62007CC0397
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
JULIANE KOKOTT
presentate il 5 marzo 2009 (
1
)
Causa C-397/07
Commissione delle Comunità europee
contro
Regno di Spagna
«Inadempimento di uno Stato — Imposte indirette sulla raccolta di capitali — Società di capitali — Direttiva 69/335/CEE — Artt. 2, nn. 1 e 3, 4, n. 1, e 7 — Imposta sui conferimenti — Esenzione — Presupposti — Trasferimento della sede della direzione effettiva o della sede statutaria da uno Stato membro in un altro Stato membro — Imposta sui conferimenti del capitale destinato alle attività commerciali svolte in uno Stato membro da succursali o da centri permanenti di attività di società stabilite in un altro Stato membro»
I — Introduzione
1.
Nel presente procedimento per inadempimento la Commissione contesta al Regno di Spagna di aver violato gli obblighi ad esso derivanti dalla direttiva 69/335/CEE concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (
2
).
2.
Si tratta in primo luogo delle disposizioni previste dalla normativa spagnola, mendiante la quale la concessione di determinate esenzioni fiscali, che, ai sensi della direttiva, deve essere obbligatoriamente garantita, viene subordinata all’esercizio dell’opzione per uno specifico regime fiscale. Devono, in secondo luogo, essere esaminate le disposizioni riguardanti la tassazione del trasferimento della sede sociale da un altro Stato membro in Spagna. In terzo luogo, la Commissione censura le disposizioni spagnole in base alle quali viene tassato il capitale che viene destinato all’attività commerciale di società straniere in Spagna.
II — Contesto normativo
A — La direttiva 69/335
3.
La direttiva 69/335 mira, ai sensi del suo primo e secondo ‘considerando’, a promuovere la libera circolazione dei capitali. A tale scopo la direttiva prevede, come deriva dai suoi ‘considerando’ da sesto a ottavo, un’armonizzazione delle imposte sui conferimenti di capitali in società mediante l’introduzione di un’imposta unitaria sulla raccolta di capitali (in prosieguo: l’«imposta sui conferimenti»). Essa deve essere prelevata nell’ambito del mercato comune soltanto una volta.
4.
L’art. 2 della direttiva così dispone:
«1.   Le operazioni sottoposte all’imposta sui conferimenti sono tassabili unicamente nello Stato membro sul territorio del quale si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento in cui hanno luogo dette operazioni.
(…)
3.   Allorché la sede statutaria e la sede della direzione effettiva di una società di capitali si trovano in un paese terzo, la messa a disposizione di una filiale situata in uno Stato membro di capitali investiti o di esercizio può essere assoggettata all’imposta nello Stato membro sul territorio del quale si trova la filiale».
5.
L’art. 3 della direttiva definisce quali società devono essere considerate società di capitali ai sensi della direttiva.
6.
L’art. 4 della direttiva elenca le operazioni che sono soggette all’imposta sui conferimenti. Tra esse rientrano, oltre alla costituzione di una società di capitali e all’aumento di capitale, anche:
«g)
il trasferimento da uno Stato membro in un altro Stato membro della sede della direzione effettiva di una società, associazione o persona giuridica che è considerata, per l’applicazione dell’imposta sui conferimenti, come società di capitali in quest’ultimo Stato membro, mentre non lo è nell’altro Stato membro;
h)
il trasferimento da uno Stato membro in un altro Stato membro della sede statutaria di una società, associazione o persona giuridica la cui sede della direzione effettiva si trova in un paese terzo e che è considerata, per l’applicazione dell’imposta sui conferimenti, come società di capitali in quest’ultimo Stato membro, mentre non lo è nell’altro Stato membro».
7.
Nella versione originaria dell’art. 7 della direttiva 69/335 si stabiliva quanto segue per quanto concerne l’entità dell’imposta sui conferimenti:
«1.   Fino all’entrata in vigore delle disposizioni adottate dal Consiglio in conformità del paragrafo 2:
a)
l’aliquota dell’imposta sui conferimenti non può superare il 2%, né essere inferiore all’1%;
b)
tale aliquota è ridotta del 50% almeno quando una o più società di capitali conferiscono la totalità dei loro patrimoni, o uno o più rami della loro attività, ad una o più società di capitali in via di creazione o già esistenti.
(…)».
8.
Con la direttiva 73/80/CEE (
3
) l’aliquota dell’imposta sui conferimenti prevista nella versione originale dell’art. 7, n. 1, lett. b) della direttiva è stata ridotta allo 0-0,5%.
9.
L’ambito di validità per le aliquote ridotte dell’imposta sui conferimenti è stato ampliato dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/79/CEE (
4
). Mediante quest’ultima è stata aggiunta all’art. 7, n. 1, una lettera b bis) che contempla ulteriori misure di ristrutturazione. L’aliquota dell’imposta sui conferimenti può, ai sensi di quest’ultima, del pari essere ridotta, quando
«una società di capitali in via di costituzione o già esistente ottiene quote rappresentanti almeno il 75% del capitale sociale precedentemente emesso da un’altra società di capitale. Nel caso che tale percentuale sia raggiunta in seguito a più operazioni (…), soltanto l’operazione mediante la quale tale percentuale è raggiunta, nonché le operazioni successive che aumentano questa percentuale, beneficiano dell’aliquota ridotta».
10.
