62022CO0289
ОПРЕДЕЛЕНИЕ НА СЪДА (пети състав)
9 януари 2023 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Член 99 от Процедурния правилник на Съда — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Членове 167, 168 и 178 — Право на приспадане на ДДС, платен по получени доставки — Измама — Доказателство — Задължение за полагане на дължима грижа от данъчнозадълженото лице — Разглеждане на нарушение на националните разпоредби, уреждащи предоставянето на съответните услуги“
По дело C‑289/22
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария) с акт от 28 февруари 2022 г., постъпил в Съда на 3 май 2022 г., в рамките на производство по дело
A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt, „f.a“., в ликвидация,
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,
СЪДЪТ (пети състав),
състоящ се от: E. Regan, председател на състава, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis (докладчик) и Z. Csehi, съдии,
генерален адвокат: P. Pikamäe,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, да се произнесе с мотивирано определение в съответствие с член 99 от Процедурния правилник на Съда,
постанови настоящото
Определение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 167, член 168, буква а), и член 178, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) във връзка с принципите на данъчен неутралитет, на пропорционалност и на правна сигурност, както и на член 47 от Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между A.T.S. 2003 Vagyonvédelmi és Szolgáltató Zrt. „f.a“., в ликвидация (нататък „A.T.S. 2003“), и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (дирекция „Жалби“ към Националната данъчна и митническа администрация, Унгария, наричана по-нататък „дирекция „Жалби“) по повод размера на данък върху добавената стойност (ДДС) по фактури, платени през периода от 1 януари 2009 г. до 30 септември 2013 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
С оглед на датата на настъпване на фактите по главното производство следва да се отбележи, че към някои от фактите е приложима ratio temporis редакцията на Директива 2006/112, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1), в сила от 1 януари 2013 г. Тъй като обаче внесените с последната директива изменения нямат пряко значение за настоящото дело, са посочени само разпоредбите на Директива 2006/112 в първоначалната ѝ редакция.
4
Член 167 от Директива 2006/112 предвижда, че „[п]равото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
5
Член 168 от тази директива предвижда:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
6
Съгласно член 178 от посочената директива:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
а)
за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;
[…]“.
Унгарското право
7
Член 2, параграф 1 от Аdózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Закон XCII от 2003 г. за приемане на Данъчнопроцесуален кодекс (Magyar Közlöny 2003/131., наричан по-нататък „Данъчно-процесуалният кодекс“) предвижда в своя параграф 7:
„Договорите, сделките и другите подобни действия трябва да се квалифицират съобразно действителното им съдържание. Недействителен договор или друг правен акт е от значение за данъчното облагане, при условие че икономическият му резултат може да бъде доказан“.
8
Член 2, параграф 1 от Данъчно-процесуалния кодекс гласи:
„Правата в свързани с данъчното облагане правоотношения трябва да се упражняват в съответствие с тяхното предназначение. Всички права в правоотношения за данъчни цели се упражняват в съответствие с тяхната цел. Съгласно данъчното законодателство сключването на договори или извършването на други сделки, чиято цел е да се заобиколят разпоредбите на данъчното законодателство, не може да се квалифицира като упражняване на права в съответствие с тяхната цел“.
9
Съгласно член 97, параграфи 4 и 6 от този кодекс:
„4.   В хода на проверката данъчната администрация е длъжна да установи и да докаже фактите, освен в случаите, когато по силата на закона тежестта на доказване е възложена на данъчнозадълженото лице.
[…]
6.   Когато установява фактите, данъчната администрация е длъжна да издири и фактите, които са в полза на данъчнозадълженото лице. Недоказан факт или обстоятелство не могат да бъдат разглеждани във вреда на данъчнозадълженото лице, освен в процеса на преценка“.
10
Член 119, параграф 1 от általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Закон CXXVII от 2007 г. за данъка върху добавената стойност) (Magyar Közlöny 2007/155.) предвижда:
„Освен ако в закона е предвидено друго, правото на приспадане на данъка възниква, когато трябва да се определи дължимият данък, съответстващ на данъка, начислен по получени доставки (член 120)“.
11
Член 120, буква а) от този закон предвижда:
„Доколкото данъчнозадълженото лице — действащо в това си качество — използва или оползотворява по друг начин стоките или услугите за целите на неговите облагаеми доставки на стоки или услуги, то има правото да приспадне от дължимия данък:
а)
е платил на друго данъчнозадължено лице — включително лицата и организациите, подлежащи на опростено корпоративно облагане — във връзка с покупката на стоки или услуги“.
