62005CC0298
ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 29. martā (
1
)
Lieta C-298/05
Columbus Container Services BVBA & Co.
pret
Finanzamt Bielefeld-Innenstadt
“EKL 43. un 56. pants — Ienākuma un kapitāla nodoklis — Uzņēmuma, kas atrodas citā dalībvalstī, ienākumu aplikšanas ar nodokļiem nosacījumi — Konvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu — Atbrīvošanas no nodokļa vai nodokļa atskaitīšanas metode”
I – Ievads
1.
Vairāku gadu garumā Tiesai ir iesniegtas vairākas svarīgas lietas, kurās tā ir spriedusi par attiecībām starp dažādām dalībvalstu tiešo nodokļu sistēmu sastāvdaļām un aprites brīvībām, kas noteiktas EK līgumā.
2.
Kā nesen norādīja ģenerāladvokāts Hēlhuds [Geelhoed] par šo brīvību piemērošanu attiecībā uz uzņēmuma ienākuma nodokli (
2
), sarežģītāki juridiskie un faktiskie konteksti, ar kuriem sastopas Tiesa, mēģina pārbaudīt šo līgumā noteikto aprites brīvību robežas.
3.
Finanzgericht Münster [Minsteres Finanšu tiesa] (Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, kas ir iesniegts Tiesai, attiecas uz šo lietu kategoriju.
4.
Tiesai pēc būtības tiek lūgts lemt par jautājumu, vai brīvība veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīva aprite iestājas pret to, ka dalībvalsts, šajā gadījumā Vācijas Republika, lai novērstu dubulto nodokļu uzlikšanu iekšzemes nodokļu maksātāju ienākumiem un kapitālam, kas rodas no citā dalībvalstī realizētām investīcijām, aizstāj vienpusējā veidā t.s. “atskaitīšanas” metodi ar “atbrīvošanas” metodi, neskatoties uz agrāk starp šīm dalībvalstīm noslēgtās konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumiem.
5.
Divas iepriekš minētās metodes valstis vispārēji izmanto, vienpusēji vai divpusēji, lai samazinātu vai novērstu juridisku dubultu nodokļu uzlikšanu (viena un tā paša nodokļu maksātāja tiem pašiem ienākumiem uzlikti dubulti nodokļi) vai ekonomisku dubultu nodokļu uzlikšanu (dažādiem nodokļu maksātājiem uzlikti nodokļi vieniem un tiem pašiem ienākumiem), it īpaši pārrobežu situācijās.
6.
Atbrīvošanas no nodokļa metode ļauj valsts rezidentam, kas saņem ienākumus vai kapitālu, kam uzlikts nodoklis ienākumu gūšanas valstī vai valstī, kur atrodas kapitāls, saņemt savas rezidences valsts atbrīvojumu no nodokļa par šiem ienākumiem vai par šīm kapitāla daļām. Tomēr rezidences valsts var piemērot progresīvo rezervi, ņemot vērā atbrīvojumu no nodokļiem, lai aprēķinātu nodokļa summu, kas uzliekama pārējiem rezidenta ienākumiem vai kapitālam.
7.
Nodokļa uzlikšanas metodes ietvaros rezidences valsts piešķir nodoklim, kas attiecas uz rezidenta ienākumiem vai kapitālu, samazinājumu vai nodokļu atlaidi, kas ir līdzvērtīga ienākuma vai kapitāla nodokļa summai, kas samaksāta ienākuma gūšanas valstī.
8.
Viena no šīs lietas īpatnībām ir saistīta ar apstākli, ka nodokļa uzlikšanas metodes nomainīšana ar atbrīvošanas no nodokļa metodi, ko nosaka Vācijas tiesību akti, ir atkarīga no nosacījuma, ka dalībvalsts, kurā tiek veiktas investīcijas, piemēro zemāku nodokļu likmi nekā par to nodokļu likmi, ko paredz Vācijas tiesību akti par nodokļiem, kas bija spēkā pamata prāvas faktu rašanās laikā. Kā mēs to vēlāk detalizēti redzēsim attiecībā uz “pastāvīgajām pārstāvniecībām”, ko ārzemēs nodibinājuši Vācijas rezidenti, piemērojamās tiesību normas veido daļu no vācu tiesību aktiem par kontrolētajām ārvalstu sabiedrībām (turpmāk tekstā – “KĀS”).
9.
Kā to izcels juridiskā analīze, kas iekļauta šajos secinājumos, šī lieta pēc manām domām liek interpretēt un piemērot divus Tiesas judikatūras novirzienus, no kuriem viens attiecas uz nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, bet otrs – jaunāks – uz dalībvalstu tiesību aktu saderību, kas vērsti uz to, lai neitralizētu iespējamās fiskālās priekšrocības, kas piešķirtas Kopienu pilsoņiem citās dalībvalstīs, kas piemēro mazāku likmi nekā tā, kas ir spēkā minēto pilsoņu rezidences dalībvalstī. Neesot obligāti pretrunīgiem, šie divu judikatūras novirzieni tomēr jāapvieno, lai atrastu vispareizāko līdzsvaru starp, no vienas puses, dalībvalstu fiskālo kompetenci un, no otras puses, iekšējā tirgus darbības ievērošanu, it īpaši saistībā ar līgumā garantētajām aprites brīvībām.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Vācijas nodokļu tiesības un nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana Vācijā
10.
Saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli [Einkommensteuergesetz] (
3
) 1. pantu attiecībā uz nodokļu maksātājiem, kas reģistrēti Vācijā, principā tiek piemērots nodoklis par visu to ienākumu kopumu, neatkarīgi no šo ienākumu valsts iekšzemes vai ārzemju izcelsmes. Šis noteikums attiecas uz visu veidu ienākumiem, ieskaitot ienākumus no mantas izmantošanas un kapitāla.
11.
Vācijas tiesību aktu ietvaros ienākumi, ko gūst vācu vai ārzemju personālsabiedrības, netiek tieši attiecināti uz šīm sabiedrībām, bet gan uz to dalībniekiem – fiziskajām personām –, kas ir Vācijas iekšzemes nodokļu maksātāji, atkarībā no viņu dalības, un tie tiek aplikti ar nodokļiem kā fiziskas personas (t.s. “personālsabiedrību fiskālās pārredzamības princips”). Runājot par ārzemju personālsabiedrībām, tādām kā prasītāja pamata prāvā, Columbus Container Services BVBA & Co. (turpmāk tekstā – “Columbus”), šī tiešā ienākumu attiecināmība dalībniekiem, kas ir Vācijas rezidenti, tiek piemērota arī tad, ja šai sabiedrībai kā tādai tiek uzlikts uzņēmuma ienākuma nodoklis dalībvalstī, kurā atrodas tās juridiskā adrese.
12.
Lai novērstu Vācijas rezidentu ienākumu un kapitāla, kas gūti ārzemēs, dubultu aplikšanu ar nodokļiem, Vācijas Federatīvā Republika ir noslēgusi divpusējas konvencijas, kas izveidotas atbilstoši Eiropas Drošības un sadarbības organizācijas (EDSO) Parauga konvencijai par nodokļu uzlikšanu attiecībā uz ienākumu un kapitālu, tajā skaitā, kas ir svarīgi šajā lietā, ar Beļģijas Karalisti.
13.
Saskaņā ar Briselē 1967. gada 11. aprīlī starp Beļģijas Karalisti un Vācijas Federatīvo Republiku parakstītās Konvencijas par ienākuma nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 23. pantu (
4
), ienākumi, kas rodas Beļģijā vācu rezidentiem, ieskaitot ienākumus no pilnsabiedrībās un komandītsabiedrībās, kas ir Beļģijas rezidentes un ir apliktas ar nodokli šajā valstī ieguldītā kapitāla, saskaņā ar konvencijas tiesību normām, ir atbrīvotas no nodokļa Vācijā. Šis izņēmums arī attiecas uz Vācijas rezidentu kapitālu, kas atrodas Beļģijā. Tomēr Vācijas Federatīvā Republika saglabā tiesības ņemt vērā, nosakot nodokļu likmes, šādi no nodokļa atbrīvotos ienākumus un kapitālu (atbrīvošanas no nodokļa metode ar, attiecīgajā gadījumā, progresīvo rezervi).
14.
Vācijas Likuma par nodokļiem attiecībā uz darījumiem ārvalstīs [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)] (
5
) 20. panta 2. un 3. punkts tādā redakcijā, kas izdots ar Vācijas 1993. gada 21. decembra Likumu par nodokļu jomas saskaņošanu un cīņu pret krāpšanu [Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz] (
6
) (turpmāk tekstā – “AStG”), kas ir piemērojams pamata prāvas faktu iestāšanās laikā, tomēr izdara atkāpi no šī noteikuma noteiktos gadījumos. Šī tiesību norma tika ieviesta AStG, lai novērstu to, ka Vācijas rezidenti apiet citas AStG normas par to ienākumu aplikšanu ar nodokli, kas rodas no KĀS (“Zwischengesellschaft”), kuras ir juridiskās personas, kas ir reģistrētas valstīs ar zemu nodokli. Šie noteikumi ir paredzēti, lai vērstos pret izvairīšanos no nodokļiem.
15.
Runājot par dubulto nodokļu uzlikšanas novēršanu attiecībā uz ienākumiem, kas rodas no pastāvīgās pārstāvniecības, AStG 20. panta 2. punkts precizē, ka, “ja ienākumus no ieguldītā kapitāla 10. panta 6. punkta otrā teikuma izpratnē gūst Vācijas iekšzemes nodokļu maksātāja pārstāvniecība ārzemēs un ja tiem uzliek nodokli kā starpienākumiem, ja šī pārstāvniecība ir bijusi ārvalsts uzņēmums, dubulto aplikšanu novērš nevis ar atbrīvošanu no nodokļa, bet gan no šiem ienākumiem atskaitot ārvalstīs samaksāto nodokli”.
16.
Attiecībā uz kapitāla dubulto aplikšanu ar nodokli AStG 20. panta 3. punktā ir norādīts, ka, “saistībā ar naudas līdzekļiem, kas ir uzskatāmi par ienākumiem no ieguldītā kapitāla 10. panta 6. punkta otrā teikuma nozīmē, izņemot ienākumus no ieguldītā kapitāla 10. panta 6. punkta trešā teikuma nozīmē gadījumos, kas noteikti 2. punktā, dubultā aplikšana nevar tikt novērsta ar atbrīvošanu no nodokļa, bet atskaitot nodokļus, kas ārvalstīs uzlikti šiem naudas līdzekļiem”.
17.
AStG 10. panta 6. punkta otrais teikums precizē, ka “starpienākumi, kas uzskatāmi par ieguldīto kapitālu, ir ārvalstu starpnieksabiedrību ienākumi, kas rodas no maksāšanas līdzekļu, aktīvu, vērtspapīru, sabiedrības daļu vai līdzīgas mantas valdījuma, pārvaldīšanas, glabāšanas vai vērtības palielināšanas [..]”.
18.
No lietas materiāliem izriet, ka AStG izvirza prasību izpildīt četrus papildu nosacījumus, lai tiktu piemērota nodokļa uzlikšanas metode, kas noteikta AStG 20. panta 2. un 3. punktā. Šie nosacījumi ir šādi:
—
ienākumiem, kas radušies ārzemju pārstāvniecībai, kas uzskatāmi par ieguldīto kapitālu, “tiek piemērota zema nodokļu likme”AStG 8. panta 3. punkta nozīmē, t.i., ienākumiem valstī, kurā notiek uzņēmējdarbības vadība, nevar uzlikt ienākuma nodokli 30 % vai lielāku;
—
ienākumi, kas uzskatāmi par ieguldīto kapitālu, neizpilda AStG 8. panta 1. punkta 7. apakšpunkta, 8. panta 2. punkta, kā arī 13. panta nosacījumus;
—
ieguldījumi, kas uzskatāmi par ieguldīto kapitālu, nevar tikt uzskatīti par tādiem, kas rodas no “aktīvas” darbības, kas noteikta AStG 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunktā;
—
Vācijas nodokļu maksātāju piedalīšanas pārstāvniecībā vismaz 10 % apmērā ir obligāta.
III – Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
19.
Columbus ir komandītsabiedrība, kas nodibināta atbilstoši Beļģijas tiesībām. Tā tika nodibināta 1989. gadā un tās juridiskā adrese ir Antverpenē [Anvers] (Beļģija). 1996. gadā tās daļas piederēja astoņām fiziskām personām, kas dzīvoja Vācijā, no kurām vismaz sešas bija no vienas ģimenes, un katrai no tām piederēja 10 %. Ar 20 % daļu šajā sabiedrībā piedalījās arī personālsabiedrība, kas nodibināta atbilstoši Vācijas tiesībām, un kuras dalībnieki arī atrodas Vācijā.
20.
Columbus netiek aplikts ar nodokli Vācijā. Atbilstoši Vācijas nodokļu tiesībām tā netiek uzskatīta par KĀS, bet tiek pielīdzināta Vācijā rezidējošo dalībnieku ārzemju “pastāvīgai pārstāvniecībai”. Tādējādi Columbus ienākumi un īpašums tiek tieši piedēvēts šiem dalībniekiem, lai Vācijā iekasētu nodokli par ienākumiem un kapitālu.
21.
Columbus uzņēmējdarbības priekšmets ir grupas Oetker darbības koordinēšana, sniedzot finanšu pakalpojumus grupas ietvaros. Tie it īpaši ietver finanšu transakciju centralizāciju, meitas uzņēmumu vai filiāļu kašu finansēšanu, grāmatvedības centralizāciju un koordinēšanu, administratīvās funkcijas un reklāmas un mārketinga pasākumus, kā arī datu elektronisku apstrādi.
22.
Columbus ekonomiskā darbība ir galvenokārt veltīta ieguldītā kapitāla pārvaldīšanai AStG 10. panta 6. punkta otrā teikuma nozīmē. Veicot šo pārvaldīšanu, prasītāja 1996. gadā realizēja “līdzekļu izmantošanas rezultātus” DEM 8044619 apmērā un “dažādos ienākumus” DEM 53477 apmērā.
23.
Beļģijas nodokļu administrācija uzskata Columbus par “koordinācijas centru” Karaļa 1982. gada 30. decembra rīkojuma Nr. 187 par koordinācijas centru izveidošanu nozīmē (
7
). Nodokļu režīms koordinācijas centriem, kuri saņēmuši atļauju, vairākos aspektos atšķiras no parasta nodokļu režīma. Pirmkārt, centru ienākumi, kuri tiek aplikti ar nodokli, tiek noteikti iepriekš atbilstoši tā sauktai “izmaksas plus” metodei. Tie ir vienādi ar vienu procentu no izdevumiem un darbības izdevumiem, no kuriem atskaitītas personāla izmaksas, finanšu izmaksas un uzņēmumu ienākuma nodoklis (
8
). Piemērojot šo režīmu, Columbus 1996. gadā aplika ar nodokli mazāk par 30 % no patiesajiem ienākumiem.
24.
Vācijā Finanzamt Bielefeld-Innenstadt [Bīlefeldes-Īnenas pilsētas Finanšu pārvalde] uzskatīja Columbus par pilnsabiedrību. Atsaucoties uz AStG 20. panta 2. punktu Vācijas nodokļu administrācija ar 1998. gada 8. jūnija paziņojumu par ienākumu aprēķinu par 1996. gadu attiecināja Columbus“līdzekļu izmantošanas rezultātus” DEM 8044619 apmērā un “dažādos ienākumus” DEM 53477 apmērā uz tās dalībniekiem. Finanzamt Bielefeld-Innenstadt uzskatīja dažādos ienākumus par atbrīvotiem no nodokļa, tos iekļaujot progresīvajā rezervē. Tomēr tai pilnībā uzlika nodokli par ienākumiem DEM 8044619 apmērā, atskaitot nodokli, kas tai bija uzlikts Beļģijā.
25.
Ar 1998. gada 16. jūnija paziņojumu Vācijas nodokļu administrācija noteica vērtību Columbus līdzekļiem 1996. gada 1. janvārī, lai aprēķinātu nodokli, kas uzliekams dalībnieku kapitālam.
26.
Columbus, rīkojoties dalībnieku vārdā, iebilda pret šo paziņojumu Finanzgericht Münster, izņemot attiecībā uz “dažādajiem ienākumiem”, it īpaši atsaucoties uz AStG 20. panta 2. un 3. punkta nesaderību ar EK līguma 52. pantu (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants). Pēc Columbus domām, atbrīvošanas no nodokļa metodes, kas noteikta Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta starp Vācijas Federatīvo Republiku un Beļģijas Karalisti, 23. pantā aizstāšanas ar nodokļa uzlikšanas metodi, kas noteikta AStG 20. panta 2. un 3. punktā, rezultāts bija katra dalībnieka nodokļu nastas palielināšanās par aptuveni EUR 250000 attiecīgajā gadā.
