OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JOSÉGO MARTÍNA Y PÉREZA DE NANCLARESA
przedstawiona w dniu 13 maja 2026 r.(1)
Sprawa T‑366/25 [Szytelbiecka](i)
D.B.
przeciwko
Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system VAT – Artykuł 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE – Pojęcie „przekazania całości lub części aktywów” – Darowizna przedsiębiorstwa w dwóch równych częściach na rzecz dwóch osób fizycznych zamierzających je wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej – Wielość osób, którym przekazano towary – Analiza szeregu czynności – Pojęcie „realiów gospodarczych”
I.      Wprowadzenie
1.        „Pojęcie prawa jest pojęciem praktycznym, tj. pojęciem celu prawa,
pojęcie zaś celu jest z natury swej dwoistem, zamyka bowiem w sobie przeciwstawienie celu i środka […] Każde określenie pewnej instytucji […] musi być koniecznie dwoistem, podaje cel, któremu ona służy, a zarazem środek, z pomocą którego osiągnąć go zamierza.
Środek zaś, jakkolwiek rozmaicie byłby ukształtowanym, schodzi zawsze na walkę prawa przeciw bezprawiu”. Tak rozpoczyna się słynna broszura Rudolfa von Jheringa, w której, opierając się na swoim przemówieniu pożegnalnym wygłoszonym na uniwersytecie w Wiedniu
w dniu 11 marca 1872 r., przedstawia on kuszącą ideę nieustannej walki na rzecz prawa(2). Jest to szczególna walka, w której wykładnia celowościowa norm musi zapewniać, że prawo spełni swoją rzeczywistą funkcję społeczną, tak aby – jak rozwija on to w swoim późniejszym
(i obszernym) dziele Cel w
prawie(3) –
prawo nie było celem samym w sobie, lecz instrumentem umożliwiającym osiągnięcie celu społecznego i uniknięcie sytuacji, w której wykładnia formalistyczna, zamknięta w literze prawa, prowadzi do niesprawiedliwego stosowania. I faktycznie, od tego czasu w kręgach najbardziej uznanej doktryny prawa trwa debata nad kwestią, czy to prawo kształtuje rzeczywistość społeczną, czy też jest odwrotnie.
2.        W niniejszej sprawie stajemy przed podobnym dylematem, ponieważ Sąd ma określić, czy przy dokonywaniu wykładni art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE(4) cel (a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej) przeważa nad zastosowanym środkiem (a mianowicie szeregiem kolejnych czynności z udziałem wielu osób, którym przekazano towary).
3.        We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) zwraca się bowiem z pytaniem o zakres stosowania art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 w ramach sporu między osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (Polska, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie odmowy uznania przez ten ostatni przekazania przedsiębiorstwa zstępnym tej osoby, w rozpatrywanym przypadku jej dwóm córkom, za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT).
4.        Specyfika tej sprawy polega na tym, że dwie córki, z których każda w wyniku przekazania otrzyma udział w wysokości 50 % w przedsiębiorstwie ich matki, zamierzają z kolei wnieść swoje udziały do spółki jawnej, którą wspólnie prowadzą i która będzie kontynuować działalność gospodarczą zbywanego przedsiębiorstwa.
5.        Sąd odsyłający ma zasadniczo wątpliwości co do kwestii, czy ów szereg czynności przekazania należy traktować jako odrębne i niezależne czynności, czy też przeciwnie – jako czynności składające się na nierozerwalną całość. Odpowiedź na to pytanie zadecyduje o tym, czy przekazanie przedsiębiorstwa przez matkę na rzecz jej córek wchodzi w zakres stosowania art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii
6.        Zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112 „VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.
7.        Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
8.        Artykuł 16 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy przewiduje:
„Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów”.
9.        Artykuł 19 akapit pierwszy tej samej dyrektywy stanowi:
„W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.
B.      Prawo polskie
10.      Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz.U.
z 2024 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej „ustawą o VAT”) przewiduje w art. 2 pkt 27e:
„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o […] zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
11.      Artykuł 6
pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że przepisów ustawy nie stosuje się „do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
12.      Artykuł 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi:
„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1)      przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia”.
III. Okoliczności powstania sporu i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
13.      D.B. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „Przedsiębiorstwo B.” (zwane dalej „przedsiębiorstwem D.B.”) i jest podatnikiem VAT. Zamierza ona dokonać darowizny całego przedsiębiorstwa swoim dwóm córkom, tj. A.K. i P.K, z których każda otrzyma udział w wysokości 50 % w darowanym przedsiębiorstwie(5).
14.      A.K. i P.K. prowadzą swoje przedsiębiorstwo
P.
w formie spółki jawnej (zwane dalej „spółką A.K. i P.K.”), będącej podatnikiem VAT. Planują do niej włączyć przedsiębiorstwo D.B. i kontynuować działalność w zasadniczo niezmienionej formie.
15.      D.B. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o VAT w zakresie braku podlegania opodatkowaniu VAT darowizny składników majątku.
16.      W interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2020 r. organ podatkowy uznał, że każda z córek D.B. otrzyma tylko część przedsiębiorstwa D.B., wobec czego przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie przedsiębiorstwo, lecz udział w poszczególnych jego składnikach. Posiadanie takiego udziału nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Ponadto majątek przedsiębiorstwa D.B. nie ma być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, ponieważ działalność gospodarczą przy jego użyciu będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka A.K. i P.K., do której te ostatnie planują przenieść otrzymane udziały.
17.      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Polska) wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r. oddalił wniesioną przez D.B. skargę na interpretację indywidualną i przychylił się do stanowiska organu podatkowego.
