61997CC0254_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 Med sin forelaeggelsesbeslutning i naervaerende sag har Frankrigs Conseil d'État forelagt Domstolen tre fortolkningsspoergsmaal vedroerende lovligheden efter EF-traktatens artikel 52 og 58 og artikel 92 og 95 af en national afgiftsbestemmelse, hvorefter virksomheder, der fremstiller og saelger medicinske specialiteter, for 1996 skal betale en ekstraordinaer afgift, ved hvis beregning der i afgiftsgrundlaget kun kan foretages fradrag for omkostninger, der er regnskabsfoert i samme periode, og som er omkostninger til forskningsvirksomhed, der er gennemfoert i den afgiftsopkraevende stat, dvs. Frankrig.
Sagens faktiske omstaendigheder og den nationale lovgivning
2 Ved dekret nr. 96/51 af 24. januar 1996 (1) blev der i Frankrig indfoert hasteforanstaltninger med henblik paa tilvejebringelse af balance paa de sociale sikringsordningers budgetter. I dekretets artikel 12 bestemmes specielt, at virksomheder, der fremstiller og saelger én eller flere medicinske specialiteter, i Frankrig skal betale tre nye, ekstraordinaere afgifter. Den foerste af disse afgifter beregnes paa grundlag af virksomhedernes udgifter til salgsfremmende foranstaltninger og reklame, den anden paa grundlag af omsaetningen i 1995 sammenlignet med omsaetningen aaret foer, og den tredje af omsaetningen i skatteaaret 1995 paa medicinske specialiteter, for hvilke der ydes sygesikringsgodtgoerelse, og paa medicin, som er godkendt til anvendelse i institutioner inden for den offentlige sundhedssektor.
3 Sagsoegeren i hovedsagen har anlagt sag ved Frankrigs Conseil d'État med paastand om annullation af dekretet. Det er kun den sidstnaevnte af de ved dekretet indfoerte afgifter, der er genstand for det spoergsmaal om lovligheden efter EF-traktatens bestemmelser, som Conseil d'État har forelagt Domstolen.
Artikel 12 i det anfaegtede dekret bestemmer nemlig, at afgiftsgrundlaget er omsaetningen i Frankrig i perioden 1. januar til 31. december 1995 paa medicinske specialiteter, for hvilke der ydes sygesikringsgodtgoerelse og paa medicin, som er godkendt til anvendelse i institutioner, mens det er muligt ved beregningen af afgiftsgrundlaget at fratraekke de omkostninger, der er regnskabsfoert i samme periode, og som er omkostninger til videnskabelig og teknisk forskningsvirksomhed i Frankrig vedroerende de samme medicinske specialiteter (2). Det spoergsmaal, som maa droeftes, er spoergsmaalet om lovligheden af denne fradragsregel efter faellesskabsretten, idet der naermere bestemt kun er mulighed for ved fastlaeggelse af afgiftsgrundlaget at medregne omkostninger, der vedroerer forskningsvirksomhed, der er gennemfoert paa fransk omraade.
4 Conseil d'État har forelagt Domstolen foelgende spoergsmaal:
»1) Er artikel 52 og 58 i traktaten af 25. marts 1957 om oprettelse af Det Europaeiske Faellesskab til hinder for en national lovgivning, der efter at vaere blevet vedtaget i 1996 for dette aar indfoerer en ekstraordinaer afgift med en sats paa mellem 1,5 og 2% af omsaetningen efter skat i den afgiftsopkraevende stat i perioden 1. januar 1995 - 31. december 1995 for virksomheder, der fremstiller og saelger medicinske specialiteter, paa medicinske specialiteter, der godtgoeres af sygekasserne, og laegemidler, der er godkendt til anvendelse i institutioner inden for den offentlige sundhedssektor, saaledes at der i afgiftsgrundlaget kan ske fradrag for omkostninger, der er regnskabsfoert for samme periode, og som er omkostninger i forbindelse med forskningsvirksomhed alene i den afgiftsopkraevende stat?
2) Er artikel 95 i traktaten om oprettelse af Det Europaeiske Faellesskab til hinder for en saadan lovgivning?
3) Saafremt det ene eller det andet af de to foregaaende spoergsmaal besvares benaegtende, skal da dette fradrag i afgiftsgrundlaget for udgifter til forskningsvirksomhed, der er gennemfoert i den afgiftsopkraevende stat, anses for stoette i henhold til artikel 92 i traktaten om oprettelse af Det Europaeiske Faellesskab?«
Det foerste spoergsmaal
5 Den nationale ret oensker med det foerste spoergsmaal en afgoerelse af, om den frie etableringsret, som traktaten tilsikrer fysiske personer, der er statsborgere i en medlemsstat, samt selskaber i henhold til artikel 58, er til hinder for en national lovgivning, der ved fastlaeggelsen af saeregenhederne ved en ekstraordinaer afgift, der kun skal opkraeves for ét skatteaar, goer det muligt i afgiftsgrundlaget, som er omsaetningen paa visse medicinske specialiteter (de medicinske specialiteter, der godtgoeres af sygekasserne, og laegemidler, som er godkendt til anvendelse i institutioner inden for den offentlige sundhedssektor), at fradrage omkostninger, der er afholdt i samme periode, og som er omkostninger til videnskabelig og teknisk forskningsvirksomhed paa fransk omraade.
