URTEIL DES GERICHTSHOFS (Neunte Kammer)
1. August 2025(*)
„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 98 – Befugnis der Mitgliedstaaten, auf bestimmte Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anzuwenden – Nationale Regelung, die die Kategorie der Gegenstände, die einem ermäßigten Steuersatz unterliegen, anhand der Kombinierten Nomenklatur abgrenzt – Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 – Kombinierte Nomenklatur – Tarifpositionen – Position 4902 – Tragweite – Begriff ‚Druckschrift‘ – Regelmäßig herausgegebene Rätselhefte mit Zahlen-Sudokus – Fehlen eines hauptsächlich aus Buchstaben bestehenden Textes “
In der Rechtssache C‑375/24
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Deutschland) mit Beschluss vom 18. April 2024, beim Gerichtshof eingegangen am 27. Mai 2024, in dem Verfahren
Keesing Deutschland GmbH
gegen
Finanzamt für Körperschaften II
erlässt
DER GERICHTSHOF (Neunte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten N. Jääskinen sowie der Richter A. Arabadjiev (Berichterstatter) und M. Condinanzi,
Generalanwalt: M. Szpunar,
Kanzler: A. Calot Escobar,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–        der Keesing Deutschland GmbH, vertreten durch Rechtsanwalt C. Höink,
–        der deutschen Regierung, vertreten durch J. Möller und N. Scheffel als Bevollmächtigte,
–        der Europäischen Kommission, vertreten durch M. Björkland, A. Demeneix und B.‑R. Killmann als Bevollmächtigte,
aufgrund der nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Entscheidung, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1        Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Tarifposition 4902 der Kombinierten Nomenklatur in Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. 1987, L 256, S. 1) in der durch die Durchführungsverordnung (EU) 2018/1602 der Kommission vom 11. Oktober 2018 (ABl. 2018, L 273, S. 1) geänderten Fassung (im Folgenden: KN) sowie der Grundsätze der Gleichbehandlung und der steuerlichen Neutralität.
2        Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Keesing Deutschland GmbH und dem Finanzamt für Körperschaften II (Deutschland) (im Folgenden: Finanzamt) über die Bestimmung des auf die Lieferung von Rätselheften mit Zahlen-Sudokus anzuwendenden Mehrwertsteuersatzes.
Rechtlicher Rahmen
Internationales Recht
3        Das Harmonisierte System zur Bezeichnung und Codierung der Waren (im Folgenden: HS) wurde vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Zollwesens, jetzt Weltzollorganisation (WZO), ausgearbeitet, der durch das am 15. Dezember 1950 in Brüssel geschlossene Abkommen zur Gründung eines Rates für die Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Zollwesens errichtet wurde. Das HS wurde mit dem am 14. Juni 1983 in Brüssel geschlossenen Internationalen Übereinkommen über das Harmonisierte System zur Bezeichnung und Codierung der Waren (United Nations Treaty Series, Bd. 1503, S. 4, Nr. 25910 [1988]) eingeführt, das mit dem dazugehörigen Änderungsprotokoll vom 24. Juni 1986 durch den Beschluss 87/369/EWG des Rates vom 7. April 1987 (ABl. 1987, L 198, S. 1) im Namen der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft genehmigt wurde (im Folgenden: HS-Übereinkommen). Die Erläuterungen zum HS werden in der WZO nach den Bestimmungen dieses Übereinkommens ausgearbeitet.
4        Nach Art. 2 des HS-Übereinkommens ist der Anhang zu diesem Übereinkommen, der das HS enthält, Bestandteil des Übereinkommens und umfasst jede Bezugnahme auf das Übereinkommen auch diesen Anhang.
5        Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a des HS-Übereinkommens verpflichtet sich jede Vertragspartei u. a. dazu, ihre Zolltarifnomenklatur und ihre Statistiknomenklaturen mit dem HS in Übereinstimmung zu bringen, und zwar erstens durch Verwendung aller Positionen und Unterpositionen des HS sowie der dazugehörigen Codenummer, ohne etwas hinzuzufügen oder zu ändern, zweitens durch Anwendung der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung des HS sowie aller Anmerkungen zu den Abschnitten, Kapiteln und Unterpositionen des HS, ohne deren Tragweite zu verändern, und drittens durch Einhaltung der Nummernfolge des HS.
6        In der Schlussformel des HS-Übereinkommens wird klargestellt, dass die französische und die englische Sprachfassung dieses Übereinkommens gleichermaßen verbindlich sind.
