62003CC0513_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą išnagrinėjimas nacionaliniam teismui leistų nustatyti ar Nyderlandų Karalystės paveldėjimo teisės nuostatos, numatančios, kad perkėlęs savo gyvenamąją vietą iš šios valstybės narės Nyderlandų pilietis apmokestinant palikimą yra laikomas gyvenusiu Nyderlanduose, jei jis miršta mažiau nei po dešimties metų nuo išvykimo iš Nyderlandų, yra suderinamos su EB sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo.
2. Prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp M. E. A. van Hilten-van der Heijden(2) paveldėtojų ir Nyderlandų mokesčių administratoriaus dėl pastarojo reikalaujamo paveldėjimo mokesčio, taikomo mirusiosios turtui.
3. Iki 1988 m. Nyderlanduose gyvenusi Nyderlandų pilietė Van Hilten perkėlė savo gyvenamąją vietą į Belgiją, o nuo 1991 m. į Šveicariją, kurioje nuo šios datos buvo jos nuolatinė gyvenamoji vieta mokesčių mokėjimo tikslais.
4. 1997 m. lapkričio 22 d., tai yra mažiau nei po dešimties metų nuo išvykimo iš Nyderlandų, ji mirė. Remiantis Nyderlandų paveldėjimo teisėje nustatyta gyvenamosios vietos nustatymo tvarka, buvo pripažinta, kad ji mirties momentu gyveno Nyderlanduose, o Nyderlandų mokesčių administratorius apmokestino visą keturių paveldėtojų pagal šios valstybės narės paveldėjimo teisę gautą palikimą paveldėjimo mokesčiu.
5. Paveldėtojai pateikė ieškinį Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch
(Nyderlandai) dėl mokesčių administratoriaus sprendimo atmesti jų skundą. Šio teismo manymu, Nyderlandų teisės aktuose numatyta gyvenamosios vietos nustatymo tvarka yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas. Jis pateikia Teisingumo Teismui du prejudicinius klausimus, kurie jam padėtų nustatyti, ar tokie nacionalinės teisės aktai gali būti pateisinami Sutarties nuostatomis, leidžiančiomis valstybėms narėms išlaikyti senas ir imtis naujų priemonių šiai laisvei apriboti.
I – Teisinis pagrindas
A – Bendrijos teisė
6. Bendrijos teisėje laisvas kapitalo judėjimas įgyvendinamas palaipsniui. EEB sutarties 67 straipsnio 1 dalyje(3), kitaip nei nuostatose dėl laisvo prekių, asmenų ir paslaugų judėjimo, valstybės narės įpareigojamos užtikrinti laisvą kapitalo judėjimą tik „tiek, kiek reikia užtikrinti, kad bendroji rinka tinkamai veiktų“.
7. Laisvo kapitalo judėjimo principą Europos Bendrijos viduje nustatė Tarybos direktyva 88/361/EEB(4), kurios 1 straipsnyje numatyta, kad „nepažeisdamos toliau pateikiamų nuostatų, valstybės narės panaikina kapitalo judėjimų tarp asmenų, gyvenančių valstybėse narėse, apribojimus“.
8. Siekiant palengvinti šios judėjimo laisvės įgyvendinimą, Direktyvos 88/361 I priede buvo pateikta neišsami kapitalo judėjimų nomenklatūra. Šią nomenklatūrą sudaro trylika skyrių, o XI skyrius „Asmeninio kapitalo judėjimai“ apima tokias operacijas kaip dovanos, kraičiai bei D punkte – paveldėjimai ir palikimai. XIII skyriaus „Kiti kapitalo judėjimai“ A punkte taip pat nurodyti paveldėjimo mokesčiai.
9. Nuo 1994 m. sausio 1 d. Europos Sąjungos sutartimi EB sutarties straipsniai dėl laisvo kapitalo judėjimo buvo pakeisti į Sutarties 73b–73d straipsnius(5), kurie rationae temporis
taikomi šioje byloje.
10. Sutarties 73b straipsnyje patvirtinamas Direktyvoje 88/361 nustatytas laisvo kapitalo judėjimo principas, o jo taikymas išplečiamas trečiųjų valstybių atžvilgiu, taip peržengiant kitų judėjimo laisvių taikymo sritį. Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai.“
11. Vis dėlto Sutarties 73c ir 73d straipsniuose numatytos šio principo išimtys, su kurių aiškinimu yra susiję prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo klausimai.
12. Sutarties 73c straipsnis valstybėms narėms taip pat leidžia taikyti galiojančius apribojimus kai kurioms kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų valstybių rūšims. Šio straipsnio 1 dalyje nurodoma:
„73b straipsnio nuostatos nekliudo taikyti trečiosioms šalims 1993 m. gruodžio 31 d. pagal nacionalinę ar Bendrijos teisę galiojančių apribojimų, nustatytų kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, susijusiam su tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą, su įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu į kapitalo rinkas.“
13. Sutarties 73d straipsnis valstybėms narėms leidžia taikyti galiojančias ar imtis naujų bet kokias kapitalo judėjimo rūšis ribojančių priemonių tiek tarp valstybių narių, tiek tarp valstybių narių bei trečiųjų valstybių. Šiame straipsnyje nurodoma:
„1. 73b straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
a) taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
b) imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, ypač apmokestinimo ir finansų įstaigų riziką ribojančios priežiūros srityje, arba nustatyti duomenų apie kapitalo judėjimą deklaravimo tvarką administravimo ar statistinės informacijos tikslais, arba imtis priemonių, pateisinamų viešosios tvarkos ar visuomenės saugumo požiūriu.
2. Šio skyriaus nuostatos nekliudo taikyti su šia Sutartimi suderinamų įsisteigimo teisės apribojimų.
3. 1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 73b straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.“
14. Valstybių narių vyriausybių atstovai dėl Sutarties 73d straipsnyje numatytos išlygos priėmė šią deklaraciją(6) :
„Konferencija teigia, kad šios Sutarties 73d straipsnio 1 dalies a punkte nurodyta valstybių narių teisė taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas galios tik 1993 m. pabaigoje galiojančioms atitinkamoms nuostatoms. Tačiau ši deklaracija taikoma tik kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių vykdomiems mokėjimams.“
15. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktuose klausimuose Gerechtshof te ’s-Hertogenbosh
nurodė EB 57 straipsnio 1 dalį ir 58 straipsnį, nes ši nauja straipsnių numeracija taikoma tik nuo Amsterdamo sutarties įsigaliojimo 1999 m. gegužės 1 d., ir šie straipsniai atitinka identiškas Sutarties 73c straipsnio 1 dalies ir 73d straipsnio 3 dalies nuostatas.
B – Nacionalinė teisė
16. Šioje byloje taikomos 1956 m. paveldėjimo įstatymo (Successiewet 1956)(7) nuostatos. Pagal PĮ 1 straipsnį mokėtini paveldėjimo mokesčiai apskaičiuojami atsižvelgiant į viso po Nyderlandų gyventojo mirties pagal Nyderlandų paveldėjimo teisę įgyto turto vertę.
