62018CC0458
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
HOGAN
ippreżentati fl-24 ta’ Ottubru 2019 (
1
)
Kawża C‑458/18
“GVC Services (Bulgaria)” EOOD
vs
Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” - Sofia
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Administrativen sad Sofia-grad (il-Qorti Amministrattiva ta’ Sofija, il-Bulgarija))
“Talba għal deċiżjoni preliminari – Direttiva 2011/96/UE – Sistema fiskali komuni applikabbli għall-kumpanniji omm u kumpanniji sussidjarji ta’ Stati Membri differenti – Ħelsien minn taxxa doppja – Kunċetti ta’ kumpanniji inkorporati taħt id-dritt tar-Renju Unit u ta’ taxxa fuq il-kumpanniji fir-Renju Unit – L-istatus tal-kumpanniji rreġistrati f’Ġibiltà u taxxi mħallsa f’Ġibiltà – Libertà ta’ stabbiliment”
I. Introduzzjoni
1.
Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 2(a)(i) u (iii) tad-Direttiva tal-Kunsill 2011/96/UE tat-30 ta’ Novembru 2011 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (
2
), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2015/121 tas-27 ta’ Jannar 2015 (
3
), u tal-punt (ab) tal-Parti A u tal‑Parti B tal-Anness I tagħha.
2.
Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn GVC Services (Bulgaria) EOOD, stabbilita fil-Bulgarija (iktar ’il quddiem ir-“rikorrenti”), u d-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Sofia (id-Direttur tad-Direttorat ta’ Sofija tal-Appelli u tat-Taxxi u tas-Sigurtà Soċjali, il-Bulgarija) (iktar ’il quddiem id-“Direktor”), li tikkonċerna avviż ta’ aġġustament tat-taxxa li jikkonstata dejn fiskali fir-rigward ta’ dividendi ddistribwiti u mħallsa mir-rikorrenti lill-kumpannija omm tagħha PGB Limited – Gibraltar, li hija stabbilita f’Ġibiltà, għall-perijodu bejn it-13 ta’ Lulju 2011 u l-21 ta’ April 2016.
3.
Konsegwenza immedjata ta’ din id-deċiżjoni preliminari hija li l-Qorti tal-Ġustizzja qed tintalab għal darba oħra tiddeċiedi fuq il-kwistjoni tal-istatus ta’ Ġibiltà fi ħdan l-Unjoni Ewropea. Il-qorti tar-rinviju tillimita d-domandi tagħha għall-interpretazzjoni tal-portata tad-Direttiva 2011/96. Jekk, madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja timxi fuq l-interpretazzjoni tiegħi tal-kunċett ta’ “kumpannija ta’ Stat Membru” fl-ambitu tat-tifsira ta’ din id-direttiva, nemmen li l-Qorti tal-Ġustizzja ma tkunx tista’ tevita diskussjoni ta’ kwistjonijiet ta’ libertà ta’ stabbiliment. Fil-fatt, id-dritt tal-Unjoni ma jipprekludix it-tassazzjoni ta’ ħlasijiet ta’ dividendi meta t-tranżazzjoni ma taqax fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva 2011/96, sakemm id-dispożizzjoni adottata għal dan il-għan mill-Istat Membru ma tkunx minnha nnifisha kuntrarja għall-moviment liberu ggarantit mit-Trattat.
II. Il-kuntest legali
A.
Id-dritt internazzjonali
4.
Il-Kapitolu XI tal-Karta tan-Nazzjonijiet Uniti, iffirmata f’San Francisco fis-26 ta’ Ġunju 1945, huwa intitolat “Dikjarazzjoni dwar Territorji li ma jiggvernawx lilhom infushom”. L-Artikolu 73 tal-Kapitolu XI jipprovdi kif ġej:
“Il-Membru [Membri] tan-Nazzjonijiet Uniti li għandhom jew jassumu responsabbiltajiet għall-amministrazzjoni ta’ territorji li l-popli tagħhom ma jiggvernawx lilhom infushom għal kollox jaċċettaw il-prinċipju li l-interessi tan-nies ta’ dawn it-territorji jiġu qabel kollox, u jaċċettaw bħala responsabbiltà sagra l-obbligu li jippromwovu kemm jistgħu, skond is-sistema tal-paċi u s-sigurezza internazzjonali stabbilità permezz tal-Karta preżenti, il-prosperità tan-nies ta’ dawn it-territorji, u, għal dan il-għan:
[…]
e.
li jgħaddu regolarment lis-Segretarju-Ġenerali għall-informazzjoni tiegħu, suġġett għal dik il-limitazzjoni li s-sigurezza u kunsiderazzjoni konstituzzjonali jistgħu jkunu jinħtieġu, tagħrif statistiku u tagħrif ieħor ta’ natura teknika li jkollu x’jaqsam ma’ kundizzjonijiet ekonomiċi, soċjali, u edukattivi fit-territorji li għalihom huma responsabbli rispettivament minbarra dawk it-territorji li għalihom japplikaw il-Kapitli XII u XIII.”
B.
L-istatus ta’ Ġibiltà
5.
Ġibiltà ngħatat mir-Re ta’ Spanja lill-Kuruna Ingliża bis-saħħa tat-Trattat ta’ Utrecht li kien konkluż bejn ir-Re ta’ Spanja u r-Reġina tal-Gran Brittanja fit-13 ta’ Lulju 1713. Dan kien wieħed mit-trattati li wasslu fi tmiemha l-Gwerra tas-Suċċessjoni Spanjola. L-aħħar sentenza tal-Artikolu X ta’ dak it-trattat għamlitha ċara li jekk il-Kuruna Ingliża qatt ikollha l-intenzjoni li tagħti, tbigħ jew b’xi mod ieħor tiddisponi mid-dritt ta’ pussess tal-belt ta’ Ġibiltà, hija tkun marbuta li tagħti prijorità lill-Kuruna Spanjola qabel kull parti interessata oħra.
6.
Fil-liġi internazzjonali, Ġibiltà hija klassifikata bħala territorju li ma jiggvernax lilu nnifsu skont it-tifsira tal-Artikolu 73 tal-Karta tan-Nazzjonijiet Uniti. Filwaqt li r-Renju Unit huwa responsabbli għar-relazzjonijiet esterni ta’ Ġibiltà, madankollu huwa importanti li ssir enfasi li Ġibiltà ma hijiex hija stess parti mir-Renju Unit.
7.
F’dak li jirrigwarda d-dritt tal-Unjoni, Ġibiltà hija territorju Ewropew li r-relazzjonijiet esterni tiegħu huma responsabblità ta’ Stat Membru skont it-tifsira tal-Artikou 355(3) TFUE u li għalihom japplikaw id-dispożizzjonijiet tat-Trattati. L-Att dwar il-Kundizzjonijiet ta’ Adeżjoni tar-Renju tad-Danimarka, tal-Irlanda u tar-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq, u dwar l-Aġġustamenti għat-Trattati (
4
) (iktar ’il quddiem l-“Att ta’ Adeżjoni tal-1972”) jipprovdi, madankollu, li ċerti partijiet tat-Trattat ma għandhomx japplikaw għal Ġibiltà.
8.
L-Artikolu 28 tal-Att ta’ Adeżjoni tal-1972 jipprovdi kif ġej:
“L-atti tal-istituzzjonijiet tal-Komunità li jikkonċernaw il-prodotti fl-Anness II tat-Trattat KEE u l-prodotti suġġetti, mal-importazzjoni fil-Komunità, għal regoli speċifiċi minħabba l-implimentazzjoni tal-politika agrikola komuni, kif ukoll l-atti dwar l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Istati Membri dwar it-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ, ma japplikawx għal Ġibiltà sakemm il-Kunsill, li jaġixxi b’mod unanimu fuq proposta mill-Kummissjoni, ma jistabbilixxix mod ieħor.” [traduzzjoni mhux uffiċjali]
9.
Skont l-Artikolu 29 tal-Att ta’ Adeżjoni tal-1972, flimkien mal-punt 4 tal-Parti I tal-Anness I tiegħu, Ġibiltà ma tagħmilx parti mit-territorju doganali tal-Unjoni.
C.
Id-Direttiva 2011/96
10.
Il-perijodu kkonċernat mit-tilwima fil-kawża prinċipali jkopri l-perijodu li fih kienu japplikaw id-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE tat-23 ta’ Lulju 1990 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (
5
) u d-Direttiva 2011/96. Madankollu, peress li din tal-aħħar hija riformulazzjoni ta’ dik tal-ewwel (
6
), għall-finijiet ta’ din il-kawża huwa biżżejjed li jiġu kkwotati d-dispożizzjonijiet rilevanti ta’ din tal-aħħar (
7
).
