62011CC0663
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
ELEANOR SHARPSTON
presentate il 31 gennaio 2013 (
1
)
Causa C-663/11
Scandic Distilleries SA
contro
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Curtea de Apel Oradea (Romania)]
«Direttiva 92/12/CEE — Accisa su prodotti immessi in consumo in un altro Stato membro — Diniego di rimborso delle accise pagate nel primo Stato membro — Compatibilità con il diritto dell’Unione»
1.
Un’impresa rumena ha immesso in consumo nel proprio Stato membro prodotti alcolici destinati al consumo nella Repubblica ceca. Ha quindi pagato le accise su tali prodotti in Romania. I prodotti sono stati successivamente trasportati nella Repubblica ceca, in cui essa ha nuovamente pagato le accise. L’impresa ha quindi chiesto il rimborso dell’imposta versata in Romania. La domanda è stata respinta in quanto avrebbe dovuto essere presentata prima della spedizione delle merci. L’impresa obietta di non averlo potuto fare in quanto la domanda completa doveva includere la prova documentale dell’arrivo dei prodotti nella Repubblica ceca.
2.
La Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (Corte d’appello di Oradea – Seconda Sezione Civile per le questioni amministrative e fiscali) chiede, in sostanza, se l’applicazione delle norme rumene che hanno dato luogo a tale rigetto sia compatibile con il diritto dell’Unione europea e, in particolare, con la direttiva 92/12 (
2
).
Direttiva 92/12
3.
La direttiva 92/12 non è la direttiva più semplice da leggere. Essa è contraddistinta da frequenti riferimenti incrociati nell’ambito di una struttura complessiva in cui è difficile distinguere chiaramente, in particolare, tra i diversi regimi che disciplinano il trasporto tra Stati membri delle merci soggette ad accisa (
3
). Ai fini della corretta interpretazione delle questioni sollevate nel caso di specie, occorre tenere a mente un certo numero di disposizioni tra le quali intercorre un rapporto che non sempre risulta chiaramente dal loro tenore letterale.
4.
L’articolo 4 contiene le seguenti definizioni:
«a)
depositario autorizzato: la persona fisica o giuridica autorizzata dalle autorità competenti di uno Stato membro, nell’esercizio della sua professione, a fabbricare, trasformare, detenere, ricevere e spedire prodotti soggetti ad accisa in regime di sospensione dei diritti di accisa in un deposito fiscale;
b)
deposito fiscale: il luogo in cui vengono fabbricate, trasformate, detenute, ricevute o spedite dal depositario autorizzato, nell’esercizio della sua professione, in regime di sospensione dei diritti di accisa, merci soggette ad accisa (…);
c)
regime sospensivo: il regime fiscale applicabile alla fabbricazione, alla trasformazione, alla detenzione e alla circolazione dei prodotti in regime di sospensione dei diritti d’accisa;
d)
operatore registrato: la persona fisica o giuridica che non ha la qualità di depositario autorizzato, abilitata dalle autorità competenti di uno Stato membro a ricevere, nell’esercizio della sua professione, prodotti soggetti ad accisa in regime di sospensione dei diritti di accisa provenienti da un altro Stato membro. Tale operatore, tuttavia, non può detenere, né spedire i prodotti in regime di sospensione dei diritti di accisa;
e)
operatore non registrato: la persona fisica o giuridica che non ha la qualifica di depositario autorizzato, abilitata, nell’esercizio della sua professione, a ricevere a titolo occasionale prodotti soggetti ad accisa in regime di sospensione dei diritti di accisa provenienti da un altro Stato membro. Detto operatore non può detenere, né spedire i prodotti in regime di sospensione dei diritti di accisa (…)».
5.
L’articolo 6, paragrafo 1, sancisce la regola generale secondo cui «[l]’accisa diviene esigibile all’atto dell’immissione in consumo o della constatazione degli ammanchi che dovranno essere soggetti ad accisa (…)». Si considera immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa:
«a)
lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo;
b)
la fabbricazione, anche irregolare, dei prodotti in questione al di fuori di un regime sospensivo;
c)
l’importazione, anche irregolare, dei prodotti in questione, quando essi non sono vincolati a un regime sospensivo».
6.
A tenore dell’articolo 7, paragrafi 1-6:
«1.   Nel caso in cui prodotti soggetti ad accisa, che siano già stati immessi in consumo in uno Stato membro, sono detenuti a scopo commerciale in un altro Stato membro, le accise vengono riscosse nello Stato membro in cui i prodotti sono detenuti.
2.   A tal fine, fatto salvo l’articolo 6, quando prodotti che siano già stati immessi in consumo ai sensi dell’articolo 6 in uno Stato membro sono forniti o destinati ad essere forniti in un altro Stato membro o destinati all’uso, all’interno di un altro Stato membro per le esigenze di un operatore che svolge in modo indipendente un’attività economica o per le esigenze di un organismo di diritto pubblico, l’accisa diventa esigibile in tale altro Stato membro.
3.   L’accisa è dovuta, a seconda del caso, da parte della persona che effettua la fornitura, della persona che detiene i prodotti destinati ad essere forniti o della persona alla quale i prodotti sono forniti all’interno di uno Stato membro diverso da quello in cui i prodotti sono già stati immessi in consumo, oppure da parte dell’operatore professionale o dell’organismo di diritto pubblico.
4.   I prodotti di cui al paragrafo 1 circolano tra i territori dei diversi Stati membri sotto scorta di un documento di accompagnamento in cui sono menzionati i principali elementi del documento di cui all’articolo 18, paragrafo 1. (…).
