62023CJ0524
TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
2026 m. vasario 26 d. (
*1
)
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas – SESV 258 straipsnis – Direktyva (ES) 2016/1164 – Kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės – 8 straipsnio 7 dalis – Kontroliuojamosios užsienio bendrovės pajamų apskaičiavimas – Įsipareigojimas leisti mokesčių mokėtojui iš savo mokesčių naštos atskaityti kontroliuojamosios užsienio bendrovės sumokėtą mokestį – Taikymo sritis – Apsimestiniai dariniai, sukurti iš esmės siekiant gauti mokestinės naudos – Neperkėlimas į nacionalinę teisę“
Byloje C‑524/23
dėl 2023 m. rugpjūčio 11 d. pagal SESV 258 straipsnį pareikšto ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo
Europos Komisija, iš pradžių atstovaujama A. Ferrand ir W. Roels, vėliau M. Roels,
ieškovė,
prieš
Belgijos Karalystę, iš pradžių atstovaujamą S. Baeyens, A. De Brouwer ir C. Pochet, vėliau S. Baeyens, P. Cottin ir C. Pochet, padedami expert M. Massart,
atsakovę,
palaikomą
Nyderlandų Karalystės, atstovaujamos M. K. Bulterman, A. Hanje ir C. S. Schillemans,
įstojusios į bylą šalies,
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė M. L. Arastey Sahún, teisėjai J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (pranešėjas) ir B. Smulders,
generalinė advokatė J. Kokott,
posėdžio sekretorius G. Chiapponi, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2024 m. spalio 21 d. posėdžiui,
susipažinęs su 2025 m. gegužės 22 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Ieškiniu Europos Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad nepriėmusi 2016 m. liepos 12 d. Tarybos direktyvos (ES) 2016/1164, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės (OL L 193, 2016, p. 1), 8 straipsnio 7 dalį įgyvendinančių įstatymų ir kitų teisės aktų Belgijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal šią direktyvą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
2
Direktyvos 2016/1164 1–5, 11, 12 ir 16 konstatuojamosiose dalyse įtvirtinta:
„(1)
dabartiniai politiniai prioritetai tarptautinio apmokestinimo srityje rodo poreikį užtikrinti, kad mokesčiai būtų mokami ten, kur gaunamas pelnas ir sukuriama vertė. Todėl būtina atkurti pasitikėjimą mokesčių sistemų teisingumu ir leisti Vyriausybėms veiksmingai naudotis savo mokesčių suverenumu. Šie nauji politiniai tikslai buvo perkelti į rekomendacijas dėl konkrečių veiksmų Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) iniciatyvoje, skirtoje kovai su mokesčių bazės erozija ir pelno perkėlimu (BEPS). <…>
(2)
2015 m. spalio 5 d. buvo viešai paskelbtos galutinės ataskaitos dėl 15 EBPO kovos su BEPS veiksmų punktų. <…> <…> įgyvendinant EBPO BEPS išvadas ES lygmeniu pirmenybė atitinkamais atvejais turėtų būti teikiama ES direktyvoms. Geram vidaus rinkos veikimui būtina, kad valstybės narės bent įvykdytų savo įsipareigojimus pagal BEPS ir apskritai imtųsi veiksmų, atgrasančių nuo mokesčių vengimo praktikos, ir pakankamai nuosekliai bei koordinuotai užtikrintų teisingą ir veiksmingą apmokestinimą Sąjungoje. Siekiant gerinti vidaus rinkos veikimą ir maksimaliai padidinti teigiamą kovai su BEPS skirtos iniciatyvos poveikį, rinkoje, kurioje šalių ekonomika yra labai integruota, reikalingi bendri strateginiai metodai ir koordinuoti veiksmai. Be to, tik bendra sistema galėtų padėti išvengti rinkos susiskaidymo ir pašalinti šiuo metu egzistuojančius neatitikimus ir rinkos iškraipymus. Galiausiai nacionalinės įgyvendinimo priemonės, atitinkančios bendrą visoje Sąjungoje taikomą politiką, suteiktų mokesčių mokėtojams teisinio tikrumo, nes tos priemonės atitiktų Sąjungos teisę;
(3)
būtina nustatyti taisykles siekiant sustiprinti vidutinį apsaugos nuo agresyvaus mokesčių planavimo lygį vidaus rinkoje. Kadangi šios taisyklės turėtų būti tinkamos 28 atskiroms pelno mokesčio sistemoms, reikėtų apsiriboti bendromis nuostatomis, o įgyvendinimas turėtų būti paliktas valstybėms narėms, nes jos turi daugiau galimybių nustatyti konkrečius šių taisyklių elementus taip, kad jie geriausiai tiktų jų pelno mokesčio sistemoms. Šį tikslą būtų galima pasiekti sukūrus minimalų nacionalinių pelno mokesčio sistemų apsaugos nuo mokesčių vengimo praktikos lygį visoje Sąjungoje. Todėl būtina koordinuoti valstybių narių veiksmus įgyvendinant 15 EBPO kovos su BEPS veiksmų punktų nuostatas, kad būtų padidintas visos vidaus rinkos veiksmingumas, kovojant su mokesčių vengimo praktika. Todėl būtina nustatyti bendrą minimalų vidaus rinkos apsaugos lygį tam tikrose srityse;
(4)
būtina nustatyti taisykles, taikytinas visiems mokesčių mokėtojams, kuriems taikomas pelno mokestis valstybėje narėje. <…> Šios taisyklės taip pat turėtų būti taikomos tų pelno mokesčio mokėtojų nuolatinėms buveinėms, kurie gali būti įsikūrę kitoje (‑se) valstybėje (‑se) narėje (‑se). Pelno mokesčio mokėtojai gali būti rezidentai mokesčių tikslais valstybėje narėje arba būti įsteigti pagal valstybės narės įstatymus. Tos taisyklės taip pat turėtų būti taikomos subjektų, kurie yra rezidentai mokesčių tikslais trečiojoje valstybėje, nuolatinėms buveinėms, jei jos yra įsikūrusios vienoje ar daugiau valstybių narių;
(5)
būtina nustatyti taisykles, skirtas kovai su mokesčių bazės erozija vidaus rinkoje ir pelno perkėlimu iš vidaus rinkos. Šiam tikslui pasiekti reikalingos taisyklės šiose srityse: palūkanų atskaitymo ribojimo, perkėlimo apmokestinimo, bendros kovos su mokestiniu piktnaudžiavimu taisyklės, kontroliuojamųjų užsienio bendrovių [(toliau – KUB)] taisyklių ir taisyklių, skirtų šalių mokestinės tvarkos neatitikimų problemai spręsti. Kai šių taisyklių taikymas lemia dvigubą apmokestinimą, mokesčių mokėtojams turėtų būti suteikta lengvata atskaitant kitoje valstybėje narėje arba trečiojoje valstybėje, priklausomai nuo atvejo, sumokėtus mokesčius. Taigi taisyklėmis turėtų būti ne tik siekiama kovoti su mokesčių vengimo praktika, bet ir siekiama nesukurti kitų rinkos kliūčių, pavyzdžiui, dvigubo apmokestinimo;
<…>
(11)
mokesčių sistemose numatytos bendros kovos su piktnaudžiavimu taisyklės, skirtos kovoti su žalinga mokesčių praktika, dėl kurios kol kas nenustatytos specialiosios nuostatos. Todėl bendrų kovos su piktnaudžiavimu taisyklių paskirtis – užpildyti spragas; tai neturėtų daryti poveikio specialiųjų kovos su piktnaudžiavimu taisyklių taikymui. Bendros kovos su piktnaudžiavimu taisyklės Sąjungoje turėtų būti taikomos dariniams, kurie yra apsimestiniai; kitu atveju mokesčių mokėtojas turėtų turėti teisę pasirinkti savo komercinei veiklai mokesčių požiūriu veiksmingiausią struktūrą. <…> Valstybėms narėms neturėtų būti užkertamas kelias taikyti sankcijas tais atvejais, kai taikomos bendros kovos su piktnaudžiavimu taisyklės. Vertinant, ar darinys turėtų būti laikomas apsimestiniu, valstybės narės turėtų turėti galimybę atsižvelgti į visas pagrįstas ekonomines priežastis, įskaitant finansinę veiklą;
(12)
taikant kontroliuojamųjų užsienio bendrovių taisykles, mažu tarifu apmokestinamos kontroliuojamos patronuojamosios bendrovės pajamos vėl priskiriamos patronuojančiajai bendrovei. Tuomet šios patronuojančiajai bendrovei priskirtos pajamos tampa apmokestinamomis valstybėje, kurioje yra jos rezidavimo vieta mokesčių tikslais. Priklausomai nuo tos valstybės politikos prioritetų, kontroliuojamųjų užsienio bendrovių taisyklės gali būti taikomos visai mažu mokesčių tarifu apmokestinamai patronuojamajai bendrovei, konkrečių kategorijų pajamoms arba tik pajamoms, kurios buvo dirbtiniu būdu perkeltos į patronuojamąją bendrovę. Visų pirma, siekiant užtikrinti, kad kontroliuojamųjų užsienio bendrovių taisyklės būtų proporcingas būdas spręsti BEPS problemas, itin svarbu, kad valstybės narės, kurios savo kontroliuojamųjų užsienio bendrovių taisykles taiko tik pajamoms, dirbtiniu būdu perkeltoms į patronuojamąją bendrovę, tiksliai nustatytų atvejus, kai dauguma sprendimų priėmimo funkcijų, nulėmusių dirbtiniu būdu perkeltas pajamas kontroliuojamos patronuojamosios bendrovės lygmeniu, yra vykdomos mokesčių mokėtojo valstybėje narėje. <…> Siekiant užtikrinti aukštesnį apsaugos lygį, valstybės narės galėtų sumažinti kontrolės ribą arba taikyti didesnę ribą lygindamos faktinį sumokėtą pelno mokestį su pelno mokesčiu, kuris būtų buvęs taikomas mokesčių mokėtojo valstybėje narėje. Perkeldamos kontroliuojamųjų užsienio bendrovių taisykles į savo nacionalinę teisę, valstybės narės galėtų naudoti pakankamai didelę mokesčio tarifo trupmeninę ribą.
