62021CJ0451
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα μείζονος συνθέσεως)
της 5ης Δεκεμβρίου 2023 (
*1
)
«Αίτηση αναιρέσεως – Κρατικές ενισχύσεις – Άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ – Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης εκδιδόμενες από κράτος μέλος – Ενίσχυση η οποία έχει κηρυχθεί ασύμβατη με την εσωτερική αγορά – Υποχρέωση ανάκτησης της ενίσχυσης αυτής – Έννοια του “πλεονεκτήματος” – Καθορισμός του πλαισίου αναφοράς – “Κανονική” φορολόγηση κατά το εθνικό δίκαιο – Έλεγχος, από το Δικαστήριο, της ερμηνείας και της εφαρμογής του εθνικού δικαίου στην οποία προέβη το Γενικό Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άμεση φορολογία – Στενή ερμηνεία – Εξουσίες της Ευρωπαϊκής Επιτροπής – Υποχρέωση αιτιολόγησης – Νομικός χαρακτηρισμός των πραγματικών περιστατικών – Έννοια της “κατάχρησης δικαιώματος” – Εκ των προτέρων εκτίμηση από τη φορολογική αρχή του οικείου κράτους μέλους – Αρχή της ασφάλειας δικαίου»
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-451/21 P και C-454/21 P,
με αντικείμενο δύο αιτήσεις αναιρέσεως βάσει του άρθρου 56 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, που ασκήθηκαν αντιστοίχως στις 21 και 22 Ιουλίου 2021,
Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, εκπροσωπούμενο από τους A. Germeaux, T. Schell και T. Uri, επικουρούμενους από τους J. Bracker και D. Waelbroeck, avocats, καθώς και από τον A. Pesch, conseil (υπόθεση C‑451/21 P),
Engie Global LNG Holding Sàrl, με έδρα το Λουξεμβούργο (Λουξεμβούργο),
Engie Invest International SA, με έδρα το Λουξεμβούργο,
Engie SA, με έδρα το Courbevoie (Γαλλία),
εκπροσωπούμενες αρχικώς από τους B. Le Bret, F. Pili, C. Rydzynski και M. Struys, στη συνέχεια, από τους M. Gouraud, B. Le Bret, F. Pili, J. Schaffner και M. Struys, avocats (υπόθεση C-454/21 P),
αναιρεσείοντες,
όπου οι λοιποί διάδικοι είναι οι:
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους J. Carpi Badía και B. Stromsky,
καθής πρωτοδίκως,
Ιρλανδία,
παρεμβαίνουσα πρωτοδίκως (υπόθεση C-451/21 P),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, Πρόεδρο, L. Bay Larsen, Αντιπρόεδρο, A. Arabadjiev, Κ. Λυκούργο, E. Regan, T. von Danwitz, F. Biltgen και Z. Csehi, προέδρους τμήματος, τους M. Safjan, S. Rodin, N. Wahl (εισηγητή), J. Passer, Δ. Γρατσία, L. Arastey Sahún και M. Gavalec, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: C. Di Bella, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 30ής Ιανουαρίου 2023,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 4ης Μαΐου 2023,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Με τις αντίστοιχες αιτήσεις τους αναιρέσεως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, αφενός (υπόθεση C-451/21 P), και οι Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA και Engie SA, αφετέρου (υπόθεση C‑454/21 P) (στο εξής, από κοινού: Engie κ.λπ.), ζητούν να αναιρεθεί η απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 12ης Μαΐου 2021, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (T-516/18 και T-525/18, στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, EU:T:2021:251), με την οποία το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τις προσφυγές τους με αίτημα την ακύρωση της απόφασης (ΕΕ) 2019/421 της Επιτροπής, της 20ής Ιουνίου 2018, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.44888 (2016/C) (πρώην 2016/NN) που έθεσε σε εφαρμογή το Λουξεμβούργο υπέρ της ENGIE (ΕΕ 2019, L 78, σ. 1, στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση).
I. Ιστορικό της διαφοράς
2
Το ιστορικό της διαφοράς, όπως εκτέθηκε στις σκέψεις 1 έως 98 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, μπορεί να παρουσιαστεί ως εξής:
Α. Οι ενδιαφερόμενες εταιρίες
3
Ο όμιλος Engie αποτελείται από την Engie, εταιρία εγκατεστημένη στη Γαλλία, και όλες τις εταιρίες που τελούν υπό τον άμεσο ή έμμεσο έλεγχο της εταιρίας αυτής. Ο ως άνω όμιλος προέκυψε από τη συγχώνευση των γαλλικών ομίλων Suez και Gaz de France. Στο Λουξεμβούργο, ο όμιλος ελέγχει, μεταξύ άλλων, την Compagnie européenne de financement C.E.F. SA (στο εξής: CEF), συσταθείσα στο Λουξεμβούργο το 1933 και μετονομασθείσα σε Engie Invest International SA το 2015.
4
Η CEF, η οποία είχε ως εταιρικό σκοπό την απόκτηση συμμετοχών στο Λουξεμβούργο και σε αλλοδαπές οντότητες, καθώς και τη διαχείριση, την εκμετάλλευση και τον έλεγχο των συμμετοχών αυτών, κατείχε το σύνολο του κεφαλαίου διαφόρων λουξεμβουργιανών εταιριών, στις οποίες συγκαταλέγονται, πρώτον, η GDF Suez Treasury Management Sàrl (στο εξής: GSTM), νυν Engie Treasury Management Sàrl, δεύτερον, η Electrabel Invest Luxembourg SA (στο εξής: EIL) και, τρίτον, η GDF Suez LNG Holding Sàrl (στο εξής: LNG Holding), συσταθείσα το 2009, νυν Engie Global LNG Holding.
5
Το 2009, ο όμιλος Engie ίδρυσε δύο θυγατρικές στο Λουξεμβούργο, την GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl (στο εξής: LNG Luxembourg) και την GDF Suez LNG Supply SA (στο εξής: LNG Supply). Στα τέλη του 2009, η LNG Holding απέκτησε τον έλεγχο των δύο αυτών θυγατρικών, ο οποίος ασκούνταν προγενέστερα από άλλη εταιρία του ομίλου αυτού, τη Suez LNG Trading SA (στο εξής: LNG Trading). Η LNG Holding κατείχε το σύνολο του κεφαλαίου της LNG Luxembourg και της LNG Supply.
Β. Οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης
6
Μια σειρά εσωτερικών συναλλαγών του ομίλου Engie αποτέλεσε αντικείμενο φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης από τη φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου. Οι ως άνω αποφάσεις αφορούν δύο σύνολα πράξεων, με παρόμοια οικονομική και νομική δομή, η οποία μπορεί να περιγραφεί ως ακολούθως.
7
Μια εταιρία του ομίλου Engie μεταβιβάζει σε θυγατρική εταιρία (στο εξής: θυγατρική) τα στοιχεία του ενεργητικού που συνιστούν την εμπορική δραστηριότητά της. Για τη χρηματοδότηση της αγοράς αυτής, η θυγατρική εκδίδει μέσω ενδιάμεσης εταιρίας (στο εξής: ενδιάμεσος ή ενδιάμεση εταιρία) δάνειο διάρκειας δεκαπέντε ετών, υποχρεωτικά μετατρέψιμο σε μετοχές κατά τη λήξη του. Το δάνειο αυτό δεν συνεπάγεται την καταβολή τόκων στον ενδιάμεσο, αλλά μετατρέπεται, κατά τη λήξη του, σε μετοχές. Η μετατροπή αυτή λαμβάνει υπόψη την απόδοση, είτε θετική είτε αρνητική, του εκδότη του δανείου, δηλαδή της θυγατρικής, κατά τη διάρκεια του δανείου. Αυτό το είδος σύμβασης ονομάζεται zéro-intérêts obligation remboursable en actions (ομόλογο μηδενικού τοκομεριδίου εξοφλητέο σε μετοχές) (ZORA).
8
Ως εκ τούτου, η αμοιβή του ενδιάμεσου, ο οποίος είναι ανάδοχος της έκδοσης, συνδέεται με την απόδοση της θυγατρικής. Επομένως, κατά τη λήξη του δανείου, η τελευταία οφείλει να εξοφλήσει, μέσω έκδοσης μετοχών, το ονομαστικό ποσό του δανείου συν μια πριμοδότηση, η οποία συνίσταται στο σύνολο των κερδών που πραγματοποίησε η θυγατρική κατά τη διάρκεια του δανείου, και τα οποία χαρακτηρίζονται ως «επαυξήσεις επί του ZORA». Το ποσό της πριμοδότησης αυτής μειώνεται κατά το ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του ποσοστού που αντιστοιχεί στη φορολόγηση που έχει συμφωνηθεί με τις λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές. Τυχόν έλλειμμα της θυγατρικής σε μία ή περισσότερες λογιστικές χρήσεις λαμβάνεται υπόψη κατά τον ίδιο τρόπο, με αποτέλεσμα τη μείωση των κερδών για τον υπολογισμό του τελικού ποσού της πριμοδότησης. Στην περίπτωση αυτή, πρόκειται για «μειώσεις επί του ZORA».
9
Για να χρηματοδοτήσει την εκ μέρους του αναδοχή της έκδοσης του δανείου, ο ενδιάμεσος συνάπτει προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση πώλησης (στο εξής: προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση) με εταιρία χαρτοφυλακίου (στο εξής: εταιρία χαρτοφυλακίου), η οποία είναι ο μοναδικός μέτοχος τόσο της θυγατρικής όσο και του ενδιαμέσου. Η εταιρία χαρτοφυλακίου καταβάλλει στον ενδιάμεσο, κατά τη σύναψη της εν λόγω σύμβασης, ποσό που αντιστοιχεί στο ονομαστικό ποσό του ZORA και, ως αντιπαροχή, ο ενδιάμεσος μεταβιβάζει στην εταιρία χαρτοφυλακίου τα δικαιώματα επί των μετοχών που θα εκδοθούν κατά τη λήξη του ZORA, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που αντιστοιχούν, κατά περίπτωση, στη συγκεντρωτική αξία των επαυξήσεων επί του ZORA.
10
Το πρώτο σύνολο φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης της φορολογικής διοίκησης του Λουξεμβούργου αφορά τη χρηματοδότηση της μεταβίβασης των δραστηριοτήτων της LNG Trading στον τομέα του υγροποιημένου φυσικού αερίου και παραγώγων του αερίου προς την LNG Supply. Οι εταιρίες τις οποίες αφορούσε η εν λόγω μεταβίβαση υπέβαλαν πέντε αιτήσεις για την έκδοση φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, από τις 9 Σεπτεμβρίου 2008 έως τις 20 Σεπτεμβρίου 2013, στις οποίες οι λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές απάντησαν με πέντε φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, εκδοθείσες μεταξύ 9 Σεπτεμβρίου 2008 και 13 Μαρτίου 2014.
11
Σύμφωνα με τους μηχανισμούς που περιγράφονται στις σκέψεις 7 έως 9 της παρούσας απόφασης, από το πρώτο αυτό σύνολο φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης προκύπτει ότι η LNG Supply, η θυγατρική, επρόκειτο να αποκτήσει τη δραστηριότητα της LNG Trading που αφορούσε την αγορά, την πώληση, τις συναλλαγές στις χρηματοπιστωτικές αγορές και τη μεταφορά υγροποιημένου φυσικού αερίου καθώς και παραγώγων αερίου, έναντι εκτιμώμενου τιμήματος 750 εκατομμυρίων δολαρίων ΗΠΑ (USD) (περίπου 507 εκατομμυρίων ευρώ, εφαρμοζόμενης επί του ποσού αυτού, όπως και επί των ποσών που αναφέρονται στην παρούσα σκέψη καθώς και στις σκέψεις 12 και 16 της παρούσας απόφασης, της συναλλαγματικής ισοτιμίας που καθορίστηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση). Η LNG Luxembourg επρόκειτο να χρηματοδοτήσει την εξαγορά αυτή μέσω ZORA που είχε εγγραφεί από την LNG Luxembourg, τον ενδιάμεσο, κατά τη λήξη του οποίου η LNG Supply όφειλε να μετατρέψει σε μετοχές προς όφελος της LNG Luxembourg το ονομαστικό ποσό του ZORA, προσαυξημένο κατά περίπτωση με τις επαυξήσεις επί του ZORA. Από την πλευρά της, η LNG Luxembourg όφειλε να εισφέρει το αναγκαίο ποσό για την εγγραφή του ονομαστικού ποσού του ZORA συνάπτοντας με την LNG Holding, την εταιρία χαρτοφυλακίου, προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση για το ποσό αυτό. Η σύμβαση αυτή προέβλεπε τη μεταβίβαση στη LNG Holding, κατά τη μετατροπή του ZORA, των μετοχών που είχαν αρχικά μεταβιβαστεί στη LNG Luxembourg από τη LNG Supply, έναντι αξίας που θα περιλάμβανε, ανάλογα με την απόδοση της LNG Supply, τις επαυξήσεις επί του ZORA.
12
Από τις συμβάσεις που υπέγραψαν οι διάφορες αυτές εταιρίες προκύπτει ότι, κατά την εφαρμογή των μηχανισμών που εγκρίθηκαν στο πλαίσιο του πρώτου συνόλου φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, η σύμβαση με την οποία η LNG Trading μεταβίβασε στην LNG Supply τα στοιχεία του ενεργητικού που αντιστοιχούσαν στην εμπορική της δραστηριότητα υπογράφηκε στις 30 Οκτωβρίου 2009 και αφορούσε ποσό 657 εκατομμυρίων USD (περίπου 444 εκατομμυρίων ευρώ). Το ποσό αυτό καταβλήθηκε από την LNG Supply μέσω δύο γραμματίων εις διαταγήν ύψους 11 εκατομμυρίων USD (περίπου 7 εκατομμυρίων ευρώ) και 646 εκατομμυρίων USD (περίπου 437 εκατομμυρίων ευρώ). Την ίδια ημέρα, η LNG Supply και η LNG Luxembourg συνήψαν ZORA ονομαστικού ποσού 646 εκατομμυρίων USD (περίπου 437 εκατομμυρίων ευρώ), το οποίο επρόκειτο να λήξει στις 30 Οκτωβρίου 2024, αλλά το οποίο υπέστη μερική πρόωρη μετατροπή το 2014. Στις 30 Οκτωβρίου 2009, η LNG Luxembourg και η LNG Holding συνήψαν προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση μέχρι του ονομαστικού ποσού του ZORA.
13
Από φορολογικής απόψεως, κατ’ εφαρμογήν του πρώτου συνόλου φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, η βάση επιβολής του φόρου που οφείλει η LNG Supply για δεδομένη χρήση ισούται με ορισμένο περιθώριο που συμφωνήθηκε με τις λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές, το οποίο αντιστοιχεί σε κλάσμα της αξίας των ακαθάριστων στοιχείων ενεργητικού που αναγράφεται στον ισολογισμό της εταιρίας αυτής. Η διαφορά μεταξύ του κέρδους που πράγματι προέκυψε για την εν λόγω χρήση και του εν λόγω φορολογητέου περιθωρίου κέρδους συνιστά τις επαυξήσεις επί του ZORA για το εν λόγω οικονομικό έτος, οι οποίες θεωρούνται εκπιπτόμενες δαπάνες συνδεόμενες με το ZORA.
14
Η LNG Luxembourg διαθέτει, από την πλευρά της, κατ’ εφαρμογήν του πρώτου συνόλου φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, δικαίωμα προαίρεσης συνιστάμενο είτε στη λογιστική διατήρηση του ποσού του ZORA για την ονομαστική αξία του είτε, ελλείψει του μέτρου αυτού, στην αύξηση ή τη μείωση της εν λόγω αξίας, λόγω των επαυξήσεων ή των μειώσεων επί του ZORA, μεταξύ της ημερομηνίας σύναψης του ZORA και της ημερομηνίας μετατροπής ή πρόωρης εξόφλησής του. Κατά τη μετατροπή του δανείου σε μετοχές, η LNG Luxembourg μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του άρθρου 22bis του loi du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu (νόμου της 4ης Δεκεμβρίου 1967 περί φόρου εισοδήματος) (Mémorial A 1967, σ. 1228), όπως τροποποιήθηκε (στο εξής: LIR), το οποίο επιτρέπει τη μη φορολόγηση της υπεραξίας που αντιστοιχεί στις επαυξήσεις επί του ZORA, και η οποία προκύπτει από τη μετατροπή αυτή.
15
Το πρώτο σύνολο φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης προβλέπει, επιπλέον, ότι η LNG Holding θα καταχωρίσει στην τιμή κόστους την πληρωμή που θα εισπράξει δυνάμει της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης για τα πάγια χρηματοπιστωτικά στοιχεία του ενεργητικού της. Μέχρι τη μετατροπή του ZORA, δεν θα καταχωρίσει επομένως κανένα έσοδο και, ως εκ τούτου, δεν θα μπορεί να εκπέσει καμία επιβάρυνση σχετική με την εν λόγω σύμβαση. Ωστόσο, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 166 του LIR, όλα τα εισοδήματα, ιδίως τα μερίσματα και οι υπεραξίες, που συνδέονται με τις συμμετοχές της LNG Holding στις λουξεμβουργιανές θυγατρικές της, στα οποία, κατά συνέπεια, συγκαταλέγονται οι μετοχές της LNG Supply που θα μεταβιβαστούν από την LNG Luxembourg μετά τη μετατροπή του ZORA σε μετοχές, απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος.
16
Στην πράξη, η LNG Supply καταχώρισε στο παθητικό της το ονομαστικό ποσό του ZORA από το 2009 έως το 2013. Το 2014, προέβη σε μείωση του ποσού αυτού κατά 193,8 εκατομμύρια USD (περίπου 163,3 εκατομμύρια ευρώ), προκειμένου να ληφθεί υπόψη η πρόωρη μερική μετατροπή του ZORA σε μετοχές. Η υπεραξία των 506,2 εκατομμυρίων USD (περίπου 425,2 εκατομμυρίων ευρώ) που πραγματοποίησε η LNG Holding κατόπιν της μερικής αυτής μετατροπής απαλλάχθηκε από τον φόρο εισοδήματος, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 166 του LIR. Η LNG Supply επικαιροποίησε το υπόλοιπο ονομαστικό ποσό του ZORA, το οποίο είχε καταχωριστεί στο παθητικό της, λαμβάνοντας υπόψη τις μειώσεις επί του ZORA.
17
Το δεύτερο σύνολο φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης αφορά τη μεταβίβαση στην GSTM των δραστηριοτήτων ταμειακής διαχείρισης καθώς και χρηματοδότησης που ασκούσε η CEF. Οι εταιρίες τις οποίες αφορούσε η εν λόγω μεταβίβαση υπέβαλαν δύο αιτήσεις για την έκδοση φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, στις 9 Φεβρουαρίου 2010 και στις 15 Ιουνίου 2012, στις οποίες οι λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές απάντησαν με δύο φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, εκδοθείσες κατά τις ίδιες ημερομηνίες.
