62004CJ0522_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-522/04,
με αντικείμενο προσφυγή του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως, η οποία ασκήθηκε στις 23 Δεκεμβρίου 2004,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και Δ. Τριανταφύλλου, με τόπο επιδόσεως στο Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Βασιλείου του Βελγίου, εκπροσωπούμενου από την E. Dominkovits και τον M. Wimmer,
καθού,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους C. W. A. Timmermans, πρόεδρο τμήματος, P. Kūris (εισηγητή), J. Klučka, R. Silva de Lapuerta και L. Bay Larsen, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: C. Stix-Hackl,
γραμματέας: R. Grass,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 3ης Οκτωβρίου 2006,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Με το δικόγραφο της προσφυγής της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι το Βασίλειο του Βελγίου:
– εξαρτώντας τη δυνατότητα εκπτώσεως των εργοδοτικών εισφορών συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου από τον όρο του άρθρου 59 του code des impôts sur les revenus 1992 (κώδικα περί φορολογίας εισοδήματος του 1992) που θεσπίσθηκε με το βασιλικό διάταγμα της 10ης Απριλίου 1992 ( Moniteur belge
της 30ής Ιουλίου 1992, σ. 17120), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 28ης Απριλίου 2003 περί των συμπληρωματικών συντάξεων και του φορολογικού καθεστώτος που τις διέπει καθώς και ορισμένων συμπληρωματικών προνομίων στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως ( Moniteur belge
της 15ης Μαΐου 2003, σ. 26407, και διορθωτικό, Moniteur belge
της 26ης Μαΐου 2003, σ. 28892, στο εξής: CIR 1992), κατά τον οποίο οι εισφορές αυτές πρέπει να καταβάλλονται σε ασφαλιστική επιχείρηση ή ταμείο προνοίας εγκατεστημένο στο Βέλγιο,
– εξαρτώντας τη μείωση φόρου για μακροπρόθεσμες αποταμιεύσεις, η οποία χορηγείται δυνάμει των άρθρων 145/1 και 145/3 του CIR 1992 για τις ατομικές εισφορές συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου τις οποίες παρακρατεί ο εργοδότης από τις αμοιβές, από τον όρο οι εισφορές αυτές να καταβάλλονται σε ασφαλιστική επιχείρηση ή ταμείο προνοίας εγκατεστημένο στο Βέλγιο,
– προβλέποντας, με το άρθρο 364bis του CIR 1992, ότι, οσάκις τα κεφάλαια, οι αξίες εξαγοράς και οι αποταμιεύσεις του άρθρου 34 του ίδιου κώδικα καταβάλλονται ή πιστώνονται σε φορολογούμενο ο οποίος έχει προηγουμένως μεταφέρει την κατοικία του ή τη διοίκηση των περιουσιακών του στοιχείων στην αλλοδαπή, η καταβολή ή η πίστωση θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε την προηγουμένη της μεταφοράς αυτής, και εξομοιώνοντας με πίστωση, δυνάμει του δευτέρου εδαφίου του εν λόγω άρθρου 364bis, κάθε μεταφορά που καλύπτεται από το άρθρο 34, παράγραφος 2, σημείο 3, του ίδιου αυτού κώδικα, ούτως ώστε κάθε ασφαλιστικός φορέας να υποχρεούται να προβεί σε παρακράτηση του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 270 του κώδικα αυτού, επί των κεφαλαίων και των αξιών εξαγοράς που καταβάλλει σε κάτοικο αλλοδαπής ο οποίος, σε κάποιο χρονικό σημείο, είχε τη φορολογική κατοικία του στο Βέλγιο, στην περίπτωση κατά την οποία τα εν λόγω κεφάλαια ή αξίες συγκεντρώθηκαν, εν όλω ή εν μέρει, κατά το διάστημα κατά το οποίο ο ενδιαφερόμενος είχε τη φορολογική κατοικία του στο Βέλγιο, μολονότι οι διμερείς φορολογικές συμφωνίες τις οποίες έχει συνάψει το Βασίλειο του Βελγίου αναγνωρίζουν στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος το δικαίωμα να φορολογήσει τα εν λόγω εισοδήματα,
– επιβάλλοντας φόρο, βάσει του άρθρου 364ter του CIR 1992, επί των μεταβιβάσεων κεφαλαίων ή αξιών εξαγοράς συσσωρευθέντων εκ της καταβολής εργοδοτικών ή ατομικών εισφορών για συμπληρωματική σύνταξη από το ταμείο συντάξεων ή τον ασφαλιστικό οργανισμό στον οποίο έχουν συγκεντρωθεί υπέρ του αμέσου δικαιούχου ή των δικαιοδόχων του σε άλλο ταμείο συντάξεων ή ασφαλιστικό οργανισμό εγκατεστημένο εκτός του Βελγίου, ενώ μια τέτοια μεταβίβαση δεν συνιστά φορολογητέα πράξη οσάκις τα κεφάλαια ή οι αξίες εξαγοράς μεταβιβάζονται σε άλλο ταμείο συντάξεων ή ασφαλιστικό οργανισμό εγκατεστημένο στο Βέλγιο,
– υποχρεώνοντας, βάσει του άρθρου 224/2bis του règlement général sur les taxes assimilées au timbre (γενικού κανονισμού περί εξομοιουμένων με τέλη χαρτοσήμου φόρων) όπως θεσπίστηκε με το βασιλικό διάταγμα της 3ης Μαρτίου 1927 ( Moniteur belge
της 6ης Μαρτίου 1927, σ. 921), όπως τροποποιήθηκε με το βασιλικό διάταγμα της 30ής Ιουλίου 1994 ( Moniteur belge
της 1ης Σεπτεμβρίου 1994, σ. 22260, στο εξής: γενικός κανονισμός), τους αλλοδαπούς ασφαλιστικούς φορείς που δεν διαθέτουν κανενός είδους επαγγελματική εγκατάσταση στο Βέλγιο να ορίσουν, προτού παράσχουν τις υπηρεσίες τους στο Βέλγιο, υπεύθυνο αντιπρόσωπο με κατοικία στο Βέλγιο, ο οποίος αναλαμβάνει προσωπικώς και εγγράφως έναντι του βελγικού Δημοσίου την υποχρέωση να καταβάλλει τον ετήσιο φόρο επί των ασφαλιστικών συμβάσεων, καθώς και τους τόκους και τα πρόστιμα που ενδεχομένως οφείλονται σε σχέση με ασφαλιστικές συμβάσεις που καλύπτουν κινδύνους εντοπιζόμενους στο Βέλγιο,
παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 EΚ, 43 EΚ, 49 EΚ και 56 EΚ, τα άρθρα 28, 31, 36 και 40 της Συμφωνίας για τον Ενιαίο Ευρωπαϊκό Χώρο της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ), καθώς και από τα άρθρα 4 και 11, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/96/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Νοεμβρίου 1992, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την πρωτασφάλιση ζωής, και για την τροποποίηση των οδηγιών 79/267/ΕΟΚ και 90/619/ΕΟΚ (τρίτη οδηγία σχετικά με την ασφάλεια ζωής) (ΕΕ L 360, σ. 1) – κατόπιν μεταρρυθμίσεως, τα άρθρα 5, παράγραφος 1, και 53, παράγραφος 2, της οδηγίας 2002/83/EΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 5ης Νοεμβρίου 2002, σχετικά με την ασφάλιση ζωής (ΕΕ L 345, σ. 1).
Το νομικό πλαίσιο
Η Συμφωνία ΕΟΧ
2. Τα άρθρα 28, 31, 36 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ αντιστοιχούν στα άρθρα 39 EΚ, 43 EΚ, 49 EΚ και 56 EΚ.
Η κοινοτική νομοθεσία
3. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799/EΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων, ορισμένων ειδικών φόρων κατανάλωσης και των φόρων επί των ασφαλίστρων (ΕΕ L 336, σ. 15), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2003/93/CE του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2003 (ΕΕ L 264, σ. 23, στο εξής: οδηγία 77/799), έχει ως εξής:
«Οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν, σύμφωνα με την παρούσα οδηγία, κάθε πληροφορία που ενδέχεται να τους επιτρέψει τον ορθό προσδιορισμό των φόρων εισοδήματος και περιουσίας καθώς και κάθε πληροφορία σχετικά με τη βεβαίωση των ακόλουθων έμμεσων φόρων:
– φόρων επί των ασφαλίστρων του άρθρου 3, έκτη περίπτωση, της οδηγίας 76/308/ΕΟΚ του Συμβουλίου, [της 15ης Μαρτίου 1976, για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με ορισμένες εισφορές, δασμούς, φόρους και άλλα μέτρα (ΕΕ L 73, σ. 18), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2001/44/EΚ του Συμβουλίου, της 15ης Ιουνίου 2001 (ΕΕ L 175, σ. 17, στο εξής: οδηγία 76/308)],
[…]»
4. Κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 76/308:
«Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται σε όλες τις απαιτήσεις που αφορούν:
[…]
η) 	τους φόρους επί των ασφαλίστρων·
[...]»
5. Το άρθρο 3 της οδηγίας 76/308 ορίζει τα εξής:
«Κατά την έννοια της παρούσας οδηγίας νο[ούνται] ως:
[…]
– φόροι επί των ασφαλίστρων:
[…]
β) στο Βέλγιο: i) Ετήσιος φόρος επί των ασφαλιστικών συμβάσεων
[…]»
6. Τα άρθρα 4 επ. της οδηγίας 76/308 καθορίζουν τους κανόνες που πρέπει να περιέχουν οι νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις των κρατών μελών, ώστε να εξασφαλίζεται η είσπραξη σε κάθε κράτος μέλος των προβλεπόμενων στο άρθρο 2 της οδηγίας αυτής απαιτήσεων που γεννήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος.
7. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83 ορίζει τα εξής:
«Η άδεια ισχύει για το σύνολο της Κοινότητας και επιτρέπει στην επιχείρηση να ασκήσει ασφαλιστικές δραστηριότητες είτε υπό καθεστώς εγκατάστασης είτε υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.»
