61999CC0306_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
1. Diese Vorlage des Finanzgerichts Hamburg wirft eine wichtige Frage in Bezug auf den Umfang der Zuständigkeit des Gerichtshofes für die Entscheidung über von nationalen Gerichten vorgelegte Fragen auf und gibt dem Gerichtshof die Gelegenheit, seine Entscheidungen in den Rechtssachen Leur-Bloem und Giloy zu überdenken.
2. Das vorlegende Gericht stellt eine Reihe von Einzelfragen nach der Auslegung einiger technischer Vorschriften der Vierten Gesellschaftsrechtsrichtlinie über die Abschlüsse von Gesellschaften. Diese Fragen stellen sich jedoch in einem Verfahren, das die - nicht durch die Richtlinie erfasste - Bilanzierung für steuerliche Zwecke einer Rückstellung in der Bilanz eines Kaufmanns betrifft, der nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie fällt. Die Vorschriften der Richtlinie sind daher nur aufgrund einer Reihe von komplexen Verweisungen und Annahmen im Rahmen des innerstaatlichen Rechts einschlägig.
3. Im Ausgangsverfahren geht es um die steuerliche Veranlagung für 1989 einer Hamburger Zweigniederlassung einer französischen Bank. Weder Zweigniederlassungen noch Banken fallen in den Anwendungsbereich der Vierten Richtlinie. Die Höhe der fälligen Steuer hängt von der richtigen Bewertung der Rückstellung in der Bilanz vom 31. Dezember 1989 ab. Der innerstaatliche rechtliche Rahmen, nach dem sich das steuerbare Einkommen des Kaufmannes bestimmt, sieht im Wesentlichen wie folgt aus:
- Das deutsche Gewerbesteuerrecht verweist (vorbehaltlich spezieller Gewerbesteuervorschriften) auf das deutsche Körperschaft- und Einkommensteuerrecht;
- das deutsche Körperschaftsteuerrecht verweist (vorbehaltlich spezieller Körperschaftsteuervorschriften) auf das deutsche Einkommensteuerrecht;
- das deutsche Einkommensteuerrecht verweist (vorbehaltlich spezieller Einkommensteuervorschriften) auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung";
- es wird angenommen, dass dieser Begriff auf die für alle Kaufleute geltenden Buchführungsregeln des Handelsgesetzbuches verweist;
- es wird angenommen, dass durch einige dieser Regeln die streitigen Vorschriften der Vierten Richtlinie in innerstaatliches Recht umgesetzt worden sind, und zwar nicht nur in Bezug auf die Kaufleute, für die die Richtlinie gilt, sondern auch für alle anderen Kaufleute.
4. Meines Erachtens stellt sich die Frage - und das innerstaatliche Gericht hat ausdrücklich drei die Zulässigkeit betreffende Fragen vorgelegt -, ob der Gerichtshof in diesem Rahmen für die Auslegung von Vorschriften der Vierten Richtlinie zuständig ist.
Die Vorlagefragen
5. Die vom Finanzgericht Hamburg vorgelegten Fragen lauten wie folgt:
I. Zuständigkeit des Gerichtshofes
Ist der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften im Vorabentscheidungsverfahren nach Artikel 177 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 234 EG in der ab 1. Mai 1999 geltenden Fassung des Amsterdamer Vertrages vom 2. Oktober 1997) zur Auslegung der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften in bestimmter Rechtsform vom 25. Juli 1978 (ABl. L 222, S. 11) nicht nur zuständig bei Zweifeln über die richtlinienkonforme Anwendung des nationalen Handelsbilanzrechts für Kapitalgesellschaften (hier §§ 264 ff. des deutschen Handelsgesetzbuchs [HGB]), sondern auch zuständig,
1. soweit Inhalte der Vierten Richtlinie bei deren Umsetzung (hier durch das deutsche Bilanzrichtlinien-Gesetz [BiRiLiG]) in das für alle Kaufleute geltende nationale Handelsbilanzrecht übernommen wurden (hier §§ 238 ff. HGB), auch wenn für diese das in Präambel und Artikel 2 der Vierten Richtlinie vorangestellte Gebot des true and fair view" nicht in den Gesetzestext übernommen wurde (anders als bei Kapitalgesellschaften, §§ 264 Absatz 2, 289 Absatz 1 HGB);
2. soweit das nationale Steuerrecht (hier § 5 Absatz 1 Satz 1 des deutschen Einkommensteuergesetzes [EStG] in Verbindung mit § 8 Absatz 1 des deutschen Körperschaftsteuergesetzes [KStG] und § 7 des deutschen Gewerbesteuergesetzes [GewStG]) für die Gewinnermittlung bilanzierender Kaufleute von der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ausgeht und
a) soweit diese in den (durch das BiRiLiG) harmonisierten Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238 ff. HGB) geregelt sind oder
b) soweit die speziellen Bilanzierungsvorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff. HGB) einschlägig sind;
3. soweit das nationale Steuerrecht im anderen Zusammenhang auf handelsbilanzrechtliche Begriffe oder Maßstäbe Bezug nimmt?
II. Bilanzierung von Kreditrisiken
1. Ist bei gewährten Auslandskrediten ein Länderrisiko (Devisen-, Transferrisiko) wertberichtigend in der Bilanz zu erfassen, und zwar - ebenso wie auf der Aktivseite durch Abschreibungen auf Auslandsforderungen (Artikel 19, 39 Absatz 1 Buchstaben b und c der Vierten Richtlinie, § 253 Absätze 3 und 4 HGB) - auch auf der Passivseite durch Rückstellungen (Artikel 20 Absatz 1 der Vierten Richtlinie, § 249 Absatz 1 Satz 1 HGB) für unter dem Strich ausgewiesene Eventualverbindlichkeiten aus Avalen oder Garantien für fremde Auslandsforderungen (Artikel 14 der Vierten Richtlinie, § 251 HGB; risk subparticipation agreement")?
2. Ist es mit der gebotenen Einzelbewertung der Bilanzposten vereinbar (Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe e der Vierten Richtlinie, § 252 Absatz 1 Nummer 3 HGB), Risiken statt in reinen Einzelwertberichtigungen bzw. -rückstellungen alternativ durch pauschalierte Wertberichtigungen bzw. -rückstellungen zu berücksichtigen, auch wenn im Einzelfall ein Kreditausfall nicht überwiegend wahrscheinlich ist:
a) Kann das nicht akute, sondern bloß latente Bonitätsrisiko durch eine pauschale Wertberichtigung erfasst werden, und zwar nicht nur in Form einer Abschreibung bei einer Forderung, sondern auch mittels Rückstellung bei einer (Aval- oder Garantie-)Eventualverbindlichkeit?
b) Kann ein nicht überwiegend wahrscheinliches Länderrisiko durch eine länderbezogen pauschalierte Wertberichtigung berücksichtigt werden (pauschalierte Einzelwertberichtigung), und zwar nicht nur in Gestalt einer Abschreibung bei einer Forderung, sondern auch mittels Rückstellung bei einer (Aval- oder Garantie-)Eventualverbindlichkeit?
3. Ist es zulässig oder geboten, das Länderrisiko aufgrund eigener Beziehungen, Erfahrungen und Informationen oder mittels Branchenerkenntnissen oder nach Rating-Tabellen oder durch Kombination dieser Methoden oder mit einer anderen Schätzung zu ermitteln?
4. Darf ein Risiko auch dann berücksichtigt werden,
a) wenn es bereits bei Eingehung des zugrunde liegenden Geschäfts bestand und
b) wenn es vielfach höher ist als der daraus zu erzielende Gewinn oder Erlös (hier unterjähriger Avalzins)?
