62004CJ0522_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑522/04. sz. ügyben,
az EK 226. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránt a Bírósághoz 2004. december 23‑án
az Európai Közösségek Bizottsága
(képviselik: R. Lyal és D. Triantafyllou, meghatalmazotti minőségben, kézbesítési cím: Luxembourg)
felperesnek
a Belga Királyság
(képviselik: E. Dominkovits és M. Wimmer, meghatalmazotti minőségben)
alperes ellen
benyújtott keresete tárgyában,
A BÍRÓSÁG (második tanács),
tagjai: C. W. A. Timmermans tanácselnök, P. Kūris (előadó), J. Klučka, R. Silva de Lapuerta és L. Bay Larsen bírák,
főtanácsnok: C. Stix‑Hackl,
hivatalvezető: R. Grass,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
a főtanácsnok indítványának a 2006. október 3‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Keresetében az Európai Közösségek Bizottsága azt kéri, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy a Belga Királyság
– mivel a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás keretében fizetett munkáltatói hozzájárulások levonhatóságát az 1992. április 10‑i királyi rendelet által összehangolt, a kiegészítő nyugdíjról és annak adózási rendszeréről, valamint a társadalombiztosítás területére vonatkozó bizonyos kiegészítő előnyökről szóló, 2003. április 28‑i törvénnyel ( Moniteur belge, 2003. május 15., 26407. o., helyesbítés: Moniteur belge, 2003. május 26., 28892. o.) módosított 1992. évi jövedelemadó‑kódex ( Moniteur belge, 1992. július 30., 17120. o.) (a továbbiakban: CIR 1992) 59. cikkében rögzített azon feltételtől teszi függővé, hogy e hozzájárulásokat valamely Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítsék;
– mivel a CIR 145/1 és 145/3 cikk által a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás keretében a munkáltató közreműködésével a munkabérből történő levonás útján fizetett munkavállalói járulékok után biztosított hosszú távú megtakarítások utáni adócsökkentést attól a feltételtől teszi függővé, hogy a hozzájárulásokat Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítsék;
– mivel a CIR 1992 346a. cikkében előírja, hogy abban az esetben, ha e kódex 34. cikkében meghatározott tőkeösszeget, visszavásárlási összeget, megtakarítási összeget olyan adózó részére fizetik vagy juttatják, aki ezt megelőzően külföldre helyezte át lakóhelyét vagy vagyoni érdekeinek központját, a fizetés, illetve a juttatás napjának az áthelyezés napját megelőző napot kell tekinteni, és mivel a fenti 346a. cikk második bekezdése alapján az e kódex 34. cikkének (2) és (3) bekezdésében rögzített valamennyi átutalást juttatásnak minősítette, aminek folytán a kódex 270. cikkének megfelelően valamennyi biztosító köteles adóelőleget levonni az olyan külföldi illetőségű személy részére fizetett tőkeösszeg és visszavásárlási összeg után, aki valamely időpontban belga illetőségű volt, amennyiben ezen összeg részben vagy teljes mértékben azon időszak alatt képződött, amikor e személy belga illetőségű volt, még abban az esetben is, ha a Belga Királyság által kötött kétoldalú adójogi egyezmények feljogosítják a másik szerződő államot e jövedelmek megadóztatására;
– mivel a CIR 1992 364b. cikk alapján megadóztatja a kiegészítő nyugdíjpénztár részére fizetett munkáltatói és munkavállalói hozzájárulásokból képződő tőkeösszegnek, illetve visszavásárlási összegnek valamely nyugdíjalap vagy biztosító társaság által – ahol ezen összegek a kedvezményezettek vagy örököseik javára képződtek – valamely másik, Belgiumon kívüli nyugdíjalap vagy biztosító társaság részére történő átutalását, míg e művelet nem adóköteles, ha a tőkeösszeget, illetve a visszavásárlási összeget valamely másik Belgiumban letelepedett nyugdíjalap vagy biztosító társaság részére utalják át;
– mivel az 1994. július 30‑i királyi rendelettel ( Moniteur belge,
1994. szeptember 1., 22260. o.) módosított, az illetéknek minősülő adóról szóló, 1927. március 3‑i általános rendelet ( Moniteur belge ¸ 1927. március 6., 921. o.) (a továbbiakban: általános rendelet) 224/2a. cikke alapján a Belgiumban üzleti központtal egyáltalán nem rendelkező külföldi biztosítók számára előírja, hogy szolgáltatásuk Belgiumban történő nyújtását megelőzően Belgiumban lakóhellyel rendelkező felelős képviselőt kell engedélyeztetniük, aki a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó és a Belgiumban felmerülő kockázatok fedezésére kötött szerződésekkel kapcsolatban esetlegesen felszámított kamatok és kirótt bírságok megfizetéséért az állam felé írásban személyesen kötelezettséget vállal;
a Belga Királyság nem teljesítette az EK 18., az EK 39., az EK 43., az EK 49. és az EK 56. cikkből, az Európai Gazdasági Térségről szóló, 1992. május 2‑i megállapodás (HL 1994., L 1., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás: 11. fejezet, 52. kötet, 3. o.), a továbbiakban: EGT‑Megállapodás) 28., 31., 36., és 40. cikkéből, a 79/267/EGK és a 90/619/EGK irányelv módosításáról szóló, 1992. november 10‑i 92/96/EGK tanácsi irányelv (HL 360., 1. o., a továbbiakban: harmadik életbiztosítás‑irányelv) 4. cikkéből és 11. cikkének (2) bekezdéséből, az irányelv átdolgozását követően az életbiztosításról szóló, 2002. november 5‑i 2002/83/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 345., 1. ; magyar nyelvű különkiadás: 6. fejezet, 6. kötet, 3. o.) 5. cikkének (1) bekezdéséből és 53. cikkének (2) bekezdéséből eredő kötelezettségeit.
Jogi háttér
Az EGT‑Megállapodás
2. Az EGT‑Megállapodás 28., 31., 36. és 40. cikke megfelel az EK 39., az EK 43., az EK 49. és az EK 56. cikknek.
A közösségi szabályozás
3. A 2003. október 7‑i 2003/93/EK tanácsi irányelvvel (HL 264., 23. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet, 403. o.) módosított, a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adózás, a bizonyos jövedéki adók és a biztosítási díjak adózása területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet., 63. o., a továbbiakban: 77/799 irányelv) 1. cikkének (1) bekezdése ekként rendelkezik:
„(1) Ezen irányelvvel összhangban a tagállamok illetékes hatóságai kicserélnek egymással minden olyan információt, amely lehetővé teheti számukra a jövedelem‑ és tőkeadók pontos megállapítását, illetve a következő közvetett adók megállapításával kapcsolatos valamennyi információt:
– [a 2001. június 15‑i 2001/44/EK tanácsi irányelvvel módosított (HL L 175., 17. o.; magyar nyelvű különkiadás: 2. fejezet, 12. kötet., 27. o.), az egyes lefölözésekből, vámokból, adókból és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 1976. március 15‑i] 76/308/EGK tanácsi irányelv [(HL L 73., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás: 2. fejezet, 1. kötet., 44. o.), (a továbbiakban: 76/308 irányelv)] 3. cikkének hatodik franciabekezdésében említett biztosítási díjak adózása,
[…]”
4. A 76/308 irányelv 2. cikke értelmében:
„Ez az irányelv minden olyan követelésre vonatkozik, amely:
[…]
h) 	a biztosítási díjakra kiszabott adók[kal kapcsolatos];
[...]”
5. A 76/308 irányelv 3. cikke ekként rendelkezik:
„Ebben az irányelvben:
[…]
– a »biztosítási díjakra kiszabott adók« a következők:
[…]
b) Belgiumban: i. Taxe annuelle sur les contrats d’assurance [a biztosítási szerződésre kivetett éves adó]
[…]”
6. A 76/308 irányelv 4. és azt követő cikkei meghatározzák azokat a tagállamok törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseibe beépítendő szabályokat, amelyek minden tagállamban biztosítják a 2. cikkben említett és egy másik tagállamban felmerült [helyesen: keletkezett] követelések behajtását.
