62023CJ0594
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Siebte Kammer)
7. November 2024 (
*1
)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Lieferung von Grundstücken, auf denen sich ausschließlich das Fundament für Wohngebäude befindet – Einstufung – Art. 12 – Begriffe ‚Baugrundstück‘ und ‚Gebäude oder Gebäudeteile‘ – Kriterium des Erstbezugs eines Gebäudes“
In der Rechtssache C‑594/23
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Vestre Landsret (Landgericht für Westdänemark, Dänemark) mit Entscheidung vom 20. September 2023, beim Gerichtshof eingegangen am 26. September 2023, in dem Verfahren
Skatteministeriet
gegen
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS
erlässt
DER GERICHTSHOF (Siebte Kammer)
unter Mitwirkung des Präsidenten der Ersten Kammer F. Biltgen in Wahrnehmung der Aufgaben des Präsidenten der Siebten Kammer, der Präsidentin der Fünften Kammer M. L. Arastey Sahún (Berichterstatterin) und des Richters J. Passer,
Generalanwältin: T. Ćapeta,
Kanzler: A. Calot Escobar,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
der Lomoco Development ApS, der Holm Invest Aalborg A/S, der I/S Nordre Strandvej Sæby und der Strandkanten Sæby ApS, vertreten durch C. Bachmann, Advokat,
–
der dänischen Regierung, vertreten durch C. Maertens als Bevollmächtigte im Beistand von S. Horsbøl Jensen, Advokat,
–
der tschechischen Regierung, vertreten durch L. Březinová, M. Smolek und J. Vláčil als Bevollmächtigte,
–
der Europäischen Kommission, vertreten durch J. Jokubauskaitė und U. Nielsen als Bevollmächtigte,
aufgrund des nach Anhörung der Generalanwältin ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 12 Abs. 1 Buchst. a und b sowie von Art. 135 Abs. 1 Buchst. j und k der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Skatteministeriet (Finanzministerium, Dänemark) auf der einen Seite und der Lomoco Development ApS, der Holm Invest Aalborg A/S, der I/S Nordre Strandvej Sæby (im Folgenden: NSS) und der Strandkanten Sæby ApS auf der anderen Seite über die Mehrwertsteuer, die für die Lieferung von Grundstücken, die mit einem Fundament für Wohngebäude versehen sind, zu entrichten sind.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3
Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
a)
Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt“.
4
Art. 9 Abs. 1 dieser Richtlinie sieht vor:
„Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.
Als ‚wirtschaftliche Tätigkeit‘ gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.“
5
Art. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„(1)   Die Mitgliedstaaten können Personen als Steuerpflichtige betrachten, die gelegentlich eine der in Artikel 9 Absatz 1 Unterabsatz 2 genannten Tätigkeiten ausüben und insbesondere einen der folgenden Umsätze bewirken:
a)
Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt;
b)
Lieferung von Baugrundstücken.
(2)   Als ‚Gebäude‘ im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe a gilt jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk.
Die Mitgliedstaaten können die Einzelheiten der Anwendung des in Absatz 1 Buchstabe a genannten Kriteriums des Erstbezugs auf Umbauten von Gebäuden und den Begriff ‚dazugehöriger Grund und Boden‘ festlegen.
Die Mitgliedstaaten können andere Kriterien als das des Erstbezugs bestimmen, wie etwa den Zeitraum zwischen der Fertigstellung des Gebäudes und dem Zeitpunkt seiner ersten Lieferung, oder den Zeitraum zwischen dem Erstbezug und der späteren Lieferung, sofern diese Zeiträume fünf bzw. zwei Jahre nicht überschreiten.
