Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 26 marca 2026 r.(1)
Sprawy połączone C‑755/23 P i C‑756/23 P
Atlas Copco Airpower,
Atlas Copco AB (C‑755/23 P)
Anheuser-Busch Inbev,
Ampar (C‑756/23 P)
przeciwko
Komisji Europejskiej
Odwołania – Pomoc państwa – Program pomocy wdrożony przez Królestwo Belgii – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) – Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków – Kryterium kontroli pomocy państwa w prawie podatkowym – Sprzeczna z prawem praktyka administracyjna jako pomoc państwa – Odzyskanie pomocy od spółek należących do grupy – Pojęcie beneficjenta pomocy
I.      Wprowadzenie
1.        Czy w ramach badania praktyki organów podatkowych państw członkowskich pod kątem prawa pomocy państwa, Komisja i sądy Unii są związane stosowaną przez państwo członkowskie wykładnią przepisu krajowego prawa podatkowego, jeżeli wykładania ta jest niezgodna z brzmieniem tego przepisu?
2.        Kwestia ta stanowi sedno odwołań wniesionych przez Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB, Anheuser-Busch Inbev i Ampar (zwanych dalej „wnoszącymi odwołania”) od wyroku Sądu z dnia 20 września 2023 r.(2) (zwanego dalej „zaskarżonym wyrokiem”). Odwołania te wchodzą w skład większej grupy
odwołań, w przedmiocie których przedstawiam dzisiaj opinie(3).
3.        Zaskarżony wyrok odnosi się do decyzji Komisji z dnia 11 stycznia 2016 r.(4) (zwanej dalej „sporną decyzją”), w której Komisja za niezgodną z rynkiem wewnętrznym pomoc państwa uznała tak zwane „zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków” (zwane dalej „sporną praktyką podatkową”), stosowane przez belgijskie organy podatkowe w latach 2004–2014. Sporna praktyka podatkowa umożliwiała obniżenie podlegającego opodatkowaniu zysku przedsiębiorstw prowadzących działalność w Belgii, będących częścią międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, w drodze interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (tax rulings) (praktyka ta zwana jest również niekiedy „zwolnieniem z opodatkowania nadmiernych zysków” lub „Excess Profits”).
4.        Belgijskie organy podatkowe wywiodły tę praktykę z przepisu belgijskiego prawa podatkowego, a mianowicie z art. 185 § 2 lit. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (ustawy o podatku dochodowym z 1992 r., zwanej dalej „CIR 92”). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu możliwa jest korekta zysków przedsiębiorstwa w przypadkach, w których na zysk wpływ miały porozumienia odbiegające od warunków rynkowych. Głównym przypadkiem jego zastosowania wydaje się być porozumienie w sprawie cen transferowych nieodzwierciedlających warunków rynkowych(5). Zarówno Komisja w spornej decyzji, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdzili, że sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od belgijskich przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych w ich całokształcie (jako ram odniesienia).
5.        Odwołania
wniesione w niniejszych sprawach dają Trybunałowi okazję do ustalenia, w jakim zakresie Komisja i Sąd są związane krajową wykładnią przepisu przy określaniu „normalnego” krajowego prawa podatkowego jako ram odniesienia dla oceny w świetle prawa pomocy państwa. Kwestię tę
należy rozstrzygnąć zwłaszcza w niniejszych sprawach, jako że sporna praktyka podatkowa, oparta na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, stanowi w Belgii utrwaloną praktykę administracyjną. Ponadto odwołania te dają Trybunałowi sposobność do wyjaśnienia, kto może być dłużnikiem w procedurze zmierzającej do odzyskania pomocy. W szczególności należy tu odpowiedzieć na pytanie, czy Komisja może nakazać odzyskanie pomocy od „grupy”, tj. od wszystkich przedsiębiorstw należących do grupy, nawet jeśli nie były one adresatami interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii
6.        Ramy prawa Unii tworzą art. 107 i 108 TFUE.
B.      Prawo belgijskie
7.        W Belgii zasady opodatkowania dochodów zostały skodyfikowane w CIR 92. Zgodnie z art. 1 § 1 CIR 92 podatkiem dochodowym jest między innymi podatek dochodowy od osób prawnych, rozumiany jako podatek od wszystkich dochodów osób prawnych będących rezydentami.
8.        Ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r., zmieniającą CIR 92 i ustawę z dnia 24 grudnia 2002 r.(6), Belgia wprowadziła nowe przepisy dotyczące transakcji transgranicznych dokonywanych przez spółki należące do grupy, pozwalające na korektę zysku w przypadku porozumień nieodzwierciedlających warunków rynkowych.
9.        Artykuł 185
§ 2 CIR 92 stanowi, co następuje:
„[W] odniesieniu do dwóch spółek należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw powiązanych i w zakresie ich wzajemnych stosunków transgranicznych:
a)      jeżeli dwie spółki w swoich stosunkach handlowych lub finansowych podlegają uzgodnionym lub narzuconym warunkom różniącym się od warunków, jakie zostałyby uzgodnione między spółkami niezależnymi, zyski, które jedna z tych spółek osiągnęłaby bez tych warunków, lecz których w wyniku tych warunków nie osiągnęła, mogą zostać zaliczone do zysków tej spółki;
b)      jeżeli do zysków jednej spółki zalicza się zyski, które zalicza się również do zysków drugiej spółki, i jeżeli te zaliczone zyski zostałyby zrealizowane przez tę drugą spółkę, gdyby warunki uzgodnione między obiema spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwiema spółkami niezależnymi, zyski pierwszej spółki podlegają odpowiedniej korekcie.
Akapit pierwszy stosuje się w drodze interpretacji indywidualnej, bez uszczerbku dla stosowania Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania”.
10.      Z uzasadnienia ustawy wynika, że przepis ten ma na celu wdrożenie zasady ceny rynkowej w odniesieniu do sytuacji transgranicznych(7).
11.      Stanowisko belgijskich organów podatkowych w przedmiocie wykładni tego przepisu wynika z pisma okólnego z dnia 4 lipca 2006 r., w którym zasadniczo powtórzono uzasadnienie ustawy(8). Również belgijski minister finansów, w szczególności w odpowiedzi na szereg pytań poselskich, zajął stanowisko w przedmiocie stosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92(9).
III. Stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania
A.      Okoliczności powstania sporu
12.      W latach 2004–2014 organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dokonał, w drodze 66 interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, obniżenia podlegającego opodatkowaniu w Belgii zysku w odniesieniu do 55 podmiotów mających w Belgii status rezydenta i należących do grup wielonarodowych. Wśród adresatów tych interpretacji indywidualnych znalazły się również wnoszące odwołania, z wyjątkiem Atlas Copco AB (wnoszącej odwołanie w sprawie C‑755/23).
13.      Na wniosek podatników właściwy organ nie oparł się przy tym na samodzielnie ustalonych cenach transferowych, lecz porównał zysk belgijskich spółek ze średnim zyskiem porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa(10). Wynik tego porównania był wartością procentową wyrażającą różnicę między rzeczywistym zyskiem podatników a hipotetycznym średnim zyskiem samodzielnego przedsiębiorstwa. Do wysokości tej wartości procentowej zysk nie podlegał opodatkowaniu w ciągu kolejnych pięciu lat. Na wniosek podatników zmianie uległy zatem charakter i wysokość podstawy opodatkowania, którą stanowiła jedynie obniżona wartość zysku a nie rzeczywiście osiągnięty zysk (odzwierciedlający zgodnie z belgijską ustawą podatkową rzeczywistą zdolność płatniczą). W tym sensie można z całą pewnością mówić o opodatkowaniu hipotetycznego średniego zysku(11).