12
В член 127, параграф 1 от същия закон се прави следното уточнение:
„Материалноправно условие за упражняването на правото на приспадане е данъчнозадълженото лице да разполага лично:
а)
в случая по член 120, буква a), с издадена на негово име фактура, която удостоверява осъществяването на сделката;
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
13
В периода от 1 януари 2009 г. до 30 септември 2013 г. A.T.S. 2003 предоставя услуги по опазване на имуществото и почистване. Тези услуги са извършвани от неговия щатен персонал, както и от подизпълнители и работници, предоставени от дружество за наемане на работна ръка. Впоследствие последното става подизпълнител на A.T.S. 2003 и за тази цел на свой ред прибягва до наем на работна ръка.
14
Данъчният орган установява, че A.T.S. 2003 дължи сума от 141457000 унгарски форинта (HUF) (около 345155 евро) за ДДС, данък върху дохода на физическите лица, социалноосигурителни вноски и други вноски за периода между декември 2010 г. и септември 2013 г. Освен това му налага имуществена санкция и лихви за забава.
15
Що се отнася до подлежащия на приспадане ДДС, данъчната администрация установява, че срещу A.T.S. 2003 се води наказателно преследване за данъчна измама, след като разследване на Дирекцията по наказателни дела на този орган разкрива наличието на фиктивна верига за фактуриране, както и използването на дружества за наемане на работна ръка, които не извършват никаква действителна икономическа дейност и не отговарят на предвидените в националното законодателство условия за упражняването на тази дейност. Предвид събраните по време на това разследване данни и информация данъчният орган приема, че A.T.S. 2003 не само не е положило дължимата грижа, но и е допринесло за изкуственото създаване на верига от доставки, сключвайки по-специално договори за предоставяне на работници на дружества, които не разполагат със средствата, необходими за изпълнението на договорените услуги, или които не са извършвали никаква реална икономическа дейност. Същият орган приема, че при тези условия издадените от тези дружества фактури не са действителни.
16
След обжалване на решението на данъчната администрация дирекция „Жалби“ потвърждава това решение в частта му относно ДДС. Тогава A.T.S. 2003 сезира Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария) — запитващата юрисдикция, пред която оспорва установените срещу него факти и изтъква по същество, че е положило всички усилия, които разумно могат да се очакват от него, за да провери дали процесните фактури са свързани с измама.
17
Като отбелязва, че Съдът вече е тълкувал разпоредбите на Директива 2006/112 в множество дела от интерес за Унгария, и по-специално в тези, по които са постановени определения от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) и от 3 септември 2020 г., Crewprint (C‑611/19, непубликувано, EU:C:2020:674), запитващата юрисдикция посочва, че съществуват несъответствия между възприетите от националните юрисдикции разрешения относно тълкуването и прилагането на правото на Съюза, както и относно тълкуването на постановените от Съда решение във връзка с тежестта на доказване за данъкоплатеца и за данъчната администрация. При това положение запитващата юрисдикция счита, че за да изпълни задачата си по съдебен контрол в настоящото дело, се нуждае от насоки от Съда относно начина, по който трябва да се преценяват представените от данъчния орган доказателства.
18
Запитващата юрисдикция посочва, че по главното производство е необходимо да се прецени дали изтъкнатите от дирекция "Жалби" обстоятелства, а именно че операторите нагоре по веригата от плащания не разполагат със собствен персонал и не са изпълнили данъчните си задължения, могат да се считат за обективни критерии за отказ да се признае право на приспадане, въпреки че Съдът вече е постановил, че такива обстоятелства сами по себе си не представляват такива обективни критерии.
19
Тази юрисдикция уточнява, че трябва по-специално да прецени дали въз основа на същите тези обстоятелства данъчният орган е можел да констатира недостоверността на фактурите и следователно наличието на измама, при положение че, от една страна, A.T.S. 2003 се е възползвало от предоставената му от националното законодателство възможност да не назначава персонал и да наема работна ръка, както и да ползва подизпълнители, и от друга страна, са били изпълнени както материалните, така и формалните предпоставки за правото на приспадане.
20
Запитващата юрисдикция иска по-специално да установи дали обстоятелството, че данъчният орган не признава нито съществуването на договор между данъчнозадълженото лице и издателя на фактурата, нито действителното наличие на доставка на посочените във фактурата услуги, като същевременно изисква от данъчнозадълженото лице да извърши проверки не само по отношение на непосредствения си партньор, но и по отношение на всички участници във веригата от плащания, и по-специално относно законосъобразността на тяхната дейност, не представлява разширяване на обхвата на задължението за полагане на дължима грижа, което данъчнозадълженото лице трябва да положи съгласно практиката на Съда, за да се увери, че сделката, на която основава правото си на приспадане, не е свързана с измама с ДДС.
