62006CJ0374
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2007. gada 13. decembrī (
*1
)
“Prejudiciāls nolēmums — Noteikumi par nodokļiem — Tiesību aktu saskaņošana — Direktīva 92/12/EEK — Preces, ko apliek ar akcīzes nodokli — Nodokļu markas — Nelikumīga novirze no atlikšanas režīma — Zādzība — Laišana apgrozībā zādzības dalībvalstī — Citas dalībvalsts nodokļu marku, kas jau uzlīmētas uz nozagtajām precēm, neatmaksa”
Lieta C-374/06
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Finanzgericht, Diseldorfa (Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2006. gada 6. septembrī un kas Tiesā reģistrēts 2006. gada 14. septembrī, tiesvedībā
BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH
pret
Hauptzollamt Bielefeld
.
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs P. Janns [P. Jann], tiesneši A. Ticano [A. Tizzano], E. Borgs Bartets [A. Borg Barthet], M. Ilešičs [M. Ilešič] (referents) un E. Levits,
ģenerāladvokāts M. Pojarešs Maduru [M. Poiares Maduro],
sekretārs J. Svēdenborgs [J. Swedenborg], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2007. gada 6. septembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH vārdā — M. Detmeijers [M. Dettmeier], Rechtsanwalt,
—
Vācijas valdības vārdā — M. Lumma [M. Lumma] un K. Blaške [C. Blaschke], pārstāvji,
—
Portugāles valdības vārdā — L. Fernandišs [L. Fernandes] un A. Simoišs [A. Simões], pārstāvji,
—
Eiropas Kopienu Komisijas vārdā — V. Melss [W. Mölls], pārstāvis,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālo nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvu 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV L 76, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2003. gada 14. aprīļa Regulu (EK) Nr. 807/2003, ar ko Lēmumam 1999/468/EK pielāgo noteikumus par komitejām, kuras palīdz Komisijai īstenot tai piešķirtās ieviešanas pilnvaras, kas noteiktas Padomes dokumentos, kuri pieņemti atbilstīgi konsultēšanās procedūrai (vienprātība) (OV L 122, 36. lpp.; turpmāk tekstā — “Direktīva 92/12”).
2
Šis lūgums ir iesniegts par strīdu starp BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH (turpmāk tekstā — “BATIG”) un Hauptzollamt Bielefeld (turpmāk tekstā — “Hauptzollamt”) par pēdējās atteikumu atmaksāt summu, kas tika samaksāta, lai saņemtu nodokļu markas, kuras vēlāk tika uzlīmētas uz cigarešu paciņām, kas bija paredzētas Vācijas tirgum, bet pārvadājuma laikā tika nozagtas Īrijā.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3
Saskaņā ar Direktīvas 92/12 1. panta 1. punktu ir noteikts režīms precēm, kam uzliek akcīzes nodokli.
4
Direktīvas 92/12 3. panta 1. punktā precizēts, ka tā Kopienas līmenī ir piemērojama tabakas izstrādājumiem.
5
Direktīvas 92/12 6. pantā noteikts:
“1.   Akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces laiž apgrozībā vai kad konstatē iztrūkumus, kam saskaņā ar 14. panta 3. punktu ir uzliekams akcīzes nodoklis.
Akcīzes preču laišana apgrozībā nozīmē:
a)
novirzi, tajā skaitā nelikumīgu novirzi, no atlikšanas režīma;
b)
tādu preču izgatavošanu, tajā skaitā nelikumīgu izgatavošanu, uz ko neattiecas atlikšanas režīms;
c)
šādu preču importu, tajā skaitā nelikumīgu importu, ja uz šīm precēm nav attiecināts nodokļa atlikšanas režīms.
2.   Ir jāpieņem tādi akcīzes nodokļa iekasējamības nosacījumi un likme, kādi dienā, kad nodoklis kļūst iekasējams vai kad konstatē iztrūkumus, ir spēkā dalībvalstī, kurā preces laiž apgrozībā. Akcīzes nodokli uzliek un iekasē saskaņā ar katras dalībvalsts noteikto kārtību, ņemot vērā, ka dalībvalstis piemēro vienu un to pašu uzlikšanas un iekasēšanas procedūru gan savā valstī ražotām, gan no citām dalībvalstīm ievestām precēm.”
