61999CC0306_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1. O presente pedido prejudicial, submetido por decisão do Finanzgericht Hamburg (órgão jurisdicional competente em matéria fiscal), levanta uma questão importante, relativa ao alcance da competência do Tribunal de Justiça para decidir sobre questões que lhe são submetidas por órgãos jurisdicionais nacionais e dá oportunidade ao Tribunal de reconsiderar a sua jurisprudência Leur-Bloem e Giloy .
2. O órgão jurisdicional de reenvio coloca uma série de questões detalhadas relativas à interpretação de determinados preceitos técnicos da quarta directiva relativa às contas de certas formas de sociedades . No entanto, tais questões levantam-se no âmbito de um processo relativo ao tratamento contabilístico para fins fiscais - não coberto pela directiva - de uma provisão inscrita no balanço de um comerciante que se encontra fora do âmbito de aplicação da directiva. Nestas condições, as disposições da directiva só são relevantes em virtude de uma série de complexas remissões e opções do direito nacional.
3. O processo principal diz respeito ao cálculo do imposto devido a título do exercício de 1989 pela sucursal de Hamburgo de um banco francês. Nem as sucursais nem os bancos cabem na previsão da quarta directiva. O montante do imposto devido depende da valorização correcta de uma provisão inscrita no balanço de 1989. O quadro jurídico nacional que determina o rendimento tributável do comerciante é essencialmente o seguinte:
- a lei alemã relativa ao imposto sobre o comércio e a indústria remete (salvo normas especiais) para as leis alemãs relativas ao imposto sobre as sociedades e ao imposto sobre o rendimento;
- a lei alemã relativa ao imposto sobre as sociedades remete (salvo normas especiais) para a lei alemã relativa ao imposto sobre o rendimento;
- a lei alemã relativa ao imposto sobre o rendimento remete (salvo normas especiais) para os «princípios de direito comercial da contabilidade organizada»;
- assume-se que tal conceito remete para os princípios em matéria de balanço que figuram no Código Comercial, aplicável a todos os comerciantes;
- assume-se que algumas destas regras transpuseram para o ordenamento jurídico nacional as normas em causa da quarta directiva, não apenas relativamente aos comerciantes aos quais a directiva se aplica, mas também no que concerne a todos os outros comerciantes.
4. Do meu ponto de vista, coloca-se a questão de saber se, neste contexto - e o órgão jurisdicional nacional coloca explicitamente três questões relativas à admissibilidade - o Tribunal de Justiça é competente para interpretar preceitos da quarta directiva.
As questões submetidas ao Tribunal de Justiça
5. As questões submetidas pelo Finanzgericht Hamburg ao Tribunal de Justiça são as seguintes:
«I. Competência do Tribunal de Justiça
Tem o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias competência para, em processo de decisão a título prejudicial, nos termos do artigo 177.°, n.° 3, do Tratado CE (artigo 234.° CE da versão em vigor desde 1 de Maio de 1999 do Tratado de Amsterdão de 2 de Outubro de 1997) e no âmbito da interpretação da Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, relativa às contas anuais de certas formas de sociedades [...], decidir não só as dúvidas relativas a uma aplicação, conforme à directiva, da legislação nacional que rege a elaboração do balanço comercial nas sociedades de capitais (neste caso, §§ 264 e seguintes do Handelsgesetzbuch [...]), como ainda:
1) atendendo a que, na implementação da referida directiva (através da Bilanzrichtlinien-Gesetz, lei de transposição da Quarta Directiva, a seguir BiRiLiG), foi transposto parte do seu conteúdo para a legislação interna que rege a elaboração do balanço comercial, aplicável a todos os comerciantes (§§ 238 e seguintes do HGB), ainda que o princípio da imagem fiel consagrado no preâmbulo e no artigo 2.° da directiva não tenha sido transposto para o texto da lei (contrariamente ao verificado nas sociedades de capitais, §§ 264, n.° 2, 289, n.° 1, do HGB);
2) tendo em conta que a legislação tributária nacional (§ 5, n.° 1, primeiro período, da Einkommensteuergesetz [...], conjugado com o § 8, n.° 1, da Körperschaftsteuergesetz [...] e o § 7 da Gewerbesteuergesetz [...]) no apuramento do lucro, aquando da elaboração do balanço pelos comerciantes, parte da premissa de que o balanço comercial determina o balanço fiscal e portanto inclui os princípios de direito comercial da contabilidade organizada, e
a) atendendo a que esses princípios se encontram regulamentados (através da BiRiLiG) nos preceitos harmonizados para todos os comerciantes (§§ 238 e seguintes do HGB) ou
b) atendendo a que os preceitos especiais aplicáveis ao balanço nas sociedades comerciais são pertinentes (§§ 264 e seguintes do HGB);
3) na medida em que a legislação tributária nacional, noutros contextos, remeta para conceitos ou critérios de direito comercial?
II. Inscrição no balanço de riscos relativos a créditos
1) Relativamente aos créditos concedidos ao estrangeiro, deve ser inscrito no balanço um risco inerente ao país (risco de divisas ou risco de transferência), correctivo do valor, quer no activo através de depreciações sobre créditos no estrangeiro [artigos 19.° e 39.°, n.° 1, alíneas b) e c), da directiva; § 253, n.os 3 e 4, do HGB] como também no passivo através de provisões (artigo 20.°, n.° 1, da directiva; § 249, n.° 1, primeiro período, do HGB) para encargos eventuais, assumidos a título de avales ou garantias relativos a créditos de terceiros no estrangeiro (artigo 14.° da directiva; § 251 do HGB; Risk Subparticipation Agreement), figurando de maneira distinta como passivos contingentes fora do balanço?
2) É conciliável com o princípio da necessária valorização separada das rubricas do balanço [artigo 31, n.° 1, alínea e), da directiva; § 252, n.° 1, ponto 3, do HGB] considerar os riscos não como meras correcções de valor ou provisões individuais mas, em alternativa, como correcções de valor ou provisões globais mesmo que, no caso concreto, não seja muito provável uma perda do crédito:
a) É possível incluir numa correcção de valor global um risco apenas latente e não iminente, relativo à insolvência, não apenas sob a forma de uma depreciação de crédito como também através de provisão para encargo eventual (resultante de aval ou de garantia)?
b) Um risco de país que não é muito provável pode ser tido em conta por meio de uma correcção de valor global por país (correcção de valor separada globalizada), e isto não apenas sob a forma de uma depreciação do crédito como também através de provisão para encargo eventual (resultante de aval ou de garantia)?
