Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
MAJA BRKAN
prednesené 22. apríla 2026(1)
Vec T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
proti
Skatteministeriet
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Østre Landsret (Východný vyšší súd, Dánsko)]
„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Článok 11
smernice 2006/112/ES – Zdaniteľné osoby – Skupina na účely DPH – Osoby vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami – Opatrenia na zabránenie tomu, aby dochádzalo k daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani – Vnútroštátna právna úprava, ktorá vyžaduje 100 % podiel na základnom imaní pre určité zdaniteľné osoby “
Úvod
1.        Táto vec sa týka výkladu smernice 2006/112/ES(2) (ďalej len „smernica o DPH“), konkrétne jej ustanovení týkajúcich sa úpravy „skupiny na účely DPH“. Smernica o DPH priznáva členským štátom v rámci ich vnútroštátnych právnych predpisov možnosť povoliť určitým zdaniteľným osobám vytvorenie takýchto skupín. Tieto skupiny umožňujú združovanie viacerých zdaniteľných osôb v rámci jednej daňovej jednotky, čo má ďalekosiahle daňové účinky v oblasti DPH.
2.        Hoci Súdny dvor už bol viackrát vyzvaný podať výklad vyššie uvedených ustanovení,(3) tento návrh na začatie prejudiciálneho konania umožňuje Všeobecnému súdu poskytnúť dodatočné spresnenie, pokiaľ ide o podmienky, ktoré sú členské štáty oprávnené uložiť na účely umožnenia prístupu ku skupine na účely DPH. Predovšetkým je potrebné určiť, či členské štáty môžu uložiť povinnosť 100 % podielu na základnom imaní určitým kategóriám zdaniteľných osôb, a to najmä s cieľom zabrániť daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani.
Právny rámec
Právo Únie
3.        Podľa článku 2 ods. 1 písm. a) až c) smernice o DPH podlieha DPH určité dodanie tovaru, nadobudnutie tovaru v rámci Únie a poskytovanie služieb „zdaniteľnou osobou“. Podľa článku 9 ods. 1 prvého pododseku smernice o DPH sa za zdaniteľnú osobu považuje „každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti“.
4.        Článok 11 smernice o DPH uvádza:
„Po porade s poradným výborom pre daň z pridanej hodnoty… môže každý členský štát považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území toho istého členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami.
Členský štát, ktorý využíva možnosť ustanovenú v prvom odseku, môže prijať akékoľvek opatrenia potrebné na zabránenie daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani prostredníctvom využívania tohto ustanovenia.“
5.        Článok 11 prvý odsek smernice o DPH zodpovedá článku 4 ods. 4 druhému pododseku šiestej smernice 77/388/EHS(4) (ďalej len „šiesta smernica“), ktorá bola s účinnosťou od 1. januára 2007 zrušená a nahradená smernicou o DPH. Ustanovenie uvedené v článku 11 druhom pododseku smernice o DPH bolo zavedené článkom 4 ods. 4 tretím pododsekom šiestej smernice, ktorý bol do tejto smernice doplnený smernicou 2006/69/ES(5).
Dánske právo
6.        Článok 11 smernice o DPH bol do dánskeho práva prebratý prostredníctvom § 47 ods. 4 momsloven (zákon o DPH), ktorý bol zavedený zákonom č. 375 z 18. mája 1994 a znie takto:
„Viaceré zdaniteľné osoby, ktoré vykonávajú výlučne činnosti podliehajúce registrácii, môžu byť na základe žiadosti zaregistrované pod jedným a tým istým číslom. Colná a daňová správa môže povoliť, aby sa osoby vykonávajúce činnosti podliehajúce registrácii pre DPH zaregistrovali spoločne s osobami vykonávajúcimi činnosti, ktoré nepodliehajú registrácii, a s osobami, ktoré nevykonávajú ekonomickú činnosť. Povolenie možno udeliť len vtedy, ak jedna osoba (materská spoločnosť atď.) prostredníctvom priameho alebo nepriameho vlastníctva všetkých akcií atď. vlastní inú osobu alebo iné osoby (dcérske spoločnosti a dcérske spoločnosti dcérskych spoločností atď.), ktoré sú zahrnuté do spoločnej registrácie. …“
7.        Zdaniteľné osoby, ktorých predmetom činnosti sú dodávky tovarov a poskytovanie služieb sú podľa § 47 ods. 1 prvej vety zákona o DPH povinné požiadať o registráciu. Podľa § 47 ods. 1 druhej vety bodu 1 zákona o DPH táto povinnosť „sa nevzťahuje na… činnosti zahŕňajúce dodanie tovaru a poskytnutie služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 13“ uvedeného zákona.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
8.        Predmetom sporu vo veci samej medzi spoločnosťou Sampension Livsforsikring A/S a Skatteministeriet (Ministerstvo financií, Dánsko) je rozhodnutie Skattestyrelsen (Daňová správa, Dánsko), ktorým bola zamietnutá žiadosť o registráciu uvedenej spoločnosti na účely DPH pod jedným a tým istým číslom s inou spoločnosťou, ktorú podala uvedená spoločnosť.
9.        Presnejšie, Sampension Livsforsikring, poisťovňa, chce vytvoriť skupinu na účely DPH so spoločnosťou Sampension Administrationsselskab A/S (ďalej len „správcovská spoločnosť“), ktorá zabezpečuje riadenie prvej uvedenej spoločnosti. Činnosť spoločnosti Sampension Livsforsikring zahŕňa poskytovanie finančných služieb oslobodených od DPH. V čase podania žiadosti o registráciu mala Sampension Livsforsikring A/S v majetku 94 % základného imania správcovskej spoločnosti a 6 % mali v majetku dva dôchodkové fondy, ktoré správcovská spoločnosť riadila.
10.      Žiadosť o registráciu pod jedným a tým istým číslom dánske daňové orgány zamietli, keďže Sampension Livsforsikring nemá 100% základného imania správcovskej spoločnosti, čo je podmienka stanovená v § 47 ods. 4 zákona o DPH. Sampension Livsforsikring napadla zamietnutie svojej žiadosti o registráciu, pričom tvrdila, že uvedené ustanovenie dánskeho práva je nezlučiteľné s článkom 11 smernice o DPH.
11.      V rámci sporu, ktorý prejednáva, Østre Landsret (Východný vyšší súd, Dánsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru v rámci prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ tieto prejudiciálne otázky:
„1. Má sa článok 11 prvý odsek [smernice o DPH] v spojení s druhým odsekom tohto článku vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, o akú ide v prejednávanej veci, podľa ktorej je oprávnenie na vytvorenie skupiny na účely DPH, ktorá zahŕňa osoby, ktoré nevykonávajú činnosť podliehajúcu registrácii, alebo osoby, ktoré nevykonávajú hospodársku činnosť, podmienené tým, že jedna osoba v skupine na účely DPH priamo alebo nepriamo vlastní 100 % inej osoby alebo osôb v skupine na účely DPH?
2. V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, má článok 11 [smernice o DPH] priamy účinok v členských štátoch, čo by znamenalo, že zdaniteľné osoby majú voči členskému štátu právo sa registrovať ako skupina na účely DPH v prípadoch, keď právna úprava tohto členského štátu nie je v súlade s týmto ustanovením a nemožno ju vykladať v súlade s týmto ustanovením?“
Analýza
12.      V súlade s rozhodnutím komory Všeobecného súdu príslušnej pre toto konanie sa vo svojich návrhoch obmedzím na odpoveď na prvú prejudiciálnu otázku.
13.      Svojou prvou otázkou sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 11 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, ktorá podmieňuje možnosť vytvoriť skupinu na účely DPH zahŕňajúcu osoby, ktoré vykonávajú činnosti oslobodené od DPH alebo nevykonávajú ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH, tým, že v osobe zo skupiny na účely DPH má priamo alebo nepriamo 100 % podiel na základnom imaní iná osoba alebo osoby v skupine na účely DPH.
