62024TC0575
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
fremsat den 22. oktober 2025 (
1
)
Sag T-575/24
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
mod
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af hof van beroep te Antwerpen (appeldomstolen i Antwerpen, Belgien))
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 2, stk. 1, litra c) – afgiftspligtige transaktioner – artikel 9-13 – begrebet »afgiftspligtig« – tværkommunalt samarbejde – en sammenslutnings levering af tjenesteydelser til sine medlemmer mod vederlag – belgisk administrativ tolerance, der tillader, at sammenslutningen og dens medlemmer betragtes som én enkelt afgiftspligtig person«
I. Indledning
1.
Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse, der er indgivet af hof van beroep te Antwerpen (appeldomstolen i Antwerpen, Belgien), giver anledning til en fortolkning af direktiv 2006/112/EF (
2
), herunder navnlig direktivets artikel 9, som indeholder en definition af begrebet »afgiftspligtig person«, der er rettet mod selvstændig udøvelse af økonomisk virksomhed.
2.
I forbindelse med tvisten i hovedsagen er de belgiske skatte- og afgiftsmyndigheder og retssuccessorerne til en offentlig juridisk person, der er stiftet som en forening, uenige om, hvorvidt de ydelser, som sidstnævnte leverer til visse af sine medlemmer, skal pålægges merværdiafgift (moms), for så vidt som de er blevet udført selvstændigt af en afgiftspligtig person, eller om de derimod skal kvalificeres som interne transaktioner, der således falder uden for anvendelsesområdet for direktiv 2006/112.
3.
Tvisten mellem parterne i hovedsagen har sit udspring i belgisk ret og nærmere bestemt i en administrativ tolerance, der er baseret på en juridisk teori, nemlig den såkaldte »emanationsteori«. Denne teori gør det muligt at antage, at en sammenslutning, der »er betroet en opgave«, handler som en forlængelse af sine medlemmer, således at dens tjenesteydelser til medlemmerne udgør ydelser til sig selv, der ydes internt og derfor ikke er afgiftspligtige.
4.
Den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt denne administrative tolerance er forenelig med direktiv 2006/112.
II. Retsforskrifter
A.
EU-retten
5.
I henhold til artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112 er »levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«, en momspligtig transaktion.
6.
Dette direktivs artikel 9, stk. 1, første punktum, bestemmer:
»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.«
7.
Nævnte direktivs artikel 11, stk. 1, foreskriver:
»[...] [H]ver enkelt medlemsstat [kan] betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.«
8.
Samme direktivs artikel 13, stk. 1, er affattet således:
»[...] [K]ommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed [...]
[...] [De] skal [...] dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.
Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.«
9.
Artikel 132 i direktiv 2006/112 indeholder bestemmelser om afgiftsfritagelse for visse former for virksomhed af almen interesse. Artiklens stk. 1, litra f), bestemmer:
»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
[...]
f)
levering af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester [...]«
10.
Bilag I til dette direktiv indeholder en liste over de aktiviteter, der er omhandlet i nævnte direktivs artikel 13, stk. 1, tredje afsnit. Punkt 1 i dette bilag vedrører »teleydelser«.
B.
Belgisk ret
1. Den belgiske momslov
11.
Anmodningen om præjudiciel afgørelse indeholder henvisninger til den belgiske momslov, uden at den affattelse, der finder anvendelse, identificeres, og uden at de pågældende bestemmelser gengives.
12.
Det fremgår imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, at denne lovs artikel 4, 6 og 44 har til formål at gennemføre henholdsvis artikel 9, 13 og 132 i direktiv 2006/112. Artikel 4 i den belgiske momslov definerer således begrebet »afgiftspligtig person«, denne lovs artikel 6 regulerer visse offentligretlige organers fritagelse for afgiftspligt, og nævnte lovs artikel 44 indeholder fritagelser til fordel for visse former for virksomhed i almenhedens interesse.
2. Dekretet om regulering af tværkommunalt samarbejde
13.
I den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, bestemte Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (dekret om regulering af tværkommunalt samarbejde) af 6. juli 2001 (Belgisch Staatsblad, 31.10.2001, s. 37836) følgende i artikel 10:
»To eller flere kommuner kan oprette en samarbejdsstruktur med status som juridisk person med henblik på at opfylde målsætninger inden for beslægtede områder. [...]«
14.
Det nævnte dekrets artikel 12, stk. 1, har følgende ordlyd:
»1.   Kommunerne træffer afgørelse om overdragelse af forvaltning i overensstemmelse med samarbejdsstrukturens vedtægter.
Overdragelse af forvaltning indebærer, at de deltagende kommuner giver samarbejdsstrukturen til opgave at gennemføre de beslutninger, de har truffet i forbindelse med opfyldelsen af denne strukturs formål, i den forstand, at de deltagende kommuner giver afkald på retten til at udføre den samme opgave selv eller i forening med tredjeparter.«
15.
Denne artikels stk. 2 foreskrev, at der findes tre typer af samarbejdsstrukturer med juridisk personlighed, heriblandt »sammenslutning med ansvar for opgaver«, som defineres som »en samarbejdsstruktur med overdragelse af forvaltning, hvortil de deltagende kommuner overdrager varetagelsen af en eller flere klart fastlagte kompetencer inden for et eller flere funktionelt sammenhængende politikområder«.
3. Teorien om emanation
16.
Det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at teorien om emanation er grundlaget for en »administrativ tolerance«, som udspringer af cirkulære nr. 148/1971 af 5. oktober 1971 og nr. 6/1975 af 27. februar 1975 (herefter »cirkulære nr. 148/1971 og nr. 6/1975«).
17.
For så vidt angår rækkevidden af denne teori har den forelæggende ret gengivet minister van Financiëns (finansministerens) svar af 25. maj 2018 på parlamentarisk forespørgsel nr. 2188 af 19. april 2018 (herefter »ministerens svar på parlamentarisk forespørgsel nr. 2188«), der har følgende ordlyd:
»Sammenslutninger med ansvar for opgaver sidestilles i praksis med tværkommunale virksomheder, idet de deltagende kommuner har givet afkald på deres regulerings- og forvaltningsrettigheder. [...] Såfremt medlemmerne har givet afkald på [disse rettigheder], finder den såkaldte »emanationsteori« anvendelse.
Ifølge emanationsteorien tages der ikke hensyn til, at aktiviteten udøves af en sammenslutning med ansvar for opgaver. I momsmæssig henseende anses aktiviteten altså for at være udøvet af medlemmerne af sammenslutningen med ansvar for opgaver.
[...]
[Denne] omstændighed [...] har også konsekvenser for de tjenester, som en sammenslutning med ansvar for opgaver leverer til deltagerne. Ydelser, som en sammenslutning med ansvar for opgaver leverer for sine medlemmer, anses for ydelser til sammenslutningen selv.