Ulteriori modifiche sono state introdotte dalla direttiva 85/303 (
5
). Essa ha ampliato gli obiettivi della direttiva, come deriva dal suo secondo e terzo ‘considerando’:
«considerando che gli effetti economici dell’imposta sui conferimenti sono sfavorevoli al raggruppamento e allo sviluppo delle imprese; che tali effetti sono particolarmente negativi nell’attuale congiuntura, la quale impone di attribuire priorità al rilancio degli investimenti;
considerando che la migliore soluzione per realizzare tali obiettivi consisterebbe nel sopprimere l’imposta sui conferimenti (…)».
11.
Nella sua versione modificata dalla direttiva 85/303, l’art. 7 reca ormai il seguente testo:
«l.   Gli Stati membri esentano dall’imposta sui conferimenti le operazioni diverse da quelle di cui all’articolo 9 e che, alla data del 1o luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un’aliquota pari o inferiore a[llo] 0,50%.
(…)
2.   Gli Stati membri possono esentare dall’imposta sui conferimenti o assoggettare ad un’unica aliquota non superiore all’1% le operazioni diverse da quelle di cui al paragrafo 1».
B — Diritto nazionale
12.
L’art. 19, n. 1, prima frase, della legge spagnola sulla tassazione delle trasmissioni patrimoniali e degli atti giuridici documentali (Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD; in prosieguo: la legge tributaria), emessa mediante il decreto legislativo (Real Decreto Legislativo) n. 1/1993 (
6
), determina le operazioni che soggiacciono all’imposta sui conferimenti. Tra di esse ricadono la costituzione di una società, l’aumento e la riduzione del suo capitale, la fusione, la scissione, nonché lo scioglimento delle società.
13.
L’art. 45, parte I, lett. b), n. 10, e l’art. 21 della legge tributaria, in combinato disposto con la seconda disposizione aggiuntiva della versione consolidata della legge tributaria spagnola sulle persone giuridiche (Ley del Impuesto sobre Sociedades, in prosieguo: la TRLIS) (
7
) dispone che le operazioni di fusione, di divisione, di conferimento di parti di impresa, nonché di scambio di quote, definite al capo 8, titolo 7 della legge tributaria sulle persone giuridiche, che istituisce in tale contesto un regime speciale, sono esentate dall’imposta con la riserva che tale regime sia applicabile all’operazione di cui trattasi.
14.
L’art. 96 della TRLIS, intitolato «Applicazione del regime fiscale» espone le condizioni per l’applicabilità di detto regime speciale:
«1.   L’applicazione della disciplina speciale prevista nel presente capo presuppone che essa venga scelta a norma delle seguenti disposizioni:
a)
In caso di operazioni di fusione o di scissione, tale opzione fiscale dovrà essere inclusa nel progetto e nei patti di fusione o di scissione degli enti cedenti e cessionari che hanno la loro residenza fiscale in Spagna.
(…)
b)
Per quanto riguarda gli apporti in natura, l’opzione fiscale viene esercitata dall’acquirente e compare nel patto sociale corrispondente o, in mancanza, nell’atto pubblico che constata l’operazione o il contratto di cui trattasi.
(…)
c)
In caso di operazioni di scambio di titoli, l’opzione viene esercitata dall’acquirente e compare nel patto sociale corrispondente o, in mancanza, nell’atto pubblico che constata l’operazione o il contratto di cui trattasi. In caso di offerta pubblica di acquisto di azioni, l’opzione viene esercitata dall’organo sociale competente a realizzare l’operazione e compare nella nota d’informazione.
(…)
In tutti i casi, l’esercizio dell’opzione fiscale deve essere comunicato al Ministero delle finanze nella forma e nei termini previsti dalla disciplina in vigore.
(2)   Il regime istituito nel presente capo non è applicabile se l’operazione realizzata ha come obiettivo primario la frode o l’evasione fiscale. In particolare, detto regime non è applicabile se l’operazione non viene intrapresa per validi motivi economici come la ristrutturazione o la razionalizzazione delle attività degli enti che vi prendono parte, bensì al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.
(…)».
15.
A norma dell’art. 19, n. 3, della legge tributaria (TRLITPAJD) costituisce fatto generatore d’imposta:
«Il trasferimento della sede dell’effettiva direzione oppure della sede sociale di una società in Spagna, se né l’una né l’altra era precedentemente stabilita in uno Stato membro della Comunità europea oppure se sul territorio di uno di tali Stati l’ente non era soggetto ad un’imposta analoga a quella disciplinata in tale titolo».
16.
L’art. 20 della legge tributaria (TRLITPAJD) stabilisce quanto segue:
«Gli enti che sul territorio spagnolo svolgono attività commerciali mediante sedi secondarie oppure stabilimenti permanenti, mentre la loro sede societaria oppure la sede dell’effettiva direzione non si trova negli Stati appartenenti alla Comunità economica europea oppure si trova in Stati che non sono soggetti ad alcuna tassazione come quella prevista nel presente capo, devono pagare in uguale misura e ad uguali condizioni delle imprese spagnole le imposte sulla quota del capitale che esse destinano a tali attività».
III — Procedimento e domande delle parti
17.