7. A 2002/83 irányelv 5. cikkének (1) bekezdése ekként rendelkezik:
„Az engedély az egész Közösségben érvényes. Lehetővé teszi a biztosítóintézet számára, hogy a Közösségben a letelepedés joga vagy a szolgáltatásnyújtás szabadsága alapján üzleti tevékenységet folytasson.
8. A 2002/83 irányelvnek a „Biztosítási díjakat terhelő adók” című 50. cikke előírja:
„(1) Minden további összehangolás sérelme nélkül, minden biztosítási szerződésre kizárólag a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet az életbiztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű járulékokat kivetni, […]
[…]
(3) A további összehangolásig minden tagállam saját nemzeti rendelkezéseit alkalmazza a területén kötelezettségeket vállaló biztosítóintézetekre az első albekezdés alapján járó közvetett adók és adójellegű járulékok beszedésének biztosítására [helyesen biztosítását szolgáló intézkedések tekintetében].”
9. A 2002/83 irányelv 53. cikkének (2) bekezdése szerint:
„A nemzeti jogban meghatározott feltételek mellett minden tagállam engedélyezi a területén létrejött képviseleteknek és fióktelepeknek, amelyekre e cím vonatkozik, hogy szerződésállományuk egészét vagy egy részét átruházzák egy olyan biztosítóintézetre, amelynek székhelye egy másik tagállamban van, ha annak a tagállamnak az illetékes hatóságai igazolják, hogy az átruházást figyelembe véve az átvevő vállalkozás rendelkezik a szükséges szavatoló tőkével.”
10. A „Szolgáltatásnyújtás szabadsága és a közérdek a biztosítási ágazatban” című 2000/C 43/03. sz. bizottsági értelmező közlemény (HL 2000., C 43., 5. o., a továbbiakban: értelmező közlemény) „A közérdek a biztosításokról szóló harmadik irányelvekben” elnevezésű II. címe a közérdek fogalmára vonatkozó elveknek a biztosítási ágazatban történő alkalmazásáról szóló 3. alcímének „A fogadó tagállam által a szolgáltatásnyújtás szabadsága alapján kötött biztosítási szerződések díjára kiszabott közvetlen adók beszedésére vonatkozóan megállapított részletes szabályok: a biztosító adójogi képviselőjének kijelölése” című k) pontja szerint a tagállamok megkövetelhetik, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadsága szerint működő biztosító adójogi képviselőt jelöljön ki annak érdekében, hogy biztosítsa a fogadó tagállam részére a jogszabályainak tiszteletben tartását és az adók beszedését, azzal hogy az ezen intézkedés konkrét végrehajtási szabályainak meg kell felelniük az Európai Közösségek Bírósága által különösen a szükségesség és az arányosság követelményei tekintetében kifejtett kritériumoknak.
A nemzeti szabályozás
11. A CIR 1992 34. cikke a következőképpen rendelkezik:
„1. § A nyugdíjak, az életjáradékok és a juttatások, függetlenül a kötelezett és a kedvezményezett személyétől, azok minősítésétől, meghatározásuk és odaítélésük részletes szabályaitól, magukban foglalják:
[...]
(2) a tőkeösszeget, az életbiztosítási szerződések visszavásárlási összegét, a nyugdíjakat, a kiegészítő nyugdíjakat és életjáradékokat, amelyek részben vagy teljes mértékben a következőkből képződtek:
a) életkor elérése, illetve halál esetén fizetendő életjáradék vagy tőkeösszeg képzését szolgáló, a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás munkavállalói hozzájárulásai, és a munkáltatói hozzájárulások […];
b) a kiegészítő nyugdíjról és annak adózási rendszeréről, valamint a társadalombiztosítás területére vonatkozó bizonyos kiegészítő előnyökről szóló, 2003. április 28‑i törvényben említett kiegészítő nyugdíj képzését szolgáló hozzájárulások és díjak, ideértve az [ágazati szinten valamely paritásos bizottság vagy albizottság, a vállalkozás szintjén pedig a munkáltató által a munkavállalók és/vagy örököseik javára szolidaritásból vállalt kötelezettség teljesítésével fizetett] kiegészítő nyugdíjat és a 38. cikk 1. §‑a (1) (18) és (19) bekezdésében említett hozzájárulásokból és díjakból képződött nyugdíjakat;
c) a b) pontban hivatkozott törvényben említett kiegészítő nyugdíj képzését szolgáló hozzájárulások és díjak abban az esetben, ha e hozzájárulásokat ugyanezen törvény 33. cikkében rögzített nyugdíjfizetési kötelezettség önállóan történő folytatása keretében teljesítik;
[...]
A kiegészítő nyugdíjról és annak adózási rendszeréről, valamint a társadalombiztosítás területére vonatkozó bizonyos kiegészítő előnyökről szóló, 2003. április 28‑i törvényben említett nyugdíjon öregségi és a biztosítottnak a nyugdíjazás előtt vagy után bekövetkező halála esetére szóló túlélési nyugdíjat vagy az annak megfelelő tőkeértéket kell érteni, amelyet az állami társadalombiztosítási rendszer alapján meghatározott nyugdíj kiegészítéseként valamely nyugdíjrendeletben vagy nyugdíjszerződésben meghatározott kötelező hozzájárulások alapján nyújtanak;
[...]
2. § A magánnyugdíjból származó bevételek magukban foglalják:
(1) valamely közös vagy egyéni takarékszámlán elhelyezett megtakarítást;
(2) a biztosítási célú megtakarításokból származó nyugdíjat, örökjáradékot és visszavásárlási összeget;
(3) a következő átutalásokat:
– a takarékszámlán lévő összegek vagy a biztosítási célú megtakarítások utáni technikai tartalékok egy részének átutalása;
– valamely egyéni vagy közös takarékszámlán lévő teljes összegnek biztosítási takarékszámlára történő átutalása;
– a biztosítási célú megtakarítások utáni technikai tartalékok teljes összegének valamely egyéni vagy közös takarékszámlára történő utalása.
[...]”
12. A CIR 1992 38. cikke 1. §‑a (1) (18) és (19) bekezdésében említett, ugyanezen kódex 34. cikke 1. §‑a (2) bekezdése b) pontjának utolsó fordulatában hivatkozott hozzájárulások és díjak egyfelől az életkor elérése, illetve halál esetén életjáradék vagy tőkeösszeg képzését szolgáló, a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás teljesítésével a munkavállalók javára fizetett m unkavállalói hozzájárulások és díjak, másfelől valamely ugyanilyen típusú biztosítás teljesítésével a vállalkozás vezető tisztségviselői javára fizetett biztosítótársasági hozzájárulások és díjak.
