Preliminär utgåva
TRIBUNALENS DOM (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare)
den 20 maj 2026 (*)
” Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Punktskatter – Artikel 32 i direktiv 2008/118/EG – Artikel 32 i direktiv (EU) 2020/262 – Begreppet ’eget bruk’ – En enskild person förvärvar och transporterar varor i syfte att vederlagsfritt överlåta dem till en annan enskild person ”
I de förenade målen T‑685/24 [Jelgratz]i och T‑686/24 [Buchgint](i),
angående två beslut att begära förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, från Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Skattedomstolen för Berlin-Brandenburg, Tyskland), av den 17 juli 2024 som inkom till domstolen den 5 december 2024, i målen
A (T‑685/24)
B (T‑686/24)
mot
Hauptzollamt,
meddelar
TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare),
sammansatt av ordföranden S. Papasavvas samt domarna N. Półtorak, G. Hesse (referent), D. Petrlík och I. Dimitrakopoulos,
generaladvokat: M. Brkan,
justitiesekreterare: V. Di Bucci,
med beaktande av domstolens överlämnande av respektive begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 6 januari 2025, med tillämpning av artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,
med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket b i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,
efter den skriftliga delen av förfarandet
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–        Tysklands regering, genom J. Möller och N. Scheffel, båda i egenskap av ombud,
–        Sveriges regering, genom H. Eklinder, F.-L. Göransson, C. Meyer-Seitz och J. Olsson, samtliga i egenskap av ombud,
–        Europeiska kommissionen, genom M. Björkland och B. Martenczuk, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 4 februari 2026 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1        Respektive begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 32 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12) och artikel 32 i rådets direktiv (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt (EUT L 58, 2020, s. 4, och rättelser i EUT L 328, 2022, s. 171 och EUT L 188, 2023, s. 60).
2        Respektive begäran har framställts i två separata mål mellan, å ena sidan, A och B, två enskilda personer, och, å andra sidan, Hauptzollamt (Huvudtullmyndigheten, Tyskland). Det första målet rör beskattning med tysk tobaksskatt av cigaretter och det andra målet rör beskattning med tysk tobaksskatt av upphettningstobak.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Direktiv 2008/118/EG
3        I skälen 8 och 31 i direktiv 2008/118 angavs följande:
”(8)       För att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs fortfarande att begreppet punktskatt, och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater, och därför måste det på gemenskapsnivå klargöras när punktskattepliktiga varor släpps för konsumtion och vem som är skyldig att betala punktskatten.
…
(31)       Medlemsstaterna bör kunna föreskriva att varor som frisläpps för konsumtion ska vara försedda med skattemärken eller nationella identifieringsmärken. Användning av sådana märken bör inte ställa några hinder i vägen för handeln mellan medlemsstaterna.
Eftersom användning av dessa märken inte bör leda till dubbelbeskattning, bör det klargöras att alla belopp som betalats eller garanterats för att erhålla sådana märken ska återbetalas, efterges eller frisläppas av den medlemsstat som utfärdat märkena, om skattskyldighet har inträtt och punktskatt uppburits i en annan medlemsstat.
För att undvika eventuellt missbruk bör de medlemsstater som utfärdade skattemärkena eller identifieringsmärkena dock kunna ställa som villkor för återbetalningen, eftergiften eller frisläppandet att märkena bevisligen har avlägsnats eller förstörts.”
4        I artikel 7.1 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:
”Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan frisläpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.”
5        I artikel 11 i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:
”… [P]unktskatt på punktskattepliktiga varor som frisläpps för konsumtion [kan], på begäran av en berörd person, återbetalas eller efterges av de behöriga myndigheterna i den medlemsstaten där dessa varor frisläpptes för konsumtion i de situationer som fastställs av medlemsstaterna och enligt de villkor som medlemsstaterna fastställer för att förhindra eventuellt skatteundandragande eller missbruk.
…”
6        Kapitel V i direktiv 2008/118 hade rubriken ”Flyttning och beskattning av punktskattepliktiga varor efter frisläppande för konsumtion”. Artiklarna 32–38 ingick i det kapitlet. Artikel 32 ingick i avsnitt 1, med rubriken ”Enskilda personers förvärv”, i detta kapitel. I den artikeln föreskrevs följande:
”1.      För punktskattepliktiga varor, som förvärvas av en enskild person för dennes eget bruk, och som transporteras av denne person från en medlemsstat till en annan, ska punktskatten endast tas ut i den medlemsstat där de punktskattepliktiga varorna förvärvas.
2.      För att avgöra om de punktskattepliktiga varor som avses i punkt 1 är avsedda för den enskildes eget bruk ska medlemsstaterna beakta framför allt följande faktorer:
a)       Innehavarens kommersiella ställning och dennes skäl för att inneha de punktskattepliktiga varorna.
b)       Den plats där de punktskattepliktiga varorna finns eller, i tillämpliga fall, det transportsätt som använts.
c)       Alla handlingar som hänför sig till de punktskattepliktiga varorna.
d)       De punktskattepliktiga varornas beskaffenhet.
e)       De punktskattepliktiga varornas kvantitet.
3.      För tillämpningen av punkt 2 e kan medlemsstaterna fastställa referensnivåer, enbart till ledning för bevisningen. Dessa referensnivåer får inte understiga följande värden:
a)       Tobaksvaror
–        cigaretter 800 stycken.