21
Като се съмнява, че изискването за такива проверки е в съответствие с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, запитващата юрисдикция иска да се установи по-точно дали обстоятелството, че данъчнозадълженото лице установява, че стопански субекти нагоре по веригата от плащания са нарушили правилата относно разглежданите доставки на услуги, без това нарушение да засяга изпълнението на последните, може да доведе до извода, че това данъчнозадължено лице е участвало в измама с ДДС, и до отказ да му се признае правото на приспадане.
22
Според тази юрисдикция е проблемна практиката на данъчния орган да поставя под съмнение рационалността на търговското поведение на данъчнозадължените лица, без да се държи сметка за свободата им на договаряне и за спецификата на икономическия живот. В това отношение тя се съмнява, че упражняването на правото на приспадане може да се счита за несъответстващо на предназначението му и следователно да представлява измама, когато данъчнозадълженото лице го извършва в рамките на структура, която му позволява да намали разходите си, включително свързаните с ДДС.
23
Според запитващата юрисдикция се поставя и въпросът дали, като се има предвид, че верижните измами са разпространени в областта на наемането на работници, данъчният орган е длъжен във всеки конкретен случай да уточни елементите от фактическия състав на данъчната измама и да докаже нейното извършване.
24
При тези условия Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 167, член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директива [2006/112] да се тълкуват в смисъл, че ако данъчният орган констатира по отношение на който и да е член на веригата от плащания нарушение на специалната правна уредба в областта на плащанията, поети по силата на договор, подписан с данъчнозадълженото лице или по силата на споразумения, сключени между членовете на веригата, или нарушение на която и да е друга правна уредба, това нарушение е факт, който сам по себе си е достатъчен от обективна страна, за да се докаже наличието на данъчна измама, дори когато дейността на членовете на веригата е законна във всички аспекти, или данъчният орган трябва и в този случай да установи в какво се състои данъчната измама, както и от който от членовете на веригата и чрез какви действия ги е извършил? В този контекст, в случай че се констатира неизпълнение, необходимо ли данъчният орган да разглежда причинно-следствената връзка между неизпълнението на нормативните задължения, регламентиращи икономическата дейност; и правото на приспадане на данъчнозадълженото лице, по начин че единствено при установяване на такава връзка на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано правото на приспадане на ДДС?
2)
Може ли предвид посочените членове от Директива [2006/112], както и правото на справедлив съдебен процес, закрепено като общ принцип на правото в член 47 от [Хартата], както и принципите на пропорционалност и правна сигурност, да се изисква от данъчнозадълженото лице, във връзка с общото му задължение за контрол, да проверява дали членовете нагоре по веригата са изпълнили задълженията си, установени в специалната правна уредба за отразяването на фактурираните плащания, както и приложимите изисквания за осъществяване на законна дейност? При утвърдителен отговор, става ли въпрос за непрекъснато задължение на данъчнозадълженото лице за цялото времетраене на правоотношението, или евентуално с каква честота следва да го изпълнява?
3)
Трябва ли член 167, член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директива [2006/112] да се тълкуват в смисъл, че ако данъчнозадълженото лице установи, че някой член нагоре по веригата не е изпълнил задълженията си, за данъчнозадълженото лице възниква задължение да не упражни правото си приспадане на ДДС, който е заплатил в случая, като в противен случай прилагането на приспадането на ДДС би се квалифицирало като избягване на данъчно облагане?
4)
Трябва ли посочените членове от Директива [2006/112], във връзка с принципите на правна сигурност и неутралитет на данъка, да се тълкуват в смисъл, че при разглеждането и квалифицирането на елемента измама по веригата, както и при определянето на релевантните факти и оценката на доказателствата в тяхна подкрепа, данъчният орган не може да пренебрегне разпоредбите на специалната правна уредба относно фактурираните плащания, по-специално нормите, регулиращи правата и задълженията на страните?
