62019CC0097
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
GERARD HOGAN
της 25ης Φεβρουαρίου 2020 (
1
)
Υπόθεση C‑97/19
Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG
κατά
Hauptzollamt Köln
[αίτηση του Finanzgericht Düsseldorf(φορολογικού δικαστηρίου Ντίσελντορφ, Γερμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου – Κοινοτικός τελωνειακός κώδικας – Τελωνειακή διασάφηση – Τροποποίηση τελωνειακής διασάφησης – Τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή προκειμένου αυτό να αντικατασταθεί με το όνομα του λήπτη πιστοποιητικών εισαγωγής – Ακύρωση της διασάφησης – Αντιπροσώπευση»
1.
Το άρθρο 78, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 1992, L 302, σ. 1, στο εξής: τελωνειακός κώδικας του 1992), ο οποίος ήταν σε ισχύ μέχρι τις 30 Απριλίου 2016, προέβλεπε τη δυνατότητα τροποποίησης των τελωνειακών διασαφήσεων από τις τελωνειακές αρχές, αυτεπαγγέλτως ή κατόπιν αίτησης του διασαφιστή, μετά τη χορήγηση άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων τα οποία αφορούσε η οικεία διασάφηση. Το ζήτημα που εγείρεται τώρα, με την υπό εξέταση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, είναι αν η εν λόγω διάταξη παρείχε στις τελωνειακές αρχές τη δυνατότητα να τροποποιήσουν το όνομα του διασαφιστή, σε περίπτωση εσφαλμένης αναγραφής της ταυτότητας του διασαφιστή λόγω, όπως προκύπτει, σφάλματος που διαπράχθηκε καλόπιστα.
2.
Η υπό εξέταση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε από το Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικό δικαστήριο Ντίσελντορφ, Γερμανία) στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG (στο εξής: Pfeifer & Langen) και του Hauptzollamt Köln (κεντρικού τελωνείου Κολωνίας, Γερμανία, στο εξής: τελωνείο), με αντικείμενο την εισαγωγή ζάχαρης από ζαχαροκάλαμο με μειωμένο δασμό.
3.
Το κύριο ζήτημα που εγείρεται στην υπό κρίση υπόθεση αφορά το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992. Ωστόσο, πριν αρχίσω την εξέταση των εν λόγω ζητημάτων, είναι κατ’ αρχάς αναγκαίο να παραθέσω τις κρίσιμες νομικές διατάξεις.
I. Το νομικό πλαίσιο
4.
Η πέμπτη και η έκτη αιτιολογική σκέψη του τελωνειακού κώδικα του 1992 ανέφεραν τα εξής:
«[Εκτιμώντας] ότι για να διασφαλιστεί η ισορροπία μεταξύ των αναγκών των τελωνειακών υπηρεσιών προκειμένου να εξασφαλίσουν, αφενός, την ορθή εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας και, αφετέρου, το δικαίωμα των οικονομικών παραγόντων για δίκαιη μεταχείριση, πρέπει κυρίως να προβλεφθούν ευρείες δυνατότητες ελέγχου για τις εν λόγω υπηρεσίες και δικαίωμα προσφυγής για τους εν λόγω οικονομικούς παράγοντες· ότι, η θέση σε εφαρμογή ενός συστήματος προσφυγής στον τελωνειακό τομέα απαιτεί, για το Ηνωμένο Βασίλειο, τη θέσπιση νέων διοικητικών διαδικασιών οι οποίες δεν μπορούν να εφαρμοσθούν πριν από την 1η Ιανουαρίου 1995·
ότι, λαμβάνοντας υπόψη την εξέχουσα σημασία του εξωτερικού εμπορίου για την Κοινότητα, θα πρέπει να καταργηθούν ή, τουλάχιστον, να περιοριστούν όσον το δυνατόν περισσότερο οι διατυπώσεις και οι τελωνειακοί έλεγχοι».
5.
Το άρθρο 5 του τελωνειακού κώδικα του 1992 προέβλεπε τα εξής:
«1.   Με την επιφύλαξη του άρθρου 64[, παράγραφος 2] και των μέτρων που λαμβάνονται στο πλαίσιο του άρθρου 243 παράγραφος 2 στοιχείο β), κάθε πρόσωπο μπορεί να ορίζει αντιπρόσωπό του ενώπιον των τελωνειακών αρχών για τη διεκπεραίωση των πράξεων και των διατυπώσεων που προβλέπονται από την τελωνειακή νομοθεσία.
2.   Η αντιπροσώπευση μπορεί να είναι:
–
άμεση, οπότε ο αντιπρόσωπος ενεργεί στο όνομα και για λογαριασμό τρίτου, ή
–
έμμεση, οπότε ο αντιπρόσωπος ενεργεί στο όνομά του, αλλά για λογαριασμό τρίτου.
Ένα κράτος μέλος μπορεί να περιορίσει, στο έδαφός του, το δικαίωμα διασάφησης:
–
με άμεση αντιπροσώπευση, ή
–
με έμμεση αντιπροσώπευση,
ορίζοντας ότι ο αντιπρόσωπος πρέπει να είναι εκτελωνιστής που ασκεί τη δραστηριότητά του στη χώρα αυτή.
3.   Με εξαίρεση τις περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 64 παράγραφος 2 στοιχείο β) και παράγραφος 3, ο αντιπρόσωπος πρέπει να είναι εγκατεστημένος στην Κοινότητα.
4.   Ο αντιπρόσωπος πρέπει να δηλώσει ότι ενεργεί για λογαριασμό του προσώπου που αντιπροσωπεύει, να διευκρινίσει αν πρόκειται για άμεση ή έμμεση αντιπροσώπευση, καθώς και να έχει πληρεξουσιότητα.
Το πρόσωπο που δεν δηλώνει ότι ενεργεί εξ ονόματος ή για λογαριασμό άλλου προσώπου ή που δηλώνει ότι ενεργεί εξ ονόματος ή για λογαριασμό άλλου προσώπου χωρίς να έχει πληρεξουσιότητα θεωρείται ότι ενεργεί εξ ιδίου ονόματος και για ίδιο λογαριασμό.
5.   Οι τελωνειακές αρχές μπορούν να απαιτούν από κάθε πρόσωπο που δηλώνει ότι ενεργεί εξ ονόματος ή για λογαριασμό άλλου προσώπου, αποδεικτικά στοιχεία για την πληρεξουσιότητά του.»
6.
Το άρθρο 64 του εν λόγω κώδικα όριζε τα εξής:
«1.   [Υπό την επιφύλαξη του άρθρου 5, η] διασάφηση μπορεί να υποβληθεί από κάθε πρόσωπο δυνάμενο να προσκομίσει ή να ενεργήσει ώστε να προσκομισθεί στο αρμόδιο τελωνείο το οικείο εμπόρευμα καθώς και όλα τα παραστατικά των οποίων η προσκόμιση είναι αναγκαία για να επιτραπεί η εφαρμογή των διατάξεων που διέπουν το τελωνειακό καθεστώς για το οποίο γίνεται η διασάφηση του εμπορεύματος.
2.   Εντούτοις:
α)
όταν η αποδοχή διασάφησης συνεπάγεται εκτέλεση ειδικών υποχρεώσεων από συγκεκριμένο πρόσωπο, η διασάφηση πρέπει να γίνεται από το πρόσωπο αυτό ή για λογαριασμό του·
β)
ο διασαφιστής πρέπει να είναι εγκατεστημένος στην Κοινότητα.
Ωστόσο, ο όρος της εγκατάστασης στην Κοινότητα δεν απαιτείται για τα πρόσωπα:
–
που υποβάλλουν διασάφηση διαμετακόμισης ή διασάφηση προσωρινής εισδοχής,
–
που υποβάλλουν διασάφηση εμπορευμάτων σε περιστασιακή βάση, και εφόσον οι τελωνειακές αρχές το κρίνουν αιτιολογημένο.»
7.
Το άρθρο 65 του τελωνειακού κώδικα του 1992 είχε ως εξής:
«Κατόπιν αιτήσεως του διασαφιστή, του επιτρέπεται να διορθώσει ένα ή περισσότερα στοιχεία της διασάφησης μετά την αποδοχή της από τις τελωνειακές αρχές. Η διόρθωση δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να αφορά η διασάφηση εμπορεύματα άλλα από εκείνα τα οποία αφορούσε αρχικά.
Ωστόσο, δεν επιτρέπεται να γίνει καμία διόρθωση όταν η σχετική αίτηση υποβάλλεται αφού οι τελωνειακές αρχές:
α)
είτε έχουν πληροφορήσει τον διασαφιστή ότι προτίθενται να εξετάσουν τα εμπορεύματα·
β)
είτε έχουν διαπιστώσει ανακρίβεια των εν λόγω στοιχείων·
γ)
είτε έχουν χορηγήσει άδεια παραλαβής των εμπορευμάτων.»
8.
Το άρθρο 66 του ίδιου κώδικα όριζε τα εξής:
«1.   Κατόπιν αιτήσεως του διασαφιστή, οι τελωνειακές αρχές ακυρώνουν διασάφηση που έχει ήδη γίνει αποδεκτή, εφόσον ο διασαφιστής αποδείξει ότι το εμπόρευμα διασαφήθηκε κατά λάθος για το τελωνειακό καθεστώς που αντιστοιχεί στη διασάφηση ή ότι, λόγω ειδικών περιστάσεων, η υπαγωγή του εμπορεύματος στο τελωνειακό καθεστώς για το οποίο διασαφήθηκε δεν αιτιολογείται πλέον.
Ωστόσο, αν οι τελωνειακές αρχές έχουν πληροφορήσει τον διασαφιστή ότι προτίθενται να εξετάσουν τα εμπορεύματα, η αίτηση ακύρωσης της διασάφησης είναι δυνατόν να γίνει αποδεκτή μόνο μετά την πραγματοποίηση της εξέτασης αυτής.
2.   Η διασάφηση δεν μπορεί να ακυρωθεί μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων, εκτός από τις περιπτώσεις που καθορίζονται σύμφωνα με τη διαδικασία της επιτροπής.
3.   Η ακύρωση της διασάφησης δεν επιδρά στην εφαρμογή των ισχυουσών κατασταλτικών διατάξεων.»
9.
Το άρθρο 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992 όριζε τα εξής:
«1.   Οι τελωνειακές αρχές είναι δυνατόν να επανεξετάσουν τη διασάφηση, αυτεπαγγέλτως ή εφόσον το ζητήσει ο διασαφιστής, μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων.
2.   Οι τελωνειακές αρχές μπορούν, μετά τη χορήγηση άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων και προκειμένου να διαπιστώσουν την ακρίβεια των στοιχείων της διασάφησης, να προβαίνουν σε έλεγχο των παραστατικών και εμπορικών στοιχείων των σχετικών με τις πράξεις εισαγωγής ή εξαγωγής των εν λόγω εμπορευμάτων, καθώς και με τις μεταγενέστερες εμπορικές πράξεις που αφορούν τα ίδια εμπορεύματα. Οι έλεγχοι αυτοί μπορούν να διενεργούνται στις εγκαταστάσεις του διασαφιστή, κάθε προσώπου που ενδιαφέρεται άμεσα ή έμμεσα επαγγελματικά για τις εν λόγω πράξεις, καθώς και οποιουδήποτε άλλου προσώπου που λόγω επαγγέλματος έχει στην κατοχή του τα εν λόγω έγγραφα και στοιχεία. Οι τελωνειακές αρχές μπορούν επίσης να εξετάσουν τα εμπορεύματα, όταν αυτά είναι ακόμα δυνατόν να προσκομιστούν.
3.   Όταν από την επανεξέταση της διασάφησης ή τους εκ των υστέρων ελέγχους προκύπτει ότι οι διατάξεις που διέπουν το σχετικό τελωνειακό καθεστώς έχουν εφαρμοστεί βάσει ανακριβών ή ελλιπών στοιχείων, οι τελωνειακές αρχές, τηρώντας τις διατάξεις που έχουν ενδεχομένως θεσπιστεί, λαμβάνουν τα απαιτούμενα μέτρα για να επανορθώσουν την κατάσταση λαμβάνοντας υπόψη τους τα νέα στοιχεία που βρίσκονται στη διάθεσή τους.»
10.
Το άρθρο 201 του εν λόγω κώδικα προέβλεπε, περαιτέρω, τα εξής:
«1.   Τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται:
α)
από τη θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία εμπορεύματος υποκείμενου σε εισαγωγικούς δασμούς ή
β)
από την υπαγωγή του στο καθεστώς προσωρινής εισδοχής με μερική απαλλαγή από τους εισαγωγικούς δασμούς.
2.   Η τελωνειακή οφειλή γεννάται τη στιγμή της αποδοχής της σχετικής τελωνειακής διασάφησης.
