62003CJ0494_NL
Partijen
Overwegingen van het arrest
Dictum
Partijen
In zaak C‑494/03,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden bij arrest van 21 november 2003, ingekomen bij het Hof op 24 november 2003, in de procedure
Senior Engineering Investments BV
tegen
Staatssecretaris van Financiën
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: P. Jann (rapporteur), kamerpresident, N. Colneric, J. N. Cunha Rodrigues, M. Ilešič en E. Levits, rechters,
advocaat-generaal: M. Poiares Maduro,
griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 26 mei 2005,
gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:
– Senior Engineering Investments BV, vertegenwoordigd door H. T. P. M. van den Hurk en G. Weening, belastingadviseurs,
– de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door H. G. Sevenster, J. van Bakel en M. de Grave als gemachtigden,
– de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en A. Weimar als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 14 juli 2005,
het navolgende
Arrest
Overwegingen van het arrest
1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 2 en 4 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249, blz. 25), zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 (PB L 156, blz. 23; hierna: „richtlijn 69/335”), en van artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG).
2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de vennootschap Senior Engineering Investments BV (hierna: „Senior BV” of „dochtermaatschappij”) en de Staatssecretaris van Financiën, ter zake van de heffing van kapitaalsbelasting naar aanleiding van een kapitaalstorting door Senior BV’s moedermaatschappij, Senior Engineering Investments Ltd (hierna: „Senior Ltd” of „grootmoedermaatschappij”), „op het agio” van Senior BV’s dochtermaatschappij, Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autozulieferteile mbH (hierna: „Senior GmbH” of „kleindochtermaatschappij”).
Rechtskader
De communautaire regeling
3. Blijkens de eerste en de tweede overweging van haar considerans beoogt richtlijn 69/335 de bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat als essentieel wordt beschouwd voor het tot stand komen van een interne markt. Daartoe streeft zij ernaar fiscale belemmeringen op het gebied van het bijeenbrengen van kapitaal, met name op het gebied van de inbreng door vennoten of aandeelhouders in hun kapitaalvennootschappen, uit de weg te ruimen.
4. Met het oog hierop voorzien de artikelen 1 tot en met 9 van richtlijn 69/335 in de heffing van een geharmoniseerd recht op de inbreng in kapitaalvennootschappen (hierna: „kapitaalrecht”).
5. Volgens de zesde overweging van de considerans van richtlijn 69/335 wordt dit kapitaalrecht binnen de Gemeenschap slechts eenmaal geheven en is de hoogte ervan in alle lidstaten gelijk.
6. Zo bepaalt artikel 2, lid 1, van deze richtlijn dat „de aan het kapitaalrecht onderworpen verrichtingen [...] uitsluitend belastbaar [zijn] in de lidstaat op welks grondgebied zich de zetel van de werkelijke leiding van de kapitaalvennootschap bevindt op het ogenblik waarop deze verrichtingen plaatsvinden”.
7. Artikel 4 van richtlijn 69/335 stelt de lijst vast van de verrichtingen (hierna: „inbreng in vennootschappen”) die de lidstaten aan kapitaalrecht kunnen respectievelijk moeten onderwerpen.
8. Aldus bepaalt artikel 4, lid 1, sub c, van deze richtlijn dat de lidstaten „de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van welke aard ook” aan kapitaalrecht onderwerpen.
9. Krachtens artikel 4, lid 2, sub b, kunnen de lidstaten aan kapitaalrecht onderwerpen „de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door prestaties van een vennoot [of een aandeelhouder], die geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal met zich brengen, maar beloond worden met een wijziging van de aandeelhoudersrechten of de waarde van de aandelen kunnen verhogen”.
10. De lidstaten mogen evenwel overeenkomstig artikel 7, lid 2, van richtlijn 69/335 „alle andere dan de in lid 1 bedoelde verrichtingen [die immers altijd zijn vrijgesteld] van het kapitaalrecht vrijstellen […]”.
De nationale regeling
11. Artikel 32, lid 1, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer van 24 december 1970 (Stb. 1970, 611), zoals gewijzigd bij wet van 13 december 1996 (Stb. 1996, 652), bepaalt dat onder de naam „kapitaalsbelasting” een belasting wordt geheven ter zake van het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal in in Nederland gevestigde lichamen.
