62011CJ0234
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia)
18 octombrie 2012 (
*1
)
„Fiscalitate — TVA — Drept de deducere — Aport în natură — Distrugere de bunuri imobile — Construcții noi — Regularizare”
În cauza C-234/11,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Varna (Bulgaria), prin decizia din 3 mai 2011, primită de Curte la 16 mai 2011, în procedura
TETS Haskovo AD
împotriva
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
CURTEA (Camera a treia),
compusă din doamna R. Silva de Lapuerta (raportor), îndeplinind funcția de președinte al Camerei a treia, și domnii K. Lenaerts, E. Juhász, T. von Danwitz și D. Sváby, judecători,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: doamna K. Sztranc-Sławiczek, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 10 mai 2012,
luând în considerare observațiile prezentate:
—
pentru TETS Haskovo AD, de M. Dimitrov, advokat;
—
pentru Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, de S. Avramov;
—
pentru guvernul bulgar, de Y. Atanasov și de T. Ivanov, în calitate de agenți;
—
pentru Comisia Europeană, de C. Soulay și de D. Roussanov, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 14 iunie 2012,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 185 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „directiva”).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între TETS Haskovo AD (denumită în continuare „TETS Haskovo”), pe de o parte, și Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directorul Direcției „Contestații și urmărirea executării” – Varna din cadrul administrației centrale a Agenției Naționale a Veniturilor Bugetare, denumit în continuare „Direktor”), pe de altă parte, având ca obiect regularizarea unei deduceri a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).
Dreptul Uniunii
3
Articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din directivă prevede:
„La fiecare operațiune, TVA-ul, calculat la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii TVA-ului suportat direct de diferitele componente ale prețului.”
4
Articolul 168 din directivă prevede:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA-ului, pe care are obligația de a-l plăti, următoarele sume:
(a)
TVA-ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[...]”
5
Articolul 184 din directivă prevede că deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.
6
Articolul 185 din directivă are următorul cuprins:
„(1)   Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA-ul, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.
(2)   Prin derogare de la alineatul (1), nu se efectuează regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane [...]
Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.”
7
Articolul 186 din directivă prevede că statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 și 185 din aceasta.
Dreptul bulgar
8
Legea privind taxa pe cifra de afaceri (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV nr. 63 din 4 august 2006, denumită în continuare „ZDDS”) este în vigoare de la 1 ianuarie 2007.
9
Articolul 5 din ZDDS prevede:
„Sunt considerate bunuri în sensul prezentei legi, orice bun mobil sau imobil, inclusiv electricitatea, gazul, apa, energia destinată încălzirii sau răcirii și bunurile de aceeași natură, precum și programele de calculator standard.”
10
Articolul 6 alineatul 1 din ZDDS prevede:
„Livrarea unui bun în sensul prezentei legi înseamnă transferul dreptului de proprietate sau al unui alt drept in rem asupra bunului.”
11
Potrivit articolului 10 din ZDDS:
„(1)   Nu este considerată livrare de bunuri sau furnizare de servicii livrarea în favoarea destinatarului de către persoana aflată în faza de modificare, de către persoana care efectuează transferul sau aportul ca urmare a:
[...]
3.
Realizării unui aport în natură la o societate comercială.
(2)   În cazurile prevăzute la alineatul anterior, dobânditorului bunurilor și serviciilor i se transmit toate drepturile și obligațiile referitoare la acestea prevăzute de prezenta lege, inclusiv dreptul la deducerea TVA-ului plătit în amonte și obligația de regularizare a deducerii TVA-ului efectuate în amonte.
[...]”
12
Exceptând cazurile de modificare a bazei de impozitare și de schimbare a tipului livrării, regularizarea unui drept de deducere exercitat este reglementată la articolul 79 din ZDDS, care prevede:
„[...]
(3)
O persoană înregistrată care a dedus în parte sau în întregime TVA-ul achitat în amonte pentru bunurile produse, cumpărate, dobândite sau importate calculează și datorează o taxă a cărei valoare este egală cu suma dedusă, în cazul în care produsele au fost distruse, s-a constatat lipsa lor sau au fost sortate ca rebuturi ori în cazul în care le-a fost schimbată destinația, iar noua destinație nu mai face obiectul dreptului de deducere.
(4)
Regularizarea [...] se efectuează în perioada fiscală în care au intervenit condițiile unei astfel de regularizări și se constată într-un proces-verbal.