…”
7        Artikel 33 i kapitel V i direktiv 2008/118 ingick i avsnitt 2 i det kapitlet och hade rubriken ”Innehav i en annan medlemsstat”. I den artikeln föreskrevs bland annat följande:
”1.      Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 36.1 ska punktskattepliktiga varor som redan frisläppts för konsumtion i en medlemsstat och som innehas för kommersiella syften i en annan medlemsstat för att levereras eller användas där, beläggas med punktskatt som ska tas ut i denna andra medlemsstat.
Med innehav i kommersiellt syfte avses i denna artikel innehav av punktskattepliktiga varor av en annan person än en enskild person eller av en enskild person av andra orsaker än för dennes eget bruk och som transporteras av denne i enlighet med artikel 32.
…”
8        Artikel 34 ingick i avsnitt 2 i kapitel V i direktiv 2008/118. I den artikeln föreskrevs bland annat följande:
”1.      I de situationer som avses i artikel 33.1 ska de punktskattepliktiga varor som flyttas mellan olika medlemsstaters territorier åtföljas av ett följedokument som upptar de viktigaste uppgifterna i det dokument som avses i artikel 21.1.
…”
9        I artikel 39.3 första stycket i direktiv 2008/118 föreskrevs följande:
”Medlemsstaterna ska, utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelser som de kan komma att införa för att säkra en korrekt tillämpning av denna artikel och för att förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk, se till att de skattemärken eller nationella identifieringsmärken som avses i punkt 1 inte skapar hinder för den fria rörligheten för punktskattepliktiga varor.”
10      Artikel 48.1 i direktiv 2008/118 hade följande lydelse:
”Medlemsstaterna ska senast den 1 januari 2010 anta och offentliggöra de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa detta direktiv från och med den 1 april 2010.
…
…”
Direktiv 2020/262/EG
11      Direktiv 2008/118 upphävdes av direktiv 2020/262 med verkan från den 13 februari 2023. I skälen 7 och 41 i direktiv 2020/262 anges följande:
”(7)       För att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs fortfarande att begreppet punktskatt, och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater, och därför måste det på unionsnivå klargöras när punktskattepliktiga varor frisläpps för konsumtion och vem som är skyldig att betala punktskatten.
…
(41)       De punktskattenivåer för tobaksvaror och alkoholdrycker som medlemsstaterna tillämpar varierar på grund av en rad faktorer, såsom skatte- och folkhälsopolitik, och dessa skillnader är i vissa fall betydande. I detta sammanhang bör medlemsstaterna kunna begränsa risker som underlättar skattebedrägeri, skatteflykt eller skattefusk eller hotar eller undergräver den allmänna ordningen eller skyddet av människors hälsa och liv. Därför bör medlemsstaterna kunna vidta lämpliga och proportionerliga åtgärder som gör det möjligt för dem att fastställa huruvida punktskattepliktiga varor som en enskild person transporterar från en medlemsstats territorium till en annan medlemsstats territorium har förvärvats av den personen för eget bruk.”
12      I artikel 6.2 i direktiv 2020/262 föreskrivs följande:
”Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan frisläpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.”
13      Kapitel V i direktiv 2020/262 har rubriken ”Flyttning och beskattning av punktskattepliktiga varor efter frisläppande för konsumtion”. Artiklarna 32–46 ingår i det kapitlet. Artikel 32 ingår i avsnitt 1, med rubriken ”Enskilda personers förvärv”, i detta kapitel. I den artikeln föreskrivs följande:
”1.      För punktskattepliktiga varor, som förvärvas av en enskild person för dennes eget bruk, och som transporteras av denne person från en medlemsstats territorium till en annan medlemsstats territorium, ska punktskatten endast tas ut i den medlemsstat där de punktskattepliktiga varorna förvärvas.
2.      För att avgöra om de punktskattepliktiga varor som avses i punkt 1 är avsedda för den enskilde personens eget bruk ska medlemsstaterna beakta åtminstone följande faktorer:
a)       Innehavarens kommersiella ställning och dennes skäl för att inneha de punktskattepliktiga varorna.
b)       Den plats där de punktskattepliktiga varorna finns eller, i tillämpliga fall, det transportsätt som använts.
c)       Alla handlingar som hänför sig till de punktskattepliktiga varorna.
d)       De punktskattepliktiga varornas beskaffenhet.
e)       De punktskattepliktiga varornas kvantitet.
3.      Vid tillämpning av punkt 2 e kan medlemsstaterna fastställa referensnivåer, enbart till ledning för bevisningen. Dessa referensnivåer får inte understiga följande värden:
a)       Tobaksvaror
–        cigaretter 800 stycken.
…
–        Röktobak: 1,0 kilo
…”
14      Artikel 33 ingår i avsnitt 2, med rubriken ”Förfaranden som ska följas i fråga om flyttning av punktskattepliktiga varor som frisläppts för konsumtion på en medlemsstats territorium och som flyttas till en annan medlemsstats territorium för att levereras där i kommersiellt syfte”, i kapitel V i direktiv 2020/262. I den artikeln föreskrivs följande:
”1.      Om punktskattepliktiga varor som frisläppts för konsumtion på en medlemsstats territorium flyttas till en annan medlemsstats territorium för att levereras där i kommersiellt syfte eller användas där, ska de beläggas med punktskatt i destinationsmedlemsstaten.
