62001CC0008_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. Da det fælles merværdiafgiftssystem blev indført, fandt det almindelig tilslutning, hvilket er usædvanligt, når det drejer sig om et afgiftssystem.
2. Dette skyldtes uden tvivl til dels de indlysende mangler, som i de fleste tilfælde var kendetegnende for de arkaiske afgiftssystemer, det fælles merværdiafgiftssystem trådte i stedet for.
3. Men for størstedelen skyldtes det fordelene ved merværdiafgiften (herefter »momsen«) og specielt dens neutralitet. Momssystemet går således ud på, at afgiftsbyrden påhviler den endelige forbruger, og at den er ens, uanset hvor mange omsætningsled der er gået forud for, at godet eller tjenesteydelsen erhverves af den endelige forbruger.
4. Dette resultat opnås ved systematisk at afgiftsbelægge alle transaktioner og samtidig at anvende en fradragsordning, som giver den afgiftspligtige adgang til kun at betale afgiftsmyndigheden forskellen mellem det afgiftsbeløb, han selv har betalt til sine leverandører, og det afgiftsbeløb, som den afgiftspligtiges kunde har betalt, og som den afgiftspligtige har modtaget i forbindelse med, at den fakturerede salgspris er betalt.
5. Denne harmoni er imidlertid ikke længere til stede, når der gøres indskrænkninger i princippet om en generel afgiftspålæggelse, og dette gælder, hvad enten det sker med hensyn til de afgiftspligtige erhvervsdrivende eller de afgiftspligtige transaktioner.
6. Der er således stor risiko for, at der opstår fordrejninger, når den kæde, der – i form af sammenhængen mellem afgiftspålæggelsen og fradragsretten – fører frem til den endelige forbruger, brydes, og dette gælder, uanset efter hvilke nærmere regler det sker.
7. Den erhvervsdrivende, som ikke er afgiftspligtig, eller som gennemfører afgiftsfritagne transaktioner, vil således ikke kunne fradrage moms, fordi han ikke har indgående moms. Medmindre der foreligger særlige omstændigheder for den erhvervsdrivende – dvs. medmindre han driver virksomhed i en sektor, som både med hensyn til indkøb og afsætning falder helt uden for momssystemet – vil han, for at kunne udøve sin virksomhed, fra anden side have foretaget indkøb af goder eller tjenesteydelser, for hvilke han har skullet betale en moms, som dermed skal afholdes endeligt af den erhvervsdrivende.
8. En konstatering af, at der består sådanne ulemper, indebærer dog ikke, at undtagelser fra reglen om generel afgiftspålæggelse kritiseres ud fra en ren puristisk tankegang, idet en sådan ikke kan sættes i stedet for de politiske myndigheders ansvar for, at afgiftsordningen fungerer korrekt.
9. Afgiftsfritagelser – og tilfælde af manglende afgiftspligt – kan bero på fuldt forståelige hensyn, herunder navnlig hensynet til de endelige omkostninger, der skal bæres af forbrugerne, f.eks. i forbindelse med lægelige ydelser eller hospitalsydelser.
10. Uanset hvor forståelige og legitime de afgiftsfritagelser, som fællesskabslovgiver har fastsat i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (2) (herefter »sjette direktiv«), måtte være, giver de, i det mindste i forbindelse med den konkrete anvendelse af fritagelserne, i nogle tilfælde anledning til indsigelser. Dette er da heller ikke overraskende, da afgiftsfritagelsernes virkninger ikke er de samme for alle de erhvervsdrivende, idet nogle fuldt ud kan benytte sig af fritagelserne, mens andre erhvervsdrivende af forskellige grunde ikke befinder sig i en situation, hvor de kan benytte dem i samme grad.
11. Dette er netop tilfældet i den sag om fritagelserne i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), og artikel 13, punkt B, litra a), som er indbragt for Østre Landsret (Danmark), og som føres af Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen (herefter »Taksatorringen«) mod Skatteministeriet.
12. Taksatorringen er en forening, der er stiftet af mindre og mellemstore forsikringsselskaber, som har koncession til at tegne motorkøretøjsforsikringer i Danmark. Foreningen har ca. 35 medlemmer.
13. Foreningens formål er at foretage opgørelse af motorkøretøjsskader i Danmark for medlemsselskaberne, idet disse er forpligtede til overalt i Danmark at lade deres skader på motorkøretøjer opgøre af Taksatorringen.
14. Udgifterne til Taksatorringens virksomhed fordeles mellem medlemsselskaberne, således at det enkelte medlems betaling for ydelserne fra foreningen nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter.
15. Medlemmerne kan opsige deres medlemskab af Taksatorringen med seks måneders varsel.
16. Når en forsikringstagers køretøj er blevet beskadiget og skal repareres for et medlemsselskabs regning, udfærdiger forsikringstager en skadesanmeldelse, der sammen med det beskadigede køretøj indleveres på et automobilværksted efter forsikringstagers eget valg. Værkstedet gennemgår det beskadigede køretøj og anmoder efter gennemgangen om, at køretøjet besigtiges af en taksator fra en af Taksatorringens lokale taksatorcentraler.
17. Taksator opgør skaden efter drøftelse med værkstedet og udfærdiger til brug herfor en specificeret taksationsrapport med en arbejdsbeskrivelse og oplysning om reservedele, arbejdsløn og maling samt de totale omkostninger ved udbedring af skaden. Skaden skal udbedres i overensstemmelse med taksationsrapporten. Hvis værkstedet under reparationsarbejderne bliver opmærksom på uoverensstemmelser mellem rapportens oplysninger og de faktiske skader, skal det kontakte taksator, således at der kan træffes nærmere aftale om eventuelle ændringer i forhold til taksationsrapporten.
18. Hvis omkostningerne til udbedring af skaden udgør under 20 000 DKK, udbetaler forsikringsselskabet det i taksationsrapporten opgjorte beløb direkte til værkstedet umiddelbart efter den dato, hvor køretøjet er repareret. Taksationsrapporten gælder da som faktura for de pågældende arbejder. Hvis omkostningerne til udbedring af skaden udgør mere end 20 000 DKK, udarbejder værkstedet en faktura, der skal godkendes af taksator, før forsikringsselskabet sørger for betaling til værkstedet.
19. Ved »totalskader«, hvilket vil sige skader, hvor reparationsomkostningerne overstiger 75% af køretøjets handelsværdi, aftaler taksator en kontant erstatning med forsikringstager svarende til køretøjets genanskaffelsespris. Taksator udfærdiger da en erstatningsopgørelse, og forsikringsselskabet sørger på dette grundlag for betaling af erstatningen til forsikringstager. Taksator indhenter herefter bud på det totalskadede køretøj og sørger for afhændelse af køretøjet. Taksator indsender provenuet til forsikringsselskabet, hvorefter sagen kan afsluttes for Taksatorringens vedkommende.
20. Taksatorringens taksatorer benytter ved opgørelse af forsikringsskader på automobiler et edb-baseret skadesopgørelsessystem, som efter aftale med automobilværkstederne benyttes af alle forsikringsselskaber i Danmark, der tegner autoforsikringer.
21. Rettighederne til systemet – som med visse tilpasninger svarer til et internationalt system, der ejes af et schweizisk selskab, som formidler licenser – tilkommer i Danmark Forsikring & Pension, der er en brancheforening for bl.a. skadesforsikringsselskaber, men der er ikke noget til hinder for, at et forsikringsselskab, der er medlem af Forsikring & Pension, antager en underleverandør til at udføre taksationsydelser og overlader denne underleverandør retten til i denne sammenhæng at benytte systemet, i givet fald mod betaling af et beløb for benyttelsen.
22. Taksatorringen opnåede i første omgang, i 1992, afgiftsmyndighedens tilladelse til at udøve sin virksomhed uden afgiftspligt. Denne tilladelse blev imidlertid tilbagekaldt i 1993.