11.
L-Artikolu 2(a) tad-Direttiva 2011/96 jipprovdi:
“Għall-għanijiet ta’ din id-Direttiva għandhom japplikaw id-definizzjonijiet li ġejjin:
(a)
‘kumpannija ta’ Stat Membru’ tfisser kull kumpannija li:
(i)
tieħu waħda mill-għamliet elenkati fl-Anness I, Parti A,
(ii)
skont il-liġijiet tat-taxxa ta’ Stat Membru hija kkunsidrata bħala residenti f’dan l-Istat Membru għall-għanijiet tat-taxxa u, skont it-termini ta’ ftehim dwar it-taxxa doppja konkluż ma’ Stat terz, ma tkunx ikkunsidrata bħala residenti barra mill-Unjoni għall-għanijiet tat-taxxa,
(iii)
barra minn hekk, tkun suġġetta għal waħda mit-taxxi elenkati fl-Anness I, Parti B, mingħajr il-possibbilità ta’ għażla jew li tiġi eżentata minnhom, jew li tkun suġġetta għal kwalunkwe taxxa oħra li tista’ tibdel kwalunkwe waħda minn dawk it-taxxi.”
12.
Il-Parti A tal-Anness I tad-Direttiva 2011/96 telenka l-kumpanniji msemmija fl-Artikolu 2(a)(i). Din tinkludi, taħt il-punt (ab), il-“kumpanniji inkorporati taħt il-liġi tar-Renju Unit”. Il-Parti B tal-Anness I tad-Direttiva 2011/96 telenka t-taxxi msemmija fl-Artikolu 2(a)(iii) tad-Direttiva 2011/96, u tinkludi, fl-aħħar punt, il-“corporation tax fir-Renju Unit”.
13.
Skont l-Artikolu 5 tad-Direttiva 2011/96, “[i]l-qligħ li sussidjarja tqassam lill-kumpannija prinċipali tagħha għandhom ikunu eżentati mit-taxxa fuq l-interessi [mit-taxxa f’ras il-għajn]”.
D.
Id-dritt Bulgaru
14.
Id-dispożizzjoni rilevanti tad-dritt Bulgaru huwa l-Artikolu 194 taz-Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji) (DV Nru 105 tat-22 ta’ Diċembru 2006), li jiddikjara li:
“(1)   Dividendi u dħul minn likwidazzjoni li jiġu ddistribwiti (ippersonifikati) minn persuni ġuridiċi nazzjonali lill-persuni segwenti għandhom ikunu suġġetti għal taxxa f’ras il-għajn:
1.
persuni ġuridiċi barranin, ħlief fil-każijiet fejn id-dividendi jiġu ġġenerati minn persuna ġuridika barranija bis-saħħa ta’ stabbiliment permanenti nazzjonali;
[…]
(3)   Il-paragrafu 1 ma japplikax meta d-dividendi u d-dħul minn likwidazzjoni jiġu ddistribwiti lil dawn il-persuni jew istituzzjonijiet:
3.
[…] persuna ġuridika barranija li għal finijiet tat-taxxa hija residenti fi Stat Membru tal-Unjoni Ewropea jew fi Stat Kontraenti ieħor tal-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea, bl-esklużjoni ta’ każijiet ta’ distribuzzjoni moħbija ta’ profitti.”
III. Il-fatti fil-kawża prinċipali
15.
Ir-rikorrenti hija kumpannija Bulgara b’responsabbiltà limitata li għandha membru wieħed u li jisimha GVC Services (Bulgaria) EOOD. Hija ġiet inkorporata taħt it-Targovskizakon (il-Liġi Kummerċjali) tar-Repubblika tal-Bulgarija. Sal-1 ta’ Frar 2016, il-kapital azzjonarju tagħha kien miżmum kompletament mill-kumpannija PGB Limited – Gibraltar, inkorporata f’Ġibiltà. Il-kumpannija Bulgara tipprovdi servizzi konnessi mat-teknoloġija tal-informazzjoni (servizzi IT).
16.
Fil-perijodu bejn it-13 ta’ Lulju 2011 u l-21 ta’ April 2016, ir-rikorrenti ddistribwixxiet dividendi lill-kumpannija omm tagħha PGB Limited – Gibraltar, u ħallset dawn id-dividendi mingħajr ma żammet u mingħajr ma ħallset taxxa f’ras il-għajn fil-Bulgarija għaliex kienet tal-fehma li l-kumpannija PGB Limited – Gibraltar setgħet titqies bħala persuna ġuridika barranija li għal finijiet ta’ taxxa kienet residenti fi Stat Membru tal-Unjoni skont l-Artikolu 194(3) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji.
17.
Għall-kuntrarju, l-awtorità tat-taxxa kompetenti dehrilha li kellha tkun applikata t-taxxa f’ras il-għajn fuq id-dividendi ddistribwiti u ħarġet avviż ta’ stima tat-taxxa fl-1 ta’ Diċembru 2017, li kien irrettifikat darbtejn permezz tal-avviżi tas-7 u tat-22 ta’ Diċembru 2017. Dan l-avviż ta’ stima tat-taxxa identifika dejn marbut mat-taxxa f’ras il-għajn li jammonta għal 930 529.54 leva Bulgari (iktar ’il quddiem “BGN”) fir-rigward tad-dividendi u tad-dħul mil-likwidazzjoni mħallsa lill-kumpannija omm, li minnhom BGN 669 690.32 kienu għall-ammont prinċipali u BGN 260 839.22 kienu l-interessi minħabba nuqqas ta’ ħlas.
18.
L-avviż ta’ stima tat-taxxa kien is-suġġett ta’ lment amministrattiv imressaq quddiem id-Direktor, li kkonferma l-avviż. Tressqet imbagħad azzjoni quddiem l-Administrativen sad Sofia-grad (il-Qorti Amministrattiva ta’ Sofija, il-Bulgarija).
19.
Ir-rikorrenti targumenta li d-dritt tal-Unjoni kien japplika għal Ġibiltà, li kellha status ta’ territorju Ewropew li r-relazzjonijiet esterni tiegħu huma responsabbiltà tar-Renju Unit. Ir-rikorrenti qagħdet fuq l-Artikolu 355(3) TFUE u sostniet li l-ħlas ta’ dividendi ma kienx jaqa’ fost l-eċċezzjonijiet fl-Artikoli 28 sa 30 tal-Att ta’ Adeżjoni tal-1972. F’dan ir-rigward, ir-rikorrenti kienet tal-opinjoni li l-kumpannija omm kienet tissodisfa r-rekwiżiti tal-Artikolu 2 tad-Direttiva 2011/96: hija setgħet titqies bħallikieku kienet kumpannija inkorporata fir-Renju Unit u suġġetta għat-taxxa fuq il-kumpanniji f’Ġibiltà, li setgħet titqies l-istess bħat-taxxa fuq il-kumpanniji fir-Renju Unit, kif jissemma fil-Parti B tal-Anness I tad-Direttiva 2011/96.
20.
Id-Direktor sostna li d-Direttiva 2011/96 tinkludi lista espliċita u eżawrjenti kemm tal-kumpanniji (il-Parti A tal-Anness I) kif ukoll tat-taxxi (il-Parti B tal-Anness I) li għalihom tapplika. Huwa kien tal-fehma li l-portata tad-Direttiva 2011/96 kienet determinata b’mod eżawrjenti fiha stess u ma setgħetx tkun estiża għal kumpanniji inkorporati f’Ġibiltà suġġetti għat-taxxa hemmhekk, għaliex huwa impermissibbli li tingħata interpretazzjoni estensiva lil dispożizzjoniet tal-liġi li jirrigwardaw il-piż tat-taxxa.
21.
Skont il-qorti tar-rinviju, l-evalwazzjoni tal-kompatibbiltà tal-avviż kontenzjuż mad-Direttiva 2011/96 tiddependi fuq jekk Ġibiltà taqax fl-ambitu ta’ din id-direttiva u fuq jekk, bħala konsegwenza, ir-rikorrenti għandhiex tkun eżentata mit-taxxa f’ras il-għajn fil-Bulgarija bħala sussidjarja ta’ kumpannija omm inkorporata f’Ġibiltà.
