62019CJ0050
DOMSTOLENS DOM (stora avdelningen)
den 6 oktober 2021 (
*1
)
”Överklagande – Statligt stöd – Artikel 107.1 FEUF – Skattesystem – Bestämmelser om bolagsskatt som tillåter företag med skattemässig hemvist i Spanien att skriva av mervärde vid förvärv av aktier i företag med skattemässig hemvist i utlandet – Begreppet statligt stöd – Villkor avseende selektivitet – Referenssystem – Undantag – Särbehandling – Motivering av särbehandlingen”
I mål C‑50/19 P,
angående ett överklagande enligt artikel 56 i stadgan för Europeiska unionens domstol, som gavs in den 25 januari 2019,
Sigma Alimentos Exterior SL, Madrid (Spanien), inledningsvis företrätt av M. Linares-Gil och M. Muñoz Pérez, abogados, därefter av M. Muñoz Pérez, abogado,
klagande,
med stöd av
Förbundsrepubliken Tyskland, företrädd av R. Kanitz och J. Möller, båda i egenskap av ombud,
intervenient i överklagandet,
i vilket den andra parten är:
Europeiska kommissionen, företrädd av R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes och P. Němečková, samtliga i egenskap av ombud,
svarande i första instans,
meddelar
DOMSTOLEN (stora avdelningen)
sammansatt av ordföranden K. Lenaerts, vice ordföranden R. Silva de Lapuerta, avdelningsordförandena A. Arabadjiev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilešič, A. Kumin och N. Wahl (referent) samt domarna D. Šváby, S. Rodin, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, P.G. Xuereb och I. Jarukaitis,
generaladvokat: G. Pitruzzella,
justitiesekreterare: handläggaren L. Carrasco Marco,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 7 september 2020,
och efter att den 21 januari 2021 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Sigma Alimentos Exterior SL har yrkat att domstolen ska upphäva den dom som meddelades av Europeiska unionens tribunal den 15 november 2018, Sigma Alimentos Exterior/kommissionen (T‑239/11, ej publicerad, EU:T:2018:781) (nedan kallad den överklagade domen). Genom denna dom ogillade tribunalen bolagets talan om ogiltigförklaring av artikel 1.1 och, i andra hand, av artikel 4 i kommissionens beslut 2011/282/EU av den 12 januari 2011 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av aktier i utländska företag nr C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört (EUT L 135, 2011, s. 1) (nedan kallat det omtvistade beslutet).
Bakgrund till tvisten
2
Tribunalen redogjorde för bakgrunden till tvisten i punkterna 1–12 i den överklagade domen. Denna bakgrund kan sammanfattas enligt följande.
3
Den 10 oktober 2007 beslutade Europeiska kommissionen, efter flera skriftliga frågor som ställts till den under åren 2005 och 2006 av ledamöter i Europaparlamentet samt till följd av ett klagomål från en privat aktör som hade riktats till kommissionen under år 2007, att inleda ett formellt granskningsförfarande enligt artikel 108.2 FEUF avseende bestämmelsen i artikel 12.5, som infördes i Ley del Impuesto sobre Sociedades (bolagsskattelagen) genom Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lag 24/2001 om skatteåtgärder, förvaltningsåtgärder och sociala åtgärder) av den 27 december 2001 (BOE nr 313 av den 31 december 2001, s. 50493), återgiven i Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kungligt lagstiftningsdekret 4/2004 om konsolidering av den omarbetade lydelsen av bolagsskattelagen) av den 5 mars 2004 (BOE nr 61 av den 11 mars 2004, s. 10951) (nedan kallad den omtvistade bestämmelsen).
4
Den omtvistade bestämmelsen föreskriver att när ett företag som är skattskyldigt i Spanien förvärvar aktier i ett ”utländskt bolag”, förvärvet uppgår till minst 5 procent och aktierna innehas oavbrutet under minst ett år får det ekonomiska mervärde som följer därav dras av i form av avskrivning från beskattningsunderlaget för den bolagsskatt som företaget ska betala. I bestämmelsen preciseras att ett bolag, för att klassificeras som ”utländskt bolag”, ska vara underkastat en skatt som är identisk med den skatt som är tillämplig i Spanien och dess intäkter i huvudsak härröra från verksamhet som bedrivs i utlandet.
5
Kommissionen avslutade förfarandet vad avsåg förvärv av aktier som genomförts inom Europeiska unionen genom beslut 2011/5/EG av den 28 oktober 2009 om avskrivning av skatt på finansiellt mervärde vid förvärv av betydande aktieinnehav i utländska företag C 45/07 (f.d. NN 51/07, f.d. CP 9/07) som Spanien har genomfört (EUT L 7, 2011, s. 48).
6
I det beslutet förklarade kommissionen att den omtvistade bestämmelsen, som bestod i en skatteförmån som gjorde det möjligt för spanska bolag att skriva av mervärdet vid förvärv av aktier i bolag utan hemvist i landet, var oförenlig med den inre marknaden när den tillämpades på förvärv av aktier i bolag etablerade inom unionen.
7
Kommissionen fortsatte dock förfarandet i fråga om förvärv av aktier utanför unionen, eftersom de spanska myndigheterna hade åtagit sig att inkomma med ytterligare uppgifter om de hinder för gränsöverskridande fusioner utanför unionen som de hade åberopat.
8
Den 12 januari 2011 antog kommissionen det omtvistade beslutet. Genom det beslutet, som blev föremål för rättelser den 3 mars och den 26 november 2011, förklarade kommissionen den omtvistade bestämmelsen oförenlig med den inre marknaden, när den tillämpas på förvärv av aktier i företag etablerade utanför unionen (artikel 1.1), och ålade Konungariket Spanien att återkräva det beviljade stödet (artikel 4).
Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen
9
Genom ansökan som inkom till tribunalens kansli den 3 maj 2011 väckte klaganden talan om ogiltigförklaring av artikel 1.1 och, i andra hand, av artikel 4 i det omtvistade beslutet.
10
Genom beslut av den 9 september 2013 beslutade tribunalen att kommissionens invändning om rättegångshinder skulle prövas i samband med att talan prövades i sak.
11
Förfarandet vilandeförklarades mellan den 13 mars och den 7 november 2014, då tribunalen meddelade domen Banco Santander och Santusa/kommissionen (T‑399/11, EU:T:2014:938), och ogiltigförklarade det omtvistade beslutet. Förfarandet vilandeförklarades på nytt från den 9 mars 2015 till den 21 december 2016, då domstolen meddelade domen kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (C‑20/15 P och C‑21/15 P, EU:C:2016:981) (nedan kallad domen WDFG).
12
Genom domen WDFG upphävde domstolen domarna av den 7 november 2014, Autogrill España/kommissionen (T‑219/10, EU:T:2014:939), och av den 7 november 2014, Banco Santander och Santusa/kommissionen (T‑399/11, EU:T:2014:938), återförvisade målen till tribunalen, förordnade att beslut om rättegångskostnaderna delvis skulle anstå och förpliktade Förbundsrepubliken Tyskland, Irland och Konungariket Spanien att bära sina rättegångskostnader.
