Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 14. decembra 2023(1)
Zadeva C-519/22
MAX7 Design Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska))
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Naknadna določitev jamstva – Zagotovitev jamstva, povezanega z zneskom davčnih dolgov tretje osebe – Preklic davčne identifikacijske številke v primeru neplačila jamstva – Temeljne pravice – Lastninska pravica in svoboda gospodarske pobude – Načelo sorazmernosti – Načelo sorazmernosti v ožjem smislu – Pravica do učinkovitega pravnega sredstva”
I.      Uvod
1.        Ta postopek predhodnega odločanja ponovno kaže, kako težko je državam članicam na področju ureditve v zvezi z DDV najti ustrezno ravnovesje med učinkovitim pobiranjem davkov in pravnim položajem davčnih zavezancev. Po eni strani je sistem pobiranja posrednih davkov na vseh ravneh transakcij s hkratno odobritvijo odbitka vstopnega davka še posebej dovzeten za zlorabe. Država članica nosi tudi določeno tveganje insolventnosti v primeru davčnih zavezancev z neplačanimi davki, medtem ko lahko njihovi prejemniki storitev še vedno uveljavljajo odbitek vstopnega davka. Po drugi strani pa to državam članicam omogoča stalen priliv sredstev, nizke stroške pobiranja zaradi sodelovanja zasebnikov kot pobiralcev davkov, visoko raven nadzora tudi nad drugimi vrstami davkov in na splošno razmeroma majhno breme pobiranja davkov.
2.        Nekatere države članice se trenutno nagibajo k temu, da izkoriščajo prednosti sedanjega sistema DDV, vendar tveganja, povezana s tem sistemom, nalagajo davčnim zavezancem. Zato ni presenetljivo, da se predlogi za sprejetje predhodne odločbe na področju DDV vedno pogosteje nanašajo na obseg temeljnih pravic davčnega zavezanca. V konkretnem primeru Madžarska zahteva, da podjetje zagotovi dodatno jamstvo, če je eden od njegovih direktorjev do pred petimi leti opravljal enako funkcijo v drugi družbi, ta druga družba pa je imela davčne dolgove v višini več kot približno 2500 EUR in je prenehala. Znesek jamstva za morebitne lastne davčne dolgove je povezan z zneskom davčnih dolgov druge družbe. To odločbo je treba izpodbijati v osmih dneh. V nasprotnem primeru se jamstvo ohrani, tudi če je direktor pravočasno razrešen. Brez predložitve jamstva se odredi preklic davčne identifikacijske številke, kar pomeni prepoved opravljanja dejavnosti.
3.        Očitno je, da je cilj preprečiti, da bi iste osebe vedno znova ustanavljale nove družbe, z njimi kopičile davčne dolgove in jih nato likvidirale, zaradi česar bi država izgubila del davčnih prihodkov. Po drugi strani pa ta ureditev verjetno zajema tudi podjetja, ki niso v tesni povezavi z likvidiranim podjetjem. Prav tako se ne zdi, da bi bil določen pogoj, da je direktor tisti, ki je povzročil davčne dolgove pri svojem nekdanjem delodajalcu. Zato je treba podrobneje preučiti sorazmernost te ureditve glede na s tem povezane posege v temeljne pravice zadevnih oseb.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
4.        Pravni okvir Unije izhaja iz členov 16, 17 in 47 ter člena 52(1) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina) in Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).(2)
5.        V členu 273 Direktive o DDV so določene možnosti držav članic za preprečevanje utaj in podobno:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja. […]“
B.      Madžarsko pravo
6.        V madžarskem pravu se uporabljajo členi 19, 24, 26, 28 in 246 Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (zakon št. CL iz leta 2017 o davčnem postopku, v nadaljevanju: zakon o davčnem postopku).
7.        V skladu z navedenimi določbami zakona o davčnem postopku se po dodelitvi davčne identifikacijske številke naloži jamstvo za plačilo davkov, če je kateri od direktorjev davčnega zavezanca prej opravljal enako funkcijo pri drugem davčnem zavezancu, ki je v petih letih pred dnevom vložitve vloge za dodelitev davčne identifikacijske številke prenehal brez pravnega naslednika in katerega davčni dolg je ob prenehanju presegal 1 milijon forintov (HUF) (približno 2500 eurov). Zoper odločbo o naložitvi jamstva za plačilo davkov je mogoče vložiti pritožbo v osmih dneh od uradnega obvestila o tej odločbi, o njej pa je treba odločiti najpozneje v triindvajsetih dneh. Ta pritožba nima odložilnega učinka na predložitev jamstva za plačilo davkov.
8.        Prav tako lahko zadevni direktor v osmih dneh zahteva opustitev predložitve jamstva, če so – glede na navedbe Madžarske na obravnavi – izpolnjeni trije pogoji. Prvič, neplačilo davčnih dolgov v tistem času mora biti posledica neplačila s strani strank, drugič, te neporavnane terjatve ustrezajo znesku davčnega dolga ali ga presegajo in tretjič, direktor je moral v tistem času ravnati skrbno. O tej zahtevi je treba odločiti v tridesetih dneh. Po informacijah, ki jih je Madžarska predložila na obravnavi, ta zahteva za opustitev nima odložilnega učinka na zahtevo, da davčni zavezanec predloži jamstvo. Če je zahteva zavrnjena in jamstvo medtem ni bilo predloženo, se davčna identifikacijska številka prekliče. Jamstvo za plačilo davkov je treba zagotoviti tudi, če zadevni direktor zapusti podjetje po dokončnosti odločbe, vendar pred iztekom roka za plačilo, zaradi česar preneha obstajati razlog za naložitev jamstva za plačilo davkov.
9.        Glede na informacije, ki jih je Madžarska predložila na obravnavi, jamstvo za plačilo davkov v primeru lastnih prihodnjih davčnih dolgov ustreza znesku neporavnanega davčnega dolga davčnega zavezanca, pri katerem je direktor prej opravljal enako funkcijo, in se lahko zagotovi z enkratnim plačilom ali predložitvijo bančne garancije. Rok za to je trideset dni od datuma vročitve odločbe o naložitvi jamstva za plačilo davkov. V skladu z informacijami, ki jih je Madžarska predložila na obravnavi, se ta znesek povrne po dvanajstih mesecih. Če se ta rok za plačilo ne spoštuje, zahteva za vrnitev v prejšnje stanje ni dopustna. Če davčni zavezanec v predpisanem roku ne zagotovi jamstva za plačilo davkov, davčni organ odredi preklic davčne identifikacijske številke davčnega zavezanca.
10.      V okviru pravil, ki urejajo postopek registracije za davčne namene, zakon o davčnem postopku določa, da davčni organ zavrne dodelitev davčne identifikacijske številke, če direktor davčnega zavezanca zaseda isto funkcijo pri drugem davčnem zavezancu, ki ima ali je imel ob vložitvi vloge za dodelitev davčne identifikacijske številke davčni dolg, ki presega 5 milijonov HUF (približno 12.500 eurov). V takem primeru davčni organ davčnega zavezanca pozove, naj odpravi ovire za dodelitev davčne identifikacijske številke v petinštiridesetih dneh od vročitve poziva. Če davčni zavezanec tega poziva ne izpolni, davčni organ odredi preklic njegove davčne identifikacijske številke.
