ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ - ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88 
καθαράς τιμής αγοράς των προϊόντων και των 
υπηρεσιών που χρησιμοποιήθηκαν για την 
πραγματοποίηση των πράξεων αυτών και της 
προστιθεμένης στην αξία αυτών των προϊ­
όντων και υπηρεσιών αξίας, η οποία βάση 
εισπράξεως δεν εξαρτάται από τον συντελεστή 
του επιβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο 
φόρου προστιθεμένης αξίας. 
ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ 
στην υπόθεση C-251/88 * 
Ι — Πραγματικά περιστατικά 
1. Βάσει των συνδυασμένων διατάξεων του 
άρθρου 28, παράγραφος 3, περίπτωση β), και 
του παραρτήματος ΣΤ της οδηγίας 
77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 
1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των 
κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους 
κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου 
προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική 
βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: 
έκτη οδηγία), κατά τη διάρκεια της 
μεταβατικής περιόδου τα κράτη μέλη μπορούν 
να συνεχίσουν να απαλλάσουν από τον φόρο 
τις παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις 
αγαθών παρεπόμενες προς τις παροχές αυτές, 
οι οποίες πραγματοποιούνται από τις δημόσιες 
ταχυδρομικές υπηρεσίες στον τομέα των τηλε­
πικοινωνιών. 
2. Οι προερχόμενοι από τον φόρο προστιθε­
μένης αξίας ( στο εξής: ΦΠΑ ) ίδιοι πόροι των 
Κοινοτήτων προκύπτουν από την εφαρμογή 
ενός συντελεστή επί βάσεως ( εισπράξεως των 
ίδιων πόρων ΦΠΑ ), η οποία καθορίζεται βάσει 
των πράξεων που αναφέρονται στο άρθρο 2 
του κανονισμού 2892/77 του Συμβουλίου, της 
19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της εφαρμογής, ως 
προς τους ιδίους πόρους που προέρχονται από 
τον φόρο προστιθεμένης αξίας, της αποφάσεως 
της 21ης Απριλίου 1970 περί αντικαταστάσεως 
των χρηματικών συνεισφορών των κρατών 
μελών από ιδίους πόρους των Κοινοτήτων 
( ΕΕ ειδ. έκδ. 01/002, σ. 70 ). Μεταξύ των πρά­
ξεων αυτών περιλαμβάνονται ιδίως, δυνάμει 
του άρθρου 2, παράγραφος 2, τρίτη περίπτωση, 
« — οι πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη συνε­
χίζουν να απαλλάσσουν σύμφωνα με το 
άρθρο 28, παράγραφος 3, περίπτωση β ), 
της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ». 
3. Το άρθρο 9, παράγραφος 2, δεύτερη περί­
πτωση, του κανονισμού 2892/77 του 
Συμβουλίου ορίζει ότι, 
« — για τις πράξεις που απαριθμούνται 
στο παράρτημα ΣΤ της οδηγίας 
77/388/ΕΟΚ, τις οποίες τα κράτη μέλη 
συνεχίζουν να απαλλάσσουν δυνάμει του 
άρθρου 28, παράγραφος 3, περίπτωση β ), 
της εν λόγω οδηγίας, τα κράτη μέλη υπο­
λογίζουν τη βάση των πόρων ΦΠΑ, ως 
εάν οι πράξεις αυτές εφορολογούντο ». 
4. Όσον αφορά την εφαρμογή στην πράξη 
αυτού του άρθρου, το Συμβούλιο και η Επι­
τροπή προσέθεσαν στα πρακτικά της συνε­
δριάσεως του Συμβουλίου, κατά την οποία 
εγκρίθηκε ο κανονισμός, την εξής δήλωση: 
* Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική. 
Ι-2108
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ 
« Το Συμβούλιο και η Επιτροπή δηλώνουν ότι, 
για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, τα 
κράτη μέλη ανακατασκευάζουν τη βάση των 
πόρων ΦΠΑ για όλες τις πράξεις τόσο στα 
αρχικά όσο και στα τελικά στάδια της 
γραμμής παραγωγής. » 
5. Δυνάμει του άρθρου 11 του κανονισμού 
2891/77 του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 
1977, περί της εφαρμογής της αποφάσεως της 
21ης Απριλίου 1970 περί της αντικαταστάσεως 
των χρηματικών συνεισφορών των κρατών 
μελών από ιδίους πόρους των Κοινοτήτων 
(ΕΕ ειδ. έκδ. 01/002, σ. 64), κάθε καθυστέ­
ρηση των εγγραφών στον λογαριασμό στον 
οποίο κάθε κράτος μέλος εγγράφει το ποσό 
των ιδίων πόρων, οδηγεί στην καταβολή από 
το οικείο κράτος μέλος τόκων υπερημερίας. 
6. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
νίας απαλλάσσει από τον ΦΠΑ, σύμφωνα με 
τις διατάξεις του άρθρου 28, παράγραφος 3, 
στοιχείο β ), και του παραρτήματος ΣΤ, σημείο 
5, της έκτης οδηγίας, τις πράξεις (συναλ­
λαγές) της Deutsche Bundespost (στο εξής: 
Bundespost ) στον τομέα των τηλεπικοινωνιών. 
7. Σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 2, 
δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού 2892/77, 
στη φορολογική βάση των ιδίων πόρων ΦΠΑ 
πρέπει να περιλαμβάνονται οι απαλλασσό­
μενες από τον φόρο πράξεις « ως εάν οι πρά­
ξεις αυτές εφορολογούντο ». 
Η φορολογική βάση των πόρων ΦΠΑ καθορί­
ζεται λαμβάνοντας υπόψη τα καθαρά έσοδα 
του ΦΠΑ τα οποία εισέπραξε το κράτος μέλος 
κατά τη διάρκεια ενός οικονομικού έτους. Στη 
συνήθη περίπτωση φορολογήσεως σε όλα τα 
στάδια της παραγωγής, ο σχετικός υπολογι­
σμός έχει σε απλουστευμένη μορφή ως εξής: 
Αριθμητικό παράδειγμα « Α » 
Επιχείρηση Τιμή αγοράς Προστιθεμένη 
αξία 
Κύκλος 
εργασιών 
Συντελεστής 
ΦΠΑ ΦΠΑ 
Αφαίρεση 
επιβληθέντος 
κατά το 
προηγούμενο 
στάδιο φόρου 
Έσοδα του 
κράτους από 
τον ΦΠΑ 
Α 100 +100 =200 10 0/0 20 0 20 + 
Β 200 + 50 =250 10% 25 -20 = 5 
= 25 
Βάση εισπράξεως = 
Έσοδα ΦΠΑ x 100 
Συντελεστής ΦΠΑ 
25 x 100 
10 
250 
Η συμμόρφωση προς τις διατάξεις του άρθρου 
9, παράγραφος 2, του κανονισμού 2892/77 
προϋποθέτει έναν υποθετικό υπολογισμό: « ως 
εάν εφορολογούντο» οι πράξεις οι οποίες 
στην πραγματικότητα απαλλάσσονται από τον 
ΦΠΑ. 
8. Από το 1980 μέχρι το 1984 η Ομοσπονδιακή 
Δημοκρατία της Γερμανίας αφαιρούσε από τον 
κύκλο εργασιών της Bundespost (ο οποίος 
έπρεπε να λαμβάνεται υπόψη για τον υπολο­
γισμό που προβλέπεται στο άρθρο 9, παρά­
γραφος 2, του κανονισμού 2892/77 ) ένα ποσό 
αντιπροσωπεύον τον ΦΠΑ ο οποίος είχε 
καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια και 
περιλαμβάνεται στην τελική τιμή των αγαθών 
και υπηρεσιών για τις οποίες οι πελάτες της 
Bundespost καταβάλλουν τίμημα. 
9. Στις 5 Φεβρουαρίου 1987 η Επιτροπή απηύ­
θυνε στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερ­
μανίας έγγραφο οχλήσεως, κατά την έννοια 
του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, με το 
I-2109
ΕΚΘΕΣΗ ΠΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ - ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88 
οποίο υποστήριξε ότι η εφαρμοζόμενη από την 
Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας 
μέθοδος υπολογισμού είναι αντίθετη προς τον 
κανονισμό 2892/77. Η Επιτροπή ζήτησε από 
την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας 
να διορθώσει τους υπολογισμούς της για τα 
οικονομικά έτη 1980 έως 1984, να θέσει στη 
διάθεση της Επιτροπής τους μη καταβληθέντες 
ιδίους πόρους και να καταβάλει τόκους υπερη­
μερίας από τις 31 Ιουλίου 1986. Στο έγγραφο 
οχλήσεως περιλαμβανόταν ρητή αναφορά στο 
οικονομικό έτος 1985 και ζητήθηκε να τεθεί 
στη διάθεση της Επιτροπής το ποσό των μη 
καταβληθέντων ιδίων πόρων την πρώτη εργά­
σιμη μέρα του Αυγούστου 1987. Μετά την ημε­
ρομηνία αυτή θα υπολογίζονταν οι τόκοι υπε­
ρημερίας που προβλέπονται στο άρθρο 11 του 
κανονισμού 2891/77. 
10. Με έγγραφο της 30ής Οκτωβρίου 1987 η 
Επιτροπή απηύθυνε στην Ομοσπονδιακή 
Δημοκρατία της Γερμανίας την προβλεπόμενη 
στο άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΟΚ αιτιολογη­
μένη γνώμη. Στο έγγραφο αυτό η Επιτροπή 
διαπίστωνε ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία 
της Γερμανίας παρέβη τις διατάξεις των κανο­
νισμών 2891/77 και 2892/77: 
— διότι περιόρισε, χωρίς να έχει δικαίωμα, τη 
βάση υπολογισμού των πόρων ΦΠΑ για τα 
οικονομικά έτη 1980 έως 1985 συμπε­
ριλαμβανομένου, καθόσον αφαίρεσε τον 
καταβληθέντα κατά το προηγούμενο 
στάδιο ΦΠΑ, πράγμα το οποίο συνιστά 
παράβαση του άρθρου 2, παράγραφος 2, 
δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού 
2892/77· 
— διότι δεν προέβη στους απαραίτητους υπο­
λογισμούς προκειμένου να διαπιστώσει το 
ποσό των ιδίων πόρων που δεν 
καταβλήθηκε για τα οικονομικά έτη 1980 
έως 1985 συμπεριλαμβανομένου, και διότι 
δεν έθεσε εμπροθέσμως στη διάθεση της 
Επιτροπής αυτό το μέρος των ιδίων πόρων, 
πράγμα το οποίο συνιστά παράβαση των 
άρθρων 9 και 10 του κανονισμού 2891/77 • 
— διότι δεν κατέβαλε, από 31 Ιουλίου 1986 
για τα οικονομικά έτη 1980 έως 1984 συ­
μπεριλαμβανομένου και από 3 Αυγούστου 
1987 για το οικονομικό έτος 1985, τους 
προβλεπόμενους στο άρθρο 11 του κανονι­
σμού 2891/77 τόκους επί των ποσών τα 
οποία κακώς δεν έθεσε στη διάθεση της 
Επιτροπής. 
11. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
νίας, τόσο στο από 16 Απριλίου 1987 έγγραφο 
της προς απάντηση στο έγγραφο οχλήσεως, 
όσο και στο από 2 Φεβρουαρίου 1988 έγγραφο 
που ακολούθησε την κοινοποίηση της αιτιολο­
γημένης γνώμης, ισχυρίζεται ότι κατά τον θεω­
ρητικό υπολογισμό του ΦΠΑ προς υπολογισμό 
της βάσεως εισπράξεως των αποδοτέων στις 
Κοινότητες πόρων ΦΠΑ πρέπει να 
λαμβάνονται υπόψη όλα τα στοιχεία τα οποία 
θα ήταν καθοριστικά εάν οι οικείες συναλ­
λαγές εφορολογούντο. Στην περίπτωση αυτή 
δεν περιλαμβάνεται στους υπολογισμούς το 
ποσό του επιβληθέντος κατά το προηγούμενο 
στάδιο ΦΠΑ. Τούτο αποτελεί, κατά την 
Bundespost, ένα στοιχείο κόστους το οποίο 
καθορίζει την αξία των αγαθών και υπηρεσιών 
που η ίδια παρέχει και, επομένως, το ύψος του 
κύκλου εργασιών της. 
Εάν επιβαλλόταν φόρος κύκλου εργασιών, 
αυτός ο κύκλος εργασιών θα υπολογιζόταν με 
βάση την αξία των παρεχομένων αγαθών ή 
υπηρεσιών. Ο φόρος κύκλου εργασιών θα 
σημειωνόταν ξεχωριστά, καθώς οι φορολογού­
μενοι δικαιούνται να εκπέσουν τον 
καταβληθέντα κατά το προηγούμενο στάδιο 
ΦΠΑ. Συνεπώς, οι γερμανικές αρχές θεωρούν 
ότι, κατά τον θεωρητικό υπολογισμό του ΦΠΑ 
επί των συναλλαγών της Bundespost στον 
τομέα των τηλεπικοινωνιών, πρέπει να αφαι­
ρείται το ποσό του καταβληθέντος κατά 
το προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ το οποίο 
περιλαμβάνεται στην αξία αυτών των συναλ­
λαγών. Τούτο προκύπτει από το άρθρο 11, 
παράγραφος 2, περίπτωση α), της έκτης οδη­
γίας, επιβεβαιώνεται δε από τη νομολογία του 
Δικαστηρίου όσον αφορά τη φορολογική βάση 
στην περίπτωση εισαγωγής αγαθού το οποίο 
αγόρασε ιδιώτης εντός άλλου κράτους μέλους. 
Ι-2110
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ 
Τέλος, η θεωρούμενη από την Επιτροπή ως 
σωστή μέθοδος έχει ως αποτέλεσμα το ότι τα 
κράτη μέλη που απαλλάσσουν από τον φόρο 
τις οικείες πράξεις οφείλουν να καταβάλλουν 
μεγαλύτερα ποσά ιδίων πόρων ΦΠΑ απ' ό,τι 
τα άλλα κράτη μέλη. 
II — Διαδικασία 
12. Η προσφυγή της Επιτροπής πρωτοκολλή­
θηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 15 
Σεπτεμβρίου 1988. 
13. Η έγγραφη διαδικασία διεξήχθη κανονικά. 
14. Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή 
και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, το 
Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην 
προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διε­
ξαγωγή αποδείξεων. Έθεσε στην Ομοσπον­
διακή Δημοκρατία της Γερμανίας και στην 
Επιτροπή ερωτήσεις τις οποίες έκρινε ανα­
γκαίες για την εκδίκαση της υποθέσεως. Οι 
απαντήσεις κατατέθηκαν εντός της ταχθείσας 
προθεσμίας. 
III — Αιτήματα των διαδίκων 
15. Η προοφεϋγουαα^τύ. από το Δικαστήριο: 
1) να αναγνωρίσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημο­
κρατία της Γερμανίας παρέβη ης υπο­
χρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ, 
επειδή 
— περιόρισε, χωρίς να έχει δικαίωμα, τη 
βάση υπολογισμού των ιδίων πόρων 
ΦΠΑ κατά τα οικονομικά έτη 1980 έως 
1985 περιλαμβανομένου, καθόσον εξέ­
πεσε τον καταβληθέντα κατά το προη­
γούμενο στάδιο ΦΠΑ από τον κύκλο 
εργασιών των γερμανικών ομοσπον­
διακών ταχυδρομείων στον τομέα των 
τηλεπικοινωνιών 
— δεν προέβη στους αναγκαίους υπολογι­
σμούς προκειμένου να διαπιστώσει το 
ποσό των ιδίων πόρων που δεν 
καταβλήθηκε κατά τα οικονομικά έτη 
1980 έως 1985 περιλαμβανομένου, και 
δεν έθεσε εμπροθέσμως στη διάθεση της 
Επιτροπής αυτό το μέρος των ιδίων 
πόρων 
— αρνήθηκε την καταβολή των σχετικών 
τόκων υπερημερίας. 
2) να καταδικάσει την Ομοσπονδιακή Δημο­
κρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα. 
16. Η καΟής ζητεί από το Δικαστήριο: 
1) να απορρίψει την προσφυγή · 
2) Να καταδικάσει την προσφεύγουσα στα 
δικαστικά έξοδα. 
VI — Ισχυρισμοί των διαδίκων 
17. Η Επιτροπή διατείνεται καταρχάς ότι ο 
κανονισμός 2892/77 αποτελεί μέτρο ληφθέν 
προς εφαρμογή της αποφάσεως της 21ης Απρι­
λίου 1970 περί αντικαταστάσεως των χρημα­
τικών συνεισφορών των κρατών μελών από 
ιδίους πόρους των Κοινοτήτων (ABL L 94, 
σ. 19 ), το άρθρο 4 της οποίας ορίζει, σχετικά 
με τους πόρους ΦΠΑ, ότι η φορολογική βάση 
καθορίζεται « κατά ομοιόμορφο τρόπο για 
τα κράτη μέλη σύμφωνα με κοινοτικούς 
κανόνες». Κατά τη δήλωση του Συμβουλίου 
όσον αφορά το άρθρο 4, 
Ι-2111
ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ - ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88 
« ... οι προερχόμενοι από τον ΦΠΑ ίδιοι πόροι 
αντιστοιχούν στα έσοδα που προκύπτουν από 
την εφαρμογή του προβλεπόμενου στην παρά­
γραφο 1 συντελεστή στην αληθή φορολογική 
βάση κατά το τελευταίο στάδιο του πεδίου 
εφαρμογής, δηλαδή στην τιμή — ΦΠΑ μη συ­
μπεριλαμβανομένου — των πωλήσεων ή των 
υπηρεσιών την οποία καλείται να καταβάλει ο 
καταναλωτής που δεν έχει δικαίωμα να 
εκπέσει τον επιβληθέντα κατά το προηγούμενο 
στάδιο φόρο ». 
Η εν λόγω δήλωση αφορά μόνο τη συνήθη 
περίπτωση συναλλαγής υποκείμενης στον 
φόρο κατά το στάδιο της τελικής χρησιμοποι­
ήσεως και δεν περιλαμβάνει την περίπτωση 
απαλλαγής από τον φόρο σε κάποιο στάδιο 
εμπορίας. 
Η ανάγκη υπάρξεως ομοιομορφίας, κατά την 
έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 4, είναι 
ουσιαστικής σημασίας. Το περιεχόμενο της 
φορολογικής βάσεως, από την οποία καθορί­
ζονται οι πόροι των Κοινοτήτων, πρέπει να 
είναι το ίδιο για όλα τα κράτη μέλη. Ακόμα 
και όταν υφίστανται συγκεκριμένες δυσχέρειες 
εφαρμογής, το σύστημα των ιδίων πόρων 
πρέπει να λειτουργεί" πρέπει δε να υπερπη-
δώνται οι δυσχέρειες εφαρμογής και να εξι­
σορροπούνται οι διισταμένες απόψεις έτσι 
ώστε να διασφαλίζεται η ίση μεταχείριση 
όλων των κρατών μελών. Όταν βάσει του 
γράμματος και του πνεύματος μιας διατάξεως 
συνάγονται δύο ή τρεις « ορθές » εφαρμογές 
της στην πράξη, λίγο ενδιαφέρει, σε τελική 
ανάλυση, η επιλεγείσα λύση, εφόσον είναι η 
ίδια για όλα τα κράτη μέλη. Η παρούσα περί­
πτωση αποτελεί ένα σαφές παράδειγμα μιας 
τέτοιας καταστάσεως. Το άρθρο 9, παρά­
γραφος 2, δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού 
2892/77, για το ακριβές περιεχόμενο του 
οποίου μπορούν να υπάρξουν διαφορετικές 
ερμηνείες, πρέπει να εφαρμόζεται παντού με 
τον ίδιο τρόπο. Η εφαρμοζόμενη από την Επι­
τροπή, με τη συμφωνία των ένδεκα άλλων 
κρατών μελών, μέθοδος υπολογισμού είναι η 
μόνη η οποία μπορεί να διασφαλίσει ίση και 
ορθή μεταχείριση όλων των κρατών μελών. 
18. Στη συνέχεια η Επιτροπή προβάλλει τον 
ισχυρισμό ότι όλα τα κράτη μέλη, εκτός της 
Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, 
εφαρμόζουν τον κανονισμό 2892/77 κατά τον 
προτεινόμενο από την Επιτροπή τρόπο. Η 
Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ' 
είναι το μόνο κράτος μέλος που εφαρμόζει ιδι­
αίτερη μέθοδο υπολογισμού. 
