62024CC0409
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT TAMARA ĆAPETA
föredraget den 25 september 2025 (
1
)
Förenade målen C‑409/24–C‑411/24
J-GmbH
mot
Finanzamt K (C‑409/24)
och
D
mot
Finanzamt F (C‑410/24)
och
D GmbH & Co. KG
mot
Finanzamt A (C‑411/24)
(begäran om förhandsavgörande framställd av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))
”Begäran om förhandsavgörande – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112 EG – Inkvartering på hotell och liknande anläggningar – Reducerad mervärdesskattesats – Underordnade tjänster i förhållande till inkvarteringen”
I. Inledning
1.
Ska frukost eller andra underordnade tjänster som erbjuds av hotell och liknande inrättningar som tillhandahåller tillfällig logi, beskattas separat från själva tillhandahållandet av logi, eller kan de, i egenskap av att vara tjänster som har ett samband med en huvudsaklig tjänst, beskattas med samma, lägre, skattesats som den huvudsakliga tjänsten?
2.
Detta är, i sin renaste form, föremålet för de tre begäranden om förhandsavgörande som har framställts vid domstolen av Bundesfinanzhof, avdelning XI, (Federala skattedomstolen, Tyskland, nedan kallad BFH) och som har förenats.
II. Bakgrund, tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen
3.
I de tre målen, under vars förfaranden de tre förhandsavgörandena har begärts, ifrågasattes förenligheten av 12 § andra stycket elfte punkten i tyska Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen, nedan kallad UStG) (
2
) med mervärdesskattedirektivet. (
3
)
4.
Genom den bestämmelsen har den tyska lagstiftaren slagit fast att en reducerad skattesats, i den mening som avses i 98.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas på de tjänster som finns förtecknade i bilaga III till nämnda direktiv. I synnerhet på tillhandahållandet av de tjänster som finns förtecknade i punkt 12 i denna bilaga.
5.
I 12 § andra stycket elfte punkten första meningen UStG anges att en reducerad skattesats är tillämplig på tillhandahållandet av tillfällig logi och tillfälliga campingplatser. Enligt den andra meningen är den reducerade skattesatsen dock begränsad till tillhandahållandet av logi i uthyrningssyfte. Där framgår följande: ”Första meningen gäller inte för tjänster som inte direkt avser uthyrningen, även om kostnaden för dessa tjänster ingår i betalningen för uthyrningen”.
6.
BFH undrar om mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell bestämmelse, enligt vilken den reducerade skattesatsen endast ska tillämpas på den huvudsakliga tjänsten vid tillfällig logi och inte kan tillämpas på osjälvständiga underordnade tjänster.
7.
Nedan redogörs för de faktiska omständigheterna i de tre målen, vilka gav upphov till det förevarande förfarandet.
Mål C‑409/24
8.
J-GmbH, som är klaganden i det nationella målet, drev ett hotell och en restaurang. Utöver logi kunde hotellgäster även erhålla frukost. Om en gäst endast hade begärt övernattning, debiterades vederbörande separat för frukosten med 4,50 euro. Hotellet och restaurangen förfogade dessutom över en egen parkering, vilken gästerna fick använda utan extra kostnad.
9.
Sedan juni månad 2018 hade J-GmbH tillämpat en reducerad skattesats om 7 % för logi, frukost och parkering och därmed behandlat dessa tjänster som en och samma tjänst.
10.
Efter att två skattekontroller hade skett hos J-GmbH, avseende tidsperioden april 2018–juni 2018 samt juli 2018–maj 2019, beslutade granskarna och Finanzamt K (Skatteavdelning K) att frukost och parkering skulle beskattas med en normalskattesats om 19 %. Så var fallet, hävdade de, eftersom de utgjorde separata, självständiga, tjänster och inte underordnade tjänster i förhållande till inkvarteringen. Detta beslut ledde till att hotellet skulle betala mer i mervärdesskatt.
11.
J-GmbH överklagade dessa beslut till Sächsisches Finanzgericht (Sachsens skattedomstol, Tyskland), vilken ogillade överklagandena. Den nationella domstolen gjorde samma bedömning som Skatteavdelning K och fann att frukost och parkering utgjorde självständiga tjänster. Dessa tjänster ska vara undantagna från den reducerade skattesatsens tillämpningsområde, enligt 12 § andra stycket elfte punkten UStG, även för det fall dessa tjänster skulle anses utgöra underordnade tjänster.
12.
J-GmbH överklagade domen till BFH och gjorde därvid gällande att en nationell bestämmelse, som innebär att tjänster måste delas upp i skattemässigt hänseende, strider mot unionsrätten. J-GmbH vidhöll sin inställning, att frukost och parkering skulle beskattas med en reducerad skattesats om 7 %, och åberopande domen av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (
4
), som, enligt J‑GmbH, utgör hinder för att man delar upp tjänster i huvudsakliga tjänster och underordnade tjänster på ett konstlat sätt.
13.
Skatteavdelning K vidhöll sin inställning och gjorde därvid gällande att frukost och parkering utgör självständiga tjänster och att den, av hotellinnehavaren, åberopade domen från EU-domstolen inte är tillämplig i det aktuella målet. Till stöd för sitt påstående åberopade Skatteavdelning K en annan dom från EU-domstolen, nämligen dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike, (
5
) i vilken EU-domstolen, enligt dess uppfattning, tillstod att nationella krav på uppdelning inte strider mot unionsrätten.
14.
Målet vilandeförklarades i avvaktan på ett beslut från EU-domstolen i ett annat mål, målet Finanzamt X (Varaktigt installerad utrustning och varaktigt installerade maskiner). J-GmbH anser att dess inställning har bekräftats genom EU-domstolens dom av den 4 maj 2023 (
6
), eftersom EU-domstolen där inte godtog att det sker en konstlad uppdelning av ett och samma tillhandahållande. Skatteavdelningen anser dock att domen Finanzamt X inte är relevant och att dess tolkning av nationell rätt, enligt vilken uppdelning av tjänster är tillåtet, alltjämt är förenlig med unionsrätten.
