62016CC0164
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
MACIEJA SZPUNARJA,
predstavljeni 31. maja 2017 (
1
)
Zadeva C‑164/16
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
proti
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)
(pritožbeno sodišče (Anglija in Wales) (civilni oddelek), Združeno Kraljestvo))
„Predhodno odločanje – Davek DDV – Direktiva 2006/112/ES – Člen 14(2)(b) – Dobava blaga – Pogodba o leasingu z možnostjo nakupa za pomemben znesek“
1.
Pogodba o leasingu še vedno povzroča težave pri razlagi na podlagi predpisov o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV). Glede na mešane značilnosti te pogodbe njena opredelitev bodisi kot dobava blaga bodisi kot opravljanje storitev ni vedno očitna. Vendar ima ta opredelitev bistvene posledice za davčne zavezance.
2.
Čeprav je Sodišče že odločalo v številnih zadevah, povezanih s pogodbami o leasingu, v nobeni od njih ni bilo dokončno odločeno o opredelitvi take transakcije z vidika DDV. V obravnavani zadevi bo imelo Sodišče priložnost podati dodatna pojasnila v zvezi s tem.
Pravni okvir
Pravo Unije
3.
Člen 14 Direktive 2006/112/ES (
2
) določa:
„1.   ‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.
2.   Za dobavo blaga se poleg transakcije iz odstavka 1 štejejo naslednje transakcije:
[…]
(b)
dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali prodaje blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka;
[…]
[…]“
4.
Člen 24(1) te direktive določa:
„‚Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga.“
Pravo Združenega kraljestva
5.
Člen 14(2)(b) Direktive 2006/112 je bil v pravo Združenega kraljestva prenesen v točko 2(b) priloge 4 k Value Added Tax Act 1994 (zakon o DDV iz leta 1994) v povezavi s členom 5 tega zakona.
6.
Na podlagi člena 99 Consumer Credit Act 1974 (zakon o potrošniških posojilih iz leta 1974) je dolžnik do trenutka, v katerem zapade dolžnikovo zadnje plačilo, določeno v pogodbi, imenovani „hire purchase agreement“, za katero se uporablja ta zakon, upravičen do razdrtja pogodbe, tako da jo odpove po morebitnem plačilu zneska, izračunanega v skladu s členom 100 tega zakona.
7.
Pogodba „hire purchase agreement“ je v členu 189 zakona o potrošniških posojilih iz leta 1974 opredeljena kot pogodba, na podlagi katere se da blago v zakup v zameno za periodična denarna plačila, pri čemer je prenos lastništva na predmetu pogodbe na zakupnika odvisen od izpolnitve pogodbenih pogojev in od uresničitve nekaterih dogodkov, med drugim, da zakupnik izkoristi možnost nakupa predmeta pogodbe.
Dejansko stanje, potek postopka in vprašanja za predhodno odločanje
8.
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd (v nadaljevanju: družba MBFS) je odvisna družba družbe Daimler AG in ima sedež v Združenem kraljestvu. Izvaja finančne storitve v povezavi z uporabo in nakupom vozil. V tem okviru ponuja tri standardne vrste pogodb o uporabi vozil: zakup („leasing“), pogodbo vrste „hire purchase“ in mešano pogodbo, imenovano „Agility“.
9.
Zakupna pogodba izključuje nakup vozila s strani zakupnika po izteku obdobja zakupa. V postopku v glavni stvari ni sporno, da ta pogodba pomeni opravljanje storitev v smislu določb o DDV. Pogodba „hire purchase“ pa je sestavljena tako, da vsota obrokov načeloma ustreza ceni vozila skupaj s stroški financiranja. Pogodba lahko določa bodisi enake obroke bodisi znatno višji zadnji obrok (tako imenovani „baloon payment“), vendar je plačilo vseh teh obrokov za stranko načeloma obvezno. Te obveznosti se lahko razbremeni le tako, da odpove pogodbo, kar lahko stori na podlagi zgoraj navedenih predpisov o potrošniških posojilih. Pogodba vključuje možnost, da stranka odkupi vozilo, ko se izteče veljavnost pogodbe, pri čemer mora stranka plačati simbolični končni znesek (običajno 95 GBP). Ker pa vsota obrokov ustreza polni ceni vozila, odločitev, da se ne izkoristi možnosti nakupa v celoti plačanega vozila, ni poslovno smiselna. V postopku v glavni stvari ni sporno, da pogodba najem-nakup „hire purchase“ pomeni dobavo blaga v smislu določb o DDV.
10.
Predmet spora o glavni stvari je pogodba Agility in njena opredelitev te pogodbe z vidika določb o DDV.
11.
Pogodba je sestavljena tako, da ima zakupnik po izteku obdobja zakupa možnost odkupa vozila, če plača končni znesek („optional purchase payment“), ki ustreza povprečni pričakovani vrednosti vozila v trenutku odkupa (v primerih, ki jih navaja predložitveno sodišče, je to med 42 in 48 odstotki izhodiščne cene), medtem ko vsota obrokov ustreza preostanku cene vozila skupaj s stroški financiranja. V skladu z ugotovitvami predložitvenega sodišča v povprečju približno polovica strank izkoristi možnost odkupa vozila.
