Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 26 martie 2026(1)
Cauza C‑752/23 P
Dow Silicones Corp., fostă Dow Corning Corp.,
Dow Silicones Belgium, fostă Dow Corning Europe,
Vinventions, fostă Nomacorc
împotriva
Comisiei Europene
„ Recurs – Ajutor de stat – Schemă de ajutor pusă în aplicare de Regatul Belgiei – Decizie fiscală anticipată (tax ruling) – Scutirea profitului excedentar – Criteriul de determinare a existenței unui ajutor în raport cu dreptul fiscal – Practică administrativă nelegală ca ajutor – Recuperarea ajutorului de la grupul de întreprinderi – Noțiunea de beneficiar ”
I.      Introducere
1.        Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate să țină seama, în cadrul examinării în raport cu dreptul ajutoarelor a unei practici a autorităților fiscale dintr‑un stat membru, de interpretarea dată de statul membru unei prevederi a dreptului național dacă această interpretare este contrară modului de redactare a prevederii?
2.        Aceasta este chestiunea principală din recursul formulat de Dow Silicones Corp., Dow Silicones Belgium și Vinventions (denumite în continuare „recurentele”) împotriva Hotărârii Tribunalului din 20 septembrie 2023(2) (denumită în continuare „hotărârea atacată”). Prezentul recurs este unul dintr‑o serie de recursuri în care ne prezentăm de asemenea concluziile astăzi(3).
3.        Hotărârea atacată privește Decizia Comisiei din 11 ianuarie 2016(4) (denumită în continuare „decizia în litigiu”), în care Comisia a apreciat că așa‑numita „scutire aplicabilă profitului excedentar” (denumită în continuare „practica fiscală în discuție”) practicată de autoritățile fiscale belgiene în perioada 2004-2014 constituie un ajutor incompatibil cu piața internă. Practica fiscală în discuție a permis reducerea profitului impozabil al întreprinderilor din Belgia care fac parte dintr‑un grup internațional de întreprinderi prin intermediul deciziilor fiscale anticipate (tax rulings) (denumită de asemenea în prezentele concluzii și scutire a profitului excedentar sau „Excess Profits”).
4.        Autoritățile fiscale belgiene își bazează această practică pe o prevedere a dreptului fiscal belgian, respectiv articolul 185 alineatul (2) litera (b) din Code des impôts sur les revenus 1992 (Codul din 1992 privind impozitul pe venit, denumit în continuare „CIR 92”). Potrivit modului său de redactare, Acest articol permite o ajustare a profitului întreprinderilor în cazurile în care profitul a fost influențat de acorduri încheiate în condiții contrare condițiilor de concurență deplină. Acesta ar trebui să se aplice în principal în cazul acordului privind prețurile de transfer(5) care nu sunt stabilite în condițiile de concurență deplină. Atât Comisia în decizia în litigiu, cât și Tribunalul în hotărârea atacată au ajuns la concluzia că practica fiscală în discuție constituie o derogare de la dreptul belgian privind impozitul pe profit în ansamblul său (drept care reprezintă cadrul de referință).
5.        Prezentul recurs oferă Curții ocazia să statueze în ce măsură Comisia și Tribunalul trebuie să țină seama de interpretarea națională a unei prevederi pentru a determina dreptul fiscal național „normal” care servește drept cadru de referință pentru examinarea în raport cu dreptul ajutoarelor. În speță se pune această problemă în special pentru că practica fiscală în discuție, bazată pe articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, constituie o practică administrativă constantă. În plus, recursul permite Curții să lămurească cine poate fi debitor în cazul în care se dispune recuperarea ajutorului. În speță se ridică întrebarea dacă Comisia poate să dispună recuperarea de la „grup”, cu alte cuvinte, de la toate întreprinderile dintr‑un grup, chiar dacă acesta nu este destinatarul deciziilor fiscale anticipate.
II.    Cadrul juridic
A.      Dreptul Uniunii
6.        Cadrul juridic al Uniunii este constituit de articolele 107 și 108 TFUE.
B.      Dreptul belgian
7.        În Belgia, regimul impozitării veniturilor este codificat în CIR 92. Potrivit articolului 1 alineatul (1) din CIR 92, se stabilește, cu titlu de impozit pe venit, printre altele, un impozit pe venitul global al societăților rezidente, denumit impozit pe profit.
8.        Prin Legea din 21 iunie 2004 de modificare a CIR 92 și a Legii din 24 decembrie 2002(6), Belgia a introdus un regim nou pentru tranzacțiile transfrontaliere ale întreprinderilor aparținând unui grup, care prevede ajustări ale profitului în cazul unor acorduri încheiate în condiții contrare condițiilor de concurență deplină.
9.        Articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 prevede:
„[P]entru două societăți care fac parte dintr‑un grup multinațional de societăți afiliate și în ceea ce privește relațiile lor transfrontaliere reciproce:
(a)      în cazul în care cele două societăți, în relațiile lor comerciale sau financiare, sunt legate prin condiții convenite sau impuse care diferă de cele care ar fi convenite între societăți independente, profiturile care, în lipsa acestor condiții, ar fi fost realizate de una dintre societăți, dar nu au putut fi realizate din cauza acestor condiții, pot fi incluse în profiturile societății respective;
(b)      în cazul în care în profiturile unei societăți sunt incluse profituri care sunt de asemenea incluse în profiturile unei alte societăți, iar profiturile astfel incluse reprezintă profituri care ar fi fost obținute de societatea menționată dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente, profiturile primei societăți se ajustează în mod corespunzător.
Primul paragraf se aplică prin decizie anticipată, fără a aduce atingere aplicării Convenției privind eliminarea dublei impuneri.”
10.      Din expunerea de motive la lege rezultă că obiectivul său este punerea în aplicare a principiului concurenței depline în raport cu situațiile de fapt transfrontaliere(7).
11.      Opinia autorităților fiscale belgiene cu privire la interpretarea acestei prevederi rezultă dintr‑o circulară din 4 iulie 2006, în care se repetă în esență expunerea de motive la lege(8). În plus, în special ca urmare a mai multor întrebări parlamentare, ministrul de finanțe belgian s‑a pronunțat cu privire la aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92(9).
III. Situația de fapt și procedura desfășurată până în prezent
A.      Istoricul litigiului
12.      În perioada 2004-2014, autoritatea competentă în materie de decizii fiscale anticipate a realizat prin intermediul a 66 de decizii fiscale anticipate, adoptate în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, o reducere a profitul impozabil în Belgia pentru 55 de întreprinderi rezidente în Belgia și care aparțineau unor grupuri multinaționale. Printre destinatarii deciziilor fiscale anticipate s‑au numărat și recurentele, cu excepția Dow Silicones Corp. (reclamanta din cauza T‑858/16).
13.      La cererea contribuabililor, autoritatea competentă nu ținut seama la adoptarea acestor decizii de prețuri de transfer determinate de ea, ci a comparat profitul societăților belgiene cu profitul mediu al unei întreprinderi individuale comparabile(10). Rezultatul acestei abordări comparative a fost un procent care exprima abaterea profitului efectiv al contribuabililor de la profitul mediu ipotetic al unei întreprinderi individuale. În următorii cinci ani, profitul nu a fost impozitat până la concurența acestui procent. La cererea contribuabililor, s‑a modificat astfel natura și cuantumul bazei de impozitare, în sensul că baza de impozitare nu a mai fost profitul realizat efectiv (care reflectă capacitatea contributivă reală potrivit legii fiscale belgiene), ci numai un profit redus. În această măsură, se poate vorbi, fără îndoială, despre impozitarea unui profit mediu ipotetic(11).
14.      Prin decizia în litigiu, Comisia a constatat că reducerile de profit acordate de autoritățile belgiene competente prin această practică fiscală constituie o schemă de ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, care este incompatibilă cu piața internă și care a fost aplicată cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE.
15.      Pe de altă parte, Comisia a dispus recuperarea ajutoarelor acordate de la beneficiari, a căror listă definitivă trebuia stabilită ulterior de Belgia. Cu toate acestea, în anexa la decizia în litigiu, Comisia a menționat deja, cu titlu informativ și pe baza informațiilor furnizate de Belgia, 55 de beneficiari, printre care și recurentele, cu excepția Dow Silicones Corp. În plus, Comisia a dispus ca orice sumă care nu a putut fi recuperată de la beneficiari să fie „recuperată de la grupul de întreprinderi din care face parte beneficiarul”.
B.      Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
16.      La 5 și 6 decembrie 2016, recurentele au formulat acțiuni în anularea deciziei în litigiu, care au fost înregistrate sub numerele T‑858/16 și T‑867/16.