27.
Finanzgericht Münster neizslēdz to, ka AStG 20. panta 2. un 3. punkta noteikumi aizskar brīvību veikt uzņēmējdarbību.Finanzgericht Münster ir arī šaubas par šo noteikumu saderību ar kapitāla brīvu apriti tādā ziņā, ka ienākumu no ārzemēm papildu aplikšana ar nodokli atturētu rezidentus investēt citā dalībvalstī.
28.
Šajos apstākļos Finanzgericht Münster nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai 20. panta 2. un 3. punkta noteikumi Vācijas Likumā par nodokļiem attiecībā uz darījumiem ārvalstīs [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)], kas papildināts ar 1993. gada 21. decembra Likumu par krāpšanas apkarošanu un nodokļu jomas saskaņošanu (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz), kurš atbrīvo no dubultās aplikšanas ar nodokli ārvalsts uzņēmuma (kura pamatkapitālā ir Vācijas nodokļiem pilnībā pakļauta maksātāja ieguldījumi) ienākumus, kuri kā starpposma ienākumi būtu apliekami ar nodokli, ja pastāvīgā pārstāvniecība būtu ārvalsts sabiedrība, tādējādi neatbrīvojot nodokļa ienākumus Vācijā, bet ņemot vērā ārvalstī ar nodokli apliktos ienākumus, neskatoties uz Vācijas Federatīvās Republikas un Beļģijas Karalistes 1967. gada 11. aprīlī noslēgto Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu – ir pretrunā EK līguma 52. panta [..] un EK līguma 73.b–73.d panta (jaunajā redakcijā – EKL 56.–58. pants) noteikumiem?”
IV – Process Tiesā
29.
Columbus, Vācijas, Beļģijas, Nīderlandes, Portugāles un Apvienotās Karalistes valdība, kā arī Eiropas Kopienu Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus Tiesai saskaņā ar Tiesas Statūtu 23. pantu. Šie lietas dalībnieki arī tika uzklausīti tiesas sēdē, kas notika 2006. gada 28. septembrī, izņemot Portugāles Republiku, kas nebija pārstāvēta.
V – Analīze
A – Prejudiciālā jautājuma problemātikas noteikšana
30.
Pirms sākt iepriekš minētā prejudiciālā jautājuma izskatīšanu no Kopienu tiesību perspektīvas, ir svarīgi noteikt iesniedzējtiesas izvirzītās problemātikas robežas.
31.
Pēc manām domām, ir jānodala trīs jautājumi, kurus Tiesa risinās šajā lietā.
32.
Iesākumā ir jānorāda, ka prejudiciālais jautājums tieši neattiecas uz režīmu, kas piemērojams attiecībā uz “dalību ārzemju starpnieksabiedrībās” (
9
), kas noteikta AStG 4. nodaļā (šī likuma 7.–14. pants), bet gan attiecībā uz “nodokļu dubultās uzlikšanas konvenciju piemērošanu”, kas noteikta AStG 20. panta 2. un 3. punktā, gadījumos, kad noteikti ienākumi ir gūti no pastāvīgajām ārvalstu pārstāvniecībām, kuras nav juridiskās personas Vācijas nodokļu tiesību aktu nozīmē, un kuru dalībnieku ienākumi un kapitāls tiek pilnībā aplikti ar nodokli Vācijā.
33.
AStG 4. nodaļā ir noteikts nodokļu režīms attiecībā ar veidojumiem, kas ir dibināti ārzemēs, kuri ir juridiskās personas Vācijas nodokļu tiesību aktu izpratnē (
10
), un attiecībā uz kuriem ir noteikts, ka to gūtie ienākumi AStG nozīmē finanšu gada laikā valstī, kurā nodokļa likme ir zemāka par AStG noteikto likmi (mazāka par 30 %), ir uzskatāmi par izmaksātiem tā paša finanšu gada laikā to akcionāriem, kuri ir iekšzemes nodokļu maksātāji (
11
).
34.
Protams, ir jānorāda, ka, lai noteiktu vai, kā tas ir pamata prāvā, pastāvīgā ārvalstu pārstāvniecība AStG 20. panta 2. un 3. punkta nozīmē ietilpst AStG piemērošanas jomā, ir veikta atsauce ar šo normu uz nosacījumiem, kas arī ir piemērojami attiecībā uz ārvalstu starpnieksabiedrībām.
35.
Turklāt, kā atzīst Vācijas valdība, AStG 20. panta 2. un 3. punkts ir analogs to tiesību normu mērķim, kas regulē ārvalstu starpnieksabiedrības tādā ziņā, ka tās cenšas novērst to, ka Vācijas nodokļu maksātāji, nodibinot pastāvīgās pārstāvniecības ārvalstīs, kā tas ir pamata prāvā, apietu AStG 4. nodaļā izklāstītos noteikumus, kas regulē ārvalstu starpnieksabiedrības, baudot attiecībā uz ienākumiem, ko šīs pastāvīgās pārstāvniecības ārvalstīs ir guvušas dalībvalstīs, kurās nodoklis ir zemāks par Vācijā noteikto, atbrīvojumu no nodokļa šajā valstī sakarā ar nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvencijas, ko noslēgusi Vācijas Federatīvā Republika, piemērošanu.
36.
Kaut arī šie apstākļi nevar tikt pilnībā ignorēti, it īpaši, lai saprastu kontekstu, kurā iekļaujas AStG 20. panta 2. un 3. punkts, tomēr Tiesa nav aplūkojusi Kopienu tiesību interpretāciju AStG 4. nodaļas tiesību normu piemērošanai attiecībā uz ārvalstu starpnieksabiedrību, kurai piemērojamais režīms ir atšķirīgs no tā, kas ir noteikts AStG 20. panta un 2. un 3. punktā.
37.
Iesniedzējtiesa skaidri ir norādījusi, ka atbilstoši Vācijas tiesību aktiem Columbus kā pilnsabiedrība ietilpst AStG 20. panta 2. un 3. punkta piemērošanas jomā, neatkarīgi no dibināšanas vietas, un nevis KĀS režīma piemērošanas jomā atbilstoši citām AStG normām.
38.
Tā kā šis jautājums ir saistīts ar pirmo, ir svarīgi precizēt, ka tā nav atšķirība, kas pastāv starp Vācijas Federatīvo Republiku un Beļģijas Karalisti attiecībā uz Columbus juridisko un fiskālo kvalifikāciju, ko iesniedzējtiesa uzskata par iespējamo Līgumā noteikto aprites brīvības ierobežojumu, bet gan tikai atbrīvošanas no nodokļa metodes aizstāšana ar nodokļa piemērošanas metodi tiktāl, ciktāl tā attiecas uz vācu dalībnieku ārvalstu pastāvīgās pārstāvniecības ienākumu un kapitāla aplikšanu ar nodokli.
39.
Kā jau tika norādīts, Beļģijā Columbus ir nodibināts komandītsabiedrības formā. Beļģijas tiesību akti atzīst to kā autonomu juridisko personu attiecībā uz tās dalībniekiem, proti, komandītiem. No nodokļu perspektīvas komandītsabiedrībai principā tiek uzlikts uzņēmuma ienākuma nodoklis, bet tomēr tā bauda režīmu, kas attiecas uz koordinācijas centriem. Tomēr tā ir fiziska persona. No otras puses, Vācijā Columbus tiek uzskatīts par pilnsabiedrību, kas no nodokļu perspektīvas ir pielīdzināta dalībnieku, kas ir Vācijā rezidējošas fiziskas personas, pastāvīgajai pārstāvniecībai, un tādējādi Columbus ienākumi tiek tieši attiecināti uz tās dalībniekiem. Tādējādi Columbus šajā valstī ir fiskāli pārredzama.
40.
Starptautisko nodokļu tiesību pētījumi par pilnsabiedrību pārredzamības problemātiku norāda uz “patiešām pārsteidzošo” šīs tiesību nozares sarežģītību (
12
), kurā noteicošie faktori it īpaši norāda uz pilnsabiedrību kvalificēšanas problēmu, kuras vienā valstī tiek kvalificētas šādi, bet otrā tās tiek kvalificētas kā kapitālsabiedrības un ar bilaterālām vai triangulārām attiecībām, kas jāizvērtē (ienākuma avota valsts, pilnsabiedrības valsts, dalībnieka mītnes valsts). Tomēr šīs grūtības var tikt mazinātas ar nodokļu konvencijām, kas noslēgtas starp valstīm.
41.
Pašreizējais Kopienu tiesību attīstības stāvoklis nepieprasa no dalībvalstīm nodibinājumiem kas šajā valstī veic ekonomiska rakstura darbības, atzīt savā teritorijā juridisko un nodokļu statusu, ko tiem ir piešķīrusi cita dalībvalsts ar saviem tiesību aktiem.
42.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka EK līguma 220. panta trešais ievilkums (jaunajā redakcijā – EKL 293. panta trešais ievilkums) nosaka, ka vajadzības gadījumā dalībvalstis rīko savstarpējas sarunas, lai nodrošinātu savu pilsoņu intereses tādā ziņā, ka savstarpēji tiek atzītas sabiedrības, kas definētas EK līguma 58. panta otrajā daļā (jaunajā redakcijā – EKL 48. panta otrajā daļā).
43.
Pamatojoties uz šo tiesību normu, sešas Eiropas Ekonomikas Kopienas dibinātājas valstis noslēdza 1968. gada 29. februāra Konvenciju par sabiedrību un juridisko personu savstarpēju atzīšanu, kas parakstīta Briselē (
13
). Tā kā visas šīs valstis neratificēja šo konvenciju, tā nav stājusies spēkā.
44.
Neskatoties uz sabiedrību un juridisko personu savstarpējas atzīšanas neesamību, dalībvalstīm tomēr ir jāievēro Līgumā noteiktās aprites brīvības.
45.
Šajā lietā iespējamais Līgumā noteikto aprites brīvību ierobežojums neizriet no Columbus pastāvīgās pārstāvniecības kvalificēšanas saskaņā ar Vācijas nodokļu tiesību aktiem, jo tieši šīs kvalificēšanas dēļ Columbus varēja līdz attiecīgajam finanšu gadam baudīt atbrīvošanas no nodokļa metodi sakarā ar Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta starp Vācijas Federatīvo Republiku un Beļģijas Karalisti, atbilstošo tiesību normu piemērošanu, uz kurām tā atsaucas pamata prāvā (
14
).
46.
Visbeidzot, es uzskatu, ka Tiesai nav jālemj par Columbus apgalvojumiem, atbilstoši kuriem AStG 20. panta 2. un 3. punkts ir pretrunā minētajai konvencijai par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. Ir svarīgi uzsvērt, ka Tiesa nav kompetenta lemt EK līguma 177. panta (jaunajā redakcijā – EKL 234. panta) ietvaros par jautājumu, kas nerada jautājumu par Kopienu tiesību interpretāciju (
15
).
47.
Protams, šis vērtējums tomēr nenorāda, ka Tiesa, lai sniegtu Kopienu tiesību interpretāciju, kas būtu noderīga valsts tiesai, nevar attiecīgā gadījumā ņemt vērā konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu tiesību normas, tādējādi, ka šajā lietā iesniedzējtiesa pamatoti pasniedza, ka tās ir daļa no tiesību normām, kas ir piemērojamas pamata prāvā (
16
). Tomēr es uzskatu, tāpat kā ģenerāladvokāts Hēlhuds norādīja savos secinājumos lietā Denkavit Internationaal un Denkavit France (
17
), ka Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu faktiskā ietekme uz nodokļu maksātāja situāciju ir jāņem vērā, lai noteiktu, vai specifiskā situācijā pastāv Līgumā garantēto aprites brīvību ierobežojums. Pretējā gadījumā tiktu ignorēts nodokļu maksātāja ekonomiskais stāvoklis un iespējamie stimuli, kas saistīti ar pārrobežu kontekstu.
48.
Pēc šīm piezīmēm ir jāprecizē, ka saistībā ar tiesību normām un faktiem, ar kuriem sastapās iesniedzējtiesa, divas aprites brīvības (brīvība veikt uzņēmējdarbību un brīva kapitāla aprite), kuras izvirzīja valsts tiesa, principā tiks piemērotas šajā gadījumā. Pēc tam manā analīzē būs vērtējums par ierobežojošajām sekām, kas rodas no atbrīvošanas no nodokļa metodes aizstāšanas ar nodokļa piemērošanas metodi, lai novērstu dubulto aplikšanu ar nodokli Vācijā, attiecībā uz ienākumiem un kapitālu, kas radušies Columbus dalībniekiem. Visbeidzot, ja šis ierobežojums ir jāatstāj, ir jānoskaidro, vai to var pamatot ar primāriem vispārējo interešu iemesliem.
B – Jautājums par tiesību normu, kas attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti, piemērojamību
49.
Iesniedzējtiesa jautā, vai noteikums, kas noteikts AStG 20. panta 2. un 3. punktā, ir saderīgs ar brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti.
50.
Atbilstoši judikatūrai gadījumā, kad vienas dalībvalsts pilsonim pieder kapitāls citā dalībvalstī dibinātā sabiedrībā un šī dalība ļauj šim pilsonim ietekmēt šīs sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbības, piemērojamas ir tās tiesību normas, kas attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, nevis tās, kas attiecas uz brīvu kapitāla apriti (
18
).
51.
Šo divu brīvību nošķiršana ne vienmēr ir viegla, it īpaši saistībā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu tādā kontekstā, kurā valsts tiesa ir labākā stāvoklī, lai pati novērtētu in concreto Kopienas pilsonim piešķirtās tiesības, ko tam sniedz dalība saistībā ar kapitālu, kas tam ir attiecīgajā sabiedrībā.
52.
Kā jau es norādīju šo secinājumu 18. punktā, šajā lietā fakts, kas izraisa AStG 20. panta 2. un 3. punkta piemērošanu, ir Vācijas nodokļu maksātāja dalība vismaz 10 % apmērā pastāvīgajā pārstāvniecībā. A priori šāda lieluma dalība šķietami izslēdz iespēju ietekmēt šīs pārstāvniecības lēmumus un noteikt tās darbību. Ja tas ir tā, tad šo strīdīgo tiesību normu saderība, prioritāri, ir jāizvērtē attiecībā pret EK līguma 73.b–74.d pantu.
53.
Tomēr brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērojamība var būt svarīga, ņemot vērā sekojošos apstākļus.
54.
No vienas puses, Vācijas likumdevēja mērķis tiktāl, ciktāl tas attiecas uz atbrīvošanas no nodokļa metodes aizvietošanu ar nodokļa uzlikšanas metodi, ir novērst Vācijas nodokļu tiesību normu apiešanu, ieskaitot AStG tiesību normas, kas attiecas uz KĀS, kas ārzemēs tiek nodibinātas kā meitas sabiedrības. Šajā ziņā ar savām dažādajām sastāvdaļām AStG tādējādi uzskata Vācijas rezidentu pārstāvniecības ārzemēs – šajā gadījumā pilnsabiedrības formā – par pastāvīgo pārstāvniecību Vācijas nodokļu tiesību aktu nozīmē.
55.
No otras puses, pamata prāvas kontekstā ne tik vien Columbus kontrolē vismaz sešas vienai ģimenei piederošas fiziskās personas, no kurām katrai pieder 10 % daļu no attiecīgās pārstāvniecības, bet vēl jo vairāk, kā to tiesas sēdē norādīja Columbus, šīs personas rīkojas vienprātīgi un tās pārstāv viena persona sabiedrības dalībnieku kopsapulcē. Tādējādi šie astoņi dalībnieki noteiktā veidā ietekmē Columbus lēmumus. Šajā kontekstā iespējamais brīvas kapitāla aprites ierobežojums ir vienkārši brīvības veikt uzņēmējdarbību šķēršļa sekas.
56.
Ņemot vērā visus apsvērumus un nepastāvot pietiekami precīziem valsts tiesas sniegtiem elementiem, lai ar pārliecību noteiktu, kura no šīm izvirzītājām brīvībām ir iespējami prioritāri aizskarta šajā lietā, tādas tiesību sistēmas izvērtēšanai, kā pamata prāvā bez šaubām ir nepieciešams vienlaicīgi apskatīt EK līguma 52. un 73.b pantu.
57.
Tomēr man šķiet, ka šajā lietā katras tiesību normas piemērošana novedīs pie tā paša rezultāta. Tādējādi es piedāvāju analizēt šo lietu no EK līguma 52. panta skatpunkta, tomēr paturot prātā, ka salīdzināma argumentācija būs atbilstoša EK līguma 73.b pantam.
C – Par brīvības veikt uzņēmējdarbību šķēršļa pastāvēšanu
58.