3) É permitido ou obrigatório apurar o risco de país com base em contactos, experiências e informações próprias ou através de conhecimentos do ramo de negócio ou segundo tabelas de qualificação de riscos ou através de combinações destes métodos, ou mediante qualquer outro método de avaliação?
4) É possível continuar a considerar um risco, mesmo,
a) quando ele já existia no momento da conclusão do negócio subjacente, e
b) quando ele é consideravelmente mais elevado do que o lucro ou a receita a atingir (neste caso, comissão de aval inferior a um ano)?
5) O risco de país e o risco de insolvência devem, se necessário, ser objecto de uma consideração concomitante em relação ao mesmo crédito, através de correcção de valor ou de provisão, quer num único montante quer em montantes distintos?
6) É permitida uma combinação da cobertura do risco mesmo que um risco seja apurado individual e outro globalmente?
7) Fica devidamente evitada uma dupla cobertura de riscos quando, após a consideração de um dos riscos, se utilizar como base para quantificação do outro risco restante o montante do crédito reduzido do valor do primeiro?
III. Clarificação do valor
1) Para além do teor do artigo 31.°, n.° 1, alínea c), bb), da directiva (§ 252, n.° 1, ponto 4, primeira parte do período, do HGB), devem ser contemplados, em termos de clarificação do valor, não apenas aumentos de risco mas também reduções de risco?
2) A extinção de um crédito entre a data de encerramento do balanço e a data na qual este é elaborado constitui uma clarificação do valor (com efeitos retroactivos) e não apenas um factor que influencia o valor, com efeitos apenas no ano da extinção?
3) É possível, na clarificação de valor de riscos cuja importância é diminuta em termos proporcionais para a empresa em causa, em vez de tomar como base o período até à assinatura do balanço ou até à aprovação das contas anuais, tomar como referência o dia em que se encerrou a avaliação da pertinente rubrica do balanço?»
A quarta directiva sobre direito das sociedades
6. Inicialmente, a quarta directiva devia ter sido transposta para a ordem jurídica alemã relativamente a três formas de sociedades: a Aktiengesellschaft (sociedade anónima), a Kommanditgesellschaft auf Aktien (sociedade em comandita por acções) e a Gesellschaft mit beschrankter Haftung (sociedade de responsabilidade limitada) . A República Federal da Alemanha não está obrigada a aplicar a directiva aos outros comerciantes, entre os quais se incluem as sucursais de sociedades registadas noutros Estados-Membros . Consequentemente, a directiva não é aplicável no presente caso.
7. Por outro lado, a directiva não se aplica aos bancos nem a outras instituições financeiras, que são objecto de uma directiva de coordenação posterior, a Directiva 86/635, não transposta na Alemanha na altura dos factos subjacentes à causa . Nos termos da Directiva 86/635, e salvo disposição em contrário desta, certas normas da quarta directiva, incluindo as que se encontram em causa no presente processo, são aplicáveis aos bancos e outras instituições financeiras. As sucursais das instituições financeiras não são objecto da Directiva 86/635 se bem que, em virtude da Directiva 89/117, à qual devia ter sido dado cumprimento até 1 de Janeiro de 1991, sejam obrigadas a publicar as contas da instituição financeira a que pertencem . As sucursais não podem ser obrigadas a publicar as contas referentes à própria actividade .
8. O quarto considerando do preâmbulo da quarta directiva afirma:
«Considerando que as contas anuais devem dar uma imagem fiel do património, da situação financeira, assim como dos resultados da sociedade [...]»
9. O artigo 2.°, n.° 3, dispõe o seguinte:
«As contas anuais devem dar uma imagem fiel do património, da situação financeira, assim como dos resultados da sociedade.»
10. O Tribunal de Justiça já declarou que o respeito do princípio da imagem fiel é o objectivo primordial da quarta directiva .
11. A directiva contém disposições relativas, nomeadamente, ao tratamento contabilístico dos compromissos assumidos a título de garantia (artigo 14.° ), às correcções de valor dos elementos do balanço [artigos 19.° e 39.°, n.° 1, alíneas b) e c)], às provisões para riscos e encargos (artigos 20.°, n.° 1, e 42.° ), à valorimetria separada das rubricas do activo e do passivo [artigo 31.°, n.° 1, alínea e)] e à valorimetria dos riscos e perdas conhecidos após a data do encerramento do balanço [artigo 31.°, n.° 1, alíneas c), bb)]. Alguns, se não todos os domínios abrangidos por estas disposições estão em causa no processo principal, embora a sua utilidade para efeitos da solução do litígio seja contestada.
A legislação nacional relativa às contas e a primeira questão relativa à competência
12. No despacho de reenvio, o órgão jurisdicional nacional explica que as regras da legislação alemã que obrigam os comerciantes a estabelecer contas anuais, se dividem, entre regras aplicáveis a todos os comerciantes, e portanto também às sucursais das sociedades (incluindo aparentemente bancos) matriculadas noutros Estados e regras que se aplicam apenas às sociedades de capitais.
13. Tais regras figuram no Livro Terceiro do Handelsgesetzbuch (a seguir «HGB», Código Comercial) que transpõe a quarta directiva de forma que alguns dos seus elementos são incorporados na primeira secção (§§ 238 a 263), aplicável todos os comerciantes, e outros na segunda secção (§§ 264 a 335), aplicável especificamente às sociedades de capitais.
14. O princípio da «imagem fiel» consagrado no preâmbulo e no artigo 2.° da directiva não é literalmente reproduzido na primeira secção do Livro Terceiro do HGB, aplicável a todos os comerciantes.
15. O § 238, n.° 1, do HGB, dispõe nomeadamente:
«Todo o comerciante está vinculado a escriturar a sua contabilidade de forma a que nela sejam reflectidas com clareza as suas operações comerciais e a situação do seu património, de acordo com os princípios gerais que regem a contabilidade organizada. A contabilidade deve permitir a terceiros, peritos no assunto, obterem num prazo razoável, uma perspectiva sobre a situação da empresa. [...]»
16. O § 239, n.° 2, do HGB estatui:
«Os lançamentos nos livros e as demais anotações necessárias devem ser completas, correctas, tempestivas e organizadas.»
17. O § 242, n.° 1, do HGB, preceitua, na parte ora relevante:
«O comerciante deve, no início da sua actividade comercial e no fecho de cada exercício anual, elaborar as demonstrações financeiras (balanço de abertura, balanço) que reflictam a situação do activo e do passivo. [...]»
18. Os n.os 1 e 2, do § 243, do HGB, dispõem nomeadamente:
«(1) As contas anuais devem ser elaboradas em conformidade com os princípios gerais que informam uma contabilidade organizada.
(2) Devem ser claras e compreensíveis.»
