62021CC0677
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2023. január 12. (
1
)
C‑677/21. sz. ügy
Fluvius Antwerpen
kontra
MX
(a Vredegerecht te Antwerpen [antwerpeni békebíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112/EK irányelv – Adóköteles ügyletek – Adóalany – Jogellenes villamosenergia‑fogyasztás – A jogellenesen fogyasztott villamos energia kiszámlázása az ezért felelős elosztórendszer‑üzemeltető által – A »gazdasági tevékenység« fogalma – Az »egyéb közjog által szabályozott szerv« fogalma – A héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdésében említett tevékenységek elhanyagolható mértéke”
I. Bevezetés
1.
A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemben a Bíróságnak egy „áramlopás” héajogi következményeivel kell foglalkoznia. A kérdést előterjesztő bíróságnak ugyanis kétségei vannak azt illetően, hogy a jogellenesen eljáró villamosenergia‑felhasználónak az azt terhelő héával együtt kell‑e megfizetnie az elfogyasztott villamos energiát, vagy csak a héa nélküli, úgynevezett nettó árat kell‑e megfizetnie. A jelen esetben jogellenes villamosenergia‑vételezésre került sor a lakcímen személyes használatra, amelyet az elosztórendszer‑üzemeltető felfedezett, és ezt követően kiszámlázott az „áramtolvajnak”.
2.
A Bíróságnak tehát azzal az alapvető kérdéssel kell foglalkoznia, hogy a jogellenesen eljáró fogyasztóval szemben ugyanúgy fel kell‑e számítani a héát, mint a jogszerűen eljáró fogyasztóval szemben, ha megfelelő mennyiségű villamos energiát fogyaszt, vagy az előbbi „megspórolhatja” magának a héát. Ez végső soron kizárólag attól függ, hogy a fogyasztók adóalany általi „szándékolatlan” ellátása is a héajog értelmében vett adóztatandó és adóköteles ügyletnek minősül‑e.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
3.
Az uniós jogi hátteret a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héairányelv) (
2
) határozza meg.
4.
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja a következőket írja elő:
„A héa hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
a)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés”.
5.
A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
6.
A héairányelv 13. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:
„(1) Az állami, regionális és helyi közigazgatási szervek [helyesen: az államok, a régiók, a megyék és a települések] és egyéb közjog által szabályozott szervek nem minősülnek adóalanynak az olyan tevékenységek, illetve ügyletek vonatkozásában, amelyeket hatóságként folytatnak, még akkor sem, ha e tevékenységekkel, illetve ügyletekkel összefüggésben adókat, díjakat, illetékeket, járulékokat vagy egyéb közterheket szednek be.
Amennyiben azonban e szervek nem adóalanyként való kezelése a verseny jelentős torzulását eredményezné, az ilyen tevékenységek vagy ügyletek folytatása tekintetében adóalanynak minősülnek.
A közjog által szabályozott szervek minden esetben adóalanynak minősülnek az I. mellékletben meghatározott tevékenységeket illetően, amennyiben e tevékenységek mértéke nem elhanyagolható.”
7.
A héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése és (2) bekezdésének a) pontja határozza meg, mikor van szó értékesítésről:
„(1)   »Termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.
(2)   Az (1) bekezdésben említetten kívül termékértékesítésnek minősülnek a következők:
a)
termékre vonatkozó tulajdon átruházása hatóság által vagy nevében vagy törvény értelmében történő kisajátítás útján, ellenérték fejében”.
8.
A héairányelv 15. cikkének (1) bekezdése a villamos energia értékesítésére vonatkozik, és a következőket írja elő:
„A villamos energia, a gáz, a hő‑ vagy hűtési energia és hasonlók birtokba vehető dolognak minősülnek.”
B.
A belga jog
9.
A héairányelvet Belgiumban a héa‑törvénykönyv ültette át. Ezen túlmenően az energiaszolgáltatásra és a megfelelő számlázásra vonatkozó rendelkezéseket a flamand energiarendelet tartalmazza.
10.
Az energiarendelet 5.2.3. cikkének 1. §‑a előírja, hogy azt a lakossági fogyasztót, akinek az energiaszolgáltatója – például nemfizetés miatt – felmond, és aki nem köt új szerződést egy másik energiaszolgáltatóval, az elosztórendszer‑üzemeltető látja el.
11.
2018. május 1‑je óta, az energiadekrétum és az energiarendelet módosítását követően különös szabályok állnak rendelkezésre a szabálytalan energiavételezésre és az azért járó ellentételezésre vonatkozóan. E szabályokat jelenleg az energiadekrétum e dekrétum 5.1.2. cikkével és az energiarendelet 4.1.2. cikkével összefüggésben értelmezett 1.1.3. cikkének 40° /1. pontja tartalmazza.
12.
Az energiadekrétum 1.1.3. cikkének 40° /1. pontja az energiacsalás fogalmát úgy határozza meg, mint valamely személy által elkövetett olyan jogellenes cselekmény, akár aktív, akár passzív, amely jogosulatlan előny megszerzésével jár együtt.
13.
Az energiadekrétum 5.1.2. cikke rögzíti továbbá, hogy az 1.1.3. cikk 40° /1. pontjában említett energiacsalás következményeinek megszüntetése érdekében a hálózatüzemeltetőnél felmerült költségeket, a kikapcsolás, a csatlakozás vagy mérőberendezés rendezésének, a visszakapcsolás, a jogalap nélküli gazdagodás költségei és a kamatok az érintett rendszerhasználót terhelik. Ezen túlmenően a hálózatüzemeltető vagy annak megbízottja a fent említett költségeket, valamint a jogalap nélküli gazdagodást és kamatokat közvetlenül a rendszerhasználóval szemben érvényesítheti.
14.
