62021CJ0250
SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 6. oktobra 2022 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Opravljanje storitev za plačilo – Oprostitve – Člen 135(1)(b) – Dajanje kreditov – Pogodba o podudeležbi“
V zadevi C‑250/21,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) z odločbo z dne 27. oktobra 2020, ki je na Sodišče prispela 21. aprila 2021, v postopku
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
proti
O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O S.A.,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi C. Lycourgos, predsednik senata, S. Rodin, J.-C. Bonichot, sodnika, L. S. Rossi in O. Spineanu-Matei (poročevalka), sodnici,
generalna pravobranilka: L. Medina,
sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 24. marca 2022,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Szef Krajowej Administracji Skarbowej B. Kołodziej, D. Pach in T. Wojciechowski,
–
za poljsko vlado A. Kramarczyk-Szaładzińska in B. Majczyna, agenta,
–
za Evropsko komisijo A. Armenia, B. Sasinowska in M. Siekierzyńska, agentke,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 12. maja 2022
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 135(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Szef Krajowej Administracji Skarbowej (vodja državne davčne uprave, Poljska) (v nadaljevanju: davčni organ) in O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O S.A. (v nadaljevanju: sklad O) glede opredelitve storitev, ki se opravljajo v skladu s pogodbo o podudeležbi, za namene oprostitve davka na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 2(1)(c) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(c)
storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
4
Člen 24(1) te direktive določa:
„‚Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga.“
5
Člen 135(1)(b) navedene direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(b)
dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti ter upravljanje kreditov s strani osebe, ki kredit odobri“.
Nacionalno pravo
Zakon o DDV
6
Člen 43(1) ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 11. marca 2004 (Dz. U. 2004, št. 54, pozicija 535) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„Plačilo davka se oprosti za:
[…]
38)
storitve dajanja kreditov ali denarnih posojil, posredniške storitve, povezane z dajanjem kreditov ali denarnih posojil, ter upravljanje kreditov ali denarnih posojil s strani subjekta, ki daje te kredite ali ta posojila;
39)
storitve zagotavljanja poroštev, jamstev in drugih zavarovanj za finančne in zavarovalniške posle ter posredniške storitve v zvezi s temi posli in upravljanje kreditnih zavarovanj s strani subjekta, ki daje te kredite ali ta posojila
[…]“.
Zakon o investicijskih skladih in upravljanju alternativnih investicijskih skladov
7
Člen 183(4) ustawa o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (zakon o investicijskih skladih in upravljanju alternativnih investicijskih skladov) z dne 27. maja 2004 (Dz. U. iz leta 2004, št. 146, pozicija 1546) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, določa:
„Pogodba o tem, da se na sklad prenesejo vsi prejemki, ki jih originator listinjenja ali upravičenec iz naslova olistinjenih terjatev prejme iz določene skupine terjatev ali določenih terjatev (pogodba o podudeležbi), mora vsebovati obveznost teh subjektov, da na sklad prenesejo:
(1)
vse koristi iz olistinjenih terjatev;
(2)
glavnice olistinjenih terjatev;
(3)
zneske, pridobljene iz naslova izvršitve zavarovanj za olistinjene terjatve, kadar do poplačila originatorja listinjenja ali upravičenca iz naslova olistinjenih terjatev pride z izvršitvijo zavarovanja.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
8
Sklad O je nestandardiziran sklad za listinjenje v smislu člena 183 in naslednjih zakona o investicijskih skladih in upravljanju alternativnih investicijskih skladov v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari. Ker je nameraval z bankami ali drugimi investicijskimi skladi sklepati pogodbe o podudeležbi, je od poljskega ministra za finance zahteval, da izda davčno stališče glede razlage člena 43(1), točki 38 in 39, zakona o DDV, da bi se ugotovilo, ali so storitve, ki jih mora kot podudeleženec opraviti na podlagi teh pogodb, glede na to določbo lahko oproščene DDV.
