62024TC0575
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
JOSÉJA MARTÍNA Y PÉREZA DE NANCLARESA,
predstavljeni 22. oktobra 2025 (
1
)
Zadeva T‑575/24
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
proti
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo hof van beroep te Antwerpen (višje sodišče v Antwerpnu, Belgija))
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 2(1)(c) – Obdavčljive transakcije – Členi od 9 do 13 – Pojem ‚davčni zavezanec‘ – Medobčinsko sodelovanje – Opravljanje storitev združenja za svoje člane za plačilo – Belgijska upravna toleranca, ki omogoča, da se združenje in njegovi člani štejejo za enega davčnega zavezanca“
I. Uvod
1.
Na podlagi tega predloga za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo hof van beroep te Antwerpen (višje sodišče v Antwerpnu, Belgija), je treba razložiti Direktivo 2006/112/ES, (
2
) zlasti njen člen 9, ki vsebuje opredelitev pojma „davčni zavezanec“, ki temelji na neodvisnem opravljanju ekonomske dejavnosti.
2.
V okviru spora o glavni stvari, ki poteka med belgijsko davčno upravo in naslednicama pravne osebe javnega prava, ustanovljene v obliki združenja, se poraja vprašanje, ali je treba šteti, da morajo biti storitve, ki jih to združenje opravlja za nekatere svoje člane, predmet davka na dodano vrednost (DDV), ker jih je davčni zavezanec opravil neodvisno, ali pa jih je treba, nasprotno, opredeliti kot notranje transakcije, zaradi česar ne spadajo na področje uporabe Direktive 2006/112.
3.
Spor med strankami v postopku v glavni stvari izhaja iz belgijskega prava in, natančneje, iz upravne tolerance, ki temelji na pravni teoriji, imenovani „teorija emanacije“. Na podlagi te teorije naj bi bilo mogoče šteti, da združenje, „odgovorno za naloge“, deluje kot podaljšek svojih članov, zaradi česar njegove storitve za svoje člane pomenijo notranje storitve za samo združenje in zato niso obdavčene.
4.
Predložitveno sodišče dvomi o združljivosti te tolerance z Direktivo 2006/112.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
5.
Člen 2(1)(c) Direktive 2006/112 določa, da so predmet DDV „storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
6.
Člen 9(1), prvi pododstavek, te direktive določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.“
7.
Člen 11, prvi pododstavek, navedene direktive določa:
„[…] vsaka država članica [lahko] obravnava kot enega davčnega zavezanca osebe s sedežem na ozemlju te države članice, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane.“
8.
Člen 13(1) te direktive določa:
„[…] lokalni organi ter druge osebe javnega prava se ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot državni organi[…].
[…] [Š]tejejo [pa se] za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence.
V vsakem primeru se osebe javnega prava štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi iz Priloge I, če obseg teh dejavnosti ni tako majhen, da bi bil zanemarljiv.“
9.
Člen 132 Direktive 2006/112 določa oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu. V odstavku 1(f) tega člena je določeno:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(f)
storitve, ki jih za svoje člane opravijo neodvisne skupine oseb, katerih dejavnosti so oproščene ali niso predmet DDV, in so neposredno namenjene za opravljanje njihove dejavnosti […].“
10.
Priloga I k tej direktivi določa seznam dejavnosti iz člena 13(1), tretji pododstavek, navedene direktive. Točka 1 te priloge se nanaša na „telekomunikacijske storitve“.
B.
Belgijsko pravo
1. Belgijski zakonik o DDV
11.
Predlog za sprejetje predhodne odločbe vsebuje sklicevanja na belgijski zakonik o DDV, ne da bi bila navedena različica, ki se uporablja, in ne da bi bile navedene določbe povzete.
12.
Vendar je na podlagi predložitvene odločbe mogoče razumeti, da je namen členov 4, 6 in 44 tega zakonika prenos členov 9, 13 in 132 Direktive 2006/112. Tako je v členu 4 belgijskega zakonika o DDV opredeljen pojem „davčni zavezanec“, člen 6 tega zakonika ureja neobdavčitev nekaterih oseb javnega prava, člen 44 navedenega zakonika pa vsebuje oprostitve za nekatere dejavnosti, ki so v javnem interesu.
2. Dekret o medobčinskem sodelovanju
13.
Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (dekret o medobčinskem sodelovanju) z dne 6. julija 2001 (Belgisch Staatsblad, 31. oktober 2001, str. 37836) je v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari, v členu 10 določal:
„Dve ali več občin lahko ustanovi interesno združenje, ki ima pravno osebnost, za doseganje ciljev, ki spadajo na eno ali več funkcionalno povezanih področij politike. […]“
14.
Člen 12(1) tega dekreta določa:
„1.   Občine odločijo o prenosu upravljanja v skladu s statutom interesnega združenja.
Prenos upravljanja pomeni, da sodelujoče občine interesno združenje pooblastilo za izvajanje odločitev, ki jih sprejmejo v okviru njegovih ciljev, in sicer tako, da se odrečejo pravici, da bi isto nalogo opravljale samostojno ali skupaj s tretjimi osebami.“
15.
Odstavek 2 tega člena je določal, da obstajajo tri oblike interesnih združenj s pravno osebnostjo, med katerimi je „združenje, odgovorno za naloge“ opredeljeno kot „interesno združenje s prenosom upravljanja, ki ga sodelujoče občine pooblastijo za izvajanje ene ali več jasno opredeljenih pristojnosti v zvezi z enim ali več funkcionalno povezanimi področji politike“.
3. Teorija emanacije
16.
Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da je teorija emanacije podlaga za „upravno toleranco“, ki izhaja iz okrožnic št. 148/1971 z dne 5. oktobra 1971 in št. 6/1975 z dne 27. februarja 1975 (v nadaljevanju: okrožnici št. 148/1971 in 6/1975).
17.
V zvezi z obsegom te teorije je predložitveno sodišče povzelo odgovor ministra van Financiën (minister za finance) z dne 25. maja 2018 na parlamentarno vprašanje št. 2118 z dne 19. aprila 2018 (v nadaljevanju: ministrski odgovor na parlamentarno vprašanje št. 2188), v katerem je navedeno:
„Združenja, odgovorna za naloge, se glede DDV dejansko obravnavajo enako kot medobčinska podjetja, pri čemer so se občine članice odpovedale svojim pravicam do regulacije in upravljanja. […] Če so se člani odpovedali [tem pravicam], se uporabi tako imenovana ‚teorija emanacije‘.
