62022CJ0782
DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)
7 november 2024 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Artikel 63.1 FEUF – Fri rörlighet för kapital – Restriktioner – Skattelagstiftning – Bolagsskatt – Beskattning av utdelning – Likabehandling av bolag med hemvist i en medlemsstat och bolag som inte har hemvist i nämnda medlemsstat – Nationell lagstiftning enligt vilken bolag med hemvist i medlemsstaten från sin beskattningsbara vinst kan dra av kostnader hänförliga till deras åtaganden i förhållande till sina kunder enligt försäkringsavtal i beräkningsenheter (unit-linked) och helt kan avräkna utdelningsskatten från bolagsskatten”
I mål C‑782/22,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Gerechtshof’s-Hertogenbosch (Appellationsdomstolen i ’s-Hertogenbosch, Nederländerna) genom beslut av den 14 december 2022, som inkom till domstolen den 14 december 2022, i målet
XX
mot
Inspecteur van de Belastingdienst,
meddelar
DOMSTOLEN (första avdelningen)
sammansatt av domstolens vice-ordförande T. von Danwitz, tillförordnad ordförande på första avdelningen, samt domarna A. Arabadjiev och I. Ziemele (referent),
generaladvokat: P. Pikamäe,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
XX, genom R.A. van der Jagt, belastingadviseur,
–
Nederländernas regering, genom M.K. Bulterman och A. Hanje, båda i egenskap av ombud,
–
Tysklands regering, genom J. Möller och R. Kanitz, i egenskap av ombud,
–
Spaniens regering, genom I. Herranz Elizalde, i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom A. Ferrand och W. Roels, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 63.1 FEUF.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan XX, ett bolag med hemvist i Förenade kungariket, och Inspecteur van de Belastingdienst (skattemyndigheten, Nederländerna) angående återbetalning av utdelningsskatt som tagits ut i Nederländerna på utdelning som detta bolag erhållit under åren 2003–2010 (nedan kallad den period som är aktuell i det nationella målet).
Nederländsk rätt
3
Artikel 3.8 i Wet inkomstenbelasting 2001 (2001 års lag om inkomstskatt), i den lydelse som var tillämplig under den period som är aktuell i det nationella målet, har följande lydelse:
”Ett företags överskott (vinsten) utgörs av summan av de gemensamma fördelar som ett företag får, oavsett benämning och form.”
4
I artikel 3.1 i Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (1969 års lag om bolagsskatt), i den lydelse som var tillämplig under den period som är aktuell i det nationella målet (nedan kallad 1969 års lag om bolagsskatt), jämförd med artikel 17 i samma lag, föreskrivs att skattskyldiga personer utan hemvist i landet endast är skyldiga att betala bolagsskatt i Nederländerna i den mån de har intäkter där.
5
Enligt artikel 7.1 och 7.2 i nämnda lag tas skatten ut för skattskyldiga personer med hemvist i landet på grundval av beskattningsunderlaget, vilket utgörs av den beskattningsbara vinst som genererats under ett år, med avdrag för avdragsgilla underskott.
6
I artikel 8.1 i samma lag föreskrivs att vinsten ska fastställas i enlighet med bland annat artikel 3.8 i 2001 års lag om inkomstskatt, i den lydelse som var tillämplig under den period som är aktuell i det nationella målet.
7
I artikel 25.1 i 1969 års lag om bolagsskatt föreskrivs att utdelningsskatten ska betraktas som en förskottsskatt för bolagsskatt, utom när utdelningsskatten tas ut på intäkter eller vinster som inte ingår i den beskattningsbara vinsten eller de nederländska intäkter som uppburits under året.
8
I artikel 1.1 i Wet op de dividendbelasting 1965 (1965 års lag om utdelningsskatt), i den lydelse som var tillämplig under den period som är aktuell i det nationella målet, föreskrivs att en direkt skatt kallad ”utdelningsskatt” ska tas ut av dem som direkt eller med godkännande uppbär intäkter av aktier eller andelar i aktiebolag, handelsbolag, kommanditbolag och andra bolag vars kapital helt eller delvis är fördelat på aktier eller andelar i bolag med hemvist i Nederländerna.
9
Enligt artikel 2 i denna lag tas utdelningsskatt ut på intäkterna av de aktier eller andelar som avses i artikel 1 i nämnda lag.
10
I artikel 3.1 a i samma lag föreskrivs att intäkten omfattar direkt eller indirekt vinstutdelning, oavsett benämning eller form, inklusive utbetalt överskott vid förvärv av aktier eller andelar, utom tillfälliga investeringar, utöver det genomsnittliga kapital som erlagts för de berörda aktierna.
