62008CJ0230_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑230/08,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Østre Landsret (Δανία) με απόφαση της 20ής Μαΐου 2008, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Μαΐου 2008, στο πλαίσιο της δίκης
Dansk Transport og Logistik
κατά
Skatteministeriet,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. N. Cunha Rodrigues, πρόεδρο του δεύτερου τμήματος, προεδρεύοντα του τρίτου τμήματος, A. Rosas, U. Lõhmus (εισηγητή), A. Ó Caoimh και A. Arabadjiev, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: V. Trstenjak
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 13ης Μαΐου 2009,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Dansk Transport og Logistik, εκπροσωπούμενη από τον C. Alsøe, advokat,
– η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον R. Holdgaard, επικουρούμενη από τον P. Biering, advokat,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τον G. Albenzio, avvocato dello Stato,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη C. Wissels και τον M. de Grave,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον S. Schønberg και την L. Bouyon,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2009,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία διατάξεων του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ L 302, σ. 1), όπως έχει τροποποιηθεί από τον κανονισμό (ΕΚ) 955/1999 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Απριλίου 1999 (ΕΕ L 119, σ. 1, στο εξής: τελωνειακός κώδικας), του κανονισμού (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, για τη θέσπιση του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (ΕΕ L 253, σ. 1), όπως έχει τροποποιηθεί από τον κανονισμό (ΕΚ) 1662/1999 της Επιτροπής, της 28ης Ιουλίου 1999 (ΕΕ L 197, σ. 25, στο εξής: κανονισμός εφαρμογής), της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως (ΕΕ L 76, σ. 1), όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 96/99/ΕΚ του Συμβουλίου, της 30ής Δεκεμβρίου 1996 (ΕΕ 1997 L 8, σ. 12, στο εξής: οδηγία περί ειδικών φόρων), και της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 1999/85/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Οκτωβρίου 1999 (ΕΕ L 277, σ. 34, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Dansk Transport og Logistik (στο εξής: DTL) και του Skatteministeriet (δανικού Υπουργείου Φορολογίας και Ειδικών Φόρων Καταναλώσεως), με αντικείμενο τον καταλογισμό, από τις τελωνειακές και τις φορολογικές αρχές, δασμών, ειδικού φόρου καταναλώσεως και φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για ποσότητες τσιγάρων που μεταφέρθηκαν στο πλαίσιο μεταφοράς TIR, για τις οποίες η DTL είχε εκδώσει δελτία TIR και είχε εγγυηθεί.
Το νομικό πλαίσιο
Οι διατάξεις που διέπουν τις μεταφορές TIR
3. Η τελωνειακή σύμβαση για τη διεθνή μεταφορά εμπορευμάτων με δελτία (στο εξής: σύμβαση TIR) υπεγράφη στις 14 Νοεμβρίου 1975 στη Γενεύη και εγκρίθηκε εξ ονόματος της Κοινότητας με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 2112/78 του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978 (JO L 252, σ. 1). Η σύμβαση αυτή τέθηκε σε ισχύ για την Κοινότητα στις 20 Ιουνίου 1983 (ΕΕ L 31, σ. 13).
4. Το άρθρο 4 της συμβάσεως TIR προβλέπει ότι «[τα] υπό το καθεστώς TIR μεταφερόμενα εμπορεύματα δεν υπόκεινται εις πληρωμήν ή παρακαταθήκην των εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών και φόρων εις τα τελωνεία διελεύσεως».
5. Το άρθρο 5 της συμβάσεως αυτής έχει ως εξής:
«1. Τα υπό το καθεστώς TIR μεταφερόμενα εμπορεύματα επί οδικών
οχημάτων, συνόλων οχημάτων ή εσφραγισμένων εμπορευματοκιβωτίων δεν υπόκεινται, κατά γενικόν κανόνα, εις τελωνειακόν έλεγχον εις τα Τελωνεία διελεύσεως.
2. Εν τούτοις, προς αποφυγήν καταχρήσεων, αι Τελωνειακαί Αρχαί δύνανται, εις εξαιρετικάς περιπτώσεις και κυρίως όταν υπάρχη υπόνοια ανωμαλίας, να προβαίνουν εις έλεγχον των εμπορευμάτων εις τα ως άνω Τελωνεία.»
6. Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της συμβάσεως TIR ορίζει ότι «[έκαστον] συμβαλλόμενον μέρος δύναται, συμφώνως προς τους όρους και τας εγγυήσεις ας ήθελε καθορίσει, να εξουσιοδοτή οργανισμούς διά την έκδοσιν των δελτίων TIR, είτε απ’ ευθείας, είτε μέσω αντιστοίχων οργανισμών ως και να παρέχη εγγύησιν».
7. Το άρθρο 37 της συμβάσεως TIR προβλέπει τα εξής: «Οσάκις δεν είναι δυνατόν να προσδιορισθή το έδαφος επί του οποίου διεπράχθη μία παράβασις, αύτη λογίζεται ως διαπραχθείσα επί του εδάφους του συμβαλλομένου Μέρους ένθα εγένετο διαπίστωσις αυτής».
Η κοινοτική νομοθεσία
Η τελωνειακή νομοθεσία
8. Κατά το άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο γ΄, του τελωνειακού κώδικα, στα τελωνειακά καθεστώτα καταλέγεται, μεταξύ άλλων, εκείνο της τελωνειακής αποταμίευσης.
9. Το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του τελωνειακού κώδικα, το οποίο περιλαμβάνεται υπό το σημείο Α, με τίτλο «Διατάξεις κοινές για περισσότερα του ενός καθεστώτα», του τμήματος 3, σχετικά με καθεστώτα αναστολής και οικονομικά τελωνειακά καθεστώτα, προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι, «όταν χρησιμοποιείται [στα άρθρα 85 έως 90] ο όρος “καθεστώς αναστολής”, θεωρείται ότι υπονοεί, στην περίπτωση μη κοινοτικών εμπορευμάτων, […] την τελωνειακή αποταμίευση».
10. Το άρθρο 98 του τελωνειακού κώδικα ορίζει:
«1. Το καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης επιτρέπει να αποθηκεύονται σε αποθήκη τελωνειακής αποταμίευσης:
α) μη κοινοτικά εμπορεύματα, χωρίς να επιβάλλονται στα εμπορεύματα αυτά εισαγωγικοί δασμοί και μέτρα εμπορικής πολιτικής,
[…]
2. Ως “αποθήκη τελωνειακής αποταμίευσης” νοείται κάθε χώρος εγκεκριμένος από τις τελωνειακές αρχές και υποκείμενος στον έλεγχό τους, στον οποίο μπορούν να αποθηκευθούν εμπορεύματα υπό ορισμένους όρους.
[…]»
11. Κατά το άρθρο 202 του εν λόγω κώδικα:
«1. Τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται:
α) από την παράτυπη εισαγωγή στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, εμπορεύματος υποκείμενου σε εισαγωγικούς δασμούς
[…]
Κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, θεωρείται ως “παράτυπη εισαγωγή” κάθε εισαγωγή κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 38 έως 41 και του άρθρου 177, δεύτερη περίπτωση.
2. Η τελωνειακή οφειλή γεννάται τη στιγμή της παράτυπης εισαγωγής.
[…]»
12. Κατά το άρθρο 215 του τελωνειακού κώδικα:
«1. Η τελωνειακή οφειλή γεννάται:
– στον τόπο όπου λαμβάνουν χώρα τα γενεσιουργά γεγονότα της οφειλής αυτής,
– είτε, εφόσον ο τόπος αυτός δεν είναι δυνατόν να καθορισθεί, στον τόπο όπου οι τελωνειακές αρχές διαπιστώνουν ότι το εμπόρευμα βρίσκεται σε κατάσταση η οποία γεννά τελωνειακή οφειλή,
[…]
3. Οι τελωνειακές αρχές που μνημονεύονται στο άρθρο 217, παράγραφος 1, είναι οι τελωνειακές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο, σύμφωνα με το παρόν άρθρο, η τελωνειακή οφειλή γεννάται ή λογίζεται γεννηθείσα.
[…]»
13. Το άρθρο 217, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα ορίζει ότι κάθε «ποσό των εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών που προκύπτει από τελωνειακή οφειλή, που στο εξής καλείται “ποσό των δασμών”, υπολογίζεται από τις τελωνειακές αρχές μόλις αυτές διαθέτουν τα απαραίτητα στοιχεία και εγγράφεται από τις εν λόγω αρχές στα λογιστικά βιβλία ή σε οποιοδήποτε άλλο υπόθεμα επέχει θέση βιβλίων (βεβαίωση)».
14. Κατά το άρθρο 233 του τελωνειακού κώδικα:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων που ισχύουν σχετικά με την παραγραφή της τελωνειακής οφειλής, καθώς και σχετικά με την μη ανάκτηση του ποσού της τελωνειακής οφειλής σε περίπτωση δικαστικά διαπιστωμένης αφερεγγυότητας του οφειλέτη, η απόσβεση της τελωνειακής οφειλής επέρχεται:
[…]
γ) προκειμένου για εμπορεύματα που έχουν διασαφηνηθεί για τελωνειακό καθεστώς συνεπαγόμενο την υποχρέωση καταβολής δασμών:
[…]
– όταν τα εμπορεύ ματα, πριν δοθεί άδεια παραλαβής, κατασχεθούν και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν, είτε καταστραφούν με εντολή των τελωνειακών αρχών, είτε καταστραφούν ή εγκαταλειφθούν σύμφωνα με το άρθρο 182, είτε καταστραφούν ή χαθούν ανεπανόρθωτα από λόγο οφειλόμενο στην ίδια τη φύση των εμπορευμάτων ή λόγω τυχαίου γεγονότος ή ανωτέρας βίας·
δ) εφόσον τα εμπορεύματα για τα οποία γεννάται τελωνειακή οφειλή σύμφωνα με το άρθρο 202 κατασχεθούν κατά την παράτυπη εισαγωγή τους και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν.
Σε περίπτωση κατάσχεσης και/ή δήμευσης, η τελωνειακή οφειλή, λογίζεται πάντως, για την εφαρμογή της εφαρμοστέας στις τελωνειακές παραβάσεις ποινικής νομοθεσίας, ως μη αποσβεσθείσα όταν η ποινική νομοθεσία ενός κράτους μέλους προβλέπει ότι οι τελωνειακοί δασμοί χρησιμεύουν ως βάση για τον καθορισμό κυρώσεων ή ότι η ύπαρξη τελωνειακής οφειλής χρησιμεύει ως βάση για την ποινική δίωξη.»