Az energiarendelet 4.1.2. cikkének 1. §‑a előírja, hogy hogyan kell kiszámítani a jogalap nélküli gazdagodást, és mely tételek képezik a jogalap nélküli gazdagodás részét. A jogalap nélküli gazdagodás tehát többek között a szállított energia elkerült költségeit foglalja magában (az energiarendelet 4.1.2. cikke 1. §‑a harmadik bekezdésének 4° pontja).
15.
Az energiarendelet 4.1.2. cikkének 3. §‑a továbbá előírja, hogy a jogalap nélküli gazdagodás után felszámított ellentételezést pontosan meghatározott módon kell megállapítani, és annak tartalmaznia kell az adókat, az illetékeket és a héát.
III. A tényállás és az előzetes döntéshozatali eljárás
16.
A Fluvius Antwerpen elosztórendszer‑üzemeltető (a továbbiakban: Fluvius) a 2017. május 7. és 2019. augusztus 7. közötti időszak villamosenergia‑fogyasztása címén (a héát tartalmazó) 813,41 euró összeg megfizetése iránt keresetet indított MX természetes személy (a továbbiakban: alperes) ellen.
17.
Az interneten elérhető nyilvános információk alapján úgy tűnik, hogy a Fluvius elosztórendszer‑üzemeltető egy több önkormányzat egyesületeként közfeladatok ellátásával megbízott közjogi jogi személy. Az említett feladatok közé tartozik többek között a villamosenergia‑ és gázelosztórendszer flamand rendelkezések értelmében vett üzemeltetése. A Fluvius állítása szerint ezzel szemben polgári személyiség áll fenn, amelyet a Belga Királyság sui generis jogi formaként határoz meg.
18.
A Fluvius 813,41 euró – 131,45 euró héát magában foglaló – összeget számított fel az alperessel szemben a villamosenergia‑szállításért. Ezen összeg kiszámlázására nem került sor, mivel a Fluvius az energiarendelet 5.2.3. cikkének 1. §‑a szerinti közszolgáltatási kötelezettsége alapján szállított villamos energiát az alperesnek. Ezen összeg kiszámlázására azért került sor, mivel az alperes úgy vételezett villamos energiát a lakcímén, hogy nem kötött szerződést kereskedelmi energiaszolgáltatóval, és korábban valamely (másik) kereskedelmi energiaszolgáltató nem mondta fel az e címre vonatkozó szerződést. A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a villamos energiának kereskedelmi szerződés megkötése és az elosztórendszer‑üzemeltetőnek való bejelentés nélkül a hálózatból való vételezése jogellenes cselekménynek tekinthető, amely jogosulatlan előny megszerzésével jár együtt, és így energiacsalásnak minősül.
19.
A számlázásra azután került sor, hogy a Fluvius idővel megállapította ezt a tényleges vételezést (a továbbiakban: szabálytalan vételezés). A szabálytalan vételezés kezdetén és végén leolvasott mérőórák összehasonlítása alapján ezen időszak fogyasztása után 813,41 euró – 131,45 euró héát magában foglaló – összegű számlát állítottak ki.
20.
A kiszámlázott időszakra a Fluvius csatlakozásra vonatkozó szabályai vonatkoznak. Ezek a csatlakozásra vonatkozó szabályok azonban nem határozzák meg a szabálytalan vételezés esetén felszámított ellentételezés összegét, és azt sem, hogy az ellentételezés után kell‑e héát felszámítani. E szabályok csak azt írják elő „A szabálytalan energiavételezés és a helyzet rendezéséért járó ellentételezés” cím alatt, hogy mind a nyilvántartott, mind az esetlegesen szabálytalan vételezés miatt nem nyilvántartott fogyasztás után az elosztórendszer‑üzemeltető számlát állít ki a vételező felé.
21.
A Fluvius úgy véli, hogy a hálózatüzemeltető a felhasználónak a vételezés után számlát állíthat ki még akkor is, ha arra szolgáltatási szerződés nélkül került sor. A belga héa‑törvénykönyv értelmében a szabálytalan vételezés után héát kell felszámítani. E törvénykönyv szerint ugyanis héaköteles értékesítésről van szó, ha egy termék tulajdonjoga ellentételezés fejében valamely hatóság által vagy nevében elfogadott követelmény, valamint általában törvény, dekrétum, rendelkezés, rendelet vagy közigazgatási aktus alapján száll át.
22.
2018. május 1‑jét megelőzően nem volt olyan jogszabály, amely kifejezetten szabályozta volna, hogy a szabálytalanul energiát vételező személy által fizetendő – a kérdést előterjesztő bíróság által ellentételezésként hivatkozott – összeg után kell‑e héát felszámítani, vagy sem. 2018. május 1‑je óta, az energiadekrétum és az energiarendelet módosítását követően állnak rendelkezésre erre vonatkozó szabályok, amelyek a héa felszámítását is előírják. A kérdést előterjesztő bíróságban azonban felmerül a kérdés, hogy e rendelkezések, amelyek a héa felszámítását írják elő, ellentétesek‑e a héairányelvvel.
23.
E körülmények között a Vredegerecht te Antwerpen (antwerpeni békebíróság, Belgium) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„[1)]
Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 14. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját, hogy az energia szabálytalan vételezése termékértékesítésnek, vagyis olyan birtokba vehető dolog átengedésének minősül, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel?
[2)]
Az e kérdésre adott nemleges válasz esetén: Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 14. cikke (2) bekezdésének a) pontját, hogy az energia szabálytalan vételezése termékértékesítésnek minősül, vagyis a termékre vonatkozó tulajdon átruházása hatóság által vagy nevében vagy törvény értelmében történő kisajátítás útján, ellenérték fejében?
[3)]
Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 9. cikkének (1) bekezdését, hogy amennyiben a [Fluvius] a szabálytalanul vételezett energia után ellentételezésre jogosult, akkor adóalanynak kell tekinteni, mivel a szabálytalan vételezés a [Fluvius] »gazdasági tevékenységének«, vagyis materiális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosításának a következménye?