18
Κατά τις εν λόγω φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, η GSTM, θυγατρική εταιρία, επρόκειτο να αποκτήσει τις δραστηριότητες της CEF που περιγράφηκαν στη σκέψη 17 της παρούσας απόφασης έναντι ποσού 1036912506,84 ευρώ. Η GSTM επρόκειτο να χρηματοδοτήσει την εξαγορά αυτή μέσω ZORA που είχε εγγραφεί από την EIL, τον ενδιάμεσο, κατά τη λήξη του οποίου η GSTM όφειλε να μετατρέψει σε μετοχές προς όφελος της EIL το ονομαστικό ποσό του ZORA, προσαυξημένο κατά περίπτωση με τις επαυξήσεις επί του ZORA. Από την πλευρά της, η EIL όφειλε να καταβάλει το αναγκαίο ποσό για την εγγραφή του ονομαστικού ποσού του ZORA συνάπτοντας με τη CEF –η οποία, επομένως, καταλήγει να είναι, στο πλαίσιο του δεύτερου συνόλου φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, τόσο η εταιρία που μεταβιβάζει τις δραστηριότητές της όσο και η εταιρία χαρτοφυλακίου που εισφέρει τα κεφάλαια στον ενδιάμεσο– προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση για το ποσό αυτό. Η σύμβαση αυτή έπρεπε να προβλέπει τη μεταβίβαση στην CEF, κατά τη μετατροπή του ZORA, των μετοχών που είχαν αρχικά μεταβιβαστεί στην EIL, έναντι αξίας που θα περιλάμβανε, ανάλογα με την απόδοση της GSTM, τις επαυξήσεις επί του ZORA.
19
Κατ’ εφαρμογήν του δεύτερου αυτού συνόλου φορολογικών αποφάσεων, η GSTM συνήψε δύο συμβάσεις τύπου ZORA με την EIL, στις 17 Ιουνίου 2011 και στις 30 Ιουνίου 2014, οι οποίες έληξαν στις 17 Ιουνίου 2026 και αφορούσαν ποσό 1036912506,84 ευρώ. Η EIL και η CEF συνήψαν, στις 17 Ιουνίου 2011, προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση αξίας ίσης με την τιμή έκδοσης του ZORA.
20
Όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση του δεύτερου συνόλου φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, ισχύουν mutatis mutandis οι παρατηρήσεις σχετικά με το πρώτο σύνολο των αποφάσεων αυτών, οι οποίες εκτίθενται στις σκέψεις 13 έως 15 της παρούσας απόφασης. Επισημαίνεται απλώς ότι από το σημείο 64 της προσβαλλόμενης απόφασης και από τις εκεί εκτιθέμενες δηλώσεις του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου προκύπτει ότι το περιθώριο κέρδους που συμφωνήθηκε με τη φορολογική διοίκηση του εν λόγω κράτους μέλους και το οποίο αποτελεί τη βάση επιβολής του φόρου της GSTM δεν υπέστη τροποποίηση, παρά το σχετικό αίτημα που υπέβαλε ο όμιλος Engie.
21
Από τις λογιστικές και φορολογικές δηλώσεις της GSTM προκύπτει ότι αυτή ενέγραψε στο παθητικό των ετήσιων ισολογισμών της το ποσό των επαυξήσεων επί του ZORA, που αντικατοπτρίζει την εμφανιζόμενη στον λογαριασμό αποτελεσμάτων αντίστοιχη δαπάνη, δεδομένου ότι πρόκειται για ποσό το οποίο η GSTM θα πρέπει, κατά τη λήξη του ZORA, να μετατρέψει σε μετοχές που θα μεταβιβαστούν στην EIL, και στη συνέχεια στην CEF. Το ποσό αυτό περιλαμβάνεται, για τα έτη 2011 έως 2016, στον πίνακα 2 που ακολουθεί την αιτιολογική σκέψη 73 της προσβαλλόμενης απόφασης. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή εξέθεσε, στις αιτιολογικές σκέψεις 74 και 75 της απόφασης αυτής και στους εκεί περιλαμβανόμενους πίνακες, τις συνέπειες του δεύτερου συνόλου φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης για τη φορολόγηση της GSTM. Όπως και η LNG Holding, η CEF καταχώρισε τις συμμετοχές της στις θυγατρικές της ως επιλέξιμες για απαλλαγή από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 166 του LIR.
Γ. Η διοικητική διαδικασία
22
Στις 23 Μαρτίου 2015 η Επιτροπή απέστειλε στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αίτηση παροχής πληροφοριών σχετικά με την πρακτική του στον τομέα των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης ως προς τον όμιλο Engie. Το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος απάντησε στην αίτηση αυτή στις 25 Ιουνίου 2015. Βάσει των προσκομισθέντων εγγράφων, η Επιτροπή επισήμανε στο ως άνω κράτος μέλος, με έγγραφο της 1ης Απριλίου 2016, ότι δεν μπορούσε να αποκλείσει το ενδεχόμενο οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης να περιέχουν στοιχείο κρατικής ενίσχυσης ασύμβατης με την εσωτερική αγορά.
23
Στις 19 Σεπτεμβρίου 2016 η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας σύμφωνα με το άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ. Η απόφαση για την κίνηση της εν λόγω διαδικασίας δημοσιεύτηκε στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις 3 Φεβρουαρίου 2017.
24
Στο πλαίσιο της εν λόγω διαδικασίας αντηλλάγησαν επανειλημμένως επιστολές και διεξήχθη συνάντηση την 1η Ιουνίου 2017, οι λεπτομέρειες της οποίας παρατίθενται στις σκέψεις 55 έως 62 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
Δ. Η προσβαλλόμενη απόφαση
25
Στις 20 Ιουνίου 2018, η Επιτροπή εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση, με την οποία έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είχε χορηγήσει, μέσω της φορολογικής του διοίκησης, κατά παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, και του άρθρου 108 παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, επιλεκτικό πλεονέκτημα στον όμιλο Engie, ο οποίος θεωρήθηκε ως ενιαία οικονομική μονάδα.
26
Χωρίς να θέτει υπό αμφισβήτηση τη νομιμότητα, βάσει του φορολογικού δικαίου του Λουξεμβούργου, της συνολικής δομής χρηματοδότησης που θέσπισε ο όμιλος Engie για τη μεταβίβαση των δραστηριοτήτων της LNG Trading, αφενός, και της CEF, αφετέρου, η Επιτροπή αντιτέθηκε στα αποτελέσματα της δομής αυτής επί της συνολικής φορολογικής υποχρέωσης του εν λόγω ομίλου, για τον λόγο ότι, κατ’ ουσίαν, το σύνολο σχεδόν των κερδών που είχαν πραγματοποιήσει στο Λουξεμβούργο οι ανήκουσες στον όμιλο Engie θυγατρικές στην πραγματικότητα δεν είχε φορολογηθεί, μεταξύ άλλων δυνάμει της απαλλαγής του άρθρου 166 του LIR.
27
Όσον αφορά τον καταλογισμό στο κράτος μέλος των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, ο καταλογισμός αυτός απορρέει, κατά την Επιτροπή, από το γεγονός ότι οι αποφάσεις αυτές εκδόθηκαν από τη φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου και συνεπάγονταν απώλεια φορολογικών εσόδων.
28
Όσον αφορά την παροχή οικονομικού πλεονεκτήματος, η Επιτροπή έκρινε ότι αυτό συνίστατο στη μη φορολόγηση των εισοδημάτων από συμμετοχές που κατείχαν η LNG Holding, αφενός, και η CEF, αφετέρου. Τα εισοδήματα αυτά αντιστοιχούσαν, από οικονομικής απόψεως, στις επαυξήσεις επί του ZORA, τις οποίες εξέπεσαν, αντιστοίχως, η LNG Supply και η GSTM από τα φορολογητέα εισοδήματά τους ως δαπάνες.
29
Κατά την Επιτροπή, οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν φορολογούνται ούτε στο επίπεδο των θυγατρικών ούτε στο επίπεδο των ενδιάμεσων εταιριών ούτε στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, δεδομένου ότι οι θυγατρικές καταβάλλουν μόνο φόρο του οποίου η βάση επιβολής αντιστοιχεί στο περιορισμένο περιθώριο που έχει συμφωνηθεί με τις λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές.
30
Συγκεκριμένα, η Επιτροπή επισήμανε ότι οι θυγατρικές καταχώριζαν κάθε έτος, λόγω της μελλοντικής μετατροπής των επίμαχων ZORA, λογιστικές προβλέψεις που αντιστοιχούσαν στις επαυξήσεις επί του ZORA, οι οποίες θεωρούνται εκπιπτόμενες δαπάνες. Οι ενδιάμεσοι δεν φορολογούνταν επί των επαυξήσεων επί του ZORA, δεδομένου ότι, κατά τη μετατροπή των ZORA, κατ’ εφαρμογήν των προπληρωμένων προθεσμιακών συμβάσεων που συνάπτονταν με τις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, οι ενδιάμεσοι φορείς υφίσταντο ζημία του ίδιου ύψους με εκείνο των εν λόγω επαυξήσεων. Τέλος, οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, κάτοχοι των μετοχών των θυγατρικών κατά τη λήξη των ZORA κατ’ εφαρμογήν των προπληρωμένων προθεσμιακών συμβάσεων, επίσης δεν φορολογούνταν, στο μέτρο που τα εισοδήματα από συμμετοχές τα οποία προέρχονταν από τη μετατροπή των ZORA απαλλάσσονταν, σύμφωνα με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, δυνάμει του άρθρου 166 του LIR.
31
Προκειμένου να διαπιστώσει τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, η Επιτροπή στηρίχθηκε, κατά κύριο λόγο, όπως προκύπτει μεταξύ άλλων από τις αιτιολογικές σκέψεις 163 έως 170 και 237 της προσβαλλόμενης απόφασης, σε συλλογιστική η οποία περιλαμβάνει τρεις συνιστώσες. Οι δύο πρώτες συνιστώσες της συλλογιστικής αφορούν την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, υπό το πρίσμα, καταρχάς, ενός πλαισίου αναφοράς το οποίο περιλαμβάνει το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών και, εν συνεχεία, ενός πλαισίου αναφοράς το οποίο περιορίζεται στις διατάξεις του λουξεμβουργιανού δικαίου σχετικά με τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές. Η τρίτη συνιστώσα της συλλογιστικής αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος στο επίπεδο του ομίλου Engie, υπό το πρίσμα ενός πλαισίου αναφοράς το οποίο περιλαμβάνει το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών. Επιπλέον, από την αιτιολογική σκέψη 289 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι, με μια τέταρτη συνιστώσα της συλλογιστικής, προβληθείσα επικουρικώς, η Επιτροπή έκρινε ότι προέκυπτε επιλεκτικό πλεονέκτημα από την εκ μέρους των λουξεμβουργιανών φορολογικών αρχών μη εφαρμογή του άρθρου 6 του Steueranpassungsgesetz (νόμου περί φορολογικής προσαρμογής), της 16ης Οκτωβρίου 1934 (Mémorial A 1934), το οποίο αφορά την κατάχρηση. Επιπλέον, η Επιτροπή έκρινε ότι το επιλεκτικό αυτό πλεονέκτημα δεν ήταν δικαιολογημένο.
32
Όσον αφορά την πρώτη συνιστώσα της συλλογιστικής, η Επιτροπή επισήμανε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν στον όμιλο Engie, στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, επιλεκτικό πλεονέκτημα καθόσον συνιστούσαν παρέκκλιση από το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών, το οποίο απορρέει από τα άρθρα 18, 23, 40, 159 και 163 του LIR, κατά τα οποία οι εταιρίες με έδρα το Λουξεμβούργο, οι οποίες υπόκεινται στον φόρο εταιριών του εν λόγω κράτους, φορολογούνται επί των κερδών τους, όπως προσδιορίζονται στους λογαριασμούς τους. Έκρινε ότι ο προσδιορισμός, προκειμένου να καθορισθεί το πλαίσιο αναφοράς, ενός σκοπού δυνάμενου να συναχθεί από τις διατάξεις αυτές ήταν σύμφωνος με τη νομολογία του Δικαστηρίου και ότι ο σκοπός αυτός, ήτοι η φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που υπόκεινται στον φόρο στο Λουξεμβούργο, προέκυπτε σαφώς από τις εν λόγω διατάξεις. Η Επιτροπή προσέθεσε ότι η λήψη υπόψη ενός πλαισίου αναφοράς περιλαμβάνοντος το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών ήταν επίσης σύμφωνη με τη νομολογία αυτή, δεδομένου ότι, όπως έχει κρίνει επανειλημμένως το Δικαστήριο, σε περίπτωση μέτρων που αφορούν τη φορολόγηση των εταιριών, το πλαίσιο αναφοράς μπορεί να καθοριστεί υπό το πρίσμα του συστήματος φορολόγησης των εταιριών και όχι λαμβανομένων υπόψη των ειδικών διατάξεων που εφαρμόζονται σε ορισμένους φορολογουμένους ή ορισμένες συναλλαγές.
33
Πλην όμως, οι λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές, με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, είχαν παρεκκλίνει από το πλαίσιο αυτό επιτρέποντας τη μη φορολόγηση των εισοδημάτων από συμμετοχές των συγκεκριμένων εταιριών χαρτοφυλακίου, τα οποία αντιστοιχούσαν, από οικονομικής απόψεως, στις επαυξήσεις επί του ZORA. Οι αποφάσεις αυτές εισήγαγαν επίσης διάκριση υπέρ των εν λόγω εταιριών χαρτοφυλακίου, δεδομένου ότι οι εταιρίες που υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος εταιριών στο Λουξεμβούργο φορολογούνται, εν αντιθέσει προς τις εν λόγω εταιρίες χαρτοφυλακίου, επί των κερδών τους, όπως προσδιορίζονται στους λογαριασμούς τους.
34
Όσον αφορά τη δεύτερη συνιστώσα της συλλογιστικής, η Επιτροπή έκρινε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν στον όμιλο Engie, στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, επιλεκτικό πλεονέκτημα, καθόσον συνιστούσαν παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς που περιορίζεται στις διατάξεις σχετικά με την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών, όπως αυτό προκύπτει από τα άρθρα 164 και 166 του LIR. Συγκεκριμένα, η απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές για τη μητρική εταιρία επιτρέπεται μόνο σε περίπτωση προηγούμενης φορολόγησης, στο επίπεδο της θυγατρικής της, των διανεμηθέντων κερδών. Τα εισοδήματα από συμμετοχές, όμως, που απηλλάγησαν του φόρου στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου αντιστοιχούν, από οικονομικής απόψεως, στις επαυξήσεις επί του ZORA που εξέπεσαν από τη φορολογική βάση των θυγατρικών ως δαπάνες.
35
Η Επιτροπή έκρινε, στην αιτιολογική σκέψη 212 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι, από οικονομικής απόψεως, λαμβανομένης υπόψη της άμεσης και σαφούς σύνδεσης μεταξύ των απαλλασσόμενων εισοδημάτων στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου και των επαυξήσεων επί του ZORA που εξέπεσαν στο επίπεδο των θυγατρικών, οι επαυξήσεις αυτές ισοδυναμούσαν με διανεμόμενα κέρδη. Η παρέκκλιση από το περιορισμένο πλαίσιο αναφοράς είχε ως συνέπεια τη δημιουργία διάκρισης υπέρ των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, διότι, κατ’ ουσίαν, οι μητρικές εταιρίες που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τις εν λόγω εταιρίες χαρτοφυλακίου δεν θα μπορούσαν να τύχουν απαλλαγής των εισοδημάτων τους από συμμετοχές χωρίς προηγούμενη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών στο επίπεδο των θυγατρικών τους.
36
Η έλλειψη ρητής σύνδεσης μεταξύ των άρθρων 164 και 166 του LIR δεν μπορεί να θέσει υπό αμφισβήτηση την ορθότητα της διαπίστωσης αυτής, διότι, αν το ίδιο εισόδημα μπορούσε να τύχει απαλλαγής στο επίπεδο μητρικής εταιρίας και να εκπέσει ως δαπάνη σε επίπεδο θυγατρικής, θα διέφευγε κάθε φορολόγησης στο Λουξεμβούργο, πράγμα που θα αντέβαινε τόσο στον σκοπό του λουξεμβουργιανού συστήματος φορολόγησης εταιριών όσο και στον σκοπό της αποφυγής της διπλής φορολογίας.
37
Όσον αφορά την τρίτη συνιστώσα της συλλογιστικής, η Επιτροπή υποστήριξε ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης προέκυπτε επίσης από ανάλυση στο επίπεδο του ομίλου, ο οποίος απαρτίζεται από τις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, τις ενδιάμεσες εταιρίες και τις θυγατρικές, δεδομένου ότι, από το 2015, οι εταιρίες αυτές συνιστούσαν ενιαία φορολογική οντότητα καταβάλλοντας τους φόρους τους σε ενοποιημένη βάση. Εν πάση περιπτώσει, κατά την Επιτροπή, δεδομένου ότι τα οικονομικά αποτελέσματα των κρατικών μέτρων πρέπει να αναλυθούν σε σχέση με τις επιχειρήσεις, πρέπει να θεωρηθεί ότι οι εταιρίες χαρτοφυλακίου, οι ενδιάμεσες εταιρίες και οι θυγατρικές ανήκουν στην ίδια επιχείρηση, κατά την έννοια του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων. Η Επιτροπή διευκρίνισε επιπλέον, αφενός, ότι οι αιτήσεις φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης αφορούσαν τη φορολογική μεταχείριση του συνόλου των οντοτήτων του ομίλου Engie που εμπλέκονταν στις επίμαχες συναλλαγές και, αφετέρου, ότι το οικονομικό πλεονέκτημα που χορηγήθηκε, κατ’ αυτήν, στον εν λόγω όμιλο συνίστατο στον συνδυασμό απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου και έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA ως δαπανών στο επίπεδο των θυγατρικών. Το επιλεκτικό πλεονέκτημα που χορηγήθηκε στον όμιλο Engie προκύπτει από το γεγονός ότι οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρεκκλίνουν από το πλαίσιο αναφοράς που αντιστοιχεί στο λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών, σκοπός του οποίου είναι η φορολόγηση των εταιριών που υπόκεινται στον φόρο στο Λουξεμβούργο επί των κερδών τους, όπως αυτά προσδιορίζονται στους λογαριασμούς τους.
38
Συγκεκριμένα, η μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης στο επίπεδο των θυγατρικών, συνεπεία της έκπτωσης, ως δαπανών, των επαυξήσεων επί του ZORA από τη φορολογική βάση των εν λόγω θυγατρικών, δεν αντισταθμίστηκε από αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου ούτε από αύξηση της φορολογικής βάσης των ενδιάμεσων εταιριών, και τούτο είχε ως αποτέλεσμα, στην πράξη, τη μείωση της συνδυασμένης φορολογικής βάσης του ομίλου Engie στο Λουξεμβούργο. Άλλοι όμως όμιλοι εταιριών που βρίσκονταν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τον όμιλο αυτό δεν θα ήταν σε θέση να επιτύχουν τέτοια μείωση της συνδυασμένης φορολογικής βάσης τους.
