62017CJ0135_RES
Υπόθεση C-135/17
X GmbH
κατά
Finanzamt Stuttgart – Körperschaften
(αίτηση του Bundesfinanzhofγια την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως))
Απόφαση του Δικαστηρίου (τμήμα μείζονος συνθέσεως)της 26ης Φεβρουαρίου 2019
«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών – Ρήτρα standstill – Εθνική νομοθεσία κράτους μέλους σχετικά με εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες – Τροποποίηση της νομοθεσίας αυτής και εν συνεχεία επαναφορά της προϊσχύσασας νομοθεσίας – Εισοδήματα μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα εταιρίας από απαιτήσεις έναντι εγκατεστημένης σε κράτος μέλος εταιρίας – Συνυπολογισμός των εισοδημάτων αυτών στη φορολογική βάση ενός υποκειμένου στον φόρο ο οποίος έχει τη φορολογική κατοικία του σε κράτος μέλος – Περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων – Δικαιολόγηση»
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες – Ισχύοντες κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993 περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων που αφορούν άμεσες επενδύσεις – Επιτρεπτό – Περιορισμός που επεκτείνεται μετά την ημερομηνία αυτή στις συμμετοχές που δεν αφορούν άμεσες επενδύσεις – Δεν ασκεί επιρροή
(Άρθρα 63 § 1 ΣΛΕΕ και 64 § 1 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 28, 30-34, διατακτ. 1)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες – Ισχύοντες κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993 περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων που αφορούν άμεσες επενδύσεις – Έννοια ισχύοντος κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993 περιορισμού – Μεταγενέστερη τροποποίηση της εθνικής νομοθεσίας από την οποία προέκυψε ο περιορισμός και εν συνεχεία επαναφορά της προϊσχύσασας νομοθεσίας πριν από την εφαρμογή στην πράξη της τροποποίησης αυτής – Δεν εμπίπτει, πλην της περιπτώσεως κατά την οποία η εφαρμογή της εν λόγω τροποποίησης αναβλήθηκε με αποτέλεσμα να μην ισχύσει για τις διασυνοριακές κινήσεις κεφαλαίων πριν από την κατάργησή της – Επαλήθευση από το αιτούν δικαστήριο
(Άρθρα 63 § 1 ΣΛΕΕ και 64 § 1 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 39-41, 46, 47, 51, διατακτ. 2)
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και ελευθερία των πληρωμών – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων – Εισοδήματα μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα εταιρίας από απαιτήσεις έναντι εγκατεστημένης σε κράτος μέλος εταιρίας – Συνυπολογισμός των εισοδημάτων αυτών στη φορολογική βάση ενός υποκειμένου στον φόρο ο οποίος έχει τη φορολογική κατοικία του σε κράτος μέλος – Δεν επιτρέπεται – Δικαιολόγηση – Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής – Προϋπόθεση – Απουσία συμβατικών υποχρεώσεων ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ του κράτους μέλους και της τρίτης χώρας
(Άρθρο 63 § 1 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 55, 58, 64, 68, 69, 75, 78, 87, 88, 90-92, 95, 96, διατακτ. 3)
Σύνοψη
Με την απόφαση X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες) (C-135/17), η οποία εκδόθηκε στις 26 Φεβρουαρίου 2019, το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου έκρινε ότι το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δεν αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας τα εισοδήματα που αποκτά εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία τα οποία δεν προέρχονται από ιδία δραστηριότητα της εταιρίας αυτής, όπως τα «ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις», κατά την έννοια της νομοθεσίας αυτής, περιλαμβάνονται, κατ’ αναλογίαν του κατεχόμενου μεριδίου, στη φορολογική βάση ενός υποκειμένου στον φόρο ο οποίος κατοικεί στο κράτος μέλος αυτό, στην περίπτωση που ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο συμμετέχει στην εν λόγω εταιρία κατά ποσοστό τουλάχιστον 1 % και τα εισοδήματα αυτά υποβάλλονται, στην τρίτη αυτή χώρα, σε φορολόγηση χαμηλότερη από εκείνη που ισχύει στο οικείο κράτος μέλος, εκτός αν υφίσταται νομικό πλαίσιο το οποίο προβλέπει, μεταξύ άλλων, υποχρεώσεις εκ διεθνούς συμβάσεως ικανές να παράσχουν τη δυνατότητα στις φορολογικές αρχές του εν λόγω κράτους μέλους να εξακριβώσουν, εφόσον απαιτείται, την αλήθεια των πληροφοριών σχετικά με την εταιρία αυτή οι οποίες παρέχονται προκειμένου να αποδειχθεί ότι η συμμετοχή του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο στην ως άνω εταιρία δεν είναι απόρροια εικονικής δομής.