7        Im Abschnitt „Allgemeines“ der Erläuterungen zu Kapitel 49 des HS heißt es:
„Abgesehen von einigen wenigen, weiter unten erwähnten Ausnahmen gehören zu diesem Kapitel alle Erzeugnisse, deren Zweck durch den [Aufdruck oder die Bilder] bestimmt ist.
…
Der Ausdruck ‚gedruckt‘ im Sinne des Kapitels 49 umfasst nicht nur die Techniken des Handdrucks (Abzüge von Stichen und Radierungen, andere als Originaldrucke), oder die verschiedenen mechanischen Druckverfahren (Buchdruck, Offsetdruck, Lithografie, Heliogravüre usw.), sondern auch Erzeugnisse, die auf Vervielfältigungsmaschinen, in einem von einer automatischen Datenverarbeitungsmaschine gesteuerten Verfahren, maschinenschriftlich, durch Prägen, Fotografieren, Fotokopieren oder Thermokopieren (s. Anmerkung 2 zu diesem Kapitel) reproduziert wurden. Die verwendeten Drucktypen können beliebiger Art sein: Alphabete und Zahlensysteme aller Art, Kurzschriftzeichen, Morse- oder ähnliche Code-Zeichen, Blindenschrift, Musiknoten und –zeichen[, Bilder oder Skizzen]. Der Ausdruck ‚gedruckt‘ umfasst jedoch nicht Aufdrucke und Illustrationen, die [im Walzendruck (nach Art des Zeugdrucks)] hergestellt sind.
…“
8        In den Erläuterungen zu Position 4902 des HS heißt es:
„Entscheidendes Merkmal der hierher gehörenden Waren ist, dass sie in laufender Folge unter demselben Titel in regelmäßigen Zeitabständen veröffentlicht werden und jede einzelne Ausgabe mit Datum (auch mit einfacher Angabe der Jahreszeit, z. B. ‚Frühling 1966‘) versehen und im Allgemeinen nummeriert ist. Sie können aus einfachen losen Blättern bestehen oder auch broschiert sein; wenn sie jedoch kartoniert oder gebunden sind, gehören sie zu Position 4901. Sammlungen in gemeinsamem Umschlag gehören ebenfalls zu Position 4901, auch wenn sie einfach broschiert sind. Die Druckschriften, die meistens gedruckten Text enthalten, können auch weitgehend bebildert sein und sogar hauptsächlich aus Bilddrucken bestehen. Sie können auch Werbung enthalten.
…“
Unionsrecht
Die KN
9        Wie sich aus Art. 1 Abs. 1 der Verordnung Nr. 2658/87 ergibt, regelt die von der Europäischen Kommission eingeführte KN die zolltarifliche Einreihung von Waren, die in die Europäische Union eingeführt werden.
10      Gemäß Art. 1 Abs. 2 und Art. 3 Abs. 1 der Verordnung Nr. 2658/87 übernimmt die KN bei den ersten sechs Stellen die Codenummern der Positionen und Unterpositionen des HS; lediglich die siebte und die achte Stelle bilden eigene Unterteilungen.
11      Nach Art. 12 Abs. 1 dieser Verordnung veröffentlicht die Kommission jedes Jahr in Form einer Verordnung die vollständige Fassung der KN zusammen mit den Zollsätzen des Gemeinsamen Zolltarifs, wie sie sich aus den vom Rat der Europäischen Union oder von der Kommission beschlossenen Maßnahmen ergeben. Diese Verordnung wird spätestens am 31. Oktober im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht und gilt jeweils ab 1. Januar des folgenden Jahres.
12      Aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten geht hervor, dass im Ausgangsverfahren die Fassung der KN anwendbar ist, die sich aus der Durchführungsverordnung 2018/1602 ergibt.
13      In den Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der KN in Anhang I Teil I Titel I Abschnitt A dieser Durchführungsverordnung heißt es:
„Für die Einreihung von Waren in die [KN] gelten folgende Grundsätze:
1.      Die Überschriften der Abschnitte, Kapitel und Teilkapitel sind nur Hinweise. Maßgebend für die Einreihung sind der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und – soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist – die nachstehenden Allgemeinen Vorschriften.
…“
14      Teil II („Zolltarif“) der KN enthält einen Abschnitt X („Halbstoffe aus Holz oder anderen cellulosehaltigen Faserstoffen; Papier oder Pappe [Abfälle und Ausschuss] zur Wiedergewinnung; Papier, Pappe und Waren daraus“), der Kapitel 49 („Bücher, Zeitungen, Bilddrucke und andere Erzeugnisse des grafischen Gewerbes; hand- oder maschinengeschriebene Schriftstücke und Pläne“) umfasst.