Teorija emanacije pomeni, da se ne upošteva dejstvo, da dejavnost izvaja združenje, odgovorno za naloge. Z vidika DDV se šteje, da dejavnost opravljajo člani združenja, odgovornega za naloge, sami.
[…]
[To d]ejstvo […] vpliva tudi na storitve, ki jih združenje, odgovorno za naloge, opravlja za člane. Za storitve, ki jih združenje, odgovorno za naloge, opravi za svoje člane, se šteje, da so opravljene zase.
Šteje se, da v okviru prenosa upravljanja združenje, odgovorno za naloge, deluje ‚namesto‘ in ne ‚v imenu‘ svojih članov. Storitve, opravljene zase, načeloma ne spadajo na področje uporabe DDV, tako da v razmerju med združenjem, odgovornim za naloge, in njegovimi člani načeloma tudi ne gre za storitve, ki bi bile obdavčene z DDV.
Davčni status članov glede DDV tu ni upošteven, saj notranje transakcije ne spadajo na področje uporabe DDV, in to ne glede na to, ali je član opredeljen kot oseba javnega prava v skladu s členom 6 [belgijskega] zakonika o DDV ali kot običajni davčni zavezanec za DDV v skladu s členom 4 [belgijskega] zakonika o DDV.“
III. Dejansko stanje in predlog za sprejetje predhodne odločbe
18.
Spor o glavni stvari poteka med Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgijska država/zvezna javna služba za finance) (v nadaljevanju: davčna uprava) ter družbama Digipolis Antwerpen AG in AG District 09 (v nadaljevanju: pravni naslednici združenja Digipolis).
19.
Ti družbi sta leta 2020 prevzeli dejavnosti pravne osebe javnega prava, ustanovljene leta 2003 v obliki združenja, „odgovornega za naloge“, imenovanega „Digipolis“.
20.
Ustanovni člani združenja Digipolis so med drugim belgijska mesta. Leta 2010 so k temu združenju pristopile druge pravne osebe javnega prava, ki opravljajo dejavnosti v splošnem interesu, med njimi varstvo otrok ali občinski razvoj (v nadaljevanju: pridruženi člani).
21.
Združenje Digipolis je svojim članom in tretjim osebam zagotavljalo storitve informacijske in komunikacijske tehnologije, zlasti telematske storitve.
22.
Davčna uprava je po davčnem nadzoru, opravljenem leta 2017, ugotovila, da bi morale biti storitve, opravljene za pridružene člane v letih od 2014 do 2016, predmet DDV. Zato je davčna uprava od združenja Digipolis zahtevala DDV, ki bi ga bilo treba plačati za ta leta.
23.
Združenje Digipolis je za leta od 2017 do 2020 plačalo DDV za storitve, opravljene za pridružene člane, hkrati pa je zahtevalo popravek in vračilo tega davka. Davčna uprava je ta zahtevek zavrnila.
24.
Po mnenju prvostopenjskega sodišča, pri katerem sta pravni naslednici združenja Digipolis vložili tožbo, je davčna uprava napačno ugotovila, da so zadevne storitve predmet DDV.
25.
Davčna uprava je zoper navedeno sodbo pri predložitvenem sodišču vložila pritožbo, v kateri je trdila, da so storitve, ki jih je združenje Digipolis opravilo za pridružene člane, obdavčene z DDV. Drugače naj bi bilo le, če bi se uporabila teorija emanacije. Samo člani združenja Digipolis, ki so opredeljeni kot osebe javnega prava, ki niso davčni zavezanci v smislu člena 6 belgijskega zakonika o DDV, pa so lahko na podlagi te teorije upravičeni do oprostitve DDV. Pridruženi člani, ki so opredeljeni kot običajni davčni zavezanci v smislu člena 4 navedenega zakonika, naj bi bili izključeni iz te ugodnosti.
26.
Pravni naslednici združenja Digipolis pa menita, da iz ministrskega odgovora na parlamentarno vprašanje št. 2188 izhaja, da se teorija emanacije uporablja za storitve združenja, odgovornega za naloge, ki so opravljene za njegove pridružene člane. Tako naj bi se za te storitve štelo, da so storitve, opravljene zase, se izvajajo v okviru enega in istega davčnega zavezanca in torej naj ne bi spadale na področje uporabe DDV.
27.
Ker je hof van beroep te Antwerpen (višje sodišče v Antwerpnu) ugotovilo, da je treba za rešitev tega spora razlagati Direktivo 2006/112 in načelo davčne nevtralnosti, je prekinilo odločanje in v okviru postopka iz člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo to vprašanje, ki je sestavljeno iz dveh delov:
„Ali so kršeni členi 2, 9 in 13 Direktive [2006/112] in načelo nevtralnosti, če se te določbe razlagajo tako, da člani, ki so prenesli upravljanje, zaradi pristopa k združenju, odgovornemu za naloge, niso dolžni plačati DDV, kadar uporabljajo storitve združenja, odgovornega za naloge, saj se v okviru prenosa upravljanja šteje, da to deluje namesto svojih članov, tako da se storitve, ki jih združenje, odgovorno za naloge, opravi za člane, štejejo za storitve, ki jih opravi zase, in tako ne gre za udeležbo v gospodarskem prometu [ali] obdavčljive transakcije? Ali je treba glede na te določbe v zvezi s tem razlikovati med člani združenja, odgovornega za naloge, v smislu člena 13 Direktive [2006/112] ter člani v smislu členov 9 in 132 [navedene direktive]?“
IV. Postopek pred Sodiščem in Splošnim sodiščem
28.
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil v sodnem tajništvu Sodišča vložen 22. oktobra 2024. Ta predlog je bil na podlagi člena 50b Statuta Sodišča Evropske unije prenesen na Splošno sodišče.
29.
Stranke v postopku v glavni stvari in Evropska komisija so predložile pisna stališča in se udeležile obravnave 5. septembra 2025.
V. Pravna presoja
30.
Glede na posebej kratek povzetek razlogov, ki so po mnenju predložitvenega sodišča utemeljevali predložitveno odločbo, pomena in obsega postavljenega vprašanja ni mogoče jasno določiti. Zato menim, da je treba najprej opredeliti premise, na katerih to vprašanje dejansko temelji (razdelek A), kar mi bo omogočilo, da nato opravim pravno analizo navedenega vprašanja (razdelek B), vendar ne bom obravnaval pravnih elementov, ki v obravnavani zadevi ne zahtevajo razlage.
