62013CC0152_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Prezenta cauză priveşte interpretarea noţiunii „rezervoare de carburant standard” în contextul impozitării produselor energetice. Această noţiune, prezentă deja în legislaţia Uniunii de mult timp, face în prezent obiectul unei propuneri de modificare din partea Comisiei Europene, în principal din cauza modificării contextului tehnic şi economic pe piaţa vehiculelor utilitare(2) . Sarcina Curţii în prezenta cauză va fi de a verifica dacă această modificare de context nu ar trebui să influenţeze și interpretarea noţiunii menţionate în modul de redactare actual.
Cadrul juridic
2. Cadrul juridic al prezentei cauze la nivelul dreptului Uniunii este constituit de dispoziţiile Directivei 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice şi a electricităţii(3) . Această directivă reglementează impozitarea produselor energetice în Uniunea Europeană şi stabileşte printre altele anumite scutiri de la această impozitare.
3. Astfel, articolul 24 din Directiva 2003/96 prevede:
„(1) Produsele energetice puse în consum într‑un stat membru, conţinute în rezervoarele standard ale autovehiculelor utilitare şi destinate a fi utilizate drept carburant de aceleaşi vehicule, precum şi conţinute în containere speciale şi destinate a fi utilizate pentru funcţionarea, în timpul transportului, a sistemelor care echipează aceleaşi containere nu sunt supuse impozitării într‑un alt stat membru.
(2) În sensul prezentului articol: «rezervor standard» înseamnă:
– rezervoarele fixate definitiv de producător pe toate autovehiculele de acelaşi tip ca şi vehiculul în cauză şi a căror montare definitivă permite carburantului să fie utilizat direct, atât pentru propulsie, cât şi pentru funcţionarea în timpul transportului, dacă este cazul, a sistemelor frigorifice şi a altor sisteme. De asemenea, sunt considerate rezervoare standard rezervoarele de gaz montate pe autovehicule destinate utilizării directe a gazului ca şi carburant, precum şi rezervoarele adaptate altor sisteme cu care poate fi echipat vehiculul;
– rezervoarele fixate definitiv de producător pe toate containerele de acelaşi tip ca şi containerul în cauză şi a căror montare definitivă permite carburantului să fie utilizat direct pentru funcţionarea, în timpul transportului, a sistemelor frigorifice şi a altor sisteme cu care pot fi echipate containerele speciale.
«Containere speciale» înseamnă orice container echipat cu dispozitive special destinate sistemelor frigorifice, de oxigenare, de izolare termică sau altor sisteme.”
4. Definiţia rezervoarelor standard, menţionată la articolul 24 alineatul (2) prima liniuţă din Directiva 2003/96, face obiectul întrebărilor preliminare adresate în prezenta cauză.
5. În ceea ce priveşte legislaţia germană relevantă, aceasta este constituită de Legea din 15 iulie 2006 privind impozitarea produselor energetice(4), precum şi de Regulamentul din 31 iulie 2006 de punere în aplicare a acestei legi(5) . Dispoziţiile care transpun articolul 24 din Directiva 2003/96 urmăresc destul de fidel modul de redactare a articolului menţionat. Astfel cum indică instanţa de trimitere, Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe) interpretează aceste dispoziţii în sens restrâns.
Situaţia de fapt, întrebările preliminare şi procedura
6.
Reclamanta din litigiul principal, Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG (denumită în continuare „HFT”), este o întreprindere de transport rutier cu sediul în Germania. Aceasta a achiziţionat, în scopul desfăşurării activităţii sale, un autovehicul utilitar de la Daimler AG, un producător de vehicule utilitare. Iniţial, acest vehicul era dotat cu un rezervor de carburant de 780 de litri. Întrucât utilizarea vehiculului prevăzută de HFT necesita montarea unor echipamente specifice, această sarcină a fost încredințată R & S Fahrzeugbau, o întreprindere de tinichigerie auto. Pentru a monta aceste echipamente, R & S Fahrzeugbau a trebuit, din motive tehnice, să mute rezervorul de carburant montat iniţial de producătorul vehiculului (denumit în continuare „rezervorul 1”). Cu ocazia acestei operaţiuni, R & S Fahrzeugbau a montat și un al doilea rezervor de 780 de litri, procurat anterior de la Hoppe Truck‑Tanks GmbH & Co. KG (denumit în continuare „rezervorul 2”). Cel de al doilea rezervor ar fi putut fi montat și de producătorul vehiculului, însă această variantă nu ar fi fost rentabilă economic, întrucât şi acest rezervor ar fi trebuit să fie mutat în scopul modificării finale a vehiculului.
7. La 2 decembrie 2009 şi, respectiv, la 4 februarie 2011, un şofer a alimentat vehiculul în cauză cu carburant în Ţările de Jos şi apoi s‑a întors direct pe teritoriul german. Carburantul a fost utilizat exclusiv pentru propulsia vehiculului.
8. La 28 iunie 2012, HFT a depus la Hauptzollamt Münster, pârât în cauza principală, o declaraţie de impunere pentru cantităţile de carburant importate în rezervorul 2. Ca urmare a acestei declaraţii, Hauptzollamt Münster a solicitat, prin decizia de impunere din 3 iulie 2012, plata sumei de 501,22 euro reprezentând taxa pe energie aferentă carburantului importat în rezervorul 2 şi, respectiv, prin decizia de impunere din 19 septembrie 2012, plata sumei de 291,14 euro reprezentând taxa pe energie aferentă carburantului importat în rezervorul 1. Astfel, Hauptzollamt Münster a considerat că nici rezervorul 1, mutat de întreprinderea de tinichigerie auto, nici rezervorul 2, montat de aceeași întreprindere, nu au fost fixate definitiv de producătorul vehiculului şi, prin urmare, nu corespundeau definiţiei rezervoarelor standard în sensul dispoziţiilor din dreptul german adoptate pentru transpunerea articolului 24 din Directiva 2003/96. Prin urmare, carburantul conţinut în aceste rezervoare nu putea fi scutit de impozite conform acestor dispoziţii.
9. Întrucât contestaţiile depuse de HFT au fost respinse de Hauptzollamt Münster, aceasta a introdus în faţa instanţei de trimitere o acţiune în anularea deciziilor de impunere menţionate.
10. Astfel cum indică instanţa de trimitere, potrivit interpretării date dispoziţiilor relevante de către Bundesfinanzhof, acţiunea ar trebui să fie respinsă. Astfel, în temeiul acestei interpretări, rezervoarele montate de concesionari sau de tinichigiii auto nu sunt incluse în noţiunea de rezervoare standard. Potrivit instanţei de trimitere, Bundesfinanzhof se bazează în principal pe interpretarea dată de Curte, în Hotărârea Schoonbroodt(6), articolului 112 alineatul (1) din Regulamentul (CEE) nr. 918/83 al Consiliului din 28 martie 1983 privind instituirea unui regim comunitar de scutiri de drepturi vamale(7), care, în esenţă, este redactat în acelaşi mod ca articolul 24 din Directiva 2003/96.
11. Cu toate acestea, instanţa de trimitere se întreabă dacă nu ar fi mai pertinent să se adopte o interpretare mai largă a noţiunii de rezervoare standard, astfel încât aceasta să cuprindă şi rezervoarele montate de concesionari sau de tinichigiii auto, cum ar fi, de exemplu, cele în discuţie în cauza principală. Instanţa de trimitere consideră că o astfel de interpretare în sens larg ar putea să se bazeze pe abordarea adoptată de Curte în Hotărârea Meiland Azewijn(8) .
12. În aceste condiţii, Finanzgericht Düsseldorf (Germania) a hotărât să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii următoarele întrebări preliminare:
„1) Noţiunea de producător în sensul articolului 24 alineatul (2) prima liniuţă din Directiva [2003/96] trebuie interpretată în sensul că include şi tinichigiii auto sau concesionarii, în cazul în care aceştia au montat rezervorul pentru carburant în cadrul unui proces de fabricaţie a autovehiculului şi, din motive tehnice şi/sau economice, procesul de fabricaţie a fost îndeplinit, prin diviziunea lucrărilor, de către mai multe întreprinderi independente?
2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare: cum trebuie interpretat în aceste situaţii elementul constitutiv de la articolul 24 alineatul (2) prima liniuţă din Directiva 2003/96, potrivit căruia trebuie să fie vorba despre autovehicule «de acelaşi tip»?”
13. Decizia de trimitere a fost primită la Curte la 26 martie 2013. HFT, Hauptzollamt Münster, Republica Cehă şi Comisia au prezentat observaţii scrise. Nu a fost organizată o şedinţă.
Analiză
14. În întrebările preliminare, interpretarea solicitată de instanţa de trimitere se referă la noţiunea „producător” şi la noţiunea de vehicul „de acelaşi tip”. Cu toate acestea, considerăm că ar fi mai rezonabil, astfel cum propune, de altfel, guvernul ceh, să analizăm definiţia rezervoarelor standard în ansamblul său şi, mai exact, să examinăm interpretarea care ar trebui dată acestei definiţii în contextul economic şi tehnic actual pentru a asigura efectul util al articolului 24 din Directiva 2003/96.
Geneza dispoziţiei în cauză
15. Definiţia rezervoarelor standard ale vehiculelor utilitare în scopul scutirii de taxe şi de impozite pe carburantul conţinut de aceste rezervoare a apărut pentru prima dată, dacă nu ne înşelăm, la articolul 112 alineatul (2) litera (c) din Regulamentul nr. 918/83. Această definiţie a fost, în esenţă, redactată în acelaşi mod ca definiţia care este menţionată în prezent la articolul 24 din Directiva 2003/96.
16. Definiţia redactată în acest mod se bazează pe premisa, fără îndoială adevărată la momentul apariţiei sale, că producătorii de vehicule utilitare propun tipuri de vehicule standardizate în ceea ce priveşte majoritatea caracteristicilor lor tehnice, inclusiv în ceea ce priveşte numărul şi tipul de rezervoare de carburant. Prin urmare, era uşor să se identifice un tip concret de vehicul şi să se verifice dacă rezervorul de carburant al unui anumit vehicul corespundea caracteristicilor specifice ale tipului de vehicul din care făcea parte. În contextul relaţiilor comerciale cu ţările terţe, acest lucru permitea împiedicarea importului – în detrimentul intereselor fiscale ale statelor membre – unor cantităţi excedentare de carburant provenind din ţările în care preţurile acestuia, având în vedere diferenţele privind rata de schimb şi politica fiscală, erau net inferioare preţurilor practicate pe piaţa comunitară.
17. Trimiterea la noţiunea de rezervoare standard definită astfel prezenta avantajul de a împiedica nu numai importul de carburant în rezervoare portabile (ceea ce era permis în privinţa autoturismelor) şi în alte diverse recipiente, ci şi în rezervoare suplimentare montate special pe vehiculele utilitare în vederea importului de carburant pe teritoriul vamal comunitar. Existenţa controalelor la frontierele externe permitea asigurarea eficacităţii acestor dispoziţii.
18. În ceea ce priveşte importul, cu scutire de acciză, de carburant conţinut în rezervoarele vehiculelor utilitare în cadrul relaţiilor intracomunitare, aceeaşi definiţie – deja prezentă la articolul 2 a doua liniuţă din Directiva 68/297/CEE a Consiliului din 19 iulie 1968 de standardizare a dispoziţiilor privind admiterea fără plata taxelor vamale a combustibilului conţinut în rezervoarele de combustibil ale autovehiculelor utilitare(9), astfel cum a fost modificată prin Directiva 85/347/CEE a Consiliului din 8 iulie 1985(10) – a fost practic preluată literal de la articolul 8a alineatul (2) din Directiva 92/81/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la uleiurile minerale(11), introdus în temeiul Directivei 94/74/CE a Consiliului din 22 decembrie 1994(12) .
19. În conformitate cu cel de al nouăsprezecelea considerent al Directivei 94/74, scutirea de accize într‑un stat membru a carburantului destinat consumului într‑un alt stat membru şi conţinut de rezervoarele vehiculelor utilitare este acordată „pentru a nu împiedica libera circulaţie a persoanelor şi a mărfurilor şi pentru a se evita dubla impunere”.
20. Directiva 92/81 a fost abrogată şi înlocuită cu Directiva 2003/96, iar articolul 8a din aceasta a devenit, fără modificări semnificative, articolul 24 din Directiva 2003/96.
Jurisprudenţa Curţii
Hotărârea Schoonbroodt
21. Curtea a avut deja, o dată, ocazia de a interpreta definiţia noţiunii de rezervoare standard în sensul legislaţiei Uniunii în cadrul Hotărârii Schoonbroodt(13) . Deşi cauza în care a fost pronunţată această hotărâre a privit, precum în speţă, admiterea carburantului conţinut în rezervoarele vehiculelor utilitare fără plata accizelor în cadrul relaţiilor intracomunitare, în aplicarea legislaţiei belgiene, interpretarea solicitată de instanţa de trimitere privea totuşi noţiunea de rezervoare standard, astfel cum erau definite la articolul 112 din Regulamentul nr. 918/83, şi anume în domeniul scutirii de taxe vamale(14) .
22. În această hotărâre, Curtea a reţinut o interpretare în sens restrâns a noţiunii de rezervoare standard. În special, ea a exclus din domeniul acestei noţiuni rezervoarele fixate definitiv de un concesionar sau de un tinichigiu auto(15) .
23. Pentru a motiva această soluţie, Curtea s‑a referit la principiile care decurg din jurisprudenţa în materie de scutiri de taxe vamale, potrivit cărora, „în cazul în care adoptă norme prin care se acordă suspendarea taxelor vamale, Consiliul trebuie să ţină cont de cerinţele privind securitatea juridică şi de dificultăţile cu care se confruntă autorităţile vamale naţionale […]. Rezultă că astfel de dispoziţii trebuie interpretate în sens restrâns, în conformitate cu modul lor de redactare, astfel încât nu este posibil ca acestea să se aplice, depășind termenii lor, unor produse pe care nu le menţionează”(16) .
Hotărârea Meiland Azewijn
24. În Hotărârea Meiland Azewijn(17), Curtea s‑a pronunţat cu privire la interpretarea articolului 8a din Directiva 92/81, dispoziţie care a fost înlocuită ulterior cu dispoziţia în discuție în prezenta speţă. Cu toate acestea, cauza în care s‑a pronunţat această hotărâre nu privea definiţia noţiunii de rezervoare standard, ci noţiunea de vehicule utilitare, care nu este definită la acest articol, precum şi aspectul dacă carburantul conţinut în rezervoarele acestor vehicule şi admis cu scutire de acciză poate fi utilizat exclusiv pentru propulsia vehiculului sau poate servi și la funcţionarea utilajelor şi a sistemelor montate pe vehicul, cum ar fi maşinile agricole.
25. Cu toate că obiectul interpretării date în Hotărârea Meiland Azewijn(18) este diferit de obiectul prezentei cauze, anumite soluţii propuse de Curte ar putea să prezinte interes. În primul rând, în ceea ce priveşte noţiunea de vehicule utilitare, Curtea a respins trimiterile la definiţiile acestei noţiuni care sunt menţionate – în contextul scutirii acordate pentru carburant – de Directiva 68/297 şi de Regulamentul nr. 918/83(19) . Curtea a preferat să facă trimitere la economia şi la scopul dispoziţiei în cauză, şi anume protecţia liberei circulaţii a persoanelor şi a mărfurilor şi preocuparea de a se evita dubla impunere(20) . Curtea a concluzionat că este necesar să se interpreteze articolul 8a din Directiva 92/81 în sens larg(21) .
26. În al doilea rând, în ceea ce priveşte utilizarea carburantului importat cu scutire de acciză, Curtea a statuat că acesta putea fi utilizat nu numai pentru propulsia vehiculului, ci şi în alte scopuri, de exemplu pentru executarea lucrărilor agricole. Această soluţie este deosebit de interesantă, având în vedere modul de redactare a definiţiei rezervoarelor standard pe care trebuie să o analizăm în prezenta cauză. Astfel, această definiţie prevede în mod explicit că montarea rezervoarelor menţionate trebuie să permită „utilizarea directă a carburantului atât pentru propulsia vehiculelor, cât şi, dacă este cazul, pentru funcţionarea, în cursul transportului, a sistemelor frigorifice şi a altor sisteme”(22) . Considerăm că este clar că, literal, această definiţie nu priveşte decât carburantul utilizat în contextul transportului, fie pentru propulsia vehiculului, fie pentru funcţionarea, în timpul transportului, a sistemelor vehiculului. Prin urmare, Curtea s‑a îndepărtat în mod clar de termenii articolului 8a.
Apreciere juridică
27. După ce am prezentat contextul istoric şi jurisprudenţial al definiţiei rezervoarelor standard în sensul articolului 24 alineatul (2) din Directiva 2003/96, vom proceda în continuare la aprecierea interpretării acestei dispoziţii ţinând seama de circumstanţele de fapt din cauza principală. Această apreciere se va efectua în două etape, în care vom face o distincţie între cazul rezervorului 1 şi cazul rezervorului 2, astfel cum sunt descrise la punctul 6 din prezentele concluzii, pentru a formula totuşi o concluzie comună.
Cazul rezervorului 1
28. Amintim că rezervorul 1 a fost montat pe vehicul de către producător, fiind mutat ulterior de către un tinichigiu auto în cadrul modificării finale a vehiculului.
29. Hauptzollamt Münster nu a acordat scutirea de accize pentru carburantul conţinut în acest rezervor, considerând că acesta din urmă nu se încadrează în definiţia rezervoarelor standard în sensul Directivei 2003/96. Hauptzollamt Münster a considerat că, din cauza faptului că a fost mutat de către un terţ, rezervorul în cauză nu a fost fixat pe vehicul de către producător, astfel cum impune, potrivit acestei autorităţi, articolul 24 alineatul (2) din Directiva 2003/96.
30. Hauptzollamt Münster menţine această interpretare în observaţiile sale scrise. Acesta se bazează în principal pe o interpretare literală a dispoziţiei în cauză, pe Hotărârea Schoonbroodt(23), precum şi pe principiul securităţii juridice. Cu toate acestea, avem îndoieli serioase în ceea ce priveşte faptul că aceste trei elemente pot fundamenta în mod efectiv abordarea reţinută de autoritatea fiscală germană.
31. În primul rând, în ceea ce priveşte termenii definiţiei conținute la articolul 24 alineatul (2) prima liniuţă din Directiva 2003/96, ei nu cuprind precizarea „rezervor fixat de producător” pe un vehicul concret. Dimpotrivă, modul de redactare reţinut utilizează pluralul, definind ca rezervoare standard „ rezervoarele
fixate definitiv de producător pe toate
autovehiculele de acelaşi tip ca şi vehiculul în cauză”(24) . Prin urmare, este vorba, astfel cum a arătat în mod corect Comisia, despre o categorie generală de rezervoare, iar nu despre aspectul dacă un rezervor concret a fost montat fizic pe un vehicul de către producător.
32. Faptul că legiuitorul a reţinut o astfel de soluție se explică cu uşurinţă prin scopul dispoziţiei în cauză, care este de a proteja libera circulaţie a persoanelor şi a mărfurilor, precum şi de a evita dubla impunere, asigurând totodată protecţia intereselor fiscale legitime ale statelor membre. Având în vedere acest scop, elementul relevant nu este persoana care a instalat rezervorul respectiv pe un vehicul concret, ci funcţionalitatea rezervorului, şi anume propulsia vehiculului şi funcţionarea sistemelor sale în timpul utilizării obişnuite. O interpretare care exclude rezervorul pentru simplul fapt că a fost înlocuit sau doar mutat în timpul unei reparaţii sau al unei modificări a vehiculului de către o altă persoană decât producătorul nu este în concordanţă nici cu termenii, nici cu scopul articolului 24 din Directiva 2003/96.
33. O astfel de interpretare nu decurge nici din Hotărârea Schoonbroodt. În cauza în care s‑a pronunţat această hotărâre nu era vorba despre un rezervor înlocuit sau mutat, ci despre rezervoare suplimentare, adăugate pe vehicule de către concesionari sau de către tinichigii în scopul sporirii autonomiei lor(25) . Prin urmare, Curtea a considerat, bazându‑se pe interpretarea literală a dispoziţiei analizate, că nu era vorba despre rezervoarele fixate de producător „pe toate autovehiculele de acelaşi tip ca şi vehiculul în cauză”, deoarece producătorul nu monta de fapt în mod obişnuit astfel de rezervoare pe vehiculele sale.
34. În acest context, Curtea a statuat că definiţia rezervoarelor standard prevăzută la articolul 112 alineatul (2) litera (c) din Regulamentul nr. 918/83 nu cuprindea rezervoarele care „au fost fixate definitiv de către un concesionar al producătorului sau de către un tinichigiu auto în vederea realizării anumitor obiective de ordin economic”(26) . Chiar dacă interpretarea doar a dispozitivului Hotărârii Schoonbroodt poate sugera că din domeniul definiţiei rezervoarelor standard sunt excluse toate rezervoarele montate de alte persoane decât producătorul, motivele acestei hotărâri conduc la o concluzie mai nuanţată. Mai precis, nu credem că, pe baza hotărârii menţionate, se poate considera că sunt excluse din definiţia în cauză rezervoarele fixate de terţi nu „în scopul realizării anumitor obiective de ordin economic”, ci pur şi simplu în scopul restabilirii funcţionalităţilor vehiculului sau ca parte a modificării acestor funcţionalităţi.
35. În sfârșit, principiul securităţii juridice nu susţine nici el, în opinia noastră, argumentul prezentat de Hauptzollamt Münster. Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii, principiul securităţii juridice, care face parte dintre principiile generale ale dreptului Uniunii, impune în special ca normele de drept să fie clare, precise şi previzibile în privinţa efectelor lor, în special în cazul în care pot avea efecte nefavorabile asupra indivizilor şi asupra întreprinderilor(27) . Prin urmare, acest principiu urmăreşte, în cauzele în materie fiscală, să protejeze în primul rând interesele contribuabililor, iar nu interesele autorităţilor fiscale, asigurând mai ales previzibilitatea consecinţelor care decurg din aplicarea legii.
36. În ceea ce priveşte cauza principală, trebuie constatat faptul că, deși HFT a depus la autoritatea fiscală „cu titlu preventiv”, astfel cum subliniază, o declaraţie de impunere pentru carburantul importat în rezervorul 2, ea nu a procedat în acelaşi mod, nici măcar cu un astfel de titlu preventiv, în ceea ce priveşte carburantul importat în rezervorul 1. În opinia noastră, aceasta se datorează faptului că HFT nu putea anticipa că ar putea să nu beneficieze de scutirea de acciză a carburantului importat în rezervorul 1.
37. Cu toate acestea, previzibilitatea inerentă principiului securităţii juridice impune ca interpretarea normei de drept să nu conducă la rezultate absurde şi contrare bunului-simț. Exact aceasta ar fi situaţia în prezenta cauză dacă scutirea de acciză ar depinde de circumstanţe fortuite şi fără relevanţă sub aspectul scopului dispoziţiei în cauză, precum înlocuirea sau mutarea, după achiziţionarea vehiculului, a rezervorului fixat iniţial de producător. În cazul în care s‑ar reţine o astfel de interpretare, un antreprenor ar putea beneficia de scutirea acordată pentru carburantul importat în rezervorul vehiculului său, în timp ce un alt antreprenor, în aceeaşi situaţie, ar fi privat de această posibilitate doar pentru faptul că a reparat sau a modificat vehiculul. Un astfel de rezultat nu numai că ar fi ilogic, ci, în plus, ar genera o diferenţă de tratament nejustificată, care ar putea cauza denaturări ale concurenţei. În opinia noastră, interpretarea unei norme de drept care conduce la un astfel de rezultat nu ar trebui să fie considerată ca fiind conformă cu principiul securităţii juridice.
38. Pentru aceste motive, considerăm că definiţia rezervoarelor standard prevăzută la articolul 24 alineatul (2) din Directiva 2003/96, chiar interpretată literal, priveşte rezervoarele fixate de alte persoane decât producătorul vehiculului în cazul în care aceste persoane doar înlocuiesc sau mută rezervorul sau rezervoarele fixate iniţial de producător.
Cazul rezervorului 2
39. Amintim că rezervorul 2, având aceeaşi capacitate ca rezervorul 1, a fost achiziţionat de la un revânzător autonom şi montat pe vehicul de către tinichigiul auto care mutase rezervorul 1. La fel de bine, rezervorul 2 ar fi putut fi montat de producător în cadrul fabricării vehiculului, însă această variantă nu ar fi fost rentabilă, întrucât şi acest rezervor ar fi trebuit să fie mutat apoi în scopul modificării finale a vehiculului.
40. Situaţia rezervorului 2 este asemănătoare cu cea a rezervoarelor în cauză în Hotărârea Schoonbroodt(28) în măsura în care, în mod similar, el nu a fost fixat pe vehicul de către producător. Astfel, ar fi uşor de constatat, atât în temeiul interpretării literale a definiţiei prevăzute la articolul 24 alineatul (2) din Directiva 2003/96, cât şi în temeiul acestei hotărâri, că, spre deosebire de rezervorul 1, rezervorul 2 nu intră în domeniul de aplicare al acestei definiţii. Credem totuşi că ar fi mai oportun să se reziste acestei tentaţii. Astfel, o asemenea soluţie prea facilă nu mai pare a fi sustenabilă, având în vedere atât circumstanţele economice actuale, cât şi scopul dispoziţiei analizate din Directiva 2003/96.
41. Potrivit afirmaţiei făcute de HFT în cadrul observaţiilor sale scrise, confirmată de Comisie în observaţiile sale, în prezent se obișnuiește fabricarea în mai multe etape a vehiculelor utilitare, producătorul fabricând numai şasiul şi cabina, iar restul fiind montat de întreprinderi specializate. Acelaşi principiu se aplică rezervoarelor de carburant. Astfel, producătorii nu propun un singur tip de rezervor pentru fiecare tip de vehicul, ci rezervoare diferite în funcţie de utilizarea prevăzută pentru vehicul, de piaţa pentru care vehiculul este destinat sau de dorinţele clientului. De asemenea, este posibil, precum în cauza principală, ca rezervorul să nu fie montat de producător, ci de un terţ, într‑o etapă ulterioară fabricării vehiculului.
42. În aceste condiţii, devine foarte dificil, chiar imposibil, să se aprecieze dacă un anumit rezervor face parte în mod efectiv din categoria rezervoarelor „fixate definitiv de producător pe toate autovehiculele de acelaşi tip ca şi vehiculul în cauză”, astfel cum reiese din modul exact de redactare a definiţiei rezervoarelor standard. Ar fi posibil chiar ca, pentru un anumit tip de vehicul, niciun rezervor să nu corespundă acestei definiţii şi, în consecinţă, ca utilizatorii vehiculului să fie privaţi de beneficiul scutirii prevăzute la articolul 24 din Directiva 2003/96.
43. Nici măcar Hauptzollamt Münster nu pare să efectueze o astfel de analiză, întemeindu‑se pe premisa potrivit căreia un rezervor fixat direct de producător intră sub incidenţa definiţiei rezervoarelor standard, în timp ce un rezervor fixat de un terţ iese din sfera acestei definiţii. Astfel, nu ne mai aflăm în cadrul unei aplicări literale a Directivei 2003/96, ci a unei aproximări. Or, o astfel de aproximare ar conduce în mod necesar la inegalităţi de tratament. De asemenea, aceasta ar avea drept consecinţă limitarea concurenţei, în sensul că ar stimula întreprinderile de transport să se aprovizioneze cu piese de schimb de la producătorii de vehicule şi să le monteze la aceşti producători mai degrabă decât la terţi. Dura lex sed lex
am putea spune, dar considerăm că o astfel de diferenţă de tratament nu are nicio justificare nici în cadrul unei interpretări literale, nici din punctul de vedere al scopului articolului 24 din Directiva 2003/96.
44. Pentru a atenua această problemă, Comisia propune să se verifice, de la caz la caz, care sunt tipurile de rezervoare propuse de producător pentru un anumit tip de vehicul şi să se ia în considerare toate aceste tipuri de rezervoare ca intrând sub incidenţa definiţiei examinate. Această soluţie nu ni se pare convingătoare. Întrucât producătorii propun adesea variante pentru vehiculele lor, care diferă nu numai în funcţie de utilizarea prevăzută, ci şi de piaţa pe care vehiculele sunt puse în vânzare, verificarea tuturor posibilităţilor oferite, chiar dacă s‑ar derula numai pe teritoriul Uniunii Europene, ar necesita din partea autorităţilor administrative şi a instanţelor judecătoreşti realizarea de constatări factuale foarte complexe şi ar putea conduce la rezultate divergente în diferitele state membre. Acest fapt ar contraveni scopului Directivei 2003/96, care este acela de a armoniza dispoziţiile naţionale privind impozitarea produselor energetice. De altfel, propunerea Comisiei nu ţine seama de rezervoarele care pot fi propuse nu de producătorii de vehicule, ci de terţi. Totuşi, întrucât ne îndepărtăm oricum de o interpretare literală a dispoziţiei în cauză admiţând rezervoarele propuse ca opţiune de către producători, ni se pare cu atât mai puţin justificată eliminarea rezervoarelor propuse de vânzători independenţi.
45. În ceea ce o priveşte, HFT propune să se recurgă la Directiva 2007/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 5 septembrie 2007 de stabilire a unui cadru pentru omologarea autovehiculelor şi remorcilor acestora, precum şi a sistemelor, componentelor şi unităţilor tehnice separate destinate vehiculelor respective(29), pentru interpretarea noţiunii de tip de vehicul în sensul articolului 24 din Directiva 2003/96. Cu toate acestea, lăsând la o parte aspectul corectitudinii folosirii unui act juridic posterior, adoptat într‑un anumit domeniu al dreptului, pentru a interpreta un act anterior care aparţine unui domeniu diferit, nu considerăm că Directiva 2007/46 poate fi cu adevărat utilă în această cauză. Astfel, numărul, tipul şi capacitatea rezervoarelor de carburant nu se numără printre caracteristicile comune ale unui „tip de vehicul” enumerate în partea II din anexa B la directiva menţionată. Cu alte cuvinte, vehiculele care aparţin aceluiaşi „tip” în sensul Directivei 2007/46 pot avea rezervoare diferite, ceea ce ne readuce la punctul de plecare în ceea ce priveşte interpretarea definiţiei rezervoarelor standard în sensul Directivei 2003/96.
46. Propunem mai degrabă ca, după modelul Hotărârii Meiland Azewijn(30), definiţia rezervoarelor standard în sensul articolului 24 din Directiva 2003/96 să se interpreteze prin raportare la scopul şi la economia acestei dispoziţii. Reamintim că acest scop este acela de a proteja libera circulaţie a persoanelor şi a mărfurilor, precum şi de a evita dubla impunere(31) . În acest scop, legiuitorul nu a prevăzut o scutire propriu‑zisă de la plata accizei, ci numai o adaptare în temeiul căreia, ca excepţie de la regula generală, produsul energetic sub formă de carburant conţinut în rezervoarele vehiculelor utilitare nu este impozitat în statul membru în care va fi utilizat, ci în cel în care a fost pus în circulaţie. Astfel, obligaţia de a declara la fiecare trecere a frontierei interne cantitatea de carburant conţinută de rezervoarele vehiculului şi necesitatea de a solicita, ulterior, pentru a evita dubla impunere, scutirea de la plata accizei în statul membru de cumpărare a carburantului ar constitui un obstacol considerabil în transportul rutier între statele membre şi, prin urmare, o piedică în calea schimburilor comerciale de pe piaţa internă. Legiuitorul a adoptat articolul 24 din Directiva 2003/96 tocmai pentru remedierea acestei probleme.
47. Având în vedere acest scop, elementul relevant nu este originea rezervorului de carburant, ci aspectul dacă acest carburant serveşte la propulsia vehiculului sau, eventual, la asigurarea funcţionării sistemelor cu care este dotat vehiculul. Aşadar, rezervorul trebuie să fie montat astfel încât să permită aprovizionarea directă a vehiculului cu carburant. În schimb, persoana care l‑a montat, precum şi provenienţa acestuia nu au nicio importanţă. Prin urmare, condiţionarea acordării scutirii de o circumstanţă care, având în vedere acest scop, nu are nicio relevanţă contravine în mod clar scopului Directivei 2003/96.
48. Această analiză este susținută de articolul 24 alineatul (2) prima liniuţă a doua teză din Directiva 2003/96, conform căreia „sunt considerate rezervoare standard rezervoarele de gaz montate pe autovehicule”. Astfel, aceste rezervoare de gaz nu sunt, în mod normal, fixate de producători şi, cu atât mai puţin, „pe toate autovehiculele de acelaşi tip”, întrucât autovehiculele nu sunt, de obicei, iniţial destinate să fie propulsate pe bază de gaz, ci de carburant derivat din petrol. Rezervoarele pe bază de gaz sunt, aşadar, montate de întreprinderi specializate, independente de producători.
49. Această menţiune, prevăzută deja de Regulamentul nr. 918/83, reflectă voinţa legiuitorului de a asigura flexibilitate definiţiei rezervoarelor standard pentru a nu exclude, în mod nejustificat, anumiţi contribuabili de la acordarea scutirii. Într‑o perioadă în care rezervoarele pentru benzină sau motorină erau, în mod normal, montate în serie, această flexibilitate se putea limita la rezervoarele pe bază de gaz. În contextul economic actual al fabricării vehiculelor în etape, aceasta nu ar mai fi suficientă. Prin urmare, dacă Directiva 2003/96 prevede în mod expres aplicarea scutirii pentru gazul din rezervoarele fixate de terţi, nu identificăm niciun motiv care să permită să se afirme că benzina sau motorina din astfel de rezervoare nu trebuie să beneficieze de aceeaşi scutire. Încă o dată, o astfel de afirmaţie s‑ar întemeia pe circumstanţe care nu au nicio relevanţă pentru scopul dispoziţiei în cauză.
50. În ceea ce priveşte prevenirea unor eventuale abuzuri, considerăm că riscul de astfel de abuzuri nu este legat de originea rezervoarelor de carburant. Utilizarea într-un stat membru a carburantului achiziţionat în alt stat membru cu ocazia trecerii frontierei nu constituie un abuz. Faptul de a cumpăra carburant într‑un stat membru în care preţul este mai scăzut pentru a‑l utiliza în alt stat membru nu este, nici acesta, un abuz dacă apropierea de frontieră asigură rentabilitatea unei astfel de operaţiuni. Este un mecanism economic natural, inerent pieţei interne. Un abuz ar putea consta, eventual, în utilizarea carburantului importat în rezervorul unui vehicul în alte scopuri decât propulsia aceluiaşi vehicul sau funcţionarea sistemelor cu care acesta este dotat. Or, un astfel de abuz este posibil, în aceeaşi măsură, folosind doar rezervoarele fixate de producător. Prin urmare, statele membre trebuie să combată aceste abuzuri prin alte mijloace decât condiţionarea acordării scutirii de originea rezervorului.
51. Am putea să opunem interpretării pe care o propunem și faptul că, în Hotărârea Schoonbroodt(32), Curtea nu a luat în considerare obiectivele care au determinat legiuitorul comunitar să adopte articolul 8a din Directiva 92/81, reţinând o interpretare în sens restrâns a definiţiei rezervoarelor standard. Totuşi, trebuie să avem în vedere faptul că, în această hotărâre, Curtea nu interpreta dispoziţia unei directive privind impozitarea produselor energetice pe piaţa internă, ci, în aplicarea legislaţiei belgiene(33), o dispoziţie a unui regulament în materie vamală, şi anume Regulamentul nr. 918/83. Desigur, Curtea a afirmat în hotărârea sa că „definiţiile noţiunii «rezervoare standard» date în diferite dispoziţii care se pot dovedi relevante nu prezintă divergenţe semnificative în contextul cauzei principale”(34) . Totuşi, argumentaţia Curţii este fondată pe o jurisprudenţă constantă în materie vamală(35), iar nu pe scopul unei dispoziţii adoptate în cadrul pieţei interne. Spre deosebire de opinia avocatului general Jacobs exprimată în Concluziile prezentate în cauza Schoonbroodt(36), considerăm că se poate ţine seama de alte consideraţii pentru a interpreta o dispoziţie a unei directive în domeniul pieţei interne decât cele luate în considerare pentru interpretarea unei dispoziţii a unui regulament în materie vamală, chiar dacă, pe de altă parte, modul de redactare a acestor dispoziţii este, în esenţă, identic. În special, trebuie să avem în vedere faptul că, dacă dispoziţiile regulamentelor au o aplicabilitate directă, cele ale directivelor sunt obligatorii numai în privinţa rezultatului care trebuie atins. La interpretarea unei dispoziţii a unei directive, trebuie să se ia în considerare scopul urmărit mai degrabă decât modul exact de redactare a acesteia. Acest fapt nu aduce atingere în niciun mod interpretării aceleiaşi definiţii prevăzute de regulamentul în materie vamală.
52. În plus, trebuie remarcat că argumentul privind practica fabricării de vehicule în mai multe etape a fost deja supus atenţiei în cauza în care s‑a pronunţat Hotărârea Schoonbroodt. Curtea a răspuns la acesta afirmând că legiuitorul Uniunii era cel care trebuia să deducă consecințele acestei realități(37) . Or, legiuitorul a dedus efectiv consecințele acesteia întrucât, în propunerea sa de directivă(38), Comisia a propus modificarea definiţiei rezervoarelor standard în sensul articolului 24 alineatul (2) din Directiva 2003/96, pentru a putea ţine seama de schimbările apărute în modul de fabricare a vehiculelor utilitare(39) . Potrivit propunerii Comisiei, această definiţie ar trebui să acopere „rezervoarele montate definitiv pe un vehicul de către producător sau de un terţ” care respectă cerinţele tehnice şi permit aprovizionarea directă a vehiculului cu carburant(40) .
53. Propunerea Comisiei nu a fost încă adoptată, dar considerăm că interpretarea dispoziţiei în cauză în modul de redactare actual ar trebui efectuată în acelaşi sens. În plus, nu suntem de acord cu argumentul a contrario
avansat de Hauptzollamt Münster, potrivit căruia modificarea propusă de Comisie înseamnă că textul actual al dispoziţiei are un conţinut normativ diferit, ceea ce nu permite interpretarea ei în conformitate cu această propunere. Astfel, voinţa Comisiei nu este de a modifica efectele articolului 24 din Directiva 2003/96, ci tocmai de a le menţine prin adaptarea modului de redactare a acestei dispoziţii la realitatea economică. Astfel, este într‑adevăr posibilă atingerea acestui obiectiv încă din acest moment, adoptând o interpretare a definiţiei rezervoarelor standard conformă cu cerinţele actuale de pe piaţa automobilelor.
Apreciere globală
54. După cum am menţionat deja la punctul 14 din prezentele concluzii, considerăm că trebuie formulat un răspuns comun la cele două întrebări prezentate de Finanzgericht Düsseldorf, şi anume trebuie să se dea o interpretare coerentă definiţiei noţiunii de rezervoare standard în sensul articolului 24 alineatul (2) din Directiva 2003/96. Această definiţie ar trebui înţeleasă în sensul că acoperă toate rezervoarele fixate permanent pe vehiculele utilitare care servesc la aprovizionarea directă cu carburant a vehiculelor menţionate. Este de la sine înţeles faptul că aceste rezervoare trebuie să îndeplinească toate cerinţele tehnice.
55. Suntem de acord cu faptul că această soluţie poate părea riscantă în sensul că se îndepărtează atât de modul exact de redactare a dispoziţiei în cauză, cât şi de singura hotărâre în care Curtea a interpretat această dispoziţie. Cu toate acestea, considerăm că este singura interpretare care poate asigura în acelaşi timp efectul util al articolului 24 din Directiva 2003/96, aplicarea sa uniformă în toată Uniunea, precum şi securitatea juridică a contribuabililor.
Concluzie
56. Având în vedere consideraţiile de mai sus, propunem Curţii să răspundă în modul următor la întrebările preliminare adresate de Finanzgericht Düsseldorf:
„Articolul 24 alineatul (2) prima liniuţă din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice şi a electricităţii trebuie interpretată în sensul că noţiunea de rezervoare standard acoperă toate rezervoarele fixate permanent pe vehiculele utilitare care servesc la aprovizionarea directă cu carburant a acestor vehicule.”
(1) .
(2)
–	Propunere de directivă a Consiliului din 13 aprilie 2011 de modificare a Directivei 2003/96/CE privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice şi a electricităţii [COM(2011) 169 final (JO C 189, p. 5, denumită în continuare „propunerea Comisiei”)].
(3)
–	JO L 283, p. 51, Ediţie specială, 09/vol. 2, p. 98.
(4)
–	Energiesteuergesetz (BGBl. I, p. 1534), în versiunea rezultată din articolul 1 din Legea din 17 iulie 2009 (BGBl. I, 2009, p. 1979).
(5)
–	Energiesteuer‑Durchführungsverordnung (BGBl. I, 2006, p. 1753), în versiunea rezultată din articolul 6 din Regulamentul din 5 octombrie 2009 (BGBl. I, 2009, p. 3262).
(6)
–	C-247/97, EU:C:1998:586.
(7)
–	JO L 105, p. 1, Ediţie specială, 02/vol. 2, p. 126.
(8)
–	C-292/02, EU:C:2004:499.
(9)
–	JO L 175, p. 15, Ediţie specială, 07/vol. 1, p. 23.
(10)
–	JO L 183, p. 22, Ediţie specială, 07/vol. 1, p. 228.
(11)
–	JO L 316, p. 12.
(12)
–	JO L 365, p. 46, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 190.
(13)
–	EU:C:1998:586.
(14)
–	Hotărârea Schoonbroodt (EU:C:1998:586, punctele 18 şi 20). Deşi cauza în care s‑a pronunţat această hotărâre privea dispoziţiile Regulamentului nr. 918/83, astfel cum a fost modificat prin Regul amentul (CEE) nr. 1315/88 al Consiliului din 3 mai 1988 (JO L 123, p. 2), această modificare nu a afectat, în esenţă, definiţia rezervoarelor standard fixate pe vehicule.
(15)
–	Hotărârea Schoonbroodt (EU:C:1998:586, dispozitiv).
(16)
–	Hotărârea Schoonbroodt (EU:C:1998:586, punctul 23). A se vedea de asemenea Concluziile prezentate în cauza Schoonbroodt (C‑247/97, EU:C:1998:323, punctele 38, 41 şi 42), în care avocatul general Jacobs dezvoltă consideraţii bazate pe jurisprudenţa consacrată în materie de taxe vamale.
(17)
–	EU:C:2004:499.
(18)
– EU:C:2004:499.
(19)
–	În acea cauză s‑a ridicat problema carburantului conţinut în rezervoarele maşinilor agricole, în timp ce în Directiva 68/297 şi în Regulamentul nr. 918/83 vehiculul utilitar era definit ca fiind destinat transportului de persoane sau de mărfuri.
(20)
–	Hotărârea Meiland Azewijn (EU:C:2004:499, punctele 39-41). Curtea a făcut trimitere la scopul articolului 8a din Directiva 92/81, astfel cum este menţionat în cel de al nouăsprezecelea considerent al Directivei 94/74.
(21)
–	Hotărârea Meiland Azewijn (EU:C:2004:499, punctul 41).
(22)
–	Sublinierea noastră.
(23)
– EU:C:1998:586.
(24)
– Sublinierea noastră. Alte versiuni lingvistice ale Directivei 2003/96 utilizează o formulare asemănătoare – „die vom Hersteller für alle Kraftfahrzeuge desselben Typs fest eingebauten Behälter” în germană, „zbiorniki trwale zamontowane przez wytwórcę we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak dany pojazd” în polonă, „the tanks permanently fixed by the manufacturer to all motor vehicles of the same type as the vehicle in question” în engleză.
(25)
–	Hotărârea Schoonbroodt (EU:C:1998:586, punctele 7, 12 şi 19).
(26)
–	Hotărârea Schoonbroodt (EU:C:1998:586, dispozitiv).
(27)
–	A se vedea în special Hotărârea Förster (C‑158/07, EU:C:2008:630, punctul 67).
(28)
–	EU:C:1998:586.
(29)
–	JO L 263, p. 1.
(30)
–	EU:C:2004:499. A se vedea punctele 24-26 din prezentele concluzii.
(31)
–	Al nouăsprezecelea considerent al Directivei 94/74, care a introdus articolul 8a din Directiva 92/81, devenit articolul 24 din Directiva 2003/96.
(32)
–	EU:C:1998:586.
(33)
–	A se vedea punctul 21 din prezentele concluzii.
(34)
–	Hotărârea Schoonbroodt (EU:C:1998:586, punctul 20).
(35)
–	A se vedea punctul 23 din prezentele concluzii.
(36)
–	A se vedea Concluziile prezentate în cauza Schoonbroodt (EU:C:1998:323, punctul 45).
(37)
–	Hotărârea Schoonbroodt (EU:C:1998:586, punctul 27).
(38)
–	A se vedea nota de subsol 2 din prezentele concluzii.
(39)
–	Conform considerentului al douăzeci şi şaselea al propunerii Comisiei: „Pentru a asigura libera circulaţie, cu respectarea concomitentă a cerinţelor de securitate aplicabile autovehiculelor utilitare […], definiţia rezervoarelor standard ale acestor vehicule prevăzută la articolul 24 din [Directiva 2003/96]
trebuie actualizată
pentru a reflecta faptul că rezervoarele de combustibil nu sunt destinate exclusiv montării pe autovehicule utilitare de către producătorul acestora.” (sublinierea noastră).
(40)
–	Articolul 1 punctul 18 din propunerea Comisiei.