62024TJ0646
РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (преюдициален състав)
3 декември 2025 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност — Членове 41 и 42 от Директива 2006/112/ЕО — Място на вътреобщностно придобиване на стоки — Член 141, буква в) от Директива 2006/112 — Тристранна операция — Мерки за опростяване — Верига на доставки, в която участват четири оператора, идентифицирани в три различни държави членки — Данъчнозадължено лице, което е знаело или е трябвало да знае, че сделките представляват злоупотреба със системата на ДДС“
По дело T‑646/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Upravno sodišče (Административен съд, Словения) с акт от 21 ноември 2024 г., постъпил в Съда на 28 ноември 2024 г., в рамките на производство по дело
MS KLJUČAROVCI, d.o.o. — в несъстоятелност,
срещу
Republika Slovenija
ОБЩИЯТ СЪД (преюдициален състав),
състоящ се при разискванията от: S. Papasavvas, председател, J. Laitenberger, G. Hesse, M. Stancu и I. Dimitrakopoulos (докладчик), съдии,
генерален адвокат: I. Gâlea,
секретар: V. Di Bucci,
предвид това, че на 13 декември 2024 г. на основание член 50б, трета алинея от Статута на Съда на Европейския съюз Съдът прехвърли преюдициалното запитване на Общия съд,
предвид това, че делото е от сферата по член 50б, първа алинея, буква б) от Статута на Съда на Европейския съюз и не повдига самостоятелен тълкувателен въпрос по смисъла на член 50б, втора алинея от посочения статут,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за MS KLJUČAROVCI — в несъстоятелност, от J. Ahlin, odvetnik,
–
за словенското правителство, от V. Klemenc, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от M. Herold и B. Rous Demiri, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 41, първа алинея и член 141, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (наричано по-нататък „MS“), търговско дружество в несъстоятелност, регистрирано в Словения за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС), и Republika Slovenija (Република Словения), представлявана от Ministrstvo za finance (Министерство на финансите, Словения), относно законосъобразността на данъчно решение за определянето на ДДС, прието от Finančna uprava Republike Slovenije (данъчната администрация на Република Словения) (наричана по-нататък „словенският данъчен орган“).
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Съгласно член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС „[д]оставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото [н]а разпореждане с материална вещ като собственик“.
4
По-нататък, според член 20, първа алинея от Директивата за ДДС „[в]ътреобщностно придобиване на стоки“ означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратен[а] или превозен[а] до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава членка, различн[а] от тази, в която е започнало изпращането или превоз[ът] на стоките“.
5
Дял V от Директивата за ДДС е озаглавен „Място на облагаемите сделки“. В глава 2 от този дял членове 40—42 определят мястото на вътреобщностното придобиване на стоки.
6
Съгласно член 40 от Директивата за ДДС „[з]а място на вътреобщностното придобиване на стоки се счита мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива“.
7
В член 41 от Директивата за ДДС се уточнява:
„Без да се засяга член 40, мястото на вътреобщностното придобиване на стоки, както е посочено в член 2, параграф 1, буква б), i) се счита, че се намира на територията на държавата членка, която е издала данъчния идентификационен номер по ДДС, под който лицето, придобиващо стоките, е направило придобиването, освен ако лицето, придобиващо стоките, установи че ДДС е бил приложен за това придобиване в съответствие с член 40.
Ако ДДС е приложен за придобиването в съответствие с първия параграф и впоследствие е приложен в съответствие с член 40 за придобиването в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките, данъчната основа следва да се намали съответно в държавата членка, която е издала идентификационния номер по ДДС, под който лицето, придобиващо стоките, е направило придобиването“.
8
Съгласно член 42 от Директивата за ДДС:
„Член 41, алинея първа не се прилага и ДДС се счита за приложен за вътреобщностното придобиване на стоки в съответствие с член 40, когато са изпълнени следните условия:
a)
лицето, придобиващо стоките, установи, че е извършило вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка на територията на държавата членка, идентифицирана в съответствие с член 40, за която лицето, за което е извършена доставката, е определено в съответствие с член 197 като платеца на ДДС;
б)
лицето, придобиващо стоките, е удовлетворило задълженията, изложени в член 265 по отношение на представянето на обобщена декларация“.
