62011CC0160
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н J. MAZÁK
представено на 24 май 2012 година (
1
)
Дело C‑160/11
Bawaria Motors Sp. z o. o.
срещу
Minister Finansów
(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Полша)
„Директива 2006/112/ЕО — ДДС — Специален режим за данъчнозадължени дилъри — Продажба на превозни средства втора употреба на краен потребител — Прилагане на режима за облагане на маржа на печалбата в случаите, когато дилърът е закупил освободеното от данък превозно средство от лице, което е упражнило частично право на приспадане на платения данък“
1.
С преюдициалното запитване от Съда се иска да изясни дали специалният „режим за облагане на маржа на печалбата“ — специален режим, при който с данък върху добавената стойност („ДДС“) се облага само маржът на печалбата (
2
) на данъчнозадължен дилър, по-конкретно в контекста на препродажбата на леки автомобили втора употреба, и който е уреден в член 311 и сл. от Директива 2006/112/ЕО на Съвета (
3
) — е приложим в случая, когато данъчнозадълженият дилър е закупил такива автомобили от данъчнозадължени лица, които при придобиването им са упражнили частично право на приспадане на платения за тези стоки ДДС.
I – Правна уредба
2.
Приложимите разпоредби от законодателството на ЕС ще посоча по-нататък в рамките на анализа си. Що се отнася до националната правна уредба, член 43, параграф 1, точка 2 от полския Закон за ДДС (
4
) в редакцията му, приложима към фактите по главното производство, предвижда, че „доставката на стоки втора употреба е освободена от данък, при условие че доставчикът не е имал право да приспадне ДДС за тези стоки“.
3.
До 31 декември 2010 г. член 86, параграф 3 от Закона за ДДС гласи: „При придобиване на леки автомобили или на други моторни превозни средства с максимално тегло до 3,5 тона размерът на подлежащия на приспадане данък по получени доставки се определя на 60 % [до 22.8.2005 г.: 50 %, определени по формула, предвиждаща малко по-различни условия] от размера на данъка, посочен във фактурата, или от размера на дължимия данък при вътреобщностно придобиване, или от размера на дължимия данък при доставка на стоки, когато приобретателят е данъчнозадълженото лице, без обаче да превишава сумата от 6000 PLN [до 22.8.2005 г.: 5000 PLN, определени по формула, предвиждаща малко по-различни условия]“.
4.
Член 120 от Закона за ДДС предвижда:
„1.   […]
(4)
За целите на настоящия раздел: „стоки втора употреба“ са движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, различни от посочените в точки 1—3 [тези точки се отнасят до произведения на изкуството, колекционерски и антикварни предмети и са неотносими в настоящия случай] и различни от благородни метали и скъпоценни камъни […]
[…]
4.   Когато данъчнозадължените лица извършват доставка на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски и антикварни предмети, които преди това са придобили за целите на своята дейност или са внесли с цел препродажба, данъчната основа е маржът на печалбата, който представлява разликата, намалена с дължимия данък, между общата сума на продажната цена и сумата, за която данъчнозадълженото лице е придобило стоката.
[…]
10.   Параграфи 4 и 5 се прилагат за доставката на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски и антикварни предмети, които данъчнозадълженото лице е придобило от:
1.
физически лица, юридически лица или неперсонифицирани дружества, които не са данъчнозадължени лица по смисъла на този закон, нито данъчнозадължени лица за целите на ДДС в друга държава;
2.
данъчнозадължени лица по член 15, когато доставката на стоките е освободена на основание член 43, параграф 1, точка 2 или член 113;
3.
данъчнозадължени лица, когато доставката на стоките е обложена с ДДС по реда на параграфи 4 и 5;
4.
данъчнозадължени лица за целите на ДДС в друга държава членка, когато доставката на стоките е освободена съгласно законодателството на съответната държава на основания, аналогични на предвидените в член 43, параграф 1, точка 2 или член 113;
5.
данъчнозадължени лица за целите на ДДС в друга държава членка, когато доставката на тези стоки е обложена с ДДС съгласно законодателството на съответната държава на основания, аналогични на предвидените в параграфи 4 и 5, и получателят притежава документи, които ясно удостоверяват придобиването на стоките на тези основания“.
5.
Член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС (
5
) гласи следното: „[о]свобождава се от данък доставката на леки автомобили и други моторни превозни средства, извършвана от данъчнозадължени лица, които при придобиването на тези стоки са имали право да приспаднат ДДС съгласно член 86, параграф 3 от Закона за ДДС, ако тези автомобили и превозни средства са стоки втора употреба по смисъла на член 43, параграф 2 от Закона за ДДС“.
II – Фактите и поставените въпроси
6.