17.      În cuprinsul cererilor introductive de instanță, care sunt aproape identice, recurentele au invocat trei motive(12). Prin intermediul acestora, ele au criticat în esență constatările Comisiei referitoare la existența unei scheme de ajutor de stat, interpretarea și aplicarea cadrului de referință, precum și calificarea drept avantaj selectiv a practicii fiscale în discuție. În plus, prin intermediul celui de al patrulea motiv invocat în cauza T‑858/16, ele au criticat ordinul Comisiei de recuperare a ajutoarelor.
18.      Prin ordonanța din 16 februarie 2018, Tribunalul a suspendat printre altele procedurile în cauzele T‑858/16 și T‑867/16, în care a fost pronunțată hotărârea atacată, până la pronunțarea deciziei în cauzele T‑131/16 și T‑263/16.
19.      Prin Hotărârea din 14 februarie 2019, pronunțată în aceste din urmă două cauze(13), Tribunalul a anulat decizia în litigiu, considerând că Comisia a reținut în mod eronat că există o schemă de ajutoare de stat. În recursul formulat de Comisie împotriva acestei hotărâri, Curtea a pronunțat Hotărârea din 16 septembrie 2021(14). Prin aceasta, Curtea a anulat hotărârea Tribunalului, considerând că Comisia nu a săvârșit o eroare când a reținut că există o schemă de ajutoare de stat, și a trimis cauza la Tribunal spre rejudecare. Curtea a arătat că Tribunalul nu a examinat în cadrul primei judecăți dacă deciziile fiscale anticipate constituie ajutoare de stat și nici dacă ordinul de recuperare a acestor ajutoare a fost dispus în mod întemeiat. Tribunalul trebuia să efectueze aceste constatări în cadrul procedurii după trimiterea spre rejudecare(15).
20.      La 26 aprilie 2022, în temeiul articolului 71 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, Tribunalul a decis reluarea procedurii în cauzele T‑858/16 și T‑867/16.
21.      Prin hotărârea atacată, din 20 septembrie 2023, Tribunalul a respins acțiunile.
IV.    Procedura în fața Curții
22.      La 6 decembrie 2023, recurentele au introdus prezentul recurs. Acestea solicită Curții:
–        anularea hotărârii atacate;
–        anularea deciziei în litigiu;
–        cu titlu subsidiar, anularea articolului 2 din decizia în litigiu;
–        cu titlu mai subsidiar, trimiterea cauzei la Tribunal spre rejudecare;
–        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată din recurs, precum și a cheltuielilor din procedurile din fața Tribunalului.
23.      Comisia solicită Curții respingerea recursurilor și obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.
24.      În procedura în fața Curții, toate părțile au depus observații scrise. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
V.      Apreciere juridică
25.      Recurentele invocă trei motive.
26.      Prin intermediul primului motiv, ele critică constatarea Tribunalului potrivit căreia Comisia a determinat în mod corect cadrul de referință și a calificat în mod întemeiat practica în discuție ca fiind o derogare de la acest cadru (secțiunea A de mai jos). În cadrul celui de al doilea motiv, ele critică faptul că Tribunalul a reținut în mod neîntemeiat caracterul selectiv al practicii fiscale în discuție (secțiunea B de mai jos). În ultimul rând, ele susțin că Tribunalul a apreciat în mod neîntemeiat că ordinul de recuperare a ajutorului a fost legal (cu privire la al treilea motiv, a se vedea secțiunea C de mai jos).
A.      Cu privire la primul motiv: determinarea cadrului de referință
27.      Prin intermediul primului motiv, care este subîmpărțit în patru critici, recurentele invocă în esență erori de drept săvârșite de Tribunal în determinarea cadrului de referință. Prin intermediul primei critici, ele reproșează Tribunalului că a înlocuit în mod nelegal (lipsa de) motivare(a) a deciziei în litigiu (a se vedea punctul 34 și urm. de mai jos). Prin intermediul celei de a doua critici, recurentele susțin că Tribunalul nu a ținut seama pentru determinarea cadrului de referință de practica de interpretare din Belgia a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și că a înlocuit‑o în mod neîntemeiat cu propria interpretare a dreptului belgian (a se vedea punctul 40 și urm. de mai jos).
28.      Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra critici, pe care le invocă cu titlu subsidiar, recurentele indică motivele pentru care ele consideră că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept în interpretarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și, prin urmare, în determinarea cadrului de referință. Prin intermediul celei de a treia critici ele arată că Tribunalul, pentru a efectua o ajustare în favoarea contribuabilului, a presupus în mod eronat existența unei ajustări anterioare în defavoarea acestuia efectuată de o altă autoritate fiscală (a se vedea punctul 65 și urm. de mai jos). În fine, ele critică faptul că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept când a considerat că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu permite o ajustare prin raportare la un „profit ipotetic” (a se vedea punctul 67 și urm. de mai jos).
29.      În centrul examinării care urmează stau prima și a doua critică. Astfel, dacă Tribunalul a fost în drept să nu țină seama, pentru determinarea cadrului de referință, de practica de interpretare din Belgia și a confirmat în mod întemeiat cadrul de referință determinat de Comisie în decizia în litigiu – inclusiv motivarea acestuia –, nu mai are nicio importanță dacă practica fiscală în discuție se îndepărtează de cadrul de referință și pentru alte motive, în special pentru cele contestate prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra critici.
1.      Determinarea cadrului de referință ca premisă pentru examinarea ajutorului
30.      Potrivit unei jurisprudențe constante(16) a Curții, pentru calificarea drept „ajutor de stat” în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesar în primul rând să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, intervenția trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, ea trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența.
31.      În speță, numai existența unui avantaj selectiv ridică probleme. În ceea ce privește măsurile de drept fiscal, caracterul selectiv se determină, potrivit unei jurisprudenței constante(17) a Curții, în mai multe etape. Într‑o primă etapă, este necesar să se determine regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză și care constituie așa‑numitul cadru de referință. Pornind de la acest regim fiscal comun sau „normal”, într‑o a doua etapă este necesar să se examineze dacă măsura fiscală în discuție derogă de la cadrul comun prin faptul că introduce diferențieri între operatori care se găsesc, având în vedere obiectivul urmărit de acest regim comun, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Dacă s‑a constatat o derogare de la „impozitarea normală”, într‑o ultimă etapă este necesar să se examineze dacă derogarea este justificată.
2.      Constatările Tribunalului
32.      Tribunalul urmează argumentația Comisiei din decizia în litigiu, potrivit căreia practica fiscală în discuție constituie o derogare de la dreptul fiscal belgian, care este cadrul de referință(18). Această practică nu este prevăzută de nicio dispoziție a CIR 92; în special, ea nici nu poate avea ca temei articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Tribunalul subliniază că Comisia nu a exclus din cadrul de referință articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în sine, ci a exclus aplicarea sa (contrară legii)(19).
33.      Acesta mai arată că, prin reducerea profitului în cadrul deciziilor fiscale anticipate, autoritățile fiscale belgiene au aplicat în mod sistematic norma contra legem(20). Pe de o parte, potrivit modului său de redactare, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 se aplică numai atunci când există relații transfrontaliere între două societăți afiliate, când profitul care trebuie ajustat a fost de asemenea(21) inclus în profitul celeilalte societăți, iar profitul astfel inclus este profitul care ar fi fost realizat de această altă societate în condiții de concurență deplină(22). Pe de altă parte, practica de a scuti ca profit excedentar un anumit procent din profit nu poate fi întemeiată pe modul de redactare(23).
3.      Cu privire la prima critică din cadrul primului motiv: Tribunalul a înlocuit în mod nelegal motivarea din decizia în litigiu
34.      Prima critică din cadrul primului motiv, potrivit căreia Tribunalul a înlocuit motivarea Comisiei cu propria sa motivare, este inoperantă.
35.      Recurentele critică constatările făcute de Tribunal potrivit cărora Comisia nu a exclus din cadrul de referință articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în sine, ci aplicarea sa (contrară legii). Acest lucru nu rezultă suficient de clar din decizia în litigiu. În această privință, trebuie să se aibă în vedere în special că, și în decizia de deschidere a procedurii, Comisia a considerat că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 derogă în sine de la cadrul de referință.
36.      Potrivit jurisprudenței Curții, Tribunalul nu poate să înlocuiască motivarea autorului actului atacat cu propria motivare(24). Contrar opiniei recurentelor, nu reiese că Tribunalul a înlocuit motivarea Comisiei din decizia în litigiu. Din decizia în litigiu rezultă în mod clar că nu articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 derogă de la cadrul de referință, ci practica fiscală în discuție care se bazează pe această prevedere. Astfel, Comisia precizează, în special în considerentul (125) din secțiunea „6.3.1.2. Scutirea aplicabilă profitului excedentar nu face parte integrantă din sistemul de referință”, că „scutirea aplicabilă profitului excedentar” nu este prevăzută de nicio dispoziție din CIR 92. Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 se referă la tranzacții sau înțelegeri specifice între două între două întreprinderi care fac parte din același grup. Acesta nu acoperă o scutire fiscală în abstract, precum cea efectuată în cadrul practicii fiscale în litigiu.
