62022CC0249
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MACIEJ SZPUNAR
prednesené 25. mája 2023 (
1
)
Vec C‑249/22
BM
proti
Gebühren Info Service GmbH (GIS),
za účasti:
Bundesministerium für Finanzen,
Österreichischer Rundfunk
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Článok 2 ods. 1 písm. c) – Poskytovanie služieb za protihodnotu – Pojem – Činnosti verejnoprávnej rozhlasovej a televíznej inštitúcie financované z povinného poplatku vyberaného od osôb vlastniacich rozhlasové a televízne prijímače nachádzajúce sa v oblasti pozemného vysielania – Článok 378 ods. 1 a príloha X časť A bod 2 – Akt o podmienkach pristúpenia Rakúska – Článok 151 ods. 1 a príloha XV časť IX bod 2 písm. h) – Výnimka – Pôsobnosť“
Úvod
1.
V rozsudku z 22. júna 2016, Český rozhlas (C‑11/15, ďalej len rozsudok Český rozhlas, EU:C:2016:470), Súdny dvor rozhodol, že činnosť verejnoprávneho rozhlasového vysielania financovaná prostredníctvom povinného poplatku plateného na základe zákona osobami, ktoré sú vlastníkmi alebo držiteľmi rozhlasového prijímača, nepredstavuje poskytovanie služieb za protihodnotu a nepatrí do pôsobnosti spoločného systému dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“).
2.
V nadväznosti na toto rozhodnutie v niektorých členských štátoch, v ktorých takéto poplatky podliehali DPH, zdaniteľné osoby požiadali o vrátenie tejto dane ako dane vybratej v rozpore s právom Únie. V Rakúsku to viedlo k podaniu hromadnej žaloby, ktorej súčasťou je aj konanie vo veci samej. Podobné konanie prebieha aj v Dánsku. (
2
)
3.
V tejto súvislosti dotknuté strany, ako aj Európska komisia pripomínajú, že ustanovenia práva Únie o DPH stanovujú pre niektoré členské štáty výnimku, ktorá im umožňuje zdaňovať činnosti verejnoprávnych rozhlasových a televíznych vysielateľov. Vzniká teda otázka, či táto výnimka mení závery vyplývajúce z rozsudku Český rozhlas.
Právny rámec
Právo Únie
4.
Podľa článku 151 aktu o podmienkach pristúpenia Nórskeho kráľovstva, Rakúskej republiky, Fínskej republiky a Švédskeho kráľovstva a o úpravách zmlúv, na ktorých je založená Európska únia z 26. júla 1994 (ďalej len „akt o pristúpení z roku 1994“) (
3
) v spojení s prílohou XV časťou IX bodom 2 písm. h) tohto aktu (
4
), môže Rakúsko odchylne od ustanovení práva Únie v oblasti DPH zdaniť najmä činnosť verejnoprávnych rozhlasových a televíznych inštitúcií. (
5
) Toto zdanenie nemôže mať vplyv na vlastné zdroje Únie, ktorých základ by sa mal obnoviť v súlade s nariadením (EHS, Euratom) č. 1553/89 (
6
).
5.
Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
7
) stanovuje:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
…
c)
poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká….“
6.
Článok 132 ods. 1 písm. q) tejto smernice stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
q)
činnosti verejnoprávnych rozhlasových a televíznych inštitúcií s výnimkou činností komerčného charakteru.“
7.
V súlade s článkom 378 ods. 1 smernice 2006/112:
„Rakúsko môže naďalej zdaňovať transakcie uvedené v prílohe X časti A bode 2.“
8.
V prílohe X k tejto smernici sa v časti A bode 2 uvádzajú „činnosti verejných rozhlasových a televíznych inštitúcií inej ako obchodnej povahy“.
Rakúske právo
9.
Podľa § 2 ods. 1 Bundesgesetz betreffend die Einhebung von Rundfunkgebühren (spolkový zákon o vysielacích poplatkoch) (
8
) (ďalej len „RGG“) je každá osoba, ktorá používa rozhlasový alebo televízny prijímač v interiéri, povinná platiť „koncesionársky poplatok“. Držba takéhoto prijímača sa považuje za rovnocennú s jej používaním. Podľa § 4 ods. 1 RGG je GIS Gebühren Info Service GmbH (ďalej len „GIS“) oprávnená vyberať tento poplatok a všetky súvisiace dane.
10.
Bundesgesetz über den Österreichischen Rundfunk (spolkový zákon o rakúskom vysielaní) (
9
) (ďalej len „ORFG“) v § 1 ods. 1 stanovuje verejnoprávneho vysielateľa vo forme verejnoprávnej nadácie s názvom Österreichischer Rundfunk (ďalej len „ORF“).
11.