I forbindelse med en overdragelse af forvaltning handler en sammenslutning med ansvar for opgaver »på vegne af« sine medlemmer og ikke »for deres regning«. Ydelser til sig selv er principielt ikke omfattet af momsens anvendelsesområde, hvorfor der heller ikke foreligger nogen momspligtige ydelser i forholdet mellem en sammenslutning med ansvar for opgaver og dens medlemmer.
Medlemmernes momsmæssige status er i denne henseende irrelevant, eftersom interne transaktioner ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, uanset om medlemmet skal kvalificeres som et offentligretligt organ som omhandlet i [den belgiske momslovs] artikel 6 eller som en normal afgiftspligtig person som omhandlet i [den belgiske momslovs] artikel 4.«
III. De faktiske omstændigheder, der ligger til grund for tvisten og anmodningen om præjudiciel afgørelse
18.
Tvisten i hovedsagen verserer mellem Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (den belgiske stat/den føderale finansmyndighed) (herefter »afgiftsmyndighederne«) og Digipolis Antwerpen AG og AG District 09 (herefter »Digipolis’ retssuccessorer«).
19.
Disse selskaber overtog i løbet af 2020 aktiviteterne i en offentlig juridisk person, der i 2003 blev oprettet som en sammenslutning »med ansvar for opgaver«, benævnt »Digipolis«.
20.
Blandt de stiftende medlemmer af Digipolis er bl.a. belgiske byer. I løbet af 2010 tilsluttede andre offentlige juridiske personer, der udøver virksomhed i almenhedens interesse, herunder børnepasning eller kommunal udvikling, sig denne sammenslutning (herefter »de tiltrådte medlemmer«).
21.
Digipolis leverede informations- og kommunikationsteknologitjenester, herunder navnlig telematiktjenester, til sine medlemmer og til tredjemænd.
22.
Efter en afgiftskontrol i 2017 fastslog afgiftsmyndighederne, at de tjenesteydelser, der blev leveret til de tiltrådte medlemmer i perioden 2014-2016, skulle have været pålagt moms. Denne myndighed opkrævede derfor den moms, der skulle have været betalt for disse år, hos Digipolis.
23.
For årene 2017-2020 betalte Digipolis moms af de tjenesteydelser, der blev leveret til de tiltrådte medlemmer, og anmodede samtidig om berigtigelse og tilbagebetaling af denne moms. Denne anmodning blev afslået af afgiftsmyndighederne.
24.
Ifølge retten i første instans, som Digipolis’ retssuccessorer indbragte sagen for, havde afgiftsmyndighederne med urette lagt til grund, at de omhandlede ydelser var momspligtige.
25.
Afgiftsmyndighederne har iværksat appel til prøvelse af den dom ved den forelæggende ret, idet denne myndighed har gjort gældende, at de tjenesteydelser, som Digipolis leverede til sine tiltrådte medlemmer, var momspligtige. Det ville kun forholde sig anderledes, hvis emanationsteorien fandt anvendelse. Det er imidlertid kun de medlemmer af Digipolis, der kvalificeres som ikke-afgiftspligtige offentlige organer som omhandlet i den belgiske momslovs artikel 6, der kan være omfattet af en momsfritagelse på grundlag af denne teori. De tiltrådte medlemmer, der kvalificeres som almindelige afgiftspligtige personer som omhandlet i nævnte lovs artikel 4, er udelukket fra denne fordel.
26.
Digipolis’ retssuccessorer er derimod af den opfattelse, at det fremgår af ministerens svar på parlamentarisk forespørgsel nr. 2188, at emanationsteorien finder anvendelse på ydelser leveret af en sammenslutning med ansvar for opgaver til sine tiltrådte medlemmer. Disse ydelser bør således anses for at være ydelser til sig selv, der udføres inden for én og samme afgiftspligtige person, og som derfor ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde.
27.
Da hof van beroep te Antwerpen (appeldomstolen i Antwerpen) er af den opfattelse, at afgørelsen af denne tvist forudsætter en fortolkning af direktiv 2006/112 og princippet om afgiftsneutralitet, har den besluttet at udsætte sagen og inden for rammerne af den procedure, der er fastsat i artikel 267 TEUF, at forelægge følgende præjudicielle spørgsmål, der består af to dele:
»Foreligger der en tilsidesættelse af artikel 2, 9 og 13 i [direktiv 2006/112] og af neutralitetsprincippet, såfremt disse bestemmelser [og dette princip] fortolkes således, at medlemmer, der har foretaget en overdragelse af [forvaltning], som følge af deres tiltrædelse af en [sammenslutning med ansvar for opgaver] ikke skylder nogen moms, hvis de modtager tjenesteydelser fra [sammenslutningen med ansvar for opgaver], eftersom denne handler på sine medlemmers vegne i forbindelse med overdragelsen af [forvaltning], således at ydelser, som den leverer til sine medlemmer, skal anses for at være ydelser til [sammenslutningen med ansvar for opgaver] selv, og der dermed ikke er tale om deltagelse i økonomisk virksomhed/afgiftspligtige transaktioner? Skal der i denne henseende i lyset af de nævnte bestemmelser sondres mellem medlemmer af [sammenslutningen med ansvar for opgaver] som omhandlet i artikel 13 i [direktiv 2006/112] og medlemmer som omhandlet i dette direktivs artikel 9 og 132?«
IV. Retsforhandlingerne for Domstolen og parternes påstande
28.
Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse blev indgivet til Domstolens Justitskontor den 22. oktober 2024. I henhold til artikel 50b i statutten for Den Europæiske Unions Domstol blev denne anmodning fremsendt til Retten.
29.
Parterne i hovedsagen og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg og deltaget i retsmødet, der blev afholdt den 5. september 2025.
V. Retlig bedømmelse
30.
Henset til den særdeles kortfattede fremstilling af de grunde, som ifølge den forelæggende ret har begrundet dens beslutning om at anmode om en fortolkning, forekommer betydningen og rækkevidden af det forelagte spørgsmål ikke indlysende. Jeg finder det derfor nødvendigt først (under A) at identificere de forudsætninger, som dette spørgsmål rent faktisk er baseret på, hvilket dernæst (under B) vil gøre det muligt for mig at foretage den retlige analyse af dette spørgsmål, idet jeg ser bort fra de retlige aspekter, som i den foreliggende sag ikke kræver Domstolens fortolkning.
A.
Rækkevidden af det forelagte spørgsmål
31.