37.      Astfel cum reiese în mod neîndoielnic din considerentul (1) al deciziei în litigiu, prin „scutirea aplicabilă profitului excedentar” se înțelege practica fiscală în discuție. Împrejurarea, invocată de recurente, că în secțiunea „6.3.2. Scutirea aplicabilă profitului excedentar constituie o derogare de la sistemul de referință” nu se fac alte precizări nu pune la îndoială claritatea motivării din decizia în litigiu. Astfel, pe de o parte, din titlu rezultă, în raport cu definiția din considerentul (1), că practica fiscală în discuție derogă de la cadrul de referință. Pe de altă parte, Comisia examinează în această secțiune dacă practica fiscală în discuție „constituie o derogare de la sistemul de referință respectiv, conducând la o inegalitate de tratament între societăți aflate într‑o situație de fapt și de drept similară, având în vedere obiectivul urmărit de sistemul respectiv”(25). Prin urmare, Comisia examinează a doua etapă din așa‑numitul test în trei etape (a se vedea punctul 31). Comisia a finalizat determinarea cadrului de referință (prima etapă) prin concluziile (de asemenea clare) la care a ajuns(26).
38.      În ceea ce privește celelalte argumente, potrivit cărora Comisia și‑ar fi modificat motivarea din decizia în litigiu față de cea din decizia de deschidere a procedurii, fără a menționa în mod expres acest aspect în decizia în litigiu, nu reiese și nici nu s‑a susținut în ce măsură această împrejurare ar putea avea vreo influență asupra înlocuirii contestate a motivării de către Tribunal.
39.      În măsura în care reclamantele se referă prin aceasta la o încălcare a dreptului de a‑și prezenta observațiile, în sensul articolului 24 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589, ca cerință de fond(27), nici în primă instanță nu au invocat o astfel de eroare de drept. Chiar dacă s‑ar porni de la premisa că această încălcare poate fi examinată din oficiu în orice etapă a procedurii(28), în speță nu a avut loc o astfel de încălcare.
40.      Dreptul de a prezenta observații impune doar ca decizia de deschidere a procedurii să menționeze în mod explicit și clar principalele aspecte de fapt și de drept(29), întrucât numai astfel părțile pot prezenta în mod adecvat observații cu privire la acestea. Printre principalele aspecte de fapt și de drept se numără, în primul rând, cele care trebuie examinate în vederea adoptării deciziei definitive(30). Prin urmare, poate fi necesară o participare mai amplă a părților interesate (sau chiar publicarea unei decizii de deschidere a procedurii complementare sau corectate) dacă, după publicarea deciziei de deschidere a procedurii, se descoperă fapte noi sau intervin modificări substanțiale în cadrul juridic relevant(31).
41.      Comisia a îndeplinit aceste cerințe. În decizia în litigiu, aceasta s‑a limitat la precizarea evaluării juridice inițiale(32) cuprinse în decizia de deschidere, în conformitate cu articolul 6 din Regulamentul 2015/1589, fără a face referire la fapte noi esențiale sau la modificări ale cadrului juridic. Din decizia de deschidere reiese că scutirea fiscală a „profiturilor extraordinare” se îndepărtează de dreptul fiscal „normal” în materie de impozit pe profit(33). Comisia a precizat această apreciere – uneori destul de ambiguă în decizia de deschidere – în decizia în litigiu, în sensul că, deși articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 face parte din cadrul de referință, practica fiscală contestată nu se bazează pe acesta. Nu s‑a invocat și nici nu se poate aprecia în ce măsură această precizare a aprecierii juridice ar fi putut afecta posibilitatea reclamantelor de a‑și prezenta observațiile în mod adecvat. Acestea nu au fost private de posibilitatea de a‑și expune propria apreciere cu privire la situația de fapt și de drept în cadrul procedurii de investigație formală, dar nu au făcut uz de aceasta.
4.      Cu privire la a doua critică din cadrul primului motiv: determinarea cadrului de referință de către Tribunal
42.      Prin intermediul celei de a doua critici din cadrul primului motiv, recurentele invocă faptul că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept când a confirmat cadrul de referință determinat de Comisie, întrucât nu a ținut seama de interpretarea din practica din Belgia a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și că a înlocuit‑o cu propria sa interpretare.
43.      Pentru a stabili dacă constatările Tribunalului sunt întemeiate, vom examina mai întâi în ce măsură Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate să țină seama pentru determinarea cadrului de referință (și astfel pentru a determina dacă există o derogare de la acesta) de interpretarea dată de statul membru unei prevederi fiscale naționale (punctul 42 și urm. și punctul 47 și urm. de mai jos)(34). După aceea, vom examina dacă Tribunalul a aplicat în mod întemeiat acest criteriu și dacă a reținut în mod întemeiat că practica fiscală în discuție nu face parte din cadrul de referință (a se vedea punctul 56 și urm. de mai jos).
a)      Principiu: obligația de a ține seama pentru determinarea cadrului de referință de aprecierea statului membru
44.      Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate în principiu să țină seama, pentru determinarea cadrului de referință, de structura dreptului fiscal național și de interpretarea dată acestuia de statul membru(35). Această obligație de a ține seama de sistemul național are scopul principal de a proteja autonomia fiscală a statelor membre. În plus, ea este expresia principiului legalității impozitului, care a fost recunoscut de Curte ca principiu general din ordinea juridică a Uniunii(36).
45.      În mod corespunzător, în privința schemelor de ajutor care se prezintă sub forma unor legi fiscale generale, și Curtea pornește, în mod întemeiat, de la premisa unei marje de apreciere a statelor membre și, prin simetrie, a irelevanței criteriului de examinare aplicat de Comisie și de Curte(37). Curtea subliniază că, în stadiul actual al armonizării dreptului fiscal al Uniunii, statele membre sunt libere să stabilească sistemul de taxare pe care îl consideră cel mai adecvat(38). Această putere de apreciere a statelor membre înseamnă și determinarea caracteristicilor constitutive ale fiecărui impozit și se referă în special la implementarea și la configurația principiului concurenței depline pentru tranzacțiile dintre entitățile asociate(39).
46.      Acesta este sensul în care trebuie înțelese Hotărârile Curții în cauzele Amazon și Engie(40). În cauza Engie, Curtea a reținut că, la stabilirea cadrului de referință, Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză, în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective(41). În cauza Amazon, Curtea a ajuns la concluzia, printre altele, că, nedemonstrând că acestea au fost, în tot sau în parte, preluate în mod explicit în dreptul luxemburghez, Comisia a aplicat în mod nepermis liniile directoare ale OCDE privind prețurile de transfer(42).
47.      Continuând această jurisprudență, în cauza Prezydent Miasta Mielca, Curtea a subliniat autonomia fiscală a statelor membre. Astfel, prin stabilirea caracteristicilor constitutive ale unui impozit, statele membre pot urmări în mod legitim, pe lângă un obiectiv pur bugetar, unul sau mai multe alte obiective, care fac apoi de asemenea parte din cadrul de referință relevant(43). Pentru acest motiv, a considerat că o scutire de impozitul pe bunuri imobile a terenurilor care fac parte din infrastructura feroviară, atunci când aceasta este pusă la dispoziția operatorilor de transport feroviar, face parte din cadrul de referință(44).
48.      Prin urmare, premisa criticii recurentelor este corectă: cadrul de referință se determină în principiu prin raportare la structura legislației fiscale și la interpretarea acesteia de către statul membru.
b)      Excepție: structură vădit necoerentă sau aplicare vădit contra legem
49.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre pentru determinarea cadrului de referință sunt însă depășite în cazul în care fie structura legii fiscale este vădit necoerentă (a se vedea punctul 51 de mai jos), fie organismele naționale aplică legea fiscală într‑un mod vădit contra legem (și, prin urmare, necoerent) (a se vedea punctul 52 și urm. de mai jos). Criteriul de examinare ce trebuie aplicat se limitează în acest context la un simplu control de plauzibilitate (a se vedea punctul 48 și urm. de mai jos).
1)      Cu privire la criteriul: control de plauzibilitate
50.      Examinarea de către Comisie și de către instanțele Uniunii a chestiunii dacă structura legilor fiscale naționale este necoerentă sau dacă legile naționale fiscale sunt aplicate contra legem se limitează la un control de plauzibilitate(45).