5. Sind Länderrisiko und Bonitätsrisiko gegebenenfalls nebeneinander bei demselben Kredit mittels Wertberichtigung bzw. Rückstellung zu berücksichtigen, sei es in einem Betrag oder in getrennten Beträgen?
6. Ist eine Kombination der Risikovorsorge auch dann zulässig, wenn das eine Risiko einzeln und das andere Risiko pauschal ermittelt wird?
7. Wird eine doppelte Risikovorsorge sachgerecht dadurch vermieden, dass nach Berücksichtigung des einen Risikos nur noch der rechnerisch um dieses verminderte Kreditbetrag der Bemessung des verbleibenden anderen Risikos zugrunde gelegt wird?
III. Wertaufhellung
1. Müssen über den Wortlaut des Artikels 31 Absatz 1 Buchstaben c Ziffer bb der Vierten Richtlinie (§ 253 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 1 HGB) hinaus nicht nur Risikoerhöhungen, sondern auch Risikominderungen wertaufhellend berücksichtigt werden?
2. Stellt eine Kredittilgung zwischen Bilanzstichtag und Tag der Bilanzaufstellung eine (rückwirkend) wertaufhellende und nicht nur eine wertbeeinflussende Tatsache dar, die sich allein im Tilgungsjahr auswirkt?
3. Darf bei der Wertaufhellung von Risiken, die für das betreffende Unternehmen von verhältnismäßig geringer Bedeutung sind, statt auf den Zeitraum bis zur Bilanzunterschrift oder bis zur Feststellung des Jahresabschlusses darauf abgestellt werden, an welchem Tag die Bewertung des betreffenden Bilanzpostens abgeschlossen wird?
Die Vierte Gesellschaftsrechtsrichtlinie
6. Die Vierte Richtlinie war ursprünglich in Deutschland in Bezug auf drei Gesellschaftsformen umzusetzen: die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Deutschland ist nicht verpflichtet, die Richtlinie in Bezug auf andere Kaufleute einschließlich der Zweigniederlassungen von in anderen Mitgliedstaaten gegründeten Gesellschaften umzusetzen. Die Richtlinie gilt folglich nicht für die vorliegende Rechtssache.
7. Darüber hinaus gilt die Vierte Richtlinie nicht für Banken und andere Finanzinstitute, für die eine spätere Koordinierungsrichtlinie, die Richtlinie 86/635, gilt, die in Deutschland zu der hier maßgeblichen Zeit nicht umgesetzt war. Nach der Richtlinie 86/635 gelten einige Vorschriften der Vierten Richtlinie einschließlich der in der vorliegenden Rechtssache streitigen für Banken und andere Finanzinstitute, soweit die Richtlinie 86/635 nichts anderes bestimmt. Zweigniederlassungen von Finanzinstituten fallen nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 86/635, obwohl sie nach der Richtlinie 89/117, die bis zum 1. Januar 1991 umzusetzen war, die Rechnungsunterlagen ihres Finanzinstituts veröffentlichen müssen. Zweigniederlassungen können nicht verpflichtet werden, einen auf ihre eigene Tätigkeit bezogenen Rechnungsabschluss offen zu legen.
8. In der vierten Begründungserwägung der Präambel der Vierten Richtlinie heißt es:
Der Jahresabschluss muss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermitteln."
9. Artikel 2 Absatz 3 sieht vor:
Der Jahresabschluss hat ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln."
10. Der Gerichtshof hat festgestellt, dass die Beachtung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit die Hauptzielsetzung der Vierten Richtlinie darstellt.
11. Die Richtlinie enthält u. a. Vorschriften über die Bilanzierung von Garantieverpflichtungen (Artikel 14), die Wertberichtigung von Bilanzposten (Artikel 19 und 39 Absatz 1 Buchstaben b und c), Rückstellungen (Artikel 20 Absatz 1 und 42), die Einzelbewertung von Bilanzposten (Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe e) und die Bewertung von nach dem Bilanzstichtag entstehenden Verbindlichkeiten und Verlusten (Artikel 31 Absatz 1 Buchstabe c Ziffer bb). Einige oder alle durch diese Vorschriften erfassten Materien sind Gegenstand des Ausgangsverfahrens, wenn auch streitig ist, inwieweit sie für die Entscheidung in diesem Verfahren erheblich sind.
Die innerstaatlichen Rechtsvorschriften über Rechnungslegung und die erste die Zuständigkeit betreffende Frage
12. Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts im Vorlagebeschluss sind die deutschen Rechtsvorschriften, nach denen Kaufleute zur Rechnungslegung verpflichtet, in Vorschriften aufgeteilt, die für alle Kaufleute gelten und damit Zweigniederlassungen von in anderen Mitgliedstaaten errichtete Gesellschaften (wozu offenbar auch Banken gehören) einschließen, und solchen, die nur für Kapitalgesellschaften gelten.
13. Diese Vorschriften finden sich im Dritten Buch des Handelsgesetzbuches (HGB), das die Vierte Richtlinie in der Weise umsetzt, dass einige Inhalte in den für alle Kaufleute geltenden Ersten Abschnitt (§§ 238 bis 263) und andere Inhalte in den speziell für Kapitalgesellschaften geltenden Zweiten Abschnitt (§§ 264 bis 335) übernommen wurden.
14. Das Erfordernis, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild" vermittelt werden muss, in der Präambel und in Artikel 2 der Richtlinie ist in den für alle Kaufleute geltenden Ersten Abschnitt des Dritten Buches des HGB nicht wörtlich übernommen worden.
15. § 238 Absatz 1 HGB sieht, soweit hier erheblich, vor:
Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann."
16. § 239 Absatz 2 HGB sieht vor:
Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden."
17. § 242 Absatz 1 sieht, soweit hier erheblich, vor:
Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen."
18. § 243 Absätze 1 und 2 HGB sieht vor:
(1) Der Jahresabschluss ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen.
(2) Er muss klar und übersichtlich sein."
19. Das vorlegende Gericht führt aus, auch wenn das Gebot des true and fair view" nicht wortgleich übernommen worden sei, seien die für alle Kaufleute geltenden Vorschriften dahin zu verstehen, dass die Bilanz nach § 242 Absatz 1 ein zutreffendes Bild der Vermögensverhältnisse und Schulden geben müsse.
20. Die speziellen Vorschriften über den Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften beginnen mit § 264 HGB und übernehmen das Gebot des true and fair view" (den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild) ausdrücklich.
21. § 264 Absatz 2 HGB sieht vor:
Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen."
22. § 289 Absatz 1 HGB sieht, soweit hier erheblich, vor:
Im Lagebericht sind zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird; dabei ist auch auf drei Risiken der künftigen Entwicklung einzugehen."
23. Das vorlegende Gericht führt aus, es werde die Auffassung vertreten, der deutsche Gesetzgeber habe beabsichtigt, die Vierte Richtlinie nur durch den Zweiten Abschnitt des Dritten Buches des HGB umzusetzen. Es werde jedoch nicht verkannt, dass Bilanzierungsvorschriften, die zuvor auf alle Kaufleute angewendet worden seien und die sich auch in der Richtlinie widerspiegelten, in den Ersten Abschnitt des Dritten Buches des HGB übernommen worden seien. Diese Vorschriften schlössen die speziellen in der vorliegenden Rechtssache streitigen Bestimmungen der Richtlinie ein.