14.      W spornej decyzji Komisja stwierdziła, że korekty zysku przyznane przez właściwy organ belgijski w drodze tej praktyki podatkowej stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, która to pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym i została wdrożona z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.
15.      Ponadto Komisja nakazała odzyskanie tak przyznanej pomocy od beneficjentów, których ostateczny wykaz miał zostać następnie sporządzony przez Belgię. W załączniku do spornej decyzji Komisja wskazała jednak, dla celów informacyjnych, w oparciu o dane przedstawione przez Belgię wykaz 55 beneficjentów, wśród których wymienia się wnoszące odwołania, z wyjątkiem Atlas Copco AB. Na dodatek Komisja nakazała odzyskanie wszystkich kwot, które nie mogą zostać odzyskane od beneficjentów, „od grupy przedsiębiorstw, do której należy beneficjent”.
B.      Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok
16.      W dniach 31 maja i 12 lipca 2016 r. wnoszące odwołania
wniosły skargi o stwierdzenie nieważności spornej decyzji, które zarejestrowano pod numerami spraw T‑278/16 i T‑370/16.
17.      Wnoszące odwołania podniosły w postępowaniu pierwszoinstancyjnym cztery zarzuty, które przedstawiły w niemal identycznie
sformułowanych skargach(12).
Zarzuty te dotyczyły zasadniczo stwierdzenia przez Komisję istnienia programu pomocy, zakwalifikowania spornej praktyki podatkowej jako pomocy państwa, nakazania przez Komisję odzyskania pomocy od wszystkich członków grupy, a nadto naruszenia
przez Komisję zasad pewności prawa, ochrony oczekiwań i prawidłowej administracji.
18.      Postanowieniem z dnia 16 lutego 2018 r. Sąd między innymi zawiesił postępowania w leżących u podstaw zaskarżonego wyroku sprawach T‑278/16 i T‑370/16 do czasu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawach T‑131/16 i T‑263/16.
19.      Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r.(13), wydanym w dwóch ostatnich z wymienionych spraw, Sąd stwierdził nieważność spornej decyzji, ponieważ Komisja błędnie przyjęła istnienie programu pomocy.
W następstwie wniesionego przez Komisję odwołania od tego wyroku Trybunał wydał wyrok z dnia 16 września 2021 r.(14) Uchylił w nim wyrok Sądu ze względu na to, że przyjęcie istnienia programu pomocy przez Komisję nie budziło jego zastrzeżeń, i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania. W ramach pierwszego rozpoznania sprawy Sąd nie badał jeszcze, czy interpretacje indywidualne prawa podatkowego stanowiły pomoc państwa i czy słusznie nakazano odzyskanie tej pomocy. Sąd powinien dokonać odpowiednich ustaleń w ramach ponownego rozpoznania sprawy(15).
20.      W dniu 9 września 2022 r. Sąd postanowił, zgodnie z art. 71 ust. 3 regulaminu postępowania, kontynuować postępowanie.
21.      Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2023 r. Sąd oddalił skargi.
IV.    Postępowanie przed Trybunałem
22.      W dniu 7 grudnia 2023 r. wnoszące odwołania wniosły odwołania w niniejszych sprawach. Wnoszą one do Trybunału o:
-      uchylenie zaskarżonego wyroku;
-      stwierdzenie nieważności spornej decyzji;
-      tytułem żądania ewentualnego – przekazanie sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania;
-      obciążenie Komisji kosztami postępowania odwoławczego i kosztami postępowania przed Sądem.
23.      Komisja wnosi do Trybunału o oddalenie odwołań i obciążenie wnoszących odwołania kosztami postępowania.
24.      Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2024 r. Prezes Trybunału połączył obydwa odwołania do celów etapu pisemnego i etapu ustnego postępowania, jak również do celów wydania wyroku.
25.      Wszyscy uczestnicy postępowania przedstawili Trybunałowi uwagi na piśmie. Na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy.
V.      Ocena prawna
26.      W niemal identycznie sformułowanych odwołaniach wnoszące odwołania podnoszą cztery zarzuty. W ramach zarzutu pierwszego kwestionują one ustalenie Sądu, zgodnie z którym Komisja prawidłowo określiła ramy odniesienia a także słusznie uznała, że sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od tych ram (zob. śródtytuł A). W ramach zarzutu drugiego podnoszą, że Sąd naruszył prawo przyjmując, iż sporna praktyka podatkowa stanowi korzyść (zob. śródtytuł B). W ramach zarzutu trzeciego twierdzą, że Sąd miał niesłusznie przyjąć selektywny charakter spornej praktyki podatkowej (zob. śródtytuł C). Wreszcie Sąd miał naruszyć prawo, oceniając zgodność z prawem nakazanego odzyskania pomocy (w przedmiocie zarzutu czwartego zob. śródtytuł D).
A.      W przedmiocie zarzutu pierwszego odwołań: określenie ram odniesienia
27.      W ramach zarzutu pierwszego wnoszące odwołania podnoszą zasadniczo, że Sąd naruszył prawo w zakresie, w jakim potwierdził on określone przez Komisję ramy odniesienia, nie uwzględniając przyjętej w Belgii praktyki wykładni art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a zamiast tego niesłusznie opierając się na własnej wykładni tego przepisu.
1.      Określenie ram odniesienia jako warunek badania pomocy państwa
28.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(16) Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga, aby
po pierwsze, miała miejsce interwencja państwa lub interwencja przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać selektywną korzyść beneficjentowi. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem.
29.      Jedyny problem stanowi kwestia tego, czy w niniejszej sprawie można mówić o selektywnej korzyści. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem(17) Trybunału w przypadku środków podatkowych selektywność należy określać w kilku krokach. W tym celu należy, w pierwszym kroku, ustalić obowiązujący w danym państwie członkowskim powszechny lub „normalny” system podatkowy jako tak zwane ramy odniesienia. Biorąc za punkt wyjścia ten powszechny lub „normalny” system podatkowy, należy
w drugim kroku ocenić, czy przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od owych powszechnych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym powszechnym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jeżeli stwierdzono odstępstwo od „normalnego opodatkowania”, należy w ostatnim kroku zbadać, czy odstępstwo to jest uzasadnione.
2.      Ustalenia Sądu
30.      Sąd podziela argumentację Komisji przedstawioną w spornej decyzji, zgodnie z którą sporna praktyka podatkowa stanowi odstępstwo od belgijskiego prawa podatkowego jako ram odniesienia(18). Takiej praktyki nie przewiduje żaden z przepisów CIR 92, a w szczególności nie można jej oprzeć na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Sąd podkreśla, że Komisja nie wyłączyła z ram odniesienia samego przepisu art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, lecz jego (naruszające prawo) stosowanie(19).
31.      Belgijskie organy podatkowe, obniżając zysk w ramach interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, systemowo stosowały ten przepis contra legem(20). Z jednej strony, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma zastosowanie tylko wtedy, gdy istnieje transgraniczna współpraca między dwiema powiązanymi spółkami, a zysk podlegający korekcie został również(21) uwzględniony w ramach zysku innego przedsiębiorstwa, a ten w taki sposób uwzględniony zysk jest tym zyskiem, który zostałby osiągnięty przez to inne przedsiębiorstwo na warunkach rynkowych(22). Z drugiej strony praktyka polegająca na wyłączeniu z podatku dochodowego od osób prawnych określonej wartości procentowej zysku jako nadmiernego zysku nie znajduje żadnej podstawy w tekście ustawy(23).
