62023CJ0060
TIESAS SPRIEDUMS (piektā palāta)
2024. gada 17. oktobrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 14. un 15. pants – Elektrotransportlīdzekļu uzlāde – Uzlāde, izmantojot aprīkojumu, ko nodrošina komercsabiedrība un kas ļauj piekļūt dažādu operatoru ekspluatētam uzlādes punktu tīklam – Darījuma kvalifikācija PVN mērķiem – “Preču piegāde” – Nosūtīšana saskaņā ar komisijas līgumiem
Lietā C‑60/23
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Högsta förvaltningsdomstolen (Augstākā administratīvā tiesa, Zviedrija) iesniegusi ar 2023. gada 3. februāra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2023. gada 6. februārī, tiesvedībā
Skatteverket
pret
Digital Charging Solutions GmbH,
TIESA (piektā palāta)
šādā sastāvā: ceturtās palātas priekšsēdētājs I. Jarukaitis [I. Jarukaitis], kas pilda piektās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši D. Gracijs [D. Gratsias] (referents) un J. Regans [E. Regan],
ģenerāladvokāte: T. Čapeta [T. Ćapeta],
sekretāre: A. Lamote [A. Lamote], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2024. gada 7. februāra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Skatteverket vārdā – A.‑S. Pallasdies, pārstāve,
–
Digital Charging Solutions GmbH vārdā – U. Grefberg,
–
Zviedrijas valdības vārdā – H. Eklinder un F.‑L. Göransson, pārstāves,
–
Ungārijas valdības vārdā – Zs. Biró‑Tóth un Z. Fehér, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – M. Björkland un M. Herold, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2024. gada 25. aprīļa tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2009. gada 22. decembra Direktīvu 2009/162/ES (OV 2010, L 10, 14. lpp.) (turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”), 14. un 15. pantu.
2
Šis lūgums iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Digital Charging Solutions GmbH, kas ir saskaņā ar Vācijas tiesībām dibināta komercsabiedrība, un Skatteverket (nodokļu administrācija, Zviedrija) par 2022. gada 8. aprīlī pieņemtā nodokļu nolēmuma (turpmāk tekstā – “nodokļu nolēmums”) spēkā esamību.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkta otrajā daļā paredzēts:
“Par katru darījumu [pievienotās vērtības nodokli (PVN)], ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.”
4
Saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punktu:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a)
preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
5
Minētās direktīvas 14. pantā ir noteikts:
“1.   “Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
2.   Papildus 1. punktā minētajam darījumam par preču piegādi uzskata šādus darījumus:
[..]
c)
preču nodošanu, pildot līgumu, saskaņā ar ko par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas maksa.
[..]”
6
Atbilstoši šīs pašas direktīvas 15. panta 1. punktam:
“Elektrību, gāzi, siltumu vai dzesēšanu u.tml. uzskata par materiālu īpašumu [preci].”
Zviedrijas tiesības
7
Saskaņā ar 1994. gada 30. martamervärdesskattelagen (1994:200) (PVN likums (1994:200); SFS 1994, Nr. 200; turpmāk tekstā – “PVN likums”) 1. nodaļas 1. panta pirmās daļas 1. punktu PVN valstī jāmaksā par tādu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu valsts teritorijā, kas ir apliekama ar nodokli un ko veic nodokļa maksātājs, kurš rīkojas kā tāds.
8
PVN likuma šīs nodaļas 6. pantā paredzēts, ka preces ir ķermeniskas lietas, tostarp nekustamais īpašums, gāze, kā arī siltums, dzesēšana un elektroenerģija. Šajā pantā piebilsts, ka pakalpojumu sniegšana ir jebkura piegāde, izņemot preču piegādi.
9
PVN likuma 2. nodaļas 1. panta pirmās daļas 1. punktā noteikts, ka preču piegāde tostarp ir definēta kā preču nodošana par atlīdzību, savukārt šīs nodaļas 1. panta trešās daļas 1. punktā paredzēts, ka pakalpojumu sniegšana definēta kā pakalpojums, ko sniedz, nodod vai kā citādi sniedz kādai personai par atlīdzību.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
10
Digital Charging Solutions saimnieciskās darbības vieta ir Vācija, un Zviedrijā tai nav pastāvīga uzņēmuma. Elektrotransportlīdzekļu lietotājiem Zviedrijā tā nodrošina piekļuvi uzlādes staciju tīklam. Lietotāji pastāvīgi saņem informāciju par cenām tīklā iekļautajās uzlādes stacijās un to pieejamību. Turklāt pakalpojumā ir iekļautas uzlādes staciju meklēšanas un atrašanās vietas noteikšanas, kā arī maršruta plānošanas funkcijas.