(3)   Als ‚Baugrundstück‘ im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe b gelten erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten.“
6
Art. 135 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„(1)   Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
…
j)
Lieferung von anderen Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden als den in Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe a genannten;
k)
Lieferung unbebauter Grundstücke mit Ausnahme von Baugrundstücken im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe b;
…“
7
Art. 371 dieser Richtlinie lautet:
„Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1978 die in Anhang X Teil B genannten Umsätze von der Steuer befreit haben, dürfen diese zu den in dem jeweiligen Mitgliedstaat zu dem genannten Zeitpunkt geltenden Bedingungen weiterhin befreien.“
8
Zu den in diesem Verzeichnis genannten Umsätzen gehören die unter Nr. 9 angeführten „Lieferungen von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden vor dem Erstbezug sowie Lieferung von Baugrundstücken im Sinne des Artikels 12“.
Dänisches Recht
Mehrwertsteuergesetz
9
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 des Lovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringer (Konsolidierungsgesetz Nr. 966 in geänderter Fassung) vom 14. Oktober 2005 in der bis zum 31. Dezember 2010 geltenden Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) war die Lieferung von Grundstücken ausnahmslos von der Mehrwertsteuer befreit. § 13 Abs. 1 Nr. 9 des Mehrwertsteuergesetzes beruhte auf der sogenannten Stillhalteklausel von Art. 371 der Mehrwertsteuerrichtlinie.
10
Mit Wirkung vom 1. Januar 2011 wurde diese Befreiung teilweise aufgehoben. § 13 Abs. 1 Nr. 9 des Mehrwertsteuergesetzes in der durch das Lov nr. 520 (Gesetz Nr. 520) vom 12. Juni 2009 geänderten Fassung (im Folgenden: geändertes Mehrwertsteuergesetz) sieht nunmehr vor:
„Folgende Waren und Leistungen sind von der Steuer befreit:
…
9.
Lieferung von Grundstücken. Von der Befreiung ausgenommen sind jedoch
a)
Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden;
b)
Lieferung von erschlossenen oder unerschlossenen Baugrundstücken, darunter insbesondere Lieferung von bebauten Grundstücken.“
11
§ 13 Abs. 3 des geänderten Mehrwertsteuergesetzes bestimmt:
„Der [Skatteministeren (Finanzminister, Dänemark)] kann nähere Bestimmungen zum Begriff ‚Grundstücke‘ im Sinne von Abs. 1 Nr. 9 erlassen.“
12
Abschnitt 2.1.1 der Begründung des Gesetzentwurfs Nr. L 203 vom 22. April 2009, der anschließend als Gesetz Nr. 520 vom 12. Juni 2009 verabschiedet wurde, lautet:
„Eine Übergangsregelung für neue Grundstücke ist nicht vorgesehen, da das Gesetz [Nr. 520 vom 12. Juni 2009] auf neue Grundstücke nur dann Anwendung findet, wenn mit der Errichtung oder der Erweiterung bzw. dem Umbau nach Inkrafttreten des Gesetzes begonnen wurde. Der Zeitpunkt, zu dem ein Neubau als begonnen gilt, ist der Zeitpunkt, zu dem mit dem Gießen des Fundaments begonnen wird.“
Mehrwertsteuerverordnung
13
Der Finanzminister hat von der durch § 13 Abs. 3 des geänderten Mehrwertsteuergesetzes eingeräumten Befugnis Gebrauch gemacht, um die mehrwertsteuerpflichtigen Umsätze von denjenigen abzugrenzen, die nach dem Bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (Verordnung Nr. 1370 zur Änderung der Mehrwertsteuerverordnung) vom 2. Dezember 2010 in der durch die Bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (Verordnung Nr. 808 über die Mehrwertsteuer) vom 30. Juni 2015 geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerverordnung) von der Mehrwertsteuer befreit sind.
14
Art. 54 Abs. 1 und 2 der Mehrwertsteuerverordnung bestimmt:
„[(1)]   Unter dem Begriff „Gebäude“ im Sinne von Art. 13 Abs. 1 Nr. 9 Buchst. a des geänderten Mehrwertsteuergesetzes sind mit dem Boden fest verbundene Bauwerke zu verstehen, die für den Zweck, für den sie bestimmt sind, fertiggestellt sind. Die Lieferung von Teilen eines solchen Gebäudes gilt ebenfalls als Lieferung eines Gebäudes.