24. Das vorlegende Gericht fügt hinzu, der Gerichtshof habe dementsprechend bei einer Kapitalgesellschaft seine Zuständigkeit für die Auslegung der Richtlinie im Rahmen der richtlinienkonformen Anwendung einer Vorschrift aus dem Ersten Abschnitt des Dritten Buches des HGB bejaht. Die vorliegende Rechtssache betreffe jedoch die Anwendung des Ersten Abschnitts des Dritten Buches des HGB auf andere Kaufleute, die nicht in den Anwendungsbereich der Vierten Richtlinie fielen, nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften aber mit den Kapitalgesellschaften gleichbehandelt würden.
25. Die erste Frage des vorlegenden Gerichts nach der Zuständigkeit des Gerichtshofes für eine Vorabentscheidung über die Auslegung der Vierten Richtlinie stellt sich in diesem Zusammenhang. Im Einzelnen fragt das Gericht, ob der Gerichtshof zuständig ist, wenn bei der Umsetzung der Richtlinie Inhalte der Richtlinie in das für alle Kaufleute geltende nationale Handelsbilanzrecht übernommen wurden, auch wenn die Rechtsvorschriften für diese Kaufleute (anders als für Kapitalgesellschaften) das in der Präambel und in Artikel 2 der Richtlinie enthaltene Gebot des true and fair view" nicht aufstellen.
26. Das vorlegende Gericht ist der Auffassung, dass die bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofes dafür spreche, dass der Gerichtshof zuständig sei. Nach dieser Rechtsprechung (Urteile Leur-Bloem und Giloy) sei der Gerichtshof in Vorabentscheidungsverfahren für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts zuständig, wenn dieses den fraglichen Sachverhalt nicht unmittelbar regele, aber der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung einer Richtlinie in nationales Recht rein innerstaatliche Sachverhalte und unter die Richtlinie fallende Sachverhalte gleichbehandele und seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften deshalb an das Gemeinschaftsrecht angepasst habe. Bei der Vorlage an den Gerichtshof habe das nationale Gericht die genaue Tragweite der Verweisung des innerstaatlichen Rechts auf das Gemeinschaftsrecht zu bestimmen.
Das nationale Steuerrecht sowie die zweite und die dritte die Zuständigkeit betreffende Frage
27. § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sieht, soweit hier erheblich, vor:
Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum ... entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist ..."
28. § 8 Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sieht vor:
Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes."
29. § 5 Absatz 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sieht vor:
Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist."
30. Das vorlegende Gericht erklärt, nach dieser Vorschrift seien die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" maßgeblich, soweit in Bezug auf die Bilanz keine vorrangigen speziellen Regelungen im Steuerrecht existierten.
31. Das vorlegende Gericht führt weiter aus, aufgrund der oben genannten gesetzlichen Einbeziehung durch Verweisung gälten die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht nur für die Einkommensteuer natürlicher Personen, sondern auch für die Bemessungsgrundlagen der Körperschaftsteuer von Kapitalgesellschaften und der hier streitigen Gewerbesteuer. Die Verweisung auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG erstrecke sich auf die für alle Kaufleute handelsrechtlich verbindlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, wie sie in § 238 Absatz 1 und in § 243 Absatz 1 HGB erwähnt seien und wie sie im Ersten Abschnitt des Dritten Buches des HGB kodifiziert worden seien. Diese Grundsätze umfassten neben den formellen Anforderungen auch die Regeln über den materiellen Inhalt des Jahresabschlusses mit den ebenfalls im Ersten Abschnitt des Dritten Buches des HGB enthaltenen Ansatz- und Bewertungsvorschriften. Auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gälten daher für den Ansatz von Rückstellungen und, soweit § 6 EStG keine speziellere Regelung enthalte, für deren Bewertung.
32. Das innerstaatliche Gericht fügt hinzu, es sei umstritten, ob und inwieweit neben den für alle Kaufleute geltenden Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung das Gebot des true and fair view" aufgrund von § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG gelte.
33. Die zweite Frage des vorlegenden Gerichts geht dahin, ob der Gerichtshof für die Auslegung der Richtlinie zuständig ist, soweit das nationale Steuerrecht davon ausgeht, dass die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Gewinnermittelung bilanzierender Kaufleute gelten und
(a) diese Grundsätze in den durch das zur Umsetzung der Richtlinie erlassene Gesetz harmonisierten Vorschriften für alle Kaufleute (Erster Abschnitt des Dritten Buches des HGB) niedergelegt sind oder
(b) die speziellen Bilanzierungsvorschriften für Kapitalgesellschaften (Zweiter Abschnitt des Dritten Buches des HGB) einschlägig sind.
34. In Bezug auf die Frage a vertritt das vorlegende Gericht die Auffassung, der Gerichtshof sei für die Auslegung der Richtlinie im Rahmen der steuerrechtlichen Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zuständig, da die für alle Kaufleute geltenden Vorschriften des Ersten Abschnitts des Dritten Buches des HGB i) von der steuerrechtlichen Verweisung umfasst würden und ii) Inhalte der Richtlinie für Kapitalgesellschaften und gleichermaßen für andere Kaufleute umsetzten.
35. Was die Frage b angeht, scheint es ebenfalls die Auffassung zu vertreten, dass der Gerichtshof zuständig sei, und verweist auf die Argumentation des Generalanwalts Léger in dessen Schlussanträgen in der Rechtssache DE + ES Bauunternehmung.
36. Schließlich weist das vorlegende Gericht im Vorlagebeschluss darauf hin, dass die im Ausgangsverfahren streitigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften über die Bilanzierung von Rückstellungen zwischen einer Verlustrückstellung und einer Verbindlichkeitsrückstellung unterschieden.
37. Bei einer Verlustrückstellung schlössen die aufgrund von § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG geltenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung den Grundsatz ein, dass Rückstellungen nur in Höhe des Betrages anzusetzen seien, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sei. Dieser Grundsatz sei in § 253 Absatz 1 HGB und in Artikel 42 der Richtlinie niedergelegt.
38. Anders sei die Lage jedoch bei einer Verbindlichkeitsrückstellung. Wie oben angegeben, seien die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG nur anwendbar, soweit es keine vorrangigen speziellen Regelungen im Steuerrecht gebe. Das EStG enthalte solche speziellen Regelungen. Nach Angabe des vorlegenden Gerichts ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass im Rahmen dieser Regelungen wieder auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zurückzugreifen ist.
39. Die dritte Frage des vorlegenden Gerichts geht dahin, ob der Gerichtshof für die Auslegung der Richtlinie zuständig ist, soweit das nationale Steuerrecht in anderem Zusammenhang (nämlich anders als auf dem Weg über Artikel 5 Absatz 1 Satz 1 EStG) auf handelsbilanzrechtliche Begriffe oder Maßstäbe Bezug nimmt.
Die Zuständigkeit des Gerichtshofes
40. Die Frage der Zuständigkeit ist von allen Beteiligten, die Erklärungen abgegeben haben, ausführlich behandelt worden - schriftlich durch das Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (den Beklagten des Ausgangsverfahrens), die deutsche Regierung und die Kommission und in der mündlichen Verhandlung durch die deutsche Regierung und die Kommission.
