62022CC0623
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
N. EMILIOU
apresentadas em 29 de fevereiro de 2024 (
1
)
Processo C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
contra
Premier ministre/Eerste Minister,
sendo intervenientes:
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil National des Barreaux de France
[Pedido de decisão prejudicial apresentado pela Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica)]
«Reenvio prejudicial — Diretiva 2011/16/UE do Conselho — Cooperação administrativa no domínio fiscal — Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho — Mecanismos transfronteiriços potencialmente agressivos — Erosão da base tributável e transferência de lucros — Obrigação de comunicação de informações — Troca automática de informações — Artigo 49.o da Carta dos Direitos Fundamentais — Princípio da legalidade das penas — Clareza e precisão da obrigação de comunicação — Artigo 7.o da Carta — Direito ao respeito pela vida privada — Existência de ingerências na vida privada e justificação destas — Intermediários — Dever de sigilo profissional legalmente protegido — Alcance da derrogação»
I. Introdução
1.
Embora a evasão, a fraude e o abuso fiscal tenham sido uma das maiores preocupações de qualquer governo desde o início dos tempos, as estratégias de erosão da base tributável e de transferência de lucros («BEPS») são um fenómeno relativamente recente. As estratégias BEPS são, essencialmente, estratégias agressivas de planeamento fiscal internacional que se aproveitam de lacunas e de desajustes nas regras fiscais para transferir os lucros artificialmente para locais onde não estão sujeitos a tributação ou estão sujeitos a tributação reduzida, o que resulta no pagamento de impostos pouco elevados ou mesmo de nenhum imposto, com as consequentes perdas significativas de receitas para os governos (
2
).
2.
O impacto crescente destas estratégias no erário público — que se deve a uma série de fatores, incluindo o aumento da mobilidade, as cadeias de valor globais e a digitalização da economia — e a maior consciencialização dos cidadãos — que as consideram prejudiciais para a equidade e integridade dos sistemas fiscais — suscitaram discussões, tanto a nível mundial como na União Europeia, sobre o modo como os governos deveriam responder a este fenómeno.
3.
Um dos principais instrumentos adotados pela União Europeia neste contexto é a Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018, que altera a Diretiva 2011/16/UE no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade em relação aos mecanismos transfronteiriços a comunicar (
3
). No essencial, a Diretiva 2018/822 introduz um regime de divulgação obrigatória para intermediários e contribuintes, associado a uma troca automática de informações entre as autoridades fiscais dos Estados‑Membros, no que diz respeito a mecanismos fiscais transfronteiriços potencialmente «agressivos» (
4
).
4.
No presente processo, pretende‑se que o Tribunal de Justiça fiscalize a legalidade desse regime. De facto, as cinco questões submetidas pela Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica) levantam várias problemáticas jurídicas nesta matéria. Algumas destas questões respeitam a aspetos específicos da Diretiva 2018/822, enquanto outras abordam problemáticas mais gerais, mormente a de saber se a ingerência na vida privada das pessoas obrigadas a comunicar as informações pertinentes às autoridades competentes viola o artigo 7.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União (Carta).
II. Quadro jurídico
A. Direito da União
5.
A Diretiva 2011/16/UE do Conselho, de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade e que revoga a Diretiva 77/799/CEE (
5
), estabeleceu um sistema de cooperação administrativa segura entre as autoridades fiscais nacionais dos Estados‑Membros e definiu as regras e os procedimentos da troca de informações para efeitos fiscais.
6.
A Diretiva 2011/16 foi alterada em várias ocasiões, nomeadamente, como já foi indicado, pela Diretiva 2018/822 (
6
).
7.
Os considerandos 2, 4, 6, 8 e 9da Diretiva 2018/822 têm a seguinte redação (
7
):
«(2)
Os Estados‑Membros enfrentam cada vez mais dificuldades para proteger as suas matérias coletáveis nacionais da erosão à medida que as estruturas de planeamento fiscal se tornaram particularmente sofisticadas, aproveitando muitas vezes a maior mobilidade tanto dos capitais como das pessoas no mercado interno. Essas estruturas consistem geralmente em mecanismos que são desenvolvidos em várias jurisdições e que promovem a transferência dos lucros tributáveis para regimes fiscais mais favoráveis ou têm por efeito reduzir a fatura fiscal global do contribuinte. Em consequência, os Estados‑Membros registam muitas vezes reduções consideráveis das suas receitas fiscais, as quais os impedem de aplicar políticas fiscais favoráveis ao crescimento. É, pois, fundamental que as autoridades fiscais dos Estados‑Membros disponham de informações completas e pertinentes sobre mecanismos fiscais potencialmente agressivos. Essas informações permitiriam a essas autoridades reagir prontamente contra as práticas fiscais prejudiciais e colmatar as lacunas através da aprovação de legislação ou da realização de avaliações de risco adequadas e de ações inspetivas. […]
(4)
[…] a Comissão foi chamada a lançar iniciativas sobre a comunicação obrigatória de informação sobre mecanismos de planeamento fiscal potencialmente agressivo, em conformidade com as linhas da Ação 12 do plano da OCDE [Projeto BEPS]. Neste contexto, o Parlamento Europeu instou à adoção de medidas mais rigorosas contra os intermediários que prestem assistência em mecanismos suscetíveis de conduzir à evasão e à fraude fiscais. […]
[…]
(6)
A comunicação dos mecanismos de planeamento fiscal transfronteiriços potencialmente agressivos pode contribuir eficazmente para os esforços no sentido de criar um ambiente de tributação equitativa no mercado interno. Nesta perspetiva, a obrigação para os intermediários de informar as autoridades fiscais sobre certos mecanismos transfronteiriços suscetíveis de serem utilizados para fins de planeamento fiscal agressivo constituirá um passo na direção certa. A fim de desenvolver uma política mais abrangente, será também necessário, numa segunda fase, após a comunicação, que as autoridades fiscais partilhem informações com as suas homólogas de outros Estados‑Membros. […]
[…]
(8)
A fim de assegurar o bom funcionamento do mercado interno e evitar lacunas no quadro normativo proposto, a obrigação de comunicação deve ser imposta a todos os intervenientes que estão habitualmente envolvidos na conceção, comercialização, organização ou administração da aplicação de uma operação transfronteiriça a comunicar, ou de uma série dessas operações a comunicar, bem como àqueles que prestam assistência ou aconselhamento. Convém não ignorar que, em certos casos, não seria exequível impor a obrigação de comunicação a um intermediário devido a um dever de sigilo legalmente protegido ou no caso de não existir qualquer intermediário, em virtude de, por exemplo, o contribuinte conceber e utilizar um mecanismo. […] Por conseguinte, nesses casos, será necessário transferir a obrigação de comunicação para o contribuinte que beneficia do mecanismo.
(9)
Os mecanismos de planeamento fiscal agressivo evoluíram ao longo dos anos, tornando‑se cada vez mais complexos, sendo objeto de constantes alterações e ajustamentos em reação às contramedidas defensivas adotadas pelas autoridades fiscais. Tendo em consideração esta situação, será mais eficaz tentar abranger os mecanismos de planeamento fiscal potencialmente agressivos através da compilação de uma lista dos aspetos e dos elementos de operações que possam constituir fortes indícios de evasão fiscal ou de práticas fiscais abusivas em vez de definir o conceito de planeamento fiscal agressivo. Estas indicações são referidas como “características‑chave”».
[…]».
8.
O artigo 3.o da Diretiva 2011/16 inclui as «Definições»: entre outras, de «Mecanismo transfronteiriço» (ponto 18), «Característica‑chave» (ponto 20), «Intermediário» (ponto 21), «empresa associada» (ponto 23), «Mecanismo comercializável» (ponto 24) e «Mecanismo personalizado» (ponto 25).
9.
O artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16 («Âmbito de aplicação e condições relativas à troca automática de informações obrigatória sobre mecanismos transfronteiriços a comunicar»), dispõe:
«1.   Cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que os intermediários apresentem informações que sejam do seu conhecimento ou que estejam na sua posse ou sob o seu controlo relativas a mecanismos transfronteiriços a comunicar. Essas informações são apresentadas às autoridades competentes no prazo de 30 dias a contar:
a)
Do dia seguinte àquele em que o mecanismo transfronteiriço a comunicar é disponibilizado para ser aplicado; ou
b)
Do dia seguinte àquele em que o mecanismo transfronteiriço a comunicar está pronto para ser aplicado; ou
c)
Do momento em que tenha sido realizado o primeiro passo na aplicação do mecanismo transfronteiriço a comunicar,
consoante o que acontecer primeiro.
Não obstante o primeiro parágrafo, os intermediários a que se refere o artigo 3.o, ponto 21, segundo parágrafo, são igualmente obrigados a apresentar informações no prazo de 30 dias a contar do dia seguinte àquele em que prestaram ajuda, assistência ou aconselhamento, quer diretamente quer por intermédio de outras pessoas.
[…]
5.   Cada Estado‑Membro pode tomar as medidas necessárias para dispensar os intermediários da apresentação de informações sobre um mecanismo transfronteiriço a comunicar se a obrigação de apresentação de informações violar um dever de sigilo profissional legalmente protegido ao abrigo do direito nacional desse Estado‑Membro. Nessas circunstâncias, cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que esses intermediários notifiquem, sem demora, qualquer outro intermediário ou, na inexistência deste intermediário, o contribuinte relevante das suas obrigações de apresentação de informações nos termos do n.o 6.
Os intermediários só podem ter direito a uma dispensa ao abrigo do primeiro parágrafo na medida em que operem dentro dos limites do direito nacional aplicável que regula as suas profissões.
6.   Cada Estado‑Membro toma as medidas necessárias para exigir que, caso não haja intermediário ou o intermediário notifique o contribuinte relevante ou outro intermediário da aplicação de uma dispensa nos termos do n.o 5, a obrigação de apresentar informações relativas a um mecanismo transfronteiriço a comunicar incumbe ao outro intermediário notificado ou, na inexistência deste intermediário, ao contribuinte relevante.
7.   O contribuinte relevante sujeito à obrigação de apresentação de informações apresenta as informações no prazo de 30 dias a partir do dia seguinte ao dia em que o mecanismo transfronteiriço a comunicar foi disponibilizado para aplicação a esse contribuinte relevante, ou esteja pronto para ser aplicado pelo contribuinte relevante, ou tenha sido realizado o primeiro passo da sua aplicação relativamente ao contribuinte relevante, consoante o que acontecer primeiro.
[…]
14.   As informações a comunicar pela autoridade competente de um Estado‑Membro nos termos do n.o 3 contêm os seguintes elementos, se aplicável:
a)
A identificação dos intermediários e dos contribuintes relevantes, incluindo o respetivo nome, a data e o local de nascimento (se se tratar de uma pessoa singular), a residência para efeitos fiscais, o NIF e, se for caso disso, as pessoas que sejam empresas associadas do contribuinte relevante;
b)
Os pormenores das características‑chave, conforme constam do anexo IV, que tornam o mecanismo transfronteiriço um mecanismo a comunicar;
c)
Uma síntese do conteúdo do mecanismo transfronteiriço a comunicar, incluindo uma referência ao nome por que é vulgarmente conhecido, caso exista, e uma descrição em termos abstratos das principais atividades ou mecanismos empresariais, sem conduzir à divulgação de um segredo comercial, industrial ou profissional ou de um processo comercial, ou ainda de informações cuja divulgação fosse contrária à ordem pública;
d)
A data em que foi ou será realizado o primeiro passo da aplicação do mecanismo transfronteiriço a comunicar;
e)
Os pormenores das disposições nacionais que formam a base do mecanismo transfronteiriço a comunicar;
f)
O valor do mecanismo transfronteiriço a comunicar;
g)
A identificação do Estado‑Membro do(s) contribuinte(s) relevantes(s) e de qualquer outro Estado‑Membro suscetível de estar relacionado com o mecanismo transfronteiriço a comunicar;
h)
A identificação de qualquer outra pessoa num Estado‑Membro, suscetível de ser afetada pelo mecanismo transfronteiriço a comunicar, indicando a que Estados‑Membros essa pessoa está ligada.»
10.
O artigo 25.o‑A da Diretiva 2011/16 («Sanções») prevê:
«Os Estados‑Membros estabelecem as regras relativas às sanções aplicáveis em caso de violação das disposições nacionais adotadas nos termos da presente diretiva e no que respeita aos artigos 8.o‑AA, 8.o‑AB e 8.o‑AC, e tomam todas as medidas necessárias para garantir a sua aplicação. As sanções previstas devem ser efetivas, proporcionadas e dissuasivas.»
11.
O anexo IV da Diretiva 2011/16 intitula‑se «Características‑chave». A parte I do anexo IV («Teste do benefício principal») tem a seguinte redação:
«As características‑chave genéricas da categoria A e as características‑chave específicas da categoria B e da categoria C, ponto 1, alínea b), subalínea i), e alíneas c) e d), só podem ser tomadas em conta se satisfizerem o “teste do benefício principal”.
O referido teste é satisfeito se for possível determinar que a obtenção de uma vantagem fiscal é o benefício principal ou um dos benefícios principais que, à luz de todos os factos e circunstâncias pertinentes, uma pessoa pode razoavelmente esperar obter de um mecanismo.
No contexto das características‑chave da categoria C, ponto 1, a presença das condições previstas na categoria C, ponto 1, alínea b), subalínea i), alínea c) ou alínea d), não pode, por si só, ser motivo suficiente para concluir que um mecanismo satisfaz o teste do benefício principal.»
A parte II do anexo IV inclui as «Categorias de características‑chave», assim organizadas: A. Características‑chave genéricas relacionadas com o teste do benefício principal; B. Características‑chave específicas relacionadas com o teste do benefício principal; C. Características‑chave específicas relacionadas com as operações transfronteiriças; D. Características‑chave específicas relativas à troca automática de informações e aos beneficiários efetivos; e E. Características‑chave específicas relativas a preços de transferência.
B. Direito nacional
12.
O Reino da Bélgica transpôs a Diretiva 2018/822 através de uma lei de 20 de dezembro de 2019 (
8
).
III. Matéria de facto, tramitação processual nacional e questões prejudiciais
13.
Em 2020, a Belgian Association of Tax Lawyers (a seguir «BATL»), a Ordre des barreaux francophones et germanophone (a seguir «OBFG»), a Orde van Vlaamse Balies e o. (a seguir «OVBO»), o Institut des conseillers fiscaux et des experts‑comptables (a seguir «ICFC») (conjuntamente designados «recorrentes no processo principal») interpuseram recurso para a Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional), pedindo a este órgão jurisdicional para suspender a lei de 20 de dezembro de 2019 e anular, no todo ou em parte, com o fundamento de que esta lei transpôs uma diretiva que era, no todo ou em parte ilegal. Na opinião dos recorrentes, a Diretiva 2018/822 viola várias disposições da Carta e os princípios gerais do direito da União.
14.
A Cour constitutionnelle, tendo dúvidas quanto à interpretação correta de certas disposições da Carta e dos princípios gerais do direito da União, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
A [Diretiva 2018/822] viola o artigo 6.o, n.o 3, [TUE] e os artigos 20.o e 21.o da [Carta] e, mais concretamente, o princípio da igualdade e da não discriminação garantido por essas disposições, na medida em que a [Diretiva 2018/822] não limita a obrigação de apresentação de informações sobre os mecanismos transfronteiriços a comunicar ao imposto sobre as sociedades, tornando‑a antes aplicável a todos os impostos abrangidos pelo âmbito de aplicação da [Diretiva 2011/16], o que inclui, no direito belga, não só o imposto sobre as sociedades, mas também outros impostos diretos que não o imposto sobre as sociedades e impostos indiretos, como os direitos de registo?
2)
A [Diretiva 2018/822], referida, supra, viola o princípio da legalidade em matéria penal garantido pelo artigo 49.o, n.o 1, da [Carta] e pelo artigo 7.o, n.o 1, da [CEDH], o princípio geral da segurança jurídica e o direito ao respeito pela vida privada garantido pelo artigo 7.o da [Carta] e pelo artigo 8.o da [CEDH], na medida em que os conceitos de «mecanismo» (e, por conseguinte, os conceitos de «mecanismo transfronteiriço», de «mecanismo comercializável» e de «mecanismo personalizado»), de «intermediário», de «participante» e de «empresa associada», o qualificativo «transfronteiriço», as diferentes «características‑chave» e o «teste do benefício principal», que a [Diretiva 2018/822] utiliza para determinar o âmbito de aplicação e o alcance da obrigação de apresentação de informações sobre os mecanismos transfronteiriços a comunicar, não são suficientemente claros e precisos?
3)
A [Diretiva 2018/822], referida, supra, em especial na parte em que insere o artigo 8.o‑AB, n.os 1 e 7, da [Diretiva 2011/16], referida, supra, viola o princípio da legalidade em matéria penal, garantido pelo artigo 49.o, n.o 1, da [Carta] e pelo artigo 7.o, n.o 1, da CEDH] e o direito ao respeito pela vida privada garantido pelo artigo 7.o da [Carta] e pelo artigo 8.o da [CEDH], na medida em que o início do prazo de 30 dias no qual o intermediário ou o contribuinte relevante deve cumprir a obrigação de apresentação de informações sobre um mecanismo transfronteiriço a comunicar não é fixado de forma suficientemente clara e precisa?
4)
O artigo 1.o, ponto 2), da [Diretiva 2018/822], referida, supra, viola o direito ao respeito pela vida privada garantido pelo artigo 7.o da [Carta] e pelo artigo 8.o da [CEDH], na parte em que o novo artigo 8.o‑AB, n.o 5, introduzido por essa disposição na [Diretiva 2011/16], referida, supra, prevê que, se um Estado‑Membro tomar as medidas necessárias para dispensar os intermediários da apresentação de informações sobre um mecanismo transfronteiriço a comunicar quando a obrigação de comunicação viole o dever de sigilo profissional legalmente protegido ao abrigo do direito nacional desse Estado‑Membro, tal Estado‑Membro está obrigado a exigir que esses intermediários notifiquem, sem demora, qualquer outro intermediário ou, na inexistência deste intermediário, o contribuinte relevante das suas obrigações de comunicação, na medida em que essa obrigação tem como consequência que um intermediário que esteja sujeito ao dever de sigilo profissional cuja violação é punível criminalmente por força do direito do referido Estado‑Membro fica obrigado a partilhar com outro intermediário que não é seu cliente informações de que teve conhecimento no âmbito do exercício da sua profissão?
5)
A [Diretiva 2018/822], referida, supra, viola o direito ao respeito pela vida privada garantido pelo artigo 7.o da [Carta] e pelo artigo 8.o da [CEDH], na medida em que a obrigação de apresentação de informações sobre os mecanismos transfronteiriços a comunicar implica uma ingerência no direito ao respeito pela vida privada dos intermediários e dos contribuintes relevantes que não é razoavelmente justificada e proporcionada à luz dos objetivos prosseguidos nem é pertinente à luz do objetivo de assegurar o bom funcionamento do mercado interno?»
15.
Apresentaram observações escritas no presente processo os recorrentes no processo principal, o Conseil National des Barreaux de France, os Governos Belga, Checo, Espanhol e Polaco, o Conselho da União Europeia e a Comissão Europeia. Todos eles, com exceção do Governo Checo, apresentaram igualmente observações orais na audiência de 30 de novembro de 2023.
16.
Por cartas de 20 de outubro de 2023, o Conselho e a Comissão responderam a uma pergunta do Tribunal de Justiça, prestando informações sobre os Estados‑Membros que, em conformidade com o artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16, tomaram medidas destinadas a conceder a certos intermediários o direito à dispensa da apresentação de informações a respeito de um mecanismo transfronteiriço sujeito a comunicação, a fim de preservar o dever de sigilo profissional legalmente protegido a que estão obrigados por força do direito nacional.
IV. Análise
17.