5)
Съвместима ли е с посочените членове от Директива [2006/112], както и с правото на справедлив съдебен процес, закрепено като общ принцип на правото в член 47 от Хартата, и с основния принцип на правна сигурност практика на данъчния орган, изразяваща се в това, че вследствие проверка на правото на приспадане във връзка с икономическа операция, осъществена при осъществяване на дейност по предоставяне на услуги, реалното съществуване на посочената икономическа операция, документирано с фактури, договори и други счетоводни документи, може да бъде оспорено въз основа на констатации, направени от проверяващия орган по време на ревизия, на направените по време на ревизията заявления на проверяваните лица, както и свидетелски показания, направени от служители, наети чрез агенции за временна заетост, относно това какво е мнението им за трудовото им правоотношение, каква правна квалификация следва да му бъде дадена и кой смятат, че изпълнява функциите на работодател?
6)
Съвместима ли е с посочените членове от Директива [2006/112] и съвместима ли е с правото на справедлив съдебен процес, закрепено като общ принцип на правото в член 47 от Хартата, и с основния принцип на правна сигурност практика на данъчния орган, изразяваща се в това, че възможността на данъчнозадълженото лице да осъществява икономическата си дейност по начин, който му позволява да намали във възможно най-голяма степен разходите си, се квалифицира като незаконосъобразно упражняване на право и въз основа на това данъчният орган упражнява правомощието си да преквалифицира договор между страни, които преди това не са били договорно обвързани?“.
По преюдициалните въпроси
25
Съгласно член 99 от Процедурния правилник на Съда по-специално когато отговорът на преюдициален въпрос се налага недвусмислено от съдебната практика или отговорът на този въпрос не оставя място за разумно съмнение, Съдът може във всеки един момент да се произнесе с мотивирано определение по предложение на съдията докладчик и след изслушване на генералния адвокат.
26
В случая отговорите на поставените от запитващата юрисдикция въпроси могат ясно да бъдат изведени от съдебната практика.
27
Вярно е, че в акта за преюдициално запитване последната посочва продължаващи разминавания между възприетите от националните юрисдикции разрешения относно тълкуването и прилагането на правото на Съюза, както и тълкуването на постановените от Съда решения относно необходимата тежест на доказване на наличието на измама с ДДС и участието на данъчнозадълженото лице в такава измама, за да се откаже на това лице правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС. В това отношение тя посочва по-специално че решенията, които е постановила след определения от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) и от 3 септември 2020 г., Crewprint (C‑611/19, непубликувано, EU:C:2020:674), са отменени от Kúria (Върховен съд, Унгария), и счита, че поради различаващи се тълкувания на последното определение тя трябва да формулира преюдициалните си въпроси по-конкретно, що се отнася до преценката на представените от данъчния орган доказателства, за да се ограничи възможността за разминаващи се тълкувания.
28
Налага се обаче да се отбележи, че запитващата юрисдикция не дава никакво уточнение относно различията в тълкуването на правото на Съюза или на решенията на Съда, на които се позовава, и че от изложението ѝ е видно, че тези различия, изглежда, се отнасят по-скоро до преценката на доказателствата при конкретните обстоятелства.
29
При тези условия следва да се припомни, че в рамките на производството по член 267 ДФЕС, основано на ясно разделение на правомощията между националните юрисдикции и Съда, само националният съд е компетентен да установява и преценява фактите по спора в главното производство. Съдът не е компетентен да прилага правните норми към дадено положение, тъй като член 267 ДФЕС го оправомощава само да се произнася по тълкуването на Договорите и на актовете на институциите на Съюза (решение от 16 юни 2022 г., DuoDecad, C‑596/20, EU:C:2022:474, т. 37 и цитираната съдебна практика).
30
В това отношение в точки 8 и 11 от Препоръките към националните юрисдикции относно отправянето на преюдициални запитвания (OВ C 380, 2019 г., стр. 1) се припомня, че преюдициалното запитване не може да се отнася до фактически въпроси, повдигнати по главното производство, и че самият Съд не прилага правото на Съюза към този спор.
31
В рамките на производството по член 267 ДФЕС и в дух на сътрудничество с националните юрисдикции Съдът може единствено да предостави на запитващата юрисдикция указанията, които счита за необходими (вж. в този смисъл решения от 1 юли 2008 г., MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, т. 30 и от 10 февруари 2022 г., HR Rail, C‑485/20, EU:C:2022:85, т. 46).
32
Така в областта на ДДС, когато на данъчнозадължено лице е отказано право на приспадане поради измама, националните юрисдикции следва да проверят дали данъчните органи са установили надлежно наличието на обективни данни, въз основа на които може да се заключи, че това данъчнозадължено лице е извършило измама или е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от такава измама (вж. в този смисъл определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 57, и решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 50 и цитираната съдебна практика)_.