15. Ορισμένες από τις διατάξεις του άρθρου 454 του κανονισμού εφαρμογής αφορούν ειδικά τη σύμβαση TIR και έχουν ως εξής:
«1. Το παρόν άρθρο εφαρμόζεται, με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων της συμβάσεως TIR […] σχετικά με την [ευθύνη] των εγγυοδοτικών οργανισμών κατά τη χρησιμοποίηση [δελτίου TIR].
2. Όταν διαπιστώνεται, κατά τη διάρκεια ή επ’ ευκαιρία μιας μεταφοράς που πραγματοποιείται υπό την κάλυψη δελτίου TIR […] ότι διεπράχθη παράβαση ή παρατυπία σε ένα συγκεκριμένο κράτος μέλος, η είσπραξη των δασμών και των άλλων, ενδεχομένως, απαιτητών επιβαρύνσεων πραγματοποιείται από αυτό το κράτος μέλος σύμφωνα με τις κοινοτικές ή εθνικές διατάξεις, υπό την επιφύλαξη ασκήσεως ποινικής διώξεως..
3. Όταν δεν είναι δυνατό να προσδιορισθεί το έδαφος στο οποίο διεπράχθη παράβαση ή παρατυπία, θεωρείται ότι αυτή διεπράχθη στο κράτος μέλος όπου διεπιστώθη, εκτός εάν, εντός προθεσμίας που προβλέπεται στο άρθρο 455, παράγραφος 1, δεν αποδεικνύεται, κατά τρόπο ικανοποιητικό για τις τελωνειακές αρχές, η κανονικότητα της πράξης ή ο τόπος όπου η παράβαση ή η παρατυπία πράγματι διεπράχθη.
[…]»
16. Το άρθρο 867α του κανονισμού αυτού έχει ως εξής:
«1. Τα μη κοινοτικά εμπορεύματα που εγκαταλείπονται υπέρ του Δημοσίου, κατάσχονται ή δημεύονται θεωρείται ότι υπάγονται στο καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης.
2. Τα εμπορεύματα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 είναι δυνατό μόνο να πωληθούν από τις τελωνειακές αρχές υπό τον όρο ότι ο αγοραστής διεκπεραιώνει χωρίς καθυστέρηση τις διατυπώσεις που απαιτούνται για να λάβουν αυτά τελωνειακό προορισμό.
[…]»
Η οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως
17. Κατά το άρθρο 4 της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, «καθεστώς αναστολής» είναι το «φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή και κυκλοφορία των προϊόντων που τελούν υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων καταναλώσεως».
18. Κατά το άρθρο 5, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής:
«1. Τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την παραγωγή τους στο έδαφος της Κοινότητας, όπως ορίζεται στο άρθρο 2, ή κατά την εισαγωγή τους στο έδαφος αυτό.
Ως “εισαγωγή προϊόντος υποκειμένου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως” νοείται: η είσοδος του προϊόντος αυτού στο εσωτερικό της Κοινότητας […]
Εάν όμως το προϊόν έχει τεθεί υπό κοινοτικό τελωνειακό καθεστώς κατά την είσοδό του στο εσωτερικό της Κοινότητας, η εισαγωγή του λογίζεται ότι γίνεται τη στιγμή που εξέρχεται από αυτό το καθεστώς.
2. Με την επιφύλαξη των εθνικών και κοινοτικών διατάξεων όσον αφορά τα τελωνειακά καθεστώτα, όταν τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως:
– προέρχονται από, ή προορίζονται για τρίτες χώρες ή εδάφη που αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφοι 1, 2 και 3, ή τις Αγγλονορμανδικές Νήσους και διατελούν υπό ένα από τα αναφερόμενα στο άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του [κοινοτικού τελωνειακού κώδικα] καθεστώτα αναστολής ή βρίσκονται σε ελεύθερη ζώνη ή ελεύθερη αποθήκη,
[…]
θεωρείται ότι βρίσκονται υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως.
[…]»
19. Το άρθρο 6 της ίδιας οδηγίας ορίζει:
«1. Ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3.
Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως:
α) κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής,
[…]
γ) κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.
2. Οι όροι υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός, καθώς και ο συντελεστής του ειδικού φόρου καταναλώσεως είναι αυτοί που ισχύουν τη στιγμή κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος όπου το προϊόν διατίθεται στην κατανάλωση ή όπου διαπιστώνονται τα ελλείμματα. Ο ειδικός φόρος καταναλώσεως εισπράττεται σύμφωνα με τον τρόπο που θεσπίζει κάθε κράτος μέλος, με την προϋπόθεση ότι τα κράτη μέλη εφαρμόζουν τις ίδιες διαδικασίες είσπραξης και στα εθνικά προϊόντα και στα προϊόντα προέλευσης άλλων κρατών μελών.»
20. Το άρθρο 7 της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ορίζει:
«1. Σε περίπτωση κατά την οποία προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως και έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σ’ ένα κράτος μέλος, βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως εισπράττονται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα προϊόντα αυτά.
2. Για τον σκοπό αυτόν, με την επιφύλαξη του άρθρου 6, όταν τα προϊόντα που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 6, σε κράτος μέλος παραδίδονται ή προορίζονται να παραδοθούν στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους ή διατίθενται στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, για τις ανάγκες επαγγελματία που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα ή οργανισμού δημοσίου δικαίου, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός στο άλλο αυτό κράτος μέλος.
3. Ο ειδικός φόρος καταναλώσεως οφείλεται, κατά περίπτωση, από το πρόσωπο που πραγματοποιεί την παράδοση, που κατέχει τα προϊόντα που προορίζονται να παραδοθούν, ή από το πρόσωπο στο οποίο διατίθενται τα προϊόντα στο εσωτερικό κράτους μέλους άλλου από εκείνο όπου είχαν ήδη τεθεί σε ανάλωση, ή από τον επαγγελματία ή τον οργανισμό δημοσίου δικαίου.
[…]»
21. Το άρθρο 8 της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως προβλέπει ότι, για «τα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για δική τους ανάγκη και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως, η βασική αρχή που διέπει την εσωτερική αγορά ορίζει ότι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως εισπράττονται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται».
22. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη των άρθρων 6, 7 και 8, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός όταν τα προϊόντα που έχουν τεθεί σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή κάποιου για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος.
Σε αυτήν την περίπτωση, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως οφείλεται στο κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα προϊόντα και καθίσταται απαιτητός από το πρόσωπο που τα έχει στην κατοχή του.»
Η έκτη οδηγία
23. Το άρθρο 7 της έκτης οδηγίας ορίζει:
«1. Ως “εισαγωγή αγαθού” θεωρείται:
α) η είσοδος, στο εσωτερικό της Κοινότητας, ενός αγαθού που δεν πληροί τις προϋποθέσεις των άρθρων 9 και 10 της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας […]
[…]
2. Η εισαγωγή ενός αγαθού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκεται το αγαθό τη στιγμή της εισόδου του στο εσωτερικό της Κοινότητας.
3. 	Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 2, όταν ένα αγαθό που εμπίπτει στην παράγραφο 1, στοιχείο α΄, έχει υπαχθεί από τη στιγμή της εισόδου του στο εσωτερικό της Κοινότητας σε ένα από τα καθεστώτα που αναφέρονται στο άρθρο 16, παράγραφος 1, σημείο Β, σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης, τότε η εισαγωγή του αγαθού αυτού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου το αγαθό εξήλθε από τα καθεστώτα αυτά.
[…]»
24. Το άρθρο 10, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής ορίζει:
«Η γενεσιουργός [του φόρου] αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τη στιγμή της πραγματοποίησης της εισαγωγής του αγαθού. Όταν τα αγαθά τίθενται, από τη στιγμή της εισαγωγής τους στο εσωτερικό της Κοινότητας, σε ένα από τα καθεστώτα που προβλέπονται στο άρθρο 7, παράγραφος 3, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός μόνο τη στιγμή κατά την οποία τα αγαθά εξέρχονται από τα καθεστώτα αυτά.
Όταν όμως τα εισαγόμενα αγαθά υπόκεινται σε δασμούς, γεωργικές εισφορές ή φόρους ισοδυνάμου αποτελέσματος που έχουν θεσπισθεί στα πλαίσια κοινής πολιτικής, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τη στιγμή που επέρχεται η γενεσιουργός αιτία και καθίστανται απαιτητές οι εν λόγω κοινοτικές επιβαρύνσεις.
Σε περίπτωση που τα εισαγόμενα αγαθά δεν υπόκεινται σε καμία από τις εν λόγω κοινοτικές επιβαρύνσεις, τα κράτη μέλη εφαρμόζουν, ως προς τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του φόρου, τις ήδη εν ισχύι σχετικές διατάξεις περί των δασμών.»
25. Το άρθρο 16, ως έχει κατόπιν του άρθρου 28γ, τίτλος Ε, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, ορίζει:
«1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών φορολογικών διατάξεων, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια, με την επιφύλαξη της προβλεπόμενης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, να λαμβάνουν ειδικά μέτρα για να ανταλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις ή ορισμένες από αυτές, υπό τον όρο ότι οι πράξεις αυτές δεν αποσκοπούν σε τελική χρήση ή/και κατανάλωση και ότι το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας που οφείλεται κατά την έξοδο από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις που αναφέρονται στους τίτλους Α έως Ε, αντιστοιχεί στο ποσό του φόρου που θα οφειλόταν αν καθεμία από τις πράξεις αυτές είχε φορολογηθεί στο εσωτερικό της χώρας.
[…]
Β. Οι παραδόσεις αγαθών που προορίζονται:
[…]
γ) να τεθούν υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης ή ενεργητικής τελειοποίησης
[…]
Οι αναφερόμενοι στα στοιχεία α΄, β΄, γ΄ και δ΄ τόποι νοούνται όπως ορίζονται από τις ισχύουσες κοινοτικές τελωνειακές διατάξεις.
[…]»
Η εθνική νομοθεσία
Τελωνειακή νομοθεσία
26. Το άρθρο 83 του τελωνειακού νόμου (Toldloven), ως έχει κατόπιν της υπ’ αριθ. 113 κωδικοποιήσεως, της 27ης Φεβρουαρίου 1996, όπως έχει τροποποιηθεί (στο εξής: τελωνειακός νόμος), ορίζει τις διαδικασίες που εφαρμόζονται στην περίπτωση εμπορευμάτων που αποτελούν αντικείμενο λαθρεμπορίας ή απόπειρας λαθρεμπορίας.