11
Minētajā tīklā ietilpstošos uzlādes punktus neekspluatē Digital Charging Solutions, bet gan operatori, ar kuriem tā ir noslēgusi līgumus, lai ļautu elektrotransportlīdzekļu lietotājiem tos uzlādēt. Šajā nolūkā Digital Charging Solutions nodod šo lietotāju rīcībā karti un lietojumprogrammu, kas tiem ļauj autentificēties. Izmantojot karti vai lietotni, uzlādes sesijas tiek reģistrētas pie uzlādes punktu tīkla operatora, kurš par šīm sesijām izraksta rēķinu Digital Charging Solutions. Rēķini tiek izrakstīti reizi mēnesī katra mēneša beigās, un samaksa jāveic 30 dienu laikā.
12
Pamatojoties uz rēķiniem, ko izrakstījuši uzlādes punktu operatori, Digital Charging Solutions kartes vai lietotnes lietotājiem atsevišķi izraksta rēķinus arī reizi mēnesī, pirmkārt, par piegādāto elektroenerģijas apjomu un, otrkārt, par piekļuvi tīklam un saistītajiem pakalpojumiem. Elektroenerģijas cena mainās, bet tiek iekasēta fiksēta maksa par piekļuvi tīklam un šiem pakalpojumiem. Šī maksa tiek iekļauta rēķinā neatkarīgi no tā, vai lietotājs faktiski iegādājies elektroenerģiju attiecīgajā laikposmā. Nav iespējams iegādāties elektroenerģiju tikai no Digital Charging Solutions, nemaksājot par piekļuvi tīklam un par minētajiem pakalpojumiem.
13
2021. gada 14. aprīlīDigital Charging Solutions iesniedza Skatterättsnämnden (Nodokļu tiesību komisija, Zviedrija) lūgumu sniegt nodokļu nolēmumu. Šī komisija 2022. gada 8. aprīlī pieņēma nolēmumu, atzīstot, ka Digital Charging Solutions veiktā piegāde ir komplekss darījums, ko pamatā veido elektroenerģijas piegāde lietotājiem, un par piegādes vietu ir uzskatāma Zviedrija.
14
Nodokļu administrācija cēla prasību Högsta förvaltningsdomstolen (Augstākā administratīvā tiesa, Zviedrija), kas ir iesniedzējtiesa, lūdzot apstiprināt nodokļu nolēmumu. Digital Charging Solutions arī cēla prasību šajā tiesā, bet lūdza grozīt šo nolēmumu. Digital Charging Solutions iesniedzējtiesā apgalvoja, ka šajā gadījumā pastāv divi atsevišķi pakalpojumi, proti, elektroenerģijas piegāde un piekļuves uzlādes punktu tīklam pakalpojuma sniegšana, tāpēc Zviedrijā ar nodokli būtu jāapliek tikai elektroenerģijas piegāde.
15
Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, lielākā daļa nodokļu komisijas locekļu uzskata, ka uzlādes punktu operatori piegādā elektroenerģiju Digital Charging Solutions, kura savukārt to piegādā lietotājiem. Tātad runa esot par darījumu ķēdi, kurā šie operatori neesot līgumiski saistīti ar lietotājiem.
16
Šīs komisijas locekļu mazākums savukārt uzskata, ka Digital Charging Solutions sniedz lietotājiem pakalpojumu, kas tostarp izpaužas kā uzlādes punktu tīkla nodošana lietotāju rīcībā, kura konkretizēta no tās izrietošajā rēķinā, un tas nozīmējot, ka tā tiem piešķir noteikta veida kredītu elektroenerģijas iegādei, kā tas citos apstākļos nospriests 2003. gada 6. februāra spriedumā Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73) un 2019. gada 15. maija spriedumā Vega International Car Transport and Logistic (C‑235/18, EU:C:2019:412). Šajā pieejā it īpaši esot ņemts vērā, ka lietotājam ir brīva izvēle attiecībā uz tādiem nosacījumiem, kā, piemēram, elektroenerģijas kvalitāte, apjoms, pirkšanas brīdis un izmantošanas veids.