11
I artikel 5 i 1965 års lag om utdelningsskatt, i den lydelse som var tillämplig under den period som är aktuell i det nationella målet, föreskrivs att utdelningsskatten uppgår till 15 procent av intäkten.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
12
XX är registrerat i Förenade kungariket som försäkringsföretag och ingår avtal med sina kunder, som huvudsakligen är institutionella pensionsförsäkringsorgan och arbetsgivare som är etablerade i Förenade kungariket, vilka betecknas som ”försäkringsavtal i beräkningsenheter” (unit-linked).
13
Enligt dessa avtal investerar XX premierna från sina kunder för att ge avkastning på investeringen, medan försäkringsrisken för pensionsavtalen mellan kunderna och tredje man bärs av kunderna. De premier som erhålls från kunderna tilldelas en eller flera värdepapperskorgar som är knutna till beräkningsenheter, och dessa ”enheter” tilldelas kunderna. Enheterna ges då ett värde som motsvarar antalet enheter multiplicerat med värdet av enheten vid den tidpunkt då kunderna har rätt till betalning. Denna tidpunkt motsvarar i allmänhet den tidpunkt då kunderna är skyldiga att betala ut pensionsförmåner till sina försäkrade. Med undantag för fastställandet av riskprofilen har XX kunder inte något inflytande över valet av de värdepapper som de investerar i och de har ingen rätt till dessa värdepapper, utan endast ett härlett ekonomiskt intresse av värdet på de värdepapper som deras enheter investeras i.
14
Ersättningen till XX för den investeringsverksamhet som erbjuds bolagets kunder motsvarar en procentandel av värdet på de tillgångar som förvaltas för dessa kunder och beror delvis på avkastningen på investeringen.
15
Under den period som är aktuell i det nationella målet omfattade korgarna aktier i bolag med hemvist i Nederländerna. Utdelningen från dessa bolag beskattades i denna medlemsstat med en utdelningsskatt på 15 procent.
16
I Förenade kungariket är XX skattskyldig för vinstskatt och kan inte avräkna den utdelningsskatt som Konungariket Nederländerna har tagit ut.
17
Eftersom skattemyndigheten avslog XX:s ansökan om återbetalning av utdelningsskatt för den period som avses i det nationella målet avseende utdelningar i Nederländerna och även avslog XX begäran om omprövning väckte XX talan vid Rechtbank Zeeland-West-Brabant (Domstolen i Zeeland-West-Brabant, Nederländerna), vilken ogillade talan genom dom av den 24 augusti 2020.
18
XX överklagade denna dom till Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Appellationsdomstolen i ’s-Hertogenbosch, Nederländerna), som är den hänskjutande domstolen.
19
Den hänskjutande domstolen har påpekat att XX, när det gäller utdelning som erhållits i Nederländerna, står inför en skillnad i skattemässig behandling i förhållande till skattskyldiga personer med hemvist i landet. De utdelningar som XX erhåller beskattas nämligen med 15 procent på bruttobeloppet, medan en skattskyldig person med hemvist i landet som erhåller samma utdelning och som dessutom bedriver verksamhet som är jämförbar med XX:s verksamhet i praktiken inte beskattas för nämnda utdelning.
20
Även om skattskyldiga personer med hemvist i landet också är skyldiga att betala utdelningsskatt, utgör denna skatt för deras del, i enlighet med artikel 25.1 i 1969 års lag om bolagsskatt, en förskottsskatt på den bolagsskatt som de ska betala. Den utdelningsskatt som skattskyldiga personer med hemvist i landet ska betala kan således i sin helhet avräknas från den bolagsskatt som ska betalas och om sistnämnda skatt är lägre än den utdelningsskatt som tagits ut återbetalas mellanskillnaden.
21
Den hänskjutande domstolen har erinrat om att om XX hade hemvist i Nederländerna, skulle bolagsskatten endast tas ut på den ersättning som bolaget erhåller för de tjänster som det tillhandahåller sina kunder. Nettobeloppet för bolagsskatten på erhållen utdelning är noll, eftersom ökningen av åtagandena gentemot kunderna enligt försäkringsavtal i beräkningsenheter beaktas som kostnader vid fastställandet av vinsten.
22
Även om erhållandet av utdelningar som sådant inte påverkar de olika posterna i XX balansräkning, vare sig på tillgångs- eller skuldsidan, finns det ändå ett direkt orsakssamband mellan avkastningen på XX investeringar och förändringarna i bolagets åtaganden gentemot kunderna. Eftersom utdelningen är utbetald vinst finns det ett ekonomiskt samband mellan denna utdelning, som utgör en del av avkastningen på de investeringar som XX har gjort, och förändringarna i nivån på bolagets åtaganden gentemot kunderna. Med hänsyn till detta samband skulle XX, om bolaget hade hemvist i Nederländerna, inte vara skyldigt att betala bolagsskatt på denna utdelning.