Inden for rammerne af den velkendte præjudicielle procedure (
3
) er det Rettens opgave at give den nationale ret et brugbart svar, der sætter den i stand til at træffe afgørelse i den foreliggende sag ved om nødvendigt at omformulere de spørgsmål, der er forelagt den (
4
). Omformuleringen er ofte en delikat affære og kræver en omhyggelig undersøgelse af anmodningen om præjudiciel afgørelse. Der er i denne forstand tale om, at Retten ud fra samtlige de oplysninger, der er fremlagt af den nationale ret, skal udlede de EU-retlige elementer, som det under hensyn til sagens genstand er nødvendigt at fortolke (
5
).
32.
Således som jeg forstår anmodningen om præjudiciel afgørelse, fremgår det af denne, at den forelæggende ret nærmere bestemt er i tvivl om, hvorvidt emanationsteorien er forenelig med EU-retten. I modsætning til hvad der fremgår af de skriftlige indlæg, der er indgivet til Retten, ønsker den derimod ikke oplyst, om Digipolis opfylder betingelserne for anvendelse af artikel 2, 9 og 13 i direktiv 2006/112. Analysen af genstanden for tvisten i hovedsagen og den forelæggende rets spørgsmål gør det muligt for mig at drage konklusioner om rækkevidden af det forelagte spørgsmål.
1. Den forelæggende rets spørgsmål
33.
I det foreliggende tilfælde har den forelæggende ret for at begrunde det præjudicielle spørgsmål blot henvist til »tvisten mellem parterne«.
34.
Efter min opfattelse er parterne i hovedsagen uenige om, hvorvidt emanationsteorien skal anvendes med henblik på at afgøre, om de omhandlede tjenesteydelser, som Digipolis leverer til sine tiltrådte medlemmer, er momspligtige.
35.
Det fremgår i denne henseende af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at emanationsteorien er blevet udviklet af afgiftsmyndighederne i cirkulære nr. 148/1971 og nr. 6/1975, og at der er redegjort udførligt for dens genstand i ministerens svar på parlamentarisk forespørgsel nr. 2188.
36.
Det fremgår ligeledes heraf, at denne teori er grundlaget for en administrativ tolerance (
6
), der finder anvendelse på den afgiftsmæssige behandling af ydelser fra »sammenslutninger, der har fået overdraget opgaver«. Der er tale om offentligretlige enheder, som af deres medlemmer har fået til opgave at levere visse tjenesteydelser i henhold til en »overdragelse af forvaltning«, hvilket betyder, at disse medlemmer afstår fra selv at levere disse tjenesteydelser (
7
). Hvis disse betingelser er opfyldt, anses en sammenslutning med ansvar for opgaver og dens medlemmer for at udgøre én enkelt afgiftspligtig person med henblik på momspålæggelse.
37.
Belgische Staat bekræftede i det væsentlige denne fortolkning i retsmødet, idet den fremhævede, at emanationsteorien består af to led, hvoraf det ene er eksternt og det andet internt. Det første led afspejler det historiske formål med denne teori, nemlig at outsource beføjelser, der lovmæssigt er tillagt kommunerne, til en enhed, der er en tredjemand. Denne enhed udøver derefter disse beføjelser i de deltagende kommuners navn og for deres regning til fordel for borgerne. I dette tilfælde må en sammenslutning med ansvar for opgaver anses for en forlængelse af sine medlemmer. Den anden del af den nævnte teori omfatter en »atypisk« situation i forhold til det historiske formål med emanationsteorien, nemlig den situation, hvor en sammenslutning med ansvar for opgaver leverer ydelser til sine medlemmer, hvilket anses for at være ydelser leveret til sig selv.
38.
Det er denne anden del af teorien, der er omtvistet i hovedsagen. I denne henseende er parterne i hovedsagen uenige om, hvorvidt emanationsteoriens fordele, henset til dens anvendelsesområde, er forbeholdt de kommuner, der deltager i en sammenslutning med ansvar for opgaver som Digipolis, eller om teorien kan udvides til at omfatte andre medlemmer, der typisk er offentligretlige enheder, der opererer på kommunalt plan, såsom de tiltrådte medlemmer i den foreliggende sag.
39.
Parterne har i retsmødet redegjort udførligt for deres uenighed om dette spørgsmål. Jeg er imidlertid af den opfattelse, at spørgsmålet om, hvorvidt visse offentligretlige enheder kan være omfattet af emanationsteorien, kræver en fortolkning af denne teoris anvendelsesområde. Dette er imidlertid et spørgsmål efter belgisk ret, hvis løsning ikke henhører under Unionens retsinstansers kompetence. I henhold til Unionens retsinstansers praksis er det den forelæggende rets vurdering, der skal lægges til grund i den henseende (
8
).
40.
Efter min opfattelse tager den forelæggende ret implicit, men nødvendigvis udgangspunkt i den forudsætning, at de omhandlede tjenesteydelser kan være omfattet af emanationsteoriens anvendelsesområde, uanset de tiltrådte medlemmers status (
9
). I øvrigt fremgår det ikke af oplysningerne i anmodningen om præjudiciel afgørelse, at anvendelsen af denne teori skulle være begrænset til tjenesteydelser for kommuner. Tværtimod henvises der i ministerens svar på parlamentarisk forespørgsel nr. 2188, der er gengivet i denne anmodning, udtrykkeligt til anvendelsen af denne teori på samtlige medlemmer af en sammenslutning med ansvar for opgaver, uanset om de er afgiftspligtige eller ikke-afgiftspligtige som omhandlet i den belgiske momslovs artikel 4 og 6.
41.
Selv om den forelæggende ret har adspurgt Domstolen om emanationsteoriens anvendelighed, er dette udelukkende i forhold til EU-retten. Efter min opfattelse følger det heraf, at den forelæggende ret med sit spørgsmål ønsker oplyst, om denne teori er forenelig med de krav, der følger af direktiv 2006/112 og princippet om afgiftsneutralitet.
2. Intet spørgsmål om Digipolis’ afgiftspligt
42.
Som allerede anført er jeg, i modsætning til hvad der fremgår af de skriftlige indlæg, der er indgivet til Retten, af den opfattelse, at den forelæggende ret ikke ønsker oplyst, om Digipolis i den foreliggende sag opfylder betingelserne for anvendelse af artikel 2, 9 og 13 i direktiv 2006/112, selv om den udtrykkeligt har henvist til disse bestemmelser i det forelagte spørgsmål. Det forekommer mig nemlig, at anmodningen om præjudiciel afgørelse hviler på to forudsætninger. For det første skal Digipolis i henhold til artikel 9 i direktiv 2006/112 kvalificeres som en afgiftspligtig person, fordi selskabet selvstændigt udøver økonomisk virksomhed, nemlig levering af telematiktjenester til sine medlemmer og til tredjemænd. For det andet er disse tjenesteydelser, eftersom de leveres mod vederlag, omfattet af dette direktivs anvendelsesområde som defineret i dets artikel 2, stk. 1, litra c). De er derfor momspligtige, medmindre emanationsteorien gør det muligt at nå til det modsatte resultat (
10
).