In seguito al regolare svolgimento del procedimento precontenzioso, la Commissione ha proposto il presente ricorso, mediante il quale ha chiesto che la Corte voglia:
dichiarare che il Regno di Spagna non ha adempiuto gli obblighi ad esso derivanti dalla direttiva 69/335, in quanto:
—
ha subordinato le esenzioni obbligatorie dall’imposta sui conferimenti a determinati presupposti;
—
impone un tributo indiretto sul trasferimento del luogo dell’effettiva sede di direzione oppure della sede statutaria delle società, che nello Stato d’origine non sono sottoposte ad alcuna imposta analoga all’imposta spagnola;
—
istituisce un’imposta indiretta sul capitale destinato alle attività commerciali da parte di sedi secondarie oppure stabilimenti permanenti di società che hanno la loro sede statutaria in un altro Stato membro, il quale non impone alcuna tassa paragonabile all’imposta spagnola;
nonché condannare il Regno di Spagna alle spese.
18.
Il Regno di Spagna chiede quanto segue:
respingere il ricorso e condannare la Commissione alle spese.
19.
La Repubblica ellenica, il cui intervento è stato ammesso con ordinanza 11 febbraio 2008, non ha partecipato né alla fase scritta né alla fase orale del procedimento.
20.
In seguito alla conclusione della fase scritta le parti hanno svolto le loro difese orali dinanzi alla Corte all’udienza del 15 gennaio 2009.
IV — Valutazione giuridica
A — Sul primo motivo di ricorso
21.
Con il suo primo motivo di ricorso, la Commissione contesta al Regno di Spagna il fatto che il diritto spagnolo subordini l’esenzione fiscale per determinate operazioni, per le quali ai sensi della direttiva l’esenzione fiscale sarebbe prevista obbligatoriamente, ad una condizione inammissibile.
1. Sui diversi presupposti dell’esenzione fiscale di operazioni ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b) e b bis)
22.
Prima che si possa affrontare la questione se sia in contrasto con la direttiva introdurre condizioni per la concessione di esenzioni fiscali, occorre anzitutto chiarire se davvero la direttiva preveda obbligatoriamente l’esenzione fiscale per le operazioni in oggetto. Infatti, tale questione non può essere ignorata, per il solo motivo che le parti vi rispondono tacitamente per l’affermativa. Si tratta invece di una questione giuridica determinante per la soluzione della controversia che la Corte di giustizia deve esaminare d’ufficio.
23.
Ai sensi dell’art. 7, n. 1, della direttiva, nella versione modificata dalla direttiva 85/303, devono essere obbligatoriamente esentate dalle imposizioni fiscali quelle operazioni che ne erano esenti al 1o luglio 1984 oppure che erano soggette ad un’aliquota dell’imposta sui conferimenti pari o inferiore allo 0,50%.
24.
In tal contesto occorre considerare che la Spagna è divenuta membro delle Comunità europee soltanto con effetto dal 1o gennaio 1986. La Corte di giustizia si è tuttavia già pronunciata nel senso che la data del 1o luglio 1984, fissata dall’art. 7, n. 1, della direttiva 69/335, come data di riferimento, vige anche per gli Stati che hanno aderito alla Comunità ad una data successiva (
8
).
25.
Nel suo atto di ricorso la Commissione menziona genericamente le operazioni che devono essere obbligatoriamente esentate. Tuttavia, dalla motivazione del ricorso emerge che la Commissione fa riferimento a quelle operazioni di ristrutturazione societaria che sono definite all’art. 7, n. 1, lett. b) e, rispettivamente, b bis) delle precedenti versioni della direttiva.
26.
Ai fini di un ulteriore esame si deve distinguere — come sostiene giustamente anche la Commissione — tra le operazioni di ristrutturazione che ricadono nella previsione di cui all’art. 7, n. 1, lett. b), e quelle che ricadono nella previsione di cui all’art. 7, n. 1, lett. b bis).
27.
Per le operazioni ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b) è infatti irrilevante, come viene esposto più avanti, se ed in quale misura esse fossero di fatto tassate in Spagna al 1o luglio 1984.
28.
L’art. 7, n. 1, lett. b), aveva previsto nella sua versione originaria un’aliquota fiscale dell’1%, che era stata ridotta dalla direttiva 73/80 allo 0-0,5%. Tutti gli Stati membri erano quindi già obbligati a tassare, a partire dal 1o luglio 1984, le operazioni ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b) con un’aliquota massima dello 0,5%. Poiché la direttiva 85/303 ha disposto che dovevano essere esentate obbligatoriamente tutte le operazioni soggette ad un’imposta sui conferimenti di aliquota pari o inferiore allo 0,5%, ne è derivato per le operazioni ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b), in base alle riduzioni pregresse dell’aliquota fiscale, l’automatico obbligo dell’esenzione.
29.
La Spagna non può pertanto obiettare di aver aderito alla Comunità europea soltanto il 1o gennaio 1986 e che quindi la direttiva 73/80, con cui l’aliquota sulle operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b), era stata ridotta al 1o gennaio 1976 (
9
) allo 0,5%, non trovava immediata applicazione in Spagna. Infatti, per la Spagna la direttiva 85/303 spiega il medesimo contenuto normativo che per i vecchi Stati membri. L’aliquota ridotta dalle modifiche della direttiva 69/335 rientrava al momento dell’adesione della Spagna nell’ambito dell’acquis comunitario che la Spagna era tenuta a salvaguardare, sulla cui base tale direttiva determina, con riferimento alle operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b), un’esenzione fiscale obbligatoria.
30.