Bawaria Motors Spółka z o. o. (наричано по-нататък „Bawaria“) е регистрирано като данъчнозадължено лице по ДДС по смисъла на член 15 от Закона за ДДС и извършва икономическа дейност под формата на управление и стопанисване на автокъща, като в рамките на тази дейност придобива както нови, така и втора употреба леки автомобили и след това ги препродава. В рамките на дейността си Bawaria придобива леки автомобили втора употреба и от икономически оператори, които му издават ДДС фактури с посочване „освободено от данък“ на основание член 43, параграф 1, точка 2 от Закона за ДДС (продажба на стоки втора употреба). Bawaria препродава тези автомобили втора употреба и във връзка с това прилага режима за „облагане на маржа на печалбата“ по член 120 от Закона за ДДС.
7.
В процеса на дейността на Bawaria обаче има и случаи, когато това дружество закупува леки автомобили втора употреба от икономически оператори, които при покупката на тези автомобили са приспаднали платения ДДС до размера на законоустановения таван (
6
). В такива случаи съответните икономически оператори издават на Bawaria ДДС фактура с посочване „освободено от данък“, като посоченото основание за освобождаването от ДДС на тази доставка е член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС. Като счита, че в тези случаи има право да прилага режима за „облагане на маржа на печалбата“, на 9 февруари 2009 г. Bawaria се обръща към полския министър на финансите с искане той да издаде писмени указания за тълкуване на приложимите разпоредби.
8.
В указанията за тълкуване от 20 февруари 2009 г., дадени по отношение на конкретния случай, министърът на финансите приема, че застъпеното от Bawaria становище не е в съответствие с действащото право. В съображенията си той в общи линии заключава, че режимът за облагане на маржа на печалбата се прилага само в случаите, когато данъчнозадълженият дилър е придобил стоката втора употреба от данъчнозадължено лице, което не е имало право да приспадне платения за тази стока данък и което съответно е включило този данък в продажната си цена.
9.
Bawaria подава жалба срещу тези указания за тълкуване пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Областен административен съд, Варшава) и твърди, че те нарушават член 120, параграфи 4 и 10 от Закона за ДДС, тъй като неправилно изключват възможността за прилагане на специалния режим за „облагане на маржа на печалбата“ при доставката на стоки втора употреба, които са били придобити при условията на освобождаването по член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС.
10.
С решение от 10 ноември 2009 г. Wojewódzki Sąd Administracyjny отменя оспорваните указания. Според тази юрисдикция проблемът по това дело се корени в разпоредбата на член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС, която въвежда чуждо на правото на ЕС освобождаване от данък и нарушава лесно разбираемата и логична система на „облагане на маржа на печалбата“ не само що се отнася до установената в правото на ЕС система, но и що се отнася до структурата на националните разпоредби относно реда за облагане на маржа на печалбата. С оглед на нуждата от съгласуваност на системата за облагане на стоките и услугите и с оглед на принципа за предимството на правото на Съюза Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie приема, че доставката на автомобил втора употреба при условията на член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС не е освободена, когато при придобиването му данъчнозадълженото лице не е имало право изцяло да приспадне ДДС по получената доставка: освобождаването се отнася само до частта от платения данък, която поради таваните, определени в член 86, параграф 3 от Закона за ДДС, de facto е била поета от данъчнозадълженото лице. Съответно освобождаването не обхваща сумата от 6000 PLN (или 60 % от размера на данъка, посочен във фактурата), тъй като при придобиването на автомобила данъчнозадълженото лице реално си е възстановило тази сума. Следователно според тази юрисдикция Bawaria може да прилага режима за „облагане на маржа на печалбата“, но само за частта, която доставчикът не е могъл преди това да приспадне.
11.
Bawaria обаче подава касационна жалба срещу това съдебно решение пред запитващата юрисдикция Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) и твърди преди всичко нарушение на разпоредбите на материалното право в резултат на неправилното им тълкуване и прилагане, и по-специално нарушение на член 120, параграфи 4 и 10 от Закона за ДДС във връзка с член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС и с член 91, параграфи 4—6 от Закона за ДДС, доколкото с това решение е изключена възможността за пълно прилагане на режима за „облагане на маржа на печалбата“ при доставката на стоки втора употреба, придобити преди това при условията на освобождаването по член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС.
12.
Всъщност министърът на финансите също подава касационна жалба, като твърди, че обжалваното съдебно решение е постановено в нарушение на материалния закон, и по-точно на член 43, параграф 1, точка 2 от Закона за ДДС и член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС. Той поддържа, че обжалваното съдебно решение се основава на схващането, че не се облага по общия ред доставката на лек автомобил, който данъчнозадълженото лице е придобило от икономически оператор, който при придобиването му е приспаднал ДДС по получената доставка. Освен това министърът на финансите поддържа становището, изложено в указанията за тълкуване от 20 февруари 2009 г. по отношение на конкретния случай, а именно че когато придобива лек автомобил от икономически оператор, който при придобиването му частично е приспаднал ДДС и след това при продажбата е ползвал освобождаването на основание член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС, дружеството няма право да определя данъчната основа по реда за облагане на маржа на печалбата, тъй като не са изпълнени условията, посочени в член 120, параграф 10 от Закона за ДДС, и при тези обстоятелства разглежданата сделка трябва да бъде обложена по общия ред.
