62013CJ0349
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a zecea)
12 februarie 2015 (
*1
)
„Trimitere preliminară — Accize — Directivele 92/12/CEE și 2008/118/CE — Domeniu de aplicare — Uleiuri minerale și produse energetice — Uleiuri lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire — Excludere — Accize aplicate pentru consumul de produse energetice, impuse de un stat membru în conformitate cu normele proprii regimului accizelor armonizate — Noțiunea «formalități legate de trecerea frontierei» — Articolul 110 TFUE — Termen de plată mai scurt în anumite cazuri pentru achizițiile intracomunitare decât pentru produsele achiziționate pe piața națională”
În cauza C‑349/13,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), prin decizia din 5 martie 2013, primită de Curte la 25 iunie 2013, în procedura
Minister Finansów
împotriva
Oil Trading Poland sp. z o.o.,
CURTEA (Camera a zecea),
compusă din domnul C. Vajda (raportor), președinte de cameră, și domnii E. Juhász și D. Šváby, judecători,
avocat general: domnul N. Jääskinen,
grefier: domnul M. Aleksejev, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 10 iulie 2014,
luând în considerare observațiile prezentate:
—
pentru Minister Finansów, de W. Bronicki, în calitate de agent;
—
pentru Oil Trading Poland sp. z o.o., de L. Mazur și de A. Rutkowska;
—
pentru guvernul polonez, de B. Majczyna și de A. Kramarczyk‑Szaładzińska, în calitate de agenți;
—
pentru guvernul italian, de G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de F. Urbani Neri, avvocato dello Stato;
—
pentru Comisia Europeană, de A. Cordewener și de K. Herrmann, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 3 alineatul (3) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129) și a articolului 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12 (JO 2009, L 9, p. 12).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Minister Finansów (ministrul de finanțe, denumit în continuare „Minister”), pe de o parte, și Oil Trading Poland sp. z o.o. (denumită în continuare „OTP”), pe de altă parte, cu privire la supunerea la plata accizelor, în Polonia, a uleiurilor lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
Articolul 3 din Directiva 92/12 prevedea:
„(1)   Prezenta directivă se aplică la nivel comunitar următoarelor produse, conform definiției din directivele relevante:
—
uleiuri minerale;
[…]
(2)   Produsele enumerate la alineatul (1) pot fi supuse altor taxe indirecte în scopuri specifice, cu condiția ca taxele în cauză să fie conforme cu normele de impozitare aplicabile accizelor și TVA[‑ului] în ceea ce privește calcularea bazei de impozitare, calcularea taxei, exigibilitatea și monitorizarea taxei.
(3)   Statele membre își păstrează dreptul de a introduce sau a menține taxe percepute asupra unor produse, altele decât cele enumerate la alineatul (1), cu condiția ca taxele în cauză să nu genereze formalități la trecerea frontierei în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre.
[…]”
4
Directiva 92/12 a fost abrogată începând de la 1 aprilie 2010 prin Directiva 2008/118.
5
Considerentele (4) și (5) ale Directivei 2008/118 au următorul cuprins:
„(4)
Produsele accizabile pot face obiectul altor impozite indirecte pentru scopuri specifice. […]
(5)
Pentru a se garanta libera circulație, impozitarea produselor, altele decât produsele accizabile, nu ar trebui să conducă la formalități legate de trecerea frontierei.”
6
Potrivit articolului 1 din această directivă:
„(1)   Prezenta directivă stabilește un regim general pentru accizele percepute, direct sau indirect, consumului următoarelor produse (denumite în continuare «produse accizabile»):
(a)
produsele energetice și electricitatea reglementate de Directiva 2003/96/CE [a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității (JO L 283, p. 51, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 98)];
[…]
(2)   Statele membre pot aplica produselor accizabile taxe indirecte suplimentare, în anumite scopuri […]
(3)   Statele membre pot percepe taxe asupra:
(a)
altor produse decât produsele accizabile;
[…]
Cu toate acestea, perceperea unor asemenea taxe nu poate genera, în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre, formalități legate de trecerea frontierei.”
