62015CJ0646
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
14 септември 2017 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Пряко данъчно облагане — Свобода на установяване — Свободно предоставяне на услуги — Свободно движение на капитали — Тръст — Доверителни собственици — Други юридически лица — Понятие — Данък върху увеличенията на стойността на държаните в тръст активи поради преместването на мястото на пребиваване за данъчни цели на доверителните собственици в друга държава членка — Определяне на размера на данъка към момента на това преместване — Незабавно плащане на данъка — Обосноваване — Пропорционалност“
По дело C‑646/15
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от First-tier Tribunal (Tax Chamber) (първоинстанционен съд, отделение по данъчни дела, Обединеното кралство) с акт от 30 ноември 2015 г., постъпил в Съда на 3 декември 2015 г., в рамките на производство по дело
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
срещу
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: R. Silva de Lapuerta, председател на състава, E. Regan, J.‑C. Bonichot, C.G. Fernlund (докладчик) и S. Rodin, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: R. Schiano, администратор, Език на производството: английски
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 20 октомври 2016 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, от M. Lemos, barrister, и P. Baker, QC,
–
за правителството на Обединеното кралство, от M. Holt, D. Robertson и S. Simmons, в качеството на представители, подпомагани от R. Hill и J. Bremner, barristers,
–
за австрийското правителство, от C. Pesendorfer, в качеството на представител,
–
за норвежкото правителство, от K.B. Moen, K.E.B. Kloster и J.T. Kaasin, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от W. Roels и J. Samnadda, в качеството на представители,
–
за Надзорния орган на ЕАСТ, от C. Zatschler, Ø. Bø и A. Steinarsdóttir, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 21 декември 2016 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 49 ДФЕС, 54 ДФЕС, 56 ДФЕС и 63 ДФЕС.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (наричани по-нататък „доверителните собственици Panayi“) и Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (по-нататък „данъчната администрация“) относно данъчното облагане на скритите увеличения на стойността на активите, държани в тръст, при преместването на местопребиваването на доверителните собственици в него в държава членка, различна от държавата членка по произход.
Правна уредба на Обединеното кралство
Тръстовете
3
Видно от представената на Съда преписка, в страните, възприели системата на общото право („common law“), понятието „тръст“ („доверителна собственост“) по принцип обозначава тристранна операция, с която създателят на тръста прехвърля активи на дадено лице, „доверителен собственик“ (trustee), което трябва да го управлява в съответствие с акта за учредяване на тръста в полза на трето лице, бенефициер. Тръстовете, създадени в полза на определени лица, понякога са наричани „сетълменти“ (settlements).
4
Характерно за тръста е, че собствеността върху активите, включени в него, се разделя по юридически и по икономически признак — съответно на доверителния собственик и на бенефициера.
5
Въпреки че е правно признат и поражда юридически последици, тръстът няма самостоятелна правосубектност и трябва да действа чрез доверителния си собственик. Така активите, включени в тръста, не са част от имуществото на доверителния собственик. Последният е длъжен да управлява тези активи като отделно, обособено от неговото имущество. Основната задача на доверителния собственик е да спазва условията и задълженията, предвидени в акта за учредяване на тръста, и правото като цяло.
Облагането на увеличенията на стойността на активите
6
Съгласно член 2, параграф 1 от Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (Закон от 1992 г. за данъка върху инвестиционния доход), в приложимата му към момента на настъпване на фактите по главното производство редакция (наричан по-нататък „TCGA“), данъкът върху инвестиционния доход се дължи върху облагаемия инвестиционен доход за данъчна година, през която съответното лице е пребивавало за някакъв период от време в Обединеното кралство или обичайно е пребивавало там.
7
Съгласно член 69 от TCGA доверителните собственици следва да се третират като „единна и постоянна съвкупност от лица“, различна от лицата, които в различни моменти могат да бъдат доверителни собственици. Член 69 от TCGA предвижда по-нататък, че „за местопребиваване или обичайно местопребиваване на съвкупността от доверителни собственици се счита Обединеното кралство, освен ако общото управление на доверителната собственост обикновено се осъществява извън територията на Обединеното кралство и доверителните собственици или мнозинството от тях към момента не са пребиваващи или обичайно пребиваващи в Обединеното кралство“.
