61978C0126
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
GERHARD REISCHL
της 8ης Μαΐου 1979 (
1
)
Κύριε Πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
Όπως καν στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις 181/78 και 229/78, στις οποίες μόλις ανέπτυξα τις προτάσεις μου, το αντικείμενο της κύριας δίκης αφορά το αν ο ολλανδικός νόμος του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de Omzetbelasting της 28ης Ιουνίου 1968, Staatsblad 329) συμβιβάζεται με τη δεύτερη οδηγία του Συμβουλίου της 11ης Απριλίου 1967 (67/228/ΕΟΚ) περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (EE ειδ. εκδ. 09/001, σ. 5 επ.).
Τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως είναι τα ακόλουθα:
Η μετοχική εταιρία Nederlandse Spoorwegen, προσφεύγουσα της κύριας δίκης, είναι επιχείρηση, κατά την έννοια του ολλανδικού νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών, η οποία ασχολείται με τη μεταφορά προσώπων και εμπορευμάτων.
Η θυγατρική της, μετοχική εταιρία Van Gend & Loos, μετά της οποίας η προσφεύγουσα θεωρείται ως φορολογική μονάδα κατά την έννοια του ολλανδικού φορολογικού δικαίου, πραγματοποιεί, μεταξύ άλλων, παραδόσεις με αντικαταβολή, για τις οποίες, εκτός του κομίστρου, προβλέπεται ειδική αποζημίωση για την καταβολή της τιμής πωλήσεως των εμπορευμάτων πριν παραδοθούν στους παραλήπτες. Η εταιρία Van Gend & Loos υπολόγισε αυτή την προμήθεια επί της αντικαταβολής, αυξημένη κατά το φόρο κύκλου εργασιών στους εντολείς της και καταχώρησε αυτό το φόρο στη φορολογική της δήλωση. Η προσφεύγουσα δεν δήλωσε αυτές τις εισπράξεις ως υπηρεσίες κατά την έννοια του άρθρου 11 του ολλανδικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών και επικαλέστηκε μείωση «φόρου για φόρο» σύμφωνα με το άρθρο 15, παράγραφος 1 του εν λόγω νόμου.
Οι ολλανδικές φορολογικές αρχές εισέπραξαν αυτό το φόρο προκαταβολικώς που είχε μ' αυτό τον τρόπο μειωθεί κατά 467076 φιορίνια για την μεταξύ 1970 και 1974 περιλαμβανομένη περίοδο, λόγω του ότι η είσπραξη του τιμήματος συνιστά υπηρεσία που προσφέρεται χωριστά, ανεξάρτητα από τη μεταφορά του εμπορεύματος. Επομένως, επρόκειτο εδώ περί παροχής υπηρεσίας κατά την έννοια του άρθρου 11, στοιχείο j του ολλανδικού νόμου του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών, κατά το οποίο «το άνοιγμα πιστώσεως, η μεταφορά, η είσπραξη και η καταβολή χρεών τοις μετρητοίς, οι συναλλαγές με τραπεζικό έμβασμα, επιταγή ή τρεχούμενο λογαριασμό» απαλλάσσονται του φόρου κύκλου εργασιών.
Η προσφεύγουσα προσέβαλε αυτή την απόφαση ενώπιον της Tariefcommissie, ισχυριζόμενη κυρίως ότι η είσπραξη του τιμήματος με αντικαταβολή συνιστά παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς των εμπορευμάτων, κατά την έννοια της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας, η οποία πρέπει να επιβληθεί στις Κάτω Χώρες. Για να αιτιολογήσει την άποψή της, αναφέρθηκε στο άρθρο 6, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας η οποία έχει ως εξής:
«Όσον αφορά τη φορολόγηση των παροχών υπηρεσιών, οι κανόνες που προβλέπονται από την παρούσα οδηγία εφαρμόζονται υποχρεωτικά μόνο στις παροχές υπηρεσιών οι οποίες απαριθμούνται στο παράρτημα Β» και, σε συνδυασμό μ' αυτή τη διάταξη, στην περίπτωση 5 του παραρτήματος Β που απαριθμεί τις ακόλουθες παροχές υπηρεσιών:
«Η μεταφορά ή η αποθήκευση αγαθών καθώς και η παροχή παρεπομένων υπηρεσιών.»