Una diversa interpretazione condurrebbe, con riferimento alle operazioni ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b), e in contrasto con la ratio della direttiva, all’applicazione diseguale della tassazione delle società nella Comunità nei vecchi e nei nuovi Stati membri. I vecchi Stati membri erano tenuti ad applicare al 1o luglio 1984 un’aliquota ridotta alle operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b), ragion per cui tali operazioni dovevano essere obbligatoriamente esentate ai sensi della direttiva 85/303 dall’imposta sui conferimenti. Qualora si dovesse prendere a presupposto per gli Stati membri che hanno aderito in un secondo momento, ai fini delle operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b), la loro effettiva tassazione al 1o luglio 1984 e non, ipoteticamente, la tassazione corrispondente in tal momento all’acquis comunitario, risulterebbe mancato l’obiettivo espresso dalla direttiva consistente nell’introdurre un sistema unitario.
31.
Le operazioni di ristrutturazione ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva devono pertanto essere obbligatoriamente esentate in Spagna.
32.
Con riferimento alle operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b bis), è per contro sempre valido il principio che esse devono essere esentate obbligatoriamente dalle tasse solo allorché, al 1o luglio 1984, risultavano effettivamente esenti oppure erano soggette ad un’imposizione massima dello 0,5%. Per esse la versione originaria della direttiva prevedeva infatti soltanto una riduzione fiscale facoltativa e non obbligatoria (
10
).
33.
Le operazioni ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b bis), non erano pertanto, a differenza delle operazioni ai sensi dell’art. 7, lett. b), soggette obbligatoriamente ed unitariamente, al 1o luglio 1984, ad un’aliquota fiscale che ha comportato, ai sensi della direttiva 85/303, un’esenzione obbligatoria.
2. Sulla sufficiente motivazione del ricorso con riferimento alle operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b bis)
34.
Ai fini della sufficiente motivazione del ricorso in diritto la Commissione avrebbe pertanto dovuto sostenere, con riferimento alle operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b bis), che in Spagna tali operazioni al 1o luglio 1984 erano esentate dall’imposizione fiscale. Soltanto allora tali operazioni avrebbero dovuto essere obbligatoriamente esentate dalle imposte ai sensi della direttiva.
35.
È controverso se la Commissione abbia sotto questo profilo assolto l’onere della prova.
36.
In udienza il governo spagnolo ha indicato che nel 1984 le operazioni controverse erano assoggettate ad un’imposta dell’1%. Esse non avrebbero pertanto dovuto essere obbligatoriamente esentate. In seguito all’eccezione della Commissione secondo cui tale asserto della Spagna sarebbe tardivo, la Spagna ha dichiarato che, con la sua affermazione, essa non intendeva porsi in contrasto con la posizione della Commissione. Su domanda del giudice le parti hanno convenuto sul fatto che a tal proposito era necessario partire dalle affermazioni contenute nelle memorie di parte.
37.
La Commissione non ha affermato nell’atto di ricorso nulla che riguardasse la tassazione delle operazioni in Spagna ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b bis), al 1o luglio 1984. Il governo spagnolo ha affermato nel suo controricorso (
11
) che la Spagna non aveva deciso di applicare un’imposta ridotta alle operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b bis). In base a tale presupposto, la Commissione avrebbe dovuto sostenere motivatamente al più tardi nella sua replica che, ciononostante, le operazioni di cui trattasi in Spagna erano soggette ad una tassazione pari o inferiore allo 0,5%. La Commissione non ha tuttavia esposto nulla di simile. Permane quindi incerto se le operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b bis) fossero al 1o luglio 1984 tassate con un’aliquota massima dello 0,5% oppure se esse fossero soggette ad un’imposta sui conferimenti più alta. Non si può pertanto ritenere, ai fini della soluzione della presente controversia, che le operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b bis), dovessero essere obbligatoriamente esentate dalle imposte in Spagna. Il ricorso della Commissione sul punto deve pertanto essere respinto in quanto infondato.
38.
Si potrebbe soltanto porre la questione se anche con riferimento alle operazioni che non devono obbligatoriamente essere esentate dalle imposte uno Stato membro debba concedere l’esenzione fiscale incondizionatamente. La Commissione sembra indicare questo nel ricorso quando fa riferimento al fatto che l’art. 7, n. 2, della direttiva 69/335 autorizza gli Stati membri o ad esentare dall’imposta sui conferimenti tutte le operazioni diverse da quelle indicate al n. 1 oppure ad imporre su di esse una tassa con un’aliquota massima unitaria dell’1%.
39.
Da ciò si potrebbe dedurre che la direttiva lascia agli Stati membri esattamente solo tre opzioni di intervento: conservazione dell’imposta, se essa è stata istituita nel 1984, completa esenzione dall’imposizione fiscale ovvero imposizione di un’aliquota fiscale ridotta. Sarebbe conseguentemente esclusa dalla direttiva un’esenzione fiscale sottoposta ad una condizione. Tale interpretazione della direttiva, in particolare, sarebbe la più conforme all’esigenza di certezza del diritto. Si potrebbe tuttavia sostenere anche la posizione opposta. Ratio della direttiva 69/335 è, fin dalla sua modifica, introdotta dalla direttiva 85/303, l’eliminazione dell’imposta sulle società. Si potrebbe pertanto argomentare che, prima che uno Stato membro si avvalga dell’alternativa di mantenere l’imposta, dovrebbe corrispondere alla ratio della direttiva consentirgli di decidere di esentare l’operazione prevedendo l’applicazione di condizioni.
40.