13. A CIR 1992 52. cikke szerint:
„Az 53–66a. cikk rendelkezéseinek sérelme nélkül üzleti költségek különösen:
[…]
(3) az alkalmazottak munkabére és az ahhoz kapcsolódó következő költségek:
[…]
b) a biztosítás munkáltatói hozzájárulásai és díjai, amelyeket a következők teljesítése keretében fizetnek:
– életkor elérése, illetve halál esetén fizetendő életjáradék vagy tőkeösszeg képzését szolgáló, a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás;
– életkor elérése, illetve halál esetén fizetendő életjáradék vagy tőkeösszeg képzését szolgáló, kiegészítő nyugdíj‑ és/vagy túlélési nyugdíjra vonatkozó közös vagy egyéni kötelezettségvállalás;
– a kiegészítő nyugdíjról és annak adózási rendszeréről, valamint a társadalombiztosítás területére vonatkozó bizonyos kiegészítő előnyökről szóló, 2003. április 28‑i törvény 10. és 11. cikkében említett kölcsönös kötelezettségvállalás;
– munkahelyi vagy más balesetből, illetve foglalkozási vagy más betegségből eredő halál vagy munkaképtelenség esetére szóló jogi kártérítés kiegészítésének tekintendő közös vagy egyéni kötelezettségvállalás;
[…]
(7) társadalombiztosítási jogszabály vagy az érdekelteket e társadalombiztosítási jogszabály hatálya alól kivonó jogi, illetve rendeleti szabályozás végrehajtása során fizetendő munkáltatói hozzájárulások;
(7a) a (7) bekezdésben említett hozzájárulások magukban foglalják különösen [az önálló vállalkozók kiegészítő nyugdíj‑ és túlélési nyugdíját]
[…]”
14. A CIR 1992 59. cikkének (1) bekezdése ekként rendelkezik:
„Az 52. cikk (3) bekezdése b) pontjában említett munkáltatói hozzájárulások és díjak üzemi költségként kizárólag a következő feltételek mellett vonhatók le:
(1) azokat valamely Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére kell végleges jelleggel fizetni;
[…]”
15. A CIR 1992 145/1. cikke előírja:
„A 145/2–145/16. cikkben rögzített korlátok között és feltételek mellett az adóév alatt ténylegesen megfizetett következő ráfordítások után adócsökkentés vehető igénybe:
(1) a munkáltató közreműködésével végzett, a munkavállaló munkabéréből történő levonás útján, vagy a vállalkozás közreműködésével végzett, a vállalkozás munkaviszonyban nem álló vezető tisztségviselőjének illetményéből történő levonás útján fizetett, a 34. cikk 1. §‑a (2) bekezdése első albekezdése a)–c) pontjában rögzített munkavállalói hozzájárulások és díjak után;
((2) a kiegészítő öregség és korai halál esetére szóló biztosítás hozzájárulásai után, amelyet az adózó valamely, élet, illetve halál esetén fizetendő életjáradék vagy tőkeösszeg képzése érdekében egyénileg kötött életbiztosítási szerződés teljesítése során Belgiumban véglegesen megfizetett;
[…]”
16. A CIR 1992 145/3. cikke szerint:
„A 145/1. cikk (1) bekezdésében említett munkavállalói hozzájárulások és díjak az adólevonás szempontjából akkor vehetők figyelembe, ha azokat véglegesen valamely Belgiumban telepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítik, és mind az állami, mind a magánnyugdíj esetén fizetendő ellátás éves járadékban kifejezett értéke nem haladja meg az utolsó rendes bruttó éves munkabér 80 %‑át, és az a szakmai tevékenység szokásos időtartamát veszi figyelembe. Az életjáradék indexálása megengedett.”
17. A CIR 1992 145/3. cikke ekként rendelkezik:
„Adóelőleg fizetésére kötelezettek:
(1) a 3., 17., illetve 220. cikkben említett adózók, amelyek mint jogosultak, letéteményesek, megbízottak vagy közvetítők Belgiumban vagy külföldön a 30. cikk (1) és (2) bekezdésében említett munkabért, valamint nyugdíjat, életjáradékot és juttatást fizetnek vagy juttatnak, továbbá a 227. cikkben említett külföldi illetőségű személyek, amelyek tekintetében az általuk Belgiumban vagy külföldön fizetett, illetve juttatott, a 30. cikk (1) és (2) bekezdésében említett munkabér, valamint nyugdíj, életjáradék és juttatás a 237. cikk szerinti üzemi költségnek minősül.
[…]
(3) azon személyek, amelyek jogosultként, letéteményesként, megbízottként, illetve közvetítőként jövedelmet fizetnek, illetve juttatnak a 228. cikk 2. §‑a (8) bekezdésében említett előadóművészek vagy sportolók, illetve ezek hiányában, előadások vagy sportesemények szervezői részére;
(4) a 229. cikk 3. §‑ban említett, valamely társaság vagy egyesület tagjai által az adójogi ügyekben történő képviseletük érdekében megbízott személy, vagy ennek hiányában valamennyi tag egyetemlegesen;
(5) azon személyek, akik a bejegyzési, jelzálog‑ és lajstromozási illetékekről szóló Kódex 35. cikke értelmében kötelesek aktusok és nyilatkozatok bejegyeztetésére, abban az esetben, ha Belgiumban található ingatlanoknak a 227. cikk (1) és (2) bekezdésében említett adózók általi visszterhes átruházását megállapító aktusokról vagy nyilatkozatokról vagy ezen ingatlanokra vonatkozó dologi jogokról van szó;
(6) azok, amelyek vagyonfelügyelőként, csődegyezség utáni felszámolóként, társaságok felszámolóiként vagy hasonló tevékenységet ellátó személyként kötelesek a 30. cikk szerinti munkabér‑jellegű kötelezettségek kielégítésére.”
18. A CIR 1992 364a. cikke ekként rendelkezik:
„Abban az esetben, ha a 34. cikkben említett tőkeösszeget, illetve visszavásárlási összeget olyan adózó részére fizetik, illetve juttatják, aki korábban külföldre helyezte át lakóhelyét vagy vagyoni érdekeinek központját, a fizetés, illetve a juttatás napjának az áthelyezés napját megelőző napot kell tekinteni.
Az első bekezdés alkalmazása szempontjából a 34. cikk 2. §‑a (3) bekezdésében említett valamennyi átutalás juttatásnak minősül.”
19. A CIR 1992 364b. cikke szerint:
„Amikor az 52. cikk (7a) bekezdésében, vagy a 145/1. cikk (1) bekezdésében említett munkáltatói és munkavállalói hozzájárulásokból képződő tőkeösszeget, illetve visszavásárlási összeget az az önkéntes biztosító pénztár vagy biztosítótársaság, ahol azok képződtek, nyugdíjfizetési kötelezettségvállalás vagy hasonló nyugdíjszerződés keretében átruházza a jogosultra vagy az örököseire, ezen ügylet még akkor sem tekinthető fizetésnek vagy juttatásnak, ha az átruházásra a kedvezményezett kérésére kerül sor; ez nem érinti az ezen intézmények, illetve vállalkozások által a kedvezményezett részére teljesített későbbi fizetésre vagy juttatásra vonatkozó adókivetés jogát.”
Az (1) bekezdés nem alkalmazható abban az esetben, ha a tőkeösszeg, illetve a visszavásárlási összeg átutalása külföldön letelepedett önkéntes biztosítópénztár vagy biztosítótársaság részére történik.”
20. Az illetéknek minősülő adókról szóló kódex (a továbbiakban a CTAT) 173. cikkének 2004. január 1‑jétől hatályban lévő szövege ekként rendelkezik:
„[A] biztosítási szerződések után éves adót kell fizetni akkor, ha a következő három feltételből legalább egy teljesül:
(1) a biztosító üzletszerűen végzi a biztosítási tevékenységet, és üzleti tevékenységének elsődleges helye, valamely képviselete, fióktelepe, képviselője vagy bármilyen üzleti központja Belgiumban található;
(2) a biztosított lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye Belgiumban található;
(3) a szerződés tárgya Belgiumban található ingóság vagy ingatlan.”
21. A CTAT 176/1. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„A fizetendő adót az adóévben a biztosítottak vagy a kedvezményezettek, illetve azok munkáltatói által fizetett díjának, hozzájárulásának és juttatásának az általuk viselt költségekkel növelt összege után kell kiszámítani és fizetni.”
22. A CTAT 177. cikke értelmében a biztosítási szerződésekre kivetett éves adót kötelesek fizetni:
„(1) az egyesületek, pénztárak, biztosítótársaságok, illetve biztosítóintézetek, valamint a kiegészítő nyugdíjról és annak adózási rendszeréről, valamint a társadalombiztosítás területére vonatkozó bizonyos kiegészítő előnyökről szóló, 2003. április 28‑i törvényben rögzített nyugdíjrendszerek keretében a kölcsönös kötelezettségvállalás teljesítésével megbízott magánszemélyek, továbbá minden más biztosító, amely üzleti tevékenységének elsődleges helye, valamely képviselete, fióktelepe, képviselője vagy bármilyen üzleti központja Belgiumban található;
(2) a belgiumi illetőségű ügynökök és egyéb közvetítők a 178. cikkben említett felelős képviselővel nem rendelkező külföldi biztosítóknak a közreműködésükkel kötött szerződései esetén,
(3) minden más esetben a biztosítottak.”