27. Κατά την παράγραφο 1, πρώτη περίοδος, του άρθρου αυτού, τα εμπορεύματα που διαπιστώνεται ότι αποτελούν αντικείμενο λαθρεμπορίου ή απόπειρας λαθρεμπορίου, καθώς και τα εμπορεύματα για τα οποία οι ταξιδιώτες αποφεύγουν ή επιχειρούν να αποφύγουν την καταβολή εισαγωγικών δασμών «δεσμεύονται» από τις κρατικές τελωνειακές και φορολογικές αρχές ή από την αστυνομία. Κατά τη δεύτερη περίοδο της παραγράφου αυτής, λαθραία εμπορεύματα ή άλλα εμπορεύματα ως προς τα οποία αποφεύγεται ή επιχειρείται να αποφευχθεί η καταβολή δασμών ή άλλων επιβαρύνσεων στο Δημόσιο, «δεσμεύονται ή κατάσχονται» από τις εν λόγω αρχές, τηρουμένων των κανόνων του περί κατασχέσεως κεφαλαίου 75b του δανικού κώδικα πολιτικής δικονομίας.
28. Το άρθρο 83, παράγραφος 2, του εν λόγω νόμου έχει ως εξής:
«Όταν καταβάλλονται οφειλόμενα ποσά δασμών, επιβαρύνσεων και προστίμων, καθώς και διαδικαστικά έξοδα, τα δεσμευθέντα ή κατασχεθέντα εμπορεύματα παραδίδονται, τηρουμένων των γενικών περί εισαγωγών διατάξεων, σε αυτόν, εις χείρας του οποίου δεσμεύθηκαν ή κατασχέθηκαν, ή σε άλλο πρόσωπο που αποδεικνύει ότι έχει δικαίωμα επί των εμπορευμάτων. Αν τα εμπορεύματα δεν παραληφθούν εντός δύο μηνών από το τέλος του μήνα εντός του οποίου η υπόθεση έχει οριστικώς περατωθεί, εκποιούνται από τις κρατικές τελωνειακές και φορολογικές αρχές με δημόσιο πλειστηριασμό, τηρουμένων των διατυπώσεων δημοσιότητας. Εμπορεύματα τα οποία κατά την εκτίμηση των κρατικών τελωνειακών και φορολογικών αρχών είναι άχρηστα ή μη εκποιήσιμα μπορούν πάντως να καταστρέφονται μετά την πάροδο της προθεσμίας υπό τον έλεγχο των τελωνειακών αρχών. Από το προϊόν του πλειστηριασμού καλύπτονται πρώτα τα έξοδα του δημοσίου για τη φύλαξη και την πώληση, κατόπιν δε τα οφειλόμενα ποσά δασμών, επιβαρύνσεων και προστίμων, καθώς και τα διαδικαστικά έξοδα. Τυχόν πλεόνασμα καταβάλλεται στον κύριο, εφόσον αυτός αναγγελθεί εντός τριών ετών από του πλειστηριασμού και αποδεικνύει δεόντως την κυριότητά του επί των εκποιηθέντων εμπορευμάτων.»
Η νομοθεσία περί ειδικού φόρου καταναλώσεως καπνού
29. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του νόμου περί ειδικού φόρου καταναλώσεως καπνού (Tobaksafgiftsloven), ως είχε κατόπιν της υπ’ αριθ. 635 κωδικοποιήσεως, της 21ης Αυγούστου 1998, όπως έχει τροποποιηθεί, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως που οφείλεται για προϊόντα προοριζόμενα να χρησιμοποιηθούν στη Δανία καταβάλλεται το αργότερο κατά την παραλαβή των προερχομένων από την αλλοδαπή προϊόντων που υπόκειται στον φόρο αυτόν.
30. Το άρθρο 12, παράγραφος 1, του νόμου αυτού ορίζει ότι «ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καταβάλλεται για τα υποκείμενα στον φόρο αυτόν προϊόντα, τα οποία εισάγονταν από χώρες εκτός της Ευρωπαϊκής Ενώσεως […]».
31. Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, ο εν λόγω νόμος δεν περιέχει ειδικές διατάξεις σχετικά με τη φορολόγηση προϊόντων καπνού που αποτέλεσαν αντικείμενο λαθρεμπορίου ή απόπειρας λαθρεμπορίου ή σχετικά με την κατάσχεση, τη δήμευση ή την καταστροφή τέτοιων προϊόντων.
Η νομοθεσία περί ΦΠΑ
32. Κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ (Momsloven), ως είχε κατόπιν της υπ’ αριθ. 422 κωδικοποιήσεως, της 2ας Ιουνίου 1999, όπως έχει τροποποιηθεί, τα εμπορεύματα που εισάγονται στην ημεδαπή από χώρες εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης υπόκεινται σε ΦΠΑ. Η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου ορίζει ότι, αν, κατά την εισαγωγή, τα εμπορεύματα έχουν αποθηκευθεί στον ελεύθερο λιμένα της Κοπεγχάγης, σε ελεύθερη αποθήκη ή υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης, το γενεσιουργό του φόρου γεγονός επέρχεται μόνον όταν τα εμπορεύματα δεν υπάγονται πλέον σε κάποιο από τα ανωτέρω καθεστώτα.
33. Το άρθρο 26, πρώτη περίοδος, του νόμου αυτού ορίζει ότι η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά την εισαγωγή των εμπορευμάτων. Αντιθέτως, για εμπορεύματα τα οποία υπάγονται σε κάποιο από τα καθεστώτα του άρθρου 12, παράγραφος 2, του εν λόγω νόμου η φορολογική υποχρέωση γεννάται, σύμφωνα με τη δεύτερη περίοδο του άρθρου 26, μόνον όταν τα εμπορεύματα παύσουν να υπάγονται στο οικείο καθεστώς.
34. Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, ο νόμος αυτός δεν περιέχει ειδικούς κανόνες για τη φορολόγηση προϊόντων καπνού που αποτέλεσαν αντικείμενο λαθρεμπορίου ή απόπειρας λαθρεμπορίου ή που κατασχέθηκαν, δημεύθηκαν ή καταστράφηκαν.
Οι διαφορές των κυρίων δικών και τα προδικαστικά ερωτήματα
35. Οι δανικές τελωνειακές και φορολογικές αρχές έχουν χορηγήσει στην DTL, δυνάμει του άρθρου 6 της συμβάσεως TIR, άδεια να εκδίδει δελτία TIR και να παρεμβαίνει ως εγγυοδοτικός οργανισμός στο πλαίσιο μεταφορών TIR.
36. Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου εκκρεμούν τρεις υποθέσεις που αφορούν τελωνειακές και φορολογικές οφειλές λόγω λαθρεμπορίου τσιγάρων στο πλαίσιο μεταφορών TIR, για τις οποίες η DTL εξέδωσε δελτία TIR και παρέσχε εγγύηση. Στις δύο από τις υποθέσεις της κύριας δίκης τα εμπορεύματα μεταφέρθηκαν στη Δανία δια θαλάσσης, στη δε τρίτη δια της χερσαίας οδού.
37. Η δια θαλάσσης εισαγωγή εμπορευμάτων στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας διαπιστώθηκε από τις τοπικές φορολογικές και τελωνειακές αρχές στις 2 Μαΐου 2000. Δύο φορτηγά οχήματα διήλθαν από τα δανικά σύνορα, επί οχηματαγωγού πλοίου προερχομένου από το Klaipeda της Λιθουανίας, η οποία, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, δεν ήταν ακόμη μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Κατά τον ελλιμενισμό του οχηματαγωγού στο Åbenrå, οι δανικές αρχές, μετά από έλεγχο των εν λόγω φορτηγών, εντόπισαν κρυμμένη στα ρυμουλκούμενα μεγάλη ποσότητα τσιγάρων, η οποία δεν είχε δηλωθεί στα δελτία TIR.
38. Η δια της χερσαίας οδού εισαγωγή των εμπορευμάτων διαπιστώθηκε από τις τοπικές φορολογικές και τελωνειακές αρχές στις 11 Οκτωβρίου 2000. Εκτός των αναφερομένων στο δελτίο TIR εμπορευμάτων, οι εν λόγω αρχές εντόπισαν, σε λιθουανικό φορτηγό όχημα στη δανική πόλη Frøslev, στα σύνορα μεταξύ Δανίας και Γερμανίας, μεγάλη ποσότητα τσιγάρων κρυμμένων στο ρυμουλκούμενο. Τα εμπορεύματα εισήχθησαν παρατύπως στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, στα σύνορα μεταξύ της Πολωνίας, η οποία, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, δεν ήταν ακόμη μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και της Γερμανίας. Εν συνεχεία, μεταφέρθηκαν μέσω Γερμανίας στη Δανία, χωρίς να υποπέσουν στην αντίληψη των γερμανικών αρχών. Το φορτηγό όχημα και το ρυμουλκούμενο δεν αποσφραγίσθηκαν έως τη διενέργεια του τελωνειακού ελέγχου στη Δανία.
39. Σε όλες τις υποθέσεις της κύριας δίκης, οι τελωνειακές αρχές δέσμευσαν αμέσως τα τσιγάρα, δυνάμει του άρθρου 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του τελωνειακού νόμου. Τα τσιγάρα παρέμειναν στην κατοχή των εν λόγω αρχών από της δεσμεύσεώς τους έως την καταστροφή τους μεταξύ Νοεμβρίου του 2004 και Μαρτίου του 2005.
40. Με έγγραφα τα οποία εστάλησαν από τον Δεκέμβριο του 2001 έως τον Αύγουστο του 2002, οι εν λόγω αρχές απαίτησαν από τις λιθουανικές μεταφορικές επιχειρήσεις που κατείχαν τα δελτία TIR την καταβολή δασμών, ειδικού φόρου καταναλώσεως και ΦΠΑ για τα λαθραία τσιγάρα.