Šī lietas skar problēmu par to, vai kvalificēt noteikumu, kas noteikts AStG 20. panta 2. un 3. punktā, kā tādu, kas liek šķēršļus brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
59.
Columbus un Beļģijas valdība uzskata, ka AStG 20. panta 2. un 3. punkts attur Vācijas pilsoņus dibināt sabiedrības dalībvalstīs pēc savas izvēles, jo nodokļa uzlikšanas metode ir piemērojama tika tad, ja Vācijas rezidentu saņemtajiem ienākumiem ir “pasīvo” ienākumu raksturs, kas radušies dalībvalstī, kurā nodokļu likme ir zemāka par AStG noteikto.
60.
No otras puses, citi lietas dalībnieki, kas iesnieguši savus apsvērumus Tiesā, proti, Vācijas, Nīderlandes, Portugāles un Apvienotās Karalistes valdība, kā arī Komisija, apgalvo, ka noteikums, kas noteikts AStG 20. panta 2. un 3. punktā, atjauno vienlīdzīgu attieksmi starp pārrobežu nodokļu situāciju, kurā atrodas Columbus dalībnieki, un pilnībā iekšēju situāciju. Tādējādi, kā norāda šie lietas dalībnieki, nepastāv nekāds šķērslis brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
61.
Ir lietderīgi atgādināt, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību, kas atzīta EK līguma 52. pantā Kopienas pilsoņiem, ietver tiesības sākt un izvērst darbības kā pašnodarbinātām personām, kā arī dibināt un vadīt uzņēmumus ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus saviem pilsoņiem (
19
) vai citu dalībvalstu pilsoņiem, kas rezidē šajā valstī, paredz tās valsts tiesību akti (
20
).
62.
Pat ja atbilstoši to redakcijai noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis būtu uzņēmējdalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā savā valstī, tie arī nepieļauj, ka izcelsmes valsts kādam no saviem pilsoņiem vai sabiedrībai, kas dibināta atbilstoši tās tiesību aktiem, citā dalībvalstī rada šķēršļus (
21
).
63.
Turklāt aizliegums dalībvalstīm noteikt šķēršļus brīvībai veikt uzņēmējdarbību attiecas arī uz nodokļu tiesību normām. Kaut arī pašreizējā Kopienu tiesību attīstības stāvoklī atbilstoši judikatūrai tiešo nodokļu joma neietilpst Eiropas Kopienas kompetencē, tomēr dalībvalstīm ir jārealizē sava kompetence, ievērojot Kopienu tiesības (
22
).
64.
Runājot par ierobežojumiem, kas izriet no izcelsmes valsts nodokļu tiesību aktiem, Tiesa nosprieda, ka Līguma tiesību normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību iestājas pret to, ka šī dalībvalsts, lai novērstu izvairīšanos no nodokļiem, izveido nodokļu mehānismu ienākumiem no vēl nerealizētā kapitāla vērtības pieauguma, ja nodokļu maksātāja fiskālais domicils tiek pārcelts ārpus dalībvalsts, kaut arī nodokļu maksātāja kapitāla vērtības pieaugums šajā valstī tiktu aplikts ar nodokli, kad tas būtu realizēts. Pēc tiesas domām pat, ja šie valsts tiesību akti šajā lietā neaizliedza nodokļu maksātājam izmantot savu brīvību veikt uzņēmējdarbību, tie tomēr bija tādi, kas varētu “kavēt šo tiesību izmantošanu, vai vismaz šajā ziņā atturēt nodokļu maksātājus izveidot savu domicilu citā dalībvalstī” (
23
). Tādējādi Tiesa nosprieda, ka atšķirīga attieksme attiecībā uz kapitāla vērtības pieauguma aplikšanu ar nodokli ir tāda, ka tā “demotivē nodokļu maksātāju pārcelt savu domicilu ārpus dalībvalsts” un tādējādi varēja radīt šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību (
24
).
65.
Nesen savā spriedumā lietā Cadbury Schweppes u.c. Tiesa, lemjot par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, saistībā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem par KĀS, uzskatīja, ka atšķirīgā attieksme nodokļu jomā, kas izriet no tiesību aktiem par KĀS, un neizdevīgā situācija, kādu tie rada rezidentēm sabiedrībām, kam ir meitas sabiedrība, kura citā dalībvalstī ir pakļauta mazākam nodoklim, rada šķērsli šādu sabiedrību brīvībai veikt uzņēmējdarbību, tās atturot no meitas sabiedrības dibināšanas, iegūšanas vai uzturēšanas dalībvalstī, kurā tā ir pakļauta šādam nodokļa līmenim, un tādējādi tās ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību (
25
).
66.
Šis spriedums, kurš ir pārāk garš šo secinājumu kontekstā, ir zināmā mērā interesants attiecībā uz pašreizējo lietu. Par to arī bija pietiekami nozīmīgas debates starp lietas dalībniekiem tiesas sēdē.
67.
Pašreiz ir pietiekami ar norādi, ka šajā lietā Tiesa uzskatīja, ka, no vienas puses, mātes sabiedrība, kas dibināta Apvienotajā Karalistē, bija salīdzināmā situācijā ar meitas sabiedrību, kas bija dibināta citā dalībvalstī, kurā nodokļa likme ienākumiem bija zemāka par likmi Apvienotajā Karalistē, un kurām tiesību akti par KĀS šajā valstī bija piemērojami attiecībā uz šiem ienākumiem, un, no otras puses, mātes sabiedrība, kas dibināta Apvienotajā Karalistē, kuras meitas sabiedrība arī ir dibināta šajā valstī, vai mātes sabiedrība, kas dibināta Apvienotajā Karalistē, kuras meitas sabiedrība dibināta valstī, kurā nodokļa likme ir lielāka par likmi, kas piemērojama Apvienotajā Karalistē, un par kurām šajās situācijās tiesību akti par KĀS nav piemērojami.
68.
Kā to parāda iepriekš minētais spriedums lietā Cadbury Schweppes u.c., situāciju (objektīvas) salīdzināmības noteikšanai ir fundamentāla nozīme, lai noteiktu, vai valsts pasākuma piemērošana pārkāpj vienlīdzīgu attieksmi, kas principā būtu jāgarantē šajās situācijās, un tādējādi, vai šī situācija var radīt šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
69.
Šajā lietā ir jānoskaidro, vai analoga argumentācija, kādu Tiesa izmantoja iepriekš minētajā spriedumā lietā Cadbury Schweppes u.c., attiecībā uz meitas sabiedrību, kas nodibinātas Apvienotajā Karalistē, situāciju salīdzināmību, kurām ir piemērojami tiesību akti par KĀS vai nē, ir transponējama šajā lietā.
70.
Ja šis vērtējums ir jāpieņem, kā es to iesaku darīt, tad attiecīgi arī ir jāņem vērā Tiesas judikatūra par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu, par kuru iepriekš tika veikti svarīgi precizējumi it īpaši spriedumā lietā Test Claimants in the FII Group Litigation (
26
).
71.
Tādējādi, pēc manām domām, ir jāizvērtē Columbus dalībnieku ienākumu un kapitāla aplikšana ar nodokli saistībā ar, no vienas puses, tiem pilnsabiedrības dalībniekiem, kas nav izmantojuši savas tiesības uz brīvu apriti (iekšzemes situācija), un, no otras puses, to pilnsabiedrības dalībnieku ienākumu un kapitāla aplikšanu ar nodokli, kas ir izmantojuši savu brīvību veikt uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā nodokļa likme ir lielāka par AStG noteikto (pārrobežu situācija).
1) Salīdzinājums starp Columbus dalībnieku situāciju un iekšzemes situāciju
72.
Ir noderīgi, it īpaši argumentācijas skaidrības dēļ, nošķirt ienākumu dubultās aplikšanas ar nodokli novēršanu, kas noteikta AStG 20. panta 2. punktā, no kapitāla dubultās aplikšanas ar nodokli novēršanas, kas noteikta šīs pašas normas 3. punktā.
a) Salīdzinājums saistībā ar ienākumu dubultās aplikšanas ar nodokli novēršanu (AStG 20. panta 2. punkts)
73.
Nav šaubu par to, ka nodokļa uzlikšanas metodes piemērošana, ko vienpusēji aizstāja Vācijas Federatīvā Republika ar atbrīvošanas no nodokļa metodi divpusējā konvencijā starp šo dalībvalsti un Beļģijas Karalisti, attiecībā uz Columbus ienākumiem par nodokli, kas uzlikts tās dalībnieku ienākumiem, noveda pie būtiskas nodokļu nastas pieaugšanas attiecīgā finanšu gada laikā (1996) salīdzinājumā ar iepriekšējo finanšu gadu.
74.
Pati par sevi un pretēji tam, ko vairākkārt apgalvoja Columbus, šāda nelabvēlīga aplikšana ar nodokli neradīja brīvības veikt uzņēmējdarbību šķērsli.
75.
Dalībvalstu kompetences jomā Kopienu tiesības negarantē viena un tā paša nodokļu maksātāja aplikšanu ar nodokli identiskā veidā un šādas aplikšanas saglabāšanu laikā. Ja tas tā būtu, tad dalībvalstis vairs nevarētu, piemēram, grozīt tiešo nodokļu bāzi vai likmi. Pašreizējā Kopienu tiesību attīstības stāvoklī tas nav iespējams. Situācija, kad Columbus dalībniekiem piemērojamais nodokļu režīms tiek vienpusēji grozīts, izdarot atkāpi no konvencijas par dubulto nodokļu uzlikšanas novēršanu starp Vācijas Federatīvo Republiku un Beļģijas Karalisti, rada (iespējamu) konfliktu starp valsts tiesību normām un starptautiskajām tiesībām, bet, pēc manām domām, tam nav nozīmes Kopienu tiesību perspektīvā. Kā jau es norādīju šo secinājumu 46. punktā, Tiesai nav jārisina šis normu konflikts.
76.
Pretēji tam, ko Columbus mēģina norādīt, dažāda attieksme no Kopienu tiesību perspektīvas nav tāda, lai grozītu vienas un tās pašas personas faktiskās vai juridiskās situācijas nozīmi. Tieši pretēji, tiek pieprasīts, lai notiktu salīdzinājums starp situāciju, kurā personas ir izmantojušas vienu no Līguma garantētajām brīvībām, un situāciju, kurā tas nav noticis.
77.
Šajā sakarā ir jāatzīmē, ka ne iesniedzējtiesa, kura sliecas uzskatīt Vācijas nodokļu pasākumu par šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību, ne Columbus nenorādīja uz atšķirību starp režīmu, kas piemērots prasītājai pamata prāvā dalībniekiem, un iekšzemes situāciju.
78.
No otras puses, Vācijas, Beļģijas, Nīderlandes, Portugāles un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Komisija norādīja, ka AStG 20. panta 2. punktā paredzētā nodokļa uzlikšana ienākumiem, ko guvusi Columbus sakarā ar nodokli, kas uzlikts tās dalībnieku ienākumiem, ir tāda pati nodokļa uzlikšana kā attiecībā uz Vācijas nodokļu maksātājiem, kas ir pārredzamu pilnsabiedrību, kas rezidē Vācijā, dalībnieki, kas nav izmantojuši savu brīvību veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī.
79.
Šī argumentācija šķiet pareiza.
80.
Ir jāatgādina, ka EK līguma 220. panta otrais ievilkums (jaunajā redakcijā – 293. panta otrais ievilkums) nosaka, ka vajadzības gadījumā dalībvalstis rīko savstarpējas sarunas, lai nodrošinātu savu pilsoņu interesēs dubultās nodokļu uzlikšanas atcelšanu Kopienā.
81.
Šī tiesību norma, kurai ir programmātisks rakturs (
27
), nav stājusies spēkā līdz pat šai dienai. Turklāt, abstrahējoties no Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvas 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (
28
), 1990. gada 23. jūlija Konvencijas 90/436/EEK par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, koriģējot saistīto uzņēmumu ienākumus (
29
), un Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīvas 2003/48/EK par tādu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, kas gūti kā procentu maksājumi par uzkrājumiem (
30
), no kurām nevienai nav nozīmes šajā lietā, Kopienā nav pieņemts neviens unificēšanas vai saskaņošanas pasākums, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu, un dalībvalstis šajā sakarā atbilstoši EK līguma 220. panta otrajam ievilkumam nav noslēgušas nevienu daudzpusēju konvenciju (
31
).
82.
No tā izriet – ja nepastāv Kopienas saskaņošanas pasākumi, kritēriju noteikšana ienākumu un kapitāla aplikšanai ar nodokļiem, lai novērstu, vajadzības gadījumā noslēdzot konvenciju, nodokļu dubultu uzlikšanu, ir dalībvalstu kompetencē (
32
). Šajā kontekstā dalībvalstis divpusējo konvenciju ietvaros, kas noslēgtas, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, var brīvi noteikt faktorus, no kuriem ir atkarīga kompetences sadale nodokļu jomā (
33
). Vēlākajos spriedumos Tiesa piebilda, ka šī brīvība, kas atzīta attiecībā uz dalībvalstīm, attiecas arī uz vienpusēji pieņemtajiem pasākumiem (
34
).
83.
Tomēr attiecībā uz dalībvalstu pilnvarām uzlikt nodokļus tām ir jāievēro Kopienu tiesību normas (
35
).
84.
Pašreizējā Tiesas judikatūra tādējādi nošķir, no vienas puses, kompetences nodokļu jomā sadalīšanu starp dalībvalstīm, kad iespējamās nodokļu režīma atšķirības, kas var rasties, neietilpst Līgumā noteikto aprites brīvību piemērošanas jomā, un, no otras puses, dalībvalstu pilnvaras uzlikt nodokļus, ieskaitot tās, kas izriet no iepriekšējas bilaterālas vai unilaterālas to nodokļu kompetenču pārdalīšanas, saistībā ar kurām dalībvalstīm ir jāievēro Kopienu tiesību noteikumi (
36
).
85.
No šīs dihotomijas izriet, ka dalībvalstis ne tikai saglabā, no vienas puses, iespēju nenovērst nodokļu dubultu uzlikšanu (
37
), bet arī, no otras puses, iespēju izvēlēties mehānismu, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, kas principā ļautu izvēlēties gan atbrīvošanas no nodokļa metodi, gan nodokļa ieskaitīšanas metodi par nodokļiem, kas jau uzlikti citā dalībvalstī.
86.
Šajā sakarā ir jāatzīmē, ka Tiesa konstatēja, ka nav nesaprātīgi tas, ka dalībvalstis ņem piemēru no starptautiskās prakses un it īpaši no konvenciju modeļiem, ko izveidojusi Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (OECD) (
38
). No šiem modeļiem, it īpaši no to konvencijas modeļa par ienākumiem un kapitālu 23. panta, izriet, ka atbrīvošanas no nodokļa metode un nodokļa ieskaitīšanas metode tiek uzskatīta par pamatotiem mehānismiem, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu vai mīkstinātu šādas uzlikšanas sekas.
87.
Tiesa arī ir izskatījusi vairākas lietas, kurās attiecīgo dalībvalstu nodokļu tiesību akti piemēroja vienu vai otru no šīm metodēm, neformulējot nostāju par to tiesiskumu, vai par kādas no tām izvēles saistību ar Kopienu tiesībām (
39
).
88.
Tomēr no šo secinājumu 84. punktā apskatītās dihotomijas arī izriet, ka, neatkarīgi no nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas mehānisma izvēles, dalībvalstīm ir jāievēro Līguma tiesību normas par aprites brīvībām tiktāl, ciktāl tās neizmanto savu kompetenci uzlikt nodokļus tādā veidā, ka objektīvi salīdzināmas situācijas tiek apskatītas kā dažādas.
89.
Tādējādi Tiesa ir norādījusi, ka Kopienu tiesības principā dalībvalstij neaizliedz neaplikt ar nodokli virkni sabiedrības rezidentes saņemto dividenžu, piemērojot normas, kas atbrīvo šīs dividendes no nodokļa, ja tās izmaksā sabiedrība rezidente, un ar nodokļa atskaitīšanas sistēmas palīdzību novērst nodokļa uzlikšanu virknei šo dividenžu, ja tās izmaksā sabiedrība nerezidente, izmantojot atskaitīšanas sistēmu, izvairoties no nodokļu uzlikšanas minētajām dividendēm dažādos posmos, kad tās izmaksā sabiedrība nerezidente, ja šādā situācijā atskaitīšanas sistēmas piemērošana atbilst Kopienu tiesībām (
40
).
90.
Lai šāda nodokļa ieskaitīšanas sistēmas piemērošana būtu saderīga ar Kopienu tiesībām, Tiesa precizēja, ka vispirms ir svarīgi, lai ārvalsts izcelsmes dividendēm šajā dalībvalstī netiktu uzlikts lielāks nodoklis nekā tas, ko piemēro valsts izcelsmes dividendēm. Līdz ar to šai dalībvalstij ir jānovērš nodokļa uzlikšana virknei ārvalsts izcelsmes dividenžu, to izmaksātājas sabiedrības nerezidentes samaksātā nodokļa summu ieskaitot tajā nodokļa summā, ko piemēro dividenžu saņēmējai sabiedrībai rezidentei, nepārsniedzot šo pēdējo summu (
41
).