8. Το άρθρο 50 της οδηγίας 2002/83, που τιτλοφορείται «Φορολογία», προβλέπει τα εξής:
«1. Με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος της ασφαλιστικής υποχρέωσης, […]
[…]
3. Με την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης, κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει στις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν υποχρεώσεις στο έδαφός του τις εθνικές του διατάξεις όσον αφορά τα μέτρα για τη διασφάλιση της είσπραξης των έμμεσων και των οιονεί φόρων που οφείλονται βάσει της παραγράφου 1.»
9. Το άρθρο 53, παράγραφος 2, της οδηγίας 2002/83 ορίζει τα εξής:
«Υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται από το εθνικό δίκαιο, κάθε κράτος μέλος επιτρέπει στα πρακτορεία και στα υποκαταστήματα, τα οποία είναι εγκατεστημένα στο έδαφός του και τα οποία αναφέρονται στον παρόντα τίτλο, να μεταβιβάζουν εν όλω ή εν μέρει το χαρτοφυλάκιο των ασφαλιστικών συμβάσεών τους σε ασφαλιστική επιχείρηση που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος, εφόσον οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους αυτού πιστοποιούν ότι ο εκδοχέας, λαμβανομένης υπόψη της μεταβίβασης, διαθέτει το αναγκαίο περιθώριο φερεγγυότητας.»
10. Κατά το σημείο ια΄ που τιτλοφορείται «Ρυθμίσεις του κράτους μέλους υποδοχής σχετικά με την είσπραξη των έμμεσων φόρων επί των ασφαλίστρων για τις συμβάσεις που συνάπτονται υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών: ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου του ασφαλιστή», της ενότητας 3, η οποία αφορά την εφαρμογή των σχετικών με την έννοια του γενικού συμφέροντος αρχών στον ασφαλιστικό τομέα, του κεφαλαίου II, το οποίο τιτλοφορείται «Το γενικό συμφέρον στις τρίτες ασφαλιστικές οδηγίες – Η δυνατότητα εφαρμογής κανόνων περί γενικού συμφέροντος», της ερμηνευτικής ανακοινώσεως της Επιτροπής 2000/C 43/03 που τιτλοφορείται «Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και γενικό συμφέρον στον ασφαλιστικό τομέα» (ΕΕ 2000, C 43, σ. 5, στο εξής: ερμηνευτική ανακοίνωση), τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να απαιτούν τον ορισμό φορολογικού αντιπροσώπου του ασφαλιστή ο οποίος θα ενεργεί υπό καθεστώς ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, προκειμένου να εξασφαλίζει στο κράτος μέλος υποδοχής την τήρηση της νομοθεσίας του και την είσπραξη των φόρων, με την επιφύλαξη ότι οι συγκεκριμένες λεπτομέρειες εφαρμογής του μέτρου αυτού από το εν λόγω κράτος μέλος πληρούν τα κριτήρια που έχει θέσει το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και ιδίως τις απαιτήσεις περί αναγκαιότητας και αναλογικότητας.
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση
11. Το άρθρο 34 του CIR 1992 έχει ως εξής:
«§1. Οι σχετικές συντάξεις, παροχές και επιδόματα περιλαμβάνουν, ανεξαρτήτως του οφειλέτη, του δικαιούχου, του είδους και του τρόπου καθορισμού και χορηγήσεως της παροχής:
[...]
2 τα κεφάλαια, οι αξίες εξαγοράς συμβάσεων ασφαλίσεως ζωής, συντάξεις, συμπληρωματικές συντάξεις και παροχές, που αποτελούνται εν όλω ή εν μέρει από:
a) προσωπικές εισφορές συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου για τη χορήγηση παροχής ή κεφαλαίου σε περίπτωση επιβιώσεως ή σε περίπτωση θανάτου, ή εργοδοτικές εισφορές [...]·
b) εισφορές και ασφάλιστρα για συμπληρωματική σύνταξη βάσει του νόμου της 28ης Απριλίου 2003 περί των συμπληρωματικών συντάξεων και του φορολογικού καθεστώτος που τις διέπει και περί ορισμένων συμπληρωματικών πλεονεκτημάτων στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως, περιλαμβανομένων των συμπληρωματικών συντάξεων που χορηγούνται στο πλαίσιο δεσμεύσεως αλληλεγγύης [αναληφθείσας, σε επίπεδο κλάδου, από επιτροπή ή υποεπιτροπή ίσης εκπροσωπήσεως ή, σε επίπεδο επιχειρήσεως, από τον εργοδότη υπέρ των εργαζομένων και/ή των δικαιοδόχων τους] και των συντάξεων που καταβάλλονται μέσω εισφορών και ασφαλίστρων κατά το άρθρο 38 § 1, πρώτο εδάφιο, σημεία 18 και 19·
c) εισφορές και ασφάλιστρα για συμπληρωματική σύνταξη κατά τον προαναφερθέντα στο σημείο b νόμο, οσάκις οι εισφορές αυτές καταβάλλονται στο πλαίσιο ατομικής δεσμεύσεως περί συνεχούς παροχής συντάξεως κατά το άρθρο 33 του ίδιου νόμου·
[...]
Ως συμπληρωματική σύνταξη κατά τον νόμο της 28ης Απριλίου 2003 περί των συμπληρωματικών συντάξεων και του φορολογικού καθεστώτος που τις διέπει και περί ορισμένων συμπληρωματικών πλεονεκτημάτων στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως νοείται η παροχή συντάξεως σε περίπτωση θανάτου του ασφαλιζομένου πριν ή μετά τη συνταξιοδότηση, ή η αντίστοιχη αξία σε κεφάλαιο, που χορηγείται βάσει υποχρεωτικών καταβολών καθοριζόμενων βάσει συνταξιοδοτικού κανονισμού ή συμβάσεως σε συμπλήρωμα συντάξεως καθοριζόμενης βάσει εκ του νόμου καθεστώτος κοινωνικής ασφαλίσεως·
[...]
§2. Τα έσοδα από συνταξιοδοτικές αποταμιεύσεις περιλαμβάνουν:
1	αποταμιεύσεις σε κοινό ή ατομικό λογαριασμό ταμιευτηρίου·
2 συντάξεις, παροχές, κεφάλαια και αξίες εξαγοράς ασφαλίσεως-αποταμιεύσεως·
3 τις ακόλουθες μεταβιβάσεις:
– μερική μεταβίβαση του περιεχομένου λογαριασμών ταμιευτηρίου ή τεχνικών αποθεματικών των ασφαλίσεων-αποταμιεύσεων·
– μεταβίβαση του συνολικού περιεχομένου ατομικού ή κοινού λογαριασμού ταμιευτηρίου σε ασφάλιση-αποταμίευση·
– μεταβίβαση του συνόλου των τεχνικών αποθεματικών ασφαλίσεως-αποταμιεύσεως σε ατομικό ή κοινό λογαριασμό ταμιευτηρίου.
[...]»
12. Οι εισφορές και τα ασφάλιστρα του άρθρου 38, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, σημεία 18 και 19, του CIR 1992, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 34, παράγραφος 1, σημείο 2, περίπτωση b, in fine, του ίδιου κώδικα, συνίστανται, αφενός, σε εργοδοτικές εισφορές και ασφάλιστρα που καταβάλλονται στο πλαίσιο συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου για τη χορήγηση παροχής ή κεφαλαίου σε περίπτωση επιβιώσεως ή σε περίπτωση θανάτου υπέρ των εργαζομένων και, αφετέρου, εισφορές και ασφάλιστρα επιχειρήσεως που καταβάλλονται στο πλαίσιο ανάλογης ασφαλίσεως υπέρ διευθυντών επιχειρήσεων.
13. Το άρθρο 52 του CIR 1992 ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 53 έως 66bis, ως επαγγελματικές δαπάνες νοούνται, μεταξύ άλλων:
[…]
3 οι αμοιβές των μελών του προσωπικού και οι ακόλουθες συναφείς δαπάνες:
[…]
b) οι εργοδοτικές εισφορές και ασφάλιστρα που καταβάλλονται στο πλαίσιο:
– συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου για τη χορήγηση παροχής ή κεφαλαίου σε περίπτωση επιβιώσεως ή σε περίπτωση θανάτου·
– συλλογικής ή ατομικής δεσμεύσεως συμπληρωματικής συντάξεως γήρατος και/ή επιζώντος, για τη χορήγηση παροχής ή κεφαλαίου σε περίπτωση επιβιώσεως ή σε περίπτωση θανάτου·
– δεσμεύσεως αλληληεγγύης κατά τα άρθρα 10 και 11 του νόμου της 28ης Απριλίου 2003 περί των συμπληρωματικών συντάξεων και του φορολογικού καθεστώτος που τις διέπει και περί ορισμένων συμπληρωματικών πλεονεκτημάτων στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως·
– συλλογικής ή ατομικής δεσμεύσεως η οποία πρέπει να θεωρηθεί ως συμπλήρωμα στα νόμιμα επιδόματα σε περίπτωση θανάτου ή ανικανότητας εργασίας κατόπιν εργατικού ατυχήματος ή ατυχήματος ή κατόπιν επαγγελματικής ασθένειας ή ασθένειας·
[…]
7 οι προσωπικές εισφορές που οφείλονται βάσει της νομοθεσίας περί κοινωνικών ασφαλίσεων ή βάσει νομοθετικής ή κανονιστικής ρυθμίσεως αποκλείουσας τους ενδιαφερομένους από το πεδίο εφαρμογής της νομοθεσίας περί κοινωνικών ασφαλίσεων·
7bis στις εισφορές του σημείου 7 περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, [οι συμπληρωματικές συντάξεις γήρατος ή επιζώντος των ελεύθερων επαγγελματιών]
[…]»
14. Στο άρθρο 59, παράγραφος 1, του CIR 1992, ορίζεται ότι:
«Οι εργοδοτικές εισφορές και τα καταβαλλόμενα από τους εργοδότες ασφάλιστρα του άρθρου 52, σημείο 3, περίπτωση b, εκπίπτουν ως επαγγελματικές δαπάνες μόνον υπό τις κατωτέρω προϋποθέσεις και εντός των κατωτέρω ορίων:
1 καταβάλλονται οριστικά σε ασφαλιστική επιχείρηση ή σε οργανισμό προνοίας εγκατεστημένο στο Βέλγιο·
[…]»
15. Το άρθρο 145/1 του CIR 1992 προβλέπει τα εξής:
«Εντός των ορίων και υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στα άρθρα 145/2 έως 145/16, παρέχεται μείωση φόρου υπολογιζόμενη με βάση τις κατωτέρω δαπάνες έναντι των οποίων έγιναν πράγματι καταβολές κατά τη φορολογητέα περίοδο:
1 δαπάνες για ατομικές εισφορές και ασφάλιστρα που προβλέπονται στο άρθρο 34, παράγραφος 1, σημείο 2, πρώτο εδάφιο, περιπτώσεις a έως c, που καταβλήθηκαν με τη μεσολάβηση του εργοδότη, με παρακράτηση επί των αμοιβών του εργαζομένου, ή με τη μεσολάβηση της επιχειρήσεως, με παρακράτηση επί των αποδοχών του διευθύνοντος την επιχείρηση ο οποίος δεν συνδέεται με την επιχείρηση με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας,
2 δαπάνες αντιστοιχούσες σε εισφορές συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου, τις οποίες ο φορολογούμενος κατέβαλε οριστικά στο Βέλγιο με σκοπό να εξασφαλίσει σύνταξη ή να συγκεντρώσει ορισμένο κεφάλαιο καταβλητέο εν ζωή ή σε περίπτωση θανάτου του, στο πλαίσιο εκτελέσεως συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής την οποία συνήψε ατομικώς·
[…]»
16. Το άρθρο 145/3 του CIR 1992 έχει ως εξής:
«Οι ατομικές εισφορές και ασφάλιστρα τα οποία αφορά το άρθρο 145/1, σημείο 1, λαμβάνονται υπόψη για τη μείωση του φόρου, εφόσον καταβάλλονται οριστικά σε ασφαλιστική επιχείρηση ή σε οργανισμό προνοίας με εγκατάσταση στο Βέλγιο και εφόσον οι παροχές σε περίπτωση συνταξιοδοτήσεως, τόσο υποχρεωτικές όσο και προαιρετικές, εκφραζόμενες ως ετήσιες πρόσοδοι, δεν υπερβαίνουν το 80 % των τελευταίων κανονικών ακαθάριστων αποδοχών και αντιστοιχούν στην κανονική διάρκεια επαγγελματικής δραστηριότητας. Επιτρέπεται η τιμαριθμική αναπροσαρμογή των συντάξεων.»
