62005CC0228_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. W ramach niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, Commissione Tributaria di Primo Grado (sąd podatkowy pierwszej instancji) w Trento we Włoszech zmierza zasadniczo do ustalenia, czy przepisy krajowe uniemożliwiające odliczenie naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu pojazdów mechanicznych, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika jako taką, lub z tytułu zakupu paliwa do takich pojazdów, można uzasadnić na podstawie art. 17 ust. 7 szóstej dyrektywy VAT(2), który zezwala na całościowe lub częściowe wyłączenie niektórych towarów z systemu odliczeń ze względu na cykle w gospodarce, z zastrzeżeniem obowiązku przeprowadzenia konsultacji z komitetem VAT, w sytuacji, w której przepisy te pozostawały w mocy przez 25 lat, a komitet VAT jedynie przyjął do wiadomości fakt ich przyjęcia.
Właściwe przepisy szóstej dyrektywy
2. Zgodnie z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy zasadniczo podatek VAT naliczony z tytułu nabycia przez podatnika towarów podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego, o ile takie nabyte towary używane są w celach związanych z podlegającą opodatkowaniu sprzedażą towarów podatnika.
3. Artykuł 17 ust. 6 stanowi jednakże:
„Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.
Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy”.
4. W rzeczywistości przepisy takie nie zostały dotychczas przyjęte. Szósta dyrektywa weszła w życie we Włoszech w dniu 1 stycznia 1979 r.(3) .
5. Artykuł 17 ust. 7 szóstej dyrektywy stanowi:
„Z wyjątkiem konsultacji [Z zastrzeżeniem przeprowadzenia konsultacji] przewidzianych w art. 29, każde z państw członkowskich może, ze względu na cykle w gospodarce, w całości lub częściowo wyłączyć całość lub część dóbr inwestycyjnych lub innych z systemu odliczeń […]”.
6. Artykuł 27 określa inny, stały rodzaj odstępstwa. W omawianym okresie(4) przepis ten brzmiał następująco:
„1.	Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania […].
2.	Państwo członkowskie, chcące wprowadzić środki wymienione w ust. 1, informuje o nich Komisję oraz dostarczy Komisji wszelkie stosowne informacje.
3.	Komisja poinformuje inne państwa członkowskie o proponowanych środkach w terminie jednego miesiąca.
4.	Decyzja Rady uznana jest za przyjętą, jeżeli w ciągu dwóch miesięcy od przekazania informacji wymienionej w ustępie poprzednim pozostałym państwom członkowskim, ani Komisja, ani żadne z państw członkowskich nie zażąda rozpatrzenia sprawy przez Radę […]”.
7. Artykuł 29, o którym mowa w art. 17 ust. 7, stanowi:
„1.	Zostaje powołany Komitet Doradczy ds. Podatku od Wartości Dodanej zwany dalej »Komitetem« [»komitetem VAT«].
2.	Komitet składa się z przedstawicieli państw członkowskich i Komisji. Przewodniczącym Komitetu jest przedstawiciel Komisji. Sekretariat Komitetu jest zapewniany przez Komisję.
3.	Komitet przyjmuje swój regulamin.
4.	Obok spraw podlegających konsultacji w oparciu o niniejszą dyrektywę, Komitet rozpatruje pytania postawione przez przewodniczącego, z jego własnej inicjatywy lub na wniosek przedstawiciela państwa członkowskiego, dotyczące stosowania przepisów wspólnotowych dotyczących podatku od wartości dodanej”.
Wyrok w sprawie Metropol
8. W sprawie Metropol i Stadler(5) Trybunał analizował postanowienia art. 17 ust. 6 oraz, w szczególności, art. 17 ust. 7 w kontekście wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedstawionego przez austriacki Verwaltungsgerichtshof (naczelny sąd administracyjny), dotyczącego przepisów krajowych wprowadzonych po wejściu w życie szóstej dyrektywy w Austrii. Przepisy te ponownie zdefiniowały kategorię minibusa w sposób znacznie węższy niż miało to miejsce poprzednio w praktyce administracyjnej, wykluczając tym samym możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z niektórymi pojazdami, które poprzednio dawały prawo do odliczenia tegoż podatku.
9. Ustaliwszy, że zmiany definicji nie można uzasadnić na gruncie art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, ponieważ stanowiła ona zasadniczą zmianę obowiązujących zasad w porównaniu z sytuacją sprzed wejścia w życie dyrektywy w Austrii, Trybunał zbadał, czy art. 17 ust. 7 zezwala państwu członkowskiemu na wyłączenie niektórych towarów z systemu odliczeń podatku VAT a) bez uprzedniej konsultacji z komitetem VAT oraz b) bez ograniczenia w czasie, w celu konsolidacji budżetu.