Tuttavia, non occorre decidere definitivamente al riguardo nel presente caso, in quanto la Commissione nel ricorso ha contestato soltanto che la Spagna, nel caso di operazioni che dovevano obbligatoriamente essere esentate dall’imposta, subordina l’esenzione a determinate condizioni. Qualora la Corte dovesse prendere posizione anche su operazioni che non sono obbligatoriamente esenti, ciò sarebbe in contrasto con il principio del ne ultra petita.
41.
Poiché l’asserto della Commissione con riferimento alle operazioni ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b bis), non è adeguatamente fondato in diritto, l’ulteriore esame deve limitarsi alle operazioni ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b).
3. Sulla tassazione delle operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b)
42.
Secondo la Commissione è in contrasto con la direttiva subordinare l’esenzione fiscale relativa ad operazioni che devono essere obbligatoriamente esentate all’adempimento di una condizione.
43.
L’art. 7, n. 1, della direttiva, che dispone l’esenzione obbligatoria, non prevede alcuna eccezione o limitazione dell’esenzione. È pertanto in contrasto con la direttiva il fatto che l’esenzione venga resa più difficoltosa oppure venga limitata a determinati casi. Fondamentalmente anche una disposizione che fa dipendere l’esenzione fiscale da un’ulteriore condizione implica il rendere più difficoltosa l’esenzione fiscale.
44.
Il diritto spagnolo subordina l’esenzione fiscale al fatto che l’impresa interessata opti anticipatamente per un regime fiscale speciale.
45.
Il governo spagnolo difende tale disposizione in primo luogo facendo valere che essa non renderebbe più difficoltosa l’esenzione fiscale, in quanto tale requisito costituirebbe soltanto una formalità.
46.
Questa tesi non può tuttavia essere accolta.
47.
Va, anzitutto, constatato che la direttiva non prevede che l’esenzione dall’imposta sui conferimenti possa essere subordinata ad una condizione, per quanto anche soltanto formale. Inoltre, la disciplina spagnola contempla qualcosa di più che non una formalità priva di rilievo. Ciò consegue, in primo luogo, al fatto che essa indica un termine entro il quale deve essere comunicata alle autorità l’opzione per lo specifico regime fiscale e prevede inoltre requisiti di forma. In secondo luogo, l’opzione per lo specifico regime fiscale ha influenza, come esposto dalla Commissione, anche sul prelievo dell’imposta sul reddito e sulle società.
48.
Ad ulteriore giustificazione della sua disciplina la Spagna invoca il fatto che essa sarebbe necessaria per evitare evasione e frodi fiscali.
49.
A tal proposito si deve anzitutto constatare che la direttiva 69/335 non contempla disposizioni che autorizzino gli Stati membri ad emanare disposizioni sulla lotta all’evasione e alla frode fiscale. Anche in tal caso l’applicazione del diritto comunitario non può tuttavia essere estesa al punto da coprire le prassi abusive degli operatori di mercato, cioè atti che non rientrano nell’ambito di normali attività commerciali, ma che vengono compiuti soltanto con l’obiettivo di fruire abusivamente di vantaggi previsti dal diritto comunitario (
12
). Uno Stato membro può, pertanto, in tal contesto adottare provvedimenti per impedire le prassi abusive. Tali misure devono tuttavia essere proporzionate.
50.
Il governo spagnolo non ha tuttavia esposto motivatamente per quale ragione proprio l’assoggettamento di tutte le operazioni all’obbligo di esercitare l’opzione per un determinato regime fiscale sia necessario per evitare l’evasione e le frodi fiscali. La Commissione ha del resto indicato che le società interessate non solo sono tenute ad esercitare l’opzione, ma anche a segnalare alle autorità finanziarie le misure di ristrutturazione. La Spagna non ha esposto per quale motivo sia necessario, al fine di prevenire l’evasione e la frode fiscale, assoggettare le società non soltanto a tale obbligo di informazione, ma anche all’obbligo di esercitare l’opzione. Occorre pertanto presumere che esistano misure meno vincolanti che permettono di prevenire nei casi concreti la frode fiscale, senza obbligare in generale tutti gli interessati a dichiarare se optano per uno specifico regime fiscale. La disciplina spagnola non appare quindi giustificata.
51.
Nella sua controreplica il governo spagnolo ha fatto da ultimo riferimento, ai fini della propria difesa avverso il primo motivo di ricorso, alla direttiva 2008/7/CE (
13
), che modifica e riformula la direttiva 69/335.
52.
Occorre, anzitutto, ricordare che è decisiva, ai fini della decisione sulla fondatezza di un ricorso di inadempimento, la situazione giuridica che si presentava al momento della formulazione del parere motivato. In tale momento era in vigore soltanto la direttiva nella sua precedente versione.
53.
La Spagna fa valere che, ai sensi degli artt. 4 e 5, n. 1, della direttiva 2008/7, determinate misure di ristrutturazione societaria vengono esplicitamente escluse dall’applicazione dell’imposta sui conferimenti. Il governo spagnolo desume da tale premessa che, in base alle prime versioni della direttiva, non potevano essere obbligatoriamente esenti tutte le operazioni di ristrutturazione.
54.
Occorre qui obiettare che la direttiva 2008/7, per la maggior parte, costituisce soltanto una chiarificazione e una riformulazione della precedente versione della direttiva. Pertanto, non ogni esenzione prevista dalla direttiva 2008/7 rappresenta un’esenzione di nuova istituzione. Come esposto in precedenza, le operazioni di ristrutturazione di cui all’art. 7, n. 1, lett. b), della versione originaria della direttiva 69/335 dovevano già prima essere obbligatoriamente esentate dal tributo.