9
Дял IX от Директивата за ДДС е озаглавен „Освобождавания“. Глава 4 от този дял е посветена на освобождаванията на вътреобщностни сделки. Раздел 2 от тази глава се отнася до освобождаванията на вътреобщностни придобивания на стоки. Намиращият се в този раздел член 141 от Директивата за ДДС гласи:
„Всяка държава членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени следните условия:
a)
придобиването на стоките се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в съответната държава членка, а е идентифицирано за целите на ДДС в друга държава членка;
б)
придобиването на стоките се извършва за целите на последващата доставка на тези стоки в съответната държава членка от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а);
в)
стоките, придобити по този начин от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а), се изпращат или превозват директно от държава членка, различна от тази, в която е идентифицирано за целите на ДДС, до лицето, за което то трябва да извърши последващата доставка;
г)
лицето, до което се извършва последващата доставка, е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в съответната държава членка;
д)
лицето, посочено в буква г), е определено в съответствие с член 197 като платец на дължимия ДДС върху доставката, извършена от данъчнозадълженото лице, което не е установено в държавата членка, в която се дължи данък[ът]“.
10
В дял XI от Директивата за ДДС, озаглавен „Задължения на данъчнозадължените лица и на някои данъчно незадължени лица“, член 197, параграф 1 предвижда:
„ДДС се дължи от лицето, на което се доставят стоките, когато са изпълнени следните условия:
a)
облагаемата сделка е доставка на стоки, извършена в съответствие с условията, предвидени в член 141;
б)
лицето, на което се доставят стоките, е друго данъчнозадължено лице, или данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, в която се извършва доставката;
в)
фактурата, издадена от данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата членка на лицето, на което са доставени стоките, се изготвя в съответствие с глава 3, раздели 3—5“.
11
Накрая, член 226 от Директивата за ДДС предвижда:
„Без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221:
[…]
11)
в случай на освобождаване, позоваване на приложимата разпоредба от настоящата директива или на съответстващата национална разпоредба, или което и да е друго позоваване, показващо, че доставката на стоки или услуги е освободена;
[…]“.
Словенското право
12
Директивата за ДДС е транспонирана в словенското право със Zakon o davku na dodano vrednost (Закон за данъка върху добавената стойност) от 16 ноември 2006 г. (Uradni list RS, бр. 13/11, наричан по-нататък „ZDDV-1“) и с Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Правилник за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност) от 30 декември 2006 г. (Uradni list RS, бр. 141/06, наричан по-нататък „Правилникът за прилагане на ZDDV-1“).
13
Член 23 от ZDDV-1 предвижда:
„1)   За място на вътреобщностното придобиване на стоки се счита мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива.
2)   Без да се засяга параграф 1 от настоящия член, мястото на придобиване на стоки в рамките на Съюза се счита, че се намира на територията на държавата членка, която е издала данъчния идентификационен номер по ДДС, под който лицето, придобиващо стоките, е направило придобиването, освен ако това лице установи, че ДДС е бил приложен за това придобиване в друга държава членка в съответствие с параграф 1 от настоящия член.
3)   Ако ДДС е приложен за придобиването в съответствие с параграф 2 от настоящия член и впоследствие е приложен в държавата членка, в която завършва изпращането или превозът на стоките, данъчната основа следва да се намали съответно в държавата членка, която е издала идентификационния номер по ДДС, под който лицето, придобиващо стоките, е направило придобиването.
4)   Без да се засяга параграф 2 от настоящия член, придобиването на стоки се счита за обложено с ДДС в съответствие с параграф 1 от настоящия член, ако придобиващото лице:
a)
установи, че е извършило вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка на територията на друга държава членка, определена в съответствие с параграф 1 от настоящия член, за която лицето, за което е извършена доставката, е определено като платец на ДДС, […]
b)
е изпълнило задълженията във връзка с представянето на обобщена декларация“.