13.
Според запитващата юрисдикция не подлежи на съмнение фактът, че с приемането на член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС в полското право е въведена хипотеза на освобождаване, която не е предвидена в правото на Съюза. Запитващата юрисдикция счита, че приложимите разпоредби пораждат основателно съмнение дали когато доставчикът частично е приспаднал ДДС по получени доставки, контрагентът му, който е данъчнозадължен дилър, може да приложи специалния режим за „облагане на маржа на печалбата“, доколкото едно от условията за прилагането на този режим е за тези стоки да не е имало никаква възможност за приспадане на платения ДДС.
14.
Подчертавайки, че целта на специалния режим за облагане на стоките втора употреба е да се предотвратят двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължените лица, запитващата юрисдикция отбелязва, че от гледна точка на данъчнозадължения дилър няма разлика между, от една страна, доставките от данъчнозадължени лица или данъчно незадължени лица по ДДС, които въобще не са имали възможност за приспадане на ДДС, и от друга страна, доставките от данъчнозадължени лица по ДДС, които са имали възможност за частично приспадане на ДДС, доколкото по силата на националните данъчни разпоредби продажбата на леки автомобили втора употреба от всички тези лица представлява освободена доставка.
15.
Запитващата юрисдикция допълва, че с въвеждането на член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС в полското право на практика се прекъсва многоетапността на ДДС. С това изменение упражняващият търговска дейност данъчнозадължен дилър изгубва както правото да приспадне ДДС по получени доставки (защото доставчикът му извършва освободена доставка), така и правото да прилага специалния режим за „облагане на маржа на печалбата“, защото при покупката на лекия автомобил доставчикът му частично е приспаднал ДДС. Това в крайна сметка води и до двойно данъчно облагане, доколкото доставчикът не е имал право да приспадне целия си ДДС по получени доставки (предвид праговете от 50 % и 5 000 PLN или 60 % и 6 000 PLN).
16.
При това положение запитващата юрисдикция решава да спре производството и да отправи до Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли разпоредбите на член 313, параграф 1 и член 314 от [Директивата за ДДС] във връзка с членове 136 и 315 от нея да се тълкуват в смисъл, че допускат данъчнозадължените дилъри да прилагат специалния режим за облагане на маржа на печалбата при доставката на стоки втора употреба включително когато препродават леки автомобили и други моторни превозни средства, които са закупили при условията на освобождаването, предвидено във вътрешното полско право с член 13, параграф 1, точка 5 от [Наредбата за прилагането на Закона за ДДС] за доставката на леки автомобили и други моторни превозни средства, извършвана от данъчнозадължени лица, които при придобиването им са имали право само на частично приспадане на ДДС на основание член 86, параграф 3 от Закона от [Закона за ДДС], ако тези автомобили и превозни средства са стоки втора употреба по смисъла на член 43, параграф 2 от Закона за ДДС и на член 311, параграф 1, точка 1 от [Директивата за ДДС]?“.
III – Анализ
17.
Bawaria, полското правителство и Комисията представят писмени и устни становища.
18.
Bawaria поддържа, че данъчнозадълженият дилър може да приложи режима за облагане на маржа на печалбата при препродажбата на превозни средства втора употреба, за които при закупуването им е било приложимо освобождаването от ДДС, предвидено в полския Закон за ДДС за продажбите на стоки, извършени от данъчнозадължени лица, които са имали право само на частично приспадане на платения при покупката на тези стоки ДДС.
19.
Bawaria твърди, че в настоящия случай са изпълнени условията за прилагането на член 314 от Директивата за ДДС: неговите доставки са с предмет стоки втора употреба; покупката на тези стоки от друго данъчнозадължено лице е освободена от ДДС; и това друго лице не е имало право, предвид член 86, параграф 3 от Закона за ДДС, на пълно приспадане на платения при покупката на тези стоки ДДС.
20.
Според Bawaria при тълкуването на членове 311—315 от Директивата за ДДС трябва да се вземат предвид целите на тази директива, а именно да се предотвратят двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията, и принципите на данъчен неутралитет и всеобщност на ДДС.
21.
Първо, съчетан със задължението за прилагане на общия режим за облагане с ДДС, фактът, че поради освобождаването, предвидено в член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС, Bawaria губи правото да приспадне частта от данъка, която неговият собствен доставчик не е могъл да приспадне (и която освен това същият е включил в продажната си цена), води до двойно данъчно облагане.