3.   Οφειλέτης είναι ο διασαφητής. Σε περίπτωση έμμεσης αντιπροσώπευσης, οφειλέτης είναι επίσης το πρόσωπο για λογαριασμό του οποίου κατατίθεται η διασάφηση.
Όταν η τελωνειακή διασάφηση για ένα από τα καθεστώτα που ορίζονται στην παράγραφο 1 γίνεται βάσει στοιχείων εξαιτίας των οποίων δεν εισπράττονται εν μέρει ή και καθόλου οι νομίμως οφειλόμενοι δασμοί, τα πρόσωπα τα οποία παρέσχ[ον] τα αναγκαία για τη συμπλήρωση της διασάφησης αυτά στοιχεία και τα οποία γνώριζαν ή όφειλαν λογικώς να γνωρίζουν ότι τα στοιχεία αυτά ήταν εσφαλμένα, μπορούν επίσης να θεωρηθούν οφειλέτες, δυνάμει των ισχυουσών εθνικών διατάξεων.»
11.
Το άρθρο 221, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα του 1992 όριζε τα εξής:
«Η γνωστοποίηση στον οφειλέτη δεν είναι δυνατόν να γίνει μετά τη λήξη τριετούς προθεσμίας από την ημερομηνία γένεσης της τελωνειακής οφειλής. Η προθεσμία αυτή αναστέλλεται από τη στιγμή που υποβάλλεται προσφυγή κατά την έννοια του άρθρου 243 και καθ’ όλη τη διάρκεια της διαδικασίας προσφυγής.»
12.
Το άρθρο 236 του ίδιου κώδικα επισήμαινε τα εξής:
«1.   Η επιστροφή ή η διαγραφή εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών πραγματοποιείται εφόσον αποδεικνύεται ότι κατά τη στιγμή της πληρωμής τους το ποσό τους δεν οφειλόταν νομίμως ή ότι το ποσό βεβαιώθηκε κατά παράβαση του άρθρου 220 παράγραφος 2.
Η διαγραφή εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών πραγματοποιείται εφόσον αποδεικνύεται ότι κατά τη στιγμή της βεβαίωσής τους το ποσό τους δε οφειλόταν νομίμως ή ότι το ποσό βεβαιώθηκε κατά παράβαση του άρθρου 220 παράγραφος 2.
Δεν χορηγείται επιστροφή ή διαγραφή δασμών, όταν τα γεγονότα που οδήγησαν στην πληρωμή ή τη βεβαίωση ποσού το οποίο δεν οφειλόταν νομίμως προκύπτουν από δόλιο τέχνασμα του ενδιαφερομένου.
2.   Η επιστροφή ή η διαγραφή εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών παραχωρείται κατόπιν υποβολής αιτήσεως στο αρμόδιο τελωνείο πριν από την εκπνοή προθεσμίας τριών ετών από την ημερομηνία της γνωστοποίησης των εν λόγω δασμών στον οφειλέτη.
Η προθεσμία αυτή παρατείνεται αν ο ενδιαφερόμενος αποδείξει ότι δεν κατέθεσε την αίτησή του μέσα στην προθεσμία αυτή λόγω τυχαίου γεγονότος ή ανωτέρας βίας.
Οι τελωνειακές αρχές προβαίνουν αυτεπαγγέλτως στην επιστροφή ή τη διαγραφή δασμών όταν οι ίδιες διαπιστώνουν, μέσα στην προθεσμία αυτή, την ύπαρξη μιας από τις καταστάσεις που περιγράφονται στην παράγραφο 1, πρώτο και δεύτερο εδάφιο.»
II. Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13.
Η SC Zahărul Oradea SA (στο εξής: Zahărul Oradea) είναι εταιρία εδρεύουσα στη Ρουμανία και θυγατρική της Pfeifer & Langen. Η Zahărul Oradea αγόρασε 45000 τόνους ζάχαρης από ζαχαροκάλαμο, από τη Βραζιλία, για να υποβληθούν σε επεξεργασία στο εργοστάσιο της Pfeifer & Langen στο Euskirchen της Γερμανίας, βάσει συμφωνίας μεταξύ των δύο μερών. Μετά την επεξεργασία της, η ζάχαρη επρόκειτο να πωληθεί στην Pfeifer & Langen.
14.
Στις 13 Δεκεμβρίου 2011 οι αρμόδιες ρουμανικές αρχές χορήγησαν στην Zahărul Oradea πιστοποιητικό με το οποίο επέτρεψαν την εισαγωγή συνολικώς 45000 τόνων ζάχαρης από ζαχαροκάλαμο για να υποβληθούν σε επεξεργασία. Στις 2 Φεβρουαρίου 2012 η Zahărul Oradea χορήγησε στην Pfeifer & Langen πληρεξούσιο, με το οποίο της παρέσχε την εξουσία να υποβάλει τελωνειακές διασαφήσεις εξ ονόματός της και να προβεί σε όλες τις αναγκαίες διατυπώσεις για τον εκτελωνισμό.
15.
Στις 24 Φεβρουαρίου 2012, η Pfeifer & Langen υπέβαλε στο τελωνείο διασάφηση, ιδίω ονόματι, για τη θέση σε ελεύθερη κυκλοφορία επιμέρους ποσότητας περίπου 499 τόνων ζάχαρης από ζαχαροκάλαμο. Στη διασάφηση μνημόνευε τα χορηγηθέντα στην Zahărul Oradea πιστοποιητικά εισαγωγής. Μεταξύ των εγγράφων που προσκόμισε στο τελωνείο περιλαμβανόταν αντίγραφο του πληρεξουσίου που της είχε χορηγήσει η Zahărul Oradea. Ωστόσο, η Pfeifer & Langen δεν άσκησε τις εξουσίες που της παρασχέθηκαν με το πληρεξούσιο αυτό.
16.
Το τελωνείο αποδέχθηκε τη διασάφηση και επέβαλε δασμούς, καταβλητέους από την Pfeifer & Langen, ως οφειλέτρια της τελωνειακής οφειλής, εφαρμόζοντας μειωμένο δασμό 252,50 ευρώ ανά τόνο. Οι τελωνειακές αρχές αφαίρεσαν τις εισαχθείσες ποσότητες από τα χορηγηθέντα στην Zahărul Oradea πιστοποιητικά. Εν συνεχεία, η Pfeifer & Langen κατέβαλε τους εισαγωγικούς δασμούς.
17.
Κατόπιν ελέγχου με αντικείμενο τον ΦΠΑ, η Pfeifer & Langen απευθύνθηκε στις τελωνειακές αρχές, με δύο επιστολές της 10ης και 11ης Ιανουαρίου 2013, ζητώντας επανεξέταση της διασάφησης της 24ης Φεβρουαρίου 2012, καθόσον δεν ήταν βέβαιο ότι μπορούσε να τύχει του μειωμένου δασμού για τη ζάχαρη από ζαχαροκάλαμο (
2
).
18.
Με απόφαση της 24ης Ιανουαρίου 2013, το τελωνείο αξίωσε από την Pfeifer & Langen να καταβάλει δασμούς ύψους 83158,41 ευρώ. Το ποσό αυτό προέκυψε από την εφαρμογή του συνήθους συντελεστή για την εισαγωγή ζάχαρης από ζαχαροκάλαμο, ύψους 419 ευρώ ανά τόνο. Προς αιτιολόγηση της απόφασης αυτής, το τελωνείο επισήμανε ότι η Pfeifer & Langen δεν έπρεπε να τύχει του μειωμένου δασμού, επειδή τα πιστοποιητικά εισαγωγής είχαν, στην πραγματικότητα, χορηγηθεί στην Zahărul Oradea.
19.
Η Pfeifer & Langen προσέβαλε την απόφαση αυτή, επικαλούμενη την αίτησή της για επανεξέταση της διασάφησης της 24 Φεβρουαρίου 2012, η οποία έπρεπε να γίνει δεκτή, ήτοι έπρεπε να θεωρηθεί ότι η Pfeifer & Langen ενεργούσε ως έμμεση αντιπρόσωπος της Zahărul Oradea.
20.
Το τελωνείο απέρριψε τις υποβληθείσες αντιρρήσεις, με απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, επισημαίνοντας ότι η Pfeifer & Langen δεν είχε διευκρινίσει στη διασάφηση ότι ενεργούσε εξ ονόματος και για λογαριασμό της Zahărul Oradea. Κατά την απόφαση αυτή, η αναγραφή του ονόματος του διασαφιστή σε διασάφηση δεν μπορεί να τροποποιηθεί αργότερα. Συναφώς, δεν ασκεί επιρροή το ότι η διασάφηση της Pfeifer & Langen δεν ήταν σύμφωνη με τους όρους του πληρεξουσίου της Zahărul Oradea ή ότι αντίγραφό του προσαρτήθηκε στη διασάφηση, εφόσον –αυτό υποστήριξε το τελωνείο– η Pfeifer & Langen επέλεξε να παραιτηθεί του δικαιώματός της να επικαλεσθεί το πληρεξούσιο αυτό.
21.
Στη συνέχεια, η Pfeifer & Langen άσκησε κατά της απόφασης της 26ης Απριλίου 2018 προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικού δικαστηρίου Ντίσελντορφ), βάλλοντας κατά της απόφασης του τελωνείου για τον λόγο ότι η διασάφησή της έπρεπε να διορθωθεί, όπως το είχε ζητήσει, και ότι η ίδια έπρεπε να θεωρηθεί ότι ενεργούσε ως έμμεσος αντιπρόσωπος της Zahărul Oradea. Συναφώς, η Pfeifer & Langen υποστηρίζει ότι παραιτήθηκε του δικαιώματος να ασκήσει τις εξουσίες που της χορηγήθηκαν με το πληρεξούσιο της Zahărul Oradea απλώς και μόνο λόγω ανακριβών πληροφοριών που της παρασχέθηκαν από υπάλληλο του τελωνείου. Η Pfeifer & Langen ισχυρίσθηκε ότι ο υπάλληλος επισήμανε, απαντώντας σε ερώτησή του εκπροσώπου της, ότι έπρεπε να συμπληρώσει διασάφηση ιδίω ονόματι και για δικό της λογαριασμό. Πάντως, η Pfeifer & Langen τόνισε ότι είχε επισυνάψει στη διασάφηση αντίγραφο του χορηγηθέντος από την Zahărul Oradea πληρεξουσίου.
22.
Το τελωνείο ισχυρίζεται ότι ουδέποτε παρασχέθηκε στην Pfeifer & Langen η φερόμενη ενημέρωση από τελωνειακό υπάλληλο και ότι τα στοιχεία που η Pfeifer & Langen παρέσχε με τη διασάφησή της δεν ήσαν ανακριβή. Καθόσον υπέβαλε τη διασάφηση ιδίω ονόματι, παραιτηθείσα ως εκ τούτου του δικαιώματος να ασκήσει την εξουσία αντιπροσώπευσης που της είχε χορηγηθεί, απέκτησε εγκύρως το καθεστώς διασαφιστή.
23.
Το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς το αν, υπό τις περιστάσεις αυτές, ήταν δυνατή η αναθεώρηση της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης διασάφησης, ώστε ο διασαφιστής να μην είναι πλέον η Pfeifer & Langen, αλλά η Zahărul Oradea, αντιπροσωπευόμενη από την Pfeifer & Langen. Συγκεκριμένα, το εν λόγω δικαστήριο επισήμανε το γεγονός ότι το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) και το Finanzgericht Hamburg (φορολογικό δικαστήριο Αμβούργου, Γερμανία), αμφότερα, έκριναν προσφάτως ότι το άρθρο 78, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα του 1992 δεν επιτρέπει την τροποποίηση του ονόματος του προσώπου που αναγράφεται στη διασάφηση ως διασαφιστής.
24.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικό δικαστήριο Ντίσελντορφ) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 78, παράγραφος 3, του [τελωνειακού κώδικα του 1992] την έννοια ότι, σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, σε μια περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, μια τελωνειακή διασάφηση πρέπει να επανεξεταστεί και να διορθωθεί κατά τέτοιον τρόπο ώστε τα σχετικά με τον διασαφιστή στοιχεία να αντικατασταθούν με τον προσδιορισμό του προσώπου στο οποίο χορηγήθηκε πιστοποιητικό εισαγωγής για το εισαχθέν εμπόρευμα και το εν λόγω πρόσωπο να αντιπροσωπεύεται από το πρόσωπο το οποίο δηλώθηκε στην τελωνειακή διασάφηση ως διασαφιστής και το οποίο προσκόμισε στο τελωνείο πληρεξούσιο από τον δικαιούχο του πιστοποιητικού εισαγωγής;»
III. Ανάλυση
25.
Με το προδικαστικό του ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992, ο οποίος έμεινε σε ισχύ μέχρι τις 30 Απριλίου 2016 (
3
), έχει την έννοια ότι επιτρέπει την τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή μετά τη χορήγηση άδειας παραλαβής των επίμαχων εμπορευμάτων, σε περίπτωση που η ταυτότητα του εν λόγω διασαφιστή έχει αναγραφεί εσφαλμένα λόγω καλόπιστα διαπραχθέντος σφάλματος.