91.
Tiesa piebilda, ka šajos apstākļos tikai tas vien, ka atšķirībā no atbrīvojuma no nodokļa sistēmas, nodokļa ieskaitīšanas sistēmā nodokļa maksātājiem tiek noteikti papildu administratīvie pienākumi un ir jāpierāda faktiski samaksātā nodokļa apmērs dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valstī, nav uzskatāms par atšķirīgu attieksmi, kas būtu pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību, jo sabiedrību rezidenšu, kuras saņem ārvalsts izcelsmes dividendes, īpašie administratīvie pienākumi ir daļa no nodokļa atlaides sistēmas par ārvalstī samaksāto nodokli (
42
).
92.
Šajā lietā ir jāatzīmē, ka gan Columbus dalībnieku situācijā, gan Vācijas rezidentu, kas ir pilnsabiedrības dalībnieki, kas atrodas Vācijā, situācijā ienākumi, ko guvusi šī pilnsabiedrība, ir tieši attiecināmi uz tās dalībniekiem un ir uzskatāmi par to ienākumiem. Turklāt, tie ir apliekami ar nodokli tajā pašā finanšu gadā un pēc tās pašas likmes Vācijā.
93.
Piemērojot nodokļa atskaitīšanas metodi, Beļģijā uzliktais nodoklis par Columbus gūtajiem ienākumiem, par kuru tika piešķirta nodokļu atlaide par labu tās dalībniekiem no Vācijas, atbilst nodoklim, no kura tā tika atbrīvota Beļģijā. Kaut arī pirms attiecīgā finanšu gada Konvencija par dubultās aplikšanas ar nodokli novēršanu, kas noslēgta starp Vācijas Federatīvo Republiku un Beļģijas Karalisti, garantēja prasītājas pamata prāvā dalībniekiem atbrīvojumu no nodokļa Vācijā par Columbus gūtajiem ienākumiem Beļģijā, atbrīvošanas no nodokļa metodes aizstāšana ar nodokļa atskaitīšanas metodi, skaitot no šī finanšu gada, bija vērsta uz to, lai neitralizētu nodokļu priekšrocības, kuras dalībnieki baudīja pirms tam, salīdzinājumā ar pilnsabiedrību dalībniekiem, kas bija palikuši Vācijā un nebija izmantojuši Līgumā noteikto brīvību veikt uzņēmējdarbību.
94.
Tādējādi no Columbus dalībnieku situācijas un Vācijā dibinātas pilnsabiedrības situācijas salīdzinājuma raugoties Beļģijā Columbus uzliktā nodokļa atskaitīšana no ienākuma nodokļa, kas Vācijā jāmaksā tās dalībniekiem, ļauj garantēt vienlīdzīgu attieksmi nodokļu jomā attiecībā uz ārzemju izcelsmes ienākumu un Vācijas izcelsmes ienākumu aplikšanu ar nodokļiem.
95.
Protams, ir jānorāda, ka šis apgalvojums ir pamatots tikai tad, ja attiecīgo situāciju līdzības vērtējumā aplūko tikai “ienākumus no ieguldītā kapitāla”AStG 8. panta nozīmē. Attiecībā uz ienākumiem, kam nav šāda rakstura, principā piemēro atbrīvojumu attiecībā uz ienākumiem, ko pilnsabiedrības guvušas ārzemēs, kas ir noteikts saskaņā ar Konvencijas par dubultās aplikšanas ar nodokli novēršanu, kas noslēgta starp Vācijas Federatīvo Republiku un Beļģijas Karalisti, tiesību normām.
96.
Šāda ienākumu, kas nav uzskatāmi par ieguldīto kapitālu, atbrīvošana patiešām stimulē dibināšanu vai investīcijas ārzemēs, salīdzinot ar valsts teritorijā realizēto. Tomēr dažādu dubultās aplikšanas ar nodokli novēršanas metožu izmantošana atkarībā no attiecīgo ienākumu rakstura nevar tikt kritizēta. Pašreizējā Kopienu tiesību attīstības stāvoklī, kurā dalībvalstis ir kompetentas noteikt nodokļa bāzi (
43
), pēc manām domām, šīm valstīm ir arī jābūt kompetentām izvēlēties piemērot dažādas metodes dubultās aplikšanas ar nodokli novēršanai atkarībā no ienākumu rakstura, ja vien šīs dalībvalsts ievēro Līguma tiesību normas par aprites brīvībām. Šajā gadījumā, kā jau es norādīju iepriekš, Columbus uzliktā nodokļa atskaitīšana no ienākuma nodokļa, kas Vācijā jāmaksā tās dalībniekiem, nodrošina vienlīdzīgu attieksmi, salīdzinājumā ar līdzīgu iekšzemes situāciju.
97.
Protams, nodokļa atskaitīšanas metode, atšķirībā no atbrīvošanas metodes, rada papildu administratīvās izmaksas Columbus dalībniekiem. Tomēr šīs izmaksas, kā to norādīja Tiesa iepriekš minētajā spriedumā lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, ir raksturīgs dubultās aplikšanas ar nodokli mehānisma piemērošanai.
98.
Šajā kontekstā nodokļa atskaitīšanas metodes piemērošana pamata prāvā nerada dažādu attieksmi starp Columbus dalībnieku situāciju un Vācijas nodokļu maksātāju situāciju, kas ir pilnsabiedrības dalībnieki Vācijā, kas saņem tāda paša veida ienākumus un nav izmantojuši Līgumā garantēto brīvību veikt uzņēmējdarbību.
b) Salīdzinājums saistībā ar kapitāla dubultās aplikšanas ar nodokli novēršanu (AStG 20. panta 3. punkts)
99.
Tāpat kā ienākumu nodoklis, kapitāla nodoklis pamatojas uz nodokļa maksātāja maksātspēju. Nodokļu apmērs tiek noteikts, pamatojoties uz kapitālu, kas īpašniekiem pieder noteiktā termiņā.
100.
Tomēr kapitāla nodoklis atšķiras no ienākumu nodokļa tādējādi, ka to uzliek tikai atsevišķas dalībvalstis (
44
).
101.
Tā, piemēram, Beļģijas Karaliste finanšu gadā, par kuru ir strīds pamata prāvā, neuzlika kapitāla nodokli arī attiecībā uz uzņēmumu kapitālu, toties Vācijas Federatīvā Republika pēdējo reizi piemēroja kapitāla nodokli attiecībā uz Vācijas nodokļu maksātāju visu kapitālu neatkarīgi no tā atrašanās vietas (
45
).
102.
Saskaņā ar Konvenciju par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu starp Vācijas Federatīvo Republiku un Beļģijas Karalisti attiecībā uz kapitāla nodokli uzlikt nodokli ir tiesības valstij, kurā atrodas uzņēmums, un šo kapitālu veidojošo sastāvdaļu dubultā nodokļu aplikšana, kas attiecas uz Vācijas nodokļu maksātajiem piederošo kapitālu, tiek novērsta tādējādi, ka šis kapitāls tiek atbrīvots no Vācijā iekasējamā kapitāla nodokļa (
46
).
103.
Tā kā Beļģijas Karalistē kapitāla nodoklis netiek iekasēts, Columbus uzņēmuma kapitāls laika posmā pirms finanšu gada, par kuru ir runa, saskaņā ar noslēgto konvenciju starp Beļģiju un Vāciju par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu bija pilnīgi atbrīvots no kapitāla nodokļa.
104.
Ņemot vērā AStG 20. panta 2. punktu attiecībā uz Columbus sabiedrības dalībnieku ienākumu no kapitāla ieguldījumiem aplikšanu ar nodokļiem saskaņā ar šī panta 3. punktu, lai novērstu tādas pastāvīgās pārstāvniecības īpašuma dubulto aplikšanu ar nodokļiem, no kuras ienākumus no ieguldījumiem kapitālā gūst Vācijas nodokļu maksātāji, metodi, kas paredz atbrīvot no ārvalstīs iekasējamiem nodokļiem, aizstāj ar atskaitīšanas metodi. Tādējādi šis mehānisms attiecībā uz kapitāla nodokļa aprēķināšanu Columbus sabiedrības dalībniekiem no Vācijas puses aptver uzņēmuma kapitālu, no kura tiek gūti ienākumi no kapitāla ieguldījumiem AStG izpratnē.
105.
Atbrīvošanas metodes aizstāšana ar atskaitīšanas metodi ar mērķi novērst dubultu nodokļu uzlikšanu šādā veidā Vācijā ir izraisījusi Columbus tāda Kapitāla aplikšanu ar nodokli, no kura tiek gūti ienākumi no kapitāla ieguldījumiem AStG nozīmē.
106.
Tāpat kā analīzes gaitā par ienākumu nodokli, uzskatu, ka atskaitīšanas metodes piemērošana situācijā, par kuru ir runa pamata prāvā, nav izraisījusi diskriminējošu attieksmi attiecībā uz salīdzināmām situācijām, kādas ir vienīgi iekšzemē. Tāpēc, ka abos gadījumos uzņēmuma sabiedrības dalībniekiem tiek uzlikti vieni un tie paši nodokļi ar to pašu nodokļu bāzi un tādu pašu nodokļa likmi.
c) Starpsecinājums
107.
Saskaņā ar visu iepriekšminēto noteikumi, kā, piemēram, AStG 20. panta 2. un 3. punktā paredzētie noteikumi, nav šķērslis brīvībai veikt uzņēmējdarbību, ja šis vērtējums pamatots tikai ar salīdzinājumu starp Vācijas pilsoņiem, kas ir izmantojuši brīvību veikt uzņēmējdarbību, un tiem, kas šo brīvību man izmantojuši.
108.
Tomēr, kā esmu jau norādījis šo secinājumu 67.–70. punktā, ņemot vērā spriedumu lietā Cadbury Schweppes u.c., varētu būt nepieciešams precīzāk pārbaudīt, vai attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, pamatojoties uz AStG 20. panta 2. un 3. punktu, šķērslis neizriet no diskriminējošas attieksmes pret situāciju, kādā ir Columbus sabiedrības dalībnieki, un pret kādu citu pārrobežu situāciju, ja brīvība veikt uzņēmējdarbību tiek īstenota dalībvalstī, kurā tiek uzlikts augstākas likmes nodoklis nekā tas ir paredzēts AStG.
2) Situācijas, kādā ir Columbus sabiedrības dalībnieki, salīdzinājums ar citu pārrobežu situāciju
109.
Pirms pārbaudīt to, kādas sekas attiecībā uz šo lietu izriet no sprieduma minētajā lietā, ir lietderīgi iepriekš sīkumos atsaukt atmiņā Tiesas vērtējumu par tāda šķēršļa esamību attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, ko izraisījusi Apvienotās Karalistes regulējuma, kas paredzēts KĀS, piemērošana.
a) Spriedums lietā Cadbury Schweppes u.c.
110.
Jāatgādina, ka lietā, par kuru bija šis spriedums, sabiedrība Cadbury Schweppes, kuras juridiskā adrese ir Apvienotajā Karalistē, citu starpā bija nodibinājusi Īrijā, Dublinā, meitas sabiedrību International Financial Services Centre (turpmāk tekstā – “IFSC”), kura pamata prāvas faktu laikā bija pakļauta 10 % nodokļa likmei. Meitas sabiedrības nodibināšanas vienīgais mērķis bija panākt, lai ienākumiem, kas saistīti ar iekšējām Cadbury Schweppes grupas finansēšanas darbībām, varētu piemērot IFSC nodokļu režīmu. Apvienotās Karalistes nodokļu iestādes saskaņā ar Apvienotās Karalistes noteikumiem, kas paredzēti KĀS, pieprasīja no Cadbury Schweppes vairāk kā 8 miljonus mārciņu uzņēmuma peļņas nodokļa par ienākumiem, ko guvusi tās meitas sabiedrība Īrijā.
111.
Šis regulējums atšķiras no Apvienotajā Karalistē spēkā esošajiem vispārīgajiem noteikumiem, saskaņā ar kuriem rezidente sabiedrība netiek aplikta ar nodokli par meitas sabiedrības ienākumiem. Precīzāk, saskaņā ar Apvienotajā Karalistē spēkā esošajiem noteikumiem attiecībā uz šajā valstī rezidējošu sabiedrību, kura tur nodibina meitas sabiedrību, nodokļi netiek uzlikti ne meitas sabiedrības gūtajiem ienākumiem, ne dividendēm, ko šī meitas sabiedrība izmaksājusi. Tāpat saskaņā ar vispārējiem noteikumiem šajā valstī rezidējošai sabiedrībai, kura nodibina meitas sabiedrību citā dalībvalstī, tiek uzlikti nodokļi par meitas sabiedrības izmaksātajām dividendēm, taču tā saņem nodokļu atlaidi to nodokļu apmērā, ko meitas sabiedrība samaksājusi ārvalstīs par saņemtajiem ienākumiem. Apvienotās Karalistes nodokļu tiesību akti par KĀS principiāli paredz izņēmumu no izklāstītajiem vispārējiem principiem, proti, rezidentes sabiedrības ienākumi tiek aplikti ar nodokli par meitas sabiedrības ienākumiem, ja tie iegūti dalībvalstī ar “mazāku nodokli”, proti, ja samaksātais nodoklis ir mazāks par trīs ceturtdaļām no nodokļa, kas būtu bijis jāmaksā par ar nodokli apliekamajiem ienākumiem Apvienotajā Karalistē, ja tie tiktu aprēķināti aplikšanai ar nodokli šajā dalībvalstī.
112.
Ņemot vērā šos apstākļus, Tiesa Apvienotās Karalistes regulējumu par KĀS klasificējusi kā šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
113.
Šī sprieduma 43.–45. punktā tiesa ir konstatējusi diskriminējošu attieksmi pret Apvienotajā Karalistē rezidējošu sabiedrību, kura kādā dalībvalstī nodibinājusi KĀS (meitas sabiedrību), un šajā dalībvalstī tā ir pakļauta “mazākam nodoklim” noteikumu izpratnē par KĀS, no vienas puses, un attiecībā uz Apvienotajā Karalistē rezidējošu sabiedrību, kura kontrolē meitas sabiedrību šajā pašā dalībvalstī vai nodibina kontrolētu sabiedrību citā valstī, kurā tā nav pakļauta “mazākam nodoklim” noteikumu izpratnē par KĀS, no otras puses. Kamēr pirmajā no minētajiem gadījumiem KĀS gūtie ienākumi tika attiecināti uz Apvienotajā Karaliste rezidējošo sabiedrību, attiecībā uz kuru par tiem tika uzlikti nodokļi, abās pārējās situācijās kontrolējamās meitas sabiedrības ienākumi atbilstoši Apvienotās Karalistes tiesību aktiem par uzņēmuma peļņas nodokli ar nodokli aplikti netika. Saskaņā ar Tiesas konstatēto, šāda diskriminējoša attieksme izraisa nodokļu zaudējumus rezidējošai sabiedrībai, attiecībā uz kuru ir piemērojamas tiesību normas par KĀS, tā kā, piemērojot šāda veida noteikumus, rezidējošai sabiedrībai tiek uzlikti nodokļi par citas juridiskas personas ienākumiem, neatkarīgi no tā, ka šai sabiedrībai nebūtu jāmaksā lielāki nodokļi nekā tie, ar kuriem būtu aplikti attiecīgie ienākumi, ja tos būtu guvusi Apvienotajā Karalistē rezidējoša meitas sabiedrība.
114.
Kā esmu jau izklāstījis – var konstatēt ieinteresētības pastāvēšanu tādējādi, ka priekšnoteikums, uz kuru pamatojusies Tiesa, klasificējot Apvienotās Karalistes tiesību normas par KĀS kā brīvības ierobežojumu veikt uzņēmējdarbību, neizriet vienīgi no klasiska visu parametru pārrobežu un iekšzemes situāciju salīdzinājuma. Tas izriet arī no iepriekš neveikta divu pārrobežu situāciju salīdzinājuma, kurās Apvienotajā Karalistē rezidējoša sabiedrība nodibinājusi kontrolējamu sabiedrību citā dalībvalstī, kas piemēro mazāku vai lielāku nodokļa likmi, nekā tas ir paredzēts britu tiesību normās attiecībā uz KĀS.
115.
Pamats otrās salīdzinājuma kritērija daļas ieviešanai (savstarpēji salīdzinātas pārrobežu situācijas), uz kuru nav norādījumu spriedumā lietā Cadbury Schweppes u.c., droši vien pamatojas uz ģenerāladvokāta Ležē secinājumiem šajā lietā.