41. Im Wesentlichen teilen die deutsche Regierung und die Kommission die Auffassung, dass der Gerichtshof auf der Grundlage der Urteile in den Rechtssachen Leur-Bloem und Giloy, auf die ich später zurückkommen werde, zuständig sei. Das Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg macht dagegen geltend, die Auslegung der Vierten Richtlinie sei für die Entscheidung des Rechtsstreits unerheblich. Allein die Mitgliedstaaten seien für die Entscheidung darüber zuständig, inwieweit Rückstellungen steuerlich abzugsfähig seien. Die Verweisung auf die Buchführungsgrundsätze in § 5 Absatz 1 EStG sei erstmals 1934 in das EStG eingefügt worden; diese Fassung sei heute noch gültig. Auf jeden Fall schreibe weder die Vierte Richtlinie noch deutsches Handelsrecht vor, wie die Anschaffungskosten von Rückstellungen zu bewerten seien. Aus diesem Grund lasse sich durch die Verknüpfung zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz kein Streit in Bezug auf eine solche Bewertung entscheiden. Die spezifischen Regelungen im EStG für die Bewertung von Rückstellungen stellten einen eigenständigen nationalen steuerrechtlichen Bewertungsmaßstab dar; diese Eigenständigkeit bestehe selbst dann, wenn dieser Maßstab im Ergebnis weitgehend oder sogar vollständig mit handelsrechtlichen Grundsätzen übereinstimme.
42. Die Frage, ob der Gerichtshof für die Auslegung von innerstaatlichen Rechtsvorschriften zuständig ist, die de facto gemeinschaftsrechtliche Vorschriften auf Sachverhalte anwenden, auf die diese gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften nach Gemeinschaftsrecht nicht angewendet zu werden brauchen, ist in den Rechtssachen Leur-Bloem und Giloy sehr ausführlich geprüft worden.
43. In der Rechtssache Leur-Bloem wurde der Gerichtshof um die Auslegung des Begriffs Austausch von Anteilen" in Artikel 2 Buchstabe d der Fusionsrichtlinie ersucht. Durch diese Richtlinie sollen steuerliche Hindernisse für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und den Austausch von Anteilen innerhalb der Gemeinschaft beseitigt werden. Die Richtlinie gilt nur für den Austausch von Anteilen ..., wenn daran Gesellschaften aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind". An dem im Ausgangsverfahren streitigen Vorgang waren keine Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten beteiligt, sondern er spielte sich nur innerhalb der Niederlande ab und fiel daher nicht in den sachlichen Anwendungsbereich der Richtlinie. Das vorlegende Gericht meinte jedoch, nach dem Willen des niederländischen Gesetzgebers seien die innerstaatlichen Rechtsvorschriften über innerstaatliche und über innergemeinschaftliche Fusionen durch Austausch von Anteilen gleich auszulegen. Es stützte diese Auffassung auf den Wortlaut der jeweiligen Vorschriften, der für innerstaatliche und innergemeinschaftliche Vorgänge derselbe war, und auf deren Entstehungsgeschichte, insbesondere auf eine Äußerung in der Erläuterung des Finanzministers dahin gehend, dass es nach Gemeinschaftsrecht formal zwar nicht erforderlich sei, auf innerstaatliche Fusionen durch Austausch von Anteilen die gleichen Bedingungen anzuwenden wie auf innergemeinschaftliche Fusionen, dass zur Verwirklichung des Binnenmarkts eine Gleichbehandlung der beiden Kategorien von Vorgängen aber wünschenswert sei.
44. Der Gerichtshof hat Folgendes ausgeführt:
Nach ständiger Rechtsprechung ist das in Artikel 177 EG-Vertrag vorgesehene Verfahren ein Instrument der Zusammenarbeit zwischen dem Gerichtshof und den nationalen Gerichten. Folglich ist es allein Sache der mit dem Rechtsstreit befassten nationalen Gerichte, die die Verantwortung für die zu erlassende gerichtliche Entscheidung tragen, im Hinblick auf die Besonderheiten der einzelnen Rechtssache sowohl die Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung zum Erlass ihres Urteils als auch die Erheblichkeit der dem Gerichtshof von ihnen vorgelegten Fragen zu beurteilen (vgl. u. a. Urteil vom 18. Oktober 1990 in den Rechtssachen C-297/88 und C-197/89, Dzodzi, Slg. 1990, I-3763, Randnrn. 33 und 34, und Urteil Gmurzynska-Bscher, Randnrn. 18 und 19).
Betreffen die von den nationalen Gerichten vorgelegten Fragen die Auslegung einer Bestimmung des Gemeinschaftsrechts, so ist der Gerichtshof daher grundsätzlich gehalten, darüber zu befinden (vgl. Urteile Dzodzi und Gmurzynska-Bscher, Randnrn. 35 bzw. 20). Weder aus dem Wortlaut des Artikels 177 noch aus dem Zweck des dort vorgesehenen Verfahrens ergibt sich, dass die Verfasser des EG-Vertrages von der Zuständigkeit des Gerichtshofes die Vorabentscheidungsersuchen hätten ausschließen wollen, die eine Gemeinschaftsbestimmung in dem besonderen Fall betreffen, dass das nationale Recht eines Mitgliedstaats auf sie verweist, um einen rein internen Sachverhalt zu regeln (vgl. Urteile Dzodzi und Gmurzynska-Bscher, Randnrn. 36 bzw. 25).
Ein von einem nationalen Gericht gestelltes Ersuchen kann nur zurückgewiesen werden, wenn sich zeigt, dass das Verfahren des Artikels 177 EG-Vertrag zweckentfremdet wurde und der Gerichtshof in Wirklichkeit mittels eines konstruierten Rechtsstreits zu einer Entscheidung veranlasst werden soll, oder wenn es auf der Hand liegt, dass das Gemeinschaftsrecht auf den konkreten Sachverhalt weder unmittelbar noch mittelbar angewandt werden kann (vgl. in diesem Sinne Urteile Dzodzi und Gmurzynska-Bscher, Randnrn. 40 bzw. 23).
In Anwendung dieser Rechtsprechung hat der Gerichtshof wiederholt seine Zuständigkeit für die Entscheidung über Vorabentscheidungsersuchen bejaht, die Gemeinschaftsvorschriften in Fällen betrafen, in denen der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens nicht unter das Gemeinschaftsrecht fiel, aber die genannten Vorschriften entweder durch das nationale Recht oder aufgrund bloßer Vertragsbestimmungen für anwendbar erklärt worden waren (vgl. in Bezug auf die Anwendung des Gemeinschaftsrechts nach nationalem Recht die Urteile Dzodzi und Gmurzynska-Bscher sowie die Urteile vom 26. September 1985 in der Rechtssache 166/84, Thomasdünger, Slg. 1985, 3001, und vom 24. Januar 1991 in der Rechtssache C-384/89, Tomatis und Fulchiron, Slg. 1991, I-127, und in Bezug auf die Anwendung des Gemeinschaftsrechts nach Vertragsbestimmungen die Urteile vom 25. Juni 1992 in der Rechtssache C-88/91, Federconsorzi, Slg. 1992, I-4035, und vom 12. November 1992 in der Rechtssache C-73/89, Fournier, Slg. 1992, I-5621; im Folgenden: Dzodzi-Rechtsprechung). In diesen Urteilen hatten die nationalen oder vertraglichen Bestimmungen, die die Gemeinschaftsvorschriften übernehmen, deren Anwendung augenscheinlich nicht eingeschränkt.
Im vorerwähnten Urteil Kleinwort Benson hat der Gerichtshof dagegen seine Zuständigkeit für die Entscheidung über ein Vorabentscheidungsersuchen verneint, das sich auf das Übereinkommen bezog.