17. PĮ 3 straipsnio 1 dalyje nurodoma:
„Karalystėje gyvenęs Nyderlandų pilietis, kuris mirė arba padovanojo turtą per dešimt metų nuo išvykimo iš gyvenamosios vietos Karalystėje, laikomas gyvenusiu Karalystėje jo mirties ar dovanojimo momentu.“
18. Be to, kaip netiesiogiai galima spręsti iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktų pastabų, ir kaip Nyderlandų vyriausybė bei Europos Bendrijų Komisija tiesiogiai pažymi, pirma, Nyderlandų Karalystė su daugeliu valstybių yra sudariusi dvišales sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo paveldėjimo srityje, tarp jų ir 1951 m. sutartį su Šveicarijos Konfederacija(8) . Remiantis prie šios sutarties pridėtame protokole esančia deklaracija, „valstybė, kurios pilietis buvo mirusysis savo mirties momentu, gali apmokestinti jo paliktą turtą lyg mirusiojo gyvenamoji vieta būtų buvusi toje valstybėje, jei šis per dešimt metų iki mirties joje turėjo gyvenamąją vietą bei iš jos išvykdamas turėjo šios valstybės pilietybę; šiuo atveju mokesčio dalis, kuria ši valstybė neapmokestintų turto, jei mirusysis išvykdamas iš gyvenamosios vietos ar mirties momentu neturėtų šios valstybės pilietybės, yra sumažinama dėl gyvenamosios vietos kitoje valstybėje ten mokėtino mokesčio dydžiu.“
19. Antra, jei nagrinėjamos situacijos nereglamentuoja dvišalė sutartis, reikia taikyti 1989 m. Nutarimo dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (Besluit ter voorkoming dubbele belasting 1989) nuostatas. Pagal šio nutarimo 13 straipsnį Nyderlandų Karalystėje mokėtini paveldėjimo mokesčiai yra sumažinami užsienyje taikomų paveldėjimo mokesčių dydžiu. Taigi, jei paveldėjimo mokesčiai užsienio valstybėje yra didesni nei mokesčiai pagal Nyderlandų teisę, pastarieji sumažinami iki nulio. Kitu atveju Nyderlandų Karalystei tenkanti dalis yra mokėtinų paveldėjimo mokesčių šioje valstybėje narėje ir paveldėtojų užsienyje sumokėtų mokesčių skirtumas.
II – Prejudiciniai klausimai
20. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi prielaida, kad, kaip matyti ir iš Direktyvos 88/361 I priede pateiktos nomenklatūros XI skyriaus „paveldėjimai ir palikimai“, pagrindinėje byloje yra nagrinėjamas kapitalo judėjimas tarp trečiosios valstybės ir valstybės narės.
21. Vis dėlto jis prašo paaiškinti, ar PĮ 3 straipsnyje įtvirtintos nuostatos gali būti pateisintos Sutarties 73c straipsnio 1 dalyje numatyta išimtimi, ypač atsižvelgiant į tai, kad šioje teisės normoje paveldėjimas neminimas. Jis primena, kad remiantis 1995 m. gruodžio 14 d. Sprendimu Sanz de Lera ir kt. (9) valstybėms narėms neleidžiama išplėsti šios išimties taikymo srities.
22. Be to, jis tvirtina, kad PĮ 3 straipsnis galėtų būti pateisinamas Sutarties 73d straipsnio 1 dalimi, tačiau pagal šios teisės normos 3 dalį ji negali būti taikoma nei laisvo kapitalo judėjimo savavališko diskriminavimo, nei užslėpto jo apribojimo atvejais.
23. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendime nustatęs, kad PĮ 3 straipsnyje numatytas gyvenamosios vietos nustatymo būdas riboja laisvą kapitalo judėjimą ar daro jį mažiau patrauklų. Be to, toks nustatymo būdas trukdo „persikėlimui“, nes asmenims išvykstant į kitą valstybę narę dešimt metų po minėtų asmenų emigravimo perimantys jų turtą paveldėtojai būtų nepalankioje padėtyje. Nyderlandų Karalystė dešimt metų po Nyderlandų piliečių emigracijos juos apmokestina, jei paveldėjimo ar dovanojimo mokesčiai užsienyje yra mažesni, tačiau nenumato jokios restitucijos ar įskaitymo už užsienyje sumokėtus didesnius paveldėjimo mokesčius. Todėl PĮ 3 straipsnis yra užslėptas paveldėjimo skirtingose valstybėse apribojimas ir prieštarauja Bendrijos teisei.
24. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo minėtame sprendime taip pat nusprendęs, kad PĮ 3 straipsnis yra ir savavališka diskriminacija, nes nustatoma skirtinga Nyderlandų ir kitų valstybių narių piliečių padėtis. Iš tikrųjų pirmieji gali išvengti minėtos nuostatos taikymo tik atsisakydami pilietybės. Be to, ši nuostata negali būti pateisinama bendruoju interesu, nes vienintelis jos tikslas yra neleisti Nyderlandų Karalystei prarasti pavedėjimo mokesčių dėl savo piliečių išvykimo.
25. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką yra draudžiamos priemonės, nustatančios iš valstybės narės išvykstančiam asmeniui didesnius įpareigojimus nei joje liekančiam. Toks draudimas sudaryti mokestines kliūtis išvykti yra pripažintas visų judėjimo laisvių atžvilgiu, o dėl laisvo kapitalo judėjimo – 2000 m. birželio 6 d. Sprendime Verkooijen (10) .
26. Jis taip pat klausia, kokių pasekmių atsirastų dėl to, kad mirusioji turėjo Europos Sąjungos pilietybę, o Sutartis draudžia bet kokią diskriminaciją dėl pilietybės. Šiuo atveju tokia diskriminacija egzistuoja, nes Nyderlandų piliečio palikimas visada bus apmokestinamas didesne suma nei kitos valstybės narės piliečio.
27. Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Deklaracija dėl Sutarties 73d straipsnio ir ypač sakinys, jog ši deklaracija taikoma tik kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių vykdomiems mokėjimams, leidžia teigti, kad kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir trečiųjų valstybių taikomi teisės aktai jokiu atveju nepatenka į Sutarties 73d straipsnio 1 dalies taikymo sritį ar kad ši nuostata galioja visiems kapitalo judėjimui taikomiems teisės aktams, o ne vien priimtiesiems iki 1993 m. pabaigos.
28. Atsižvelgdamas į šiuos argumentus Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir kreiptis į Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo, pateikdamas šiuos klausimus:
„1. Ar PĮ 3 straipsnio 1 dalis yra leistinas apribojimas pagal EB 57 straipsnio 1 dalį?
2. Ar PĮ 3 straipsnio 1 dalis yra EB 58 straipsnio 3 dalyje uždrausta savavališko diskriminavimo arba užslėpto laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonė, jei ji taikoma kapitalo judėjimui tarp valstybės narės ir trečiosios valstybės, taip pat atsižvelgiant ir į Deklaraciją dėl Europos Bendrijos steigimo sutarties 58 straipsnio (buvęs 73d straipsnis), priimtą pasirašant Baigiamąjį aktą, bei 1992 m. vasario 7 d. Europos Sąjungos tarpvyriausybinių konferencijų deklaracijas?“
III – Nagrinėjimas
A – Dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą objekto
29. Reikia pažymėti, kad Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch
Teisingumo Teismui nepateikė jokio klausimo dėl Sutarties 73b straipsnio aiškinimo, kuris leistų jam įvertinti, ar ginčijamos nuostatos apskritai yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas pagal šį straipsnį. Taigi, remiantis prašymu priimti prejudicinį sprendimą, galima teigti, kad, šio teismo manymu, tai buvo nustatyta jam priėmus 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą(11) .
30. Jei remiantis nusistovėjusia teismų praktika nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į nagrinėjamos bylos aplinkybes, turi nustatyti poreikį pateikti prejudicinį klausimą ir Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų apimtį, aišku, kad pastarojo paskirtis yra išaiškinti visas Bendrijos teisės nuostatas, kurių, jo manymu, reikia norint išspręsti ginčą pagrindinėje byloje(12) .