Επιπλέον, η προσφεύγουσα επικαλέστηκε τον αριθμό 10 του παραρτήματος Α (που είναι σχετικό με το άρθρο 6, παράγραφος 2) της οδηγίας, το οποίο ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη αποφεύγουν, κατά το μέτρο του δυνατού, να απαλλάσσουν τις παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα Β.»
Η Tariefcommissie απέρριψε την προσφυγή, με την αιτιολογία κυρίως ότι η παραχωρούμενη στα κράτη μέλη εξουσία στον προαναφερθέντα αριθμό 10 αποκλείει τη δυνατότητα επικλήσεως του άρθρου 6, παράγραφος 2, της οδηγίας και, έτσι, το άρθρο 11, στοιχείο j του ολλανδικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών δεν παραβαίνει αυτή την οδηγία, και αφέθηκε εκκρεμές το ζήτημα αν η είσπραξη του τιμήματος πωλήσεως μπορεί να θεωρείται ως παρεπόμενη υπηρεσία, κατά την έννοια της περίπτωσης 5 του παραρτήματος Β της δεύτερης οδηγίας. Εξάλλου, η Tariefcommissie δέχθηκε ότι η δυνατότητα επικλήσεως της δεύτερης οδηγίας αποκλειόταν, εν πάση περιπτώσει, για τα προ της 1ης Ιανουαρίου 1972 οικονομικά έτη, διότι η οδηγία δεν τέθηκε σε ισχύ παρά σ' αυτή την ημερομηνία.
Εναντίον αυτής της αποφάσεως της Tariefcommissie, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad των Κάτω Χωρών. Για να αιτιολογήσει την αναίρεσή της, ανέφερε ότι η Tariefcommissie κακώς δεν δέχθηκε την άμεση ισχύ της οδηγίας. Η έκφραση «κατά το μέτρο του δυνατού» που χρησιμοποιείται στον αριθμό 10 του παραρτήματος Α (που είναι σχετικό με το άρθρο 6, παράγραφος 2) της δεύτερης οδηγίας δεν σημαίνει ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να απαλλάσσουν, κατά βούληση, από το φόρο κύκλου εργασιών, τη μεταφορά και την αποθήκευση εμπορευμάτων καθώς και τις παρεπόμενες υπηρεσίες ή ορισμένες από αυτές. Αν ληφθεί ως αφετηρία η ιδέα ότι η είσπραξη του τιμήματος πωλήσεως συνιστά παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς των εμπορευμάτων κατά την έννοια της οδηγίας, το άρθρο 10, παράγραφος 3 της δεύτερης οδηγίας που αφήνει τα κράτη μέλη ελεύθερα, με την επιφύλαξη της προβλεπόμενης στο άρθρο 16 διαβουλεύσεως, να καθορίσουν τις άλλες απαλλαγές τις οποίες κρίνουν αναγκαίες, παρέχει, πράγματι, τη δυνατότητα απαλλαγής της εισπράξεως του τιμήματος πωλήσεως από το φόρο κύκλου εργασιών. Οι Κάτω Χώρες δεν επικαλέστηκαν βάσιμους λόγους ούτε πραγματοποίησαν την προβλεπόμενη διαβούλευση. Επιπλέον, η Tariefcommissie κακώς δέχθηκε ότι αποκλειόταν η δυνατότητα επικλήσεως της δεύτερης οδηγίας για τα προ της 1ης Ιανουαρίου 1972 οικονομικά έτη.
