62002CC0382_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Οι αεροπορικές εταιρίες οι οποίες διασφαλίζουν τη διεθνή μεταφορά επιβατών ασκούν κατά γενικό κανόνα δραστηριότητα και στην εσωτερική αγορά. Το Vestre Landsret (2) (Δανία) διερωτάται αν, σε παρόμοια περίπτωση, οι παροχές σε αεροπλάνα που διασφαλίζουν τις εσωτερικές συνδέσεις μιας χώρας πρέπει να απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
2. Προς άρση των αμφιβολιών αυτών, το Vestre Landsret υπέβαλε στο Δικαστήριο αίτηση προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 15, σημεία 6, 7 και 9, της έκτης οδηγίας (3) . Έτσι, υπέβαλε στο Δικαστήριο δύο ερωτήματα σχετικά με το περιεχόμενο των απαλλαγών που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές και τα κριτήρια που επιτρέπουν να καθοριστεί αν η κύρια δραστηριότητα μιας επιχειρήσεως είναι οι αερομεταφορές μεταξύ διαφόρων χωρών.
I – Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
3. Η Cimber Air A/S (στο εξής: Cimber Air) περιλαμβάνεται στον ομώνυμο όμιλο ο οποίος ανήκει στην εταιρία χαρτοφυλακίου του ιδίου ονόματος και στην επιχείρηση SAS. Έχει ως κύρια δραστηριότητα τη διενέργεια περιφερειακών αεροπορικών συνδέσεων στην Ευρώπη σε συνεργασία με την εταιρία SAS και με τη Lufthansa. Προτείνει εσωτερικές πτήσεις στη Δανία καθώς και πτήσεις μεταξύ της χώρας αυτής και του εξωτερικού· καλύπτει επίσης γραμμές με αναχώρηση και άφιξη εκτός της δανικής επικράτειας (4) .
4. Η εταιρία έχει στόλο δέκα αεροσκαφών (5), η εκμετάλλευση των οποίων οργανώθηκε κατά τέτοιο τρόπο ώστε το ίδιο αεροσκάφος να μπορεί να χρησιμοποιείται αδιακρίτως για όλους τους προορισμούς.
5. Οι δραστηριότητες της Cimber Air περιλαμβάνουν επομένως ένα «εθνικό» τμήμα και ένα «διεθνές» τμήμα. Ο όγκος του κύκλου εργασιών του ενός ή του άλλου τμήματος ποικίλλουν σε συνάρτηση με τη χρησιμοποιούμενη μονάδα μετρήσεως. Αν χρησιμοποιηθεί ο όγκος δραστηριότητας ή οι σχέσεις «θέσεις/προσφερόμενα χιλιόμετρα» και «επιβάτες/διανυθέντα χιλιόμετρα», η εξωτερική μεταφορική δραστηριότητα υπερέχει ελαφρώς. Αντιθέτως, το «εθνικό» τμήμα αποδεικνύεται σημαντικότερο όταν το εφαρμοζόμενο κριτήριο είναι ο αριθμός των επιβατών ή η συχνότητα των πτήσεων (6) .
6. Η Cimber Air ζήτησε από το Skatteministeriet (Δανικό Υπουργείο Οικονομικών) την επιστροφή του ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την περίοδο που περιλαμβάνεται μεταξύ 1ης Μαΐου 1996 και 30ής Απριλίου 2001 για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που προορίζονταν για τις εσωτερικές εμπορικές πτήσεις επιβατών. Του ζήτησε επίσης να της αναγνωρίσει το δικαίωμα όπως αμφότερες οι πράξεις, από της δεύτερης ημερομηνίας, απαλλάσσονται από τον φόρο στο μέτρο που η κύρια δραστηριότητά της συνίσταται στη διασφάλιση διεθνών πτήσεων. Η καθής διοίκηση δεν δέχθηκε ούτε το ένα ούτε το άλλο αίτημα.
7. Η διεξαχθείσα ενώπιον του Vestre Landsret συζήτηση αφορούσε την έκταση των απαλλαγών που προβλέπει το άρθρο 15, σημεία 6, 7 και 9, της έκτης οδηγίας και, ειδικότερα, το ζήτημα αν οι δύο τελευταίες από τις διατάξεις αυτές περιλαμβάνουν τις πράξεις που αφορούν τα αεροπλάνα τα οποία διασφαλίζουν τις εσωτερικές πτήσεις.
8. Το δανικό δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς το περιεχόμενο που πρέπει να δοθεί στις διατάξεις αυτές από τις οποίες εξαρτάται η επίλυση της διαφοράς. Ως εκ τούτου, υπέβαλε στο Δικαστήριο δύο προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχουν οι διατάξεις του άρθρου 15, σημεία 7 και 9, καθώς και του σημείου 6, της έκτης οδηγίας (οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου) την έννοια ότι ένα κράτος μέλος δικαιούται να μην απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τις παραδόσεις σε αεροσκάφος που εκτελεί εσωτερικές πτήσεις, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι η αεροπορική εταιρία που εκμεταλλεύεται το αεροσκάφος αυτό εκτελεί κυρίως διεθνείς μεταφορές, ή υποχρεούται το κράτος μέλος να απαλλάσσει τις παραδόσεις αυτές από τον ΦΠΑ;
2) Στην τελευταία αυτή περίπτωση, βάσει ποιων κριτηρίων, όπως π.χ. ο κύκλος εργασιών, οι θέσεις ανά χιλιόμετρο, οι επιβάτες ανά χιλιόμετρο ή ο αριθμός επιβατών ή πτήσεων, θα κριθεί αν μια αεροπορική εταιρία εκτελεί κυρίως διεθνείς μεταφορές, κατά την έννοια του άρθρου 15, σημείο 6, της έκτης οδηγίας;»
II – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
9. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν εντός της προθεσμίας που ορίζει το άρθρο 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου η Δανική Κυβέρνηση, η Cimber Air και η Επιτροπή.
10. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, διεξαχθείσα στις 4 Μαρτίου 2004, παρέστησαν και ανέπτυξαν προφορικά τις παρατηρήσεις τους οι καταθέσαντες γραπτές παρατηρήσεις καθώς και η Γερμανική Κυβέρνηση.