A.
Obseg postavljenega vprašanja
31.
V okviru postopka predhodnega odločanja, ki je dobro znan, (
3
) mora Splošno sodišče nacionalnemu sodišču dati koristen odgovor, ki mu omogoča rešitev spora, o katerem odloča, tako da po potrebi preoblikuje vprašanja, ki so mu bila predložena. (
4
) Preoblikovanje je pogosto občutljivo in zahteva skrbno preučitev predloga za sprejetje predhodne odločbe. V tem smislu je treba iz vseh informacij, ki jih je predložilo nacionalno sodišče, razbrati elemente prava Unije, ki jih je dejansko treba razložiti ob upoštevanju predmeta spora. (
5
)
32.
Po mojem razumevanju predloga za sprejetje predhodne odločbe iz njega izhaja, da se predložitveno sodišče v bistvu sprašuje o združljivosti teorije emanacije s pravom Unije (podrazdelek 1). V nasprotju s tem, kar izhaja iz pisnih stališč, predloženih Splošnemu sodišču, pa predložitveno ne sprašuje, ali združenje Digipolis izpolnjuje pogoje za uporabo členov 2, 9 in 13 Direktive 2006/112 (podrazdelek 2). Na podlagi analize predmeta spora o glavni stvari in vprašanj, ki jih je postavilo predložitveno sodišče, bom lahko ugotovil obseg postavljenega vprašanja (podrazdelek 3).
1. Vprašanja predložitvenega sodišča
33.
V obravnavani zadevi se predložitveno sodišče, da bi utemeljilo vprašanje za predhodno odločanje, sklicuje le na „spor med strankami“.
34.
Po mojem mnenju se stranke iz postopka v glavni stvari ne strinjajo glede vprašanja, ali je treba uporabiti teorijo emanacije, da bi se ugotovilo, ali so zadevne storitve, ki jih združenje Digipolis opravlja za svoje pridružene člane, predmet DDV.
35.
V zvezi s tem je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da je davčna uprava teorijo emanacije razvila v okrožnicah št. 148/1971 in 6/1975 ter da je bil namen te teorije podrobno predstavljen v ministrskem odgovoru na parlamentarno vprašanje št. 2188.
36.
Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je razvidno tudi, da je ta teorija podlaga za upravno toleranco, (
6
) ki se uporablja za davčno obravnavo storitev „združenj, odgovornih za naloge“. Gre za subjekte javnega prava, ki jih njihovi člani pooblastijo za opravljanje nekaterih storitev na podlagi „prenosa upravljanja“, kar pomeni, da se ti člani odpovejo temu, da te storitve opravljajo sami. (
7
) Če so ti pogoji izpolnjeni, se združenje, odgovorno za naloge, in njegovi člani štejejo za enega davčnega zavezanca za namene obdavčitve z DDV.
37.
Država Belgija je na obravnavi v bistvu potrdila to razlago, pri čemer je poudarila, da je teorija emanacije sestavljena iz dveh vidikov, zunanjega in notranjega. Prvi vidik naj bi izražal zgodovinski namen te teorije, in sicer prenos pristojnosti, ki so bile zakonsko dodeljene občinam, na tretji subjekt. Ta subjekt naj bi torej te pristojnosti izvajal v imenu in za račun sodelujočih občin v korist državljanov. V tem primeru naj bi bilo treba združenje, odgovorno za naloge, šteti za podaljšek njegovih članov. Drugi vidik te teorije naj bi zajemal primer, ki je „atipičen“ glede na zgodovinski namen teorije emanacije, to je primer, v katerem združenje, odgovorno za naloge, opravlja storitve za njegove člane, ki se štejejo za storitve, opravljene zase.
38.
V sporu o glavni stvari se obravnava ta drugi vidik. V zvezi s tem se stranke iz postopka v glavni stvari ne strinjajo glede tega, ali je glede na področje uporabe teorije emanacije ta ugodnost pridržana občinam, ki so udeležene v združenju, odgovornem za naloge, kot je združenje Digipolis, ali pa jo je mogoče razširiti na druge člane, ki so tipični subjekti javnega prava in ki delujejo na občinskem področju, kot so člani, ki so pridruženi člani v obravnavani zadevi.
39.
Stranke so na obravnavi obširno predstavile nestrinjanje v zvezi s tem. Vendar menim, da vprašanje, ali lahko nekateri subjekti javnega prava uporabijo teorijo emanacije, zahteva razlago področja uporabe te teorije. To pa je vprašanje belgijskega prava, katerega rešitev ni v naši pristojnosti. V skladu z našo sodno prakso je treba upoštevati presojo predložitvenega sodišča. (
8
)
40.
Po mojem mnenju predložitveno sodišče implicitno, vendar nujno izhaja iz premise, da lahko zadevne storitve spadajo na področje uporabe teorije emanacije, ne glede na status pridruženih članov. (
9
) Poleg tega na podlagi informacij iz predloga za sprejetje predhodne odločbe ni mogoče šteti, da je uporaba te teorije omejena na storitve za občine. Nasprotno, v ministrskem odgovoru na parlamentarno vprašanje št. 2188, povzetem v tem predlogu, je izrecno navedena uporaba te teorije za vse člane združenja, odgovornega za naloge, ne glede na to, ali so davčni zavezanci ali ne v smislu členov 4 in 6 belgijskega zakonika o DDV.
41.
Čeprav predložitveno sodišče sprašuje o uporabi teorije emanacije, je to izključno z vidika prava Unije. Po mojem mnenju iz tega sledi, da želi predložitveno sodišče s svojim vprašanjem ugotoviti, ali je ta teorija združljiva z zahtevami, ki izhajajo iz Direktive 2006/112 in načela davčne nevtralnosti.
2. Neobstoj vprašanja glede davčne obveznosti združenja Digipolis
42.
Kot je bilo že navedeno, v nasprotju s tem, kar izhaja iz pisnih stališč, predloženih Splošnemu sodišču, menim, da predložitveno sodišče ne želi izvedeti, ali v obravnavani zadevi združenje Digipolis izpolnjuje pogoje za uporabo členov 2, 9 in 13 Direktive 2006/112, čeprav je te določbe predložitveno sodišče izrecno navedlo v postavljenem vprašanju. Zdi se mi namreč, da predlog za sprejetje predhodne odločbe temelji na dveh premisah. Po eni strani je treba na podlagi člena 9 Direktive 2006/112 združenje Digipolis opredeliti kot davčnega zavezanca, ker neodvisno opravlja ekonomsko dejavnost, in sicer opravljanje telematskih storitev za svoje člane in tretje osebe. Po drugi strani, ker se te storitve opravljajo za plačilo, spadajo na področje uporabe te direktive, ki je opredeljeno v njenem členu 2(1)(c). Zato so predmet DDV, razen če teorija emanacije ne vodi do nasprotnega rezultata. (
10
)
43.