51.      Pe de o parte, această limitare la un control de plauzibilitate degrevează Comisia și instanțele Uniunii de sarcina de a analiza în detaliu interpretarea corectă a 27 de ordini juridice fiscale diferite, analiză care le‑ar putea „suprasolicita”, cel puțin din punct de vedere cantitativ(46). Pe de altă parte, aceasta evită transformarea de facto a Comisiei într‑o administrație fiscală superioară și a instanțelor Uniunii – care ar controla deciziile Comisiei – într‑un fel de tribunale fiscale superioare. Astfel, în cazul unui control limitat la plauzibilitate, nu orice simplă eroare de drept dintr‑o decizie anticipată determină o derogare de la cadrul de referință. Prin urmare, Comisia și instanțele Uniunii nu trebuie nici să examineze legalitatea tuturor acestor derogări(47).
52.      Așadar, la nivelul Uniunii trebuie să se verifice numai dacă structura legilor fiscale naționale este vădit necoerentă sau dacă aplicarea lor de către organismele naționale este vădit contra legem. Acesta este cazul atunci când structura și aplicarea lor nu poate fi explicată în mod plauzibil unui terț precum Comisia sau instanțele Uniunii(48).
2)      Structură vădit necoerentă
53.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre în privința structurii sistemelor lor fiscale sunt depășite când statele membre abuzează de dreptul lor fiscal pentru a acorda unor întreprinderi avantaje „cu eludarea dreptului ajutoarelor de stat”(49). Se poate reține un asemenea abuz de autonomie fiscală în cazul în care structura legii fiscale este vădit necoerentă(50). Or, în jurisprudența sa recentă, Curtea consideră că o decizie generală de grevare fiscală încalcă dreptul Uniunii în cazul în care a fost concepută în mod vădit discriminatoriu, cu scopul de a eluda cerințele care decurg din dreptul Uniunii în materie de ajutoare de stat(51). Prin urmare, diferențierile generale din dreptul fiscal național nu fac parte din cadrul de referință în cazul în care, în economia cadrului de referință, și anume dreptul fiscal național, nu au la bază un temei rațional(52).
3)      Aplicare a legii vădit contra legem
54.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre în privința determinării cadrului de referință sunt însă depășite și în cazul în care aplicarea dreptului fiscal național este în vădită contradicție cu modul de redactare a prevederii fiscale. Dacă organismele naționale aplică o prevedere fiscală într‑un mod vădit contrar modului său de redactare, Comisia și instanțele Uniunii nu sunt, așadar, obligate să țină seama, pentru determinarea cadrului de referință, de această aplicare din practică.
55.      Astfel, organismele naționale încalcă în acest caz tocmai dreptul fiscal național „normal” adoptat de legiuitorul național în exercitarea autonomiei sale fiscale. Din principiul legalității impozitului(53) decurge de asemenea că autonomia fiscală a statelor membre este exercitată în primul rând de legiuitorul național. Din acest fapt rezultă că legea națională este reperul primar pentru determinarea cadrului de referință. În această privință, este astfel relevantă în principiu aplicarea sa de către organismele naționale. Cu toate acestea, dacă există o contradicție vădită între modul de redactare a legii și aplicarea acesteia, modul de redactare a legii rămâne relevant pentru determinarea cadrului de referință.
56.      În mod corespunzător, Curtea a arătat în jurisprudența sa recentă că, pentru determinarea cadrului de referință, Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză, „în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective”(54).
57.      Prin urmare, din autonomia fiscală rezultă, pe de o parte, că modul de redactare a legii este reperul pentru examinarea cadrului de referință. Pe de altă parte, examinarea unei derogări de la modul de redactare a legii este limitată la un control de plauzibilitate(55).
c)      Cu privire la aplicarea criteriului de examinare
58.      Prin aplicarea acestui criteriu, Tribunalul a confirmat în mod întemeiat cadrul de referință determinat de Comisie, întrucât a considerat a fi o derogare de la cadrul de referință – și anume dreptul belgian privind impozitul pe profit – aplicarea în mod vădit contrară legii a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, iar nu acest articol în sine.
1)      Lipsă vădită de coerență a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92?
59.      Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu este în mod vădit necoerent. Dimpotrivă, acesta se integrează coerent în sistemul fiscal belgian întrucât urmărește impozitarea corespunzătoare în țara respectivă. Totodată, prin intermediul său se poate evita în cadrul unui grup de întreprinderi dubla impozitare economică în cazul adaptării în condiții contrare condițiilor de concurență deplină care au influențat profitul (articolul ar trebui să se aplice în principal în cazul adaptării prețurilor de transfer(56)).
60.      Potrivit modului său de redactare, articolul 185 alineatul (2) literele (a) și (b) din CIR 92 permite autorităților competente să ajusteze din punct de vedere fiscal, în concordanță cu principiului concurenței depline, de exemplu prețurile pentru tranzacțiile transfrontaliere dintre două întreprinderi aparținând unui grup multinațional. Aceasta înseamnă că, pentru prestația dintre două întreprinderi asociate, se ține seama din punct de vedere fiscal de prețul care ar fi fost convenit între două întreprinderi individuale. Articolul 185 alineatul (2) litera (a) din CIR 92 permite ca profitul determinat pe baza acestui preț (ipotetic) să fie imputat în scopuri fiscale întreprinderii „corecte”. Prin simetrie, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 permite reducerea profitului obținut din tranzacția transfrontalieră (prin ajustarea prețului în condițiile de concurență deplină) dacă este cuprins și în profitul celeilalte întreprinderi. În acest mod se poate evita dubla impozitare economică a aceluiași profit de către doi creditori fiscali deoarece se ține seama în cele din urmă de prețul de transfer ajustat în celălalt stat membru.
2)      Aplicare vădit contrară legii a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în practica fiscală în discuție
61.      În schimb, autoritățile belgiene consideră că sensul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 este de a asigura că o întreprindere belgiană care aparține unui grup multinațional plătește impozit numai până la concurența profitului pe care l‑ar fi realizat o întreprindere individuală. Profitul excedentar corespunde sinergiilor, economiilor de scară sau altor avantaje care decurg din apartenența la un grup multinațional. Aceste avantaje nu există pentru o întreprindere individuală comparabilă și trebuie, așadar, scutite(57). Pentru acest motiv, la cererea contribuabililor, s‑a impozitat numai profitul (ipotetic) al unei întreprinderi individuale comparabile.
62.      Această interpretare și practica fiscală aferentă sunt în mod vădit ireconciliabile cu modul de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și nu fac, prin urmare, parte din cadrul de referință.
63.      Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 presupune ca „condițiile convenite între cele două întreprinderi [să fi fost identice cu] cele care ar fi fost convenite între întreprinderi independente”. Așa cum rezultă de altfel din teza introductivă a articolului 185 alineatul (2) din CIR 92, prevederea se aplică numai „relațiilor transfrontaliere reciproce” ale întreprinderilor asociate.
64.      În schimb, criteriul referitor la o relație comercială transfrontalieră concretă și la eventualele condiții convenite ale acesteia este irelevant în practica fiscală în discuție. Reducerea a fost acordată independent de relațiile comerciale transfrontaliere. Aceasta nu a vizat aplicarea principiului concurenței depline de exemplu prețurilor de transfer, ci o reducere a întregului profit al întreprinderii belgiene la un profit ipotetic. Nu este clar nici măcar câte prețuri pentru prestațiile (livrări de bunuri și prestări de servicii) intragrup efectuate în cadrul relațiilor transfrontaliere au fost convenite de recurente în perioada în discuție.
65.      Această aplicare a prevederii, cu nesocotirea modului său de redactare, nu poate avea o explicație plauzibilă. Astfel, cerința unei relații comerciale transfrontaliere concrete și stabilirea de comun acord a unor condiții între două întreprinderi rezultă din prevedere la fel de simplu cum rezultă că aceste condiții lipsesc în cazul practicii fiscale în discuție.
d)      Concluzie intermediară
66.      Practica fiscală în discuție nu poate fi în mod vădit întemeiată pe dispoziția articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Rezultă că Tribunalul a confirmat în mod întemeiat interpretarea Comisiei potrivit căreia această practică nu face parte din cadrul de referință, ci că derogă de la acesta. Prin urmare, a doua critică din cadrul primului motiv este nefondată.
5.      Cu privire la a treia și la a patra critică din cadrul primului motiv
67.      În continuarea analizei nu este necesar să se examineze dacă practica fiscală în discuție încalcă în mod vădit modul de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și din alt punct de vedere. Astfel, chiar dacă nu există și alte încălcări vădite ale modului său de redactare – așa cum susțin recurentele prin a treia și prin a patra critică –, primul motiv rămâne nefondat.