Κατά τη διάρκεια των συνομιλιών που διεξά­
γονται τώρα στο πλαίσιο του Συμβουλίου 
όσον αφορά την πρόταση της Επιτροπής σχε­
τικά με την έκδοση κανονισμού « για το ορι­
στικό ομοιόμορφο καθεστώς είσπραξης των 
ιδίων πόρων που προέρχονται από τον φόρο 
επί της προστιθέμενης αξίας » ( ΕΕ C 128 της 
17.5.1988, σ. 4) εξετάστηκε η δυνατότητα 
θεσπίσεως διατάξεως σύμφωνης προς την 
άποψη που υποστηρίζει στην υπό κρίση υπό­
θεση η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
νίας. Εντούτοις, βάσει της παρούσας καταστά­
σεως του δικαίου, μόνο η προτεινόμενη από 
την Επιτροπή μέθοδος υπολογισμού μπορεί να 
εφαρμόζεται. Πάντως η Επιτροπή αναφέρει ότι 
και άλλα κράτη μέλη επιφύλαξαν το δικαίωμα 
τους να διορθώσουν τους υπολογισμούς τους 
αν γίνει δεκτή η μέθοδος της καθής. Αν γίνει 
διόρθωση αυτών των υπολογισμών καταλύεται 
η ίση μεταχείριση όλων των κρατών μελών, 
διότι ο προβλεπόμενος στο άρθρο 10 του κανο­
νισμού 2892/77 ετήσιος περιληπτικός λογαρια­
σμός μπορεί να διορθωθεί, καταρχήν, μόνο 
εντός προθεσμίας τριών ετών. Επομένως, τα 
υπόλοιπα κράτη μέλη θα βρίσκονταν οριστικά 
σε δυσμενέστερη θέση σε σχέση με την Ομο­
σπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. 
19. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, λόγω της 
απαλλαγής από το ΦΠΑ των σχετικών με τις 
τηλεπικοινωνίες συναλλαγών, η Bundespost 
δεν έχει το δικαίωμα να εκπέσει τον 
επιβληθέντα κατά το προηγούμενο στάδιο 
φόρο, διότι τα παραδιδόμενα σ' αυτήν αγαθά 
δεν χρησιμοποιούνται για την πραγματο­
ποίηση των « φορολογούμενων πράξεων » της 
κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 
2, της έκτης οδηγίας. 
Ι-2112
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ 
Η βασική αρχή του συστήματος του ΦΠΑ, ότι 
δηλαδή δεν πρέπει να αφαιρείται ο ΦΠΑ παρά 
μόνο στην καθαρά αξία κάθε σταδίου εμπο­
ρίας, αρχή η οποία ονομάζεται επίσης^ αρχή 
της απαγορεύσεως της διπλής φορολογήσεως, 
δεν είναι απόλυτη, διότι μπορεί να εισπράτ­
τεται φόρος από φόρο κάθε φορά που υφί­
σταται απαλλαγή από τον φόρο σε οποιοδή­
ποτε στάδιο εμπορίας. Έτσι, η τιμή στην οποία 
η Bundespost παρέχει τις υπηρεσίες της στους 
πελάτες της μπορεί ενδεχομένως να 
περιλαμβάνει ένα στοιχείο κόστους ( το οποίο 
αποτελείται από τον ΦΠΑ που η ίδια κατέβαλε 
κατά το προηγούμενο στάδιο και ο οποίος δεν 
είναι εμφανής λόγω της απαλλαγής από τον 
φόρο της οικείας συναλλαγής ), το οποίο μετα-
κυλίεται από τους πελάτες αυτούς στους 
δικούς της πελάτες. Ο τελικός αγοραστής που 
υπόκειται στον ΦΠΑ καταβάλλει τον εν λόγω 
φόρο με βάση το σύνολο του αναφερομένου 
στο τιμολόγιο ποσού και, έτσι, εισπράττεται 
φόρος από φόρο. Ο καταβληθείς κατά τα 
προηγούμενα στάδια ΦΠΑ περιλαμβάνεται 
στη φορολογική βάση. Επομένως, ο μη συνυ­
πολογισμός του ΦΠΑ στη φορολογική βάση, 
όπως επιτάσσει το άρθρο IIA, παράγραφος 2, 
περίπτωση α), και το άρθρο IIB παράγραφος 
3, περίπτωση α ), της έκτης οδηγίας, δεν μπορεί 
να αφορά τον ΦΠΑ που έμμεσα αποτελεί στοι­
χείο του κόστους λόγω της σχετικής φοροα­
παλλαγής. Ο υπολογισμός των ιδίων πόρων 
των Κοινοτήτων πρέπει να γίνεται σε συνάρ­
τηση με τη φορολογική βάση, καλύπτοντας το 
σύνολο της συναλλαγής, περιλαμβανομένου 
του καταβληθέντος κατά το προηγούμενο 
στάδιο ΦΠΑ. 
20. Η Επιτροπή βασίζεται στη γραμματική 
ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 2, τρίτη 
περίπτωση, και του άρθρου 9, παράγραφος 2, 
δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού 2892/77, 
υποστηρίζοντας ότι οι απαλλασσόμενες άπό 
τον φόρο συναλλαγές της Bundespost πρέπει 
να συμπεριληφθούν στη φορολογική βάση ως 
εάν υπέκειντο στον ΦΠΑ. Τη φορολογική 
βάση των πόρων ΦΠΑ πρέπει να αποτελούν οι 
συναλλαγές της Bundespost και επομένως ο 
κύκλος εργασιών της χωρίς αφαίρεση ποσού 
αντιπροσωπεύοντος τον καταβληθέντα κατά 
το προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ ο οποίος 
περιλαμβάνεται έμμεσα στην τιμή που 
καταβάλλει ο καταναλωτής και, συνεπώς, στον 
κύκλο εργασιών. Κατά την ερμηνεία της Επι­
τροπής, ο κανονισμός 2892/77 επιτάσσει να 
λαμβάνονται υπόψη οι πράγματι πραγματοποι­
ούμενες συναλλαγές της Bundespost και όχι 
ένας θεωρητικός κύκλος εργασιών υπολογιζό­
μενος σύμφωνα με μη επαληθεύσιμες μεθόδους 
για τις οποίες υφίστανται πολλές αμφιβολίες 
και των οποίων η ενιαία εφαρμογή σε όλα τα 
κράτη μέλη δεν μπορεί να εξακριβωθεί στην 
πράξη. 
21. Αν και αμφιβάλλει ως προς το αν τα αριθ­
μητικά παραδείγματα μπορούν να αποσαφηνί­
σουν τα αναφερόμενα στις σχετικές συζητή­
σεις, η Επιτροπή παραθέτει μερικά τέτοια 
παραδείγματα, βασιζόμενα σε καθαρά ποσά, 
προς υποστήριξη της δικής της ερμηνείας. 
22. Το αριθμητικό παράδειγμα « Β » αφορά 
την περίπτωση κατά την οποία δεν υπάρχει η 
υποχρέωση να περιλαμβάνονται στη φορολο­
γική βάση οι απαλλασσόμενες από τον φόρο 
πράξεις: 
Επιχείρηση Τιμή αγοράς Προστιθεμένη 
αξία 
Κύκλος 
εργασιών 
Συντελεστής 
ΦΠΛ ΦΠΛ 
Αφαίρεση 
επιβληθέντος 
κατά το 
προηγούμενο 
στάδιο φόρου 
Έσοδα του 
κράτους από 
τον ΦΠΛ 
Α 
Bundespost 
100 
200 
+ 100 
+ 50 
= 200 
= 250 
10% 
απαλλάσ­
σεται 
20 
0 
0 
0 
20 
= 20 
Ι-2113
ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ — ΥΠΟΘΕΣΗ C-25I/88 
Βάση εισπράξεως = 
Έσοδα ΦΠΑ x 100 
Συντελεστής ΦΠ = 
20 x 100 
10 = 200 
23. Το αριθμητικό παράδειγμα « Γ » δείχνει 
σαφέστερα τη μέθοδο που η Επιτροπή θεωρεί 
ως ορθή. Είναι σύμφωνο προς το άρθρο 9, 
παράγραφος 2, του κανονισμού 2892/77, 
καθόσον το σύνολο της προστιθεμένης αξίας, 
χωρίς καμία αφαίρεση, αποτελεί την αντιστάθ­
μιση που πρέπει να συμπεριληφθεί στη βάση 
εισπράξεως: 
Προστιθεμένη αξία 
= τιμή πωλήσεως — τιμή αγοράς 
250 - 200 = 50 
Βάση εισπράξεως 
= τιμή αγοράς + προστιθεμένη 
αξία 
200 + 50 250 
24. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
νίας λαμβάνει υπόψη στους υπολογισμούς της 
μόνο μία προστιθεμένη αξία μειωμένη κατά 
τον καταβληθέντα κατά το προηγούμενο 
στάδιο ΦΠΑ επί της τιμής αγοράς. Σχετικό 
είναι το ακόλουθο αριθμητικό παράδειγμα 
« Δ » : 
Προστιθεμένη αξία = τιμή πωλήσεως — ΦΠΑ 
καταβληθείς κατά το 
προηγούμενο στάδιο 
επί της τιμής αγοράς — 
τιμή αγοράς 
= 250 - 20 - 200 = 30 
Βάση εισπράξεως 
τιμή αγοράς + προστιθεμένη 
αξία 
200 + 30 230 
Το γεγονός ότι η καθής λαμβάνει υπόψη μία 
προστιθεμένη αξία μειωμένη κατά τον 
καταβληθέντα από την Bundespost κατά το 
προηγούμενο στάδιο ΦΠΑ επί της τιμής 
αγοράς ισοδυναμεί με διπλή de facto έκπτωση 
του καταβληθέντος κατά το προηγούμενο 
στάδιο ΦΠΑ — μία πρώτη φορά από τον 
κύκλο εργασιών και μία δεύτερη από τον ΦΠΑ 
που οφείλεται στο Δημόσιο. Στην περίπτωση 
κανονικής φορολογήσεως, η οποία πρέπει να 
λαμβάνεται ως βάση για τον υποθετικό υπολο­
γισμό δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 2, 
του κανονισμού 2892/77, ο καταβληθείς κατά 
το προηγούμενο στάδιο φόρος πρέπει να αφαι­
ρείται μία μόνο φορά από την οφειλή προς το 
Δημόσιο. 