23. A CTAT 178. cikke ekként rendelkezik:
„[…]
Azon külföldi biztosítók, amelyek fióktelepe, képviselete, bármilyen üzleti központja Belgiumban található, tevékenységük Belgiumban történő megkezdése előtt többek között kötelesek belgiumi lakóhellyel rendelkező felelős képviselő engedélyezését kérni a Pénzügyminisztériumtól, amely képviselő írásban személyesen kötelezettséget vállal az állam felé az éves adó, és az esetlegesen kirótt bírságok megfizetéséért.
a felelős képviselő halála, engedélyének visszavonása vagy munkaképtelenségét előidéző esemény bekövetkezése esetén haladéktalanul gondoskodni kell a pótlásáról.
[…]”
24. Az általános rendelet 224/2a. cikke ekként rendelkezik:
„A [CTAT] 177. cikke (3) bekezdésében meghatározott esetekben a biztosított javára a biztosítótársaság fizeti az adót, illetve adott esetben a kamatot és a bírságot. Ennek érdekében, valamennyi külföldi biztosító, amely Belgiumban nem rendelkezik fiókteleppel, képviselettel vagy bármilyen üzleti központtal, és Belgiumban felmerülő kockázatok fedezésére vonatkozó szerződéseket kíván kötni, e tevékenységének megkezdése előtt köteles belgiumi lakóhellyel rendelkező felelős képviselő engedélyezését kérni a Pénzügyminisztériumtól, amely képviselő az állam felé írásban személyesen kötelezettséget vállal a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó és az e szerződésekkel kapcsolatban esetlegesen felszámítandó kamatok és kirótt bírságok megfizetéséért.”
A pert megelőző eljárás
25. Miután felszólította a Belga Királyságot, hogy terjessze elő észrevételeit a belga szabályozás több rendelkezésének az EK 18., az EK 39., az EK 43., az EK 49. és az EK 56. cikkel, az EGT‑Megállapodás 28., 31., 36. és 40. cikkével, valamint a 92/96 irányelv 4. cikkével és 11. cikkének (2) bekezdésével való összeegyeztethetőségére vonatkozóan, a Bizottság 2003. december 19‑én indokolással ellátott véleményt bocsátott ki, amelyben felhívta a tagállamot, hogy a kézbesítéstől számított két hónapos határidőn belül tegye meg a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy a véleményben foglaltaknak eleget tegyen.
26. Mivel a Bizottság nem találta kielégítőnek a Belga Királyságnak az említett véleményre adott válaszát, megindította a jelen keresetet.
A keresetről
A szolgáltatásnyújtás szabadságának akadályairól
A felek érvei
27. A Bizottság szerint a CIR 1992 59. cikke, amennyiben az a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás teljesítése során fizetendő munkáltatói hozzájárulások levonhatóságát attól a feltételtől teszi függővé, hogy azokat valamely Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítsék, valamint a CIR 1992 145/3. cikke, amennyiben a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás, illetve kiegészítő nyugdíj keretében fizetett munkavállalói hozzájárulások és díjak utáni adócsökkentést ugyanezen feltételtől teszi függővé, korlátozza a szolgáltatásnyújtás szabadságát. E szabályozás visszatartja egyfelől az érdekelteket attól, hogy más tagállamokban letelepedett biztosítótársaságokkal vagy önkéntes biztosító pénztárakkal kiegészítő nyugdíjbiztosítást kössenek, másfelől e társaságokat és pénztárakat attól, hogy a belga piacon kínálják szolgáltatásaikat. Márpedig nincs olyan objektív ok, amely lehetővé teszi a Belga Királyság számára, hogy igazolja e rendelkezést, mivel kétoldalú egyezmények, illetve közigazgatási utasítások alapján a belga illetékes hatóságok elfogadják a külföldön fizetett hozzájárulások levonását.
28. A Bizottság azt állítja, hogy a CIR 1992 364b. cikkében rögzített, hátrányos megkülönböztetést megvalósító szabály is korlátozza a szolgáltatásnyújtás szabadságát, mivel előírja a kiegészítő nyugdíjbiztosítás keretében fizetett munkáltatói és munkavállalói hozzájárulásokból képzett, külföldön letelepedett biztosítóintézet vagy nyugdíjalap részére átutalt tőkeösszeg, illetve visszavásárlási összeg adóztatását. Az ilyen átutalás ugyanis nem adóköteles, ha az valamely Belgiumban letelepedett biztosítóintézet vagy nyugdíjalap részére történik.
29. Emellett a Bizottság előadja, hogy az általános rendelet 224/2a. cikke, amelynek értelmében a külföldi biztosítótársaságok kötelesek Belgiumi lakóhellyel rendelkező felelős képviselő kijelölésére, aki személyesen kötelezettséget vállal a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó megfizetéséért, a biztosítottnak a CTAT 177. cikke (3) bekezdésében rögzített egyetemleges felelőségével együtt már aránytalan a fenti adó megfizetése biztosításának szükségességéhez képest. Ugyanis ugyanezen eredmény kevésbé korlátozó eszközökkel, például más tagállamokkal kötött információcsere‑megállapodásokkal is elérhető.
30. A Bizottság emellett hangsúlyozza, hogy a 77/799 irányelv biztosítja a tagállamok közötti segítségnyújtást, amely a biztosítottak egyetemleges felelősségével együtt már feleslegessé teszi a felelős képviselő kijelölését.
31. A Bizottság végül ezt azzal egészíti ki, hogy a nemzeti szabályozás veszélyezteti a biztosítótársaságok és biztosítóintézetek jogait, mivel az EK‑Szerződés szabad mozgás és hátrányos megkülönböztetés tilalmának elveire vonatkozó szabályaival ellentétes adózási rendelkezéseket vezet be. Ugyanis egyfelől ezen társaságoknak és intézményeknek, amelyek a 2002/83 irányelv (5) cikke alapján valamely tagállamban engedéllyel rendelkeznek, vagy a letelepedés vagy a szolgáltatásnyújtása szabadságának szabályai alapján az egész Közösségben tudniuk kell tevékenységüket folytatni. Másfelől ezen irányelv 52. cikke (2) bekezdésének megfelelően valamely tagállamban letelepedett e társaságok és intézmények részére engedélyezni kell szerződésállományuk egy részének vagy egészének a Közösségben letelepedett átvevő részére történő átruházását.
32. A belga kormány hangsúlyozza, hogy tekintettel a 2005. december 27‑i kerettörvényben ( Moniteur belge, 2005. december 30., 57315. o.), az [általános rendeletet] módosító, 2006. február 15‑i királyi rendeletben ( Moniteur belge, 2006. március 2., 12463. o.) és [e rendelet] 224. cikke harmadik bekezdésének végrehajtásáról szóló, 2006. március 8‑i miniszteri rendeletben ( Moniteur belge, 2006. március 21., 16249. o.) foglalt módosításokra, a felelős adójogi képviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettség már nem terheli azon biztosítótársaságokat, amelyek Belgiumban nincsenek letelepedve, üzleti tevékenységük fő székhelye viszont az Európai Gazdasági Térségben található.
A Bíróság álláspontja
– Az elfogadhatóságról
33. Előzetesen ki kell emelni, hogy a Bizottság a keresetében azt kéri, hogy az Bíróság állapítsa meg, hogy a Belga Királyság nem teljesítette a 92/96 irányelv 11. cikkének (2) bekezdéséből, az irányelv átdolgozását követően a 2002/83 irányelv 53. cikkének (2) bekezdéséből eredő követeléseit. Azonban a 2002/83 irányelv VI. mellékletében foglalt megfeleltetési táblázatra figyelemmel ki kell emelni, hogy a 92/96 irányelv 11. cikkének (2) bekezdése nem a 2002/83 irányelv 53. cikke (2) bekezdésének felel meg, hanem ezen irányelv 14. cikke (1)–(5) bekezdésének. Ilyen körülmények között meg kell állapítani, hogy a Bíróság nem tudja biztosan megállapítani, hogy e panasz megalapozottságának elbírálására vonatkozó döntését mely jogi alapra alapítsa.