17
Iesniedzējtiesa, lai atrisinātu tajā izskatāmo strīdu, šaubās par tvērumu, kāds jāpiešķir no šiem spriedumiem izrietošajai judikatūrai.
18
Šādos apstākļos Högsta förvaltningsdomstolen (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai pakalpojums, kas izpaužas kā elektrotransportlīdzekļa uzlāde, kuru uzlādes stacijā veic transportlīdzekļa lietotājs, ir preču piegāde [Direktīvas 2006/112] 14. panta 1. punkta un 15. panta 1. punkta izpratnē?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai šāda piegāde pastāv visos darījumu ķēdes posmos, kuros iesaistīts starpniekuzņēmums, ja katrā no šiem darījumu ķēdes posmiem ir spēkā līgumi, bet tikai transportlīdzekļa lietotājs kontrolē tādus faktorus kā uzlādes apjoms, laiks un vieta un to, kā elektroenerģija tiek izmantota?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
19
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkts kopsakarā ar tās 15. panta 1. punktu jāinterpretē tādējādi, ka elektroenerģijas piegāde, lai uzlādētu elektrotransportlīdzekli uzlādes punktā, kas ietilpst publiskā šādu punktu tīklā, ir preču piegāde pirmās no šīm tiesību normām izpratnē.
20
Jānorāda – kā izriet no pirmā jautājuma formulējuma –, ka tas attiecas uz darbību, ar kuru elektrotransportlīdzeklis tiek uzlādēts uzlādes punktā, neatkarīgi no tā, vai ir iesaistīta komercsabiedrība, kas nošķirta no šo punktu tīkla operatora, lai sniegtu lietotājam piekļuvi minētajam tīklam, un šī iesaistīšanās ir otrā jautājuma priekšmets.
21
Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punktā noteikts, ka preču piegāde ir tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam nodošana. Šis jēdziens ietver jebkuru materiāla īpašuma nodošanu, ko veic viena puse un kas otrai pusei dod tiesības faktiski rīkoties ar to kā īpašniekam (spriedums, 2023. gada 20. aprīlis, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
22
Tādējādi darījums, kas izpaužas kā elektroenerģijas padeve elektrotransportlīdzekļa akumulatoram, ir preču piegāde, jo šis darījums ļauj uzlādes punkta izmantotājam lietot tā transportlīdzekļa darbināšanai nodoto elektroenerģiju, kas saskaņā ar Direktīvas 2006/112 15. panta 1. punktu tiek pielīdzināta materiālam īpašumam (spriedums, 2023. gada 20. aprīlis, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, 38. punkts).
23
Tātad uz pirmo jautājumu jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkts kopsakarā ar Direktīvas 2006/112 15. panta 1. punktu jāinterpretē tādējādi, ka elektroenerģijas piegāde, lai uzlādētu elektrotransportlīdzekli uzlādes punktā, kas ietilpst šādu punktu publiskā tīklā, ir preču piegāde pirmās no šīm tiesību normām izpratnē.
Par otro jautājumu
24
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2006/112 14. pants kopsakarā ar tās 15. panta 1. punktu jāinterpretē tādējādi, ka elektrotransportlīdzekļa uzlāde publisko uzlādes punktu tīklā, kam lietotājam ir piekļuve, izmantojot abonementu, kas iegādāts nevis no šī tīkla operatora, bet no citas komercsabiedrības, nozīmē, ka patērētā elektroenerģija tiek piegādāta šādi: vispirms minētā tīkla operators to piegādā komercsabiedrībai, kas sniedz tai piekļuvi, pēc tam šī komercsabiedrība – šim lietotājam, pat ja šis lietotājs izvēlas elektroenerģijas apjomu, brīdi un vietu, kā arī tās izmantošanas veidu.
25
Precizējot, ka elektrotransportlīdzekļu lietotāji izvēlas uzlādes apjomu, laiku un vietu, kā arī elektroenerģijas izmantošanas veidu, otrais jautājums atbilst šīs iesniedzējtiesas jautājumiem par šī sprieduma 16. punktā minētās judikatūras tvērumu, saskaņā ar kuru, ņemot vērā šos apstākļus, Digital Charging Solutions varētu tikt uzskatīta nevis par tādu, kas piegādā preci šiem lietotājiem, bet gan par tādu, kas faktiski veic aizdevēja funkcijas attiecībā pret minētajiem lietotājiem.