3.      Ocena
32.      W celu rozstrzygnięcia, czy ustalenia Sądu nie naruszają prawa, w pierwszej kolejności wyjaśnię, w jakim zakresie Komisja i sądy Unii są związane wykładnią krajowego przepisu podatkowego dokonywaną przez państwo członkowskie, kiedy określają one ramy odniesienia (a tym samym też oceniają, czy zachodzi odstępstwo od tych ram) (pkt 33 i nast. oraz pkt 38 i nast.)(24). Następnie zbadam, czy Sąd nie naruszył prawa, stosując to kryterium i czy sporna praktyka podatkowa słusznie nie została uznana za część ram odniesienia (pkt 47 i nast.).
a)      Zasada: związanie oceną państwa członkowskiego przy określaniu ram odniesienia
33.      Przy określaniu ram odniesienia Komisja i sądy Unii są co do zasady związane ukształtowaniem i wykładnią krajowego prawa podatkowego przez państwo członkowskie(25).
Owo związanie systemem krajowym służy przede wszystkim ochronie autonomii podatkowej państw członkowskich. Stanowi ono również wyraz zasady legalizmu podatkowego, którą Trybunał uznał za ogólną zasadę porządku prawnego Unii(26).
34.      W konsekwencji również Trybunał słusznie wychodzi z założenia, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobody w odniesieniu do kształtowania programów pomocy poprzez powszechnie obowiązujące przepisy podatkowe oraz że w tym samym zakresie ograniczone są kompetencje Komisji i sądów Unii do stosowania własnych kryteriów oceny(27). Trybunał podkreśla, że w obecnym stanie harmonizacji unijnego prawa podatkowego państwa członkowskie mają swobodę ustanawiania systemu opodatkowania, jaki uznają za najbardziej odpowiedni(28). Ten zakres swobody państw członkowskich obejmuje określenie podstawowych cech każdego podatku i ma zastosowanie w szczególności do wdrażania i koncepcji zasady ceny rynkowej w odniesieniu do transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi(29).
35.      W ten sposób należy rozumieć wyroki Trybunału w sprawach Amazon i Engie(30). W sprawie Engie Trybunał wyjaśnił, że przy określaniu ram odniesienia Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie, o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów(31). W sprawie Amazon Trybunał stwierdził między innymi, że stosując wytyczne OECD w sprawie cen transferowych i nie wykazując przy tym, że wytyczne te zostały w całości lub w części wyraźnie przejęte do prawa luksemburskiego, Komisja działała w niedopuszczalny sposób(32).
36.      Kontynuując tę linię orzeczniczą Trybunał podkreślił w sprawie Prezydent Miasta Mielca autonomię podatkową państw członkowskich. W związku z tym przy określaniu konstytutywnych cech podatku państwa członkowskie mogłyby realizować, oprócz celu czysto budżetowego, inne cele, które również stanowią część odpowiednich ram odniesienia(33). Z tego powodu Trybunał uznał, że ogólne zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowi część ram odniesienia(34).
37.      W tym zakresie podstawa zarzutu sformułowanego w tym punkcie przez wnoszące odwołania jest prawidłowa: ramy odniesienia należy co do zasady określać na podstawie ukształtowania i wykładni prawa podatkowego dokonywanych przez państwo członkowskie.
b)      Wyjątek: oczywista niespójność ukształtowania prawa podatkowego lub stosowanie prawa w sposób oczywisty contra legem
38.      Granice tej swobody państw członkowskich przy określaniu ram odniesienia są jednak przekroczone wtedy, gdy ustawa podatkowa jest ukształtowana w sposób oczywiście niespójny (zob. pkt 42 poniżej) lub gdy organy krajowe w sposób oczywisty stosują ustawę podatkową contra legem (a zatem niespójnie) (zob. pkt 43 i nast. poniżej). Kryterium oceny, jakie należy zastosować, ogranicza się wtedy do zwykłej kontroli wiarygodności (zob. pkt 39 i nast. poniżej).
1)      W przedmiocie kryterium oceny: kontrola wiarygodności
39.      Komisja i sądy Unii ograniczają się do kontroli wiarygodności badając, czy krajowe przepisy podatkowe są ukształtowane w sposób niespójny lub są stosowane contra legem(35).
40.      To ograniczenie do kontroli wiarygodności zapobiega, po pierwsze, nałożeniu na Komisję i sądy Unii obowiązku dokonywania prawidłowej co do szczegółów wykładni 27 różnych podatkowych porządków prawnych, co już z czysto ilościowego punktu widzenia stanowiłoby „nadmierny wymóg”(36). Z drugiej strony zapobiega to sytuacji, w której Komisja de facto stałaby się najwyższym organem podatkowym, a sądy Unii – sprawując kontrolę nad decyzjami wydawanymi przez Komisję – niejako najwyższymi trybunałami ds. finansowych. W przypadku kontroli ograniczonej do wiarygodności zwykłe naruszenie prawa w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem odstępstwa od ram odniesienia. W konsekwencji Komisja i sądy Unii nie są również zobowiązane do badania ich wszystkich pod kątem ich zgodności z prawem(37).
41.      Na szczeblu unijnym pozostaje więc jedynie zbadać, czy ukształtowanie krajowych przepisów podatkowych nie jest w sposób oczywisty niespójne bądź też czy ich stosowanie przez organy krajowe nie dokonuje się w sposób oczywisty contra legem. Jest tak w przypadku, gdy ich ukształtowania i stosowania nie da się przekonująco wyjaśnić osobom trzecim, takim jak Komisja czy sądy Unii(38).
2)      Oczywiście niespójne ukształtowanie krajowych przepisów podatkowych
42.      Granice swobody państw członkowskich w kształtowaniu ich systemów podatkowych są mianowicie przekroczone wówczas, gdy państwa członkowskie nadużywają swojego prawa podatkowego, aby przyznawać poszczególnym przedsiębiorstwom korzyści „przy obejściu prawa w dziedzinie pomocy państwa”(39). Takie nadużycie autonomii podatkowej można przyjąć w sytuacji oczywiście niespójnego ukształtowania prawa podatkowego(40). W swoim najnowszym orzecznictwie Trybunał uznaje więc ogólne decyzje w przedmiocie obciążenia podejmowane na gruncie przepisów podatkowych za sprzeczne z prawem Unii, gdy zostały one sformułowane w sposób oczywiście dyskryminujący, aby obejść wymogi, które wynikają z prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa(41). Ogólne różnicowanie w krajowym prawie podatkowym nie stanowi zatem części ram odniesienia, jeżeli w tych ramach odniesienia, tj. w krajowym prawie podatkowym, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia(42).
3)      Stosowanie prawa w sposób oczywisty contra legem
43.      Granice swobody państw członkowskich w określaniu ram odniesienia zostają jednak przekroczone również wtedy, gdy krajowe prawo podatkowe jest w sposób oczywisty stosowane sprzecznie z brzmieniem przepisów podatkowych. Jeżeli więc organy krajowe stosują przepis podatkowy w sposób oczywisty sprzecznie z jego brzmieniem, Komisja i sądy Unii nie są związane tą praktyką stosowania przy określaniu ram odniesienia.