8
Член 80, параграфи 1—4 от TCGA гласи:
„Доверителни собственици, които престават да пребивават в Обединеното кралство
1)   Този член се прилага, когато доверителните собственици на тръст престанат в кой да е момент („релевантната дата“) да пребивават или да пребивават обичайно в Обединеното кралство.
2)   За целите на този закон се счита, че доверителните собственици
a)
непосредствено преди релевантната дата са се разпоредили с определените активи и
b)
веднага са ги придобили отново, по пазарната им цена към тази дата.
3)   Освен ако в параграфи 4 и 5 по-долу не е предвидено друго, определените активи са всички активи, включени в имуществото на тръста непосредствено преди релевантната дата […].
4)   Ако, непосредствено след релевантната дата,
a)
доверителните собственици извършват търговска дейност в Обединеното кралство чрез клон или представителство и
b)
активи се намират в Обединеното кралство и са или използвани в или за търговска дейност, или използвани или държани от клона или представителството, активите по буква b) по-горе не са определени активи“.
9
Видно от преюдициалното запитване, съгласно член 87 от TCGA реализираните инвестиционни доходи от доверителните собственици, които не са пребиваващи или обичайно пребиваващи в Обединеното кралство, се считат за инвестиционни доходи на бенефициерите, доколкото доверителните собственици са извършили капиталови плащания към бенефициерите. Съгласно тази разпоредба инвестиционните доходи, реализирани от непребиваващите в Обединеното кралство доверителни собственици, се изчисляват така, все едно доверителните собственици са пребиваващи в Обединеното кралство. След това този сбор на реализирани инвестиционни доходи се отчита като доход на бенефициерите, които са получили капиталови плащания от доверителните собственици. Капиталовите плащания са определени широко, за да се включат голямата част от престациите, получени от тръста. Пребиваващите в Обединеното кралство бенефициери дължат данък върху инвестиционните доходи, които са отчетени като техни и съответстват на получени капиталови плащания.
10
В допълнение, член 91 от TCGA предвижда увеличение на размера на данъка, ако има разминаване между момента на реализиране от доверителните собственици на инвестиционните доходи и получаването на капиталови плащания от бенефициера.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
11
Четирите тръста, предмет на главното производство, са учредени през 1992 г. от г‑н Panico Panayi (наричани по-нататък „тръстовете Panayi“), кипърски гражданин, в полза на децата му и на други членове на неговото семейство. Той прехвърля на тези тръстове 40 % от акциите на Cambos Entreprises Limited, дружеството майка на създадените от него предприятия.
12
Видно от учредителните актове на тръстовете, нито г‑н Panayi, нито г‑жа Panayi, докато са живи, имат качеството на бенефициери. Г‑н Panayi обаче си запазва правото като „надзорник“ да определя нови или допълнителни доверителни собственици. От друга страна, бенефициерите на същите тръстове нямат такова право.
13
Към момента на учредяване на тръстовете Panayi г‑н Panayi, съпругата му и децата им живеят в Обединеното кралство. Първоначалните доверителни собственици на тръстовете Panayi са г‑н Panayi и установено в Обединеното кралство дружество за доверително управление („trust company“), KSL Trustees Ltd. Г‑жа Panayi е добавена към доверителните собственици през 2003 г.
14
В началото на 2004 г. г‑н и г‑жа Panayi решават да напуснат Обединеното кралство и да се върнат за постоянно в Кипър. Преди да се преместят, на 19 август 2004 г. и двамата се оттеглят от функциите на доверителен собственик. За да ги замести, на същия ден г‑н Panayi назначава трима нови доверителни собственици, всички пребиваващи в Кипър. KSL Trustees Limited, местно за Обединеното кралство дружество, пък запазва до 14 декември 2005 г. функцията си на доверителен собственик. Следователно от 19 август 2004 г. мнозинството от доверителните собственици на тръстовете Panayi престават да пребивават в Обединеното кралство.
15
На 19 декември 2005 г. доверителните собственици Panayi продават държаните в тръстовете Panayi акции и реинвестират сумата, получена от тази продажба. На 31 януари 2006 г. тези доверителни собственици подават данъчните си декларации, които включват собствената им оценка, за всеки от тръстовете Panayi за данъчната 2004/2005 година. В придружително писмо до данъчната администрация са дадени уточнения за промяната на доверителните собственици Panayi и за последващото прехвърляне на акции от тези доверителни собственици.