26
Šajā ziņā jānorāda, ka “preču piegādes” jēdziens neattiecas uz īpašuma nodošanu tādās formās, kas paredzētas piemērojamās valsts tiesībās, bet ietver visus vienas personas darījumus ar ķermenisku lietu nodošanu, ar ko šī persona piešķir tiesības citai personai rīkoties ar šo lietu tā, it kā tā būtu tās īpašniece (spriedumi, 2013. gada 18. jūlijs, Evita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, 33. punkts, un 2013. gada 21. novembris, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, 20. punkts).
27
Tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam nodošana Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkta izpratnē neprasa, lai persona, kurai šis materiālais īpašums nodots, to fiziski turētu, nedz arī lai minētais materiālais īpašums būtu fiziski transportēts tai un/vai lai tā to fiziski saņemtu (rīkojums, 2015. gada 15. jūlijs, Koela‑N, C‑159/14, EU:C:2015:513, 38. punkts).
28
Tādējādi attiecībā uz vienu un to pašu preci var tikt veiktas divas secīgas piegādes Direktīvas 2006/112 14. panta 1. punkta izpratnē, pēc rīkojuma to nododot tieši no pirmā pārdevēja otrajam pircējam (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 10. jūlijs, Kuršu zeme, C‑273/18, EU:C:2019:588, 36. punkts).
29
Šie vērtējumi attiecas arī uz elektroenerģiju, kas – kā atgādināts šī sprieduma 22. punktā – ir pielīdzināta materiālam īpašumam saskaņā ar Direktīvas 2006/112 15. panta 1. punktu.
30
Tomēr, lai atbildētu uz otro jautājumu, jāatgādina, ka ekonomiskās realitātes ņemšana vērā, kas principā atspoguļota līgumiskajās vienošanās, ir pamatkritērijs kopējās PVN sistēmas piemērošanai (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1997. gada 20. februāris, DFDS, C‑260/95, EU:C:1997:77, 23. punkts, un 2023. gada 28. februāris, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, 72. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
31
Šajā ziņā no iesniedzējtiesas sniegtajām norādēm izriet, ka uzlādes punktu tīkla operatoriem ir līgumiskas saiknes tikai ar Digital Charging Solutions un ka saskaņā ar nolīgumiem, kas uz to attiecas, šī komercsabiedrība to lietotāju, kuri izvēlējušies ar to saistīties, rīcībā nodod kartes un autentifikācijas lietotni, kas sniedz piekļuvi šim tīklam, tādējādi ļaujot šiem lietotājiem uzlādēt to elektrotransportlīdzekļus punktos, kuri ietilpst minētajā tīklā. Kā izklāstīts šī sprieduma 11. un 12. punktā, operatori, kuri ekspluatē šos uzlādes punktus, ik mēnesi izraksta rēķinu Digital Charging Solutions par šādi piegādātās elektroenerģijas izmaksām un pēdējā minētā komercsabiedrība arī reizi mēnesī izdod rēķinus lietotājiem par šīm izmaksām, kam pieskaitīta atlīdzība par saistītajiem pakalpojumiem, izmantojot maksājumu, kura apmērs nav atkarīgs ne no piegādātās elektroenerģijas apjoma un tātad no šīs elektroenerģijas izmaksām, ne arī no uzlādes sesiju skaita.
32
Kā ģenerāladvokāte būtībā norādījusi secinājumu 39. punktā, jākonstatē, ka pamatlietas apstākļi atšķiras no apstākļiem lietās, kurās pasludināts 2003. gada 6. februāra spriedums Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73) un 2019. gada 15. maija spriedums Vega International Car Transport and Logistic (C‑235/18, EU:C:2019:412).