IV. It-talba għal deċiżjoni preliminari u l-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
22.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, permezz ta’ deċiżjoni tal-5 ta’ Lulju 2018, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit-12 ta’ Lulju 2018, l-Administrativen sad Sofia-grad (il-Qorti Amministrattiva ta’ Sofija, il-Bulgarija) iddeċidiet li tissospendi l-kawża quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari segwenti:
“(1)
Id-dispożizzjonijiet ikkunsidrati flimkien tal-Artikolu 2(a)(i) tad-Direttiva [2011/96] u tal-punt (ab) tal-Parti A tal-Anness I tagħha, għandhom jiġu interpretati fis-sens li ‘kumpanniji inkorporati taħt il-liġi tar-Renju Unit’ jinkludu l-kumpanniji inkorporati f’Ġibiltà?
(2)
Id-dispożizzjonijiet ikkunsidrati flimkien tal-Artikolu 2(a)(iii) tad-Direttiva [2011/96] u tal-Parti B tal-Anness I tagħha, għandhom jiġu interpretati fis-sens li ‘corporation tax fir-Renju Unit’ tinkludi t-taxxa fuq il-kumpanniji dovuta f’Ġibiltà?”
23.
Osservazzjonijiet bil-miktub tressqu minn GVC Services, mid-Direktor, mill-Gvern Bulgaru, mill-Gvern Daniż u mill-Gvern tar-Renju Unit, u mill-Kummissjoni Ewropea. Ħlief għall-Gvern tar-Renju Unit, dawn il-partijiet kollha ppreżentaw sottomissjonijiet orali quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja fis-seduta tal-11 ta’ Settembru 2019.
V. Analiżi
24.
Permezz taż-żewġ domandi tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq essenzjalment li jiġi ddeterminat il-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva 2011/96 u, b’mod iktar preċiż, jekk id-Direttiva 2011/96 tapplikax għall-kumpanniji inkorporati f’Ġibiltà. Dawn iż-żewġ domandi, li jikkonċernaw l-elementi li jikkostitwixxu l-kunċett ta’ “kumpannija ta’ Stat Membru” fi ħdan it-tifsira tad-Direttiva 2011/96, jistgħu għalhekk ikunu eżaminati flimkien.
25.
Billi, madankollu, jiena wasalt għall-konklużjoni li kumpanniji inkorporati f’Ġibiltà ma humiex koperti mid-Direttiva 2011/96, nipproponi wkoll li nikkunsidra, bħala t-tieni pass, il-kompatibbiltà tar-rifjut ta’ eżenjoni mit-taxxa f’ras il-għajn fir-rigward ta’ kwistjonijiet ta’ libertà ta’ stabbiliment sa fejn Ġibiltà hija kkonċernata.
A.
L-interpretazzjoni ta’ “kumpannija ta’ Stat Membru” fit-tifsira tal-Artikolu 2(a) tad-Direttiva 2011/96
26.
Saħansitra qabel jiġi ddeterminat jekk kumpanniji inkorporati f’Ġibiltà humiex koperti mid-Direttiva 2011/96 – fi kliem ieħor, qabel ikun speċifikat il-kamp ta’ applikazzjoni ratione personae tad-Direttiva (
8
) – huwa qabelxejn meħtieg li jiġi ddeterminat il-kamp ta’ applikazzjoni territorjali tagħha u jekk din id-direttiva hijiex fil-fatt applikabbli għal Ġibiltà.
1. L-applikabbilità tad-Direttiva 2011/96 għal Ġibiltà
27.
Ta’ min qabel xejn ifakkar li l-Artikolu 355(3) TFUE jiddikjara li d-dispożizzjonijiet tat-Trattati għandhom japplikaw għat-territorji Ewropej li r-relazzjonijiet esterni tagħhom huma r-responsabbiltà ta’ Stat Membru.
28.
F’dan ir-rigward, issa huwa stabbilit li Ġibiltà hija territorju Ewropew li r-relazzjonijiet esterni tiegħu huma r-responsabbiltà ta’ Stat Membru (jiġifieri, ir-Renju Unit), u li d-dritt tal-Unjoni huwa applikabbli għal dan it-territorju skont l-Artikolu 355(3) TFUE. Madankollu, permezz ta’ deroga mill-Artikolu 355(3) TFUE, taħt l-Att ta’ Adeżjoni tal-1972, l-atti tal-Unjoni (inklużi atti leġiżlattivi) ma japplikawx għal Ġibiltà f’ċerti oqsma tad-dritt tal-Unjoni (
9
).
29.
F’konformità mal-Artikolu 28 u l-Artikolu 29 tal-Att ta’ Adeżjoni tal-1972, il-politika agrikola komuni u l-atti dwar l-armonizzazzjoni tal-leġiżlazzjoni tal-Istati Membri dwar it-taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ ma japplikawx għal Ġibiltà u Ġibiltà ma tagħmilx parti mit-territorju doganali tal-Unjoni. Madankollu, bħala eċċezzjoni għall-applikazzjoni tad-dritt tal-Unjoni fit-territorju tal-Unjoni Ewropea, dawn id-dispożizzjonijiet iridu jingħataw interpretazzjoni li tillimita l-portata tagħhom għal dak li huwa strettament meħtieġ sabiex jitħarsu l-interessi li dawn id-dispożizzjonijiet jippermettu lil Ġibiltà li tħares (
10
).
30.
Skont il-premessa 3 tad-Direttiva 2011/96, l-għan ta’ din id-direttiva huwa li dividendi u tqassim ieħor ta’ profitti mħallsin minn kumpanniji sussidjarji lill-kumpanniji omm tagħhom ikunu eżentati minn taxxi f’ras il-għajn u li tkun eliminata t-taxxa doppja fuq tali dħul mill-kumpannija omm fil-livell tal-kumpannija omm. Jidher ċar għaldaqstant li d-Direttiva 2011/96 ma taqa’ taħt l-ebda waħda mill-eżenzjonijiet previsti fl-Artikoli 28 u 29 tal-Att ta’ Adeżjoni tal-1972. Barra minn hekk, ma hemm ebda dispożizzjoni fid-Direttiva 2011/96 li teskludi lil Ġibiltà mill-kamp ta’ applikazzjoni territorjali tagħha.
31.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, jidher ċar li d-Direttiva 2011/96, bħala miżura leġiżlattiva tal-Unjoni, għandha, bħala prinċipju, tapplika għal Ġibiltà bħala territorju Ewropew. Il-kwistjoni ta’ jekk kumpanniji bħal PGB Limited ‑Gibraltar li kienu inkorporati f’Ġibiltà humiex koperti mid-definizzjoni ta’ “kumpannija ta’ Stat Membru” mogħtija fl-Artikolu 2(a) tad-Direttiva 2011/96, hija, madankollu, kwistjoni kemxejn differenti. Hija din il-kwistjoni li issa nipproponi li neżamina.
2. L-inapplikabbiltà tad-Direttiva 2011/96 għal kumpanniji inkorporati f’Ġibiltà
32.
F’konformità mal-Artikolu 2(a)(i) u (iii) tad-Direttiva 2011/96, sabiex kumpannija tkun “kumpannija ta’ Stat Membru” skont it-tifsira ta’ din id-direttiva, tali kumpannija trid tkun ta’ xi wieħed mit-tipi elenkati fil-Parti A tal-Anness I u trid tkun suġġetta għal waħda mit-taxxi elenkati fil-Parti B tal-Anness I tagħha, mingħajr il-possibbiltà ta’ għażla jew li tkun eżentata, jew għal xi taxxa oħra li tista’ tissostitwixxi lil kwalunkwe waħda minn dawn it-taxxi.
33.
Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kellha l-opportunità li tinterpreta dawn id-dispożizzjonijiet fis-sens li “peress li l-forom legali […] koperti bid-Direttiva 90/435 huma elenkati b’mod eżawrjenti fil-[Parti A tal-Anness I] tagħha, l-estensjoni tal-applikazzjoni ta’ din id-direttiva b’analoġija għal tipi oħrajn ta’ kumpanniji, […] li kieku kienu paragunabbli, ma tistax tiġi aċċettata” (
11
).
34.
Huwa minnu li, filwaqt li l-liġi rilevanti Franċiża fis-sentenza msemmija hawn fuq telenka espressament il-forom legali koperti mid-Direttiva 2011/96, ir-Renju Unit għażel, b’kuntrast, li juża termini ġenerali billi l-punt (ab) tal-Parti A tal-Anness I tad-Direttiva 2011/96 jirreferi sempliċement għall-“kumpanniji inkorporati taħt il-liġi tar-Renju Unit”.
35.