5.   La persona, l’operatore o l’organismo di cui al paragrafo 3 deve conformarsi alle seguenti prescrizioni:
a)
presentare, prima della spedizione delle merci, una dichiarazione alle autorità fiscali dello Stato membro di destinazione e garantire il pagamento dei diritti di accisa;
b)
pagare i diritti di accisa dello Stato membro di destinazione secondo le modalità previste da tale Stato membro;
c)
sottoporsi ad ogni controllo che permetta all’amministrazione dello Stato membro di destinazione di accertare l’arrivo effettivo delle merci e il pagamento dei diritti di accisa di cui esse sono gravate.
6.   I diritti di accisa corrisposti nel primo Stato membro di cui al paragrafo 1 sono rimborsati secondo le disposizioni dell’articolo 22, paragrafo 3» (
4
).
7.
L’articolo 8 così recita:
«Per i prodotti acquistati dai privati per proprio uso e trasportati dai medesimi, il principio che disciplina il mercato interno stabilisce che i diritti di accisa siano riscossi dallo Stato membro in cui i prodotti sono acquistati».
8.
Ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1:
«Fatti salvi gli articoli 6, 7 e 8, l’accisa diventa esigibile allorché i prodotti immessi in consumo in uno Stato membro sono detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro.
In tal caso, l’accisa va pagata nello Stato membro nel cui territorio si trovano i prodotti ed è esigibile nei confronti del detentore dei prodotti».
9.
L’articolo 9, paragrafo 2, fornisce i criteri per stabilire se i prodotti siano destinati a scopi commerciali (anziché a fini privati).
10.
L’articolo 10 riguarda i prodotti soggetti ad accisa «acquistati da persone non aventi la qualità di depositario autorizzato o di operatore registrato o non registrato, che sono spediti o trasportati direttamente o indirettamente dal venditore o per suo conto» (in altre parole, sostanzialmente, le vendite a distanza). Qualora il trasporto venga effettuato tra Stati membri diversi, l’accisa è dovuta nello Stato membro di destinazione. Se i prodotti sono già stati immessi in consumo nel primo Stato membro, essa dev’essere rimborsata conformemente all’articolo 22, paragrafo 4.
11.
Il titolo III della direttiva 92/12 è rubricato «Circolazione» ed è costituito dagli articoli 15-21. Detti articoli stabiliscono le disposizioni che disciplinano la circolazione in regime sospensivo delle merci soggette ad accisa, tra depositi fiscali o da un deposito fiscale ad un operatore autorizzato a riceverle nell’ambito di tale regime. Essi riguardano in particolare le garanzie, i controlli e la documentazione, nonché la responsabilità e l’esigibilità in caso di irregolarità. L’articolo 18, paragrafo 1, dispone, inter alia, che «(…) ogni prodotto che è soggetto ad accisa e che circola in regime di sospensione tra i territori dei diversi Stati membri (…) è accompagnato da un documento rilasciato dallo speditore».
12.
L’articolo 22 così recita:
«1.   I prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo possono, in casi adeguati e su richiesta di un operatore nell’esercizio della propria professione, formare oggetto di un rimborso dell’accisa da parte delle autorità fiscali dello Stato membro in cui avviene l’immissione in consumo, quando non siano destinati ad essere consumati in detto Stato membro.
Gli Stati membri hanno tuttavia la facoltà di non dar seguito a tale domanda di rimborso qualora la medesima non risponda ai criteri di regolarità [ (
5
)] da essi stabiliti.
2.   Per l’applicazione del paragrafo 1 vigono le seguenti disposizioni:
a)
lo speditore deve presentare alle autorità competenti del proprio Stato membro una domanda di rimborso anteriormente alla spedizione delle merci e dimostrare l’avvenuto pagamento dei diritti d’accisa. Tuttavia, le autorità competenti non possono rifiutare il rimborso per la semplice ragione della mancata presentazione del documento rilasciato dalle stesse autorità ad attestazione del pagamento iniziale;
b)
la circolazione delle merci di cui alla lettera a) avviene in conformità delle disposizioni del titolo III;
c)
lo speditore presenta alle autorità competenti del proprio Stato membro l’esemplare di rinvio del documento di cui alla lettera b) [ (
6
)] con le debite annotazioni del destinatario, accompagnato da un documento che attesti la presa in carico dei diritti d’accisa nello Stato membro di immissione in consumo o che sia munito delle seguenti indicazioni:
—
indirizzo del competente ufficio delle autorità fiscali dello Stato membro di destinazione;
—
data di accettazione della dichiarazione da parte di tale ufficio, nonché numero di riferimento o di registrazione della medesima;
d)
i prodotti soggetti ad accisa e immessi in consumo in uno Stato membro nonché muniti a tale titolo di un contrassegno fiscale o di un contrassegno di riconoscimento di detto Stato membro, possono formare oggetto di un rimborso dell’accisa dovuta da parte delle autorità fiscali dello Stato membro che ha emesso tali contrassegni fiscali o di riconoscimento, purché la distruzione dei contrassegni sia accertata dalle autorità fiscali dello Stato membro che li ha rilasciati.
3.   Nei casi di cui all’articolo 7, lo Stato membro di spedizione deve procedere al rimborso dell’accisa che è stata pagata alla sola condizione che l’accisa sia già stata corrisposta nello Stato membro di destinazione, secondo la procedura prevista all’articolo 7, paragrafo 5.
Tuttavia, gli Stati membri possono non dare seguito a tale domanda di rimborso quando la stessa non soddisfa i criteri di regolarità da essi stabiliti.
4.   Nei casi di cui all’articolo 10 lo Stato membro di spedizione deve, su richiesta del venditore, procedere al rimborso dell’accisa che egli ha corrisposto quando il venditore ha seguito le procedure previste all’articolo 10, paragrafo 3.
Gli Stati membri hanno tuttavia la facoltà di non dar seguito a tale domanda di rimborso qualora la medesima non risponda ai criteri di regolarità da essi stabiliti.