11.      V skladu s členoma 3:17 in 3:190 A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (zakon št. V iz leta 2013 o civilnem zakoniku; v nadaljevanju: civilni zakonik) morajo biti družbeniki na skupščino družbenikov povabljeni s sporočitvijo dnevnega reda. Od pošiljanja vabil na skupščino do dneva skupščine mora preteči najmanj 15
dni.
III. Dejansko stanje in postopek predhodnega odločanja
12.      Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-Budapesti Adó- és Vámigazgatósága (nacionalna davčna in carinska uprava, davčni in carinski direktorat za Budimpešto-sever, Madžarska, v nadaljevanju: davčni organ) je z odločbo z dne 19. decembra 2019 družbi MAX7 Design Kft, tožeči stranki v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: tožeča stranka), naložil, naj zagotovi jamstvo za plačilo davkov v višini 1.930.979 HUF (približno 4900 eurov) za morebitne poznejše lastne davčne dolgove. Razlog za naložitev tega jamstva je bil, da je bil eden od direktorjev tožeče stranke med 14. februarjem in 2. junijem 2017 direktor druge družbe v likvidaciji, ki je imela ob prenehanju enak znesek davčnega dolga, kot je bil znesek naloženega jamstva.
13.      Davčni organ je odločbo, s katero je naložil to jamstvo, poslal tožeči stranki in zadevnemu direktorju. To odločbo je v obeh primerih prejel ta direktor. Datum prejema je bil 21. december 2019. Jamstvo za plačilo davkov je bilo treba zagotoviti v tridesetih dneh po prejemu, to je najpozneje do 20. januarja 2020. Pritožbo zoper odločbo bi bilo treba vložiti v osmih dneh od vročitve obvestila. Ker se to ni zgodilo, je odločba 31. decembra 2019 postala dokončna.
14.      Družbeniki tožeče stranke so 7. januarja 2020 razrešili zadevnega direktorja in namesto njega imenovali drugega. Ker je razlog za naložitev jamstva za plačilo davkov s tem prenehal, tožeča stranka navedenega jamstva ni zagotovila.
15.      Davčni organ je po 20. januarju 2020 kljub temu odredil preklic davčne identifikacijske številke tožeče stranke in njene identifikacijske številke za DDV, ker tožeča stranka v predpisanem roku ni zagotovila jamstva za plačilo davka. Tožeča stranka je zoper to odločbo vložila upravno pritožbo. Tožena stranka v postopku v glavni stvari, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (nacionalna davčna in carinska uprava, direktorat za pritožbe, Madžarska, v nadaljevanju: tožena stranka), je potrdila to odločbo.
16.      Tožeča stranka je zoper to odločbo vložila tožbo. Če družba, ki mora zagotoviti jamstvo za plačilo davkov, tega ne stori, naj v skladu z madžarskim pravom ne bi mogla biti oproščena pravnih posledic, ki iz tega izhajajo, niti če po dokončnosti odločbe o naložitvi tega jamstva, vendar v roku, določenem za zagotovitev tega jamstva, odpravi razlog, zaradi katerega ji je bilo to jamstvo naloženo. Po mnenju tožeče stranke nacionalna ureditev, ki se uporablja v obravnavani zadevi, zato nesorazmerno omejuje njeno svobodo gospodarske pobude.
17.      Tožena stranka poudarja, da tožeča stranka z izpodbijano odločbo ni bila pozvana, naj odpravi razlog za naložitev jamstva za plačilo davkov, temveč naj zagotovi to jamstvo. Zoper to odločbo naj bi bilo mogoče vložiti pritožbo, vendar naj je tožeča stranka ne bi vložila, tako da naj predmet postopka v glavni stvari ne bi bila več ta odločba, temveč zakonitost odločbe, s katero je bil odrejen preklic davčne identifikacijske številke.
18.      Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti), ki je pristojno za odločanje o tožbi, je prekinilo postopek in Sodišču v okviru postopka predhodnega odločanja v skladu s členom 267 PDEU predložilo ta tri vprašanja:
1.      Ali je glede na člen 273 Direktive o DDV in načelo sorazmernosti iz člena 52(1) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah ureditev države članice, ki določa, da se lahko davčna identifikacijska številka gospodarske družbe ali njena identifikacijska številka za davek na dodano vrednost zaradi neplačila jamstva za plačilo davkov, naloženega tej družbi, prekliče tudi, če družbeniki niso neposredno seznanjeni s tem, da je bilo družbi naloženo tako jamstvo, ali z dejstvom, da je bilo jamstvo za plačilo davka družbi naloženo zaradi sedanje ali nekdanje povezanosti direktorja družbe z drugo pravno osebo, ki ima še neplačan davčni dolg, ali zaradi njegovega sedanjega ali nekdanjega opravljanja funkcije direktorja v tej pravni osebi, združljiva s svobodo gospodarske pobude iz člena 16 Listine?
2.      Ali je ob upoštevanju načela nujnosti iz člena 273 Direktive o DDV in načela sorazmernosti iz člena 52(1) Listine ureditev države članice, ki določa, da se davčna identifikacijska številka družbe ali njena identifikacijska številka za davek na dodano vrednost lahko prekliče zaradi neplačila jamstva za plačilo davkov, naloženega tej družbi, tudi če minimalni rok, ki se s splošnimi določbami ureditve države članice zahteva za pravilen sklic organa odločanja družbe, temu organu ne omogoča, da pred dokončnostjo odločbe davčnega organa, s katero je bilo naloženo jamstvo, razreši direktorja, v zvezi s katerim je nastala ovira, zaradi katere je bilo jamstvo naloženo, in tako to oviro odpravi v takem roku, ki bi povzročil prenehanje obveznosti zagotovitve jamstva, s čimer bi se izognili preklicu davčne identifikacijske številke, združljiva s svobodo gospodarske pobude iz člena 16 Listine in pravico do učinkovitega pravnega sredstva iz člena 47 Listine?
3.      Ali je s svobodo gospodarske pobude iz člena 16 Listine, njeno nujno in sorazmerno omejitvijo v skladu s členom 273 Direktive 2006/112 oziroma členom 52(1) Listine ter pravico do učinkovitega pravnega sredstva iz člena 47 Listine združljiva ureditev države članice, ki, ne da bi organom, odgovornim za uporabo prava, pustila polje proste presoje, določa, da:
(a)      če družba kot davčni zavezanec po dokončnosti odločbe o naložitvi jamstva za plačilo davkov odpravi oviro, zaradi katere je bilo to jamstvo naloženo, to ne vpliva na obveznost zagotovitve jamstva za plačilo davkov in s tem na možnost preklica davčne identifikacijske številke, niti v primeru, da je bila ta ovira odpravljena po dokončnosti odločbe o naložitvi jamstva, vendar v roku, določenem za plačilo navedenega jamstva?