Pageidautina apimti situacijas tiek trečiosiose valstybėse, tiek Sąjungoje. Siekiant laikytis pagrindinių laisvių, pajamų kategorijos turėtų būti derinamos su veiklos turinio išimtimi, kuria siekiama apriboti taisyklių poveikį Sąjungoje, jas taikant tik atvejams, kai kontroliuojamosios užsienio bendrovės nevykdo faktinės ekonominės veiklos. <…>
<…>
(16)
atsižvelgiant į tai, kad pagrindinis šios direktyvos tikslas yra didinti visos vidaus rinkos atsparumą tarpvalstybinio mokesčių vengimo praktikai, valstybės narės negali deramai to pasiekti veikdamos atskirai. Nacionalinės pelno mokesčio sistemos yra skirtingos ir nepriklausomi valstybių narių veiksmai tik padidintų esamą vidaus rinkos susiskaidymą tiesioginio apmokestinimo srityje. Tokiu būdu, sąveikaujant skirtingoms nacionalinėms priemonėms, trūkumai ir iškraipymai išliktų. Rezultatas būtų nepakankamas koordinavimas. Kadangi dėl didelio vidaus rinkos neveiksmingumo pirmiausia kyla tarpvalstybinio pobūdžio problemų, taisomosios priemonės turėtų būti priimamos Sąjungos lygmeniu. Todėl labai svarbu priimti sprendimus, kurie turėtų įtakos visai vidaus rinkai, o tai galima geriau pasiekti Sąjungos lygmeniu. Taigi, laikydamasi [ESS] 5 straipsnyje nustatyto subsidiarumo principo, Sąjunga gali patvirtinti priemones. Pagal tame straipsnyje nustatytą proporcingumo principą šia direktyva neviršijama to, kas būtina nurodytam tikslui pasiekti; Nustatant minimalų vidaus rinkos apsaugos lygį šia direktyva siekiama tik esminio minimalaus lygio koordinavimo Sąjungoje siekiant įgyvendinti jos tikslus.“
3
Šios direktyvos 1 straipsnyje „Taikymo sritis“ numatyta:
„Ši direktyva taikoma visiems mokesčių mokėtojams, kuriems vienoje ar daugiau valstybių narių taikomas pelno mokestis, įskaitant subjektų, kurie mokesčių tikslais yra trečiųjų valstybių rezidentai, nuolatines buveines vienoje ar daugiau valstybių narių.“
4
Minėtos direktyvos 3 straipsnyje „Minimalus apsaugos lygis“ nustatyta:
„Šia direktyva netrukdoma taikyti nacionalines arba susitarimu pagrįstas nuostatas, kuriomis siekiama išsaugoti aukštesnį nacionalinės pelno mokesčio bazės apsaugos lygį.“
5
Tos pačios direktyvos 6 straipsnis „Bendroji kovos su piktnaudžiavimu taisyklė“ suformuluotas taip:
„1.   Apskaičiuodama pelno mokestį, valstybė narė neatsižvelgia į darinį ar kelis darinius, kurių sukūrimo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja taikytinos mokesčių teisės esmei ar tikslui, ir todėl jie yra apsimestiniai, atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes. Darinys gali apimti daugiau nei vieną etapą ar dalį.
2.   1 dalies tikslais darinys arba keli dariniai laikomi apsimestiniais, jeigu jie nebuvo sukurti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.
3.   Kai į darinius arba jų grupę neatsižvelgiama pagal 1 dalį, mokestinis įsipareigojimas apskaičiuojamas laikantis nacionalinės teisės.“
6
Direktyvos 2016/1164 7 straipsnio „[KUB] taisyklė“ 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1.   Mokesčių mokėtojo valstybė narė subjektą arba nuolatinę buveinę, kurių pelnas neapmokestinamas arba kuris yra atleidžiamas nuo mokesčio toje valstybėje narėje, laiko [KUB], jei tenkinamos šios sąlygos:
a)
subjekto atveju – pats mokesčių mokėtojas arba kartu su savo susijusiomis įmonėmis tiesiogiai ar netiesiogiai valdo dalį, suteikiančią daugiau nei 50 % balsavimo teisių, arba jam tiesiogiai ar netiesiogiai priklauso daugiau nei 50 % kapitalo, arba turi teisę gauti daugiau nei 50 % to subjekto pelno; ir
b)
faktinis pelno mokestis, kurį nuo pelno sumokėjo subjektas arba nuolatinė buveinė, yra mažesnis nei pelno mokesčio, kuris būtų buvęs taikomas subjektui arba nuolatinei buveinei pagal taikytiną mokesčių mokėtojo valstybės narės pelno mokesčio sistemą, ir faktinio pelno mokesčio, kurį nuo pelno sumokėjo subjektas arba nuolatinė buveinė, skirtumas.
Taikant pirmos pastraipos b punktą nėra atsižvelgiama į [KUB] nuolatinę buveinę, kuri neapmokestinama arba kuri yra atleidžiama nuo mokesčio kontroliuojamosios užsienio bendrovės jurisdikcijoje. Be to, pelno mokestis, kuris būtų buvęs taikomas mokesčių mokėtojo valstybėje narėje, yra toks, koks apskaičiuotas pagal mokesčių mokėtojo valstybės narės taisykles.
2.   Kai subjektas arba nuolatinė buveinė laikomi [KUB] pagal 1 dalį, mokesčių mokėtojo valstybė narė į mokesčio bazę įtraukia:
a)
subjekto nepaskirstytas pajamas arba nuolatinės buveinės pajamas, gautas iš šių kategorijų:
<…>
Šis punktas netaikomas, kai [KUB] vykdo faktinę ekonominę veiklą, pasitelkdama darbuotojus ir naudodama įrangą, turtą ir patalpas, ir tą įrodo atitinkami faktai bei aplinkybės.
Kai [KUB] yra įsikūrusi trečiojoje valstybėje, kuri nėra EEE susitarimo šalis, arba joje yra tos bendrovės rezidavimo vieta, valstybės narės gali nuspręsti netaikyti pirmiau esančios pastraipos.
arba
b)
subjekto arba nuolatinės buveinės nepaskirstytas pajamas, gautas iš apsimestinių darinių, kurių sukūrimo esminis tikslas – gauti mokestinės naudos.
Šio punkto tikslais darinys arba jų grupė laikomi apsimestiniais, jei tas subjektas arba nuolatinė buveinė neturėtų turto arba nebūtų prisiėmę rizikos, iš kurių gaunamos visos jų pajamos arba jų dalis, jeigu jie nebūtų kontroliuojami bendrovės, kurioje vykdomos su tuo turtu ir rizika susijusios vadovaujančių asmenų funkcijos, kurios atlieka svarbų vaidmenį generuojant kontroliuojamosios bendrovės pajamas.“
7
Šios direktyvos 8 straipsnyje „[KUB] pajamų apskaičiavimas“ nurodyta:
„1.   Kai taikomas 7 straipsnio 2 dalies a punktas, pajamos, įtrauktinos į mokesčių mokėtojo mokesčio bazę, apskaičiuojamos laikantis valstybės narės, kurioje mokesčių mokėtojas yra rezidentas mokesčių tikslais arba joje yra įsikūręs, pelno mokesčio įstatyme numatytų taisyklių. <…>
2.   Kai taikomas 7 straipsnio 2 dalies b punktas, pajamos, įtrauktinos į mokesčių mokėtojo mokesčio bazę, apsiriboja sumomis, kurios gaunamos iš turto ir rizikos, susijusių su kontroliuojančiosios bendrovės vykdomomis vadovaujančių asmenų funkcijomis. [KUB] pajamų priskyrimas apskaičiuojamas laikantis įprastų rinkos sąlygų principo.
3.   Į mokesčio bazę įtrauktinos pajamos apskaičiuojamos proporcingai mokesčių mokėtojo turimai subjekto daliai, kaip apibrėžta 7 straipsnio 1 dalies a punkte.
4.   Pajamos įtraukiamos į tą mokesčių mokėtojo mokestinį laikotarpį, kurį baigiasi subjekto mokestiniai metai.
5.   Kai subjektas paskirsto pelną mokesčių mokėtojui ir tas paskirstytas pelnas įtraukiamas į mokesčių mokėtojo apmokestinamąsias pajamas, apskaičiuojant už paskirstytą pelną mokėtino mokesčio sumą, pajamų sumos, anksčiau įtrauktos į mokesčio bazę pagal 7 straipsnį, atskaitomos iš mokesčių bazės siekiant užtikrinti, kad nebūtų dvigubo apmokestinimo.
6.   Kai mokesčių mokėtojas perleidžia savo turimą subjekto dalį arba nuolatinės buveinės vykdomą veiklą, ir bet kuri iš perleidimo gautų pajamų dalis anksčiau buvo įtraukta į mokesčio bazę pagal 7 straipsnį, apskaičiuojant už šias pajamas mokėtino mokesčio sumą ta suma atskaitoma iš mokesčių bazės siekiant užtikrinti, kad nebūtų dvigubo apmokestinimo.
7.   Mokesčių mokėtojo valstybė narė leidžia atlikti mokesčių, kuriuos sumokėjo subjektas arba nuolatinė buveinė, atskaitymą iš mokesčių mokėtojo mokestinio įsipareigojimo jo rezidavimo mokesčių tikslais arba buvimo vietos valstybėje. Atskaitymas apskaičiuojamas pagal nacionalinę teisę.“
8
Minėtos direktyvos 11 straipsnyje „Perkėlimas į nacionalinę teisę“ nustatyta:
„1.   Valstybės narės ne vėliau kaip 2018 m. gruodžio 31 d. priima ir paskelbia įstatymus ir kitus teisės aktus, būtinus, kad būtų laikomasi šios direktyvos. Jos nedelsdamos pateikia Komisijai tų teisės aktų nuostatų tekstą.
Tas nuostatas jos taiko nuo 2019 m. sausio 1 d.
Valstybės narės, priimdamos tas nuostatas, daro jose nuorodą į šią direktyvą arba tokia nuoroda daroma jas oficialiai skelbiant. Nuorodos darymo tvarką nustato valstybės narės.
2.   Valstybės narės pateikia Komisijai šios direktyvos taikymo srityje priimtų nacionalinės teisės aktų pagrindinių nuostatų tekstus.
<…>“
Belgijos teisė
9
2017 m. gruodžio 25 d.Loi portant réforme de l’impôt des sociétés (Įstatymas dėl pelno mokesčio reformos; Moniteur belge, 2017 m. gruodžio 29 d., p. 116422), kuriuo į Belgijos teisę perkeliami Direktyvos 2016/1164 7 ir 8 straipsniai, 20 straipsniu į Code des impôts sur le revenu (1992) (1992 m. Pajamų mokesčių kodeksas) buvo įterptas naujas 185/2 straipsnis, kuriame nustatyta:
„1.   Nepažeidžiant 185 straipsnio 2 dalies a punkto taikymo, pelnas taip pat apima 2 dalies pirmoje pastraipoje apibrėžtos užsienio bendrovės nepaskirstytąjį pelną, gautą iš apsimestinio darinio ar jų grupės, sukurtų iš esmės siekiant gauti mokestinės naudos.
Užsienio bendrovės, nurodytos pirmoje pastraipoje, pelnas įtraukiamas į apskaitą, išskyrus sumas, kurios nėra gautos iš turto ir rizikos, susijusių su mokesčių mokėtojo vykdomomis pagrindinėmis funkcijomis.
Šiame straipsnyje „nepaskirstytasis pelnas“ reiškia pelną, kurį 2 dalyje apibrėžta užsienio bendrovė įgijo per mokestinį laikotarpį, kuris baigiasi mokesčių mokėtojo mokestiniu laikotarpiu ir kuris per tą mokestinį laikotarpį nėra paskirstomas mokesčių mokėtojui ar kitai bendrovei rezidentei.
2.   Užsienio bendrovės nepaskirstytasis pelnas gali būti įtrauktas į mokesčių mokėtojo pelną tik tuo atveju, jei:
–
mokesčių mokėtojui tiesiogiai ar netiesiogiai priklauso dauguma balsavimo teisių, susijusių su visomis tos užsienio bendrovės akcijomis ar kapitalo dalimis, arba tiesiogiai ar netiesiogiai priklauso ne mažiau kaip 50 % tos bendrovės kapitalo, arba jam priklauso ne mažiau kaip 50 % tos bendrovės pelno; ir jei
–
pagal valstybės ar jurisdikcijos, kurioje ji įsteigta, teisės aktus užsienio bendrovė arba nėra joje apmokestinama pajamų mokesčiu, arba ten apmokestinama pajamų mokesčiu, kuris sudaro mažiau nei pusę pelno mokesčio, kuris būtų mokėtinas, jei ši užsienio bendrovė būtų įsteigta Belgijoje.