9
Po mnenju sklada O se originator s sklenitvijo pogodbe o podudeležbi zaveže, da bo na podudeleženca – v zameno za pogodbeno dogovorjeni finančni vložek, ki ga od podudeleženca prejme ob sklenitvi navedene pogodbe – prenesel vse prihodke iz terjatev, določenih v tej pogodbi. Dolžniški vrednostni papirji ostanejo v originatorjevih sredstvih. Razlika med finančnim vložkom, ki se plača originatorju, in zneskom, ki ga je med trajanjem pogodbe prejel podudeleženec, pomeni njegovo plačilo. Mehanizem podudeležbe naj bi tako ustrezal dvojni funkciji, in sicer, prvič, funkciji kreditnega instrumenta, saj originator prejme likvidna sredstva vnaprej v zameno za svojo zavezo, da na podudeleženca prenese prihodke od zadevnih terjatev, in, drugič, funkciji kritja tveganja, ker naj za ta likvidna sredstva ne bi več obstajalo kreditno tveganje, povezano z navedenimi terjatvami.
10
Zato naj bi bile po mnenju sklada O storitve, opravljene na podlagi pogodb o podudeležbi, oproščene DDV na podlagi člena 43(1), točki 38 in 39, zakona o DDV, bodisi kot finančni instrumenti, ki so podobni kreditnim pogodbam, bodisi kot storitve, ki zagotavljajo kritje tveganja insolventnosti dolžnikov.
11
Poljski minister za finance je v davčnem stališču z dne 30. decembra 2015, nasprotno, po eni strani menil, da pogodbe o podudeležbi ni mogoče enačiti s kreditno pogodbo, ker, prvič, terjatev, ki je predmet pogodbe, ostane v originatorjevih sredstvih, drugič, v pogodbi o podudeležbi je v nasprotju s kreditno pogodbo jasno opredeljen vir, ki bo uporabljen za poplačilo podudeleženca in tretjič, v primeru insolventnosti dolžnika podudeleženec od originatorja ne more zahtevati preostalih zapadlih zneskov. Zato naj pogodba o podudeležbi, katere predmet je pravica do sodelovanja pri posebnih plačilih, glede katerih se originator zaveže, da jih bo prenesel na podudeleženca, ne bi zajemala dejavnosti, podobnih tistim iz člena 43(1), točka 38, zakona o DDV.
12
Po drugi strani poljski minister za finance meni, da če podudeleženec opravlja svoje storitve, originator ne prejme nobenega poroštva, jamstva ali drugega zavarovanja, tako da njegove dejavnosti prav tako ne spadajo na področje uporabe člena 43(1), točka 39, zakona o DDV.
13
Zato po mnenju poljskega ministra za finance transakcije, ki jih je sklad O opisal v zahtevi za izdajo davčnega stališča, ne spadajo pod nobeno od oprostitev DDV, določenih v členu 43(1), točki 38 in 39, zakona o DDV, in bi morale biti obdavčene po osnovni stopnji 23 %.
14
Sklad O je pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (upravno sodišče vojvodstva v Varšavi, Poljska) vložil tožbo zoper davčno stališče z dne 30. decembra 2015.
15
To sodišče je s sodbo z dne 25. maja 2017 to stališče odpravilo. Presodilo je, da je pogodba o podudeležbi finančni instrument, podoben kreditnim pogodbam, katerega glavni cilj je financiranje originatorja in zagotovitev takojšnjega dostopa do kapitala z obveznostjo njegovega vračila. Dejstvo, da terjatev ostane v originatorjevih sredstvih, naj glede na gospodarski cilj pogodbe ne bi bilo upoštevno. V zameno za prenos sredstev na originatorja naj bi bil podudeleženec upravičen do gospodarske koristi v obliki dohodkov, ki presegajo znesek vloženega kapitala. Taka transakcija naj bi bila na podlagi člena 43(1), točka 38, zakona o DDV oproščena plačila DDV, ker izpolnjuje bistvene elemente dajanja kredita. Ker pa originatorju na podlagi pogodbe o podudeležbi ni zagotovljeno nobeno poroštvo, jamstvo ali drugo zavarovanje, naj se oprostitev iz člena 43(1), točka 39, zakona o DDV v obravnavanem primeru ne bi uporabila.
16
Davčni organ je zoper to sodbo vložil pritožbo pri predložitvenem sodišču, Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska).