(b)      če jamstvo za plačilo davkov ni bilo plačano, družba kot davčni zavezanec po izteku roka za plačilo jamstva pravnih posledic preklica davčne številke ne more odpraviti niti v primeru, da je oviro, zaradi katere je bilo to jamstvo naloženo, odpravila po dokončnosti odločbe, s katero je bilo to jamstvo naloženo, vendar v roku, določenem za njegovo plačilo?
19.      V postopku pred Sodiščem sta le Madžarska in Evropska komisija podali pisni stališči in se udeležili obravnave 29. junija 2023.
IV.    Pravna presoja
A.      Vprašanja za predhodno odločanje in potek preučitve
20.      Vsa tri vprašanja za predhodno odločanje se nanašajo na vprašanje obsega diskrecijske pravice, ki je državam članicam podeljena s členom 273 Direktive o DDV, da davčnim zavezancem določijo še druge obveznosti za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj.
21.      To najprej predpostavlja, da je obveznost zagotovitve dodatnega jamstva za plačilo davkov v višini davčnega dolga tretje osebe zajeta v členu 273 Direktive o DDV (glej točko B.). Nato je treba na eni strani preučiti, ali temeljne pravice davčnega zavezanca iz Listine (zlasti pravica do svobode gospodarske pobude iz člena 16 Listine, pa tudi lastninska pravica iz člena 17 Listine) omejujejo to diskrecijsko pravico (glej točko C), kadar mora davčni zavezanec jamčiti za davčne dolgove drugega davčnega zavezanca, ki mu morda sploh ni poznan. Na drugi strani pa je treba preučiti, ali temeljne pravice na področju dostopa do sodnega varstva (zlasti pravica do učinkovitega pravnega sredstva na podlagi člena 47 Listine) v obravnavanem primeru omejujejo diskrecijsko pravico, kadar brez odložilnega učinka pravnega sredstva ni mogoče niti odložiti zahteve za plačilo niti ni dovolj, da se razlog za naložitev jamstva za plačilo davkov odpravi pred iztekom roka za plačilo (glej točko D). Madžarska in Komisija v zvezi s tem menita, da je
omejitev temeljnih pravic davčnega zavezanca
sorazmerna.
B.      Člen 273 Direktive o DDV in dodatno jamstvo v višini dolgov iz naslova dolga DDV tretje osebe, sicer se davčna identifikacijska številka prekliče
22.      Najprej je treba pojasniti, ali člen 273 Direktive o DDV državam članicam omogoča, da v določenih okoliščinah (zaposlitev direktorja, ki je bil pred tem zaposlen v drugem podjetju, ki je imelo ob izbrisu še vedno davčne dolgove) od davčnega zavezanca zahtevajo zagotovitev dodatnega jamstva in mu prekličejo davčno številko, če te obveznosti ne izpolni.
1.      Pomen davčne identifikacijske številke v okviru predpisov na področju DDV
23.      Zaradi tega je treba podrobneje preučiti pomen davčne identifikacijske številke v okviru predpisov
o DDV. Člen 213 Direktive o DDV določa, da mora vsak davčni zavezanec prijaviti začetek opravljanja dejavnosti kot davčni zavezanec. Na podlagi člena 214 Direktive o DDV morajo države članice sprejeti potrebne ukrepe, da zagotovijo, da so skoraj vsi davčni zavezanci identificirani s posamično številko. Ta je na primer potrebna za prejem neobdavčenih dobav znotraj Skupnosti ali za izdajo računa drugi družbi v skladu s členom 226 Direktive o DDV (glej točki 3 in 4) ter tudi zato, da svojim strankam dokažejo, da so davčni zavezanci.(3) Zato nobena država članica davčnemu zavezancu ne more zavrniti dodelitve identifikacijske številke za DDV brez upravičenega razloga.(4)
24.      V tem pogledu je preklic davčne identifikacijske številke aktivnega podjetja v skladu s pravom o DDV enak dejanski prepovedi opravljanja dejavnosti. To je verjetno eden od razlogov, zakaj je Sodišče že večkrat pojasnilo, da to v okviru prava na področju DDV samo po sebi ni mogoče. V kolikor se na primer preklic davčne identifikacijske številke nanaša na zavrnitev pravice do odbitka vstopnega davka, se zdi taka kazen v skladu s sodno prakso Sodišča neustrezna, če nista dokazana goljufija in oškodovanje državnega proračuna.(5) V obravnavani zadevi tožeči stranki ni mogoče očitati goljufije ali oškodovanja državnega proračuna.
25.      V obravnavani zadevi je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da je bila davčna identifikacijska številka tožeče stranke že preklicana. Posledica tega je bila celo izguba pravne osebnosti na Madžarskem, zato je sodni register tožeči stranki že prepovedal nadaljevanje dejavnosti in odredil začetek postopka prisilne likvidacije.
26.      Kot vmesni sklep je zato mogoče navesti, da je identifikacijska številka za DDV posebnega pomena. Iz tega razloga Direktiva o DDV določa tudi obveznost držav članic, da dodelijo to številko vsakemu davčnemu zavezancu. Vendar Direktiva o DDV ne vsebuje določbe, v skladu s katero bi bilo mogoče aktivnemu davčnemu zavezancu to številko odvzeti. Kazen, v skladu s katero je davčni zavezanec izbrisan, če ne plača dodatnega jamstva, prav tako ni povezana z Direktivo o DDV. To velja še toliko bolj, če je bila tožeča stranka – kot v obravnavani zadevi – „običajni“ davčni zavezanec v smislu člena 9 Direktive o DDV, ki do zdaj ni storil nobene goljufije na področju DDV itd.
2.      Ali v okviru predpisov s področja DDV obstaja obveznost zagotovitve jamstva?
27.      Direktiva o DDV prav tako ne določa, da mora davčni zavezanec po začetku opravljanja svoje gospodarske dejavnosti zagotoviti dodatno jamstvo, če želi ohraniti svojo davčno številko. Vendar pa lahko države članice v skladu s členom 273 Direktive o DDV določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj.
28.      V obravnavani zadevi madžarska ureditev med drugim nalaga predložitev posebnega jamstva za lasten davčni dolg, če je bil direktor prej pet let zaposlen kot direktor pri drugem davčnem zavezancu, ki ni plačal davkov v znesku najmanj 2500 EUR in je zdaj izbrisan, kar pomeni izbris njegovega davčnega dolga. Znesek jamstva je vezan na neplačan davčni dolg tega drugega davčnega zavezanca. Zdi se, da za odredbo o zagotovitvi jamstva ni pomembno, ali sta zadevni davčni zavezanec in davčni zavezanec, ki ni izpolnil obveznosti, kakor koli povezana. Zadostuje že, da je direktor isti. Za odredbo o zagotovitvi jamstva očitno tudi ni pomembno, ali je bil za davčno izgubo odgovoren direktor.