(2)   Vor dem Erstbezug ist ein Gebäude im Sinne des Absatzes 1 ein Neubau. Ein Gebäude ist zum Zeitpunkt der ersten Lieferung nach dem Bezug auch dann ein Neubau, wenn die Lieferung weniger als fünf Jahre nach der Fertigstellung des Gebäudes erfolgt. Für die zweite Lieferung und nachfolgende Lieferungen, die innerhalb von fünf Jahren nach Fertigstellung des Gebäudes erfolgen, ist das Gebäude auch dann ein Neubau, wenn die Lieferung erfolgt, noch bevor das Gebäude zwei Jahre lang bezogen wurde und die erste Lieferung unter § 29 des [geänderten] Mehrwertsteuergesetzes fällt.“
15
Art. 134 Abs. 3 und 4 dieser Verordnung bestimmt:
„(3)   § 13 Abs. 1 Nr. 9 Buchst. a des [geänderten] Mehrwertsteuergesetzes findet auf Neubauten sowie Neubauten mit dazugehörigem Grund und Boden im Sinne von Art. 54 dieser Verordnung Anwendung, wenn mit der Errichtung am 1. Januar 2011 oder später begonnen wurde …
(4)   Der Zeitpunkt des Beginns der Errichtung von Neubauten und des Ausbaus bestehender Gebäude ist der Beginn des Gießens des Fundaments …“
Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
16
Im Jahr 2006 erwarb NSS ein bis dahin als Campingplatz genutztes Grundstück. Nachdem NSS diese Immobilie im Jahr 2008 in mehrere Parzellen aufgeteilt hatte, wurden im Januar 2009 auf einigen dieser Parzellen Anschlüsse für Strom, Wasser, Heizung und Kanalisation installiert.
17
Im Herbst 2010 wurden auf der Grundlage von Baugenehmigungen, die NSS von der zuständigen Behörde erhalten hatte, auf einigen der Parzellen mit der Fundamentierung begonnen. Diese Fundamentierungsarbeiten wurden vor dem 1. Januar 2011 fertiggestellt.
18
Am 1. Januar 2015 übertrug NSS das Eigentum an 16 mit einem Fundament versehenen Parzellen auf eine Gesellschaft dänischen Rechts. Anschließend wurden diese Parzellen an Privatpersonen verkauft.
19
Auf fünf dieser Parzellen wurde in der Folge auf dem im Jahr 2010 hergestellten Fundament ein Wohngebäude errichtet. Auf acht weiteren Parzellen wurde im Jahr 2010 ein Wohngebäude errichtet, allerdings nicht auf dem im Jahr 2010 gegossenen Fundament. Auf den übrigen drei Parzellen ist das im Jahr 2010 hergestellte Fundament weiterhin vorhanden, es wurden dort jedoch keine Bauwerke errichtet.
20
Mit Bescheid vom 28. September 2017 gab die SKAT (Steuerbehörde, Dänemark) NSS auf, für die Lieferung der 16 mit einem Fundament versehenen Parzellen Mehrwertsteuer zu entrichten, da es sich dabei um eine Lieferung von „Baugrundstücken“ handele, die gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 Buchst. b des geänderten Mehrwertsteuergesetzes mehrwertsteuerpflichtig sei.
21
NSS focht diesen Bescheid vor dem Landsskatteretten (Nationale Steuerkommission, Dänemark) an, das mit Entscheidung vom 1. September 2021 feststellte, dass die Lieferung der 16 Parzellen keinen mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 Buchst. b des geänderten Mehrwertsteuergesetzes darstelle, sondern einen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 des geänderten Mehrwertsteuergesetzes von der Mehrwertsteuer befreiten Umsatz, der alle Lieferungen von Grundstücken von der Mehrwertsteuer befreie. Insoweit stellte die Nationale Steuerkommission u. a. fest, dass NSS vor dem 1. Januar 2011 mit der Fundamentierung der 16 Parzellen begonnen habe und diese vor der Vorlage des Gesetzentwurfs, der zum Gesetz Nr. 520 vom 12. Juni 2009 wurde, erworben habe.