25. Επιπλέον η Επιτροπή στηρίζεται στην 
τελολογική ερμηνεία των άρθρων 2, παρά­
γραφος 2, και 9, παράγραφος 2, του κανονι­
σμού 2892/77. Οι διατάξεις αυτές έχουν ως 
σκοπό την εξουδετέρωση των επιπτώσεων, σε 
βάρος των κοινοτικών εσόδων, της θεσπί-
ζουσας παρεκκλίσεις κανονιστικής ρυθμίσεως. 
Το κράτος μέλος το οποίο κάνει χρήση της 
σχετικής ρυθμίσεως πρέπει να τίθεται σε ίση 
μοίρα με τα κράτη μέλη που δεν έχουν 
θεσπίσει τέτοια μεταβατική ρύθμιση. Η χρησι­
μοποιούμενη από την Ομοσπονδιακή Δημο­
κρατία της Γερμανίας μέθοδος δεν είναι ουδέ­
τερη. 
Το ύψος του συντελεστή του ΦΠΑ έχει άμεσες 
επιπτώσεις στη βάση των πόρων ΦΠΑ, πράγμα 
το οποίο αντιβαίνει προς την οικονομία του 
ιδιαίτερου συστήματος των ιδίων πόρων. Με 
τη μέθοδο υπολογισμού την οποία θεωρούν ως 
ορθή η Επιτροπή και τα άλλα κράτη μέλη 
( βλέπε παραδείγματα « Α » και « Γ » ), όποιος 
και αν είναι ο χρησιμοποιούμενος συντελεστής 
του ΦΠΑ, η φορολογική βάση είναι πάντα 250. 
Αντίθετα, με τη μέθοδο της Ομοσπονδιακής 
Δημοκρατίας της Γερμανίας το ποσό των 230 
( βλέπε αριθμητικό παράδειγμα « Δ » ) επιτυγ-
Ι-2114
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ 
χάνεται μόνο με συντελεστή ΦΠΑ 10 ο/ο. Με 
διαφορετικούς συντελεστές το παράδειγμα 
καταλήγει σε διαφορετικά αποτελέσματα. 
26. Η Επιτροπή υπογραμμίζει, εξάλλου, ότι, 
βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου της 
σχετικής με το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ σε 
περιπτώσεις εισαγωγής αντικειμένων τα οποία 
υπόκεινται στον ΦΠΑ στη χώρα εξαγωγής, δεν 
μπορεί να συναχθεί κανένα συμπέρασμα όσον 
αφορά τη μέθοδο υπολογισμού που πρέπει να 
λαμβάνεται υπόψη για τους ιδίους πόρους. 
27. Καταλήγοντας, η Επιτροπή θεωρεί ότι η 
άρνηση της Ομοσπονδιακής Γερμανίας να 
προβεί στις διορθώσεις που προτείνονται και 
να πιστώσει σε έναν από τους τραπεζικούς 
λογαριασμούς της Επιτροπής τα προκύπτοντα 
από τις διορθώσεις ποσά είναι αντίθετη προς 
τα άρθρα 9, 10 και 11 του κανονισμού 
2891/77. Κάθε καθυστέρηση της εν λόγω 
καταβολής συνεπάγεται την καταβολή τόκων 
υπερημερίας. 
28. Η Ομοοπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
νίας παρατηρεί ότι η Επιτροπή δέχεται ότι υφί­
στανται δύο ή τρεις «ορθοί» τρόποι εφαρ­
μογής του άρθρου 9 του κανονισμού 2892/77. 
Το άρθρο 9 όμως μπορεί να ερμηνευθεί μόνο 
υπό την έννοια ότι οι απαλλασσόμενες από 
τον ΦΠΑ πράξεις πρέπει να αντιμετωπίζονται 
ως εάν υπήρχε κατά πλάσμα δικαίου είσπραξη 
ΦΠΑ και, στην περίπτωση αυτή, ο 
καταβληθείς κατά το προηγούμενο στάδιο 
ΦΠΑ δεν θα συμπεριλαμβανόταν στη βάση 
εισπράξεως των πόρων ΦΠΑ που πρέπει να 
αποδοθούν στις Κοινότητες. 
Σκοπός του άρθρου 9, παράγραφος 2, δεύτερο 
εδάφιο, του κανονισμού 2892/77 είναι η ίση 
μεταχείριση όλων των κρατών μελών. Πρέπει 
να γίνει σύγκριση μεταξύ των κρατών μελών 
που απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις σχετικές 
με τις τηλεπικοινωνίες πράξεις με τα κράτη 
που δεν τις απαλλάσσουν. Τα μεν δεν πρέπει 
να βρίσκονται σε ευνοϊκότερη θέση σε σχέση 
με τα δε. Εάν διαπράχθηκαν λάθη στους υπο­
λογισμούς για τη βάση εισπράξεως των πόρων, 
πρέπει να διορθωθούν οι υπολογισμοί αυτοί 
και να μη ζητείται από την καθής να εφαρ­
μόζει την ίδια εσφαλμένη μέθοδο. Η ενιαία 
μεταχείριση αυτών των δύο ομάδων κρατών 
μελών μπορεί να επιτευχθεί μόνο με τη μέθοδο 
υπολογισμού που προτείνει η Ομοσπονδιακή 
Δημοκρατία της Γερμανίας. 
29. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
νίας διατείνεται ότι δεν είναι η μόνη που υπο­
στηρίζει τη μέθοδο υπολογισμού την οποία 
χρησιμοποιεί, διότι, στο πλαίσιο των 
διαβουλεύσεων που διεξάγονται τώρα σχετικά 
με την τροποποίηση του κανονισμού 2892/77, 
προέκυψε ότι τη μέθοδο αυτή υποστηρίζουν 
και ορισμένα άλλα κράτη μέλη. Αυτή τη 
στιγμή, μόνο πέντε από τα δώδεκα κράτη μέλη 
χρησιμοποιούν μέθοδο υπολογισμού διαφορε­
τική από εκείνη της Ομοσπονδιακής Δημοκρα­
τίας της Γερμανίας. 
30. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
νίας υπογραμμίζει τη σημασία της αρχής περί 
απαγορεύσεως της εισπράξεως φόρου από 
φόρο, όπως καθορίστηκε από το Δικαστήριο 
με τις αποφάσεις της 5ης Μαΐου 1982, Schul Ι 
(15/81, Συλλογή 1982, σ. 1409), της 21ης 
Μαΐου 1985, Schul II (47/84, Συλλογή 1985, 
σ. 1491 ) και της 23ης Ιανουαρίου 1986, Ber-
geres-Becque ( 39/85, Συλλογή 1986, σ. 259 ). Ο 
ΦΠΑ επιβάλλεται μόνο επί της καθαράς αξίας 
του εμπορεύματος ή της παροχής υπηρεσιών 
σε κάθε στάδιο εμπορίας και όχι επί του ΦΠΑ 
που έχει ήδη καταβληθεί σε καθένα από τα 
στάδια αυτά. Ο φόρος καταναλώσεως πρέπει 
να είναι ακριβώς ανάλογος προς την τιμή των 
αγαθών και των υπηρεσιών. Σε κάθε συναλ­
λαγή το οφειλόμενο ποσό του ΦΠΑ καθορί­
ζεται μόνο μετά την αφαίρεση του ΦΠΑ που 
επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων 
στοιχείων τα οποία συνθέτουν την τιμή. Κατά 
την είσπραξη του ΦΠΑ, το ποσό του ΦΠΑ το 
οποίο εξακολουθεί να περιλαμβάνεται στην 
αξία του αγαθού δεν αποτελεί μέρος της 
φορολογητέας βάσεως. Η αρχή αυτή 
περιλαμβάνεται στο άρθρο 2 της πρώτης οδη­
γίας 67/227 του Συμβουλίου, της 11ης Απρι­
λίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών 
των κρατών μελών όσον αφορά τους φόρους 
κύκλου εργασιών (ΑΒl. της 14.4.1967, 
Ι-2115
ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ - ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88 
σ. 1301 ). Από αυτό συνάγεται ότι κάθε εξαί­
ρεση από την αρχή αυτή πρέπει να 
προβλέπεται ρητά από διάταξη του κοινοτικού 
δικαίου, πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει στην 
παρούσα περίπτωση. 
Η θεμελιώδης στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ 
αρχή της καθαράς αξίας εφαρμόζεται, σύμ­
φωνα με το πνεύμα και τον σκοπό του κανονι­
σμού 2892/77, για τον υπολογισμό των πόρων 
ΦΠΑ που πρέπει να αποδίδονται στις Κοινό­
τητες. Δυνάμει του κανονισμού αυτού, πρέπει 
να λαμβάνεται υπόψη για τη βάση εισπράξεως, 
όσον αφορά τον υπολογισμό των πόρων ΦΠΑ 
που πρέπει να αποδίδονται στις Κοινότητες, 
μόνον η καθαρά αξία, μη περιλαμβανομένου 
του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στα διάφορα 
στάδια εμπορίας. Οι πόροι που αποδίδονται 
στις Κοινότητες είναι μόνον οι προερχόμενοι 
από τον βαρύνοντα τις συναλλαγές ΦΠΑ. Το 
Συμβούλιο επιβεβαίωσε αυτό τον τρόπο θεωρή­
σεως με την προαναφερθείσα δήλωση του 
όσον αφορά το άρθρο 4 της αποφάσεως της 
21ης Απριλίου 1970. Η εφαρμοζόμενη από την 
Επιτροπή μέθοδος υπολογισμού δεν είναι σύμ­
φωνη προς την αρχή της απαγορεύσεως της 
εισπράξεως φόρου από φόρο. Καταλήγει σε 
συνυπολογισμό, στη βάση εισπράξεως των 
πόρων ΦΠΑ των Κοινοτήτων, του 
επιβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο 
ΦΠΑ. Συνεπώς, δεν καθιστά δυνατή την απο­
φυγή του φαινομένου της σωρεύσεως φόρων. 
31. Το γράμμα του άρθρου 9 του κανονισμού 
2892/77 επιβεβαιώνει την άποψη της καθής. 