Através das suas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça que aprecie, à luz de vários princípios gerais e direitos fundamentais reconhecidos na ordem jurídica da União, a validade da Diretiva 2018/822, que altera a Diretiva 2011/16, ao impor a certos intermediários e contribuintes a obrigação de comunicar às autoridades competentes dos Estados‑Membros mecanismos de planeamento fiscal transfronteiriços potencialmente agressivos (a seguir «obrigação de apresentação de informações»).
18.
As cinco questões prejudiciais referem‑se a diferentes aspetos do sistema introduzido pela Diretiva 2018/822. A este respeito, quero, desde já, sublinhar que a minha apreciação se limitará estritamente aos aspetos da Diretiva 2018/822 que o órgão jurisdicional de reenvio considerou, na sua decisão de reenvio, serem potencialmente problemáticos. No caso em apreço, parece‑me especialmente adequado adotar abordagem de contenção judicial atendendo sobretudo à formulação ampla de algumas questões e ao facto de os argumentos apresentados pelos recorrentes no processo principal para pôr em causa a legalidade da Diretiva 2018/822 nem sempre se centrarem nas questões efetivamente suscitadas pelo órgão jurisdicional de reenvio.
A. Primeira questão: âmbito de aplicação material da obrigação de apresentação de informações e princípio da igualdade
19.
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta ao Tribunal de Justiça se a Diretiva 2018/822 viola os princípios da igualdade e da não discriminação, garantidos pelos artigos 20.o e 21.o da Carta, uma vez que introduz uma obrigação de apresentação de informações para os mecanismos transfronteiriços que não se limita ao imposto sobre as sociedades.
20.
Nos termos do artigo 2.o, n.os 1 e 2, da Diretiva 2011/16, as disposições desta diretiva — e, portanto, também a obrigação de apresentação de informações prevista no artigo 8.o‑AB — aplicam‑se a «todos os tipos de impostos cobrados por um Estado‑Membro ou em seu nome, ou pelas suas subdivisões territoriais ou administrativas ou em seu nome, incluindo as autoridades locais»; e não se aplicam ao «imposto sobre o valor acrescentado nem aos direitos aduaneiros, nem a impostos especiais de consumo abrangidos por outra legislação da União em matéria de cooperação administrativa entre Estados‑Membros, [nem] às contribuições obrigatórias para a segurança social» […].
21.
A este respeito, considero oportuno salientar, desde já, que os princípios da não discriminação e da igualdade de tratamento representam, em geral, duas faces da mesma moeda. Com efeito, o Tribunal de Justiça tem afirmado reiteradamente que o primeiro é uma expressão do segundo. No entanto, no direito da União, o conceito de «não discriminação» é um conceito bastante específico: diz respeito às diferenças de tratamento em razão de motivos específicos proibidos, tais como os enunciados no artigo 21.o da Carta (sexo, raça, cor, origem étnica ou social, características genéticas, língua, religião ou outras convicções, opiniões políticas, pertença a uma minoria nacional, riqueza, nascimento, deficiência, idade ou orientação sexual) ou no artigo 18.o TFUE (nacionalidade) (
9
). Tendo isso em conta, parece‑me que as dúvidas do órgão jurisdicional de reenvio relativas ao âmbito da obrigação de apresentação de informações introduzida pela Diretiva 2018/822 dizem respeito à eventual violação do princípio da igualdade e não do princípio da não discriminação.
22.
Segundo jurisprudência constante, o princípio da igualdade, que é um dos princípios fundamentais do direito da União, exige que situações comparáveis não sejam tratadas de maneira diferente e que situações diferentes não sejam tratadas de maneira igual, a menos que esse tratamento seja objetivamente justificado (
10
). O caráter comparável de situações diferentes é apreciado à luz de todos os elementos que as caracterizam. Estes elementos devem, nomeadamente, ser determinados e apreciados à luz do objeto e da finalidade do ato da União que institui a distinção em causa. Devem igualmente ser tomados em consideração os princípios e os objetivos do domínio em que o ato em causa foi adotado (
11
).
23.
No que respeita à fiscalização jurisdicional da conformidade da legislação da União com o princípio da igualdade de tratamento, o Tribunal de Justiça já declarou que o legislador dispõe, no exercício das competências que lhe são conferidas, de um amplo poder de apreciação quando intervém num domínio que implica opções políticas, económicas e sociais e quando é chamado a efetuar apreciações e avaliações complexas (o que é normalmente o caso quando o legislador da União adota medidas no domínio da fiscalidade (
12
)). Deste modo, a legalidade de uma medida adotada neste domínio só pode ser afetada se tal medida for manifestamente inadequada em relação aos objetivos que as instituições competentes pretendem prosseguir (
13
).
24.
Resulta do exposto que, para responder à questão do órgão jurisdicional de reenvio, há que determinar se, tendo em conta, em especial, o objeto e a finalidade das regras introduzidas pela Diretiva 2018/822, ao sujeitar todos os impostos abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2011/16 à obrigação de apresentação de informações, o legislador da União excedeu a sua margem de apreciação por tratar situações diferentes da mesma forma, sem nenhuma justificação objetiva.
25.
De acordo com os considerandos 1 a 5 da Diretiva 2018/822, esta visa, em primeiro lugar, reforçar a transparência no domínio da fiscalidade, permitindo que as autoridades fiscais dos Estados‑Membros «disponham de informações completas e pertinentes sobre mecanismos fiscais potencialmente agressivos [que permitam] a essas autoridades reagir prontamente contra as práticas fiscais prejudiciais e colmatar as lacunas através da aprovação de legislação ou da realização de avaliações de risco adequadas e de ações inspetivas». O objetivo primordial da Diretiva 2018/822 é, tal como indicado no seu considerando 19, «melhorar o funcionamento do mercado interno desencorajando a utilização de mecanismos de planeamento fiscal transfronteiriços agressivos» (
14
).
26.
Estes objetivos são coerentes com o objetivo geral prosseguido pela Diretiva 2011/16, que consiste, no essencial, em desenvolver a cooperação administrativa entre as administrações fiscais dos Estados‑Membros, a fim de superar os efeitos negativos que a criação do mercado interno pode ter na capacidade de os Estados‑Membros liquidarem corretamente os impostos devidos. Esta dificuldade pode afetar o funcionamento dos sistemas fiscais nacionais, o que, por sua vez, pode fomentar a fraude e a evasão fiscais, pondo assim em causa o bom funcionamento do mercado interno (
15
).
27.
Neste contexto, não há, do meu ponto de vista, nenhuma razão plausível para que o imposto sobre as sociedades, por um lado, e os outros impostos abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2011/16, por outro, devessem ter sido tratados de forma diferente.
28.
Conforme salientado pelos governos dos Estados‑Membros que apresentaram observações no âmbito do presente processo, bem como pelo Conselho e pela Comissão, os mecanismos fiscais transfronteiriços potencialmente agressivos podem dizer respeito a diversos impostos (
16
). A possibilidade de que tais mecanismos se aproveitem das lacunas nos sistemas fiscais nacionais ou dissimulem uma evasão ou uma fraude fiscal existe independentemente do imposto (ou impostos) específico a que se referem. Assim, os riscos que um ou outro imposto representa, em primeiro lugar, para o tesouro dos Estados‑Membros e, consequentemente, para a integridade do mercado interno, parecem comparáveis.
29.
Assim, não considero inaceitável que o legislador da União tenha decidido reforçar a cooperação administrativa em matéria de mecanismos fiscais transfronteiriços potencialmente agressivos em relação a um vasto leque de impostos e sujeitar todos os impostos abrangidos pela Diretiva 2011/16 à obrigação recentemente introduzida de apresentação de informações. É igualmente razoável que os impostos que são objeto da cooperação administrativa regulada por outro conjunto de regras (como as indicadas no artigo 2.o, n.o 2, da Diretiva 2011/16) sejam excluídos do âmbito de aplicação da obrigação de apresentação de informações.
30.
Deste modo, o âmbito de aplicação ratione tributi da obrigação de apresentação de informações afigura‑se coerente com o objeto e a finalidade do instrumento jurídico que a introduziu (Diretiva 2018/822) e, de um modo mais geral, com as outras regras da União que regem o domínio a que este ato se refere (cooperação administrativa no domínio da fiscalidade). De facto, como salienta o Governo Polaco, dado que a Diretiva 2018/822 é um instrumento que altera a Diretiva 2011/16, é perfeitamente normal que a obrigação de apresentação de informações diga respeito a todos os impostos aos quais são aplicáveis os outros mecanismos de cooperação contemplados na Diretiva 2011/16 (
17
).
31.
As opiniões em contrário expressas pelos recorrentes no processo principal não me convencem.
32.
Em primeiro lugar, custa‑me compreender por que razão o facto de algumas das características estabelecidas no anexo IV da Diretiva 2011/16 serem aplicáveis apenas aos impostos sobre as sociedades teria qualquer pertinência para determinar uma eventual violação do princípio da igualdade. Parece‑me que o desejo do legislador da União de abranger uma gama diversificada de impostos pode justificar a inclusão no anexo IV de diversas características‑chave, sendo algumas delas mais pertinentes para alguns impostos do que para outros. Desde que, pelo menos, algumas das características‑chave possam respeitar a mecanismos relativos a outros impostos que não o imposto sobre as sociedades (
18
), e que as informações sobre esses mecanismos possa ser útil às autoridades competentes para efeitos de identificação de lacunas ou de combate à evasão ou fraude fiscais, não vejo nenhum problema com a legalidade da Diretiva.
33.
Em segundo lugar, é verdade que os principais problemas dos sistemas fiscais nacionais resultam de mecanismos fiscais relativos ao imposto sobre as sociedades. No entanto, visto que — como já foi referido — existem efetivamente mecanismos fiscais transfronteiriços potencialmente agressivos em relação a outros impostos diferentes do imposto sobre as sociedades, a opção do legislador da União de conferir um âmbito alargado à obrigação de apresentação de informações não parece descabida.
34.
Nesse contexto, observo que os recorrentes no processo principal não ofereceram nenhuma informação que sugira que os problemas suscitados por mecanismos fiscais que dizem respeito a outros impostos diferentes do imposto sobre sociedades sejam de tal modo insignificantes que o legislador da União devesse tê‑los considerado insignificantes (
19
). De qualquer modo, como sublinhou a Comissão, é legítimo supor que, se a obrigação de apresentação de informações dissesse respeito apenas a um tipo de tributação direta (imposto sobre as sociedades), excluindo outras formas de tributação direta (por exemplo, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares) e da tributação indireta, alguns contribuintes poderiam ter transformado alguns lucros tributáveis das sociedades noutro tipo de rendimentos, não sujeitos à obrigação de apresentação de informações. Conforme salientou o Governo Checo, isso poria em causa a realização do objetivo prosseguido pela Diretiva em questão.
35.
Em terceiro lugar, embora a avaliação de impacto da Comissão se tivesse centrado especialmente no domínio da fiscalidade direta (imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas), esse documento deixava bem claro que «[a] obrigação de apresentação de informações pode respeitar a mecanismos relativos a qualquer tipo de imposto» e que «qualquer tipo de imposto ou direito pode ser objeto de um planeamento fiscal agressivo» (
20
).
36.
Seja como for, as considerações desenvolvidas pela Comissão na sua avaliação de impacto não invalidam o facto de, em última análise, o legislador da União ter decidido conferir à obrigação de apresentação de informações um âmbito de aplicação alargado, como o demonstra a base jurídica dupla da Diretiva 2018/822: os artigos 113.o e 115.o TFUE. A primeira disposição permite ao Conselho adotar «disposições relacionadas com a harmonização das legislações relativas aos impostos sobre o volume de negócios, aos impostos especiais de consumo e a outros impostos indiretos». A segunda disposição confere ao Conselho poderes para «adotar diretivas para a aproximação das [legislações dos Estados‑Membros] que tenham incidência direta no estabelecimento ou no funcionamento do mercado interno», nomeadamente em matéria fiscal. É incontestável que esta base jurídica dupla permitiu ao legislador da União adotar legislação que abrange uma vasta gama de impostos, como os que são agora abrangidos pela obrigação de comunicação de informações.
37.
Resulta das considerações precedentes que a análise da primeira questão não revelou nenhuma razão para considerar que, ao incluir outros impostos além do imposto sobre as sociedades, o legislador da União esteja a violar o princípio da igualdade.
B. Segunda e terceira questões
1.
Observações preliminares
38.
Através das suas segunda e terceira questões, que podem ser analisadas em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta ao Tribunal de Justiça se: i) os conceitos de «mecanismo» (bem como de mecanismo «transfronteiriço», «comerciável» e «personalizado»), de «intermediário», de «participante» e de «empresa associada» referidos no artigo 3.o e/ou no artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16; ii) as diferentes características‑chave e o teste do benefício principal previstos no anexo IV da Diretiva 2011/16; e iii) a regra dos 30 dias prevista no artigo 8.o‑AB, n.os 1 e 7, da Diretiva 2011/16, são suficientemente claros e precisos para respeitar os princípios da legalidade das sanções penais e do respeito pela vida privada.
39.
A apreciação da compatibilidade da Diretiva 2018/822 com estes dois princípios coloca questões diferentes e, consequentemente, exige diferentes tipos de análise (ver subsecções 2 e 3, infra).
40.
Antes disso, porém, impõe‑se uma observação preliminar. Quer‑me parecer que, nas suas observações sobre a segunda e terceira questões, os recorrentes no processo principal combinam dois conjuntos de argumentos: contestam, por um lado, a clareza e a precisão das disposições da Diretiva 2018/822 e, por outro, a amplitude destas disposições.
41.
Estas alegações devem, no entanto, ser distinguidas. A segunda questão suscita, no essencial, um problema de proporcionalidade que consiste em determinar se esses conceitos são demasiado amplos e, consequentemente, se a diretiva vai longe demais, englobando demasiadas situações e/ou criando obrigações demasiado abrangentes. Assim, nesta secção das presentes conclusões (B), centrarei a minha análise na questão de saber se os conceitos em causa são suficientemente claros e precisos para satisfazer as exigências de segurança jurídica inerentes ao artigo 49.o, n.o 1, e ao artigo 7.o da Carta. O potencial alcance excessivo das disposições da Diretiva 2018/822 será analisado ao apreciar as quarta e quinta questões prejudiciais (secções C e D infra).
2.
Precisão e clareza da Diretiva 2018/822 e o princípio da legalidade das penas
42.
O princípio da legalidade das penas (nulla poena sine lege certa), consagrado no artigo 49.o, n.o 1, da Carta — que constitui uma expressão específica do princípio geral da segurança jurídica (
21
) — é, em princípio, aplicável apenas em relação às sanções penais.
43.
O artigo 25.o‑A da Diretiva 2011/16 (epigrafado «Sanções») dispõe apenas que: i) cabe aos Estados‑Membros estabelecer as regras relativas às sanções aplicáveis em caso de violação das disposições nacionais adotadas, nomeadamente, nos termos do seu artigo 8.o‑AB; e que ii) essas sanções devem ser «efetivas, proporcionadas e dissuasivas» (
22
).
44.
Consequentemente, uma vez que a Diretiva 2011/16 não impõe aos Estados‑Membros a introdução de sanções penais em caso de incumprimento da obrigação de comunicação de informações, a aplicabilidade do artigo 49.o, n.o 1, da Carta não é assim tão evidente. Em princípio, compete aos Estados‑Membros transpor as disposições desta diretiva no respeito dos direitos fundamentais e dos princípios consagrados na Carta (incluindo o princípio da legalidade das penas) (
23
).
45.
Dito isto, não é possível excluir que — tendo em conta o objeto e a finalidade das disposições introduzidas pela Diretiva 2018/822, bem como a exigência de que as penas sejam «efetivas» e «dissuasivas» — os Estados‑Membros possam considerar que o incumprimento da obrigação de comunicação de informações deva necessariamente ser punido com sanções de tal severidade que revistam inevitavelmente natureza penal (
24
). Parece‑me que possa ser esse o caso do Reino da Bélgica. O órgão jurisdicional de reenvio entende que, apesar de as sanções previstas no direito belga serem qualificadas como «administrativas», devem ser consideradas sanções «penais» do ponto de vista material (
25
).
46.
Neste caso, a falta de clareza ou de precisão de um ou mais conceitos incluídos nas disposições da Diretiva 2018/822 — tanto mais que algumas dessas disposições parecem deixar pouca (ou mesmo nenhuma) margem de manobra para a transposição pelos Estados‑Membros (
26
) — pode efetivamente conduzir à ilegalidade desta Diretiva por violação do artigo 49.o, n.o 1, da Carta. Passo agora a explicar as circunstâncias em que essa violação pode ocorrer.
a)
Jurisprudência pertinente
47.
De acordo com a jurisprudência constante, o princípio da legalidade das penas exige que a legislação da União defina claramente as infrações e as penas que as reprimem. Este requisito está preenchido quando o litigante em questão pode saber, a partir da redação das disposições pertinentes e, se necessário, recorrendo à interpretação que lhes é dada pelos tribunais, quais os atos e omissões pelos quais responde penalmente (
27
).
48.
Dito isto, o Tribunal de Justiça também esclareceu que o princípio da legalidade das sanções não pode ser interpretado no sentido de que proíba a clarificação gradual das regras da responsabilidade penal através da interpretação judiciária caso a caso, desde que o resultado seja razoavelmente previsível no momento em que a infração foi cometida, tendo em conta, nomeadamente, a interpretação dada naquela época pela jurisprudência à disposição legal em causa (
28
).
49.
À luz das considerações precedentes, a circunstância de a legislação se referir a conceitos gerais que devem ser clarificados gradualmente, não obsta, em princípio, a que se possa considerar que essa legislação prevê regras claras e precisas que permitem ao litigante prever que atos e omissões são suscetíveis de ser objeto de sanções de natureza penal (
29
). A este respeito, o que importa é saber se qualquer ambiguidade ou o caráter vago desses conceitos podem ser dissipados através dos métodos ordinários de interpretação do direito. Além disso, quando esses conceitos correspondem aos que são utilizados em acordos e práticas internacionais pertinentes, esses acordos e práticas podem fornecer ao intérprete orientações adicionais (
30
).
50.
Do mesmo modo, o Tribunal de Justiça já considerou que, em razão da natureza necessariamente geral dos atos legislativos, a sua redação não pode apresentar uma precisão absoluta. Daí resulta, designadamente, que, embora a utilização da técnica legislativa que consiste no recurso a categorias gerais, em vez de listas exaustivas, deixe frequentemente zonas de sombra nos contornos da definição, essas dúvidas a respeito de casos limite não bastam, por si só, para tornar uma disposição incompatível com o princípio da legalidade, desde que essa disposição se revele suficientemente clara na grande maioria dos casos (
31
).
51.
Além disso, o Tribunal de Justiça sublinhou que o grau de previsibilidade exigido depende em larga medida do conteúdo do texto em questão, do domínio por ele abrangido, bem como do número e da qualidade dos seus destinatários. A exigência de previsibilidade da lei continua a ser respeitada mesmo que pessoa em causa tenha que obter aconselhamento jurídico adequado a fim de avaliar, a um grau razoável, nas circunstâncias do processo em causa, que consequências podem resultar de determinado ato. Isto é especialmente verdade no que diz respeito a pessoas que exerçam uma atividade profissional, que estão habituadas a agir com grande prudência no exercício da sua profissão. Por conseguinte, pode esperar‑se que avaliem com particular cuidado os riscos que esse exercício comporta (
32
).
b)
Precisão e clareza das disposições introduzidas pela Diretiva 2018/822
52.
É com base nestes princípios que avaliarei agora se as disposições introduzidas pela Diretiva 2018/822, dada a falta de precisão e de clareza de certos conceitos‑chave nela utilizados, podem impossibilitar que as pessoas em causa identifiquem os atos e omissões que são suscetíveis desencadear a sua responsabilidade e assim conduzir à imposição de sanções penais contra essas pessoas, em violação do princípio da legalidade das penas, cujos elementos centrais acabei de delinear.
1) O conceito de «mecanismos»
53.