39
Όσον αφορά την επικουρική ανάλυση της Επιτροπής, αυτή στηρίζεται στο γεγονός ότι οι λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές απέκλεισαν, με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, την εφαρμογή του άρθρου 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, ενώ πληρούνταν τα τέσσερα κριτήρια που προσδιορίζονται στη λουξεμβουργιανή νομολογία για τη διάγνωση κατάχρησης, ήτοι η χρήση μορφών ή θεσμών ιδιωτικού δικαίου, η μείωση της φορολογικής υποχρέωσης, η χρήση ακατάλληλου νομικού μέσου και η απουσία μη φορολογικών λόγων.
40
Ειδικότερα, όσον αφορά τα δύο τελευταία κριτήρια, η Επιτροπή εκτίμησε ότι η σχεδόν παντελής έλλειψη φορολόγησης των κερδών που πραγματοποίησαν οι θυγατρικές στο Λουξεμβούργο δεν θα είχε επιτευχθεί εάν η μεταβίβαση των τομέων δραστηριοτήτων είχε πραγματοποιηθεί με τη χρήση άμεσων συμμετοχών ιδίων κεφαλαίων ή χρεωστικών μέσων μεταξύ των θυγατρικών και των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου. Επιπλέον, για τον όμιλο Engie δεν υπήρχαν πραγματικοί οικονομικοί λόγοι, πλην της επίτευξης σημαντικής εξοικονόμησης φόρου, ώστε ο όμιλος αυτός να επιλέξει τις πολύπλοκες δομές χρηματοδότησης που εφαρμόστηκαν και εγκρίθηκαν με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης.
41
Η Επιτροπή έκρινε, εξάλλου, ότι το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος δεν είχε προβάλει κανέναν δικαιολογητικό λόγο για την ευνοϊκή μεταχείριση της οποίας έτυχαν οι εταιρίες χαρτοφυλακίου. Εξ αυτού συνήγαγε ότι η μεταχείριση αυτή δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί από τη φύση ή την εν γένει οικονομία του φορολογικού συστήματος του Λουξεμβούργου. Εν πάση περιπτώσει, η Επιτροπή επισήμανε ότι δεν μπορούσε, κατ’ ουσίαν, να γίνει δεκτός υποθετικός δικαιολογητικός λόγος βασισμένος στην αποφυγή της διπλής οικονομικής φορολόγησης.
42
Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι, υπό το πρίσμα των πολλαπλών τομέων στους οποίους ο όμιλος Engie ασκούσε τις δραστηριότητές του, σε πολλά κράτη μέλη, η φορολογική μεταχείριση που επιφυλάχθηκε στον όμιλο αυτόν κατ’ εφαρμογήν των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης τον είχε απαλλάξει από φορολογική επιβάρυνση την οποία θα έπρεπε κανονικά να επωμιστεί στο πλαίσιο της τρέχουσας διαχείρισης των δραστηριοτήτων του. Ως εκ τούτου, οι εν λόγω φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης νόθευσαν ή απείλησαν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό.
43
Εκτιμώντας ότι η χορηγηθείσα ενίσχυση ήταν μη συμβατή με την εσωτερική αγορά και παράνομη, η Επιτροπή διέταξε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, ως προς τις πράξεις τις οποίες αφορούσε το πρώτο σύνολο των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, να ανακτήσει πάραυτα από τη LNG Holding ή, άλλως, από την Engie ή από έναν εκ των διαδόχων της, ή από τις εταιρίες του ομίλου Engie, την ενίσχυση που είχε ήδη υλοποιηθεί λόγω της μερικής μετατροπής του ZORA το 2014 υπέρ της LNG Supply. Ως προς τις πράξεις τις οποίες αφορά το δεύτερο σύνολο των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, η Επιτροπή διέταξε το εν λόγω κράτος μέλος να μην εφαρμόσει τις εν λόγω αποφάσεις όσον αφορά την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές από την οποία θα επωφελούνταν ενδεχομένως η LNG Holding και η CEF κατά την πλήρη μετατροπή των ZORA που είχαν συναφθεί υπέρ της LNG Supply και της GSTM.
44
Η Επιτροπή επισήμανε ότι η εν λόγω ανάκτηση δεν παραβίαζε τις αρχές της ασφάλειας δικαίου, της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, της ίσης μεταχείρισης και της χρηστής διοίκησης και απέρριψε τις αιτιάσεις που προέβαλαν, κατά τη διοικητική διαδικασία, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και οι Engie κ.λπ., και οι οποίες αφορούσαν διαδικαστικές παρατυπίες κατά την επίσημη διαδικασία έρευνας.
II. Η ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου διαδικασία και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση
45
Με δικόγραφα που κατέθεσαν στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου, αντιστοίχως, στις 30 Αυγούστου και στις 4 Σεπτεμβρίου 2018, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου (υπόθεση T‑516/18) και οι Engie κ.λπ. (υπόθεση T‑525/18) άσκησαν προσφυγές με αίτημα την ακύρωση της προσβαλλόμενης απόφασης.
46
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 28 Ιανουαρίου 2019, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζήτησε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, όπως ίσχυε τότε, να εκδικαστεί η υπόθεση T-516/18 από πενταμελές τμήμα. Το Γενικό Δικαστήριο έκανε δεκτό το εν λόγω αίτημα.
47
Με διάταξη του προέδρου του εβδόμου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου της 15ης Φεβρουαρίου 2019, επετράπη στην Ιρλανδία να παρέμβει υπέρ του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου στην υπόθεση T-516/18.
48
Με απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 16ης Οκτωβρίου 2019, η υπόθεση T‑516/18 ανατέθηκε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 27, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, στο δεύτερο πενταμελές τμήμα του Γενικού Δικαστηρίου.
49
Με διάταξη του προέδρου του δεύτερου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου της 12ης Ιουνίου 2020, αποφασίστηκε, μετά την ακρόαση των διαδίκων, η συνεκδίκαση των υποθέσεων T-516/18 και T-525/18 προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 68, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου. Με την ίδια διάταξη, αποφασίστηκε να αφαιρεθούν τα εμπιστευτικά στοιχεία από τη δικογραφία στην οποία είχε πρόσβαση η Ιρλανδία, σύμφωνα με τα αιτήματα εμπιστευτικής μεταχείρισης που υπέβαλαν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου καθώς και οι Engie κ.λπ.
50
Προς στήριξη της προσφυγής του, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προέβαλε έξι λόγους ακυρώσεως, εκ των οποίων ο πρώτος στηριζόταν σε εσφαλμένη εκτίμηση, εκ μέρους της Επιτροπής, του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, ο δεύτερος σε παρερμηνεία της έννοιας του «πλεονεκτήματος», ο τρίτος σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση στην οποία φέρεται να προέβη το θεσμικό αυτό όργανο κατά παράβαση των άρθρων 4 και 5 ΣΕΕ, ο τέταρτος σε προσβολή των διαδικαστικών δικαιωμάτων, ο πέμπτος, ο οποίος προβλήθηκε επικουρικώς, σε παραβίαση των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης στο πλαίσιο της ανάκτησης των φερόμενων ως χορηγηθεισών ενισχύσεων και, ο έκτος, σε παράβαση της υποχρέωσης αιτιολόγησης.
51
Από την πλευρά τους, οι Engie κ.λπ. προέβαλαν οκτώ λόγους ακυρώσεως προς στήριξη της προσφυγής τους, εκ των οποίων έξι συνέπιπταν με εκείνους που προέβαλε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου. Οι Engie κ.λπ. υποστήριξαν, επιπλέον, ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν μπορούσαν να καταλογιστούν στο κράτος και ότι, εν πάση περιπτώσει, η Επιτροπή τις είχε χαρακτηρίσει εσφαλμένως ως ατομικές ενισχύσεις.
52
Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το Γενικό Δικαστήριο, αφού αποφάσισε τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T-516/18 και T-525/18 προς έκδοση κοινής αποφάσεως, δεν δέχθηκε κανέναν από τους λόγους ακυρώσεως που είχαν προβληθεί με τις προσφυγές αυτές και τις απέρριψε στο σύνολό τους.
53
Κατ’ αρχάς, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τους λόγους ακυρώσεως με τους οποίους προβαλλόταν ότι η Επιτροπή, εκδίδοντας την προσβαλλόμενη απόφαση, προέβη σε συγκεκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση, υπενθυμίζοντας ότι, μολονότι, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, αυτά πρέπει πάντως να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης.
54
Επισήμανε ότι, κατά τη νομολογία, εάν φορολογικά μέτρα εισάγουν, στην πράξη, διάκριση μεταξύ εταιριών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση ως προς τον σκοπό που επιδιώκουν τα εν λόγω μέτρα και παρέχουν στους δικαιούχους των μέτρων επιλεκτικά πλεονεκτήματα τα οποία ευνοούν «ορισμένες» επιχειρήσεις ή «ορισμένες» παραγωγές, θα μπορούν να θεωρηθούν κρατικές ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Κατά συνέπεια, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι, δεδομένου ότι η Επιτροπή είναι αρμόδια να μεριμνά για την τήρηση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, δεν ήταν δυνατόν να της προσαφθεί ότι υπερέβη τις αρμοδιότητές της όταν εξέτασε τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης προκειμένου να εξακριβώσει αν συνιστούσαν κρατικές ενισχύσεις και, σε καταφατική περίπτωση, αν ήταν συμβατές με την εσωτερική αγορά, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
55
Συναφώς, έκρινε ότι η Επιτροπή δεν επέβαλε τη δική της ερμηνεία του λουξεμβουργιανού φορολογικού δικαίου κατά την απόδειξη του επιλεκτικού χαρακτήρα των εν λόγω φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, αλλά περιορίστηκε αυστηρά στην παράθεση των διατάξεων του δικαίου αυτού, στηριζόμενη όχι στη δική της ερμηνεία του εν λόγω δικαίου, αλλά στην ερμηνεία των λουξεμβουργιανών φορολογικών αρχών.
56
Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 138 έως 153 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή μπορούσε, στο πλαίσιο του ελέγχου των φορολογικών μέτρων στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, να εκτιμήσει η ίδια τις εθνικές φορολογικές διατάξεις, τη δε εκτίμησή της αυτή μπορούσαν, αν χρειαζόταν, να προσβάλουν το οικείο κράτος μέλος ή τυχόν ενδιαφερόμενα μέρη στο πλαίσιο προσφυγής ακυρώσεως ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου. Κατά το Γενικό Δικαστήριο, η Επιτροπή, εν προκειμένω, προέβη κατ’ ανάγκην σε εκτίμηση της φορολόγησης που χαρακτηρίζεται ως «κανονική» κατά την έννοια του λουξεμβουργιανού φορολογικού δικαίου, όπως αυτό εφαρμόζεται από τις φορολογικές αρχές του Λουξεμβούργου. Ενεργώντας τοιουτοτρόπως δεν προέβη σε καμία «φορολογική εναρμόνιση», αλλά απλώς άσκησε την αρμοδιότητα που της αναθέτει το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
57
Εν συνεχεία, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε αβάσιμους τους λόγους ακυρώσεως που στηρίζονταν στην ύπαρξη πλάνης περί το δίκαιο και πλάνης εκτιμήσεως κατά τον προσδιορισμό επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπέρ του ομίλου Engie. Μεταξύ άλλων, απέρριψε τον λόγο ακυρώσεως με τον οποίο οι Engie κ.λπ. υποστήριξαν ότι η Επιτροπή, συγχέοντας τα κριτήρια για τη διαπίστωση επιλεκτικού χαρακτήρα με εκείνα για τη διαπίστωση πλεονεκτήματος, συνήγαγε την ύπαρξη τέτοιου πλεονεκτήματος από προβαλλόμενη παρέκκλιση όχι από τις διατάξεις του κοινού δικαίου που αποσκοπούν στον καθορισμό της φορολογικής βάσης, αλλά από σκοπό ο οποίος συνίσταται, κατά την Επιτροπή, στη φορολόγηση, σε κάθε περίπτωση, των κερδών των εταιριών που υπόκεινται στον φόρο εταιριών. Συναφώς, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι, μολονότι, κατ’ αρχήν, ο επιλεκτικός χαρακτήρας και το πλεονέκτημα συνιστούν δύο διακριτά κριτήρια, εντούτοις, στον φορολογικό τομέα, η εξέταση του πλεονεκτήματος και η εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα συμπίπτουν, στο μέτρο που τα δύο αυτά κριτήρια απαιτούν να αποδειχθεί ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση του ποσού του φόρου που θα όφειλε κανονικά ο δικαιούχος του μέτρου κατ’ εφαρμογήν του γενικού φορολογικού καθεστώτος που εφαρμόζεται στους λοιπούς φορολογουμένους που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση. Η νομολογία επιτρέπει, εξάλλου, να εξεταστούν από κοινού τα δύο αυτά κριτήρια, ως «τρίτη προϋπόθεση» του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, σχετικά με την ύπαρξη «επιλεκτικού πλεονεκτήματος».
58
Εν προκειμένω, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε, στις σκέψεις 239 έως 253 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η Επιτροπή επιχείρησε να αποδείξει, ανεξαρτήτως του βασίμου του συνόλου της συλλογιστικής που εκτίθεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν ως αποτέλεσμα τη μείωση του ποσού του φόρου που θα όφειλαν κανονικά, μεταξύ άλλων, οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου κατ’ εφαρμογήν κοινών φορολογικών καθεστώτων και ότι, ως εκ τούτου, τα εν λόγω μέτρα συνιστούσαν παρέκκλιση από τους φορολογικούς κανόνες που εφαρμόζονται στους λοιπούς φορολογουμένους που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Λαμβανομένης δε υπόψη της φορολογικής φύσης των εν λόγω μέτρων, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι είναι σύμφωνη με τη νομολογία η εκ μέρους της Επιτροπής ταυτόχρονη εκτίμηση των προϋποθέσεων που αφορούν τη χορήγηση, μέσω των μέτρων αυτών, πλεονεκτημάτων επιλεκτικού χαρακτήρα.
59
Επιπλέον, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τους λόγους ακυρώσεως που προέβαλαν αντιστοίχως το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου καθώς και οι Engie κ.λπ. και οι οποίοι στηρίζονταν στο γεγονός ότι η Επιτροπή έσφαλε περιορίζοντας το πλαίσιο αναφοράς στις διατάξεις που εφαρμόζονται στις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις. Υπογράμμισε, συναφώς, ότι η επίμαχη κατάσταση ήταν αμιγώς εσωτερική, δεδομένου ότι τόσο οι εταιρίες χαρτοφυλακίου όσο και οι θυγατρικές και οι ενδιάμεσες εταιρίες ήταν εγκατεστημένες στο Λουξεμβούργο. Ως εκ τούτου, οι φορολογικές καταστάσεις των εταιριών αυτών υπάγονταν στην αρμοδιότητα μίας και της αυτής φορολογικής αρχής, με αποτέλεσμα να αποκλείονται οι κίνδυνοι διπλής φορολόγησης τους οποίους ενέχουν η εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών καθεστώτων και η παρέμβαση διαφορετικών φορολογικών αρχών, και οι οποίοι ενδέχεται να υφίστανται σε περίπτωση διασυνοριακών διανομών.
60
Όσον αφορά το ίδιο το πλαίσιο αναφοράς, το Γενικό Δικαστήριο, στις σκέψεις 288 έως 301 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, δεν έκανε δεκτή ούτε την επιχειρηματολογία του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου καθώς και των Engie κ.λπ., κατά την οποία ο καθορισμός πλαισίου αναφοράς περιοριζόμενου μόνο στα άρθρα 164 και 166 του LIR ήταν αποτέλεσμα εσφαλμένης συνδυασμένης ερμηνείας των δύο αυτών διατάξεων. Οι πρωτοδίκως προσφεύγοντες υποστήριζαν, ειδικότερα, αφενός, ότι ένα ZORA δεν συνεπάγεται διανομή κερδών, κατά την έννοια του πρώτου από τα άρθρα αυτά, και, αφετέρου, ότι το δεύτερο από τα εν λόγω άρθρα δεν έχει την έννοια ότι εξαρτά την απαλλαγή από τον φόρο στο επίπεδο μητρικής εταιρίας από τη μη έκπτωση από τη φορολόγηση στο επίπεδο της θυγατρικής των εσόδων που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια του ZORA. Το Γενικό Δικαστήριο, κατά πρώτον, μολονότι αναγνώρισε ότι το άρθρο 166 του LIR δεν εξαρτά τυπικώς τη χορήγηση της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο μητρικής εταιρίας από την προηγούμενη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών στο επίπεδο της θυγατρικής της, έκρινε, εντούτοις, ότι η χορήγηση μιας τέτοιας απαλλαγής μπορεί να εξεταστεί μόνον εάν τα διανεμηθέντα από θυγατρική εισοδήματα φορολογήθηκαν προηγουμένως, εκτός αν τίθεται θέμα περίπτωσης διπλής μη φορολόγησης των κερδών, σε αμιγώς εσωτερική κατάσταση. Κατά δεύτερον, μολονότι δέχθηκε επίσης ότι οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν αποτελούν, τυπικώς, διανομές κερδών, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 300 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι τα εισοδήματα από συμμετοχές που απαλλάσσονταν στο επίπεδο της LNG Holding αντιστοιχούσαν, κατ’ ουσίαν, στο ποσό των εν λόγω επαυξήσεων, με αποτέλεσμα οι επαυξήσεις αυτές να αντιστοιχούν ουσιαστικά, «υπό τις εξόχως ιδιαίτερες περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης και λαμβανομένης υπόψη της εταιρικής διευθέτησης που περιλαμβάνει εταιρία χαρτοφυλακίου, ενδιάμεση εταιρία και θυγατρική, σε διανομές κερδών».
61
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και οι Engie κ.λπ. υποστήριξαν, πρώτον, ότι το άρθρο 164 του LIR ρυθμίζει, στο δίκαιο του Λουξεμβούργου, μόνον τις διανομές κερδών, και όχι το ZORA, το οποίο είναι διαδοχικά χρεωστικό μέσο και, στη συνέχεια, κεφαλαιακό μέσο, και ότι δεν υπήρχε καμία άμεση και σαφής σύνδεση μεταξύ της δυνατότητας έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA, στο επίπεδο των θυγατρικών, και της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές, στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, δεύτερον, ότι η αύξηση της αξίας των ZORA ήταν αβέβαιη κατά την έκδοσή τους, τρίτον, ότι τα άρθρα 164 και 166 του LIR, εξεταζόμενα μεμονωμένα, εφαρμόστηκαν ορθώς από τις λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές, τέταρτον, ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παραβίαζαν τις δύο ως άνω διατάξεις εξεταζόμενες μεμονωμένα και, πέμπτον, ότι δεν αποδείχθηκε προτιμησιακή μεταχείριση του ομίλου Engie στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου.
62
Συναφώς, πρώτον, επισήμανε ότι, εν προκειμένω, το εισόδημα που είχε αποκομίσει η LNG Holding από την εφαρμογή της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης αντιστοιχούσε, στην πραγματικότητα, από οικονομικής απόψεως, στο ποσό των επαυξήσεων επί του ZORA που πραγματοποιήθηκαν πριν από τη μερική μετατροπή του εν λόγω ZORA. Επισήμανε ότι, μολονότι η δυνατότητα έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA στο επίπεδο των θυγατρικών είναι, τυπικώς, πράξη διακριτή από την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, εντούτοις, στην πραγματικότητα, υφίσταται άμεση σύνδεση μεταξύ των δύο ως άνω πράξεων και, ως εκ τούτου, η Επιτροπή ορθώς έκρινε ότι η λουξεμβουργιανή φορολογική διοίκηση είχε παρεκκλίνει από το πλαίσιο αναφοράς που περιορίζεται στις διατάξεις των άρθρων 164 και 166 του LIR.
