62022CJ0682
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (desiata komora)
z 23. novembra 2023 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Nariadenie (ES) č. 1085/2006 – Pomoc poskytnutá v rámci nástroja predvstupovej pomoci (IPA) – Nariadenie (ES) č. 718/2007 – Článok 7 ods. 1 a 3 – Uzavretie rámcovej dohody medzi Európskou komisiou a dotknutou prijímajúcou krajinou – Pravidlá spolupráce týkajúce sa finančnej pomoci Európskej únie tejto prijímajúcej krajine – Dane a poplatky – Rámcová dohoda IPA medzi Albánskom a ES – Zmluva financovaná Úniou – Expert, ktorý nemá postavenie úradníka ani zamestnanca Únie – Článok 26 ods. 2 písm. c) – Oslobodenie od dane v Albánsku – Daňová rezidencia v Chorvátsku – Daň z príjmov v Chorvátsku“
Vo veci C‑682/22,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Upravni sud u Zagrebu (Správny súd Záhreb, Chorvátsko) zo 17. októbra 2022 a doručený Súdnemu dvoru 2. novembra 2022, ktorý súvisí s konaním:
LM
proti
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
SÚDNY DVOR (desiata komora),
v zložení: predseda desiatej komory Z. Csehi, predseda piatej komory E. Regan (spravodajca) a sudca D. Gratsias,
generálna advokátka: L. Medina,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
chorvátska vláda, v zastúpení: G. Vidović Mesarek, splnomocnená zástupkyňa,
–
Európska komisia, v zastúpení: O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels a D. Schaffrin, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vec bude prejednaná bez jej návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody uzavretej 18. októbra 2007 medzi vládou Albánskej republiky a Komisiou Európskych spoločenstiev o pravidlách spolupráce týkajúcej sa finančnej pomoci Európskeho spoločenstva Albánskej republike v rámci vykonávania pomoci z nástroja predvstupovej pomoci (IPA) (ďalej len „rámcová dohoda“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi LM, chorvátskou štátnou príslušníčkou, a Ministarstvo financija Republike, samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (ministerstvo financií, samostatné oddelenie pre odvolania v správnych veciach, Chorvátsko) (ďalej len „ministerstvo financií“) vo veci zdanenia súm, ktoré LM získala ako expertka v rámci projektu financovaného Európskou úniou v Albánsku, daňou z príjmov v Chorvátsku.
Právny rámec
Právo Únie
Nariadenie (ES) č. 1085/2006
3
Nariadenie Rady (ES) č. 1085/2006 zo 17. júla 2006, ktorým sa ustanovuje nástroj predvstupovej pomoci (IPA) (Ú. v. EÚ L 210, 2006, s. 82), ktoré sa uplatňovalo do 31. decembra 2013, vo svojom článku 1, nazvanom „Príjemcovia pomoci a celkový cieľ“, stanovovalo:
„Na účely získania členstva Spoločenstvo poskytuje pomoc krajinám uvedeným v prílohách I a II [tohto nariadenia] pri postupnom zosúladení noriem a politík s normami a politikami Európskej únie vrátane, ak je to vhodné, s acquis communautaire.“
4
Článok 17 tohto nariadenia s názvom „Vykonávanie pomoci“ v odseku 1 stanovoval:
„[Európska k]omisia a krajiny prijímajúce pomoc uzatvárajú rámcové dohody o vykonávaní pomoci.“
5
Príloha II uvedeného nariadenia vo svojej prvej zarážke uvádzala „Albánsko“.
Nariadenie (ES) č. 718/2007
6
Článok 7 nariadenia Komisie (ES) č. 718/2007 z 12. júna 2007, ktorým sa vykonáva nariadenie Rady (ES) č. 1085/2006 (Ú. v. EÚ L 170, 2007, s. 1), nazvaný „Rámcové dohody a sektorové dohody“, stanovoval:
„1.   Komisia a prijímajúca krajina uzatvoria rámcovú dohodu, v ktorej stanovia a dohodnú sa na pravidlách spolupráce v oblasti finančnej pomoci ES určenej prijímajúcej krajine. Rámcová dohoda môže byť v prípade potreby doplnená sektorovou dohodou alebo sektorovými dohodami, ktoré upravujú osobitné ustanovenia pre jednotlivé zložky.