Apskaičiuojant pirmos dalies antroje įtraukoje nurodytą pelno mokestį, kuris būtų mokėtinas, jei ši užsienio bendrovė būtų įsteigta Belgijoje, neatsižvelgiama į šios užsienio bendrovės pelną, gautą per vieną ar daugiau šios užsienio bendrovės padalinių, kurių pelnas neapmokestinamas pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, sudarytą tarp šalies ar jurisdikcijos, kurioje ši užsienio bendrovė įsteigta, ir šalies ar jurisdikcijos, kurioje yra šis užsienio padalinys.
3.   Tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas turi 2 dalyje nurodytą užsienio padalinį, kurio pelnas Belgijoje yra neapmokestinamas arba sumažinamas pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, pelnas, gautas iš apsimestinio darinio ar jų grupės, sukurtų iš esmės siekiant gauti mokestinės naudos, nepriskiriamas užsienio padaliniui.
Ši dalis taikoma tik užsienio padaliniams, kurie pagal valstybės ar jurisdikcijos, kurioje jie yra, teisės aktus yra arba neapmokestinami pajamų mokesčiu, arba ten apmokestinami pajamų mokesčiu, kuris sudaro mažiau nei pusę papildomo pelno mokesčio, kurį mokesčių mokėtojas turėtų sumokėti, jei šie padaliniai būtų Belgijoje.
4.   Taikant šį straipsnį, darinys ar jų grupė laikomi apsimestiniais, jeigu 2 dalyje aprašyta užsienio bendrovė arba 3 dalyje aprašytas užsienio padalinys neturėtų turto ir neprisiimtų rizikos, kuri yra visų ar dalies jos pajamų šaltinis, jei tos bendrovės ar padalinio nekontroliuotų mokesčių mokėtojas, kuriame vykdomos svarbios funkcijos, susijusios su tokiu turtu ir rizika, ir jos atlieka esminį vaidmenį kuriant atitinkamos užsienio bendrovės ar padalinio pajamas.“
Ikiteisminė procedūra ir procesas Teisingumo Teisme
10
Pasibaigus Direktyvos 2016/1164 perkėlimo į nacionalinę teisę terminui Belgijos valdžios institucijos pranešė Komisijai apie priimtas nacionalines šios direktyvos perkėlimo į nacionalinę teisę priemones. Šios institucijos, be kita ko, pateikė Komisijai atitikmenų lentelę, joje buvo nuoroda į minėtos direktyvos 8 straipsnio 7 dalį, kartu nurodant, kad ši „galimybė“ nebuvo „pasirinkta pagal [tos pačios] direktyvos 3 straipsnį“.
11
Išnagrinėjusi priemones, apie kurias pranešta, Komisija nusprendė, kad jos neatitinka Direktyvos 2016/1164, ypač jos 4 straipsnio 4 dalies b punkto, 4 straipsnio 7 dalies ir 8 straipsnio 7 dalies. Todėl 2020 m. liepos 2 d. ji išsiuntė oficialų pranešimą Belgijos Karalystei.
12
2020 m. lapkričio 24 d. raštu Belgijos valdžios institucijos atsakė į šį oficialų pranešimą ir nurodė, kad vyksta pakeitimai, būtini, kad nacionalinės teisės aktai atitiktų šios direktyvos 4 straipsnį. Be to, šiame rašte šios valdžios institucijos taip pat nurodė priežastis, dėl kurių manė, kad Belgijos Karalystė neperkėlė minėtos direktyvos 8 straipsnio 7 dalies į vidaus teisės sistemą neteisingai.
13
2021 m. kovo 9 d. minėtos institucijos pateikė Komisijai 2020 m. gruodžio 20 d.Loi portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (Įstatymas dėl įvairių skubių nuostatų mokesčių ir kovos su sukčiavimu srityje; Moniteur belge, 2020 m. gruodžio 30 d., p. 97617), kuriuo buvo siekiama užtikrinti Belgijos teisės aktų suderinimą su tos pačios direktyvos 4 straipsniu, tekstą, tačiau jame nėra nuostatų, kuriomis būtų užtikrintas jos 8 straipsnio 7 dalies perkėlimas į nacionalinę teisę.
14
2021 m. gruodžio 2 d. Komisija pateikė pagrįstą nuomonę, joje padarė išvadą, kad neperkėlusi Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalies į savo vidaus teisės sistemą Belgijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal tą nuostatą, ir paragino šią valstybę narę per du mėnesius nuo pagrįstos nuomonės gavimo imtis būtinų priemonių, kad į ją būtų tinkamai atsižvelgta.
15
2022 m. vasario 2 d. atsakyme į pagrįstą nuomonę Belgijos valdžios institucijos informavo Komisiją, kad Belgijos teisės aktai bus pritaikyti, kad būtų atsakyta į Komisijos kaltinimus, išdėstytus šioje pagrįstoje nuomonėje.
16
2023 m. sausio 10 d. elektroniniu laišku šios institucijos informavo Komisiją, kad Belgijos vyriausybė nepasiekė politinio sutarimo dėl šių priemonių priėmimo. Be to, laiške minėtos valdžios institucijos patikslino, kad ši vyriausybė laikosi savo pozicijos dėl KUB sumokėtų mokesčių atskaitymo. Konkrečiai kalbant, tos pačios valdžios institucijos pažymėjo, kad, kaip nurodyta jų 2020 m. lapkričio 24 d. rašte, Belgijos teisės aktų nuostatomis, kuriomis į nacionalinę teisę perkeliama Direktyva 2016/1164, siekiama kovoti su piktnaudžiavimu teise ir kad jos atgrasomasis poveikis yra svarbus. Be to, atsižvelgiant į mokesčių rojuose esančio subjekto pelno ir jam priskirtų funkcijų neatitiktį, neatrodo tikslinga papildomai atskaityti užsienio mokestį. Bet kuriuo atveju praktiškai tokios pajamos dar nebuvo apmokestintos, todėl nė viena įmonė iki tol nepatyrė nepalankių sąlygų, susijusių su šios taisyklės taikymu.
17
Kadangi Belgijos valdžios institucijų atsakymas į pagrįstą nuomonę Komisijos netenkino, 2023 m. rugpjūčio 11 d. ji nusprendė kreiptis į Teisingumo Teismą su šiuo ieškiniu.
18
2023 m. gruodžio 20 d. Teisingumo Teismo pirmininko sprendimu Nyderlandų Karalystei buvo leista įstoti į bylą palaikyti Belgijos Karalystės reikalavimų.
Dėl ieškinio
Dėl ieškinio priimtinumo
Šalių argumentai
19
Pirma, Belgijos Karalystė teigia, kad šis ieškinys nepriimtinas, nes neatitinka sąlygos, pagal kurią Komisija turi nuosekliai ir tiksliai nurodyti kaltinimus, kad atitinkama valstybė narė ir Teisingumo Teismas galėtų tiksliai suprasti Sąjungos teisės pažeidimo, kuriuo kaltinama, apimtį. Konkrečiai kalbant, ieškinyje Komisija tik pakartoja argumentus, kuriais prieštaravo Belgijos Karalystės atsakyme į oficialų pranešimą pateiktiems paaiškinimams, užuot patikslinusi kaltinimus ir pagrindus, kuriais siekiama įrodyti, kad ši valstybė narė klaidingai aiškino Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalį.
20
Antra, Belgijos Karalystė tvirtina, kad ieškinys nėra aiškus. Iš tiesų Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad ji neįvykdė įsipareigojimų pagal Direktyvą 2016/1164, nes „tinkamai neperkėlė“ direktyvos 8 straipsnio 7 dalies į savo vidaus teisės sistemą, nors negalima kaltinti šios valstybės narės neperkėlus tos nuostatos į nacionalinę teisę, ir tuo pat metu kaltinti ją netinkamai perkėlus nuostatą į nacionalinę teisę. Taigi Komisija remiasi dviem skirtingais kaltinimais, turinčiais skirtingas pasekmes, ypač įrodinėjimo pareigos srityje.
21
Komisija ginčija šių argumentų pagrįstumą.
Teisingumo Teismo vertinimas
22
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 120 straipsnio c punktą ir su šia nuostata susijusią jurisprudenciją kiekviename ieškinyje turi būti nurodytas ginčo dalykas, ieškinio pagrindai ir argumentai, kuriais remiamasi, taip pat šių pagrindų santrauka. Tai turi būti nurodyta pakankamai aiškiai ir tiksliai, kad atsakovas galėtų pasirengti gynybai, o Teisingumo Teismas – vykdyti kontrolę. Tuo remiantis darytina išvada, kad pagrindinės teisinės ir faktinės aplinkybės, kuriomis grindžiamas ieškinys, turi būti nuosekliai išdėstytos ir suprantamos iš paties ieškinio teksto ir kad jame pateikiamus reikalavimus reikia suformuluoti nedviprasmiškai, siekiant išvengti situacijos, kad Teisingumo Teismas nepriimtų sprendimo ultra petita arba apskritai nespręstų dėl kurio nors ieškinio pagrindo (2024 m. lapkričio 19 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (Teisė būti kandidatu ir narystė politinėje partijoje), C‑814/21, EU:C:2024:963, 60 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
23
Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad pagal SESV 258 straipsnį pareikštame ieškinyje turi būti nuosekliai ir tiksliai išdėstyti priekaištai, leidžiantys valstybei narei ir Teisingumo Teismui tiksliai suprasti Sąjungos teisės pažeidimo, dėl kurio priekaištaujama, apimtį, kad ši valstybė galėtų veiksmingai pasinaudoti gynybos priemonėmis, o Teisingumo Teismas – patikrinti, ar nurodyti įsipareigojimai tikrai neįvykdyti (2024 m. lapkričio 19 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (Teisė būti kandidatu ir narystė politinėje partijoje), C‑814/21, EU:C:2024:963, 61 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
24
Konkrečiai kalbant, Komisijos ieškinyje turi būti nuosekliai ir išsamiai išdėstytos priežastys, dėl kurių Komisija yra įsitikinusi, kad atitinkama valstybė narė neįvykdė vieno iš įsipareigojimų pagal Sąjungos teisę (2024 m. lapkričio 19 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (Teisė būti kandidatu ir narystė politinėje partijoje), C‑814/21, EU:C:2024:963, 62 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
25
Nagrinėjamu atveju, kiek tai susiję su ieškinio dalyku, reikia konstatuoti, kad iš ieškinio reikalavimų matyti, jog Komisija kaltina Belgijos Karalystę neįvykdžius įsipareigojimų pagal Direktyvą 2016/1164, t. y. nepriėmus nacionalinių priemonių, kuriomis perkeliama šios direktyvos 8 straipsnio 7 dalis.