Με απόφαση της 24ης Μαΐου 1978, το Hoge Raad ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«I —
Όταν ένας μεταφορέας ανέλαβε την υποχρέωση να εισπράξει το τίμημα ενός αγαθού πριν το παραδώσει στον παραλήπτη (ρήτρα αντικαταβολής), εκτός της υποχρεώσεως να το μεταφέρει, η είσπραξη του τιμήματος συνιστά, σε σχέση με τη μεταφορά, παρεπόμενη υπηρεσία κατά την έννοια του παραρτήματος Β, περίπτωση 5, της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 11ης Απριλίου 1967 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών;
II —
Εν καταφατική περιπτώσει, τα κράτη μέλη έχουν, προς το σκοπό της εφαρμογής του φόρου κύκλου εργασιών, την ευχέρεια να επιφυλάξουν χωριστή μεταχείριση σε παρεπόμενη υπηρεσία, όπως η εν λόγω είσπραξη του ποσού της αντικαταβολής, έτσι ώστε οι παροχές μεταφοράς και αποθηκεύσεως αγαθών που αναφέρονται στο παράρτημα Β, περίπτωση 5, να μην απαλλάσσονται του φόρου κύκλου εργασιών, αλλά αποκλειστικά να απαλλάσσεται η παρεπόμενη υπηρεσία της εισπράξεως του τιμήματος;
III —
α)
σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα υπό II, η ανταλλαγή αλληλογραφίας μεταξύ Ολλανδικής Κυβερνήσεως και Επιτροπής ΕΟΚ, περί της οποίας γίνεται λόγος στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Van Soest, μπορεί να θεωρηθεί ως διαβούλευση κατά την έννοια του άρθρου 16 της δεύτερης οδηγίας;
β)
Εν αρνητική περιπτώσει, ο εθνικός δικαστής, ενώπιον του οποίου γίνεται επίκληση της ελλείψεως της διαβουλεύσεως, πρέπει να λάβει υπόψη αυτό το γεγονός;
IV —
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα II, ο εθνικός δικαστής ενώπιον του οποίου γίνεται επίκληση των συνδυασμένων διατάξεων του άρθρου 6, παράγραφος 2, της δεύτερης οδηγίας και του παραρτήματος Β, περίπτωση 5, πρέπει να τις λάβει υπόψη;»
Επί των εν λόγω ερωτημάτων έχω να παρατηρήσω τα εξής:
1.
Με το πρώτο ερώτημα, το Hoge Raad επιθυμεί να πληροφορηθεί αν η είσπραξη του τιμήματος πωλήσεως εμπορεύματος από τον αποστολέα πριν από την παράδοσή του στον παραλήπτη συνιστά παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς και της αποθηκεύσεως αγαθών, κατά την έννοια της περίπτωσης 5, του παραρτήματος Β της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου.
Σχετικώς, η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι η είσπραξη οφειλής με την ευκαιρία παραδόσεως εμπορευμάτων έχει καταστεί χαρακτηριστική παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς, όπως ήδη αποδεικνύει η ακολουθούμενη στις Κάτω Χώρες πρακτική, κατά την οποία η είσπραξη οφειλών σε μετρητά δεν πραγματοποιείται, σε μεγάλο βαθμό, παρά σε συνδυασμό με τη μεταφορά. Το γεγονός ότι το τιμολόγιο εισπράξεων του επιχειρηματία μεταφορών, που έχει καθοριστεί από τον Υπουργό Μεταφορών, είναι κατά πολύ κατώτερο από το ποσό που οι τράπεζες θα μπορούσαν να απαιτήσουν για τέτοιες πράξεις που, είναι αληθές, σπάνια πραγματοποιούνται σ’ αυτόν τον κλάδο, θα οδηγούσε επίσης σ' αυτό το συμπέρασμα. Επιπλέον, η πλειοψηφία των συγγραφέων αστικού δικαίου υποστηρίζει ότι ο όρος αντικαταβολής αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα της συμβάσεως μεταφοράς και ότι η σύμβαση μεταφοράς που περιλαμβάνει ρήτρα αντικαταβολής συνιστά επέκταση της συνήθους συμβάσεως μεταφοράς. Για το λόγο αυτό, δεν επιτρέπεται ο φορολογικός