Úvodné poznámky
14.      Na úvod treba spresniť, že prejudiciálna otázka sa netýka toho, či článok 11 smernice o DPH bráni všeobecnému pravidlu upravenému dánskou právnou úpravou, ktorá sa týka skupín na účely DPH, podľa ktorého viacero zdaniteľných osôb, ktoré vykonávajú výlučne činnosti podliehajúce registrácii, môžu, na základe svojej žiadosti, byť zaregistrované pod jedným a tým istým číslom.(6) Prejudiciálna otázka sa týka skôr toho, či vyššie uvedené ustanovenie smernice o DPH bráni pravidlu upravujúcemu odchýlku od tohto všeobecného pravidla, ktorá obmedzuje prístup k inštitútu skupiny na účely DPH výlučne pre osoby, ktoré vykonávajú činnosti oslobodené od DPH alebo ktoré nevykonávajú ekonomickú činnosť.(7) Pre neskôr uvedené osoby sa požaduje, aby v nich mala materská spoločnosť 100 % účasť, pričom táto požiadavka sa na iné osoby neuplatňuje.
15.      Na objasnenie kontextu tohto odchylného pravidla považujem za užitočné spresniť dôvody, pre ktoré by sa Sampension Livsforsikring mohla domáhať vytvorenia skupiny na účely DPH so svojou správcovskou spoločnosťou.
16.      Správcovská spoločnosť poskytuje za protihodnotu správcovské služby pre Sampension Livsforsikring.(8) V súčasnej situácii, teda v prípade neexistencie skupiny na účely DPH, je správcovská spoločnosť podľa dánskeho práva, ktorým sa preberá článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH, povinná v súvislosti s týmito plneniami fakturovať DPH. Sampension Livsforsikring si však nemôže v celom rozsahu odpočítať DPH vybranú z uvedených služieb, pretože jej činnosť zahŕňa poskytovanie finančných služieb oslobodených od DPH.(9) Sampension Livsforsikring preto musí s konečnou platnosťou znášať bremeno predmetnej DPH.
17.      Inak by to však bolo v prípade, ak by Sampension Livsforsikring a jej správcovská spoločnosť boli oprávnené vytvoriť skupinu na účely DPH. V takom prípade by správcovské služby medzi týmito dvoma spoločnosťami nepodliehali DPH, keďže poskytovateľa, ktorý patrí do skupiny na účely DPH, nemožno individuálne považovať za zdaniteľnú osobu odlišnú od zdaniteľnej osoby, ktorú tvorí skupina na účely DPH.(10) V dôsledku toho by sa skupina oslobodila od zaťaženia DPH, ktorá predtým zaťažovala správcovské služby.
18.      Prvá prejudiciálna otázka sa tak v podstate týka toho, či a v akom rozsahu je členský štát oprávnený zabrániť vzniku takýchto daňových výhod tým, že vylúči možnosť byť súčasťou skupiny na účely DPH pre osoby, ktoré vykonávajú činnosti, ktoré nezakladajú právo na odpočet DPH, s výnimkou prípadu, že v nich má 100 % podiel spoločnosť danej skupiny.
19.      Na účely odpovede na túto otázku treba podľa môjho názoru prísne rozlišovať medzi prvým a druhým odsekom článku 11 smernice o DPH. Prvý odsek tohto ustanovenia priznáva členským štátom možnosť zaviesť vnútroštátnu právnu úpravu zoskupujúcu do jednej zdaniteľnej osoby viaceré osoby, ktoré sú právne nezávislé, pod podmienkou, že sú usadené na území dotknutého členského štátu a sú navzájom úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami. Toto ustanovenie tak stanovuje podmienky, ktorým podlieha vytvorenie takejto skupiny na účely DPH, pričom ponecháva členským štátom mieru voľnej úvahy, pokiaľ ide o presné nastavenie týchto podmienok v ich vnútroštátnej právnej úprave.(11)
20.      Článok 11 druhý odsek smernice o DPH zasa umožňuje členskému štátu, aby pri využití možnosti uvedenej v prvom odseku toho istého ustanovenia prijal všetky potrebné opatrenia na boj proti daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani. Okrem toho Súdny dvor konštatoval, že na účely uplatnenia článku 4 ods. 4 šiestej smernice môžu členské štáty v rámci svojej voľnej úvahy podriadiť uplatňovanie režimu skupiny na účely DPH určitým obmedzeniam, ktorých cieľom je predchádzať zneužívajúcim konaniam alebo správaniu alebo bojovať proti daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani, a to aj pred zavedením tretieho pododseku tohto ustanovenia, teraz článku 11 druhého odseku smernice o DPH.(12)
21.      Pri uplatňovaní článku 11 smernice o DPH je teda potrebné rozlišovať medzi prvým odsekom článku 11 smernice o DPH, ktorý sa týka podmienok nevyhnutných na vytvorenie skupiny na účely DPH, na jednej strane a druhým odsekom tohto ustanovenia, ktorý sa týka možných podmienok doplňujúcich nevyhnutné podmienky stanovené v prvom odseku, ktorým môže podliehať vytvorenie takejto skupiny, na druhej strane, a to s jediným cieľom boja proti daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani.
22.      Vzhľadom na to, že prejudiciálna otázka sa týka výkladu tak prvého, ako aj druhého odseku článku 11 smernice o DPH, najprv sa budem zaoberať otázkou, či predmetná vnútroštátna právna úprava ukladajúca požiadavku 100 % podielu na základnom imaní pre určité zdaniteľné osoby môže mať oporu v prvom odseku tohto ustanovenia, a najmä v podmienke vzájomného prepojenia úzkymi finančnými väzbami. Následne preskúmam otázku, či toto vnútroštátne ustanovenie môže byť odôvodnené vzhľadom na druhý odsek uvedeného ustanovenia smernice o DPH.
Výklad článku 11 prvého odseku smernice o DPH, najmä pojmu „vzájomné prepojenie úzkymi finančnými väzbami“
23.      Podľa článku 11 prvého odseku smernice o DPH si vytvorenie skupiny na účely DPH vyžaduje, aby osoby usadené na území členského štátu boli navzájom úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami. Členské štáty nemajú žiadne oprávnenie voľnej úvahy, pokiaľ ide o pojem „úzko prepojené finančnými… väzbami“, ktorý sa v rámci odchylného pravidla dánskeho práva prejavuje požiadavkou na 100 % podiel na základnom imaní; Súdny dvor totiž konštatoval, že tento pojem treba vykladať jednotne, aby sa zabránilo rozdielom pri uplatňovaní režimu spoločnej registrácie na účely DPH v jednotlivých členských štátoch.(13) Je pravda, že judikatúra Súdneho dvora ešte nevymedzila pojem „úzko prepojené finančnými… väzbami“, ale je možné z nej vyvodiť, že článok 11 prvý odsek smernice o DPH neumožňuje zaviesť na vnútroštátnej úrovni podmienku 100 % účasti na základnom imaní pre vytvorenie skupiny pre účely DPH.
24.      V prvom rade totiž z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že podmienka týkajúca sa existencie úzko prepojených finančných väzieb sa nemá vykladať reštriktívne.(14) Podmienka 100 % podielu na základnom imaní pritom túto väzbu vymedzuje veľmi reštriktívne, keď vylučuje akúkoľvek inú úroveň podielu, ako je úplný podiel.
25.      V druhom rade Súdny dvor už konštatoval, že článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice bráni podmienke vnútroštátneho práva, ktorá na preukázanie finančnej väzby vyžaduje okrem väčšinového podielu na základnom imaní aj väčšinu hlasovacích práv.(15) Táto judikatúra je naďalej relevantná pre výklad článku 11 prvého odseku smernice o DPH, keďže toto ustanovenie nahradilo článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice. V dôsledku toho z tejto judikatúry vyplýva, že väčšinový podiel na základnom imaní postačuje na konštatovanie existencie finančnej väzby v zmysle článku 11 prvého odseku smernice o DPH.(16)
26.      V dôsledku toho sa domnievam, že článok 11 prvý odsek smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že toto ustanovenie nemôže slúžiť ako základ pre podmienku 100 % podielu na základnom imaní, ako ju stanovuje dánske právo na to, aby osoby vykonávajúce činnosti oslobodené od DPH alebo nevykonávajúce ekonomickú činnosť mohli byť súčasťou skupiny na účely DPH, ako to uznala dánska vláda na pojednávaní.
