62001CJ0008_DA
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Parter
I sag C-8/01,
angående en anmodning, som Østre Landsret (Danmark) i medfør af artikel 234 EF har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,
Assurandør-Societetet
som mandatar for Taksatorringen
mod
Skatteministeriet,
at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), og artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling),
sammensat af dommerne P. Jann, som fungerende formand for Femte Afdeling, og A. La Pergola og S. von Bahr (refererende dommer),
generaladvokat: J. Mischo
justitssekretær: ekspeditionssekretær H.A. Rühl,
efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:
– Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen ved advokaterne M. Svanholm og R. Philip
– den danske regering ved J. Molde, som befuldmægtiget, bistået af advokat K. Lundgaard Hansen
– Det Forenede Kongeriges regering ved G. Amodeo, som befuldmægtiget, bistået af barrister A. Robertson
– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal og N.B. Rasmussen, som befuldmægtigede,
på grundlag af retsmøderapporten,
efter at der i retsmødet den 27. juni 2002 er afgivet mundtlige indlæg af Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen ved M. Svanholm og R. Philip, af den danske regering ved K. Lundgaard Hansen og af Kommissionen ved R. Lyal og T. Fich, som befuldmægtiget,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den
3. oktober 2002,
afsagt følgende
Dom
Dommens præmisser
1. Ved beslutning af 20. december 2000, indgået til Domstolen den 10. januar 2001, har Østre Landsret i medfør af artikel 234 EF forelagt fem præjudicielle spørgsmål om fortolkningen af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), og artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette momsdirektiv«).
2. Spørgsmålene er blevet rejst under en sag, der føres af Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen (herefter »Taksatorringen«) mod Skatteministeriet vedrørende dettes afslag på at indrømme fritagelse for merværdiafgift (herefter »moms«) af Taksatorringens virksomhed.
Relevante retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
3. Sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), bestemmer:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
[...]
f) tjenesteydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer, hvad der nøjagtigt svarer til deres andel i de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.«
4. Sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), bestemmer:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.«
5. Artikel 2, stk. 1, i Rådets direktiv 77/92/EØF af 13. december 1976 om foranstaltninger med henblik på at lette den faktiske udøvelse af etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser inden for virksomhed som forsikringsagent eller forsikringsmægler (ex gruppe 630 CITI), herunder navnlig overgangsforanstaltninger for disse former for virksomhed (EFT 1977 L 26, s. 14), bestemmer:
»Dette direktiv gælder for følgende former for virksomhed, såfremt disse henhører under CITI-gruppe ex 630 i bilag III til den almindelige plan for ophævelse af begrænsninger i etableringsfriheden:
a) erhvervsudøvelse af personer, som med henblik på ved forsikring eller genforsikring at tilvejebringe dækning af risici optræder som formidlere mellem forsikringstagere og frit valgte forsikrings- og genforsikringsforetagender, som tilrettelægger tegning af forsikringer, og som eventuelt medvirker ved administration og gennemførelse af disse, navnlig i skadestilfælde
b) erhvervsudøvelse af personer, som i henhold til en eller flere kontrakter eller fuldmagter har til opgave at forelægge, foreslå og tilrettelægge eller afslutte forsikringskontrakter eller at medvirke ved administrationen og gennemførelsen af sådanne kontrakter, navnlig i skadestilfælde, i et eller flere forsikringsforetagenders navn og for deres regning eller alene for deres regning
c) virksomhed udøvet af andre personer end dem, der er nævnt under litra a) og b), men som handler for sådanne personers regning og navnlig udfører forberedende arbejde, forelægger forsikringskontrakter eller opkræver præmier, uden at disse handlinger kan indebære overtagelse af forpligtelser over for offentligheden eller af dennes forpligtelser.«
Nationale bestemmelser
6. Sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), og artikel 13, punkt B, litra a), er blevet gennemført i dansk ret ved momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 20. Ifølge denne bestemmelse er følgende fritaget for merværdiafgift:
»10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.
[...]
20) Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.«
Hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
7. Det fremgår af forelæggelsesbeslutningen, at Taksatorringen er en forening, hvis medlemmer er mindre og mellemstore forsikringsselskaber, der har koncession til at tegne motorkøretøjsforsikringer i Danmark. Foreningen har ca. 35 medlemmer.
8. Taksatorringens formål er at foretage taksation af motorkøretøjsskader i Danmark for medlemmerne. Medlemmerne er forpligtede til at lade de skader, der i Danmark er sket på motorkøretøjer, opgøre af Taksatorringen.
9. Udgifterne til Taksatorringens virksomhed fordeles mellem medlemmerne, således at det enkelte medlems betaling for ydelser fra foreningen nøjagtig svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.
10. Medlemmerne kan opsige deres medlemskab af Taksatorringen med seks måneders varsel.
11. Når en forsikringstagers køretøj er blevet beskadiget og skal repareres for et medlemsselskabs regning, udfærdiger forsikringstageren en skadesanmeldelse, der sammen med det beskadigede køretøj indleveres på et automobilværksted efter forsikringstagerens valg. Værkstedet gennemgår det beskadigede køretøj og anmoder efter gennemgangen om, at køretøjet besigtiges af en taksator fra en af Taksatorringens lokale taksatorcentraler.
12. Taksator opgør skaden på motorkøretøjet efter drøftelse med værkstedet. Taksator udarbejder en specificeret taksationsrapport med en arbejdsbeskrivelse og oplysning om de totale omkostninger ved udbedring af skaden. Skaden skal udbedres i nøje overensstemmelse med taksators rapport. Hvis værkstedet under reparationsarbejderne bliver opmærksom på uoverensstemmelser mellem rapportens oplysninger og de faktiske skader, skal taksator kontaktes, således at der kan træffes nærmere aftale om eventuelle ændringer i forhold til vurderingen.
13. Hvis omkostningerne til udbedring af skaden udgør under 20 000 DKK (ca. 2 700 EUR), udbetaler forsikringsselskabet det i taksationsrapporten opgjorte beløb direkte til værkstedet umiddelbart efter den dato, hvor køretøjet efter aftale er repareret. Taksationsrapporten gælder som faktura for de pågældende arbejder. Hvis omkostningerne til udbedring af skaden udgør mere end 20 000 DKK, udarbejder værkstedet en faktura, der skal godkendes af taksator, hvorefter fakturaen sendes til forsikringsselskabet, der sørger for betaling til værkstedet.
14. Ved totalskader, hvilket vil sige skader, hvor reparationsomkostningerne overstiger 75% af køretøjets handelsværdi, aftaler taksator en kontant erstatning med forsikringstager svarende til køretøjets genanskaffelsespris. Taksator udfærdiger en erstatningsopgørelse, som forsikringsselskabet anvender som grundlag for erstatningsudbetalingen til forsikringstager. Taksator indhenter herefter bud på det totalskadede køretøj, sørger for afhændelse af køretøjet og indsender provenuet til forsikringsselskabet, hvorefter sagen kan afsluttes for Taksatorringens vedkommende.
15. De af Taksatorringen ansatte taksatorer anvender et edb-baseret skadeopgørelsessystem kaldet »Autotaks«. Systemet er siden 1990 blevet anvendt af alle forsikringsselskaber i Danmark, der tegner motorkøretøjsforsikringer. De danske automobilværksteder har ingen rettigheder til Autotaks-systemet, men de har gennem aftaler med forsikringsselskaberne accepteret anvendelse af Autotaks-systemet.
16. Autotaks-systemet er baseret på et internationalt edb-system, der ejes af en schweizisk virksomhed, som formidler licensaftaler til brugerne. For Danmarks vedkommende indehaves rettighederne til brug af systemet af Forsikring & Pension, der er en brancheforening for bl.a. forsikringsselskaber. Forsikring & Pension videreførte Autotaks-aktiviteterne, da Automobilforsikringsselskabernes Fællesråd blev nedlagt den 1. januar 1999.
