61981CJ0008_EL
Διάδικοι
Αντικείμενο της υπόθεσης
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στήν υπόθεση 8/81,
πού έχει ως αντικείμενο αίτηση τού Finanzgericht τού Muenster πρός τό Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογή τού άρθρου 177 τής συνθήκης ΕΟΚ διά τής οποίας ζητείται, στό πλαίσιο τής διαφοράς πού εκκρεμεί ενώπιον τού αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
URSULA BECKER, ανεξαρτήτου μεσιτρίας πιστώσεων, κατοίκου Muenster,
καί
FINANZAMT MUENSTER-INNENSTADT,
Αντικείμενο της υπόθεσης
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως πρός τήν ερμηνεία τού άρθρου 13 τμήμα Β εδάφιο δ σημείο 1 τής εκτης οδηγίας τού Συμβουλίου 77/388 τής 17ης Μα ΐου 1977, περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών, τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση,
Σκεπτικό της απόφασης
1 Μέ διάταξη τής 27ης Νοεμβρίου 1980, πού περιήλθε στό Δικαστήριο στίς 14 Ιανουαρίου 1981, τό Finanzgericht τού Muenster υπέβαλε, δυνάμει τού άρθρου 177 τής συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικό ερώτημα ως πρός τήν ερμηνεία τού άρθρου 13 μέρος Β εδάφιο δ σημείο 1 τής εκτης οδηγίας 77/388 τού Συμβουλίου, τής 17ης Μα ΐου 1977, περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών, τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ . έκδ . Ν 145, τόμ . 09/001, σελ . 49 ), προκειμένου νά προσδιορισθεί άν η διάταξη αυτή δύναται νά θεωρηθεί ως απ’ ευθείας εφαρμοστέα εντός τής Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας τής Γερμανίας μετά τήν 1η Ιανουαρίου 1979, παρά τό γεγονός οτι τό εν λόγω Κράτος μέλος δέν έλαβε εμπροθέσμως τά αναγκαία γιά τήν εκτέλεσή της μέτρα .
Επί τού ιστορικού τής διαφοράς
2 Υπενθυμίζεται οτι η εκτη οδηγία εξεδόθη στίς 17 Μα ΐου 1977 καί οτι σύμφωνα μέ τό πρώτο της άρθρο, τά Κράτη μέλη ώφειλαν νά θεσπίσουν, τό αργότερο μέχρι τήν 1η Ιανουαρίου 1978, τίς αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές καί διοικητικές διατάξεις, γιά τήν προσαρμογή τών συστημάτων τους περί φόρου προστιθεμένης αξίας στίς απαιτήσεις τής οδηγίας . Επειδή, πολλά Κράτη μέλη, μεταξύ τών οποίων καί η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τής Γερμανίας, δέν ηδυνήθησαν νά πραγματοποιήσουν εγκαίρως τίς αναγκαίες προσαρμογές, τό Συμβούλιο, μέ τήν 9η οδηγία 78/583, τής 26ης Ιουνίου 1978, περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών ( ΕΕ ειδ . έκδ . Ν 194, τόμ . 09/001, σ . 96 ), παρέτεινε, χάριν τών εν λόγω Κρατών μελών, τήν προθεσμία πού ειχε καθορισθεί μέ τό πρώτο άρθρο τής εκτης οδηγίας .
3 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τής Γερμανίας προέβη στήν εκτέλεση τής εκτης οδηγίας μόλις μέ τόν νόμο τής 26ης Νοεμβρίου 1979 ( Bundesgesetzblatt Ι σ . 1953 ), τού οποίου ημερομηνία ενάρξεως τής ισχύος ωρίσθη η 1η Ιανουαρίου 1980 .
4 Από τήν διάταξη περί παραπομπής προκύπτει οτι η προσφεύγουσα στήν κυρία δίκη, η οποία ασκεί τό επάγγελμα τής ανεξαρτήτου μεσιτρίας πιστώσεων, εζήτησε, μέ τίς μηνιαίες δηλώσεις της φόρου κύκλου εργασιών γιά τήν περίοδο από Μαρτίου μέχρι Ιουνίου 1979, τήν απαλλαγή τών πράξεών της από τόν φόρο, ισχυριζομένη πρός τούτο οτι η εκτη οδηγία, τό άρθρο 13 Β δ 1 τής οποίας υποχρεώνει τά Κράτη μέλη νά απαλλάσσουν από τόν φόρο προστιθεμένης αξίας, μεταξύ άλλων, καί τήν «χορήγηση καί τήν διαπραγμάτευση [μεσιτεία] πιστώσεων», αποτελεί, ήδη από 1ης Ιανουαρίου 1979, τμήμα τού εθνικού δικαίου .
5 Από τήν δικογραφία προκύπτει οτι η προσφεύγουσα ενημέρωσε τό Finanzamt γιά τό υψος τού κύκλου εργασιών της καί γιά τούς καταβληθέντες σέ προηγούμενα στάδια φόρους, διεκδικήσασα ταυτοχρόνως υπέρ αυτής τήν απαλλαγή πού προβλέπεται στό άρθρο 13 Β δ 1 τής οδηγίας . Εδήλωνε, συνεπώς, κάθε φορά ενα ποσό «0», οσον αφορά τό ποσό τού οφειλομένου φόρου καί τήν έκπτωση τών καταβληθέντων σέ προηγούμενα στάδια φόρων .
