62016CC0462
EVGENI TANCHEV
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2017. július 11. (
1
)
C‑462/16. sz. ügy
Finanzamt Bingen‑Alzey
kontra
Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG
(a Bundesfinanzhof [szövetségi adóügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Hozzáadottérték‑adó ‑ Gyógyszerek értékesítése a gyártó által nagykereskedőkön keresztül kiskereskedők részére ‑ A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112 tanácsi irányelv 73. és 90. cikke ‑ Adóalap ‑ A gyártó törvényi kötelezettsége eladási árhoz indexált árengedmény nyújtására ‑ A kötelező egészségbiztosítási alapokkal kapcsolatos értékesítésre vonatkozó árcsökkentést árengedményként, azonban magán‑egészségbiztosítási alapok esetében nem akként kezelő tagállami adóhatóság ‑ A C‑317/94. sz. Elida Gibbs ügyben kialakított elvek ‑ Az egyenlő bánásmód elve”
I. Bevezetés
1.
A Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG (a továbbiakban: Boehringer) egy, az értékesítési lánc csúcsán álló gyógyszergyártó, amely a német törvényi előírások folytán értékesítéskor a termékei árához indexált árengedményt köteles adni. Az alapeljárásban felmerülő kérdés annak eldöntésére irányul, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal, ha a Finanzamt Bingen‑Alzey (bingen‑alzey‑i adóhivatal, a továbbiakban: tagállami adóhatóság) engedélyezi a Boehringernek, hogy a kötelező egészségbiztosítással kapcsolatos gyógyszer‑értékesítésre vonatkozó héához szükséges adóalap számításakor figyelembe vehesse az árengedményt, míg a magán‑egészségbiztosításnál ne?
2.
Ez a kérdés merül fel a Bundesfinanzhof (szövetségi adóügyi bíróság, Németország) előzetes döntéshozatalra utaló határozatában, amelyben a közös hozzáadottértékadó–rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
2
) 90. cikkét kell értelmezni. A Bundesfinanzhof (szövetségi adóügyi bíróság) szerint a jogvita megoldása szempontjából a Bíróság Elida Gibbs ügyben hozott ítélete (
3
) központi jelentőségű. Az Elida Gibbs ítéletben a Bíróság kimondta, hogy az értékesítési lánc csúcsán álló vállalkozás által az ugyanazon értékesítési láncban lévő végső fogyasztónak az ár egy részét kupon bemutatásával fedező rendszer bevezetésével adott árengedmény csökkenti a héa alapját a vállalkozás értékesítése vonatkozásában, akkor is, ha a termék gyártója nem állt szerződéses kapcsolatban a végső fogyasztóval.
3.
A kérdést előterjesztő nemzeti bíróság szerint a kötelező egészségbiztosítási alapok a Boehringer gyógyszer‑értékesítési láncában végső fogyasztók, míg a magán‑egészségbiztosítási alapok nem. Igazolja‑e ez a különbség, hogy a tagállami adóhatóság ne engedje csökkenteni az adóalapot ez utóbbi értékesítési típus vonatkozásában?
4.
Következtetésem szerint nem.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
5.
A 2006/112 irányelv 73. cikke értelmében:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
6.
A 2006/112 irányelv 90. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„Elállás, a teljesítés meghiúsulása, teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.”
B.
A nemzeti szabályozás
1. A forgalmi adóról szóló törvény
7.
Az Umsatzsteuergesetz [a forgalmi adóról szóló törvény, a továbbiakban: UStG] 10. §‑a (1) bekezdésének második mondata értelmében ellenszolgáltatás minden, amit a szolgáltatás címzettje a szolgáltatás megszerzésére fordít, leszámítva azonban a forgalmi adót.
8.
Az UStG 17. §‑a (1) bekezdésének első mondata értelmében az adóköteles ügylet adóalapjának változása esetén az ügyletet teljesítő vállalkozónak helyesbítenie kell az ügylet után fizetendő adó összegét.
2. Az egészségbiztosításra vonatkozó jogszabályok
9.
A Sozialgesetzbuch Fünftes Buch (a szociális törvénykönyv V. könyve, a továbbiakban: SGB V) 2. §‑a (1) bekezdésének első mondata szerint a (kötelező) egészségbiztosítási pénztárak az általuk biztosított személyek rendelkezésére bocsátják a törvény által előírt ellátásokat. Az SGB V 2. §‑a (2) bekezdésének első mondata szerint a biztosítottak az ellátásokat főszabály szerint természetbeni juttatások és szolgáltatások formájában kapják meg. A természetbeni juttatások és a szolgáltatások nyújtásáról a (kötelező) egészségbiztosítási pénztárak az SGB V 2. §‑a (2) bekezdésének harmadik mondata alapján szerződést kötnek a szolgáltatókkal, például a gyógyszertárakkal. Az SGB V 129. §‑a szerint a kötelező egészségbiztosítási pénztárak és a gyógyszertárak főszövetsége keretszerződést köt a gyógyszerellátásról.
10.
Az SGB V 130a. §‑a (1) bekezdésének első négy mondata szerint a kötelező egészségbiztosítási pénztárak főszabály szerint a gyógyszeripari vállalkozó által alkalmazott (héa nélküli) értékesítési ár 7%‑ának megfelelő árengedményt kapnak a gyógyszertáraktól a költségükre kiadott gyógyszerek tekintetében. A gyógyszeripari vállalkozók, mint a Boehringer, kötelesek a gyógyszertárak részére az árengedményt megtéríteni.