17. Το άρθρο 270 του CIR 1992 ορίζει ότι:
«Παρακράτηση φόρου χωρεί στις περιπτώσεις:
1 των φορολογουμένων των άρθρων 3, 179 ή 220, οι οποίοι, υπό την ιδιότητα του οφειλέτη, καταθέτη, εντολέα ή μεσολαβητή, καταβάλλουν ή πιστώνουν στο Βέλγιο ή στην αλλοδαπή αμοιβές κατά την έννοια του άρθρου 30, 1° και 2°, συντάξεις, παροχές και επιδόματα, όπως ακριβώς και οι μη κάτοικοι τους οποίους αφορά το άρθρο 227 και για τους οποίους οι αμοιβές του άρθρου 30, 1° και 2°, οι συντάξεις, οι παροχές και τα επιδόματα που καταβάλλουν ή πιστώνουν στο Βέλγιο ή στην αλλοδαπή αποτελούν επαγγελματικές δαπάνες κατά την έννοια του άρθρου 237·
[…]
3 του οφειλέτη, καταθέτη, εντολέα ή μεσάζοντα που καταβάλλει ή πιστώνει αποδοχές καλλιτεχνών του θεάματος ή αθλητές κατά την έννοια του άρθρου 228, παράγραφος 2, σημείο 8, ή, ελλείψει τέτοιου φορέα, του οργανωτή εκδηλώσεων ή αγώνων·
4 του εντολοδόχου μελών εταιρίας ή ενώσεως κατά την έννοια του άρθρου 229, παράγραφος 3, που αναλαμβάνει τη φορολογική εκπροσώπηση της εν λόγω εταιρίας ή ενώσεως ή, ελλείψει τέτοιου φορέα, καθενός εκ των εταίρων ή μελών, αλληλεγγύως·
5 του αρμόδιου για την καταχώριση πράξεων και δηλώσεων κατά την έννοια του άρθρου 35 του Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe [κώδικα περί τελών καταχωρίσεως, εγγραφής υποθήκης και χαρτοσήμου], όταν πρόκειται περί πράξεων ή δηλώσεων που πιστοποιούν την εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβαση ακινήτων ευρισκομένων στο Βέλγιο ή εμπραγμάτων δικαιωμάτων επί των ακινήτων αυτών από φορολογούμενο κατά την έννοια του άρθρου 227, 1° και 2°·
6 του συνδίκου πτωχεύσεως, εκκαθαριστή σε πτωχευτικό συμβιβασμό, εκκαθαριστή εταιριών ή προσώπου ασκούντος ανάλογα καθήκοντα που αναλαμβάνει να εξοφλήσει απαιτήσεις που έχουν χαρακτήρα αμοιβών κατά την έννοια του άρθρου 30.»
18. Το άρθρο 364bis του CIR 1992 ορίζει τα εξής:
«Όταν τα κεφάλαια, οι αξίες εξαγοράς και οι αποταμιεύσεις του άρθρου 34 καταβάλλονται ή πιστώνονται σε φορολογούμενο ο οποίος έχει προηγουμένως μεταφέρει την κατοικία του ή τη διοίκηση των περιουσιακών του στοιχείων στην αλλοδαπή, η καταβολή ή η πίστωση θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε την προηγουμένη της μεταφοράς αυτής.
Για την εφαρμογή του πρώτου εδαφίου, κάθε μεταβίβαση κατά την έννοια του άρθρου 34, παράγραφος 2, σημείο 3, εξομοιώνεται με πίστωση.»
19. Το άρθρο 364ter του CIR 1992 προβλέπει τα εξής:
«Οσάκις τα κεφάλαια ή οι αξίες εξαγοράς, που έχουν συγκεντρωθεί από ατομικές εισφορές του άρθρου 52bis ή του άρθρου 145/1, 1°, από εργοδοτικές εισφορές ή από εισφορές της επιχειρήσεως, μεταβιβάζονται από τον οργανισμό προνοίας ή από την ασφαλιστική επιχείρηση από την οποία έχουν συγκεντρωθεί, υπέρ του δικαιούχου ή των δικαιοδόχων του, με δέσμευση για παροχή συντάξεως ή ομοειδούς παροχής, η σχετική πράξη δεν θεωρείται ως καταβολή ή πίστωση, ακόμη και αν η μεταβίβαση χωρεί κατόπιν αιτήσεως του δικαιούχου, επιφυλασσομένου του δικαιώματος εισπράξεως του φόρου στο μέλλον, κατά τον χρόνο της καταβολής ή της πιστώσεως στον δικαιούχο εκ μέρους των οικείων οργανισμών ή επιχειρήσεων.
Το πρώτο εδάφιο δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση μεταβιβάσεως του κεφαλαίου ή της αξίας εξαγοράς σε οργανισμό προνοίας ή σε ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στο εξωτερικό.»
20. Ο κώδικας περί των εξομοιουμένων προς το τέλος χαρτοσήμου φόρων [Code des taxes assimilées au timbre] (στο εξής: CTAT), όπως ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2004, προβλέπει, με το άρθρο 173, τα εξής:
«Οι ασφαλιστικές συμβάσεις υπόκεινται σε ετήσιο φόρο εφόσον πληρούται μία από τις ακόλουθες τρεις προϋποθέσεις:
1 ο ασφαλιστής είναι επαγγελματίας του κλάδου και έχει στο Βέλγιο την κύρια εγκατάστασή του, πρακτορείο, υποκατάστημα, αντιπρόσωπο ή οποιουδήποτε είδους έδρα επιχειρήσεων,
2 ο ασφαλισμένος έχει στο Βέλγιο την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του,
3 η σύμβαση αφορά κινητά ή ακίνητα ευρισκόμενα στο Βέλγιο.»
21. Το άρθρο 176/1, πρώτο εδάφιο, του CTAT ορίζει ότι:
«Ο οφειλόμενος φόρος υπολογίζεται επί του συνολικού ποσού των ασφαλίστρων, εισφορών ή άλλων καταβολών, αυξημένου κατά το ποσό των επιβαρύνσεων, που πρέπει να καταβληθούν ή να χρεωθούν κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους είτε από τους ασφαλισμένους είτε από τους δικαιούχους και τους εργοδότες τους.»
22. Το άρθρο 177 του CTAT προβλέπει ότι ο ετήσιος φόρος επί των ασφαλιστικών συμβάσεων καταβάλλεται:
«1 από τις ασφαλιστικές ενώσεις, ταμεία, εταιρίες ή ασφαλιστικές επιχειρήσεις, τους οργανισμούς συντάξεων και τα νομικά πρόσωπα που είναι επιφορτισμένα με την τήρηση της δεσμεύσεως για αλληλεγγύη, στο πλαίσιο των συστημάτων συντάξεων που προβλέπονται στον νόμο της 28ης Απριλίου 2003 περί των συμπληρωματικών συντάξεων και του φορολογικού καθεστώτος που τις διέπει και περί ορισμένων συμπληρωματικών πλεονεκτημάτων στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως, καθώς και από όλους τους άλλους ασφαλιστικούς φορείς, εφόσον έχουν στο Βέλγιο την κύρια εγκατάστασή τους, πρακτορείο, υποκατάστημα, αντιπρόσωπο ή οποιουδήποτε είδους έδρα επιχειρήσεων,
2 από τους ασφαλιστικούς μεσίτες και παντός είδους μεσάζοντες που κατοικούν ή εδρεύουν στο Βέλγιο, για τις συμβάσεις που συνάπτονται με τη μεσολάβησή τους με αλλοδαπούς ασφαλιστικούς φορείς οι οποίοι δεν έχουν στο Βέλγιο υπεύθυνο αντιπρόσωπο κατά το άρθρο 178,
3 από τους ασφαλισμένους, σε όλες τις άλλες περιπτώσεις.»