33
В това отношение при тълкуването на Директива 2006/112 Съдът вече многократно е припомнял принципите, които произтичат от нея, що се отнася до тежестта на доказване, и е давала указания за преценка на относимостта на някои факти. Така Съдът е направил това по-специално в определения от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó (C‑610/19, EU:C:2020:673) и от 3 септември 2020 г., Crewprint (C‑611/19, непубликувано, EU:C:2020:674), както и в решение от 1 декември 2022 г., Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950), в отговор на поставени от запитващата юрисдикция въпроси, които имат големи прилики с тези, които същата юрисдикция поставя по настоящото дело.
34
Ето защо Съдът констатира, че преди отправянето на преюдициалното си запитване тази юрисдикция вече е разполагала с насоки за тълкуване и с голяма част от указанията, които трябва да ѝ позволят да разреши спора по главното производство. В останалата част Съдът счита, че поисканите указания не оставят място за никакво основателно съмнение.
35
Следователно по настоящото дело следва да се приложи член 99 от Процедурния правилник.
36
Освен това, тъй като запитващата юрисдикция не е изложила причините, поради които е отправила запитване до Съда относно тълкуването на член 47 от Хартата и на принципа на правна сигурност, вторият, четвъртият, петият и шестият въпрос не отговарят в това отношение на изискванията на член 94 от Процедурния правилник, така че доколкото се отнасят до тази разпоредба от Хартата или този принцип, те са недопустими.
По шестия въпрос
37
С шестия си въпрос, който следва да се разгледа на първо място, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика, квалифицираща като „упражняване на право, което не съответства на предназначението на това право“ избора на данъчнозадължено лице да упражнява икономическа дейност под формата, която му позволява да намали икономическите си разходи, и на това основание да се откаже на това данъчнозадължено лице правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС.
38
В това отношение, тъй като запитващата юрисдикция посочва в своето запитване възможността за злоупотреба с право, за да обясни разглежданата във въпроса си хипотеза, следва да се припомни, че борбата с данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е призната и насърчавана от Директивата цел и че принципът на недопускане на злоупотребите, който намира приложение в областта на ДДС, води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство (вж. в този смисъл решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 70 и 71 и от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 35).
39
Установяването на злоупотреба в областта на ДДС обаче изисква, от една страна, въпреки формалното прилагане на предвидените в релевантните разпоредби на Директива 2006/112 условия и на националното законодателство, което я транспонира, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната с тези разпоредби цел, и от друга страна, от множество обективни обстоятелства да е видно, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство (вж. в този смисъл решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 74 и 75 и от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 36).
40
Що се отнася до въпроса дали съществената цел на дадена сделка се свежда до получаването на това данъчно предимство, следва да се припомни, че в областта на ДДС Съдът вече е постановил, че когато данъчнозадълженото лице има избор между две сделки, той не е длъжен да избере сделката, свързана със заплащането на по-голям размер на ДДС, а напротив, има право да избира организацията на своята дейност по такъв начин, че да намали данъчното задължение. Действително данъчнозадължените лица по правило са свободни да избират организационните структури и договорните условия, които считат за най-подходящи за своите икономически дейности и за ограничаване на тяхната данъчна тежест (вж. в този смисъл решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 73 и от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 42).
41
Следователно, както Съдът припомня и в точка 41 от определение от 3 септември 2020 г., Crewprint (C‑611/19, непубликувано, EU:C:2020:674), принципът на недопускане на злоупотребите забранява само напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целите на Директива 2006/112.
42
С оглед на тези съображения на шестия въпрос следва да се отговори, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика, квалифицираща като „упражняване на право, което не съответства на предназначението на това право“ избора на данъчнозадължено лице да упражнява икономическа дейност под формата, която му позволява да намали икономическите си разходи, и на това основание да се откаже на това данъчнозадължено лице правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, когато не е установено наличието на напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целите на тази директива.
По петия въпрос
43
С оглед на изложените в преюдициалното запитване факти следва да се приеме, че с петия си въпрос, който следва да се разгледа на второ място, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчният орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, свързан с доставка на услуги, като се основава на констатации, произтичащи от свидетелски показания, въз основа на които този орган е поставил под въпрос действителното предоставяне на услугите или е приел, че то е свързано с измама с ДДС.
44
Следва да се припомни, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия.