11.
Az SGB V 130a. §‑ának további rendelkezései a fizetési határidőt, valamint az árengedmény mértékét szabályozzák különös esetekben.
12.
A magán‑egészségbiztosítással rendelkező személyek ezzel szemben saját maguk fizetik ki a Boehringer termékeit a gyógyszertárakban, majd kérik a költségeik megtérítését attól a magán‑egészségbiztosítási alaptól, amellyel szerződésben állnak.
13.
Azonban a 2010. december 22‑i Gesetz über Rabatte für Arzneimittel (a gyógyszerekre vonatkozó árengedményekről szóló törvény, a továbbiakban: AMRabG) 1. §‑a szerint a gyógyszeripari vállalkozók, mint a Boehringer, kötelesek a magán‑ egészségbiztosítási alapok részére árengedményt biztosítani az olyan vényköteles gyógyszerekre vonatkozóan, amelyek költségeit ezek teljes egészében vagy részben megtérítették. A Boehringerhez hasonló vállalkozások által a magán‑egészségbiztosítási alapoknak megtérített árengedmény az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint az SGB V 130a. § (1), (1a), (2), (3), (3a) és (3b) bekezdésének megfelelő visszatérítés arányában történik.
14.
A Bundesfinanzhof (szövetségi adóügyi bíróság) ítélkezési gyakorlata alapján a forgalmi adó szempontjából az adóalap a Boehringerhez hasonló vállalkozások által a kötelező egészségbiztosítási alapokra tekintettel a gyógyszertáraknak és a nagykereskedőknek nyújtott árengedménnyel csökken.
III. Az alapeljárás tényállása és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
15.
A Boehringer egy gyógyszeripari vállalkozás, amely gyógyszereket gyárt, és azokat adókötelesen nagykereskedőkön keresztül gyógyszertárak részére értékesíti. Ezt tette a vita tárgyát képező 2011. évben is.
16.
A németországi gyógyszertárak a Boehringer gyógyszereit a kötelező egészségbiztosítási pénztárak főszövetségével kötött keretszerződés alapján a kötelező egészségbiztosítással rendelkező személyek részére adják ki. A gyógyszereket a kötelező egészségbiztosítási pénztáraknak értékesítik, és azokat a pénztárak bocsátják az általuk biztosított személyek rendelkezésére. A gyógyszertárak árengedményt adnak a kötelező egészségbiztosítási pénztárak részére a gyógyszerek árából. Gyógyszeripari vállalkozóként a Boehringernek az SGB V 130a. §‑ának (1) bekezdése értelmében meg kell térítenie a gyógyszertárak – vagy adott esetben a nagykereskedők – számára ezt az árengedményt. Az adóhatóság az árengedményt a forgalmi adóra vonatkozó jogszabályok szempontjából az ellenérték csökkentésének tekinti.
17.
A magán‑egészségbiztosítással rendelkező személyek számára a gyógyszertárak e személyekkel kötött egyedi szerződések alapján adják ki a gyógyszert. A kötelező egészségbiztosítási alapokkal szemben a magán‑egészségbiztosítási vállalkozás saját maga nem a gyógyszerek vevője, hanem csupán megtéríti az általa biztosított személyeknél a gyógyszerek vásárlása során keletkezett költségeket. Az AMRabG 1. §‑a értelmében a Boehringerhez hasonló gyógyszeripari vállalkozások kötelesek a magán‑egészségbiztosítási alapnak árengedményt adni a gyógyszerek árából. A tagállami adóhatóság ezt az árengedményt a forgalmi adóra vonatkozó jogszabályok szempontjából nem ismeri el az ellenérték csökkentésének. Amennyiben egy magánbiztosítással rendelkező személy nem kér visszatérítést, akkor a Boehringerhez hasonló vállalkozásnak az SGB V 130a. §‑ával összefüggésben értelmezett AMRabG 1. §‑a értelmében nem kell árengedményt adnia. (
4
)
18.
2011‑ben a Boehringer biztosította az előírt árengedményt, és emellett ezeket a forgalmiadó‑bevallásában az adóalap módosításaként vette figyelembe az általa gyógyszerkereskedők részére teljesített gyógyszer‑értékesítések tekintetében. Ennek következtében a tagállami adóhatóság egy eseti héaellenőrzés alapján módosított adómegállapító határozatot hozott, amelyben az árengedményeket nem vették figyelembe az ellenértéket csökkentő tényezőként. A Boehringer által ezzel szemben benyújtott kifogás sikertelen volt.
19.
A Boehringer ezért keresetet indított a Finanzgericht (adóügyi bíróság) előtt. A Finanzgericht a magán‑egészségügyi alapoknak nyújtott értékesítés utáni árengedmény figyelembevételével úgy módosította az adómegállapító határozatot, hogy a forgalmat a Boehringernek kedvező módon, az éves forgalmiadó‑bevallásnak megfelelően állapította meg. A tagállami adóhatóság a Finanzgericht (adóügyi bíróság) ítélete ellen felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhof (szövetségi adóügyi bíróság) előtt.
20.