17. Den forelæggende ret har bemærket, at der intet er til hinder for, at et forsikringsselskab, der er medlem af Forsikring & Pension, antager en uafhængig underleverandør til at udføre taksationsydelser og overlader retten til at benytte Autotaks-systemet til denne underleverandør, eventuelt mod betaling til Forsikring & Pension herfor.
18. Det fremgår ligeledes af forelæggelsesbeslutningen, at Taksatorringen i december 1992 fik en midlertidig tilladelse fra Told- og Skattestyrelsen til, at foreningen kunne udøve sin virksomhed uden krav om momsregistrering. Denne midlertidige tilladelse blev tilbagekaldt den 30. september 1993, efter at en række virksomheder havde klaget. Den forelæggende ret har imidlertid oplyst, at det har vist sig, at disse virksomheder ikke leverede taksationsydelser eller havde konkrete planer om at levere sådanne ydelser.
19. Taksatorringen indgav en fornyet ansøgning om afgiftsfritagelse, som blev afslået af Told- og Skatteregion Hvidovre. Afslaget blev stadfæstet af Told- og Skattestyrelsen, hvorefter Taksatorringen indbragte sagen for Momsnævnet.
20. Taksatorringen gjorde for Momsnævnet gældende, at den af foreningen udøvede virksomhed skulle anses for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 20.
21. Ved afgørelse af 4. april 1997 stadfæstede Momsnævnet Told- og Skattestyrelsens afslag, idet nævnet navnlig lagde til grund, at en fritagelse ville kunne skabe konkurrenceforvridning, da de vurderingsydelser, Taksatorringen præsterer, principielt ikke adskiller sig fra andre vurderingsydelser, og at Taksatorringens ydelser efter deres karakter ville kunne udbydes af andre uafhængige taksatorer. Selv om det blev antaget, at en fritagelse ikke aktuelt ville indebære konkurrenceforvridning, skyldtes det ikke karakteren af Taksatorringens ydelser, men det forhold, at de tilsluttede medlemsvirksomheder gennem Taksatorringens vedtægter selv afskar en sådan konkurrence.
22. Taksatorringen indbragte Momsnævnets afgørelse for Østre Landsret.
23. Den forelæggende ret har bemærket, at Taksatorringen til støtte for sine påstande overordnet gør gældende, at tjenesteydelser svarende til de af Taksatorringen udførte er omfattet af fritagelsen for forsikringsvirksomhed i henhold til sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), eller subsidiært i henhold til samme bestemmelse skal fritages som ydelser i forbindelse med forsikringsvirksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og forsikringsformidlere. En virksomhed, der opfylder de øvrige betingelser i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), kan ikke nægtes momsfritagelse, hvis fritagelsen hverken medfører en aktuel eller konkret truende konkurrencefordrejning.
24. Ifølge den forelæggende ret er det mellem parterne ubestridt, at der ved nægtelsen af momsfritagelse til Taksatorringen ikke forelå nogen aktuel eller konkret truende mulighed for, at en fritagelse på dette tidspunkt ville medføre konkurrencefordrejning.
25. Østre Landsret har herefter besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende fem præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal bestemmelserne i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EØF), og navnlig bestemmelsen i artikel 13, pkt. B, litra a), fortolkes således, at taksationsydelser, som en virksomhed yder til sine medlemmer, må anses for omfattet af begrebet »forsikringstransaktion« i bestemmelsens forstand, eller af begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«?
2) Skal artikel 13, punkt A, litra f), i sjette momsdirektiv fortolkes således, at der skal indrømmes momsfrihed for ydelser af den art, som en virksomhed – der i øvrigt opfylder bestemmelsens betingelser for momsfritagelse – yder til sine medlemmer, hvis det ikke kan påvises, at afgiftsfritagelse vil medføre nogen aktuel eller konkret truende konkurrencefordrejning, men hvor der kun foreligger en mulighed herfor?
3) Har det nogen be tydning ved besvarelsen af spørgsmål 2, hvor fjern muligheden for konkurrencefordrejning må antages at være, eksempelvis hvis muligheden ikke fremstår som realistisk?