…
2.      Vid tillämpning av denna artikel ska punktskattepliktiga varor anses bli levererade i kommersiellt syfte om de har frisläppts för konsumtion på en medlemsstats territorium, har flyttats från den medlemsstaten till en annan medlemsstats territorium och levereras antingen till en annan person än en enskild person eller till en enskild person om flyttningen inte omfattas av artikel 32 eller 44 [som avser distansförsäljning]. Punktskattepliktiga varor ska dock inte anses bli levererade i kommersiellt syfte om de transporteras av denna enskilda person för eget bruk när de flyttas från den andra medlemsstatens territorium.
…”
15      Artikel 35 ingår i avsnitt 2 i kapitel V i direktiv 2020/262. I den artikeln föreskrivs bland annat följande:
”1.      En flyttning av punktskattepliktiga varor ska endast anses vara förenlig med kraven i detta avsnitt om varorna åtföljs av ett elektroniskt förenklat administrativt dokument som behandlats i enlighet med artikel 36.
…”
16      I artikel 54 i direktiv 2020/262 föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna ska tillåta att punktskattepliktiga varor tas emot enligt de formaliteter som anges i artiklarna 33, 34 och 35 i direktiv [2008/118] till och med den 31 december 2023.
…”
17      Artikel 55.1 i direktiv 2020/262 har följande lydelse:
”Medlemsstaterna ska senast den 31 december 2021 anta och offentliggöra de bestämmelser i lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa artiklarna 2, 3, 6, 12, 16, 17, 19–22, 25–29, 33–46, 54, 55 och 57. De ska genast överlämna texten till dessa bestämmelser till [Europeiska] kommissionen.
Om inte annat sägs i artikel 54, ska de tillämpa dessa bestämmelser från och med den 13 februari 2023.
…”
18      I artikel 57 i direktiv 2020/262 föreskrivs följande:
”Detta direktiv träder i kraft den tjugonde dagen efter det att det har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning.
Artiklarna 1, 4, 5, 7–11, 13–15, 18, 23, 24, 30–32, 47–53, 56 och 58 ska tillämpas från och med den 13 februari 2023.”
Tysk rätt
Lagen om tobaksskatt (TabStG)
19      I § 1 stycke 1 Tabaksteuergesetz (lagen om tobaksskatt) av den 15 juli 2009 (BGBl. 2009 I, s. 1870) (nedan kallad TabStG), i dess lydelse av den 10 augusti 2021 (tillämplig från och med den 1 juli 2022) föreskrivs följande:
”Inom skatteområdet omfattas tobaksvaror, upphettningstobak, vattenpipstobak och substitut för tobaksvaror omfattas av tobaksskatt.”
20      I § 1 stycke 2a TabStG, i dess lydelse av den 10 augusti 2021 (tillämplig från och med den 1 januari 2022) anges att upphettningstobak är röktobak i individuella portionsenheter, avsedda att konsumeras genom inandning av ånga eller rök som produceras av en apparat.
21      I § 22 TabStG, i dess lydelse av den 25 juli 2014 (som var tillämplig från och med den 31 juli 2014 till och med den 12 februari 2023), föreskrevs följande:
”(1)       Tobaksvaror som frisläppts för konsumtion och som förvärvas av en enskild person för dennes eget bruk i andra medlemsstater och som transporteras av personen själv till skatteområdet (privat syfte), är undantagna från skatteplikt.
(2)       Vid bedömningen av om de tobaksvaror som avses i punkt 1 är avsedda för eget bruk ska följande kriterier beaktas:
1.       Innehavarens kommersiella ställning och dennes skäl för att inneha tobaksvarorna.
2.       Den plats där tobaksvarorna finns eller det transportsätt som använts.
3.       Alla handlingar som hänför sig till tobaksvarorna.
4.       Tobaksvarornas beskaffenhet eller kvantitet.
(3)       …
(4)       Bundesministerium der Finanzen (Federala finansministeriet) har befogenhet att, utan Bundesrats (Förbundsrådet) samtycke, i syfte att säkerställa skatteintäkterna, genom förordning föreskriva den kvantitet tobaksvaror enligt punkt 1 för vilken det föreligger en presumtion, som kan motbevisas, om att de inte är avsedda för den enskilda personens eget bruk.”
22      I § 22 TabStG, i dess lydelse av den 30 mars 2021 (som var tillämplig från och med den 13 februari 2023), föreskrivs följande:
”(1)       Tobaksvaror som frisläppts för konsumtion och som förvärvas av en enskild person för dennes eget bruk i andra medlemsstater och som transporteras av personen själv till skatteområdet (privat syfte), är undantagna från skatteplikt.
(2)       Vid bedömningen av om de tobaksvaror som avses i punkt 1 är avsedda för eget bruk ska följande kriterier beaktas:
1.       Innehavarens kommersiella ställning och dennes skäl för att inneha tobaksvarorna.
2.       Den plats där tobaksvarorna finns eller det transportsätt som använts.
3.       Alla handlingar som hänför sig till tobaksvarorna.
4.       Tobaksvarornas beskaffenhet eller kvantitet.
(3)       Bundesministerium der Finanzen (Federala finansministeriet) har befogenhet att, utan Bundesrats (Förbundsrådet) samtycke, i syfte att säkerställa skatteintäkterna, genom förordning föreskriva den kvantitet av tobaksvaror enligt punkt 1 för vilken det föreligger en presumtion, som kan motbevisas, om att de inte är avsedda för den enskilda personens eget bruk.”
