62009CJ0079
TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2010. gada 25. martā (
*1
)
Valsts pienākumu neizpilde – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 13. un 132. pants – Publisko tiesību subjekti – Valsts iestāžu statuss – Darbības – Neaplikšana ar nodokli – Atbrīvojums no nodokļa – Sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības joma – “Eiroreģioni” – Nodarbinātības mobilitātes veicināšana – Personāla nodrošināšana – Pierādīšanas pienākums
Lietā C‑79/09
par prasību sakarā ar pienākumu neizpildi atbilstoši EKL 226. pantam, ko 2009. gada 23. februārī cēla
Eiropas Komisija, ko pārstāv D. Triantafyllou un W. Roels, pārstāvji, kuri norādīja adresi Luksemburgā,
prasītāja,
pret
Nīderlandes Karalisti, ko pārstāv C. M. Wissels, kā arī D. J. M. de Grave un Y. de Vries, pārstāvji,
atbildētāja,
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs H. N. Kunja Rodrigess [J. N. Cunha
Rodrigues], tiesneši A. Ross [A. Rosas], U. Lehmuss [U. Lõhmus], A. O’Kīfs [A. Ó Caoimh] (referents) un A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev],
ģenerāladvokāte: E. Šarpstone [E. Sharpston],
sekretārs: R. Grass [R. Grass],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Eiropas Kopienu Komisija prasības pieteikumā lūdz Tiesu atzīt, ka, piešķirot atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) par personāla nodrošināšanu sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības jomā, “eiroreģioniem” un nodarbinātības mobilitātes veicināšanai, Nīderlandes Karaliste nav izpildījusi pienākumus, kas tai uzlikti saskaņā ar Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu, 13. pantu, 24. panta 1. punktu un 132. pantu.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
2
Ar Direktīvu 2006/112 kopš 2007. gada 1. janvāra ir atcelts un aizstāts esošais Kopienu tiesiskais regulējums PVN jomā, proti, Padomes Sestā direktīva 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
3
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 1. un 3. apsvērumu Sestā direktīva bija jāpārstrādā, lai pārstrādātā struktūrā un formulējumā skaidri un racionāli izklāstītu visus piemērojamos noteikumus, principā neveicot grozījumus pēc būtības.
4
Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.”
5
Saskaņā ar šīs direktīvas 9. panta 1. punktu:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
6
Minētās direktīvas 13. pantā ir paredzēts:
“1.   Valstis, reģionālās un vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes, pat ja tās šo darbību vai darījumu sakarā iekasē nodokļus, nodevas, ziedojumus vai maksājumus.
Tomēr, iesaistoties šādās darbībās vai darījumos, tās uzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz minētajām darbībām vai darījumiem, kuru sakarā to uzskaitīšana par personām, kas nav nodokļa maksātājas, radītu nozīmīgus konkurences izkropļojumus.
Jebkurā gadījumā publisko tiesību subjektus attiecībā uz I pielikumā minētajām darbībām uzskata par nodokļa maksātājiem, ja vien šīs darbības netiek veiktas tik mazā apjomā, lai būtu nenozīmīgas.
2.   Dalībvalstis publisko tiesību subjektu veiktās darbības, kas ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar 132. [..] pantu, var uzskatīt par darbībām, ko šīs struktūras veic kā valsts iestādes.”
7
Direktīvas 2006/112 24. panta 1. punkts ir formulēts šādi:
““Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.”
8
Šīs direktīvas 132. pantā, kas ir ietverts IX sadaļas ar nosaukumu “Atbrīvojumi” 2. nodaļā “Atbrīvojumi konkrētām darbībām sabiedrības interesēs”, ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
b)
slimnīcas un medicīnisko aprūpi, kā arī ar tām cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti vai, sociālos apstākļos, kuras līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, slimnīcas, medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centri, vai arī citas pienācīgi atzītas līdzīgas iestādes;
c)
medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, ko noteikusi attiecīgā dalībvalsts;
[..]
g)
pakalpojumu sniegšanu un preču piegādes, kas ir cieši saistītas ar sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu, tostarp tādas, ko veic veco ļaužu pansionāti, publisko tiesību subjekti vai citas struktūras, kuras attiecīgā dalībvalsts atzinusi par sociālās labklājības struktūrām;
[..]
i)
bērnu vai jauniešu izglītības, skolas vai universitātes izglītības, arodizglītības vai pārkvalifikācijas nodrošināšanu, tostarp ar to cieši saistītu pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi, ko veic publisko tiesību subjekti, kuriem tas ir mērķis, vai citas organizācijas, par kurām attiecīgā dalībvalsts atzinusi, ka tām ir līdzīgi mērķi;
[..]
n)
konkrētus kultūras pakalpojumus un ar tiem cieši saistītas preces, ko, attiecīgi, sniedz vai piegādā publisko tiesību subjekti vai citas kultūras organizācijas, ko atzinusi attiecīgā dalībvalsts;
o)
pakalpojumu sniegšanu un preču piegādi, ko sakarā ar līdzekļu vākšanas kampaņām, kuras organizētas tikai pašu labā, veic organizācijas, kuru darbība ir atbrīvota saskaņā ar b), g), [..], i), [..] un n) apakšpunkta noteikumiem, ja vien atbrīvojums neradītu konkurences izkropļojumus;
[..].
2.   Šā panta 1. punkta o) apakšpunkta īstenošanai dalībvalstis var ieviest visus vajadzīgos ierobežojumus, jo īpaši attiecībā uz kampaņu skaitu un ieņēmumu apjomu, kas dod tiesības uz atbrīvojumu.”
9
Šajā pašā nodaļā ietvertajā Direktīvas 2006/112 134. pantā ir paredzēts:
“Preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai nepiešķir 132. panta 1. punkta b), g), [..], i), [..] un n) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, ja:
a)
preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana nav būtiski svarīga atbrīvotajiem darījumiem;
b)
preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas pamatmērķis ir gūt struktūrai papildu ienākumus, veicot darījumus, kas tieši konkurē ar komercuzņēmumu darījumiem, par kuriem uzliek PVN.”
Starptautiskais tiesiskais regulējums
10
Eiropas Pamatu konvencijas par pārrobežu sadarbību starp teritoriālām kopienām vai iestādēm papildprotokola, kas Eiropas Padomē ir pieņemts 1995. gada 9. novembrī, mērķis ir veicināt un attīstīt šo sadarbību pārrobežu reģionos, tostarp, teritoriālajām kopienām vai pārvaldes institūcijām izveidojot pārrobežu sadarbības organizācijas, ko parasti sauc par “eiroreģioniem”.
11
Atbilstoši šī protokola 4. panta 2. punktam šīm organizācijām saskaņā ar to mērķi un atbilstoši valsts tiesību aktos paredzētajiem nosacījumiem ir jāveic uzdevumi, ko tām ir uzticējušas teritoriālās kopienas vai pārvaldes institūcijas.
Valsts tiesiskais regulējums
12
Saskaņā ar 1968. gada 28. jūnija Likuma par pievienotās vērtības nodokli (Wet op de omzetbelasting; Staatsblad 1968, Nr. 329) 11. pantu:
“1.   Atbilstoši valsts pārvaldes vispārējā rīkojumā paredzētiem noteikumiem no PVN atbrīvo:
[..]
c.
aprūpi, ko sniedz iestādēs ievietotajām personām, kā arī visus ar to saistītos pasākumus, tostarp maltīšu un dzērienu, zāļu un pārsiešanas materiāla nodrošināšanu;
[..]
f.
valsts pārvaldes vispārējā rīkojumā norādītu sociāla un kultūras rakstura preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu ar nosacījumu, ka nodokļa maksātājam nav peļņas gūšanas mērķa un nav būtiska konkurences izkropļojuma attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kuru mērķis ir peļņas gūšana;
g.
1) medicīnas aprūpes pakalpojumus, ko sniedz profesionāļi, kuru profesija ir reglamentēta Likumā par personu veselības aprūpes nozares profesijām (Wet op beroepen in de individuele gezondheidszorg) vai pamatojoties uz to, kā arī psihologu sniegtos medicīnas aprūpes pakalpojumus; [..];
2) pakalpojumus, kas ir minēti rīkojuma par tiesībām uz aprūpi [saskaņā ar Likumu par īpašu medicīnas izdevumu segšanas vispārīgo sistēmu] (Besluit zorgaanspraken [Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten]) 2. panta 1. punkta a)–e) apakšpunktā un h) apakšpunktā un kas ir sniegti personām, attiecībā uz kurām ziņojumā, kas sagatavots, pamatojoties uz Vispārīgo likumu par īpašu medicīnas izdevumu segšanas sistēmu, ir konstatēts, ka tām ir vajadzīga šajā a)–e) apakšpunktā un h) apakšpunktā minētā aprūpe, kā arī mājsaimniecības atbalsts Likuma par sociālo aprūpi (Wet maatschappelijke ondersteuning) izpratnē, kas tiek sniegts personām, par kurām saskaņā ar šo likumu ir konstatēts, ka tām šī palīdzība ir vajadzīga. [..];
[..].
o.
pakalpojumus saistībā ar:
1) izglītību, tostarp ar to cieši saistītos pakalpojumus, ko sniedz izglītības iestādes, kuras norādītas likumos par izglītību vai saskaņā ar tiem un kuras juridiski atrodas Valsts izglītības pārraudzībā vai citā pārraudzībā, ko veic par attiecīgajiem izglītības jautājumiem atbildīgais ministrs;
2) izglītību, kas noteikta valsts pārvaldes vispārējā rīkojumā, tostarp ar to cieši saistītos pakalpojumus, [..];
[..].
2.   [..] Atbrīvojums neattiecas uz cieši saistītu preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu 1. punkta, initio, [..] o) apakšpunkta 1) un 2) punkta [..] izpratnē:
a.
ja tās nav būtiski svarīgas atbrīvoto darbību veikšanai;
b.
ja to mērķis galvenokārt ir gūt papildu ienākumus institūcijai, veicot darbības, kas tieši konkurē ar komercuzņēmumu darbībām, kuras ir apliekamas ar nodokli.”