22
Mit Klage vom 1. Dezember 2021 focht das Finanzministerium die Entscheidung der Nationalen Steuerkommission vor dem Retten i Aalborg (Gericht Aalborg, Dänemark) an, das die Rechtssache wegen der grundsätzlichen Bedeutung der aufgeworfenen Fragen an das vorlegende Gericht, das Vestre Landsret (Landgericht für Westdänemark, Dänemark), verwies.
23
Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass nach Ansicht des Finanzministeriums bei der Bestimmung, was für die Zwecke der Mehrwertsteuer ein „Gebäude“ darstelle, der Wortlaut von Art. 12 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie heranzuziehen sei, wonach ein Gebäude „jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk“ bezeichne. Nach allgemeinem Sprachverständnis sei ein „Bauwerk“ in Form eines „Gebäudes“ dadurch gekennzeichnet, dass es aus mehreren Teilen zusammengesetzt werde, die zusammen ein Ganzes ergäben, das einem bestimmten Zweck diene.
24
In Anbetracht von Art. 12 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie, der „die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt“, betreffe, sei ein Gebäude (oder Gebäudeteil) dadurch gekennzeichnet, dass es bezogen werden könne und damit für die Zwecke, für die es bestimmt sei, genutzt werden könne. Ein Gebäude (oder ein Gebäudeteil) könne jedoch nur dann genutzt werden, wenn es so weit fertiggestellt sei, dass eine – gegebenenfalls teilweise – Ingebrauchnahme möglich sei.
25
Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 3 dieser Richtlinie erlaube es, für die Definition des Begriffs „Gebäude“ andere Kriterien als das des Erstbezugs heranzuziehen, u. a. den Zeitraum zwischen der Fertigstellung des Gebäudes und dem Zeitpunkt der ersten Lieferung. Nach dieser Bestimmung könne ein noch nicht abgeschlossenes Bauwerk nicht als Gebäude angesehen werden.
26
Daher könne ein Wohngebäude nicht als fertiggestellt bzw. bezugsfertig angesehen werden, wenn nur das Fundament des Gebäudes ausgeführt worden sei. Ein solches Fundament könne auch kein „Gebäudeteil“ im Sinne von Art. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen, da die Lieferung eines Gebäudeteils nur dann vorliege, wenn der gelieferte Teil bezogen werden könne. Dies sei der Fall, wenn die Lieferung stufenweise erfolge, z. B. im Fall der Lieferung von Wohnungen in einem Wohngebäude.
27
Das vorlegende Gericht führt aus, dass nach Ansicht von NSS die 16 Parzellen, als mit ihrer Fundamentierung begonnen worden sei, statt bisher als „Baugrundstück“ nunmehr als „Gebäude oder Gebäudeteile mit dem dazugehörigen Grund und Boden“ einzustufen seien. Es sei unstreitig, dass das Fundament auf diesen Parzellen zum Zeitpunkt der Lieferung dieser Parzellen im Jahr 2015 in vollem Umfang nutzbar gewesen sei.
28
Ein Fundament falle unter den sehr weiten Begriff „Gebäude“ im Sinne von Art. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der als „jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk“ definiert werde. Dieser Begriff werde nach Ansicht von NSS durch Art. 54 der Mehrwertsteuerverordnung, der die zusätzliche Voraussetzung enthalte, dass die Bauwerke „für den Zweck, für den sie bestimmt sind“, fertiggestellt sein müssten, unter Verstoß gegen die Mehrwertsteuerrichtlinie eingeschränkt.