O termo «mecanismos» é utilizado no artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16 para identificar as operações que, caso sejam transfronteiriças (na aceção do seu artigo 3.o, ponto 18), estão sujeitas à obrigação de comunicação de informações quando (conforme indicado no seu artigo 3.o, ponto 19), contenham «pelo menos uma das características‑chave descritas no anexo IV» da mesma Diretiva.
54.
Este termo, bem como os seus equivalentes nas outras versões linguísticas dessa diretiva (
33
), é certamente de natureza geral e tem um alcance amplo. No entanto, isso não significa que, como alegam os recorrentes no processo principal, sejam vagos ou ambíguos.
55.
Em primeiro lugar, embora o conceito de «mecanismos» não esteja expressamente definido na Diretiva 2018/822, o seu preâmbulo oferece indicações cruciais. O considerando 2 da Diretiva 2018/822 declara que «[o]s Estados‑Membros enfrentam cada vez mais dificuldades para proteger as suas matérias coletáveis nacionais da erosão à medida que as estruturas de planeamento fiscal se tornaram particularmente sofisticadas […]. Essas estruturas consistem geralmente em mecanismos que são desenvolvidos em várias jurisdições e que promovem a transferência dos lucros tributáveis para regimes fiscais mais favoráveis ou têm por efeito reduzir a fatura fiscal global do contribuinte» (
34
). Por sua vez, a expressão «estruturas de planeamento fiscal» é uma expressão comummente utilizada no domínio da fiscalidade internacional (
35
). Além disso, o considerando 19 da Diretiva 2018/822 refere‑se, no essencial, à mesma ideia, com uma formulação diferente: «[a] presente diretiva […] [visa] mecanismos desenvolvidos para, potencialmente, tirar proveito das ineficiências do mercado que têm origem na interação entre diferentes disposições nacionais em matéria fiscal» (
36
).
56.
Em segundo lugar, parece‑me que o significado corrente do termo «mecanismos» (dispositivos, planos, estruturas, esquemas, entre outros) é consentâneo com a intenção do legislador da União de incluir construções jurídicas variadas — constituídas principalmente por um ou mais (
37
) contratos, acordos, concertações e práticas, que dão origem a operações comerciais — que formam um conjunto coerente e são suscetíveis de afetar a responsabilidade fiscal de (pelo menos, um contribuinte.
57.
Em terceiro lugar, observo que a utilização do termo «mecanismos», no contexto da legislação fiscal da União, não é produto da Diretiva 2018/822. Com efeito, outras disposições na matéria — anteriores a esta Diretiva — já utilizaram este termo (
38
). Os recorrentes no processo principal não alegaram que a utilização deste termo tenha dado origem a situações de incerteza relativamente a essas disposições. Tão‑pouco consta dos autos qualquer elemento a este respeito.
2) Os conceitos de mecanismo «transfronteiriço», «comercializável» e «personalizado»
58.
Tendo em conta o acima exposto, parece‑me que, a fortiori, não deverão existir problemas de maior quanto à interpretação dos conceitos de «mecanismo transfronteiriço», «mecanismo comercializável» e «mecanismo personalizado», todos definidos no artigo 3.o da Diretiva 2011/16.
59.
Antes de mais, quanto ao conceito de «mecanismo transfronteiriço», este é definido no artigo 3.o, ponto 18, da Diretiva 2011/16 como «um mecanismo relativo a mais do que um Estado‑Membro ou a um Estado‑Membro e a um país terceiro, se se verificar pelo menos uma das seguintes condições: a) nem todos os participantes no mecanismo são, para efeitos fiscais, residentes na mesma jurisdição; b) um ou mais dos participantes no mecanismo é, para efeitos fiscais, simultaneamente residente em mais do que uma jurisdição; c) um ou mais dos participantes no mecanismo exerce uma atividade noutra jurisdição através de um estabelecimento estável situado nessa jurisdição e o mecanismo constitui uma parte ou a totalidade da atividade desse estabelecimento estável; d) um ou mais dos participantes no mecanismo exerce uma atividade noutra jurisdição sem ser residente para efeitos fiscais nessa jurisdição nem criar um estabelecimento estável situado nessa jurisdição; e) esse mecanismo tem um possível impacto na troca automática de informações ou na identificação do beneficiário efetivo».
60.
No meu entender, esta definição parece ser bastante clara: em termos simples, o mecanismo não deve limitar‑se a um Estado‑Membro, mas deve dizer respeito a, pelo menos, um outro país (Estado‑Membro ou país terceiro). Esta leitura é coerente com o significado corrente da palavra «transfronteiriço» (ou seja, que envolve pelo menos dois países), que é de uso comum na legislação do mercado interno da União.
61.
Esta leitura é igualmente coerente com o âmbito de aplicação e com o objetivo da legislação em causa. Tal como explicado no considerando 10 da Diretiva 2018/822, uma vez que a obrigação de comunicação de informações se destina a assegurar o bom funcionamento do mercado interno, é necessário «limitar quaisquer regras comuns em matéria de comunicação às situações transfronteiriças, a saber, às situações que envolvam mais do que um Estado‑Membro ou um Estado‑Membro e um país terceiro». A exigência de um elemento transfronteiriço decorre igualmente das bases jurídicas duplas das Diretivas 2011/16 e 2018/822, que admitem medidas da União relacionadas com o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno (
39
).
62.
Em seguida, os termos «mecanismo comercializável» e «mecanismo personalizado» são definidos, respetivamente, nos pontos 24 e 25 do artigo 3.o da Diretiva 2011/16. Esses dois tipos de mecanismos são claramente concebidos como subgrupos alternativos dos «mecanismos transfronteiriços»: qualquer destes mecanismos deve ser de um ou de outro tipo. Um «mecanismo comercializável» é «um mecanismo transfronteiriço concebido, comercializado, pronto a aplicar ou disponibilizado para aplicação de uma forma que dispensa uma adaptação substancial desse mecanismo», enquanto um «mecanismo personalizado» é «qualquer mecanismo transfronteiriço que não seja um mecanismo comercializável».
63.
A única questão que talvez possa suscitar alguma dúvida interpretativa é, a meu ver, a avaliação necessária para identificar quando é que um mecanismo é «concebido, comercializado, pronto a aplicar ou disponibilizado para aplicação de uma forma que dispensa uma adaptação substancial desse mecanismo» (
40
).
64.
Na minha opinião, o conceito de «mecanismo comercializável» remete para a prática que consiste em elaborar modelos ou protótipos de mecanismos fiscais: concebidos e projetados, por consultores ou peritos fiscais, sem referência à situação particular de um cliente específico e, portanto, destinados a serem comercializados (ou seja, fornecidos aos clientes em troca de pagamento) como produtos «quase» acabados. Por outras palavras, os mecanismos comercializáveis são aqueles que são preparados com base num modelo preexistente, que, antes de ser posto em prática, sofre apenas adaptações menores para ser aplicável à situação específica do contribuinte relevante.
65.
É certo que se pode discutir o que constitui uma adaptação menor. As adaptações menores incluem naturalmente facto de «preencher espaços em branco», o facto de acrescentar ou de suprimir determinados passos ou o facto de introduzir ligeiras adaptações noutros passos. Em contrapartida, um mecanismo fiscal concebido ex novo, na totalidade ou na maior parte, para dar resposta aos desejos ou às necessidades específicas do cliente não é um mecanismo comercializável, mas sim um mecanismo à medida.
66.
No entanto, uma discussão longa sobre o que é e o que não é uma adaptação menor parece‑me pouco produtiva: isso depende claramente das circunstâncias específicas de cada caso. O que realmente importa é que o termo «adaptação substancial», na maioria dos casos, não suscitará nenhuma questão significativa de interpretação.
3) O conceito de «participante»
67.
O termo «participantes» é utilizado no artigo 3.o, ponto 18, da Diretiva 2011/16, na definição de «mecanismo transfronteiriço» na aceção desta Diretiva. Com efeito, quatro das cinco condições alternativas que devem estar preenchidas para que um mecanismo seja «transfronteiriço» respeitam ao estatuto dos «participantes no mecanismo»: a sua residência, nas condições previstas nas alíneas a) e b); e as suas atividades, nas condições previstas nas alíneas c) e d) (
41
).
68.
Por conseguinte, para a aplicação do sistema introduzido pela Diretiva 2018/822, é importante identificar os participantes. Na verdade, salvo uma exceção (
42
), a regra é a de que, quando todos os participantes no mecanismo têm residência fiscal num único Estado‑Membro, não pode haver mecanismo transfronteiriço e, como tal, não se constitui nenhuma obrigação de comunicação de informações.
69.
Não há, manifestamente, uma definição explícita do termo «participante» na Diretiva 2011/16. Tal definição tão‑pouco pode ser extraída do preâmbulo da Diretiva 2018/822 ou dos documentos que acompanharam a proposta de diretiva da Comissão (
43
).
70.
Apesar disso, parece‑me que este conceito pode ser interpretado razoavelmente tendo em conta o significado habitual do termo (pessoa que participa numa ação), e a sua função (identificar os mecanismos transfronteiriços). O termo «participante» deve necessariamente referir‑se a uma pessoa singular ou coletiva que é, formalmente, parte numa das várias operações que compõem o mecanismo.
71.
Portanto, este termo engloba, antes de mais, o(s) contribuinte(s) e as outras entidades (mesmo que não sejam, por qualquer razão, sujeitos passivos) diretamente afetadas pelos mecanismos. Pelo contrário, normalmente não abrange os intermediários, a menos que eles próprios participem formalmente, num dos instrumentos jurídicos pertinentes que compõem o mecanismo.
4) O conceito de «intermediário»
72.
O termo «intermediário» identifica, segundo o artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16, a principal categoria de pessoas que, ressalvadas as exceções, são obrigadas a apresentar as informações pertinentes às autoridades competentes.
73.
Este termo é expressamente definido no artigo 3.o, ponto 21, da Diretiva 2011/16 como «qualquer pessoa que conceba, comercialize, organize ou disponibilize para aplicação ou administre a aplicação de um mecanismo transfronteiriço a comunicar» (primeiro parágrafo). Esta disposição acrescenta que o conceito de «intermediário» se estende igualmente a «qualquer pessoa que, tendo em conta os factos e circunstâncias pertinentes e com base na informação disponível e nos conhecimentos e competências relevantes necessários para prestar esses serviços, saiba ou possa razoavelmente esperar‑se que saiba que se comprometeu a prestar, diretamente ou através de outras pessoas, ajuda, assistência ou aconselhamento no que diz respeito à conceção, comercialização, organização ou disponibilização para a aplicação ou à administração da aplicação de um mecanismo transfronteiriço a comunicar». No entanto, qualquer pessoa pode apresentar provas de que «não sabia ou que não podia razoavelmente esperar‑se que soubesse que essa pessoa estava envolvida num mecanismo transfronteiriço a comunicar» (segundo parágrafo).
74.
Os recorrentes no processo principal sublinham a natureza muito ampla mas igualmente muito aberta desta definição. Concordo com os recorrentes que a definição está formulada em termos amplos e abrange um leque diversificado de pessoas (singulares e coletivas). Contudo, isso não implica que a disposição seja vaga ou ambígua.
75.
Em primeiro lugar, as categorias de pessoas que podem ser abrangidas por esta definição são, de um modo geral, relativamente claras. Tal como salientado pela Comissão, este termo destina‑se a abranger os principais intervenientes que participam, geralmente por razões profissionais, nas atividades de planeamento fiscal previstas pela Diretiva 2018/822. Na verdade, na sua avaliação de impacto, a Comissão referiu que os intermediários incluem «entre outros, consultores, advogados, consultores financeiros (em investimentos), contabilistas, solicitors, instituições financeiras, mediadores de seguros e agentes de constituição de empresas». No essencial, este termo refere‑se aos profissionais que «aconselham os clientes na estruturação da sua atividade, para reduzir os custos fiscais, e que recebem honorários a título de remuneração» (
44
).
76.
Como sublinha o Governo Belga, para exercer as atividades enumeradas no artigo 3.o, ponto 21, da Diretiva 2011/16, uma pessoa deve ser altamente qualificada num domínio específico (direito fiscal, direito das sociedades, finanças internacionais, contabilidade e outros.) e ser ativa a nível internacional. Por conseguinte, é difícil acreditar que uma dessas pessoas possa desconhecer que a sua atividade relativa a um mecanismo fiscal transfronteiriço a qualifica como «intermediário» na aceção da Diretiva 2011/16.
77.
Em segundo lugar, o artigo 3.o, ponto 21, lido em conjugação com o preâmbulo e com as outras disposições da Diretiva 2011/16, dispõe que a obrigação de comunicação de informações se aplica às pessoas (singulares ou coletivas) que: i) não fazem parte do pessoal interno dos contribuintes em causa (
45
); ii) estão (ou deviam estar) cientes do seu envolvimento (
46
) e dão um contributo significativo (e não de minimis) para a conceção (
47
), comercialização, organização e aplicação do mecanismo; iii) possuem ou controlam informações pertinentes sobre o mecanismo em questão (
48
); e iv) residem ou têm outros vínculos estáveis e estruturais com um dos Estados‑Membros (
49
).
78.
Em terceiro e último lugar, observo que, mais uma vez, o termo «intermediário», e os seus equivalentes, são de uso comum no domínio da fiscalidade internacional (
50
).
79.
Consequentemente, a definição dada pela Diretiva 2011/16 é bastante pormenorizada e o seu significado é suficientemente claro. Embora não seja possível excluir que, em algumas circunstâncias particulares, possa surgir uma dúvida razoável sobre se uma determinada categoria de operadores ou uma determinada pessoa estão abrangidos por essa definição, parece‑me que, na grande maioria dos casos, a situação será clara (
51
).
5) O conceito de «empresa associada»
80.
O termo «empresa associada» é utilizado na Diretiva 2011/16 em conjugação com «acordos prévios sobre preços de transferência» (
52
) e «operações transfronteiriças» (
53
). Estes dois últimos constituem operações pertinentes para determinar a existência de mecanismos a comunicar. Além disso, nos termos do artigo 8.o‑AB, n.o 14, alínea a), as informações relativas a «pessoas que sejam empresas associadas do contribuinte relevante» fazem parte das informações que devem ser comunicadas às autoridades e, em seguida, trocadas automaticamente na sua rede.
81.
Em especial, o conceito de «empresa associada» é definido no artigo 3.o, ponto 23, da Diretiva 2011/16, segundo o qual, para efeitos do artigo 8.o‑AB, se entende por «empresa associada» uma pessoa que esteja relacionada com outra pessoa, pelo menos, de uma das quatro seguintes formas: a) uma pessoa participa na gestão de outra pessoa por estar em posição de exercer uma influência significativa sobre a outra pessoa; b) uma pessoa participa no controlo de outra pessoa através de uma participação superior a 25 % dos direitos de voto; c) uma pessoa participa no capital de outra pessoa através de um direito de propriedade que, direta ou indiretamente, seja superior a 25 % do capital; d) uma pessoa tem direito a 25 % ou mais dos lucros de outra pessoa.
82.
Além disso, o artigo 3.o, ponto 23, da Diretiva 2011/16 clarifica a forma como este termo deve ser entendido: i) quando mais de uma pessoa participa na gestão, controlo, capital ou lucros da mesma pessoa; ii) quando as mesmas pessoas participam na gestão, controlo, capital ou lucros de mais de uma pessoa; iii) quando uma pessoa age em conjunto com outra pessoa no que respeita aos direitos de voto ou ao capital social de uma entidade; iv) perante uma participação indireta; e v) quando um indivíduo, o seu cônjuge e os seus parentes na linha reta ascendente ou descendente estão envolvidos.
83.
Parece‑me que tal definição não só é bastante pormenorizada, como também é também baseada em critérios objetivos — e, portanto, facilmente verificáveis. Também corresponde essencialmente à explicação (mais concisa) constante do artigo 3.o, ponto 15, da Diretiva 2011/16, segundo a qual as empresas são consideradas empresas associadas sempre que «uma empresa participe, direta ou indiretamente, na gestão, no controlo ou no capital de outra empresa ou as mesmas pessoas participem, direta ou indiretamente, na gestão, no controlo ou no capital das empresas».
84.
Além disso, observo que o termo «empresa associada» é também frequentemente utilizado, tanto na União Europeia como internacionalmente, no domínio do direito fiscal (
54
). Dito isto, é possível que — como salienta a OBFG — o facto de as várias definições de «empresas associadas» incluídas na legislação da União não serem inteiramente coincidentes possa ser fonte de alguns mal‑entendidos. No entanto, dado que cada uma destas definições, considerada individualmente, se presta a uma aplicação direta em relação aos casos regidos pelo instrumento em causa, não me parece que a escolha do legislador da União possa ser considerada ilegal.
6) Características‑chave
85.
Nos termos do artigo 3.o, ponto 19, da Diretiva 2011/16, é um mecanismo transfronteiriço «a comunicar» aquele que «contenha pelo menos uma das características‑chave descritas no anexo IV». Por sua vez, o ponto 20 da mesma disposição define «característica‑chave» como «uma característica ou um elemento de um mecanismo transfronteiriço que apresenta uma indicação de um potencial risco de evasão fiscal».
86.
A escolha do legislador da União de recorrer a uma lista de características para identificar os mecanismos fiscais que devem ser comunicados é explicada no considerando 9 da Diretiva 2018/822, que tem a seguinte redação:
«Os mecanismos de planeamento fiscal agressivo evoluíram ao longo dos anos, tornando‑se cada vez mais complexos, sendo objeto de constantes alterações e ajustamentos em reação às contramedidas defensivas adotadas pelas autoridades fiscais. Tendo em consideração esta situação, será mais eficaz tentar abranger os mecanismos de planeamento fiscal potencialmente agressivos através da compilação de uma lista dos aspetos e dos elementos de operações que possam constituir fortes indícios de evasão fiscal ou de práticas fiscais abusivas em vez de definir o conceito de planeamento fiscal agressivo. Estas indicações são referidas como “características‑chave”» (
55
).
87.
A lista de características‑chave figura na parte II do anexo IV da Diretiva 2011/16. As características‑chave estão divididas em diferentes categorias: «Características‑chave genéricas relacionadas com o teste do benefício principal» (categoria A) e características‑chave específicas, agrupadas consoante estejam «relacionadas com o teste do benefício principal» (categoria B), «relacionadas com as operações transfronteiriças» (categoria C), sejam relativas «à troca automática de informações e aos beneficiários efetivos» (categoria D) ou «relativas a preços de transferência» (categoria E). No entanto, enquanto certas características‑chave são, por si só, suficientes para que o mecanismo deva ser comunicado, outras só são pertinentes se o teste do benefício principal, que explicarei mais pormenorizadamente na secção seguinte, estiver preenchido.
88.
Não partilho as dúvidas, expressas pelos recorrentes no processo principal, quanto à clareza e à precisão das características‑chave. É verdade que tanto o número como a amplitude das características‑chave implicam que estas abranjam um grupo heterogéneo de mecanismos. No entanto, este facto, por si só, não torna a aplicação dessa obrigação imprevisível para os particulares em causa. De facto, nenhuma das características‑chave constantes do anexo IV se afigura, a meu ver, manifestamente imprecisa ou obscura.
89.
A fortiori, o argumento apresentado na audiência por alguns dos recorrentes no processo principal, segundo o qual a definição das características‑chave não foi adequadamente considerada pelo legislador da União, deve ser rejeitado. Em particular, a secção 7.7.2 da avaliação de impacto e o seu anexo 7 mostram como esta atividade foi precedida de uma análise cuidadosa das características‑chave utilizadas em regimes de divulgação semelhantes existentes na altura (tanto dentro como fora da União Europeia (
56
)) e das características‑chave consideradas nos relatórios da OCDE.
90.
Tal como a Comissão salienta, as características‑chave descrevem características dos mecanismos fiscais muito específicas e concretas (baseadas em factos) que, na maioria dos casos, não devem ser particularmente difíceis para os profissionais da área fiscal e, se necessário, contribuintes que recorrem a aconselhamento jurídico adequado, de identificar.