23      I § 23 stycke 1 TabStG, i dess lydelse av den 15 juli 2009 (som var tillämplig från och med den 1 april 2010 till och med den 12 februari 2023), föreskrevs följande:
”Om tobaksvaror som släppts för konsumtion i en annan medlemsstat i andra fall än de som nämns i § 22 stycke 1 i strid med § 17 stycke 1 införs till beskattningsområdet eller avsänds dit (kommersiellt syfte), påförs skatten när tobaksvarorna för första gången innehas för kommersiella syften. Skattskyldig är den som utför leveransen eller innehar tobaksvarorna och mottagaren, så snart denne innehar tobaksvarorna. …”
24      I § 23f stycke 1 TabStG, i dess lydelse av den 30 mars 2021 (som var tillämplig från och med den 13 februari 2023), föreskrivs följande:
”Om inte annat följer av stycke 2 inträder skattskyldighet
…
4.       när tobaksvaror förs in eller transporteras till skatteområdet från en annan medlemsstat där de frisläppts för konsumtion i andra fall än de som avses i § 22 punkt 1 och § 23 punkt 1 i strid med § 17 punkt 1: vid tidpunkten för det första innehavet i skatteområdet; i alla andra fall: vid innehav av tobaksvaror som frisläppts för konsumtion om skatten ännu inte har uppburits inom skatteområdet.”
Förordningen om tobaksskatt (TabStV)
25      I § 39 Tabaksteuerverordnung (förordning om tobaksskatt) av den 5 oktober 2009 (BGBl. 2009 I, s. 3262) (nedan kallad TabStV), i den lydelse som var tillämplig från den 1 juli 2021 till den 28 oktober 2022, föreskrevs följande:
”(1)       Om fler än 800 cigaretter transporteras för privat bruk till skatteområdet enligt § 22 [TabStG], föreligger en motbevisbar presumtion för att tobaksvarorna transporteras till skatteområdet i kommersiellt syfte (§ 23
[TabStG]).
(2)       Överlåtelse av tobaksvaror, även om det sker utan vederlag, anses inte som eget bruk i den mening som avses i § 22 [TabStG], oavsett den kvantitet som förts in.”
26      I § 39 TabStV, i den lydelse som är tillämplig vad gäller stycke 1, från och med den 29 oktober 2022 och, vad gäller stycke 2, från och med den 1 juli 2021, föreskrivs följande:
”(1)       Om fler än 800 cigaretter, 800 artiklar upphettningstobak, 200 cigarrer, 400 cigariller eller mer än ett kilogram av röktobak förs in till skatteområdet i privat syfte enligt § 22 [TabStG], föreligger en motbevisbar presumtion för att tobaksvarorna förs in till skatteområdet i kommersiellt syfte (§§ 23–23c [TabStG]).
(2)       Överlåtelse av tobaksvaror, även om det sker utan vederlag, anses inte som eget bruk i den mening som avses i § 22 [TabStG], oavsett den kvantitet som förts in.”
De nationella målen och tolkningsfrågorna
27      A och B, som är klagande i de nationella målen, är två enskilda personer som blev kontrollerade av tyska tullinspektörer när de reste in från Polen. Vid kontrollen transporterade A och B tobaksvaror försedda med polska skattemärken.
28      A kontrollerades den 6 augusti 2022 och transporterade vid kontrolltillfället 800 cigaretter. Han uppgav för tullinspektörerna att han inte var rökare och att han transporterade cigaretterna åt en bekant.
Cigaretterna togs i beslag och A ålades att betala tysk tobaksskatt. A begärde omprövning av tullmyndighetens beslut och gjorde då gällande att han hade förvärvat cigaretterna för att ge dem till sin far, som är bosatt i Tyskland.
29      B kontrollerades den 27 april 2023. Vid kontrolltillfället transporterade han 400 cigaretter och 200 artiklar upphettningstobak. B uppgav för tullinspektörerna att cigaretterna var avsedda för hans personliga konsumtion, men att upphettningstobaken var avsedd för hans dotters konsumtion.
B kunde behålla cigaretterna utan att erlägga någon skatt.
Upphettningstobaken avsedd för B:s dotter togs emellertid i beslag och han ålades att betala tysk tobaksskatt.
30      I båda fallen ansåg Hauptzollamt att sådana varor enligt § 39 stycke 2 TabStV (tillämplig från och med den 1 juli 2021) inte var undantagna från tysk tobaksskatt när en enskild person förvärvade dem och därefter förde in dem till beskattningsområdet i syfte att ge dem som present i Tyskland.
31      Hauptzollamt ansåg att det inte fanns någon anledning att ändra de aktuella besluten och A respektive B överklagade därför beskattningsbesluten avseende tysk tobaksskatt och besluten om beslag av de aktuella varorna till Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Skattedomstolen för Berlin-Brandenburg, Tyskland), som är hänskjutande domstol.