43.
Med henblik på den foreliggende præjudicielle forelæggelse skal det derfor lægges til grund, at de omhandlede ydelser i henhold til artikel 2 og 9 i direktiv 2006/112 i princippet er momspligtige.
44.
Der kan anføres flere grunde til støtte for denne fortolkning af forelæggelsesafgørelsen.
45.
For det første er jeg af den opfattelse, at den forelæggende ret har fremhævet, at emanationsteorien skaber en juridisk fiktion ved anvendelsen af udtrykket »anses for at være« (på flamsk: »geacht«) for at beskrive virkningerne af denne teori. Dette fører således til en situation, hvor de omhandlede ydelser, der leveres af Digipolis, »anses for at være tjenesteydelser til sig selv«, som en undtagelse fra bl.a. det kriterium om selvstændighed, der er fastsat i artikel 9 i direktiv 2006/112.
46.
For det andet forekommer det mig lidet sandsynligt, at genstanden for anmodningen om præjudiciel afgørelse kan være en afgørelse af, om artikel 9 i direktiv 2006/112 finder anvendelse i den foreliggende sag. Indledningsvis er jeg tilbøjelig til at være af den opfattelse, at de faktiske omstændigheder, der er redegjort for i anmodningen om præjudiciel afgørelse, ikke gør det muligt for Retten at fremkomme med yderligere præciseringer i den henseende. Endvidere har Retten, når den forelægges et præjudiciel spørgsmål, ikke kompetence til at anvende retsreglerne på en bestemt situation (
11
). Endelig indeholder retspraksis vedrørende dette emne nyttige elementer med henblik på den konkrete anvendelse af denne artikel 9 i den foreliggende sag, såsom indikationer vedrørende bedømmelsen af relationen mellem en sammenslutning og dens medlemmer med hensyn til det selvstændighedskriterium, der er foreskrevet i den nævnte artikel (
12
).
3. Forslag til afgørelse vedrørende rækkevidden af det forelagte spørgsmål
47.
På baggrund af ovenstående betragtninger er det samlet set min opfattelse, at den forelæggende ret med det forelagte spørgsmåls første del ønsker oplyst, om direktiv 2006/112 og princippet om afgiftsneutralitet skal fortolkes således, at de er til hinder for anvendelsen af en national lovgivning eller administrativ praksis, hvorefter tjenesteydelser, som en sammenslutning leverer til sine medlemmer mod vederlag, anses for at være interne transaktioner, således at de falder uden for dette direktivs anvendelsesområde, selv om denne sammenslutning, der handler selvstændigt, skal kvalificeres som en afgiftspligtig person som omhandlet i dette direktivs artikel 9.
48.
Jeg er af den opfattelse, at det er i denne sammenhæng, at der skal tages stilling til den anden del af det forelagte spørgsmål med henblik på at afgøre, om Rettens besvarelse kan variere, alt efter hvorvidt de tiltrådte medlemmer af Digipolis – som modtagere af de omhandlede tjenesteydelser – ikke skal kvalificeres som afgiftspligtige personer som omhandlet i artikel 9 i direktiv 2006/112, men som ikke-afgiftspligtige offentlige organer som omhandlet i dette direktivs artikel 13.
B.
Analyse af det forelagte spørgsmål
49.
Som jeg netop har redegjort for, synes den forelæggende ret at være af den opfattelse, at emanationsteorien, for så vidt som den tillader en fravigelse af det selvstændighedskriterium, der er fastsat i artikel 9 i direktiv 2006/112, kan være i strid med dette direktiv. Det tilkommer således Unionens retsinstanser at undersøge, om dette direktiv, og navnlig dets artikel 9, overlader medlemsstaterne en skønsmargen, der gør det muligt for afgiftsmyndighederne at undlade at anvende direktivet, på de betingelser, der er fastsat i emanationsteorien.
50.
Det er med henblik herpå, at jeg vil analysere først de krav, der følger af artikel 9 i direktiv 2006/112 (under 1), og dernæst de krav, der følger af artikel 11 og 13 i dette direktiv (under 2), med henblik på at afgøre, om emanationsteorien er forenelig med disse bestemmelser. Endelig vil jeg (under 3) behandle den forelæggende rets spørgsmål med hensyn til den eventuelle indflydelse, som tjenestemodtagernes status kan have på denne teoris forenelighed med EU-retten.
1. Spørgsmålet om, hvorvidt emanationsteorien er forenelig med artikel 9 i direktiv 2006/112
51.
Det fremgår af fast retspraksis, at direktiv 2006/112 gennem begrebet »afgiftspligtig person« giver momsen et meget vidt anvendelsesområde (
13
). Dette begreb er genstand for bestemmelserne i direktivets afsnit III, dvs. artikel 9 til 13.
52.
Det forekommer mig hensigtsmæssigt i denne henseende at bringe i erindring, at begrebet »afgiftspligtig person« med henblik på en ensartet anvendelse af nævnte direktiv skal undergives en selvstændig fortolkning, uafhængigt af formålet med eller resultatet af de pågældende transaktioner (
14
). Jeg er navnlig af den opfattelse, at det udelukkende er på grundlag af de kriterier, der er fastsat i artikel 9 i direktiv 2006/112, som skal fortolkes i lyset af de andre bestemmelser i dette direktivs afsnit III, at en persons status som afgiftspligtig person skal bedømmes. Det følger heraf, at alle fysiske eller juridiske personer, såvel offentlige som private, selv enheder, der ikke har status som juridisk person, og som objektivt opfylder kriterierne i dette direktivs artikel 9, stk. 1, anses for momspligtige personer (
15
).
53.
Ifølge ordlyden af denne artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112 »[forstås ved] »afgiftspligtig person« [...] enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed«. De udtryk, der anvendes i denne bestemmelse, navnlig udtrykket »enhver«, giver begrebet »afgiftspligtig person« en bred definition, der fokuserer på selvstændighed i forbindelse med udøvelse af økonomisk virksomhed (
16
).
54.
Som generaladvokat Cosmas allerede har anført med hensyn til artikel 4, stk. 4, i sjette momsdirektiv 77/388, følger det af en systematisk analyse af afsnit III i direktiv 2006/112, at udtrykket »selvstændigt« også skal fortolkes bredt. Denne vurdering understøttes af artikel 10 og 11, som forefindes i dette afsnit III, og som indeholder negative definitioner af dette udtryk (
17
). Artikel 10 indeholder nemlig eksempler på arbejdsforhold, hvor der typisk består et underordnelsesforhold, hvilket udelukker selvstændig økonomisk virksomhed (
18
). For så vidt angår artikel 11 giver denne bestemmelse mulighed for at betragte personer, som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person (
19
).
55.