6
Saskaņā ar Direktīvas 92/12 20. panta 1. punkta pirmo daļu, “ja, vedot preces, notikusi nelikumība vai pārkāpums, kas attiecas uz akcīzes nodokļa piedziņu, tad akcīzes nodokli tajā dalībvalstī, kurā nelikumība vai pārkāpums izdarīts, maksā fiziskā vai juridiskā persona, kura saskaņā ar 15. panta 3. punktu garantējusi akcīzes nodokļa samaksu, neizslēdzot krimināllietas ierosināšanu”.
7
Direktīvas 92/12 21. panta 1. punktā un 2. punkta otrajā daļā noteikts:
“1.   Neskarot 6. panta 1. punktu, dalībvalstis var pieprasīt, lai uz precēm, kuras laiž apgrozībā to teritorijā, būtu fiskālos nolūkos lietotas nodokļu markas vai valsts pazīšanas zīmes.
2.   [..]
Neierobežojot noteikumus, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu šā panta pareizu piemērošanu un novērstu jebkuru krāpšanu, nodokļu nemaksāšanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, dalībvalstis raugās, lai nodokļu markas vai valstu atšķirības zīmes nerada šķēršļus akcīzes preču brīvai apritei.”
8
Direktīvas 92/12 22. panta 1. un 2. punktā paredzēts:
“1.   Attiecīgos gadījumos par akcīzes precēm, kas laistas apgrozībā, pēc tirgotāja pieprasījuma akcīzes nodokli var atmaksāt tās dalībvalsts nodokļu iestādes, kurā preces laistas apgrozībā, ja vien šīs preces nav paredzētas apgrozībai šajā dalībvalstī.
Dalībvalstis tomēr var noraidīt atmaksāšanas pieprasījumu, ja tas neatbilst to pieņemtiem pareizības kritērijiem.
2.   Piemērojot 1. punktu, jāievēro šādi noteikumi:
a)
pirms preču nosūtīšanas sūtītājam savas dalībvalsts kompetentajām iestādēm jāiesniedz pieprasījums par atmaksāšanu un jāsniedz pierādījumi, ka akcīzes nodoklis ir samaksāts. Kompetentās iestādes tomēr nedrīkst atteikt atmaksāšanu tikai tā iemesla dēļ, ka nav iesniegts šo pašu iestāžu izsniegts dokuments, kas apliecina, ka iepriekšējā samaksa tikusi izdarīta;
[..]
d)
par akcīzes precēm, kas laistas apgrozībā kādā dalībvalstī un uz kurām tāpēc ir tās dalībvalsts nodokļu marka vai valsts pazīšanas zīme, var pieprasīt tāda akcīzes nodokļa atmaksāšanu, kas samaksāts tās dalībvalsts nodokļu iestādēm, kura izdevusi šīs nodokļu markas vai pazīšanas zīmes, ja vien tās dalībvalsts nodokļu iestādes, kura šīs zīmes izdevusi, pārliecinās, ka tās ir iznīcinātas.”
9
Saskaņā ar Padomes 1995. gada 27. novembra Direktīvas 95/59/EK par nodokļiem, kas nav apgrozījuma nodokļi un kas ietekmē tabakas izstrādājumu patēriņu (OV L 291, 40. lpp.), 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu cigaretes ir tabakas izstrādājumi.
10
Direktīvas 95/59 10. panta 1. punktā cita starpā noteikts, ka “vēlākais pēdējā posmā akcīzes nodokļu iekasēšanas noteikumiem ir jābūt saskaņotiem” un ka “iepriekšējos posmos akcīzes nodokļi parasti jāiekasē, izmantojot nodokļu markas”.
Valsts tiesiskais regulējums
11
Vācijas 1992. gada 21. decembra Likuma par tabakas nodokļiem (Tabaksteuergesetz) (BGBl. 1992 I, 2150. lpp.) 1. pantā redakcijā, kas bija spēkā strīda rašanās laikā (turpmāk tekstā — “TabStG”), paredzēts, ka akcīzes nodoklis tabakai attiecas uz cigaretēm, cigāriem un cigarilliem, kā arī smēķējamo tabaku (tabakas izstrādājumiem).
12
TabStG 12. panta “Nodokļu markas lietošana, nodokļu deklarēšana” 1. un 2. punktā noteikts:
“1.   Attiecībā uz tabakas izstrādājumiem nodoklis ir maksājams, lietojot nodokļu markas. Lietošana ietver apzīmogošanu ar nodokļu markām un nodokļu marku uzlīmēšanu uz katras paciņas. Nodokļu markas ir lietojamas tad, kad nodoklis ir jāiekasē.