δικαστής να ερμηνεύει τους φορολογικούς νόμους κατ' αντίθετη έννοια και να προσθέτει άλλη θεωρία στην κρατούσα θεωρία αστικού δικαίου. Η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 11, στοιχείο j, του ολλανδικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών δεν έχει, επομένως, σημασία παρά για τις συνήθεις δραστηριότητες της εισπράξεως και όχι για τις εισπράξεις που πραγματοποιούνται με την ευκαιρία άλλων δραστηριοτήτων. Εξάλλου, φαίνεται ότι η είσπραξη μετρητών στο εσωτερικό των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων δεν απαλλάσσεται του φόρου κύκλου εργασιών παρά μόνο στις Κάτω Χώρες. Αυτό το συμπέρασμα μπορεί ήδη να συναχθεί από έρευνα της Επιτροπής. Βάσει αυτής της μελέτης και κατόπιν ιδίων ερευνών, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι η πλειοψηφία των κρατών μελών θεώρησαν την είσπραξη του τιμήματος ως παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς. Ως προς το κείμενο της ίδιας της οδηγίας, η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι οι αποζημιώσεις για φόρτωση και εκφόρτωση και λοιπές υπηρεσίες, για παράδειγμα, πρέπει να θεωρούνται ως υπηρεσίες μεταφοράς και ότι ο κοινοτικός νομοθέτης εννοούσε, επομένως, με τον όρο παρεπόμενες υπηρεσίες κάτι εντελώς διαφορετικό όπως, για παράδειγμα, την υπηρεσία εισπράξεως.
Αντιθέτως, η Επιτροπή και η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρούν ότι η είσπραξη του τιμήματος πωλήσεως από τον μεταφορέα δεν πρέπει να θεωρείται ως παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς εμπορευμάτων. Και οι δύο τονίζουν ότι μόνο οι υπηρεσίες που είναι αναγκαστικά στενά συνδεδεμένες με τη μεταφορά και που χρησιμεύουν ειδικώς για τη μεταφορά μπορούν να θεωρούνται ως παρεπόμενες υπηρεσίες κατά την έννοια της παραγράφου 5 του παραρτήματος Β της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου.
Νομίζω ότι τελικά πρέπει να ταχθώ μ' αυτή την τελευταία άποψη. Σχετικώς, θα ήθελα να υπομνήσω καταρχάς ότι η επίμαχη έννοια της παρεπόμενης υπηρεσίας αντλείται από το κοινοτικό δίκαιο και ότι, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, πρέπει, επομένως, ο όρος αυτός να ερμηνεύεται κατά τα αυτά κριτήρια για να μη διακυβευθεί η ομοιόμορφη εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου. Σχετικώς, είναι δυνατό, κατά τη γνώμη μου, να συναχθεί από το ίδιο το κείμενο ότι η έννοια της παρεπόμενης υπηρεσίας καλύπτει μόνο τις υπηρεσίες, οι οποίες δεν τελούν σε οποιαδήποτε σχέση με την κυρία υπηρεσία, αλλά δεν μπορούν λογικά να παρασχεθούν χωρίς την τελευταία. Πρέπει εδώ να αναφερθώ στις ειδικές αποζημιώσεις που καταβάλλονται, για παράδειγμα, με την ευκαιρία της φορτώσεως και της εκφορτώσεως, ενδεχόμενης ψύξεως, μετρήσεως, ζυγίσεως ή νέας συσκευασίας του εμπορεύματος. Κατά τη γνώμη μου, το Συμβούλιο θέλησε να περιλάβει υπό το γενικό όρο της παρεπόμενης υπηρεσίας τις υπηρεσίες εκείνες οι οποίες, αυτές καθεαυτές, δεν εμφανίζονται ως μεταφορά ή αποθήκευση εμπορευμάτων, αλλά τελούν αναγκαστικά σε στενή σχέση με αυτές. Θεωρώ ότι το επιχείρημα της προσφεύγουσας, κατά το οποίο αυτές οι παροχές αποτελούν μέρος της ίδιας της μεταφοράς και ότι, συνεπώς, πρέπει με τον όρο παρεπόμενες υπηρεσίες να νοούνται εντελώς διαφορετικές υπηρεσίες δεν είναι πειστικό.
