62019CJ0950
EUROOPA KOHTU OTSUS (viies koda)
24. märts 2021 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Äriühinguõigus – Direktiiv 2006/43/EÜ – Raamatupidamise aastaaruannete ja konsolideeritud aruannete kohustuslik audit – Artikli 22a lõike 1 punkt a – Vannutatud audiitori tööle võtmine auditeeritud üksusesse – Ooteaeg – Keeld asuda auditeeritud üksuses võtmetähtsusega juhtivale ametikohale – Rikkumine – Rikkumise raskus ja kestus – Väljend „asuda ametikohale“ – Ulatus – Töölepingu sõlmimine auditeeritava üksusega – Vannutatud audiitorite sõltumatus – Väline aspekt
Kohtuasjas C‑950/19,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Helsingin hallinto-oikeuse (Helsinki halduskohus, Soome) 13. detsembri 2019. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 17. detsembril 2019, menetluses, mille algatamist taotles
A,
menetluses osales:
Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: koja president E. Regan (ettekandja), kohtunikud M. Ilešič, E. Juhász, C. Lycourgos ja I. Jarukaitis,
kohtujurist: M. Campos Sánchez-Bordona,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Euroopa Komisjon, esindajad: H. Støvlbæk, I. Koskinen ja L. Armati,
olles 10. detsembri 2020. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada Euroopa Parlamendi ja nõukogu 17. mai 2006. aasta direktiivi 2006/43/EÜ, mis käsitleb raamatupidamise aastaaruannete ja konsolideeritud aruannete kohustuslikku auditit ning millega muudetakse nõukogu direktiive 78/660/EMÜ ja 83/349/EMÜ ning tunnistatakse kehtetuks nõukogu direktiiv 84/253/EMÜ (ELT 2006, L 157, lk 87) (muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. aprilli 2014. aasta direktiiviga 2014/56/EL) (ELT 2014, L 158, lk 196) (edaspidi „direktiiv 2006/43“), artikli 22a lõike 1 punkti a.
2
Taotlus on esitatud menetluses, mille algatas A, kes on Soome kaubanduskoja poolt tunnustatud audiitor, Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta (Soome intellektuaalomandiameti juures asuv kohustusliku auditi komitee) (edaspidi „liikmesriigi pädev asutus“) otsuse suhtes määrata A-le rahatrahv pärast seda, kui ta oli tööle võetud võtmetähtsusega juhtivale ametikohale äriühingus, mille raamatupidamise aruannete kohustuslikku auditit ta oli teinud.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Direktiivi 2006/43 põhjendused 5, 8, 9, 11 ja 13 on sõnastatud järgmiselt:
„(5)
Käesoleva direktiivi eesmärk on kõrgel tasemel – kuid mitte täies ulatuses – ühtlustada kohustusliku auditi nõuded. Kui käesolevas direktiivis ei ole teisiti märgitud, võib kohustuslikku auditit nõudev liikmesriik kehtestada rangemad nõuded.
[…]
(8)
Kolmandate isikute kaitsmiseks peaksid kõik tunnustatud audiitorid ja audiitorühingud olema kantud registrisse, mis on avalikkusele kättesaadav ja mis sisaldab põhilist teavet vannutatud audiitorite või audiitorühingute kohta.
(9)
Vannutatud audiitorid peaksid järgima kõige kõrgemaid eetikastandardeid. Seega peaksid nende suhtes kehtima kutse-eetika standardid, mis hõlmavad vähemalt nende avaliku huvi funktsiooni, nende usaldusväärsuse ja objektiivsuse ning nende kutsealase pädevuse ja nõuetekohase hoolsuse. Vannutatud audiitori avaliku huvi funktsioon tähendab, et laiem avalikkus ja institutsioonid usaldavad vannutatud audiitori töö kvaliteeti. Auditi hea kvaliteet aitab finantsaruandluse usaldusväärsuse ja tõhususe edendamisega kaasa turgude korrapärasele toimimisele. […]
[…]
(11)
Vannutatud audiitorid ja audiitorühingud peavad olema kohustuslikku auditit tehes sõltumatud. Nad võivad teavitada auditeeritavat üksust auditi käigus selguvatest asjaoludest, kuid peaksid hoiduma osalemisest auditeeritava üksuse siseses otsuse tegemise protsessis. Kui nad satuvad olukorda, kus ohtude mõju nende sõltumatusele on ka pärast kaitsemeetmete kohaldamist ohtude vähendamiseks liiga suur, peaksid nad auditi töövõtust taganema või sellest keelduma. […]
[…]
(13)
Oluline on tagada kõigi [liidu] õiguse alusel nõutavate kohustuslike auditite järjepidevalt kõrge kvaliteet. […]“.
4
Direktiivi 2006/43 I peatüki „Sisu ja mõisted“ artiklis 1 „Sisu“ on sätestatud:
„Käesoleva direktiiviga kehtestatakse eeskirjad, mis käsitlevad raamatupidamise aastaaruannete ja konsolideeritud aruannete kohustuslikku auditit.
[…]“.