6 Domstolen skal saaledes endnu en gang tage stilling til retmaessigheden efter faellesskabsretten af en national afgiftsbestemmelse og specielt en direkte afgift. Selv om den direkte beskatning ikke som indirekte beskatning som saadan henhoerer under Faellesskabets kompetence, skal medlemsstaterne alligevel i overensstemmelse med princippet om samarbejde i EF-traktatens artikel 5 udnytte deres kompetence med respekt af faellesskabsretten (3). De kan saaledes paa de direkte skatters omraade ikke udstede bestemmelser, der uden begrundelse medfoerer, at den frie bevaegelighed, det vaere sig for fysiske eller juridiske personer, hindres (4).
7 Ifoelge sagsoegerne i hovedsagen maa det navnlig fremhaeves, at afgiften og det fradrag, der vedroerer dem, uden at der bliver tale om nogen forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet, finder anvendelse saavel paa virksomheder og selskaber, der er stiftet i Frankrig af udenlandske statsborgere, som paa selskaber, der er etableret i Frankrig ved etablering af datterselskaber, afdelinger eller kontorer (sekundaer etablering). Men ifoelge sagsoegeren i hovedsagen er de faktiske vilkaar i realiteten ikke sammenlignelige. For i de fleste tilfaelde giver datterselskaber (og afdelinger eller kontorer) tilhoerende laegemiddelproducerende selskaber fra andre medlemsstater sig i Frankrig udelukkende af med forhandling, og deres forskningsvirksomhed eller hovedparten af denne virksomhed forbliver samlet i hjemlandet, der er det land, hvor moderselskabet har sit hjemsted. Da en stor del af de franske laegemiddelproducerende selskabers forskningsvirksomhed foregaar i Frankrig, opnaar disse med den samme omsaetning en klar skattefordel, eftersom de i afgiftsgrundlaget kan fradrage et stoerre beloeb i forskningsomkostninger. Der er altsaa for sagsoegerne i hovedsagen tale om indirekte forskelsbehandling, der ogsaa er forbudt i kraft af princippet om ligebehandling ifoelge traktatens artikel 52 og 58.
8 Ifoelge den franske regering beror grunden til forskelsbehandling paa foelgende faktisk omstaendighed: I laegemiddelindustrien haenger lokaliseringen af forskningsomkostninger sammen med hovedetableringsstedet, og franske selskaber har derfor den fordel at kunne fradrage udgifter til forskning, der er afholdt i Frankrig, i det afgiftsgrundlag, der udgoeres af omsaetningen paa medicinske specialiteter, mens udenlandske selskaber samt kontorer, afdelinger og datterselskaber tilhoerende udenlandske selskaber, der har deres forskning i deres respektive lande, stilles ringere, idet det goeres umuligt for dem at fradrage udgifter til forskning vedroerende varer, der saelges i Frankrig, idet der saedvanligvis er tale om forskning, der er udfoert i de lande, hvor moderselskaberne er hjemmehoerende. Ifoelge den franske regering stemmer denne fremstilling af de faktiske forhold imidlertid ikke overens med virkeligheden. Den anfoerer, efter at have erkendt, at dette vil vaere et spoergsmaal, som den nationale ret har kompetence til at afgoere, at franske laegemiddelforskningscentre i loebet af kort tid er blevet virksomheder, der kontrolleres af selskaber med hjemsted i udlandet, og desuden at forskning vedroerende ét og samme produkt saedvanligvis finder sted i flere forskellige laboratorier, der ligger i forskellige stater, saaledes at forestillingen om laegemiddelproducerende franske virksomheder, der udelukkende eller overvejende har deres forskningsvirksomhed i Frankrig, og udenlandske laegemiddelproducerende virksomheder, der udelukkende eller overvejende har deres forskningsvirksomhed i udlandet, ikke mere svarer til virkeligheden.
9 Ifoelge Kommissionen er den omtvistede afgiftsbestemmelse udtryk for forskelsbehandling, naar det gaelder udnyttelsen af etableringsretten, idet den foerer til en begunstigelse af de laegemiddelproducenter, der har deres forskningsvirksomhed i Frankrig, og som derfor i de fleste tilfaelde har deres hovedsaede i Frankrig, i forhold til de producenter, der i Frankrig kun giver sig af med forhandling af varer, som er et resultat af forskning, der har fundet sted i andre medlemsstater, hvor moderselskaberne er hjemmehoerende. En saadan forskelsbehandling kan hverken vaere begrundet i henhold til de i EF-traktatens artikel 56 naevnte hensyn eller i hensynet til en sammenhaengende skattelovgivning, saaledes som dette begreb er blevet udformet i Domstolens praksis.