29
Schließlich dienten nach Meinung von NSS das Kriterium des Erstbezugs und die in Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen alternativen Kriterien dazu, den Zeitpunkt zu definieren, zu dem die Lieferung von Gebäuden und Grundstücken der Mehrwertsteuer unterworfen werden könne, nicht aber den Zeitpunkt, zu dem ein Bauwerk zu einem „Gebäude“ werde.
30
Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts lässt sich der Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht entnehmen, ob ein Grundstück, das mit einem Fundament zur Errichtung eines Wohngebäudes versehen wurde, für die Zwecke der Mehrwertsteuer als Baugrundstück bzw. als Gebäude oder Gebäudeteil mit dem dazugehörigen Grund und Boden anzusehen ist.
31
Unter diesen Umständen hat das Vestre Landsret (Landgericht für Westdänemark) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Ist es mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. j und Art. 12 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 2 in Verbindung mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. k und Art. 12 Abs. 1 Buchst. b und Abs. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar, wenn ein Mitgliedstaat unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens die Lieferung eines Grundstücks, auf dem zum Zeitpunkt der Lieferung ein fertig gegossenes Fundament errichtet ist, auf dem erst später von anderen Eigentümern ein Wohngebäude errichtet wird, als mehrwertsteuerpflichtige Veräußerung eines Baugrundstücks ansieht?
Zur Vorlagefrage
32
Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die Lieferung eines Grundstücks, das zum Zeitpunkt dieser Lieferung ausschließlich mit einem Fundament für ein Wohngebäude versehen ist, eine Lieferung eines „Baugrundstücks“ im Sinne dieses Artikels darstellt.
33
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass mit der Mehrwertsteuerrichtlinie ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem geschaffen wurde, das insbesondere auf einer einheitlichen Definition der steuerbaren Umsätze beruht (Urteil vom 16. November 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung).
34
Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt, unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie der Mehrwertsteuer.
35
Nach Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie gilt als „Steuerpflichtiger“, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. Als „wirtschaftliche Tätigkeit“ gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.
36
Die Mehrwertsteuerrichtlinie stellt somit auf die Gewerbsmäßigkeit und die Regelmäßigkeit der Ausübung wirtschaftlicher Tätigkeiten als allgemeine Kriterien ab, um denjenigen, die diese Tätigkeiten ausüben, die Eigenschaft als Mehrwertsteuerpflichtiger zu verleihen. Diese Kriterien werden jedoch für Immobilienumsätze abgeändert, denn nach Art. 12 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie können die Mitgliedstaaten auch Personen, die gelegentlich die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden vor dem Erstbezug (Art. 12 Abs. 1 Buchst. a) oder die Lieferung von Baugrundstücken (Art. 12 Abs. 1 Buchst. b) bewirken, als Steuerpflichtige betrachten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 16. November 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, Rn. 27).
37
Als „Baugrundstücke“ im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie gelten gemäß Art. 12 Abs. 3 erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten.
38
Die Mehrwertsteuerrichtlinie begrenzt jedoch deren Spielraum hinsichtlich der Tragweite des Begriffs „Baugrundstück“. Die Mitgliedstaaten müssen das mit Art. 135 Abs. 1 Buchst. k dieser Richtlinie verfolgte Ziel beachten, das darin besteht, nur die Lieferungen unbebauter Grundstücke, auf denen kein Gebäude errichtet werden soll, von der Mehrwertsteuer zu befreien (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 34 und 50 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
39
Im Übrigen wird die Definition des Begriffs „Baugrundstück“ auch durch die Tragweite des Begriffs „Gebäude“ begrenzt, der vom Unionsgesetzgeber in Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sehr weit gefasst wurde und „jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk“ einschließt (Urteile vom 4. September 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, Rn. 54, und vom 30. September 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 51).
40
Daraus folgt, dass ein Grundstück, auf dem sich ein als „Gebäude“ im Sinne dieser Bestimmung zu qualifizierendes Bauwerk befindet, nicht als „Baugrundstück“ eingestuft werden kann.