2.   Ražotājam vai importētājam ir jāpasūta nodokļu markas atbilstoši administrācijas noteiktai veidlapai, pašam aprēķinot nodokļu markām nepieciešamo summu (nodokļu deklarēšana). [..] Nodoklis ir jāmaksā līdz ar nodokļu marku saņemšanu un par tādu nodokļa summu, kādu tās atspoguļo. Kad nodokļu markas ir nosūtītas, par saņemšanas datumu tiek uzskatīta otrā darba diena pēc nosūtīšanas. Par nodokļa parādnieku ir uzskatāms saņēmējs [..].”
13
TabStG 22. panta “Atbrīvojums no nodokļa, nodokļa atmaksa” 1.–3. punktā precizēts:
“1.   Atbrīvojums no nodokļa vai tā atmaksa pēc pieprasījuma notiek, ja tabakas izstrādājumi ir pieņemti akcīzes preču noliktavā vai ar fiskālo uzraudzību transportēti vai eksportēti no fiskālās teritorijas uz citu dalībvalsti kā galapunktu. Tāpat atbrīvojumu no nodokļa vai tā atmaksu saņem importētāji un pilnvaroti saņēmēji, kas nav glabātāji, ja tabakas izstrādājumi, ko viņi ir importējuši vai saņēmuši, ir fiskālā uzraudzībā iznīcināti vai padarīti par nepiemērotiem patēriņam.
2.   Ja nodoklis ir samaksāts, lietojot nodokļu markas, no tā var atbrīvot vai to var atmaksāt tikai tad, ja nodokļu markas tikušas iznīcinātas vai anulētas fiskālā uzraudzībā un paciņas vēl ir pilnas.
3.   1. punkts ir piemērojams mutatis mutandis attiecībā uz summu, kas maksājama par nodokļu markām, ja vēl neapzīmogotas nodokļu markas ir atdotas Hauptzollamt vai ja apzīmogotas nodokļu markas ir iznīcinātas vai anulētas fiskālā uzraudzībā un nodoklis vēl nav maksājams.”
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
14
2004. gada 1. aprīlīTuxedo GmbH (turpmāk tekstā — “Tuxedo”), kuras tiesību pārņēmējs ir BATIG, Hauptzollamt iegādājās nodokļu markas par kopējo summu EUR 184170,46 Īrijā ražotām P. J. Carroll & Co. Ltd (turpmāk tekstā — “Carroll”) cigaretēm, kas paredzētas Vācijas tirgum.
15
Tuxedo šīs nodokļu markas nosūtīja Carroll, kas tās uzlīmēja uz katras cigarešu paciņas. Carroll iekšējā Kopienas atlikšanas režīma ietvaros nosūtīja šīs cigaretes tirdzniecības partnerim, kas ir reģistrēts Nīderlandē. Tomēr 2004. gada 29. aprīlī Dublinas ostā (Īrijā) visas cigaretes tika nozagtas.
16
Carroll samaksāja Īrijas muitas administrācijai EUR 277587,30 akcīzes nodokli, lai izņemtu cigaretes no Īrijas atlikšanas režīma.
17
2004. gada 18. augustāTuxedo lūdza Hauptzollamt atmaksāt EUR 184445,64, ko tā bija samaksājusi, lai iegādātos nodokļu markas, pamatojoties uz to, ka šīs markas vairs nav lietojamas, lai samaksātu Vācijas tabakas nodokli. Pēc Tuxedo domām, var prezumēt, ka visas nozagtās cigaretes ir pārdotas Lielbritānijas melnajā tirgū.
18
Ar 2004. gada 30. augusta lēmumu, kas Tuxedo nav labvēlīgs un ko apstiprina 2004. gada 15. oktobra lēmums, Hauptzollamt atteica atmaksu, pamatojoties uz to, ka saņēmējam ir jāuzņemas risks par nodokļu marku zaudējumu. Hauptzollamt uzskatīja, ka nav izslēdzams, ka nozagtās cigarešu paciņas ar minētajām markām ir pārdotas Vācijas fiskālajā teritorijā. Turklāt nodokļu markas nebija ne iznīcinātas, ne anulētas, kā tas prasīts TabStG 22. panta 3. punktā.
19
Pēc tam Tuxedo iesniedza prasību Finanzgericht Düsseldorf [Diseldorfas Finanšu tiesa]. Būtībā tā norādīja, ka par nodokļu markām nomaksājamā summa, kas vēlāk vai vienlaikus netiek iekļauta tabakas nodoklī, ir pretēja Direktīvas 92/12 prasībām. No šīs direktīvas izrietot, ka akcīzes nodokli var iekasēt tikai dalībvalstī, kurā atlikšanas režīma laikā pārkāpums vai nelikumība ir veikta, lai gan nodokļu marku lietošanu bija noteikusi cita dalībvalsts. Pretējā gadījumā tiktu pavairoti akcīzes maksājumi Direktīvas 92/12 21. panta 2. punkta otrās daļas izpratnē, ietekmējot tirdzniecību Kopienas iekšienē.