15      Der Zolltarif dieses Kapitels 49 enthielt in der für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Fassung folgende Positionen:
KN-Code
Warenbezeichnung
Vertragsmäßiger Zollsatz (%)
Besondere Maßeinheit
1
2
3
4
4901
Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke, auch in losen Bogen oder Blättern:
4901 10 00
– in losen Bogen oder Blättern, auch gefalzt
frei
–
– andere:
4901 91 00
– – Wörterbücher und Enzyklopädien, auch in Form von Teilheften
frei
–
4901 99 00
– – andere
frei
–
4902
Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend:
4902 10 00
– mindestens vier Mal wöchentlich erscheinend
frei
–
4902 90 00
– andere:
frei
–
4903 00 00
Bilderalben, Bilderbücher und Zeichen- oder Malbücher, für Kinder
frei
–
4904 00 00
Noten, handgeschrieben oder gedruckt, auch mit Bildern, auch gebunden
frei
–
4905
Kartografische Erzeugnisse aller Art, einschließlich Wandkarten, topografische Pläne und Globen, gedruckt:
…
4906 00 00
Baupläne und ‑zeichnungen, technische Zeichnungen und andere Pläne und Zeichnungen zu Gewerbe‑, Handels‑, topografischen oder ähnlichen Zwecken, als Originale mit der Hand hergestellt; handgeschriebene Schriftstücke; auf lichtempfindlichem Papier hergestellte fotografische Reproduktionen und mit Kohlepapier hergestellte Kopien der genannten Pläne, Zeichnungen und Schriftstücke
frei
–
4907 00
Briefmarken, Stempelmarken, Steuerzeichen und dergleichen, nicht entwertet, gültig oder zum Umlauf vorgesehen in dem Land, in dem sie einen Frankaturwert verbriefen oder verbriefen werden; Papier mit Stempel; Banknoten; Scheckformulare; Aktien; Schuldverschreibungen und ähnliche Wertpapiere:
…
4908
Abziehbilder aller Art:
…
4909 00 00
Bedruckte oder illustrierte Postkarten; Glückwunschkarten und bedruckte Karten mit persönlichen Mitteilungen, auch illustriert, auch mit Umschlägen oder Verzierungen aller Art:
frei
–
4910 00 00
Kalender aller Art, bedruckt, einschließlich Blöcke von Abreißkalendern
frei
–
4911
Andere Drucke, einschließlich Bilddrucke und Fotografien:
4911 10
– Werbedrucke und Werbeschriften, Verkaufskataloge und dergleichen:
4911 10 10
– – Verkaufskataloge
frei
–
4911 10 90
– – andere
frei
–
– andere:
4911 91 00
– – Bilder, Bilddrucke und Fotografien
frei
–
4911 99 00
– – andere
frei
–“
Richtlinie 2006/112/EG
16      Art. 98 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie (EU) 2018/1713 des Rates vom 6. November 2018 (ABl. 2018, L 286, S. 20) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) sieht vor:
„(1)      Die Mitgliedstaaten können einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden.
(2)      Die ermäßigten Steuersätze sind nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar. Die ermäßigten Steuersätze sind nicht anwendbar auf elektronisch erbrachte Dienstleistungen mit Ausnahme der unter Anhang III Nummer 6 fallenden Dienstleistungen.
(3)      Zur Anwendung der ermäßigten Steuersätze im Sinne des Absatzes 1 auf Kategorien von Gegenständen können die Mitgliedstaaten die betreffenden Kategorien anhand der [KN] genau abgrenzen.“
17      Nr. 6 des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Lieferung von Büchern, Zeitungen und Zeitschriften auf physischen Trägern, auf elektronischem Weg oder beidem, einschließlich des Verleihs durch Büchereien (einschließlich Broschüren, Prospekte und ähnlicher Drucksachen, Bilder‑, Zeichen- oder Malbücher für Kinder, Notenhefte oder Manuskripte, Landkarten und hydrografischer oder sonstiger Karten), mit Ausnahme von Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken dienen, und mit Ausnahme von Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen“.
Deutsches Recht
18      § 12 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: UStG) sieht vor:
„Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:
1.      die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchst. f, den Nummern 53 und 54 [der Anlage 2] bezeichneten Gegenstände“.
19      In der Anlage 2 zum UStG heißt es:
Lfd. Nr.