Nei casi in cui il venditore abbia la qualità di depositario autorizzato, gli Stati membri possono prevedere che la procedura di rimborso sia semplificata.
5.   Le autorità fiscali di ciascuno Stato membro determinano le procedure e le modalità di controllo applicabili ai rimborsi effettuati nel proprio territorio. Gli Stati membri vigilano affinché il rimborso dell’accisa non superi l’importo effettivamente pagato».
Normativa rumena applicabile
13.
Nel titolo VII del codice tributario rumeno (in prosieguo: il «codice tributario»), l’articolo 192 septies (intitolato «Rimborso delle accise per i prodotti sui quali sono state pagate le accise»), paragrafo 1, nella versione applicabile all’epoca del procedimento principale, disponeva quanto segue:
«Un operatore, nel corso della propria attività, può chiedere il rimborso delle accise relative ai prodotti soggetti ad accisa la cui immissione in consumo è avvenuta in Romania se tali prodotti sono destinati ad essere consumati in altro Stato membro, nel rispetto delle seguenti condizioni:
a)
prima che avvenga la spedizione dei prodotti, l’operatore che spedisce i prodotti deve presentare domanda di rimborso all’autorità fiscale competente e dimostrare che l’accisa è stata pagata;
b)
la fornitura dei prodotti allo Stato membro di destinazione deve avvenire in conformità con le disposizioni dell’articolo 192 quinquies [ (
7
)];
c)
l’operatore che effettua la spedizione deve presentare alle autorità fiscali competenti una copia di rinvio del documento di cui all’articolo 192 sexies [ (
8
)], certificata dal destinatario, che deve essere accompagnata da un documento attestante che l’accisa è stata pagata nello Stato membro di destinazione. Parimenti, l’operatore che effettua la spedizione deve presentare l’indirizzo dell’ufficio della competente autorità fiscale dello Stato membro di destinazione e la data di accettazione della dichiarazione del destinatario da parte della competente autorità fiscale dello Stato membro di destinazione, unitamente al numero di registrazione di tale dichiarazione».
14.
Il punto 18 quinquies delle disposizioni di attuazione relative all’articolo 192 septies, paragrafo 1, del codice tributario disponeva, all’epoca dei fatti, quanto segue:
«1)   L’operatore che effettua la spedizione dei prodotti e intende chiedere il rimborso delle accise pagate per i prodotti immessi in consumo in un altro Stato membro deve depositare presso l’autorità fiscale territoriale cui è iscritto come soggetto passivo, prima della spedizione dei prodotti, una domanda di rimborso, il cui modello è riportato nell’allegato 11, e dimostrare che su tali prodotti le accise sono state pagate [ (
9
)].
2)   Successivamente alla ricezione dei prodotti da parte del destinatario e al pagamento dell’accisa nello Stato membro di destinazione, l’operatore che effettua la spedizione deve depositare presso l’autorità fiscale territoriale cui è iscritto come soggetto passivo, ai fini del rimborso delle accise, i documenti di cui all’articolo 192 septies, paragrafo 1, lettera c), del codice tributario [ (
10
)].
3)   L’accisa da rimborsare sarà relativa alle quantità spedite ed effettivamente ricevute.
4)   Il rimborso delle accise avviene secondo le disposizioni del codice di procedura tributaria.
(...)».
15.
Le informazioni da fornire nel modello di cui all’allegato 11, menzionato al punto 18 quinquies, paragrafo 1, delle disposizioni di attuazione, includevano la data di ricezione dei prodotti, i quantitativi ricevuti, la data di pagamento delle accise nello Stato membro di destinazione e il numero di riferimento del documento attestante il pagamento.
16.
Il codice di procedura tributaria menzionato al punto 18 quinquies, paragrafo 4, delle disposizioni di attuazione stabilisce, all’articolo 135, la regola generale secondo cui il diritto del contribuente di chiedere la compensazione o il rimborso delle imposte versate si prescrive in cinque anni a decorrere dal 1o gennaio dell’anno successivo a quello in cui è sorto il corrispondente diritto.
Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali
17.
La SC Scandic Distilleries SA (in prosieguo: la «Scandic») è un fabbricante rumeno di prodotti alcolici distillati, che la medesima commercializza in Romania e in altri Stati membri. Nei mesi di febbraio, marzo, maggio, giugno e luglio 2009 essa immetteva in consumo in Romania prodotti alcolici destinati al consumo nella Repubblica ceca e versava nel primo Stato RON 203 060 (circa EUR 45 000) a titolo di accise su tali prodotti. Tra il settembre 2009 e il febbraio 2010 la Scandic chiedeva alle autorità fiscali rumene competenti il rimborso di dette accise ai sensi dell’articolo 22 della direttiva 92/12 e dell’articolo 192 septies del codice tributario, in quanto i prodotti erano stati spediti verso la Repubblica ceca, dove erano state parimenti pagate le accise.
18.
In ciascun caso, la Scandic forniva le informazioni richieste nel modello di domanda. Essa presentava inoltre i documenti intesi ad attestare l’esattezza di tali informazioni.
19.
Le domande di rimborso venivano tutte presentate successivamente all’arrivo delle merci nella Repubblica ceca. La Scandic ha spiegato che le informazioni richieste nel formulario includevano la data di ricezione dei prodotti ed i quantitativi ricevuti e che essa non era in grado di fornire tali informazioni né i necessari documenti giustificativi prima della spedizione delle merci. Inoltre, dal formulario risultava chiaramente che le domande di rimborso dovevano essere presentate mensilmente, e non prima che avesse inizio la circolazione dei prodotti soggetti ad accisa nello Stato membro di destinazione. Nonostante l’eventuale ritardo, la Scandic voleva essere certa di evitare un rigetto per mancanza delle prove richieste.