18.      D.B. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, będącego sądem odsyłającym.
19.      Sąd odsyłający podkreśla, że Trybunał nie analizował na gruncie art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, transponowanego do prawa polskiego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przypadku przekazania całości majątku na rzecz dwóch osób fizycznych, co więcej niebędących przedsiębiorcami, które w drodze kolejnych czynności wniosą swoje udziały we współwłasności przedsiębiorstwa do spółki prowadzącej działalność gospodarczą.
20.      Zdaniem sądu odsyłającego art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 może podlegać dwóm odmiennym wykładniom. Zgodnie z pierwszą z nich, opartą na analizie każdej czynności z osobna, darowizny udziału w wysokości 50 % w przedsiębiorstwie nie można uznać za przekazanie w rozumieniu wspomnianego przepisu, ponieważ nie umożliwia ona samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto nie można uznać, że A.K. i P.K. zamierzały kontynuować prowadzenie tej działalności, ponieważ ich zamiarem było wniesienie przysługujących im udziałów – w drodze kolejnych czynności – do podmiotu trzeciego, a mianowicie spółki, której są współwłaścicielkami.
21.      Zgodnie z drugą wykładnią, która z kolei ma charakter funkcjonalny, należałoby dokonać analizy szeregu czynności jako mających na celu przekazanie całego przedsiębiorstwa i kontynuację jego działalności gospodarczej, wobec czego art. 19 akapit pierwszy rzeczonej dyrektywy znalazłby zastosowanie.
22.      Ponadto sąd odsyłający wyjaśnia, że zawisł przed nim odrębny spór, którego przedmiot stanowi rozstrzygnięcie, czy przeniesienie przez A.K. i P.K. udziałów w przedsiębiorstwie D.B. na rzecz spółki, której są współwłaścicielkami, będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.
23.      W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się, w ramach postępowania prejudycjalnego przewidzianego w art. 267 TFUE, z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 19 dyrektywy [2006/112] należy interpretować w ten sposób, że przekazanie całości majątku w rozumieniu tego przepisu następuje również, gdy ma miejsce nieodpłatne przekazanie przez podatnika po [50 %] udziału w całym majątku na rzecz dwóch osób fizycznych niebędących podatnikami, które zamierzają niezwłocznie wnieść te udziały w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, której są wspólnikami?”.
IV.    Postępowanie przed Trybunałem i Sądem
24.      Rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożono w sekretariacie Trybunału w dniu 19 maja 2025 r.
Na podstawie art. 50b statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wniosek ten został przekazany Sądowi.
25.      Organ podatkowy, rząd polski i Komisja Europejska złożyły uwagi na piśmie. D.B., organ podatkowy, rząd polski i Komisja wzięły udział w rozprawie w dniu 25 marca 2026 r.
V.      Ocena prawna
26.      Poprzez swoje jedyne pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza do ustalenia zakresu stosowania art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112. Sąd ten zastanawia się tym samym, czy odstępstwo ustanowione w owym przepisie można zastosować w przypadku nieodpłatnego przekazania przez podatnika po 50 %
udziału w całym majątku na rzecz dwóch osób fizycznych niebędących podatnikami, które zamierzają niezwłocznie wnieść te udziały w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, której są jedynymi wspólnikami.
27.      Jak wskazałem we wprowadzeniu oraz w przedstawieniu okoliczności powstania sporu(6), możliwe wydają się dwie wykładnie art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.
28.      Aby służyć Sądowi najlepszą możliwą pomocą w przedmiocie przyjęcia właściwej wykładni tego przepisu, rozpocznę, w pierwszej kolejności, od przedstawienia kilku uwag wstępnych, które umożliwią wyraźne określenie zakresu pytania (zob. śródtytuł A poniżej). W drugiej kolejności odniosę się do opcji polegającej na dokonaniu odrębnej analizy w odniesieniu do każdej czynności składającej się na szereg czynności będących przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym (zob. śródtytuł B
poniżej), przed zajęciem się, w trzeciej kolejności, możliwością łącznego zbadania czynności składających się na ów szereg czynności (zob. śródtytuł C
poniżej). Pozwoli mi to, w czwartej i ostatniej kolejności, przedstawić Sądowi odpowiedź w kwestii wykładni zakresu stosowania art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, którą moim zdaniem powinien on przyjąć (zob. śródtytuł D
poniżej).
A.      Uwagi wstępne
29.      Aby lepiej zrozumieć dwie możliwe opcje dotyczące wykładni zakresu stosowania art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, które ma do wyboru Sąd, wydaje mi się konieczne dokonanie kilku uściśleń dotyczących ram faktycznych (zob. śródtytuł 1
poniżej), ram orzecznictwa (zob. śródtytuł 2
poniżej), ale także użytego w tym przepisie pojęcia „osoby, której przekazano towary”
(zob. śródtytuł 3
poniżej).
1.      Ramy faktyczne
30.      W świetle wątpliwości, które mogły zostać podniesione zarówno przez Komisję w jej uwagach na piśmie, jak i przez sędziów Sądu oraz przeze mnie na rozprawie, istotne wydaje mi się wyjaśnienie następujących okoliczności faktycznych:
31.      Chcąc dokonać darowizny udziału w wysokości 50 % w swoim przedsiębiorstwie na rzecz każdej ze swoich córek, tj. A.K. i P.K., D.B. przekaże im majątek swojego przedsiębiorstwa, innymi słowy jego składniki.