16
Тъй като тези декларации не съдържат релевантна собствена оценка за наличие на задължение съгласно член 80 от TCGA, данъчната администрация започва разследване. През септември 2010 г. тя издава решение с адресат доверителните собственици, с което преизчислява данъка, като приема, че съгласно тази разпоредба има дължим данък. Тя също така приема, че пораждащото данъка събитие е назначаването на новите доверителни собственици на 19 август 2004 г., защото към тази дата мнозинството от доверителните собственици Panayi повече не пребивават в Обединеното кралство и оттук е счетено, че управлението на тръстовете Panayi се е преместило в Кипър през данъчната 2004/2005 година. Следователно този данък бил изискуем към 31 януари 2006 г.
17
Доверителните собственици Panayi подават жалба пред First-tier Tribunal (Tax Chamber) (първоинстанционен съд, отделение по данъчни дела, Обединеното кралство), като твърдят, че данъчното облагане при напускане и незабавното плащане на данъка, предвидени в член 80 от TCGA, са несъвместими с основните свободи на движение съгласно правото на Съюза.
18
Данъчната администрация пък счита, че поради правната природа на тръста съгласно правото на Англия и Уелс, в случая не е приложима никоя от свободите на движение. Ако някоя от тези свободи бъдела счетена за приложима, данъчната администрация признава, че незабавното плащане на данъка при напускане априори представлява ограничение, но то било оправдано и пропорционално.
19
Запитващата юрисдикция посочва, че ако доверителните собственици бяха запазили качеството си на пребиваващо в Обединеното кралство лице, извършената от тях продажба на 19 декември 2005 г. на държаните в тръст акции щеше да породи задължение за данък върху свързаните с тях увеличения на стойността. Според нея данъкът щеше да стане изискуем на 31 януари 2007 г.
20
Тази юрисдикция посочва, че по делата относно данъчно облагане при напускане Съдът не е разглеждал въпроса дали даден тръст, учредителят му или неговите доверителни собственици или бенефициери могат да се позовават на една или друга основна свобода на движение. Ако някоя от тези свободи е приложима, запитващата юрисдикция се пита дали евентуално ограничение може да бъде обосновано с императивното съображение от общ интерес за балансирано разпределение между държавите членки на правомощията за данъчно облагане, и ако е така, дали това ограничение е пропорционално.
21
При тези обстоятелства First-tier Tribunal (Tax Chamber) (първоинстанционен съд, отделение по данъчни дела) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Съвместимо ли е със свободата на установяване, свободното движение на капитали или свободното предоставяне на услуги държава членка да приеме и остави да действа правна уредба като член 80 от [TCGA], според който, ако в определен момент доверителните собственици на доверителна собственост престанат да бъдат пребиваващи или обичайно пребиваващи в държавата членка, възниква задължение за плащане на данък върху нереализирания инвестиционен доход от активите, включени в доверителен фонд?
2)
Ако се приеме, че такова данъчно задължение ограничава упражняването на съответната свобода, може ли то да бъде обосновано с балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане и пропорционално ли е, при условие че законодателството не предоставя на доверителните собственици възможност за отложено или разсрочено плащане, нито взема предвид последващо намаляване на стойността на активите на доверителната собственост?
По-конкретно, отправят се следните въпроси:
3)
Засяга ли се някоя от основните свободи, ако държава членка обложи с данък нереализиран инвестиционен доход в размер на увеличението на стойността на активите на доверителна собственост в момента, когато мнозинството от доверителните собственици престанат да бъдат пребиваващи или обичайно пребиваващи в тази държава членка?
4)
Оправдано ли е с този данък при излизане да се ограничава съответната свобода, за да се гарантира балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане, в случаите, когато продължава да бъде възможно облагане на реализиран инвестиционен доход, но само при настъпването в бъдеще на определени обстоятелства?
5)
Следва ли пропорционалността да зависи от фактите по конкретното дело? По-специално, пропорционално ли е ограничението, породено от такова облагане, ако:
а)
законодателството не предвижда възможност за отложено или разсрочено плащане, нито за отчитане на последващо намаляване на стойността на активите на доверителната собственост след излизането,
б)
но в конкретния случай на определяне на данъка, предмет на жалбата, активите са продадени, преди той да е станал изискуем и стойността на съответните активи не е намаляла в периода между преместването на доверителната собственост и датата на продажбата?“.