63
Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά την αβέβαιη αξία ενός ZORA κατά την ημέρα έκδοσής του καθώς και κατά τον χρόνο έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, ότι ένα μέτρο μπορεί να συνιστά κρατική ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, έστω και αν δεν έχει ακόμη υλοποιηθεί κανένα πλεονέκτημα κατά την ημερομηνία λήψης του επίμαχου μέτρου. Έκρινε ότι η μη υλοποίηση τέτοιου πλεονεκτήματος δεν εμπόδιζε τον χαρακτηρισμό του εν λόγω μέτρου ως κρατικής ενίσχυσης, αλλά μόνον την ανάκτηση της ενίσχυσης αυτής. Εν προκειμένω, η περίσταση ότι, κατά την ημερομηνία σύναψης των ZORA, η πραγματοποίηση κερδών από τις οικείες θυγατρικές παρέμενε αβέβαιη δεν μπορούσε να αποκλείσει ούτε τη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος στις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου ούτε την ύπαρξη παρέκκλισης, εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης του Λουξεμβούργου, από το εν λόγω περιορισμένο πλαίσιο αναφοράς.
64
Τρίτον, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, υφίσταται σύνδεση μεταξύ της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο μητρικής εταιρίας και της δυνατότητας έκπτωσης των διανεμόμενων εισοδημάτων στο επίπεδο της θυγατρικής της. Έκρινε ότι η απαλλαγή αυτή δεν μπορούσε να εφαρμοστεί χωρίς να έχει προηγουμένως εξακριβωθεί αν τα αντίστοιχα εισοδήματα είχαν φορολογηθεί στο επίπεδο της θυγατρικής. Εν προκειμένω, τα εισοδήματα από συμμετοχές που εισέπραξε η μητρική εταιρία LNG Holding, τα οποία αντιστοιχούσαν, από οικονομική άποψη, στις επαυξήσεις επί του ZORA, δεν θα μπορούσαν κανονικά να απαλλαγούν, στο μέτρο που η θυγατρική της LNG Supply εξέπεσε τις εν λόγω επαυξήσεις ως δαπάνες. Το Γενικό Δικαστήριο συνήγαγε εξ αυτού ότι ορθώς η Επιτροπή θεώρησε ότι η δυνατότητα έκπτωσης ενός εισοδήματος στο επίπεδο της θυγατρικής και η μεταγενέστερη απαλλαγή του στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας συνιστούσαν παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς που περιορίζεται στα άρθρα 164 και 166 του LIR.
65
Τέταρτον, έκρινε ότι, αντιθέτως προς όσα ισχυριζόταν, εν προκειμένω, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η ύπαρξη παρέκκλισης από το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς έπρεπε να εκτιμηθεί όχι υπό το πρίσμα των άρθρων 164 και 166 του LIR εξεταζόμενων μεμονωμένα, αλλά υπό το πρίσμα της συνδυασμένης ερμηνείας των διατάξεων αυτών.
66
Πέμπτον, το Γενικό Δικαστήριο απάντησε στο επιχείρημα ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε την ύπαρξη προτιμησιακής μεταχείρισης του ομίλου Engie στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, ενώ όφειλε να έχει προσδιορίσει ιδιαίτερα και συγκεκριμένα χαρακτηριστικά των επιχειρήσεων που επωφελήθηκαν από τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης τα οποία τις διέκριναν από τις επιχειρήσεις που αποκλείστηκαν από τις εν λόγω αποφάσεις. Υπενθύμισε, στο πλαίσιο αυτό, ότι η προϋπόθεση σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα πληρούται όταν η Επιτροπή κατορθώνει να αποδείξει ότι ένα εθνικό μέτρο που παρέχει φορολογικό πλεονέκτημα παρεκκλίνει από το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, και ως εκ τούτου δημιουργεί, μέσω των αποτελεσμάτων του, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το εν λόγω φορολογικό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Επιπλέον, κατά τη νομολογία, ένα φορολογικό μέτρο μπορεί να είναι επιλεκτικό παρότι κάθε επιχείρηση μπορεί να επιλέξει ελεύθερα να πραγματοποιήσει την πράξη από την οποία εξαρτάται η χορήγηση του πλεονεκτήματος που προβλέπεται από το εν λόγω μέτρο. Εν προκειμένω, όμως, σύμφωνα με τη συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου που εκτίθεται στις σκέψεις 304 έως 381 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή απέδειξε επαρκώς κατά νόμον ότι οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου ετύγχαναν προτιμησιακής φορολογικής μεταχείρισης σε σχέση με κάθε μητρική εταιρία που μπορούσε να αποκτήσει εισοδήματα από συμμετοχές τα οποία δεν φορολογήθηκαν κατά τον χρόνο της διανομής τους. Το γεγονός ότι άλλες εταιρίες χαρτοφυλακίου πλην της CEF και της LNG Holding ωφελήθηκαν από τις ίδιες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είναι, το πολύ, ένδειξη ενδεχόμενου καθεστώτος ενισχύσεων και όχι έλλειψης διακριτικής μεταχείρισης.
67
Επαλλήλως, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 383 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι ήταν σκόπιμο να εξεταστεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης υπό το πρίσμα του πλαισίου αναφοράς που περιλαμβάνει το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, το οποίο αφορά τις περιπτώσεις κατάχρησης, λαμβανομένου υπόψη του καινοφανούς χαρακτήρα της συλλογιστικής που ακολούθησε στο ζήτημα αυτό η Επιτροπή. Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, κατά πρώτον, ότι, εν αντιθέσει προς όσα υποστήριζε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η Επιτροπή, ήδη με την απόφαση περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας, τόνισε ότι οι λουξεμβουργιανές αρχές δεν εφάρμοζαν τη διάταξη αυτή και, μεταγενέστερα, κάλεσε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και τον όμιλο Engie να υποβάλουν συμπληρωματικές παρατηρήσεις επί του ζητήματος αυτού. Επισήμανε, κατά δεύτερον, ότι, μολονότι το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής αναπροσαρμογής δεν παρουσίαζε, εν προκειμένω, καμία ερμηνευτική δυσχέρεια, η Επιτροπή παρέπεμψε τόσο στη διοικητική όσο και στη δικαστική πρακτική του Λουξεμβούργου. Κατά τρίτον, έκρινε ότι πληρούνταν εν προκειμένω τα απαραίτητα κριτήρια προκειμένου να διαπιστωθεί, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, κατάχρηση. Εξ αυτού συνήγαγε ότι η Επιτροπή είχε αποδείξει, επαρκώς κατά νόμον, ότι η φορολογική αρχή του Λουξεμβούργου είχε παρεκκλίνει από το πλαίσιο αναφοράς που περιλαμβάνει το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής.
68
Το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε και τους λοιπούς λόγους ακυρώσεως.
III. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα αιτήματα των διαδίκων στις αναιρετικές δίκες
Α. Η υπόθεση C-451/21 P
69
Με την αίτησή του αναιρέσεως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζητεί από το Δικαστήριο:
–
να αναιρέσει την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση·
–
κυρίως, να αποφανθεί οριστικώς επί της ουσίας και να δεχθεί τα πρωτοδίκως προβληθέντα αιτήματά του ακυρώνοντας την προσβαλλόμενη απόφαση·
–
επικουρικώς, να αναπέμψει την υπόθεση ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, και
–
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
70
Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:
–
να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως και
–
να καταδικάσει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στα δικαστικά έξοδα.
71
Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 11ης Οκτωβρίου 2021, Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής (C-451/21 P, EU:C:2021:858), οι πληροφορίες που είχαν απαλειφθεί από το μη εμπιστευτικό κείμενο της αιτήσεως αναιρέσεως και των παραρτημάτων 2, 3 και 11 αυτής, το οποίο κατατέθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στις 2 Αυγούστου 2021, έτυχαν εμπιστευτικής μεταχείρισης έναντι της Ιρλανδίας, παρεμβαίνουσας πρωτοδίκως, ενώ μόνον αυτό το μη εμπιστευτικό κείμενο επιδόθηκε στην Ιρλανδία.
Β. Η υπόθεση C-454/21 P
72
Με την αίτησή τους αναιρέσεως, οι Engie κ.λπ. ζητούν από το Δικαστήριο:
–
να αναιρέσει την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση·
–
κυρίως, να δεχθεί τα πρωτοδίκως προβληθέντα αιτήματά τους ή, επικουρικώς, να ακυρώσει το άρθρο 2 της προσβαλλόμενης απόφασης καθόσον με αυτό διατάσσεται η ανάκτηση της ενίσχυσης·
–
επικουρικότερον, να αναπέμψει την υπόθεση ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου·
–
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
73
Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:
–
να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως και
–
να καταδικάσει τους Engie κ.λπ. στα δικαστικά έξοδα.
IV. Επί των αιτήσεων αναιρέσεως
74
Λόγω της συνάφειάς τους, οι υπό κρίση υποθέσεις πρέπει να συνεκδικασθούν προς έκδοση κοινής απόφασης, σύμφωνα με το άρθρο 54, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου.
Α. Επί του παραδεκτού
75
Η Επιτροπή υποστηρίζει, χωρίς να προβάλλει τυπικώς ένσταση απαραδέκτου, πρώτον, ότι ο πρώτος λόγος αναιρέσεως στην υπόθεση C-451/21 P και ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως στην υπόθεση C-454/21 P, με τους οποίους το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και οι Engie κ.λπ. προσάπτουν, αντιστοίχως, στο Γενικό Δικαστήριο ότι επέλεξε πλαίσιο αναφοράς το οποίο εσφαλμένως περιορίζεται μόνο στα άρθρα 164 και 166 του LIR και ότι κακώς συμπεριέλαβε στο εν λόγω πλαίσιο αναφοράς το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, προκειμένου να διαπιστώσει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, είναι απαράδεκτοι. Κατά την Επιτροπή, οι λόγοι αυτοί, οι οποίοι προβλήθηκαν για πρώτη φορά στο στάδιο της κατ’ αναίρεση διαδικασίας, μεταβάλλουν το αντικείμενο της ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου διαφοράς. Η Επιτροπή υποστηρίζει, δεύτερον, ότι ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως στην υπόθεση C-451/21 P καθώς και ο πρώτος και ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως στην υπόθεση C-454/21 P είναι επίσης απαράδεκτοι, καθόσον με αυτούς οι διάδικοι αμφισβητούν την ορθότητα των εκτιμήσεων στις οποίες προέβη το Γενικό Δικαστήριο σχετικά με το λουξεμβουργιανό δίκαιο, οι οποίες συνιστούν πραγματικές εκτιμήσεις και, επομένως, δεν μπορούν να εξεταστούν στο πλαίσιο αιτήσεως αναιρέσεως, εκτός αν συντρέχει παραμόρφωση του δικαίου αυτού.
76
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου όταν αποφαίνεται επί αναιρέσεως κατά απόφασης που εξέδωσε το Γενικό Δικαστήριο ορίζεται στο άρθρο 256, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ. Κατ’ αυτό, η αίτηση αναιρέσεως πρέπει να περιορίζεται στα νομικά ζητήματα «σύμφωνα με τους όρους και τους περιορισμούς που προβλέπονται από τον Οργανισμό». Στην ενδεικτική απαρίθμηση των λόγων αναιρέσεως που είναι δυνατό να προβληθούν στο πλαίσιο αυτό, το άρθρο 58, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης διευκρινίζει ότι η αίτηση αναιρέσεως μπορεί να στηρίζεται σε παραβίαση του δικαίου της Ένωσης από το Γενικό Δικαστήριο (απόφαση της 5ης Ιουλίου 2011, Edwin κατά ΓΕΕΑ, C-263/09 P, EU:C:2011:452, σκέψη 46).
77
Ασφαλώς, κατ’ αρχήν, όσον αφορά τον αναιρετικό έλεγχο των σχετικών με το εθνικό δίκαιο εκτιμήσεων του Γενικού Δικαστηρίου, οι οποίες, στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, αποτελούν εκτιμήσεις που αφορούν πραγματικά περιστατικά, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ελέγξει αποκλειστικώς και μόνον αν υπήρξε παραμόρφωση του εθνικού δικαίου (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C-885/19 P και C-898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 82 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Εντούτοις, το Δικαστήριο δεν μπορεί να στερηθεί τη δυνατότητα να ελέγξει αν οι εν λόγω εκτιμήσεις συνιστούν, αυτές καθαυτές, παραβίαση του δικαίου της Ένωσης κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 76 της παρούσας απόφασης.
78
Τούτου λεχθέντος, το ζήτημα αν το Γενικό Δικαστήριο οριοθέτησε προσηκόντως το κρίσιμο σύστημα αναφοράς και, κατ’ επέκταση, ερμήνευσε ορθώς τις διατάξεις που το απαρτίζουν, αποτελεί νομικό ζήτημα υποκείμενο στον αναιρετικό έλεγχο του Δικαστηρίου. Πράγματι, τα επιχειρήματα τα οποία επιδιώκεται να αμφισβητηθεί η ορθότητα της επιλογής του πλαισίου αναφοράς ή η σημασία του κατά το πρώτο στάδιο της ανάλυσης της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος είναι παραδεκτά, δεδομένου ότι η ανάλυση αυτή στηρίζεται σε νομικό χαρακτηρισμό του εθνικού δικαίου βάσει διάταξης του δικαίου της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C-885/19 P και C-898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 85 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
79
Το να γίνει δεκτό ότι το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να κρίνει κατά πόσον το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο υιοθετώντας την οριοθέτηση του κρίσιμου πλαισίου αναφοράς, την ερμηνεία και την εφαρμογή του ως παραμέτρου αποφασιστικής σημασίας για την εξέταση της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος θα ισοδυναμούσε με αποδοχή της δυνατότητας να έχει ενδεχομένως παραβεί το Γενικό Δικαστήριο διάταξη του πρωτογενούς δικαίου της Ένωσης, ήτοι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, χωρίς η παράβαση αυτή να επισύρει δυσμενή συνέπεια στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως, πράγμα που θα αντέβαινε στο άρθρο 256, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, όπως υπογραμμίστηκε στη σκέψη 76 της παρούσας απόφασης.
80
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, ζητώντας από το Δικαστήριο να ελέγξει αν, αφενός, ο εκ μέρους της Επιτροπής περιορισμός του πλαισίου αναφοράς μόνο στα άρθρα 164 και 166 του LIR ή η επέκτασή του στο άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, όπως επικυρώθηκαν από το Γενικό Δικαστήριο, και, αφετέρου, η σημασία που δόθηκε στις διατάξεις αυτές τόσο από την Επιτροπή όσο και από το Γενικό Δικαστήριο αντιστοιχούσαν σε ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων αυτών που καθιστούσαν δυνατό να καθοριστεί ποια είναι η κανονική φορολόγηση, για τους σκοπούς της ανάλυσης σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και οι Engie κ.λπ. προέβαλαν λόγους οι οποίοι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, είναι παραδεκτοί.
Β. Επί της ουσίας
81
Προς στήριξη της αιτήσεώς του αναιρέσεως στην υπόθεση C-451/21 P, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προβάλλει τέσσερις λόγους αναιρέσεως, εκ των οποίων ο πρώτος στηρίζεται σε παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ καθόσον το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή είχε αποδείξει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος χορηγηθέντος στις εταιρίες χαρτοφυλακίου μέσω των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης υπό το πρίσμα του πλαισίου αναφοράς που αποτελείται από τα άρθρα 164 και 166 του LIR, ο δεύτερος σε παράβαση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ καθόσον το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι η Επιτροπή είχε αποδείξει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος χορηγηθέντος στον όμιλο Engie μέσω των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης λόγω της μη εφαρμογής του άρθρου 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, ο τρίτος σε παράβαση των άρθρων 4 και 5 ΣΕΕ, και ο τέταρτος σε παράβαση, εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου, της υποχρέωσης αιτιολόγησης την οποία αυτό υπέχει κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 296 ΣΛΕΕ.
82
Προς στήριξη της αιτήσεώς τους αναιρέσεως στην υπόθεση C-454/21 P, οι Engie κ.λπ. προβάλλουν τρεις λόγους αναιρέσεως, εκ των οποίων ο πρώτος στηρίζεται σε πλάνη περί το δίκαιο και σε παραμόρφωση των πραγματικών περιστατικών στις οποίες υποστηρίζουν ότι υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο κατά τον έλεγχο νομιμότητας του καθορισμού του πλαισίου αναφοράς που αποτελείται από τα άρθρα 164 και 166 του LIR, ο δεύτερος σε πλάνη περί το δίκαιο και σε παραμόρφωση των πραγματικών περιστατικών στις οποίες φέρεται να υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο επικυρώνοντας την εκ μέρους της Επιτροπής απόδειξη της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπό το πρίσμα του άρθρου 6 του νόμου περί φορολογικής αναπροσαρμογής, και ο τρίτος σε παραβίαση από το Γενικό Δικαστήριο των αρχών της ασφάλειας δικαίου, της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της απαγόρευσης της αναδρομικότητας του φορολογικού νόμου.
1.
Επί του πρώτου λόγου των αιτήσεων αναιρέσεως
α)
Επιχειρήματα των διαδίκων
83
Ο πρώτος λόγος αναιρέσεως στην υπόθεση C-451/21 P περιλαμβάνει δύο σκέλη.
84
Με το πρώτο σκέλος του λόγου αυτού, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, κατά πρώτον, ότι από τη νομολογία προκύπτει ότι, στον φορολογικό τομέα, η ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος μπορεί να διαπιστωθεί μόνο σε σχέση με την αποκαλούμενη «κανονική» φορολόγηση. Υιοθετώντας όμως την ανάλυση της Επιτροπής, το Γενικό Δικαστήριο περιόρισε τεχνητά σε δύο διατάξεις το πλαίσιο αναφοράς που χρησίμευσε για τη σύγκριση αυτή, εκ των οποίων η μία, όπως εξάλλου αναγνωρίζει ρητώς το Γενικό Δικαστήριο, δεν έχει εφαρμογή εν προκειμένω. Η ανάλυση αυτή δεν λαμβάνει υπόψη άλλες διατάξεις που αφορούν τον καθορισμό του εμπορικού κέρδους των εταιριών, ενώ η νομολογία απαγορεύει, συναφώς, στην Επιτροπή να στηρίζεται σε πλαίσιο αναφοράς αποτελούμενο από ορισμένες διατάξεις οι οποίες έχουν τεθεί τεχνητά εκτός του ευρύτερου νομοθετικού πλαισίου.
85
Κατά δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο επικύρωσε μια contra legem ερμηνεία των επίμαχων φορολογικών κανόνων. Συγκεκριμένα, ενώ το ίδιο το Γενικό Δικαστήριο αναγνωρίζει, αφενός, ότι το άρθρο 166 του LIR δεν εξαρτά τυπικώς τη χορήγηση της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας από την προηγούμενη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών στο επίπεδο της θυγατρικής και, αφετέρου, ότι οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν αποτελούν τυπικώς διανομές κερδών, κατά την έννοια του άρθρου 164 του LIR, εντούτοις έκρινε ότι η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο καθόσον διαπίστωσε ότι υπήρχε σύνδεση μεταξύ των άρθρων αυτών και καθόσον έκρινε ότι η εν λόγω απαλλαγή είχε εφαρμογή μόνο σε εισοδήματα τα οποία δεν εξέπεσαν από τα φορολογητέα εισοδήματα της θυγατρικής.
