62024CC0321
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
της 22ας Μαΐου 2025 (
1
)
Υπόθεση C‑321/24
BC
κατά
SCP Attal et Associés
[αίτηση του tribunal judiciaire de Paris (πρωτοδικείου του Παρισιού, Γαλλία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων – Περιορισμός – Κληρονομική διαδοχή – Δήλωση φόρου κληρονομίας – Υπολογισμός της αμοιβής του συμβολαιογράφου – Κληρονομία περιλαμβάνουσα περιουσιακά στοιχεία σε δύο κράτη μέλη – Άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ – Διάταξη φορολογικού δικαίου – Άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, ΣΛΕΕ – Μέτρα για την αποφυγή φορολογικών παραβάσεων ή την πρόβλεψη διαδικασίας δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης»
1.
Στη διαφορά της υπό κρίση αίτησης προδικαστικής αποφάσεως, η κληρονόμος (κάτοικος Γαλλίας) προσώπου που απεβίωσε στο Βέλγιο, όπου είχε τη συνήθη διαμονή του, και του οποίου η περιουσία περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία στο Βέλγιο και τη Γαλλία, άσκησε προσφυγή αμφισβητώντας την αμοιβή του Γάλλου συμβολαιογράφου που παρενέβη στη διαδικασία δήλωσης του φόρου κληρονομίας η οποία υποβλήθηκε στη Γαλλία.
2.
Το κράτος μέλος το οποίο επιλαμβάνεται της διαδικασίας της κληρονομικής διαδοχής είναι το Βέλγιο και η δήλωση φόρου κληρονομίας συντάχθηκε στο εν λόγω κράτος από Βέλγο συμβολαιογράφο για το σύνολο της κληρονομίας. Κατά τη γνώμη της κληρονόμου, η αμοιβή του Γάλλου συμβολαιογράφου δεν μπορεί να υπολογιστεί με βάση όλα τα περιουσιακά στοιχεία, αλλά μόνον με βάση το μέρος του ενεργητικού της περιουσίας που βρίσκεται στη Γαλλία. Ειδάλλως, υφίσταται αδικαιολόγητη διπλή πληρωμή.
3.
Ο δικαστής που καλείται να επιλύσει τη διαφορά ζητεί, εν ολίγοις, από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ, ώστε να διευκρινισθεί εάν αυτά αντιτίθενται στη διπλή αμοιβή συμβολαιογράφων δύο κρατών μελών οι οποίοι παρεμβαίνουν στην ίδια διαδικασία κληρονομικής διαδοχής, όταν αμφότεροι υπολογίζουν τα δικαιώματά τους με βάση το σύνολο του ενεργητικού της κληρονομίας.
4.
Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί επί των περιορισμών στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που προκαλούνται από την επιβολή φόρου κληρονομίας με διασυνοριακή διάσταση (
2
). Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως διαφέρει από τις προηγούμενες ως προς το αντικείμενό της: τα ερωτήματα αφορούν εθνική διάταξη η οποία, αν και σχετίζεται με φορολογικές υποχρεώσεις σε περιπτώσεις μεταβίβασης αιτία θανάτου, δεν αποτελεί, αφ’ εαυτής, φορολογικό κανόνα.
I. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
5.
Κατά το άρθρο 1 παράγραφος 1, της οδηγίας 88/361/ΕΚ (
3
):
«Τα κράτη μέλη καταργούν τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται μεταξύ κατοίκων των κρατών μελών, με την επιφύλαξη των κατωτέρω διατάξεων. Για την ευχερέστερη εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, οι κινήσεις κεφαλαίων ταξινομούνται σύμφωνα με την ονοματολογία του παραρτήματος Ι.»
6.
Μεταξύ των κινήσεων κεφαλαίων που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361 αναγράφονται, υπό στοιχείο ΧΙ, οι «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», στις οποίες περιλαμβάνονται οι κληρονομιές.
Β.
Το γαλλικό δίκαιο
1. Code de commerce (Εμπορικός Κώδικας)
7.
Στο νομοθετικό τμήμα του κώδικα, που περιλαμβάνει τον τίτλο IV bis («Περί ορισμένων ρυθμιζόμενων τιμολογίων»), το άρθρο L. 444‑1 καθορίζει τα ρυθμιζόμενα τιμολόγια για τις συμβολαιογραφικές υπηρεσίες. Σύμφωνα με το τρίτο εδάφιο του άρθρου αυτού, οι υπηρεσίες που παρέχουν οι συμβολαιογράφοι μαζί με εκείνες άλλων επαγγελματιών, για τις οποίες δεν προβλέπεται πίνακας αμοιβών, δεν διέπονται από ρυθμιζόμενα τιμολόγια, αλλά από αμοιβές οι οποίες συμφωνούνται ελεύθερα με τον πελάτη.
8.
Στο κανονιστικό τμήμα του κώδικα, το άρθρο R. 444‑2 περιέχει τους ακόλουθους ορισμούς:
«1. “Τιμολόγιο”: σύνολο στοιχείων που καθορίζουν το ποσό των δικαιωμάτων και αποζημιώσεων που οφείλονται στους επαγγελματίες που προβλέπονται στο άρθρο L. 444‑1, πρώτο εδάφιο, για τις υπηρεσίες τους οι οποίες υπόκεινται σε ρύθμιση.
2. “Δικαιώματα”: ποσό που λαμβάνει καθένας από αυτούς τους επαγγελματίες σε αντάλλαγμα για υπηρεσίες των οποίων τα τιμολόγια διέπονται από τον τίτλο IV bis του νομοθετικού τμήματος του παρόντος κώδικα.
[…]
4. “Δικαιώματα κατ’ αναλογία”: Δικαιώματα που προκύπτουν από την εφαρμογή ενός ποσοστού σε μια τιμή βάσης ή από την εφαρμογή μιας κλίμακας ποσοστών, προοδευτικής ή φθίνουσας, σε διαφορετικά τμήματα βάσεων.
5. “Αμοιβή”: ποσό που λαμβάνει ένας από αυτούς τους επαγγελματίες σε αντάλλαγμα για υπηρεσίες των οποίων η τιμή δεν διέπεται από τον τίτλο που μνημονεύεται στο σημείο 2.
[…]»
9.
Το άρθρο R. 444‑3 ορίζει τα εξής:
«Τα άρθρα παραρτήματα 4-7, 4-8 και 4-9 του παρόντος τίτλου [“Περί ορισμένων ρυθμιζόμενων τιμολογίων”] καθορίζουν αντίστοιχα:
1. Τον κατάλογο των υπηρεσιών […] των συμβολαιογράφων […] των οποίων τα τιμολόγια διέπονται από τον παρόντα τίτλο·
[…]
3. Τον ενδεικτικό κατάλογο των υπηρεσιών που παρέχονται υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο L. 444‑1, τρίτο εδάφιο και, κατά περίπτωση, τους κανόνες που διέπουν τη λήψη από τους αντίστοιχους επαγγελματίες των αμοιβών που αναλογούν στις υπηρεσίες αυτές.»
10.
Στο παράρτημα 4-7 του κανονιστικού τμήματος του κώδικα, που περιέχει τον κατάλογο των υπηρεσιών των οποίων τα ρυθμιζόμενα τιμολόγια διέπονται από τον τίτλο IV bis (κανονιστικό τμήμα) του κώδικα, ο πίνακας 5, ο οποίος προσαρτάται στο άρθρο R. 444-3 αφορά τους συμβολαιογράφους ενώ στον αριθμό 8 του εν λόγω πίνακα περιλαμβάνεται η δήλωση φόρου κληρονομίας.
11.
Στο τμήμα «Arretés» του κώδικα, το άρθρο Α. 444‑63 προβλέπει:
«Η δήλωση φόρου κληρονομίας (αριθμός 8 του πίνακα 5) συνεπάγεται την είσπραξη δικαιωμάτων κατ’ αναλογία προς το σύνολο του ακαθάριστου ενεργητικού της κληρονομίας […], σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα […]».
2. Code général des impôts (Γενικός φορολογικός κώδικας)
12.
Μεταξύ των ειδικών διατάξεων περί κληρονομικής διαδοχής, το άρθρο 800 ορίζει:
«Οι κληρονόμοι, κληροδόχοι ή οι δωρεοδόχοι, οι κηδεμόνες ή οι συμπαραστάτες τους υποχρεούνται να υποβάλουν λεπτομερή δήλωση.
Εξαιρούνται:
1. Οι καθολικοί διάδοχοι, ο επιζών σύζυγος και ο σύντροφος με τον οποίο ο θανών είχε συνάψει σύμφωνο συμβίωσης, όταν το ακαθάριστο ενεργητικό της κληρονομίας είναι μικρότερο από 50000 ευρώ, υπό την προϋπόθεση ότι τα εν λόγω πρόσωπα δεν έχουν προηγουμένως επωφεληθεί από επίσημη νόμιμη ή ανεπίσημη μη καταχωρισθείσα ή δηλωθείσα δωρεά εκ μέρους του θανόντα·
2. Πρόσωπα πλην των μνημονευομένων στο πρώτο εδάφιο, όταν το ακαθάριστο ενεργητικό της περιουσίας είναι μικρότερο από 3000 ευρώ.»