Από την ίδια τη φύση της, η είσπραξη του τιμήματος δεν είναι τόσο στενά συνδεδεμένη με τη μεταφορά του εμπορεύματος ώστε να μπορεί να θεωρείται ως παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς. Πρόκειται μάλλον περί υπηρεσίας, η οποία αυτή καθεαυτή δεν έχει καμία σχέση με τη μεταφορά των εμπορευμάτων, η οποία θα μπορούσε κάλλιστα να παρασχεθεί χωριστά και που δεν παρέχεται σε συνδυασμό με την παράδοση των εμπορευμάτων παρά για λόγους απλοποιήσεως. Αυτός μπορεί επίσης να είναι ο λόγος για τον οποίο, κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, τα εισπρακτικά για την είσπραξη του τιμήματος από τους μεταφορείς είναι χαμηλότερα από την αποζημίωση που καταβάλλεται για είσπραξη πραγματοποιούμενη από τράπεζες.
Εξάλλου, η κρατούσα στα διάφορα κράτη μέλη θεωρία αστικού δικαίου δεν μπορεί να έχει σημασία δεδομένου ότι, αφενός, το φορολογικό καθεστώς μιας κατάστασης πρέπει να διακρίνεται από το σύστημα αστικού δικαίου αυτής της κατάστασης και, αφετέρου, η θεωρία αστικού δικαίου μπορεί να ποικίλλει από χώρα σε χώρα, πράγμα που θα κατέληγε σε διαφορετική ερμηνεία όρου του κοινοτικού δικαίου.
Τέλος, η ερμηνεία που υποστηρίζω εδώ δεν μπορεί να κλονιστεί ούτε από τη μελέτη του συγκριτικού δικαίου που πραγματοποίησε η προσφεύγουσα, ως προς τη φορολογική πρακτική που ακολουθείται στα κράτη μέλη. Τα αποτελέσματά της δεν επιτρέπουν να συναχθεί συμπέρασμα ως προς τη βούληση των συντακτών της οδηγίας, παρά αν έπρεπε επιτακτικά να συναχθεί από αυτά ότι όλα τα κράτη μέλη θεωρούν την είσπραξη του τιμήματος πωλήσεως από το μεταφορέα προ της παραδόσεως των εμπορευμάτων ως παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς, κατά την έννοια της περίπτωσης 5, του παραρτήματος Β, της δεύτερης οδηγίας περί του φόρου προστιθεμένης αξίας. Αυτό, εν τούτοις, είναι αδύνατο να συναχθεί από τα έγγραφα που διαθέτω, ακόμα και αν δεν λάβω υπόψη ότι πολλά από αυτά στηρίζονται όχι σε επίσημες, αλλά σε ιδιωτικές πηγές.
Αφού μ' αυτό τον τρόπο κατέληξα στο συμπέρασμα ότι πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, δεν απομένει παρά να μελετήσω επικουρικώς και συνοπτικά τα άλλα ερωτήματα.
2.
Με το δεύτερο ερώτημα, το δικαστήριο που εξέδωσε τη διάταξη περί παραπομπής ερωτά αν, στην περίπτωση που θα έπρεπε να γίνει δεκτό ότι η είσπραξη του τιμήματος πωλήσεως συνιστά παρεπόμενη υπηρεσία μεταφοράς εμπορευμάτων, μόνο αυτή η υπηρεσία και όχι η μεταφορά των εμπορευμάτων ή η ίδια η αποθήκευση μπορεί να απαλλαγεί του φόρου.
Η φορολογική απαλλαγή μιας τέτοιας παρεπόμενης υπηρεσίας προϋποθέτει καταρχάς ότι τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της οδηγίας, όσον αφορά τις παροχές υπηρεσιών που αναφέρονται στην περίπτωση 5, του παραρτήματος Β, της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου.