86
Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το Γενικό Δικαστήριο καθόρισε εσφαλμένως το πλαίσιο αναφοράς, προέβη σε εσφαλμένο νομικό χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών και παραμόρφωσε προδήλως το λουξεμβουργιανό δίκαιο. Η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο, καθορίζοντας το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς, προσέθεσαν μια προϋπόθεση σε εκείνες που προέβλεπε τότε το άρθρο 166 του LIR. Διεύρυναν επίσης το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 164, παράγραφος 2, του LIR, δεδομένου ότι οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν συνιστούν διανομές κερδών και, ως εκ τούτου, δεν εμπίπτουν στο εν λόγω άρθρο, ενώ μπορούν να εκπέσουν ως δαπάνες.
87
Η συλλογιστική της Επιτροπής και του Γενικού Δικαστηρίου αντιβαίνει στο άρθρο 107 ΣΛΕΕ, καθώς και στις αρχές της νομιμότητας του φόρου και της στενής ερμηνείας των φορολογικών νόμων, οι οποίες χαρακτηρίζουν τόσο το λουξεμβουργιανό φορολογικό δίκαιο όσο και το δίκαιο της Ένωσης.
88
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου εκφράζει την έκπληξή του για το γεγονός ότι το Γενικό Δικαστήριο παρέπεμψε στο έγγραφο της 31ης Ιανουαρίου 2018 το οποίο είχε απευθύνει στην Επιτροπή το κράτος μέλος αυτό κατά τη διοικητική διαδικασία (στο εξής: έγγραφο της 31ης Ιανουαρίου 2018). Συγκεκριμένα, το εν λόγω κράτος μέλος υποστηρίζει ότι το ως άνω έγγραφο ουδόλως επιβεβαιώνει, αντιθέτως προς όσα έκρινε το Γενικό Δικαστήριο παραθέτοντας εκτός πλαισίου απόσπασμα του εγγράφου αυτού, την ύπαρξη σύνδεσης μεταξύ των άρθρων 164 και 166 του LIR. Από την ανάγνωση του ίδιου αυτού εγγράφου προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι τα ως άνω άρθρα έχουν «διαφορετικά πεδία εφαρμογής». Το Γενικό Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη, με τη συλλογιστική του, ότι το κείμενο του LIR είναι σαφές και, ως εκ τούτου, δεν πρέπει να ερμηνεύεται ευρύτερα ή στενότερα από το γράμμα του.
89
Ομοίως, η γνωμοδότηση του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Λουξεμβούργο) της 2ας Απριλίου 1965 (στο εξής: γνωμοδότηση του Conseil d’État του 1965), σχετικά με τη διάταξη που προηγήθηκε, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, του άρθρου 166 του LIR, στην οποία επίσης παρέπεμψε το Γενικό Δικαστήριο, ουδόλως μνημονεύει την προϋπόθεση της προηγούμενης φορολόγησης των διανεμομένων κερδών για την εφαρμογή του καθεστώτος απαλλαγής.
90
Επομένως, το πλαίσιο αναφοράς που επικυρώθηκε από το Γενικό Δικαστήριο είναι όχι μόνον ελλιπές, λαμβανομένων υπόψη των διατάξεων που αποκλείει από το πεδίο εφαρμογής του, αλλά και πλασματικό, καθόσον προϋποθέτει την ύπαρξη σύνδεσης μεταξύ των άρθρων 164 και 166 του LIR.
91
Με το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει, κατά πρώτον, ότι οι παραδοχές στις οποίες στηρίζεται η διαπίστωση παρέκκλισης από το πλαίσιο αναφοράς που αποτελείται από τα άρθρα 164 και 166 του LIR είναι εσφαλμένες, δεδομένου ότι, αφενός, δεν υπάρχει σύνδεση μεταξύ της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο μητρικής εταιρίας και της δυνατότητας έκπτωσης των διανεμόμενων εισοδημάτων στο επίπεδο της θυγατρικής της και, αφετέρου, οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν αποτελούν, τυπικώς, διανομή κερδών, όπως εξάλλου αναγνώρισε το Γενικό Δικαστήριο. Προβαίνοντας σε μια άνευ προηγουμένου επικύρωση μιας προσέγγισης στηριζόμενης σε «ουσιαστική αντιστοιχία» μεταξύ των διατάξεων αυτών, το Γενικό Δικαστήριο απέκλινε από το σαφές κείμενο του λουξεμβουργιανού φορολογικού νόμου και δεν έλαβε υπόψη την απαίτηση που υπενθυμίζεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου και κατά την οποία η ύπαρξη ενδεχόμενης ενίσχυσης πρέπει να εκτιμάται υπό το πρίσμα των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου.
92
Κατά δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πολλαπλή πλάνη περί το δίκαιο στηριζόμενο στην ύπαρξη παρέκκλισης από το πλαίσιο αναφοράς απορρέουσα από το συνδυασμένο αποτέλεσμα γενικών διατάξεων. Συγκεκριμένα, το Γενικό Δικαστήριο δεν αμφισβητεί ότι τα άρθρα 164 και 166 του LIR εφαρμόστηκαν ορθώς ούτε εκτιμά ότι τα άρθρα αυτά εισάγουν διακρίσεις αυτά καθεαυτά. Εντούτοις, στηριζόμενο στο συνδυασμένο αποτέλεσμα των διατάξεων αυτών και παραπέμποντας στην «οικονομική και φορολογική πραγματικότητα» των διενεργηθεισών πράξεων, απέρριψε αυτό που χαρακτήρισε ως «τυπολατρική προσέγγιση», με σκοπό την «υπέρβαση του νομικού φαίνεσθαι».
93
Κατά τρίτον, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο όσον αφορά την απαίτηση να αποδειχθεί δυσμενής διάκριση σε σχέση με επιχειρήσεις ευρισκόμενες σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη του ομίλου Engie. Ειδικότερα, το Γενικό Δικαστήριο αναγνώρισε ότι το σύστημα χρηματοδότησης που εφάρμοζε ο όμιλος αυτός ήταν «διαθέσιμο σε όλους» και ότι άλλες επιχειρήσεις μπορούσαν νομίμως να τύχουν εφαρμογής των φορολογικών κανόνων ανάλογης προς αυτήν από την οποία επωφελήθηκε ο εν λόγω όμιλος.
94
Κατά τέταρτον, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε επίσης σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ως επιλεκτικά, κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, ατομικά μέτρα εφαρμογής μιας γενικής φορολογικής ρύθμισης, των οποίων τη νομιμότητα δεν αμφισβήτησε, όπως δεν αμφισβήτησε και τη δυνατότητα όλων να έχουν πρόσβαση στο σύστημα χρηματοδότησης που χρησιμοποιούσε ο όμιλος Engie. Επομένως, έκρινε επιλεκτική τη φορολογική μεταχείριση που επιφυλάχθηκε στον όμιλο αυτό μέσω των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, μολονότι η μεταχείριση αυτή οφειλόταν στη μη επιλεκτική εφαρμογή εθνικών κανόνων που δεν είχαν οι ίδιοι επιλεκτικό χαρακτήρα.
95
Ο πρώτος λόγος αναιρέσεως στην υπόθεση C-454/21 P περιλαμβάνει τέσσερα σκέλη. Το δεύτερο, το τρίτο και το τέταρτο σκέλος του λόγου αυτού αναιρέσεως, τα οποία στηρίζονται, αντιστοίχως, σε πλάνη περί το δίκαιο και σε παραμόρφωση των πραγματικών περιστατικών όσον αφορά τη σύνδεση μεταξύ των άρθρων 164 και 166 του LIR, σε πλάνη περί το δίκαιο και σε πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως στις οποίες φέρεται να υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο καθόσον έκρινε τις επαυξήσεις επί του ZORA ως διανομές κερδών, και σε πλάνη περί το δίκαιο και πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως στις οποίες επίσης φέρεται να υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο καθόσον έκρινε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα, αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, στα επιχειρήματα τα οποία εκτίθενται με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως στην υπόθεση C-451/21 P.
96
Οι Engie κ.λπ. υπογραμμίζουν, ειδικότερα, ότι η σχέση εξάρτησης μεταξύ των άρθρων 164 και 166 του LIR στην οποία στηρίχθηκε το Γενικό Δικαστήριο δεν προκύπτει ούτε από τον νόμο ούτε από τη νομολογία ούτε από τη διοικητική πρακτική. Εξάλλου, το Γενικό Δικαστήριο αναγνώρισε ότι το δεύτερο εκ των ανωτέρω άρθρων δεν εξαρτά τυπικώς τη χορήγηση της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο μητρικής εταιρίας από την προηγούμενη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών στο επίπεδο της θυγατρικής της. Η εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου αντιφάσκει όχι μόνον προς το γράμμα των εν λόγω άρθρων, αλλά και προς τη λουξεμβουργιανή φορολογική πρακτική, όπως αυτή περιγράφεται από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στο έγγραφο της 31ης Ιανουαρίου 2018. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το Γενικό Δικαστήριο παραβίασε τη συνταγματική αρχή της νομιμότητας του φόρου και παραμόρφωσε την απάντηση που περιλαμβάνεται στο έγγραφο αυτό, καθώς και τη γνωμοδότηση του Conseil d’État του 1965.
97
Το Γενικό Δικαστήριο αγνόησε επίσης τον νομικό χαρακτηρισμό των ZORA, τα οποία είναι μετατρέψιμα μέσα που ανταποκρίνονται σε δύο διαδοχικούς ορισμούς, κατ’ αρχάς τον ορισμό του χρεωστικού μέσου και, στη συνέχεια, τον ορισμό του κεφαλαιακού μέσου, χαρακτηρισμό ο οποίος είναι ωστόσο ουσιώδης για τον καθορισμό της φορολογικής μεταχείρισης κάθε υποκείμενου στον φόρο. Τούτο συνιστά παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, διότι η συνεκτίμηση των οικονομικών αποτελεσμάτων συγκεκριμένου μέτρου πρέπει να πραγματοποιείται μόνον κατά το στάδιο της απόδειξης παρέκκλισης από τις φορολογικές διατάξεις που συνιστούν το πλαίσιο αναφοράς, το οποίο μπορεί να καθοριστεί μόνο σε συνάρτηση με τη φύση των επίμαχων μέσων και των κρίσιμων εθνικών φορολογικών διατάξεων.
98
Η Επιτροπή αντικρούει τον πρώτο λόγο αμφοτέρων των αιτήσεων αναιρέσεως.
99
Υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι δεν καθόρισε τεχνητά το πλαίσιο αναφοράς που περιορίζεται στα άρθρα 164 και 166 του LIR. Υπενθυμίζει, κατά τα λοιπά, ότι επέλεξε, κατά κύριο λόγο, ένα ευρύτερο πρώτο πλαίσιο αναφοράς, αντίστοιχο προς το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών. Στο ευρύτερο αυτό πλαίσιο, οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 166 του LIR συνιστούν, κατά την Επιτροπή, παρεκκλίσεις σε σχέση με τη γενική αρχή της φορολόγησης, ενώ αυτό δεν ισχύει πλέον αν ληφθεί υπόψη το πλαίσιο αναφοράς που περιορίζεται στα άρθρα 164 και 166 του νόμου αυτού. Εντούτοις, η σύνδεση μεταξύ των άρθρων αυτών είναι προφανής. Βεβαίως, είναι ακριβές ότι το άρθρο 166 του LIR δεν περιέχει ρητή παραπομπή στο άρθρο 164, παράγραφος 2, του νόμου αυτού. Τούτο, ωστόσο, δεν είναι καθοριστικό, πρέπει δε να εξακριβωθεί αν οι διατάξεις αυτές αποτελούν σύστημα και να εξεταστεί ο λογικός σύνδεσμος που τις ενώνει.
100
Επιπλέον, η γραμματική ερμηνεία δεν είναι η μόνη δυνατή ερμηνεία του φορολογικού νόμου. Επ’ αυτού, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι ο ίδιος ο όμιλος Engie χαρακτήρισε τα κέρδη από την ακύρωση μετοχών ως διανομή κερδών. Όσον αφορά το έγγραφο της 31ης Ιανουαρίου 2018, η φράση την οποία παραθέτει το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 295 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περιλαμβάνεται όντως στο έγγραφο αυτό και είναι απολύτως σαφής. Η Επιτροπή παραδέχεται, ωστόσο, ότι οι λουξεμβουργιανές αρχές υποστηρίζουν επίσης με το εν λόγω έγγραφο ότι το άρθρο 166 του LIR πρέπει να τυγχάνει γραμματικής ερμηνείας, ότι πρέπει να εφαρμόζεται άπαξ και πληρωθούν οι προϋποθέσεις που θέτει και, τέλος, ότι οι διατάξεις του άρθρου 164 του νόμου αυτού δεν αποτελούν εκ των ων ουκ άνευ προϋπόθεση για την εφαρμογή του καθεστώτος απαλλαγής των συμμετοχών που θεσπίζει το άρθρο 166 του εν λόγω νόμου.
101
Κατά τα λοιπά, το έγγραφο της 31ης Ιανουαρίου 2018, όπως και η γνωμοδότηση του Conseil d’État του 1965, αποτελεί απλώς ένα από τα στοιχεία τα οποία χρησιμοποίησαν η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο προκειμένου να αποδείξουν τη σύνδεση μεταξύ των άρθρων 164 και 166 του LIR.
102
Όσον αφορά την οικονομική αντιστοιχία μεταξύ της δυνατότητας έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA στο επίπεδο των θυγατρικών και της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, το Γενικό Δικαστήριο, σύμφωνα με τη νομολογία κατά την οποία οι κρατικές ενισχύσεις πρέπει να αξιολογούνται βάσει των αποτελεσμάτων τους και όχι βάσει της μορφής τους, περιορίστηκε να αντιπαραθέσει τη νομική εικόνα των επίμαχων συναλλαγών προς την οικονομική τους πραγματικότητα, υπογραμμίζοντας ότι ο τυπικός διαχωρισμός τους δεν μπορούσε να αποκρύψει τον πραγματικό δεσμό που τις ένωνε.
103
Τέλος, από τις αιτιολογικές σκέψεις 205 και 215 της προσβαλλόμενης απόφασης καθίσταται πρόδηλο ότι είναι αβάσιμη η αιτίαση που προσάπτεται στην Επιτροπή ότι δεν προσδιόρισε άλλες εταιρίες πλην εκείνων του ομίλου Engie οι οποίες να υπήρξαν αποδέκτες φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης για συγκρίσιμες διευθετήσεις.
β)
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
1) Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
104
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι παρεμβάσεις των κρατών μελών σε τομείς οι οποίοι δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμόνισης στο δίκαιο της Ένωσης δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων. Επομένως, τα κράτη μέλη οφείλουν να απέχουν από τη θέσπιση οποιουδήποτε φορολογικού μέτρου ικανού να αποτελέσει κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C‑885/19 P και C-898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
105
Συναφώς, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι για τον χαρακτηρισμό εθνικού μέτρου ως «κρατικής ενίσχυσης», κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, απαιτείται να πληρούνται όλες οι ακόλουθες προϋποθέσεις. Πρώτον, πρέπει να πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να χορηγεί επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C-885/19 P και C-898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 66 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
106
Όσον αφορά την προϋπόθεση σχετικά με το επιλεκτικό πλεονέκτημα, αυτή επιβάλλει να εξετάζεται αν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, το επίμαχο εθνικό μέτρο είναι ικανό να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και υφίστανται, ως αποτέλεσμα, διαφορετική μεταχείριση, δυνάμενη κατ’ ουσίαν να χαρακτηριστεί ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C-885/19 P και C-898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
107
Για τον χαρακτηρισμό εθνικού φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού», η Επιτροπή πρέπει, σε πρώτο στάδιο, να προσδιορίσει το σύστημα αναφοράς, ήτοι το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, και, σε δεύτερο στάδιο, να αποδείξει ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω σύστημα αναφοράς, καθόσον εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το σύστημα αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Η έννοια της «κρατικής ενίσχυσης» δεν καλύπτει, ωστόσο, τα μέτρα που εισάγουν διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων ευρισκόμενων, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο νομικό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και είναι, ως εκ τούτου, a priori επιλεκτικής εφαρμογής, όταν το οικείο κράτος μέλος επιτυγχάνει, σε τρίτο στάδιο, να αποδείξει ότι η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται, υπό την έννοια ότι προκύπτει από τη φύση ή την οικονομία του συστήματος στο οποίο εντάσσονται τα εν λόγω μέτρα (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C-885/19 P και C-898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 68 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
108
Όπως υπογραμμίστηκε στις σκέψεις 78 και 79 της παρούσας απόφασης, ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς έχει αυξημένη σπουδαιότητα στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, δεδομένου ότι η ύπαρξη οικονομικού πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, μπορεί να διαπιστωθεί μόνο σε σχέση με τη λεγόμενη «κανονική» φορολόγηση.
109
Ως εκ τούτου, για να προσδιορισθεί το σύνολο των επιχειρήσεων οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση πρέπει προηγουμένως να καθορισθεί ποιο είναι το νομικό καθεστώς του οποίου ο σκοπός αποτελεί το πρίσμα υπό το οποίο πρέπει να εξεταστεί ενδεχομένως η συγκρισιμότητα της πραγματικής και νομικής κατάστασης των επιχειρήσεων που ευνοούνται από το ως άνω μέτρο και των λοιπών επιχειρήσεων (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C-885/19 P και C-898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
110
Για την εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα φορολογικού μέτρου πρέπει επομένως το κοινό φορολογικό καθεστώς ή το ισχύον στο οικείο κράτος μέλος σύστημα αναφοράς να έχει ορθώς προσδιορισθεί στην απόφαση της Επιτροπής και να εξετασθεί από τον δικαστή ο οποίος επιλαμβάνεται της αμφισβήτησης της ορθότητας του εν λόγω προσδιορισμού. Δεδομένου ότι ο καθορισμός του συστήματος αναφοράς αποτελεί την αφετηρία για τη συγκριτική εξέταση που πρέπει να διενεργηθεί στο πλαίσιο της εκτίμησης του επιλεκτικού χαρακτήρα, τυχόν σφάλμα κατά τον καθορισμό του εν λόγω συστήματος καθιστά κατ’ ανάγκην πλημμελή την ανάλυση της προϋπόθεσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα στο σύνολό της (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C-885/19 P και C-898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
111
Στο πλαίσιο αυτό, διευκρινίζεται, κατά πρώτον, ότι ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς, ο οποίος πρέπει να πραγματοποιείται κατόπιν κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης με το οικείο κράτος μέλος, πρέπει να απορρέει από αντικειμενική εξέταση του περιεχομένου, της διάρθρωσης και των πρακτικών αποτελεσμάτων των εφαρμοστέων βάσει του εθνικού δικαίου του εν λόγω κράτους κανόνων (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C-885/19 P και C-898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 72 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
112
Κατά δεύτερον, εκτός των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει, μέσω της άσκησης των δικών του αρμοδιοτήτων σε ζητήματα άμεσης φορολογίας και τηρουμένης της φορολογικής του αυτονομίας, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου τα οποία καθορίζουν, καταρχήν, το σύστημα αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα. Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, της γενεσιουργού αιτίας του και των απαλλαγών από τις οποίες ενδεχομένως συνοδεύεται (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C-885/19 P και C-898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
113
Επομένως, μόνον το εφαρμοστέο στο οικείο κράτος μέλος εθνικό δίκαιο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον καθορισμό του συστήματος αναφοράς στον τομέα της άμεσης φορολογίας, δεδομένου ότι ο εν λόγω καθορισμός αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση προκειμένου να εκτιμηθεί όχι μόνον η ύπαρξη πλεονεκτήματος, αλλά και το ζήτημα αν το πλεονέκτημα αυτό έχει επιλεκτικό χαρακτήρα (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής, C-885/19 P και C-898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψη 74 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
114
Εντούτοις, το συμπέρασμα αυτό δεν αποκλείει τη δυνατότητα να διαπιστωθεί, όπως συνέβη στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C-106/09 P και C-107/09 P, EU:C:2011:732), ότι το ίδιο το πλαίσιο αναφοράς, όπως προκύπτει από το εθνικό δίκαιο, είναι ασύμβατο με το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, δεδομένου ότι το επίμαχο φορολογικό σύστημα διαμορφώθηκε βάσει παραμέτρων που προδήλως εισήγαγαν διακρίσεις, με σκοπό την καταστρατήγηση του δικαίου της Ένωσης στον τομέα αυτόν (πρβλ. απόφαση της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψη 49).