Det er i denne lovgivningsmæssige sammenhæng, at Domstolen har udviklet kriterier, der gør det muligt at bedømme, om juridisk særskilte personer ud over den situation, der er omhandlet i artikel 11 i direktiv 2006/112, kan anses for ikke at være selvstændige (
20
).
56.
Med henblik på at afgøre, om en person udøver selvstændig økonomisk virksomhed som omhandlet i artikel 9 i direktiv 2006/112, skal det således undersøges, om der foreligger et underordnelsesforhold i forbindelse med udøvelsen af denne virksomhed. Denne undersøgelse bør foretages på grundlag af en typologisk afgrænsning, som i hvert enkelt tilfælde indebærer en undersøgelse af samtlige de betingelser, hvorunder aktiviteten udføres. I denne sammenhæng skal det undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed (
21
). Det forekommer mig hensigtsmæssigt for så vidt konkret angår juridiske enheders selvstændighed i forhold til de personer, som de består af, eller i forhold til deres medlemmer, at fremhæve, at Domstolen har fastslået, at sammenfaldende økonomiske interesser ikke er tilstrækkeligt til at fastslå, at en sådan enhed ikke udøver sin virksomhed »selvstændigt« (
22
).
57.
Jeg er af den opfattelse, at emanationsteorien som beskrevet af den forelæggende ret ser bort fra det selvstændighedskriterium, der er fastsat i artikel 9 i direktiv 2006/112. Den indfører nemlig en retlig fiktion, der tillader en antagelse om, at en tjenesteyder og en modtager af tjenesteydelser udgør én enkelt afgiftspligtig person, selv om den førstnævnte, henset til denne artikel 9, leverer disse ydelser selvstændigt i forhold til den anden.
58.
Denne vurdering af emanationsteorien understøttes af såvel den retlige ramme, som udgør grundlaget herfor, nemlig cirkulære nr. 148/1971 og nr. 6/1975, som af beskrivelsen heraf i ministerens svar på parlamentarisk forespørgsel nr. 2188. Medmindre jeg tager fejl, tildeler disse tekster nemlig ikke selvstændighedskriteriet i artikel 9 i direktiv 2006/112 nogen som helst rolle.
59.
Endvidere behandler dekretet om regulering af tværkommunalt samarbejde, så vidt jeg ved, heller ikke selvstændighedskriteriet. Dette dekret definerer således centrale begreber for emanationsteorien, nemlig begreberne »overdragelse af forvaltning« og »sammenslutning med ansvar for opgaver«, uden dog at kræve, at der foreligger et underordnelsesforhold som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i punkt 56 i dette forslag til afgørelse, mellem de personer eller enheder, der foretager en sådan overdragelse, og den modtagende sammenslutning.
60.
Jeg er derfor enig med Kommissionen, som under den mundtlige forhandling med rette fremhævede, at emanationsteorien er et rent belgisk koncept, som ikke finder støtte i direktiv 2006/112.
61.
Jeg udleder heraf, at emanationsteorien principielt er i strid med artikel 9 i direktiv 2006/112, med denne bestemmelses bindende karakter og med det harmoniseringsmål, som direktivet forfølger, bl.a. på grundlag af definitionen af begrebet »afgiftspligtig person«. Navnlig kan en national lovgivning eller praksis, der gennemfører emanationsteorien, ikke begrænse anvendelsesområdet for direktiv 2006/112 ved at fravige de kriterier, der er fastsat i direktivets artikel 9, stk. 1 (
23
).
62.
Denne teori kunne imidlertid være forenelig med den nævnte artikel 9, hvis den udgjorde en gennemførelse af en af de undtagelser til denne bestemmelse, der er fastsat i artikel 11 og 13 i direktiv 2006/112.
2. Spørgsmålet om, hvorvidt emanationsteorien er forenelig med artikel 11 og 13 i direktiv 2006/112
63.
Hvad for det første angår artikel 11 i direktiv 2006/112 gør jeg opmærksom på, at denne bestemmelse fastsætter de betingelser, hvorunder flere »juridisk selvstændige« personer kan anses for at indgå i en gruppe, der sidestilles med én enkelt afgiftspligtig person. Medlemmerne af en sådan »momsgruppe« anses ikke for at være selvstændige afgiftspligtige personer med den følge, at de ydelser, der foretages mod vederlag mellem dem, ikke er momspligtige (
24
).
64.
Som Kommissionen anførte i retsmødet, giver oplysningerne i de sagsakter, som Retten råder over, ikke mulighed for at anse Digipolis og dets medlemmer for at udgøre en gruppe som omhandlet i artikel 11 (
25
). Det er min opfattelse, at en anvendelse af denne bestemmelse aldrig er blevet overvejet i den foreliggende sag, hvilket i øvrigt fremgår af svaret fra Digipolis’ retssuccessorer på et spørgsmål, som jeg stillede i retsmødet. De gjorde nemlig i det væsentlige gældende, at der ikke var anledning til at rejse spørgsmålet om, hvorvidt den nævnte artikel fandt anvendelse, idet emanationsteorien allerede tillod en kvalificering de omhandlede tjenesteydelser som interne ydelser, der ikke er momspligtige.
65.
Jeg er i øvrigt tilbøjelig til at mene, at fraværet af enhver henvisning til artikel 11 i direktiv 2006/112, navnlig i anmodningen om præjudiciel afgørelse, kan skyldes den manglende anvendelse af denne bestemmelse. Det er navnlig ikke mit indtryk, at Digipolis’ medlemmer eller Digipolis ophørte med selvstændigt at underskrive momsangivelser og med i og uden for deres gruppe at blive anset for afgiftspligtige personer, således som det imidlertid kræves i henhold til retspraksis vedrørende denne artikel 11 (
26
).
66.
Hvad for det andet angår artikel 13 i direktiv 2006/112 anses de tjenesteydere, der er omfattet af bestemmelsens stk. 1, første afsnit, ikke for afgiftspligtige personer, selv om de »selvstændigt« udøver økonomisk virksomhed (
27
).
67.
I retsmødet blev det imidlertid klart, at der i det foreliggende tilfælde ikke kan være tale om at anvende denne bestemmelse. Anvendelsen af denne bestemmelse er således undergivet en dobbelt betingelse, nemlig dels, at den omhandlede virksomhed udøves af et offentligretligt organ, og dels at dette skal handle i sin egenskab af offentlig myndighed (
28
). Ganske vist forekommer Digipolis i henhold til de oplysninger, der fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at være et sådant organ. Parterne i hovedsagen har imidlertid ikke gjort gældende, at levering af telematiktjenester til denne sammenslutnings medlemmer henhører under offentlige myndigheders prærogativer. Belgische Staat har tværtimod tilkendegivet, at sådanne tjenesteydelser ikke udgør kompetencer, som i henhold til belgisk ret er forbeholdt kommunerne (
29
).