Za ta predlog za sprejetje predhodne odločbe je torej treba šteti, da so zadevne storitve na podlagi členov 2 in 9 Direktive 2006/112 načeloma predmet DDV.
44.
V prid tej razlagi predložitvene odločbe je mogoče navesti več razlogov.
45.
Po eni strani menim, da predložitveno sodišče poudarja, da je s teorijo emanacije uvedena pravna fikcija z uporabo izraza „se šteje“ (v Flamski: „geacht“) za opis učinkov te teorije. To torej vodi do položaja, v katerem se zadevne storitve, ki jih opravlja združenje Digipolis, „štejejo za storitve, opravljene zase“, zlasti zaradi odstopanja od merila neodvisnosti iz člena 9 Direktive 2006/112.
46.
Po drugi strani se mi zdi malo verjetno, da bi bil namen predloga za sprejetje predhodne odločbe lahko določitev uporabe člena 9 Direktive 2006/112 v obravnavani zadevi. Najprej se nagibam k stališču, da dejstva, navedena v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, Splošnemu sodišču ne omogočajo, da bi v zvezi s tem podalo dodatna pojasnila. Dalje, Splošno sodišče, ki mu je bil predložen predlog za sprejetje predhodne odločbe, ni pristojno za uporabo pravnih pravil za določen položaj. (
11
) Nazadnje, po mojem mnenju sodna praksa na tem področju vsebuje koristne elemente za konkretno uporabo tega člena 9 v obravnavani zadevi, kot so napotki za presojo razmerja med združenjem in njegovimi člani glede na merilo neodvisnosti iz navedenega člena. (
12
)
3. Predlog glede obsega postavljenega vprašanja
47.
Na podlagi vseh zgornjih preudarkov menim, da želi predložitveno sodišče s prvim delom postavljenega vprašanja ugotoviti, ali je treba Direktivo 2006/112 in načelo davčne nevtralnosti razlagati tako, da nasprotujeta uporabi nacionalne ureditve oziroma upravne prakse, v skladu s katero se storitve, ki jih združenje opravi za svoje člane proti plačilu, štejejo za notranje transakcije, zaradi česar ne spadajo na področje uporabe te direktive, medtem ko je treba to združenje, ki deluje neodvisno, opredeliti kot davčnega zavezanca v smislu člena 9 navedene direktive.
48.
Menim, da je treba v tem okviru obravnavati drugi del postavljenega vprašanja, s katerim se želi ugotoviti, ali bi se odgovor Splošnega sodišča lahko spremenil, če pridruženi člani združenja Digipolis – kot prejemniki zadevnih storitev – ne bi bili opredeljeni kot davčni zavezanci v smislu člena 9 Direktive 2006/112, ampak kot osebe javnega prava, ki niso davčni zavezanci, v smislu člena 13 te direktive.
B.
Analiza postavljenega vprašanja
49.
Kot sem pravkar navedel, se zdi, da predložitveno sodišče meni, da bi bila teorija emanacije, ker omogoča odstopanje od merila neodvisnosti iz člena 9 Direktive 2006/112, lahko v nasprotju s to direktivo. Tako mora Splošno sodišče preučiti, ali ta direktiva in zlasti njen člen 9 državam članicam dopuščata polje proste presoje, ki davčni upravi omogoča, da ne uporabi navedene direktive pod pogoji, ki jih določa teorija emanacije.
50.
Za to bom najprej analiziral zahteve, ki izhajajo iz člena 9 Direktive 2006/112 (podrazdelek 1), nato pa zahteve iz členov 11 in 13 te direktive (podrazdelek 2), da bi ugotovil združljivost teorije emanacije s temi določbami. Nazadnje bom obravnaval vprašanje predložitvenega sodišča v zvezi z morebitnim vplivom, ki bi ga status prejemnikov storitev lahko imel na združljivost te teorije s pravom Unije (podrazdelek 3).
1. Združljivost teorije emanacije s členom 9 Direktive 2006/112
51.
Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da Direktiva 2006/112 s pojmom „davčni zavezanec“ določa zelo široko področje uporabe DDV. (
13
) Ta pojem je predmet določb naslova III te direktive, in sicer členov od 9 do 13.
52.
V zvezi s tem se mi zdi koristno opozoriti, da je treba za enotno uporabo navedene direktive pojem „davčni zavezanec“ razlagati avtonomno, neodvisno od namenov in rezultatov zadevnih transakcij. (
14
) Zlasti menim, da je treba status davčnega zavezanca presojati izključno na podlagi meril iz člena 9 Direktive 2006/112, ki ga je treba razlagati ob upoštevanju drugih določb iz naslova III te direktive. Iz tega sledi, da se vse osebe – fizične ali pravne, javnega in zasebnega prava, in tudi subjekti, ki nimajo pravne osebnosti – ki objektivno izpolnjujejo merila iz člena 9(1) te direktive, štejejo za zavezance za plačilo DDV. (
15
)
53.
V skladu s tem členom 9(1), je „‚davčni zavezanec‘ […] vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti“. Izrazi, uporabljeni v tej določbi, zlasti izraz „vsaka oseba“, dajejo pojmu „davčni zavezanec“ široko opredelitev, ki temelji na neodvisnosti pri opravljanju ekonomske dejavnosti. (
16
)
54.
Kot je že navedel generalni pravobranilec G. Cosmas v zvezi s členom 4(4) Šeste direktive 77/388, iz sistematične analize naslova III Direktive 2006/112 izhaja, da je treba tudi izraz „neodvisno“ razlagati široko. To presojo potrjujeta člena 10 in 11 Direktive 2006/112, ki spadata pod naslov III in vsebujeta negativne opredelitve tega izraza. (
17
) V členu 10 Direktive 2006/112 so namreč navedeni primeri delovnih razmerij, v katerih običajno obstaja razmerje podrejenosti, ki izključuje samostojno opravljanje ekonomske dejavnosti. (
18
) Člen 11 Direktive 2006/112 pa omogoča, da se kot en davčni zavezanec obravnavajo osebe, ki so – čeprav so pravno neodvisne – med seboj finančno, ekonomsko in organizacijsko tesno povezane. (
19
)
55.