31. Šiuo atveju norint išnagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus, ar ginčijama nacionalinė nuostata galėtų būti pateisinama Sutarties 73c straipsnio 1 dalies ir 73d straipsnio nuostatomis, pirmiau reikia išnagrinėti, ar ją galima laikyti laisvo kapitalo judėjimo apribojimu pagal Sutarties 73b straipsnio 1 dalį(13) . Taigi pradedame nuo šio klausimo nagrinėjimo.
B – Dėl Sutarties 73b straipsnio 1 dalies taikymo
32. Šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas susidūrė su Nyderlandų mokesčių teisės norma, pagal kurią iš šioje valstybėje turėtos gyvenamosios vietos išvykęs Nyderlandų pilietis, gyvenantis kitoje valstybėje narėje ar trečiojoje valstybėje ir miręs mažiau nei po dešimties metų nuo išvykimo iš minėtos gyvenamosios vietos, apmokestinant jo palikimą laikomas gyvenusiu Nyderlanduose.
33. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat matyti, kad pagal Nyderlandų teisę mokėtinas paveldėjimo mokestis apskaičiuojamas pagal viso paveldėtojų gauto turto, tai yra nekilnojamųjų daiktų neatsižvelgiant į jų vietą, kilnojamųjų daiktų, piniginių indėlių ir bankų sąskaitų, vertę(14) . Galiausiai, įvertinus visus bylą sudarančius dokumentus, galima teigti, kad tiek pagal dvišales sutartis, pavyzdžiui, sutartį tarp Nyderlandų Karalystės ir Šveicarijos Konfederacijos, tiek pagal šios valstybės narės teisės normas dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo paveldėtojų užsienyje sumokėti paveldėjimo mokesčiai yra atimami iš mokėtinų mokesčių Nyderlanduose.
34. Kaip rašytinėse pastabose(15) nurodė Nyderlandų vyriausybė ir Komisija, PĮ 3 straipsnyje įtvirtintas gyvenamosios vietos nustatymo būdas kartu su šiomis nuostatomis užtikrina, kad išvykusio gyventi į kitą valstybę Nyderlandų piliečio palikimas Nyderlanduose nebūtų apmokestinamas didesne suma nei tuo atveju, jei jis būtų likęs gyventi šioje valstybėje narėje.
35. Vis dėlto toks teisinis reguliavimas atima iš Nyderlandų piliečio galimybę dešimt metų po išvykimo gyventi į kitą valstybę narę pasinaudoti galbūt palankesniu bendru palikimo apmokestinimu remiantis naujosios gyvenamosios vietos valstybėje bei savo teritorijoje esantį turtą apmokestinančios valstybių teisės aktais. Šioje byloje, pritaikęs ginčijamus teisės aktus ir atėmęs Šveicarijoje sumokėtus paveldėjimo mokesčius, Nyderlandų mokesčių administratorius iš keturių mirusiosios paveldėtojų pareikalavo 79 624 NLG.
36. Palikimo apmokestinimą galima laikyti tiesioginio apmokestinimo, priklausančio valstybių narių kompetencijai, dalimi. Tai yra apmokestinimas, paprastai taikomas tiesiogiai mokesčių mokėtojui, atsižvelgiant į jo giminystės ryšius su mirusiuoju. Bet kuriuo atveju, net jei jį reikėtų nagrinėti kaip netiesioginį mokestį pagal EB sutarties 99 straipsnį(16), reikia pažymėti, kad jo neapima taikant šį straipsnį priimtos suderinimo priemonės. Taigi valstybės narės gali pačios nustatyti tokio apmokestinimo sąlygas ir dydį bei imtis reikiamų priemonių, o prireikus – derybų, bandydamos išvengti dvigubo savo piliečių apmokestinimo. Vis dėlto pagal nusistovėjusią teismų praktiką valstybės narės turi naudotis savo kompetencija tiesioginio apmokestinimo srityje, įskaitant ir sutarčių dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo sudarymą, nepažeisdamos Bendrijos teisės ir ypač vidaus rinkos sukūrimą užtikrinančių judėjimo laisvių(17) .
37. Šioje byloje žinoma, kad mirusiosios gyvenamoji vieta buvo Šveicarijoje. Be to, ji mirė 1997 m. lapkričio 22 d., tai yra prieš sudarant ir, a fortiori, įsigaliojant susitarimui tarp Europos Bendrijos ir jos valstybių narių bei Šveicarijos Konfederacijos dėl laisvo asmenų judėjimo(18) .
38. Todėl, net ir darant prielaidą, kad šis susitarimas jį pasirašiusių valstybių piliečiams suteikia teises, kuriomis būtų galima remtis nacionaliniame teisme, konstatuotina, kad šioje byloje jis negali būti taikomas, ir todėl vienintelė judėjimo laisvė, kuria M. E. A. van Hilten paveldėtojai gali remtis kaip galiojančia santykiams tarp valstybių narių ir trečiųjų valstybių, yra laisvas kapitalo judėjimas(19) .
39. Taigi visiškai suprantama, kad Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch
prašyme dėl prejudicinio sprendimo priėmimo remiasi tik Sutarties nuostatomis dėl šios laisvės.
40. Reikia nustatyti, ar toks teisinis reglamentavimas yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas pagal Sutarties 73b straipsnio 1 dalį. Kitaip tariant, reikia nustatyti, ar Sutarties 73b straipsnio 1 dalis gali būti aiškinama kaip draudžianti valstybei narei priimti teisės aktus, pagal kuriuos šios valstybės piliečio, perkėlusio savo gyvenamąją vietą į užsienį ir ten iki mirties gyvenusio mažiau nei dešimt metų, palikimas būtų apmokestinamas taip, lyg šis pilietis būtų gyvenęs šioje valstybėje narėje.
41. Aš, kaip ir Nyderlandų vyriausybė, Vokietijos vyriausybės bei Komisija manau, kad Sutarties 73b straipsnio 1 dalis neprieštarauja tokiam teisiniam reglamentavimui.
42. Savo nuomonę pagrįsiu iš pradžių nustatydamas, su kokia kapitalo judėjimo rūšimi yra susiję ginčijami teisės aktai, o vėliau nurodydamas priežastis, dėl kurių, mano manymu, nagrinėjami teisės aktai nėra kliūtis šiam judėjimui.
1. Dėl nagrinėjamo kapitalo judėjimo
43. Sutarties 73b straipsnio 1 dalyje draudžiami kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai. Taigi svarbu nustatyti, su kokia kapitalo judėjimo rūšimi susiję ginčijami teisės aktai. Ši aplinkybė yra labai svarbi, nes nuo jos priklauso, kiek ginčijami teisės aktai patenka į Sutarties 73b straipsnio taikymo sritį, o be to, kaip minėta, šioje byloje negalima remtis jokia kita laisve, išskyrus laisvą kapitalo judėjimą.
44. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad šiuo atveju nagrinėjamas kapitalo judėjimas, nes paveldėjimai yra nurodyti Direktyvos 88/361 I priede pateiktoje nomenklatūroje. Jis taip pat tvirtina, jog ginčijami teisės aktai prieštarauja laisvam kapitalo judėjimui dėl to, kad jie trukdo perkelti palikimą sudarantį turtą („de boedel“) į kitą valstybę narę(20), nes, šio teismo manymu, šiuose teisės aktuose įtvirtinta gyvenamosios vietos nustatymo tvarka yra nepalanki, jei teisės į palikimą atsiranda per dešimt metų nuo minėto perkėlimo.
45. Iš šių argumentų darau išvadą, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog kapitalo judėjimo, kurį riboja ginčijami teisės aktai, rūšys yra, pirma, paveldėjimas, tai yra palikimo perleidimas paveldėtojams, ir, antra, palikimo perkėlimas į kitą valstybę dėl Nyderlandų piliečio nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais perkėlimo į užsienio valstybę.