15.
BFH delar Sächsisches Finanzgericht (Sachsens skattedomstol) bedömning, att frukost utgör en självständig tjänst som inte omfattas av den reducerade skattesatsen i 12 § andra stycket elfte punkten UStG, men BFH anser att tillhandahållandet av parkeringsplatser utgör ett tillhandahållande som är underordnat i förhållande till tillhandahållandet av inkvartering, eftersom den förstnämnda tjänsten är oupplösligt förbunden med tillhandahållandet av den sistnämnda tjänsten.
Mål C‑410/24
16.
D, som är klaganden i det nationella målet, drev ett pensionat under år 2013. D erbjöd sina gäster logi och frukost till ett samlat pris. Det var inte möjligt för övernattande gäster att välja bort frukosten. D utfärdade fakturor för de tillhandahållna tjänsterna. I fakturorna redovisades bruttobelopp för logi inklusive frukost. Skattesatser eller skattebelopp redovisades inte.
17.
I mervärdesskattedeklarationen för det ifrågavarande året, som ingavs till Finanzamt F (Skatteavdelning F), deklarerade D båda tjänsterna, den ena enligt en skattesats om 7 procent och den andra enligt en skattesats om 19 procent.
18.
Efter att domen Stadion Amsterdam hade meddelats, framställde D, genom skrivelse av den 19 december 2018, en begäran om att den fastställda mervärdesskatten skulle ändras med stöd av 164 § andra stycket Abgabenordnung (Skattelagen). Till grund för sin begäran anförde D att den reducerade skattesatsen om 7 procent ska tillämpas på samtliga transaktioner som har ett samband med pensionatet.
19.
Skatteavdelning F avslog begäran genom beslut av den 8 februari 2019. Inte heller begäran om omprövning föranledde någon ändring av beslutet. D väckte därefter talan mot omprövningsbeslutet.
20.
Överklagandet ogillades i första instans av Hessisches Finanzgericht (Hessens skattedomstol, Tyskland). Den gjorde bedömningen att de av D tillhandahållna frukosttjänsterna inte omfattades av den reducerade skattesatsen, utan av normalskattesatsen som föreskrivs i 12 § första stycket UStG. (
7
)
21.
D gjorde, till stöd för sitt överklagande vid BFH, gällande att frukost utgör en osjälvständig underordnad tjänst i förhållande till tillhandahållandet av logi. Även gäster som hade valt bort frukosten betalade, med ett enda undantag, fullt pris. (
8
) Efter att EU-domstolen meddelade domen Stadion Amsterdam är det lagstadgade kravet på uppdelning i 12 § andra stycket elfte punkten UStG, enligt D, rättsstridigt, eftersom ett enda tillhandahållande måste vara föremål för en och samma skattesats, vilken ska bedömas på grundval av den huvudsakliga tjänsten. Artikel 98 i mervärdesskattedirektivet föranleder inte någon annan slutsats. I den föreskrivs att medlemsstater har rätt att tillämpa reducerade skattesatser.
22.
Skatteavdelning K yrkade att överklagandet ska ogillas.
23.
Skatteavdelning K bestred D:s påståenden och gjorde därvid gällande att EU-domstolen i domen Finanzamt X inte behövde ta ställning till ett nationellt lagstadgat uppdelningskrav, eftersom ett sådant krav inte föreskrivs i 4 § tolfte punkten första stycket led a jämförd med 4 § tolfte punkten andra stycket UStG. Ett sådant lagstadgat krav på uppdelning föreskrivs emellertid i 12 § andra stycket elfte punkten andra meningen UStG. Domen kan således inte tillämpas analogt avseende den reducerade skattesatsen som föreskrivs i 12 § andra stycket elfte punkten andra meningen UStG. Eftersom det lagstadgade uppdelningskravet i 12 § andra stycket elfte punkten andra meningen UStG har företräde framför principen om att en och samma skattesats ska tillämpas på ett enda tillhandahållande, saknar det betydelse huruvida det ifrågavarande tillhandahållandet av frukost ska bedömas som en underordnad eller en självständig tjänst. Domen Finanzamt X påverkar inte uppdelningskravets förenlighet med unionsrätten.
Mål C‑411/24
24.
D GmbH & Co. KG drev under år 2011 (det ifrågavarande året) hotell i A och B. Båda hotellen förfogade över parkeringsplatser för motorfordon. Dessa fick användas av hotellgästerna samt allmänheten utan att de behövde erlägga en särskild avgift för tjänsten. Dessutom tillhandahöll D GmbH & Co. KG, i båda hotellen, trådlöst nätverk (wifi) till hotellgästerna utan att ta ut en särskild avgift för tjänsten. I ett av hotellen hade gästerna även tillgång till gym- och spaanläggningar och behövde inte heller för dessa tjänster erlägga en särskild avgift.
25.
D GmbH & Co. KG redovisade i sin mervärdesskattedeklaration avseende det ifrågavarande året leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster med tillämpning av normalskattesatsen om 19 procent och med den reducerade skattesatsen om 7 procent. D GmbH & Co. KG ansåg att tillhandahållandet av parkeringsplatser utgjorde en underordnad tjänst i förhållande till tillhandahållandet av logi och skulle beskattas med tillämpning av den reducerade skattesatsen.
26.
Finanzamt A (Skatteavdelning A) delade inte företagets uppfattning och meddelade följaktligen ett beslut om mervärdesskatt för 2011 som skiljde sig från företagets årliga mervärdesskattedeklaration. Beslutet meddelades med omprövningsförbehåll.
27.