« Εάν οι πράξεις αυτές εφορολογούντο », θα 
έπρεπε να επιβληθεί στις υπηρεσίες που 
παρέχει η Bundespost ΦΠΑ ανάλογος προς την 
προστιθεμένη από την Bundespost αξία. Η 
βάση για τον υπολογισμό αυτού του αναλόγου 
προς την προστιθεμένη αξία ΦΠΑ θα έπρεπε 
να υπολογιστεί κατά τέτοιο τρόπο ώστε ο 
καταβληθείς κατά το προηγούμενο στάδιο 
ΦΠΑ να εκπέσει σύμφωνα με το άρθρο 17 της 
έκτης οδηγίας. Είναι αλήθεια ότι η Bundespost 
δεν μπορεί να προβεί σ' αυτή την έκπτωση, 
διότι δεν χρησιμοποιεί τα αγαθά που αποκτά 
σε προηγούμενα στάδια για την «πραγματο­
ποίηση των φορολογουμένων πράξεων της» 
κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 
2, της έκτης οδηγίας. Εάν όμως υποτεθεί ότι οι 
« πράξεις » της Bundespost εφορολογούντο, θα 
πρέπει επίσης να γίνει δεκτό ότι τα αγαθά τα 
οποία αποκτά θα χρησιμοποιούνταν για την 
πραγματοποίηση φορολογουμένων πράξεων. 
Η δήλωση του Συμβουλίου και της Επιτροπής 
κατά τη θέσπιση του κανονισμού 2892/77 
επιβεβαιώνει την άποψη ότι θα έπρεπε να ανα­
κατασκευαστεί το σύνολο των πράξεων που 
αντιστοιχούν στο στάδιο το οποίο προηγείται 
εκείνου της φορολογήσεως της Bundespost, 
τούτο δε προϋποθέτει έκπτωση των 
καταβληθέντων κατά το προηγούμενο στάδιο 
φόρων. Το άρθρο 9 του κανονισμού 2892/77 
δεν προέβλεψε την περίπτωση σωρεύσεως 
φόρων κατά το τελικό στάδιο, όταν τη μη 
φορολογούμενη πράξη ακολουθούν άλλες 
φορολογούμενες, ενώ, κατά τη δήλωση του 
Συμβουλίου και της Επιτροπής, η σώρευση 
αυτή πρέπει να αποφεύγεται. 
32. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
νίας διατείνεται ότι το προαναφερθέν παρά­
δειγμα « Α » είναι σύμφωνο προς τις θεμελιώ­
δεις επιταγές του κανονισμού 2892/77, ήτοι 
προς το συνυπολογισμό όλων των υποκει­
μένων στον φόρο πράξεων ή των απαλλασσο­
μένων από αυτόν και τη μη είσπραξη φόρου 
από φόρο. 
Το προαναφερθέν παράδειγμα « Β », το οποίο 
βασίζεται στην υπόθεση ότι δεν υπάρχει υπο­
χρέωση να περιλαμβάνονται στη φορολογική 
βάση οι απαλλασσόμενες από τον φόρο πρά­
ξεις της Bundespost στον τομέα των τηλεπικοι­
νωνιών, πρέπει να διορθωθεί. Πράγματι, η τιμή 
αγοράς που καταβάλλει η Bundespost (τιμή 
αγοράς στη δεύτερη γραμμή του αριθμητικού 
παραδείγματος « Β » ) είναι 200 + 10 ο/ο ΦΠΑ 
= 220, δεδομένου ότι η Bundespost δεν μπορεί 
να ανακτήσει τον καταβληθέντα προηγου­
μένως ( στο τέλος του πρώτου σταδίου εμπο­
ρίας) ΦΠΑ με έκπτωση του από τη δική της 
φορολογική υποχρέωση. Η δεύτερη γραμμή 
του αριθμητικού παραδείγματος « Β » πρέπει 
να διορθωθεί ως εξής: 
Ι-2116
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ 
Επιχείρηση Τιμή 
αγοράς 
Προστιθεμένη 
αξία 
Κύκλος 
εργασιών 
των 
πωλήσεων 
Bundespost 220 
(200 + 20 
ΦΠΑ) 
+ 50 = 270 
Το επί τοις εκατό ποσοστό των ιδίων πόρων 
που πρέπει να αποδίδονται στις Κοινότητες 
πρέπει να υπολογίζεται επί κύκλου εργασιών 
250 μονάδων και όχι 270, λαμβανομένης 
υπόψη της διαφοράς 20 μονάδων η οποία αντι­
προσωπεύει απλώς τον ΦΠΑ τον οποίο 
κατέβαλε η Bundespost κατά το προηγούμενο 
στάδιο και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει. 
Στην αντίθετη περίπτωση παραβιάζεται η αρχή 
της απαγορεύσεως εισπράξεως φόρου από 
φόρο. 
Το προαναφερθέν παράδειγμα « Γ » είναι 
παραπλανητικό, διότι η τιμή πωλήσεως της 
Bundespost είναι 270 και όχι 250. Η Επιτροπή 
« λησμονεί » τον ΦΠΑ ύψους 20 μονάδων τον 
οποίο κατέβαλε η Bundespost σε προηγούμενο 
στάδιο εμπορίας, περιλαμβάνει δε στη βάση 
εισπράξεως των αποδοτέων στις Κοινότητες 
πόρων ΦΠΑ το σύνολο του πραγματικού 
κύκλου εργασιών της Bundespost χωρίς αφαί­
ρεση του καταβληθέντος κατά το προηγούμενο 
στάδιο φόρου. Ο ορθός υπολογισμός, για την 
περίπτωση κατά την οποία η προστιθεμένη 
αξία είναι 50 μονάδες, είναι ο εξής: 
Πηοστιθειιένη αϋία 
= τιμή πωλήσεως — τιμή αγοράς 
270 -(200 + 20 ΦΠΑ) = 50 
Στην αντίθετη περίπτωση οι κοινοτικοί πόροι 
θα προέρχονται, όσον αφορά το ποσό των 20 
μονάδων, από επιβολή φόρου επί φόρων και 
όχι επί συναλλαγών. 
Η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρα­
τίας της Γερμανίας θεωρεί ότι η μέθοδος υπο­
λογισμού της δεν οδηγεί σε υπολογισμό δια­
φορετικής βάσεως εισπράξεως ανάλογα με τον 
επιβαλλόμενο συντελεστή του ΦΠΑ. 
Λαμβανομένου υπόψη του ότι ο εκπίπτων 
φόρος αντιστοιχεί ακριβώς στον ΦΠΑ που 
περιλαμβάνεται στην τιμή αγοράς, η βάση 
εισπράξεως παραμένει πάντα ίση προς το 
άθροισμα της καθαράς αξίας αγοράς και τις 
προστιθεμένης αξίας κατά το δεύτερο στάδιο. 
Έτσι, με καθαρά τιμή αγοράς 200, συντελεστές 
του ΦΠΑ ύψους 10,5 και 15 ο/ο, το αποτέλεσμα 
είναι: 
Αριθμητικό παράδειγμα « Ε » 
Τιμή αγοράς + προστιθεμένη αξία = βάση 
εισπράξεως (μετά από αφαίρεση του 
καταβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο 
ΦΠΑ) 
220 - 20 + 50 = 250 
210 - 10 -Ι- 50 = 250 
230 - 30 + 50 = 250 
Η υποστηριζόμενη από την Επιτροπή μέθοδος 
υπολογισμού οδηγεί, ανάλογα με το ποσό του 
ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή πωλήσεως 
και εφόσον η καθαρά τιμή αγοράς και η προ­
στιθεμένη αξία παραμένουν ίδιες, σε διαφορε­
τικά αποτελέσματα, όπως στο αριθμητικό 
παράδειγμα «ΣΤ»: 
Τιμή αγοράς (ΦΠΑ περιλαμβανομένου) + 
προστιθεμένη αξία = βάση εισπράξεως 
220 + 50 = 270 
210 + 50 = 260 
230 + 50 = 280 
Η βασιζόμενη σε καθαρά ποσά μέθοδος υπο­
λογισμού, μετά από αφαίρεση του 
Ι-2117
ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ - ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88 
καταβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο 
ΦΠΑ, καταλήγει σε βάση εισπράξεως για τους 
πόρους ΦΠΑ η οποία είναι σύμφωνη προς τις 
επιταγές των άρθρων 2, παράγραφος 2, τρίτη 
περίπτωση, και 9, παράγραφος 2, του κανονι­
σμού 2892/77. 
Στη συνέχεια η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία 
της Γερμανίας υποβάλλει τα ακόλουθα δύο 
αριθμητικά παραδείγματα ': 
Αριθμητικό παράδειγμα « Ζ » 
Επιχείρηση 
Τιμή αγοράς 
(για την αξία 
Α) 
Προστιθεμένη 
αξία 
Κύκλος 
εργασιών 
Συντελεστής 
ΦΠΑ ΦΠΑ 
Έκπτωση του 
καταβληθέντος 
κατά το 
προηγούμενο 
στάδιο ΦΠΑ 
Φορολογική 
επιβάρυνση 
Α 1000 +1000 =2000 10% 200 0 200 
Β 
[απαλλαγή 
από 
το φόρο) 
2 000 + 500 + 200 
(καταβλη­
θείς κατά 
το προη­
γούμενο 
στάδιο 
φόρος) 
=2700 0 0/0 0 0 0 
Γ Ι 2700 Ι +500 =3200 10% 320 0 320 
Τελική φορολογική 
επιβάρυνση 520 
Η τελική φορολογική επιβάρυνση είναι 520 
μονάδες για καθαρή τιμή πωλήσεως 3 200 = 
16,25 ο/ο. 
Στο αριθμητικό παράδειγμα « Ζ » φαίνεται η 
φορολογική αντιμετώπιση των απαλλασσο­
μένων από τον ΦΠΑ συναλλαγών στον τομέα 
των τηλεπικοινωνιών. Η Bundespost βρίσκεται 
στη θέση της επιχειρήσεως Β. 
Αριθμητικό παράδειγμα « Η »: 
Επιχείρηση 
Τιμή αγοράς 
(για την αξία 
Α) 
Προστιθεμένη 
αξία 
Κύκλος 
εργασιών 
Συντελεστής 
ΦΠΑ ΦΠΑ 
Έκπτωση του 
καταβληθέντος 
κατά το 
προηγούμενο 
στάδιο ΦΠΑ 
Φορολογική 
επιβάρυνση 
Α 1000 +1000 =2000 10% 200 — 200 
Β 
(φορολο­
γείται) 
2 000 + 500 =2 500 10% 250 200 50 
Γ ļ 2500 ļ + 500 | =3000 10% 300 250 50 
Τελική φορολογική 
επιβάρυνση 300 
Η τελική φορολογική επιβάρυνση είναι 300 
μονάδες για καθαρά τιμή πωλήσεως 3 000 = 
100/0. 
