62017CJ0135_RES
Lieta C‑135/17
X GmbH
pret
Finanzamt Stuttgart – Körperschaften
(Bundesfinanzhof lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas (virspalāta) 2019. gada 26. februāra spriedums
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kapitāla brīva aprite – Kapitāla aprite starp dalībvalstīm un trešajām valstīm – Standstill klauzula – Dalībvalsts tiesiskais regulējums attiecībā uz trešajā valstī reģistrētām starpnieksabiedrībām – Šī tiesiskā regulējuma grozījumi, kam seko iepriekšējā tiesiskā regulējuma atjaunošana – Trešajā valstī reģistrētas sabiedrības ienākumi, kuri radušies no parādu turēšanas dalībvalstī reģistrētā sabiedrībā – Šādu ienākumu iekļaušana nodokļu maksātāja ar nodokļu rezidenci dalībvalstī nodokļa bāzē – Kapitāla brīvas aprites ierobežojums – Pamatojums
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Kapitāla aprites ierobežojumi uz vai no trešajām valstīm – Kapitāla aprites, kas ietver tiešos ieguldījumus, ierobežojumi, kuri pastāv 1993. gada 31. decembrī – Pieļaujamība – Ierobežojumi, kas ir paplašināti pēc šī datuma attiecībā uz dalību bez tiešiem ieguldījumiem – Ietekmes neesamība
(LESD 63. panta 1. punkts un 64. panta 1. punkts)
(skat. 28., 30.–34. punktu un rezolutīvās daļas 1) punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Kapitāla aprites ierobežojumi uz vai no trešajām valstīm – Kapitāla aprites, kas ietver tiešos ieguldījumus, ierobežojumi, kuri pastāv 1993. gada 31. decembrī – Jēdziens “ierobežojumi, kas pastāv 1993. gada 31. decembrī” – Ierobežojuma pamatā esoša valsts tiesiskā regulējuma vēlāka grozīšana, kam seko iepriekšējā tiesiskā regulējuma atjaunošana pirms šī grozījuma piemērošanas praksē – Izslēgšana, izņemot gadījumus, kad šo grozījumu piemērojamība ir atlikta, kas tos ir padarījis par nepiemērojamiem kapitāla pārrobežu apritei pirms to atcelšanas – Iesniedzējtiesas pārbaude
(LESD 63. panta 1. punkts un 64. panta 1. punkts)
(skat. 39.–41., 46., 47., 51. punktu un rezolutīvās daļas 2) punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Trešajā valstī reģistrētas sabiedrības ienākumi, kuri radušies no kredītu glabāšanas dalībvalstī reģistrētā sabiedrībā – Šādu ienākumu iekļaušana nodokļu maksātāja ar nodokļu rezidenci dalībvalstī nodokļa bāzē – Nepieļaujamība – Pamatojums – Cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas – Nosacījums – Līgumisku pienākumu apmainīties ar informāciju starp dalībvalsti un trešo valsti neesamība
(LESD 63. panta 1. punkts)
(skat. 55., 58., 64., 68., 69., 75., 78., 87., 88., 90.–92., 95., 96. punktu un rezolutīvās daļas 3) punktu)
Rezumējums
Spriedumā X (Trešajā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības) (C‑135/17), kas pasludināts 2019. gada 26. februārī, Tiesas virspalāta nosprieda, ka LESD 63. panta 1. punkts par kapitāla brīvu apriti neaizliedz tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru ienākumi, ko gūst trešajā valstī reģistrēta sabiedrība un kas nav radušies no pašas šīs sabiedrības darbības, piemēram, “starpposma ienākumi no kapitālieguldījumiem” šī tiesiskā regulējuma izpratnē, proporcionāli kapitāldaļu īpašuma daļai tiek iekļauti šīs dalībvalsts rezidenta nodokļu maksātāja nodokļa bāzē, ja šim nodokļu maksātājam ir vismaz 1 % kapitāldaļu šajā sabiedrībā un ja šie ienākumi tiek aplikti šajā trešajā valstī ar zemāku nodokļu likmi nekā tā, kas ir spēkā attiecīgajā dalībvalstī, ja vien nepastāv tiesiskais regulējums, kurā paredzēti tostarp līgumiski pienākumi, kas ļauj šīs dalībvalsts nodokļu iestādēm vajadzības gadījumā pārbaudīt, cik patiesa ir informācija par šo pašu sabiedrību, kura sniegta nolūkā pierādīt, ka minētā nodokļu maksātāja līdzdalība šajā sabiedrībā nav balstīta uz samākslotiem noteikumiem.
Norādot, ka minētais tiesiskais regulējums ir piemērojams tikai pārrobežu situācijās, Tiesa vispirms uzskatīja, ka tas attur ieguldītājus, kuri maksā nodokli tikai attiecīgajā dalībvalstī, veikt ieguldījumus trešajās valstīs reģistrētās sabiedrībās un līdz ar to principā veido ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegtu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu.