13
Ar 2007. gada 14. marta rīkojumu “Pievienotās vērtības nodoklis: Personāla nodrošināšana” (Nr. CPP 2007/347M, Staatscourant 2007, Nr. 57, turpmāk tekstā – “2007. gada rīkojums”) valsts sekretārs finanšu jautājumos izdeva noteikumus attiecībā uz personāla nodrošināšanu dažās konkrētās jomās. Šis rīkojums ir formulēts šādi:
“1. Ievads.
Šis rīkojums attiecas uz likuma [par PVN] piemērošanu saistībā ar personāla nodrošināšanu. Šim pakalpojumam principā uzliek PVN. Uzskatu, ka dažos gadījumos PVN nav jāiekasē. Šie gadījumi ir aprakstīti šajā rīkojumā. Ja saskaņā ar šo rīkojumu PVN netiek iekasēts, to nevar izmantot priekšnodokļa atskaitīšanā.
[..]
2. Vispārīgie noteikumi
Šajā rīkojumā ar personāla nodrošināšanu saprot situāciju, kurā darba devējs nodod darbinieku cita darba devēja rīcībā, lai darbinieks pildītu savus pienākumus šī otra darba devēja uzraudzībā vai vadībā. Šajā gadījumā runa ir tostarp par norīkošanu, piegādi, nodrošināšanu utt. Tas, ka darbiniekam ir specifiskas tehniskas zināšanas, kas attiecas vai neattiecas uz profesionālajiem pienākumiem saistībā ar darbinieka profesiju, neizslēdz to, ka šis darbinieks var pildīt savus pienākumus cita darba devēja uzraudzībā vai vadībā. [..]
3. Personāla nodrošināšana sociālās kultūras jomā
3.1. Vispārīgie noteikumi
Personāla nodrošināšanu sociālās kultūras jomā var atbrīvot no PVN, ja tiek izpildīti šādi nosacījumi:
a)
Personāls tiek nodrošināts subjektam (struktūrai), kas ir minēts B pielikuma b sadaļā, vai ko inspektors ir atzinis par struktūru ar sociālo kultūru saistītu mērķi (B pielikuma c sadaļa).
b)
Nodrošināšanai ir strukturāls raksturs, kam ir jāizriet no darba līguma, ko darbinieks ir noslēdzis ar formālo darba devēju. Šim līgumam principā ir jābūt noslēgtam uz nenoteiktu laiku. Ja darba līgums ir noslēgts uz noteiktu laiku, tad no faktiem un apstākļiem ir jāvar izsecināt, ka darbinieka un darba devēja nodoms, beidzoties uz noteiktu laiku noslēgtā darba līguma termiņam, ir bijis pāriet uz darba līgumu uz nenoteiktu laiku.
c)
Struktūrai(‑ām), kur darbinieks faktiski veiks savu darbību, ir pilnībā jāpiedalās šī darbinieka darbā pieņemšanas procedūrā. Šis nosacījums neattiecas uz gadījumiem, kad darbinieks, kurš vispirms noteiktu laiku ir strādājis tikai pie formālā darba devēja, pēc tam tiek strukturāli nodots citas struktūras rīcībā daļēji vai uz visu pieejamo darba laiku.
d)
Darbiniekam principā ir jāpilda savi pienākumi struktūrā, kas ir jānorāda darba līgumā. Darījumu var atbrīvot no PVN arī tad, ja darbinieks strādā vairāk nekā vienā struktūrā ar nosacījumu, ka strukturāli viņš strādā šajās struktūras, kurām ir jābūt norādītām līgumā. Tomēr darbinieka nodrošināšanu nevar atbrīvot no PVN, ja tas strādā dažādās struktūrās salīdzinoši īsu laikposmu.
e)
Darba koplīgums, kas attiecas uz struktūru vai struktūrām, kur darbinieks faktiski veic savus pienākumus, ir jāpiemēro konkrētajam darbiniekam.
f)
Atlīdzībai par personāla nodrošināšanu ir jāietver tikai attiecīgā(‑o) darbinieka(‑u) bruto algu izmaksas. Saprātīgas atlīdzības aprēķins par darbiem saistībā ar formālā darba devēja iesaistīšanos neliedz atbrīvot darījumu no PVN. Tomēr personālu nevar nodrošināt peļņas gūšanas nolūkā, un no tā nevar gūt peļņu. Turklāt netiešās izmaksas arī tieši nerada PVN iekasēšanu.
g)
Ja izbeidzas attiecības starp to, kurš nodrošina personālu (piegādātājs), un to, pie kura šis personāls faktiski veic pienākumus (aizņēmējs), tad aizņēmējam ir jāatbild par sekām, kādas šo attiecību izbeigšana rada esošam(‑iem) darba līgumam(‑iem), kas noslēgts(‑i) starp piegādātāju un personām, kuras turpina strādāt pie aizņēmēja līdz attiecību izbeigšanās datumam. [..]
Iepriekš b)–g) apakšpunktā minēto nosacījumu būtība ir tāda, ka aizņēmējam pēc būtības ir darba devēja statuss, uz ko skaidri norāda g) nosacījums, saskaņā ar kuru aizņēmējam ir jāatbild par personāla aizņemšanās beigu finanšu nosacījumiem. Šķiet, ka praksē – tad, ja šis nosacījums ir izpildīts, – tiek vispārīgi izpildīti arī pārējie [b)–f) apakšpunktā paredzētie nosacījumi]. [..] [Ja] aizņēmējs neuzņemas atbildību par sekām, kādas ir vai var būt personāla aizņemšanās beigām [..], pastāv liela iespēja radīt konkurences izkropļojumu attiecībā uz komerciālajiem nodarbinātības birojiem. Tādējādi g) nosacījuma neizpilde automātiski nozīmē, ka personāla nodrošināšanas darījumam uzliek PVN.
[..]
4. Personāla nodrošināšana veselības aizsardzības jomā
4.1. Vispārīgie noteikumi
Veselības aizsardzības jomā nodarbināto nodrošināšanu var atbrīvot no PVN, ja tiek izpildīti konkrēti nosacījumi. Šie nosacījumi kopumā ir tie paši, kas attiecas uz sociālās kultūras jomu. Šī rīkojuma 3.1. sadaļas b), c), d), f) un g) punktā minētie nosacījumi attiecas arī uz veselības aizsardzības jomā nodarbināto nodrošināšanu. Papildus tiem piemēro arī šādus nosacījumus:
a)
personālu nodrošina subjekts, kurš primārajā darbībā var pretendēt uz Likuma [par PVN] 11. panta 1. punkta c) vai g) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu.
b)
personāls tiek nodrošināts subjektam, kas saistībā ar pakalpojumiem, kuru veikšanai attiecīgais personāls ir piesaistīts, var pretendēt uz Likuma [par PVN] 11. panta 1. punkta c), f), g) vai o) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu;
c)
uz konkrēto darbinieku attiecas darba koplīgums vai vispārējs statuss, kas piemērojams struktūrām/subjektiem, kuri var pretendēt uz Likuma [par PVN] 11. panta 1. punkta c), f), g) vai o) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu.
Saistībā ar iepriekš minēto nosacījumu būtību un apjomu ir atsauce uz šī rīkojuma 3.1. punkta pēdējo daļu.
[..]
5. Personāla nodrošināšana izglītības jomā
Izglītības personāla norīkošana par atlīdzību ir ar PVN apliekams pakalpojums. Tomēr atsevišķos gadījumos var atteikties no PVN iekasēšanas par izglītības jomā nodarbināto nodrošināšanu. Šis atbrīvojums ir iespējams, ja tiek izpildīti konkrēti nosacījumi. [..]
5.1. Zinātniskā personāla nodrošināšana
Savstarpēju zinātniskā personāla nodrošināšanu starp zinātniskajām izglītības iestādēm var atbrīvot no PVN, ja tiek izpildīti konkrēti nosacījumi. Šie nosacījumi kopumā ir tie paši, kas attiecas uz atbrīvojumu no PVN, kas piešķirts sociālās kultūras jomā nodarbināto nodrošināšanai. Tādējādi šī lēmuma 3.1. sadaļas b), c), d), f) un g) apakšpunktā ietvertie nosacījumi attiecas arī uz savstarpēju zinātniskā personāla nodrošināšanu starp zinātniskajām izglītības iestādēm. Papildus tiem piemēro arī šādus nosacījumus:
a)
personālu nodrošina subjekts, kurš galvenajā darbībā var pretendēt uz Likuma [par PVN] 11. panta 1. punkta o) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu;
b)
personāls tiek nodrošināts subjektam, kas saistībā ar pakalpojumiem, kuru veikšanai attiecīgais personāls ir piesaistīts, var pretendēt uz Likuma [par PVN] 11. panta 1. punkta o) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu;
c)
uz konkrēto darbinieku attiecas darba koplīgums vai vispārējs statuss, kas piemērojams struktūrām/subjektiem, kuri var pretendēt uz Likuma [par PVN] 11. panta 1. punkta o) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu. [..]
5.2. Izglītības personāla iesaistīšanās arodbiedrību organizācijās
[..] Izglītības iestādes, kas pieņem darbā personālu, lai aizstātu darbiniekus, kuri uz laiku strādā ar arodbiedrību saistītā organizācijās, var prasīt atlīdzināt ar šo aizstājošo personālu saistītās izmaksas. Šajā gadījumā izglītības iestāde nemaksā PVN par atlīdzību, ko tā saņem attiecībā uz (pagaidu) aizstājošo darbinieku pieņemšanu darbā. Šis noteikums nav piemērojams, ja iestāde saņem atlīdzību neatkarīgi no sava darbinieka (pagaidu) aizstāšanas. Šādā gadījumā konkrētajai iestādei ir jāmaksā PVN par saņemto atlīdzību.
6. Personāla nodrošināšana “eiroreģioniem”, ko veic publisko tiesību subjekti
Lai veicinātu pārrobežu sadarbību reģionālā līmenī, [Eiropas Savienība] ir izstrādājusi pamatkonvenciju, uz kuras pamata Nīderlande ir noslēgusi sadarbības nolīgumus ar Beļģiju un Vāciju. [..]