46. Nyderlandų vyriausybė teigia, kad šiuo atveju kapitalo judėjimo nėra, nes pagal šią nuostatą Nyderlandų teisėje svarbus kriterijus yra mirties momentas, tai yra paveldėjimo santykių atsiradimas ir palikimo vertė mirties momentu. Kapitalo judėjimo tuo metu dar nėra. Direktyva 88/361 taikoma visiems galiojančiose paveldėjimo teisės normose nurodytiems veiksmams tarp palikimą sudarančio turto paveldėtojų ir turto pasidalijimui, kurių metu vyksta kapitalo judėjimas. Vis dėlto šioje byloje, net tuomet, kai mirusioji išvyko iš Nyderlandų, nebuvo nė vieno su laisvu kapitalo judėjimu susijusio veiksmo, nes gyvenamosios vietos pakeitimas neturėjo įtakos palikimo sudėčiai.
47. Komisija teigia, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimai neįmanomi, kai ginčijamuose teisės aktuose nėra svarbi mirusiojo palikimą sudarančio turto buvimo vieta. Šios institucijos manymu, toks teisinis reglamentavimas būtų labiau susijęs su laisvu asmenų judėjimu ir būtent su įsisteigimo laisve, jei šios laisvės būtų taikomos nagrinėjamoje byloje.
48. Mano nuomone, ginčijami teisės aktai gali būti susiję su Sutarties 73b straipsnio 1 dalimi, kiek jie reglamentuoja Nyderlandų piliečių, išvykusių gyventi į kitą valstybę ir mirusių per dešimt metų nuo išvykimo, paveldėjimo mokesčius. Tačiau kaip ir minėtos į bylą įstojusios šalys nemanau, kad gyvenamosios vietos perkėlimas į užsienį savaime gali būti laikomas kapitalo judėjimu. Tokią išvadą pagrįsiu šiais argumentais.
49. Nors sąvoka „kapitalo judėjimas“ nėra apibrėžta Sutartyje, teismų praktika aiškiai nustatė kelis požymius, leidžiančius nustatyti jos ribas. Pirmiausia 1984 m. sausio 31 d. Sprendime Luisi ir Carbone (21) buvo nuspręsta, kad kapitalo judėjimas yra finansinės operacijos, kurios daugiausia liečia nagrinėjamų sumų investavimą. Taigi iš esmės tai yra finansinės operacijos, kurios skiriasi nuo einamųjų mokėjimų tuo, kad sudaro turto dalį. Iš to galima daryti išvadą, kad Bendrijos teisėje nustatytas laisvo kapitalo judėjimo principas taip pat leidžia Bendrijos piliečiams naudotis palankesnėmis sąlygomis investicijoms ir kapitalui Bendrijos viduje ir trečiosiose valstybėse.
50. Be to, pagal nusistovėjusią teismų praktiką Direktyvos 88/361 I priede pateikta nomenklatūra turi nurodomąją vertę kapitalo judėjimo sąvokai apibrėžti ir į ją reikia atsižvelgti aiškinant Sutarties 73b straipsnio 1 dalį(22) .
51. Išnagrinėjus šios nomenklatūros skyrius galima konstatuoti, kad jie apima kai kurias įprastas pinigų judėjimo operacijas, skirtas tokioms investicijoms kaip pastatų, vertybinių popierių ar valiutos įgijimas, ir einamųjų sąskaitų finansinėse institucijose operacijas.
52. Tačiau į šią nomenklatūrą yra įtrauktos ne vien šios operacijos ir su jomis susiję pinigų pervedimai. Kaip nurodyta jos įvadinėje dalyje, ja siekiama, kad nomenklatūros taikymo sritis būtų kuo platesnė ir „neturėtų būti interpretuojama kaip ribojanti < ... > kapitalo judėjimų visiško liberalizavimo principo taikymo sritį“. Remiantis įvadine dalimi nomenklatūra apima visas būtinas kapitalo judėjimų operacijas, tai yra sandorių sudarymą ir vykdymą, sąlygojantį atitinkamą pinigų pervedimą. Be to, ši nomenklatūra apima ir pervedimus tarp dviejų šalių, ir vieno asmens savo sąskaita vykdomas operacijas. Sukaupto turto pardavimui ar perleidimui kitiems subjektams skirtos operacijos taip pat yra nomenklatūros dalis.
53. Nomenklatūros XI skyriuje „Asmeninio kapitalo judėjimai“ nurodomos operacijos, kuriomis asmuo būdamas gyvas gali perleisti visą ar dalį savo turto paskolomis, dovanomis, labdara ir kraičiu arba po mirties paveldėjimais ir palikimais. Taigi nuosavybės teisės į daiktą perleidimas yra kapitalo judėjimas. 2003 m. gruodžio 11 d. Sprendime Barbier (23) Teisingumo Teismas patvirtino, kad turto perleidimas paveldint yra kapitalo judėjimas Sutarties prasme.
54. Be to, nemanau, kad galima sutikti su Nyderlandų vyriausybės argumentais, jog PĮ 3 straipsnis nėra susijęs su kapitalo judėjimu. Mano manymu, šis argumentas pagrįstas daline ir neišsamia šios nuostatos analize. Mažiau kaip dešimt metų iki mirties užsienyje gyvenusius Nyderlandų piliečius susaistydami Nyderlandų Karalystės paveldėjimo teisės nuostatomis šie teisės aktai taip pat nustato piliečiams taikomo paveldėjimo mokesčio dydį. Tai yra jų tikslas. Remiantis Nyderlandų vyriausybės pastabomis, minėti teisės aktai yra skirti kovai su mokesčių vengimu, kai numatant mirtį gyvenamoji vieta perkeliama į kitą valstybę.
55. Be to, jei aš neklystu aiškindamas Nyderlandų teisę, paveldėjimo mokesčiai paveldėtojams nebūtų taikomi, tik jei šie atsisakytų palikimo. Be to, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išaiškinimu, paveldėjimo mokesčiai apskaičiuojami pagal viso gauto turto vertę (24) pagal nacionalinę teisę. Taigi galima ginčyti teiginį, kad šioje byloje kapitalo judėjimo nebuvo, nes ieškovai pagrindinėje byloje ginčija jiems taikomus mokesčius todėl, kad gavo savąją mirusiojo asmens palikimo dalį. Taigi palikimą sudaranti nuosavybė buvo perleista iš mirusiosios jos paveldėtojams.
56. Todėl aš manau, kad ginčijami teisės aktai priklauso Sutarties 73b straipsnio 1 dalies taikymo sričiai tiek, kiek jais nustatomi Nyderlandų piliečių, perkėlusių savo gyvenamąją vietą į užsienį ir mirusių per dešimt metų nuo perkėlimo, paveldėjimo mokesčiai.
57. Vis dėlto nemanau, kad vien gyvenamosios vietos perkėlimas gali būti nagrinėjamas kaip kapitalo judėjimas ar kaip vykstantis kartu su susijusiu kapitalo judėjimu pagal Sutarties 73b straipsnio 1 dalį. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo argumentas, kad ginčijamos teisės normos yra kliūtis palikimą sudarančio turto „perkėlimui“, jei Nyderlandų pilietis perkėlė savo gyvenamąją vietą į užsienį, mano nuomone, leidžia manyti, kad piliečio išvykimas į kitą valstybę savaime reiškia jo palikimo perkėlimą į jo naujos gyvenamosios vietos valstybę. Kitaip tariant, palikimo savininko persikėlimas reiškia viso jo palikimo perkėlimą. Negaliu palaikyti šios nuomonės.