V tem pravnem okviru je Sodišče razvilo merila, na podlagi katerih je mogoče presoditi, ali je mogoče poleg primera iz člena 11 Direktive 2006/112 za pravno ločene osebe šteti, da niso neodvisne. (
20
)
56.
Tako je treba za ugotovitev, ali oseba ekonomsko dejavnost opravlja neodvisno v smislu člena 9 Direktive 2006/112, preveriti, ali pri opravljanju te dejavnosti obstaja razmerje podrejenosti. To preverjanje se opravi na podlagi tipološke ponazoritve, pri kateri je treba za vsak primer posebej preučiti vse okoliščine, v katerih se dejavnost opravlja. V tem okviru je treba preveriti, ali zadevna oseba svoje dejavnosti opravlja v svojem imenu, za svoj račun in na lastno odgovornost ter ali je odgovorna za gospodarsko tveganje, povezano z opravljanjem teh dejavnosti. (
21
) Posebej v zvezi z neodvisnostjo pravnih subjektov od oseb, ki jih sestavljajo, ali od njihovih članov, se mi zdi primerno poudariti, da je Sodišče ugotovilo, da podobni ekonomski interesi ne zadostujejo za ugotovitev, da tak subjekt svojih dejavnosti ne opravlja „neodvisno“. (
22
)
57.
Menim, da teorija emanacije, kot jo je predstavilo predložitveno sodišče, ne upošteva merila neodvisnosti iz člena 9 Direktive 2006/112. Ta teorija namreč uvaja pravno fikcijo, na podlagi katere je mogoče šteti, da sta izvajalec in prejemnik storitev en sam davčni zavezanec, medtem ko prvi ob upoštevanju tega člena 9 te storitve opravlja neodvisno od drugega.
58.
To presojo teorije emanacije potrjujeta tako pravni okvir, ki je njena podlaga, in sicer okrožnici št. 148/1971 in 6/1975, kot tudi opis te teorije v ministrskem odgovoru na parlamentarno vprašanje št. 2188. Če se namreč ne motim, v teh aktih ni navedenega merila neodvisnosti iz člena 9 Direktive 2006/112.
59.
Poleg tega, kolikor mi je znano, v dekretu o medobčinskem sodelovanju merilo neodvisnosti prav tako ni obravnavamo. V tem dekretu sta namreč opredeljena ključna pojma teorije emanacije, in sicer pojma „prenos upravljanja“ in „združenje, odgovorno za naloge“, ne da bi se zahteval obstoj razmerja podrejenosti v smislu sodne prakse, navedene v točki 56 teh sklepnih predlogov, med osebami ali subjekti, ki opravijo tak prenos, in združenjem, na katero se je upravljanje preneslo.
60.
Strinjam se torej s Komisijo, ki je na obravnavi pravilno poudarila, da je teorija emanacije povsem belgijski koncept, ki nima nobene opore v Direktivi 2006/112.
61.
Iz tega sklepam, da je teorija emanacije načeloma v nasprotju s členom 9 Direktive 2006/112, njeno zavezujočo naravo in ciljem harmonizacije, ki mu sledi ta direktiva, zlasti zaradi opredelitve pojma „davčni zavezanec“. Natančneje, nacionalna ureditev oziroma praksa, s katero se izvaja teorija emanacije, ne more omejiti področja uporabe Direktive 2006/112 z odstopanjem od meril, ki jih ta direktiva določa v členu 9(1). (
23
)
62.
Vendar bi bila ta teorija lahko združljiva s tem členom 9, če bi pomenila izvajanje enega od odstopanj od te določbe, določenih v členih 11 in 13 Direktive 2006/112.
2. Združljivost teorije emanacije s členoma 11 in 13 Direktive 2006/112
63.
Na prvem mestu, v zvezi s členom 11 Direktive 2006/112 naj spomnim, da ta določa pogoje, pod katerimi je mogoče več oseb, ki so „pravno neodvisne“, šteti za del skupine, ki se obravnava kot en sam davčni zavezanec. Članov take „skupine za DDV“ ni mogoče šteti za neodvisne davčne zavezance, zaradi česar storitve, opravljene med njimi za plačilo, niso predmet DDV. (
24
)
64.
Kot je Komisija navedla na obravnavi, na podlagi nobenega elementa iz spisa, s katerim razpolaga Splošno sodišče, ni mogoče sklepati, da združenje Digipolis in njeni člani tvorijo skupino v smislu tega člena 11. (
25
) Menim, da uporaba te določbe v obravnavani zadevi ni bila nikoli predvidena, o čemer priča tudi odgovor pravnih naslednic združenja Digipolis na vprašanje, ki sem ga postavil na obravnavi. V bistvu sta ti pravni naslednici namreč trdili, da se ni treba spraševati o uporabi tega člena, ker že teorija emanacije omogoča, da se zadevne storitve opredelijo kot notranje storitve, ki niso predmet DDV.
65.
Poleg tega se nagibam k mnenju, da bi opustitev vsakršnega sklicevanja na člen 11 Direktive 2006/112, zlasti v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, lahko izhajala iz neuporabe te določbe. Natančneje, nimam vtisa, da so člani združenja Digipolis ali samo združenje Digipolis prenehali z ločeno predložitvijo obračunov DDV in da znotraj in zunaj svoje skupine ne bi bili več identificirani kot davčni zavezanci, kot se to zahteva s sodno prakso v zvezi z navedenim členom 11. (
26
)
66.
Na drugem mestu, v zvezi s členom 13 Direktive 2006/112 se izvajalci iz odstavka 1, prvi pododstavek, tega člena ne štejejo za davčne zavezance, čeprav „neodvisno“ opravljajo ekonomske dejavnosti. (
27
)
67.
Na obravnavi pa se je izkazalo, da v obravnavi zadevi ne gre za vprašanje uporabe te določbe. Uporaba te določbe je namreč odvisna od dveh pogojev, in sicer, prvič, da mora zadevne dejavnosti opravljati oseba javnega prava, in drugič, da mora ta oseba delovati kot državni organ. (
28
) Res je, da se glede na navedbe v predložitveni odločbi zdi dokazano, da je združenje Digipolis taka oseba javnega prava. Vendar stranke v postopku v glavni stvari nikakor ne trdijo, da opravljanje telematskih storitev za člane tega združenja spada med javna pooblastila. Nasprotno, Belgijska držav je potrdila, da take storitve ne spadajo med pristojnosti, ki jih belgijsko pravo pridržuje občinam. (
29
)
68.