Pašlaik pastāv vairākas strukturētas sadarbības formas. Šo partnerattiecību (turpmāk tekstā – “eiroreģioni”) darbība attiecas tostarp uz tūrismu, izklaidi, ekonomiku, ceļu satiksmi, kultūru un labklājību. [..] Eiroreģionu organizācija un struktūra ir daudzveidīga. Daži eiroreģioni ir neformāli. Citiem ir privāto tiesību subjekti. Daži eiroreģioni ir publisko tiesību organizācijas vai plāno par tādām kļūt.
Tāpat kā publisko tiesību juridiskas personas, arī pārrobežu valsts institūcijas var pieņemt darbā ierēdņus vai arī pieņemt darbā darbiniekus saskaņā ar privāto tiesību normām ar noteikumu, ka visam personālam ir piemērojamas tās valsts tiesības, kurā atrodas publiskā institūcija. Nīderlandes personālam eiroreģionā, kura juridiskā adrese ir Beļģijā vai Vācijā, tas rada problēmas saistībā ar tā juridisko statusu (sociālā nodrošinājuma sistēma saskaņā ar Beļģijas tiesībām vai Vācijas tiesībām, tiesību uz pensiju rašanās pārtraukšana utt.). Arī šīs problēmas var atrisināt, nodrošinot personālu.
Iepriekš aprakstītajos gadījumos atbalstu to, ka personāla nodrošināšana tiek atbrīvota no PVN. Šis atbrīvojums ir iespējams ar nosacījumu, ka nodrošināšanai ir strukturāls raksturs un attiecīgais eiroreģions pēc būtības rīkojas kā darba devējs. Šie nosacījumi tiek izpildīti:
a)
ja darba attiecības ar formālo darba devēju vai darba devēja veikta pieņemšana darbā ir spēkā uz nenoteiktu laiku;
b)
ja eiroreģions, kurā darbinieks vai ierēdnis veiks savu darbību, ir (vai ir bijis) tieši iesaistīts šīs personas darbā pieņemšanas procedūrā;
c)
ja darbinieks savus pienākumus veic eiroreģionā, kas tiek precizēts spēkā esošā darba līgumā ar formālo darba devēju;
d)
ja samaksa par nodrošināšanu attiecas tikai uz attiecīgo darbinieku vai ierēdņu bruto darba algas izmaksām;
e)
un ja eiroreģions atbild par sekām, kādas rodas, izbeidzoties attiecībām starp publisko tiesību subjektu, kas nodrošina personālu, un eiroreģionu. [..] Šeit minētā atbildība attiecas uz finansiālajām sekām, kādas minēto attiecību izbeigšanai būs attiecībā uz eiroreģionu. [..]
[..]
8. Nodarbinātības mobilitātes veicināšana
8.1. Publisko tiesību subjektu personāla nodarbinātības mobilitātes veicināšana
Publisko tiesību subjekti arvien vairāk sekmē sava personāla mobilitāti, dažus savus darbiniekus nododot pret atlīdzību citai organizācijai, kurā šie darbinieki var iegūt jaunas zināšanas un attīstīt savu pieredzi.
Personāla nodrošināšana nodarbinātības mobilitātes veicināšanai, ko veic publisko tiesību subjekti, kuriem nodarbinātības mobilitātes veicināšana ir neatņemama personāla politikas daļa, ir īpašs gadījums. Šī iemesla dēļ uz šo praksi attiecināšu atbrīvojumu no PVN ar konkrētiem nosacījumiem:
a)
Personāla nodrošināšana ir jāveic tādu pasākumu ietvaros, kuru mērķis ir veicināt nodarbinātības mobilitāti un kas ir paredzēti visiem attiecīgā publisko tiesību subjekta darbiniekiem.
b)
Personāla nodrošināšana ir jāfiksē rakstveida līgumā starp publisko tiesību subjektu, kas nodrošina personālu, konkrēto darbinieku un konkrēto saņēmēju. Rakstveida vienošanās tekstā tiek norādīts:
1.
ka personāls tiek nodrošināts nodarbinātības mobilitātes veicināšanai;
2.
personāla nodrošināšanas laikposms. Atbrīvojumu piešķir tikai tad, ja šis laikposms nepārsniedz 12 mēnešus.
c)
Pirms nodrošināšanas konkrētie darbinieki vismaz trīs gadus nepārtraukti ir strādājuši pie publisko tiesību subjekta.
d)
Nodrošināšanu uz konkrēto darbinieku var attiecināt ne vairāk kā divas reizes. Personāla nodrošināšana tiek atbrīvota no PVN tikai tad, ja konkrētais darbinieks vienas un tās pašas organizācijas rīcībā netiek nodots otro reizi.
e)
Publisko tiesību subjekta, kas nodrošina personālu, amata vietai, kura nodarbinātības mobilitātes veicināšanas ietvaros uz laiku ir kļuvusi vakanta, principā ir jāpaliek “brīvai”. [..]
f)
Publisko tiesību subjektam, kas norīko personālu nodarbinātības mobilitātes veicināšanai, ir pienākums pēc noteikta laikposma norīkotās personas no jauna pieņemt pie sevis darbā, ja tās to vēlas.
g)
Atlīdzībai par nodrošināšanu ir jāaprobežojas tikai ar attiecīgā darbinieka bruto algas izmaksām. Tas, ka publisko tiesību subjekts sedz palielinājumu (par vispārīgiem izdevumiem), ir šķērslis atbrīvojuma piešķiršanai.
Atbrīvojums no PVN ir piemērojams tikai pirmajam 12 mēnešu norīkošanas laikposmam. Ja pēc šī laikposma beigām tās pašas puses noslēdz jaunu līgumu, saskaņā ar kuru attiecīgais darbinieks atkal tiek norīkots ar tādiem pašiem nosacījumiem uz laiku, kas nepārsniedz vienu gadu, PVN ir jāiekasē. Ja pēc tam izrādās, ka norīkošana ir bijusi uz ilgāku laiku nekā nolīgtais maksimālais 12 mēnešu termiņš, atļauja netiek piemērota. Šādā gadījumā publisko tiesību subjektam ir jāmaksā PVN par visu norīkošanas laiku (proti, arī par pirmajiem 12 mēnešiem).
8.2. Pasniedzēju mobilitātes veicināšana
Jebkāda nodrošināšana:
a)
kas notiek nodarbinātības mobilitātes veicināšanai,
b)
kas attiecas uz personām, kuras strādā izglītības jomā (turpmāk tekstā – “pasniedzēji”),
c)
bet kas neattiecas uz publisko tiesību subjekta personālu,
tiek atbrīvota no PVN, ja ir izpildīti 8.1. sadaļas a)–g) apakšpunktā paredzētie nosacījumi.
[..]”
Pirmstiesas procedūra
14
2007. gada 23. oktobrī Komisija saskaņā ar EKL 226. pantu nosūtīja Nīderlandes Karalistei brīdinājuma vēstuli, norādot, ka 2007. gada rīkojumā ietvertās normas, šķiet, neatbilst Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta c) apakšpunktam, 13., 24. un 132. pantam, jo tajos atbrīvojums no PVN tiek piešķirts personāla nodrošināšanai sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības jomā, kā arī “eiroreģioniem” un profesionālās mobilitātes veicināšanai.
15
Nīderlandes Karaliste uz šo brīdinājuma vēstuli atbildēja ar 2008. gada 18. februāra vēstuli. Savā atbildē tā paskaidroja, ka atbilstoši Direktīvas 2006/112 132. pantam un tās mērķim ir paredzēta pietiekama rīcības brīvība, lai no PVN varētu atbrīvot sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības jomā nodarbināto savstarpējo nodrošināšanu šajā 2007. gada rīkojumā aprakstītajos gadījumos. Tā uzskata, ka citāda interpretācija izraisītu izmaksu pieaugumu, kas varētu ierobežot veselības aprūpes un izglītības pieejamību. Attiecībā uz personāla nodrošināšanu “eiroreģioniem” tā norādīja, ka integrācija publisko tiesību attiecībās ļauj pamatoti uzskatīt, ka konkrētās teritoriālās kopienas šajā nozarē rīkojas kā valsts iestādes.
16
Komisiju šī atbilde neapmierināja, un tā 2008. gada 27. jūnijā nosūtīja Nīderlandes Karalistei argumentētu atzinumu.
17
Ar 2008. gada 28. augusta vēstuli Nīderlandes Karaliste uz šo atzinumu atbildēja, uzturot savus argumentus un aicinot Komisiju grozīt savu vērtējumu.
18
Tā kā Komisiju šīs dalībvalsts sniegtā atbilde neapmierināja, tā nolēma celt šo prasību.
Par prasību
19
No Komisijas prasības pieteikuma izriet, ka tā izvirza divus iebildumus pret Nīderlandes Karalisti. Pirmais iebildums būtībā attiecas uz Direktīvas 2006/112 132. panta pārkāpumu, jo šī dalībvalsts no PVN atbrīvo sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības jomā nodarbināto nodrošināšanu. Otrais iebildums būtībā attiecas uz šīs direktīvas 13. panta pārkāpumu, jo minētā valsts paredz, ka ar PVN neapliek to, ka publisko tiesību subjekti nodrošina personālu “eiroreģioniem” un profesionālās mobilitātes veicināšanai.
20
Iesākumā jānorāda, ka Nīderlandes Karaliste pauž nožēlu, ka Komisijas prasības pieteikumā ir tikai atkārtots argumentētā atzinuma formulējums, neņemot vērā atbildē uz šo atzinumu sniegtos argumentus. Šādi rīkodamās, Komisija neesot ievērojusi vienu no galvenajiem pirmstiesas procedūras mērķiem, proti, definēt strīda robežas, domājot par iespējamo vēršanos Tiesā.
21
Šajā ziņā jāatgādina, ka pirmstiesas procedūras mērķis ir dot dalībvalstij iespēju izpildīt pienākumus, kas tai izriet no Savienības tiesībām, vai arī pienācīgi formulēt savus aizstāvības pamatus pret Komisijas formulētajiem iebildumiem. Pirmstiesas procedūras pareiza norise ir būtiska garantija ne tikai attiecīgās dalībvalsts tiesību aizsardzībai, bet arī, lai nodrošinātu, ka iespējamās tiesvedības priekšmets būs skaidri definēts strīds (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2001. gada 13. decembris, Komisija/Francija, C‑1/00, EU:C:2001:687, 53. punkts).