45
Що се отнася до материалноправните изисквания или предпоставки, от член 168, буква а) от тази директива, следва, че за да може съответното лице да се ползва от право на приспадане, е необходимо, от една страна, то да е „данъчнозадължено“ по смисъла на тази директива и от друга, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице.
46
Това второ изискване или материалноправно условие, което обуславя упражняването на правото на приспадане, предполага, че доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Съдът вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 46 и цитираната съдебна практика).
47
Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане, които се приравняват на формални изисквания или предпоставки, член 178, буква a) от Директива 2006/112 предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 43 и цитираната съдебна практика).
48
Съдът е уточнил също, що се отнася до тежестта на доказване, че данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и 39 и цитираната съдебна практика).
49
Освен това Съдът многократно е приемал, че обстоятелството, че въпросната услуга не е била извършена конкретно от посочения във фактурите доставчик, по-специално тъй като последният не е разполагал с необходимия персонал, материали и активи, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, тъй като този факт може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на подизпълнители (вж. в този смисъл определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 47 и цитираната съдебна практика).
50
От това следва, че ако, както посочва запитващата юрисдикция, разглежданите в главното производство доставки на услуги са реално осъществени и впоследствие тези услуги са били използвани от A.T.S. 2003 за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано (вж. по аналогия определение от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 49 и цитираната съдебна практика).
51
Въпреки това, дори и да са изпълнени материалноправните предпоставки за правото на приспадане, националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 54 и 55 и от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 45 и цитираната съдебна практика).
52
По отношение на измамата, съгласно установената съдебна практика правото на приспадане трябва да бъде отказано не само в случаите, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама с ДДС, но и когато въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е участвало в сделка, която е част от такава измама, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 46 и 48 и цитираната съдебна практика).
53
Съгласно постоянната практика на Съда, тъй като отказът да се признае право на приспадане, представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 50 и цитираната съдебна практика).
54
Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 51 и цитираната съдебна практика).
55
От съдебната практика, припомнена в точки 52 и 54 от настоящото решение, следва, че на данъчнозадължено лице може да бъде отказано правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, т. 52 и цитираната съдебна практика).
56
В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че според данъчния орган A.T.S. 2003 и други икономически оператори са създали фиктивна верига на фактуриране, като са използвали подправени наеми на работна ръка и са изготвили фалшиви фактури за подизпълнение, за да намалят по-специално задълженията си за ДДС. Този орган е отбелязал, че от изявленията на заподозрените в рамките на наказателно разследване, както и на наетите работници, става ясно, че съответните дружества за наемане на работна ръка не упражняват никаква действителна икономическа дейност. Такива съставляващи измама факти могат да обосноват отказ да се признае право на приспадане на ДДС, ако са установени в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право.
57
От друга страна, обстоятелството, че веригата от сделки, обусловила тези доставки, изглежда нерационална от икономическа гледна точка или разумно неоправдана, само по себе си не може да обоснове наличието на измама (вж. в този смисъл определения от 3 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, т. 63 и от 3 септември 2020 г., Crewprint, C‑611/19, непубликувано, EU:C:2020:674, т. 42).
58
С оглед на изложените по-горе съображения на петия въпрос следва да се отговори, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска данъчният орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, свързан с доставка на услуги, като се основава на констатации, произтичащи от свидетелски показания, въз основа на които този орган е поставил под съмнение действителното предоставяне на услугите или е приел, че то е свързано с измама с ДДС, ако в първия случай данъчнозадълженото лице не докаже, че доставката на услуги е действително извършена, или ако във втория случай този данъчен орган докаже в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е свързана с такава измама.
По първия и четвъртия въпрос
59
С първия и четвъртия си въпрос, които следва да се разгледат заедно и на трето място, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчният орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане, като приеме за достатъчно доказателство за наличието на измама с ДДС факта, че това данъчнозадължено лице или други икономически оператори, извършващи доставки по веригата от доставки, са нарушили националните правила, уреждащи разглежданите доставки на услуги, без да е установена връзка между това нарушение и правото на приспадане на ДДС.
60
В този контекст посочената юрисдикция иска по същество да се установи и дали данъчният орган е длъжен да установи елементите на фактическия състав на измамата и да идентифицира извършителите на измамата, както и съответните им действия.