10. Po pierwsze, Trybunał zauważył, że prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT, zapewniając neutralność tego podatku. Zasadniczo zatem nie może ono podlegać ograniczeniom. Odstępstwa dozwolone są wyłącznie w przypadkach przewidzianych w szóstej dyrektywie i powinny być ściśle interpretowane. Artykuł 17 ust. 7 jest jednym z takich przypadków i przyznaje państwom członkowskim możliwość wyłączenia niektórych towarów z systemu odliczeń, z zastrzeżeniem obowiązku przeprowadzenia konsultacji przewidzianych w art. 29.
11. Konsultacje te pozwalają Komisji i innym państwom członkowskim na kontrolę korzystania przez państwo członkowskie z możliwości stosowania odstępstw od ogólnego systemu odliczeń podatku VAT poprzez sprawdzenie w szczególności, czy dany przepis krajowy spełnia przesłankę przyjęcia go ze względu na cykle w gospodarce.
12. Artykuł 17 ust. 7 określa zatem wymóg proceduralny, który państwa członkowskie powinny spełnić, by móc korzystać z odstępstwa, jakie przepis ten przewiduje. Konsultacje z komitetem VAT są warunkiem koniecznym, który poprzedza przyjęcie jakiegokolwiek przepisu na podstawie tego artykułu. W przypadku, gdy wyłączenie z systemu odliczeń nie zostało ustanowione zgodnie z tym warunkiem, krajowe organy podatkowe nie mogą powoływać się na to wyłączenie na niekorzyść podatników(6) .
13. Po drugie, art. 17 ust. 7 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy zezwala państwu członkowskiemu na wyłączenie niektórych towarów z systemu odliczeń „ze względu na cykle w gospodarce”, a zatem na przyjmowanie przepisów o charakterze tymczasowym, mających na celu zmierzenie się z tymczasową sytuacją gospodarczą, jaka występuje w określonym czasie. Zastosowanie takich przepisów powinno być zatem ograniczone w czasie oraz – z definicji – nie mogą one mieć charakteru systemowego. Wynika z tego, że art. 17 ust. 7 nie zezwala państwu członkowskiemu na przyjmowanie przepisów wyłączających określone towary z systemu odliczeń podatku VAT, jeżeli ich obowiązywanie nie jest ograniczone w czasie lub jeżeli należą one do pakietu przepisów dostosowawczych o charakterze strukturalnym, mających na celu obniżenie deficytu budżetowego i umożliwienie państwu spłaty długu publicznego(7) .
Właściwe przepisy krajowe
14. Przepisy stanowiące przedmiot niniejszej sprawy zawarte są w art. 19-bis-1 Decreto del Presidente della Repubblica nr 633 z dnia 26 października 1972 r. (zwanego dalej „DPR 633/1972”).
15. Na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu, w ramach odstępstwa od ogólnego systemu odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, podatek VAT od nabycia lub przywozu określonych rodzajów samochodów osobowych nieprzeznaczonych do użytku publicznego, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika jako taką(8), zasadniczo podlega odliczeniu tylko przez agentów lub przedstawicieli handlowych, choć wydaje się, iż do 1983 r. możliwe było odliczenie w wysokości 50%. Od 1 stycznia 2001 r.(9) ponownie możliwe jest odliczanie 10% podatku naliczonego od pojazdów nabywanych na podstawie umów leasingu oraz 50% podatku od pojazdów wyposażonych w inny niż spalinowy mechanizm napędowy(10) . Podczas rozprawy rząd włoski stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2006 r. 10% odliczenie wzrosło do 15%.
16. Na mocy ust. 1 lit. d) podatek VAT z tytułu nabycia lub przywozu paliw i olejów przeznaczonych do wszelkich pojazdów podlega odliczeniu, jeżeli odliczeniu podlega również podatek VAT od nabycia lub przywozu tych pojazdów.
17. Brzmienie obecnego art. 19-bis-1 zostało wprowadzone do pierwotnego tekstu DPR 633/1972 (jako nowe brzmienie art. 19) w 1979 r., po tym, jak szósta dyrektywa weszła w życie we Włoszech(11) . Od tego czasu przepis ten wielokrotnie zmieniano oraz przedłużano okres jego obowiązywania (pierwotnie do 31 grudnia 1983 r.) – według Komisji 24 razy – w wyniku czego obowiązuje on do dzisiaj.
