62016CJ0444
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)
15 юни 2017 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Директива 78/660/EИО — Годишни счетоводни отчети на някои видове дружества — Принцип на вярната и точна представа — Принцип на предпазливостта — Дружество — емитент на опция върху акция, което осчетоводява цената за цесията на опцията през счетоводната година, през която опцията е упражнена, или след изтичане на срока на нейната валидност“
По съединени дела C‑444/16 и C‑445/16
с предмет преюдициални запитвания, отправени на основание член 267 ДФЕС от Сour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс, Белгия) с актове от 3 август 2016 г., постъпили в Съда на 8 август 2016 г., в рамките на производства по дела
Immo Chiaradia SPRL (C‑444/16),
Docteur De Bruyne SPRL (C‑445/16)
срещу
État belge,
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: E. Juhász, председател на състава, C. Vajda (докладчик) и K. Jürimäe, съдии,
генерален адвокат: M. Bobek,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
—
за Immo Chiaradia SPRL и Docteur De Bruyne SPRL, от J.‑J. Vandenbroucke, адвокат,
—
за Европейската комисия, от H. Støvlbæk и N. Gossement, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делата да бъдат разгледани без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалните запитвания се отнасят до тълкуването на Четвърта директива 78/660/ЕИО на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член [50, параграф 2, буква ж) ДФЕС], относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества (ОВ L 222, 1978 г., стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 21), изменена с Директива 2003/[51]/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 18 юни 2003 г. (ОВ L 178, 2003 г., стр. 16; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 252, наричана по-нататък „Директива 78/660“).
2
Запитванията са отправени в рамките на спорове, единият, между Immo Chiaradia SPRL и белгийската държава, и другият, между Docteur De Bruyne SPRL и белгийската държава, във връзка с корпоративния данък, който жалбоподателите в главното производство дължат съответно за данъчните 2006 г. и 2008 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Трето съображение от Директива 78/660 гласи:
„като има предвид, че […] е нужно в Общността да бъдат установени и минимални равностойни правни изисквания за обема на финансовата информация, предоставяна на обществеността от конкурентни дружества“.
4
Съгласно член 2, параграф 3 от Директива 78/660:
„Годишният счетоводен отчет трябва да дава вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството“.
5
Член 20, параграф 1 от Директива 78/660 гласи:
„Провизиите са предназначени да покриват задължения, чийто характер е ясно дефиниран и които към датата на счетоводния баланс е вероятно да бъдат направени или е сигурно, че ще бъдат направени, но не е сигурна сумата или датата, на която ще възникнат“.
6
Член 31, параграф 1 от Директива 78/660 гласи:
„Държавите членки гарантират, че оценяването на разделите в годишния счетоводен отчет се прави в съответствие със следните общи принципи:
[…]
в)
принципът на предпазливостта следва във всички случаи да бъде спазван, и по-специално:
аа)
могат да се включват само печалби, реализирани към датата на приключване на баланса;
бб)
трябва да се вземат предвид всички задължения, възникващи в течение на въпросната финансова година или на предходната такава, даже ако такива задължения станат явни едва между датата на счетоводния баланс и датата, на която той е съставен;
вв)
вземат се предвид всички амортизации, независимо от това дали резултатът в края на финансовата година е печалба или загуба;
г)
вземат се предвид приходите и разходите, отнасящи се до финансовата година, независимо от датата на заплащане или инкасиране на тези приходи или разходи;
д)
перата на разделите по активи и пасиви се оценяват поотделно;
[…]“.
Белгийското право
7
Член 41 от Закона от 26 март 1999 г. относно белгийския план за действие за заетостта от 1998 г. и за приемане на различни разпоредби (Moniteur belge от 1 април 1999 г., стр. 10904), в редакцията, приложима по делата в главното производство (наричан по-нататък „Законът от 26 март 1999 г.“), гласи:
„За целите на настоящия подраздел:
1°
Дружество е всяко белгийско или чуждестранно дружество, което има юридическа личност;
2°
акция: всяка акция, дялово участие или носещо печалба дялово участие в дружество;
3°
опция: правото, при увеличаване на капитала на дружество, да бъдат закупени или записани определен брой акции на определена или определяема цена през определен период от време;
[…]
5°
борса: всеки регулиран пазар или друг отворен, редовно действащ пазар“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
8
От акта за преюдициално запитване по дело C‑444/16 се установява, че на 11 февруари 2002 г. Immo Chiaradia емитира в полза на своя управител право на опция върху акции срещу заплащане за 2360 акции на друго предприятие въз основа на Закона от 26 март 1999 г. Цената на опцията възлиза на 12942,00 EUR и съответства на размера на възнаграждението в натура под каквато и да е форма, както е определен в този закон, т.е. 20 % от стойността на ценните книжа, възлизаща на 64709,36 EUR.