Madankollu, għandu jkun innotat li l-interpretazzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-kamp ta’ applikazzjoni ratione materiae tad-Direttiva 2011/96 hija indipendenti mill-metodu użat mill-Istati Membri sabiex jispeċifikaw il-kumpanniji koperti minnha. Huwa minnu li, skont il-Qorti tal-Ġustizzja “ir-rekwiżiti tal-prinċipju fundamentali ta’ ċertezza legali jipprekludu li l-lista tal-kumpanniji pprovduta […] [fl]-anness ta’ din id-direttiva tiġi interpretata bħala lista pprovduta b’mod indikattiv, meta t-tali interpretazzjoni ma tirriżultax mill-kliem tagħha u lanqas mit-tfassil tad-Direttiva 90/435”, kif ifformulata mill-ġdid bid-Direttiva 2011/96 (
12
). Kif jenfasizzaw il-Qorti tal-Ġustizzja u l-Avukat Ġenerali Mazák fis-sentenza Gaz de France ‑ Berliner Investissement, id-Direttiva 90/435 – kif ukoll id-Direttiva attwali 2011/96 – ma tfittixx li tintroduċi sistema komuni għall-kumpanniji kollha tal-Istati Membri, u lanqas għall-ishma kollha (
13
).
36.
Billi fis-sentenza Gaz de France ‑ Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600) il-Qorti tal-Ġustizzja warrbet espressament il-possibbiltà li tkun estiża l-applikazzjoni tad-Direttiva b’analoġija ma’ tipi oħra ta’ kumpanniji minbarra dawk elenkati fil-Parti A tal-Anness I tagħha għal raġunijiet ta’ ċertezza legali, ma naħsibx li l-espressjoni “kumpanniji inkorporati taħt il-liġi tar-Renju Unit” tista’ tkun interpretata bħala li tkopri wkoll kumpanniji inkorporati f’Ġibiltà, jekk xejn minħabba li Ġibiltà stess ma hijiex parti mir-Renju Unit. Barra minn hekk, ta’ min jinnota li l-Gvern tar-Renju Unit stess jirrikonoxxi li “kumpanniji inkorporati taħt il-liġi tar-Renju Unit jistgħu jkunu estiżi biss għal kumpanniji li taħt id-dritt nazzjonali tar-Renju Unit huma meqjusa bħala inkorporati fir-Renju Unit. Id-dritt nazzjonali tar-Renju Unit ma jqisx il-kumpanniji inkorporati f’Ġibiltà bħala kumpanniji inkorporati taħt il-liġi tar-Renju Unit” (
14
).
37.
Biex wasalt għal din il-konklużjoni ma injorajtx l-argument imressaq minn GVC Services waqt is-seduta tal-11 ta’ Settembru 2019 fis-sens li n-nuqqas min-naħa tad-Direttiva 2011/96 li tindirizza b’termini espliċiti l-pożizzjoni ta’ kumpanniji inkorporati f’Ġibiltà kien jammonta għal nuqqas min-naħa tal-leġiżlatur li jindirizza din il-kwistjoni, li r-rimedju għalih kien jinsab fil-fatt li l-Qorti tal-Ġustizzja tat interpretazzjoni teleoloġika ġeneruża tad-dispożizzjonijiet tal-Parti A tal-Anness I tad-Direttiva 2011/96. Bla ebda dubju hemm każijiet fejn ikun iġġustifikat li wieħed jitbiegħed mis-sens litterali tal-kliem ta’ miżura leġiżlattiva, speċjalment fejn ikun jidher ċar li r-riżultat aħħari jkun assurd jew ma jkunx jinftiehem jew inkella ma jkunx jaqbel mal-għan ċar tal-leġiżlatur tal-Unjoni. Madankollu, għall-inqas fil-fehma tiegħi, dan ma huwiex wieħed minn dawk il-każijiet.
38.
L-ewwel nett, għandu jkun osservat li l-istess lingwaġġ tal-Parti A tal-Anness I tad-Direttiva 2011/96 huwa partikolarment ċar, billi l-kumpanniji msemmijin fl-Artiklu 2(a)(i) ta’ din id-direttiva huma elenkati bħala “il-kumpanniji inkorporati taħt il-liġi tar-Renju Unit”. Fid-dawl ta’ dawn it-termini, ma jidhirx li huwa possibbli għal din il-qorti li titbiegħed minn dan il-lingwaġġ favur l-interpretazzjoni teleoloġika rrakkomandata mir-rikorrenti. Fi kwalunkwe każ, din il-qorti diġà ċaħdet b’mod ċar kull approċċ bħal dan fis-sentenza Gaz de France ‑ Berliner Investissement.
39.
It-tieni nett, il-kuntest ta’ din il-leġiżlazzjoni għandu wkoll ċerta importanza. Kif osserva l-Gvern Daniż fis-seduta tal-11 ta’ Settembru 2019, fid-dawl tar-riluttanza ċara ta’ xi Stati Membri li jikkonkludu ftehimiet dwar taxxa doppja mat-territorju ta’ Ġibiltà, jidher inerentement improbabbli li l-leġiżlatur tal-Unjoni sempliċement nesa l-pożizzjoni speċjali ta’ Ġibiltà meta titqies is-sensittività ta’ din il-kwistjoni kollha.
40.
Il-kundizzjonijiet stipulati fl-Artikolu 2(a) tad-Direttiva 2011/96 huma kumulattivi (
15
). Il-konklużjoni ta’ hawn fuq hija għalhekk biżżejjed sabiex tkun irrifjutata l-applikabbiltà tal-Artikolu 5 tad-Direttiva 2011/96 għal kumpannija sussidjarja li l-kumpannija omm tagħha hija inkorporata f’Ġibiltà.
41.
Madankollu, għal finijiet ta’ kompletezza, kont inżid li r-rekwiżit li wieħed ikun suġġett għal waħda mit-taxxi elenkati fil-Parti B tal-Anness I tad-Direttiva 2011/96 għandu wkoll ikun interpretat b’mod restrittiv għall-istess raġuni ta’ ċertezza legali. Dan għandu jkun hekk iżjed u iżjed billi, bħalma osservat il-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħħa, għad ma hemmx – sa issa, għall-inqas – definizzjoni armonizzata ta’ taxxa tal-kumpanniji fid-dritt tal-Unjoni u d-determinazzjoni tagħha taqa’ fil-kompetenza tal-Istati Membri (
16
).
42.
Billi l-Gvern tar-Renju Unit jaċċetta wkoll li d-dritt nazzjonali tar-Renju Unit ma jqisx li taxxa ekwivalenti mħallsa f’Ġibiltà tikkostitwixxi “corporation tax fir-Renju Unit” (
17
) isegwi wkoll li t-termini “corporation tax fir-Renju Unit” użati fil-Parti B tal-Anness I tad-Direttiva 2011/96 ma jistgħux jinqraw li jinkludu “taxxa ekwivalenti f’Ġibiltà” (
18
).
3. Konklużjoni provviżorja: risposta għad-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju
43.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, jien nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha twieġeb id-domandi għal deċiżjoni preliminari magħmula mill-qorti tar-rinviju fis-sens li l-Artikolu 2(a) tad-Direttiva 2011/96, ikkunsidrat flimkien mal-punt (ab) tal-Parti A u l-Parti B tal-Anness I, għandu jiġi interpretat fis-sens li kumpannija inkorporata f’Ġibiltà u suġġetta għat-taxxa fuq il-kumpanniji ta’ Ġibiltà ma tistax titqies li hija “kumpannija ta’ Stat Membru” fis-sens ta’ din id-direttiva.
B.
L-appikabbiltà tal-Artikolu 49 TFUE favur kumpannija omm inkorporata f’Ġibiltà
1. Kumment preliminari dwar l-utilità tal-Artikolu 49 TFUE fil-kawża ineżami
44.
Il-qorti tar-rinviju llimitat id-domandi tagħha għall-interpretazzjoni tal-Artikolu 2(a)(i) u (iii) tad-Direttiva 2011/96 u tal-punt (ab) tal-Parti A u tal-Parti B tal-Anness I tagħha. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja tenniet kemm-il darba li tali sitwazzjoni ma tipprekludix lill-Qorti tal-Ġustizzja milli tipprovdi lill-qorti tar-rinviju bl-elementi kollha ta’ interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni li jistgħu jkunu ta’ għajnuna sabiex tiddeċiedi l-każ li jkollha quddiemha, kemm jekk il-qorti tar-rinviju rreferiet speċifikament għalihom fid-domandi u kemm jekk le (
19
).
45.