34. Ennélfogva meg kell állapítani, hogy a 92/96 irányelv 11. cikkének (2) bekezdésére, az irányelv átdolgozását követően a 2002/83 irányelv 53. cikkének (2) bekezdésére alapított panaszt el kell utasítani mint megalapozatlant.
– Az ügy érdeméről
35. Emlékeztetni kell arra, hogy a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, azonban azok a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni e hatáskörüket (lásd a C‑150/04. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 2007. január 30‑án hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 34. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
36. Szintén fel kell eleveníteni, hogy a biztosítási szolgáltatások nyújtása az EK 50. cikk szerinti szolgáltatásnak minősül, és az EK 49. cikkbe ütközik minden olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely objektív indokok nélkül akadályozza a szolgáltató azon lehetőségét, hogy e szabadságot ténylegesen gyakorolja (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Dánia ügyben hozott ítélet 37. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
37. Az egységes piac szempontjából, valamint e piac céljai megvalósításának biztosítása végett, az EK 49. cikkbe ütközik minden olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely a tagállamok közötti szolgáltatásnyújtást a tisztán tagállamon belüli szolgáltatásnyújtásnál nehezebbé teszi (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Dánia ügyben hozott ítélet 38. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
38. Ezenfelül a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az EK 49. cikkbe ütközik különösen minden olyan nemzeti szabályozás, amely alkalmas arra, hogy megtiltsa vagy hátráltassa a szolgáltató tevékenységét valamely másik olyan tagállamban, ahol az jogszerűen nyújt hasonló szolgáltatásokat (lásd e tekintetben a C‑118/96. sz. Safir‑ügyben 1998. április 28‑án hozott ítélet [EBHT 1998., I‑1897. o.] 22. pontját és a C‑544/03. és C‑545/03. sz., Mobistar és Belgacom Mobile egyesített ügyekben 2005. szeptember 8‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑7723. o.] 29. pontját).
39. A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy mivel a CIR 1992 59. cikkének alkalmazásával a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás teljesítése során fizetendő munkáltatói hozzájárulások levonhatóságát attól a feltételtől teszi függővé, hogy azokat valamely Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítsék, valamint a CIR 1992 145/1. és 145/3. cikk által a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás, illetve a kiegészítő nyugdíj keretében a munkáltató közreműködésével végzett, a munkavállaló munkabéréből történő levonás útján, vagy a vállalkozás közreműködésével végzett, a vállalkozás munkaviszonyban nem álló vezető tisztségviselőjének illetményéből történő levonás útján fizetett munkavállalói hozzájárulások utáni adócsökkentést attól a feltételtől teszi függővé, hogy e hozzájárulásokat valamely Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítsék, a belga szabályozás nehezebbé teszi a biztosítási tevékenységekre irányuló szolgáltatások nyújtását a tisztán a Belga Királyságon belüli szolgáltatások nyújtásánál. Ezen intézkedések alkalmasak arra, hogy visszatartsák a biztosítást kötő személyeket attól, hogy külföldi biztosítókkal kössenek biztosítási szerződéseket. Ezért ezen intézkedések korlátozzák az EK 49. cikkben rögzített szolgáltatásnyújtás szabadságát.
40. E megállapítást egyaránt irányadónak kell tekinteni az általános rendelet 364b. cikke tekintetében, amely szerint adóköteles a külföldön letelepedett nyugdíjalap és biztosítótársaság részére átutalt tőkeösszeg és visszavásárlási összeg, míg nem kell adót fizetni abban az esetben, ha az átutalásokat valamely Belgiumban letelepedett nyugdíjalap vagy biztosítótársaság részére teljesítik. Ezen intézkedés alkalmas arra, hogy jobban zavarja a Belga Királyságtól eltérő olyan tagállamban letelepedett szolgáltató biztosítási szolgáltatások nyújtására vonatkozó tevékenységét, ahol az jogszerűen nyújt ilyen szolgáltatásokat.
41. Végül ami az általános rendelet 224/2a. cikkében rögzített, valamely másik tagállamban letelepedett biztosítótársaság felelős képviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettségét illeti, meg kell állapítani, hogy ezen kötelezettség, az általa keletkeztetett, a 2002/83 irányelv 5. cikke szerinti engedéllyel rendelkező társaságokat is sújtó terhek és korlátok miatt alkalmas arra, hogy visszatartsa e társaságokat attól, hogy Belgiumban kínálják szolgáltatásaikat. Ennélfogva e szabály szintén korlátozza a szolgáltatásnyújtás szabadságát.
42. A Bizottság továbbá előadja, hogy a Belga Királyság nem teljesítette az EGT‑Megállapodás szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó 36. cikkéből eredő kötelezettségeit.
43. Amint azt az EGT‑Megállapodás 6. cikke rögzíti, a megállapodás rendelkezéseit, amennyiben a lényeget illetően megegyeznek a Szerződés megfelelő szabályaival, továbbá az az alapján elfogadott jogi aktusokkal, végrehajtásuk és alkalmazásuk során a Bíróság által az e megállapodás aláírásának időpontja előtt hozott határozatoknak megfelelően kell értelmezni.
44. Másrészt mind a Bíróság, mind az Európai Szabadkereskedelmi Társulás Bírósága elismerte, hogy egységesen kell értelmezni az EGT‑Megállapodásnak azon szabályait, amelyek a lényegüket tekintve megegyeznek a Szerződés megfelelő szabályaival (a Bíróság a C‑417/04. sz. Keller Holding ügyben 2006. február 23‑án hozott ítéletének [EBHT 2006., I‑2107. o.] 48. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat, valamint a C‑345/05. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2006. október 26‑án hozott ítéletének [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 40. pontja és az EFTA‑bíróság az E‑1/03. sz., EFTA Surveillance Authority kontra Izland ügyben 2003. december 12‑én hozott ítéletének [EFTA Court Report, 143. o.] 27. pontja).
45. Márpedig ki kell emelni, hogy az EGT‑Megállapodás 36. cikkében foglalt, a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását megtiltó szabályok megegyeznek az EK 49. cikkben rögzített szabályokkal.
46. Ilyen körülmények között azt kell megállapítani, hogy a szóban forgó belga szabályozás korlátozza az EK 49. cikkben, valamint az EGT‑Megállapodás 36. cikkében rögzített szolgáltatásnyújtás szabadságát.
47. A következetes ítélkezési gyakorlatból továbbá az következik, hogy azon nemzeti intézkedéseknek, amelyek alkalmasak arra, hogy megzavarják vagy kevésbé vonzóvá tegyék a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlását, eleget kell tenniük a következő feltételeknek: azoknak a Szerződéssel összeegyeztethető jogos cél elérésére kell irányulniuk, azokat közérdeken alapuló kényszerítő oknak kell igazolnia, alkalmasnak kell lenniük az általuk elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és nem léphetnek túl az elérni kívánt cél megvalósításához szükséges mértéken (lásd e tekintetben a C‑9/02. sz. De Lasteyrie du Saillant ügyben 2004. március 11‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑2409. o.] 49. pontját, a C‑470/04. sz. N‑ügyben 2006. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑7409. o.] 40. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Dánia ügyben hozott ítélet 46. pontját).
48. Meg kell azonban állapítani, hogy a belga kormány kizárólag valamely másik tagállamban letelepedett biztosítótársaságnak a Belgiumban lakóhellyel rendelkező felelős képviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettségét megállapító szabály tekintetében adja elő indokait. Ezért a Bíróságnak ezen indokokat kell megvizsgálnia. A Bizottság az EK 49. cikkében és az EGT‑Megállapodás 36. cikkében rögzített szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó szabályok megsértésére alapított kifogásának tárgyát képező többi intézkedést illetően pedig a Bizottság keresetét már megalapozottnak kell tekinteni, mivel a fenti kormány egyáltalán nem igazolta ezen intézkedéseket.