23
Den hänskjutande domstolen anser att en sådan skillnad i behandling mellan personer med respektive utan hemvist i landet när det gäller utdelning som uppburits i Nederländerna kan utgöra en restriktion för den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF. När det gäller utdelningens bruttobelopp är situationen för XX jämförbar med situationen för en skattskyldig person med hemvist i landet som erhåller samma utdelning, eftersom Konungariket Nederländerna i båda fallen beskattar utdelningen.
24
I den mån XX bland annat investerar i aktier i Nederländerna för att täcka sina åtaganden gentemot sina kunder inom ramen för avtal med beräkningsenheter och eftersom den erhållna avkastningen, bortsett från den ersättning XX erhåller för tillhandahållandet av sina tjänster och försumbara kostnader, medför en motsvarande förändring av värdet på bolagets åtaganden gentemot kunderna enligt dessa avtal, uppkommer emellertid frågan huruvida XX:s situation även är jämförbar med ett bolag med hemvist i landet som erhåller utdelning, med avseende på de kostnader som denna ökning av åtagandena gentemot kunderna medför.
25
Den hänskjutande domstolen anser att det inte klart framgår av EU-domstolens praxis att den skattemässiga behandlingen av utdelningarna till XX är förenlig med unionsrätten.
26
Mot denna bakgrund beslutade Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Appellationsdomstolen i ’s-Hertogenbosch) att vilandeförklara målet och att hänskjuta följande tolkningsfråga till EU‑domstolen för förhandsavgörande:
”Utgör artikel 63.1 FEUF hinder för en sådan lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken det på utdelningar från (börs)bolag med hemvist i Nederländerna till ett bolag med hemvist i en annan medlemsstat, som för att täcka framtida betalningsåtaganden bland annat har investerat i aktier i nämnda (börs)bolag, ska innehållas källskatt med en skattesats på 15 procent på utdelningens bruttobelopp, medan skattebördan på utdelningar till ett bolag med hemvist i Nederländerna under i övrigt lika omständigheter skulle ha varit noll, eftersom det vid beräkningen av beskattningsunderlaget för den vinstskatt som sistnämnda bolag anses omfattas av ska tas hänsyn till de åberopade kostnaderna i form av en ökning av bolagets framtida betalningsåtaganden, en ökning som nästan helt och hållet motsvarar en (positiv) förändring av värdet av investeringarna, även om erhållandet av utdelning i sig inte leder till en förändring av värdet av dessa investeringar?”
Prövning av tolkningsfrågan
27
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 63.1 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet till ett bolag utan hemvist i landet, som har investerat i aktier i det förstnämnda bolaget för att täcka framtida betalningsåtaganden, påförs utdelningsskatt på 15 procent av bruttobeloppet medan utdelning som lämnas till ett bolag med hemvist i landet är föremål för utdelningsskatt i form av källskatt som i sin helhet kan avräknas från den bolagsskatt som sistnämnda bolag ska betala och som kan återbetalas, vilket medför att skattebördan på denna utdelning blir noll på grund av att de kostnader som uppkommer till följd av ökningen av sistnämnda bolags framtida betalningsåtaganden beaktas vid beräkningen av underlaget för bolagsskatten för detta bolag.
Huruvida det föreligger en restriktion som är förbjuden enligt artikel 63.1 FEUF
28
Det följer av domstolens praxis att de åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF omfattar sådana åtgärder som kan avhålla personer utan hemvist i landet från att investera i denna medlemsstat eller som kan avhålla personer med hemvist i landet från att investera i andra stater (dom av den 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, punkt 48, och dom av den 29 juli 2024, Keva m.fl., C‑39/23, EU:C:2024:648, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
29
I synnerhet kan omständigheten att en medlemsstat behandlar utdelning till företag utan hemvist i landet mindre förmånligt än utdelning till företag med hemvist i landet avhålla sådana företag med hemvist i en annan medlemsstat än denna medlemsstat från att investera där, och den utgör följaktligen en restriktion av den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, punkt 49 och där angiven rättspraxis, och dom av den 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Undantag för avtalsbaserade investeringsfonder), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 50).
30
Tillämpningen av en högre skattebörda för utdelningar till bolag utan hemvist i landet än för bolag med hemvist i landet för samma utdelning utgör en sådan mindre förmånlig behandling. Samma sak gäller när utdelning som ett företag med hemvist i landet uppbär är undantagen eller till stor del undantagen från skatt, medan utdelning som ett företag utan hemvist i landet uppbär är föremål för en slutgiltig källskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, punkt 50 och där angiven rättspraxis).