13.
Κατά το άρθρο 802:
«Κάθε δήλωση μεταβίβασης αιτία θανάτου, υπογεγραμμένη από τους κληρονόμους, κληροδόχους και δωρεοδόχους, τους κηδεμόνες, συμπαραστάτες ή τους νόμιμους διαχειριστές τους, ολοκληρώνεται με σημείωση που έχει ως εξής:
“Ο δηλών βεβαιώνει ότι η παρούσα δήλωση είναι ειλικρινής και αληθινή. Βεβαιώνει περαιτέρω, με την επιφύλαξη των κυρώσεων που προβλέπονται στο άρθρο 1837 του γενικού φορολογικού κώδικα, ότι η παρούσα δήλωση περιλαμβάνει μετρητά, πιστώσεις και κάθε άλλο γαλλικό ή αλλοδαπό τίτλο που, εξ όσων γνωρίζει, ανήκαν στον θανόντα, εν όλω ή εν μέρει.”
[…]»
II. Τα πραγματικά περιστατικά, η ένδικη διαφορά και τα προδικαστικά ερωτήματα
14.
Στα πραγματικά περιστατικά που περιέχονται στη διάταξη περί παραπομπής περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:
–
Η XY, Γαλλίδα υπήκοος, απεβίωσε στις 29 Ιουλίου 2020 στο Βέλγιο, όπου είχε τη συνήθη διαμονή της.
–
Η BC, γαλλικής ιθαγένειας, φορολογική κάτοικος Γαλλίας, είναι η κληρονόμος της XY.
–
Η κληρονομία της XY αποτελείται από κινητή και ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στο Βέλγιο και στη Γαλλία.
–
Η διαδικασία κληρονομικής διαδοχής κινήθηκε στις 12 Οκτωβρίου 2020 από συμβολαιογράφο στο Uccle (Βέλγιο), ο οποίος επελήφθη επίσης της δήλωσης φόρου κληρονομίας στο Βέλγιο. Η εν λόγω δήλωση καλύπτει όλα τα περιουσιακά στοιχεία της κληρονομίας, ανεξαρτήτως του τόπου στον οποίο βρίσκονται.
–
Η BC κατέβαλε στον Βέλγο συμβολαιογράφο αμοιβή η οποία υπολογίστηκε επί του συνόλου των ακαθάριστων περιουσιακών στοιχείων της κληρονομίας (
4
).
–
Στη Γαλλία, η BC ανέθεσε στη SCP ATTAL & Associés, συμβολαιογραφική εταιρία με έδρα το Παρίσι (στο εξής: Attal et Associés), να διεκπεραιώσει τη δήλωση φόρου κληρονομίας. Η εν λόγω δήλωση υπογράφηκε στις 18 Μαρτίου 2021 και κατατέθηκε στο οικείο μητρώο.
–
Κατόπιν καταχώρισης της δήλωσης φόρου κληρονομίας, η Attal et Associés ζήτησε από τον γραμματέα του tribunal judiciaire de Paris (πρωτοδικείου του Παρισιού, Γαλλία) πιστοποιητικό επαληθεύσεως των δικαστικών εξόδων για την φορολόγηση της αμοιβής της.
–
Με το πιστοποιητικό επιβεβαιώθηκε το ύψος της αμοιβής της Attal et Associés, που υπολογίστηκε με βάση το σύνολο των ακαθάριστων περιουσιακών στοιχείων της κληρονομίας.
15.
Η BC αμφισβήτησε το πιστοποιητικό ενώπιον του tribunal judiciaire de Paris (πρωτοδικείο του Παρισιού). Ζητεί την ακύρωση του πιστοποιητικού και την έκδοση νέου, στο οποίο θα υπολογίζεται η αμοιβή του Γάλλου συμβολαιογράφου με βάση αποκλειστικά την ακαθάριστη αξία των περιουσιακών στοιχείων της περιουσίας που βρίσκονται στη Γαλλία.
16.
Προβάλλει, για τον σκοπό αυτόν, δύο επιχειρήματα:
–
Η βάση υπολογισμού των δικαιωμάτων του συμβολαιογράφου πρέπει να είναι ίδια με εκείνη που χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας. Κατ’ εφαρμογήν της γαλλοβελγικής σύμβασης της 20ής Ιανουαρίου 1959 περί αποφυγής της διπλής φορολογίας (
5
), η φορολογική βάση στη Γαλλία συνίσταται στην αξία των περιουσιακών στοιχείων που βρίσκονται αποκλειστικά στη Γαλλία.
–
Η αμοιβή του Γάλλου συμβολαιογράφου, που καθορίζεται με βάση το σύνολο των ακαθάριστων περιουσιακών στοιχείων και χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η αμοιβή του Βέλγου συμβολαιογράφου (
6
), που καθορίστηκε επί της ίδιας βάσης, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, καθώς μειώνει την αξία της περιουσίας.
17.
Η Attal et Associés ζητεί την επικύρωση του πιστοποιητικού. Εκτιμά ότι:
–
Στη Γαλλία, ο φόρος επί των μεταβιβάσεων εκ χαριστικής αιτίας υπολογίζεται με βάση τη συνολική αξία των περιουσιακών στοιχείων του θανόντος, αλλά καταβάλλεται μόνον για περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται στη Γαλλία, σύμφωνα με τη γαλλοβελγική σύμβαση της 20ής Ιανουαρίου 1959.
–
Η δήλωση φόρου κληρονομίας που υποβάλλεται στις γαλλικές αρχές πρέπει να περιλαμβάνει όλα τα περιουσιακά στοιχεία του θανόντος, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που βρίσκονται στην αλλοδαπή.
–
Η βάση υπολογισμού των συμβολαιογραφικών δικαιωμάτων περιλαμβάνει το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων της κληρονομίας που βρίσκονται στη Γαλλία ή σε άλλο κράτος. Συνεπώς, τα οφειλόμενα συμβολαιογραφικά δικαιώματα υπολογίζονται επί της ακαθάριστης αξίας του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων της κληρονομίας που βρίσκονται στη Γαλλία και στο Βέλγιο.
18.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το tribunal judiciaire de Paris (πρωτοδικείο του Παρισιού) υποβάλλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 63, παράγραφος 1, [ΣΛΕΕ] την έννοια ότι αντιτίθεται σε διπλή αμοιβή των συμβολαιογράφων δύο κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης που έχουν επιληφθεί της ίδιας κληρονομίας, η οποία περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία σε αμφότερα τα κράτη μέλη και η οποία υπολογίζεται επίσης επί του συνόλου των ακαθαρίστων στοιχείων του ενεργητικού της κληρονομίας, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η καταβληθείσα αμοιβή στον έτερον συμβολαιογράφο, στην περίπτωση που η παρέμβαση συμβολαιογράφου επιβάλλεται εκ του νόμου;
2)
Έχει το άρθρο 63, παράγραφος 1, [ΣΛΕΕ] την έννοια ότι η αμοιβή συμβολαιογράφου, ο οποίος παρεμβαίνει υποχρεωτικά κατά νόμον σε κληρονομία περιλαμβάνουσα περιουσιακά στοιχεία σε δύο κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πρέπει να υπολογίζεται όχι με βάση το σύνολο του ακαθάριστου ενεργητικού της κληρονομίας, αλλά με βάση μόνον τα ακαθάριστα περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται στο κράτος μέλος του συμβολαιογράφου;
3)
Έχουν τα άρθρα 63, παράγραφος 1, και 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, [ΣΛΕΕ] την έννοια ότι η διπλή αμοιβή δύο συμβολαιογράφων, επιλαμβανομένων της ιδίας κληρονομίας, της αμοιβής υπολογιζομένης και στις δύο περιπτώσεις επί του συνόλου των ακαθάριστων στοιχείων του ενεργητικού της κληρονομίας στα δύο κράτη μέλη, μπορεί να συνιστά “οικεία διάταξη της φορολογικής τους νομοθεσίας” εισάγουσα εξαίρεση από την απαγόρευση περιορισμού των κινήσεων κεφαλαίων που προβλέπεται στην πρώτη εκ των ανωτέρω διατάξεων, στην περίπτωση που η παρέμβαση του συμβολαιογράφου επιβάλλεται εκ του νόμου;
4)
Έχουν τα άρθρα 63, παράγραφος 1, και 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, [ΣΛΕΕ] την έννοια ότι η διπλή αμοιβή δύο συμβολαιογράφων, επιλαμβανομένων της ιδίας κληρονομίας, που υπολογίζεται και στις δύο περιπτώσεις επί του συνόλου των ακαθάριστων στοιχείων του ενεργητικού της κληρονομίας στα δύο κράτη μέλη, μπορεί να συνιστά απαραίτητο μέτρο για την αποτροπή φορολογικών παραβάσεων ή να συνιστά διαδικασία δήλωσης κινήσεων κεφαλαίων για διοικητικούς ή στατιστικούς σκοπούς και, ως εκ τούτου, εξαίρεση από την απαγόρευση περιορισμού των κινήσεων κεφαλαίων που προβλέπεται στην πρώτη εκ των ανωτέρω διατάξεων, στην περίπτωση που η παρέμβαση του συμβολαιογράφου επιβάλλεται εκ του νόμου;»
III. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
19.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 30 Απριλίου 2024.