20
Hauptzollamt iebilst, norādot, ka, saņemot Vācijas nodokļu markas, attiecīgais parāds ir jāmaksā. Ņemot vērā šo marku atpakaļ atdošanas, iznīcināšanas vai anulēšanas neesamību, nav iespējams atmaksāt šajā nolūkā samaksāto summu. Mēs nevaram runāt par dubulto aplikšanu ar nodokli, jo papildus Īrijā iekasētam tabakas nodoklim nepastāv cits Vācijas tabakas nodoklis, taču parāds rodas no Vācijas nodokļu marku saņemšanas. Bez šaubām, pastāv dubults samaksas pienākums, bet tas ir atbilstošs Direktīvai 92/12. Tas nav šķērslis akcīzes preču brīvai apritei, jo šis dubultais pienākums pastāv tikai iepriekšējas nelikumības gadījumā.
21
Uzskatot, ka Direktīvas 92/12 interpretācija ir nepieciešama, lai atrisinātu lietu, kas tai iesniegta, Finanzgericht Düsseldorf nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Direktīva [92/12] interpretējama tādējādi, ka dalībvalstij, kas ieturējusi akcīzes nodokli par tabakas izstrādājumiem, piešķirot nodokļu markas, ir pienākums atmaksāt nodokļu marku saņēmējam par markām samaksāto summu, ja tabakas izstrādājumi ar šo nodokļu marku citā dalībvalstī ir nelikumīgi izņemti no atlikšanas režīma, kā rezultātā šī otrā dalībvalsts ietur akcīzes nodokli par tabakas izstrādājumiem no tur reģistrētā uzņēmuma, kas šos tabakas izstrādājumus ir nosūtījis Kopienas iekšējā atlikšanas režīma ietvaros?”
Par prejudiciālo jautājumu
22
Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jānorāda, ka nodokļu markas, ko no Vācijas nodokļu iestādēm saņēma Tuxedo, tika uzlīmētas tabakas izstrādājumiem, kamēr tie vēl bija atlikšanas režīmā un attiecīgi akcīzes nodoklis vēl nebija jāiekasē.
23
Turklāt BATIG, kas ir Tuxedo tiesību pārņēmējs, nebija spējīgs sniegt Vācijas nodokļu iestādēm pierādījumus, ka pārvadājuma laikā Īrijā nozagtie tabakas izstrādājumi nav realizēti Vācijā.
24
Sekojoši iesniedzējtiesa ar tās prejudiciālo jautājumu jautā, vai Direktīvai 92/12 ir pretrunā dalībvalsts noteikumi, kas no atmaksas izslēdz par šīs dalībvalsts nodokļu markām samaksāto summu, ja laikā, kad šīs markas ir uzlīmētas uz akcīzes precēm pirms to laišanas apgrozībā minētajā dalībvalstī, šīs preces ir nozagtas citā dalībvalstī, izraisot akcīzes nodokļa maksāšanu šajā citā dalībvalstī, un nav sniegti pierādījumi, ka nozagtās preces nav realizētas dalībvalstī, kura ir izdevusi minētās markas.
25
Direktīvas 92/12 6. pantā precizēts, ka akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces laiž apgrozībā, un ka ir jāpieņem tādi akcīzes nodokļa iekasējamības nosacījumi un likme, kādi dienā, kad nodoklis kļūst iekasējams, ir spēkā dalībvalstī, kurā preces laiž apgrozībā. Direktīvas 92/12 21. panta 1. punktā atzīts, ka dalībvalstis var pieprasīt, lai uz precēm, kuras laiž apgrozībā to teritorijā, būtu nodokļu markas. Direktīvas 95/59 10. panta 1. punktā paredzēts, ka iepriekšējos posmos, akcīzes nodokļu iekasēšanas noteikumu saskaņošanas laikā, akcīzes nodokļi parasti jāiekasē, izmantojot nodokļu markas.
26
Ņemot vērā šos pantus, šķiet, ka dalībvalsts nodokļu marku izdošana uzņēmējam šajā dalībvalstī ir priekšlaicīgs akcīzes nodokļa iekasēšanas veids par precēm, kuras uzņēmējs vēlas laist apgrozībā minētajā dalībvalstī.