6 Τό Finanzamt δέν εδέχθη τίς ως άνω δηλώσεις καί μέ προσωρινές πράξεις καταβολής γιά τούς εν λόγω μήνες, επέβαλε αυτεπαγγέλτως, σύμφωνα μέ τήν μή τροποποιηθείσα ακόμη εθνική νομοθεσία, φόρο κύκλου εργασιών επί τών εργασιών τής προσφευγούσης προβαίνοντας ταυτοχρόνως σέ έκπτωση τών καταβληθέντων σέ προηγούμενα στάδια φόρων .
7 Κατά τών πράξεων αυτών περί επιβολής φόρου η προσφεύγουσα ήσκησε, μετά τήν απόρριψη τής ενστάσεώς της, προσφυγή ενώπιον τού Finanzgericht, πρός υποστήριξη τής οποίας επικαλείται τήν ανωτέρω παραταθείσα διάταξη τής οδηγίας .
8 Τό Finanzamt υπεστήριξε ενώπιον τού Finanzgericht οτι κατά τόν κρίσιμο χρόνο, η εκτη οδηγία δέν ειχε ακόμη τεθεί εν ισχύι στήν Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τής Γερμανίας . Ανέφερε επί πλέον, οτι σύμφωνα μέ μιά αντίληψη, πού τήν συμμερίζονται ολα τά Κράτη μέλη, τό άρθρο 13 Β δέν δύναται νά θεωρηθεί οτι γεννά ενα ευθέως εφαρμοστέο δικαίωμα, δεδομένου οτι η εν λόγω διάταξη αφήνει μιά εξουσία εκτιμήσεως στά Κράτη μέλη .
9 Γιά νά επιλύσει αυτή ακριβώς τήν διαφορά, τό Finanzgericht υπέβαλε πρός τό Δικαστήριο τό ακόλουθο ερώτημα :
«Έχει απ’ ευθείας εφαρμογή εντός τής Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας τής Γερμανίας από 1ης Ιανουαρίου 1979 η διάταξη περί απαλλαγής από τόν φόρο κύκλου εργασιών τών πράξεων μεσιτείας πιστώσεων, η οποία περιλαμβάνεται στόν τίτλο Χ άρθρο 13 τμήμα Β εδάφιο δ σημείο 1 τής εκτης οδηγίας τού Συμβουλίου, τής 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών, τών σχετικών μέ τόν φόρο κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( 77/388/ΕΟΚ);»
10 Η προσφεύγουσα τής κυρίας δίκης δέν εξεπροσωπήθη στήν ενώπιον τού Δικαστηρίου διαδικασία . Τήν άποψή της υπεστήριξε η Επιτροπή, η οποία προέβαλε στό Δικαστήριο επιχειρηματολογία τείνουσα στήν απόδειξη οτι οι ιδιώτες δύνανται νά αξιώσουν τό ευεργέτημα τού άρθρου 13 Β δ 1 τής εκτης οδηγίας .
11 Αντιθέτως, η καθ’ ης η προσφυγή διοικητική αρχή καί η κυβέρνηση τής Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας τής Γερμανίας ανέπτυξαν σειρά επιχειρημάτων γιά νά αποδείξουν οτι δέν ηδύνατο νά γίνει επίκληση τής επιδίκου διατάξεως κατά τήν περίοδο — δηλαδή τό οικονομικό έτος 1979 — κατά τήν οποία δέν ειχαν ακόμη τεθεί εν ισχύι στήν Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τής Γερμανίας οι απαιτούμενες εκτελεστικές διατάξεις . Τήν ίδια άποψη υπεστήριξε καί η κυβέρνηση τής Γαλλικής Δημοκρατίας .
Επί τής ουσίας
12 Η καθ’ ης η προσφυγή διοικητική αρχή, η κυβέρνηση τής Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας τής Γερμανίας καί η κυβέρνηση τής Γαλλικής Δημοκρατίας δέν αμφισβητούν οτι οι ιδιώτες δύνανται, σέ ορισμένες περιπτώσεις, νά επικαλούνται διατάξεις οδηγιών, οπως άλλωστε προκύπτει καί από τήν νομολογία τού Δικαστηρίου, αλλά υποστηρίζουν οτι ενα τέτοιο αποτέλεσμα δέν δύναται νά αναγνωρισθεί στήν αμφισβητουμένη στήν κυρία δίκη διάταξη .