22.
Второ, според Bawaria обстоятелството, че спрямо същата сделка — препродажба на превозно средство втора употреба, се прилага различен режим според това дали доставчикът е бил напълно лишен от право на приспадане, или е имал право на частично приспадане, води до нарушаване на принципа на данъчен неутралитет, доколкото и в двата случая освобождаването, от което се е ползвал доставчикът, лишава Bawaria в качеството му на данъчнозадължен дилър от всякакво право на приспадане.
23.
Трето, отказът в случая спрямо Bawaria да се приложи режимът за облагане на маржа на печалбата води до значително нарушение на конкуренцията с лицата, за които се прилага този режим, доколкото във всички случаи добавената стойност на стоките втора употреба не се променя между покупката и препродажбата им. В условията на свободна пазарна икономика Bawaria няма да може да отрази в продажната цена за крайния потребител увеличената — поради прилагането на общия режим за облагане с ДДС — стойност на ДДС и съответно ще бъде принудено да съобрази цената си с пазарната (тоест с цената, прилагана от данъчнозадължените дилъри, по отношение на които е приложен режимът за облагане на маржа на печалбата) и освен това да продава на загуба, докато конкурентите му реализират печалба, като същевременно ще бъде длъжно да заплати на държавата ДДС в размер, който е значително по-висок от платения от тези конкуренти.
24.
Полското правителство и Комисията, от друга страна, са по същество на мнение, че режимът за облагане на маржа на печалбата не е приложим към висящия пред запитващата юрисдикция спор.
Преценка
25.
Запитващата юрисдикция по същество пита дали данъчнозадълженият дилър (Bawaria) — който закупува леки автомобили втора употреба от данъчнозадължени лица, които на свой ред при закупуването са упражнили право на частично приспадане на платения по получени доставки ДДС — има право да приложи специалния режим за облагане на маржа на печалбата, когато препродава въпросните леки автомобили на крайния потребител.
26.
Най-напред следва да се разгледат приложимите разпоредби.
27.
Режимът за облагане на маржа на печалбата е уреден в дял XII („Специални режими“) от Директивата за ДДС, и по-конкретно в подраздел 1 („Режим за облагане на маржа на печалбата“) от раздел 2 („Специални режими за данъчнозадължени дилъри“) от глава 4 („Специални режими за стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети“) от този дял, а именно в членове 312—325 от директивата.
28.
По-конкретно, съгласно член 314 от Директивата за ДДС режимът за облагане на маржа на печалбата се прилага по отношение само на доставките на стоки втора употреба, които данъчнозадължени дилъри (като Bawaria) са придобили от някое от следните лица: a) данъчно незадължено лице; б) друго данъчнозадължено лице, дотолкова доколкото доставката на стоки от това данъчнозадължено лице е освободена от данък в съответствие с член 136; в) друго данъчнозадължено лице, дотолкова доколкото доставката на стоки от това данъчнозадължено лице е обхваната от режима за освобождаване от данък на малки предприятия, предвиден в членове 282—292, и е свързана с дълготрайни активи; и г) друг данъчнозадължен дилър, доколкото ДДС се прилага по отношение на доставката на стоки от този друг данъчнозадължен дилър в съответствие с режима за маржа на печалбата.
29.
Следва да се отбележи, че в член 314 от Директивата за ДДС са изброени — според мен изчерпателно — данъчнозадължените лица, извършващи доставки на стоки, за които на следващия етап от веригата на доставките данъчнозадълженият дилър може да приложи режима за облагане на маржа на печалбата.
30.
Ясно е, че общото в изброените в член 314 случаи е фактът, че лицето, доставящо превозни средства втора употреба на данъчнозадължения дилър, понася цялата тежест на ДДС. С други думи, това лице не е имало право да приспадне платения при покупката на превозните средства ДДС.
31.
Ето защо, както ще видим по-нататък и противно на това, което, изглежда, твърди Bawaria, разглежданият случай очевидно не е посочен в член 314 от Директивата за ДДС; нито пък може да се приеме, че е обхванат от тази разпоредба.
32.
Всъщност, първо, от преюдициалното запитване е видно, че разглежданият случай не попада в обхвата на член 314, буква а) от Директивата за ДДС. Лицето, доставящо стоките втора употреба на Bawaria, също е данъчнозадължено лице.
33.
Второ, от преюдициалното запитване е видно, че разглежданият случай не попада и в приложното поле на член 314, буква в), тъй като доставката на стоките втора употреба за Bawaria не е обхваната от режима на освобождаване от данък на малки предприятия, предвиден в членове 282—292, и не е свързана с дълготрайни активи. Вместо това тази доставка е освободена от данък по силата на специална разпоредба от полското право: член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС.
34.