29.      V skladu s pojasnili, ki jih je Madžarska navedla na obravnavi, naj bi se s tem upoštevalo dejstvo, da so na Madžarskem pogosto ustanovljeni davčni zavezanci (verjetno kot družbe), ki izginejo brez plačila davčnih dolgov in so nato na novo ustanovljeni v podobni obliki. Take verižne ustanovitve v škodo upnikov in davčnih organov lahko dejansko povzročijo precejšnjo škodo in se lahko uporabijo tudi za davčne utaje. Vendar če je to cilj te ureditve, imam – v nasprotju s Komisijo – dvome, ali člen 273 Direktive o DDV v obravnavani zadevi sploh dovoljuje predložitev takega dodatnega jamstva.
30.      Po eni strani člen 273 Direktive o DDV ni določba, ki bi državam članicam omogočala, da po mili volji odstopajo od določb Direktive o DDV. Po mnenju Sodišča(6) je določbo nacionalnega prava mogoče šteti za združljivo s tem členom 273 le, če se z njo med drugim spoštujejo druge določbe Direktive o DDV. Čeprav je z navedeno direktivo predpisana obvezna dodelitev davčne identifikacijske številke, člen 273 sicer omogoča, da se določijo drugi načini – včasih Sodišče govori tudi o formalnostih(7) –, ne pa tudi da se aktivnemu davčnemu zavezancu davčna identifikacijska številka zavrne ali odvzame. Poleg tega člen 273 dovoljuje določitev še drugih obveznosti le za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj.
31.      Kot je Sodišče že pojasnilo, same zamude pri plačilu (to je neplačila ob zapadlosti) ni mogoče enačiti z davčno utajo.(8) Madžarska ureditev zato kvečjemu preprečuje davčno utajo, če stara družba namerno ni plačevala davkov in je šla v stečaj, da bi nato nadaljevala svoje dejavnosti z novo družbo, ki so jo ustanovile iste osebe. Vendar to predpostavlja obstoj povezave med tema družbama na ravni družbenikov; posledično bi moral biti ustanovitelj prve družbe tudi ustanovitelj druge družbe, da bi lahko govorili o tveganju davčne utaje s strani druge družbe. Zdi se, da to v osnovi ne velja za obravnavano zadevo. V postopku predhodnega odločanja ni nikakršnih indicev o povezavi med nekdanjim delodajalcem direktorja in tožečo stranko. Ob neobstoju take povezave v obravnavanem primeru
zagotovitev
jamstva ne more niti preprečiti davčnih utaj, če ni podanih indicev za tako utajo. Člen 273 se torej za zagotovitev jamstva ne uporablja.
32.      V nasprotju z mnenjem Komisije se obravnavana ureditev odločilno razlikuje od ureditve, ki jo je bilo treba presojati v zadevi BB construct. Ta je takrat omogočala, da se je od novega davčnega zavezanca zahtevalo, da predloži jamstvo, povezano z neplačanim DDV druge družbe, s katero je bil poslovodja ali družbenik družbe BB construct osebno ali premoženjsko povezan.(9) Odločilen dejavnik je bila obstoječa povezava med dvema davčnima zavezancema.(10) V obravnavani zadevi te povezave ni.
33.      V obravnavani zadevi predložitev jamstva prav tako ne zagotavlja pravilnega pobiranja DDV(11) v smislu člena 273 Direktive o DDV. Pravilnost pobiranja DDV se namreč z dodatnim jamstvom za lastne davčne dolgove ne poveča. Zmanjša se samo tveganje neizpolnitve obveznosti do države. Vendar pa vedno obstaja tveganje neizpolnitve obveznosti (tudi v primeru neposrednega davka) in kot tako nima ničesar skupnega s pravilnim pobiranjem DDV. Pravilno pobiranje se razlikuje od celovitega pobiranja.
34.      Direktiva o DDV zmanjšuje tveganje neizpolnitve obveznosti do države že s tehniko deljenega pobiranja davkov na vsaki ravni prometa, tako da se v primeru insolventnosti enega od trgovcev izgubi le del davčnih prihodkov v verigi transakcij. Direktiva o DDV torej sprejema preostalo tveganje neizpolnitve obveznosti, ne da bi to vplivalo na pravilno pobiranje davkov. Člen 273 Direktive o DDV se torej prav tako ne uporablja za zmanjšanje splošnega tveganja insolventnosti, ki ga nosi davčni upnik (v obravnavanem primeru Madžarske).
35.      To se odraža tudi pri uporabi zadevnega pravila v obravnavani zadevi. Zdi se, da do zaposlitve direktorja pri tožeči stranki ni bilo težav pri pravilnem pobiranju davkov. V tem primeru tudi dodatno jamstvo ne more odpraviti ali povzročiti težav v zvezi z natančnim izračunom, natančno določitvijo ali natančno izvršitvijo davka, ki ga dolguje tožeča stranka. To je zlasti očitno glede na dejstvo, da je znesek jamstva odvisen izključno od višine neporavnanih davčnih dolgov drugega davčnega zavezanca. Če pa ta davčni zavezanec B ni posebej blizu ali povezan z davčnim zavezancem A, na katerega vpliva zagotavljanje jamstva, ostaja nejasno, zakaj bi bilo lahko pravilno pobiranje davkov od osebe A odvisno od neporavnanih davčnih dolgov osebe B.
36.      Da bi bili izpolnjeni pogoji iz člena 273 Direktive o DDV za predložitev dodatnega jamstva, kot v obravnavanem primeru, mora zato med obema davčnima zavezancema obstajati povezava na podlagi prava družb.(12) Dejstvo, da sta oba davčna zavezanca zaporedna delodajalca istega direktorja, zadostuje le, če hkrati obstaja ali je obstajala nadaljnja povezava med obema davčnima zavezancema. Če te dodatne povezave ni, člen 273 ne dovoljuje zagotovitve dodatnega jamstva na podlagi neporavnanih davčnih dolgov tretje osebe. Taka dodatna povezava v obravnavanem primeru ni razvidna.
C.      Omejitev diskrecijske pravice s temeljnimi pravicami davčnega zavezanca
37.      Tudi če bi domnevali, da je mogoče člen 273 Direktive o DDV obravnavati kot pravno podlago za zagotovitev tega dodatnega jamstva, njegovo področje uporabe ne bi bilo neomejeno.