4) Vil det være uforeneligt med artikel 13, punkt A, litra f), i sjette momsdirektiv, såfremt det lægges til grund, at det ifølge national ret er muligt at gøre en afgiftsfritagelse, som meddeles i medfør af førnævnte bestemmelse, tidsbegrænset i de tilfælde, hvor der er tvivl om, hvorvidt fritagelsen vil kunne skabe konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt?
5) Har det nogen betydning ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, at taksationsydelser for de største forsikringsselskabers vedkommende leveres af forsikringsselskabernes egne ansatte taksatorer og dermed er fritaget for afgift?«
Det første spørgsmål
26. Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes således, at taksation af motorkøretøjsskader, som en forening, hvis medlemmer er forsikringsselskaber, yder til sine medlemmer, må anses for forsikringstransaktioner eller tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og forsikringsformidlere.
Indlæg for Domstolen
27. Med hensyn til fortolkningen af begrebet »forsikringstransaktioner« har Taksatorringen gjort gældende, at det fremgår af præmis 17 i dom af 25. februar 1999 (sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973), at begrebet ikke kun omfatter det forhold, at en risiko for en bestemt begivenheds indtræden dækkes, men at begrebet også omfatter udbetaling af erstatning til den forsikrede i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden. Da taksation er et nødvendigt led for fastsættelsen af den erstatning, der tilkommer den forsikrede, må taksation betragtes som et nødvendigt og uadskilleligt led i udøvelsen af forsikringsvirksomhed og dermed også være omfattet af begrebet »forsikringstransaktioner« i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a)’s forstand.
28. Desuden kan skadestaksation lige så vel udføres af en organisation som Taksatorringen som af forsikringsselskabet selv, uden at dette får betydning for afgiftsfritagelsen (jf. for finansielle institutioners vedkommende dom af 5.6.1997, sag C-2/95, SDC, Sml. I, s. 3017).
29. Med hensyn til begrebet »forsikringsmæglere og -formidlere« har Taksatorringen gjort gældende, at der kan henvises til direktiv 77/92. Det fremgår af direktivets artikel 2, stk. 1, litra b), at en »forsikringsagent eller forsikringsmægler« udøver erhverv bl.a. i form af »medvirken« ved administrationen og gennemførelsen af forsikringskontrakter, navnlig i skadestilfælde, i et eller flere forsikringsforetagenders navn eller for deres regning. Den af Taksatorringen udøvede virksomhed passer således på denne definition, og Taksatorringen må derfor i bestemmelsens forstand betragtes som en forsikringsagent eller forsikringsmægler.
30. Skatteministeriet og Det Forenede Kongeriges regering har anført, at det i CPP-dommen og i dom af 8. marts 2001 (sag C-240/99, Skandia, Sml. I, s. 1951) er fastslået, at taksationsydelser som dem, Taksatorringen leverer til sine medlemmer, ikke kan anses for »forsikringstransaktioner« i den forstand, hvori dette udtryk benyttes i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a).
31. De har gjort gældende, at en forsikringstransaktion efter sin art kræver, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede (jf. Skandia-dommen, præmis 41). Der består ikke et sådant kontraktforhold mellem Taksatorringen og de forsikrede, idet Taksatorringen ikke påtager sig nogen forpligtelse med hensyn til den risiko, der dækkes af forsikringen.
32. Hvad angår begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med [forsikringstransaktioner], som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«, har Skatteministeriet anført, at begrebet må omfatte de ydelser, der som led i deres almindelige virksomhed leveres af personer, der virker som mellemmænd mellem forsikringsgiveren og forsikringstageren ved forberedelsen af og tegningen af forsikringsaftaler, og som eventuelt medvirker ved administrationen og gennemførelsen af disse i skadestilfælde. Den virksomhed, der udøves af Taksatorringen, er imidlertid en ren underleverandørydelse for medlemmerne.
33. Det Forenede Kongeriges regering har anført, at Taksatorringens virksomhed ikke svarer til en forsikringsformidlers eller en forsikringsagents virksomhed i direktiv 77/92’s forstand, idet det er kendetegnende herfor, at disses virksomhed giver anledning til et direkte forhold til de forsikrede.