…
3.   Rámcová dohoda obsahuje najmä ustanovenia o:
…
k) predpisoch týkajúcich sa daní, ciel a iných poplatkov;
…“
Rámcová dohoda
7
Článok 26 rámcovej dohody, nazvaný „Pravidlá týkajúce sa daní, ciel a iných poplatkov“, v odseku 2 stanovuje:
„Uplatňujú sa tieto ďalšie podrobné ustanovenia:
…
c)
Zisk a/alebo príjmy dosiahnuté na základe dohody s Európskymi spoločenstvami sa zdaňujú v Albánsku v súlade s vnútroštátnym/miestnym daňovým systémom. Fyzické a právnické osoby, vrátane pracovníkov dočasne usadených mimo svojej krajiny, pochádzajúce z členského štátu Európskej únie alebo z iných štátov oprávnených v rámci [nástroja predvstupovej pomoci (IPA)], ktoré vykonávajú zmluvy financované z prostriedkov Spoločenstva, sú však v Albánsku oslobodené od týchto daní.
…“
Chorvátske právo
8
Ustanovenie § 3 ods. 1 zakon o porezu na dohodak (zákon o dani z príjmov) z 3. decembra 2004 (Narodne novine, br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14, 136/2015), stanovuje:
„Rezident je fyzická osoba, ktorá má bydlisko alebo obvyklý pobyt v Chorvátskej republike.“
9
Podľa § 6 ods. 1 tohto zákona:
„Základom dane z príjmov je celková výška príjmov zo závislej činnosti zamestnancov a samostatne zárobkovo činných osôb v súlade s odsekom 3 tohto paragrafu, čistých príjmov z majetku a majetkových práv, kapitálových príjmov, príjmov z investícií, ako aj iných príjmov, ktoré daňový rezident dosahuje na vnútroštátnom území alebo v zahraničí (neobmedzená daňová povinnosť), po individuálnom znížení základu dane v súlade s § 36 a/alebo § 54 tohto zákona.“
10
Ustanovenie § 38 ods. 1 opći porezni zakon (Daňový poriadok) (Narodne novine, br. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015, 44/2016) stanovuje:
„Na účely tohto zákona platí, že daňovník má bydlisko v mieste, kde vlastní alebo má v držbe nehnuteľnosť nepretržite aspoň 183 dní v priebehu jedného alebo dvoch kalendárnych rokov. Pobyt v nehnuteľnosti sa nevyžaduje.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
11
Žalobkyňa vo veci samej uzavrela so spoločnosťou Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV (Nemecká nadácia pre medzinárodnú spoluprácu v oblasti práva, ďalej len „IRZ“), ktorá má sídlo v Bonne (Nemecko), zmluvu, na základe ktorej bola zamestnaná ako expertka v rámci projektu č. 346 – 900 „Konsolidácia súdneho systému v Albánsku (Euralius IV)“ s cieľom vykonať v priebehu roka 2016 misiu v Albánsku v trvaní najmenej 220 dní. Tento projekt financovaný Úniou v rámci národného programu „IPA 2013“ realizovalo zoskupenie obchodných spoločností, ako aj IRZ.
12
Na tento účel žalobkyňa vo veci samej, ktorá získala od príslušných albánskych orgánov pracovné povolenie a preukaz totožnosti, uzavrela nájomnú zmluvu na účely bývania a vykonávala svoju každodennú činnosť v kancelárii v Tirane (Albánsko). Vyhlásila, že má bydlisko v Albánsku a je tam poistená v rámci zdravotného poistenia. V tom istom období bola žalobkyňa vo veci samej vlastníčkou nehnuteľnosti v Chorvátsku a chorvátske daňové orgány ju považovali za daňového rezidenta.
13
IRZ zaplatila žalobkyni vo veci samej za vykonanie misie expertky celkovú sumu vo výške 140400 eur ako odmenu a diéty za rok 2016.