23. Taksatorringen tog derfor skridt til på ny at opnå afgiftsfritagelse, idet foreningen påberåbte sig § 13, stk. 1, nr. 20, i den danske lov til gennemførelse af sjette direktiv, hvorefter der er momsfritagelse for:
»Ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester. Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser nøjagtigt svarer til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.«
24. Da Taksatorringen ikke fik medhold, indbragte foreningen sagen for Østre Landsret, som har fundet, at sagens afgørelse må bero på fortolkningen af sjette direktiv, og som har gjort brug af proceduren i henhold til artikel 234 EF til at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal bestemmelserne i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (77/388/EØF), og navnlig bestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra a), fortolkes således, at taksationsydelser, som en virksomhed yder til sine medlemmer, må anses for omfattet af begrebet »forsikringstransaktion« i bestemmelsens forstand, eller af begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«?
2) Skal artikel 13, punkt A, litra f), i sjette momsdirektiv fortolkes således, at der skal indrømmes momsfrihed for ydelser af den art, som en virksomhed – der i øvrigt opfylder bestemmelsens betingelser for momsfritagelse – yder til sine medlemmer, hvis det ikke kan påvises, at afgiftsfritagelse vil medføre nogen aktuel eller konkret truende konkurrencefordrejning, men hvor der kun foreligger en mulighed herfor?
3) Har det nogen betydning ved besvarelsen af spørgsmål 2, hvor fjern muligheden for konkurrencefordrejning må antages at være, eksempelvis hvis muligheden ikke fremstår som realistisk?
4) Vil det være uforeneligt med artikel 13, punkt A, litra f), i sjette momsdirektiv, såfremt det lægges til grund, at det ifølge national ret er muligt at gøre en afgiftsfritagelse, som meddeles i medfør af førnævnte bestemmelse, tidsbegrænset i de tilfælde, hvor der er tvivl om, hvorvidt fritagelsen vil kunne skabe en konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt?
5) Har det nogen betydning ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, at taksationsydelser for de største forsikringsselskabers vedkommende leveres af forsikringsselskabernes egne ansatte taksatorer og dermed er fritaget for afgift?«
25. Forelæggelsesbeslutningen er registreret på Domstolens Justitskontor den 10. januar 2001 under nr. C-8/01, og der er – ud over de skriftlige indlæg fra de to parter i hovedsagen – indgivet skriftlige indlæg af Det Forenede Kongeriges regering og af Kommissionen.
26. Forud for min behandling af spørgsmålene skal jeg gengive indholdet af de bestemmelser i sjette direktiv, som den nationale rets spørgsmål vedrører.
27. Sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), bestemmer:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
[...]
f) tjenesteydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer, hvad der nøjagtigt svarer til deres andel i de fælles udgifter, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.«
28. Sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), har følgende ordlyd:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere.«
Første spørgsmål
29. Med det første spørgsmål stiller den nationale ret reelt Domstolen to spørgsmål, idet den ønsker oplyst, hvordan Taksatorringens virksomhed skal kvalificeres i forhold til to begreber, der benyttes i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), nemlig »forsikringstransaktioner« og »tjenesteydelser i forbindelse med [forsikringstransaktioner], som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«.
30. Indledningsvis skal jeg således forsøge at bestemme indholdet af begrebet forsikringstransaktion, og jeg må straks konstatere – i lighed med, hvad Domstolen har udtalt i CPP-dommen (3), som også angik afgiftsfritagelsen for forsikringstransaktioner, og som Taksatorringen har henvist til – at sjette direktiv ikke indeholder en nærmere angivelse af begrebets indhold.
31. I CPP-dommen udtalte Domstolen, at »en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse [er] kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse« (præmis 17).
32. Heraf udleder Taksatorringen, at en forsikringstransaktion ikke kun omfatter dækning af en risiko, men også udbetaling af erstatning til den forsikrede i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden. Taksatorringen har nærmere gjort gældende, at taksation af den skade, den forsikrede har lidt, er et nødvendigt led, der går forud for udbetalingen af erstatningen og ikke kan adskilles fra udøvelse af forsikringsvirksomhed. Taksation må derfor anses for omfattet af begrebet »forsikringstransaktion«.
33. Efter Taksatorringens opfattelse må dens virksomhed i det mindste betragtes som en tjenesteydelse, der udføres i forbindelse med risikodækningen, og dermed – i overensstemmelse med Domstolens udtalelser i præmis 30 i CPP-dommen, der på dette punkt er blevet bekræftet ved dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig (4) – som sådan må følge den afgiftsordning, der gælder for risikodækningen, dvs. være omfattet af afgiftsfritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
34. Til støtte for sin argumentation har Taksatorringen endvidere anført, at en afgiftsfritagelse for Taksatorringens virksomhed er i overensstemmelse med formålet med at fritage forsikringstransaktioner, der – som udtalt i CPP-dommen – er ikke at belaste den endelige forbruger, som allerede skal betale den særlige afgift på forsikringskontrakter, som medlemsstaterne har ret til at pålægge.
35. Hvis Taksatorringens ydelser blev pålagt moms, ville det være en omkostning, som på den ene eller den anden måde ville fordyre forsikringerne.
36. Taksatorringen har også påberåbt sig CPP-dommen til støtte på et andet punkt, idet Taksatorringen har henvist til dommens præmis 25 til godtgørelse af, at det ikke kan være til hinder for, at Taksatorringens ydelser er afgiftsfritaget, at foreningen ikke selv er et forsikringsselskab. Domstolen anerkendte således i præmissen, at »en afgiftspligtig person, som ikke er forsikringsgiver, og som i forbindelse med en kollektiv forsikring med ham som forsikringstager til sine kunder som forsikrede tilvejebringer en forsikringsdækning ved at benytte en forsikringsgiver, som påtager sig den dækkede risiko, udfører en forsikringstransaktion som omhandlet i [sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)]«.
37. Dette var i øvrigt den løsning, man fandt frem til i SDC-dommen (5) for så vidt angår fritagelserne i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, dvs. for transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter samt transaktioner vedrørende værdipapirer.
38. I SDC-dommen udtalte Domstolen således, at fritagelsen i henhold til disse bestemmelser »ikke er betinget af, at transaktionerne udføres af en bestemt form for virksomhed, af en bestemt form for juridisk person eller, helt eller delvis, på en bestemt måde, det være sig elektronisk eller manuelt« (præmis 38), og at »fritagelsen [...] ikke er betinget af, at ydelsen udføres af en virksomhed, der står i et retsforhold til pengeinstituttets slutkunde. Den omstændighed, at en i de nævnte bestemmel ser omhandlet transaktion udføres af en tredjemand, men for pengeinstituttets slutkunde fremstår som en ydelse fra pengeinstituttet, er ikke til hinder for, at en sådan transaktion er fritaget« (præmis 59).
39. Taksatorringen søger i øvrigt ikke at skjule, at Domstolen i en senere dom, i Skandia-sagen (6), ganske vist tager udgangspunkt i CPP-dommens definition af begrebet en »forsikringstransaktion«, men præciserer begrebet på en måde, der ikke støtter Taksatorringens krav.
40. I Skandia-dommen udtalte Domstolen således, »at identiteten af den, der modtager ydelsen, er af betydning med hensyn til definitionen af den type tjenesteydelser, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), og at en forsikringstransaktion efter sin art kræver, at der består et kontraktforhold mellem den, der præsterer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede« (præmis 41). Herefter nåede Domstolen frem til, »at et forsikringsselskabs påtagelse af en forpligtelse til mod et honorar, der beregnes i henhold til markedsvilkårene, at drive et helejet forsikringsselskabs virksomhed, når det sidstnævnte selskab fortsætter med at indgå forsikringskontrakter i eget navn, ikke udgør en forsikringstransaktion i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)’s forstand« (præmis 44).
41. Taksatorringen har imidlertid anført, at den løsning, Domstolen nåede frem til i Skandia-dommen, ikke kan anvendes i Taksatorringens tilfælde, fordi Taksatorringen ikke fakturerer sine ydelser til markedspriser, men blot overvælter sine driftsudgifter på de forsikringsselskaber, der er medlemmer af foreningen, idet disse afkræves en gennemsnitligt beregnet enhedspris for hver taksation, Taksatorringen har foretaget for medlemsselskabet.