44.      W takim bowiem przypadku działanie organów krajowych stoi w sprzeczności z „normalnym” krajowym prawem podatkowym przyjętym przez ustawodawcę krajowego w ramach wykonywania jego autonomii podatkowej. Z zasady legalizmu podatkowego(43) wynika również, że z autonomii podatkowej państwa członkowskiego korzysta w pierwszym rzędzie ustawodawca krajowy. Wynika z tego, że prawo krajowe stanowi główny punkt odniesienia dla określenia ram odniesienia. Prawdą jest, że co do zasady decydujące znaczenie ma w tym względzie praktyka stosowania przez organy krajowe. Jeżeli jednak zachodzi oczywista sprzeczność między brzmieniem ustawy a praktyką jej stosowania, to brzmienie ustawy ma decydujące znaczenie dla określenia ram odniesienia.
45.      Zgodnie z powyższym, w swoich niedawnych orzeczeniach Trybunał stwierdził, że przy określaniu ram odniesienia Komisja jest co do zasady zobowiązana zaakceptować wykładnię właściwych przepisów prawa krajowego dokonaną przez dane państwo członkowskie, „o ile wykładnia ta jest zgodna z brzmieniem tych przepisów”(44).
46.      Z autonomii podatkowej wynika zatem, po pierwsze, że brzmienie ustawy stanowi punkt odniesienia dla badania ram odniesienia. Po drugie, badanie odstępstwa od brzmienia ustawy ogranicza się do kontroli wiarygodności(45).
c)      W przedmiocie zastosowania kryterium oceny
47.      W świetle tego kryterium Sąd nie naruszył prawa, potwierdzając ramy odniesienia określone przez Komisję poprzez uznanie nie samego art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, lecz jego oczywiście niezgodnego z prawem stosowania za odstępstwo od ram odniesienia, czyli belgijskiego prawa regulującego podatek dochodowy od osób prawnych.
1)      Oczywista niespójność systemowa art. 185 § 2 lit. b) CIR 92?
48.      Artykuł 185
§ 2 lit. b) CIR 92 nie jest oczywiście niespójny systemowo. Przeciwnie, wpisuje się on w spójny sposób w belgijski system podatkowy, ponieważ ma na celu zapewnienie właściwego opodatkowania w danym kraju. Jednocześnie pozwala on uniknąć w wymiarze ekonomicznym podwójnego opodatkowania w przypadku korekty przyjętych w ramach grupy wielonarodowej warunków nieodpowiadających warunkom rynkowym, a mających wpływ na zysk (głównym przypadkiem zastosowania są zapewne korekty cen transferowych(46)).
49.      Zgodnie z brzmieniem art. 185 § 2 lit. a) i b) CIR 92 właściwy organ może na przykład dostosować pod względem podatkowym ceny w transakcjach transgranicznych między dwoma przedsiębiorstwami należącymi do grupy wielonarodowej zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Oznacza to, że dla celów podatkowych za usługę świadczoną między dwoma powiązanymi przedsiębiorstwami przyjmuje się cenę, którą uzgodniłyby między sobą niezależne od siebie przedsiębiorstwa. Artykuł 185
§ 2 lit. a) CIR 92 pozwala na przypisanie dla celów podatkowych zysku ustalonego na podstawie takiej (hipotetycznej) ceny „właściwemu” przedsiębiorstwu. Analogicznie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 pozwala na obniżenie zysku z transakcji transgranicznej (poprzez dostosowanie ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej), jeżeli zysk ten jest też częścią zysku innego przedsiębiorstwa. W ten sposób – tj. uwzględniając w efekcie cenę transferową skorygowaną w innym państwie – można w wymiarze ekonomicznym uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego zysku przez dwóch wierzycieli podatkowych.
2)      Oczywiście niezgodne z prawem stosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 w postaci spornej praktyki podatkowej
50.      Władze belgijskie stoją natomiast na stanowisku, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma na celu zagwarantowanie, iż belgijskie przedsiębiorstwo należące do grupy wielonarodowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem tylko od takich zysków, jakie osiągnęłoby również samodzielne przedsiębiorstwo. Zyski przekraczające ten poziom należałoby uznać za wynik synergii, korzyści skali lub innych korzyści wynikających z udziału w grupie wielonarodowej. Korzyści te nie istnieją w przypadku porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa i w związku z tym powinny być zwolnione z podatku(47). Z tego powodu na wniosek podatników opodatkowaniu podlegał jedynie (hipotetyczny) zysk porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa.
51.      Taka wykładnia i wynikająca z niej sporna praktyka podatkowa w oczywisty sposób nie są zgodne z brzmieniem art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, a zatem nie stanowią części ram odniesienia.
52.      Artykuł 185
§ 2 lit. b) CIR 92 zakłada, że „warunki uzgodnione między tymi spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwiema spółkami niezależnymi”. Ponadto, jak wynika ze zdania otwierającego art. 185 § 2 CIR 92, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w zakresie „wzajemnych stosunków transgranicznych” przedsiębiorstw powiązanych.
53.      Natomiast kryterium konkretnego transgranicznego stosunku handlowego i ewentualnych związanych z nim uzgodnień nie odgrywa żadnej roli w spornej praktyce podatkowej. Obniżenia zysku udzielano niezależnie od transgranicznych stosunków handlowych. Nie było ono powiązane z zastosowaniem zasady ceny rynkowej, choćby do cen transferowych, lecz polegało na obniżeniu całkowitego zysku belgijskiego przedsiębiorstwa do wysokości hipotetycznego zysku. Nie jest nawet jasne, w jakim zakresie wnoszące odwołania uzgodniły w rozpatrywanym okresie ceny za świadczenia wewnątrzgrupowe (dostawy towarów i świadczenie usług) w ramach stosunków transgranicznych.
54.      Takiego zastosowania przepisu wbrew jego brzmieniu nie da się wiarygodnie wyjaśnić. Wymóg istnienia konkretnego transgranicznego stosunku handlowego i ustalenie warunków współpracy pomiędzy dwoma przedsiębiorstwami wynika bowiem z tego przepisu w tak samo oczywisty sposób, jak oczywisty jest brak spełnienia tych warunków w przypadku spornej praktyki podatkowej.
3)      W przedmiocie ewentualnych innego rodzaju sprzeczności z brzmieniem przepisu
55.      W konsekwencji nie jest konieczne ustalenie, czy sporna praktyka podatkowa jest również z innych powodów oczywiście sprzeczna z brzmieniem art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Nawet bowiem gdyby nie miały miejsca inne działania w sposób oczywisty sprzeczne z brzmieniem tego przepisu, zarzut pierwszy odwołań pozostałby bezzasadny.
56.      Dotyczy to, po pierwsze, zastrzeżenia wnoszących odwołania, że Sąd błędnie uznał, iż przesłanką zastosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 była pierwotna korekta podatku dokonana już za granicą (pierwsza korekta podatku w górę). Jedynie tytułem uzupełnienia należy zauważyć, że argumentacja wnoszących odwołania opiera się na błędnej interpretacji zaskarżonego wyroku. Sąd nie oparł się bowiem na okoliczności, że zwolnione z opodatkowania w Belgii „nadmierne zyski” zostały również opodatkowane w innym państwie. Sąd uznał jedynie za konieczne, aby zyski te zostały również(48) uwzględnione w zyskach innego przedsiębiorstwa należącego do grupy.