Výklad článku 11 druhého odseku smernice o DPH, najmä pojmu „boj proti daňovým únikom a vyhýbaniu sa dani“
27.      Ďalej treba preskúmať, či takú podmienku, akou je 100 % podiel na základnom imaní, ktorá je uložená určitým zdaniteľným osobám na základe odchylného pravidla dánskeho práva, možno považovať za potrebné opatrenie v zmysle článku 11 druhého odseku smernice o DPH, ktoré môžu členské štáty prijať s cieľom zabrániť tomu, aby vytvorenie skupiny na účely DPH na základe vnútroštátneho práva, ktorým sa preberá článok 11 prvý odsek tejto smernice, umožnilo daňové úniky alebo vyhýbanie sa dani.
28.      Je pravda, že Súdny dvor v súvislosti s uplatňovaním režimu skupinovej registrácie na účely DPH konštatoval, že predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu prináleží overiť, či je opatrenie vnútroštátneho práva nevyhnutné a vhodné na dosiahnutie cieľov spočívajúcich v predchádzaní zneužívajúcemu konaniu alebo správaniu alebo v boji proti daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani.(17) Domnievam sa, že prináleží Všeobecnému súdu, aby predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu poskytol relevantné informácie tak, aby mohol vykonať toto overenie v prejednávanej veci.
29.      V tejto súvislosti treba v prvom rade konštatovať, že z judikatúry vyplýva, že členské štáty sú podľa článku 11 druhého odseku smernice o DPH nielen oprávnené prijímať správne opatrenia na boj proti daňovým únikom a vyhýbaniu sa dani, ale môžu tiež obmedziť uplatňovanie režimu skupinovej registrácie na účely DPH,(18) čo si vyžaduje legislatívne opatrenia na vnútroštátnej úrovni. Z toho teda vyplýva, že členský štát v zásade môže vo svojej právnej úprave stanoviť dodatočné podmienky uplatňovania režimu skupinovej registrácie na účely DPH, ako to stanovuje dánske právo v § 47 ods. 4 druhej a tretej vete zákona o DPH, pod podmienkou, že ich cieľom je boj proti daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani a že sú v súlade so zásadou proporcionality.
30.      V druhom rade treba v rámci uplatňovania článku 11 druhého odseku smernice o DPH rozlišovať pojmy „daňové úniky“ a „vyhýbanie sa dani“ a pojem „zneužitie dane“, ktorému sú členské štáty tiež oprávnené predchádzať podľa citovanej judikatúry Súdneho dvora.(19) Hoci judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa tohto ustanovenia jasne nerozlišuje medzi týmito pojmami,(20) také rozlišovanie uvádza judikatúra, pokiaľ ide o iné daňové ustanovenia práva Únie.(21) Okrem toho sa zdá, že normotvorca Únie nepoužíva pojmy vyhýbanie sa dani a zneužitie dane ako synonymá, ako to vyplýva z ich osobitého použitia vo viacerých ustanoveniach daňového práva Únie.(22)
31.      V tejto súvislosti je po prvé dosť zrejmé, že podmienka držby základného imania, ako ju dánske právo ukladá osobám vykonávajúcim činnosť oslobodenú od DPH alebo inú ako ekonomickú činnosť, nemôže predstavovať opatrenie proti daňovým únikom. Daňové úniky sú totiž nezákonnou činnosťou.(23) Toto vyplýva najmä z článku 325 ods. 1 ZFEÚ, ktorý zaväzuje členské štáty bojovať proti podvodom v oblasti DPH,(24) ako aj proti „iné[mu] protiprávne[mu] konani[u]“(25). Pritom predmetná dánska právna úprava nemá za cieľ bojovať proti protiprávnemu konaniu, ale obmedziť pôsobnosť režimu skupinovej registrácie na účely DPH, a to s cieľom, podľa informácií poskytnutých dánskou vládou, obmedziť daňové výhody, ktoré z tohto režimu vyplývajú. V dôsledku toho takéto vnútroštátne ustanovenie nesleduje cieľ boja proti daňovým únikom.
32.      Pokiaľ ide po druhé o vyhýbanie sa daniam, treba konštatovať, že ani Súdny dvor, ani Všeobecný súd doteraz nevymedzili tento pojem z hľadiska článku 11 druhého odseku smernice o DPH. Na to, aby bolo možné určiť, či taká právna úprava, akou je predmetná dánska právna úprava, má za cieľ predchádzať vyhýbaniu sa daniam, je preto nevyhnutné najprv vymedziť tento pojem. Pri určení pôsobnosti ustanovenia práva Únie je potrebné súčasne zohľadniť jeho znenie, kontext a ciele.(26)
Pojem „vyhýbanie sa dani“
33.      V prvom rade z doslovného významu pojmu „vyhýbanie sa dani“ vyplýva, že vedie k zníženiu sumy splatnej alebo zaplatenej dane.
34.      Je však zrejmé, že každé zníženie sumy splatnej alebo zaplatenej dane nemožno kvalifikovať ako vyhýbanie sa dani, pretože inak by sa tento pojem rozšíril na legitímne operácie, na ktoré sa zjavne nevzťahuje. Tak je to napríklad v prípade jednoduchého ukončenia zdaniteľnej činnosti alebo zníženia ceny ponúkaného výrobku, čo má ten následok, že zdaniteľná osoba v dôsledku plnenia zaplatí nižšiu DPH. Preto je potrebné identifikovať daňové výhody, ktoré predstavujú „vyhýbanie sa dani“.
35.      V tejto súvislosti sa domnievam, že z doslovného výkladu nemožno vyvodiť nijaký konečný záver. Zdá sa totiž, že pojmy použité v rôznych jazykových verziách nemajú jasne vymedzený obsah.(27)
36.      Doslovný výklad článku 11 druhého odseku smernice o DPH teda neumožňuje presne vymedziť pojem vyhýbanie sa dani.
Genéza článku 11 druhého odseku smernice o DPH
37.      Ďalej treba poznamenať, že genéza článku 11 druhého odseku smernice o DPH neposkytuje žiadny poznatok o presnom účele možnosti, ktorú toto ustanovenie priznáva členským štátom, bojovať,
a to najmä proti vyhýbaniu sa dani.
38.      Toto ustanovenie bolo zavedené článkom 1 bodom 1 smernice 2006/69, ktorým bol do článku 4 ods. 4 šiestej smernice doplnený tretí pododsek. Podľa odôvodnenia 2 smernice 2006/69 členské štáty by mali byť schopné prijať ustanovenia a „zabezpečiť, aby sa opatrenia ustanovené v [šiestej smernici], ktoré súvisia so zdaniteľnou osobou… nezneužívali na daňové úniky a na vyhýbanie sa dani“.