41. Οι εν λόγω επιχειρήσεις δεν απάντησαν στα έγγραφα αυτά και οι τελωνειακές και φορολογικές αρχές, με αποφάσεις τους της 4ης Φεβρουαρίου 2003 σε δύο από τις υποθέσεις της κύριας δίκης και της 16ης Απριλίου 2002 στην τρίτη υπόθεση, έκριναν ότι η DTL, ως εγγυοδοτικός οργανισμός κατά τη σύμβαση TIR, υποχρεούται να καταβάλει ποσό αντίστοιχο προς τα ανώτατα όρια ευθύνης της, όπως αυτά καθορίζονται από τα δελτία TIR που είχε εκδώσει για τις επίμαχες μεταφορές. Η DTL προσέφυγε κατά των αποφάσεων αυτών ενώπιον του Landsskatteret (πρωτοβάθμιο φορολογικό δικαστήριο), το οποίο επικύρωσε τις αποφάσεις των δανικών αρχών.
42. Εν συνεχεία, η DTL άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου ενώπιον του Østre Landsret και κατέβαλε, με επιφύλαξη, το ποσό που καταλογίστηκε στο πλαίσιο δύο εκ των υποθέσεων της κύριας δίκης, αλλά όχι το ποσό που καταλογίστηκε στο πλαίσιο της τρίτης υποθέσεως.
43. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 83 του τελωνειακού νόμου δεν ορίζει ρητώς αν η τελωνειακή και η φορολογική οφειλή για λαθραία εμπορεύματα εξακολουθεί να υφίσταται και μπορεί να αναζητηθεί, παρά το γεγονός ότι τα εμπορεύματα έχουν δεσμευθεί, κατασχεθεί ή καταστραφεί σύμφωνα με τη διάταξη αυτή.
44. Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Østre Landsret αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει η διατύπωση “κατασχεθούν […] και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν” του άρθρου 233, [πρώτο εδάφιο,] στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα την έννοια ότι η διάταξη αυτή αφορά περιπτώσεις στις οποίες εμπορεύματα που δεσμεύονται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 83, παράγραφος 1, […] του τελωνειακού νόμου, στο πλαίσιο μη νομότυπης εισαγωγής, καταστρέφονται συγχρόνως ή εν συνεχεία από τις αρχές, χωρίς να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους;
2) Έχει η οδηγία [περί ειδικών φόρων καταναλώσεως] την έννοια ότι μη νομοτύπως εισαγόμενα εμπορεύματα, τα οποία κατάσχονται κατά την εισαγωγή και συγχρόνως ή εν συνεχεία καταστρέφονται από τις αρχές, πρέπει να θεωρείται ότι τελούν “υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως”, με αποτέλεσμα να μη γεννάται ή να παύει να υφίσταται η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως (άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, και άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί [ειδικών φόρων καταναλώσεως], σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και το άρθρο 98 του τελωνειακού κώδικα, καθώς και άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής του [κανονισμού εφαρμογής]);
Έχει σημασία για την απάντηση το αν η τελωνειακή οφειλή που γεννάται στο πλαίσιο μιας τέτοιας μη νομότυπης εισαγωγής αποσβένεται κατά το άρθρο 233, [πρώτο εδάφιο,] στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα;
3) Έχει η έκτη οδηγία την έννοια ότι μη νομοτύπως εισαχθέντα εμπορεύματα, τα οποία κατάσχονται κατά την εισαγωγή και συγχρόνως ή εν συνεχεία καταστρέφονται από τις αρχές, πρέπει να θεωρείται ότι υπάγονται στο “καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης”, με αποτέλεσμα να μη γεννάται ή να παύει να υφίσταται η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ (βλ. άρθρο 7, παράγραφος 3, άρθρο 10, παράγραφος 3, και άρθρο 16, παράγραφος 1, τίτλος Β, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας […], καθώς και άρθρο 867α του [του κανονισμού εφαρμογής]);
Έχει σημασία για την απάντηση το αν η τελωνειακή οφειλή που γεννάται στο πλαίσιο μιας τέτοιας μη νομότυπης εισαγωγής αποσβένεται κατά το άρθρο 233, [πρώτο εδάφιο,] στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα;
4) Έχουν ο τελωνειακός κώδικας, ο κανονισμός εφαρμογής […], [η οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως] και η έκτη οδηγία […] την έννοια ότι οι τελωνειακές αρχές κράτους μέλους, όπου διαπιστώνεται μη νομότυπη εισαγωγή εμπορευμάτων στο πλαίσιο μεταφοράς TIR, είναι αρμόδιες για την είσπραξη του δασμού, του ειδικού φόρου καταναλώσεως και του ΦΠΑ αναφορικά με τη μεταφορά, όταν οι αρχές άλλου κράτους μέλους, όπου πραγματοποιήθηκε η μη νομότυπη εισαγωγή στην Κοινότητα, δεν διαπίστωσαν την παρατυπία και, κατά συνέπεια, δεν εισέπραξαν τον δασμό, τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και τον ΦΠΑ (άρθρο 215, σε συνδυασμό με το άρθρο 217, του τελωνειακού κώδικα, το άρθρο 454, παράγραφοι 2 και 3, του τότε ισχύοντος κανονισμού εφαρμογής […], καθώς και άρθρο 7 της έκτης οδηγίας […]);»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
45. Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η διατύπωση «κατασχεθούν […] και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν» του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα έχει την έννοια ότι η διάταξη αυτή αφορά περιπτώσεις στις οποίες εμπορεύματα δεσμευθέντα από τις κατά τόπους τελωνειακές και φορολογικές αρχές, κατά την παράτυπη εισαγωγή τους στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, καταστρέφονται συγχρόνως ή στη συνέχεια από τις εν λόγω αρχές, χωρίς, όμως, στη δεύτερη περίπτωση, να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους.
46. Η DTL, η Ολλανδική και η Ιταλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων φρονούν ότι η φράση αυτή όντως αφορά εμπορεύματα υπό τις προαναφερθείσες περιστάσεις, οπότε η τελωνειακή οφειλή επί των εμπορευμάτων αυτών αποσβένεται, δυνάμει του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, Η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει το αντίθετο, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι η κατά το άρθρο 233, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα δήμευση δεν μπορεί να εξομοιωθεί προς την κατά το άρθρο 83, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του δανικού τελωνειακού κώδικα καταστροφή εμπορευμάτων.
47. Επισημαίνεται, καταρχάς, ότι, κατά το άρθρο 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, η τελωνειακή οφειλή αποσβένεται αν τα εμπορεύματα ως προς τα οποία αυτή έχει γεννηθεί, σύμφωνα με το άρθρο 202 του κώδικα αυτού, κατασχεθούν κατά την παράτυπη εισαγωγή τους στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν.
48. Πρώτον, όσον αφορά την ερμηνεία της φράσεως «κατά την παράτυπη εισαγωγή» εμπορευμάτων στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, στα άρθρα 202 και 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, υπενθυμίζεται, πρώτον, ότι παράτυπη είναι η εισαγωγή εμπορευμάτων τα οποία εισέρχονται, από το πρώτο τελωνείο εισόδου, στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας χωρίς να προσκομισθούν σε αυτό (απόφαση της 2ας Απριλίου 2009, C‑459/07, Elshani, Συλλογή 2009, σ. Ι-2759, σκέψη 25).
49. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι «παρατύπως εισαχθέντα» στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, κατά την έννοια του άρθρου 202 του τελωνειακού κώδικα, είναι τα εμπορεύματα τα οποία, αφού διήλθαν τα εξωτερικά χερσαία σύνορα της Κοινότητας, ευρίσκονται εντός του κοινοτικού τελωνειακού εδάφους πέραν του πρώτου τελωνείου, χωρίς να έχουν μεταφερθεί και προσκομισθεί σε αυτό, με συνέπεια οι τελωνειακές αρχές να μην έχουν ενημερωθεί, από τα πρόσωπα που υπέχουν τη σχετική υποχρέωση, για την είσοδο των εν λόγω εμπορευμάτων (προπαρατεθείσα απόφαση Elshani, σκέψη 26).
50. Περαιτέρω, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τα άρθρα 202 και 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα έχουν την έννοια ότι η κατάσχεση παρατύπως εισαχθέντων στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας εμπορευμάτων, για να επιφέρει απόσβεση της τελωνειακής οφειλής, πρέπει να πραγματοποιηθεί πριν τα εν λόγω εμπορεύματα απομακρυνθούν από το πρώτο τελωνείο στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Elshani, σκέψη 38).
51. Η ανάλυση αυτή στηρίζεται, αφενός, στο γεγονός ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα κατάσχεση και δήμευση εμπορευμάτων κατά την παράτυπη εισαγωγή τους συνιστά λόγο αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής, ο οποίος πρέπει να ερμηνεύεται στενά (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Elshani, σκέψη 30). Συγκεκριμένα, ο σκοπός του άρθρου αυτού, ήτοι η προστασία των ιδίων πόρων της Κοινότητας, δεν επιτρέπεται να θιγεί δια της θεσπίσεως νέων λόγων αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής (βλ., συναφώς, απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2002, C‑112/01, SPKR, Συλλογή 2002, σ. I‑10655, σκέψη 31, και προπαρατεθείσα απόφαση Elshani, σκέψη 31).
52. Αφετέρου, λόγω της παρουσίας και μόνο, στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, εμπορευμάτων που εισήχθησαν παρατύπως, υφίσταται ο κίνδυνος να συμπεριληφθούν τα εμπορεύματα αυτά στο κ ύκλωμα οικονομικών συναλλαγών στα κράτη μέλη, το ενδεχόμενο δε τυχαίου εντοπισμού των εμπορευμάτων αυτών από τις τελωνειακές αρχές στο πλαίσιο αιφνιδιαστικών ελέγχων περιορίζεται σημαντικά μετά την απομάκρυνση των εν λόγω εμπορευμάτων από τη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο τελωνείο στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας (προπαρατεθείσα απόφαση Elshani, σκέψη 32).
53. Επομένως, η κατά το άρθρο 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα κατάσχεση τέτοιων εμπορευμάτων, σε συνδυασμό με ταυτόχρονη ή μεταγενέστερη δήμευσή τους, επιφέρει απόσβεση της τελωνειακής οφειλής μόνον αν η κατάσχεση πραγματοποιηθεί πριν την απομάκρυνση των εμπορευμάτων από τη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο τελωνείο στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας.
54. Τέλος, αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζει η Δανική Κυβέρνηση, η ερμηνεία αυτή ισχύει και για τις μεταφορές εμπορευμάτων με δελτίο TIR.