116.
Ģenerāladvokāts Ležē savos secinājumos ir norādījis, ka viņš, pretēji Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotajai Karalistei, nevarot atzīt, kāpēc Cadbury Schweppes situācija nevarot tikt salīdzināta ar to rezidējošo sabiedrību situāciju, kuras arī esot īstenojušas brīvību veikt uzņēmējdarbību, nodibinot meitas sabiedrības dalībvalstīs, kurās ir lielāka nodokļu likme, nekā to paredz Apvienotās Karalistes tiesību normas par KĀS. Šajā sakarā viņš it īpaši noraidījis argumentu, ka dalībvalstīs spēkā esošās atšķirīgās nodokļu likmes sabiedrību ienākumu aplikšanai ar nodokli veido būtisku atšķirību situācijā, kas attaisnojot tiesību normās par KĀS paredzēto diskriminējošo attieksmi. Jā būtu jāpiekrīt šim uzskatam, tad būtu jāpieņem, ka dalībvalstij, nepārkāpjot Līguma noteikumus, būtu tiesības izvēles veidā noteikt citas dalībvalstis, kurās šajā dalībvalstī rezidējošās sabiedrības, izmantojot uzņemšanas valstī spēkā esošo nodokļu režīmu, drīkstētu dibināt meitas sabiedrības. Šāda risinājuma rezultātā acīmredzami izveidotos pretruna “vienotā tirgus” jēdzienam kā tādam. Jau vienīgi ar diskriminējošo attieksmi atkarībā no dalībvalstī, kurā tiek veikta uzņēmējdarbība, spēkā esošās nodokļa likmes pietiekot, lai Apvienotās Karalistes tiesību normās par KĀS paredzēto noteikumu klasificētu kā šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību (
47
).
117.
Draudi sašķelt kopējo tirgu, ko veicina tādi valsts līmeņa noteikumi, kā Apvienotās Karalistes tiesību normas par KĀS, tādējādi vārētu būt iemesls tam, ka Tiesa ir pieļāvusi objektīvu tādas situācijas salīdzināmību, kurā, no vienas puses, rezidējoša sabiedrība izveidojusi meitas sabiedrību dalībvalstī ar mazāku nodokļa likmi, nekā to paredz Apvienotās Karalistes tiesību normas par KĀS, un, no otras puses, rezidējošas sabiedrības nodibinājušas meitas sabiedrību dalībvalstī ar lielāku nodokļa likmi, nekā to paredz iepriekš minētās tiesību normas. Līdz ar to abos gadījumos runa ir par sabiedrību, kura gribētu izmantot savas tiesības veikt uzņēmējdarbību dalībvalstī pēc savas izvēles.
118.
Pēc manām domām, pret šo risinājumu pašu par sevi nevar iebilst. Šis risinājums drīzāk konsekventi atbilst iekšēja tirgus pastāvēšanai, kas saskaņā ar EK līguma 3. panta 1. punkta c) apakšpunktu (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 3. panta 1. punkta c) apakšpunktu) raksturo Eiropas Kopienas darbību. Tiesas izvelētajā risinājumā ir divu veidu sarežģījumi.
119.
Pirmkārt, pilnībā nav skaidrs, vai salīdzināšanas kritērija abas daļas, ko Tiesa piemērojusi spriedumā lietā Cadbury Schweppes u.c., tiek piemērotas alternatīvi vai kumulatīvi. Citiem vārdiem sakot, vai pietiek ar diskriminējošu attieksmi nodokļu maksātāja rezidences dalībvalsts tiesību normās, kuru piemēro tikai attiecībā uz divām pārrobežu situācijām, lai pieņemtu, ka notiek brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežošana (
48
)?
120.
Ņemot vērā minētos ģenerāladvokāta secinājumus un Tiesas sprieduma 44. un 45. punktu, uz šo jautājumu būtu jāatbild apstiprinoši.
121.
Šķiet, ka apstāklis, ka Tiesa šajos minētā sprieduma punktos izmantojusi saikli “vai”, aprakstot abas situācijas, kuras izmantojot, jāsalīdzina to rezidējošo sabiedrību stāvoklis, ko regulē Apvienotās Karalistes normas par KĀS, apstiprina ģenerāladvokāta Ležē minētajos secinājumos izdarīto slēdzienu. Ja tas ir Tiesas vēlamais risinājums, tas varētu brīvības veikt uzņēmējdarbību darbības jomā izraisīt situācijas, kas vismaz neierobežo šo brīvību vai neattiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, pamatojoties vienīgi uz salīdzinājumu starp pārrobežu situāciju un iekšzemes situāciju mītnes dalībvalstī.
122.
Otrkārt, un savstarpēji noteicoši, runa ir par to, vai šo risinājumu, pieņemot, ka vienīgi nodokļu maksātāja dzīves vietas valsts diskriminējoša attieksme pret divām pārrobežu situācijām varot būt pietiekama, lai ar nodokļu uzlikšanu saistītu pasākumu klasificētu kā brīvības ierobežojumu veikt uzņēmējdarbību, var paplašināt arī attiecībā uz situāciju, kurā ir līdzīgi apstākļi tiem, kas ir lietas Cadbury Schweppes u.c. pamatā, bet kura tomēr dažādos aspektos ir atšķirīga, it īpaši attiecībā uz apspriežamo, ar nodokļu uzlikšanu saistīto pasākumu raksturu, proti, attiecībā uz pasākumu, kas paredzēts nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanai.
123.
Tieši šīs abas jautājuma nostādnes tiek izvirzītas konkrētajā lietā.
124.
Tādēļ apskatīšu sekas, kuras attiecībā uz šo lietu var izsecināt no Tiesas vērtējuma sprieduma 43. un 45. punktā lietā Cadbury Schweppes u.c.
b) Salīdzinājums attiecībā uz ienākumu dubultās aplikšanas ar nodokli novēršanu (AStG 20. panta 2. punkts)
125.
Kā esmu jau izklāstījis, principā atskaitīšanas metodes piemērošanas AStG 20. panta 2. punkta izpratnē priekšnoteikums ir tāds, ka ārvalstīs iekasējamā nodokļa likme ir mazāka par AStG noteikto likmi, t.i., ir zemāka par vismaz 30 % ienākumu. Tādēļ principā AStG 20. panta 2. punkts ir piemērojams tikai tad, ja ienākumus no kapitāla ieguldījumiem uzņēmumos guvušas Vācijā patstāvīgi dzīvojošas personas, un šie ienākumi apliekami ar nodokli dalībvalstīs, kurās nodokļa likme ir vismaz 30 %. Šajā gadījumā principā tiek piemērota atbrīvošana no ārvalstīs uzliktā nodokļa.
126.
Vācijas valdība norāda, ka pastāvošā atšķirība starp situāciju, kurā ir Columbus sabiedrības dalībnieki, un uzņēmuma sabiedrības dalībnieku situāciju dalībvalstī ar lielāku nodokļu likmi, nekā tas esot atbilstoši Vācijas tiesību aktiem nodokļu jomā, izrietot vienīgi no dalībvalstu nodokļu sistēmu savstarpējas līdzāspastāvēšanas. Uz šāda veida atšķirību pašu par sevi nevarot attiekties Līguma noteikumi par pārvietošanās brīvību.
127.
Šis arguments nav pārliecinošs.
128.
Zaudējumus izraisoša attieksme attiecībā uz nodokļiem šajā gadījumā izriet ne tikai no dalībvalstu atšķirīgu nodokļu sistēmas piemērošanas, bet arī no lēmuma, kura pamatā ir Vācijas nodokļu sistēma (
49
), saskaņā ar kuru attiecībā uz ārvalstīs iekasēto nodokli par attiecīgajiem ienākumiem tiek piemērots atskaitīšanas mehānisms, ja šā nodokļa likme ir mazāka par AStG 30 % likmi.
129.
Pēc maniem uzskatiem, situācija būtu citāda, ja atbrīvošanas metodes aizstāšana ar atskaitīšanas metodi, kā to izlēmusi Vācijas Federatīvā Republika, būtu spēkā, neatkarīgi no likmes, kādu par attiecīgajiem ienākumiem uzliek Vācijā. Šajā gadījumā iespējama diskriminējoša attieksme, kuru izraisījusi šīs metodes piemērošana, būtiskākajos aspektos būtu atkarīga no attiecīgās dalībvalsts piemērotās nodokļu likmes attiecībā uz tādiem pašiem Vācijas nodokļu maksātāju ienākumiem no pastāvīgajām pārstāvniecībām ārvalstīs. Tādējādi runa būtu par diskriminējošu attieksmi, pamatojoties un divu atšķirīgu nodokļu sistēmu pastāvēšanu dalībvalstīs. Taču šajā lietā tā viennozīmīgi nav.
130.
Taču runa ir par to, kādā mērā šī diskriminējošā attieksme atbilst ar EK līguma 52. pantu aizliegtajai diskriminējošai attieksmei.
131.
Neapstrīdami, ka viena no ietekmēm, piemērojot AStG 20. panta 2. punktu, kā, starp citu, to ir vēlējušies Vācijas likumdevēji, ir tāda, ka tiek neitralizētas ar nodokļiem saistītās priekšrocības, ko ieguvuši Vācijas nodokļu maksātāji, kuri veic uzņēmējdarbību vai vēlas to darīt dalībvalstīs, kurās ienākumi, kas saistīti ar kapitāla ieguldījumu un iegūti no personālsabiedrības, kas ir pastāvīga ārvalstu pārstāvniecība, tiek aplikti ar nodokli, kura likme mazāka par AStG 30 %.
132.
Kā to mutvārdu procesā norādījis Columbus pārstāvis un Beļģijas valdība, šajā izpratnē tāds valsts pasākums, kā tas, par kuru bija runa lietā Cadbury Schweppes u.c., varētu izraisīt situāciju, ka kopējais tirgus tiek sašķelts, jo Vācijas pilsoņi tiek mudināti veikt uzņēmējdarbību tikai tajās dalībvalstīs, kurās nodokļu likme ir vismaz tikpat liela kā Vācijā, kā tas noteikts AStG. Saskaņā ar šo apsvērumu šis pasākumus būtu piemērots tādā veidā, lai atturētu Vācijas pilsoņus dibināt, iegūt vai saglabāt uzņēmumu dalībvalstī, kurā šim uzņēmumam uzliek nodokli, kas mazāks par 30 %.
133.
Šajā sakarā nebūtu īpašas nozīmes tam, ka, pamatojoties uz AStG 20. panta 2. punktu, nav atšķirīgas attieksmes pret Columbus sabiedrības dalībniekiem un personālsabiedrības dalībniekiem, kura atrodas Vācijā. Kā jau esmu izklāstījis šo secinājumu 120. un 121. punktā, pēc manam domām, spriedumu lietā Cadbury Schweppes u.c., ņemot vērā ģenerāladvokāta Ležē secinājumus, var interpretēt tādējādi, ka dzīves vietas dalībvalsts nevar ierobežot tās pilsoņu brīvību veikt uzņēmējdarbību, attiecinot to tikai uz kopēja tirgus vienu daļu, arī tad, ja dalībvalstij nav atšķirīgas attieksmes attiecībā uz iekšzemes apstākļiem un pārrobežu apstākļiem. Tādēļ “pamata” (vai citiem vārdiem – dzīves vietas) dalībvalsts, šajā gadījumā tā ir Vācijas Federatīvā Republika, pienākums ir ne tikai nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi pret saviem pilsoņiem, atkarībā no tā, vai viņi ir izmantojuši savas brīvības, bet arī nodrošināt, ka viņi netiek atturēti veikt uzņēmējdarbību dalībvalstī pēc savas izvēles, proti, nepiemērojot arī ar nodokļiem saistītus pasākumus.
134.
It īpaši mutvārdu procesā Vācijas valdība vērsās pret šāda veida apsvērumu. Vācijas Federatīvā Republika atzīst, ka apspriežamais pasākums attiecībā uz nodokļiem izraisa diskriminējošu attieksmi atkarībā no tā, vai Vācijas pilsoņi veic uzņēmējdarbību vai vēlas izdarīt ieguldījumus dalībvalstī ar mazāku vai lielāku nodokļu likmi nekā paredzēts AStG, tomēr norāda, kā šāda atšķirīga attieksme Līgumā neesot aizliegta, tā kā apstākļi, par kuriem ir runa, neesot objektīvi salīdzināmi. Šajā sakarā tā īpaši atsaucas uz spriedumu lietā D (
50
), kurā Tiesa fiziskām un juridiskām personām, uz kuram neattiecas divpusējas konvencijas par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu, ir atteikusi šo konvenciju noteikumu paplašinātu piemērošanu.
135.
Sākotnēji vērtējot, šo argumentu varētu atspēkot, ņemot vērā spriedumu lietā Cadbury Schweppes u.c., kurā ir atzīts (par to jāatgādina), ka Apvienotajā Karalistē tādas rezidējošas mātes sabiedrības situācija, kurai ir meitas sabiedrība, kas atrodas dalībvalstī ar mazāku nodokļu likmi, nekā tas paredzēts Apvienotās Karalistes tiesību normās par KĀS, un tādas mātes sabiedrības situācija, kurai ir meitas sabiedrība dalībvalstī ar mazāku nodokļi likmi nekā ir paredzēts šajā noteikumā, ir iespējams objektīvi salīdzināt.
136.
Tomēr Vācijas valdības apsvērumiem jāpievēršas lielākā mērā.
137.
Kaut arī šis arguments formulēts citādi, šķiet, tas liecina par to, ka, ja divi tāda veida pārrobežu apstākļi, par kādiem ir runa šajā lietā, jāvērtē kā objektīvi salīdzināmi, no tā izrietētu, ka, tiklīdz kāda dalībvalsts atbilstoši dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanas konvencijai attiecībā uz nodokļu uzlikšanu ienākumiem, ko tās pilsoņu guvuši no kapitāla ieguldījumiem citas dalībvalsts ar nodokļiem apliktā uzņēmumā, piemēro atbrīvošanas metodi, šī valsts būtu spiesta dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanai izmantot šo metodi savās attiecībās ar visām citām dalībvalstīm saistībā ar tādām pašām darbībām.
138.
Tiesa vairākkārt ir izlēmusi, ka divpusēja konvencijas par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu piemērošanas joma ir attiecināma uz šajā konvencijā norādītajām fiziskām un juridiskām personām (
51
), un turklāt noskaidrojusi to, ka fakts, ka savstarpējas tiesības un pienākumi ir spēkā tikai attiecībā uz personām, kas dzīvo vienā no dalībvalstīm, kas noslēgušas konvenciju, konsekventi izriet no divpusējām konvencijām par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu (
52
).
139.
Neskatoties uz šo principu, Tiesa turklāt arī atzinusi, ka ir tādas situācijas, kurās divpusējas konvencijas piešķirtās priekšrocības var tikt attiecinātas arī uz kādu valstī, kas nav konvencijas dalībniece, rezidējošu personu.
140.
Tā Tiesa attiecībā uz gadījumu, ja konvencija par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu noslēgta starp kādu dalībvalsti un trešo valsti, izlēmusi, ka princips par attieksmi pret konvencijā iesaistītās dalībvalsts rezidentiem uzliek pienākumu konvencijā paredzētās priekšrocības piešķirt uzņēmumiem, kuros ir ārvalstu dalībnieki, tāpat kā iekšzemes sabiedrībām, ievērojot tādus pašus nosacījumus (
53
). Šādā gadījumā nerezidējoša nodokļu maksātāja stāvoklis, kuram ir uzņēmums kādā dalībvalstī, tiek uzskatīts par vienlīdzīgu stāvoklim, kādā ir šīs valsts rezidējošs nodokļu maksātājs (
54
).
141.
Judikatūra šajā jautājumā tādēļ ir daudz precīzāka, nekā to izprot Vācijas valdība.
142.
Spriedumā lietā Saint-Gobain ZN, kas saistīts ar nodokļu atvieglojumiem attiecībā uz nodokļu uzlikšanu uzņēmumu daļām un dividendēm, ir izrādījies, ka Kopienu tiesību aktu pārkāpšana rodas no tā, ka dzīves vietas dalībvalsts atrašanās vai dzīves vietas kritērijs atšķirīgi tiekot piemērots atkarībā no tā, vai runa bija par rezidējošas sabiedrības vai nerezidējošas sabiedrības nodokļu maksāšanas pienākuma noteikšanu, kuras savu darbību šajā valstī īstenoja ar uzņēmuma starpniecību, vai par ar to saistītu nodokļu atvieglojumu piešķiršanu, kas tika atteikta tikai nerezidējošām sabiedrībām. Tādēļ šīs sabiedrības varēja objektīvi tikt salīdzinātas ar sabiedrībām, kas attiecīgajā dalībvalstī veic uzņēmējdarbību.