32.      W konsekwencji, jak wskazał organ podatkowy, otrzymując w wyniku przekazania udział w wysokości 50 % w przedsiębiorstwie D.B., A.K. i P.K. uzyskują ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi majątku, który należał do ich matki.
33.      W związku z tym przekazanie udziałów w przedsiębiorstwie D.B. na rzecz A.K. i P.K. należy uznać za czynność, poprzez którą podatnik nieodpłatnie przekazuje składniki majątku swojego przedsiębiorstwa na rzecz osób niebędących podatnikami. Jeżeli chodzi o przekazanie udziałów A.K. i P.K. na rzecz ich spółki, jest to czynność, poprzez którą dwie osoby niebędące podatnikami wnoszą do spółki wkład niepieniężny.
34.      Po określeniu w ten sposób rozpatrywanych czynności możliwe jest udzielenie odpowiedzi na wątpliwości wyrażone przez Komisję co do ewentualnego hipotetycznego charakteru przedstawionego pytania. Wątpliwości Komisji wynikają z faktu, że sąd odsyłający nie wskazał podstawy prawnej, na jakiej przekazanie majątku przedsiębiorstwa D.B. na rzecz A.K. i P.K, w wysokości po 50 % na rzecz każdej z nich i nieodpłatnie, mogłoby co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT. Moim zdaniem takie przekazanie mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który transponuje art. 16 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, czego ustalenie należy jednak do sądu krajowego(7).
35.      W każdym razie przypominam, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pytania, z którymi zwrócił się sąd krajowy w ramach stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, czego prawidłowość nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania, iż mają one znaczenie dla sprawy(8).
36.      Tymczasem z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż przekazanie udziałów w przedsiębiorstwie D.B. na rzecz jej córek będzie podlegało opodatkowaniu VAT, jeżeli nie wchodzi ono w zakres stosowania art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.
2.      Ramy orzecznictwa
37.      Należy przypomnieć, że art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 jest sformułowany w identyczny sposób jak art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388/EWG(9) i należy go interpretować w świetle orzecznictwa Trybunału dotyczącego tego ostatniego ze
wskazanych przepisów(10).
38.      Jeżeli chodzi o istniejące orzecznictwo dotyczące art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, to moim zdaniem dostarcza ono dość wyczerpującej wykładni zakresu tego przepisu. Do celów niniejszej opinii chciałbym przypomnieć następujące wnioski.
39.      W pierwszej kolejności z orzecznictwa Trybunału wynika moim zdaniem, że aby art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 mógł znaleźć zastosowanie, muszą być spełnione dwie przesłanki kumulatywne: po pierwsze, konieczne jest, aby dokonane przekazanie całości lub części majątku umożliwiało prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, a po drugie, wymagane jest, aby nabywca miał zamiar prowadzenia takiej działalności(11).
40.      Jeżeli chodzi o pierwszą przesłankę, pojęcie „przekazania […] całości lub części majątku” należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów(12).
41.      Ponadto, aby można było uznać, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, całość przekazanych składników musi pozwalać na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej(13).
42.      Jeżeli chodzi o drugą przesłankę, nabywca musi mieć zamiar prowadzenia przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie natychmiastowego zlikwidowania działalności i ewentualnej sprzedaży zapasów(14).
43.      W drugiej kolejności należy zauważyć, że w brzmieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 użyto terminu „przekazujący” w liczbie pojedynczej, co oznacza, iż stosowanie rzeczonego przepisu nie jest przewidziane, w wypadku gdy kilku przekazujących sprzedaje swój udział jednemu nabywcy(15).
44.      W trzeciej kolejności art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 przewiduje, że należy uznać, iż „osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Z jasnego brzmienia tego przepisu wynika, że kontynuacja, o której w nim mowa, jest konsekwencją okoliczności, że nie uważa się, iż dostawa miała miejsce(16).
45.      Ta wykładnia art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 znajduje potwierdzenie w celu, jakiemu służy ów przepis, który ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT(17).
3.      Pojęcie „osoby, której przekazano towary”
46.      Ponieważ w rozpoznawanej sprawie przedsiębiorstwo D.B. jest przekazywane na rzecz kilku osób, należy zwrócić uwagę na zawarte w art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 pojęcie „osoby, której przekazano towary”, oraz na kwestię, czy zgodnie z tym przepisem majątek może podlegać przekazaniu na rzecz kilku osób, którym przekazano towary.
47.      Kwestia ta wymaga zrozumienia zakresu sformułowania „osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.
48.      W tym względzie przypominam, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część przepis ten stanowi(18).
49.      Wydaje mi się, że z orzecznictwa wynika jasno, iż osoba, której przekazano towary, oznacza osobę, na rzecz której przekazano całość lub część majątku umożliwiającą prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i która zamierza prowadzić taką działalność. Ponieważ przekazanie majątku może obejmować jego część, majątek może być przedmiotem kilku odrębnych przekazań (w takim przypadku wszystkie będą przekazaniami części majątku), co z kolei oznacza istnienie kilku osób, którym przekazano towary.
50.      W tym kontekście, ponieważ w sformułowaniu „osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego” wyrażenia „osoba, której przekazano towary”, użyto w liczbie pojedynczej(19), należy moim zdaniem rozumieć, że przekazanie majątku, niezależnie od tego, czy w całości, czy w części, może w każdym razie nastąpić wyłącznie na rzecz jednej osoby, której przekazano towary.
51.      Ta wykładnia literalna wydaje mi się nie tylko spójna z orzecznictwem przywołanym w pkt 43 niniejszej opinii i dotyczącym użytego w tym sformułowaniu terminu „przekazujący”, ale również znajduje ona potwierdzenie w wykładni kontekstualnej i celowościowej art. 19 dyrektywy 2006/112.