III – Οι κοινοτικές διατάξεις των οποίων ζητείται η ερμηνεία
11. Οι διατάξεις περί απαλλαγών περιλαμβάνονται στον τίτλο X της έκτης οδηγίας. Οι διατάξεις που εφαρμόζονται στις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας και στις εισαγωγές περιλαμβάνονται στο άρθρο 13 και στο άρθρο 14 αντιστοίχως. Το άρθρο 15 διαλαμβάνει τις απαλλαγές που έχουν εφαρμογή στις εξαγωγές εκτός του εδάφους της Κοινότητας, τις εξομοιούμενες προς αυτές πράξεις και στις διεθνείς μεταφορές (7) . Στην τελευταία αυτή κατηγορία, γίνεται διάκριση μεταξύ των θαλάσσιων και των αεροπορικών μεταφορών, στις οποίες γίνεται ειδική αναφορά στα σημεία που το Δικαστήριο καλείται να ερμηνεύσει. Οι διατάξεις αυτές έχουν ως εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
6. τις παραδόσεις, μετατροπές, επιδιορθώσεις, εργασίες συντηρήσεως, ναυλώσεις και μισθώσεις αεροσκαφών, χρησιμοποιουμένων υπό αεροπορικών εταιρειών που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω, καθώς επίσης και τις παραδόσεις, μισθώσεις, επιδιορθώσεις και εργασίες συντηρήσεως αντικειμένων, τα οποία είναι ενσωματωμένα στα αεροσκάφη αυτά ή χρησιμεύουν για την εκμετάλλευσή τους·
7. τις παραδόσεις αγαθών, προοριζομένων για εφοδιασμό των αναφερομένων στην περίπτωση 6 αεροσκαφών·
[…]
9. τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των προβλεπομένων στην περίπτωση 6, οι οποίες πραγματοποιούνται για τις άμεσες ανάγκες των αναφερομένων στην περίπτωση αυτή αεροσκαφών και του φορτίου τους·
[…]».
IV – Η έκπτωση και η επιστροφή, κατά το δανικό δίκαιο, του ΦΠΑ που πλήττει τις παροχές για τα αεροσκάφη
12. Δεν είναι απαραίτητη η γνώση των διατάξεων του δανικού δικαίου, ειδικότερα των ειδικών διατάξεων οι οποίες εφαρμόζονται στον εφοδιασμό των αεροσκαφών που διασφαλίζουν τις αεροπορικές και εμπορικές πτήσεις και στις παροχές υπηρεσιών που προορίζονται για τα αεροσκάφη αυτά προκειμένου να δοθούν στο Vestre Landsret οι απαντήσεις που αυτό επιθυμεί να λάβει. Ωστόσο, η γνώση των κανόνων αυτών επιτρέπει την ακριβέστερη κατανόηση των προβλημάτων που οδήγησαν στη διαφορά της κύριας δίκης.
13. Οι κανόνες που διέπουν τον ΦΠΑ στη Δανία περιλαμβάνονται στον lov om merværdiafgift (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ). Οι ισχύουσες σήμερα διατάξεις περιλαμβάνονται στον κωδικοποιηθέντα νόμο 804, που δημοσιεύθηκε στις 16 Αυγούστου 2000 και αντικατέστησε τον προγενέστερο νόμο με ισχύ από 1ης Ιουλίου 1994.
14. Κατά το άρθρο 34, παράγραφος 1, απαλλάσσονται από τον φόρο: 1) οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που προορίζονται για τον εξοπλισμό και τον εφοδιασμό των αεροσκαφών που πραγματοποιούν διεθνείς πτήσεις (σημείο 7)· 2) η πώληση και εκμίσθωση αεροσκαφών, εξαιρουμένων των τουριστικών αεροσκαφών, καθώς και η παράδοση ή η εκμίσθωση του μόνιμου εξοπλισμού τους, οι επισκευές, η συντήρηση και οι εργασίες διαμορφώσεως (σημεία 8 και 9) και 3) οι παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για τον εφοδιασμό και την κατανάλωση ή την πώληση στο αεροσκάφος, υπό την επιφύλαξη της τελωνειακής νομοθεσίας (σημείο 16). Επομένως, η απαλλαγή εξαρτάται από τη φύση του ταξιδιού, εκτός της περιπτώσεως των δραστηριοτήτων που αναφέρονται στα σημεία 8 και 9, οι οποίες απαλλάσσονται πάντοτε, εκτός της περιπτώσεως των αεροσκαφών αναψυχής.
15. Εξάλλου, ο νόμος περί ΦΠΑ απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τις εσωτερικές και διεθνείς μεταφορές επιβατών (άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 15), οπότε, σύμφωνα με το άρθρο 37, παράγραφος 1, οι αεροπορικές εταιρίες δεν έχουν τη δυνατότητα να εκπέσουν τον φόρο με τον οποίο επιβαρύνονται για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών που προορίζονται για αυτήν την εμπορική δραστηριότητα. Όσον αφορά τις εξωτερικές πτήσεις, ωστόσο, όταν η πράξη δεν αποκλείεται από το άρθρο 34, η έκπτωση είναι δυνατή, διότι το άρθρο 45, παράγραφος 3, επιτρέπει την επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε στη Δανία για τις συναλλαγές που συνδέονται με τη μεταφορά επιβατών με προορισμό άλλες χώρες.
16. Συνοπτικά, η Cimber Air δεν μπορεί να επιτύχει την επιστροφή του φόρου που κατέβαλε για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αγόρασε για τις πτήσεις της εντός της Δανίας.
V – Εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων
Α –	Ορισμένες διευκρινίσεις πέραν των ορολογικών εννοιών
17. Η διεθνή ς διακίνηση αγαθών διέπεται από την αρχή της επιβολής του φόρου στον τόπο προορισμού ή της καταναλώσεως. Προκειμένου να αποφευχθεί η «εξαγωγή» εμμέσων φόρων εκτός της χώρας καταγωγής –πράγμα που θα συνεπαγόταν διπλή φορολογία–, θα πρέπει επομένως να τεθεί σε εφαρμογή σύστημα απαλλαγής των εξωτερικών συναλλαγών (8) . Με άλλα λόγια, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Lange (9), ο σκοπός των απαλλαγών που προβλέπει το άρθρο 15 της έκτης οδηγίας συνίσταται στο να μην επιβαρύνονται με τον ΦΠΑ οι καταναλωτές των κρατών μη μελών (σκέψη 20).
18. Η έκτη οδηγία τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/CEE (10), της οποίας κύριος σκοπός ήταν να διευκολύνει, μετά την κατάργηση των φορολογικών ελέγχων στα εσωτερικά σύνορα, τη μετάβαση σε ένα οριστικό καθεστώς φορολογήσεως του ενδοκοινοτικού εμπορίου στα κοινά συστήματα του ΦΠΑ που πλήττουν τις συναλλαγές εντός του κράτους μέλους καταγωγής. Επειδή οι αναγκαίες προϋποθέσεις για την κατάργηση των ελέγχων δεν συνέτρεχαν στις 31 Δεκεμβρίου 1992 (δηλαδή την προηγούμενη της ημερομηνίας κατά την οποία προβλέφθηκε η κατάργηση αυτή), η μεταβατική περίοδος που προέβλεπε η οδηγία άρχισε να τρέχει, και, επομένως, ο κανόνας της φορολογήσεως εντός του κράτους προορισμού διατηρήθηκε (11) . Εν αναμονή του οριστικού καθεστώτος, οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, ή από νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο εξακολουθούν επομένως, προσωρινά, να υπόκεινται στον φόρο, δεδομένου ότι η φορολογούμενη πράξη θεωρείται ότι πραγματοποιείται στον τόπο όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα (άρθρα 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και 28β, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε). Αντιθέτως, οι ίδιες αυτές πράξεις δεν υπόκεινται στον φόρο όταν ο αγοραστής είναι ιδιώτης μη υποκείμενος στον φόρο.