Σχετικώς, η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι, παρά τη δυνατότητα απαλλαγής, που προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 3, της δεύτερης οδηγίας περί του φόρου κύκλου εργασιών, τα κράτη μέλη δεν διαθέτουν σχεδόν καμιά ευχέρεια παρεκκλίσεως επ' αυτού του σημείου από την οδηγία, λόγω της διατάξεως του αριθμού 10, του παραρτήματος Α αυτής της οδηγίας, που ορίζει ότι τα κράτη μέλη αποφεύγουν, κατά το μέτρο του δυνατού, να απαλλάσσουν τις αναφερθείσες υπηρεσίες. Στο γαλλικό κείμενο της διατάξεως, η έκφραση «dans toute la mesure du possible» το καθιστά ιδιαιτέρως σαφές. Επιπλέον, τίποτε δεν δείχνει στη νομοθετική διαδικασία ότι οι Κάτω Χώρες θεώρησαν αυτή την απαλλαγή ως αναγκαία. Αντιθέτως, μπορεί να συναχθεί απ' αυτήν το συμπέρασμα ότι υπήρξε απλώς πρόθεση να διατηρηθεί πρακτική που υφίστατο κατά την παλαιά νομική κατάσταση. Τέλος, πρέπει επίσης να θεωρηθεί ότι το γεγονός της απαλλαγής των εισπρακτικών από το φόρο προστιθεμένης αξίας μόνο στις Κάτω Χώρες θα κατέληγε σε στρέβλωση των συνθηκών του ανταγωνισμού.
Η ύπαρξη του άρθρου 10, παράγραφος 3, της οδηγίας δείχνει ήδη ότι η υποχρέωση, που περιέχει το άρθρο 6, παράγραφος 2, αυτής της οδηγίας φορολογήσεως των απα-ριθμούμενων στο παράρτημα Β παροχών υπηρεσιών δεν είναι απόλυτη. Ο αριθμός 19 του παραρτήματος Α διευκρινίζει ως προς το άρθρο 10, παράγραφοι 2 και 3, ότι, κατά το μέτρο που γίνεται χρήση των διατάξεων των παραγράφων αυτών για την παροχή υπηρεσιών αναφερομένων στο παράρτημα Β, περίπτωση 5, οι διατάξεις αυτές πρέπει να εφαρμόζονται κατά τρόπο ώστε να εξασφαλίζεται ίση μεταχείριση μεταξύ των διαφόρων τρόπων μεταφοράς. Από αυτό σαφώς προκύπτει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 10, παράγραφος 3, της οδηγίας, τα κράτη μέλη μπορούν, με την επιφύλαξη της προβλεπόμενης στο άρθρο 16 διαβουλεύσεως, να παρεκκλίνουν επίσης από τη φορολόγηση των εξεταζομένων υπηρεσιών, που προβλέπει το άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας, στο μέτρο που κρίνουν αναγκαία μιά τέτοια απαλλαγή.
Αν, σύμφωνα με την αναφερόμενη στο ερώτημα 2 περίπτωση, ληφθεί ως αφετηρία η ιδέα ότι η είσπραξη του τιμήματος πωλήσεως από το μεταφορέα συνιστά παρεπόμενη υπηρεσία, κατά την έννοια της αναφερθείσας οδηγίας, προκύπτει ήδη από την ύπαρξη του άρθρου 11, στοιχείο j του ολλανδικού νόμου του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών ότι οι Κάτω Χώρες θέλησαν νά παρεκκλίνουν από τη ρύθμιση της οδηγίας. Το αν αυτή η διάταξη είχε απλώς την πρόθεση να διατηρήσει πρακτική ακολουθούμενη σύμφωνα με την προγενέστερη νομική κατάσταση δεν έχει πλέον καμιά σημασία.
Έτσι τίθεται το δεύτερο ερώτημα, δηλαδή αν, λαμβανομένων υπόψη των προπεριγρα-φεισών περιστάσεων, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να παρεκκλίνει από την οδηγία μόνον όσον αφορά μια τέτοια παρεπόμενη υπηρεσία, όταν δεν κάνει χρήση της δυνατότητας απαλλαγής για την κύρια υπηρεσία.