57.      Po drugie, bez znaczenia jest również zastrzeżenie, jakoby Komisja i Sąd naruszyły prawo, uznając, iż art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 nie pozwala na korektę poprzez odniesienie do „hipotetycznego zysku”. Również w tym względzie należy zaznaczyć, że wnoszące odwołania błędnie interpretują argumentację Sądu.
58.      Wnoszące odwołania utrzymują bowiem, że Sąd naruszył prawo poprzez uznanie, iż punktem wyjścia dla określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu nie jest zysk rzeczywiście osiągnięty, lecz zysk hipotetyczny, który nie ma związku z zyskiem rzeczywiście osiągniętym. Zarzut ten można uznać za uzasadniony w zakresie, w jakim pojęcie „punktu wyjścia”(49) jest niejednoznaczne. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami Komisji w ramach spornej praktyki podatkowej organy krajowe najpierw określały rzeczywiście osiągnięty zysk, następnie zestawiały go z zyskiem porównywalnego samodzielnego przedsiębiorstwa, aby w końcu – poprzez zwolnienie z opodatkowania nadmiernego zysku – dostosować podlegający opodatkowaniu zysk przedsiębiorstwa należącego do grupy do wysokości zysku, jaki osiągnęłoby samodzielne przedsiębiorstwo(50). W związku z tym podstawą opodatkowania nie był zysk faktycznie osiągnięty, lecz hipotetyczny „zysk zgodny” – jakoby – „z zasadą ceny rynkowej”. Niezależnie od niejednoznacznego użycia terminu „punkt wyjścia” Sąd oparł się na tej procedurze w pkt 73 wyroku, co w sposób niewątpliwy potwierdzają dalsze rozważania Sądu(51).
d)      Wniosek pośredni
59.      Jest oczywiste, że spornej praktyki podatkowej nie da się oprzeć na przepisie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Tak więc Sąd słusznie potwierdził wykładnię Komisji, zgodnie z którą praktyka ta nie stanowi części ram odniesienia, lecz stanowi od nich odstępstwo.
4.      Wnioski z analizy zarzutu pierwszego odwołań
60.      W konsekwencji Sąd nie naruszył prawa stwierdzając, że – ze względu na oczywistą wykładnię contra legem – Komisja słusznie uznała, iż sporna praktyka podatkowa nie stanowi części ram odniesienia belgijskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzut pierwszy podniesiony przez wnoszące odwołania jest zatem bezzasadny.
B.      W przedmiocie zarzutu drugiego odwołań: istnienie korzyści
61.      W zarzucie drugim wnoszące odwołania kwestionują wniosek Sądu, zgodnie z którym sporna praktyka podatkowa skutkuje powstaniem korzyści. Na poparcie tego zarzutu argumentują one, że korzyść stwierdzić można jedynie w porównaniu do „normalnego” opodatkowania. Sporna praktyka podatkowa stanowi jednak ich zdaniem zastosowanie „normalnego” systemu podatkowego i jako taka nie skutkuje powstaniem względem niego korzyści.
62.      Ten zarzut odwołań należy oddalić. Jak właśnie wykazano (pkt 47 i nast.), sporna praktyka podatkowa nie jest częścią ram odniesienia, to znaczy „normalnego” systemu podatkowego w Belgii. W wyniku powyższego Sąd nie naruszył prawa ustaleniem, że sporna praktyka podatkowa skutkuje powstaniem korzyści(52).
C.      W przedmiocie zarzutu trzeciego odwołań: uznanie za środek selektywny
63.      W ramach zarzutu trzeciego wnoszące odwołania kwestionują ustalenie Sądu, zgodnie z którym Komisja nie naruszyła prawa, przyjmując selektywny charakter spornej praktyki podatkowej. W ocenie wnoszących odwołania sporna praktyka podatkowa ani nie stanowi odstępstwa od ram odniesienia, ani nie prowadzi do nierównego traktowania porównywalnych przedsiębiorstw. Odstępstwo byłoby w każdym razie uzasadnione.
64.      Zastrzeżenia te odnoszą się do kwestii, które należy zbadać w drugim i trzecim kroku, a mianowicie, czy dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się – w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (krok drugi), a jeżeli tak jest, czy to zróżnicowanie jest uzasadnione (krok trzeci, zob.
pkt 29 powyżej).
65.      Zgodnie z ustaleniami Sądu sporna praktyka podatkowa odbiega od ram odniesienia(53) i prowadzi m.in. do selektywnego nierównego traktowania przedsiębiorstw, które nie są częścią grupy wielonarodowej(54). Celem belgijskiego systemu podatku od osób prawnych jest bowiem opodatkowanie zysku wszystkich podlegających opodatkowaniu przedsiębiorstw, niezależnie od tego, czy są one samodzielne, czy też należą do grupy wielonarodowej(55). W przeciwieństwie do tego sporna praktyka podatkowa zapewniała beneficjentowi obniżenie podatku, poprzez umożliwienie mu pomniejszenia podstawy opodatkowania o część jego zysków, przy czym tych zwolnionych z opodatkowania zysków
nie uwzględniono w zyskach innej spółki należącej do grupy(56).
Oznacza to, że przedsiębiorstwa należące do grup wielonarodowych są inaczej traktowane niż inne przedsiębiorstwa, które – zgodnie ze zwykłymi zasadami belgijskiego podatku od osób prawnych – podlegają opodatkowaniu od całości wypracowanego zysku(57). Odstępstwa tego nie można uzasadnić, w szczególności zaś sporna praktyka podatkowa nie służy uniknięciu rzeczywistego lub potencjalnego podwójnego opodatkowania(58).
66.      Wnoszące odwołania uzasadniają wadliwość ustaleń tym, że Sąd niewłaściwie określił ramy odniesienia, a w konsekwencji cel, w świetle którego przedsiębiorstwa znajdują się w porównywalnej sytuacji. W ocenie wnoszących odwołania celem prawidłowo określonych ram odniesienia jest unikanie podwójnego opodatkowania, poprzez opodatkowanie belgijskich przedsiębiorstw należących do grupy wielonarodowej jedynie w zakresie tych zysków, które osiągnęłoby również przedsiębiorstwo samodzielne. W konsekwencji żaden z trzech przytoczonych przez Komisję powodów nie uzasadnia nierównego traktowania porównywalnych przedsiębiorstw w ramach spornej praktyki podatkowej. Z perspektywy tego celu przedsiębiorstwa będące beneficjentami znajdowały się w innej sytuacji niż przedsiębiorstwa samodzielne.
67.      Jak wywiedziono powyżej (pkt
32 i nast.), Sąd słusznie zaakceptował ramy odniesienia określone przez Komisję. Stąd też należy oddalić zarzut, jakoby Sąd z naruszeniem prawa przyjął, że istniało odstępstwo od ram odniesienia oraz nierówne traktowanie porównywalnych przedsiębiorstw. Wnoszące odwołania opierają bowiem ten zarzut wyłącznie na przyjęciu innych ram odniesienia(59).
68.      Wbrew stanowisku wnoszących odwołania, odstępstwo od ram odniesienia nie może zostać usprawiedliwione również i tym, że sporna praktyka podatkowa pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania. Sporna praktyka podatkowa nie jest bowiem właśnie powiązana z ryzykiem takiego podwójnego opodatkowania, już z tego względu, że nie jest uzależniona od transakcji transgranicznych.