7
Articolul 34 alineatul (2) din Directiva 2008/118 prevede:
„Persoanele menționate la articolul 33 alineatul (3) se conformează următoarelor cerințe:
(a)
înainte de expedierea produselor, depun o declarație la autoritățile competente din statul membru de destinație și garantează plata accizelor;
(b)
plătesc accizele în statul membru de destinație în conformitate cu procedura stabilită de statul membru în cauză;
(c)
acceptă orice control care permite autorităților competente din statul membru de destinație să se asigure că produsele accizabile au fost efectiv primite și că accizele exigibile pentru acestea au fost plătite.
[…]”
8
Articolul 1 din Directiva 2003/96 prevede că statele membre impozitează produsele energetice și electricitatea în conformitate cu această directivă.
9
Articolul 2 alineatele (1), (4) și (5) din directiva menționată are următorul cuprins:
„(1)   În sensul prezentei directive, termenul «produse energetice» se aplică produselor:
[…]
(b)
incluse în codurile NC 2701, 2702 și 2704-2715;
[…]
(4)   Prezenta directivă nu se aplică:
[…]
(b)
următoarelor utilizări ale produselor energetice și ale electricității:
—
produse energetice utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire;
[…]
(5)   Trimiterile din prezenta directivă la codurile [N]omenclaturii combinate sunt cele care figurează în Regulamentul (CE) nr. 2031/2001 al Comisiei din 6 august 2001 de modificare a anexei I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun [(JO L 279, p. 1, denumită în continuare «Nomenclatura combinată»)].
[…]”
10
Uleiurile lubrifiante sunt incluse în codurile NC 2710 19 71-NC 2710 19 99 din Nomenclatura combinată.
11
Articolul 20 alineatul (1) din Directiva 2003/96 prevede că numai produsele energetice menționate în lista care figurează la acest alineat sunt supuse dispozițiilor în materie de controale și de circulație prevăzute în Directiva 92/12. Uleiurile lubrifiante incluse în codurile NC 2710 19 71-NC 2710 19 99 nu figurează în această listă.
Dreptul polonez
12
Articolul 1 alineatul 1 din Legea privind accizele (Ustawa o podatku akcyzowym) din 6 decembrie 2008, în versiunea aplicabilă litigiului principal (Dz. U. din 2011, nr. 108, poziția 626, denumită în continuare „Legea privind accizele”), prevede:
„Legea prevede aplicarea unei accize, denumită în continuare «acciza», produselor accizabile, precum și autoturismelor, organizării comerțului cu produse accizabile și marcajului fiscal.”
13
Conform articolului 2 alineatul 1 punctul 1) din Legea privind accizele, precum și punctului 27 din anexa 1 la această lege, de stabilire a listei cu produsele accizabile, din categoria produselor accizabile fac parte, printre altele, produsele energetice incluse în codul NC 2710.
14
Articolul 86 alineatul 1 din această lege prevede:
„În sensul prezentei legi, produsele energetice includ produsele:
[…]
2)
incluse în pozițiile NC 2701, 2702 și 2704-2715.”
15
Potrivit articolului 89 alineatul 1 din legea menționată:
„Accizele aplicate produselor energetice sunt în valoare de:
[…]
11)
1180,00 [zloți polonezi (PLN)]/1 000 de litri pentru uleiuri lubrifiante și alte uleiuri incluse în codurile NC 2710 19 71-2710 19 99, cu excepția produselor incluse în codul NC 2710 19 85 (uleiuri albe, parafine lichide), precum și a uleiurilor lubrifiante pentru mase plastice incluse în codul NC 2710 19 99.”
16
Articolul 40 alineatul 6 din aceeași lege are următorul cuprins:
„Sub rezerva articolului 47 alineatul 1 punctele 1) și 5), regimul suspensiv de accize se aplică pe teritoriul național și altor produse accizabile decât cele definite în anexa 2 la prezenta lege, care sunt supuse unei accize cu o cotă care nu este egală cu zero.”
17
Potrivit articolului 21 alineatele 1-3 din Legea privind accizele:
„1.   Fără o somație din partea administrației fiscale, persoana impozabilă este obligată:
[…]
2)
să calculeze cuantumul accizelor și să le plătească în contul autorității vamale competente
—
lunar, cel târziu până la data de 25 a lunii următoare celei în cursul căreia a luat naștere obligația fiscală, cu excepția cazului în care există dispoziții contrare.