55. Συναφώς, μολονότι, αφενός, κατά το άρθρο 4 της συμβάσεως TIR, για τα υπό το καθεστώς TIR μεταφερόμενα εμπορεύματα δεν υφίσταται υποχρέωση καταβολής ή παρακαταθήκης των εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών και φόρων στα τελωνεία διελεύσεως και, αφετέρου, κατά το άρθρο 5 της συμβάσεως αυτής τα εν λόγω εμπορεύματα δεν υπόκεινται, κατά γενικό κανόνα, σε τελωνειακό έλεγχο στα τελωνεία διελεύσεως, εντούτοις δεν αμφισβητείται ότι, κατά την εισαγωγή των εμπορευμάτων στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, το δελτίο TIR ελέγχεται κατ’ αρχήν στο τελωνείο που βρίσκεται στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας. Συγχρόνως ελέγχονται οι τελωνειακές σφραγίδες.
56. Επιπλέον, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 102 των προτάσεών της, ακόμη και στο πλαίσιο μεταφορών TIR, άπαξ και τα εμπορεύματα που έχουν εισαχθεί παράτυπα στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας απομακρυνθούν από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο, μειώνονται οι πιθανότητες τυχαίου εντοπισμού τους από τις τελωνειακές αρχές στο πλαίσιο αιφνιδιαστικών ελέγχων. Επομένως, ο κίνδυνος να εισέλθουν εν τέλει τα λαθραία εμπορεύματα στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών της Κοινότητας είναι μεγάλος.
57. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, ακόμη και στο πλαίσιο μεταφορών εμπορευμάτων με δελτίο TIR, η τελωνειακή οφειλή αποσβένεται, κατά το άρθρο 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, μόνον αν τα εμπορεύματα αυτά κατασχεθούν πριν την απομάκρυνσή τους από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο.
58. Εν προκειμένω, όσον αφορά τις δύο υποθέσεις της κύριας δίκης στο πλαίσιο των οποίων τα εμπορεύματα εισήχθησαν στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας δια θαλάσσης, προκύπτει ότι τα εμπορεύματα αυτά δεσμεύθηκαν από τις κατά τόπους τελωνειακές και φορολογικές αρχές κατά την παράτυπη είσοδό τους στο τελωνειακό έδαφος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα. Επομένως, οι δύο αυτές υποθέσεις εμπίπτουν στην περίπτωση αυτή.
59. Όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης στο πλαίσιο της οποίας τα εμπορεύματα εισήλθαν στη Δανία δια της χερσαίας οδού, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η παράτυπη εισαγωγή στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας έγινε στα σύνορα μεταξύ Πολωνίας και Γερμανίας. Πάντως, η κατάσχεση και η καταστροφή των εμπορευμάτων αυτών πραγματοποιήθηκαν κατά τη διέλευση των συνόρων μεταξύ Γερμανίας και Δανίας, δηλαδή μετά και όχι κατά την «παράτυπη εισαγωγή». Επομένως, τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως αυτής δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
60. Δεύτερον, σχετικά με την ερμηνεία των εννοιών «κατάσχεση» και «δήμευση» του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, η DTL φρονεί ότι η δήμευση έπεται και είναι επαχθέστερη της κατασχέσεως. Αντιθέτως, η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, η απόσβεση της τελωνειακής οφειλής προϋποθέτει τόσο την κατάσχεση όσο και τη δήμευση των παρατύπως εισαχθέντων εμπορευμάτων.
61. Σημειωτέον, συναφώς, ότι τα δύο αυτά μέτρα, αν και διακριτά μεταξύ τους, ενδέχεται, στην πράξη, να συμπίπτουν από χρονικής απόψεως. Συγκεκριμένα, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 110 των προτάσεών της, ως «κατάσχεση» εμπορευμάτων, κατά την έννοια του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, νοείται η παρέμβαση των αρμοδίων αρχών για την απόκτηση πραγματικής εξουσίας επί των πραγμάτων, ώστε τα εμπορεύματα να διασφαλιστούν και να αποτραπεί η είσοδός τους στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών των κρατών μελών.
62. Όσον αφορά το αν η καταστροφή των εμπορευμάτων μπορεί να θεωρηθεί «δήμευση», κατά την έννοια του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, η DTL, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι η δήμευση συνεπάγεται απόσβεση του δικαιώματος κυριότητας του κυρίου των εμπορευμάτων, ανεξαρτήτως του αν οι διοικητικές αρχές απέκτησαν σε κάποιο χρονικό σημείο κυριότητα επί των εμπορευμάτων αυτών. Η DTL φρονεί, ειδικότερα, ότι η δήμευση συντελείται από το χρονικό σημείο κατά το οποίο ο αρχικός κύριος χάνει το δικαίωμά του κυριότητας επί των κατασχεθέντων εμπορευμάτων. Η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, αντιθέτως, ότι η δήμευση συνεπάγεται μεταβίβαση της κυριότητας στο Δημόσιο. Πάντως, στις υποθέσεις της κύριας δίκης, το δανικό Δημόσιο δεν απέκτησε σε κανένα χρονικό σημείο κυριότητα επί των δεσμευθέντων εμπορευμάτων.
63. Τονίζεται, συναφώς, ότι, αφενός, στο άρθρο 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα δεν γίνεται καθόλου λόγος για μεταβίβαση κυριότητας επί των εμπορευμάτων και, αφετέρου, η διάταξη αυτή αποσκοπεί μόνο στην οριστική αφαίρεση της εξουσίας διαθέσεως από τον αρχικό κύριο, προκειμένου τα εμπορεύματα αυτά να μην εισέλθουν στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών της Κοινότητας χωρίς να έχουν καταβληθεί οι αντίστοιχοι φόροι. Δεδομένου, πάντως, ότι, με την υπό κρατικό έλεγχο καταστροφή των εν λόγω εμπορευμάτων, αποτρέπεται οριστικά η είσοδός τους στον κύκλο των οικονομικών συναλλαγών, δεν έχει αποφασιστική σημασία το αν το κράτος αποκτά την κυριότητα επί των κατασχεθέντων εμπορευμάτων.
64. Τέλος, αντιθέτως προς ό,τι προβάλλει η Δανική Κυβέρνηση, η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, στο άρθρο 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ΄, δεύτερη περίπτωση, του τελωνειακού κώδικα, η καταστροφή των εμπορευμάτων αναφέρεται χωριστά από την κατάσχεση και τη δήμευση ή, ακόμη, ότι, στο άρθρο 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του εν λόγω κώδικα, γίνεται λόγος μόνο για δήμευση.
65. Συγκεκριμένα, το άρθρο 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ΄, δεύτερη περίπτωση, του τελωνειακού κώδικα αφορά τις περιπτώσεις κατά τις οποίες τα υπαχθέντα σε τελωνειακό καθεστώς εμπορεύματα παραμένουν στην εξουσία διαθέσεως του εισαγωγέα, προβλέποντας επίσης λόγους αποσβέσεως της τελωνειακής οφειλής στην περίπτωση των εμπορευμάτων που δεν βρίσκονται στην εξουσία διαθέσεως των τελωνειακών αρχών και έχουν καταστραφεί με εντολή τους. Αντιθέτως, το άρθρο 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα αφορά μόνον εμπορεύματα που δεν βρίσκονται στην εξουσία διαθέσεως του εισαγωγέα.
66. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η διατύπωση «κατασχεθούν […] και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν» του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα έχει την έννοια ότι η διάταξη αυτή αφορά περιπτώσεις όπου εμπορεύματα τα οποία, κατά την εισαγωγή τους στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, δεσμεύονται από τις κατά τόπους τελωνειακές και φορολογικές αρχές στη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο τελωνείο στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας, καταστρέφονται συγχρόνως ή στη συνέχεια από τις εν λόγω αρχές, χωρίς όμως, στη δεύτερη περίπτωση, να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους, οπότε η τελωνειακή οφειλή αποσβένεται δυνάμει της διατάξεως αυτής.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
67. Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα τα οποία κατάσχονται κατά την εισαγωγή και συγχρόνως ή εν συνεχεία καταστρέφονται από τις αρμόδιες αρχές θεωρείται ότι βρίσκονται «υπό καθεστώς αναστολής της επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως», κατά την έννοια των άρθρων 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, και 6, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, καθώς και των άρθρων 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και 98 του τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 867α του κανονισμού εφαρμογής, οπότε είτε δεν γεννάται ως προς αυτά υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως είτε η υποχρέωση αυτή παύει να υφίσταται.
68. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά επίσης αν η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα διαφοροποιείται ανάλογα με το αν η τελωνειακή οφειλή που γεννάται στο πλαίσιο μιας τέτοιας παράτυπης εισαγωγής αποσβένεται κατά το άρθρο 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
69. Για να διαπιστωθεί αν και κατά πόσον η δέσμευση και η καταστροφή των εμπορευμάτων ασκεί επιρροή όσον αφορά τη γένεση της υποχρεώσεως καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως, πρέπει να εξεταστεί, καταρχάς, αν έχει επέλθει το γενεσιουργό γεγονός του φόρου αυτού, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Κατόπιν τούτου, τίθενται τα ζητήματα του απαιτητού και της ενδεχόμενης αναστολής της υποχρεώσεως καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως, σύμφωνα με τα άρθρα 6, παράγραφος 1, και 5, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, αντιστοίχως.
70. Όσον αφορά, πρώτον, το γενεσιουργό γεγονός του ειδικού φόρου καταναλώσεως, από το άρθρο 5, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως προκύπτει ότι τέτοιο γεγονός είναι η παραγωγή υποκείμενων στον φόρο προϊόντων στο έδαφος της Κοινότητας ή εισαγωγή των εν λόγω προϊόντων στο κοινοτικό έδαφος. Στο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου αυτής διευκρινίζεται ότι ως «εισαγωγή» νοείται «η είσοδος […] στο εσωτερικό της Κοινότητας».
71. Προς διασφάλιση συνεκτικής ερμηνείας της οικείας κοινοτικής νομοθεσίας, η έννοια αυτή πρέπει να ερμηνευθεί κατ’ αντιστοιχία προς την έννοια του όρου «εισαγωγή» του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
72. Επομένως, τα εμπορεύματα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως θεωρείται ότι έχουν εισέλθει στην Κοινότητα, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, άπαξ και απομακρυνθούν από τη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο τελωνείο στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσα απόφαση Elshani, σκέψη 25).