9
На 26 август 2005 г. Immo Chiaradia емитира в полза на своя управител за втори път право на опция върху акции срещу заплащане за 18423 акции на друго предприятие въз основа на Закона от 26 март 1999 г. Цената на опцията възлиза на 9996,35 EUR и съответства на размера на възнаграждението в натура под каквато и да е форма, както е определен в този закон, т.е. 20 % от стойността на ценните книжа, възлизаща на 49981,77 EUR.
10
Цената на опциите е осчетоводена в натрупаните задължения и приходи за бъдещи периоди от пасива на Immo Chiaradia, поради което не е записана като приход в отчета за приходите и разходите.
11
Управителят на Immo Chiaradia упражнява частично второто си право на опция през данъчната 2006 г., във връзка с което Immo Chiaradia регистрира загуба от 3265 EUR.
12
На 13 ноември 2008 г. данъчната администрация изпраща на Immo Chiaradia ревизионен акт, с който го уведомява за намерението си да пристъпи към незабавно данъчно облагане като скрити резерви на цените на опциите за данъчната 2006 г. в размер на 22708,35 EUR.
13
Въпреки възражението на Immo Chiaradia данъчната администрация му изпраща решение за данъчно облагане, като потвърждава намерението си да обложи поради надценяване на пасивите цената на платената от управителя опция, която според нея е възнаграждение в натура под каквато и да е форма, което трябва да се осчетоводи като приход за данъчната 2006 г., при приключен баланс на 31 декември 2005 г. По този начин на 23 декември 2008 г. данъчната администрация налага допълнително задължение на Immo Chiaradia за данъчната 2006 г.
14
Подадената от Immo Chiaradia на 14 януари 2009 г. жалба по административен ред срещу това облагане е отхвърлена с решение на данъчната администрация от 24 май 2012 г.
15
На 6 август 2012 г. Immo Chiaradia подава до Tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (Първоинстанционен съд Ено, подразделение Монс (Белгия) жалба, с която иска отмяна на спорното данъчно облагане и която е отхвърлена с решение от 3 април 2014 г.
16
След това на 30 юни 2014 г. Immo Chiaradia подава въззивна жалба срещу това решение до Сour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс). С нея то иска отмяна на спорното данъчно облагане, тъй като няма законова разпоредба, която да предписва начин на осчетоводяване или да организира специален данъчен режим за спорната опция. То изтъква, че е осчетоводило операцията в съответствие с Известие № 167/1 на Комисията за счетоводните стандарти (КСС), като е приело, че цената, получена от емитента на право на опция, е възнаграждението за поетия от емитента риск през целия период на опцията и че при това положение едва при изтичането му тази цена е икономически заслужена и следва да се осчетоводи като приход.
17
Запитващата юрисдикция отбелязва, че в няколко свои решения тя приема, че данъчната администрация не може да облага цената на опцията като скрита резерва. В тези решения тя отбелязва, че при липсата на предвидена в данъчните норми изрична дерогация облагаемата печалба се определя в съответствие със счетоводните стандарти. След това тя анализира три известия на КСС, включително Известие № 167/1.
18
В тези решения запитващата юрисдикция отбелязва, че в Известие № 167/1 се предлагат два подхода при счетоводното третиране на цената, получена за емитирано право на опция. Според първия подход цената на правото на опция веднага се приема като приход. Според втория подход тази цена се разглежда като отсрочен приход — до изтичането на срока на опцията — и поради това се осчетоводява като приход за пренасяне. Запитващата юрисдикция приема, че вторият подход е обоснован, като същевременно отбелязва, че този подход е предпочитан от КСС въз основа на принципа на предпазливостта.
19
Белгийската държава има съмнения във връзка със съвместимостта на посочения втори подход с Директива 78/660. Тя се пита по-конкретно дали възможността за дружество да осчетоводи като приход цената на разглежданото право на опция през счетоводната година, през която тази опция е упражнена, или в края на срока на нейната валидност, за да се вземе предвид рискът, който поема емитентът на опцията в резултат на поетия ангажимент, а не през годината, през която цесията на опцията е осъществена и нейната цена е окончателно получена, като поетият от емитента на опцията риск се оценява отделно чрез осчетоводяването на провизия, е съвместима с посочената директива.