91.
O facto de certas características‑chave empregarem termos que exigem alguma avaliação ou previsão por parte do intérprete não põe em causa a consideração precedente. Com efeito, não se me afigura que qualquer das expressões incluídas na lista de características‑chave criticada pelos recorrentes no processo principal (
57
) implique uma apreciação que não possa ser razoavelmente prevista pelas pessoas em causa.
92.
Além disso, visto que os recorrentes no processo principal se queixam da técnica legislativa escolhida pelo legislador da União para identificar os mecanismos a comunicar — ou seja, recorrer a uma lista exaustiva de características, em vez de utilizar uma definição abstrata —, sublinho que essa escolha se enquadra perfeitamente na (ampla) margem de apreciação de que o legislador da União dispõe quando adota atos legislativos que exigem a ponderação de diversos interesses públicos e privados (
58
). No caso vertente, considero razoáveis as explicações sobre a escolha do legislador que são apresentadas no considerando 9 da Diretiva 2018/822 e na secção 5 da exposição de motivos (
59
).
7) O «teste do benefício principal»
93.
O teste do benefício principal tem uma função importante no contexto do sistema introduzido pela Diretiva 2018/822. De facto, certas características‑chave só desencadeiam a obrigação de comunicação de informações se o teste do benefício principal for satisfeito (
60
). Pelo contrário, o simples facto de o teste ser satisfeito não implica que o mecanismo deva ser comunicado, uma vez que pelo menos uma das características‑chave deve estar presente.
94.
O teste do benefício principal está previsto na parte I do anexo IV da Diretiva 2011/16: está preenchido se «for possível determinar que a obtenção de uma vantagem fiscal é o benefício principal ou um dos benefícios principais que, à luz de todos os factos e circunstâncias pertinentes, uma pessoa pode razoavelmente esperar obter de um mecanismo.»
95.
Não me parece que este critério careça de clareza ou de precisão.
96.
É certo que o teste do benefício principal exige uma avaliação que pode ser considerada parcialmente subjetiva, uma vez que se baseia em expectativas pessoais. No entanto, não é essa a leitura que faço da disposição. No meu entender, o que importa não é a opinião subjetiva do contribuinte em questão (e/ou de qualquer intermediário), mas a expectativa que uma pessoa prudente e razoavelmente informada teria sobre essa matéria.
97.
Além disso, o teste do benefício principal requer uma avaliação de elementos que são, em grande parte, de natureza objetiva. O teste tem essencialmente por alvo os mecanismos que são criados exclusiva ou principalmente por razões fiscais. Por conseguinte, exige — segundo o Relatório Final de 2015 da OCDE — uma comparação entre o «valor do benefício fiscal esperado e quaisquer outros benefícios suscetíveis de ser obtidos com a operação», o que implica «uma avaliação objetiva dos benefícios fiscais» (
61
).
98.
É verdade que o teste exige uma avaliação caso a caso dos mecanismos em causa. Com efeito, o anexo IV estabelece que devem ser considerados «todos os factos e circunstâncias pertinentes», sem explicação sobre o que esses factos e circunstâncias possam ser. No entanto, daí não resulta que a aplicação do teste seja incerta, pelo menos na grande maioria dos casos. Na minha perspetiva, a apreciação dos factos e circunstâncias pertinentes implica, nomeadamente, uma dupla análise: das características do mecanismo, por um lado, e do objeto e da finalidade da legislação fiscal aplicada, por outro.
99.
Em primeiro lugar, existem razões de caráter não fiscal (por exemplo, comerciais, industriais, e outros.) que possam explicar a decisão de aplicar o mecanismo em questão e, em caso afirmativo, essas razões são genuínas, plausíveis e significativas? Se não existisse a vantagem fiscal, o contribuinte em causa teria tido interesse em utilizar o mecanismo? Existe algum desequilíbrio económico significativo nas operações que fazem parte dos mecanismos, como, por exemplo, a falta de uma relação razoável entre o preço pago e os produtos ou serviços obtidos em troca?
100.
Em segundo lugar, o mecanismo fiscal constitui uma aplicação lógica e simples da legislação fiscal invocada e é coerente com o objeto e a finalidade dessa legislação? Ou o mecanismo fiscal consiste antes em «tirar partido dos aspetos técnicos de um sistema fiscal ou das assimetrias existentes entre dois ou vários sistemas fiscais, a fim de reduzir as obrigações fiscais» (
62
)? A estrutura do mecanismo parece — à luz do seu objetivo declarado e da legislação nacional aplicada — artificial ou excessivamente complexa, e/ou inclui passos que parecem (se não fosse o seu impacto na obrigação fiscal) desnecessários?
101.
Estas questões que não devem ser difíceis de resolver para os profissionais da área fiscal e para os contribuintes que utilizam mecanismos fiscais sofisticados.
102.
Por último, mas não menos importante, tenho conhecimento de que um certo número de Estados, tanto dentro como fora da União Europeia, utilizam ou já utilizaram, em instrumentos que são semelhantes em termos de finalidade e de conteúdo à Diretiva 2018/822, um «teste do benefício principal» que é comparável ao que foi introduzido por esta diretiva (
63
).
103.
Consequentemente, dada a diversidade das atividades económicas, das operações e dos sistemas fiscais nacionais que podem estar envolvidos, parece‑me inevitável uma avaliação caso a caso dos mecanismos à luz do teste do benefício principal. No entanto, isso não põe em causa a relativa clareza do tipo de análise a efetuar à luz desse teste pelas pessoas que têm de o aplicar.
8) Regra dos 30 dias
104.
O primeiro parágrafo do artigo 8.o‑AB n.o 1 da Diretiva 2011/16 estabelece que os intermediários devem apresentar as informações em questão no prazo de 30 dias, a contar do dia em que o mecanismo é «disponibilizado para ser aplicado» ou «está pronto para ser aplicado», ou do «momento em que tenha sido realizado o primeiro passo na aplicação do mecanismo», consoante o que acontecer primeiro. O segundo parágrafo do artigo 8‑AB, n.o 1, da Diretiva 2011/16 acrescenta que «os intermediários a que se refere o artigo 3.o, ponto 21, segundo parágrafo, são igualmente obrigados a apresentar informações no prazo de 30 dias a contar do dia seguinte àquele em que prestaram ajuda, assistência ou aconselhamento, quer diretamente quer por intermédio de outras pessoas» (
64
). Por último, o artigo 8.o‑AB, n.o 7, da Diretiva 2011/16 estabelece que «o contribuinte relevante […] apresenta as informações no prazo de 30 dias a partir do dia seguinte ao dia em que o mecanismo transfronteiriço a comunicar foi disponibilizado para aplicação a esse contribuinte relevante, ou esteja pronto para ser aplicado pelo contribuinte relevante, ou tenha sido realizado o primeiro passo da sua aplicação relativamente ao contribuinte relevante, consoante o que acontecer primeiro».
105.
Alguns dos recorrentes no processo principal alegam que os factos geradores não são identificados pelo artigo 8.o‑AB com o nível de precisão exigido. Alegam, em particular, que o significado exato das expressões «disponibilizado» e «pronto para ser aplicado» não é claro. A título de exemplo, a OBFG pergunta se uma simples consulta oral de um perito por parte de um contribuinte ou meras discussões a um nível bastante geral seriam suficientes para ser exigida a comunicação das informações em questão.
106.
Considero que estas objeções não são convincentes.
107.
Antes de mais, devo dizer que o termo «ser aplicado» não pode ser considerado pouco claro. Com efeito, o seu significado corrente (entrar em vigor, ser executado, ser implementado, e outros) indica que o prazo de 30 dias para a comunicação só começa a correr quando o mecanismo fiscal em questão passa da fase conceptual para a fase operacional. A fase operacional compreende, normalmente, a prática de um dos atos jurídicos necessários à execução do mecanismo em questão.
108.
É importante notar que o termo «ser aplicado» surge em cada uma das três situações previstas no primeiro parágrafo do artigo 8.o‑AB, n.o 1, todas respeitantes à execução em curso, ou pelo menos iminente, do mecanismo fiscal em causa. As razões pelas quais, em duas dessas situações (mecanismo «disponibilizado» ou «pronto para ser aplicado»), o tempo pode começar a contar antes de se dar o primeiro passo de aplicação são — se bem entendo — três.
109.
Em primeiro lugar, o legislador da União considerou que, sempre que possível, deve ser dada preferência a uma comunicação antecipada das informações (ou seja, idealmente, antes da aplicação efetiva do mecanismo em causa). Isto permite que a administração fiscal reaja numa fase inicial do processo, por exemplo, alterando rapidamente a legislação pertinente (
65
). Segundo, a disposição supra reforça a segurança jurídica ao dar aos intermediários, que podem não estar envolvidos na execução efetiva dos mecanismos que elaboraram (e que, por conseguinte, podem desconhecer o momento exato do início da aplicação), um dia preciso a partir do qual o prazo começa a correr. Em terceiro lugar, a disposição também exclui que o desconhecimento (real ou alegado) do momento de aplicação de um mecanismo possa ser utilizado como pretexto pelos intermediários que não cumpriram a obrigação de comunicação de informações.
110.
A mesma lógica (um dies a quo que é facilmente previsível, uma vez que não depende do comportamento de outras pessoas) é, de facto, seguida pela regra adicional enunciada no segundo parágrafo do artigo 8.o‑AB, n.o 1, em relação às pessoas classificadas como intermediários porque aceitaram «prestar, diretamente ou através de outras pessoas, ajuda, assistência ou aconselhamento no que diz respeito à conceção, comercialização, organização ou disponibilização para a aplicação ou à administração da aplicação de um mecanismo transfronteiriço a comunicar» (
66
). Esses intermediários são obrigados a apresentar as informações «no prazo de 30 dias a contar do dia seguinte àquele em que prestaram ajuda, assistência ou aconselhamento, quer diretamente quer por intermédio de outras pessoas» (
67
).
111.
Neste contexto, gostaria de acrescentar que, na minha opinião, atividades como a prestação de aconselhamento geral, sem ligação a um mecanismo fiscal específico e concreto para um ou mais clientes específicos, ou a simples participação em discussões e trocas de pontos de vista entre intermediários e contribuintes (ou entre diferentes intermediários), não exigem que o intermediário apresente um relatório nos termos do artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16.
112.
É certo que as disposições pertinentes não são de uma clareza cristalina sobre este ponto. No entanto, existem várias razões que me parecem excluir a obrigação de comunicar mecanismos que não se destinam a tornar‑se operacionais. Em primeiro lugar, nem o preâmbulo da Diretiva 2018/822 nem as disposições por ela introduzidas fazem referência a uma obrigação de comunicação que exista independentemente da aplicação dos mecanismos em questão. Com efeito, o considerando 7 da Diretiva 2018/822 refere que as informações devem ser comunicadas «antes» da utilização desses mecanismos. Em segundo lugar, verificar se um determinado mecanismo, analisado em abstrato e independentemente dos participantes e contribuintes em causa, «deve ser comunicado» e é «transfronteiriço» pode nem sempre conduzir a uma resposta fiável. Em terceiro lugar, é evidente que os mecanismos que não são executados: i) não podem conduzir a abusos, fraudes ou evasões fiscais; ii) não constituem uma ameaça à capacidade dos Estados‑Membros para cobrar impostos; e iii) não têm efeito no mercado interno. Por conseguinte, a obrigação muito ampla de os intermediários comunicarem qualquer ajuda, assistência ou conselho dado em relação a operações que são, nessa fase, puramente hipotéticas e especulativas seria desnecessária para atingir os objetivos prosseguidos pela Diretiva 2018/822 e criaria um encargo desproporcionado para os profissionais em causa.
113.
Por conseguinte, considero que a regra dos 30 dias prevista no artigo 8.o‑AB, n.os 1 e 7, da Diretiva 2011/16 é suficientemente clara e precisa.
c)
Conclusão provisória
114.
À luz das considerações precedentes, chego à conclusão de que as críticas formuladas pelos recorrentes no processo principal relativamente à clareza e à precisão de certos conceitos utilizados nas disposições introduzidas pela Diretiva 2018/822 são infundadas.
115.
É verdade que alguns destes conceitos são amplos e de caráter geral, o que implica que as disposições em causa devem ter um alcance lato ou podem abranger várias situações diferentes.
116.
Ainda assim, nenhuma das disposições examinadas parece tornar impossível ou excessivamente difícil para os indivíduos em causa a determinação de quando e em que prazo podem estar sujeitos à obrigação de comunicação de informações introduzida pela Diretiva 2018/822. Parece‑me que, pelo menos na grande maioria dos casos, as circunstâncias em que a obrigação de comunicação de informações é acionada são razoavelmente claras.
117.
Com efeito, a Diretiva 2011/16 inclui definições muito pormenorizadas e baseadas em factos de alguns dos conceitos‑chave utilizados no seu artigo 8.o‑AB. Além disso, o significado de outros conceitos‑chave pode ser determinado recorrendo aos meios clássicos de interpretação jurídica, isto é, examinando o sentido comum dos termos utilizados no texto da disposição, à luz do seu contexto e do objeto e finalidade da Diretiva 2011/16 e da Diretiva 2018/822. Acresce que vários destes termos são de uso corrente no domínio da fiscalidade e são utilizados em instrumentos nacionais e internacionais.
118.
Não se deve perder de vista, neste contexto, que os mecanismos fiscais agressivos são normalmente instrumentos complexos e onerosos que são concebidos e geridos por profissionais especializados. Pode‑se (e deve‑se) esperar que esses profissionais conheçam as regras aplicáveis, sejam capazes de as interpretar com a assistência de um consultor jurídico qualificado e se mantenham informados sobre as clarificações progressivas dessas regras que decorrem da jurisprudência da União e da jurisprudência nacional.
119.
Acresce que, embora a margem de manobra de que os Estados‑Membros dispunham, aquando da transposição da Diretiva 2018/822, para integrar e clarificar as regras fosse provavelmente bastante limitada (
68
), nada impede as suas autoridades de fornecerem orientações formais ou informais aos profissionais e aos contribuintes em causa. De facto, tanto quanto sei, as autoridades fiscais de vários Estados‑Membros emitiram, nos meses recentes, avisos para esse efeito (
69
).
120.
Por conseguinte, após ter examinado as questões suscitadas no pedido de decisão prejudicial, à luz dos argumentos apresentados pelos recorrentes no processo principal, as alegações de que a Diretiva 2018/822 viola o princípio da legalidade das penas consagrado no artigo 49.o, n.o 1, da Carta não me convencem.
3.
Precisão e clareza da Diretiva 2018/822 e respeito pela vida privada
121.
O segundo aspeto suscitado pelo órgão jurisdicional de reenvio com as suas segunda e terceira questões prende‑se, no essencial, com a compatibilidade da obrigação de comunicação de informações com o princípio do respeito pela vida privada consagrado no artigo 7.o da Carta. A principal preocupação do órgão jurisdicional de reenvio que é subjacente a parte da segunda e terceira questões é a de que — segundo o pedido de decisão prejudicial — uma possível falta de clareza e precisão nos conceitos‑chave constantes da Diretiva 2018/822 poderia dar origem a uma ingerência ampla e dificilmente previsível no direito dos intermediários e dos contribuintes de preservarem a confidencialidade da sua comunicação.
122.
Conforme acabei de explicar, ao apreciar a compatibilidade da Diretiva 2018/822 com o artigo 49.o, n.o 1, da Carta, o sentido e o alcance dos termos que os recorrentes no processo principal contestam são, em minha opinião, razoavelmente claros. Não vislumbro, nas observações destas partes, nenhum outro elemento que possa sugerir que a apreciação da legalidade da referida diretiva poderia levar a uma conclusão diferente devido a uma alegada falta de precisão e de clareza dos seus conceitos fundamentais, tendo em conta o artigo 7.o da Carta.
123.
Mais fundamentalmente, parece‑me que, em termos de clareza ou de precisão, o artigo 7.o da Carta não impõe uma obrigação mais rigorosa do que o artigo 49.o da Carta, à luz do qual já examinei a precisão e a clareza dos conceitos‑chave. De qualquer modo, voltarei à questão da clareza e precisão das disposições introduzidas pela Diretiva 2018/822 quando avaliar se essas disposições constituem uma «base jurídica» adequada que possa justificar uma ingerência nos direitos protegidos pelo artigo 7.o da Carta.
C. Quinta questão: ingerência na vida privada (necessidade e proporcionalidade da obrigação de comunicação de informações)
124.
A meu ver, é mais adequado examinar a quinta questão do órgão jurisdicional de reenvio antes de examinar a sua quarta questão. De facto, ambas se referem ao mesmo problema (a legalidade da ingerência na vida privada a que a obrigação de comunicação dá origem), mas a quinta questão tem um âmbito muito mais vasto e exige uma avaliação mais aprofundada de certas questões.
125.
Com a sua quinta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta ao Tribunal de Justiça, no essencial, se a obrigação de comunicação de informações viola o direito ao respeito pela vida privada dos intermediários e dos contribuintes em causa, uma vez que a ingerência nesse direito não seria justificada nem proporcionada, à luz dos objetivos prosseguidos pela Diretiva 2018/822.
126.
O órgão jurisdicional de reenvio salienta que as informações que devem ser comunicadas às autoridades contêm os dados privados de empresas e de particulares. Salienta igualmente o âmbito alargado da obrigação de comunicação de informações, que se estende a mecanismos que podem ser legais, não abusivos e cuja principal vantagem pode não ser de natureza fiscal. Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio interroga‑se igualmente sobre a coerência da obrigação de comunicação de informações com o objetivo declarado de assegurar o bom funcionamento do mercado interno, dado que a obrigação de comunicação pode ter por efeito desencorajar certas atividades transfronteiriças.
127.
A este respeito, os recorrentes no processo principal defendem que as empresas deveriam poder escolher livremente a via menos tributada para as suas atividades, desde que isso possa ser feito sem violar a lei. Na sua opinião, não haveria justificação para desencorajar os contribuintes de recorrerem a mecanismos fiscais transfronteiriços, nem para desencorajar os profissionais de exercerem atividades relacionadas com o planeamento fiscal internacional.
128.
Não considero que estes argumentos sejam convincentes. Com efeito, do meu ponto de vista, embora de facto exista uma ingerência na vida privada dos contribuintes e dos intermediários, essa ingerência pode ser justificada por ser necessária e proporcional para atingir certos objetivos de interesse público reconhecidos pela União Europeia.
1.
Ingerência na vida privada
129.
O artigo 7.o da Carta estabelece que «[t]odas as pessoas têm direito ao respeito pela sua vida privada e familiar, pelo seu domicílio e pelas suas comunicações». De acordo com as Anotações relativas à Carta dos Direitos Fundamentais (
70
), os direitos garantidos no artigo 7.o da Carta correspondem aos garantidos pelo artigo 8.o CEDH (
71
). Deste modo, tal como prescrevem igualmente o artigo 52.o, n.o 3, da Carta e o artigo 6.o, n.o 3, TUE, o artigo 7.o da Carta será interpretado em conformidade com o artigo 8.o CEDH.
130.
Na sua jurisprudência, o TEDH tem adotado sistematicamente uma definição ampla de «vida privada» que inclui atividades de natureza profissional ou empresarial, considerando que essa abordagem é coerente com o objeto e a finalidade essenciais do artigo 8.o da CEDH, que consiste em proteger o indivíduo contra ingerências arbitrárias das autoridades públicas (
72
).
131.
Por seu lado, o Tribunal de Justiça seguiu a mesma abordagem à luz do artigo 7.o da Carta, inspirando‑se na jurisprudência de Estrasburgo (
73
) e baseando‑se na sua jurisprudência anterior à Carta, segundo a qual a proteção contra a intervenção arbitrária ou desproporcionada das autoridades públicas na esfera das atividades privadas é um princípio geral do direito da União (
74
). O Tribunal de Justiça declarou, nomeadamente, que, para demonstrar a existência de uma ingerência no direito consagrado no artigo 7.o da Carta, pouco importa que as informações relativas à vida privada em questão tenham ou não caráter sensível, ou que os interessados tenham ou não sofrido eventuais inconvenientes em razão dessa ingerência (
75
).