22
Tādējādi pirmstiesas procedūrai ir trīs mērķi: ļaut dalībvalstij izbeigt iespējamo pārkāpumu, ļaut tai īstenot savas tiesības uz aizstāvību un definēt strīdus priekšmetu, domājot par iespējamo vēršanos Tiesā (spriedums, 2002. gada 10. decembris, Komisija/Īrija, C‑362/01, EU:C:2002:739, 18. punkts).
23
Šajā lietā nav strīda par to, ka Komisija nav liegusi Nīderlandes Karalistei izbeigt apgalvoto pārkāpumu un nav apdraudējusi tās tiesības uz aizstāvību.
24
Savukārt, runājot par apstākli, ka prasības pieteikumā Komisija neesot ņēmusi vērā šīs dalībvalsts atbildē uz argumentēto atzinumu sniegtos apsvērumus, pat uzskatot to par pierādītu, tomēr tas nekādi neietekmē strīda priekšmeta noteikšanu, jo, kā izriet no šī sprieduma 17. punkta, atbildē uz argumentēto atzinumu Nīderlandes Karaliste būtībā atsaucās uz tiem pašiem argumentiem, ko tā bija minējusi savā atbildē uz brīdinājuma vēstuli (pēc analoģijas skat. spriedumu, Komisija/Īrija, minēts iepriekš, 20. punkts).
25
Šajos apstākļos ir jāpārbauda, cik pamatots ir Komisijas apgalvojums par pienākumu neizpildi.
26
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru pienākumu neizpildes procedūras ietvaros atbilstoši EKL 226. pantam Komisijai ir jāpierāda šī neizpilde. Tieši Komisijai ir jāiesniedz Tiesai vajadzīgā informācija, lai tā varētu pārbaudīt, ka pastāv minētā pienākumu neizpilde, nepastāvot iespējai balstīties uz kaut kādiem pieņēmumiem (skat. it īpaši spriedumus, 2000. gada 12. septembris, Komisija/Nīderlande, C‑408/97, EU:C:2000:427, 15. punkts, un 2009. gada 29. oktobris, Komisija/Somija, C‑246/08, EU:C:2009:671, 52. punkts).
Par pirmo iebildumu, kas attiecas uz Direktīvas 2006/112 132. panta pārkāpumu saistībā ar atbrīvojumu no PVN, kurš ir piemērots sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības jomā nodarbināto nodrošināšanai
Lietas dalībnieku argumenti
27
Komisija apgalvo, ka sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības jomā nodarbināto nodrošināšana, tostarp izglītības jomā – profesionālās mobilitātes ietvaros, ir apliekama ar nodokli saskaņā ar Direktīvas 2006/112 2., 9. un 24. pantu un ka 132. panta 1. punkta b), c), g), i) un n) apakšpunktā paredzētie atbrīvojumi neattiecas uz šo pakalpojumu sniegšanu.
28
Attiecībā uz izglītības jomā nodarbināto nodrošināšanu Komisija apgalvo, ka to nevar uzskatīt par pakalpojumu, kas ir “cieši saistīts” ar izglītību, kuram saskaņā ar Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta i) apakšpunktu līdz ar to būtu piemērojams tāds pats nodokļu režīms kā galvenajam pakalpojumam. Proti, no Tiesas judikatūras, it īpaši no 1998. gada 22. oktobra sprieduma Madgett un Baldwin (C‑308/96 un C‑94/97, EU:C:1998:496, 24. punkts) izrietot, ka pakalpojumu var uzskatīt par papildpakalpojumu salīdzinājumā ar galveno pakalpojumu, ja tas pats par sevi nav mērķis, bet gan līdzeklis, kā labākos apstākļos saņemt galveno pakalpojumu. Taču šķiet, ka Nīderlandes tiesību aktos tā tas neesot. Patiesībā personāla nodrošināšana esot galvenais pakalpojums un izglītības pakalpojumi esot papildpakalpojumi. Turklāt 2007. gada rīkojuma mērķi pierādot tā nosaukums “Personāla nodrošināšana”.
29
Šajā ziņā Komisija norāda, ka atšķirībā no situācijas lietā, kurā ir pasludināts 2007. gada 14. jūnija spriedums Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343), kurā Tiesa nosprieda, ka izglītības jomā nodarbināto nodrošināšanu var uzskatīt par cieši saistītu ar izglītību, Nīderlandes tiesību aktos aprakstītā nodrošināšana neattiecas uz īslaicīgu nodrošināšanu, bet saskaņā ar 2007. gada rīkojumā ietvertajiem nosacījumiem tai ir jābūt strukturālai. Lai gan ir taisnība, ka tajā lietā uzdotais jautājums attiecās tikai uz izglītības sniegšanas uzdevumu veikšanu uz laiku, tomēr Tiesas argumentācija esot plašāka. Proti, no šajā spriedumā sniegtā pamatojuma izrietot, ka uz personāla strukturālu nodrošināšanu neattiecas Direktīvas 2006/112 132. pantā paredzētie atbrīvojumi, ņemot vērā, ka gan pakalpojuma strukturālais raksturs, gan tā ilgums maina šī pakalpojuma iedabu. Ja pakalpojumu, kas nav strukturāls un kura termiņš ir ierobežots, var atzīt par papildpakalpojumu, tad strukturāls ilgtermiņa pakalpojums esot jāatzīst par galveno pakalpojumu.
30
Turklāt Komisija norāda, ka Nīderlandes tiesību aktos nav minēts otrais nosacījums, ko Tiesa ir definējusi iepriekš minētajā spriedumā Horizon College, saskaņā ar kuru personāla nodrošināšanas raksturam vai kvalitātei būtu jābūt tādai, ka bez šāda pakalpojuma nav iespējams nodrošināt līdzvērtīgu saņēmēju iestāžu sniegto izglītību.
31
Komisija uzskata, ka šī analīze mutatis mutandis attiecas uz personāla nodrošināšanu sociālās kultūras un veselības aizsardzības jomā. Turklāt – attiecībā uz īpašo pasniedzēju nodrošināšanas jautājumu nodarbinātības mobilitātes veicināšanai – no 2007. gada rīkojuma izrietot, ka šī nodrošināšana galvenokārt esot personāla vadības instruments, nevis līdzeklis, kā sniegt vislabāko iespējamo izglītību. Nodarbinātības mobilitātes veicināšana tādējādi esot galvenais mērķis.
32
Nīderlandes Karaliste paskaidro, ka sociālās kultūras jomā, kas ietver tikai “sociālo aprūpi un sociālo nodrošināšanu” Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta g) apakšpunkta izpratnē, izņemot kultūras pakalpojumus, kā arī veselības aizsardzības un izglītības jomā iestādes bieži vien savstarpēji sadarbojas, tostarp, lai risinātu personāla nepieciešamības jautājumu. Šī savstarpējā palīdzība varot būt pagaidu, kā tas ir iepriekš minētajā spriedumā Horizon College, vai arī strukturāla, kā tas pārsvarā esot gadījumā, kad divas iestādes darbinieku pieņem darbā kopīgi. Šādu strukturālo attiecību priekšrocība esot tāda, ka formāli darbiniekam ir viens darba devējs, lai to pasargātu no sarežģījumiem, kas tam rastos vairāku vienlaicīgu darba attiecību dēļ.
33
Nīderlandes Karaliste uzskata, ka šie personāla nodrošināšanas pakalpojumi ir cieši saistīti ar attiecīgajiem galvenajiem pakalpojumiem. Tādējādi iepriekš minētajā spriedumā Horizon College Tiesa esot nospriedusi, ka personāla nodrošināšana citai iestādei uz noteiktu laiku nav mērķis pats par sevi, bet līdzeklis, kā nodrošināt, lai galvenais pakalpojums, proti, izglītības nodrošināšana aizņēmējā iestādē, tiktu sniegts vislabākajos apstākļos.
34
Nīderlandes Karaliste uzskata, ka, lai gan Komisija acīmredzami atzīst, ka šī argumentācija nav piemērojama gadījumā, kad personāls tiek nodrošināts nevis uz laiku, bet strukturāli, tomēr tā neesot precizējusi, kādā ziņā šis strukturālais raksturs maina pakalpojumu tik lielā mērā, ka runa ir nevis par papildpakalpojumu, bet par autonomu galveno pakalpojumu. Komisijai esot jāsniedz Tiesai vajadzīgā informācija, lai tā varētu noteikt, vai Nīderlandes Karaliste ir patiesi vainojama pienākumu neizpildē. Komisija tomēr neesot norādījusi ne uz vienu tiesisku vai faktisku apstākli, lai pamatotu apgalvojumu, ka strukturāla personāla nodrošināšana nav līdzeklis, kā panākt galvenā pakalpojuma sniegšanu vislabākajos apstākļos. Prasība līdz ar to esot jānoraida pienākuma norādīt pamatojumu neizpildes dēļ vai vismaz esot noraidāma šī prasības daļa.
35
Nīderlandes Karaliste uzskata, ka Tiesas argumentācija iepriekš minētajā spriedumā Horizon College skar ne tikai personāla nodrošināšanu uz laiku, bet ir piemērojama arī strukturālai nodrošināšanai. Šajā spriedumā Tiesa patiesībā neesot formulējusi nevienu nosacījumu attiecībā uz personāla nodrošināšanas ilgumu. Lai gan Tiesa ir atsaukusies uz izglītības pakalpojuma sniegšanu uz laiku, tas tā esot tikai tādēļ, ka šajā lietā aplūkotie fakti patiešām attiecās uz personāla nodrošināšanu uz laiku. No šī sprieduma izrietot vienīgi tas, ka, lai 2007. gada rīkojumā paredzēto nodrošināšanu varētu uzskatīt par papildpakalpojumu, tam ir jābūt līdzeklim, lai panāktu, ka galvenais pakalpojums tiek sniegts vislabākajos apstākļos.