38.      Sodišče je sicer ugotovilo, da določbe člena 273 Direktive o DDV zunaj meja, ki jih določajo, ne pojasnjujejo niti pogojev niti obveznosti, ki jih lahko določijo države članice, in da tako tem državam priznavajo polje proste presoje glede sredstev, katerih namen je zagotovitev pobiranja celotnega DDV, dolgovanega na njihovem ozemlju, in boj proti goljufijam.(13) Vendar morajo države članice to pristojnost izvajati v skladu s pravom Unije, vključno s temeljnimi pravicami v Uniji,(14) in z njegovimi temeljnimi načeli, torej tudi v skladu z načelom sorazmernosti.(15)
1.      Temeljne pravice in njihove omejitve
39.      Z naložitvijo dodatnega jamstva v denarju za nadaljevanje njegove gospodarske dejavnosti bi se lahko, kot sem navedla v točki 26 teh sklepnih predlogov, poseglo v temeljne pravice zadevnega davčnega zavezanca, kot izhajajo iz členov 16 in 17 Listine. Ker je člen 16 Listine oblikovan neosebno, člen 17 pa govori o „osebi“, spadajo v osebno področje uporabe teh temeljnih pravic tudi pravne osebe, kot je tožeča stranka.(16)
40.      Člen 17(1) Listine varuje vse pravice, ki imajo premoženjsko vrednost in iz katerih glede na zadevni pravni red izhaja pridobljen pravni položaj, ki imetniku teh pravic omogoča samostojno izvajanje teh pravic v njegovo korist.(17) Obstoječi denar pomeni tak pravni položaj s premoženjsko vrednostjo. Tudi če odvzem denarja ni dokončen – jamstvo bo vrnjeno po dvanajstih mesecih – ga dvanajst mesecev ni več mogoče uporabljati. Zato naj bi šlo za poseg v člen 17 Listine.
41.      Varstvo, ki ga zagotavlja člen 16 Listine, zajema pravico do izvajanja gospodarske ali trgovske dejavnosti, pogodbeno svobodo in svobodno konkurenco.(18) Dodatno finančno jamstvo zaradi gospodarske dejavnosti, katerega neplačilo povzroči preklic davčne številke in s tem prenehanje gospodarske dejavnosti, prav tako pomeni poseg v člen 16 Listine.
42.      Vendar v skladu s sodno prakso Sodišča svoboda gospodarske pobude ni absolutna pravica. Podvržena je lahko širokemu spektru posegov organov javne oblasti, ki lahko v splošnem interesu določijo omejitve za izvajanje gospodarske dejavnosti.(19) Enako velja za lastninsko pravico, saj se uživanje lastnine lahko uredi z zakonom, kolikor je to potrebno zaradi splošnega interesa (člen 17(1), tretji stavek, Listine).
2.      Omejitev možnosti omejitev: načelo sorazmernosti
43.      Vendar za omejevalne posege veljajo omejitve, ki izhajajo iz člena 52(1) Listine in katerih najpomembnejša omejitev je v obravnavanem primeru načelo sorazmernosti.
44.      V skladu z načelom sorazmernosti je poseg v temeljne pravice utemeljen le, če zasleduje legitimen cilj, je primeren za dosego tega cilja in je tudi nujen (to je ni enako primernega milejšega sredstva). Poleg primernosti in nujnosti je treba preučiti tudi sorazmernost v ožjem smislu,(20) kar pomeni, da mora biti zagotovitev jamstva primerna tudi z vidika razmerja med ciljem
in sredstvi.
a)      Legitimni cilj ureditve in njena primernost
45.      Če bi bil edini cilj izogibanje davčnim utajam, bi bil to legitimen cilj, vendar bi bila ureditev v obravnavanem primeru očitno neprimerna in tudi ne nujna. V obravnavanem primeru ni dokazov o kakršni koli vpletenosti v davčne utaje. Brez povezave na podlagi prava družb (ki je lahko tudi posredne narave) so zajeti davčni zavezanci, ki nimajo lastne povezave z davčnim zavezancem, ki je povzročil davčno izgubo. Naložitev jamstva tem davčnim zavezancem ni primerna za preprečevanje davčnih utaj (katerih?). V zvezi s tem bi bila zagotovitev jamstva v primeru posebne povezave na podlagi prava družb med novim in starim delodajalcem vsaj enako primerno, vendar milejše sredstvo za preprečevanje davčnih utaj prek tako imenovanih verižnih ustanovitev.
46.      Položaj bi bil lahko drugačen, če dejanski cilj ne bi bil preprečiti davčne utaje, temveč zmanjšati tveganje izgube davčnih prihodkov za davčnega upnika v primeru insolventnosti podjetij. Seveda bi bilo z vidika načela enakega obravnavanja upnikov mogoče dvomiti o tem, ali je ta pravni privilegij upnikov, do katerega je upravičen davčni organ, res legitimen cilj. Po drugi strani pa so davki namenjeni financiranju skupnosti, tako da je ob upoštevanju zakonodajnega manevrskega prostora pri opredelitvi legitimnih ciljev to verjetno še vedno mogoče domnevati. Dodatno jamstvo lahko tudi zmanjša tveganje izgube davčnih prihodkov za državo v obsegu, v katerem je predloženo jamstvo.
b)      Ni enako primernega milejšega sredstva (nujnost)?
47.      V ta namen pa ne bi smela obstajati enako primerna milejša sredstva. To je v obravnavani zadevi vprašljivo. Zadevna predložitev jamstva za bodoče davčne dolgove davčnega zavezanca je povezana z davčno škodo, ki jo je povzročila tretja oseba. Vendar bi bilo milejše in enako primerno sredstvo za zmanjšanje obstoječega tveganja izgube davčnih prihodkov za davčnega zavezanca povezati znesek jamstva z davčno škodo ali tveganjem davčne škode, ki jo je sam povzročil v preteklosti ali jo lahko še povzroči z novim zaposlenim. Navsezadnje jamstvo krije le njegove davčne dolgove in s tem tveganje izgube z njim povezanih davčnih prihodkov.
48.      Sodišče je v okviru nedodelitve davčne identifikacijske številke že izrecno navedlo,(21) da presega to, kar je potrebno za zagotovitev pravilnega pobiranja davkov, če se davčnemu zavezancu ne dodeli identifikacijska številka za DDV zgolj zato, ker je njegov poslovodja družbenik druge družbe, ki je v postopku zaradi insolventnosti, ne da bi se pri tem preučilo, ali obstaja nevarnost za pravilno pobiranje DDV ali nevarnost utaje. Po mojem mnenju to še toliko bolj velja za zagotovitev jamstva, povezanega z davčnimi dolgovi tretje osebe.
49.      Prav tako je Sodišče v tem okviru že razsodilo, da država članica ne more zavrniti dodelitve identifikacijske številke za DDV zgolj zato, ker je imetnik deležev davčnega zavezanca prej že večkrat dobil tako številko za druge družbe, ki nikoli niso dejansko opravljale ekonomske dejavnosti in katerih deleži so bili kmalu po pridobitvi te številke preneseni na drugo osebo, ne da bi zadevna davčna uprava na podlagi objektivnih elementov dokazala, da obstajajo resni pokazatelji, na podlagi katerih je mogoče posumiti, da bo identifikacijska številka za DDV zlorabljena.(22) Zdi se, da je bilo sklicevanje na konkretno tveganje škodljivega ravnanja davčnega zavezanca v tistem primeru milejše sredstvo.