F’dan il-kuntest, nosserva li, għalkemm l-Artikolu 5 tad-Direttiva 2011/96 huwa applikabbli biss fir-rigward tat-tqassim tal-profitti akkumulati lil kumpannija li tista’ titqies bħala “kumpannija ta’ Stat Membru” skont it-tifsira tad-Direttiva, il-Qorti tal-Ġustizzja osservat li d-Direttiva 2011/96 ma tawtorizzax lil Stat Membru jittratta l-profitti mqassmin lil kumpanniji fi Stati Membri oħra li ma jaqgħux fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva b’mod inqas favorevoli minn profitti mqassmin lil kumpanniji komparabbli stabbiliti fit-territorju tiegħu (
20
). L-Istati Membri ma jistgħux jimponu miżuri li jmorru kontra l-libertà ta’ moviment iggarantita mit-Trattat (
21
).
46.
Jidher għalhekk li huwa meħtieġ li neżaminaw il-leġiżlazzjoni nazzjonali fid-dawl tal-libertà ta’ moviment u, b’mod partikolari, il-libertà ta’ stabbiliment. Huwa minnu li, kif diġà ntqal, Ġibiltà hija territorju Ewropew li r-relazzjonijiet esterni tiegħu huma r-responsabbiltà ta’ Stat Membru, u li d-dritt tal-Unjoni huwa fil-prinċipju applikabbli għal dan it-territorju skont l-Artiklu 355(3) TFUE (
22
). Huwa wkoll ċar u stabbilit li l-esklużjoni tat-territorju ta’ Ġibiltà mill-applikazzjoni ta’ atti tal-Unjoni f’ċerti oqsma tad-dritt, imniżżlin fl-Att ta’ Adeżjoni tal-1972, ma tirrigwardax il-libertà ta’ stabbiliment jew il-moviment ħieles ta’ kapital, iggarantiti bl-Artikoli 49 u 63 TFUE rispettivament. Fi kliem ieħor, l-Artikoli 49 u 63 TFUE japplikaw għat-territorju ta’ Ġibiltà bis-saħħa tal-Artikolu 355(3) TFUE (
23
).
47.
Fil-każ prezenti, PGB Limited – Gibraltar kienet il-proprjetarja ta’ 100% tal-azzjonijiet fir-rikorrenti matul il-perijodu kkonċernat fil-kawża prinċipali. F’dan il-kuntest, il-libertà applikabbli hija l-libertà ta’ stabbiliment billi tali parteċipazzjoni tippermetti lil min jipposediha jeżerċita influwenza definita ċara fuq id-deċiżjonijiet tal-kumpannija u jiddetermina l-attivitajiet tagħha (
24
).
2. Fuq l-eżistenza ta’ diskriminazzjoni
48.
Fil-każ preżenti, b’differenza minn kumpannija sussidjarja ta’ kumpannija omm inkorporata fi Stat Membru, ir-rikorrenti ma setgħetx tibbenefika mill-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn. Bħalma diġà ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja, “[t]ali differenza fit-trattament fiskali tad-dividendi bejn kumpanniji parent minħabba l-post ta’ l-uffiċċju rreġistrat tagħhom tikkostitwixxi restrizzjoni tal-libertà ta’ stabbiliment li, bħala regola, hija pprojbita mill-Artikoli [49 TFUE] u [54 TFUE]” (
25
).
49.
Ċertament, il-miżura tat-taxxa inkwistjoni fil-kawża prinċipali tagħmilha inqas attraenti għal kumpanniji stabbiliti f’Ġibiltà li jeżerċitaw il-libertà ta’ moviment u dawn jistgħu, konsegwentement, joqogħdu lura milli jakkwistaw, joħolqu jew iżommu kumpannija sussidjarja fl-Istat li jadotta tali miżura (
26
). Bħalma diġà fissret il-Qorti tal-Ġustizzja, l-approvazzjoni tal-proposta li Stat Membru li fih hija stabbilita sussidjarja residenti jista’ liberament japplika trattamenti differenti minħabba l-fatt li l-uffiċċju rreġistrat tal-kumpannija omm jkun qiegħed fi Stat Membru ieħor, iċċaħħad l-Artikolu 49 TFUE minn kull sens (
27
).
50.
Fil-każ preżenti, id-differenza fit-trattament ma hijiex qed tkun applikata minħabba li l-kumpannija omm hija stabbilita fi Stat Membru li ma huwiex dak tas-sussidjarja imma minħabba li hija meqjusa bħala persuna ġuridika barranija li ma hijiex stabbilita fi Stat Membru, minkejja li d-dritt tal-Unjoni huwa applikabbli għal Ġibiltà bis-saħħa tal-Artikolu 355(3) TFUE (
28
).
51.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, billi t-taxxa f’ras il-għajn hija applikabbli għall-kumpanniji omm kollha inkorporati f’Ġibiltà mingħajr riferiment għall-kamp ta’ applikazzjoni ratione materiae tad-Direttiva 2011/96 jew kwalunkwe raġuni oħra li tista’ tiddistingwihom minn kumpanniji komparabbli stabbiliti fi Stati Membri oħra, ħlief biss għar-raġuni li huma stabbiliti f’dak it-territorju, leġiżlazzjoni nazzjonali bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali tagħti lok għal restrizzjoni diskriminatorja fuq il-libertà ta’ stabbiliment iggarantita mill-Artikolu 49 TFUE (
29
).
52.
F’dan il-kuntest, huwa stabbilit fid-dritt li regoli nazzjonali li ma humiex applikabbli għal kumpanniji mingħajr ebda distinzjoni, irrispettivament mill-post fejn huma stabbiliti, u li għalhekk huma diskriminatorji, huma kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni biss jekk ikunu bbażati fuq waħda mir-raġunijiet elenkati fl-Artikolu 52(1) TFUE, jiġifieri l-ordni pubbliku, is-sigurtà pubblika jew is-saħħa pubblika (
30
).
53.
L-identifikazzjoni tal-għanijiet fil-fatt imfittxija mil-leġiżlazzjoni nazzjonali hija, fil-kuntest ta’ każ imressaq quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja taħt l-Artikolu 267 TFUE, materja li taqa’ fil-ġurisdizzjoni tal-qorti tar-rinviju. Hija wkoll il-qorti tar-rinviju li, filwaqt li tikkunsidra l-informazzjoni pprovduta mill-Qorti tal-Ġustizzja, għandha tiddetermina jekk ir-restrizzjonijiet imposti mill-Istat Membru kkonċernat jissodisfawx il-kundizzjonijiet stabbiliti fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja f’dak li jirrigwarda l-proporzjonalità tagħhom (
31
).
54.
F’dan ir-rigward, id-digriet tar-rinviju ma fih l-ebda informazzjoni dwar l-għan imfittex mil-leġiżlatur. Huwa għalhekk partikolarment diffiċli li nkompli bl-analiżi iktar fil-fond u probabbilment ikun iktar preferibbli għall-qorti nazzjonali li, jekk tqis li dan huwa meħtieġ, tagħmel talba ġdida għal deċiżjoni preliminari fuq din il-kwistjoni speċifika. Fl-istess ħin, jista’ jkun utli li jiġi osservat li l-kwistjoni tal-libertà ta’ stabbiliment kienet speċifikament imqajma mill-Qorti tal-Ġustizzja stess fil-mistoqsijiet tagħha lill-partijiet u li l-kwistjoni nnifisha kienet is-suġġett ta’ dibattitu estensiv fis-seduta tal-11 ta’ Settembru 2019.
55.
Fi kwalunkwe każ, mill-osservazzjonijiet bil-miktub tal-Gvern Bulgaru jista’ jiġi dedott li l-esklużjoni statutorja ta’ kumpanniji omm inkorporati f’Ġibiltà mill-benefiċċju tal-eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn hija bbażata fuq ir-rata baxxa tat-taxxa applikata f’Ġibiltà – jew saħansitra l-assenza ta’ tassazzjoni – u fuq id-diffikultajiet – jew saħansitra l-impossibbiltà – li tinkiseb informazzjoni rigward kwistjonijiet ta’ taxxa mingħand l-awtoritajiet kompetenti. Il-Gvern Bulgaru kkonferma waqt is-seduta tal-11 ta’ Settembru 2019 li l-bżonn li tkun imrażżna l-evażjoni tat-taxxa u l-bżonn li tkun protetta l-allokazzjoni bbilanċjata tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri huma raġunijiet li jistgħu jiġġustifikaw restrizzjoni fuq il-libertà ta’ stabbiliment. F’dan il-kuntest, l-għan tal-leġiżlazzjoni inkwistjoni jkun li jiġi evitat li fondi mħallsin lil persuni fiżiċi stabbiliti fi Stati Membri oħra permezz ta’ kumpannija omm inkorporata f’Ġibiltà ma jkunu bl-ebda mod intaxxati (
32
).