10 Det kan efter min mening ikke betvivles, at den omtvistede bestemmelse er udtryk for en direkte forskelsbehandling i mere end én henseende. For det foerste gives ifoelge de franske lovbestemmelser en skattelettelse for indtaegter ved salg i Frankrig af visse medicinske specialiteter paa betingelse af, at den forskning, der vedroerer disse specialiteter (og dermed omkostningerne derved) foregaar i Frankrig. Det er klart, at i en oekonomisk sammenhaeng, hvor forskning normalt foregaar i moderselskabet, behandles to selskaber, der markedsfoerer sammenlignelige medicinske specialiteter i Frankrig, forskelligt, alt efter om de er datterselskaber, afdelinger eller kontorer tilhoerende et moderselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, hvor forskningen foregaar, eller ej. Selv om afgiftslovgivningen tilsyneladende forbliver neutral, naar den goer det muligt at fradrage forskningsomkostninger under den objektive forudsaetning, at der er tale om forskning i Frankrig, bebyrder den dog dermed faktisk selskaber med hjemsted i udlandet, der har benyttet sig af deres etableringsret ved at etablere sig »sekundaert«, og som paa fransk omraade saelger medicinske specialiteter, der er et resultat af forskningsvirksomhed, der er foregaaet i den stat, hvor moderselskabet er hjemmehoerende.
Endvidere medfoerer efter en anden synsmaade den omtvistede franske lovgivning ogsaa en »omvendt« restriktion, der fremkommer ved, at en afgiftsordning, der goer det mindre tiltraekkende for selskaber med hjemsted i Frankrig i udlandet at oprette afdelinger, der afhaenger af dem, og saaledes paa andre medlemsstaters omraade udvikle en forskningsvirksomhed. Ifoelge Domstolens efterhaanden faste praksis indebaerer traktatens bestemmelser om etableringsfriheden, selv om de ifoelge deres ordlyd »hovedsagelig skal sikre national behandling i modtagelsesmedlemsstaten ... samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten forhindrer, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, og som i oevrigt er omfattet af definitionen i artikel 58, [goer det]« (5). Naar restriktionen, der beror paa, at en skattefordel ikke kan udnyttes, rammer selskaber, der tilhoerer en koncern, hvis hjemsted befinder sig i andre medlemsstater, hvor de forskningsomkostninger, der vedroerer produkter, der saelges i Frankrig, afholdes, er den omhandlede foranstaltning til hinder for den frie etableringsret, der er sikret ved traktatens artikel 52 og 58.
11 Naar henses til, at den i sagen omhandlede lovgivning saerligt karakteriseres ved restriktionen for etableringsretten, maa det undersoeges, om den eventuelt vil kunne vaere begrundet i henhold til faellesskabsretten.
Det er klart, at bestemmelserne om de begrundelser, der kan gives i og med, om der er tale om en direkte eller indirekte forskelsbehandling paa etableringsrettens omraade, varierer. Er det det foerste, der er tilfaeldet, er den diskriminerende nationale bestemmelse kun i overensstemmelse med faellesskabsretten, hvis den kan henfoeres under en udtrykkelig undtagelsesbestemmelse (6). Er det omvendt det sidste, der er tilfaeldet, og bestemmelsen blot finder anvendelse uden forskel, kan restriktionen vaere begrundet ikke blot i de i artikel 56 naevnte hensyn, men ogsaa i andre tvingende almennyttige hensyn, naar blot proportionalitetsprincippet er overholdt.
12 I det foreliggende tilfaelde er den franske afgiftsbestemmelse, der er omtvistet i hovedsagen, som tidligere anfoert kun indirekte diskriminerende, idet den goer skattetilskuddet afhaengigt ikke af selskabets nationalitet, som denne kan fastlaegges ved hjemstedet, men derimod af den omstaendighed, at selskabet i Frankrig har en forskningsvirksomhed vedroerende produkter, som markedsfoeres i dette land. Naar forskningsvirksomheden foregaar paa moderselskabets hjemsted (i udlandet), foerer den manglende adgang til at fradrage forskningsudgifter til en indirekte forskelsbehandling, der beroerer udoevelsen af retten til sekundaer etablering.
13 Hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed og ikke andre almene hensyn naevnes i traktatens artikel 56 og kan afgjort ikke hensigtsmaessigt paaberaabes i det foreliggende tilfaelde henset navnlig til den indskraenkende fortolkning, som disse undtagelsesbestemmelser har faaet i Domstolens praksis, af hvilken det desuden fremgaar, at oekonomiske hensyn (7) som f.eks. nedbringelse af beskatningsgrundlaget som foelge af fradragsretten for forskningsomkostninger, ogsaa saadanne der er anvendt til forskning i andre medlemsstater, er fuldstaendig irrelevante i forbindelse med denne undtagelsesbestemmelse.