Το αριθμητικό παράδειγμα «Η» εξηγεί την 
κατάσταση των κρατών μελών που δεν απαλ­
λάσσουν τις σχετικές με τις τηλεπικοινωνίες 
συναλλαγές, δείχνει δε την αναλογική 
επιβάρυνση με ΦΠΑ στα διαδοχικά στάδια 
εμπορίας. ' 
1 — Έχει ληφθεί από το Kommentar zum Unsatzsteuergesetz 
των Plückebaum-Malitzky (10η έκδοση, τόμος ΙΙ/Ι, 
αριθ. 59). 
Ι-2118
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ 
Στη συνέχεια, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία 
της Γερμανίας, στηριζόμενη στην τελολογική 
ερμηνεία των οικείων διατάξεων, υποστηρίζει 
ότι τα κράτη μέλη που απαλλάσσουν ορι­
σμένες συναλλαγές από τον ΦΠΑ υποχρε­
ούνται να καταβάλλουν κατ' αναλογίαν προς 
την αξία των συναλλαγών αυτών το ίδιο ποσό, 
ως πόρους από τον ΦΠΑ, το οποίο θα 
κατέβαλλαν εάν αυτές οι συναλλαγές δεν 
απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ. Εάν δεν υφί-
στατο αυτή η απαλλαγή από τον ΦΠΑ, η 
φορολόγηση θα γινόταν με βάση την προστιθε­
μένη σε κάθε στάδιο αξία, που αποτελεί τον 
μόνο καθοριστικό παράγοντα για τον υπολο­
γισμό των αποδοτέων στις Κοινότητες πόρων 
ΦΠΑ. Επιπλέον της καταβληθείσας κατά τα 
προηγούμενα στάδια καθαράς φορολογικής 
επιβαρύνσεως λόγω του ΦΠΑ, πρέπει επίσης 
να εκπίπτει από τις καθαρές συναλλαγές της 
Bundespost ο καταβαλλόμενος βάσει της προ­
στιθεμένης σε κάθε στάδιο αξίας ΦΠΑ. 
34. Η σχετική με το άρθρο 4 της αποφάσεως 
της 21ης Απριλίου 1970 δήλωση του 
Συμβουλίου αφορά τη « συνήθη περίπτωση » 
φορολογήσεως, εφόσον δε το άρθρο 9 του 
κανονισμού 2892/77 ορίζει ότι πρέπει να 
γίνεται υποθετικός υπολογισμός ωσάν να 
επρόκειτο για συνήθη περίπτωση φορολογή­
σεως, έπεται ότι η δήλωση αυτή πρέπει να 
τύχει εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση. 
V — Απαντήσεις των διαδίκων στις ερωτήσεις 
του Δικαστηρίου 
35. Το Δικαστήριο ζήτησε από την Επιτροπή 
να απαντήσει επί της εξής ερωτήσεως: 
« Γιατί το πρόβλημα σχετικά με τον υπολο­
γισμό της βάσεως εισπράξεως των πόρων ΦΠΑ 
τίθεται, όπως φαίνεται, μόνο στο πλαίσιο 
συναλλαγών του τομέα των τηλεπικοινω­
νιών; » 
36. Η απάντηση της Επιτροπής στην ερώτηση 
αυτή είναι ότι, στην πράξη, από την εξέταση 
των υποβληθέντων από την Ομοσπονδιακή 
Δημοκρατία της Γερμανίας ετήσιων λογαρια­
σμών σχετικά με τη βάση των πόρων ΦΠΑ και 
από τους διενεργηθέντες ελέγχους, η ύπαρξη 
ανακριβών υπολογισμών προέκυψε μόνον 
όσον αφορά τις συναλλαγές της Deutsche 
Bundespost στον τομέα των τηλεπικοινωνιών. 
Στις επεξηγήσεις της που υπέβαλε μαζί με τους 
λογαριασμούς, η καθής είχε αναφέρει ρητά ότι 
μείωσε τον κύκλο εργασιών των « τηλεπικοι­
νωνιών» κατά το ποσό των καταβληθέντων 
κατά το προηγούμενο στάδιο φόρων που είχαν 
επιβληθεί επί των αγορών της Bundespost. 
Τέτοια στοιχεία σχετικά με τις άλλες πράξεις 
που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δεν 
δόθηκαν. 
Εάν αποδεικνυόταν ότι η καθής ενεργούσε 
στους άλλους τομείς, στους οποίους πρέπει να 
γίνονται υπολογισμοί σχετικά με την έκπτωση 
φόρου, κατά τρόπο μη σύμφωνο προς τα 
άρθρα 2 και 9 του κανονισμού 2892/77, η Επι­
τροπή ασφαλώς θα της ζητούσε να προβεί σε 
νέους υπολογισμούς και στους τομείς αυτούς. 
37. Το Δικαστήριο ζήτησε από την Επιτροπή 
να διευκρινίσει τον ισχυρισμό της (που 
προέβαλε στο δικόγραφο της προσφυγής, 
σ. 13), 
κατά τον οποίο « με τη μέθοδο αυτή ( τη 
μέθοδο υπολογισμού που εφαρμόζει η καθής ) 
το ύψος του συντελεστή του ΦΠΑ έχει άμεσες 
επιπτώσεις επί της βάσεως των πόρων ΦΠΑ ». 
38. Συναφώς η Επιτροπή διατείνεται ότι απέ­
δειξε ότι η εφαρμοζόμενη από την καθής 
μέθοδος υπολογισμού είναι αντίθετη προς τον 
στόχο του συστήματος το οποίο θεσπίστηκε με 
Ι-2119
ΕΚΘΕΣΗ ΠΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ — ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88 
τον κανονισμό 2892/77, διότι με αυτήν δεν 
επιτυγχάνεται η ηθελημένη από τον νομοθέτη 
εξουδετέρωση των οικονομικών συνεπειών των 
εξαιρέσεων οι οποίες γίνονται δεκτές για μια 
μεταβατική περίοδο. Τούτο συμβαίνει κυρίως 
διότι, με τη μέθοδο που εφαρμόζει η καθής, τα 
πράγματι εισπραχθέντα έσοδα από τον ΦΠΑ 
( ήτοι ο ΦΠΑ που κατέβαλε η Bundespost επί 
των αγορών της κατά το προηγούμενο στάδιο, 
για τον οποίο η Bundespost δεν είχε δικαίωμα 
εκπτώσεως λόγω της απαλλαγής από τον φόρο 
των δικών της πράξεων) αφαιρούνται απευ­
θείας από τη βάση των πόρων ΦΠΑ. Το ύψος 
των εσόδων αυτών αποτελεί κατ' ανάγκην 
συνάρτηση του εφαρμοστέου συντελεστή 
ΦΠΑ. 'Οσο μεγαλύτερος είναι ο συντελεστής 
ΦΠΑ τόσο μεγαλύτερα είναι τα έσοδα που 
προκύπτουν από μια δεδομένη συναλλαγή. 
Όσο μεγαλύτερα είναι αυτά τα έσοδα τόσο 
μεγαλύτερο είναι το εκπίπτον ποσό βάσει της 
μεθόδου της καθής και τόσο περισσότερο μει­
ώνεται η βάση των ιδίων πόρων ΦΠΑ. 
Τόσο στη συνήθη περίπτωση φορολογήσεως 
όσο και στην περίπτωση εφαρμογής της 
μεθόδου υπολογισμού που υποστηρίζεται από 
την Επιτροπή και τα άλλα κράτη μέλη, ο 
επιβαλλόμενος στις συναλλαγές συντελεστής 
του ΦΠΑ δεν έχει επιπτώσεις επί της βάσεως 
των ιδίων πόρων ΦΠΑ. Διότι, δυνάμει του 
άρθρου 6 του κανονισμού 2892/77, η βάση 
υπολογίζεται διά της διαιρέσεως των καθαρών 
εσόδων διά του συντελεστού ΦΠΑ. 
Αποτέλεσμα της μεθόδου της καθής, κατά την 
οποία εκπίπτουν από τις συναλλαγές στον 
τομέα των τηλεπικοινωνιών οι καταβληθέντες 
κατά το προηγούμενο στάδιο φόροι, είναι ότι 
η βάση των ιδίων πόρων επηρεάζεται άμεσα 
από τους φόρους αυτούς και, επομένως, από 
τον συντελεστή τους. Η Επιτροπή παραπέμπει 
επίσης στα αριθμητικά παραδείγματα. 
39. Όσον αφορά την ερώτηση του Δικαστη­
ρίου προς την Επιτροπή, η Ομοσπονδιακή 
Δημοκρατία της Γερμανίας ισχυρίζεται ότι, 
παράλληλα με τους ετήσιους λογαριασμούς 
που υπέβαλε, εξέθεσε τη μέθοδο υπολογισμού 
της για τις περιπτώσεις κατά τις οποίες έκανε 
χρήση της δυνατότητας της να διατηρήσει την 
απαλλαγή από τον φόρο ορισμένων πράξεων η 
οποία προβλέπεται από τις συνδυασμένες δια­
τάξεις του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο 
β), και του παραρτήματος ΣΤ της οδηγίας 
77/388 του Συμβουλίου. Πέραν των πράξεων 
στον τομέα των τηλεπικοινωνιών (έκτη 
οδηγία ΦΠΑ, παράρτημα ΣΤ, σημείο 5 ), πρό­
κειται για πράξεις που απαλλάσσονται από 
τον φόρο βάσει των εξής διατάξεων του 
παραρτήματος ΣΤ: σημείο 15 ( φόροι σχετικοί 
με τη φύλαξη και διαχείριση μετοχών)· 
σημείο 16 (οι αναφερόμενες στο άρθρο 4, 
παράγραφος 3, παραδόσεις κτιρίων)- σημείο 
17 ( μεταφορές προσώπων για την αεροπορική 
σύνδεση με το Δυτικό Βερολίνο)- και σημείο 
27 ( παροχές υπηρεσιών των γερμανικών πρα­
κτορείων ταξιδιών για τα ταξίδια με προ­
ορισμό την Ισπανία ). 