13
Genom skrivelse av den 16 januari 2017 anmodade tribunalen parterna att yttra sig över domen WDFG. Kommissionen ingav sina synpunkter inom den föreskrivna fristen. Sökanden inkom inte med något yttrande.
14
Tribunalen ogillade sökandens talan i den överklagade domen.
15
Tribunalen underkände båda delarna av sökandens enda anförda grund, om för det första att den omtvistade bestämmelsen inte redan vid första påseende var av selektiv karaktär (punkterna 64–76 i den överklagade domen) respektive för det andra att det förelåg hinder för gränsöverskridande företagsförvärv (punkterna 77–170 i den överklagade domen). Tribunalen slog fast att talan skulle ogillas i sin helhet, utan att det var nödvändigt att pröva huruvida talan kunde tas upp till sakprövning, vilket kommissionen hade ifrågasatt (punkterna 27 och 172 i den överklagade domen).
16
Vad närmare bestämt gäller den enda grundens första del erinrade tribunalen om att, såsom framgår av domen WDFG, en skatteåtgärd som ger en fördel som villkoras av att en ekonomisk transaktion genomförs kan vara selektiv även när varje företag, sett till den aktuella transaktionens särdrag, fritt kan välja att genomföra transaktionen (punkterna 64–76 i den överklagade domen).
17
När det gäller den enda grundens andra del prövade tribunalen den omtvistade bestämmelsen mot bakgrund av de tre stegen i metoden för att bedöma huruvida en nationell skatteåtgärd är selektiv. Denna metod beskrevs i punkterna 47 och 48 i den överklagade domen. Först identifieras det allmänna eller ”normala” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten. Därefter prövas om den aktuella skatteåtgärden avviker från det allmänna systemet, såtillvida att den gör åtskillnad mellan aktörer som sett till det allmänna systemets syften befinner sig i en faktiskt och rättsligt jämförbar situation. Slutligen bedöms om en sådan avvikelse är motiverad av systemets art och systematik.
18
Vad gäller det första steget angav tribunalen att den referensram som fastställts i det omtvistade beslutet, det vill säga ”den skattemässiga behandlingen av mervärdet” (punkt 79 i den överklagade domen), utgjorde det relevanta referenssystemet i förevarande fall, bland annat med tanke på att företag som förvärvar aktier i bolag utan hemvist i landet befinner sig i en situation som i rättsligt och faktiskt hänseende är jämförbar med situationen för företag som förvärvar aktier i bolag med hemvist i landet, med hänsyn till syftet med den skattemässiga behandlingen av mervärdet. Enligt tribunalen är syftet med detta system att garantera en viss parallellitet mellan den redovisningsmässiga och den skattemässiga behandlingen av det mervärde som uppkommer för ett företag vid förvärv av aktier i ett bolag (punkterna 103–109 i den överklagade domen). Tribunalen godtog därför inte uppfattningen att den omtvistade bestämmelsen utgjorde ett självständigt referenssystem (punkterna 112–126 i den överklagade domen) och underkände därför invändningen om att det förelåg hinder för gränsöverskridande företagsförvärv (punkterna 108, 124 och 127 i den överklagade domen).
19
Beträffande den andra etappen fann tribunalen att kommissionen hade gjort en riktig bedömning när den i det omtvistade beslutet fann att den omtvistade bestämmelsen innebar ett undantag från den normala ordningen. Tribunalen underkände således invändningen att kommissionen inte hade uppfyllt sin skyldighet att visa att förvärv av aktier i bolag med hemvist i landet och förvärv av aktier i bolag utan hemvist i landet var jämförbara sett till det mål om skatteneutralitet som eftersträvas med den omtvistade bestämmelsen (punkterna 128–134 i den överklagade domen).
20
Vad gäller det tredje steget framhöll tribunalen att inget av de argument som specifikt anförts i förevarande fall motiverade det undantag som gjordes genom denna bestämmelse och således den konstaterade särbehandlingen (punkterna 135–170 i den överklagade domen).
Parternas yrkanden
21
Klaganden har i sitt överklagande yrkat att domstolen ska
–
upphäva den överklagade domen, och
–
ogiltigförklara artikel 1.1 i det omtvistade beslutet, eftersom den omtvistade bestämmelsen inte utgör ett olagligt statligt stöd,
–
i andra hand, ogiltigförklara artikel 1.1 i det omtvistade beslutet, eftersom den omtvistade bestämmelsen inte innehåller några inslag av statligt stöd när den tillämpas på förvärv av aktier som innebär att ett övertagande av kontroll, eller
–
i tredje hand, ogiltigförklara artikel 4 i det omtvistade beslutet i den mån den föreskriver att stödet ska återkrävas för transaktioner som genomförts innan det omtvistade beslutet offentliggjordes i Europeiska unionens officiella tidning, och
–
förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
22
Kommissionen har yrkat att domstolen ska
–
ogilla överklagandet, och
–
förplikta klaganden att ersätta rättegångskostnaderna.
23
Förbundsrepubliken Tyskland har anslutit sig till klagandens yrkanden.
Prövning av överklagandet
24
Klaganden har till stöd för sitt överklagande åberopat två grunder. Den första grunden avser felaktig tolkning av domen WDFG, på så sätt att tribunalen grundade sig på felaktiga jämförelsekriterier som i sin tur ledde till en felaktig bedömning av om det förelåg en selektiv fördel i den mening som avses i artikel 107 FEUF. Den andra grunden är att tribunalen gjorde en felaktig tillämpning av metoden för att analysera selektivitet i tre steg, när den fann att det inte var möjligt att utesluta att den omtvistade bestämmelsen var selektiv på den grunden att det förelåg rättsliga hinder för gränsöverskridande företagsförvärv.
25
Förbundsrepubliken Tyskland har i huvudsak anslutit sig till klagandens ståndpunkt genom att ifrågasätta den modell för bedömning av den omtvistade bestämmelsens selektivitet som valts i förevarande fall. Medlemsstaten har bland annat gjort gällande att tribunalen gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den fann att den omständigheten att den omtvistade bestämmelsen utgör en allmän åtgärd som är tillgänglig för alla företag som uppfyller de materiella villkoren inte längre är en relevant faktor vid bedömningen av selektiviteten.
26
Domstolen erinrar inledningsvis om att enligt dess fasta praxis ska följande villkor vara uppfyllda för att en nationell åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. För det första ska det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska mottagaren av stödet ges en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen (domen WDFG, punkt 53 och där angiven rättspraxis, och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27).
27
Det är fastställt att nationella åtgärder som innebär en skattefördel, vilka trots att de inte innebär en överföring av statliga medel försätter mottagarna i en situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i, kan ge mottagarna en selektiv fördel och därmed utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, domen WDFG, punkt 56, och dom av den 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 21).