14
Член 48, параграф 2 от ZDDV-1 предвижда:
„В случай на придобиване на стоки в рамките на Съюза, извършено на словенска територия по смисъла на член 23, параграф 1 от настоящия закон, ДДС не се начислява, ако са изпълнени следните условия:
a)
придобиването на стоките се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в Словения, а е идентифицирано за целите на ДДС в друга държава членка;
b)
придобиването на стоките се извършва за целите на последваща доставка на тези стоки на словенска територия от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а) на настоящия параграф;
c)
стоките, придобити по този начин от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а), се изпращат или превозват директно от държава членка, различна от тази, в която е идентифицирано за целите на ДДС, до лицето, за което то трябва да извърши последващата доставка;
d)
лицето, до което се извършва последващата доставка, е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в Словения; […]
e)
при последваща доставка на стоки, извършена на словенска територия от данъчно задълженото лице, посочено в буква а) от настоящия параграф, получателят на стоките е длъжен да плати ДДС в съответствие с член 76, параграф 1, точка 4 от настоящия закон“.
15
Член 76, параграф 1, точка 4 от ZDDV-1 предвижда:
„ДДС се дължи от лицето, на което се доставят стоките, когато са изпълнени следните условия:
–
облагаемата сделка е доставка на стоки, извършена при условията на член 48, параграф 2 от настоящия закон,
–
лицето, на което се доставят стоките, е друго данъчнозадължено лице, или данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС в Словения, […]
–
фактурата, издадена от данъчно задълженото лице, което не е установено в Словения, се изготвя в съответствие с настоящия закон […]“.
16
Накрая, съгласно член 27 от Правилника за прилагане на ZDDV-1:
„Тристранните операции са верижни операции, в които участват три данъчнозадължени лица, идентифицирани за целите на ДДС, всяко в своята държава членка. Данъчнозадълженото лице доставчик на стоките, установено в една държава членка, издава фактура за доставката на стоки в рамките на Съюза на данъчнозадълженото лице, придобиващо стоките, установено в друга държава членка, за стоките, които се изпращат или превозват директно до данъчнозадължено лице, което получава стоките, установено в трета държава членка“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
17
Жалбоподателят по главното производство, MS, е търговско дружество, регистрирано за целите на ДДС в Словения. През 2015 г. и 2016 г. то закупува соеви и рапични кюспета и рапично масло от регистрирани в Германия доставчици и ги препродава на три дружества, регистрирани за целите на ДДС в Дания. На германските доставчици MS е посочил идентификационен номер по ДДС. Превозът на придобитите от MS стоки е извършен от Германия директно до Дания и е организиран и платен от MS. Тези покупки на стоки и последващите доставки на трите датски дружества, клиенти на MS, са посочени в една декларация по ДДС и в една обобщена декларация в Словения. Фактурите, които жалбоподателят по главното производство е издал на своите купувачи, съдържат клаузата „Сторниране“.
18
MS е приложил мярката за опростяване, предвидена за т.нар. тристранни операции в членове 23 и 48 от ZDDV-1 във връзка с член 27 от Правилника за прилагане на ZDDV-1, прехвърляйки данъчното задължение за плащане на ДДС върху вътреобщностните придобивания на стоки на трите датски дружества, без да се регистрира в Дания за целите на ДДС.
19
Въз основа на Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (OB L 268, 2010 г., стр. 1) словенският данъчен орган иска информация от датската данъчна администрация, за да провери дали трите датски дружества, клиенти на MS, са декларирали покупките си от MS, дали са начислили или платили съответния ДДС, както и дали стоките действително са им били доставени. В отговор на това искане датската данъчна администрация посочва, че тези три дружества не са придобили въпросните стоки, нито са платили съответния ДДС, че те не разполагат със складови бази, нито с офиси в Дания и че следователно са некоректни икономически оператори.
20
Следователно ДДС върху вътреобщностните придобивания не е бил платен нито в Дания, нито в Словения.