33
Šajā ziņā par pirmo no lietām jānorāda, ka aplūkotā transportlīdzekļa uzpilde notiek saskaņā ar līzinga līgumu un ka saistībā ar šo turklāt jāņem vērā, ka atšķirībā no pamatlietā aplūkotajiem rēķinu noformēšanas noteikumiem līzinga sabiedrībai samaksātie ikmēneša maksājumi ir tikai avanss, jo faktiskais patēriņš tiek noteikts gada beigās, Tiesa tajā uzskatīja, ka vienošanās par degvielas pārvaldību kaut vai tikai daļēji ir degvielas iegādes finansēšanas līgums un ka līzinga sabiedrība attiecībā pret transportlīdzekļa līzinga ņēmēju faktiski veic aizdevēja funkcijas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2003. gada 6. februāris, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, 35. un 36. punkts). Saistībā ar otro lietu pietiek norādīt, ka šīs pamatlietas apstākļi nav arī analogi šīs lietas apstākļiem, kad mātesuzņēmums nolemj, ka tā meitasuzņēmumu degvielas uzpilde tiks veikta, izmantojot degvielas kartes, kuras tas tiem piegādā un kuras var izmantot šī mātesuzņēmuma norādīto piegādātāju pakalpojumu sniegšanas stacijās (spriedums, 2019. gada 15. maijs, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, 14. un 36. punkts).
34
To, ka nepastāv kredīta mehānisms, kas ļautu priekšfinansēt elektroenerģijas iegādi, apstiprina atlīdzības noteikšanas kārtība, kas noteikta starp uzlādes punktu lietotājiem un Digital Charging Solutions. Proti, kā izklāstīts šī sprieduma 31. punktā, šī komercsabiedrība saņem nevis atlīdzību procentos no rēķinā iekļautās elektroenerģijas patēriņa summas, bet gan fiksētu maksu, kas nav atkarīga no lietotājam piegādātās elektroenerģijas apjoma vai uzlādes sesiju skaita.
35
No tā izriet, ka, lai gan, tāpat kā lietās, kurās pasludināti šī sprieduma 33. punktā minētie spriedumi, lietotājs izlemj, kad, kur un kādā apjomā tas pērk elektroenerģiju, no šiem spriedumiem izrietošās atziņas tomēr nav transponējamas pamatlietas kontekstā.
36
Šajā gadījumā, kā ģenerāladvokāte uzsvērusi secinājumu 52. punktā, līguma starp uzlādes punktu operatoriem un Digital Charging Solutions, no vienas puses, un starp Digital Charging Solutions un šo punktu lietotājiem, no otras puses, noteikumi saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju nozīmē, ka lietotāji pēc saviem ieskatiem elektroenerģijas piegādi sāk vietā, brīdī un apjomā pēc savas izvēles. Savukārt Digital Charging Solutions neapņemas no šādu punktu tīkla operatoriem autonomi un neatkarīgi no lietotāju lēmumiem pirkt jebkādu elektroenerģijas apjomu, bet, kā izriet no otrā jautājuma formulējuma, šķiet, tā ieņem starpnieka vietu.
37
Šādos apstākļos šī līgumattiecību konfigurācija jāizvērtē, ņemot vērā Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu, kurā reglamentēta preces nodošana, kas veikta saskaņā ar pirkšanas vai pārdošanas komisijas līgumu, atbilstoši kuram par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas maksa un kurš salīdzinājumā ar šīs direktīvas 14. panta 1. punktā noteikto preču piegādes vispārējo definīciju ir lex specialis, kura piemērošanas nosacījumiem ir autonoms raksturs salīdzinājumā ar šī 1. punkta nosacījumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 25. februāris, Gmina Wrocław (Pastāvīgas lietošanas tiesību pārveidošana), C‑604/19, EU:C:2021:132, 55. punkts un tajā minētā judikatūra).
38
Lai piemērotu Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu, jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem. Pirmkārt, jābūt pilnvarojumam, saskaņā ar kuru komisionārs komitenta vārdā iesaistās preču piegādē un, otrkārt, komisionāra iegādātajām preču piegādēm jābūt identiskām pārdoto vai nodoto preču piegādēm (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timișoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, 51. punkts).
39
Ja abi šie nosacījumi ir izpildīti, ar Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu ir radīta juridiska fikcija par divām identiskām preču piegādēm, kas veiktas secīgi un kas ietilpst PVN piemērošanas jomā. Saskaņā ar šo fikciju nodokļa maksātājs, kurš, rīkojoties savā vārdā, bet citas personas interesēs, piedalās preču piegādē, tiek uzskatīts par tādu, kas pats saņēmis un piegādājis attiecīgās preces (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, 49. un 50. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
40
Šādā gadījumā attiecīgajam nodokļa maksātājam saskaņā ar Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu ir zināma ekonomiska loma attiecīgo preču piegādē, kas ļauj to kvalificēt kā starpnieku, kurš rīkojas savā vārdā, bet citas personas interesēs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 19. februāris, Athesia Druck, C‑1/08, EU:C:2009:108, 35. un 36. punkts).