58. Kaip matyti, nomenklatūroje nurodyti kapitalo judėjimai apima nerezidento valstybės teritorijoje arba rezidento užsienyje vykdomas investicijas arba su jomis susijusias operacijas. Kartu su jomis vyksta ir pinigų judėjimas. Vis dėlto pats gyvenamosios vietos perkėlimas iš vienos valstybės narės į kitą valstybę dar nėra pinigų judėjimas. Mirusiosios palikimą gyvenamosios vietos perkėlimo iš Nyderlandų metu sudarė pastatai šioje valstybėje narėje, Belgijoje ir Šveicarijoje, investicijos į vertybinius popierius Nyderlanduose, Vokietijoje, Šveicarijoje ir JAV bei sąskaitos Europos Bendrijoje įsteigtų Nyderlandų ir Belgijos bankų agentūrose(25) . Būtų netikslu teigti, kad šis turtas buvo perkeltas į Šveicariją tuo pačiu metu, kai mirusioji perkėlė savo gyvenamąją vietą į šią valstybę. Šio palikimo sudėtis, tiek pastatų vieta, tiek vertybinių popierių portfelio sudėtis ir sąskaitų įvairiuose bankuose padėtis nepasikeitė vien dėl gyvenamosios vietos pakeitimo. Tuomet nebuvo perleista ir palikimą sudaranti nuosavybė. Taigi mirusiajam keičiant savo gyvenamąją vietą į Belgiją, o vėliau į Šveicariją vien dėl šio persikėlimo kapitalo judėjimo nebuvo.
59. Dėl to šioje byloje, mano manymu, vienintelis kapitalo judėjimo atvejis yra mirusiosios palikimo perdavimas paveldėtojams.
60. Galiausiai šiuo metu nemanau, kad reikėtų nuspręsti, ar šis kapitalo judėjimas iš tiesų vyko tarp valstybių, nes, kaip bus nustatyta vėliau, ginčijamos teisės normos nėra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
2. Dėl apribojimo nebuvimo
61. Sutarties 73b straipsnio 1 dalies apimtis yra labai plati, nes ji apima visus kapitalo judėjimo apribojimus. Be to, pagal teismų praktiką draudžiami ne vien tiesioginiai apribojimai, tai yra numatytas investicijas draudžiančios(26) ar šioms investicijoms išankstinio leidimo reikalaujančios(27) nacionalinės teisės nuostatos, bet ir priemonės, kuriomis siekiama tik atgrasinti Sutartyje įtvirtintos judėjimo laisvės subjektus naudotis Sutartyje jiems įtvirtintomis teisėmis (28) . Taip pat aišku, kad kaip ir kitos Sutarties užtikrinamos judėjimo laisvės laisvas kapitalo judėjimas draudžia ne vien diskriminuojančias priemones, tai yra tik kitos valstybės narės piliečiams investuotojams taikomas priemones(29), bet ir priemones, atgrasančias jos pačios piliečius ar rezidentus nuo investicijų kitose valstybėse narėse(30) .
62. Cituotame sprendime Barbier
Teisingumo Teismas nustatė požymius, pagal kuriuos galima nustatyti, ar nacionalinės mokesčių teisės aktai paveldėjimo mokesčių srityje gali būti laikomi laisvo kapitalo judėjimo apribojimu. Jis nusprendė, kad nors paveldėjimo mokesčiai yra sumokami paveldėtojų, į juos atsižvelgia kiekvienas asmuo prieš priimdamas sprendimą investuoti.
63. Ši byla susijusi su Nyderlandų teisės aktais, pagal kuriuos Nyderlanduose esančiam nekilnojamajam turtui taikomi skirtingi paveldėjimo ar su juo su susiję mokesčiai atsižvelgiant į tai, ar mirusysis gyveno šioje valstybėje, ar ne. Pagal minėtas nuostatas nustatant palikimo vertę siekiant apskaičiuoti mokesčio vertinimo pagrindą, nekilnojamųjų daiktų, kurių nuosavybės teisė buvo perleista kitam juridiniam asmeniui, vertę buvo įmanoma nustatyti, tik kai mirusysis gyveno Nyderlanduose, nes tokios galimybės nebuvo, jei mirusysis nebuvo rezidentas(31) .
64. Teisingumo Teismas nustatė, kad šie teisės aktai buvo laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, nes, pirma, dėl jų kitoje valstybėje narėje gyvenančiam asmeniui buvo mažiau palanku šioje valstybėje narėje pirkti nekilnojamąjį turtą bei perleisti nuosavybės teisę į jį kitiems asmenims ir, antra, dėl jų sumažėjo asmens, gyvenančio kitoje valstybėje narėje nei yra turtas, palikimo vertė.
65. Šioje byloje aišku, kad ginčijami teisės aktai, priešingai nei cituotoje Barbier
byloje, perkėlusiems savo gyvenamąją vietą į užsienį Nyderlandų piliečiams šioje valstybėje esančio turto atžvilgiu nenumato skirtingų apmokestinimo sąlygų nei likusiems Nyderlanduose. Kaip matėme, pagal juos mažiau nei dešimt metų iki savo mirties pakeitusių savo gyvenamąją vietą mokesčių atžvilgiu Nyderlandų piliečių visas palikimą sudarantis turtas apmokestinamas taip, lyg jie būtų likę gyventi Nyderlanduose. Jie taip pat nenumato skirtingų apmokestinimo sąlygų dėl mirusiojo nekilnojamojo turto buvimo vietos ar subjektų, į kuriuos investuotas kapitalas, buveinės vietos. Taigi šie teisės aktai skiriasi nuo nagrinėtųjų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytoje cituotoje Verkooijen
byloje, kurioje nagrinėti teisės aktai numatė fizinių asmenų gaunamų dividendų atleidimą nuo pajamų mokesčio, taikomą, tik jei dividendus pervesdavo pagrindinę buveinę toje valstybėje narėje turinčios bendrovės.
66. Kadangi ginčijamuose teisės aktuose tokie skirtumai nenumatyti, neaišku, kaip dėl jų investuoti iš Nyderlandų kitose valstybėse ar iš kitų valstybių į Nyderlandus šios valstybės piliečiui gali būti mažiau palanku. Taigi, mano manymu, šie teisės aktai nėra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas pagal Sutarties 73b straipsnio 1 dalį.
67. Motyvai, kuriais remdamasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas padarė priešingą išvadą, nepaneigia mano argumentų. Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch
teigė, kad minėti teisės aktai prieštarauja Sutarčiai, nes, pirma, jie yra kliūtis palikimą sudarančio turto „perkėlimui“ ir, antra, jie diskriminuoja Nyderlandų piliečius. Šie motyvai man neatrodo pagrįsti.
68. Pirmiausia dėl to, ar nagrinėjamos nuostatos yra „kliūtis persikėlimui“, jau esu nurodęs, kad vienintelis kapitalo judėjimas, susijęs su ginčijamais teisės aktais, yra mirusiosios palikimo perleidimas jo paveldėtojams palikimu. Gyvenamosios vietos perkėlimas nėra kapitalo judėjimas. Todėl, jei ginčijami teisės aktai yra „kliūtis persikėlimui“ gyvenamosios vietos pakeitimo momentu, kaip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, šis apribojimas nėra susijęs su palikimą sudarančio turto perkėlimu, o tik su asmens persikėlimu. Tokiu atveju, kaip teigia Komisija, negalima pripažinti, jog ginčijami teisės aktai prieštarauja Bendrijos teisei laisvo kapitalo judėjimo srityje, o šioje byloje taikomos tik pastarosios nuostatos. Būtų įmanomas tik laisvo asmenų judėjimo arba pagal EB sutarties 8a straipsnį(32) Europos Sąjungos piliečiui suteiktos teisės apsigyventi kitoje valstybėje narėje apribojimas, tačiau tokiu atveju šioje byloje E. A. Van Hilten savo mirties momentu turėtų gyventi ne Šveicarijoje, o kitoje valstybėje narėje.