41
Im vorliegenden Fall steht fest, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Grundstücke zum Zeitpunkt ihrer Lieferung nur mit einem Fundament für Wohngebäude versehen waren. Daher ist zu prüfen, ob dieses Fundament als solches ein „Gebäude“ oder „Gebäudeteil“ im Sinne von Art. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt. In diesem Fall könnten die Grundstücke nicht mehr als „Baugrundstücke“ angesehen werden.
42
Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass diese Klarstellung geboten ist, da die Lieferung eines Baugrundstücks der Mehrwertsteuer unterliegt. Obwohl jedoch grundsätzlich auch die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen der Mehrwertsteuer unterliegt, zeigt sich zum einen, dass Dänemark bis zum 31. Dezember 2010 gemäß Art. 371 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Mehrwertsteuerbefreiung auf alle Lieferungen von Grundstücken anwandte, und zum anderen, dass nach der anwendbaren nationalen Regelung die Lieferungen von Gebäuden, deren Errichtung zu diesem Zeitpunkt begonnen hatte, weiterhin von der Mehrwertsteuer befreit sind. NSS ist der Ansicht, dass die Lieferung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Grundstücke von der Mehrwertsteuer befreit sei, da das Fundament auf diesen Grundstücken im Jahr 2010 gegossen worden sei.
43
Insoweit hat der Gerichtshof entschieden, dass Art. 12 Abs. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie eindeutig vorsieht, dass selbst erschlossene Grundstücke unter den Begriff „Baugrundstück“ fallen, soweit sie von den Mitgliedstaaten als solche definiert werden. Mit anderen Worten kann die Erschließung von Grundstücken wie der Anschluss an die Strom‑, Gas- und Wassernetze nicht zu einer Änderung ihrer rechtlichen Einstufung als „Gebäude“, definiert als ein mit dem Boden u. a. durch ein Fundament fest verbundenes Bauwerk, führen (Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 57).
44
Im Übrigen definiert Art. 12 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie zwar ein Gebäude sehr weit als „jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk“, doch verweist diese Bestimmung auf Art. 12 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie, der sich auf die „Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen … vor dem Erstbezug“ bezieht. Somit kann nicht der Schluss gezogen werden, dass bloße Arbeiten zum Anschluss an Netze vom Begriff „Gebäude“ erfasst werden können (Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 58).
45
So hat der Gerichtshof im Rahmen der sehr weiten Definition des Begriffs „Gebäude“ im Sinne von Art. 12 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Bedeutung des Verweises auf Art. 12 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie hervorgehoben, der das Kriterium des Erstbezugs eines Gebäudes betrifft.
46
Art. 135 Abs. 1 Buchst. j der Mehrwertsteuerrichtlinie seinerseits sieht eine Mehrwertsteuerbefreiung für die Lieferung von anderen als den in Art. 12 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie genannten Gebäuden vor. Somit unterscheiden diese Bestimmungen in der Praxis zwischen alten Gebäuden, deren Verkauf grundsätzlich nicht der Mehrwertsteuer unterliegt, und neuen Gebäuden, deren Verkauf der Mehrwertsteuer unterliegt, unabhängig davon, ob dieser im Rahmen einer dauerhaften wirtschaftlichen Tätigkeit oder gelegentlich erfolgt (Urteil vom 9. März 2023, État belge und Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, Rn. 20 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
47
Die ratio legis dieser Bestimmungen besteht darin, dass der Verkauf eines alten Gebäudes kaum mit einer Wertschöpfung einhergeht (Urteil vom 9. März 2023, État belge und Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, Rn. 21 sowie die dort angeführte Rechtsprechung), im Gegensatz zum Verkauf eines Neubaus, dessen Mehrwert durch Bauarbeiten erzielt worden ist, die durch den Übergang von einem nicht bebauten Grundstück oder gar unerschlossenem Grund und Boden zu einem bewohnbaren Gebäude eine wesentliche Umwandlung der physischen Realität mit sich bringen (Urteil vom 16. November 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, Rn. 55).