42. Denne opfattelse af, hvad retspraksis går ud på, bestrides i de øvrige indlæg for Domstolen.
43. I de øvrige indlæg gøres det samstemmende gældende, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), ikke kan fortolkes udvidende, da der ved bestemmelsen indføres en undtagelse fra princippet om, at der skal svares moms af tjenesteydelser. Kommissionen har i denne forbindelse henvist til, at Domstolen i sin dom i D.-sagen (7) har fundet, at den fritagelse, der i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), gælder for lægelige ydelser, der består i behandling af personer som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, ikke kan gælde for ydelser, der består i, ikke at yde behandling, men ved hjælp af biologiske analyser at fastslå individers genetiske beslægtethed. Disse ydelser har ikke karakter af behandling af personer, da de ikke har til formål at forebygge, diagnosticere eller behandle sygdomme.
44. I disse indlæg fremhæves det, at der i såvel CPP-dommen som Skandia-dommen lægges afgørende vægt på modtageren af ydelsen og på, at der består et retsforhold mellem den, der præsterer en forsikringsydelse, og modtageren af ydelsen, i dette tilfælde den forsikrede. Der henvises også til, at Taksatorringen hverken yder forsikringsdækning til de forsikrede, men heller ikke er part i et retsforhold med de forsikrede.
45. Taksatorringen er kun en tjenesteyder, der som underleverandør for forsikringsselskaberne skal udføre taksation af forsikringsskader, og selv om taksation er et nødvendigt led i ydelsen af forsikringsdækningen, er der dog tale om en særskilt ydelse.
46. Selv hvis Taksatorringens ydelser måtte opfattes som ydelser »i forbindelse med« forsikringstransaktioner, skulle Taksatorringen, for at ydelserne kunne være fritaget for moms, udføre dem i egenskab af forsikringsmægler eller forsikringsformidler. Også dette bestrides i de øvrige indlæg, hvilket jeg skal omtale nærmere i det følgende.
47. Kommissionen har endvidere anført, at Taksatorringens virksomhed i sjette direktivs forstand må opfattes som »sagkyndig vurdering af løsøregenstande«, der udtrykkeligt er nævnt i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), for så vidt angår leveringsstedet for sådanne tjenesteydelser. Det fremgår således heraf, at disse ydelser ikke kan sidestilles med forsikringsydelser som omhandlet i direktivets artikel 13, punkt B, litra a).
48. Ifølge Det Forenede Kongeriges regering fremgår det også af sjette direktivs artikel 28, stk. 3, litra b), at det har været fællesskabslovgivers hensigt at sondre mellem vurderingsydelser og forsikringstransaktioner.
49. I denne bestemmelse var der fastsat en midlertidig fritagelse for bl.a.
»tjenesteydelser præsteret af sagkyndige i forbindelse med vurdering af forsikringskrav«, som blev ophævet ved Rådets attende direktiv 89/465/EØF af 18. juli 1989 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – ophævelse af visse undtagelser i henhold til artikel 28, stk. 3, i sjette direktiv 77/388/EØF (8) .
50. Hvis disse transaktioner havde været omfattet af begrebet forsikringstransaktioner i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)’s forstand, ville det ikke have været nødvendigt at fritage dem i henhold til en særlig bestemmelse.
51. Med henblik på min stillingtagen til de to opfattelser, der står over for hinanden, vil jeg mene, at der ikke bør lægges afgørende vægt på argumentet om, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes restriktivt, fordi der ved bestemmelsen er indført en undtagelse fra reglen om, at der generelt skal svares moms af tjenesteydelser, som udføres mod vederlag (jf. Skandia-dommen, præmis 32).
52. Som generaladvokat Fennelly har anført i sit forslag til afgørelse i CPP-sagen (punkt 24), er denne fortolkningsregel ikke ensbetydende med, at en fritagelse, der kan antages ganske klart at gælde, skal fortolkes særlig snævert.
53. CPP-dommen og Skadia-dommen forekommer mig derimod at være afgørende, idet disse domme – selv om resultatet blev forskelligt med hensyn til den afgiftsfritagelse, som sagsøgerne i de to sager krævede anerkendt for den nationale ret – bygger på samme argumentation og udgør en sammenhængende helhed.
54. I begge domme er der givet begrebet forsikringstransaktion samme indhold, og det er det forhold, at der for den, der kræver momsfritagelse, består en forpligtelse over for forsikringstageren, der er valgt som kriterium.
55. I CPP-dommen udtalte Domstolen, »at CPP har tegnet en kollektiv forsikring med sine kunder som forsikrede. Dem yder [CPP] formedelst vederlag på egne vegne og for egen regning [...] forsikringsdækning gennem en forsikringsgiver« (præmis 21).
56. I Skandia-dommen udtalte Domstolen derimod: »Skandia får intet kontraktforhold med de i Livbolaget forsikrede personer og påtager sig ingen risiko i forbindelse med forsikringsvirksomheden, idet alle risici bæres fuldt ud af Livbolaget, der fortsat er forsikringsgiver [...]« (præmis 40).
57. Disse to retlige situationer, der er radikalt forskellige – for så vidt som tjenesteyderen i den ene har indgået en kontrakt med forsikringstageren, mens tjenesteyderen i den anden kun har indgået kontrakt med et forsikringsselskab – skal efter Domstolens afgørelser behandles forskelligt ved afgrænsningen af anvendelsesområdet for en momsfritagelse, der er forbeholdt forsikringstransaktioner.
58. Den første situation skal anses for at svare til en forsikringstransaktion, da tjenesteyderen tilvejebringer en forsikring for forbrugeren, som ønsker at være dækket mod visse risici, mens den anden situation ikke kan sidestilles med forsikring, fordi der er tale om en tjenesteyder, der over for en forsikringsgiver udfører en ydelse, som skal lette udøvelsen af forsikringsgiverens virksomhed, men som overhovedet ikke angår den egentlige forsikringskontrakt.
59. Når disse to forskellige situationer overføres på Taksatorringen, fremgår det klart, at Taksatorringens virksomhed på ingen måde kan sammenlignes med CPP’s, men i vidt omfang svarer til Skandias.
60. Der består således intet retsforhold mellem Taksatorringen og de forsikrede i de selskaber, for hvilke Taksatorringen udfører sine ydelser med henblik på at sætte selskaberne i stand til rent faktisk at opfylde de forpligtelser, som selskaberne alene har påtaget sig over for de forsikrede som deres kunder.
61. Taksatorringen er således en ren underleverandør for de forsikringsselskaber, der er medlemmer af foreningen, og den underleverance, foreningen udfører, vedrører ikke forsikringstransaktionens hovedindhold, som er at yde dækning af en risiko mod betaling af en præmie.
62. Heroverfor gør Taksatorringen – efter min opfattelse med urette – gældende, at Taksatorringen i modsætning til Skandia ikke fakturerer sine ydelser til markedspriser.
63. Denne særlige omstændighed nævnes ganske vist i Skandia-dommens konklusion, men dette skyldes udelukkende, at Domstolen i overensstemmelse med sin faste praksis har villet anlægge en fortolkning af fællesskabsretten i den præcise faktiske og retlige sammenhæng, hvori den nationale domstol har stillet det præjudicielle spørgsmål.
64. At dette aspekt er medtaget, betyder på ingen måde, at denne særlige form for vederlag for Skandias ydelse har haft indvirkning på den løsning, Domstolen er nået frem til, og det fremgår da heller ikke på noget punkt af en gennemgang af Skandia-dommen, at dette skulle have været tilfældet.
65. Det ses i øvrigt heller ikke, hvordan dette aspekt skulle have haft nogen som helst betydning i forbindelse med gennemførelsen af Fællesskabets momssystem, hvis anvendelsesområde, med forbehold af de udtrykkeligt fastsatte undtagelser, omfatter alle tjenesteydelser, der udføres mod vederlag, uden at der sondres mellem, hvordan det af tjenesteyderen fakturerede beløb beregnes.