21
На практика придобитите от MS стоки са били предадени от него в качеството му на организатор на превоза в складове и съоръжения за смесване, намиращи се в Дания, където са получени от различни дружества за датското дружество ANC Group, клиент на трите споменати в точка 17 по-горе датски дружества. Така веригата на доставки включва четири оператора, регистрирани в три различни държави членки, а именно, последователно, германски доставчик, MS, датско дружество — клиент на MS, и ANC Group. Въпросните стоки са били предмет на една-единствена операция по превоз, от германския доставчик — първи оператор във веригата на доставки, до ANC Group, четвърти оператор в тази верига, който е могъл да се разпорежда с тези стоки като собственик.
22
Словенският данъчен орган извършва данъчна проверка на MS по декларирането и плащането на ДДС за 2015 г. и 2016 г. В рамките на посочената проверка той определя дължимия от MS за тези две години ДДС в общ размер на 1802408,04 евро.
23
Словенският данъчен орган счита, че MS не е имал право да се ползва от мярката за опростяване, предвидена за тристранни операции в членове 23 и 48 от ZDDV-1 във връзка с член 27 от Правилника за прилагане на ZDDV-1, защото в рамките на една операция по превоз са извършени повече от две доставки на стоки. В това отношение словенският данъчен орган изтъква факта, че въпросните стоки не са били предоставени на третия оператор по веригата на доставките, а са били предадени на ANC Group, четвъртия оператор по тази верига. Следователно мястото на облагане на покупките на MS по силата на член 23, параграф 2 от ZDDV-1 е в държавата членка, в която MS има идентификация за целите на ДДС, а именно в Словения. По-нататък, според словенския данъчен орган MS не може да намали данъчната си основа до размера на платения в Дания ДДС, в изпълнение на член 23, параграф 3 от ZDDV-1, тъй като му е бил известен фактът, че участва в сделки, с които се извършва измама с ДДС.
24
Министерството на финансите отхвърля като неоснователна административната жалба, подадена от MS, и потвърждава мотивите на словенския данъчен орган за изчисляването на ДДС.
25
MS обжалва решението на словенския данъчен орган пред Upravno sodišče (Административен съд, Словения), който е запитващата юрисдикция, и иска неговата отмяна.
26
MS изтъква, че изискванията по член 141 от Директивата за ДДС в случая са изпълнени, въпреки че разглежданата операция обхваща три последователни доставки. Според MS фактът, че в държавата членка по идентификация за целите на ДДС на последващото придобиващо лице (а именно третият оператор по веригата на доставките), стоките са доставени на друг оператор (т.е. четвъртото лице по тази верига), не влияе върху факта, че разглежданата операция може да бъде квалифицирана като тристранна операция.
27
Република Словения оспорва становището на MS, описано в точка 26 по-горе, и поддържа, че разглежданата по главното производство сделка не е тристранна операция, в частност поради това че повече от две доставки на стоки са извършени в рамките на една-единствена операция по превоз между Германия и Дания. Според нея, ако прилагането на мярката за опростяване, предвидена за тристранните операции, не е обусловено от доставката на стоките в помещенията на третия оператор по веригата на доставките, в края на превоза стоките трябва да бъдат предоставени на този оператор, който трябва да изпълни задължението за плащане на ДДС върху вътреобщностните придобивания на стоки. В конкретния случай MS не отговаряло на това условие, тъй като в складовете или съоръженията за смесване не е получена доставката на въпросните стоки от името и за сметка на датските дружества — клиенти на MS, които, взети заедно, са третият оператор по веригата на доставките, а от името на ANC Group, четвърти оператор по тази верига.
28
В този контекст запитващата юрисдикция предлага най-напред, че сделките между първите три оператора по верига на доставки, обхващаща четири оператора, могат да доведат до мярката за опростяване, предвидена за тристранните операции по смисъла на разпоредбите на Директивата за ДДС, стига да са изпълнени предвидените в нея условия. Всъщност според тълкуването на запитващата юрисдикция последваща доставка на стоки след тристранна операция в съответствие с член 141 от Директивата за ДДС не е част от тази тристранна операция и по принцип не засяга изпълнението на условията за прилагане на мярката за опростяване от страна на втория оператор по веригата на доставки.