52.      Jeżeli chodzi o kontekst przyjęcia art. 19 dyrektywy 2006/112, zauważam, podobnie jak rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Abbey National(20), że nie dysponujemy zbyt wieloma wskazówkami – czy to zawartymi w preambule tekstów szóstej dyrektywy lub dyrektywy 2006/112, czy też we wnioskach Komisji dotyczących dyrektyw(21) – które wyjaśniłyby wybór dokonany przez prawodawcę w odniesieniu do sformułowań użytych zarówno w art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, jak i w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy.
53.      Należy jednak należy zauważyć, że już poprzednik art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, który stanowił uwagę dotyczącą art. 5 ust. 1, zawartą w załączniku A do drugiej dyrektywy 67/228/EWG(22), przewidywał, że „[w] przypadku wniesienia jako aportu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że spółka, do której wniesiono aport, będzie traktowana jako następca prawny wnoszącego”.
54.      Innymi słowy, od samego początku przepisy prawa Unii odnosiły się do jednego odbiorcy i jednego przekazującego.
55.      Wykładnia celowościowa art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 potwierdza, że jest to świadomy wybór prawodawcy. Jak przypomniano w pkt 44 niniejszej opinii, przepis ten, przewidując, że „osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny”, ma na celu przejęcie przez osobę, której przekazano towary, praw i obowiązków przekazującego w zakresie VAT. Osoba, której przekazano towary, będzie zatem zobowiązana, w stosownym przypadku, do dokonania korekty podatku odliczonego przez przekazującego, tak jakby ten ostatni nadal korzystał z owych towarów(23).
56.      Artykuł 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 opiera się zatem na zasadzie, zgodnie z którą nie dochodzi do naruszenia prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu VAT przez samą zmianę właściciela przedsiębiorstwa (lub części przedsiębiorstwa), tak jakbyśmy w rezultacie nadal mieli do czynienia z tym samym i jedynym podatnikiem(24).
57.      Moim zdaniem z tego właśnie względu wyrażenie „osoba, której przekazano towary”, podobnie jak termin „przekazujący”, występuje w liczbie pojedynczej.
58.      Z powyższych rozważań wynika, moim zdaniem, że przekazanie majątku, czy to w całości, czy w części, może nastąpić wyłącznie na rzecz jednej „osoby, której przekazano towary”.
B.      Opcja odrębnej analizy rozpatrywanych czynności
59.      Odrębna analiza rozpatrywanych czynności znajduje uzasadnienie w zasadzie, zgodnie z którą do celów VAT każdą transakcję należy zwykle uznawać za odrębną i niezależną, jak to wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112(25), lecz również w okoliczności, że zastosowanie art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 zakłada, iż przekazanie majątku następuje między jednym przekazującym a jedną osobą, której przekazano towary(26).
60.      Ponieważ A.K. i P.K. są dwiema odrębnymi osobami fizycznymi, nie dzielą one tego samego majątku. W związku z tym w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czterema czynnościami: pierwszą – między D.B. i A.K., drugą – między D.B. i P.K., trzecią – między A.K. i spółką A.K. i P.K. oraz czwartą – między P.K. i wspomnianą spółką.
61.      W tym kontekście należy ustalić, czy art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 może mieć zastosowanie zarówno do czynności między D.B. i A.K., jak i do czynności między D.B. i P.K(27).
62.      W świetle przesłanek określonych w art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112(28) pierwsze pytanie, jakie się rodzi, dotyczy tego, czy A.K. i P.K., indywidualnie, są w stanie prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, posiadając po połowie udziałów w przedsiębiorstwie ich matki.
63.      Moim zdaniem odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca.
64.      Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika bowiem, że podział dokonany między dwie córki D.B. polega na przyznaniu każdej z nich udziału w wysokości 50 % w przedsiębiorstwie, nie zaś na podziale między nie w sposób konkretny majątku tego przedsiębiorstwa, tak aby każda z nich mogła „na własny rachunek” prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.
65.      Okoliczność, że córki D.B.
obie razem będą posiadać 100 % udziałów w przedsiębiorstwie D.B., a zatem obie razem będą dysponować majątkiem umożliwiającym im prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, nie może podważyć tego wniosku, ponieważ nie mają one wspólnego majątku, wobec czego każdą czynność, zgodnie z jej definicją zawartą w pkt 60 niniejszej opinii, należy analizować odrębnie. Należy zatem zbadać w odniesieniu do każdej z córek, czy przesłanka polegająca na możliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej została spełniona.
66.      Ponieważ jedna z dwóch przesłanek określonych w art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 nie została spełniona, należy stwierdzić, że przepis ten nie znajduje zastosowania, i to nawet bez konieczności rozpatrywania zamiaru nabywców, ponieważ przesłanki przywołane w pkt 39 niniejszej opinii mają charakter kumulatywny.
67.      Niemniej jednak mogą się również zrodzić wątpliwości co do tego, czy w rozpoznawanej sprawie jest spełniona druga przesłanka określona w art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, a mianowicie istnienie po stronie A.K. i po stronie P.K. zamiaru kontynuacji działalności gospodarczej przedsiębiorstwa D.B.