61
Следва да се отбележи, че нарушението на национални норми, уреждащи разглежданите доставки на услуги, от данъчнозадълженото лице или от друг стопански субект по веригата на доставки, само по себе си не представлява доказателство, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или е участвало в такава измама. Въпреки това подобно нарушение може в зависимост от конкретните обстоятелства да представлява един от белезите за наличието на измама с ДДС, както и доказателство, което може в рамките на цялостната преценка на тези обстоятелства да послужи, за да се установи, че данъчнозадълженото лице я е извършило или е участвало активно в нея, или за да се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама (вж. в този смисъл решения от 3 октомври 2019 г., Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, т. 41 и от 1 декември 2022 г., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, т. 58).
62
Освен това, данъчният орган, на който е възложена тежестта на доказване, трябва да определи точно елементите на фактическия състав на измамата с ДДС, да докаже измамните действия и да докаже, че данъчнозадълженото лице е извършило тази измама или е участвало активно в нея или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от посочената измама. Подобно изискване обаче не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. Националните юрисдикции следва да проверят дали данъчните органи надлежно са доказали това (вж. в този смисъл решение от 1 декември 2022 г., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, т. 36).
63
С оглед на изложените по-горе съображения на първия и четвъртия въпрос следва да се отговори, че Директива 2006/112 следва да се тълкува в смисъл, че:
–
не допуска данъчният орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане, като приеме за достатъчно доказателство за наличието на измама с ДДС факта, че това данъчнозадължено лице или други икономически оператори, извършващи доставки по веригата от доставки, са нарушили националните правила, уреждащи разглежданите доставки на услуги, без да е установена връзка между това нарушение и правото на приспадане на ДДС,
–
въпреки това подобно нарушение може в зависимост от конкретните обстоятелства да представлява един от белезите за наличието на такава измама, както и доказателство, което може в рамките на цялостната преценка на тези обстоятелства да послужи, за да се установи, че данъчнозадълженото лице я е извършило или е участвало активно в нея, или за да се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама,
–
данъчният орган трябва да определи точно елементите на фактическия състав на измамата с ДДС, да докаже измамните действия и да докаже, че данъчнозадълженото лице е извършило тази измама или е участвало активно в нея или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от посочената измама,
–
това изискване не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия.
По втория и третия въпрос
64
С втория и третия си въпрос, които следва да се разгледат заедно и на последно място, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директива 2006/112 във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадълженото лице трябва да провери дали доставчикът и другите оператори нагоре по веригата на плащания са спазили националните правила, уреждащи разглежданите доставки на услуги, както и другите приложими към дейността им национални норми.
65
От припомнената в точка 52 от настоящото определение съдебна практика следва, че правото на приспадане трябва да бъде отказано, когато се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги участва в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата на доставки на стоките или услугите.
66
Съдът многократно е постановявал, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама и че определянето на мерките, които в конкретния случай е разумно да се изискат от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, зависи главно от обстоятелствата по конкретния случай (вж. в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 54 и 59 и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 52 и определение от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, т. 28).
67
Съдът уточнява, че когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от който възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решение от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 60; определения от 13 септември 2020 г., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673 г., т. 55 и от 14 април 2021 г., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, т. 29).
68
Данъчният орган обаче не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посоченият орган прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 51).
69
По-специално Съдът вече е постановил, че данъчният орган не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение (решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 61 и от 4 юни 2020 г., C.F. (Данъчна ревизия), C‑430/19, EU:C:2020:429, т. 47).
70
От това следва, че изискваната от данъчнозадълженото лице дължима грижа и мерките, които разумно могат да се изискват от него, за да се увери, че извършеното от него придобиване не води до участието му в сделка, която е част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, зависят от обстоятелствата в конкретния случай, и по-специално от обстоятелството дали са налице данни, въз основа на които в момента на извършваното от него придобиване данъчнозадълженото лице може да подозира наличието на нередности или на измама. При това положение при наличието на данни за измама може да се очаква по-голяма грижа от страна на данъчнозадълженото лице. От него обаче не може да се изисква да извършва комплексни и задълбочени проверки като проверките, които има възможност да извършва данъчната администрация (решение от 1 декември 2022 г., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, т. 52).
71
Що се отнася до спазването на националните правила, уреждащи разглежданите доставки на услуги, следва да се отбележи, че както следва от точка 61 от настоящото определение, нарушението на тези правила може в зависимост от конкретните обстоятелства да представлява един от белезите за наличието на измама с ДДС, както и доказателство, което може в рамките на цялостната преценка на тези обстоятелства да послужи, за да се установи, че данъчнозадълженото лице я е извършило или е участвало активно в нея, или за да се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Същото се отнася и за нарушението на други национални правила, които се прилагат спрямо дейността на доставчика и на другите оператори нагоре по веригата от плащания.