Warenbezeichnung
Zolltarif (Kapitel, Position, Unterposition)
…
49
…“
Bücher, Zeitungen und andere Erzeugnisse des grafischen Gewerbes mit Ausnahme der Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien bzw. Hinweispflichten nach § 15 Abs. 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie der Veröffentlichungen, die überwiegend Werbezwecken (einschließlich Reisewerbung) dienen, und zwar
…
b)      Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend (ausgenommen Anzeigenblätter, Annoncen-Zeitungen und dergleichen, die überwiegend Werbung enthalten),
…
aus Position 4902
…
d)      Noten, handgeschrieben oder gedruckt, auch mit Bildern, auch gebunden,
…
…
aus Position 4904 00 00
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
20      Keesing Deutschland vertrieb im Jahr 2019 Rätselhefte mit dem Titel „Sudoku-Varianten Spezial“. Es handelt sich dabei um broschierte Druckerzeugnisse aus Papier mit einem Umfang von jeweils etwa 100 Seiten, die von einer Klammer zusammengehalten werden. Jedes Heft enthält ein Vorwort, ein Impressum, eine Erklärung der Sudoku-Regeln und 88 Sudoku-Rätsel, bei denen bereits einige Zahlen aus der Reihe von 1 bis 9 in ein Gittermuster eingetragen und die übrigen Zahlen in bestimmter Reihenfolge einzutragen sind. Die Hefte enthalten außerdem die entsprechenden Lösungen, und auf ihrer letzten Seite ist jeweils ein Inserat gedruckt. Auf der Titelseite finden sich jeweils eine Ausgabenummer, ein Hinweis auf das periodische Erscheinen im Abstand von acht Wochen sowie das Ausgabedatum.
21      Unter der Annahme, dass diese Hefte unter die Position 4902 der KN fallen, wandte Keesing Deutschland in ihrer Umsatzsteuererklärung auf die Umsätze aus dem Verkauf dieser Hefte den in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Verbindung mit Nr. 49 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG vorgesehenen ermäßigten Steuersatz von 7 % an.
22      Das Finanzamt verweigerte die Anwendung dieses Steuersatzes und vertrat die Ansicht, dass der Regelsteuersatz anzuwenden sei, da die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Rätselhefte in die Position 4911 der KN einzureihen seien. Sie enthielten nämlich keinen „qualifizierten Text“, so dass sie nicht unter den in der deutschen Fassung der Position 4902 der KN verwendeten Begriff „Druckschrift“ zu subsumieren seien.
23      Keesing Deutschland erhob gegen die Entscheidung des Finanzamts beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Deutschland), dem vorlegenden Gericht, Klage, in der sie geltend machte, dass diese Hefte in die Position 4902 der KN einzureihen seien. Der in der deutschen Fassung der Position 4902 der KN verwendete Begriff „periodische Druckschriften“ impliziere nicht, dass zwingend eine Buchstabenfolge vorhanden sein müsse. Aus der englisch- bzw. französischsprachigen Fassung dieser Position gehe hervor, dass für die Einreihung der betreffenden Waren in diese Position lediglich ein Druckerzeugnis vorliegen müsse, das regelmäßig veröffentlicht werde. Die deutsche Fassung dieser Position, die Schrift verlange, enthalte einen Übersetzungsfehler. Im Übrigen enthielten die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Rätselhefte Grafiken mit einem aus unterschiedlichen Zahlen bestehenden System. Zahlenschriften seien gleichermaßen als Schrift anzusehen, da es sich, wie bei Buchstabenfolgen, um ein System grafischer Zeichen handele, das der menschlichen Kommunikation diene.
24      Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass der deutsche Gesetzgeber von der in Art. 98 Abs. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht habe, die Kategorien von Gegenständen, auf die die Mitgliedstaaten ermäßigte Mehrwertsteuersätze anwenden, anhand der Kombinierten Nomenklatur genau abzugrenzen und somit den Steuersatz von 7 % insbesondere auf die Lieferung periodischer Druckschriften anzuwenden, die in die Position 4902 der KN einzureihen seien. Ob die Lieferung bestimmter Kategorien von Gegenständen dem ermäßigten Steuersatz unterliege, hänge nach nationaler Rechtsprechung ausschließlich von der Einreihung dieser Gegenstände in die Positionen oder Unterpositionen der KN ab.