D GmbH & Co. KG överklagade beslutet, yrkade att beskattning skulle ske i enlighet med dess deklaration och gjorde därvid gällande att det kostnadsfria tillhandahållandet av parkeringsplatser utgjorde en underordnad tjänst i förhållande till tillhandahållandet av logi och att den, liksom den sistnämnda tjänsten, borde vara föremål för den reducerade skattesatsen.
28.
Efter att det år 2011 hade skett en skattekontroll hos D GmbH & Co. KG avseende det ifrågavarande året, konstaterade granskaren att normalskattesatsen var tillämplig på tillhandahållandet av wifi och parkering samt gym- och spaanläggningar.
29.
Skatteavdelning A följde granskarens bedömning och beslutade, den 21 november 2018 om ändring av mervärdesskatt för det ifrågavarande året. D GmbH & Co. KG begärde omprövning av detta ändringsbeslut. Skattekontor A vidhöll genom beslut av den 30 juli 2019 sitt ändringsbeslut.
30.
Den behöriga Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland) ogillade talan av liknande skäl som de som låg till grund för domen som meddelades av Hessisches Finanzgericht (Hessens skattedomstol) i målet C‑410/24.
31.
D GmbH & Co. KG gjorde, i sitt överklagande vid BFH, gällande att flera olika lagöverträdelser hade ägt rum. Företaget hävdade, för det första, att Finanzgericht (Skattedomstolen) felaktigt hade bedömt att tillhandahållandet av wifi, parkeringsplatser samt gym- och spaanläggningar utgjorde ett tillhandahållande mot ersättning i den mening som avses i 1 § första stycket första punkten UStG. För det andra att denna domstol inte tog hänsyn till att tilläggstjänsterna direkt tjänade logiändamålet, i den mening som avses i 12 § andra stycket elfte punkten andra meningen UStG. För det tredje att denna domstol inte beaktade den unionsrättsligt erkända principen om ett enda tillhandahållande.
32.
Även om D GmbH & Co. KG tillstår att EU-domstolen, i domen kommissionen/Frankrike, slog fast att medlemsstaterna, enligt artikel 98 i mervärdesskattedirektivet, har rätt att tillämpa reducerade skattesatser selektivt på vissa aspekter av de kategorier som anges i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, skulle denna rättspraxis inte utgöra en begränsning av principen om ett enda tillhandahållande som följer av artikel 2 i mervärdesskattedirektivet. Det framgår även av EU-domstolens dom Stadion Amsterdam att en genomsnittlig konsument kommer att anta att samtliga tilläggstjänster är att hänföra till uthyrningen av ett hotellrum, eftersom denna tjänst helt klart utgör den dominerande huvudsakliga tjänsten. Enligt EU-domstolens rättspraxis innebär detta att den reducerade skattesatsen, som är tillämplig på uthyrning av hotellrum, även ska tillämpas på ifrågavarande tilläggstjänster.
33.
D GmbH & Co. KG yrkade därför att domen, omprövningsbeslutet av den 30 juli 2019 och besluten om ändring av mervärdesskatt för 2011 ska upphävas.
34.
Skatteavdelning A yrkade att överklagandet ska ogillas.
35.
Skatteavdelningen gjorde gällande att den överklagade domen är riktig och anförde, bland annat, att tillhandahållandet av wifi, parkeringsplatser samt gym- och spaanläggningar inte ska betraktas som tillhandahållanden som direkt tjänar logiändamålet. Dessa utgör tjänster på vilka den reducerade skattesatsen inte ska tillämpas, i enlighet med den tyska lagstiftarens syfte, som kommer till uttryck i kravet på uppdelning.
36.
Målet vid den nationella domstolen vilandeförklarades på grund av tvisten vid EU-domstolen i målet Finanzamt X.
37.
D GmbH & Co. KG anser att dess syn på rättsläget har bekräftats efter den domen. De ifrågavarande underordnade tjänsterna måste, vid en analog tillämpning av den domen på det ifrågavarande målet, bedömas vara föremål för den reducerade skattesatsen i 12 § andra stycket elfte punkten UStG.
38.
Skatteavdelning A har bestridit detta och gör gällande att EU-domstolens dom Finanzamt X inte kan tillämpas analogt på saken i det förevarande målet, på samma grunder som de som Skatteavdelning F framförde i mål C‑410/24.
Den hänskjutande domstolens skäl för att i dessa tre mål ställa frågor till EU-domstolen
39.
Som BFH har förklarat i sitt beslut om hänskjutande, var den inledningsvis övertygad om att uppdelningskravet i 12 § andra stycket elfte punkten UStG var förenligt med unionsrätten, eftersom medlemsstaterna, enligt artikel 98.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet, endast får tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på konkreta och specifika aspekter av en kategori med tillhandahållanden som anges i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, under förutsättning att de efterlever principen om skatteneutralitet, som ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt.
40.
Den hänskjutande domstolens initiala uppfattning var att tjänster, som inte direkt kan hänföras till logi, såsom tillhandahållande av parkeringsplatser utan extra kostnad (mål C‑409/24 och C‑411/24), tillhandahållande av frukost (mål C‑410/24), tillhandahållande av lokalt trådlöst nätverk (wifi) och kostnadsfri tillgång till gym- och spaanläggning (mål C‑411/24), ska beskattas separat och med normalskattesatsen enligt 12 § andra stycket elfte punkten UStG. Denna inställning grundade sig på uppfattningen att unionens medlemsstater har rätt att selektivt tillämpa reducerade mervärdesskattesatser på vissa aspekter av kategorin med tillhandahållanden som föreskrivs i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, under förutsättning att de upprätthåller skatteneutraliteten. Den hänskjutande domstolen ansåg att detta ”uppdelningskrav” i själva verket förhindrar snedvridning av konkurrensen genom att det säkerställer att de underordnade tjänsterna som ett hotell tillhandahåller beskattas med samma skattesats som de tjänster som tillhandahålls av fristående verksamheter (till exempel parkeringsverksamheter).