132.
Neste contexto, é evidente que a obrigação de declaração implica ingerência na esfera privada dos intermediários e dos contribuintes.
133.
O Tribunal de Justiça declarou que disposições que impõem ou permitem a comunicação de dados pessoais como o nome, o local de residência ou os recursos financeiros de pessoas singulares a uma autoridade pública devem, na falta de consentimento dessas pessoas singulares e independentemente da utilização posterior dos dados em causa, ser qualificadas como ingerência na sua vida privada e, por conseguinte, como uma restrição do direito garantido no artigo 7.o da Carta. É também o que acontece se a comunicação a uma autoridade pública de dados nominativos e financeiros relativos a pessoas coletivas identificar o nome de uma ou mais pessoas singulares (
76
).
134.
No caso em apreço, as informações a comunicar incluem, nos termos do artigo 8.o‑AB, n.o 14, da Diretiva 2011/16, dados como «[a] identificação dos intermediários e dos contribuintes relevantes, incluindo o respetivo nome, a data e o local de nascimento (se se tratar de uma pessoa singular), a residência para efeitos fiscais, o [número de identificação fiscal] e, se for caso disso, as pessoas que sejam empresas associadas do contribuinte relevante». Esses dados constituem «dados pessoais» na aceção do artigo 8.o da Carta, quando dizem respeito a pessoas singulares. Podem também ser dados pessoais quando, apesar de dizerem respeito a pessoas coletivas, a denominação comercial dessas pessoas coletivas inclui o nome de pessoas singulares. Esses dados são, por conseguinte, abrangidos pelo âmbito de aplicação da proteção da vida privada garantida pelo artigo 7.o da Carta (
77
).
135.
A questão essencial consiste, portanto, em saber se essa ingerência pode ser justificada.
136.
Como o Tribunal de Justiça tem reiteradamente declarado, o direito consagrado nos artigos 7.o da Carta não é uma prerrogativa absoluta, mas deve ser tomado em consideração de acordo com a sua função na sociedade (
78
). Além disso, em conformidade com o artigo 52.o, n.o 1, primeiro período, da Carta, qualquer restrição ao exercício dos direitos e liberdades por esta reconhecidos deve ser prevista por lei e respeitar o conteúdo essencial desses direitos e liberdades. Segundo o artigo 52.o, n.o 1, segundo período, da Carta, na observância do princípio da proporcionalidade, tais direitos e liberdades só podem ser objeto de restrições se estas forem necessárias e corresponderem efetivamente a objetivos de interesse geral reconhecidos pela União, ou à necessidade de proteção dos direitos e liberdades de terceiros.
137.
Estas questões serão analisadas nas secções seguintes das presentes conclusões.
2.
Base jurídica e essência do direito
138.
Para começar, no que diz respeito à exigência segundo a qual qualquer ingerência no exercício dos direitos fundamentais deve ser «prevista por lei», recordo que tal exigência implica não só que a medida que prevê a ingerência deve ter uma base legal no direito interno mas também que essa base legal deve definir ela própria o alcance da restrição ao exercício do direito em causa (
79
). Ao definir o âmbito da limitação que impõe, a lei em questão deve evitar o risco de arbitrariedade, prevendo regras cuja aplicação seja suficientemente clara e previsível (
80
). No entanto, como o Tribunal de Justiça declarou, esta exigência não exclui que a restrição em causa seja formulada em termos suficientemente abertos para poder adaptar‑se a situações diferentes, bem como à alteração das circunstâncias (
81
).
139.
No caso vertente, é manifesto que a ingerência no direito consagrado no artigo 7.o da Carta, denunciada pelos recorrentes no processo principal, tem uma base legal — no que diz respeito ao direito da União — no artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16. No meu entender, esta base legal é adequada, visto que a limitação do exercício dos direitos em causa está enquadrada por regras cuja aplicação é, conforme expliquei na minha análise das segunda e terceira questões prejudiciais, suficientemente clara e previsível. A previsibilidade e a clareza das disposições não são, de nenhum modo, postas em causa pelo facto de poderem ter um âmbito de aplicação bastante vasto (
82
).
140.
Além disso, a exigência de que qualquer limitação dos direitos e liberdades garantidos pela Carta respeite a essência desses direitos e liberdades também parece, a meu ver, estar preenchida. Dito de forma simples, o artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16 exige que certos contribuintes e certos profissionais que se encontram numa situação bastante específica comuniquem às autoridades fiscais competentes algumas informações relativamente limitadas e relacionadas principalmente com a sua atividade. Por conseguinte, não penso que seja necessário, no presente caso entrar numa discussão sobre o que se pode considerar a parte «essencial» (e, portanto, intocável) do direito ao respeito pela vida privada para concluir que a obrigação de comunicação não interfere com essa parte crucial.
141.
Por último, a apreciação da conformidade da medida da União em causa com o princípio da proporcionalidade exige um exame dessa medida sob quatro ângulos: i) prossegue objetivos de interesse geral reconhecidos pela União Europeia? ii) é necessária para alcançar esses objetivos? iii) vai além do que é necessário para alcançar esses objetivos? iv) estabelece um equilíbrio justo entre os vários interesses em jogo?
3.
Apreciação da proporcionalidade (I): objetivos prosseguidos e adequação da medida
142.
Em primeiro lugar, entendo que as disposições da Diretiva 2018/822 prosseguem objetivos de interesse geral reconhecidos pela União Europeia. Como o Tribunal de Justiça declarou (mais recentemente no Acórdão Orde van Vlaamse Balies), a luta contra o planeamento fiscal agressivo e a prevenção do risco de evasão e de fraude fiscais constituem objetivos de interesse geral reconhecidos pela União, na aceção do artigo 52.o, n.o 1, da Carta, suscetíveis de permitir uma restrição ao exercício dos direitos garantidos pelo artigo 7.o desta (
83
).
143.
Importa não esquecer que — tal como referido no artigo 2.o TUE — a igualdade dos cidadãos e a solidariedade são dois dos valores fundadores da União Europeia. O respeito por estes valores é claramente comprometido por práticas fiscais e empresariais que permitem que alguns contribuintes (na maior parte das vezes, sobretudo os mais ricos) não paguem a sua quota‑parte de impostos ao erário público. Essas práticas alimentam as desigualdades no seio da sociedade, pelo que são fundamentalmente incompatíveis com o modelo socioeconómico da União Europeia de «economia social de mercado» e com a prossecução de alguns dos seus principais objetivos, nomeadamente a promoção da justiça social e do bem‑estar dos seus povos e a contribuição para o progresso social (
84
).
144.
Em segundo lugar, devo dizer que a obrigação de comunicação de informações parece ter sido genuinamente concebida e formulada para combater o planeamento fiscal agressivo e prevenir o risco de evasão e fraude fiscais. Esta medida é, a meu ver, particularmente adequada para garantir que as autoridades públicas obtenham informações pertinentes sobre os mecanismo fiscais transfronteiriços potencialmente agressivos, permitindo a essas autoridades reagir rapidamente às práticas prejudiciais, por exemplo, alterando o quadro regulamentar. A obrigação de comunicação de informações contribui assim eficazmente para o objetivo último de reforçar o mercado interno promovendo uma tributação equitativa e combatendo certas repercussões negativas que podem resultar do aumento da mobilidade na União Europeia.
145.
A este respeito — para responder a certas dúvidas expressas pelo órgão jurisdicional de reenvio — gostaria de sublinhar que o facto de algumas disposições da União poderem ter o efeito de desencorajar certas atividades transfronteiriças não significa que essas disposições sejam incompatíveis com o objetivo de reforçar o mercado interno. Com efeito, o estabelecimento do mercado interno não tem por objetivo promover o exercício sem entraves das atividades comerciais de todos os produtos e de todos os serviços, mas sim garantir que o mercado da União Europeia não seja fragmentado por disposições nacionais divergentes (
85
). Quando os interesses públicos o exigem, as regras da União podem legitimamente desencorajar, restringir ou proibir completamente certas atividades económicas (
86
).
146.
Dito isto, devo referir que, apesar da ênfase com que alguns dos recorrentes no processo principal descreveram o possível impacto da Diretiva 2018/822 nas atividades transfronteiriças exercidas tanto pelos intermediários como pelos contribuintes, tenho dificuldade em ver qualquer efeito indesejável significativo. Parece‑me que as atividades que podem muito bem ser desencorajadas são, em primeiro lugar, as que se prendem com expedientes ilegais (ou que, de qualquer modo, conduzem à evasão fiscal, à fraude ou ao abuso). É evidente que nem os contribuintes nem os intermediários teriam interesse em comunicar essas operações à administração fiscal. É evidente que, se tal acontecesse, a Diretiva 2018/822 teria um efeito particularmente positivo no mercado interno. Em segundo lugar, a Diretiva 2018/822 poderia também ter um certo efeito dissuasivo sobre as atividades relacionadas com os mecanismos que operam nos limites da legalidade e, de um modo mais geral, com aqueles que exploram as lacunas e os desfasamentos das regras fiscais para que as empresas possam pagar pouco ou nenhum imposto sobre os seus rendimentos. Parece‑me que existe igualmente um interesse público claro em desencorajar também este tipo de mecanismos (
87
). Em terceiro lugar, não compreendo por que razão as atividades, exercidas por intermediários e contribuintes que estão relacionadas com mecanismos que não só são legais como não são agressivos seriam desencorajadas pelo simples facto de uma quantidade limitada de informações a esse respeito informações ter de ser comunicado às autoridades.
147.
Além disso, é igualmente importante referir que, nas observações apresentadas ao Tribunal de Justiça no âmbito do presente processo, não existe nenhuma indicação pormenorizada e concreta de medidas alternativas que teriam tornado possível alcançar o mesmo nível de proteção dos objetivos prosseguidos pela Diretiva 2018/822, embora sejam menos restritivas para as pessoas em causa.
148.
Em particular, não creio que a introdução de um limiar mínimo para que os mecanismos devam ser comunicados (por exemplo, apenas aqueles que obtêm uma vantagem fiscal acima de um determinado montante) — como sugeriram alguns recorrentes no processo principal — tivesse assegurado o nível de proteção pretendido pelo legislador da União. Com efeito, qualquer mecanismo a comunicar, independentemente do seu valor monetário, pode ser passível de revelar uma lacuna importante na legislação que pode, efetiva ou potencialmente, ser explorada por outros mecanismos, eventualmente mais significativos.
149.
Depois de explicar que as disposições introduzidas pela Diretiva 2018/822 são adequadas para alcançar os objetivos prosseguidos pelo legislador da União, há que determinar, de seguida, se essas disposições não interferem na vida privada de algumas pessoas além do que é necessário para alcançar os objetivos públicos prosseguidos.
4.
Apreciação da proporcionalidade (II): proporcionalidade stricto sensu
150.
Devo recordar desde já que, tal como o Tribunal de Justiça tem reiteradamente afirmado, uma legislação que limite o direito fundamental ao respeito pela vida privada deve prever normas claras e precisas que regulem o seu âmbito e a aplicação e que imponham requisitos mínimos, de modo que as pessoas cujos dados pessoais foram transferidos disponham de garantias suficientes que permitam proteger eficazmente os seus dados pessoais contra os riscos de abuso. Deve, em especial, indicar em que circunstâncias e em que condições se pode adotar uma medida que preveja o tratamento desses dados (
88
).
151.
No caso em apreço, várias considerações me levam a crer que o legislador da União limitou a ingerência na vida privada dos intermediários e dos contribuintes ao estritamente necessário.
152.
Em primeiro lugar, a obrigação de comunicação de informações aplica‑se apenas a duas categorias de pessoas (intermediários e contribuintes) (
89
), em virtude da sua escolha e comportamento deliberados, de cujas consequências jurídicas têm (ou deveriam ter) conhecimento. O âmbito de aplicação ratione personae da medida está, portanto, limitado às pessoas singulares e coletivas que têm uma ligação direta às situações cuja transparência o legislador da União pretende reforçar (
90
). Além disso, existe uma exceção para as pessoas (intermediários) que têm um dever de dever de sigilo profissional legalmente protegido nos termos do direito nacional (
91
).
153.
Em segundo lugar, a obrigação de comunicação de informações só existe em certas situações específicas: quando o contribuinte encomendou ou o intermediário prestou serviços no âmbito de um mecanismo fiscal transfronteiriço que apresenta determinadas características. São características — enumeradas de forma exaustiva no anexo IV da Diretiva 2011/16 — que o legislador considerou típicas dos mecanismos transfronteiriços agressivos. Neste contexto, importa salientar que várias das características‑chave apenas dizem respeito a pessoas coletivas e que algumas delas apenas se aplicam a mecanismos relativos a um número limitado de contribuintes.
154.
No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio e alguns dos recorrentes no processo principal manifestam dúvidas quanto ao alcance material e pessoal da obrigação de comunicação de informações, visto que: i) exige que sejam comunicados às autoridades mecanismos que podem ser lícitos e/ou não agressivos e/ou não criados por razões fiscais; e ii) onera não só os contribuintes mas também os intermediários.
155.
Não subscrevo essas dúvidas.
156.
Com efeito, se a obrigação de comunicação de informações exigisse a comunicação de mecanismos ilícitos, o artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16 seria inválido por violação do direito de evitar a autoincriminação, que é uma componente do direito de defesa, consagrado no artigo 48.o, n.o 2, da Carta (
92
). Alguns dos recorrentes no processo principal deixaram este ponto muito claro na audiência. Por conseguinte, causa‑me alguma admiração que, ao mesmo tempo, critiquem a diretiva por exigir aos intermediários que apresentem informações lícitas.
157.
De qualquer modo, o facto de as informações a comunicar poderem dizer respeito a operações lícitas é coerente com o objetivo prosseguido pela regulamentação em questão. O artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16 visa reforçar a transparência, disponibilizando às autoridades fiscais algumas informações relativas a determinados mecanismos fiscais; não implica nenhuma avaliação (positiva ou negativa) da legalidade desses mecanismos, nem do respeito, por parte dos contribuintes ou dos intermediários, das regras fiscais e financeiras pertinentes, por exemplo (
93
).
158.
De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a mera circunstância de um contribuinte procurar o regime fiscal mais favorável tirando partido das liberdades do mercado interno não pode dar origem a uma presunção geral de fraude ou abuso, nem privar esse contribuinte dos seus direitos ou vantagens decorrentes do direito da União (
94
). Portanto, não há dúvida de que, como alegam os recorrentes no processo principal, os contribuintes podem legitimamente escolher a «via menos tributada» para as suas atividades, desde que se mantenham dentro dos limites do que é lícito nos termos das leis da União e das leis nacionais aplicáveis.
159.
No entanto, isso não impede os Estados‑Membros de considerarem que a sua legislação nacional, especialmente devido à sua interação com a legislação nacional dos outros Estados‑Membros e com as regras da União em matéria de livre circulação, pode apresentar lacunas que exijam uma intervenção regulamentar. Especificamente, são essas situações que, embora lícitas, podem conduzir à subtributação de certos contribuintes ou que facilitam a evasão, a fraude ou o abuso fiscal por parte dos contribuintes.
160.
Importa ainda ter presente que a Diretiva 2018/822 foi adotada no seguimento dos trabalhos da OCDE sobre as estratégias BEPS, que geralmente se considera envolverem tanto práticas lícitas como ilícitas. Embora possa ser um exagero dizer, como afirmou Denis Healey (
95
), que «a diferença entre a evasão fiscal [lícita] e a fraude fiscal [ilícita] é a espessura de um muro de prisão», dificilmente se pode negar que, por vezes, existe apenas uma linha ténue entre as duas.
161.
Por conseguinte, para alcançar os objetivos pretendidos, é crucial (e inevitável) que a obrigação de comunicação de informações vise mecanismos que têm determinadas características, sem que esses elementos tenham necessariamente de sugerir o caráter ilícito ou abusivo do mecanismo.
162.
Com efeito, todo o sistema de tributação, tanto no interior como fora da União Europeia, assenta na imposição aos contribuintes de obrigações de comunicação e de declaração de informações relativas a atividades que, em princípio, se presumem lícitas. A fiscalidade não é, obviamente, o único domínio em que os particulares e as empresas são obrigados a apresentar à administração pública determinadas informações relativas às suas atividades privadas ou profissionais, a fim de permitir que as autoridades, por exemplo, registem e conservem essas informações em registos ad hoc (
96
), verifiquem ex ante ou ex post se a atividade é exercida em conformidade com a lei (
97
) ou reajam prontamente em caso de acidente (
98
).
163.
Pelas mesmas razões, não me parece problemático o facto de a obrigação de comunicação de informações poder também abranger mecanismos que podem nem ser «agressivos» nem motivados pela perspetiva de obtenção de alguma vantagem fiscal (
99
).
164.
O legislador da União considerou que «[o]s mecanismos de planeamento fiscal agressivo evoluíram ao longo dos anos, tornando‑se cada vez mais complexos, sendo objeto de constantes alterações e ajustamentos em reação às contramedidas defensivas adotadas pelas autoridades fiscais». Consequentemente, considerou mais eficaz «tentar abranger os mecanismos de planeamento fiscal potencialmente agressivos através da compilação de uma lista dos aspetos e dos elementos de operações que possam constituir fortes indícios de evasão fiscal ou de práticas fiscais abusivas em vez de definir o conceito de planeamento fiscal agressivo» (
100
).
165.
Os recorrentes no processo principal não contestaram estas considerações, que, de qualquer modo, não me parecem desrazoáveis. Por conseguinte, na minha opinião, para que o âmbito material da obrigação de comunicação de informações seja verdadeiramente eficaz é necessário, em certa medida, que seja demasiado abrangente.
166.
Também não me convence o argumento — avançado por alguns dos recorrentes no processo principal — de que teria sido suficiente exigir aos contribuintes que apresentassem as informações exigidas. A este respeito, remeto para as conclusões do advogado‑geral A. Rantos no processo Orde van Vlaamse Balies e Belgian Association of Tax Lawyers, em que sublinhou o «papel central [dos intermediários] na conceção de mecanismos de planeamento fiscal agressivo» e, à luz dessa consideração, concordou com o legislador da União que «o sistema de comunicação seria muito menos eficaz se fosse o próprio contribuinte a declarar às autoridades fiscais a sua própria decisão de subscrever um “mecanismo agressivo”» (
101
).
167.
Isso deve‑se ao facto de os intermediários serem normalmente aqueles que têm melhor conhecimento dos mecanismos a comunicar e, como tal, estarem na posição ideal para apresentar as informações pertinentes corretamente e integralmente. Além disso, os intermediários são normalmente membros de profissões regulamentadas, cujas atividades são regidas por diversos conjuntos de regras nacionais (nomeadamente em matéria de deontologia) e, por vezes, são autorreguladas, sendo frequentemente exercidas de acordo com normas internacionais. Deste modo, a sua conformidade com a lei (incluindo as obrigações de divulgação) pode ser mais facilmente controlada e, quando é detetada uma infração, podem ser impostas sanções eficazes.
168.
Em terceiro lugar, a quantidade e a qualidade das informações a apresentar às autoridades também se afiguram necessárias para alcançar os objetivos prosseguidos. A lista de informações prevista no do artigo 8.o‑AB, n.o 14, da Diretiva 2011/16 (
102
) é relativamente reduzida, em termos de quantidade, incluindo apenas dados pessoais de base e consistindo principalmente em informações relacionadas com a atividade empresarial. Também não existe, entre os elementos enumerados, nenhum que pareça manifestamente alheio ao objeto e à finalidade da obrigação de comunicação de informações. Tendo em conta as observações precedentes, as informações a comunicar às autoridades não permitem que estas tirem nenhuma conclusão específica sobre a vida privada das pessoas singulares em causa (contribuintes e intermediários) (
103
).