29
Що се отнася до тълкуването на член 141, буква в) от Директивата за ДДС, запитващата юрисдикция след това подчертава, че от тази директива не произтича, че обстоятелството, че третото лице по дадена верига на доставки възнамерява да препродаде придобитите от него стоки, има значение за втория оператор по тази верига. В това отношение запитващата юрисдикция отбелязва, че от формулировката на член 141, буква в) от Директивата за ДДС, и по-конкретно израза „до лицето, за което то трябва да извърши последващата доставка“, не е ясно дали третият оператор по веригата на доставките е длъжен действително да приеме доставката на съответните стоки, които по този начин му биват предоставени, или условието, предвидено в посочената разпоредба, е изпълнено и в случай на пряка доставка на клиента на този оператор. Запитващата юрисдикция отбелязва в това отношение, че липсва практика на Съда по този въпрос, като се има предвид, че съществуващата съдебна практика се отнася до формалните условия за прилагане на мярката за опростяване, предвидена за тристранните операции.
30
Накрая, запитващата юрисдикция отбелязва едно затруднение във връзка с правилното данъчно облагане на сделката по делото в главното производство в хипотезата, при която, понеже условията за прилагане на мярката за опростяване, предвидена за тристранните операции, са изпълнени, изглежда, че жалбоподателят по главното производство съзнателно е участвал в операции, представляващи измама. Запитващата юрисдикция изразява съмнения относно компетентността на словенския данъчен орган да определи при тази хипотеза дължимия от жалбоподателя по главното производство данък на основание член 41, първа алинея от Директивата за ДДС.
31
При тези обстоятелства Upravno sodišče (Административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 141, буква в) от Директивата за ДДС, от който съгласно членове 42 и 197 от нея зависи неприлагането на член 41, първа алинея от същата директива, да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба условие е изпълнено, когато въпросните стоки са доставени (т.е. предоставени или предадени в собственост) само с един превоз на клиента на купувача (а не на третия оператор по веригата на доставки), който е регистриран за целите на ДДС в същата държава членка като третия оператор по веригата на доставките?
2)
Релевантен ли е за изпълнението на предвиденото в член 141, буква в) от Директивата за ДДС условие фактът, че лицето, което иска опростяване за тристранни операции, разполага с информация за последващата доставка?
В зависимост от отговора на горните два въпроса Upravno sodišče (Административен съд) поставя третия въпрос, а именно:
3)
При обстоятелствата в конкретния случай трябва ли член 41, първа алинея от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че ДДС може да бъде начислен в държавата по идентификация на данъчнозадълженото лице, което е второ по веригата на доставките (а именно, в Словения), без да се намалява данъчната основа на основание член 41, втора алинея от същата директива, ако се установи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделки, представляващи злоупотреба със системата на ДДС?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
32
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се изясни прилагането към втория оператор по дадена верига на доставки на мярката за опростяване, предвидена в членове 42, 141 и 197 от Директивата за ДДС за тристранните операции, в особения случай, когато тази верига на доставки не включва три, а четири оператора, регистрирани в три различни държави членки.
33
Според съдебната практика тристранната операция е операция, при която доставчик, регистриран за целите на ДДС в една държава членка, доставя стока на междинен придобиващ, регистриран за целите на ДДС във втора държава членка, който на свой ред доставя тази стока на краен придобиващ, регистриран за целите на ДДС в трета държава членка, като стоката се превозва директно от първата държава членка до третата държава членка (решение от 8 декември 2022 г., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, т. 41).
34
За тази тристранна операция може да се приложи режим, дерогиращ правилото по член 2, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, че възмездното вътреобщностно придобиване на стоки на територията на държава членка подлежи на облагане с ДДС (вж. решение от 8 декември 2022 г., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, т. 42 и цитираната съдебна практика).
35
Този дерогационен режим се състои, от една страна, в освобождаването на вътреобщностното придобиване, извършено от междинния придобиващ, регистриран за целите на ДДС във втората държава членка, и от друга страна, в пренасянето на данъчното облагане на това придобиване върху крайния придобиващ, установен и регистриран за целите на ДДС в третата държава членка, като междинният придобиващ е освободен от задължението за регистрация по ДДС в последната държава членка. Посоченият режим произтича от съотношението между правилото по член 40 и дерогацията по член 42 от Директивата за ДДС (решение от 8 декември 2022 г., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, т. 43).