27
Turklāt nav strīda, ka nodokļu marka, līdzko tā ir uzlīmēta uz katras cigarešu paciņas, kā tas ir pamata prāvā, nav noņemama bez iznīcināšanas. Tātad, kad uzņēmējs uzlīmē dalībvalsts izdotās nodokļu markas uz precēm, ko viņš vēlas laist apgrozībā šajā dalībvalstī, ir uzskatāms, ka minētā dalībvalsts priekšlaikus iekasē akcīzes nodokli par šīm precēm.
28
Tādējādi pamata prāvā BATIG priekšlaikus ir samaksājis Vācijas akcīzi par nozagtajām precēm.
29
Turklāt, ja tabakas izstrādājumi tiek nozagti, kā tas ir pamata prāvā, kad tie tiek vesti nodokļu atlikšanas režīmā, to zādzība Direktīvas 92/12 6. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē ir nelikumīga novirze no atlikšanas režīma un atbilstoši šīs direktīvas 20. panta 1. punktam akcīzes nodoklis ir maksājams dalībvalstī, kurā zādzība ir notikusi.
30
Tādējādi pamata prāvā akcīzes nodoklis par nozagtajām precēm ir maksājams Īrijā.
31
Tomēr apstāklis, ka nodokļu markas nevarēja uzskatīt par akcīzes nodokļa samaksu, nerada attiecīgajiem uzņēmējiem tiesības uz summas, ko tie samaksājuši par minētajām markām, atmaksu.
32
Kā to uzsvēris ģenerāladvokāts savu secinājumu lietā Heintz van Landewijck (2006. gada 15. jūnija spriedums, C-494/04, Krājums, I-5381. lpp.) 33.–35. punktā, nodokļu markām ir raksturīga vērtība, kas tās atšķir no vienkāršas kvīts, kas apliecina naudas summas samaksu dalībvalsts, kura izdevusi šīs markas, nodokļu iestādēm.
33
Zuduma gadījumā šādas markas var tikt lietotas nelikumīgi, jo to atrašanās uz akcīzes precēm rada pieņēmumu, ka dalībvalstī, kura ir izdevusi markas, ir samaksāts akcīzes nodoklis un tātad šajā dalībvalstī ir atļauta šo preču tirdzniecība.
34
Šajā ziņā jāatceras, ka cigarešu tirgus, kā Tiesa to jau ir atzinusi, ir īpaši labvēlīgs nelegālās tirdzniecības attīstībai (2002. gada 10. decembra spriedums lietā C-491/01 British American Tobacco (Investments) un Imperial Tobacco, Recueil, I-11453. lpp., 87. punkts, un 2004. gada 29. aprīļa spriedums lietā C-222/01 British American Tobacco, Recueil, I-4683. lpp., 72. punkts).
35
Līdzko uzņēmējs, kas ir iegādājies nodokļu markas, nevar sniegt pierādījumus, ka šīs markas netiks lietotas, lai realizētu akcīzes preces dalībvalstī, kura izdevusi šīs markas, šai dalībvalstij ir pamatota interese atteikt samaksātās summas atmaksu.
36
Šādi Tiesa ir nolēmusi savā spriedumā iepriekš minētajā lietā Heintz van Landewijck, kurā uzdotais jautājums bija noskaidrot, vai Direktīvai 92/12 ir pretrunā dalībvalsts tiesību akti, kuros nav paredzēta akcīzes nodokļa summas, kas samaksāta, iegādājoties nodokļu markas, atmaksa, ja šīs nodokļu markas ir pazudušas pirms to uzlīmēšanas.
37
Šajā lietā sabiedrība Heintz van Landewijck SARL no Nīderlandes iestādēm iegādājās nodokļu markas tabakas izstrādājumiem, bet šīs markas pazuda pirms to uzlīmēšanas. Šī sabiedrība, kas prasīja par marku iegādi samaksātās summas atmaksu, cita starpā norādīja, ka akcīzes preces nav laistas apgrozībā Nīderlandē.
38
Tiesa nolēma, ka Direktīva 92/12 neaizliedz dalībvalstīm izdot valsts tiesību aktus, ar ko nodokļu marku pazušanas gadījumā finansiālā atbildība par šo marku pazaudēšanu tiek uzlikta to saņēmējam (iepriekš minētais spriedums lietā Heintz van Landewijck, 41. punkts).
