62022CC0741
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 25. aprillil 2024 (
1
)
Kohtuasi C‑741/22
Casino de Spa SA jt
versus
État belge (SPF Finances),
menetlusosalised:
État belge (SPF Justice),
La Chambre des Représentants
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Tribunal de première instance de Liège (Liège’i esimese astme kohus, Belgia))
Eelotsusetaotlus – Maksuõigus – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 135 lõike 1 punkt i – Hasartmängude maksuvabastus – Maksuvabastussätte vahetu õigusmõju – Vahetegemine veebipõhiste hasartmängude ja füüsiliste hasartmängude vahel – Vahetegemine veebipõhiste hasartmängude eri liikide vahel (loteriid ja muud veebipõhised hasartmängud) – Eelotsuse küsimuste vastuvõetamatus – Riigisisese õiguse ajaliselt piiratud kehtivus ilma eelneva eelotsusetaotluseta – Käibemaksuvabastus kui riigiabi
I. Sissejuhatus
„Hasartmänge mängides peavad paljud kaotama, selleks et vähesed saaksid võita.“ (George Bernard Shaw, inglise-iiri näitekirjanik ja poliitik, 1856–1950).
1.
Kuigi see ja hasartmängudega seotud ohud on üldiselt teada, näeb direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), (
2
) artikli 135 lõike 1 punkt i ette maksuvabastuse kihlvedude, loteriide ja muude hasartmängude suhtes. Esmapilgul näib, et käibemaksu aspektist soovib liit hasartmänge edendada. Maksuvabastus kehtib siiski ainult „vastavalt iga liikmesriigi kehtestatud tingimustele ja piirangutele.“
2.
Belgia otsustas alates 1. juulist 2016 lõpetada maksuvabastuse kohaldamise veebipõhiste hasartmängude ja veebipõhiste kihlvedude suhtes, mis ei ole loteriid. Muud hasartmängud (sealhulgas loteriid) on seevastu endiselt käibemaksuvabad. Käesolevas asjas ja samasuguste asjaoludega kohtuasjas Chaudfontaine Loisirs SA (C‑73/23) (
3
) leiavad Belgia veebipõhiste hasartmängude pakkujad, et selline valikuline maksuvabastus rikub neutraalse maksustamise põhimõtet. Seejuures peavad nad teiste hasartmängude pakkujate suhtes kehtivat maksuvabastust ka keelatud riigiabiks. Seega peab käesolevas asjas saama veebipõhiste hasartmängude käibemaksuvabastuse tuletada vahetult liidu õigusest. Seda saab teha ainult juhul, kui käibemaksudirektiiv on selles osas vahetult kohaldatav, seega kui maksuvabastus tuleneb juba direktiivist.
3.
Olgugi et Euroopa Kohus on varem eri liiki hasartmängude erinevat maksustamist käibemaksuõiguses korduvalt käsitlenud, (
4
) annab hilisem kohtupraktika alust käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti i vahetut kohaldatavust sellises olukorras (eri liiki hasartmängude suhtes valikuliselt kohaldatav maksuvabastus) põhjalikumalt kaaluda. Ühtlasi on Euroopa Kohtul võimalus selgitada, kas ja mil määral välistavad neutraalse maksustamise põhimõte või riigiabi andmist reguleerivad õigusnormid eri liiki hasartmängude suhtes valikuliselt kohaldatava maksuvabastuse.
II. Õiguslik raamistik
A.
Liidu õigus
4.
Euroopa Liidu toimimise lepingu (edaspidi „ELTL“) artikli 107 lõige 1 keelab riigiabi andmise:
„1.   Kui aluslepingutes ei ole sätestatud teisiti, on igasugune liikmesriigi poolt või riigi ressurssidest ükskõik missugusel kujul antav abi, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist, siseturuga kokkusobimatu niivõrd, kuivõrd see kahjustab liikmesriikidevahelist kaubandust.“
5.
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkt i käsitleb hasartmängude vabastamist käibemaksust ja on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
i)
kihlveod, loteriid ja muud hasartmängud vastavalt iga liikmesriigi kehtestatud tingimustele ja piirangutele“.
B.
Belgia õigus
6.
6. jaanuari 1989. aasta Cour constitutionnelle’i (konstitutsioonikohus) eriseaduse (loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle) artikkel 8 sätestab:
„Kui kaebus on põhjendatud, tühistab Cour constitutionnelle (konstitutsioonikohus) osaliselt või täielikult kaebuse esemeks oleva seaduse, dekreedi või normi, mida on käsitletud põhiseaduse artiklis 134. […]
Kui konstitutsioonikohus peab vajalikuks, näeb ta üldtingimusega ette tühistatud õigusnormide selle toime, mida tuleb pidada lõplikult kõrvaldatuks või mis tuleb ajutiselt säilitada tema määratava tähtaja vältel.“
7.
Eriseaduse artikkel 9 näeb ette:
„§ 1.   Cour constitutionnelle’i (konstitutsioonikohus) langetatud tühistamisotsustel on kohtulahendi seadusjõud alates nende avaldamisest Moniteur belge’is.
§ 2.   Cour constitutionnelle’i (konstitutsioonikohus) langetatud otsused tühistamiskaebuste rahuldamata jätmise kohta on kohtutele siduvad nende kohtuotsustega lahendatud õigusküsimuste osas.“
8.
Käibemaksuseadustiku (Code de la taxe sur la valeur ajoutée) artikli 44 lõike 3 punkt 13 (1. juulist 2016 kuni 21. maini 2018 kehtinud redaktsioonis) on sõnastatud järgmiselt:
„Käibemaksust on samuti vabastatud: […]
13.
a) loteriid,
b) teised hasartmängud, välja arvatud elektroonilisel teel pakutavad mängud, mida on nimetatud artikli 18 lõike 1 teise lõigu punktis 16, […]“.
III. Asjaolud ja eelotsusemenetlus
9.
Kakskümmend seitse Belgia õiguse alusel asutatud äriühingut, sealhulgas Casino de Spa SA, mis moodustavad koos „käibemaksugrupi“ GAMING ARDENT (edaspidi „kaebaja“) ning mida käsitatakse üheainsa käibemaksukohustuslasena, korraldavad internetipõhiseid hasartmänge.
10.
Esialgu olid Belgias veebipõhised hasartmängud käibemaksust vabastatud. 1. juuli 2016. aasta seaduse artiklitega 29–34 see maksuvabastus kaotati. Selle tulemusel muutusid need tehingud maksustatavaks, samal ajal kui „klassikalised“ hasartmängud ja kõik loteriid (veebipõhised ja „füüsilised“) jäid endiselt maksuvabaks.
11.
Cour constitutionnelle (konstitutsioonikohus) tunnistas 1. juuli 2016. aasta seaduse asjaomased sätted aga 22. märtsi 2018. aasta otsusega kehtetuks, leides, et need on vastuolus Belgia föderaalriigi ja piirkondade vahelise pädevuse jaotuse eeskirjadega (Belgia põhiseaduse artikkel 177). Kohus otsustas siiski, et ajavahemiku 1. juulist 2016 kuni 21. maini 2018 eest tasutud maksud jäävad kinnipeetuks, kuna nende tagasimaksmine tekitaks eelarve- ja haldusalaseid raskusi.
12.
Kaebaja palus sellegipoolest tagasi maksta 15581402,06 eurot ehk summa, mille ta oli pärast asjaomase sisendkäibemaksu mahaarvamist käibemaksuna tasunud 1. juulist 2016 kuni 21. maini 2018 korraldatud veebipõhistelt hasartmängudelt.
13.
Maksuhaldur jättis 5. detsembri 2019. aasta protokolliga taotluse rahuldamata põhjendusel, et tagasimaksmise tingimused ei olnud täidetud. Kaebaja esitas selle peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
14.
Kaebaja leiab, et kehtetuks tunnistatud seaduse toime säilitamine on vastuolus käibemaksuga neutraalse maksustamise põhimõttega, kuna muud hasartmängud on käibemaksust vabastatud, ning muude liidu õigusnormidega, sealhulgas riigiabi andmise keeluga. Teise võimalusena tugineb ta Belgia riigi vastutusele tulenevalt Cour constitutionnelle’i (konstitutsioonikohus) veast, kuna kehtetuks tunnistatud õigusnormide toime ajutine säilitamine on vastuolus Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni esimese lisaprotokolli artikliga 1, mis tagab õiguse omandile. Vastustajaks olev Belgia riik on seevastu seisukohal, et taotlus on põhjendamatu ja et teda ei saa kohustada käibemaksu tagasi maksma.
15.
Kaebust menetlev Tribunal de première instance de Liège (Liège’i esimese astme kohus, Belgia) peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmised kuus eelotsuse küsimust:
„1.
Kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti i ja neutraalse maksustamise põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, et liikmesriik kohtleb erinevalt internetiloteriisid, mida korraldab avalik-õiguslik asutus Loterie nationale ning mis on käibemaksust vabastatud, võrreldes teiste interneti hasartmängudega, mida korraldavad eraõiguslikud ettevõtjad ja mis on käibemaksuga maksustatavad, eeldusel et tegemist on sarnaste teenuste osutamisega?
2.
Kas eelmisele küsimusele vastamise raames, seoses tuvastamisega, kas tegemist on kahe sarnase kategooriaga, mis konkureerivad omavahel ja eeldavad käibemaksuga maksustamisel samasugust kohtlemist, või on tegemist eraldi kategooriatega, mille puhul on lubatud erinev kohtlemine, peab liikmesriigi kohus võtma arvesse üksnes asjaolu, et kaks hasartmänguvormi konkureerivad või ei konkureeri omavahel keskmise tarbija seisukohast, selles mõttes, et teenused on sarnased, kui neil on analoogsed tunnused ja nad rahuldavad kasutamise võrreldavuse kriteeriumi alusel tarbijate seisukohast samu vajadusi ning kui olemasolevad erinevused ei mõjuta oluliselt keskmise tarbija otsust kasutada üht või teist teenust (asendamise kriteerium); või peab see kohus võtma arvesse teisi kriteeriume, nagu liikmesriigi kaalutlusõigust kohaldada teatud hasartmängukategooriate suhtes maksuvabastust ja maksustada teisi hasartmängukategooriaid käibemaksuga, loteriide kuulumist eraldi hasartmängukategooriasse, mida on käsitletud käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis i, asjaolu, et Loterie Nationale’i ja teiste hasartmängude suhtes kohaldatakse erinevaid õiguslikke raamistikke, nende erinevaid järelevalveasutusi või Loterie Nationale’i suhtes kohaldatavate õigusnormidega seatud ühiskondlikke eesmärke ja mängijate kaitse eesmärke?
3.
Kas lojaalse koostöö põhimõtet, mis on sätestatud Euroopa Liidu lepingu artikli 4 lõikes 3, koostoimes Euroopa Liidu toimimise lepingu artikliga 267, käibemaksudirektiivi sätete ja olenevalt asjaoludest tõhususe põhimõttega, tuleb tõlgendada nii, et see lubab liikmesriigi konstitutsioonikohtul omal algatusel ja ilma ELTL artikli 267 alusel eelotsusetaotlust esitamata, riigisisese õigusnormi – antud juhul 6. jaanuari 1989. aasta Cour constitutionnelle’i (konstitutsioonikohus) eriseaduse (loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle) artikli 8 – põhjal säilitada möödunud ajavahemiku osas riigi põhiseadusega vastuolus olevaks tunnistatud ja sellest tulenevalt tühistatud riigisiseste käibemaksualaste õigusnormide toime, kusjuures liikmesriigi kohtule esitatud tühistamiskaebuse põhjendamiseks on samuti välja toodud nende õigusnormide vastuolu liidu õigusega, kuid kõnealune kohus seda väidet ei analüüsinud, tuginedes üldiselt „eelarve- ja haldusalastele raskustele, mida tekitaks juba tasutud maksu tagastamine“, jättes seega käibemaksuga maksustatud maksukohustuslased täielikult ilma õigusest saada tagasi liidu õiguse vastaselt sisse nõutud käibemaks?
4.
Kui eelmisele küsimusele tuleb vastata eitavalt, siis kas needsamad sätted ja põhimõtted, tõlgendatuna eelkõige lähtuvalt 10. aprilli 2008. aasta kohtuotsusest Marks & Spencer, C‑309/06, mille kohaselt annavad ühenduse õiguse üldpõhimõtted, sealhulgas neutraalse maksustamise põhimõte, tarneid teostanud või teenuseid osutanud ettevõtjale õiguse saada tagasi temalt nende tarnete või teenuste eest ekslikult sissenõutud summad, seavad asjaomasele liikmesriigile kohustuse tagastada maksukohustuslastele liidu õigust rikkudes sisse nõutud käibemaks, kui see tuleneb, nagu käesolevas asjas, hiljem Euroopa Kohtu otsusest, milles on eelotsuse küsimustele vastates leitud esiteks, et tühistatud riigisisesed õigusnormid ei ole kooskõlas käibemaksudirektiivi sätetega, ja teiseks, et liidu õigusega ei ole kooskõlas Cour constitutionnelle’i (konstitutsioonikohus) otsus säilitada selle kohtu otsusega tühistatud õigusnormide toime möödunud ajavahemiku osas?
5.
Kas nii traditsioonilises keskkonnas kui ka internetis korraldatavate loteriide erinev kohtlemine võrreldes teiste interneti hasartmängude ja kihlvedudega, mis kehtestati 1. juuli 2016. aasta programmseaduse (loi-programme) artiklitega 29, 30, 31, 32, 33 ja 34, mis tühistati Cour constitutionnelle’i (konstitutsioonikohus) 22. märtsi 2018. aasta otsusega nr 34/2018, kuid mille toimet säilitati pärast nimetatud kuupäeva nende maksude osas, mis olid juba tasutud ajavahemiku eest 1. juuli 2016 – 21. mai 2018, loob valikulise eelise, mis soodustab nende loteriide korraldajaid, ning on seega Belgia riigi antud abi või Belgia riigi ressurssidest antud abi, mis kahjustab või ähvardab kahjustada konkurentsi, soodustades teatud ettevõtjaid, ning mis on Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 tähenduses siseturuga kokkusobimatu?
6.
Kui eelmisele küsimusele tuleb vastata jaatavalt, siis kas liikmesriikide kohustus tagada õigussubjektide õiguste kaitse, mida abi ebaseadusliku rakendamisega kahjustatakse, nii nagu see tuleneb eelkõige 5. oktoobri 2006. aasta kohtuotsusest Transalpine Ölleitung in Österreich, C‑368/04, lojaalse koostöö põhimõte ja ühenduse õiguse üldpõhimõtted, sealhulgas neutraalse maksustamise põhimõte, mis annavad tarneid teostanud või teenuseid osutanud ettevõtjale õiguse saada temalt nende tarnete või teenuste osutamise eest ekslikult sissenõutud summad tagasi (10. aprilli 2008. aasta kohtuotsus Marks & Spencer, C‑309/06), võimaldavad maksukohustuslastel, kes arvestasid käibemaksu ebaseadusliku riigiabi alusel, saada makstud käibemaksule vastav summa tagasi tekkinud kahju eest antava hüvitise kujul?“
16.
Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad kaebaja, Belgia Kuningriik, Saksamaa Liitvabariik, Tšehhi Vabariik ja Euroopa Komisjon. Vastavalt kodukorra artikli 76 lõikele 2 loobus Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamisest.
IV. Õiguslik hinnang
17.
Kuus eelotsuse küsimust puudutavad peamiselt kolme aspekti.
18.
Kuna põhikohtuasja kaebaja vaidlustab oma teenuste käibemaksuga maksustamise riigisisese õiguse alusel, siis soovitakse esimese ja teise küsimusega teada, kas kaebaja teenused on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti i alusel käibemaksust vabastatud ja kas seetõttu tuleb kaebajale liidu õigust rikkudes sisse nõutud maks tagasi maksta, olgugi et riigisisesed õigusnormid, mis näevad ette vastupidist, on jätkuvalt kehtivad. See eeldab, et veebipõhiste hasartmängude maksuvabastus tuleneb vahetult käibemaksudirektiivist ja kaebaja saab sellele tugineda (vt B osa).
19.
Kolmanda ja neljanda küsimusega soovitakse seevastu teada, kas Belgia Cour constitutionnelle (konstitutsioonikohus) võis tulenevalt võimalikust vastuolust liidu õigusega ilma eelneva eelotsusetaotluseta sellegipoolest ette näha riigisisese õiguse kehtima jäämise, mistõttu muutus käibemaks riigisisese õiguse alusel ikkagi sissenõutavaks ja kas see ei luba tagasi nõuda maksu, mille tasumine võis olla vastuolus liidu õigusega. See tõstatab juba küsimuse nende kahe eelotsuse küsimuse vastuvõetavuse kohta (vt A osa).
20.
Viies ja kuues eelotsuse küsimus puudutavad seevastu küsimust, kas loteriide (maksuvaba) ja muude veebipõhiste hasartmängude ning veebipõhiste kihlvedude (maksustatavad) erinev maksustamine käibemaksuga kujutab endast ühtlasi keelatud riigiabi (vt C osa).
A.
Kolmanda ja neljanda eelotsuse küsimuse vastuvõetavus
21.
Kolmas ja neljas küsimus on eelotsusemenetluse raames vastuvõetavad üksnes juhul, kui neile antav vastus on põhikohtuasjas otsuse tegemiseks vajalik ja asjakohane.
22.
Põhimõtteliselt on üksnes asja menetleva riigisisese kohtu ülesanne hinnata nii eelotsuse vajalikkust asjas otsuse langetamiseks kui ka Euroopa Kohtule esitatavate küsimuste asjakohasust. Kehtib eeldus, et liidu õigust puudutavad küsimused on asjakohased. (
5
) Euroopa Kohus võib keelduda liikmesriigi kohtu esitatud eelotsuse küsimusele vastamast vaid siis, kui on ilmne, et taotletaval liidu õigusnormi tõlgendusel puudub igasugune seos põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele. (
6
)
23.
Isegi eespool viidatud eelduse kohaldamise korral on kolmas ja neljas küsimus käesolevas asjas vastuvõetamatud. Põhikohtuasjas on tegemist sellise käibemaksu tagasimaksmisega, mis võib olla sisse nõutud liidu õigust (täpsemalt direktiivi) rikkudes. Olgugi et riigisisene seadus tuli riigisisesest õigusest tulenevatel põhjustel kehtetuks tunnistada, nägi pädev liikmesriigi kohus samuti riigisisese õiguse alusel ette, et seadus jääb teatud aja jooksul kehtivaks (piiratud ajaks kehtima jätmine).
24.
Sellega nõuab riigisisene õigus maksustamist, mis võib olla vastuolus käibemaksudirektiiviga. Küsimus, kas kaebaja on jätkuvalt kohustatud maksma ajavahemiku 1. juulist 2016 kuni 21. maini 2018 eest juba tasutud käibemaksu, oleneb järelikult üksnes käibemaksudirektiivi tõlgendamisest (ja seega vastusest esimesele ja teisele küsimusele). Seega kitseneb kolmanda ja neljanda küsimuse allesjääv sisu küsimusele, kas enne riigisisese maksu kehtima jätmist oleks Belgia Cour constitutionnelle (konstitutsioonikohus) võinud pöörduda või koguni pidanud pöörduma Euroopa Kohtu poole, ja kas juhul, kui ta oleks pidanud seda tegema, tuleneb sellest käibemaksu tagasimaksmise kohustus. Cour constitutionnelle (konstitutsioonikohus) võimalik eelotsusetaotluse esitamise kohustus on aga kaebaja maksukohustuse olemasolu või puudumise seisukohast ebaoluline.
25.
Lisaks ei ole arusaadav, miks peaks ühe kohtu, nimelt Cour constitutionnelle’i (konstitutsioonikohus) toime pandud ELTL artikli 267 rikkumine mõjutama teise kohtu otsust, kes on esitanud Euroopa Kohtule liidu õiguse kohta otsustavad eelotsuse küsimused. Rahulolematus sellega, kuidas Belgia Cour constitutionnelle (konstitutsioonikohus) suhtus eelotsusetaotluse esitamisse, ja sellest tulenev palve tõlgendada ELTL artiklit 267 ei ole põhikohtuasjaga järelikult üldse seotud. Seega on kolmas ja neljas küsimus vastuvõetamatud.
26.
Lisandub see, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei anna Euroopa Kohtule teavet selle kohta, mida Belgia Cour constitutionnelle (konstitutsioonikohus) tegelikult hinnata saab ja võib. Kui tema riigisisene hindamispädevus piirdub näiteks riigisiseste pädevuse jaotuse eeskirjade järgimisega, ei tule eelotsusetaotluse esitamine ilmselt kõne alla. Seetõttu puudub Euroopa Kohtul ka ELTL artikli 267 rikkumise hindamiseks vajalik teave. Ka seepärast on kolmas ja neljas küsimus vastuvõetamatud.
B.
Veebipõhiste hasartmängude maksuvabastus käibemaksudirektiivi alusel (esimene ja teine küsimus)
27.
Põhikohtuasjas vaidlustab kaebaja oma veebipõhiste hasartmänguteenuste maksustamise (jätkuvalt kehtiva) riigisisese õiguse alusel. See on üheti mõistetav ja seda ei saa tõlgendada kooskõlas liidu õigusega. Seetõttu on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti i tõlgendamine otsuse tegemise seisukohast asjakohane ainult siis, kui viidatud artikkel on vahetult kohaldatav (vt jaotis 1). Sisuliselt leiab kaebaja, et tema teenuseid tuleks käsitada samamoodi nagu teisi maksuvabu hasartmänguteenuseid. See võib tuleneda ka käibemaksuga neutraalse maksustamise põhimõttest (vt jaotis 2).
1. Maksuvabastust ette nägeva sätte vahetu kohaldatavus?
28.
Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et eraõiguslikud isikud saavad kõigil juhtudel, kui direktiivi sätted on nende sätete sisu silmas pidades tingimusteta ja piisavalt täpsed, neile liikmesriigi kohtus selle riigi vastu tugineda nii juhul, kui liikmesriik on jätnud direktiivi riigisisesesse õigusesse ettenähtud tähtaja jooksul üle võtmata, kui ka juhul, kui direktiiv on üle võetud puudulikult. (
7
)
29.
Liidu õigusnorm on tingimusteta siis, kui selles sätestatud kohustus ei ole seotud ühegi tingimusega ja selle rakendamine või mõju ei ole seatud sõltuvusse ühegi õigusakti vastuvõtmisest Euroopa Liidu institutsioonide või liikmesriikide poolt. (
8
) Õigusnorm on seevastu tingimuslik osas, milles see hõlmab riigisiseste sätete kasutamist liidu õigusest tulenevate teo koosseisutunnuste konkreetse ulatuse kindlaksmääramiseks. (
9
) Õigusnorm on piisavalt täpne, kui selles ette nähtud kohustus on sõnastatud ühemõtteliselt. (
10
)
30.
Viidatud väljakujunenud kohtupraktikat arvestades ei ole käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkt i tingimusteta ega piisavalt täpne. Selles on sätestatud, et hasartmängud vabastatakse käibemaksust „vastavalt iga liikmesriigi kehtestatud tingimustele ja piirangutele“. Sellest ei selgu, millised konkreetsed hasartmängud tuleb käibemaksust vabastada, mistõttu ei ole liikmesriigile pandud ühemõtteliselt sõnastatud kohustust. Sõnastusest tuleneb vastupidi, et maksuvabastus võib kehtida ka ainult teatavate konkreetsete hasartmängude suhtes.
31.
Kohustus ei ole tingimusteta, sest käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti i selge sõnastuse kohaselt tuleb seda täita „vastavalt iga liikmesriigi kehtestatud tingimustele ja piirangutele“. Järelikult nõuab hasartmängude maksuvabastus kohustuse täitmiseks või selle tõhususe tagamiseks liikmesriikidelt meetme võtmist.
32.
Küllap just sellel põhjusel sedastas Euroopa Kohus (
11
) 2010. aastal sõnaselgelt: „[Käibemaksudirektiivi] artikli 135 lõike 1 punkti i tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigid võivad selle sättega neile ette nähtud õigust kehtestada käibemaksuvabastuse tingimused ja piirid kasutada selliselt, et nad vabastavad sellest maksust üksnes teatud hasartmängud.“ Seda tõlgendust on Euroopa Kohus hiljem kahel korral kinnitanud. (
12
)
33.
Kui aga käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkt i lubab – Euroopa Kohtu tõlgenduse kohaselt – liikmesriikidel maksuvabastust kohaldada ainult teatavate hasartmängude suhtes, siis kehtib siin sama, mida on Euroopa Kohus sedastanud teiste maksuvabastust ette nägevate sätete kohta. Kui nende kohaselt peavad liikmesriigid maksust vabastama ainult teatavad teenused (nii käibemaksudirektiivi artikli 132 lõike 1 punktides n ja m), siis ei ole need sätted vahetult kohaldatavad. (
13
)
34.
Nimelt viitab väljend „teatud hasartmängud“ Euroopa Kohtu otsuses (
14
) sellele, et see säte ei näe liikmesriikidele ette kohustust vabastada maksust üldkorras kõik teenused, mis kujutavad endast hasartmänge. (
15
) Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti i selline tõlgendus, mille kohaselt on liikmesriigid hoolimata sõnast „teatud“ kohustatud vabastama maksust „kõik“ hasartmängud, võib laiendada maksuvabastuse esemelist kohaldamisala sellest mõistest kaugemale. See oleks vastuolus ka Euroopa Kohtu praktikaga, mille kohaselt tuleb käibemaksudirektiivis ette nähtud maksuvabastusi tõlgendada kitsalt. (
16
)
35.
Just tõsiasi, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkt i lubab liikmesriikidel vabastada käibemaksust „teatud“ (
17
) hasartmängud, räägib käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti i vahetu kohaldatavuse vastu. (
18
)
36.
Leian, et ainus (varasem) Euroopa Kohtu otsus, mis tunnistas varasema sätte, nimelt kuuenda direktiivi 77/388 artikli 13 B osa punkti f seevastu vahetult kohaldatavaks, et vältida selle sättega vastuolus olevate riigisiseste õigusnormide kohaldamist, (
19
) ei ole tulenevalt hilisemast kohtupraktikast, mis käsitleb käibemaksuvabastuste (
20
) ja käibemaksu valikuõiguse (
21
) vahetut kohaldatavust, ning tulenevalt Euroopa Kohtu 2010. aasta otsusest (
22
) enam asjakohane.
37.
See on arusaadav ka sisuliselt. Nimelt ei ole käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti i kohane hasartmängude maksuvabastus seotud ühegi konkreetse hinnanguga liidu õiguse alusel. Euroopa Kohtu sõnul põhineb see maksuvabastus kõigest praktilistel kaalutlustel, kuna hasartmängudega seotud tehingutele on keeruline käibemaksu kohaldada. Erinevalt avalikes huvides osutatavatest teatavatest sotsiaalsektori teenustest ei esine siin soovi tagada neile tegevustele käibemaksuvaldkonnas soodsam kohtlemine. (
23
) Tõenäolisem on, et kõnealune maksuvabastus kajastab kompromissi toona kuue liikmesriigi vahel, kus osalt kehtisid juba tookord eriomased hasartmänguseadused ja kus teatud hasartmänge maksustati. Liikmesriikide tingimustele ja piirangutele vastav maksuvabastus võimaldas neil säilitada oma hasartmänguseadused ja vältida käibemaksuga topeltmaksustamist.
38.
Igal juhul ei ole mingit alust eeldada, et selline maksuvabastus peaks puhttehnilistel põhjustel (maksu ebapraktiline kogumine või topeltmaksustamise vältimine) olema vastavalt liikmesriikide tingimustele ja piirangutele vahetult kohaldatav. Seega puudub vajadus selle maksuvabastuse vahetu kohaldatavuse ulatuslikuks eeldamiseks.
39.
Kui aga kaebaja ei saa käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis i sätestatud maksuvabastusele käesoleval juhul nagunii vahetult tugineda, siis ei ole vaja esimesele ja teisele küsimusele vastata. Komisjoni ülesanne on algatada Belgia suhtes kohustuste rikkumise menetlus, kui ta leiab, et kaebaja (ja teiste veebipõhiste hasartmängude korraldajate) maksustamine on vastuolus käibemaksudirektiiviga. Komisjoni seisukoha põhjal selliseid kahtlusi siiski ei teki.
2. Neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumine?
40.
Ka neutraalse maksustamise põhimõte ei aita kaebajat käesoleval juhul edasi. Nimelt peab liikmesriik ka oma valikuõiguste või kaalutlusõiguse kasutamisel järgima neutraalse maksustamise põhimõtet. (
24
) See ei saa aga esiteks kaasa tuua seda, et direktiivi säte, mis ei ole piisavalt täpne, oleks vahetult kohaldatav. Teiseks on selle põhimõttega „kõigest“ vastuolus, kui sarnaseid ja seega omavahel konkureerivaid kaupu või teenuseid käsitletaks käibemaksuga maksustamisel erinevalt. (
25
)
41.
Kaubad või teenused on sarnased, kui neil on analoogseid tunnuseid ja nad rahuldavad kasutamise võrreldavuse kriteeriumi alusel tarbijate seisukohast samu vajadusi. Peale selle ei tohi olemasolevad erinevused oluliselt mõjutada keskmise tarbija otsust kasutada üht või teist nimetatud kaupadest või teenustest, (
26
) seega peavad kõnealused kaubad või teenused olema keskmise tarbija seisukohast asendussuhtes. (
27
) Kaupade või teenuste sarnasuse hindamine lõpptarbija seisukohast sisaldab loomulikult teatavat otsustusruumi.
42.
Euroopa Kohus on märkinud, et kui liidu seadusandja võtab vastu maksumeetme, tuleb tal teha poliitilisi, majanduslikke ja sotsiaalseid valikuid ning seada tähtsuse järjekorda lahknevad huvid või anda keerulisi hinnanguid. Järelikult tuleb tunnustada liidu seadusandja ulatuslikku kaalutlusruumi, mistõttu peab kohtulik kontroll piirduma vaid ilmse hindamisvea kontrollimisega. (
28
) Eelkõige ei saa Euroopa Kohus asendada liidu seadusandja hinnangut enda hinnanguga. (
29
)
43.
Euroopa Kohtu hiljutist praktikat arvestades kehtib sama ka liikmesriigi seadusandja kaalutlusõiguse kontrollimise suhtes. Nii rõhutab Euroopa Kohus, et liit koondab riike, kes austavad ja jagavad ELL artiklis 2 nimetatud väärtusi. (
30
) ELL artiklis 2 nimetatud väärtused, millele liit on rajatud, hõlmavad eelkõige demokraatia põhimõtet. Selle põhimõtte kohaselt on demokraatlikult legitimeeritud seadusandja esmajärjekorras pädev kasutama seadusandjale otsuste tegemisel antud kaalutlusruumi.
44.
Seega kui liidu õigus annab liikmesriigile sellise kaalutlusruumi, on selle kasutamise pädevus esmajoones selle liikmesriigi valitud parlamendil. Järelikult on teised institutsioonid selle parlamentaarse otsustusruumi hindamisel per se piiratud. Nad ei saa asendada demokraatlikult legitimeeritud institutsiooni hinnangut kaupade või teenuste sarnasusele omaenda hinnanguga. See kehtib nii liikmesriigi kui ka liidu kohtute suhtes.
45.
Nii Euroopa Kohus kui ka liikmesriigi kohus saab tuvastada, et demokraatlikult legitimeeritud seadusandja on neutraalse maksustamise põhimõtet rikkunud, üldjuhul vaid siis, kui seadusandja on oma kaalutlusõigust ilmselgelt ületanud.
46.
See on nii aga ainult juhul, kui keskmise tarbija seisukohast on erinevalt maksustatud teenused või kaubad peaaegu identsed, millest tulenevalt saab neid – nagu väidab ka komisjon – kergesti omavahel asendada (
31
). Ainult sel juhul tekib nende teenuste või kaupade pakkujate vahelise konkurentsi moonutus, mis ei ole neutraalse maksustamise põhimõttega enam kooskõlas.
47.
Sel põhjusel on Euroopa Kohus seni põhimõtteliselt hoidunud tuvastamast neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumist, kui liikmesriigid kohaldavad vähendatud käibemaksumäära või maksuvabastust nt ainult värskete pagaritoodete suhtes (mitte selliste pagaritoodete suhtes, mis ületavad teatava minimaalse säilimisaja (
32
)), ainult hooajalistel laatadel atraktsioone pakkuvate ettevõtjate suhtes (ja mitte paiksetes lõbustusparkides atraktsioone pakkuvate ettevõtjate suhtes (
33
)), mitte kõikide ravimite suhtes (vaid ainult teatavate ravimite suhtes, sõltuvalt ka nende kasutamisest (
34
)), ainult taksode suhtes (mitte aga sõiduautodega osutatavate reisijateveoteenuste suhtes tervikuna (
35
)), ainult trükiraamatute suhtes (mitte muul füüsilisel kandjal välja antud raamatute suhtes (
36
)).
48.
Võttes arvesse Euroopa Kohtu piiratud kontrolliõigust, ei ole siin tegemist seadusandja kaalutlusõiguse ilmselge ületamisega. Erinevalt maksustatavad teenused (ühelt poolt veebipõhised hasartmängud või veebipõhised kihlveod, mis ei ole loteriid, ja teiselt poolt „füüsilised“ hasartmängud või veebipõhised loteriid) on – vastupidi kaebaja arvamusele – keskmise tarbija seisukohast erinevad mitmes punktis.
49.
Nii erineb veebipõhine hasartmäng „füüsilisest“ hasartmängust järgmiste aspektide poolest: asukoht (igal ajal ja igal pool vs. konkreetsed mängukohad); hasartmängu alustamiseks vajalik pingutus (igasuguse pingutuse puudumine, kuna nutitelefoni abil on võimalik mängida igal ajal ja igal pool vs. füüsiline liikumine konkreetsesse kohta); „sotsiaalse kontrolli“ puudumine erasfääris igal ajal mängitava hasartmängu puhul; sõltuvuspotentsiaal või igal ajal kättesaadava ja kergesti juurdepääsetava hasartmängu ohtlikkus ning ka mängu laad (klõpsamine arvutis vs. füüsiline tegevus masina juures või koguni suhtlemine inimesega (nt krupjeega) kohapeal). „Füüsilise“ kasiino külastust peetakse pigem „elamuseks“, veebisaidi (veebipõhise kasiino) „külastus“ on pigem „veebipõhine mäng“.
50.
Seega ei vii edasi lähtumine ainuüksi teenuse sisust (käesolevas asjas mänguvajaduse rahuldamine). Pigem tuleb keskmise tarbija seisukohast arvesse võtta ka väliseid faktilisi ja õiguslikke raamtingimusi. (
37
) Sama kehtib ka võimalike suunavate eesmärkide suhtes, mida parlamentaarne seadusandja võib vahetegemisega taotleda. Käibemaksuga neutraalse maksustamise põhimõte ei keela objektiivselt põhjendatud vahetegemisi.
51.
Seda, et vahend (veebipõhine vs. „füüsiline“) on liidu seadusandja seisukohalt oluline eristamiskriteerium, näitavad pealegi juba käibemaksudirektiivi sätted, mis teevad osaliselt vahet ka selle järgi, kas teenust osutatakse elektrooniliselt (vt nt maksustamise koht (käibemaksudirektiivi artikli 58 erinorm) või maksumäär (käibemaksudirektiivi artikli 98 lõige 3 välistab teatud vähendatud maksumäärad elektrooniliselt osutatud teenuste puhul)). Kõik see oleks liigne, kui elektroonilised ja „füüsilised“ tehingud oleksid ilma pikemata omavahel asendatavad.
52.
Neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumise eeldamiseks ei ole järelikult piisav, et hasartmängu eri liigid rahuldavad võrreldavat hasartmänguvajadust (või ka võrreldavat hasartmängusõltuvust). Samuti ei piisa sellest, et üks või teine tarbija läheb ühelt hasartmänguliigilt üle teisele, mistõttu ei saa välistada teatud konkurentsi eri teenusepakkujate vahel. Otsustav on see, kas seadusandja arvates on mõlemad teenused keskmise tarbija jaoks (ilmselgelt) omavahel asendatavad.
53.
Teenuste kasutamise teistsuguste asjaolude ja sellest tulenevalt erinevate hasartmänguriskide tõttu võib „veebipõhiseid“ ja „füüsilisi“ hasartmänge maksustada ka erinevalt, nagu märgivad komisjon ja Belgia.
54.
Samuti ei saa ette heita seda, et Belgias tehakse vahet veebipõhiste loteriide ja muude veebipõhiste hasartmängude vahel. Loterii on eriomast liiki õnnemäng, mida tavaliselt korraldatakse kindla mängukava alusel kindla panuse eest, millega kaasneb väljavaade teatud rahalistele või mitterahalistele auhindadele. Tulemus põhineb juhusel ja sellest antakse üldjuhul avalikult teada. Seda liiki hasartmängu puhul piirdub tegevus – nagu komisjon õigesti rõhutab – loteriipileti ostmisega ja erineb juba selle poolest teistest veebipõhistest hasartmängudest, mis eeldavad mängija korduvat tegevust ja mille puhul saab mängija oma heast (sagedamini küll halvast) õnnest kohe teada ja sellele vahetult reageerib. Nagu Belgia väidab, puudub siin mänguline element. Erinevusi on ka vähimate ja suurimate panuste, võitude ja võiduvõimaluste osas. (
38
)
55.
Pealegi näitavad loteriide ajalugu ja ka mõned liikmesriikide (ajaloolised) maksuseadused, et loteriid ja muud liiki hasartmängud on traditsiooniliselt olnud eraldatud. (
39
) See annab alust järeldada, et keskmise tarbija jaoks on loterii alati olnud midagi muud kui hasartmängud kasiinos või mänguautomaadil. Seetõttu ei saa väita, et veebipõhised loteriid ja muud veebipõhised hasartmängud on keskmise tarbija seisukohast omavahel asendatavad. Samuti ei ole alust eeldada neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumist.
3. Vahekokkuvõte
56.
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkt i ei ole vahetult kohaldatav. Isegi kui käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkt i oleks vahetult kohaldatav, ei tähendaks Belgias tehtav vahetegemine elektroonilisel teel korraldatavate hasartmängude ja nende hasartmängude vahel, mida ei korraldata elektroonilisel teel, käibemaksuga neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumist. Sama kehtib ka vahetegemise suhtes elektrooniliselt korraldavate hasartmängude ja elektrooniliselt korraldavate loteriide vahel. Kuna vastuolu liidu õigusega puudub, ei nõua liidu õigus seega, et riigisisese õiguse alusel tasutud käibemaks kaebajal tagastatakse.
C.
Keelatud riigiabi tulenevalt erinevast maksustamisest käibemaksuga (viies ja kuues küsimus)
57.
Osas, milles eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib riigiabi olemasolu kohta, on küsimused samuti juba vastuvõetamatud. Seda seetõttu, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei ole maksu tasuma kohustatud isikul sama maksu tasumise vältimiseks võimalik tugineda asjaolule, et teiste ettevõtjate maksuvabastus kujutab endast riigiabi. (
40
)
58.
Ainult juhul, kui maksu kasutatakse teistele ettevõtjatele soodustuse andmiseks, tuleb kontrollida, kas maksust saadavat tulu kasutatakse viisil, mis on riigiabi reguleerivate õigusnormide seisukohast õiguspärane. (
41
) Sellist olukorda käesoleval juhul aga ei esine. Käesolevas asjas on põhikohtuasja kaebaja maksustatud üldise maksuga (käibemaks), mis laekub üldisesse riigieelarvesse ja mida seega ei kasutata konkreetsetele kolmandatele isikutele soodustuse andmiseks. Seega vaidlustab kaebaja käesolevas asjas üksnes tema suhtes tehtud maksuotsuse ja peab seda õigusvastaseks põhjusel, et teisi maksukohustuslasi samas ulatuses ei maksustata. Riigiabi reguleerivaid õigusnorme arvestades ei saa see olla tulemuslik.
59.
Nimelt tuleb ebaseaduslikult antud abi põhimõtteliselt tagasi nõuda. (
42
) Kaebaja maksustamata jätmine ei kujutaks endast aga abi tagasinõudmist, vaid üksnes laiendaks abi kaebajale ja seega mitte ei kõrvaldaks konkurentsimoonutust, vaid tugevdaks seda. Sellest järeldub, et muu isiku kasuks antud abi küsimus ei ole otsuse tegemiseks kohtuasjas, mis puudutab üksnes enda maksukohustust, asjakohane ega ole seetõttu vastuvõetav, nagu Euroopa Kohus on juba korduvalt otsustanud. (
43
)
60.
Peale selle puudub keelatud riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses ka sisuliselt. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt peab riigiabi puhul muu hulgas tegemist olema riigi meetmega, mis annab soodustatud isikule valikulise eelise. (
44
)
61.
Kui – nagu eespool märgitud – käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti i tuleb tõlgendada nii, et liikmesriikidel, kes kasutavad oma õigust kehtestada viidatud sättes ette nähtud käibemaksuvabastuse tingimused ja piirangud, on lubatud vabastada käibemaksust üksnes teatavad hasartmängud, siis on see (valikuline) maksuvabastus sätestatud juba liidu õiguses. Liidu õiguse nõuetekohast rakendamist (eespool punkt 40 jj) on aga riigiabi reguleerivate õigusnormide alusel raske pidada Belgia riigi meetmeks. See tuleb liigitada liidu õiguse alla.
62.
Pealegi puudub ka eelis ettevõtjale, nagu Saksamaa õigesti rõhutab. Käibemaksuõiguses tulevad maksuvabastused kasuks ainult teenuse saajale, sest Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on käibemaks kaudne tarbimismaks, mille peab tasuma lõpptarbija. (
45
) Maksu tasumise kohustusega ettevõtja tegutseb selles osas vaid „maksukogujana riigile ja riigikassa huvides“. (
46
) Sisuliselt ei ole käibemaksu eesmärk seega maksustada mitte maksukohustuslasest ettevõtjat, vaid tarbija suutlikkust, mis ilmneb tema varalistes kulutustes, et saada tarbitavat kasu. (
47
) Kui kohustus tasuda teenuselt käibemaksu peab aga lasuma tarbijal, mitte teenuseosutajal, siis peaks ka käibemaksuvabastus puudutama ainult tarbijat ja mitte teenuseosutajat. Hasartmänguteenuste käibemaksuvabastus tähendab seega eelist tarbijale, mitte teenuseosutajale.
63.
Lisaks on valikuline eelis olemas ainult siis, kui meede on selline, et see soodustab „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“ võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on asjaomase abikava eesmärki arvestades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras ning keda koheldakse erinevalt, mida võib sisuliselt pidada diskrimineerivaks. (
48
)
64.
See eeldab „tavalisest maksustamisest“ kõrvalekaldumist, mis ei ole põhjendatud. Käesolevas asjas ei ole tegemist kummagagi. Tavaline maksustamine on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti i kohaselt hasartmängude maksuvabastus, mida on käesoleval juhul „füüsiliste“ hasartmängude ja kõikide loteriide suhtes just nimelt kohaldatud. Lisaks sellele on käibemaksuõiguslik vahetegemine veebipõhiste hasartmängude ja muude hasartmängude ning veebipõhiste loteriide ja veebipõhiste hasartmängude vahel – nagu eespool (punkt 40 jj) kirjeldatud – objektiivselt põhjendatud ja seepärast ei ole see diskrimineeriv. Objektiivselt põhjendatud vahetegemist üldkehtivas seaduses ei keela ka riigiabi reguleerivad õigusnormid. Järelikult puudub ka valikulisuse tunnus.
V. Ettepanek
65.
Eelnevale tuginedes teen ettepaneku vastata Tribunal de première instance de Liège’i (Liège’i esimese astme kohus, Belgia) esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkt i ei ole vahetult kohaldatav. See ei ole tingimusteta ega piisavalt täpne.
2.
Käibemaksuga neutraalse maksustamise põhimõte ei takista vahetegemist elektroonilisel teel korraldatavate hasartmängude ja nende hasartmängude vahel, mida ei korraldata elektroonilisel teel. Selliseks vahetegemiseks ning vahetegemiseks elektrooniliselt korraldavate hasartmängude ja elektrooniliselt korraldavate loteriide vahel on olemas objektiivsed põhjused.
3.
Küsimus teise maksukohustuslase kasuks antud riigiabi kohta on kohtuasjas, mis käsitleb üksnes enda maksukohustust, vastuvõetamatu. See on nii seetõttu, et maksu tasuma kohustatud isikul ei ole sama maksu tasumise vältimiseks põhimõtteliselt võimalik tugineda asjaolule, et teiste ettevõtjate maksuvabastus kujutab endast riigiabi.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv (ELT 2006, L 347, lk 1) vaidlusalustel aastatel (2016–2018) kohaldatud redaktsioonis.
(
3
)	Vt selle kohta minu samal päeval avaldatav ettepanek.
(
4
)	Vt nt 24. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687); 14. juuli 2011. aasta kohtuotsus Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489); 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719); 10. juuni 2010. aasta kohtuotsus Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333); 13. juuli 2006. aasta kohtuotsus United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469); 17. veebruari 2005. aasta kohtuotsus Linneweber ja Akritidis (C‑453/02 ja C‑462/02, EU:C:2005:92) ning 11. juuni 1998. aasta kohtuotsus Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).
(
5
)	Vt 6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punktid 27 ja 28) ning 9. juuli 2020. aasta kohtuotsus Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, punktid 26 ja 27 ning seal viidatud kohtupraktika).
(
6
)	Vt 6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punkt 28) ja 9. juuli 2020. aasta kohtuotsus Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
7
)	10. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 26) ja 15. veebruari 2017. aasta kohtuotsus British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, punkt 13 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
8
)	10. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 27) ja 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
9
)	Nii sõnaselgelt: 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, punkt 50).
(
10
)	10. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 28) ja 1. juuli 2010. aasta kohtuotsus Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
11
)	10. juuni 2010. aasta kohtuotsus Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, resolutsioon).
(
12
)	24. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, punkt 29), samamoodi juba 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 53).
(
13
)	10. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013) ja 15. veebruari 2017. aasta kohtuotsus British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117).
(
14
)	10. juuni 2010. aasta kohtuotsus Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, resolutsioon).
(
15
)	Selle kohta 10. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 30).
(
16
)	Selle kohta 10. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 34) ja 15. veebruari 2017. aasta kohtuotsus British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, punkt 17 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 21. märtsi 2013. aasta kohtuotsus PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, punkt 23).
(
17
)	10. juuni 2010. aasta kohtuotsus Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, resolutsioon).
(
18
)	Vt selle kohta 10. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, punkt 36) ja 15. veebruari 2017. aasta kohtuotsus British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, punktid 14, 16, 23 ja 24).
(
19
)	17. veebruari 2005. aasta kohtuotsus Linneweber ja Akritidis (C‑453/02 ja C‑462/02, EU:C:2005:92, resolutsiooni punkt 2). Sama, kuigi mitte resolutsioonis, on märgitud 10. novembri 2011. aasta kohtuotsuses Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punktid 68 ja 69), kusjuures seal ei olnud küsimus mitte niivõrd selles, et maksumaksja tugines direktiivi sättele, kuivõrd selles, et liikmesriik ei tuginenud oma riigisisesele õigusele, mis nägi ette teisiti. Kas see on tõepoolest liidu õiguse esimuse küsimus ja kas see on isiku kasuks hõlmatud Euroopa Kohtu praktikaga direktiivide (erandliku) vahetu kohaldatavuse kohta, on siiski pigem küsitav.
(
20
)	10. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, resolutsiooni punkt 1) ja 15. veebruari 2017. aasta kohtuotsus British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, resolutsioon).
(
21
)	Käibemaksudirektiivi artiklis 11 liikmesriikidele antud valikuõigus käsitada mitut maksukohustuslast ühe maksukohustuslasena – 16. juuli 2015. aasta kohtuotsus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, resolutsiooni punkt 3).
(
22
)	10. juuni 2010. aasta kohtuotsus Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, resolutsioon), mida kinnitavad 24. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, punkt 29) ja 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 53).
(
23
)	10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 39); 14. juuli 2011. aasta kohtuotsus Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, punkt 29); 10. juuni 2010. aasta kohtuotsus Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, punkt 24) ja 13. juuli 2006. aasta kohtuotsus United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, punkt 23).
(
24
)	9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 36); 27. juuni 2019. aasta kohtuotsus Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt (C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 46) ja 9. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 28).
(
25
)	19. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, punkt 36); 27. juuni 2019. aasta kohtuotsus Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt (C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 47); 9. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, punkt 30); 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 32) ja 6. mai 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa (C‑94/09, EU:C:2010:253, punkt 40).
(
26
)	3. veebruari 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, punkt 44); 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 38); 27. juuni 2019. aasta kohtuotsus Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt (C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 48); 9. novembri 2017. aasta kohtuotsus AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 31) ja 27. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Pro Med Logistik ja Pongratz (C‑454/12 ja C‑455/12, EU:C:2014:111, punkt 54).
(
27
)	Nii sõnaselgelt 9. septembri 2021. aasta kohtuotsuses Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 39). 9. novembri 2017. aasta kohtuotsuses AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 33) räägitakse asendatavusest.
(
28
)	7. märtsi 2017. aasta kohtuotsus RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, punkt 54). Vt selle kohta ka 10. detsembri 2002. aasta kohtuotsus British American Tobacco (Investments) ja Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, punkt 123) ja 17. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Billerud Karlsborg ja Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, punkt 35).
(
29
)	Nii sõnaselgelt veel 17. oktoobri 2013. aasta kohtuotsuses Billerud Karlsborg ja Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, punkt 35).
(
30
)	24. juuni 2019. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (kõrgeima kohtu sõltumatus) (C‑619/18, EU:C:2019:531, punktid 42 ja 43); 10. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Wightman jt (C‑621/18, EU:C:2018:999, punkt 63) ja 25. juuli 2018. aasta kohtuotsus Minister for Justice and Equality (kohtusüsteemi puudused) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, punkt 35). Demokraatia põhimõtte arvesse võtmise kohta direktiivide tõlgendamisel vt ka 9. märtsi 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C‑518/07, EU:C:2010:125, punkt 41).
(
31
)	9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 39: „Teisisõnu tuleb uurida, kas kõnealused kaubad või teenused on keskmise tarbija seisukohast asendussuhtes“).
(
32
)	9. novembri 2017. aasta kohtuotsus AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, punkt 36).
(
33
)	9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 48).
(
34
)	27. juuni 2019. aasta kohtuotsus Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt (C‑597/17, EU:C:2019:544, punkt 49).
(
35
)	27. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Pro Med Logistik ja Pongratz (C‑454/12 ja C‑455/12, EU:C:2014:111, punkt 60).
(
36
)	11. septembri 2014. aasta kohtuotsus K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, punkt 34).
(
37
)	Võimalik on teistsugune seisukoht: 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 47 jj, kuid ilma täpsema põhjenduseta). Siiski ei olnud seal küsimus vahetegemises veebipõhiste ja füüsiliste toimingute vahel, mida ka komisjon õigesti rõhutab.
(
38
)	Nende tegurite olulisust on Euroopa Kohus juba selgitanud: 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punktid 57 ja 58).
(
39
)	Nii näiteks Saksamaa totalisaatori- ja loteriiseadus (Rennwett- und Lotteriegesetz), mis sisaldab §‑s 26 jj erinorme avalike loteriide ja loosimiste maksustamise kohta. Ka Austria hasartmänguseaduse (Glücksspielgesetz) §‑des 6–12a sisalduvad loteriid reguleerivad erinormid. Prantsusmaal maksustatakse loteriid samuti teisiti kui totalisaatorit või kasiinosid.
(
40
)	3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 24); 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 36); 6. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, punkt 21) ja 15. juuni 2006. aasta kohtuotsus Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 ja C‑41/05, EU:C:2006:403, punkt 43 jj).
(
41
)	Selle küsimuse asjakohasuse kohta vt nt 27. oktoobri 2005. aasta kohtuotsus Distribution Casino France jt (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 ja C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, punktid 40, 41 ja 45 jj).
(
42
)	Vt 6. novembri 2018. aasta kohtuotsus Scuola Elementare Maria Montessori vs. komisjon, komisjon vs. Scuola Elementare Maria Montessori ja komisjon vs. Ferracci (C‑622/16 P – C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punkt 90 jj).
(
43
)	3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 29 jj) ja 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 41 jj).
(
44
)	16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27); 28. juuni 2018. aasta kohtuotsus Andres (Heitkamp BauHoldingu pankrotihaldur) vs. komisjon (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 82); 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 53) ning 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 40).
(
45
)	7. novembri 2013. aasta kohtuotsus Tulică ja Plavoşin (C‑249/12 ja C‑250/12, EU:C:2013:722, punkt 34) ja 24. oktoobri 1996. aasta kohtuotsus Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punkt 19).
(
46
)	21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkt 21) ja 20. oktoobri 1993. aasta kohtuotsus Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punkt 25).
(
47
)	Vt nt 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 62); 11. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus KÖGÁZ jt (C‑283/06 ja C‑312/06, EU:C:2007:598, punkt 37 – „maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai“) ja 18. detsembri 1997. aasta kohtuotsus Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punktid 20 ja 23).
(
48
)	14. detsembri 2023. aasta kohtuotsus komisjon vs. Amazon.com jt (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 33) ning 8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 67 ning seal viidatud kohtupraktika).