12.
Po mnenju Her Majesty’s Revenue and Customs (davčna in carinska uprava Združenega kraljestva) je pogodba Agility dobava blaga v smislu določb o DDV. Ta organ je potrdil to mnenju v davčnem stališču z dne 16. decembra 2008. Družba MBFS je 23. decembra 2008 to odločitev izpodbijala pred sodiščem prve stopnje, ki je 17. decembra 2012 njeno tožbo zavrnilo. Ta sodba pa je bila na drugi stopnji razveljavljena s sodbo z dne 2. maja 2014, ki jo davčni organ izpodbija pred predložitvenim sodiščem.
13.
V teh okoliščinah je Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (pritožbeno sodišče (Anglija in Wales) (civilni oddelek), Združeno kraljestvo) prekinilo odločanje in Sodišču v odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Kaj pomenijo besede iz člena 14(2)(b) Direktive [2006/112] ‚pogodba […], ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastninska pravica prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka‘?
2.
Podrobneje, ali se v okoliščinah obravnavane zadeve z izrazom ‚ob normalnem poteku dogodkov‘ zahteva, da davčni organ zgolj ugotovi obstoj možnosti za odkup, ki jo je mogoče izkoristiti najpozneje ob plačilu zadnjega obroka?
3.
Podredno, ali se z besedilom ‚ob normalnem poteku dogodkov‘ zahteva, da nacionalni organ stori kaj več in ugotavlja ekonomski namen pogodbe?
4.
Če je odgovor na tretje vprašanje pritrdilen:
(a)
Ali bi morala analiza tega, ali bo stranka izkoristila to možnost, vplivati na razlago člena 14(2)(b) Direktive Sveta 2006/112?
(b)
Ali se pri ugotavljanju ekonomskega namena pogodbe upošteva višina cene, ki se plača ob uveljavljanju možnosti odkupa?“
14.
Predlog za sprejetje predhodne odločbe je na Sodišče prispel 21. marca 2016. Pisna stališča so vložila družba MBFS, vlada Združenega kraljestva, nizozemska vlada in Evropska komisija. Družba MBFS, vlada Združenega kraljestva in Komisija so bile zastopane na obravnavi 19. januarja 2017.
15.
Po mnenju družbe MBFS, nizozemske vlade in Komisije se člen 14(2)(b) Direktive 2006/112 uporablja za pogodbe, ki vsebujejo možnost odkupa predmeta pogodbe pod takimi pogoji, da je gotovo ali zelo verjetno, da bo zakupnik to možnost izkoristil. Vlada Združenega kraljestva pa meni, da ni pomembno, ali pride do prenosa lastništva na predmetu pogodbe samodejno ali po izbiri. Po njenem mnenju se člen 14(2)(b) Direktive 2006/112 uporablja vedno, kadar zakupnik zaradi plačila zadnjega obroka postane lastnik predmeta pogodbe, celo če je plačilo tega zadnjega obroka prostovoljno.
Analiza
16.
V obravnavani zadevi želi predložitveno sodišče z vprašanji za predhodno odločanje, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu ugotoviti, ali in po potrebi v katerih okoliščinah je treba pogodbo o zakupu z možnostjo zakupnika, da po izteku obdobja zakupa odkupi predmet zakupa, šteti za dobavo blaga na podlagi člena 14(2)(b) Direktive 2006/112. Predlagam, da se ta analiza začne s proučitvijo besedila te določbe.
Dobesedna razlaga člena 14(2)(b) Direktive 2006/112
17.
Iz besedila člena 14(2)(b) Direktive 2006/112 je razvidno, da se ta določba nanaša na pogodbe, katerih cilj je prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik, ki pa prenos te pravice odložijo do trenutka, v katerem je stvar prepuščena kupcu, to je do trenutka, v katerem je kupec plačal celotno ceno.
18.
Take pogodbe so pogosto mešane in združujejo lastnosti pogodbe o zakupu in pogodbe o prodaji. Te njihove značilnosti se v nekaterih jezikih dobro odražajo v poimenovanju takih pogodb: „hire purchase“ v angleščini in „location vente“ v francoščini. S tako pogodbo se zakupodajalec/prodajalec zavezuje, da bo dal stvar zakupniku/kupcu na razpolago za določen čas in da bo nato, potem ko bo zadnejnavedeni plačal vse obroke, naj prenesel lastninsko pravico na tej stvari. Zakupnik pa je – medtem ko ima izključno pravico rabe stvari in po izteku pogodbe pridobi samodejno ali na podlagi izbire tudi lastninsko pravico – dolžan plačati vse obroke, določene v pogodbi, ki skupaj pomenijo ceno nakupa predmeta pogodbe.
19.