26
Taigi, nepaisant daug kartų ieškinyje vartojamos formuluotės, pagal kurią Belgijos Karalystė „tinkamai neperkėlė [minėtos direktyvos] 8 straipsnio 7 dalies“, vis dėlto iš šio ieškinio aiškiai ir nedviprasmiškai matyti, kad Komisija mano, jog visiškas tos pačios direktyvos perkėlimas reikalauja šios nuostatos įgyvendinimo priemonių ir kad to nepadariusi Belgijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal šią direktyvą. Taigi ši valstybė narė ir Teisingumo Teismas gali nustatyti ieškinio dalyką ir vienintelio kaltinimo apimtį. Ieškinio dalyką ir vienintelio kaltinimo apimtį gali nustatyti ir ta valstybė narė, ir Teisingumo Teismas.
27
Kalbant apie kaltinimo išdėstymą, pažymėtina, jog iš ieškinio matyti, kad, nors pagrįstoje nuomonėje pakartojami argumentai, kuriais prieštaraujama paaiškinimams, Belgijos valdžios institucijos pateiktiems atsakant į oficialų pranešimą, Komisijos pozicija dėl Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalies aiškinimo ir dėl valstybėms narėms tenkančios pareigos perkelti šią nuostatą į nacionalinę teisę pakankamai nuosekliai ir išsamiai matyti iš šio išdėstymo. Remdamasi juo Belgijos Karalystė gali veiksmingai pateikti savo gynybos argumentus, o Teisingumo Teismas – patikrinti nurodyto įsipareigojimų neįvykdymo buvimą.
28
Taigi, kadangi ieškinys turi būti pagrįstas tais pačiais motyvais ir pagrindais kaip ir pagrįsta nuomonė (šiuo klausimu žr. 2023 m. lapkričio 30 d. Sprendimo Komisija / Slovėnija (Miesto nuotekų valymas), C‑328/22, EU:C:2023:939, 20 punktą), Komisijai negalima priekaištauti dėl to, kad savo ieškinyje ji pakartojo pagrįstoje nuomonėje išdėstytus argumentus.
29
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad šis ieškinys yra priimtinas.
Dėl esmės
Šalių argumentai
30
Grįsdama savo ieškinį Komisija nurodo vienintelį kaltinimą, susijusį su Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalies neperkėlimu į Belgijos teisę.
31
Ieškinyje Komisija teigia, pirma, kad tinkamai perkeliant šią direktyvą į nacionalinę teisę reikia perkelti jos 8 straipsnio 7 dalį. Tačiau iš Belgijos valdžios institucijų atsakymų, pateiktų per ikiteisminę procedūrą, aiškiai matyti, kad praėjus daugiau nei metams nuo termino, nustatyto minėtai direktyvai perkelti į nacionalinę teisę pagal jos 11 straipsnį, pabaigos Belgijos Karalystė vis dar nebuvo priėmusi priemonių šiai nuostatai įgyvendinti. Be to, ši institucija neturi jokios kitos informacijos, patvirtinančios veiksmingą ir visišką šio 8 straipsnio 7 dalies perkėlimą.
32
Antra, Komisija ginčija Belgijos valdžios institucijų atsakyme į oficialų pranešimą pateiktų argumentų pagrįstumą.
33
Pirma, dėl Belgijos Karalystės argumento, kad Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalis taikoma tik tuo atveju, jei valstybė narė nuspręstų taikyti šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies a punktą, Komisija teigia, kad šio 8 straipsnio 7 dalis, kuri suformuluota bendrai, taikoma be apribojimų, susijusių su minėtame 7 straipsnyje reglamentuojamos mokesčio bazės apskaičiavimu, taigi visais jo 2 dalyje numatytais atvejais.
34
Tokį aiškinimą patvirtina kitų minėtos direktyvos 8 straipsnio dalių tekstas. Iš tiesų, kaip matyti iš šio straipsnio 1 ir 2 dalių, šiame straipsnyje aiškiai nurodyti atvejai, kai kalbama tik apie vieną iš tos pačios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies a ir b punktuose numatytų galimybių nustatyti KUB mokesčio bazę. Tačiau kitos 8 straipsnio dalys, kaip ir jo 5 dalis, yra bendro pobūdžio ir nėra susijusios tik su kuria nors iš šių galimybių.
35
Antra, dėl Belgijos Karalystės argumento, kad taikant Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalį dvigubo apmokestinimo atgrasomasis pobūdis išnyksta, Komisija remiasi jos 5 konstatuojamąja dalimi, pagal kurią šioje direktyvoje nustatytomis taisyklėmis siekiama ne tik kovoti su mokesčių vengimo praktika, bet ir užkirsti kelią kitų kliūčių vidaus rinkai, kaip antai dvigubo apmokestinimo, atsiradimui. Komisija mano, kad kartu taikant minėtos direktyvos 7 straipsnio 2 dalyje ir 8 straipsnio 7 dalyje nustatytas taisykles siekiama šio dvejopo tikslo. Taigi šios nuostatos neperkėlimas į nacionalinę teisę paveiktų šių tikslų pusiausvyrą, nes išliktų dvigubo apmokestinimo situacija ir potenciali kliūtis vidaus rinkai.
36
Trečia, dėl to, kad Belgijos Karalystė remiasi pagal tos pačios direktyvos 3 straipsnį valstybėms narėms suteikta galimybe netaikyti jos 8 straipsnio 7 dalies, Komisija tvirtina, kad šioje direktyvoje apibrėžtas minimalus suderinimas neatleidžia valstybių narių nuo joje nustatytų pareigų, kaip antai šios nuostatos taikymo, laikymosi.
37
Ketvirta, dėl Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalyje pateiktos nuorodos į nacionalinę teisę apskaičiuojant mokesčio atskaitymus, kurią nurodo Belgijos Karalystė, Komisija teigia, kad ši nuoroda nereiškia, jog valstybės narės turi teisę neperkelti šios nuostatos į nacionalinę teisę arba atsisakyti taikyti joje numatytą mokesčio atskaitymą. Atvirkščiai, šioje nuostatoje būtent įtvirtintas šis atskaitymas, tik jo apskaičiavimo metodo nustatymas paliekamas valstybių narių diskrecijai.
38
Atsiliepime į ieškinį Belgijos Karalystė pirmiausia patikslina, kad nors 2017 m. Belgijos teisės aktų leidėjas į savo teisės sistemą perkėlė šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punktą, taip apribodamas KUB reglamentuojančių teisės aktų taikymą piktnaudžiavimo atvejais, įstatymas, kuriuo perkeliamas minėtos direktyvos 7 straipsnio 2 dalies a punktas, taigi ir jos 8 straipsnio 7 dalis, turėjo įsigalioti 2024 m. sausio 1 d.
39
Dėl esmės jis teigia, kad vienintelis Komisijos kaltinimas turi būti atmestas, ir prašo atmesti visą jos ieškinį.
40
Visų pirma Belgijos Karalystė tvirtina, kad 2017 m. gruodžio 25 d. Įstatymo dėl pelno mokesčio reformos 2 straipsnyje buvo aiški nuoroda į Direktyvą 2016/1164, todėl tai yra aiškus jos perkėlimo į Belgijos teisės sistemą aktas. Be to, Komisijai pateiktoje atitikties lentelėje buvo nurodyta, kad šios direktyvos 8 straipsnio 7 dalis šiuo atveju netaikoma, kiek tai susiję su minimalaus suderinimo direktyva. Taigi Komisija turėjo aiškią ir tikslią informaciją apie tai, kaip Belgijos Karalystė manė įvykdžiusi įvairius įsipareigojimus pagal šią direktyvą. Taigi ši institucija savo ieškinyje klaidingai teigia, kad ši valstybė narė neįvykdė įsipareigojimų, nes tinkamai neperkėlė šios nuostatos į Belgijos teisės sistemą.
41
Papildomai Belgijos Karalystė teigia, kad Komisija neįrodė savo ieškinyje nurodyto įsipareigojimų neįvykdymo. Norėdama tai padaryti, Komisija turėtų įrodyti, kad šios valstybės narės perkėlimas į nacionalinę teisę tos pačios direktyvos, taigi ir jos 8 straipsnio 7 dalies aiškinimas, neatitinka šios nuostatos formuluotės, konteksto ir ja siekiamų tikslų.
42
Grįsdama šį teiginį ši valstybė narė, pirma, teigia, kad, kaip matyti iš Direktyvos 2016/1164 pavadinimo, jos pagrindinis tikslas – kovoti su mokesčių vengimo praktika. Taigi tikslas – užkirsti kelią kitų kliūčių vidaus rinkai kūrimui – yra susijęs su šia kova ir mokesčių srityje pats savaime nėra tikslas.
43
Antra, ji teigia, kad Direktyva 2016/1164 yra minimalaus suderinimo direktyva, pagal kurią valstybėms narėms paliekama galimybė kovoti su mokesčių vengimu nustatant aukštesnį nacionalinių pelno mokesčio bazių apsaugos lygį.
44
Nagrinėjamu atveju Belgijos Karalystė pasinaudojo minėtoje direktyvoje numatyta galimybe nustatyti kovos su mokesčių vengimu priemonę, kartu stengdamasi nekelti pavojaus vidaus rinkai. Konkrečiai kalbant, jos nuomone, situacija, kai buvo įrodytas piktnaudžiavimas mokesčiais, ir situacija, kai tokio piktnaudžiavimo nebuvo, nėra panašios. Taip pat negalima lyginti priemonės, kuria siekiama kovoti su tokiu piktnaudžiavimu, ir priemonės, kuria siekiama tik apriboti mokesčių mokėtojų galimybes išvengti pelno mokesčio. Taigi, atsižvelgiant į būtinybę užtikrinti kovos su piktnaudžiavimu mokesčiais veiksmingumą ir į tai, kad mokesčių administratorius negali iš anksto nustatyti visų piktnaudžiavimo mokesčiais atvejų ir su jais kovoti, dvigubo apmokestinimo galimybė turėtų atgrasomąjį poveikį mokesčių mokėtojui, nes jis būtų paskatintas vengti apsimestinių darinių ar net jų atsisakyti.
45
Trečia, Belgijos Karalystė patikslina mananti, kad Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalis taikoma neatsižvelgiant į tai, kokią galimybę atitinkama valstybė narė pasirinko pagal šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalį, o ne tik įgyvendinant jos 7 straipsnio 2 dalies a punktą.
46
Ketvirta, Belgijos Karalystė tvirtina, kad, nors jos nacionalinės teisės aktais nesiekiama išvengti dvigubo KUB pajamų apmokestinimo, ji visiškai laikosi įsipareigojimų, susijusių su Direktyvoje 2016/1164 nustatytu tikslu, įskaitant tikslą užkirsti kelią kliūčių vidaus rinkai, kaip antai dvigubo apmokestinimo, kūrimui. Šios valstybės narės teigimu, direktyvos 8 straipsnio 7 dalies taikyti nereikia, nes pagal nacionalinės teisės aktus, kuriais perkeliamas jos 7 straipsnio 2 dalies b punktas, galimas dvigubas apmokestinimas taikomas tik aiškiai piktnaudžiavimo situacijoms, taigi gana retais atvejais. Be to, toks dvigubas apmokestinimas negali būti kliūtis vidaus rinkai tais atvejais, kai prekės, paslaugos, kapitalas ir asmenys realiai necirkuliuoja šioje rinkoje. Grįsdama šiuos argumentus Belgijos Karalystė remiasi Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusia su EB 293 straipsniu dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Konkrečiai kalbant, iš 2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimo Kerckhaert ir Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713) pagal analogiją galima daryti išvadą, kad dvigubas apmokestinimas, kurio siekiama išvengti minėtos direktyvos 8 straipsnio 7 dalimi, nepažeidžia įsisteigimo laisvės, taigi nekliudo vidaus rinkai.