28
När det gäller villkoret att fördelen ska vara selektiv, vilket måste vara uppfyllt för att en åtgärd ska kunna kvalificeras som statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF och är det enda villkor som berörs i argumenten inom ramen för detta överklagande, framgår det av domstolens fasta praxis att det vid bedömningen av detta villkor ska fastställas huruvida den aktuella nationella åtgärden, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i förhållande till andra företag eller annan produktion som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, och som således är föremål för en särbehandling som i allt väsentligt kan anses vara diskriminerande (dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
29
Prövningen av om en sådan åtgärd är selektiv sammanfaller således i allt väsentligt med prövningen av om åtgärden tillämpas på en grupp ekonomiska aktörer på ett icke-diskriminerande sätt (dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 53).
30
När åtgärden är avsedd som en stödordning och inte som ett individuellt stöd ankommer det på kommissionen att visa att denna åtgärd, trots att den ger en fördel med allmän räckvidd, uteslutande gynnar vissa företag eller vissa branscher (domen WDFG, punkt 55 och där angiven rättspraxis).
31
För att kunna kvalificera en nationell skatteåtgärd som ”selektiv” måste kommissionen därefter först visa att den avviker från referenssystemet, det vill säga det ”normala” skattesystemet i den berörda medlemsstaten, och därefter att åtgärden avviker från referenssystemet genom att behandla ekonomiska aktörer, som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med detta skattesystem, olika (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
32
Det är dock inte statligt stöd när skillnad görs i behandlingen av företag som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med den aktuella rättsliga regleringen, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer, och vilka åtgärder således i princip är selektiva, när den berörda medlemsstaten visar att denna skillnad i behandling är motiverad, eftersom den följer av arten av eller strukturen på det system som åtgärderna utgör en del av (dom av den 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punkt 44 och där angiven rättspraxis).
33
Det är mot bakgrund av dessa överväganden som domstolen ska pröva klagandens två grunder för överklagandet.
Den första grunden för överklagandet
Parternas argument
34
Genom den första grunden har klaganden, med stöd av Förbundsrepubliken Tyskland, gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig tolkning av domen WDFG när den i punkterna 69 och 70 i den överklagade domen slog fast att en åtgärds selektivitet kan fastställas utifrån det frivilliga beteendet hos de företag som uteslutits från den fördel som denna åtgärd ger, utan att hänsyn behöver tas till de omständigheter som dessa företag befinner sig i eller deras särdrag.
35
Enligt klaganden framgår det av punkt 67, 77 eller 79 i domen WDFG att selektivitetsbedömningen ska göras utifrån företagens situation och inte av den ordning som är tillämplig på företagens transaktioner. Den omständigheten att vissa företag kan välja att utföra vissa transaktioner och att andra inte kan göra det innebär att de befinner sig i olika situationer. Det står företag som investerar i spanska bolag fritt att besluta om att göra ett företagsförvärv och därmed komma i åtnjutande av den mervärdesavskrivning som spansk rätt föreskriver i ett sådant fall. För dessa företag är det endast valet att inte göra en sådan omstrukturering som medför att det blir omöjligt att skriva av mervärdet. Innan den omtvistade bestämmelsen trädde i kraft var förbudet mot avskrivning vid förvärv av aktier i utländska bolag däremot absolut, i synnerhet vid förvärv utanför unionen, och var knutet till det förvärvande bolagets situation och inte till dess agerande. Företag som förvärvar aktier i inhemska bolag befinner sig således i en fördelaktigare situation, eftersom de har möjlighet att välja att utföra en viss transaktion.
36
Kommissionen har gjort gällande att den första överklagandegrunden inte kan tas upp till prövning, eftersom klagandens talan vid tribunalen inte innehöll några invändningar om kriterierna för att jämföra situationen för de företag som gynnas av den omtvistade bestämmelsen med situationen för de företag som är uteslutna från den. Om klaganden tilläts att vid domstolen framställa nya invändningar skulle detta enligt kommissionen innebära att bolaget vid domstolen kunde anhängiggöra en mer omfattande tvist än den som tribunalen har prövat. Överklagandet kan under alla omständigheter inte vinna bifall på den första grunden, eftersom den omtvistade bestämmelsen inte enbart är tillämplig på företag som förvärvar aktier i utländska bolag i syfte att genomföra en fusion utan även på företag som förvärvar minoritetsinnehav.
Domstolens bedömning
– Upptagande till prövning
37
Enligt artikel 170.1 i domstolens rättegångsregler får ett överklagande inte ändra saken i målet vid tribunalen.
38
Enligt fast rättspraxis är domstolen i ett mål om överklagande således endast behörig att pröva den rättsliga bedömningen av de grunder och argument som har åberopats i den lägre instansen. En part får inte vid domstolen åberopa en ny grund som denne inte har åberopat vid tribunalen, eftersom detta skulle innebära att vederbörande vid domstolen, vilken har en begränsad behörighet i mål om överklagande, kunde anhängiggöra en mer omfattande tvist än den som tribunalen har prövat (dom av den 29 juli 2019, Bayerische Motoren Werke och Freistaat Sachsen/kommissionen, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punkt 69 och där angiven rättspraxis).
39
En klagande har emellertid rätt att överklaga genom att vid domstolen åberopa grunder och argument som följer av den överklagade domen och som syftar till att ifrågasätta domens rättsliga grund (dom av den 29 november 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall m.fl./kommissionen, C‑176/06 P, ej publicerad, EU:C:2007:730, punkt 17, och dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punkt 47).
40
I förevarande fall har klaganden genom sina argument på ett precist och utförligt sätt kritiserat domskälen i punkterna 69 och 70 i den överklagade domen, i vilka tribunalen hänvisade till vissa slutsatser som enligt tribunalen borde dras av domen WDFG vid prövningen av den aktuella åtgärdens selektivitet. I den mån som den första grunden för överklagandet ifrågasätter den rättsliga bedömning som tribunalen gjort av en grund som har diskuterats inför den, kan den grunden inte anses ändra saken i målet vid tribunalen.
41
Mot denna bakgrund kan överklagandet prövas såvitt avser den första grunden.
– Prövning i sak
42
Genom den första grunden för överklagandet har klaganden kritiserat tribunalens tolkning av domen WDFG, såsom den framgår av punkterna 69 och 70 i den överklagade domen, vad gäller de kriterier för jämförbarhet som ska tillämpas vid prövningen av om en sådan åtgärd som den omtvistade bestämmelsen är selektiv.
43
Det ska i detta hänseende påpekas att tribunalen, med tillämpning av de principer som domstolen slog fast i domen WDFG, underkände den första delen av klagandens enda grund, där klaganden gjorde gällande att den omtvistade bestämmelsen inte var selektiv, eftersom den var tillämplig på samtliga företag som var skattskyldiga avseende bolagsskatt och inte begränsade förmånen till en viss typ av företag.