69. Vis dėlto, net darant prielaidą, kad tokios aplinkybės buvo, nemanau, jog ginčijami teisės aktai turėtų būti laikomi teisės užsiimti ekonomine veikla kitoje valstybėje narėje arba teisės joje apsigyventi, kaip numato Europos Sąjungos piliečio statusas, apribojimu Nyderlandų piliečiams.
70. Mano manymu, ginčijami teisės aktai, kaip teigia ieškovai pagrindinėje byloje ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, iš tikrųjų užkerta kelią perkeliantiems gyvenamąją vietą į užsienį Nyderlandų piliečiams, jei jie miršta per dešimt metų nuo šio perkėlimo, pasinaudoti naudingesniu jų galimo palikimo apmokestinimu taikant naujojoje gyvenamosios vietos valstybėje ir valstybėse, apmokestinančiose jų teritorijoje esantį turtą, galiojančius teisės aktus. Be abejo, šiais teisės aktais siekiama nustatyti tokį požiūrį į šiuos piliečius, lyg jie nebūtų išvykę iš Nyderlandų(33) .
71. Taigi ginčijami teisės aktai neprieštarauja dabartiniams Bendrijos teisės reikalavimams, nustatytiems prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytoje teismų praktikoje. Remiantis šia teismų praktika, valstybės narės savo piliečiams, besinaudojantiems Bendrijos teisės jiems suteiktomis judėjimo laisvėmis, negali taikyti mažiau palankių nuostatų nei tuo atveju, jei minėti piliečiai nesinaudotų šiomis laisvėmis. Mokesčių srityje valstybėms narėms taip pat draudžiama kitoje valstybėje narėje ekonominę veiklą vykdantiems mokesčių mokėtojams, dirbantiems pagal darbo sutartį arba savarankiškai teikiantiems paslaugas ar besinaudojantiems įsisteigimo laisve, taikyti mažiau palankias nuostatas nei tuo atveju, jei jie vykdytų šią veiklą valstybės viduje(34) . Ši teismų praktika taip pat gali būti taikoma, kai valstybės narės pilietis naudojasi judėjimo ir apsigyvenimo kitoje valstybėje narėje teisėmis, kurias jam suteikia Sąjungos piliečio statusas(35) .
72. Vis dėlto galiojanti Bendrijos teisė neįpareigoja kilmės valstybės narės savo piliečiams, kurie naudojasi Sutartimi nustatytomis judėjimo laisve ir teise apsigyventi, taikyti palankesnio požiūrio nei tas, kuriuo jie naudotųsi gyvendami šios valstybės teritorijoje(36) . Šioje byloje Nyderlandų karalystė, dvišalėmis sutartimis ar savo teisės aktais užtikrindama, kad jai mokėtini paveldėjimo mokesčiai būtų sumažinti užsienyje sumokėtais mokesčiais, mano nuomone, laikosi savo pareigos, kad šie piliečiai, kurie perkelia savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę narę įgyvendindami savo judėjimo laisvę ar teisę apsigyventi kitoje valstybėje narėje kaip Sąjungos piliečiai, nebūtų nepalankesnėje padėtyje, palyginti su tais, kurie gyvena savo valstybėje narėje.
73. Remdamasis šia teismų praktika, aš taip pat nemanau, kad galima teigti, jog Nyderlandų teisės aktai nepagrįstai nenumato paveldėjimo mokesčio skirtumo atlyginimo, jei užsienyje sumokėtų mokesčių dydis viršytų mokėtinus Nyderlanduose. Jei tokiu atveju gyvenamosios vietos perkėlimas ir būtų nenaudingas, tai atsitiktų pirmiausia dėl to, kad nėra suderinti nacionalinės teisės aktai paveldėjimo apmokestinimo srityje. Atsižvelgiant į tai, kad tokio suderinimo nėra, Sutartis negali užtikrinti, kad Sąjungos piliečio veiklos ar gyvenamosios vietos perkėlimas į kitą valstybę neturės jokios įtakos taikomiems mokesčiams(37) .
74. Taigi aplinkybė, kad Nyderlandų piliečių, perkėlusių savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę likus mažiau nei dešimt metų iki jų mirties, palikimas Nyderlanduose apmokestinamas taip, lyg jie būtų gyvenę šioje valstybėje, negali būti laikomas Sutarties suteikiamų judėjimo ir apsigyvenimo laisvių apribojimu.
75. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, ginčijami teisės aktai yra diskriminuojantys, nes jie taikomi tik Nyderlandų piliečiams. Pastarieji yra nepalankioje padėtyje kitų valstybių narių piliečių, gyvenusių Nyderlanduose ir perkėlusių savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę, atžvilgiu. Tai yra diskriminacija dėl pilietybės, prieštaraujanti EB sutarties 6(38) straipsniui ir Sutarties 8a straipsniui, nes Nyderlandų, kaip ir kitų valstybių narių, piliečiai yra ir Sąjungos piliečiai, o šis jų statusas yra pagrindinis. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo manymu, su diskriminacijos sąvoka pagal Sutarties 6 ir 8a straipsnius susijusi teismų praktika turėtų būti perkelta į Sutarties 73b straipsnio, kuris yra specialioji nediskriminavimo principo išraiška, taikymo sritį.
76. Kaip Nyderlandų ir Vokietijos vyriausybės bei Komisija, aš nemanau, kad šis teiginys yra teisingas. Kaip minėjau, tiesioginis apmokestinimas vis dar priklauso valstybių narių kompetencijai. Taigi joms priklauso ir teisė nustatyti kompetencijos apmokestinimo srityje kriterijus, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo(39), su sąlyga, jog bus laikomasi Bendrijos teisės. Yra nuspręsta, kad nesant valstybių narių kompetencijos suvienodinimo ar suderinimo priemonių siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, apmokestinant gali būti atsižvelgiama į pilietybę ir tai nebus laikoma diskriminacija(40) . Šią teismų praktiką siekiama taikyti paveldėjimo apmokestinimui valstybių narių kompetencijai priklausančioje tiesioginio apmokestinimo srityje tais atvejais, kai nebuvo priimta suvienodinimo ar suderinimo priemonių siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo.
77. Atsižvelgiant į šias aplinkybes Nyderlandų Karalystė savo piliečių atžvilgiu gali nustatyti taisykles paveldėjimo apmokestinimo srityje, taip pat ir tais atvejais, kai piliečiai išvyksta iš šios valstybės, jei jomis laikomasi Bendrijos teisės, tai yra, kaip minėjau anksčiau, nepažeidžiant Sutarties nuostatų dėl judėjimo ir apsigyvenimo laisvių kitose valstybėse narėse.
78. Nemanau, kad Sąjungos pilietybė ir jos suteikiamų teisių išaiškinimas Teisingumo Teismo praktikoje galėtų turėti įtakos šiai valstybės narės kompetencijos sričiai ir nustatytoms jos riboms. Žinoma, remiantis Teisingumo Teismo praktika, siekiama, kad Sąjungos pilietybė būtų esminis valstybių narių piliečių statusas, įtvirtinantis diskriminacijos draudimą, nes jis leidžia šiems piliečiams, kurie yra tokioje pačioje situacijoje, reikalauti vienodo teisinio požiūrio, neatsižvelgiant į jų pilietybę ir nepažeidžiant šioje srityje aiškiai nustatytų išimčių(41) .