66. Den omstændighed, at tjenesteyderen ikke opnår et overskud, indebærer således på ingen måde, at tjenesteydelsen ikke udføres mod vederlag.
67. Jeg kan heller ikke tilslutte mig de argumenter, Taksatorringen vil udlede af SDC-dommen.
68. SDC-dommen synes ganske vist at stille lempeligere krav med hensyn til afgrænsningen af anvendelsesområdet for fritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), end dem, der i CPP-dommen og Skandia-dommen stilles i forbindelse med fritagelsen i henhold til direktivets artikel 13, punkt B, litra a). Dette kan imidlertid ikke begrunde, at der ses bort fra argumentationen i de to sidstnævnte domme. Der kan således ikke være tale om at benytte samme ræsonnement med hensyn til en bestemmelse, der fritager »forsikringstransaktioner«, som med hensyn til en bestemmelse, der fritager transaktioner »vedrørende [...] betalingsoverførsler«, og dermed, efter selve ordlyden, kan fortolkes således, at også transaktioner, som kun bidrager til at gennemføre overførslerne, er omfattet af fritagelsen.
69. I SDC-dommen har Domstolen da også udtalt, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), efter sin ordlyd »er tilstrækkelig vid til også at omfatte ydelser, der leveres af andre erhvervsdrivende end pengeinstitutter, og som er bestemt til andre end deres slutkunder« (præmis 56).
70. Endelig skal jeg nævne, at argumentet om, at Taksatorringen leverer en ydelse, der er accessorisk i forhold til forsikringstransaktioner, og som derfor må følge de samme afgiftsregler som forsikringstransaktioner, heller ikke kan tiltrædes. I CPP-dommen opstilles der ganske vist et princip om, at der skal anvendes samme afgiftsordning for en »sekundær ydelse« som for »hovedydelsen« (jf. præmis 32), men i CPP-sagen var der tale om ydelser, som begge blev udført af samme tjenesteyder over for den endelige forbruger.
71. Jeg skal imidlertid endnu en gang henvise til, at Taksatorringen ikke udfører sine ydelser for de forsikrede, men for forsikringsselskaberne, hvilket er en helt anden situation end den, der forelå i CPP-sagen. Dette forhold må være til hinder for, at Taksatorringens ydelser kan betragtes som accessoriske i forhold til de ydelser, forsikringsselskaberne yder deres forsikrede.
72. Herefter må det nødvendigvis konstateres, at den praksis, Domstolen har udviklet med hensyn til begrebet forsikringstransaktion i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a)’s forstand, er til hinder for, at de ydelser, Taksatorringen leverer til sine medlemmer, kan betegnes som forsikringstransaktioner og dermed være omfattet af en momsfritagelse, og dette må gælde, selv uden at der er behov for at støtte sig på de argumenter, som Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har fremført ud fra en modsætningsslutning.
73. De sidstnævnte argumenter bekræfter imidlertid – om nødvendigt – at sjette direktiv klart sondrer mellem transaktioner, der består i taksation af skader, og forsikringstransaktioner.
74. Hermed når jeg frem til det andet tilfælde, den forelæggende ret har nævnt, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt Taksatorringen – selv om den ikke udfører forsikringstransaktioner – dog må antages at falde ind under kategorien af forsikringsmæglere eller forsikringsformidlere, hvis tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner er fritaget for moms i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
75. Taksatorringen har gjort gældende, at dette må være tilfældet, og har – i mangel af en definition af disse begreber i sjette direktiv – til støtte herfor henvist til Rådets direktiv 77/92/EØF af 13. december 1976 om foranstaltninger med henblik på at lette den faktiske udøvelse af etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser inden for virksomhed som forsikringsagent eller forsikringsmægler (ex gruppe 630 CITI), herunder navnlig overgangsforanstaltninger for disse former for virksomhed (9) .
76. Direktivets artikel 2, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Dette direktiv gælder for følgende former for virksomhed, såfremt disse henhører under CITI-gruppe ex 630 i bilag III til den almindelige plan for ophævelse af begrænsninger i etableringsfriheden:
a) erhvervsudøvelse af personer, som med henblik på ved forsikring eller genforsikring at tilvejebringe dækning af risici optræder som formidlere mellem forsikringstagere og frit valgte forsikrings- og genforsikringsforetagender, som tilrettelægger tegning af forsikringer, og som eventuelt medvirker ved administration og gennemførelse af disse, navnlig i skadestilfælde
b) erhvervsudøvelse af personer, som i henhold til en eller flere kontrakter eller fuldmagter har til opgave at forelægge, foreslå og tilrettelægge eller afslutte forsikringskontrakter eller at medvirke ved administrationen og gennemførelsen af sådanne kontrakter, navnlig i skadestilfælde, i et eller flere forsikringsforetagenders navn og for deres regning eller alene for deres regning
c) virksomhed udøvet af andre personer end dem, der er nævnt under litra a) og b), men som handler for sådanne personers regning og navnlig udfører forberedende arbejde, forelægger forsikringskontrakter eller opkræver præmier, uden at disse handlinger kan indebære overtagelse af forpligtelser over for offentligheden eller af dennes forpligtelser.«
77. Taksatorringen har gjort gældende, at de tjenesteydelser, foreningen udfører for forsikringsselskaberne, helt nøjagtigt svarer til, hvad der omhandles i artikel 2, stk. 1, litra b), i direktiv 77/92, idet bestemmelsen nævner medvirken ved administrationen og gennemførelsen af forsikringskontrakter, navnlig i skadestilfælde. Taksatorringen må således betragtes som en forsikringsmægler eller forsikringsagent såvel i henhold til direktiv 77/92 som i henhold til sjette direktiv, som på intet punkt angiver, at det skulle have været hensigten at fravige definitionerne i direktiv 77/92.
78. Da definitionen af forsikringsmægler og forsikringsformidler er en fællesskabsretlig definition, har det efter Taksatorringens opfattelse ingen betydning, at foreningen ikke kan betragtes som forsikringsmægler eller forsikringsagent efter dansk ret.
79. Den danske regering har bestridt denne opfattelse, idet den har gjort gældende, at direktiv 77/92 – set på baggrund af direktivets bestemmelser – på ingen måde kan føre til et andet resultat med hensyn til det krav, der opstilles i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), for, at ydelser, som ikke svarer til forsikringstransaktioner, men som dog udføres i forbindelse med forsikringstransaktioner, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, nemlig at ydelserne udføres af en erhvervsdrivende, der udfører en funktion som mellemmand mellem forsikringsselskabet og den forsikrede.
80. Taksatorringen kan efter den danske regerings opfattelse ikke hævde at være forsikringsmægler som omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra a), i direktiv 77/92, idet en forsikringsmægler i henhold til denne bestemmelse ganske vist i givet fald medvirker til kontraktens gennemførelse i skadestilfælde, men en forsikringsmæglers virksomhed er kendetegnet ved, at han sætter forsikringsselskaber og forsikringstagere i forbindelse med hinanden, hvilket Taksatorringen på ingen måde gør, da foreningen kun har til opgave at give sin vurdering af omkostningerne til reparation af motorkøretøjsskader.
81. Denne opfattelse af en forsikringsmæglers virksomhed er efter den danske regerings opfattelse også i overensstemmelse med dels Kommissionens henstilling 92/48/EØF af 18. december 1991 om forsikringsmæglere (10), der er gennemført i dansk lovgivning, dels et forslag til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv, 2001/C 29 E/10, om forsikringsmæglervirksomhed, som Kommissionen fremsatte den 20. september 2000 (11) . Heraf fremgår det også, at mæglervirksomheden ikke kan adskilles fra, at der består et selvstændigt retsforhold mellem mægleren og forsikringstageren.