Prawdą jest, że ich zamiarem jest wspólne prowadzenie działalności gospodarczej ich matki, ale takie prowadzenie będzie się odbywało za pośrednictwem ich spółki. Oznacza to, że wniosą one swoje udziały do należącej do nich spółki. Innymi słowy, ich zamiarem w odniesieniu do udziałów, które otrzymają, jest wyzbycie się ich na rzecz należącej do nich spółki. Co więcej (i być może jest to najważniejsza kwestia), one same nie mają zamiaru zostać podatnikami VAT i tym samym stać się następcami prawnymi D.B. Żadna z nich nie przejmie zatem ani przysługujących D.B. praw w zakresie VAT, ani ciążących na niej w tymże zakresie obowiązków. W świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 42 niniejszej opinii należy zatem stwierdzić, że druga przesłanka określona w art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 również nie jest spełniona.
68.      W każdym razie, nawet gdyby uznać przekazanie przedsiębiorstwa D.B. na rzecz jej dwóch córek za jedną czynność, opierając się na okoliczności, że one obie mogą kontynuować działalność gospodarczą rzeczonego przedsiębiorstwa i mają taki zamiar, art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wciąż nie znajdowałby zastosowania, ponieważ, jak wykazałem w pkt 58 niniejszej opinii, przekazanie majątku może nastąpić wyłącznie na rzecz jednej osoby, której przekazano towary.
69.      W konsekwencji art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 należy interpretować jako wyłączający z zakresu swojego zastosowania przekazanie przez podatnika majątku w równych częściach dwóm osobom niebędącym podatnikami.
C.      Opcja łącznej analizy rozpatrywanych czynności
70.      Chociaż odrębna analiza odnośnych czynności wydaje się zgodna z zasadą przywołaną w pkt 59 niniejszej opinii, rodzi się jednak pytanie, czy łączna analiza takich czynności nie byłaby bardziej „naturalna” w tym sensie, że wydawałaby się bardziej zgodna z realiami gospodarczymi tych czynności.
71.      Pojęcie „realiów gospodarczych”, choć regularnie przywoływane przez Trybunał, nie zostało przezeń zdefiniowane(29). Moim zdaniem ma ono na celu uniknięcie wyłącznie formalistycznego podejścia do czynności i uwzględnianie, jak są one postrzegane w rzeczywistości i jakie skutki wywołują, przy jednoczesnym wzięciu pod uwagę
logiki, jaką kieruje się biznes
(30).
72.      Takie pojęcie może zatem służyć jako kryterium w zakresie stwierdzenia istnienia nadużycia prawa, ale także być wykorzystywane do celów właściwej wykładni i stosowania przepisów dyrektywy 2006/112(31).
73.      Należy zatem zastanowić się, czy pojęcie „realiów gospodarczych” może podważyć wniosek sformułowany w pkt 69 niniejszej opinii. Uwzględnienie realiów gospodarczych stanowi bowiem podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT(32).
74.      W tym kontekście, do celów wykładni zakresu stosowania art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, można by przyznać pierwszeństwo celowi realizowanemu przez szereg rozpatrywanych czynności, takiemu jak przedstawiony przez D.B., a mianowicie polegającemu na kontynuacji działalności gospodarczej przedsiębiorstwa D.B. przez spółkę A.K. i P.K.
Takie stanowisko uzasadniałoby uznanie szeregu rozpatrywanych czynności za całość oraz odpowiednie do tejże (na nowo) zdefiniowanej sytuacji zastosowanie tego przepisu.
75.      Skupiając się na ostatecznym celu tego szeregu czynności, przyjmujemy podejście mniej formalistyczne(33), a tym samym wzmacniamy skutek celu realizowanego przez art. 19 dyrektywy 2006/112, którym – przypominam – jest ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw.
76.      Takie podejście wymaga ustalenia, jak zakwalifikować i potraktować ten szereg czynności.
77.      W tym względzie należy w pierwszej kolejności zbadać, czy rozpatrywany szereg czynności można zakwalifikować jako „jedną transakcję”. Zasada ogólna przywołana w pkt 59 niniejszej opinii podlega bowiem dwóm wyjątkom związanym z pojęciem „jednej transakcji”(34).
78.      Po pierwsze, jedna transakcja występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny(35).
79.      Po drugie, istnienie jednej transakcji należy stwierdzić także wówczas, gdy jedno świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno świadczenie pomocnicze lub więcej świadczeń pomocniczych, które dzieli lub dzielą los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy(36).
80.      Wydaje mi się, że z tego orzecznictwa wynika, iż jedna transakcja to, zasadniczo, świadczenie gospodarcze wykonane przez jednego podatnika i składające się z różnych elementów uznanych przez jego klienta za nierozerwalnie ze sobą związane(37).
81.      Moim zdaniem w rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia ani z pierwszym, ani z drugim przypadkiem, o których mowa odpowiednio w pkt 78 i 79 niniejszej opinii. Po pierwsze bowiem, osoby zaangażowane w poszczególne czynności są różne. Po drugie, poszczególne czynności można wykonywać niezależnie od siebie i mają one różne cele. Jedynym związkiem między tymi czynnościami jest zatem zamiar D.B., A.K. i P.K.
Jeśli
zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności VAT powinien być brany pod uwagę, to pod warunkiem, że można go ustalić na podstawie elementów obiektywnych(38). Nie uważam jednak, że zamiar ten można rzeczywiście ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek, ponieważ z czysto gospodarczego punktu widzenia każda z tych czynności mogłaby istnieć bez pozostałych i zachowałaby swój sens gospodarczy nawet w oddzieleniu od pozostałych czynności(39). Ponadto wydaje się, że zamiar D.B. ogranicza się jedynie do przekazania swoim córkom należącego do niej przedsiębiorstwa w formie darowizny.