79. Vis dėlto šis statusas nepakeičia valstybių narių pilietybės. Pastarosios turėjimas Sąjungos piliečiui yra sąlyga sine qua non, o ši bendra visų Sąjungos piliečių savybė nepanaikina ypatingo kiekvieno iš jų ryšio su valstybe nare – pilietybės. Be to, ši Sąjungos piliečio savybė suteikia tik tas su ja susijusias teises, kurios nurodytos Sutartyje. Pagal šiuo metu galiojančią Bendrijos teisę Sąjungos piliečio statusas valstybių narių piliečių atžvilgiu nustato tuos pačius apribojimus tiesioginio apmokestinimo srityje, kurie kyla iš Sutartyje įtvirtintų judėjimo laisvių. Šis statusas taip pat įpareigoja valstybes nares netaikyti Sutarties 8a straipsnyje nustatytomis judėjimo ir apsigyvenimo laisvėmis besinaudojantiems savo piliečiams mažiau palankių nuostatų nei tuo atveju, jei šie piliečiai nesinaudotų šiomis laisvėmis.
80. Kaip minėjau anksčiau, Sąjungos piliečio statusas nesuteikia perkėlusiems savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę narę Nyderlandų piliečiams teisės mokėti paveldėjimo mokesčius tik pagal palankesnius naujosios gyvenamosios vietos valstybės įstatymus.
81. Taigi Sąjungos pilietybė neatima iš Nyderlandų Karalystės teisės nacionalinės teisės aktuose nustatyti apmokestinimo kriterijų paveldėjimo apmokestinimo srityje. Tai, kad ginčijami teisės aktai taikomi tik Nyderlandų piliečiams, anksčiau gyvenusiems Nyderlanduose, o ne kitų valstybių narių piliečiams, anksčiau gyvenusiems Nyderlanduose, nėra diskriminacija dėl pilietybės pagal Sutarties 6 straipsnį.
82. Galiausiai reikia pripažinti, kad įgyvendinant savo suverenitetą mokesčių srityje valstybėms narėms būtų naudinga remtis Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (OECD) tarptautine praktika ir parengta pavyzdine sutartimi(42) . Pabrėžiama, kad Nyderlanduose galiojantys teisės aktai atitinka OCDE Mokesčių komiteto 1982 m. parengtos pavyzdinės sutarties dėl dvigubo apmokestinimo paveldėjimo ir dovanojimo srityje komentare aprašytą sistemą(43) .
83. Atsižvelgdami į šiuos argumentus siūlome prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui atsakyti taip, kad Sutarties 73b straipsnio 1 dalis neprieštarauja valstybės narės teisės aktams, pagal kuriuos šios šalies piliečio, perkėlusio savo gyvenamąją vietą į užsienį ir ten iki mirties išgyvenusio mažiau kaip dešimt metų, palikimas būtų apmokestinamas lyg šis pilietis būtų gyvenęs toje pačioje valstybėje.
84. Kadangi ginčijamais teisės aktais, mano manymu, nėra apribojamas kapitalo judėjimas, nėra reikalo nustatyti, ar jie gali būti pateisinami Sutarties 73c ir 73d įtvirtintomis nuostatomis. Šie klausimai nėra svarbūs pagrindinės bylos sprendimui. Todėl manau, kad šių prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimų nagrinėti nereikia.
IV – Išvada
85. Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus siūlau Teisingumo Teismui į Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch
(Nyderlandai) pateiktus klausimus atsakyti taip:
„EB sutarties 73b straipsnio 1 dalis (dabar – EB 56 straipsnio 1 dalis) neprieštarauja valstybės narės teisės aktams, pagal kuriuos šios šalies piliečio, perkėlusio savo gyvenamąją vietą į užsienį ir ten iki mirties išgyvenusio mažiau kaip dešimt metų, palikimas būtų apmokestinamas lyg šis pilietis būtų gyvenęs toje pačioje valstybėje.“
(1) .
(2)  ,	Toliau – Van Hilten.
(3)  –	Po pakeitimo – EB sutarties 67 straipsnio 1 dalis, panaikinta Amsterdamo sutartimi.
(4)  –	1988 m. birželio 24 d. Direktyva dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (OL L 178, p. 5).
(5)
­,	Dabar – EB 56 ir 58 straipsniai.
(6)  –	Europos Sąjungos sutartis – deklaracija dėl Europos bendrijos steigimo sutarties 73d straipsnio, pridėta prie Europos Sąjungos sutarties Baigiamojo akto (OL C 191, 1992, p. 99).
(7)  –	Stbl. 1956, p. 362, toliau – PĮ.
(8)  –	1951 m. lapkričio 12 d. Hagoje pasirašyta Šveicarijos Konfederacijos ir Nyderlandų Karalystės sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo paveldėjimo mokesčių srityje bei jos protokolas (Trb. 1951, 149 ir 1952, 34).
(9)  –	C‑163/94, C‑165/94 ir C‑250/94, Rink. p. I‑4821, 44 punktas.
(10)  –	C‑35/98, Rink. p. I‑4071.
(11)  –	Nyderlandų vyriausybė rašytinėse pastabose nurodo, kad Staatssecretaris van Financiën
pateikė apeliacinį skundą Hoge Raad der Nederlanden
dėl šio sprendimo ir šiam teismui pasiūlė esant reikalui pateikti prašymą dėl prejudicinio sprendimo (rašytinių pastabų 33 punktas).
(12)  –	1993 m. kovo 18 d. Sprendimas Viessmann
(C‑280/91, Rink. p. I‑971, 17 punktas) ir 2001 m. vasario 8 d. Sprendimas Lange
(C‑350/99, Rink. p. I‑1061, 20–25 punktai).
(13)
–	Dėl panašaus taikymo žr. 2003 m. gegužės 6 d. Sprendimą Libertel
(C‑104/01, Rink. p. I‑3793, 22 punktas) ir 2005 m. kovo 1 d. Sprendimą Owusu
(C‑281/02, Rink. p. I‑0000, 23 punktas).
(14)  –	Šioje byloje palikimą sudaro nekilnojamasis turtas Nyderlanduose, Belgijoje ir Šveicarijoje, indėliai valstybėse narėse ir trečiosiose valstybėse bei lėšos kreditinėse sąskaitose Nyderlandų ir Belgijos bankuose.
(15)  –	Nyderlandų vyriausybės rašytinių pastabų 29 punktas ir Komisijos rašytinių pastabų 21 punktas.
(16)  –	Dabar – EB 93 straipsnis.
(17)  –	Žr. visų pirma 1995 m. vasario 14 d. Sprendimą Schumacker
(C‑279/93, Rink. p. I‑225, 21 punktas) ir cituoto sprendimo Verkooijen
32 punktą bei kitą cituotą teismų praktiką. Dėl valstybių narių pareigos nepažeisti Bendrijos teisės priimant sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo žr. 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimą De Groot
(C‑385/00, Rink. p. I‑11819, 94 punktas).
(18)  –	OL L 114, 2002, p. 6. Šis susitarimas buvo sudarytas 1999 m. birželio 21 d. ir įsigaliojo 2002 m. birželio 21 dieną. Jame numatyta įgyvendinti laisvą asmenų judėjimą tarp Europos Bendrijos ir jos valstybių narių bei Šveicarijos Konfederacijos remiantis Europos Bendrijoje galiojančiomis teisės normomis.
(19)  –	Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad Sutarties 73 B straipsnio 1 dalies nuostatos negali būti taikomos tiesiogiai įskaitant atvejus, kai jos taikomos santykiams su trečiosiomis valstybėmis (pirmiau cituoto sprendimo Sanz de Lera ir kt.