47
Penkta, Belgijos Karalystė teigia, kad pagal Direktyvos 2016/1164 3 straipsnį valstybės narės gali neįgyvendinti jos 8 straipsnio 7 dalies. Iš tiesų iš šio straipsnio matyti, kad šia direktyva netrukdoma taikyti nacionalines arba susitarimu pagrįstas nuostatas, kuriomis siekiama išsaugoti aukštesnį nacionalinės pelno mokesčio bazės apsaugos lygį. Be to, direktyvos 3 straipsnis turi būti aiškinamas atsižvelgiant į jos 2, 3, 6 ir 16 konstatuojamąsias dalis, kuriose nurodyta, kad ja siekiama tik nustatyti bendrą minimalų vidaus rinkos apsaugos lygį. Taigi, nevengiant dvigubo pajamų, gautų iš apsimestinių darinių, sukurtų iš esmės siekiant gauti mokestinės naudos (o tai tiesiogiai veikia vidaus rinką), apmokestinimo, ši valstybė narė nustato tik aukštesnį apsaugos lygį nei šis minimalus lygis.
48
Šešta, Belgijos Karalystė teigia, kad užkirsdama kelią mokesčio atskaitymams, kai nustatomas piktnaudžiavimas mokesčiais, ir taip apribodama mokesčio atskaitymų sumą, ji teisingai taiko Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalį, kiek šioje nuostatoje numatyta, kad atskaitymai apskaičiuojami pagal nacionalinę teisę.
49
Dublike Komisija, atsakydama į Belgijos Karalystės argumentus dėl Direktyva 2016/1164 atlikto minimalaus suderinimo pobūdžio, teigia, pirma, kad šios direktyvos 12 konstatuojamojoje dalyje pateikti griežtesnių priemonių pavyzdžiai susiję su priemonėmis, papildančiomis joje jau numatytas priemones, o ne su priemonėmis, pakeičiančiomis pastarąsias, be kita ko, nustatytomis jos 8 straipsnio 7 dalyje.
50
Be to, šioje nuostatoje numatytas atskaitymas yra nuoseklus, atsižvelgiant į EBPO veiksmus, kuriais siekiama kovoti su mokesčių bazės erozija ir pelno perkėlimu (BEPS). Iš tiesų Direktyvos 2016/1164 priėmimas susijęs su šių veiksmų įgyvendinimu, kaip nurodyta šios direktyvos 2 ir 3 konstatuojamosiose dalyse, visų pirma su BEPS 3 veiksmu, o galutinėje ataskaitoje rekomenduojama panaikinti dvigubą apmokestinimą, atsiradusį dėl KUB atžvilgiu priimtų priemonių.
51
Šiomis aplinkybėmis griežtesnių priemonių priėmimas galėtų būti KUB taisyklių taikymas subjektams ar nuolatinėms buveinėms, kuriose mokesčių mokėtojo turima kapitalo dalis nesiekia minėtos direktyvos 7 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytos 50 % ribos, arba tokioms bendrovėms, mokančioms didesnį mokesčio tarifą, nei numatytas tos pačios direktyvos 7 straipsnio 1 dalies b punkte.
52
Antra, ši institucija teigia, kad 2006 m. lapkričio 14 d. Sprendime Kerckhaert ir Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713) suformuota jurisprudencija, kuria remiasi Belgijos Karalystė, nagrinėjamu atveju neturi reikšmės, nes Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalyje nustatyti bendrieji kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių kriterijai, kiek tai susiję su dvigubo apmokestinimo panaikinimu.
53
Triplike Belgijos Karalystė pirmiausia nurodo, kad perkėlė šio 8 straipsnio 7 dalį į nacionalinę teisę priimdama naujus teisės aktus, kurie įsigaliojo 2024 m. sausio 1 d. Atsakydama į Komisijos dubliką ji atsikerta, kad minimalios priemonės, susijusios su KUB taisyklėmis, įtvirtintos Direktyvos 2016/1164 7 straipsnyje ir 8 straipsnio 1–4 dalyse. Jos 8 straipsnio 5–7 dalyse numatytos tik nuostatos, leidžiančios nukrypti nuo šių minimalių priemonių, kuriomis siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo, todėl neperkėlus šios direktyvos 8 straipsnio 7 dalies į savo vidaus teisės sistemą taikoma griežtesnė priemonė, papildanti minėtas minimalias priemones.
54
Be to, ši valstybė narė tvirtina, kad, priešingai, nei teigia Komisija, minėtoje direktyvoje ne nustatyti bendrieji kompetencijos mokesčių srityje padalijimo tarp valstybių narių kriterijai, o numatyta, kad nukrypstant nuo įprastų kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimo taisyklių, susijusių su patronuojamosiomis bendrovėmis ir nuolatinėmis buveinėmis, nuolatinės buveinės ar patronuojančiosios bendrovės valstybė gali susigrąžinti tokią kompetenciją, kiek tai susiję su pajamomis, iš esmės apmokestinamomis patronuojamosios bendrovės ar nuolatinės buveinės rezidavimo valstybėje.
55
Įstojimo į bylą Belgijos Karalystės reikalavimams palaikyti paaiškinime Nyderlandų Karalystė teigia, pirma, kad Direktyvos 2016/1164 11 straipsnyje numatyta pareiga, pagal kurią ją perkeliančiose nuostatose turi būti nuoroda į šią direktyvą arba tokia nuoroda turi būti daroma jas oficialiai skelbiant, yra tik formali pareiga informuoti visuomenę, kad Sąjungos teisė perkelta į vidaus teisės sistemą. Vadinasi, tiek, kiek Komisija, pateikdama atskirą kaltinimą, kaltina Belgijos Karalystę neįvykdžius įsipareigojimų pagal minėtą 11 straipsnį, šis kaltinimas turi būti atmestas.
56
Antra, Nyderlandų Karalystė teigia, kad minėtos direktyvos 8 straipsnio 7 dalies perkėlimas nėra būtinas, kai valstybė narė taiko jos 7 straipsnio 2 dalies b punktą.
57
Šiuo klausimu ji teigia, kad Direktyvos 2016/1164 7 straipsnio 2 dalies b punktas yra nuostata, kuria siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo, nes pagal šios direktyvos 8 straipsnio 2 dalį KUB pajamų paskirstymas apskaičiuojamas pagal įprastų rinkos sąlygų principą. Taigi pagal pastarąją nuostatą, kai kontroliuojančioji bendrovė dėl savo vykdomų svarbių funkcijų gauna pajamų iš šių funkcijų, šios pajamos apmokestinamos valstybėje narėje, kurioje yra ši bendrovė. Iš tiesų įprastų rinkos sąlygų principo tikslas yra užtikrinti, kad kiekviena atitinkama šalis gautų pajamas, atspindinčias jos vykdomas funkcijas. Taip pat atsižvelgiama į turtą ir riziką, nes būtent jie kartu su vykdomomis funkcijomis lemia atitinkamoms šalims skirtas pajamas.
58
Tačiau, anot šios valstybės narės, taikant Direktyvos 2016/1164 7 straipsnio 2 dalies b punktą, įprastų rinkos sąlygų principo įgyvendinimas „ištaiso“ situaciją, kai nepaskirstytas KUB pelnas iš apsimestinių darinių deklaruojamas kaip tos bendrovės pelnas, įtraukiant šį pelną į ją kontroliuojančio subjekto mokesčio bazę. Minėta valstybė narė daro išvadą, kad šis mechanizmas padeda išvengti dvigubo apmokestinimo ir dėl to nereikia taikyti šios direktyvos 8 straipsnio 7 dalies.
59
Vis dėlto, jei būtų taikomas minėtos direktyvos 7 straipsnio 2 dalies a punktas, KUB sumokėtas mokestis būtų atskaitomas, nes toks taikymas galėtų lemti dvigubą apmokestinimą. Iš tiesų, pirma, ši bendrovė savo rezidavimo valstybėje turi mokėti pelno, kuris nebuvo faktiškai paskirstytas, mokestį. Antra, pagal šią nuostatą ji taip pat turi mokėti mokestį savo kontroliuojančios bendrovės valstybėje narėje. Šiomis aplinkybėmis taikytina tos pačios direktyvos 8 straipsnio 7 dalis.
60
Savo pastabose dėl Nyderlandų Karalystės įstojimo į bylą paaiškinimo Komisija atsikerta, pirma, kad ieškinyje pateikta nuoroda į Direktyvos 2016/1164 11 straipsnį siekiama pabrėžti valstybėms narėms, įskaitant Belgijos Karalystę, tenkantį įsipareigojimą perkelti šią direktyvą, todėl Nyderlandų Karalystės argumentai dėl šios nuostatos taikymo srities yra nereikšmingi.
61
Antra, ši institucija tvirtina, kad minėtos direktyvos 8 straipsnio 2 dalyje nustatytas pajamų iš apsimestinių darinių paskirstymas, kaip numatyta tos pačios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punkte, kontroliuojančiajai bendrovei. Tačiau šiame straipsnyje nereglamentuojamas minėtų pajamų apmokestinimo KUB rezidavimo valstybėje narėje klausimas, kuris konkrečiai yra minėtos direktyvos 8 straipsnio 7 dalies dalykas.
62
Be to, ji teigia, kad kartu taikant Direktyvos 2016/1164 7 straipsnio 2 dalies b punktą ir 8 straipsnio 2 dalį šios direktyvos 8 straipsnio 7 dalyje nustatyta taisyklė nepraranda prasmės, visų pirma tuo atveju, kai KUB yra trečiojoje šalyje, kuriai šio 8 straipsnio 2 dalis nėra privaloma. Taigi pastaroji nuostata negali būti laikoma savarankiška priemone, kuria siekiama panaikinti galimą dvigubą apmokestinimą, atsiradusį dėl pajamų perskirstymo pagal šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punktą. Tai reikštų, kad tik perkėlus šio 8 straipsnio 7 dalį į nacionalinės teisės sistemas būtų užtikrinta galimybė atleisti nuo bet kokio galimo dvigubo apmokestinimo kontroliuojančiojo subjekto rezidavimo valstybėje narėje tiek Sąjungos vidaus, tiek su trečiosiomis šalimis susijusiais atvejais.
Teisingumo Teismo vertinimas
63
Grįsdama vienintelį kaltinimą Komisija iš esmės teigia, kad Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalis taikoma visais šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalyje numatytais atvejais, atsižvelgiant į jos 5 konstatuojamojoje dalyje nurodytą tikslą užkirsti kelią kitoms kliūtims vidaus rinkai, kaip antai dvigubam apmokestinimui. Taigi, Komisijos teigimu, valstybės narės privalo laikytis šios nuostatos visais atvejais, neatsižvelgiant į tai, ar minėta direktyva atliktas minimalus suderinimas, ir į jų turimą diskreciją nustatyti šio 8 straipsnio 7 dalyje numatyto atskaitymo apskaičiavimo metodą.