25      Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts entsprechen die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Rätselhefte den in den Erläuterungen zu Position 4902 des HS genannten Voraussetzungen, insbesondere im Hinblick auf die periodische Veröffentlichung. Für den Ausgang des Rechtsstreits, mit dem dieses Gericht befasst ist, sei somit nur die Frage entscheidungserheblich, ob periodische Druckschriften im Sinne der Anlage 2 zum UStG für die Einreihung in diese Position überwiegend Text in Form von Buchstabenfolgen enthalten müssten.
26      Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts ist diese Frage zu verneinen. Der in der deutschen Fassung der Position 4902 der KN verwendete Begriff „Druckschrift“ bedeute „gedrucktes Schriftwerk“. Der Wortbestandteil „Schrift“, der „die Gesamtheit der ein geschlossenes System bildenden graphischen Zeichen, mit denen die gesprochene Sprache festgehalten und lesbar gemacht wird“ bzw. ein „System graphischer Zeichen zur lesbaren Darstellung von Gesprochenem, geschriebene[n] oder gedruckte[n] Text“ bezeichne, umfasse nicht nur Buchstaben, sondern auch Zahlen.
27      Sowohl die englische als auch die französische Fassung der Position 4902 der KN, denen keine Hinweise auf etwaige typografische Anforderungen an ein von dieser Position umfasstes Druckwerk zu entnehmen seien, und auch das mit Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgte Ziel, die Kosten für bestimmte, als unentbehrlich erachtete Gegenstände zu senken – insbesondere für Bücher, Zeitungen und Zeitschriften, die die Bildung der Unionsbürger durch Lesen förderten – und somit dem Endverbraucher den Zugang zu diesen Gegenständen zu erleichtern, stützten diese Auslegung. Rätselhefte wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden seien unter dieses Ziel zu subsumieren, da sie u. a. die Konzentrationsfähigkeit stärkten, Geduld und Beharrlichkeit trainierten und im Fremdsprachenunterricht oder gegebenenfalls im Musikunterricht als Wortschatzübung verwendet werden könnten.
28      Im Übrigen lege die Wendung „die meistens gedruckten Text enthalten“ in den Erläuterungen zu Position 4902 des HS nahe, dass das Vorhandensein von Text kein notwendiges Wesensmerkmal der in diese Position einzuordnenden Druckerzeugnisse sei. Der Umstand, dass diese Erläuterungen auch Druckschriften in diese Position miteinbezögen, die „weitgehend bebildert“ seien oder Werbung enthielten, ermögliche es außerdem, diese Erzeugnisse und gedruckte Periodika, die hauptsächlich Zahlen enthielten, genauso zu behandeln.
29      Sollte der Gerichtshof zu der Auffassung gelangen, dass die Rätselhefte, mit denen er befasst ist, nicht in die Position 4902 der KN einzureihen seien, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Grundsätze der Gleichbehandlung und der steuerlichen Neutralität nicht geböten, auf diese Hefte trotzdem den in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Verbindung mit Nr. 49 Buchst. b der Anlage 2 zum UStG vorgesehenen Steuersatz von 7 % anzuwenden.
30      Vor diesem Hintergrund hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Deutschland) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.      Setzt die Position 4902 der KN zwingend voraus, dass ein Druckerzeugnis vorwiegend aus Buchstabenfolgen besteht, so dass sogenannte Zahlen-Sudokus nicht unter diese Position subsumiert werden können?
2.      Für den Fall, dass die erste Frage zu bejahen ist:
Gebieten es die Grundsätze der Gleichbehandlung und der Neutralität, den ermäßigten Steuersatz auch auf die Lieferung von Rätselheften mit Zahlen-Sudokus anzuwenden, die zwar nicht in Position 4902 KN einzuordnen sind, die aber aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers dem identischen Zweck dienen oder diesen befriedigen wie Buchstaben-Sudokus und Kreuzworträtsel, die eindeutig unter Position 4902 KN fallen, sowie Symbol-Sudokus und Noten-Sudokus, die eindeutig in Position 4904 KN einzuordnen sind und damit ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz unterliegen?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Vorlagefrage
31      Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Tarifposition 4902 der KN in dem Sinne auszulegen ist, dass als broschierte Papierhefte beschriebene Waren, die hauptsächlich gedruckte Sudoku-Rätsel enthalten, bei denen bereits einige Zahlen aus der Reihe von 1 bis 9 in ein Gittermuster eingetragen und die übrigen Zahlen in bestimmter Reihenfolge einzutragen sind, und die alle acht Wochen erscheinen, unter diese Position fallen.