34. Kommissionen har anført, at det fremgår af CPP-dommens præmis 16 og 17, at en »forsikringstransaktion« består i, at forsikringsgiveren påtager sig en risiko, der ellers ville påhvile den forsikrede. En ydelse, der består i at vurdere en skade, medfører imidlertid ikke, at der påtages en risiko, men er en separat ydelse, der er nødvendig for udøvelse af forsikringsvirksomhed.
35. Med hensyn til »tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«, har Kommissionen anført, at en virksomhed som Taksatorringen hverken er »forsikringsmægler« eller »forsikringsformidler«, og at virksomheden heller ikke er omfattet af definitionen i artikel 2 i direktiv 77/92.
Domstolens bemærkninger
36. Indledningsvis bemærkes, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. bl.a. dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737, præmis 13, og af 20.6.2002, sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 5811, præmis 43).
37. Ifølge fast retspraksis er de nævnte fritagelser selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (jf. bl.a. CPP-dommen, præmis 15, Skandia-dommen, præmis 23, og dommen af 20.6.2002 i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 44).
38. Sjette momsdirektiv indeholder ingen definition hverken af »forsikringstransaktioner« eller af »tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«.
39. Med hensyn til begrebet »forsikringstransaktioner« har Domstolen imidlertid udtalt, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse er kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse (jf. CPP-dommen, præmis 17, og Skandia-dommen, præmis 37).
40. Domstolen har ganske vist udtalt, at udtrykket »forsikringstransaktioner« ikke udelukkende omfatter transaktioner, der gennemføres af forsikringsgiverne selv, og at det i princippet er vidt nok til at omfatte præstering af forsikringsdækning gennem en momspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som i forbindelse med en kollektiv forsikring til sine kunder præsterer en sådan dækning ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede risiko (jf. CPP-dommen, præmis 22, og Skandia-dommen, præmis 38).
41. I Skandia-dommens præmis 41 har Domstolen dog udtalt, at det i overensstemmelse med den definition af en forsikringstransaktion, der opstilles i denne doms præmis 39, må antages, at identiteten af den, der modtager ydelsen, er af betydning med hensyn til definitionen af den type tjenesteydelser, der er omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), og at en forsikringstransaktion efter sin art kræver, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede.
42. Det må imidlertid konstateres, at der overhovedet ikke består et kontraktforhold mellem en forening som Taksatorringen – hvis medlemmer er forsikringsselskaber, og hvis virksomhed består i for medlemmerne at foretage taksation af motorkøretøjsskader – og de forsikrede.
43. Med hensyn til det af Taksatorringen fremførte argument, som støttes på en analog fortolkning af SDC-dommen, der vedrørte finansielle institutioner, findes det tilstrækkeligt at bemærke, at i modsætning til, hvad der var tilfældet i den sag, der lå til grund for SDC-dommen, hvori Domstolen skulle fortolke sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), der generelt i nr. 3 og 5 omhandler transaktioner »vedrørende« eller »i forbindelse med« bestemte banktransaktioner uden at være begrænset til banktransaktioner i streng forstand, vedrører fritagelsen i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), egentlige forsikringstransaktioner (jf. Skandia-dommen, præmis 36).
44. Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt sådanne ydelser er »tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«, bemærkes, som generaladvokaten har anført i punkt 86 i forslaget til afgørelse, at dette udtryk udelukkende tager sigte på ydelser, der udføres af erhvervsdrivende, der er part i et retsforhold til både forsikringsselskabet og forsikringstageren, idet en forsikringsmægler kun er mellemmand.