69.      Ponieważ Sąd słusznie oddalił zarzut wymierzony w zakwalifikowanie spornej praktyki podatkowej jako środka selektywnego, zarzut trzeci odwołań jest również bezzasadny.
D.      W przedmiocie zarzutu czwartego odwołań: zgodność z prawem nakazu odzyskania pomocy
70.      Czwarty i ostatni zarzut odwołań skierowany jest przeciwko ustaleniu Sądu, zgodnie z którym nakazane w spornej decyzji odzyskanie pomocy „od grupy przedsiębiorstw, do której należy beneficjent”, było zgodne z prawem, także gdy pozostałe spółki należące do grupy nie były adresatami interpretacji indywidualnej.
71.      Zgodnie z ustaleniami Sądu Komisja ma prawo uznać, że kilka osób fizycznych i prawnych tworzy jednostkę gospodarczą, jeżeli są one powiązane stosunkiem kontroli(60). Aby żądać zwrotu pomocy od pozostałych spółek należących do grupy wystarczy zatem, że Komisja stwierdzi, iż belgijska spółka sprawuje kontrolę nad pozostałymi spółkami należącymi do grupy ze względu na jej kluczową rolę, jaką pełni w ramach grupy(61).
72.      Uważam, że te ustalenia Sądu są błędne pod względem prawnym.
73.      Zgodnie z art. 16 rozporządzenia 2015/1589 niezgodna z prawem pomoc podlega windykacji od beneficjenta. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału beneficjentem jest ten, kto odniósł z pomocy rzeczywistą korzyść(62).
74.      Odniesienie do rzeczywistej korzyści wynika z faktu, że prawo dotyczące pomocy państwa nie ma charakteru sankcyjnego wobec beneficjenta. Zakaz pomocy państwa adresowany jest bowiem raczej do państwa (członkowskiego), a obowiązek zwrotu pomocy państwa udzielonej bezprawnie służy wyeliminowaniu zakłócenia konkurencji spowodowanego przez przewagę konkurencyjną powstałą na skutek przyznania takiej pomocy(63). Beneficjent pomocy ma utracić przewagę, którą uzyskał na rynku względem swych konkurentów, i przywrócona ma zostać sytuacja sprzed wypłaty pomocy(64). Innymi słowy, chodzi o odebranie przewagi uzyskanej z naruszeniem prawa Unii.
75.      Nie stoi temu na przeszkodzie również orzecznictwo, na które powołuje się Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przeciwnie, jest ono właśnie wyrazem tej zasady.
76.      Sprawy przytoczone przez Sąd(65) mają bowiem tę wspólną cechę, że po przyznaniu pomocy państwa u beneficjentów nastąpiły restrukturyzacje i przeniesienia majątku. W ten sposób doszło do powstania podmiotów prawnych, które nie były beneficjentami pierwotnej pomocy, a które jako swego rodzaju następcy prawni uzyskały korzyści wynikające z pomocy państwa.
77.      W sprawie Intermills/Komisja spółka Intermills – w ramach restrukturyzacji wspieranej przez państwo – utworzyła trzy niezależne pod względem prawnym spółki produkcyjne, na które przeniosła swoją działalność produkcyjną (w tym wszystkie urządzenia produkcyjne). Spółka Intermills zachowała udziały w nowo utworzonych spółkach produkcyjnych. Pomimo niezależności prawnej Trybunał uznał, że spółka Intermills oraz trzy nowo utworzone spółki produkcyjne stanowiły jedną jednostkę gospodarczą, którą można uznać za beneficjenta pomocy w rozumieniu unijnego prawa dotyczącego pomocy państwa(66).
78.      W sprawie AceaElectrabel Produzione/Komisja restrukturyzacja wspierana przez państwo pozwoliła na przeniesienie produkcji energii elektrycznej z włoskiego dostawcy energii ACEA na spółkę wytwórczą AEP, w której ACEA zachowała w wymiarze gospodarczym udział jako holding. Trybunał uznał ACEA i AEP za jedną jednostkę gospodarczą(67).
79.      Wbrew temu, co twierdzi Sąd, z orzecznictwa, do którego się odnosi, nie można zatem wnioskować, że domniemany stosunek kontroli wynikający z centralnej roli w ramach grupy wystarcza, aby uznać jednostkę gospodarczą za beneficjenta pomocy. Decydującą kwestią w obu orzeczeniach było raczej to, kto czerpie rzeczywistą korzyść z pomocy państwa.
80.      Tak też stwierdził Trybunał w niedawnych orzeczeniach w sprawach dotyczących ciągłości gospodarczej. Zgodnie z tymi orzeczeniami pomoc państwa należy odzyskać od spółki nadal prowadzącej działalność gospodarczą przedsiębiorstwa, które skorzystało z tej pomocy, jeżeli zostało ustalone, że spółka ta nadal faktycznie korzysta z przewagi konkurencyjnej związanej z otrzymaniem rzeczonej pomocy(68).
81.      W niniejszej sprawie odzyskanie pomocy jest zatem zgodne z prawem, jeśli inne spółki należące do grupy również osiągnęły rzeczywistą korzyść ze spornej pomocy udzielonej przez Belgię.
82.      Okoliczność, że Trybunał opiera się w kontekście art. 101 i 102 TFUE na „szeroko” ujętym pojęciu przedsiębiorstwa, nie ma tutaj znaczenia. W przypadku zachowań antykonkurencyjnych pozwala to na rozszerzenie sankcji na przedsiębiorstwa powiązane(69). Tak więc pojęcie „przedsiębiorstwa” obejmuje każdy podmiot wykonujący działalność gospodarczą, niezależnie od jego statusu prawnego i sposobu jego finansowania, nawet jeśli z prawnego punktu widzenia jednostka ta składa się z kilku osób fizycznych lub prawnych(70). Takie pojęcie przedsiębiorstwa wynika z tego, że formalne rozdzielenie prawne różnych przedsiębiorstw nie powinno wyłączać stosowania zasad konkurencji(71).
83.      Prawdą jest, że zarówno art. 101 i 102 TFUE, jak również art. 107 TFUE znajdują się w rozdziale dotyczącym reguł konkurencji i mają na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego i ochrony konkurencji przed zakłóceniami. Niemniej jednak środki (oraz ich znaczenie i funkcja) służące osiągnięciu tego celu są na tyle odmienne, że wymagają odmiennej wykładni. Podczas gdy w ramach art. 101 i 102 TFUE konkurencja ma być chroniona poprzez zakaz określonych praktyk prywatnych podmiotów konkurujących (w szczególności porozumień między nimi), art. 107 TFUE dotyczy przede wszystkim interwencji państw (członkowskich). Rozróżnienie to znajduje również odzwierciedlenie w systematyce TFUE w postaci podziału na sekcję 1 „Reguły mające zastosowanie do przedsiębiorstw” i sekcję 2 „Pomoc przyznawana przez państwa”.
84.      Decydujące są zatem odmienne funkcje, jakim pojęcie przedsiębiorstwa służy w poszczególnych sekcjach. „Szerokie” pojęcie przedsiębiorstwa pozwala na przypisanie antykonkurencyjnego zachowania w ramach art. 101 i 102 TFUE. W tym kontekście wydaje się racjonalne przyjęcie w orzecznictwie, że ma się do czynienia z jednostką gospodarczą, w przypadku gdy mimo posiadania odrębnej podmiotowości prawnej spółka zależna nie określa w sposób autonomiczny swojego zachowania na rynku, lecz stosuje zasadniczo instrukcje dawane jej przez spółkę dominującą(72). Antykonkurencyjne działania spółki zależnej należy bowiem rozumieć jako skutek antykonkurencyjnych instrukcji spółki dominującej. Dokonuje się tu wykładni w świetle celu ochrony, jakim jest zapobieganie antykonkurencyjnym zachowaniom, a ostatecznie zapewnienie skutecznego egzekwowania prawa konkurencji.