α) Το πρόβλημα στο οποίο αναφέρεται το 
Δικαστήριο δεν τίθεται καταρχάς για τους 
φόρους επί των πράξεων του σημείου 15 του 
παραρτήματος ΣΤ και επί των πράξεων που 
αφορούν γήπεδα προς οικοδόμηση και γήπεδα 
νέων κατασκευών, υπό την έννοια του σημείου 
16 του παραρτήματος ΣΤ, διότι η έκπτωση του 
επιβληθέντος κατά το προηγούμενο στάδιο 
φόρου γίνεται βάσει συνολικής εκτιμήσεως με 
τη μορφή εκατοστιαίων ποσοστών τα οποία 
δέχθηκε η Επιτροπή. 
Όσον αφορά τις πράξεις που έχουν επίπτωση 
στην αξία των κτιρίων υπό την έννοια του 
σημείου 16 του παραρτήματος ΣΤ, η ομοσπον­
διακή κυβέρνηση υπολογίζει το προς έκπτωση 
ποσό βάσει του κόστους κατασκευής, ΦΠΑ 
μη περιλαμβανομένου. Η ομοσπονδιακή 
κυβέρνηση ακολουθεί τη μέθοδο αυτή ήδη από 
αρκετά έτη. 
Ι-2120
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ 
β) Όσον αφορά την έκπτωση του ΦΠΑ για τις 
υπηρεσίες που παρέχουν γερμανικά πρακτο­
ρεία ταξιδιών για ταξίδια με προορισμό την 
Ισπανία, τα οποία απαλλάσσονται από τον 
φόρο κατ' εφαρμογήν του σημείου 27 του 
παραρτήματος ΣΤ, ο υπολογισμός βασίζεται 
στην «προστιθεμένη αξία» από το πρακτο­
ρείο ταξιδιών. Εξ ορισμού το ποσό αυτό δεν 
μπορεί να περιλαμβάνεται στην αξία των 
παροχών που πραγματοποιήθηκαν στο προη­
γούμενο στάδιο και στους αντιστοιχούντες 
φόρους. Τούτο προκύπτει από τις διατάξεις 
του άρθρου 26, παράγραφος 2, τρίτη φράση, 
και του άρθρου 26, παράγραφος 4, της έκτης 
οδηγίας ΦΠΑ. 
γ) Όσον αφορά τις απαλλαγές από τον ΦΠΑ 
των πράξεων του σημείου 17 του παραρτή­
ματος ΣΤ, που θεσπίζονται κατ' εφαρμογήν 
του δικαίου της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας 
της Γερμανίας (αεροπορική σύνδεση με το 
Βερολίνο), από τους ετήσιους λογαριασμούς 
που υποβάλλει η ομοσπονδιακή κυβέρνηση, η 
Επιτροπή έχει ενημερωθεί περί του ότι στον 
υπολογισμό του προς αντιστάθμιση ποσού δεν 
μπορεί να περιλαμβάνεται ο καταβληθείς κατά 
το προηγούμενο στάδιο φόρος, διότι γι' αυτές 
τις παροχές υπηρεσιών υφίσταται δικαίωμα 
προς έκπτωση. 
δ) Τέλος, η ομοσπονδιακή κυβέρνηση ισχυρί­
ζεται ότι παρέσχε επαρκή στοιχεία περί της 
μεθόδου υπολογισμού της. 
Δεδομένου ότι υπό τις συνθήκες αυτές η Επι­
τροπή ουδέποτε προέβαλε σχετικά αντιρρή­
σεις, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Επιτροπή είχε 
αποδεχτεί τη μέθοδο υπολογισμού της καθής 
σε άλλες περιπτώσεις. Υποστηρίζοντας στην 
παρούσα υπόθεση την αντίθετη άποψη έρχεται 
σε αντίφαση με τη δική της στάση. 
40. Από την κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής 
Δημοκρατίας της Γερμανίας ζητήθηκε να σχο­
λιάσει τον ισχυρισμό της Επιτροπής κατά τον 
οποίο 
« με τη μέθοδο αυτή (τη μέθοδο υπολογισμού 
που εφαρμόζει η καθής) το ύψος του συντε­
λεστή του ΦΠΑ έχει άμεσες επιπτώσεις επί της 
βάσεως των πόρων ΦΠΑ ». 
41. Συναφώς, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία 
της Γερμανίας παρατηρεί ότι είναι χρήσιμο να 
αναφερθεί εκ νέου εν συντομία στα κριτήρια 
που πρέπει να ληφθούν ως βάση και στις επι­
πτώσεις μιας τροποποιήσεως του συντελεστή 
του ΦΠΑ επί της βάσεως των ιδίων πόρων 
ΦΠΑ. 
α) Το κοινοτικό σύστημα του φόρου προστι­
θεμένης αξίας, που εφαρμόζεται επίσης για τον 
υπολογισμό των ιδίων πόρων ΦΠΑ, βασίζεται 
στην αρχή της αναλογικότητας της φορολογή­
σεως, βάσει της καθαράς τους αξίας, των 
συναλλαγών οι οποίες αφορούν αγαθά και 
υπηρεσίες ( άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, της πρώτης 
οδηγίας ΦΠΑ). Η βάση εισπράξεως του ΦΠΑ 
πρέπει να είναι ίση προς το άθροισμα των προ­
στιθεμένων σε κάθε στάδιο αξιών. Η προστιθε­
μένη σε κάθε στάδιο αξία πρέπει να καθορί­
ζεται βάσει υπολογισμού ο οποίος στηρίζεται 
στην αξία των διαφόρων συναλλαγών, ΦΠΑ 
μη περιλαμβανομένου. Για τις συναλλαγές που 
δεν απαλλάσσονται από τον φόρο, η σχετική 
πρόβλεψη γίνεται στο άρθρο IIA, παράγραφος 
2, περίπτωση α ), της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Για 
τις απαλλασσόμενες από τον φόρο συναλ­
λαγές, ο ΦΠΑ που έχει καταβληθεί για τις 
παροχές οι οποίες λαμβάνουν χώρα κατά τα 
προηγούμενα στάδια αποτελεί ένα στοιχείο 
κόστους και διαμορφώσεως της τιμής διότι — 
όπως και η Deutsche Bundespost — η επιχεί­
ρηση δεν έχει δικαίωμα να εκπέσει το σχετικό 
ποσό. Καθώς η απαλλασσόμενη από τον φόρο 
επιχείρηση δεν έχει αυτή τη δυνατότητα 
εκπτώσεως, είναι υποχρεωμένη να συμπε­
ριλάβει στον υπολογισμό της τιμής τον ΦΠΑ 
που κατέβαλε η ίδια για τις παροχές κατά το 
Ι-2121
ΕΚΘΕΣΗ ΠΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ — ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88 
προηγούμενο στάδιο και να τον μετακυλίσει 
με τον τρόπο αυτό στους πελάτες της, όπως 
κάνει η Deutsche Bundespost. Σε περίπτωση 
τροποποιήσεως του συντελεστή του ΦΠΑ, η 
απαλλασσόμενη επιχείρηση υποχρεούται να 
αναπροσαρμόζει κάθε φορά τις τιμές της 
προβαίνοντας σε νέους υπολογισμούς, 
λαμβάνοντας υπόψη τον ΦΠΑ τον οποίο 
καταβάλλει, βάσει του καινούργιου συντε­
λεστή, στις παροχές που πραγματοποιούνται 
κατά το προηγούμενο στάδιο. 
Βάσει της μεθόδου υπολογισμού της Ομοσπον­
διακής Δημοκρατίας της Γερμανίας καθί­
σταται δυνατή η εξάλειψη των επιπτώσεων 
που έχει η αλλαγή των τιμών η οποία προέρ­
χεται από αλλαγή του φόρου. Πράγματι, ο 
καταβαλλόμενος ΦΠΑ δεν μπορεί να 
περιλαμβάνεται στη βάση εισπράξεως των 
ιδίων πόρων ΦΠΑ, διότι τούτο θα σήμαινε 
κατάλυση της αρχής της απαγορεύσεως της 
διπλής φορολογήσεως. Με την έκπτωση του 
ήδη καταβληθέντος ΦΠΑ η οποία πραγματο­
ποιείται κατ' εφαρμογήν της μεθόδου υπολογι­
σμού της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της 
Γερμανίας, κάθε αύξηση των τιμών λόγω αυξή­
σεως του φόρου εξουδετερώνεται αυτομάτως, 
β) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμα­
νίας παραθέτει μερικά ακόμη παραδείγματα 
των διαφόρων μεθόδων υπολογισμού. Στα 
παραδείγματα αυτά λαμβάνεται ως βάση η 
αρχή ότι η Bundespost προμηθεύεται συνεχώς 
αγαθά και υπηρεσίες αξίας 200 μονάδων πραγ­
ματοποιώντας — συνεχώς — προστιθέμενη 
αξία 50 μονάδων. Παρουσιάζονται τρεις περι­
πτώσεις όπου αναφέρεται το ύψος του φόρου 
και γίνεται ο υπολογισμός της βάσεως εισπρά­
ξεως για συντελεστές ΦΠΑ ύψους 10, 15, και 
20 ο/ο. Το παράδειγμα « Ι » αναφέρεται στη 
συνήθη περίπτωση μη απαλλασσομένων από 
το φόρο πράξεων, όπως γίνεται στην πλειο­
ψηφία των κρατών μελών που επιβάλλουν ήδη 
από τώρα ΦΠΑ, επί εθνικού επιπέδου, στις 
σχετικές με τιςτηλεπικοινωνίες συναλλαγές. Το 
παράδειγμα «ΙΑ» περιλαμβάνει τον υπολο­
γισμό της βάσεως εισπράξεως σε κράτος μέλος 
που απαλλάσσει από τον ΦΠΑ, επί εθνικού 
επιπέδου, τις σχετικές με τις τηλεπικοινωνίες 
συναλλαγές, εφόσον ακολουθείται η μέθοδος 
υπολογισμού της ομοσπονδιακής κυβερνήσεως. 
Τέλος, το παράδειγμα « IB » αναφέρεται στην 
υποθετική φορολόγηση των συναλλαγών στον 
τομέα των τηλεπικοινωνιών σύμφωνα με τη 
βάση υπολογισμού της Επιτροπής. 
Αριθμητικό παράδειγμα « Ι » 
Η συνήθης περίπτωση: οι σχετικές με τις 
τηλεπικοινωνίες συναλλαγές όεν απαλλάσ­
σονται από το φόρο. 