49. A belga kormány szerint a Belgiumban lakóhellyel rendelkező felelős képviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettség azon cél elérése miatt szükséges, miszerint biztosítani kell a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó, valamint a valamely másik tagállamban letelepedett biztosítótársaságokkal Belgiumban felmerülő kockázatok fedezésére kötött szerződésekkel kapcsolatban esetlegesen felszámított kamatok és kirótt bírságok megfizetését. Tekintettel arra, hogy e kötelezettség semmiben nem érinti a biztosítótársaság engedélyét, valamint szerződésállományának átruházását, az az elérni kívánt célhoz képest nem aránytalan.
50. A Bizottság szerint az általános rendelet 224/2a. cikkében rögzített azon, általános és abszolút kötelezettség, amely szerint a külföldi biztosítótársaságoknak Belgiumban lakóhellyel rendelkező felelős képviselőt kell kijelölniük, a biztosítottnak a CTAT 177. cikkének (3) bekezdéséből következő egyetemleges felelőségével együtt már olyan aránytalan intézkedés, amely korlátozza a más tagállamokban letelepedett biztosítótársaságok és biztosítóintézetek által nyújtott szolgáltatások szabadságát. Ugyanis a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó megfizetése kevésbé korlátozó eszközökkel, például a 77/799 irányelvben rögzített, a tagállamok illetékes hatóságainak a biztosítási díjak adózása területén történő kölcsönös segítségnyújtásával is biztosítható.
51. Annak megállapítása érdekében, hogy az általános rendelet 224/2a. cikkében rögzített, a Belgiumban lakóhellyel rendelkező felelős képviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettség szükséges‑e a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó, valamint a Belgiumban felmerülő kockázatok fedezésére külföldön kötött biztosítási szerződésekkel kapcsolatban esetlegesen felszámított kamatok és kirótt bírságok megfizetéséhez, azt kell meghatározni, hogy e cél kevésbé korlátozott eszközökkel is elérhető‑e.
52. Először is, ami a fenti adó megállapítását illeti, ki kell jelenteni, hogy a 77/799 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének első franciabekezdése előírja, hogy a tagállamok illetékes hatóságai kicserélnek egymással minden olyan információt, amely lehetővé teheti számukra a biztosítási díjakra kiszabott adók, így a belga jog által előírt, a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó pontos megállapítását.
53. Másodsorban, ami a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó megfizetését illeti, hangsúlyozni kell, hogy a 2002/83 irányelv 50. cikke (3) bekezdésének megfelelően valamennyi tagállam alkalmazhatja a saját nemzeti rendelkezéseit a területén kötelezettségeket vállaló biztosítóintézetekre e tagállamban felmerülő kockázat fedezésére kötött szerződésekre vonatkozó biztosítási díjakat terhelő közvetett adók és adójellegű járulékok beszedésének biztosítását szolgáló intézkedések tekintetében.
54. Azonban a CTAT 177. cikkéből az következik, hogy a biztosított a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó megfizetésére köteles személy abban az esetben, amikor az adott szerződést olyan biztosítóval kötötte, amely nem Belgiumban telepedett le, ott nem rendelkezik képviselettel, fiókteleppel, képviselővel vagy bármilyen üzleti központtal, valamint nem rendelkezik a CTAT 178. cikke szerinti felelős képviselővel, és a szerződés megkötésére nem belgiumi lakóhellyel rendelkező ügynök vagy egyéb közvetítő közreműködésével került sor.
55. Ebből következően a belga jog olyan intézkedésekkel is képes elérni ezen adó megfizetése biztosításának célját, amelyek a belgiumi lakóhellyel rendelkező felelős képviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettséghez képest kevésbé csorbítják a szolgáltatásnyújtás szabadságát.
56. Harmadszor, ami a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó beszedését illeti, meg kell állapítani, hogy a 76/308 irányelv kifejezetten említi, hogy az adóbeszedésre vonatkozó kölcsönös segítségnyújtás kiterjed a biztosítási díjakra kiszabott adókra, így az irányelv 3. cikke (1) bekezdése hatodik franciabekezdésének b) pontja értelmében ezen adóra.
57. A fentiek alapján a Belga Királyság rendelkezik a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó beszedéséhez szükséges eszközökkel. Ebből következően a nem e tagállamban letelepedett biztosítótársaságoknak a Belgiumban lakóhellyel rendelkező felelős képviselő kijelölésére vonatkozó kötelezettsége meghaladja az ezen adó megfizetésének biztosításához szükséges mértéket, ezért az ezen célhoz képest aránytalan.
58. Következésképpen a belga kormány által az általános rendelet 224/2a. cikkében rögzített, valamely felelős képviselő Belgiumban történő kijelölésére vonatkozó kötelezettség igazolására előadott érveknek nem lehet helyt adni. Ezen kötelezettséget illetően arra a megállapításra kell jutni, hogy a Bizottságnak az EK 49. cikkben és az EGT‑Megállapodás 36. cikkében rögzített, a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó szabályok megsértésére alapított kifogását megalapozottnak kell tekinteni.
59. Következésképpen e két utóbbi rendelkezés tekintetében meg kell állapítani a tagállami kötelezettségszegést.
60. A fentiekre tekintettel, meg kell állapítani, hogy Belga Királyság – mivel hatályban tartotta a fent említett szabályozást – megsértette az EK 49. cikkből és az EGT‑Megállapodás 36. cikkéből, valamint a 2002/83 irányelv 5. cikkéből eredő kötelezettségeit.
A személyek szabad mozgásának akadályairól
A felek érvei
61. A Bizottság szerint a CIR 1992 59. cikke, amennyiben az a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás teljesítése során fizetendő munkáltatói hozzájárulások levonhatóságát attól a feltételtől teszi függővé, hogy azokat valamely Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítsék, valamint a CIR 1992 145/1. és 145/3. cikke, amennyiben az a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás, illetve kiegészítő nyugdíj keretében fizetett munkavállalói hozzájárulások utáni adócsökkentést ugyanezen feltételtől teszi függővé, korlátozza a munkavállalók és a független vállalkozók szabad mozgását. Ugyanis abban az esetben, ha e munkavállalók, akik Belgiumtól eltérő valamely másik tagállamban végeztek szakmai tevékenységet, amelyben valamely szakmai nyugdíjpénztár tagjai voltak, ez előbbi tagállamban vállalnak munkát, a fenti pénztár részére fizetett hozzájárulások nem vonhatók le, és azok után adólevonás sem vehető igénybe. Azonban az e pénztárakból származó jövedelem adóköteles Belgiumban, ha e munkavállalók e tagállamban laknak.
62. Ugyanígy a Bizottság úgy véli, hogy a tőkeösszegnek, illetve a visszavásárlási összegnek a CIR 1992 364b. cikkéből következő, valamely külföldön letelepedett nyugdíjalap vagy biztosítóintézet részére történő átutalása során történő megadóztatása indokolatlanul sérti a Belgiumban lakóhellyel rendelkező azon munkavállalók és független vállalkozók mozgási és letelepedési szabadságát, akik valamely másik tagállamban kívánják folytatni gazdasági tevékenységüket, és ezzel összefüggésben át kívánják utalni a fent említett tőkeösszeget és visszavásárlási összeget. Ugyanis egy belga illetőségű személy valamely másik tagállamba történő kivándorlása az EK 18. cikk, EK 39. cikk és EK 43. cikk, valamint az EGT‑Megállapodás 28. és 31. cikkében biztosított alapvető jog gyakorlásának minősül, nem pedig e joggal való visszaélésnek.
63. A Bizottság végül azt állítja, hogy a CIR 1992 364a. cikke, amely felállítja azt a fikciót, miszerint a tőkeösszeg, a visszavásárlási összeg és a megtakarítási összeg fizetése, illetve juttatása napjának az adózó lakóhelyének vagy vagyoni érdekei központjának külföldre történő áthelyezését megelőző napot kell tekintetni, indokolatlanul sérti a munkavállalók és független vállalkozók mozgási és letelepedési szabadságát, valamint az EK 18. cikkben rögzített, a személyek szabad mozgásának általános jogát.