12. Volgens artikel 34, sub c en d, van deze wet wordt onder „het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal” zowel begrepen „het bijeenbrengen van kapitaal waartegenover winstbewijzen, oprichtersbewijzen en dergelijke worden toegekend, welke recht geven op een aandeel in de winst of in het bij de ontbinding en vereffening aanwezige overschot”, als „het verkrijgen van kapitaal van een aandeelhouder of een houder van winstbewijzen, oprichtersbewijzen en dergelijke, zonder uitdrukkelijke toekenning van de onder c bedoelde rechten”.
13. Artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van 2 juli 1959 (Stb. 1959, 301) bevat een zogenoemde hardheidsclausule, op grond waarvan de Minister of Staatssecretaris van Financiën voor bepaalde gevallen of groepen van gevallen tegemoet kan komen aan onbillijkheden van overwegende aard, welke zich bij de toepassing van de belastingwet mochten voordoen.
De uitvoeringsmaatregelen
14. De verwijzende rechter stelt vast dat het Koninkrijk der Nederlanden ten tijde van de relevante feiten een beleid voerde dat inhield dat een kapitaalstorting door een grootmoedermaatschappij in haar kleindochtermaatschappij in beginsel werd aangemerkt als een handeling die zowel bij de dochtermaatschappij als bij de kleindochtermaatschappij kon worden belast. Indien de dochter‑ en de kleindochtermaatschappij allebei in Nederland waren gevestigd, werd evenwel met toepassing van de hardheidsclausule enkel de kleindochtermaatschappij belast.
15. De Nederlandse regering stelt echter dat de Inspecteur in geval van niet in Nederland gevestigde kleindochtermaatschappijen eveneens kan afzien van de invordering van kapitaalsbelasting bij een dochtermaatschappij, op voorwaarde dat in het buitenland reeds kapitaalsbelasting is geheven van de kleindochtermaatschappij.
16. Volgens de Nederlandse regering houdt het beleid van het Koninkrijk der Nederlanden dus veeleer in dat, om redenen van billijkheid en ter vermijding van dubbele belastingheffing binnen één concern, van belastingheffing bij een dochtermaatschappij wordt afgezien in alle gevallen waarin de kleindochtermaatschappij reeds (in Nederland of in het buitenland) is belast en niet alleen wanneer deze laatste in Nederland is gevestigd. In beide gevallen zou heffing van kapitaalsbelasting bij de dochtermaatschappij immers onbillijk zijn in de zin van de hardheidsclausule.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
17. Senior BV is een besloten vennootschap naar Nederlands recht, waarvan alle aandelen worden gehouden door de vennootschap naar Engels recht Senior Ltd Senior BV is zelf houdster van alle aandelen van de vennootschap naar Duits recht Senior GmbH.
18. Op 8 december 1997 heeft de grootmoedermaatschappij, Senior Ltd, een kapitaalstorting van 10 071 000 DEM (ofwel 11 349 000 NLG) verricht in haar kleindochtermaatschappij, Senior GmbH.
19. In Duitsland is ter zake van deze verrichting bij Senior GmbH geen belasting geheven, aangezien deze lidstaat op basis van artikel 7, lid 2, van richtlijn 69/335 het kapitaalrecht per 1 januari 1992 heeft afgeschaft.
20. In Nederland heeft Senior BV een bedrag van 113 490 NLG aan kapitaalsbelasting moeten betalen.
21. Daarop heeft Senior BV bezwaar aangetekend en de verschuldigdheid van deze belasting betwist. De afwijzing van dit bezwaar door de Inspecteur is door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage bevestigd. Tegen de uitspraak van het Gerechtshof heeft Senior BV beroep in cassatie ingesteld.
22. De Hoge Raad twijfelt aan de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van de Nederlandse regeling, volgens welke enerzijds kapitaalsbelasting wordt geheven van een vennootschap (de dochtermaatschappij) ter zake van een kapitaalstorting door de moedermaatschappij van die vennootschap in de dochtermaatschappij van die vennootschap, maar anderzijds een vennootschap (de dochtermaatschappij) van deze belasting is vrijgesteld wanneer de dochtermaatschappij van die vennootschap (de kleindochtermaatschappij) eveneens in Nederland is gevestigd, en heeft besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1) Staat artikel 4, lid 2, aanhef en letter b, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van 10 juni 1985, toe dat kapitaalsbelasting wordt geheven van een vennootschap ter zake van een rechtstreekse informele kapitaalstorting van de moedermaatschappij van die vennootschap in een dochtermaatschappij van die vennootschap, en zo ja, welke omstandigheden zijn daarbij van belang; is met name van belang of die vennootschap vanuit economisch oogpunt moet worden aangemerkt als de werkelijk begunstigde van die rechtstreekse informele kapitaalstorting?