14 Domstolen har ganske vist fastslaaet, at hensynet til bevaring af sammenhaeng i de nationale beskatningsordninger i hvert fald i visse situationer kan vaere et tvingende almennyttigt hensyn, der kan begrunde en begraensning af de grundlaeggende principper for den frie bevaegelighed, naturligvis under iagttagelse af proportionalitetsprincippet, der indebaerer, at sammenhaengen i beskatningsordningen ikke kan tilvejebringes ved at benytte mindre restriktive foranstaltninger (8). I dommen i sagen Kommissionen mod Belgien og Bachmann-dommen begrundede Domstolen en national lovgivning, hvorefter retten til at fradrage praemier til alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for doedsfald var betinget af, at de indbetaltes i vedkommende stat, i hensynet til at sikre sammenhaengen i beskatningsordningen. Denne restriktive ordning skyldtes noedvendigheden af at udligne det provenutab, der fulgte af fradraget i den skattepligtige bruttoindkomst for praemier til livsforsikring, af beskatningen af de pensions-, rente- eller kapitalbeloeb, der udbetales af forsikringsselskaberne, men denne sidste beskatning kunne ikke ske, naar forsikringsselskaberne var hjemmehoerende i udlandet. I den nyere retspraksis er noedvendigheden af sammenhaeng i beskatningsordningerne blevet fortolket paa en maade, der har begraenset hensynets raekkevidde som begrundelse for en indirekte forskelsbehandling. Domstolen har saaledes anerkendt, at naar en stat for en anden stat anerkender en adgang til at opkraeve skatter af sine egne borgere af indtaegter, der er erhvervet i den anden stat, maa udligning mellem skattefordel og skattekrav opgoeres under ét og ikke noedvendigvis inden for én enkelt stat (9). I andre domme har Domstolen betonet noedvendigheden af en direkte sammenhaeng mellem tildelingen af stoette og dennes finansiering og har herved udelukket, at sammenhaeng i beskatningsordningen kan paaberaabes, naar denne sammenhaeng ikke kunne godtgoeres (10). Det er ogsaa mangel paa direkte forbindelse mellem den diskriminerende bestemmelse og den beskyttede skattemaessige interesse, der har faaet Domstolen til at erklaere en nederlandsk bestemmelse, hvorefter der gjaldt en hoejere skattesats for indkomstbeskatning af visse ikke-hjemmehoerende begrundet i, at disse ikke skulle betale bidrag til den nederlandske socialsikringsordning, for retsstridig efter bestemmelserne om etableringsretten (11).
15 Ved den franske afgiftsordning, der her behandles, kan der ikke etableres nogen forbindelse mellem beskatningen, der - lad det vaere sagt endnu en gang - bestaar i en direkte skat paa den omsaetning, medicinproducerende selskaber opnaar ved salget af medicinske specialiteter, for hvilke der ydes sygesikringsgodtgoerelse, med fradrag af omkostninger ved forskning, der er gennemfoert i Frankrig i vedkommende periode, og afgiftens formaal, der er at tilvejebringe balance paa socialsikringsbudgetterne. Navnlig kan forbuddet mod at fradrage udgifter til forskning, der er gennemfoert i andre medlemsstater, ikke begrundes i noedvendigheden af at udligne en eller anden mindskelse af skatteprovenuet, der eventuelt maatte skyldes gennemfoerelsen af videnskabelig og teknisk forskning i andre medlemsstater. Den anfaegtede afgiftsordning udgoer simpelthen en forhoejelse af skattetrykket (eller hvad der kommer ud paa ét - en ringere fradragsordning) for selskaber fra andre medlemsstater, der saelger medicinske specialiteter paa fransk omraade efter reglerne om sekundaer etablering.
Af det anfoerte foelger, at traktatens artikel 52 og 58 er til hinder for en national lovgivning, der for skatteaaret 1996 bestemmer, at der skal opkraeves en ekstraordinaer afgift af omsaetningen paa salget af medicinske specialiteter, for hvilke der ydes sygesikringsgodtgoerelse, og medicin, der er godkendt til anvendelse paa offentlige institutioner, og hvorefter det i afgiftsgrundlaget er muligt at fradrage omkostninger, der er regnskabsfoert i samme periode, alene til udgifter, der vedroerer forskningsvirksomhed, der er gennemfoert i den afgiftsopkraevende stat.
Det andet spoergsmaal
16 Med det andet spoergsmaal oensker den nationale ret en fortolkning fra Domstolen af traktatens artikel 95 med henblik paa at faa oplyst, om denne traktatbestemmelse er til hinder for en afgiftsordning som den i dekret nr. 96/51 omhandlede. Efter EF-traktatens artikel 95 maa ingen medlemsstat paalaegge varer indfoert fra andre medlemsstater interne afgifter, som er hoejere end de afgifter, der paalaegges lignende indenlandske varer. Denne bestemmelse slutter sig til bestemmelserne om de andre oekonomiske ydelser, der belaster en vare paa tidspunktet for graenseoverskridelsen eller i al fald paa grund af denne graenseoverskridelse, hvilke ydelser er forbudt ved traktatens artikel 9-12, og fuldstaendiggoer saaledes den maalsaetning, der gaar ud paa at fjerne hindringerne for frie varebevaegelser paa Faellesskabets omraade.