72
От всичко изложено по-горе следва, че не може да се изисква от данъчнозадълженото лице, което желае да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери към момента на извършваното от него придобиване или впоследствие, че доставчикът и другите икономически оператори, участващи нагоре по веригата от доставки, са спазили националните правила, уреждащи разглежданите доставки на услуги, както и другите приложими към дейността им национални норми. При наличието обаче на белези, които произтичат от нарушаването на тези правила и които могат да породят у данъчнозадълженото лице подозрения относно наличието на нередности или измами към момента на извършваното от него придобиване, от това данъчнозадължено лице може да се изисква да положи по-голяма грижа и да вземе мерките, които разумно могат да се очакват от него, за да се увери, че с това придобиване то не участва в сделка, която е част от измама с ДДС.
73
Следователно на втория и третия въпрос следва да се отговори, че Директива 2006/112 във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадълженото лице, което желае да упражни правото на приспадане на ДДС, поначало не е задължено да провери, че доставчикът и другите оператори нагоре по веригата на плащания са спазили националните правила, уреждащи разглежданите доставки на услуги, както и другите приложими към дейността им национални норми. При наличието обаче на белези, които произтичат от нарушаването на тези правила и които могат да породят у данъчнозадълженото лице подозрения относно наличието на нередности или измами към момента на извършваното от него придобиване, от това данъчнозадължено лице може да се изисква да положи по-голяма грижа и да вземе мерките, които разумно могат да се очакват от него, за да се увери, че с това придобиване то не участва в сделка, която е част от измама с ДДС.
По съдебните разноски
74
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:
1)
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкува в смисъл, че:
не допуска национална практика, квалифицираща като „упражняване на право, което не съответства на предназначението на това право“ избора на данъчнозадължено лице да упражнява икономическа дейност под формата, която му позволява да намали икономическите си разходи, и на това основание да се откаже на това данъчнозадължено лице правото на приспадане на платения по получени доставки данък върху добавената стойност, когато не е установено наличието на напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целите на тази директива.
2)
Директива 2006/112
трябва да се тълкува в смисъл, че:
допуска данъчният орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане на данък върху добавената стойност (ДДС), свързан с доставка на услуги, като се основава на констатации, произтичащи от свидетелски показания, въз основа на които този орган е поставил под съмнение действителното предоставяне на услугите или е приел, че то е свързано с измама с ДДС, ако в първия случай данъчнозадълженото лице не докаже, че доставката на услуги е действително извършена, или ако във втория случай този данъчен орган докаже в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е свързана с такава измама.
3)
Директива 2006/112
трябва да се тълкува в смисъл, че:
–
не допуска данъчният орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане, като приеме за достатъчно доказателство за наличието на измама с данък върху добавената стойност (ДДС) факта, че това данъчнозадължено лице или други икономически оператори, извършващи доставки по веригата от доставки, са нарушили националните правила, уреждащи разглежданите доставки на услуги, без да е установена връзка между това нарушение и правото на приспадане на ДДС,
–
въпреки това подобно нарушение може в зависимост от конкретните обстоятелства да представлява един от белезите за наличието на такава измама, както и доказателство, което може в рамките на цялостната преценка на тези обстоятелства да послужи, за да се установи, че данъчнозадълженото лице я е извършило или е участвало активно в нея, или за да се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама,
–
данъчният орган трябва да определи точно елементите на фактическия състав на измамата с ДДС, да докаже измамните действия и да докаже, че данъчнозадълженото лице е извършило тази измама или е участвало активно в нея или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от посочената измама,
–
това изискване не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия.
4)
Директива 2006/112 във връзка с принципа на пропорционалност
трябва да се тълкува в смисъл, че:
данъчнозадълженото лице, което желае да упражни правото на приспадане на данък върху добавената стойност (ДДС), поначало не е задължено да провери, че доставчикът и другите оператори нагоре по веригата на плащания са спазили националните правила, уреждащи разглежданите доставки на услуги, както и другите приложими към дейността им национални норми. При наличието обаче на белези, които произтичат от нарушаването на тези правила и които могат да породят у данъчнозадълженото лице подозрения относно наличието на нередности или измами към момента на извършваното от него придобиване, от това данъчнозадължено лице може да се изисква да положи по-голяма грижа и да вземе мерките, които разумно могат да се очакват от него, за да се увери, че с това придобиване то не участва в сделка, която е част от измама с ДДС.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: унгарски.