44
I punkt 69 i den överklagade domen slog tribunalen fast att den lösning som domstolen valde i domen WDFG medför att ”ett konstaterande av selektivitet inte nödvändigtvis är en följd av att vissa företag inte kan erhålla den fördel som åtgärden i fråga erbjuder på grund av rättsliga, ekonomiska eller praktiska begränsningar som hindrar dem från att genomföra den transaktion som förutsätts för att kunna beviljas denna fördel, utan kan följa av själva konstaterandet att det föreligger en transaktion som, trots att den är jämförbar med den som utgör en förutsättning för beviljande av den aktuella fördelen, inte medför någon rätt till denna”. Tribunalen drog av detta, i samma punkt, slutsatsen att ”en skatteåtgärd kan vara selektiv även om alla företag fritt kan välja att genomföra den transaktion som utgör villkor för beviljandet av den fördel som föreskrivs där”. I punkt 70 i samma dom påpekade tribunalen att ”[b]etoningen [således har] lagts på ett selektivitetsbegrepp som grundar sig på en åtskillnad mellan företag som väljer att genomföra vissa transaktioner och andra företag som väljer att inte genomföra dem. Begreppet grundar sig alltså inte på en åtskillnad mellan företag mot bakgrund av deras faktiska särdrag”.
45
I motsats till vad klaganden har hävdat grundar sig punkterna 69 och 70 i den överklagade domen varken på en felaktig tolkning av domen WDFG eller på en tillämpning av kriterier för bedömning av den omtvistade bestämmelsens selektivitet som inte är förenliga med den domen.
46
I dessa punkter redogjorde tribunalen för hur domstolen hade tillämpat ett annat synsätt på begreppet selektivitet än det som den själv hade valt i sina domar av den 7 november 2014, Autogrill España/kommissionen (T‑219/10, EU:T:2014:939), och Banco Santander och Santusa/kommissionen (T‑399/11, EU:T:2014:938), genom att understryka att domstolen hade lagt tonvikten på ett angreppssätt som innebär att selektivitetsbegreppet gör åtskillnad mellan företag som väljer att genomföra vissa transaktioner och andra företag som väljer att inte genomföra dem, och inte mellan företag baserat på särdragen hos företagen själva. Tribunalen grundade detta konstaterande, i punkt 68 i den överklagade domen, på att domstolen i punkt 87 i domen WDFG hade slagit fast att det inte kan leda till slutsatsen att åtgärden i fråga var selektiv att företag med hemvist i landet, när de genomförde förvärv av aktier i bolag med skattemässig hemvist i Spanien, inte hade rätt till den fördel som åtgärden innebar.
47
Tribunalen bortsåg emellertid inte från dessa slutsatser i domen WDFG när den underkände klagandens argument att den omtvistade bestämmelsen var en nationell skatteåtgärd med allmän räckvidd som var tillgänglig för alla företag som var skyldiga att betala bolagsskatt i Spanien, det vill säga en åtgärd som vid första påseendet inte var selektiv.
48
Tribunalen tillämpade nämligen de kriterier som den särskilt erinrade om i punkt 68 i den överklagade domen när den, i punkt 75 i samma dom, slog fast att den omtvistade bestämmelsen, ”som ger en fördel som är villkorad av att en ekonomisk transaktion genomförs, kan vara selektiv även när … varje företag fritt kan välja att genomföra denna transaktion”. Tribunalen underkände därför den första delen av den enda grunden för klagandens talan.
49
I motsats till vad klaganden har hävdat går det inte att av punkterna 69 och 70 i den överklagade domen dra slutsatsen att tribunalen slog fast att en skatteåtgärds selektivitet kan fastställas enbart på grundval av beteendet hos de företag som inte omfattas av den fördel som den aktuella åtgärden ger, utan att ta hänsyn till den situation som dessa företag befinner sig i. Tribunalen underströk i dessa punkter att en nationell åtgärd kan vara selektiv även om den fördel den ger inte beror på företagets specifika egenskaper utan på den transaktion som företaget beslutar att genomföra eller inte. En åtgärd vara selektiv även om den inte på förhand identifierar en särskild kategori av mottagare och även om alla företag som är hemmahörande i den berörda medlemsstaten, oavsett deras storlek, juridiska form, verksamhetsgren eller andra särdrag, potentiellt kan erhålla den fördel som denna åtgärd innebär, förutsatt att de genomför en viss typ av investering (se, för ett liknande resonemang, domen WDFG, punkt 78).
50
Överklagandet kan följaktligen inte bifallas på den första grunden.
Den andra överklagandegrunden
51
Som andra grund för överklagandet har klaganden kritiserat tribunalen för att den fann att förekomsten av eventuella hinder för gränsöverskridande företagsförvärv inte vederlägger slutsatsen att den omtvistade bestämmelsen är selektiv. Denna grund består av fyra delgrunder.
Den andra grundens första del
– Parternas argument
52
Klaganden har genom den andra grundens första del gjort gällande att tribunalen vid identifieringen av det allmänna nationella referenssystemet gjorde sig skyldig till ett ”allvarligt” fel som ska medföra att den överklagade domen upphävs. Klaganden har närmare bestämt gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig bedömning när den fann att syftet med den omtvistade bestämmelsen inte var att säkerställa skatteneutralitet och därmed undvika dubbelbeskattning. Tribunalen drog felaktigt slutsatsen att den skattemässiga behandlingen av mervärdet inte är avsedd att kompensera förekomsten av hinder för gränsöverskridande förvärv av företag eller att säkerställa likabehandling av olika typer av andelsförvärv. Det står bland annat klart att bolag som väljer att förvärva andelar i utlandet befinner sig i olika rättsliga och faktiska situationer som motiverar olika skattemässig behandling.
53
Klaganden har för det första gjort gällande att tribunalen gjorde fel när den slog fast att skatteavdrag för mervärde syftar till att likställa den skattemässiga behandlingen av mervärdet med den redovisningsmässiga behandlingen, oberoende av om företaget förvärvar aktier i inhemska eller i utländska bolag. Tribunalen förbisåg således inte bara det verkliga målet med den skattemässiga behandlingen av mervärdet, det vill säga att främja skatteneutralitet genom att avlägsna hinder för gränsöverskridande företagsförvärv, utan ersatte även skälen i det omtvistade beslutet med sina egna, med tanke på att den slutsatsen inte återfinns någonstans i beslutet.
54
Klaganden har för det andra gjort gällande att det i spansk rätt visserligen finns en koppling mellan den skattemässiga och den redovisningsmässiga behandlingen av mervärdet vid förvärv av aktier, men att de ändå förblir åtskilda och följer olika regler och kriterier.
55
För det tredje har klaganden anfört att tribunalen själv i punkterna 103 och 104 i den överklagade domen konstaterade att det kan föreligga ett redovisningsmässigt mervärde utan fusion, det vill säga utan att bokföringen av detta har någon inverkan på beskattningen.
56
För det fjärde har klaganden erinrat om att det mellan åren 2008 och 2015 enligt spansk rätt inte var tillåtet att göra redovisningsmässig avskrivning av mervärdet, medan skatteavdrag för mervärde till följd av fusion likväl var tillåtet. Enligt klaganden var det till följd av en felaktig bedömning av målet med den omtvistade bestämmelsen som tribunalen fastställde kommissionens beslut att välja den skattemässiga behandlingen av mervärde som referenssystem och uteslöt att den omtvistade bestämmelsen kan utgöra ett sådant system.