85.      Natomiast w przypadkach związanych z pomocą państwa zachowanie antykonkurencyjne leży po stronie państwa (członkowskiego). „Szerokie” ujęcie pojęcia przedsiębiorstwa skutkowałoby w takich przypadkach tym, że rzeczywista korzyść, której udzielono określonemu beneficjentowi pomocy państwa, zostałaby przypisana podmiotom trzecim.
W związku z tym kwestia tego, czy beneficjent pomocy państwa (np. spółka zależna) stosuje się do instrukcji podmiotu trzeciego (np. spółki dominującej), nie może mieć decydującego znaczenia. Okoliczność ta bowiem nie przesądza o tym, czy podmiot trzeci odniósł rzeczywistą korzyść. Komisja musi raczej ustalić okoliczności, które – jak w przywołanych wyżej sprawach – uprawdopodobniają przeniesienie rzeczywistej korzyści na podmiot trzeci jako swego rodzaju następcę prawnego(73).
86.      W kontekście spornej praktyki podatkowej rzeczywista korzyść polegała na uzyskaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego gwarantującej określone opodatkowanie zysków. Interpretacje te nie były najwyraźniej skierowane do „grupy” (w ramach tzw. opodatkowania grupowego), lecz do konkretnej spółki należącej do grupy. To ona była zatem beneficjentem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a zatem beneficjentem pomocy państwa w rozumieniu art. 16 rozporządzenia 2015/1589. Komisja nie stwierdziła okoliczności, dzięki którym pozostałe spółki należące do grupy uzyskały korzyść przyznaną na mocy interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.
87.      W konsekwencji stwierdzenie Sądu, zgodnie z którym Komisja może nakazać odzyskanie pomocy również od pozostałych spółek należących do grupy, jest błędne pod względem prawnym.
88.      Zarzut czwarty odwołań jest więc uzasadniony. Zaskarżony wyrok należy zatem w tym zakresie uchylić. Ponieważ w odniesieniu do tego zarzutu przeprowadzono kontradyktoryjną debatę przed Sądem, a żaden dodatkowy środek organizacji postępowania nie jest konieczny, stan postępowania pozwala na wydanie orzeczenia co do tej kwestii (art. 61 akapit pierwszy statutu). W konsekwencji należy uchylić art. 2 ust. 2 spornej decyzji.
E.      Wnioski z analizy zarzutów
89.      Zarzut czwarty odwołań jest uzasadniony. Pozostałe zarzuty są bezzasadne. W konsekwencji w uzasadnionym zakresie wyrok należy uchylić a odwołania w pozostałej części oddalić. Należy stwierdzić nieważność art. 2 ust. 2 spornej decyzji.
F.      W przedmiocie kosztów
90.      Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania, jeżeli odwołanie jest zasadne i Trybunał wydaje orzeczenie kończące postępowanie w sprawie, rozstrzyga on również o kosztach. Sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie.
91.      Zgodnie z art. 138 § 3 regulaminu postępowania, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 tego regulaminu, w razie częściowego tylko uwzględnienia żądań każdej ze stron każda z nich pokrywa własne koszty. Jednakże, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, Trybunał może orzec, że jedna ze stron pokryje, oprócz własnych kosztów, część kosztów poniesionych przez stronę przeciwną.
92.      W świetle okoliczności niniejszego postępowania wydaje się uzasadnione, aby wnoszące odwołania pokryły koszty postępowania w całości. Odwołania zostały uwzględnione jedynie w niewielkim zakresie, a mianowicie jedynie w odniesieniu do części trzeciej zarzutu czwartego. O ile można to stwierdzić, uchylenie zaskarżonego wyroku i spornej decyzji nie przynosi wnoszącym odwołanie żadnej bezpośredniej korzyści ekonomicznej. Odzyskanie pomocy od pozostałych spółek należących do grupy zostało bowiem nakazane jedynie pomocniczo. Uzasadnione jest zatem, aby uchylenie art. 2 ust. 2 spornej decyzji nie miało wpływu na rozstrzygnięcie o kosztach.
VI.    Wnioski
93.      W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby w sprawach od C‑755/23 P do C‑756/23 P orzekł w następujący sposób:
1)      Uchyla się punkt 2 sentencji wyroku z dnia 20 września 2023 r., Atlas Copco Airpower i in./Komisja (T‑278/16 i T‑370/16, EU:T:2023:568) w zakresie, w jakim oddalono w nim skargę na pomocnicze odzyskanie kwot pomocy od grup przedsiębiorstw, w skład których wchodzą beneficjenci pomocy państwa [art. 2 ust. 2 decyzji Komisji (UE) 2016/1699 z dnia 11 stycznia 2016 r. w sprawie programu pomocy państwa dotyczącego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) wdrożonego przez Belgię].
2)      Stwierdza się nieważność art. 2 ust. 2 decyzji (UE) 2016/1699.
3)      W
pozostałym zakresie odwołania zostają oddalone.
4)      Wnoszące odwołania zostają obciążone kosztami postępowania odwoławczego.
1      Język oryginału: niemiecki.
2      Wyrok z dnia 20 września 2023 r., Atlas Copco Airpower i in./Komisja (T‑278/16 i T‑370/16, EU:T:2023:568).
3      Dotyczy to postępowań w sprawach C‑734/23 P i C‑735/23 P,
C‑736/23 P,
C‑737/23 P do C‑742/23 P,
C‑752/23 P,
C‑754/23 P, a także C‑757/23 P i C‑758/23 P. Niniejsza opinia odpowiada w dużej mierze argumentacji przedstawionej w mojej opinii w sprawie C‑752/23 P.
4      Decyzja Komisji (UE) 2016/1699 z dnia 11 stycznia 2016 r. w sprawie programu pomocy państwa dotyczącego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) wdrożonego przez Belgię
(Dz.U. 2016, L 260, s. 61).
5      Ceny transferowe są cenami ustalanymi przez przedsiębiorstwo dla dostawy towarów materialnych lub gospodarczych dóbr niematerialnych dla powiązanych z nim przedsiębiorstw, ewentualnie dla świadczenia usług na rzecz powiązanych z nim przedsiębiorstw; por. wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych z 2022 r., s. 15 i 16.
6      Belgisches Staatsblatt z dnia 9 lipca 2004 r.
7      Punkty 58, 59 i 62 zaskarżonego wyroku oraz motyw 34 spornej decyzji.
8      Punkty 60 i 62 zaskarżonego wyroku, odsyłające do motywu 38 spornej decyzji.
9      Punkty 71 i 72 zaskarżonego wyroku, odsyłające do motywów 39–42 spornej decyzji; zobacz ponadto oświadczenie ministra finansów z dnia 30 listopada 2023 r., stanowiące załącznik A.8.
10      Zobacz szczegółowo pkt 73 zaskarżonego wyroku.
11      Ustalono bowiem rzeczywiście wartość procentową, wynikającą z porównania szacunkowego hipotetycznego średniego zysku samodzielnego przedsiębiorstwa z szacunkowym rzeczywistym zyskiem podatnika. Tę ostatnią wartość odliczono od rzeczywistego zysku podatnika w kolejnych pięciu latach.