2.   În cazul aplicării regimului suspensiv de accize, persoana impozabilă este obligată, fără o somație din partea administrației fiscale:
[…]
2)
să calculeze cuantumul accizelor și să le plătească în contul autorității vamale competente
—
lunar, cel târziu până la data de 25 a lunii următoare celei în cursul căreia a luat naștere obligația fiscală ca urmare a încetării regimului suspensiv de accize.
3.   Alineatele 1 și 2 nu se aplică:
1)
dacă persoana impozabilă are obligația de a depune o declarație în formă simplificată și de a calcula și a plăti accizele în conformitate cu articolul 78 alineatul 1 punctul 3);
[…]”
18
Articolul 78 alineatele 1 și 3 din această lege prevede:
„1.   Persoana impozabilă care, în vederea desfășurării activității sale economice pe teritoriul național, efectuează o achiziție intracomunitară de produse accizabile pentru care au fost plătite accize pe teritoriul unui stat membru are următoarele obligații:
1)
înainte de importul produselor accizabile pe teritoriul național, să depună o declarație privind achiziția intracomunitară planificată la directorul biroului vamal competent și să constituie o garanție pentru plata accizelor;
2)
să confirme pe documentul însoțitor simplificat recepția produselor accizabile, precum și să întocmească și să atașeze la documentul însoțitor simplificat destinat returnării un document care să ateste constituirea unei garanții pentru plata accizei, respectiv plata accizei pe teritoriul național;
3)
fără o somație din partea administrației fiscale, să depună o declarație simplificată conform modelului‑tip la biroul vamal competent, precum și să calculeze accizele și să le plătească pe teritoriul național, la oficiul vamal competent, în termen de zece zile de la data la care a luat naștere obligația fiscală;
4)
să țină un registru de evidență contabilă a achizițiilor intracomunitare de produse accizabile.
[…]
3.   Dispozițiile alineatului 1 punctele 1), 3) și 4) se aplică mutatis mutandis achizițiilor intracomunitare de produse accizabile, altele decât cele definite în anexa 2 la prezenta lege, și care sunt supuse pe teritoriul național unei accize cu o cotă care nu este egală cu zero.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
19
Activitatea OTP constă în vânzarea uleiurilor lubrifiante incluse în codurile NC 2710 19 71-NC 2710 19 99 din Nomenclatura combinată și care sunt utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire. OTP cumpără aceste uleiuri lubrifiante în cadrul unor tranzacții intracomunitare și le revinde în Polonia.
20
La 10 aprilie 2009, OTP a formulat o cerere de interpretare a dreptului fiscal polonez referitoare în special la problema dacă uleiurile lubrifiante menționate sunt supuse accizelor. În interpretarea scrisă din data de 23 aprilie 2010, directorul camerei fiscale din Bydgoszcz (Polonia), acționând în numele Minister, a dat un răspuns afirmativ la această întrebare.
21
Sesizat cu o acțiune îndreptată împotriva acestei interpretări, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Szczecin) a considerat că uleiurile lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire nu sunt supuse regimului accizelor armonizate al Uniunii Europene și că nu se impune aplicarea dispozițiilor din dreptul polonez potrivit cărora ele sunt accizabile.
22
Dat fiind că Minister a introdus un recurs în casație împotriva acestei decizii în fața Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă), această instanță subliniază că din Hotărârea Fendt Italiana (C‑145/06 și C‑146/06, EU:C:2007:411) rezultă că uleiurile lubrifiante care nu sunt supuse acestui regim reprezintă produse altele decât cele vizate la articolul 3 alineatul (1) prima liniuță din Directiva 92/12, astfel încât, potrivit articolului 3 alineatul (3) primul paragraf, statele membre își păstrează dreptul de a introduce sau de a menține taxe percepute asupra acestor produse, cu condiția ca ele să nu determine îndeplinirea unor formalități legate de trecerea frontierei.
23
Cu toate acestea, instanța de trimitere consideră că hotărârea menționată nu furnizează un răspuns la întrebarea dacă o taxă pe consumul unor astfel de uleiuri lubrifiante poate fi percepută în conformitate cu regimul accizelor armonizate, și anume prin supunerea acestor produse, atunci când fac obiectul unei achiziții intracomunitare, acelorași obligații și formalități precum cele impuse produselor cărora li se aplică regimul menționat.