19. Το άρθρο 15 αναδιατυπώθηκε προκειμένου να διευκρινιστεί ότι οι απαλλασσόμενες εξαγωγές είναι οι εξαγωγές «εκτός της Κοινότητας», δηλαδή με προορισμό τρίτες χώρες. Η διευκρίνιση αυτή είναι λογική καθόσον, αφενός, οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών ενός ιδιώτη δεν υπόκεινται στον φόρο, όπως τελειώνοντας αναφέρω, οπότε δεν μπορούν να θεωρηθούν ως απαλλασσόμενες (12) και, αφετέρου, οι αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο ή από νομικό πρόσωπο, έστω και μη υποκείμενο στον φόρο, φορολογούνται πάντοτε. Συγχρόνως, η συνακόλουθη παράδοση που πραγματοποιείται στο κράτος μέλος καταγωγής απαλλάσσεται στη δεύτερη αυτή περίπτωση (άρθρο 28γ, Α, στοιχείο α΄) προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολογία.
20. Η αναθεώρηση του 1991 δεν έχει ωστόσο καμία επίπτωση στη μεταφορά προσώπων. Όσον αφορά τη μεταφορά αγαθών, αυτή αντιμετωπίζεται παρεμπιπτόντως ως απαραίτητο εργαλείο για την πραγματοποίηση των νομικών πράξεων που αναφέρει το άρθρο 28α (13) . Σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, οι υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών θεωρούνται ότι παρέχονται στον τόπο αφίξεως [άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας], οπότε τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλουν ΦΠΑ σε παροχή υπηρεσιών μεταφοράς μεταξύ δύο σημείων που βρίσκονται στο εθνικό τους έδαφος, έστω και αν μέρος της διαδρομής διανύεται εκτός του εθνικού εδάφους, υπό τον όρον ότι το κράτος αυτό δεν σφετερίζεται τις φορολογικές αρμοδιότητες άλλων κρατών μελών (14) . Κατά συνέπεια, με την απόφαση Reisebüro Binder, (15) το Δικαστήριο έκρινε ότι, όταν η διαδρομή διέρχεται από περισσότερα κράτη μέλη, η συνολική αντιπαροχή πρέπει να κατανέμεται κατ’ αναλογία της διανυθείσας αποστάσεως σε κάθε κράτος μέλος.
21. Οι προηγούμενες σκέψεις επιτρέπουν να συναχθούν δύο αρχές: πρώτον, η έννοια «διεθνείς μεταφορές», που περιλαμβάνεται στο άρθρο 15, σημείο 6, της έκτης οδηγίας, αφορά τις μεταφορές που πραγματοποιούνται στο έδαφος περισσοτέρων του ενός κρατών μελών και, δεύτερον, το νέο καθεστώς ουδόλως μεταβάλλει την έννοια αυτή (16) .
22. Από της ενάρξεως ισχύος της τροποποιήσεως του 1991, ωστόσο, κάθε φορά που χρησιμοποιείται η φράση αυτή στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας, υπάρχει ο κίνδυνος να επεκταθεί η έννοιά της στις μεταφορές εκτός της Ενώσεως. Οι διευκρινίσεις που μόλις προηγουμένως ανέφερα αποδεικνύονται επομένως αναγκαίες προκειμένου να αποφεύγεται οποιαδήποτε σύγχυση. Οσάκις χρησιμοποιώ την έκφραση αυτή ή άλλες ισοδύναμες στη συνέχεια των υπό ανάπτυξη προτάσεων, θα αναφέρομαι στη μεταφορά που υπερβαίνει τα όρια του εδάφους ενός κράτους μέλους, της οποίας όμως ο προορισμός δεν βρίσκεται εντός τρίτης χώρας, περίπτωση στην οποία φαίνεται να παραπέμπει με το ερώτημά του το δανικό δικαστήριο.
Β –	Τα κριτήρια ερμηνείας
23. Με τις προτάσεις που ανέπτυξα στις 12 Ιουλίου 2001 στην υπόθεση CSC Financial Services (17), ανέφερα τα κριτήρια που πρέπει να διέπουν την ερμηνεία των διατάξεων με τις οποίες απαλλάσσονται του ΦΠΑ ορισμένες πράξεις.
24. Υπογράμμισα, πρώτον, ότι, όπως επανειλημμένως έκρινε το Δικαστήριο με τη νομολογία του (18), οι απαλλαγές από τη φορολογική υποχρέωση πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς διότι πρόκειται για παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα περί επιβολής φόρου που διαλαμβάνει το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
25. Τόνισα επίσης την αρχή της ουδετερότητας που διέπει το κοινό σύστημα του ΦΠΑ, η οποία κακοποιείται από τις φορολογικές απαλλαγές στο μέτρο που περιορίζει το περιεχόμενο της αρχής της γενικότητας της φορολογικής επιβαρύνσεως ως εργαλείου στην υπηρεσία του ανταγωνισμού σε μια ενιαία αγορά.
26. Οι δύο αυτές ιδέες έχουν ιδιαίτερη σημασία για την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα διότι, όπως παρατήρησαν η Επιτροπή και η Δανική Κυβέρνηση, μια από τις διατάξεις στις οποίες αναφέρονται τα ερωτήματα συνιστά προφανή εξαίρεση από τον γενικό χαρακτήρα του φόρου, εξαίρεση η οποία κατέστη αναγκαία για λόγους πρακτικού χαρακτήρα που συνδέονται με τις δυσχέρειες της εισπράξεώς του. Με τις προαναφερθείσες προτάσεις μου (19), είχα προβεί στη διάκριση μεταξύ των αντικειμενικών και των υποκειμενικών απαλλαγών. Όπως θα εξηγήσω αμέσως κατωτέρω, οι προβλεπόμενες στα σημεία 7 και 9 του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας ανήκουν στην πρώτη κατηγορία και απαιτούν αυστηρότερη εφαρμογή της αρχής της στενής ερμηνείας διότι ανταποκρίνονται σε πραγματιστικούς και συγκυριακούς λόγους άσχετους προς τις θεμελιώδεις αρχές της έννομης τάξεως.
Γ –	Οι απαλλαγές επί των πράξεων που αφορούν τα αεροσκάφη
27. Το άρθρο 15 της έκτης οδηγίας αναφέρει τρία είδη δραστηριοτήτων που αφορούν τα αεροσκάφη για εμπορική χρήση (20) :
1) τις παραδόσεις, τις μετατροπές και τις ναυλώσεις αεροσκαφών καθώς και τις επιδιορθώσεις, τη συντήρηση και τη μίσθωση αεροσκαφών, ή αντικειμένων που είναι ενσωματωμένα στα αεροσκάφη αυτά ή χρησιμεύουν για την εκμετάλλευσή τους (σημείο 6)·
2) τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για ανεφοδιασμό των αεροσκαφών (σημείο 7)·
3) τις άλλες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται για τις άμεσες ανάγκες των αεροσκαφών και του φορτίου τους (σημείο 9).