13 Κατά τήν γαλλική κυβέρνηση, οι οδηγίες πού αναφέρονται στήν φορολογία επιδιώκουν τήν προοδευτική εναρμόνιση τών διαφόρων εθνικών φορολογικών συστημάτων καί όχι τήν αντικατάστασή τους μέ ενα κοινοτικό σύστημα φορολογίας . Αυτό συμβαίνει καί μέ τήν εκτη οδηγία, η οποία περιλαμβάνει ενα σύνολο διατάξεων, οι προϋποθέσεις εφαρμογής τών οποίων επαφίενται κατά μέγα μέρος στήν διακριτική ευχέρεια τών Κρατών μελών . Επειδή ακριβώς οι δυνατότητες επιλογής πού παρέχει στά Κράτη μέλη η οδηγία ειναι ιδιαιτέρως πολυάριθμες, η γαλλική κυβέρνηση θεωρεί οτι η οδηγία στό σύνολό της δέν δύναται νά παραγάγει εντός τών Κρατών μελών οποιαδήποτε αποτελέσματα πρίν από τήν θέσπιση καταλλήλων εθνικών νομοθετικών μέτρων .
14 Εν πάση περιπτώσει, σύμφωνα δέ καί μέ τήν άποψη πού συμμερίζεται η κυβέρνηση τής Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας τής Γερμανίας, κανένα άμεσο αποτέλεσμα δέν δύναται νά αναγνωρισθεί στίς διατάξεις τού άρθρου 13, άν ληφθούν υπ’ όψη τό περιθώριο εκτιμήσεως, οι ευχέρειες καί οι επιλογές πού περιλαμβάνει αυτό τό άρθρο .
15 Η καθ’ ης διοικητική αρχή, μέ τήν υποστήριξη καί τής κυβερνήσεως τής Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας τής Γερμανίας, επισύρει επί πλέον τήν προσοχή επί τής συνεκτικότητος τού συστήματος φορολογίας πού εισάγει η οδηγία καί ιδίως επί τών προβλημάτων πού ανακύπτουν από τήν αλληλουχία επιβολής τού φόρου, πού αποτελεί καί τό χαρακτηριστικό τού φόρου προστιθεμένης αξίας . Η διοικητική αρχή θεωρεί οτι δέν ειναι δυνατό νά απομονωθεί από τό πλαίσιό της μία απαλλαγή, οπως αυτή πού προβλέπεται στό άρθρο 13 Β δ 1, χωρίς νά διαταραχθεί τό σύνολο τού μηχανισμού τού εν λόγω φορολογικού συστήματος .
16 Εν όψει τών ανωτέρω επιχειρημάτων, τό πρόβλημα πού έχει ανακύψει πρέπει νά εξετασθεί τόσο στό επίπεδο τής οδηγίας οσο καί στό επίπεδο τού οικείου φορολογικού συστήματος, υπό τό φώς τής νομολογίας τού Δικαστηρίου πού αναφέρεται στά αποτελέσματα τών οδηγιών .
Ως πρός τά αποτελέσματα τών οδηγιών γενικώς
17 Σύμφωνα μέ τό άρθρο 189 εδάφιο 3 τής συνθήκης, «η οδηγία δεσμεύει κάθε Κράτος μέλος στό οποίο απευθύνεται, οσον αφορά τό επιδιωκόμενο αποτέλεσμα, αλλά αφήνει τήν επιλογή τού τύπου καί τών μέσων στήν αρμοδιότητα τών εθνικών αρχών» .
18 Από τό κείμενο αυτό προκύπτει οτι τά κράτη, στά οποία απευθύνεται η οδηγία, υπέχουν υποχρέωση ως πρός τό αποτέλεσμα, η οποία θά πρέπει νά έχει εκπληρωθεί κατά τήν λήξη τής προθεσμίας πού καθορίζει η ίδια η οδηγία .
19 Άρα, σέ ολες τίς περιπτώσεις οπου μία οδηγία τίθεται σέ εφαρμογή προσηκόντως, τά αποτελέσματά της καταλαμβάνουν τούς ιδιώτες μέσω τών μέτρων εφαρμογής πού λαμβάνει τό ενδιαφερόμενο Κράτος μέλος ( απόφαση τής 6ης Μαΐου 1980, Επιτροπή κατά Βελγίου, 102/79 Rec . σ . 1473 ).
20 Αντιθέτως, ανακύπτουν ειδικά προβλήματα στήν περίπτωση οπου ενα Κράτος μέλος δέν προέβη στήν δέουσα εκτέλεση τής οδηγίας ή ειδικότερα, παρέμειναν ανεκτέλεστες οι διατάξεις τής οδηγίας μέχρι τής εκπνοής τής ταχθείσης γιά τήν εφαρμογή της προθεσμίας .
21 Από τήν παγία νομολογία τού Δικαστηρίου, μέ πιό πρόσφατη τήν απόφαση τής 5ης Απριλίου 1979 ( Katti, 148/78, Rec . σ . 1629 ), προκύπτει οτι τό γεγονός οτι οι κανονισμοί ειναι, δυνάμει τών διατάξεων τού άρθρου 189, απ’ ευθείας εφαρμοστέοι καί οτι κατά συνέπεια, εκ τής φύσεώς τους, δύνανται νά παράγουν άμεσα αποτελέσματα, δέν σημαίνει οτι άλλες κατηγορίες πράξεων, από αυτές πού αναφέρονται στό εν λόγω άρθρο, δέν δύναται νά παραγάγουν ποτέ ανάλογα αποτελέσματα .