64
Pagal SESV 288 straipsnio trečią pastraipą direktyva yra privaloma kiekvienai valstybei narei, kuriai ji skirta, rezultato, kurį reikia pasiekti, atžvilgiu, bet nacionalinės valdžios institucijos pasirenka jos įgyvendinimo formą ir būdus. Nors ši nuostata suteikia valstybėms narėms laisvę pasirinkti priemones ir būdus užtikrinti direktyvos įgyvendinimą, vis dėlto išlieka kiekvienos valstybės, kuriai skirta direktyva, pareiga vadovaujantis savo nacionaline teisės sistema imtis visų priemonių, būtinų visiškam direktyvos veiksmingumui užtikrinti, atsižvelgiant į ja siekiamą tikslą (2022 m. gruodžio 15 d. Sprendimo TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, 59 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
65
Direktyvos nuostatos turi būti įgyvendinamos neginčijamai privalomai, konkrečiai, tiksliai ir aiškiai, kad būtų įvykdytas teisinio saugumo reikalavimas, visų pirma tam, kad teisės subjektai, kuriems taikomos tokios priemonės, galėtų žinoti savo teisių ir pareigų apimtį konkrečioje Sąjungos teisės reglamentuojamoje srityje (šiuo klausimu žr. 2015 m. birželio 11 d. Sprendimo Komisija / Lenkija, C‑29/14, EU:C:2015:379, 37 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
66
Žinoma, kiekvienu konkrečiu atveju svarbu nustatyti direktyvoje numatytų nuostatų, dėl kurių pareikštas ieškinys dėl įsipareigojimų neįvykdymo, pobūdį, siekiant nustatyti valstybėms narėms tenkančios pareigos perkelti į nacionalinę teisę apimtį (2015 m. birželio 11 d. Sprendimo Komisija / Lenkija, C‑29/14, EU:C:2015:379, 40 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija), nes šiomis nuostatomis valstybėms narėms gali būti suteikta tam tikra diskrecija užtikrinti jų įgyvendinimą, be kita ko, kai nagrinėjama direktyva nesiekiama visiškai suderinti valstybių narių teisės aktų jos taikymo srityje (pagal analogiją žr. 2016 m. gegužės 4 d. Sprendimo Komisija / Austrija, C‑346/14, EU:C:2016:322, 70 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
67
Vis dėlto remiantis tokiomis direktyvos nuostatomis valstybėms narėms suteikta diskrecija pagal SESV 288 straipsnio trečią pastraipą turi būti naudojamasi visapusiškai laikantis šioje direktyvoje nustatytų tikslų ir pareigų (pagal analogiją žr. 2021 m. rugsėjo 2 d. Sprendimo Komisija / Vokietija (Direktyvų 2009/72 ir 2009/73 perkėlimas), C‑718/18, EU:C:2021:662, 118 ir 119 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
68
Nagrinėjamu atveju reikia pažymėti, kad pagal Direktyvos 2016/1164 11 straipsnio 1 dalies pirmą ir trečią pastraipas valstybės narės ne vėliau kaip 2018 m. gruodžio 31 d. priima ir paskelbia įstatymus ir kitus teisės aktus, būtinus, kad būtų laikomasi šios direktyvos, ir užtikrina, kad šiose nuostatose būtų pateikta nuoroda į šią direktyvą arba tokia nuoroda būtų daroma jas oficialiai skelbiant.
69
Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad 2021 m. gruodžio 2 d. pagrįstoje nuomonėje numatyto termino pabaigos dieną Belgijos Karalystė vis dar nebuvo priėmusi nuostatų, kuriomis būtų laikomasi Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalies. Be to, pagal suformuotą jurisprudenciją įsipareigojimų neįvykdymas turi būti vertinamas atsižvelgiant į valstybės narės padėtį pagrįstoje nuomonėje nustatyto termino pabaigoje, o į vėliau įvykusius pokyčius Teisingumo Teismas negali atsižvelgti (2020 m. liepos 16 d. Sprendimo Komisija / Rumunija (Kova su pinigų plovimu), C‑549/18, EU:C:2020:563, 19 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
70
Taigi nagrinėjant šį kaltinimą Teisingumo Teismui, atsižvelgiant į Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalies formuluotę, kontekstą ir tikslus, reikia nustatyti, ar valstybės narės turi perkelti šią nuostatą visais minėtos direktyvos 7 straipsnio 2 dalyje numatytais atvejais.
71
Reikia pažymėti, kad pagal minėtos 8 straipsnio 7 dalį „mokesčių mokėtojo valstybė narė leidžia atlikti mokesčių, kuriuos sumokėjo subjektas arba nuolatinė buveinė, atskaitymą iš mokesčių mokėtojo mokestinio įsipareigojimo jo rezidavimo mokesčių tikslais arba buvimo vietos valstybėje“, o šis atskaitymas apskaičiuojamas pagal nacionalinę teisę.
72
Taigi, viena vertus, reikia konstatuoti, kad, kaip rodo esamojo laiko vartojimas sakinio dalyje „mokesčių mokėtojo valstybė narė leidžia“, šios nuostatos formuluotė valstybėms narėms yra privaloma, nes jos įpareigojamos savo atitinkamoje nacionalinėje teisėje numatyti mokesčių mokėtojui, kuris yra rezidentas mokesčių tikslais arba įsikūręs šioje valstybėje narėje, galimybę atskaityti sumą, atitinkančią mokestį, kurį šio mokesčių mokėtojo kontroliuojamas subjektas ar nuolatinė buveinė sumokėjo teritorijoje, kurioje jie apmokestinami.
73
Kita vertus, Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalies formuluotė yra bendro pobūdžio ir joje nenurodyta jokios joje nustatytos pareigos išimties. Konkrečiai kalbant, nors šioje nuostatoje daroma nuoroda į nacionalinę teisę dėl mokesčio atskaitymo apskaičiavimo, ši nuoroda nereiškia, kad valstybės narės turi teisę neperkelti šios nuostatos į savo atitinkamas teisės sistemas. Atvirkščiai, tai, kad šio mokesčio atskaitymo apskaičiavimo tvarka turi būti nustatyta nacionalinėje teisėje, neišvengiamai reiškia, kad mokesčių mokėtojo teisė pasinaudoti tokiu atskaitymu yra numatyta šioje nacionalinėje teisėje.
74
Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalies kontekstas patvirtina šį pažodinį aiškinimą.
75
Šiuo klausimu, pirma, reikia pažymėti, kad šios direktyvos 8 straipsnyje, kaip matyti iš jo pavadinimo, įtvirtintos KUB pajamų apskaičiavimo taisyklės, kurias valstybės narės turi numatyti, kai įgyvendina šių pajamų apmokestinimo taisykles pagal minėtos direktyvos 7 straipsnio nuostatas.
76
Konkrečiai kalbant, pagal Direktyvos 2016/1164 7 straipsnio 2 dalį, kai subjektas arba nuolatinė buveinė, kurių pelnas nėra apmokestinamas arba yra atleidžiamas nuo mokesčio mokesčių mokėtojo valstybėje narėje, pagal šios direktyvos 7 straipsnio 1 dalyje nurodytus kriterijus yra laikomi šio mokesčių mokėtojo kontroliuojama KUB, ši valstybė narė šios KUB pajamų apmokestinimo tikslais turi dvi galimybes, numatytas atitinkamai šio 7 straipsnio 2 dalies a ir b punktuose.
77
Tuo atveju, kai mokesčių mokėtojo valstybė narė pasirenka pirmąją iš šių galimybių, numatytą minėtos direktyvos 7 straipsnio 2 dalies a punkte, į šio mokesčių mokėtojo mokesčio bazę ji įtraukia šioje nuostatoje išvardytas subjekto nepaskirstytas pajamas arba nuolatinės buveinės pajamas, išskyrus atvejus, kai KUB vykdo esminę ekonominę veiklą naudodama darbuotojus, įrangą, turtą ir patalpas, o tai patvirtina reikšmingi faktai ir aplinkybės.
78
Tuo atveju, kai pasirenkama antroji iš šių galimybių, tos pačios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punkte numatyta, kad atitinkama valstybė narė į mokesčių mokėtojo mokesčio bazę įtraukia tik subjekto ar nuolatinės buveinės nepaskirstytąsias pajamas iš apsimestinių darinių, sukurtų iš esmės siekiant gauti mokestinės naudos.
79
Vis dėlto, nors Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 1 dalyje aiškiai nurodytas jos 7 straipsnio 2 dalies a punkto taikymas, o šios direktyvos 8 straipsnio 2 dalyje – aiškūs atvejai, kai taikomas jos 7 straipsnio 2 dalies b punktas, minėtos direktyvos 8 straipsnio 3–7 dalyse nėra jokios nuorodos į kurią nors iš dviejų šio 7 straipsnio 2 dalyje numatytų galimybių. Taigi, kaip teisingai teigia Komisija, iš to neišvengiamai reikia daryti išvadą, kad, skirtingai nuo šio 8 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytos KUB pajamų apskaičiavimo tvarkos, šio straipsnio 3–7 dalyse nustatyta tvarka ir, be kita ko, mokesčių mokėtojo galimybė pagal pastarąją dalį pasinaudoti atskaitymu, atitinkančiu KUB sumokėtą mokestį valstybės narės, kurioje ji yra apmokestinama, teritorijoje, turi būti įgyvendinta šio mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybės narės, neatsižvelgiant į tai, kokią galimybę ši valstybė narė pasirinko KUB pajamų apmokestinimo tikslais pagal tos pačios direktyvos 7 straipsnį.
80
Antra, reikia pažymėti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 78 punkto, Direktyvos 2016/1164 7 straipsnio 2 dalies b punkte numatytas specialus KUB mechanizmas, kurį įgyvendina mokesčių mokėtojo valstybė narė ir kuriuo siekiama į pastarosios mokesčio bazę įtraukti subjekto ar nuolatinės buveinės nepaskirstytąsias pajamas iš apsimestinių darinių, sukurtų iš esmės siekiant gauti mokestinės naudos.
81
Šis specialus mechanizmas skiriasi nuo bendrųjų kovos su piktnaudžiavimu taisyklių, numatytų šios direktyvos 6 straipsnyje, kurio 1 dalyje numatyta, kad apskaičiuodama pelno mokestį valstybė narė neatsižvelgia į darinį ar kelis darinius, kurių sukūrimo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios taikytinos mokesčių teisės esmei ar tikslui, todėl jie yra apsimestiniai, atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes. Šio 6 straipsnio ir tos pačios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punkto santykis turi būti aiškinamas atsižvelgiant į šios direktyvos 11 konstatuojamąją dalį, kurioje nurodyta, kad mokesčių sistemose numatytomis bendrosiomis kovos su piktnaudžiavimu taisyklėmis siekiama užpildyti spragas kovojant su nesąžininga mokesčių praktika, kuri dar nebuvo apimta specialiomis nuostatomis, todėl jos neturėtų daryti poveikio specialių kovos su piktnaudžiavimu taisyklių taikymui. Taigi iš to darytina išvada, kad minėtas specialus mechanizmas, palyginti su minėtame 6 straipsnyje įtvirtintomis bendrosiomis kovos su piktnaudžiavimu taisyklėmis, yra lex specialis, kurio taikymas turi būti viršesnis už minėtų taisyklių taikymą.