Anvendelsen af artikel 95 forudsaetter, at flere forskellige betingelser er opfyldt. Foerst og fremmest tager den ved artikel 95 etablerede beskyttelse sigte paa »interne afgifter«, der virker diskriminerende. Det maa med det samme siges, at selv om denne bestemmelse efter sin ordlyd fastlaegger denne regels anvendelsesomraade paa temmelig generel maade ved anvendelsen af ordene »[ikke paalaegge] ... interne afgifter af nogen art«, og at det derfor i teorien er blevet gjort gaeldende, at bestemmelserne vil kunne finde anvendelse paa direkte skatter, staar det dog fast, at de konkrete tilfaelde, i hvilke Domstolen har fundet artikel 95 anvendelig, udelukkende vedroerer situationer, hvori der var tale om indirekte beskatning. Faktisk maa denne beskatningsart siges logisk at foelge af bestemmelsens egentlige begrundelse, som er at forbyde forskelsbehandling, der stiller indfoerte produkter ringere end lignende eller konkurrerende indenlandske produkter. Det argument, som kan hentes i denne bestemmelses systematiske anbringelse, er mindre relevant, men lige saa sigende, naar det gaelder den omhandlede regels anvendelse alene paa indirekte skatter. Kapitel 2 i EF-traktatens afsnit V, der indeholder fiskale bestemmelser, rummer ud over artikel 95 bestemmelser, der alle omhandler alene indirekte skatter, og som navnlig i artikel 99 giver befoejelser vedroerende harmonisering af lovgivningerne vedroerende omsaetningsafgifter, punktafgifter og andre indirekte skatter, alene i det omfang, en saadan harmonisering er noedvendig for at sikre det indre markeds oprettelse og funktion.
Det maa i oevrigt forholde sig saaledes, at de fiskale ordninger om direkte skatter, der indeholder bestemmelser, der vil kunne virke diskriminerende, er uforenelige med andre bestemmelser i traktaten og mere specielt med bestemmelserne om den frie bevaegelighed for personer eller bestemmelserne om de frie varebevaegelser (12).
17 Ogsaa bortset herfra vil artikel 95 dog teoretisk kunne finde anvendelse paa en afgiftsordning, hvorefter der af importvirksomheders fortjeneste betales hoejere afgifter end dem, der paalaegges indenlandske varer. Men i det foreliggende tilfaelde sondres der ikke i den franske lovgivning mellem afgiftsordningen for importoerer af medicinske specialiteter og afgiftsordningen for de indenlandske producenter af lignende eller konkurrerende varer. Sondringen vedroerer ikke produkternes oprindelse forstaaet som stedet for produktionsforloebet, men derimod det sted, hvor den videnskabelige og tekniske forskning, det er resultatet af, foregaar. Faktisk kan datterselskaber eller afdelinger af udenlandske selskaber, selv om de har hele deres produktion i Frankrig, ikke nyde godt af fradraget for forskningsomkostninger, saafremt den videnskabelige forskning, som deres produktion baseres paa, under alle omstaendigheder gennemfoeres hos moderselskabet i en anden medlemsstat. I en saadan situation foreligger der forskelsbehandling, og artikel 95 kan ikke hensigtsmaessigt paaberaabes (13). Af denne grund kan artikel 95 efter min mening ikke anvendes ved en stillingtagen til, om den ved den nationale ret anfaegtede afgiftsforanstaltning er retmaessig efter faellesskabsretten. Saafremt Domstolen ud fra en herfra forskellig opfattelse mener at maatte vurdere den franske ordning paa baggrund af traktatens artikel 95, deler jeg de indsigelser, Kommissionen har haft, og mener, at det ikke er muligt at besvare det forelagte spoergsmaal hensigtsmaessigt, naar der ikke foreligger oplysninger overhovedet om de konkrete regler for den omtvistede afgifts overvaeltning paa den medicinske specialitets udsalgspris. For at kunne afgoere, om den interne afgift virker diskriminerende eller protektionistisk, maa man nemlig undersoege, om den »... kan afholde forbrugerne fra at koebe« det indfoerte produkt og medfoere, at de i stedet koeber det indenlandsk fremstillede (14). Hvad den franske afgiftsforanstaltning angaar, kan det ikke paa nogen maade paa grundlag af forelaeggelsesbeslutningen afgoeres, om og i hvilken udstraekning, det manglende fradrag for omkostninger ved forskning, der er gennemfoert i udlandet, indvirker paa kostprisen og dermed paa prisen paa det produkt, som afdelinger eller datterselskaber af moderselskaber, der er hjemmehoerende i andre medlemsstater, saelger, ogsaa selv om der tages hensyn til, at der er tale om medicinske specialiteter, for hvilke der ydes sygesikringsgodtgoerelse, eller i hvert fald specialiteter, hvis anvendelse er godkendt i institutioner i den offentlige sundhedssektor.