31
När en utdelningsskatt innehålls av en medlemsstat som källskatt på utdelning lämnad av bolag med hemvist i denna medlemsstat, har domstolen redan slagit fast att det – för att bedöma huruvida en lagstiftning i en medlemsstat, som den som är aktuell i det nationella målet, är förenlig med artikel 63.1 FEUF – ankommer på den berörda nationella domstolen, som är den enda som kan utreda sakomständigheterna i målet, att pröva huruvida innehållandet av källskatt på utdelning som lämnas till ett bolag utan hemvist i landet leder till att detta bolag slutligen får en större skattebörda i samma medlemsstat än den som bolag med hemvist i landet får för samma utdelningar (se, för ett likande resonemang, dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 48).
32
En sådan prövning ska göras med beaktande av dels den utdelningsskatt som ska betalas av det skattskyldiga bolaget utan hemvist i landet, dels den utdelningsskatt och inkomstskatt eller bolagsskatt som ska betalas av det skattskyldiga bolaget med hemvist i landet och som i sitt beskattningsunderlag inbegriper intäkter från de aktier som föranlett utdelningarna (se, för ett likande resonemang, dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 74).
33
I förevarande fall är, såsom den hänskjutande domstolen har påpekat, enligt den nederländska lagstiftning som är i fråga i det nationella målet, såväl utdelning till ett bolag utan hemvist i landet som utdelning till ett bolag med hemvist i landet föremål för utdelningsskatt.
34
När det gäller ett bolag utan hemvist i landet som erhåller utdelning tas denna källskatt slutgiltigt ut, vilket innebär att utdelningarna beskattas med 15 procent av bruttobeloppet.
35
För det bolag med hemvist i landet som erhåller utdelning rör det sig däremot om en förskottsskatt i form av den bolagsskatt som bolaget ska betala och som i sin helhet kan avräknas från denna och leda till en återbetalning, för det fall utdelningsskatten överstiger den bolagsskatt som detta bolag ska betala.
36
Enligt den hänskjutande domstolens förklaringar beskattas ett bolag med hemvist i landet följaktligen i praktiken inte för erhållen utdelning, eftersom det vid fastställandet av den skattepliktiga vinsten för bolagsskatt tas hänsyn till ökningen av åtagandena gentemot kunderna enligt försäkringsavtal i beräkningsenheter, såsom kostnader, vilket leder till att nettobeloppet för bolagsskatt på denna utdelning är noll.
37
Den nederländska regeringen har i detta avseende bestritt den hänskjutande domstolens påstående att skattebördan för utdelning som lämnas till bolag med hemvist i landet är noll och har gjort gällande att skattebördan, som utgörs av den skatt på 15 procent på bruttoutdelningen som utdelning till bolag utan hemvist i landet påförs, ska jämföras med den skattebörda som följer av den bolagsskatt som uppgick till mellan 20 och 34 procent under den period som är aktuell i det nationella målet på nettobeloppet för utdelningar till bolag med hemvist i landet.
38
Domstolen erinrar om att när det gäller tolkningen av bestämmelser i den nationella rättsordningen är EU-domstolen i princip skyldig att grunda sig på de rättsliga kvalificeringar som följer av beslutet om hänskjutande. Enligt fast rättspraxis är EU-domstolen nämligen inte behörig att tolka en medlemsstats nationella rätt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 december 2023, Deutsche Wohnen, C‑807/21, EU:C:2023:950, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
39
Domstolen ska således utgå från den förutsättning som den hänskjutande domstolen har angett och lägga till grund att, även när källskatt innehålls på såväl utdelning till bolag med hemvist i landet som utdelning till bolag utan hemvist i landet, ska mekanismen för avräkning av utdelningsskatten från den bolagsskatt som bolaget med hemvist i landet ska betala tillämpas samt återbetalning av denna skatt ske, för det fall den bolagsskatt som ska betalas är lägre än den innehållna utdelningsskatten, enligt den nederländska lagstiftning som är i fråga i det nationella målet, i kombination med metoderna för beräkning av beskattningsunderlaget för bolaget med hemvist i landet, vilka medger avdrag för kostnader som har samband med ökningen av åtagandena gentemot kunderna enligt försäkringsavtal i beräkningsenheter. Detta medför att utdelning till bolag med hemvist i landet undantas från skatt.
40
Härav följer att utdelning till bolag utan hemvist i landet skattemässigt behandlas mindre förmånligt än utdelning till bolag med hemvist i landet, eftersom de förstnämnda bolagen är föremål för en slutlig beskattning på 15 procent, medan de sistnämnda bolagen slutligen är undantagna från skatt.
41
En sådan mindre förmånlig behandling av utdelning från en medlemsstat kan avhålla bolag utan hemvist i landet från att investera i denna medlemsstat och utgör följaktligen en restriktion för den fria rörligheten för kapital vilken i princip är förbjuden enligt artikel 63.1 FEUF.