57
Slutligen har klaganden, för det femte, gjort gällande att företag som förvärvar aktier i spanska bolag, förutom att fritt kunna välja att genomföra ett företagsförvärv och göra skatteavdrag för mervärde, även har andra fördelar, däribland möjligheten att omfattas av ett system med skattemässig integrering, medan dessa fördelar inte beviljas företag som förvärvar aktier i utländska bolag. Klaganden har hänvisat till förvärvstransaktioner i Förenta staterna och Peru och betonat att även om det antas inte finnas några rättsliga hinder för gränsöverskridande förvärv av företag, utgör redan den omständigheten att utländska bolag och spanska bolag har olika rättslig form eller bolagsform ett hinder. Företag som förvärvar aktier i bolag med hemvist i landet befinner sig således i en annan rättslig och faktisk situation än företag som förvärvar aktier i utländska bolag, i synnerhet när det, såsom för klaganden, rör sig om bolag i tredjeland och om kontrollerande innehav.
58
Kommissionen har dels gjort gällande att den andra grundens första del inte kan tas upp till sakprövning av samma skäl som anförts inom ramen för den första grunden, dels gjort gällande att överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser denna delgrund. Kommissionen har anfört att den omtvistade bestämmelsen, i motsats till vad klaganden har hävdat, inte är ägnad att säkerställa skatteneutraliteten och att den inte är proportionerlig, eftersom den även är tillämplig på förvärv av gränsöverskridande minoritetsinnehav som hursomhelst inte möjliggör gränsöverskridande företagsförvärv. Tribunalen gjorde således en riktig bedömning när den slog fast att den påstådda förekomsten av hinder för gränsöverskridande förvärv av företag i Peru och Förenta staterna saknade relevans.
– Domstolens bedömning
59
Domstolen erinrar inledningsvis om att en klagande, såsom framgår av den rättspraxis som erinras om i punkt 39 ovan, har rätt att inom ramen för ett överklagande åberopa grunder och argument som följer av den överklagade domen och som syftar till att ifrågasätta domens rättsliga grund. Klaganden har således rätt att ifrågasätta tribunalens konstateranden som sammanfattats i punkt 52 ovan, oberoende av att klaganden inte i första instans anförde argument som specifikt syftade till att bestrida det omtvistade beslutet på denna punkt.
60
I den mån klaganden har ifrågasatt tribunalens slutsats i punkt 108 i den överklagade domen att ”syftet med den skattemässiga behandlingen av mervärdet är att säkerställa en viss överensstämmelse mellan den skattemässiga och den redovisningsmässiga behandlingen av mervärdet” ska klaganden anses ha ifrågasatt tribunalens bedömning av de faktiska omständigheterna som följer av dess tolkning av de skatterättsliga och redovisningsmässiga principer som är tillämpliga i fråga om mervärde enligt spansk rätt.
61
Enligt fast rättspraxis utgör bedömningen av de faktiska omständigheterna och bevisningen inte en rättsfråga som i sig omfattas av domstolens prövning inom ramen för ett mål om överklagande, utom i det fall då de faktiska omständigheterna och bevisningen har missuppfattats. Det är först när tribunalen har fastställt eller bedömt de faktiska omständigheterna som domstolen enligt artikel 256 FEUF är behörig att pröva den rättsliga kvalificeringen av dessa omständigheter och de rättsliga följderna därav (dom av den 25 juli 2018, kommissionen/Spanien m.fl., C‑128/16 P, EU:C:2018:591, punkt 31 och där angiven rättspraxis).
62
Domstolen är i ett mål om överklagande således, vad beträffar tribunalens bedömningar av nationell rätt – vilka på området för statligt stöd utgör bedömningar av de faktiska omständigheterna – endast behörig att pröva om tribunalen har missuppfattat nämnda nationella rätt. Eftersom prövningen i ett mål om överklagande av tribunalens rättsliga kvalificering av denna nationella rätt mot bakgrund av en unionsbestämmelse utgör en rättsfråga, omfattas den däremot av domstolens behörighet (dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 78 och där angiven rättspraxis).
63
Domstolen vill i detta sammanhang erinra om att både domstolen och tribunalen, inom ramen för den granskning av lagenligheten som avses i artikel 263 FEUF, är behöriga att pröva en talan rörande bristande behörighet, åsidosättande av väsentliga formföreskrifter, åsidosättande av fördraget eller av någon rättsregel som gäller dess tillämpning eller rörande maktmissbruk. Artikel 264 FEUF föreskriver att om talan är välgrundad, ska den berörda rättsakten förklaras ogiltig. Domstolen och tribunalen kan således inte i något fall ersätta den motivering som upphovsmannen till den överklagade rättsakten lämnat med en egen motivering (dom av den 22 december 2008, British Aggregates/kommissionen, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 141, och dom av den 28 februari 2013, Portugal/kommissionen, C‑246/11 P, ej publicerad, EU:C:2013:118, punkt 85). Domstolen är följaktligen behörig att inom ramen för ett överklagande pröva huruvida tribunalen gjort på detta sätt och därmed gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning.
64
Av detta följer att domstolen kan pröva de argument som anförts till stöd för den andra grundens första del i sak, genom vilka klaganden har kritiserat tribunalen för att ha ersatt motiveringen i det omtvistade beslutet med sin egen avseende det ”syfte” som ska beaktas vid prövningen av huruvida situationerna för de företag som dragit fördel av tillämpningen av den omtvistade bestämmelsen och de företag som inte har det är jämförbara.
65
Klaganden har i detta avseende gjort gällande att syftet att ”säkerställa en viss överensstämmelse mellan den skattemässiga och den redovisningsmässiga behandlingen av mervärdet”, som nämns i punkt 108 i den överklagade domen, saknar motsvarighet i det omtvistade beslutet.
66
I förevarande fall kan det konstateras att kommissionen inte någonstans i det omtvistade beslutet nämnde att det referenssystem som den pekade ut syftar till att säkerställa en viss konsekvens mellan den skattemässiga och den redovisningsmässiga behandlingen av mervärdet.
67
Visserligen bekräftade tribunalen vissa av slutsatserna i beslutet när den angav att den skattemässiga behandlingen av mervärdet ska utgå från kriteriet huruvida det föreligger ett företagsförvärv eller inte (punkterna 103 och 105 i den överklagade domen) och när den med hänvisning till skälen 28 och 123 i det omtvistade beslutet påpekade att den omständigheten är en följd av att det efter ett förvärv eller kapitaltillskott bestående av oberoende företag eller efter en fusion eller fission ”uppkommer ett mervärde, såsom en separat, icke-fysisk tillgång, i redovisningen hos det omstrukturerade företaget” (punkt 104 i den överklagade domen). Påståendet att den skattemässiga behandlingen av mervärdet är ”kopplad till en redovisningsmässig logik” (punkt 103 i den överklagade domen) är en förlängning av vissa av kommissionens överväganden i det omtvistade beslutet, särskilt i skälen 121–124.