[4)]
Amennyiben a 2006/112/EK irányelv 9. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az energia szabálytalan vételezése gazdasági tevékenységnek minősül, úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdését, hogy a [Fluvius] hatóságnak minősül, és ha igen, úgy kell‑e értelmezni a 13. cikk (1) bekezdésének harmadik albekezdését, hogy az energia szabálytalan vételezése a [Fluvius] olyan tevékenységének eredménye, amelynek mértéke nem elhanyagolható?”
24.
A Bíróság előtti eljárásban a Fluvius, a Belga Királyság, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság eltekintett a szóbeli tárgyalás megtartásától az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján.
IV. Jogi értékelés
25.
Első és második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság végső soron arra keres választ, hogy az elosztórendszer‑üzemeltető terhére történő jogellenes villamosenergia‑vételezés a héajog értelmében vett adóztatandó és adóköteles ügyletnek minősül‑e. A héairányelv 15. cikke birtokba vehető dologként határozza meg a villamos energiát. Mivel ezt az alperes elfogyasztotta, a héairányelv 14. cikkének (1) vagy (2) bekezdése szerinti értékesítés megvalósulása jöhet szóba (erről lásd az A. pontot). Ha adóztatandó és adóköteles villamosenergia‑értékesítésről van szó, a kérdést előterjesztő bíróság azt is meg szeretné tudni, hogy a Fluvius ezáltal gazdasági tevékenységet folytat‑e (erről lásd a B. pontot), és hogy a héairányelv 13. cikke adott esetben újból kizárja‑e az adóztatást (erről lásd a C. pontot).
A.
Szabálytalan villamosenergia‑vételezés mint a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése vagy (2) bekezdésének a) pontja szerinti értékesítés (első és második kérdés)
26.
Az első két kérdés annak tisztázására irányul, hogy a jelen esetben a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében vett ellenszolgáltatás fejében teljesített értékesítésről van‑e szó, és ha igen, akkor melyik rendelkezés alapján. Ha az alperes jogkövető módon járt volna el, senki nem kételkedne abban, hogy a héairányelv 15. cikke értelmében vett villamos energia adóztatandó és adóköteles értékesítéséről van szó. A kérdés csak azért merül fel, mert az alperes anélkül vételezett villamos energiát, hogy villamosenergia‑szolgáltatási szerződést kötött volna egy energiaszolgáltatóval, és hogy teljesültek volna egy, az elosztórendszer‑üzemeltető általi „alapellátáshoz” hasonló, jogszabályon alapuló kötelmi viszony feltételei.
27.
A belga jog szerint tehát az elosztórendszer‑üzemeltető kárára elkövetett „áramlopás” esete áll fenn, aki azonban felfedezte ezt, és most meg szeretné fizettetni a „tolvajjal” a vételezett villamos energiát. A vonatkozó belga energiarendelet ezt az érintett felhasználó (a „tolvaj”) jogosulatlan előnyeként határozza meg, amely ellentételezésként kiszámlázható. Más tagállamokban alkalmasint kompenzációs kártalanításról vagy akár kártérítésről lenne szó.
28.
A héairányelv 15. cikkével összefüggésben értelmezett 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja és 14. cikkének (1) bekezdése szerinti feltételek tulajdonképpen maradéktalanul fennállnak. Eszerint a héa hatálya alá tartozik az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés. A teljesítés helye Belgium volt, a Fluvius a héa hatálya alá tartozó elosztórendszer‑üzemeltető volt (azt, hogy e tekintetben is ilyenként járt‑e el, a harmadik kérdés keretében a B. pontban vizsgálom meg), és a héairányelv 15. cikke szerint a villamos energia birtokba vehető dolognak minősül.
29.
A villamosenergia‑vételezéssel a rendelkezési jog is átszállt (a héairányelv 14. cikkének megfelelően) a Fluviusról az alperesre, aki nyomban el is fogyasztotta a villamos energiát. E fogyasztáshoz a Fluvius alkalmasint nem járult hozzá, de megakadályozni sem tudta azt. Megállapítható tehát, hogy a Fluvius objektíve – még ha valószínűleg akarata ellenére is – termékértékesítést teljesített az alperes részére. Ezért az alperesnek az elfogyasztott villamos energia mennyiségétől függően meghatározott pénzösszeget kell fizetnie, és így ezen értékesítésre ellenszolgáltatás fejében került sor.
30.
Első látásra a héairányelv nem kezeli másként a jogellenesen eljáró villamosenergia‑felhasználót (jelen esetben az alperest), mint a jogszerűen eljáró villamosenergia‑felhasználót. Mindkettőnek meg kell fizetnie (az egyiknek szerződés, a másiknak jogszabály alapján) az objektíve elfogyasztott villamos energia árát, amely magában foglalja a héát. Ezen eredmény sem a héajog fogyasztásiadó‑jellegével, sem a semlegesség vagy az arányosság elvével nem ellentétes. Ellenkezőleg, a semlegesség elve főszabály szerint megköveteli a jogszerű és a jogellenes tevékenységekkel való egyenlő bánásmódot. (
3
)
31.
A belgiumi kérdést előterjesztő bíróság mindazonáltal nyilvánvalóan lehetségesnek véli, hogy ez az alperes általi jogellenes villamosenergia‑vételezés nem adóztatandó ügyletnek minősül. Ebben az esetben a héairányelv alapján nem lehetne héát felszámítani az alperessel szemben. Ezért felmerül az a döntő kérdés, hogy a ténylegesen adóztatandó és adóköteles villamosenergia‑értékesítést nem adóztatandóként kell‑e kezelni pusztán azért, mert a fogyasztó maga szerezte be jogellenesen az értékesítés tárgyát (jelen esetben a villamos energiát), ennek ellenére azonban – nem szerződés, hanem jogszabály alapján – köteles azért a fogyasztással arányos, összehasonlítható összeget fizetni.