39.      Komisia tým, že navrhla povinnosť členských štátov zabezpečiť, aby zavedenie režimu skupinovej registrácie na účely DPH nevyvolalo „neoprávnenú výhodu ani neoprávnenú nevýhodu pre osoby podliehajúce dani“, sa snažila pomôcť členským štátom zabrániť tomu, aby uplatňovanie takejto úpravy nemalo „nečestn[é] výsledk[y]“(28). Z návrhu smernice 2006/69 však nevyplýva, za akých okolností by sa takéto výhody alebo dôsledky mali považovať za neoprávnené. Zdá sa, že Komisia len nadviazala na iniciatívu členských štátov, keďže v odôvodnení tohto návrhu zdôrazňuje, že systém skupinovej registrácie na účely DPH by sa „podľa členských štátov“ mohol využívať na vyhýbanie sa plateniu DPH.(29)
40.      Ani pokračovanie legislatívneho postupu, ktorý viedol k prijatiu smernice 2006/69, neposkytuje objasnenie, pokiaľ ide o druh výhod, ktorým sa normotvorca snažil zabrániť zavedením tohto ustanovenia. Ani Parlament(30), ani Hospodársky a sociálny výbor(31) sa nezaoberali otázkou, na aký druh daňových výhod by sa mal vzťahovať pojem „vyhýbanie sa dani“. Okrem toho v tejto súvislosti neexistuje žiadny iný oficiálny dokument, najmä pokiaľ ide o dôvod, prečo Rada zmenila a doplnila návrh Komisie tak, aby používal skôr pojmy „daňové úniky alebo vyhýbanie sa dani“ než „neoprávnená výhoda alebo neoprávnená nevýhoda“.
41.      V dôsledku toho genéza uvedeného ustanovenia neposkytuje poznatky, ktoré by umožnili vymedziť pojem vyhýbanie sa dani v zmysle článku 11 druhého odseku smernice o DPH.
Kontext
42.      Vzhľadom na vyššie uvedené treba analyzovať kontext, v ktorom sa nachádza článok 11 druhý odsek smernice o DPH. V tejto súvislosti treba konštatovať, že viaceré ustanovenia smernice o DPH(32) a daňového práva Únie(33) oprávňujú členské štáty prijať opatrenia na predchádzanie „vyhýbaniu sa dani“. Domnievam sa, že je vhodné prijať jednotný výklad pojmu vyhýbanie sa dani, ktorý by sa mohol uplatňovať nielen v celej oblasti DPH, v ktorej vnútorná súdržnosť smernice osobitne svedčí v prospech takéhoto výkladu, ale mohol by sa rozšíriť aj na iné oblasti zdaňovania, v ktorých existujú pravidlá Únie, ako sú vyššie uvedené smernice týkajúce sa daní z príjmu alebo spotrebných daní.
43.      Z hľadiska ustanovení daňového práva Únie, ktoré tiež používajú pojem vyhýbanie sa dani, z judikatúry týkajúcej sa výkladu článku 27 ods. 1 šiestej smernice(34) v prvom rade vyplýva, že úmysel zdaniteľnej osoby, ktorý je spojený s transakciou vytvárajúcou daňovú výhodu nemá žiaden vplyv na definíciu pojmu „vyhýbanie sa dani“.(35) V súlade s touto judikatúrou, ak totiž úmysel zdaniteľnej osoby predstavuje podstatnú náležitosť pojmu „daňový únik“, pojem „vyhýbania sa dani“ zodpovedá naopak čisto objektívnemu javu, pričom úmysel zdaniteľnej osoby sa nevyžaduje ako podmienka existencie takého vyhýbania sa dani.(36) Vyhýbanie sa dani najmä nevyžaduje úmysel zdaniteľnej osoby získať daňovú výhodu.(37) Podľa môjho názoru tento výklad pojmu „vyhýbanie sa dani“, vypracovaný v rámci článku 27 ods. 1 šiestej smernice, ktorý bol nahradený článkom 395 ods. 1 smernice o DPH nie je relevantný len pre výklad tohto neskôr uvedeného ustanovenia, ale môže byť relevantný aj pre výklad článku 11 druhého odseku smernice o DPH. Keďže totiž článok 395 ods. 1 smernice o DPH predstavuje všeobecné pravidlo, ktoré sa vzťahuje na všetky jej ustanovenia, cieľom takéhoto analogického výkladu je tiež zabezpečiť vnútornú súdržnosť tejto smernice.
44.      Zdá sa, že tento výklad nepriamo potvrdzuje prístup Súdneho dvora v dvoch konaniach o nesplnenie povinnosti týkajúcich sa prebratia článku 11 smernice o DPH.(38) V týchto veciach Súdny dvor dospel k záveru, že ustanovenie vnútroštátneho práva, ktoré obmedzovalo možnosť vytvorenia skupiny na účely DPH len na podniky finančného sektora, so všeobecným vylúčením všetkých iných hospodárskych odvetví, môže byť opodstatneným opatrením na základe článku 11 druhého odseku smernice o DPH.(39) Pritom sa dotknutým členským štátom v týchto konaniach nevytýkalo, že by ich pravidlám obmedzujúcim možnosť vytvorenia skupiny na účely DPH chýbala požiadavka subjektívneho prvku.
45.      V druhom rade sa domnievam, že objektívny prvok, ktorý je v centre vyhýbania sa dani v zmysle článku 11 druhého odseku smernice o DPH, sa vyvodzuje z analógie k všeobecne prijímanému, hoci trochu nepresnému, významu pojmu „vyhýbanie sa dani“, ktorý sa používa najmä v oblasti nepriamych daní.(40) Tento význam pojmu „vyhýbanie sa dani“ zahŕňa najmä myšlienku, že hoci konanie daňovníka môže byť v súlade s uplatniteľnými daňovými právnymi predpismi, môže byť v rozpore s cieľmi alebo duchom tej istej právnej úpravy.(41) Domnievam sa preto, že pojem „vyhýbanie sa dani“ treba definovať ako získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore s cieľmi daňového práva, bez toho, aby sa zohľadnil úmysel daňovníka.
46.      Okrem toho takáto definícia vyhýbania sa dani umožňuje čiastočné prekrývanie tohto pojmu s pojmom zneužitie dane, pričom k prekrývaniu dochádza na úrovni objektívneho znaku tohto posledného uvedeného pojmu. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa totiž zneužitie dane vyznačuje, z hľadiska objektívneho znaku, skutočnosťou, že uplatnenie ustanovenia daňového práva vedie k získaniu daňovej výhody, ktorej priznanie je v rozpore s cieľom sledovaným týmto ustanovením.(42) Zneužitie dane však vyžaduje okrem toho subjektívny znak spočívajúci vo vôli získať daňovú výhodu.(43) Toto čiastočné prekrývanie medzi zneužitím dane a vyhýbaním sa dani je potvrdené štruktúrou smernice(EÚ) 2016/1164(44), ktorá v oblasti dane z príjmu obsahuje viacero opatrení výslovne smerujúcich k boju proti vyhýbaniu sa dani,(45) z ktorých jedno predstavuje všeobecné pravidlo proti zneužívaniu.(46)
47.      V dôsledku toho sa domnievam, že z posúdenia systému tvoreného rôznymi prameňmi daňového práva Únie vyplýva, že vyhýbaniu sa dani v zmysle článku 11 druhého odseku smernice o DPH zodpovedá čisto objektívny vznik daňovej výhody, ktorá nie je zlučiteľná s cieľom tohto ustanovenia, bez toho, aby bol v tomto zmysle potrebný úmysel zdaniteľnej osoby.
48.      Prináleží Všeobecnému súdu, aby určil účel režimu skupinovej registrácie na účely DPH s cieľom poskytnúť predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu dostatočné informácie na to, aby vzhľadom na článok 11 druhý odsek smernice o DPH posúdil, či je cieľom odchylného pravidla dánskeho práva boj proti daňovým únikom.
Cieľ režimu skupinovej registrácie na účely DPH
49.      Podľa ustálenej judikatúry spočíva cieľ článku 11 smernice o DPH v tom, že umožňuje členským štátom v záujme administratívneho zjednodušenia alebo boja proti zneužívaniu, akým je napríklad rozdelenie jedného hospodárskeho subjektu na viaceré zdaniteľné osoby, tak, aby pre každú z nich platil osobitný režim, systematicky nespájať povahu zdaniteľnej osoby s výlučne právnou „nezávislosťou“.(47) Súdny dvor odvodil tento cieľ z odôvodnenia návrhu Komisie, ktorý viedol k prijatiu šiestej smernice.(48)
50.      Z uvedeného vyplýva, že hoci uplatňovanie režimu skupinovej registrácie na účely DPH vedie k určitým výhodám, ktoré sú spojené so zjednodušením administratívnych postupov a z ktorých má prospech tak daňová správa, ako aj zdaniteľné osoby, cieľom režimu skupinovej registrácie na účely DPH je zabrániť vytváraniu daňových výhod, ktoré by neexistovali mimo takejto skupiny na účely DPH, a nie vytvárať takéto výhody.