20.
Le autorità fiscali non rispondevano ad alcuna delle tre domande di rimborso né alla notifica effettuata dalla Scandic il 7 maggio 2010 in quanto preliminare e necessaria all’avvio di un procedimento giudiziario.
21.
La Scandic citava quindi in giudizio le autorità fiscali chiedendone la condanna al rimborso delle accise per un valore di RON 203 060, corredati di interessi. Le autorità fiscali replicavano che la Scandic, pur avendo presentato tutti i documenti richiesti dall’articolo 192 septies del codice tributario, non aveva chiesto il rimborso prima che i prodotti fossero spediti verso un altro Stato membro.
22.
La domanda della Scandic è stata respinta in primo grado e il procedimento è attualmente pendente in appello dinanzi al giudice del rinvio, il quale chiede:
«1)
Se costituisca violazione del diritto dell’Unione (articoli 7 e 22 della direttiva 92/12 […], nonché i suoi considerando) il rifiuto delle autorità fiscali rumene di accoglimento di una domanda di rimborso delle accise, atteso che:
a)
l’operatore che richiede il rimborso delle accise ha addotto la prova che erano soddisfatte tutte le condizioni tecniche previste dalla legislazione nazionale per l’ammissibilità della domanda di rimborso e in special modo quelle relative a: i) prova di pagamento delle accise in Romania; ii) prova della spedizione dei prodotti soggetti ad accisa in un altro Stato membro;
b)
secondo i requisiti del diritto tributario rumeno (articolo 192 septies del codice tributario, punto 18 quinquies delle disposizioni di attuazione di cui alla decisione di governo n. 44/2004 e all’allegato 11 al titolo VII del codice tributario), taluni documenti che dovevano accompagnare la domanda di rimborso potevano essere forniti solo dopo la consegna dei prodotti soggetti ad accisa in un altro Stato membro;
c)
la normativa fiscale rumena (articolo 18 quinquies, paragrafo 4, delle disposizioni di attuazione, con riferimento all’articolo 135 del codice di procedura tributaria) prevede un termine di diritto comune di cinque anni per ogni domanda di restituzione/rimborso.
2)
Se l’articolo [22, paragrafo 2, lettera a) (
11
)], della direttiva 92/12/CEE debba essere interpretato nel senso che la mancata presentazione da parte di un operatore della domanda di rimborso delle accise nello Stato membro in cui sono state pagate le accise, prima della fornitura dei prodotti soggetti ad accisa in un altro Stato membro dove i prodotti sono destinati al consumo, implica la perdita del diritto dell’operatore a ottenere il rimborso delle accise pagate.
3)
In caso di risposta affermativa alla seconda questione, se sia conforme al principio di neutralità fiscale la decisione relativa alla perdita del diritto dell’operatore di ottenere il rimborso delle accise, la quale comporta una doppia imposizione dei medesimi prodotti soggetti ad accisa (nello Stato membro in cui i prodotti soggetti ad accisa sono stati inizialmente immessi in consumo e nello Stato membro in cui i prodotti sono destinati al consumo).
4)
In caso di risposta affermativa alla seconda questione, se possa essere ritenuto conforme ai principi di equivalenza e di effettività il periodo estremamente breve tra la data del pagamento delle accise per i prodotti immessi in consumo in uno Stato membro e la data di spedizione dei prodotti soggetti ad accisa in un altro Stato membro in cui essi sono destinati al consumo. Sotto tale aspetto, se sia rilevante il fatto che il termine di diritto comune entro il quale può essere richiesta la restituzione/rimborso di un’imposta, tassa o contributo nello Stato membro in oggetto sia significativamente più lungo».
23.
Hanno presentato osservazioni scritte la Scandic, la Repubblica di Polonia, la Repubblica portoghese e la Repubblica di Romania, nonché la Commissione. Non è stata richiesta, né si è svolta, alcuna fase orale.
Analisi
24.
La Romania sostiene che la prima questione pregiudiziale è irricevibile in quanto con essa si chiede, in sostanza, se la direttiva 92/12 consenta alle autorità fiscali di respingere una domanda di rimborso anche qualora siano soddisfatte tutte le condizioni stabilite dalla normativa nazionale per tale rimborso. Tuttavia, a suo parere, la questione giuridica che il giudice nazionale intendeva sollevare è insita nelle altre tre questioni. In tali circostanze, ritengo che non occorra esaminare la questione della ricevibilità.
25.
Piuttosto, condivido l’approccio adottato dalla Commissione e dai governi polacco e portoghese, secondo cui le quattro questioni dovrebbero essere esaminate congiuntamente. Sussiste, sostanzialmente, un’unica questione. Le accise vengono pagate in uno Stato membro su merci successivamente spedite verso un altro Stato membro in cui sono destinate al consumo e dove vengono parimenti pagate le accise. Lo speditore chiede il rimborso delle accise nel primo Stato membro in seguito all’arrivo delle merci, e al pagamento dell’imposta, nello Stato membro di destinazione. La domanda viene respinta in quanto non è stata presentata prima della spedizione delle merci. Si chiede se tale rigetto sia compatibile con gli articoli 7 e 22 della direttiva 92/12, letti, ove necessario, alla luce dei principi di diritto dell’Unione della neutralità fiscale (in particolare qualora una norma generale preveda un termine molto più lungo per chiedere il rimborso delle imposte) di equivalenza e di effettività.
26.
I tre Stati membri propongono di rispondere in senso affermativo, mentre la Scandic e la Commissione propongono la soluzione opposta. Le loro argomentazioni si basano su due approcci diversi. Il primo è diretto alla prevenzione delle frodi, il secondo alla prevenzione della doppia imposizione (cioè a garantire la neutralità fiscale nel senso in cui tale espressione viene utilizzata dal giudice del rinvio).