68.      Această constatare se aplică în primul rând în privința obiecției recurentelor potrivit căreia Tribunalul a considerat în mod neîntemeiat că ajustarea primară (prima ajustare fiscală ascendentă) realizată deja în străinătate este o condiție pentru aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Doar pentru o analiză completă, trebuie remarcat că argumentul recurentelor se bazează pe o înțelegere eronată a hotărârii atacate. Astfel, Tribunalul nu s‑a raportat la faptul că „profitul excedentar” scutit în Belgia a fost impozitat și într‑un alt stat(58). Acesta a arătat că, pentru această impozitare, este necesar ca acest profit să fie inclus și în profitul unei alte întreprinderi din grup.
69.      În al doilea rând, nu este relevant nici dacă este întemeiată sau nu a patra critică din cadrul primului motiv, potrivit căreia Comisia și Tribunalul au considerat în mod neîntemeiat că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu permite ajustarea prin raportare la un „profit ipotetic”. Și în această privință trebuie observat că recurentele au înțeles în mod eronat considerațiile Tribunalului.
70.      Astfel, recurentele susțin că Tribunalul a constatat în mod neîntemeiat că punctul de plecare pentru determinarea venitului impozabil nu este venitul real, ci un profit ipotetic care nu ia în considerare profitul realizat efectiv. Obiecția poate fi justificată în măsura în care noțiunea de „punct de plecare”(59) este ambiguă. Astfel, potrivit expunerii Comisiei, organismele naționale determinau în cadrul practicii fiscale în discuție în primul rând profitul realizat efectiv, îl comparau cu profitul unei întreprinderi individuale comparabile și apoi ajustau venitul impozabil al întreprinderii din grup la profitul întreprinderii individuale prin faptul că scuteau profitul excedentar(60). Prin urmare, baza de impozitare nu a fost profitul realizat efectiv, ci unul ipotetic, ce se presupune că a fost „realizat conform principiului concurenței depline”. Independent de utilizarea ambiguă a noțiunii de „punct de plecare”, Tribunalul a avut în vedere această practică în considerațiile sale de la punctul 62, astfel cum rezultă în mod neîndoielnic și din considerațiile următoare ale Tribunalului(61).
6.      Concluzie privind examinarea primului motiv
71.      Prin urmare, Tribunalul a fost în drept când a constatat că Comisia a considerat în mod întemeiat – în raport cu interpretarea vădit contra legem –
că practica fiscală în discuție nu face parte din cadrul de referință al impozitului pe profit belgian. În aceste condiții, primul motiv invocat de recurente este nefondat.
B.      Cu privire la al doilea motiv: calificarea drept măsură selectivă
72.      Prin intermediul celui de al doilea motiv, recurentele critică constatarea Tribunalului potrivit căreia practica fiscală în discuție este o măsură selectivă.
1.      Cu privire la obiecția referitoare la un viciu de procedură determinat de lipsa constatărilor Tribunalului
73.      Înainte de a ridica obiecții pe fond, recurentele critică faptul că Tribunalul a încălcat normele procedurale întrucât nu a făcut constatări în ceea ce privește caracterul selectiv al practicii fiscale în discuție. Tribunalul a apreciat că această critică a recurentelor este inadmisibilă deoarece a fost invocată tardiv, respectiv abia în replică(62).
74.      Astfel, raportat la dispozițiile procedurale, pare, într‑adevăr, îndoielnic dacă Tribunalul putea în mod întemeiat să respingă ca inadmisibilă în prima instanță critica recurentelor. Potrivit articolului 84 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Tribunalului, invocarea de motive noi pe parcursul procesului este interzisă. Interdicția nu se aplică însă unui argument care constituie dezvoltarea unui motiv enunțat anterior, direct sau implicit, în cererea de sesizare și care prezintă o legătură strânsă cu acesta(63). Recurentele și‑au invocat obiecțiile față de motivele pentru care Comisia a reținut caracterul selectiv al practicii fiscale în discuție în cuprinsul notelor de subsol din cererea introductivă. În speță, este, în cele din urmă, nerelevant dacă, procedând astfel, s‑a respectat cerința invocării argumentelor prin cererea introductivă.
75.      Astfel, chiar dacă Tribunalul ar fi respins în mod neîntemeiat argumentul recurentelor, al doilea motiv este nefondat. Potrivit jurisprudenței, recursul trebuie respins și în ipoteza în care motivarea unei hotărâri a Tribunalului revelează o încălcare a dreptului Uniunii, însă dispozitivul acesteia este întemeiat pentru alte motive de drept(64). În acest caz, motivele hotărârii trebuie înlocuite(65).
76.      Astfel cum vom demonstra în cele ce urmează, obiecția recurentelor este inoperantă pe fond. Potrivit articolului 61 primul paragraf a doua teză din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, aceasta poate, în cazul în care anulează hotărârea Tribunalului, să soluționeze ea însăși în mod definitiv litigiul, atunci când acesta este în stare de judecată. Potrivit jurisprudenței Curții, acest caz se regăsește atunci când motivele care au făcut obiectul unei dezbateri în contradictoriu în fața Tribunalului și examinarea lor nu necesită adoptarea niciunei măsuri suplimentare de organizare a procedurii sau de cercetare judecătorească în dosar(66).
77.      În speță, obiecția în discuție a fost dezbătută în contradictoriu în fața Tribunalului, cel puțin în scris, în replică și în duplică, și nu necesită adoptarea niciunei măsuri suplimentare de organizare a procedurii sau de cercetare judecătorească în dosar.
2.      Cu privire la obiecția referitoare la inexistența unei diferențe de tratament între întreprinderi comparabile
78.      Prin intermediul criticilor invocate pe fond, recurentele repun în discuție cele trei motive pentru care Comisia a reținut că practica fiscală în discuție are caracter selectiv(67): în primul rând, practica fiscală în discuție defavorizează întreprinderile care nu fac parte dintr‑un grup multinațional. În al doilea rând, aceasta favorizează întreprinderile care au decis să investească, să creeze locuri de muncă sau să își centralizeze activitățile economice în Belgia. În al treilea rând, ea favorizează întreprinderile care fac parte dintr‑un grup mic de întreprinderi. În opinia recurentelor, practica fiscală în discuție nu determină o diferență de tratament între întreprinderi comparabile.
79.      Această obiecție vizează chestiunea ce trebuie examinată în a doua etapă, și anume dacă măsura fiscală în discuție derogă de la regimul general prin faptul că introduce diferențieri între operatorii care se află, având în vedere obiectivul urmărit de acest regim general, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a se vedea punctul 31 de mai sus).
80.      Prin urmare, este necesar să se examineze dacă practica fiscală în discuție constituie o diferență de tratament în acest sens. În acest scop, este suficient dacă unul dintre motivele reținute de Comisie se dovedește a fi întemeiat.
a)      Cu privire la tratamentul defavorabil aplicat întreprinderilor individuale și întreprinderilor care aparțin unui grup de întreprinderi ce operează numai pe plan național
81.      Recurentele invocă faptul că întreprinderile care fac parte dintr‑un grup multinațional nu se află într‑o situație comparabilă cu cea a întreprinderilor care nu aparțin unui grup de întreprinderi sau aparțin unui grup de întreprinderi ce operează numai pe plan național.
82.      Prin urmare, trebuie să se examineze dacă, în raport cu obiectivul urmărit prin cadrul de referință (impozitarea uniformă a profitului în funcție de capacitatea financiară concretă), întreprinderile aparținând grupurilor multinaționale se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor individuale și a întreprinderilor care fac parte din grupuri naționale.
83.      Într‑adevăr, recurentele critică în mod întemeiat faptul că, spre deosebire de grupurile de întreprinderi multinaționale, întreprinderile care acționează numai pe plan național nu sunt expuse riscului de dublă impunere ce poate apărea ca urmare a ajustării prețurilor de transfer.
84.      Practica fiscală în discuție nu are însă legătură cu riscul unei asemenea duble impuneri întrucât nu presupune o tranzacție transfrontalieră. Dimpotrivă, practica fiscală în discuție este de așa natură încât permite beneficiarilor să opteze să treacă de la impozitarea pe baza profitului realizat efectiv (care reflectă capacitatea reală) la impozitarea pe baza unui profit mediu ipotetic al unei întreprinderi individuale. Aceasta are ca efect posibilitatea contribuabililor care aparțin unui grup multinațional de a opta să nu plătească impozit pe profit pentru o anumită parte din profitul pe care îl realizează efectiv. Întreprinderile individuale nu au această opțiune.