36
Всъщност член 40 от Директивата за ДДС закрепва правилото, че мястото на облагане на вътреобщностното придобиване е мястото, където стоките пристигат или където завършва превозът им до придобиващия. За да се гарантира правилното прилагане на това правило, член 41 от тази директива предвижда, че когато придобиващият не докаже, че придобиването е било обложено с ДДС в съответствие с член 40 от посочената директива, за място на вътреобщностното придобиване се счита територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС, под който придобиващият е придобил стоките (решение от 8 декември 2022 г., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, т. 44).
37
Член 42 от Директивата за ДДС дерогира прилагането на правилото, посочено в точка 36 по-горе, в рамките на тристранните операции, дефинирани в член 141 от същата директива, когато, от една страна, придобиващият докаже, че е извършил съответното вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка, която е извършена на територията на определена в съответствие с член 40 от посочената директива държава членка и за която получателят е определен в съответствие с член 197 от същата директива като лицето — платец на данъка, и от друга страна, придобиващият е изпълнил задълженията във връзка с представянето на обобщената декларация, предвидена в член 265 от посочената директива (решение от 8 декември 2022 г., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, т. 45).
38
По делото в главното производство, за разлика от „класическа“ тристранна операция (т.е. включваща три оператора), веригата на доставките включва четири данъчнозадължени лица, идентифицирани за целите на ДДС в три различни държави членки. Става въпрос за положението, в което А, регистрирано за целите на ДДС в Германия данъчнозадължено лице, продава стоки на Б — данъчнозадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Словения, което продава същите стоки на В — данъчнозадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Дания, което от своя страна продава посочените стоки на Г, който е също регистрирано за целите на ДДС в Дания данъчнозадължено лице.
39
Запитващата юрисдикция счита, че при обстоятелствата по делото в главното производство третата и последна сделка между операторите В и Г, която се осъществява в същата държава членка както предходната операция, поне по принцип трябва да се разглежда като допълнителна доставка без въздействие върху предходните сделки, които могат в своята съвкупност да се квалифицират като предварителна тристранна операция и да се ползват от мярката за административно опростяване, предвидена в членове 42, 141 и 197 от Директивата за ДДС, стига предвидените в тази директива условия да са изпълнени.
40
Според запитващата юрисдикция трудността произтича от факта, че от съдържащия се в член 141, буква в) от Директивата за ДДС израз „до лицето, за което то трябва да извърши последващата доставка“ не е ясно дали третият оператор по веригата на доставките трябва действително да приеме доставката на съответните стоки, които по този начин му биват предоставени, или условието, предвидено в посочената разпоредба, е изпълнено и в случай на пряка доставка на клиента на този оператор.
41
Следователно делото по главното производство се отнася главно до факта, че „последващата доставка“ по смисъла на член 141, буква в) от Директивата за ДДС не е извършена до третия оператор (а именно оператора В), а директно до неговия клиент (а именно оператора Г).
42
Така с първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 141, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че стоките не са физически превозени до лицето, за което последващата доставка е извършена в рамките на тристранна операция, а са превозени до негов клиент, на който то ги е препродало и който е регистриран за целите на ДДС в същата държава членка като препродавача, не е пречка да се приеме, че предвиденото в посочената разпоредба условие е изпълнено.
43
При тези условия първият преюдициален въпрос се отнася главно до тълкуването на понятието „получател на последващата доставка“ по смисъла на член 141, букви в) и г) от Директивата за ДДС.
44
В това отношение следва да се припомни, че член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС определя доставката на стоки като „прехвърлянето на правото[н]а разпореждане с материална вещ като собственик“.
45
Според постоянната практика на Съда понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. решение от 2 юли 2015 г., NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, т. 29 и цитираната съдебна практика).
46
Същевременно прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик по смисъла на член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС не изисква лицето, на което се прехвърля тази материална вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспортирана до него и/или физически да е получена от него (определение от 15 юли 2015 г., Itales, C‑123/14, непубликувано, EU:C:2015:511, т. 36; вж. също по аналогия решение от 16 декември 2010 г., Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, т. 42).