22 Θά ηταν πράγματι ασυμβίβαστο πρός τόν δεσμευτικό χαρακτήρα πού τό άρθρο 189 αναγνωρίζει στήν οδηγία τό νά αποκλεισθεί κατ’ αρχήν από τά ενδιαφερόμενα πρόσωπα η δυνατότης νά επικαλεσθούν τήν υποχρέωση πού επιβάλλει η οδηγία .
23 Ειδικότερα, στίς περιπτώσεις οπου οι κοινοτικές αρχές θά υπεχρέωναν, μέσω οδηγίας, τά Κράτη μέλη νά υιοθετήσουν μία ορισμένη συμπεριφορά, τό χρήσιμο
αποτέλεσμα μιάς τέτοιας πράξεως θά απεδυναμούτο άν οι πολίτες εμποδίζοντο νά τήν επικαλεσθούν ενώπιον τών δικαστηρίων καί άν τά εθνικά δικαιοδοτικά όργανα ημποδίζοντο νά τήν λάβουν υπ’ όψη ως στοιχείο τού κοινοτικού δικαίου .
24 Κατά συνέπεια, τό Κράτος μέλος πού δέν έλαβε εμπροθέσμως τά εκτελεστικά μέτρα πού επιβάλλει η οδηγία δέν δύναται νά αντιτάξει στούς ιδιώτες τήν μή εκπλήρωση τών υποχρεώσεων πού επέβαλε η οδηγία .
25 Έτσι, σέ ολες τίς περιπτώσεις στίς οποίες προκύπτει οτι, από απόψεως περιεχομένου, οι διατάξεις μιάς οδηγίας δέν περιέχουν αιρέσεις καί ειναι επαρκώς ακριβείς, ειναι δυνατή η επίκληση τών εν λόγω διατάξεων καίτοι δέν έχουν ληφθεί εμπροθέσμως εκτελεστικά μέτρα, είτε εναντίον κάθε εθνικής διατάξεως πού δέν ειναι σύμφωνη μέ τήν οδηγία, είτε καθ’ οσον δύνανται νά προσδιορίσουν δικαιώματα, τά οποία οι ιδιώτες ειναι σέ θέση νά προβάλουν έναντι τού κράτους .
26 Τό ερώτημα τού Finanzgericht αποσκοπεί νά διευκρινισθεί κατά πόσον δύναται νά αναγνωρισθεί ενας τέτοιος χαρακτήρας στό άρθρο 13 Β δ 1 τής οδηγίας, σύμφωνα μέ τό οποίο, «τά Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τίς προϋποθέσεις πού ορίζουν, ωστε νά εξασφαλίζεται η ορθή καί απλή εφαρμογή τών προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών καί νά αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή καί κατάχρηση : . . . δ ) τίς ακόλουθες πράξεις : 1 . τήν χορήγηση καί τήν διαπραγμάτευση πιστώσεων . . . » .
Ως πρός τήν οικονομία τής οδηγίας καί τόν συνειρμό της
27 Εξεταζομένη αυτή καθ’ εαυτή καί καθ’ οσον προσδιορίζει τήν απαλλασσομένη παροχή υπηρεσιών καί τόν απολαύοντα τής απαλλαγής αυτής, η εν λόγω διάταξη ειναι αρκετά ακριβής, ωστε ο πολίτης νά δύναται νά τήν επικαλεσθεί καί ο δικαστής νά τήν εφαρμόσει . Απομένει, πάντως, νά εξετασθεί άν τό δικαίωμα απαλλαγής πού παρέχει δύναται νά θεωρηθεί ως απηλλαγμένο αιρέσεων, λαμβανομένης υπ’ όψη τής ολης οικονομίας τής οδηγίας καί τού συνειρμού τού άρθρου 13, καθώς καί τών ιδιαιτέρων χαρακτηριστικών τού φορολογικού συστήματος στό πλαίσιο τού οποίου πρέπει νά εφαρμοσθεί η απαλλαγή .
28 Όσον αφορά τήν ολη οικονομία τής οδηγίας, πρέπει προεχόντως νά εξετασθεί τό επιχείρημα πού αντλείται από τό οτι η διάταξη στήν οποία αναφέρεται τό εθνικό δικαστήριο αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα μιάς οδηγίας εναρμονίσεως, η οποία, από πολλές απόψεις, επιφυλάσσει υπέρ τών Κρατών μελών ενα περιθώριο εκτιμήσεως πού περιλαμβάνει ευχέρειες καί επιλογές .