A Bundesfinanzhof (szövetségi adóügyi bíróság) ötödik tanácsa a következő kérdést terjesztette előzetes döntéshozatalra:
„Az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlata (az 1996. október 24‑iElida Gibbs ítélet, C‑317/94, EU:C:1996:400, 28. és 31. pont) alapján és az egyenlő bánásmód uniós jogi elve figyelembevételével jogosult‑e egy gyógyszereket értékesítő gyógyszeripari vállalkozó az adóalapnak a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 90. cikke szerinti csökkentésére, ha
ezeket a gyógyszereket nagykereskedőkön keresztül gyógyszertárak részére értékesíti,
a gyógyszertárak adóköteles értékesítést végeznek magán‑egészségbiztosítással rendelkező személyek részére,
a gyógyászati költségeket térítő biztosító (magán‑egészségbiztosítási vállalkozás) megtéríti az általa biztosított személyek részére a gyógyszerek beszerzési költségeit, és
a gyógyszeripari vállalkozó egy törvényi rendelkezés alapján köteles »árengedményt« fizetni a magán‑egészségbiztosítási vállalkozás részére?”
21.
Írásbeli észrevételeket a Boehringer, a német kormány, az Egyesült Királyság kormánya, valamint az Európai Bizottság nyújtott be a Bírósághoz. Tárgyalás megtartására nem került sor.
IV. Az érvek összefoglalása
A.
A Boehringer és a Bizottság
22.
A Boehringer és a Bizottság az egyenlő bánásmód elvének megsértésére (az előbbi konkrétan az Európai Unió Alapjogi Chartájának 20. cikkére) hivatkozik, amely jogsértés objektív módon nem igazolható.
23.
Ettől függetlenül a Boehringer szerint ugyanez következik a 2006/112 irányelv 73. cikkének a Glawe ítélet (
5
) szerinti értelmezéséből. Az említett esetben a Bíróság kimondta, hogy olyan játékautomaták esetén, amelyeket kógens törvényi rendelkezés alapján úgy helyeztek üzembe, hogy a behelyezett tétek átlagosan legalább 60%‑át nyereményként kifizessék, az üzemeltető által a gép rendelkezésre bocsátásáért ténylegesen kapott ellenérték a 2006/112 irányelv 73. cikkének elődje (
6
) értelmében csupán a tét azon részarányából állt, amelyet az üzemeltető ténylegesen megtarthatott. (
7
)
24.
A Boehringer szerint ez azt jelenti, hogy a Boehringer által a magán‑egészségbiztosítási alapoknak adott árengedményt ugyanúgy figyelembe kell venni, mivel az árengedmény összege világos és előre rögzített, valamint mivel a Boehringer a német jog alapján köteles megtéríteni a gyógyszerei értékesítési árának egy meghatározott részét a magánbiztosítók számára.
25.
Boehringer és a Bizottság a 2006/112 irányelv 90. cikkére is hivatkozik, amint azt az Elida Gibbs ítélet értelmezi, és cáfolja a német kormány és az Egyesült Királyság kormányának írásbeli észrevételeiben szereplő érveket, miszerint az Elida Gibbs ítélet és az ezt követően hozott ítéletek, mint például az Ibero Tours ítélet (
8
) (lásd alább a 35–39. pontban) alapján az értékesítési láncon kívüli jogalany, mint például egy magánbiztosítási alap részére történő kifizetések nem tekinthetők az értékesítés bekövetkezte utáni árengedménynek a 2006/112 irányelv 90. cikke alapján.
26.
A Boehringer és a Bizottság szerint a végső fogyasztónak árengedményt biztosító jogalanynak nem kell az értékesítési lánc elején lennie. Az adóalap meghatározása szempontjából elsődleges tényező az az összeg, amelyet a szállító ténylegesen megkap, nem pedig az, amit az értékesítés kedvezményezettje kifizetett. (
9
) Mindketten az adósemlegesség elvére hivatkoznak. (
10
) A Bizottság megjegyzi, hogy gazdasági szempontból nincs különbség a magán és a kötelező egészségbiztosítási alap helyzete között.
27.
A Bizottság szerint a gyógyszerek árengedményéről szóló német jog célkitűzése a kötelező és a magán‑egészségbiztosítási vállalkozások közötti esélyegyenlőség biztosítása. (
11
) A Bizottság szerint ezt a héára is ki kell terjeszteni.
B.
Németország és az Egyesült Királyság
28.
Amint már említettem, Németország és az Egyesült Királyság azon a véleményen van, hogy az Elida Gibbs ítéletben szereplő azon megállapításoknak, miszerint a végső fogyasztó és az adóalany között nem kell szerződéses viszonynak fennállnia ahhoz, hogy az utóbbi által az előbbinek fizetett árengedményt az adóalap számításához figyelembe lehessen venni, az a feltétele, hogy az adóalany azon ügyleti láncolat szereplője legyen, amelynek utolsó láncszeme a végső fogyasztó. A német kormány és az Egyesült Királyság kormánya azt állítja, hogy a Bíróság Ibero Tours ítélete (
12
) (lásd alább a 35–39. pontban) alátámasztja ezt az elemzést, továbbá az Egyesült Királyság azt is hangsúlyozza, hogy az Elida Gibbs ítéletben szereplő elveket a Bíróság a Bizottság kontra Németországi Szövetségi Köztársaság ítéletben (
13
) megerősítette.
29.