82.      W drugiej kolejności, pomijając kwestię „jednej transakcji”, w świetle łańcucha wydarzeń można byłoby uznać, że nabycie przedsiębiorstwa przez A.K. i P.K. było w rzeczywistości jedynie „pośrednim” lub „przejściowym” nabyciem. W takich okolicznościach należałoby moim zdaniem zbadać, czy spełnione są przesłanki zastosowania art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do końcowego nabywcy, którym w rozpoznawanej sprawie jest spółka A.K. i P.K. W przypadku gdy ta spółka otrzymuje majątek przedsiębiorstwa D.B. i ma zamiar kontynuować jego działalność gospodarczą, przepis ten znalazłby zastosowanie. Ponadto taka wykładnia jest zgodna z wymogiem, zgodnie z którym – jak wyjaśniono w pkt 58 niniejszej opinii
– może istnieć tylko jedna osoba, której przekazano towary, ponieważ w rozpatrywanym przypadku końcowym nabywcą jest rzeczywiście jeden podmiot, tj. spółka A.K. i P.K.
83.      Gdyby Sąd skłaniał się ku przyjęciu takiego stanowiska, zachęcałbym go, aby – w celu ograniczenia ryzyka nadużycia – położył nacisk na czasowość przedmiotowych przekazań. W tym względzie zauważam, że sąd odsyłający wyraźnie podkreślił, zarówno we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jak i w przedstawionym pytaniu, okoliczność, że A.K. i P.K. zamierzają niezwłocznie wnieść swoje udziały w formie wkładu niepieniężnego do ich spółki(40).
84.      Uważam bowiem, że wykładnia „funkcjonalna” art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 mogłaby mieć zastosowanie, o ile wykazano by, że nie istniała jakakolwiek możliwość przekształcenia się nabycia pośredniego (lub przejściowego) w nabycie końcowe. Zapobiegłoby to sytuacji, w której pod pretekstem zamiaru późniejszego przekazania przedsiębiorstwa, osoby niemogące odliczyć naliczonego VAT uniknęłyby zapłaty VAT i w ten sposób uzyskałyby majątek, ponosząc niższy koszt, co stanowiłoby naruszenie art. 16 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz zasady neutralności podatkowej, rozumianej jako wyraz ogólnej zasady równego traktowania w zakresie VAT(41).
85.      W konsekwencji uwzględnienie realiów gospodarczych powinno prowadzić do uznania czynności powiązanych wspólnym celem i niezwłocznie następujących po sobie za stanowiące całość oraz do zbadania, czy końcowy nabywca spełnia przesłanki określone w art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.
D.      Proponowana opcja
86.      Z powyższych rozważań wynika, że wybór między dwiema możliwymi wykładniami zakresu stosowania art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 zależy od tego, w jaki sposób postanowimy podejść do szeregu czynności, które mają zostać wykonane.
87.      Albo – kierując się podstawową zasadą przywołaną w pkt 59 niniejszej opinii – opowiemy się za drogą klasyczną, albo wybierzemy nieprzetarty szlak, wytyczony przez pojęcie „realiów gospodarczych”.
88.      Chociaż ta druga opcja nie jest pozbawiona uroku i na pierwszy rzut oka wydawała mi się najbardziej logiczna, nie pozostaje ona wolna od pewnych zastrzeżeń, a zatem – nawet przy uwzględnieniu czasowego charakteru kolejnych przedsiębranych czynności – nie zdołała zyskać mojego pełnego przekonania.
89.      Po pierwsze, gdyby zastosowanie art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 do szeregu czynności
było bowiem uzależnione od okoliczności, że nabycie końcowe musi nastąpić niezwłocznie po nabyciu pośrednim, niewątpliwie zrodziłoby się pytanie, co należy rozumieć przez pojęcie „niezwłocznie”. Czy chodzi o godziny, czy o dni? Czy dopuszczalne byłoby, gdyby nabycie końcowe nastąpiło kilka tygodni, a nawet kilka miesięcy po nabyciu pośrednim?
90.      Po drugie, poszczególne czynności składające się na szereg czynności mają odmienny charakter i żadnej z nich nie można uznać za przekazanie majątku. Innymi słowy, czy to zatem wszystkie czynności jako całość można by uznać za owo przekazanie majątku, chociaż składające się na tę całość poszczególne czynności to dwie darowizny na rzecz różnych osób, obejmujące po połowie majątku przedsiębiorstwa każda, oraz dwa wniesione przez te osoby wkłady niepieniężne. Z jednej strony zatem wystąpiłaby niezgodność między kwalifikacją elementów składających się na całość a kwalifikacją tej całości. Z drugiej strony, gdyby z jakiegokolwiek powodu ostatecznie nie wykonano trzeciej i czwartej czynności, określonych w pkt 60 niniejszej opinii, z pewnością pojawiłyby się trudności dotyczące korekty VAT.
91.      Po trzecie, przypominam, że Trybunał orzekł już, iż obowiązek przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w celu ustalenia zamiaru podatnika jest sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT w postaci zagwarantowania pewności prawa oraz ułatwienia stosowania VAT poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa(42).