68.
Det er min opfattelse, at anvendelsen af artikel 13, stk. 1, i direktiv 2006/112 også er udelukket af en anden grund. I henhold til denne bestemmelse anses offentligretlige organer nemlig for afgiftspligtige personer, når de i ikke ubetydeligt omfang udøver de former for virksomhed, som er anført i bilag I til dette direktiv. Disse omfatter telekommunikation, som efter min opfattelse er en integrerende del af de telematiktjenester, der omhandles i den foreliggende sag (
30
). I det foreliggende tilfælde er disse ydelser endvidere blevet leveret i en længere periode og det ligeledes til tredjemand. Det forekommer mig, at disse omstændigheder indikerer, at Digipolis’ virksomhed højst sandsynligt ikke var af begrænset omfang og således indebar en risiko for konkurrenceforvridning af en vis betydning (
31
).
69.
Bortset fra den foreliggende sag er det min opfattelse, at emanationsteorien ikke har nogen forbindelse med artikel 11 og 13 i direktiv 2006/112. Navnlig har den hverken til formål at udpege momsgrupper eller at kvalificere afgiftspligtige personer som offentligretlige organer, og dens anvendelse er på ingen måde underlagt de betingelser, der er fastsat i artikel 11 og 13.
70.
Det forekommer mig, at denne vurdering understøttes af den omstændighed, at cirkulære nr. 148/1971 og nr. 6/1975, som udgør retsgrundlaget for emanationsteorien, ikke henviser til bestemmelserne i det dagældende »andet momsdirektiv«, som i det væsentlige svarer til nugældende artikel 11 og 13 i direktiv 2006/112 (
32
). Så vidt jeg er bekendt, er det desuden først fra 1992, at den belgiske momslov indeholder en bestemmelse om momsgrupper (
33
). Denne kræver, at der vedtages nationale gennemførelsesforanstaltninger, som er indeholdt i en kongelig anordning af 2007 (
34
).
71.
Efter min opfattelse følger det af ovenstående betragtninger, at emanationsteorien ikke opfylder de krav, der er foreskrevet i henholdsvis artikel 11 og 13 i direktiv 2006/112. En anvendelse af denne teori ville derfor føre til, at der blev indført en yderligere undtagelse til dette direktivs artikel 9, som ikke er foreskrevet i direktivet. Efter min opfattelse er indførelsen af en sådan undtagelse i strid med det harmoniseringsmål, der forfølges med det nævnte direktiv.
3. Betydningen af tjenestemodtagernes status
72.
Med den anden del af det forelagte spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om emanationsteorien kan være forenelig med direktiv 2006/112, såfremt de tiltrådte medlemmer af Digipolis – som var modtagere af de omhandlede tjenesteydelser – ikke var afgiftspligtige personer som omhandlet i dette direktivs artikel 9, men offentligretlige organer, der ikke er afgiftspligtige personer som omhandlet i direktivets artikel 13.
73.
Jeg skal påpege, at Belgische Staat i retsmødet forsøgte at omformulere dette spørgsmål ved at gøre gældende, at det kun er de kommuner, der er omfattet af denne artikel 13, der – henset til bl.a. deres særlige status inden for sammenslutninger, der har fået overdraget opgaver – kan drage fordel af anvendelsen af emanationsteorien. De øvrige medlemmer, såsom kommunale virksomheder, er udelukket herfra.
74.
Som jeg allerede har anført (
35
), synes den forelæggende ret ikke at dele denne vurdering, og den har under alle omstændigheder ikke adspurgt Domstolen om rækkevidden af emanationsteoriens anvendelsesområde. Efter min opfattelse er den anden del af det forelagte spørgsmål nemlig baseret på en idé om, at tjenesteydelsesmodtagerens egenskab af afgiftspligtig eller ikke-afgiftspligtig person kan påvirke tjenesteyderens skattemæssige status.
75.
Denne idé skal efter min opfattelse forkastes. Den er allerede i strid med ordlyden af artikel 9 i direktiv 2006/112, som ikke omhandler modtagere af leveringer af varer eller tjenesteydelser. De kriterier, der er fastsat i denne bestemmelses stk. 1, er rettet mod udøvelse af økonomiske aktiviteter, der muliggør levering af en vare eller tjenesteydelse. De er således rettet mod leverandører og tjenesteydere (
36
).
76.
Det er min opfattelse, at det i denne henseende ikke er relevant, om modtageren af varerne eller ydelserne er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig person. Navnlig kan spørgsmålet om, hvorvidt tjenesteyderen udøver økonomisk virksomhed, ikke afhænge af, om modtageren anvender ydelserne i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner (
37
). Som Digipolis’ retssuccessorer har fremhævet i deres skriftlige indlæg, og som Kommissionen har gjort gældende i retsmødet, afhænger en tjenesteydelses afgiftspligtige karakter i henhold til artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112 udelukkende af, om tjenesteyderen er en afgiftspligtig person.
77.
Sammenfattende er hverken karakteren af den virksomhed, der udøves af modtageren af en ydelse, eller modtagerens egenskab af afgiftspligtig eller ikke-afgiftspligtig person relevant for besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt denne ydelse er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2006/112.
78.
Disse forhold gør det derimod muligt at afgøre, om den momsfritagelse, der er foreskrevet i dette direktivs artikel 132, stk. 1, litra f), finder anvendelse. Denne bestemmelse fastsætter nemlig en fritagelse til fordel for »selvstændige grupper af personer«, på betingelse af, bl.a., at disse personer selv udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller at de ikke er afgiftspligtige personer (
38
).
79.
I forbindelse med tvisten i hovedsagen har Digipolis’ retssuccessorer subsidiært påberåbt sig denne fritagelse. I retsmødet har de anført, at visse af denne forenings tiltrådte medlemmer udøver virksomhed, der ikke er fritaget i henhold til de forskellige tilfælde, der omhandles i artikel 132 i direktiv 2006/112, men i henhold til dette direktivs artikel 135. Det forekommer mig, at denne omstændighed er til hinder for anvendelsen af nævnte direktivs artikel 132, stk. 1, litra f). Den deri foreskrevne fritagelse omfatter nemlig kun de ydelser, der direkte bidrager til udøvelsen af virksomhed af almen interesse som omhandlet i denne artikel (
39
).
80.
Henset til den foreslåede fortolkning af artikel 9 i direktiv 2006/112 er det i øvrigt efter min opfattelse ikke fornødent særskilt at undersøge princippet om afgiftsneutralitet.
VI. Forslag til afgørelse
81.