48 punktas).
(20)  –	Žr. sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 4.7 punktą.
(21)  –	Sprendimai 286/82 ir 26/83, Rink. p. 377, 21 punktas.
(22)  –	1999 m. kovo 16 d. Sprendimas Trummer ir Mayer
(C‑222/97, Rink. p. I‑1661, 21 punktas); 2001 m. sausio 11 d. Sprendimas Stefan
(C‑464/98, Rink. p. I‑173, 5 punktas) ir 2002 m. kovo 5 d. Sprendimas Reisch ir kt. . (C‑515/99, C‑519/99–C‑524/99 ir C‑526/99–C‑540/99, Rink. p. I‑2157, 30 punktas).
(23)  –	C‑364/01, Rink. p. I‑15013, 58 punktas.
(24)  –	Pažymėta mano.
(25)  –	Sprendimo pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą 2.5 punktas.
(26)  –	Dėl nacionalinės priemonės, pagal kurią vyriausybės obligacijas draudžiama įsigyti valstybėje gyvenantiems asmenims, žr. 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Komisija prieš Belgiją
(C‑478/98, Rink. p. I‑7587, 19 punktas) ir dėl nacionalinių privatizavimo nuostatų, kuriomis kitų valstybių narių piliečiams draudžiama įsigyti didesnę nei nustatyta privatizuojamų bendrovių akcijų dalį, žr. 2002 m. birželio 4 d. Sprendimą Komisija prieš Portugaliją
(C‑367/98, Rink. p. I‑4731, 40–42 punktai).
(27)  –	Dėl nacionalinės teisės aktų, nustatančių reikalavimą gauti išankstinį leidimą tiesioginėms užsienio investicijoms, žr. 2000 m. kovo 14 d. Sprendimą Église de scientologie
(C‑54/99, Rink. p. I‑1335, 14 punktas) ir dėl nekilnojamojo turto įsigijimo žr. 1999 m. birželio 1 d. Sprendimą Konle
(C‑302/97, Rink. p. I‑3099, 39 punktas) bei pirmiau cituoto sprendimo Reisch ir kt.
32 punktą.
(28)  –	Dėl nacionalinės priemonės, pagal kurią būsto statybai ir pagerinimui skirtos paskolos palūkanos iš dalies kompensuojamos tik su valstybės narės paskirta kredito institucija sutartis sudariusiems skolininkams, žr. 1995 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Svensson ir Gustavsson
(C‑484/93, Rink. p. I‑3955, 10 punktas) ir dėl valstybės narės teisės aktų, pagal kuriuos apmokestintos paskolos, paimtos nepasirašant rašytinio dokumento, jei jos buvo sudarytos ne toje valstybėje, žr. 1999 m. spalio 14 d. Sprendimą Sandoz
(C‑439/97, Rink. p. I‑7041, 31 punktas).
(29) –	Dėl valstybės narės teisės aktų, kuriais nuo pareigos gauti leidimą įsigyti žemės sklypus atleidžiami tik valstybės narės piliečiai, žr. cituoto sprendimo Konle
23 punktą ir 2000 m. liepos 13 d. Sprendimą Albore
(C‑423/98, Rink. p. I‑5965, 16 punktas). Taip pat žr. cituotų sprendimų Église de scientologie
14 punktą ir Komisija prieš Portugaliją 40–42 punktus.
(30)  –	Žr. visų pirma cituotų sprendimų Svensson ir Gustavsson
10 punktą; Sandoz
19 punktą ir Komisija prieš Belgiją
18 punktą.
(31)  –	1970 m. Nyderlandų pilietis Barbier išvyko iš savo gyvenamosios vietos Nyderlanduose ir įsikūrė Belgijoje. 1970–1988 m. gyvendamas Belgijoje jis pirko pastatus Nyderlanduose. 1988 m. jis perleido nuosavybės teisę privačioms savo kontroliuojamoms Nyderlandų bendrovėms. Apskaičiuodamas paveldėjimo mokesčius mokesčių administratorius atsižvelgė į visų pastatų vertę.
(32)
–	Po pakeitimo – EB 18 straipsnis.
(33)  –	Aš nustačiau, kad taikant PĮ 3 straipsnį kartu su Nyderlandų Karalystės ir Šveicarijos Konfederacijos sutartimi arba Nyderlandų teisės aktais dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo Nyderlandų Karalystėje paveldėjimo mokesčio dydis, sumokamas Nyderlandų piliečiams, sutampa su tuo, kuris būtų taikomas, jei jie būtų toliau gyvenę šioje valstybėje narėje.
(34)  –	Kaip neseną kliūties „persikėlimui“ pavyzdį mokesčių srityje žr. 2004 m. kovo 11 d. Sprendimą De Lasteyrie du Saillant
(C‑9/02, Rink. p. I‑2409, 45 punktas) dėl nacionalinių teisės nuostatų, kuriomis apmokestinamas dar neįvykęs norinčių persikelti gyventi į kitą valstybę narę mokesčių mokėtojų vertybinių popierių vertės padidėjimas.
(35)  –	Šiuo atžvilgiu žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Pusa
(C‑224/02, Rink. p. I‑5763, 18–20 punktai) ir 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Lindfors
(C‑365/02, Rink. p. I‑0000, 35 punktas).
(36)
–	Šis tvirtinimas nesumažina įsisteigimo ar apsigyvenimo valstybės pareigos suteikti šiems piliečiams tokias pačias lengvatas kaip ir savo piliečiams, esantiems tokioje pačioje padėtyje.
(37)  –	Šiuo atžvilgiu žr. 1998 m. gegužės 12 d. Sprendimą Gilly
(C‑336/96, Rink. p. I‑2793, 47 punktas) ir cituoto sprendimo Lindfors
34 punktą.
(38)  –	Po pakeitimo – EB 12 straipsnis.
(39)  –	Cituoto sprendimo Gilly
30 punktas.
(40)  –	Ten pat.
(41)  –	Žr. visų pirma 2001 m. rugsėjo 20 d. Sprendimą Grzelczyk
(C‑184/99, Rink. p. I‑6193, 31 punktas); 2002 m. liepos 11 d. Sprendimą D’Hoop
(C‑224/98, Rink. p. I‑6191, 28 punktas); 2003 m. spalio 2 d. Sprendimą Garcia Avello
(C‑148/02, Rink. p. I‑11613, 22 ir 23 punktai) bei cituoto sprendimo Pusa
16 punktą.
(42)  –	Cituoto sprendimo Gilly
31 punktas.
(43)  –	Šiuose komentaruose nurodoma, jog sistema, kai valstybės, siekdamos išvengti, kad jų piliečiai prieš mirtį perkeltų savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę tik bandydami išvengti paveldėjimo mokesčių kilmės valstybėje, numato viso savo piliečių palikimą sudarančio turto apmoke stinimą, net jei jie gyveno užsienyje, yra pateisinama siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimui. Vis dėlto reikia numatyti maksimalų dešimties metų terminą tarp gyvenamosios vietos perkėlimo į kitą valstybę ir mirties. Be to, tokiu atveju pilietybės pagrindu apmokestinanti valstybė turi iš šių mokesčių atimti mirusiojo gyvenamosios vietos valstybėje ir valstybėje, kuri apmokestina savo teritorijoje esantį turtą, taikomus mokesčius (Pavyzdinė sutartis dėl dvigubo apmokestinimo paveldėjimo ir dovanojimo srityje,
OCDE, Paryžius, 1983, 4, 7, 9 A ir 9 B straipsnių komentarai).