85.      Prin urmare, având în vedere obiectivul de a impozita profitul întreprinderilor în funcție de capacitatea contributivă, riscul dublei impuneri nu poate justifica diferența de tratament determinată de practica fiscală în discuție. Astfel, întreprinderile aparținând unor grupuri multinaționale se află sub acest aspect într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor individuale și a întreprinderilor din grupurile naționale. Obiectivul unei impozitări uniforme a profitului este eludat dacă întreprinderile multinaționale trebuie să plătească impozit pe profitul lor numai până la concurența unui profit mediu ipotetic, în timp ce toți ceilalți contribuabili sunt obligați să plătească integral impozit pentru profitul lor efectiv.
86.      Întrucât nu toți contribuabilii pot beneficia în egală măsură de scutire, ci numai întreprinderile belgiene care aparțin unor grupuri multinaționale, prin practica fiscală în discuție sunt tratate diferit întreprinderile care se află, în raport cu obiectivul urmărit prin regimul comun de impozitare uniformă a profitului în funcție de capacitatea contributivă, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Prin urmare, practica fiscală în discuție constituie o inegalitate de tratament.
b)      Cu privire la tratamentul defavorabil aplicat întreprinderilor care nu realizează investiții etc. în Belgia
87.      În speță nu mai trebuie să se examineze dacă și celelalte diferențe, invocate de Comisie și criticate de recurente, determină o inegalitate de tratament între operatorii economici care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă(68). Această examinare nu este necesară întrucât, după cum am arătat deja, între întreprinderile aparținând unor grupuri multinaționale de întreprinderi, pe de o parte, și întreprinderile individuale și întreprinderile care fac parte dintr‑un grup de întreprinderi care operează numai pe plan național, pe de altă parte, există deja o inegalitate de tratament (a se vedea punctul 79 și urm. de mai sus).
3.      Concluzie privind examinarea celui de al doilea motiv
88.      Întrucât s‑a dovedit că Tribunalul a respins în mod întemeiat obiecția privind calificarea drept măsură selectivă a practicii fiscale în discuție, al doilea motiv este de asemenea nefondat.
C.      Cu privire la al treilea motiv: legalitatea ordinului de recuperare
89.      Al treilea și ultimul motiv vizează constatarea Tribunalului potrivit căreia recuperarea dispusă prin decizia în litigiu era legală.
90.      Prin intermediul primei critici din cadrul celui de al treilea motiv, recurentele susțin că Tribunalul a pierdut din vedere că ordinul de recuperare încalcă principiul protecției încrederii legitime. Această critică trebuie respinsă, în conformitate cu articolul 190 coroborat cu articolul 127 din Regulamentul de procedură, întrucât recurentele au invocat‑o pentru prima dată în recurs. Este vorba, așadar, despre un motiv nou în sensul articolului 127 din Regulamentul de procedură, care ar fi putut fi invocat deja în fața primei instanțe. Mai precis, argumentele de fapt și de drept relevante nu sunt derivate din hotărârea atacată(69). Prin urmare, prima critică din cadrul celui de al treilea motiv trebuie respinsă pentru acest motiv(70).
91.      Prin intermediul celei de a doua critici, recurentele Dow Silicones Corp. și Dow Silicones Belgium (reclamantele din cauza T‑858/16) susțin că ordinul de recuperare permite recuperarea unei sume care depășește avantajul efectiv. Ele arată că scutirea „profitului excedentar” de care ar fi beneficiat pe baza regimului în discuție ar fi determinat o creștere a sarcinii fiscale pe care ar fi suportat‑o în Statele Unite, astfel încât recuperarea ajutorului dispusă de Comisie are ca efect o dublă impunere (a se vedea punctul 91 și urm. de mai jos).
92.      În plus, ordinul de recuperare cuprins în articolul 2 alineatul (2) din decizia în litigiu, potrivit căruia orice sumă încă nerecuperată de la beneficiari trebuie recuperată „de la grupul de întreprinderi din care face parte beneficiarul”, este nelegală (a se vedea punctul 94 și urm. de mai jos).
1.      Cu privire la posibila dublă impunere
93.      Potrivit constatărilor Tribunalului, o posibilă dublă impunere nu poate justifica anularea deciziei în litigiu. Dimpotrivă, această împrejurare trebuie avută în vedere numai la recuperarea ajutorului de către autoritățile fiscale belgiene(71).
94.      Aceste constatări nu sunt afectate de nicio eroare de drept. Astfel, Tribunalul a arătat în mod corect(72) că, în cadrul deciziei privind ajutoare de stat, Comisia nu este obligată să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual, ci poate să se limiteze la examinarea caracteristicilor regimului în cauză pentru a aprecia dacă acesta constituie un ajutor. Situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză trebuie să se verifice numai în etapa recuperării(73).
95.      În consecință, Tribunalul a pornit de la premisa că o posibilă dublă impunere, precum cea invocată de recurente în cauza T‑858/16, nu determină nelegalitatea deciziei în litigiu, ci că trebuie avută în vedere de autoritățile fiscale belgiene „numai” la recuperarea ajutorului de la recurente.
2.      Cu privire la recuperarea de la membrii grupului de întreprinderi
96.      Prin intermediul celei de a treia critici din cadrul celui de al treilea motiv, recurentele Dow Silicones Corp. și Dow Silicones Belgium susțin că Tribunalul a considerat în mod neîntemeiat că ajutorul trebuie recuperat în subsidiar și de la celelalte întreprinderi din grup, chiar că acestea nu sunt destinatarele deciziei fiscale anticipate.
97.      Potrivit constatărilor Tribunalului, recuperarea dispusă la articolul 2 alineatul (2) din decizia contestată nu este afectată de nicio eroare(74). Comisia poate porni de la premisa că mai multe persoane fizice și juridice formează o unitate economică în cazul în care acestea se află în raporturi de control(75). Prin urmare, pentru recuperarea ajutorului de la celelalte întreprinderi din grup, este suficient dacă Comisia a constatat că întreprinderea belgiană exercită, pe baza funcției centrale pe care o îndeplinește în cadrul grupului, controlul asupra restului întreprinderilor din grup(76).
98.      Considerăm că această concluzie a Tribunalului este afectată de o eroare de drept.
99.      Potrivit articolului 16 din Regulamentul 2015/1589, ajutorul ilegal se recuperează de la beneficiar. În conformitate cu jurisprudența Curții, beneficiarul este persoana care a profitat efectiv de avantajul rezultat din ajutor(77).
100. Prin urmare, din referirea la beneficiul efectiv rezultă că dreptul în materia ajutoarelor nu are prin natura sa caracter sancționator în raport cu beneficiarul. Dimpotrivă, interdicția de a acorda ajutoare se adresează statului (membru), iar obligația de rambursare a unui ajutor ilegal are scopul de a elimina avantajele concurențiale generate de ajutor(78). Beneficiarul trebuie să ramburseze avantajul obținut în raport cu concurenții săi pentru a se restabili astfel situația anterioară ajutorului(79). Cu alte cuvinte, este vorba despre neutralizarea avantajelor obținute contrar dreptului Uniunii.
101. Această concluzie nu este în contradicție nici cu jurisprudența la care face referire Tribunalul în motivarea hotărârii atacate. Dimpotrivă, ea este tocmai expresia acestui principiu.
102. Cauzele citate de Tribunal(80) au în comun faptul că, după acordarea unui ajutor, beneficiarii au realizat restructurări și transferuri de active. În urma acestora au apărut entități juridice care nu au fost beneficiare ale ajutorului inițial, dar care au beneficiat de avantajele ajutorului în calitate de un fel de succesori în drepturi.
103. În cauza Intermills/Comisia, societatea Intermills a înființat în cadrul unei restructurări susținute de stat trei întreprinderi de producție independente din punct de vedere juridic, asupra cărora și‑a transferat întreaga activitate de producție (inclusiv toate instalațiile de producție). Societatea Intermills a continuat să dețină participații la întreprinderile de producție nou‑înființate. În pofida autonomiei juridice, Curtea a apreciat că societatea Intermills inițială și cele trei întreprinderi de producție nou‑înființate au format o unitate economică ce poate fi considerată beneficiară în sensul dreptului Uniunii Europene în materia ajutoarelor(81).
104. În cauza AceaElectrabel Produzione/Comisia, în urma unei restructurări susținute de stat, producția de energie electrică a fost transferată de la furnizorul italian de energie ACEA la întreprinderea de producție AEP, la care ACEA deținea participații în calitate de holding. Curtea a considerat că ACEA și AEP formează o unitate economică(82).
105. Or, contrar opiniei Tribunalului, din jurisprudența la care a făcut referire nu se poate concluziona că un presupus raport de control, rezultat din funcțiile centrale îndeplinite în cadrul unui grup, este suficient pentru a reține că beneficiarul este o unitate economică. Dimpotrivă, în cele două hotărâri a fost relevant cine este persoana care beneficiază efectiv de ajutor.