Det tredje spoergsmaal
18 Den nationale rets tredje spoergsmaal er stillet for det tilfaelde, at Domstolen skulle besvare det foerste eller det andet af de foregaaende spoergsmaal benaegtende. Da jeg mener, at den afgift, der her undersoeges, er i strid med bestemmelserne om den frie etableringsret, anser jeg det ogsaa for ufornoedent at tage stilling til dette tredje spoergsmaal. Men for det tilfaelde, at Domstolen skulle naa til det resultat, at hverken traktatens artikel 52 og 58 eller dens artikel 95 er til hinder for en national bestemmelse som den, der er anfaegtet for den forelaeggende ret, maa jeg fremkomme med foelgende bemaerkninger. Conseil d'État har med sit tredje spoergsmaal anmodet Domstolen om at afgoere, om fradraget i afgiftsgrundlaget for udgifter til forskningsvirksomhed, der er gennemfoert i den afgiftsopkraevende stat, skal anses for statsstoette som omhandlet i traktatens artikel 92.
19 Det er paa baggrund af forholdet mellem de forskellige faellesskabsbestemmelser, parterne hver isaer har paaberaabt sig, at den nationale ret subsidiaert i forhold til de foregaaende spoergsmaal om etableringsretten og de interne diskriminatoriske afgifter har stillet spoergsmaalet vedroerende statsstoette. Domstolens praksis vedroerende forholdet mellem bestemmelserne om frie varebevaegelser, ophaevelse af fiskal forskelsbehandling og stoetteforanstaltninger gaar jo ud paa, at den omstaendighed, at en national foranstaltning eventuelt kan kvalificeres i henhold til artikel 92 ikke i sig selv kan bringe foranstaltningen uden for forbuddet i artikel 30 (15). Man kan goere sig overvejelser af tilsvarende art om forholdet mellem stoettebestemmelserne og bestemmelserne om etableringsretten. Forbuddet mod diskriminatoriske bestemmelser, der laegger sig i vejen for etableringsfriheden, der er et specielt udtryk for det generelle ligebehandlingsprincip paa det grundlaeggende omraade for fysiske og juridiske personers frie bevaegelighed og udmoenter sig i subjektive rettigheder, der direkte kan goeres gaeldende for de nationale domstole, straekker sig via begrebet indirekte forskelsbehandling, der i samme grad er forbudt, langt ud over bestemmelsen om national behandling. Forbudt er saaledes enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier end nationaliteten reelt foerer til, at udenlandske statsborgere stilles ringere (16).
Udvidelsen af anvendelsesomraadet for bestemmelserne om etableringsretten beroerer i sidste ende paa samme maade, som tilfaeldet har vaeret for saa vidt angaar de frie varebevaegelser, forhold, hvor der foreligger forskelsbehandling, der beroerer erhvervsdrivende fra andre medlemsstater, der ogsaa vil kunne vaere omfattet af andre bestemmelser i traktaten, som f.eks. bestemmelserne om statsstoette. Selv om de respektive bestemmelsers anvendelsesomraade delvis er sammenfaldende, skal man ikke tro, at bestemmelserne om etablering eller bestemmelserne om frie varebevaegelser er uanvendelige, naar de, som det her er tilfaeldet, kan give anledning til en selvstaendig undersoegelse af visse sider af det af staten organiserede stoettesystem paa baggrund af dem. Jeg mener derfor, at den franske afgiftsforanstaltning, der er indfoert ved det ved den nationale ret anfaegtede dekret, kan bedoemmes i lyset af bestemmelserne om etableringsretten, og at det, naar det foerst er fastslaaet, at disse bestemmelser er til hinder for en beskatning af denne art, vil vaere ufornoedent at undersoege denne foranstaltnings lovlighed efter bestemmelserne om statsstoette.
20 Mine bemaerkninger i det foelgende skal derfor kun gaelde for det tilfaelde, at Domstolen naar til det resultat, at den omtvistede skattelovgivning er lovlig efter bestemmelserne i traktatens artikel 52-58 eller dens artikel 95.
Artikel 92, hvorefter statsstoette eller stoette, som ydes ved hjaelp af statsmidler under enhver taenkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkaarene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, er uforenelig med faellesmarkedet i det omfang, den paavirker samhandelen mellem medlemsstaterne, forudsaetter et meget vidt stoettebegreb, som er blevet naermere fastlagt i Domstolens praksis. Heri er det saaledes specielt fastslaaet, at stoettebegrebet ikke blot omfatter positive ydelser saasom selve tilskuddene, »men ligeledes de indgreb, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, og derved, uden at vaere tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger«. Heraf foelger, at en afgifts- eller skattefritagelse, der, selv om den ikke indebaerer en overfoersel af statslige midler, giver de fritagne virksomheder en gunstigere oekonomisk stilling end andre afgifts- eller skattepligtige, udgoer en statsstoette som omhandlet i traktatens artikel 92 (17).
Generelt kan adgangen til at fradrage visse omkostninger i skatte- eller afgiftsgrundlaget, saaledes at modtagervirksomhederne belastes mindre altsaa, naar de oevrige betingelser er opfyldt, udgoere en statsstoette i traktatens artikel 92's forstand (18).
21 Det maa kunne afgoeres, hvem stoettemodtageren er; det maa vaere en bestemt virksomhed, visse virksomheder eller visse produktioner. Der maa med andre ord vaere tale om selektive foranstaltninger til fordel for visse former for virksomhed eller visse virksomhedsgrupper, hvorimod almindelige foranstaltninger inden for den oekonomiske politik, der traeffes af hensyn til den almindelige oekonomiske udvikling, falder uden for stoettebegrebet.