82. Dette krav om et retsforhold til den forsikrede må efter den danske regerings opfattelse også gælde for den virksomhed, der er omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra b), i direktiv 77/92, da brugen af udtryk som »i [...] navn« og »for [...] regning« i bestemmelsen må indebære, at mellemmanden skal være bemyndiget til at forpligte forsikringsselskabet i forhold til den forsikrede. Uden en sådan bemyndigelse vil en medvirken ved administrationen eller gennemførelsen af en forsikringskontrakt være en ren underleverandørydelse.
83. Den danske regering har endelig bestridt et argument, som Taksatorringen har fremført, og som støttes på, at taksation og erstatningsfastsættelse i forbindelse med motorkøretøjsskader er momsfritaget i Det Forenede Kongerige, når denne virksomhed udøves af forsikringsformidlere. Regeringen har anført, at fritagelsen kun gælder, når taksatorerne af forsikringsselskabet er bemyndiget til at afgøre erstatningskrav, hvilket fuldt ud er i overensstemmelse med den opfattelse, regeringen har givet udtryk for med hensyn til forsikringsmæglervirksomhed.
84. Det Forenede Kongeriges regering har fremført en tilsvarende argumentation, idet den har fremhævet, at selv hvis det antages, at Taksatorringen udfører visse af de opgaver, som en forsikringsmægler eller en forsikringsformidler udfører, medfører dette ikke i sig selv, at Taksatorringen er forsikringsmægler eller forsikringsformidler i direktiv 77/92’s forstand eller i sjette direktivs forstand, når foreningen ikke også udfører den virksomhed, der er kendetegnende for denne erhvervsgren, dvs. at sætte forsikringsselskaber og forsikringstagere i forbindelse med hinanden, og når den ikke er part i direkte retsforhold til de forsikrede.
85. Også Kommissionen har bestridt, at Taksatorringen, som hævdet, udøver en virksomhed, der indebærer, at foreningen kan betragtes som forsikringsmægler eller forsikringsformidler i den forstand, hvori udtrykkene er anvendt i artikel 2, stk. 1, i direktiv 77/92. Kommissionen har endvidere henvist til, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes strengt, og til støtte herfor har den henvist til dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland (12), hvori Domstolen fastslog, at fritagelsen for ydelser udført af det offentlige postvæsen ikke kunne omfatte ydelser udført af andre erhvervsdrivende for postvæsenet.
86. Jeg vil mene, at disse argumenter, set under ét, imod Taksatorringens krav må være afgørende. Affattelsen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), forekommer ganske vist ikke at være særlig heldig, for så vidt som der i bestemmelsen opstilles en sondring mellem forsikringsmæglere og forsikringsformidlere, uanset at en forsikringsmægler netop i det væsentlige er en forsikringsformidler, fordi det er en forsikringsmæglers opgave, for en forsikringstagers regning at finde frem til det selskab, der kan tilbyde en dækning, der svarer nøjagtigt til forsikringstagerens behov. Men uanset dette må det være klart, at bestemmelsen kun tager sigte på ydelser, der udføres af erhvervsdrivende, der er part i et retsforhold til både forsikringsselskabet og forsikringstageren.
87. End ikke Taksatorringen hævder imidlertid, at foreningen er part i noget som helst retsforhold til de forsikrede, dvs. at den skulle udøve nogen form for formidlingsvirksomhed.
88. Dette er netop grunden til, at Taksatorringen har gjort gældende, at man ved afgørelsen af, om foreningens virksomhed ikke desto mindre kan antages at høre under forsikringsmægling eller forsikringsformidling, skal lægge direktiv 77/92 til grund.
89. Dette forekommer mig at være legitimt, selv om det ikke er hævet over enhver tvivl, at et direktiv på momsområdet nødvendigvis skal fortolkes på baggrund af et direktiv om fri bevægelighed for personer. Det vil imidlertid ikke være nødvendigt at træffe afgørelse herom, da direktiv 77/92 overhovedet ikke støtter Taksatorringens argumentation.
90. Med hensyn til den virksomhed, som er beskrevet i artikel 2, stk. 1, litra a), i direktiv 77/92, og som i henhold til samme direktivs artikel 2, stk. 2, svarer til erhvervet som forsikringsmægler, anføres det ganske vist, at den omfatter medvirken ved administration og gennemførelse af forsikringskontrakter, navnlig i skadestilfælde, men det fremhæves, at denne medvirken »eventuelt« udføres ud over den virksomhed, der er kendetegnende for erhvervet som forsikringsmægler, dvs. at sætte forsikringsgivere og forsikringstagere i forbindelse med hinanden samt at tilrettelægge forsikringskontrakter.
91. For så vidt angår den virksomhed, som er beskrevet i artikel 2, stk. 1, litra a), i direktiv 77/92, og som i henhold til samme direktivs artikel 2, stk. 2, svarer til erhvervet som forsikringsagent, fremgår det ikke af selve ordlyden af fællesskabsbestemmelsen, at den omfatter medvirken ved administration og gennemførelse af forsikringskontrakter, navnlig i skadestilfælde, som en accessorisk virksomhed, idet en sådan medvirken, ved brugen af bindeordet »eller«, fremstår som en virksomhed på samme plan som »foreslå og tilrettelægge eller afslutte forsikringskontrakter«. Men en sådan medvirken skal, for at den kan medføre, at den, der udfører den, bliver forsikringsagent, finde sted i forbindelse med en kontrakt eller en fuldmagt, og den skal foregå »i et eller flere forsikringsforetagenders navn og for deres regning eller alene for deres regning«. Dette betyder, at der til virksomheden skal være knyttet en beføjelse til at forpligte forsikringsselskabet over for den forsikrede, der har været udsat for en skade, og heller ikke på dette punkt er der tale om en betingelse, som Taksatorringen opfylder.
92. Min konklusion med hensyn til det første spørgsmål, den nationale ret har forelagt, er herefter, at de taksationsydelser, Taksatorringen udfører for sine medlemmer, ikke kan fritages for moms i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
Andet, tredje og fjerde spørgsmål
93. Jeg skal herefter gå over til at tage stilling til fortolkningen af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), som den nationale rets andet, tredje og fjerde spørgsmål drejer sig om. Det forekommer mig at være mest hensigtsmæssigt at behandle disse spørgsmål under ét.
94. I alle indlæggene for Domstolen anerkendes det samstemmende, at Taksatorringen rent faktisk er en selvstændig gruppe (o.a.: herefter også omtalt som en »sammenslutning«) af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde sine medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, og at den kun afkræver sine medlemmer, hvad der nøjagtigt svarer til deres andel i de fælles udgifter.
95. Endvidere har den forelæggende ret anført,
»at parterne er enige om, at ved nægtelsen af momsfritagelse til Taksatorringen forelå der ingen aktuel eller konkret truende mulighed for, at en fritagelse på dette tidspunkt ville medføre konkurrencefordrejning«.
96. Drøftelsen koncentrerer sig således om det forhold, om fællesskabslovgiver har villet forbeholde fritagelsen for sammenslutninger, hvis virksomhed hverken rent faktisk fremkalder konkurrencefordrejning, men heller ikke efter selve sin karakter på noget tidspunkt
vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.
97. Det er denne sidstnævnte opfattelse, Kommissionen særlig energisk har gjort sig til talsmand for. Kommissionen har herom anført følgende:
»En fortolkning af definitionen »vil kunne fremkalde«, som baseres på typen af virksomhed (med andre ord om der er tale om en type virksomhed, der ikke i sig selv fremkalder en konkurrenceforvridning), og som ikke baseres på en vurdering af de omstændigheder, der medfører, at en given virksomhed trods afgiftsfritagelse ikke på det pågældende tidspunkt medfører konkurrenceforvridning, stemmer bedre overens med formålet med harmoniseringen, hvorved der er skabt et fælles opkrævningsgrundlag i medlemsstaterne.«
98. Taksatorringen har heroverfor gjort gældende, at det aldrig kan udelukkes med absolut sikkerhed, at der består en risiko for konkurrencefordrejning, og at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), fuldstændig mister sit indhold, hvis der tages hensyn til rent hypotetiske muligheder for konkurrencefordrejning.