V okviru te vrste pogodb je prenos lastništva na zakupnika/kupca odložen, vendar „ob normalnem poteku dogodkov“ do njega pride, ker je posledica normalnega izvrševanja pogodbe. Do prenosa lastništva lahko ne pride le, če pride do izrednih dogodkov, zlasti če ena od strank odstopi od pogodbe. Pravica do odstopa od pogodbe lahko izhaja iz same pogodbe (na primer če ena od strank ne izpolni pogodbenih obveznosti) ali po zakonu. Vendar pravica do odstopa od pogodbe ne spreminja opredelitve te pogodbe z vidika člena 14(2)(b) Direktive 2006/112, saj je edina posledica „normalnega poteka dogodkov“ prenos lastništva.
20.
Do prenosa lastništva na podlagi take vrste pogodb navadno pride v trenutku, ko zakupnik/kupec plača celotno ceno, kar lahko vključuje zahtevo, da poda enostransko izjavo volje, da bo izkoristil možnost odkupa predmeta pogodbe. Pojem „zadnji obrok“ iz člena 14(2)(b) Direktive 2006/112 je treba razumeti v tem kontekstu. Gre namreč za plačilo zadnjega zneska, ki ga je moral zakupnik/kupec plačati na podlagi pogodbe.
21.
Ob tem je treba mimogrede (ker se to ne nanaša na obravnavano zadevo) dodati, da člen 14(2)(b) Direktive 2006/112 poleg pogodb vrste „hire purchase“ obsega tudi pogodbe o prodaji na obroke, če je v njih določeno, da bo predmet pogodbe prepuščen kupcu pred plačilom celotne cene, lastninska pravica pa preide nanj šele po tem, ko izpolni to obveznost. V takih pogodbah ni elementa zakupa, so pa funkcionalno podobne pogodbam vrste „hire purchase“.
Leasing
22.
Pogodbe vrste „hire purchase“ spadajo v široko kategorijo pogodb o leasingu. Pojem „leasing“ ni enoznačno opredeljen in se lahko uporablja za označevanje pogodb, ki so pravno zelo različne. Vendar je značilnost leasinga, da je z vidika leasingojemalca pogodba o leasingu navadno nadomestilo za pridobitev lastništva na predmetu leasinga; omogoča mu, da ta predmet uporablja kot lastnik, ne da bi moral naenkrat nositi stroške nakupa, medtem ko morajo obroki, ki jih plača leasingojemalec (ali, če gre za tak primer, več zaporednih leasingojemalcev) med trajanjem leasinga, pokrivati leasingodajalčeve stroške nakupa, amortizacije in financiranja predmeta leasinga.
23.
Prenos lastništva na predmetu leasinga na leasingojemalca po izteku leasinga je lahko predmet pogodbe, ni pa to nujno. Najpogosteje pogodbe o leasingu vsebujejo tako imenovano možnost odkupa. To je enostranska obveznost leasingodajalca, da prenese na leasingojemalca lastništvo na predmetu leasinga, če zadnjenavedeni izkoristi možnost in izpolni pogoje, ki so za to določeni v pogodbi. Med temi pogoji je praviloma tudi poplačilo nekega zneska, katerega višina je lahko zelo različna in sega od povsem simboličnih zneskov do pomembnega deleža vrednosti predmeta leasinga.
24.
V skladu s sodno prakso Sodišča je treba pogodbe o leasingu načeloma šteti za opravljanje storitev. (
3
) Vendar je sodišče v sodbi Eon Aset Menidjmunt (
4
) in s sklicevanjem na to sodbo v sodbi NLB Leasing (
5
) odločilo, da je pogodba o leasingu v posebnih okoliščinah lahko dobava blaga. V teh sodbah je Sodišče odločilo, da „če pogodba o leasingu […] določa bodisi to, da se lastništvo [predmeta leasinga] ob izteku pogodbe prenese na leasingojemalca, bodisi to, da leasingojemalec razpolaga z glavnimi upravičenji lastninske pravice nad [predmetom leasinga], zlasti da se nanj prenese večina prednosti in tveganj v zvezi s pravnim lastništvom [predmeta leasinga] in da je diskontirana vsota obrokov skoraj enaka tržni vrednosti [predmeta leasinga], [je] transakcijo treba obravnavati kot pridobitev […] blaga“. (
6
)
Mednarodni računovodski standard o leasingu
25.
Sodišče je prišlo do takih ugotovitev na podlagi sklicevanja na mednarodne računovodske standarde, ki so v pravo Unije vključeni na podlagi Uredbe št. 1126/2008. (
7
) Leasing je opisan v mednarodnem računovodskem standardu št. 17 (v nadaljevanju: MRS 17). Obstoj določbe o prenosu lastništva na predmetu leasinga na leasingojemalca pred njegovim iztekom ali dejstvo, da je vsota obrokov praviloma enaka tržni vrednosti predmeta leasinga, ustreza, kot je navedla Komisija v svojem stališču, dvema meriloma, ki v skladu s točko 10(a) (
8
) in (d) (
9
) MRS 17 „posamič ali skupaj lahko običajno vodi[ta] do razvrstitve najema [leasinga] kot finančnega najema [leasinga]“.
26.