55.
Il riferimento del governo spagnolo alla direttiva 2008/7 non può pertanto in nessun modo cambiare il risultato dell’indagine cui si è pervenuti finora.
56.
Come soluzione provvisoria occorre dunque concludere che il primo motivo di ricorso della Commissione è fondato nei limiti in cui contempla le operazioni di cui all’art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva nella sua versione originaria. Per il resto, il primo motivo di ricorso deve essere respinto.
B — Sul secondo motivo di ricorso
57.
Con il suo secondo motivo di ricorso la Commissione censura il fatto che venga assoggettato ad un’imposta indiretta il trasferimento in Spagna della sede dell’effettiva direzione oppure della sede statutaria di una società che non fosse soggetta nello Stato d’origine a nessuna imposta paragonabile all’imposta spagnola.
58.
L’art. 4 della direttiva 69/335 contiene un elenco tassativo delle operazioni che sono soggette all’imposta sui conferimenti.
59.
Ai sensi dell’art. 4, n. 1, lett. g) e h), il trasferimento della sede della direzione effettiva oppure della sede statutaria di una società, associazione di persone o persona giuridica da uno Stato membro verso un altro Stato membro, è soggetta all’imposta sui conferimenti se, ai fini dell’assoggettamento a tale imposta, la società di cui trattasi viene considerata società di capitali nello Stato di destinazione ma non nello Stato d’origine.
60.
Il trasferimento della sede non può pertanto essere tassato se la società viene considerata società di capitali in entrambi gli Stati membri interessati ai fini del prelievo dell’imposta sui conferimenti (
14
).
61.
Come la Corte di giustizia ha già dichiarato, la soluzione della questione se il trasferimento della sede o del luogo dell’effettiva direzione possa essere assoggettato ad imposta dipende soltanto dalla circostanza se tale società sia considerata società di capitali nello Stato d’origine e non dalla circostanza se effettivamente nello Stato d’origine sia stata applicata un’imposta sulle società (
15
). Non può pertanto essere decisivo il criterio della tassazione nello Stato d’origine, bensì soltanto il criterio della qualificazione come società di capitali (
16
).
62.
Quali società debbano essere considerate società di capitali ai sensi della direttiva è stabilito in modo vincolante e uniforme per tutti gli Stati membri dall’art. 3, n. 1, della direttiva.
63.
Di conseguenza, anche qualora uno Stato membro rinunci, ai sensi dell’art. 7, n. 2, della direttiva 69/335, a prelevare l’imposta sui conferimenti con riferimento ad una società che deve essere considerata società di capitali ai sensi della direttiva, tale circostanza non può tuttavia implicare che, allorché la sede sia trasferita da detto Stato membro ad un altro, lo Stato di destinazione assoggetti ad imposizione il trasferimento della sede societaria.
64.
Il criterio di cui si avvale la disciplina spagnola in merito al trasferimento della sede, relativo alla «tassazione nel paese d’origine», non corrisponde pertanto al criterio previsto dalla direttiva, riguardante la «qualificazione come società di capitali». Infatti ciò può condurre a che una società, che sia società di capitali ai sensi della direttiva, all’atto del trasferimento della sede in Spagna, venga tassata perché lo Stato d’origine ha deciso di non prelevare l’imposta sui conferimenti. Le disposizioni spagnole devono, pertanto, essere considerate quale errata trasposizione dell’art. 4, n. 1, lett. g) e h), della direttiva 69/335.
65.
Tale constatazione non è privata d’efficacia neppure dall’argomentazione difensiva presentata dal governo spagnolo, il quale asserisce che tale disciplina è necessaria per prevenire l’evasione e la frode fiscale. La Spagna intravvede il rischio che vengano costituite società in uno Stato membro che non preleva l’imposta sui conferimenti con l’intenzione di trasferirne successivamente la sede in Spagna per sfuggire così all’imposta sui conferimenti spagnola.
66.
Come si è già esposto, la direttiva 69/335 non contiene una disposizione espressa che sia idonea ad autorizzare gli Stati membri ad adottare provvedimenti generali per la lotta all’elusione fiscale (
17
). Pertanto, gli Stati membri possono opporsi all’applicazione del diritto comunitario soltanto al ricorrere di particolari circostanze idonee ad integrare prassi abusive e fraudolente (
18
).
67.
La Corte ha dichiarato che l’applicazione del diritto comunitario non può essere estesa al punto da coprire prassi abusive degli operatori di mercato, cioè atti che vengono posti in essere non nell’ambito dell’attività negoziale normale, bensì soltanto con l’obiettivo di fruire abusivamente di vantaggi previsti dal diritto comunitario (
19
).
68.
Tuttavia, non è di per sé sufficiente la circostanza che una società sia stata costituita in uno Stato membro con lo scopo di poter fruire di condizioni giuridiche più vantaggiose per poter concludere che sussiste uno sfruttamento abusivo del diritto comunitario. Infatti, soltanto la costituzione di una società in uno Stato membro nell’ambito di costruzioni meramente artificiali, prive di effettività economica, allo scopo di eludere l’imposta normalmente dovuta, eccede la tutela che la direttiva 69/335 deve spiegare a favore delle società da essa previste (
20
).
69.