Трето, разглежданият случай не попада и в обхвата на член 314, буква г) от Директивата за ДДС. Данъчнозадължените лица, доставящи на Bawaria стоки втора употреба, са изготвяли ДДС фактури с посочване „освободено от данък“ и не са доставяли тези стоки под режима за облагане на маржа на печалбата.
35.
Накрая остава да се разгледа член 314, буква б). Тази разпоредба се отнася до доставките на стоки от данъчнозадължени лица, които са освободени от данък в съответствие с член 136 от Директивата за ДДС.
36.
От текста на член 136 е видно, че от своя страна тази разпоредба предвижда освобождаване от данък на два вида сделки.
37.
Съгласно член 136, буква а) държавите членки следва да освободят: доставката на стоки, използвани единствено за целите на дейност, освободена съгласно член 132 (сделки от обществен интерес), член 135 (други освободени сделки, например финансови услуги), член 371 (например достъп до спортни събития или доставка на далекосъобщителни услуги или стоки от държавни пощенски служби), членове 375, 376 или 377, член 378, параграф 2, член 379, параграф 2 или членове 380—390 (предоставена на някои държави членки възможност да предвиждат освобождаване), ако тези стоки не са породили право на приспадане. Достатъчно е обаче да се отбележи, че разглежданият случай не попада в нито една от тези категории.
38.
Член 136, буква б) предвижда, че държавите членки следва да освободят доставката на стоки, за чието придобиване или употреба ДДС не е бил подлежащ на приспадане в съответствие с член 176. Член 176 от Директивата за ДДС съдържа клаузата „standstill“. По силата на тази клауза, докато Съветът не приеме някоя от мерките, посочени в тази разпоредба, държавите членки могат да запазят в сила всички изключения от правото на приспадане на ДДС, съществуващи в тяхното законодателство към 1 януари 1979 г., или в случаите на държавите членки, които са се присъединили към Европейския съюз след тази дата — към датата на тяхното присъединяване. Датата на присъединяване на Полша е 1 май 2004 г. В това отношение може да се добави, че Съдът вече е потвърдил това тълкуване на член 176 от Директивата за ДДС (
7
).
39.
Ясно е, че законоустановеният таван на правото на приспадане на ДДС, предвиден в член 86, параграф 3 от полския Закон за ДДС, представлява същевременно частично изключение от правото на приспадане: то е ограничено до 60 % от размера на данъка, посочен във фактурата, без обаче да превишава сумата от 6000 PLN.
40.
Всъщност в редакцията си до 1 май 2004 г. член 25, параграф 1, точка 2 от Закона за ДДС и акцизите от 1993 г. (
8
) изключва правото на приспадане при покупката от данъчнозадължено лице на превозни средства втора употреба с товароносимост до 500 kg (тоест пълно изключване). Считано от 1 май 2004 г., обаче член 86, параграф 3 от Закона за ДДС от 2004 г. предвижда частично приспадане — а именно, първо 50 %, а след това 60 %, в редакцията в сила към 22 август 2005 г., но не повече от 6000 PLN . Следва да се подчертае, че само по себе си това не е лишено от смисъл, доколкото въпросните стоки са „стоки с двойна употреба“: леки автомобили, които могат да бъдат използвани не само за стопански цели, но и за лични нужди (
9
).
41.
Както правилно отбелязва Комисията, с оглед на практиката на Съда (
10
), член 86, параграф 3 от Закона за ДДС не разширява, в случаите на покупка на леки автомобили, обхвата на ограниченията на правото на приспадане, предвидени в полската правна уредба преди 1 май 2004 г. Следователно условията за прилагане на клаузата „standstill“ са изпълнени и полската правна уредба е приложима и след 1 май 2004 г.
42.
Нужно е да се отбележи, че член 136 от Директивата за ДДС не обхваща случаите, в които данъчнозадълженото лице упражнява „частично“ право на приспадане на ДДС по получени доставки (
11
). Както бе посочено в точка 38 по-горе, член 136 от Директивата за ДДС допуска държавите членки да освободят от данък доставката на стоки, при чието придобиване не е било възможно приспадане на ДДС съгласно член 176 от Директивата за ДДС.
43.
За мен е безспорно, че доколкото е част от уредбата, отклоняваща се от общия режим за облагане с ДДС, член 136, и по-конкретно изразът „доставката на стоки, за чието придобиване […] ДДС не е бил подлежащ на приспадане“ (
12
), трябва да се тълкува стеснително.
44.
Този подход намира потвърждение в съдебната практика. Съдът вече е имал повод да подчертае в Решение по дело Jyske Finans (
13
) — в което се разглежда въпросът за облагането на вторичния пазар на продажбите на превозни средства втора употреба, — че „формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, предвидени в член 13 от Шеста директива[ (
14
)] [и по-конкретно член 13, Б, буква в) — понастоящем член 136 от Директивата за ДДС], следва да се тълкуват стеснително, тъй като те са изключения от общия принцип в член 2 от тази директива, че с ДДС се облагат всички възмездни доставки на стоки или услуги от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“ (
15
).