32      Den hänskjutande domstolen har i detta sammanhang frågat sig huruvida det kan vara fråga om förvärv av tobaksvaror för eget bruk, i den mening som avses i artikel 32 i direktiv 2008/118 (som är tillämplig på omständigheterna i
mål T‑685/24) och artikel 32 i direktiv 2020/262 (som är tillämplig på omständigheterna i
mål T‑686/24), när tobaksvarorna har förvärvats av en enskild person i syfte att ges till en annan person eller om varje form av överlåtelseavsikt, även utan vederlag, innebär att det inte kan anses att tobaksvarorna i fråga har förvärvats av en enskild person för eget bruk. Den hänskjutande domstolen frågar sig dessutom vilka kriterier som ska användas för att kvalificera ett sådant förvärv som en present, om en present kan anses utgöra eget bruk i den mening som avses i nämnda bestämmelser. I detta avseende vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida kretsen av mottagare av en sådan present per definition är begränsad till en krets av nära släktingar i förhållande till vilka det föreligger underhållsskyldighet eller huruvida kretsen av mottagare även ska inbegripa andra personer.
33      Mot denna bakgrund har Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Skattedomstolen för Berlin-Brandenburg) beslutat att vilandeförklara målen T‑685/24 och T‑686/24 och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:
”1)       Utgör artikel 32 i [direktiv 2008/118/EG och artikel 32 i direktiv 2020/262] hinder för en nationell tolkning, enligt vilken det inte är fråga om ’eget bruk’ när tobaksvaror förvärvas i syfte att överlåta dem till en annan person, även om det sker utan vederlag, oberoende av den kvantitet som överlåts?
2) Om fråga 1 ska besvaras jakande:
Ska artikel 32 i [direktiv 2008/118 och artikel 32 i direktiv 2020/262] tolkas på så sätt att begreppet eget bruk, med beaktande av de övriga kriterierna – i synnerhet det som avser kvantitet – omfattar presenter till nära släktingar, men inte presenter till andra personer?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
34      Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 32 i direktiv 2008/118 och artikel 32 i direktiv 2020/262 ska tolkas så, att en enskild persons ”eget bruk”, vilket avses i dessa bestämmelser, inte innefattar det fallet att en enskild person förvärvar och transporterar punktskattepliktiga varor i syfte att, utan vederlag, överlåta dem till en annan enskild person, oavsett vilken kvantitet av varor som det är fråga om.
35      Domstolen erinrar inledningsvis om att enligt artikel 48.1 i direktiv 2008/118 och artikel 57 i direktiv 2020/262 var artikel 32 i direktiv 2008/118 tillämplig från och med den 1 april 2010 till och med den 12 februari 2023. Den sistnämnda bestämmelsen är således tidsmässigt tillämplig på omständigheterna i
mål T‑685/24, eftersom gränskontrollen i det målet ägde rum den 6 augusti 2022. I
mål T‑686/24 ägde gränskontrollen rum den 27 april 2023 och det är därför artikel 32 i direktiv 2020/262 som är tidsmässigt tillämplig på omständigheterna i det målet, eftersom den bestämmelsen är tillämplig från och med den 13 februari 2023.
36      Dessutom framgår det av fast rättspraxis att det följer såväl av kravet på en enhetlig tillämpning av unionsrätten som av likhetsprincipen, att lydelsen i en unionsbestämmelse som inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde, i regel ska ges en fristående och enhetlig tolkning inom hela unionen (dom av den 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Oskyldig aktör), C‑279/19, EU:C:2021:473, punkt 23 och där angiven rättspraxis).
37      Artikel 32 i direktiv 2008/118 och artikel 32 i direktiv 2020/262 innehåller inte någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av innebörden och tillämpningsområdet för begreppet ”eget bruk”. Detta begrepp ska således vid tillämpningen av dessa direktiv anses utgöra ett fristående unionsrättsligt begrepp som ska tolkas enhetligt i samtliga medlemsstater.
38      I vissa språkversioner är ordalydelsen i artikel 32.1 i direktiv 2020/262 visserligen inte helt och hållet densamma som ordalydelsen i artikel 32.1 i direktiv 2008/118, men innehållet i dessa bestämmelser är i huvudsak identiskt.
39      Enligt dessa bestämmelser gäller att när punktskattepliktiga varor har förvärvats av enskild person för dennes eget bruk och varorna transporteras av denna person från en medlemsstat till en annan medlemsstat, ska punktskatt endast tas ut i den medlemsstat där varorna har förvärvats.
40      Tre rekvisit måste således vara uppfyllda för att artikel 32 i direktiv 2008/118 och artikel 32 i direktiv 2020/262 ska var tillämpliga: De punktskattepliktiga varorna ska ha förvärvats av en enskild person, ha förvärvats för denna persons eget bruk och ha transporterats av den enskilde personen själv från en medlemsstat till en annan (se, analogt, dom av den 23 november 2006, Joustra, C‑5/05, EU:C:2006:733, punkt 33 och där angiven rättspraxis). I förevarande fall avser den hänskjutande domstolens första fråga endast rekvisit nummer två. Såsom framgår av respektive begäran om förhandsavgörande är de övriga rekvisiten nämligen uppfyllda.