92.      Tymczasem w rozpoznawanej sprawie rodzaj transakcji planowanych przez D.B. i jej córki, a także ich kolejność są całkowicie jasne, wobec czego rozpatrywane indywidualnie nie stwarzają żadnych trudności w zakresie kwalifikacji(43). Ponadto, jak przyznała D.B. na rozprawie, nic nie stało na przeszkodzie, aby przekazała majątek swojego przedsiębiorstwa spółce A.K. i P.K. W konsekwencji decyzja o przekazaniu przedsiębiorstwa swoim córkom, które następnie wniosą je do swojej spółki, wchodzi w zakres wyboru dokonanego przez osoby zaangażowane w tę sprawę. Decyzja ta rodzi konsekwencje podatkowe dla D.B., jej córek i ich spółki, których nie mogą one próbować obejść, dążąc do uznania ściśle określonych czynności za czynności innego rodzaju, których
ze znanych tylko sobie powodów
wolały nie wykonywać(44). Byłoby to ponadto sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, ponieważ sprowadzałoby się do jednakowego traktowania odmiennych sytuacji(45).
93.      Ponadto na pojęcie „realiów gospodarczych”, choć ma ono na celu skupienie się raczej na skutkach transakcji niż na ich formie, nie można się powoływać w sposób faworyzujący zamiar stron kosztem skutków związanych z konkretnymi wyborami, których one dokonały, i to w sposób sprzeczny z orzecznictwem przytoczonym w pkt 81 i 91 niniejszej opinii.
94.      Z powyższych względów, pomimo atrakcyjności, z jaką może się wiązać opcja łącznej analizy rozpatrywanych czynności, skłaniam się ku wykładni opartej na odrębnym badaniu rzeczonych czynności. Ponadto wydaje mi się, że jest to zgodne nie tylko z przywołaną w pkt 59 niniejszej opinii zasadą dotyczącą VAT, ale także z celem realizowanym przez art. 19 dyrektywy 2006/112, który polega na ułatwianiu przekazywania przedsiębiorstw, a nie na tworzeniu struktur do celów podatkowych.
95.      W konsekwencji proponuję, aby na zadane pytanie Sąd odpowiedział, że art. 19 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przekazanie całości majątku nie następuje w przypadku nieodpłatnego przekazania przez podatnika po 50 %
udziału w całym majątku na rzecz dwóch osób fizycznych niebędących podatnikami, które zamierzają niezwłocznie wnieść te udziały w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, której są wspólnikami.
VI.    Wnioski
96.      W świetle powyższych rozważań proponuję odpowiedzieć Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (Polska) w następujący sposób:
Artykuł 19 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekazanie całości majątku nie następuje w przypadku nieodpłatnego przekazania przez podatnika po 50 %
udziału w całym majątku na rzecz dwóch osób fizycznych niebędących podatnikami, które zamierzają niezwłocznie wnieść te udziały w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, której są wspólnikami.
José Martín y Pérez de Nanclares
Opinię przedstawiono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 13 maja 2026 r.
Podpisy
1      Język oryginału: francuski.
i      Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.
2      R. von Jhering, Der Kampf um’sRecht, G.J. Manz, Vienne, 1872, s. 7, tłumaczenie na język polski A. Matakiewicz, Walka o prawo, Lwów 1875, s. 3. Ta publikacja była następnie uzupełniana i ulepszana, co zaowocowało jedenastoma różnymi wydaniami za życia autora.
3      R. von Jhering, Zweck im Recht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Leipzig, 1877.
4      Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r.  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).
5      Należy zauważyć, że we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wskazano na okoliczność, iż to D.B. i jej mąż, będący ojcem A.K. i P.K., zamierzają dokonać darowizny całego przedsiębiorstwa na rzecz swoich dwóch córek. O mężu D.B. wspomniano jednak tylko raz i nie określono ani jego statusu, ani roli, jaką odegrał w szeregu czynności rozpatrywanych w sprawie w postępowaniu głównym, wobec czego z dostępnych okoliczności faktycznych zdaje się wynikać, że za przekazującego w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 należy uznać tylko D.B. Ponadto na rozprawie potwierdzono, że czynności rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym rzeczywiście miały miejsce.
6      Zobacz pkt 5, 20 i 21 niniejszej opinii.
7      Zobacz podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2017 r., Túrkevei Tejtermelő Kft. (C‑129/16, EU:C:2017:547, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
8      Zobacz wyrok z dnia 15 maja 2003 r., Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
9      Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
10      Zobacz postanowienie z dnia 16 stycznia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, niepublikowane, EU:C:2023:74, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
11      Zobacz podobnie wyrok z dnia 30 maja 2013 r., X (C‑651/11, EU:C:2013:346, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Takie samo stanowisko zajmują również organ podatkowy, rząd polski i Komisja, co wynika z przedstawionych przez nie uwag na piśmie. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 19 akapit drugi dyrektywy 2006/112 „[w]
przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”. W celu przeglądu innych przesłanek określonych w prawach krajowych państw członkowskich: F. Annacondia, EU VAT
Compass 2021/2022, IBFD, Amsterdam, 2021, s. 803–805.
12      Zobacz wyroki: z dnia 27 listopada 2003 r., Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 40); z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo) i postanowienie z dnia 16 stycznia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, niepublikowane, EU:C:2023:74, pkt 30). W przedmiocie rzeczywistego wpływu definicji pojęcia „przekazania całości lub części majątku” wskazanej przez Trybunał w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644) w określonych krajowych porządkach prawnych: A. Culot i J. Thilmany, Manuel des
droitsd’enregistrement et de la TVA applicablesauxactes de société, Larcier-Intersentia, Bruxelles, 2025, s. 145,
146; J.M. Calderón Carrero, A. Quintas Seara, El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial: la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción, Revistatécnicatributaria, No 102, 2013, s. 95–117,
na s. 108. Wyrok ten pozwolił również na rozwiązanie istniejących dotychczas trudności związanych z kwalifikacją częściowego przekazania działalności: C. Wäger,
Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber”, Umsatzsteuer-Rundschau, 2004, s. 24–27,
na s. 26.