42
Enligt artikel 65.1 a FEUF ska artikel 63 FEUF emellertid inte påverka medlemsstaternas rätt att ”tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort”.
43
Det följer av fast rättspraxis att artikel 65.1 a FEUF ska tolkas restriktivt, eftersom den utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital. Denna bestämmelse kan följaktligen inte tolkas så, att all skattelagstiftning som innehåller bestämmelser om åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av var de har sin bostadsort eller i vilken medlemsstat de har investerat sitt kapital per automatik är förenlig med fördraget (dom av den 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Undantag för avtalsbaserade investeringsfonder), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 67 och där angiven rättspraxis).
44
De skillnader i behandling som tillåts enligt artikel 65.1 a FEUF får nämligen enligt punkt 3 i samma artikel varken utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning. Domstolen har således fastställt att sådana skillnader i behandling endast är tillåtna när de avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller i det motsatta fallet, när de kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (dom av den 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Undantag för avtalsbaserade investeringsfonder), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 68 och där angiven rättspraxis).
Huruvida det föreligger objektivt jämförbara situationer
45
Det följer av domstolens praxis att frågan om en gränsöverskridande situation är jämförbar med en helt inhemsk situation ska bedömas mot bakgrund av såväl det ändamål som eftersträvas med de nationella bestämmelserna i fråga som föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser. Endast de relevanta särskiljande faktorer som anges i den aktuella lagstiftningen ska beaktas vid bedömningen av huruvida den skillnad i behandling som följer av en sådan lagstiftning återspeglar en objektiv skillnad mellan situationerna (se, för ett likande resonemang, dom av den 29 juli 2024, Keva m.fl., C‑39/23, EU:C:2024:648, punkt 51 och där angiven rättspraxis).
46
Den hänskjutande domstolen vill i detta avseende få klarhet i huruvida XX befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för ett bolag med hemvist i landet som erhåller utdelning såvitt avser de kostnader som ökningen av åtagandena gentemot kunderna enligt försäkringsavtal i beräkningsenheter medför, en ökning som är en följd av att de bolag som XX har investerat i genererar vinst.
47
Domstolen erinrar om att den hänskjutande domstolen inte har preciserat det specifika ändamål som eftersträvas med den nederländska lagstiftning som är i fråga i det nationella målet vilken möjliggör för bolag med hemvist i landet att från beskattningsunderlaget dra av de kostnader som följer av ökningen av åtagandena gentemot kunderna i ett sådant bolag som har ingått sådana avtal som de som är aktuella i det nationella målet. Den hänskjutande domstolen har endast påpekat att detta avdrag är ett avdrag för uppkomna kostnader.
48
Det följer av domstolens fasta praxis att vad gäller kostnader, såsom driftskostnader, som har ett direkt samband med den verksamhet som genererat skattepliktiga intäkter i en medlemsstat, befinner sig företag med hemvist i landet och företag som saknar hemvist i landet i jämförbara situationer (se, bland annat, dom av den 24 februari 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, punkt 29, dom av den 8 november 2012, kommissionen/Finland, C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 37, dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 57, och dom av den 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, punkt 74).
49
Enligt domstolens praxis är kostnader som förorsakas av den ifrågavarande verksamheten direkt kopplade till denna verksamhet och följaktligen nödvändiga för att bedriva densamma (dom av den 24 februari 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, punkt 30 och där angiven rättspraxis, dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 46, och dom av den 6 december 2018, Montag, C‑480/17, EU:C:2018:987, punkt 33).
50
Domstolen har slagit fast att vad gäller inkomster i form av utdelningar föreligger en sådan koppling endast om dessa kostnader har ett direkt samband med själva erhållandet av utdelningarna (se, för ett likande resonemang, dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkterna 58 och 59).
51
Det finns således inte något sådant samband vad gäller avdraget för utdelningar som ingår i anskaffningspriset för aktierna, eftersom ett sådant avdrag syftar till att fastställa det verkliga anskaffningspriset för aktierna eller finansieringskostnaderna, vilka är kostnader som avser själva innehavet av de aktier som ligger till grund för erhållandet av utdelningar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 60).
52
Ökningen av åtagandena gentemot kunderna förefaller visserligen inte ha något samband med själva erhållandet av utdelning, i den mening som avses i den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 50 ovan.
53
Enbart denna omständighet gör det emellertid inte möjligt att dra slutsatsen att situationerna för mottagare av utdelning med respektive utan hemvist i landet inte är jämförbara med avseende på den nederländska lagstiftning som är i fråga i det nationella målet.