18. Z uwag i dokumentów przedstawionych Trybunałowi wynika, że omawiany przepis był przedmiotem szeregu konsultacji z komitetem VAT. Na rozprawie stwierdzono również, że Komisja zdecydowała w dniu 12 października 2005 r. – a zatem po złożeniu wszystkich uwag na piśmie w niniejszej sprawie – o przesłaniu Włochom wezwania do usunięcia uchybienia zgodnie z art. 226 WE dotyczącego tego przepisu, oraz że Włochy wszczęły następnie procedurę zmierzającą do przyznania przez Radę upoważnienia na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
19. Stradasfalti Srl (zwana dalej „Stradasfalti”) jest spółką, która wykonuje działalność w sektorze budownictwa drogowego. Spółka ta zakupiła samochody osobowe (raczej do użytku „prywatnego”, a nie „zawodowego”) przeznaczone do przemieszczania się pracowników pomiędzy placami budów a biurem, odwiedzania urzędów administracji oraz korzystania w formie „świadczenia dodatkowego”.
20. Spółka kwestionuje ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu takich pojazdów oraz paliwa do nich. W 2004 r. spółka wystąpiła zatem z żądaniem zwrotu podatku VAT za lata 2000, 2001, 2002, 2003 i 2004 w ogólnej kwocie 31 337,21 EUR.
21. W dniu 15 lipca 2004 r. żądanie to zostało odrzucone przez miejscowy organ podatkowy. Stradasfalti zaskarżyła odmowną decyzję do sądu odsyłającego.
22. Sąd krajowy, zważywszy na przedstawione argumenty – w ramach których Stradasfalti utrzymuje, że kwestionowane przepisy są sprzeczne z szóstą dyrektywą, a organ podatkowy twierdzi, że państwa członkowskie są uprawnione do wyłączania z systemu odliczeń towarów, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika – oraz wyrok Trybunału w sprawie Metropol, zwrócił się z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 17 ust. 7 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z ust. 2 tego artykułu należy interpretować w ten sposób, że:
a) nie pozwala on na uznanie za „konsultację z komitetem VAT” w rozumieniu art. 29 tej dyrektywy zwykłego powiadomienia przez państwo członkowskie o przyjęciu przepisu prawa krajowego, takiego jak ten przewidziany w obowiązującym art. 19 bis ust. 1 lit. c) i d) dekretu Prezydenta Republiki nr 633/72 oraz o każdorazowym przedłużeniu okresu jego obowiązywania, który to przepis ogranicza prawo do odliczenia podatku VAT od używania i utrzymywania towarów, o których mowa w art. 17 ust. 2, z tego względu, że komitet jedynie przyjął do wiadomości ustanowienie tych uregulowań;
b) nie pozwala on również na uznanie za zgodne z tym artykułem jakiegokolwiek ograniczenia korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem, używaniem i utrzymaniem towarów, o których mowa w lit. a), wprowadzonego przed konsultacją z komitetem VAT i utrzymywanego w mocy poprzez wielokrotne przedłużanie okresu obowiązywania ustanawiających go przepisów, trwające nieprzerwanie od ponad 25 lat;
c) jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze lit. b) będzie twierdząca, wnosi się do Trybunału o określenie kryteriów, przy pomocy których można określić ewentualny maksymalny okres, na jaki można przedłużyć czas obowiązywania przepisów, uwzględniając cykle w gospodarce, o których mowa w art. 17 ust. 7 szóstej dyrektywy, bądź też o wyjaśnienie, czy nieprzestrzeganie tymczasowego charakteru odstępstw (powtarzanych w odstępach czasu) upoważnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia.
2) Jeśli okaże się, że wymogi procedury, o której mowa w art. 17 ust. 7 wskazanym powyżej, nie zostały spełnione, to czy art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować ten sposób, że sprzeciwia się on stosowaniu przepisów krajowych lub praktyk administracyjnych przyjętych przez państwo członkowskie po wejściu w życie szóstej dyrektywy (w przypadku Włoch był to dzień 1 stycznia 1979 r.), które w sposób obiektywny i bezterminowo ograniczają możliwość odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem, używaniem i utrzymaniem niektórych pojazdów samochodowych?”.
23. Stradasfalti, rząd włoski i Komisja przedstawili uwagi na piśmie oraz złożyli wyjaśnienia podczas rozprawy, która odbyła się 6 kwietnia 2006 r.
Ocena
W przedmiocie dopuszczalności
24. Rząd włoski utrzymuje, że pytanie pierwsze lit. b) oraz pytanie drugie nie mają znaczenia dla kwestii będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ponieważ odnoszą się one do innych przepisów niż przepisy obowiązujące w latach (2000–2004), za które Stradasfalti żąda zwrotu podatku naliczonego, oraz że pierwsza część pytania pierwszego lit. c) ma charakter hipotetyczny, ponieważ zakłada udzielenie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze lit. b).