19. O órgão jurisdicional de reenvio expõe que, embora o princípio da «imagem fiel» não tenha sido reproduzido literalmente, as regras aplicáveis a todos os comerciantes devem ser entendidas no sentido de que impõem, nos termos do primeiro periodo do § 242, n.° 1, do HGB, que o balanço reflicta uma imagem verdadeira do activo e do passivo.
20. As normas especiais que regem a elaboração das contas anuais das sociedades de capitais, com início no § 264 do HGB, adoptam explicitamente o princípio da «imagem fiel».
21. O § 264, n.° 2, do HGB dispõe:
«As contas anuais das sociedades de capitais devem, no respeito dos princípios gerais que informam uma contabilidade organizada, dar uma imagem real (ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild) da situação patrimonial, financeira, e dos lucros ou perdas da sociedade. Se circunstâncias especiais obstarem a que as contas anuais forneçam uma imagem real nos termos do primeiro período, devem ser produzidas indicações suplementares no anexo.»
22. O § 289, n.° 1, do HGB, prevê na parte ora relevante:
«No relatório de gestão devem, no mínimo, ser representadas a evolução dos negócios e a situação da sociedade de capitais de forma a dar uma imagem fiel dessa evolução e situação (ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild); devem igualmente ser referidos os riscos da futura evolução.»
23. O órgão jurisdicional de reenvio faz referência a uma opinião de acordo com a qual a intenção do legislador alemão teria sido a de transpor a quarta directiva apenas no âmbito da segunda secção do livro terceiro do HGB. Admite-se porém que certas regras de contabilidade, anteriormente válidas para todos os comerciantes e igualmente reflectidas na directiva, foram integradas na primeira secção do livro terceiro do HGB. Tais regras incluem as disposições da directiva ora controvertidas .
24. O órgão jurisdicional de reenvio acrescenta que o Tribunal de Justiça, em consequência, se declarou competente, no caso de uma sociedade de capitais, para interpretar a directiva no contexto da aplicação conforme à directiva de uma disposição da primeira secção do livro terceiro do HGB . No entanto, o caso vertente diz respeito à aplicação da primeira secção do livro terceiro do HGB a outros comerciantes, não englobados no âmbito de aplicação da quarta directiva, mas que são tratados pela legislação nacional da mesma forma que as sociedades de capitais.
25. A primeira questão do órgão jurisdicional nacional relativa à competência do Tribunal de Justiça para decidir a título prejudicial sobre a interpretação da quarta directiva sobrevém neste contexto. Mais precisamente, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o Tribunal de Justiça é competente visto que, no âmbito da transposição da directiva, alguns dos seus elementos foram incorporados na legislação nacional em matéria de balanço aplicável a todos os comerciantes, embora a legislação não imponha o princípio da «imagem fiel», consagrado no preâmbulo e no artigo 2.° da directiva, a estes últimos comerciantes (ao invés das sociedades de capitais).
26. O órgão jurisdicional de reenvio considera que a jurisprudência existente do Tribunal de Justiça permite pensar que este é competente. Segundo esta jurisprudência (acórdãos Leur-Bloem e Giloy ), o Tribunal de Justiça é competente, no âmbito de um pedido prejudicial, para interpretar o direito comunitário quando este não rege directamente a situação em causa mas o legislador nacional decidiu, aquando da transposição para o direito nacional das disposições de uma directiva, aplicar às situações puramente internas o mesmo tratamento que às situações regidas pela directiva, de modo que alinhou a sua legislação interna pelo direito comunitário. Ao submeter um pedido prejudicial ao Tribunal de Justiça, o órgão jurisdicional nacional deve determinar o âmbito exacto da remissão do direito nacional para o direito comunitário.
A legislação fiscal nacional e a segunda e a terceira questões relativas à competência
27. O § 7 da GewStG dispõe, na parte ora relevante:
«O lucro comercial ou industrial é o lucro da exploração comercial ou industrial que for determinado segundo as prescrições da lei do imposto sobre o rendimento ou da lei do imposto sobre as sociedades, que deve ser tomado em consideração para o apuramento do rendimento do [...] período tributável [...]»
28. O § 8, n.° 1, da KstG (lei do imposto sobre as sociedades) estatui:
«A definição de rendimento e o seu modo de cálculo devem ser determinados segundo as prescrições da lei do imposto sobre o rendimento e da presente lei.»
29. De acordo com o § 5, n.° 1, primeiro período, da EstG:
«As actividades comerciais ou industriais que, com base nas prescrições da lei, estão obrigadas a ter uma contabilidade organizada e à prestação regular de contas, ou que, não estando a isso obrigadas, mantêm uma contabilidade e estabelecem regularmente contas, devem, no encerramento do ano económico, avaliar o património da empresa (§ 4, n.° 1, primeiro período) segundo os princípios de direito comercial da contabilidade organizada.»
30. O órgão jurisdicional de reenvio explica que, por força desta disposição, os «princípios gerais sobre contabilidade organizada» do direito comercial são aplicáveis quando não existam regras especiais de direito fiscal relativas ao balanço prevalentes.
31. O tribunal nacional continua explicando que, por força das remissões legais acima descritas, os princípios gerais sobre contabilidade organizada se aplicam não só para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, mas também de determinação da matéria colectável do imposto sobre as sociedades, no caso das sociedades de capitais e do - ora controvertido - imposto sobre o comércio e a indústria. A remissão para os princípios gerais sobre contabilidade organizada do § 5, n.° 1, primeiro período, da EstG, abrange os princípios gerais sobre contabilidade organizada obrigatórios em direito comercial para todos os comerciantes, conforme enunciados nos §§ 238, n.° 1, primeiro período, e 243, n.° 1, do HGB, codificados na primeira secção do livro terceiro do HGB. Estes princípios compreendem, para além das exigências formais, regras sobre o conteúdo material das contas anuais e regras sobre a apresentação e avaliação, constantes igualmente da primeira secção do livro terceiro do HGB . Os princípios gerais sobre contabilidade organizada aplicam-se pois igualmente à imputação das provisões e (salvo regra mais específica do § 6 da EstG, como veremos adiante ) avaliação destas.
32. O órgão jurisdicional nacional acrescenta que é discutível saber se ou em que medida, a imposição da «imagem fiel» se aplica, em virtude do § 5, n.° 1, primeiro período, da EstG, para além dos princípios gerais sobre contabilidade organizada válidos para todos os comerciantes.