45.
Освен това в Решение по дело Jyske Finans (
16
) Съдът посочва и следното: „вярно е, че режимът за облагане на маржа на печалбата, която данъчнозадълженият дилър е получил от доставката на стоки втора употреба […], представлява специален режим за облагане с ДДС, който дерогира общия режим по Шеста директива и който, подобно на другите специални режими, предвидени в членове 24, 25 и 26 от тази директива, трябва да се прилага само доколкото това е необходимо за постигането на целта му“. Считам, че доколкото посоченият по-горе режим за облагане на маржа на печалбата представлява изключение, може да се поддържа, че той е приложим само в случаите, в които това е изрично предвидено съгласно системата на ДДС, установена с Директивата за ДДС (вж. член 131 и сл. от нея).
46.
На следващо място, в същото решение (
17
) Съдът подчертава, че „освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква в) от Шеста директива […], може да се прилага само за доставки на стоки, при чието придобиване ДДС не е подлежал на приспадане в съответствие с националното законодателство“.
47.
В отговор на доводите, изложени от Bawaria по настоящото дело, достатъчно е да се отбележи, че в същата точка от Решение по дело Jyske Finans (
18
) Съдът подчертава, че „в това отношение формулировката на [член 13, Б, буква в) от Шеста директива] не дава основание за друго тълкуване, което да позволи на данъчнозадължено лице без право на такова освобождаване да избегне двойното данъчно облагане“.
48.
Следователно член 136 от Директивата за ДДС, към който препраща член 314, буква б) от тази директива, може да не се тълкува в смисъл, че обхваща и разглеждания от запитващата юрисдикция случай, в който данъчнозадълженото лице е имало, макар и „частично“, право на приспадане на платения по получени доставки ДДС. Член 136 се отнася само до доставките на стоки, при чието закупуване правото на приспадане е било напълно изключено съгласно националното право.
49.
Поради това считам, че в разглеждания случай ограничението, предвидено в член 86, параграф 3 от Закона за ДДС по отношение на правото на приспадане — макар без съмнение да е обхванато от клаузата „standstill“, съдържаща се в член 176 от Директивата за ДДС (
19
), към който препраща член 136, буква б) от тази директива, — все пак не е тъждествено с изискваното изключване, в тесен смисъл, на правото на приспадане, доколкото, напротив, тази разпоредба предвижда частично право на приспадане.
50.
Режимът за облагане на маржа на печалбата — при който с ДДС се облага само разликата между продажната цена на стока втора употреба, така както е определена от данъчнозадължения дилър, и покупната цена — е специален режим, който не позволява при връщането им в търговската верига стоките втора употреба да бъдат обложени втори път (тоест спомага за избягването на двойното данъчно облагане), без да се вземе предвид, че данъкът все още е включен в цената (
20
).
51.
Когато тези стоки втора употреба са върнати в търговската верига и подлежат на облагане с ДДС, специалният режим за облагане на маржа на печалбата е приложим единствено в случаите, в които тези стоки са върнати в търговската верига от данъчно незадължено лице (краен потребител) или, ако са върнати в търговската верига от данъчнозадължено лице, само при условие че към момента на връщането им са били изцяло освободени от ДДС.
52.
От това следва, че когато данъчнозадълженият дилър е упражнил, макар и частично, право на приспадане на ДДС по получени доставки, режимът за облагане на маржа на печалбата е неприложим.
53.
В това отношение може да се отбележи, че без съмнение целта на режима за облагане на маржа на печалбата е да се избегнат положения, при които при връщането им в търговската верига стоките втора употреба са изложени на опасността от двойно данъчно облагане поради неотчитането на факта, че данъкът все още е включен в цената им. Достатъчно е обаче да се посочи, че в разглеждания случай Република Полша е тази, която трябва да вземе мерките, необходими за избягване на двойното данъчно облагане на данъчнозадължени дилъри като Bawaria, до което се стига поради следното: i) прилагането на общия режим за облагане с ДДС и ii) обстоятелството, че Bawaria няма право да приспадне данъка, включен в цената на превозно средство втора употреба, закупено от доставчик, възползвал се от освобождаването, което е предвидено в член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС (
21
) и което очевидно не е съвсем в съответствие с Директивата за ДДС.
54.
Това освобождаване от данък действително не намира подкрепа в разпоредбите на Директивата за ДДС, която в член 131 и сл. съдържа изчерпателен списък на освободените от облагане с ДДС дейности.
55.