26.
Πρέπει να υπομνησθεί, εκ προοιμίου, ότι, κατά το άρθρο 59, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα του 1992, κάθε εμπόρευμα που προοριζόταν να υπαχθεί σε τελωνειακό καθεστώς έπρεπε να αποτελέσει αντικείμενο διασάφησης (
4
). Κατά το άρθρο 4, σημείο 17, του ίδιου κώδικα, διασάφηση ήταν η πράξη με την οποία ένα πρόσωπο δήλωνε, με τους απαιτούμενους τύπους και διαδικασίες, τη βούλησή του να υπαγάγει ένα εμπόρευμα σε συγκεκριμένο τελωνειακό καθεστώς (
5
). Στις περιπτώσεις που δεν πραγματοποιούνταν επαλήθευση της τελωνειακής διασάφησης, το άρθρο 71, παράγραφος 2, του εν λόγω κώδικα προέβλεπε ότι η εφαρμογή του τελωνειακού καθεστώτος στο οποίο υπήχθησαν τα εμπορεύματα αντιστοιχούσε σε ό,τι αναγραφόταν στη διασάφηση αυτή (
6
). Επιπλέον της εν λόγω δήλωσης βούλησης, ο διασαφιστής όφειλε να παράσχει, σύμφωνα με το άρθρο 62, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα του 1992, όλες τις αναγκαίες πληροφορίες για τον προσδιορισμό των εμπορευμάτων και για την εφαρμογή των διατάξεων που τα διέπουν (
7
). Όπως προβλεπόταν στο άρθρο 62, παράγραφος 2, στη διασάφηση έπρεπε να επισυνάπτονται όλα τα έγγραφα των οποίων η προσκόμιση ήταν απαραίτητη για την εφαρμογή των διατάξεων που ρύθμιζαν το τελωνειακό καθεστώς για το οποίο γινόταν η διασάφηση των εμπορευμάτων.
27.
Πριν από την έναρξη ισχύος του τελωνειακού κώδικα του 1992, την 1η Ιανουαρίου 1994, απαγορευόταν στον διασαφιστή η τροποποίηση της διασάφησής του μετά τη χορήγηση άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων. Η απαγόρευση αυτή απαλείφθηκε στη νέα μορφή του άρθρου 78. Έκτοτε, επιτρεπόταν στις τελωνειακές αρχές να επανεξετάζουν τις τελωνειακές διασαφήσεις, κατόπιν αίτησης του διασαφιστή που υποβαλλόταν μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων. Κατά συνέπεια, με τα άρθρα 65 και 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992 καθιερώθηκαν δύο διαφορετικά καθεστώτα τροποποίησης των τελωνειακών διασαφήσεων, αναλόγως του αν η αίτηση υποβαλλόταν πριν ή μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων (
8
).
28.
Πριν από τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων, το άρθρο 65 του εν λόγω κώδικα επέτρεπε τη μονομερή τροποποίηση, από τον ίδιο τον διασαφιστή, της διασάφησής του, εφόσον δεν είχε ακόμη χορηγηθεί η άδεια παραλαβής των εμπορευμάτων. Το σκεπτικό τη ρύθμισης αυτής ήταν ότι, μέχρι τη χορήγηση της εν λόγω άδειας παραλαβής, οι τελωνειακές αρχές μπορούσαν αρκούντως ευχερώς να επαληθεύσουν, εφόσον χρειαζόταν, την ακρίβεια των τροποποιήσεων, προβαίνοντας σε έλεγχο των ίδιων των εμπορευμάτων (
9
).
29.
Μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων, η κατάσταση, όσον αφορά την τροποποίηση των διασαφήσεων, δεν είναι τόσο σαφής. Συγκεκριμένα, το άρθρο 78, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα του 1992 προέβλεπε ότι «[ο]ι τελωνειακές αρχές είναι δυνατόν να επανεξετάσουν τη διασάφηση, αυτεπαγγέλτως ή εφόσον το ζητήσει ο διασαφιστής, μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων» (
10
). Επομένως, οι αρχές αυτές δεν όφειλαν να δεχθούν την αίτηση, αλλά ήταν υποχρεωμένες να την αξιολογήσουν, τουλάχιστον ως προς το ζήτημα αν έπρεπε ή όχι να διενεργηθεί η εν λόγω επανεξέταση (
11
). Μετά το πέρας της αξιολόγησής τους, οι τελωνειακές αρχές όφειλαν, υπό την επιφύλαξη της εν συνεχεία άσκησης ένδικου βοηθήματος, είτε να απορρίψουν με αιτιολογημένη απόφαση την αίτηση του διασαφιστή είτε να πραγματοποιήσουν τη ζητηθείσα επανεξέταση (
12
).
30.
Αν από την εξέταση της διασάφησης προέκυπτε ότι οι διέπουσες το οικείο τελωνειακό καθεστώς διατάξεις εφαρμόσθηκαν βάσει ανακριβών ή ελλιπών στοιχείων και αν οι σκοποί του συστήματος ενεργητικής τελειοποίησης δεν διακυβεύονταν, οι τελωνειακές αρχές όφειλαν, βάσει του άρθρου 78, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα του 1992, να λάβουν τα απαιτούμενα μέτρα για να επανορθώσουν την κατάσταση, λαμβάνοντας υπόψη τα νέα στοιχεία που είχαν στη διάθεσή τους (
13
).
31.
Σε περίπτωση που προέκυπτε ότι, τελικώς, οι καταβληθέντες από τον διασαφιστή δασμοί υπερέβαιναν τους δασμούς που θα οφείλονταν χωρίς το σφάλμα, ο διασαφιστής είχε δικαίωμα να ζητήσει επανεξέταση (
14
). Η επανεξέταση αυτή έπρεπε να πραγματοποιηθεί σύμφωνα με το άρθρο 236 του τελωνειακού κώδικα του 1992, αν πληρούνταν οι προϋποθέσεις της διάταξης αυτής. Στις εν λόγω προϋποθέσεις περιλαμβανόταν η πρόβλεψη ότι η αίτηση επανεξέτασης έπρεπε να υποβληθεί εντός της εφαρμοστέας προθεσμίας, η οποία, κατ’ αρχήν, ανερχόταν σε τρία έτη (
15
).
32.
Αντιθέτως, σε περίπτωση που οι καταβληθέντες δασμοί αποδεικνύονταν ανεπαρκείς, επειδή το ποσό δασμών που απέρρεε από τελωνειακή οφειλή δεν είχε καταχωριστεί ή είχε καταχωριστεί σε ύψος χαμηλότερο του νομίμως οφειλόμενου ποσού, οι τελωνειακές αρχές είχαν τη δυνατότητα, βάσει των άρθρων 220 επ. του τελωνειακού κώδικα του 1992, να ζητήσουν την καταβολή της διαφοράς, εντός προθεσμίας τριών ετών από την ημερομηνία γένεσης της τελωνειακής οφειλής.
33.
Στο πλαίσιο αυτό, οι γερμανικές τελωνειακές αρχές, η Τσεχική Κυβέρνηση και η Ολλανδική Κυβέρνηση διατείνονται ότι η κατά το άρθρο 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992 εξουσία τροποποίησης απαγόρευε την τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή. Υποστηρίζουν ότι η εν λόγω διάταξη αποτελούσε εξαίρεση από την αρχή του αμετάκλητου της τελωνειακής διασάφησης και ότι, κατά συνέπεια, πρέπει να ερμηνευθεί στενά. Πράγματι, οι επιτρεπόμενες βάσει του άρθρου 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992 τροποποιήσεις των διασαφήσεων περιορίζονταν σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, στις οποίες δεν περιλαμβανόταν η εσφαλμένη αναγραφή του ονόματος του διασαφιστή.
34.
Προς στήριξη του επιχειρήματος αυτού, οι ανωτέρω μετέχοντες στην προδικαστική διαδικασία υποστηρίζουν, πρώτον, ότι, βάσει του τότε ισχύοντος άρθρου 201, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα του 1992, ο διασαφιστής όφειλε να διασφαλίζει την ακρίβεια των στοιχείων που περιέχονται στη διασάφηση. Δεδομένου ότι το όνομα του διασαφιστή αποτελούσε καθοριστικό πληροφοριακό στοιχείο, η τροποποίησή του θα ισοδυναμούσε με ακύρωση της διασάφησης. Το άρθρο 66 του τελωνειακού κώδικα του 1992 απαγόρευε την ακύρωση των διασαφήσεων μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων, εκτός αν συνέτρεχαν ειδικές περιστάσεις, οι οποίες δεν συντρέχουν εν προκειμένω.
35.
Δεύτερον, το άρθρο 5, παράγραφος 4, του τελωνειακού κώδικα του 1992 προέβλεπε σαφώς την υποχρέωση του αντιπροσώπου να δηλώσει ότι ενεργεί για λογαριασμό παρασχόντος πληρεξουσιότητα. Κατά συνέπεια, αν πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει αρχικώς ότι ενεργούσε ως αντιπρόσωπος δικαιούνταν να τροποποιήσει τη διασάφησή του, η διάταξη αυτή θα στερούνταν κάθε πρακτικής αποτελεσματικότητας. Επιπλέον, η παροχή τέτοιας δυνατότητας διόρθωσης θα εγκυμονούσε τον σημαντικό κίνδυνο να μην μπορούν πλέον να γνωστοποιηθούν οι δασμοί στον νέο οφειλέτη εντός της προθεσμίας του άρθρου 221, παράγραφος 3, του εν λόγω κώδικα.
36.
Τρίτον, προβλήθηκε ότι το πλαίσιο στο οποίο εντασσόταν το άρθρο 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992 απέκλειε κατ’ ανάγκη την τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή. Πράγματι, οι διατάξεις που αφορούσαν την ταυτότητα του διασαφιστή περιλαμβάνονταν στον τίτλο I του τελωνειακού κώδικα του 1992, ενώ το άρθρο 78 περιλαμβανόταν στον τίτλο IV, ο οποίος είχε ως αντικείμενο την υπαγωγή των εμπορευμάτων σε τελωνειακό καθεστώς.
37.
Τέταρτον, δεδομένου ότι το γράμμα του άρθρου 78, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα του 1992 μνημόνευε τον διασαφιστή, πρέπει να θεωρηθεί ότι το όνομα του διασαφιστή δεν περιλαμβανόταν στα δεκτικά τροποποίησης στοιχεία.
38.
Μολονότι τα ανωτέρω επιχειρήματα μπορεί, εκ πρώτης όψεως, να φαίνονται πειστικά, φρονώ, εντούτοις, ότι, στην πραγματικότητα, δεν επιβεβαιώνονται από το γράμμα, το πλαίσιο και τους σκοπούς του άρθρου 78, καθώς και από τη νομολογία του Δικαστηρίου. Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά επίσης το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (
16
).
39.
Όσον αφορά το γράμμα του άρθρου 78, θα μπορούσε κάποιος να παρατηρήσει ότι, όπως προκύπτει, επρόκειτο για εντελώς γενική και αόριστη διάταξη. Συγκεκριμένα, το άρθρο 78, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα του 1992 δεν προέβλεπε κανέναν εκ των προτέρων αποκλεισμό ορισμένων στοιχείων της τελωνειακής διασάφησης που δεν
μπορούσαν να τροποποιηθούν (
17
). Αν υπήρχε σκοπός να μείνουν ορισμένα στοιχεία της διασάφησης –όπως η ταυτότητα του διασαφιστή– απαραβίαστα και να μην μπορούν να τροποποιηθούν με χρήση του μηχανισμού του άρθρου 78, παράγραφος 3, ο νομοθέτης της Ένωσης ευχερώς θα μπορούσε να το είχε προβλέψει. Αντιθέτως, κατά τη διατύπωση που το Δικαστήριο χρησιμοποίησε στη σκέψη 63 της απόφασης Overland Footwear (
18
), το άρθρο 78, παράγραφος 3, «δεν κάνει διάκριση μεταξύ των σφαλμάτων ή παραλείψεων που μπορούν να διορθωθούν και άλλων που δεν μπορούν».
40.
Όσον αφορά το πλαίσιο και τους σκοπούς, είναι αληθές ότι, όπως υποστήριξαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση τόσο το τελωνείο όσο και η Ολλανδική Κυβέρνηση, οι διατάξεις που είχαν ως αντικείμενο την ταυτότητα του διασαφιστή περιέχονταν στον τίτλο I του τελωνειακού κώδικα του 1992, ενώ το άρθρο 78 περιλαμβανόταν στον τίτλο IV, ο οποίος είχε ως αντικείμενο τους τελωνειακούς προορισμούς. Εντούτοις, επισημαίνεται ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι διασαφήσεις που αφορούσαν την αξία των εμπορευμάτων μπορούσαν να τροποποιηθούν υπό ορισμένες περιστάσεις (
19
), μολονότι οι διατάξεις που αφορούσαν την αξία αυτή ανήκαν στον τίτλο ΙΙ και όχι στον τίτλο IV. Τούτο και μόνον αρκεί προς αντίκρουση του ισχυρισμού ότι το όνομα του διασαφιστή αποκλειόταν από τις επιτρεπόμενες βάσει του άρθρου 78 διορθώσεις απλώς και μόνον επειδή οι διατάξεις που αφορούσαν το όνομα του διασαφιστή περιέχονταν σε άλλον τίτλο του τελωνειακού κώδικα του 1992 (
20
).