23. Το άρθρο 178 του CTAT προβλέπει ότι:
«[…]
Οι αλλοδαποί ασφαλιστικοί φορείς που έχουν στο Βέλγιο υποκατάστημα, πρακτορείο ή οποιουδήποτε είδους έδρα επιχειρήσεων οφείλουν, περαιτέρω, να ζητήσουν, πριν από οποιαδήποτε συναλλαγή στο Βέλγιο, την έγκριση από το Υπουργείο Οικονομικών ενός υπευθύνου αντιπροσώπου με κατοικία στο Βέλγιο, ο οποίος δεσμεύεται εγγράφως και προσωπικώς έναντι του Δημοσίου να καταβάλλει τον ετήσιο φόρο επί των ασφαλιστικών συμβάσεων και τα τυχόν οφειλόμενα πρόστιμα.
Σε περίπτωση θανάτου του υπευθύνου αντιπροσώπου, ανακλήσεως της αποφάσεως περί εγκρίσεώς του ή γεγονότος που συνεπάγεται ανικανότητα ασκήσεως των καθηκόντων του, αντικαθίσταται πάραυτα.
[…]»
24. Το άρθρο 224/2bis του γενικού κανονισμού ορίζει ότι:
«Στις περιπτώσεις που αφορά το άρθρο 177, σημείο 3, του [CTAT], η αλλοδαπή ασφαλιστική επιχείρηση καταβάλλει τον φόρο και, κατά περίπτωση, τους τόκους και τα πρόστιμα, για λογαριασμό του ασφαλισμένου. Για τον λόγο αυτό, κάθε αλλοδαπή ασφαλιστική επιχείρηση η οποία δεν διαθέτει στο Βέλγιο ούτε υποκατάστημα ούτε πρακτορείο ούτε κανενός άλλου είδους έδρα επιχειρήσεων και η οποία προτίθεται να προσφέρει ασφαλιστικές συμβάσεις αφορώσες κινδύνους στο Βέλγιο, πρέπει, πριν προβεί στις σχετικές πράξεις, να ζητήσει την έγκριση από το Υπουργείο Οικονομικών ενός υπευθύνου αντιπροσώπου με κατοικία στο Βέλγιο, ο οποίος δεσμεύεται εγγράφως και προσωπικώς έναντι του Δημοσίου να καταβάλλει τον ετήσιο φόρο επί των ασφαλιστικών συμβάσεων, τους τόκους και τα πρόστιμα που τυχόν θα οφείλονται σε σχέση με τα προαναφερθείσες συμβάσεις.»
H προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
25. Η Επιτροπή, αφού κάλεσε το Βασίλειο του Βελγίου να υποβάλει της παρατηρήσεις του επί της συμβατότητας διαφόρων διατάξεων της βελγικής κανονιστικής ρυθμίσεως με τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 EΚ, 43 EΚ, 49 EΚ και 56 EΚ, με τα άρθρα 28, 31, 36 και 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, καθώς και με τα άρθρα 4 και 11, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/96/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Νοεμβρίου 1992, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την πρωτασφάλιση ζωής, και για την τροποποίηση των οδηγιών 79/267/ΕΟΚ και 90/619/ΕΟΚ (τρίτη οδηγία σχετικά με την ασφάλεια ζωής) (ΕΕ L 360, σ. 1), απέστειλε στο εν λόγω κράτος μέλος, στις 19 Δεκεμβρίου 2003, αιτιολογημένη γνώμη με την οποία το κάλεσε να λάβει τα απαραίτητα για τη συμμόρφωσή του προς αυτή μέτρα εντός προθεσμίας δύο μηνών από την παραλαβή της.
26. Επειδή δεν ικανοποιήθηκε από την απάντηση του Βασιλείου του Βελγίου στην εν λόγω αιτιολογημένη γνώμη, η Επιτροπή άσκησε την υπό κρίση προσφυγή.
Επί της προσφυγής
Επί των εμποδίων στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών
Επιχειρήματα των διαδίκων
27. Κατά την Επιτροπή, το άρθρο 59 του CIR 1992, στο μέτρο που εξαρτά την έκπτωση των εργοδοτικών εισφορών και ασφαλίστρων που οφείλονται στο πλαίσιο συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου από τον όρο να καταβάλλονται σε ασφαλιστική επιχείρηση ή σε ταμείο προνοίας εγκατεστημένο στο Βέλγιο, καθώς και το άρθρο 145/3 του CIR 1992, στο μέτρο που εξαρτά από τον ίδιο όρο τη μείωση φόρου για τις ατομικές εισφορές και ασφάλιστρα συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου ή συμπληρωματικής συντάξεως, συνιστούν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Η κανονιστική αυτή ρύθμιση αποθαρρύνει, αφενός, τους ενδιαφερομένους από τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων συμπληρωματικής συντάξεως με ασφαλιστικές επιχειρήσεις ή ταμεία προνοίας εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος και, αφετέρου, τις επιχειρήσεις και τα ταμεία αυτά από την παροχή των υπηρεσιών τους στη βελγική αγορά. Κανένας αντικειμενικός λόγος δεν δικαιολογεί την εν λόγω κανονιστική ρύθμιση του Βασιλείου του Βελγίου, καθόσον, δυνάμει διμερών συμβάσεων ή βάσει διοικητικών εγκυκλίων, οι αρμόδιες αρχές του δέχονται την έκπτωση εισφορών καταβαλλόμενων στην αλλοδαπή.
28. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών συνιστά επίσης ο εισάγων δυσμενή διάκριση κανόνας του άρθρου 364ter του CIR 1992, ο οποίος προβλέπει τη φορολόγηση κεφαλαίων ή αξιών εξαγοράς που σωρεύθηκαν εκ της καταβολής εργοδοτικών ή ατομικών εισφορών στο πλαίσιο ασφαλίσεως συμπληρωματικής συντάξεως και μεταβιβάσθηκαν σε ταμείο συντάξεων ή ασφαλιστικό οργανισμό εγκατεστημένο στην αλλοδαπή. Πράγματι, μια τέτοια μεταβίβαση δεν συνιστά φορολογητέα πράξη οσάκις τα κεφάλαια ή οι αξίες εξαγοράς μεταβιβάζονται σε ταμείο συντάξεων ή σε ασφαλιστικό οργανισμό εγκατεστημένο στο Βέλγιο.
29. Εξάλλου, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 224/2bis του γενικού κανονισμού, που υποχρεώνει τις αλλοδαπές ασφαλιστικές επιχειρήσεις να ορίσουν αντιπρόσωπο με κατοικία στο Βέλγιο ο οποίος αναλαμβάνει προσωπικώς την υποχρέωση να καταβάλλει τον ετήσιο φόρο επί των ασφαλιστικών συμβάσεων, σε συνδυασμό με την εις ολόκληρον ευθύνη του ασφαλιζομένου που προβλέπει το άρθρο 177, 3°, του CTAT, είναι δυσανάλογο προς την ανάγκη διασφαλίσεως της πληρωμής του εν λόγω φόρου. Συγκεκριμένα, ο σκοπός αυτός είναι δυνατό να επιτευχθεί με λιγότερο δεσμευτικά μέσα, όπως π.χ. με συμφωνίες ανταλλαγής πληροφοριών με άλλα κράτη.
30. Η Επιτροπή επισημαίνει, επιπλέον, ότι η οδηγία 77/799 καθιστά δυνατή αυτή τη συνεργασία μεταξύ κρατών μελών, η οποία, σε συνδυασμό με τη συνυπευθυνότητα των ασφαλιζομένων που έχουν την κατοικία τους στην ημεδαπή, καθιστά περιττό τον ορισμό υπευθύνου αντιπροσώπου.
31. Τέλος, η Επιτροπή προσθέτει ότι η εθνική ρύθμιση θίγει τα δικαιώματα των ασφαλιστικών ταμείων και οργανισμών, εισάγοντας φορολογικές διατάξεις αντίθετες προς τους κανόνες της Συνθήκης ΕΚ περί των αρχών της ελεύθερης κυκλοφορίας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων. Συγκεκριμένα, αφενός, τα εν λόγω ταμεία και οργανισμοί στα οποία χορηγήθηκε άδεια εντός κράτους μέλους, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 5 της οδηγίας 2002/83, θα έπρεπε να μπορούν να ασκούν τη δραστηριότητά τους είτε υπό το καθεστώς της ελεύθερης εγκαταστάσεως, είτε υπό το καθεστώς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών σε ολόκληρη την Κοινότητα. Αφετέρου, τα ίδια εγκατεστημένα σε κράτος μέλος ταμεία και οργανισμοί θα έπρεπε να έχουν τη δυνατότητα, βάσει του άρθρου 53, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, να μεταβιβάζουν εν όλω ή εν μέρει το χαρτοφυλάκιο των ασφαλιστικών συμβάσεών τους σε δικαιοδόχο εγκατεστημένο εντός της Κοινότητας.
32. Η Βελγική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, κατόπιν των τροποποιήσεων τις οποίες εισήγαγαν ο νόμος-πρόγραμμα της 27ης Δεκεμβρίου 2005 ( Moniteur belge
της 30ής Δεκεμβρίου 2005, σ. 57315), το βασιλικό διάταγμα της 15ης Φεβρουαρίου 2006 περί τροποποιήσεως του [γενικού κανονισμού] ( Moniteur belge
της 2ας Μαρτίου 2006, σ. 12463) και η υπουργική απόφαση της 8ης Μαρτίου 2006 περί εκτελέσεως του άρθρου 224, τρίτο εδάφιο, του [κανονισμού αυτού] ( Moniteur belge
της 21ης Μαρτίου 2006, σ. 16249), δεν υφίσταται πλέον υποχρέωση ορισμού υπευθύνου φορολογικού αντιπροσώπου για τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που δεν είναι εγκατεστημένες στο Βέλγιο, αλλά έχουν την κύρια έδρα τους στο έδαφος του ΕΟΧ.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
– Επί του παραδεκτού
33. Καταρχάς, επισημαίνεται ότι Επιτροπή, με την προσφυγή της, ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει, μεταξύ άλλων, ότι το Βασίλειο του Βελγίου παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 11, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/96, κατόπιν μεταρρυθμίσεως άρθρο 53, παράγραφος 2, της οδηγίας 2002/83. Ωστόσο, λαμβανομένου υπόψη του παραρτήματος VI της οδηγίας 2002/83, που περιλαμβάνει πίνακα αντιστοιχίας, επισημαίνεται ότι το άρθρο 11, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/96 δεν αντιστοιχεί στο αρθρο 53, παράγραφος 2, της οδηγίας 2002/83, αλλά στο άρθρο 14, παράγραφοι 1 έως 5, της ίδιας οδηγίας. Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να γνωρίζει με βεβαιότητα τη νομική βάση στην οποία πρέπει να στηριχθεί προκειμένου να αποφανθεί επί της βασιμότητας της αιτιάσεως αυτής.