Den afgiftsbyrde, der skabes ved bestemmelserne i dekret nr. 96/51, belaster hele den farmaceutiske industri, der forhandler sine produkter i Frankrig. Nedsaettelsen af afgiftsgrundlaget vedroerer kun de selskaber, der gennemfoerer videnskabelig og teknisk forskning i Frankrig, og som i de fleste tilfaelde er selskaber, hvis hovedsaede ligger i den afgiftsopkraevende stat, og saaledes franske selskaber. Til gengaeld belaster, naar henses til den faktiske situation, afgiftsbyrden fuldt ud de selskaber, der tilhoerer koncerner, hvis moderselskab er hjemmehoerende i andre medlemsstater og som ikke har forskningsvirksomhed i Frankrig, og de har ikke den fordel at kunne fradrage forskningsomkostningerne i afgiftsgrundlaget. Der er foelgelig tale om en foranstaltning, der skal begunstige den forskningsvirksomhed, der foregaar i Frankrig, og mere generelt den franske farmaceutiske industri. Paa baggrund heraf kan det efter min mening fastslaas, at kriteriet om stoettens karakter af stoette til en bestemt sektor er opfyldt.
22 Hvad angaar paavirkningen af samhandelen mellem medlemsstaterne, saa er dette kriterium ifoelge retspraksis opfyldt, selv naar stoettemodtageren udelukkende er aktiv paa det indenlandske marked, idet den fordel, han har opnaaet, udgoer en hindring for, at erhvervsdrivende fra andre af Faellesskabets medlemsstater traenger ind paa dette marked (19). Naar der er tale om en sektor som den farmaceutiske industri, der karakteriseres af let tilgaengelige markeder og en voldsom international konkurrence, vil det konkret vaere vanskeligt at fastholde, at de franske stoettemodtagende virksomheder kun har vaeret aktive paa hjemmemarkedet. Under alle omstaendigheder fremgaar det af selve det forhold, at udenlandske selskaber har afdelinger eller filialer, der giver sig af med at forhandle deres produkter paa det franske omraade, at der er en samhandel i Faellesskabet paa det omhandlede marked.
23 Jeg kan derfor fastslaa, at en afgiftsforanstaltning, som den, der er fastlagt i den omtvistede franske bestemmelse, udgoer en stoette i traktatens artikel 92's forstand.
Forslag til afgoerelse
24 Paa baggrund af det anfoerte foreslaar jeg Domstolen at besvare spoergsmaalene fra Conseil d'État paa foelgende maade:
»1) EF-traktatens artikel 52 og 58 er til hinder for en national lovgivning, der efter at vaere blevet vedtaget i 1996 for dette aar indfoerer en ekstraordinaer afgift med en sats paa mellem 1,5 og 2% af omsaetningen eksklusive skatter og afgifter i den afgiftsopkraevende stat i tidsrummet 1. januar 1995 - 31. december 1995 for virksomheder, der fremstiller og saelger medicinske specialiteter, paa medicinske specialiteter, der godtgoeres af sygekasserne, og laegemidler, som er godkendt til anvendelse i institutioner inden for den offentlige sundhedssektor, saaledes at der i afgiftsgrundlaget kan ske fradrag for omkostninger, der er regnskabsfoert for samme periode, og som er omkostninger i forbindelse med forskningsvirksomhed alene i den afgiftsopkraevende stat.
2) EF-traktatens artikel 95 er ikke til hinder for en lovgivning, som den under 1) beskrevne.«
Subsidiaert foreslaar jeg for det tilfaelde, at Domstolen naar til det resultat, at traktatens artikel 52 og 58 ikke er til hinder for en national lovgivning som den under 1) beskrevne, foelgende besvarelse af den forelaeggende rets tredje spoergsmaal:
»3) Fradraget i afgiftsgrundlaget for udgifter til forskningsvirksomhed, der er gennemfoert i den afgiftsopkraevende stat, skal anses for stoette i henhold til EF-traktatens artikel 92.«
(1) - Journal officiel de la République française af 25.1.1996, s. 1230.
(2) - Artikel 12 III i det anfaegtede dekret er blevet aendret ved et senere dekret, nemlig dekret nr. 96/345 af 24.4.1996 (Journal officiel de la République française af 25.4.1996, s. 6311), hvori det er bestemt, at kun udgifter til forskning vedroerende de medicinske specialiteter og den medicin, hvis omsaetning er bestemmende for grundlaget for den paagaeldende afgift, kan fradrages.
(3) - Jf. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, praemis 19, af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, praemis 19, af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, praemis 36, og af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, praemis 21.
(4) - Jf. ICI-dommen, fodnote 3, og navnlig dennes praemis 20, samt den tidligere dom af 13.7.1993, sag C-330/91, Commerzbank, Sml. I, s. 4017, praemis 2.