41.
Εν πάση περιπτώσει, όπως επισήμανε το Δικαστήριο στην υπόθεση Terex Equipment κ.λπ., η «λογική του άρθρου αυτού […] είναι να ευθυγραμμίσει την τελωνειακή διαδικασία προς την πραγματική κατάσταση» (
21
). Υπό την οπτική αυτή, το άρθρο 78, παράγραφος 3, απλώς έθετε σε εφαρμογή, εντός του πεδίου του τελωνειακού κώδικα του 1992, την εξουσία διόρθωσης των σφαλμάτων τεκμηρίωσης, όταν τούτο ήταν ενδεδειγμένο και δικαιολογημένο. Η ύπαρξη τέτοιας γενικής εξουσίας διόρθωσης των σφαλμάτων τεκμηρίωσης αποτελεί, βεβαίως, πάγιο χαρακτηριστικό του δημόσιου δικαίου όλων των κρατών μελών.
42.
Ομοίως, δεν συμμερίζομαι την άποψη ότι, αν επιτρεπόταν η τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή, οι τελωνειακές αρχές θα μπορούσαν να δυσκολευθούν να τηρήσουν την προβλεπόμενη στο άρθρο 236, παράγραφος 2, του τελωνειακού κώδικα του 1992 προθεσμία για τη γνωστοποίηση του τελικού ποσού των καταβλητέων δασμών. Πράγματι, για να μείνει ακριβής η διασάφηση, και επομένως για να επέλθει η αντικατάσταση αυτή, κάθε αλλαγή στο όνομα του διασαφιστή, συμπεριλαμβανομένης της διεύθυνσής του επικοινωνίας, συνεπαγόταν κατ’ ανάγκη ότι τα σχετικά με τον διασαφιστή στοιχεία έπρεπε να επικαιροποιούνται. Επομένως, η αλλαγή του ονόματος του διασαφιστή δεν ήταν πιθανό να δυσκόλευε ιδιαιτέρως τις τελωνειακές αρχές να τηρήσουν την προθεσμία αυτή (
22
).
43.
Η δε σαφώς επιβαλλόμενη από το άρθρο 5, παράγραφος 4, του τελωνειακού κώδικα του 1992 υποχρέωση ότι κάθε αντιπρόσωπος έπρεπε να δηλώνει ότι ενεργούσε για λογαριασμό του προσώπου που αντιπροσώπευε αποδεικνύει ότι η αναγραφή του ονόματος του διασαφιστή μπορούσε, υπό ορισμένες περιστάσεις, να συνιστούσε σφάλμα κατά την έννοια του άρθρου 78 του ίδιου κώδικα, πράγμα που, όπως θα διευκρινίσω κατωτέρω, αποτελούσε ακριβώς μία από τις προϋποθέσεις εφαρμογής της διάταξης αυτής.
44.
Στο πλαίσιο αυτό, επισημαίνω, περαιτέρω, ότι το άρθρο 76, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του ίδιου κώδικα προέβλεπε ότι, προκειμένου να απλουστευθεί όσο το δυνατόν η διεκπεραίωση των διατυπώσεων και διαδικασιών, χωρίς να θιγεί η κανονικότητα των πράξεων, οι τελωνειακές αρχές όφειλαν να επιτρέπουν, υπό τους όρους που καθορίζονταν σύμφωνα με τη διαδικασία της επιτροπής, να μην περιλαμβάνονται στη διασάφηση ορισμένα στοιχεία των απαιτούμενων πληροφοριών. Τούτο συντελεί στο να αποδειχθεί ότι, πέραν ορισμένων εξαιρέσεων, τις οποίες θα εκθέσω στη συνέχεια, το περιεχόμενο της διασάφησης δεν χρειαζόταν να είναι αμέσως και πλήρως αποκρυσταλλωμένο.
45.
Ομολογουμένως, το Δικαστήριο μπορεί, ορισμένες φορές, να έδωσε την εντύπωση ότι δίστασε να ερμηνεύσει τη διάταξη αυτή με υπερβολικά ευρύ τρόπο. Επί παραδείγματι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, εφόσον ο τελωνειακός κώδικας του 1992 δεν υποχρέωνε τις τελωνειακές αρχές να πραγματοποιούν συστηματικά τέτοιες επαληθεύσεις, ο διασαφιστής όφειλε να παράσχει στις τελωνειακές αρχές πλήρη και ακριβή στοιχεία (
23
). Απόρροια της προαναφερθείσας υποχρέωσης αποτελούσε η αρχή του αμετάκλητου της διασάφησης άπαξ έχει γίνει δεκτή, ενώ οι εξαιρέσεις από την αρχή αυτή ορίζονταν αυστηρά από τη σχετική νομοθεσία της Ένωσης (
24
). Συναφώς, το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι η εκ των υστέρων προσαρμογή της συναλλακτικής αξίας περιορίζεται σε ειδικές περιπτώσεις, οι οποίες αφορούν, μεταξύ άλλων, την ελαττωματική ποιότητα του προϊόντος ή κατασκευαστικές ατέλειες που εντοπίζονται μετά τη θέση του σε ελεύθερη κυκλοφορία (
25
).
46.
Ωστόσο, σε πολλές άλλες αποφάσεις, έχει εφαρμοσθεί λιγότερο στενή ερμηνεία και το Δικαστήριο προτίμησε να στηριχθεί στην οικονομία του άρθρου 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992, η οποία συνίστατο στην ευθυγράμμιση της τελωνειακής διαδικασίας με την πραγματική κατάσταση (
26
). Το Δικαστήριο έχει τονίσει, περαιτέρω, ότι η διάταξη αυτή δεν διέκρινε μεταξύ των σφαλμάτων ή παραλείψεων που μπορούσαν να διορθωθούν ή τροποποιηθούν και των άλλων που δεν μπορούσαν (
27
). Συγκεκριμένα, στις εν λόγω αποφάσεις κρίθηκε ότι οι όροι «ανακριβή ή ελλιπή στοιχεία» πρέπει να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι καλύπτουν τόσο τα εκ παραδρομής σφάλματα ή τις παραλείψεις όσο και τα σφάλματα ερμηνείας του εφαρμοστέου δικαίου. Η εν λόγω νομολογία αποδεικνύει ότι δυνατότητα να ζητηθεί η τροποποίηση διασάφησης υφίστατο όχι μόνο σε περίπτωση σφάλματος εκ παραδρομής, αλλά και σε περιπτώσεις παραλείψεων ή σφαλμάτων ερμηνείας του εφαρμοστέου δικαίου (
28
).
47.
Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι είναι δυνατή η τροποποίηση διασάφησης όσον αφορά την αξία των εμπορευμάτων (
29
), τον κωδικό που χρησιμοποιήθηκε για να προσδιοριστεί το τελωνειακό καθεστώς στο οποίο υπήχθησαν τα εμπορεύματα από τον διασαφιστή (
30
) ή το όνομα του εξαγωγέα (
31
). Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι είναι δυνατή η τροποποίηση τελωνειακής διασάφησης όσον αφορά την ημερομηνία της, προκειμένου η διασάφηση αυτή να αναβληθεί για άλλη ημερομηνία, κατά την οποία ο εξαγωγέας διέθετε έγκυρο πιστοποιητικό εξαγωγής (
32
).
48.
Σε όλες τις υποθέσεις αυτές, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμά του στηριζόμενο σε δύο υποκείμενες αρχές, ήτοι στο ότι η οικονομία του άρθρου 78 συνίστατο στην ευθυγράμμιση της τελωνειακής διαδικασίας με την πραγματική κατάσταση και στο ότι η διάταξη αυτή δεν διέκρινε μεταξύ των σφαλμάτων ή παραλείψεων που μπορούσαν να διορθωθούν και των άλλων που δεν μπορούσαν (
33
). Σε κάθε περίπτωση, η εφαρμογή των ανωτέρω αρχών συνεπαγόταν τη δυνατότητα τροποποίησης του ονόματος του διασαφιστή.
49.
Κατά την άποψή μου, τα προεκτεθέντα δικαιολογούνται από τον ίδιο τον σκοπό του τελωνειακού κώδικα του 1992, ο οποίος, όπως εξέθετε η πέμπτη αιτιολογική σκέψη του κώδικα αυτού, ήταν να εξασφαλίσει την ορθή εφαρμογή των εκεί προβλεπόμενων υποχρεώσεων, διασφαλίζοντας ταχείες και αποτελεσματικές διαδικασίες προς το συμφέρον τόσο των εμπόρων όσο και των τελωνειακών αρχών, απαλλάσσοντάς τες από τη συστηματική εξέταση όλων των δηλωθέντων εμπορευμάτων και, επομένως, περιορίζοντας, όσο το δυνατόν περισσότερο, όπως ανέφερε η έκτη αιτιολογική σκέψη του εν λόγω κώδικα, τις διατυπώσεις και τους τελωνειακούς ελέγχους (
34
). Συγκεκριμένα, αντιθέτως προς άλλα νομικά καθεστώτα, στο πλαίσιο των οποίων ο διασαφιστής οφείλει απλώς να παρέχει πρακτικές πληροφορίες σχετικά με τα εμπορεύματα, ο κώδικας αυτός επέβαλλε στον οφειλέτη την υποχρέωση να διατυπώνει τη διασάφησή του κατά τρόπο δεσμευτικό για τον ίδιο. Η μέθοδος αυτή παρείχε στις τελωνειακές αρχές τη δυνατότητα να πραγματοποιούν τους ελέγχους τους ταχύτερα και αποτελεσματικότερα.
50.
Πάντως, πρέπει να αναγνωρισθεί ότι τούτο καθιστούσε επίσης αναγκαία την καταβολή προσπάθειας από τους οικονομικούς φορείς για την ερμηνεία νομικών κειμένων τα οποία συχνά είναι περίπλοκα. Υπό τις περιστάσεις αυτές, είναι αναπόφευκτο να διαπραχθούν καλή τη πίστει σφάλματα. Το άρθρο 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992 προοριζόταν να αντιμετωπίσει το πρόβλημα αυτό και να παράσχει στις τελωνειακές αρχές τη δυνατότητα να διορθώνουν τέτοια σφάλματα, τουλάχιστον όταν αυτό μπορούσε να γίνει κατά τρόπο που δεν έθιγε τα δικαιώματα και τα έννομα συμφέροντα άλλων (συμπεριλαμβανομένων, συναφώς, των τελωνειακών αρχών). Τα προεκτεθέντα ενισχύονται από τη νομολογία του Δικαστηρίου, το οποίο μέχρι τώρα έχει αναγνωρίσει μόνο τρεις περιπτώσεις όπου δύναται να γίνει δεκτό το δικαίωμα των τελωνειακών αρχών να απορρίψουν αίτηση τροποποίησης διασάφησης (
35
).
51.
Ο πρώτος λόγος απόρριψης προκύπτει από συνδυασμό των άρθρων 65 και 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992. Δεδομένου ότι το άρθρο 78 είχε εφαρμογή μόνο στις αιτήσεις τροποποίησης που υποβάλλονταν μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων, ήτοι σε στάδιο κατά το οποίο δεν ήταν πλέον δυνατόν να επαληθευθεί η ακρίβεια των στοιχείων σχετικά με τα οικεία εμπορεύματα, το άρθρο 78 έπρεπε κατ’ ανάγκη να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι δεν επέτρεπε την τροποποίηση στοιχείων που αφορούσαν τη φύση ή τα χαρακτηριστικά των εμπορευμάτων που μνημονεύονταν στη διασάφηση (
36
).
52.
Ο δεύτερος λόγος απόρριψης, ο οποίος απορρέει εμμέσως από την απαγόρευση της κατάχρησης των δικαιωμάτων, συνέτρεχε όταν η ζητηθείσα τροποποίηση ήταν πιθανόν να θίξει τους επιδιωκόμενους από την τελωνειακή νομοθεσία σκοπούς (
37
).
53.
Ο τρίτος λόγος απόρριψης συνέτρεχε όταν το στοιχείο για το οποίο ζητούνταν η τροποποίηση δεν είχε αναγραφεί λόγω σφάλματος, αλλά λόγω ηθελημένης επιλογής (
38
).
54.