[...]
(6)
[...] persoana impozabilă datorează o taxă pentru bunurile sau serviciile care reprezintă bunuri de capital în sensul Legii privind impozitul pe profit [...]”
13
Excepțiile de la regularizarea deducerilor sunt prevăzute la articolul 80 alineatul (2) din ZDDS după cum urmează:
„Regularizarea potrivit articolului 79 alineatul (3) nu se efectuează în următoarele cazuri:
1.   distrugere, dispariție sau deteriorare în condiții de forță majoră, precum și în cazul distrugerii bunurilor supuse accizelor potrivit Legii privind accizele și antrepozitele fiscale și aflate sub controlul autorităților administrative;
2.   distrugere, dispariție sau deteriorare în urma unor avarii sau catastrofe, cu privire la care persoana poate dovedi că nu au fost cauzate din propria culpă;
[...]
4.   rebuturi tehnologice în limitele normelor admise, stabilite în documentația tehnică corespunzătoare producției sau activității respective;
5.   deteriorare ca urmare a expirării termenului de validitate stabilit în conformitate cu cerințele legale;
6.   deteriorarea bunurilor de capital în sensul Legii contabilității, în cazul în care valoarea lor contabilă este mai mică de 10 % din costul de achiziție.
[...]”
Acțiunea principală și întrebările preliminare
14
TETS Haskovo are ca principal obiect de activitate producerea de energie electrică, precum și transportul și distribuția de energie termică. Aceasta exploatează o centrală termoelectrică situată la Haskovo (Bulgaria).
15
La 2 aprilie 2008, Finans inzhenering AD (denumită în continuare „Finans inzhenering”) a achiziționat de la comuna Haskovo un complex imobiliar compus, printre altele, din trei clădiri destinate producerii de energie (un turn de răcire, un coș de fum și o altă hală de producție). Această achiziție a fost supusă plății TVA-ului.
16
La 4 iulie 2008, TETS Haskovo și-a majorat capitalul social prin intermediul unui aport în natură constând în complexul imobiliar aparținând societății Finans inzhenering, care fusese cumpărat de la comuna Haskovo.
17
Administrația financiară din cadrul direcției teritoriale a Agenției Naționale a Veniturilor Bugetare – Varna a considerat că aportul efectuat de Finans inzhenering nu constituia o livrare de bunuri, deoarece această societate a transferat un ansamblu de imobile corespunzând unei universalități de bunuri.
18
La 29 iulie 2009, TETS Haskovo a obținut o autorizație de construcție în cadrul unui proiect de modernizare a centralei termoelectrice de la Haskovo care a presupus demolarea unei părți din imobilele ce au constituit aportul Finans inzhenering la capitalul acestei întreprinderi, mai precis, un turn de răcire, un coș de fum și o hală de producție. Lucrările de demolare care s-au desfășurat între 1 ianuarie 2010 și 28 februarie 2010 au fost realizate de altă societate. Deșeurile metalice provenite din această demolare au fost vândute, vânzarea respectivă dând naștere la operațiuni supuse plății TVA-ului.
19
În cursul lunii aprilie 2010, TETS Haskovo a fost supusă unui control fiscal referitor la perioada 1 noiembrie 2009-28 februarie 2010. În acest cadru, s-a constatat că, înainte să fi făcut obiectul aportului la capitalul TETS Haskovo, imobilele respective fuseseră cumpărate de Finans inzhenering, care a dedus valoarea TVA-ului achitat cu ocazia realizării acestei achiziții.
20
Având în vedere aceste constatări și dat fiind, în special, faptul că o parte din clădirile în discuție în acțiunea principală fuseseră demolate, administrația financiară din cadrul direcției teritoriale a Agenției Naționale a Veniturilor Bugetare – Varna a considerat că sunt întrunite condițiile impuse pentru efectuarea regularizării TVA-ului dedus pentru taxa achitată în amonte de Finans inzhenering.
21
Prin decizia de impunere rectificativă din 19 iulie 2010, administrația menționată a considerat că TETS Haskovo, în calitatea sa de succesor în drepturi și obligații al Finans inzhenering, datora suma de 1268581 BGN pentru regularizarea deducerii TVA-ului operate de această din urmă societate, precum și dobânzi calculate la această sumă, în cuantum de 45606 BGN.