45. Med hensyn til direktiv 77/92 – og uden at det er nødvendigt at tage stilling til, om udtrykkene »forsikringsmægler« og »forsikringsformidler« nødvendigvis skal fortolkes på samme måde i forbindelse med direktiv 77/92 og i forbindelse med sjette momsdirektiv – findes det tilstrækkeligt at bemærke, at den virksomhed, der udøves af en forening som Taksatorringen, af de grunde, generaladvokaten har fremført i punkt 90 og 91 i forslaget til afgørelse, hverken opfylder betingelserne i artikel 2, stk. 1, litra a), i direktiv 77/92 eller i samme direktivs artikel 2, stk. 1, litra b). Den medvirken ved administration og gennemførelse af forsikringskontrakter, som omhandles i direktivets artikel 2, stk. 1, litra a), udføres således ud over virksomheden med at sætte forsikringstagere og forsikringsforetagender i forbindelse med hinanden samt at tilrettelægge tegning af forsikringer, og til den medvirken, der er omhandlet i direktivets artikel 2, stk. 1, litra b), skal der være knyttet en beføjelse til at forpligte forsikringsgiveren over for den forsikrede, der har været udsat for en skade.
46. Herefter skal det første spørgsmål besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes således, at taksation af motorkøretøjsskader, som en forening, hvis medlemmer er forsikringsselskaber, yder til sine medlemmer, hverken udgør forsikringstransaktioner eller tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere eller forsikringsformidlere i bestemmelsens forstand.
Det andet og det tredje spørgsmål
47. Med disse to spørgsmål, der behandles under ét, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), skal fortolkes således, at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse til en forening som den, der er tale om i hovedsagen – der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser – skal nægtes, hvis der består en risiko for, eller selv en mulig risiko for, at fritagelsen kan fremkalde konkurrencefordrejning.
Indlæg for Domstolen
48. Taksatorringen har gjort gældende, at argumentationen om, at der ved anvendelsen af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), skal tages hensyn til den konkurrencefordrejning, som en momsfritagelse vil kunne have i fremtiden, fører til, at bestemmelsen bliver indholdsløs, idet den rent hypotetiske mulighed for, at konkurrencefordrejning kan opstå en gang i fremtiden, altid vil bestå, uanset om der er tale om taksationsvirksomhed eller anden form for virksomhed. Dette kan ikke have været fællesskabslovgivers hensigt. For at nægte momsfritagelse skal der være en reel og begrundet sandsynlighed for, at fritagelsen medfører en aktuel eller konkret truende konkurrencefordrejning.
49. Skatteministeriet har gjort gældende, at fritagelsen i henhold til sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), bør nægtes i ethvert tilfælde, hvor en sådan fritagelse aktuelt eller potentielt vil kunne medføre konkurrencefordrejning. Det må således være tilstrækkeligt, at en fritagelse vil indebære en potentiel risiko for, at uafhængige tredjemænd afholder sig fra at etablere sig på markedet med henblik på levering af de omhandlede ydelser.
50. Under de forhold, der foreligger i hovedsagen, var det af rent økonomiske årsager klart fordelagtigt for Taksatorringens medlemmer at forblive medlemmer af foreningen og at lade foreningen udføre de omhandlede taksationsydelser frem for at overlade opgaven hermed til en uafhængig tredjemand, så længe Taksatorringens ydelser til sine medlemmer var fritaget for afgift i medfør af midlertidige tilladelser meddelt af de danske afgiftsmyndigheder. De midlertidige momsfritagelser medførte således både, at en aktuel konkurrence på det danske marked for levering af de omhandlede taksationsydelser blev forhindret, og at uafhængige tredjemænd blev forhindret i seriøst at overveje at etablere sig på dette marked.
51. Denne fortolkning af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), medfører ganske vist, at bestemmelsen får et snævert anvendelsesområde, men den fratager dog ikke bestemmelsen ethvert indhold, idet der fortsat vil bestå situationer, hvor en fritagelse heller ikke potentielt kan antages at medføre, at uafhængige tredjemænd forhindres i at etablere sig på det pågældende marked.
52. I denne sammenhæng har Skatteministeriet bl.a. henvist til, at der kan være tilfælde, hvor der som følge af national lovgivning gælder særlige begrænsninger i adgangen til at etablere sig på markedet, f.eks. fordi national lovgivning under overholdelse af fællesskabsretten tillægger visse virksomheder særlige eller eksklusive rettigheder til at levere de ydelser, som den pågældende medlemsstat ønsker at fritage i medfør af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f).