25. Pytania te są zatem zdaniem rządu włoskiego niedopuszczalne zgodnie z wyrokiem Trybunału w sprawie Längst(12), stwierdzającym, że Trybunał może odmówić udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione przez sąd krajowy, gdy objęta wnioskiem wykładnia nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu przed sądem krajowym, lub gdy problem ma charakter hipotetyczny.
26. Podstawą sprzeciwu co do dopuszczalności pytania pierwszego lit. b) jest twierdzenie Włoch, iż – choć w latach wcześniejszych akty prawne zawierające omawiany przepis były uchwalane lub ponownie uchwalane przed dokonaniem konsultacji z komitetem VAT – wszystkie zmiany i przedłużenia okresu obowiązywania wprowadzone po roku 1999 (a zatem również w latach 2000–2004) zostały przyjęte po zasięgnięciu opinii komitetu.
27. Chciałabym jednak zauważyć, że pytanie to sformułowano w sposób całkowicie ogólny. Postanowienie odsyłające w żadnym miejscu nie odnosi się do jakiegokolwiek konkretnego okresu, nie wspomina też żadnych konkretnych konsultacji z komitetem VAT – tak przed przyjęciem jak i po przyjęciu przepisów. Natomiast Stradasfalti, rząd włoski oraz Komisja odnoszą się do różnych konsultacji oraz przedstawiły protokoły z posiedzeń komitetu, zarówno z okresu przed przyjęciem omawianego przepisu, jak i po jego przyjęciu.
28. Wydaje się oczywiste, że kwestię spełnienia przez Włochy wymogu przeprowadzenia konsultacji z komitetem VAT należy rozstrzygać mając na względzie konkretne działania podejmowane w każdym przypadku. Jest to jednak kwestia dotycząca faktów, która może zostać rozstrzygnięta tylko przez sąd krajowy. Zadaniem Trybunału nie jest rozstrzyganie kwestii dotyczących faktów w kontekście wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, nawet jeżeli fakty te dotyczą procedury wspólnotowej.
29. W związku z powyższym wydaje mi się, że jak najbardziej dopuszczalne jest to, że sąd odsyłający zwraca się na zasadach ogólnych o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, na podstawie którego oceni fakty, które ustali lub już ustalił w zakresie konsultacji z komitetem VAT(13) .
30. Podobnie, jako że sąd odsyłający powinien również wiedzieć, co można, a czego nie można uznać za ważne konsultacje, Trybunał ma moim zdaniem prawo wziąć pod uwagę różne sytuacje ujawnione w przedstawionych dokumentach, powstrzymując się jednocześnie od dokonywania konkretnych ustaleń natury faktycznej, mających na celu określenie rezultatu postępowania przed sądem krajowym na podstawie tych dokumentów.
31. Również pytanie pierwsze lit. b) nie może zostać nieuwzględnione jako niemające znaczenia dla sprawy tylko dlatego, że odnosi się ono do „wielokrotnego przedłużania okresu obowiązywania ustanawiających je przepisów, trwającego nieprzerwanie od ponad 25 lat”, podczas gdy w postępowaniu przed sądem krajowym żądanie możliwości odliczania podatku naliczonego dotyczy krótszego czasu.
32. Bez względu na to, czy wymogi w zakresie przeprowadzenia konsultacji zostały spełnione, czy też nie, fakt „nieprzerwanego” trwania okresu obowiązywania może mieć znaczenie dla oceny tego, czy spełniony został wymóg z art. 17 ust. 7 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym podstawą wyłączenia z systemu odliczeń muszą być „względy cyklów w gospodarce”.
33. Skoro więc pytanie pierwsze lit. b) jest dopuszczalne – a tak jest moim zdaniem – zarzut rządu włoskiego, zgodnie z którym pytanie pierwsze lit. c) ma charakter hipotetyczny, jest bezzasadny.
34. W zakresie dopuszczalności pytania drugiego, zarzut Włoch oparty jest na argumencie, zgodnie z którym po roku 1999 okres obowiązywania spornych przepisów nie był określony „bez ograniczenia w czasie”, ale był przedłużany co roku w oczekiwaniu na przyjęcie dyrektywy określającej zasady wykonywania prawa do odliczeń. Włochy twierdzą zatem, iż pytanie to nie ma znaczenia dla sporu będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
35. Prawdą jest, że w 1998 r. Komisja przedłożyła projekt dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w zakresie zasad wykonywania prawa do odliczeń podatku od wartości dodanej(14) . Projekt ten został niedawno wycofany(15), prawdopodobnie w związku z niemożnością osiągnięcia porozumienia z Radą. Artykuł 1 ust. 2 tego projektu dodałby w tekście szóstej dyrektywy art. 17a dotyczący m.in. odliczeń podatku VAT z tytułu „wydatków związanych z samochodami osobowymi, które nie są używane wyłącznie w celach służbowych”, w odniesieniu do którego państwa członkowskie mogłyby ustanawiać maksymalny limit wynoszący co najmniej 50% odpowiedniego podatku. Jest również prawdą, że o projekcie tym wspomina się w protokole z posiedzenia komitetu VAT przedstawionym przez rząd włoski.