2) Verbiedt de in artikel 52 van het EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) juncto artikel 58 van het EG-Verdrag (thans artikel 48 EG) neergelegde vrijheid van vestiging, dat de belastingadministratie van een lidstaat het beleid voert dat van een vennootschap geen kapitaalsbelasting wordt geheven ter zake van een rechtstreekse informele kapitaalstorting van de moedermaatschappij van die vennootschap in een dochtermaatschappij van die vennootschap, mits die dochtermaatschappij in die lidstaat is gevestigd, en is daarbij van belang – ervan uitgaande dat de richtlijn in een geval als het onderhavige toestaat kapitaalsbelasting te heffen zowel van die vennootschap als van haar dochtermaatschappij – of op concernniveau al dan niet méér kapitaalsbelasting is geheven dan het geval zou zijn geweest indien zowel die vennootschap als haar dochtermaatschappij in Nederland gevestigd zou zijn geweest?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
De eerste vraag: heffing van kapitaalrecht (artikel 4, leden 1, sub c, en 2, sub b, van richtlijn 69/335)
23. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of in omstandigheden als die van het hoofdgeding richtlijn 69/335 zich ertegen verzet dat een lidstaat een kapitaalvennootschap (de dochtermaatschappij) aan kapitaalrecht onderwerpt ter zake van een storting van de moedermaatschappij van die vennootschap (de grootmoedermaatschappij) in de dochtermaatschappij van die vennootschap (de kleindochtermaatschappij).
24. In dit verband zij eraan herinnerd dat de artikelen 1 tot en met 9 van richtlijn 69/335 voorzien in de heffing van een geharmoniseerd kapitaalrecht op de inbreng in vennootschappen.
25. Volgens het systeem en de opzet van richtlijn 69/335 wordt dit kapitaalrecht geheven van de kapitaalvennootschap waarvoor de betrokken inbreng bestemd is. Dit is in de regel de vennootschap waaraan de betrokken middelen of prestaties feitelijk zijn overgedragen. Slechts in uitzonderlijke gevallen kan dit anders zijn en moet worden onderzocht wie de „werkelijke begunstigde” van de betrokken middelen of prestaties is (zie in het bijzonder met betrekking tot een kapitaalstorting in dochterondernemingen van een kapitaalvennootschap die haar kapitaal vermeerdert, arrest van 17 oktober 2002, ESTAG, C‑339/99, Jurispr. blz. I‑8837, punten 44‑47).
26. Bovendien blijkt uit de zesde overweging van de considerans en artikel 2 van richtlijn 69/335, dat de inbreng van kapitaal in vennootschappen (binnen de Gemeenschap) slechts eenmaal wordt belast (zie in die zin arresten van 20 april 1993, Ponente Carni en Cispadana Costruzioni, C‑71/91 en C‑178/91, Jurispr. blz. 1915, punt 19, en 17 december 1998, Codan, C‑236/97, Jurispr. blz. I‑8679, punt 27).
27. In het hoofdgeding blijkt uit de door de verwijzende rechter beschreven feiten, dat de betrokken storting is verricht in de kleindochtermaatschappij (Senior GmbH) in het kader van een inbreng te harer gunste. De feiten leveren daarentegen geen enkele aanwijzing op waaruit blijkt dat in de omstandigheden van het hoofdgeding sprake zou zijn van een uitzonderlijke situatie waarin een andere vennootschap, bijvoorbeeld de dochtermaatschappij (Senior BV), als „werkelijke begunstigde” van deze storting moet worden aangemerkt.
28. Derhalve moet worden onderzocht of de betrokken storting volgens de regels van richtlijn 69/335 aan kapitaalrecht is onderworpen bij de kleindochtermaatschappij (Senior GmbH). In dat geval kan deze zelfde storting namelijk niet meer worden belast bij een andere vennootschap, in casu de dochtermaatschappij (Senior BV).