Επισημαίνοντας ότι η εν λόγω νομοθεσία έχει εφαρμογή μόνο σε διασυνοριακές καταστάσεις, το Δικαστήριο έκρινε καταρχάς ότι η νομοθεσία αυτή είναι ικανή να αποτρέψει τους επενδυτές που υπόκεινται στον φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος για το σύνολο των εισοδημάτων τους από το να πραγματοποιούν επενδύσεις σε εταιρίες εγκατεστημένες σε ορισμένες τρίτες χώρες και συνιστά ως εκ τούτου περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος απαγορεύεται, καταρχήν, από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Εν συνεχεία, το Δικαστήριο εξέτασε αν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί υπό το πρίσμα του άρθρου 65 ΣΛΕΕ, δυνάμει του οποίου η διαφορετική φορολογική μεταχείριση μπορεί να θεωρηθεί συμβατή με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων στην περίπτωση που αφορά καταστάσεις οι οποίες δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες. Συναφώς, το Δικαστήριο επισήμανε ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία έχει σκοπό να εξομοιώσει στο μέτρο του δυνατού την κατάσταση των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εταιριών που έχουν επενδύσει κεφάλαια σε εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα με «χαμηλή» φορολόγηση εταιρία προς την κατάσταση των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εταιριών που έχουν επενδύσει κεφάλαια σε άλλη εγκατεστημένη στο οικείο κράτος μέλος εταιρία προκειμένου, μεταξύ άλλων, να αντισταθμίσει τα τυχόν φορολογικά πλεονεκτήματα τα οποία οι πρώτες ενδέχεται να αποκομίσουν από την επένδυση των κεφαλαίων τους σε τρίτη χώρα, λόγος για τον οποίο η επίμαχη διαφορετική μεταχείριση δεν δικαιολογείται από αντικειμενική διαφορά των καταστάσεων.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο εξέτασε αν η διαφορετική φορολογική μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος. Επισημαίνοντας ότι σκοπός της εν λόγω νομοθεσίας είναι η αποτροπή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, έκρινε τη νομοθεσία αυτή κατάλληλη να εξασφαλίσει την επίτευξη του εν λόγω σκοπού. Ειδικότερα, προβλέποντας τον συνυπολογισμό των εισοδημάτων μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα με «χαμηλή» φορολόγηση εταιρίας στη φορολογική βάση εταιρίας που υπόκειται στον φόρο στο κράτος μέλος για το σύνολο των εισοδημάτων της, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία είναι ικανή να αντισταθμίσει τα αποτελέσματα τυχόν εικονικής μεταφοράς εισοδημάτων προς μια τέτοια τρίτη χώρα.
Πλην όμως, κατά το Δικαστήριο, η νομοθεσία αυτή, καθόσον τεκμαίρει την ύπαρξη επίπλαστων συμπεριφορών απλώς και μόνο λόγω της συνδρομής των προβλεπόμενων σε αυτή προϋποθέσεων, χωρίς να παρέχει στον οικείο υποκείμενο στον φόρο καμία δυνατότητα ανατροπής του τεκμηρίου αυτού, υπερβαίνει καταρχήν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της.
Υπογραμμίζοντας όμως ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν αφορά τα κράτη μέλη αλλά τρίτες χώρες, το Δικαστήριο επισήμανε ότι η υποχρέωση κράτους μέλους να παράσχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να προσκομίσει στοιχεία που αποδεικνύουν τους ενδεχόμενους εμπορικούς λόγους της συμμετοχής του σε εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία πρέπει να εκτιμηθεί σε συνάρτηση με το κατά πόσον είναι διαθέσιμα διοικητικά και κανονιστικά μέτρα τα οποία, εφόσον απαιτείται, παρέχουν δυνατότητα εξακριβώσεως της αλήθειας των στοιχείων αυτών. Ως εκ τούτου, είναι έργο του αιτούντος δικαστηρίου να εξετάσει αν υφίστανται, μεταξύ άλλων, συμβατικές υποχρεώσεις μεταξύ του κράτους μέλους και της τρίτης χώρας, με τις οποίες θεσπίζονται νομικό πλαίσιο συνεργασίας και μηχανισμοί ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των οικείων εθνικών αρχών και οι οποίες είναι όντως ικανές να παράσχουν τη δυνατότητα στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους να εξακριβώσουν, εφόσον απαιτείται, την αλήθεια των πληροφοριών σχετικά με την εγκατεστημένη στην τρίτη χώρα εταιρία οι οποίες παρέχονται με σκοπό να αποδειχθεί ότι η συμμετοχή του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο στην εταιρία αυτή δεν είναι απόρροια εικονικής δομής.
Το αιτούν δικαστήριο είχε επίσης υποβάλει στο Δικαστήριο προκαταρκτικά ερωτήματα σχετικά με το πεδίο εφαρμογής της ρήτρας standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, δυνάμει της οποίας κράτος μέλος μπορεί να εφαρμόσει, στο πλαίσιο των σχέσεων με τις τρίτες χώρες, περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων που αφορούν, μεταξύ άλλων, άμεσες επενδύσεις, έστω και αν αντιβαίνουν στην κατοχυρούμενη στο άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, υπό την προϋπόθεση ότι οι περιορισμοί αυτοί ίσχυαν ήδη στις 31 Δεκεμβρίου 1993. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η φορολογική νομοθεσία από την οποία απέρρευσε ο επίμαχος στην κύρια δίκη περιορισμός είχε τροποποιηθεί ουσιωδώς μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1993 λόγω της θεσπίσεως νόμου ο οποίος τέθηκε μεν σε ισχύ αλλά αντικαταστάθηκε, πριν ακόμη εφαρμοστεί στην πράξη, από νομοθεσία κατ’ ουσίαν πανομοιότυπη προς εκείνη η οποία ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, η απαγόρευση την οποία προβλέπει το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ισχύει, εκτός εάν η εφαρμογή της τροποποίησης αυτής αναβλήθηκε δυνάμει του εθνικού δικαίου, οπότε, παρά την έναρξη ισχύος της, δεν μπορούσε να εφαρμοστεί επί των κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων, πράγμα το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.