64. A belga kormány a Bíróság kérdésére válaszként küldött 2006. május 30‑i levelében kifejtette, hogy a belga Cour de Cassation (Legfelsőbb Bíróság) 2003. december 5‑én hozott ítélete nyomán a belga hatóságok immár kizárólag abban az esetben alkalmazzák a CIR 1992 364a. cikkét, ha nem létezik kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény, vagy ha ilyen egyezmény lehetővé teszi a jövedelem Belga Királyságban történő adóztatását. Ezen felül a tőkeösszeg kizárólag azon időponttól kezdődően adózik, amikor azt ténylegesen megfizették, illetve átutalták, és ugyanolyan adómérték alkalmazásával, mint amely a belgiumi illetőségű személyekre vonatkozik.
A Bíróság álláspontja
65. Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a Szerződés mind a munkavállalók szabad mozgására, mind azok letelepedésének szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes különösen az, ha a származási tagállam megakadályozza állampolgárának valamely másik tagállamban történő szabad munkavállalását és munkavégzését, valamint állampolgárának és a jogszabályainak megfelelően alapított valamely társaságnak valamely másik tagállamban történő letelepedését (lásd e tekintetben különösen a fent hivatkozott Bizottság kontra Portugália ügyben hozott ítélet 17. és 18. pontját, valamint a hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
66. A jelen ügyben, ami először is egyfelől az 1992. CIR 59. cikkből következő, a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás teljesítése során fizetendő, a nem Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesített munkáltatói hozzájárulások levonhatóságához fűződő jogot, valamint másfelől a CIR 1992. 145/1. és 145/3. cikk alapján biztosított, a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás, illetve kiegészítő nyugdíj keretében más tagállamokban letelepedett szervezetek részére fizetett munkavállalói hozzájárulások utáni adócsökkentést illeti, a nemzeti szabályozás eltérő adóelőnyt biztosít e hozzájárulások és díjak befolyásának helye szerint, és így alkalmas arra, hogy visszatartsa a munkavállalókat és független vállalkozókat azon joguk gyakorlásától, hogy szabadon mozogjanak valamely másik tagállamban.
67. Ebből következően a CIR 1992 59., 145/1., 145/3. cikke korlátozza a munkavállalóknak az EK 39. cikk által biztosított szabad mozgását, valamint a független vállalkozóknak az EK 53 cikk által biztosított letelepedési szabadságát.
68. Másodsorban meg kell állapítani, amint azt a főtanácsnok az indítványának 59. pontjában kiemelte, hogy a CIR 1992 364a. cikke által felállított fikció lehetővé kívánja tenni a munkavállalók, illetve független vállalkozók határátlépéséhez kapcsolódó adóztatást.
69. E tekintetben a belga hatóságok nyilatkozata, miszerint a jövedelemnek a másik szerződő államban történő adóztatását lehetővé tévő kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény létezése esetén már nem alkalmazzák a CIR 1992 364a. cikkét, még akkor sem tekinthető a Belga Királyságot a közösségi jog alapján terhelő kötelezettségek megfelelő teljesítésének, ha ezen állam nem él e jogával.
70. Ugyanis még abban az esetben is, ha valamely tagállam hatóságai a gyakorlatban nem alkalmaznak egy, a közösségi joggal ellentétes nemzeti intézkedést, a jogbiztonság megköveteli, hogy e rendelkezést módosítsák (lásd e tekintetben a C‑358/98. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2000. március 9‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1255. o.] 16. és 17. pontját, valamint a C‑160/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2000. július 13‑án hozott ítélet [EBHT 2000. I‑6137. o.] 22. pontját).
71. Ennélfogva úgy kell állást foglalni, hogy a CIR 1992 364a. cikke egyaránt korlátozza a munkavállalóknak az EK 39. cikk által biztosított szabad mozgását, valamint a független vállalkozóknak az EK 53. cikk által biztosított letelepedési szabadságát.
72. Végül ami az EK 18. cikkben szavatolt, a személyek szabad mozgásához fűződő általános jog 364a. cikk általi megsértésére alapított kifogást illeti, az indokok azonosságából adódóan a gazdaságilag nem aktív személyek tekintetében is ugyanazon megállapítás irányadó (lásd e tekintetben különösen a C‑406/04. sz. De Cuyper‑ügyben 2006. július 18‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑6947. o.] 39. és 40. pontját).
73. Harmadsorban, mivel megadóztatja a tőkeösszegeknek, illetve visszavásárlási összegnek valamely nyugdíjalap vagy biztosító társaság által – ahol ezen összegek a kedvezményezettek vagy örököseik javára képződtek – valamely másik, Belgiumon kívüli nyugdíjalap vagy biztosító társaság részére történő átutalását, a CIR 1992 364b. cikke megtakarításuk mozgásának akadályozásával visszatartja a munkavállalókat és független vállalkozókat attól, hogy valamely más tagállamban telepedjenek le.
74. Meg kell tehát állapítani, hogy a CIR 1992 364b. cikke korlátozza a munkavállalóknak az EK 39. cikk által biztosított szabad mozgását, valamint a független vállalkozóknak az EK 53 cikk által biztosított letelepedési szabadságát.
75. A Bizottság továbbá előadja, hogy mivel ugyanezen rendelkezések a nemzeti jogban is megtalálhatók, a Belga Királyság nem teljesítette az EGT‑Megállapodásnak a munkavállalók szabad mozgására, illetve a letelepedés szabadságára vonatkozó 28. illetve 31. cikkéből eredő kötelezettségeit.
76. E tekintetben ki kell emelni, hogy az EGT‑Megállapodásnak a 28. cikkben rögzített, a munkavállalók szabad mozgására, illetve a 31. cikkben rögzített, a letelepedés szabadságára vonatkozó korlátozásokat megtiltó szabályai megegyeznek az EK 39., illetve az EK 43. cikkben foglalt szabályokkal.
77. Ilyen körülmények között az EGT‑Megállapodás a személyek szabad mozgására és a letelepedés szabadságára vonatkozó szabályainak megsértésére alapított kifogás tekintetében is megalapozottnak kell tekinteni a keresetet.
78. Következésképen meg kell állapítani, hogy a Belga Királyság – mivel olyan szabályozást tartott hatályban, amely a CIR 1992 59. cikkében foglaltak szerint nem ismeri el a munkáltatói hozzájárulások levonásának jogát, a CIR 1992 145/1. és 145/3. cikke alapján nem biztosítja a más tagállamokban letelepedett szervezetek részére fizetett munkavállalói hozzájárulások utáni adócsökkentés igénybevételét, és a CIR 1992 364/a. cikkében jogi fikciót állít fel, valamint a CIR 1992 364b. cikkének megfelelően megadóztatja a Belgiumon kívül letelepedett nyugdíjalap vagy a biztosító társaság részére átutalt tőkeösszeget és visszavásárlási összeget – nem teljesítette az EK 18. cikkből, az EK 39. cikkből és az EK 43. cikkből, valamint az EGT‑Megállapodás 28. és 31. cikkéből eredő kötelezettségeit.
79. Mivel a jelen ítélet előző pontjában említett nemzeti rendelkezések ellentétesek az EGT‑Megállapodásnak a munkavállalók szabad mozgására, a letelepedés szabadságára és a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel, nem szükséges e szabályozást külön, a tőke szabad mozgására vonatkozó EK 56. cikk szempontjából megvizsgálni (lásd e tekintetben a fent hivatkozott Bizottság kontra Portugália ügyben hozott ítélet 45. pontját és a Bizottság kontra Dánia ügyben hozott ítélet 76. pontját).