1. Jogellenes tevékenységek adóztatása a héajogban
32.
Tudomásom szerint a Bíróság még nem foglalt állást egy fogyasztási cikk fogyasztó általi jogellenes beszerzésének kérdésében. Rendelkezésre áll azonban állandó ítélkezési gyakorlat azzal kapcsolatban, hogy miként kell kezelni az eladó, illetve a szolgáltatás nyújtójának jogellenes tevékenységeit a héajogban.
33.
Eszerint az adósemlegesség elvével a héakivetés területén ellentétes a jogszerű és a jogszerűtlen ügyletek általában való megkülönböztetése. (
4
) A Bíróság véleménye szerint a megkülönböztetés csak olyan esetekben megengedett, amelyekben bizonyos termékek különleges jellemzői miatt mindenfajta verseny kizárt egy jogszerű és egy jogellenes gazdasági ágazat között. (
5
)
34.
A jelen esetben mindenesetre nem alkalmazható ilyen „res extra commercium” kivétel. A villamos energia nem olyan termék, amelynek forgalmazása jellegénél vagy megfelelő tulajdonságainál fogva tilos lenne. Következésképpen a jogszerű és a jogellenes villamosenergia‑értékesítést a héa szempontjából azonos módon kell kezelni.
35.
Igaz ugyan, hogy az ítélkezési gyakorlat eddig csak az eladó, illetve a szolgáltatás nyújtójának jogellenes tevékenységeivel foglalkozott. Ugyanakkor a vevők, illetve a szolgáltatások igénybevevői is folytathatnak vállalkozási tevékenységet, tehát lehetnek versenytársak. Ha nem teljes mértékben jogosultak az előzetesen felszámított adó levonására, akkor jogellenes tevékenységeik adóztatásának elmaradása versenyelőnyt jelentene számukra, és így sértené az adósemlegesség elvét. Egy fogyasztási cikk fogyasztó általi jogellenes beszerzését következésképpen ugyanúgy kell kezelni, mint annak jogszerű beszerzését.
2. A héa általánosfogyasztásiadó‑jellege
36.
A jogszerű és a jogellenes villamosenergia‑fogyasztással való egyenlő bánásmód mellett szól a héa általánosfogyasztásiadó‑jellege is. A héa célja a fogyasztó elfogyasztható haszon megszerzésére fordított vagyoni kiadásaiban megmutatkozó pénzügyi teljesítőképességének megadóztatása. (
6
) A jogellenesen elfogyasztott villamos energia ilyen elfogyasztható haszon. Az „áramtolvajnak” a jelen esetben szintén pénzt kell fordítania arra.
37.
Ha általánosságban a fogyasztási cikk végső fogyasztó általi fogyasztására fordított pénzügyi kiadásokat kell megadóztatni, akkor nem lehet jelentősége annak, hogy ez a fogyasztás jogellenesen és adott esetben az eladó, illetve a szolgáltatás nyújtója tudta nélkül vagy akár akarata ellenére valósult‑e meg, amíg erre pénzt kellett fordítani.
38.
Ez a megközelítés már a Bíróság ítélkezési gyakorlatából is kitűnik. Néhány ítéletében a Bíróság megállapította, hogy ellenszolgáltatás, illetve ellenérték fejében történő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás akkor valósul meg, ha közvetlen kapcsolat áll fenn az értékesített termék, illetve a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenszolgáltatás, illetve ellenérték között. (
7
) E szempontból az volt a döntő, hogy a haszon mértéke kapcsolatban állt‑e az ellenszolgáltatás, illetve ellenérték összegével. (
8
) Mivel a jelen esetben a jogellenesen vételezett villamos energia mennyisége (azaz a haszon mértéke) közvetlen kapcsolatban áll a Fluvius által követelt összeggel, a Fluvius által az alperes részére ellenszolgáltatás fejében történt villamosenergia‑értékesítésről van szó.
39.
Ezen mit sem változtat, hogy a Bíróság később inkább azt az álláspontot képviselte, hogy a szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül „ellenérték fejében” teljesítettnek, ha a szolgáltatás nyújtója és igénybevevője között jogviszony áll fenn. (
9
) A Bíróság ugyanis mind ez idáig nyitva hagyta azt a kérdést, hogy az ilyen jogviszonynak milyen minőséggel kell rendelkeznie. Egy általános fogyasztási adó alkalmazási körében ezt inkább tágan kell értelmezni. (
10
) Nem kell, hogy „rendes” szerződéses jogviszonyról legyen szó, mivel még az úgynevezett becsületbeli adósság sem akadályozhatta meg, hogy kapcsolat álljon fenn a szolgáltatás és a „becsületbeli alapon” fizetett ellenérték között. (
11
)
40.
Következésképpen elegendő, ha az eladó, illetve a szolgáltatás nyújtója és a vevő, illetve a szolgáltatás igénybevevője között bármiféle jogviszony fennáll. Ez többnyire egy szerződéses jogviszony, nem kizárt azonban a jogszabályon alapuló jogviszony sem. Ami döntő, az a pénzfizetés és valamely konkrét fogyasztási cikk között fennálló közvetlen kapcsolat. (
12
) Ezért a Bíróság megállapította, hogy akkor is ellenérték fejében történő szolgáltatásnyújtásról van szó, ha a szerződés lejárat előtti megszüntetése miatt „kötbért” kell fizetni, amely megegyezik azzal az árral, amelyet a szerződés megszüntetése nélkül is meg kellett volna fizetni. (
13
) Ugyanez vonatkozott a parkolóhely felhasználó általi nem szerződésszerű használatára is. (
14
)
41.
A jelen esetben közvetlen kapcsolat áll fenn a pénzfizetés és a vételezett villamos energia elfogyasztása között. Az e villamos energiáért fizetendő díjat szabályozó energiarendelet alapján kétségtelenül jogviszony, mégpedig jogszabályon alapuló jogviszony áll fenn az elosztórendszer‑üzemeltető (a Fluvius) és a fogyasztó (az alperes) között.