53. Skatteministeriet har nærmere anført, at det i tilfælde, hvor det må lægges til grund, at der er en potentiel risiko for, at momsfritagelse i henhold til sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), vil medføre konkurrencefordrejning, ikke kan påhvile de nationale afgiftsmyndigheder at foretage en vurdering af, hvor fjern muligheden for en sådan konkurrencefordrejning må antages at være. Det vil således være vanskeligt for de nationale afgiftsmyndigheder at foretage en vurdering heraf, idet en sådan vurdering vil forudsætte et indgående branchekendskab og et indgående kendskab til konkurrenceforholdene på det enkelte marked, som afgiftsmyndighederne i sagens natur ikke normalt vil være i besiddelse af.
54. Kommissionen har anført, at det allerede fremgår af ordene »vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning«, at fritagelsen i henhold til sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), er udelukket i situationer, hvor muligheden for konkurrencefordrejning alene er potentiel.
55. Desuden skal bestemmelser, ifølge hvilke det er muligt at undtage en transaktion fra sjette momsdirektivs anvendelsesområde, som følge af deres karakter af undtagelser fortolkes strengt [jf. Stichting Uitvoering Financiële Acties-dommen for så vidt angår sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f)].
56. Det sidste sætningsled i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), begrænser således bestemmelsens anvendelsesområde til de tilfælde, hvor en afgiftsfritagelse utvivlsomt ikke, hverken aktuelt eller potentielt, fremkalder konkurrencefordrejning. Herved vil selvstændige erhvervsdrivende, der leverer visse tjenesteydelser, afgiftsmæssigt blive ligestillet med selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift.
57. Efter denne fortolkning vil der ikke opstå konkurrencefordrejning som omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), når en speciel type investering – f.eks. i en scanner til lægelig brug – og den afgrænsede gruppe af »klienter«, der vil gøre brug heraf, vil afholde potentielle tjenesteydere fra en tilsvarende investering på grund af risikoen for, at virksomheden ikke vil være rentabel, uanset at der potentielt ville kunne komme en yderligere tjenesteyder til. I modsætning hertil vil en momsfritagelse for f.eks. en rengøringsservice kunne fremkalde konkurrencefordrejning, idet der ikke vil være tale om en særlig specialisering eller om, at klientellet vil være begrænset til en afgrænset sektor.
Domstolens bemærkninger
58. Indledningsvis bemærkes, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud. For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse, der skal kunne fremkalde konkurrencefordrejning.
59. Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 131 i forslaget til afgørelse, kan det – hvis sammenslutningerne, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder – ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.
60. Endvidere bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Bestemmelsen udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen (jf. bl.a. dom af 12.11.1998, sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, Sml. I, s. 7053, præmis 18, og dommen af 20.6.2002 i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 45).
61. Det er ganske vist korrekt, som det følger af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 36, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt.
62. Det er dog også korrekt, at denne retspraksis ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis.
63. Selv om en sammenholdelse af de forskellige sprogversioner af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), viser, at udtrykket »under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning« ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel.
64. Heraf følger, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.
65. Det andet og det tredje spørgsmål skal herefter besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), skal fortolkes således, at indrømmelse af momsfritagelse i henhold til denne bestemmelse til en forening som den, der er tale om i hovedsagen – der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser – skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.
Det fjerde spørgsmål
Indlæg for Domstolen
66. Taksatorringen og Skatteministeriet har gjort gældende, at det fremgår af forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, at der i de tilfælde, hvor der er tvivl om, hvorvidt en afgiftsfritagelse vil kunne skabe konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, kan indrømmes en tidsbegrænset fritagelse.
67. Taksatorringen, Skatteministeriet og Kommissionen har samstemmende anført, at muligheden for at indrømme en sådan tidsbegrænset fritagelse er forenelig med sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f).
Domstolens bemærkninger
68. Det bemærkes, at intet i sjette momsdirektiv giver grundlag for at antage, at en national lovgivning, hvorefter det er muligt at indrømme en tidsbegrænset fritagelse i tilfælde, hvor der er tvivl om, hvorvidt fritagelsen vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, er uforenelig med sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), på betingelse af, at fritagelsen forlænges, så længe den pågældende opfylder bestemmelsens betingelser.