По преюдициалните въпроси
22
С въпросите си, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали при обстоятелства като тези по главното производство, при които съгласно националното право доверителните собственици се третират като единна и постоянна съвкупност от лица, различна от лицата, които в различни моменти могат да бъдат доверителни собственици, разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободата на установяване не допускат законодателство на държава членка като разглежданото по главното производство, което предвижда данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на държаните в тръст активи, когато мнозинството доверителни собственици се преместят да пребивават в друга държава членка, и което не позволява отложеното плащане на така дължимия данък.
23
За да се отговори на поставените въпроси, най-напред трябва да се определи дали тръстове като тези по главното производство попадат в обхвата на свободата на установяване и евентуално дали тази свобода е приложима в случай като разглеждания по главното производство.
По прилагането към тръстовете на свободата на установяване
24
Член 49 ДФЕС налага премахването на ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава членка на територията на друга държава членка. Съгласно член 54, първа алинея ДФЕС дружествата, създадени в съответствие със законодателството на държава членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза, за целите на прилагане на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободата на установяване се третират по същия начин като физическите лица, които са граждани на държавите членки.
25
Съгласно член 54, втора алинея ДФЕС „дружества“ означава дружества, създадени в съответствие с гражданското или търговското право, включително кооперации и други юридически лица, които се регулират от публичното или частното право, с изключение на тези с нестопанска цел.
26
В тази насока следва да се установи, че свободата на установяване, която е една от фундаменталните разпоредби на правото на Съюза (решение от 24 май 2011 г., Комисия/Белгия, C‑47/08, EU:C:2011:334, т. 77 и цитираната съдебна практика), допринасящи за постигането на целта за завършване на вътрешния пазар (вж. в този смисъл решение от 13 декември 2005 г., SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, т. 19), има много широк обхват.
27
Така от практиката на Съда следва, първо, че дерогациите на тази свобода трябва да се тълкуват стеснително (вж. в този смисъл решения от 21 юни 1974 г., Reyners, 2/74, EU:C:1974:68, т. 43—55 и от 1 февруари 2017 г., Комисия/Унгария, C‑392/15, EU:C:2017:73, т. 106 и цитираната съдебна практика), второ, че макар разпоредбите на Договора относно посочената свобода да имат за цел да осигурят получаването на национално третиране в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата членка по произход да препятства установяването на нейни граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка (решения от 27 септември 1988 г., Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, т. 16 и от 21 май 2015 г., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 33 и цитираната съдебна практика), и трето, че понятието за установяване по смисъла на Договора е много широко и включва възможността за гражданин на Съюза да участва трайно и продължително в икономическия живот на държава членка, различна от държавата членка по произхода му, и да извлича полза от това, и допринася по този начин за взаимното икономическо и социално обвързване в рамките на Съюза (вж. в този смисъл решение от 30 ноември 1995 г., Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, т. 25).
28
В настоящия случай е безспорно, от една страна, че процесните по главното производство тръстове са учредени по правото на Обединеното кралство, и от друга, че съгласно това право те не се считат за дружества, създадени в съответствие с гражданското или търговското право, включително кооперации. Ето защо следва да се провери дали тези тръстове могат да попадат в обхвата на понятието „други юридически лица“, които се регулират от публичното или частното право и имат стопанска цел, по смисъла на член 54, втора алинея ДФЕС.
29
В тази насока, както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 33 и 34 от заключението си, в понятието „други юридически лица“ се включва организационна единица, която съгласно националното право има права и задължения, позволяващи ѝ да действа като такава в съответния правен оборот, независимо от липсата на определена правна форма, и която има стопанска цел.
30
В настоящия случай от представената на Съда преписка следва, на първо място, че съгласно съответното национално право държаните в тръст активи формират отделно имущество, обособено от личното имущество на доверителните собственици, и че последните имат правото и задължението да управляват тези активи и да се разпореждат с тях съобразно условията, залегнали в акта за учредяване на тръста, и националното право.
31
На второ място, както бе споменато в точки 7 и 8 от настоящото решение, от една страна, съгласно член 69 от TCGA националното право третира доверителните собственици като единна и постоянна съвкупност от лица, различна от лицата, които в различни моменти могат да бъдат доверителни собственици. Член 69 от TCGA предвижда също, че за местопребиваване или обичайно местопребиваване на съвкупността от доверителни собственици се счита Обединеното кралство, освен ако общото управление на доверителната собственост обикновено се осъществява извън територията на Обединеното кралство и доверителните собственици или мнозинството от тях към момента не са пребиваващи или обичайно пребиваващи в тази държава. От друга страна, съгласно член 80 от TCGA, когато доверителните собственици на тръст престанат в кой да е момент да пребивават или да пребивават обичайно в Обединеното кралство, се счита, че непосредствено преди тази дата те са се разпоредили с активите, съставляващи имуществото на тръста, и веднага са ги придобили отново по пазарната цена.