24
În această privință, instanța de trimitere subliniază că uleiurile lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire și care provin dintr‑un alt stat membru pot fi achiziționate în Polonia sub două regimuri. În primul rând, conform articolului 40 alineatul 6 din Legea privind accizele, ele ar putea fi supuse regimului suspensiv de accize care ar impune respectarea formalităților administrative stricte, și anume, printre altele, acordarea statutului de destinatar înregistrat și antrepozitarea produselor. Potrivit instanței de trimitere, deschiderea și funcționarea unui antrepozit fiscal sunt supuse unor obligații ce implică costuri importante, care plasează adesea cele mai mici întreprinderi care efectuează achiziții intercomunitare de uleiuri lubrifiante în imposibilitatea practică de a le îndeplini, iar utilizarea unor servicii de antrepozit fiscal furnizate de un alt operator generează în egală măsură costuri suplimentare. În consecință, aceste întreprinderi s‑ar afla într‑o situație defavorabilă în raport cu persoanele care își desfășoară activitatea pe piața națională a uleiurilor lubrifiante.
25
În al doilea rând, în temeiul articolului 78 alineatul 3 din Legea privind accizele, în cazul unei achiziții intracomunitare a produselor menționate sub regimul de plată a accizelor, acestea ar fi supuse obligațiilor prevăzute la articolul 78 alineatul 1 din această lege. Făcând referire la Hotărârile Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33) și Kalinchev (C‑2/09, EU:C:2010:312), instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă obligațiile de a declara achiziția intracomunitară și de a constitui o garanție pentru plata accizelor anterior importului trebuie considerate ca fiind formalități legate de trecerea frontierei, în sensul articolului 3 alineatul (3) din Directiva 92/12 și al articolului 1 alineatul (3) al doilea paragraf din Directiva 2008/118. Instanța de trimitere are îndoieli privind aspectul dacă este necesar să se considere că obligațiile menționate pot să asigure plata accizelor, în măsura în care acest obiectiv poate fi atins prin respectarea altor obligații prevăzute la articolul 78 alineatul 1 din legea menționată, și anume obligațiile de a depune o declarație simplificată, de a calcula accizele și de a le plăti în termen de zece zile de la data la care a luat naștere obligația fiscală, precum și de a ține evidența contabilă a achizițiilor intracomunitare de produse accizabile.
26
Instanța de trimitere subliniază, în plus, că, în temeiul articolului 21 alineatul 1 punctul 2) și al articolului 78 alineatul 1 punctul 3) din Legea privind accizele, termenele de plată a accizelor sunt diferite în funcție de împrejurarea dacă uleiurile lubrifiante sunt achiziționate pe piața națională sau dacă fac obiectul unei achiziții intracomunitare sub regimul de plată a accizelor, o asemenea diferență fiind susceptibilă de a fi contrară articolului 110 TFUE.
27
În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12, precum și articolul 1 alineatul (3) primul paragraf litera (a) și al doilea paragraf din Directiva 2008/118, aplicabil în prezent, trebuie interpretate în sensul că nu se opun ca un stat membru să aplice accize la uleiurile lubrifiante care se încadrează la codurile NC 2710 19 71-2710 19 99, utilizate în alte scopuri decât drept combustibil de încălzire sau carburant conform normelor privind regimul accizelor armonizate aplicate consumului de produse energetice?”
Cu privire la întrebarea preliminară
28
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12 și articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118 trebuie interpretate în sensul că se opun ca produse care nu intră în domeniul de aplicare al acestor directive, precum uleiurile lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire, să fie supuse unei taxe reglementate de norme identice cu cele referitoare la regimul accizelor armonizate prevăzut de directivele menționate.
29
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că litigiul principal privește o problemă de interpretare a dreptului național adresată de OTP la o dată la care Directiva 92/12 era încă în vigoare, în timp ce răspunsul dat de Minister la această întrebare a intervenit după abrogarea acestei directive, la 1 aprilie 2010, prin Directiva 2008/118. Dat fiind că acest răspuns poate fi aplicat în privința unor operațiuni efectuate atât înainte, cât și după intrarea în vigoare a Directivei 2008/118, cele două directive trebuie considerate ca fiind aplicabile ratione temporis în scopul soluționării prezentului litigiu. Această concluzie este a fortiori valabilă întrucât articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118 corespunde articolului 3 alineatul (3) din Directiva 92/12.