50.      Pripis tveganja izgube davčnih prihodkov, ki ga je morda povečal direktor, bi bilo prav tako milejše in enako primerno sredstvo. To predpostavlja, da je bil direktor odgovoren za takratno izgubo davčnih prihodkov. Vendar tudi tega ni mogoče najti v madžarski ureditvi. Zagotovitev jamstva je od nje popolnoma neodvisna. Kot se je izkazalo na obravnavi, lahko le direktor (ne pa tudi davčni zavezanec) vloži zahtevo za opustitev, če je bila davčna škoda, ki je nastala pri prejšnjem delodajalcu, „neizogibna“. Zagotovitev
jamstva je zato odrejena na podlagi domneve, da je direktor moral imeti nekaj opraviti z neplačanimi davčnimi dolgovi. Zdi se, da davčni zavezanec sam te domneve ne more ovreči.
51.      Tudi če bi bilo mogoče tako tveganje pripisati abstraktno, bi bila konkretna ocena tveganja – na podlagi transakcij in davčnih dolgov samega davčnega zavezanca (in ne tretje osebe) – milejše in enako primerno sredstvo. Sodišče na primer zahteva, da je treba višino kazni, naloženih davčnemu zavezancu, prilagoditi posebnim okoliščinam posameznega primera, da bi se lahko štele za nujne.(23)
52.      V obravnavani zadevi pa se upoštevajo neporavnani davčni dolgovi tretje osebe (nekdanjega delodajalca direktorja), ne da bi bilo jasno, kako so ti povezani s tveganjem izgube davčnih prihodkov za davčnega zavezanca (sedanjega delodajalca). Če je sedanji delodajalec na primer majhno podjetje z letnim prometom 100.000 EUR, direktor pa prihaja iz velikega podjetja z letnim prometom 100 milijonov EUR, ki je moralo na primer zaradi pandemije koronavirusa razglasiti insolventnost, tako da je morala madžarska država (poleg drugih upnikov) sprejeti davčno izgubo v višini na primer 2 milijonov EUR, se zdi problem precej očiten.
53.      Če sem pravilno razumela madžarsko ureditev, je treba zaradi tega novemu delodajalcu naložiti jamstvo v višini 2 milijonov EUR. V primeru podjetja, katerega letni promet znaša 100.000 EUR, se mi zdi težko sprejeti tveganje izgube davčnih prihodkov v višini 2 milijonov EUR. Tako jamstvo je – v tem smislu že Sodišče in takrat tudi Komisija(24) – nesorazmerno glede na tveganje, ki ga je treba zavarovati. Sodišče je tudi v odločbi BB construct, na katero se Komisija primarno opira, poudarilo, da mora biti znesek zavarovanja v sorazmerju s tveganjem neplačila v prihodnosti in zneskom prejšnjih davčnih dolgov.(25) Vendar v obravnavani zadevi ni tako.
54.      Poleg tega bi bilo upoštevanje tega, ali ob zapadlosti jamstva (poteku roka za plačilo) abstraktno tveganje, ki je povezano z novim direktorjem, sploh še obstaja (to je ali je ta še vedno direktor), milejše in enako primerno sredstvo kot povsem neodvisna določitev jamstva in resnih pravnih posledic. Obstoj take manj omejujoče možnosti dokazujejo madžarska pravila o prvi registraciji za davčne namene. V skladu s predlogom za sprejetje predhodne odločbe se lahko resne ovire, zaradi katerih bi bilo treba v tistem primeru plačati jamstvo, odpravijo celo v 45 dneh (rok za plačilo jamstva je 30 dni). V obravnavanem primeru ima davčni zavezanec na voljo le osem dni. Sklicevanje na datum zapadlosti bi potemtakem omogočilo tudi upoštevanje 15-dnevnega roka za obvestilo o sklicu skupščine družbenikov v skladu z madžarskim pravom družb.
c)      Podredno: ustreznost ureditve?
55.      Poleg tega bi bilo vprašljivo tudi, ali je dodatno jamstvo ustrezno. Ustrezno je le, če zagotovitev jamstva ne povzroča neugodnosti, ki niso v sorazmerju z zastavljenimi cilji.(26) Navsezadnje gre za vrednotenje in tehtanje pravnih interesov.
56.      Na eni strani obstaja interes Madžarske za privilegij upnika, da si zagotovi davčne prihodke. Na drugi strani pa obstajajo temeljne pravice davčnega zavezanca. Ta je prikrajšan za finančna sredstva v znesku, ki ustreza neplačanim davčnim dolgovom drugega davčnega zavezanca. Tudi če odvzem ni dokončen – jamstvo bo vrnjeno po dvanajstih mesecih – v obdobju dvanajst mesecev nima ustreznih likvidnih sredstev. Če teh likvidnih sredstev ni mogoče pridobiti, obstaja tveganje „prepovedi opravljanja poklicne dejavnosti“ zaradi odvzema davčne številke, čeprav so materialne zahteve za davčno številko (to je status davčnega zavezanca) izpolnjene. Ta prepoved opravljanja dejavnosti lahko postane eksistenčna, kot je razvidno iz obravnavane zadeve. Medtem je bil zoper tožečo stranko odrejen postopek prisilne likvidacije zaradi preklica davčne številke, ki na Madžarskem očitno pomeni še izgubo pravne osebnosti.
57.      Poseg v temeljne pravice tožeče stranke je torej zelo globok. Po drugi strani pa je interes Madžarske v zvezi s privilegijem upnika za zagotovitev davčnih prihodkov kvečjemu manjšega pomena (glej v zvezi s tem točko 45 teh sklepnih predlogov). Ta je še toliko manjši, če privilegij upnika ni namenjen kritju konkretnega tveganja izgube davčnih prihodkov na ravni davčnega zavezanca, temveč le abstraktnega tveganja, ki se je uresničilo pri tretji osebi in ki ga je morda povzročil zaposleni. Interes Madžarske za tako privilegirano obravnavo, ki bi ga bilo treba varovati, po mojem mnenju ne obstaja več, kadar vir tveganja preneha obstajati do izteka roka za plačilo, ker je bil direktor razrešen. Tako zasnovano jamstvo naj bi bilo očitno nesorazmerno z zastavljenim ciljem.
58.      Sodna praksa Sodišča potrjuje to ugotovitev.(27) Sodišče je v zvezi z dodatno odgovornostjo že razsodilo, da je z nacionalnimi ukrepi, s katerimi je de facto uveden sistem objektivne solidarne odgovornosti, prekoračeno tisto, kar je nujno potrebno za varovanje pravic državne blagajne. Dodatna odgovornost za davčne dolgove tretje osebe in dodatno jamstvo v višini davčnih dolgov tretje osebe za obdobje dvanajstih mesecev sta v tem pogledu – v nasprotju z mnenjem Komisije – povsem primerljiva. V obeh primerih je breme davčnega zavezanca odvisno od dejanj tretje osebe, na katera davčni zavezanec ni mogel vplivati. V primeru jamstva se breme pojavi celo za najmanj dvanajst mesecev, medtem ko v primeru odgovornosti ni gotovo, ali bo breme nastalo, dokler ne nastopi dogodek obveznosti.