51.      V dôsledku toho daňové výhody, ktoré vyplývajú zo zahrnutia zdaniteľnej osoby vykonávajúcej činnosť oslobodenú od dane(49) do skupiny na účely DPH, nezodpovedajú účelu uvedenej úpravy. To platí rovnako aj o zahrnutí osoby, ktorá nevykonáva ekonomickú činnosť, do skupiny na účely DPH,(50) keďže skupina na účely DPH môže uplatniť právo na odpočet DPH, ktoré by taká osoba uplatniť nemohla.(51) Článok 11 druhý odsek smernice o DPH tak treba vykladať v tom zmysle, že vyššie uvedené daňové výhody predstavujú formu vyhýbania sa dani, s ktorými sú v zásade členské štáty oprávnené bojovať.
52.      Je pravda, že niektorí generálni advokáti sa zrejme domnievali, že mechanizmus skupinovej registrácie na účely DPH sleduje dodatočný cieľ. Podľa ich názoru tento režim by tiež mohol slúžiť na zabezpečenie „organizačnej“ daňovej neutrality.(52) Presnejšie, ďalším cieľom režimu spoločnej registrácie na účely DPH má byť to, aby rozhodnutia o organizácii podnikov neboli ovplyvnené daňovými dopadmi z hľadiska DPH, a teda z hľadiska DPH nebude záležať na tom, či bude časť činnosti podniku vykonávaná mimo tohto podniku, v samostatnom subjekte, ktorý je súčasťou skupiny, alebo či bude vykonávaná vnútornou prevádzkovou jednotkou podniku.(53) Z tohto hľadiska nemajú byť daňové výhody, ktoré vyplývajú z účasti osôb vykonávajúcich činnosť oslobodenú od dane alebo nevykonávajúcich ekonomickú činnosť, označované za vyhýbanie sa dani vzhľadom na to, že také výhody by existovali rovnako aj vtedy, ak by boli tieto činnosti vykonávané vnútri jedného a toho istého podniku. Na druhej strane by režim skupinovej registrácie na účely DPH mal v tomto prípade tú výhodu, že by takéto výhody poskytoval členom zoskupenia tak, aby bola zabezpečená táto organizačná daňová neutralita.
53.      Napriek tomu treba konštatovať po prvé, že Súdny dvor tento prístup vo svojej judikatúre, ktorá sa týka článku 11 smernice o DPH, nikdy neprijal.(54) Podľa tejto judikatúry sa totiž organizačná daňová neutralita nenachádza medzi cieľmi režimu skupinovej registrácie na účely DPH.(55)
54.      Po druhé treba zdôrazniť, že účinky uplatňovania tohto režimu nemožno zamieňať s jeho cieľmi. Je pravda, že tento režim so sebou prináša vyššie uvedené daňové výhody, najmä skutočnosť, že z hľadiska DPH neexistuje žiadny rozdiel medzi plnením úloh v rámci spoločnosti vykonávajúcej činnosť oslobodenú od dane a ich plnením dcérskou spoločnosťou v rámci skupiny na účely DPH.(56) Skutočnosť, že tieto účinky existujú, však neznamená, že nevyhnutne zodpovedajú cieľu sledovanému režimom skupinovej registrácie na účely DPH. Stotožnenie účinkov režimu skupinovej registrácie na účely DPH s jeho účelom by malo ten následok, že by nikdy nebolo možné konštatovať akékoľvek vyhýbanie sa dani, keďže akákoľvek daňová výhoda vyplývajúca z jej uplatnenia by sa automaticky považovala za takú, ktorá patrí do pôsobnosti článku 11 prvého odseku smernice o DPH. To by zbavilo oprávnenie členských štátov bojovať proti vyhýbaniu sa dani, ktoré je upravené článkom 11 druhým odsekom smernice o DPH, akéhokoľvek významu.
55.      Po tretie nesúhlasím s názorom, ktorý uviedol generálny advokát Rantos(57), podľa ktorého údajný cieľ organizačnej daňovej neutrality režimu skupinovej registrácie na účely DPH je odôvodnený najmä vzhľadom na návrh Komisie týkajúci sa druhej smernice 67/228/EHS(58), ktorá predchádzala šiestej smernici. Podľa generálneho advokáta Rantosa sa Komisia chcela pri zavedení prvého režimu skupinovej registrácie na účely DPH v tejto smernici inšpirovať modelom nemeckej právnej úpravy „Organschaft“, ktorý vychádzal z toho, že interné plnenia nie sú zdaniteľné, a to s cieľom vyhnúť sa súbehu daní. Voči tomuto postupu prechovávam pochybnosti(59) a domnievam sa skôr, že Komisia vo vyššie uvedenom ustanovení vychádzala z tej zásady, že zaobchádzanie so zdaniteľnými osobami v podobe skupinovej registrácie na účely DPH nepredstavuje daňovú výhodu vo vzťahu k zaobchádzaniu s nimi ako so samostatnými zdaniteľnými osobami.(60) V chápaní Komisie tak nebolo cieľom skupiny na účely DPH kompenzovať, prostredníctvom začlenenia do skupiny na účely DPH, prípadnú nemožnosť odpočtu dane na vstupe, ktorej by čelili samostatné zdaniteľné osoby. Neexistuje teda žiadny náznak, na základe ktorého by bolo možné predpokladať, že Komisia sa prostredníctvom navrhovaného režimu skupinovej registrácie na účely DPH snažila zaviesť organizačnú daňovú neutralitu tým, že by skupine na účely DPH priznala daňové výhody, ktoré by mimo skupiny neexistovali.
56.      V dôsledku toho a vzhľadom na to, že článok 11 druhý odsek smernice o DPH umožňuje členským štátom zabrániť akýmkoľvek daňovým výhodám, na ktoré sa nevzťahuje cieľ režimu skupinovej registrácie na účely DPH,(61) členské štáty môžu obmedziť pôsobnosť tejto úpravy ustanoveniami vnútroštátneho práva v rozsahu, v akom je ich cieľom zabrániť daňovým výhodám vyplývajúcim z uplatňovania uvedenej úpravy, ktoré nie sú spojené so zjednodušením administratívnych postupov.
Proporcionalita
57.      Ak je predkladajúci vnútroštátny súd schopný v súlade s vyššie uvedenými zásadami preukázať, že cieľom odchylnej úpravy dánskeho práva je boj proti vyhýbaniu sa dani, bude musieť okrem toho určiť, či je táto odchýlka zlučiteľná so zásadou proporcionality práva Únie.(62) Na tento účel treba predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu uviesť, aké skutočnosti treba zohľadniť na účely overenia toho, či je uvedené odchylné pravidlo primerané a nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa.(63)
58.      V tejto súvislosti je po prvé užitočné uviesť, že odchylné pravidlo dánskeho práva zrejme smeruje k boju proti vyhýbaniu sa dani len v prípadoch, keď osoby vykonávajúce činnosť oslobodenú od dane alebo nevykonávajúce ekonomickú činnosť sú spojené s inou osobou skupiny tým, že táto priamo alebo nepriamo drží menej ako 100 % ich základného imania. Naopak, ak takáto účasť pokrýva celé základné imanie inej osoby, osoby vykonávajúce činnosť oslobodenú od dane alebo nevykonávajúcu ekonomickú činnosť majú možnosť byť súčasťou skupiny na účely DPH napriek daňovým výhodám, ktoré z nej vyplývajú. V dôsledku toho je cieľ boja proti vyhýbaniu sa dani dosiahnutý odchylným pravidlom dánskeho práva len čiastočne.