5
Selle direktiivi I peatüki artiklis 2 „Mõisted“ on ette nähtud:
„Käesolevas direktiivis kasutatakse järgmisi mõisteid:
[…]
2)
vannutatud audiitor – füüsiline isik, keda liikmesriigi pädevad asutused tunnustavad vastavalt käesolevale direktiivile kohustuslike auditite tegijana;
3)
audiitorühing – mis tahes õigusliku vormiga juriidiline isik või mõni muu üksus, mida liikmesriigi pädevad asutused tunnustavad vastavalt käesolevale direktiivile kohustuslike auditite tegijana;
[…]
16)
võtmetähtsusega auditeerimispartner(id):
a)
vannutatud audiitor(id), kelle audiitorühing on määranud teatud auditi töövõtu puhul peamiseks/peamisteks vastutaja(te)ks ning kes seega vastutab/vastutavad kohustusliku auditi tegemise eest audiitorühingu nimel;
b)
kontserni auditi puhul vähemalt vannutatud audiitor(id), kelle audiitorühing on määranud peamiseks/peamisteks vastutaja(te)ks kontserni kohustusliku auditeerimise eest, ning vannutatud audiitor(id), kes on määratud peamiseks/peamisteks vastutaja(te)ks oluliste tütarettevõtjate puhul, või
c)
vannutatud audiitor(id), kes allkirjastavad auditi aruande;
[…]“.
6
Direktiivi IV peatüki „Kutse-eetika, sõltumatus, objektiivsus, konfidentsiaalsus ja kutsesaladus“ artiklis 22 „Sõltumatus ja objektiivsus“ on sätestatud:
„1.   Liikmesriigid tagavad, et vannutatud audiitor või audiitorühing ning mis tahes füüsiline isik, kel on võimalik kohustusliku auditi tulemusi otseselt või kaudselt mõjutada, on kohustusliku auditi tegemisel auditeeritavast üksusest sõltumatu ega osale auditeeritava üksuse otsuste vastuvõtmises.
Sõltumatus on nõutav vähemalt ajavahemikul, mis hõlmab auditeeritavaid raamatupidamise aruandeid ja kohustusliku auditi tegemist.
Liikmesriigid tagavad, et vannutatud audiitor või audiitorühing teeb kõik vajaliku tagamaks, et kohustusliku auditi läbiviimisel ei mõjutaks tema sõltumatust ükski olemasolev või võimalik huvide konflikt ega äri- või muu otsene või kaudne suhe, mille üheks osapooleks on kohustuslikku auditit tegev vannutatud audiitor või audiitorühing või, lähtuvalt olukorrast, selle võrgustik, juhid, audiitorid, töötajad, mis tahes muud füüsilised isikud, kelle teenuseid sellel vannutatud audiitoril või audiitorühingul on võimalik kasutada või kontrollida, ega mis tahes selle vannutatud audiitori või audiitorühinguga kontrollsuhte kaudu otseselt või kaudselt seotud isik.
Vannutatud audiitor või audiitorühing ei tee kohustuslikku auditit, kui alljärgnevate isikute vahel on finants-, isiklik, äri-, tööalane või muu suhe, millest tingituna võib tekkida oht, et esineb eneseülevaatust, omahuvi, eestkostet, familiaarsust või hirmutamist:
–
vannutatud audiitor, audiitorühing, selle võrgustik ning mis tahes füüsiline isik, kel on võimalik kohustusliku auditi tulemusi mõjutada, ning
–
auditeeritav üksus,
mille tulemusel objektiivne, mõistlik ja informeeritud kolmas isik järeldaks, võttes arvesse kohaldatud kaitsemeetmeid, et vannutatud audiitori või audiitorühingu sõltumatus on ohustatud.
[…]
4.   Liikmesriigid tagavad, et lõikes 2 osutatud isikud ega ettevõtjad ei osale üheski konkreetse auditeeritava üksuse kohustuslikus auditis ega mõjuta muul viisil selle tulemust, kui nad:
[…]
c)
on lõikes 1 osutatud ajavahemiku jooksul olnud auditeeritava üksusega töö-, äri või muudes suhetes, mis võivad põhjustada või võivad üldise arusaama kohaselt põhjustada huvide konflikti.
5.   Lõikes 2 osutatud isikud ega ühingud ei tohi paluda ega võtta vastu rahalisi ega mitterahalisi kingitusi ega teeneid auditeeritavalt üksuselt või auditeeritava üksusega seotud mis tahes üksuselt, v.a juhul, kui objektiivne, mõistlik ja informeeritud kolmas isik peaks nende väärtust vähe- või ebatähtsaks.
[…]“.
7
Samuti direktiivi 2006/43 IV peatükis oleva artikli 22a „Endiste vannutatud audiitorite või vannutatud audiitori või audiitorühingu töötajate tööle võtmine auditeeritavate üksuste poolt“ lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„Liikmesriigid tagavad, et vannutatud audiitor või audiitorühingu nimel kohustuslikku auditit teostav võtmetähtsusega auditeerimispartner ei tee enne vähemalt ühe aasta möödumist sellest, kui ta astus tagasi auditi teinud vannutatud audiitori või võtmetähtsusega auditeerimispartneri kohalt, või avaliku huvi üksuste kohustusliku auditi puhul enne vähemalt kahe aasta möödumist järgmist:
a)
asuda auditeeritavas üksuses võtmetähtsusega juhtivale ametikohale;
b)
kui see on kohaldatav, saada auditeeritava üksuse auditikomitee liikmeks ning kui sellist komiteed ei ole, siis auditikomitee ülesannetega samaväärseid ülesandeid täitva organi liikmeks;
c)
saada auditeeritava üksuse tegevjuhtkonda mittekuuluvaks haldusorgani liikmeks või järelevalveorgani liikmeks.“
8
Selle direktiivi V peatüki „Auditeerimisstandardid ja auditiaruandlus“ artiklis 28 „Auditiaruanne“ on ette nähtud:
„1.   Vannutatud audiitor või audiitorühing esitab kohustusliku auditi tulemused auditiaruandes. […]
2.   Auditiaruanne on kirjalik ning sisaldab järgmist:
[…]
c)
auditiarvamus, mis on kas märkusteta, märkustega või vastupidine ning milles on selgelt märgitud vannutatud audiitori või audiitorühingu arvamus seoses järgmisega:
i)
kas raamatupidamise aastaaruanne annab õige ja õiglase ülevaate kooskõlas raamatupidamise aruannete koostamise õigusraamistikuga, […]
[…]“.
9
Direktiivi 2014/56, millega muudeti direktiivi 2006/43, põhjendused 1, 6–8 ning 10 on sõnastatud järgmiselt:
„(1)
Euroopa Parlamendi ja nõukogu direktiivis [2006/43] sätestatakse kohustuslikku auditit teostavate isikute tunnustamise ja registreerimise tingimused, nende suhtes kohaldatavate sõltumatuse, objektiivsuse ja kutse-eetika eeskirjad ning nende avaliku järelevalve õigusraamistik. Neid eeskirju on siiski vaja liidu tasandil veelgi ühtlustada, et selliste isikute suhtes kohaldatavad nõuded oleksid läbipaistvamad ja prognoositavamad ning et suurendada nende isikute sõltumatust ja objektiivsust oma ülesannete täitmisel. […]
[…]
(6)
Eriti asjakohane on tugevdada sõltumatust kui kohustuslike auditite läbiviimise olulist elementi. Vannutatud audiitorite ja audiitorühingute sõltumatuse suurendamiseks auditeeritavast üksusest kohustuslike auditite tegemisel peaks vannutatud audiitor või audiitorühing ning mis tahes füüsiline isik, kelle positsioon võimaldab otseselt või kaudselt mõjutada kohustusliku auditi tulemust, olema auditeerivast üksusest sõltumatu ega tohiks olla kaasatud auditeeritava üksuse otsuste tegemise protsessi. […]
(7)
Vannutatud audiitorid ja audiitorühingud peaksid olema auditeeritavate üksuste kohustusliku auditi läbiviimisel sõltumatud ning huvide konflikte tuleks vältida. Vannutatud audiitorite ja audiitorühingute sõltumatuse üle otsustamisel tuleb arvesse võtta võrgustikku, milles vannutatud audiitorid ja audiitorühingud tegutsevad. Sõltumatuse nõue peaks olema täidetud vähemalt auditiaruandega hõlmatud perioodil, sealhulgas nii auditeeritavate raamatupidamise aruannetega hõlmatud perioodil kui ka kohustusliku auditi läbiviimise perioodil.
(8)
Vannutatud audiitorid, audiitorühingud ja nende töötajad peaksid eriti hoiduma üksuse kohustusliku auditi tegemisest, kui neil on selles üksuses ärihuvi või finantsosalus, ning kauplemisest auditeeritava üksuse poolt emiteeritud, garanteeritud või muul viisil toetatavate finantsinstrumentidega, välja arvatud osalused hajutatud ühisinvesteerimiskavades. Vannutatud audiitor või audiitorühing peaks keelduma osalemast auditeeritava üksuse siseses otsustamisprotsessis. Vannutatud audiitoritel, audiitorühingutel ja nende töötajatel, kes on otseselt seotud kohustusliku auditi läbiviimisega, ei tohiks olla võimalik asuda auditeeritud üksuses juhatuse või nõukogu tasandi ametikohale enne, kui asjaomasele üksusele audiitorteenuse osutamise lõppemisest on möödunud sobiv ajavahemik.
[…]
(10)
Vannutatud audiitorite ja audiitorühingute sõltumatust ohustavate riskide vältimisele aitaks kaasa nende asjakohane sisemine töökorraldus. Seega ei tohiks audiitorühingu omanikud ja aktsionärid ega audiitorühingut juhtivad isikud sekkuda kohustusliku auditi läbiviimisse mis tahes viisil, mis ohustab audiitorühingu nimel kohustuslikku auditit läbiviiva vannutatud audiitori sõltumatust ja objektiivsust. Lisaks peaksid vannutatud audiitorid ja audiitorühingud kehtestama oma töötajate ja teiste nende organisatsioonis kohustusliku auditi läbiviimisega seotud isikute suhtes asjakohased põhimõtted ja protseduurid tagamaks, et nad oma seadusega sätestatud kohustusi täidaksid. Need põhimõtted ja menetlused peaksid eelkõige olema suunatud kõigi sõltumatust ohustavate riskide vältimisele ja kõrvaldamisele ning peaksid tagama kohustusliku auditi kvaliteedi, usaldusväärsuse ja põhjalikkuse. Kõnealused põhimõtted ja protseduurid peaksid olema proportsionaalsed võrreldes vannutatud audiitori või audiitorühingu tegevuse ulatuse ja keerukusega.“
Soome õigus
10
18. septembri 2015. aasta audiitortegevuse seaduse (1141/2015) (tilintarkastuslaki (1141/2015)) 4. peatüki „Muud sätted vannutatud audiitori kohta“ §-s 11 „Vannutatud audiitori tööle võtmine auditeeritavasse üksusesse“ on sätestatud:
„Vannutatud audiitoril või võtmetähtsusega auditeerimispartneril, kes teeb audiitorühingu nimel auditit, ei ole lubatud vähemalt aasta jooksul kohustusliku auditi töövõtu lõppemisest:
1)
asuda auditeeritavas üksuses võtmetähtsusega juhtivale ametikohale;
2)
olla auditeeritava üksuse auditikomitee või auditikomitee ülesannetega samaväärseid ülesandeid täitva organi liige;
3)
olla auditeeritava üksuse tegevjuhtkonda mittekuuluv haldusorgani liige või järelevalveorgani liige.
Lõikes 1 nimetatud tähtaeg on kaks aastat, kui auditeeritavaks üksuseks on avaliku huvi üksus.
[…]“
11
Seaduse 10. peatüki „Sanktsioonid“ §‑s 5 „Trahvid ja nende määramine“ on ette nähtud:
„Auditikomitee võib määrata trahvi, kui vannutatud audiitor ei järgi käesoleva seaduse 4. peatüki § 11 sätestatud tähtaega, mis kehtib audiitori auditeeritud üksusesse tööle asumise suhtes.
4. peatüki § 11 ette nähtud tähtaja rikkumise eest määratud trahvi maksimaalne summa on 50000 eurot.
Trahv makstakse riigi tuludesse.“
12
Kõnealuse 10. peatüki §‑s 7 „Sanktsiooni määramisel arvesse võetavad asjaolud“ on sätestatud:
„Karistuse määramisel tuleb arvesse võtta kõiki tähtsust omavaid asjaolusid. Nendeks on:
1)
rikkumise raskus ja kestus;
[…]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
13
Põhikohtuasja kaebaja tegi alates 2014. aastast kuni 12. juulini 2018 X Oyj (edaspidi „auditeeritud äriühing“) kohustuslikku auditit võtmetähtsusega auditeerimispartnerina.
14
Sellena tegutsedes lõpetas kaebaja 5. veebruaril 2018 kõnealuse äriühingu 2017. aasta majandusaasta auditi.
15
Põhikohtuasja kaebaja sõlmis 12. juulil 2018 selle äriühinguga töölepingu.
16
Äriühing X Oyj avaldas 17. juulil 2018 börsiteate, millest nähtus, et äriühing X Oyj oli määranud põhikohtuasja kaebaja enda finantsjuhiks ja juhtkonna liikmeks ning et ta oli asunud ametiülesandeid täitma 2019. aasta veebruaris.
17
Põhikohtuasja kaebaja lõpetas tema tööandjaks olnud audiitorühingus oma ametiülesannete täitmise 31. augustil 2018. Samal päeval audiitortegevuse järelevalveasutusele esitatud avalduses kinnitas auditeeritav äriühing, et põhikohtuasja kaebaja ei täida selle äriühingu juhtimise, finantside ega aruandlusega seotud võtmeülesandeid kuni 2018. aasta majandusaasta auditiaruande avaldamiseni.
18
Liikmesriigi pädev asutus määras 13. novembri 2018. aasta otsusega (edaspidi „vaidlusalune otsus“) põhikohtuasja kaebajale trahvi summas 50000 eurot põhjendusel, et viimane ei olnud kinni pidanud audiitortegevuse seaduse 4. peatüki §-s 11 avaliku huvi üksuste puhul ette nähtud kaheaastasest ooteajast. Nimetatud asutus leidis, et seda ajavahemikku tuleb arvutada alates kuupäevast, mil ta lõpetas audiitorühingus oma ametiülesannete täitmise võtmetähtsusega auditeerimispartnerina seoses auditeeritava äriühingu kohustusliku auditiga, see tähendab 12. juulil 2018. Hageja oli aga alates sellest kuupäevast asunud võtmetähtsusega juhtivale ametikohale, antud juhul saanud selle äriühinguga sõlmitud töölepingu alusel asjaomase äriühingu finantsjuhiks.
19
Auditeeritava äriühingu kohustusliku auditi eest vastutava üksusena kanti 14. detsembril 2018 äriregistrisse üks teine audiitorühing.
20
Pärast seda, kui nimetatud teine audiitorühing oli 5. veebruaril 2019 auditeeritava äriühingu 2018. aasta majandusaasta kohustusliku auditiga lõpule jõudnud, asus põhikohtuasja kaebaja täitma oma ametiülesandeid finantsjuhi ja juhtkonna liikmena.
21
Põhikohtuasja kaebaja esitas Helsingin hallinto-oikeusele (Helsingi halduskohus, Soome) kaebuse, milles palus vähendada talle vaidlusaluse otsusega määratud trahvi vähemalt poole võrra.
22
Kaebuse põhjendamiseks väidab põhikohtuasja kaebaja, et vaidlusalune otsus põhineb rikkumise raskuse ja kestuse vääral tõlgendusel, kuna direktiivi 2006/43 artikli 22a lõike 1 punktis a kasutatud väljend „asuda ametikohale“ tähistab tingimata olukorda, kus asjaomane isik on tegelikult asunud ametiülesandeid täitma. Nimelt seni, kuni see nii ei ole, puudub viimati nimetatul – kuigi ta võib olla moraalselt seotud äriühinguga, kes ta tööle võttis – seal tegelik positsioon ning ta ei mõjuta selle ühingu äritegevust. Ent sõltumatuse küsimuses antava hinnangu keskne element on asjaomase isiku võimalus mõjutada oma uue tööandja raamatupidamise aastaaruandeid. Põhikohtuasja kaebaja sõnul tuleb seetõttu käesoleval juhul asuda seisukohale, et asjasse puutuvale ametikohale asus ta alates hetkest, mil ta 2019. aasta veebruaris asus täitma finantsjuhi ametiülesandeid auditeeritavas äriühingus.
23
Lisaks rõhutab põhikohtuasja kaebaja, et asjaolud võivad muutuda enne ametiülesandeid tegelikult täitma asumist. Seega tuleks praegusel juhul, võttes arvesse asjaolu, et auditeeritava äriühingu 2018. aasta majandusaasta raamatupidamisaruande seadusjärgse auditi eest vastutab teine audiitorühing, asuda seisukohale, et ooteaeg hakkas kulgema alates 5. veebruarist 2018, millisel kuupäeval viidi lõpule selle äriühingu kohustuslik audit, mille 2017. aasta majandusaasta puhul oli teinud põhikohtuasja kaebaja. Kui ooteaeg oleks kindlaks määratud tegeliku sõltumatuse alusel, oleks see käesoleval juhul kestnud terve aasta, samas kui rangelt formaalselt võetuna oleks see ajavahemik olnud ligikaudu seitse kuud, s.o 12. juulist 2018, mil auditeeritav äriühing allkirjastas töölepingu, kuni 5. veebruarini 2019, mil viidi lõpule selle äriühingu 2018. aasta majandusaasta kohustuslik audit.
24
Põhikohtuasja kaebaja märkis, et teabe andmine tema töölevõtmise kohta toimus läbipaistvalt, mis võimaldas ka kõrvalistel isikutel mõista, et olukorda oli hoolikalt kaalutud ja võetud olid kaitsemeetmed. Auditeeritava äriühingu 2018. aasta majandusaasta kohustusliku auditi eest vastutava audiitorühingu vahetumise tõttu ei olnud ta seega olukorras, kus ta oleks selles äriühingus töötanud, kuna audiitorühing, kes oli tema tööandja, viis endiselt läbi auditit. A leiab, et audiitortegevuse seaduse 10. peatüki § 5 kohaldamise tingimuseks on asjaomase auditeerimissuhte säilimine ka pärast auditeerimispartneri tööle võtmist auditeeritavasse äriühingusse.
25
Liikmesriigi pädev asutus väidab, et ta võttis vaidlusaluses otsuses arvesse asjaolusid, mida on nimetatud kohustusliku auditi seaduse 10. peatüki §-s 7 seoses sanktsiooni määramisega.
26
On tõsi, et väljendit „asuda ametikohale“ selle seaduse 4. peatüki § 11 tähenduses võib tõlgendada nii, et see viitab nii kõnealust ametikohta puudutava töölepingu allkirjastamisele kui ka ametiülesandeid tegelikult täitma asumisele. Samuti on õige, et nende kahe sündmuse vahelisel ajal võivad asjaolud muutuda. Sanktsiooni kohaldamine teo eest, mida ei ole veel toime pandud, ei ole põhjendatud.
27
Siiski räägivad mitu asjaolu nendest tõlgendustest esimese kasuks. Täpsemalt, kuna ooteaja eesmärk on tagada vannutatud audiitori sõltumatus, siis tuleb nõuetekohaselt arvesse võtta väliseid asjaolusid ja välist kuvandit. Töölepingu sõlmimine, seda enam siis, kui see tehti turul teatavaks, kujutab endast kolmandate isikute jaoks tajutavat asjaolu, mis mõjutab otseselt tööle võetud isiku, tema tööandja ja asjaomaste isikute käitumist ja suhtumist. Sellise töölepingu sõlminud vannutatud audiitor on seega seotud oma uue tööandjaga selles mõttes, et tal on tööandja suhtes teatud lojaalsuskohustus ning ta peab tegutsema vastavalt tööandja huvidele juba enne ametiülesandeid tegelikult täitma asumist. Vannutatud audiitor, kes võetakse tööle auditeeritava üksuse juhtivale ametikohale, lakkab seega olemast sõltumatu alates töölepingu sõlmimisest. Tegeliku ametisse asumise kuupäev ei ole seevastu määrav.
28
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et põhikohtuasja lahend, mis puudutab küsimust, kas liikmesriigi pädev asutus võis määrata põhikohtuasja kaebajale trahvi summas 50000 eurot audiitortegevuse seaduse 4. peatüki §-s 11 ette nähtud ooteaja järgimata jätmise eest, sõltub selle ooteaja arvutamise meetodist. Nimelt selleks, et vastavalt selle seaduse 10. peatüki §-le 7 otsustada asjaomasele isikule etteheidetava rikkumise raskuse ja kestuse üle, on vaja kindlaks teha hetk, millest alates tuleb teda pidada nimetatud seaduse 4. peatüki § 11 tähenduses, millega on siseriiklikku õigusesse üle võetud direktiivi 2006/43 artikli 22a lõige 1, auditeeritavas äriühingus võtmetähtsusega juhtivale ametikohtale asunuks.
29
Neil asjaoludel otsustas Helsingin hallinto-oikeus (Helsinki halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas direktiivi [2006/43] artikli 22a lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et võtmetähtsusega auditeerimispartner asub viidatud lõikes nimetatud laadi ametikohale siis, kui ta sõlmib vastava töölepingu?
2.
Kas siis, kui esimesele küsimusele vastatakse eitavalt, tuleb [selle direktiivi] artikli 22a lõiget 1 tõlgendada nii, et võtmetähtsusega auditeerimispartner asub viidatud lõikes nimetatud laadi ametikohale siis, kui ta asub asjaomasel ametikohal ametikohustusi täitma?
Eelotsuse küsimuste analüüs
30
Nende kahe küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/43 artikli 22a lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sellist vannutatud audiitorit nagu võtmetähtsusega auditeerimispartner, kelle audiitorühing on määranud kohustuslikku auditit läbi viima, tuleb auditeeritavas üksuses võtmetähtsusega juhtivale ametikohale asununa selle sätte tähenduses käsitada alates hetkest, kui see audiitor on sõlminud auditeeritava üksusega töölepingu sellele ametikohale asumiseks või alles alates hetkest, kui ta tegelikult asub sellel ametikohal ametiülesandeid täitma.
31
Kõigepealt tuleb meenutada, et direktiivi 2006/43 artikli 22a lõikes 1 on ette nähtud, et kui auditeeritav üksus võtab tööle vannutatud audiitori või võtmetähtsusega auditeerimispartneri, kes teeb audiitorühingu nimel auditit, siis on ooteaeg sõltuvalt juhtumist ühe aasta, või avaliku huvi üksusesse tööle võtmise korral kahe aasta pikkune, mida arvestatakse kohustusliku auditi tegemisega seotud vannutatud audiitori või võtmetähtsusega auditeerimispartneri kohalt tagasiastumisest ja selle ajavahemiku jooksul on kõnealuse direktiivi artikli 22a lõike 1 punkti a alusel sellisel audiitoril või auditeerimispartneril keelatud „asuda“ auditeeritavas üksuses võtmetähtsusega juhtivale ametikohale.
32
Eelotsust taotleva kohtu esitatud teabest nähtub, et Euroopa Kohtule esitatud küsimused on tekkinud vaidluses, milles põhikohtuasja kaebaja – kuigi ta ei vaidle vastu sellele, et ta on rikkunud kaheaastast ooteaega, mis on käesolevas asjas kohaldatav – soovib siiski, et vähendataks trahvi, mille liikmesriigi pädev asutus talle selle rikkumise tõttu määras selle eest, et ta sõlmis töölepingu, mille tulemusel ta nimetati selle äriühingu finantsjuhiks ja juhtkonna liikmeks, samal päeval, mil lõppesid tema ülesanded võtmetähtsusega auditeerimispartnerina seoses selle äriühingu kohustusliku auditi töövõtuga. Nimetatud asutuse sõnul ei oma selles osas tähtsust asjaolu, et põhikohtuasja kaebaja asus tegelikult ametiülesandeid täitma alles hilisemal kuupäeval, pisut enam kui kuus kuud pärast selle töölepingu sõlmimist ja umbes aasta pärast selle audiitorühingu poolt selle äriühingu jaoks viimase kohustusliku auditi lõpule viimist.
33
Sellest järeldub, et oma küsimustega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus, nagu ta eelotsusetaotluses sõnaselgelt rõhutab, üksnes kindlaks teha ooteaja rikkumise raskusastet ja kestust – kuivõrd ooteaja rikkumist kui sellist vaidlustatud ei ole –, paludes täpsustada direktiivi 2006/43 artikli 22a lõike 1 punktis a kasutatud väljendi „asuda ametikohale“ ulatust, et teha kindlaks ajahetk, mil rikkumine tuleb lugeda toimepanduks.
34
Olgu öeldud, et vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale ei tule liidu õiguse sätte tõlgendamisel arvestada mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa säte on (vt eeskätt 6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus Jobcenter Krefeld, C‑181/19, EU:C:2020:794, punkt 61 ja seal viidatud kohtupraktika).
35
Direktiivi 2006/43 artikli 22a lõike 1 punkti a sõnastuse kohta tuleb tõdeda, et selle sätte teatavates keeleversioonides kasutatud tegusõna nagu nastoupit tšehhikeelses versioonis, übernimmt saksakeelses versioonis, occuper prantsuskeelses versioonis ja prevzeti sloveenikeelses versioonis võivad viidata sellele, et nimetatud säte nõuab, et asjaomane isik valmistub auditeeritavas üksuses sellele ametikohale asumiseks või tegelikult juba täidab vastavaid ametiülesandeid.
36
Sama sätte muudest keeleversioonidest nähtub siiski pigem, et selle sätte kohaldamiseks võib olla piisav, kui asjaomane isik võtab selle ametikoha vastu, võttes endale kohustuse sellel ametikohal töötada, mistõttu on töölepingu sõlmimine asjakohane hetk, mida tuleb selles osas arvesse võtta. Selline tõlgendus tuleneb eelkõige tegusõnast, mida on kasutatud hispaaniakeelses (asuma), itaaliakeelses (accettare), hollandikeelses (anvaardt) ja poolakeelses (zajęli) versioonis.
37
Neil asjaoludel ei saa olla otsustav direktiivi 2006/43 artikli 22a lõike 1 punkti a puhtalt grammatiline tõlgendamine, mis põhineb ühe või mitme keeleversiooni tekstil, välistades teised. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt ei saa nimelt liidu sätte ühes keeleversioonis kasutatud sõnastus olla selle sätte tõlgendamise ainus alus ja sellele keeleversioonile ei saa tõlgendamisel anda eelist muude keeleversioonide ees, kuna liidu õigusnorme tuleb tõlgendada ja kohaldada ühetaoliselt, arvestades liidu kõigis keeltes kehtivaid versioone (vt eelkõige 8. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus Combinova, C‑476/19, EU:C:2020:802, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
38
Võttes arvesse direktiivi 2006/43 artikli 22a lõike 1 punkti a eri keeleversioonide lahknevust, tuleb uurida selle sätte konteksti ja sellega taotletavaid eesmärke ning õigusnorme, mille osa säte on.
39
Sellega seoses tuleb märkida, et nagu nähtub direktiivi artiklist 1 koostoimes direktiivi põhjendustega 5, 8, 9, 11 ja 13, on selle eesmärk saavutada raamatupidamisaruannete kohustusliku auditi nõuete kõrgel tasemel ühtlustamine, muu hulgas kehtestades vannutatud audiitoritele ranged eetikanormid eelkõige seoses nende usaldusväärsuse, sõltumatuse ja objektiivsusega, et aidata kaasa turgude sujuvale toimimisele, tagades nii auditeeritavate üksuste kui ka kolmandate isikute huvides, et raamatupidamise aastaaruanne annab neist üksustest õige ja õiglase ülevaate.
40
Direktiivi 2006/43 artikkel 22a, mis lisati sellesse direktiivi direktiiviga 2014/56, järgib seda eesmärki, kuna see säte, nagu nähtub konkreetselt viimati nimetatud direktiivi põhjendusest 1, on osa eeskirjade kogumist, mille liidu seadusandja on – eelkõige eesmärgiga põhjalikuma ühtlustamise abil tõhustada eeskätt vannutatud audiitorite sõltumatust ülesannete täitmisel – kehtestanud direktiivi 2006/43 IV peatükis „Kutse-eetika, sõltumatus, objektiivsus, konfidentsiaalsus ja kutsesaladus“, mis hõlmab viimati nimetatud direktiivi artikleid 22–24.
41
Nagu nähtub direktiivi 2014/56 põhjendustest 6–8 ja 10, on nende eeskirjade eesmärk sisuliselt esiteks tagada, et vannutatud audiitorid ei oleks seotud auditeeritavate üksuste sisemise otsustusmenetlusega, ja vältida huvide konflikti, välistades nimelt nende üksuste auditeerimise, kellega need audiitorid on seotud majandus- või finantshuvi kaudu, ning teiseks kaitsta neid audiitoreid nende tööandjaks olevate audiitorühingute omanike, aktsionäride või juhatuse liikmete sekkumise eest, et audiitori tehtava auditi tulemust, milleks on direktiivi 2006/43 artiklis 28 ette nähtud auditiaruanne, otseselt või kaudselt mõjutada võivat mis tahes vahelesegamist ära hoides tagada vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 39 meelde tuletatud kõnealuse direktiivi eesmärgile auditi kvaliteet ja usaldusväärsus ja seega selle usaldatavus.
42
Sellest tuleneb, et sõltumatuse nõudel ei ole mitte ainult sisemine aspekt, niivõrd kui selle eesmärk on tagada auditeeritavale üksusele tema auditiga tegeleva vannutatud audiitori tehtava auditi usaldatavus, vaid ka väline aspekt, niivõrd kui selle eesmärk on säilitada kolmandate isikute, näiteks võlausaldajate ja investorite kindlus, et selline audit on usaldatav. See väline aspekt on seda olulisem, et kõnealune kindlus on otsustava tähtsusega selleks, et tagada partnerite ja aktsionäride osaluse väärtuse kaitse ja seega kõigi turgude nõuetekohane toimimine investorite jaoks. Seega ei pea kohustuslik audit olema mitte ainult usaldatav, vaid ka kolmandad isikud peavad seda sellisena tajuma.
43
Nagu nähtub eelkõige direktiivi 2014/56 põhjendusest 8, ei keelanud liidu seadusandja sellest kahepoolsest – sisemisest ja välisest – aspektist lähtudes audiitoril tegutseda auditeeritava üksuse juhatuse või nõukogu tasandil mitte ainult auditiaruandega hõlmatud perioodil, vaid ka – nagu nähtub direktiivi 2006/43 artikli 22a lõike 1 sätetest – kohase ajavahemiku jooksul pärast seda, kui vannutatud audiitori või võtmetähtsusega auditeerimispartner on lõpetanud oma ülesannete täitmise seoses kohustusliku auditi tegemisega.
44
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktides 52–55 sisuliselt märkis, on sellise keelu eesmärk seega võimalikult suurel määral kõrvaldada vannutatud audiitori stiimul kavandada või saavutada enda tööle võtmine auditeeritava üksuse poolt ajal, mil ta seda kohustuslikku auditit teeb, ning teatava kindla järgneva ajavahemiku jooksul. Selle keeluga on liidu seadusandja püüdnud eelkõige vältida seda, et selline audiitor võiks kaaluda enda olemasolevate või potentsiaalsete huvide eelistamist, esitades sellisele üksusele meelepärase auditi aruande, mille viimane hüvitab lühiajaliselt või keskpikas perspektiivis võtmetähtsusega juhtiva ametikoha pakkumisega selles üksuses.
45
Tuleb aga tõdeda, et juba ainuüksi see, et vannutatud audiitori ja auditeeritava üksuse vahel on lepinguline suhe või ka kavatsus alustada selle üle läbirääkimisi, ei või kaasa tuua mitte ainult huvide konflikti, vaid ka jätta mulje, et see konflikt esineb.
46
Nimelt, nagu Euroopa Komisjon oma kirjalikes seisukohtades õigesti märkis, tajuvad kolmandad isikud, võttes arvesse sellisest lepingulisest suhtest tulenevat lojaalsuse ja heausksuse kohustust ning lähedust, mille olemasolu mulje see poolte puhul jätab, seda suhet nii, et see võib mõjutada või võib olla mõjutanud asjaomase audiitori tehtavat auditeeritava üksuse auditit ja seega muuta kolmandate isikute kindlust selle auditi tulemuse usaldusväärsuse suhtes.
47
Eelkõige tuleb sellega seoses rõhutada, et isegi kui vannutatud audiitor on lõpetanud enda või võtmetähtsusega auditeerimispartneri ülesannete täitmise konkreetse üksuse kohustusliku auditiga seoses, võib sellise audiitori ja selle üksuse vahelise lepingulise suhte üle läbirääkimistest või sellise suhte sõlmimisest piisata, et tekitada kolmandatel isikutel tagantjärgi kahtlusi enne asjaomaste ülesannete täitmise lõppemist läbi viidud auditi kvaliteedi ja usaldatavuse suhtes.
48
Seega ilmneb, et võttes eeskätt arvesse kolmandatele isikutele vannutatud audiitori sõltumatusest jäävat muljet, tuleb sellist audiitorit pidada direktiivi 2006/43 artikli 22a lõike 1 punkti a tähenduses auditeeritavas üksuses ametikohale asunuks alates üksuse ja audiitori vahel lepingulise suhte sõlmimisest, isegi kui selline audiitor ei ole veel tegelikult asunud sellel ametikohal ametiülesandeid täitma.
49
See tõlgendus on jätk direktiivi 2006/43 artikli 22 sätetele, mille eesmärk on konkreetselt määratleda vannutatud audiitorite sõltumatuse piirid, millega koostoimes tuleb kindlaks määrata selle direktiivi artikli 22a lõike 1 ulatus, kuna – nagu nähtub juba käesoleva kohtuotsuse punktist 40 – liidu seadusandja võttis kõik need sätted vastu, et tugevdada seda sõltumatust.
50
Nimelt peavad selle artikli 22 lõike 1 kohaselt liikmesriigid selleks, et tagada, et vannutatud audiitor ei osaleks auditeeritava üksuse otsustamisprotsessis, kandma hoolt selle eest, et võetakse kõik mõistlikud meetmed, et takistada selle audiitori ja sellise üksuse vahel tekkimast mis tahes huvide konflikti, mis võib tuleneda muu hulgas finants-, isiklikust, äri- või töösuhtest, olgu see siis otsene või kaudne, olemasolev või võimalik, „mille tulemusel objektiivne, mõistlik ja informeeritud kolmas isik järeldaks“, et selle audiitori sõltumatus on ohustatud.
51
Samamoodi on liikmesriigid kõnealuse artikli 22 lõike 4 punkti c kohaselt kohustatud tagama, et vannutatud audiitorid ei saaks osaleda auditeeritava üksuse kohustusliku auditi tegemises, kui nad on viimasega raamatupidamise aruande perioodi jooksul seotud töölepingu, ärisuhte või mis tahes muu suhtega, „mis või[b] põhjustada või või[b] üldise arusaama kohaselt põhjustada huvide konflikti“.
52
Samuti tuleneb sama artikli 22 lõikest 5, et vannutatud audiitoril ei ole õigust taotleda ega vastu võtta auditeeritavalt üksuselt kingitusi või teeneid, kui objektiivne, mõistlik ja informeeritud kolmas isik „peaks“ nende väärtust oluliseks või tähtsaks.
53
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 69 märkis, nähtub nendest sätetest selgelt, et liidu seadusandja arvates võib suhe, mis võib potentsiaalselt tingida huvide konflikti, kahjustada auditi tulemuse usaldatavust samamoodi nagu suhe, mida kolmandad isikud võivad mõistlikult tajuda sellise huvide konflikti võimaliku põhjusena.
54
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et direktiivi 2006/43 artikli 22a lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sellist vannutatud audiitorit nagu võtmetähtsusega auditeerimispartner, kelle audiitorühing on määranud kohustuslikku auditit läbi viima, tuleb auditeeritavas üksuses võtmetähtsusega juhtivale ametikohale asununa selle sätte tähenduses käsitada alates hetkest, kui see audiitor on sõlminud auditeeritava üksusega töölepingu sellele ametikohale asumiseks, isegi kui ta ei ole veel tegelikult asunud sellel ametikohal ametiülesandeid täitma.
Kohtukulud
55
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
Euroopa Parlamendi ja nõukogu 17. mai 2006. aasta direktiivi 2006/43/EÜ, mis käsitleb raamatupidamise aastaaruannete ja konsolideeritud aruannete kohustuslikku auditit ning millega muudetakse nõukogu direktiive 78/660/EMÜ ja 83/349/EMÜ ning tunnistatakse kehtetuks nõukogu direktiiv 84/253/EMÜ (muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. aprilli 2014. aasta direktiiviga 2014/56/EL), artikli 22a lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sellist vannutatud audiitorit nagu võtmetähtsusega auditeerimispartner, kelle audiitorühing on määranud kohustuslikku auditit läbi viima, tuleb auditeeritavas üksuses võtmetähtsusega juhtivale ametikohale asununa selle sätte tähenduses käsitada alates hetkest, kui see audiitor on sõlminud auditeeritava üksusega töölepingu sellele ametikohale asumiseks, isegi kui ta ei ole veel tegelikult asunud sellele ametikohal ametiülesandeid täitma.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: soome.