56.
F’dan ir-rigward, nosserva li mill-ġurisprudenza stabbilita jsegwi li miżura nazzjonali li tirrestrinġi l-moviment ħieles ta’ kapital jew il-libertà ta’ stabbiliment taf tkun iġġustifikata mill-ħtieġa li jkun hemm prevenzjoni tal-evażjoni jew tal-evitar tat-taxxa meta tkun speċifikament immirata lejn arranġamenti kompletament artifiċjali li ma jirriflettux ir-realtà ekonomika u li l-għan tagħhom ikun li tkun evitata t-taxxa normalment dovuta fuq il-profitti ġġenerati minn attivitajiet magħmula fit-territorju tal-Istat Membru kkonċernat (
33
). Il-Qorti tal-Ġustizzja wkoll dejjem qieset li l-ħtieġa li tkun iggarantita l-effettività ta’ sorveljanza fiskali tikkostitwixxi raġuni superjuri fl-interess pubbliku li tista’ tiġġustifika restrizzjoni fuq il-moviment ħieles tal-kapital u fakkret, f’dan il-kuntest, li s-sorveljanza fiskali hija maħsuba sabiex tiġġieled l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa (
34
).
57.
Fil-każ preżenti, jidher li mill-osservazzjoniet bil-miktub tal-Gvern Bulgaru jsegwi – imma, nirrepeti, mingħajr ċertezza – li l-għan tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali jidher li jikkorrispondi, essenzjalment, għal dawk ir-raġunijiet superjuri fl-interess pubbliku u, b’mod partikolari, għall-prevenzjoni u l-evitar tat-taxxa.
58.
Madankollu, ta’ min jinnota li dawn l-għanijiet ma jistgħux jaqgħu taħt id-definizzjoni tal-ordni pubbliku billi l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġużizzja għamlitha ċara li l-kunċett ta’ ordni pubbliku jippreżupponi, fi kwalunkwe każ, l-eżistenza, flimkien ma’ perturbament tal-ordni soċjali li kull ksur ta’ liġi jinvolvi, ta’ theddida ġenwina, preżenti u serja biżżejjed għal wieħed mill-interessi fundamentali tas-soċjetà (
35
). F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà nnotat li għanijiet ekonomiċi ma jikkostitwixxux raġuni ta’ politika pubblika skont it-tifsira tal-Artikolu 52 TFUE (
36
). Il-prevenjoni u l-evitar tat-taxxa ma jistgħux, għaldaqstant, jiġġustifikaw restrizzjonijiet fuq dritt fundamentali ggarantit mit-Trattat (
37
).
59.
Barra minn hekk, l-esklużjoni b’mod ġenerali, bħalma tagħmel il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali fir-rigward ta’ sussidjarji li l-kumpannija omm tagħhom hija inkorporata f’Ġibiltà, tal-benefiċċju ta’ eżenzjoni mit-taxxa tidher li hija sproporzjonata, għax tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex ikun hemm prevenzjoni tal-evażjoni u tal-evitar tat-taxxa.
60.
Huwa ċar li, bħalma kkonfermat il-Qorti tal-Ġustizzja reċentement, konstatazzjoni li hemm arranġament abbużiv jew frawdolenti tiġġustifika l-inapplikabbiltà tal-libertajiet fundamentali ggarantiti mit-Trattat FUE (
38
). Madankollu, din it-tip ta’ esklużjoni ma tistax tiġi applikata b’mod ġenerali abbażi ta’ kriterju territorjali, f’sitwazzjoni fejn jidher li kumpanniji inkorporati f’Ġibiltà jinsabu f’sitwazzjoni oġġettivament komparabbli ma’ kumpanniji stabbiliti fi “Stati Membri” oħra, fir-rigward tal-kwistjoni ta’ eżenzjoni mit-taxxa f’ras il-għajn fuq profitti ddistribwiti minn sussidjarja lill-kumpannija omm tagħha.
61.
F’dan ir-rigward, nosserva, l-ewwel nett, li l-Artikolu 194 tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji jistabbilixxi li t-taxxa f’ras il-għajn ma tkunx tapplika fil-każ fejn id-dividendi u d-dħul minn likwidazzjoni jkunu ddistribwiti lil “persuna ġuridika barranija li għal finijiet tat-taxxa hija residenti fi Stat Membru tal-Unjoni Ewropea” bla ebda kundizzjoni fir-rigward tar-rata ta’ taxxa applikata fl-Istat Membru. Madankollu, skont id-Database tat-Taxxa tal-OECD, it-taxxa personali fuq id-dħul minn dividendi applikata fl-Istati Membri tal-Unjoni Ewropea tvarja bejn 7 % u 51 %, jew anki 0 % f’wieħed minnhom (
39
).
62.
It-tieni nett, minn naħa, il-Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters (il-Konvenzjoni fuq l-Assistenza Amministrattiva Reċiproka fil-Qasam Fiskali), żviluppata b’mod konġunt mill-Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) (l-Organizzazzjoni għall-Kooperazzjoni u għall-Iżvilupp Ekonomiċi (OECD)) u l-Kunsill tal-Ewropa fl-1988 u emendata bi Protokoll fl-2010, ġiet estiża għat-territorju ta’ Ġibiltà mill-1 ta’ Marzu 2014 (
40
). F’dan ir-rigward, ninnota li, skont ir-reviżjoni minn esperti tal-OECD, is-sitwazzjoni f’Ġibiltà hija kkunsidrata bħala li hija “fil-parti l-kbira konformi” (
41
). Min-naħa l-oħra, u probabbilment iktar importanti, id-Direttiva tal-Kunsill 2011/16/UE tal-15 ta’ Frar 2011 dwar il-kooperazzjoni amministrattiva fil-qasam tat-tassazzjoni u li tħassar id-direttiva 77/799/KEE (
42
), tapplika għal Ġibilta sa fejn l-Artikolu 2(4) tagħha jipprovdi li din id-direttiva tapplika għat-taxxi kollha ta’ kwalunkwe tip imposti fit-territorju li għalih japplikaw it-Trattati bis-saħħa tal-Artikolu 52 TUE, li jirreferi għall-Artikolu 355 TFUE.
63.
Barra minn hekk, jidher li d-Direttiva 2011/16, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2014/107/UE tad-9 ta’ Diċembru 2014 li temenda d-Direttiva 2011/16/UE fir-rigward tal-iskambju awtomatiku obbligatorju ta’ informazzjoni fil-qasam tat-tassazzjoni (
43
), bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2015/2376 tat-8 ta’ Diċembru 2015 li temenda d-Direttiva 2011/16/UE fir-rigward tal-iskambju awtomatiku u obbligatorju ta’ informazzjoni fil-qasam tat-tassazzjoni (
44
), bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/881 tal-25 ta’ Mejju 2016 li temenda d-Direttiva 2011/16/UE fir-rigward tal-iskambju awtomatiku u obbligatorju ta’ informazzjoni fil-qasam tat-tassazzjoni (
45
), u bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2016/2258 tas-6 ta’ Diċembru 2016 li temenda d-Direttiva 2011/16/UE fir-rigward tal-aċċess mill-awtoritajiet tat-taxxa għal informazzjoni dwar il-ġlieda kontra l-ħasil tal-flus (
46
), kif ukoll id-Direttiva tal-Kunsill 2010/24/UE tas-16 ta’ Marzu 2010 dwar l-assistenza reċiproka għall-irkupru ta’ talbiet relatati ma’ taxxi, dazji u miżuri oħra (
47
), ġew trasposti fid-dritt ta’ Ġibiltà (
48
). Fi kwalunkwe każ, dan ġie kkonfermat mill-Kummissjoni fis-seduta tal-11 ta’ Settembru 2019.
64.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, jien jidhirli li r-rifjut li dividendi mħallsa minn sussidjarji stabbiliti fi Stat Membru lill-kumpanniji omm tagħhom inkorporati f’Ġibiltà jiġu eżentati mit-taxxa f’ras il-għajn ma jistax ikun iddikjarat bħallikieku kien regola ġenerali bħalma jidher li ġara fil-każ preżenti. Tali rifjut jista’ jirriżulta biss mill-applikazzjoni ta’ miżura kontra l-abbuż fiċ-ċirkustanzi ta’ każ individwali. Bħala tali, irid għalhekk ikun evalwat individwalment.
65.