Finančni leasing (tudi kapitalski) velja za obliko vlaganja v predmet leasinga, ki si jo je izbral leasingojemalec. Položaj leasingojemalca je torej podoben položaju lastnika, ki pobere vse koristi in nosi vsa tveganja uporabe predmeta leasinga. To se včasih imenuje „ekonomsko lastništvo“. (
10
) Vendar ni nujno, da finančni leasing pomeni končni prenos formalne lastninske pravice na leasingojemalca, na primer v položaju, v katerem je čas trajanja leasinga enak obdobju ekonomske uporabljivosti predmeta leasinga. Finančni leasing je pogosto tristransko razmerje, v katerem ima leasingodajalec (navadno kreditna institucija ali družba, specializirana za leasing) le vlogo financiranja, predmet leasinga pa dobavitelj izroči leasingojemalcu neposredno. V nekaterih pravnih sistemih se le finančni leasing šteje za „pravi“ leasing. (
11
)
27.
Vendar zgoraj navedena sodna praksa Sodišča po mojem mnenju ne pomeni, da je treba vsako pogodbo o leasingu, ki se lahko v skladu z MRS 17 opredeli kot finančni leasing, šteti za dobavo blaga v smislu člena 14(2)(b).
28.
Naloga mednarodnih računovodskih standardov je poenotenje knjigovodskih zapisov tako, da bi čim bolj odražali ekonomsko in finančno stanje podjetja, tudi če ta ne ustreza formalnemu pravnemu položaju. V primeru finančnega leasinga se namreč njegov predmet šteje med aktive podjetja leasingojemalca, tudi če ta leasingojemalec ni in ne bo pridobil lastninske pravice na predmetu leasinga. O tem neposredno govori točka 21 MRS 17. (
12
) V skladu s točko 8 MRS 17 je treba leasing šteti za finančni leasing, če se pri njem na leasingojemalca prenesejo „vsa tveganja in koristi, povezani z lastništvom“. V tem kontekstu gre za ekonomske pojme, ki označujejo koristi in izgube, ki lahko izhajajo iz uporabe predmeta leasinga za namene gospodarske dejavnosti.
29.
Poleg tega knjigovodski zapis neke transakcije med drugim temelji na védenju podjetja o resničnih gospodarskih značilnostih te transakcije in njenem želenem učinku. Iz tega razloga je celo v točki 9 MRS 17 priznano, da „[u]poraba teh opredelitev v različnih okoliščinah, v katerih delujeta obe strani, včasih povzroči, da najemodajalec in najemnik isti najem razvrstita vsak na svoj način“.
30.
Pravne določbe pa temeljijo na drugačni logiki. Pri tem sta bolj kot ekonomski rezultat neke transakcije pomembna pravilna pravna opredelitev nekaterih pogodbenih rešitev in možnost oblasti (upravnih in sodnih), da opravijo nadzor nad to opredelitvijo, ki ima predvidljiv izid. Pravna opredelitev mora ustrezati objektivni oceni transakcije kot konkretnega pravnega dogodka, pri tem pa se morajo, kolikor je mogoče, s to oceno strinjati vsi udeleženci pravnega razmerja.
31.
Glede na navedeno menim, da pravna varnost zahteva, da se pogodbe o leasingu za namene obdavčitve z DDV štejejo za dobavo blaga le v položajih, v katerih je mogoče z gotovostjo šteti, da se bo ob normalnem poteku dogodkov najpozneje ob izteku pogodbe lastništvo na predmetu leasinga preneslo na leasingojemalca. To po mojem mnenju potrjuje argumentacija, ki sledi.
Pogodbe o leasingu in kategorije transakcij v Direktivi 2006/112
32.
Direktiva 2006/112 v členu 2(1) določa dve glavni kategoriji obdavčljivih transakcij: dobava blaga in opravljanje storitev (in tudi pridobitev blaga znotraj Unije in uvoz blaga, ki pa sta funkcionalno posebni obliki dobave blaga). Dobava blaga je v členu 14(1) te direktive v bistvu opredeljena kot „prenos pravice razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik“. Kategorija opravljanja storitev pa ni opredeljena. V skladu s členom 24(1) Direktive 2006/112 se za opravljanje storitev šteje „vsaka transakcija, ki ni dobava blaga“. Po mojem mnenju torej sledi, da se za dobavo blaga lahko šteje le transakcija, ki dejansko ustreza opredelitvi iz člena 14(1) Direktive 2006/112, ali pa tista, ki je bila izenačena z dobavo blaga na podlagi drugih jasnih določb te direktive. Med te določbe spada med drugim člen 14(2)(b), ki se obravnava v tej zadevi. Vse druge transakcije pomenijo opravljanje storitev.
33.