14
Daňovým výmerom z 20. decembra 2017 Daňový úrad Záhreb (Chorvátsko), pobočka Trnje, ako prvostupňový daňový orgán, zdanil celú túto sumu daňou z príjmov v Chorvátsku. Výška dane, ktorú mala žalobkyňa vo veci samej zaplatiť z titulu dane z príjmov po uplatnení zníženia a sadzieb dane, tak dosiahla 458045,30 chorvátskych kún (HRK) (približne 62000 eur).
15
Žalobkyňa vo veci samej podala proti tomuto daňovému výmeru sťažnosť na ministerstvo financií najmä z dôvodu, že článok 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody vylučuje, aby sumy, ktoré získala ako expertka v Albánsku, mohli podliehať dani z príjmov v Chorvátsku.
16
Rozhodnutím z 22. novembra 2021 ministerstvo financií túto argumentáciu síce zamietlo, sťažnosti však vyhovelo, zrušilo daňový výmer a vrátilo vec daňovému orgánu prvého stupňa z dôvodu, že tento orgán nesprávne zistil všetky relevantné skutočnosti týkajúce sa úrovne príjmov a daňovej rezidencie žalobkyne vo veci samej v Chorvátsku.
17
Žalobkyňa vo veci samej preto podala na Upravni sud u Zagrebu (Správny súd Záhreb, Chorvátsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, žalobu, ktorou sa domáhala zrušenia daňového výmeru z 20. decembra 2017 a rozhodnutia z 22. novembra 2021.
18
Na podporu svojej žaloby žalobkyňa vo veci samej tvrdí, že tak z článku 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody, ako aj z článku 12 protokolu (č. 7) o výsadách a imunitách Európskej únie vyplýva, že nemôže podliehať dani z príjmov v Chorvátsku z titulu sumy zaplatenej zo strany IRZ. Zdôrazňuje, že experti, ktorí sú štátnymi príslušníkmi iných členských štátov a ktorí boli zapojení do toho istého projektu, v týchto členských štátoch nepodliehali dani z príjmov.
19
Ministerstvo financií zase tvrdí, že rámcová dohoda nezaväzuje chorvátske daňové orgány a že jej článok 26 ods. 2 písm. c) má za následok iba vylúčenie práva Albánskej republiky zdaniť takú sumu, o akú ide vo veci samej. Táto posledná uvedená suma tak podlieha dani z príjmov v Chorvátsku, keďže žalobkyňa vo veci samej mala bydlisko v tomto členskom štáte.
20
Vnútroštátny súd vo svojom rozhodnutí uvádza, že pre rozhodnutie sporu vo veci samej je relevantný len výklad článku 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody. Protokol (č. 7) o výsadách a imunitách Európskej únie sa totiž na žalobkyňu vo veci samej neuplatňuje, keďže nie je ani zamestnancom, ani úradníkom Únie. Tento súd okrem toho zdôrazňuje, že v súlade s vnútroštátnym právom treba dotknutú osobu na účely prejednávanej veci považovať za daňového rezidenta v Chorvátsku, keďže v roku 2016 bola vlastníkom nehnuteľnosti na chorvátskom území.
21
Podľa uvedeného súdu vzhľadom na to, že členské štáty musia pri výkone svojich právomocí v oblasti priamych daní dodržiavať obmedzenia, ktoré môžu vyplývať z práva Únie, je nevyhnutné objasniť, či takéto obmedzenie vyplýva z článku 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody, a v prípade kladnej odpovede určiť jeho rozsah.
22
Ak by sa toto ustanovenie vykladalo v tom zmysle, že priznáva Albánskej republike výlučné právo zdaniť daňou z príjmov sumy, ktoré dostávajú experti dlhodobo zapojení do projektu IPA financovaného Úniou, Chorvátska republika by nemohla zdaniť daňou z príjmov sumu dotknutú vo veci samej. V dôsledku toho je vylúčené, aby daňové orgány tohto členského štátu mohli viesť konanie proti žalobkyni vo veci samej s cieľom určiť povinnosť zaplatiť daň z príjmov z tejto sumy. V takom prípade by sa platobný výmer z 20. decembra 2017 a rozhodnutie z 22. novembra 2021 mali zrušiť.