36
Nīderlandes Karaliste uzskata, ka strukturāla nodrošināšana sociālās kultūras, izglītības un veselības aizsardzības jomā atbilst šim nosacījumam. Tādējādi, piemēram, izglītības jomā šāda nodrošināšana esot piemērots līdzeklis, lai piesaistītu un noturētu labus pasniedzējus. Lai nodrošinātu nepārtrauktību un līdz ar to – izglītības kvalitāti, esot svarīgi, lai studenti noteiktā laikposmā turpinātu saņemt viena un tā paša pasniedzēja pakalpojumus. Patiesībā tas esot acīmredzami, ka nodrošināšana ilgākā laikposmā veicina pamatpakalpojuma sniegšanu vislabākajos apstākļos, salīdzinājumā ar nodrošināšanu uz īsu laikposmu. 2007. gada rīkojuma nosaukumam šajā ziņā neesot nozīmes, jo tajā ir atsauce tikai uz darbību, kurai ir paredzēti PVN piemērošanas noteikumi.
37
Nīderlandes Karaliste turklāt konstatē, ka ne šīs tiesvedības laikā, ne pirmstiesas stadijā Komisija nav apgalvojusi, ka šajā iebildumā pārbaudītie atbrīvojumi varētu izkropļot konkurenci. Turklāt Nīderlandes iestādes šīs procedūras laikā neesot saņēmušas sūdzību vai kādu citu signālu ar norādi uz šādu konkurences izkropļošanu.
38
Visbeidzot, Nīderlandes Karaliste norāda, ka konkrētās strukturālās nodrošināšanas ir būtiski svarīgas arī galveno, no nodokļa atbrīvoto pakalpojumu sniegšanai. Šiem personāla nodrošināšanas veidiem būtībā piemītot tāds raksturs un kvalitāte, ka, neizmantojot šādu pakalpojumu, nekas neļautu garantēt attiecīgās iestādes sniegtā galvenā pakalpojuma līdzvērtību. 2007. gada rīkojumā paredzētie atbrīvojumi tātad atbilstot Direktīvas 2006/112 134. pantā paredzētajam nosacījumam, saskaņā ar kuru pakalpojumiem ir jābūt būtiski svarīgiem no nodokļa atbrīvotu darījumu veikšanai. Komisija neesot apgalvojusi un vēl jo mazāk – pierādījusi, ka tas tā nav.
Tiesas vērtējums
39
Ar šo iebildumu Komisija atbilstoši savā prasības pieteikumā minētajam norāda, ka uz 2007. gada rīkojumā paredzēto sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības jomā nodarbināto nodrošināšanu, tostarp attiecībā uz izglītības jomu – profesionālās mobilitātes veicināšanai, nevar attiekties Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b), c), g), i) un n) apakšpunktā paredzētie atbrīvojumi no PVN piemērošanas, un līdz ar to minētajai personāla nodrošināšanai ir jāpiemēro PVN saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu, 9. pantu un 24. panta 1. punktu.
40
Lai pierādītu šī iebilduma pamatotību un līdz ar to – Nīderlandes Karalistes šajā jautājumā pieļauto pienākumu neizpildi, Komisija izvirza vienīgo argumentu par to, ka minētos personāla nodrošināšanas gadījumus nevar uzskatīt par tādiem, uz kuriem attiecas “cieši saistītu” darījumu jēdziens Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta izpratnē.
41
No tā izriet, ka šis Komisijas izvirzītais iebildums attiecas vienīgi uz jautājumu par to, vai 2007. gada rīkojumā paredzētie sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības jomā nodarbināto nodrošināšanas gadījumi, tostarp attiecībā uz izglītības jomu – profesionālās mobilitātes veicināšanai, ir “cieši saistīti” darījumi minētā 132. panta 1. punkta attiecīgo normu izpratnē.
42
Šajā ziņā uzreiz jākonstatē, ka Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta c) apakšpunktā, uz ko Komisija atsaucas minētā iebilduma atbalstam, kurš attiecas uz “medicīniskās aprūpes sniegšanu”, nav ietverts “cieši saistīta” darījuma jēdziens, ar ko Komisija pamato šo iebildumu, un Komisija nav izvirzījusi nevienu citu argumentu vai konkrētu pierādījumu tam, ka minētā tiesību norma attiecas uz to, lai pierādītu apgalvoto pienākumu neizpildi šī paša iebilduma ietvaros.
43
No Tiesas Reglamenta 38. panta 1. punkta c) apakšpunkta un ar to saistītās judikatūras izriet, ka prasības pieteikumā ir jāietver strīda priekšmets un kopsavilkums par izvirzītajiem pamatiem un tie ir jānorāda pietiekami skaidri un precīzi, lai atbildētājs varētu sagatavot savu aizstāvību un lai Tiesa varētu veikt kontroli. No tā izriet, ka galvenie faktiskie un tiesiskie apstākļi, uz kuriem ir balstīta prasība, prasības pieteikumā ir jānorāda loģiskā un saprotamā veidā un prasības pieteikumā ietvertajiem prasījumiem ir jābūt formulētiem nepārprotami, lai izvairītos no tā, ka Tiesa lemj ultra petita vai arī nelemj par kādu iebildumu (skat. spriedumus, 2007. gada 26. aprīlis, Komisija/Somija, C‑195/04, EU:C:2007:248, 22. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2008. gada 21. februāris, Komisija/Itālija, C‑412/04, EU:C:2008:102, 103. punkts).
44
Turklāt attiecībā uz Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta n) apakšpunktu, uz ko Komisija arī atsaucas pirmā iebilduma pamatojumam, ir jānorāda, ka iebildumu rakstā Nīderlandes Karaliste precizēja – un to Komisija nav apstrīdējusi –, ka 2007. gada rīkojumā minētā sociālās kultūras joma ir jāsaprot kā tāda, kas attiecas tikai uz “sociālā atbalsta un sociālās nodrošināšanas pakalpojumiem” šīs direktīvas 132. panta 1. punkta g) apakšpunkta izpratnē, nevis uz “kultūras pakalpojumu sniegšanu” minētā 1. punkta n) apakšpunkta izpratnē.
45
Šādos apstākļos, lai izvērtētu pirmā iebilduma pamatotību, ir jāpārbauda tikai tas, vai Komisija savā prasībā ir pierādījusi, ka uz 2007. gada rīkojumā paredzēto sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības jomā nodarbināto nodrošināšanu neattiecas “cieši saistīta” darījuma jēdziens Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b), g) un i) apakšpunkta noteikumu izpratnē.
46
Direktīvā 2006/112 ir noteikta ļoti plaša PVN piemērošanas joma, kas aptver visu ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju saimniecisko darbību. Tomēr ar šīs direktīvas 132. pantu dažas darbības tiek atbrīvotas no PVN (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2008. gada 16. oktobris, Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07, EU:C:2008:571, 15. punkts, kā arī 2010. gada 28. janvāris, Eulitz, C‑473/08, EU:C:2010:47, 24. punkts).
47
Šajā ziņā jāatgādina, ka no judikatūras par Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punktu, kura normas atbilst Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta normām, izriet, ka šīs tiesību normas mērķis ir atbrīvot no PVN konkrētas darbības sabiedrības interesēs. Tomēr šis atbrīvojums neattiecas uz visām darbībām sabiedrības interesēs, bet tikai uz tām, kas ir uzskaitītas un ļoti sīki aprakstītas minētajā tiesību normā (skat. iepriekš minētos spriedumus, Horizon College, 14. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī Eulitz, 26. punkts).
48
No šīs pašas judikatūras izriet, ka Direktīvas 2006/112 132. pantā paredzētie atbrīvojumi ir autonomi Savienības tiesību jēdzieni, kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN režīma piemērošanā dažādās dalībvalstīs (šajā nozīmē skat. iepriekš minētos spriedumus, Horizon College, 15. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī Eulitz, 25. punkts).
49
Jēdzieni, kas izmantoti, lai apzīmētu minētos atbrīvojumus, ir interpretējami šauri, ņemot vērā, ka tie norāda uz atkāpēm no vispārējā principa, saskaņā ar kuru PVN tiek iekasēts par katru pakalpojumu, ko pret atlīdzību sniedz nodokļa maksātājs. Tomēr šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķiem un jāievēro kopējās PVN sistēmas pamatā esošās nodokļu neitralitātes principa prasības. Tādējādi šis šauras interpretācijas princips nenozīmē, ka Direktīvas 2006/112 132. pantā lietotie jēdzieni ir jāinterpretē tādā veidā, ka tie zaudētu nozīmi (šajā nozīmē skat. spriedumu Horizon College, minēts iepriekš, 16. punkts un tajā minētā judikatūra; 2009. gada 19. novembris, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, EU:C:2009:722, 25. punkts, kā arī Eulitz, minēts iepriekš, 27. punkts).
50
Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b), g) un i) apakšpunktā nav sniegta tajā ietverto “cieši saistītu” darījumu jēdzienu definīcija. Tomēr no paša minētā 132. panta konkrēto tiesību normu formulējuma izriet, ka tās neattiecas uz tādu pakalpojumu sniegšanu, kuriem nav nekādas saistības attiecīgi ar “slimnīcu un veselības aprūpi”, “sociālo atbalstu un nodrošinājumu”, kā arī “bērnu vai jauniešu izglītību, skolas vai universitātes izglītību, arodizglītību vai pārkvalifikāciju”. Līdz ar to pakalpojumus par “cieši saistītiem” ar šiem pēdējiem minētajiem pakalpojumiem var uzskatīt tikai tad, ja tie patiešām tiek sniegti kā papildpakalpojumi iepretim pamatpakalpojumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, Horizon College, minēts iepriekš, 27. un 28. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
51
No Tiesas judikatūras izriet, ka pakalpojumu var uzskatīt par papildinājumu pamatpakalpojumam, ja šis pakalpojums nav mērķis pats par sevi, bet ir līdzeklis, lai pamatpakalpojumu saņemtu vislabākajos apstākļos (šajā nozīmē skat. spriedumus, Madgett un Baldwin, minēts iepriekš, 24. punkts; 1999. gada 25. februāris, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. punkts, 2003. gada 6. novembris, Dornier, C‑45/01, EU:C:2003:595, 34. punkts, kā arī Horizon College, minēts iepriekš, 29. punkts).