Določba člena 14(1) Direktive 2006/112 ne govori o prenosu lastninske pravice, ampak pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik. Namen tega je, da postane opredelitev dobave blaga neodvisna od različnih ureditev držav članic glede trenutka in načina prenosa lastninske pravice na podlagi prodaje ali drugega pravnega dogodka. Razlike se lahko nanašajo na primer na to, ali se lastninska pravica prenese ob sklenitvi pogodbe ali šele v trenutku predaje stvari, kar vpliva na trenutek nastanka davčne obveznosti. Vendar to, da kupec pridobi pravico do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik, vsekakor zahteva, da se v nekem trenutku prenese lastninska pravica ali, odvisno od primera, druga stvarna pravica, s katero se podeljujejo upravičenja, podobna tistim, ki izhajajo iz lastninske pravice.
34.
Sodišče je sicer večkrat razsodilo, da se pojem dobave blaga ne nanaša le na prenos lastninske pravice v oblikah, predvidenih z upoštevnim nacionalnim pravom, ampak zajema vsak prenos premoženja v stvareh ene stranke, ki drugo stranko pooblasti, da s tem premoženjem dejansko razpolaga, kot da bi bila njegov lastnik. (
13
)
35.
Vendar se te sodbe nanašajo bodisi na vprašanje trenutka, v katerem je prišlo do dobave blaga (zadeva Shipping and Forwarding Enterprise Safe), bodisi osebe, ki je to dobavo opravila (zadevi Auto Lease Holland in Fast Bunkering Klaipėda), bodisi tega, ali mora prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh izhajati iz formalnega dogovora ali pa je lahko posledica dejanskih okoliščin, kot je pridobitev posesti v dobri veri (zadeva Ewita‑K). Vse te zadeve se nanašajo na položaje, v katerih je prišlo do prenosa lastninske pravice ali bi do njega moralo priti v prihodnje v skladu s pogodbo, ki sta jo sklenili stranki, utemeljiti pa je bilo treba le posebne okoliščin tega prenosa, ki so bile bistvene za določitev davčne obveznosti zainteresiranih davčnih zavezancev.
36.
Sodišče je le v zadevi Eon Aset Menidjmunt ugotovilo, da gre lahko za dobavo blaga v položaju, v katerem ni bilo jasno, vsekakor pa ni izhajalo iz opisa dejanskega stanja, ali je pogodba o leasingu, ki se je obravnavala v tej zadevi, določala možnost prenosa lastninske pravice na predmetu leasinga na leasingojemalca. Sodišče je kljub tej nejasnosti odločilo, da se leasing stvari lahko šteje za nakup investicijskega premoženja, če pogodba o leasingu določa prenos lastnine predmeta leasinga na leasingojemalca ali če leasingojemalec razpolaga z glavnimi upravičenji lastninske pravice nad predmetom leasinga, zlasti da se nanj prenese večina prednosti in tveganj v zvezi s pravnim lastništvom vozila in da je diskontirana vsota obrokov skoraj enaka tržni vrednosti predmeta leasinga. Menim, da je treba k tej presoji dodati pojasnila ob upoštevanju besedila in ciljev člena 14 (2)(b) Direktive 2006/112.
37.
Kot sem spomnil zgoraj, je namen tega, kako je v členu 14(1) Direktive 2006/112 oblikovana opredelitev dobave blaga, da postane ta pojem neodvisen od formalnopravnih vidikov trenutka in načina prenosa lastninske pravice, kakor sta opredeljena v pravu posameznih držav članic. Da bi se ugotovilo, kateri subjekt je zavezan za plačilo DDV in kdaj nastane davčna obveznost, se torej lahko odmisli formalen prenos lastninske pravice in se osredotoči na dejanski prenos pravice do razpolaganja s stvarjo.
38.
Vendar je to po mojem mnenju mogoče le, če v nekem trenutku pride do uskladitve med pravnim in dejanskim položajem bodisi s formalnim prenosom lastninske pravice (ali druge pravice, ki daje podobna upravičenja) bodisi z ugotovitvijo, da je do prenosa te pravice prišlo zaradi dejanskih okoliščin.
39.
Drugače je lahko le v primeru blaga, ki se po svoji naravi nujno porabi. (
14
) V takem primeru pravica rabe pomeni možnost porabe stvari in je torej načeloma izenačena z lastninsko pravico na način, ki upravičuje, da se za namene določb od DDV pravica do rabe šteje za dobavo blaga.
40.
V primeru stvari, ki jih ni mogoče porabiti in ki jih mora njihov uporabnik, na primer leasingodajalec, načeloma vrniti lastniku po izteku obdobja rabe, pa ni mogoče govoriti o prenosu pravice razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik. Izročitev stvari leasingodajalcu se tako lahko šteje za dobavo blaga le, kadar obstaja gotovost, da se bo ob normalnem poteku dogodkov lastninska pravica na predmetu leasinga nanj prenesla po izteku obdobja leasinga, dogovorjenega v pogodbi. V takih okoliščinah se leasingojemalec znajde v položaju, ki ustreza položaju lastnika, pri čemer je njegovo upravičenje do razpolaganja s predmetom leasinga časovno omejeno.
41.