Barra minn hekk, għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita, sabiex id-dritt nazzjonali jkun proporzjonat, il-persuna taxxabbli għandha, f’kull okkażjoni li fiha l-eżistenza ta’ tranżazzjonijiet artifiċjali ma tistax tkun eskluża, tingħata l-opportunità, mingħajr xkiel amministrattiv żejjed, li tipprovdi evidenza ta’ xi ġustifikazzjoni kummerċjali għat-tranżazzjoni inkwistjoni (
49
).
3. Konklużjoni intermedja dwar l-applikabbiltà tal-Artikolu 49 TFUE fil-kawża prinċipali u l-konsegwenzi tagħha
66.
Minn dak li ntqal qabel isegwi li l-Artikoli 49 u 52 TFUE għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li teskludi mill-eżenzjoni minn taxxi f’ras il-għajn, b’mod ġenerali fuq il-bażi ta’ kriterju territorjali, id-dividendi mħallsa minn kumpanniji sussidjarji inkorporati f’dan l-Istat Membru lill-kumpanniji omm tagħhom inkorporati f’Ġibiltà.
VI. Konklużjoni
67.
Għalhekk, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha tagħti r-risposti segwenti għad-domandi magħmula mill-Administrativen sad Sofia-grad (il-Qorti Amministrattiva ta’ Sofija, il-Bulgarija):
(1)
L-Artikolu 2(a) tad-Direttiva tal-Kunsill 2011/96/UE tat-30 ta’ Novembru 2011 dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2015/121 tas-27 ta’ Jannar 2015, ikkunsidrat flimkien mal-punt (ab) tal-Parti A u mal-Parti B tal-Anness I, għandu jiġi interpretat fis-sens li kumpannija inkorporata f’Ġibiltà u suġġetta għat-taxxa fuq il-kumpanniji ta’ Ġibiltà ma tistax titqies li hija “kumpannija ta’ Stat Membru” fis-sens ta’ din id-direttiva.
(2)
L-Artikoli 49 u 52 TFUE għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li teskludi mill-eżenzjoni minn taxxi f’ras il-għajn, b’mod ġenerali fuq il-bażi ta’ kriterju territorjali, id-dividendi mħallsa minn kumpanniji sussidjarji inkorportati f’dan l-Istat Membru lill-kumpanniji omm tagħhom inkorporati f’Ġibiltà.
(
1
)	Lingwa oriġinali: l-Ingliż.
(
2
)	ĠU 2011 L 345, p. 8.
(
3
)	ĠU 2015, L 21, p. 1.
(
4
)	ĠU 1972 L 73, p. 14.
(
5
)	ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 147.
(
6
)	Ara, f’dan is-sens, il-premessa 1 tad-Direttiva 2011/96.
(
7
)	Barra minn hekk, peress li d-dispożizzjonijiet rilevanti tad-Direttiva 2011/96 inkwistjoni fit-tilwima fil-kawża prinċipali huma essenzjalment identiċi għal dawk tad-Direttiva 90/435, il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar it-tieni direttiva għandhom jitqiesu li huma applikabbli għad-Direttiva 2011/96 (ara, f’dan is-sens, id-digriet tal-14 ta’ Ġunju 2018, GS, C‑440/17, mhux ippubblikat, EU:C:2018:437, punt 30).
(
8
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-8 ta’ Marzu 2017, Wereldhave Belgium et (C‑448/15, EU:C:2017:180, punt 27).
(
9
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-23 ta’ Settembru 2003, Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑30/01, EU:C:2003:489, punt 47); tat-12 ta’ Settembru 2006, Spanja vs Ir-Renju Unit (C‑145/04, EU:C:2006:543, punt 19), u tat-13 ta’ Ġunju 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, punti 29 u 30).
(
10
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-21 ta’ Lulju 2005, Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑349/03, EU:C:2005:488, punti 41 sa 43 u l-punt 51).
(
11
)	Sentenza tal-1 ta’ Ottubru 2009, Gaz de France ‑ Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 43). Enfasi miżjuda minni. Id-direttiva interpretata f’dan il-każ kienet id-Direttiva 90/435. Madankollu, kif diġà semmejna, billi d-dispożizzjonijiet rilevanti inkwistjoni kienu essenzjalment identiċi għal dawk tad-Direttiva 2011/96, is-sentenza ċċitata għandha titqies applikabbli (ara, f’dan is-sens, id-digriet tal-14 ta’ Ġunju 2018, GS, C‑440/17, mhux ippubblikat, EU:C:2018:437, punt 30).
(
12
)	Sentenza tal-1 ta’ Ottubru 2009, Gaz de France ‑ Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 38).
(
13
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-1 ta’ Ottubru 2009, Gaz de France ‑ Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 36) u l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mazák (EU:C:2009:399, punt 31).
(
14
)	Osservazzjonijiet bil-miktub tal-Gvern tar-Renju Unit, punt 40. Enfasi miżjuda minni. Ara wkoll Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Union Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, p. 168.
(
15
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-1 ta’ Ottubru 2009, Gaz de France ‑ Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 29), u tat-8 ta’ Marzu 2017, Wereldhave Belgium et (C‑448/15, EU:C:2017:180, punt 27).
(
16
)	Ara, f’dan is-sens, l-osservazzjonijiet bil-miktub tal-Kummissjoni, punt 22.
(
17
)	Ara, f’dan is-sens, l-osservazzjonijiet bil-miktub tal-Gvern tar-Renju Unit, punt 41.
(
18
)	Ara, f’dan is-sens, Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Union Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, p. 168.
(
19
)	Ara, għal applikazzjonijiet reċenti ta’ din il-ġurisprudenza, is-sentenzi tal-5 ta’ Ġunju 2018, Coman et (C‑673/16, EU:C:2018:385, punt 22), u tat-13 ta’ Ġunju 2019, Moro (C‑646/17, EU:C:2019:489, punt 40).
(
20
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-1 ta’ Ottubru 2009, Gaz de France ‑ Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 59).
(
21
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-1 ta’ Ottubru 2009, Gaz de France ‑ Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, punt 60).
(
22
)	Ara, f’dan is-sens, ir-referenzi ċċitati fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 9 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
(
23
)	Ara, f’dan is-sens, id-digriet tat-12 ta’ Ottubru 2017, Fisher (C‑192/16, EU:C:2017:762, punt 26) u, fir-rigward tal-Artikolu 56 TFUE dwar il-libertà li jiġu pprovduti servizzi, is-sentenza tat-13 ta’ Ġunju 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, punti 30 u 31).
(
24
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-27 ta’ Frar 2019, AssociaçãoPeço a Palavra et (C‑563/17, EU:C:2019:144, punt 43 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
25
)	Sentenza tal-14 ta’ Diċembru 2006, Denkavit Internationaal u Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punt 29).
(
26
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-14 ta’ Diċembru 2006, Denkavit Internationaal u Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punt 30).
(
27
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-14 ta’ Diċembru 2006, Denkavit Internationaal u Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, punt 22), u tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punt 30).
(
28
)	Sentenza tat-13 ta’ Ġunju 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C‑591/15, EU:C:2017:449, punt 51).
(
29
)	Jekk il-ġustifikazzjoni għall-applikazzjoni tat-taxxa f’ras il-għajn fuq id-dividendi mħallsa lil kumpannija omm, bħall-każ inkwistjoni fil-kawża prinċipali, kienet li hija ma kinitx ikkostitwita skont waħda mill-forom legali msemmija fl-Anness A tad-Direttiva 2011/96, is-soluzzjoni probabbilment kienet tkun differenti. Ċertament, f’każ bħal dan, il-Bulgarija kienet sempliċement tislet il-konklużjonijiet mill-għażla tar-Renju Unit li ma jippermettix lis-sussidjarji ta’ dawn il-kumpanniji jibbenefikaw mid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2011/96.
(
30
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-18 ta’ Ġunju 1991, ERT (C‑260/89, EU:C:1991:254, punt 24); tad-29 ta’ April 1999, Ciola (C‑224/97, EU:C:1999:212, punt 16); tad-9 ta’ Settembru 2010, Engelmann (C‑64/08, EU:C:2010:506, punt 34), u tat-22 ta’ Ottubru 2014, Blanco u Fabretti (C‑344/13 u C‑367/13, EU:C:2014:2311, punt 38).
(
31
)	Ara, f’dan is-sens, b’rabta mal-libertà li jiġu pprovduti servizzi, is-sentenza tat-22 ta’ Ottubru 2014, Blanco u Fabretti (C‑344/13 u C‑367/13, EU:C:2014:2311, punt 40).
(
32
)	Ara, f’dan is-sens, l-osservazzjonijiet bil-miktub tal-Gvern Daniż, punt 10.