47
Съдът вече е имал повод да уточни в това отношение, че когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата за покупка, това не е непременно последица от прикриване, извършено с измамна цел от реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, като например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се превозват директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, но само един реален превоз. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на правото на собственост върху стоката (вж. определение от 15 юли 2015 г., Itales, C‑123/14, непубликувано, EU:C:2015:511, т. 37 и цитираната съдебна практика).
48
Затова следва да се направи изводът, че член 141, букви в) и г) от Директивата за ДДС не изисква получателят на „последваща доставка“ по смисъла на тази разпоредба физически да държи доставената материална вещ, нито посочената материална вещ да бъде физически превозена до това лице и/или физически получена от него. Така подобна доставка може да бъде извършена в рамките само на един превоз до лицето, на което посоченият получател препродава материалната вещ.
49
По-нататък, в подкрепа на това тълкуване са и целите, преследвани с дерогационния режим по членове 42 и 141 от Директивата за ДДС. В това отношение следва да се припомни, че съгласно съдебната практика, макар че целта на член 141 от тази директива е да се избегне положение, при което междинният придобиващ (т.е. операторът Б) трябва да изпълнява задължения за регистриране и деклариране в държавата по местоназначението на стоките, членове 41 и 42 от нея имат за цел да гарантират, че съответното вътреобщностно придобиване ще бъде обложено с ДДС на равнището на крайния придобиващ (т.е. оператора В), получател на последващата доставка, като същевременно се избягва двойното данъчно облагане на тази сделка (вж. в този смисъл решения от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, т. 41 и 50, и от 8 декември 2022 г., Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, т. 53). Постигането на тези цели обаче не зависи от обстоятелството, че стоките са физически превозени до лицето, за което се извършва последващата доставка.
50
С оглед на всички гореизложени съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 141, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че стоките, доставени в рамките на тристранна операция, не са физически превозени до лицето, за което е извършена последващата доставка, а до негов клиент, на който то ги препродава и който е регистриран за целите на ДДС в същата държава членка като препродавача, не е пречка да се приеме, че предвиденото в посочената разпоредба условие е изпълнено.
По втория въпрос
51
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали за спазването на условието по член 141, буква в) от Директивата за ДДС има значение фактът, че операторът, който се ползва от мярката за опростяване, предвидена за тристранните операции, знае, че последващата доставка не е извършена на лицето, за което е извършена тази доставка, а на негов клиент.
52
С оглед на съображенията, изложени в точки 46—50 по-горе, на втория въпрос следва да се отговори отрицателно. Обратният подход впрочем би бил в разрез със съдебната практика, според която сделките трябва да бъдат облагани, като се вземат предвид техните обективни характеристики (вж. решение от 27 септември 2007 г., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, т. 30 и цитираната съдебна практика; в този смисъл вж. също решение от 11 юли 2018 г., E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, т. 36 и цитираната съдебна практика).
53
При това положение на втория въпрос следва да се отговори, че член 141, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че операторът, който се ползва от мярката за опростяване, предвидена за тристранните операции, знае, че съответните стоки не са физически превозени до лицето, за което е извършена последващата доставка, а до негов клиент, на който то ги препродава и който е регистриран за целите на ДДС в същата държава членка като препродавача, няма значение за спазването на предвиденото в посочената разпоредба условие.
По третия въпрос
54
С третия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 41 и 42 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите по главното производство се счита, че мястото на вътреобщностното придобиване на стоки е на територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС, под който придобиващото лице е извършило придобиването, и това придобиващо лице не може да се ползва от предвиденото в член 41, втора алинея от тази директива намаляване на данъчната основа, ако се установи, че е знаело или е трябвало да знае, че участва в сделки, представляващи злоупотреба със системата на ДДС.
55
В това отношение следва най-напред да се припомни, че Съдът нееднократно е постановявал, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Европейския съюз (вж. решение от 18 декември 2014 г., SchoenimportItalmoda Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 43 и цитираната съдебна практика).
56
Освен това според установената съдебна практика борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС (вж. решение от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 47 и цитираната съдебна практика).