39
Tiesa tāpat nolēma, ka šādas valsts tiesību normas nav pretrunā ar samērīguma principu. Faktiski tā secināja, ka ar valsts tiesisko regulējumu, kurā akcīzes nodokļa marku saņēmējam tiek atļauts saņemt atmaksu, vienkārši norādot uz to, ka tās ir pazaudētas, tiek riskēts veicināt krāpšanu un ļaunprātīgu izmantošanu, kuru novēršana ir viens no Kopienas tiesību aktu izvirzītajiem mērķiem (iepriekš minētais spriedums lietā Heintz van Landewijck, 42. un 43. punkts).
40
Tā arī uzskatīja, ka valsts tiesību normas, kas nodokļu marku pazaudēšanas gadījumā uzliek pircējam finansiālu atbildību par šo marku pazaudēšanu, palīdz īstenot mērķi novērst šo marku negodīgu izmantošanu un nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šī mērķa īstenošanai, jo tās neizslēdz citas atmaksas vai kompensācijas iespējas atšķirīgos gadījumos, kā, piemēram, ja markas ir pazaudētas negadījumā vai nepārvaramas varas izraisītos apstākļos (iepriekš minētais spriedums lietā Heintz van Landewijck, 44. punkts).
41
Tiesa pilnībā ir noraidījusi argumentu, ka pazudušo marku negodīgas izmantošanas risks bija minimāls, secinot, ka šāds izmantošanas risks pastāv (iepriekš minētais spriedums lietā Heintz van Landewijck, 45. punkts).
42
Atšķirībā no lietas, par kuru ir pieņemts iepriekš minētais spriedums lietā Heintz van Landewijck, attiecīgās nodokļu markas pamata prāvā jau bija uzlīmētas uz tabakas izstrādājumiem, kas bija paredzēti Vācijas tirgum, un tās ir preces, kas pēc zādzības pazuda. Tomēr šīs faktiskās atšķirības nenoved pie atšķirīga rezultāta tam, pie kā Tiesa nonāca minētajā lietā.
43
No vienas puses, Direktīva 92/12 neregulē gadījumu, kad pazūd preces, kurām jau ir uzlīmētas dalībvalsts nodokļu markas pirms to laišanas apgrozībā šajā dalībvalstī, kā tas ir pamata prāvā, bet gan gadījumus, kad šādas markas pazūd pirms to uzlīmēšanas uz precēm kā iepriekš minētajā spriedumā lietā Heintz van Landewijck.
44
Protams, kā to norādījusi Eiropas Kopienu Komisija, Direktīvas 92/12 20. pantā noteikts, ka tiesības saņemt akcīzes nodokli ir dalībvalstij, kurā nelikumība vai pārkāpums, vedot preces, ir izdarīts, šādi nelikumīgi tās izņemot no atlikšanas režīma.
45
Toties šajā pantā, kas piemērojams gan gadījumā, kad preces, kas var būt pamats nelikumībai vai pārkāpumam, ir priekšlaikus aplīmētas ar nodokļu markām, gan arī, kad tās nav aplīmētas, nav precizēts, vai atbildība par nodokļu marku zudumu, kuras jau bija uzlīmētas uz minētajām precēm, ir jāuzņemas uzņēmējam vai attiecīgajai dalībvalstij.
46
No otras puses, iespēja saņemt atmaksu par nodokļu markām, vienkārši atsaucoties uz preču, uz kurām tās ir uzlīmētas, zudumu, tāpat rada risku veicināt ļaunprātīgu izmantošanu un krāpšanu.
47
Tādā situācijā, kāda ir šajā pamata prāvā, pastāv ievērojams risks, ka nozagtās preces ir realizētas dalībvalstī, kura izdevusi nodokļu markas. Ar šīs dalībvalsts nodokļu markām aplīmētās preces var bez grūtībām tikt laistas apgrozībā minētās valsts legālajā tabakas izstrādājumu tirgū.
48
Ir taisnība, ka nozagtās preces katrā ziņā ļauj dalībvalstij, kurā konstatēta nelikumīga preču novirze no atlikšanas režīma, iekasēt akcīzes nodokli. Tomēr jebkurš krāpšanas risks nevar tikt novērsts gadījumā, kad dalībvalstī, kas izdevusi nodokļu markas, spēkā esošā akcīzes nodokļa summa ir augstāka nekā spēkā esošā summa dalībvalstī, kurā konstatēta nelikumīga preču novirze no atlikšanas režīma. Īstenībā līdzīgā gadījumā nevar izslēgt, ka negodīgs uzņēmējs aizbildinās ar savu preču zādzību otrajā dalībvalstī, tur samaksā mazāku summu par akcīzes nodokli nekā atmaksu par nodokļu markām, kas iegūtas pirmajā dalībvalstī, pēc tam, visbeidzot, realizē šīs preces, kurām vēl arvien ir uzlīmētas minētās markas, šīs valsts tirgū.