34. Επομένως, η αιτίαση που αντλείται από μη τήρηση του άρθρου 11, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/96, κατόπιν τροποποιήσεως άρθρου 53, παράγραφος 2, της οδηγίας 2002/83, πρέπει να κηρυχθεί απαράδεκτη.
– Επί της ουσίας
35. Υπενθυμίζεται ότι, ναι μεν η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, πλην όμως η αρμοδιότητα αυτή πρέπει να ασκείται τηρουμένου του κοινοτικού δικαίου (βλ. απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2007, C‑150/04, Επιτροπή κατά Δανίας, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 34, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
36. Υπενθυμίζεται, επίσης, ότι οι παροχές υπηρεσιών στον τομέα των ασφαλίσεων αποτελούν υπηρεσίες κατά την έννοια του άρθρου 50 ΕΚ και ότι το άρθρο 49 ΕΚ απαγορεύει την εφαρμογή κάθε εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως η οποία, χωρίς να δικαιολογείται αντικειμενικώς, περιορίζει τη δυνατότητα ενός παρέχοντος υπηρεσίες να ασκεί πραγματικά την ελευθερία αυτή (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 37 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
37. Υπό την προοπτική της ενιαίας αγοράς και προς εκπλήρωση των στόχων της, το άρθρο 49 ΕΚ απαγορεύει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως η οποία καθιστά δυσχερέστερη την παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών έναντι της αμιγώς εσωτερικού χαρακτήρα παροχής υπηρεσιών εντός κράτους μέλους (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 38, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
38. Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 49 ΕΚ απαγορεύει, μεταξύ άλλων, κάθε εθνική κανονιστική ρύθμιση δυνάμενη να απαγορεύσει ή να παρεμποδίσει περαιτέρω τις δραστηριότητες του παρέχοντος υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, όπου παρέχει νομίμως ανάλογες υπηρεσίες (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 28ης Απριλίου 1998, C‑118/96, Safir, Συλλογή 1998, σ. Ι-1897, σκέψη 22, και της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C‑544/03 και C‑545/03, Mobistar και Belgacom Mobile, Συλλογή 2005, σ. I‑7723, σκέψη 29).
39. Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι η βελγική κανονιστική ρύθμιση, εξαρτώντας, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 59 του CIR 1992, τη δυνατότητα εκπτώσεως των εργοδοτικών ασφαλιστικών εισφορών που οφείλονται στο πλαίσιο συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου από τον όρο να καταβάλλονται σε ασφαλιστική επιχείρηση ή ταμείο προνοίας εγκατεστημένο στο Βέλγιο και εξαρτώντας από παρεμφερή όρο, κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 145/1 και 145/3 του CIR 1992, τη μείωση φόρου για τις ατομικές εισφορές συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου ή συμπληρωματικής συντάξεως που καταβάλλονται με τη μεσολάβηση του εργοδότη, με παρακράτηση επί των αμοιβών του εργαζομένου, ή με τη μεσολάβηση της επιχειρήσεως, με παρακράτηση επί των αποδοχών του διευθύνοντος την επιχείρηση ο οποίος δεν συνδέεται με την επιχείρηση με σύμβαση εξαρτημένης εργασίας, υπό τον όρο ότι οι εισφορές αυτές καταβάλλονται σε ασφαλιστική επιχείρηση ή ταμείο προνοίας εγκατεστημένο στο Βέλγιο, καθιστά δυσχερέστερη την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών στον τομέα των ασφαλίσεων έναντι της αμιγώς εσωτερικού χαρακτήρα παροχής των εν λόγω υπηρεσιών στο Βασίλειο του Βελγίου. Τα μέτρα αυτά είναι ικανά να αποθαρρύνουν τους ασφαλιζομένους από τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων με αλλοδαπούς ασφαλιστικούς φορείς. Ως εκ τούτου, συνιστούν εμπόδια στην προβλεπόμενη από το άρθρο 49 ΕΚ ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
40. Το ίδιο συμπέρασμα συνάγεται επίσης όσον αφορά το άρθρο 364ter του CIR 1992, το οποίο προβλέπει τη φορολόγηση των κεφαλαίων και αξιών εξαγοράς που μεταβιβάζονται σε ταμείο συντάξεων ή σε ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στην αλλοδαπή, ενώ η φορολόγηση αυτή δεν προβλέπεται όταν οι εν λόγω μεταβιβάσεις πραγματοποιούνται προς ασφαλιστική επιχείρηση ή ταμείο εγκατεστημένο στο Βέλγιο. Το μέτρο αυτό είναι πράγματι ικανό να θίξει περαιτέρω τις δραστηριότητες των παρεχόντων ασφαλιστικές υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο πλην του Βασιλείου του Βελγίου κράτος μέλος, στο οποίο παρέχουν νομίμως τέτοιου είδους υπηρεσίες.
41. Τέλος, όσον αφορά την προβλεπόμενη από το άρθρο 224/2bis του γενικού κανονισμού υποχρέωση μιας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος ασφαλιστικής επιχειρήσεως να ορίσει υπεύθυνο αντιπρόσωπο στο Βέλγιο, διαπιστώνεται ότι η υποχρέωση αυτή, με τις επιβαρύνσεις και τις δεσμεύσεις που περιλαμβάνει, συμπεριλαμβανομένων όσων αφορούν επιχειρήσεις οι οποίες διαθέτουν άδεια κατά την έννοια του άρθρου 5 της οδηγίας 2002/83, είναι ικανή να αποθαρρύνει τις επιχειρήσεις αυτές από το να παράσχουν τις υπηρεσίες τους στο Βέλγιο. Ως εκ τούτου, η εν λόγω κανονιστική ρύθμιση συνιστά επίσης εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
42. Η Επιτροπή υποστηρίζει επίσης ότι το Βασίλειο του Βελγίου παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ, το οποίο αφορά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
43. Όπως διευκρινίζεται με το άρθρο 6 της Συμφωνίας ΕΟΧ, οι διατάξεις της συμφωνίας αυτής, στο μέτρο που συμπίπτουν με τις αντίστοιχες διατάξεις της Συνθήκης και των θεσπιζόμενων κατ’ εφαρμογήν της πράξεων, ερμηνεύονται, όσον αφορά τη θέση τους σε ισχύ και την εφαρμογή τους, σύμφωνα με την πριν την υπογραφή της εν λόγω συμφωνίας διαμορφωθείσα σχετική νομολογία του Δικαστηρίου.
44. Εξάλλου, τόσο το Δικαστήριο όσο και το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών (ΕΖΕΣ) έχουν αναγνωρίσει την ανάγκη να υπάρχει μέριμνα ώστε οι κανόνες της Συμφωνίας ΕΟΧ, οι οποίοι συμπίπτουν κατ’ ουσία με τους κανόνες της Συνθήκης, να ερμηνεύονται κατά τρόπο ομοιόμορφο (αποφάσεις του Δικαστηρίου της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C‑471/04, Keller Holding, Συλλογή 2006, σ. I‑2107, σκέψη 48 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και της 26ης Οκτωβρίου 2006, C‑345/05, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, Συλλογή 2006, σ. Ι-10633, σκέψη 40· απόφαση του Δικαστηρίου ΕΖΕΣ της 12ης Δεκεμβρίου 2003, E-1/03, EFTA Surveillance Authority κατά Ισλανδίας, EFTA Court Report, σ. 143, σκέψη 27)
45. Σημειωτέον ότι ο κανόνας που απαγορεύει τους περιορισμούς στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, όπως προβλέπεται από το άρθρο 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ, συμπίπτει με τον κανόνα του άρθρου 49 ΕΚ.
46. Υπό τις συνθήκες αυτές, συνάγεται το συμπέρασμα ότι η επίμαχη βελγική κανονιστική ρύθμιση συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, όπως προβλέπεται από τα άρθρα 49 ΕΚ και 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
47. Ωστόσο, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι τα εθνικά μέτρα που ενδέχεται να παρακωλύσουν ή να καταστήσουν λιγότερο ελκυστική την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που διασφαλίζει η Συνθήκη πρέπει να πληρούν τις εξής προϋποθέσεις: να εφαρμόζονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μην εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις, να δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, να είναι κατάλληλα για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού και να μην είναι δεσμευτικά πέραν του βαθμού που είναι αναγκαίος για την επίτευξη του σκοπού αυτού (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, Συλλογή 2004, σ. I‑2409, σκέψη 49, της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑470/04, Ν, Συλλογή 2006, σ. Ι-7409, σκέψη 40, και προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 46).
48. Διαπιστώνεται ότι η Βελγική Κυβέρνηση παρέχει δικαιολογητικά στοιχεία μόνον όσον αφορά την κανονιστική ρύθμιση με την οποία επιβάλλεται σε ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος υποχρέωση ορισμού υπευθύνου αντιπροσώπου με κατοικία στο Βέλγιο. Συνεπώς, στο Δικαστήριο απόκειται να επαληθεύσει τις εν λόγω εξηγήσεις. Όσον αφορά, ωστόσο, τα άλλα μέτρα που αποτελούν αντικείμενο της αιτιάσεως της Επιτροπής περί παραβάσεως του κανόνα των άρθρων 49 ΕΚ και 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να κριθεί βάσιμη, καθόσον η εν λόγω κυβέρνηση δεν έχει παράσχει κανένα στοιχείο δυνάμενο να δικαιολογήσει τα σχετικά μέτρα.
49. Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η υποχρέωση ορισμού υπευθύνου αντιπροσώπου με κατοικία στο Βέλγιο είναι αναγκαία για την εκπλήρωση του σκοπού που συνίσταται στη διασφάλιση της πληρωμής του ετήσιου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων, των τόκων και των προστίμων που ενδεχομένως οφείλονται στο πλαίσιο συμβάσεων οι οποίες αφορούν κινδύνους στο Βέλγιο και έχουν συναφθεί με ασφαλιστικές επιχειρήσεις εγκατεστημένες εντός άλλου κράτους μέλους. Επιπλέον, η υποχρέωση αυτή, εφόσον δεν έχει καμία επίπτωση στην άδεια ασφαλιστικής επιχειρήσεως και στη μεταβίβαση του χαρτοφυλακίου της, δεν είναι δυσανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.
50. Κατά την Επιτροπή, η γενική και απόλυτη υποχρέωση ορισμού υπευθύνου αντιπροσώπου εγκατεστημένου στο Βέλγιο, την οποία επιβάλλει το άρθρο 224/2bis του γενικού κανονισμού στις αλλοδαπές ασφαλιστικές επιχειρήσεις, σε συνδυασμό με την εις ολόκληρον ευθύνη του ασφαλιζομένου που απορρέει από το άρθρο 177, σημείο 3, του CTAT, αποτελεί δυσανάλογο μέτρο το οποίο συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών ασφαλιστικών εταιριών και ταμείων εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη. Συγκεκριμένα, η πληρωμή του ετήσιου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων θα μπορούσε να εξασφαλισθεί με λιγότερο επαχθή μέτρα, όπως π.χ. με την προβλεπόμενη από την οδηγία 77/799 αλληλοσυνδρομή των αρμόδιων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της φορολογίας ασφαλίστρων.
51. Προκειμένου να εξακριβωθεί αν η προβλεπόμενη από το άρθρο 224/2bis του γενικού κανονισμού υποχρέωση ορισμού υπευθύνου αντιπροσώπου με κατοικία στο Βέλγιο είναι αναγκαία για την εξασφάλιση της πληρωμής του ετήσιου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων, των τόκων και των προστίμων που ενδεχομένως οφείλονται στο πλαίσιο συμβάσεων συνηφθεισών στην αλλοδαπή για κινδύνους στο Βέλγιο, πρέπει να εξακριβωθεί αν ο σκοπός αυτός θα μπορούσε να εκπληρωθεί με λιγότερο επαχθή μέτρα.
52. Πρώτον, όσον αφορά την επιβολή του φόρου αυτού, διαπιστώνεται ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 77/799 προβλέπει την ανταλλαγή, μεταξύ των αρχών των κρατών μελών, όλων των πληροφοριών που καθιστούν δυνατή την ορθή επιβολή συγκεκριμένων φόρων επί των ασφαλίστρων και ιδίως του ετήσιου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων που προβλέπει η βελγική νομοθεσία.
53. Δεύτερον, όσον αφορά την πληρωμή του ετήσιου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων, πρέπει να τονιστεί ότι, κατά το άρθρο 50, παράγραφος 3, της οδηγίας 2002/83, το Βασίλειο του Βελγίου μπορεί να εφαρμόσει στις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν υποχρεώσεις στο έδαφός του τις εθνικές του διατάξεις περί των μέτρων για την εξασφάλιση της εισπράξεως των έμμεσων και των οιονεί φόρων επί των ασφαλίστρων που αφορούν κινδύνους επερχόμενους στο εν λόγω κράτος μέλος.
54. Από το άρθρο 177 του CTAT προκύπτει ότι ο ασφαλιζόμενος είναι προσωπικός οφειλέτης του ετήσιου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων, οσάκις η οικεία σύμβαση έχει συναφθεί με ασφαλιστικό φορέα που δεν είναι εγκατεστημένος στο Βέλγιο και εφόσον δεν υφίσταται πρακτορείο, υποκατάστημα, εκπρόσωπος ή οποιασδήποτε μορφής έδρα επιχειρήσεων ή υπεύθυνος αντιπρόσωπος κατά την έννοια του άρθρου 178 του CTAT, και ότι η σύμβαση αυτή δεν έχει συναφθεί με τη μεσολάβηση ασφαλιστικού πράκτορα ή άλλου εγκατεστημένου στο Βέλγιο φορέα.
55. Συνεπώς, η βελγική νομοθεσία περιλαμβάνει μέτρα δυνάμενα να εκπληρώσουν τον σκοπό περί εξασφαλίσεως της πληρωμής του φόρου αυτού, τα οποία θίγουν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών λιγότερο από ό,τι η υποχρέωση ορισμού υπευθύνου αντιπροσώπου με κατοικία στο Βέλγιο.
56. Τρίτον, όσον αφορά την είσπραξη του ετήσιου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων, διαπιστώνεται ότι η οδηγία 76/308 διευκρινίζει ότι οι φόροι επί των ασφαλίστρων, στους οποίους συγκαταλέγεται, κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, έκτη περίπτωση, στοιχείο β΄, της οδηγίας αυτής, ο εν λόγω ετήσιος φόρος, αποτελεί αντικείμενο αλληλοσυνδρομής των εθνικών αρχών των κρατών μελών.
57. Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι το Βασίλειο του Βελγίου διαθέτει τα αναγκαία μέτρα για την είσπραξη του ετήσιου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων. Συνεπώς, η υποχρέωση των ασφαλιστικών επιχειρήσεων που δεν είναι εγκατεστημένες στο εν λόγω κράτος μέλος να ορίσουν υπεύθυνο αντιπρόσωπο βαίνει πέραν του αναγκαίου για την εξασφάλιση της πληρωμής του φόρου αυτού μέτρου και, ως εκ τούτου, είναι δυσανάλογη προς τον σκοπό αυτό.
58. Επομένως, τα επιχειρήματα που προέβαλε η Βελγική Κυβέρνηση για να δικαιολογήσει την προβλεπόμενη από το άρθρο 224/2bis του γενικού κανονισμού υποχρέωση ορισμού υπευθύνου αντιπροσώπου με κατοικία στο Βέλγιο δεν μπορούν να γίνουν δεκτά. Ως εκ τούτου, συνάγεται το συμπέρασμα ότι, όσον αφορά την υποχρέωση αυτή, η αιτίαση της Επιτροπής που αντλείται από παράβαση του κανόνα των άρθρων 49 ΕΚ και 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών πρέπει να κριθεί βάσιμη.
59. Κατά συνέπεια, στοιχειοθετείται η παράβαση όσον αφορά τις δύο αυτές τελευταίες διατάξεις.
60. Κατόπιν των ανωτέρω, διαπιστώνεται ότι το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ την ανωτέρω κανονιστική ρύθμιση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΕΚ και 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ, καθώς και από το άρθρο 5 της οδηγίας 2002/83.
Επί των εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία προσώπων
Επιχειρήματα των διαδίκων
61. Κατά την Επιτροπή, το άρθρο 59 του CIR 1992, στο μέτρο που εξαρτά την έκπτωση των εργοδοτικών ασφαλιστικών εισφορών που οφείλονται στο πλαίσιο συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου από τον όρο να καταβάλλονται σε ασφαλιστική επιχείρηση ή ταμείο εγκατεστημένο στο Βέλγιο, καθώς και τα άρθρα 145/1 και 145/3 του CIR 1992, στο μέτρο που εξαρτούν από τον ίδιο όρο τη μείωση φόρου για τις προσωπικές εισφορές συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου, αντιβαίνουν στην ελεύθερη κυκλοφορία μισθωτών εργαζομένων και ελεύθερων επαγγελματιών. Συγκεκριμένα, όταν οι εργαζόμενοι αυτοί, που έχουν ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος πλην του Βασιλείου του Βελγίου, εντός του οποίου έχουν συμβληθεί σε επαγγελματικό συνταξιοδοτικό καθεστώς, μεταβαίνουν στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος για να εργαστούν, δεν χωρεί έκπτωση των εισφορών που καταβάλλουν στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού, ούτε μείωση του φόρου επί των εισφορών αυτών. Ωστόσο, τα προερχόμενα από τα εν λόγω καθεστώτα έσοδα φορολογούνται στο Βέλγιο, όταν οι οικείοι εργαζόμενοι είναι κάτοικοι ημεδαπής.
62. Ομοίως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η φορολόγηση των κεφαλαίων ή των αξιών εξαγοράς που μεταβιβάζονται σε ταμείο συντάξεων ή ασφαλιστικό οργανισμό εγκατεστημένο στην αλλοδαπή, κατά το άρθρο 364ter του CIR 1992, συνιστά αδικαιολόγητο εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία και εγκατάσταση των εγκατεστημένων στο Βέλγιο μισθωτών εργαζομένων και ελεύθερων επαγγελματιών που επιθυμούν να μεταβούν σε άλλο κράτος μέλος προκειμένου να ασκήσουν εκεί οικονομική δραστηριότητα και, υπό τις περιστάσεις αυτές, να μεταβιβάσουν τα εν λόγω κεφάλαια ή αξίες. Πράγματι, η μετακίνηση Βέλγου κατοίκου σε άλλο κράτος μέλος δεν αποτελεί «κατάχρηση», αλλά άσκηση θεμελιώδους δικαιώματος αναγνωριζόμενου από τα άρθρα 18 EΚ, 39 EΚ και 43 EΚ, καθώς και από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
63. Η Επιτροπή υποστηρίζει, τέλος, ότι το άρθρο 364bis του CIR 1992, που δημιουργεί το πλάσμα δικαίου κατά το οποίο η πληρωμή ή πίστωση κεφαλαίων, αξιών εξαγοράς και αποταμιεύσεων πραγματοποιείται την προηγουμένη της μεταφοράς της κατοικίας του φορολογουμένου ή της διοικήσεως των περιουσιακών του στοιχείων στην αλλοδαπή, αντιβαίνει αδικαιολόγητα στην ελεύθερη κυκλοφορία και εγκατάσταση των μισθωτών και ελεύθερων επαγγελματιών, καθώς και στο προβλεπόμενο στο άρθρο 18 ΕΚ γενικό δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων.