27.
Ritengo opportuno sottolineare che entrambi gli obiettivi menzionati sono fondamentali ai fini della corretta attuazione della direttiva 92/12. Né sussiste, in linea di principio, alcun conflitto tra loro. Essi condividono lo scopo di garantire che ogni contribuente paghi, e che l’Erario di ciascuno Stato membro percepisca, né più né meno, quanto è dovuto in un mercato unico. Pertanto, non solo si dovrebbe poter interpretare la direttiva (nonché tutte le normative nazionali che la recepiscono correttamente) in modo da garantire il conseguimento di entrambi gli obiettivi, ma tale interpretazione, a mio parere, dev’essere preferita, se possibile, a qualunque altra che privilegi un obiettivo rispetto all’altro.
28.
Per quanto attiene più specificamente al testo della direttiva 92/12, i tre Stati membri sottolineano le condizioni stabilite dall’articolo 22, paragrafo 2, e in particolare il requisito di cui alla prima frase della lettera a), secondo cui «lo speditore deve presentare alle autorità competenti del proprio Stato membro una domanda di rimborso anteriormente alla spedizione delle merci e dimostrare l’avvenuto pagamento dei diritti d’accisa». Nelle loro osservazioni (e in quelle della Scandic) si presume quindi che detto requisito [che sembra sia stato trasposto in modo quasi letterale nell’articolo 192 septies, paragrafo 1, lettera a), del codice tributario rumeno] si applichi necessariamente alle operazioni in discussione nel procedimento principale.
29.
La Commissione, invece, basa la propria argomentazione su una diversa analisi dell’articolo 22 della direttiva 92/12. A suo parere, il paragrafo 2 di tale articolo riguarda solo la circolazione delle merci soggette ad accisa in regime sospensivo. Qualora vengano trasportate tra Stati membri merci sulle quali siano già stati corrisposti diritti di accisa, il rimborso è disciplinato dal paragrafo 3. Secondo la Commissione, appare chiaro che i prodotti in discussione nel procedimento principale non sono stati trasportati in regime sospensivo. Pertanto, i requisiti applicabili sarebbero quelli di cui agli articoli 22, paragrafo 3, e 7, paragrafo 5, e non quelli di cui all’articolo 22, paragrafo 2.
30.
Si deve anzitutto ammettere che l’analisi della Commissione non appare la più ovvia in base alla struttura e alla formulazione dell’articolo 22 della direttiva 92/12. Il paragrafo 1, stando al suo tenore letterale, si applica a tutte le situazioni nelle quali merci soggette ad accisa vengono immesse in consumo in uno Stato membro ma non sono destinate al consumo nello stesso ed in cui è opportuno che i diritti di accisa corrisposti vengano rimborsati in tale Stato. Il paragrafo 2 stabilisce poi le disposizioni che devono essere applicate «[p]er l’applicazione del paragrafo 1». I paragrafi 3 e 4 non sembrano derogare al paragrafo 2, né riguardare situazioni non rientranti nell’ambito di applicazione del paragrafo 1. Piuttosto, per due sottocategorie della categoria generale di cui all’articolo 22, paragrafo 1, vale a dire i casi menzionati rispettivamente agli articoli 7 e 10, i suddetti paragrafi sembrano aggiungere ulteriori condizioni a quelle previste da tali articoli.
31.
Mi sembra, tuttavia, che da un attento esame del testo emerga che l’analisi della Commissione è l’unica che possa risultare corretta se si vuole interpretare la direttiva in maniera utile e coerente.
32.
Non sempre le merci soggette ad accisa, anche se detenute a scopi commerciali, possono essere trasportate tra Stati membri in regime sospensivo. Solo i depositari autorizzati possono spedire merci nell’ambito di tale regime, e solo i depositari autorizzati, gli operatori registrati e gli operatori non registrati possono riceverle. È plausibile che, per esigenze inerenti all’attività svolta, le merci sulle quali sono state pagate le accise in uno Stato membro debbano essere successivamente trasportate a scopi commerciali verso un altro Stato membro. È chiaro, inoltre, che il rimborso delle accise già pagate nello Stato membro di spedizione non è limitato ai regimi sospensivi. Tuttavia, una delle condizioni di cui all’articolo 22, paragrafo 2, è che le merci siano trasportate in conformità delle disposizioni del titolo III, vale a dire in regime di sospensione dei diritti di accisa. Di conseguenza, il rimborso in altre situazioni – come quella del trasporto di merci sulle quali sono già stati corrisposti diritti di accisa – non può essere disciplinato da detto paragrafo.
33.
L’articolo 22, paragrafo 3, della direttiva 92/12 concerne il rimborso nei casi di cui all’articolo 7. Tale articolo non menziona i regimi di sospensione dei diritti di accisa (dato che riguarda le merci sulle quali sono stati pagati tali diritti) e i paragrafi 5 e 6 del medesimo articolo configurano una procedura secondo cui il rimborso può essere effettuato solo se sono state pagate le accise nello Stato membro di destinazione (
12
). A tal fine, le merci devono essere state trasportate successivamente al pagamento dell’imposta e – lungi dal sussistere una sospensione dei diritti di accisa – deve essere previsto un periodo, ancorché breve, durante il quale i diritti di accisa sono stati corrisposti in entrambi gli Stati membri. L’articolo 22, paragrafo 4, riguarda il rimborso nel caso previsto dall’articolo 10, in cui il destinatario non è né un depositario autorizzato né un operatore registrato o non registrato. Casi di questo tipo non possono comportare, per definizione, un regime di sospensione dei diritti di accisa.
34.
Per contro, i paragrafi 1 e 5 dell’articolo 22 hanno carattere generale e non riguardano esclusivamente le specifiche situazioni cui fanno riferimento i paragrafi 2, 3 e 4 del medesimo articolo.