32      Zunächst ist festzustellen, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 98 Abs. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie bei der Anwendung von ermäßigten Steuersätzen auf Kategorien von Lieferungen von Gegenständen zur genauen Abgrenzung der betreffenden Kategorie auf die KN zurückgreifen können. Jedoch ist der Rückgriff auf die KN nur eine von mehreren Arten, die betreffende Kategorie genau abzugrenzen (Urteil vom 22. April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).
33      Folglich steht es dem nationalen Gesetzgeber, sofern die Umsätze, auf die der ermäßige Steuersatz anwendbar ist, zu einer der Kategorien in Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie gehören und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, bei der Abgrenzung der Kategorien, auf die er diesen ermäßigten Steuersatz anwenden will, in seinem innerstaatlichen Recht frei, die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen in den Kategorien von Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie nach der Methode einzustufen, die er für am geeignetsten erachtet (Urteil vom 22. April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, Rn. 40).
34      Daraus folgt, dass es den Mitgliedstaaten ungeachtet dessen, dass gemäß Art. 1 Abs. 2 Buchst. a der Verordnung Nr. 2658/87 die KN die Nomenklatur des HS umfasst und die Vertragsparteien, darunter die Union, sich gemäß Art. 3 Abs. 1 des HS-Übereinkommens verpflichten, ihre Zolltarifnomenklatur und ihre Statistiknomenklaturen mit dem HS in Übereinstimmung zu bringen und die Tragweite der Positionen des HS nicht zu verändern, grundsätzlich weiterhin frei steht, die Lieferung von Gegenständen, auf die ermäßigte Steuersätze anwendbar sind, anhand von Kategorien abzugrenzen, die nicht zwingend mit den Positionen oder Unterpositionen der KN zusammenfallen, wenn sie für die Anwendung von Art. 98 Abs. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie auf die KN zurückgreifen, sofern die in der vorstehenden Randnummer des vorliegenden Urteils genannten Voraussetzungen eingehalten werden.
35      Im vorliegenden Fall ergibt sich jedoch aus den vom vorlegenden Gericht übermittelten Informationen, dass der deutsche Gesetzgeber in Bezug auf die Lieferung periodischer Druckschriften von der in Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht und sich ausschließlich auf Position 4902 der KN gestützt hat.
36      Da die Einordnung steuerbarer Umsätze nach den Kategorien des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie eine unabdingbare Voraussetzung für die Prüfung der Anwendbarkeit eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes darstellt, ist es Sache des Gerichtshofs, sachdienliche Kriterien für diese dem nationalen Gericht obliegende Beurteilung zu definieren (Urteil vom 22. April 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, Rn. 46).
37      Es ist darauf hinzuweisen, dass es Aufgabe des Gerichtshofs in einem Vorabentscheidungsverfahren auf dem Gebiet der Tarifierung ist, dem nationalen Gericht die Kriterien aufzuzeigen, anhand deren es die betreffenden Waren in die KN einreihen kann, nicht aber, diese Einreihung selbst vorzunehmen. Die Einstufung der in Rede stehenden Waren zum Zweck ihrer zolltariflichen Einreihung beruht nämlich auf einer reinen Tatsachenfeststellung, die der Gerichtshof im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens nicht vorzunehmen hat (Urteile vom 7. November 2002, Lohmann und Medi Bayreuth, C‑260/00 bis C‑263/00, EU:C:2002:637, Rn. 26, sowie vom 8. Mai 2025, Prisum Healthcare, C‑252/24, EU:C:2025:339, Rn. 33).
38      Dies vorausgeschickt ist nach der Allgemeinen Vorschrift 1 für die Auslegung der KN der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN für die Einreihung von Waren maßgebend.
39      Im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit ist das für die zolltarifliche Einreihung von Waren entscheidende Kriterium allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der KN‑Position und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (Urteile vom 10. Dezember 1975, Vandertaelen und Maes, 53/75, EU:C:1975:173, Rn. 9, und vom 28. November 2024, BG Technik, C‑129/23 und C‑567/23, EU:C:2024:995, Rn. 39).
40      Des Weiteren hat der Gerichtshof wiederholt entschieden, dass die Erläuterungen zum HS und zur KN zwar nicht verbindlich sind, aber wichtige Hilfsmittel für die Gewährleistung einer einheitlichen Anwendung des Gemeinsamen Zolltarifs darstellen und als solche wertvolle Hinweise für dessen Auslegung liefern (Urteile vom 15. Februar 1977, Dittmeyer, 69/76 und 70/76, EU:C:1977:25, Rn. 4, und vom 8. Mai 2025, Prisum Healthcare, C‑252/24, EU:C:2025:339, Rn. 35).