29. In dit verband defineert artikel 4 van richtlijn 69/335 de verrichtingen waarop de lidstaten kapitaalrecht kunnen c.q. moeten heffen (zie in die zin met name arresten van 18 maart 1993, Viessmann, C‑280/91, Jurispr. blz. I‑971, punt 12, en 27 oktober 1998, Agas, C‑152/97, Jurispr. blz. I‑6553, punten 19 en 20).
30. Aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verrichting een kapitaalstorting van een grootmoedermaatschappij (Senior Ltd) in haar kleindochtermaatschappij (Senior GmbH) vormt, kan zij in beginsel worden onderzocht in het licht van hetzij artikel 4, lid 1, sub c, hetzij artikel 4, lid 2, sub b, van richtlijn 69/335.
31. Zo voorziet artikel 4, lid 1, sub c, van deze richtlijn in de heffing van kapitaalrecht ter zake van de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van welke aard ook.
32. Artikel 4, lid 2, sub b, van dezelfde richtlijn bepaalt dat de lidstaten aan kapitaalrecht kunnen onderwerpen de vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap door prestaties van een vennoot (of een aandeelhouder), die geen vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal met zich brengen, maar beloond worden met een wijziging van de aandeelhoudersrechten of de waarde van de aandelen kunnen verhogen.
33. Bij vergelijking van deze twee bepalingen moet met de Nederlandse regering worden vastgesteld dat de „vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal” in de zin van artikel 4, lid 1, sub c, van richtlijn 69/335 de formele vermeerdering impliceert van het vennootschappelijk kapitaal door middel van ofwel de uitgifte van nieuwe aandelen, ofwel een vermeerdering van de nominale waarde van de bestaande aandelen (zie in die zin over de aard van het vennootschappelijk kapitaal arresten van 15 juli 1982, Felicitas Rickmers-Linie, 270/81, Jurispr. blz. 2771, punt 15, en 2 februari 1988, Dansk Sparinvest, 36/86, Jurispr. blz. 409, punt 13).
34. Voorzover daarentegen onder vennootschappelijk vermogen moet worden verstaan alle goederen die de vennoten in gemeenschap hebben gebracht, met de aanwas daarvan (zie in die zin arrest van 28 maart 1990, Siegen, C‑38/88, Jurispr. blz. I‑1447, punt 12), omvat de „vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen” in de zin van artikel 4, lid 2, sub b, van deze richtlijn in beginsel elke vorm van vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen van een kapitaalvennootschap. Zo heeft het Hof als „vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen” in de zin van deze bepaling onder meer aangemerkt een winstoverdracht (zie arrest van 13 oktober 1992, Weber Haus, C‑49/91, Jurispr. blz. I‑5207, punt 10), een renteloze lening (zie met name arrest van 17 september 2002, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken, C‑392/00, Jurispr. blz. I‑7397, punt 18), het overnemen van verliezen (zie arrest Siegen, reeds aangehaald, punt 13) en het afzien van een vordering (zie arrest van 5 februari 1991, Deltakabel, C‑15/89, Jurispr. blz. I‑241, punt 12).
35. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde storting is verricht „op het agio” van de kleindochtermaatschappij (Senior GmbH). In zoverre een storting „op het agio” geen „vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal” inhoudt, valt zij niet onder artikel 4, lid 1, sub c, van richtlijn 69/335.
36. De betrokken storting valt evenwel onder artikel 4, lid 2, sub b, van deze richtlijn.
37. In de eerste plaats heeft deze kapitaalstorting immers geleid tot een „vermeerdering van het vennootschappelijk vermogen” van de kleindochtermaatschappij (Senior GmbH).
38. In de tweede plaats kon deze storting „de waarde van de aandelen [in deze vennootschap] verhogen”. Als gevolg van deze storting zijn de aandelen in de kleindochtermaatschappij (Senior GmbH) de facto meer waard.