82
Vadinasi, valstybės narės neturi teisės taikyti KUB pajamoms, gautoms iš apsimestinių darinių, sukurtų iš esmės siekiant gauti mokestinės naudos, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2016/1164 7 straipsnio 2 dalies b punktą, arba pastarosios nuostatos, arba bendros kovos su piktnaudžiavimu taisyklės, atitinkančios šios direktyvos 6 straipsnio kriterijus, jeigu pagal ją mokesčių mokėtojas negali pasinaudoti šios direktyvos 8 straipsnio 7 dalyje numatytu atskaitymu.
83
Trečia, taip pat reikia pažymėti, kad Direktyvos 2016/1164 3 straipsnyje numatyta valstybių narių galimybė taikyti nacionalines arba sutarčių nuostatas, kuriomis siekiama išsaugoti aukštesnį nacionalinių pelno mokesčio bazių apsaugos lygį, taip pat negali jų atleisti nuo įsipareigojimo perkelti šios direktyvos 8 straipsnio 7 dalį į savo atitinkamas teisės sistemas.
84
Šiuo klausimu iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad, nors minimalus suderinimas netrukdo valstybėms narėms palikti galioti ar priimti griežtesnių priemonių, jos neturi rimtai pakenkti atitinkamoje direktyvoje numatytam rezultatui ir turi atitikti SESV (šiuo klausimu žr. 2016 m. liepos 7 d. Sprendimo Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, 43 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
85
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos taip pat matyti, kad valstybės narės iš esmės negali palikti galioti ar priimti tokių griežtesnių priemonių, susijusių su klausimais, kurie išsamiai reglamentuojami tokia direktyva (šiuo klausimu žr. 2024 m. sausio 18 d. Sprendimo Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, 38 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Be to, tokios priemonės taip pat negali prieštarauti valstybių narių įsipareigojimams pagal direktyvos, kuria siekiama tik minimalaus suderinimo, nuostatas (šiuo klausimu žr. 2003 m. gegužės 22 d. Sprendimo Komisija / Nyderlandai, C‑441/01, EU:C:2003:308, 46 punktą ir 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Komisija / Jungtinė Karalystė, C‑503/17, EU:C:2018:831, 55 punktą).
86
Nagrinėjamu atveju, kaip matyti iš šio sprendimo 71–73 ir 75–82 punktų, Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalies formuluotę, siejamą su jos 6–8 straipsnių struktūra, reikia suprasti taip, kad 8 straipsnio 7 dalyje reglamentuojami visi aspektai, susiję su klausimu, ar, kai mokesčių mokėtojo valstybė narė taiko šios direktyvos 7 straipsnyje numatytas taisykles dėl KUB pajamų, ji privalo savo nacionalinėje teisėje numatyti galimybę šiam mokesčių mokėtojui iš jo mokesčių naštos atskaityti KUB sumokėtą mokestį jos rezidavimo valstybėje, ir šiuo atžvilgiu nepalieka šiai valstybei narei jokios diskrecijos.
87
Reikia pažymėti, kad toks Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalies aiškinimas atitinka šios direktyvos tikslus.
88
Šiuo klausimu iš minėtos direktyvos 1 ir 2 konstatuojamųjų dalių aišku, kad jos priėmimas atitinka dabartinius politinius prioritetus tarptautinio apmokestinimo srityje, iš kurių matyti būtinybė užtikrinti, kad mokesčiai būtų mokami ten, kur gaunamas pelnas ir sukuriama vertė, taip pat atkurti pasitikėjimą mokesčių sistemų teisingumu ir sudaryti sąlygas valstybėms narėms veiksmingai naudotis mokestiniu suverenumu, Sąjungos lygmeniu įgyvendinant EBPO išvadas dėl kovos su mokesčių bazės erozija ir pelno perkėlimu.
89
Taigi, remiantis Direktyvos 2016/1164 3–5 konstatuojamosiomis dalimis, šia direktyva siekiama nustatyti taisykles, skirtas kovoti su mokesčių bazės erozija vidaus rinkoje ir pelno perkėlimu iš vidaus rinkos ir taikyti ją visiems mokesčių mokėtojams, kuriems valstybėje narėje taikomas pelno mokestis.
90
Iš tiesų, kaip iš esmės nurodyta Direktyvos 2016/1164 2 ir 16 konstatuojamosiose dalyse, siekiant užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą ir padidinti jos atsparumą tarpvalstybinei mokesčių vengimo praktikai, tik bendra sistema ir taisomosios priemonės Sąjungos lygmeniu gali pasiekti šį tikslą pakankamai nuosekliai ir koordinuotai, užkertant kelią rinkos susiskaidymui ir panaikinant esamą asimetriją bei rinkos iškraipymus, ypač tarpvalstybinio pobūdžio problemas, kartu suteikiant mokesčių mokėtojams teisinį tikrumą. Vis dėlto, kaip nurodyta šioje 16 konstatuojamojoje dalyje, pagal ESS 5 straipsnyje įtvirtintą proporcingumo principą šia direktyva siekiama tik pagrindinio minimalaus koordinavimo lygio Sąjungoje, kad šie tikslai būtų įgyvendinti.
91
Šiomis aplinkybėmis iš minėtos direktyvos 5 konstatuojamosios dalies matyti, kad tais atvejais, kai taikant toje pačioje direktyvoje nustatytas taisykles atsiranda dvigubas apmokestinimas, mokesčių mokėtojams turi būti taikoma mokesčio lengvata, t. y. atskaitymas, atitinkantis sumokėtą mokestį, o šių taisyklių tikslas yra ne tik kovoti su mokesčių vengimo praktika, bet ir užkirsti kelią kitų kliūčių vidaus rinkai, pavyzdžiui, dvigubo apmokestinimo, atsiradimui.
92
Taigi, pirma, Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalimi siekiama įgyvendinti šioje 5 konstatuojamojoje dalyje nurodytą tikslą ir išvengti dvigubo KUB pajamų, įtrauktų į ją kontroliuojančio mokesčių mokėtojo mokesčio bazę, apmokestinimo pagal šios direktyvos 7 straipsnyje nustatytas taisykles, kad būtų užkirstas kelias naujai kliūčiai vidaus rinkoje, kuri galėtų atsirasti taikant šias taisykles. Taip minėtos direktyvos 8 straipsnio 7 dalimi prisidedama prie bendresnių minėtos direktyvos tikslų, primintų šio sprendimo 90 punkte.
93
Kita vertus, iš minėtos 5 konstatuojamosios dalies aiškiai matyti, kad Direktyva 2016/1164 siekiama išlaikyti pusiausvyrą tarp kovos su mokesčių vengimo praktika tikslo ir tikslo užkirsti kelią kitoms kliūtims vidaus rinkoje, kaip antai dvigubam apmokestinimui. Šis pusiausvyros siekis atspindi tai, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas atsižvelgia į proporcingumo principą, pagal kurį reikalaujama, kad Sąjungos teisės nuostatoje numatytos priemonės būtų tinkamos atitinkamais teisės aktais siekiamiems teisėtiems tikslams įgyvendinti ir neviršytų to, kas būtina jiems pasiekti (šiuo klausimu žr. 2019 m. gruodžio 3 d. Sprendimo Čekijos Respublika / Parlamentas ir Taryba, C‑482/17, EU:C:2019:1035, 76 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
94
Konkrečiai kalbant, pagal suformuotą jurisprudenciją įsisteigimo laisvės ar laisvo kapitalo judėjimo apribojimai gali būti pateisinami pagrindais, susijusiais su būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių, taip pat pagrindais, susijusiais su būtinybe užkirsti kelią sukčiavimui ir mokesčių vengimui, tik jeigu pagal šį principą šie apribojimai yra tinkami siekiamiems tikslams įgyvendinti ir neviršija to, kas būtina jiems pasiekti (šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 55–57 ir 60 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją ir 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Tarpinės bendrovės, įsteigtos trečiosiose šalyse), C‑135/17, EU:C:2019:136, 72, 73 ir 75 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
95
Taikant Direktyvos 2016/1164 7 ir 8 straipsniuose numatytas taisykles, susijusias su KUB kontroliuojančio mokesčių mokėtojo gyvenamosios vietos valstybės narės vykdomu šios bendrovės pajamų įtraukimu į šio mokesčių mokėtojo mokesčio bazę, šios direktyvos tikslai kovoti su mokesčių bazės erozija vidaus rinkoje ir tarpvalstybiniu mokesčių vengimu nepateisina to, kad kai kurioms ar visoms šioms pajamoms būtų taikomas dvigubas apmokestinimas, ekonominiu požiūriu, t. y. juos pirmą kartą apmokestina KUB lygmeniu trečioji šalis arba jos rezidavimo valstybė narė, o antrą kartą – šią KUB kontroliuojančio mokesčių mokėtojo lygmeniu – mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybė narė (pagal analogiją žr. 2025 m. rugpjūčio 1 d. Sprendimo Banca Mediolanum, C‑92/24–C‑94/24, EU:C:2025:599, 40 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
96
Iš tiesų šie tikslai gali būti pasiekti, nes, kaip iš esmės nurodyta minėtos direktyvos 12 konstatuojamojoje dalyje, KUB pajamos, apmokestinamos mažu mokesčiu jos rezidavimo valstybėje narėje ar trečiojoje šalyje, laikantis tos pačios direktyvos 7 straipsnyje numatytų sąlygų grąžinamos į mokesčių mokėtojo, kontroliuojančio minėtą KUB, mokesčio bazę valstybėje narėje, kurioje šis mokesčių mokėtojas yra rezidentas mokesčių tikslais, o ši bendrovė tampa apmokestinama už šias pajamas.
97
Konkrečiai kalbant apie galimybę, kurią pagrįstoje nuomonėje numatyto termino pabaigos dieną Belgijos Karalystė įgyvendino savo nacionalinėje teisėje, t. y. numatytąją Direktyvos 2016/1164 7 straipsnio 2 dalies b punkte, reikia pažymėti, kad šie tikslai pasiekiami, kai KUB pajamų pakartotinis įtraukimas į mokesčių mokėtojo mokesčio bazę apsiriboja šiomis pajamomis, gautomis iš apsimestinio darinio ar jų grupės, sukurtų iš esmės siekiant gauti mokestinės naudos, o iš šio mokesčių mokėtojo gauta papildoma mokesčio suma siekiama tik kompensuoti mažesnį mokesčio tarifą, taikomą šioms pajamoms valstybėje narėje ar trečiojoje šalyje, kurioje KUB yra rezidentė mokesčių tikslais (pagal analogiją žr. 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 71 ir 72 punktus).
98
Iš tiesų, nesant tokio apribojimo, tai reikštų, kad bendra bendrovių grupės, kuriai priklauso šis mokesčių mokėtojas ir KUB, mokesčių našta ekonominiu požiūriu būtų didesnė nei nesant šio ar kelių apsimestinių darinių.