Taka razlaga je zlasti utemeljena na podlagi člena 14(2)(b) Direktive 2006/112, ki ne govori o prenosu pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh, ampak izrecno o prenosu lastništva. To po mojem mnenju kaže na to, da je bil namen zakonodajalca, da na področje uporabe te določbe vključi pogodbe, katerih posledica je prenos lastništva, tudi če je ta prenos časovno odložen glede na trenutek, v katerem pride do izročitve stvari (prihodnjemu) kupcu. Zakonodajalec je z oblikovanjem te določbe preprosto določil, da se celotna transakcija od začetka obravnava kot dobava blaga.
42.
Po mojem mnenju je torej treba člen 14(2)(b) Direktive 2006/112 obravnavati tako, da zajema pogodbe o leasingu, v zvezi s katerimi obstaja gotovost, da bo ob normalnem poteku dogodkov po izteku pogodbe lastništvo na predmetu leasinga preneseno na leasingojemalca.
43.
Za tak primer gre predvsem v primeru pogodb vrste „hire purchase“, v katerih vsota obrokov leasinga, ki jih mora plačati leasingojemalec, ustreza celotni ceni predmeta leasinga, katerega lastništvo preide na podlagi pogodbe na leasingojemalca ob plačilu zadnjega obroka. Pri taki konstrukciji pravnega razmerja možnost, da leasingojemalec ne dobi lastninske pravice na predmetu leasinga, obstaja le, če pogodbe ena od njenih strank ne bi izvršila ali bi od nje odstopila. To se lahko zgodi pri kateri koli pogodbi. V takem primeru člen 90 Direktive 2006/112 določa, da se DDV ustrezno popravi.
44.
Po mojem mnenju se lahko tudi domneva, da je v okoliščinah, v katerih vsota obrokov leasinga, ki jim mora leasingojemalec plačati, ustreza celotni ceni predmeta leasinga – tako da ima leasingodajalec po plačilu vseh obrokov možnost pridobitve lastninske pravice na predmetu leasinga brez dodatnih stroškov ali le po plačilu simboličnega zneska – verjetnost prenosa lastništva na predmetu leasinga taka, da meji na gotovost, ker bi bilo drugačno ravnanje leasingojemalca ekonomsko neracionalno.
45.
Vendar je za tako domnevo potrebno, da je v pogodbi o leasingu določeno, da ima leasingojemalec možnost odkupiti predmet leasinga, kar pomeni, da je prenos lastništva odvisen le od volje leasingojemalca. Le pod tem pogojem je namreč domneva racionalnega ravnanja leasingojemalca utemeljena. Seveda pa v posebnih okoliščinah, na primer kadar so predmet leasinga specializirani stroji ali oprema, za katere je težko najti kupca, trajanje leasinga pa obsega celotno obdobje, v katerem je ekonomska uporabljivost predmeta leasinga za leasingojemalca koristna, lahko ne pride do prenosa lastništva, tudi če je leasingojemalec z obroki leasinga plačal celotno ceno predmeta leasinga. Vendar so to izjemni primeri, ki se z vidika DDV lahko obravnavajo kot izjeme.
46.
Glede na navedeno menim, da je treba sodbo Eon Aset Menidjmunt (
15
) in zgoraj navedeno sodbo NLB Leasing (
16
) razlagati tako, da se pogodba, na podlagi katere pride do prenosa lastništva na leasingojemalca na podlagi same pogodbe po plačilu vseh obrokov, ki jih je moral plačati leasingojemalec, in pogodba o leasingu, na podlagi katere ima leasingodajalec možnost, da po plačilu vseh obrokov, ki jih mora plačati, pridobi lastninsko pravico na predmetu leasinga na podlagi enostranske izjave volje brezplačno ali po plačilu simboličnega zneska, načeloma štejeta za dobavo blaga. Vendar lahko v tem drugem primeru posebne okoliščine konkretne pogodbe kažejo na to, da transakcija pomeni opravljanje storitev.
47.
Vendar ne menim, da bi bilo treba to posebno domnevo, da po izteku leasinga pride do prenosa lastništva na predmetu leasinga na leasingojemalca, razširiti na druge položaje, ki v skladu z MRS 17 spadajo pod finančni leasing. To gotovo velja za položaje, opisane v točkah 10(c) (
17
) in (e) (
18
) MRS 17, ki sploh ne predvidevjo prenosa lastništva na predmetu leasinga po njegovem izteku. (
19
) Podobno velja v primerih, opisanih v točki 11 MRS 17, od katerih se dva (točki (a) in (b)) nanašata le na prenos pogodbenega tveganja na leasingojemalca, v tretjem (točka (c)) pa je prenos lastninske pravice sploh izključen, ker določa podaljšanje leasinga za naslednje obdobje.
48.