59.      Opatrenie vnútroštátneho práva však možno považovať za vhodné na dosiahnutie cieľa boja proti vyhýbaniu sa dani, aj keď normotvorca predpokladá dosiahnutie tohto cieľa len čiastočne, pod podmienkou, že uvedené opatrenie sleduje cieľ koherentným a systematickým spôsobom.(64) Predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu teda prináleží overiť, či v prejednávanej veci ide o takýto prípad.
60.      Po druhé prináleží predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu preskúmať, či odchylné pravidlo dánskeho práva nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zabránenie vzniku iných daňových výhod, než sú výhody spojené so zjednodušením administratívnych postupov. Hoci sa zdá, že vylúčenie osôb vykonávajúcich len činnosti oslobodené od dane alebo činnosti, ktoré nie sú ekonomickými činnosťami, je nevyhnutné na boj proti vyhýbaniu sa dani, nie je zrejmé, že by sa rovnaká logika mohla uplatniť na osoby, ktoré vykonávajú tieto činnosti len čiastočne. V tejto súvislosti je vzhľadom na skutočnosti, s ktorými sa Všeobecný súd oboznámil, ťažké povedať, či sa dánska odchylná právna úprava uplatňuje aj vtedy, ak sú činnosti zdaniteľnej osoby len čiastočne oslobodené od DPH alebo ak ide len čiastočne o činnosti inej ako ekonomickej povahy. V prípade, že by to tak bolo, predkladajúci vnútroštátny súd by musel určiť, či je možné prijať menej obmedzujúce opatrenia s cieľom zabrániť vzniku daňových výhod v súvislosti s činnosťami týchto zdaniteľných osôb oslobodenými od dane alebo inými ako ekonomickými činnosťami, pričom by sa pre ich iné činnosti zachovala výhoda administratívneho zjednodušenia vyplývajúceho z uplatňovania režimu skupinovej registrácie na účely DPH.
Daňová neutralita
61.      Predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu napokon prináleží overiť, či je odchylné pravidlo dánskeho práva v súlade so zásadou daňovej neutrality, ktorej dodržiavanie vyžaduje judikatúra Súdneho dvora v oblasti opatrení boja proti vyhýbaniu sa dani.(65) V tejto judikatúre sa Súdny dvor dovoláva zásady daňovej neutrality ako osobitného vyjadrenia všeobecnej zásady rovnosti zaobchádzania, ktorá bráni najmä tomu, aby sa s hospodárskymi subjektmi, ktoré uskutočňujú rovnaké transakcie, zaobchádzalo pri vyberaní DPH rozdielne.(66)
62.      V tejto súvislosti treba uviesť, že pravidlo, akým je odchylné pravidlo dánskeho práva, rozlišuje v rámci skupiny osôb vykonávajúcich činnosť oslobodenú od dane alebo inú ako ekonomickú činnosť, a teda potenciálne vykonávajúcich tie isté transakcie, dve podskupiny v závislosti od rozsahu podielu na základnom imaní. Ak podiel na základnom imaní dosiahne 100 %, osoby sú oprávnené vytvoriť skupinu na účely DPH. V prípade akéhokoľvek podielu pod touto prahovou hodnotou však vytvorenie takejto skupiny na účely DPH možné nie je.
63.      Prípravné práce k zákonu o DPH citované predkladajúcim vnútroštátnym súdom odôvodňujú takto vymedzené rozlišovanie tým, že sa odvolávajú na cieľ zabezpečiť rovnaké zaobchádzanie v situácii, keď podnik organizuje svoje činnosti v jednom a tom istom právnom subjekte, a v situácii, keď sú tieto činnosti rozdelené medzi viaceré spoločnosti v rámci tej istej skupiny. Neskôr uvedená situácia si podľa uvedených prípravných prác vyžaduje 100 % účasť, aby sa dosiahla rovnováha medzi „záujmami finančného sektora, ktorý si želal úpravu súčasných pravidiel“ na jednej strane a „záujmom hospodárskej súťaže, t. j. záujmami ostatných podnikov, ktoré musia predávať služby v rámci bežného režimu DPH“, na druhej strane.
64.      V tejto súvislosti prináleží predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu, aby určil presný cieľ odchylného pravidla dánskeho práva, a overil, či je spôsob, akým je tento cieľ dosahovaný dánskou právnou úpravou, vhodný a nevyhnutný.
65.       Cieľ rovnosti zaobchádzania medzi podnikmi organizujúcimi svoje činnosti v tom istom právnom subjekte a podnikmi, ktoré ich rozdeľujú medzi viaceré spoločnosti tej istej skupiny, by sa v zásade mohol oprávnene uplatniť na účely odôvodnenia dánskeho odchylného pravidla. Zodpovedá totiž „organizačnej“ daňovej neutralite. Hoci tento cieľ nie je uvedený medzi cieľmi sledovanými režimom skupinovej registrácie na účely DPH(67) podľa článku 11 smernice o DPH, predstavuje cieľ, ktorý možno sledovať v rámci daňovej neutrality.
66.      Jeho konkrétne uplatnenie v dánskom práve však vyvoláva pochybnosti, pokiaľ ide o daňovú neutralitu vzhľadom na bezpodmienečnú požiadavku 100 % podielu, s vylúčením akéhokoľvek podielu v inej výške. V tejto súvislosti dánska vláda vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že skupina zložená z materskej spoločnosti a 100 % dcérskych spoločností sa v zásade môže rozhodnúť, že sa zorganizuje v rámci toho istého právneho subjektu. Podľa tejto vlády to tak nie je naopak v prípade, ak sú jedna alebo viaceré dcérske spoločnosti čiastočne vlastnené tretími osobami mimo skupiny, a to bez ohľadu na rozsah účasti uvedenej tretej osoby.
67.      Ak by sa pripustilo, že možnosť autonómneho a úmyselného prechodu z jednej organizačnej formy do druhej môže predstavovať legitímny dôvod na rozlišovanie, prináleží predkladajúcemu vnútroštátnemu súdu, aby overil dôvodnosť vyššie uvedených tvrdení, a to, že organizačná integrácia dcérskej spoločnosti patrí do slobodného rozhodnutia materskej spoločnosti len v prípade 100 % podielu. Treba spresniť, že táto otázka nepatrí do pôsobnosti výkladu smernice o DPH, ale výkladu dánskeho práva obchodných spoločností. Ak by sa takéto rozhodnutie organizovať sa v rámci toho istého právneho subjektu mohlo uskutočniť aj v prípade menších podielov, ako by to mohlo byť napríklad v prípade spoločností kótovaných na regulovanom trhu, rozlišovanie vyplývajúce z dánskeho pravidla nemôže byť vzhľadom na sledovaný cieľ vhodné.
68.      Je možné, že existuje osobitná potreba finančného sektora, ktorého „záujmov“ sa dovoláva dánska vláda, a to vzhľadom na to, že hospodárske subjekty sú v tomto sektore povinné z regulačných dôvodov organizovať sa v podobe osobitných právnických osôb.(68) V takom prípade by podmienka 100% účasti mohla v tomto sektore odôvodniť odlišné zaobchádzanie v porovnaní s inými kapitálovými účasťami, keďže by sa mohlo uznať, že rozhodnutie o organizácii v samostatných subjektoch sa zakladá výlučne na regulačných požiadavkách. Táto úvaha však nemôže odôvodniť rozdielne zaobchádzanie v iných odvetviach, ktoré na rozdiel od finančného sektora nepodliehajú nijakej regulácii tohto druhu, čo má za následok, že odchylné pravidlo ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zohľadnenie záujmov finančného sektora.
Návrh
69.      Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Všeobecný súd odpovedal na otázky, ktoré položil Østre Landsret (Východný vyšší súd, Dánsko), takto:
Článok 11 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nebráni právnej úprave členského štátu, ktorá podmieňuje možnosť vytvoriť skupinu na účely DPH zahŕňajúcu osoby vykonávajúce činnosti oslobodené od DPH alebo nevykonávajúce ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH, tým, že jedna osoba zo skupiny na účely DPH priamo alebo nepriamo vlastní 100% inej osoby alebo osôb v skupine na účely DPH, v rozsahu, v akom je cieľom tejto právnej úpravy zabrániť iným daňovým výhodám vyplývajúcim z uplatňovania režimu skupinovej registrácie na účely DPH, než sú výhody spojené so zjednodušením administratívnych postupov, a pokiaľ dodržiava zásady proporcionality a daňovej neutrality.