143.
Spriedumā lietā D un Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation Tiesa ir noliegusi, ka uz citiem nerezidentiem var attiecināt nodokļu atvieglojumus, kurus nerezidējošām fiziskām un juridiskām personām piešķir valsts, kurā ir attiecīgais kapitāla daļu un ienākumu avots atbilstoši ar šo personu dzīves vietas valsti noslēgto konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, ja šie citi nerezidenti ir nodokļu maksātāji kādā dalībvalstī, kas nav iesaistījusies šajā konvencijā. Šī nerezidentu situācija nebija objektīvi salīdzināma.
144.
Ja šī judikatūras interpretācija ir pareiza, nedomāju, ka Vācijas Federatīvā Republika pamatoti var norādīt, ka tās rezidenti, kuriem principiāli uzliek nodokļus šajā dalībvalstī par visā pasaulē gūtajiem ieguldījumiem, atrodas objektīvi atšķirīgā stāvoklī atkarībā no tā, vai viņi saņem ienākumus, kas radušies dalībvalstī, kuras nodokļu likme ir mazāka vai lielāka nekā likme AStG izpratnē.
145.
Visbeidzot Vācijas valdība, kuru atbalstīja Nīderlandes valdība un Apvienotās Karalistes valdība, mutvārdu procesā norādījusi, ka šī lieta visdažādākajos aspektos atšķiroties no sprieduma lietā Cadbury Schweppes u.c., kam vajadzētu būt par iemeslu, lai Tiesa pieņemtu atšķirīgu lēmumu. Šo valdību pārstāvji ir atsaukušies uz šajā lietā apspriežamo nodokļu pasākuma raksturu un uz apstākli, ka šajā gadījumā neesot konstatēta atbilstība kritērijam saistībā ar uzņēmuma gūto ienākumu pierēķināšanu citai juridiskai personai.
146.
Attiecībā uz pirmo punktu gan esot pareizi, ka šajā lietā apspriežamajam nodokļu pasākumam, atšķirībā no lietas Cadbury Schweppes u.c., jānovērš no kapitāla ieguldījumiem gūto tādu ienākumu dubultu aplikšanu ar nodokļiem AStG izpratnē, kas radušies pārrobežu darbības rezultātā, aizstājot Vācijas Federatīvās Republikas un Beļģijas Karalistes konvencijā par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu paredzēto atbrīvošanas metodi ar atskaitīšanas metodi.
147.
Tātad varot vadīties no tā, ka gan tad, ja uzņēmums atrodas dalībvalstī, kuras nodokļa likme ir lielāka nekā Vācijas likme, gan arī tad, ja tas, kā tas ir pamata prāvā, atrodas dalībvalstī, kurā nodokļa likme ir mazāka nekā Vācijas likme, Vācijas Federatīvā Republika attiecībā uz rezidentiem novērš to ienākumu dubulto aplikšanu ar nodokli, kas gūti no kapitāla ieguldījumiem pastāvīgās ārvalstu pārstāvniecībās citās dalībvalstīs. Šajā izpratnē mērķis novērst dubulto nodokļu uzlikšanu varētu būt sasniegts.
148.
Tomēr, vērtējot no Vācijas nodokļu maksātāja viedokļa, viņš tiek atturēts no uzņēmējdarbības uzsākšanas vai turpināšanas dalībvalstī, kuras nodokļa likme ir mazāka, nekā tas paredzēts AStG tiesību normās. Ņemot vērā iekšējā tirgus sadalīšanu, ko izraisa apspriežamais nodokļu pasākums, kas, starp citu, arī ir bijis Vācijas likumdevēja mērķis, šādu pasākumu var uzskatīt par atbilstošu Līgumā paredzētajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību, ja to attaisno ar vispārējām interesēm.
149.
Attiecībā uz otro punktu, es arī uzskatu, ka Vācijas valdības uzsvērtā atšķirība neatbilst pamatprincipam, saskaņā ar kuru tiek pieprasīts, lai dalībvalstis atturētos no vienpusējiem pasākumiem, kas varētu sašķelt iekšējo tirgu, ja šāds pasākums nav attaisnojams ar vispārējo interešu mērķi.
150.
Tādēļ uzskatu, ka tāds valsts līmeņa pasākums, kā, piemēram, AStG 20. panta 2. punkts, veido šķērsli Līgumā paredzētajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
c) Salīdzinājums, pamatojoties uz dubultās nodokļu uzlikšanas īpašumam novēršanu (AStG 20. panta 3. punkts)
151.
Pēc manām domām, līdzīgs novērtējums jāveic arī attiecībā uz nodokļa uzlikšanu īpašumam.
152.
Varētu vēl izskaidrot, ka šajā gadījumā atturoša iedarbība ir izteiktāka, nekā saistība ar AStG 20. panta 2. punkta piemērošanu.
153.
Jāatgādina, ka apstākļos, kādi ir saistībā ar pamata prāvu, kad Beļģijas Karaliste neuzliek kapitāla nodokli, atskaitīšanas metode izraisa tikai to, ka Vācijas Federatīvai Republikai ļauj uzlikt savu kapitāla nodokli, tā kā nav ārvalstu nodokļu, kurus varētu atskaitīt no Vācijas nodokļiem.
154.
Ja uzņēmumu kādā dalībvalstī apliek ar nodokļiem, kuru likme ir lielāka par AStG likmi, bet šī dalībvalsts tomēr neuzliek kapitāla nodokli, sabiedrības dalībnieki no Vācijas principā nebūtu pakļauti kapitāla nodoklim, jo Vācijā piemēro atbrīvošanas metodi.
155.
Tādējādi AStG 20. panta 3. punkts arī ierobežo Līgumā paredzētās brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanu, diskriminējoši attiecoties pret salīdzināmiem apstākļiem.
3) Secinājums attiecībā uz šķēršļa pastāvēšanu, kas ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību
156.
Ņemot vērā iepriekšējos apsvērumus, uzskatu, ka tāda valsts tiesību norma, kā, piemēram, AStG 20. panta 2. un 3. punkts, ir šķērslis Līgumā paredzētajai brīvībai veikt uzņēmējdarbību, tā kā ar tās palīdzību attur vienas dalībvalsts pilsoņus brīvi pēc viņu izvēles veikt uzņēmējdarbību kādā citā dalībvalstī.
157.
Tādēļ ir jāpārbauda, vai šāda šķēršļa noteikšanu var attaisnot.
D – Par attaisnojumiem šķērslim attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību
158.
Saskaņā ar judikatūru brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums ir pieļaujams, ja to var attaisnot ar EK līguma 56. pantā (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 46. pantā) minēto pamatu vai ar svarīgiem iemesliem, kas saistīti ar sabiedrības interesēm. Jebkurā gadījumā ierobežojumam jābūt piemērotam, lai nodrošinātu attiecīgā mērķa īstenošanu, un tas nedrīkst pārsniegt mērķa īstenošanai nepieciešamos pasākumus (
55
).
159.
Tiesā, kura lūgusi prejudiciāla lēmuma pieņemšanu, Bīlefeldas Centra rajona Finanšu inspekcija ir norādījusi, ka AStG 20. panta 2. un 3. punkts esot attaisnojami ar kaitējošās nodokļu konkurences apkarošanu, ar mākslīgu uzņēmējdarbības modeļu apkarošanu un ar nodokļu sistēmas vienotības saglabāšanu. Šos trīs attaisnošanai izvirzītos iemeslus Vācijas valdība ir atkārtojusi Tiesai iesniegtajos rakstiskajos paskaidrojumos.
160.
Nīderlandes valdība un Komisija būtiskākajos aspektos pievienojas Vācijas valdībai, ka AStG 20. panta 2. un 3. punkta noteikumi tomēr esot attaisnojami vienīgi ar centieniem apkarot mākslīgas konstrukcijas, kuru mērķis esot apiet Vācijas tiesību aktu piemērošanu nodokļu jomā. Portugāles valdība uzskata, ka šis pants kalpojot nodokļu režīma konsekvences saglabāšanai.
161.
Turpretī Columbus un Beļģijas valdība uzskata, ka apspriežamos noteikumus nevarot attaisnot ne ar vienu no iemesliem, kas izklāstīti iesniedzējtiesā un Tiesā.
162.
Ir jāpārbauda pēc kārtas Vācijas iestāžu norādītie attaisnošanai izvirzītie iemesli.
1) Par nelabvēlīgas nodokļu konkurences apkarošanu
163.
Vācijas Federatīvā Republika atgādina to, ka Beļģijā spēkā esošais noteikums par koordinācijas centriem Padomes un Padomē pārstāvēto dalībvalstu valdību rezolūcijā (
56
) esot norādīts kā nelabvēlīgas nodokļu konkurences pasākums, un ka Komisija attiecībā uz šo noteikumu ir uzsākusi procesu, lai atzītu, ka šim noteikumam piemīt valsts atbalsta elementi. Šī dalībvalsts tomēr uzskata, ka AStG 20. panta 2. un 3. punktam, neatkarīgi no šiem pasākumiem, tai vajadzētu ļaut saistībā ar tās tiesībām uz “pašaizsardzību” ar šo noteikumu radītos ārkārtējos nodokļu atvieglojumus kompensēt tādējādi, ka tie, pateicoties atskaitīšanas metodes piemērošanai, atjaunotu Columbus sabiedrības dalībnieku nodokļu apgrūtinājumus līmenī, kas atbilstu Vācijas nodokļu aplikšanas līmenim.
164.
Izmantojot šādu formulējumu, šķiet, ka Vācijas Federatīvās Republikas mērķis tiek sajaukts ar tiesībām kompensēt citā dalībvalstī iegūtus nodokļu atvieglojumus, piemērojot neizdevīgu nodokļu režīmu.
165.
Tomēr uz šādu mērķi nevar atsaukties, lai attaisnotu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežošanu, kā tas izriet no judikatūras (
57
).
166.
Kā norādījis ģenerāladvokāts Ležē savos secinājumos lietā Cadbury Schweppes u.c., ir jāatzīst, ka, trūkstot harmonizēšanai Kopienas līmenī, atsevišķu dalībvalstu nodokļu sistēmas var tikt pakļautas savstarpējai konkurencei (
58
). Var izteikt nožēlu par to, ka, šķiet, šī konkurence darbojas neierobežoti. Tomēr uz šo jautājumu ir nepieciešama politiska rakstura atbilde, kā tas atzīts Padomes rezolūcijas preambulā, uz kuru atsaukusies Vācijas Federatīvā Republika, un tādējādi šis jautājums nekādi neiespaido dalībvalstu tiesības un pienākumus, kas izriet no Līguma.
167.
Turklāt arī uzskatu, ka fakts par apspriežamā nodokļu noteikuma iespējamu klasificēšanu kā ar kopējo tirgu nesavienojamu atbalstu (
59
), kura uzraudzība saskaņā ar Līgumu ir Komisijas kompetencē, nepiešķir dalībvalstīm tiesības vienpusēji īstenot pasākumus, kas vērsti pret šo noteikumu, ar kuru starpniecību jāapkaro šī noteikuma ietekme un kas ietekmētu Līgumā paredzētās pamatbrīvības (
60
).
168.
Tāpēc, saskaņā ar maniem uzskatiem, nelabvēlīgas konkurences apkarošana nav piemērots pasākums, lai attaisnotu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežošanu, par ko ir runa šajā lietā.
2) Par mākslīgu konstrukciju apkarošanu
169.
Vācijas Federatīvā Republika turklāt ir norādījusi, ka Vācijas likumdevējs tāpēc pieņēmis AStG 20. panta 2. un 3. punktu, lai apkarotu mākslīgus uzņēmējdarbības modeļus. Šāds attaisnojums esot atzīts par pamatotu Tiesas judikatūrā. Judikatūra tomēr esot pārāk šauri formulēta, un Vācijas Federatīvās Republikas valdība ierosina, ka Tiesai vajadzētu paplašināt dalībvalstu tiesības tādējādi, ka tā atļautu dalībvalstīm pieprasīt, ka uzņēmumi, kuri esot nodibināti kādā citā dalībvalstī, lai gūtu labumu no tajā spēkā esošajiem nodokļu atvieglojumiem, efektīvi un ilgstoši jāintegrē šīs valsts saimnieciskajā dzīvē. Šāda integrēšana koordinācijas aģentūrās Beļģijā, par kurām ir runa pamata prāvā, nepastāvot.
170.
Kā norāda Vācijas Federatīvā Republika, Tiesa vairākkārt ir atzinusi, ka ar nodokļiem saistītu pasākumu, kas ierobežo Līgumā noteiktas pamatbrīvības īstenošanu, var attaisnot, ja ar tā starpniecību jānovērš nodokļu atvieglojumu piemērošana mākslīgām konstrukcijām, kuru mērķis ir izvairīties no attiecīgās dalībvalsts tiesību normu piemērošanas (
61
).
171.
Iepriekš minētajā spriedumā lietā Cadbury Schweppes u.c. Tiesa izdarījusi vairākus precizējumus attiecībā uz šādu konstrukciju esamības vērtēšanu, citu starpā ar mērķi ļaut valsts tiesai pārbaudīt Apvienotās Karalistes tiesību normu samērību attiecībā uz KĀS.
172.
Tā no šā sprieduma var secināt, ka, lai konstatētu mākslīgas konstrukcijas pastāvēšanu, ir vajadzīgs ne tikai subjektīvs elements, kas izpaužas centienos panākt nodokļu atvieglojumus, bet arī tādi objektīvi, trešai pusei pārbaudāmi indikatīvi elementi, kas citu starpā attiecas uz KĀS reālas pastāvēšanas apmēru – uzņēmuma telpas, personāls un aprīkojuma iekārtas – no kuriem izriet, ka, neskatoties uz formālu Kopienu tiesību aktos paredzēto priekšnoteikumu ievērošanu, mērķis par integrēšanos uzņēmējā dalībvalstī, kādēļ ir nepieciešama brīvība veikt uzņēmējdarbību, nav panākts (
62
).
173.
Tiesa no tā izdarījusi secinājumu, ka Apvienotās Karalistes tiesību normas par KĀS atbilst Kopienu tiesību aktiem tikai gadījumā, kad šajās normās paredzētā nodokļu uzlikšana ir izslēgta, ja KĀS dibināšana, neņemot vērā motīvus, kas izriet nodokļiem, ir saistīta ar saimniecisko realitāti, tas nozīmē, ir saistīta ar reālu uzņēmuma izvietošanu, kuras mērķis ir īstenot faktisku saimniecisku darbību uzņēmējā dalībvalstī (
63
).
174.
Turklāt tā atzinusi, ka iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai Apvienotās Karalistes tiesību normu par KĀS daļa, kurā rezidējošām sabiedrībām esot atļauts būtiskākajos aspektos pierādīt, ka KĀS izveidošana nebija pamatota vienīgi vai galvenokārt ar nodokļu apiešanu, kas parasti jāmaksā Apvienotajā Karalistē (motīvu kritērijs), bet sabiedrības izveidošanu var interpretēt tādējādi, ka Tiesa ļauj attiecīgajai tiesai šajās tiesību normās paredzēto nodokļu uzlikšanas piemērošanu ierobežoti attiecināt vienīgi uz mākslīgiem veidojumiem, kas izraisītu to, ka tiesību normas par KĀS būtu jāuzskata par atbilstošām brīvībai veikt uzņēmējdarbību (
64
).
175.
No nupat iepriekš minētā precizējuma izriet, ka Tiesa nešķiet gatava pieļaut tādu kādas dalībvalsts noteikumu, kas kategoriski un vispārinoši izslēdz jebkuru šķietami mākslīgu konstrukciju no nodokļu priekšrocībām, neļaujot valsts tiesām veikt pārbaudi katrā gadījumā individuāli, pamatojoties uz attiecīgo apstākļu īpatnībām, it īpaši uz detaļām, uz kurām atsaucas attiecīgais nodokļu maksātājs (
65
).
176.
Saskaņā ar maniem uzskatiem, šajā lietā nekas neliedz Tiesai atkārtot tās izskaidrojumus spriedumā lietā Cadbury Schweppes u.c. saistībā ar britu īstenotā nodokļu pasākuma samērīguma pārbaudi, tā kā šajā gadījumā nav šaubu par to – nevienai no prāvā iesaistītajam pusēm, kas Tiesai iesniegušas paskaidrojumus, nav cita viedokļa –, ka AStG 20. panta 2. un 3. punktā paredzētā atbrīvošanas metodes aizstāšana ar atskaitīšanas metodi ir atbilstoša, lai īstenotu Vācijas Federatīvās Republikas mērķi.
177.
Attiecībā uz apspriežamā pasākuma samērīgumu, kura pārbaudīšana būtiskākajos aspektos ir iesniedzējtiesas pienākums, uzskatu par lietderīgām šādas piezīmes.