32
Следователно се оказва, че процесното по главното производство законодателство, за целите на неговите разпоредби, счита доверителните собственици в тяхната цялост като организационна единица, а не поотделно, за задължени да платят дължимия данък върху скритите увеличения на стойността на активите на тръста, когато последният се смята за преместил мястото си на управление в държава членка, различна от Обединеното кралство. Такова преместване е налице, когато мнозинството доверителни собственици престанат да пребивават в Обединеното кралство. Оттук следва, че дейността на доверителните собственици във връзка със собствеността и управлението на активите на тръста е неразривно свързана със самия тръст и затова представлява с него едно неделимо цяло. При това положение въпросният тръст би трябвало да се счита за организационна единица, която съгласно националното право има права и задължения, позволяващи ѝ да действа като такава в съответния правен оборот.
33
Колкото до въпроса дали процесните по главното производство тръстове имат стопанска цел, достатъчно е да се констатира, че от представената на Съда преписка се вижда, че те нямат благотворителна или социална цел и че са учредени, за да могат бенефициерите да получават печалбите, генерирани с активите на тези тръстове.
34
Следователно организационна единица като тръст, която съгласно националното право има права и задължения, позволяващи ѝ да действа като такава, и която извършва реална икономическа дейност, може да се позовава на свободата на установяване.
35
Оттук се поставя въпросът дали тази свобода е приложима в случай като разглеждания по главното производство, в който преместването на мястото на пребиваване на доверителните собственици в държава членка, различна от Обединеното кралство, е събитието, което предизвиква данъчното облагане на увеличенията на стойността на активите, държани в тръст.
По приложимостта на свободата на установяване
36
Съдът вече е постановил, че учредено съгласно правото на една държава членка дружество, което премества своето място на действително управление в друга държава членка, без това преместване да засяга неговото качество на дружество на първата държава членка, може да се позовава на свободата на установяване с цел да оспори законосъобразността на данък, наложен му от първата държава членка по повод посоченото преместване на мястото на действително управление (решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 33).
37
Досежно случая в главното производство следва да се приеме за установено, на първо място, че след като доверителните собственици имат правото и задължението да управляват държаните в тръст активи и събитието, предизвикало данъчното облагане на увеличенията на стойността на активите на тръст, е преместването на местопребиваването на същите собственици извън Обединеното кралство, това преместване на местопребиваването включва съгласно националното право и преместване на мястото на управление на посочения тръст.
38
На второ място, от представената на Съда преписка се вижда, че преместването на разглежданото в главното производство място на управление не изглежда да е засегнало, от гледна точка на съответното национално право, качеството на тръст на процесните по главното производство тръстове.
39
При това положение практиката на Съда относно данъчното облагане на увеличенията на стойността на активите на дружество при преместването на мястото му на действително управление в друга държава членка е приложима и когато една държава членка облага увеличенията на стойността на активите, държани в тръст, поради преместването на мястото на управление на тръста в друга държава членка. Оттук следва, че свободата на установяване е приложима в случай като този по главното производство.
40
Ето защо следва да се провери дали законодателство на държава членка като това по главното производство, което в случай на преместване на мястото на управление на тръст в друга държава членка предвижда, от една страна, данъчното облагане на увеличенията на стойността на държаните в тръст активи, по повод на това преместване, и от друга, незабавното плащане на дължимия за тях данък, представлява ограничение на тази свобода.
По наличието на ограничение на свободата на установяване
41
Съгласно постоянната съдебна практика член 49 ДФЕС изисква да се премахнат ограниченията върху свободата на установяване. За дружествата, учредени в съответствие със законодателството на държава членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза, тази свобода включва правото им да извършват дейността си в други държави членки посредством дъщерно дружество, клон или представителство (решение от 21 май 2015 г., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 32 и цитираната съдебна практика).
42
Както вече бе припомнено в точка 27 от настоящото решение, макар съгласно редакцията им разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободата на установяване да имат за цел да осигурят получаването на национално третиране в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата членка по произход да препятства установяването на нейни граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка.