68
Tribunalen nådde dock sin slutsats – att syftet med bestämmelserna om avskrivning av det finansiella mervärdet i bolagsskattelagen, såsom denna godkänts genom kungligt lagstiftningsdekret 4/2004, var att säkerställa kongruensen mellan den skattemässiga och den redovisningsmässiga behandlingen av mervärdet och att, med hänsyn till detta syfte, de företag som investerar i spanska bolag befinner sig i en jämförbar situation som företag som investerar i utländska bolag – på ett självständigt sätt i förhållande till det omtvistade beslutet och på grundval av sin egen tolkning av de skatteregler och redovisningsregler som var tillämpliga enligt spansk rätt.
69
Tribunalen har således gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att ersätta motiveringen i det omtvistade beslutet med sin egen motivering.
70
Det ska emellertid prövas om den andra delen av klagandens enda överklagandegrund trots tribunalens felaktiga rättstillämpning likväl inte ska godtas, såtillvida som kommissionen kritiserades för att inte ha visat att förvärven av aktier i bolag med hemvist i landet och förvärv av aktier i utländska bolag var jämförbara med avseende på det mål om skatteneutralitet som eftersträvas med den omtvistade bestämmelsen.
71
Om en dom från tribunalen innehåller domskäl som strider mot unionsrätten, men domslutet framstår som riktigt enligt andra rättsliga grunder, innebär inte detta åsidosättande att domen ska upphävas (dom av den 30 september 2003, Biret International/rådet, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, punkt 60 och där angiven rättspraxis, och dom av den 14 oktober 2014, Buono m.fl./kommissionen, C‑12/13 P och C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, punkt 62 och där angiven rättspraxis).
72
Enligt ovan i punkt 31 nämnda rättspraxis, som tribunalen korrekt hänvisade till i punkt 130 i den överklagade domen, ska den jämförbarhetsprövning som ska ske i det andra steget i selektivitetsbedömningen göras mot bakgrund av syftet med referenssystemet och inte mot bakgrund av syftet med den omtvistade bestämmelsen.
73
Som domstolen redan tidigare har slagit fast kan en åtgärd, såsom den omtvistade bestämmelsen, som syftar till att gynna export betraktas som selektiv om den gynnar företag som genomför gränsöverskridande transaktioner, särskilt investeringar, till nackdel för andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation med hänsyn till syftet med det berörda skattesystemet och som genomför transaktioner av samma slag i landet (domen WDFG, punkt 119).
74
I förevarande fall gjorde tribunalen en riktig bedömning när den i punkt 109 i den överklagade domen konstaterade att företag som förvärvar aktier i utländska bolag med hänsyn till syftet med den skattemässiga behandlingen av mervärdet befinner sig i en situation som i rättsligt och faktiskt hänseende är jämförbar med situationen för företag som förvärvar aktier i bolag med hemvist i landet. Eftersom de företag som förvärvar gränsöverskridande minoritetsinnehav kan dra fördel av den omtvistade bestämmelsen trots att de inte påverkas av de påstådda hinder för företagsförvärv som klaganden hänvisat till, kan det inte med framgång hävdas att de som gynnas av den omtvistade bestämmelsen på grund av de hindren befinner sig i en annan rättslig och faktisk situation än de företag som omfattas av det normala skattesystemet.
75
Mot denna bakgrund finner domstolen att överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser den andra grundens första del, trots att tribunalen gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att ersätta motiveringen i det omtvistade beslutet med sin egen motivering vid prövningen av referenssystemets syfte.
Den andra grundens andra del
– Parternas argument
76
Klaganden har hävdat att tribunalen felaktigt underkände möjligheten att betrakta den omtvistade bestämmelsen som ett självständigt referenssystem, bland annat med hänvisning till generaladvokaten Warners förslag till avgörande i målet Italien/kommissionen (173/73, EU:C:1974:52, s. 728) (nedan kallat generaladvokaten Warners förslag till avgörande). I motsats till vad tribunalen slog fast i punkt 124 i den överklagade domen syftar denna åtgärd nämligen inte till att lösa ett specifikt problem inom en viss industrisektor, utan är tillämplig på samtliga företag som är skyldiga att betala bolagsskatt.
77
Tribunalen gjorde även fel när den inte slog fast att den omtvistade bestämmelsen är en generell regel som har till syfte att erbjuda alla företag en praktisk lösning som likställer den skattemässiga behandlingen av gränsöverskridande transaktioner med den som artiklarna 89.3 och 11.4 i bolagsskattelagen föreskriver för inhemska transaktioner, så att företagens investeringsbeslut baseras på ekonomiska och inte skattemässiga överväganden. Denna åtgärd är nämligen uppenbart en generell ekonomisk-politisk åtgärd som syftar till att upprätthålla principen om skatteneutralitet. I andra hand har klaganden gjort gällande att denna åtgärd är motiverad med hänsyn till skattesystemets logik, sett till principen om skatteneutralitet.
78
Kommissionen har gjort gällande att överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser den andra grundens andra del. Kommissionen anser för det första att denna delgrund inte kan tas upp till sakprövning, eftersom den utgör en anmärkning som inte har åberopats inom ramen för klagandens talan vid tribunalen. För det andra menar kommissionen att överklagandet under alla omständigheter inte kan vinna bifall såvitt avser denna delgrund. I motsats till vad klaganden har hävdat säkerställer den omtvistade bestämmelsen inte skatteneutraliteten, eftersom den erbjuder gynnsammare villkor för förvärv av aktier i utländska företag än för förvärv av aktier i inhemska företag. I det förstnämnda fallet får mervärdet skrivas av, endast förutsatt att förvärvet avser minst fem procent av målbolagets kapital, medan det i det andra fallet krävs företagsförvärv.
– Domstolens bedömning
79
Domstolen konstaterar inledningsvis att kommissionens invändning om rättegångshinder avseende den andra grundens andra del inte kan bifallas. Såsom framgår av ovan i punkt 39 nämnda rättspraxis har en part rätt att åberopa grunder och argument som följer av den överklagade domen och som syftar till att ifrågasätta domens rättsliga grund. Klaganden har således rätt att ifrågasätta tribunalens konstateranden, oberoende av att klaganden inte i första instans anförde argument som särskilt syftade till att bestrida det omtvistade beslutet på denna punkt.
80
Vad gäller frågan huruvida klagandens argumentation är välgrundad konstaterar domstolen att tribunalen har uteslutit att den omtvistade bestämmelsen i sig kan utgöra ett självständigt referenssystem. Efter att i punkterna 113–119 i den överklagade domen ha erinrat om vilka villkor som ska vara uppfyllda för att en skatteåtgärd ska kunna utgöra dess referensram, konstaterade tribunalen i punkt 120 i samma dom att denna åtgärd endast var ett särskilt sätt att tillämpa en bredare skatt, nämligen bolagsskatt, och följaktligen inte inrättade ett klart avgränsat skattesystem.