36. Jednak z kontekstu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika moim zdaniem, że pytania drugiego nie należy rozumieć zawężająco, jako odnoszącego się wyłącznie do sytuacji, w których okres obowiązywania danych przepisów nie jest w sposób rzeczywisty ograniczony w czasie, ale należy je rozumieć jako dotyczące wszystkich sytuacji, gdzie w wyniku przedłużania okresu obowiązywania prawdopodobne jest naruszenie wymogu, zgodnie z którym odstępstwa powinny być podyktowane względami związanymi z „cyklami w gospodarce”.
37. Stąd też nie widzę podstaw do tego, aby którekolwiek z pytań prejudycjalnych uznać za niedopuszczalne.
38. Odpowiadając na pytania prejudycjalne, przyjmę podejście podobne do zaproponowanego przez Komisję. Najpierw zatem zajmę się proceduralnymi przesłankami ważności odstępstwa wynikającymi z art. 17 ust. 7 szóstej dyrektywy [pytanie pierwsze lit. a) i część pytania pierwszego lit. b)], następnie zajmę się materialnymi przesłankami tej ważności [pozostała część pytania pierwszego lit. b) oraz pierwsza część pytania pierwszego lit. c)], i wreszcie, skutkami prawnymi niespełnienia każdego z tych rodzajów przesłanek [pozostała część pytania pierwszego lit. c) oraz pytanie drugie].
Wymogi proceduralne – pytanie pierwsze lit. a) i b)
39. Sąd krajowy zasadniczo zmierza do ustalenia, czy „zwykłe powiadomienie o przyjęciu przepisów” można uznać za „konsultację” z komitetem VAT, skoro komitet jedynie „przyjmuje [je] do wiadomości”, oraz jaki jest ewentualny skutek konsultacji przeprowadzanych po przyjęciu przepisów, o których mowa.
40. Z jednej strony, na pierwsze z tych pytań udzielić można bardzo prostej odpowiedzi.
41. Komitet VAT jest organem doradczym. Może wydawać „wytyczne”, ale nie jest do tego zobowiązany – chyba że chodzi o kwestię o znaczeniu ogólnym, a zdecydowana większość państw członkowskich podziela w tym zakresie wspólne stanowisko(16) . Artykuł 17 ust. 7 szóstej dyrektywy nakłada na państwa członkowskie pragnące wprowadzić wyłączenie z systemu odliczeń obowiązek przeprowadzenia konsultacji z komitetem. Nie wprowadzono jednak żadnych wymogów co do rezultatów takich konsultacji. Skoro w dodatku po przeprowadzeniu konsultacji komitet VAT nie ma obowiązku zająć konkretnego stanowiska (bo w istocie nie ma takiego obowiązku), ważności przepisu krajowego o charakterze odstępstwa nie można kwestionować tylko dlatego, że komitet „jedynie przyjął do wiadomości” fakt jego przyjęcia.
42. Ponadto art. 12 ust. 3 regulaminu komitetu VAT w sposób wyraźny zobowiązuje komitet do „przyjęcia do wiadomości” konsultacji, do przeprowadzenia których państwo członkowskie jest zobowiązane zgodnie z szóstą dyrektywą. A zatem fakt, iż komitet tak czyni – a z przedstawionych Trybunałowi protokołów wynika, że wielokrotnie przyjmował on do wiadomości konsultacje przeprowadzane przez Włochy w odniesieniu do spornych przepisów – nie może rzutować negatywnie na ważność takich konsultacji.
43. Jednakże pytanie pierwsze lit. a) dotyczy „zwykłego powiadomienia […] o przyjęciu przepisów prawa krajowego”. Być może zatem jest to pytanie o to, czy konsultacje można uznać za odbyte w sytuacji, w której komitet jedynie przyjmuje do wiadomości zawiadomienie o przyjętych już przepisach.
44. To z kolei rodzi dwa kolejne pytania: co winno zawierać „zawiadomienie”, aby można je było uznać za „konsultacje”, oraz czy konsultacje przeprowadzone po przyjęciu przepisów są konsultacjami ważnymi lub odnoszą jakiś skutek [do kwestii tej nawiązuje również pytanie pierwsze lit. b)].