99
Vis dėlto siekiant kovoti su mokesčių bazės erozija vidaus rinkoje ir tarpvalstybiniu mokesčių vengimu pakanka, kad būtų pašalinta nauda, kurią šiuo apsimestiniu dariniu ar jų grupe buvo siekiama gauti netaikant mokesčių mokėtojui taikytinų valstybės narės nacionalinės teisės aktų (pagal analogiją žr. 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, 79 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
100
Be to, reikia pabrėžti, kad, priešingai, nei per posėdį teigė Belgijos Karalystė, nagrinėjamu atveju Teisingumo Teismo jurisprudencija, pagal kurią nepalanki padėtis, galinti atsirasti dėl skirtingų valstybių narių lygiagretaus naudojimosi kompetencija mokesčių srityje, nėra SESV draudžiami apribojimai, jeigu toks naudojimasis nėra diskriminacinis. Iš tiesų ši jurisprudencija taikoma, kai, nesant Sąjungos suvienodinimo ar suderinimo priemonių, valstybės narės lieka kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo apmokestinimo įgaliojimų paskirstymo kriterijus, visų pirma siekdamos išvengti dvigubo apmokestinimo (šiuo klausimu žr. 2009 m. liepos 16 d. Sprendimo Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, 27, 29 ir 30 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
101
Direktyvos 2016/1164 7 ir 8 straipsniai yra būtent tokios suderinimo priemonės, kuriomis ribojama valstybių narių kompetencija, nes juose numatyta, kad tam tikromis sąlygomis KUB pajamos apmokestinamos valstybėje narėje, kurioje jas kontroliuojantis mokesčių mokėtojas yra rezidentas mokesčių tikslais, todėl šiai valstybei narei suteikiama kompetencija apmokestinti KUB (pagal analogiją žr. 2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimo Deister Holding ir Juhler Holding, C‑504/16 ir C‑613/16, EU:C:2017:1009, 51 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją), neatsižvelgiant į tai, ar aptariamos KUB yra rezidentės mokesčių tikslais kitoje valstybėje narėje, ar trečiojoje šalyje.
102
Šiomis aplinkybėmis, jei Direktyva 2016/1164, kaip teigia Belgijos Karalystė, turėtų būti aiškinama taip, kad pagal ją valstybėms narėms leidžiama neįgyvendinti šios direktyvos 8 straipsnio 7 dalies, mokesčių mokėtojai, patenkantys į jos 7 ir 8 straipsnių taikymo sritį, atsižvelgiant į šiuose straipsniuose numatytas taisykles, galėtų būti vertinami skirtingai pagal tai, ar jiems arba jų kontroliuojamoms KUB taikomuose nacionalinės mokesčių teisės aktuose, ar sutartyje, kuri saisto valstybę narę, kurioje jie reziduoja, yra nuostatų, leidžiančių išvengti dvigubo šių KUB pajamų, įtrauktų į jų mokesčio bazę, apmokestinimo.
103
Vis dėlto tam, kad būtų laikomasi bendrojo lygybės principo, kuris yra vienas iš pagrindinių Sąjungos teisės principų, toks skirtingas požiūris neturėtų būti taikomas panašioms situacijoms, nebent tai būtų objektyviai pateisinama (žr. 2024 m. liepos 29 d. Sprendimo Belgian Association of Tax Lawyers ir kt., C‑623/22, EU:C:2024:639, 24 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
104
Šiuo klausimu, pirma, reikia pažymėti, kad mokesčių mokėtojų, pelno mokesčiu apmokestinamų valstybėje narėje, kurioje yra jų rezidavimo vieta mokesčių tikslais, ir kontroliuojančių KUB, patenkančias į Direktyvos 2016/1164 7 ir 8 straipsnių taikymo sritį, nepaisant to, ar šios KUB yra rezidentės mokesčių tikslais kitoje valstybėje narėje, ar trečiojoje šalyje, padėtis, atsižvelgiant į šiuose straipsniuose nustatytus kriterijus, yra panaši. Kita vertus, iš šio sprendimo 89–99 punktų matyti, kad skirtingas požiūris į šiuos mokesčių mokėtojus, kurį lemtų tariama valstybių narių galimybė neįgyvendinti šios direktyvos 8 straipsnio 7 dalies, negali būti pateisintas minėtos direktyvos tikslais. Todėl šie mokesčių mokėtojai, kad ir kokia būtų valstybė narė, kurios mokesčių teisės aktai jiems taikomi, turi turėti galimybę atskaityti jų kontroliuojamos KUB sumokėtą mokestį, jeigu įvykdytos šioje nuostatoje numatytos teisės į šį atskaitymą sąlygos.
105
Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, jog tam, kad įvykdytų Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalį, valstybė narė, kuri apmokestina mokesčių mokėtoją pelno mokesčiu, privalo leisti jam visais šios direktyvos 7 straipsnyje numatytais atvejais atskaityti KUB sumokėtą mokestį iš šioje valstybėje narėje jam tenkančios mokesčių naštos.
106
Šios išvados nepaneigia Belgijos Karalystės ir Nyderlandų Karalystės pateikti argumentai.
107
Pirma, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta šio sprendimo 91–104 punktuose, reikia atmesti Belgijos Karalystės argumentą, kad tikslas užkirsti kelią kitų kliūčių vidaus rinkai, kaip antai dvigubo apmokestinimo, atsiradimui savaime nėra šios direktyvos tikslas.
108
Antra, šios valstybės narės nurodyta aplinkybė, kad minėtos direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punktas skirtas piktnaudžiavimo mokesčiais situacijoms, nors jos 7 straipsnio 2 dalies a punkte kalbama apie teisėto mokesčių optimizavimo situacijas, negali atleisti valstybių narių nuo šio sprendimo 105 punkte nurodyto įsipareigojimo.
109
Visų pirma, kaip pažymėta šio sprendimo 73 ir 79 punktuose, iš tos pačios direktyvos 8 straipsnio 7 dalies formuluotės ir jos 7 ir 8 straipsnių bendros struktūros matyti, kad šio sprendimo 105 punkte nurodytam įsipareigojimui netaikoma jokia leidžianti nukrypti nuostata ir jis taikomas valstybėms narėms, neatsižvelgiant į tai, kurią galimybę jos pasirinko KUB pajamų apmokestinimo tikslais.
110
Be to, negalima pritarti argumentui, kad priemonės, leidžiančios išvengti dvigubo apmokestinimo Direktyvos 2016/1164 7 straipsnio 2 dalies b punkte nurodytu atveju, nebuvimas turėtų atgrasomąjį poveikį, galintį sustiprinti kovos su piktnaudžiavimu mokesčiais veiksmingumą.
111
Iš tiesų, kaip pažymėta šio sprendimo 95–99 punktuose, siekiant kovoti su mokesčių bazės erozija vidaus rinkoje ir tarpvalstybiniu mokesčių vengimu nebūtina, kad KUB pajamoms, gautoms iš apsimestinio darinio ar jų grupės, būtų taikomas dvigubas apmokestinimas; pakanka, kad būtų pašalinta nauda, kurią sukūrus apsimestinį darinį ar jų grupę buvo siekiama gauti netaikant valstybės narės nacionalinės teisės aktų, kurie taikytini mokesčių mokėtojui.
112
Be to, tokios priemonės, kaip numatyta šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punkte, pagal kurią galima pašalinti tokios naudos galimybę, buvimas savaime turi atgrasomąjį poveikį.
113
Galiausiai dėl Belgijos Karalystės tvirtinimo, kad dvigubas apmokestinimas susiklosčius tokiai situacijai, kaip numatyta šioje nuostatoje, kai prekės, paslaugos, kapitalas ir asmenys necirkuliuoja vidaus rinkoje, iš tikrųjų nesudaro kliūčių šiai rinkai, pakanka pažymėti, kad tolesnis dvigubas KUB pajamų apmokestinimas taikant minėtą nuostatą dėl to, kad kai kurios valstybės narės atsisakė įgyvendinti Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalį, gali lemti skirtumus ir asimetriją minėtoje rinkoje, kuriuos būtent ir siekiama pašalinti šia direktyva. Be to, kaip matyti iš šio sprendimo 102–104 punktų, toks atsisakymas lemtų skirtingą mokesčių mokėtojų vertinimą, atsižvelgiant į valstybę narę, kurios teisės aktai jiems taikomi; jis negali būti pateisinamas.
114
Trečia, priešingai, nei teigia Nyderlandų Karalystė ir kaip teisingai pažymi Komisija, Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 2 dalies, kurioje numatyta, kad taikant šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punktą KUB pajamų paskirstymas apskaičiuojamas pagal įprastų rinkos sąlygų principą, įgyvendinimo nepakanka, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo.
115
Iš tiesų šia nuostata reglamentuojamas tik KUB pajamų, gautų iš apsimestinio darinio ar jų grupės, paskirstymas ir jų įtraukimas į valstybės narės, kurioje yra įsisteigęs ją kontroliuojantis mokesčių mokėtojas, mokesčio bazę. Tačiau jame nereglamentuojamas minėtų pajamų apmokestinimo valstybėje narėje, kurios teritorijoje ši KUB yra rezidentė mokesčių tikslais, klausimas, visų pirma ši valstybė narė neįpareigojama pagal įprastų rinkos sąlygų principą neapmokestinti šių pajamų, jeigu jos buvo įtrauktos į minėtą KUB kontroliuojančio mokesčių mokėtojo mokesčio bazę. Tais atvejais, kai KUB taikomi trečiosios šalies mokesčių teisės aktai, ji bet kuriuo atveju negali būti siejama su Direktyva 2016/1164, visų pirma jos 8 straipsnio 2 dalimi. Todėl tik šios direktyvos 8 straipsnio 7 dalies įgyvendinimas gali sumažinti dvigubo apmokestinimo riziką ekonominiu požiūriu tiek esant Sąjungos vidaus situacijoms, tiek su trečiosiomis šalimis susijusiais atvejais.
116
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad siekdama užtikrinti visišką Direktyvos 2016/1164 perkėlimą į nacionalinę teisę Belgijos Karalystė privalėjo savo nacionalinės teisės aktuose įgyvendinti šios direktyvos 8 straipsnio 7 dalį. Tačiau, kaip konstatuota šio sprendimo 69 punkte, pagrįstoje nuomonėje nustatyto termino pabaigos dieną ji neįvykdė šio įsipareigojimo.
117
Vadinasi, vieninteliam Komisijos kaltinimui reikia pritarti.
118
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad nepriėmusi Direktyvos 2016/1164 8 straipsnio 7 dalį įgyvendinančių įstatymų ir kitų teisės aktų Belgijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal šią direktyvą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
119
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jei laimėjusi šalis to reikalavo.
120
Kadangi Komisija prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas ir Belgijos Karalystė pralaimėjo bylą, ji turi padengti ne tik savo, bet ir Komisijos patirtas bylinėjimosi išlaidas.
121
Pagal Procedūros reglamento 140 straipsnio 1 dalį į bylą įstojusios valstybės narės ir institucijos padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
122
Taikant šią nuostatą, Nyderlandų Karalystė turi padengti savo bylinėjimosi išlaidas.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
1.
Nepriėmusi 2016 m. liepos 12 d. Tarybos direktyvos (ES) 2016/1164, kuria nustatomos kovos su mokesčių vengimo praktika, tiesiogiai veikiančia vidaus rinkos veikimą, taisyklės, 8 straipsnio 7 dalį įgyvendinančių įstatymų ir kitų teisės aktų Belgijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal šią direktyvą.
2.
Belgijos Karalystė padengia savo ir Europos Komisijos patirtas bylinėjimosi išlaidas.
3.
Nyderlandų Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: prancūzų.