35.
Ritengo pertanto che l’articolo 22 della direttiva 92/12:
—
al paragrafo 1 introduca l’intero articolo e si riferisca in generale a tutti i casi nei quali merci soggette ad accisa sono state immesse in consumo in uno Stato membro ma non sono destinate al consumo nello stesso e i diritti di accisa corrisposti devono essere rimborsati in tale Stato (
13
);
—
al paragrafo 2, sebbene il testo dello stesso contenga un rinvio al paragrafo 1, riguardi in realtà, tra i casi sopra menzionati, solo quelli che comportano la circolazione di merci soggette ad accisa in regime sospensivo, in quanto richiede che le merci siano trasportate in conformità del titolo III;
—
al paragrafo 3 riguardi specificamente i casi rientranti nell’ambito di applicazione del paragrafo 1 ai quali fa riferimento l’articolo 7, ossia quelli che non comportano la circolazione in regime sospensivo, ma ad esclusione di quelli cui fa riferimento l’articolo 10;
—
al paragrafo 4 riguardi specificamente i casi rientranti nell’ambito di applicazione del paragrafo 1 ai quali si riferisce l’articolo 10, vale a dire merci soggette ad accisa acquistate da persone non aventi la qualità di depositario autorizzato o di operatore registrato o non registrato, che sono spedite o trasportate direttamente o indirettamente dal venditore o per suo conto;
—
al paragrafo 5 costituisca un’altra disposizione di carattere generale riguardante tutte le situazioni disciplinate dall’articolo nel suo complesso.
36.
Ciò considerato, e poiché la situazione descritta nell’ordinanza di rinvio non comporta il trasporto delle merci in regime di sospensione dei diritti di accisa, le condizioni previste dall’articolo 22, paragrafo 2, della direttiva 92/12 non dovrebbero applicarsi al rimborso chiesto nel procedimento principale. Il giudice nazionale dovrà accertare se si applichi il paragrafo 3 oppure il paragrafo 4 dell’articolo 22. Dalla documentazione allegata dalla Scandic alle sue osservazioni risulta che il destinatario nella Repubblica ceca era un operatore, sicché appare improbabile che la fattispecie in esame possa ricadere nell’ambito dell’articolo 10 e, pertanto, dell’articolo 22, paragrafo 4. Rimane dunque solo l’articolo 22, paragrafo 3.
37.
L’articolo 22, paragrafo 3, della direttiva 92/12 subordina il rimborso dell’accisa che è stata pagata nello Stato membro di spedizione alla sola condizione che l’accisa sia già stata corrisposta nello Stato membro di destinazione secondo la procedura prevista dall’articolo 7, paragrafo 5. Detta procedura prevede che il debitore dell’imposta nel secondo Stato: a) presenti, prima della spedizione delle merci, una dichiarazione alle autorità fiscali di detto Stato membro e garantisca il pagamento nello stesso dei diritti di accisa, b) paghi detti diritti secondo le modalità previste dallo Stato membro in questione e c) si sottoponga ad ogni controllo che permetta all’amministrazione di detto Stato membro di accertare l’arrivo effettivo delle merci e il pagamento dei diritti di accisa sulle medesime. La procedura di cui trattasi non impone al soggetto che abbia pagato le accise nello Stato membro di spedizione di chiederne il rimborso prima della spedizione delle merci. Al contrario: a prima vista sembrerebbe più logico che l’operatore presenti la domanda di rimborso solo nel momento in cui possa dimostrare alle autorità amministrative dello Stato membro di spedizione che le accise dovute sono state effettivamente pagate nello Stato membro di destinazione.
38.
Ma si può ugualmente interpretare l’articolo 22, paragrafo 3, nel senso che consente agli Stati membri di imporre agli operatori di chiedere il rimborso prima della spedizione delle merci? Certamente, tale disposizione consente loro di respingere le domande di rimborso che non soddisfino i «criteri di regolarità da essi stabiliti». Inoltre, l’articolo 22, paragrafo 5, prevede che gli Stati membri «determinano le procedure e le modalità di controllo applicabili ai rimborsi effettuati nel proprio territorio».
39.
A mio avviso, nulla nell’articolo 7 o nell’articolo 22, paragrafo 3, della direttiva 92/12 vieta specificamente ad uno Stato membro di stabilire, nei casi ai quali si applicano tali disposizioni, una procedura secondo cui la prima domanda di rimborso debba essere presentata prima della spedizione delle merci. In quella fase, tuttavia, la domanda deve necessariamente avere natura preliminare o provvisoria: nei casi di cui agli articoli 7 e 22, paragrafo 3, il rimborso non può avere luogo prima che sia accertato che le merci sono state ricevute e che le accise sono state pagate nello Stato membro di destinazione. Solo se sussistono siffatte condizioni aggiuntive la richiesta può diventare definitiva e l’autorità fiscale dello Stato membro di spedizione può soddisfarla. È evidente che ciò possa accadere solo successivamente alla spedizione delle merci di cui trattasi.
40.
Stando alle osservazioni presentate dalla Repubblica di Romania nella presente causa, sembrerebbe che le autorità rumene interpretino la loro normativa nazionale come una procedura in due fasi. Sembra che la Scandic l’abbia interpretata diversamente, ritenendo che si potesse presentare una domanda completa solo nella seconda fase e che una domanda incompleta depositata prima della spedizione delle merci probabilmente non sarebbe stata registrata dalle autorità fiscali (
14
). La Corte non può stabilire, ovviamente, quale sia l’interpretazione corretta, ma mi sembra che nessuna delle due sarebbe incompatibile con gli articoli 7 e 22 della direttiva 92/12, sempre che, naturalmente, i) la domanda venga considerata valida una volta completata e ii) le disposizioni pertinenti siano sufficientemente chiare da garantire che la procedura applicata, qualunque essa sia, risponda alle esigenze della certezza del diritto.