43
Всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на свободата на установяване, трябва да се разглеждат като нейни ограничения (решение от 21 май 2015 г., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 34 и цитираната съдебна практика).
44
В настоящия случай от представената на Съда преписка се вижда, че единствено при преместване на мястото на управление на тръст в държава членка, различна от Обединеното кралство, процесното по главното производство законодателство предвижда, от една страна, данъчното облагане на скритите увеличения на стойността на държаните в тръст активи по повод на това преместване, и от друга, незабавното плащане на дължимия за тях данък. За сметка на това случаят не би бил такъв при сходно преместване в рамките на територията на страната.
45
Следователно, както признава правителството на Обединеното кралство, процесните по главното производство скрити увеличения на стойността на активите нямаше да бъдат обложени с данък от Обединеното кралство, ако новоназначените доверителни собственици пребиваваха в тази държава членка.
46
Ето защо се налага изводът, че процесното по главното производство законодателство третира тръста, който запазва мястото си на управление в Обединеното кралство, по различен начин от тръста, чието място на управление се премества в друга държава членка поради това, че новите му доверителни собственици пребивават в тази друга държава членка.
47
Тази разлика в третирането може, от една страна, да възпре доверителните собственици, които управляват тръста, да преместят мястото му на управление в друга държава членка, и от друга, да разубеди създателя на тръста — доколкото учредителният акт на тръста го допуска — да назначи нови доверителни собственици, непребиваващи в Обединеното кралство. Следователно тя представлява ограничение на свободата на установяване.
48
Това ограничение може да бъде допуснато само ако се отнася до положения, които са обективно несъпоставими, или ако е обосновано с императивни съображения от общ интерес, признати от правото на Съюза. В последния случай е необходимо ограничението освен това да е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната от него цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (решение от 17 декември 2015 г., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, т. 26 и 29 и цитираната съдебна практика).
49
Най-напред, досежно въпроса дали съответните положения са съпоставими, достатъчно е да се констатира, че от гледна точка на законодателството на държава членка относно данъчното облагане на увеличенията на стойността, реализирани на нейна територия, положението на тръст, който премества мястото си на управление в друга държава членка, е — що се отнася до данъчното облагане на увеличенията на стойността на активите на тръста в първата държава членка преди преместването на мястото на управление — сходно с положението на тръст, който запазва мястото си на управление в първата държава членка (вж. в този смисъл решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 38).
50
По-нататък, според Обединеното кралство такова ограничение е обосновано със съображението от общ интерес за запазване на балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
51
В тази насока следва да се припомни, от една страна, че запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки е легитимна цел, призната от Съда. От друга страна, при отсъствието на приети от Съюза мерки за уеднаквяване или хармонизация държавите членки запазват компетентността си да определят чрез спогодби или едностранно критериите за разпределяне на своите правомощия за данъчно облагане, с оглед на избягване на двойното данъчно облагане (решение от 21 май 2015 г.Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 42 и цитираната съдебна практика).
52
В настоящия случай от практиката на Съда следва, че преместването на мястото на управление на тръст от една държава членка в друга държава членка не би могло да означава, че държавата членка по произход трябва да се откаже от своето право да обложи с данък увеличение на стойност, възникнало в рамките на нейната данъчна компетентност преди посоченото преместване. В този аспект Съдът е приел, че в съответствие с принципа на териториалност на данъците, свързан с темпорален елемент, а именно пребиваването за данъчни цели на данъчнозадълженото лице на територията на страната през периода, когато са възникнали скритите увеличения на стойността, съответната държава членка има право да облага с данък посочените увеличения на стойността в момента на напускането ѝ от данъчнозадълженото лице. Такава мярка цели да предотврати положения, които могат да застрашат правото на държавата членка по произход да упражнява данъчната си компетентност във връзка с извършваните на нейна територия дейности, и следователно може да бъде обоснована с доводи, свързани със запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки (решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 46 и цитираната съдебна практика).
53
Съдът обаче е уточнил, че целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки би могла да обоснове национална мярка единствено ако държавата членка, на чиято територия са формирани приходите, се окаже действително препятствана да упражни данъчната си компетентност по отношение на посочените приходи (решение от 23 януари 2014 г., DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, т. 56).