41      Vid tolkningen av en unionsbestämmelse ska dess lydelse, det sammanhang som bestämmelsen ingår och det mål som eftersträvas med bestämmelsen beaktas (dom av den 14 november 2019, State Street Bank International, C‑255/18, EU:C:2019:967, punkt 34, se även, för ett liknande resonemang, dom av den 27 maj 2019, PF (Litauens riksåklagare), C‑509/18, EU:C:2019:457, punkt 28).
42      För det första, beträffande en bokstavstolkning av begreppet ”eget bruk”, i den mening som avses i artikel 32 i direktiv 2008/118 och artikel 32 i direktiv 2020/262, konstaterar domstolen att detta uttryck tydligt hänvisar till ett bruk som är personligt eller eget – såsom i den spanska språkversionen (uso propio), den engelska språkversionen (own use), den kroatiska språkversionen (vlastituuporabu), den grekiska språkversionen (diki tou chrisi), den italienska språkversionen (uso personale), den portugisiska språkversionen (uso pessoal), den slovakiska språkversionen (vlastné použitie) och den slovenska språkversionen (lastno uporabo). Andra språkversioner av dessa bestämmelser är däremot inte lika tydliga, i den bemärkelsen att det inte helt kan uteslutas att de kan innefatta förvärv av varor som sker i syfte att vederlagsfritt överlåta dem till tredje man. Detta är i synnerhet fallet i den franska språkversionen (besoins propres), den nederländska språkversionen (eigen behoeften), den tjeckiska språkversionen (vlastní potřebu) och, såsom lyfts fram av den hänskjutande domstolen, den tyska språkversionen (Eigenbedarf).
43      Ordalydelsen i artikel 32 i direktiv 2008/118 och i artikel 32 i direktiv 2020/262 räcker således inte för att undanröja den tvetydighet som råder beträffande tolkningen av dessa bestämmelser. Det följer av fast rättspraxis att den formulering som använts i en av språkversionerna av en unionsbestämmelse inte ensam kan ligga till grund för tolkningen av denna bestämmelse eller ges företräde i förhållande till övriga språkversioner. Unionsbestämmelserna ska nämligen tolkas och tillämpas på ett enhetligt sätt mot bakgrund av de olika versionerna på samtliga unionsspråk. I händelse av bristande överensstämmelse mellan språkversionerna av en unionsförfattning, ska den aktuella bestämmelsen tolkas med hänsyn till systematiken i och ändamålet med de föreskrifter i vilka den ingår (se dom av den 18 september 2019, VIPA, C‑222/18, EU:C:2019:751, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
44      För det andra, beträffande det sammanhang som artikel 32 i direktiv 2008/118 och artikel 32 i direktiv 2020/262 ingår i, erinrar domstolen om att det genom dessa direktiv införs regler angående förvaring, flyttning och kontroller av punktskattepliktiga varor, särskilt i syfte att se till att skyldigheten att betala punktskatt är identisk i samtliga medlemsstater (se, analogt, dom av den 23 november 2006, Joustra, C‑5/05, EU:C:2006:733, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
45      I överensstämmelse med målsättningen att harmonisera tidpunkten för punktskatteskyldighetens inträde, vilken anges i skäl 8 i direktiv 2008/118 och i skäl 7 i direktiv 2020/262, föreskrivs det i artikel 7.1 respektive artikel 6.2 i dessa direktiv att skattskyldighet för punktskatt inträder när varan frisläpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.
46      Trots dessa bestämmelser är det emellertid inte uteslutet att punktskatt senare uppbärs i en annan medlemsstat. Detta är för övrigt syftet med kapitel V i direktiven 2008/118 och 2020/262. I det kapitlet regleras flyttning och beskattning av punktskattepliktiga varor efter frisläppande för konsumtion.
47      Punktskatt är en skatt på konsumtion och tidpunkten för skattskyldighetens inträde ska därför inträffa så nära konsumenten som möjligt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juni 2016, Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, punkterna 50 och 51). För detta ändamål föreskrivs det i artikel 33 i direktiv 2008/118 och i artikel 33 i direktiv 2020/262 således bland annat att
punktskattepliktiga varor ska beläggas med punktskatt i destinationsmedlemsstaten, när varorna frisläppts för konsumtion på en medlemsstats territorium och de därefter flyttas till en annan medlemsstats territorium för att ”användas där”.
48      Beträffande varor som förvärvas och transporteras av en enskild person för dennes eget bruk ska däremot, i enlighet med artikel 32 i direktiv 2008/118 och artikel 32 i direktiv 2020/262, punktskatt betalas i den medlemsstat där de punktskattepliktiga varorna förvärvas.
49      Det följer av systematiken i kapitel V i respektive direktiv att artikel 32 i direktiv 2008/118 och artikel 32 i direktiv 2020/262 utgör undantag från huvudregeln för beskattning i artikel 33 i dessa direktiv och dessa artiklar ska därför tolkas restriktivt. En sådan tolkning stämmer överens med de språkversioner av dessa bestämmelser i vilka det hänvisas till begreppet personligt eller eget bruk.