13      Zobacz podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 25).
14      Zobacz podobnie wyrok z dnia 27 listopada 2003 r., Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 44).
15      Wyrok z dnia 30 maja 2013 r., X (C‑651/11, EU:C:2013:346, pkt 46).
16      Zobacz podobnie postanowienie z dnia 16 stycznia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, niepublikowane, EU:C:2023:74, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo);
opinia rzeczniczki generalnej M. Brkan w sprawie A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263, pkt 41,
45).
17      Zobacz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
18      Wyroki: z dnia 17 listopada 1983 r., Merck (292/82, EU:C:1983:335, pkt 12); z dnia 9 marca 2023 r., ACER/Aquind (C‑46/21 P, EU:C:2023:182, pkt 54); z dnia 18 grudnia 2025 r., E. (Potrącenie wierzytelności) (C‑481/24, EU:C:2025:996, pkt 29).
19      Wyrażenia „osoba, której przekazano towary” użyto w liczbie pojedynczej we wszystkich wersjach językowych art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112.
20      C‑408/98, EU:C:2000:207, pkt 23.
21      Zobacz wniosek dotyczący szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, COM(73) 950 wersja ostateczna z dnia 20 czerwca 1973 r. i, w odniesieniu do dyrektywy 2006/112, wniosek dotyczący dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, COM(2004) 246 wersja ostateczna z dnia 15 kwietnia 2004 r.
22      Druga dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i warunki stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 1967, L 71, s. 1303).
23      F.J. Sánchez Gallardo, IVA para expertos, 4e ed., Madrid, Francis Lefebvre, 2024, s. 1790–1798 (pkt 20547) ; P. Serlooten, O. Debat, Droit fiscal des affaires, 21e éd., Paris, Dalloz, 2022/2023, s. 344.
24      W konsekwencji dostosowanie przepisów mających na celu opodatkowanie dostaw towarów w celu wspierania działalności gospodarczej wydaje się rozwiązaniem zarówno pragmatycznym, jak i rozsądnym.
25      Zobacz wyrok z dnia 1 sierpnia 2025 r., Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
26      Zobacz pkt 58 niniejszej opinii i podobnie wyrok z dnia 30 maja 2013 r., X (C‑651/11, EU:C:2013:346, pkt 46,
47).
27      Pytanie, czy art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 ma zastosowanie do czynności trzeciej i czwartej nie pojawia się w tym kontekście, ponieważ czynności te – jak wyjaśnia sąd odsyłający – są badane odrębnie i stanowią przedmiot sporu odrębnego od sporu w postępowaniu głównym.
28      Zobacz pkt 39 niniejszej opinii.
29      Brak definicji był przedmiotem krytyki ze strony niektórych autorów: F. Nellen i A. van Doesum,
Economic Reality in EU VAT, EC taxreview, 2020, vol. 29, No 5, s. 213–226; K. van Abswoude, The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT: Two Peas in a Pod?, International VAT Monitor, 2022, vol. 33, No 5.
30      W przedmiocie istotności skupienia się raczej na skutkach niż na formie czynności: H. Beisse, Die paradigmatischen Gob, w:
P. Hommelhoff, R. Zätzsch, B. Erle i W. Müller, Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht: Festschrift für Welf Müller zum 65. Geburtstag, München, Beck, 2001, s. 731–753 (s. 739).
31      W przedmiocie stosowania pojęcia „realiów gospodarczych” w orzecznictwie Trybunału: F. Nellen i A. van Doesum, op.cit.
(w przypisie 29 niniejszej opinii) i, tych samych autorów, Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach,
EC
taxreview, 2025, vol. 34, No 6, s. 222– 230.
32      Wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 43).
33      W swojej opinii w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2011:592, pkt 1, 31, 36,
38) rzecznik generalny P. Cruz Villalón ostrzegał właśnie przed ryzykiem zbyt formalistycznej wykładni dyrektywy 2006/112.
34      Zobacz podobnie wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 38); opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, pkt 57);
opinia rzecznika generalnego G. Pitruzzelli w sprawie Finanzamt X (Trwale zainstalowane wyposażenie i urządzenia) (C‑516/21, EU:C:2022:976, pkt 27).
35      Zobacz opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).
36      Zobacz opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Solar Electric Martinique (C‑303/16, EU:C:2017:507, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
37      Zobacz podobnie opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie BLV Wohn- und Gewerbebau (C‑395/11, EU:C:2012:564, pkt 46,
47).
38      Zobacz wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
39      Gdyby na przykład A.K. postanowiła sprzedać swój udział zamiast wnieść go do spółki, którą prowadzi z P.K., nie stanęłoby to w żaden sposób na przeszkodzie wniesieniu przez P.K. do wspomnianej spółki swojego udziału. Umożliwiłoby to A.K. skorzystanie z pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży swojego udziału, a P.K. uzyskanie udziałów w spółce.
40      Należy zresztą zauważyć, że na rozprawie D.B. wskazała, iż przekazanie posiadanych przez A.K. i P.K. udziałów na rzecz ich spółki miało rzeczywiście miejsce zaledwie kilka dni po przekazaniu rzeczonych udziałów przez D.B. na rzecz swoich córek.
41      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 16 września 2020 r., Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 17 grudnia 2020 r., WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, pkt 48).
42      Wyrok z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in. (C‑409/04, EU:C:2007:548, pkt 39).
43      Zobacz w tym względzie pkt 81 niniejszej opinii.
44      Zobacz analogicznie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, pkt 46,
47).
45      Zobacz podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, pkt 49).