Maja Brkan
Návrhy boli prednesené na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 22. apríla 2026.
Podpisy
1      Jazyk prednesu: francúzština.
2      Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).
3      Pozri okrem iných rozsudky z 20. júna 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268); z 25. apríla 2013, Komisia/Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263), a z 11. júla 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599).
4      Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
5      Pozri článok 1 bod 1 smernice Rady 2006/69/ES z 24. júla 2006, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS, pokiaľ ide o určité opatrenia na zjednodušenie postupu pri účtovaní dane z pridanej hodnoty a na pomoc v boji proti daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani, a ktorou sa zrušujú určité rozhodnutia udeľujúce výnimky (Ú. v. EÚ L 221, 2006, s. 9).
6      Ustanovenie § 47 ods. 4 prvá veta zákona o DPH.
7      Ustanovenie § 47 ods. 4 druhá a tretia veta zákona o DPH.
8      Hoci predkladajúci vnútroštátny súd výslovne neuviedol, že tieto plnenia sa poskytujú za protihodnotu, z pripomienok spoločnosti Sampension Livsforsikring, ktoré boli prednesené na pojednávaní, vyplýva, že je to tak.
9      Podľa článku 168 smernice o DPH právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe závisí od zdanenia transakcií uskutočnených na výstupe.
10      Pozri rozsudky z 22. mája 2008, Ampliscientifica a Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, bod 19), a z 11. júla 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, bod 40).
11      Pozri v tomto zmysle
najmä rozsudok z 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 64), pokiaľ ide o článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice.
12      Rozsudky zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 42); z 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, body 50 a 66), ako aj z 1. decembra 2022, Finanzamt T (Interné plnenia v rámci skupiny subjektov na účely DPH), (C‑269/20, EU:C:2022:944, body 44 a 45).
13      Rozsudok z 15. apríla 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neuverejnený, EU:C:2021:285, bod 44); pozri tiež, pokiaľ ide o článok 4 ods. 4 druhý pododsek šiestej smernice, rozsudok z 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 65).
14      Rozsudky z 25. apríla 2013, Komisia/Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263, bod 36), a z 15. apríla 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neuverejnený, EU:C:2021:285, bod 45).
15      Pozri rozsudok z 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 71).
16      Pozri tiež oznámenie Komisie Rade a Európskemu parlamentu z 2. júla 2009 o možnosti skupinovej registrácie na účely DPH podľa článku 11 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, KOM(2009) 325 v konečnom znení, bod 3.3.4.
17      Pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. apríla 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neuverejnený, EU:C:2021:285, bod 58), a zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 86).
18      Pozri rozsudky z 25. apríla 2013, Komisia/Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263, bod 38), a z 25. apríla 2013, Komisia/Fínsko (C‑74/11, neuverejnený, EU:C:2013:266, bod 66); v tejto súvislosti existuje rozdiel oproti ustálenej judikatúre týkajúcej sa článku 131 smernice o DPH, podľa ktorej sa predchádzanie daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani a zneužitiu dane nemôže týkať vymedzenia obsahu oslobodení od dane; pozri rozsudok z 22. januára 2026, Agrupació de Neteja Sanitària a Educat Serveis Auxiliars (C‑379/24 a C‑380/24, EU:C:2026:29, bod 33 a citovaná judikatúra).
19      Pozri poznámku pod čiarou 17 vyššie.
20      Pozri najmä rozsudok z 15. apríla 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neuverejnený, EU:C:2021:285, bod 61).
21      Pozri najmä rozsudky z 12. júla 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs (138/86 a 139/86, EU:C:1988:383, bod 21 a 22), a zo 14. decembra 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, bod 46).
22      Pozri článok 22 ods. 8 tretí pododsek písm. a), článok 23a ods. 2 a 3, ako aj článok 27 ods. 1, 2 a 5 prvú a druhú vetu smernice Rady 92/83/EHS z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 21; Mim. vyd. 09/001, s. 206), v znení zmien a doplnení; článok 5 ods. 2 smernice Rady 2003/49/ES z 3. júna 2003 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov (Ú. v. EÚ L 157, 2003, s. 49; Mim. vyd. 09/001, s. 380); článok 14 ods. 1 a článok 20 ods. 2 prvú vetu smernice Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny (Ú. v. EÚ L 283, 2003, s. 51; Mim. vyd. 09/001, s. 405); článok 1 ods. 2 smernice Rady 2009/132/ES z 19. októbra 2009, ktorou sa určuje rozsah platnosti článku 143 písm. b) a c) smernice 2006/112/ES vzhľadom na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty na finálny dovoz určitého tovaru (Ú. v. EÚ L 292, 2009, s. 5), ako aj článok 13 ods. 3 a článok 47 ods. 3 prvý pododsek smernice Rady (EÚ) 2020/262 z 19. decembra 2019, ktorou sa ustanovuje všeobecný systém spotrebných daní (Ú. v. EÚ L 58, 2020, s. 4), v znení zmien a doplnení.
23      Pozri v tomto zmysle, Commission staff working document zo 6. decembra 2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, príloha 14, s. 12.
24      Pozri najmä v tomto zmysle rozsudok z 26. februára 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, body 26 a 27).
25      Pozri tiež článok 1 smernice Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2017/1371 z 5. júla 2017 o boji proti podvodom, ktoré poškodzujú finančné záujmy Únie, prostredníctvom trestného práva (Ú. v. L 198, 2017, s. 29).
26      Rozsudok z 5. marca 2015, Komisia/Luxembursko (C‑502/13, EU:C:2015:143, bod 34 a citovaná judikatúra).
27      Pozri napríklad dánsku jazykovú verziu („momsunddragelse“); nemeckú jazykovú verziu („Steuerumgehungen“); grécku jazykovú verziu („φοροαποφυγής“); anglickú jazykovú verziu („tax avoidance“); chorvátsku jazykovú verziu („izbjegavanja poreza“); holandskú jazykovú verziu („belastingontwijking“), a slovinskú jazykovú verziu („izogibanja plačilu davka“).
28      Návrh smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS, pokiaľ ide o určité opatrenia na zjednodušenie postupu pri účtovaní dane z pridanej hodnoty a na pomoc v boji proti daňovému úniku a obchádzaniu daňových povinností, a ktorou sa zrušujú určité rozhodnutia udeľujúce výnimky KOM(2005) 89 v konečnom znení, s. 5 a 16 (článok 12 bod 1).
29      Tamtiež, s. 5.
30      Európsky parlament, správa z 9. júna 2006 o návrhu smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS, pokiaľ ide o určité opatrenia na zjednodušenie postupu pri účtovaní dane z pridanej hodnoty a na pomoc v boji proti daňovému úniku a obchádzaniu daňových povinností, a ktorou sa zrušujú určité rozhodnutia udeľujúce výnimky, A6‑0209/2006
31      Európsky hospodársky a sociálny výbor, stanovisko z 15. decembra 2005 k „návrhu smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS, pokiaľ ide o určité opatrenia na zjednodušenie postupu pri účtovaní dane z pridanej hodnoty a na pomoc v boji proti daňovému úniku a obchádzaniu daňových povinností, a ktorou sa zrušujú určité rozhodnutia udeľujúce výnimky“, ECO/158 – CESE 1501/2005.
32      Článok 19 druhý odsek druhá veta, článok 80 ods. 1 prvý pododsek, článok 131, článok 143 ods. 1 bod 1a prvá veta, článok 158 ods. 2, článok 284 ods. 5 druhý pododsek, článok 292b druhý odsek druhá veta a článok 394 smernice o DPH; okrem toho článok 395 ods. 1 smernice o DPH umožňuje Rade schváliť takéto opatrenia.