49
Katrā ziņā, atskaitot katru uzņēmēja, kas ir preču īpašnieks, krāpšanu, apstāklim, ka akcīzes nodoklis ticis noteikts citā dalībvalstī, nav ietekmes uz risku, ka reiz nozagtās preces zaglis realizē legālajā dalībvalsts, kura izdevusi nodokļu markas, tirgū, liedzot šai dalībvalstij gūt ienākumus no nodokļiem, uz ko tai ir tiesības.
50
Tajā pat laikā Komisija uzsver, ka, tiklīdz nodokļu markas ir uzlīmētas uz pārdodamo preču iesaiņojuma, ir jānosaka pašu preču izzušanas sekas, nevis nodokļu marku kā tādu pazušana.
51
Pēc Komisijas domām, šīs sekas ir jānosaka līdzās saskaņotajiem noteikumiem par akcīzes nodokļa iekasēšanu. Tomēr, no vienas puses, no Direktīvas 92/12 izriet, ka akcīzes nodokļa saņemšana tādā situācijā kā pamata prāvā pienākas tikai dalībvalstij, kurā notikusi zādzība. No otras puses, izvairīšanās no dubultas aplikšanas ar nodokli mērķis, kam seko šī direktīva, tiktu pārkāpts, ja pamata prāvā līdzās nodokļiem, kas pienākas Īrijai, iepriekšējais maksājums galīgi paliktu Vācijas valsts kases rīcībā.
52
Šie argumenti ir jānodala.
53
No vienas puses, nodokļu markām piemīt vērtība pat pēc to uzlīmēšanas uz precēm. Kā tas ir uzsvērts šī sprieduma 46.–49. punktā, to atrašanās uz nozagto pārdodamo preču iesaiņojuma ļauj tās realizēt dalībvalsts, kura izdevusi minētās markas, legālajā tirgū, pārkāpjot šīs valsts intereses.
54
Šis risks atšķiras no tabakas izstrādājumu kontrabandas riska, kas vispārējā veidā pastāv visām dalībvalstīm. Tabakas izstrādājumi, uz kuriem nav dalībvalsts nodokļu markas, var tikt realizēti tikai šīs dalībvalsts melnajā tirgū.
55
No otras puses, kaut arī Direktīva 92/12 patiešām tiecas saskaņot akcīzes nodokļa iekasēšanas noteikumus, ievērojot dubulto mērķi — iekasēt akcīzes nodokli tikai tajā dalībvalstī, kurā prece tiek laista apgrozībā, ir jākonstatē, ka Kopienas likumdevējs aizsardzību no dubultas aplikšanas ar nodokli nav noteicis kā vispārēju principu.
56
No Direktīvas 92/12 22. panta 1. un 2. punkta izriet: kad preces, kas laistas apgrozībā vienā dalībvalstī un aplīmētas ar šīs valsts nodokļu markām, ir domātas apgrozībai citā dalībvalstī un turp tiek nosūtītas, lai saņemtu pirmajā dalībvalstī samaksātā akcīzes nodokļa atmaksu, nepietiek pierādīt akcīzes nodokļa maksājumu realizācijas dalībvalstī, bet ir tāpat nepieciešams, lai šīs dalībvalsts nodokļu iestādes konstatētu, ka ir iznīcinātas pirmās dalībvalsts nodokļu markas.
57
No šīs normas izriet, ka, ja dalībvalsts, kas izdevusi nodokļu markas, nodokļu iestādes nespēj konstatēt minēto marku iznīcināšanu, preces, uz kurām pēdējās ir uzlīmētas, liek veikt akcīzes nodokļa maksājumu vienlaikus gan valstī, kur tās laistas apgrozībā, gan valstī, kur tās ir paredzēts realizēt. Ar minēto normu Kopienas likumdevējs priekšplānā ir izvirzījis ļaunprātīgas izmantošanas un krāpšanas novēršanu, nevis principu, ka nodokli uzliek tikai viena dalībvalsts.
58
Protams, kā to uzsvērusi Komisija, Direktīvas 92/12 22. panta 1. un 2. punktā noteiktajās situācijās akcīzes nodoklis, kura atmaksa tiek prasīta dalībvalstī, bija iekasējams šajā dalībvalstī, bet pamata prāvā akcīzes nodoklis Vācijā nekad nav bijis jāmaksā.