Ustanovenie § 31 ORFG stanovuje „programový poplatok“, ktorého výšku určuje rada uvedenej nadácie. Každý držiteľ rozhlasového alebo televízneho prijímača, ktorý sa nachádza v zóne pozemného vysielania (analógového alebo digitálneho) programov ORF, je povinný platiť programový poplatok. Programový poplatok sa vyberá súčasne s koncesionárskym poplatkom na základe rovnakých zásad.
12.
Napokon § 10 Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (spolkový zákon o dani z obratu) (
10
) uplatňuje zníženú sadzbu dane najmä na služby prevádzkovateľov vysielania, na ktoré sa vzťahuje povinnosť platiť koncesionársky poplatok.
Skutkové okolnosti, priebeh konania a prejudiciálne otázky
13.
BM, žalobkyňa vo veci samej, je príjemcom rozhlasových a televíznych programov, za ktoré platí programový poplatok. V období od 1. októbra 2013 do 31. októbra 2018 zaplatila okrem iného sumu 100,57 eura ako DPH, ktorú mala zaplatiť z programového poplatku. Dňa 23. októbra 2018 požiadala GIS o vrátenie tejto sumy, ktorá bola odvedená v rozpore s právom Únie. Najmä vzhľadom na rozsudok Český rozhlas totiž činnosť verejnoprávnych vysielateľov financovaná z takého poplatku, ako je rakúsky programový poplatok, podľa nej nepodlieha DPH.
14.
GIS odmietla vrátiť uvedenú daň, čo BM napadla žalobou na Bundesverwaltungsgericht (Spolkový správny súd, Rakúsko). Tento súd však jej žalobu zamietol, keďže sa domnieval, že výklad vyplývajúci z tohto rozsudku nie je uplatniteľný na rakúsky programový poplatok. Proti rozsudku tohto súdu podala BM na vnútroštátny súd opravný prostriedok „Revision“.
15.
Za týchto okolností Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa taký poplatok, akým je rakúsky programový poplatok pre ORF, ktorý si stanovuje sám verejnoprávny rozhlasový a televízny vysielateľ na financovanie svojej činnosti, vzhľadom na ustanovenie primárneho európskeho práva zakotvené v článku 151 ods. 1 [aktu o pristúpení z roku 1994] v spojení s prílohou XV časťou IX bodom 2 písm. h) prvým pododsekom druhou zarážkou [tohto aktu], považovať za protihodnotu v zmysle článku 2 v spojení s článkom 378 bodom 1 [smernice 2006/112]?
2.
Má sa v prípade kladnej odpovede na prvú otázku tam uvedený rakúsky programový poplatok pre ORF tiež považovať za protihodnotu v zmysle [smernice 2006/112] v rozsahu, v akom sú ho povinné platiť osoby, ktoré síce používajú rozhlasový alebo televízny prijímač v budove, v ktorej je dostupné pozemné vysielanie ORF, ale ktoré z dôvodu chýbajúceho nevyhnutného prijímacieho modulu nemôžu prijímať tieto programy ORF?“
16.
Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol Súdnemu dvoru doručený 11. apríla 2022. Písomné pripomienky predložili účastníci konania vo veci samej, ORF, rakúska a dánska vláda, ako aj Komisia. Tí istí účastníci konania, rovnako ako francúzska vláda, boli zastúpení na pojednávaní 15. februára 2023.
Analýza
17.
Žalobkyňa vo veci samej žiada vrátenie DPH, ktorá bola pripočítaná k programovému poplatku, ktorý zaplatila. Domnieva sa totiž, že vzhľadom na rozsudok Český rozhlas bola táto daň vybratá v rozpore s právom Únie. Vnútroštátny súd sa teda prejudiciálnymi otázkami v prejednávanej veci, ktoré navrhujem preskúmať spoločne, v podstate snaží zistiť, či sa má článok 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 v spojení s článkom 378 ods. 1 tejto smernice a článkom 151 ods. 1 aktu o pristúpení z roku 1994 a prílohou XV časťou IX bodom 2 písm. h) tohto aktu vykladať v tom zmysle, že Rakúska republika je oprávnená vyberať DPH z programového poplatku v zmysle § 31 ORFG.
18.
Odpoveď na túto otázku si vyžaduje v prvom rade analýzu povahy programového poplatku z hľadiska článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 a následne preskúmanie prípadného vplyvu článku 378 ods. 1 tejto smernice a článku 151 ods. 1 aktu o pristúpení z roku 1994 stanovujúceho jeho základ a príslušného bodu prílohy XV tohto aktu na túto právnu otázku.
O povahe programového poplatku
19.
Tak vnútroštátny súd vo svojom uznesení, ako aj GIS, ORF a rakúska vláda vo svojich podaniach tvrdia, že rakúsky programový poplatok sa zásadným spôsobom líši od poplatku, o ktorý išlo vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Český rozhlas, a preto ho možno považovať za protihodnotu za využívanie služieb ORF, a preto treba tieto služby považovať za služby poskytované za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112.