41.
Nyligen meddelad rättspraxis från EU-domstolen har emellertid, vilket den hänskjutande domstolen har förklarat, väckt tvivel hos den hänskjutande domstolen om riktigheten i dess slutsatser. Medan BFH inledningsvis gjorde bedömningen att domar som till exempel kommissionen/Frankrike, Stadion Amsterdam och Finanzamt X inte, på ett grundläggande sätt, förändrade tillåtligheten av selektiva reducerade skattesatser, gav ett specifikt uttalande i punkt 33 i domen Stadion Amsterdam upphov till betydande tvivel härvidlag. I den punkten ges antydan till att ett enda tillhandahållande, som innefattar en huvudsaklig del och en underordnad del, vilka, om de hade tillhandahållits separat, skulle ha omfattats av olika mervärdesskattesatser, uteslutande ska beskattas med den skattesats som är tillämplig på den huvudsakliga delen. BFH är nu bekymrad över att detta skulle kunna innebära att det, enligt unionsrätten, är förbjudet att tillämpa olika mervärdesskattesatser för olika delar av ett enda tillhandahållande, vilket skulle kunna innebära att även underordnade tjänster ska omfattas av den reducerade skattesatsen för det fall de utgör en del av ett enda tillhandahållande av logi, och därmed äga företräde framför det nationella uppdelningskravet.
42.
BFH har vidare påpekat att åsikterna är delade i Tyskland. Vissa skattedomstolar och akademiker instämmer med BFH:s initiala bedömning av uppdelningskravets förenlighet med unionsrätten, medan ett växande antal akademiker anser att den reducerade skattesatsen, mot bakgrund av principen om ”ett enda tillhandahållande”, bör omfatta tjänster som är underordnade i förhållande till inkvarteringstjänster. Med tanke på dessa djupa och ouppklarade tvivel och den omständigheten att domen Finanzamt X inte skingrade dem med särskilt avseende underordnade tjänster som tillhandahålls i hotell, har BFH beslutat att få till stånd ett avgörande från EU-domstolen i vilket denna domstol tar ställning till huruvida unionsrätten tillåter ett uppdelningskrav som det som föreskrivs i den ifrågavarande nationella lagstiftningen.
43.
Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) har, för att skingra dess tvivel, vilandeförklarat de nationella målen, och hänskjutit tre nästan identiska tolkningsfrågor, vilka kan sammanställas till en enda fråga, till EU-domstolen.
”Ska artiklarna 24.1, 98.1 och 98.2, jämförda med kategori 12 i bilaga III till [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att de utgör hinder för en sådan nationell bestämmelse som 12 § andra stycket elfte punkten andra meningen UStG, enligt vilken en medlemsstat från den i medlemsstaten föreskrivna reducerade skattesatsen för uthyrning av bostäder och rum, som en näringsidkare tillhandahåller som tillfällig logi åt tredje man, på grundval av ett nationellt krav på uppdelning får undanta sådana tjänster som inte direkt avser uthyrningen, men vilkas betalning är inkluderad i betalningen för uthyrningen, även om det rör sig om osjälvständiga underordnade tjänster i förhållande till tjänsten ’tillfällig logi åt tredje man’, såsom vid tillhandahållandet av
–
(endast) parkering, [vilket är fallet i mål C‑409/24],
–
frukost, vilket är fallet i [mål C‑410/24], och
–
parkering, gym- och spaanläggningar samt hotell-wifi, vilket är fallet i [mål C‑411/24]?”
44.
I enlighet med punkt 18 i EU-domstolens ”Rekommendationer till nationella domstolar om begäran om förhandsavgörande” (
9
), i vilken nationella domstolar erbjuds att kortfattat redogöra för hur de anser att de frågor som har hänskjutits för förhandsavgörande ska besvaras, har BFH angett, i sitt beslut om hänskjutande, att nationell lagstiftning, såsom 12 § andra stycket elfte punkten UStG, enligt vilken beskattning av underordnade hotelltjänster ska ske separat med normalskattesatsen, är förenlig med unionsrätten enligt dess uppfattning, även för det fall dessa tjänster utgör en del av ett enda tillhandahållande av logi.
45.
Den hänskjutande domstolen har grundat sin bedömning på sin egen tolkning av vissa domar från EU-domstolen, nämligen dom av den 22 september 2022, The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719) (nedan kallad domen The Escape Center), och dom av den 8 februari 2024, Valentina Heights (C‑733/22, EU:C:2024:126) (nedan kallad domen Valentina Heights). BFH har betonat att, även om EU-domstolen i domen The Escape Center konstaterade att handledning kopplat till idrottsanläggningar skulle kunna utgöra en del av ett och samma tillhandahållande som omfattas av en reducerad skattesats, så bekräftade den i samma dom, med hänvisning till tidigare domar, såsom kommissionen/Frankrike och Phantasialand (
10
), att medlemsstaterna får begränsa tillämpningen av reducerade mervärdesskattesatser till att endast gälla ”konkreta och specifika aspekter” av en tjänstekategori, under förutsättning att principen om skatteneutralitet iakttas.
46.
BFH tolkar detta som att en selektiv tillämpning av den reducerade skattesatsen är tillåten, även när det rör sig om ett och samma tillhandahållande, under förutsättning att den inte snedvrider konkurrensen. Den nationella domstolens bedömning är att uppdelningskravet i 12 § andra stycket elfte punkten UStG gynnar konkurrensen genom att det förhindrar att hotell erbjuder tjänster som frukost eller parkering med tillämpning av en lägre mervärdesskattesats än konkurrerande fristående restaurang- eller parkeringsverksamheter. BFH finner vidare stöd för bedömning i domen Valentina Heights, i vilken EU-domstolen, åter igen, bekräftade att medlemsstater får tillämpa reducerade skattesatser selektivt under förutsättningen att en sådan tillämpning dels avgränsas till konkreta och specifika aspekter av en kategori med tillhandahållanden, dels innebär att skatteneutraliteten efterlevs.