54
I punkterna 55 och 81 i domen av den 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), som meddelades efter domen av den 17 september 2015, Miljoen m.fl. (C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608), slog domstolen nämligen fast att en pensionsfond utan hemvist i landet som använder erhållna utdelningar för att täcka pensioner som den måste betala i framtiden, frivilligt eller med tillämpning av gällande rätt i hemviststaten, befann sig i en situation som var jämförbar med situationen för en pensionsfond med hemvist i landet, med avseende på en nationell lagstiftning enligt vilken den utdelning som en sådan pensionsfond med hemvist i landet erhåller vid beräkningen av bolagsskatten leder till en mycket liten ökning av fondens skattepliktiga resultat eller till och med, i vissa fall, till att nämnda resultat inte ökar alls. Domstolen erinrade, i punkt 55, om att ett sådant uttag medförde en proportionell ökning av de försäkringstekniska avsättningarna och att det skattepliktiga resultatet för den berörda pensionsfonden med hemvist i landet endast ökade i de fall avkastning från investeringar som redovisas separat krediterades sistnämnda pensionsfonds samtliga avtal.
55
I punkterna 79 och 80 i domen av den 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), fann domstolen nämligen dels att det i det målet föreligger ett orsakssamband mellan erhållandet av utdelning, ökningen av de försäkringsmatematiska avsättningarna och de övriga posterna på skuldsidan, dels att beskattningsunderlaget för fonden med hemvist i landet inte hade ökat. En sådan nationell lagstiftning, enligt vilken utdelning till pensionsfonder med hemvist i landet helt eller nästan helt undantas från skatteplikt, underlättar således ackumuleringen av kapital i sådana fonder, medan samtliga pensionsfonder i princip är skyldiga att investera försäkringspremierna på kapitalmarknaden för att generera intäkter i form av utdelning som gör det möjligt för dem att uppfylla sina framtida skyldigheter enligt försäkringsavtal.
56
Domstolen har således slagit fast att pensionsfondernas skyldigheter i fråga om investering av försäkringspremier och användning av erhållen utdelning till framtida pensionsutbetalningar kan ligga till grund för jämförbarheten mellan pensionsfonder med respektive utan hemvist i landet, med avseende på en nationell lagstiftning som, genom metoderna för beräkning av beskattningsunderlaget för bolagsskatt, möjliggör att utdelning som uppbärs av en pensionsfond med hemvist i landet helt eller i stort sett undantas från beskattning, om det finns ett orsakssamband mellan erhållandet av utdelningen och de kostnader som följer av dessa skyldigheter och som är en konsekvens av sådana fonders verksamhet.
57
I förevarande fall har den hänskjutande domstolen påpekat att även om ett bolag som XX inte utgör en pensionsfond, kännetecknas dess verksamhet ändå av den omständigheten att bolaget bland annat investerar i aktier i Nederländerna för att täcka sina åtaganden gentemot sina kunder inom ramen för avtal med beräkningsenheter och att den avkastning på investeringar som bolaget erhåller medför en motsvarande förändring av värdet på dess åtaganden gentemot kunderna enligt dessa avtal.
58
Den hänskjutande domstolen anser dessutom att det finns ett direkt orsakssamband mellan avkastningen på investeringar och förändringarna i XX åtaganden och att det är just på grund av detta samband som ett bolag med hemvist i landet inte beskattas för denna utdelning i form av bolagsskatt, eftersom utdelningen utgör utbetald vinst och det finns ett ekonomiskt samband mellan utdelningen och ändringen av nivån på åtagandena gentemot kunderna.
59
Om det med hänsyn till investeringsverksamhetens särskilda ändamål visar sig att den nationella lagstiftningen medger ett sådant direkt samband mellan den utdelning som uppbärs av bolag med hemvist i landet och ändringen av nivån på åtagandena gentemot dessa bolags kunder, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att avgöra, ska det konstateras att ett bolag utan hemvist i landet befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för ett bolag med hemvist i landet när det gäller utdelning i Nederländerna, eftersom ett sådant bolag utan hemvist i landet bedriver samma verksamhet och den utdelning som det erhåller medför en ändring av nivån på de åtaganden som detta bolag har gentemot sina kunder.
60
Även om den nationella lagstiftningen erkänner att det föreligger ett direkt samband mellan utdelning som uppbärs av bolag med hemvist i landet och en ändring av nivån på åtagandena gentemot dessa bolags kunder, som kan dras av från beskattningsunderlaget för bolagsskatt, ankommer det på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida en sådan teknik inte har till syfte att helt enkelt undanta utdelning som lämnas till bolag med hemvist i landet, vilka ingår avtal med beräkningsenheter, från beskattning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2012, kommissionen/Finland, C‑342/10, EU:C:2012:688, punkt 42).