42.
Az Alapjogi Charta 20. cikkére tekintettel is csak nehezen indokolható, hogy a tisztességes villamosenergia‑fogyasztót miért terheli olyan adó, amelyet a tisztességtelen (jogellenesen eljáró) villamosenergia‑fogyasztónak nem kell viselnie, jóllehet e szolgáltatásoknak közös a piaca, és mindketten ugyanarra az elfogyasztható haszonra fordítanak pénzt. Ezen eltérő bánásmódot igazoló objektív okok mindenesetre nem fedezhetők fel.
3. A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjából a contrario levonható következtetés
43.
Ezt az eredményt megerősíti a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontjából a contrario levonható következtetés. E rendelkezés egyértelművé teszi, hogy a termékre vonatkozó tulajdon átruházása (amely a rendelkezési jog héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében vett megszerzésének prototípusa) akkor is értékesítésnek minősül, ha ezen átruházásra hatóság által vagy nevében vagy törvény értelmében történő kisajátítás útján kerül sor, és annak fejében ellenértéket kell fizetni.
44.
Igaz ugyan, hogy a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti feltételek a jelen esetben – Belgium álláspontjával ellentétben – nem állnak fenn. A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja ugyanis azt feltételezi, hogy a termékre vonatkozó tulajdon átruházására hatóság által vagy nevében vagy törvény értelmében történő kisajátítás útján kerül sor. (
15
) A héairányelv 14. cikke (2) bekezdése a) pontja alkalmazásának klasszikus esete ezért az ellenérték fejében történő kisajátítás.
45.
A jelen esetben azonban a termékre (jelen esetben a villamos energiára) vonatkozó tulajdon átruházására nem hatóság által vagy nevében vagy törvény értelmében történő kisajátítás útján kerül sor, hanem az alperes általi jogellenes vételezés és az azonnali elfogyasztás útján. A Fluvius csupán gyakorlatilag tűrni kénytelen ezt a vételezést. Az alperes fizetési kötelezettsége viszont jogszabályon (jelen esetben az energiarendeleten) alapul.
46.
A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének a) pontja mögött azonban az az értékelés húzódik meg, hogy nem szabad jelentőséggel bírnia annak, hogy az adóalany önként ruház‑e át valamely fogyasztási cikket ellenszolgáltatás fejében, vagy ezen átruházásra nem önként, de szintén ellenszolgáltatás fejében kerül‑e sor. Még egyértelműbbé vált ez a megközelítés a hatodik irányelvre vonatkozó bizottsági javaslatban. Abban még úgy szólt az 5. cikk (2) bekezdése, hogy értékesítésnek minősül: „f) a dologra vonatkozó tulajdon átruházása ellenérték fizetése fejében, hatóság által vagy nevében történt rendelkezés alapján, ha a vagyontárgy hatósági úton kívüli értékesítése adóköteles lenne”. (
16
) Ez világosabban megmutatta, hogy a jogalkotó lényegében arra törekszik, hogy a fogyasztók azonos ellátása esetén a bánásmód is azonos legyen. Nem szabad jelentőséggel bírnia, hogy valamely fogyasztási cikket miért és milyen alapon ruháznak át ellenszolgáltatás fejében.
47.
Ez az értékelés még mindig tetten érhető a héairányelv 14. cikke (2) bekezdése a) pontjának szövegében. Az véleményem szerint minden további nélkül átültethető a jelen ügyre is. Ha a villamos energia tulajdonosa (a Fluvius) nem tudja megakadályozni a tulajdon jogellenes vételezés útján történő átruházását, ezért azonban jogszabály alapján a fogyasztással arányos díjazásban részesül, akkor ez ellenszolgáltatás fejében (kényszerűen) teljesített, a héa hatálya alá tartozó értékesítés mellett szól. Ez különösen így van akkor, ha az ügylet a héa hatálya alá tartozna, ha a villamos energia tulajdonosa önként (azaz szerződés alapján) értékesítette volna azt.
48.
Ugyanis ha már az akarat ellenére, jogszabály előírása alapján történő tulajdonátruházás is értékesítésnek minősül, akkor ez különösen így van az olyan tulajdonátruházás esetében, amelyre szintén az akarat ellenében kerül sor, de a jogszabály nem ezt, hanem a díjfizetési kötelezettséget írja elő. A tulajdonosnak mindkét esetben kényszerűen el kell tűrnie a tulajdon elvesztését, és ezért díjazásban, illetve ellentételezésben részesül a vevőtől, illetve a szolgáltatás igénybevevőjétől (a fogyasztótól).
4. Közbenső következtetés
49.
E tekintetben – a Bizottsággal egyetértésben – úgy vélem, hogy már a héairányelv 14. cikke (1) bekezdésének alkalmazási feltételei is teljesülnek. A villamosenergia‑vételezés révén a Fluvius villamosenergia‑értékesítést teljesített (pontosabban: tűrt), amelyért jogszabály alapján díjat kell fizetni. Ellenszolgáltatás fejében történt értékesítésről van tehát szó.
50.
A héairányelv 14. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját következésképpen úgy kell értelmezni, hogy a villamos energia szabálytalan vételezése ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek minősül, ha a jogszabály alapján fizetendő díj ugyanúgy arányos a fogyasztással, mint szabályszerű vételezés esetén. A tisztességtelenül eljáró energiafogyasztó nem részesülhet kedvezőbb héajogi bánásmódban, mint a tisztességesen eljáró energiafogyasztó.
B.
Szabálytalan villamosenergia‑vételezés útján történő ellátás mint a Fluviushoz hasonló elosztórendszer‑üzemeltető gazdasági tevékenysége (harmadik kérdés)
51.