178.
Jāatzīmē, ka AStG, kaut arī apspriežamā valsts īstenotā pasākuma raksturs, aizstājot vienu dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanas metodi ar citu, neizdevīgāku metodi, mazākā mērā ietekmē brīvību veikt uzņēmējdarbību, nekā pakļaušana papildu aplikšanai ar nodokli, ja ir izpildīti visi AStG piemērošanas priekšnoteikumi, uz kuriem ir atsauce šā likuma 20. panta 2. un 3. punktā, nedrīkstētu pieļaut pārbaudīšanu katrā gadījuma atsevišķi, lai varētu konstatēt, vai attiecīgā konkrētā gadījumā var šo noteikumu neņemt vērā, jo pastāv attiecīgā uzņēmuma faktiska integrēšanās attiecīgajā uzņēmējā dalībvalstī. Šajā sakarā šķiet, ka AStG 20. panta 2. un 3. punkts balstās uz neatspēkotu pieņēmumu, ka pastāv mākslīga konstrukcija, ja ir atbilstība šajā tiesību normā izvirzītajiem nosacījumiem. Ņemot vērā šo secinājumu iepriekš 174. un 175. punktā atspoguļoto vērtējumu, šis risinājums man šķiet pretrunā īstenojamam mērķim.
179.
Ja tomēr tiesai, kas lūgusi prejudiciālu nolēmumu, būtu pietiekama rīcības brīvība izdarīt vērtējumu, pamatojoties it īpaši uz citiem noteikumiem Vācijas tiesību aktos nodokļu jomā, par to, vai pamata prāvā ir atzīstama mākslīga uzņēmējdarbības modeļa pastāvēšana, šai tiesai būtu jāpārbauda, vai patiešām notikusi Columbus integrēšanās Beļģijā, kuras mērķis ir reālas saimnieciskas darbības veikšana šajā dalībvalstī un kuru varētu pamatot ar objektīviem un pārbaudāmiem indikatīviem elementiem, kas it īpaši attiecas uz Columbus reālas pastāvēšanas apmēru – uzņēmuma telpām, personālu un aprīkojuma iekārtām. Tikai tad, ja tas tā nebūtu, apspriežamais valsts mēroga pasākums, kas šajā gadījumā ir piemērots, būtu attaisnots ar mērķi apkarot mākslīgas konstrukcijas.
180.
Ņemot vērā (iespējamo) šo objektīvo indikatīvo elementu pārbaudīšanu, ko veiktu tiesa, kas lūgusi prejudiciālu nolēmumu, uzskatu, ka īpaši būs jāizpēta tas, vai Columbus apstrīdamajā finanšu gadā joprojām atbilst visiem attiecībā uz koordinācijas centriem piemērojamiem nosacījumiem saskaņā ar Karalistes 1982. gada 30. decembra Noteikumiem Nr. 187 par prasībām saistībā ar nodarbinātības līmeni Beļģijā (
66
).
181.
Pretēji Vācijas valdības viedoklim, tomēr neuzskatu, ka apstāklis, ka tāda struktūra kā Columbus nodarbojas tikai ar kapitāla iegūšanu un pārvaldīšanu, un attiecīgos gadījumos iegulda kapitālu citās dalībvalstīs, var būt noteicošs, lai atzītu mākslīgas konstrukcijas pastāvēšanu tādā nozīmē, ka šī struktūra nav paredzējusi nekādu īstu saimniecisku darbību uzņēmējā dalībvalstī.
182.
Nevar būt situācija, kad uz finanšu darbībām jau sākotnēji netiek attiecināta brīvība veikt uzņēmējdarbību, toties līdzās tam nevar izslēgt, ka tādas struktūras kā Columbus kapitāla ieguldījumi par labu tās dalībniekiem tiek izdarīti uzņēmējā dalībvalstī vai vismaz ar finanšu iestāžu vai banku starpniecību, kuru juridiskā adrese ir Beļģijā.
183.
Es domāju, ka šādi indikatīvie elementi kopā ar reālu integrēšanos uzņēmējā dalībvalstī ir pietiekami, lai varētu noliegt mākslīgas konstrukcijas pastāvēšanu.
184.
Tas tomēr ir tiesas ziņā, kura lūgusi prejudiciālu nolēmumu, konstatēt visus faktus, lai pārbaudītu, vai Columbus patiešām bija integrējies Tiesas judikatūras izpratnē, kas valsts mēroga tiesai ļautu izdarīt pieņēmumu, ka pamata prāvā nebija pamatota AStG 20. panta 2. un 3. punkta piemērošana ar mērķi apkarot mākslīgas konstrukcijas.
3) Par nodokļu režīma konsekvences saglabāšanu
185.
Vācijas Federatīvā Republika aizstāv AStG 20. panta 2. un 3. punktu, pamatojot to arī ar nepieciešamību saglabāt nodokļu režīma konsekvenci. Šis noteikums nodrošina Vācijā reģistrēto nodokļu maksātāju visā pasaulē gūto ienākumu (un kapitāla) aplikšanu ar nodokli attiecība uz kapitāla ieguldījumiem un neitralitāti, kapitālu izvedot, kas atbilst Vācijas likumdevēja principiālajam lēmumam saskaņā ar tā ekskluzīvajām tiesībām noteikt nodokļu režīmu savā teritorijā.
186.
Kopš spriedumiem lietās Bachmann (
67
) un Komisija/Beļģija (
68
) Tiesa principiāli ir atzinusi, ka nodokļu režīma saglabāšana ir mērķis, uz kuru dalībvalstis var atsaukties, lai attaisnotu Līgumā paredzēto aprites brīvību ierobežojumus.
187.
Abos spriedumos nepieciešamība nodrošināt nodokļu konsekvences saglabāšanu gan ir attaisnota ar vispārējo interešu svarīgiem iemesliem, uz ko dalībvalstis visbiežāk atsaucas nodokļu tiešās uzlikšanas jomā, tomēr ir zināms, ka Tiesa to vienmēr ir noraidījusi, pamatojoties, citu starpā, uz to, ka atšķirībā no faktiem, kas ir abu iepriekšminēto spriedumu pamatā, apspriežamie noteikumi nodokļu jomā neļāva atzīt tiešu saistību starp nodokļu priekšrocību piešķiršanu un to kompensēšanu, atdodot tos (
69
), bet šīs kompensēšanas principiāls priekšnoteikums ir tāds, ka atskaitīšanai un nodokļu iekasēšanai jābūt saistītai ar vienu un to pašu aplikšanu ar nodokli attiecībā uz vienu un to pašu nodokļu maksātāju (
70
).
188.
Ja šo judikatūru piemērotu visā tās bardzībā, tā izraisītu to, ka šajā lietā neapstiprinātos fakts par nodokļu režīma konsekvences nodrošināšanas attaisnojamību, tā kā apspriežamās nodokļu priekšrocības, kas tika piešķirtas Columbus, un atskaitīšanas metodes pielietošana notiek saistībā ar dažādu nodokļu uzlikšanu un dažādiem nodokļu režīmiem.
189.
Spriedumā lietā Manninen Tiesa mazāk stingri interpretējusi nodokļu režīma konsekvences jēdzienu, kas balstās uz nodokļu uzlikšanas identitātes un nodokļu maksātāja identitātes kritērijiem, kas līdz šim dominēja judikatūrā, atbilstoši ģenerāladvokātes Kokotes priekšlikumam viņas secinājumos minētajā lietā atzīstot, ka dalībvalstis var atsaukties uz nodokļu režīma konsekvences saglabāšanu arī tad, ja abi iepriekš minētie kritēriji nebija ievēroti (
71
).
190.
Nodokļu režīma konsekvences jēdziens ir aprakstīts kā “mazliet izplūdis” (
72
) vai pat “mistisks” (
73
). Dalībvalstis uz šo jēdzienu ir atsaukušās ļoti bieži bez atšķirībām ar citiem pamatojuma veidiem, kas bieži ir atzīti par svarīgām prasībām judikatūras izpratnē, piemēram, ar tādu pamatojumu kā nodokļu revīzijas efektivitāte, nodokļu apiešana vai nodokļu nemaksāšanas, vai pat nodokļu ieņēmumu zaudējumu apkarošana, kas tomēr neietilpst šādā pamatojumā (
74
). Šķiet, šajā gadījumā Vācijas Federatīvā Republika šo jēdzienu arī ir pielīdzinājusi teritorialitātes principam, kurš ir nostiprināts starptautiskajās nodokļu tiesībās un kuru arī Tiesa ir atzinusi kā iespējamu attaisnojumu aprites brīvību ierobežojumam (
75
).
191.
Kā norādījis ģenerāladvokāts Pojarešs Maduru [Poiares Maduro] savos secinājumos lietā Marks & Spencer (
76
), nodokļu režīma konsekvences jēdzienam jāsargā valstu nodokļu režīmu integritāte ar nosacījumu, ka šo režīmu integrācija nerada šķēršļus iekšējā tirgus darbībai. Šādā izpratnē šim jēdzienam jānodrošina “delikāts līdzsvars”, kuru īsteno ar noteikumu par dubulto neitralitāti – no vienas puses, dalībvalstu neitralitāte nodokļu jomā, kas paredzēta EK līguma 52. pantā attiecībā uz uzņēmumu veikto uzņēmējdarbību, un, no otras puses, neitralitāte, kurai jānodrošina brīvības īstenošanu veikt uzņēmējdarbību attiecība uz dalībvalstu izvēlētajiem noteikumiem nodokļu jomā, lai Kopienas pilsoņi neizmantotu Kopienu tiesības, izmantojot priekšrocības, kas nav saistītas ar brīvību veikt uzņēmējdarbību.
192.
Ievērojot šo viedokli, varētu pieņemt, ka nodokļu režīma konsekvences jēdziens sakrīt ar mākslīgu konstrukciju ļaunprātīgu izmantošanu vai nepieciešamību tās apkarot. Ja šajā gadījumā tā būtu, šajā lietā būtu pilnīgi pietiekami ar atsaukšanos uz izskaidrojumu par šo pamatojumu minētajos secinājumos.
193.
Ņemot vērā praktiski sistemātisko atteikšanos norobežot argumentu par nodokļu režīma konsekvences saglabāšanu arī izmantojot elastīgo interpretāciju, kuras pamatā ir spriedums lietā Manninen, un grūtības norobežot šo jēdzienu no citiem dalībvalstu (
77
) norādītajiem pamatojumiem, varētu uzdot jautājumu, vai tas patiešām ir lietderīgi.
194.
Šīs jautājums tiek nešaubīgi izskaidrots ar faktiem, attiecība uz kuriem Tiesa novērtējusi šo pamatojumu. Lietās, kurās arguments par nepieciešamību saglabāt nodokļu režīma konsekvenci tika izvirzīts visnopietnāk, runa bija par valsts mēroga regulējumu, kas kaut kādā veidā diskriminējoši attiecās pret iekšzemes faktiskajiem apstākļiem un pret pārrobežu faktiskajiem apstākļiem, kuros attiecīgie nodokļu maksātāji īstenoja kādu no aprites brīvībām. Visbeidzot ar šiem noteikumiem atteicās attiecināt tāda nodokļu režīma piemērošanu darbībām Kopienā, kurš paredz atvieglojumus, un kuru garantē tāda paša veida darbībām iekšzemē (
78
). Tā spriedumā lietā Manninen atzīts, ka Somijas valdība piešķīra nodokļa atlaidi Somijā dzīvojošiem akcionāriem, kuriem šajā valstī nodokļi bija jāmaksā pilnā apjomā, atkarībā no nosacījuma, saskaņā ar kuru dividendes izmaksāja sabiedrības, kuru juridiskā adrese ir Somijā un kuras tur maksāja uzņēmuma ienākuma nodokli. Tiesa ir pārbaudījusi attiecīgā nodokļu pasākuma, ar kuru būtu jānovērš dubulta nodokļu uzlikšana sabiedrības ienākumiem, ko dividenžu veidā izmaksā sabiedrības dalībniekiem, samērīgumu un ir izlēmusi, ka nodokļa atlaides attiecināšana uz Somijā rezidējošiem tādas sabiedrības akcionāriem, kuras juridiskā adrese ir Zviedrijā, aprēķinot šo nodokļu atlaidi, pamatojoties uz nodokļiem, kas šai sabiedrībai jāmaksā šajā dalībvalstī, neapšaubīja Somijas nodokļu režīma konsekvenci un turklāt mazākā mērā ierobežoja brīvu kapitāla apriti (
79
).
195.
Kā jau esmu norādījis, šajā lietā apspriežamais nodokļu pasākums neievieš diskriminējošu attieksmi saistībā ar nodokļiem starp Columbus sabiedrības dalībniekiem, kuri pilnā apjomā maksā nodokļus Vācijā un īstenojuši brīvību veikt uzņēmējdarbību, un starp uzņēmuma dalībniekiem Vācijā. Turpretī šis pasākums paredz atšķirīgu attieksmi pret pārrobežu faktiskajiem apstākļiem atkarībā no tā, vai dalībvalsts, kurā ar nodokļiem tiek aplikta sabiedrība ar Vācijā rezidējošiem dalībniekiem, piemēro nodokļu likmi, kas ir mazāka vai lielāka nekā AStG paredzētā likme. Šis pasākums izpaužas apstāklī, ka atbrīvošana no ienākuma un kapitāla nodokļa, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu par ienākumiem no kapitāla ieguldījumiem, kas gūti no uzņēmuma dalībvalstī, kurā nodokļu likme ir mazāka nekā tā, kas paredzēta AStG, Vācijā tiek atteikta tādējādi, ka piemēro ārvalstīs uzliktā nodokļa atskaitīšanas metodi, lai arī novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu.
196.
Tādējādi varētu domāt, ka attiecībā uz mazāk ierobežojošu pasākumu brīvībai veikt uzņēmējdarbību, nekā pilnīga atteikšanās novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, aizstājot vienu metodi nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanai ar citu metodi, var pastāvēt vajadzība atsaukties uz nepieciešamību nodrošināt nodokļu sistēmas konsekvenci. Pat vispārīgi atzīstot, ka, pastāvot faktiskiem apstākļiem, kuros viena metode nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanai, no vienas puses, tiek aizstāta ar citu metodi, nodokļu režīma konsekvences saglabāšanas mērķis esot konstatējams, tomēr uzdodu sev jautājumu – man iepriekš norādītais izklāstījums varēja ļaut to jau paredzēt –, vai šis pamatojums atspoguļo faktisko mērķi, kāds bija Vācijas iestādēm, pieņemot apspriežamo nodokļu pasākumu. Kā mēs jau redzējām, būtiskākajos aspektos šis pasākums varētu būt pamatots ar centieniem apkarot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, saglabājot uzliktos šķēršļus mākslīgu konstrukciju veidošanai vai pat teritorialitātes principu.
197.
Ja runa ir par šī pamatprincipa aizsargāšanu, kā to norāda Vācijas Federatīvā Republika, man it īpaši šķiet, ka ir nekonsekventi un tikpat kā nesavienojami ar pamatprincipu uzlikt kapitāla nodokli kapitālam, kas radies no uzņēmuma citā dalībvalstī, kas šādu nodokli neuzliek un kurā ienākuma nodokļa likme ir zemāka par likmi, ko piemēro Vācijā, un tādēļ jāatsakās no kapitāla nodokļa piemērošanas, ja kapitāls radies no uzņēmuma dalībvalstī, kurā nodokļa likme ir lielāka nekā Vācijā, kamēr arī šī cita dalībvalsts neuzliek kapitāla nodokli.
198.
Ņemot vērā šos apstākļus, nedomāju, ka apspriežamo nodokļu pasākumu var attaisnot ar centieniem saglabāt Vācijas nodokļu režīma konsekvenci, kā šo pamatojumu norādījusi un interpretējusi Vācijas Federatīvā Republika.
199.
Atbilstoši manai analīzei es uzskatu, ka EK līguma 52. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ir pretrunā dalībvalsts noteikumiem, kas ar mērķi novērst nodokļu dubultu uzlikšanu paredz atbrīvošanas metodes aizstāšanu ar atskaitīšanas metodi, apliekot ar nodokli valstī rezidējošu personu ienākumus un kapitālu, kas rodas no kapitāla ieguldījumiem pastāvīgajā pārstāvniecībā, kuru šī rezidējošā persona nodibinājusi citā dalībvalstī ar mazāku nodokļu likmi nekā pirmajā dalībvalstī un kurai šajā valsti tiek uzlikti nodokļi, ja šāds noteikums nav pamatots ar nepieciešamību apkarot mākslīgas konstrukcijas, kuru izveidošanas mērķis ir apiet valsts tiesību aktus. Iesniedzējtiesas ziņā ir pārbaudīt, vai pamata prāvā apskatāmo nodokļu noteikumu piemērošanu var attaisnot ar šo pamatojumu.