50      För det tredje, beträffande de mål som eftersträvas med direktiv 2008/118 och direktiv 2020/262, framgår det av systematiken i dessa direktiv att punktskatt utgör en skatt på konsumtion av varor och att medlemsstaternas uppbörd av punktskatt grundar sig på budgetpolitiska krav samt på folkhälsokrav, genom att begränsa konsumtionen av varor som medför hälsorisker såsom tobak eller alkoholhaltiga drycker. Sådana överväganden är anledningen till skillnaderna i medlemsstaternas skattenivåer. I detta sammanhang har direktiven 2008/118 och 2020/262 till syfte att inrätta harmoniserade allmänna regler för punktskatter i syfte att se till att det råder fri rörlighet för de berörda varorna och i syfte att den inre marknaden ska fungera väl (dom av den 13 januari 2022, MONO, C‑326/20, EU:C:2022:7, punkt 28).
51      Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 40 i sitt förslag till avgörande ingår bekämpningen av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk bland de mål som eftersträvas med direktiv 2008/118, såsom framgår av skäl 31, artikel 11 och artikel 39.3 första stycket i det direktivet (dom av den 9 juni 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, punkt 55). Detta är även ett av de mål som eftersträvas med direktiv 2020/262. I skäl 41 i det direktivet anges att på grund av att punktskattenivåerna – på bland annat tobak – varierar, och i vissa fall kraftigt varierar, mellan medlemsstaterna på grund av en rad faktorer, såsom skatte- och folkhälsopolitik, bör medlemsstaterna kunna begränsa risker som underlättar skattebedrägeri, skatteflykt eller skattefusk eller hotar eller undergräver den allmänna ordningen eller skyddet av människors hälsa och liv.
52      För att uppnå detta mål bör medlemsstaterna, såsom anges i skäl 41 i direktiv 2020/262, kunna vidta lämpliga och proportionerliga åtgärder som gör det möjligt för dem att fastställa huruvida punktskattepliktiga varor som en enskild person transporterar från en medlemsstats territorium till en annan medlemsstats territorium har förvärvats av den personen för eget bruk.
53      Enligt artikel 34 i direktiv 2008/118 och artikel 35 i direktiv 2020/262 är flyttningen av punktskattepliktiga varor i kommersiellt syfte underkastad stränga krav på digital spårbarhet genom elektroniska administrativa dokument. För en enskild persons transport av sådana varor finns det dock inte några administrativa formaliteter. För att avhjälpa denna brist på dokumentationskedja anges det i artikel 32.2 i direktiv 2008/118 och artikel 32.2 i direktiv 2020/262 ett antal faktorer som medlemsstaterna ska beakta vid bedömningen av huruvida punktskattepliktiga varor som förvärvats och transporterats av en enskild person är avsedda för dennes eget bruk. Bland dessa faktorer hör kvantiteten av transporterade varor (med avseende på cigaretter 800 stycken) och skälen för att den enskilda personen innehar varorna.
54      Av detta följer att det i samband med oanmälda kontroller grundade på de riktvärden som anges i direktiv 2008/118 och direktiv 2020/262 finns en strukturell risk för skatteundandragande till följd av missbruk av begreppet ”eget bruk”, på grund av att det inte finns någon dokumentationskedja och på grund av att kontroller vid de inre gränserna är stickprovskontroller.
55      Detta bekräftas av Europeiska kommissionens nyligen genomförda studie som generaladvokaten har hänvisat till i punkt 47 i sitt förslag till avgörande. Av denna studie framgår att den omständigheten att det råder låg sannolikhet för att enskilda personer kontrolleras i samband med sina resor innebär att det har kunnat konstaterats ett missbruk av det regelverk som föreskrivs i artikel 32.1 i direktiv 2008/118 och i artikel 32.1 i direktiv 2020/262, i synnerhet vad gäller de kvantiteter av tobak som enskilda personer flyttar från medlemsstater med låg punktskatt till medlemsstater med hög punktskatt.
56      En vid tolkning av begreppet ”eget bruk” som innefattade vederlagsfria överlåtelser mellan enskilda personer skulle medföra en betydande risk för skatteflykt, eftersom vissa överlåtelser skulle kunna bli föremål för direkt eller indirekt vederlag, något som skattemyndigheten omöjligen, eller åtminstone med stor svårighet, skulle kunna kontrollera eller upptäcka.
En vid definition av begreppet ”eget bruk” skulle således skapa en grogrund för missbruk av regelverket i artikel 32 i direktiv 2008/118 och i artikel 32 i direktiv 2020/262, vilket skulle undergräva de mål som nämnts i punkt 51 ovan.
57      I motsats härtill skulle en restriktiv tolkning av begreppet ”eget bruk”, förenad med tullövervakning av enskilda personers upprepade transporter av varor, vara ägnad att på ett effektivt sätt bidra till bekämpningen av skatteflykt. Tullmyndigheten kan nämligen i en sådan situation bekämpa missbruk genom att bland annat stödja sig på den enskilda personens förklaringar och genom att göra en bedömning av de sammanlagda kvantiteter som transporterats under en viss tidsperiod, jämförda med tänkbara behov som motsvarar rimligt personligt bruk.
58      Följaktligen talar behovet av att förebygga och bekämpa skatteflykt och skattemässigt handlande som innebär skatteundandragande eller missbruk för en restriktiv tolkning av begreppet ”eget bruk” i artikel 32.1 i direktiv 2008/118 och artikel 32.1 i direktiv 2020/262, vilken bland annat inte innefattar det fallet att en enskild person förvärvar och transporterar punktskattepliktiga varor i syfte att vederlagsfritt överlåta dem till en annan enskild person – oberoende av vilken kvantitet av varor som är avsedd att överlåtas.