106. În mod corespunzător, Curtea a folosit aceeași formulare și în hotărârile recente referitoare la cazurile de continuitate economică. Potrivit acestora, ajutorul trebuie recuperat de la societatea care continuă activitatea economică a întreprinderii care a beneficiat de acest ajutor atunci când este stabilit că societatea respectivă păstrează beneficiul efectiv al avantajului concurențial legat de acordarea ajutorului menționat(83).
107. Prin urmare, recuperarea este legală în speță numai dacă și celelalte întreprinderi din grup au obținut un beneficiu efectiv ca urmare a ajutorului în discuție acordat de Belgia.
108. Concluzia nu este infirmată nici de faptul că, în contextul articolelor 101 și 102 TFUE, Curtea are în vedere un „sens larg” al noțiunii de întreprindere. Aceasta permite ca sancțiunile pentru comportamentul anticoncurențial să fie extinse asupra întreprinderilor asociate(84). Așa fiind, noțiunea de „întreprindere” cuprinde orice entitate economică ce exercită o activitate economică, independent de statutul juridic al acestei entități și de modul său de finanțare, și desemnează astfel o unitate economică, chiar dacă din punct de vedere juridic această unitate economică este constituită din mai multe persoane fizice sau juridice(85). Această noțiune de întreprindere rezultă din faptul că o separare formală între diverse societăți nu ar trebui să se opună aplicării normelor de concurență(86).
109. Desigur, atât articolele 101 și 102 TFUE, cât și articolul 107 TFUE fac parte din capitolul dedicat regulilor de concurență și urmăresc funcționarea pieței interne sau protejarea concurenței împotriva denaturărilor. Cu toate acestea, mijloacele (și astfel sensul și finalitatea intrinsecă) folosite pentru realizarea acestui obiectiv sunt atât de diferite încât reclamă o interpretare distinctă. În timp ce concurența trebuie protejată în condițiile articolelor 101 și 102 din TFUE prin interzicerea unor comportamente ale concurenților privați (în special a înțelegerilor), articolul 107 TFUE vizează în primul rând intervenția statului (membru). Această diferențiere rezultă și din economia TFUE, în care se pot distinge Secțiunea 1 „Regulile aplicabile întreprinderii” și Secțiunea 2 „Ajutoarele de stat”.
110. Prin urmare, sunt decisive funcțiile diferite pe care le îndeplinește noțiunea de întreprindere în fiecare din aceste secțiuni. Datorită noțiunii „largi” de întreprindere din cadrul articolelor 101 și 102 TFUE, este posibilă imputarea comportamentului anticoncurențial. În aceste condiții, este coerent că în jurisprudență se reține că există o unitate economică atunci când, deși are personalitate juridică distinctă, filiala nu își stabilește în mod autonom comportamentul pe piață, ci aplică în esență instrucțiunile care îi sunt date de societatea‑mamă(87). Astfel, cauza comportamentului anticoncurențial al filialei este instrucțiunea anticoncurențială dată de societatea‑mamă. În această privință, este vorba despre o interpretare în lumina obiectivului de protecție, și anume interzicerea comportamentului anticoncurențial și, în cele din urmă, asigurarea aplicării efective a dreptului concurenței.
111. În schimb, în situațiile din dreptul ajutoarelor de stat, comportamentul anticoncurențial este al statului membru. În aceste situații, consecința unei interpretări „extinse” a noțiunii de întreprindere ar fi că beneficiul efectiv acordat unui anumit beneficiar al ajutorului ar fi atribuit unui terț. Prin urmare, nu poate să fie decisiv dacă beneficiarul (de exemplu filiala) urmează instrucțiunile terțului (de exemplu societatea‑mamă), întrucât din acest fapt nu se poate deduce că terțul a beneficiat de beneficiul efectiv. Dimpotrivă, Comisia trebuie să constate împrejurările din care reiese – precum în cauzele menționate mai sus – că beneficiul efectiv a fost transferat unui terț care este un fel de succesor în drepturi(88).
112. În cadrul practicii fiscale în discuție, beneficiul efectiv a constat în obținerea unei decizii fiscale anticipate prin care se garantează impozitarea unui anumit profit. În mod evident, aceste decizii fiscale anticipate nu au fost adresate unui „grup” (în cadrul unei așa‑numite impozitări a grupului), ci unei întreprinderi concrete din grup. Prin urmare, aceasta a fost beneficiara deciziei fiscale anticipate și, în consecință, beneficiara ajutorului în sensul articolului 16 din Regulamentul 2015/1589. Comisia nu a constatat care sunt împrejurările datorită cărora celelalte societăți din grup au obținut avantajul acordat prin deciziile fiscale anticipate.
113. Rezultă că Tribunalul a constatat în mod neîntemeiat că Comisia poate să dispună recuperarea ajutorului și de la celelalte întreprinderi din grup.
3.      Concluzie privind al treilea motiv
114. Tribunalul a constatat în mod întemeiat că dubla impunere care este posibilă ca urmare a recuperării ajutorului acordat nu afectează legalitatea deciziei în litigiu. În schimb, constatarea potrivit căreia Comisia putea să dispună recuperarea și de la celelalte întreprinderi din grup este neîntemeiată. Prin urmare, a treia critică din cadrul celui de al treilea motiv este fondată. În această măsură, hotărârea atacată trebuie anulată. Întrucât această obiecție a fost dezbătută în contradictoriu în fața Tribunalului și pentru că nu sunt necesare măsuri suplimentare de organizare a procedurii, cauza este în stare de judecată [articolul 61 primul paragraf din Statut]. Prin urmare, articolul 2 alineatul (2) din decizia atacată trebuie anulat.
D.      Concluziile examinării motivelor de recurs
115. Al treilea motiv de recurs este fondat în parte. În rest, motivele de recurs sunt nefondate. În consecință, hotărârea atacată trebuie anulată în respectiva măsură, iar recursul trebuie respins în rest. Articolul 2 alineatul (2) din decizia în litigiu trebuie declarat nul.
E.      Cu privire la cheltuielile de judecată
116. În temeiul articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul este fondat, iar Curtea soluționează ea însăși în mod definitiv litigiul, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată. Acesta din urmă este cazul în speță.
117. Potrivit articolului 138 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, articol aplicabil în recurs în conformitate cu articolul 184 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, în cazul în care părțile cad fiecare în pretenții cu privire la unul sau mai multe capete de cerere, fiecare parte suportă propriile cheltuieli de judecată. Totuși, în cazul în care împrejurările cauzei justifică acest lucru, Curtea poate decide ca, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, o parte să suporte o fracțiune din cheltuielile de judecată efectuate de cealaltă parte.
118. Ținând seama de împrejurările din prezenta procedură, pare justificat ca numai recurentele să suporte cheltuielile de judecată. Recursul a fost admis numai într‑o mică măsură, respectiv numai în raport cu a treia critică din cadrul celui de al treilea motiv. Din câte se poate constata, anularea hotărârii și a deciziei în litigiu nu aduce recurentelor niciun avantaj economic direct întrucât recuperarea de la celelalte întreprinderi din grup s‑a dispus numai cu titlu subsidiar. Prin urmare, este justificat ca anularea articolului 2 alineatul (2) din decizia în litigiu să nu influențeze soluția privind cheltuielile de judecată.
VI.    Concluzie
119. Având în vedere ansamblul considerațiilor de mai sus, propunem Curții să hotărască în cauza C‑752/23 P după cum urmează:
1)      Anulează punctul 2) din dispozitivul Hotărârii din 20 septembrie 2023, Dow Silicones ș.a./Comisia (T‑858/16 și T‑867/16, EU:T:2023:570), în măsura în care prin acesta s‑a respins acțiunea în raport cu recuperarea în subsidiar a sumelor de la grupul de întreprinderi din care face parte beneficiarul [articolul 2 alineatul (2) din Decizia (UE) 2016/1699 a Comisiei din 11 ianuarie 2016 privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Belgia].
2)      Anulează articolul 2 alineatul (2) din Decizia (UE) 2016/1699.
3)      Respinge în rest recursul.
4)      Recurentele suportă cheltuielile de judecată din recurs.
1      Limba originală: germana.
2      Hotărârea din 20 septembrie 2023, Dow Silicones ș.a./Comisia (T‑858/16 și T‑867/16, EU:T:2023:570).
3      Este vorba despre procedurile în cauzele C‑734/23 P și C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P-C‑742/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P și C‑756/23 P, precum și C‑757/2 P și C‑758/23 P.
4      Decizia (UE) 2016/1699 a Comisiei din 11 ianuarie 2016 privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (JO 2016, L 260, p. 61).