28. Το συνδετικό στοιχείο που συνεπάγεται την εφαρμογή της απαλλαγής στην πρώτη κατηγορία δραστηριοτήτων είναι η εταιρία η οποία διασφαλίζει τη μεταφορά: αν αυτή εκτελεί «κυρίως» διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω, θα τύχει φορολογικής απαλλαγής ανεξαρτήτως του αν τα αεροσκάφη της πραγματοποιούν εσωτερικές πτήσεις ή χρησιμοποιούνται εκτός της χώρας. Όλοι συμφωνούν επί του σημείου αυτού.
29. Η διαφωνία ανακύπτει ως προς την ερμηνεία των σημείων 7 και 9. Για την Επιτροπή και την Δανική Κυβέρνηση, οι παρεκκλίσεις που προβλέπουν απαλλάσσουν μόνον τις φορολογητέες πράξεις που αφορούν τα αεροσκάφη τα οποία χρησιμοποιούνται στις διεθνείς πτήσεις. Για τη Cimber Air και τη Γερμανική Κυβέρνηση, αντιθέτως, το πεδίο εφαρμογής τους συμπίπτει με εκείνο του σημείου 6, αφού το συνδετικό στοιχείο εν προκειμένω είναι επίσης η επιχείρηση αεροπορικών μεταφορών, οπότε, αν η «εξωτερική της συνιστώσα» δεσπόζει, οι παροχές που απαριθμούνται στα σημεία αυτά δεν υπόκεινται στον φόρο, ακόμη και αν εξυπηρετούν αεροσκάφη τα οποία πραγματοποιούν πτήσεις εντός του εθνικού εδάφους.
30. Η συλλογιστική της Cimber Air και της Γερμανικής Κυβερνήσεως φαίνεται ελκυστική και εκ πρώτης όψεως η θέση τους προκύπτει ως η προσφορότερη. Συγκεκριμένα, η κατά γράμμα εξήγηση των σημείων 7 και 9, σε συνδυασμό με το σημείο 6, οδηγεί στη σκέψη ότι τα αεροσκάφη που αναφέρονται στα σημεία αυτά είναι τα αεροσκάφη τα «χρησιμοποιούμενα από αεροπορικές εταιρίες που εκτελούν κυρίως διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω» και, κατά συνέπεια, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η αεροπορική σύνδεση που διασφαλίζουν. Η υπόθεση αυτή συμφωνεί εξάλλου προς την οικονομική πραγματικότητα και την απλότητα λειτουργίας του φόρου, κριτήρια τα οποία χρησιμοποίησε η κοινοτική νομολογία (21), στο μέτρο που οι προμηθευτές δυσχερώς μπορούν να διακρίνουν τα αγαθά και τις υπηρεσίες που προορίζονται για εσωτερική πτήση εκείνων που προορίζονται για μια διεθνή πτήση (22) . Τέλος, μια συστηματική προσέγγιση του άρθρου 15 επιβεβαιώνει την άποψή τους διότι μεταξύ των «εξομοιουμένων» πράξεων στις οποίες αυτό αναφέρεται, θα πρέπει να περιληφθούν εκείνες που αφορούν τα αεροσκάφη τα οποία χρησιμοποιούνται σε εσωτερικές πτήσεις από τις επιχειρήσεις οι οποίες διενεργούν κυρίως διεθνείς μεταφορές.
31. Ωστόσο, περισσότερο εμπεριστατωμένη εξέταση των διατάξεων αυτών και ένα οξύτερο βλέμμα στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ διαλύουν τα επιχειρήματα της προσφεύγουσας της κύριας δίκης και της Γερμανικής Κυβερνήσεως όπως τα κομμάτια ζάχαρης σε ένα φλυτζάνι τσαγιού και επιτρέπουν τον ισχυρισμό ότι, αν η απαλλαγή που προβλέπει το σημείο 6 αναφέρεται στην αεροπορική εταιρία και προσλαμβάνει έτσι υποκειμενικό χαρακτήρα, τα δύο άλλα εξαρτούν την εφαρμογή του από τη φύση του ταξιδίου που όντως πραγματοποιεί το αεροσκάφος, πράγμα που καθιστά αναμφίβολο τον αντικειμενικό του χαρακτήρα.
32. Το κριτήριο ερμηνείας που συνάγεται από τη δομή του άρθρου 15 οδηγεί, ακριβώς, σε διαφορετικό αποτέλεσμα εκείνου που προτείνουν η Cimber Air και η Γερμανική Κυβέρνηση. Η διάταξη αυτή διαλαμβάνει τις απαλλαγές των εξαγωγών εκτός της Κοινότητας, τις εξομοιούμενες πράξεις και τις διεθνείς μεταφορές. Η πρώτη κατηγορία περιλαμβάνει τα τρία πρώτα σημεία, τα οποία αναφέρονται στη γενική απαλλαγή των εξωτερικών συναλλαγών, καθώς και την απαλλαγή όλων των αγαθών που οι επιβάτες μεταφέρουν στις προσωπικές αποσκευές τους και ορισμένες εργασίες που αφορούν κινητά αγαθά αποκτηθέντα ή εισαχθέντα με σκοπό την επανεξαγωγή εκτός των κοινοτικών συνόρων.
33. Οι απαλλαγές για πράξεις εξομοιούμενες προς εξαγωγές είναι εκείνες που αφορούν τις αποκτήσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των διπλωματικών και προξενικών σχέσεων, των διεθνών οργανισμών και της διεθνούς ανθρωπιστικής βοήθειας (σημεία 10 και 12). Εξομοιούμενες πράξεις είναι επίσης οι παραδόσεις χρυσού στις κεντρικές τράπεζες (σημείο 11), οι παροχές υπηρεσιών παρεπόμενες των εξαγωγών ή εισαγωγών με ειδικό καθεστώς καθώς και οι παροχές υπηρεσιών από μεσίτες σε απαλλασσόμενες πράξεις εκτός κοινοτικού εδάφους (σημεία 13 και 14).
34. Τα άλλα σημεία του άρθρου 15 (δηλαδή τα σημεία 4 έως και 9) (23) αφορούν τις εξωτερικές μεταφορές πλοίων και αεροσκαφών. Οι διατάξεις που αναλύονται στην παρούσα προδικαστική διαδικασία δεν αφορούν τις εξομοιούμενες προς τις απαλλασσόμενες εξαγωγές πράξεις αλλά, αντιθέτως, αφορούν τη διεθνή αεροπλοΐα (24) .