57
Съдът е приел в това отношение, че по принцип националните административни и съдебни органи трябва да откажат ползването на права, предвидени от Директивата за ДДС и предявени с измамна цел или с цел злоупотреба, независимо дали се касае за права на приспадане, на освобождаване или на възстановяване на ДДС за вътреобщностна доставка (решение от 18 декември 2014 г., SchoenimportItalmoda Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 49).
58
Това е така не само когато самото данъчнозадълженото лице е извършило данъчна измама, но и когато то е знаело или е трябвало да знае, че със съответната сделка участва в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки (решение от 18 декември 2014 г., SchoenimportItalmoda Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 50 и цитираната съдебна практика).
59
Доколкото действия на измама или злоупотреба не могат да обосноват право, предвидено в правния ред на Съюза, отказът на предимство по Директивата за ДДС не се равнява на налагане на задължение на съответния правен субект по силата на тази директива, а е само последица от констатацията, че обективните условия, необходими за предоставянето на въпросното предимство, предвидени в посочената директива по отношение на това право, всъщност не са изпълнени (вж. решение от 18 декември 2014 г., SchoenimportItalmoda Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 57 и цитираната съдебна практика).
60
В това отношение следва да се подчертае, както прави Република Словения, че съгласно съдебната практика отказът да се приложи предимство по Директивата за ДДС не противоречи нито на принципа на пропорционалност, нито на принципа на неутралност, нито на принципа на правна сигурност, нито на принципа на защита на оправданите правни очаквания. Всъщност данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в данъчна измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, не може валидно да се позовава на тези принципи (вж. в този смисъл решение от 7 декември 2010 г., R., C‑285/09, EU:C:2010:742, т. 53 и 54).
61
С оглед на гореизложените съображения, както и на посочените в точка 49 по-горе цели, преследвани с дерогационния режим, предвиден в членове 42 и 141 от Директивата за ДДС, на третия въпрос следва да се отговори, че членове 41 и 42 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че органите и юрисдикциите на държавата членка, издала данъчния идентификационен номер по ДДС, под който данъчнозадължено по ДДС придобиващо лице е извършило вътреобщностно придобиване на стоки, трябва да откажат на това придобиващо лице ползването от режима по членове 42 и 141 от тази директива и намаляването на данъчната основа, предвидено в член 41, втора алинея от посочената директива, ако се установи, че посоченото придобиващо лице е знаело или е трябвало да знае, че с операцията, на която се позовава, за да обоснове прилагането на този режим, участва в измама с ДДС, извършена в рамките на верига на доставки.
По съдебните разноски
62
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
Поради изложените съображения
ОБЩИЯТ СЪД (преюдициален състав)
реши:
1)
Член 141, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че
фактът, че стоките, доставени в рамките на тристранна операция, не са физически превозени до лицето, за което е извършена последващата доставка, а до негов клиент, на който то ги препродава и който е регистриран за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС) в същата държава членка като препродавача, не е пречка да се приеме, че предвиденото в посочената разпоредба условие е изпълнено.
2)
Член 141, буква в) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/45,
трябва да се тълкува в смисъл, че
фактът, че операторът, който се ползва от мярката за опростяване, предвидена за тристранните операции, знае, че съответните стоки не са физически превозени до лицето, за което е извършена последващата доставка, а до негов клиент, на който то ги препродава и който е регистриран за целите на ДДС в същата държава членка като препродавача, няма значение за спазването на предвиденото в посочената разпоредба условие.
3)
Членове 41 и 42 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/45,
трябва да се тълкуват в смисъл, че
органите и юрисдикциите на държавата членка, издала данъчния идентификационен номер по ДДС, под който данъчнозадължено по ДДС придобиващо лице е извършило вътреобщностно придобиване на стоки, трябва да откажат на това придобиващо лице ползването от режима по членове 42 и 141 от тази директива и намаляването на данъчната основа, предвидено в член 41, втора алинея от посочената директива, ако се установи, че посоченото придобиващо лице е знаело или е трябвало да знае, че с операцията, на която се позовава, за да обоснове прилагането на този режим, участва в измама с ДДС, извършена в рамките на верига на доставки.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 3 декември 2025 година.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: словенски.