52
Runājot par izglītības jomā nodarbināto nodrošināšanu, Tiesa iepriekš minētā sprieduma Horizon College 30. punktā nosprieda – atbilstoši tam, ko norādīja Komisija lietā, kurā ir taisīts šis spriedums_– tas, ka mācību iestāde nodod pasniedzēju citas izglītības iestādes rīcībā, lai uz laiku tās atbildībā nodrošinātu izglītības uzdevumu izpildi, ir darījums, kas principā pēc būtības ir kvalificējams kā “pakalpojums, kas ir cieši saistīts ar izglītību” Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkta izpratnē, jo gadījumā, ja dažās izglītības iestādēs īslaicīgi trūkst pasniedzēju, šo trūkstošo kvalificēto pasniedzēju nodrošināšana no citām izglītības iestādēm sniedz studentiem labākus izglītības apstākļus saņēmējās iestādēs.
53
Šajā izskatāmajā prasībā Komisija tomēr apgalvo, ka 2007. gada rīkojumā paredzēto izglītības jomā nodarbināto nodrošināšanu nevar uzskatīt par šādu darījumu, kas ir “cieši saistīts” ar saņēmēju organizāciju sniegto izglītību, jo atšķirībā no situācijas iepriekš minētajā spriedumā Horizon College saskaņā ar šī lēmuma 3. punkta 1. apakšpunkta b) punktā paredzētajiem nosacījumiem šai nodrošināšanai ir jābūt nevis uz laiku, bet strukturālai. Šādā gadījumā personāla nodrošināšanu, pēc Komisijas domām, nevar uzskatīt par “papildpakalpojumu” Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta attiecīgo normu izpratnē, bet, gluži pretēji, – tā pati par sevi ir mērķis un līdz ar to tā pati ir galvenais pakalpojums. Turklāt, tā kā 2007. gada rīkojuma 4. punkta 1. apakšpunktā un 5. punkta 1. apakšpunktā ir ietverta tāda pati strukturālā prasība attiecībā uz sociālās kultūras un veselības aizsardzības jomā nodarbināto nodrošināšanu, tad šāds pats vērtējums attiecoties mutatis mutandis arī uz šiem nodrošināšanas gadījumiem.
54
Šajā ziņā jānorāda, ka, lai gan, protams, iepriekš minētais spriedums Horizon College attiecās uz gadījumu, kad personāls ir nodrošināts uz laiku, tomēr pēc paša šādas personāla nodrošināšanas pagaidu vai strukturāla rakstura nevar noteikt, vai to var uzskatīt par “cieši saistītu” darījumu Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta b), g) un i) apakšpunkta normu izpratnē. Proti, saskaņā ar šī sprieduma 51. punktā atgādināto judikatūru un atbilstoši tam, ko Tiesa ir skaidri nospriedusi iepriekš minētā sprieduma Horizon College 29. un 30. punktā, šim nolūkam ir jāvērtē tikai tas, vai minētā nodrošināšana pati par sevi nav mērķis, bet gan veids, kā vislabākajos apstākļos saņemt galveno pakalpojumu.
55
Lai pamatotu savu argumentāciju, saskaņā ar kuru 2007. gada rīkojumā paredzētā sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības jomā nodarbināto nodrošināšana nav šāds “cieši saistīts” darījums, Komisija vienīgi uzsver šīs nodrošināšanas strukturālo raksturu, kas tās skatījumā noteikti nozīmējot, ka šāda nodrošināšana nekādā gadījumā nevar tikt uzskatīta par papildpakalpojumu iepretim pamatpakalpojumam.
56
Tomēr Komisija nesniedz nevienu konkrētu pierādījumu tam, kādā veidā 2007. gada rīkojumā paredzētā strukturāla konkrētajās jomās nodarbināto nodrošināšana ir mērķis pats par sevi, nevis veids, kā vislabākajos apstākļos saņemt galveno pakalpojumu. Prasības pieteikumā Komisija šajā ziņā tikai norāda, ka “šķiet”, ka izglītības jomā nodarbināto nodrošināšana pati par sevi ir mērķis. Taču saskaņā ar šī sprieduma 26. punktā atgādināto judikatūru tieši Komisijai ir jāpierāda apgalvotā pienākumu neizpilde, nepastāvot iespējai balstīties uz kaut kādiem pieņēmumiem.
57
Savukārt Nīderlandes Karaliste rakstveida apsvērumos ir detalizēti izskaidrojusi, kādēļ tā uzskata, ka 2007. gada rīkojumā paredzētā strukturālā sociālās kultūras, veselības aizsardzības un izglītības jomā nodarbināto nodrošināšana ļauj panākt galvenā pakalpojuma sniegšanu vislabākajos apstākļos. It īpaši, kā izriet no šī sprieduma 32. un 36. punkta, Nīderlandes Karaliste šajā sakarā ir uzsvērusi, ka šī personāla nodrošināšana šajās jomās aktīvajām organizācijām ļauj savstarpēji atrisināt vajadzību pēc darbiniekiem un ir labs līdzeklis, lai piesaistītu un noturētu kvalitatīvus darbiniekus, tādējādi garantējot pakalpojumu nepārtrauktību, un līdz ar to arī attiecīgi sociālās palīdzības un drošības, veselības aizsardzības un izglītības pakalpojumu kvalitatīvu sniegšanu. Jākonstatē, ka Komisija replikas rakstā nav atspēkojusi un nav pat mēģinājusi atspēkot šos paskaidrojumus.
58
Protams, runājot par pasniedzēju nodrošināšanu profesionālās mobilitātes veicināšanai, uz kuru attiecas konkrēti 2007. gada rīkojuma noteikumi, Komisija savā prasības pieteikumā ir norādījusi, ka tas galvenokārt ir personāla vadības instruments, nevis līdzeklis, kā nodrošināt vislabāko iespējamo izglītību, un līdz ar to nodrošināšana ir jāuzskata par galveno mērķi.
59
Tomēr jākonstatē, ka šī apgalvojuma atbalstam Komisija tikai norāda, ka šis mērķis “izriet” no minētā rīkojuma, nekādi nepamatojot šo apgalvojumu un it īpaši, nepaskaidrojot, kāpēc ar šādu izglītības iestāžu savstarpēju personāla nodrošināšanu nevarētu panākt izglītības sniegšanu vislabākajos apstākļos, lai gan Nīderlandes Karaliste skaidri uzsver, ka personāla nodrošināšana izglītības jomā ir vērsta uz to, lai nodrošinātu tās kvalitāti un ka Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā ir tieša norāde uz darbībām, kas ir cieši saistītas ar “arodizglītību” un “pārkvalifikāciju”.
60
No tā izriet – Komisija nav sniegusi pierādījumu tam, ka 2007. gada rīkojumā paredzētā konkrētajās jomās nodarbināto nodrošināšana pats par sevi ir mērķis, nevis veids, kā vislabākajos apstākļos saņemt galveno pakalpojumu.
61
Protams, iepriekš minētā sprieduma Horizon
College 34.–43. punktā un 46. punktā Tiesa ir precizējusi, ka, lai atbrīvotu no nodokļa personāla nodrošināšanu kā “cieši saistītu” darījumu, kas šajā gadījumā ir ar izglītību saistīts darījums, katrā ziņā ir jāizpilda trīs nosacījumi, kuri daļēji ir atspoguļoti Direktīvas 2006/112 132. un 134. pantā, proti, būtībā, pirmkārt, ka šo galveno pakalpojumu, kā arī ar to cieši saistīto personāla nodrošināšanu sniedz šīs direktīvas 132. panta 1. punkta i) apakšpunktā minētās institūcijas, otrkārt, ka šī personāla nodrošināšanas raksturs un kvalitāte ir tāda, ka, neizmantojot šādu pakalpojumu, netiks nodrošināta saņemošās iestādes sniegtās un līdz ar to tajā studējošo saņemtās izglītības līdzvērtība un treškārt, šāda nodrošināšana nav galvenokārt paredzēta, lai gūtu papildu ieņēmumus, veicot darījumu tiešā konkurencē ar komercuzņēmumiem, uz kuriem attiecas PVN.
62
Tomēr Komisija nav vairāk centusies pierādīt, ka šie trīs nosacījumi nav izpildīti attiecībā uz 2007. gada rīkojumā paredzēto izglītības jomā nodarbināto nodrošināšanu. Turklāt, lai gan Komisija uzskata, ka šie nosacījumi mutatis mutandis ir piemērojami sociālās kultūras un veselības aizsardzības jomā nodarbināto nodrošināšanai, tā nav arī mēģinājusi pierādīt, ka šie nosacījumi netiek izpildīti arī šajos gadījumos.
63
Taisnība, ka 2007. gada rīkojuma tekstā nav tieši minēts otrais nosacījums, ko Tiesa ir izvirzījusi iepriekš minētajā spriedumā Horizon
College. Tomēr, ņemot vērā šī sprieduma 57. punktā minētos Nīderlandes Karalistes sniegtos paskaidrojumus, tikai ar šo faktu pašu par sevi nepietiek, lai pierādītu, ka šajā tiesiskajā regulējumā paredzētās konkrētajās jomās nodarbināto nodrošināšanas raksturs vai kvalitāte nav tāda, ka bez šāda pakalpojuma sniegšanas nevar nodrošināt saņēmējas iestādes sniegto pakalpojumi līdzvērtību.
64
No iepriekš minētā izriet, ka pirmais iebildums ir jānoraida kā nepamatots.
Par otro iebildumu, kas būtībā attiecas uz Direktīvas 2006/112 13. panta pārkāpumu saistībā ar to, ka PVN nepiemēro personāla nodrošināšanai, ko publisko tiesību subjekti veic “eiroreģioniem” un profesionālās mobilitātes veicināšanai
Lietas dalībnieku argumenti
65
Komisija norāda, ka publisko tiesību subjekti, kas nodrošina personālu profesionālās mobilitātes veicināšanai un “eiroreģioniem”, ir jāuzskata par nodokļa maksātājiem, un tādējādi uz tiem neattiecas Direktīvas 2006/112 13. pants.