169.
Em quarto lugar, existem limites claros sobre quais são as autoridades que podem aceder às informações divulgadas pelos intermediários e contribuintes em causa e trocadas no âmbito da rede de autoridades (
104
): as autoridades especificamente designadas como «competentes» por cada Estado‑Membro (
105
). Por seu lado, a Comissão só tem acesso a uma parte das informações trocadas (
106
) e principalmente para controlar o bom funcionamento do sistema estabelecido pela Diretiva 2018/822 e para fins estatísticos (
107
). Tanto quanto sei, as informações apresentadas devem ser tratadas com confidencialidade e, em princípio, não podem ser divulgadas a terceiros (
108
).
170.
Em quinto lugar, há também uma indicação, ainda que seja bastante geral, sobre o modo como as informações podem ser utilizadas pelas autoridades competentes, no considerando 2 da Diretiva 2018/822: «[a fim de permitir] a essas autoridades reagir prontamente contra as práticas fiscais prejudiciais e colmatar as lacunas através da aprovação de legislação ou da realização de avaliações de risco adequadas e de ações inspetivas.»
171.
Em sexto lugar, existe um certo número de garantias contra o acesso ilícito (
109
) e, sobretudo, contra a utilização ilícita dos dados pessoais. Em particular, o artigo 25.o da Diretiva 2011/16 prevê que as regras estabelecidas no Regulamento Geral sobre a Proteção de Dados (
110
) e no quadro de proteção de dados para as instituições da União (
111
) continuam, em princípio, a ser aplicáveis à troca de informações e ao tratamento de dados pessoais efetuados nos termos das disposições da Diretiva 2011/16. Por conseguinte, os argumentos da BATL e da OBFG sobre a alegada inexistência de regras que regulam a conservação ou a utilização dos dados, bem como de salvaguardas contra os respetivos abusos, não me convencem.
172.
Com base no exposto, considero que a obrigação de comunicação de informações não excede o necessário para atingir os objetivos prosseguidos pelo legislador da União.
5.
Apreciação da proporcionalidade (III): equilíbrio de interesses
173.
Por último, sou de opinião que as disposições introduzidas pela Diretiva 2018/822 estabelecem um equilíbrio justo entre os interesses em jogo.
174.
O interesse público prosseguido por estas disposições é, conforme declarado nos n.os 142 e 143, supra, da maior importância para a União Europeia. Isto é tanto mais verdade no mundo globalizado de hoje, onde, de acordo com estudos recentes, o fosso entre ricos e pobres aumentou significativamente nos últimos anos (
112
).
175.
Neste contexto, a ingerência produzida pela obrigação de comunicação de informações na vida privada dos intermediários e dos contribuintes afigura‑se bastante limitada, pelas razões acima indicadas. Além disso, o número global de situações em que esta ingerência se verifica é igualmente reduzido. Por exemplo, o Governo belga declarou que, nos últimos anos, recebeu menos de 1000 notificações ao abrigo do artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16, ao passo que recebe milhões de declarações fiscais ordinárias todos os anos.
176.
Convém igualmente sublinhar que o legislador da União procurou, tanto quanto possível, minimizar os inconvenientes para quem tem de apresentar as informações em causa (
113
). Por exemplo, a descrição do mecanismo a comunicar — que, presumo, constitui a parte essencial da comunicação — deve ser feita de forma resumida, e os seus componentes e as principais atividades empresariais devem ser explicados apenas «em termos abstratos» (
114
). Portanto, a alegação da OBFG de que a obrigação de comunicação de informações exigiria que os intermediários divulgassem os seus conselhos às autoridades deve ser rejeitada.
177.
Além disso, o legislador da União também procurou evitar uma multiplicação desnecessária de trabalho para os contribuintes e os intermediários, nomeadamente ao permitir derrogações à obrigação de comunicação de informações quando o mesmo mecanismo deve ser comunicado por várias pessoas ou em vários Estados‑Membros (
115
), ou quando uma declaração possa ser semelhante a outra apresentada anteriormente (
116
).
178.
Por último, mas não menos importante, há que salientar que não impende sobre os intermediários nenhuma obrigação de «caçar» informações que, embora sujeitas a comunicação, estes possam não possuir. Conforme dispõe o artigo 8.o‑AB, n.o 1, da Diretiva 2011/16, apenas estão obrigados a apresentar informações «que sejam do seu conhecimento ou que estejam na sua posse ou sob o seu controlo». Por conseguinte, não posso concordar com o argumento da BATL segundo o qual a obrigação de comunicação de informações exigiria que os intermediários se dedicassem a uma atividade morosa e dispendiosa para procurar e comunicar as informações pertinentes.
179.
Tão‑pouco concordo com a OBFG quando afirma que a obrigação de comunicação de informações é desproporcionada porque alguns dos dados a comunicar poderiam ser extraídos pelas autoridades fiscais dos dados disponibilizados pelos contribuintes e/ou trocados entre as autoridades em conformidade com as disposições de outros instrumentos jurídicos (
117
).
180.
Na avaliação de impacto (secção 2 e anexo 5) e na exposição de motivos (secção 1), explica‑se por que razão as informações recolhidas pelas autoridades no âmbito dos outros instrumentos «DCA» e «DAF» (
118
) não são claras e completas. Longe de explicar em pormenor as razões pelas quais a Diretiva 2018/822 criaria uma duplicação de trabalho desnecessário para os contribuintes ou os intermediários, a alegação da OBFG limita‑se a referir apenas certos elementos de informação de entre os enumerados no artigo 8.o‑AB, n.o 14, da Diretiva 2011/16, que são apresentados às autoridades apenas em algumas das situações referidas no anexo IV, e apenas em relação a certos impostos. Além disso, a própria OBFG reconhece que algumas das suas alegações relativas ao facto de as autoridades já terem acesso a certas informações a comunicar são apenas «prováveis».
181.
Acredito firmemente que os princípios da boa administração e da proporcionalidade limitam a possibilidade de a administração pública pedir que as pessoas singulares e coletivas prestem informações que, por exemplo, sejam irrelevantes ou desnecessárias para a administração, que já estejam na posse da Administração ou possam gerar um volume de trabalho intolerável e custos excessivos para serem recolhidas, organizadas e comunicadas pelas pessoas em causa (
119
). Todavia, esse não é claramente o caso do artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16: não só as autoridades fiscais não conseguiriam «ligar os pontos» entre os vários elementos de informação recolhidos nos termos de diferentes instrumentos jurídicos mas também, como já foi indicado, faltariam elementos de informação significativos, o que impossibilitaria essas autoridades de terem a visão completa no que respeita aos mecanismos em questão.
182.
Tendo em conta o que precede, chego à conclusão de que o artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16 não viola o artigo 7.o da Carta ao criar uma ingerência inadmissível no direito à vida privada dos intermediários e dos contribuintes.
D. Quarta questão: respeito pela vida privada (âmbito de aplicação da dispensa)
183.
Por último, com a sua quarta questão, o órgão jurisdicional de reenvio pede ao Tribunal de Justiça, essencialmente, para examinar a validade do artigo 8.o‑AB, n.o 5, da Diretiva 2011/16 à luz do artigo 7.o da Carta, uma vez que a primeira disposição exige que os intermediários que têm direito a uma dispensa, por força do seu dever de sigilo profissional nos termos do direito nacional, notifiquem qualquer outro intermediário, que não seja seu cliente, das obrigações de comunicação de informações desse intermediário nos termos da Diretiva 2011/16.
184.
Esta questão é em grande medida semelhante à questão submetida no processo que conduziu ao Acórdão Orde van Vlaamse Balies, no qual o Tribunal de Justiça considerou que o artigo 8.o‑AB, n.o 5, da Diretiva 2011/16 violava o artigo 7.o da Carta, sendo, por conseguinte, inválido, dado que a obrigação de os advogados que beneficiam de uma dispensa notificarem outros intermediários resultava na divulgação da identidade do advogado‑intermediário e do facto de este ter sido consultado pelo cliente.
185.
No entanto, a formulação da questão submetida no presente processo é ligeiramente diferente da colocada no processo anterior. De facto, a expressão «advogado que intervém como um intermediário» foi substituída pela expressão «um intermediário que esteja sujeito ao dever de sigilo profissional cuja violação é punível criminalmente por força do direito do referido Estado‑Membro».
186.
Por conseguinte, no caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber i) se o direito a dispensa em razão do sigilo profissional, previsto no artigo 8.o‑AB, n.o 5, da Diretiva 2011/16, está limitado aos advogados ou pode ser concedido a outras categorias de profissionais, caso essas categorias beneficiem dessa proteção ao abrigo do direito nacional; e ii), neste último caso, se o artigo 8.o‑AB, n.o 5, da Diretiva 2011/16 é inválido, por violação do artigo 7.o da Carta, porquanto exige que esses profissionais notifiquem outros intermediários da sua obrigação de comunicação de informações, divulgando assim a sua identidade e o facto de terem sido consultados.
187.
Examinarei estas duas questões sucessivamente.
1.
Âmbito de aplicação pessoal do direito a uma dispensa
188.
A primeira questão que se coloca é a de saber se, nos termos do artigo 8.o‑AB, n.o 5, da Diretiva 2011/16, os Estados‑Membros podem conceder uma dispensa apenas aos advogados ou também a outras categorias de profissionais que estejam obrigados a qualquer forma de sigilo profissional por força da legislação nacional.
189.
A dúvida interpretativa resulta, antes de mais, do facto de uma análise textual e comparativa do artigo 8.o‑AB, n.o 5, da Diretiva 2011/16 não oferecer uma resposta clara a esta questão.
190.
Por um lado, a maioria das versões linguísticas desta disposição inclui termos genéricos e, portanto, não abrange apenas os direitos de confidencialidade concedidos aos advogados (
120
). Além disso, uma interpretação ampla do âmbito de aplicação do direito a uma dispensa poderia ser considerada consentânea com o facto de i) esse âmbito de aplicação ser determinado através de uma remissão para as leis dos Estados‑Membros e de ii) o segundo parágrafo dessa disposição se referir ao termo genérico, no plural, «profissões».
191.
Porém, por outro lado, um número significativo de versões linguísticas (grego, inglês, maltês, romeno e finlandês) incluem um termo que é específico dos advogados. Além disso, embora uma interpretação que reserva este termo para os advogados fosse compatível com todas as versões linguísticas, o contrário não seria verdadeiro. Acresce que o artigo 8.o‑AB, n.o 14 (nas versões grega, inglesa, maltesa, romena e finlandesa) inclui uma referência ao segredo profissional e não ao dever de sigilo profissional legalmente protegido, o que se pode considerar que indica que o termo utilizado no n.o 5 da mesma disposição tem uma conotação muito específica e, consequentemente, um âmbito mais restrito.
192.
Infelizmente, uma interpretação contextual e histórica do 8.o‑AB, da Diretiva 2011/16 e um exame da prática subsequente dos Estados‑Membros também não proporcionam uma orientação inequívoca.
193.
Em primeiro lugar, uma análise das Diretivas 2011/16 e 2018/822 na sua totalidade oferece poucas pistas quanto ao âmbito de aplicação ratione personae da dispensa. No que diz respeito à Diretiva 2011/16, a única referência ao dever de sigilo profissional legalmente protegido é feita no próprio artigo 8.o‑AB, n.o 5. Além disso, o preâmbulo da Diretiva 2018/822 não ajuda a esclarecer o conceito, uma vez que o termo «dever de sigilo legalmente protegido» é referido apenas no seu considerando 8, que, no entanto, não contém informação útil para a sua interpretação.
194.
Em segundo lugar, os trabalhos preparatórios invocados pelas partes também não oferecem uma orientação clara. Contudo, algumas passagens da avaliação de impacto parecem indicar que, para a Comissão, o conceito de «segredo profissional» incluído na sua proposta de diretiva respeitava apenas ao direito reconhecido em relação a advogados (
121
). A este propósito, a Comissão acrescenta que o texto da proposta que os seus serviços elaboraram e propuseram ao Colégio de Comissários para adoção foi redigido em inglês (e inclui o termo técnico «legal professional privilege»).
195.
Neste contexto, dificilmente se pode contestar que a expressão «dever de sigilo profissional legalmente protegido» se refere especificamente às atividades dos advogados, conferindo um privilégio de confidencialidade às comunicações entre advogado e cliente. Esta especificidade é confirmada, nomeadamente, pela jurisprudência dos tribunais da União (
122
) e do TEDH (
123
). Tanto quanto é do meu conhecimento, isto também é verdade a nível mundial (
124
). Por exemplo, em várias jurisdições, colocou‑se a questão de saber se os contabilistas fiscais podiam invocar o dever de sigilo profissional legalmente protegido em relação ao aconselhamento dos clientes sobre questões jurídicas, mas, pelo menos nos casos de que tenho conhecimento, essa pretensão foi sistematicamente rejeitada (
125
).
196.
Esta abordagem restritiva ao conceito de «dever de segredo profissional legalmente protegido» afigura‑se coerente com os fundamentos históricos deste princípio. Como escreveu o advogado‑geral Poiares Maduro, «[é] possível encontrar‑lhe o rasto “em todas as democracias” como em todas as épocas […]. Deste ponto de vista, se o segredo do advogado merece ser reconhecido na ordem jurídica comunitária, isso deve‑se simplesmente ao facto de ter as suas raízes nos próprios fundamentos da sociedade europeia» (
126
). A doutrina jurídica parece confirmar estas considerações (
127
).
197.
No entanto, conforme já explicado, o termo «dever de sigilo profissional legalmente protegido» e os seus equivalentes próximos só são utilizados em algumas versões linguísticas da Diretiva 2011/16. Portanto, este elemento, embora importante, não pode ser considerado determinante.
198.
Em terceiro lugar, as informações pormenorizadas prestadas pelo Conselho e pela Comissão em resposta a uma pergunta do Tribunal de Justiça sobre a forma como os Estados‑Membros transpuseram, a nível nacional, o artigo 8.o‑AB, n.o 5, da Diretiva 2011/16 não nos dão uma indicação clara. De facto, muitos Estados‑Membros limitaram a possibilidade de os advogados obterem uma dispensa. No entanto, alguns outros Estados‑Membros não definiram, na legislação nacional de transposição, as profissões exatas que podem beneficiar de uma dispensa, uma vez que as disposições pertinentes preveem uma simples remissão para as regras sobre o segredo profissional incluídas na legislação setorial. Segundo julgo saber, isto permite que outras categorias de profissionais obtenham uma dispensa, sempre que a legislação nacional o preveja.
199.
Tendo em conta o que precede, tenho de concluir que uma interpretação textual, comparativa, contextual e histórica do artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16, bem como uma análise da sua transposição a nível nacional, não tornam possível identificar, com razoável certeza, o significado do termo «dever de sigilo profissional legalmente protegido» (e dos termos correspondentes utilizados nas outras versões linguísticas da diretiva). Assim, nesta situação de uma relativa falta de clareza, parece‑me que, para determinar a interpretação adequada deste termo, há que recorrer ao objeto e à finalidade da Diretiva 2018/822.
200.
Tal como declarado no n.o 25, supra, o objetivo da Diretiva 2018/822 é reforçar a transparência no domínio da fiscalidade, possibilitando que as autoridades fiscais dos Estados‑Membros obtenham informações exaustivas sobre mecanismos fiscais potencialmente agressivos, a fim de permitir que essas autoridades reajam prontamente às práticas fiscais prejudiciais, por exemplo, através da aprovação de legislação para colmatar lacunas no quadro regulamentar. Para o efeito, a Diretiva 2018/822 introduz um regime de divulgação obrigatória, associado à troca automática de informações entre as autoridades dos Estados‑Membros.
201.
Neste contexto, creio que existem seis razões distintas que favorecem uma interpretação do termo «dever de sigilo profissional legalmente protegido» que se limita, em princípio, à proteção da confidencialidade que é tipicamente reconhecida em relação a advogados.
202.
Em primeiro lugar, o regime de divulgação obrigatória estabelecido pela Diretiva 2018/822 baseia‑se, conforme já explicado nos n.os 166 e 167, supra, fundamentalmente na obrigação de comunicação de informações imposta aos intermediários. Como observou o advogado‑geral A. Rantos, a obrigação de comunicação que impende sobre os intermediários «constitui a pedra angular deste sistema e toda e qualquer limitação ao funcionamento deste último poderia prejudicar o próprio cerne dos objetivos da Diretiva 2011/16» (
128
). De facto, é evidente que a obrigação de comunicação de informações imposta aos próprios contribuintes é, no âmbito do regime da Diretiva 2018/822, apenas uma «segunda escolha» (
129
).
203.
Concordo com este entendimento. A possibilidade de os Estados‑Membros concederem dispensas a várias categorias de intermediários poderia afetar significativamente a eficácia do sistema instituído pela Diretiva 2018/822. Com efeito, bastaria conceder uma dispensa a uma ou a algumas categorias específicas de profissionais (como auditores, contabilistas e/ou consultores fiscais) para que uma parte bastante substancial das pessoas singulares e coletivas abrangidas pela definição de «intermediários» fosse dispensada da obrigação de comunicação de informações.
204.
Este problema parece ser agravado pelo facto de a Diretiva 2018/822 não incluir quaisquer critérios, especificações ou limites efetivos em relação às categorias de profissionais a que os Estados‑Membros podem conceder uma dispensa (
130
). A remissão para a legislação nacional nesta matéria é total e incondicional, o que levaria a que os Estados‑Membros gozassem de um poder discricionário quase ilimitado neste domínio.
205.
Em segundo lugar, ao conferir aos Estados‑Membros total liberdade quanto às categorias de profissionais que podem beneficiar de uma dispensa introduziria provavelmente um elemento de distorção no mercado interno. Com efeito, a «geometria variável» na aplicação do artigo 8.o‑AB, n.o 5, da Diretiva 2011/16 poderia encorajar alguns profissionais deste setor a estabelecerem‑se num dos Estados‑Membros cuja legislação nacional lhes concede isenção da obrigação de comunicação de informações (e, portanto, nenhum risco de sanções). Isto poderia também conduzir, caso alguns Estados‑Membros fossem especialmente liberais nesta matéria, à criação de alguns «portos seguros» na União Europeia para os profissionais especializados em mecanismos fiscais agressivos.
206.
Em terceiro lugar, o âmbito alargado da dispensa introduziria uma diferença entre, por um lado, o sistema da União e, por outro, i) o sistema previsto nos atos da OCDE conexos, que constituíram uma fonte de inspiração para a Diretiva 2018/822 (
131
), dado que esses atos incluem exceções às regras em matéria de divulgação apenas quando necessário para proteger a confidencialidade das comunicações entre advogado e cliente (
132
); e ii) os três sistemas de divulgação obrigatória que existiam ao nível dos Estados‑Membros quando a Diretiva 2018/822 foi proposta pela Comissão e depois negociada a nível do Conselho (a saber, na Irlanda, em Portugal e no Reino Unido).
207.
De facto, de acordo com o anexo 7 da Avaliação de Impacto, que descreve as principais características dos sistemas irlandês, português e do Reino Unido, os três sistemas incluíam uma exceção a obrigações de comunicação que se circunscrevia aos advogados. Neste contexto, é igualmente interessante notar que tanto o Governo Belga como o Conselho declararam na audiência que o sistema de divulgação em vigor no Reino Unido na altura constituiu um dos principais modelos de referência durante as negociações que conduziram à adoção da Diretiva 2018/822.
208.
Em quarto lugar, na audiência, o Conselho declarou que, no processo legislativo, se considerou que devia ser dada uma certa margem de manobra aos Estados‑Membros quanto ao âmbito de aplicação da dispensa, a fim de lhes ser permitido respeitar a Carta e a jurisprudência do TEDH. No entanto, observo que nem a Carta nem a jurisprudência do TEDH exigem que a proteção do dever de sigilo profissional legalmente protegido seja alargada a outras profissões além da de advogado. Assim, embora o Conselho não tenha tomado uma posição formal sobre a interpretação a dar ao n.o 5 do artigo 8.o‑AB da Diretiva 2018/822, as suas observações corroboram a opinião de que o legislador da União tencionava subscrever a abordagem restritiva proposta pela Comissão relativamente ao âmbito de aplicação da dispensa.