69. Det fjerde spørgsmål skal herefter besvares med, at en national lovgivning, hvorefter det er muligt at indrømme en tidsbegrænset fritagelse – som den i hovedsagen omhandlede – i tilfælde, hvor der er tvivl om, hvorvidt fritagelsen vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, er forenelig med sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), på betingelse af, at fritagelsen forlænges, så længe den pågældende opfylder bestemmelsens betingelser.
Det femte spørgsmål
70. Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om det har betydning for besvarelsen af det første, andet og tredje spørgsmål, at de største forsikringsselskaber lader taksation af motorkøretøjsskader udføre af deres egne ansatte taksatorer, hvorved de undgår at svare moms.
Indlæg for Domstolen
71. Taksatorringen har gjort gældende, at det i momssammenhæng må være uden betydning, om taksation af motorkøretøjsskader foregår internt i forsikringsselskabet, eller om selskabet overlader udførelsen heraf til en tjenesteyder som Taksatorringen.
72. Taksatorringen har i denne forbindelse anført, at de store forsikringsselskaber i Danmark selv udfører taksation af motorkøretøjsskader, mens dette ikke økonomisk er muligt for de mindre og mellemstore virksomheder på grund af de ressourcer, der medgår hertil. Hvis de sidstnævnte skal betale moms for de taksationsydelser, Taksatorringen leverer, opnår de store forsikringsselskaber, der ikke skal betale moms af taksationerne, en konkurrencemæssig fordel.
73. Skatteministeriet og Kommissionen har anført, at den omstændighed, at der ikke skal svares moms af taksationer, som udføres af ansatte taksatorer i de store forsikringsselskaber, ikke har betydning for fortolkningen af de omhandlede bestemmelser.
Domstolens bemærkninger
74. Det bemærkes, at Domstolen i sin gennemgang i forbindelse med besvarelsen af første til tredje spørgsmål har taget alle aspekter af de pågældende bestemmelser samt momsordningen i sin helhed i betragtning. Heraf følger, at det ikke kan have selvstændig betydning for fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), og artikel 13, punkt B, litra a), at de største forsikringsselskaber lader taksation af motorkøretøjsskader udføre af deres egne ansatte taksatorer, hvorved de undgår, at der skal svares moms af disse ydelser.
75. Det femte spørgsmål skal herefter besvares med, at det ikke har betydning for besvarelsen af det første, andet og tredje spørgsmål, at de største forsikringsselskaber lader taksation af motorkøretøjsskader udføre af deres egne ansatte taksatorer, hvorved de undgår, at disse tjenesteydelser pålægges moms.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
76. De udgifter, der er afholdt af den danske regering, af Det Forenede Kongeriges regering og af Kommissionen, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af Østre Landsret ved beslutning af 20. december 2000, for ret:
1) Artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, skal fortolkes således, at taksation af motorkøretøjsskader, som en forening, hvis medlemmer er forsikringsselskaber, yder til sine medlemmer, hverken udgør forsikringstransaktioner eller tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere eller forsikringsformidlere i bestemmelsens forstand.
2) Artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes således, at indrømmelse af fritagelse for merværdiafgift i henhold til denne bestemmelse til en forening som den, der er tale om i hovedsagen – der opfylder alle bestemmelsens øvrige betingelser – skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.
3) En national lovgivning, hvorefter det er muligt at indrømme en tidsbegrænset fritagelse – som den i hovedsagen omhandlede – i tilfælde, hvor der er tvivl om, hvorvidt fritagelsen vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, er forenelig med artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), i sjette direktiv 77/388 på betingelse af, at fritagelsen forlænges, så længe den pågældende opfylder bestemmelsens betingelser.
4) Det har ikke betydning for besvarelsen af det første, andet og tredje præjudicielle spørgsmål, at de største forsikringsselskaber lader taksation af motorkøretøjsskader udføre af deres egne ansatte taksatorer, hvorved de undgår, at disse tjenesteydelser pålægges merværdiafgift.