64. Με έγγραφό της που απηύθυνε στο Δικαστήριο στις 30 Μαΐου 2006 προς απάντηση σε σχετική ερώτησή του, η Βελγική Κυβέρνηση διευκρίνισε ότι, κατόπιν αποφάσεως του βελγικού Cour de cassation της 5ης Δεκεμβρίου 2003, οι βελγικές αρχές εφαρμόζουν πλέον τις διατάξεις του άρθρου 364bis του CIR 1992 μόνο στην περίπτωση κατά την οποία είτε δεν έχει συναφθεί καμία φορολογική σύμβαση προς αποφυγή της διπλής φορολογίας είτε η σύμβαση αυτή αναγνωρίζει το δικαίωμα φορολογήσεως του εισοδήματος στο Βασίλειο του Βελγίου. Επιπλέον, το κεφάλαιο φορολογείται μόνον αφότου καταβληθεί ή πιστωθεί και με επιτόκιο ίσο με εκείνο που ισχύει για τους κατοίκους Βελγίου.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
65. Καταρχάς, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία, οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και περί ελευθερίας εγκαταστάσεως απαγορεύουν, μεταξύ άλλων, την εκ μέρους του κράτους μέλους προελεύσεως παρεμπόδιση της ελεύθερης αποδοχής και ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας από υπήκοο του κράτους αυτού σε άλλο κράτος μέλος, καθώς και της εγκαταστάσεως υπηκόου του κράτους αυτού ή εταιρίας συσταθείσας σύμφωνα με τη νομοθεσία του σε άλλο κράτος μέλος (βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση Πορτογαλία κατά Επιτροπής, σκέψεις 17 και 18, καθώς και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
66. Εν προκειμένω, πρώτον, όσον αφορά, αφενός, την άρνηση αναγνωρίσεως δικαιώματος εκπτώσεως των εργοδοτικών ασφαλίστρων και ασφαλιστικών εισφορών που οφείλονται στο πλαίσιο συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος ή πρόωρου θανάτου, όταν καταβάλλονται σε ασφαλιστική επιχείρηση ή ταμείο προνοίας μη εγκατεστημένο στο Βέλγιο, όπως απορρέει από το άρθρο 59 CIR 1992, και, αφετέρου, την άρνηση μειώσεως φόρου, κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 145/1 και 145/3 του CIR 1992, για τις προσωπικές εισφορές και ασφάλιστρα συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος ή πρόωρου θανάτου ή συμπληρωματικής συντάξεως που καταβάλλονται σε εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη οργανισμούς, η εθνική κανονιστική ρύθμιση έχει ως σκοπό να παράσχει διαφορετικό φορολογικό πλεονέκτημα ανάλογα με τον τόπο εισπράξεως των εν λόγω εισφορών και ασφαλίστρω ν και, ως εκ τούτου, είναι ικανή να αποθαρρύνει τους μισθωτούς εργαζομένους και ελεύθερους επαγγελματίες από την άσκηση του δικαιώματός τους ελεύθερης κυκλοφορίας σε άλλο κράτος μέλος.
67. Συνεπώς, τα άρθρα 59, 145/1 και 145/3 του CIR 1992 παρεμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των μισθωτών εργαζομένων, καθώς και την ελευθερία εγκαταστάσεως των ελεύθερων επαγγελματιών, όπως κατοχυρώνονται με τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.
68. Δεύτερον, διαπιστώνεται ότι, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας με το σημείο 59 των προτάσεών της, το πλάσμα δικαίου που δημιουργεί το άρθρο 364bis του CIR 1992 σκοπό έχει να καταστήσει δυνατή την είσπραξη φόρου οσάκις συντελείται διέλευση συνόρων από τον μισθωτό εργαζόμενο ή ελεύθερο επαγγελματία.
69. Συναφώς, η δήλωση των βελγικών αρχών ότι δεν χωρεί εφαρμογή του άρθρου 364bis του CIR 1992 οσάκις υφίσταται φορολογική σύμβαση προλαμβάνουσα τη διπλή φορολογία η οποία αναγνωρίζει το δικαίωμα φορολογήσεως των εισοδημάτων σε άλλο συμβαλλόμενο κράτος, ακόμη και όταν το κράτος αυτό δεν κάνει πλέον χρήση του δικαιώματος αυτού, δεν συνιστά ορθή τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχει το Βασίλειο του Βελγίου από το κοινοτικό δίκαιο.
70. Συγκεκριμένα, μολονότι, στην πράξη, οι αρχές ενός κράτους μέλους δεν εφαρμόζουν εθνική διάταξη αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο, η ασφάλεια δικαίου απαιτεί, εντούτοις, την τροποποίηση της διατάξεως αυτής (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 2000, C‑358/98, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2000, σ. I‑1255, σκέψεις 16 και 17, καθώς και της 13ης Ιουλίου 2000, C‑160/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2000, σ. I‑6137, σκέψη 22).
71. Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 364bis του CIR 1992 εμποδίζει επίσης την ελεύθερη κυκλοφορία των μισθωτών εργαζομένων, καθώς και την ελευθερία εγκαταστάσεως των ελεύθερων επαγγελματιών, όπως κατοχυρώνονται με τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.
72. Όσον αφορά, τέλος, την αιτίαση που αντλείται από την εκ μέρους του άρθρου 364bis προσβολή του γενικού δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων που κατοχυρώνει το άρθρο 18 ΕΚ, όσον αφορά τα πρόσωπα που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, επιβάλλεται η ίδια διαπίστωση για τους ίδιους λόγους (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 18ης Ιουλίου 2006, C‑406/04, De Cuyper, Συλλογή 2006, σ. I‑6947, σκέψεις 39 και 40).
73. Τρίτον, επιβάλλοντας φόρο επί των μεταβιβάσεων κεφαλαίων ή αξιών εξαγοράς που πραγματοποιεί το συνταξιοδοτικό ταμείο ή ο ασφαλιστικός οργανισμός στον οποίο έχουν συγκεντρωθεί υπέρ του αμέσου δικαιούχου ή των δικαιοδόχων του σε άλλο ταμείο συντάξεων ή ασφαλιστικό οργανισμό εγκατεστημένο εκτός του Βελγίου, το άρθρο 364ter του CIR 1992 αποθαρρύνει τους μισθωτούς εργαζομένους και ελεύθερους επαγγελματίες από το να εγκατασταθούν σε άλλο κράτος μέλος, κωλύοντας την ελεύθερη μεταφορά των αποταμιεύσεών τους.
74. Συνεπώς, διαπιστώνεται ότι το άρθρο 364ter του CIR 1992 εμποδίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των μισθωτών εργαζομένων καθώς και την ελευθερία εγκαταστάσεως των ελεύθερων επαγγελματιών που κατοχυρώνουν τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.
75. Η Επιτροπή υποστηρίζει επίσης ότι η ύπαρξη των ίδιων διατάξεων εσωτερικού δικαίου συνεπάγεται την εκ μέρους του Βασιλείου του Βελγίου παράβαση των υποχρεώσεων που υπέχει από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ, τα οποία αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και την ελευθερία εγκαταστάσεως.
76. Συναφώς, επισημαίνεται ότι οι κανόνες που απαγορεύουν τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας και της ελευθερίας εγκαταστάσεως, όπως κατοχυρώνονται με τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ, συμπίπτουν με τους κανόνες που προβλέπουν τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.
77. Υπό τις συνθήκες αυτές, η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει επίσης να θεωρηθεί βάσιμη ως προς την αιτίαση που αντλείται από παράβαση των κανόνων περί ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και ελευθερίας εγκαταστάσεως που αναγνωρίζει η Συμφωνία ΕΟΧ.
78. Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι το Βασίλειο του Βελγίου, διατηρώντας σε ισχύ μια κανονιστική ρύθμιση η οποία δεν αναγνωρίζει, σύμφωνα με το άρθρο 59 του CIR 1992, δικαίωμα εκπτώσεως των εργοδοτικών εισφορών ή, σύμφωνα με το άρθρο 145/1 του CIR 1992 και 145/3 του CIR 1992, δικαίωμα μειώσεως φόρου για τις προσωπικές εισφορές που καταβάλλονται σε εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη οργανισμούς, ή δημιουργεί, κατά το άρθρο 364bis του CIR 1992, πλάσμα δικαίου, ή επιβάλλει φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 364ter του CIR 1992, επί των κεφαλαίων και των αξιών εξαγοράς που μεταβιβάσθηκαν σε συνταξιοδοτικό ταμείο ή σε άλλο ασφαλιστικό οργανισμό εγκατεστημένο εκτός του Βελγίου, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, καθώς και από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
79. Καθόσον οι ως άνω εθνικές διατάξεις αντιβαίνουν στις διατάξεις της Συνθήκης και της Συμφωνίας ΕΟΧ σχετικά με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και την ελευθερία εγκαταστάσεως, παρέλκει η χωριστή εξέταση των εν λόγω κανονιστικών ρυθμίσεων υπό το πρίσμα του άρθρου 56 ΕΚ περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (βλ., υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, σκέψη 45, και Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 76).