41
Turklāt jānorāda, ka elektroenerģijas pirkuma komisijas līguma elektrotransportlīdzekļa uzlādei raksturam atbilst tas, ka elektroenerģijas kvalitātes, apjoma, iegādes brīža un izmantošanas veida izvēle jāizdara uzlādes punkta lietotājam, nevis komisionāram.
42
Šajā gadījumā nevar izslēgt, ka pamatlietā aplūkotās saiknes var tikt uzskatītas par pārdošanas komisijas līgumiem, kuri noslēgti starp uzlādes punktu tīkla operatoriem kā komitentiem un Digital Charging Solutions kā komisionāru un saskaņā ar kuriem šie operatori pēdējām minētajām piešķir pilnvaras pārdot elektroenerģiju elektrotransportlīdzekļu lietotājiem to vārdā, bet savā labā. Katrā ziņā, neskarot faktu pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, pamatlietā aplūkotās saiknes var arī tikt kvalificētas kā pirkuma komisijas līgumi, kuri noslēgti starp uzlādes punktu lietotājiem kā komitentiem un Digital Charging Solutions kā komisionāru un kuru ietvaros šie lietotāji pēdējam minētajam izsniedz pilnvarojumam to vārdā, bet savā labā iegādāties no uzlādes punktu operatoriem elektroenerģiju, ko tiem bija paredzēts piegādāt viņu elektrotransportlīdzekļu uzlādes vajadzībām.
43
No tā izriet, ka pirmais Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta piemērošanas nosacījums šķiet izpildīts.
44
Šķiet, arī otrais šīs tiesību normas piemērošanas nosacījums ir izpildīts, jo to preču piegādes, par kurām tiek uzskatīts, ka tās iegādājies komisionārs, un tā pārdoto vai nodoto preču piegādes ir identiskas.
45
Šajā ziņā, tā kā pamatlieta attiecas arī uz jautājumu, vai Digital Charging Solutions sniegtie pakalpojumi ir komplekss darījums, kurā elektroenerģijas piegāde ir raksturīgs un dominējošs elements, vai arī šo pakalpojumu veido divi atsevišķi pakalpojumi, proti, elektroenerģijas piegāde un piekļuves uzlādes punktu tīklam sniegšana, jāidentificē noteicošie elementi, lai veiktu šādu kvalifikāciju, un jāprecizē, kādā mērā šī kvalifikācija var radīt iespējamas sekas attiecībā uz otro minētās tiesību normas piemērošanas nosacījumu.
46
Jānorāda, ka tad, ja darījumu veido virkne elementu un darbību, jāņem vērā visi apstākļi, kādos šis darījums tiek veikts, lai noteiktu, pirmkārt, vai minētais darījums PVN mērķiem ir divi vai vairāki atsevišķi pakalpojumi vai viens vienots pakalpojums un, otrkārt, vai pēdējā minētajā gadījumā šis vienotais pakalpojums jākvalificē par “preču piegādi” vai “pakalpojumu sniegšanu” (spriedums, 2023. gada 20. aprīlis, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
47
It īpaši, lai gan no Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punkta otrās daļas izriet, ka parasti katrs darījums jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu, tādu darījumu, kas no ekonomiskā viedokļa ir tikai viens pakalpojums, nevar samāksloti sadalīt, lai neizkropļotu PVN sistēmas darbību. Šajā ziņā jāuzskata, ka pakalpojums ir vienots gadījumā, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs sniedz klientam, ir tik cieši saistītas, ka tās objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu darījumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (spriedums, 2023. gada 20. aprīlis, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
48
Turklāt noteiktos apstākļos vairāki pakalpojumi, kas formāli ir nošķirti un ko varētu sniegt atsevišķi, – un šādi tie varētu tikt aplikti ar nodokli vai atbrīvoti no tā – jāuzskata par vienotu darījumu, ja tie nav neatkarīgi. Tā tas it īpaši ir tad, ja viens vai vairāki elementi veido galveno pakalpojumu, bet pārējie elementi savukārt uzskatāmi par vienu vai vairākiem papildpakalpojumiem, uz kuriem attiecas tāds pats nodokļu režīms kā uz galveno pakalpojumu. It īpaši pakalpojums ir uzskatāms par galvenā pakalpojuma papildpakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu (spriedums, 2023. gada 20. aprīlis, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, 29. un 30. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