48
Wie sich aus den Vorarbeiten zur Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1) ergibt, die für die Auslegung der Mehrwertsteuerrichtlinie weiterhin von Bedeutung sind, ist im Kontext der in deren Art. 135 Abs. 1 Buchst. j vorgesehenen Steuerbefreiungen das Kriterium des Erstbezugs eines Gebäudes dahin zu verstehen, dass es dem Kriterium der ersten Benutzung des Gebäudes durch seinen Eigentümer oder durch seinen Mieter entspricht. In diesen vorbereitenden Arbeiten heißt es, dass dieses Kriterium als das Kriterium gewählt wurde, nach dem sich der Zeitpunkt bestimmt, an dem der Gegenstand die Produktionskette verlässt und in den Konsumbereich eintritt (Urteil vom 16. November 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, Rn. 41).
49
In Anbetracht der in den Rn. 43 bis 48 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung ist festzustellen, dass ein Fundament für Wohngebäude nicht als „Gebäude“ oder „Gebäudeteil“ im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie eingestuft werden kann.
50
Zwar ist das Fundament eines Gebäudes eines der Bestandteile, aus denen es sich zusammensetzt; es kann daher nach allgemeinem Sprachverständnis ein „Gebäudeteil“ darstellen.
51
Außerdem definiert Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie ein Gebäude sehr weit als „jedes mit dem Boden fest verbundene Bauwerk“. Daher ist nicht auszuschließen, dass eine solche Definition für sich genommen dahin ausgelegt werden kann, dass sie ein Fundament erfasst.
52
Wie der Gerichtshof im Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 58), hervorgehoben hat, verweist diese Bestimmung jedoch auf Art. 12 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie, der auf das Kriterium des Erstbezugs abstellt.
53
Insofern wird in Rn. 48 des vorliegenden Urteils ausgeführt, dass dieses Kriterium so zu verstehen ist, dass es dem Kriterium der ersten Benutzung des Gebäudes durch seinen Eigentümer oder durch seinen Mieter entspricht, wobei der Unionsgesetzgeber es als das Kriterium ausgewählt hat, nach dem sich der Zeitpunkt bestimmt, an dem der Gegenstand die Produktionskette verlässt und in den Konsumbereich eintritt.
54
Bei einem bloßen Fundament für Wohngebäude ist ein so definierter „Bezug“ jedoch nicht möglich. Außerdem stellt die Herstellung eines solchen Fundaments jedenfalls nicht das Ende des Bauprozesses des Gebäudes und seinen Eintritt in den Konsumbereich dar.
55
Im Hinblick auf Art. 12 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie muss nämlich selbst ein „Gebäudeteil“ bezogen werden können und demnach die Produktionskette verlassen haben, was z. B. der Fall sein kann, wenn ein aus mehreren Teilen oder Einheiten – wie etwa Wohnungen – bestehendes Gebäude stufenweise errichtet wird, so dass einige dieser Teile oder Einheiten bezogen werden können, während andere Teile noch im Bau befindlich sind. Insoweit hat der Gerichtshof bereits hervorgehoben, dass die tatsächliche Nutzung einer Immobilie zum Zeitpunkt der Lieferung zu berücksichtigen ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, Rn. 43, 45 und 48 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
56
Darüber hinaus können die Mitgliedstaaten nach Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie andere Kriterien als dasjenige des Erstbezugs bestimmen, wie etwa den Zeitraum zwischen der Fertigstellung des Gebäudes und seiner ersten Lieferung oder den Zeitraum zwischen dem Erstbezug und der späteren Lieferung.