In Randnummer 19 dieses Urteils hat der Gerichtshof darauf hingewiesen, dass die Vorschriften des Übereinkommens, die dem Gerichtshof zur Auslegung unterbreitet wurden, anders als in der Dzodzi-Rechtsprechung nicht als solche durch das Recht des betreffenden Vertragsstaats für anwendbar erklärt worden waren. In Randnummer 16 dieses Urteils hat der Gerichtshof ausgeführt, dass sich das fragliche nationale Gesetz darauf beschränkte, das Übereinkommen als Muster zu nehmen, und dessen Begriffe nur zum Teil wiedergab. Ferner hat er in Randnummer 18 festgestellt, dass das Gesetz für die Behörden des betreffenden Vertragsstaats ausdrücklich die Möglichkeit vorsah, Änderungen vorzunehmen, die zwischen seinen Vorschriften und den entsprechenden Vorschriften des Übereinkommens ‚eine Divergenz ... herbeiführen sollen. Darüber hinaus wurde im Gesetz ausdrücklich zwischen den auf Sachverhalte mit Gemeinschaftsbezug und den auf interne Sachverhalte anwendbaren Bestimmungen unterschieden. Im erstgenannten Fall waren die nationalen Gerichte bei der Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des Gesetzes an die Rechtsprechung des Gerichtshofes zum Übereinkommen gebunden, während sie sie im letztgenannten Fall nur zu berücksichtigen brauchten und somit von ihr abweichen konnten.
Dies ist hier aber nicht der Fall.
Das vorlegende Gericht ist der Ansicht, dass die Auslegung des Begriffes ‚Fusion durch Austausch von Anteilen in seinem gemeinschaftsrechtlichen Kontext für die Entscheidung über den ihm vorliegenden Rechtsstreit erforderlich sei und dass dieser Begriff in der Richtlinie vorkomme, in das nationale Gesetz zu ihrer Umsetzung übernommen und auf vergleichbare, rein innerstaatliche Sachverhalte ausgedehnt worden sei.
Richten sich nationale Rechtsvorschriften zur Regelung rein innerstaatlicher Sachverhalte nach den im Gemeinschaftsrecht getroffenen Regelungen, um insbesondere zu verhindern, dass es zu Benachteiligungen der eigenen Staatsangehörigen oder - wie im vorliegenden Fall - zu Wettbewerbsverzerrungen kommt, so besteht ein klares Interesse der Gemeinschaft daran, dass die aus dem Gemeinschaftsrecht übernommenen Bestimmungen oder Begriffe unabhängig davon, unter welchen Voraussetzungen sie angewandt werden sollen, einheitlich ausgelegt werden, um künftige Auslegungsunterschiede zu verhindern (vgl. in diesem Sinne Urteil Dzodzi, Randnr. 37).
In einem solchen Fall ist es jedoch im Rahmen der in Artikel 177 vorgesehenen Verteilung der Rechtsprechungsaufgaben zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof allein Sache des nationalen Gerichts, die genaue Tragweite dieser Verweisung auf das Gemeinschaftsrecht zu beurteilen; die Zuständigkeit des Gerichtshofes beschränkt sich auf die Prüfung der gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen (Urteile Dzodzi und Federconsorzi, Randnrn. 41 und 42 bzw. 10). Für die Berücksichtigung der Grenzen, die der nationale Gesetzgeber der Anwendung des Gemeinschaftsrechts auf rein innerstaatliche Sachverhalte setzen wollte, gilt nämlich das nationale Recht, so dass dafür ausschließlich die Gerichte des Mitgliedstaats zuständig sind (Urteil Dzodzi, Randnr. 42, und Urteil vom 12. November 1992 in der Rechtssache C-73/89, Fournier, Slg. 1992, I-5621, Randnr. 23).
Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass der Gerichtshof gemäß Artikel 177 EG-Vertrag für die Auslegung des Gemeinschaftsrechts zuständig ist, wenn dieses den fraglichen Sachverhalt nicht unmittelbar regelt, aber der nationale Gesetzgeber bei der Umsetzung der Bestimmungen einer Richtlinie in nationales Recht beschlossen hat, rein innerstaatliche Sachverhalte und Sachverhalte, die unter die Richtlinie fallen, gleichzubehandeln, und seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften deshalb an das Gemeinschaftsrecht angepasst hat."
45. In der Rechtssache Giloy wurde der Gerichtshof um die Auslegung einer Vorschrift des Zollkodex ersucht. Im Ausgangsverfahren ging es jedoch nicht um Einfuhrzölle, sondern um Mehrwertsteuer, auf die der Kodex aufgrund des deutschen Umsatzsteuergesetzes, in dem ein allgemeiner Grundsatz niedergelegt war, dass die Vorschriften über Zölle mutatis mutandis für die Mehrwertsteuer auf Einfuhren gelten, anwendbar war.
46. Der Gerichtshof wiederholte die Randnummern 24 bis 29 seines Urteils in der Rechtssache Leur-Bloem (Die ersten sechs Randnummern des Auszugs sind oben wiedergegeben). Er führte dann aus:
Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten kein Anhaltspunkt dafür, dass der Ausgangsrechtsstreit nicht unter Anwendung gemeinschaftsrechtlicher Normen entschieden wird.
Aus diesen Akten geht vielmehr hervor, dass die fraglichen Bestimmungen des nationalen Rechts in gleicher Weise - und bisweilen sogar gleichzeitig - sowohl auf Sachverhalte, die dem nationalen Recht unterliegen, als auch auf Sachverhalte angewandt werden, die dem Gemeinschaftsrecht unterliegen. Nach nationalem Recht sind diese Bestimmungen einheitlich auszulegen und anzuwenden, gleichgültig, ob nationales oder Gemeinschaftsrecht Anwendung findet. Bei ihrer Anwendung auf Sachverhalte, die dem Gemeinschaftsrecht unterliegen, sind diese Bestimmungen im Einklang mit Artikel 244 des Zollkodex auszulegen und anzuwenden. Folglich verlangt das nationale Recht, dass die fraglichen nationalen Bestimmungen stets im Einklang mit diesem Artikel angewandt werden.
Wenn sich also nationale Rechtsvorschriften, wie hier, zur Regelung eines innerstaatlichen Sachverhalts nach den im Gemeinschaftsrecht getroffenen Regelungen richten, um sicherzustellen, dass in vergleichbaren Fällen ein einheitliches Verfahren angewandt wird, besteht ein klares Interesse der Gemeinschaft daran, dass die aus dem Gemeinschaftsrecht übernommenen Bestimmungen oder Begriffe unabhängig davon, unter welchen Voraussetzungen sie angewandt werden sollen, einheitlich ausgelegt werden, um künftige Auslegungsunterschiede zu verhindern (vgl. in diesem Sinn Urteil Dzodzi, Randnr. 37).
Nach alledem ist der Gerichtshof für die Entscheidung über die ihm vorgelegten Fragen zuständig."
47. In der vorliegenden Rechtssache hat der Gerichtshof - so hat es die Kommission in der mündlichen Verhandlung bezeichnet - eine glänzende Gelegenheit erhalten, seine Entscheidungen in den Rechtssachen Leur-Bloem und Giloy zu überdenken: Das vorlegende Gericht hat ausdrücklich gefragt, ob der Gerichtshof für die Entscheidung in einem entsprechenden Rahmen zuständig ist. Der Gerichtshof, der beschlossen hat, die vorliegende Rechtssache in Vollsitzung zu behandeln, sollte diese Gelegenheit meines Erachtens richtig nutzen und jeder Versuchung widerstehen, die Behandlung der schwierigen Frage der Zulässigkeit zu umgehen.