33. A segunda questão do órgão jurisdicional nacional pergunta se o Tribunal de Justiça é competente para interpretar a directiva quando a legislação fiscal nacional se funda na premissa de que os princípios gerais sobre contabilidade organizada do direito comercial são aplicáveis para determinar o lucro dos comerciantes que estabelecem o seu balanço, e
a) estes princípios são acolhidos pelas regras aplicáveis a todos os comerciantes (primeira secção do livro terceiro do HGB) harmonizadas pela lei de transposição da quarta directiva), ou
b) as regras especiais em matéria de balanço das sociedades de capitais (segunda secção do livro terceiro do HGB) são aplicáveis.
34. Relativamente à questão da alínea a), o órgão jurisdicional nacional considera que o Tribunal de Justiça é competente para interpretar a quarta directiva no contexto da aplicação, para efeitos de direito fiscal, dos princípios gerais sobre contabilidade organizada do direito comercial, na medida em que as disposições da primeira secção do livro terceiro do HGB, aplicáveis a todos os comerciantes i) estão incluídas na remissão efectuada pelo direito fiscal e ii) transpõem os elementos da quarta directiva da mesma forma para as sociedades de capitais e para os outros comerciantes.
35. No que concerne à questão b), o Tribunal de Justiça é igualmente competente aos olhos do órgão jurisdicional nacional, que remete para o raciocínio sustentado pelo advogado-geral P. Léger nas suas conclusões no processo DE+ES Bauunternehmung .
36. Por fim, o órgão jurisdicional de reenvio indica no despacho de reenvio que a legislação nacional em matéria de tratamento contabilístico das provisões, objecto do litígio no processo principal, distingue entre as provisões para perdas e as provisões para dívidas.
37. No caso das provisões para perdas, os princípios gerais sobre contabilidade organizada, aplicáveis nos termos do § 5, n.° 1, primeiro período, da EstG, integram o princípio segundo o qual as provisões não devem exceder o montante necessário, de acordo com uma avaliação comercial razoável. Este princípio está consagrado no § 253, n.° 1, do HGB e no artigo 42.° da directiva.
38. Porém, no caso de provisões para dívidas a posição é diferente. Conforme atrás referido, os princípios gerais sobre contabilidade organizada aplicam-se em virtude do § 5, n.° 1, primeiro período, da EstG, apenas quando não existam em direito fiscal regras especiais prevalentes. A EstG contém tais regras especiais, que regem a avaliação de uma provisão para dívidas. No essencial, essas regras também impõem uma avaliação comercial razoável. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a jurisprudência reconhece que, no contexto destas regras, também se deve recorrer aos princípios gerais sobre contabilidade organizada.
39. Na sua terceira questão, o órgão jurisdicional nacional pergunta se o Tribunal de Justiça é competente para interpretar a directiva, tendo em conta que o direito fiscal nacional se refere, num outro contexto (isto é, outro que não o do § 5, n.° 1, primeiro período, da EstG), a conceitos ou a critérios da legislação sobre balanços.
A competência do Tribunal de Justiça
40. A questão da competência do Tribunal de Justiça foi objecto de extensa argumentação por parte de todos os que apresentaram observações - escritas, pelo Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (demandado na acção principal), pelo Governo Alemão e pela Comissão - e na audiência, pelo Governo Alemão e pela Comissão.
41. No essencial, o Governo Alemão e a Comissão entendem ambos que o Tribunal de Justiça é competente com base nos acórdãos Leur-Bloem e Giloy, sobre os quais voltaremos mais adiante. Por seu turno, o Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg sustenta que a interpretação da quarta directiva não é pertinente para efeitos da resolução do litígio. Com efeito, só os Estados-Membros têm competência para determinar em que medida as provisões são dedutíveis para efeitos fiscais. A remissão para os princípios em matéria de balanço constante do § 5, n.° 1, da EstG foi inserida pela primeira vez nesta lei em 1934; esta versão ainda está em vigor. Em todo o caso, nem a quarta directiva, nem o direito comercial alemão regulam o modo de avaliação dos custos de aquisição das provisões . Por esta razão, a ligação entre balanço comercial e fiscal não resolve nenhum diferendo sobre essa avaliação. As regras especiais da EstG sobre avaliação das provisões estabelecem um critério autónomo para efeitos de direito fiscal nacional; esta autonomia mantém-se mesmo que, no seu resultado, este critério coincida em larga medida, ou mesmo totalmente, com os princípios do direito comunitário.
42. Foi nos acórdãos Leur-Bloem e Giloy que a questão da competência do Tribunal de Justiça para interpretar disposições de direito nacional que, de facto, aplicam legislação comunitária a situações às quais esta não seria aplicável por força do direito comunitário foi estudada de forma mais exaustiva.
43. No processo Leur-Bloem, pedia-se ao Tribunal de Justiça que interpretasse a noção de «permuta de acções», que figura no artigo 2.°, alínea d), da directiva sobre as fusões . Esta directiva tem por objectivo a supressão de obstáculos fiscais às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes. Aplica-se apenas a «permuta de acções que digam respeito a sociedades de dois ou mais Estados-Membros» . A transacção em causa no processo principal não envolvia sociedades de vários Estados-Membros, sendo uma operação puramente interna aos Países Baixos e, portanto, não se incluía no âmbito de aplicação material da directiva. Não obstante, o órgão jurisdicional de reenvio considerava que o legislador neerlandês tinha pretendido que as disposições da legislação nacional relativas às fusões internas e às fusões no plano comunitário, tivessem a mesma interpretação. O órgão jurisdicional de reenvio tinha chegado a esta conclusão com base na letra das referidas disposições, que era a mesma para as transacções nacionais e intracomunitárias, e na sua génese legislativa, nomeadamente nos trabalhos preparatórios do Ministério das Finanças, segundo os quais, embora o direito comunitário não tenha expressamente determinado que as fusões nacionais deveriam beneficiar das mesmas condições que as fusões intracomunitárias, seria desejável, tendo em conta o objectivo do mercado único, que as duas categorias de operações recebessem tratamento idêntico.
44. No acórdão Leur-Bloem, o Tribunal de Justiça decidiu:
«Segundo a jurisprudência constante, o processo previsto no artigo 177.° do Tratado é um instrumento de cooperação entre o Tribunal de Justiça e os órgãos jurisdicionais nacionais. Daqui decorre que compete apenas aos órgãos jurisdicionais nacionais a quem o litígio é submetido e que devem assumir a responsabilidade da decisão judicial a proferir apreciar, face às particularidades de cada caso, tanto a necessidade de uma decisão prejudicial, para estar em condições de proferir o seu julgamento, como a pertinência das questões que colocam ao Tribunal de Justiça (v., nomeadamente, acórdãos de 18 de Outubro de 1990, Dzodzi, C-297/88 e C-197/89, Colect., p. I-3763, n.os 33 e 34, e de 8 de Novembro de 1990, Gmurzynska-Bscher, já referido, n.os 18 e 19).