73. Υπό περιστάσεις όπως αυτές των δύο υποθέσεων της κύριας δίκης, στο πλαίσιο των οποίων τα δια θαλάσσης μεταφερθέντα εμπορεύματα κατασχέθηκαν και εν συνεχεία καταστράφηκαν προτού απομακρυνθούν από το πρώτο τελωνείο στο έδαφος της Κοινότητας, τα εμπορεύματα αυτά δεν εισήλθαν στην Κοινότητα και, ως εκ τούτου, δεν επήλθε το κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως γενεσιουργό γεγονός του εν λόγω φόρου. Επομένως, τα επίμαχα εμπορεύματα δεν υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως.
74. Αντιθέτως, αν τα εμπορεύματα κατασχεθούν και, εν συνεχεία, καταστραφούν αφού απομακρυνθούν από το πρώτο τελωνείο στο έδαφος της Κοινότητας, θεωρείται ότι έχουν εισαχθεί στην Κοινότητα και, συνεπώς, ότι έχει επέλθει ως προς αυτά το γενεσιουργό γεγονός του ειδικού φόρου καταναλώσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οικείας οδηγίας. Τούτο φαίνεται να ισχύει για τα εμπορεύματα που αποτελούν αντικείμενο της υποθέσεως της κύριας δίκης στο πλαίσιο της οποίας η παράτυπη είσοδος στο έδαφος της Κοινότητας πραγματοποιήθηκε στη Γερμανία, ενώ η κατάσχεση και, εν συνεχεία, η καταστροφή τους στη Δανία.
75. Δεύτερον, όσον αφορά το χρονικό σημείο κατά το οποίο καθίσταται απαιτητός ο ειδικός φόρος καταναλώσεως, του οποίου το γενεσιουργό γεγονός συνίσταται στην είσοδο των προϊόντων στο έδαφος της Κοινότητας, επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, ο φόρος αυτός καθίσταται απαιτητός μεταξύ άλλων κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση. Κατά το σημείο γ΄, δεύτερο εδάφιο, του ίδιου άρθρου, ως θέση σε ανάλωση προϊόντων νοείται «κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής».
76. Όπως, όμως, διαπιστώθηκε με τις σκέψεις 71 και 72 της παρούσας αποφάσεως, η «εισαγωγή» εμπορευμάτων, κατά την έννοια της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, προϋποθέτει απομάκρυνσή τους από τη ζώνη του πρώτου τελωνείου στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας.
77. Τρίτον, όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης στο πλαίσιο της οποίας τα εμπορεύματα μεταφέρθηκαν δια της χερσαίας οδού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η υποχρέωση καταβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως αναστέλλεται, βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, σε περίπτωση που τα κατασχεθέντα και δημευθέντα, μετά την παράτυπη είσοδό τους στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, εμπορεύματα έχουν τεθεί υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης, σύμφωνα με το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής.
78. Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι καθεστώς αναστολής, κατά το άρθρο 4, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, είναι το φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στην παραγωγή, μεταποίηση, κατοχή και κυκλοφορία των προϊόντων που τελούν υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων καταναλώσεως. Το καθεστώς αυτό χαρακτηρίζεται από το ότι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως στους οποίους υπόκεινται τα υπαγόμενα στο εν λόγω καθεστώς προϊόντα δεν έχουν καταστεί ακόμη απαιτητοί, καίτοι έχει επέλθει το γενεσιουργό γεγονός του φόρου (απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C‑395/00, Cipriani, Συλλογή 2002, σ. I‑11877, σκέψη 42). Επομένως, στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επί των οικείων εμπορευμάτων καθίσταται απαιτητός μόνον εφόσον πληρούνται οι σχετικές προϋποθέσεις.
79. Βεβαίως, από το άρθρο 5, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως προκύπτει ότι η αναστολή της υποχρεώσεως καταβολής του ειδικού φόρου καταναλώσεως προϋποθέτει ότι τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα έχουν τεθεί υπό ένα εκ των αναφερομένων στο άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα καθεστώτων αναστολής, στα οποία καταλέγεται το καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης.
80. Εντούτοις, από τις σκέψεις 75 και 76 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι, στο πλαίσιο των υποθέσεων της κύριας δίκης, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως κατέστη απαιτητός άπαξ και τα εμπορεύματα απομακρύνθηκαν από τη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο τελωνείο στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας.
81. Κατά συνέπεια, τα παρατύπως εισαχθέντα λαθραία εμπορεύματα θεωρείται ότι έχουν τεθεί σε ανάλωση και, συνεπώς, το γεγονός ότι, μετά την κατάσχεση και τη δήμευσή τους, τέθηκαν υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης, δυνάμει του άρθρου 867α του κανονισμού εφαρμογής, δεν ασκεί καμία επιρροή όσον αφορά το απαιτητό του ειδικού φόρου καταναλώσεως.
82. Συγκεκριμένα, το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής, σε συνδυασμό με το άρθρο 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του τελωνειακού κώδικα και το άρθρο 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, δεν αναιρεί το απαιτητό του ειδικού φόρου καταναλώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής.
83. Τέλος, σχετικά με το αν η απόσβεση της τελωνειακής οφειλής, δυνάμει του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα, ασκεί επιρροή όσον αφορά την απόσβεση της οφειλής του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των εμπορευμάτων αυτών, η οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως δεν περιέχει ρητή διάταξη για την απόσβεση της εν λόγω φορολογικής οφειλής σε περίπτωση παράτυπης εισαγωγής εμπορευμάτων.
84. Υπό τις συνθήκες αυτές, λαμβανομένης υπόψη της ομοιότητας μεταξύ δασμών και ειδικών φόρων καταναλώσεως, υπό την έννοια ότι γενεσιουργό γεγονός αμφοτέρων είναι η εισαγωγή των εμπορευμάτων στην Κοινότητα και η επακόλουθη ένταξή τους στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών στα κράτη μέλη, και προκειμένου να διασφαλιστεί η συνεκτική ερμηνεία της οικείας κοινοτικής νομοθεσίας, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η οφειλή ειδικού φόρου καταναλώσεως αποσβένεται υπό τις ίδιες περιστάσεις όπως η τελωνειακή οφειλή.
85. Επομένως, όπως προκύπτει από τη σκέψη 50 της παρούσας αποφάσεως, η οφειλή ειδικού φόρου καταναλώσεως αποσβένεται εφόσον τα εμπορεύματα κατασχεθούν ή δημευθούν προτού απομακρυνθούν από το πρώτο εντός του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας τελωνείο.
86. Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 5, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, και 6, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως έχουν την έννοια ότι εμπορεύματα τα οποία κατάσχονται από τις κατά τόπους τελωνειακές και φορολογικές αρχές κατά την είσοδό τους στο έδαφος της Κοινότητας και συγχρόνως ή εν συνεχεία καταστρέφονται από αυτές, χωρίς να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους, πρέπει να θεωρούνται ως μη εισαχθέντα στην Κοινότητα, οπότε δεν επέρχεται ως προς αυτά το γενεσιουργό γεγονός του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Τα εμπορεύματα που κατάσχονται μετά την παράτυπη είσοδό τους στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, δηλαδή αφού απομακρυνθούν από τη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο κοινοτικό τελωνείο, και συγχρόνως ή στη συνέχεια καταστρέφονται από τις αρχές αυτές, χωρίς να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους, δεν βρίσκονται υπό καθεστώς «αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως», κατά την έννοια των άρθρων 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, και 6, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, καθώς και των άρθρων 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και 98 του τελωνειακού κώδικα και του άρθρου 867α του κανονισμού εφαρμογής, οπότε επέρχεται ως προς αυτά το γενεσιουργό γεγονός του ειδικού φόρου καταναλώσεως, ο οποίος καθίσταται, ως εκ τούτου, απαιτητός.
Επί του τρίτου ερωτήματος
87. Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 7, παράγραφος 3, 10, παράγραφος 3, και 16, παράγραφος l, τίτλος B, σημείο γ΄, της έκτης οδηγίας, καθώς και το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής έχουν την έννοια ότι εμπορεύματα που κατάσχονται από τις κατά τόπους τελωνειακές και φορολογικές αρχές, είτε κατά είτε μετά την εισαγωγή τους, και συγχρόνως ή στη συνέχεια καταστρέφονται από τις εν λόγω αρχές, χωρίς να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους, πρέπει να θεωρούνται ως ευρισκόμενα υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης, οπότε δεν επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ, ο οποίος δεν καθίσταται, ως εκ τούτου, απαιτητός.
88. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά επίσης αν η απάντηση στο τρίτο ερώτημα διαφοροποιείται ανάλογα με το αν η τελωνειακή οφειλή που γεννάται στο πλαίσιο μιας τέτοιας παράτυπης εισαγωγής αποσβένεται κατά το άρθρο 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα.
89. Πρώτον, όσον αφορά το γενεσιουργό γεγονός και το απαιτητό του ΦΠΑ επί των παρατύπως εισαχθέντων στην Κοινότητα εμπορευμάτων, διευκρινίζεται, καταρχάς, ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2, σημείο 2, της έκτης οδηγίας, οι «εισαγωγές» υπόκεινται σε ΦΠΑ. Κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής, η εισαγωγή πραγματοποιείται με την «είσοδο στο εσωτερικό της Κοινότητας» των εμπορευμάτων αυτών.
90. Επισημαίνεται, περαιτέρω, ότι το άρθρο 10, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι, όταν τα εισαγόμενα αγαθά υπόκεινται σε δασμούς, «η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τη στιγμή που επέρχεται η γενεσιουργός αιτία και καθίστανται απαιτητές οι εν λόγω κοινοτικές επιβαρύνσεις».
91. Εξάλλου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη δυνατότητα εφαρμογής της έκτης οδηγίας στην περίπτωση παράνομης εισαγωγής ναρκωτικών ουσιών, προκύπτει ότι, σε τέτοιες περιπτώσεις, το ίδιο γεγονός μπορεί, αφενός, να προκαλεί γένεση της οφειλής δασμών και, αφετέρου, να καθιστά τον ΦΠΑ απαιτητό. Συγκεκριμένα, οι δύο αυτοί φόροι έχουν παρόμοια ουσιώδη χαρακτηριστικά, καθώς γενεσιουργό γεγονός αμφοτέρων είναι η εισαγωγή των εμπορευμάτων στην Κοινότητα και η ένταξή τους στη συνέχεια στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών των κρατών μελών (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 1984, 294/82, Einberger, Συλλογή 1984, σ. 1177, σκέψη 18, καθώς και της 6ης Δεκεμβρίου 1990, C‑343/89, Witzemann, Συλλογή 1990, σ. I‑4477, σκέψη 18).