45. W odniesieniu do pierwszego z powyższych pytań wydaje mi się, że Komisja ma rację, twierdząc, że zasadniczo państwo członkowskie ma obowiązek przedstawienia komitetowi wystarczających informacji, aby umożliwić pozostałym państwom członkowskim i Komisji wyrażenie stanowiska co do tego, czy dany przepis spełnia przesłanki materialne określone w art. 17 ust. 7. Jak stwierdził Trybunał w sprawie Metropol, „konsultacje te pozwalają Komisji i innym państwom członkowskim na kontrolę korzystania przez państwo członkowskie z możliwości stosowania odstępstw od ogólnego systemu odliczeń podatku VAT poprzez sprawdzenie w szczególności, czy dany przepis krajowy spełnia przesłankę przyjęcia go ze względu na cykle w gospodarce”(17) . Mniejsze wymagania co do treści lub zakresu wymaganego zawiadomienia sprawiłyby, że procedura ta stałaby się całkowicie nieprzydatna.
46. Jednak pytanie, czy w ramach danych konsultacji przedstawiono wystarczające informacje, jest kwestią należącą do stanu faktycznego, której rozstrzygnięciem powinien zająć się sąd krajowy. Należy jednak zauważyć, że z dokumentów załączonych zarówno przez rząd włoski, jak i Komisję do przedstawionych przez nich Trybunałowi uwag wynika, iż w ramach komitetu rzeczywiście odbyła się dyskusja dotycząca włoskich konsultacji, a Komisja miała sposobność wyrażenia stanowiska co do przedmiotowych przepisów.
47. Jeżeli chodzi o pytanie drugie, wyrok w sprawie Metropol jednoznacznie wskazuje, że konsultacje z komitetem VAT są „warunkiem koniecznym”, który poprzedza przyjęcie przepisu przewidującego odstępstwo(18) .
48. Rząd włoski powołuje się jednak na późniejszy wyrok Trybunału w sprawie Sudholz(19), stwierdzający, iż „brzmienie art. 27 szóstej dyrektywy nie sprzeciwia się temu, by decyzja Rady została podjęta a posteriori. Decyzja taka nie staje się nieważna wyłącznie z uwagi na fakt, że została podjęta po przyjęciu przepisu o charakterze odstępstwa”.
49. W tym zakresie chciałabym dodać, że procedura konsultacyjna ustanowiona w art. 17 ust. 7 różni się od procedury upoważnienia określonej w art. 27(20) . Doszukiwanie się pełnej analogii pomiędzy tymi dwiema procedurami może być zatem niemożliwe lub niewskazane. Osiągnięcie celu konsultacji jest w ogólności najbardziej prawdopodobne wtedy, gdy poprzedzają one podjęcie działań, ponieważ mogą w takiej sytuacji wpływać na rzeczywiście podejmowane kroki. Tymczasem upoważnienie może służyć jako forma zatwierdzenia już podjętych działań, nawet jeżeli udzielono go z mocą wsteczną.
50. Ponadto, nawet jeżeli analogia ta jest uzasadniona, należy zauważyć, że w rzeczywistości w sprawie Sudholz Trybunał nie zaakceptował udzielania upoważnienia na podstawie art. 27 z mocą wsteczną, a jedynie uznał, że upoważnienie będące przedmiotem tamtej sprawy, udzielone po przyjęciu przedmiotowych przepisów, nie jest nieważne z powodu czasu jego udzielenia, ale skutek w postaci zatwierdzenia odpowiedniego przepisu wywiera dopiero od momentu jego udzielenia.
51. Ponadto fragment zacytowany przez rząd włoski dotyczył czasu udzielenia upoważnienia przez Radę, a nie czasu złożenia wniosku o jego udzielenie, który – co oczywiste – musi poprzedzać przyjęcie przepisu o charakterze odstępstwa. Trybunał stwierdził, iż „artykuł 27 wskazuje różne etapy procedury prowadzącej do podjęcia decyzji przez Radę, wymagając w szczególności, aby zainteresowane państwo członkowskie poinformowało(21) Komisję o zamiarze wprowadzenia przepisu o charakterze odstępstwa, nie ustanawiając jednak żadnego terminu na podjęcie decyzji przez Radę”(22) .
52. Jeżeli zatem należy doszukiwać się analogii, to rozsądne wydaje się uznanie rozpoczęcia konsultacji zgodnie z art. 17 ust. 7 za ekwiwalent złożenia wniosku o udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 27, a zatem uznanie, że rozpoczęcie konsultacji musi poprzedzać przyjęcie przedmiotowych przepisów. Natomiast zajęcie ewentualnego stanowiska przez komitet VAT może nastąpić później niż przyjęcie tych przepisów, nie wpływając na ich ważność w wymiarze proceduralnym.