20.
Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 101 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, το Δικαστήριο απηύθυνε αίτηση παροχής διευκρινίσεων στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο απάντησε με επιστολή η οποία πρωτοκολλήθηκε στις 20 Δεκεμβρίου 2024 (
7
).
21.
Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Attal et Associés, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
22.
Δεν κρίθηκε αναγκαία η διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζήτησης.
IV. Ανάλυση
Α.
Επί του παραδεκτού
23.
Με τις γραπτές παρατηρήσεις της (
8
), η Γαλλική Κυβέρνηση αμφισβητεί το παραδεκτό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως. Κατά τη γνώμη της, η παραδοχή στην οποία στηρίζονται τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου (η υποχρεωτική, σύμφωνα με το γαλλικό δίκαιο, προσφυγή σε συμβολαιογράφο για την κατάρτιση της δήλωσης φόρου κληρονομίας) είναι εσφαλμένη.
24.
Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση:
–
Κατά το άρθρο 800 του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα), οι κληρονόμοι, κληροδόχοι ή δωρεοδόχοι είναι αυτοί που πρέπει να υποβάλουν τη δήλωση φόρου κληρονομίας στη φορολογική αρχή. Στον διαδικτυακό τόπο του υπουργείου οικονομικών διατίθενται για τα ανωτέρω πρόσωπα λεπτομερή έντυπα και οδηγίες προκειμένου να διευκολυνθεί η σύνταξη και υποβολή της δήλωσης (
9
). Η παρέμβαση συμβολαιογράφου δεν είναι υποχρεωτική.
–
Ωστόσο, η προσφυγή σε συμβολαιογράφο είναι απαραίτητη για ορισμένες πράξεις κληρονομικής διαδοχής που διέπονται από άλλες διατάξεις, ο σκοπός των οποίων είναι διαφορετικός από εκείνον της δήλωσης φόρου κληρονομίας και για τις οποίες ο συμβολαιογράφος λαμβάνει διαφορετική αμοιβή.
–
Οι διατάξεις στις οποίες στηρίζεται το αιτούν δικαστήριο για να υποστηρίξει ότι «[η] προσφυγή σε συμβολαιογράφο είναι υποχρεωτική σε περίπτωση κληρονομίας υπερβαίνουσας τα 5000 ευρώ και εφόσον η κληρονομία περιλαμβάνει ακίνητο (
10
)» δεν αφορούν τη δήλωση φόρου κληρονομίας, αλλά διαφορετικά έγγραφα.
–
Σε ορισμένες περιπτώσεις, η δήλωση φόρου κληρονομίας πρέπει να συνοδεύεται από αυτά ή από άλλα έγγραφα για τα οποία είναι υποχρεωτική η συμβολαιογραφική παρέμβαση. Τούτο συμβαίνει στην περίπτωση κληρονομίας που περιλαμβάνει ακίνητα για τα οποία πρέπει να προσκομιστεί πιστοποιητικό ιδιοκτησίας. Συμβολαιογραφική παρέμβαση απαιτείται, επίσης, όταν το ποσό της κληρονομίας είναι ίσο ή μεγαλύτερο των 5000 ευρώ, αφού για την απόδειξη της ιδιότητας του κληρονόμου απαιτείται πρακτικό κληρονομικής διαδοχής που καταρτίζεται από συμβολαιογράφο. Τα ανωτέρω έγγραφα είναι διαφορετικά από τη δήλωση φόρου κληρονομίας, για την οποία δεν απαιτείται συμβολαιογραφική παρέμβαση.
25.
Το αιτούν δικαστήριο, κατόπιν των διευκρινίσεων που του ζητήθηκαν, γνωστοποίησε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα (
11
):
–
«Η προσφυγή σε συμβολαιογράφο για […] την κατάρτιση της δήλωσης φόρου κληρονομίας δεν επιβάλλεται από ειδικές διατάξεις του γαλλικού δικαίου, αλλά συνιστά υποχρέωση που επιβάλλεται εκ των πραγμάτων από άλλες παράλληλες διαδικασίες που πρέπει να διενεργηθούν υποχρεωτικά ενώπιον συμβολαιογράφου, εφόσον αυτές εμπίπτουν αποκλειστικά στην αρμοδιότητα των συμβολαιογράφων και, εκ του νόμου, από τα έγγραφα γενικού περιεχομένου που περιλαμβάνονται στον δικτυακό τόπο ενημέρωσης του κοινού και τον καθορισμό ρυθμιζόμενου τιμολογίου που επιβάλλεται από τον νόμο.
–
Για τους ίδιους λόγους, η BC δεν είχε, στην πράξη, τη δυνατότητα να διεκπεραιώσει η ίδια τη δήλωση φόρου κληρονομίας.»
26.
Στο ίδιο έγγραφο, το αιτούν δικαστήριο παραθέτει επίσημους γαλλικούς διαδικτυακούς τόπους ενημέρωσης του κοινού (
12
), σύμφωνα με τους οποίους η συμβολαιογραφική παρέμβαση είναι αναπόφευκτη στην περίπτωση κληρονομικής διαδοχής όπου η κληρονομία περιλαμβάνει ακίνητα, με αποτέλεσμα οι κληρονόμοι να πιστεύουν ότι απαιτείται τέτοια παρέμβαση για τη δήλωση φόρου κληρονομίας. Προσθέτει ότι η αμοιβή του Γάλλου συμβολαιογράφου ρυθμίζεται από τον νόμο, χωρίς να παρέχεται δυνατότητα διαπραγμάτευσής της από τους κληρονόμους, και δεν λαμβάνει υπόψη τα δικαιώματα που έχουν ήδη καταβληθεί σε συμβολαιογράφο άλλου κράτους μέλους για αντίστοιχη πράξη, τα οποία υπολογίζονται, όπως στη Γαλλία, με βάση το σύνολο των ακαθάριστων περιουσιακών στοιχείων της κληρονομίας.
27.
Όσον αφορά τη διαδικασία του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφαίνεται, με την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, σχετικά με την ερμηνεία ή το κύρος του δικαίου της Ένωσης. Δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας διατάξεων του εθνικού δικαίου ή να κρίνει αν η εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου ερμηνεία είναι ορθή (
13
).
28.
Κατά πάγια νομολογία, «κατά την εξέταση προδικαστικών ερωτημάτων το Δικαστήριο, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ των δικαστηρίων της Ένωσης και των εθνικών δικαστηρίων, οφείλει να λαμβάνει υπόψη το πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα όπως ακριβώς αυτό εξειδικεύεται από την απόφαση περί παραπομπής» (
14
).
29.
Δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να επαληθεύσει την ακρίβεια του νομικού πλαισίου που περιγράφεται στην απόφαση περί παραπομπής, πρέπει δε να υπερισχύσει το τεκμήριο ότι τα προδικαστικά ερωτήματα είναι λυσιτελή. Τα τελευταία κηρύσσονται απαράδεκτα, μεταξύ άλλων λόγων, όταν προκύπτει προδήλως ότι η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης. Τούτο ουδόλως συνέβη στην υπό κρίση προδικαστική παραπομπή.
30.
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα επιχειρήματα της Γαλλικής Κυβέρνησης περί εσφαλμένης ερμηνείας του εθνικού αιτούντος δικαστηρίου δεν δύνανται να επηρεάσουν το παραδεκτό των προδικαστικών ερωτημάτων.
Β.
Επί του πρώτου και του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
31.
Με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, στα οποία προσήκει κοινή απάντηση, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί εάν το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι:
–
Σε περίπτωση που συμβολαιογράφοι δύο κρατών μελών επιλαμβάνονται της ιδίας κληρονομίας η οποία περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία σε αμφότερα τα κράτη μέλη, η διάταξη αυτή αντιτίθεται στη διπλή αμοιβή των συμβολαιογράφων όταν η παρέμβαση συμβολαιογράφου επιβάλλεται εκ του νόμου και η αμοιβή υπολογίζεται «επί του συνόλου των ακαθαρίστων στοιχείων του ενεργητικού της κληρονομίας, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η καταβληθείσα αμοιβή στον έτερον συμβολαιογράφο».