(5) - Jf. dom af 27.9.1988, sag 81/87, Daily Mail og General Trust, Sml. s. 5483, praemis 16, og den nyere ICI-dom, der er naevnt i fodnote 3 (praemis 21). I dom af 7.7.1992, sag C-370/90, Singh, Sml. I, s. 4265, knaesaettes forbuddet mod omvendt forskelsbehandling, der rammer personer.
(6) - Jf. dom af 26.4.1988, sag 352/85, Bond van Adverteerders m.fl., Sml. s. 2085, s. 32.
(7) - Under henvisning navnlig til en afgiftsbestemmelse: jf. dom af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955, praemis 15.
(8) - Sammenhaeng i beskatningsordningen som et tvingende hensyn, der kan begrunde restriktioner for den frie bevaegelighed for personer naevnes foerste gang i dom af 18.1.1992, sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305, og dernaest i dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249.
(9) - Jf. dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493.
(10) - I Svensson og Gustavsson-dommen (jf. fodnote 7) udelukkede Domstolen, at der bestod en direkte sammenhaeng mellem tilkendelsen til laantagerne af en rentegodtgoerelse med henblik paa erhvervelse af en bolig paa den ene side og paa den anden side finansiering af denne godtgoerelse ved skatten paa penge- og finansieringsinstitutternes udbytte. Jf. endvidere punkt 31 i generaladvokat Elmer's forslag til afgoerelse i denne sag.
(11) - Asscher-dommen, jf. fodnote 3, praemis 58-61. Kravet om direkte forbindelse mellem paa den ene side den skattenedsaettelse, der fulgte af retten for et selskab, der indgaar i et konsortium, til at fradrage tab i et af sine i Det Forenede Kongerige hjemmehoerende datterselskaber paa den ene side og paa den anden side beskatningen af udbyttet i datterselskaber med hjemsted uden for Det Forenede Kongerige, ansaas af Domstolen som en vaesentlig betingelse for konstitueringen af begrundelsen paa grundlag af »sammenhaeng i beskatningsordningen« (ICI-dommen, fodnote 3, praemis 29).
(12) - Domstolen har fastslaaet, at en skattelettelsesordning for udbyttebeskatning, der kun gjaldt for presseforetagender, der lod deres produkter trykke i Frankrig, var i strid med EF-traktatens artikel 30 (dom af 7.5.1985, sag 18/84, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 1339, praemis 16).
(13) - Domstolen har udtalt, at de indenlandske producenter i den omhandlede medlemsstat ikke kunne paaberaabe sig forbuddet ifoelge artikel 95 (dom af 27.2.1980, sag 68/79, Just, Sml. s. 501, praemis 15).
(14) - Jf. dom af 30.11.1995, sag C-113/94, Casarin, Sml. I, s. 4203, praemis 22, hvori Domstolen fastslog, at en afgiftsordning ikke kan anses for diskriminatorisk, blot fordi det kun er importerede produkter, der paalaegges den hoejeste afgift, men at det maa kraeves, at det undersoeges, paa hvilken maade forbrugernes valg paavirkes.
(15) - Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, fodnote 12, praemis 13. Tidligere havde Domstolen, selv om den da traf afgoerelse vedroerende regler for en stoette, der var ufornoeden for dennes formaal eller funktion, fastslaaet, at ordningen ifoelge artikel 92-94 ikke kunne hindre, at artikel 30 bringes i anvendelse (dom af 22.3.1977, sag 74/76, Iannelli og Volpi, Sml. s. 557, praemis 16 og 17).
(16) - Formuleringen forekommer foerste gang i dom af 12.2.1974, sag 152/73, Sotgiu, Sml. s. 153, praemis 11.
(17) - Jf. dom af 15.3.1994, sag C-387/92, Banco Exterior de España, Sml. I, s. 877, praemis 13 og 14, der repraesenterer en temmelig gammel retspraksis; jf. dom af 23.2.1961, sag 30/59, Gezamlijke Steenkolenmijnen in Limburg mod Den Hoeje Myndighed, Sml. 1954-1964, s. 211, org. ref.: Rec. s. 1, jf. navnlig s. 39.
(18) - Kommissionen har anset en ordning for fradrag i indkomstskat, kommuneskat eller moms, der var blevet indfoert til fordel for en bestemt gruppe erhvervsdrivende for stoette som omhandlet i traktatens artikel 92; jf. Kommissionens beslutning 93/496/EOEF af 9.6.1993 om en procedure vedroerende statsstoette K 32/92 (ex NN 67/92) - Italien (skattefradrag til erhvervsudoevende vognmaend) (EFT L 233, s. 10). Beslutningen blev ikke anfaegtet under et soegsmaal, og Den Italienske Republiks undladelse af at efterkomme den blev fastslaaet ved Domstolens dom af 29.1.1998, sag C-280/95, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 259.
(19) - Jf. dom af 13.7.1988, sag 102/87, Frankrig mod Kommissionen, Sml. I, s. 4067, hvori Domstolen dog fremhaevede den manglende relevans for saa vidt angaar bestemmelsen af en foranstaltning som stoette af fordelens ringe betydning. Jf. paa linje hermed den aeldre dom af 21.3.1990, sag C-142/87, Belgien mod Kommissionen, Sml. I, s. 959, praemis 43.