2) Επί της ύπαρξης πλάνης περί το δίκαιο και παραμόρφωσης των πραγματικών περιστατικών κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς που περιορίζεται στα άρθρα 164 και 166 του LIR
115
Προκειμένου να καθορίσει τι έπρεπε να συνιστά, κατά το λουξεμβουργιανό δίκαιο, κανονική φορολόγηση και, ως εκ τούτου, να διαπιστώσει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπέρ του ομίλου Engie, η Επιτροπή προέβη, όπως εκτέθηκε στις σκέψεις 31 έως40 της παρούσας απόφασης, σε ερμηνεία του δικαίου αυτού στηριζόμενη, μεταξύ άλλων, στον ισχυρισμό ότι το γενικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών στο Λουξεμβούργο, το οποίο προβλέπει την αρχή της φορολόγησης των εισοδημάτων των εταιριών αυτών, δεν επέτρεπε, στην περίπτωση του ομίλου Engie, να απαλλάσσονται στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου τα εισοδήματα από συμμετοχές κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 166 του LIR καθώς και στο γεγονός ότι η συνδυασμένη ερμηνεία των άρθρων 164 και 166 του νόμου αυτού απέκλειε την ταυτόχρονη εφαρμογή απαλλαγής των εν λόγω εισοδημάτων στο επίπεδο των εν λόγω εταιριών χαρτοφυλακίου και έκπτωσης των αντίστοιχων ποσών στο επίπεδο των θυγατρικών. Στο πλαίσιο της συλλογιστικής που ανέπτυξε επικουρικώς, η Επιτροπή έκρινε ότι η ταυτόχρονη αυτή εφαρμογή έπρεπε να έχει αποκλειστεί δυνάμει του άρθρου 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής.
116
Ως εκ τούτου, προκειμένου να εκτιμηθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας των επίμαχων μέτρων υπό το πρίσμα του LIR, το Γενικό Δικαστήριο όφειλε να εξακριβώσει αν η απαλλαγή των εισοδημάτων που αντιστοιχούν στις επαυξήσεις επί του ZORA, η οποία χορηγήθηκε δυνάμει των εν λόγω μέτρων στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, παρεξέκλινε από τις σχετικές διατάξεις του LIR στο πλαίσιο των διαφόρων συνιστωσών συλλογιστικής τις οποίες υιοθέτησε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση και την ορθότητα των οποίων αμφισβήτησαν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και οι Engie κ.λπ.
117
Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου καθώς και οι Engie κ.λπ. βάλλουν κατά της εκτίμησης του Γενικού Δικαστηρίου με την οποία αυτό επικύρωσε το βάσιμο της δεύτερης συνιστώσας της συλλογιστικής της Επιτροπής, κατά την οποία από την ερμηνεία των άρθρων 164 και 166 του LIR μπορούσε να συναχθεί ότι η φορολογική μεταχείριση των ZORA του ομίλου Engie, μέσω των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, παρεξέκλινε από την «κανονική» εφαρμογή των διατάξεων αυτών, παρέχοντας με τον τρόπο αυτό στον όμιλο επιλεκτικό πλεονέκτημα.
118
Συναφώς, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 112 της παρούσας απόφασης, εκτός των τομέων στους οποίους το φορολογικό δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αντικείμενο εναρμόνισης, το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που προσδιορίζει, μέσω της άσκησης των δικών του αρμοδιοτήτων σε ζητήματα άμεσης φορολογίας και τηρουμένης της φορολογικής του αυτονομίας, τα συστατικά χαρακτηριστικά του φόρου, όπως είναι η βάση επιβολής του, η γενεσιουργός αιτία του και οι απαλλαγές από τις οποίες ενδεχομένως συνοδεύεται, χαρακτηριστικά τα οποία καθορίζουν, κατ’ αρχήν, το σύστημα αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς.
119
Επιπλέον, η αρχή της νομιμότητας του φόρου, η οποία αποτελεί μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης ως γενική αρχή του δικαίου, επιτάσσει κάθε υποχρέωση καταβολής φόρου καθώς και όλα τα βασικά στοιχεία που ορίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του να προβλέπονται από τον νόμο, ο δε φορολογούμενος πρέπει να έχει τη δυνατότητα να προβλέπει και να υπολογίζει το ποσό του οφειλόμενου φόρου και να προσδιορίζει πότε θα καταστεί απαιτητός (πρβλ. απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, C‑566/17, EU:C:2019:390, σκέψη 39).
120
Επομένως, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς για την εφαρμογή του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ σε φορολογικά μέτρα, η Επιτροπή υποχρεούται κατ’ αρχήν να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος στο πλαίσιο της κατ’ αντιπαράθεση συζήτησης περί της οποίας γίνεται λόγος στη σκέψη 111 της παρούσας απόφασης, υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων.
121
Η Επιτροπή μπορεί να αποκλίνει από την ως άνω ερμηνεία μόνον αν είναι σε θέση να αποδείξει ότι στη νομολογία ή στη διοικητική πρακτική του κράτους μέλους αυτού κρατεί άλλη ερμηνεία και αν στηρίζεται προς τούτο σε αξιόπιστα και συγκλίνοντα στοιχεία, επί των οποίων έχει διεξαχθεί η εν λόγω κατ’ αντιπαράθεση συζήτηση.
122
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, το εν λόγω κράτος μέλος υπέχει καθήκον καλόπιστης συνεργασίας καθ’ όλη τη διάρκεια της διαδικασίας εξέτασης ενός μέτρου βάσει των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων (απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2018, Scuola Elementare Maria Montessori κατά Επιτροπής, Επιτροπή κατά Scuola Elementare Maria Montessori και Επιτροπή κατά Ferracci, C-622/16 P έως C-624/16 P, EU:C:2018:873, σκέψη 83 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Το καθήκον αυτό συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, την απαίτηση το κράτος μέλος να παρέχει καλόπιστα στην Επιτροπή κάθε κρίσιμη πληροφορία που αυτή ζητεί σχετικά με την ερμηνεία των διατάξεων του εθνικού δικαίου που είναι κρίσιμες για τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, όπως η ερμηνεία αυτή προκύπτει από την εθνική νομολογία ή διοικητική πρακτική.
123
Εν προκειμένω, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση χρηματοπιστωτικών μέσων όπως τα ZORA, το Γενικό Δικαστήριο επισήμανε, αφενός, στη σκέψη 292 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι το άρθρο 166 του LIR «δεν εξαρτά τυπικώς τη χορήγηση της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο μητρικής εταιρίας από την προηγούμενη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών στο επίπεδο της θυγατρικής της», αφού προηγουμένως η Επιτροπή είχε εκτιμήσει, στην αιτιολογική σκέψη 218 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι δεν υφίσταται «ρητή σύνδεση μεταξύ του άρθρου 166 του LIR και του άρθρου 164 παράγραφοι 1 και 2 [του LIR]» και, αφετέρου, στη σκέψη 300 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι «οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν αποτελούν, τυπικώς, διανομές κερδών».
124
Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο απέκλινε από τη γραμματική ερμηνεία των διατάξεων αυτών. Επικυρώνοντας την προσέγγιση της Επιτροπής, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, σε πρώτο στάδιο, ότι το ενδεχόμενο απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές μιας εταιρίας χαρτοφυλακίου μπορεί να εξεταστεί, κατά το λουξεμβουργιανό δίκαιο, μόνον εάν τα διανεμηθέντα από θυγατρική εισοδήματα φορολογήθηκαν προηγουμένως.
125
Στηρίχθηκε συναφώς, με τις σκέψεις 295 και 296 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, σε δύο στοιχεία που έλαβε υπόψη η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση. Πρόκειται, αφενός, για το έγγραφο της 31ης Ιανουαρίου 2018, το οποίο είναι απολύτως «σαφές», δεδομένου ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αναγνώρισε στο έγγραφο αυτό ότι «όλες οι συμμετοχές των οποίων το εισόδημα μπορ[ούσε] να επωφεληθεί της απαλλαγής βάσει του άρθρου 166 του LIR […] καλύπτοντα[ν] επίσης από τις διατάξεις του άρθρου 164 του LIR». Το Γενικό Δικαστήριο παρέπεμψε, αφετέρου, στην γνωμοδότηση του Conseil d’État του 1965 επί του σχεδίου νόμου για την ενσωμάτωση του άρθρου 166 στον LIR, με την οποία το Conseil d’État υπογράμμισε ότι η διάταξη αυτή καθιστούσε δυνατή, «για λόγους φορολογικής δικαιοσύνης και οικονομικής τάξης», την αποφυγή της διπλής ή τριπλής φορολόγησης των διανεμόμενων εισοδημάτων, όχι όμως, κατ’ ουσίαν, την αποφυγή κάθε φορολόγησης των εν λόγω εισοδημάτων.
126
Σε δεύτερο στάδιο, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι έπρεπε να εγκαταλειφθεί η τυπολατρική προσέγγιση που συνίσταται στη χωριστή εξέταση κάθε πράξης που συνθέτει τη χρηματοοικονομική διευθέτηση την οποία είχαν διαμορφώσει οι ενδιαφερόμενες εταιρίες και ότι ήταν αναγκαία η υπέρβαση του νομικού φαίνεσθαι, προκειμένου να γίνει αντιληπτή η οικονομική και φορολογική πραγματικότητα της εν λόγω διευθέτησης, κατέληξε δε στη διαπίστωση, με τη σκέψη 312 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι οι επαυξήσεις επί του ZORA αντιστοιχούσαν ουσιαστικά, «υπό τις εξόχως ιδιαίτερες περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης, σε διανεμόμενα κέρδη».
127
Επομένως, αφού υπενθύμισε, στις σκέψεις 340 έως 342 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, την ύπαρξη σύνδεσης, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, μεταξύ της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο μητρικής εταιρίας και της δυνατότητας έκπτωσης των διανεμόμενων στο επίπεδο της θυγατρικής της εισοδημάτων, το Γενικό Δικαστήριο κατέληξε, στη σκέψη 343 της απόφασης αυτής, ότι, «λόγω της ως άνω σύνδεσης και της εκτίμησης στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου του συνδυασμένου αποτελέσματος των δύο αυτών πράξεων, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης [απέκλιναν] από το στενό πλαίσιο αναφοράς» το οποίο αποτελείται από τα άρθρα 164 και 166 του LIR. Επομένως, σύμφωνα με την ανάλυση του Γενικού Δικαστηρίου που περιλαμβάνεται στις σκέψεις 344 και 345 της ίδιας απόφασης, πρώτον, η Επιτροπή ορθώς συνήγαγε από το συνδυασμένο αυτό αποτέλεσμα, στις αιτιολογικές σκέψεις 208 και 209 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι υπήρχε παρέκκλιση από το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς και, δεύτερον, ότι το εν λόγω θεσμικό όργανο δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο εκτιμώντας, στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, το συνδυασμένο αποτέλεσμα της δυνατότητας έκπτωσης ενός εισοδήματος στο επίπεδο μιας θυγατρικής και της μεταγενέστερης απαλλαγής του στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας της.
128
Με βάση όμως τα στοιχεία στα οποία στηρίχθηκε το Γενικό Δικαστήριο, και τα οποία υπομνήσθηκαν στη σκέψη 125 της παρούσας απόφασης, δεν μπορούσε νομίμως να διαπιστώσει ότι, σύμφωνα με τις αρχές που εκτίθενται στις σκέψεις 120 έως 122 της απόφασης αυτής, η Επιτροπή κατόρθωσε να αποδείξει επαρκώς κατά νόμον ότι, όσον αφορά το ζήτημα αν η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 166 του LIR εξαρτάται από τη φορολόγηση, στο επίπεδο των θυγατρικών εταιριών, του απαλλασσόμενου εισοδήματος στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο κρατεί διαφορετική ερμηνεία από εκείνη την οποία επικαλέστηκε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η οποία συμβιβάζεται με το γράμμα της διάταξης αυτής, που δεν προβλέπει τυπικώς τέτοια εξάρτηση.
129
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, όσον αφορά το έγγραφο της 31ης Ιανουαρίου 2018, όπως υποστηρίζουν οι Engie κ.λπ., η εκτίμηση στην οποία προέβη το Γενικό Δικαστήριο με τη σκέψη 295 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι δηλαδή η σχέση εξάρτησης μεταξύ του άρθρου 164 και του άρθρου 166 του LIR, υπό την έννοια ότι η προβλεπόμενη στην τελευταία αυτή διάταξη απαλλαγή τελεί υπό την προϋπόθεση της προηγούμενης φορολόγησης των εισοδημάτων στο επίπεδο της διανέμουσας οντότητας, προέκυπτε ρητώς από την απάντηση του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, είχε ως συνέπεια την παραμόρφωση του περιεχομένου του εγγράφου αυτού. Πράγματι, το Γενικό Δικαστήριο, απομονώνοντας προδήλως από το πλαίσιό της τη φράση του εγγράφου αυτού που παρατίθεται στην εν λόγω σκέψη, συνήγαγε εξ αυτού, όπως και η Επιτροπή προγενέστερα, την ύπαρξη τέτοιας σύνδεσης. Η εκτίμηση αυτή δεν συμβιβάζεται με άλλα χωρία του ως άνω εγγράφου, στα οποία το κράτος μέλος αυτό επισήμανε ότι η εν λόγω διάταξη «δεν θέτει ως προϋπόθεση για την εφαρμογή [της] την προηγούμενη φορολόγηση των κερδών που προκύπτουν από συμμετοχές για την εφαρμογή του προβλεπόμενου καθεστώτος απαλλαγής», ότι τα άρθρα 164 και 166 του LIR δεν πρέπει να εφαρμόζονται «από κοινού», και ότι «οι διατάξεις του άρθρου 164 του LIR δεν αποτελούν προϋπόθεση εκ των ων ουκ άνευ για την εφαρμογή του καθεστώτος απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές το οποίο θεσπίζεται στο άρθρο 166 του LIR».
130
Όσον αφορά τη γνωμοδότηση του Conseil d’État του 1965, αρκεί η διαπίστωση, στην οποία προέβη και η γενική εισαγγελέας στο σημείο 121 των προτάσεών της, ότι η γνωμοδότηση αυτή απλώς επισημαίνει ότι η εκεί εξετασθείσα διάταξη, στην οποία αντιστοιχεί το άρθρο 166 του LIR, είχε ως σκοπό την αποφυγή της αλλεπάλληλης φορολογίας των εταιρικών κερδών στο επίπεδο της θυγατρικής και της μητρικής της εταιρίας πριν διανεμηθούν στους μετόχους, χωρίς να αναφέρει, αντιθέτως, ότι η διάταξη αυτή απέβλεπε επίσης στην αποφυγή κάθε περίπτωσης διπλής μη φορολόγησης όσον αφορά τα εισοδήματα της μητρικής εταιρίας από συμμετοχές.
131
Επομένως, με τη σκέψη 298 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε, με την ανάλυσή του, σε πλάνη περί το δίκαιο και παραμόρφωσε τα πραγματικά περιστατικά, καθόσον επικύρωσε τη διαπίστωση της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη σχέσης εξάρτησης μεταξύ των άρθρων 164 και 166 του LIR, υπό την έννοια ότι η απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο μητρικής εταιρίας τελεί υπό την προϋπόθεση της φορολόγησης των διανεμομένων κερδών στο επίπεδο της θυγατρικής της.
132
Επομένως, ο πρώτος λόγος των αναιρέσεων πρέπει να γίνει δεκτός, χωρίς να είναι αναγκαίο να εξεταστεί το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως που προέβαλε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και το οποίο στηρίζεται σε σφάλματα όσον αφορά την παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς που περιορίζεται στα άρθρα 164 και 166 του LIR.
2.
Επί του δεύτερου λόγου των αιτήσεων αναιρέσεως
α)
Επιχειρήματα των διαδίκων
133
Ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως στην υπόθεση C-451/21 P περιλαμβάνει τέσσερα σκέλη, εκ των οποίων το πρώτο στηρίζεται στο γεγονός ότι το Γενικό Δικαστήριο χρησιμοποίησε προδήλως εσφαλμένη παραδοχή και παραμόρφωσε το εθνικό δίκαιο, το δεύτερο σε πλάνη περί το δίκαιο στην οποία υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο κατά τον προσδιορισμό του πλαισίου αναφοράς που δέχθηκε όσον αφορά τις περιπτώσεις κατάχρησης καθώς και σε ανεπαρκή και αντιφατική αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, το τρίτο σε πλάνη όσον αφορά την απόδειξη παρέκκλισης από το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς, και το τέταρτο σε προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου.
134
Με το πρώτο σκέλος του υπό κρίση λόγου αναιρέσεως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι η συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου στο σύνολό της στηρίζεται στην εσφαλμένη παραδοχή ότι δεν θα ήταν δυνατό να επιτευχθεί ίδιο φορολογικό αποτέλεσμα με εκείνο του ομίλου Engie χωρίς την ύπαρξη ενδιαμέσων, οι οποίοι αποτελούν απαραίτητο στοιχείο της χρηματοοικονομικής διευθέτησης που θέσπισε ο όμιλος αυτός. Το κράτος μέλος αυτό υπενθυμίζει ότι, παρά ταύτα, εξέθεσε πρωτοδίκως ότι ένα άμεσο ZORA, συναφθέν χωρίς τη μεσολάβηση ενδιαμέσου, θα είχε καταλήξει στο ίδιο φορολογητέο αποτέλεσμα με εκείνο που θα προέκυπτε από ένα έμμεσο ZORA, δεδομένου ότι ο πιστωτής θα ήταν σε θέση, σε πρώτο στάδιο, κατά τη μετατροπή του άμεσου ZORA, να επωφεληθεί από τη φορολογική ουδετερότητα που επιτρέπει το άρθρο 22bis του LIR και εν συνεχεία, σε δεύτερο στάδιο, από την απαλλαγή ενδεχόμενης διανομής ή υπεραξίας, δυνάμει του άρθρου 166 του νόμου αυτού, πράγμα το οποίο δέχθηκε το Γενικό Δικαστήριο κρίνοντας ότι τα άρθρα αυτά δεν απέκλειαν τυπικώς μια τέτοια απαλλαγή.