61
Det följer av domstolens praxis att när en medlemsstat ensidigt eller via avtal föreskriver att inte bara i landet hemmahörande skattskyldiga utan även i landet ej hemmahörande skattskyldiga ska erlägga inkomstskatt på de utdelningar som de erhåller från i landet hemmahörande bolag, närmar sig situationen för dessa i landet ej hemmahörande skattskyldiga den situation som gäller för i landet hemmahörande skattskyldiga (dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 67, och dom av den 13 november 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, punkt 66 och där angiven rättspraxis).
62
Det är endast denna medlemsstats utövande av sin beskattningsrätt som, oberoende av eventuell beskattning i en annan medlemsstat, medför en risk för kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning. I sådana fall måste det utdelande bolagets hemviststat, för att undvika att utdelningsmottagande skattskyldiga personer utan hemvist i landet utsätts för en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som, i princip, är förbjuden enligt artikel 63.1 FEUF se till att skattskyldiga personer utan hemvist i landet, när det gäller den mekanism som föreskrivs i landets nationella lagstiftning för att förhindra eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning, behandlas på ett sätt som är likvärdigt det på vilket skattskyldiga personer med hemvist i landet behandlas (dom av den 17 september 2015, Miljoen m.fl., C‑10/14, C‑14/14 och C‑17/14, EU:C:2015:608, punkt 68 och där angiven rättspraxis).
63
För det fall den hänskjutande domstolen skulle finna att ett bolag utan hemvist i landet befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för ett bolag med hemvist i landet, ska det, i enlighet med den rättspraxis som angetts i punkt 44 ovan, prövas huruvida den skillnad i behandling som är aktuell i det nationella målet i förekommande fall kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.
Huruvida det föreligger tvingande skäl av allmänintresse
64
Domstolen erinrar inledningsvis om att sådana skäl varken har angetts i begäran om förhandsavgörande eller av den nederländska regeringen. Under dessa omständigheter ankommer det, i förekommande fall, på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida sådana skäl eventuellt föreligger mot bakgrund av de ändamål som eftersträvas med den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet.
65
Den tyska regeringen anser emellertid att en eventuell restriktion för den fria rörligheten för kapital i förevarande fall är motiverad av såväl behovet av att upprätthålla såväl fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna som det nationella skattesystemets inre sammanhang. För att ge ett användbart svar som gör det möjligt för den hänskjutande domstolen att avgöra det mål som är anhängigt vid den, ska det prövas huruvida dessa tvingande skäl av allmänintresse kan motivera en sådan restriktion.
66
Den tyska regeringen har hävdat att den omständigheten att det inte är möjligt att göra avdrag för kostnader avseende ökningen av betalningsåtaganden till följd av avtal om investering av försäkringspremier tjänar till att upprätthålla den överenskomna fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna, eftersom XX i sin hemviststat kan göra avdrag för de skattekostnader som hänger samman med ökningen av åtagandena gentemot bolagets kunder på grund av sambandet med investeringar av försäkringsavgifter för pensionskassornas räkning, och de avkastningar som följer därav. Ett ytterligare avdrag vid beskattningen av utdelningsintäkterna i Nederländerna skulle följaktligen medföra en dubbel skattemässig fördel som strider mot den rådande fördelningen av beskattningsrätten.
67
Vidare finns det ett samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag, vilket gör det möjligt att godta den motivering som avser behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i den berörda medlemsstatens skattesystem. XX skatteutgifter, vilka i förekommande fall följer av ökningen av åtagandena gentemot kunderna har nämligen ett direkt samband med den ersättning som bolaget har uppburit för investeringen av försäkringspremier och som inte beskattas i Nederländerna. Uteslutandet av avdragsrätt för eventuella kostnader som har samband med ökningen av åtagandena gentemot kunderna, i samband med beskattningen av den utdelning som XX erhåller, följer således en symmetrisk logik och utgör den tidpunkt då ersättningar som härrör från investeringar av försäkringspremier inte beskattas.
68
För det första framgår det av domstolens praxis att upprätthållandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna ingår bland de tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en restriktion för den fria rörligheten för kapital, såsom en nationell åtgärd som syftar till att förebygga ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium (dom av den 16 juni 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, punkt 53 och där angiven rättspraxis).
69
Ett sådant skäl kan emellertid inte motivera att utdelningsmottagande bolag utan hemvist i landet beskattas av en medlemsstat som har valt att inte beskatta bolag med hemvist i landet för denna typ av inkomst (dom av den 16 juni 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, punkt 54 och där angiven rättspraxis).
70
Även om Konungariket Nederländerna i förevarande fall har valt att utöva sin beskattningsrätt med avseende på all utdelning som uppbärs av såväl bolag med hemvist i landet som bolag utan hemvist i landet, har denna medlemsstat, såsom framgår av handlingarna i målet, även valt att helt neutralisera den källskatt som innehållits på denna utdelning när utdelningen utbetalas till bolag med hemvist i landet. Under dessa omständigheter kan upprätthållandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna inte motivera beskattningen av bolag med hemvist i andra medlemsstater med avseende på denna typ av inkomster (se, för ett likande resonemang, dom av den 16 juni 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, punkt 55).