99. Fællesskabslovgiver har imidlertid villet indføre en fritagelse, der rent faktisk vil kunne benyttes af visse sammenslutninger, men har ikke villet stille en fritagelsesmulighed i udsigt, som aldrig vil kunne konkretiseres.
100. Efter Taksatorringens opfattelse må det påhvile den myndighed, der vil nægte at indrømme en afgiftsfritagelse, som en sammenslutning ansøger om, i tilfælde, hvor sammenslutningen i øvrigt opfylder betingelserne i henhold til bestemmelsen, at påvise, at der er en reel og begrundet sandsynlighed for, at fritagelsen medfører konkurrencefordrejning.
101. Der kan efter Taksatorringens opfattelse drages en parallel til konkurrenceretten, nærmere bestemt artikel 81 EF, som forbyder enhver aftale, der kan påvirke handelen mellem medlemsstater. Domstolen har i fast praksis fortolket denne bestemmelse således – som det udtales i dommen i sagen Ferriere Nord mod Kommissionen (13) – »at det er en betingelse for, at en vedtagelse, en aftale eller en samordning kan påvirke handelen mellem medlemsstater, at den på grundlag af samtlige objektive, retlige eller faktiske forhold gør det muligt med tilstrækkelig sandsynlighed at forudsige, at den, direkte eller indirekte, aktuelt eller potentielt, kan udøve en sådan indvirkning på handelen mellem medlemsstater, at det kan befrygtes, at den kan hindre virkeliggørelsen af et enhedsmarked mellem medlemsstaterne (jf. dom af 30.6.1966, sag 56/65, Société Technique Minière, Sml. 1965-1968, s. 211, org.ref.: Rec. s. 337, og af 29.10.1980, forenede sager 209/78-215/78 og 218/78, Van Landewyck m.fl. mod Kommissionen, Sml. s. 3125, præmis 170)« (præmis 20).
102. Taksatorringen har endelig gjort gældende, at der tages hensyn til, at der består en risiko for konkurrencefordrejning, i og med at der er indført en undtagelse fra fritagelsesreglen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f). Undtagelsen bør derfor fortolkes restriktivt.
103. Herimod har den danske regering gjort gældende, at den af regeringen forsvarede fortolkning – hvorefter det er tilstrækkeligt til, at afgiftsfritagelse bør nægtes, at en afgiftsfritagelse vil indebære en potentiel risiko for, at uafhængige tredjemænd afholder sig fra at etablere sig på markedet for levering af de omhandlede ydelser – ikke blot stemmer overens med en naturlig sproglig fortolkning af bestemmelsens ordlyd, men også er nødvendig for at opfylde formålet med bestemmelsen, som er at give mulighed for et samarbejde mellem virksomheder, der leverer afgiftsfritagne tjenesteydelser, uden at holde uafhængige virksomheder ude fra markedet for de tjenesteydelser, som de samarbejdende virksomheder selv tilrettelægger underleverandørydelser for.
104. Den danske regering har ikke bestridt, at fritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), efter dens fortolkning får et snævert anvendelsesområde, men regeringen har anført, at den dog ikke fratager bestemmelsen ethvert indhold. Der vil således fortsat være tilfælde, hvor fritagelsesbestemmelsen kan gælde, f.eks. hvor eksklusive rettigheder i sig selv udelukker adgangen til markedet.
105. Regeringen har endelig anført, at der ikke kan stilles krav om, at de nationale myndigheder – som ikke har midlerne hertil – foretager indgående undersøgelser for at afgøre, hvor sandsynligt det helt nøjagtigt er, at der opstår en konkurrencefordrejning.
106. Ud over det argument fra Kommissionens side, som jeg allerede har omtalt, har Kommissionen gjort gældende, at
brugen af udtrykket »vil kunne« fremkalde konkurrencefordrejning viser, at der skal lægges vægt på en konkurrencefordrejning, som kun er potentiel, at
betingelserne for at indrømme afgiftsfritagelse skal fortolkes restriktivt, netop fordi der er tale om en fritagelsesbestemmelse, at
det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at tilføjelsen, i forhold til det oprindelige forslag, af en betingelse om, at en fritagelse ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, havde til formål at begrænse mulighederne for at opnå fritagelse, at
det vil kunne få en negativ effekt for forbrugerne, hvis uafhængige virksomheder holdes ude fra markedet, og endelig at
kravet om en restriktiv fortolkning støttes af formålet med sjette direktiv, som er at indføre et harmoniseret opkrævningsgrundlag, særlig med henblik på opkrævning af Fællesskabets egne indtægter, og at medlemsstaterne ligestilles i forhold til denne opkrævning.
107. Med hensyn til det sidstnævnte argument skal jeg tillade mig at bemærke, at gennemførelsen af formålet om at indføre et harmoniseret momsopkrævningsgrundlag ikke kan bero på, om den pågældende bestemmelse fortolkes strengt eller vidt. Det eneste afgørende i forhold til dette formål må være, at der anlægges en ensartet fortolkning, som gælder for alle medlemsstaterne.
108. Argumentet vedrørende forarbejderne til bestemmelsen er heller ikke særlig overbevisende. Kommissionen gør gældende, at den havde foreslået, at undtagelsesbestemmelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), fik følgende ordlyd:
»Tjenesteydelser udført af selvstændige grupper af erhvervsdrivende af lægelig eller semi-lægelig karakter
i forbindelse med disse gruppers fritagne aktivitet« (14) .
109. Kommissionen har forklaret, at den vedtagne affattelse adskiller sig herfra på to punkter.
110. For det første udvides anvendelsesområdet, idet det ikke begrænses til selvstændige grupper af lægelig eller semi-lægelig karakter.
111. For det andet indskrænkes bestemmelsens anvendelsesområde, idet det tilføjes, at der ikke kan opnås momsfritagelse, såfremt den »vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning«.
112. Men når Kommissionen derefter vil give et eksempel på et tilfælde, hvor fritagelsen med rette kan gælde, kan den kun nævne »indkøb af en scanner til lægelig brug«. Det er imidlertid efter min opfattelse ikke fuldstændig udelukket, at en enkelt læge kan indkøbe en scanner og dermed faktisk kan konkurrere med en scanner, som er indkøbt af flere hospitaler i fællesskab, fordi ventetiden på at få adgang til brugen af hospitalssammenslutningens scanner kan være for lang.
113. Dette viser, at det ikke er ligetil, rent abstrakt, at angive »tilfælde, hvor en afgiftsfritagelse utvivlsomt ikke, hverken aktuelt eller potentielt, medfører konkurrencefordrejning« (15) .
114. For så vidt angår forbrugernes interesser kan det nævnes, at lovgiver har ønsket at opnå, at forsikringskontrakter ikke bliver for byrdefulde. Med henblik herpå har man ikke alene fritaget »forsikringstransaktioner« for afgift, men også ydelser, som udføres af forsikringsmæglere og forsikringsformidlere, men som ikke kan hævdes at være absolut nødvendige ydelser. Forbrugerne ville opnå en umiddelbar fordel, hvis samme tankegang skulle gælde for taksation af forsikringsskader.
115. Derimod kan den fordel, som det efter Kommissionens opfattelse udgør for forbrugerne, at der hersker fri konkurrence, ikke opnås, hvis der i tilfælde som det her foreliggende ikke findes en uafhængig virksomhed, som allerede er på markedet eller har givet udtryk for at ville etablere sig på markedet, og hvis det er tvivlsomt, om en sådan virksomhed, hvis den fandtes, kunne levere samme ydelse til lavere pris, således at den kunne presse sammenslutningens priser. Det må således antages, at de små og mellemstore virksomheder har sluttet sig sammen, netop for at kunne få taksationer udført billigere, end hvis de skulle benytte uafhængige taksatorer (eller ansætte egne taksatorer).
116. Hvis sammenslutningen pålægges at svare moms, vil det dermed ikke være til gavn for forbrugerne, men pålægge dem en unødig belastning.