135
Επομένως, κακώς έκρινε το Γενικό Δικαστήριο ότι πληρούνταν τρία από τα κριτήρια της κατάχρησης, τα οποία προβλέπονται στο άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, και ότι, ως εκ τούτου, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν παρεκκλίνει από το πλαίσιο αναφοράς.
136
Με το δεύτερο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει, κατά πρώτον, ότι το Γενικό Δικαστήριο κακώς έκρινε ότι δεν ήταν αναγκαίο να ληφθεί υπόψη η διοικητική πρακτική, για τον λόγο ότι το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής δεν ήγειρε ερμηνευτικές δυσχέρειες. Πράττοντας τούτο, το Γενικό Δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη τη νομολογία του Δικαστηρίου, από την οποία απορρέει η υποχρέωση να διενεργείται, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, λεπτομερής ανάλυση του εφαρμοστέου στο οικείο κράτος μέλος δικαίου, καθώς και της διοικητικής και δικαστικής πρακτικής του. Η ανάλυση αυτή είναι σημαντική κατά μείζονα λόγο διότι το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής είναι διατυπωμένο κατά τρόπο γενικό και, επομένως, απαιτεί κατά περίπτωση εκτίμηση. Συναφώς, η αιτίαση ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν παρέσχε στην Επιτροπή παραδείγματα της διοικητικής πρακτικής του, πέραν του ότι αντιστρέφει το βάρος της απόδειξης, είναι επιπλέον αβάσιμη, δεδομένου ότι το εν λόγω κράτος μέλος διαβίβασε στην Επιτροπή πλείονα παραδείγματα φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
137
Κατά δεύτερον, το πλαίσιο αναφοράς που δέχθηκε το Γενικό Δικαστήριο είναι ελλιπές, κατ’ αρχάς επειδή παραλείπει να υπενθυμίσει ότι η λουξεμβουργιανή διοίκηση κάνει κατ’ εξαίρεση χρήση της έννοιας της κατάχρησης, στη συνέχεια επειδή δεν λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι ο φορολογούμενος είναι απολύτως ελεύθερος να επιλέγει τη μορφή που του φαίνεται λιγότερο επαχθής από φορολογικής απόψεως και, τέλος, επειδή αυτή η ελευθερία επιλογής την οποία διαθέτει ο φορολογούμενος απαγορεύει στη φορολογική αρχή να παρεμβαίνει στις επιλογές στις οποίες αυτός προβαίνει προς το συμφέρον της επιχείρησής του και να αντικαθιστά την εκτίμησή του με τη δική της εκτίμηση.
138
Κατά τρίτον, το Γενικό Δικαστήριο αναφέρθηκε σε παρέκκλιση από τον σκοπό του φορολογικού συστήματος αναφοράς, και όχι από το ίδιο το εν λόγω σύστημα, ενώ η πάγια νομολογία υπενθυμίζει ότι μόνον η παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς καθιστά δυνατή την απόδειξη του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός μέτρου. Στο πλαίσιο του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων, δεν απόκειται στην Επιτροπή ή στο Γενικό Δικαστήριο να καθορίζουν, αντί του οικείου κράτους μέλους, τον σκοπό του εθνικού φορολογικού συστήματος.
139
Με το τρίτο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει, ειδικότερα, ότι το Γενικό Δικαστήριο αγνόησε τον οικονομικό κίνδυνο στον οποίο υπέκειντο οι επίμαχες συναλλαγές, των οποίων τα αποτελέσματα εξαρτώνταν από την απόδοση των θυγατρικών. Αν το Γενικό Δικαστήριο είχε λάβει υπόψη τον κίνδυνο αυτό, θα έπρεπε αναπόφευκτα να έχει κρίνει ότι δεν πληρούνταν το δεύτερο κριτήριο της κατάχρησης, το οποίο αφορά τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης. Επιπλέον, από τη λουξεμβουργιανή νομολογία δεν μπορεί να συναχθεί ex post η ύπαρξη κατάχρησης από την πραγματοποίηση συναλλαγής, όταν η συναλλαγή αυτή έχει προηγουμένως εγκριθεί με φορολογική απόφαση προέγκρισης εγκύρως εκδοθείσα.
140
Με το τέταρτο σκέλος του λόγου αυτού, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι προσβλήθηκαν τα δικαιώματά του άμυνας, δεδομένου ότι, στην απόφαση περί κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας, η Επιτροπή μνημόνευσε μόνον παρεμπιπτόντως και σε μία μόνο παράγραφο την ύπαρξη πιθανής κατάχρησης, μη προσδιοριζόμενης ειδικώς, αλλά σε σχέση με τη δυνατότητα των θυγατρικών να προβούν σε έκπτωση των επαυξήσεων επί των ZORA. Η αιτίαση αυτή, όμως, δεν αντιστοιχεί προς την περιλαμβανόμενη στην προσβαλλόμενη απόφαση.
141
Ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως στην υπόθεση C-454/21 P περιλαμβάνει τρία σκέλη, εκ των οποίων το πρώτο στηρίζεται σε πλάνη περί το δίκαιο και πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως στις οποίες φέρεται να υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, το δεύτερο σε πλάνη περί το δίκαιο απορρέουσα από τον εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου προσδιορισμό επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπό το πρίσμα του άρθρου 6 του νόμου περί φορολογικής αναπροσαρμογής, και το τρίτο σε πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως απορρέουσα από την εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου ερμηνεία του λουξεμβουργιανού δικαίου.
142
Με το πρώτο σκέλος του λόγου αυτού, οι Engie κ.λπ. υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως κρίνοντας ότι αυτοί δεν είχαν βάλει κατά του καθορισμού του πλαισίου αναφοράς κατά το μέρος που το πλαίσιο αυτό διευρύνθηκε ώστε να περιλάβει το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής. Συγκεκριμένα, με το δικόγραφο της προσφυγής τους ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, οι Engie κ.λπ. αμφισβήτησαν την αρμοδιότητα της Επιτροπής και την εκ μέρους της Επιτροπής in abstracto ερμηνεία των κριτηρίων της κατάχρησης που όρισε το λουξεμβουργιανό διοικητικό δικαστήριο, και υποστήριξαν ότι ήταν αναγκαίο να ληφθεί υπόψη η διοικητική και δικαστική πρακτική των λουξεμβουργιανών αρχών σε καταστάσεις παρεμφερείς με τη δική τους.
143
Όσον αφορά τις διάφορες περιπτώσεις πλάνης περί το δίκαιο, το Γενικό Δικαστήριο, όπως και η Επιτροπή προγενέστερα, ερμήνευσε το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής χωρίς να λάβει υπόψη τους εφαρμοστέους κανόνες δικαίου ούτε τη διοικητική και δικαστική πρακτική των λουξεμβουργιανών αρχών σε καταστάσεις παρεμφερείς με τη δική τους, για ανάλογες διευθετήσεις. Επιπλέον, προέβη σε αναδιατύπωση της προσβαλλόμενης απόφασης συναφώς.
144
Με το δεύτερο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, οι Engie κ.λπ. υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο και δεν έλαβε υπόψη την ίδια τη νομολογία του, καθόσον δεν δέχτηκε ότι η έννοια της «κατάχρησης δικαιώματος», αν και τυγχάνει στενής ερμηνείας, πρέπει πάντοτε να εκτιμάται κατά περίπτωση.
145
Με το τρίτο σκέλος του δεύτερου λόγου αναιρέσεως, οι Engie κ.λπ. υποστηρίζουν ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι το πλαίσιο αναφοράς περιλαμβάνει το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πρόδηλη πλάνη εκτιμήσεως κατά την ερμηνεία της διάταξης αυτής και κατά την εφαρμογή της. Συγκεκριμένα, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε αντίφαση καθόσον έκρινε ότι η άμεση μετατροπή του ZORA δεν μπορούσε να δημιουργήσει εισόδημα απαλλασσόμενο από τον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 166 του LIR υπό το πρίσμα του σκοπού του άρθρου 22bis του νόμου αυτού, ενώ στη συνέχεια δέχθηκε ότι οι διατάξεις αυτές δεν αποκλείουν ρητώς την απαλλαγή των εισοδημάτων.
146
Η Επιτροπή αντικρούει τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως.
147
Επισημαίνει, μεταξύ άλλων, ότι το Γενικό Δικαστήριο ουδόλως παραμόρφωσε τα πραγματικά περιστατικά καθόσον έκρινε ότι η ορθότητα του καθορισμού του πλαισίου αναφοράς που συμπεριλαμβάνει το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής δεν αμφισβητήθηκε από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και τους Engie κ.λπ. Εν πάση περιπτώσει, το Γενικό Δικαστήριο δεν αρνήθηκε την ανάγκη να διενεργείται κατά περίπτωση εκτίμηση της κατάχρησης, αλλ’ απλώς διευκρίνισε ότι τα κριτήρια του λουξεμβουργιανού δικαίου για την ύπαρξη κατάχρησης ήταν σαφή.
148
Επικουρικώς, μολονότι η Επιτροπή δεν αμφισβητεί ούτε την ελεύθερη επιλογή του φορολογουμένου να ακολουθεί την οδό που συνεπάγεται τη χαμηλότερη φορολόγηση ούτε την απαγόρευση προς τη φορολογική αρχή να αντικαθιστά την επιλογή της επιχείρησης με τη δική της επιλογή, εκτιμά εντούτοις ότι, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής συνιστά το νόμιμο όριο των εν λόγω αρχών, και ότι κάθε αντίθετη ερμηνεία του άρθρου αυτού θα το καθιστούσε κενό περιεχομένου.
149
Όσον αφορά την εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου μνεία του γεγονότος ότι το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής είχε ήδη εφαρμοστεί, δεν πρέπει να συναχθεί εντεύθεν ότι το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι τα επίμαχα μέτρα ήταν επιλεκτικά λόγω του γεγονότος αυτού και μόνον, αλλά απλώς ότι πρόθεσή του ήταν να αποτρέψει την αιτίαση ότι η διάταξη αυτή παρέμεινε νεκρό γράμμα.
150
Η Επιτροπή επισημαίνει επίσης ότι δεν θεώρησε κατά τεκμήριο ότι υπήρξε κατάχρηση. Υποστηρίζει ότι ένα άμεσο ZORA δεν καταλήγει στο ίδιο φορολογικό αποτέλεσμα με ένα έμμεσο ZORA και ότι, ακόμη και στην περίπτωση αυτή, θα εξακολουθούσε να υφίσταται κατάχρηση. Επιπλέον, ανέλυσε τα τέσσερα κριτήρια που στοιχειοθετούν κατάχρηση υπό το πρίσμα των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υπόθεσης, καταλήγοντας εν συνεχεία στο συμπέρασμα ότι πληρούνταν τα κριτήρια αυτά. Συναφώς, το γεγονός ότι οι επίμαχες δραστηριότητες υπόκεινται σε οικονομικό κίνδυνο δεν ασκεί επιρροή. Το μόνο ζήτημα που έχει σημασία είναι αν η επίμαχη φορολογική μεταχείριση ήταν ή όχι καταχρηστική.
β)
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
151
Πρέπει να εξεταστεί ευθύς εξαρχής η επιχειρηματολογία του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και των Engie κ.λπ., με την οποία προβάλλεται ότι το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως έκρινε ότι η Επιτροπή μπορούσε να αποδείξει τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης υπό το πρίσμα του πλαισίου αναφοράς που αποτελείται από το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής χωρίς να λάβει υπόψη την εθνική διοικητική πρακτική σχετικά με τη διάταξη αυτή, για τον λόγο ότι η διάταξη αυτή δεν ήγειρε ερμηνευτικές δυσχέρειες.
152
Συναφώς, πρέπει, κατά πρώτον, να υπομνησθεί ότι ο χαρακτηρισμός ενός φορολογικού μέτρου ως «επιλεκτικού» προϋποθέτει όχι μόνον τη γνώση του περιεχομένου των κρίσιμων κανόνων δικαίου, αλλά απαιτεί επίσης την εξέταση της έκτασης εφαρμογής των κανόνων αυτών, η οποία στηρίζεται, μεταξύ άλλων, στη διοικητική και νομολογιακή πρακτική του οικείου κράτους μέλους (πρβλ. απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, P, C-6/12, EU:C:2013:525, σκέψη 20).
153
Κατά δεύτερον, όπως υπογράμμισε κατ’ ουσίαν η γενική εισαγγελέας στα σημεία 146 έως 148 των προτάσεών της, μια διάταξη που αποσκοπεί στην οριζόντια πρόληψη των καταχρήσεων στον φορολογικό τομέα, όπως το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, παρουσιάζει εκ φύσεως έναν ιδιαίτερα υψηλό βαθμό γενικότητας, δεδομένου ότι ενδέχεται να τύχει εφαρμογής σε ευρύτατο φάσμα συνθηκών και καταστάσεων.
154
Σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 112 της παρούσας απόφασης, η επιλογή να προβλεφθεί τέτοια διάταξη στο εθνικό δίκαιο και να καθοριστεί ο τρόπος με τον οποίο οι φορολογικές αρχές οφείλουν να την εφαρμόζουν εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών σε θέματα άμεσης φορολογίας στους τομείς που δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμόνισης στο δίκαιο της Ένωσης και, ως εκ τούτου, στη φορολογική αυτονομία τους.
155
Λαμβανομένης υπόψη της φύσης μιας διάταξης για την αντιμετώπιση των καταχρήσεων, όπως αυτή περί της οποίας γίνεται λόγος στη σκέψη 153 της παρούσας απόφασης, η Επιτροπή μπορεί να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η παράλειψη των φορολογικών αρχών να την εφαρμόσουν, προκειμένου να αρνηθούν τη φορολογική μεταχείριση την οποία έχει ζητήσει φορολογούμενος με αίτηση για την έκδοση φορολογικής απόφασης προέγκρισης, είχε ως αποτέλεσμα τη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος μόνον εφόσον η εν λόγω παράλειψη αποκλίνει από την εθνική νομολογία ή τη σχετική με τη διάταξη αυτή εθνική διοικητική πρακτική. Πράγματι, σε διαφορετική περίπτωση, η Επιτροπή θα ήταν σε θέση να καθορίζει η ίδια τι συνιστά ή δεν συνιστά ορθή εφαρμογή μιας τέτοιας διάταξης, πράγμα που θα υπερέβαινε τα όρια των αρμοδιοτήτων που της έχουν ανατεθεί από τις Συνθήκες στον τομέα του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων και θα ήταν ασύμβατο προς τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών που υπομνήσθηκε στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας απόφασης.
156
Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο καθόσον έκρινε, στη σκέψη 409 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, ότι η εκ μέρους της Επιτροπής συνεκτίμηση της διοικητικής πρακτικής των φορολογικών αρχών του Λουξεμβούργου σχετικά με το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής δεν ήταν απαραίτητη, για τον λόγο ότι η διάταξη αυτή δεν ήγειρε καμία ερμηνευτική δυσχέρεια.
157
Είναι βεβαίως αληθές ότι το Γενικό Δικαστήριο υπογράμμισε επιπλέον, στην ίδια σκέψη 409, ότι η Επιτροπή, με τις αιτιολογικές σκέψεις 293 έως 298 της προσβαλλόμενης απόφασης, παρέπεμψε σε εγκύκλιο της λουξεμβουργιανής διοίκησης καθώς και στη δικαστική πρακτική στο εν λόγω κράτος μέλος, από τις οποίες συνήγαγε τα τέσσερα κριτήρια που πρέπει να πληρούνται προκειμένου να διαπιστωθεί, στο δίκαιο του Λουξεμβούργου, κατάχρηση στον φορολογικό τομέα κατά την έννοια της διάταξης αυτής.
158
Εντούτοις, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 153 και 154 των προτάσεών της, με το χωρίο αυτό της προσβαλλόμενης απόφασης η Επιτροπή περιορίστηκε σε γενική εξέταση των προϋποθέσεων εφαρμογής του άρθρου 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, χωρίς να αποδείξει ότι, με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, η λουξεμβουργιανή φορολογική αρχή είχε αποκλίνει, ειδικότερα, από τη δική της πρακτική σχετικά με πράξεις παρεμφερείς με τις επίμαχες.
159
Επομένως, και ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως πρέπει να γίνει δεκτός, για τον λόγο αυτόν, χωρίς να είναι αναγκαίο να εξεταστούν τα λοιπά επιχειρήματα που προέβαλαν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και οι Engie κ.λπ. προς στήριξη του λόγου αυτού.
160
Δεδομένου ότι ο πρώτος και ο δεύτερος λόγος των αιτήσεων αναιρέσεως είναι βάσιμοι, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, χωρίς να είναι αναγκαίο να αποφανθεί το Δικαστήριο επί των λοιπών λόγων αναιρέσεως. Πράγματι, το βάσιμο των λόγων αυτών συνεπάγεται το αβάσιμο της διαπίστωσης στην οποία προέβη το Γενικό Δικαστήριο με τη σκέψη 478 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, κατά την οποία η απόρριψη των λόγων ακυρώσεως που αφορούσαν κατ’ ουσίαν την ανάλυση, στην προσβαλλόμενη απόφαση, ενός πλαισίου αναφοράς περιοριζόμενου στα άρθρα 164 και 166 του LIR, ή ενός πλαισίου αναφοράς αποτελούμενου από το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, αρκούσε για να αποδειχθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
V. Επί των προσφυγών ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου
161
Κατά το άρθρο 61, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το Δικαστήριο, σε περίπτωση αναιρέσεως της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου, μπορεί να αποφανθεί το ίδιο οριστικά επί της διαφοράς, εφόσον αυτή είναι ώριμη προς εκδίκαση.
162
Τούτο συμβαίνει εν προκειμένω, δεδομένου ότι οι λόγοι ακυρώσεως της προσβαλλόμενης απόφασης αποτέλεσαν αντικείμενο κατ’ αντιμωλία συζητήσεως ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, η δε εξέτασή τους δεν απαιτεί τη λήψη οποιουδήποτε συμπληρωματικού μέτρου οργάνωσης της διαδικασίας ή τη διεξαγωγή αποδείξεων.
163
Πρέπει να εξεταστούν, κατά πρώτον, ο πρώτος και ο δεύτερος λόγος της προσφυγής στην υπόθεση T-516/18 και ο δεύτερος και ο τρίτος λόγος της προσφυγής στην υπόθεση T-525/18, στο μέτρο που με τους λόγους αυτούς οι προσφεύγοντες‑αναιρεσείοντες προσάπτουν στην Επιτροπή ότι εσφαλμένως κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν χορηγήσει επιλεκτικά πλεονεκτήματα υπό το πρίσμα του πλαισίου αναφοράς που περιορίζεται στα άρθρα 164 και 166 του LIR και του πλαισίου αναφοράς που αποτελείται από το άρθρο 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, τα οποία εξετάστηκαν από το Γενικό Δικαστήριο στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και αντιστοιχούν στη δεύτερη και στην τέταρτη συνιστώσα της συλλογιστικής για τις οποίες γίνεται λόγος στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης.