66
Šajā sakarā Komisija atgādina, pamatojoties tostarp uz 2000. gada 12. septembra spriedumu Komisija/Francija (C‑276/97, EU:C:2000:424, 40. punkts), ka no Tiesas judikatūras izriet, ka nodokļa neiekasēšana no publisko tiesību subjektiem vispirms ir atkarīga no veida, kādā tiek veiktas darbības, jo darbības, ko veic valsts iestāžu statusā, ir tās, kuras šīs iestādes veic atbilstoši to īpašajam tiesiskajam režīmam, izslēdzot darbības, ko tās veic tādos pašos apstākļos kā privāti saimnieciskās darbības subjekti, un atbilstoši 2000. gada 14. decembra spriedumā Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, 21. punkts) nospriestajam, šajā nolūkā ir jābalstās uz to nosacījumu vērtējumu, kuri ir paredzēti valsts tiesiskajā regulējumā attiecībā uz konkrētās darbības veikšanu.
67
Komisija uzskata, ka šī Nīderlandes tiesiskā regulējuma vērtējums tai liek secināt, ka nodokļa neiekasēšana no publisko tiesību subjektiem šeit minētajos personāla nodrošināšanas gadījumos neatbilst Direktīvas 2006/112 13. pantam. Tā kā neaplikšana ar nodokli ir atkarīga no veida, kādā darbības tiek veiktas, tas, ka attiecības starp norīkoto ierēdni un attiecīgajām pašvaldībām tiek regulētas ar publisko tiesību normām, automātiski nenozīmējot, ka šīs pašvaldības nodarbinātos nodrošina kā valsts iestādes. Lielais nodarbinātības biroju skaits Eiropā skaidri pierādot, ka uz personāla nodrošināšanu attiecas arī privāttiesību normas.
68
Turklāt Komisija norāda, ka tā “nemaz nav pārliecināta”, ka nosacījumi, kas saskaņā ar 2007. gada rīkojumu attiecas uz personāla nodrošināšanas “eiroreģionam” neaplikšanu ar nodokli, ļauj izvairīties no konkurences izkropļošanas. Proti, tas, ka personāla nodrošināšanas tirgus segmentam netiek piemērots PVN, riskējot radīt konkurences izkropļojumu, jo pārējā tirgus daļa to nevarētu izmantot. Turklāt no 2008. gada 16. septembra sprieduma Isle of Wight Council u.c. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 63. un 64. punkts) izrietot, ka nozīme ir arī ietekmei uz potenciālo konkurenci.
69
Nīderlandes Karaliste, pirmkārt, attiecībā uz personāla nodrošināšanu profesionālās mobilitātes veicināšanai uzskata, ka Komisija nav paskaidrojusi iemeslu, kādēļ uz to neattiecas Direktīvas 2006/112 13. pants. Uz šīs nodrošināšanas neaplikšanu ar nodokli attiecoties nosacījumi, kas atšķiras no tiem, kuri ir piemērojami “eiroreģioniem”. Līdz ar to prasība esot jānoraida pienākuma norādīt pamatojumu neizpildes dēļ vai vismaz esot jānoraida šī prasības daļa.
70
Katrā ziņā Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka konkrētā personāla nodrošināšana tiek veikta valsts iestādes statusā, jo darbā norīkotais ierēdnis šajā formātā turpina veikt ar valsts varas izpausmi saistītas darbības, un 2007. gada rīkojumā šī nodrošināšana ir pakļauta īpašiem nosacījumiem, kas neattiecas uz privātpersonām un kuru mērķis ir panākt, lai nodokļu atbrīvojumu varētu izmantot tikai tajos gadījumos, kad personāla nodrošināšanas mērķis ir ļaut ierēdnim iegūt zināšanas un pieredzi citā valsts institūcijā.
71
Turklāt Nīderlandes Karaliste uzskata, ka Komisija nav norādījusi, un vēl mazāk – pierādījusi, ka konkrētā neaplikšana ar nodokli var radīt konkurences izkropļojumu. Personāls netiekot nodrošināts, lai apmierinātu pieprasījumu pēc darbiniekiem, ko galu galā varētu izpildīt tādi privāti saimnieciskās darbības subjekti kā nodarbinātības biroji, tāpēc, ka nodrošināšanas būtība ir panākt, lai publisko tiesību subjekta darbinieki iegūtu zināšanas un pieredzi citā institūcijā, ko tie pēc tam varēs izmantot savas iestādes labā.
72
Otrkārt, runājot par publisko tiesību subjektu personāla nodrošināšanu “eiroreģioniem”, Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka Komisija nav pierādījusi ne to, ka attiecīgās darbības nav darbības, ko veic valsts pārvaldes iestāžu statusā, ne to, ka neaplikšana ar nodokli rada konkurences izkropļojumu. Tādējādi šī iemesla dēļ prasība esot jānoraida.
73
Katrā ziņā Nīderlandes Karaliste uzskata, ka “eiroreģionos” nodarbināto nodrošināšanas darbības tiek veiktas valsts iestāžu statusā. Proti, saskaņā ar Eiropas pamatkonvencijas par pašvaldību vai vietējo iestāžu pārrobežu sadarbību papildprotokolu valsts publiskās institūcijas šim nolūkam norīkojot valsts ierēdņus pārrobežu sadarbību apvienībās, lai tie tajās pildītu ar publisku varu saistītus uzdevumus, ko valsts iestādes ir deleģējušas šai apvienībai. Šī ierēdņu nodrošināšana tātad neesot paredzēta, lai atrisinātu vajadzību pēc darbiniekiem, bet ir svarīgs līdzeklis, lai konkrētajām pašvaldībām un vietējām iestādēm ļautu sadarboties “eiroreģionu” ietvaros un nodrošinātu to ieguldījumu šiem reģioniem uzticēto sabiedrisko uzdevumu attīstībā. Turklāt uz nodrošināšanu, kas netiek aplikta ar nodokli, attiecoties juridiski nosacījumi, kuri netiek piemēroti privātiem saimnieciskās darbības subjektiem.
74
Turklāt attiecībā uz nosacījumu par to, lai nebūtu konkurences izkropļošanas, Nīderlandes Karaliste uzsver, ka 2007. gada rīkojumā ir ietverti stingri nosacījumi, kuru mērķis ir to nepieļaut, un attiecīgās personāla nodrošināšanas darbības nekonkurē ar privāto saimnieciskās darbības subjektu, piemēram, nodarbinātības biroju, darbībām, jo tās attiecas uz īpaša personāla nodrošināšanu “eiroreģioniem”, ko veic vietējā pārvalde, lai aktīvi piedalītos sadarbībā šo reģionu ietvaros. Jauna personāla pieņemšana darbā, izmantojot nodarbinātības biroju, neesot veids, kā tikt galā ar šo vajadzību. Attiecībā uz potenciāla konkurences izkropļojuma risku Komisija neesot sniegusi nekādu juridisku vai faktisku informāciju, no kuras izrietētu, ka no nodokļa atbrīvotās darbības faktiski vai potenciāli reālas iespējamības izpratnē tiek veiktas, konkurējot ar privātiem saimnieciskās darbības subjektiem.
Tiesas vērtējums
75
Izvirzīdama šo iebildumu, Komisija apgalvo, ka uz publisko tiesību subjektu veiktu personāla nodrošināšanu “eiroreģioniem” un profesionālās mobilitātes veicināšanai – atbilstoši 2007. gada rīkojumā paredzētajam – neattiecas Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punktā paredzētais neaplikšanas ar nodokli režīms, jo publisko tiesību subjekti šo nodrošināšanu neveic kā “valsts iestādes” šīs tiesību normas pirmās daļas izpratnē, un katrā ziņā šāda nodrošināšana “radītu nozīmīgus konkurences izkropļojumus” šīs pašas tiesību normas otrās daļas izpratnē. Publisko tiesību subjekti, kas nodrošina nodarbinātos, līdz ar to ir jāuzskata par “nodokļa maksātājiem” šīs direktīvas 9. panta izpratnē, un tātad minētā nodrošināšana esot jāapliek ar PVN saskaņā ar minētās direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu un 24. panta 1. punktu.
76
Šajā ziņā vispirms jāatgādina, kā tas izriet no Direktīvas 2006/112 struktūras un mērķa, kā arī no šīs direktīvas 13. panta atrašanās vietas kopējā PVN sistēmā, kas ir izveidota ar Sesto direktīvu, ka ikviena saimnieciska darbība principā ir apliekama ar nodokli. Parasti un atbilstoši Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punktam ar PVN apliek pakalpojumus, kas tiek sniegti par atlīdzību, tostarp tos, kurus sniedz publisko tiesību subjekti. Tādējādi Direktīvas 2006/112 9. un 13. pantā ir noteikta ļoti plaša PVN piemērošanas joma (šajā nozīmē skat. spriedumus, Isle of Wight Council u.c., minēts iepriekš, 25.–28. un 38. punkts, kā arī 2009. gada 16. jūlijs, Komisija/Īrija, C‑554/07, EU:C:2009:464, 39. punkts).
77
Tomēr, atkāpjoties no šī vispārējā noteikuma, atsevišķas saimnieciskas darbības netiek apliktas ar PVN. Šāda atkāpe ir paredzēta Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmajā daļā, saskaņā ar kuru publisko tiesību subjektu, kas rīkojas valsts iestāžu statusā, veiktās darbības netiek apliktas ar šo nodokli. Tomēr, pat ja šie subjekti veic šādu darbību kā valsts iestādes, tie ir jāuzskata par nodokļa maksātājiem atbilstoši tostarp Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta otrajai daļai, ciktāl to neaplikšana ar nodokli radītu nozīmīgus konkurences izkropļojumus (šajā nozīmē skat. spriedumus, Isle of Wight Council u.c., minēts iepriekš, 30. un 31. punkts, kā arī 2009. gada 4. jūnijs, SALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, EU:C:2009:345, 62. un 63. punkts).