35. Οι κανόνες αυτοί αφορούν, επομένως, τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών σε αεροπλάνα τα οποία εντάσσονται σε αυτήν την κατηγορία ταξιδίων. Συμβαίνει ωστόσο, αφού ένα αεροσκάφος μπορεί, στην πράξη, να χρησιμοποιηθεί αδιακρίτως για εσωτερικές και για διεθνείς πτήσεις, να είναι αδύνατο να γίνει διάκριση μεταξύ των πράξεων που είναι σχετικές με τη μια ή την άλλη κατηγορία πτήσεων. Τούτο συμβαίνει στην περίπτωση που τα ίδια τα αεροσκάφη και ο εξοπλισμός τους τίθενται στη διάθεση άλλης εταιρίας καθώς και στην περίπτωση μετατροπής τους, επιδιορθώσεως, συντηρήσεως, ναυλώσεως και μισθώσεως, πράξεις που αναφέρονται στο σημείο 6. Η αδυναμία διακρίσεώς τους συνεπάγεται τέτοιες δυσχέρειες για την διαχείριση του φόρου που επιβάλλει την προσφυγή σε νομικό πλάσμα το οποίο επιτρέπει την απαλλαγή όλων αυτών των πράξεων όταν ο αποδέκτης είναι επιχείρηση που εκτελεί «κυρίως» διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω, δηλαδή εταιρία η οποία χρησιμοποιεί κυρίως τον στόλο της για τις μεταφορές εκτός του κοινοτικού εδάφους.
Επί του σημείου αυτού υπάρχει ομοφωνία μεταξύ όλων αυτών που υπέβαλαν παρατηρήσεις στην προκειμένη περίπτωση.
36. Τα μειονεκτήματα φαίνονται μικρότερα στην περίπτωση του ανεφοδιασμού και των υπηρεσιών που αναφέρουν τα σημεία 7 και 9 αντιστοίχως. Αντίθετα προς τις πράξεις στις οποίες αναφέρθηκα στο προηγούμενο σημείο, και των οποίων το αντικείμενο είναι ουσιαστικά αδιαίρετο, η παράδοση τροφίμων και η συνδρομή που προσφέρεται προς κάλυψη των άμεσων αναγκών των οχημάτων και του φορτίου τους (για παράδειγμα, οι υπηρεσίες καθαρισμού, η διάθεση, έναντι τελών, του διαδρόμου απογειώσεως και προσγειώσεως, οι εγκαταστάσεις υποδοχής των επιβατών ή διαμετακομίσεως των εμπορευμάτων, οι περιοχές σταθμεύσεως των αεροσκαφών και τα υπόστεγα ή ακόμη η φορτοεκφόρτωση των αποσκευών) (25) είναι πράξεις οι οποίες μπορούν να αποδοθούν σε συγκεκριμένη πτήση. Άλλες παραδόσεις, όπως οι παραδόσεις καυσίμων, είναι περισσότερο δυσχερές να κατανεμηθούν, είναι όμως εκ φύσεως διαιρετές και μπορούν να κατανεμηθούν κατ’ αναλογία μεταξύ των διαφόρων πτήσεων (26) . Είναι αληθές ότι το έργο αυτό δεν είναι πάντα απλό, αλλά οι δυσχέρειες οι οποίες μπορούν να ανακύψουν δεν είναι τέτοιου εύρους που να δικαιολογούν εξαίρεση από την αρχή της γενικής εφαρμογής του ΦΠΑ (27) . Ο κανόνας της αυστηρής ερμηνείας που παρέθεσα ανωτέρω δηλώνεται εν προκειμένω με όλη του την αυστηρότητα και συνηγορεί υπέρ του να απορριφθεί η άποψη που υποστήριξαν η Cimber Air και η Γερμανική Κυβέρνηση. Δεν πρέπει να λησμονείται ότι, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση Velker International Oil Company, η στενή ερμηνεία επιβάλλεται ιδίως όταν πρόκειται για διατάξεις που συνιστούν παρέκκλιση από τον κανόνα βάσει του οποίου υπόκεινται στον φόρο οι πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας (σκέψη 20).
37. Οποιαδήποτε άλλη λύση θα έθετε υπό αμφισβήτηση τις βάσεις επί των οποίων στηρίζεται το κοινό σύστημα ΦΠΑ.
38. Όπως παρατήρησα στις προτάσεις μου στην υπόθεση Lipjes, στις οποίες παρέπεμψα ήδη, ο ΦΠΑ είναι φόρος ο οποίος πλήττει τις πράξεις καταναλώσεως ως έκφραση της οικονομικής ικανότητας των προσώπων. Ο νομοθέτης πέτυχε τον στόχο αυτό φορολογώντας τις πράξεις των επιχειρήσεων και των επαγγελματιών, οι οποίοι, επειδή μετακυλίουν τον φόρο που τους επιβάλλεται, μεταφέρουν τη φορολογική επιβάρυνση στον τελικό καταναλωτή κατά τρόπο που η φορολογία να είναι «ουδέτερη». Εκ τούτου προκύπτει ότι κάθε φορολογικό μέτρο το οποίο, όπως οι αντικειμενικές απαλλαγές, απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ πράξεις οι οποίες, καταρχήν, έπρεπε να υπόκεινται σ’ αυτόν διακόπτει την αλυσίδα και εξαφανίζει την ουδετερότητα. Πρέπει λοιπόν ένα τέτοιο μέτρο να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται περιοριστικά. Κατά συνέπεια, η ρύθμιση πρέπει να εφαρμόζεται κατά τρόπον ίσο υπό την έννοια ότι οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών της ίδιας φύσεως πρέπει όλες, ανεξαιρέτως, είτε να υπόκεινται στον φόρο είτε να απαλλάσσονται (28) .
39. Η ερμηνεία που προτείνει η Cimber Air θέτει αυτόν τον ουσιώδη κανόνα μεταξύ παρενθέσεων χωρίς κανένας σημαντικός λόγος, όπως τόνισα ανωτέρω, να δικαιολογεί τον παραμερισμό του.
40. Αν οι πράξεις που αναφέρουν τα σημεία 7 και 9 του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας, δηλαδή οι πράξεις σχετικές με αεροσκάφη τα οποία πραγματοποιούν εσωτερικές πτήσεις που εκτελούν επιχειρήσεις των οποίων η κύρια δραστηριότητα είναι η μεταφορά επιβατών σε διεθνείς πτήσεις, απαλλάσσονταν από τον φόρο, οι εταιρίες αυτές θα ευνοούνταν, χωρίς κανένα λόγο, σε σχέση με εκείνες οι οποίες εκτελούν, αποκλειστικά ή κατά κύριο λόγο, τη μεταφορά επιβατών εντός των εθνικών συνόρων. Δεν υπάρχει καμιά εξήγηση που να επιτρέπει να απαλλάσσονται από τον φόρο οι πράξεις οι οποίες πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας (29), πράξεις οι οποίες μπορούν να εξατομικευθούν και οι οποίες, επομένως, μπορούν να αποδοθούν σε συγκεκριμένη αεροπορική γραμμή. Η υιοθέτηση αντίθετης λύσεως θα παραβίαζε την αρχή της γενικής εφαρμογής του φόρου, θα εξαφάνιζε την ουδετερότητά του και θα αποτελούσε σοβαρό εμπόδιο στη δημιουργία πραγματικού ανταγωνισμού στην ενιαία αγορά.