17
To sodišče pojasnjuje, da je s členom 43(1), točka 38, zakona o DDV v poljsko zakonodajo prenesen člen 135(1)(b) Direktive o DDV.
18
Po mnenju navedenega sodišča pogodba o podudeležbi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, z ekonomskega vidika pomeni storitev financiranja, katere bistveni cilj je zagotoviti, da se originatorju zagotovi uporaba sredstev, ki so mu dana na voljo, v zameno za to, da se podudeležencu izplačajo zneski, ki ustrezajo vrednosti prihodkov iz zadevnih terjatev. Pogodba o podudeležbi naj bi tako imela podobno naravo kot kreditna pogodba, s katero kreditojemalec od kreditodajalca pridobi sredstva, ki jih sme uporabiti zase, in se zaveže, da jih bo med trajanjem pogodbe odplačal. Tako kot kreditodajalec bo tudi podudeleženec poleg izplačanih sredstev pridobil korist v obliki finančnih tokov, ki presegajo znesek vloženega kapitala.
19
Vendar predložitveno sodišče trdi, da ima pogodba o podudeležbi nekatere posebnosti, zaradi katerih se razlikuje od kreditne pogodbe in ki so v bistvu tiste, ki jih je poljski finančni minister izpostavil v davčnem stališču. Zato se sprašuje, ali so te posebnosti take, da preprečujejo, da bi se pogodbe o podudeležbi za namene DDV opredelile kot „kreditne pogodbe“.
20
V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 135(1)(b) [Direktive o DDV] razlagati tako, da se oprostitev, ki je v tej določbi določena za transakcije dajanja kreditov, posredovanja v zvezi s krediti ter upravljanja kreditov, uporabi za pogodbo o podudeležbi, opisano v postopku v glavni stvari?“
Vprašanje za predhodno odločanje
21
Najprej je treba ugotoviti, da čeprav so v vprašanju za predhodno odločanje formalno navedene tri transakcije, oproščene DDV na podlagi člena 135(1)(b) Direktive o DDV, in sicer dajanje, posredovanje in upravljanje kreditov, je iz predložitvene odločbe razvidno, da se dvomi predložitvenega sodišča v bistvu nanašajo na morebitno opredelitev pogodbe o podudeležbi kot transakcije dajanja kredita v smislu te določbe.
22
V teh okoliščinah je treba postavljeno vprašanje razumeti tako, da se z njim v bistvu sprašuje, ali je treba člen 135(1)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da so s pojmom dajanje kredita v smislu te določbe zajete storitve, ki jih opravi podudeleženec na podlagi pogodbe o podudeležbi in ki vključujejo to, da se originatorju da na voljo finančni vložek v zameno, da se na podudeleženca prenesejo prihodki iz terjatev, navedenih v tej pogodbi, te terjatve pa ostanejo v originatorjevih sredstvih.
23
Za koristen odgovor predložitvenemu sodišču je treba na prvem mestu preučiti, ali take storitve spadajo na področje uporabe Direktive o DDV.
24
Člen 2(1)(c) Direktive o DDV določa, da so predmet DDV storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.
25
V zvezi s tem je treba opozoriti, da se storitev opravi „za plačilo“ v smislu te določbe in je zato predmet DDV le, če obstaja neposredna zveza med opravljeno storitvijo in protivrednostjo, ki jo prejme davčni zavezanec. Za tako neposredno zvezo gre, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve oziroma storitve, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec, pomeni dejansko protivrednost storitve, opravljene za prejemnika (sodba z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, točka 27 in navedena sodna praksa).
26
V obravnavanem primeru je iz elementov spisa, ki je bil predložen Sodišču, razvidno, da se podudeleženec in originator v okviru pogodbe o podudeležbi vzajemno zavežeta, da bo prvi originatorju dal na voljo finančni vložek, drugi pa, da bo na podudeleženca prenesel prihodke iz terjatev, določenih v navedeni pogodbi, pri čemer bo originator v svojih sredstvih obdržal dolžniške vrednostne papirje. Originator prejme storitev v zameno za protidajatev, ki ustreza razliki med predvideno vrednostjo prihodkov iz terjatev in zneskom finančnega vložka, ki ga je izplačal podudeleženec.