81
Tribunalen gjorde därvidlag en riktig bedömning när den i punkt 121 i den överklagade domen påpekade att denna åtgärd, såsom kommissionen angav i skäl 124 i det omtvistade beslutet, inte införde en ny allmän regel som i sin helhet avser avskrivning av mervärdet, utan ett ”undantag från den allmänna regeln” enligt vilken endast företagsförvärv kan leda till avskrivning av mervärde, eftersom detta undantag enligt Konungariket Spanien är avsett att avhjälpa de negativa effekterna i samband med förvärv av aktier i utländska bolag som den allmänna regeln skulle medföra.
82
Det framgår följaktligen av den överklagade domen att tribunalen, till stöd för slutsatsen att referenssystemet inte kunde begränsas till enbart den omtvistade bestämmelsen, inte enbart stödde sig på att den bestämmelsen, i likhet med den som var i fråga i generaladvokaten Warners förslag till avgörande, syftade till att uppnå ett visst mål och således till att lösa ett specifikt problem. Av detta följer att klagandens argument, som syftar dels till att bestrida att förevarande fall kan likställas med det i generaladvokaten Warners förslag till avgörande, dels att visa att syftet med den omtvistade bestämmelsen var att värna om principen om skatteneutralitet och inte att lösa ett specifikt problem, inte kan vederlägga tribunalens resonemang och följaktligen är verkningslösa.
83
I alla händelser utesluter inte redan den omständigheten att den omtvistade bestämmelsen är av generell karaktär, av den anledningen att den a priori kan gynna samtliga företag som är skattskyldiga till bolagsskatt, att den kan vara selektiv. Som domstolen redan har slagit fast är selektivitetskriteriet, när det gäller en nationell åtgärd som innebär en skattefördel med allmän räckvidd, såsom den omtvistade åtgärden, uppfyllt om kommissionen visar att åtgärden avviker från det allmänna eller ”normala” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten, i och med att åtgärden genom sina konkreta effekter inför en skillnad i behandling mellan olika aktörer, trots att de aktörer som gynnas av skattefördelen och de som inte gynnas av denna fördel, med hänsyn till målsättningen med nämnda skattesystem i denna medlemsstat, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation (punkt 67 i domen WDFG).
84
Av det ovan anförda följer att överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser den andra grundens andra del, eftersom den är verkningslös och eftersom den i vart fall inte kan leda till bifall för överklagandet.
Den andra grundens tredje del
– Parternas argument
85
Klaganden har gjort gällande att även om referenssystemet hade definierats korrekt, gjorde tribunalen en oriktig bedömning när den i punkt 134 i den överklagade domen slog fast att den omtvistade bestämmelsen innebar ett undantag från det gemensamma nationella systemet såsom referensram. Det finns nämligen inget som stöder den slutsatsen, eftersom företag som förvärvar aktier i utlandet och företag som förvärvar aktier i bolag med hemvist i landet inte befinner sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende, på grund av att det föreligger hinder för gränsöverskridande företagsförvärv.
86
Kommissionen har gjort gällande att överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser den andra grundens tredje del. Kommissionen anser för det första att denna delgrund inte kan tas upp till sakprövning, eftersom den utgör en anmärkning som inte har åberopats inom ramen för klagandens talan vid tribunalen. För det andra menar kommissionen att överklagandet under alla omständigheter inte kan vinna bifall såvitt avser denna delgrund.
– Domstolens bedömning
87
Domstolen konstaterar inledningsvis att kommissionens invändning om rättegångshinder avseende den andra grundens tredje del inte kan bifallas. Som framgår av ovan i punkt 39 nämnda rättspraxis har en part rätt att åberopa grunder och argument som följer av den överklagade domen och som syftar till att ifrågasätta domens rättsliga grund. Klaganden har således rätt att ifrågasätta tribunalens konstateranden, oberoende av att klaganden inte i första instans anförde argument som särskilt syftade till att bestrida det omtvistade beslutet på denna punkt.
88
Vad gäller frågan huruvida klagandens argumentation är välgrundad ska det påpekas att tribunalen, på grundval av övervägandena i punkterna 128–133 i den överklagade domen, fann att förekomsten av hinder för gränsöverskridande företagsförvärv inte var relevant vid prövningen av huruvida företag som förvärvar aktier i bolag etablerade i Spanien och företag som förvärvar aktier i utländska bolag är jämförbara.
89
Tribunalen gjorde härvidlag en riktig bedömning när den, i punkterna 128–130 i den överklagade domen, underströk att man vid den jämförelse som ska göras i det andra steget av bedömningen av selektivitet ska ta hänsyn till målet med det allmänna eller normala skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten och inte med den berörda åtgärden. Tribunalen gjorde inte heller fel när den, i punkterna 130–133 i den överklagade domen, slog fast att förekomsten av hinder för gränsöverskridande företagsförvärv saknade relevans vid prövningen av det andra steget i metoden för att analysera selektiviteten, eftersom denna omständighet saknade samband med det mål som eftersträvades med referenssystemet och snarare avsåg målet med den omtvistade bestämmelsen.
90
Domstolen konstaterar att den andra grundens tredje del inte på något sätt avser dessa domskäl i den överklagade domen, utan endast syftar till att ifrågasätta punkt 134 i den domen, där tribunalen ”tilläggsvis” fann att kommissionen hade gjort en riktig bedömning när den ansåg att den omtvistade bestämmelsen innebar ett undantag från den normala ordningen eller referenssystemet.
91
Eftersom klagandens argument således riktar sig mot ett domskäl som angetts tilläggsvis i den överklagade domen, ska det förklaras verkningslöst. Det framgår av fast rättspraxis att ett argument som i ett mål om överklagande riktar sig mot ett domskäl som angetts tilläggsvis i den överklagade domen, där domslutet stöds av andra rättsliga grunder, saknar verkan och därför inte kan godtas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 mars 2011, Anheuser-Busch/Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, punkt 211 och där angiven rättspraxis).
92
Av det ovan anförda följer att överklagandet inte heller kan vinna bifall såvitt avser den andra grundens tredje del, eftersom den är verkningslös.
Den andra grundens fjärde del
– Parternas argument
93
Genom den andra grundens fjärde del har klaganden ifrågasatt punkt 155 i den överklagade domen, där tribunalen efter en analys i punkterna 147–154 i samma dom drog slutsatsen att det inte visats att den fördel som den omtvistade bestämmelsen gav upphov till gynnade de företag som var föremål för den särbehandling som denna åtgärd var avsedd att avhjälpa och följaktligen att det inte hade visats att den omtvistade bestämmelsen hade en ”neutraliserande verkan”. Utan den korrigering som genomförs genom denna åtgärd skulle, enligt klaganden, principen om skatteneutralitet ifrågasättas, eftersom det skulle leda till att situationer kvarstod där hindren för förvärv i utländska bolag gjorde det omöjligt att skriva av mervärdet på samma villkor som vid förvärv av aktier med hemvist i landet. Angående förekomsten av hinder för fusioner med bolag hemmahörande i Förenta staterna och Peru har klaganden hänvisat till samma omständigheter som redan åberopades i förfarandet vid tribunalen. Vad gäller tribunalens konstaterande i punkt 154 i den överklagade domen att Konungariket Spanien inte hade styrkt ”att de företag som önskar genomföra gränsöverskridande fusioner och som inte kan göra det på grund av bland annat rättsliga hinder för företagsförvärv i stället kommer att förvärva aktier i utländska bolag eller åtminstone behålla de aktier de redan har”, har klaganden hävdat att ett sådant kriterium, som inte återfinns i det omtvistade beslutet, återigen innebär att tribunalen ersätter skälen i beslutet med sina egna.