V nasprotju s stališčem Komisije, izraženem v njenem stališču v tej zadevi, tudi ne menim, da bi bilo treba pogodbo o leasingu šteti za dobavo blaga v položaju, opisanem v točki 10(b) MRS 17. (
20
) Ni potrebno, da je odločitev o pridobitvi lastništva na predmetu leasinga odvisna izključno od njegove cene, ampak raje temelji na analizi potreb podjetja in uporabnosti predmeta leasinga za njegovo prihodnje poslovanje ali možnost njegove prodaje po ugodnejši ceni. Če je nakupna cena pomemben del celotne cene predmeta leasinga, po mojem mnenju nič ne upravičuje vnaprejšnje domneve, da bo leasingojemalec izkoristil možnost, celo če je ta nakupna cena precej nižja od tržne vrednosti predmeta leasinga ob izteku leasinga. Nasprotno, na primer če pride hkrati do položajev, opisanih v točkah 10(b) in (c) MRS 17, česar si ni težko predstavljati, po mojem mnenju obstaja večja verjetnost, da do prenosa lastništva ne bo prišlo.
49.
Razlaga člena 14(2)(b) Direktive 2006/112, ki jo predlagam, je skladna z besedilom te določbe. Naj spomnim, da se ta določba nanaša na pogodbo, ki „določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastninska pravica prenese najkasneje ob plačilu zadnjega obroka“.
50.
Pogodba mora torej, prvič, vsebovati določilo o prenosu lastništva. Tako določilo je bodisi odločitev o samodejnem prenosu lastništva z iztekom obdobja veljavnosti pogodbe bodisi možnost odkupa predmeta leasinga. Z navedeno določbo pa ne morajo biti zajete pogodbe, ki ne vsebujejo nobene odločitve o prenosu lastništva.
51.
Drugič, prenos lastništva mora biti posledica normalnega poteka dogodkov. Za normalni potek dogodkov je treba šteti sosledje dogodkov, določenih s pogodbo, in torej normalno izvrševanje pogodbe. Ta pojem se lahko razširi tudi na ravnanja, kot je koriščenje možnosti odkupa, ki so, čeprav so formalno neobvezna, v praksi edini racionalni ekonomski način ravnanja. Vendar s tem pojmom ni mogoče zajeti položajev, v katerih ima leasingojemalec z ekonomskega vidika resničen izbor, ker lahko v tekih primerih „ob normalnem poteku dogodkov“ do prenosa lastništva pride ali pa ne.
52.
Tretjič in zadnjič, do prenosa lastništva mora priti najpozneje ob plačilu zadnjega obroka. (
21
) Obrok je treba po mojem mnenju razumeti kot kateri koli znesek, ki ga mora leasingodajalec plačati na podlagi pogodbe. Pri pogodbah o leasingu, ki vsebujejo možnost odkupa, plačilo zadnjega obroka odpira možnost izkoriščenja te možnosti. Vendar če vsota (obveznih) obrokov ustreza celotni ceni predmeta leasinga, za izkoriščenje možnosti pa ni potrebno dodatno plačilo pomembnejših zneskov, je treba domnevati, da je omogočanje izkoriščenja možnosti v praksi izenačeno s prenosom lastninske pravice. Prav na tej domnevi temelji razlaga, ki omogoča, da take pogodbe spadajo na področje uporabe člena 14(2)(b) Direktive 2006/112.
53.
V položaju, v katerem je možnost odkupa za leasingodajalca resnična izbira, pa plačila vseh obveznih obrokov ni mogoče šteti za dogodek, katerega posledica je prenos lastništva, saj je ta dogodek lahko le njegova odločitev, da izkoristi možnost. Nobena pogodba te vrste torej ne izpolnjuje pogoja, da do prenosa lastništva ne bo prišlo pozneje kot ob plačilu zadnjega obroka. Če bi pojem zadnjega obroka razlagali, kot da se nanaša na plačilo nakupne cene, bi to privedlo do absurdnega sklepa, da vse pogodbe, ki vsebujejo možnost odkupa predmeta leasinga po njegovem izteku, spadajo na področje uporabe člena 14(2)(b) Direktive 2006/112 in torej pomenijo dobavo blaga.
54.
Uporaba člena 14(2)(b) Direktive 2006/112 za pogodbe o leasingu, v katerih take možnosti ni, bi bila torej, kot je bilo navedeno v točki 45 teh sklepnih predlogov, v nasprotju ne le z besedilom in ciljem te določbe, ampak na splošno tudi s sistematiko in logiko iz te direktive glede razvrstitve obdavčljivih transakcij. Transakcije, katerih glavni cilj je dati na voljo neko stvar v rabo, bi bilo zato treba šteti za dobavo blaga in torej za storitev par excellence, prenos lastništva na tej stvari pa bi bil dodaten in morebiten element.
55.
Kot sem navedel zgoraj, je leasing pogosto nadomestilo za lastništvo stvari, vendar drugače kot pri pogodbah vrste „hire purchase“ ni nujno, da gre za sredstvo za pridobitev lastninske pravice. Gospodarski subjekti včasih raje uporabijo proizvodna sredstva v okviru storitve, ki jo opravi drugi subjekt, namesto da bi pridobili lastništvo na teh proizvodnih sredstvih. Ena od prednosti take rešitve je, da ni treba vnaprej plačati celotnega zneska DDV iz naslova nakupa proizvodnega sredstva, ki bo šele v prihodnosti ustvarjal promet in s tem možnost odbitja tega davka. Mislim, da te svobode sklepanja pogodb (seveda če ne gre za goljufijo ali zlorabo) ne bi smeli omejiti s tem, da bi pravna razmerja, ki sta jih strani namenoma oblikovali kot dobavo storitev, brez jasne utemeljitve šteli za dobavo blaga.