Cu privire la aplicarea unei taxe, reglementată de norme identice cu cele referitoare la regimul accizelor armonizate, în privința unor produse care nu sunt supuse acestuia
30
După cum au subliniat instanța de trimitere și persoanele interesate care au prezentat observații Curții, din cuprinsul punctului 43 din Hotărârea Fendt Italiana (EU:C:2007:411) rezultă că, chiar dacă uleiurile lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire intră în domeniul definiției noțiunii „produse energetice” în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2003/96, acestea sunt excluse expres din sfera de aplicare a acestei directive de articolul 2 alineatul (4) litera (b) prima liniuță din aceasta. Prin urmare, în temeiul articolului 1 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2008/118, acestor uleiuri lubrifiante nu li se aplică regimul accizelor armonizate prevăzut de această din urmă directivă.
31
În aceste condiții, trebuie să se considere că uleiurile lubrifiante respective reprezintă produse altele decât „produsele accizabile”, în sensul articolului 1 alineatul (1) din Directiva 2008/118, astfel încât, în conformitate cu acest articol 1 alineatul (3), statele membre pot să aplice taxe acestor produse, cu condiția ca asemenea perceperi de taxe să nu genereze, în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre, formalități legate de trecerea frontierei [a se vedea în acest sens, în ceea ce privește articolul 3 alineatele (1) și (3) din Directiva 92/12, Hotărârea Fendt Italiana, EU:C:2007:411, punctul 44].
32
OTP contestă compatibilitatea reglementării poloneze în discuție în litigiul principal cu articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118, în măsura în care această reglementare supune uleiurile lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire unei taxe reglementate de norme identice cu cele referitoare la regimul accizelor armonizate, astfel cum sunt prevăzute de această directivă.
33
În această privință, trebuie subliniat, după cum reiese din cuprinsul punctului 31 din prezenta hotărâre, că această dispoziție supune posibilitatea statelor membre de a percepe taxe asupra altor produse decât produsele supuse regimului accizelor armonizate singurei condiții ca aceste perceperi de taxe să nu genereze formalități legate de trecerea frontierei în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre. Spre deosebire de articolul 1 alineatul (2) din Directiva 2008/118, interpretat în lumina considerentului (4) al acesteia, care privește produsele supuse regimului menționat, acest articol 1 alineatul (3) nu prevede, așadar, că taxele vizate trebuie să fie alte taxe decât accizele armonizate sau că acestea trebuie să urmărească scopuri specifice.
34
Rezultă că articolul 1 alineatul (3) din directiva menționată nu se opune în sine posibilității ca statele membre să aplice altor produse decât cele supuse regimului accizelor armonizate o taxă reglementată de norme identice cu cele referitoare la acest regim.
35
Această concluzie nu este infirmată de articolul 20 alineatul (1) din Directiva 2003/96, invocat de OTP, în temeiul căruia numai produsele energetice menționate în lista care figurează în această dispoziție sunt supuse dispozițiilor în materie de controale și de circulație prevăzute în Directiva 2008/118. Astfel, faptul că această listă nu face referire la uleiurile lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire, care sunt excluse din domeniul de aplicare al Directivei 2003/96, este lipsit de relevanță în ceea ce privește interpretarea articolului 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118.
Cu privire la interdicția referitoare la formalități legate de trecerea frontierei
36
Astfel cum s‑a amintit deja, pentru a întruni cerințele prevăzute la articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118, o taxă percepută pentru uleiurile lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire nu trebuie însă să genereze formalități legate de trecerea frontierei în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre.
37
În această privință, din jurisprudența Curții reiese că, deși obiectivul vizat de o formalitate impusă importatorului unui produs supus unei taxe naționale este să asigure plata datoriei corespunzătoare cuantumului acestei taxe, o astfel de formalitate depinde de faptul generator al acesteia, și anume achiziția intracomunitară, iar nu de trecerea unei frontiere în sensul dispoziției menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea Brzeziński, EU:C:2007:33, punctele 47 și 48, precum și Hotărârea Kalinchev, EU:C:2010:312, punctul 27).
38
În ceea ce privește, în primul rând, regimul suspensiv de accize care, în temeiul articolului 40 alineatul 6 din Legea privind accizele, este aplicabil uleiurilor lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire, rezultă că cerințele aferente acestui regim se impun atât în privința produselor importate dintr‑un alt stat membru, cât și a celor care sunt achiziționate pe piața națională poloneză, aspect a cărui verificare revine însă instanței de trimitere. Din cauza acestui simplu fapt, după cum a subliniat Comisia Europeană, asemenea cerințe nu pot fi considerate ca reprezentând formalități legate de trecerea unei frontiere.