53. Komisja dodaje, iż z samego charakteru wymogu dotyczącego cyklów w gospodarce wynika zazwyczaj konieczność natychmiastowego podejmowania działań, gdy tymczasem posiedzenia komitetu VAT odbywają się stosunkowo rzadko. Jest zatem możliwe, iż wprowadzenie odstępstwa stanie się konieczne, zanim komitet będzie mógł takie odstępstwo omówić.
54. Nie uważam jednak za prawdopodobne, aby konieczność wyłączenia określonych towarów z systemu odliczeń mogła być tak pilna, że niemożliwe będzie choćby wcześniejsze wszczęcie procedury konsultacji poprzez zawiadomienie komitetu VAT o zamiarach państwa członkowskiego. W każdym razie regulamin komitetu stanowi(23), iż jego posiedzenia odbywają się zasadniczo cztery razy w roku, Komisja zaś przyznała na rozprawie, że – przynajmniej teoretycznie – możliwe jest zwołanie posiedzenia nadzwyczajnego w przypadku zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności.
55. W niniejszej sprawie zresztą nikt nie wydaje się sugerować, że Włochy w którymkolwiek przypadku przyjęły odpowiedni akt prawny w okresie pomiędzy rozpoczęciem konsultacji z komitetem VAT a momentem, w którym komitet miał sposobność daną sprawę omówić, lub że w którymkolwiek przypadku Włochy były zmuszone do działania w trybie pilnym, zanim mogło odbyć się posiedzenie komitetu.
56. Jeżeli co do zasady istnieje obowiązek konsultacji z komitetem VAT przed przyjęciem odpowiednich przepisów, to czy istnieją okoliczności, w których konsultacje przeprowadzone w okresie późniejszym mogą odnieść jakiś skutek?
57. W pytaniu pierwszym lit. b) sąd krajowy odnosi się do ograniczenia wprowadzonego przed dokonaniem konsultacji z komitetem. Stradasfalti twierdzi, że choć sporne przepisy wprowadzono po raz pierwszy w 1979 r., pierwsze konsultacje z komitetem miały miejsce dopiero w roku 1981. Włochy wskazują, że od tego czasu wprowadzanie tych przepisów było wielokrotnie ponawiane.
58. Uważam za oczywiste, że nawet jeżeli przeprowadzenie konsultacji jest warunkiem koniecznym poprzedzającym przyjęcie przepisów na podstawie art. 17 ust. 7, to niespełnienie tego warunku w danym przypadku nie może na zawsze przekreślać możliwości późniejszego przyjęcia identycznych lub podobnych przepisów po przeprowadzeniu właściwych konsultacji.
59. Moim zdaniem należy więc analizować każdy akt prawny (bez względu na to, czy chodzi o jego uchwalenie, ponowne uchwalenie, przedłużenie okresu obowiązywania lub wprowadzenie do niego zmian) i ustalić a) czy przed jego przyjęciem przeprowadzono konsultacje z komitetem VAT oraz b) czy przy tej okazji przedstawiono wystarczające informacje w zakresie treści przepisów, tak aby umożliwić pozostałym państwom członkowskim i Komisji zajęcie stanowiska co do tego, czy dany przepis spełnia przesłanki materialne określone w art. 17 ust. 7.
60. Na tej podstawie sąd krajowy będzie miał możliwość ustalenia, który z wielu aktów prawnych zawierających kolejne formy spornego przepisu spełniał wymogi proceduralne określone w art. 17 ust. 7, a który tych wymogów nie spełniał.
61. Jestem zatem zdania, iż przeprowadzenie przez państwo członkowskie konsultacji z komitetem VAT jest warunkiem poprzedzającym przyjęcie każdego (kolejnego) aktu prawnego zawierającego wyłączenie prawa do odliczenia na podstawie art. 17 ust. 7 szóstej dyrektywy. W ramach takich konsultacji należy przedstawić wystarczające informacje co do konkretnej treści wyłączenia, umożliwiające innym państwom członkowskim i Komisji zajęcie stanowiska co do tego, czy dany przepis spełnia przesłanki materialne określone w art. 17 ust. 7.
Przesłanki materialne – pytanie pierwsze lit. b) i c)
62. Sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy przepis pozostający w mocy przez 25 lat można uzasadnić na gruncie art. 17 ust. 7 szóstej dyrektywy, a jeżeli nie – przez jaki okres czasu możliwe jest zgodne z prawem przedłużanie okresu obowiązywania przepisu o charakterze odstępstwa podyktowane względami związanymi z cyklami w gospodarce.