A német kormány és az Egyesült Királyság kormánya emlékeztet arra, hogy csupán akkor lehet szó ellenértékről, ha a leszállított áruk és a kapott ellenérték között közvetlen kapcsolat van, (
14
) és a Boehringer és a magán‑egészségbiztosítási alapok között nem áll fenn ilyen kapcsolat. A 2006/112 irányelv 73. cikkét azon alapelvnek megfelelően kell értelmezni, miszerint a héarendszer célja kizárólag a végső fogyasztó adóztatása. (
15
) Az adóalap az adóalany által ténylegesen kapott ellenérték, és nem pedig objektív feltételek alapján becsült érték. (
16
) Németország megjegyzi, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az ellenérték szempontjából a döntő tényező a felek közötti kölcsönös teljesítésről szóló megállapodás, amikor is az egyik által kapott díj a másik által szolgáltatott áruk valós és tényleges ellenértéke. (
17
) Így a Boehringer által kapott ellenérték a magánbiztosítással rendelkezők felé történő értékesítést illetően továbbra is az az összeg, amelyet az értékesítési lánc első fogyasztójától kapott, az esettől függően az ügyfeleként szereplő gyógyszertáraktól vagy a nagykereskedőktől.
30.
Az Egyesült Királyság hozzáteszi, hogy a Boehringer által kifizetett összegek a 2006/112 irányelv 73. cikke értelmében nem tekinthetők támogatásnak, (
18
) és a 2006/112 irányelv 90. cikke nem alkalmazható azokra a helyzetekre, amikor a nemzeti jog a szállítónak valamely ellenérték, díj vagy illeték fizetését írja elő (például a magánegészségügyi szolgáltatások támogatása érdekében). Az Egyesült Királyság úgy érvel, hogy a magán‑egészségbiztosítási alapok sem tartoznak a 2006/112 irányelv 90. cikke értelmében vett vevő, a szolgáltatás megrendelője vagy harmadik személy fogalma alá. Németország hozzáteszi, hogy a 2006/112 irányelv 79. cikkének b) pontja, amely kizárja az adóalapból a megrendelőnek adott és az értékesítés időpontjában elszámolt árengedményeket és visszatérítéseket, az alapeljárásban nem releváns, és emellett azt állítja, hogy az alapeljárás hasonlatos azokhoz a jogvitákhoz, amelyekben a Bíróság kimondta, hogy a hitelkártyával kifizetett értékesítések adóalapja továbbra is a teljes eladási ár, még ha az adóalany a hitelnyújtótól ennél kevesebb összeget is kap a hitelkártya‑szolgáltatás ellenértékeként. (
19
)
31.
Az egyenlő bánásmód és az adósemlegesség állítólagos megsértésére vonatkozóan Németország és az Egyesült Királyság azon az állásponton van, hogy a Boehringer által a gyógyszer‑értékesítés során a kötelező egészségbiztosítási alapon keresztül a gyógyszertáraknak (és adott esetben a nagykereskedőknek) nyújtott árengedmény nem hasonlítható össze a Boehringer által a magán‑egészségbiztosítási alapoknak nyújtott árengedménnyel. (
20
) Németország hozzáteszi, hogy a verseny torzulásának veszélye nem áll fenn; a kötelező egészségbiztosítás alá tartozó személyeknek értékesített gyógyszerek nem állnak versenyben a magánbiztosítással rendelkezőknek értékesített gyógyszerekkel. Mivel a két helyzet nem hasonlítható össze, nem szükséges vizsgálni az objektív igazolást. Az Egyesült Királyság szerint tiszteletben kell tartani az uniós jogalkotó arra vonatkozó döntését, hogy az értékesítést miként kell kezelni.
32.
Az Egyesült Királyság hozzáteszi, hogy az adósemlegesség elve, amely csupán a közös héarendszert tükrözi, és arra irányul, hogy csak a végső fogyasztót adóztassák, nem egy elsődleges jogi szabály, amely önmagában lehetővé tenné a 73. és a 90. cikk szerinti adóalap meghatározását. (
21
)
V. Értékelés
33.
Az előterjesztett kérdést a következő okból igenlően kell megválaszolni.
34.
Azon a véleményen vagyok, hogy az Elida Gibbs ítéletben megjelenő jogfejlődés lényege kizárólag abban a megállapításban rejlik, hogy nem szükséges, hogy az adóalanyt szerződéses kapcsolat fűzze az árengedmény közvetlen kedvezményezettjéhez, hogy ez a 2006/112 irányelv 90. cikke szempontjából értékesítés bekövetkezte utáni árengedménynek minősülhessen. (
22
) A 2006/112 irányelv 90. cikkének az alapeljárásban való alkalmazhatóságát illetően tehát ugyanúgy nincs jelentősége, hogy nincs szerződéses kapcsolat a Boehringer és azon magánbiztosítási alap között, amelynek a német jog értelmében az árhoz indexált értékesítési árengedményt kell nyújtania.
35.
Továbbá a Bíróság Ibero Tour ügyben hozott ítéletéből (
23
) nem tudok következtetni olyan kifejezett vagy közvetett megállapításra, miszerint az Elida Gibbs szabály csak akkor alkalmazandó, ha az árengedmény jogosultja azon értékesítési lánc végső fogyasztója, amelynek első láncszeme az árengedményt nyújtó adóalany. A Bíróság tulajdonképpen kimondta, hogy semmi nem utal arra az Elida Gibbs ítéletben, hogy megszorítóan kellene értelmezni, valamint, hogy az ítélet alátámasztja a hatodik héairányelv 11. cikke C. része (1) bekezdésének (jelenleg a 2006/112 irányelv 90. cikke) szövegét, (
24
) amely feltételezi, hogy a rendelkezés alkalmazásához nincs szükség a szerződéses jogviszony későbbi módosítására. (
25
)
36.