–
Η αμοιβή συμβολαιογράφου, ο οποίος παρεμβαίνει υποχρεωτικά κατά νόμον σε κληρονομία περιλαμβάνουσα περιουσιακά στοιχεία σε δύο κράτη μέλη, πρέπει να υπολογίζεται «όχι με βάση το σύνολο του ακαθάριστου ενεργητικού της κληρονομίας, αλλά με βάση μόνο τα ακαθάριστα περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται στο κράτος μέλος του συμβολαιογράφου».
32.
Λαμβανομένου υπόψη ότι οι Συνθήκες δεν περιέχουν ορισμό του όρου «κίνηση κεφαλαίων», το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων που περιλαμβάνεται στο παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361, έχει απλώς ενδεικτικό χαρακτήρα. Ειδικότερα, έκρινε ότι «κατά το τρίτο εδάφιο της εισαγωγής του παραρτήματος αυτού, η ονοματολογία που περιλαμβάνει το εν λόγω παράρτημα δεν είναι περιοριστική όσον αφορά την έννοια του όρου “κινήσεις κεφαλαίων (
15
)”».
33.
Το Δικαστήριο, αφού τόνισε ότι οι κληρονομίες εμπίπτουν στον τίτλο ΧΙ «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα» του παραρτήματος Ι της οδηγίας 88/361, έκρινε ότι «οι κληρονομίες αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου [63 ΣΛΕΕ], εξαιρουμένων των περιπτώσεων που τα συστατικά τους στοιχεία περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνον κράτους μέλους (
16
)».
34.
Η επίμαχη κληρονομική διαδοχή αφορά περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται σε δύο κράτη μέλη (
17
). Επομένως, είναι απαραίτητο να εξεταστεί εάν, στο πλαίσιο μιας τέτοιας κληρονομικής διαδοχής και λόγω των ιδιαιτεροτήτων της, η αμοιβή συμβολαιογράφου, η οποία καθορίζεται βάσει εκ του νόμου ρυθμιζόμενου τιμολογίου, συνιστά περιορισμό στην κίνηση κεφαλαίων ο οποίος απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, παράγραφος 1 (
18
).
35.
Στο πλαίσιο του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως «περιορισμός» νοείται κάθε εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που πραγματοποιείται τόσο μεταξύ κρατών μελών όσο και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών (
19
), και κάθε εμπόδιο στην ελευθερία αυτή, έστω και επουσιώδες, απαγορεύεται (
20
).
36.
Μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθόσον συνιστούν περιορισμούς της κινήσεως κεφαλαίων, συγκαταλέγονται και εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (
21
).
37.
Όσον αφορά την κληρονομική διαδοχή, σχεδόν όλες οι υποθέσεις που έχουν σχέση με το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ επί των οποίων έχει αποφανθεί το Δικαστήριο αφορούν εθνικούς κανόνες για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας που καταβάλλεται από τον κληρονόμο ή του φόρου εισοδήματος που συνδέεται με κληρονομία (
22
).
38.
Το Δικαστήριο, ερμηνεύοντας το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, κήρυξε αντίθετες με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων τις διατάξεις εκείνες που προβλέπουν επαχθέστερη φορολογική μεταχείριση των κληρονομιών που περιλαμβάνουν περιουσιακά στοιχεία κείμενα εκτός του κράτους μέλους φορολογήσεως σε σύγκριση με τη μεταχείριση των κληρονομιών που περιλαμβάνουν μόνον περιουσιακά στοιχεία κείμενα αποκλειστικώς στο επίμαχο κράτος, με αποτέλεσμα την απομείωση της αξίας της εν λόγω κληρονομίας (
23
).
39.
Η διαφορά της κύριας δίκης δεν αφορά την εφαρμογή διάταξης εθνικού δικαίου η οποία έχει φορολογικό χαρακτήρα. Οι κανόνες που διέπουν τα δικαιώματα (τα οποία υπόκεινται σε ρυθμιζόμενο τιμολόγιο) του Γάλλου συμβολαιογράφου για την παροχή των υπηρεσιών του περιλαμβάνονται στον εμπορικό κώδικα και, επαναλαμβάνω, δεν επιβάλλουν φορολογική επιβάρυνση. Το αιτούν δικαστήριο, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή συμφωνούν ότι οι εν λόγω κανόνες δεν έχουν φορολογικό χαρακτήρα (
24
).
40.
Ωστόσο, η απαγόρευση του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ισχύει για «οποιο[ν]δήποτε περιορισμ[ό] των κινήσεων κεφαλαίων (
25
)». Δεν αφορά μόνον περιορισμούς που απορρέουν από την εθνική φορολογική νομοθεσία ή άλλα εμπόδια φορολογικής φύσεως.
41.
Εάν, ως αποτέλεσμα εθνικού μέτρου, απομειωθεί η αξία μεταβιβαζόμενης κληρονομίας περιλαμβάνουσας περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται στην αλλοδαπή, πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει στην περίπτωση αμιγώς εγχώριας μεταβίβασης, το αποτρεπτικό αποτέλεσμα του επίμαχου μέτρου θα επηρεάσει αρνητικά την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων.
42.
Πράγματι, το ως άνω μέτρο συνεπάγεται επαχθέστερη οικονομική (αν και όχι φορολογική) μεταχείριση των κληρονομιών που περιλαμβάνουν περιουσιακά στοιχεία κείμενα σε περισσότερα από ένα κράτη μέλη σε σύγκριση με τη μεταχείριση των κληρονομιών που περιλαμβάνουν μόνον περιουσιακά στοιχεία κείμενα αποκλειστικώς σε ένα κράτος (
26
).
43.
Τα εθνικά μέτρα, φορολογικής ή μη φύσεως, τα οποία συνεπάγονται τέτοια απομείωση της αξίας αποθαρρύνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που εφαρμόζεται στην κληρονομική διαδοχή και, για τον λόγο αυτόν, κατ’ αρχήν απαγορεύονται (
27
).
44.
Στη Γαλλία, η δήλωση φόρου κληρονομίας είναι υποχρεωτική βάσει του άρθρου 800 του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα). Στη δήλωση πρέπει να αναγράφεται λεπτομερώς η περιουσία του κληρονομουμένου, ενεργητικό και παθητικό (
28
), καθώς και η ταυτότητα των κληρονόμων. Υποβάλλεται στη φορολογική αρχή προκειμένου αυτή να υπολογίσει τους οφειλόμενους φόρους κληρονομίας και για σκοπούς πρόληψης της φοροδιαφυγής. Η υποβολή της είναι υποχρεωτική για όλους, εξαιρουμένων ορισμένων προσώπων όταν η αξία της κληρονομίας δεν υπερβαίνει το νόμιμα καθορισμένο ποσό.
45.
Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής και τις πληροφορίες που παρείχε στη συνέχεια το αιτούν δικαστήριο, στη Γαλλία, η παρέμβαση συμβολαιογράφου είναι υποχρεωτική στην ως άνω περίπτωση, είτε λόγω απαίτησης του νόμου είτε λόγω πρακτικής βασιζόμενης στα εθνικά νομοθετήματα. Κατά συνέπεια, ο συμβολαιογράφος παρέχει υπηρεσίες για τις οποίες η αμοιβή (δικαιώματα) ρυθμίζεται από τον νόμο.
46.
Τα δικαιώματα του Γάλλου συμβολαιογράφου για την παρέμβασή του στη διαδικασία δήλωσης του φόρου κληρονομίας είναι ανάλογα προς το σύνολο των ακαθάριστων περιουσιακών στοιχείων και υπολογίζονται σύμφωνα με καθορισμένη κλίμακα. Ο κανόνας υπολογισμού των δικαιωμάτων είναι ο ίδιος για όλες τις περιπτώσεις κληρονομίας που απαιτείται δήλωση. Όσον αφορά τον εν λόγω κανόνα, δεν γίνεται καμία διάκριση με βάση την εθνικότητα ή την κατοικία του κληρονόμου ή του κληρονομουμένου, ούτε με βάση τον τόπο όπου βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία που πρόκειται να δηλωθούν.
47.
Ωστόσο, στην περίπτωση της διεθνούς κληρονομικής διαδοχής, είναι πιθανό, λόγω των στοιχείων που αποτελούν την κληρονομιαία περιουσία, να είναι υποχρεωτική, για φορολογικούς σκοπούς, η υποβολή δήλωσης φόρου κληρονομίας και σε άλλο κράτος, στο οποίο βρίσκονται επίσης περιουσιακά στοιχεία της εν λόγω κληρονομίας. Ομοίως, η αξία των ανωτέρω περιουσιακών στοιχείων, ως μέρος των ακαθάριστων περιουσιακών στοιχείων, μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως βάση για τον υπολογισμό της αμοιβής του συμβολαιογράφου (
29
) που υποβάλλει τη δήλωση φόρου κληρονομίας.
48.
Στο ως άνω πλαίσιο, μέτρο όπως αυτό που εξετάζεται στην υπό κρίση υπόθεση:
–
Αφενός, έχει, αφ’ εαυτού, την ικανότητα να αποτρέψει τους κατοίκους του κράτους μέλους στο οποίο εφαρμόζεται να πραγματοποιήσουν επενδύσεις στην αλλοδαπή και τους κατοίκους αλλοδαπής να επενδύσουν στο οικείο κράτος.
–
Αφετέρου, ως αποτέλεσμα του εν λόγω μέτρου, κληρονομία που περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία εντός και εκτός του οικείου κράτους και της οποίας η συνολική ακαθάριστη αξία είναι ίδια με εκείνη μιας κληρονομίας που αποτελείται αποκλειστικά από περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται εντός του επίμαχου κράτους, αξίζει τελικά λιγότερο λόγω του τόπου στον οποίο βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία τα οποία συνθέτουν την εν λόγω κληρονομία.
49.
Στη νομολογία του σχετικά με τις επιπτώσεις των φορολογικών κανόνων το Δικαστήριο έχει ήδη επισημάνει το ανωτέρω διπλό περιοριστικό αποτέλεσμα. Η σχετική νομολογία μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να ληφθεί υπόψη και σε σχέση με άλλους εθνικούς κανόνες, ακόμη και αν δεν έχουν φορολογικό χαρακτήρα, αλλά έχουν το ίδιο περιοριστικό αποτέλεσμα.
50.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι:
–
«[Ο]ι εθνικές διατάξεις που προσδιορίζουν την αξία ενός ακινήτου προκειμένου να υπολογιστεί το ύψος του οφειλόμενου φόρου σε περίπτωση κτήσεώς του αιτία θανάτου μπορούν, αναλόγως του περιεχομένου τους, όχι μόνο να αποθαρρύνουν την αγορά ακινήτων κειμένων στο οικείο κράτος μέλος […], αλλά και να έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της περιουσίας που κληρονομεί ο κάτοικος κράτους μέλους διαφορετικού από αυτό στο οποίο βρίσκονται τα εν λόγω ακίνητα (
30
).»
–
«Επιπλέον, όσον αφορά τις κληρονομίες, η νομολογία του Δικαστηρίου επιβεβαιώνει ότι ως μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο [63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ], καθόσον συνιστούν περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, νοούνται και εκείνα που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της περιουσίας που κληρονομεί ο κάτοικος κράτους διαφορετικού από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο επιβάλλει φόρο κληρονομίας επί αυτών (
31
).»
51.
Το ως άνω περιγραφόμενο μειονέκτημα δεν μπορεί να καταλογιστεί, σε περίπτωση όπως αυτή της υπό κρίση υπόθεσης, στην παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων δύο κρατών μελών (
32
). Ως εκ τούτου, δεν έχουν εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση οι αποφάσεις του Δικαστηρίου σύμφωνα με τις οποίες οι αρνητικές συνέπειες που απορρέουν από την άσκηση της ως άνω (διπλής) φορολογικής αρμοδιότητας δεν συνιστούν περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία εφόσον η άσκηση της εν λόγω αρμοδιότητας δεν συνεπάγεται δυσμενείς διακρίσεις (
33
).
52.
Ως εκ τούτου, φρονώ ότι ο κανόνας βάσει του οποίου υπολογίζονται τα δικαιώματα του (Γάλλου) συμβολαιογράφου που παρεμβαίνει στη διαδικασία της δήλωσης του φόρου κληρονομίας και σύμφωνα με τον οποίον, για τον καθορισμό των εν λόγω δικαιωμάτων, συμπεριλαμβάνεται στη βάση υπολογισμού η αξία των περιουσιακών στοιχείων της κληρονομίας που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος (Βέλγιο), το οποίο έχει επιληφθεί της διαδικασίας της κληρονομικής διαδοχής, συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, όταν η ρύθμιση του εν λόγω κράτους προβλέπει επίσης ότι η αμοιβή των συμβολαιογράφων καθορίζεται επί των ακαθάριστων περιουσιακών στοιχείων της κληρονομίας κατά τρόπο ώστε η διεκπεραίωση της διαδικασίας κληρονομικής διαδοχής να αντιστοιχεί σε διπλή αμοιβή.
Γ.
Επί του τρίτου και του τετάρτου προδικαστικού ερωτήματος
53.
Με αυτά τα δύο προδικαστικά ερωτήματα, στα οποία επίσης προσήκει κοινή απάντηση, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί εάν:
–
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι, σε περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υπόθεσης, η διπλή αμοιβή δύο συμβολαιογράφων μπορεί να συνιστά «οικεία διάταξη της φορολογικής […] νομοθεσίας [των κρατών μελών]» εισάγουσα εξαίρεση από την απαγόρευση περιορισμού των κινήσεων κεφαλαίων.
–
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι, σε περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υπόθεσης, η διπλή αμοιβή δύο συμβολαιογράφων μπορεί να συνιστά απαραίτητο μέτρο για την αποτροπή φορολογικών παραβάσεων ή να συνιστά διαδικασία δήλωσης κινήσεων κεφαλαίων για διοικητικούς ή στατιστικούς σκοπούς.
54.
Αμφότερα τα ερωτήματα αφορούν εξαιρέσεις από την απαγόρευση που περιέχεται στο άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Σύμφωνα με το άρθρο 65, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, οι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών:
–
«να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους[»] (στοιχείο αʹ)· ή
–
«να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας […] ή να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης […]» (στοιχείο βʹ (
34
)).
55.
Το άρθρο 65, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ προβλέπει εξαιρέσεις από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Ως εκ τούτου, πρέπει να ερμηνεύεται στενά (
35
).
56.
Η ρύθμιση των δικαιωμάτων που πρέπει να καταβάλλονται στους συμβολαιογράφους για την παροχή των υπηρεσιών τους δεν αποτελεί «διάταξη φορολογικού δικαίου», όπως έχω ήδη εξηγήσει. Το αιτούν δικαστήριο, η Επιτροπή και η ίδια η Γαλλική Κυβέρνηση συμμερίζονται την εκτίμηση αυτή.
57.
Είναι αλήθεια ότι το επίμαχο εθνικό μέτρο καθορίζει τα δικαιώματα (ρυθμιζόμενο τιμολόγιο) του συμβολαιογράφου για την παρέμβασή του στη διαδικασία της δήλωσης φόρου κληρονομίας η οποία, στη συνέχεια, θα παραγάγει τις σχετικές φορολογικές συνέπειες. Δεν έχω αντίρρηση να παραδεχτώ ότι η εν λόγω παρέμβαση (όπως και άλλες διαδικασίες που ανατίθενται σε συμβολαιογράφους) έχει κάποια σχέση με τις φορολογικές υποχρεώσεις των κληρονόμων.
58.
Ωστόσο, λόγω του σκοπού και της φύσης του, το τιμολόγιο για την υπηρεσία που παρέχει ο συμβολαιογράφος δεν έχει ούτε φορολογικό χαρακτήρα ούτε μπορεί να θεωρηθεί αφ’ εαυτού έκφανση της φορολογικής αρμοδιότητας του κράτους. Εμπίπτει στο εμπορικό δίκαιο και στόχος του είναι να ρυθμίσει την άσκηση του επαγγέλματος των συμβολαιογράφων, καθιερώνοντας τον τύπο υπολογισμού της αμοιβής τους για την κατάρτιση της δήλωσης του φόρου κληρονομίας.
59.
Τα δικαιώματα του συμβολαιογράφου, υπολογιζόμενα με βάση το ρυθμιζόμενο τιμολόγιο, αντιστοιχούν στην πληρωμή της παρεχόμενης υπηρεσίας. Δεν αφορούν την είσπραξη από τον συμβολαιογράφο ποσού που ο συμβολαιογράφος θα αποδώσει στη συνέχεια, εκ μέρους του οφειλέτη, στο Δημόσιο για τη χρηματοδότηση των λειτουργιών του. Επιπλέον, απαλλάσσονται από τον φόρο κληρονομίας καθότι η συμβολαιογραφική αμοιβή καθορίζεται με βάση τα ακαθάριστα περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως του εάν ο φόρος επιβάλλεται τελικά επί όλων των περιουσιακών στοιχείων ή επί μέρους μόνον αυτών.
60.
Ένα τέτοιο μέτρο δεν καλύπτεται από την εξαίρεση που προβλέπεται στο άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ.
61.
Δεν καλύπτεται ούτε από το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, ΣΛΕΕ. Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι το μέτρο, προκειμένου να μπορεί να θεωρηθεί ως «απαραίτητο μέτρο», κατά την έννοια της οικείας διάταξης, πρέπει, όσον αφορά την προληπτική εποπτεία των πιστωτικών ιδρυμάτων, «να έχει ως συγκεκριμένο αντικείμενο την αποφυγή των παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων στον [αντίστοιχο τομέα (
36
)]».
62.
Συμφωνώ με την Επιτροπή (
37
) ότι το ίδιο κριτήριο έχει εφαρμογή και για τα μέτρα που θεσπίζονται στον «τομέα της φορολογίας», τα οποία μνημονεύονται στο άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, ΣΛΕΕ, στον ίδιο βαθμό που εφαρμόζεται για τα μέτρα προληπτικής εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων.
63.
Με βάση αυτό το κριτήριο, εθνική διάταξη που απαιτεί από τους κληρονόμους να υποβάλλουν δήλωση φόρου κληρονομίας, ακόμη και αν περιλαμβάνει διασυνοριακά στοιχεία, θα μπορούσε να εμπίπτει στην εξαίρεση του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, ΣΛΕΕ. Επίσης, στην εξαίρεση θα μπορούσε να εμπίπτει η διάταξη που επιβάλλει κυρώσεις στους φορολογούμενους για παράλειψη ή απόκρυψη περιουσιακών στοιχείων ή διάταξη η οποία επιβάλλει κυρώσεις για τις ψευδείς δηλώσεις.
64.
Ωστόσο, εθνικό μέτρο που θεσπίστηκε για τον καθορισμό των δικαιωμάτων του συμβολαιογράφου ο οποίος παρεμβαίνει στη διαδικασία της δήλωσης φόρου κληρονομίας δεν εμπίπτει στην εξαίρεση που αφορά τον «τομέα της φορολογίας» του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, ΣΛΕΕ. Το εν λόγω μέτρο δεν έχει σκοπό ειδικά τη δημοσιονομική εποπτεία.
65.
Στο ίδιο πνεύμα, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο Α. 444‑63 του code de commerce (εμπορικού κώδικα) (το οποίο υπολογίζει τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα με τους όρους που έχουν ήδη εκτεθεί) δεν αποσκοπεί στην πρόληψη των φορολογικών παραβάσεων.
66.
Κατά τη γνώμη μου, ένα τέτοιο μέτρο δεν μπορεί να καλύπτεται από την εξαίρεση σχετικά με τις διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης.
67.
Εν ολίγοις, φρονώ ότι οι εξαιρέσεις οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ και μνημονεύονται στη διάταξη περί παραπομπής, δεν έχουν εφαρμογή στην υπό κρίση διαφορά.
Δ.
Επί της δικαιολόγησης του μέτρου λόγω της συνδρομής άλλων επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος
68.
Καίτοι στη διάταξη περί παραπομπής δεν προβάλλεται η ύπαρξη επιτακτικών λόγων δημοσίου συμφέροντος, εντούτοις, τόσο η Επιτροπή όσο και η Γαλλική Κυβέρνηση διατείνονται ότι ενδέχεται να συντρέχουν τέτοιοι λόγοι στην υπό κρίση υπόθεση (
38
).
69.
Εάν το Δικαστήριο περιορισθεί στα προδικαστικά ερωτήματα όπως διατυπώθηκαν, δεν θα πρέπει να εξετάσει τα επιχειρήματα της Γαλλικής Κυβέρνησης και της Επιτροπής. Ωστόσο, για την περίπτωση που το Δικαστήριο αποφασίσει να τα εξετάσει, θα εκθέσω, συναφώς, την άποψή μου.
70.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι οι συμβολαιογραφικές δραστηριότητες επιδιώκουν σκοπούς γενικού συμφέροντος (
39
) και ότι η δήλωση φόρου κληρονομίας που υποβάλλεται από τον Γάλλο συμβολαιογράφο σύμφωνα με τα άρθρα 800 και 802 του γενικού φορολογικού κώδικα αποσκοπεί τόσο στον καθορισμό του καθεστώτος του κληρονόμου όσο και στην πρόληψη των φορολογικών παραβάσεων (
40
).
71.
Η Επιτροπή εκτιμά, ωστόσο, ότι ακόμη και αν το μέτρο δικαιολογούνταν από τους ως άνω σκοπούς, η γαλλική ρύθμιση επιβάλλει «υπερβολική» επιβάρυνση στον κληρονόμο, καθόσον προβλέπει ότι η αμοιβή του συμβολαιογράφου καθορίζεται κατ’ αναλογίαν προς το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων που αποτελούν την κληρονομία, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που βρίσκονται στην αλλοδαπή (
41
).
72.
Η Γαλλική Κυβέρνηση επικαλείται τους σκοπούς γενικού συμφέροντος της συμβολαιογραφικής δραστηριότητας με επιχειρήματα ανάλογα προς εκείνα που χρησιμοποιεί η Επιτροπή (
42
) και υποστηρίζει ότι ο υπολογισμός των συμβολαιογραφικών δικαιωμάτων μέσω ενός ρυθμιζόμενου τιμολογίου αποτρέπει τον «ανταγωνισμό τιμών […] εις βάρος της ποιότητας των υπηρεσιών (
43
)».
73.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, είναι κατάλληλος να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (
44
).
74.
Σε μια σειρά διαδικασιών επί παραβάσει που κίνησε η Επιτροπή κατά κρατών μελών που επέβαλαν προϋπόθεση ιθαγένειας για την πρόσβαση στο συμβολαιογραφικό επάγγελμα, το Δικαστήριο έκρινε ότι η εν λόγω προϋπόθεση ήταν αντίθετη προς το άρθρο 43 ΕΚ (ελευθερία εγκαταστάσεως). Αποφάνθηκε ως άνω κατόπιν της διαπίστωσης ότι «το γεγονός ότι οι συμβολαιογραφικές δραστηριότητες επιδιώκουν σκοπούς γενικού συμφέροντος, οι οποίοι έγκεινται κυρίως στην τήρηση της νομιμότητας και της ασφάλειας δικαίου στις μεταξύ ιδιωτών δικαιοπραξίες, αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος δυνάμενο να δικαιολογήσει ενδεχόμενους περιορισμούς του άρθρου 43 ΕΚ απορρέοντες από τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του συμβολαιογραφικού επαγγέλματος […] εφόσον οι περιορισμοί αυτοί είναι πρόσφοροι και αναγκαίοι για την εκπλήρωση των εν λόγω σκοπών (
45
)».
75.
Το συμβολαιογραφικό επάγγελμα είναι αναμφίβολα σημαντικό στο πλαίσιο των εννόμων σχέσεων καθώς συμβάλλει στην «τήρηση της νομιμότητας και της ασφάλειας δικαίου στις μεταξύ ιδιωτών δικαιοπραξίες». Επ’ αυτού δεν διατυπώθηκε καμία αντίρρηση κατά τη διαδικασία.
76.
Όσον αφορά την παρέμβαση Γάλλων συμβολαιογράφων στις δηλώσεις φόρου κληρονομίας, ο διάδικος που υποστηρίζει ότι δεν είναι νομικά υποχρεωτική (η Γαλλική Κυβέρνηση) ισχυρίζεται, ωστόσο, ότι με την αμοιβή του συμβολαιογράφου για την παρέμβασή του στην ανωτέρω διαδικασία επιδιώκεται σκοπός δημοσίου συμφέροντος που θα μπορούσε να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων.
77.
Φρονώ ότι το ως άνω επιχείρημα δεν είναι πειστικό: Εφόσον, στη Γαλλία, δεν απαιτείται εκ του νόμου η προσφυγή σε συμβολαιογράφο για τη σύνταξη και υποβολή της δήλωσης φόρου κληρονομίας, δεν αντιλαμβάνομαι πώς η αμοιβή του συμβολαιογράφου ο οποίος ενεργεί σε μια τέτοια διαδικασία μπορεί να συνδεθεί με επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
78.
Εάν, όπως υποστηρίζει το αιτούν δικαστήριο, η συμβολαιογραφική παρέμβαση στη δήλωση φόρου κληρονομίας ήταν επιβεβλημένη, είτε εκ των πραγμάτων είτε εκ του νόμου, θα μπορούσαν ενδεχομένως να εκτιμηθούν οι επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος: μια τέτοια παρέμβαση θα ήταν υποχρεωτική για την τήρηση της νομιμότητας και της ασφάλειας δικαίου.
79.
Ωστόσο, ακόμη και σε αυτή την τελευταία περίπτωση, η δικαιολόγηση για επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος θα αφορούσε μόνον τα οφειλόμενα συμβολαιογραφικά δικαιώματα που διέπονται από ρυθμιζόμενο τιμολόγιο, και όχι τυχόν συμπεριλαμβανόμενες σε αυτά ειδικές χρεώσεις. Ειδικότερα, έχω τη γνώμη ότι η δικαιολόγηση αυτή δεν επεκτείνεται, στην περίπτωση κληρονομικής διαδοχής σε διασυνοριακό επίπεδο, στην επιβολή στους κληρονόμους της υποχρέωσης να καταβάλλουν συμβολαιογραφικά δικαιώματα σε κράτος το οποίο δεν επιλαμβάνεται της διαδικασίας της κληρονομικής διαδοχής, τα οποία υπολογίζονται επί του ακαθάριστου ενεργητικού της κληρονομίας που περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία κείμενα σε άλλο κράτος, σε περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υπόθεσης.
80.
Σε τελική ανάλυση, εάν διαπιστωθεί ότι συντρέχει επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος, συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η γαλλική ρύθμιση βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σχετικού σκοπού: επιβαρύνει υπέρμετρα τον κληρονόμο καθορίζοντας την αμοιβή του συμβολαιογράφου κατ’ αναλογία προς το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων της κληρονομίας, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που βρίσκονται στην αλλοδαπή.
V. Πρόταση
81.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο tribunal judiciaire de Paris (πρωτοδικείο του Παρισιού, Γαλλία) ως εξής:
«Τα άρθρα 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, και 65, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, ΣΛΕΕ,
έχουν την έννοια ότι:
–
Συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών, ο οποίος απαγορεύεται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η διάταξη ή η πρακτική κράτους μέλους (Α) το οποίο δεν επιλαμβάνεται της διαδικασίας κληρονομικής διαδοχής, στο πλαίσιο της οποίας, όταν η κληρονομία περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία σε δύο κράτη μέλη, η απαιτούμενη παρέμβαση συμβολαιογράφου του κράτους μέλους (Α) για την υποβολή της δήλωσης φόρου κληρονομίας αμείβεται βάσει ρυθμιζόμενου τιμολογίου, τα δε συμβολαιογραφικά δικαιώματα υπολογίζονται επί του ακαθάριστου ενεργητικού της κληρονομίας, συμπεριλαμβανομένων των περιουσιακών στοιχείων που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος (Β), χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η αμοιβή η οποία καταβάλλεται στον συμβολαιογράφο αυτού του άλλου κράτους μέλους (Β) για αντίστοιχη πράξη και η οποία υπολογίζεται επίσης με βάση το σύνολο του ακαθάριστου ενεργητικού της κληρονομίας.
–
Ο προαναφερόμενος περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών δεν είναι δυνατό να εμπίπτει στις εξαιρέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, ΣΛΕΕ, οι οποίες παρέχουν στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εφαρμόζουν τις σχετικές διατάξεις του φορολογικού δικαίου τους και να λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ή να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.
(
2
)	Βλ., μεταξύ των πλέον προσφάτων, αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2023, BA (Κληρονομική διαδοχή – Κοινωνική πολιτική στέγασης στην Ένωση) (C‑670/21, EU:C:2023:763), της 21ης Δεκεμβρίου 2021, Finanzamt V (Κληρονομική διαδοχή – Μειωμένο αφορολόγητο ποσό και έκπτωση της νόμιμης μοίρας) (C‑394/20, EU:C:2021:1044), και της 22ας Νοεμβρίου 2018, Huijbrechts (C‑679/17, EU:C:2018:940).
(
3
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της συνθήκης (ΕΕ 1988, L 178, σ. 5).
(
4
)	Στις παρούσες προτάσεις θα χρησιμοποιήσω αδιακρίτως τους όρους «ακαθάριστα περιουσιακά στοιχεία της κληρονομίας» και «ακαθάριστο ενεργητικό της κληρονομίας».
(
5
)	Convention fiscale entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à régler certaines autres questions en matière d’impôts sur les successions et de droits d’enregistrement (Σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και περί ρύθμισης ορισμένων άλλων ζητημάτων σχετικά με τον φόρο κληρονομίας και τα τέλη καταχώρισης), που υπογράφηκε στις 20 Ιανουαρίου 1959.
(
6
)	Κατά την προσφεύγουσα, ο Βέλγος συμβολαιογράφος είναι κατά τόπον αρμόδιος να επιληφθεί της κληρονομικής διαδοχής, δεδομένης της συνήθους διαμονής της θανούσας στο Βέλγιο.
(
7
)	Βλ. σημεία 25 και 26 των παρουσών προτάσεων.
(
8
)	Σημεία 23 έως 33 των γραπτών παρατηρήσεων της Γαλλικής Κυβέρνησης.
(
9
)	Το έγγραφο με τίτλο «Comment remplir une déclaration de succession?», με επεξηγήσεις και συνδέσμους προς διάφορα έντυπα, είναι διαθέσιμο στη διεύθυνση https://www.impots.gouv.fr/sites/default/files/formulaires/2705-sd/2023/2705-sd_4288.pdf. Στο εν λόγω έγγραφο, η απάντηση στην ερώτηση «devez-vous faire appel à un notaire?» είναι: «Faire appel à un notaire n’est pas obligatoire mais peut être utile pour les opérations les plus complexes […] Si vous chargez un notaire de remplir votre déclaration de succession, il devient votre mandataire mais vous restez toujours responsable vis-à-vis de l’administration» (υπογράμμιση στο πρωτότυπο).
(
10
)	Σημεία 31 και 53 της διάταξης περί παραπομπής.
(
11
)	Έγγραφο της 20ής Δεκεμβρίου 2024.
(
12
)	Παραπέμπει, ιδίως, στους διαδικτυακούς τόπους https://www.impots.gouv.fr/particulier/declarer-une-succesion και https://www.service-public.fr/particuliers/vosdroits/F80.
(
13
)	Απόφαση της 11ης Μαΐου 2023, Bezirkshauptmannschaft Lilienfeld (C‑155/22, EU:C:2023:394, σκέψη 49).
(
14
)	Απόφαση της 2ας Απριλίου 2020, Coty Germany (C‑567/18, EU:C:2020:267, σκέψη 21).
(
15
)	Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, σκέψη 19), με παραπομπή στις αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, σκέψη 39), και της 17ης Ιανουαρίου 2008, Jäger (C‑256/06, στο εξής: απόφαση Jäger, EU:C:2008:20, σκέψη 24).
(
16
)	Αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, σκέψεις 40 και 42), Jäger (σκέψη 25), της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, σκέψη 20), και της 30ής Ιουνίου 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, σκέψη 16).
(
17
)	Η υπόθεση αφορά το κράτος μέλος στο οποίο κινήθηκε η διαδικασία κληρονομικής διαδοχής (Βέλγιο) και ένα άλλο (Γαλλία), του οποίου η αντίστοιχη εθνική ρύθμιση αποτελεί το αντικείμενο της διαφοράς. Τα συμπεράσματα αυτά συνάγονται, εύλογα, μόνον από τα πραγματικά περιστατικά όπως εκτίθενται στη διάταξη περί παραπομπής.
(
18
)	Στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν έγινε μνεία στο γεγονός ότι το εν λόγω μέτρο θα μπορούσε να θεωρηθεί ως ένα από «[τα εμπόδια] για την ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών, οι οποίοι αντιμετωπίζουν σήμερα δυσκολίες στην προσπάθειά τους να ασκήσουν τα δικαιώματά τους στο πλαίσιο μιας κληρονομικής διαδοχής που έχει διασυνοριακές επιπτώσεις», όπως προβλέπεται στην αιτιολογική σκέψη 7 του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 650/2012 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 4ης Ιουλίου 2012, σχετικά με τη διεθνή δικαιοδοσία, το εφαρμοστέο δίκαιο, την αναγνώριση και εκτέλεση αποφάσεων, την αποδοχή και εκτέλεση δημόσιων εγγράφων στον τομέα της κληρονομικής διαδοχής και την καθιέρωση ευρωπαϊκού κληρονομητηρίου (ΕΕ 2012, L 201, σ. 107).
(
19
)	Απόφαση της 2ας Μαρτίου 2023, PrivatBank κ.λπ. (C‑78/21, EU:C:2023:137, σκέψη 48).
(
20
)	Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, ECOTEX BULGARIA (C‑544/19, EU:C:2021:803, σκέψη 65). Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν απαγορεύει μέτρα των οποίων τα αποτελέσματα είναι όλως αβέβαια και έμμεσα, όπως προκύπτει από την απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2023, Finanzamt G (Έργα αναπτυξιακής βοήθειας) (C‑15/22, EU:C:2023:636, σκέψη 50).
(
21
)	Αποφάσεις της 18ης Ιανουαρίου 2024, JD (Προϋπόθεση περί κατοικίας στην ημεδαπή) (C‑562/22, EU:C:2024:55, σκέψη 34), της 20ής Ιουνίου 2024, Faurécia (C‑420/23, EU:C:2024:534, σκέψη 21), και της 19ης Δεκεμβρίου 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048, σκέψη 30).