39. In de derde plaats gaat het bij de betrokken storting om een „prestatie van een vennoot”. Ofschoon deze storting niet is verricht door de vennoot van Senior GmbH (Senior BV), maar door de moedermaatschappij van deze laatste (Senior Ltd), dus door de vennoot van de vennoot, volgt het Hof met betrekking tot de herkomst van een inbreng immers een niet‑formele benadering, gebaseerd op de daadwerkelijke toerekening (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Weber Haus, punten 11 en 13, en ESTAG, punten 37‑39 en 41, en arrest van 17 oktober 2002, Develop, C‑71/00, Jurispr. blz. I‑8877, punten 25‑29). Aangezien de betrokken storting is verricht door de grootmoedermaatschappij (Senior Ltd) in de kleindochtermaatschappij (Senior GmbH), teneinde de waarde van de aandelen in laatstgenoemde vennootschap te verhogen, en deze verhoging vooral in het belang was van de enige vennoot van deze vennootschap, te weten Senior BV, moet worden vastgesteld dat genoemde storting moet worden toegerekend aan deze laatste, dus aan Senior BV. Het gaat derhalve om een „prestatie van een vennoot” in de zin van artikel 4, lid 2, sub b, van richtlijn 69/335.
40. Volgens de regels van richtlijn 69/335 is de in het hoofdgeding aan de orde zijnde storting derhalve bij de kleindochtermaatschappij (Senior GmbH) aan kapitaalrecht onderworpen.
41. Aangezien overeenkomstig artikel 2, lid 1, juncto de zesde overweging van de considerans van richtlijn 69/335 een inbreng in een vennootschap (binnen de Gemeenschap) slechts eenmaal kan worden belast, kan over genoemde storting niet een tweede keer, ditmaal bij de dochtermaatschappij (Senior BV), belasting worden geheven.
42. In dit verband is het van weinig belang, dat de betrokken storting mogelijkerwijs ook het vennootschappelijk vermogen van de dochtermaatschappij (Senior BV) heeft vermeerderd. Een dergelijke vermeerdering kan immers, zoals de advocaat-generaal in punt 21 van zijn conclusie vaststelt, niet meer zijn dan een automatisch en bijkomend economisch gevolg van de storting in de kleindochtermaatschappij (Senior GmbH). Zij vindt dus niet haar oorsprong in een tweede, afzonderlijke storting, die als zodanig zou kunnen worden belast.
43. Ook is het van weinig belang, dat de lidstaat die krachtens artikel 2, lid 1, van richtlijn 69/335 tot belastingheffing bij de kleindochtermaatschappij (Senior GmbH) bevoegd is, te weten de Bondsrepubliek Duitsland, van deze vennootschap feitelijk geen belasting heeft geheven omdat het kapitaalrecht daar per 1 januari 1992 is afgeschaft. Overeenkomstig artikel 7, lid 2, van richtlijn 69/335 kunnen de lidstaten immers zelf bepalen of zij inbrengen in vennootschappen vrijstellen van kapitaalrecht, zonder dat deze vrijstelling een andere lidstaat het recht geeft ze te belasten. Integendeel, richtlijn 69/335 bevordert zowel gerichte vrijstellingen van het kapitaalrecht (artikelen 7, leden 1 en 3, 8 en 9) als de volledige afschaffing ervan (artikel 7, lid 2). Deze richtlijn kan niet aldus worden uitgelegd dat een lidstaat ter verhoging van zijn belastinginkomsten zou mogen profiteren van de belastingmatiging van een andere lidstaat.
44. Gelet op het voorgaande dient op de eerste vraag te worden geantwoord, dat in omstandigheden als die van het hoofdgeding artikel 4, lid 2, sub b, juncto artikel 2, lid 1, en de zesde overweging van de considerans van richtlijn 69/335 zich ertegen verzet dat een lidstaat een kapitaalvennootschap (de dochtermaatschappij) aan kapitaalrecht onderwerpt ter zake van een storting van de moedermaatschappij van die vennootschap (de grootmoedermaatschappij) in de dochtermaatschappij van die vennootschap (de kleindochtermaatschappij).
De tweede vraag: de vrijheid van vestiging (artikel 52 EG-Verdrag)
45. Gelet op het antwoord op de eerste vraag behoeft de tweede vraag geen beantwoording.
Kosten
46. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Dictum
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
In omstandigheden als die van het hoofdgeding verzet artikel 4, lid 2, sub b, juncto artikel 2, lid 1, en de zesde overweging van de considerans van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, zich ertegen dat een lidstaat een kapitaalvennootschap (de dochtermaatschappij) aan kapitaalrecht onderwerpt ter zake van een storting van de moedermaatschappij van die vennootschap (de grootmoedermaatschappij) in de dochtermaatschappij van die vennootschap (de kleindochtermaatschappij).