39
În ceea ce privește, în al doilea rând, regimul de plată a accizelor, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă obligațiile prevăzute la articolul 78 alineatul 1 punctul 1) din Legea privind accizele, și anume obligațiile de a declara achiziția intracomunitară planificată și de a constitui o garanție pentru plata accizelor înainte de importul produselor în cauză, constituie formalități legate de trecerea unei frontiere.
40
În această privință, trebuie să se constate că, potrivit acelorași termeni ai acestei dispoziții, obligațiile stabilite de aceasta trebuie îndeplinite înainte ca produsele respective să treacă frontiera poloneză. În plus, este evident că constituirea unei garanții de plată a accizelor are ca obiectiv asigurarea plății acesteia din urmă și este, așadar, legată de faptul generator al accizelor, în sensul jurisprudenței citate la punctul 37 din prezenta hotărâre.
41
Pe de altă parte, obligațiile prevăzute la articolul 78 alineatul 1 punctul 1) din Legea privind accizele corespund prevederilor cărora, fiind vorba despre produse supuse regimului accizelor armonizate, persoanele obligate la plata accizelor trebuie să li se conformeze potrivit articolului 34 alineatul (2) primul paragraf litera (a) din Directiva 2008/118. Este necesar să se deducă de aici că legiuitorul Uniunii nu a considerat că aceste prevederi constituie formalități legate de trecerea frontierei.
42
În plus, din cererea de decizie preliminară reiese că instanța de trimitere consideră că obligațiile de a depune o declarație simplificată, de a calcula accizele și de a le plăti în termen de zece zile de la data la care a luat naștere obligația fiscală, precum și de a ține o evidență contabilă a achizițiilor intracomunitare de produse accizabile precum cele prevăzute la articolul 78 alineatul 1 punctele 3) și 4) din Legea privind accizele urmăresc să asigure plata accizelor datorate. Totuși, această considerație nu exclude posibilitatea ca obligațiile menționate la acest articol 78 alineatul 1 punctul 1) să urmărească aceleași obiectiv.
43
Rezultă de aici că obligații precum cele prevăzute la articolul 78 alineatul 1 punctele 1), 3) și 4) din Legea privind accizele nu pot fi considerate ca reprezentând formalități legate de trecerea frontierei în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre, interzise în temeiul articolului 1 alineatul (3) al doilea paragraf din Directiva 2008/118.
Cu privire la respectarea articolului 110 TFUE
44
Deși instanța de trimitere nu adresează nicio întrebare expresă privind interpretarea articolului 110 TFUE, aceasta ridică totuși, în motivarea deciziei de trimitere, problema conformității cu acest articol a termenelor de plată a accizelor prevăzute de diferite dispoziții ale Legii privind accizele.
45
Or, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că faptul că instanța de trimitere a formulat o întrebare preliminară făcând trimitere doar la anumite dispoziții ale dreptului Uniunii nu împiedică Curtea să îi furnizeze toate elementele de interpretare care pot fi utile pentru soluționarea cauzei cu care este sesizată, indiferent dacă instanța menționată s‑a referit sau nu s‑a referit la acestea în enunțul întrebărilor sale. În această privință, revine Curții sarcina de a extrage din ansamblul elementelor furnizate de instanța națională și mai ales din motivarea deciziei de trimitere elementele din dreptul Uniunii care necesită o interpretare având în vedere obiectul litigiului (a se vedea printre altele Hotărârea Ville d’Ottignies‑Louvain‑la‑Neuve și alții, C‑225/13, EU:C:2014:245, punctul 30 și jurisprudența citată). În consecință, trebuie analizat aspectul dacă articolul 110 TFUE se opune posibilității de a impune aceste termene de plată.
46
Potrivit unei jurisprudențe constante, un sistem de impozitare al unui stat membru nu poate fi considerat compatibil cu articolul 110 TFUE decât dacă se dovedește că este conceput astfel încât să excludă orice posibilitate ca produsele importate să fie supuse unor impozite mai mari decât produsele naționale și, prin urmare, că nu produce în niciun caz efecte discriminatorii (a se vedea Hotărârea X, C‑437/12, EU:C:2013:857, punctul 28 și jurisprudența citată).