Като цяло считам (както и Комисията), че е необходимо да се осигури система, която е подходяща за дейността на дружества, които използват превозни средства, но не само за нуждите на облагаемата си дейност. Следва да се посочи обаче, че държавите членки нямат право да предприемат непредвидени в Директивата за ДДС мерки, за да облекчат трудностите, които срещат дружествата при осъществяването на текущата си дейност.
56.
Считам също така, че в случая прилагането на режима за облагане на маржа на печалбата би било в противоречие със заложените в Директивата за ДДС принципи и поради това не е оправдано.
57.
Поради нуждата да се избегне двойното данъчно облагане всички релевантни разпоредби изискват тежестта на ДДС да е била изцяло понесена. А за това очевидно е необходимо доставчикът да няма никакво право на приспадане в случай като разглеждания — което означава, че ДДС трябва все още изцяло да е включен в цената.
58.
Ако режимът за облагане на маржа на печалбата се приложи в случай като този на Bawaria, би се стигнало до необлагане на приспаднатата част. Това би било в противоречие с принципа на всеобщност на ДДС, доколкото оборотът на данъчнозадължения дилър не би бил изцяло обложен, когато доставчикът, който му е доставил стоките втора употреба е можел да упражни частично право на приспадане. Следва да се добави, че същевременно това би било в противоречие и с принципа за защита на конкуренцията.
59.
Принципът на всеобщност на ДДС е провъзгласен в член 1 от Директивата за ДДС. Тази разпоредба предвижда и че „за всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“. Всеобщността на облагането с ДДС се проявява както с оглед на данъчнозадължените лица (всяка сделка се облага независимо от лицето, което я извършва, стига тя да е част от икономическа дейност по смисъла на Директивата за ДДС), така и с оглед на извършваните доставки (всяка доставка на стоки по правило е облагаема).
60.
Разглежданият случай показва именно защо е необходимо отклоненията от правилото за всеобщност на ДДС да се разглеждат само като изключение и всяко отклонение да е основано на разпоредбите на Директивата за ДДС.
61.
Bawaria обаче иска да бъде приложен предвиденият в членове 187—189 от Директивата за ДДС режим на „корекция“; то твърди, че въпросният режим със сигурност следва да бъде приложен от доставчика, който, макар да има право да приспадне част от платения при покупката ДДС, продава стоката втора употреба на данъчнозадължен дилър, без да начислява ДДС, и че целта на този режим е да се предотврати в подобни случаи опасността от намаляване на данъчните приходи.
62.
Този довод не може да бъде приет.
63.
Както Комисията отбеляза в съдебното заседание, този подход би довел до ново облагане на купувачите на коли в случаите, в които те не са приспаднали ДДС, и то във връзка с необлагаема дейност. Както правилно посочи полското правителство, защитаваният от Bawaria подход ще доведе само до намаляване на платения ДДС и — което е съществено — няма да премахне изцяло двойното облагане. Според мен режимът за облагане на маржа на печалбата очевидно не е подходящо средство за отстраняване на неблагоприятните последици от факта, че някои разпоредби от полското право (член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС) не са съвсем в съответствие с Директивата за ДДС (
22
). Според мен е ясно, че в случая с Bawaria следва да се приложи общият режим.
64.
Ясно е също така, че ако изключението по член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС не съществуваше, въпросната фактура щеше да бъде с ДДС, давайки възможност на данъчнозадължен дилър (препродавач) като Bawaria да приспадне ДДС: по този начин проблемът в главното производство щеше да бъде решен.
65.
Макар да води до двойно облагане, което по правило е несъвместимо с принципите на облагане с ДДС, случаят с Bawaria се отнася до особен вид стока: втора употреба превозни средства, които могат да бъдат използвани не само за стопански цели, но и за лични нужди. Очевидно е, че ако превозното средство е използвано за лични нужди, приспадане на ДДС не е възможно.
66.
С оглед на всичко изложено по-горе считам, че правилното тълкуване на Директивата за ДДС води до несъмнения извод, че когато на данъчнозадължен дилър са доставени превозни средства втора употреба от данъчнозадължено лице, което при придобиването им е упражнило частично право на приспадане съгласно член 86, параграф 3 от Закона за ДДС, предвиденото в член 314, буква б) от Директивата за ДДС условие не е изпълнено. Поради това данъчнозадълженият дилър няма право да приложи специалния режим за облагане на маржа на печалбата.
IV – Заключение
67.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам Съдът да даде следния отговор на въпроса, поставен от Naczelny Sąd Administracyjny:
„Член 313, параграф 1 и член 314 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, във връзка с членове 136 и 315 от тази директива, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат прилагане на предвидения за данъчнозадължените дилъри специален режим за облагане на маржа на печалбата, когато тези дилъри препродават втора употреба леки автомобили и други моторни превозни средства, които са закупили от данъчнозадължени лица, упражнили при придобиването им правото си на частично приспадане на платения по получените доставки ДДС в съответствие с член 86, параграф 3 от полския Закон за ДДС“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Тоест разликата между продажната и покупната цена.