49
LESD 267. pantā paredzētās sadarbības ietvaros valsts tiesām jānosaka, vai konkrētas lietas apstākļos attiecīgais pakalpojums ir vienots pakalpojums, un šajā ziņā jāveic visi galīgie faktu vērtējumi (spriedums, 2023. gada 20. aprīlis, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, 31. punkts un tajā minētā judikatūra). Tomēr Tiesai jāsniedz šai tiesai visi no Savienības tiesībām izrietošie interpretācijas elementi, kas tai var būt noderīgi, izspriežot lietu, kuru tā izskata (spriedums, 2024. gada 18. aprīlis, Companhia União de Crédito Popula, C‑89/23, EU:C:2024:333, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
50
Šajā gadījumā, kā izklāstīts šī sprieduma 12. punktā, Digital Charging Solutions ik mēnesi izdod rēķinu lietotājiem, pirmkārt, par tās elektroenerģijas izmaksām, ko tie nopirkuši, lai uzpildītu savus transportlīdzekļus, un, otrkārt, par fiksētu maksu par piekļuvi uzlādes punktu tīklam, par informāciju par elektroenerģijas cenām un par šo punktu pieejamību, kā arī par minēto uzlādes punktu meklēšanas un atrašanās vietas noteikšanas funkcijām, kā arī maršruta plānošanu.
51
Šajā ziņā, kā izklāstīts šī sprieduma 30. punktā, ekonomiskās realitātes ņemšana vērā, kas principā atspoguļota līgumiskajās vienošanās, uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai.
52
Tāpēc jautājums par to, vai tādas komercsabiedrības kā Digital Charging Solutions veiktā elektroenerģijas piegāde, lai uzpildītu elektrotransportlīdzekli, kopā ar citiem šī sprieduma 50. punktā aprakstītajiem pakalpojumiem veido vienotu kompleksu pakalpojumu, var būt atkarīgs no nosacījumiem, ar kādiem atlīdzība par šo piegādi un šiem pakalpojumiem kļūst iekasējama atbilstoši ar to saistītajiem līgumiem.
53
Tādējādi piekļuves uzlādes aprīkojumam, tehniskās palīdzības, uzlādes punkta rezervēšanas, informācijas iegūšanai par uzlādes vēsturi vai kredītu uzkrāšanu digitālajā portfelī pakalpojumi, kas netiek sniegti par fiksētu un no jebkādas elektroenerģijas piegādes neatkarīgu maksu, kopā ar šo piegādi var tikt uzskatīti par vienotu kompleksu PVN darījumu (spriedums, 2023. gada 20. aprīlis, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, 32. punkts).
54
Savukārt, kā ģenerāladvokāte norādījusi secinājumu 24.–29. punktā, ja lietotājam jāmaksā atlīdzība par šiem citiem pakalpojumiem fiksētas maksas veidā, kas ir atsevišķa un maksājama katru mēnesi neatkarīgi no jebkādas elektroenerģijas piegādes, jāuzskata – neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai –, ka šie pakalpojumi ir atsevišķi un neatkarīgi no pašas elektroenerģijas piegādes.
55
Šādos apstākļos, ja uzskatītu, ka attiecīgie pakalpojumi nav nodalāmi no elektroenerģijas piegādes vai tiem ir tikai papildinošs raksturs, lai kopā ar šo piegādi veidotu vienotu kompleksu darījumu, ekonomiskā realitāte tiktu mākslīgi ignorēta divos aspektos. Tas attiecas, pirmkārt, uz ikmēneša laikposmiem, kuros lietotājs nesaņem elektroenerģijas piegādi, vienlaikus viņam saskaņā ar līguma noteikumiem, kas viņu saista ar Digital Charging Solutions, jāmaksā fiksēta maksa par šiem pakalpojumiem. Otrkārt, tas attiecas uz faktu, ka saskaņā ar šiem noteikumiem šī maksa, kas tiek iekļauta rēķinā kā atsevišķa sastāvdaļa, nemainās nedz atkarībā no lietotājam piegādātās elektroenerģijas apjoma, nedz atkarībā no tajā pašā mēnesī ietilpstošo uzlādes sesiju skaita.