Predlog
56.
Glede na navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je vložilo Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (pritožbeno sodišče (Anglija in Wales) (civilni oddelek)) odgovori:
Člen 14(2)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da se pogodba o leasingu, ki določa, da se na podlagi pogodbe lastništvo na predmetu leasinga po izteku leasinga prenese na leasingojemalca, ali ki vsebuje določilo o tem, da se na leasingodajalca prenese lastništvo na predmetu leasinga na podlagi njegove enostranske izjave volje, vsota obrokov, ki jih mora leasingojemalec plačati na podlagi pogodbe ne glede na ta izraz volje, pa je praktično enaka ceni nakupa predmeta leasinga skupaj s stroški financiranja, šteje za dobavo blaga v smislu te določbe.
(
1
)	Jezik izvirnika: poljščina.
(
2
)	Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
(
3
)	Glej zlasti sodbi z dne 17. julija 1997, ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, točka 11), in z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, točka 61).
(
4
)	Sodba z dne 16. februarja 2012 (C‑118/11, EU:C:2012:97).
(
5
)	Sodba z dne 2. julija 2015 (C‑209/14, EU:C:2015:440).
(
6
)	Sodbi z dne 16. februarja 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, točka 40), in z dne 2. julija 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, točka 30).
(
7
)	Uredba Komisije (ES) št. 1126/2008 z dne 3. novembra 2008 o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta (UL 2008, L 320, str. 1).
(
8
)	V skladu s katero se „z najemom […] prenese lastništvo sredstva na najemnika do konca trajanja najema“.
(
9
)	V skladu s katero je „na začetku najema […] sedanja vrednost najmanjše vsote najemnin enaka vsaj skoraj celotni pošteni vrednosti najetega sredstva“.
(
10
)	Glej sodbo z dne 8. februarja 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, točka 10).
(
11
)	Na primer institut „crédit-bail“ v francoskem pravu ali pogodba o leasingu, ki jo ureja poljski civilni zakonik (glej F. Bénédicte, Le crédti-bail financier en France, Uniform Law Review, št. 1‑2/2011, str. 291–332; W. J. Katner, Leasing in the Polish civil code, prav tam, str. 401–414). Glje tudi Ch. von Bar in drugi (ur.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Sellier, München, 2009, str. 292, kjer je v skladu z anglosaško pravno tradicijo najem z možnostjo odkupa (leasing) izenačen z navadno najemno pogodbo (včasih imenovano „true lease“), medtem ko so iz te kategorije izključene pogodbe vrste „hire purchase“.
(
12
)
(
13
)	Glej zlasti sodbe z dne 8. februarja 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, točka 7), z dne 6. februarja 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, točka 32), z dne 16. februarja 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, točka 39), z dne 18. julija 2013, Ewita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486, točka 33), in z dne 3. septembra 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, točka 51).
(
14
)	Na primer goriva kot v sodbah, v katerih sta bili izdani sodbi z dne 6. februarja 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), in z dne 3. septembra 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
15
)	Sodba z dne 16. februarja 2012 (C‑118/11, EU:C:2012:97, točka 40).
(
16
)	Sodba z dne 2. julija 2015 (C‑209/14, EU:C:2015:440, točka 30). Vendar se je ta sodba nanašala na položaj, v katerem je Sodišče ugotovilo, da dejanske okoliščine kažejo na voljo strank, da pride do prenosa lastništva na predmetu leasinga (glej točko 31 sodbe).
(
17
)	Ta določa, da se „trajanje najema […] ujema z večjim delom dobe gospodarne uporabe sredstva, čeprav njegovo lastništvo ni preneseno“.
(
18
)	Ta določa, da so „najeta sredstva […] tako posebne narave, da jih lahko brez večjih sprememb uporablja samo najemnik“.
(
19
)	Govorim seveda o položaju, v katerem do teh okoliščin pride ločeno, in ne skupaj z okoliščinami, opisanimi v točki 46 teh sklepnih predlogov.
(
20
)	Ta določa, da ima „najemnik […] opcijo kupiti sredstvo po ceni, ki je po pričakovanju dovolj manjša od poštene vrednosti na dan, ko je to opcijo mogoče izrabiti, in je ob sklenitvi najema precej gotovo, da bo najemnik to opcijo izrabil“.
(
21
)	Že uporaba pojma „obrok“ (in podobnih izrazov v različnih jezikovnih različicah Direktive 2006/112, na primer „instalment“ v angleškem jeziku ali „Rate“ v nemškem jeziku) – kar ni običajno v kontekstu najemnih pogodb, v katerih je prej govora o najemnimi – kaže na to, da je imel zakonodajalec v mislih pogodbe, katerih končni cilj je prenos lastništva.