Menim, da je uporaba člena 13(1) Direktive 2006/112 izključena tudi iz drugega razloga. V skladu s to določbo so namreč osebe javnega prava opredeljene kot davčni zavezanci, če v ne tako majhnem obsegu opravljajo dejavnosti iz Priloge I k tej direktivi. Te dejavnosti vključujejo telekomunikacije, ki so po mojem razumevanju sestavni del telematskih storitev, obravnavanih v tej zadevi. (
30
) Poleg tega so bile v obravnavani zadevi te storitve opravljene v daljšem obdobju in to tudi za tretje osebe. Zdi se mi, da te okoliščine kažejo na to, da dejavnost združenja Digipolis najverjetneje ni bila majhnega obsega in je tako vključevala tveganje znatnega izkrivljanja konkurence. (
31
)
69.
Če se pogleda širše od te zadeve, menim, da teorija emanacije ni povezana s členoma 11 in 13 Direktive 2006/112. Natančneje, namen te teorije ni niti določitev skupin za DDV niti opredelitev davčnih zavezancev kot osebe javnega prava, uporaba te teorije pa nikakor ni odvisna od pogojev iz navedenih členov 11 in 13.
70.
Zdi se mi, da to presojo potrjuje okoliščina, da se okrožnici št. 148/1971 in 6/1975, ki sta pravna podlaga teorije emanacije, nikakor ne sklicujeta na določbe „Druge direktive o DDV“, ki so veljale takrat in so v bistvu ustrezale sedanjima členoma 11 in 13 Direktive 2006/112. (
32
) Poleg tega, kolikor mi je znano, belgijski zakonik o DDV šele od leta 1992 vsebuje določbo o skupinah za DDV. (
33
) S to določbe se zahteva sprejetje nacionalnih ukrepov za prenos, ki so določeni v kraljevem odloku iz leta 2007. (
34
)
71.
Menim, da iz zgornjih preudarkov izhaja, da teorija emanacije ne izpolnjuje zahtev iz členov 11 in 13 Direktive 2006/112. Uporaba te teorije bi zato privedla do uvedbe dodatnega odstopanja od člena 9 te direktive, ki ga ta direktiva ne določa. Menim, da je uvedba takega odstopanja v nasprotju s ciljem harmonizacije, ki mu sledi navedena direktiva.
3. Upoštevnost statusa prejemnikov storitev
72.
Predložitveno sodišče z drugim delom postavljenega vprašanja sprašuje, ali bi bila teorija emanacije lahko združljiva z Direktivo 2006/112, če pridruženi člani združenja Digipolis – ki so bili prejemniki zadevnih storitev – ne bi bili davčni zavezanci v smislu člena 9 te direktive, ampak osebe javnega prava, ki niso davčni zavezanci v smislu člena 13 navedene direktive.
73.
Naj pripomnim, da je Belgijska država na obravnavi skušala to vprašanje preoblikovati tako, da je trdila, da so lahko le občine, ki naj bi spadale na področje uporabe navedenega člena 13, med drugim zaradi svojega posebnega statusa v združenjih, odgovornih za naloge, upravičene do uporabe teorije emanacije. Drugi člani, kot so občinska podjetja, naj bi bili iz tega izključeni.
74.
Vendar se mi, kot je bilo že navedeno, (
35
) zdi, da se predložitveno sodišče ne strinja s to presojo in se nikakor ne sprašuje o obsegu področja uporabe teorije emanacije. Po mojem mnenju namreč drugi del postavljenega vprašanja temelji na ideji, da bi lahko status prejemnika storitev kot davčnega zavezanca ali kot osebe, ki ni davčni zavezanec, vplival na davčni status izvajalca teh storitev.
75.
Menim, da je treba to idejo zavrniti. Ta ideja je že v nasprotju z besedilom člena 9 Direktive 2006/112, ki se ne nanaša na prejemnike dobav blaga ali storitev. Merila iz odstavka 1 te določbe temeljijo na opravljanju ekonomskih dejavnosti, ki omogočajo dobavo blaga ali opravljanje storitve. Ta merila se torej nanašajo na dobavitelje in izvajalce. (
36
)
76.
Menim, da v zvezi s tem ni pomembno, ali je prejemnik blaga ali storitev davčni zavezanec ali oseba, ki ni davčni zavezanec. Natančneje, obstoj ekonomske dejavnosti izvajalca ne more biti odvisen od tega, ali prejemnik uporablja te storitve pri svojih obdavčenih transakcijah. (
37
) Prav tako je, kot so pravni naslednici združenja Digipolis v pisnem stališču in Komisija na obravnavi poudarile, v skladu s členom 2(1)(c) Direktive 2006/112 obdavčljivost storitve odvisna izključno od tega, ali je izvajalec davčni zavezanec.
77.
Skratka, niti narava dejavnosti, ki jih opravlja prejemnik storitve, niti njegov status kot davčnega zavezanca ali kot osebe, ki ni davčni zavezanec, nista upoštevni za odgovor na vprašanje, ali ta storitev spada na področje uporabe Direktive 2006/112.
78.
Na podlagi teh elementov pa je mogoče ugotoviti uporabo oprostitve za DDV iz člena 132(1)(f) te direktive. Ta določba namreč določa oprostitev za „neodvisne skupine oseb“, med drugim če te osebe same opravljajo dejavnost, ki je oproščena plačila DDV, ali niso davčni zavezanci. (
38
)
79.
V okviru spora o glavni stvari sta se na to oprostitev podredno sklicevali pravni naslednici združenja Digipolis. Na obravnavi sta ti pravni naslednici navedli, da nekateri pridruženi člani tega združenja ne opravljajo dejavnosti, ki so oproščene plačila DDV, v skladu z različnimi primeri iz člena 132 Direktive 2006/112, temveč v skladu s členom 135 te direktive. Zdi se mi, da ta okoliščina nasprotuje uporabi člena 132(1)(f) navedene direktive. Oprostitev, ki jo določa, namreč zajema le storitve, ki so neposredno namenjene za opravljanje dejavnosti v javnem interesu iz tega člena. (
39
)
80.
Poleg tega ob upoštevanju predlagane razlage člena 9 Direktive 2006/112 menim, da ni več treba ločeno preučiti načela davčne nevtralnosti.
VI. Predlog
81.