Αντιθέτως προς το επιχείρημα που προβάλλουν το γερμανικό τελωνείο, η Τσεχική Κυβέρνηση και η Ολλανδική Κυβέρνηση, το Δικαστήριο ουδέποτε απέκλεισε ορισμένα στοιχεία της διασάφησης από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992 για τον λόγο ότι αφορούσαν την ίδια την ουσία της διασάφησης. Συγκεκριμένα, πέραν του γεγονότος ότι στο γράμμα της διάταξης αυτής ουδεμία μνεία γινόταν σε έναν τέτοιο εκ των προτέρων αποκλεισμό, επισημαίνω ότι, όπως προεκτέθηκε, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ημερομηνία υποβολής της διασάφησης μπορεί να διορθωθεί, μολονότι, κατ’ αρχήν, το στοιχείο αυτό είναι, στο διοικητικό δίκαιο, εξίσου σημαντικό με την ταυτότητα του διασαφιστή (
39
). Επιπλέον, η απόφαση Terex θα μπορούσε επίσης να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι διασαφήσεις επιδέχονται τροποποίηση όσον αφορά το επιλεγέν τελωνειακό καθεστώς, μολονότι, κατά το άρθρο 4, σημείο 17, και το άρθρο 59, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα του 1992, η διασάφηση ήταν η πράξη με την οποία ο διασαφιστής δήλωνε τη βούλησή του να υπαγάγει εμπορεύματα σε συγκεκριμένο τελωνειακό καθεστώς. Τέλος, το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι το όνομα του εξαγωγέα μπορεί να τροποποιηθεί, μολονότι η χορήγηση οικονομικών πλεονεκτημάτων εξαρτάται από την ταυτότητα του εξαγωγέα (
40
).
55.
Εν πάση περιπτώσει, το επιχείρημα ότι η τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή θα ισοδυναμούσε με ακύρωση της διασάφησης στηρίζεται στην προκείμενη ότι η διαφορά μεταξύ τροποποίησης και ακύρωσης μιας διασάφησης εξηρτάτο από τα προς διόρθωση στοιχεία της διασάφησης. Ωστόσο, το άρθρο 66 του τελωνειακού κώδικα του 1992 προέβλεπε τη δυνατότητα ακύρωσης μόνο σε δύο περιπτώσεις, ήτοι όταν ο διασαφιστής αποδείκνυε ότι το εμπόρευμα διασαφίστηκε κατά λάθος για το τελωνειακό καθεστώς που αντιστοιχούσε στη διασάφηση ή όταν, λόγω ειδικών περιστάσεων, η υπαγωγή του εμπορεύματος στο τελωνειακό καθεστώς για το οποίο διασαφίστηκε δεν δικαιολογούνταν πλέον (
41
). Πρακτικά, τούτο σημαίνει ότι ακύρωση μπορούσε να πραγματοποιηθεί κυρίως όταν ο οικονομικός φορέας αποφάσιζε εν τέλει να μην διεξαχθεί η τελωνειακή διαδικασία ή όταν μεταβαλλόταν ο τελωνειακός προορισμός των εμπορευμάτων (
42
).
56.
Ομολογουμένως, η δεύτερη αυτή υπόθεση θα μπορούσε δικαιολογημένα να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι περιόριζε το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 78, καθόσον η επιλογή τελωνειακού καθεστώτος, δεδομένου ότι επρόκειτο για τον κύριο σκοπό της συγκεκριμένης διασάφησης, μπορούσε να μεταβληθεί μόνο με την ακύρωση της σχετικής διασάφησης. Προκειμένου να διατηρηθεί η πρακτική αποτελεσματικότητα («effet utile») του άρθρου 66, η επιλογή τελωνειακού καθεστώτος θα μπορούσε να θεωρηθεί ως το μόνο στοιχείο το οποίο καθιστούσε αναγκαία, για τη διόρθωσή του, την ακύρωση της διασάφησης. Ωστόσο, όπως προεκτέθηκε, το Δικαστήριο φαίνεται να έκρινε ότι το τελωνειακό καθεστώς στο οποίο υπήγαγε ο διασαφιστής τα εμπορεύματα μπορούσε να διορθωθεί με βάση το άρθρο 78 (
43
).
57.
Εν πάση περιπτώσει, εκτός του πλαισίου αυτού, δεν φαίνεται ότι η διαφορά μεταξύ ακύρωσης και διόρθωσης εξηρτάτο κυρίως από τη φύση των προς τροποποίηση στοιχείων. Συγκεκριμένα, αν ορισμένα άλλα στοιχεία δεν μπορούσαν να τροποποιηθούν, τούτο θα περιόριζε ουσιωδώς τη δυνατότητα των τελωνειακών αρχών να ορίσουν την τελωνειακή οφειλή στο προσήκον ύψος με βάση τα πραγματικά δεδομένα. Μπορεί επίσης να επισημανθεί ότι, αν γινόταν δεκτό ότι ορισμένα στοιχεία μπορούσαν να διορθωθούν μόνο μέσω ακύρωσης, τα στοιχεία αυτά δεν θα μπορούσαν ποτέ να τροποποιηθούν με πρωτοβουλία της διοίκησης, ακόμη και αν τούτο ήταν αναγκαίο, καθόσον η διοίκηση δεν μπορούσε να υποκαταστήσει τον διασαφιστή συντάσσοντας νέα διασάφηση.
58.
Υπό το πρίσμα της υφιστάμενης νομολογίας, η μόνη εναπομείνασα διάκριση μεταξύ ακύρωσης και τροποποίησης έγκειται στα αντίστοιχα αποτελέσματά τους. Στην περίπτωση της αίτησης ακύρωσης, αν αυτή γίνει δεκτή, παύει να υφίσταται η ίδια η τελωνειακή οφειλή (
44
). Ο διασαφιστής απαλλάσσεται από κάθε υποχρέωση καταβολής οποιασδήποτε τελωνειακής οφειλής. Ωστόσο, σε περίπτωση τροποποίησης, το ποσό της οφειλής μπορεί να αυξηθεί ή να μειωθεί, αλλά η ύπαρξη οφειλής παραμένει (
45
).
59.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω τριών λόγων απόρριψης τους οποίους αναγνωρίζει το Δικαστήριο, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή αποκλείεται από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 78.
60.
Πρώτον, το όνομα του διασαφιστή ουδεμία σχέση είχε με τα εμπορεύματα. Συγκεκριμένα, η επαλήθευση της ακρίβειας του στοιχείου αυτού ή του αν ο διασαφιστής πληρούσε τις προϋποθέσεις που απαιτούνταν για την υποβολή διασάφησης ουδόλως μπορούσε να επηρεασθεί από τη χορήγηση της άδειας παραλαβής.
61.
Δεύτερον, δεν προκύπτει ότι η τροποποίηση της ταυτότητας του διασαφιστή μπορούσε να θίξει τους σκοπούς της τελωνειακής νομοθεσίας. Αντιθέτως, ο σκοπός που επιδιώκεται ειδικά από το άρθρο 78, ο οποίος συνίστατο στην ευθυγράμμιση της τελωνειακής διαδικασίας με την πραγματική κατάσταση, ενισχύει το συμπέρασμα ότι έπρεπε να είναι δυνατή η πραγματοποίηση τέτοιων διορθώσεων.
62.
Ωστόσο, δεν παραβλέπω τον αυξημένο κίνδυνο εξαπάτησης που θα μπορούσε να εγκυμονεί η εξουσία τροποποίησης της διασάφησης. Βεβαίως, η καταπολέμηση της απάτης είναι επίσης ένας από τους σκοπούς που επιδιώκει ο τελωνειακός κώδικας του 1992 (
46
). Ωστόσο, φρονώ ότι, υπό το καθεστώς του τελωνειακού κώδικα του 1992, στην περίπτωση του ονόματος του διασαφιστή, η εν λόγω τροποποίηση δεν επέφερε σημαντική αύξηση του κινδύνου αυτού. Συγκεκριμένα, ο διασαφιστής δεν πρέπει να συγχέεται με τον εισαγωγέα και τον εξαγωγέα. Όπως προβλεπόταν στο άρθρο 64, παράγραφος 1, του κώδικα αυτού, την ιδιότητα του διασαφιστή μπορούσε να έχει κάθε πρόσωπο που απλώς μπορούσε «να προσκομίσει ή να ενεργήσει ώστε να προσκομισθεί στο αρμόδιο τελωνείο το οικείο εμπόρευμα καθώς και όλα τα παραστατικά των οποίων η προσκόμιση είναι αναγκαία για να επιτραπεί η εφαρμογή των διατάξεων που διέπουν το τελωνειακό καθεστώς για το οποίο γίνεται η διασάφηση του εμπορεύματος» (
47
).
63.
Βεβαίως, εκτός του τελωνειακού κώδικα του 1992, άλλες τελωνειακές ρυθμίσεις εξαρτούσαν τη χορήγηση ορισμένων πλεονεκτημάτων, όπως είναι το ευεργέτημα προτιμησιακού δασμολογίου ή η επιστροφή κατά την εξαγωγή, από την προϋπόθεση ότι ο εισαγωγέας ή ο εξαγωγέας των εμπορευμάτων ήταν ο διασαφιστής. Επί παραδείγματι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, το άρθρο 24 του κανονισμού (ΕΚ) 1291/2000 της Επιτροπής (
48
) προέβλεπε ότι η διασάφηση έπρεπε να υποβληθεί από τον δικαιούχο ή, ενδεχομένως, από τον εκδοχέα του πιστοποιητικού ή από τον αντιπρόσωπό τους κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 2, του τελωνειακού κώδικα του 1992.
64.
Ωστόσο, στην περίπτωση που σε διασάφηση αναγραφόταν αρχικώς ότι διασαφιστής ήταν ο εξαγωγέας ή ο εισαγωγέας, η τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή δεν συνεπαγόταν κίνδυνο βλάβης των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης μεγαλύτερο από τον κίνδυνο που θα υφίστατο αν ο εν λόγω διασαφιστής ήταν εκείνος που αναγραφόταν εξαρχής. Όσον αφορά δε την αντίστροφη περίπτωση, κατά την οποία το όνομα του διασαφιστή μεταβαλλόταν προκειμένου να αντιστοιχεί στο όνομα του εισαγωγέα ή του εξαγωγέα, ο κίνδυνος εξαπάτησης εξουδετερωνόταν από τους κανόνες που ρύθμιζαν τη χορήγηση των εν λόγω πλεονεκτημάτων, οι οποίοι επέβαλλαν στον ενδιαφερόμενο, υπό την ιδιότητά του ως εισαγωγέα ή εξαγωγέα, ορισμένες υποχρεώσεις (
49
).
65.
Επιπλέον, όταν η διασάφηση τροποποιούνταν προκειμένου το όνομα του διασαφιστή να συμπίπτει με το όνομα του εισαγωγέα ή του εξαγωγέα, ώστε να μπορεί αυτός να τύχει προτιμησιακού δασμολογίου ή να λάβει επιστροφή κατά την εξαγωγή, η τροποποίηση αυτή δεν προσπόριζε αδικαιολόγητο πλεονέκτημα στο εν λόγω πρόσωπο, αλλά του παρείχε τη δυνατότητα να αποκομίσει όφελος το οποίο θα δικαιούνταν αν είχε δηλωθεί εξαρχής ως διασαφιστής (
50
). Κατά συνέπεια, σε μια περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, ο κίνδυνος εξαπάτησης παραμένει ο ίδιος, όσο οι ποσότητες των εισαγόμενων εμπορευμάτων αφαιρούνται από τα πιστοποιητικά του εισαγωγέα.
66.
Πέραν των κανόνων που ρύθμιζαν τα πιστοποιητικά εισαγωγής ή τις επιστροφές κατά την εξαγωγή (
51
), άλλες διατάξεις του τελωνειακού κώδικα του 1992 περιόριζαν, σε σημαντικό βαθμό, τον κίνδυνο εξαπάτησης που θα μπορούσε να ανακύψει από την τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή. Ειδικότερα, επισημαίνονται τα ακόλουθα.
67.
Πρώτον, το άρθρο 74, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα του 1992 διευκρίνιζε ότι η τελωνειακή οφειλή έπρεπε να έχει εξοφληθεί ή να έχει συσταθεί εγγύηση γι’ αυτήν πριν χορηγηθεί η άδεια παραλαβής (
52
). Δεδομένου ότι, αφενός, το άρθρο 78 είχε εφαρμογή μόνο μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής και, ως εκ τούτου, μετά την εξόφληση της τελωνειακής οφειλής ή τη σύσταση εγγύησης γι’ αυτήν και, αφετέρου, κάθε διόρθωση της ταυτότητας του διασαφιστή συνεπαγόταν κατ’ ανάγκη την υποκατάσταση του νέου διασαφιστή στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προηγουμένου, το όνομα του διασαφιστή μπορούσε να αλλάξει μόνον αν η υφιστάμενη εγγύηση ή εξόφληση μπορούσε να μεταβιβασθεί στον νέο διασαφιστή ή αν ο τελευταίος είτε είχε εξοφλήσει την τελωνειακή οφειλή είτε είχε συστήσει νέα εγγύηση. Επομένως, δεν προκύπτει ότι, στην πράξη, ο κίνδυνος μη εξόφλησης της τελωνειακής οφειλής θα αυξανόταν απλώς και μόνο λόγω της αλλαγής του ονόματος του διασαφιστή.