20
От акта за преюдициално запитване по дело C‑445/16 се установява, че със споразумение от 12 декември 2006 г.Docteur De Bruyne емитира в полза на своя управител право на опция върху акции срещу заплащане за 540 акции на друго предприятие въз основа на Закона от26 март 1999 г. Цената на опцията възлиза на 12550,68 EUR и съответства на размера на възнаграждението в натура под каквато и да е форма, както е определен в този закон, т.е. 20 % от стойността на ценните книжа, възлизаща на 62753,40 EUR.
21
Цената на опцията е осчетоводена в сметка за натрупаните задължения и приходи за бъдещи периоди от пасива на Docteur De Bruyne и следователно не е вписана като приход в счетоводния баланс.
22
На 16 ноември 2009 г. данъчната администрация връчва на Docteur De Bruyne ревизионен акт, с който го уведомява, че цената на опцията в размер на 12550,68 EUR представлява окончателен доход за дружеството за данъчната 2008 г. и като такъв трябва да бъде осчетоводена като приход за счетоводната 2007 г.
23
Въпреки възражението на Docteur De Bruyne на 12 декември 2009 г. данъчната администрация му изпраща решение за данъчно облагане, с което потвърждава намерението си да обложи цената на опцията, която според нея е възнаграждение в натура под каквато и да е форма, което следва да се осчетоводи като приход за данъчната 2008 г., при баланс, приключен на 31 декември 2007 г. По този начин на 14 януари 2010 г. данъчната администрация начислява в тежест на Docteur De Bruyne допълнителна вноска за данъчната 2008 г.
24
Подадената от Docteur De Bruyne на 5 март 2010 г. жалба по административен ред срещу това облагане е отхвърлена с решение на данъчната администрация от 26 април 2012 г.
25
На 18 юли 2012 г.Docteur De Bruyne подава до Tribunal de première instance du Hainaut, division de Mons (Първоинстанционен съд Ено, подразделение Монс) жалба, с която иска отмяна на спорното данъчно облагане, която е отхвърлена с решение от 8 май 2014 г.
26
На 4 юли 2014 г.Docteur De Bruyne подава въззивна жалба срещу това решение до Cour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс).
27
При това положение Cour d’appel de Mons (Апелативен съд Монс), по сходни по двете дела съображения, решава да спре производството и да постави на Съда един и същ преюдициален въпрос по двете дела:
„Съвместима ли е с правилата за съставянето на баланса, предвидени в [Директива 78/660], според които:
—
годишният счетоводен отчет трябва да дава вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството (член 2, параграф 3 от Директива 78/660),
—
провизиите са предназначени да покриват задължения, чийто характер е ясно дефиниран и които към датата на счетоводния баланс е вероятно да бъдат направени или е сигурно, че ще бъдат направени, но не е сигурна сумата или датата, на която ще възникнат (член 20, параграф l от Директива 78/660);
—
принципът на предпазливостта следва във всички случаи да бъде спазван, и по-специално:
—
могат да се включват само печалби, реализирани към датата на приключване на баланса,
—
трябва да се вземат предвид всички задължения, възникващи в течение на въпросната финансова година или на предходната такава, даже ако такива задължения станат явни едва между датата на счетоводния баланс и датата, на която той е съставен (член 31, параграф 1, буква в), подточки аа) и бб) от Директива 78/660).
—
вземат се предвид приходите и разходите, отнасящи се до финансовата година, независимо от датата на заплащане или инкасиране на тези приходи или разходи (член 31, параграф 1, буква г) от Директива 78/660),
—
перата на разделите по активи и пасиви се оценяват поотделно (член 31, параграф 1, буква д) от Директива 78/660),
възможността за дружество — емитент на опция върху акция, да осчетоводи като приход цената за цесията на тази опция през счетоводната година, през която въпросната опция е упражнена, или в края на срока на нейната валидност, за да се вземе предвид рискът, поет от емитента на опцията вследствие на поетото от него задължение, [а не] през счетоводната година, през която цесията на опцията е осъществена и цената ѝ е окончателно придобита, като поетият от емитента на опцията риск се оценява отделно чрез осчетоводяването на провизия?“.