Και εδώ, κατόπιν των όσων ανέπτυξα ως προς το πρώτο ερώτημα, θεωρώ, τασσόμενος με την άποψη της Επιτροπής, ότι μπορεί να συναχθεί από την έννοια και το σκοπό του όρου «παρεπόμενη υπηρεσία» κατά την έννοια της περιπτώσεως 5, του παραρτήματος Β, ότι αυτές οι «εξηρτημένες» υπηρεσίες πρέπει να φορολογούνται όπως και η κυρία υπηρεσία. Πράγματι, αν, όσον αφορά το φόρο κύκλου εργασιών, οι παρεπόμενες υπηρεσίες θα έπρεπε να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από τη μεταφορά στην οποία αναφέρονται, η έννοια της παρεπόμενης υπηρεσίας θα έχανε κάθε σημασία, εφόσον τότε παρεπόμενες υπηρεσίες θα έπρεπε να τυγχάνουν τέτοιας μεταχείρισης ωσάν να ήταν παντελώς ανεξάρτητες από την κυρία υπηρεσία. Δεδομένου ότι αυτό δεν συμβιβάζεται με το σύστημα του κοινοτικού δικαίου περί του φόρου προστιθεμένης αξίας θα έπρεπε να δοθεί αρνητική απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
3.
Το τρίτο ερώτημα, σχετικό με την ύπαρξη της διαβουλεύσεως κατά την έννοια του άρθρου 16 της δεύτερης οδηγίας και με τις συνέπειες που συνεπάγεται η ανεπαρκής διάβούλευση για την εφαρμογή του εθνικού δικαίου, δεν μπορεί να εξεταστεί παρά παρεμπιπτόντως, δεδομένου ότι δεν έχει τεθεί παρά για την περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 2. Ως προς το περιεχόμενό του, το ερώτημα 3 συμπίπτει με τα ερωτήματα 3 και 4 που το Hoge Raad υπέβαλε στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις 181/78 και 229/78. Τα επιχειρήματα των διαδίκων είναι επίσης τα ίδια. Σχετικώς, μπορώ, επομένως, να παραπέμψω πλήρως στις προτάσεις που ανέπτυξα σ' αυτές τις υποθέσεις. Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει κυρίως από το έγγραφο που η μόνιμη αντιπροσωπεία του Βασιλείου των Κάτω Χωρών στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες απεύθυνε στην Επιτροπή, στις 16 Ιουλίου 1968, καμιά διαβούλευση δεν έλαβε χώρα όσον αφορά την επίμαχη διάταξη του άρθρου 11, στοιχείο j. Πράγματι, αυτό το έγγραφο, με το οποίο εστάλη στην Επιτροπή ο σχετικός με το φόρο κύκλου εργασιών νόμος που δημοσιεύτηκε στο ολλανδικό Staatsblad, αναφέρει ρητώς τα άρθρα του ολλανδικού νόμου για τα οποία η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρούσε αναγκαία τη διαβούλευση. Εν τούτοις, σ' αυτά τα άρθρα δεν περιλαμβανόταν το άρθρο 11, στοιχείο].
4.
Με το τέταρτο ερώτημα, το δικαστήριο που εξέδωσε τη Διάταξη περί παραπομπής επιθυμεί να διευκρινίσει αν ο ιδιώτης μπορεί να επικαλεστεί απευθείας το άρθρο 6, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το παράρτημα Β, περίπτωση 5, της δεύτερης οδηγίας περί του φόρου προστιθεμένης αξίας ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Αυτό το ερώτημα δεν τίθεται παρά για την περίπτωση κατά την οποία η είσπραξη τιμήματος πωλήσεως δεν θα έπρεπε να θεωρηθεί ως παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς κατά την έννοια της περιπτώσεως 5, του παραρτήματος Β, της δεύτερης οδηγίας περί του φόρου προστιθεμένης αξίας και κατά την οποία, σύμφωνα μ' αυτή την οδηγία, τα κράτη μέλη δεν είναι ελεύθερα να απαλλάσσουν από το φόρο κύκλου εργασιών μόνο την παρεπόμενη υπηρεσία της εισπράξεως του τιμήματος πωλήσεως, χωρίς να απαλλάσσουν τη μεταφορά και την αποθήκευση των εμπορευμάτων. Δεδομένου ότι κατέληξα σ' αυτό το τελευταίο αποτέλεσμα όταν απάντησα — έστω επικουρικά — στο δεύτερο ερώτημα, ενδείκνυται να διατυπώσω ορισμένες παρατηρήσεις ως προς αυτό το πρόβλημα.