68.
Δεύτερον, όσον αφορά τις εισαγωγές, όπως αυτές στην υπόθεση της κύριας δίκης, το άρθρο 201, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, του τελωνειακού κώδικα του 1992 προέβλεπε ότι, σε περίπτωση υποβολής τελωνειακής διασάφησης βάσει ανακριβών στοιχείων, «τα πρόσωπα τα οποία παρέσχ[ον] τα αναγκαία για τη συμπλήρωση της διασάφησης αυτά στοιχεία και τα οποία γνώριζαν ή όφειλαν λογικώς να γνωρίζουν ότι τα στοιχεία αυτά ήταν εσφαλμένα, μπορούν επίσης να θεωρηθούν οφειλέτες, δυνάμει των ισχυουσών εθνικών διατάξεων». Δεδομένου ότι ο πρώτος διασαφιστής ήταν κατ’ ανάγκην εκείνος που παρέσχε τα άλλα στοιχεία που αναγράφονταν στη διασάφηση, αν αποδεικνυόταν ότι τα εν λόγω στοιχεία ήταν εσφαλμένα, επίσης αυτός μπορούσε να θεωρηθεί οφειλέτης της τελωνειακής οφειλής.
69.
Ειδικότερα, λαμβανομένου υπόψη του κανόνα αυτού, δεν είμαι πεπεισμένος ότι, όπως υποστήριξε η Ολλανδική Κυβέρνηση, τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή θα έπρεπε, σε κάθε περίπτωση, να επιτρέπεται μόνο για τροποποιήσεις που συνεπάγονται μετατροπή της άμεσης αντιπροσώπευσης σε έμμεση αντιπροσώπευση, καθόσον μόνο στο πλαίσιο της τελευταίας ήταν δυνατόν ο αρχικός διασαφιστής να παραμείνει οφειλέτης της τελωνειακής οφειλής. Συγκεκριμένα, λαμβανομένου υπόψη του γράμματος του άρθρου 201, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, του τελωνειακού κώδικα του 1992, ακόμη και αν είχε τροποποιηθεί το όνομα του διασαφιστή, προκειμένου να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι το αρχικώς αναγραφέν πρόσωπο αντιπροσωπευόταν από νέο διασαφιστή, ο αρχικός διασαφιστής ήταν πιθανό να παραμείνει οφειλέτης της τελωνειακής οφειλής, καθόσον εκείνος ήταν αυτός που παρέσχε αρχικώς τα στοιχεία.
70.
Τρίτον, πρέπει να τονισθεί ότι, προκειμένου ο νέος διασαφιστής να μπορέσει να λάβει οποιαδήποτε επιστροφή, έπρεπε να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 236 του τελωνειακού κώδικα του 1992.
71.
Όσον αφορά τα προβαλλόμενα επιχειρήματα σχετικά με την αβεβαιότητα που θα προκαλούσε στις τελωνειακές αρχές η τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή, η αβεβαιότητα αυτή φαίνεται να αποτελεί συνέπεια των επιλογών του νομοθέτη της Ένωσης, πρώτον, να επιτρέψει τη διόρθωση της διασάφησης μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής και, δεύτερον, να παράσχει ίσες ευκαιρίες για τροποποίηση, με πρωτοβουλία είτε της διοίκησης είτε του διασαφιστή (
53
). Συγκεκριμένα, όλα τα στοιχεία που μπορούσαν να τροποποιηθούν αυτεπαγγέλτως από τις τελωνειακές αρχές μπορούσαν επίσης να αποτελέσουν αντικείμενο σχετικής αίτησης του διασαφιστή (
54
).
72.
Δεδομένου ότι το άρθρο 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992 δεν απέκλειε το όνομα του διασαφιστή από το πεδίο των επιτρεπτών τροποποιήσεων και δεδομένου ότι το εθνικό δικαστήριο φαίνεται να αποκλείει την περίπτωση κατάχρησης δικαιωμάτων (
55
), το κύριο ζήτημα που απομένει να εξεταστεί, προκειμένου να κριθεί αν, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι τελωνειακές αρχές δικαιούνταν να αρνηθούν την τροποποίηση του ονόματος του διασαφιστή, είναι το αν η αναγραφή του ονόματος του διασαφιστή οφειλόταν σε πραγματική πλάνη ή παρανόηση ή αν οφειλόταν σε ηθελημένη επιλογή (
56
). Αυτή είναι, κατά την άποψή μου, η αληθής φύση της διακριτικής ευχέρειας που παρέχεται στις τελωνειακές αρχές από το άρθρο 78, παράγραφος 1, του εν λόγω κώδικα («[…] είναι δυνατόν να επανεξετάσουν τη διασάφηση […]»), επειδή, αν, κατόπιν εξέτασης της αίτησης τροποποίησης, καταστεί σαφές ότι η διασάφηση δεν αποτυπώνει την πραγματικότητα, τότε η διασάφηση πρέπει, κατ’ αρχήν, να τροποποιηθεί, εκτός αν τούτο θα έθιγε τους επιδιωκόμενους από την τελωνειακή νομοθεσία σκοπούς και, επομένως, θα έβλαπτε τα δικαιώματα και τα έννομα συμφέροντα τρίτων και, ειδικότερα, τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης, για λογαριασμό της οποίας οι τελωνειακές αρχές εισπράττουν τους δασμούς.
73.
Επομένως, προκειμένου να απαντηθεί το υποβληθέν από το αιτούν δικαστήριο ερώτημα, πρέπει να εξακριβωθεί αν, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, η μνεία της Pfeifer & Langen ως διασαφιστή μπορεί να θεωρηθεί ότι οφείλεται σε σφάλμα.
74.
Πάλι στο σημείο αυτό, το Δικαστήριο έχει ερμηνεύσει με σχετικά ευρύ τρόπο τον εν λόγω όρο. Επί παραδείγματι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η έννοια του «σφάλματος» περιλαμβάνει μη ηθελημένες παραλείψεις, ακόμη και σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η ύπαρξη τέτοιων παραλείψεων φαίνεται να έχει συναχθεί από το γεγονός και μόνον ότι ο διασαφιστής υπέβαλε αίτηση τροποποίησης της διασάφησης (
57
). Στην απόφαση CEVA Freight Holland (
58
), το Δικαστήριο έκρινε ότι ο διασαφιστής δύναται να ζητήσει την τροποποίηση της συναλλακτικής αξίας των εμπορευμάτων, μολονότι ο καθορισμός της αξίας αυτής εξαρτάται από την επιλογή της μεθόδου υπολογισμού (
59
), όταν η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε σε συνέχεια τροποποίησης που πραγματοποιήθηκε από τις τελωνειακές αρχές όσον αφορά τη δασμολογική διάκριση (
60
). Επομένως, προκύπτει ότι στην έννοια του σφάλματος ενέπιπταν όχι μόνον τα σφάλματα εκ παραδρομής, αλλά και κάθε διασάφηση που υποβαλλόταν κατά παράβαση τελωνειακού κανόνα.
75.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν φαίνεται να χωρεί αμφιβολία ως προς το ότι η αρχική αναγραφή του ονόματος του διασαφιστή οφειλόταν σε σφάλμα. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η Pfeifer & Langen έχει λάβει πληρεξούσιο από την Zahărul Oradea, με το οποίο της παρασχέθηκε η εξουσία να ενεργεί εξ ονόματός της. Συναφώς, επισημαίνεται ότι το σημείο 6 του πληρεξουσίου με ημερομηνία 2 Φεβρουαρίου 2012 ανέφερε:
«Γνωρίζουμε ότι με την κατάθεση της αίτησης εκτελωνισμού θα καταστούμε διασαφιστές σύμφωνα με τον τελωνειακό κώδικα και δεσμευόμαστε να αναλάβουμε το κόστος κάθε εισαγωγικού δασμού που θα επιβληθεί στην Pfeiffer & Langen KG από το τελωνείο.»
76.
Το γεγονός αυτό, το οποίο δεν αμφισβητείται, αρκεί, κατά την άποψή μου, για τη στοιχειοθέτηση σφάλματος κατά την έννοια του άρθρου 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992.
77.
Συγκεκριμένα, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 4, του εν λόγω κώδικα, όταν ο διασαφιστής ενεργεί για λογαριασμό παρασχόντος πληρεξουσιότητα, «πρέπει» να δηλώσει ότι ενεργεί για λογαριασμό του προσώπου που αντιπροσωπεύει και να διευκρινίσει αν πρόκειται για άμεση ή έμμεση αντιπροσώπευση, καθώς και να αποδείξει την εξουσία αντιπροσώπευσης. Κατά συνέπεια, όταν ο διασαφιστής ενεργεί για λογαριασμό παρασχόντος πληρεξουσιότητα, αλλά δεν το δηλώνει, ο διασαφιστής παραβαίνει το άρθρο 5, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, του τελωνειακού κώδικα του 1992.
78.
Επιπλέον, επισημαίνεται ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, οι φορολογικές αρχές εφάρμοσαν, στην περίπτωση της Pfeiffer & Langen, το προτιμησιακό δασμολόγιο και αφαίρεσαν το ποσό των εισαγωγών από τα πιστοποιητικά της Zahărul Oradea. Συνεπώς, οι τελωνειακές αρχές θεώρησαν, εμμέσως πλην σαφώς, ότι η Pfeiffer & Langen ενεργούσε για λογαριασμό της Zahărul Oradea, αλλά και για δικό της λογαριασμό, πράγμα που συνιστά παραδοχή η οποία αντιβαίνει στο άρθρο 5, παράγραφος 2, του τελωνειακού κώδικα του 1992. Συγκεκριμένα, η διάταξη αυτή, η οποία ρύθμιζε εξαντλητικά το δικαίωμα τελωνειακής αντιπροσώπευσης (
61
), προέβλεπε μόνον τη δυνατότητα ενέργειας εξ ονόματος και για λογαριασμό τρίτων ή ιδίω ονόματι, αλλά για λογαριασμό τρίτων.
79.
Βεβαίως, το άρθρο 5, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, του τελωνειακού κώδικα του 1992 διευκρίνιζε ότι «[τ]ο πρόσωπο που δεν δηλώνει ότι ενεργεί εξ ονόματος ή για λογαριασμό άλλου προσώπου ή που δηλώνει ότι ενεργεί εξ ονόματος ή για λογαριασμό άλλου προσώπου χωρίς να έχει πληρεξουσιότητα θεωρείται ότι ενεργεί εξ ιδίου ονόματος και για ίδιο λογαριασμό». Ωστόσο, το γεγονός ότι το κατά το άρθρο 5, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, του τελωνειακού κώδικα του 1992 μέτρο αποκατάστασης της παράβασης συνίστατο στην εφαρμογή τεκμηρίου δεν επηρεάζει το γεγονός ότι, όπως προκύπτει από τη χρήση του ρήματος «πρέπει», ο διασαφιστής όφειλε να δηλώσει ότι ενεργούσε εξ ονόματος ή για λογαριασμό άλλου προσώπου. Επομένως, στην περίπτωση που ένα πρόσωπο δεν ασκεί τις εξουσίες που του έχουν χορηγηθεί με πληρεξούσιο, ο διασαφιστής διαπράττει σφάλμα κατά την έννοια του άρθρου 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992.
80.
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεδομένου ότι το πληρεξούσιο είχε επισυναφθεί στη διασάφηση, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί η απόδειξη της ύπαρξης τέτοιας πληρεξουσιότητας κατά την ημερομηνία υποβολής της διασάφησης.
81.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992 έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση που διασαφιστής είχε δηλώσει ότι ενεργούσε αποκλειστικά ιδίω ονόματι, μολονότι του είχε ανατεθεί να υποβάλει την τελωνειακή διασάφηση εξ ονόματος και για λογαριασμό τρίτου, η διασάφηση μπορεί να τροποποιηθεί, μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων, προκειμένου ο παρασχών την πληρεξουσιότητα να αναγραφεί ως διασαφιστής, αν μπορεί να προσκομισθεί απόδειξη για την ύπαρξη τέτοιας πληρεξουσιότητας πριν από την υποβολή της διασάφησης.
IV. Πρόταση
82.