41      Zum Wortlaut der Position 4902 der KN ist festzustellen, dass zwischen den verschiedenen Sprachfassungen dieser Position, insbesondere zwischen der deutschen, der englischen und der französischen Fassung, Unterschiede bestehen.
42      In der französischen Fassung dieser Position ist nämlich vorgesehen, dass sie „journaux et publications périodiques imprimés, même illustrés ou contenant de la publicité“ (Zeitungen und regelmäßig veröffentlichte Druckerzeugnisse, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend) umfasst, während in der englischen Fassung der gleichen Position von „newspapers, journals and periodicals, whether or not illustrated or containing advertising material“ (Zeitungen, Zeitschriften und Periodika, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend) die Rede ist. Die deutsche Fassung der Position 4902 der KN bezieht sich ihrerseits auf „Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend“.
43      Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass bei voneinander abweichenden verschiedenen Sprachfassungen einer Bestimmung des Unionsrechts die fragliche Vorschrift nach der allgemeinen Systematik und dem Zweck der Regelung ausgelegt werden muss, zu der sie gehört (Urteile vom 27. Oktober 1977, Bouchereau, 30/77, EU:C:1977:172, Rn. 14, und vom 30. April 2025, Celní jednatelství Zelinka, C‑330/24, EU:C:2025:296, Rn. 19).
44      Außerdem gebietet die Notwendigkeit einer einheitlichen Anwendung und damit Auslegung einer Vorschrift des Unionsrechts, sie nach dem wirklichen Willen ihres Urhebers und dem von ihm verfolgten Zweck namentlich im Licht aller ihrer Sprachfassungen auszulegen (Urteile vom 12. November 1969, Stauder, 29/69, EU:C:1969:57, Rn. 2 und 3, sowie vom 18. Januar 2024, Regionalna direktsia „Avtomobilna administratsia“ Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, Rn. 43).
45      Was den Zweck der KN betrifft, so wird in Rn. 34 des vorliegenden Urteils dargelegt, dass diese gemäß Art. 1 Abs. 2 Buchst. a der Verordnung Nr. 2658/87 die Nomenklatur des HS umfasst.
46      Wie ebenfalls in Rn. 34 oben ausgeführt, verpflichten sich gemäß Art. 3 Abs. 1 des HS-Übereinkommens dessen Vertragsstaaten, darunter die Union, ihre Zolltarifnomenklatur und ihre Statistiknomenklaturen mit dem HS in Übereinstimmung zu bringen und die Tragweite der Positionen des HS nicht zu verändern (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. April 2021, Vogel Import Export, C‑62/20, EU:C:2021:288, Rn. 53).
47      Es ist daher als Erstes auf die französische und die englische Fassung der Position 4902 der KN abzustellen, die jeweils der französischen bzw. englischen Fassung der Position 4902 des HS entsprechen, da die KN auf der Grundlage des HS geschaffen wurde, das gemäß der Schlussformel des HS-Übereinkommens allein in seiner französischen und englischen Fassung verbindlich ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 9. Dezember 1997, Knubben Spedition, C‑143/96, EU:C:1997:597, Rn. 15).
48      Hierzu ergibt sich erstens aus dem Wortlaut der Position 4902 der KN in ihrer französischen und englischen Fassung, dass sie insbesondere regelmäßig veröffentlichte Druckerzeugnisse umfasst.
49      Diese Auslegung wird durch die Erläuterungen zu Position 4902 des HS bestätigt, wonach zum einen „[e]ntscheidendes Merkmal der hierher gehörenden Waren ist, dass sie in laufender Folge unter demselben Titel in regelmäßigen Zeitabständen veröffentlicht werden und jede einzelne Ausgabe mit Datum … versehen und im Allgemeinen nummeriert ist“, und zum anderen die unter diese Position fallenden regelmäßig veröffentlichten Druckerzeugnisse „meistens gedruckten Text enthalten, … auch weitgehend bebildert sein und sogar hauptsächlich aus Bilddrucken bestehen [und] … auch Werbung enthalten [können]“.
50      Zweitens lässt im französischen bzw. englischen Wortlaut der Position 4902 der KN nichts darauf schließen, dass in diese Position nur regelmäßige Veröffentlichungen eingereiht werden können, die hauptsächlich Schriften enthalten, und noch weniger kann daraus abgeleitet werden, dass diese Position nur regelmäßige Veröffentlichungen umfasst, die vorwiegend aus Text bestehen.