57
Wie das Kriterium des Erstbezugs zielen diese alternativen Kriterien, wie sich aus der in Rn. 46 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung ergibt, darauf ab, zwischen neuen Gebäuden, die grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen, und alten Gebäuden, die gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. j der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuer befreit sind, zu unterscheiden.
58
Das erste dieser alternativen Kriterien bezieht sich auf die „Fertigstellung des Gebäudes“, d. h. ein Ereignis, das weit über das Anfangsstadium, in dem das Fundament gegossen wird, hinausgeht. Das zweite der genannten Kriterien verwendet denselben Begriff wie das in Art. 12 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie geregelte Standardkriterium, nämlich den „Erstbezug“, und ist daher ebenso auszulegen wie dieses Standardkriterium.
59
Ferner ist darauf hinzuweisen, dass sich NSS und die drei anderen im Ausgangsverfahren beklagten Gesellschaften in ihren schriftlichen Erklärungen auf mehrere Urteile des Gerichtshofs berufen, um ihre Auslegung zu stützen, dass ein Fundament ein Gebäude im Sinne von Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt. Jedoch kann keines dieser Urteile die in Rn. 49 des vorliegenden Urteils angeführte Auslegung in Frage stellen.
60
Zunächst hat der Gerichtshof nämlich im Urteil vom 30. September 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, Rn. 57), entschieden, dass die Erschließung von Grundstücken wie der Anschluss an die Strom‑, Gas- und Wassernetze usw. nicht zu einer Änderung der rechtlichen Einstufung dieser Grundstücke als „Gebäude“, definiert als ein mit dem Boden u. a. durch ein Fundament fest verbundenes Bauwerk, führen kann. Damit hat er lediglich bekräftigt, dass ein Fundament ein Mittel zur festen Verbindung eines Bauwerks mit dem Boden ist, jedoch nicht, dass es für sich genommen ein Gebäude darstellt.
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Sodann trifft es zu, dass der Gerichtshof im Urteil vom 8. Juni 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, Rn. 46 und 54), in Bezug auf ein Bauwerk, das aus einem fertiggestellten Fundament und einem teilweise fertiggestellten Raum besteht, bemerkt hat, dass es sich um eine Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden handelt, die vor dem Erstbezug erfolgt. Allerdings betraf diese Rechtssache, wie NSS und die drei weiteren im Ausgangsverfahren beklagten Gesellschaften in ihren schriftlichen Erklärungen einräumen, nicht die Auslegung des Begriffs „Gebäude“ oder „Gebäudeteil“ im Sinne von Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388, der in dieser Richtlinie Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie entsprach, so dass diese beiläufige Bemerkung des Gerichtshofs nicht ausreicht, um die Feststellungen zu entkräften, die sich aus der Auslegung von Art. 12 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, insbesondere in den Rn. 52 bis 55 des vorliegenden Urteils, ergeben.
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Schließlich hat der Gerichtshof im Urteil vom 16. Januar 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, Rn. 32 und 33), entschieden, dass ein- oder zweistöckige Gebäude, die auf Sockeln aus Beton stehen, die auf einem in das Erdreich eingelassenem Betonfundament errichtet worden sind, auch wenn sie demontiert und versetzt werden können, Grundstücke darstellen. Somit bezog sich die Beurteilung des Gerichtshofs in diesem Urteil auf fertiggestellte Gebäude und nicht auf deren Fundament.
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Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die Lieferung eines Grundstücks, das zum Zeitpunkt dieser Lieferung ausschließlich mit einem Fundament für Wohngebäude versehen ist, eine Lieferung eines „Baugrundstücks“ im Sinne dieses Artikels darstellt.
Kosten
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Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Siebte Kammer) für Recht erkannt:
Art. 12 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
ist dahin auszulegen, dass
die Lieferung eines Grundstücks, das zum Zeitpunkt dieser Lieferung ausschließlich mit einem Fundament für Wohngebäude versehen ist, eine Lieferung eines „Baugrundstücks“ im Sinne dieses Artikels darstellt.
Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Dänisch.