209.
Em quinto lugar, uma leitura restritiva da expressão «dever de sigilo profissional legalmente protegido» parece mais consentânea com o princípio de interpretação consolidado segundo o qual as exceções às regras da União de aplicação geral devem ser interpretadas de forma estrita (
133
). Isso parece‑me tanto mais adequado, no caso em apreço, quanto a derrogação em causa afeta — como indicado nos n.os 166, 167 e 202, supra — um aspeto central do sistema introduzido pela Diretiva 2018/822: a obrigação que impende sobre intermediários. Como tal, a interpretação extensiva do termo seria suscetível de afetar significativamente a capacidade deste sistema para alcançar os objetivos prosseguidos pelo legislador da União (
134
).
210.
Uma leitura ampla e flexível do âmbito de aplicação ratione personae da dispensa parece contrariar a indicação clara do Parlamento Europeu, que, tal como referido no considerando 4 da Diretiva 2018/822, «instou à adoção de medidas mais rigorosas contra os intermediários que prestem assistência em mecanismos suscetíveis de conduzir à evasão e à fraude fiscais».
211.
Em sexto e último lugar, uma leitura restritiva do termo «dever de sigilo profissional legalmente protegido» parece ser indiretamente apoiada pelo Acórdão do Tribunal de Justiça no processo Orde van Vlaamse Balies.
212.
Neste Acórdão, o Tribunal de Justiça iniciou a sua análise interpretando o artigo 7.o da Carta à luz da jurisprudência do TEDH sobre o artigo 8.o, n.o 1, da CEDH, disposição que «protege a confidencialidade de toda e qualquer correspondência entre pessoas singulares e concede uma proteção reforçada à troca de informações entre os seus advogados e os seus clientes». O Tribunal de Justiça decidiu que, à semelhança da disposição da CEDH, o artigo 7.o da Carta também «abrange não só a atividade de defesa, mas também a consulta jurídica [e] garante necessariamente o segredo desta consulta jurídica, tanto em relação ao seu conteúdo como [em relação] à sua existência». Consequentemente, o Tribunal de Justiça considerou que «salvo em situações excecionais, [os clientes] devem poder legitimamente confiar que o seu advogado não divulgará a ninguém, sem o seu acordo, que elas o consultam» (
135
).
213.
Dito isto, o Tribunal de Justiça sublinhou de seguida que a «proteção específica» que o artigo 7.o da Carta confere ao segredo profissional dos advogados «justifica‑se pelo facto de aos advogados ser confiada uma missão fundamental numa sociedade democrática, a saber, a defesa dos litigantes […]. Esta missão fundamental comporta, por um lado, a exigência, cuja importância é reconhecida em todos os Estados‑Membros, que qualquer litigante deve ter a possibilidade de se dirigir com toda a liberdade ao seu advogado, cuja profissão compreende, em essência, a tarefa de prestar, de maneira independente, pareceres jurídicos a todos os que deles tenham necessidade e, por outro, a correspondente lealdade do advogado para com o seu cliente […]» (
136
).
214.
No meu entender, as razões que levaram o Tribunal de Justiça a conceder uma proteção alargada, no âmbito do sistema instituído pela Diretiva 2018/822, ao dever de sigilo profissional legalmente protegido não se aplicam às atividades dos profissionais (como contabilistas, auditores e consultores fiscais) que não participam na administração da justiça e, como tal, cujas comunicações com os seus clientes não beneficiam, nos termos do artigo 7.o da Carta e do artigo 8.o CEDH, de qualquer proteção reforçada no que respeita à sua confidencialidade.
215.
Decorre do exposto que, na minha opinião, o termo «dever de sigilo profissional legalmente protegido», na aceção do artigo 8.o‑AB, n.o 5, da Diretiva 2011/16, deve ser objeto de interpretação restritiva, aplicando‑se apenas aos advogados.
216.
É certo que se poderia objetar que tal interpretação pode não se refletir plenamente em certos termos utilizados nessa disposição («profissões») e, por conseguinte, no facto de, para determinar o âmbito exato da proteção, a disposição remeter para as legislações nacionais dos Estados‑Membros.
217.
No entanto, estas objeções não são convincentes.
218.
Conforme salientado pela Comissão na audiência, em alguns sistemas nacionais existem diferentes profissionais que se enquadram na definição de «advogado» e cujas comunicações com os clientes são, nos termos da legislação nacional, protegidas pela confidencialidade (
137
). Um exemplo óbvio é o sistema jurídico irlandês, em que existem solicitors e barristers. Além disso, alguns países estendem a proteção da confidencialidade às atividades dos assessores jurídicos, por uma questão de princípio ou nos casos em que são admitidos na Ordem dos Advogados. Por último, mas não menos importante, o objeto da proteção (o tipo de comunicações) e o âmbito da proteção (por exemplo, possíveis limites à confidencialidade ou exceções para determinados domínios do direito) podem também variar de Estado‑Membro para Estado‑Membro (
138
).
219.
Além disso, alguns sistemas nacionais preveem situações específicas em que, excecionalmente, profissionais que não são advogados (como, por exemplo, professores universitários ou contabilistas fiscais) são tratados da mesma forma que advogados e, por conseguinte, autorizados a prestar aconselhamento jurídico aos clientes e a representá‑los em tribunal. Nestas circunstâncias (limitadas), parece‑me que estes profissionais podem também beneficiar de uma dispensa ao abrigo do n.o 5 do artigo 8.o da Diretiva 2011/16.
220.
Por conseguinte, estas considerações podem explicar a redação dessa disposição.
221.
À luz do exposto, entendo que, nos termos do artigo 8.o‑AB, n.o 5, da Diretiva 2018/822, os Estados‑Membros podem conceder aos intermediários o direito a uma dispensa relacionada com a comunicação de informações sobre os mecanismos transfronteiriços a comunicar apenas se a obrigação de comunicação violasse o dever de sigilo profissional legalmente protegido que, ao abrigo do direito interno desse Estado‑Membro, é reconhecido em relação a advogados e a outros profissionais que, em circunstâncias excecionais, são tratados do mesmo modo que advogados.
2.
Legalidade da obrigação de notificar outros intermediários
222.
Se o Tribunal de Justiça concordar com a minha apreciação, supra, não haverá necessidade de abordar o segundo problema suscitado pela quarta questão prejudicial do órgão jurisdicional de reenvio. Em contrapartida, se o Tribunal de Justiça discordar do meu entendimento nesta matéria e considerar que os Estados‑Membros podem conceder dispensas a outros profissionais que não os advogados, mesmo em circunstâncias que vão além das acima explicadas, terá de analisar essa questão.
223.
Ao contrário da quinta questão do órgão jurisdicional de reenvio, a sua quarta questão prejudicial prende‑se com um aspeto específico do sistema instituído pela Diretiva 2018/822: a obrigação de os intermediários (com exceção dos advogados) que beneficiem de uma dispensa notificarem outros intermediários de uma obrigação de comunicação de informações que potencialmente lhes incumbe (
139
) por força do artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16. A questão que se coloca é, portanto, a de saber se este aspeto específico do sistema introduzido pela Diretiva 2018/822 cria ingerência injustificada no direito dos intermediários, ao abrigo do artigo 7.o da Carta, de manter a confidencialidade da sua identidade e do facto de que foram consultados pelo cliente.
224.
A meu ver, há que responder negativamente a esta questão.
225.
Como referido nos n.os 132 a 134 das presentes conclusões, não tenho dúvidas de que as regras introduzidas pela Diretiva 2018/822 dão origem a ingerência nos direitos dos intermediários protegidos pelo artigo 7.o da Carta e, em especial, no direito de preservar a confidencialidade das suas comunicações profissionais (
140
). No entanto, entendo igualmente que esta ingerência se justifica pelos objetivos de interesse geral prosseguidos pela legislação em questão.
226.
Chego à mesma conclusão no que respeita ao aspeto específico da quarta questão prejudicial. Tal como explicado nos n.os 211 a 213, supra, a proteção reforçada que o Tribunal de Justiça reconheceu em relação ao dever de sigilo profissional legalmente protegido no Acórdão Orde van Vlaamse Balies decorre da função específica que os advogados exercem no aconselhamento e representação dos clientes. No entanto, profissionais como os contabilistas, auditores e consultores fiscais não exercem essa função. Alguns dos recorrentes no processo principal concordam com este ponto de vista.
227.
Por conseguinte, não me convence a alegação do ICFC de que, segundo o artigo 7.o da Carta, esses profissionais devem ter direito ao mesmo nível de proteção da confidencialidade que é reconhecido no que respeita a advogados. A minha perspetiva encontra apoio adicional na jurisprudência da União, do TEDH e exterior à União referida no n.o 195, supra.
228.
Isto não quer dizer, obviamente, que estes profissionais não exerçam atividades que, em geral, são também de interesse público; ou que as suas relações com os clientes não devam, em princípio, permanecer confidenciais. Significa apenas que as suas funções revestem uma natureza diferente das dos advogados e que as suas comunicações com os clientes não exigem o nível de confidencialidade particularmente elevado que é geralmente reconhecido no que respeita às comunicações entre advogados e clientes (
141
).
229.
Em especial, tendo em conta a complexidade da legislação fiscal e os encargos significativos que essa legislação impõe às empresas por, o facto de um contribuinte ter consultado um contabilista, um auditor ou um consultor fiscal não é surpreendente, e muito menos suspeito. Pela minha experiência, este tipo de consulta é geralmente considerado parte integrante da gestão de uma empresa. Consequentemente, o facto de um intermediário ter, em determinadas circunstâncias muito específicas, de revelar a outro intermediário a sua participação nas atividades de planeamento fiscal de um determinado contribuinte não me parece, pelas razões expostas, dar origem a ingerência inaceitável no direito dos intermediários que decorre do artigo 7.o da Carta, incluindo o direito de manter confidenciais as comunicações profissionais.
230.
Portanto, considero que o legislador da União não cometeu um erro manifesto ao tentar encontrar um equilíbrio entre o direito dos intermediários (com exceção dos advogados) à confidencialidade das suas comunicações e o interesse geral de combater o planeamento fiscal agressivo e de prevenir o risco de evasão e fraude fiscais.
231.
Por conseguinte, o exame da quarta questão prejudicial também não revelou, no meu entender, nenhum aspeto do sistema introduzido pela Diretiva 2018/822 que seja suscetível de pôr em causa a licitude deste instrumento.
V. Conclusão
232.
Em conclusão, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais submetidas pela Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica) no sentido de que o exame destas questões não revelou quaisquer problemas que afetem a validade da Diretiva (UE) 2018/822 do Conselho, de 25 de maio de 2018, que altera a Diretiva 2011/16/UE no que respeita à troca automática e obrigatória de informações no domínio da fiscalidade relacionada com os mecanismos transfronteiriços que devem ser objeto de comunicação.
(
1
)	Língua original: inglês.
(
2
)	V., por exemplo, preâmbulo da Convenção Multilateral da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos («OCDE») para a execução de medidas relacionadas com as convenções fiscais para prevenir a erosão da base tributável e a transferência de lucros.
(
3
)	JO 2018, L 139, p. 1.
(
4
)	Entendidas como atividades de planeamento fiscal que «exploram lacunas na legislação fiscal — ou seja, cumprem a letra da lei mas violam o seu espírito — para minimizar ou evitar a obrigação fiscal» (v. Serviço de Estudos do Parlamento Europeu, Measures tackling aggressive tax planning in the national recovery and resilience plans, 2023, p. 2).
(
5
)	A diretiva é também designada por «DCA6». «DCA» significa «Diretiva relativa à Cooperação Administrativa» (JO 2011, L 64, p. 1).
(
6
)	Nas presentes conclusões, farei referência às disposições da Diretiva 2011/16, conforme alterada (nomeadamente pela Diretiva 2018/822) e atualmente em vigor.
(
7
)	As notas de rodapé presentes no texto original são omitidas.
(
8
)	Moniteur Belge de 30 de dezembro de 2019, p. 119025.
(
9
)	V., com mais referências, minhas Conclusões no processo Fastweb e o. (Periodicidade de faturação) (C‑468/20, EU:C:2022:996, n.o 80).
(
10
)	V., entre outros, Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België e o. (C‑336/19, EU:C:2020:1031, n.o 85 e jurisprudência referida).
(
11
)	V., por exemplo, Acórdão de 10 de fevereiro de 2022, OE (Residência habitual de um dos cônjuges — critério da nacionalidade) (C‑522/20, EU:C:2022:87, n.o 20 e jurisprudência referida).
(
12
)	V., neste sentido, Acórdão de 7 de março de 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, n.o 54 e jurisprudência referida).
(
13
)	V, designadamente, Acórdão de 10 de fevereiro de 2022, OE (Residência habitual de um cônjuge — Critério da nacionalidade), n.os 21 e 22. Em termos mais gerais sobre esta matéria, v. minhas conclusões no processo BCE/Crédit Lyonnais (C‑389/21 P, EU:C:2022:844, n.os 41 a 74).
(
14
)	V. igualmente considerando 6 da Diretiva 2018/822: «A comunicação dos mecanismos de planeamento fiscal transfronteiriços potencialmente agressivos pode contribuir eficazmente para os esforços no sentido de criar um ambiente de tributação equitativa no mercado interno.» O sublinhado é meu.
(
15
)	V. considerandos 1 e 2 da Diretiva 2011/16. V. também considerando 2 da Diretiva 2018/822.
(
16
)	Isto é também confirmado pelo Relatório OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Mandatory Disclosure Rules, ‘ACTION 12: 2015 Final Report (Erosão da base tributável e transferência de lucros, regras de comunicação obrigatória, Ação 12: Relatório Final de 2015, a seguir «Relatório Final de 2015 da OCDE»), segundo o qual os regimes de comunicação obrigatória, semelhantes ao introduzido pelo legislador da União em 2018, existentes nessa altura tinham «um âmbito de aplicação alargado e podem abranger o maior conjunto possível de contribuintes, tipos de impostos e operações» (n.o 26, o sublinhado é meu).
(
17
)	A circunstância de a Diretiva (UE) 2016/1164 do Conselho, de 12 de julho de 2016, que estabelece regras contra as práticas de elisão fiscal que tenham incidência direta no funcionamento do mercado interno (JO 2016, L 193, p. 1) («DAF»), ter um âmbito de aplicação material mais restrito, estando limitada ao imposto sobre as sociedades — um aspeto que alguns dos recorrentes no processo principal sublinharam —, é irrelevante neste contexto. Tal como o considerando 14 da Diretiva 2018/822 deixa claro, as duas diretivas são instrumentos complementares mas distintos. Nada obrigava o legislador da União a prever um âmbito de aplicação material idêntico para as duas diretivas.
(
18
)	Como, por exemplo, as características‑chave C.1 e D.
(
19
)	A este respeito, a BATL interroga‑se sobre a proporcionalidade e a necessidade de introduzir uma obrigação de apresentação de informações de grande alcance, uma vez que os documentos que acompanham a proposta de diretiva não contêm nenhuma referência a estudos macroeconómicos que avaliem e/ou quantifiquem o alegado efeito positivo que a obrigação de apresentação de informações teria nos orçamentos nacionais relativamente aos diferentes impostos em causa. O efeito imediato pretendido pela Diretiva 2018/822 é aumentar a transparência. Caberá aos Estados‑Membros decidir, depois de analisarem as informações recolhidas através do sistema instituído pela Diretiva 2018/822, se e como devem alterar os seus sistemas fiscais nacionais para aumentar as receitas fiscais. De qualquer modo, desde que a escolha do legislador da União se afigure prima facie razoável, caberia à BATL, no presente processo, apresentar elementos que corroborassem a tese de que, tendo em conta a escassa importância dos problemas colocados pelos mecanismos relativos a outros impostos que não o imposto sobre as sociedades, a obrigação de apresentação de informações, tal como concebida, constitui um encargo desproporcionado para as pessoas em causa ou excede o necessário para atingir os objetivos da Diretiva 2018/822.
(
20
)	Documento de trabalho dos serviços da Comissão relativo à avaliação de impacto, SWD(2017) 236 final (a seguir «avaliação de impacto»), ponto 7.2.
(
21
)	V., entre outros, Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, n.o 50).
(
22
)	V. também considerando 15 da Diretiva 2018/822.
(
23
)	V., neste sentido, Acórdão de 6 de novembro de 2003, Lindqvist (C‑101/01, EU:C:2003:596, n.os 83 a 88).
(
24
)	A este respeito, quase nem é necessário recordar que o Tribunal de Justiça se inspirou, na sua jurisprudência, na jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem (a seguir «TEDH») relativa aos «critérios Engel». V. TEDH, Acórdão de 8 de junho de 1976, Engel e o. c. Países Baixos (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071), e Acórdão do Tribunal de Justiça de 5 de junho de 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, n.o 37).
(
25
)	Sobre este assunto, v., com mais referências à jurisprudência, minhas Conclusões no processo Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos (C‑683/21, EU:C:2023:376, n.o 74).
(
26
)	V. igualmente considerando 10 da Diretiva 2018/822: «[…] devido ao potencial impacto sobre o funcionamento do mercado interno, justifica‑se a necessidade de adoção de um conjunto comum de regras, em vez de deixar que esta questão seja tratada a nível nacional.»
(
27
)	V., por exemplo, Acórdão de 5 de maio de 2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, n.o 38 e jurisprudência referida).
(
28
)	Ibidem, n.o 41 e jurisprudência referida.
(
29
)	Neste sentido, ibidem, n.o 42.
(
30
)	V., neste sentido, Acórdão de 25 de novembro de 2021, État luxembourgeois (Informações sobre um grupo de contribuintes) (C‑437/19, EU:C:2021:953, n.os 61 e 69 a 71).
(
31
)	Acórdão de 28 de março de 2017, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, n.o 164 e jurisprudência referida).
(
32
)	Acórdão de 5 de maio de 2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, n.o 43 e jurisprudência referida).
(
33
)	Como, por exemplo, «dispositifs» em francês, «järjestelyjä» em finlandês, «meccanismi» em italiano, «ρυθμισεις» em grego, «Gestaltungen» em alemão, «modalitate» em romeno e «constructies» em neerlandês.
(
34
)	O sublinhado é meu.
(
35
)	Um grande número de documentos, por exemplo, da OCDE e do International Ethics Standards Board for Accountants (Conselho internacional para as normas éticas de revisores/auditores — «IESBA») utilizam este termo.
(
36
)	O sublinhado é meu.
(
37
)	V. artigo 3.o, ponto 18, segundo parágrafo, da Diretiva 2011/16: «um mecanismo inclui também uma série de mecanismos. Um mecanismo pode ser constituído por mais do que um passo ou parte.» Esta parte da definição foi criticada por alguns dos recorrentes no processo principal por ser pouco clara. No entanto, na minha opinião, o seu sentido e objetivo são evidentes. Algumas disposições são constituídas por diferentes componentes e compreendem diferentes passos, que fazem parte de um plano de conjunto (v., por exemplo, as características‑chave B.3 e D.2). Estas componentes e passos, embora possam ser objeto de comunicação quando consideradas individualmente, não têm de ser comunicadas separadamente, mas apenas uma vez, isto é_— quando o plano de conjunto é comunicado.
(
38
)	V., por exemplo, artigo 6.o da Diretiva DAF e artigo 1.o, n.os 2 e 3, da Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO 2011, L 345, p. 8), conforme alterada em 2015.
(
39
)	V., supra, n.o 36 das presentes conclusões.
(
40
)	O sublinhado é meu.
(
41
)	V., supra, n.o 59 das presentes conclusões.