Glede na navedene preudarke predlagam, naj se hof van beroep te Antwerpen (višje sodišče v Antwerpnu) odgovori:
Člen 9 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, v različici, ki se je uporabljala za sporna leta od 2014 do 2020, kakor je bila nazadnje spremenjena z Aktom o pogojih pristopa Republike Hrvaške in prilagoditvah Pogodbe o Evropski uniji, Pogodbe o delovanju Evropske unije in Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti za atomsko energijo,
je treba razlagati tako, da
nasprotuje uporabi nacionalne ureditve oziroma upravne prakse, v skladu s katero se storitve, ki jih združenje opravi za svoje člane za plačilo, štejejo za notranje transakcije, zaradi česar ne spadajo na področje uporabe te direktive, medtem ko je treba to združenje, ki deluje neodvisno, opredeliti kot davčnega zavezanca v smislu člena 9 navedene direktive in ni zajeto s členoma 11 ali 13 te direktive.
José Martín y Pérez de Nanclares
Predstavljeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 22. oktobra 2025.
Podpisi
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) v različici, ki se je uporabljala za sporna leta od 2014 do 2020, kakor je bila nazadnje spremenjena z Aktom o pogojih pristopa Republike Hrvaške in prilagoditvah Pogodbe o Evropski uniji, Pogodbe o delovanju Evropske unije in Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti za atomsko energijo (UL 2012, L 112, str. 21) (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112).
(
3
)	Sodbi z dne 13. junija 2024, Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, točka 33), in z dne 12. maja 2022, U. I. (Posredni carinski zastopnik) (C‑714/20, EU:C:2022:374, točka 33).
(
4
)	Sodba z dne 5. marca 2020, X (Oprostitev plačila DDV za telefonska svetovanja) (C‑48/19, EU:C:2020:169, točka 35).
(
5
)	Glej sodbi z dne 20. marca 1986, Tissier (35/85, EU:C:1986:143, točka 9), in z dne 5. decembra 2024, Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, točka 17 in navedena sodna praksa).
(
6
)	Sodišče je že imelo priložnost presojati belgijsko upravno toleranco v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 24. februarja 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde in Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 in C‑53/21, EU:C:2022:127). Glej tudi Grabias, F., La tolérance administrative, Dalloz, Pariz, 2018, str. 22 in 26, v katerem je upravna toleranca opredeljena kot „nezakonita odločitev uprave v korist nezakonitosti, ki jo je storila stranka“, katere „učinek je neupoštevanje pravnega pravila, ki se za to stranko običajno uporablja“.
(
7
)	Glej člen 12(1) in (2) dekreta o medobčinskem sodelovanju.
(
8
)	Za pristojnost Sodišča glej sodbo z dne 15. novembra 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, točka 40 in navedena sodna praksa). Za pristojnost predložitvenega sodišča za razlago nacionalnega prava glej sodbo z dne 28. oktobra 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (DDV – Zaporedna plačila) (C‑324/20, EU:C:2021:880, točka 31 in navedena sodna praksa).
(
9
)	Kot je pojasnjeno v točki 48 teh sklepnih predlogov, pa se predložitveno sodišče sprašuje, ali lahko status pridruženih članov vpliva na združljivost teorije emanacije s pravom Unije, kar je drugo vprašanje.
(
10
)	Poudarjam, da predložitveno sodišče ne obravnava vprašanja, ali bi bile zadevne storitve lahko oproščene plačila DDV, če bi spadale na področje uporabe Direktive 2006/112. Vendar sta se pravni naslednici združenja Digipolis pred predložitvenim sodiščem podredno sklicevali na oprostitev na podlagi člena 132(1)(f) te direktive (glej točko 79 teh sklepnih predlogov).
(
11
)	Glej po analogiji sodbo z dne 18. junija 2015, Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, točka 31), in sklep z dne 12. februarja 2025, Pegazus Busz (C‑262/24, neobjavljen, EU:C:2025:107, točka 22).
(
12
)	Glej zlasti sodbo z dne 17. decembra 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, točka 32). Glej podrobno točko 56 teh sklepnih predlogov.
(
13
)	Glej sodbo z dne 3. aprila 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, točka 18 in navedena sodna praksa).
(
14
)	Glej sodbo z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, točka 26 in navedena sodna praksa).
(
15
)	Glej po analogiji sodbo z dne 21. oktobra 2004, BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, točka 37 in navedena sodna praksa), ki se nanaša na člen 4 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), in sodbo z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, točka 28). Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v zadevi Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, točka 34) in analizo sodbe v tej zadevi v Grube, F., „EuGH: Wirtschaftlich tätige ‚kommunale Einrichtungen‘ mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław“, Mehrwertsteuerrecht, 2015, št. 23, str. od 926 do 930 (929 in 930).
(
16
)	Sodba z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, točki 27 in 28).
(
17
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca G. Cosmasa v zadevi Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, točki 18 in 19). Za pregled zadeve glej Berlin, D., „Chronique de justice fiscal européenne“, Revue trimestrielle de droit européen, 2002, št. 4, str. od 725 do 788 (od 731 do 734). Opozoriti je treba, da široka razlaga meril iz člena 9(1) Direktive 2006/112 ne pomeni, da je treba člen 11 razlagati ozko (sodba z dne 1. decembra 2022, Finanzamt T (Notranje storitve skupine za DDV), C‑269/20, EU:C:2022:944, točka 42).
(
18
)	Glej sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DDV – Član upravnega odbora) (C‑288/22, EU:C:2023:590, točka 29), in sodbo z dne 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DDV – Član upravnega odbora) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, točka 50), v kateri je Sodišče pojasnilo, da je razmerje podrejenosti iz člena 10 Direktive 2006/112 le eno od upoštevnih meril za uporabo člena 9(1) te direktive. Navesti je treba tudi, da člen 5 Izvedbene uredbe Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2011, L 77, str. 1) izrecno določa primer, v katerem je treba šteti, da je subjekt, in sicer evropsko gospodarsko interesno združenje, davčni zavezanec, ki je ločen od svojih članov.
(
19
)	V zvezi s členom 11 Direktive 2006/112 glej podrobno točko 63 teh sklepnih predlogov.
(
20
)	To problematiko je treba razlikovati od problematike uporabe blaga s strani davčnega zavezanca zase, ki jo urejata člena 16 in 26 Direktive 2006/112. V zvezi s tem glej sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, točka 32).