I lyset af ovenstående overvejelser foreslår jeg, at Domstolen besvarer de af Hof van Beroep te Antwerpen (appeldomstolen i Antwerpen, Belgien) forelagte spørgsmål således:
»Artikel 9 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem i den affattelse, der finder anvendelse på de omtvistede regnskabsår fra 2014 til 2020, som ændret senest ved akten om Republikken Kroatiens tiltrædelsesvilkår samt om tilpasning af traktaten om Den Europæiske Union, traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde og traktaten om oprettelse af Det Europæiske Atomenergifællesskab,
skal fortolkes således, at
denne bestemmelse er til hinder for anvendelsen af en national lovgivning eller administrativ praksis, hvorefter tjenesteydelser, som en sammenslutning leverer til sine medlemmer mod vederlag, anses for at være interne transaktioner, således at de falder uden for dette direktivs anvendelsesområde, når denne sammenslutning, der handler selvstændigt, skal kvalificeres som en afgiftspligtig person som omhandlet i nævnte direktivs artikel 9 og ikke er omfattet af dets artikel 11 eller 13.«
J. Martín y Pérez de Nanclares
Fremsat i offentligt retsmøde i Luxembourg den 22. oktober 2025.
Underskrifter
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – Rådets direktiv af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1) i den affattelse, der finder anvendelse på de omtvistede regnskabsår fra 2014 til 2020, som ændret senest ved akten om Republikken Kroatiens tiltrædelsesvilkår samt om tilpasning af traktaten om Den Europæiske Union, traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde og traktaten om oprettelse af Det Europæiske Atomenergifællesskab (EUT 2012, L 112, s. 21) (herefter »direktiv 2006/112«).
(
3
) – Dom af 13.6.2024, Adient (C-533/22, EU:C:2024:501, præmis 33), og af 12.5.2022, U.I. (Indirekte toldrepræsentant) (C-714/20, EU:C:2022:374, præmis 33).
(
4
) – Dom af 5.3.2020, X (Momsfritagelse af telefonisk rådgivning) (C-48/19, EU:C:2020:169, præmis 35).
(
5
) – Jf. dom af 20.3.1986, Tissier (35/85, EU:C:1986:143, præmis 9), og af 5.12.2024, Modexel (C-680/23, EU:C:2024:1000, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).
(
6
) – Domstolen har allerede haft lejlighed til at bedømme et tilfælde af belgisk administrativ tolerance i den sag, der gav anledning til dom af 24.2.2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde og Pharma Santé – Réseau Solidaris (C-52/21 og C-53/21, EU:C:2022:127). Jf. ligeledes F. Grabias, La tolérance administrative, Dalloz, Paris, 2018, s. 22 og 26, der definerer administrativ tolerance som »et ulovligt valg fra forvaltningens side til fordel for en borgers ulovlige adfærd«, som »bevirker, at den retsregel, som denne borger normalt skal overholde, tilsidesættes«.
(
7
) – Jf. artikel 12, stk. 1 og 2, i dekretet om regulering af tværkommunalt samarbejde.
(
8
) – Jf. for så vidt angår Domstolens kompetence dom af 15.11.2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis). Jf. for så vidt angår den forelæggende rets kompetence til at fortolke national ret dom af 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Moms – flere på hinanden følgende betalinger) (C-324/20, EU:C:2021:880, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).
(
9
) – Som forklaret i punkt 48 i dette forslag til afgørelse er den forelæggende ret derimod i tvivl om, hvorvidt de tiltrådte medlemmers status kan have indflydelse på spørgsmålet om, hvorvidt emanationsteorien er forenelig med EU-retten, hvilket er et andet spørgsmål.
(
10
) – Jeg skal påpege, at den forelæggende ret ikke behandler spørgsmålet om, hvorvidt de omhandlede tjenesteydelser kunne være omfattet af en momsfritagelse, såfremt de er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 2006/112. Fritagelsen i henhold til dette direktivs artikel 132, stk. 1, litra f), er imidlertid subsidiært blevet påberåbt for den forelæggende ret af Digipolis’ retssuccessorer (jf. punkt 79 i dette forslag til afgørelse).
(
11
) – Jf. analogt dom af 18.6.2015, Martin Meat (C-586/13, EU:C:2015:405, præmis 31), og kendelse af 12.2.2025, Pegazus Busz (C-262/24, ikke trykt i Sml., EU:C:2025:107, præmis 22).
(
12
) – Jf. bl.a. dom af 17.12.2020, WEG Tevesstraße (C-449/19, EU:C:2020:1038, præmis 32). Jf. mere detaljeret punkt 56 i dette forslag til afgørelse.
(
13
) – Jf. dom af 3.4.2025, Grzera (C-213/24, EU:C:2025:238, præmis 18 og den deri nævnte retspraksis).
(
14
) – Jf. dom af 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).
(
15
) – Jf. analogt dom af 21.10.2004, BBL (C-8/03, EU:C:2004:650, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis), der vedrører artikel 4 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1), og dom af 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 28). Se også generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:431, præmis 34) og analysen af dommen i den sag i F. Grube, »EuGH: Wirtschaftlich tätige »kommunale Einrichtungen« mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław«, Mehrwertsteuerrecht, 2015, nr. 23, s. 926-930 (929 og 930).
(
16
) – Dom af 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 27 og 28).
(
17
) – Jf. generaladvokat Cosmas’ forslag til afgørelse Heerma (C-23/98, EU:C:1999:259, punkt 18 og 19). En oversigt over sagen findes i D. Berlin, »Chronique de jurisprudence fiscal européenne«, Revue trimestrielle de droit européen, 2002, nr. 4, s. 725-788 (731-734). Det skal påpeges, at den brede fortolkning af de kriterier, der er foreskrevet i artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112, ikke betyder, at artikel 11 skal fortolkes indskrænkende (dom af 1.12.2022, Finanzamt T (Interne leveringer inden for en momsgruppe), C-269/20, EU:C:2022:944, præmis 42).
(
18
) – Se generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Moms – bestyrelsesmedlem) (C-288/22, EU:C:2023:590, punkt 29), og dom af 21.12.2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Moms – bestyrelsesmedlem) (C-288/22, EU:C:2023:1024, præmis 50), hvori Domstolen præciserede, at det underordnelsesforhold, der er nævnt i dette direktivs artikel 10, kun er et relevant kriterium med henblik på anvendelsen af dette direktivs artikel 9, stk. 1. Det skal ligeledes påpeges, at artikel 5 i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15.5.2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2011, L 77, s. 1) udtrykkeligt fastsætter et tilfælde, hvor en enhed, nemlig en europæisk økonomisk firmagruppe, skal anses for at være en særskilt afgiftspligtig person i forhold til sine medlemmer.
(
19
) – Jf. nærmere for så vidt angår artikel 11 i direktiv 2006/112 punkt 63 i nærværende forslag til afgørelse.