23
Vzniká však otázka, či oslobodenie od sumy, o ktorú ide vo veci samej, od dane z príjmov v Albánsku poskytuje členským štátom možnosť podrobiť ju dani z príjmov. V tejto súvislosti treba určiť, či jediným účelom tohto oslobodenia od dane je prostredníctvom daňových opatrení chrániť nezávislosť expertov, ktorí sú štátnymi príslušníkmi členského štátu a sú dlhodobo zamestnaní, pred prípadnými vplyvmi prijímajúcej krajiny v rámci projektu IPA, alebo či je jeho cieľom tiež umožniť členským štátom zdaňovať sumy, ktoré dostávajú ich štátni príslušníci zamestnaní ako experti.
24
Za týchto okolností Upravni sud u Zagrebu (Správny súd Záhreb) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 26 ods. 2 písm. c) [rámcovej dohody] vykladať v tom zmysle, že vylučuje právomoc členského štátu, v prejednávanej veci [právomoc] Chorvátskej republiky, zdaniť daňou z príjmov sumy vyplatené v roku 2016 štátnemu príslušníkovi tohto členského štátu ako dlhodobému expertovi, a to za misiu vykonávanú na území Albánsk[ej republiky] a v súvislosti s projektom, ktorého príjemcami sú verejné inštitúcie Albánskej republiky a ktorý je financovaný Európskou úniou v rámci nástroja predvstupovej pomoci IPA 2013?“
O prejudiciálnej otázke
25
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, ktorá stanovuje zdanenie daňou z príjmov súm prijatých daňovým rezidentom tohto členského štátu, ktorý nie je úradníkom ani zamestnancom Únie, pri výkone misie uskutočnenej v Albánsku v rámci IPA.
26
Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora na účely výkladu určitého ustanovenia práva Únie je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj kontext, do ktorého patrí, a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou [rozsudok z 20. októbra 2022, Centre public d’action sociale de Liège (Zrušenie alebo pozastavenie výkonu rozhodnutia o návrate), C‑825/21, EU:C:2022:810, bod 41 a citovaná judikatúra].
27
Pokiaľ ide o znenie článku 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody, treba uviesť, že toto ustanovenie, ktorého cieľom je vykonať článok 7 ods. 3 písm. k) nariadenia č. 718/2007, vo svojej prvej vete stanovuje, že príjmy zo zmlúv uzavretých s Úniou „sa zdaňujú v Albánsku“ v súlade s jeho daňovými právnymi predpismi, pričom v druhej vete tejto rámcovej dohody sa spresňuje, že osoby „pochádzajúce z“ členských štátov, ktoré vykonávajú zmluvy financované Úniou, musia byť „v Albánsku oslobodené od týchto daní“.
28
Zo samotného znenia druhej vety článku 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody tak jasne vyplýva, že oslobodenie od dane stanovené v tejto vete v prospech osôb, ktoré majú najmä z dôvodu svojej štátnej príslušnosti alebo miesta bydliska postavenie daňového rezidenta členského štátu, sa vzťahuje výlučne na daň z príjmov, ktorú majú tieto osoby zaplatiť „v Albánsku“ podľa prvej vety tohto článku 26 ods. 2 písm. c) z dôvodu činnosti vykonávanej týmito osobami v tejto tretej krajine v rámci projektu financovaného Úniou v rámci IPA.
29
Naproti tomu článok 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody sa nezaoberá otázkou dane z príjmov, ktorú by tie isté osoby prípadne mohli platiť v členskom štáte podľa jeho daňovej právnej úpravy.
30
Zdá sa teda, že už samotné znenie tohto ustanovenia umožňuje dospieť k záveru, že nebráni členskému štátu, akým je v prejednávanej veci Chorvátska republika, zdaniť daňou z príjmov sumy vyplatené expertovi, ktorý má svoju daňovú rezidenciu v tomto členskom štáte, z dôvodu misie vykonávanej v Albánsku v rámci projektu financovaného Úniou v rámci IPA, pričom uvedené ustanovenie sa obmedzuje na vymedzenie rozsahu daňovej právomoci tejto jedinej tretej krajiny vo vzťahu k osobám vykonávajúcim činnosť na jej území v rámci takéhoto projektu.