78
Tādējādi šajā lietā vispirms ir jāpārbauda, vai Komisija ir pierādījusi, ka 2007. gada rīkojumā paredzētajā personāla nodrošināšanā “eiroreģioniem” un profesionālās mobilitātes veicināšanai “publisko tiesību subjekti [neiesaistās] kā valsts iestādes” Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē. Noliedzošas atbildes gadījumā pēc tam būs jāpārbauda, vai Komisija ir pierādījusi, ka šo subjektu ienākumu neaplikšana ar PVN “radītu nozīmīgus konkurences izkropļojumus” minētā 13. panta 1. punkta otrās daļas izpratnē.
79
Pirmkārt, attiecībā uz Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmo daļu Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, ka, lai šī tiesību norma būtu piemērojama, šiem abiem nosacījumiem ir jābūt izpildītiem kumulatīvi, proti, darbību veikšanai, ko veic publisko tiesību subjekts, un darbību veikšanai, kas veiktas valsts iestādes statusā (šajā nozīmē skat. iepriekš minētos spriedumus, Isle of Wight Council u.c., 19. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī Komisija/Īrija, minēts iepriekš, 41. punkts).
80
Tādējādi šajā lietā vispirms jānorāda, ka Komisija savā prasībā nav apstrīdējusi to, ka 2007. gada rīkojumā paredzēto personāla nodrošināšanu “eiroreģioniem” un profesionālās mobilitātes veicināšanai veic “publisko tiesību subjekti” Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē.
81
Šādā situācijā jāpārbauda, vai Komisija ir pierādījusi, ka šo nodrošināšanu publisko tiesību subjekti neveic kā “valsts iestādes” šīs pašas tiesību normas izpratnē.
82
Šajā sakarā no judikatūras saistībā ar Sestās direktīvas 4. panta 5. punkta pirmo daļu, kuras saturs atbilst Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmajai daļai, izriet, ka šajās normās ir paredzēta situācija, kurā publisko tiesību subjekti, rīkojoties publisko tiesību subjekta statusā, tiem piemērojamā īpašā juridiskā režīma ietvaros veic darbības vai darījumus, ko, konkurējot ar tiem, varētu veikt arī privātpersonas saskaņā ar privāttiesībām vai pamatojoties uz pārvaldes koncesijām. Savukārt, ja šie publisko tiesību subjekti rīkojas atbilstoši tādiem pašiem juridiskiem nosacījumiem kā privāti saimnieciskās darbības subjekti, tad nevar uzskatīt, ka tie veic šīs darbības vai darījumus “kā valsts iestādes” (skat. it īpaši spriedumus, 1989. gada 17. oktobris, Comune di Carpaneto Piacentino u.c., 231/87 un 129/88, EU:C:1989:381, 16. punkts, kā arī 2006. gada 8. jūnijs, Feuerbestattungsverein Halle, C‑430/04, EU:C:2006:374, 24. punkts).
83
Jākonstatē, ka, pamatojot savu argumentāciju šajā jautājumā, Komisija savā prasībā tikai atgādina šo Tiesas judikatūru, to nekādi neattiecinot uz konkrēto Nīderlandes tiesisko regulējumu, lai pierādītu vai vismaz censtos pierādīt, ka publisko tiesību subjekti, kas nodrošina personālu “eiroreģioniem” vai profesionālās mobilitātes veicināšanai saskaņā ar 2007. gada rīkojumu, rīkojas atbilstoši tādiem pašiem juridiskiem nosacījumiem kā privāts saimnieciskās darbības veicējs Tiesas judikatūras izpratnē (pēc analoģijas skat. spriedumu, Komisija/Nīderlande, minēts iepriekš, 37. punkts).
84
Šajā ziņā nav nozīmes Komisijas īsi norādītajam apstāklim, ka Eiropā ir liels skaits privāto saimnieciskās darbības veicēju, piemēram, nodarbinātības biroji, kas nodrošina personālu atbilstoši privāto tiesību normām. Proti, šāds apstāklis nekādi nepierāda, ka 2007. gada rīkojumā paredzēto personāla nodrošināšanu “eiroreģioniem” un profesionālās mobilitātes veicināšanai attiecīgie publisko tiesību subjekti veic atbilstoši tādiem pašiem juridiskiem nosacījumiem kā šie privātie saimnieciskās darbības subjekti, nevis tiem specifiskā tiesiskā regulējuma ietvaros, bet tikai apstiprina, ka darbības, ko šādi subjekti veic “kā valsts iestādes”, var veikt, konkurējot ar privātpersonām, kas darbojas privāto tiesību sistēmas ietvaros.
85
Turklāt ir jānorāda, kā tas izriet no šī sprieduma 70. un 73. punkta, ka Nīderlandes Karaliste procesuālajos rakstos detalizēti un argumentēti paskaidroja, kā konkrētie publisko tiesību subjekti kā valsts iestādes veic personāla nodrošināšanu “eiroreģioniem” un profesionālās mobilitātes veicināšanai.
86
It īpaši šī dalībvalsts šajā ziņā uzsvēra, ka 2007. gada rīkojumā atbilstoši tā formulējumam šai personāla nodrošināšanai ir paredzēti īpaši nosacījumi, kas nav piemērojami privātpersonām un kuru mērķis attiecībā uz profesionālās mobilitātes veicināšanu ir nodrošināt, lai ar PVN netiek aplikta tikai tāda personāla nodrošināšana, kuras mērķis ir ļaut ierēdnim iegūt zināšanas un pieredzi pie cita publisko tiesību subjekta.
87
Nīderlandes Karaliste arī paskaidroja, ka personāla nodrošināšana “eiroreģioniem” nav bijusi paredzēta, lai risinātu personāla vajadzības jautājumu, bet ir tikai svarīgs līdzeklis, lai iesaistītajām vietējām pašvaldībām un provincēm ļautu sadarboties “eiroreģionu” ietvaros un piedalīties tām uzticēto sabiedrisko uzdevumu attīstībā.
88
Komisija nav atspēkojusi vai pat mēģinājusi atspēkot šos paskaidrojumus, kas jau daļēji izriet no paša 2007. gada rīkojuma teksta.
89
Līdz ar to ir jākonstatē, ka Komisija nav sniegusi Tiesai pierādījumus, kas tai ļautu konstatēt apgalvoto pienākumu neizpildi saistībā ar nosacījumu par darbības veikšanu “valsts iestāžu” statusā Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta pirmās daļas izpratnē.
90
Otrkārt, runājot par Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta otro daļu, jāatgādina, ka saskaņā ar šo tiesību normu publisko tiesību subjekts, kas rīkojas kā valsts iestāde, ir jāuzskata par “nodokļa maksātāju”, ja tā ienākumu neaplikšana ar nodokli var radīt nozīmīgus konkurences izkropļojumus. Tādējādi runa ir par publisko tiesību subjektiem, kas veic darbības, kuras vienlaikus var veikt arī privāti saimnieciskās darbības subjekti. Mērķis ir nodrošināt, lai privātiem saimnieciskās darbības subjektiem netiktu radīta neizdevīga situācija tādēļ, ka to ienākumi tiek aplikti ar nodokli, bet publisko tiesību subjektu ienākumi ar nodokli aplikti netiek (šajā nozīmē skat. spriedumu, Comune di Carpaneto Piacentino u.c., minēts iepriekš, 22. punkts).
91
Šajā ziņā Tiesa tostarp ir precizējusi, ka nozīmīgi konkurences izkropļojumi, kurus rada publisko tiesību subjektu ienākumu, kas darbojas kā valsts iestāde, neaplikšana ar nodokli, ir jānovērtē atkarībā no pašas konkrētās darbības, šajā vērtējumā īpaši neņemot vērā konkrēto tirgu, kā arī atkarībā ne tikai no faktiskas, bet arī no potenciālas konkurences, ciktāl privāta uzņēmuma iespēja iekļūt konkrētajā tirgū ir reāla, nevis tikai hipotētiska (šajā nozīmē skat. spriedumu, Isle of Wight Council u.c., minēts iepriekš, 53. un 65. punkts).
92
Taču šajā sakarā ir jākonstatē, ka savā prasībā Komisija tikai norāda, ka tā “nemaz nav pārliecināta”, ka nosacījumi Nīderlandes tiesiskajā regulējumā attiecībā uz neaplikšanu ar PVN ļauj novērst konkurences izkropļošanu. Tomēr tā nesniedz nevienu pierādījumu šī apgalvojuma pamatojumam, it īpaši, lai pierādītu, ka iespēja izkropļot konkurenci attiecībā uz darbībām, ko veic privāto tiesību subjekts, piemēram, nodarbinātības biroji, nav tikai teorētiska, bet gan reāla (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2001. gada 8. marts, Komisija/Portugāle, C‑276/98, EU:C:2001:133, 28. punkts).
93
Savukārt, kā tas izriet no šī sprieduma 71. un 74. punkta, Nīderlandes Karaliste savos procesuālajos rakstos detalizēti un argumentēti paskaidroja, kāpēc 2007. gada rīkojumā noteikto personāla nodrošināšanu “eiroreģioniem” un profesionālās mobilitātes veicināšanai nevar uzskatīt par tādu, kas ir veikta, konkurējot ar privāto tiesību subjektu veiktajām personāla nodrošināšanas darbībām. It īpaši šī dalībvalsts šajā ziņā apgalvoja, ka būtībā, ņemot vērā šīs personāla nodrošināšanas ietvaros apmierināmo vajadzību īpašo raksturu, personāla pieņemšana darbā caur privāto jomu nav izskatāma iespēja. Komisija nav ne atspēkojusi, ne arī mēģinājusi atspēkot šos paskaidrojumus.
94
Līdz ar to ir jākonstatē, ka Komisija nav sniegusi Tiesai pierādījumus, kas tai ļautu konstatēt apgalvoto pienākumu neizpildi attiecībā uz nosacījuma par “nozīmīga konkurences izkropļojuma” esamību Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta otrās daļas izpratnē.
95
Šādos apstākļos otrais iebildums ir jānoraida kā nepamatots.
96
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, prasība ir jānoraida kopumā.
Par tiesāšanās izdevumiem
97
Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Nīderlandes Karaliste ir prasījusi piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā Komisijai spriedums ir nelabvēlīgs, ir jānospriež, ka Komisija atlīdzina tiesāšanās izdevumus.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1)
Prasību noraidīt.
2)
Eiropas Komisija atlīdzina tiesāšanās izdevumus.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – holandiešu.