48. Zugegebenermaßen hat der Gerichtshof seine Zuständigkeit zur Auslegung von gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften, die nach nationalem Recht auf außerhalb des Anwendungsbereichs der gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften liegende Sachverhalte angewendet werden, seit den Entscheidungen in den Rechtssachen Leur-Bloem und Giloy in mehreren Urteilen bejaht. Man könnte daher denken, dass diese Entscheidungen bestätigt worden sind und es damit den Anschein haben könnte, dass sie zu einer geschlossenen Rechtsprechung geworden sind. Diese Geschlossenheit besteht meines Erachtens jedoch nur scheinbar und nicht in Wirklichkeit. Das Urteil Schoonbroodt war ein Urteil der Ersten Kammer und das Urteil Adam ein solches der Zweiten Kammer; in beiden Fällen verwies das Urteil nur auf die früheren Entscheidungen als Beleg für die Annahme der Zuständigkeit durch den Gerichtshof, ohne nach der sachlichen Berechtigung dieser Entscheidung zu fragen. Im Urteil DE + ES Bauunternehmung prüfte die Fünfte Kammer diese Frage überhaupt nicht und entschied lediglich in der Sache. Nur im Urteil Kofisa prüfte der Gerichtshof die Frage nach seiner Zuständigkeit. Auch diese Rechtssache wurde jedoch von einer Kammer (wiederum der Fünften Kammer) entschieden, die sich sehr wohl durch die früheren Entscheidungen gebunden gefühlt haben mag. Darüber hinaus werden in diesem Urteil in großem Umfang Passagen aus dem Urteil Giloy übernommen; soweit es sich mit der Frage auseinandersetzt, beschränkt es sich darauf, Argumente zu wiederholen, die, wie Generalanwalt Ruiz-Jarabo Colomer überzeugend dargelegt hat, nicht überzeugend sind, während es die durchschlagenden Argumente, die gegen die Zuständigkeit sprechen, völlig außer Acht lässt. Das Urteil in der Rechtssache Adam geht gleichermaßen auf die gut durchdachte und im Ergebnis zwingende Untersuchung des Generalanwalts Tizzano, der zu dem Schluss gelangte, dass der Gerichtshof nicht zuständig sei, nicht ein.
49. Selbst abgesehen von den vorstehenden Vorbehalten bin ich nicht der Auffassung, dass es richtig ist, in die Rechtsprechung des Gerichtshofes eine vollständige Geschlossenheit hineinzulesen. Es darf nicht vergessen werden, dass der Gerichtshof im Urteil Kleinwort Benson zu dem Ergebnis gelangte, dass er zur Auslegung des Brüsseler Übereinkommens in einem Fall nicht zuständig war, in dem das Übereinkommen nicht nach nationalem Recht als solches anwendbar gemacht, sondern als Muster genommen und nur teilweise wiedergegeben worden war. Aus dem Urteil des Gerichtshofes geht klar hervor, dass dieser zwei Merkmale der streitigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften als unüberwindliche Hindernisse für die Annahme seiner Zuständigkeit ansah: Erstens enthielten die Rechtsvorschriften keine unmittelbare und unbedingte Verweisung auf das Gemeinschaftsrecht ..., wodurch dieses Recht in der internen Rechtsordnung anwendbar würde", und zweitens verpflichteten sie die innerstaatlichen Gerichte nicht, bei ihnen anhängige Rechtsstreitigkeiten in der Weise zu entscheiden, dass sie die Auslegung ..., die ihnen der Gerichtshof gegeben hat, absolut und unbedingt anwenden".
50. Das Urteil Kleinwort Benson wurde vom Gerichtshof im Urteil Schoonbroodt nicht erwähnt. Im Urteil Kofisa - und natürlich in den Urteilen Leur-Bloem und Giloy - wurde es mit der Begründung als anders gelagerter Fall angesehen, dass die in der Rechtssache Kleinwort Benson streitigen Rechtsvorschriften Änderungen vorsähen, die zwischen diesen Rechtsvorschriften und den entsprechenden Vorschriften des Übereinkommens eine Divergenz herbeiführen sollen", und dass die innerstaatlichen Gerichte nicht an die Rechtsprechung des Gerichtshofes zum Übereinkommen gebunden seien. Meines Erachtens ist ein nationaler Gesetzgeber jedoch immer in der Lage, innerstaatliche Rechtsvorschriften zu ändern, die über die vorgeschriebene Umsetzung einer Richtlinie hinausgehen, und zwar unabhängig davon, ob er dazu durch die Rechtsvorschriften selbst ausdrücklich ermächtigt ist. Was die Frage angeht, ob innerstaatliche Gerichte, die in Rechtsstreitigkeiten entscheiden, die sich im Rahmen solcher Rechtsvorschriften ergeben, an eine Entscheidung des Gerichtshofes über entsprechende gemeinschaftsrechtliche Vorschriften gebunden sind, waren die Beteiligten, die in der vorliegenden Rechtssache mündliche Erklärungen abgegeben haben, nicht in der Lage, eine zufrieden stellende Erklärung der Auffassung der deutschen Gerichte vorzutragen, obwohl sie vom Gerichtshof ausdrücklich dazu aufgefordert worden waren, sich in der mündlichen Verhandlung auf diese Frage zu konzentrieren. Dass die Frage streitig ist, scheint durch ein neueres Urteil des Bundesfinanzhofs bestätigt zu werden, auf das die Kommission in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat, in dem dieses Gericht - dessen Entscheidungen unanfechtbar sind - die Auffassung vertrat, dass es in einem solchen Falle nicht verpflichtet sei, den Gerichtshof um Vorabentscheidung über die Auslegung der gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften zu ersuchen, da die Anwendung von innerstaatlichem Recht im Streit sei.
51. Selbst wenn man jedoch annimmt, dass der in den Urteilen Leur-Bloem und Giloy niedergelegte Grundsatz die Bedeutung einer ständigen Rechtsprechung hat, veranschaulicht die vorliegende Rechtssache meines Erachtens deutlich die Probleme, die diese Rechtsprechung aufwirft.
52. In Auslegungsfragen ist der Kontext, wie der Gerichtshof allgemein anerkannt hat, von größter Bedeutung.
53. Der Gerichtshof wird um die Auslegung von äußerst speziellen Vorschriften der Vierten Richtlinie ersucht, die der Gemeinschaftsgesetzgeber mit dem Ziel erlassen hat, die Offenlegung von Bilanzen durch (zur entscheidungserheblichen Zeit) Gesellschaften mit Ausnahme von deren Zweigniederlassungen und mit Ausnahme von Banken zwingend vorzuschreiben. Diese Vorschriften sind in Deutschland durch Rechtsvorschriften umgesetzt, nach denen alle Kaufleute und damit auch Zweigniederlassungen von in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Banken Bilanzen nach bestimmten Erfordernissen aufzustellen und zu veröffentlichen haben. Diese Erfordernisse schreiben nicht ausdrücklich vor, dass die Bilanzen von anderen Kaufleuten als Gesellschaften ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzlage zu vermitteln haben; die Vierte Richtlinie und andere deutsche Umsetzungsvorschriften schreiben vor, dass dies bei Bilanzen und Gesellschaften der Fall sein muss. Das deutsche Steuerrecht verpflichtet Kaufleute, ihr Vermögen steuerlich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu bewerten. Es lässt jedoch erhebliche Ausnahmen von der Anwendung dieser Grundsätze zu.