20.
Rozdiely by mali vyplývať predovšetkým zo skutočnosti, že povinnosť platiť programový poplatok nie je spojená so samotným vlastníctvom prijímača, ale so skutočnou možnosťou prijímať programy vysielané ORF. Táto možnosť vyplýva z vlastníctva prijímača na príjem týchto programov (pozemnou, satelitnou alebo káblovou cestou), ktorý sa nachádza v oblasti ich vysielania. (
11
) Získanie takéhoto prijímača a jeho prispôsobenie na príjem vysielania ORF je prejavom vôle príjemcu využívať služby tohto vysielateľa. Po druhé na rozdiel od poplatku, o ktorý ide vo veci zakončenej rozsudkom Český rozhlas, výšku programového poplatku neurčuje zákonodarca, ale ORF. Napokon po tretie v čase zavedenia programového poplatku v roku 1966 rakúsky zákonodarca ustanovil právnu fikciu v podobe občianskoprávneho vzťahu medzi ORF a (potenciálnymi) príjemcami jej vysielania. Podľa vnútroštátneho súdu je napriek zmene právnej úpravy, ku ktorej odvtedy došlo, existencia tejto právnej fikcie aj naďalej uznaná judikatúrou rakúskych súdov.
21.
Podľa môjho názoru však tieto rozdiely medzi rakúskym programovým poplatkom a poplatkom, o ktorý išlo vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Český rozhlas, neodôvodňujú odlišné posúdenie tohto prvého poplatku z hľadiska smernice 2006/112.
22.
Tak ako v prejednávanej veci, aj v tomto prípade ide o dve právne nezávislé plnenia: na jednej strane ORF v rámci plnenia úlohy, ktorú jej zveril zákonodarca, vysiela rozhlasové a televízne programy na bezplatný príjem; na druhej strane sú potenciálni príjemcovia týchto programov s príslušnými prijímačmi zo zákona povinní platiť programový poplatok. Vzhľadom na to je zrejmé, že tieto prijímače môžu byť použité aj na príjem vysielania iných vysielateľov a na účely, ktoré úplne nesúvisia s využívaním vysielania rozhlasových a televíznych vysielateľov, v dôsledku čoho ich nadobudnutie a prispôsobenie na príjem vysielania nemožno v žiadnom prípade považovať za prejav vôle využívať služby ORF.
23.
Rovnako ako vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Český rozhlas, v prejednávanej veci neexistuje medzi ORF a osobami povinnými platiť programový poplatok žiadny právny vzťah, na základe ktorého by dochádzalo k výmene vzájomných plnení. (
12
) Samotná skutočnosť, že povinnosť platiť programový poplatok nie je založená na formálnej podmienke vlastniť prijímač, ale na skutočnej možnosti prijímať vysielanie, zásadne nemení situáciu.
24.
Situácia v prejednávanej veci je tiež odlišná od situácie skúmanej Súdnym dvorom vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Kennemer Golf (
13
), na ktorý poukazuje vnútroštátny súd vo svojom rozhodnutí. V druhom prípade totiž príjemca služby dobrovoľne uzavrel zmluvu s poskytovateľom služby, na základe ktorej bol za paušálnu odmenu oprávnený využívať na určité obdobie zariadenia športového klubu. Hoci teda otázka, či skutočne využíval zariadenia, nebola pre povinnosť zaplatiť odplatu relevantná, samotná možnosť využívať zariadenia bola striktne podmienená zaplatením tejto odplaty a právny vzťah medzi stranami vznikol výlučne na základe ich vôle.
25.
To isté platí, pokiaľ ide o rozsudok vo veci Air France‑KLM a Hop!‑Brit Air (
14
), na ktorý sa odvoláva ORF. Vo veciach, v ktorých bol vydaný tento rozsudok, išlo o letenky, ktoré kupujúci napokon nevyužili. Skutočnosť, že títo kupujúci napokon prepravnú službu nevyužili, nič nemení na tom, že došlo k zaplateniu za plnenie, ktoré poskytovateľ vykonal (let sa uskutočnil). V danom prípade teda došlo k poskytnutiu služieb za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112, a to na základe právneho vzťahu slobodne založeného zmluvnými stranami.
26.
Na posúdenie situácie v prejednávanej veci nemá vplyv skutočnosť, že výšku programového poplatku určuje ORF, a nie priamo zákonodarca. ORF totiž stanovuje výšku tohto poplatku na základe splnomocnenia udeleného zákonom. Tento poplatok si teda zachováva povahu verejného poplatku stanoveného zákonom a zákonodarca len zveril stanovenie jeho výšky subjektu, ktorý je financovaný z výnosov tohto poplatku.