117. Efter min opfattelse må der tages udgangspunkt i formålet med den fritagelse, der er indført ved sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), og i de markedsforhold, der opstår som følge af, at der findes en sammenslutning, der leverer ydelser til sine medlemmer og kun afkræver medlemmerne netop den del af de afholdte udgifter, der vedrører dem.
118. Det må være klart, at denne afgiftsfritagelse er blevet indført for at undgå, at ydelser, som fællesskabslovgiver af forskellige, legitime grunde har ønsket at fritage for afgift, på trods heraf pålægges moms, fordi den erhvervsdrivende, for at kunne levere ydelsen – og sandsynligvis fordi virksomhedens størrelse tvinger ham dertil – må samarbejde med andre erhvervsdrivende, der markedsfører samme tjenesteydelser, gennem en sammenslutning, der påtager sig en bestemt virksomhed, som er nødvendig for at udføre ydelsen.
119. Man har anlagt det synspunkt, at en ydelse, som en tjenesteyder erhverver fra en sådan sammenslutning, på visse betingelser rent afgiftsmæssigt må sidestilles med en ydelse, der præsteres internt i virksomheden.
120. Forholdet kan opfattes således, at formålet med fritagelsen – selv om det kan forekomme paradoksalt – er at skabe lige konkurrencevilkår på et marked, hvor der både findes store virksomheder, som kan udbyde tjenester alene ved hjælp af virksomhedernes interne ressourcer, og andre, mindre virksomheder, som for at kunne udbyde de samme tjenester er tvunget til at støtte sig på hjælp udefra.
121. Der opstilles to hovedbetingelser, som skal være opfyldt for at opnå ret til afgiftsfritagelse. Den selvstændige, eksterne tjenesteyder skal for det første være en sammenslutning af erhvervsdrivende, som udøver en virksomhed, der er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige. For det andet må sammenslutningen ikke virke med gevinst for øje, idet den kun må afkræve sine medlemmer, hvad der nøjagtigt svarer til deres andel i de fælles udgifter, uden overhovedet at opnå et overskud.
122. Dette indebærer, at sammenslutningen skal være fuldstændig gennemskuelig og ikke, rent økonomisk, må fremstå som en uafhængig erhvervsdrivende, der søger at skabe en kundekreds for at opnå overskud.
123. Betingelsen om, at fritagelsen ikke må fremkalde konkurrencefordrejning, forekommer mig at være tilføjet udelukkende for at undgå, at de særlige regler for sådanne sammenslutninger – som har til formål at skabe lige konkurrencevilkår for erhvervsdrivende, der udbyder afgiftsfritagne tjenesteydelser – får utilsigtede virkninger på at andet plan, nemlig på markedet for de ydelser, som disse tjenesteydere selv har brug for.
124. Sagt med andre ord har man afhjulpet bestemte uligheder, som på det konkurrencemæssige plan kan være en følge af, at virksomhederne er af forskellig størrelse, men man har samtidig villet sikre sig, at der ikke opstår sekundære virkninger, som kan medføre, at der opstår en endnu værre situation.
125. Hvis vi herefter ser på markedet for de ydelser, der er nødvendige for at udøve den afgiftsfritagne virksomhed, må det konstateres, at det er ganske specielt.
126. De største forbrugere, dvs. de store selskaber, der udfører ydelserne ved hjælp af egne ressourcer, optræder ikke som købere på markedet. Der findes derimod erhvervsdrivende som sælgere på markedet, nemlig de sammenslutninger, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f). Disse sammenslutninger må ikke opnå et overskud, og det må formodes, at de, der kontrollerer dem, sørger for, at de arbejder med de lavest mulige omkostninger.
127. Sammenslutningerne har, hvis de arbejder effektivt, som følge af deres organisation, en tvungen kundekreds, nemlig deres medlemmer.
128. Det er således klart, at der er tale om et helt specielt marked, set i forhold til ideelle konkurrenceforhold. Når man accepterer denne situation, hvori visse erhvervsdrivende, dvs. sammenslutningerne, virker på en måde, der udelukker enhver bestræbelse på at opnå overskud, hvilken plads kan der da være for en uafhængig erhvervsdrivende, der søger at opnå overskud?
129. En sådan erhvervsdrivende kan som allerede nævnt kun gøre sig håb om at trænge ind på markedet og at forblive på markedet, hvis han er i stand til at udbyde sine tjenester til lavere priser end sammenslutningerne, der ikke må opnå overskud.
130. Det kan ganske vist ikke fuldstændig udelukkes, at sammenslutningerne kan virke så tungt og ineffektivt, at ydelsen bliver for byrdefuld, selv om den faktureres til kostpris, og selv om generalomkostningerne fordeles på et stort antal transaktioner. Det, som lovgiver efter min opfattelse har villet undgå, er, at sådanne sammenslutninger på trods heraf kan udelukke enhver konkurrence som følge af momsfritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f).
131. Men hvis sammenslutningerne – uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse – kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder, fordi deres virksomhed er konkurrencedygtig, kan det ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.
132. Efter min opfattelse skal betingelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), om, at der ikke vil kunne opstå konkurrencefordrejning, opfattes på denne måde. Dette er efter min mening også den opfattelse, der tilsvarende gælder for artikel 81 EF, som Taksatorringen med rette har henvist til.
133. Der er ikke tale om at nægte at indrømme afgiftsfritagelse, fordi man eventuelt kan forestille sig et scenario, hvorefter afgiftsfritagelsen for sammenslutningen – samtidig med, at en uafhængig erhvervsdrivende har pligt til at svare afgift – set under ét vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.
134. Der er derimod langt mere konkret tale om at bedømme, om afgiftsfritagelsen for den ene og afgiftspligten for den anden er den afgørende årsag til, at uafhængige erhvervsdrivende rent faktisk holdes ude fra markedet.
135. Hvis dette er tilfældet, må afgiftsfritagelse nægtes, fordi det da i sig selv er afgiftsfritagelsen, der fremkalder en konkurrencefordrejning. Hvis det ikke er tilfældet, er der ingen grund til at nægte at indrømme en fritagelse, fordi fritagelsen da reelt ikke ændrer markedsvilkårene.
136. Når dette er konstateret, kan de øvrige argumenter, der er fremført af den danske regering og af Kommissionen, ikke tillægges større vægt, og nogle af dem forekommer mig endog at være uantagelige. Det ses således ikke, hvorfor afgiftsfritagelse skulle nægtes på grund af, at en bedømmelse af risikoen for konkurrencefordrejning vil være byrdefuld for forvaltningen – en byrde, som det vil være enklere at fritage forvaltningen for ved at give den adgang til at påberåbe sig enhver, også rent hypotetisk, risiko for konkurrencefordrejning. Når Kommissionen er i stand til at foretage sådanne bedømmelser i forbindelse med anvendelsen af artikel 81 EF og artikel 82 EF, ses det ikke, hvorfor en national forvaltning ikke skulle være i stand til at foretage en bedømmelse af samme art.
137. Det ses heller ikke, hvorfor grænserne for en afgiftsfritagelse – under påberåbelse af, at fritagelser skal fortolkes strengt – tværtimod skulle fortolkes særlig vidt. Dermed ser man bort fra, at lovgiver har indført en fritagelse, fordi den er blevet anset for berettiget, samtidig med at der er taget forholdsregler til, at fritagelsen ikke benyttes i strid med sit formål, hvilket er noget andet end at opfatte den restriktivt.
138. På baggrund af den konklusion, jeg hermed er nået frem til med hensyn til det andet spørgsmål, dvs. at fritagelse kun kan nægtes, hvis det påvises, at fritagelsen i det mindste med en høj grad af sandsynlighed i sig selv vil kunne holde uafhængige erhvervsdrivende ude fra det marked, på hvilket den pågældende gruppe af personer udøver sin virksomhed, er det ikke påkrævet at give en særskilt besvarelse af den forelæggende rets tredje spørgsmål .