59      Detta gäller i än högre grad eftersom en vid tolkning av begreppet ”eget bruk”, som även innefattade överlåtelser till andra enskilda personer, skulle riskera att försvaga medlemsstaternas skatte- och folkhälsopolitik genom att göra det möjligt för slutkonsumenten att undgå den skattebörda som är avsedd att avhålla från konsumtion av de aktuella varorna. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 49 i sitt förslag till avgörande har domstolen, med avseende på tobaksvaror, redan funnit att punktskatt utgör ett viktigt och effektivt medel för att bekämpa konsumtion av sådana varor och att den således är ett viktigt och effektivt medel för skyddet av folkhälsan (se dom av den 29 juni 2017, kommissionen/Portugal, C‑126/15, EU:C:2017:504, punkt 67 och där angiven rättspraxis).
60      Under dessa omständigheter ska begreppet ”eget bruk” tolkas så, att det är begränsat till förvärv och transport av punktskattepliktiga varor, såsom tobaksvaror, vilka är avsedda för rent personligt bruk av den enskilda person som har förvärvat dem.
61      Denna tolkning påverkas inte av den rättspraxis från EU-domstolen som den hänskjutande domstolen har hänvisat till, vilken avser begreppet ”personliga tillhörigheter eller hushållsföremål” i den mening som avses i artikel 7.3 i rådets förordning (EG) nr 338/97 av den 9 december 1996 om skyddet av arter av vilda djur och växter genom kontroll av handeln med dem (EGT L 61, 1997, s. 1), i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EU) nr 1320/2014 av den 1 december 2014 (EUT L 361, 2014, s. 1).
62      I domen av den 12 maj 2021, Hauptzollamt B (Kaviar av störarter) (C‑87/20, EU:C:2021:382), fann domstolen nämligen att det framgår såväl av det sammanhang som förordning nr 338/97 ingår i som av de mål som eftersträvas med den förordningen att ett dött exemplar, en del av eller ett derivat av exemplar, såsom kaviar av störarter, inte kan kvalificeras som en ”personlig tillhörighet eller tillhörighet som ingår i hushåll” om importören har ett kommersiellt syfte, medan en sådan kvalificering är tillåten när nämnda kaviar innehas för personligt bruk och i icke-kommersiellt syfte, oberoende av om den är avsedd för tredje man.
63      Uttrycket ”personliga tillhörigheter eller hushållsföremål” som nämns i punkt 61 ovan motsvarar emellertid inte uttrycket ”eget bruk” i artikel 32 i direktiv 2008/118 och artikel 32 i direktiv 2020/262. För övrigt syftar inte förordning nr 338/97, såsom generaladvokaten har funnit i punkt 54 i sitt förslag till avgörande, till att bekämpa skatteundandragande, skatteflykt och missbruk, vilka är de målsättningar som eftersträvas med direktiv 2008/118 och direktiv 2020/262. Förordning 338/97
syftar till att se till att arter av vilda djur och växter åtnjuter ett så heltäckande skydd som möjligt genom kontroll av handeln med dem, med iakttagande av målen, principerna och bestämmelserna i konventionen om internationell handel med utrotningshotade arter av vilda djur och växter, som undertecknades i Washington den 3 mars 1973 (United Nations Treaty Series, vol.993, nr I‑14537) (dom av den 12 maj 2021, Hauptzollamt B (Kaviar av störarter), C‑87/20, EU:C:2021:382, punkt 34).
64      Mot bakgrund av det anförda ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 32 i direktiv 2008/118 och artikel 32 i direktiv 2020/262 ska tolkas så, att en enskild persons ”eget bruk” inte omfattar det fallet att den berörda enskilda personen förvärvar och transporterar punktskattepliktiga varor i syfte att vederlagsfritt överlåta dem till en annan enskild person – oberoende av vilken kvantitet av dessa varor som är avsedd att överlåtas.
Den andra frågan
65      Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 32 i direktiv 2008/118 och artikel 32 i direktiv 2020/262 ska tolkas så, att begreppet ”eget bruk” är tillämpligt på presenter till nära släktingar, men inte på presenter avsedda för andra personer.
66      Denna fråga har dock enbart ställts för det fallet att den första frågan skulle besvaras jakande. Det saknas därför anledning att besvara den andra frågan.
Rättegångskostnader
67      Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till tribunalen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar
TRIBUNALEN (andra avdelningen, som sammanträder med fem domare),
följande:
Artikel 32 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG och artikel 32 i rådets direktiv (EU) 2020/262 av den 19 december 2019 om allmänna regler för punktskatt ska tolkas så, att en enskild persons ”eget bruk” inte omfattar det fallet att den berörda enskilda personen förvärvar och transporterar punktskattepliktiga varor i syfte att vederlagsfritt överlåta dem till en annan enskild person – oberoende av vilken kvantitet av dessa varor som är avsedd att överlåtas.
Papasavvas
Półtorak
Hesse
Petrlík
Dimitrakopoulos
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 20 maj 2026.
Underskrifter
*      Rättegångsspråk: tyska.
i      Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.