200.
Es piebilstu, ka līdzīgs secinājums tiktu sasniegts, ja šo lietu vērtētu no EK līguma 73.b panta skatpunkta.
VI – Secinājumi
201.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es ierosinu Tiesai uz Finanzgericht Münster (Vācija) prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
EK līguma 52. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 43. pants) un EK līguma 73.b pants (jaunajā redakcijā – EKL 56. pants) jāinterpretē tādējādi, ka tie iestājas pret kādas dalībvalsts nodokļu regulējumu, kas ar mērķi novērst nodokļu dubultu uzlikšanu paredz atbrīvošanas metodes aizstāšanu ar atskaitīšanas metodi, apliekot ar nodokli šajā valstī rezidējošu personu ienākumus un kapitālu, kas rodas no kapitāla ieguldījumiem pastāvīgajā pārstāvniecībā, kuru šī rezidējošā persona nodibinājusi citā dalībvalstī ar mazāku nodokļu likmi nekā pirmajā dalībvalstī, ja vien šāds noteikums nav pamatots ar nepieciešamību apkarot mākslīgas konstrukcijas, kuru izveidošanas mērķis ir apiet valsts tiesību aktus. Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai pamata prāvā apskatāmo nodokļu noteikumu piemērošanu var attaisnot ar šo pamatojumu.
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	Skat. 3. punktu secinājumos, kas sniegti 2006. gada 23. februārī lietā C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, sakarā ar kuru 2006. gada 12. decembrī tika pasludināts spriedums (Krājums, I-11673. lpp.).
(
3
)	RGBl. 1934 I, 1005. lpp.
(
4
)	Attiecīgi BGBl. 1969 II, 18. lpp., un 1969. gada 30. jūlijaMoniteur Belge.
(
5
)	BGBl. 1972 I, 1713. lpp.
(
6
)	BGBl. 1993 I, 2310. lpp.
(
7
)	1983. gada 13. janvāraMoniteur Belge.
(
8
)	Šajā sakarā skat. 2006. gada 22. jūnija spriedumu apvienotajās lietās C-182/03 un C-217/03 Beļģija un Forum 187/Komisija (Krājums, I-5479. lpp., 9. punkts).
(
9
)	Runa ir par KĀS.
(
10
)	Skat. AStG 7. panta 1. punktu.
(
11
)	Skat. AStG 10. panta 1. un 2. punktu.
(
12
)	Atbilstoši galvenā referenta J. P. Le Gall teiktajam salīdzinošo nodokļu tiesību pētījuma ietvaros, kurā tika apskatīti vairāk nekā 28 valstu ziņojumi, ko veica International Fiscal Association 1995. gadā: Cahiers de droit fiscal international, International tax problems of partnerships (Kluwer Law International, Hāga, 1995), 604. lpp.
(
13
)	Bull. Suppl. Nr. 2, 1969, 7. lpp.
(
14
)	Ja Columbus būtu bijusi uzskatīta par sabiedrību Vācijas tiesību izpratnē, tad ir ļoti iespējams, ka attiecībā uz to būtu piemērots daudz nelabvēlīgāks režīms nekā ārvalstu starpnieksabiedrībām (AStG 4. nodaļa). Tomēr šī hipotēze nav jāanalizē, jo to nav izvirzījusi iesniedzējtiesa.
(
15
)	Šajā sakarā skat. 2000. gada 14. decembra spriedumu lietā C-141/99 AMID (Recueil, I-11619. lpp., 18. punkts). Skat. arī 25. punktu ģeneraladvokāta Ruisa-Harabo Kolomera [Ruiz-Jarabo Colomer] secinājumos lietā C-336/96 Gilly (1998. gada 12. maija spriedums, Recueil, I-2793. lpp.).
(
16
)	Šajā sakarā skat. 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C-170/05 Denkavit Internationaal un Denkavit France (Krājums, I-11949. lpp., 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
17
)	Skat. 33.–38. punktu secinājumos, kas sniegti 2006. gada 27. aprīlī iepriekš minētajā lietā Denkavit Internationaal un Denkavit France.
(
18
)	Skat. it īpaši 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C-251/98 Baars (Recueil, I-2787. lpp., 22. punkts); 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C-436/00 X un Y (Recueil, I-10829. lpp., 37. punkts) un 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C-196/04 Cadbury Schweppes u.c. (Krājums, I-7995. lpp., 31. punkts).
(
19
)	Skat. it īpaši 2004. gada 11. marta spriedumu lietā C-9/02 de Lasteyrie du Saillant (Recueil, I-2409. lpp., 40. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Cadbury Schweppes u.c., 41. punkts.
(
20
)	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Baars, 29. punkts.
(
21
)	Skat. it īpaši 1988. gada 27. septembra spriedumu lietā 81/87 Daily Mail un General Trust (Recueil, 5483. lpp., 16. punkts); 1998. gada 16. jūlija spriedumu lietā C-264/96 ICI (Recueil, I-4695. lpp., 21. punkts); iepriekš minēto spriedumu lietā de Lasteyrie du Saillant, 42. punkts, un 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03 Marks & Spencer (Krājums, I-10837. lpp., 31. punkts) (mans izcēlums).
(
22
)	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā de Lasteyrie du Saillant, 44. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Cadbury Schweppes u.c., 40. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Denkavit Internationaal un Denkavit FranceDenkavit, 18. punkts. Visbeidzot skat. arī par kapitāla brīvu apriti 2006. gada 14. novembra spriedumu lietā C-513/04 Kerckhaert un Morres (Krājums, I-10967. lpp., 15. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
23
)	Iepriekš minētais spriedums lietā de Lasteyrie du Saillant, 45. punkts (mans izcēlums).
(
24
)	Turpat, 46.–48. punkts (mans izcēlums). Skat. arī 2006. gada 7. septembra spriedumu lietā C-470/04 N (Krājums, I-7409. lpp., 34.–39. punkts).
(
25
)	46. punkts (mans izcēlums).
(
26
)	2006. gada 12. decembra spriedums lietā C-446/04 (Krājums, I-11753. lpp.).
(
27
)	Pēc būtības šai tiesību normai nav tiešās iedarbības: skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gilly, 17. punkts.
(
28
)	OV L 225, 6. lpp.
(
29
)	 –OV L 225, 10. lpp.
(
30
)	OV L 157, 38. lpp.
(
31
)	Saistībā ar kapitāla brīvi apriti skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Kerckhaert un Morres, 22. punkts, un attiecībā uz EK līguma 52. pantu skat. 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Krājums, I-11673. lpp., 51. punkts).
(
32
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Gilly, 24. un 30. punkts, un 2002. gada 12. decembra spriedums lietā C-385/00 de Groot (Recueil, I-11819. lpp., 93. punkts) tiktāl, ciktāl tas attiecas uz EK līguma 48. pantu (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – 39. pantu); 1999. gada 21. septembra spriedums lietā C-307/97 Saint-Gobain ZN (Recueil, I-6161. lpp., 57. punkts) tiktāl, ciktāl tas attiecas uz EK līguma 52. un 58. pantu, un 2006. gada 23. februāra spriedums lietā C-513/03 van Hilten-van der Heijden (Krājums, I-1957. lpp., 47. punkts) tiktāl, ciktāl tas attiecas uz kapitāla brīvu apriti.
(
33
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Gilly, 24. un 30. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā Saint-Gobain ZN, 57. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā de Groot, 93. punkts; 2006. gada 3. oktobra spriedums lietā C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen (Krājums, I-9461. lpp., 54. punkts); iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 52. punkts (mans izcēlums).
(
34
)	Par kapitāla brīvu apriti skat. iepriekš minēto spriedumu lietā van Hilten-van der Heijden, 47. punkts, un par brīvību veikt uzņēmējdarbību skat. spriedumu lietā N, 44. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 52. punkts.
(
35
)	Iepriekš minētais spriedums lietā de Groot, 94. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā FKP Scorpio Konzertproduktionen, 55. punkts.
(
36
)	Iepriekš minētais spriedums lietā de Groot, 93.–94. punkts.
(
37
)	Skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā Keckhaert un Morres, 24. punkts, par kapitāla brīvas aprites piemērojamību saistībā ar kuras noteikumiem Tiesa norādīja, ka Līguma 73.b panta 1. punkts neiestājas pret tādiem dalībvalsts tiesību aktiem, atbilstoši kuriem, uzliekot ienākuma nodokli, tiek piemērota vienāda nodokļa likme gan attiecībā uz sabiedrību, kas dibinātas šīs dalībvalsts teritorijā, dividendēm, gan attiecībā uz to sabiedrību, kas dibinātas citā dalībvalstī, dividendēm, nenosakot iespēju ieskaitīt jau šajā citā dalībvalstī iekasēto nodokli.
(
38
)	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gilly, 30. un 31. punkts, un spriedumu lietā Saint-Gobain ZN, 57. punkts.
(
39
)	Skat. it īpaši 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C-319/02 Manninen (Krājums, I-7477. lpp.).
(
40
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 48.–49. punkts.
(
41
)	Turpat, 48.–50. punkts.
(
42
)	Turpat, 53. punkts.
(
43
)	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 47. punkts.
(
44
)	Laikā, kas ir noteicošs attiecībā uz pamata prāvas faktiem, tikai Vācijas Federatīvā Republika, Spānijas Karaliste, Francijas Republika, Luksemburgas Lielhercogiste, Nīderlandes Karaliste, Somijas Republika un Zviedrijas Karaliste aplika ar nodokli fizisku personu īpašumu. Pašreiz šīs valstis, izņemot Somijas Republiku (atcelšana paredzēta 2007. gadā), Spānijas Karalisti, Francijas Republiku un Zviedrijas Karalisti, šo nodokli ir jau atcēlušas.
(
45
)	Brīdī, kad pastāvēja pamata prāvas fakti, šis nodoklis attiecībā uz fiziskām personām bija 0,5 % kapitāla, kas apliekams ar nodokli, tostarp uzņēmuma kapitāla.
(
46
)	Skat. 22. un 23. pantu Konvencijā par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu.
(
47
)	Skat. iepriekš minētos 2006. gada 2. maija secinājumus lietā Cadbury Schweppes u.c., 78.–83. punkts.
(
48
)	Diskriminējoša attieksme tikai attiecībā uz iekšzemes situāciju un pārrobežu situāciju, ja attiecīgās situācijas ir salīdzināmas, protams, pārkāpjot noteikumus par brīvību veikt uzņēmējdarbību. Šajā alternatīvas daļā nav īpašu problēmu.
(
49
)	Skat. šajā pašā sakarā ģenerāladvokāta Hēlhuda [Geelhoed] secinājumus lietā Test Claimants in the FII Group Litigation, 39. punkts.
(
50
)	2005. gada 5. jūlija spriedums lietā C-376/03 (Krājums, I-5821. lpp.).
(
51
)	Iepriekš minētais spriedums lietā D, 54. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 84. punkts.
(
52
)	Iepriekš minētais spriedums lietā D, 61. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, 91. punkts.
(
53
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Saint-Gobain ZN, 59. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā D, 56. punkts.
(
54
)	Iepriekš minētais spriedums lietā D, 57. punkts.
(
55
)	Šajā sakarā skat. 2003. gada 30. septembra spriedumu lietā C-167/01 Inspire Art (Recueil, I-10155. lpp., 107., 132. un 133. punkts); iepriekš minēto spriedumu lietā de Lasteyrie du Saillant, 49. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 35. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Cadbury Schweppes u.c., 47. punkts.
(
56
)	1997. gada 1. decembra Padomes un Dalībvalstu valdību Rezolūcija par labas prakses kodeksu attiecībā uz uzņēmējdarbības aplikšanu ar nodokļiem (OV 1998, C 2, 2. lpp.).
(
57
)	Skat., piemēram, iepriekš minēto spriedumu lietā de Groot, 97. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Cadbury Schweppes u.c., 49. punkts un tajā citētā judikatūra.
(
58
)	Iepriekš minēto ģenerāladvokāta Ležē secinājumu 55. punkts.
(
59
)	Jāatgādina, ka šajā noteikumā patiešām iekļauts valsts atbalsts, kā to konstatējusi Tiesa iepriekš minētajā spriedumā lietā Beļģija un Forum 187/Komisija.
(
60
)	Skat. šajā sakarā pieminēto ģenerāladvokāta Ležē secinājumu 58. punktu lietā Cadbury Schweppes u.c.
(
61
)	Iepriekš minētais spriedums lietā ICI, 26. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā X un Y, 61. punkts; 2002. gada 12. decembra spriedums lietā C-324/00 Lankhorst-Hohorst (Recueil, I-11779. lpp., 37. punkts); iepriekš minētais spriedums lietā de Lasteyrie du Saillant, 50. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā Marks & Spencer, 57. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Cadbury Schweppes u.c., 51. punkts.
(
62
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Cadbury Schweppes u.c. (64., 53.–55. un 67. punkts).
(
63
)	Turpat, 65. un 66. punkts.
(
64
)	Turpat, 62., 72. un 73. punkts.
(
65
)	Skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā X un Y, 43. punkts.
(
66
)	Koordinācijas centriem Beļģijā jānodarbina vismaz 10 personas pilnu darba dienu laika posmā uz diviem gadiem.
(
67
)	1992. gada 28. janvāra spriedums lietā C-204/90 (Recueil, I-249. lpp., 21.–23. punkts).
(
68
)	1992. gada 28. janvāra spriedums lietā C-300/90, Recueil, I-305. lpp., 14.–16. punkts.
(
69
)	Iepriekš minētais spriedums lietā ICI, 29. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā Baars, 40. punkts; iepriekš minētais spriedums lietā de Groot, 109. punkts; 2003. gada 18. septembra spriedums lietā C-168/01 Bosal (Recueil, I-9409. lpp., 31. punkts); 2004. gada 15. jūlija spriedums lietā C-242/03 Weidert un Paulus (Krājums, I-7379. lpp., 22. punkts); 2005. gada 10. marta spriedums lietā C-39/04 Labaratoires Fournier (Krājums, I-2057. lpp., 21. punkts) un 2006. gada 26. oktobra spriedums lietā C-345/05 Komisija/Portugāle (Krājums, I-10633. lpp., 29. punkts).
(
70
)	Skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Baars, 40. punkts; 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C-35/98 Verkooijen (Recueil, I-4071. lpp., 57. un 58. punkts); iepriekš minēto spriedumu lietā Bosal, 29. un 30. punkts; 2004. gada 15. jūlija spriedumu lietā C-315/02 Lenz (Krājums, I-7063. lpp., 36. punkts); iepriekš minēto spriedumu lietā Manninen, 42. punkts, un 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Krājums, I-8203. lpp., 54. punkts).
(
71
)	Iepriekš minētais priedums, 45. un 46. punkts, un it īpaši [ģenerāladvokātes Kokotes] secinājumu 54.–57. punkts.
(
72
)	Iepriekš minētie ģenerāladvokātes Kokotes secinājumi lietā Manninen, 51. punkts.
(
73
)	Vanistendael F., “Cohesion: The Phoenix rises from his ashes”, EC Tax Review, 2005, 211. lpp.
(
74
)	Skat. šajā sakarā iepriekš minēto spriedumu lietā Verkooijen, 59. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā X un Y, 50. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Lenz, 40. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 44. punkts.
(
75
)	Skat. 1997. gada 15. maija spriedumu lietā C-250/92 Futura Participations un Singer (Recueil, I-2471. lpp., 22. punkts); iepriekš minēto spriedumu lietā Bosal, 37. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Manninen, 38. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Marks & Spencer, 39. punkts.
(
76
)	Ģenerāladvokāta Maduru [Maduro] secinājumi lietā C-446/03 Marks & Spencer, 66.–67. punkts.
(
77
)	Jāatzīmē arī, ka Tiesa spriedumā lietā Marks & Spencer, pārbaudot, vai varētu attaisnot britu regulējumu, kas ierobežoja koncerna atskaitījumus ar rezidējošu sabiedrību zaudējumiem, nav atsaukusies uz nodokļu režīma konsekvences saglabāšanu, bet gan uz kumulatīvu pamatu kopumu, pirmkārt, uz nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšanu, otrkārt, uz apdraudējumu, ka zaudējumus ņems vērā dubulti, un visbeidzot uz apdraudējumu, ka varētu notikt izvairīšanās no nodokļu maksāšanas.
(
78
)	Skat., piemēram, faktus, kas ir pamatā iepriekš minētajiem spriedumiem lietās Verkooijen, Bosal, Lenz un Manninen, kā arī 2001. gada 8. marta spriedumu apvienotajās lietās C-397/98 un C-410/98 Metallgesellschaft u.c. (Recueil, I-1727. lpp.).
(
79
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Manninen, 46. punkts.