A kérdést előterjesztő bíróság harmadik kérdése a héairányelv 9. cikkének (1) bekezdésére vonatkozik. A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az elosztórendszer‑üzemeltetőt, amely főszabály szerint nem villamosenergia‑értékesítőként jár el, a szabálytalanul vételezett villamosenergia‑mennyiségek vonatkozásában e tekintetben is adóalanynak kell‑e tekinteni.
52.
Végső soron ez azt a kérdést érinti, hogy miként kell minősíteni azokat az ellenszolgáltatás fejében végzett tevékenységeket, amelyek nem képezik a tulajdonképpeni főtevékenység részét. Természetes személyek esetében ez a kérdés gyakrabban merül fel, mivel az lényegében a vállalkozási (és így héaköteles) és a magánjellegű (nem héaköteles) tevékenység elhatárolására vonatkozik. Valószínűtlennek tűnik azonban, hogy a hiányzó villamosenergia‑mennyiségeket egyébként saját költségén kompenzálni köteles elosztórendszer‑üzemeltető által ellenszolgáltatás fejében történő villamosenergia‑értékesítés nem vállalkozási (vagy akár magánjellegű) tevékenységnek minősülhetne.
53.
A villamos energia értékesítése ugyanis a jelen esetben közvetlenül kapcsolódik az elosztórendszer‑üzemeltetői tevékenységhez. Úgy tűnik, hogy Belgiumban az elosztórendszer‑üzemeltetőnek saját költségén kell kompenzálnia a villamos energia harmadik személy által történő jogellenes vételezéséből eredő villamosenergia‑hiányt. Következésképpen már a jogszabály (jelen esetben az energiarendelet) is a Fluvius gazdasági tevékenységének körébe sorolja a jogszabályon alapuló jogviszony keretében történő „szándékolatlan” értékesítések e kockázatát. Ezzel a Fluvius esetében éppen elosztórendszer‑üzemeltetői tevékenységének egyik jellemző vállalkozói kockázata valósul meg.
54.
A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdését következésképpen úgy kell értelmezni, hogy az elosztórendszer‑üzemeltető általi villamosenergia‑értékesítés is az elosztórendszer‑üzemeltető gazdasági tevékenységének minősül, ha és mert abban elosztórendszer‑üzemeltetőként folytatott gazdasági tevékenységének kockázata valósul meg.
C.
A közjogi elosztórendszer‑üzemeltetőnek a héairányelv 13. cikkének (1) bekezdése szerinti adóalanyiságáról (negyedik kérdés)
55.
A negyedik kérdés két részből tevődik össze. A negyedik kérdés első része úgy szól, hogy „úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdését, hogy a [Fluvius] hatóságnak [vagyis – tekintettel arra, hogy a hatóság kifejezés, az eljáró személy státuszának leírása céljából, egyes nyelvi változatok esetében egyáltalán nem, más nyelvi változatok esetében pedig legalábbis nem szerepel a 13. cikkben – »egyéb közjog által szabályozott szervnek«] minősül”. Ez a konkrét tényállás értékelésére vonatkozó kérdés, amely kizárólag a kérdést előterjesztő bíróság hatáskörébe tartozik.
56.
A Bíróság nem rendelkezik elegendő ténybeli információval ahhoz, hogy megválaszolja azt az átalakított kérdést, hogy a Fluvius jogi formájában működő elosztórendszer‑üzemeltetőt „egyéb közjog által szabályozott szervnek” kell‑e tekinteni. Ha a Fluvius például – ahogyan azt maga állítja – magánjogi személynek minősül, akkor nem lehet szó „egyéb közjog által szabályozott szervről”.
57.
Az irányelv szövegével csak nehezen egyeztethető össze a „közjog által szabályozott szerv” kifejezés „magánjog által szabályozott szervként” való értelmezése. Ez még inkább így van akkor, ha a héairányelv 13. cikkének (1) bekezdését ténylegesen „szigorúan kell értelmezni”. (
17
) Mindazonáltal a Bíróság a Saudaçor ügyben nyilvánvalóan lehetségesnek tartotta, hogy egy magánjogi tőkeegyesítő társaság bizonyos körülmények között „egyéb közjog által szabályozott szervnek” tekinthető. (
18
) A Bíróság azonban úgy fogalmazta meg az ehhez szükséges követelményeket (a közigazgatási szervezetrendszer része, hatósági jogkörökkel való rendelkezés és azok gyakorlása), (
19
) hogy azok voltaképpen sohasem teljesülhetnek egy magánjogi tőkeegyesítő társaság esetében.
58.
Az interneten elérhető nyilvános információk alapján azonban úgy tűnik, hogy a Fluvius elosztórendszer‑üzemeltető egy több önkormányzat egyesületeként közfeladatok ellátásával megbízott közjogi jogi személy. Ebben az esetben azonban minden további nélkül „egyéb közjog által szabályozott szervről” van szó, és a kérdést előterjesztő bíróság negyedik kérdésének első része nem érthető.
59.
A negyedik kérdés második részében a kérdést előterjesztő bíróság a héairányelv 13. cikke (1) bekezdése harmadik albekezdésének értelmezésére kérdez rá. E rendelkezés értelmében a közjog által szabályozott szervek – még az általuk hatóságként folytatott tevékenységek vonatkozásában is – adóalanynak minősülnek az I. mellékletben meghatározott tevékenységeket illetően (a villamosenergia‑szolgáltatás is ebbe a körbe tartozik – lásd a 2. pontot). Ez akkor is így van, ha e tevékenységek nem adóztatandó ügyletként való kezelése nem eredményezné a verseny jelentős torzulását (második albekezdés). E főszabály szerinti adóztatás alól azonban kivételt tesz a harmadik albekezdés annyiban, „amennyiben e tevékenységek mértéke nem elhanyagolható”. A kérdést előterjesztő bíróság ez utóbbi kivétel értelmezését kéri.
60.