29 Καίτοι, η εκτη οδηγία αφήνει αναντιρρήτως στά Κράτη μέλη ενα περιθώριο εκτιμήσεως αρκετά σημαντικό γιά νά θέσουν σέ εφαρμογή ορισμένες από τίς διατάξεις της, αυτό δέν δύναται νά στερήσει τούς ιδιώτες από τό δικαίωμα νά επικαλεσθούν εκείνες τίς διατάξεις, οι οποίες, λαμβανομένου υπ’ όψη τού συγκεκριμένου αντικειμένου τους, δύνανται νά αποσπασθούν από τό σύνολο καί νά τύχουν εφαρμογής ως έχουν . Αυτή η ελαχίστη εγγύηση, πού παρέχεται πρός τούς θιγομένους από τό ανεκτέλεστο τής οδηγίας πολίτες, απορρέει από τόν δεσμευτικό χαρακτήρα τής υποχρεώσεως πού επιβάλλεται στά Κράτη μέλη από τό άρθρο 189 εδάφιο 3 τής συνθήκης . Η υποχρέωση αυτή θά έχανε τελείως τήν αποτελεσματικότητά της, άν επετρέπετο στά Κράτη μέλη νά εξουδετερώσουν μέ τίς παραλείψεις τους, ακόμα καί τά αποτελέσματα εκείνα πού ορισμένες διατάξεις μιάς οδηγίας δύνανται, ως εκ τού περιεχομένου τους, νά παραγάγουν .
30 Συνεπώς, η επίκληση τού γενικού χαρακτήρος τής εν λόγω οδηγίας ή τού εύρους πού αφήνει στά Κράτη μέλη δέν αρκεί γιά νά αφαιρέσει κάθε αποτέλεσμα από τίς διατάξεις εκείνες, τών οποίων, λαμβανομένου υπ’ όψη τού αντικειμένου τους, η επίκληση ενώπιον τών δικαστηρίων θά ηδύνατο νά ειναι λυσιτελής, παρά τό γενονός οτι η οδηγία δέν έχει εκτελεσθεί στό σύνολό της .
31 Ως πρός τό συνειρμό τού άρθρου 13, η καθ’ ης η προσφυγή διοικητική αρχή, υποστηριζομένη από τήν κυβέρνηση τής Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας τής Γερμανίας καί τήν γαλλική κυβέρνηση, επισύρει ειδικότερα τήν προσοχή στό περιθώριο εκτιμήσεως πού αφήνει στά Κράτη μέλη η εισαγωγική φράση τού Β μέρους τού εν λόγω άρθρου, οπου διευκρινίζεται οτι η απαλλαγή παρέχεται από τά Κράτη μέλη «υπό τίς προϋποθέσεις πού ορίζουν» καί μέ σκοπό «νά εξασφαλίζεται η ορθή καί απλή εφαρμογή τών προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών» καί νά «αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή καί κατάχρηση» . Υποστηρίζεται οτι, λαμβανομένων υπ’ όψη τών διατάξεων αυτών, οι ρήτρες απαλλαγής τού άρθρου 13 δέν ειναι απηλλαγμένες αιρέσεων . Επομένως, η επίκλησή τους, δέν ειναι δυνατή, πρίν προσδιορισθούν οι προμνησθείσες προϋποθέσεις .
32 Αναφορικώς μέ τό θέμα αυτό, πρέπει κατ’ αρχήν νά παρατηρηθεί οτι οι προμνησθείσες «προϋποθέσεις» ουδόλως αναφέρονται στόν ορισμό τού περιεχομένου τής προβλεπομένης απαλλαγής .
33 Αφ’ ενός, οι εν λόγω «προϋποθέσεις» αποβλέπουν στήν διασφάλιση τής ορθής καί απλής εφαρμογής τών προβλεπομένων απαλλαγών . Ένα Κράτος μέλος δέν δύναται νά αντιτάξει σέ ενα φορολογούμενο, πού ειναι σέ θέση νά αποδείξει οτι φορολογικώς υπάγεται πράγματι σέ μία από τίς απαλλασσόμενες βάσει τής οδηγίας κατηγορίες, τό οτι δέν έχει θεσπίσει τίς διατάξεις, πού έχουν ακριβώς ως σκοπό τήν διευκόλυνση τής εφαρμογής τής εν λόγω απαλλαγής .
34 Αφ’ ετέρου, οι «προϋποθέσεις» αφορούν τά μέτρα πού προορίζονται νά αποτρέψουν τήν ενδεχομένη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή καί κατάχρηση . Ένα Κράτος, μέλος, τό οποίο δέν έχει λάβει τά αναγκαία πρός τούτο προληπτικά μέτρα, δέν δύναται νά επικαλεσθεί τήν ιδία του παράλειψη, γιά νά αρνηθεί σ’ ένα φορολογούμενο τό ευεργέτημα μιάς απαλλαγής, τήν οποία ο τελευταίος νομίμως δικαιούται νά απαιτήσει δυνάμει τής οδηγίας, πολύ περισσότερο αφού τίποτε δέν εμποδίζει τό κράτος αυτό νά προσφύγει, ελλείψει ειδικών επί τού θέματος διατάξεων, σέ κάθε εφαρμοστέα διάταξη τής γενικής δημοσιονομικής του νομοθεσίας πρός καταπολέμηση τής φοροδιαφυγής .
35 Πρέπει λοιπόν νά απορριφθεί τό επιχείρημα πού αντλείται από τήν εισαγωγική φράση τού άρθρου 13 Β .