Υπό το πρίσμα των προεκτεθεισών εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικού δικαστηρίου Ντίσελντορφ, Γερμανία) ως εξής:
Το άρθρο 78 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση που διασαφιστής είχε δηλώσει ότι ενεργούσε αποκλειστικά ιδίω ονόματι, μολονότι του είχε ανατεθεί να υποβάλει την τελωνειακή διασάφηση εξ ονόματος και για λογαριασμό τρίτου, η διασάφηση μπορεί να τροποποιηθεί, μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων, προκειμένου ο παρασχών την πληρεξουσιότητα να αναγραφεί ως διασαφιστής, αν μπορεί να προσκομισθεί απόδειξη για την ύπαρξη τέτοιας πληρεξουσιότητας πριν από την υποβολή της διασάφησης.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Μολονότι στη δικογραφία δεν περιλαμβάνονται λεπτομέρειες όσον αφορά τον εν λόγω έλεγχο με αντικείμενο τον ΦΠΑ, πρέπει να επισημανθεί ότι το άρθρο 85 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), προβλέπει ότι «[η] βάση επιβολής του φόρου για τις εισαγωγές αγαθών συνίσταται στο ποσό που καθορίζεται ως δασμολογητέα αξία σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις».
(
3
)	Στη μεταγενέστερη μορφή του τελωνειακό κώδικα, υπό τον κανονισμό (ΕΚ) 450/2008 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 23ης Απριλίου 2008, για τη θέσπιση του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (εκσυγχρονισμένος τελωνειακός κώδικας) (ΕΕ 2008, L 145, σ. 1), το άρθρο 78 απαλείφθηκε και αντικαταστάθηκε από το άρθρο 27. Ο τελωνειακός κώδικας υπό την ως άνω μορφή ανέθεσε στην Επιτροπή το καθήκον καθορισμού των περιπτώσεων στις οποίες είναι δυνατή η τροποποίηση διασάφησης μετά την απομάκρυνση των εμπορευμάτων (βλ. άρθρα 89, παράγραφος 2, 113 και 181). Στην επόμενη μορφή του τελωνειακού κώδικα, υπό τον κανονισμό (ΕΚ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 2013, L 269, σ. 1), η οποία είναι η νυν ισχύουσα, διευκρινίζεται ότι η τροποποίηση της διασάφησης επιτρέπεται μόνο μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων, αν η διόρθωση αυτή είναι αναγκαία προκειμένου ο διασαφιστής να μπορέσει να συμμορφωθεί με τις υποχρεώσεις του που απορρέουν από την υπαγωγή των εμπορευμάτων στο συγκεκριμένο τελωνειακό καθεστώς (βλ. άρθρο 173). Στην ίδια μορφή του τελωνειακού κώδικα προβλέπεται ότι στην Επιτροπή εναπόκειται να καθορίζει, με εκτελεστικές πράξεις, τους διαδικαστικούς κανόνες σχετικά με τις αιτήσεις αυτές (βλ. άρθρο 176).
(
4
)	Βλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, DP grup (C-138/10, EU:C:2011:587, σκέψη 33).
(
5
)	Βλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, DP grup (C-138/10, EU:C:2011:587, σκέψη 35).
(
6
)	Στην απόφαση της 7ης Μαρτίου 2019, Suez II (C-643/17, EU:C:2019:179, σκέψη 46), το Δικαστήριο έκρινε ότι «το πρόσωπο που πραγματοποίησε την εισαγωγή ή εκείνο που αναλαμβάνει τη μεταφορά» είναι υπεύθυνο για την παροχή «όλων των ασκούντων επιρροή στοιχείων που αφορούν το είδος του εμπορεύματος ή προϊόντος περί του οποίου πρόκειται, καθώς και της ποσότητας των εμπορευμάτων αυτών. Ειδικότερα, με τις πληροφορίες αυτές θα καταστεί δυνατή η ορθή εξακρίβωση των οικείων εμπορευμάτων, ενόψει της δασμολογικής τους κατατάξεως και, ενδεχομένως, του υπολογισμού των εισαγωγικών δασμών». Ωστόσο, από το άρθρο 43 του εν λόγω κώδικα προκύπτει ότι τα παρεχόμενα από το πρόσωπο αυτό στοιχεία παρέχονται στο πλαίσιο της συνοπτικής διασάφησης, η οποία είναι προσωρινή. Όπως προκύπτει από το άρθρο 29, ο υπολογισμός των εισαγωγικών δασμών εξηρτάτο από τη διασάφηση και, ως εκ τούτου, από τα στοιχεία που παρείχε ο διασαφιστής.
(
7
)	Βλ. απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2006, ASM Lithography (C-100/05, EU:C:2006:645, σκέψη 33).
(
8
)	Βλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψεις 61 έως 64), και της 10ης Ιουλίου 2019, CEVA Freight Holland (C-249/18, EU:C:2019:587, σκέψη 29).
(
9
)	Βλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψη 65), και της 10ης Ιουλίου 2019, CEVA Freight Holland (C-249/18, EU:C:2019:587, σκέψη 30).
(
10
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
11
)	Βλ. απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψη 46).
(
12
)	Βλ. απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψη 50). Το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι διασάφηση μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο διαφόρων αιτήσεων τροποποίησης. Βλ. απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2015, Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, σκέψη 25), η οποία χρησιμοποιεί, στη γλώσσα διαδικασίας, δηλαδή στη λεττονική, τους όρους «atkārtotu pārskatīšanu». Στο γαλλικό κείμενο, η σκέψη αυτή διατυπώνεται ως εξής: «[…] ne contient de restriction ni en ce qui concerne la possibilité pour les autorités douanières de répéter une revision […]» (η υπογράμμιση δική μου).
(
13
)	Πρβλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψη 52), και της 14ης Ιανουαρίου 2010, Terex Equipment κ.λπ. (C-430/08 και C-431/08, EU:C:2010:15, σκέψη 62).
(
14
)	Πρβλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψη 53), και της 14ης Ιανουαρίου 2010, Terex Equipment κ.λπ. (C-430/08 και C-431/08, EU:C:2010:15, σκέψη 63).
(
15
)	Πρβλ. αποφάσεις της 5ης Οκτωβρίου 2006, ASM Lithography (C-100/05, EU:C:2006:645, σκέψη 42), της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C-571/12, EU:C:2014:102, σκέψη 40), και της 12ης Οκτωβρίου 2017, X (C-661/15, EU:C:2017:753, σκέψη 63). Το ίδιο το άρθρο 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992 δεν προέβλεπε συγκεκριμένη προθεσμία για την τροποποίηση των διασαφήσεων. Βλ. απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2015, Veloserviss (C-427/14, EU:C:2015:803, σκέψη 25).
(
16
)	Βλ. απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2017, Tigers (C-156/16, EU:C:2017:754, σκέψη 21).
(
17
)	Πρβλ. απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2015, Veloserviss (C-427/14, EU:C:2015:803, σκέψη 25).
(
18
)	Απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2005 (C-468/03, EU:C:2005:624). Πρβλ., επίσης, απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2010, Terex Equipment κ.λπ. (C‑430/08 και C-431/08, EU:C:2010:15, σκέψη 56).
(
19
)	Βλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψη 70), και της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C-529/16, EU:C:2017:984, σκέψη 30).
(
20
)	Κατά την άποψή μου, το γεγονός ότι ο νομοθέτης ενέταξε το άρθρο 78 και, επιπλέον, τις σχετικές με το νομικό καθεστώς της διασάφησης διατάξεις (άρθρα 59 έως 77) στον τίτλο IV, ο οποίος διέπει τον τελωνειακό προορισμό, μπορεί να εξηγηθεί από το γεγονός και μόνον ότι ο κύριος σκοπός των διασαφήσεων συνίσταται στην εξακρίβωση του εφαρμοστέου τελωνειακού καθεστώτος. Επομένως, ήταν αναγκαία η εξακρίβωση του νομικού καθεστώτος που είχε εφαρμογή στη διασάφηση αυτή, πριν προσδιορισθούν οι συνέπειές της.
(
21
)	Απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2010, Terex Equipment κ.λπ. (C-430/08 και C-431/08, EU:C:2010:15, σκέψη 56).
(
22
)	Για να πραγματοποιηθεί η εν λόγω τροποποίηση, έπρεπε να έχει χορηγηθεί πληρεξουσιότητα στον προηγούμενο διασαφιστή, καθόσον, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 4, του τελωνειακού κώδικα του 1992, μόνον υπό την προϋπόθεση αυτή μπορούσε αυτός να ζητήσει την εν λόγω τροποποίηση για λογαριασμό του νέου διασαφιστή. Επιπλέον, τονίζεται ότι, εφόσον το άρθρο 78 αφορούσε την τροποποίηση της διασάφησης και όχι την αντικατάστασή της, ο νέος διασαφιστής έπρεπε να θεωρείται ότι έχει υποκατασταθεί στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του προηγούμενου διασαφιστή, μεταξύ άλλων όσον αφορά οποιαδήποτε προθεσμία.
(
23
)	Το άρθρο 199 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 2913/92 του Συμβουλίου περί θεσπίσεως του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ 1993, L 253, σ. 1), προβλέπει επίσης ότι ο διασαφιστής είναι υπεύθυνος για την ακρίβεια των στοιχείων της διασάφησης. Ωστόσο, δεδομένου ότι ο κανονισμός αυτός αποτελεί υποδεέστερο κριτήριο, το οποίο, επιπλέον, έχει εν μέρει ακυρωθεί επειδή αντέβαινε στις διατάξεις του τελωνειακού κώδικα του 1992 (βλ. απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2017, X, C-661/15, EU:C:2017:753, σκέψη 67), δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη για την ερμηνεία των διατάξεων του κώδικα αυτού.
(
24
)	Βλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, DP grup (C-138/10, EU:C:2011:587, σκέψεις 40 και 41). Ωστόσο, η αρχή του αμετάκλητου της διασάφησης φαίνεται να αντιστοιχεί στην προ της θεσπίσεως του τελωνειακού κώδικα του 1992 κατάσταση. Βάσει του κώδικα αυτού, λόγω της θέσπισης του άρθρου 78, καθώς και της προβλεπόμενης στο άρθρο 66 δυνατότητας ακύρωσης της διασάφησης, η ύπαρξη μιας τέτοιας αρχής φαίνεται πιο αμφίβολη.
(
25
)	Πρβλ. απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C-529/16, EU:C:2017:984, σκέψεις 30 έως 34). Επιπλέον, στην απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2014, Baltic Agro (C-3/13, EU:C:2014:2227), το Δικαστήριο κλήθηκε να αποφανθεί επί του κύρους του άρθρου 66 του τελωνειακού κώδικα του 1992. Το εθνικό δικαστήριο είχε αμφιβολίες ως προς το αν η διάταξη αυτή παραβίαζε την αρχή της ίσης μεταχείρισης, καθόσον δεν επέτρεπε την ακύρωση ανακριβούς διασάφησης, προκειμένου να διορθωθεί ο παραλήπτης των εμπορευμάτων. Συναφώς, το Δικαστήριο απάντησε αρνητικά, χωρίς να αμφισβητήσει την ως άνω προκείμενη. Αντιθέτως, το Δικαστήριο υπενθύμισε την υποχρέωση του διασαφιστή να παράσχει όσο το δυνατόν ακριβέστερα στοιχεία (βλ. σκέψεις 41 έως 46).
(
26
)	Βλ. απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2017, Tigers (C-156/16, EU:C:2017:754, σκέψη 31).
(
27
)	Βλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψη 63), και της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C-571/12, EU:C:2014:102, σκέψη 33).
(
28
)	Βλ., επί παραδείγματι, αποφάσεις της 14ης Ιανουαρίου 2010, Terex Equipment κ.λπ. (C-430/08 και C-431/08, EU:C:2010:15, σκέψη 56), της 12ης Ιουλίου 2012, Südzucker κ.λπ. (C-608/10, C‑10/11 και C-23/11, EU:C:2012:444, σκέψη 47), της 16ης Οκτωβρίου 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C-387/13, EU:C:2014:2296, σκέψη 50), και της 10ης Ιουλίου 2019, CEVA Freight Holland (C-249/18, EU:C:2019:587, σκέψη 32).
(
29
)	Βλ. απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψη 70). Ωστόσο, στη σκέψη 30 της απόφασης της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland (C-529/16, EU:C:2017:984), το Δικαστήριο έκρινε ότι οι περιπτώσεις όπου επιτρεπόταν η εκ των υστέρων προσαρμογή της συναλλακτικής αξίας περιορίζονταν σε ειδικές καταστάσεις, οι οποίες αφορούσαν, μεταξύ άλλων, την ελαττωματική ποιότητα του προϊόντος ή κατασκευαστικές ατέλειες που εντοπίζονται μετά τη θέση του σε ελεύθερη κυκλοφορία.
(
30
)	Βλ. απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2010, Terex Equipment κ.λπ. (C-430/08 και C-431/08, EU:C:2010:15, σκέψη 65).
(
31
)	Βλ. απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Südzucker κ.λπ. (C-608/10, C-10/11 και C-23/11, EU:C:2012:444, σκέψη 47).