(
20
) – Der bør sondres mellem denne problematik og spørgsmålet om den afgiftspligtige persons udtagelse og anvendelse af varer til sig selv, som er reguleret i artikel 16 og 26 i direktiv 2006/112. Jf. i denne retning generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, punkt 32).
(
21
) – Jf. dom af 21.12.2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Moms – bestyrelsesmedlem) (C-288/22, EU:C:2023:1024, præmis 51 og 52) og generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Moms – bestyrelsesmedlem) (C-288/22, EU:C:2023:590, punkt 26, 27 og 29). For interne ikke-skattepligtige transaktioner inden for et selskab, navnlig i det særlige tilfælde med faste driftssteder, se generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, punkt 35).
(
22
) – Jf. bl.a. dom af 17.12.2020, WEG Tevesstraße (C-449/19, EU:C:2020:1038, præmis 32). Jf. ligeledes for så vidt angår forholdet mellem en juridisk enhed og dens medlemmer dom af 27.1.2000, Heerma (C-23/98, EU:C:2000:46, præmis 18), og af 12.10.2016, Nigl m.fl. (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 30-34).
(
23
) – Jeg erindrer om, at Domstolen nåede frem til en tilsvarende løsning for så vidt angår fradragsretten i dom af 15.12.2011, Kommissionen mod Frankrig (C-624/10, ikke trykt i Sml., EU:C:2011:849, præmis 45 og 48).
(
24
) – Dom af 11.7.2024, Finanzamt T II (C-184/23, EU:C:2024:599, præmis 38-41 og 47). Jf. ligeledes generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, punkt 33): Artikel 11 i direktiv 2006/112 »giver medlemsstaterne mulighed for under bestemte forudsætninger at behandle to (eller flere) personer sammen som én enkelt afgiftspligtig person for at undgå, at der foreligger en intern transaktion mellem disse personer. Dette har til formål at sikre en vis »organisationsneutralitet««. For en oversigt over udviklingen i Domstolens praksis henvises til C. Korn, »UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2«, i J. Bunjes (red.), Umsatzsteuergesetz, 24. udg., C.H. Beck, München, 2025, punkt 170-177 (170-172).
(
25
) – Hvis jeg ikke tager fejl, er denne bestemmelse, hvis gennemførelse er fakultativ, blevet gennemført i belgisk ret ved kongelig anordning nr. 55 af 9.3.2007 om ordningen for afgiftspligtige personer, der udgør en momsenhed, som gennemfører den belgiske momslovs artikel 4, stk. 2. Jf. i denne henseende S. Hanssens, »Unité TVA«, i M. Bourgeois (red.), TVA – questions choisies, Larcier, Bruxelles, 2021, s. 181-202 (182 og 183).
(
26
) – Dom af 11.7.2024, Finanzamt T II (C-184/23, EU:C:2024:599, præmis 39 og 40).
(
27
) – Generaladvokat Jääskinen fremhævede i punkt 36 i sit forslag til afgørelse Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:431), at artikel 13 i direktiv 2006/112 kun kan finde anvendelse, når der er tale om en afgiftspligtig person som omhandlet i dette direktivs artikel 9, dvs. en person, der »selvstændigt« udøver økonomisk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at bekræfte, at den økonomiske virksomhed er selvstændig, inden det undersøges, om artikel 13 finder anvendelse.
(
28
) – Dom af 25.2.2021, Gmina Wrocław (Konvertering af en brugsret) (C-604/19, EU:C:2021:132, præmis 78 og 79). Det skal påpeges, at Domstolen allerede har undersøgt den offentlige karakter af en sammenslutning med ansvar for opgaver, såsom Digipolis, og har konkluderet, at der er tale om et offentligretligt organ som omhandlet i artikel 13, stk. 1, i direktiv 2006/112 (dom af 27.4.2023, Fluvius Antwerpen, C-677/21, EU:C:2023:348, præmis 50).
(
29
) – Kommissionen lagde vægt på dette punkt i retsmødet.
(
30
) – Telematik betegner kombineret brug af telekommunikationsmidler og informationsteknologi: B. Amory, Y. Poullet, »Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique«, Revue internationale de droit comparé, 1985, nr. 37-2, s. 331-352 (332). Digipolis’ retssuccessorer har i deres indlæg for Retten ligeledes anført, at begrebet »telematik« betegner telekommunikations- og IT-virksomhed.
(
31
) – Jf. dom af 27.4.2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, præmis 55): »Det er [...] kun, hvis den virksomhed, der er nævnt i bilag I til direktiv 2006/112, og som udøves af et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed, kan anses for at være af minimalt omfang, hvad enten det er i geografisk eller tidsmæssig henseende, og dermed har en så svag økonomisk virkning, at den konkurrenceforvridning, der kan følge heraf, om ikke er ikkeeksisterende, så i det mindste er af ringe betydning, at denne virksomhed ikke er momspligtig.«
(
32
) – Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 14). Punkt 2 i bilag A til dette direktiv foreskrev i fjerde afsnit, at »[b]egrebet »selvstændig« [...] desuden [tillader] de enkelte medlemsstater at behandle personer, der i retlig forstand er uafhængige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er knyttet til hinanden, som en enkelt afgiftspligtig i stedet for som flere afgiftspligtige. En medlemsstat, der påtænker at anvende en sådan ordning, skal indlede den i artikel 16 omhandlede konsultation«. Dette samme punkt bestemte i femte afsnit, at »[s]taten, amter, kommuner og andre offentlige organer [...] principielt ikke [anses for] afgiftspligtige i forbindelse med den virksomhed, de udøver i deres egenskab af offentlig myndighed«.
(
33
) – Jf. i denne henseende S. Hanssens, »Unité TVA«, i M. Bourgeois (red.), TVA – questions choisies, Larcier, Bruxelles, 2021, s. 181-202 (183).
(
34
) – Kongelig anordning nr. 55 af 9.3.2007 om ordningen for afgiftspligtige personer, der udgør en momsenhed. Jf. ligeledes punkt 64 i dette forslag til afgørelse.
(
35
) – Jf. punkt 39 og 40 i dette forslag til afgørelse.
(
36
) – Jf. dom af 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 28), og af 15.4.2021, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis), samt generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloļijas asociācija (C-87/23, EU:C:2024:222, punkt 56 og 57). Jf. ligeledes punkt 53 i dette forslag til afgørelse.
(
37
) – Jf. generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, punkt 31), hvor det anføres, at »[e]n momspligtig transaktion som omhandlet i [...] artikel 2, stk. 1, litra a) og c), [i direktiv 2006/112] forudsætter følgelig altid to personer, hvoraf mindst den ene, nemlig leverandøren, skal være en afgiftspligtig person«.
(
38
) – Dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 38).
(
39
) – Dom af 21.9.2017, DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:719, præmis 33-37).