La disciplina in oggetto non si limita però alla lotta contro gli abusi in tali casi specifici, bensì prevede una tassazione generale di operazioni che devono rimanere esenti dall’imposta secondo la direttiva. La disciplina spagnola non soddisfa, pertanto, le disposizioni previste dal diritto comunitario (
21
).
70.
Anche contro questo motivo di ricorso il governo spagnolo si riferisce a sua difesa, nella controreplica, alla direttiva 2008/7, con cui la direttiva 69/335 viene modificata e riformulata.
71.
Il governo spagnolo fa valere che, se la tassazione del trasferimento della sede prevista all’art. 4, n. 1, lett. g) e h), della direttiva 69/335 è stata soppressa dal nuovo testo, è allora vero a contrario che la tassazione del trasferimento della sede era autorizzata illimitatamente dalla precedente versione direttiva.
72.
Ora ciò non è affatto quanto accade nella fattispecie. Infatti, ai sensi dell’art. 4, n. 1, lett. g) e h), la tassazione del trasferimento della sede societaria era ammissibile soltanto al ricorrere del rigoroso presupposto che la società interessata non fosse considerata società di capitali ai sensi della direttiva nello Stato d’origine. Non era ammissibile neanche anteriormente alle modifiche introdotte dalla direttiva 2008/7, come si è esposto sopra, subordinare la tassazione del trasferimento della sede alla circostanza che la società interessata fosse già assoggettata nello Stato d’origine all’imposta sui conferimenti, come la normativa spagnola prevede.
73.
A titolo di soluzione provvisoria occorre constatare che il secondo motivo di ricorso della Commissione è fondato.
C — Sul terzo motivo di ricorso
74.
Con il suo terzo motivo di ricorso, la Commissione contesta il fatto che il diritto spagnolo tassi quel capitale che è dedicato all’attività commerciale in Spagna delle sedi secondarie delle società oppure degli stabilimenti permanenti di società che hanno la loro sede societaria oppure la sede dell’effettiva direzione in un altro Stato membro, qualora tali Stati membri non prelevino imposte paragonabili a quelle spagnole. Secondo la Commissione la disposizione spagnola viola l’art. 2, n. 1, della direttiva 69/335.
75.
A norma dell’art. 21 dello Statuto della Corte di giustizia e dell’art. 38, n. 1, lett. c), del regolamento di procedura è compito della Commissione indicare esattamente, in ciascun ricorso proposto sulla base dell’art. 226 CE, le censure su cui la Corte di giustizia deve pronunciarsi ed esporre almeno in forma succinta le circostanze in fatto e in diritto su cui tali censure sono basate allo scopo di rendere possibile alla Corte esercitare il proprio controllo (
22
).
76.
Nel presente caso l’atto di ricorso non soddisfa questi requisiti per quanto riguarda il terzo motivo di ricorso.
77.
La Commissione si limita a sostenere, nella parte del ricorso che contiene la valutazione giuridica, che sussiste una violazione dell’art. 2, n. 1, della direttiva. L’art. 2, n. 1, dispone che le operazioni soggette all’imposta sui conferimenti sono tassabili unicamente nello Stato membro in cui si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali nel momento in cui hanno luogo tali operazioni.
78.
Dall’atto di ricorso della Commissione, tuttavia, non risulta da quali fatti e circostanze derivi una violazione dell’art. 2, n. 1, della direttiva.
79.
Infatti l’art. 2, n. 1, della direttiva contiene una ripartizione della competenza d’imposizione fiscale tra gli Stati membri che attribuisce il diritto di prelevare le imposte a quello Stato membro in cui si trova il luogo dell’effettiva direzione di una società. La disciplina di cui all’art. 2, n. 1, vige tuttavia, come del resto deriva dal suo testo, soltanto per le operazioni soggette all’imposta sui conferimenti.
80.
È l’art. 4 della direttiva a disporre quali operazioni siano soggette all’imposta sui conferimenti. Rientrano tra tali operazioni tra l’altro la costituzione di una società di capitali e l’aumento del capitale di una società di capitali.
81.
La Commissione non ha precisato quali operazioni secondo il diritto spagnolo vengano concretamente tassate. La Commissione parla soltanto della tassazione del capitale destinato all’attività negoziale degli stabilimenti operativi e delle sedi secondarie. Così non è chiaro, ad esempio, se tale tassa venga prelevata una tantum o periodicamente.
82.
Non è, pertanto, possibile ascrivere univocamente l’operazione tassata ad una delle operazioni di cui all’art. 4 della direttiva 69/335.
83.
Se l’operazione tassata non può essere sussunta nella categoria di una delle operazioni di cui all’art. 4 della direttiva 69/335, neanche la violazione dell’art. 2, n. 1, della direttiva, contestata dalla Commissione sarebbe possibile, in quanto la disciplina non ricadrebbe nell’ambito di applicazione della direttiva 69/335. Verrebbe eventualmente in considerazione una violazione, da parte delle disposizioni spagnole, della libertà di stabilimento o della libera circolazione dei capitali. Tuttavia la Commissione non ha censurato la violazione delle libertà fondamentali.
84.
Data la mancanza di chiarezza dell’esposizione del motivo di ricorso fatto valere dalla Commissione nel suo ricorso per inadempimento, i requisiti di cui all’art. 21 dello Statuto della Corte e di cui all’art. 38, n. 1, lett. c) del regolamento di procedura non sono soddisfatti.
85.
Il terzo motivo di ricorso deve essere conseguentemente respinto perché irricevibile.
V — Sulle spese
86.