Förfarandet vid EU-domstolen
47.
Genom beslut av den 15 juli 2024 har domstolens ordförande förenat de tre målen, C‑409/24, C‑410/24 och C‑411/24.
48.
Den tyska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden till domstolen.
49.
Trots att den tyska regeringen med stöd av artikel 76.1 i domstolens rättegångsregler har inkommit med en motiverad begäran om att muntlig förhandling ska hållas har domstolen ansett sig ha tillräckligt underlag genom handlingarna i målen för att kunna avgöra målen utan en muntlig förhandling.
III. Bedömning
50.
Med en identisk fråga i alla de tre målen önskar den hänskjutande domstolen, i huvudsak, få klarhet i huruvida artiklarna 24.1, 98.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med punkt 12 i bilaga III till detta direktiv, ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell bestämmelse, enligt vilken logianläggningar är skyldiga att påföra tjänster mervärdesskatt med normalskattesatsen och separat från tillfälliga logi-tjänster, som omfattas av en reducerad skattesats, även om dessa tjänster är osjälvständiga och underordnade i förhållande till den tillfälliga logi-tjänsten.
51.
Inledningsvis ska det erinras om att mervärdesskattedirektivet endast erkänner två typer av tillhandahållanden, leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. Artikel 24 är tillämplig på tillhandahållande av tjänster.
52.
Vad gäller tillhandahållande av tjänster, föreskrivs i artikel 98 i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna har rätt att tillämpa en reducerad skattesats på specifika tillhandahållanden som finns förtecknade i bilaga III till det direktivet. I punkt 12 i den bilagan föreskrivs att detta gäller ”[l]ogi som tillhandahålls av hotell och liknande anläggningar, inbegripet tillhandahållandet av semesterlogi och uthyrning av campingplatser och platser för husvagnsparkering”.
53.
I 12 § andra stycket elfte punkten första meningen UStG föreskrivs samma sak. Genom den andra meningen i den bestämmelsen, vilken är den som är i fråga här, begränsas dock tillämpningen av en reducerad skattesats till uteslutande logi-tjänster, och föreskrivs att andra tillhandahållanden, som inte direkt tjänar inkvarteringssyftet, beskattas separat, trots att betalningen för dessa tjänster utgör en del av betalningen för inkvarteringen.
54.
De mål som är anhängiga vid den hänskjutande domstolen avser olika underordnade tjänster som har ett samband med tillfällig logi, såsom frukost, parkering, tillgång till gym- och spaanläggning samt tillhandahållande av wifi.
55.
Jag skulle vilja göra några inledande anmärkningar avseende dessa olika tillhandahållanden samt mervärdesskattedirektivets tillämpningsområde (punkt A) innan jag övergår till att bedöma tolkningsfrågan (punkt B).
A.
Inledande anmärkningar
56.
Det är tveksamt om samtliga tre mål vid den hänskjutande domstolen faktiskt avser beskattningsbara transaktioner enligt mervärdesskattedirektivet.
57.
Å ena sidan skulle man kunna hävda att ersättningen för dessa underordnade tjänster utgör en integrerad del av den samlade ersättningen för tillhandahållandet av logi.
58.
Det framgår nämligen av fast rättspraxis att den omständigheten att ”ett enda pris angetts i räkningen eller att separata priser angetts i avtalet inte i sig är av avgörande betydelse för att avgöra huruvida det ska anses ha förelegat två, eller flera, fristående och självständiga transaktioner eller en enda ekonomisk transaktion”. (
11
)
59.
Den hänskjutande domstolen fann dock, å andra sidan, att tillhandahållandet av parkering (mål C‑409/24 och C‑411/24), tillgång till gym- och spaanläggning samt tillhandahållandet av wifi (C‑411/24) erbjöds kostnadsfritt (”kostenfrei” eller ”kostenlos” på tyska).
60.
Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet är ett förfarande endast beskattningsbart om det innefattar transaktioner som inbegriper ”[t]illhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap”.
61.
Med förbehåll för att den hänskjutande domstolen måste göra en slutgiltig kontroll av detta, kan därför de, i målen C‑409/24 och C‑411/24, ifrågavarande tillhandahållanden (parkeringsplats, gym och spa, wifi), inte anses utgöra tillhandahållanden av tjänster, i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet, om de inte tillhandahålls mot ersättning. Detta gäller oavsett om de är underordnade tjänster eller ej. (
12
)
62.
Frågan om vilken skattesats som ska tillämpas uppstår med andra ord inte om tjänster som är underordnade i förhållande till uthyrningen av bostäder erbjuds kostnadsfritt, eftersom de inte erbjuds mot ersättning och därför inte utgör beskattningsbara transaktioner.
63.
Jag kommer följaktligen att besvara den hänskjutande domstolens tolkningsfrågor med utgångspunkt i mål C‑410/24, vilket avser tillhandahållandet av frukost, för vilken ersättningen tydligt har identifierats.
B.
Bedömning av tolkningsfrågan
64.
Omständigheterna i mål C‑410/24 ger anvisningar om vad som gav upphov till den hänskjutande domstolens tvivel. Frukosten, även om ersättningen för den har identifierats, kan inte väljas bort av gästerna, eftersom logianläggningen drivs som ett pensionat (”bed and breakfast”).
65.
På grund av den tyska lagstiftningen i fråga, delas tjänsterna som tillhandahållandet består av upp i mervärdesskattehänseende, även om ett tillhandahållande av logi och frukost kan uppfattas som ett och samma tillhandahållande av en konsument. Den tyska lagstiftaren beslutade således att endast reducera mervärdesskattesatsen för tillfällig logi (övernattning) och inte för någon underordnad tjänst (frukost).