5      Prețurile de transfer sunt prețurile la care o întreprindere livrează bunuri corporale sau imobilizări necorporale ori oferă servicii întreprinderilor asociate; a se vedea Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, 2022, p. 15 și 16.
6      Moniteur belge din 9 iulie 2004.
7      Punctele 55, 56 și 59 din hotărârea atacată, precum și considerentul (34) al deciziei în litigiu.
8      Punctele 57 și 59 din hotărârea atacată, cu trimitere la considerentul (38) al deciziei în litigiu.
9      Punctele 60 și 61 din hotărârea atacată, cu trimitere la considerentele (39)-(42) ale deciziei în litigiu; a se vedea și explicația ministrului de finanțe din 30 noiembrie 2023, depusă la dosar sub forma anexei A.6.
10      A se vedea punctul 62 din hotărârea atacată.
11      Astfel, s‑a stabilit un procent care a rezultat din comparația dintre un profit mediu ipotetic estimat al unei întreprinderi individuale și un profit real estimat al contribuabilului. Acesta a fost dedus în următorii cinci ani din profitul efectiv.
12      A se vedea punctul 13 din hotărârea atacată.
13      Hotărârea din 14 februarie 2019, Belgia și Magnetrol International/Comisia (T‑131/16 și T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctele 156-158, 169 și 170).
16      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 36), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 105), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 27).
17      A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 44), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 107), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctele 31 și 32).
18      Punctul 50 și urm. din hotărârea atacată.
19      Punctul 51 din hotărârea atacată.
20      Punctul 64 din hotărârea atacată.
21      Deși versiunea în limba engleză a hotărârii menționează „already included” și nu „also included”, din expunerile Tribunalului și dintr-o comparație cu, inter alia, versiunea în limba franceză („également repris”) reiese totuși că este vorba despre o eroare de traducere..
22      Punctul 58 din hotărârea atacată.
23      Punctul 62 din hotărârea atacată.
24      Hotărârea din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia (C‑51/19 P și C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punctul 70 și jurisprudența citată).
25      Considerentul (130) al deciziei în litigiu.
26      Considerentul (129) al deciziei în litigiu.
27      Astfel se precizează în Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punctul 45 și jurisprudența citată).
28      A se vedea în acest sens, Hotărârea din 7 mai 1991, Oliveira/Comisia (C‑304/89, EU:C:1991:191, punctele 17 și 18); a se vedea de asemenea Hotărârea din 11 septembrie 2025, Austria/Comisia (Centrala nucleară Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, punctul 99), în legătură cu o lipsă de motivare care trebuia examinată din oficiu.
29      A se vedea în acest sens Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punctul 49 și jurisprudența citată).
30      Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), punctul 51.
31      Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), punctul 52 și jurisprudența citată.
32      Este inerent unei evaluări inițiale faptul că aceasta poate fi modificată sau precizată în cursul investigației.
33      Considerentul (84) al Deciziei din 3 februarie 2015 privind măsura SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Sistemul belgian de decizii fiscale anticipate privind profiturile extraordinare – Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 [JO 2015, C 188, p. 24 (41)].
34      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 91 și urm.), Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 86 și urm.) și Concluziile noastre prezentate în cauza Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punctul 147 și urm.).
35      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 27).
36      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 119), și Hotărârea din 8 mai 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punctul 39); a se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 99).
37      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 56), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 115 și urm.), și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 95 și urm.).
38      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 48), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 112), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 37); a se vedea în acest sens, în raport și cu libertățile fundamentale, Hotărârile din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punctul 49) și Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punctul 69, precum și jurisprudența citată).
39      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 42), și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 95 și urm.).
40      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), și Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
41      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120).
42      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 56).
43      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 51).
44      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 80).
45      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 101).
46      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 98 și urm.), și Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctele 94 și 95).
47      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 96).
48      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 94), și Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 92).
49      Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 96-107).
50      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 91).
51      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 53), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 114), și Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctele 48 și 49) și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctele 42 și 43).
52      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 34), și Concluziile noastre prezentate în cauza Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punctul 151).
53      A se vedea în această privință Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 119). Acest principiu impune ca toate elementele esențiale care definesc caracteristicile fundamentale ale acestuia să fie stabilite de legiuitorul național.
54      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120).
55      Dacă, în urma efectuării unui asemenea control, instituțiile Uniunii ajung la concluzia că organismele naționale aplică dreptul fiscal național într‑un mod care este vădit contrar legii, practica fiscală în care dreptul este astfel aplicat nu face parte din cadrul de referință, ci reprezintă o derogare de la acesta. Dacă aceasta constituie totodată și un avantaj selectiv urmează să se determine în a doua și în a treia etapă ale așa‑numitului test în trei etape (a se vedea punctul 31). A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 60), precum și Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 28).
56      Prețurile de transfer sunt prețurile la care o întreprindere livrează bunuri corporale sau imobilizări necorporale ori oferă servicii întreprinderilor asociate; a se vedea Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, 2022, p. 15 și 16.
57      Opinia Belgiei, prezentată în considerentul (14) al deciziei în litigiu.
58      Punctele 63 și 64 din hotărârea atacată.
59      Punctul 62 din hotărârea atacată.
60      Considerentele (15) și (20) ale deciziei în litigiu.
61      Punctul 27 din hotărârea atacată.
62      Punctul 73 și urm. din hotărârea atacată.
63      Hotărârea din 11 martie 2020, Comisia/Gmina Miasto Gdynia și Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, punctul 66).
64      Hotărârea din 22 septembrie 2020, Austria/Comisia (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, punctul 47).
65      Hotărârea din 13 septembrie 2017, Pappalardo ș.a./Comisia (C‑350/16 P, EU:C:2017:672, punctul 57).
66      Hotărârea din 8 septembrie 2020, Comisia și Consiliul/Carreras Sequeros ș.a. (C‑119/19 P și C‑126/19 P, EU:C:2020:676, punctul 130).
67      Considerentele (138)-(140) ale decizie în litigiu.
68      A se vedea explicațiile noastre detaliate în Concluziile noastre prezentate în cauzele C‑734/23 P și C‑735/23 P, punctul 89 și urm.
69      A se vedea Hotărârea din 28 februarie 2018, Comisia/Xinyi PV Products (Anhui) Holdings (C‑301/16 P, EU:C:2018:132, punctul 90).
70      Referitor la faptul că obiecția nu poate fi primită nici pe fond, a se vedea explicațiile noastre din cauzele C‑734/23 P și C‑735/23 P, punctul 96 și urm.
71      Punctul 97 din hotărârea atacată.
72      Punctul 107 din hotărârea atacată.
73      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctul 77).
74      Punctul 118 din hotărârea atacată.
75      Punctul 116 din hotărârea atacată.
76      Punctele 117 și 118 din hotărârea atacată.
77      Hotărârea din 29 aprilie 2004, Germania/Comisia (C‑277/00, EU:C:2004:238, punctul 75).
78      Hotărârea din 5 martie 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punctul 131), Hotărârea din 8 decembrie 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punctul 34), și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Germania/Comisia (C‑277/00, EU:C:2004:238, punctul 76).
79      Hotărârea din 5 martie 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punctul 131), Hotărârea din 8 decembrie 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punctul 34), și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Germania/Comisia (C‑277/00, EU:C:2004:238, punctul 75).
80      Hotărârea din 14 noiembrie 1984, Intermills/Comisia (323/82, EU:C:1984:345, punctul 11), și Hotărârea din 16 decembrie 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisia (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punctul 64).
81      Hotărârea din 14 noiembrie 1984, Intermills/Comisia (323/82, EU:C:1984:345, punctul 11).
82      Hotărârea din 16 decembrie 2010, AceaElectrabel Produzione/Comisia (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punctele 63 și 64).
83      Hotărârea din 16 ianuarie 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punctul 40), și Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punctele 79 și 81).
84      Hotărârea din 27 aprilie 2017, Akzo Nobel ș.a./Comisia (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
85      Hotărârea din 6 octombrie 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punctul 41), Hotărârea din 27 aprilie 2017, Akzo Nobel ș.a./Comisia (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punctele 47 și 48), și Hotărârea din 10 septembrie 2009, Akzo Nobel ș.a./Comisia (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, punctele 54 și 55).
86      Hotărârea din 6 octombrie 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punctul 41); a se vedea și Hotărârea din 14 decembrie 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, punctul 41), și Hotărârea din 14 iulie 1972, Imperial Chemical Industries/Comisia (48/69, EU:C:1972:70, punctul 140).
87      Hotărârea din 27 aprilie 2017, Akzo Nobel ș.a./Comisia (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punctul 52).
88      Alternativ, Comisia ar putea avea în vedere ca temei pentru recuperarea de la celelalte întreprinderi din grup numai obținerea efectivă a avantajului.