80. Συνεπώς, διαπιστώνεται ότι το Βασίλειο του Βελγίου:
– εξαρτώντας τη δυνατότητα εκπτώσεως των εργοδοτικών εισφορών και ασφαλίστρων που οφείλονται στο πλαίσιο συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου από τον προβλεπόμενο στο άρθρο 59 του CIR 1992 όρο να καταβάλλονται οι εισφορές αυτές σε ασφαλιστική επιχείρηση ή ταμείο προνοίας εγκατεστημένο στο Βέλγιο,
– εξαρτώντας τη μείωση φόρου για μακροπρόθεσμες αποταμιεύσεις, η οποία χορηγείται, δυνάμει των άρθρων 145/1 και 145/3 του CIR 1992, για τις ατομικές εισφορές και ασφάλιστρα συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου που παρακρατεί ο εργοδότης από τις αμοιβές του εργαζομένου ή η επιχείρηση από τις αμοιβές του διευθύνοντος συμβούλου που δεν δεσμεύεται από σύμβαση εργασίας, από τον όρο να καταβάλλονται οι εν λόγω εισφορές και ασφάλιστρα σε ασφαλιστική επιχείρηση ή ταμείο προνοίας εγκατεστημένο στο Βέλγιο,
– προβλέποντας, με το άρθρο 364bis, πρώτο εδάφιο, του CIR 1992, ότι, οσάκις τα κεφάλαια, οι αξίες εξαγοράς και οι αποταμιεύσεις του άρθρου 34 του κώδικα αυτού καταβάλλονται ή πιστώνονται σε φορολογούμενο ο οποίος έχει προηγουμένως μεταφέρει την κατοικία του ή τη διοίκηση των περιουσιακών του στοιχείων στην αλλοδαπή, η καταβολή ή η πίστωση θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε την προηγουμένη της μεταφοράς αυτής και εξομοιώνοντας με πίστωση, δυνάμει του δευτέρου εδαφίου του εν λόγω άρθρου 364bis, κάθε μεταφορά που καλύπτεται από το άρθρο 34, παράγραφος 2, σημείο 3, του ίδιου αυτού κώδικα, ούτως ώστε κάθε ασφαλιστικός φορέας να υποχρεούται να προβαίνει σε παρακράτηση του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 270 του κώδικα αυτού, επί των κεφαλαίων και των αξιών εξαγοράς που καταβάλλει σε κάτοικο αλλοδαπής ο οποίος, σε κάποιο χρονικό σημείο, είχε τη φορολογική κατοικία του στο Βέλγιο, στην περίπτωση κατά την οποία τα εν λόγω κεφάλαια ή αξίες συγκεντρώθηκαν, εν όλω ή εν μέρει, κατά το διάστημα κατά το οποίο ο ενδιαφερόμενος είχε τη φορολογική κατοικία του στο Βέλγιο, μολονότι οι διμερείς φορολογικές συμφωνίες τις οποίες έχει συνάψει το Βασίλειο του Βελγίου αναγνωρίζουν στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος το δικαίωμα να φορολογήσει τα εν λόγω εισοδήματα και
– επιβάλλοντας φόρο, βάσει του άρθρου 364ter του CIR 1992, επί των μεταβιβάσεων κεφαλαίων ή των αξιών εξαγοράς συσσωρευθέντων εκ της καταβολής εργοδοτικών ή ατομικών εισφορών για συμπληρωματική σύνταξη από το ταμείο συντάξεων ή τον ασφαλιστικό οργανισμό στον οποίο έχουν συγκεντρωθεί υπέρ του αμέσου δικαιούχου ή των δικαιοδόχων του σε άλλο ταμείο συντάξεων ή ασφαλιστικό οργανισμό εγκατεστημένο εκτός του Βελγίου, ενώ μια τέτοια μεταβίβαση δεν συνιστά φορολογητέα πράξη οσάκις τα κεφάλαια ή οι αξίες εξαγοράς μεταβιβάζονται σε άλλο ταμείο συντάξεων ή ασφαλιστικό οργανισμό εγκατεστημένο στο Βέλγιο,
– επιβάλλοντας, βάσει του άρθρου 224/2bis του γενικού κανονισμού, στους αλλοδαπούς ασφαλιστικούς φορείς οι οποίοι δεν διαθέτουν στο Βέλγιο κανενός είδους έδρα επιχειρήσεων την υποχρέωση να ζητούν, προτού παράσχουν την υπηρεσίες τους στο Βέλγιο, την έγκριση από τις βελγικές αρχές ενός υπευθύνου αντιπροσώπου με κατοικία στο Βέλγιο, ο οποίος δεσμεύεται εγγράφως και προσωπικώς έναντι του βελγικού δημοσίου για την καταβολή του ετησίου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων, καθώς και για την καταβολή των τόκων και των προστίμων που τυχόν θα οφείλονται στο πλαίσιο των ασφαλιστικών συμβάσεων οι οποίες καλύπτουν κινδύνους εντοπιζόμενους στο Βέλγιο,
παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 49 ΕΚ, από τα άρθρα 28, 31 και 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ, καθώς και από το άρθρο 4 της οδηγίας 92/96, κατόπιν μεταρρυθμίσεως άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83/ΕΚ.
Επί των δικαστικών εξόδων
81. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε να καταδικαστεί το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα και το τελευταίο ηττήθηκε, πρέπει αυτό να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφασίζει:
1) Το Βασίλειο του Βελγίου:
– εξαρτώντας τη δυνατότητα εκπτώσεως των εργοδοτικών εισφορών και ασφαλίστρων που οφείλονται στο πλαίσιο συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου από τον όρο του άρθρου 59 του code des impôts sur les revenus 1992 που θεσπίσθηκε με τη βασιλική απόφαση της 10ης Απριλίου 1992, κατά τον οποίο οι εισφορές αυτές πρέπει να καταβάλλονται σε ασφαλιστική επιχείρηση ή ταμείο προνοίας εγκατεστημένο στο Βέλγιο,
– εξαρτώντας τη μείωση φόρου για μακροπρόθεσμες αποταμιεύσεις, η οποία χορηγείται, δυνάμει των άρθρων 145/1 και 145/3 του code des impôts sur les revenus 1992, για τις ατομικές εισφορές συμπληρωματικής ασφαλίσεως γήρατος και πρόωρου θανάτου ή συμπληρωματικής συντάξεως που παρακρατεί ο εργοδότης από τις αμοιβές του εργαζομένου ή η επιχείρηση από τις αμοιβές του διευθυντή της επιχειρήσεως που δεν δεσμεύεται με σύμβαση εργασίας, από τον όρο να καταβάλλονται οι εν λόγω εισφορές σε ασφαλιστική επιχείρηση ή ταμείο προνοίας εγκατεστημένο στο Βέλγιο,
– προβλέποντας, με το άρθρο 364bis του code des impôts sur les revenus 1992 ότι, οσάκις τα κεφάλαια, οι αξίες εξαγοράς και οι αποταμιεύσεις του άρθρου 34 του κώδικα αυτού καταβάλλονται ή πιστώνονται σε φορολογούμενο ο οποίος έχει προηγουμένως μεταφέρει την κατοικία του ή τη διοίκηση των περιουσιακών του στοιχείων στην αλλοδαπή, η καταβολή ή η πίστωση θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε την προηγουμένη της μεταφοράς αυτής και εξομοιώνοντας με πίστωση, δυνάμει του δευτέρου εδαφίου του εν λόγω άρθρου 364bis, κάθε μεταφορά που καλύπτεται από το άρθρο 34, παράγραφος 2, σημείο 3, του ίδιου αυτού κώδικα, ούτως ώστε κάθε ασφαλιστικός φορέας να υποχρεούται να προβαίνει σε παρακράτηση του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 270 του κώδικα αυτού, επί των κεφαλαίων και των αξιών εξαγοράς που καταβάλλει σε κάτοικο αλλοδαπής ο οποίος, σε κάποιο χρονικό σημείο, είχε τη φορολογική κατοικία του στο Βέλγιο, στην περίπτωση κατά την οποία τα εν λόγω κεφάλαια ή αξίες συγκεντρώθηκαν, εν όλω ή εν μέρει, κατά το διάστημα κατά το οποίο ο ενδιαφερόμενος είχε τη φορολογική κατοικία του στο Βέλγιο, μολονότι οι διμερείς φορολογικές συμφωνίες τις οποίες έχει συνάψει το Βασίλειο του Βελγίου αναγνωρίζουν στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος το δικαίωμα να φορολογήσει τα εν λόγω εισοδήματα,
– επιβάλλοντας φόρο, βάσει του άρθρου 364ter του CIR 1992, επί των μεταβιβάσεων κεφαλαίων ή αξιών εξαγοράς συσσωρευθέντων εκ της καταβολής εργοδοτικών ή ατομικών εισφορών για συμπληρωματική σύνταξη από το ταμείο συντάξεων ή τον ασφαλιστικό οργανισμό στον οποίο έχουν συγκεντρωθεί υπέρ του αμέσου δικαιούχου ή των δικαιοδόχων του σε άλλο ταμείο συντάξεων ή ασφαλιστικό οργανισμό εγκατεστημένο εκτός του Βελγίου, ενώ μια τέτοια μεταβίβαση δεν συνιστά φορολογητέα πράξη οσάκις τα κεφάλαια ή οι αξίες εξαγοράς μεταβιβάζονται σε άλλο ταμείο συντάξεων ή ασφαλιστικό οργανισμό εγκατεστημένο στο Βέλγιο,
– επιβάλλοντας, βάσει του άρθρου 224/2bis του γενικού κανονισμού περί εξομοιούμενων με τέλη χαρτοσήμου φόρων που θεσπίστηκε με το βασιλικό διάταγμα της 3ης Μαρτίου 1927, όπως τροποποιήθηκε με το βασιλικό διάταγμα της 30ής Ιουλίου 1994, στους αλλοδαπούς ασφαλιστικούς φορείς οι οποίοι δεν διαθέτουν στο Βέλγιο κανενός είδους έδρα επιχειρήσεων την υποχρέωση να ζητούν, προτού παράσχουν την υπηρεσίες τους στο Βέλγιο, την έγκριση από τις βελγικές αρχές ενός υπευθύνου αντιπροσώπ ου με κατοικία στο Βέλγιο, ο οποίος δεσμεύεται εγγράφως και προσωπικώς έναντι του βελγικού δημοσίου για την καταβολή του ετησίου φόρου επί των ασφαλιστικών συμβάσεων, καθώς και για την καταβολή των τόκων και των προστίμων που τυχόν θα οφείλονται στο πλαίσιο των ασφαλιστικών συμβάσεων οι οποίες καλύπτουν κινδύνους εντοπιζόμενους στο Βέλγιο,
παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 49 ΕΚ, από τα άρθρα 28, 31 και 36 της Συμφωνίας για τον Ενιαίο Οικονομικό Χώρο, καθώς και από το άρθρο 4 της οδηγίας 92/96, κατόπιν μεταρρυθμίσεως άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 2002/83/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 5ης Νοεμβρίου 2002, σχετικά με την ασφάλιση ζωής.
2) Απορρίπτει την προσφυγή κατά τα λοιπά.
3) Καταδικάζει το Βασίλειο του Βελγίου στα δικαστικά έξοδα.