Η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, της δεύτερης οδηγίας περί του φόρου προστιθεμένης αξίας έχει άμεσο αποτέλεσμα, κατά την έννοια ότι δημιουργεί υπέρ των ιδιωτών δικαιώματα που τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να προστατεύουν. Κατά τη γνώμη μου, αντιθέτως προς την άποψη της Tariefcommissie, η οδηγία δεν μπορεί να έχει αυτό το αποτέλεσμα από την 1η Ιανουαρίου 1972, αλλά από την κοινοποίησή της στα κράτη μέλη.
Ως προς το πρόβλημα του διαχρονικού αποτελέσματος της δεύτερης οδηγίας περί του φόρου προστιθεμένης αξίας προέβην σε ανάπτυξη στις προτάσεις που κατέθεσα στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις 181/78 και 229/78, στην οποία και μπορώ να αναφερθώ.
Όσον αφορά την άμεση ισχύ της ίδιας της οδηγίας, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου — αρχίζοντας από την υπόθεση 9/70 (Franz Grad κατά Finanzamt Traunstein, απόφαση της 6.10.1970, τεύχος 1970, σ. 825) — οι οδηγίες οι οποίες, σύμφωνα με το άρθρο 189, τρίτη παράγραφος, της Συνθήκης ΕΟΚ, δεν απευθύνονται παρά στα κράτη μέλη, μπορούν έτσι να παραγάγουν σε ορισμένες περιπτώσεις άμεσα αποτελέσματα στις σχέσεις μεταξύ κρατών μελών και ιδιωτών. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, προϋπόθεση γι' αυτό αποτελεί, είναι αληθές, η επιβαλλόμενη στα κράτη μέλη με την οδηγία υποχρέωση να είναι σαφής και ακριβής, να είναι ανεπιφύλακτη και να μην αφήνει ιδίως στους αποδέκτες κανένα περιθώριο διακριτικής εξουσίας κατά τη μετατροπή της στο εθνικό δίκαιο. Εν τούτοις, όπως ήδη κατέδειξα εξετάζοντας το δεύτερο ερώτημα, οι διατάξεις του άρθρου 10, παράγραφος 3, της οδηγίας και οι διατάξεις των αριθμών 10 και 19 του παραρτήματος Α αποδεικνύουν ότι τα κράτη μέλη κατέχουν περιθώριο διακριτικής εξουσίας, έστω και περιορισμένο, ως προς το αν επιθυμούν ή όχι να απαλλάξουν του φόρου τις παροχές υπηρεσιών που καταρχήν φορολογούνται κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2. Όπως ρητώς έχει δεχθεί το Δικαστήριο, ιδίως με την απόφαση 51/76 (Verbond van Nederlandse Onderneming κατά Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, απόφαση της 1.2.1977, τεύχος 1977, σ. 113), η άσκηση αυτής της εξουσίας εκτιμήσεως δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο δικαστικού ελέγχου. Εν τούτοις, όπως σαφώς τόνισε το Δικαστήριο στην προαναφερθείσα απόφαση, προκύπτει από το δεσμευτικό αποτέλεσμα της οδηγίας ότι εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει αν το επίδικο εθνικό μέτρο κείται εκτός του περιθωρίου εκτιμήσεως που έχει παραχωρηθεί στα κράτη μέλη.
Προτείνω, επομένως, να δοθεί στα υποβληθέντα ερωτήματα η εξής απάντηση:
Η είσπραξη του τιμήματος πωλήσεως εμπορεύματος δεν συνιστά παρεπόμενη υπηρεσία της μεταφοράς, κατά την έννοια της περιπτώσεως 5, του παραρτήματος Β, της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου της 11ης Απριλίου 1967 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (67/228/ΕΟΚ).
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.