28
С решение на председателя на Съда от 13 септември 2016 г. дела C‑444/16 и C‑445/16 са съединени за целите на съдебното решение.
По преюдициалния въпрос
По допустимостта
29
Въпросът за допустимостта на преюдициалния въпрос е поставен както от жалбоподателите в главното производство, така и от Европейската комисия.
30
Комисията отбелязва, на първо място, че делото в главното производство е във връзка с данъчно облагане. Преюдициалният въпрос обаче бил относно тълкуването на Директива 78/660, която е относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества.
31
Безспорно Директива 78/660 няма за предмет да въвежда условията, при които годишните счетоводни отчети на дружествата могат или трябва да служат за основа при определянето от данъчните органи на държавите членки на данъчната основа и на размера на данъци като разглеждания в главното производство корпоративен данък (вж. в този смисъл решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 28).
32
Все пак въз основа на тази констатация не може да се направи изводът, че преюдициалният въпрос е недопустим. Следва да се припомни, че Съдът може да откаже да се произнесе по поставен от национална юрисдикция преюдициален въпрос само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 17 март 2016 г., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, т. 17 и цитираната съдебна практика).
33
Във връзка с това следва да се припомни, че Съдът вече е признал възможността държавите членки да използват за данъчни цели годишните счетоводни отчети като отправна основа (вж. в този смисъл решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 28 и цитираната съдебна практика). От актовете за преюдициално запитване се установява, че според белгийското право при липсата на предвидена в данъчните норми изрична дерогация облагаемата печалба се определя в съответствие със счетоводните стандарти и в относимото белгийско законодателство няма никаква разпоредба относно техниката на осчетоводяване на цената на опцията.
34
При тези условия не изглежда очевидно, че поисканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на делата в главното производство.
35
На второ място, жалбоподателите по делата в главното производство по същество искат да установят дали белгийската държава може валидно да се позовава на Директива 78/660 по делата в главното производство, като се вземе предвид, че според тях тази директива не е правилно транспонирана в белгийското право.
36
В това отношение следва да се отбележи, че макар разпоредбите от националното право, предмет на главното производство, да не възпроизвеждат буквално разпоредбите на Директива 78/660, не се спори, че изготвянето на годишните счетоводни отчети на дружествата се осъществява, като се зачитат целта, принципите и разпоредбите на тази директива, така че направеното от Съда тълкуване на разпоредбите на посочената директива би било задължително при решаването на спора в главното производство от запитващата юрисдикция (вж. по аналогия решение от 7 януари 2003 г., BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, т. 92 и 93). Освен това в съответствие с постоянната практика на Съда при такова положение запитващата юрисдикция следва, доколкото е възможно, да тълкува относимото национално право в светлината на правото на Съюза, в случая на Директива 78/660 (вж. по аналогия решение от 17 март 2016 г., Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, т. 18).
37
Следователно трябва да се приеме, че преюдициалният въпрос е допустим.
По същество
38
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали прогласените съответно в член 2, параграф 3 и в член 31, параграф 1, буква в) от Директива 78/660 принципи на вярна и точна представа и на предпазливостта трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат метод на осчетоводяване, при който дружество — емитент на право на опция върху акции осчетоводява като приход цената за цесията на тази опция през счетоводната година, през която тази опция е упражнена, или при изтичане на срока на нейното действие.
39
В самото начало следва да се подчертае, че според третото съображение от Директива 78/660 тя има за предмет само да установи минимални изисквания за обема на финансовата информация, предоставяна на обществеността (решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 29 и цитираната съдебна практика).
40
Както следва от практиката на Съда, първостепенната цел на Директива 78/660 е спазването на принципа на вярната и точна представа. Съгласно този принцип, съдържащ се в член 2, параграф 3 от тази директива, годишните счетоводни отчети трябва да дават вярна и точна представа за имуществото, за финансовото състояние, както и за резултатите от дейността на дружеството (вж. в този смисъл решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 30 и цитираната съдебна практика).
41
Съдът дава широко тълкуване на този принцип, като приема, че той налага, от една страна, отчетите да отразяват дейностите и операциите, които те трябва да описват, и от друга страна, че счетоводните данни следва да бъдат представени във формата, която се приема за валидна в най-голяма степен и най-подходяща да отговори на нуждите от информация на третите лица, без да уврежда интересите на съответното дружество (решение от 14 септември 1999 г., DE + ES Bauunternehmung, C‑275/97, EU:C:1999:406, т. 27).