12      Zobacz szczegółowo pkt 13 zaskarżonego wyroku.
13      Wyrok z dnia 14 lutego 2019 r., Belgia i Magnetrol International/Komisja (T‑131/16 i T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, pkt 156–158, a także 169 i 170).
16      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 36); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 105); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 27).
17      W tym zakresie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 44); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 107); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 31, 32)..
18      Punkty 68 i nast., w szczególności pkt 77 zaskarżonego wyroku.
19      Punkty 68 zaskarżonego wyroku.
20      Punkt 74 zaskarżonego wyroku.
21      Co prawda w angielskiej wersji wyroku użyto sformułowania „already included”, a nie „also included”. Jednak z wywodów sądu oraz z porównania z wersją francuską („également repris”) wynika, że jest to błąd w tłumaczeniu.
22      Punkt 70 zaskarżonego wyroku.
23      Punkt 73 zaskarżonego wyroku.
24      Porównaj także moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 91 i nast.); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 86 i nast.); a także Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 147 i nast.).
25      Porównaj także moja opinia w sprawie Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 27).
26      Wyroki: z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 119); z dnia 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 39); zob. moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:383, pkt 99).
27      Porównaj wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 56); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 115 i nast.); a także z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.).
28      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 48); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 112); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 37); por. w tym znaczeniu również w odniesieniu do swobód podstawowych wyroki: z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 49); a także z dnia 3 marca 2020 r., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).
29      Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 42); a także z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 95 i nast.).
30      Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120).
32      Wyrok z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 56).
33      Wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 51).
34      Wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 80).
35      Porównaj także moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 101).
36      Porównaj moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 98 i nast.); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 94 i nast.).
37      Porównaj moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 96).
38      Porównaj także moje opinie w sprawach: Komisja/Luksemburg i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, pkt 94); Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 92).
39      Wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 96–107).
40      Zobacz także moja opinia w sprawie Luksemburg/Komisja i Engie Global LNG Holding i in./Komisja (C‑454/21 P i C‑451/21 P, EU:C:2023:383, pkt 91).
41      Wyroki: z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 53); z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 114); z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Węgry (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, pkt 48 i nast.); a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 42 i nast.).
42      Porównaj moje opinie w sprawach: Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 34); Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, pkt 151).
43      Zobacz wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 119). Zasada ta wymaga, aby wszystkie istotne elementy stanowiące materialnoprawne aspekty podatku zostały uregulowane przez ustawodawcę krajowego.
44      Wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Luksemburg i in./Komisja (C‑451/21 P i C‑454/21 P, EU:C:2023:948, pkt 120).
45      Jeżeli organy unijne w wyniku takiej kontroli dojdą do wniosku, że organy krajowe w sposób oczywisty stosują krajowe prawo podatkowe wbrew brzmieniu ustawy, to oparta na takim stosowaniu prawa praktyka podatkowa nie stanowi elementu ram odniesienia, lecz od nich odbiega. To, czy stanowi ona także selektywną korzyść, można stwierdzić przeprowadzając drugi i trzeci etap opisanego wyżej (pkt 40), trójetapowego testu. Zobacz wyrok z dnia 29 kwietnia 2025 r., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, pkt 60); a także moja opinia w sprawie Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, pkt 28).
46      Ceny transferowe są cenami ustalanymi przez przedsiębiorstwo dla dostawy towarów materialnych lub gospodarczych dóbr niematerialnych dla powiązanych z nim przedsiębiorstw, ewentualnie dla świadczenia usług na rzecz powiązanych z nim przedsiębiorstw; por. wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych z 2022 r., s. 15 i 16.
47      Przedstawienie stanowiska Belgii w motywie 14 spornej decyzji.
48      Mimo błędnego tłumaczenia w punkcie 61 („already included in the profit” zamiast „also included in the profit”), z argumentacji Sądu wynika bezsprzecznie, iż nie zakładał on warunku wcześniejszej korekty podatku w ramach innej właściwości podatkowej. Zobacz w szczególności pkt 63 i 64 zaskarżonego wyroku.
49      Punkt 73 zaskarżonego wyroku.
50      Motywy 15–20 spornej decyzji.
51      Punkt 88 zaskarżonego wyroku.
52      Punkty 85–89 zaskarżonego wyroku.
53      Punkty 111 i nast. zaskarżonego wyroku.
54      Punkty 123 i nast. zaskarżonego wyroku.
55      Punkt 125 zaskarżonego wyroku.
56      Punkt 126 zaskarżonego wyroku.
57      Punkty 127 i 128 zaskarżonego wyroku.
58      Punkty 160 i nast., w szczególności pkt 165 zaskarżonego wyroku.
59      Pomocniczo należy stwierdzić, że Sąd także w pozostałym zakresie nie naruszył prawa, stwierdzając istnieje nierównego traktowania. Zobacz moje wywody w opiniach w sprawach C‑734/23 P i C‑735/23 P,
pkt 81 i nast.).
60      Punkt 188 zaskarżonego wyroku.
61      Punkty 189 i 190 zaskarżonego wyroku.
62      Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Niemcy/Komisja (C‑277/00, EU:C:2004:238, pkt 75).
63      Wyroki: z dnia 5 marca 2019 r., Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, pkt 131); z dnia 8 grudnia 2011 r., Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, pkt 34); a także z dnia 29 kwietnia 2004 r., Niemcy/Komisja (C‑277/00, EU:C:2004:238, pkt 76).
64      Wyroki: z dnia 5 marca 2019 r., Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, pkt 131); z dnia 8 grudnia 2011 r., Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, pkt 34); a także z dnia 29 kwietnia 2004 r., Niemcy/Komisja (C‑277/00, EU:C:2004:238, pkt 75).
65      Wyroki: z dnia 14 listopada 1984 r., Intermills/Komisja (323/82, EU:C:1984:345, pkt 11); a także z dnia 16 grudnia 2010 r., AceaElectrabel Produzione/Kommission (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, pkt 64).
66      Wyrok z dnia 14 listopada 1984 r., Intermills/Komisja (323/82, EU:C:1984:345, pkt 11).
67      Wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., AceaElectrabel Produzione/Komisja (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, pkt 63, 64).
68      Wyroki: z dnia 16 stycznia 2025 r., Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, pkt 40); z dnia 29 lipca 2024 r., Koiviston Auto Helsinki/Komisja (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, pkt 79, 81).
69      Wyrok z dnia 27 kwietnia 2017 r., Akzo Nobeli in./Komisja (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
70      Wyroki: z dnia 6 października 2021 r., Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, pkt 41); z dnia 27 kwietnia 2017 r., Akzo Nobel i in./Komisja (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, pkt 47, 48); a także z dnia 10 września 2009 r., Akzo Nobel i in./Komisja (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, pkt 54, 55).
71      Wyrok z dnia 6 października 2021 r., Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, pkt 41); zobacz podobnie wyroki: z dnia 14 grudnia 2006 r., Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, pkt 41); a także z dnia 14 lipca 1972 r., Imperial Chemical Industries/Komisja (48/69, EU:C:1972:70, pkt 140).
72      Wyrok z dnia 27 kwietnia 2017 r., Akzo Nobeli in./Komisja (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, pkt 52).
73      Komisja mogłaby ewentualnie po prostu uzależnić odzyskanie pomocy od innych spółek należących do grupy od rzeczywistego uzyskania przez nie korzyści.