54
В случая по главното производство доверителните собственици Panayi твърдят, че дори при липсата на незабавно облагане на съответните увеличения на стойността по повод преместването на мястото на управление на тръстовете, разглеждани по главното производство, на Обединеното кралство не било попречено да обложи тези увеличения на стойността на държаните в тръстовете Panayi активи, защото съгласно член 87 от TCGA инвестиционните доходи, реализирани от непребиваващи в Обединеното кралство доверителни собственици и считани за инвестиционни доходи на пребиваващите в тази държава бенефициери, под формата на капиталови плащания, можели да бъдат обложени с данък при тези бенефициери.
55
Както отбелязва генералният адвокат в точка 50 от заключението си, национално законодателство като това по главното производство, доколкото поставя правомощията за данъчно облагане на съответната държава членка в зависимост изцяло от усмотрението на доверителните собственици и на бенефициерите, не може да се счита за достатъчно, за да запази правомощието на тази държава членка за данъчно облагане на увеличенията на стойността, реализирани на нейна територия.
56
Ето защо се налага изводът, че законодателство на държава членка, което в случай като този по главното производство предвижда данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на активите, държани в тръст, по повод преместването на мястото на управление на тръста в друга държава членка, независимо че първата държава членка има възможността да запази евентуално правомощие за данъчно облагане на тези увеличения на стойността, е в състояние да гарантира запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, щом като посочената първа държава членка губи правомощието си за данъчно облагане на тези увеличения на стойността вследствие от преместването.
57
На последно място, колкото до пропорционалността на разглежданата мярка, от практиката на Съда следва, от една страна, че определянето от държавата членка по произход, с цел да запази упражняването на правомощието си за данъчно облагане, на дължимия за възникналите на нейна територия скрити увеличения на стойността данък в момента, когато правомощието ѝ за данъчно облагане на тези увеличения на стойността престава да съществува — в конкретния случай, в момента на преместването на мястото на управление на тръста в друга държава членка — е съобразено с принципа на пропорционалност (решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 52). От друга страна, законодателство на една държава членка, съгласно което тръстът, преместващ мястото си на управление в друга държава членка, може да избере между незабавното плащане на данъка върху тези увеличения на стойността или отложеното плащане на посочения данък, евентуално съпътствано с лихви съгласно приложимото национално законодателство, би представлявало мярка, засягаща свободата на установяване в по-малка степен от незабавното плащане на дължимия данък (вж. в този смисъл решение от 21 май 2015 г., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 49 и цитираната съдебна практика).
58
В този аспект също така следва да се уточни, че отложеното плащане не може да доведе до задължение за държавата членка по произход да отчете евентуалните намаления на стойността, настъпили след преместването на мястото на управление на тръста в друга държава членка (вж. в този смисъл решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 61).
59
Видно от представената на Съда преписка, процесното по главното производство законодателство предвижда само незабавното плащане на съответния данък. Ето защо това законодателство надхвърля необходимото за постигането на целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и следователно представлява неоправдано ограничение на свободата на установяване.
60
Изложеният извод не може да се постави под въпрос с това, че при обстоятелствата по главното производство увеличенията на стойността са били реализирани след като размерът на данъка е бил установен, но преди да стане изискуем, понеже непропорционалността на процесното по главното производство законодателство се дължи на факта, че последното не предвижда възможност за данъчнозадълженото лице да отложи момента на плащане на дължимия данък.
61
С оглед на всички предходни съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че при обстоятелства като тези по главното производство, при които съгласно националното право доверителните собственици се третират като единна и постоянна съвкупност от лица, различна от лицата, които в различни моменти могат да бъдат доверителни собственици, разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободата на установяване не допускат законодателство на държава членка като разглежданото по главното производство, което предвижда данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на държаните в тръст активи, когато мнозинството доверителни собственици се преместят да пребивават в друга държава членка, и което не позволява отложеното плащане на така дължимия данък.
По съдебните разноски
62
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
При обстоятелства като тези по главното производство, при които съгласно националното право доверителните собственици се третират като единна и постоянна съвкупност от лица, различна от лицата, които в различни моменти могат да бъдат доверителни собственици, разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободата на установяване не допускат законодателство на държава членка като разглежданото по главното производство, което предвижда данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на държаните в тръст активи, когато мнозинството доверителни собственици се преместят да пребивават в друга държава членка, и което не позволява отложеното плащане на така дължимия данък.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: английски.