Por consequência, desde que as questões suscitadas pelos órgãos jurisdicionais nacionais se refiram à interpretação de uma disposição do direito comunitário, o Tribunal de Justiça, em princípio, é obrigado a decidir (v. acórdãos Dzodzi e Gmurzynska-Bscher, já referidos, respectivamente n.os 35 e 20). Com efeito, não resulta nem dos termos do artigo 177.° nem do objecto do processo instituído por esse artigo que os autores do Tratado tenham entendido excluir da competência do Tribunal de Justiça os reenvios prejudiciais que se referem a uma disposição comunitária no caso particular em que o direito nacional de um Estado-Membro remete para o conteúdo dessa disposição para determinar as regras aplicáveis a uma situação puramente interna desse Estado (v. acórdãos Dzodzi e Gmurzynska-Bscher, já referidos, respectivamente n.os 36 e 25).
Com efeito, o indeferimento de um pedido apresentado por um órgão jurisdicional nacional só é possível se se revelar que o processo do artigo 177.° do Tratado foi desviado do seu objectivo e visa, na realidade, conduzir o Tribunal de Justiça a decidir através de um litígio inventado, ou na hipótese de ser manifesto que a disposição de direito comunitário submetida à interpretação do Tribunal de Justiça não pode aplicar-se, nem directa nem indirectamente, às circunstâncias do caso concreto (v., neste sentido, acórdãos Dzodzi e Gmurzynska-Bscher, já referidos, respectivamente n.os 40 e 23).
Em aplicação desta jurisprudência, o Tribunal de Justiça várias vezes se declarou competente para decidir pedidos prejudiciais relativos a disposições comunitárias em situações em que os factos no processo principal se situam fora do âmbito de aplicação do direito comunitário mas em que as referidas disposições desse direito se tornaram aplicáveis ou pelo direito nacional, ou em virtude de simples disposições contratuais (v., no que diz respeito à aplicação do direito comunitário pelo direito nacional, acórdãos Dzodzi e Gmurzynska-Bscher, já referidos; de 26 de Setembro de 1985, Thomasdunger, 166/84, Colect., p. 3001; de 24 de Janeiro de 1991, Tomatis e Fulchiron, C-384/89, Colect., p. I-127; e, no que diz respeito à aplicação do direito comunitário pelas disposições contratuais, acórdãos de 25 de Junho de 1992, Federconsorzi, C-88/91, Colect., p. I-4035, e de 12 de Novembro de 1992, Fournier, C-73/89, Colect., p. I-5621, a seguir jurisprudência Dzodzi). Com efeito, nesses acórdãos, as disposições quer nacionais quer contratuais que retomam as disposições comunitárias não tinham, manifestamente, limitado a aplicação destas últimas.
Em contrapartida, o Tribunal de Justiça, no acórdão de 28 de Março de 1995, Kleinwort Benson (C-346/93, Colect., p. I-165), declarou-se incompetente para decidir um pedido prejudicial sobre a Convenção relativa à competência judiciária e à execução de decisões em matéria civil e comercial de 27 de Setembro de 1968 (JO 1972, L 299, p. 32, a seguir Convenção).
Nesse acórdão, o Tribunal de Justiça sublinhou que, diferentemente da jurisprudência Dzodzi, as normas da Convenção submetidas à interpretação do Tribunal de Justiça não tinham sido tornadas aplicáveis enquanto tais pelo direito do Estado contratante em causa. Com efeito, o Tribunal de Justiça salientou, no n.° 16 desse acórdão, que a lei nacional limitava-se a tomar a Convenção como modelo, reproduzindo parcialmente os seus termos. Além disso, declarou, no n.° 18, que a lei previa expressamente a possibilidade de as autoridades do Estado contratante em causa aprovarem modificações destinadas a criar divergências entre as suas disposições e as disposições correspondentes da Convenção. Além disso, a lei estabelecia ainda uma distinção expressa entre as disposições aplicáveis às situações comunitárias e as aplicáveis às situações internas. No primeiro caso, aquando da interpretação das disposições pertinentes da lei, os órgãos jurisdicionais nacionais eram obrigados a seguir a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à Convenção, ao passo que, no segundo, só deviam ter em conta essa jurisprudência, podendo não a aplicar.
Ora, não é isto o que se verifica no caso em apreço.
O tribunal nacional considera que a interpretação do conceito fusão por permutas de acções, tomado no seu contexto comunitário, é necessária para a solução do litígio que lhe foi submetido, que esse conceito figura na directiva, que foi retomado na lei nacional que a transpôs e que passou a abranger situações similares puramente internas.
Com efeito, quando a legislação nacional se adequa para as soluções que dá a situações puramente internas às escolhidas em direito comunitário a fim, nomeadamente, de evitar o aparecimento de discriminações contra cidadãos nacionais ou, como no caso em apreço no processo principal, de eventuais distorções de concorrência, existe um interesse comunitário manifesto em que, para evitar divergências de interpretação futuras, as disposições ou as noções que se foram buscar ao direito comunitário sejam interpretadas de forma uniforme, quaisquer que sejam as condições em que se devem aplicar (v., neste sentido, acórdão Dzodzi, já referido, n.° 37).
Todavia, importa especificar que, numa tal situação, e no âmbito da repartição das funções jurisdicionais entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça prevista pelo artigo 177.°, compete apenas ao órgão jurisdicional nacional apreciar o alcance exacto dessa remissão para o direito comunitário, sendo o Tribunal de Justiça apenas competente para analisar as disposições deste direito (acórdãos Dzodzi e Federconsorzi, já referidos, respectivamente n.os 41 e 42, e 10). Com efeito, a tomada em consideração dos limites que o legislador nacional estabeleceu para aplicação do direito comunitário a situações meramente internas releva do direito interno e, por conseguinte, é da competência exclusiva dos órgãos jurisdicionais do Estado-Membro (acórdãos Dzodzi, já referido, n.° 42, e de 12 de Novembro de 1992, Fournier, C-73/89, Colect., p. I-5621, n.° 23).
Resulta do conjunto das considerações precedentes que há que responder à primeira questão que o Tribunal de Justiça é competente, nos termos do artigo 177.° do Tratado, para interpretar o direito comunitário quando este não rege directamente a situação em causa, mas o legislador nacional decidiu, aquando da transposição para o direito nacional das disposições de uma directiva, aplicar às situações puramente internas o mesmo tratamento que às que se regem pela directiva, de modo que alinhou a sua legislação interna pelo direito comunitário ».