Úgy tűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság abból a téves előfeltevésből indul ki, hogy az I. melléklet értelmében vett elhanyagolható mértékű tevékenységek esetében az ügyletek adóztatása automatikusan kizárt. A héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdése azonban egy olyan szabályozás, amely csak a 13. cikk (1) bekezdése szerinti feltételek fennállása esetén alkalmazható. E rendelkezés célja csupán annak biztosítása, hogy a fogyasztók ellátásának ezeket az I. mellékletben felsorolt jellemző tevékenységeit végző, közjog által szabályozott szerveket automatikusan adóalanyként kezeljék még akkor is, ha e tekintetben hatóságként járnak el. Ha tehát már a héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése (hatóságként folytatott tevékenység) vagy második albekezdése (a verseny jelentős torzulásának hiánya) szerinti feltételek sem állnak fenn, a harmadik albekezdés és az elhanyagolható tevékenységek tekintetében abban szabályozott kivétel eleve nem bír jelentőséggel.
61.
A kérdést előterjesztő bíróság nem fejtette ki azonban, hogy az I. melléklet 2. pontjának hatálya alá tartozó, a Fluvius által elosztórendszer‑üzemeltetőként végzett villamosenergia‑szolgáltatás hogyan lehetne olyan tevékenység, amelyet a Fluvius hatóságként folytat (a héairányelv 13. cikkének (1) bekezdése). Az a tény, hogy a Fluviusnak polgári bíróság előtt kell keresetet indítania a villamosenergia‑értékesítés ellenszolgáltatásáért, inkább ez ellen szól. A Bíróság azt sem tudja megítélni, hogy ezen értékesítések adóztatásának elmaradása a verseny jelentős torzulását eredményezné‑e (a héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének második albekezdése). Ez valószínűleg az értékesített villamos energia mennyiségétől függ, amelyet a kérdést előterjesztő bíróság szintén nem közölt. A Fluvius által közölt számadatok inkább a verseny torzulása mellett szólnak.
62.
Igaz ugyan, hogy ha a kérdést előterjesztő bíróság mégis arra a következtetésre jutna, hogy a szabálytalan vételezés keretében történő villamosenergia‑szolgáltatás olyan tevékenységnek minősül, amelyet a Fluvius hatóságként folytat, és amely tevékenység adóztatásának elmaradása a verseny jelentős torzulását sem idézi elő, akkor alkalmazandó lenne a harmadik albekezdés. A Fluviust ez esetben adóalanynak kellene tekinteni az I. melléklet hatálya alá tartozó villamosenergia‑szolgáltatás miatt, kivéve, ha e tevékenység mértéke elhanyagolható. Véleményem szerint azonban a jelen ügyben még ebben az esetben sem lenne alkalmazandó ez a harmadik albekezdésben szereplő kivétel.
63.
Amint azt máshol már kifejtettem, (
20
) a héairányelv 13. cikke azon az előfeltevésen alapul, hogy az állam mint adójogi hitelező által hatóságként folytatott tevékenységeket az államnak a versenysemlegesség megőrzése érdekében nem kell újra megadóztatnia. (
21
) Az ilyen „hivatalos tevékenységek” főszabály szerint már a szükséges típus alapú szemlélet alapján sem minősülnek a héairányelv 9. cikke értelmében vett gazdasági tevékenységnek.
64.
Ha mégis gazdasági tevékenységnek minősülnek, akkor az irányelv 13. cikkének (1) bekezdése az egyszerűsítési szabályok alapján bizonyos körülmények között megakadályozza, hogy emiatt az állam számára adójogi kötelezettségek (fizetési, nyilvántartási és bevallási kötelezettségek) keletkezzenek. Következésképpen a harmadik albekezdés értelmében vett „elhanyagolható mértékű tevékenységekről” is csak akkor lehet szó, ha az egyszerűsítési koncepció továbbra is releváns. Ez azt feltételezi, hogy kizárólag az I. melléklet értelmében vett elhanyagolható mértékű tevékenységek alapján keletkeznek különös fizetési, nyilvántartási és bevallási kötelezettségek a közjog által szabályozott szerv számára.
65.
A jelen esetben nem ez a helyzet, mert a Fluvius már elosztórendszer‑üzemeltetői tevékenysége alapján adóalanynak minősül. A szabálytalan vételezés útján történő villamosenergia‑értékesítés adóztatása révén nem keletkeznek olyan további kötelezettségek, amelyeket egyszerűsítési szabályokkal kellene elkerülni. Ez a megszorító megközelítés megfelel a Bíróság ítélkezési gyakorlatának, amely szerint a héairányelv 13. cikkének (1) bekezdését szigorúan kell értelmezni. (
22
)
V. Végkövetkeztetések
66.
Ezért azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Vredegerecht te Antwerpen (antwerpeni békebíróság, Belgium) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
1)
A héairányelv 14. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy az energia szabálytalan vételezése ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésnek minősül, ha a jogszabály alapján fizetendő díj arányos a fogyasztással.
2)
A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az elosztórendszer‑üzemeltető akkor is gazdasági tevékenységet folytathat, ha ehhez kiegészítő jelleggel villamos energiát értékesít. Ez akkor van így, ha ezen értékesítésben – például jogellenes villamosenergia‑vételezés miatt – elosztórendszer‑üzemeltetőként folytatott gazdasági tevékenységének kockázata valósul meg.
3)
A héairányelv 13. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdése értelmében vett elhanyagolható mértékű tevékenységekről csak akkor lehet szó, ha a közjog által szabályozott szerv nem tekinthető adóalanynak egyéb tevékenységei alapján.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	A 2006. november 28‑i tanácsi irányelvnek (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) a vitatott években (2017. május és 2019. augusztus között) hatályos változata.
(
3
)	Kokott, J., EU Tax Law, 2022, 127. o.; 3. § 33. és azt követő, valamint 36. és azt követő pontok további hivatkozásokkal.