71
För det andra, i den mån den tyska regeringen, inom ramen för argumentet om fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, i själva verket har åberopat en önskan om att förhindra dubbla avdrag för kostnader, erinrar domstolen om att en medlemsstat har rätt att kontrollera att de kostnader som belastar utdelningen, för vilka avdrag således har yrkats, inte i en annan medlemsstat kan anses belasta andra inkomster, såsom inkomster från den ersättning som betalas av bolagets kunder för gjorda investeringar, och att de därför inte dras av från nämnda inkomster i denna andra medlemsstat.
72
Genom att endast, utan ytterligare förklaringar, påpeka att det i en sådan situation som den i det nationella målet eventuellt föreligger en risk för att de kostnader som belastar utdelningen kan dras av en andra gång i det utdelningsmottagande bolagets hemviststat, utan att visa på vilket sätt genomförandet av bestämmelserna i rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning och skatter på försäkringspremier (EGT L 336, 1977, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2004/106/EG av den 16 november 2004 (EUT L 359, 2004, s. 30), som var i kraft under den period som är aktuell i det nationella målet, inte skulle ha kunnat göra det möjligt att förhindra denna risk, har den tyska regeringen inte gett domstolen möjlighet att bedöma detta arguments bärkraft (se, för ett likande resonemang, dom av den 24 februari 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, punkt 52, och dom av den 13 juli 2016, Brisal och KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punkt 38).
73
Vad för det tredje gäller argumentet avseende behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i Konungariket Nederländernas skattesystem, konstaterar domstolen att detta argument grundar sig på förutsättningen att kostnaderna för ökningen av åtagandena gentemot kunderna inte har något direkt samband med den verksamhet som genererat skattepliktiga inkomster, i form av utdelning, i denna medlemsstat, utan hänför sig till den ersättning som det utdelningsmottagande bolaget erhåller på sina kunders vägnar för de investeringar som det gjort för deras räkning. När det gäller ett bolag utan hemvist i landet, såsom XX, är en sådan ersättning emellertid inte skattepliktig i Nederländerna.
74
Såsom framgår av punkt 59 ovan befinner sig emellertid ett bolag utan hemvist i landet i en situation som är jämförbar med situationen för ett bolag med hemvist i landet, vad gäller beaktandet av kostnader för ökade åtaganden gentemot bolagets kunder, om skattesystemet i den medlemsstat där det utdelande bolaget har sin hemvist godtar att det finns ett direkt samband mellan nämnda utdelning och nämnda kostnader. Konungariket Nederländerna har emellertid rätt att beskatta utdelning från Nederländerna som lämnas till såväl bolag med hemvist i landet som bolag utan hemvist i landet.
75
Nödvändigheten av att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, att förhindra att kostnader beaktas två gånger och att upprätthålla det nationella skattesystemets inre sammanhang kan således inte åberopas för att motivera den restriktion för den fria rörligheten för kapital som är i fråga i det nationella målet.
76
Mot bakgrund av vad som har anförts ovan ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande. Artikel 63.1 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet till ett bolag utan hemvist i landet, som har investerat i aktier i det förstnämnda bolaget för att täcka framtida betalningsåtaganden, påförs utdelningsskatt på 15 procent av bruttobeloppet medan utdelning som lämnas till ett bolag med hemvist i landet är föremål för källskatt som i sin helhet kan avräknas från den bolagsskatt som sistnämnda bolag ska betala och som kan återbetalas, vilket medför att skattebördan på denna utdelning blir noll på grund av att de kostnader som uppkommer till följd av ökningen av bolagets framtida betalningsåtaganden beaktas vid beräkningen av underlaget för bolagsskatt för sistnämnda bolag.
Rättegångskostnader
77
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
Artikel 63.1 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning, enligt vilken utdelning från ett bolag med hemvist i landet till ett bolag utan hemvist i landet, som har investerat i aktier i det förstnämnda bolaget för att täcka framtida betalningsåtaganden, påförs utdelningsskatt på 15 procent av bruttobeloppet medan utdelning som lämnas till ett bolag med hemvist i landet är föremål för källskatt som i sin helhet kan avräknas från den bolagsskatt som sistnämnda bolag ska betala och som kan återbetalas, vilket medför att skattebördan på denna utdelning blir noll på grund av att de kostnader som uppkommer till följd av ökningen av bolagets framtida betalningsåtaganden beaktas vid beräkningen av underlaget för bolagsskatt för sistnämnda bolag.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: nederländska.