66.
Klagandena i de nationella målen har gjort gällande att även tjänster som är underordnade tjänsten tillfällig logi ska omfattas av samma reducerade skattesats som den huvudsakliga tjänsten.
67.
Kommissionen instämmer med klagandenas uppfattning att tilläggstjänster till inkvarteringstjänsten ska beskattas med samma skattesats som den huvudsakliga tjänsten eftersom de är underordnade i förhållande till denna tjänst.
68.
Den huvudsakliga grunden för en sådan uppfattning är att avtalsvillkoren, såsom frukosten i mål C‑410/24, inte kan väljas bort.
69.
Den tyska regeringen har däremot gjort bedömningen att mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för det nationella kravet på att dessa tjänster ska avskiljas i mervärdesskattehänseende, även om det enda tillgängliga alternativet för kunderna är att boka övernattning inklusive frukost.
70.
Till att börja med ska det erinras om att varje transaktion, enligt mervärdesskattedirektivet, i regel ska betraktas som separat och fristående, vilket kommer till uttryck i artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet och i artikel 2 i samma direktiv. (
13
)
71.
Det finns dock vissa undantag från denna regel, till exempel i fråga om en enda sammansatt tjänst och i fråga om osjälvständiga underordnade tjänster. (
14
) Liksom är fallet med alla undantag, ska även dessa undantag tolkas restriktivt. (
15
)
72.
Även om medlemsstaterna, när de bedömer vilka specifika tillhandahållanden som ska omfattas av den reducerade skattesatsen, måste beakta den rättspraxis som avser undantag från principen att varje transaktion ska beskattas separat, måste det bedömas från fall till fall huruvida ett visst tillhandahållande utgör ett sådant underordnat tillhandahållande som inte ska separeras från det huvudsakliga tillhandahållandet i mervärdesskattehänseende. (
16
)
73.
I det förevarande fallet anser jag att mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för nationell lagstiftning såsom 12 § andra stycket elfte punkten i ”UStG”.
74.
I domen kommissionen/Frankrike, (
17
) fann domstolen att medlemsstaternas möjlighet att tillämpa reducerade skattesatser är underställt två villkor: dels får endast konkreta och specifika aspekter av tjänstekategorin i fråga avskiljas i detta syfte, dels ska principen om skatteneutralitet iakttas. (
18
) Senare rättspraxis – inbegripet domen Stadion Amsterdam, såsom jag kommer att förklara – påverkar inte dessa villkor eller medlemsstaternas möjlighet att tillämpa reducerade skattesatser på endast en del av den sammansatta tjänsten.
75.
Jag anser att den tyska lagstiftningen i fråga inte innebär ett åsidosättande av dessa villkor och att den därmed inte heller står i strid med artikel 98.1 och artikel 98.2 i mervärdesskattedirektivet.
76.
För det första är uppdelningskravet, som infördes genom den tyska lagstiftningen i fråga, förenligt med innebörden och räckvidden av artikel 98.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet.
77.
Denna bestämmelse ger medlemsstaterna möjlighet att besluta om att reducera mervärdesskatten för vissa typer av tillhandahållanden. Medlemsstaterna kan besluta att använda denna möjlighet av olika skäl.
78.
Det står klart att syftet med att införa en reducerad skattesats inom branschen för tillfällig logi var att understödja turismen. (
19
)
79.
Man skulle kunna göra bedömningen att reducerade mervärdesskattesatser på frukost skulle kunna gynna turismen, med hänsyn till att även personer som reser behöver äta. Den tyska lagstiftaren valde dock bort reducerade mervärdesskattesatser på tillhandahållande av frukost. Enligt bilaga III till mervärdesskattedirektivet (punkt 12a i den bilagan), får medlemsstater välja att tillämpa reducerade skattesatser på livsmedel. Ett antal medlemsstater tillämpar faktiskt en reducerad skattesats på tillhandahållande av livsmedel, såsom frukost. (
20
) Så var dock inte fallet i Tyskland på den tiden. (
21
)
80.
Det kan tilläggas man likväl skulle kunna tillämpa en reducerad skattesats på nyttjandet av anläggningar, såsom gym- och spaanläggningar, men få medlemsstater verkar ha använt sitt utrymme för skönsmässig bedömning i detta avseende. (
22
)
81.
Min poäng är att alla de olika tillhandahållanden som berörs i målet vid den nationella domstolen skulle kunna omfattas av en reducerad skattesats och att sådana reducerade skattesatser skulle kunna gynna turismen.
82.
Den tyska lagstiftaren valde dock att endast låta logi omfattas av den reducerade skattesatsen, även om den medgav att det finns underordnade tjänster som erbjuds inom ramen för ett sådant tillhandahållande och att både logi och de underordnade tjänsterna ibland erbjuds till ett samlat pris. Den tyska lagstiftaren utövade därför sitt utrymme för skönsmässig bedömning när den valde att tillämpa den reducerade mervärdesskattesatsen endast på konkreta och specifika aspekter av kategorin med tillhandahållande av tillfällig logi.
83.
Domen Stadion Amsterdam har ingen inverkan på slutsatsen att frukost får behandlas som ett separat tillhandahållande i mervärdesskattehänseende, även för det fall frukost utgör en underordnad tjänst i förhållande till logi. I detta mål behandlades frågan om hur man skulle behandla rundturspaketet ”World of Ajax” i mervärdesskattehänseende. Detta paket inkluderade en rundvandring på stadion Amsterdam Arena och kostnadsfritt tillträde till AFC Ajax-museet. Den relevanta tolkningsfrågan var huruvida dessa två delar skulle behandlas som en enda odelbar tjänst i mervärdesskattehänseende eller som två separata tjänster på vilka olika mervärdesskatter skulle tillämpas. Det företag som driver stadion, Stadion Amsterdam, hade tillämpat en reducerad mervärdesskattesats på hela paketet, men de nederländska skattemyndigheterna ansåg att det endast var museum-delen som skulle omfattas av en reducerad skattesats.