54. Es scheint keine Übereinstimmung darüber zu bestehen, ob diese Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in Bezug auf Einzelkaufleute den Grundsatz einschließen, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Finanzlage des Einzelkaufmanns zu vermitteln hat. Das vorlegende Gericht stellt fest - was das Finanzamt bestreitet -, dass diese Grundsätze die gesetzlichen Erfordernisse einschlössen, die alle Kaufleute zu beachten hätten, wenn sie Handelsbilanzen aufstellten.
55. Darüber hinaus wendet das Finanzamt sich gegen die Auffassung des vorlegenden Gerichts, die Verweisung auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung stelle eine ausreichende Verknüpfung mit den Rechtsvorschriften zur Umsetzung der Vierten Richtlinie dar, und führt aus, diese Verweisung sei mehrere Jahrzehnte vor dem Erlass der Richtlinie eingeführt worden; außerdem scheint aus den Erklärungen der Kommission in der mündlichen Verhandlung hervorzugehen, dass der Bundesfinanzhof der Auffassung ist, dass in der vorliegenden Fallgestaltung die Verknüpfung mit dem Gemeinschaftsrecht nicht ausreiche, um eine Vorlage an den Gerichtshof zu rechtfertigen. Außerdem führt das Finanzamt aus, seines Erachtens lasse sich mit der Richtlinie auf keinen Fall die dem innerstaatlichen Gericht vorliegende materiell-rechtliche Frage beantworten. Schließlich legt das nationale Steuerrecht seine eigenen Regeln für die Bewertung einer Verbindlichkeitsrückstellung fest; nach der nationalen Rechtsprechung ist anscheinend anerkannt, dass bei der Anwendung dieser Regeln auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zurückgegriffen werden muss; diese Rechtsprechung ist dem Gerichtshof jedoch nicht in vollem Umfang erklärt worden.
56. Der Rahmen, in dem die streitigen Vorschriften für den Rechtsstreit gelten, der zum Ausgangsverfahren geführt hat, weicht daher offensichtlich - unter mehreren Gesichtspunkten - von dem durch die Vierte Richtlinie erfassten Rahmen ab. Diese Richtlinie ist auf Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g EG-Vertrag (jetzt Artikel 44 Absatz 2 Buchstabe g EG) gestützt, der den Rat und die Kommission - im Rahmen des Niederlassungsrechts von Gesellschaften - dazu ermächtigt, die Schutzbestimmungen [zu] koordinieren, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften ... im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten". In der Präambel der Richtlinie wird das Thema des Schutzes von Gesellschaftern und Dritten durch zwingend vorgeschriebene Offenlegung von vergleichbaren Angaben wiederholt. Inhalt und Vorlage von nationalen Steuererklärungen sollen durch die Richtlinie nicht geregelt werden, und Rechtsvorschriften über Steuererklärungen können, wie ich ausführen werde, ganz andere Ziele haben als Rechtsvorschriften über die Buchführung für die Zwecke von Rechnungsabschlüssen von Gesellschaften.
57. Darüber hinaus werden meines Erachtens ähnliche Schwierigkeiten auftreten, wenn eine Richtlinie durch innerstaatliches Recht außerhalb ihres vorgesehenen Rahmens umgesetzt wird: Es wird notwendig sein, z. B. zu prüfen, ob die Richtlinie in vollem Umfang umgesetzt wird, den innerstaatlichen rechtlichen Rahmen zu untersuchen und zu erwägen, ob die Entscheidung des Gerichtshofes für die innerstaatlichen Gerichte in Bezug auf innerstaatliches Recht verbindlich sein wird. Diese Aufgabe wird vom Gerichtshof häufig verlangen, dass er sich eine Ansicht über Fragen des innerstaatlichen Rechts bildet, die - wie in der vorliegenden Rechtssache - durchaus sowohl komplex als auch kontrovers sein können.
58. Es steht dem Gerichtshof nun frei, die Schlussfolgerung, zu der er in den Urteilen Leur-Bloem und Giloy gelangt ist, im Licht des vorliegenden Falles zu überdenken - oder zumindest die Tragweite dieser Schlussfolgerung zu überdenken; die oben genannten Faktoren zeigen vielleicht, dass dies erforderlich ist. Da die Argumente gegen die Annahme der Zuständigkeit durch den Gerichtshof in dieser Art von Fällen in meinen Schlussanträgen in den Rechtssachen Leur-Bloem und Giloy in vollem Umfang dargelegt und in den Schlussanträgen des Generalanwalts Ruiz-Jarabo in der Rechtssache Kofisa zwingend bekräftigt worden sind, will ich sie in den vorliegenden Schlussanträgen nicht wiederholen. Ich möchte jedoch anmerken, dass in der vorliegenden Rechtssache meines Erachtens einige der dort dargelegten Argumente gegen die Zuständigkeit schärfer hervortreten. Ich möchte insbesondere folgende Punkte erwähnen.
59. Erstens ist nur schwer ersichtlich, wie es dem Zweck des Artikels 234 EG, der dem Gerichtshof die Zuständigkeit für Vorabentscheidungen über die Gültigkeit und die Auslegung von Handlungen der Gemeinschaftsorgane gibt, dienen soll, dass der Gerichtshof gemeinschaftsrechtliche Vorschriften auslegt, soweit diese durch nationale Rechtsvorschriften übernommen worden sind und auf einen Sachverhalt angewendet werden, der offensichtlich außerhalb des Geltungsbereichs dieser Vorschriften und damit jenseits ihrer beabsichtigten Tragweite liegt. Wenn der Gerichtshof eine solche Zuständigkeit annimmt, so sieht dies ganz bedenklich so aus, als würde er sich Aufgaben anmaßen, die durch die Verträge nicht vorgeschrieben sind, insbesondere in Bereichen wie dem der direkten Besteuerung, die derzeit wohl noch vollständig in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt.
60. Aus den vorstehenden Ausführungen geht klar hervor, dass der sachliche und der persönliche Anwendungsbereich der Vierten Richtlinie sich von dem der im Ausgangsverfahren streitigen steuerrechtlichen Vorschriften grundlegend unterscheidet. Dieser unterschiedliche Kontext führt mich zu meinem zweiten Punkt, dass nämlich die vorliegende Rechtssache den Grundsatz perfekt veranschaulicht, dass anscheinend identische Vorschriften in unterschiedlichen Zusammenhängen verschiedene Bedeutungen haben können. Die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über Rechnungsabschlüsse von Gesellschaften - die jetzt auf Gemeinschaftsebene harmonisiert sind - sollen Anteilseigner und Dritte (z. B. gegenwärtige und potenzielle Gläubiger und Arbeitnehmer) durch die zwingend vorgeschriebene Offenlegung von bestimmten Angaben schützen. Nationale Vorschriften über die Erstellung von Rechnungsabschlüssen für steuerliche Zwecke sollen dagegen die Einnahmen des Staates steigern und schützen. Die zwei Zusammenhänge unterscheiden sich somit offenkundig; in mehreren Mitgliedstaaten werden für steuerliche Zwecke und für die Zwecke des Rechnungsabschlusses von Gesellschaften sogar vollständig getrennte Bilanzen aufgestellt.
61. Drittens wird das vorlegende Gericht nach Gemeinschaftsrecht an das Urteil des Gerichtshofes nicht gebunden sein; dieses wird damit (wiederum nach Gemeinschaftsrecht) rein gutachtlichen Charakter haben. Durch diese Konsequenz wird die Aufgabe des Gerichtshofes, so wie sie im Vertrag vorgesehen ist, eindeutig verfälscht. Auch werden dadurch Fragen in Bezug auf den richtigen Einsatz der gerichtlichen Kapazitäten aufgeworfen.