41. Η απάντηση που προτείνω στηρίζεται στις διαρθρωτικές επιταγές της κοινοτικής έννομης τάξεως και δεν λαμβάνει υπόψη τη νομοθεσία των κρατών μελών εφόσον αυτές προσφέρουν διαφορετικές λύσεις (30) . Έτσι, το δανικό σύστημα, αφού παραχώρησε γενική απαλλαγή για τις παραδόσεις, τις μετατροπές, τις επιδιορθώσεις, τη συντήρηση, τη ναύλωση και τη μίσθωση αεροσκαφών που χρησιμοποιούν οι εταιρίες του είδους που περιγράφεται ανωτέρω, γι’ αυτό αναφέρεται στην παράδοση αγαθών, στον εφοδιασμό και σε άλλες παροχές, σκοπεί τα αεροσκάφη που χρησιμοποιούνται για τις διεθνείς πτήσεις (31) . Αυτό συμβαίνει επίσης στην περίπτωση του Value Added Tax Act 1994 [άρθρο 30, παράγραφος 6, στοιχείο b)], που απαλλάσσει τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται για την εκτέλεση πτήσεων προς προορισμούς εκτός του εδάφους του Ηνωμένου Βασιλείου.
42. Υπάρχουν ωστόσο έννομες τάξεις στις οποίες ο νομοθέτης έλαβε διαφορετική θέση. Έτσι, το άρθρο 43, παράγραφος 1, στοιχείο h, του λουξεμβουργιανού νόμου της 12ης Φεβρουαρίου 1979 περί του taxe sur la valeur ajoutée (32) απαλλάσσει, χωρίς να παρέχει άλλη διευκρίνιση, τις πράξεις που προορίζονται για τις ανάγκες των πτήσεων των αεροσκαφών που χρησιμοποιούν οι εταιρίες οι οποίες εκτελούν κυρίως διεθνείς πτήσεις με κόμιστρο. Στο Βέλγιο, ο νόμος της 3ης Ιουλίου 1969, με τον οποίο θεσπίστηκε ο code de la taxe sur la valeur ajoutée (33), απαλλάσσει όχι μόνον τις παραδόσεις αεροσκαφών και τις αντίστοιχες παροχές υπηρεσιών όταν τα αεροσκάφη χρησιμοποιούνται από τις εταιρίες που πληρούν το προαναφερθέν κριτήριο (άρθρο 42, παράγραφος 2, σημεία 1º, 2º και 3º), αλλά και τον εφοδιασμό των αεροσκαφών που εκμεταλλεύονται οι εταιρίες (σημείο 4º του ιδίου άρθρου).
43. Μια τρίτη ομάδα κρατών μελών εφαρμόζει κανόνες που εντάσσονται στην ίδια συστηματική με αυτήν της έκτης οδηγίας οπότε, καταρχήν, η ερμηνεία των διατάξεών τους θέτει τις ίδιες αμφιβολίες με εκείνες που ανέκυψαν σχετικά με την κοινοτική κανονιστική ρύθμιση. Αυτό συμβαίνει, στη Γαλλία, με τον Code général des impôts(άρθρο 262, μέρος II, σημεία 4º, 5º, 6º και 7º), στη Γερμανία με τον Umsatzzsteuergesetz (§ 8) (34) και, στην Ισπανία, με τον Ley del impuesto sobre el valor añadido (άρθρο 22, παράγραφοι 4, 6 και 7) (35) . Στην τελευταία αυτή χώρα, ωστόσο, ο Reglamento del impuesto (36) ορίζει ρητά ότι πρόκειται για πράξεις σε σχέση με τα αεροσκάφη που εκτελούν διεθνείς πτήσεις (37) . Η άποψη αυτή επιβεβαιώθηκε εξάλλου από τη νομική θεωρία (38) .
44. Τελικά, οι εθνικές κανονιστικές ρυθμίσεις δεν έχουν ένα κοινό κριτήριο το οποίο θα επέτρεπε να αρθούν οι αμφιβολίες του Vestre Landsret. Το ζήτημα πρέπει επομένως να επιλυθεί βάσει των αρχών που διαλαμβάνει το κοινό σύστημα ΦΠΑ. Όπως παρατήρησα ήδη, οι αρχές αυτές επιτρέπουν να συναχθεί ότι οι απαλλαγές που προβλέπει το άρθρο 15, σημεία 7 και 9, της έκτης οδηγίας αφορούν τις πράξεις οι οποίες σχετίζονται με τις πτήσεις που εγκαταλείπουν το εθνικό έδαφος, εκτελούμενες με αεροπλάνα που εκμεταλλεύεται μια αεροπορική εταιρία, ανεξαρτήτως του αν η κύρια δραστηριότητά της είναι οι διεθνείς μεταφορές επί κομίστρω.
45. Η απάντηση που προτείνω να δοθεί εκ μέρους του Δικαστηρίου στο πρώτο ερώτημα καθιστά περιττή την εξέταση του δεύτερου.
VI – Πρόταση
46. Λαμβάνοντας υπόψη τα προεκτεθέντα, προτείνω στο Δικαστήριο, στα προδικαστικά ερωτήματα του Vestre Landsret, να απαντήσει ως εξής:
«Το άρθρο 15, σημεία 7 και 9, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλους εργασιών –Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να απαλλάσσουν τις πράξεις που αναφέρουν οι διατάξεις αυτές αν οι εν λόγω πράξεις αφορούν αεροσκάφη τα οποία πραγματοποιούν εσωτερικές πτήσεις, ακόμη και όταν οι πτήσεις αυτές πραγματοποιούνται από εταιρίες των οποίων η κύρια δραστηριότητα είναι οι διεθνείς αεροπορικές μεταφορές επί κομίστρω.»
(1) .
(2)
–	Το Vestre Landsret είναι πρωτοβάθμιο δικαιοδοτικό όργανο με αρμοδιότητες στις αστικές και ποινικές υποθέσεις. Είναι επίσης αρμόδιο να εκδικάζει προσφυγές που ασκούνται κατά ορισμένων διοικητικών πράξεων, ειδικότερα τις προσφυγές στον φορολογικό τομέα.
(3)
–	Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(4)
–	Η συνεργασία με την SAS περιλαμβάνει εσωτερικές διαδρομές στη Δανία καθώς και πτήσεις με προορισμό το εξωτερικό με αναχώρηση από την Κοπεγχάγη, το Karup και τη Sønderborg. Σε συνεργασία με τη Lufthansa, πραγματοποιεί εσωτερικές συνδέσεις στη Γερμανία καθώς και περιφερειακές πτήσεις στην Ευρώπη με αναχώρηση από το Βερολίνο και το Αμβούργο.
(5)
–	Δύο απ’ αυτά έχουν εκμισθωθεί σε άλλες εταιρίες ενώ πέντε άλλα έχουν μισθωθεί.
(6)
–	Ανεξάρτητα από τη χρησιμοποιούμενη παράμετρο, οι διαφορές δεν είναι σημαντικές, αφού το μέγιστο ποσοστό της εσωτερικής μεταφορικής δραστηριότητας ανέρχεται στο 62,24 % αν ληφθεί ως κριτήριο ο αριθμός των επιβατών (για τη διετία 1996/1997), και το κατώτερο ποσοστό στο 32,41 % σύμφωνα με το κριτήριο «επιβάτες/διανυθέντα χιλιόμετρα» (διετία 2000/2001). Εν πάση περιπτώσει, ο όγκος του κύκλου εργασιών για αυτό το τμήμα των δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως είναι πάντοτε μικρότερο (49,37 %, 48,90 %, 39,51 %, 41,51 % και 33,60 % αντιστοίχως για τις περιόδους 1996/1997, 1997/1998, 1998/1999, 1999/2000 και 2000/2001).