(
22
)	Αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, σκέψη 62), Jäger (σκέψη 30), και της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, Arens-Sikken (C‑43/07, EU:C:2008:490, σκέψη 36). Η απαγόρευση δεν περιορίζεται σε κανόνες που αποθαρρύνουν την απόκτηση ή τη διατήρηση της κυριότητας επί περιουσιακών στοιχείων σε συγκεκριμένο κράτος μέλος: βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 31ης Μαρτίου 2011, Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, σκέψη 32), και της 24ης Φεβρουαρίου 2015, Grünewald (C‑559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 20), σχετικά με την παροχή δωρεών προς νόμιμο κληρονόμο με δικαιούχους πρόσωπα που είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους διαφορετικό από αυτό στο οποίο βρίσκεται το περιουσιακό στοιχείο.
(
23
)	Αποφάσεις Jäger (σκέψη 31), της 3ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑127/12, EU:C:2014:2130, σκέψη 57), και της 30ής Ιουνίου 2016, Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, σκέψη 19).
(
24
)	Σημεία 62 της διάταξης περί παραπομπής, 61 των γραπτών παρατηρήσεων της Γαλλικής Κυβέρνησης και 51 των γραπτών παρατηρήσεων της Επιτροπής.
(
25
)	Επομένως, «περιορισμό» συνιστά επίσης ο κανόνας που καθορίζει τις προθεσμίες παραγραφής για την αποτίμηση των ονομαστικών μετοχών εταιριών με σκοπό την επιβολή του φόρου κληρονομίας, «δεδομένης της αβεβαιότητας που θα έχουν οι [κληρονόμοι] για μεγαλύτερο χρονικό διάστημα ως προς το ενδεχόμενο να τύχουν φορολογικής αναπροσαρμογής»: απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Halley (C‑132/10, EU:C:2011:586, σκέψη 24). Εκτός του πεδίου εφαρμογής της κληρονομικής διαδοχής, βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 1999, Trummer και Mayer (C‑222/97, EU:C:1999:143), της 5ης Μαρτίου 2002, Reisch κ.λπ. (C‑515/99, C‑519/99 έως C‑524/99 και C‑526/99 έως C‑540/99, EU:C:2002:135), και της 6ης Μαρτίου 2018, SEGRO και Horváth (C‑52/16 και C‑113/16, EU:C:2018:157).
(
26
)	Δεν αμφισβητώ ότι, όπως επισημαίνει η Γαλλική Κυβέρνηση (σημείο 113 των γραπτών της παρατηρήσεων), η κατάρτιση δήλωσης φόρου κληρονομίας η οποία περιλαμβάνει κάθε είδους περιουσιακά στοιχεία στην αλλοδαπή συνεπάγεται ενδεχομένως μεγαλύτερες πρακτικές δυσκολίες καθώς και επιπλέον δαπάνες, όπως έξοδα μετάφρασης, σε σύγκριση με την περίπτωση της κατάρτισης δήλωσης φόρου εγχώριας κληρονομίας. Ωστόσο, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ της ανωτέρω επίπτωσης, ήτοι των πιθανών επιπλέον δαπανών για τον πελάτη, και της συστηματικής εφαρμογής ενός επίσημου ρυθμιζόμενου τιμολογίου, που δεν σχετίζεται με αυτού του είδους τις δαπάνες, για τον υπολογισμό των δικαιωμάτων του συμβολαιογράφου που τιμολογούνται ως άνω.
(
27
)	Όπως προεκτέθηκε, τέτοια μέτρα δεν θα απαγορευθούν εάν το αποτέλεσμά τους είναι όλως αβέβαιο και έμμεσο. Ούτε θα απαγορευθούν εάν δικαιολογούνται από το δίκαιο της Ένωσης.
(
28
)	Πρέπει να απαριθμούνται όλα τα περιουσιακά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων εκείνων για τα οποία δεν καταβάλλεται φόρος στη Γαλλία βάσει της συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας. Πρέπει να υπομνησθεί ότι ορισμένες από αυτές τις συμβάσεις παρέχουν στα συμβαλλόμενα κράτη τη δυνατότητα να υπολογίζουν τον φόρο σύμφωνα με έναν συγκεκριμένο μέσο συντελεστή με βάση το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων της κληρονομίας.
(
29
)	Η παρέμβαση του οποίου, υποχρεωτική ή μη, αμείβεται σύμφωνα με επίσημο τιμολόγιο που ρυθμίζεται από τον νόμο. Διαφορετικά, ο κληρονόμος έχει τη δυνατότητα να αποφύγει τη διπλή δαπάνη.
(
30
)	Απόφαση Jäger (σκέψη 30).
(
31
)	Απόφαση Jäger (σκέψη 31).
(
32
)	Δεν είναι δυνατόν να υποστηριχθεί πραγματικά ότι οι κανόνες περί υπολογισμού των ρυθμιζόμενων τιμολογίων που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των δικαιωμάτων του συμβολαιογράφου για την παροχή των υπηρεσιών του επηρεάζουν την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας.
(
33
)	Αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, σκέψη 47), και της 22ας Σεπτεμβρίου 2022, Admiral Gaming Network κ.λπ. (C‑475/20 έως C‑482/20, EU:C:2022:714, σκέψη 43). Η Γαλλική Κυβέρνηση προβάλλει αυτό το επιχείρημα (σημεία 88 επ. των γραπτών παρατηρήσεών της), το οποίο, ωστόσο, δεν συνάδει με το περιεχόμενο των δικών της παρατηρήσεων, με τις οποίες απορρίπτει κατηγορηματικά τον φορολογικό χαρακτήρα του υπό εξέταση κανόνα.
(
34
)	Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες μόνον ως προς τις διατάξεις και τα μέτρα που θεσπίζουν τα κράτη μέλη για τους σκοπούς που επισημαίνονται σε καθένα από τα δύο ερωτήματα.
(
35
)	Αποφάσεις της 7ης Νοεμβρίου 2024, XX (Συμβάσεις αποκαλούμενες unit-linked) (C‑782/22, EU:C:2024:932, σκέψη 43), και της 19ης Δεκεμβρίου 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048, σκέψη 51), σε σχέση με το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, και αποφάσεις της 6ης Μαρτίου 2018, SEGRO και Horváth (C‑52/16 και C‑113/16, EU:C:2018:157, σκέψεις 95 και 96), και της 21ης Μαΐου 2019, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (Δικαιώματα επικαρπίας επί γεωργικών γαιών) (C‑235/17, EU:C:2019:432, σκέψη 103, για την ίδια διάταξη, στοιχείο βʹ).
(
36
)	Απόφαση της 2ας Μαρτίου 2023, PrivatBank κ.λπ. (C‑78/21, EU:C:2023:137, σκέψη 60), με παραπομπή στην απόφαση της 7ης Ιουνίου 2012, VBV – Vorsorgekasse (C‑39/11, EU:C:2012:327, σκέψη 30).
(
37
)	Σημείο 58 των γραπτών παρατηρήσεων της Επιτροπής.
(
38
)	Στο τελευταίο σημείο των γραπτών παρατηρήσεών της, η Attal et Associés παραθέτει απλώς ένα απόσπασμα από την απόφαση της 24ης Μαΐου 2011, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑50/08, στο εξής: απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, EU:C:2011:335), σχετικά με τους σκοπούς γενικού συμφέροντος των συμβολαιογραφικών δραστηριοτήτων, αλλά δεν αναπτύσσει περαιτέρω το εν λόγω επιχείρημα.
(
39
)	Επικαλείται την απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 87).
(
40
)	Σημεία 38 και 39 των παρατηρήσεων της Επιτροπής.
(
41
)	Σημείο 45 των γραπτών παρατηρήσεων της Επιτροπής.
(
42
)	Σημεία 98 έως 101 των γραπτών παρατηρήσεων της Γαλλικής Κυβέρνησης, με παραπομπή στην απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας.
(
43
)	Σημεία 102 έως 107 των γραπτών παρατηρήσεων της Γαλλικής Κυβέρνησης.
(
44
)	Αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2023, BA (Κληρονομική διαδοχή – Κοινωνική πολιτική στέγασης στην Ένωση) (C‑670/21, EU:C:2023:763, σκέψη 67), και της 29ης Ιουλίου 2024, Keva κ.λπ. (C‑39/23, EU:C:2024:648, σκέψη 64).
(
45
)	Αποφάσεις της 24ης Μαΐου 2011, Επιτροπή κατά Βελγίου (C‑47/08, EU:C:2011:334, σκέψη 97), Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 87), Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (C‑51/08, EU:C:2011:336, σκέψη 97), Επιτροπή κατά Αυστρίας (C‑53/08, EU:C:2011:338, σκέψη 96), Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑54/08, EU:C:2011:339, σκέψη 98), και Επιτροπή κατά Ελλάδας (C‑61/08, EU:C:2011:340, σκέψη 89). Σε αυτές τις αποφάσεις, το Δικαστήριο παρέπεμψε στο σύστημα αμοιβών των συμβολαιογράφων ως παράδειγμα των ιδιαιτεροτήτων της συμβολαιογραφικής δραστηριότητας.