59.      Po mnenju Sodišča je to, da se odgovornost za plačilo DDV naloži osebi, ki ni oseba, ki ga je dolžna plačati, ne da bi ji bilo omogočeno, da se temu izogne z dokazom, da nima popolnoma nobene zveze z ravnanji osebe, ki je DDV dolžna plačati, treba šteti za nezdružljivo z načelom sorazmernosti. Bilo bi namreč očitno nesorazmerno, če bi se tej osebi brezpogojno naložilo breme izgube davčnih prihodkov, povzročene z ravnanji tretje osebe, ki je davčna zavezanka, na katera nima nobenega vpliva.(28)
60.      Nič drugega ne velja za naložitev dodatnega jamstva (pod grožnjo odvzema davčne identifikacijske številke). Tudi v obravnavanem primeru je tožeči stranki naloženo dodatno finančno breme, katerega višina je povezana z davčnim dolgom druge osebe, ne da bi ji bilo omogočeno, da se temu jamstvu izogne tako, da dokaže, da nima nobene zveze z neporavnanimi davčnimi dolgovi druge osebe. Tudi v obravnavanem primeru bi bilo očitno nesorazmerno, če bi se tej osebi brezpogojno – začasno – naložilo breme izgube davčnih prihodkov, povzročene z ravnanji tretje osebe, na katera nima nobenega vpliva.
61.      Ne glede na vprašanje, ali člen 273 Direktive o DDV dejansko omogoča privilegij upnika države članice z zagotovitvijo dodatnega jamstva, ureditev, ki jo je Madžarska sprejela v obravnavani zadevi, krši temeljne pravice iz členov 16 in 17 Listine, saj je zasnovana nesorazmerno.
D.      Omejitev diskrecijske pravice s temeljnimi pravicami na področju dostopa do sodnega varstva
62.      Podobni dvomi obstajajo v zvezi z obravnavo pravice do učinkovitega pravnega sredstva iz člena 47 Listine. To temeljno pravico morajo države članice spoštovati tudi, ko uvedejo druge obveznosti na podlagi člena 273 Direktive o DDV.
63.      Tudi člen 47 Listine se nanaša na „osebe“ in tako zajema tudi pravne osebe, kot je tožeča stranka.(29) Navedeni člen 47 v prvem odstavku zahteva, da mora imeti vsakdo, ki so mu kršene pravice in svoboščine, zagotovljene s pravom Unije, pravico do učinkovitega pravnega sredstva pred sodiščem v skladu s pogoji, določenimi v tem členu.
64.      V zvezi s tem predložitveno sodišče problematizira dejstvo, da o odločbi niso bili obveščeni družbeniki, temveč direktor družbe. Ali to zadostuje, pa je odvisno samo od tega, ali je bil direktor pooblaščen tudi za prejemanje odločb, kar bi na primer verjetno veljalo za poslovodjo kot zakonitega zastopnika družbe. Nazadnje lahko o tem odloči le nacionalno sodišče.
1.      Izključitev ugovorov samega naslovnika glede zagotovitve jamstva
65.      V obravnavani zadevi je glavna težava prej v tem, da lahko davčni zavezanec določitev jamstva sicer izpodbija v osmih dneh (kar je zelo kratek rok), vendar to izpodbijanje nima odložilnega učinka. Prav tako se zdi, da izpodbijanje ne omogoča navajanja trditev v zvezi z vzročno zvezo med davčno škodo in direktorjem. Z vsebinskega vidika lahko le sam direktor nasprotuje določitvi jamstva, tako da vloži zahtevo za opustitev predložitve jamstva. Vendar je Madžarska na obravnavi potrdila, da tudi ta zahteva nima odložilnega učinka; kljub temu je treba jamstvo plačati v 30 dneh.
66.      Kot je generalni pravobranilec M. Bobek že pred leti navedel v zvezi z drugo, prav tako madžarsko ureditvijo(30), naj bi se davčni zavezanec tako znašel med dvema stoloma. V obravnavanem primeru bi bilo izpodbijanje sicer dopustno, vendar neutemeljeno. Pogoji za odreditev dodatnega jamstva so bili izpolnjeni. To je lahko eden od razlogov, zakaj izpodbojna tožba ni bila vložena. Davčni zavezanec prav tako ne more uspešno izpodbijati preklica davčne identifikacijske številke, saj ta predpostavlja le neplačilo pred rokom plačila.
67.      Učinkovitost sodnega nadzora, zagotovljenega s tem členom, zahteva ne le to, da lahko sodišče med nadzorom zakonitosti odločbe, s katero se izvaja pravo Unije, preveri, ali so bili dokazi, na katerih temelji ta odločba, pridobljeni in uporabljeni s kršitvijo pravic, zagotovljenih z navedenim pravom, zlasti z Listino.(31) Po mojem mnenju zahteva tudi, da lahko naslovnik (v obravnavanem primeru tožeča stranka) obremenilne odločbe (v obravnavanem primeru odredbe o zagotovitvi jamstva) zoper njo sam in po lastni pravici vloži vsebinske ugovore. Ker to v obravnavani zadevi ni bilo mogoče, gre za kršitev člena 47 Listine, za katero ni nobene pravne utemeljitve.
2.      Možnost sodnega varstva pred izvršljivostjo
68.      Poleg tega je vprašljivo, ali sistem pravnega varstva, ki ga izvaja Madžarska, zagotavlja učinkovito pravno sredstvo pred sodiščem v skladu s členom 47 Listine.
69.      Če pravilno razumem madžarski pravni položaj, ki je bil podrobno pojasnjen na obravnavi, bi imel davčni organ, tudi če bi lahko davčni zavezanec (in ne le direktor) vložil vsebinske ugovore, skupaj 23 dni (osem na prvi stopnji in 15 na drugi stopnji) za odločitev o ugovoru zoper odredbo o zagotovitvi jamstva. Če bi bila pritožba ob uporabi kratkega roka za izpodbijanje vložena osmi dan, bi bilo jamstvo morda treba plačati, še preden bi organ sprejel odločitev o pritožbi. Zato se zdi, da madžarski sistem niti ne določa možnosti vložitve pritožbe zoper upravno odločbo pred zapadlostjo jamstva.
70.      Res je, da je zoper naknadni preklic davčne identifikacijske številke mogoče vložiti tožbo na sodišču. To se je zgodilo v obravnavani zadevi. Vendar pa se zdi, da v tem postopku ni mogoče uveljavljati niti argumentov v zvezi z odgovornostjo novo zaposlenega direktorja za davčno škodo v znesku opredeljenega jamstva. Zdi se tudi, da ni možnosti za pridobitev odloga izvršitve za zagotovitev jamstva ali odredbe o odložilnem učinku tožbe zoper zahtevano jamstvo pred sodiščem.