56
Turklāt, tā kā lietotājs transportlīdzekli var uzlādēt vairākās dalībvalstīs esošos uzlādes punktu tīklos un tāpēc elektroenerģijas piegādes vieta var mainīties atkarībā no dažādiem veiktajiem pirkumiem, uzskatīt minētos pakalpojumus par tādiem, kas veido viena kompleksa darījuma papildelementu, kura galvenais pakalpojums ir elektroenerģijas piegāde, no ekonomiskās realitātes viedokļa būtu vēl samākslotāk.
57
Šādos apstākļos, kā ģenerāladvokāte norādījusi secinājumu 68. punktā, pati Digital Charging Solutions veiktā elektroenerģijas piegāde lietotājam neatšķiras no elektroenerģijas piegādes starp uzlādes punkta operatoru un šo komercsabiedrību, tāpēc ir izpildīts Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta otrais nosacījums.
58
Tomēr no tā nevar secināt, ka šis otrais nosacījums nav izpildīts, ja iesniedzējtiesa uzskatītu, ka Digital Charging Solutions sniegtie pakalpojumi ir vienots un komplekss darījums, kurā elektroenerģijas piegāde ir raksturīgs un dominējošs elements.
59
Kā izklāstīts šī sprieduma 47. un 48. punktā, šāda kvalifikācija izriet no tā, ka citi šīs komercsabiedrības sniegtie pakalpojumi tiek uzskatīti par nesaistītiem ar elektroenerģijas piegādi vai tikai palīgpakalpojumiem. Tāpēc šo pakalpojumu, kas pamato atlīdzību starpniekam, mērķis ir vienīgi ļaut uzlādes punkta lietotājam piegādāt elektroenerģiju, kura ir preču piegādes priekšmets un par kuru tiek uzskatīts, ka to šī punkta operators ir piegādājis šim starpniekam.
60
Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, uz otro jautājumu jāatbild, ka Direktīvas 2006/112 14. pants kopsakarā ar tās 15. panta 1. punktu jāinterpretē tādējādi, ka elektrotransportlīdzekļa uzlāde publisko uzlādes punktu tīklā, kurš pieejams lietotājam, izmantojot abonementu, kas iegādāts nevis no šī tīkla operatora, bet no citas komercsabiedrības, nozīmē, ka patērētā elektroenerģija tiek piegādāta šādi: vispirms minētā tīkla operators to piegādā komercsabiedrībai, kas sniedz tai piekļuvi, un pēc tam šī komercsabiedrība – šim lietotājam, pat ja šis lietotājs izvēlas uzlādes apjomu, brīdi un vietu, kā arī elektroenerģijas izmantošanas veidu, ja šī komercsabiedrība rīkojas savā vārdā, bet uz lietotāja rēķina atbilstoši komisijas līgumam šīs direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
Par tiesāšanās izdevumiem
61
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2009. gada 22. decembra Direktīvu 2009/162/ES, 14. panta 1. punkts kopsakarā ar Direktīvas 2006/112, ar grozījumiem, 15. panta 1. punktu
jāinterpretē tādējādi, ka
elektroenerģijas piegāde, lai uzlādētu elektrotransportlīdzekli uzlādes punktā, kas ietilpst šādu punktu publiskā tīklā, ir preču piegāde pirmās no šīm tiesību normām izpratnē.
2)
Padomes Direktīvas 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2009/162, 14. pants kopsakarā ar Direktīvas 2006/112, ar grozījumiem, 15. panta 1. punktu
jāinterpretē tādējādi, ka
elektrotransportlīdzekļa uzlāde publisko uzlādes punktu tīklā, kurš pieejams lietotājam, izmantojot abonementu, kas iegādāts nevis no šī tīkla operatora, bet no citas komercsabiedrības, nozīmē, ka patērētā elektroenerģija tiek piegādāta šādi: vispirms minētā tīkla operators to piegādā komercsabiedrībai, kas sniedz tai piekļuvi, un pēc tam šī komercsabiedrība – šim lietotājam, pat ja šis lietotājs izvēlas uzlādes apjomu, brīdi un vietu, kā arī elektroenerģijas izmantošanas veidu, ja šī komercsabiedrība rīkojas savā vārdā, bet uz lietotāja rēķina atbilstoši komisijas līgumam Direktīvas 2006/112, ar grozījumiem, 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – zviedru.