42
Съдът вече е имал повод да уточни, че прилагането на принципа на вярната и точна представа следва да се води, доколкото е възможно, от посочените в член 31 от Директива 78/660 общи принципи, сред които особено значение има принципът на предпазливостта, установен в член 31, параграф 1, буква в) от същата директива (решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 32 и цитираната съдебна практика).
43
По силата на разпоредбите на член 31, параграф 1, буква в) от Директива 78/660, установяващ принципа на предпазливостта, вземането под внимание на всички елементи — реализирани печалби, разходи, приходи, рискове и загуби — които действително имат отношение към съответната финансова година, позволява да се осигури спазването на принципа на вярната и точна представа (решение от 3 октомври 2013 г., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, т. 33 и цитираната съдебна практика).
44
Що се отнася до правата на опция върху акции като разглежданите в главното производство, в посочената директива няма никакво конкретно указание относно метода на осчетоводяване на цената на тези опции. Както отбелязва Комисията в становището, представено на Съда, непременно съществуват различни съвместими с Директива 78/660 методи, стига да са съобразени с установените с тази директива общи принципи.
45
Във връзка с това следва да се отбележи, че от представената на Съда преписка не се установява метод на осчетоводяване като разглеждания по делата в главното производство, при който дружеството — емитент на право на опция върху акции, може да осчетоводи като приход цената за цесията на тази опция през счетоводната година, през която тази опция е упражнена, или в края на срока на нейната валидност, да не е съобразен с посочените принципи.
46
От една страна, фактът, че дружество — емитент на право на опция върху акции, осчетоводява като приход цената за цесията на тази опция едва след упражняването на опцията или при изтичане на срока на действието ѝ, не противоречи на принципа на предпазливостта. Наистина от актовете за преюдициално запитване се установява, че тази цена представлява възнаграждение за поетия от дружеството емитент риск през целия срок на действие на опцията. Поради това с оглед на принципа на предпазливостта е оправдано тази цена да се осчетоводи като приход едва след като стане възможно да се установи окончателно дали този риск, с който тя е тясно свързана, се е осъществил или не.
47
От друга страна, не може да се изключи възможността, както твърдят жалбоподателите по делото в главното производство в представените на Съда становища, когато цената за цесията на опцията се осчетоводява като приход през данъчната година, през която е емитирано правото на опция, и преди упражняването му или евентуално изтичането на срока на действието му, през данъчните години след емитирането на правото на опция, в счетоводството на дружествата емитенти да бъде показан по-голям риск от този, който възниква при осчетоводяване през данъчната година, през която опцията е отпаднала или срокът на действието ѝ е изтекъл. Наистина рискът, понесен поради евентуалното покачване на курса на ценните книжа, които са в основата на опциите, може в действителност да бъде намален от размера на цената за цесията на опцията, която представлява възнаграждението за този риск. При тези обстоятелства метод на осчетоводяване като разглеждания по делата в главното производство няма да противоречи на принципа на вярната и точна представа.
48
Следва да се допълни, че макар в преюдициалния въпрос да се прави позоваване на член 20 от Директива 78/660, посоченият член не е релевантен за отговора на този въпрос, който по същество е относно осчетоводяването на цената на опцията, а не относно осчетоводяването на провизия за покриване на загуби или задължения, които са или вероятни, или сигурни.
49
При това положение на поставения въпрос следва да се отговори, че принципите на вярната и точна представа и на предпазливостта, установени съответно в член 2, параграф 3 и в член 31, параграф 1, буква в) от Директива 78/660, трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат метод на осчетоводяване, при който дружество — емитент на право на опция върху акции, осчетоводява като печалба цената за цесията на тази опция през счетоводната година, през която тази опция е упражнена, или след изтичане на срока на нейната валидност.
По съдебните разноски
50
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:
Принципите на вярната и точна представа и на предпазливостта, установени съответно в член 2, параграф 3 и в член 31, параграф 1, буква в) от Директива 78/660/ЕИО на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член [50, параграф 2, буква ж) ДФЕС], относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества, изменена с Директива 2003/[51]/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 18 юни 2003 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат метод на осчетоводяване, при който дружество — емитент на право на опция върху акции, осчетоводява като печалба цената за цесията на тази опция през счетоводната година, през която тази опция е упражнена, или след изтичане на срока на нейната валидност.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.