(7)
–	Ο τίτλος Χ τελειώνει με το άρθρο 16, με επικεφαλίδα «Ειδικές απαλλαγές αναγόμενες στη διεθνή διακίνηση αγαθών».
(8)
–	Pérez Herrero, L. M., La Sexta Directiva Comunitaria del IVA,
Cedecs Editorial S.L., 1η έκδ., Βαρκελώνη, 1997, σ. 236.
(9)
–	Απόφαση της 2ας Αυγούστου 1993, C-111/92 (Συλλογή 1993, σ. I-4677).
(10)
–	Οδηγία του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388 (ΕΕ L 376, σ. 1).
(11)
–	Την ιδέα αυτή εξέφρασα πρόσφατα με τις προτάσεις της 13ης Ιανουαρίου 2004, C-68/93, Lipjes (απόφαση της 27ης Μαΐου 2004, Συλλογή 2004, σ. Ι-5879).
(12)
–	Η απαλλαγή προϋποθέτει ότι η πράξη υπέκειτο αρχικώς στον φόρο, οπότε δεν μπορεί να γίνει λόγος για απαλλαγή όταν δεν υπάρχει επιβολή φόρου.
(13)
–	Στην περίπτωση των παροχών ενδοκοινοτικής μεταφοράς αγαθών, η φορολογούμενη πράξη γίνεται, γενικώς, στο κράτος μέλος αναχωρήσεως (άρθρο 28γ, Γ, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε).
(14)
–	Αποφάσεις της 23ης Ιανουαρίου 1986, Trans Tirreno Express (Συλλογή 1986, σ. 231, σκέψη 21), και της 13ης Μαρτίου 1990, C-30/89, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1990, σ. Ι-691, σκέψη 18).
(15)
–	Απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 1997, C-116/96 (Συλλογή 1997, σ. I-6103).
(16)
–	Όταν τούτο κρίθηκε αναγκαίο, ο κοινοτικός νομοθέτης εισήγαγε το 1991 τις αναγκαίες τροποποιήσεις στο άρθρο 15 της έκτης οδηγίας (εκτός της επικεφαλίδας, τροποποίησε τα σημεία 1, 2, 3, 10, 12, 13 και 14).
(17)
–	Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C-235/00 (Συλλογή 2001, σ. I-10237).
(18)
–	Αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 1990, C-185/89, Velker Internacional Oil Company (Συλλογή 1990, σ. I-2561, σκέψη19)· της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC (Συλλογή 1997, σ. I-3017, σκέψη 20)· της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-359/97, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2000, σ. I-6355, σκέψη 64), και της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Skandia (Συλλογή 2001, σ. I-1951, σκέψη 32). Στις 20 Νοεμβρίου 2003 το Δικαστήριο εξέδωσε τρεις αποφάσεις με τις οποίες επιβεβαίωσε την αρχή της αυστηρής ερμηνείας των απαλλαγών (C-8/01, Assunrandør-Societetet, Συλλογή 2003, σ. Ι-13711· C-212/01, Unterpertinger, Συλλογή 2003, σ. Ι-13859, και C-307/01, Ambrumenil, Συλλογή 2003, σ. Ι-13989, σκέψεις 36, 34 και 52, αντιστοίχως).
(19)
–	Υποσημείωση 11.
(20)
–	Το σημείο 2, που αναφέρεται στα ιδιωτικά και τουριστικά αεροσκάφη, στερείται σημασίας στην παρούσα υπόθεση.
(21)
–	Σε ορισμένες περιπτώσεις, το Δικαστήριο χρησιμοποίησε ασφαλή και απλά κριτήρια στην εφαρμογή των διατάξεων της έκτης οδηγίας (βλ. για παράδειγμα, την απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2001, C-429/97, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. I-637, σκέψη 49). Σε άλλες περιστάσεις, στηρίχθηκε στην οικονομική πραγματικότητα (απόφαση της 20ής Φεβρουαρίου 1997, C-260/95, DFDS, Συλλογή 1997, σ. I-1005, σκέψη 23). Το ίδιο το άρθρο 15, initio, της έκτης οδηγίας απαιτεί ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών.
(22)
–	Η δυσχέρεια είναι ακόμη μεγαλύτερη αν ληφθεί υπόψη ότι ένα αεροσκάφος το οποίο πραγματοποιεί μια πτήση πέραν των εθνικών συνόρων τη μία ημέρα μπορεί να χρησιμοποιηθεί την επομένη με μια εσωτερική πτήση.
(23)
–	Αυτά ακριβώς τα σημεία δεν τροποποίησε η οδηγία 91/680. Επομένως διατηρούν την αρχική τους διατύπωση.
(24)
–	Ο λόγος για να θεωρηθούν ως απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ είναι ο ίδιος με εκείνον που δικαιολογεί την απαλλαγή των εξαγωγών και των εξομοιούμενων προς αυτές πράξεων (βλ. σκέψη 21 της προπαρατεθείσας αποφάσεως), αλλά το στοιχείο αυτό δεν επιτρέπει να συγχέονται οι τρεις κατηγορίες.
(25)
–	Με τις γραπτές της παρατηρήσεις, η Δανική Κυβέρνηση εξηγεί ότι όσον αφορά τα τέλη απογειώσεως και προσγειώσεως, την προμήθεια τροφίμων για την κατανάλωση στο αεροσκάφος και τη φορτοεκφόρτωση των αποσκευών, οι προμηθευτές υπολογίζουν στην τιμή των ΦΠΑ μόνον όταν το αεροσκάφος εκτελεί εσωτερική πτήση.
(26)
–	Όσον αφορά τα καύσιμα, κατά το δανικό σύστημα ο φόρος περιλαμβάνεται πάντοτε στην τιμή, όμως η εταιρία υποβάλλει μηνιαία δήλωση καταναλώσεως που επιτρέπει την κατανομή μεταξύ των εσωτερικών και των διεθνών πτήσεων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το τμήμα του φόρου που πλήττει τις διεθνείς πτήσεις μπορεί να ανακτηθεί.