27.
Súhlasím tiež s názorom Komisie, že pojem „poskytovanie služieb za protihodnotu“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 je autonómnym pojmom práva Únie, a preto je pre kvalifikáciu programového poplatku v zmysle tohto ustanovenia irelevantné, že rakúske právo uznáva existenciu právnej fikcie, podľa ktorej medzi ORF a osobami povinnými platiť poplatok existuje právny vzťah zmluvnej povahy. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora totiž zdanenie určitej transakcie DPH alebo jej oslobodenie od dane nezávisí od kvalifikácie tejto transakcie vo vnútroštátnom práve. (
15
) Kvalifikácia programového poplatku sa preto musí vykonať len na základe ustanovení práva Únie a judikatúry Súdneho dvora, v prejednávanej veci najmä rozsudku Český rozhlas.
28.
V dôsledku toho zastávam názor, že programový poplatok, rovnako ako poplatok vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Český rozhlas, nepredstavuje protihodnotu za služby vysielania programov poskytované ORF. Treba ešte preskúmať, či tento záver nie je zmenený článkom 378 ods. 1 smernice 2006/112 a článkom 151 ods. 1 aktu o pristúpení z roku 1994 v spojení s prílohou XV časťou A bodom 2 písm. h) tohto aktu.
O zmysle článku 378 ods. 1 smernice 2006/112 a článku 151 aktu o pristúpení z roku 1994
29.
Článok 378 ods. 1 smernice 2006/112 vykonáva na úrovni sekundárneho práva článok 151 aktu o pristúpení z roku 1994 v spojení s prílohou XV časťou IX bodom 2 písm. h) tohto aktu, ktorý umožňuje Rakúskej republike uplatniť DPH na služby verejnoprávnych rozhlasových a televíznych vysielateľov, v praxi ORF. Zdá sa však, že doslovné znenie týchto ustanovení sa odchyľuje od cieľa, ktorý chcel týmito ustanoveniami dosiahnuť normotvorca Únie, ako aj členské štáty pri rokovaniach o akte o pristúpení z roku 1994.
Doslovné znenie článku 378 ods. 1 smernice 2006/112 a prílohy XV časti IX bodu 2 písm. h) aktu o pristúpení z roku 1994
30.
Článok 151 ods. 1 aktu o pristúpení z roku 1994 je rámcovým ustanovením, podľa ktorého sa právne akty uvedené v prílohe XV tohto aktu uplatňujú na nové členské štáty (vrátane Rakúskej republiky) za podmienok stanovených v tejto prílohe. Skutočný normatívny obsah ustanovení, ktoré nás zaujímajú, sa preto nachádza v tejto prílohe.
31.
Podľa prílohy XV časti IX bodu 2 písm. h) aktu o pristúpení z roku 1994 „na účely uplatňovania“ článku 28 ods. 3 písm. a) smernice 77/388 môže Rakúska republika zdaňovať transakcie uvedené v bode 7 prílohy E tejto smernice. Článok 28 smernice 77/388 bol obsiahnutý v hlave XVI tejto smernice „Prechodné ustanovenia“. Na základe odseku 3 písm. a) tohto článku členské štáty mohli odchylne od oslobodenia stanoveného v článkoch 13 a 15 uvedenej smernice pokračovať v zdaňovaní plnení uvedených v prílohe E tejto smernice. V bode 7 tejto prílohy boli uvedené činnosti verejnoprávnych rozhlasových a televíznych vysielateľov, ktoré sú v zásade oslobodené od dane podľa článku 13 A ods. 1 písm. q) smernice 77/388. Inými slovami, príloha XV časť IX bod 2 písm. h) aktu o pristúpení z roku 1994 rozšírila na Rakúsku republiku výnimku obsiahnutú v článku 28 ods. 3 písm. a) smernice 77/388 v spojení s prílohou E bodom 7 tejto smernice, podľa ktorej členské štáty, v ktorých činnosti verejnoprávnych vysielateľov doteraz podliehali DPH, mohli pokračovať v zdaňovaní napriek oslobodeniu týchto činností od dane podľa všeobecných ustanovení uvedenej smernice.
32.
V súlade s článkom 28 ods. 3 a 4 smernice 77/388 sa výnimky uvedené v prvom odseku mali uplatňovať počas prechodného obdobia. Toto obdobie sa malo skončiť, keď sa tieto výnimky zrušia rozhodnutím Rady. V skutočnosti však prechodné obdobie ešte neskončilo a doteraz platné výnimky boli prenesené do smernice 2006/112 ako „výnimky uplatňované do zavedenia konečnej úpravy“ (
16
). Výnimka udelená Rakúsku podľa článku 151 ods. 1 aktu o pristúpení z roku 1994 v spojení s prílohou XV časťou IX bodom 2 písm. h) tohto aktu je obsiahnutá v článku 378 ods. 1 smernice 2006/112 v spojení s prílohou X časťou A bodom 2 tejto smernice, ktorá je formulovaný analogicky k prílohe E bodu 7 smernice 77/388.
33.
Článok 378 ods. 1 smernice 2006/112 ani príloha X časť A tejto smernice výslovne nespresňujú, že výnimky stanovené na ich základe sa vzťahujú na oslobodenia od dane stanovené v článku 132 tejto smernice. To sa mi však zdá zrejmé. Na jednej strane to vyplýva z legislatívneho vývoja článku 378 ods. 1 smernice 2006/112 a zo znenie jeho predchodcu, t. j. článku 28 ods. 3 písm. a) smernice 77/388. (
17
) Na druhej strane formulácia prílohy X časti A bodu 2 smernice 2006/112 doslovne zodpovedá zneniu oslobodenia od dane uvedeného v jej článku 132 ods. 1 písm. q).
34.
Vzhľadom na vyššie uvedené treba konštatovať, že článok 378 ods. 1 smernice 2006/112 v spojení s prílohou X časťou A bodom 2 smernice stanovuje v prospech Rakúskej republiky výnimku z oslobodenia od dane uvedeného v článku 132 ods. 1 písm. q) tejto smernice. Oslobodenia od dane upravené v tomto poslednom uvedenom článku sa však logicky môžu vzťahovať len na transakcie, ktoré by mohli byť prípadne zdanené, inak by ich oslobodenie nebolo potrebné. Súdny dvor to výslovne potvrdil v rozsudku Český rozhlas. (
18
)
35.
Nesúhlasím preto s názorom spoločnosti GIS, rakúskej, dánskej a francúzskej vlády a Komisie, že článok 378 ods. 1 smernice 2006/112 v spojení s prílohou X časťou A bodom 2 tejto smernice umožňuje zdanenie mimo rozsahu pôsobnosti tejto smernice, ako vyplýva najmä z jej článku 2 ods. 1 písm. c). (
19
) Výnimka z ustanovenia, ktoré patrí do pôsobnosti smernice [v tomto prípade článok 132 ods. 1 písm. q) smernice 2006/112], logicky nemôže ísť nad rámec tejto pôsobnosti.
36.
Bez ohľadu na pôsobnosť článku 378 ods. 1 smernice 2006/112 jeho doslovné znenie nemôže byť základom pre Rakúsku republiku na vyberanie DPH z programového poplatku.
37.
Toto ustanovenie totiž Rakúskej republike umožňuje, aby činnosti verejnoprávnych vysielateľov podliehali DPH. Ako však Súdny dvor konštatoval v rozsudku Český rozhlas, ktorý je v súlade s úvahami uvedenými v bodoch 20 až 29 vyššie uplatniteľný na prejednávanú vec, činnosť takýchto vysielateľov, pokiaľ je financovaná príjmami z takého poplatku, akým je rakúsky programovací poplatok, nepredstavuje poskytovanie služieb za protihodnotu a ako taká nemôže podliehať tejto dani.
38.
DPH je totiž spotrebnou daňou, ktorej základom je podľa článku 73 smernice 2006/112 cena tovaru alebo služby, teda suma, ktorú zdaniteľná osoba prijme ako protihodnotu za tovar alebo službu. V prípade bezplatného poskytnutia služieb teda neexistuje základ dane, z ktorého by sa mohla vypočítať DPH, a v dôsledku toho absencia možnosti jej uplatnenia.
39.
Vzhľadom na uvedené skutočnosti sa domnievam, že doslovné znenie článku 378 ods. 1 smernice 2006/112 a prílohy X časti A bodu 2 tejto smernice, a teda doslovné znenie článku 151 aktu o pristúpení z roku 1994 v spojení s prílohou XV časťou IX bodom 2 písm. h) tohto aktu nemení závery vyplývajúce z bodov 20 až 29 vyššie.
Účel právnej úpravy obsiahnutej v článku 378 ods. 1 smernice 2006/112
40.
Doslovný výklad ustanovení smernice 2006/112 by teda viedol k záveru, že považovanie činností verejnoprávneho vysielateľa financovaných z príjmov z programových poplatkov za zdaniteľné je nezlučiteľné s týmito ustanoveniami. Zdá sa však, že ako uvádza vnútroštátny súd vo svojom rozsudku, a najmä dánska vláda vo svojich pripomienkach, členské štáty nemali takýto zámer pri dojednávaní prílohy XV časti IX bodu 2 písm. h) aktu o pristúpení z roku 1994, ani normotvorca Únie vo vzťahu k článku 378 ods. 1 smernice 2006/112 v spojení s prílohou X časťou A bodom 2 tejto smernice, a predtým k článku 28 ods. 3 smernice 77/388 a prílohy E bodu 7 tejto smernice.
41.
Dánska vláda spresňuje, že znenie týchto ustanovení je výsledkom kompromisu medzi členskými štátmi, ktoré v priebehu legislatívnych prác týkajúcich sa smernice 77/388 nedokázali dospieť k dohode o zdaňovaní služieb verejnoprávneho vysielania financovaných výnosom z takého poplatku, akým je rakúsky programový poplatok. Tento kompromis spočíval v skutočnosti, že tieto služby boli v zásade oslobodené od dane, zatiaľ čo dotknutým členským štátom bola priznaná možnosť odchýliť sa od tohto oslobodenia. Následne bola táto výnimka rozšírená na niektoré nové členské štáty vrátane Rakúskej republiky na základe prílohy XV časti IX bodu 2 písm. h) aktu o pristúpení z roku 1994, ktorý je teraz implementovaný do sekundárneho práva v článku 378 ods. 1 smernice 2006/112 v spojení s prílohou X časťou A bodom 2 tejto smernice.
42.
Takéto riešenie mohlo byť odôvodnené prijatím smernice 77/388 v roku 1977. V tom čase totiž vo väčšine členských štátov mali verejnoprávni vysielatelia úplné alebo čiastočné monopolné postavenie, najmä v oblasti televízneho vysielania, a jediným praktickým využitím rozhlasových a televíznych prijímačov domácnosťami bol príjem pozemne vysielaných programov. V zásade sa teda možno domnievať, že kúpa takéhoto prijímača je rovnocenná s využívaním služieb verejnoprávnych vysielateľov, takže povinný poplatok za jeho vlastníctvo predstavuje odmenu sui generis za tieto služby. Je potrebné mať na pamäti aj to, že toto riešenie bolo zavedené ako dočasné opatrenie, pôvodne na obdobie piatich rokov.
43.
Toto riešenie bolo omnoho menej opodstatnené v čase rokovaní o akte o pristúpení z roku 1994 po liberalizácii európskeho trhu s vysielaním podporovanom ustanoveniami smernice 89/552/EHS (
20
) a v súvislosti s rozvojom káblovej a satelitnej televízie. V súčasnosti však je úplne neopodstatnené, keď na jednej strane vlastníctvo rozhlasového alebo televízneho prijímača, prispôsobeného na príjem vysielania, nie je žiadnym spôsobom rovnocenné využívaniu služieb verejnoprávnych vysielateľov (ani vo všeobecnosti využívaniu služieb rozhlasových alebo televíznych vysielateľov) a na druhej strane príjem týchto vysielaní je možný aj bez pomoci takéhoto prijímača, a to aj mimo členského štátu vysielateľa, najmä na internete. Poplatok za vlastníctvo prijímača tak predstavuje určitý druh verejnej dávky, ktorá síce slúži na financovanie činnosti verejnoprávnych vysielateľov, ale je úplne oddelená od skutočného využívania ich služieb. Z toho vyplýva riešenie, ktoré prijal Súdny dvor v rozsudku vo veci Český rozhlas.
44.
V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že výklad článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112, ktorý Súdny dvor prijal v tomto rozsudku, siaha vo svojej genéze hlboko do minulosti a nemal by byť prekvapením. V rozsudkoch Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (
21
) a Hong‑Kong Trade Development Council (
22
), ktoré boli vydané ešte na základe smernice 67/228/EHS (
23
), ale krátko po nadobudnutí účinnosti smernice 77/388, Súdny dvor už rozhodol, že poskytovanie služieb môže podliehať zdaneniu, ak sa vykonáva za protihodnotu, t. j. ak existuje priama súvislosť medzi jeho plnením a protihodnotou, ktorá bola zaň skutočne prijatá. V opačnom prípade by totiž neexistoval základ dane a vzťah medzi zmluvnými stranami by nebol dohodou, ktorá by bola predmetom daňovej harmonizácie. Táto judikatúra sa následne systematicky potvrdzovala a rozvíjala, (
24
) a riešenie prijaté v rozsudku Český rozhlas je jej logickým dôsledkom.
45.