31
Podľa judikatúry Súdneho dvora však výklad ustanovenia práva Únie nemôže mať za následok odstránenie akéhokoľvek potrebného účinku jasného a presného znenia tohto ustanovenia. Ak teda význam ustanovenia práva Únie jednoznačne vyplýva zo znenia samotného ustanovenia, Súdny dvor sa nemôže od tohto výkladu odchýliť (rozsudok z 20. septembra 2022, VD a SR, C‑339/20 a C‑397/20, EU:C:2022:703, bod 71, ako aj citovaná judikatúra).
32
V každom prípade doslovný výklad článku 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody, ako je uvedený v bode 30 tohto rozsudku, potvrdzuje kontext, do ktorého patrí toto ustanovenie, ako aj ciele sledované právnou úpravou Únie, ktorej súčasťou je uvedené ustanovenie.
33
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora síce priame dane patria do právomoci členských štátov, tieto ich však musia uplatňovať v súlade s právom Únie (rozsudok z 22. decembra 2022, Airbnb Ireland a Airbnb Payments UK, C‑83/21, EU:C:2022:1018, bod 41).
34
Z toho vyplýva, že okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, patrí určenie charakteristiky dane do právomoci členských štátov, pri rešpektovaní ich daňovej autonómie. Platí to teda najmä pre určenie základu dane a zdaniteľnej udalosti (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 73).
35
Cieľom rámcovej dohody však nie je obmedziť právomoci členských štátov v oblasti priamych daní, ale ako vyplýva z článku 7 ods. 1 nariadenia č. 718/2007, predstavuje len nástroj spolupráce v oblasti finančnej pomoci poskytovanej Úniou Albánsku ako prijímajúcej tretej krajine.
36
V tomto kontexte cieľom oslobodenia od dane stanoveného v druhej vete článku 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody, keďže sa netýka všetkých osôb zamestnaných v rámci projektu financovaného Úniou na základe IPA v Albánsku, uvedených v prvej vete tohto ustanovenia, ale len daňových rezidentov členských štátov, ktoré vykonávajú činnosť v tejto tretej krajine, je zabrániť tomu, aby tieto osoby podliehali prípadnému dvojitému zdaneniu svojich príjmov z dôvodu tejto činnosti vykonávanej mimo členského štátu ich daňovej rezidencie.
37
Okrem toho je nesporné, ako uviedla Komisia, že cieľom tohto oslobodenia od dane je zabezpečiť nezávislosť daňových rezidentov členských štátov zamestnaných na základe IPA vo vzťahu k orgánom dotknutej prijímajúcej tretej krajiny. Oslobodenie od dane z príjmov v členskom štáte ich daňovej rezidencie neprispieva k dosiahnutiu tohto cieľa.
38
Na položenú otázku preto treba odpovedať tak, že článok 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni právnej úprave členského štátu, ktorá stanovuje zdanenie daňou z príjmov súm prijatých daňovým rezidentom tohto členského štátu, ktorý nie je úradníkom ani zamestnancom Únie, pri výkone misie uskutočnenej v Albánsku v rámci IPA.
O trovách
39
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (desiata komora) rozhodol takto:
Článok 26 ods. 2 písm. c) rámcovej dohody uzavretej 18. októbra 2007 medzi vládou Albánskej republiky a Komisiou Európskych spoločenstiev o pravidlách spolupráce týkajúcej sa finančnej pomoci Európskeho spoločenstva Albánskej republike v rámci vykonávania pomoci z nástroja predvstupovej pomoci (IPA) sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni právnej úprave členského štátu, ktorá stanovuje zdanenie daňou z príjmov súm prijatých daňovým rezidentom tohto členského štátu, ktorý nie je úradníkom ani zamestnancom Európskej únie, pri výkone misie uskutočnenej v Albánsku v rámci IPA.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: chorvátčina.