27
Zato je treba ugotoviti, kot je to storila generalna pravobranilka v točki 40 sklepnih predlogov, da storitve, ki jih opravi podudeleženec na podlagi pogodbe o podudeležbi, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, pomenijo storitve, opravljene „za plačilo“, v smislu člena 2(1)(c) Direktive o DDV.
28
Za določitev odplačnosti opravljanja storitev namreč ni upoštevno dejstvo, da plačilo ni v obliki plačila provizije ali plačila posebnih stroškov (sodba z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, točka 29 in navedena sodna praksa). Iz tega sledi, da v obravnavanem primeru oblika plačila, ki se izplača podudeležencu, ne vpliva na to, ali je njegova storitev odplačna ali ne.
29
Poleg tega, čeprav je Sodišče sicer presodilo, da gospodarski subjekt, ki na svoje tveganje odkupi slabe terjatve po ceni, ki je nižja od njihove nominalne vrednosti, ne opravi storitve „za plačilo“ v smislu Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), če je razlika med nominalno vrednostjo navedenih terjatev in njihovo odkupno ceno odraz dejanske ekonomske vrednosti zadevnih terjatev ob odstopu (sodba z dne 27. oktobra 2011, GFKL Financial Services, C‑93/10, EU:C:2011:700, točka 26), ostaja dejstvo, da v postopku v glavni stvari podudeleženec ni na svoje tveganje odkupil slabih terjatev po ceni, nižji od njihove nominalne vrednosti. Poleg tega, kot pojasnjuje tudi davčni organ v odgovoru na vprašanja, ki jih je postavilo Sodišče, se ob upoštevanju posebnosti pogodbe o podudeležbi znesek finančnega vložka, ki je dan na voljo originatorju, na splošno določi drugače kot cena, ki jo pri odstopu terjatev plača prevzemnik terjatve.
30
Na drugem mestu je treba preučiti vprašanje, ali storitve podudeleženca spadajo pod pojem dajanja kredita v smislu člena 135(1)(b) Direktive o DDV. V zvezi s tem je treba najprej spomniti, da so oprostitve iz člena 135(1) Direktive o DDV avtonomni pojmi prava Unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV od ene države članice do druge (sodba z dne 17. decembra 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, točka 30 in navedena sodna praksa).
31
Izrazi, uporabljeni za opis teh oprostitev, se razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plača za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo (sodba z dne 17. decembra 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, točka 31 in navedena sodna praksa).
32
Vendar mora biti razlaga teh izrazov skladna s cilji, ki se jim sledi z navedenimi oprostitvami, in mora spoštovati načelo davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. Tako to pravilo ozke razlage ne pomeni, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz navedene določbe, razlagati tako, da bi bil tem oprostitvam odvzet učinek (sodba z dne 17. decembra 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, točka 32 in navedena sodna praksa).
33
Natančneje, v zvezi s členom 135(1)(b) Direktive o DDV je treba opozoriti, da je dajanje kredita v smislu te določbe med drugim dajanje na voljo kapitala proti plačilu (sodba z dne 17. decembra 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, točka 36 in navedena sodna praksa).
34
V zvezi s tem iz sodne prakse izhaja, da čeprav je to plačilo načeloma zagotovljeno s plačilom obresti, druge oblike protidajatve ne morejo preprečiti, da bi se transakcija opredelila kot dajanje kredita v smislu člena 135(1)(b) Direktive o DDV. Sodišče je namreč že razsodilo, da vnaprejšnje financiranje nakupa blaga kot protidajatev za povečanje zneska, ki ga je vrnil upravičenec do tega financiranja, pomeni finančno transakcijo, ki je podobna dajanju kredita in je zato na podlagi navedene določbe oproščena plačila DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 15. maja 2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, točki 47 in 48).