36 Η καθ’ ης διοικητική αρχή, η κυβέρνηση τής Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας τής Γερμανίας καί η γαλλική κυβέρνηση προβάλλουν επί πλέον κατά τής δυνατότητος επικλήσεως τής εν λόγω διατάξεως τό Γ μέρος τού άρθρου 13, πού έχει ως εξής : «Δικαίωμα επιλογής . Τά Κράτη μέλη δύνανται νά χορηγούν στούς υποκειμένους στόν φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στίς περιπτώσεις : . . . β ) τών αναφερομένων πράξεων υπό Β περιπτώσεις δ ) . . . τά Κράτη μέλη δύνανται νά περιορίζουν τήν έκταση τού δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δέ τόν τρόπο ασκήσεως αυτού τού δικαιώματος» .
37 Η γερμανική κυβέρνηση υπογραμμίζει οτι τό δικαίωμα επιλογής πού προβλέπεται στήν εν λόγω διάταξη «ανήκει στά Κράτη μέλη» καί οτι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τής Γερμανίας δέν έκαμε χρήση τής ευχερείας αυτής παρά στό άρθρο 9 τού εκτελεστικού νόμου . Δέν ειναι επιτρεπτό νά προεξοφλείται τό νόμιμο αυτό δικαίωμα επιλογής . Λαμβανομένης υπ’ όψη τής ευχερείας αυτής πού επιφυλάσσετα υπέρ τών Κρατών μελων, καθώς καί τής δυνατότητος πού επί πλέον παρέχεται νά περιορίζουν τήν έκταση τού δικαιώματος επιλογής καί νά
καθορίζουν τόν τρόπο ασκήσεώς του, η διάταξη τήν οποία επεκαλέσθη η προσφεύγουσα στήν κυρία δίκη δέν δύναται νά θεωρηθεί ως κανόνας άνευ αιρέσεων .
38 Τά ανωτέρω επιχειρήματα στηρίζονται σέ εσφαλμένη εκτίμηση τής εννοίας τού άρθρου 13 Γ . Σύμφωνα μέ τήν ευχέρεια πού παρέχει η εν λόγω διάταξη, τά Κράτη μέλη δύνανται νά παράσχουν στούς απολαύοντας τών απαλλαγών πού προβλέπει η οδηγία τήν δυνατότητα νά παραιτηθούν τής απαλλαγής, είτε σέ ολες τίς περιπτώσεις, είτε εντός ορισμένων ορίων, είτε ακόμη υπό ορισμένους ορους . Πρέπει πάντως νά υπογραμμισθεί οτι, κατά τήν παρατεθείσα διάταξη, στίς περιπτώσεις πού τό Κράτος μέλος κάνει χρήση τής ευχερείας αυτής, τό δικαίωμα επιλογής πού παρέχεται υπό τίς προϋποθέσεις αυτές ανήκει μόνο στό φορολογούμενο καί όχι στό κράτος .
39 Από τά ανωτέρω εκτεθέντα προκύπτει οτι τό άρθρο 13 Γ ουδόλως παρέχει στά Κράτη μέλη τήν ευχέρεια νά εξαρτούν από αιρέσεις ή νά περιορίζουν καθ’ οιονδήποτε τρόπο τίς απαλλαγές πού προβλέπονται στό Β μέρος· επιφυλάσσει απλώς υπέρ τών Κρατών μελών τήν ευχέρεια νά παρέχουν, κατά τό μάλλον ή ηττον ευρέως, στούς απολαύοντας τών εν λόγω απαλλαγών, τήν δυνατότητα νά επιλέγουν οι ίδιοι τήν υποβολή τους στή φορολογία, άν κρίνουν οτι αυτό τούς συμφέρει .
40 Συνεπώς, η διάταξη πού επεκαλέσθησαν η καθ’ ης η προσφυγή διοικητική αρχή καί η γερμανική κυβέρνηση, γιά νά αποδείξουν οτι η απαλλαγή εξαρτάται από αιρέσεις, δέν αφορά τήν περίπτωση φορολογουμένου, ο οποίος εξεδήλωσε τήν βούληση νά τύχει τής προβλεπομένης από τήν οδηγία απαλλαγής, δεδομένου οτι η δήλωση τής βουλήσεως αυτής αποκλείει κατ’ ανάγκη τήν άσκηση τού δικαιώματος επιλογής πού προβλέπει τό άρθρο 13 Γ .
Ως πρός τό σύστημα τού φόρου προστιθεμένης αξίας
41 Η καθ’ ης η προσφυγή διοικητική αρχή, υποστηριζομένη από τήν κυβέρνηση τής Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας τής Γερμανίας, αναπτύσσει λεπτομερώς διάφορα επιχειρήματα κατά τής δυνατότητος επικλήσεως τού άρθρου 13 Β δ 1, τά οποία αντλούνται από τά ιδιαίτερα χαρακτηριστικά τού εν λόγω φορολογικού συστήματος, ήτοι τήν τυπική αλληλουχία τού φόρου προστιθεμένης αξίας δυνάμει τού μηχανισμού τού δικαιώματος εκπτώσεως . Κατά τήν άποψη τής διοικητικής
αρχής, η διάσπαση τής αλληλουχίας αυτής, λόγω τής απαλλαγής, δύναται νά θίξει τά συμφέροντα τόσο αυτού τού απολαύοντος τής απαλλαγής οσο καί τών φορολογουμένων πού επονται στήν αλληλουχία ή ακόμα καί αυτών πού προηγούνται . Περαιτέρω, τό Finanzamt επισύρει τήν προσοχή επί τών δυσχερειών πού δύναται νά προκαλέσει στίς φορολογικές αρχές η εφαρμογή τών διατάξεων μιάς οδηγίας πρίν από τήν προσαρμογή τής εφαρμοστέας εθνικής νομοθεσίας .