45. No processo Giloy, o Tribunal foi solicitado a interpretar uma disposição do Código Aduaneiro Comunitário . No entanto, o processo principal não dizia respeito a direitos de importação, mas ao IVA, ao qual o Código Aduaneiro Comunitário era aplicável em virtude de uma remissão do direito alemão em matéria de IVA que estabelecia uma regra geral de acordo com a qual as disposições relativas aos direitos aduaneiros se aplicariam mutatis mutandis ao IVA sobre a importação.
46. No acórdão Giloy, o Tribunal de Justiça retomou os n.os 24 a 29 do acórdão Leur-Bloem (os seis primeiros pontos do extracto acima citado) . A seguir, o Tribunal de Justiça prosseguiu nos seguintes termos:
«No caso em apreço, nenhum elemento dos autos deixa supor que o litígio do processo principal não será decidido por aplicação das normas de direito comunitário.
Com efeito, resulta precisamente dos autos que as disposições em causa do direito nacional aplicam-se indistintamente - e por vezes, mesmo simultaneamente - às situações que relevam, por um lado, do direito nacional, e por outro, do direito comunitário. Nos termos do direito nacional, estas disposições devem ser interpretadas e aplicadas uniformemente, independentemente de ser aplicável o direito nacional ou comunitário. Para efeitos da sua aplicação às situações que relevam do direito comunitário, estas disposições devem ser interpretadas e aplicadas em conformidade com o artigo 244.° do Código. Por conseguinte, o direito nacional impõe que as disposições nacionais em causa sejam sempre aplicadas em conformidade com esse artigo.
Nestas condições, quando uma legislação nacional está em conformidade para as soluções que dá a uma situação interna com as soluções dadas pelo direito comunitário, a fim de assegurar um processo único em situações comparáveis, existe um verdadeiro interesse comunitário em que, para evitar divergências de interpretação futuras, as disposições ou noções que extraiu do direito comunitário sejam interpretadas de forma uniforme, quaisquer que sejam as condições em que se devam aplicar (v., neste sentido, acórdão Dzodzi, já referido, n.° 37).
Resulta de todo o conjunto das considerações precedentes que o Tribunal de Justiça é competente para decidir as questões que lhe foram submetidas» .
47. No presente processo, o Tribunal de Justiça tem uma oportunidade única - segundo os termos utilizados pela Comissão na audiência - para reconsiderar a jurisprudência Leur-Bloem e Giloy: o órgão jurisdicional nacional pergunta expressamente ao Tribunal de Justiça se tem competência para decidir num contexto análogo. O Tribunal de Justiça, que decidiu conhecer deste caso em formação plenária, deveria, em nossa opinião, aproveitar esta oportunidade e resistir à tentação de eludir a espinhosa questão da admissibilidade.
48. É certo que, desde os acórdãos Leur-Bloem e Giloy, o Tribunal de Justiça se declarou competente, em várias ocasiões, para interpretar legislação comunitária aplicada pelo direito nacional a situações não cabem no seu âmbito de aplicação. Poderemos pois pensar que os referidos acórdãos foram confirmados e parecem ter criado uma jurisprudência constante. No entanto, esta constância é, em nosso entender, mais aparente que real. O acórdão Schoonbroodt foi proferido pela Primeira Secção, e o acórdão Adam pela Segunda Secção; em ambos os casos, para declarar a competência do Tribunal de Justiça, o acórdão limitou-se a referir, como precedentes, os acórdãos anteriores, sem se interrogar sobre os seus méritos. No acórdão DE+ES Bauunternehmung, a Quinta Secção não examinou sequer o problema e decidiu simplesmente sobre o mérito. Apenas no processo Kofisa o Tribunal de Justiça reflectiu sobre a questão da sua competência. Note-se no entanto que este processo foi também julgado por uma Secção (de novo a Quinta), que pode muito bem ter-se sentido vinculada pelos acórdãos precedentes. Além disso, este acórdão retoma várias passagens do acórdão Giloy; quando procura tratar esta questão, limita-se a reiterar os argumentos que o advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer tinha demonstrado de forma persuasiva que não eram convincentes, ignorando por completo os ponderosos argumentos que pugnam contra a competência do Tribunal de Justiça. Da mesma forma, o acórdão Adam não faz qualquer referência à análise reflectida e convincente do advogado-geral A. Tizzano, que concluiu pela incompetência do Tribunal de Justiça.
49. Mesmo abstraindo das reservas acima referidas, não pensamos que se deva considerar a jurisprudência do Tribunal de Justiça como totalmente constante. Não devemos esquecer que no acórdão Kleinwort Benson, o Tribunal de Justiça se declarou incompetente para interpretar a Convenção de Bruxelas num caso em que esta, em vez de ter sido tornada aplicável no seu todo pela lei nacional, tinha sido tomada como modelo, e reproduzida apenas em parte. Resulta claramente deste acórdão que o Tribunal de Justiça considerou duas características da lei nacional em causa como obstáculos intransponíveis à sua competência. Desde logo, a lei em questão não efectuava uma «devolução directa e incondicional para o direito comunitário, através da qual este passaria a ser aplicável na ordem jurídica interna», e, por outro lado, não obrigava os órgãos jurisdicionais nacionais a decidir os litígios que lhes são submetidos «aplicando, de forma absoluta e incondicional, a interpretação» fornecida pelo Tribunal de Justiça .
50. O Tribunal de Justiça não mencionou a jurisprudência Kleinwort Benson no acórdão Schoonbroodt. Afastou-a no acórdão Kofisa - assim como nos acórdãos Leur-Bloem e Giloy - com fundamento no facto de que, no acórdão Kleinwort Benson, a lei nacional em causa previa a possibilidade de ser modificada «para introduzir divergências» entre esta lei e as disposições correspondentes da Convenção, e de que os órgãos jurisdicionais nacionais não estavam vinculados pela jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à Convenção. Não obstante, parece-nos que um legislador nacional estará sempre em condições de alterar uma lei interna que vá para além do necessário à transposição de uma directiva, esteja ou não expressamente habilitado para tal pela própria lei. Relativamente ao efeito vinculativo, para os órgãos jurisdicionais nacionais que decidem litígios que surgem no âmbito de tal legislação, dos acórdãos do Tribunal de Justiça sobre legislação comunitária paralela, as partes que apresentaram observações orais no presente processo não conseguiram dar uma explicação satisfatória sobre a posição dos órgãos jurisdicionais alemães, apesar de o Tribunal de Justiça lhes ter expressamente solicitado que se concentrassem neste ponto na audiência. O carácter controverso da questão parece ser corroborado pelo recente acórdão do Bundesfinanzhof, citado pela Comissão no decurso da audiência, através do qual este órgão jurisdicional - cujas decisões não são susceptíveis de recurso - considerou que, nesse caso, não estava obrigado a solicitar ao Tribunal de Justiça uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação da legislação comunitária, visto que era a aplicação do direito nacional que estava em causa.