92. Συναφώς, λαμβανομένων υπόψη των επισημάνσεων στη σκέψη 48 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 10, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο ΦΠΑ επί λαθραίων εμπορευμάτων τα οποία κατάσχονται και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημεύονται γεννάται και καθίσταται απαιτητός άπαξ και τα εμπορεύματα απομακρυνθούν από τη ζώνη στην οποία βρίσκεται το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο.
93. Επομένως, αν τα εισαχθέντα εμπορεύματα κατασχεθούν και συγχρόνως ή στη συνέχεια καταστραφούν από τις αρμόδιες αρχές προτού απομακρυνθούν από το πρώτο εντός του κοινοτικού εδάφους τελωνείο, δεν επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ και ο φόρος αυτός δεν καθίσταται απαιτητός κατά την έννοια του άρθρου αυτού. Τούτο φαίνεται να συμβαίνει στις δύο υποθέσεις της κύριας δίκης, στο πλαίσιο των οποίων τα εμπορεύματα μεταφέρθηκαν δια θαλάσσης.
94. Αντιθέτως, αν τα εμπορεύματα κατασχεθούν και ταυτοχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν από τις αρχές άλλου κράτους μέλους μετά την απομάκρυνσή τους από το πρώτο τελωνείο στο έδαφος της Κοινότητας, το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ επέρχεται και ο φόρος αυτός καθίσταται, ως εκ τούτου, απαιτητός, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 10, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Τούτο φαίνεται να συμβαίνει στην τρίτη υπόθεση της κύριας δίκης, στο πλαίσιο της οποίας τα εμπορεύματα εισήχθησαν δια της χερσαίας οδού.
95. Δεύτερον, από το υποβληθέν στο Δικαστήριο ερώτημα προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής έχει σημασία όσον αφορά το απαιτητό του ΦΠΑ, πράγμα που θα σήμαινε ότι τα κατασχεθέντα εμπορεύματα πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενα στο «καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης», το οποίο περιλαμβάνεται στα απαριθμούμενα στο άρθρο 16, παράγραφος 1, τίτλος B, σημείο γ΄, της έκτης οδηγίας καθεστώτα, οπότε δεν επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ και ο φόρος αυτός δεν καθίσταται απαιτητός. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά επίσης ως προς τα εμπορεύματα αυτά αν ισχύει η κατά το άρθρο 10, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας αναστολή της επελεύσεως του γενεσιουργού γεγονότος και της υποχρεώσεως καταβολής του φόρου.
96. Συναφώς, όσον αφορά τα «αγαθά [που] τίθενται, από τη στιγμή της εισαγωγής τους στο εσωτερικό της Κοινότητας, σε ένα από τα καθεστώτα που προβλέπονται στο άρθρο 7, παράγραφος 3», κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας, διαπιστώνεται ότι ο όρος «από τη στιγμή της εισαγωγής τους» έχει τη σημασία ότι τα εμπορεύματα δεν έχουν απομακρυνθεί από το πρώτο τελωνείο και, συνεπώς, δεν έχουν εισαχθεί στην Κοινότητα. Επομένως, αν τα εμπορεύματα κατασχεθούν και δημευθούν κατά την παράτυπη εισαγωγή τους στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας, δεν επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του φόρου και ο φόρος δεν καθίσταται απαιτητός, οπότε δεν είναι απαραίτητο να εξεταστεί αν τα άρθρα 10, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, και 16, παράγραφος 1, τίτλος B, της εν λόγω οδηγίας και το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής ασκούν επιρροή, όπως συμβαίνει στην περίπτωση των δια θαλάσσης εισαχθέντων εμπορευμάτων στο πλαίσιο των υποθέσεων της κύριας δίκης.
97. Αντιθέτως, όπως διαπιστώθηκε με τις σκέψεις 81 και 82 της παρούσας αποφάσεως σχετικά με το απαιτητό του ειδικού φόρου καταναλώσεως, αν τα εμπορεύματα που έχουν παρατύπως εισαχθεί στην Κοινότητα κατασχεθούν και δημευθούν από τις αρμόδιες αρχές μετά την απομάκρυνσή τους από το πρώτο τελωνείο, το άρθρο 867α του κανονισμού εφαρμογής, καθώς και το άρθρο 10, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν αναιρούν το απαιτητό του ΦΠΑ επί των εν λόγω εμπορευμάτων, ακόμη και αν αυτά τεθούν στη συνέχεια υπό καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης. Τούτο προφανώς ισχύει για τα εμπορεύματα που μεταφέρθηκαν δια της χερσαίας οδού, στο πλαίσιο της τρίτης υποθέσεως της κύριας δίκης.
98. Τρίτον, όσον αφορά το αν η απόσβεση της τελωνειακής οφειλής δυνάμει του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του τελωνειακού κώδικα ασκεί επιρροή στο γενεσιουργό γεγονός και στο απαιτητό του ΦΠΑ, λαμβανομένου υπόψη του ότι, όπως προαναφέρθηκε στη σκέψη 91 της παρούσας αποφάσεως, το γενεσιουργό γεγονός και το απαιτητό των δασμών και του ΦΠΑ συσχετίζονται, βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, με την εισαγωγή των εμπορευμάτων πρέπει να γίνει δεκτό ότι τόσο η οφειλή των εισαγωγικών δασμών όσο και η οφειλή του ΦΠΑ αποσβένονται υπό τις ίδιες προϋποθέσεις.
99. Βάσει των προεκτεθέντων, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 2, σημείο 2, 7 και 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι τα εμπορεύματα που κατάσχονται από τις κατά τόπους τελωνειακές και φορολογικές αρχές, κατά την παράτυπη είσοδό τους στο έδαφος της Κοινότητας, και συγχρόνως ή στη συνέχεια καταστρέφονται από αυτές χωρίς να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους θεωρείται ότι δεν έχουν εισαχθεί στην Κοινότητα, οπότε δεν επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, ο φόρος δεν καθίσταται απαιτητός. Αντιθέτως, οι διατάξεις των άρθρων 10, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, και 16, παράγραφος 1, τίτλος B, σημείο γ΄, της έκτης οδηγίας, καθώς και του άρθρου 867α του κανονισμού εφαρμογής έχουν την έννοια ότι, αν τα εμπορεύματα κατασχεθούν από τις κατά τόπους τελωνειακές και φορολογικές αρχές μετά την παράτυπη είσοδό τους στο έδαφος αυτό, δηλαδή μετά την απομάκρυνσή τους από τη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο τελωνείο στο έδαφος της Κοινότητας, και συγχρόνως ή στη συνέχεια καταστραφούν από τις εν λόγω αρχές, χωρίς να παύσουν να βρίσκονται στην κατοχή τους, επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του ΦΠΑ και ο φόρος αυτός καθίσταται απαιτητός, έστω και αν τα εμπορεύματα έχουν στη συνέχεια τεθεί υπό τελωνειακό καθεστώς.
Επί του τέταρτου ερωτήματος
100. Με το τέταρτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν, βάσει των άρθρων 215 και 217 του τελωνειακού κώδικα, 454, παράγραφοι 2 και 3, του κανονισμού εφαρμογής, καθώς και του άρθρου 7 της έκτης οδηγίας, οι τελωνειακές αρχές κράτους μέλους όπου διαπιστώνεται παράτυπη εισαγωγή εμπορευμάτων στο πλαίσιο μεταφοράς TIR είναι αρμόδιες για την είσπραξη του δασμού, του ειδικού φόρου καταναλώσεως και του ΦΠΑ που αντιστοιχούν στα λαθραία εμπορεύματα, σε περίπτωση που οι αρχές του κράτους μέλους όπου πραγματοποιήθηκε η παράτυπη εισαγωγή στην Κοινότητα δεν διαπίστωσαν την παρατυπία και, κατά συνέπεια, δεν εισέπραξαν τον δασμό, τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και τον ΦΠΑ.
101. Σημειωτέον, καταρχάς, ότι, υπό το πρίσμα των απαντήσεων που δόθηκαν στα προηγούμενα ερωτήματα, το ερώτημα αυτό αφορά μόνον την υπόθεση της κύριας δίκης στο πλαίσιο της οποίας τα τσιγάρα εισήχθησαν στην Κοινότητα, δια της χερσαίας οδού, από τα σύνορα μεταξύ Πολωνίας και Γερμανίας, και εν συνεχεία εντοπίστηκαν και κατασχέθηκαν από τις δανικές αρχές στα σύνορα μεταξύ Γερμανίας και Δανίας.
102. Εξάλλου, όπως προβάλλουν η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, η αρμοδιότητα εισπράξεως πρέπει να εξεταστεί χωριστά για τους δασμούς, τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και τον ΦΠΑ.
103. Όσον αφορά, πρώτον, την αρμοδιότητα εισπράξεως τελωνειακής οφειλής, από το άρθρο 215, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, του τελωνειακού κώδικα προκύπτει ότι η τελωνειακή οφειλή γεννάται «στον τόπο όπου λαμβάνουν χώρα τα γενεσιουργά γεγονότα της οφειλής αυτής».
104. Συναφώς, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο τόπος γενέσεως της τελωνειακής οφειλής προσδιορίζει το αρμόδιο για την είσπραξη των δασμών κράτος μέλος. Επομένως, σκοπός της διατάξεως αυτής είναι να προσδιοριστεί η κατά τόπον αρ μοδιότητα για είσπραξη της τελωνειακής οφειλής (βλ., συναφώς, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2007, C‑526/06, Road Air Logistics Customs, Συλλογή 2007, σ. I‑11337, σκέψη 26).
105. Περαιτέρω, κατά το άρθρο 215, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα, οι τελωνειακές αρχές που μνημονεύονται στο άρθρο 217, παράγραφος 1, του εν λόγω κώδικα «είναι οι τελωνειακές αρχές του κράτους μέλους στο οποίο […] η τελωνειακή οφειλή γεννάται ή λογίζεται γεννηθείσα».
106. Τέλος, όπως διευκρινίστηκε με τη σκέψη 48 της παρούσας αποφάσεως, η τελωνειακή οφειλή γεννάται, σύμφωνα με το άρθρο 202 του τελωνειακού κώδικα, στον τόπο όπου εμπορεύματα υποκείμενα σε δασμούς διέρχονται από το πρώτο τελωνείο εισόδου στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, χωρίς να προσκομισθούν σε αυτό.