71.      Če je dejansko tako, kar mora preveriti predložitveno sodišče, način, na katerega je Madžarska oblikovala pravno varstvo zoper določitev in izvršitev jamstva, pomeni tudi kršitev načela učinkovitega pravnega sredstva, določenega v členu 47 Listine. Tožeča stranka sama ni imela možnosti pridobiti sodnega varstva zoper določitev jamstva, preden je to zapadlo v plačilo in preden je bila davčna identifikacijska številka preklicana. Za to omejitev prav tako ni nobene očitne utemeljitve.
V.      Predlog
72.      Sodišču zato predlagam, naj na vprašanja, ki jih je v predhodno odločanje predložilo Fővárosi Törvényszék (županijsko sodišče v Budimpešti, Madžarska), odgovori tako:
1.       Člen 273 Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi s členoma 16 in 17 Listine o temeljnih pravicah je treba razlagati tako, da nasprotuje naložitvi zagotovitve jamstva v višini neplačanih davčnih dolgov drugega davčnega zavezanca, kot je zasnovana v obravnavani zadevi.
2.       Člen 47 Listine je treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi, v skladu s katero naložitve zagotovitve jamstva v višini neplačanih davčnih dolgov drugega davčnega zavezanca ni mogoče izpodbijati z vsebinskega vidika. Prav tako nasprotuje ureditvi, v skladu s katero nobeno od
predvidenih pravnih sredstev zoper naložitev
zagotovitve jamstva nima odložilnega učinka, tako da se rok za plačilo izteče, še preden so organi izdali odločbo o teh pravnih sredstvih in preden je sploh obstajala možnost pridobitve pravnega varstva zoper to naložitev.
1      Jezik izvirnika: nemščina.
2      Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 (UL 2006, L 347, str. 1) v različici, ki je veljala v spornem letu (2019); v tem smislu je bila nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/2057 z dne 20. decembra 2018 o spremembi Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v zvezi z začasno uporabo splošnega mehanizma obrnjene davčne obveznosti za dobave blaga in storitev nad določenim pragom (UL 2018, L 329, str. 3).
3      V skladu s sodno prakso tega sodišča je slednje potrebno, ker mora prejemnik na primer dokazati svojo pravico do odbitka vstopnega davka, kar pa v skladu s členom 168(a) Direktive o DDV zahteva, da je storitev opravil drug davčni zavezanec – glej tudi sodbo z dne 11. novembra 2021, Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, točka 41).
4      Sodbi z dne 18. novembra 2021, Promexor Trade (C-358/20, EU:C:2021:936; točka 41) in z dne 14. marca 2013, Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, točka 23).
5      Sklep z dne 3. junija 2022, Megatherm-Csillaghegy (C-188/21, EU:C:2022:444, točka 52), ob sklicevanju na sodbo z dne 12. julija 2012, EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, točka 70).
6      Sodba z dne 9. septembra 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pridobitev goriva znotraj Skupnosti) (C-855/19, EU:C:2021:714, točka 36).
7      Sodba z dne 3. julija 2019, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558, točki 40 in 41).
8      Sodba z dne 12. julija 2012, EMS-Bulgaria Transport (C-284/11, EU:C:2012:458, točka 74).
9      Sodba z dne 26. oktobra 2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, točka 6).
10      Sodba z dne 26. oktobra 2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, točki 22 in 45).
11      Francoska različica Direktive govori o „exacte perception“, angleška različica pa o „correct collection“.
12      V tem smislu že sodba z dne 26. oktobra 2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, točki 22 in 45).
13      Sodbe z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika“ (C-1/21, EU:C:2022:788, točka 69); z dne 9. septembra 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pridobitev goriva znotraj Skupnosti) (C-855/19, EU:C:2021:714, točka 35) in z dne 17. maja 2018, Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, točka 38).
14      Tako izrecno sodbi z dne 21. decembra 2021, Bank Melli Iran (C-124/20, EU:C:2021:1035, točka 72), in z dne 4. maja 2023, MV – 98 (C-97/21, EU:C:2023:371, točka 34).
15      Sodbe z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika“ (C-1/21, EU:C:2022:788, točka 72); z dne 9. septembra 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Pridobitev goriva znotraj Skupnosti) (C-855/19, EU:C:2021:714, točka 35); z dne 28. februarja 2018, Pieńkowski (C-307/16, EU:C:2018:124, točka 33), in z dne 15. aprila 2021, Grupa Warzywna (C-935/19, EU:C:2021:287, točka 26).
16      V tem smislu tudi že sodba z dne 22. decembra 2010, DEB (C-279/09, EU:C:2010:811, točka 38 in naslednje).
17      Sodbi z dne 21. maja 2019, Komisija/Madžarska (Pravice užitka na kmetijskih zemljiščih) (C‑235/17, EU:C:2019:432), in z dne 22. januarja 2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, točka 34).
18      Sodbi z dne 26. oktobra 2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, točka 35), in z dne 22. januarja 2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, točka 42).
19      Sodbe z dne 21. decembra 2021, Bank Melli Iran (C-124/20, EU:C:2021:1035, točka 81); z dne 26. oktobra 2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, točka 36), in z dne 22. januarja 2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, točki 45 in 46).
20      Glej moje sklepne predloge v zadevah PrivatBank in drugi (C-78/21, EU:C:2022:738, točka 88) in G4S Secure Solutions (C-157/15, EU:C:2016:382, točka 112).
21      Sodba z dne 18. novembra 2021, Promexor Trade (C-358/20, EU:C:2021:936, točka 42).
22      Sodba z dne 14. marca 2013, Ablessio (C-527/11, EU:C:2013:168, izrek).
23      Sodbi z dne 4. maja 2023, MV – 98 (C-97/21, EU:C:2023:371, točke 58, 59 in 63), in z dne 15. aprila 2021, Grupa Warzywna (C-935/19, EU:C:2021:287, točka 28 in naslednje ter točka 34 in naslednje).
24      Glej sodbo z dne 10. julija 2008, Sosnowska (C-25/07, EU:C:2008:395, točki 30 in 31).
25      Sodba z dne 26. oktobra 2017, BB construct (C-534/16, EU:C:2017:820, točka 28).
26      V tem smislu sodba z dne 28. februarja 2018, Pieńkowski (C-307/16, EU:C:2018:124, točka 34).
27      Sodbi z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika“ (C-1/21, EU:C:2022:788, točka 74), in z dne 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, točka 24).
28      Sodbi z dne 13. oktobra 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika“ (C-1/21, EU:C:2022:788, točka 74), in z dne 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, točka 24).
29      Sodba z dne 22. decembra 2010, DEB (C-279/09, EU:C:2010:811, točki 40 in 59).
30      Sklepni predlogi generalnega pravobranilca M. Bobka v zadevi Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:462, točka 43).
31      Sodba z dne 17. decembra 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, točki 86 in 87).