51. No entanto, mesmo supondo que o princípio estabelecido nos acórdãos Leur-Bloem e Giloy constitui jurisprudência constante, o presente processo ilustra bem, a nosso ver, os problemas que tal jurisprudência levanta.
52. Em matéria de interpretação, como o Tribunal de Justiça tem reconhecido de um modo geral, o contexto é de importância primordial.
53. O Tribunal de Justiça foi convidado a interpretar disposições altamente técnicas da quarta directiva, adoptadas pelo legislador comunitário para obrigar (na altura) as sociedades, com excepção das sucursais e dos bancos, a publicarem as suas contas. Estas disposições foram transpostas na Alemanha por leis que obrigam todos os comerciantes, e portanto também as sucursais de bancos estabelecidos noutro Estado-Membro, a manter e publicar as contas, de acordo com determinadas exigências. Tais exigências não requerem expressamente que as contas dos comerciantes, exceptuando as sociedades, forneçam uma «imagem fiel» da sua situação financeira; a quarta directiva e outras disposições alemãs de execução desta exigem-no das contas das sociedades. A legislação fiscal alemã obriga os comerciantes a avaliar os seus activos para efeitos fiscais em conformidade com os princípios gerais sobre contabilidade organizada do direito comercial. A mesma legislação admite, porém, excepções importantes à aplicação de tais princípios .
54. Não parece existir consenso sobre a questão de saber se os princípios gerais sobre contabilidade organizada compreendem o princípio da «imagem fiel» da situação financeira, no que diz respeito aos comerciantes que não são sociedades. O órgão jurisdicional nacional considera - contra o parecer do Finanzamt - que tais princípios compreendem as obrigações legais que todos os comerciantes devem cumprir quando estabelecem uma contabilidade comercial.
55. O Finanzamt contesta, além disso, o ponto de vista do órgão jurisdicional de reenvio segundo o qual a remissão para os princípios gerais sobre contabilidade organizada constitui um nexo suficiente com a legislação que transpôs a quarta directiva, sublinhando que tal remissão é anterior, em várias décadas, à adopção da directiva; verifica-se igualmente pelas observações apresentadas pela Comissão na audiência que o Bundesfinanzhof é de parecer que neste tipo de processos, o nexo com o direito comunitário não é suficiente para justificar o pedido prejudicial ao Tribunal de Justiça . O Finanzamt afirma igualmente que, do seu ponto de vista, a directiva não resolve de modo algum o problema de fundo em causa no processo no tribunal nacional. Finalmente, a legislação fiscal nacional estabelece as suas próprias regras de avaliação de uma provisão para dívidas; aparentemente, a jurisprudência nacional admite que, na aplicação dessas regras, se deve recorrer aos princípios gerais sobre contabilidade organizada; essa jurisprudência, porém, não foi completamente explicada ao Tribunal de Justiça.
56. O contexto no qual as disposições controvertidas se aplicam ao litígio que deu origem ao processo principal está pois manifestamente - muito - afastado do contexto da quarta directiva. Esta directiva baseia-se no artigo 54.°, n.° 3, alínea g), do Tratado CE [actual artigo 44.°, n.° 2, alínea g), CE] que - no contexto da liberdade de estabelecimento das sociedades - confia ao Conselho e à Comissão a coordenação das «garantias que, para protecção dos interesses dos sócios e de terceiros, são exigidas nos Estados-Membros às sociedades [...] a fim de tornar equivalentes essas garantias em toda a Comunidade». O seu preâmbulo retoma o tema da protecção dos sócios e de terceiros, através da publicação obrigatória de informações comparáveis . A directiva não tem por objectivo regular o conteúdo e a apresentação dos balanços fiscais, e a legislação que rege os balanços fiscais é susceptível, como indicaremos, de ter objectivos muito diferentes dos da legislação sobre balanços para efeitos de contas das sociedades.
57. Por outro lado, parece-nos que dificuldades semelhantes poderão surgir sempre que uma directiva é transposta para a lei nacional fora do contexto previsto: será necessário verificar, por exemplo, se a directiva é transposta na sua totalidade, examinar cuidadosamente o contexto legislativo nacional e apurar se o acórdão do Tribunal de Justiça vincula os órgãos jurisdicionais nacionais em virtude do direito nacional. Este exercício exigirá frequentemente do Tribunal de Justiça um interesse pelas questões de direito nacional que poderão ser - como no presente processo - tanto complexas como controversas.
58. Encontra-se agora em aberto a possibilidade, para o Tribunal de Justiça, de reconsiderar a conclusão a que chegou nos acórdãos Leur-Bloem e Giloy - ou pelo menos de reconsiderar o seu alcance - à luz do presente processo; em nossa opinião, os elementos acima mencionados demonstram a necessidade de um tal exercício. Como os argumentos contra a aceitação de competência pelo Tribunal de Justiça neste tipo de processos são expostos integralmente nas conclusões que apresentámos nos processos Leur-Bloem e Giloy, e são reforçados de forma convincente pelas conclusões do advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer no processo Kofisa, não os apresentaremos uma vez mais no âmbito das presentes conclusões. No entanto, permitimo-nos sublinhar que, do nosso ponto de vista, o presente processo põe em relevo mais saliente determinados argumentos contra a competência do Tribunal de Justiça que aí são expostos. Mencionaremos, em especial os seguintes aspectos.
59. Em primeiro lugar, dificilmente se descortina em que medida seria útil ao objectivo do artigo 234.° CE, que atribui competência ao Tribunal de Justiça para decidir a título prejudicial sobre a validade e a interpretação dos actos adoptados pelas instituições da Comunidade, que este interprete as disposições comunitárias quando estas são retomadas pelo direito nacional e aplicadas a situações manifestamente fora do seu âmbito de aplicação e, portanto, para além do âmbito pretendido. Para o Tribunal de Justiça, declarar-se competente equivaleria perigosamente a assumir atribuições que não lhe são impostas pelos Tratados, particularmente em domínios tais como a fiscalidade directa que, por ora, pode ser considerada matéria da competência dos Estados-Membros.