35
Poleg tega so transakcije, ki so oproščene na podlagi navedene določbe, opredeljene glede na naravo opravljenih storitev, in ne glede na ponudnika ali prejemnika storitve, tako da uporaba teh oprostitev ni odvisna od statusa subjekta, ki te storitve opravlja. Zato obsega izraza „dajanje kreditov“ iz člena 135(1)(b) Direktive o DDV ni mogoče omejiti le na posojila in kredite, ki jih odobrijo bančne in finančne ustanove (sodba z dne 17. decembra 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, točki 34 in 35 ter navedena sodna praksa).
36
V obravnavanem primeru se zdi – kar mora preveriti predložitveno sodišče – da je storitev, ki jo opravi podudeleženec na podlagi pogodbe, sklenjene med njima, ena sama storitev, ki v bistvu zajema izplačilo kapitala v zameno za plačilo. Preučiti je treba, ali ima taka storitev, če se presoja celostno, naravo dajanja kredita v smislu člena 135(1)(b) Direktive o DDV.
37
V zvezi s tem, kot je bilo pojasnjeno v točki 26 te sodbe, pogodba o podudeležbi od njene sklenitve vodi do tega, da je podudeleženec dal na voljo kapital originatorju v zameno za plačilo, ki zajema razliko med kapitalom, izplačanim originatorju, in zneski, ki jih je prejel podudeleženec med trajanjem pogodbe o podudeležbi za prihodke iz terjatev, navedenih v tej pogodbi. Ker dolžniški vrednostni papirji ostanejo v originatorjevih sredstvih, podudeleženec v primeru, da dolžniki zadevnih terjatev ne plačajo, nima pravice do pravnega sredstva zoper njega.
38
Okoliščina, da je podudeleženec izpostavljen morebitnim izgubam in tako nosi kreditno tveganje, je neločljivo povezana z vsako transakcijo dajanja kredita, ne glede na to, ali to tveganje izhaja iz tega, da dolžniki ne plačajo terjatev, katerih prihodki so nanj preneseni, ali iz plačilne nesposobnosti njegovega neposrednega sopogodbenika.
39
Prav tako neobstoj jamstev v korist podudeleženca ni odločilen za opredelitev zadevne pogodbe o podudeležbi kot transakcije dajanja kredita. Ukrepi, sprejeti za zmanjšanje kreditnega tveganja, ki na splošno vključujejo zagotovitev zavarovanj, nepremičninskih ali drugih, se lahko razlikujejo glede na vrsto financiranja in niso bistveni za tako opredelitev, saj je ta odvisna le od združitve dveh elementov, navedenih v točki 33 te sodbe, in sicer dajanja kapitala na razpolago in izplačila plačila.
40
Zato dejstvo, da podudeleženec nima na voljo nobenega pravnega sredstva zoper originatorja, če dolžniki ne plačajo terjatev, katerih prihodki so nanj preneseni, in dejstvo, da dolžniški vrednostni papirji ostanejo v originatorjevih sredstvih, ali da je vir kapitala, ki bo uporabljen za poplačilo podudeleženca, naveden v pogodbi o podudeležbi, ne vpliva na bistveno naravo transakcije podudeležbe, ki je financiranje prvotnih posojil.
41
Taka razlaga pojma dajanja kredita v smislu člena 135(1)(b) Direktive o DDV, ki ne posega v načelo davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV, je skladna s ciljem te določbe, ki je zlasti preprečiti povečanje stroškov potrošniškega kredita (glej po analogiji sodbo z dne 10. marca 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, točka 21 in navedena sodna praksa).
42
Glede na vse zgoraj navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 135(1)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da storitve, ki jih podudeleženec opravi na podlagi pogodbe o podudeležbi, in sicer dajanje na voljo finančnega vložka originatorju v zameno za plačilo prihodkov iz terjatev, določenih v tej pogodbi, ki ostanejo v originatorjevih sredstvih, spadajo pod pojem dajanja kredita v smislu te določbe.
Stroški
43
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:
Člen 135(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
storitve, ki jih podudeleženec opravi na podlagi pogodbe o podudeležbi, in sicer dajanje na voljo finančnega vložka originatorju v zameno za plačilo prihodkov iz terjatev, določenih v tej pogodbi, ki ostanejo v originatorjevih sredstvih, spadajo pod pojem dajanja kredita v smislu te določbe.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: poljščina.