94
Kommissionen har gjort gällande att överklagandet inte kan vinna bifall såvitt avser den andra grundens fjärde del. Kommissionen anser för det första att denna delgrund inte kan tas upp till sakprövning, eftersom den utgör en anmärkning som inte har åberopats inom ramen för klagandens talan vid tribunalen. För det andra menar kommissionen att överklagandet under alla omständigheter inte kan vinna bifall såvitt avser denna delgrund.
– Domstolens bedömning
95
Domstolen konstaterar inledningsvis att kommissionens invändning om rättegångshinder avseende den andra grundens fjärde del inte kan bifallas. Som framgår av ovan i punkt 39 nämnda rättspraxis har en part rätt att åberopa grunder och argument som följer av den överklagade domen och som syftar till att ifrågasätta domens rättsliga grund. Klaganden har således rätt att ifrågasätta tribunalens konstateranden, oberoende av att klaganden inte i första instans anförde argument som särskilt syftade till att bestrida det omtvistade beslutet på denna punkt.
96
Vad gäller frågan huruvida denna delgrund, som hänför sig till det tredje steget i prövningen av selektiviteten, som tribunalen gjorde i punkterna 135–169 i den överklagade domen, är välgrundad, syftar den till att kritisera tribunalen för att ha underlåtit att beakta att den omtvistade bestämmelsen syftar till att säkerställa iakttagandet av principen om skatteneutralitet.
97
Tribunalen påpekade i punkt 139 i den överklagade domen att Konungariket Spanien med framgång kunde åberopa principen om skatteneutralitet för att motivera den åtskillnad som införts genom den omtvistade bestämmelsen mellan förvärv av aktier i bolag med hemvist i landet och förvärv av aktier i utländska bolag.
98
Tribunalen fann emellertid att det inte framgick av handlingarna i målet att det undantag som införts genom den omtvistade bestämmelsen var motiverat med hänsyn till principen om skatteneutralitet, och detta av två fristående skäl som redovisades i punkterna 145–165 i den överklagade domen.
99
För det första fann tribunalen, utifrån konstaterandet att den omtvistade bestämmelsen med nödvändighet grundade sig på den premiss som det erinrats om i punkt 149 i den överklagade domen – nämligen att företag som önskar genomföra gränsöverskridande fusioner och som inte kan göra det på grund av hinder för företagsförvärv i stället kommer att förvärva aktier i utländska bolag eller åtminstone behålla de aktier de redan har – att Konungariket Spanien, på vilket det ankom att motivera det undantag som gjorts från referenssystemet genom den omtvistade bestämmelsen, inte hade styrkt att så var fallet. Tribunalen fann i punkterna 152–154 i den överklagade domen att eftersom förvärv av aktier utgör en separat transaktion i förhållande till fusionen, och inte är ett alternativ till denna, ger den omtvistade bestämmelsen i själva verket en fördel till bolag som har för avsikt att investera i utländska bolag men som inte nödvändigtvis har som mål att genomföra en fusion, det vill säga andra bolag än de som enligt Konungariket Spaniens påståenden missgynnas av de allmänna bestämmelserna om avskrivning av mervärdet. Tribunalen drog av detta slutsatsen, i punkt 155 i den överklagade domen, att det inte var styrkt att den omtvistade bestämmelsen hade en ”neutraliserande verkan”.
100
För det andra fann tribunalen, i punkterna 157–165 i den överklagade domen, att även under antagandet att den omtvistade bestämmelsen neutraliserar de påstått avskräckande verkningarna av den normala ordningen som hänger samman med att det föreligger hinder för gränsöverskridande fusioner, är den oproportionerlig och därför inte berättigad.
101
Eftersom de argument som klaganden har anfört inom ramen för den andra grundens fjärde del inte avser de överväganden som gjorts inom ramen för det andra skälet, som ledde tribunalen till slutsatsen att kommissionen inte hade gjort fel när den konstaterade att Konungariket Spanien inte hade motiverat den åtskillnad som införts genom den omtvistade bestämmelsen, kan dessa argument inte leda till att den överklagade domen upphävs. Som erinrats om i punkt 91 ovan följer det nämligen av fast rättspraxis att en grund är verkningslös om den riktar sig mot ett domskäl som angetts tilläggsvis i den överklagade domen och domslutet där är tillräckligt grundat på andra skäl.
102
Argumentet att tribunalen ersatte motiveringen med en annan motivering genom att i punkt 154 i den överklagade domen hänvisa till överväganden som inte fanns med i det omtvistade beslutet kan inte heller godtas. Även om tribunalen förvisso inte formulerade sitt resonemang på samma sätt som skedde i det omtvistade beslutet, överensstämmer resonemanget med de avgörande skälen bakom beslutet och med kommissionens synsätt att den omtvistade bestämmelsen inte är konsekvent och proportionerlig i förhållande till det påstådda syftet att neutralisera de negativa verkningarna av den normala ordningen för avskrivning av mervärde för företag som förvärvar aktier i utländska bolag och som inte kan genomföra gränsöverskridande fusioner.
103
Mot bakgrund av det ovan anförda finner tribunalen att den andra grundens fjärde del är verkningslös och att överklagandet således inte kan vinna bifall såvitt avser någon del av den andra grunden.
104
Av det ovan anförda följer att överklagandet ska ogillas.
Rättegångskostnader
105
Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna när ett överklagande ogillas. Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna, vilka enligt artikel 184.1 ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats.
106
Kommissionen har yrkat att klaganden ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom klaganden har tappat målet, ska denne förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna i målet om överklagande och i förfarandet vid tribunalen.
107
Enligt artikel 140.1 i domstolens rättegångsregler, som enligt artikel 184.1 i dessa regler ska tillämpas i mål om överklagande, ska medlemsstater som har intervenerat bära sina rättegångskostnader. Följaktligen ska Förbundsrepubliken Tyskland, som intervenerat i målet vid tribunalen och som deltagit i förfarandet vid domstolen, bära sina rättegångskostnader.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (stora avdelningen) följande:
1)
Överklagandet ogillas.
2)
Sigma Alimentos Exterior SL ska ersätta rättegångskostnaderna.
3)
Förbundsrepubliken Tyskland ska bära sina rättegångskostnader.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: spanska.