84.
EU-domstolen gick igenom fast rättspraxis på området för sammansatta tillhandahållanden, där det slås fast att en transaktion som består av flera olika delar inte får delas upp på ett konstlat sätt. (
23
) Den bedömde sedan huruvida de två tjänsterna hade ett så starkt samband med varandra att de, från en genomsnittlig konsuments synvinkel, ekonomiskt sett, utgjorde ett enda odelbart tillhandahållande. Den menade att en konsument skulle betrakta rundturen och museibesöket som ett enda paket, i vilket museibesöket utgör en naturlig och integrerad del av den totala upplevelsen. Den drog därför slutsatsen att transaktionen utgjorde ett enda tillhandahållande av tjänster. (
24
)
85.
I det förevarande målet kan man inte betrakta logi och frukost som ett odelbart tillhandahållande. (
25
) Många hotell erbjuder, trots allt, dessa två tjänster separat. Även om konsumenter skulle kunna uppfatta logi, utan möjlighet att välja bort frukost, som ett enda tillhandahållande, utgör det inte tillräckligt skäl för hindra nationella lagstiftare från att endast tillämpa den reducerade skattesatsen på ett visst tillhandahållande som kan identifieras och avskiljas. I domen Stadion Amsterdam fanns det, till skillnad från i det aktuella målet, ingen möjlighet för den nationella lagstiftaren att begränsa tillämpningen av den reducerade skattesatsen till en avskild del av ett sammansatt tillhandahållande. (
26
)
86.
I domen Finanzamt X, vilken också åberopades av parterna i det nationella målet, hade EU-domstolen att ta ställning till undantagen från mervärdesskatt som föreskrivs i själva mervärdesskattedirektivet och inte, vilka är föremålet för detta mål, de reducerade skattesatser som vissa medlemsstater, på grundval av utrymmet för skönsmässig bedömning som kommer till uttryck i mervärdesskattedirektivet, tillämpar på vissa tjänster. Det målet avsåg emellertid dessutom frågan om huruvida en sammansatt transaktion, som ur en ekonomisk synvinkel utgör en enda transaktion och som består av dels undantagna huvudsakliga tjänster, dels underordnade tjänster som, på grund av att de inte omfattas av undantaget från mervärdesskatt, utgör beskattningsbara tjänster, ska delas upp i mervärdesskattehänseende. I det målet konstaterade domstolen att den andra tjänsten inte kan avskiljas från den undantagna huvudsakliga tjänsten och att beskattningen av den underordnade tjänsten då ska ske i enlighet med den skattemässiga behandlingen av den huvudsakliga tjänsten. (
27
)
87.
I det förevarande målet kan den underordnade tjänsten avskiljas från den huvudsakliga tjänsten, vilket redan har konstaterats. Dessutom ankommer det på medlemsstaterna att besluta om vilket tillhandahållande som ska vara föremål för den reducerade skattesatsen. Detta skiljer sig från undantaget från mervärdesskatt, som har harmoniserats genom mervärdesskattedirektivet och som inte ger medlemsstaterna något utrymme för skönsmässig bedömning.
88.
I den tyska lagstiftningen i fråga framgår tydligt vilken specifik aspekt av ett sammansatt tillhandahållande som omfattas av en reducerad mervärdesskattesats. Logi kan tydligt avskiljas och identifieras i förhållande till andra underordnade tjänster, såsom frukost, tillgång till en gym- och spaanläggning, wifi eller parkering. Dessutom är dessa underordnade tjänster inte oumbärliga och kan avskiljas från tillhandahållandet av logi. Även om konsumenter kan tänkas uppfatta hela paketet som ett enda tillhandahållande, utgör det därför inte hinder för nationell lagstiftning, så som den som är i fråga i det förevarande målet, enligt vilken separat behandling av dessa tjänster ska ske i mervärdesskattehänseende.
89.
För det andra är den ifrågavarande tyska lagstiftningen förenlig med principen om skatteneutralitet.
90.
Denna grundläggande princip för mervärdesskattesystemet utgör, i synnerhet, hinder för att näringsidkare, som genomför samma transaktioner, behandlas annorlunda i mervärdesskattehänseende. (
28
)
91.
Jag instämmer i det avseendet med den hänskjutande domstolen, att den föreslagna nationella lösningen främjar skatteneutraliteten. Den förhindrar att logianläggningar ges en obefogad fördel i förhållande till andra verksamheter som erbjuder liknande tjänster, till exempel barer, brasserier, parkeringsplatser, hälsoanläggningar, internetkaféer och så vidare. Om frukost skulle beskattas med samma reducerade skattesats som övernattning på hotell, skulle andra verksamheter som erbjuder samma tjänst missgynnas, eftersom den frukost de erbjuder skulle omfattas av normalskattesatsen.
92.
Den ifrågavarande tyska lagstiftningen ska därför anses uppfylla det andra villkoret som gäller för att tillämpa den reducerade mervärdesskattesatsen, eftersom den är förenlig med principen om skatteneutralitet.
93.
Min bedömning är att artikel 98.1 och 98.2 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med punkt 12 i bilaga III till detta direktiv, av de ovan angivna skälen ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell bestämmelse, enligt vilken logianläggningar är skyldiga att påföra tjänster, såsom frukost, mervärdesskatt med normalskattesatsen och separat från tjänsten tillfällig logi, på vilken den reducerade skattesatsen ska tillämpas, även om dessa tjänster utgör osjälvständiga tjänster som är underordnade i förhållande till tjänsten tillfällig logi.
IV. Förslag till avgörande
94.