(
4
)	Lásd csak: 2011. november 10‑iRank Group ítélet (C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 45. pont); 2006. július 6‑iKittel és Recolta Recycling ítélet (C‑439/04 és C‑440/04, EU:C:2006:446, 50. pont); 1999. június 29‑iCoffeeshop Siberië ítélet (C‑158/98, EU:C:1999:334, 14. és 21. pont).
(
5
)	Ez vonatkozik például a kábítószerekre és a hamis pénzre. Lásd: 1999. június 29‑iCoffeeshop Siberië ítélet (C‑158/98, EU:C:1999:334, 21. pont); 1998. június 11‑iFischer ítélet (C‑283/95, EU:C:1998:276, 21. pont); 1998. május 28‑iGoodwin és Unstead ítélet (C‑3/97, EU:C:1998:263, 9. pont); 1993. augusztus 2‑iLange ítélet (C‑111/92, EU:C:1993:345, 16. pont); 1990. december 6‑iWitzemann ítélet (C‑343/89, EU:C:1990:445, 19. pont); 1988. július 5‑iVereniging Happy Family Rustenburgerstraat ítélet (289/86, EU:C:1988:360, 20. pont). Kifejezetten eltérő álláspontot képvisel azonban például a svájci Bundesverwaltungsgericht (szövetségi közigazgatási bíróság): 2007. május 3‑i ítélet, A‑1342/2006, BVGE‑2007–23, 5.5.1. és azt követő pontok (a kábítószerekkel kapcsolatban).
(
6
)	Lásd például: 2012. május 3‑iLebara ítélet (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23. pont); 2007. október 11‑iKÖGÁZ és társai ítélet (C‑283/06 és C‑312/06, EU:C:2007:598, 37. pont – „a héa összegének az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányos megállapítása”); 1997. december 18‑iLandboden‑Agrardienste ítélet (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. és 23. pont – „E tekintetben kizárólag a vállalt kötelezettséget kell figyelembe venni: ahhoz, hogy az ilyen kötelezettség a közös héarendszer hatálya alá kerüljön, annak valamilyen fogyasztással kell járnia”).
(
7
)	1988. március 8‑iApple and Pear Development Council ítélet (102/86, EU:C:1988:120, 12. pont). Ugyanígy: 2010. július 29‑iAstra Zeneca UK ítélet (C‑40/09, EU:C:2010:450, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 1997. október 16‑iFillibeck ítélet (C‑258/95, EU:C:1997:491, 12. pont).
(
8
)	1988. március 8‑iApple and Pear Development Council ítélet (102/86, EU:C:1988:120, 15. pont). Lásd még: 1997. október 16‑iFillibeck ítélet (C‑258/95, EU:C:1997:491, 16. pont).
(
9
)	1994. március 3‑iTolsma ítélet (C‑16/93, EU:C:1994:80, 14. pont). Hasonlóképpen: 2019. május 2‑iBudimex ítélet (C‑224/18, EU:C:2019:347, 30. pont); 2017. május 11‑iPosnania Investment ítélet (C‑36/16, EU:C:2017:361, 31. pont).
(
10
)	A tág értelmezést illetően lásd még: a MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ügyre vonatkozó indítványom (C‑295/17, EU:C:2018:413, 34. és azt követő pontok).
(
11
)	2002. szeptember 17‑iTown & County Factors ítélet (C‑498/99, EU:C:2002:494, 16. és azt követő pontok).
(
12
)	Ebben az értelemben még: 2022. január 20‑iApcoa Parking Danmark ítélet (C‑90/20, EU:C:2022:37, 37. és azt követő pontok).
(
13
)	2018. november 22‑iMEO – Serviços de Comunicações e Multimédia ítélet (C‑295/17, EU:C:2018:942, 41. és azt követő pontok).
(
14
)	2022. január 20‑iApcoa Parking Danmark ítélet (C‑90/20, EU:C:2022:37, 33. és 34. pont).
(
15
)	2021. február 25‑iGmina Wrocław (Haszonélvezeti jog átalakítása) ítélet (C‑604/19, EU:C:2021:132, 56. pont); 2018. június 13‑iGmina Wrocław ítélet (C‑665/16, EU:C:2018:431, 37. pont).
(
16
)	A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló hatodik irányelvre vonatkozó bizottsági javaslat, COM(73) 950, 1973. június 20.
(
17
)	2021. február 25‑iGmina Wrocław (Haszonélvezeti jog átalakítása) ítélet (C‑604/19, EU:C:2021:132, 77. pont); 2018. február 22‑iNagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. ítélet (C‑182/17, EU:C:2018:91, 54. pont); 2015. október 29‑iSaudaçor ítélet (C‑174/14, EU:C:2015:733, 49. pont); 2008. szeptember 16‑iIsle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 60. pont).
(
18
)	2015. október 29‑iSaudaçor ítélet (C‑174/14, EU:C:2015:733, 61. és 68. pont).
(
19
)	2015. október 29‑iSaudaçor ítélet (C‑174/14, EU:C:2015:733, 56. és azt követő pontok).
(
20
)	Lásd: a Gmina O. ügyre vonatkozó indítványom (C‑612/21, EU:C:2022:874, 62. pont).
(
21
)	Az „állam önadóztatásának” problémájával kapcsolatban lásd: a Gemeente Borsele és Staatssecretaris van Financiën ügyre vonatkozó indítványom (C‑520/14, EU:C:2015:855, 23. és azt követő pontok).
(
22
)	2021. február 25‑iGmina Wrocław (Haszonélvezeti jog átalakítása) ítélet (C‑604/19, EU:C:2021:132, 77. pont); 2018. február 22‑iNagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. ítélet (C‑182/17, EU:C:2018:91, 54. pont); 2015. október 29‑iSaudaçor ítélet (C‑174/14, EU:C:2015:733, 49. pont); 2008. szeptember 16‑iIsle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 60. pont).