107. Επομένως, από τον συνδυασμό των διατάξεων που προαναφέρθηκαν προκύπτει ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της συγκεκριμένης υποθέσεως της κύριας δίκης, αρμόδιες για την είσπραξη της τελωνειακής οφειλής είναι οι αρχές του κράτους μέλους στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας από τα οποία τα εμπορεύματα εισήχθησαν παρατύπως στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, ήτοι, στη συγκεκριμένη υπόθεση της κύριας δίκης, οι γερμανικές αρχές, παρά το γεγονός ότι η παράτυπη εισαγωγή των εμπορευμάτων διαπιστώθηκε στο έδαφος άλλου κράτους μέλους.
108. Εξάλλου, όπως επισήμανε η DTL, από το άρθρο 454 του κανονισμού εφαρμογής συνάγεται ότι αυτή η κατανομή αρμοδιοτήτων ισχύει και στο πλαίσιο μεταφορών TIR.
109. Δεύτερον, πρέπει να τονιστεί ότι η αρμοδιότητα εισπράξεως του ΦΠΑ προκύπτει από τις διατάξεις των άρθρων 7, παράγραφος 2, και 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας.
110. Συγκεκριμένα, αφενός, το εν λόγω άρθρο 7, παράγραφος 2, ορίζει ότι η «εισαγωγή ενός αγαθού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκεται το αγαθό τη στιγμή της εισόδου του στο εσωτερικό της Κοινότητας». Αφετέρου, όπως διευκρινίστηκε με τη σκέψη 90 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 10, παράγραφος 3, προβλέπει ότι η «γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τη στιγμή της πραγματοποίησης της εισαγωγής του αγαθού».
111. Συνεπώς, όπως και οι δασμοί, ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος όπου τα εμπορεύματα εισήχθησαν παρατύπως στην Κοινότητα και, συνεπώς, αρμόδιες για την είσπραξή του είναι οι αρχές του κράτους αυτού, δηλαδή, στη συγκεκριμένη υπόθεση της κύριας δίκης, οι γερμανικές.
112. Όσον αφορά, τέλος, την αρμοδιότητα εισπράξεως του ειδικού φόρου καταναλώσεως, το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οικείας οδηγίας προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι, αν τα υποκείμενα στον φόρο αυτόν προϊόντα που έχουν τεθεί σε ανάλωση εντός κράτους μέλους βρίσκονται για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως εισπράττεται από το δεύτερο κράτος μέλος.
113. Εν προκειμένω, πιθανολογείται ότι τα εντοπισθέντα και κατασχεθέντα εμπορεύματα κατέχονταν για εμπορικούς σκοπούς. Αρμόδιο, πάντως, να κρίνει αν τούτο συμβαίνει εν προκειμένω είναι το αιτούν δικαστήριο, καθώς μόνον αυτό έχει άμεση γνώση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί.
114. Εφόσον τούτο συμβαίνει, αρμόδιες για την είσπραξη των φόρων αυτών είναι, βάσει των διατάξεων του άρθρου 6, παράγραφος 1, και του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, οι αρχές του κράτους μέλους στο οποίο εντοπίστηκαν και κατασχέθηκαν τα εμπορεύματα που εισήχθησαν παρατύπως στην Κοινότητα. Στη συγκεκριμένη υπόθεση της κύριας δίκης, αρμόδιες είναι οι δανικές αρχές.
115. Σε αντίθετη περίπτωση, αρμόδιο για την είσπραξη των ειδικών φόρων καταναλώσεως δυνάμει του άρθρου 6 της οικείας οδηγίας εξακολουθεί να είναι το πρώτο κράτος μέλος εισαγωγής, ήτοι, στη συγκεκριμένη υπόθεση της κύριας δίκης, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, έστω και αν τα παρατύπως εισαχθέντα εμπορεύματα εντοπίστηκαν αργότερα από τις αρχές άλλου κράτους μέλους.
116. Συνεπώς, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 202, 215, παράγραφοι 1 και 3, και 217 του τελωνειακού κώδικα καθώς και τα άρθρα 7, παράγραφος 2, και 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι αρμόδιες να εισπράξουν την τελωνειακή οφειλή και τον ΦΠΑ είναι οι αρχές του κράτους μέλους στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας, από τα οποία εισήχθησαν παρατύπως στην Κοινότητα τα εμπορεύματα, έστω και αν αυτά μεταφέρθηκαν στη συνέχεια σε άλλο κράτος μέλος, όπου εντοπίστηκαν και κατόπιν κατασχέθηκαν. Τα άρθρα 6, παράγραφος 1, και 7, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως έχουν την έννοια ότι οι αρχές του δεύτερου κράτους μέλους είναι αρμόδιες για την είσπραξη των φόρων αυτών, υπό την προϋπόθεση ότι τα εμπορεύματα αυτά κατέχονται για εμπορικούς σκοπούς. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν η προϋπόθεση αυτή συντρέχει στο πλαίσιο της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί.
Επί των δικαστικών εξόδων
117. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Η διατύπωση «κατασχεθούν […] και συγχρόνως ή στη συνέχεια δημευθούν» του άρθρου 233, πρώτο εδάφιο, στοιχείο δ΄, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, όπως έχει τροποποιηθεί από τον κανονισμό (ΕΚ) 955/1999 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Απριλίου 1999, έχει την έννοια ότι η διάταξη αυτή αφορά περιπτώσεις όπου εμπορεύματα τα οποία, κατά την εισαγωγή τους στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, δεσμεύονται από τις κατά τόπους τελωνειακές και φορολογικές αρχές στη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο τελωνείο στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας, καταστρέφονται συγχρόνως ή στη συνέχεια καταστρέφονται από τις εν λόγω αρχές, χωρίς όμως, στη δεύτερη περίπτωση, να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους, οπότε η τελωνειακή οφειλή αποσβένεται δυνάμει της διατάξεως αυτής.
2) Τα άρθρα 5, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, και 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 96/99/ΕΚ του Συμβουλίου, της 30ής Δεκεμβρίου 1996, έχουν την έννοια ότι εμπορεύματα τα οποία κατάσχονται από τις κατά τόπους τελωνειακές και φορολογικές αρχές κατά την είσοδό τους στο έδαφος της Κοινότητας και συγχρόνως ή εν συνεχεία καταστρέφονται από αυτές, χωρίς να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους, πρέπει να θεωρούνται ως μη εισαχθέντα στην Κοινότητα, οπότε δεν επέρχεται ως προς αυτά το γενεσιουργό γεγονός του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Τα εμπορεύματα που κατάσχονται μετά την παράτυπη είσοδό τους στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, δηλαδή αφού απομακρυνθούν από τη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο κοινοτικό τελωνείο, και συγχρόνως ή στη συνέχεια καταστρέφονται από τις αρχές αυτές, χωρίς να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους, δεν βρίσκονται υπό καθεστώς «αναστολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως», κατά την έννοια των άρθρων 5, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, και 6, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας, καθώς και των άρθρων 84, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και 98 του κανονισμού 2913/92, όπως τροποποιήθηκε από τον κανονισμό 955/99, και του άρθρου 867α του κανονισμού (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, για τη θέσπιση του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, όπως έχει τροποποιηθεί από τον κανονισμό (ΕΚ) 1662/1999 της Επιτροπής, της 28ης Ιουλίου 1999, οπότε επέρχεται ως προς αυτά το γενεσιουργό γεγονός του ειδικού φόρου καταναλώσεως, ο οποίος καθίσταται, ως εκ τούτου, απαιτητός.
3) Τα άρθρα 2, σημείο 2, 7 και 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 1999/85/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Οκτωβρίου 1999, έχουν την έννοια ότι τα εμπορεύματα που κατάσχονται από τις κατά τόπους τελωνειακές και φορολογικές αρχές, κατά την παράτυπη είσοδό τους στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, και συγχρόνως ή στη συνέχεια καταστρέφονται από αυτές χωρίς να έχουν παύσει να βρίσκονται στην κατοχή τους θεωρείται ότι δεν έχουν εισαχθεί στην Κοινότητα, οπότε δεν επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του φόρου προστιθέμενης αξίας και, ως εκ τούτου, ο φόρος δεν καθίσταται απαιτητός. Αντιθέτως, οι διατάξεις των άρθρων 10, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, και 16, παράγραφος 1, τίτλος B, σημείο γ΄, της εν λόγω οδηγίας, καθώς και του άρθρου 867α του κανονισμού 2454/93, όπως έχει τροποποιηθεί από τον κανονισμό 1662/99, έχουν την έννοια ότι, αν τα εμπορεύματα κατασχεθούν από τις κατά τόπους τελωνειακές και φορολογικές αρχές μετά την παράτυπη είσοδό τους στο έδαφος αυτό, δηλαδή μετά την απομάκρυνσή τους από τη ζώνη εντός της οποίας βρίσκεται το πρώτο τελωνείο στο έδαφος της Κοινότητας, και συγχρόνως ή στη συνέχεια καταστραφούν από τις εν λόγω αρχές, χωρίς να παύσουν να βρίσκονται στην κατοχή τους, επέρχεται το γενεσιουργό γεγονός του φόρου προστιθέμενης αξίας και ο φόρος αυτός καθίσταται απαιτητός, έστω και αν τα εμπορεύματα έχουν στη συνέχεια τεθεί υπό τελωνειακό καθεστώς.
4) Τα άρθρα 202, 215, παράγραφοι 1 και 3, και 217 του κανονισμού 2913/92, όπως έχει τροποποιηθεί από τον κανονισμό 955/1999, καθώς και τα άρθρα 7, παράγραφος 2, και 10, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 1999/85, έχουν την έννοια ότι αρμόδιες να εισπράξουν την τελωνειακή οφειλή και τον φόρο προστιθέμενης αξίας είναι οι αρχές του κράτους μέλους στα εξωτερικά σύνορα της Κοινότητας, από τα οποία εισήχθησαν παρατύπως στην Κοινότητα τα εμπορεύματα, έστω και αν αυτά μεταφέρθηκαν στη συνέχεια σε άλλο κράτος μέλος, όπου εντοπίστηκαν και κατόπιν κατασχέθηκαν. Τα άρθρα 6, παράγραφος 1, και 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 96/99, έχουν την έννοια ότι οι αρχές του δεύτερου κράτους μέλους είναι αρμόδιες για την είσπραξη των φόρων αυτών, υπό την προϋπόθεση ότι τα εμπορεύματα αυτά κατέχονται για εμπορικούς σκοπούς. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν η προϋπόθεση αυτή συντρέχει στο πλαίσιο της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί.