62004CJ0290_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-290/04,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 28ης Απριλίου 2004, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Ιουλίου 2004, στο πλαίσιο της δίκης
FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH
κατά
Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),
συγκείμενο από τους Β. Σκουρή, Πρόεδρο, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas και J. Makarczyk, προέδρους τμήματος, J.-P. Puissochet, R. Schintgen, P. Kūris, U. Lõhmus, E. Levits (εισηγητή) και A. Ó Caoimh, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Léger
γραμματέας: L. Hewlett, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 6ης Ιουλίου 2005,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH, εκπροσωπούμενη από τους A. Cordewener και H. Grams, Rechtsanwälte, και από τον D. Molenaar, belastingadviseur,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma, U. Forsthoff και A. Tiemann,
– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την E. Dominkovits,
– η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον F. Díez Moreno,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον I. M. Braguglia, επικουρούμενο από τον G. de Bellis, avvocato dello Stato,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την C. Jackson, επικουρούμενη από τον G. Barling, QC, και την J. Stratford, barrister,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και την B. Eggers,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 16ης Μαΐου 2006,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 59 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 49 ΕΚ) και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη άρθρο 60 της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρο 50 ΕΚ).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (στο εξής: Scorpio) και του Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel σχετικά με τον φόρο εισοδήματος ο οποίος επιβλήθηκε στην εν λόγω εταιρία στη Γερμανία για το έτος 1993.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
3. Το άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 49 ΕΚ) ορίζει τα εξής:
«Οι εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας εξομοιώνονται, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, προς τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών.
[...]»
4. Το άρθρο 59 της Συνθήκης αυτής προβλέπει τα εξής:
«Στο πλαίσιο των κατωτέρω διατάξεων, οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Κοινότητας καταργούνται προοδευτικώς κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου, όσον αφορά τους υπηκόους των κρατών μελών που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος της Κοινότητας άλλο από εκείνο του αποδέκτου της παροχής.
Το Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής, δύναται με ειδική πλειοψηφία να επεκτείνει το ευεργέτημα των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου και σε υπηκόους τρίτου κράτους που παρέχουν υπηρεσίες και είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της Κοινότητας.»
5. Το άρθρο 60 της εν λόγω Συνθήκης ορίζει τα εξής:
«Κατά την έννοια της παρούσας Συνθήκης, ως υπηρεσίες νοούνται οι παροχές που κατά κανόνα προσφέρονται αντί αμοιβής, εφόσον δεν διέπονται από τις διατάξεις τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των κεφαλαίων και των προσώπων.
Οι υπηρεσίες περιλαμβάνουν ιδίως:
α) βιομηχανικές δραστηριότητες,
β) εμπορικές δραστηριότητες,
γ) βιοτεχνικές δραστηριότητες,
δ) δραστηριότητες των ελευθέρων επαγγελμάτων.
Με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου που αφορά το δικαίωμα εγκαταστάσεως, εκείνος που παρέχει υπηρεσία δύναται για την εκτέλεση αυτής να ασκήσει προσωρινά τη δραστηριότητά του στο κράτος όπου παρέχεται η υπηρεσία με τους ίδιους όρους που το κράτος αυτό επιβάλλει στους δικούς του υπηκόους.»
6. Το άρθρο 66 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη άρθρο 66 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 55 ΕΚ) έχει ως εξής:
«Οι διατάξεις των άρθρων 55 μέχρι και 58 εφαρμόζονται επί των θεμάτων που διέπονται από το παρόν κεφάλαιο.»
Η εθνική ρύθμιση
7. Ο γερμανικός νόμος περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuergesetz, στο εξής: EStG), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο περί τροποποιήσεως της φορολογικής νομοθεσίας (Steueränderungsgesetze) της 25ης Φεβρουαρίου 1992 (BGBl. 1992 I, σ. 297 στο εξής: EStG), και ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, προβλέπει στο άρθρο του 1, παράγραφος 4, ότι τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν κατοικία ή συνήθη διαμονή στη Γερμανία υπόκεινται –πλην ορισμένων εξαιρέσεων που δεν έχουν εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης– μερικώς στον φόρο εισοδήματος όταν αποκτούν εισοδήματα εντός αυτού του κράτους μέλους κατά την έννοια του άρθρου 49 του EStG. Σύμφωνα με το άρθρο 49, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο d, του EStG, στα εισοδήματα αυτά περιλαμβάνονται τα εμπορικής φύσεως εισοδήματα που προέρχονται από την παροχή πολιτιστικών, καλλιτεχνικών ή εξομοιούμενων προς αυτές υπηρεσιών εντός του εν λόγω κράτους, ανεξάρτητα από το πρόσωπο στο οποίο καταβάλλονται τα έσοδα.
8. Το άρθρο 50a, παράγραφος 4, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του EStG προβλέπει ότι, για τα πρόσωπα που υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, η είσπραξη του φόρου που επιβάλλεται σ’ αυτό το είδος εισοδημάτων πραγματοποιείται με παρακράτηση στην πηγή. Η παρακράτηση αυτή ανέρχεται στο 15 % του συνολικού ποσού των εσόδων. Σύμφωνα με το άρθρο 50a, παράγραφος 4, τρίτη, πέμπτη και έκτη περίοδοι, του EStG, αποκλείονται οι εκπτώσεις για επαγγελματικά έξοδα. Μεταξύ των εισοδημάτων περιλαμβάνονται επίσης ο φόρος προστιθέμενης αξίας επί των υπηρεσιών που παρέχονται στη Γερμανία από τον επιχειρηματία που υπέχει μερική φορολογική υποχρέωση.
9. Ο φόρος εισοδήματος πρέπει να καταβάλλεται κατά τον χρόνο καταβολής της αμοιβής στον δικαιούχο αυτής. Κατά τον χρόνο αυτόν, ο οφειλέτης της αμοιβής αυτής οφείλει, σύμφωνα με το άρθρο 50a, παράγραφος 5, πρώτη και δεύτερη περίοδοι, του EStG, να προβεί στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή για λογαριασμό του δικαιούχου που υπέχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση και ο οποίος είναι ο υπόχρεος καταβολής του φόρου (φορολογικός υπόχρεος).
10. Ο οφειλέτης της εν λόγω αμοιβής οφείλει να καταβάλει στο αρμόδιο Finanzamt τον παρακρατηθέντα φόρο εντός τριμήνου, η δε καταβολή, πρέπει να πραγματοποιηθεί το αργότερο τη δέκατη ημέρα του επομένου του τριμήνου μήνα. Σύμφωνα με το άρθρο 50a, παράγραφος 5, τρίτη και πέμπτη περίοδοι, του EStG, ο εν λόγω οφειλέτης ευθύνεται για την παρακράτηση και την καταβολή του φόρου. Πλην εξαιρέσεων που δεν έχουν εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι, σύμφωνα με το άρθρο 50, παράγραφος 5, του EStG, η φορολογική υποχρέωση εξαντλείται με την παρακράτηση στην πηγή, ο φόρος εισοδήματος των μερικώς υποκειμένων στον φόρο προσώπων θεωρείται καταβληθείς εφόσον πραγματοποιήθηκε η παρακράτηση στην πηγή.
11. Επιπλέον, το άρθρο 50d του EStG προβλέπει ορισμένους ειδικούς κανόνες σε περίπτωση εφαρμογής συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής.
12. Έτσι, το άρθρο 50d, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του EStG προβλέπει ότι, οσάκις τα εισοδήματα που φορολογούνται με παρακράτηση στην πηγή βάσει του άρθρου 50a του EStG δεν μπορούν να φορολογηθούν δυνάμει μιας τέτοιας συμβάσεως, οι διατάξεις που αφορούν την παρακράτηση του φόρου στην πηγή εκ μέρους του οφειλέτη της αμοιβής πρέπει μολοταύτα να εφαρμόζονται με την επιφύλαξη των διατάξεων της εν λόγω συμβάσεως. Μόνο σε περίπτωση που το Bundesamt für Finanzen (Ομοσπονδιακή Φορολογική Υπηρεσία) βεβαιώσει κατόπιν αιτήσεως ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπει προς τούτο η σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, σύμφωνα με τη διαδικασία απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 50d, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, του EStG, ο εν λόγω οφειλέτης δεν υποχρεούται να προβεί στην παρακράτηση στην πηγή. Ελλείψει βεβαιώσεως απαλλαγής χορηγούμενης από το Bundesamt für Finanzen, ο οφειλέτης της αμοιβής υποχρεούται να προβεί στην εν λόγω παρακράτηση.
13. Σύμφωνα με το άρθρο 50d, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του EStG, ο δικαιούχος της αμοιβής δεν χάνει ωστόσο τα δικαιώματα προς φορολογική απαλλαγή που του παρέχει η σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας. Αντιθέτως, σύμφωνα με το άρθρο 50d, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του EStG, ο παρακρατηθείς και καταβληθείς φόρος πρέπει να επιστρέφεται στον ενδιαφερόμενο, κατόπιν αιτήσεώς του, στον βαθμό που τούτο προβλέπεται από την εν λόγω σύμβαση.
14. Σύμφωνα με το άρθρο 50d, παράγραφος 1, τελευταία περίοδος, του EStG, αν κινηθεί κατά του οφειλέτη της αμοιβής διαδικασία διαπιστώσεως της ευθύνης του λόγω παραλείψεως παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, ο οφειλέτης αυτός δεν μπορεί, στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής, να επικαλεστεί τα δικαιώματα που παρέχει στον δικαιούχο της αμοιβής η σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.
15. Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από τις επίμαχες στο πλαίσιο της κύριας δίκης παροχές καλλιτεχνικών υπηρεσιών δεν φορολογούνταν στη Γερμανία αλλά μόνο στις Κάτω Χώρες, δυνάμει της συμβάσεως που συνήφθη στις 16 Ιουνίου 1959 μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών προς αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας, καθώς και διαφόρων άλλων φόρων, και προς ρύθμιση άλλων ζητημάτων φορολογικής φύσεως (BGBl. 1960 II, σ. 1782, στο εξής: γερμανο-ολλανδική φορολογική σύμβαση).
16. Τέλος, πρέπει, για λόγους συγκρίσεως, να περιγραφεί η κατάσταση ενός παρέχοντος υπηρεσίες ο οποίος έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στη Γερμανία και ο οποίος, κατά συνέπεια, υπόκειται πλήρως στον φόρο εισοδήματος εντός αυτού του κράτους μέλους.
17. Ο εν λόγω παρέχων υπηρεσίες υπόκειται στη γενική υποχρέωση υποβολής φορολογικής δηλώσεως για τα εισοδήμα τά του στο πλαίσιο της διαδικασίας εκκαθάρισης του φόρου εισοδήματος. Δεδομένου ότι ο οφειλέτης της αμοιβής που καταβάλλεται στον εν λόγω παρέχοντα υπηρεσίες δεν υποχρεούται να προβεί σε παρακράτηση στην πηγή, δεν μπορεί να θεμελιωθεί η ευθύνη του λόγω του ότι δεν πραγματοποίησε μια τέτοια παρακράτηση. Ομοίως δεν μπορεί να θεμελιωθεί η ευθύνη του οφειλέτη της αμοιβής όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος που οφείλει ο δικαιούχος της αμοιβής.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
18. Η Scorpio, η οποία έχει την έδρα στη Γερμανία, είναι μια εταιρία που διοργανώνει συναυλίες.. Το 1993, συνήψε σύμβαση με ένα φυσικό πρόσωπο που υπέγραφε ως Europop και το οποίο έθεσε στη διάθεσή της ένα μουσικό συγκρότημα. Ο Europop ήταν τότε εγκατεστημένος στις Κάτω Χώρες και δεν διέθετε ούτε κατοικία ούτε συνήθη διαμονή ούτε εγκατάσταση στη Γερμανία. Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι δεν γνωρίζει την ιθαγένεια του Europop.
19. Το πρώτο και το τρίτο τρίμηνο του 1993, η Scorpio κατέβαλε συνολικά 438 600 DEM στον Europop ως αμοιβή για τις υπηρεσίες που αυτός παρέσχε. Η Scorpio δεν προέβη, επί του ποσού αυτού, στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή που προβλέπει το άρθρο 50a, παράγραφος 4, πρώτη περίοδος, του EStG, μολονότι ο Europop δεν της είχε προσκομίσει τη βεβαίωση απαλλαγής που διαλαμβάνεται στο άρθρο 50d, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος του EStG.
20. Η αρμόδια φορολογική αρχή, αφού έλαβε γνώση των πραγματικών αυτών περιστατικών, διαπίστωσε την ευθύνη της Scorpio και απαίτησε, με πράξη βεβαιώσεως φόρου της 21ης Μαρτίου 1997, την καταβολή ποσού 70 395,30 γερμανικών μάρκων, που αντιστοιχεί στο ποσό του φόρου που η Scorpio έπρεπε να παρακρατήσει στην πηγή επί της αμοιβής που κατέβαλε στον Europop, ήτοι στο 15 % του ακαθάριστου ποσού της αμοιβής.
21. Η διοικητική ένσταση που υπέβαλε η Scorpio ενώπιον του Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel κατά της ως άνω πράξεως βεβαιώσεως φόρου απορρίφθηκε. Το Finanzamt Hamburg, στο οποίο η προσφεύγουσα της κύριας δίκης άσκησε εν συνεχεία προσφυγή, απέρριψε και αυτό την προσφυγή αυτή, καθόσον η Scorpio δεν προσκόμισε τη βεβαίωση απαλλαγής που απαιτεί το άρθρο 50d, παράγραφος 3, πρώτη περίοδος, του EStG.
22. Η Scorpio άσκησε ενώπιον του Bundesfinanzhof αναίρεση (Revision), ζητώντας την ακύρωση της αποφάσεως του Finanzgericht και της επίμαχης πράξεως βεβαιώσεως του φόρου.
23. Προς στήριξη της αναιρέσεώς της, η Scorpio προβάλλει, αφενός, ότι το άρθρο 50a, παράγραφος 4, έκτη περίοδος, του EStG είναι αντίθετο προς τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΚ, καθόσον αποκλείει την αφαίρεση των επαγγελματικών εξόδων από το ποσό επί του οποίου πραγματοποιείται η παρακράτηση στην πηγή. Τούτο προκύπτει από την απόφαση του Δικαστηρίου της 12ης Ιουνίου 2003, C-234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. I-5933).
24. Αφετέρου, είναι επίσης αντίθετο προς τη Συνθήκη ΕΚ το ότι το άρθρο 50d, παράγραφος 1, τέταρτη περίοδος, του EStG εμποδίζει τη Scorpio να επικαλεσθεί, ως πρόσωπο του οποίου μπορεί να θεμελιωθεί η ευθύνη σύμφωνα με το άρθρο 50a, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του EStG, την απαλλαγή από τον φόρο της οποίας απολαύει ο δικαιούχος της αμοιβής –εν προκειμένω ο Europop– δυνάμει της γερμανο-ολλανδικής συμβάσεως.
25. Το Bundesfinanzhof διερωτάται ως προς την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΚ, σε σχέση με την αρχή της παρακρατήσεως στην πηγή του φόρου, καθώς και ως προς την εντεύθεν απορρέουσα έκταση της διαδικασίας περί διαπιστώσεως της ευθύνης που κίνησε το Finanzamt Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η έκβαση της διαφοράς της κύριας δίκης εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από τον αν η ερμηνεία των εν λόγω άρθρων θα ήταν η ίδια σε περίπτωση που ο Europop, όταν παρέσχε τις υπηρεσίες του, δεν ήταν υπήκοος κράτους μέλους.
26. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Συντρέχει παράβαση των άρθρων 59 και 60 της Συνθήκης ΕΚ στην περίπτωση κατά την οποία εγκατεστημένος στη Γερμανία (ημεδαπή) οφειλέτης, ο οποίος οφείλει αμοιβή σε δικαιούχο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος (εν προκειμένω στις Κάτω Χώρες) και έχοντα την ιθαγένεια ενός κράτους μέλους, ευθύνεται ενδεχομένως, σύμφωνα με το άρθρο 50a, παράγραφος 5, πέμπτη περίοδος, του [EStG] του 1990, ως ίσχυε το 1993, διότι παρέλειψε να προβεί σε παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά το άρθρο 50a, παράγραφος 4, του EStG, ενώ οι αμοιβές ενός δικαιούχου υπέχοντος πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος στη Γερμανία (ήτοι ενός ημεδαπού) δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά το άρθρο 50a, παράγραφος 4, του EStG και, επομένως, δεν τίθεται ζήτημα ευθύνης του οφειλέτη της αμοιβής σε περίπτωση που δεν γίνεται παρακράτηση στην πηγή ή παρακρατείται ποσό μικρότερο από το οφειλόμενο;
2) Χρήζει το πρώτο ερώτημα διαφορετικής απαντήσεως στην περίπτωση που ο δικαιούχος της αμοιβής, ο οποίος κατά τον χρόνο παροχής των υπηρεσιών ήταν εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, δεν είχε την ιθαγένεια ενός κράτους μέλους;
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
α) Έχουν τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΚ την έννοια ότι τα λειτουργικά έξοδα, στα οποία υποβάλλεται ένας εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχος αμοιβής και τα οποία συνδέονται από οικονομικής απόψεως με τις δραστηριότητες στην ημεδαπή για τις οποίες έλαβε την αμοιβή, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη από τον οφειλέτη της αμοιβής ήδη στο στάδιο της παρακρατήσεως του φόρου κατ’ άρθρο 50a, παράγραφος 4, του EStG και να οδηγούν σε μείωση του οφειλόμενου φόρου, δεδομένου ότι και για τους Γερμανούς υπηκόους ο φόρος εισοδήματος υπολογίζεται βάσει των καθαρών εσόδων κατόπιν εκπτώσεως των λειτουργικών εξόδων;
β) Τηρούνται τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΚ στην περίπτωση που, στο στάδιο της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, κατ’ άρθρο 50a, παράγραφος 4, του EStG, λαμβάνονται υπόψη προς μείωση του οφειλόμενου φόρου μόνον τα λειτουργικά έξοδα του εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος δικαιούχου αμοιβής, τα οποία συνδέονται με τις δραστηριότητες στην ημεδαπή που δημιουργούν την αξίωση αμοιβής και τα οποία αυτός αποδεικνύει στον οφειλέτη της αμοιβής, ενώ ενδεχόμενα περαιτέρω επαγγελματικά έξοδα είναι δυνατό να λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο μεταγενέστερης διαδικασίας επιστροφής;
γ) Συντρέχει παράβαση των άρθρων 59 και 60 της Συνθήκης ΕΚ, στην περίπτωση που η φοροαπαλλαγή της οποίας απολαύει στη Γερμανία, δυνάμει της [γερμανο-ολλανδικής φορολογικής] συμβάσεως, ο εγκατεστημένος στις Κάτω Χώρες δικαιούχος αμοιβής δεν λαμβάνεται καταρχάς υπόψη στο πλαίσιο της διαδικασίας παρακρατήσεως φόρου, κατά το άρθρο 50a, παράγραφος 4, σε συνδυασμό με το άρθρο 50d, παράγραφος 1, του EStG, αλλά μόνο στο πλαίσιο μεταγενέστερης διαδικασίας απαλλαγής ή επιστροφής, δεδομένου, μάλιστα, ότι ο οφειλέτης της αμοιβής δεν μπορεί να επικαλεσθεί την απαλλαγή από τον φόρο κατά τη διαδικασία διαπιστώσεως της ευθύνης του, ενώ, αντιθέτως, τα απαλλασσόμενα από τον φόρο εισοδήματα των ημεδαπών δεν υπόκεινται σε παρακράτηση και, επομένως, δεν τίθεται ζήτημα ευθύνης σε περίπτωση που δεν γίνεται παρακράτηση ή παρακρατείται ποσό μικρότερο από το οφειλόμενο;
δ) Χρήζουν τα υπό στοιχεία α΄ έως γ΄ σκέλη του τρίτου ερωτήματος διαφορετικής απαντήσεως, στην περίπτωση που ο δικαιούχος της αμοιβής, ο οποίος κατά τον χρόνο παροχής των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεν έχει την ιθαγένεια κράτους μέλους;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
27. Επιβάλλεται εκ προοιμίου η διαπίστωση ότι, δεδομένου ότι τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης συνέβησαν πριν από την 1η Νοεμβρίου 1993, ήτοι πριν από την έναρξη της ισχύος της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση, που υπογράφηκε στο Μάαστριχτ στις 7 Φεβρουαρίου 1992, η ερμηνεία που ζητείται από το αιτούν δικαστήριο αφορά τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ.
Επί του πρώτου ερωτήματος
28. Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΚ έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική νομοθεσία βάσει της οποίας μια διαδικασία παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή εφαρμόζεται στην αμοιβή παρεχόντων υπηρεσίες που δεν κατοικούν εντός του κράτους μέλους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, ενώ η αμοιβή που καταβάλλεται στους παρέχοντες υπηρεσίες που κατοικούν εντός του κράτους μέλους αυτού δεν υπόκειται σε μια τέτοια παρακράτηση. Το αιτούν δικαστήριο καλεί το Δικαστήριο να αποφανθεί επίσης επί της συναρτώμενης προς τη νομοθεσία αυτή ευθύνης που υπέχει ο αποδέκτης των υπηρεσιών ο οποίος δεν προέβη στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή ως όφειλε.
29. Η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης νομοθεσία προβλέπει διαφορετικό φορολογικό καθεστώς ανάλογα με το αν ο παρέχων υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος στη Γερμανία ή σε άλλο κράτος μέλος.
30. Συναφώς, επιβάλλεται, καταρχάς, η διαπίστωση ότι, ναι μεν ο τομέας των άμεσων φόρων δεν εμπίπτει, αυτός καθεαυτόν, στον τομέα αρμοδιοτήτων της Κοινότητας, πλην όμως τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που εξακολουθούν να έχουν (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker, Συλλογή 1995, σ. I-225, σκέψη 21).
31. Πρέπει να υπομνησθεί ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΟΚ απαιτεί την κατάργηση κάθε περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που επιβάλλεται λόγω του ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό εντός του οποίου παρέχεται η υπηρεσία (αποφάσεις της 4ης Δεκεμβρίου 1986, 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψη 25, και της 26ης Φεβρουαρίου 1991, C‑180/89, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1991, σ. I-709, σκέψη 15).
32. Τέλος, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 59 της Συνθήκης παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον ίδιο τον παρέχοντα υπηρεσίες, αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 1984, 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone, Συλλογή 1984, σ. 377· της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann, Συλλογή 1992, σ. I-249· της 28ης Απριλίου 1998, C-158/96, Kohll, Συλλογή 1998, σ. I-1931· της 29ης Απριλίου 1999, C-224/97, Ciola, Συλλογή 1999, σ. I-2517 και της 26ης Οκτωβρίου 1999, C‑294/97, Eurowings Luftverkehr, Συλλογή 1999, σ. I-7447).
33. Εν προκειμένω, όπως τόνισε και το αιτούν δικαστήριο, η υποχρέωση του αποδέκτη των υπηρεσιών να προβεί στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή επί της αμοιβής που κατέβαλε σε παρέχοντα υπηρεσίες που κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος, καθώς και το ενδεχόμενο να θεμελιωθεί ευθύνη του εν λόγω αποδέκτη, μπορεί να αποτρέψει εταιρίες όπως τη Scorpio να αποταθούν σε παρέχοντες υπηρεσίες που κατοικούν σε άλλα κράτη μέλη.
34. Επομένως, μια νομοθεσία όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης συνιστά εμπόδιο για την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών το οποίο απαγορεύεται, καταρχήν, από τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ.
35. Όπως ορθώς τονίζουν οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις και η Επιτροπή, καθώς και ο γενικός εισαγγελέας με τις προτάσεις του, μια τέτοια νομοθεσία δικαιολογείται ωστόσο από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της εισπράξεως του φόρου εισοδήματος.
36. Συγκεκριμένα, η διαδικασία παρακρατήσεως στην πηγή και το καθεστώς διαπιστώσεως της ευθύνης που χρησιμεύει ως εγγύηση της διαδικασίας αυτής συνιστούν νόμιμο και προσήκον μέσο για τη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων ενός προσώπου εγκατεστημένου εκτός του κράτους που επιβάλλει τον φόρο και για την αποφυγή του ενδεχομένου της μη φορολογήσεως των σχετικών εισοδημάτων εντός του κράτους κατοικίας και εντός του κράτους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ήτοι το 1993, ουδεμία κοινοτική οδηγία ούτε κάποιο άλλο νομοθέτημα περιλαμβανόμενο στη δικογραφία, διείπε την αμοιβαία διοικητική συνδρομή όσον αφορά την είσπραξη των φορολογικών απαιτήσεων μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας.
37. Περαιτέρω, η εφαρμογή της παρακρατήσεως στην πηγή αποτελούσε ένα αναλογικό μέσο για να εξασφαλιστεί η είσπραξη της φορολογικής απαιτήσεως του κράτους που επιβάλλει τον φόρο.
38. Το αυτό ισχύει όσον αφορά ενδεχόμενη θεμελίωση της ευθύνης του αποδέκτη των υπηρεσιών ο οποίος υποχρεούται να πραγματοποιήσει μια τέτοια παρακράτηση, καθόσον η θεμελίωση της ευθύνης παρέχει ενδεχομένως τη δυνατότητα επιβολής κυρώσεων για την παράλειψη παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή. Συγκεκριμένα, η εν λόγω ευθύνη, στον βαθμό που συνιστά παρακολούθημα αυτής της τεχνικής εισπράξεως του φόρου εισοδήματος, συντελεί επίσης, αναλογικά, στη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας της εισπράξεως αυτής.
39. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν:
– μια εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας μια διαδικασία παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή εφαρμόζεται στην αμοιβή παρεχόντων υπηρεσίες που δεν κατοικούν στο κράτος μέλος στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, ενώ η αμοιβή που καταβάλλεται στους παρέχοντες υπηρεσίες που κατοικούν στο κράτος μέλος αυτό δεν υπόκειται σε μια τέτοια παρακράτηση,
– μια εθνική νομοθεσία που προβλέπει θεμελίωση της ευθύνης του αποδέκτη των υπηρεσιών ο οποίος δεν προέβη στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή ως όφειλε.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
40. Δεδομένου ότι το δεύτερο ερώτημα στηρίζεται στην ίδια παραδοχή με το τρίτο ερώτημα, στοιχείο δ΄, ήτοι στο ότι ο δικαιούχος της αμοιβής είναι υπήκοος τρίτου κράτους, το δεύτερο ερώτημα θα εξεταστεί μαζί με το τελευταίο αυτό ερώτημα.
Επί του τρίτου ερωτήματος, στοιχείο α΄
41. Το Bundesfinanzhof υποβάλλει στο Δικαστήριο το ερώτημα αν τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική νομοθεσία η οποία δεν επιτρέπει στον αποδέκτη υπηρεσιών, που οφείλει να καταβάλει αμοιβή σε παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής, να αφαιρεί, όταν προβαίνει στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή, τα επαγγελματικά έξοδα του ως άνω παρέχοντος υπηρεσίες που συνδέονται οικονομικώς με τις δραστηριότητές του εντός του κράτους μέλους στο οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες, ενώ ένας παρέχων υπηρεσίες που κατοικεί στο εν λόγω κράτος μέλος υπόκειται στον φόρο μόνον ως προς τα καθαρά εισοδήματά του, ήτοι αυτά που προκύπτουν μετά την αφαίρεση των επαγγελματικών εξόδων.
42. Πρέπει να τονιστεί καταρχάς ότι το Δικαστήριο έχει ήδη κληθεί να αποφανθεί επί του ζητήματος αν τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΚ απαγορεύουν εθνική φορολογική νομοθεσία η οποία, κατά γενικό κανόνα, λαμβάνει υπόψη, κατά τη φορολόγηση των μη κατοίκων ημεδαπής, τα ακαθάριστα εισοδήματα χωρίς αφαίρεση των επαγγελματικών εξόδων, ενώ οι κάτοικοι ημεδαπής φορολογούνται επί των καθαρών εισοδημάτων τους μετά την αφαίρεση των εξόδων αυτών (προπαρατεθείσα απόφαση Gerritse, σκέψη 55).
43. Στην προπαρατεθείσα απόφαση Gerritse, το Δικαστήριο διαπίστωσε καταρχάς ότι τα επαγγελματικά έξοδα για τα οποία επρόκειτο στην υπό κρίση υπόθεση συνδέονταν άμεσα με τις δραστηριότητες από τις οποίες προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα, οπότε τόσο οι κάτοικοι όσοι και οι μη κάτοικοι ημεδαπής τελούσαν συναφώς σε παρεμφερή κατάσταση. Το Δικαστήριο έδωσε εν συνεχεία καταφατική απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα που του είχε υποβληθεί, κρίνοντας ότι μια εθνική κανονιστική ρύθμιση που δεν αναγνωρίζει στους μη κατοίκους ημεδαπής, στο πλαίσιο της φορολογήσεως, το δικαίωμα αφαιρέσεως των επαγγελματικών εξόδων, το οποίο παρέχεται, τουναντίον, στους κατοίκους ημεδαπής, συνεπάγεται έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας, η οποία είναι καταρχήν αντίθετη προς τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΚ. Το Δικαστήριο ωστόσο δεν είπε σε ποιο στάδιο της διαδικασίας φορολογήσεως τα επαγγελματικά έξοδα στα οποία έχει υποβληθεί ένας παρέχων υπηρεσίες πρέπει να αφαιρούνται στην περίπτωση που μπορούν να ληφθούν υπόψη διάφορα στάδια.
44. Έτσι, προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, η έννοια των «οικονομικώς συνδεομένων επαγγελματικών εξόδων» πρέπει να νοηθεί ως αφορώσα τα έξοδα που συνδέονται άμεσα, κατά την έννοια της νομολογίας που δημιούργησε η προπαρατεθείσα απόφαση Gerritse, με την οικονομική δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα.
45. Το Bundesfinanzhof επιθυμεί συνεπώς να λάβει απάντηση ως προς το αν τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ απαγορεύουν επίσης μια εθνική φορολογική νομοθεσία αποκλείουσα την αφαίρεση των επαγγελματικών εξόδων από το φορολογητέο εισόδημα όταν ο οφειλέτης της αμοιβής προβαίνει στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή, αλλά παρέχουσα στον μη κάτοικο ημεδαπής τη δυνατότητα να φορολογηθεί, με βάση τα καθαρά εισοδήματά του που απέκτησε στη Γερμανία, σύμφωνα με διαδικασία που έπεται, κατόπιν αιτήσεώς του, της διαδικασίας παρακρατήσεως στην πηγή και να λάβει έτσι την επιστροφή της ενδεχόμενης διαφοράς μεταξύ του ποσού αυτού και του ποσού που παρακρατήθηκε στην πηγή.
46. Με βάση τα στοιχεία που έλαβε υπόψη το Bundesfinanzhof, ήτοι την ύπαρξη, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, μιας διαδικασίας επιστροφής μέσω της οποίας μπορούν να ληφθούν εκ των υστέρων υπόψη τα επαγγελματικά έξοδα ενός παρέχοντος υπηρεσίες μη κατοίκου ημεδαπής, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η εφαρμογή των κανονιστικών ρυθμίσεων του κράτους μέλους υποδοχής στους παρέχοντες υπηρεσίες μπορεί να παρεμποδίσει, να παρενοχλήσει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την παροχή υπηρεσιών στον βαθμό που συνεπάγεται πρόσθετα έξοδα και πρόσθετες οικονομικές και διοικητικές επιβαρύνσεις (βλ. αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 2001, C‑165/98, Mazzoleni και ISA, Συλλογή 2001, σ. I-2189, σκέψη 24, και της 25ης Οκτωβρίου 2001, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-49/98, C-50/98, C-52/98 έως C-54/98 και C-68/98 έως C‑71/98, Finalarte κ.λπ., Συλλογή 2001, σ. I-7831, σκέψη 30).
47. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, το ότι πρέπει να κινηθεί, ακόμη και όταν ο παρέχων υπηρεσίες μη κάτοικος ημεδαπής γνωστοποίησε στον οφειλέτη της αμοιβής του το ποσό των επαγγελματικών του εξόδων που συνδέονται άμεσα με τις δραστηριότητες του, μια εκ των υστέρων διαδικασία επιστροφής των εν λόγω εξόδων μπορεί να παρενοχλήσει την παροχή των υπηρεσιών. Συγκεκριμένα, στον βαθμό που η κίνηση μιας τέτοιας διαδικασίας συνεπάγεται πρόσθετες διοικητικές και οικονομικές επιβαρύνσεις και επιβάλλεται αναπόφευκτα στον παρέχοντα υπηρεσίες, η επίμαχη φορολογική νομοθεσία συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, το οποίο καταρχήν απαγορεύεται από τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ.
48. Κανένα επιχείρημα δεν προβλήθηκε για να δικαιολογηθεί η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία, στον βαθμό που η νομοθεσία αυτή στερεί από τον αποδέκτη υπηρεσιών, που οφείλει να καταβάλει αμοιβή σε παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής, τη δυνατότητα να αφαιρεί, όταν προβαίνει στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή, τα επαγγελματικά έξοδα που συνδέονται άμεσα με τις δραστηριότητες που άσκησε ο παρέχων υπηρεσίες μη κάτοικος ημεδαπής εντός του κράτους μέλους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, εφόσον ο παρέχων υπηρεσίες του έχει γνωστοποιήσει τα επαγγελματικά αυτά έξοδα.
49. Επομένως, στο τρίτο ερώτημα, στοιχείο α΄, πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν εθνική νομοθεσία η οποία δεν επιτρέπει στον αποδέκτη υπηρεσιών, που οφείλει να καταβάλει αμοιβή σε παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής, να αφαιρεί, όταν προβαίνει στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή, τα επαγγελματικά έξοδα που ο εν λόγω παρέχων υπηρεσίες του γνωστοποίησε και τα οποία συνδέονται άμεσα με τις δραστηριότητές του εντός του κράτους μέλους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, ενώ ένας παρέχων υπηρεσίες που κατοικεί εντός του κράτους αυτού υπόκειται στον φόρο μόνον όσον αφορά τα καθαρά εισοδήματά του, ήτοι αυτά που προκύπτουν μετά από αφαίρεση των επαγγελματικών εξόδων.
Επί του τρίτου ερωτήματος, στοιχείο β΄
50. Με το ερώτημα αυτό, το Bundesfinanzhof ερωτά κατ’ ουσίαν αν τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν εθνική κανονιστική ρύθμιση δυνάμει της οποίας μόνο τα επαγγελματικά έξοδα που συνδέονται άμεσα με τις δραστηριότητες που ασκήθηκαν εντός του κράτους μέλους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες και τα οποία ο παρέχων υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένος εντός άλλου κράτους μέλους γνωστοποίησε στον οφειλέτη της αμοιβής αφαιρούνται στο πλαίσιο της διαδικασίας παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή και δυνάμει της οποίας ενδεχόμενα περαιτέρω επαγγελματικά έξοδα μπορούν να ληφθούν υπόψη στο πλαίσιο μεταγενέστερης διαδικασίας επιστροφής.
51. Στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί απάντηση υπό το φως των σχετικών με το προηγούμενο ερώτημα στοιχείων και λαμβανομένου υπόψη του ότι το Δικαστήριο δεν διαθέτει στοιχεία για να μπορέσει να συγκρίνει την κατάσταση των παρεχόντων υπηρεσίες ανάλογα με το αν είναι κάτοικοι ή μη κάτοικοι ημεδαπής. Αν όμως τα έξοδα που ο παρέχων υπηρεσίες γνωστοποίησε στον οφειλέτη του πρέπει να αφαιρεθούν κατά τη διαδικασία παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ δεν εμποδίζουν το να λαμβάνονται ενδεχομένως υπόψη έξοδα μη συνδεόμενα άμεσα, κατά την έννοια της προαναφερθείσας αποφάσεως Gerritse, με την οικονομική δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα, στο πλαίσιο μεταγενέστερης διαδικασίας επιστροφής.
52. Επομένως, στο τρίτο ερώτημα, στοιχείο β΄, πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας μόνο τα επαγγελματικά έξοδα που συνδέονται άμεσα με τις δραστηριότητες από τις οποίες προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα και οι οποίες ασκήθηκαν εντός του κράτους μέλους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες και τα οποία ο παρέχων υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένος εντός άλλου κράτους μέλους γνωστοποίησε στον οφειλέτη της αμοιβής αφαιρούνται κατά τη διαδικασία παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή και δυνάμει της οποίας μπορούν να λαμβάνονται υπόψη, στο πλαίσιο μεταγενέστερης διαδικασίας επιστροφής, έξοδα τα οποία δεν συνδέονται άμεσα με την εν λόγω οικονομική δραστηριότητα.
Επί του τρίτου ερωτήματος, στοιχείο γ΄
53. Με το ερώτημα αυτό, το Bundesfinanzhof ερωτά το Δικαστήριο ως προς το αν τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν το να μπορεί η φορολογική απαλλαγή της οποίας τυγχάνει, δυνάμει της γερμανο-ολλανδικής φορολογικής συμβάσεως, ένας παρέχων υπηρεσίες μη κάτοικος ημεδαπής ο οποίος άσκησε τη δραστηριότητά του στη Γερμανία να λαμβάνεται υπόψη, στο πλαίσιο της διαδικασίας παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή από τον οφειλέτη της αμοιβής ή στο πλαίσιο μεταγενέστερης διαδικασίας απαλλαγής ή επιστροφής ή ακόμη, βάσει των στοιχείων της δικογραφίας που μνημονεύθηκαν στη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως, στο πλαίσιο διαδικασίας διαπιστώσεως της ευθύνης κινηθείσας κατά του οφειλέτη αυτού, μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η φορολογική αρχή έχει χορηγήσει βεβαίωση απαλλαγής με την οποία βεβαιώνεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπει προς τούτο η εν λόγω σύμβαση.
54. Πρέπει εκ προοιμίου να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, ελλείψει μέτρων κοινοτικής ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολογήσεως των εισοδημάτων και της περιουσίας προκειμένου να εξαλειφθεί, ενδεχομένως διά της συμβατικής οδού, η διπλή φορολογία (βλ. απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 57).
55. Ωστόσο, όσον αφορά την άσκηση της φορολογικής εξουσίας που έχει κατανεμηθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο, τα κράτη μέλη οφείλουν να συμμορφώνονται προς τους κοινοτικούς κανόνες (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις Saint-Gobain ZN, προαναφερθείσα, σκέψη 58· της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00, De Groot, Συλλογή 2002, σ. I-11819, σκέψη 94, και της 19ης Ιανουαρίου 2006, C-265/04, Bouanich (Συλλογή 2006, I-923, σκέψη 50).
56. Ναι μεν είναι αποδεδειγμένο ότι, όπως αναφέρθηκε στη σκέψη 15 της παρούσας αποφάσεως, τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από την επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης παροχή καλλιτεχνικών υπηρεσιών δεν φορολογούνταν στη Γερμανία αλλά μόνο στις Κάτω Χώρες δυνάμει της γερμανο-ολλανδικής φορολογικής συμβάσεως, πλην όμως επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως τόνισε και ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 88 των προτάσεών του, η υποχρέωση την οποία υπέχει ένας παρέχων υπηρεσίες που κατοικεί στις Κάτω Χώρες να ζητεί από την αρμόδια γερμανική φορολογική αρχή τη χορήγηση βεβαιώσεως απαλλαγής, προκειμένου να αποφύγει την πρόσθετη φορολόγηση των εισοδημάτων του στη Γερμανία, συνιστά, όπως υπενθυμίστηκε στη σκέψη 44 της παρούσας αποφάσεως, περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών λόγω των διοικητικών ενεργειών που επιβάλλει στον εν λόγω παρέχοντα υπηρεσίες.
57. Ομοίως, η υποχρέωση την οποία υπέχει ο αποδέκτης των υπηρεσιών να προσκομίζει την εν λόγω βεβαίωση απαλλαγής στο πλαίσιο κινηθείσας κατ’ αυτού διαδικασίας διαπιστώσεως της ευθύνης του μπορεί να αποθαρρύνει τον εν λόγω αποδέκτη να αποταθεί σε παρέχοντα υπηρεσίες εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους. Συγκεκριμένα, όπως υποστηρίζει η Scorpio, ο οφειλέτης της αμοιβής πρέπει να βεβαιωθεί ότι ο αντισυμβαλλόμενός του είτε κίνησε ο ίδιος προσωπικώς τη διαδικασία απαλλαγής ή επιστροφής (και θα του καταβάλει, ενδεχομένως, το ποσό της επιστροφής) είτε ότι του παρέσχε εξουσιοδότηση προκειμένου να κινήσει τη διαδικασία αυτή υπέρ του αντισυμβαλλομένου του. Υπάρχει φόβος ο παρέχων υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένος εντός άλλου κράτους μέλους να μην ενδιαφέρεται πολύ για τις ενέργειες αυτές ή να μην μπορεί πλέον να ανευρεθεί μετά τον τερματισμό των συμβατικών σχέσεων.
58. Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι η επίμαχη φορολογική απαλλαγή μπορεί να ληφθεί υπόψη, στα διάφορα στάδια της διαδικασίας φορολογήσεως που αναφέρει το Bundesfinanzhof, μόνον αν προσκομισθεί βεβαίωση χορηγηθείσα από την αρμόδια φορολογική αρχή και βεβαιώνουσα ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπει προς τούτο η γερμανο-ολλανδική φορολογική σύμβαση, συνιστά εμπόδιο για την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών την οποία εγγυώνται τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ.
59. Το εμπόδιο αυτό ωστόσο δικαιολογείται από τον σκοπό της διασφαλίσεως της εύρυθμης λειτουργίας της διαδικασίας φορολογήσεως στην πηγή.
60. Συγκεκριμένα, όπως τονίζουν ιδίως η Βελγική Κυβέρνηση και ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 90 των προτάσεών του, είναι σημαντικό το ότι ο οφειλέτης της αμοιβής δεν μπορεί να απαλλαχθεί της υποχρεώσεως παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή παρά μόνον αν είναι βέβαιος ότι ο παρέχων υπηρεσίες πληροί τις προϋποθέσεις που του επιτρέπουν να τύχει απαλλαγής. Δεν μπορεί όμως να απαιτείται από τον οφειλέτη της αμοιβής να διευκρινίζει αφ’ εαυτού το ζήτημα αν, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, τα οικεία εισοδήματα απαλλάσσονται ή όχι δυνάμει συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας. Τέλος, το να επιτρέπεται στον οφειλέτη της αμοιβής να απαλλάσσει μονομερώς τον εαυτό του από την υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή θα μπορούσε, σε περίπτωση λάθους εκ μέρους του, να έχει ως συνέπεια τη διακύβευση της εισπράξεως του φόρου από τον δικαιούχο της αμοιβής.
61. Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο τρίτο ερώτημα, στοιχείο γ΄, αυτό πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν το να μπορεί η φορολογική απαλλαγή της οποίας τυγχάνει, δυνάμει της γερμανο-ολλανδικής φορολογικής συμβάσεως, ένας παρέχων υπηρεσίες μη κάτοικος ημεδαπής ο οποίος άσκησε τη δραστηριότητά του στη Γερμανία να λαμβάνεται υπόψη, στο πλαίσιο της διαδικασίας παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή εκ μέρους του οφειλέτη της αμοιβής ή κατά μεταγενέστερη διαδικασία απαλλαγής ή επιστροφής ή ακόμη στο πλαίσιο κινηθείσας κατά του οφειλέτη αυτού διαδικασίας διαπιστώσεως της ευθύνης του, μόνο στην περίπτωση κατά την οποία έχει χορηγηθεί βεβαίωση απαλλαγής από την αρμόδια φορολογική αρχή, με την οποία βεβαιώνεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπει προς τούτο η εν λόγω σύμβαση.
Επί του δευτέρου ερωτήματος και του τρίτου ερωτήματος, στοιχείο δ΄
62. Με τα ερωτήματα αυτά, το Bundesfinanzhof ερωτά, κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΟΚ έχει την έννοια ότι μπορεί να εφαρμοστεί αν ο αποδέκτης υπηρεσιών, που επικαλείται το άρθρο αυτό προκειμένου να τύχει της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών εντός της Κοινότητας, είναι υπήκοος κράτους μέλους και είναι εγκατεστημένος εντός της Κοινότητας και αν ο αντισυμβαλλόμενος του, ήτοι ο παρέχων υπηρεσίες, είναι εγκαταστημένος εντός άλλης χώρας της Κοινότητας, αλλά είναι υπήκοος τρίτου κράτους.
63. Πρέπει εκ προοιμίου να υπομνηστεί ότι, όπως ελέχθη στη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως και κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΟΚ παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον παρέχοντα υπηρεσίες, αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών.
64. Ναι μεν τα δικαιώματα αυτά περιλαμβάνουν την ελευθερία του αποδέκτη των υπηρεσιών να μεταβαίνει σε άλλο κράτος μέλος για να του παρασχεθεί μια υπηρεσία, χωρίς να κωλύεται από περιορισμούς (αποφάσεις Ciola, προπαρατεθείσα σκέψη 11, και της 28ης Οκτωβρίου 1999, C-55/98, Vestergaard (Συλλογή 1999, σ. I-7641, σκέψη 20), πλην όμως από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι ο αποδέκτης των υπηρεσιών μπορεί να προβάλλει τα δικαιώματα αυτά έστω και αν ούτε αυτός ούτε ο παρέχων υπηρεσίες μετακινούνται εντός της Κοινότητας (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Eurowings Luftverkehr, προπαρατεθείσα, σκέψη 34· της 6ης Νοεμβρίου 2003, C-243/01, Συλλογή 2003, Gambelli κ.λπ., σ. I-13031, σκέψεις 55 και 57, καθώς και της 14ης Οκτωβρίου 2004, C 36/02, Omega, Συλλογή 2004, σ. I-9609, σκέψη 25).
65. Τούτο ισχύει στην υπόθεση της κύριας δίκης. Επομένως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό το επιχείρημα της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η Scorpio, ως αποδέκτης υπηρεσιών, δεν μπορεί να τύχει των ελευθεριών τις οποίες εγγυάται το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΟΚ εφόσον δεν μετέβη ούτε επιδίωξε να μεταβεί σε άλλο κράτος μέλος για να της παρασχεθεί η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης υπηρεσία.
66. Ναι μεν από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η Scorpio, εξομοιούμενη ως εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη άρθρο 58 της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρο 48 ΕΚ) με φυσικό πρόσωπο που είναι υπήκοος κράτους μέλους, θα έπρεπε καταρχήν να μπορεί να προβάλει, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 66 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη άρθρο 66 της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρο 55 ΕΚ), τα δικαιώματα που της παρέχει το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΟΚ, πλην όμως πρέπει να εξεταστεί αν το γεγονός ότι ο Europop, ως παρέχων υπηρεσίες εγκατεστημένος εντός άλλου κράτους μέλους, είναι υπήκοος τρίτου κράτους εμποδίζει το να μπορεί η Scorpio να προβάλει τα δικαιώματα αυτά.
67. Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Συνθήκη ΕΟΚ προβλέπει, εφόσον το Συμβούλιο δεν συγκεκριμενοποίησε τη δυνατότητα που προβλέπεται στο άρθρο 59, δεύτερο εδάφιο, της εν λόγω Συνθήκης, ότι οι διατάξεις που διέπουν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εφαρμόζονται αν πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
– η υπηρεσία πρέπει να έχει παρασχεθεί εντός της Κοινότητας,
– ο παρέχων τις υπηρεσίες πρέπει να είναι υπήκοος κράτους μέλους και εγκατεστημένος εντός μιας χώρας της Κοινότητας.
68. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η Συνθήκη ΕΟΚ δεν επεκτείνει το ευεργέτημα των εν λόγω διατάξεων στους παρέχοντες υπηρεσίες που είναι υπήκοοι τρίτου κράτους, έστω και αν αυτοί είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της Κοινότητας και πρόκειται για ενδοκοινοτική παροχή υπηρεσιών.
69. Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα και στο τρίτο ερώτημα, στοιχείο δ΄, πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΟΚ έχει την έννοια ότι δεν μπορεί να εφαρμοστεί υπέρ ενός παρέχοντος υπηρεσίες που είναι υπήκοος τρίτου κράτους.
Επί των δικαστικών εξόδων
70. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:
1) Τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν:
– μια εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας μια διαδικασία παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή εφαρμόζεται στην αμοιβή παρεχόντων υπηρεσίες που δεν κατοικούν στο κράτος μέλος στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, ενώ η αμοιβή που καταβάλλεται στους παρέχοντες υπηρεσίες που κατοικούν στο κράτος μέλος αυτό δεν υπόκειται σε μια τέτοια παρακράτηση,
– μια εθνική νομοθεσία που προβλέπει θεμελίωση της ευθύνης του αποδέκτη των υπηρεσιών ο οποίος δεν προέβη στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή ως όφειλε.
2) Τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ έχουν την έννοια ότι:
– απαγορεύουν εθνική νομοθεσία η οποία δεν επιτρέπει στον αποδέκτη υπηρεσιών, που οφείλει να καταβάλει αμοιβή σε παρέχοντα υπηρεσίες μη κάτοικο ημεδαπής, να αφαιρεί, όταν προβαίνει στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή, τα επαγγελματικά έξοδα που ο εν λόγω παρέχων υπηρεσίες του γνωστοποίησε και τα οποία συνδέονται άμεσα με τις δραστηριότητές του εντός του κράτους μέλους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, ενώ ένας παρέχων υπηρεσίες που κατοικεί εντός του κράτους αυτού υπόκειται στον φόρο μόνον όσον αφορά τα καθαρά εισοδήματά του, ήτοι αυτά που προκύπτουν μετά από αφαίρεση των επαγγελματικών εξόδων,
– δεν απαγορεύουν εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας μόνο τα επαγγελματικά έξοδα που συνδέονται άμεσα με τις δραστηριότητες από τις οποίες προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα και οι οποίες ασκήθηκαν εντός του κράτους μέλους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες και τα οποία ο παρέχων υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένος εντός άλλου κράτους μέλους γνωστοποίησε στον οφειλέτη της αμοιβής αφαιρούνται κατά τη διαδικασία παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή και δυνάμει της οποίας μπορούν να λαμβάνονται υπόψη, στο πλαίσιο μεταγενέστερης διαδικασίας επιστροφής, έξοδα τα οποία δεν συνδέονται άμεσα με την εν λόγω οικονομική δραστηριότητα.
– δεν απαγορεύουν το να μπορεί η φορολογική απαλλαγή της οποίας τυγχάνει, δυνάμει της συμβάσεως που συνήφθη στις 16 Ιουνίου 1959, μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών προς αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας, καθώς και διαφόρων άλλων φόρων, και προς ρύθμιση άλλων ζητημάτων φορολογικής φύσεως, ένας παρέχων υπηρεσίες μη κάτοικος ημεδαπής, ο οποίος άσκησε τη δραστηριότητά του στη Γερμανία, να λαμβάνεται υπόψη, στο πλαίσιο της διαδικασίας παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή εκ μέρους του οφειλέτη της αμοιβής ή κατά μεταγενέστερη διαδικασία απαλλαγής ή επιστροφής ή ακόμη στο πλαίσιο κινηθείσας κατά του οφειλέτη αυτού διαδικασίας διαπιστώσεως της ευθύνης του, μόνο στην περίπτωση κατά την οποία έχει χορηγηθεί βεβαίωση απαλλαγής από την αρμόδια φορολογική αρχή, με την οποία βεβαιώνεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπει προς τούτο η εν λόγω σύμβαση.
3) Το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΟΚ έχει την έννοια ότι δεν μπορεί να εφαρμοστεί υπέρ ενός παρέχοντος υπηρεσίες που είναι υπήκοος τρίτου κράτους.