(
3
)	Директива от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в OB L 74, 2011 г., стр. 3; наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
(
4
)	Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dziennik Ustaw № 54, позиция 535, изменен; наричан по-нататък „Законът за ДДС“).
(
5
)	Наредба на министъра на финансите от 28 ноември 2008 г. за прилагането на някои разпоредби от Закона за данъка върху стоките и услугите (Dziennik Ustaw № 212, позиция 1336).
(
6
)	Предвиден в член 86, параграф 3 от Закона за ДДС (50 % или 60 %, без обаче да превишава сумата от 5000 PLN или 6000 PLN).
(
7
)	Вж. напр. Решение по дело Jyske Finans, C-280/04, Recueil, стр. I-10683, точка 23, Решение по дело Danfoss и AstraZeneca, C-371/07, Recueil, стр. I-9549, точки 28 и 29, Решение по дело X Holding и Oracle Nederland (C-538/08 и C-33/09, Сборник, стр. I-3129, точка 38 и Решение по дело Oasis East (C-395/09, Сборник, стр. I-8811, точки 19 и 20). В Решение по дело Magoora (C-414/07, Сборник, стр. I-10921), което също засяга Полша, Съдът по същество приема, че клаузата „standstill“ няма за цел да позволи на новата държава членка да измени вътрешното си законодателство по начин, несъвместим с целта на Директивата за ДДС. Във всеки случай Директивата за ДДС не допуска държава членка да изменя впоследствие законодателството си, което е влязло в сила към посочената дата, в посока на разширяване на приложното поле на тези ограничения в сравнение със съществуващото положение преди тази дата.
(
8
)	Закон от 8 януари 1993 г. за данъка върху стоките и услугите и за акцизите, Dziennik Ustaw № 11, позиция 50.
(
9
)	Всъщност в съдебното заседание Комисията отбелязва, че положението на Bawaria в случая е „типично за препродавачите на употребявани коли в Полша“.
(
10
)	Вж. напр. Решение по дело Magoora, посочено в бележка под линия 7, и Решение на Naczelny Sąd Administracyjny от 9 юни 2010 г., I FSK 960/09.
(
11
)	Всъщност запитващата юрисдикция признава това в преюдициалното запитване, когато с основание посочва, че по принцип правото на ЕС не допуска частично приспадане на ДДС в полза на приобретателя на стоките или услугите, дори във връзка с дълготрайни материални активи (капиталови стоки). Това означава също, че в правото на ЕС липсват норми относно възможността за освобождаване на такива стоки или услуги от облагане с ДДС или относно специалния режим за облагане на маржа на печалбата, прилаган за данъчнозадължените дилъри.
(
12
)	Курсивът е мой.
(
13
)	Посочено по-горе в бележка под линия 7, точка 21.
(
14
)	Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 94/5/ЕО на Съвета от 14 февруари 1994 г. (ОВ L 60, стр. 16, наричана по-нататък „Шеста директива“).
(
15
)	Вж. и Решение по дело Taksatorringen (C-8/01, Recueil, стр. I-13711, точка 36), Решение по дело Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, Recueil, 2005 г., стр. I‑1527, точка 29) и Решение по дело Macdonald Resorts (C-270/09, Сборник, стр. I-13179, точка 45 и цитираната съдебна практика). Вж. също Решение по дело Axa UK (C-175/09, Сборник, стр. I-1071, точка 25 и цитираната съдебна практика).
(
16
)	Посочено в бележка под линия 7; вж. точка 35 относно прилагането на режимите по членове 26 и 25 от Шеста директива; вж. също Решение по дело Madgett и Baldwin (C-308/96 и C-94/97, Recueil, стр. I-6229, точка 34) и Решение по дело Harbs (C-321/02, Recueil, стр. I-7101, точка 27).
(
17
)	Решение по дело Jyske Finans (посочено в бележка под линия 7, точка 24).
(
18
)	Пак там.
(
19
)	Вж. в този смисъл посочените по-горе в бележка под линия 7 Решение по дело Magoora, Решение по дело X Holding (точки 59 и 60) и Решение по дело Oasis East (точки 19 и 20).
(
20
)	Вж. Решение по дело K’Line Air Service Europe (C-131/91, Recueil, стр. I-4513, точка 19).
(
21
)	Дори запитващата юрисдикция, още в началото на направения в преюдициалното запитване анализ, признава, че „не подлежи на съмнение фактът, че с приемането на член 13, параграф 1, точка 5 от Наредбата за прилагане на Закона за ДДС в полското право е въведена хипотеза на освобождаване, която не е предвидена в [правото на ЕС]“.
(
22
)	Вж. точка 54 по-горе.