41.
Nella presente causa, tuttavia, il problema non nasce dalla procedura per la presentazione della domanda in sé, bensì dal rigetto di una domanda che, pur essendo sostanzialmente completa sotto tutti i profili, non rispettava formalmente detta procedura. Tale rigetto può essere motivato con l’inosservanza dei «criteri di regolarità» stabiliti dallo Stato membro?
42.
Concordo con la Commissione che, nella fattispecie, un simile risultato sarebbe sproporzionato e incompatibile con le disposizioni della direttiva 92/12 nel suo complesso. I «criteri di regolarità» stabiliti dallo Stato membro devono in ogni caso essere intesi a garantire il rispetto del sistema della direttiva, con particolare riguardo alla neutralità fiscale nonché alla prevenzione delle frodi e dell’evasione fiscale.
43.
Nelle sue osservazioni, la Romania asserisce che i pertinenti «criteri di regolarità» includono tutte le disposizioni dell’articolo 192 septies del codice tributario e del punto 18 quinquies delle norme di attuazione.
44.
Tuttavia, non posso convenire che tutte le suddette disposizioni (che determinano, conformemente all’articolo 22, paragrafo 5, della direttiva, le modalità di presentazione della domanda di rimborso) costituiscano «criteri di regolarità» ai sensi dell’articolo 22, paragrafo 3. Occorre distinguere tra l’inosservanza di modalità procedurali prescritte per motivi di opportunità amministrativa, che possono indubbiamente dare luogo ad una sanzione sproporzionata, e l’inosservanza dei «criteri di regolarità», che può comportare il rigetto della domanda di rimborso. Tale rigetto, implicando una deroga all’obbligo di rimborso incombente allo Stato membro in forza degli articoli 7, paragrafo 6, e 22, paragrafo 3, può essere giustificato solo se esiste un rischio plausibile che in definitiva l’imposta non venga riscossa correttamente. Tale rischio non sembra sussistere nel caso in cui lo speditore abbia soddisfatto tutti i requisiti previsti dagli articoli 7, paragrafo 5, e 22, paragrafo 3. Una condizione che imponga di presentare anticipatamente una domanda di rimborso provvisoria può essere legittimata da ragioni amministrative, ma la sua inosservanza non può giustificare di per sé un diniego di rimborso.
45.
Aggiungo che sia le modalità procedurali che i criteri di regolarità devono essere definiti in modo sufficientemente chiaro da soddisfare le esigenze della certezza del diritto. Se le modalità procedurali sono opache o ambigue, non vi è motivo di penalizzare per la loro inosservanza un operatore che abbia sostanzialmente rispettato i criteri di regolarità. Tanto meno siffatto vizio procedurale giustifica un diniego di rimborso.
46.
Le suesposte considerazioni sono sufficienti, secondo me, per dare una risposta soddisfacente alle questioni sollevate. Tuttavia, il giudice nazionale fa riferimento anche ai principi di equivalenza e di effettività, e li esaminerò succintamente.
47.
La Corte ha costantemente dichiarato che, in mancanza di una disciplina dell’Unione in materia, spetta a ciascuno Stato membro stabilire le modalità procedurali dei ricorsi giurisdizionali intesi a garantire la tutela dei diritti spettanti ai cittadini in forza delle norme del diritto dell’Unione, purché dette modalità non siano meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna (principio di equivalenza) né rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività) (
15
).
48.
Per quanto riguarda il principio di equivalenza, la Romania afferma nelle sue osservazioni che il termine quinquennale di prescrizione previsto dall’articolo 135 del codice tributario si applica al completamento (con tutti i documenti giustificativi) di tutte le domande, ai sensi sia del diritto nazionale che di quello dell’Unione, ma che ulteriori termini procedurali, specifici per ogni tassa, sono applicabili alla presentazione della domanda iniziale di ciascuna categoria. La Scandic – la quale sembra ritenere che non le sarebbe stato consentito di completare la propria domanda in una fase successiva – osserva che la riuscita delle transazioni commerciali dipende spesso dalla possibilità di completare un’operazione e di spedire le merci rapidamente. L’obbligo di presentare una domanda di rimborso delle accise prima dell’invio delle merci potrebbe costituire un ostacolo. Essa rileva che non esiste un obbligo equivalente per il rimborso, ad esempio, dell’IVA, l’imposta maggiormente comparabile. Alla Corte non sono state fornite ulteriori informazioni. Spetta quindi al giudice nazionale accertare se, con particolare riguardo ai termini, le modalità delle domande di rimborso delle accise, il cui diritto corrispondente è conferito dal diritto dell’Unione, siano di fatto meno favorevoli di quelle applicabili alle domande di rimborso di imposte puramente nazionali, basate esclusivamente sul diritto interno. In caso affermativo, sussisterebbe una violazione del principio di equivalenza.
49.
Quanto al principio di effettività, mi sembra che il rispetto della procedura in due fasi chiaramente definita nella normativa nazionale non dovrebbe sollevare di per sé eccessive difficoltà, sempre che i) sia possibile presentare senza difficoltà una prima domanda «pro forma» nel periodo, possibilmente breve, intercorrente tra la ricezione di un ordine per merci già immesse in consumo e la successiva spedizione delle medesime verso un altro Stato membro e ii) la necessaria documentazione di sostegno possa essere fornita in un secondo tempo. Se tali condizioni sono soddisfatte, quand’anche l’inosservanza del termine per la presentazione della domanda iniziale comportasse la perdita del diritto al rimborso conferito dal diritto dell’Unione, la procedura non sarebbe tale da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del suddetto diritto. Qualora, invece, la procedura di cui trattasi si concludesse sistematicamente con il diniego del rimborso ogniqualvolta la domanda non venisse presentata prima della spedizione delle merci e non fosse accompagnata da documenti che potevano essere ottenuti solo dopo l’arrivo delle stesse, o qualora l’espletamento delle formalità necessarie per la presentazione della domanda preliminare di rimborso richiedesse talmente tanto tempo da rendere difficile la tempestiva spedizione delle merci ordinate, è evidente che diverrebbe praticamente impossibile o eccessivamente difficile esercitare il diritto al rimborso. Anche a tale riguardo, la corretta interpretazione della normativa nazionale spetta al giudice del rinvio.