22
Această decizie de impunere rectificativă a făcut obiectul unei reclamații în fața Direktor, TETS Haskovo susținând că nu trebuia efectuată regularizarea, întrucât demolarea clădirilor în discuție avea ca obiect înlocuirea lor cu clădiri noi, care urmau să servească realizării de operațiuni impozabile. La 1 decembrie 2010, Direktor a respins reclamația.
23
Prin urmare, TETS Haskovo a formulat o acțiune în justiție la Administrativen sad Varna împotriva acestei decizii.
24
Această instanță arată că legislația națională face o distincție între distrugerea de active voluntară și distrugerea acestora în urma unei cauze exterioare, persoana impozabilă fiind scutită de regularizare numai în cel de al doilea caz. În aceste condiții, Administrativen sad Varna a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Cum trebuie interpretată noțiunea «distrugerea bunului» în sensul articolului 185 alineatul (2) din directivă [...] și sunt relevante pentru regularizarea TVA-ului dedus la achiziționarea bunului motivele pentru care s-a realizat distrugerea și/sau condițiile în care s-a produs aceasta?
2)
Demolarea bunurilor de capital, dovedită în mod corespunzător, efectuată cu unicul scop de a crea bunuri de capital noi și moderne având aceeași destinație trebuie înțeleasă ca o «modificare a factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus» în sensul articolului 185 alineatul (1) din directivă [...]?
3)
Articolul 185 alineatul (2) din directivă [...] trebuie interpretat în sensul că permite statelor membre să prevadă efectuarea regularizării în cazul distrugerii bunului, dacă la achiziționarea acestuia nu s-a efectuat plata sau nu a fost efectuată decât o plată parțială?
4)
Articolul 185 alineatele (1) și (2) din directivă [...] trebuie interpretat în sensul că se opune unei dispoziții naționale precum cea de la articolul 79 alineatul (3) și de la articolul 80 alineatul (2) punctul 1 din [ZDDS], care prevede regularizarea deducerii TVA-ului în cazul distrugerii bunului, dacă la achiziționarea acestuia plata s-a efectuat în integralitate, iar TVA-ul calculat a fost achitat, și care impune o altă condiție decât plata pentru neefectuarea regularizării deducerii TVA-ului?
5)
Articolul 185 alineatul (2) din directivă [...] trebuie interpretat în sensul că exclude posibilitatea regularizării unei deduceri a TVA-ului în cazul demolării de clădiri, efectuată cu unicul scop de a edifica în locul acestora clădiri noi și moderne având aceeași destinație și care servesc efectuării de operațiuni pentru care se poate efectua deducerea TVA-ului?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la a doua întrebare
25
Prin intermediul celei de a doua întrebări, la care trebuie să se răspundă în primul rând, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 185 alineatul (1) din directivă trebuie interpretat în sensul că o distrugere, precum cea din acțiunea principală, a mai multor clădiri destinate producerii de energie și înlocuirea lor cu clădiri moderne având aceeași destinație constituie o modificare, apărută după întocmirea declarației privind TVA-ul, a factorilor utilizați la stabilirea cuantumului deducerii TVA-ului efectuate pentru taxa achitată în amonte și, prin urmare, dă naștere unei obligații de regularizare a respectivei deduceri.
26
Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie să se arate, cu titlu introductiv, că articolele 184-186 din directivă constituie regimul aplicabil în privința nașterii unui eventual drept al administrației fiscale de a solicita unei persoane impozabile o regularizare, inclusiv în ceea ce privește regularizarea deducerilor referitoare la bunuri de capital.
27
Trebuie amintit, în plus, că regimul de deduceri stabilit prin directivă urmărește să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităților sale economice. Astfel, sistemul comun de TVA urmărește să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 22 martie 2012, Klub, C-153/11, punctul 35 și jurisprudența citată).
28
Rezultă de la articolul 168 din directivă că persoana impozabilă, în măsura în care acționează în această calitate în momentul dobândirii bunului și utilizează bunul în scopul operațiunilor taxabile, este autorizată să deducă TVA-ul datorat sau achitat pentru bunul respectiv. Acest drept de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, și anume în momentul livrării bunurilor (a se vedea Hotărârea Klub, citată anterior, punctul 36 și jurisprudența citată).
29
În ceea ce privește eventuala incidență pe care evenimentele care survin ulterior o au asupra deducerii, reiese din jurisprudență că utilizarea care este dată bunurilor sau serviciilor sau care este avută în vedere determină întinderea deducerii inițiale la care are dreptul persoana impozabilă și întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, care trebuie efectuate în condițiile prevăzute la articolele 185-187 din directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 54 și jurisprudența citată).