Napriek tomu sa domnievam, že cieľ sledovaný článkom 378 ods. 1 smernice 2006/112, teda vykonanie ustanovenia prílohy XV časti IX bodu 2 písm. h) aktu o pristúpení z roku 1994, sa musí zohľadniť pri jej výklade. V opačnom prípade by sa článok 378 ods. 1 predmetnej smernice stal irelevantným, pretože by neexistovali žiadne služby poskytované verejnoprávnym televíznym a rozhlasovým vysielateľom v Rakúsku, ktoré by sa mohli na jeho základe zdaniť. Toto ustanovenie má totiž povahu doložky „stand still“ a jedinou činnosťou, ktorej sa toto ustanovenie môže týkať, je činnosť ORF financovaná z príjmov z programového poplatku, ktorá sa považovala za zdaniteľnú pred pristúpením tohto štátu k Únii. Medzi článkom 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 a jej článkom 378 ods. 1 by bol vnútorný rozpor. Domnievam sa, že existencia takéhoto rozporu spochybňuje závery vyplývajúce z doslovného výkladu a v tomto prípade odôvodňuje použitie systematického a účelového výkladu ustanovení tejto smernice.
46.
Členské štáty tým, že schválili výnimku uvedenú v prílohe XV časti IX bodu 2 písm. h) aktu o pristúpení z roku 1994, chceli umožniť Rakúskej republike zachovať jej vnútroštátne právne predpisy, podľa ktorých sa činnosť verejnoprávneho vysielateľa financovaná z výnosov z programového poplatku považuje za činnosť podliehajúcu DPH, v dôsledku čoho sa k sume poplatku pripočítala príslušná daň a verejnoprávny vysielateľ získal právo na odpočet DPH zaplatenej za tovary a služby, ktoré používal na účely tejto činnosti.
47.
Ako vyplýva tak z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ako aj z pripomienok ORF, práve zachovanie tohto práva na odpočítanie dane bolo hlavným dôvodom, pre ktorý Rakúska republika po pristúpení zachovala existujúci systém zdanenia činnosti tohto verejnoprávneho vysielateľa a skutočným účelom úpravy obsiahnutej v prílohe XV časti IX bode 2 písm. h) aktu o pristúpení z roku 1994.
48.
Vzhľadom na uvedené skutočnosti sa článok 378 ods. 1 smernice 2006/112 má podľa môjho názoru vykladať v tom zmysle, že umožňuje Rakúskej republike považovať činnosť verejnoprávneho rozhlasového a televízneho vysielateľa za zdaniteľnú činnosť, v dôsledku čoho má právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, pričom z toho vyplývajúca strata daňových príjmov sa kompenzuje dodatočným poplatkom pripočítaným k programovému poplatku, ktorého výnosy však nejdú do rozpočtu ORF, ale do štátneho rozpočtu.
49.
Tento dodatočný poplatok nepredstavuje DPH v zmysle smernice 2006/112, keďže jeho základom nie je protihodnota za poskytnuté odplatné plnenie. Ide skôr o priamy verejný poplatok, ktorý vôbec nepatrí do spoločného systému DPH. Nemožno ho teda považovať za uložený v rozpore so smernicou 2006/112 (
25
) a v širšom zmysle s právom Únie. Je pravda, že sa môže zdať nevhodné, že sa takýto poplatok nazýva „DPH“ a je ako taký prezentovaný tým, ktorí sú povinní ho platiť. Keďže to však neohrozuje účinnosť spoločného systému DPH, nezdá sa mi, že by to predstavovalo problém, ktorý by odôvodňoval vyhlásenie, že tento poplatok je v každom prípade v rozpore s právom Únie.
50.
Takýto výklad nespôsobuje neprimeranú škodu subjektom podliehajúcim plateniu programového poplatku, keďže na základe zákonného oprávnenia ORF určuje plnú výšku tohto poplatku spolu s týmto dodatočným poplatkom. Preto nepredstavuje dodatočné zaťaženie pre povinné osoby, odlišné je len označenie sumy vyberanej z tohto dôvodu.
51.
Vzhľadom na takýto výklad je tiež irelevantná otázka osobnej pôsobnosti povinnosti platiť programový poplatok nastolená v druhej prejudiciálnej otázke, keďže tento poplatok nepatrí do pôsobnosti práva Únie.
52.
Ďalej je potrebné uviesť, že podľa prílohy XV časti IX bodu 2 písm. h) druhého pododseku aktu o pristúpení z roku 1994 zdanenie ponechané v platnosti na jeho základe nemôže mať vplyv na vlastné zdroje Únie. Ako ORF uvádza vo svojich pripomienkach, programový poplatok sa vyberá so zníženou sadzbou DPH (10 %), za čo má plný nárok na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe. Naproti tomu tovary a služby, ktoré ORF nadobúda na účely svojej činnosti, sú z väčšej časti zdaňované bežnou sadzbou DPH (20 %), čo znamená značný preplatok zaplatenej dane a nárok na vrátenie tejto dane zo štátneho rozpočtu, čím sa vyčerpávajú vlastné zdroje Únie. Vzniká preto otázka súladu tohto faktického stavu veci s ustanovením prílohy XV časti IX bodu 2 písm. h) aktu o pristúpení z roku 1994. Ide však o otázku riadneho plnenia záväzkov Rakúskej republiky týkajúcich sa vlastných zdrojov Únie, ktorá nemá vplyv na zlučiteľnosť samotného dodatočného poplatku pripočítaného k programovému poplatku s právom Únie.
Návrh
53.
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko), takto:
Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení s článkom 378 ods. 1 tejto smernice a s článkom 151 ods. 1 Aktu o podmienkach pristúpenia Nórskeho kráľovstva, Rakúskej republiky, Fínskej republiky a Švédskeho kráľovstva a o úpravách zmlúv, na ktorých je založená Európska únia, z 26. júla 1994 a s prílohou XV časti IX bodu 2 písm. h) tohto aktu
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nebráni tomu, aby Rakúska republika vyberala dodatočný poplatok k programovému poplatku v zmysle § 31 Bundesgesetz über den Östereichischen Rundfunk (spolkový zákon o rakúskom vysielaní) na účely kompenzácie straty rozpočtových príjmov z titulu dane z pridanej hodnoty vyplývajúcej z práva verejnoprávneho rozhlasového a televízneho vysielateľa odpočítať daň zaplatenú za tovary a služby, ktoré získal na účely svojej činnosti financovanej z tohto programového poplatku.
(
1
)	Jazyk prednesu: poľština.
(
2
)	V rámci tohto konania bol Súdnemu dvoru doručený podobný návrh na začatie prejudiciálneho ako v tejto veci (vec C‑573/22, Foreningen C a i., ktorá sa v súčasnosti prejednáva).
(
3
)	Ú. v. EÚ C 241, 1994, s. 21.
(
4
)	Toto posledné uvedené ustanovenie sa nachádza v Ú. v. ES C 241, 1994, s. 336.
(
5
)	Podľa tohto ustanovenia sa na Rakúsku republiku vzťahovala výnimka stanovená pôvodne v článku 28 ods. 3 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23) počas prechodného obdobia, ktoré malo byť ukončené rozhodnutím Rady; takéto rozhodnutie však nikdy nebolo vydané.
(
6
)	Nariadenie Rady z 29. mája 1989 o konečných jednotných dohodách o vyberaní vlastných zdrojov pochádzajúcich z dane z pridanej hodnoty (Ú. v. ES L 155, 1989, s. 9; Mim. vyd. 01/001, s. 197).
(
7
)	Ú. v. ES L 347, 2006, s. 1.
(
8
)	BGBl. I 159/1999 v znení zmien.
(
9
)	BGBl. 379/1984 v znení zmien.
(
10
)	BGBl. 663/1994 v znení zmien.
(
11
)	Podľa informácií, ktoré BM poskytla na pojednávaní, sa v tejto situácii nachádza 95 % domácností v Rakúsku.
(
12
)	Pozri rozsudok Český rozhlas (body 20 až 28).
(
13
)	Rozsudok z 21. marca 2002 (C‑174/00, EU:C:2002:200).
(
14
)	Rozsudok z 23. decembra 2015 (C‑250/14 a C‑289/14, EU:C:2015:841).
(
15
)	Pozri naposledy rozsudok zo 16. októbra 2019, Winterhoff a Eisenbeis (C‑4/18 a C‑5/18, EU:C:2019:860, bod 44 a citovaná judikatúra).
(
16
)	Pozri názov hlavy XIII kapitoly 1 smernice 2006/112.
(
17
)	V tejto súvislosti treba pripomenúť, že smernica 2006/112 je prepracovaným znením smernice 77/388, a preto v zásade nemení normatívny obsah jej ustanovení (pozri odôvodnenie 3 smernice 2006/112).
(
18
)	V bode 32.
(
19
)	Pozri tiež rozsudok Český rozhlas (bod 32 in fine).
(
20
)	Smernica Rady z 3. októbra 1989 o koordinácii určitých ustanovení zákonov, iných právnych predpisov alebo správnych opatrení v členských štátoch týkajúcich sa vykonávania činností televízneho vysielania (Ú. v. ES L 289, 1989, s. 23; Mim. vyd. 06/001, s. 224).
(
21
)	Rozsudok z 5. februára 1981 (154/80, EU:C:1981:38, body 12 až 14).
(
22
)	Rozsudok z 1. apríla 1982 (89/81, EU:C:1982:121, bod 10).
(
23
)	Druhá smernica Rady z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu – štruktúra a postupy pre uplatňovanie spoločného systému dane z pridanej hodnoty [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES 1967, 71, s. 1303).
(
24
)	Pozri rozsudok Český rozhlas (body 20 až 22 a citovaná judikatúra).
(
25
)	Nie je potrebné odvolávať sa ani na článok 401 smernice 2006/112, keďže tento článok sa týka zdanenia transakcií, ktoré patria do pôsobnosti tejto smernice, aj keď ide o transakcie oslobodené od dane.