Mot bakgrund av det ovanstående föreslår jag att EU-domstolen besvarar tolkningsfrågan som har ställts av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) på följande sätt:
Artikel 98.1 och 98.2 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, jämförda med punkt 12 i bilaga III till detta direktiv,
ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en nationell bestämmelse, enligt vilken logianläggningar är skyldiga att påföra tjänster, såsom frukost, mervärdesskatt med normalskattesatsen och separat från tjänsten tillfällig logi, på vilken den reducerade skattesatsen ska tillämpas, även om dessa tjänster utgör osjälvständiga tjänster som är underordnade i förhållande till tjänsten tillfällig logi.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
2
)	I dess lydelse av den 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, s. 386).
(
3
)	Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallad mervärdesskattedirektivet), i den lydelse som är tillämplig på tvisten i de nationella målen.
(
4
)	C‑463/16, EU:C:2018:22 (nedan kallad Stadion Amsterdam).
(
5
)	C‑94/09, EU:C:2010:253 (nedan kallad kommissionen/Frankrike).
(
6
)	C‑516/21, EU:C:2023:372 (nedan kallad Finanzamt X).
(
7
)	Domstolen drog denna slutsats på grundval av bedömningen att den reducerade skattesatsen i 12 § första stycket elfte punkten första meningen UStG endast kan tillämpas på rena uthyrnings- eller inkvarteringstjänster. I 12 § andra stycket elfte punkten andra meningen UStG föreskrivs ett krav på att uppdelning sker i skattemässigt hänseende av tjänster som inte direkt avser uthyrningen (nedan kallat uppdelningskravet). Det aktuella kravet på uppdelning har företräde framför principen att en (osjälvständig) underordnad tjänst ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten i skattemässigt hänseende. Detta är förenligt med unionsrätten eftersom medlemsstaterna, enligt artikel 98.1 och artikel 98.2 i mervärdesskattedirektivet, (endast) får tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på konkreta och specifika aspekter av en tjänstekategori i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, under förutsättning att principen om skatteneutralitet, som ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, iakttas. Den omständigheten att det i förevarande fall hade avtalats ett samlat pris för tjänsterna föranleder inte någon annan bedömning.
(
8
)	I beslutet om hänskjutande nämns detta undantag vid två tillfällen utan att det utvecklas vidare.
(
9
)	EUT C, C/2024/6008..
(
10
)	Dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720).
(
11
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 31 och där angiven rättspraxis) och dom av den 26 maj 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, punkt 26 och där angiven rättspraxis)
(
12
)	Det var vad D GmbH & Co. KG gjorde gällande i sitt överklagande vid BFH i det nationella målet C‑411/24.
(
13
)	Se den nyligen meddelade domen av den 1 augusti 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
(
14
)	Generaladvokaten Kokott gav en utförlig redogörelse för dessa undantag i sitt förslag till avgörande i målet Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punkt 21 och följande punkter).
(
15
)	Se, för ett liknande resonemang, kommissionen/Frankrike, punkt 29, och dom av den 9 november 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 24 och där angiven rättspraxis), och dom av den 5 september 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, punkt 43).
(
16
)	Kommissionen/Frankrike, punkterna 32 och 33.
(
17
)	I den domen avsåg den nationella lagstiftningen i fråga en reducerad mervärdesskattesats för vissa begravningstjänster, närmare bestämt transport av avlidna personer. Kommissionen ansåg att alla de tjänster som begravningsentreprenörer tillhandahåller, såsom förvaltning av bisättningslokaler, balsamering, ombesörjande av begravningar och liknande tjänster, i kombination av transport av en avliden, utgör en enda sammansatt transaktion i mervärdesskattehänseende, som följaktligen ska vara föremål för en och samma skattesats. EU-domstolen ogillade dock kommissionens talan om fördragsbrott och konstaterade att Republiken Frankrike inte hade åsidosatt mervärdesskattedirektivet eftersom tjänsterna i fråga, såsom transport av avlidna personer, kunde avskiljas från den sammansatta begravningstjänsten. Så var fallet trots att en begravningstjänst, från en konsuments synvinkel, skulle kunna betraktas som en och samma tjänst.
(
18
)	Kommissionen/Frankrike, punkt 30.
(
19
)	Tosi, L. och Bagarotto, E.-M., ”Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?”World Tax Journal, 2021(2), 283–307, s. 290 och följande sidor (I vilket det påpekas att även om de flesta medlemsstater har utnyttjat detta utrymme för skönsmässig bedömning är detta beaktande fortfarande aktuellt för att undvika komparativa fördelar).
(
20
)	Europeiska kommissionen, ”VAT Rates applied in the Member States of the European Union, Situation as of 1st January 2020”, Taxud.c.1(2020), s. 5.
(
21
)	Förbundsrepubliken Tyskland tycks inte avstå från att tillämpa den reducerade skattesatsen på restaurangmåltider, med undantag för under COVID-19-pandemin, även om den tyska regeringen nu överväger att införa den reducerade skattesatsen från och med den 1 januari 2026, https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/.
(
22
)	Europeiska kommissionen, a.a., s. 5.
(
23
)	Domen Stadion Amsterdam, punkt 22.
(
24
)	Domen Stadion Amsterdam, punkterna 23–25. Slutligen bedömde EU-domstolen att hela tillhandahållandet omfattades av den mervärdesskattesatsen som var tillämplig på den huvudsakliga tjänsten, eftersom rundturen på stadion utgjorde den huvudsakliga delen av ”World of Ajax”-paketet och att museibesöket var underordnad i förhållande till den förstnämnda delen.
(
25
)	Se, i detta avseende, punkt 21 och fotnot 8 i detta förslag till avgörande.
(
26
)	Se, för ett liknande resonemang, domen Stadion Amsterdam, punkt 35.
(
27
)	Domen Finanzamt X, punkt 38.
(
28
)	Se den nyligen meddelade domen av den 1 augusti 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, punkterna 35 och 41 samt där angiven rättspraxis).