30
Astfel, mecanismul de regularizare prevăzut la articolele din directivă menționate face parte integrantă din regimul de deducere a TVA-ului pe care aceasta îl instituie.
31
Este important să se sublinieze în această privință că regulile prevăzute de directivă în materia regularizării urmăresc să crească precizia deducerilor pentru a se asigura neutralitatea TVA-ului, astfel încât operațiile efectuate la un stadiu anterior să continue să dea naștere dreptului la deducere numai în măsura în care servesc la furnizarea unor prestații supuse unei astfel de taxe. Prin regulile menționate, directiva are astfel ca obiectiv să stabilească un raport strâns și direct între dreptul la deducerea TVA-ului achitat în amonte și utilizarea bunurilor sau serviciilor respective în vederea unor operațiuni impozitate în aval (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 57).
32
În ceea ce privește nașterea unei eventuale obligații de regularizare a deducerii TVA-ului efectuate pentru taxa achitată în amonte, articolul 185 alineatul (1) din directivă instituie principiul potrivit căruia o astfel de regularizare trebuie să fie operată în special atunci când modificările factorilor utilizați la stabilirea cuantumului sumei de dedus au apărut ulterior întocmirii declarației privind TVA-ul.
33
În aceste condiții, se pune întrebarea dacă, într-o cauză precum acțiunea principală, în care demolarea bunurilor imobile s-a realizat în cadrul modernizării centralei termice și în vederea continuării activităților economice având ca obiect producerea de energie, trebuie constatată existența unor astfel de modificări în sensul articolului 185 alineatul (1) din directivă și dacă, în consecință, este aplicabil însuși principiul mecanismului de regularizare.
34
În această privință, într-o situație precum cea din acțiunea principală, înlocuirea structurilor vetuste cu clădiri moderne având aceeași funcție și, pe cale de consecință, utilizarea acestora din urmă în vederea unor operațiuni impozabile în aval nu întrerup nicidecum legătura directă care există între achiziționarea clădirilor respective în amonte, pe de o parte, și activitățile economice realizate ulterior de către persoana impozabilă, pe de altă parte. Achiziționarea imobilelor în cauză și distrugerea lor ulterioară în vederea modernizării pot fi considerate astfel ca fiind o serie de operațiuni legate între ele având ca obiect realizarea de operațiuni taxabile în aceeași măsură ca și achiziționarea de imobile noi și utilizarea lor directă.
35
Această interpretare se impune cu atât mai mult în circumstanțele în care clădirile achiziționate nu au fost distruse decât parțial și pe aceleași terenuri, achiziționate anterior, au fost construite clădiri noi, iar anumite deșeuri provenite din demolarea vechilor clădiri au fost vândute, aceste vânzări dând naștere, de altfel, unor operațiuni impozabile în aval.
36
În aceste condiții, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 185 alineatul (1) din directivă trebuie interpretat în sensul că o distrugere, precum cea în discuție în acțiunea principală, a mai multor clădiri destinate producerii de energie și înlocuirea lor cu clădiri moderne având aceeași destinație nu constituie o modificare, apărută după întocmirea declarației privind TVA-ul, a factorilor utilizați la stabilirea cuantumului deducerii TVA-ului efectuate pentru taxa achitată în amonte și, prin urmare, nu dă naștere unei obligații de regularizare a respectivei deduceri.
37
Având în vedere răspunsul dat la cea de a doua întrebare, care exclude posibilitatea unei modificări a elementelor relevante în privința TVA-ului în circumstanțe precum cele din acțiunea principală, nu mai este necesar să se răspundă la celelalte întrebări adresate.
Cu privire la cheltuielile de judecată
38
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
Articolul 185 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că o distrugere, precum cea în discuție în acțiunea principală, a mai multor clădiri destinate producerii de energie și înlocuirea lor cu clădiri moderne având aceeași destinație nu constituie o modificare, apărută după întocmirea declarației privind taxa pe valoarea adăugată, a factorilor utilizați la stabilirea cuantumului deducerii taxei pe valoarea adăugată efectuate pentru taxa achitată în amonte și, prin urmare, nu dă naștere unei obligații de regularizare a respectivei deduceri.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: bulgara.