Ai sensi dell’art. 69, n. 3, del regolamento di procedura della Corte di giustizia, la Corte può disporre che ciascuna parte sopporti le proprie spese, se ciascuna di esse risulta in parte vittoriosa e in parte soccombente. La Spagna risulta soccombente per quanto riguarda il secondo motivo di ricorso, mentre la Commissione risulta soccombente per quanto riguarda il terzo; per quanto riguarda il primo motivo di ricorso la Commissione risulta vittoriosa solo parzialmente. Poiché le parti risultano quindi vittoriose e soccombenti nella stessa misura con riferimento a motivi di ricorso di uguale importanza, ciascuna di esse deve sopportare le proprie spese.
87.
La Repubblica ellenica sopporta, ai sensi dell’art. 69, n. 4, del regolamento di procedura, le spese ad essa derivanti dall’intervento.
VI — Conclusione
88.
Propongo, pertanto, alla Corte di pronunciarsi nel modo seguente:
1)
il Regno di Spagna ha violato gli obblighi ad esso derivanti dalla direttiva del Consiglio 17 luglio 1968, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, nella versione modificata dalla direttiva del Consiglio, 85/303/CEE,
—
avendo subordinato ad una condizione aggiuntiva l’esenzione fiscale delle operazioni ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b) della versione originaria della direttiva 69/335, e
—
avendo assoggettato ad imposta il trasferimento in Spagna della sede statutaria oppure del luogo dell’effettiva direzione di una società a partire da un altro Stato membro, allorché essa non è soggetta nello Stato d’origine ad un’imposta paragonabile all’imposta spagnola.
2)
Il ricorso è respinto per il resto.
3)
Il Regno di Spagna e la Commissione sopportano rispettivamente le proprie spese.
4)
La Repubblica ellenica sopporta le proprie spese.
(
1
)	Lingua originale: il tedesco.
(
2
)	Direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25) nella versione della direttiva del Consiglio, 85/303/CEE, che modifica la direttiva 69/335/CEE concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 156, pag. 23; in prosieguo: la «direttiva 69/335»).
(
3
)	Direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/80/CEE, che fissa le aliquote comuni dell’imposta sui conferimenti (GU L 103, pag. 15).
(
4
)	Direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/79/CEE, che modifica il campo d’applicazione dell’aliquota ridotta dell’imposta sui conferimenti, prevista in favore di talune operazioni di ristrutturazione di società, all’articolo 7, paragrafo 1, lettera b), della direttiva concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 103, pag. 13).
(
5
)	Citata alla nota 2.
(
6
)	Decreto legislativo 24 settembre 1993, BOE (Gazzetta ufficiale spagnola) del .
(
7
)	Emanato mediante il decreto legislativo (Real Decreto Legislativo) 5 marzo 2004, n. 4/2004, BOE (Gazzetta ufficiale spagnola) dell’.
(
8
)	V., in tal senso, sentenza 21 giugno 2007, causa C-366/05, Optimus — Telecomunicações (Racc. pag. I-4985, punto 32).
(
9
)	V. art. 2 della direttiva 73/80 (citata alla nota 3).
(
10
)	L’art. 7, n. 1, lett. b bis), dispone che l’aliquota ridotta può essere applicata.
(
11
)	Punto 11.
(
12
)	V. sentenze 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax e a. (Racc. pag. I-1609, punto 69);, causa C-251/06, ING. AUER (Racc. pag. I-9689, punto 41).
(
13
)	Direttiva del Consiglio 12 febbraio 2008, 2008/7/CE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 46, pag. 11; in prosieguo: la direttiva 2008/7).
(
14
)	Questa interpretazione è confermata dall’art. 4, n. 3, lett. b), della direttiva, che stabilisce che tali trasferimenti non possono essere soggetti all’imposta sulle società neanche in quanto costituzioni di società ai sensi dell’art. 4, n. 1, lett. a).
(
15
)	V. sentenza 7 giugno 2007, causa C-178/05, Commissione/Grecia, (Racc. pag. I-4185) e mie conclusioni, nella stessa causa (Racc. pag. I-4185), nonché sentenza ING. AUER (citata alla nota 12, punto 35).
(
16
)	V. sentenze Commissione/Grecia (citata alla nota 15, punto 30) e ING. AUER (citata alla nota 12, punto 33).
(
17
)	Sentenze Commissione/Grecia (citata alla nota 15, punto 32) e ING. AUER (citata alla nota 12, punto 40).
(
18
)	Sentenza Commissione/Grecia (citata alla nota 15, punto 32).
(
19
)	V. sentenze Commissione/Grecia (citata alla nota 15, punto 32), ING. AUER (citata alla nota 12, punto 41), Halifax (citata alla nota 12, punto 69) e la giurisprudenza ivi richiamata.
(
20
)	V. sentenze Commissione/Grecia (citata alla nota 15, punto 32) e ING. AUER (citata alla nota 12, punti 43 e segg.).
(
21
)	V., in tal senso, sentenza Commissione/Grecia (citata alla nota 15, punto 32).
(
22
)	V. sentenze 13 dicembre 1990, causa C-347/88, Commissione/Grecia (Racc. pag. I-4747, punto 28);, causa C-52/90, Commissione/Danimarca (Racc. pag. I-2187, punto 17);, causa C-202/99, Commissione/Italia (Racc. pag. I-9319, punto 20), nonché, causa C-55/03, Commissione/Spagna (punto 23).