Conclusione
50.
Alla luce delle suesposte considerazioni, ritengo che la Corte dovrebbe rispondere alle questioni sollevate dalla Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal – nei termini seguenti:
In circostanze nelle quali
i)
siano state pagate in uno Stato membro le accise
ii)
su merci successivamente spedite verso un altro Stato membro nel quale esse sono destinate al consumo,
iii)
al di fuori di un regime sospensivo e
iv)
in circostanze diverse da quelle menzionate all’articolo 10 della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, qualora
v)
le accise siano state pagate anche nello Stato membro di destinazione e
vi)
sussistano i presupposti di cui all’articolo 7, paragrafi 4 e 5, di detta direttiva,
non è compatibile con tale direttiva, e in particolare con gli articoli 7 e 22 della stessa, il fatto che le autorità fiscali dello Stato membro di spedizione neghino il rimborso delle accise pagate in tale Stato membro per il solo motivo che la domanda non è stata presentata anteriormente alla spedizione delle merci.
(
1
)	Lingua originale: l’inglese.
(
2
)	Direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), come modificata. La direttiva 92/12 è stata abrogata e sostituita dalla direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12).
(
3
)	Nella sua relazione al Parlamento europeo, al Consiglio e al Comitato economico e sociale europeo sull’applicazione degli articoli da 7 a 10 della direttiva 92/12/CEE [COM(2004) 227 def.], la Commissione ha affermato che «l’attuale formulazione degli articoli da 7 a 10 è il risultato di lunghe e complesse discussioni svolte in seno al Consiglio. La struttura legislativa che ne deriva non è del tutto armoniosa. Infatti, per una stessa situazione, ossia la detenzione a scopi commerciali in un altro Stato membro, sono applicabili tre disposizioni che perseguono la stessa finalità, ossia il pagamento dell’accisa nello Stato membro in questione. Inoltre, il rispettivo campo di applicazione non è sempre del tutto chiaro, per cui alcuni tipi di movimenti possono essere disciplinati da più disposizioni diverse, le quali richiedono l’espletamento di formalità diverse».
(
4
)	Il resto dell’articolo 7 (paragrafi 7-9) concerne i prodotti immessi in consumo in uno Stato membro e trasportati verso un altro luogo di destinazione nello stesso Stato membro, attraverso il territorio di un altro Stato membro. Il presente procedimento non riguarda tale situazione.
(
5
)	Nota relativa alla versione inglese delle conclusioni.
(
6
)	Originariamente, l’articolo 22, paragrafo 2, lettera b), disponeva: «la circolazione delle merci di cui alla lettera a) avviene tramite il documento di cui all’articolo 18, paragrafo 1» (v. paragrafo 11 supra). Sembra che l’articolo 22, paragrafo 2, lettera c), non sia mai stato modificato per tenere conto della nuova formulazione dell’articolo 22, paragrafo 2, lettera b).
(
7
)	Ciò significa, in sostanza, che essi sono soggetti a determinati controlli e dichiarazioni, e devono essere muniti di un documento di accompagnamento semplificato.
(
8
)	Si tratta del documento menzionato alla nota a piè di pagina 7.
(
9
)	Tale è la versione citata dal giudice del rinvio, introdotta nel 2008. Il ricorrente nella causa principale cita una versione leggermente diversa, risalente al 2006: «L’operatore che effettua la spedizione deve informare l’autorità fiscale territoriale, prima della spedizione dei prodotti, che intende chiedere il rimborso delle accise per i prodotti che devono essere spediti ai fini dell’immissione in consumo in un altro Stato membro, e dimostrare che le accise su tali prodotti sono state pagate».
(
10
)	Anche in questo caso, il ricorrente nella causa principale cita una versione leggermente diversa: «(…) l’operatore che effettua la spedizione deve presentare domanda di rimborso, il cui modello è riportato nell’allegato 11, all’autorità fiscale territoriale. La domanda di rimborso deve essere accompagnata dai documenti indicati nel codice tributario».
(
11
)	L’ordinanza di rinvio menziona l’articolo 22, paragrafo 1, lettera a), che non esiste. Dal contesto risulta chiaramente che il riferimento dev’essere inteso all’articolo 22, paragrafo 2, lettera a).
(
12
)	V. anche sentenza del 23 novembre 2006, Joustra (C-5/05, Racc. pag. I-11075, in particolare punto 52).
(
13
)	Vale a dire, tutti i casi nei quali le accise vengono pagate successivamente nello Stato membro in cui le merci sono destinate al consumo e in definitiva vengono immesse in consumo, ad esclusione, quindi, delle situazioni in cui i prodotti sono acquistati da privati per proprio uso e trasportati dai medesimi, nel qual caso le accise sono esigibili solo nello Stato membro di acquisto.
(
14
)	V. paragrafo 19 supra: la Scandic sostiene che dal modello di domanda di rimborso risulta che tale domanda non può essere presentata prima che i prodotti soggetti ad accisa vengano immessi in circolazione nello Stato membro di destinazione.
(
15
)	V., da ultimo, sentenza del 18 ottobre 2012, Pelati (C-603/10, punto 23 e la giurisprudenza ivi citata).