(
42
)	Ou seja, quando o mecanismo tem um possível impacto na troca automática de informações ou na identificação do beneficiário efetivo [artigo 3.o, ponto 18, alínea e), da Diretiva 2011/16]. Esta última condição parece‑me constituir uma cláusula antievasão ou «rede de segurança». À primeira vista, a sua clareza pode parecer duvidosa, uma vez que aparentemente exige que os intermediários e os contribuintes avaliem o impacto potencial que a não comunicação de um determinado mecanismo pode ter no bom funcionamento do sistema instituído pela Diretiva 2018/822 ou na capacidade das autoridades para identificar o beneficiário efetivo. Poder‑se‑ia argumentar que não compete aos intermediários e aos contribuintes fazer este tipo de avaliações. Todavia, o artigo 3.o, ponto 18, alínea e), da Diretiva 2011/16 deve ser lido em conjugação com a secção D do anexo IV («Características‑chave específicas relativas à troca automática de informações e aos beneficiários efetivos»). Na minha opinião, esta secção esclarece o alcance e o significado do artigo 3.o, ponto 18, alínea e), da Diretiva 2011/16.
(
43
)	Proposta de Diretiva do Conselho que altera a Diretiva 2011/16/UE no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade em relação aos mecanismos transfronteiras a comunicar (COM/2017/0335 final).
(
44
)	V. avaliação de impacto, Secção 3.1.2.
(
45
)	Isso decorre expressamente do considerando 6 da Diretiva 2018/822.
(
46
)	Isso decorre, a fortiori, do artigo 3.o, ponto 21, segundo parágrafo, da Diretiva 2011/16.
(
47
)	Isso decorre, necessariamente, do artigo 3.o, ponto 21, primeiro e segundo parágrafos, da Diretiva 2011/16.
(
48
)	V., a este respeito, artigo 8.o‑AB, n.o 1, da Diretiva 2011/16.
(
49
)	V., a este respeito, artigo 3.o, ponto 21, terceiro parágrafo, da Diretiva 2011/16.
(
50
)	V., por exemplo, OCDE, “Study into the Role of Tax Intermediaries”, 2008. Alguns países utilizam termos alternativos para identificar uma categoria semelhante de indivíduos, como «promoter» (por exemplo, no Canadá, África do Sul e Reino Unido) e «advisor» ou «material advisor» (por exemplo, no Canadá e Estados Unidos).
(
51
)	Por exemplo, à luz dos princípios acima explicados, eu diria — em resposta a um argumento apresentado pela OBFG — que os operadores como um banco que abre uma conta ou um notário que certifica a autenticidade de um contrato não são, normalmente, «intermediários» na aceção da Diretiva 2011/16.
(
52
)	Artigo 3.o, ponto 15, e características‑chave sob a categoria C no anexo IV.
(
53
)	Artigo 3.o, ponto 16, e características‑chave sob a categoria E no anexo IV.
(
54
)	V., a título de exemplo, artigo 2.o, ponto 4, da Diretiva DAF, artigo 4.o da Convenção relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas (90/436/CEE) (JO 1990, L 225, p. 10), conforme alterado e atualmente em vigor, e artigo 9.o do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE.
(
55
)	O sublinhado é meu.
(
56
)	Na altura em que a Comissão elaborou a sua avaliação de impacto (v. secção 2.2.3 dessa avaliação), existia um regime de divulgação obrigatória semelhante na Irlanda, em Portugal e no Reino Unido, bem como no Canadá, na Índia, em Israel, na África do Sul e nos Estados Unidos.
(
57
)	A OBFG critica, em particular, as referências de certas características‑chave a «documentos e/ou uma estrutura substancialmente normalizados [que não precisam] de ser substancialmente adaptado[s]» (A, 3); a «um mecanismo […] em que existe uma diferença material no montante tratado como pagável» (C, 4); à «[inexistência de] elementos de comparação fiáveis», a «pressupostos [que] são altamente incertos» e à «[dificuldade da] tarefa de prever […] o nível de sucesso final» [E, 2(a) e (b)]. O sublinhado é meu.
(
58
)	V., nomeadamente, jurisprudência referida no n.o 23, supra.
(
59
)	Anexo à Proposta de Diretiva do Conselho (v., supra, nota 43).
(
60
)	V., supra, n.o 11 das presentes conclusões.
(
61
)	N.o 81.
(
62
)	Aqui, estou a usar uma expressão utilizada pela Comissão na sua Recomendação de 6 de dezembro de 2012 relativa ao planeamento fiscal agressivo, C(2012) 8806 final, considerando 2.
(
63
)	V., por exemplo, o «teste do benefício principal» utilizado na Convenção Multilateral da OCDE para a execução de medidas relacionadas com as convenções fiscais para prevenir a erosão da base tributável e a transferência de lucros (em particular, o seu artigo 7.o). Em 23 de setembro de 2023, esta convenção tinha 101 signatários e partes.
(
64
)	Relativamente aos «intermediários a que se refere o artigo 3.o, ponto 21, segundo parágrafo», v. n.o 73, supra, das presentes conclusões.
(
65
)	V. considerando 7 da Diretiva 2018/822.
(
66
)	Tal como definido no artigo 3.o, ponto 21, segundo parágrafo, da Diretiva 2011/16.
(
67
)	O sublinhado é meu.
(
68
)	V., supra, n.o 46 das presentes conclusões.
(
69
)	É evidente que as orientações das autoridades fiscais não constituem a interpretação «autêntica» da lei. No entanto, sempre que necessário, essas orientações podem ser invocadas pelos intermediários e pelos contribuintes contra as autoridades, para se oporem à imposição de sanções (por exemplo, para invocar o princípio do estoppel, as expectativas legítimas ou para provar a ausência de intenção, conhecimento ou negligência a respeito de uma possível violação da obrigação de comunicação de informações).
(
70
)	JO 2007, C 303, p. 17.
(
71
)	O n.o 1 do artigo 8.o CEDH é quase idêntico ao artigo 7.o da Carta. O n.o 2 do artigo 8.o CEDH dispõe: «[n]ão pode haver ingerência da autoridade pública no exercício deste direito senão quando esta ingerência estiver prevista na lei e constituir uma providência que, numa sociedade democrática, seja necessária para a segurança nacional, para a segurança pública, para o bem‑estar económico do país, a defesa da ordem e a prevenção das infrações penais, a proteção da saúde ou da moral, ou a proteção dos direitos e das liberdades de terceiros.»
(
72
)	V., nomeadamente, TEDH, 16 de dezembro de 1992, Niemietz c. Alemanha (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, §§ 29 e 31).
(
73
)	V., por exemplo, Acórdão de 22 de outubro de 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, n.o 29).
(
74
)	V., em especial, Acórdão de 21 de setembro de 1989, Hoechst/Comissão (46/87 e 227/88, EU:C:1989:337, n.o 19).
(
75
)	V., por exemplo, Acórdão de 8 de abril de 2014, Digital Rights Ireland e o. (C‑293/12 e C‑594/12, EU:C:2014:238, n.o 33 e jurisprudência referida).
(
76
)	V. Acórdão de 18 de junho de 2020, Comissão/Hungria (Transparência das associações) (C‑78/18, EU:C:2020:476, n.os 124 e 125).
(
77
)	De igual modo, ibidem, n.o 128.
(
78
)	V., entre outros, Acórdão de 16 de julho de 2020, Facebook Ireland e Schrems (C‑311/18, EU:C:2020:559, n.o 172 e jurisprudência referida).
(
79
)	Ibidem, n.o 175.
(
80
)	Mais pormenorizadamente, e com outras referências à jurisprudência do Tribunal de Justiça e do TEDH, Conclusões do advogado‑geral H. Saugmandsgaard Øe no processo Facebook Ireland e Schrems (C‑311/18, EU:C:2019:1145, n.os 263 e 265).
(
81
)	V. Acórdão de 8 de dezembro de 2022, Orde van Vlaamse Balies e o. (C‑694/20, EU:C:2022:963, n.o 35; a seguir «Acórdão Orde van Vlaamse Balies»).
(
82
)	V., para o efeito, TEDH, Acórdão de 14 de março de 2013, Bernh Larsen Holding AS e o. c. Noruega (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, §§ 123 a 134), em relação ao artigo 8.o CEDH.
(
83
)	N.o 44 do Acórdão.
(
84
)	V., especialmente, artigo 3.o TUE.
(
85
)	V., no mesmo sentido, Conclusões do advogado‑geral G. Tesauro no processo Hünermund e o. (C‑292/92, EU:C:1993:863, n.os 1 e 27), e Conclusões do advogado‑geral A. Geelhoed no processo Arnold André (C‑434/02, EU:C:2004:487, n.o 80).
(
86
)	V., para o efeito, Acórdãos de 14 de dezembro de 2004, Swedish Match (C‑210/03, EU:C:2004:802, n.o 34), e de 3 de dezembro de 2019, República Checa/Parlamento e Conselho (C‑482/17, EU:C:2019:1035, n.os 48, 60 e 61).
(
87
)	Nem é preciso referir que a Diretiva 2018/822 não estabelece nenhuma regra substantiva nessa matéria, e muito menos uma proibição de tais mecanismos.
(
88
)	V., neste sentido, Parecer 1/15 (Acordo PNR UE‑Canadá), de 26 de julho de 2017, (EU:C:2017:592, n.os 140 e 141 e jurisprudência referida).
(
89
)	V. Acórdão de 8 de abril de 2014, Digital Rights Ireland e o. (C‑293/12 e C‑594/12, EU:C:2014:238, n.o 56).
(
90
)	V. ibidem, n.o 58.
(
91
)	V., infra, a minha apreciação sobre a quarta questão prejudicial.
(
92
)	V., entre outros, Acórdão de 2 de fevereiro de 2021, Consob (C‑481/19, EU:C:2021:84, n.os 45 e 47 e jurisprudência referida).
(
93
)	V., igualmente, artigo 8.o‑AB, n.o 15, da Diretiva 2011/16: «O facto de uma administração fiscal não reagir a um mecanismo transfronteiriço a comunicar não implica a aceitação da validade ou do tratamento fiscal desse mecanismo.»
(
94
)	V., para este efeito, Acórdãos de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, n.os 36 e 37), e de 26 de fevereiro de 2019, N Luxembourg 1 e o. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 e C‑299/16, EU:C:2019:134, n.o 109).
(
95
)	Antigo Chanceler do Tesouro do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte (1974‑1979).
(
96
)	Por exemplo, as pessoas podem ser obrigadas a enviar informações relativas aos seus acontecimentos demográficos para efeitos de registo civil.
(
97
)	Por exemplo, as pessoas singulares e coletivas podem ter de enviar informações muito pormenorizadas às autoridades competentes a fim de obter autorização para abrir um consultório médico ou odontológico, a fornecer alimentos ao público ou para exercer a profissão de advogado qualificado.
(
98
)	V., por exemplo, as regras pormenorizadas sobre as informações a fornecer antes de proceder ao transporte de materiais radioativos [Diretiva 2006/117/Euratom do Conselho, de 20 de novembro de 2006, relativa à fiscalização e ao controlo das transferências de resíduos radioativos e de combustível nuclear irradiado (JO 2006, L 337, p. 21)].
(
99
)	De facto, algumas das características‑chave desencadeiam a obrigação de apresentação de informações independentemente de o teste do benefício principal estar ou não satisfeito (ver anexo IV, parte I, da Diretiva 2011/16).
(
100
)	Considerando 9 da Diretiva 2018/822.
(
101
)	C‑694/20, EU:C:2022:259, n.o 20. V. também secções 3.1.2, 7.1 e 9.1 da Avaliação de Impacto e secção 1 da exposição de motivos.
(
102
)	V., supra, n.o 9 das presentes conclusões.
(
103
)	V. Acórdão de 8 de abril de 2014, Digital Rights Ireland e o. (C‑293/12 e C‑594/12, EU:C:2014:238, n.o 27).
(
104
)	A «rede CCN», que é a plataforma comum baseada na rede comum de comunicações, foi desenvolvida pela União Europeia para todas as transmissões por via eletrónica entre autoridades competentes nos domínios aduaneiro e fiscal. V. artigo 3.o, ponto 13, e artigo 21.o, n.o 1, da Diretiva 2011/16, bem como considerando 12 da Diretiva 2018/822.
(
105
)	V. artigo 3.o, ponto 1, artigo 4.o, e artigo 8.o‑AB, n.os 1 e 6, da Diretiva 2011/16.
(
106
)	Desde logo, a Comissão não tem acesso aos dados pessoais dos contribuintes e dos intermediários ou à descrição dos mecanismos a comunicar.
(
107
)	V. artigo 8.o‑AB, n.o 17, e artigo 21.o, n.os 5 e 7, da Diretiva 2011/16, bem como considerando 6 da Diretiva 2018/822.
(
108
)	Isso decorre, a fortiori, do artigo 23.o (especialmente do seu n.o 3) e do artigo 23.o‑A da Diretiva 2011/16. V., porém, a exceção prevista no artigo 24.o desta diretiva.
(
109
)	V., em especial, artigo 21.o, n.o 2, terceiro parágrafo, e n.o 7, da Diretiva 2011/16.
(
110
)	Regulamento (UE) 2016/679 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 27 de abril de 2016, relativo à proteção das pessoas singulares no que diz respeito ao tratamento de dados pessoais e à livre circulação desses dados e que revoga a Diretiva 95/46/CE (JO 2016, L 119, p. 1).
(
111
)	Regulamento (UE) 2018/1725 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de outubro de 2018, relativo à proteção das pessoas singulares no que diz respeito ao tratamento de dados pessoais pelas instituições e pelos órgãos e organismos da União e à livre circulação desses dados, e que revoga o Regulamento (CE) n.o 45/2001 e a Decisão n.o 1247/2002/CE (JO 2018, L 295, p. 39).
(
112
)	V., por exemplo, Nações Unidas, Departamento dos Assuntos Económicos e Sociais, World Social Report 2020 — Inequality in a Rapidly Changing World.
(
113
)	V., entre outros, considerando 13 da Diretiva 2018/822.
(
114
)	V. artigo 8.o‑AB, n.o 14, alínea c), da Diretiva 2011/16.
(
115
)	V. artigo 8.o‑AB, n.os 3, 4, 9 e 10, da Diretiva 2011/16.
(
116
)	V. artigo 8.o‑AB, n.o 2, da Diretiva 2011/16.
(
117
)	A OBFG remete, em especial, para a Diretiva (UE) 2015/2376 do Conselho, de 8 de dezembro de 2015, que altera a Diretiva 2011/16/UE no que respeita à troca automática de informações obrigatória no domínio da fiscalidade (JO 2015, L 332, p. 1; «DCA 3»), e para a Diretiva (UE) 2016/2258 do Conselho, de 6 de dezembro de 2016, que altera a Diretiva 2011/16/UE no que respeita ao acesso às informações antibranqueamento de capitais por parte das autoridades fiscais (JO 2016, L 342, p. 1) («DCA 5»).
(
118
)	V. notas 17 e 118, supra.
(
119
)	V., por analogia e com outras referências à jurisprudência, Conclusões do advogado‑geral N. Wahl no processo Buzzi Unicem/Comissão (C‑267/14 P, EU:C:2015:696, n.os 97 a 117).
(
120
)	Como, por exemplo, «secreto profesional» (em espanhol), «zákonné profesní mlčenlivosti» (em checo), «Verschwiegenheitspflicht» (em alemão), «secret professionnel» (em francês), «profesionalne tajne» (em croata), «segreto professionale» (em italiano), «verschoningsrecht» (em neerlandês), «profesinė paslaptis» (em lituano) e «yrkesmässiga privilegierna» (em sueco).
(
121
)	V. Secção 7.1.3. da Avaliação de Impacto e pontos 3.3. e 3.4. do seu anexo 2.
(
122
)	V., entre outros, Acórdão de 18 de maio de 1982, AM & S Europe/Comissão (155/79, EU:C:1982:157, n.os 18 a 28).
(
123
)	V., entre outros, TEDH, Acórdão de 4 de fevereiro de 2020, Kruglov e o./Rússia (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, § 137).
(
124
)	Por exemplo, a lógica subjacente ao dever de sigilo profissional legalmente protegido (no direito dos EUA, «relação privilegiada cliente‑advogado») é, segundo o Supremo Tribunal dos EUA, «encorajar a comunicação plena e franca entre os advogados e os seus clientes e, assim, promover interesses públicos mais amplos na observância da lei e na administração da justiça» (v., nomeadamente, Parecer de 25 de junho de 1998, Swidler & Berlin c. United States, 524 U.S. 399 (1998), p. 403).
(
125
)	V., entre outros, Federal Court of Appeal (Canadá), Acórdão de 24 de junho de 2003, Tower c. MNR (2003), 310 N.R. 280 (FCA); Supreme Court (Reino Unido), Acórdão R (a pedido de Prudential plc e o.) c. Special Commissioner of Income Tax e o. (2013) UKSC 1; Court of Appeal (Hong Kong), Acórdão de 29 de junho de 2015, Super Worth International Ltd. e o. c. Commissioner of the ICAC e o. (CACV 168/2015); e Federal Court (Austrália), Acórdão de 25 de março de 2022, Commissioner of Taxation c. PricewaterhouseCoopers e o. (2022) FCA 278.
(
126
)	Conclusões do advogado‑geral Poiares Maduro no processo Ordre des barreaux francophones et germanophone e o. (C‑305/05, EU:C:2006:788, n.o 36) (O sublinhado é meu).
(
127
)	V., nomeadamente, Union International des Avocats, International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege, novembro de 2019, p. 7; e Kameoka, E., Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations, Edward Elgar, 2023, pp. 29 a 33.
(
128
)	Conclusões no processo Orde van Vlaamse Balies e Belgian Association of Tax Lawyers (C‑694/20, EU:C:2022:259, n.o 21).
(
129
)	Ibidem, n.o 20. V., também, considerandos 6 e 8 da Diretiva 2018/822.
(
130
)	O segundo parágrafo do artigo 8.o‑AB, n.o 5, da Diretiva 2011/16 estabelece apenas que «[o]s intermediários só podem ter direito a uma dispensa […] na medida em que operem dentro dos limites do direito nacional aplicável que regula as suas profissões».
(
131
)	V. considerandos 4 e 13 da Diretiva 2018/822.
(
132
)	V., em especial, Regra 2.4 do Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, p. 20: «um intermediário não é obrigado a divulgar informações quando estas estejam protegidas contra a divulgação por força das regras do segredo profissional previstas no direito interno, mas apenas na medida em que a divulgação revele informações confidenciais na posse de um advogado, solicitor ou outro representante legal admitido relativamente a um cliente». V. igualmente OCDE, Commentary on Article 26: Concerning the Exchange of Information (point 19.4), Model Tax Convention on Income and on Capital 2017.
(
133
)	V., entre muitos, Acórdão de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, n.o 54 e jurisprudência referida).
(
134
)	V., por analogia, Acórdão de 7 de setembro de 2023, Charles Taylor Adjusting (C‑590/21, EU:C:2023:633, n.o 32).
(
135
)	Acórdão Orde van Vlaamse Balies, n.o 27 (O sublinhado é meu).
(
136
)	Ibidem, n.o 28 (o sublinhado é meu).
(
137
)	Para uma perceção correta, v. lista dos tipos de profissões jurídicas, por Estado‑Membro, no Portal Europeu da Justiça (e‑justice.europa.eu).
(
138
)	Para um resumo dos diferentes regimes na Europa, v. The Council of Bars and Law Societies of Europe (CCBE), Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions, John Fish, 2004.
(
139
)	Ou seja, a menos que também tais intermediários possam, por força do direito nacional, beneficiar de uma dispensa em conformidade com o artigo 8.o‑AB da Diretiva 2011/16.
(
140
)	Tal como resulta do n.o 27 do Acórdão Orde van Vlaamse Balies, o artigo 7.o da Carta deve ser interpretado no sentido de que «protege a confidencialidade de toda e qualquer correspondência entre pessoas singulares».
(
141
)	V. também, supra, n.os 212, 214 e 226 das presentes conclusões.