42 Επί τού θέματος αυτού, η διοικητική αρχή ισχυρίζεται προεχόντως οτι, ανάλογα μέ τίς περιστάσεις, η προβλεπομένη από τήν οδηγία απαλλαγή δύναται νά απολήγει εις βάρος αυτού τού απολαύοντος τής απαλλαγής κάθε φορά πού παρέχει υπηρεσίες πρός φορολογουμένους, οι οποίοι πληρούν τίς προϋποθέσεις εκπτώσεως . Μειονεκτήματα δύνανται επίσης νά προκύψουν γιά τόν απολαύοντα τής απαλλαγής στήν περίπτωση διακανονισμού τών εκπτώσεων πού αφορούν αγαθά επενδύσεων, οι οποίες δυνάμει τού άρθρου 20 τής οδηγίας, δύνανται νά διενεργηθούν εντός περιόδου πέντε ετών . Η διοικητική αρχή προβάλλει επίσης τίς δυσχέρειες πού δύνανται νά προκύψουν από τήν εφαρμογή τών σχετικών μέ τήν έκδοση τιμολογίων διατάξεων, πού προβλέπονται στό άρθρο 22 παράγραφος 3 στοιχείο β τής οδηγίας, δυνάμει τού οποίου επί τών τιμολογίων πού αφορούν τίς φορολογούμενες παροχές υπηρεσιών πρέπει νά αναγράφεται διακεκριμένως τό ποσό τού φόρου προστιθεμένης αξίας . Σύμφωνα μέ τό άρθρο 21 παράγραφος 1 στοιχείο γ, η εν λόγω ένδειξη γεννά, οσον αφορά τίς απαλλασσόμενες παροχές υπηρεσιών, μία αυτοτελή φορολογική οφειλή· ο απολαύων μιάς υπηρεσίας δέν δύναται σέ καμμία περίπτωση νά εκπέσει τόν οφειλόμενο δυνάμει τής διατάξεως αυτής φόρο, σύμφωνα μέ τό άρθρο 17 παράγραφος 2, εφ’ οσον πρόκειται περί φόρου προκαταβαλλομένου . Η χορήγηση τής απαλλαγής αποτελεί επομένως σοβαρό μειονέκτημα γιά τούς μεσίτες πιστώσεων, οι οποίοι έχουν εκδώσει τιμολόγια στά οποία αναγράφεται τό ποσό τού φόρου .
43 Η διοικητική αρχή υπογραμμίζει τήν διαταραχή πού προκαλεί τό γεγονός οτι μία απαλλαγή δύναται νά ζητηθεί εκ τών υστέρων, είτε γιά τό επόμενο είτε γιά τό προηγούμενο στάδιο, εις βάρος τών φορολογουμένων πού συναλλάσσονται μέ τόν απολαύοντα τής απαλλαγής .
44 Σχετικώς πρέπει νά παρατηρηθεί οτι, οπως συνάγεται από τήν ολη οικονομία τής οδηγίας, αφ’ ενός μέν, οι απολαύοντες τής απαλλαγής, λόγω τού οτι κάνουν χρήση αυτής παραιτούνται κατ’ ανάγκη τού δικαιώματος νά ζητήσουν έκπτωση τών προκαταβληθέντων φόρων, αφ’ ετέρου δέ, επειδή έκαμαν χρήση τής απαλλαγής, δέν ειναι σέ θέση νά επιρρίψουν οποιαδήποτε επιβάρυνση σέ επόμενα στάδια, έτσι ωστε νά μή δύνανται κατ’ αρχήν νά θιγούν δικαιώματα τρίτων .
45 Από τά ανωτέρω προκύπτει, επομένως, οτι ειναι αβάσιμα τά επιχειρήματα τής καθ’ ης η προσφυγή διοικητικής αρχής καί τής γερμανικής κυβερνήσεως πού αναφέρονται στήν διαταραχή τής ομαλής λειτουργίας τής διαδικασίας επιρρίψεως τής επιβαρύνσεως τού φόρου προστιθεμένης αξίας, στήν περίπτωση φορολογουμένου πού εξεδήλωσε τήν βούλησή του νά τύχει τής προβλεπομένης από τήν οδηγία απαλλαγής, αναλαμβάνοντας εξ άλλου τίς συνέπειες τής επιλογής του .