(
33
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punti 51 u 55), u tas-26 ta’ Frar 2019, X (Kumpanniji kkontrollati stabbiliti f’pajjiżi terzi) (C‑135/17, EU:C:2019:136, punt 73).
(
34
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-26 ta’ Frar 2019, X (Kumpanniji kkontrollati stabbiliti f’pajjiżi terzi) (C‑135/17, EU:C:2019:136, punt 74 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
35
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-26 ta’ Settembru 2018, Van Gennip et (C‑137/17, EU:C:2018:771, punt 58).
(
36
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-25 ta’ Lulju 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C‑288/89, EU:C:1991:323, punt 11), u tal-14 ta’ Novembru 1995, Svensson u Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, punt 15).
(
37
)	Ara, f’dan is-sens, il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Saggio fil-kawża X and Y (C‑200/98, EU:C:1999:280, punti 22 u 26), u l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża flyLAL-Lithuanian Airlines (C‑302/13, EU:C:2014:2046, punt 87).
(
38
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-26 ta’ Frar 2019, N Luxembourg 1 et (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 u C‑299/16, EU:C:2019:134, punt 177). F’dan ir-rigward, għandu jingħad ukoll li, wara l-emenda tad-Direttiva 2011/96 bid-Direttiva tal-Kunsill (UE) 2015/121 tas-27 ta’ Jannar 2015 (ĠU 2015, L 21, p. 1), l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva 2011/96 jipprovdi li “[l]-Istati Membri ma għandhomx jagħtu l-benefiċċji ta’ din id-Direttiva lil arranġament jew sensiela ta’ arranġamenti li, peress li jkunu ġew attwati għall-iskop ewlieni jew għal wieħed mill-iskopijiet ewlenin li jinkiseb vantaġġ tat-taxxa li jmur kontra l-objettiv jew l-iskop ta’ din id-Direttiva, ma jkunux ġenwini fid-dawl tal-fatti u ċ-ċirkostanzi rilevanti kollha”. Skont l-Artikolu 1(3) ta’ din id-direttiva, “arranġament jew sensiela ta’ arranġamenti għandhom jitqiesu bħala mhux ġenwini sa fejn ma jsirux għal raġunijiet kummerċjali validi li jirriflettu r-realtà ekonomika”. Finalment, l-Artikolu 1(4) tal-istess direttiva jipprovdi wkoll li “[d]in id-Direttiva ma għandhiex tipprekludi l-applikazzjoni ta’ dispożizzjonijiet domestiċi jew ibbażati fuq ftehimiet li jkunu meħtieġa għall-prevenzjoni tal-evażjoni tat-taxxa, il-frodi tat-taxxa jew l-abbuż”.
(
39
)	Ara t-Tabella II.4, intitolata “Overall statutory tax rates on dividend income” (“Rati tat-taxxa statutorji globali fuq dħul minn dividendi”) (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). Il-kolonna “PIT [personal income tax] rate on (grossed-up) dividend” (“ir-rata tat-taxxa tad-dħul personali fuq id-dividendi (gross)”) turi l-ogħla (ċentrali u inqas minn ċentrali) rata marġinali tat-taxxa statutorja tad-dħul personali, li tinkludi taxxi addizzjonali (jekk ikun il-każ), imposti fuq id-dħul minn dividendi (fuq dividendi grossi meta japplikaw dispożizzjonijiet dwar dan), qabel ma jittieħdu inkunsiderazzjoni sistemi ta’ imputazzjoni, krediti fiskali u allowances fiskali. Għalkemm il-medja tar-rata PIT fuq dividendi (grossi) applikabbli fit-22 Stat Membru identifikati hija ta’ 25.45 %, għandu jingħad li, skont it-tabella għall-2019, ir-rata PIT fuq dividendi (grossi) applikabbli fl-Estonja u fis-Slovakia hija ta’ 7 % u ta’ 0 % fil-Latvja, filwaqt li l-Irlanda tapplika rata ta’ 51 %. Barra minn hekk, jidher li l-argument li l-“interess passiv” (inklużi d-divdendi) ma jkunx suġġett għat-taxxa (punt 57 tal-osservazzjonijiet bil-miktub tal-Gven Bulgaru) ma baqax rilevanti wara Ġunju 2013 u l-emenda tal-Income Tax Act 2010 (l-Att tal-2010 dwar it-Taxxa fuq id-Dħul) (ara d-deċiżjoni tal-Kummissjoni tad-19 ta’ Diċembru 2019 dwar l-Għajnuna mill-Istat SA.34914 (2013/C), punti 28, 33 u 34.
(
40
)	Ara d-Declaration of territorial Extension (id-Dikjarazzjoni ta’ Estensjoni Territorjali) li tinsab f’ittra tas-Secretary of State for Foreign and Commonwealth Affairs of the United Kingdom (is-Segretarju tal-Istat għall-Affarijiet Barranin u għall-Affarijiet tal-Commonwealth tar-Renju Unit), tal-4 ta’ Novembru 2013, irreġistrata fis-Segretarjat Ġenerali tal-OECD fid-19 ta’ Novembru 2013.
(
41
)	Ara OECD (2014), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-gibraltar-2014,9789264222885-en#page103.)
(
42
)	ĠU 2011 L 64, p. 1.
(
43
)	ĠU 2014 L 359, p. 1.
(
44
)	ĠU 2015 L 332, p. 1.
(
45
)	ĠU 2016 L 146, p. 8.
(
46
)	ĠU 2016 L 342, p. 1.
(
47
)	ĠU 2010 L 84, p. 1.
(
48
)	Ara Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005 (l-Att tal-2005 dwar l-Assistenza Legali Reċiproka fl-Unjoni Ewropea); Income Tax Act 2010 (l-Att tal-2010 dwar it-Taxxa fuq id-Dħul); Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014 (l-Att tal-2014 dwar l-Assistenza Amministrattiva Reċiproka fil-Qasam Fiskali) u International Co-operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016 (ir-Regolamenti tal-2016 dwar il-Kooperazzjoni Internazzjonali għall-finijiet tat-Titjib tal-Konformità Fiskali Internazzjonali).
(
49
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-13 ta’ Marzu 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 82); tal-5 ta’ Lulju 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, punt 50); tat-3 ta’ Ottubru 2013, Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, punt 37), u tas-26 ta’ Frar 2019, X (Kumpanniji kkontrollati stabbiliti f’pajjiżi terzi) (C‑135/17, EU:C:2019:136, punt 87). Jidher ċar mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li l-eżistenza ta’ tali obbligu għall-Istati Membri għandha tkun evalwata skont id-disponibbiltà ta’ miżuri amministrattivi u leġiżlattivi li jippermettu, jekk ikun hemm bżonn, li tkun ivverfikata l-eżattezza ta’ tali evidenza. Din hija wkoll ir-raġuni għaliex, fejn il-konformità mal-kundizzjonijiet mitluba mil-liġi tista’ tkun ivverifikata biss bl-akkwist ta’ informazzjoni mingħand l-awtoritajiet kompetenti ta’ pajjiż terz, huwa, bħala prinċipju, leġittimu għal dak l-Istat Membru li jirrifjuta li jikkonċedi dan il-vantaġġ jekk, pereżempju, dan il-pajjiż terz ma jkollu ebda obbligu formali li jipprovdi informazzjoni, u għalhekk isir impossibbli li tinkiseb din l-informazzjoni mingħand dan il-pajjiż terz (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-26 ta’ Frar 2019, X (Kumpanniji kkontrollati stabbiliti f’pajjiżi terzi), C‑135/17, EU:C:2019:136, punti 91 u 92). Madankollu, bejn l-Istati Membri, l-awtoritajiet nazzjonali kompetenti għandhom, bħala prinċipju, l-opportunità li jużaw il-proċeduri għal kollaborazzjoni u skambju ta’ informazzjoni bejn l-amministrazzjonijiet fiskali nazzjonali introdotti bi strumenti legali bħad-Direttiva 2011/16. Bħalma ntqal hawn fuq, suġġett għall-applikazzjoni tagħha għall-fatti fil-kawża prinċipali, din id-direttiva kienet effettivament trasposta fil-leġiżlazzjoni ta’ Ġibiltà. Finalment, hija l-qorti nazzjonali li tista’ tiddeċiedi jekk il-persuna taxxabbli kellhiex jew le l-opportunità, mingħajr ma kienet suġġetta għal xkiel amministrattiv żejjed, li tipprovdi evidenza ta’ xi ġustifikazzjoni kummerċjali li seta’ kien hemm għat-tranżazzjoni inkwistjoni.