80. Következésképpen meg kell állapítani, hogy:
– mivel a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás teljesítése során fizetendő munkáltatói hozzájárulások levonhatóságát a CIR 1992 59. cikkében rögzített azon feltételtől teszi függővé, hogy e hozzájárulásokat valamely Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítsék;
– mivel a CIR 1992 145/1 és 145/3 cikk által a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás, valamint a kiegészítő nyugdíj keretében a munkáltató közreműködésével végzett, a munkavállaló munkabéréből történő levonás útján, vagy a vállalkozás közreműködésével végzett, a vállalkozás munkaviszonyban nem álló vezető tisztségviselőjének illetményéből történő levonás útján fizetett munkavállalói hozzájárulások részére biztosított hosszú távú megtakarítások utáni adócsökkentést attól a feltételtől teszi függővé, hogy e hozzájárulásokat valamely Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítsék;
– mivel a CIR 1992 346a. cikkének első bekezdésében előírja, hogy abban az esetben, ha e kódex 34. cikkében meghatározott tőkeösszeget, visszavásárlási összeget, megtakarítási összeget olyan adózó részére fizetik vagy juttatják, aki ezt megelőzően külföldre helyezte át lakóhelyét vagy vagyoni érdekeinek központját, a fizetés, illetve a juttatás napjának az áthelyezés napját megelőző napot kell tekinteni, és mivel a fenti 346a. cikk második bekezdése alapján az e kódex 34. cikkének (2) és (3) bekezdésében rögzített valamennyi átutalást juttatásnak minősítette, aminek folytán a kódex 270. cikkének megfelelően valamennyi biztosító köteles adóelőleget levonni az olyan külföldi illetőségű személy részére fizetett tőkeösszeg és visszavásárlási összeg után, aki valamely időpontban belga illetőségű volt, amennyiben ezen összeg részben vagy teljes mértékben azon időszak alatt képződött, amikor e személy belga illetőségű volt, még abban az esetben is, ha a Belga Királyság által kötött kétoldalú adójogi egyezmények feljogosítják a másik szerződő államot e jövedelmek megadóztatására;
– mivel a CIR 1992 364b. cikk alapján megadóztatja a kiegészítő nyugdíjpénztár részére fizetett munkáltatói és munkavállalói hozzájárulásokból képződő tőkeösszegnek, illetve visszavásárlási összegnek valamely nyugdíjalap vagy biztosító társaság által – ahol ezen összegek a kedvezményezettek vagy örököseik javára képződtek – valamely másik, Belgiumon kívüli nyugdíjalap vagy biztosító társaság részére történő átutalását, míg e művelet nem adóköteles, ha a tőkeösszeget, illetve a visszavásárlási összeget valamely másik, Belgiumban letelepedett nyugdíjalap vagy biztosító társaság részére utalják át;
– mivel az általános rendelet 224/2a. cikke alapján a Belgiumban üzleti központtal nem rendelkező külföldi biztosítók számára előírja, hogy szolgáltatásuk Belgiumban történő nyújtását megelőzően Belgiumban lakóhellyel rendelkező felelős képviselőt kell engedélyeztetniük, aki a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó és a Belgiumban felmerülő kockázatok fedezésére kötött szerződésekkel kapcsolatban esetlegesen felszámított kamatok és kirótt bírságok megfizetéséért a belga állam felé írásban személyesen kötelezettséget vállal;
a Belga Királyság nem teljesítette az EK 18., az EK 39., az EK 43. és az EK 49. cikkből, az EGT‑Megállapodás 28., 31. és 36. cikkéből, valamint a 92/96 irányelv 4. cikkéből, az irányelv átdolgozását követően a 2002/83 irányelv 5. cikkének (1) bekezdéséből eredő kötelezettségeit.
A költségekről
81. Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Mivel a Belga Királyság pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:
1) Mivel a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás teljesítése során fizetendő munkáltatói hozzájárulások levonhatóságát az 1992. április 10‑i királyi rendelet által összehangolt, az 1992. évi jövedelemadó‑kódex 59. cikkében rögzített azon feltételtől teszi függővé, hogy e hozzájárulásokat valamely Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítsék;
– mivel az 1992. évi jövedelemadó‑kódex 145/1 és 145/3 cikke által a kiegészítő nyugdíj‑ és korai halál esetére szóló biztosítás, valamint a kiegészítő nyugdíj keretében a munkáltató közreműködésével végzett, a munkavállaló munkabéréből történő levonás útján, vagy a vállalkozás közreműködésével végzett, a vállalkozás munkaviszonyban nem álló vezető tisztségviselőjének illetményéből történő levonás útján fizetett munkavállalói hozzájárulások részére biztosított hosszú távú megtakarítások utáni adócsökkentést attól a feltételtől teszi függővé, hogy e hozzájárulásokat valamely Belgiumban letelepedett biztosítótársaság vagy önkéntes biztosító pénztár részére teljesítsék;
– mivel az 1992. évi jövedelemadó‑kódex 346a. cikkében előírja, hogy abban az esetben, ha e kódex 34. cikkében meghatározott tőkeösszeget, visszavásárlási összeget, megtakarítási összeget olyan adózó részére fizetik vagy juttatják, aki ezt megelőzően külföldre helyezte át lakóhelyét vagy vagyoni érdekeinek központját, a fizetés, illetve a juttatás napjának az áthelyezés napját megelőző napot kell tekinteni, és mivel a fenti 346a. cikk második bekezdése alapján az e kódex 34. cikkének (2) és (3) bekezdésében rögzített valamennyi átutalást juttatásnak minősítette, aminek folytán a kódex 270. cikkének megfelelően valamennyi biztosító köteles adóelőleget levonni az olyan külföldi illetőségű személy részére fizetett tőkeösszeg és visszavásárlási összeg után, aki valamely időpontban belga illetőségű volt, amennyiben ezen összeg részben vagy teljes mértékben azon időszak alatt képződött, amikor e személy belga illetőségű volt, még abban az esetben is, ha a Belga Királyság által kötött kétoldalú adójogi egyezmények feljogosítják a másik szerződő államot e jövedelmek megadóztatására;
– mivel a CIR 1992 364b. cikk alapján megadóztatja a kiegészítő nyugdíjpénztár részére fizetett munkáltatói és munkavállalói hozzájárulásokból képződő tőkeösszegnek, illetve visszavásárlási összegnek valamely nyugdíjalap vagy biztosító társaság által – ahol ezen összegek a kedvezményezettek vagy örököseik javára képződtek – valamely másik, Belgiumon kívüli nyugdíjalap vagy biztosító társaság részére történő átutalását, míg e művelet nem adóköteles, ha a tőkeösszeget, illetve a visszavásárlási összeget valamely másik, Belgiumban letelepedett nyugdíjalap vagy a biztosító társaság részére utalják át;
– mivel az 1994. július 30‑i királyi rendelettel módosított, az illetéknek minősülő adóról szóló, 1927. március 3‑i általános rendelet 224/2a. cikke alapján a Belgiumban üzleti központtal egyáltalán nem rendelkező külföldi biztosítók számára előírja, hogy szolgáltatásuk Belgiumban történő nyújtását megelőzően Belgiumban lakóhellyel rendelkező felelős képviselőt kell engedélyeztetniük, aki a biztosítási szerződésekre kivetett éves adó és a Belgiumban felmerülő kockázatok fedezésére kötött szerződésekkel kapcsolatban esetlegesen felszámított kamatok és kirótt bírságok megfizetéséért a belga állam felé írásban személyesen kötelezettséget vállal;
a Belga Királyság nem teljesítette az EK 18., az EK 39., az EK 43., és az EK 49. cikkből, az Európai Gazdasági Térségről szóló, 1992. május 2‑i megállapodás 28., 31. és 36. cikkéből, valamint a 92/96/EGK irányelv 4. cikkéből, az irányelv átdolgozását követően az életbiztosításról szóló, 2002. november 5‑i 2002/83/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv 5. cikkének (1) bekezdéséből eredő kötelezettségeit.
2) A Bíróság a keresetet az ezt meghaladó részében elutasítja.
3) A Bíróság a Belga Királyságot kötelezi a költségek viselésére.