62. Viertens würde die Zuständigkeit des Gerichtshofes keineswegs durch den Vertrag begründet werden, sondern völlig vom nationalen Recht abhängen, im vorliegenden Fall durch eine Reihe von Verweisungen, deren genaue Tragweite auf nationaler Ebene anscheinend streitig ist. Diese schwache Verbindung veranschaulicht ausgezeichnet, dass die Frage, ob das Gemeinschaftsrecht möglicherweise einschlägig ist, in einem solchen Zusammenhang ihrerseits eine Frage des innerstaatlichen Rechts ist, das durchaus streitig sein kann.
63. Fünftens zeigt die vorliegende Rechtssache, dass das Interesse der Gemeinschaft, wenn es als Rechtfertigung für die Annahme der Zuständigkeit durch den Gerichtshof in entsprechenden Fällen herangezogen wird, sich als zweischneidiges Schwert erweisen kann. Der Gerichtshof hat in den Urteilen Leur-Bloem und Giloy betont, dass ein klares Interesse der Gemeinschaft daran [besteht], dass die aus dem Gemeinschaftsrecht übernommenen Bestimmungen oder Begriffe unabhängig davon, unter welchen Voraussetzungen sie angewandt werden sollen, einheitlich ausgelegt werden, um künftige Auslegungsunterschiede zu verhindern". Es kann jedoch nicht im Interesse der Gemeinschaft liegen, dass die Zuständigkeit des Gerichtshofes in irgendeinem Fall allein vom nationalen Recht abhängt oder dass der Gerichtshof eine Entscheidung erlässt, zu deren Beachtung das innerstaatliche Gericht, an das sie gerichtet ist, nicht verpflichtet ist.
64. Schließlich zeigen die oben angesprochenen Punkte zusammen mit den von den Beteiligten in der vorliegenden Rechtssache abgegebenen Erklärungen, dass dem vom Gerichtshof in den Urteilen Leur-Bloem und Giloy niedergelegten Kriterium die rechtliche Bestimmtheit fehlt. Die Kommission hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass große Ungewissheit in der Frage bestehe, unter welchen Umständen der Gerichtshof in einem derartigen Fall zuständig sein werde, und hat den Gerichtshof aufgefordert, diese Ungewissheit durch eine Bestätigung der Entscheidung in der Rechtssache Leur-Bloem zu beseitigen. Da jedoch gerade diese Entscheidung zu einer solchen Ungewissheit geführt hat, kann ich nicht erkennen, wie eine bloße Bestätigung dieses Urteils hilfreich sein könnte.
65. Ich bin daher weiterhin davon überzeugt, dass die Einwände dagegen, dass der Gerichtshof seine Zuständigkeit für die Auslegung von gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften annimmt, die kraft nationalen Rechts auf Personen oder Sachverhalte anwendbar sind, die nicht in den Anwendungsbereich der in Frage stehenden gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften fallen, zwingend sind. Diese Einwände, dies sei hinzugefügt, scheinen durchschlagend genug, auch wenn man die weiteren praktischen Schwierigkeiten außer Acht lässt, zu denen die Annahme der Zuständigkeit in solchen Fällen sicherlich führen würde, wie z. B. die größere Schwierigkeit der Entscheidung über die Streitfragen, die erhebliche Zunahme der Arbeitsbelastung des Gerichtshofes und die sich daraus ergebende Beanspruchung der beschränkten gerichtlichen Kapazitäten.
66. Zusätzlich sei darauf hingewiesen, dass die oben diskutierten Einwände von der Lehre bekräftigt werden: Die Entscheidungen des Gerichtshofes in den Rechtssachen Leur-Bloem und Giloy sind von den Kommentatoren im Allgemeinen kritisch aufgenommen worden.
67. Meines Erachtens sollte der Gerichtshof daher die ihm durch die vorliegende Rechtssache gebotene Gelegenheit nutzen, von seinen Entscheidungen in den Rechtssachen Leur-Bloem und Giloy (und der damit zusammenhängenden Rechtsprechung), in denen er seine Zuständigkeit zur Auslegung von gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften angenommen hat, die kraft innerstaatlichen Rechts auf Personen oder Sachverhalte anwendbar sind, die nicht in den Anwendungsbereich der in Frage stehenden gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften fallen, abzugehen.
68. Sollte jedoch der Gerichtshof von der Notwendigkeit, so weit zu gehen, dass er von diesen Entscheidungen abgeht, nicht überzeugt sein, so gibt es eine alternative Vorgehensweise, die meines Erachtens die Schwierigkeiten, die die früheren Entscheidungen nach sich ziehen, zwar nicht beseitigen, jedoch zumindest abmildern würde. Diese Vorgehensweise würde darin bestehen, dass der Gerichtshof die Kriterien, die er im Urteil Kleinwort Benson niedergelegt hat (und über die er dann in den späteren Rechtssachen hinweggegangen ist) bekräftigt, dass nämlich Voraussetzung dafür, dass der Gerichtshof sich für zuständig erklären kann, ist, dass die streitigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften sowohl eine unmittelbare und unbedingte Verweisung auf das Gemeinschaftsrecht" enthalten als auch die innerstaatlichen Gerichte verpflichten, die bei ihnen anhängigen Rechtsstreitigkeiten in der Weise zu entscheiden, dass sie die Auslegung, die ihnen der Gerichtshof gegeben hat, absolut und unbedingt" anwenden. Diese Lösung, dies sei angemerkt, war die Betrachtungsweise, der Generalanwalt Ruiz-Jarabo in der Rechtssache Kofisa den Vorzug gegeben hat.
69. Auch diese Betrachtungsweise würde natürlich bedeuten, dass das Ersuchen in der vorliegenden Rechtssache unzulässig ist, da keine der beiden Voraussetzungen erfuellt ist. Selbst wenn der Gerichtshof sich aber dafür entscheiden sollte, seine Entscheidungen in den Rechtssachen Leur-Bloem und Giloy zu bestätigen, ist es meines Erachtens aufgrund der Ungewissheit, was den Anwendungsbereich dieser Entscheidungen und die Frage angeht, ob die Richtlinie in der vorliegenden Rechtssache im innerstaatlichen Recht einschlägig ist, zweifelhaft, ob diese Entscheidungen auf die vorliegende Rechtssache überhaupt Anwendung finden würden.
70. Man könnte denken, dass demzufolge keine Notwendigkeit besteht, die Urteile Leur-Bloem und Giloy zu überdenken, sondern dass die vorliegende Rechtssache vielmehr als ein von den früheren Rechtssachen abweichender Fall angesehen werden könnte. Meines Erachtens wird jedoch weiter in zukünftigen Fällen Ungewissheit geschaffen, wenn der Gerichtshof die Streitfrage jetzt nicht unzweideutig entscheidet. Darüber hinaus zeigt die vorliegende Rechtssache - wieder aus den oben diskutierten Gründen - dass es gute Gründe dafür gibt, die früheren Entscheidungen zu überdenken
Ergebnis
71. Ich komme daher zu dem Ergebnis, dass die richtige Antwort auf die vom Finanzgericht Hamburg vorgelegten Fragen darin bestehen würde, dass der Gerichtshof entscheidet, dass er für die Auslegung von gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften, die kraft nationalen Rechts auf Personen oder Sachverhalte anwendbar sind, die nicht in den Anwendungsbereich dieser Vorschriften fallen, nicht zuständig ist.