Az Ibero Tours – az adott ügyben az adóalany – egy utazási iroda volt, amely az utazásszervezők és az utazásszervezők ügyfelei (a továbbiakban: utazók) között közvetítői szolgáltatásokat nyújtott. A jelen ügytől eltérően, amelyben értékesítési láncról van szó, ebben egy egységes értékesítés szerepelt. Az Ibero Tours jutalékot kapott az utazásszervezőktől az egységes értékesítés kapcsán teljesített közvetítői szolgáltatásaiért, és jutalékának egy részét lényegében az utazók támogatására fordította, és így az utazásszervező által kapott összeg magasabb volt, mint amit az utazók fizettek. Az Ibero Tours az Elida Gibbs ítélet alapján azzal érvelt, hogy az Ibero Tours ügyleti adóalapjának számításakor az utazóknak nyújtott árengedményt le kell vonni az Ibero Toursnak az utazásszervezőktől kapott jutalékából.
37.
Az Ibero Tours keresetét lényegében elutasították, mivel a Bíróság megállapította, hogy csak az egységes ügyletben volt közvetítő, nem pedig valamely ügyleti lánc résztvevőjeként járt el. A Bíróság az Ibero Tours ítéletben rámutatott, hogy az Elida Gibbs ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben az ügyleti lánc elején lévő adóalany által kapott ellenérték ugyanis ténylegesen csökkent azzal az árengedménnyel, amelyet ugyanez az adóalany nyújtott közvetlenül a végső fogyasztónak egy kuponrendszeren keresztül (
26
), míg az Ibero Tours mindenképpen köteles volt az utazásszervezőnek megfizetni a szerződéses árat függetlenül attól az esetleges árengedménytől, amelyet az utasnak ad. (
27
) Ez nem befolyásolta azt az ellenértéket sem, amelyet az Ibero Tours kapott a közvetítési szolgáltatásáért. (
28
)
38.
Ezért az Ibero Tours ítéletben szereplő azon hivatkozást arra, hogy az utazásszervező „nem az ügyleti lánc elején található, hiszen közvetlenül ő nyújtja a szolgáltatásait a végső fogyasztónak”, úgy értelmezem, hogy a Bíróság ezzel csupán azt hangsúlyozta, hogy az Ibero Tours csak ezen egységes ügylet közvetítőjeként járt el. (
29
) A Boehringer nyilvánvalóan nem ilyen helyzetben van.
39.
Sőt, sem az Elida Gibbs ügyben, sem az Ibero Tours ügyben szereplő adófizető nem olyan jogi szabályozás következtében nyújtott árengedményt, amely alapján erre köteles volt, és amely ráadásul a szolgáltatás vagy értékesítés árához lett volna indexálva. Az ügyiratokból viszont az derül ki, hogy a Boehringer esetében ez a helyzet.
40.
Ezért azon a véleményen vagyok, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően a Boehringer „[nem] rendelkezhetett [szabadon] a teljes […] díjjal”, amelyet a gyógyszertáraknak vagy nagykereskedőknek elsőként értékesített termékei után kapott. (
30
) A Boehringer legfeljebb a kapott összeg azon része „puszta ideiglenes letéteményesének” (
31
) tekinthető, amelyet később a kötelező és magán‑egészségbiztosítási alapoknak árengedményként köteles kifizetni, és – ami fontos – amely az értékesített gyógyszerek árához van indexálva.
41.
A Bíróság az International Bingo Technology ítéletben egy bingójáték‑nyeremény formájában kifizetett összegre vonatkozó jogi szabályozással összefüggésben jutott ilyen jellegű következtetésre. (
32
) A Bíróság kimondta, hogy „mivel a szelvények vételárának a nyereményként a játékosok számára kiosztott része előzetesen meg van határozva, és kötelező, az nem tekinthető a játék szervezője által a szolgáltatásáért kapott ellenértéknek”. (
33
)
42.
Mivel a héairányelv 73. és a 90. cikke is az „adóalap” összetevőivel foglalkozik, nem látom az indokát annak, hogy a 73. cikk szerinti „ellenérték” fogalmával összefüggésben az International Bingo Technology ítéletben szereplő megállapításokat miért ne lehetne a 90. cikk szerinti „árengedmény” fogalmára alkalmazni. (
34
) Sőt hozzátenném, hogy az a kérdés sem merül fel, hogy a Boehringer valamilyen szolgáltatás ellenében teljesít kifizetéseket a magán‑egészségbiztosítási alapok részére. (
35
) Nyilvánvalóan nem erről van szó.
43.
Elismerem, hogy a Bíróság kimondta, hogy „aligha lehet általános következtetéseket levonni” a szerencsejáték‑ügyletek adóztatásából, hogy „azokat az áruk rendes értékesítésére vonatkoztassuk”. (
36
) Azonban nem gondolom, hogy ezek az észrevételek kiterjednek az olyan körülményekre, amikor a tagállami jogalkotás beavatkozik, és arra kötelezi az adóalanyt, hogy az eladási árral arányosan – a végleges fogyasztó vagy valamely harmadik személy részére történő kötelező kifizetés révén – csökkentse az értékesítésért véglegesen kapott árat. A Bíróság a Town and County Factors ítéletben kimondta, hogy a nyeremény kifizetésére kijelölt versenyszervező által kapott részvételi díjak teljes összege az adott verseny tekintetében adóalapnak minősült, részben azért, mert nem volt olyan kötelező törvényi rendelkezés, amely alapján a játékosok által feltett tét egy bizonyos százalékát ki kell fizetni. (
37
)
44.
Valójában, ha inkább a magánbiztosítással rendelkező személyeket tekintjük az értékesítési lánc végső fogyasztójának a magán‑egészségbiztosítási alapjuk helyett, azt jogi fikciónak minősíthetjük, különösen, ha az ilyen személyek által a gyógyszertáraknak kifizetett héát a magán‑egészségbiztosítási alapok általi visszatérítés részeként vissza is fizetik nekik. Mindenesetre a Bíróság kimondta, hogy „a valós gazdasági tartalom figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye” (
38
).
45.
Így az értékesítési ponton teljesített kifizetés a 2006/112 irányelv 73. cikke szerinti harmadik személy által nyújtott ellenértéknek tekinthető, feltéve hogy e harmadik személy a magán‑egészségbiztosítási alapoktól visszatérítést igényel és a Boehringer a német jog alapján köteles biztosítani az AMRabG 1. §‑a által meghatározott árengedményt. Ezen elemzés alapján a magán‑egészségbiztosítási alap tekinthető a Boehringer mint adóalany által teljesített értékesítés végső fogyasztójának, ezáltal az adóhatóság által beszedendő héa összege pontosan meg fog felelni a számlán héaként feltüntetett és a végső fogyasztó által megfizetett összegnek. (
39
) Az a körülmény, hogy a magán‑egészségbiztosítási alap nem közvetlen kedvezményezettje a Boehringer által értékesített gyógyszereknek, nem bontja meg az e termékek értékesítése és a kapott ellenérték közötti közvetlen kapcsolatot. (
40
)
46.
Az általam javasolt megközelítés azt a helyzetet kívánja elkerülni, hogy az adóhatóságok a Boehringer mint adóalany által befizetett adót meghaladó összeget írjanak elő. (
41
) Ezenfelül figyelembe veszi a héa azon alapelvét, amely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, (
42
) amely a 2006/112 irányelv 90. cikkére vonatkozóan azt jelenti, hogy az adóalany által fizetendő héa összegét csökkenteni kell minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. (
43
)
47.
Végezetül, mivel a 2006/112 irányelv 90. cikkét a Charta 20. cikkében megjelenő egyenlő bánásmód elvének megfelelően kell értelmezni, ez is azt támasztja alá, hogy az előterjesztett kérdést igenlően kell megválaszolni. Eltekintve attól, hogy van‑e versenyhelyzet a kötelező biztosítás vagy a magánbiztosítás által fedezett gyógyszerek értékesítése között, a Bíróság már megállapította, hogy adóügyekben az egyenlő bánásmód nem szorítkozik a versenyhelyzetben lévő gazdasági szereplők között megvalósuló adósemlegesség elvére, hanem azt olyan egyéb típusú hátrányos megkülönböztetések is sérthetik, amelyek olyan gazdasági szereplőket érintenek, akik nincsenek szükségképpen versenyhelyzetben, más szempontból mégis hasonló helyzetben vannak. (
44
) Megjegyzem, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban az szerepel, hogy a két árengedmény csak technikai kialakításában különböztethető meg egymástól, héajogi kezelésük viszont jelentősen eltér.
48.
A szóban forgó rendelkezések tárgyi hatálya és az általuk követett cél alapján, valamint különös figyelemmel az érintett területre vonatkozó elvekre és célkitűzésekre (
45
) úgy vélem, hogy a kötelező és a magánbiztosítással rendelkező személyek részére történő gyógyszer‑értékesítések héajogi szempontból összehasonlítható helyzetek, amelyeket eltérően kezelnek, de ez egyértelmű, objektív módon nem igazolható. (
46
)
49.
Legvégül megjegyzem, hogy a héa olyan közvetett fogyasztási adó, amelyet a végfogyasztó visel, és az adóalany vállalkozás „csak” adóbeszedőként jár el az államkincstár érdekében. (
47
) Ezért egyetértek azzal a nézettel, hogy „másként feloldhatatlan ellentét esetén a strukturális követelményeknél nagyobb súllyal kell figyelembe venni azt a követelményt, hogy a beszedett héa összegének az értékesítő által végül kapott tényleges érték (és az értékesítési lánc egészét illetően a végső ár) helyes arányát kell tükröznie. Más szavakkal: a cél elérése fontosabb, mint az elérésére tervezett eszközök végrehajtása”. (
48
)
VI. Végkövetkeztetések
50.
Ezért azt javaslom, hogy a Bundesfinanzhof (szövetségi adóügyi bíróság) által előterjesztett kérdésre a Bíróság a következő választ adja:
Az Európai Unió Bíróságának ítélkezési gyakorlata (az 1996. október 24‑iElida Gibbs ítélet, C‑317/94, EU:C:1996:400, 28. és 31. pont) alapján és az egyenlő bánásmód uniós jogi elve figyelembevételével egy gyógyszereket értékesítő gyógyszeripari vállalkozó jogosult az adóalapnak a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 90. cikke szerinti csökkentésére, ha
ezeket a gyógyszereket nagykereskedőkön keresztül gyógyszertárak részére értékesíti,
a gyógyszertárak adóköteles értékesítést végeznek magán‑egészségbiztosítással rendelkező személyek részére,
a gyógyászati költségeket térítő biztosító (magán‑egészségbiztosítási vállalkozás) megtéríti az általa biztosított személyek részére a gyógyszerek beszerzési költségeit, és
a gyógyszeripari vállalkozó egy törvényi rendelkezés alapján köteles „árengedményt” fizetni a magán‑egészségbiztosítási vállalkozás részére.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítés: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.
(
3
)	1996. október 24‑iElida Gibbs ítélet, C‑317/94, EU:C:1996:400.
(
4
)	Németország írásbeli észrevétele alapján.
(
5
)	1994. május 5‑i ítélet, C‑38/93, EU:C:1994:188.
(
6
)	Nevezetesen a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik héairányelv) 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja.
(
7
)	1994. május 5‑i ítélet, C‑38/93, EU:C:1994:188, 9. pont. A Boehringer ugyanezen ítélet 12. pontjára is hivatkozik, valamint a következőkre: 2002. szeptember 17‑iTown & County Factors ítélet, C‑498/99, EU:C:2002:494, 30. pont; 2014. március 27‑iLe Rayon d’Or ítélet, C‑151/13, EU:C:2014:185, 29. pont; 1996. október 24‑iElida Gibbs ítélet, C‑317/94, EU:C:1996:400, 27. pont. Ez utóbbi ítéletben a Bíróság kimondta, hogy „az ellenérték szubjektív – azaz ténylegesen megkapott – érték, nem pedig objektív feltételek alapján becsült érték”.
(
8
)	2014. január 16‑i ítélet, C‑300/12, EU:C:2014:8.
(
9
)	Itt a Boehringer a következőkre hivatkozik: 2014. március 27‑iLe Rayon d’Or ítélet, C‑151/13, EU:C:2014:185, 29. és 35. pont; Elida Gibbs ítélet, 28. pont. A Bizottság a következőkre hivatkozik: 1997. július 3‑iGoldsmith‑ítélet, C‑330/95, EU:C:1997:339, 15. pont; 2012. január 26‑iKraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 20. pont.
(
10
)	A Bizottság a 2011. december 9‑iConnoisseur Belgium végzésre, (C‑69/11, nem tették közzé, EU:C:2011:825, 21. pont) és a 2006. június 8‑iL. u. P. ítéletre (C‑106/05, EU:C:2006:380, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat) hivatkozik.
(
11
)	A Bizottság a Bundestag 17/3698. sz. dokumentumának (http://dipbt.bundestag.de/dip21/btd/17/036/1703698.pdf) 60. és 61. oldalára hivatkozik.
(
12
)	2014. január 16‑i ítélet, C‑300/12, EU:C:2014:8.
(
13
)	2002. október 15‑i ítélet, C‑427/98, EU:C:2002:581.
(
14
)	Németország a 2013. november 21‑iDixon’s Retail ítéletre (C‑494/12, EU:C:2013:758, 33. pont) hivatkozik. Az Egyesült Királyság a következő ítéletekre hivatkozik: 1981. február 5‑iCoöperatieve Aardappelenbewaarplaats ítélet, 154/80, EU:C:1981:38, 12. pont; 1988. november 23‑iNaturally Yours Cosmetics ítélet, 230/87, EU:C:1988:508, 11. pont; 1988. március 8‑i ítélet, Apple and Pear Development Council ítélet, 102/86, EU:C:1988:120, 11. és 12. pont.
(
15
)	Németország a 2013. november 7‑iTulică és Plavosin ítéletre (C‑249/12 és C‑250/12, EU:C:2013:722, 34. pont) hivatkozik.
(
16
)	Uo., 33. pont.
(
17
)	Németország a 2001. május 15‑iPrimbrack ítéletre (C‑34/99, EU:C:2001:271, 25. pont) hivatkozik.
(
18
)	Az Egyesült Királyság a 2001. november 22‑iOffice des produits wallons ítéletre (C‑184/00, EU:C:2001:629, 18. pont) hivatkozik.
(
19
)	Németország a következő ítéletekre hivatkozik: 1993. május 25‑iBally ítélet, C‑18/92, EU:C:1993:212, 16. pont; 2001. május 15‑iPrimback ítélet, C‑34/99, EU:C:2001:271, 38. pont.
(
20
)	Németország egyebek mellett a következő ítéletekre hivatkozik: 2008. április 10‑iMarks & Spencer ítélet, C‑309/06, EU:C:2008:211, 49. pont; 2012. július 19‑iLietuvos geležinkrliai ítélet, C‑250/11, EU:C:2012:496, 45. pont; 2014. november 6‑iFeakins ítélet, C‑335/13, EU:C:2014:2343, 49. és 51. pont.
(
21
)	Az Egyesült Királyság a következő ítéletekre hivatkozik: 2012. november 15‑iZimmermann‑ítélet, C‑174/11, EU:C:2012:716; 2012. december 19‑iGrattan ítélet, C‑310/11, EU:C:2012:822.
(
22
)	Lásd Kokott főtanácsnoknak a Grattan ügyre vonatkozó indítványát, C‑310/11, EU:C:2012:568, 32. pont, ahol is a főtanácsnok kifejtette, hogy „a Bíróság először az Elida Gibbs ügyben állapította meg, hogy az adóalap‑csökkenésnek bizonyos körülmények között akkor is elfogadhatónak kell lennie, ha a szerződésben megállapított ellenszolgáltatás egyáltalán nem változik.” Megjegyzem továbbá – amint erre a Boehringer is hivatkozik írásbeli észrevételeiben –, hogy a Bíróság nem mondott ellen Wathelet főtanácsnoknak az Ibero Tours ügyre vonatkozó indítványának, C‑300/12, EU:C:2013:502, 29. pontjában tett fontos észrevételének. Wathelet főtanácsnok megjegyezte, hogy „még ha a Bíróság az adóalanyt »egy ügyleti lánc első láncszemének« tekintette is, itt inkább a fent hivatkozott Elida Gibbs ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben szereplő tényállásra – amelyben a végső fogyasztónak árkedvezményt nyújtó gyártó az értéklánc elején találta magát – történő hivatkozásról van szó, mint az adóalap‑csökkentésben történő részesülés előzetes feltétele kifejezéséről”.
(
23
)	2014. január 16‑i ítélet, C‑300/12, EU:C:2014:8.
(
24
)	2001. május 29‑iFreemans ítélet, C‑86/99, EU:C:2001:291, 33. pont.
(
25
)	Uo.
(
26
)	2014. január 16‑iIbero Tours ítélet, C‑300/12, EU:C:2014:8, 29. pont.
(
27
)	Uo. 31. pont.
(
28
)	Uo., 32. pont.
(
29
)	Uo., 30. pont.
(
30
)	2012. július 19‑iInternational Bingo Technology ítélet, C‑377/11, EU:C:2012:503, 31. pont. Lásd még: 1994. május 5‑iGlawe ítélet, C‑38/93, EU:C:1994:188; 2013. október 24‑iMetropol Spielstätten ítélet, C–440/12, EU:C:2013:687.
(
31
)	2012. július 19‑iInternational Bingo Technology ítélet, C‑377/11, EU:C:2012:503, 19. pont. Ezt a kérdést előterjesztő nemzeti bíróság javasolta a szóban forgó ügyben.
(
32
)	A Bíróság a 2006/112 irányelv 73. cikkének elődjével, nevezetesen a hatodik héairányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjával összefüggésben jutott erre a következtetésre.
(
33
)	2012. július 19‑iInternational Bingo Technology ítélet, C‑377/11, EU:C:2012:503, 28. pont.
(
34
)	Megjegyzem továbbá, hogy a Boehringer által kifizetett árengedmény nem tartozik a 2006/112 irányelv 79. cikkében megjelenő, az adóalap számításából kizárt tényezők közé.
(
35
)	Amint pedig megállapítást nyert, ez történik abban az esetben, ha a fogyasztók és az üzletek közötti kiskereskedelmi értékesítés alkalmával hitelkártya-szolgáltatásra is sor kerül. Lásd például: 2001. május 15‑iPrimback ítélet, C‑34/99, EU:C:2001:271.
(
36
)	2001. május 29‑iFreemans ítélet, C‑86/99, EU:C:2001:291, 30. pont. Lásd még: Stix‑Hackl főtanácsnok Town and County Factors ügyre vonatkozó indítványa, C‑498/99, EU:C:2002:494, 74. pont. Jacobs főtanácsnok a Glawe ügyre vonatkozó indítványának (C‑38/93, EU:C:1994:81) 16. pontjában kifejtette, hogy a „szerencsejáték‑ügyletek nem alkalmasak a hozzáadottérték‑adó általi adóztatásra”.
(
37
)	2002. szeptember 17‑iTown and County Factors ítélet, C‑498/99, EU:C:2002:494, 30. pont. Lásd még: Kokott főtanácsnok Grattan ügyre vonatkozó indítványa, C‑310/11, EU:C:2012:568, 45. pont.
(
38
)	2010. október 7‑iLoyalty Management ítélet, C‑53/09 és C‑55/09, EU:C:2010:590.
(
39
)	2008. július 10‑iKoninklijke Ahold ítélet, C‑484/06, EU:C:2008:394, 36. pont, amely idézi az Elida Gibbs ítélet 24. pontját.
(
40
)	Lásd analógia útján: 2014. március 27‑iRayon d’Or ítélet, C‑151/13, EU:C:2014:185, 35. pont.
(
41
)	Például: 2012. január 26‑iKraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2013. november 7‑iTulică és Plavoșin ítélet, C‑249/12 és C‑250/12, EU:C:2013:722, 36. pont.
(
42
)	Kiemelés tőlem. Lásd például: 2012. január 26‑iKraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
43
)	Lásd: 2014. május 15‑iAlmos Agrárkülkereskedelmi ítélet, C‑337/13, EU:C:2014:328, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2012. december 19‑iGrattan ítélet, C‑310/11, EU:C:2012:822, 35. pont, a 2006/112 irányelv 90. pontjának elődje, nevezetesen a hatodik héairányelv 11. cikke C. részének (1) bekezdése vonatkozásában.
(
44
)	2013. április 25‑iBizottság kontra Svédország ítélet, C‑480/10, EU:C:2013:263, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
45
)	2017. március 7‑iRPO‑ítélet, C‑390/15, EU:C:2017:174, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
46
)	Az írásbeli észrevételekben ilyen igazolást egyáltalán nem terjesztettek elő.
(
47
)	Kokott főtanácsnok Di Maura ügyre vonatkozó indítványa, C‑246/16, EU:C:2017:440, 21. pont.
(
48
)	Lásd: Jacobs főtanácsnok Bizottság kontra Németország ügyre vonatkozó indítványa, C‑427/98, EU:C:2001:457, 110. pont.