59
Tas tomēr būtu paradoksāli, ja atmaksa par nodokļu markām, kas uzlīmētas uz akcīzes precēm, būtu atļauta tādā gadījumā, kāds tas ir pamata prāvā, kad nekāda kontrole par nozagto preču galamērķi nav iespējama, lai gan saskaņā ar Direktīvas 92/12 22. panta 2. punkta d) apakšpunktu, lai notiktu akcīzes nodokļa atmaksa, ir jākonstatē, ka nodokļu markas, kas apliecina tā samaksu, ir iznīcinātas apstākļos, kuros ļaunprātīgas izmantošanas un krāpšanas risks ir vismazākais.
60
Komisija arī apgalvo, ka dalībvalstij nav tiesību pakļaut nodokļa marku atmaksu pierādījumam, ka tās ir iznīcinātas vai ka nozagtās preces nav realizētas dalībvalsts tirgū, kura izdevusi minētās markas, jo šo pierādījumu būtu neiespējami iesniegt.
61
Tajā pat laikā, pat pieļaujot, ka šis būtu tāds gadījums, minētajam argumentam nevar piekrist, jo tieši šī neiespējamība, kas parāda risku, ka šīs preces varētu būt realizētas dalībvalstī, kas izdevusi nodokļu markas, un attiecīgi minēto marku lietošanas risku, pamato dalībvalsts atteikumu atmaksāt izmaksas.
62
Turklāt bez zādzības pastāv citi priekšlaicīgi akcīzes nodokļa maksājuma gadījumi, uzlīmējot dalībvalsts nodokļu markas, kam neseko laišana apgrozībā šajā dalībvalstī, piemēram, ja uzņēmējs maina preču galamērķi. Līdzīgi gadījumā uzņēmējs spēj sniegt pierādījumu, ka jau uzlīmētās markas ir iznīcinātas, un saņemt no dalībvalsts, kura izdevusi minētās markas, par to iegādi samaksātās summas atmaksu.
63
Jāpiebilst, ka nepastāv nekāds tiesisks pienākums uzlīmēt nodokļu markas uz akcīzes precēm pirms to novirzes no atlikšanas režīma dalībvalstī, kura izdevusi minētās markas, jo minēto preču akcīzes nodoklis saskaņā ar definīciju vēl nav iekasējams. Pat ja praktiskas nepieciešamības dēļ uzņēmējs akcīzes preču iesaiņošanas laikā uzlīmē nodokļu markas, lai gan šīs preces atrodas atlikšanas režīmā, kā to pamata prāvā darījusi Tuxedo, tā tomēr ir viņa brīva izvēle un uzņēmējam jāņem vērā sekas, kādas var būt minēto preču zādzības gadījumā.
64
Tātad uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvai 92/12 nav pretrunā dalībvalsts tiesību akti, kas no atmaksas izslēdz summu, kas samaksāta par šīs dalībvalsts izdoto nodokļu marku iegādi, ja šīs markas ir uzlīmētas uz akcīzes precēm pirms to laišanas apgrozībā minētajā dalībvalstī un šīs preces ir nozagtas citā dalībvalstī, izraisot akcīzes nodokļa maksājumu šajā citā dalībvalstī, un nav iesniegti pierādījumi, ka nozagtās preces nav realizētas dalībvalstī, kas izdevusi minētās markas.
Par tiesāšanās izdevumiem
65
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvai 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību, kas grozīta ar Padomes 2003. gada 14. aprīļa Regulu (EK) Nr. 807/2003, ar ko Lēmumam 1999/468/EK pielāgo noteikumus par komitejām, kuras palīdz Komisijai īstenot tai piešķirtās ieviešanas pilnvaras, kas noteiktas Padomes dokumentos, kuri pieņemti atbilstīgi konsultēšanās procedūrai (vienprātība), nav pretrunā dalībvalsts tiesību akti, kas no atmaksas izslēdz summu, kas samaksāta par šīs dalībvalsts izdoto nodokļu marku iegādi, ja šīs markas ir uzlīmētas uz akcīzes precēm pirms to laišanas apgrozībā minētajā dalībvalstī un šīs preces ir nozagtas citā dalībvalstī, izraisot akcīzes nodokļa maksājumu šajā citā dalībvalstī, un nav iesniegti pierādījumi, ka nozagtās preces nav realizētas dalībvalstī, kas izdevusi minētās markas.
[Paraksti]
(
*1
)	 Tiesvedības valoda — vācu.