(
32
)	Βλ. απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C-387/13, EU:C:2014:2296, σκέψη 52).
(
33
)	Είναι αληθές ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι τελωνειακές αρχές είχαν ευρεία διακριτική ευχέρεια να αποφασίσουν αν θα δεχθούν τις αιτήσεις τροποποίησης που υποβάλλονταν από διασαφιστές. Βλ. απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2015, Veloserviss (C-427/14, EU:C:2015:803, σκέψη 27). Ωστόσο, η κρίση αυτή πρέπει να ερμηνευθεί εντός του πλαισίου στο οποίο διατυπώθηκε, ήτοι υπό την έννοια ότι αφορούσε τη δυνατότητα της διοίκησης να προβεί αυτεπαγγέλτως σε επανεξέταση. Όσον αφορά τον χειρισμό των αιτήσεων τροποποίησης, υπό το πρίσμα της προμνησθείσας νομολογίας του Δικαστηρίου η εν λόγω διακριτική ευχέρεια φαίνεται να ήταν σχετικά περιορισμένη. Κατά την άποψή μου, η χρήση του όρου «είναι δυνατόν» στο άρθρο 78 εξηγείται από το γεγονός ότι η διάταξη αυτή αναγνώριζε τόσο τη δυνατότητα της διοίκησης να διορθώσει ορισμένα στοιχεία όσο και το δικαίωμα του διασαφιστή να ζητήσει την τροποποίηση της διασάφησης.
(
34
)	Βλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C-571/12, EU:C:2014:102, σκέψη 32). Βλ., επίσης, απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, σκέψη 37).
(
35
)	Πέρα από αυτές τις τρεις περιπτώσεις, θα μπορούσε να συναχθεί από το άρθρο 66, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα του 1992 ότι η επιλογή αυτή μπορούσε, κατ’ αρχήν, να τροποποιηθεί μόνο μέσω ακύρωσης της διασάφησης.
(
36
)	Βλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψη 47), και της 16ης Οκτωβρίου 2014, VAEX Varkens en Veehandel (C-387/13, EU:C:2014:2296, σκέψη 53). Ωστόσο, όπως έκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Südzucker κ.λπ. (C-608/10, C-10/11 και C-23/11, EU:C:2012:444, σκέψη 50), απλώς και μόνον το γεγονός ότι πλέον δεν είναι δυνατή η επιθεώρηση των ίδιων των εμπορευμάτων δεν σημαίνει ότι η επανεξέταση διασάφησης δεν είναι δυνατή. Μόνον όταν οι έλεγχοι αυτοί είναι αναγκαίοι για την τήρηση και την επίτευξη των σκοπών της νομοθεσίας της Ένωσης, ο λόγος αυτός μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την απόρριψη αίτησης τροποποίησης. Ειδικότερα, το γεγονός αυτό δεν εμποδίζει τον εκ των υστέρων έλεγχο του χαρακτηρισμού που δόθηκε στα εμπορεύματα με βάση την περιγραφή των εμπορευμάτων αυτών στη διασάφηση. Βλ. αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2012, Digitalnet κ.λπ. (C-320/11, C-330/11, C-382/11 και C-383/11, EU:C:2012:745, σκέψεις 65 έως 67), και της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C-571/12, EU:C:2014:102, σκέψη 36).
(
37
)	Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 2014, VAEX Varkens en Veehandel (C-387/13, EU:C:2014:2296, σκέψη 54), και της 5ης Οκτωβρίου 2006, ASM Lithography (C-100/05, EU:C:2006:645, σκέψη 43).
(
38
)	Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψη 69).
(
39
)	Βλ. απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2010, Terex Equipment κ.λπ. (C-430/08 και C-431/08, EU:C:2010:15, σκέψη 51).
(
40
)	Βλ. απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2010, Terex Equipment κ.λπ. (C-430/08 και C-431/08, EU:C:2010:15, σκέψεις 53 έως 66). Στην υπόθεση εκείνη, εκτελωνιστής που ενεργούσε για λογαριασμό της Terex ή αγοραστών ανέγραψε στις διασαφήσεις τον κωδικό 10 00, ο οποίος έδειχνε την εξαγωγή κοινοτικών εμπορευμάτων, αντί του κωδικού 31 51, ο οποίος χρησιμοποιούνταν για την επανεξαγωγή εμπορευμάτων για τα οποία είχαν ανασταλεί δασμοί. Το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 65, ότι το άρθρο 78 του τελωνειακού κώδικα του 1992 επέτρεπε την τροποποίηση της διασάφησης εξαγωγής, προκειμένου να διορθωθεί ο κωδικός τελωνειακού καθεστώτος. Στο μέτρο που το Δικαστήριο εξέφερε γενικές κρίσεις σχετικές με το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 78 του τελωνειακού κώδικα, η απόφαση εκείνη δύναται να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εξουσία τροποποίησης της επιλογής τελωνειακού καθεστώτος υφίστατο βάσει του άρθρου 78 του τελωνειακού κώδικα όταν το συγκεκριμένο τελωνειακό καθεστώς είχε εφαρμοστεί εσφαλμένως και ότι δεν απειλούνταν οι σκοποί του τελωνειακού κώδικα του 1992. Είναι επίσης δυνατόν να θεωρηθεί ότι η λύση στην οποία το Δικαστήριο κατέληξε στην υπόθεση εκείνη περιορίζεται στις καταστάσεις όπου χρησιμοποιήθηκε εσφαλμένος τελωνειακός κωδικός. Κατά συνέπεια, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι η κρίση του Δικαστηρίου περιορίζεται να επιτρέψει την τροποποίηση των τελωνειακών κωδικών που δεν στοιχούν με το επιλεγέν τελωνειακό καθεστώς, και δεν συνεπάγεται γενική εξουσία τροποποίησης του τελωνειακού καθεστώτος που επελέγη με μια διασάφηση. Όταν η περιγραφή των πραγματικών περιστατικών δεν διευκρινίζει αν η διασάφηση περιελάμβανε, επιπλέον του εν λόγω κωδικού, το επιλεγέν τελωνειακό καθεστώς, η δεύτερη αυτή ερμηνεία είναι, κατά τη γνώμη μου, πιο πειστική. Πράγματι, υπό το πρίσμα του άρθρου 66, και δεδομένου ότι η επιλογή τελωνειακού καθεστώτος είναι το βασικό στοιχείο της διασάφησης, η διασάφηση μπορούσε τα μεταβληθεί μόνο μέσω ακύρωσής της.
(
41
)	Είναι αληθές ότι το άρθρο 66, παράγραφος 2, προέβλεπε ότι οι διασαφήσεις μπορούσαν να ακυρωθούν μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων σε ορισμένες περιπτώσεις. Ωστόσο, η διάταξη αυτή δεν είχε ως αποτέλεσμα να διευρυνθεί το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 66, αλλά μόνο να επιτρέπεται η ακύρωση μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής σε ορισμένες περιπτώσεις, οι οποίες όμως ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 66, όπως αυτό οριζόταν στην παράγραφό του 1.
(
42
)	Συγκεκριμένα, όπως διευκρίνισα στα σημεία 26 και 56 των παρουσών προτάσεων, ο κύριος σκοπός των τελωνειακών διασαφήσεων συνίσταται στην υπαγωγή ορισμένων εμπορευμάτων σε συγκεκριμένο τελωνειακό καθεστώς.
(
43
)	Βλ. απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2010, Terex Equipment κ.λπ. (C-430/08 και C-431/08, EU:C:2010:15, σκέψη 56).
(
44
)	Βλ. άρθρο 233 του τελωνειακού κώδικα του 1992.
(
45
)	Το συμπέρασμα αυτό δεν κλονίζεται από την απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, DP grup (C-138/10, EU:C:2011:587). Μολονότι, στην υπόθεση εκείνη, η οποία αφορούσε σφάλμα υπολογισμού, το Δικαστήριο αναφέρθηκε στη δυνατότητα ακύρωσης, από την απόφαση αυτή δεν προκύπτει ότι το Δικαστήριο αποφάνθηκε επί της δυνατότητας τέτοιας ακύρωσης σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης στην υπό κρίση υπόθεση. Το Δικαστήριο περιορίσθηκε να απαντήσει στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα επισημαίνοντας ότι, μολονότι δεν είναι δυνατή η δικαστική κήρυξη της ακυρότητας διασάφησης, ο διασαφιστής μπορούσε, σε ορισμένες περιπτώσεις, να ζητήσει την ακύρωση διασάφησης. Κατά την άποψή μου, το γεγονός ότι το Δικαστήριο δεν είχε την πρόθεση να εκφέρει κρίση επί της δυνατότητας ακύρωσης υπό συνθήκες όπως αυτές της παρούσας υπόθεσης προκύπτει σαφώς από το γεγονός ότι, κατά την παράθεση του νομικού πλαισίου, το Δικαστήριο ούτε καν διευκρίνισε ποιες ήταν οι επιτρεπτές περιπτώσεις ακύρωσης βάσει του εκτελεστικού κανονισμού.
(
46
)	Βλ. απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C-387/13, EU:C:2014:2296, σκέψη 54).
(
47
)	Βλ., επίσης, αποφάσεις της 14ης Μαΐου 1996, Faroe Seafood κ.λπ. (C-153/94 και C-204/94, EU:C:1996:198, σκέψεις 108 και 109), και της 7ης Απριλίου 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C-153/10, EU:C:2011:224, σκέψη 28).
(
48
)	Κανονισμός (ΕΚ) 1291/2000 της 9ης Ιουνίου 2000, για τις κοινές λεπτομέρειες εφαρμογής του καθεστώτος των πιστοποιητικών εισαγωγής, εξαγωγής και προκαθορισμού για τα γεωργικά προϊόντα (ΕΕ 2000, L 152, σ. 1).
(
49
)	Βλ., επί παραδείγματι, αποφάσεις της 12ης Ιουλίου 2012, Südzucker κ.λπ. (C-608/10, C-10/11 και C-23/11, EU:C:2012:444, σκέψη 56), της 16ης Οκτωβρίου 2014, Nordex Food (C-334/13, EU:C:2014:2294, σκέψη 59), και της 16ης Οκτωβρίου 2014, VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, σκέψη 34).
(
50
)	Πρβλ. απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Südzucker κ.λπ. (C-608/10, C-10/11 και C-23/11, EU:C:2012:444, σκέψη 66).
(
51
)	Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, SICES κ.λπ. (C-155/13, EU:C:2014:145).
(
52
)	Βλ. άρθρο 192 του τελωνειακού κώδικα του 1992.
(
53
)	Ομολογουμένως, κάθε τροποποίηση διασάφησης συνεπάγεται έξοδα για τη διοίκηση, αλλά, εφόσον το άρθρο 78, παράγραφος 3, διευκρίνιζε ότι οι τελωνειακές αρχές έπρεπε να προβούν στις τροποποιήσεις «τηρώντας τις διατάξεις που έχουν ενδεχομένως θεσπιστεί», τα κράτη μέλη μπορούσαν, αν το επιθυμούσαν, να μετακυλίσουν τα έξοδα αυτά στον διασαφιστή.
(
54
)	Πρβλ. απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2015, Veloserviss (C-427/14, EU:C:2015:803, σκέψη 41).
(
55
)	Βλ. σημεία 51 έως 53 των παρουσών προτάσεων.
(
56
)	Πρβλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψεις 47 επ.), και της 14ης Ιανουαρίου 2010, Terex Equipment κ.λπ. (C-430/08 και C‑431/08, EU:C:2010:15, σκέψεις 56 επ.).
(
57
)	Πρβλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2005, Overland Footwear (C-468/03, EU:C:2005:624, σκέψη 63), και της 10ης Ιουλίου 2019, CEVA Freight Holland (C-249/18, EU:C:2019:587, σκέψη 32).
(
58
)	Απόφαση της 10ης Ιουλίου 2019 (C‑249/18, EU:C:2019:587).
(
59
)	Συγκεκριμένα, ο εισαγωγέας μπορεί ελεύθερα να επιλέξει ποια από τις τιμές που έχουν συμφωνηθεί στο πλαίσιο της κάθε πώλησης θα χρησιμοποιήσει ως βάση προσδιορισμού της δασμολογητέας αξίας των οικείων εμπορευμάτων, υπό την προϋπόθεση ότι είναι σε θέση να προσκομίσει, όσον αφορά την επιλεγείσα τιμή, όλα τα στοιχεία και έγγραφα που είναι απαραίτητα για τις τελωνειακές αρχές (όπ.π., σκέψη 25).
(
60
)	Βλ. απόφαση της 10ης Ιουλίου 2019, CEVA Freight Holland (C-249/18, EU:C:2019:587, σκέψεις 26 και 36 έως 39).
(
61
)	Βλ. απόφαση της 7ης Απριλίου 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C-153/10, EU:C:2011:224, σκέψη 30).