Tālāk Tiesa pārbaudīja, vai šo ierobežojumu var attaisnot, ņemot vērā LESD 65. pantu, saskaņā ar kuru atšķirīga attieksme nodokļu jomā var tikt uzskatīta par saderīgu ar kapitāla brīvu apriti, ja tā attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas. Šajā ziņā Tiesa norādīja, ka pamatlietā aplūkotā tiesiskā regulējuma mērķis ir to rezidentu sabiedrību situāciju, kuras veikušas kapitāla ieguldījumus trešajā valstī ar “zemu” nodokļa likmi reģistrētā sabiedrībā, pēc iespējas pielīdzināt tādu rezidentu sabiedrību situācijai, kuras ir ieguldījušas kapitālu citā šīs dalībvalsts rezidentē sabiedrībā, lai tostarp neitralizētu iespējamās nodokļu priekšrocības, kādas pirmā veida sabiedrības varētu gūt no to kapitāla ieguldīšanas trešā valstī, kas ir iemesls, kādēļ aplūkojamā atšķirīgā attieksme nav attaisnojama ar objektīvi atšķirīgo situāciju.
Šajos apstākļos Tiesa pārbaudīja, vai atšķirīgā attieksme nodokļu jomā ir attaisnojama ar primāru vispārējo interešu apsvērumu. Attiecībā uz to, ka aplūkotā tiesiskā regulējuma mērķis ir krāpšanas un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas novēršana, tā atzina šo tiesisko regulējumu par piemērotu minētā mērķa sasniegšanai. Proti, paredzot ietvert trešajā valstī ar “zemu” nodokļa likmi nodibinātas sabiedrības ieņēmumus tādas sabiedrības nodokļu bāzē, kura pilnībā maksā nodokļus dalībvalstī, pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums var neitralizēt sekas, kādas radītu iespējama samākslota ieņēmumu pārskaitīšana uz trešo valsti.
Tomēr Tiesa uzskata, ka šis tiesiskais regulējums, tā kā tajā tiek prezumēta samākslotu darbību esamība, pamatojoties tikai uz to, ka ir izpildīti šajā regulējumā noteiktie nosacījumi, tomēr vienlaikus nedodot attiecīgajam nodokļu maksātājam nekādu iespēju atspēkot šādu pieņēmumu, principā pārsniedz to, kas nepieciešams, lai sasniegtu tā mērķi.
Taču, uzsverot, ka pamatlietā aplūkotais regulējums attiecas nevis uz dalībvalstīm, bet uz trešajām valstīm, Tiesa norādīja, ka tas, vai dalībvalstij ir pienākums dot iespēju nodokļu maksātājam iesniegt pierādījumus par iespējamiem komerciālajiem iemesliem viņa līdzdalībai sabiedrībā, kas ir reģistrēta trešajā valstī, ir jāvērtē atkarībā no tā, vai ir pieejami administratīvi un reglamentējoši pasākumi, kas ļautu vajadzības gadījumā pārbaudīt šādu faktu patiesumu. Līdz ar to valsts tiesai jāpārbauda, vai starp dalībvalsti un attiecīgo trešo valsti pastāv tostarp līgumiski pienākumi, kas nosaka sadarbības juridisko ietvaru un mehānismus informācijas apmaiņai starp attiecīgajām valsts iestādēm, kuras faktiski var piešķirt tiesības dalībvalsts nodokļu iestādēm vajadzības gadījumā pārbaudīt, cik patiesa ir informācija par trešajā valstī dibinātu sabiedrību, kas sniegta nolūkā pierādīt, ka šī nodokļu maksātāja dalība šajā pēdējā minētajā sabiedrībā nav balstīta uz samākslotiem noteikumiem.
Iesniedzējtiesa bija Tiesai iesniegusi arī ievada jautājumus par standstill klauzulas, kas paredzēta LESD 64. panta 1. punktā – atbilstoši kuram dalībvalsts attiecībās ar trešajām valstīm var piemērot brīvas kapitāla aprites ierobežojumus, kas tostarp nozīmē, ka jāveic tiešie ieguldījumi, pat ja šie ierobežojumi ir pretēji LESD 63. panta 1. punktā noteiktajam kapitāla brīvas aprites principam, ar nosacījumu, ka minētie ierobežojumi pastāvēja jau 1993. gada 31. decembrī, – piemērošanas jomu. Pamatlietā aplūkotā ierobežojuma pamatā esošais nodokļu tiesiskais regulējums pēc 1993. gada 31. decembra tika būtiski grozīts, tādēļ ka tika pieņemts likums, kas stājās spēkā, bet kas vēl pirms sākās tā piemērošanas praksē tika aizvietots ar 1993. gada 31. decembrī piemērojamajam regulējumam būtībā identisku regulējumu. Tiesa nosprieda, ka šādā gadījumā LESD 63. panta 1. punktā paredzētais aizliegums ir piemērojams, ja vien attiecīgā grozījuma piemērošana nav atlikta atbilstoši valsts tiesībām tādā veidā, ka, neskatoties uz tā stāšanos spēkā, tas nav piemērojams pārrobežu kapitāla apritei, kas minēta LESD 64. panta 1. punktā, un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.