164
Όσον αφορά τη δεύτερη συνιστώσα της συλλογιστικής σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα, η οποία μνημονεύεται στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης, δεν αμφισβητείται ότι η Επιτροπή περιέλαβε το άρθρο 166 του LIR στο πλαίσιο αναφοράς που περιορίζεται στις διατάξεις του λουξεμβουργιανού δικαίου που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές. Εντούτοις, το εν λόγω θεσμικό όργανο έκρινε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις οφείλονταν σε εσφαλμένη εφαρμογή της διάταξης αυτής.
165
Έτσι, στην αιτιολογική σκέψη 202 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή, αφού διαπίστωσε ότι η έννοια των «συμμετοχών», κατά το άρθρο 166 του LIR, δεν οριζόταν στον νόμο, στηρίχθηκε, προκειμένου να ορίσει την εν λόγω έννοια, στο έγγραφο της 31ης Ιανουαρίου 2018, με το οποίο το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου επισήμανε ότι «όλες οι συμμετοχές των οποίων το εισόδημα μπορεί να επωφεληθεί της απαλλαγής βάσει του άρθρου 166 του LIR […] καλύπτονται επίσης από την υποχρέωση που προβλέπεται στο άρθρο 164 του LIR». Εξ αυτού συνήγαγε ότι η έννοια των «συμμετοχών», οι οποίες τυγχάνουν της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 166 του LIR, αποτελούνταν από «διανομές» υπέρ κατόχων τίτλων, όπως οι αναφερόμενες στο άρθρο 164 του εν λόγω νόμου, διευκρινίζοντας παράλληλα ότι οι εν λόγω διανομές κερδών έπρεπε να έχουν φορολογηθεί στο επίπεδο της διανέμουσας οντότητας. Υπογράμμισε δε, στις αιτιολογικές σκέψεις 204 και 213 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι η τελευταία αυτή προϋπόθεση είχε εφαρμογή ανεξάρτητα από το αν το επίμαχο εισόδημα χαρακτηριζόταν ως διανεμόμενο κέρδος ή υπεραξία.
166
Επιπλέον, στην αιτιολογική σκέψη 212 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή παραδέχθηκε ρητώς ότι, από οικονομικής απόψεως, το εισόδημα που εισέπρατταν η LNG holding και η CEF από τη μετατροπή των ZORA ισοδυναμούσε με διανεμόμενα κέρδη.
167
Ωστόσο, δεδομένου ότι η διανομή αυτή δεν φορολογήθηκε στο επίπεδο της LNG Supply και της GSTM, η Επιτροπή διαπίστωσε παρέκκλιση από ένα πλαίσιο αναφοράς αποτελούμενο από τους κανόνες του λουξεμβουργιανού δικαίου σχετικά με την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών. Πιο συγκεκριμένα, το θεσμικό αυτό όργανο συνήγαγε την ως άνω παρέκκλιση από το γεγονός ότι η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου, μέσω των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, δέχθηκε ότι η πραγματοποίηση των επαυξήσεων επί του ZORA στο επίπεδο της LNG Holding και της CEF τυγχάνει της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές βάσει του άρθρου 166 του LIR, ενώ οι επαυξήσεις αυτές είχαν εκπέσει από τα φορολογητέα κέρδη της LNG Supply και της GSTM.
168
Εντούτοις, η ανάλυση αυτή ενέχει σφάλμα το οποίο, σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 110 της παρούσας απόφασης, καθιστά πλημμελή στο σύνολό της τη δεύτερη συνιστώσα της συλλογιστικής σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα η οποία μνημονεύεται στη σκέψη 31 της απόφασης αυτής.
169
Συναφώς, αφενός, από την ανάλυση των πρώτων λόγων των αιτήσεων αναιρέσεως, ιδίως από τις σκέψεις 128 έως 131 της παρούσας απόφασης, προκύπτει ότι η Επιτροπή κακώς θεώρησε ότι από το έγγραφο της 31ης Ιανουαρίου 2018 καθώς και από τη γνωμοδότηση του Conseil d’État του 1965 μπορούσε να συναγάγει την ύπαρξη σχέσης εξάρτησης μεταξύ του άρθρου 164 και του άρθρου 166 του LIR, υπό την έννοια ότι η προβλεπόμενη στην τελευταία αυτή διάταξη απαλλαγή τελεί υπό την προϋπόθεση της προηγούμενης φορολόγησης των εισοδημάτων στο επίπεδο της διανέμουσας οντότητας.
170
Αφετέρου, η Επιτροπή δεν εξέτασε ούτε, κατά μείζονα λόγο, απέδειξε ότι, στο λουξεμβουργιανό δίκαιο, η έννοια των «διανομών» κατά το άρθρο 164 του LIR, σε σχέση με την οποία, κατά το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, πρέπει να ορίζονται τα «εισοδήματα από συμμετοχές» κατά το άρθρο 166 του νόμου αυτού, είναι ασυμβίβαστη με την έννοια της «εκπιπτόμενης από τον φόρο δαπάνης» στο επίπεδο της διανέμουσας οντότητας.
171
Κατά συνέπεια, ακόμη και αν υποτεθεί ότι, όπως επισήμανε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 212 της προσβαλλόμενης απόφασης, οι επαυξήσεις επί του ZORA που καλύπτονται από τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν, από οικονομικής απόψεως, διανεμόμενα κέρδη κατά την έννοια του άρθρου 164 του LIR, οι τελευταίες αυτές αποφάσεις δεν μπορούσαν, παρά ταύτα, να παρεκκλίνουν από το άρθρο 166 του νόμου αυτού χαρακτηρίζοντας τις συγκεκριμένες επαυξήσεις ως εισοδήματα από συμμετοχές για τις LNG Holding και CEF, και απαλλάσσοντας, ως εκ τούτου, τα εισοδήματα αυτά βάσει της τελευταίας αυτής διάταξης. Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όσον αφορά τη δεύτερη συνιστώσα της συλλογιστικής, η Επιτροπή δεν συμμορφώθηκε προς τις αρχές που εκτίθενται στις σκέψεις 120 έως 122 της παρούσας απόφασης.
172
Τούτου λεχθέντος, το συμπέρασμα αυτό ισχύει με την επιφύλαξη εξέτασης του ενδεχομένως επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης υπό το πρίσμα της διαπίστωσης ότι τα εισοδήματα της LNG Supply και της GSTM, κατά τη διάρκεια κάθε επίμαχης χρήσης, φορολογήθηκαν, προς αντιστάθμιση της έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA ως δαπανών, επί του περιθωρίου κέρδους που συμφωνήθηκε με τις λουξεμβουργιανές φορολογικές αρχές και όχι κατ’ εφαρμογήν των κανόνων του κοινού φορολογικού δικαίου, από τους οποίους προκύπτει ότι η φορολογική επιβάρυνση μιας εταιρίας υπολογίζεται κατ’ αρχήν με την εφαρμογή γενικού φορολογικού συντελεστή στα πραγματικά εισοδήματα, αφαιρουμένων των λειτουργικών δαπανών και των λοιπών επιβαρύνσεων.
173
Όσον αφορά την τέταρτη συνιστώσα της συλλογιστικής η οποία μνημονεύεται στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης, από τις σκέψεις 153 έως 158 της απόφασης αυτής προκύπτει ότι η ανάλυση της Επιτροπής σχετικά με επιλεκτικό πλεονέκτημα απορρέον από τη μη εφαρμογή του άρθρου 6 του νόμου περί φορολογικής προσαρμογής, το οποίο αφορά την κατάχρηση, είναι επίσης νομικώς πλημμελής καθόσον η Επιτροπή παρέλειψε να αποδείξει ότι η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου είχε αποκλίνει, στις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, από τη δική της πρακτική σχετικά με πράξεις παρεμφερείς με τις επίμαχες.
174
Κατά δεύτερον, πρέπει να εξεταστούν ο πρώτος και ο δεύτερος λόγος της προσφυγής στην υπόθεση T-516/18 και ο δεύτερος και ο τρίτος λόγος της προσφυγής στην υπόθεση T-525/18, στο μέτρο που με τους λόγους αυτούς οι προσφεύγοντες - αναιρεσείοντες προσάπτουν στην Επιτροπή ότι εσφαλμένως κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν χορηγήσει επιλεκτικά πλεονεκτήματα στην LNG Holding και στην CEF ή στον όμιλο Engie υπό το πρίσμα ενός πλαισίου αναφοράς που περιλαμβάνει το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών, σύμφωνα με την πρώτη και την τρίτη συνιστώσα της συλλογιστικής οι οποίες μνημονεύονται στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης.
175
Συναφώς, όσον αφορά την πρώτη συνιστώσα της συλλογιστικής που μνημονεύεται στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης, επισημαίνεται ότι, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 166 και 196 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή δεν έκρινε ότι οι απαλλαγές που προβλέπονται στο λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών και, ειδικότερα, η προβλεπόμενη στο άρθρο 166 του LIR συνιστούν, αυτές καθεαυτές, καθεστώς ενισχύσεων, αλλά ότι η εφαρμογή τους μέσω των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης είχε παράσχει στον όμιλο Engie επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Επομένως, η Επιτροπή ούτε ισχυρίστηκε ούτε απέδειξε ότι υπήρξε παράβαση της τελευταίας αυτής διάταξης λόγω της ίδιας της ύπαρξης των κρίσιμων διατάξεων του λουξεμβουργιανού φορολογικού δικαίου.
176
Κατά συνέπεια, η περίπτωση που μνημονεύεται στη σκέψη 114 της παρούσας απόφασης, στην οποία το ίδιο το πλαίσιο αναφοράς, όπως προκύπτει από το εθνικό δίκαιο, θεωρείται από την Επιτροπή ασύμβατο με το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, δεν αντιστοιχεί στην υπό κρίση υπόθεση.
177
Πάντως, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 112 και 118 της παρούσας απόφασης, το σύστημα αναφοράς ή το «κανονικό» φορολογικό καθεστώς, βάσει του οποίου πρέπει να αναλυθεί η προϋπόθεση σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα, πρέπει να περιλαμβάνει τις διατάξεις που προβλέπουν τις απαλλαγές τις οποίες η εθνική φορολογική αρχή έχει κρίνει εφαρμοστέες στη συγκεκριμένη περίπτωση, όταν οι διατάξεις αυτές δεν παρέχουν, αυτές καθεαυτές, επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Σε μια τέτοια περίπτωση, λαμβανομένων υπόψη των αποκλειστικών αρμοδιοτήτων των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας και του δέοντος σεβασμού της φορολογικής αυτονομίας τους, τα οποία υπομνήσθηκαν στη σκέψη 118 της παρούσας απόφασης, η Επιτροπή δεν μπορεί να αποδείξει παρέκκλιση από ένα πλαίσιο αναφοράς περιοριζόμενη στη διαπίστωση ότι ένα μέτρο αποκλίνει από έναν γενικό σκοπό φορολόγησης όλων των εταιριών που εδρεύουν στο οικείο κράτος μέλος, χωρίς να λάβει υπόψη διατάξεις του εθνικού δικαίου που εξειδικεύουν τον τρόπο υλοποίησης του εν λόγω σκοπού.
178
Εν προκειμένω, στηριζόμενη σε ένα πλαίσιο αναφοράς που περιλάμβανε το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών, η Επιτροπή, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 171 έως 176 της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν περιέλαβε το άρθρο 166 του LIR στο εν λόγω πλαίσιο.
179
Με τις αιτιολογικές σκέψεις 179, 182, 184, 185, 187, 188, 190 και 192 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το άρθρο 166 του LIR δεν ήταν κρίσιμο για τον λόγο, κατ’ ουσίαν, ότι η εφαρμογή της διάταξης αυτής δεν μπορούσε να κλονίσει το συμπέρασμα ότι το συνδυασμένο αποτέλεσμα, αφενός, της δυνατότητας έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA στο επίπεδο της LNG Supply και της GSTM και, αφετέρου, της απαλλαγής των αντίστοιχων εισοδημάτων στο επίπεδο της LNG Holding και της CEF παρεξέκλινε από τον σκοπό του λουξεμβουργιανού γενικού συστήματος φορολόγησης εταιριών, ο οποίος συνίσταται στη φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που υπόκεινται σε φόρο στο Λουξεμβούργο. Βάσει της ανάλυσης αυτής, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 192 και 193 της εν λόγω απόφασης, ότι η παρέκκλιση από αυτό το πλαίσιο αναφοράς είχε λάβει τη μορφή απαλλαγής των εισοδημάτων που εισέπρατταν η LNG Holding και η CEF ως εταιρίες χαρτοφυλακίου της LNG Supply και της GSTM αντιστοίχως.
180
Λαμβανομένων υπόψη των εκτεθέντων στη σκέψη 177 της παρούσας απόφασης, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το συμπέρασμα αυτό είναι νομικώς πλημμελές. Πράγματι, το άρθρο 166 του LIR, το οποίο αποτελεί τη νομική βάση των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, θα έπρεπε να έχει αποτελέσει μέρος του πλαισίου αναφοράς που καθορίζει το «κανονικό» σύστημα φορολόγησης, δεδομένου ότι η Επιτροπή δεν έκρινε ότι η εν λόγω διάταξη, αυτή καθεαυτήν, παρείχε επιλεκτικό πλεονέκτημα κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
181
Το σφάλμα αυτό, σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 110 της παρούσας απόφασης, κατέστησε επίσης κατ’ ανάγκην πλημμελή στο σύνολό της την ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα στην οποία προέβη η Επιτροπή βάσει ενός πλαισίου αναφοράς το οποίο περιλάμβανε το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών.
182
Όσον αφορά, τέλος, την τρίτη συνιστώσα της συλλογιστικής η οποία μνημονεύεται στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης, τα σφάλματα που διαπιστώθηκαν στις σκέψεις 168 έως 171 καθώς και 180 της ίδιας απόφασης καθιστούν πλημμελή και την ανάλυση της Επιτροπής σχετικά με τα αποτελέσματα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στο επίπεδο του ομίλου Engie.
183
Πράγματι, αφενός, στις αιτιολογικές σκέψεις 252 έως 254 της προσβαλλόμενης απόφασης, οι οποίες αφορούν την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 166 του LIR, η Επιτροπή επανέλαβε, κατ’ ουσίαν, την ανάλυση που πραγματοποίησε στο πλαίσιο της δεύτερης συνιστώσας της συλλογιστικής, στηριζόμενη σε ένα πλαίσιο αναφοράς περιοριζόμενο στις διατάξεις του λουξεμβουργιανού δικαίου σχετικά με τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές, και, μεταξύ άλλων, παρέπεμψε, προς τούτο, στην αιτιολογική σκέψη 202 της ίδιας απόφασης. Επομένως, η ανάλυση αυτή ενέχει το ίδιο σφάλμα με εκείνο που διαπιστώθηκε στις σκέψεις 168 έως 171 της παρούσας απόφασης.
184
Αφετέρου, από την αιτιολογική σκέψη 245 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι, για τους σκοπούς της ανάλυσης αυτής, η Επιτροπή έλαβε υπόψη, ως πλαίσιο αναφοράς, το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών, όπως αυτό περιγράφεται στις αιτιολογικές σκέψεις 171 έως 190 της απόφασης αυτής. Όπως, όμως, εκτέθηκε στις σκέψεις 180 και 181 της παρούσας απόφασης, ο ως άνω καθορισμός του πλαισίου αναφοράς είναι εσφαλμένος καθόσον δεν περιλαμβάνει το άρθρο 166 του LIR.
185
Κατά τα λοιπά, για τους λόγους που εκτίθενται στη σκέψη 177 της παρούσας απόφασης, η Επιτροπή δεν μπορούσε νομίμως να αποδείξει παρέκκλιση από το «κανονικό» φορολογικό σύστημα στο πλαίσιο της τρίτης αυτής συνιστώσας της συλλογιστικής παραπέμποντας αποκλειστικά και μόνο σε έναν γενικό σκοπό του λουξεμβουργιανού συστήματος συνιστάμενο στη φορολόγηση των κερδών των εταιριών που εδρεύουν στο Λουξεμβούργο, όπως το έπραξε στην αιτιολογική σκέψη 256 της προσβαλλόμενης απόφασης.
186
Από το σύνολο των ανωτέρω σκέψεων προκύπτει ότι πρέπει να γίνουν δεκτοί ο πρώτος και ο δεύτερος λόγος της προσφυγής στην υπόθεση T-516/18 καθώς και ο δεύτερος και ο τρίτος λόγος της προσφυγής στην υπόθεση T-525/18, οι οποίοι αφορούν, κατ’ ουσίαν, περιπτώσεις πλάνης εκτιμήσεως και πλάνης περί το δίκαιο κατά τον προσδιορισμό επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Κατά συνέπεια, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να ακυρωθεί χωρίς να απαιτείται να εξεταστούν οι λοιποί λόγοι ακυρώσεως.
VI. Επί των δικαστικών εξόδων
187
Κατά το άρθρο 184, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, όταν η αίτηση αναιρέσεως είναι βάσιμη και το Δικαστήριο κρίνει το ίδιο οριστικά τη διαφορά, αυτό αποφαίνεται επί των εξόδων.
188
Το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία δυνάμει του άρθρου 184, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ορίζει ότι o ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου.
189
Εν προκειμένω, όσον αφορά την αίτηση αναιρέσεως στην υπόθεση C‑451/21 P, δεδομένου ότι η το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου νίκησε, η Επιτροπή πρέπει, σύμφωνα με τα αιτήματα του πρώτου, να φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.
190
Όσον αφορά την αίτηση αναιρέσεως στην υπόθεση C‑454/21 P, δεδομένου ότι οι Engie κ.λπ. νίκησαν, η Επιτροπή πρέπει, σύμφωνα με τα αιτήματα των πρώτων, να φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι Engie κ.λπ.
191
Επιπλέον, δεδομένου ότι οι προσφυγές ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου έγιναν δεκτές, η Επιτροπή καταδικάζεται στο σύνολο των δικαστικών εξόδων της πρωτόδικης διαδικασίας.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφασίζει:
1)
Συνεκδικάζει τις υποθέσεις C-451/21 P και C-454/21 P προς έκδοση κοινής απόφασης.
2)
Αναιρεί την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 12ης Μαΐου 2021, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑516/18 και T-525/18, EU:T:2021:251).
3)
Ακυρώνει την απόφαση (ΕΕ) 2019/421 της Επιτροπής, της 20ής Ιουνίου 2018, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.44888 (2016/C) (πρώην 2016/NN) που έθεσε σε εφαρμογή το Λουξεμβούργο υπέρ της ENGIE.
4)
Καταδικάζει την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα της αναιρετικής δίκης στις υποθέσεις C-451/21 P και C-454/21 P.
5)
Καταδικάζει την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα της πρωτόδικης διαδικασίας.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.