51      Wie im Wesentlichen vom vorlegenden Gericht ausgeführt, kann aufgrund der Verwendung des Wortes „meistens“ in der zweiten in Rn. 49 des vorliegenden Urteils zitierten Stelle der Erläuterungen zu Position 4902 des HS im Gegenteil davon ausgegangen werden, dass regelmäßig veröffentliche Druckerzeugnisse, die hauptsächlich aus gedrucktem Text bestehen, zwar unter diese Position fallen, dass diese aber auch regelmäßig veröffentliche Druckerzeugnisse mit einem anderen Inhalt als Text umfasst.
52      Drittens ergibt sich, wie von der Kommission angemerkt, aus dem Abschnitt „Allgemeines“ in den Erläuterungen zu Kapitel 49 des HS, dass im Sinne dieses Kapitels die Tragweite des Ausdrucks „gedruckt“ nicht je nach „Art“ der „verwendeten Drucktypen …: Alphabete und Zahlensysteme aller Art, Kurzschriftzeichen, Morse- oder ähnliche Code-Zeichen, Blindenschrift, Musiknoten und –zeichen[, Bilder oder Skizzen]“ variiert.
53      Was als Zweites den Vergleich des Wortlauts der Position 4902 der KN in sämtlichen Amtssprachen der Union betrifft, so ergibt sich aus dieser Prüfung, dass lediglich in der deutschen Fassung dieser Bestimmung von „Druckschriften“ die Rede ist. Als Beispiele sind die spanische, die tschechische, die griechische, die englische, die französische, die niederländische, die finnische und die schwedische Fassung dieser Position zu nennen, in denen die Begriffe „publicaciones periódicas, impresos“, „periodika“, „περιοδικές εκδόσεις τυπωμένες“, „periodicals“, „publications périodiques imprimées“, „tijdschriften“, „aikakauslehdet“ bzw. „tidskrifter“ verwendet werden.
54      Aus den Erwägungen in den Rn. 48 bis 53 des vorliegenden Urteils folgt, dass in die Position 4902 der KN insbesondere regelmäßig veröffentlichte Druckerzeugnisse einzureihen sind, ohne dass sie hauptsächlich aus Text bestehen müssen.
55      Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Waren in die Position 4902 der KN eingereiht werden können, sofern es sich dabei um regelmäßig veröffentlichte Druckerzeugnisse handelt, was vom vorlegenden Gericht zu beurteilen ist.
56      Da die Merkmale dieser Waren der Definition für diese Position entsprechen, stellt der von der deutschen Regierung geltend gemachte Umstand, dass diese Waren weder in den Positionen 4901 bis 4910 der KN noch in den Erläuterungen des HS konkret als Beispiele genannt werden, im Übrigen kein Hindernis für ihre Einreihung in die Position 4902 der KN dar.
57      Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass die Tarifposition 4902 der KN in dem Sinne auszulegen ist, dass als broschierte Papierhefte beschriebene Waren, die hauptsächlich gedruckte Sudoku-Rätsel enthalten, bei denen bereits einige Zahlen aus der Reihe von 1 bis 9 in ein Gittermuster eingetragen und die übrigen Zahlen in bestimmter Reihenfolge einzutragen sind, und die alle acht Wochen erscheinen, unter diese Position fallen.
Zur zweiten Frage
58      Dem Vorabentscheidungsersuchen ist zu entnehmen, dass die zweite Frage nur für den Fall gestellt wurde, dass die erste Frage zu verneinen ist. In Anbetracht der Antwort auf die erste Frage erübrigt sich eine Beantwortung der zweiten Frage.
Kosten
59      Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Neunte Kammer) für Recht erkannt:
Die Tarifposition 4902 der Kombinierten Nomenklatur in Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif in der durch die Durchführungsverordnung (EU) 2018/1602 der Kommission vom 11. Oktober 2018 geänderten Fassung
ist dahin auszulegen, dass
als broschierte Papierhefte beschriebene Waren, die hauptsächlich gedruckte Sudoku-Rätsel enthalten, bei denen bereits einige Zahlen aus der Reihe von 1 bis 9 in ein Gittermuster eingetragen und die übrigen Zahlen in bestimmter Reihenfolge einzutragen sind, und die alle acht Wochen erscheinen, unter diese Position fallen.
Jääskinen
Arabadjiev
Condinanzi
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 1. August 2025.
Der Kanzler
Der Kammerpräsident
A. Calot Escobar
N. Jääskinen
*      Verfahrenssprache: Deutsch.