47
În această privință, se încalcă articolul 110 primul paragraf TFUE atunci când impozitul asupra produsului importat și cel asupra produsului național similar sunt calculate diferit și după metode diferite care conduc, fie chiar și în cazuri limitate, la un impozit superior aplicat produsului de import (a se vedea în acest sens Hotărârea Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, punctul 3, precum și Hotărârea Stadtgemeinde Frohnleiten și Gemeindebetriebe Frohnleiten, C‑221/06, EU:C:2007:657, punctul 49 și jurisprudența citată).
48
După cum Curtea a avut deja ocazia să precizeze, această situație se regăsește atunci când termenele de plată a unei taxe asupra producției naționale sunt mai mari decât cele aplicate produselor importate din alte state membre. Astfel, un asemenea avantaj rezervat producției naționale implică o diferență de tratament în detrimentul produselor importate, cu încălcarea interdicției prevăzute la articolul 110 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea Grundig Italiana, C‑68/96, EU:C:1998:299, punctul 23 și jurisprudența citată).
49
Din decizia de trimitere pare să rezulte că uleiurile lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire care sunt achiziționate pe teritoriul național sunt supuse în mod obligatoriu regimului suspensiv de accize, precizare care a fost confirmată în special de guvernul polonez în ședință, dar a cărei verificare revine însă instanței naționale. Conform articolului 21 alineatul 2 din Legea privind accizele, persoana impozabilă este obligată să plătească accizele aferente acestor produse cel târziu până la data de 25 a lunii următoare celei în cursul căreia a luat naștere obligația fiscală ca urmare a încetării regimului menționat. Acest termen de plată se impune și în privința uleiurilor lubrifiante importate dintr‑un alt stat membru care sunt supuse regimului suspensiv de accize. În schimb, termenul de plată a accizelor pentru produsele importate sub regimul de plată a accizelor este, în temeiul articolului 21 alineatul 3 punctul 1), al articolului 78 alineatul 1 punctul 3) și al articolului 78 alineatul 3 din această lege, de zece zile de la data la care a luat naștere obligația fiscală.
50
Sub rezerva unei verificări din partea instanței de trimitere, rezultă, așadar, că termenul de plată a accizelor datorate pentru uleiurile lubrifiante importate sub regimul suspensiv de accize, calculat de la data punerii lor în circulație pe piața poloneză, este același ca cel prevăzut pentru uleiurile lubrifiante achiziționate pe piața menționată. În plus, uleiurile lubrifiante care sunt importate pot face obiectul importului conform regimului de plată a accizelor, ceea ce determină un termen de plată a accizelor mai scurt.
51
Rezultă că, în ceea ce privește regimul suspensiv de accize, căruia pare a‑i fi supusă în mod obligatoriu achiziția de uleiuri lubrifiante pe piața națională, nu există o diferență de tratament în detrimentul uleiurilor lubrifiante importate dacă ne referim la termenul de plată a accizelor datorate. Împrejurarea că doar pentru produsele importate este posibilă de asemenea utilizarea regimului de plată a accizelor care prevede un termen de plată mai scurt nu poate aduce atingere caracterului nediscriminatoriu al unei reglementări precum cea în discuție în litigiul principal.
52
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12 și articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118 trebuie interpretate în sensul că nu se opun ca produse care nu intră în domeniul de aplicare al acestor directive, precum uleiurile lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire, să fie supuse unei taxe reglementate de norme identice cu cele referitoare la regimul accizelor armonizate prevăzut de directivele menționate, atât timp cât faptul de a supune produsele respective acestei taxe nu generează formalități legate de trecerea frontierei în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre.
Cu privire la cheltuielile de judecată
53
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declară:
Articolul 3 alineatul (3) din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse și articolul 1 alineatul (3) din Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12 trebuie interpretate în sensul că nu se opun ca produse care nu intră în domeniul de aplicare al acestor directive, precum uleiurile lubrifiante utilizate în alte scopuri decât drept carburant sau combustibil de încălzire, să fie supuse unei taxe reglementate de norme identice cu cele referitoare la regimul accizelor armonizate prevăzut de directivele menționate, atât timp cât faptul de a supune produsele respective acestei taxe nu generează formalități legate de trecerea frontierei în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: polona.