(
21
)	Glej sodbo z dne 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DDV – Član upravnega odbora) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, točki 51 in 52), ter sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DDV – Član upravnega odbora) (C‑288/22, EU:C:2023:590, točke 26, 27 in 29). Glede notranjih neobdavčljivih transakcij znotraj družbe, zlasti v posebnem primeru stalnih poslovnih enot, glej mnenje generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, točka 35).
(
22
)	Glej zlasti sodbo z dne 17. decembra 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, točka 32). V zvezi z razmerjem med pravnim subjektom in njegovimi člani glej tudi sodbi z dne 27. januarja 2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, točka 18), in z dne 12. oktobra 2016, Nigl in drugi (C‑340/15, EU:C:2016:764, točke od 30 do 34).
(
23
)	Opozarjam, da je Sodišče v zvezi s pravico do odbitka sprejelo primerljivo rešitev v sodbi z dne 15. decembra 2011, Komisija/Francija (C‑624/10, neobjavljena, EU:C:2011:849, točki 45 in 48).
(
24
)	Sodba z dne 11. julija 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, točke od 38 do 41 in 47). Glej tudi sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, točka 33): člen 11 Direktive 2006/112 „državam članicam pod nekaterimi pogoji omogoča, da dve osebi (ali več oseb) skupaj obravnavajo kot enega davčnega zavezanca, da s tem preprečijo, da bi šlo za transakcijo v notranjem razmerju med temi osebami. S tem naj bi se zagotovilo določeno ‚organizacijsko nevtralnost‘“. Za pregled razvoja sodne prakse Sodišča glej Korn, C., „UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2“ v Bunjesu (ur.), Umsatzsteuergesetz, 24. izdaja, C. H. Beck, München, 2025, točke od 170 do 177 (od 170 do 172).
(
25
)	Če se ne motim, je bila ta določba, katere izvajanje ni obvezno, v belgijsko zakonodajo prenesena s kraljevim odlokom št. 55 z dne 9. marca 2007 o sistemu za davčne zavezance, ki tvorijo skupino za DDV, s katerim se izvaja člen 4(2) belgijskega zakonika o DDV. Glej v zvezi s tem Hanssens, S., „Unité TVA“, v Bourgeoisu (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Bruselj, 2021, str. od 181 do 202 (182 in 183).
(
26
)	Sodba z dne 11. julija 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, točki 39 in 40).
(
27
)	Generalni pravobranilec N. Jääskinen v točki 36 sklepnih predlogov v zadevi Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431) poudarja, da se člen 13 Direktive 2006/112 lahko uporabi le, če obstaja davčni zavezanec v smislu člena 9 te direktive, to je oseba, ki opravlja ekonomsko dejavnost „neodvisno“; zato je treba pred preučitvijo možnosti uporabe tega člena 13 potrditi neodvisno naravo te ekonomske dejavnosti.
(
28
)	Sodba z dne 25. februarja 2021, Gmina Wrocław (Preoblikovanje pravice do uporabe) (C‑604/19, EU:C:2021:132, točki 78 in 79). Navesti je treba, da je Sodišče že preučilo javno naravo združenja, odgovornega za naloge, kot je združenje Digipolis, in ugotovilo, da gre za osebo javnega prava v smislu člena 13(1) Direktive 2006/112 (sodba z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, točka 50).
(
29
)	Komisija je na obravnavi pri tem vztrajala.
(
30
)	Telematika pomeni kombinirano uporabo telekomunikacijskih sredstev in informatike: Amory, B., Poullet, Y., „Le droit de la preuves face au l’informatique et la télématique“, Revue internationale de droit comparé, 1985, št. 37‑2, str. od 331 do 352 (332). Pravni naslednici združenja Digipolis v stališču, predloženem Splošnemu sodišču, prav tako trdita, da pojem „telematika“ označuje dejavnosti telekomunikacije in informatike.
(
31
)	Glej sodbo z dne 27. aprila 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, točka 55): „[S]amo če je dejavnost, navedena v Prilogi I k Direktivi 2006/112, ki jo opravlja oseba javnega prava, ki deluje kot državni organ, prostorsko ali časovno tako majhnega obsega in ima zato tako majhen ekonomski vpliv, da bi bilo izkrivljanje konkurence, ki bi lahko zaradi tega nastalo, če ne nično, pa vsaj zanemarljivo, ta dejavnost ni predmet DDV.“
(
32
)	Druga direktiva Sveta 67/228/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic glede prometnih davkov – Struktura in postopki za uporabo skupnega sistema davka na dodano vrednost (UL 1967, 71, str. 1303). Točka 2 priloge A k tej direktivi je v četrtem odstavku določala, da „[I]zraz [‚neodvisno‘] vsaki državi članici omogoča tudi, da oseb, ki so kljub temu, da so pravno neodvisne, med seboj ekonomsko, finančno ali organizacijsko povezane, ne obravnava kot ločene davčne zavezance, ampak kot enega davčnega zavezanca. Država članica, ki namerava sprejeti takšne režime, izvede posvetovanje iz člena 16“. V isti točki je bilo v petem odstavku določeno, da se „[d]ržavni, pokrajinski, občinski organi in organi drugih lokalnih skupnosti […] načeloma ne štejejo za davčne zavezance za dejavnosti, ki jih opravljajo kot organi oblasti“.
(
33
)	Glej v zvezi s tem Hanssens, S., „Unité TVA“, v Bourgeoisu (dir.), TVA – questions choisies, Larcier, Bruselj, 2021, str. od 181 do 202 (183).
(
34
)	Kraljevi odlok št. 55 z dne 9. marca 2007 o sistemu za davčne zavezance, ki tvorijo skupino za DDV. Glej tudi točko 64 teh sklepnih predlogov.
(
35
)	Glej točki 39 in 40 teh sklepnih predlogov.
(
36
)	Glej sodbi z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, točka 28), in z dne 15. aprila 2021, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, točka 47 in navedena sodna praksa), in sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, točki 56 in 57). Glej tudi točko 53 teh sklepnih predlogov.
(
37
)	Glej sklepne predloge generalne pravobranilke J. Kokott v zadevi Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, točka 31), v skladu s katero „sta pogoj za obstoj obdavčljive transakcije v smislu člena 2(1)(a) in (c) Direktive o DDV vedno dve osebi, od katerih mora biti vsaj ena, in sicer izvajalec storitev, davčni zavezanec“.
(
38
)	Sodba z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, točka 38).
(
39
)	Sodba z dne 21. septembra 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, točke od 33 do 37).