139. Med hensyn til den forelæggende rets fjerde spørgsmål
bliver det ganske klart, hvordan det skal besvares. Hvis det i henhold til den nationale lovgivning er muligt at give en tidsbegrænset fritagelse, ses det ikke, hvordan sjette direktiv skulle være til hinder for at gøre brug af denne mulighed. Det kan således tænkes, at en sammenslutning, der virker så effektivt, at potentielle konkurrenter på et givet tidspunkt holdes ude fra markedet, uafhængigt af en forskellig behandling rent afgiftsmæssigt, med tiden viser sig at arbejde mindre effektivt. Hermed kan situationen blive den, at sammenslutningen drager fordel af sin stilling, udelukkende på grund af sin afgiftsfritagelse, og afgiftsfritagelsen vil da være den eneste årsag til en konkurrencefordrejning, som det dermed bliver nødvendigt at bringe til ophør.
140. Da det som udgangspunkt er lettere med mellemrum at tage stilling til, om en afgiftsfritagelse, der er indrømmet for et begrænset tidsrum, skal forlænges, end at tilbagekalde en fritagelsesafgørelse, som ikke er tidsbegrænset, ses det ikke, hvad der skulle være til hinder for at indrømme en tidsbegrænset fritagelse, når der ikke findes et forbud herimod i direktivet.
141. Min konklusion med hensyn til det andet, tredje og fjerde spørgsmål
er herefter, at den i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), fastsatte fritagelse kun kan nægtes – med den begrundelse, at den vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning – såfremt det, i det mindste med en høj grad af sandsynlighed, påvises, at fritagelsen i sig selv vil kunne holde uafhængige erhvervsdrivende ude fra det marked, på hvilket den pågældende gruppe af personer udøver sin virksomhed. Det er muligt at gøre afgiftsfritagelsen tidsbegrænset.
Femte spørgsmål
142. Herefter står det tilbage at tage stilling til det femte spørgsmål, hvormed den nationale ret ønsker oplyst, om det for afgørelsen af den for retten verserende sag har nogen betydning, at de største forsikringsselskaber benytter taksatorer, der er ansat i selskaberne, og dermed er fritaget for at svare moms af de ydelser, taksatorerne leverer internt i selskaberne.
143. Med forbehold af, hvad jeg har anført med hensyn til det andet spørgsmål, dvs. om fortolkningen af sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), skal dette spørgsmål besvares benægtende. Som svar på et tilsvarende spørgsmål i SDC-sagen udtalte Domstolen således, at forskellen mellem en virksomhed, som selv udfører alle ydelserne internt ved hjælp af egne ansatte, og en virksomhed, der indkøber ydelserne fra en anden erhvervsdrivende »vedrører [...] spørgsmålet om afgiftspligt og ikke den i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, fastsatte fritagelse, der er fuldstændig neutral, idet den følger af selve transaktionens art« (SDC-dommen, præmis 28).
144. Hermed tilsluttede Domstolen sig den argumentation, der var fremført af generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomer, som – ganske utvetydigt – havde anført følgende:
»Jeg kan [...] ikke tiltræde sagsøgerens argument om, at der er tale om afgiftsmæssig forskelsbehandling mellem de bankvirksomheder, der har egne databehandlingscentraler, og dem, som må indgå aftale med tredjemand om udførelse af sådanne ydelser. [...] dette [er] en logisk følge af den afgiftsmæssige struktur, der kendetegner momsen.
Princippet om fiskal neutralitet, som er grundlaget for merværdiafgiftssystemet, påvirkes ikke af, at der foretages et sådant valg. Således forudsætter beskatningsgrundlaget for momsen i forbindelse med »levering af tjenesteydelser«, at der er to af hinanden uafhængige, retligt forbundne afgiftspligtige, hvor den ene udfører en disposition for den anden.
De lønmodtagere, som under tilsyn af deres arbejdsgiver og aflønnet af denne udfører arbejde for den virksomhed, der har ansat dem, er derfor ikke afgiftspligtige. Ved udførelsen af sådanne tjenesteydelser er der ingen afgiftspligtig transaktion. Der er i virkeligheden tale om en situation, hvor der ikke er afgiftspligt (16), hvilket følger modsætningsvis af den positive fastlæggelse af begrebet afgiftspligtig transaktion, og også af selve karakteren af afgiften.
I kraft af en politisk beslutning kan en virksomhed vælge at lade bestemte opgaver udføre med sine egne ressourcer, idet den anvender sit eget lønnede personale. I så fald er der ingen afgiftspligtig transaktion. En virksomhed kan også vælge at indgå aftale med tredjemand, der retligt er udenforstående i forhold til virksomheden, om udførelsen af sine tjenesteydelser: I så fald foreligger der en transaktion, der er momspligtig« (punkt 55-58).
Forslag til afgørelse
145. Sammenfattende foreslår jeg, at de spørgsmål, Østre Landsret har stillet, besvares således:
»– Bestemmelserne i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, og navnlig bestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes således, at taksationsydelser, som en virksomhed udfører for sine medlemmer, ikke er omfattet af begrebet »forsikringstransaktion« i bestemmelsens forstand eller af begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere«.
– Artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes således, at den i bestemmelsen fastsatte fritagelse for merværdiafgift kun kan nægtes – med den begrundelse, at den vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning – for tjenesteydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester, for så vidt som disse grupper kun afkræver deres medlemmer, hvad der nøjagtigt svarer til deres andel af de fælles udgifter, såfremt det, i det mindste med en høj grad af sandsynlighed, påvises, at en sådan fritagelse konkret og i sig selv vil kunne holde uafhængige erhvervsdrivende ude fra det marked, på hvilket den gruppe af personer, der kræver afgiftsfritagelse, udøver sin virksomhed. Det er muligt at gøre afgiftsfritagelsen tidsbegrænset.
– Den omstændighed, at de største virksomheder lader egne ansatte udføre de transaktioner, som andre, mindre virksomheder lader udføre gennem grupper af personer, som de har oprettet med henblik herpå, og de største virksomheder dermed – i modsætning til de mindre – er fritaget for merværdiafgift af transaktionerne, kan ikke føre til en anden besvarelse af spørgsmål 1 og 2.«
(1) .
(2)  –	EFT L 145, s. 1.
(3)  –	Dom af 25.2.1999, sag C-349/96, Sml. I, s. 973.
(4)  –	Dom af 11.1.2001, sag C-76/99, Sml. I, s. 249, præmis 27.
(5)  –	Dom af 5.6.1997, sag C-2/95, Sml. I, s. 3017.
(6)  –	Dom af 8.3.2001, sag C-240/99, Sml. I, s. 1951.
(7)  –	Dom af 14.9.2000, sag C-384/98, Sml. I, s. 6795.
(8)  –	EFT L 226, s. 21.
(9)  –	EFT 1977 L 26, s. 14.
(10)  –	EFT 1992 L 19, s. 32.
(11)  –	EFT 2001 C 29 E, s. 245.
(12)  –	Dom af 11.7.1985, sag 107/84, Sml. s. 2655.
(13)  –	Dom af 17.7.1997, sag C-219/95 P, Sml. I, s. 4411.
(14)  – Min fremhævelse.
(15)  –	Det af Kommissionen anvendte udtryk.
(16)  – Der er således ikke tale om en ren afgiftsfritagelse, da en sådan kun kan siges at foreligge med hensyn til et forhold, der allerede har været pålagt afgift. Begrebsmæssigt forudsætter en afgiftsfritagelse en oprindelig forpligtelse til at betale den afgift, som lovgiver af forskellige grunde indrømmer en undtagelse fra. Der er dermed tale om en fordel, som nødvendigvis skal være udtrykkeligt fastsat i loven for at kunne føre til en undtagelse fra betaling af afgiften. Før der tages stilling til, om en bestemt transaktion opfylder betingelserne for at være omfattet af fritagelsen, skal det derfor afgøres, om transaktionen falder ind under afgiftens anvendelsesområde.