(27)
–	Με την απόφαση που εξέδωσε στις 27 Οκτωβρίου 1992, C-74/91, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1992, σ. I-5437), το Δικαστήριο έκρινε ότι οι τεχνικές δυσχέρειες που προκύπτουν από την κατανομή μεταξύ των κοινοτικών και εξωκοινοτικών παροχών εναέριων μεταφορών δεν δικαιολογούν τη μη εφαρμογή της έκτης οδηγίας (σκέψη 12). Η νομολογία αυτή επιβεβαιώθηκε ως προς τις θαλάσσιες κρουαζιέρες με την απόφαση της 23ης Μαΐου 1996, C-331/94, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 1996, σ. I-2675, σκέψη 12). Τα μειονεκτήματα αυτά είναι ακριβώς το κύριο επιχείρημα της Cimber Air, όπως ο αντιπρόσωπός της αναγνώρισε απαντώντας σε ερωτήσεις που του υποβλήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Εξάλλου, τα εμπόδια αυτά δεν είναι τόσο αναπότρεπτα όσο μερικοί θέλουν να ισχυρίζονται διότι, σύμφωνα με τα ίδια τα λόγια του εκπροσώπου της Δανικής Κυβερνήσεως, το σύστημα που τέθηκε σε εφαρμογή στη χώρα του, αναφορικά με την προσφεύγουσα, λειτουργεί ικανοποιητικά επί 30 και πλέον έτη για αμφότερες τις πλευρές.
(28)
–	Με τις αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, C-216/97, Gregg (Συλλογή 1999, σ. I-4947, σκέψη 20), και της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-141/00, Kügler (Συλλογή 2002, σ. I-6833, σκέψη 30), το Δικαστήριο έκρινε ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των επιχειρηματιών που παρέχουν τις ίδιες υπηρεσίες.
(29)
–	Υπενθυμίζω ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον φόρο «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν» (η υπογράμμιση δική μου ).
(30)
–	Επανειλημμένως και σε διαφόρους τομείς, το Δικαστήριο χρησιμοποίησε την ιδέα της «έννοιας του κοινοτικού δικαίου» για να καταδείξει ότι η συγκεκριμένη έννοια περιλαμβανόμενη σε διάταξη εκδοθείσα από τα όργανα της Ενώσεως δεν πρέπει να ερμηνεύεται σε συνάρτηση με τις ιδιαιτερότητες των εθνικών συστημάτων, αλλά βάσει των ιδίων επιταγών της κοινοτικής έννομης τάξεως. Στον τομέα του ΦΠΑ παραθέτω ως παράδειγμα την έννοια της «μισθώσεως ακινήτων» [βλ. απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, C-275/01, Sinclair Collis (Συλλογή 2003, σ. I-5965, σκέψη 22), καθώς και τις παρατιθέμενες σ’ αυτήν αποφάσεις], έννοια με την οποία θα ασχοληθώ προσεχώς στην υπόθεση Temco Europa (C-284/03).
(31)
–	Το άρθρο 34, παράγραφος 1, σημείο 7, του νόμου περί ΦΠΑ απαλλάσσει αποκλειστικά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται για τον εξοπλισμό και τον εφοδιασμό των αεροσκαφών τα οποία εκτελούν διεθνείς πτήσεις.
(32)
–	Mémorial A 1979, σ. 451 επ.
(33)
–	Moniteur belge της 17ης Ιουλίου 1969.
(34)
–	Νόμος της 9ης Ιουνίου 1999 (BGBl. 1999 Ι, σ. 1270).
(35)
–	Νόμος 37/1992, της 28ης Δεκεμβρίου 1992 ( Boletín Oficial del Estado
–στο εξής: BOE– της 29ης Δεκεμβρίου 1992, σ. 44247). Κατά το άρθρο 22, παράγραφος 4, απαλλάσσονται οι «παραδόσεις, μετατροπές, επιδιορθώσεις, συντήρηση, ολική ναύλωση ή εκμίσθωση των εξής αεροσκαφών: τα αεροσκάφη που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά από τις εταιρίες που εκτελούν κυρίως διεθνείς πτήσεις κατά την άσκηση εμπορικών δραστηριοτήτων μεταφοράς επί κομίστρω εμπορευμάτων ή επιβατών». Οι παράγραφοι 6 και 7 του ίδιου άρθρου θεσπίζουν την ίδια απαλλαγή για τον εφοδιασμό και τις άλλες παροχές υπηρεσιών που προορίζονται για τα αεροσκάφη στα οποία αναφέρονται οι απαλλαγές που προβλέπει η προαναφερθείσα παράγραφος 4. Ο προηγούμενος νόμος περί του φόρου αυτού (νόμος 30/1985, της 2ας Αυγούστου) ήταν περισσότερο σαφής και αναφερόταν, κατά το άρθρο 10, παράγραφος 4, στα «αεροσκάφη που εκτελούν διεθνείς αεροπορικές πτήσεις».
(36)
–	Το κανονιστικό αυτό κείμενο θεσπίστηκε, την επομένη του νόμου, με το βασιλικό διάταγμα 1624/1992 (BOE της 31ης Δεκεμβρίου 1992).
(37)
–	Το άρθρο 10, παράγραφος 3, ορίζει ότι: «1. Η απαλλαγή εκτείνεται στις μεταφορές μετ’ επιστροφής με ενδιάμεσο σταθμό σε εδάφη που ευρίσκονται εκτός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του φόρου. 2. Η απαλλαγή δεν έχει εφαρμογή στις μεταφορές επιβατών, και των αποσκευών τους, που, μετά την έναρξη του ταξιδίου στο έδαφος της χερσονήσου ή στις Βαλεαρίδες, φτάνουν στον προορισμό στα ίδια αυτά εδάφη μολονότι το πλοίο ή το αεροσκάφος συνεχίζουν την πορεία τους προς λιμένες ή αερολιμένες που βρίσκονται εκτός των εδαφών αυτών».
(38)
–	Ο Serrano Sobrado, J. A., El IVA en el comercio exterior, Μαδρίτη, 1987, φρονεί ότι η απαλλαγή αφορά τα αεροσκάφη που όντως πραγματοποιούν διεθνές ταξίδι (σ. 38). Την άποψη αυτή συμμερίζεται ο Castellano Montero, L., El IVA en el comercio internacional, Μαδρίτη 1997, σ. 43. Πρέπει ωστόσο να αναγνωριστεί ότι η άποψη της ισπανικής διοικήσεως είναι εντελώς διαφορετική αφού, με απόφαση που στερείται δεσμευτικής ισχύος εκδοθείσα στις 27 Απριλίου 1993 (φάκελος 496/93), η Dirección General de Tributos αναφέρει ότι «οι παραδόσεις προϊόντων εφοδιασμού απαλλάσσονται, ανεξαρτήτως του αν τα προϊόντα αυτά χρησιμοποιούνται ή καταναλώνονται κατά τις διεθνείς ή τις εσωτερικές πτήσεις των αεροσκαφών για τα οποία πρόκειται». Ερμηνεύοντας το άρθρο 7, παράγραφος 6, του Reglamento de la Ley de 1985 (που θεσπίστηκε με το βασιλικό διάταγμα 2028/1985, της 30ής Οκτωβρίου –BOE της 31ης Οκτωβρίου 1985–), έκρινε ωστόσο ότι «απαλλάσσονται του φόρου οι παραδόσεις προϊόντων που προορίζονται για τον εφοδιασμό αεροσκαφών τα οποία πραγματοποιούν διεθνείς πτήσεις ή εξομοιούμενες προς αυτές» (απόφαση της 23ης Δεκεμβρίου 1996, δημοσιευθείσα στο BOE της 26ης Ιανο υαρίου 1987).