46 Τέλος, οσον αφορά τό επιχείρημα τής διοικητικής αρχής περί τής διαταραχής λόγω τών εκ τών υστέρων υπό τών φορολογουμένων, δυνάμει τής οδηγίας, αιτουμένων απαλλαγών, πρέπει νά παρατηρηθεί οτι τό επιχείρημα αυτό δέν έχει σχέση μέ τήν περίπτωση φορολογουμένου, ο οποίος εζήτησε νά τύχει τής απαλλαγής κατά τόν χρόνο υποβολής τής φορολογικής του δηλώσεως καί ο οποίος, κατά συνέπεια, δέν ανέγραψε φόρο επί τού τιμολογίου πού εξέδωσε γιά τήν παροχή τών υπηρεσιών του, έτσι ωστε νά μή θίγονται τά δικαιώματα τρίτων .
47 Όσον αφορά τίς γενικοτέρου χαρακτήρος διοικητικής φύσεως δυσχέρειες πού δύνανται νά προκύψουν από τήν εφαρμογή τής προβλεπομένης στήν οδηγία απαλλαγής, στήν περίπτωση πού δέν έχει ακόμη προσαρμοσθεί η φορολογική νομοθεσία καί η διοικητική πρακτική στά νέα δεδομένα πού προκύπτουν από τό κοινοτικό δίκαιο, αρκεί νά παρατηρηθεί οτι οι δυσχέρειες αυτές, άν τυχόν ανακύψουν, θά αποτελούν συνέπεια τής μή τηρήσεως από τό Κράτος μέλος τής ταχθείσης γιά τήν εφαρμογή τής εν λόγω οδηγίας προθεσμίας . Οι συνέπειες τής καταστάσεως αυτής πρέπει νά αναληφθούν από τήν διοίκηση καί όχι νά επιρριφθούν στούς φορολογουμένους, οι οποίοι επικαλούνται μία σαφή υποχρέωση πού υπέχει τό κράτος, από 1ης Ιανουαρίου 1979, δυνάμει τού κοινοτικού δικαίου .
48 Εκ τών ανωτέρω προκύπτει οτι πρέπει επίσης νά απορριφθούν τά επιχειρήματα πού έχουν αντληθεί από τό φορολογικό σύστημα πού αποτελεί τό αντικείμενο τής οδηγίας .
49 Στό υποβληθέν ερώτημα προσήκει επομένως η απάντηση οτι, από 1ης Ιανουαρίου 1979, ενας μεσίτης ασχολούμενος μέ τήν διαπραγμάτευση πιστώσεων δύναται νά επικαλεσθεί τήν διάταξη περί απαλλαγής από τόν φόρο κύκλου εργασιών γιά πράξεις πού αφορούν μεσιτεία πιστώσεων, η οποία περιλαμβάνεται στό άρθρο 13 μέρος Β εδάφιο δ σημείο 1 τής εκτης οδηγίας 77/388 τού Συμβουλίου, τής 17ης Μα ΐου 1977, περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση, σέ περίπτωση μή εκτελέσεως τής οδηγίας αυτής καί εφ’ οσον ο αιτών απέσχε τής επιρρίψεως τού ως άνω φόρου στά επόμενα στάδια, χωρίς τό κράτος νά δύναται νά τού αντιτάξει τό ανεκτέλεστο τής οδηγίας .
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί τών δικαστικών εξόδων
50 Τά έξοδα στά οποία υπεβλήθησαν η κυβέρνηση τής Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας τής Γερμανίας, η κυβέρνηση τής Γαλλικής Δημοκρατίας, τό Συμβούλιο καί η Επιτροπή τών Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, πού κατέθεσαν παρατηρήσεις στό Δικαστήριο, δέν αποδίδονται . Δεδομένου οτι η παρούσα διαδικασία έχει ως πρός τούς διαδίκους τής κυρίας δίκης τόν χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, πού ανέκυψε ενώπιον τού εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται νά αποφανθεί επί τών δικαστικών εξόδων .
Διατακτικό
Διά ταύτα
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
κρίνοντας επί τών ερωτημάτων πού τού υπέβαλε τό Finanzgericht τού Muenster μέ διάταξη τής 27ης Νοεμβρίου 1980 αποφαίνεται :
Από 1ης Ιανουαρίου 1979, ενας μεσίτης ασχολούμενος μέ τήν διαπραγμάτευση πιστώσεων δύναται νά επικαλεσθεί τήν διάταξη περί απαλλαγής από τόν φόρο κύκλου εργασιών γιά πράξεις πού αφορούν μεσιτεία πιστώσεων, η οποία περιλαμβάνεται στό άρθρο 13 μέρος Β εδάφιο δ σημείο 1 τής εκτης οδηγίας 77/388 τού Συμβουλίου, τής 17ης Μα ΐου 1977, περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση, σέ περίπτωση μή εκτελέσεως τής οδηγίας αυτής καί εφ’ οσον ο αιτών απέσχε τής επιρρίψεως τού ως άνω φόρου στά επόμενα στάδια, χωρίς τό κράτος νά δύναται νά τού αντιτάξει τό ανεκτέλεστο τής οδηγίας .