33      Článok 22 ods. 8 tretí pododsek písm. a), článok 23a ods. 2 a 3 ako aj článok 27 ods. 1, 2 a 5 prvá a druhá veta smernice 92/83; článok 5 ods. 2 smernice 2003/49; článok 14 ods. 1 a článok 20 ods. 2 prvá veta smernice 2003/96; článok 1 ods. 2 smernice 2009/132; článok 15 ods. 1 písm. a) smernice Rady 2009/133/ES z 19. októbra 2009 o spoločnom systéme zdaňovania, uplatniteľnom pri zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode aktív a výmene akcií spoločností rôznych členských štátov a pri premiestnení sídla SE alebo SCE medzi členskými štátmi (Ú. v. EÚ L 310, 2009, s. 34), ako aj článok 13 ods. 3 a článok 47 ods. 3 prvý pododsek smernice 2020/262, v znení zmien.
34      Na pripomenutie, článok 27 ods. 1 šiestej smernice umožňoval Rade oprávniť ktorýkoľvek členský štát, aby zaviedol osobitné opatrenia odchyľujúce sa od ustanovení šiestej smernice na zjednodušenie výberu DPH alebo na zamedzenie určitým daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani.
35      Rozsudky z 12. júla 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs (138/86 a 139/86, EU:C:1988:383), a zo 14. decembra 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970).
36      Rozsudok z 12. júla 1988, Direct Cosmetics a Laughtons Photographs (138/86 a 139/86, EU:C:1988:383, body 21 a 22).
37      Pozri rozsudok zo 14. decembra 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, bod 46).
38      Rozsudky z 25. apríla 2013, Komisia/Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263, body 38 až 40), a z 25. apríla 2013, Komisia/Fínsko ( C‑74/11, neuverejnený, EU:C:2013:266).
39      Pozri v tomto zmysle rozsudky z 25. apríla 2013, Komisia/Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263, body 38 až 40), a z 25. apríla 2013, Komisia/Fínsko (C‑74/11, neuverejnené, EU:C:2013:266, body 66 až 68).
40      Komisia napríklad vymedzila rovnocenný anglický pojem „tax avoidance“ na základe definície Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj
(OECD) platnej v tom čase takto: „A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow“ („Pojem, ktorý je ťažké definovať, ale ktorý sa všeobecne používa na opis usporiadania záležitostí daňovníka s cieľom znížiť jeho daňovú povinnosť, a hoci môže byť takéto usporiadanie striktne legálne, zvyčajne je v rozpore so zámerom zákona, ktorým sa údajne riadi.“) [Commission staff working document zo 6. decembra 2012, SWD(2012) 403 final, príloha 14, s. 11]; pozri tiež KUŹNIACKI, B.: Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland. In: Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, bod 2.4 a citované odkazy.
41      Pozri poznámku pod čiarou 40 vyššie.
42      Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121, bod 74), v oblasti DPH, a z 26. februára 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 97 a citovaná judikatúra), v oblasti daní z príjmov.
43      Pozri poznámku pod čiarou 42 vyššie.
44      Smernica Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1)
45      Pozri kapitolu II, články 4 a nasl. smernice 2016/1164.
46      Článok 6 smernice 2016/1164.
47      Rozsudky z 15. apríla 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neuverejnený, EU:C:2021:285, bod 35 a citovaná judikatúra), a zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 80); rozdelenie podniku medzi viaceré zdaniteľné osoby môže byť výhodné, keďže výhody určitých osobitných úprav podliehajú stropom obratu, ako je to v prípade osobitnej úpravy pre malé podniky podľa článku 284 smernice o DPH.
48      Pozri rozsudky z 25. apríla 2013, Komisia/Švédsko (C‑480/10, EU:C:2013:263,
bod 37); z 5. marca 2015, Komisia/Luxembursko (C‑502/13, EU:C:2015:143, bod 47); zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 40); z 1. decembra 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 49), a z 1. decembra 2022, Finanzamt T (Interné plnenia v rámci skupiny subjektov na účely DPH), (C‑269/20, EU:C:2022:944, bod 43).
49      Pozri body 16 a 17 vyššie, kde sa opisuje pôvod takýchto daňových výhod na príklade uvedenom z tejto veci.
50      Pozri v tomto zmysle aj Výbor pre DPH, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, dokument C, taxud.c.1(2015)46844 – 834.
51      Pozri v tomto zmysle a v súvislosti s holdingovou spoločnosťou, ktorá nie je platiteľom dane, rozsudok zo 16. júla 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt (C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 35), ako aj návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jääskinen vo veci Komisia/Írsko (C‑85/11, EU:C:2012:753, bod 51).
52      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Rantos vo veci Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, body 81 až 83); pozri tiež v tomto zmysle návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jääskinen vo veci Komisia/Írsko (C‑85/11, EU:C:2012:753, bod 49), a návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, bod 33).
53      Pozri poznámku pod čiarou 52 vyššie.
54      Pozri najmä rozsudky z 9. apríla 2013, Komisia/Írsko (C‑85/11, EU:C:2013:217), a z 11. júla 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599).
55      Pozri bod 49 vyššie.
56      Zdá sa, že Súdny dvor vo svojom rozsudku z11. júla 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, body 43 až 46), si rovnako želal upriamiť pozornosť na tieto účinky režimu skupinovej registrácie na účely DPH. Hoci sa zdá, že Súdny dvor sa domnieva, že tieto účinky nevedú k „riziku daňových strát“ v zmysle jeho judikatúry, nevyjadril sa k tomu, či môžu predstavovať vyhýbanie sa dani v zmysle článku 11 druhého odseku smernice o DPH, čo možno vysvetliť najmä skutočnosťou, že uvedená vec sa týkala obdobia, počas ktorého toto ustanovenie ešte nebolo uplatniteľné.
57      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Rantos vo veci Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, bod 84).
58      Druhá smernica Rady 67/228/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych poriadkov členských štátov v oblasti daní z obratu – Štruktúra a podmienky uplatňovania spoločného systému dane z pridanej hodnoty [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES 71, 1969, s. 1303).
59      Tieto pochybnosti vychádzajú najmä z týchto úvah: „Organschaft“ bol zavedený do nemeckého práva v roku 1934 v kontexte vtedajšieho systému dane z obratu, ktorá neumožňovala odpočet dane na vstupe (pozri STADIE, H.:
Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, bod 780). Tento systém teda vyúsťoval do kumulácie daní v reťazci transakcií, ktorá v súčasnom systéme dane z pridanej hodnoty už nie je možná (pozri článok 1 ods. 2 smernice o DPH). Tento cieľ právnej úpravy „Organschaft“ účinnej v tom čase sa tak v súčasnom systéme stal obsolentným.
60      Návrh z 13. apríla 1965 druhej smernice Rady o harmonizácii právnych predpisov členských štátov v oblasti dane z obratu týkajúci sa formy a metód uplatňovania spoločného systému zdaňovania pridanej hodnoty, IV/COM(65) 144 v konečnom znení, s. 7, posledný odsek.
61      Pozri bod 47 vyššie.
62      Pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. apríla 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neuverejnený, EU:C:2021:285, bod 57), a zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 85).
63      Pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. apríla 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neuverejnený, EU:C:2021:285, bod 58), a zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 86).
64      Pozri analogicky rozsudok z 18. decembra 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge (C‑417/23, EU:C:2025:1017, body 161 až 163 a citovaná judikatúra).
65      Rozsudky z 15. apríla 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neuverejnený, EU:C:2021:285, bod 57), a zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 85).
66      Pozri rozsudok zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 88); pozri tiež v tomto zmysle rozsudok z 15. apríla 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, neuverejnený, EU:C:2021:285, bod 65).
67      Pozri body 52 vyššie a nasl.
68      Pozri, pokiaľ ide o situáciu v Švédsku, návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jääskinen vo veci Komisia/Švédsko (C‑480/10, EU:C:2012:751, bod 49).