60. Resulta claramente do acima exposto que os objectivos e o âmbito de aplicação material e pessoal da quarta directiva são radicalmente diferentes dos da legislação fiscal em causa no processo principal. Esta diferença de contexto leva-nos ao segundo aspecto, a saber, que o presente processo ilustra perfeitamente o princípio segundo o qual disposições aparentemente idênticas podem ter significados diferentes em contextos diferentes. As regras do direito das sociedades que regem as contas das sociedades - actualmente harmonizadas a nível comunitário - visam proteger os accionistas e os terceiros (por exemplo, os credores actuais ou futuros e os empregados) através da publicação obrigatória das informações exigidas. As regras nacionais relativas ao estabelecimento das contas para efeitos fiscais visam, por seu turno, melhorar e proteger as receitas do Estado. Estes dois contextos são, pois, manifestamente diferentes; com efeito, em vários Estados-Membros, são estabelecidas contas totalmente distintas para fins, por um lado, de fiscalidade e, por outro, de contas das sociedades.
61. Em terceiro lugar, o órgão jurisdicional de reenvio não estará, em virtude do direito comunitário, vinculado pelo acórdão do Tribunal de Justiça, que assim terá inevitavelmente (mais uma vez, em direito comunitário) a natureza de um mero parecer. Uma tal consequência modifica claramente a função do Tribunal de Justiça tal como esta foi encarada pelo Tratado . Levanta igualmente questões sobre a atribuição adequada dos recursos judiciais .
62. Em quarto lugar, a competência do Tribunal de Justiça, longe de decorrer do Tratado, dependeria inteiramente da lei nacional, no presente processo através do jogo de diferentes remissões cujo alcance preciso parece ser controverso a nível nacional. Esta ténue ligação ilustra perfeitamente que a eventual relevância do direito comunitário num tal contexto é, em si mesma, um problema de direito nacional, susceptível de controvérsia.
63. Em quinto lugar, o presente processo demonstra que o interesse comunitário, quando é invocado para justificar a competência do Tribunal de Justiça em casos análogos, pode-se revelar uma faca de dois gumes. Nos seus acórdãos Leur-Bloem e Giloy, o Tribunal de Justiça sublinhou que «existe um interesse comunitário manifesto em que, para evitar divergências de interpretação futuras, as disposições ou as noções que se foram buscar ao direito comunitário sejam interpretadas de forma uniforme, quaisquer que sejam as condições em que se devem aplicar» . De qualquer forma, nunca pode ser de interesse comunitário que a competência do Tribunal de Justiça, num determinado caso, dependa apenas do direito nacional, ou que o Tribunal de Justiça profira um acórdão que o órgão jurisdicional nacional, seu destinatário, não é obrigado a aplicar.
64. Em suma, as reflexões acima, conjuntamente com as observações submetidas pelas partes no presente processo, ilustram que o critério estabelecido pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos Leur-Bloem e Giloy não garante a certeza jurídica. Na audiência, a Comissão expôs que muitas incertezas reinam quanto às condições nas quais o Tribunal de Justiça seria ou não competente neste tipo de processos, e solicitou ao Tribunal de Justiça que eliminasse esta incerteza, confirmando a decisão tomada no acórdão Leur-Bloem. Sendo certo, no entanto, que foi precisamente esse acórdão que criou tal incerteza, não vemos como poderia ser útil a sua confirmação pura e simples.
65. Permanecemos convencidos que as objecções à competência do Tribunal de Justiça para interpretar disposições da legislação comunitária aplicáveis em virtude do direito nacional a pessoas ou situações não abrangidas no âmbito de aplicação dessa legislação são incontornáveis. Acresce que essas objecções parecem suficientemente fortes mesmo que se ponham de lado as dificuldades práticas que a reivindicação de competência nesses casos não deixaria de levantar, tal como por exemplo a acrescida dificuldade na tomada de decisões, o aumento sensível da carga de trabalho do Tribunal de Justiça e a consequente pressão sobre os limitados recursos judiciais.
66. Acrescentaremos ainda que as objecções acima referidas encontram apoio na doutrina: os acórdãos Leur-Bloem e Giloy, com efeito, têm em geral sido alvo de críticas por parte dos comentadores .
67. Assim, o Tribunal de Justiça deveria, em nossa opinião aproveitar a ocasião oferecida pelo presente processo para inverter a sua jurisprudência Leur-Bloem e Giloy (bem como os acórdãos conexos), através da qual o Tribunal de Justiça se declarou competente para interpretar disposições de direito comunitário que são aplicáveis em virtude do direito nacional a pessoas ou a situações fora do âmbito de aplicação da legislação comunitária em questão.
68. Porém, se o Tribunal de Justiça não for convencido da necessidade de chegar ao ponto de inverter essas decisões, existe uma abordagem alternativa que poderia, a nosso ver, se não resolver, pelo menos atenuar as dificuldades geradas pelos acórdãos precedentes. Esta alternativa consistiria na reafirmação pelo Tribunal de Justiça dos critérios estabelecidos no acórdão Kleinwort Benson (e ignorados em seguida por outros acórdãos), a saber que, para que o Tribunal de Justiça se declare competente, a legislação em causa deve efectuar tanto uma «remissão directa e incondicional para o direito comunitário» como impor aos órgãos jurisdicionais nacionais que decidam os litígios que lhes são submetidos aplicando «de forma absoluta e incondicional» a interpretação que o Tribunal de Justiça lhes forneça. Esta solução, note-se, foi a abordagem preconizada pelo advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer no processo Kofisa .
69. À evidência, resultaria igualmente desta abordagem que o presente processo não seria admissível, visto que nenhuma das condições acima referidas se verifica. Mas mesmo que o Tribunal de Justiça se decida a confirmar os acórdãos Leur-Bloem e Giloy, é a nosso ver duvidoso, à luz da incerteza relativa ao seu âmbito de aplicação e à pertinência, neste caso, da directiva no direito nacional, que esses acórdãos possam, em qualquer dos casos, aplicar-se ao presente caso.
70. Poderá pensar-se que não será consequentemente necessário reconsiderar os acórdãos Leur-Bloem e Giloy, mas que seria preferível se pode distinguir o presente processo dos anteriores. No entanto, se o Tribunal de Justiça não resolver agora o problema de forma inequívoca, tal seria, a nosso ver, causa de incerteza em casos futuros. Por outro lado, o presente caso demonstra - mais uma vez, pelas razões desenvolvidas acima - que existem boas razões para reconsiderar os acórdãos precedentes.
Conclusão
71. Deste modo, concluímos que a resposta correcta a dar às questões colocadas pelo Finanzamt Hamburg será que o Tribunal de Justiça decline a sua competência para interpretar disposições da legislação comunitária que se aplicam em virtude do direito nacional a pessoas ou a situações que não cabem no âmbito de aplicação dessas disposições.