Α Β Γ 
1. Καθαρή τιμή αγοράς των μη 
ευρισκομένων στο τελικό 
στάδιο προϊόντων από την 
Bundespost 200 200 200 
2. Ισχύων συντελεστής ΦΠΑ 
επί τοις ¥ο 10 15 20 
3. ΉκπεστέοςΦΠΑ τον οποίο 
κατέβαλε η Bundespost για 
τα προϊόντα αυτά (1 x 2) 20 30 40 
4. Προστιθεμένη από τη 
Bundespost αξία 50 50 50 
5. Τιμή πωλήσεως ( 1 +4 ) 
ΦΠΑ μη περιλαμβανομένου 250 250 250 
6. ΦΠΑ τον οποίο χρεώνει η 
Bundespost στους πελάτες 
της επί του ποσού υπ' αριθ. 
5 = ποσό εισπραττόμενο 
από το Δημόσιο 25 37,5 50 
7. Έκπτωση του 
καταβληθέντος κατά το 
προηγούμενο στάδιο φόρου 
(3) 20 30 40 
8. Σύνολο της προστιθεμένης 
αξίας, χρησιμοποιούμενο ως 
βάση εισπράξεως για τους 
ίδιους πόρους ΦΠΑ ( 1 + 4 ) 250 250 250** 
** Εάν υπολογιστεί η 6άση εισπράξεως διαιρώντας τα έσοδα 
του Δημοσίου από τον ΦΠΑ δια του συντελεστή του ΦΠΑ 
το ύψος της βάσεως αυτής παραμένει το ίδιο — ακόμα και 
με διαφορετικούς συντελεστές του ΦΠΑ: 
2L 0,10 
37,5 
0,15 
_50, 
0,20 
250 250 250 
Ι-2122
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΚΑΤΑ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ 
Αριθμητικό παράδειγμα « ΙΑ » 
Περίπτωση κατά την οποία απαλλάσσονται από 
τον φόρο οι σχετικές με τις τηλεπικοινωνίες 
συναλλαγές 
Υπολογισμός της βάσης ειαπρά§εως με τη μέθοδο 
της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας 
Α Β Γ 
1. Καθαρή τιμή αγοράς των μη 
ευρισκομένων στο τελικό 
στάδιο προϊόντων από την 
Bundespost 200 200 200 
2. Ισχύων συντελεστής ΦΠΑ επί 
τοις ο/ο 10 15 20 
3. ΜηεκπεστέοςΦΠΑτον 
οποίο κατέβαλε η Bundespost 
για τα προϊόντα αυτά 
(1 × 2 ) = ποσά 
εισπραττόμενα από το 
Δημόσιο 20 30 40 
4. Προστιθεμένη από την 
Bundespost αξία 50 50 50 
5. Τιμή πωλήσεως ( 1 + 3+4 ) 
ΦΠΑ περιλαμβανομένου 270 280 290 
6. ΦΠΑ τον οποίο χρεώνει 
η Bundespost στους πελάτες 
της επί του 
ποσού υπ' αριθ. 5 
( απαλλαγή από 
τον ΦΠΑ ) 
7. Έκπτωση του ΦΠΑ που 
περιλαμβάνεται στην τιμή 
πωλήσεως της Bundespost, 
κατά τη μέθοδο υπολογισμού 
της ομοσπονδιακής 
κυβερνήσεως ( 3 ) σε 
περίπτωση υποθετικής 
φορολογήσεως 20 30 40 
8. Σύνολο της προστιθεμένης 
αξίας, χρησιμοποιούμενο ως 
βάση εισπράξεως για τους 
ιδίους πόρους ΦΠΑ κατά τη 
μέθοδο υπολογισμού της 
Επιτροπής ( 5./. 7 ) ή ( 1 +4) 250 250 250*** 
*** Εάν υπολογιστεί η δάση εισπράξεως διαιρώντας τα έσοδα 
του Δημοσίου από τον ΦΠΛ διά του συντελεστή του 
ΦΠΑ, πρέπει επιπλέον να ληφθεί υπόψη η προστιθεμένη 
από την Dundespost αξία (4) η οποία δεν εμπίπτει στο 
πεδίο εφαρμογής του φόρου: 
Α 20 
0,1 
+ 50 = 250· _30 
0,15 
+ 50 = 250· 40 
0,2 
+ 50 = 250 
Αριθμητικό παράδειγμα « IΒ » 
Περίπτωση κατά την οποία απαλλάσσονται από 
τον φόρο οι σχετικές με τις τηλεπικοινωνίες 
συναλλαγές 
Υπολογισμός της βάσεως εισπρά/εως με τη 
μέθοδο της Επιτροπής 
Α Β Γ 
1. Καθαρή τιμή αγοράς των μη 
ευρισκομένων στο τελικό 
στάδιο προϊόντων από την 
Bundespost 200 200 200 
2. Ισχύων συντελεστής ΦΠΑ επί 
τοις ο/ο 10 15 20 
3. ΜηεκπτεστέοςΦΤΙΑτον 
οποίο κατέβαλε η Bundespost 
για τα προϊόντα αυτά (1x2) 20 30 40 
4. Προστιθεμένη από την 
Bundespost αξία 50 50 50 
5. Τιμή πωλήσεως ( 1 +3+4 ) 
περιλαμβανομένου του 
καταβληθέντος κατά το 
προηγού μενο στάδιο ΦΠΑ 270 280 290 
6. ΦΠΑ τον οποίο χρεώνει η 
Bundespost στους πελάτες της 
επί του ποσού 
υπ' αριθ. 5 
(απαλλαγή από 
τον ΦΠΑ) 
7. Δεν υφίσταται έκπτωση των 
φορολογικού χαρακτήρα 
επιβαρύνσεων που 
περιλαμβάνονται στην τιμή 
πωλήσεως της Bundespost κατ' 
εφαρμογήν της μεθόδου 
υπολογισμού της Επιτροπής 
(3) - - -
8. Σύνολο της προστιθεμένης 
αξίας χρησιμοποιούμενο ως 
βάση εισπράξεως για τους 
ιδίους πόρους ΦΠΑ κατά τη 
μέθοδο υπολογισμού της 
Επιτροπής(5./.7) 270 280 290 
Ι-2123
ΕΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΙΟΥ ΣΥΖΗΤΗΣΗ — ΥΠΟΘΕΣΗ C-251/88 
γ) Από τα αριθμητικά παραδείγματα προκύ­
πτει ότι με τη μέθοδο της ομοσπονδιακής 
κυβερνήσεως καθίσταται δυνατός ο υπολογι­
σμός των απαλλασσόμενων από τον φόρο 
συναλλαγών σε εθνικό επίπεδο ως εάν εφορο-
λογούντο. Οι συναλλαγές αυτές αντιμετωπί­
ζονται με τον ίδιο τρόπο όπως και στο παρά­
δειγμα « Ι ». Οι υπολογισμοί στα παραδείγ­
ματα « Ι » και « ΙΑ » καταλήγουν στην εύρεση 
της ίδιας βάσεως εισπράξεως για την απόδοση 
στις Κοινότητες των ιδίων πόρων ΦΠΑ ( βλέπε 
το σημείο 8 του παραδείγματος « Ι » και του 
παραδείγματος « ΙΑ » ). Το ύψος του συντε­
λεστή του ΦΠΑ δεν έχει καμία απολύτως επί­
πτωση στον υπολογισμό της βάσεως εισπρά­
ξεως. 
Το παράδειγμα « ΙΒ » δείχνει ότι, με τη 
μέθοδο υπολογισμού της Επιτροπής, όχι μόνο 
περιλαμβάνονται στη βάση εισπράξεως οι 
καταβληθέντες κατά το προηγούμενο στάδιο 
φόροι, αλλά ακόμα ότι κάθε αύξηση του συν­
τελεστή του ΦΠΑ επιφέρει νέα αύξηση της 
βάσεως εισπράξεως. 
Επομένως, η μέθοδος υπολογισμού της Επι­
τροπής είναι εσφαλμένη και παραβλέπει το 
γεγονός ότι, για τις απαλλασσόμενες από το 
φόρο πράξεις, οι καταβληθείς κατά το προη­
γούμενο στάδιο ΦΠΑ αποτελεί ένα στοιχείο 
κόστους και διαμορφώσεως της τιμής. Για να 
εξαλειφθεί αυτό το στοιχείο κόστους στο 
πλαίσιο του υποθετικού υπολογισμού τον 
οποίο προβλέπει το άρθρο 9, παράγραφος 2, 
δεύτερη περίπτωση, του κανονισμού 2892/77, 
ο ΦΠΑ που κατέβαλε ο (μη έχων δικαίωμα 
εκπτώσεως) απαλλασσόμενος από τον φόρο 
επί των παροχών οι οποίες ανάγονται στο 
προηγούμενο στάδιο πρέπει να εκπέσει από τη 
βάση των ιδίων πόρων ΦΠΑ βάσει του πράγ­
ματι ισχύοντος σε κάθε περίπτωση συντε­
λεστή. 
δ) Καταλήγοντας, η ομοσπονδιακή κυβέρνηση 
ισχυρίζεται ότι η μέθοδος υπολογισμού της 
Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας 
είναι η μέθοδος η οποία καθιστά δυνατή την 
επίτευξη του στόχου της « εξαλείψεως » των 
επιπτώσεων των επιτρεπομένων για μια 
μεταβατική περίοδο απαλλαγών από τον φόρο 
επί της βάσεως των ιδίων πόρων. Με τη 
μέθοδο υπολογισμού της Επιτροπής, κάθε 
αύξηση του συντελεστή του ΦΠΑ έχει άμεσες 
επιπτώσεις επί της βάσεως των ιδίων πόρων 
ΦΠΑ, διότι καταλήγει κατ' ανάγκην σε 
αύξηση της βάσεως εισπράξεως. Τούτο είναι 
ασυμβίβαστο με την αρχή της απαγορεύσεως 
της διπλής φορολογήσεως και επιφέρει δυσμε­
νείς διακρίσεις σε βάρος των κρατών τα οποία 
κάνουν χρήση της δυνατότητας τους να απαλ­
λάσσουν ορισμένες πράξεις για μια 
μεταβατική περίοδο, σε σχέση με άλλα κράτη 
μέλη που επιβάλλουν φόρο ήδη από τώρα στις 
επίδικες πράξεις. 
G. F. Mancini 
εισηγητής δικαστής 
Ι-2124