63. Z wyroku w sprawie Metropol(24) – a także z brzmienia samego przepisu – w sposób jasny wynika, że art. 17 ust. 7 szóstej dyrektywy zezwala na przyjęcie wyłącznie przepisów tymczasowych będących reakcją na tymczasową (uwzględniającą cykle) sytuację gospodarczą(25) .
64. Ponadto, moim zdaniem, trudne, a nawet niemożliwe, jest określenie przepisu stosowanego przez 25 lat mianem „tymczasowego” czy też sytuacji gospodarczej trwającej 25 lat jako tymczasowej, krótkoterminowej czy cyklicznej. Dwadzieścia pięć lat to ponad połowa okresu istnienia Wspólnoty Europejskiej (EWG) i praktycznie cały okres obowiązywania szóstej dyrektywy we Włoszech.
65. Rząd włoski dąży jednak do tego, aby ocena Trybunału ograniczała się do pięcioletniego okresu od 2000 r. do 2004 r.
66. Nie mogę zgodzić się, że ważność przepisów, których rzekomym uzasadnieniem są „względy cyklów w gospodarce”, należy ustalać wyłącznie w odniesieniu do okresu mającego znaczenie dla ich stosowania do stanu faktycznego postępowania przed sądem krajowym. Całkowity czas trwania okresu obowiązywania tych przepisów ma oczywiście także znaczenie dla oceny ich zasadności. Moim zdaniem zarówno okres 20, jak i 25 lat jest w oczywisty sposób zbyt długi, aby kryterium to mogło być spełnione.
67. Sytuacja byłaby oczywiście inna, gdyby chodziło o przyjęcie szeregu następujących po sobie przepisów, z których każdy w inny sposób odpowiadałby na kolejne, zmieniające się cykliczne warunki gospodarcze. Biorąc pod uwagę, że okres obowiązywania przepisu będącego przedmiotem niniejszej sprawy był przedłużany na różne sposoby od momentu jego pierwszego wprowadzenia w 1979 r., sąd krajowy musi upewnić się, czy tak rzeczywiście nie jest. Jest to kwestia dotycząca faktów, której rozstrzygnięciem powinien zająć się sąd krajowy, niemniej jednak Trybunał Sprawiedliwości może zaproponować pewne wskazówki.
68. Po pierwsze, wygląda na to, że w spornym przepisie dokonywano bardzo niewielu zmian. Trybunał został poinformowany jedynie o istnieniu częściowego prawa do odliczenia w niektórych okresach – w wysokości 50% pomiędzy 1979 r. a 1983 r., 10% od 2001 r. do 2005 r. (50% dla ograniczonej kategorii pojazdów), a obecnie – 15% od początku 2006 r. Wydaje się, że w osiemnastoletnim okresie od 1983 r. do 2000 r. włącznie nie istniało jakiekolwiek prawo do odliczenia. A zatem, choć część podatku VAT, która podlegała lub nie podlegała odliczeniu, zmieniała się od czasu do czasu, to wydaje się, że charakter przepisu jako wyłączenia z systemu odliczeń pozostawał od momentu jego początkowego wprowadzenia niezmienny i stały.
69. Po drugie, choć teoretycznie można sobie wyobrazić łańcuch kolejno po sobie następujących krótkoterminowych sytuacji gospodarczych, z których każda wymagałaby ograniczenia – w różnym wymiarze procentowym – prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od pojazdów mechanicznych, to jednak nikt nie twierdzi, że taki łańcuch wydarzeń miał miejsce w niniejszej sprawie.
70. Racjonalnym zatem wydaje się wniosek, że – jeżeli organy podatkowe nie przedstawią przed sądem krajowym przekonywających dowodów przeciwnych – sporny przepis nie ma charakteru tymczasowego ani nie jest oparty na tymczasowych, krótkoterminowych czy cyklicznych względach gospodarczych, a co za tym idzie – nie spełnia przesłanek materialnych umożliwiających uzasadnienie jego istnienia na gruncie art. 17 ust. 7 szóstej dyrektywy.
71. Sąd odsyłający prosi także o wskazówki co do maksymalnego okresu przedłużania wyłączenia z systemu odliczeń, który można uzasadnić na gruncie tego przepisu.
72. Choć okres 20 czy 25 lat wydaje się zdecydowanie zbyt długi, nie uważam, aby rozsądne (lub możliwe) było zaproponowanie konkretnego okresu. Odpowiednim kryterium jest raczej charakter sytuacji gospodarczej uzasadniającej konieczność wyłączenia prawa do odliczeń, a nie konkretny czas trwania tej sytuacji. (Samo wyłączenie nie może być oczywiście uzasadnione dłużej niż czas trwania okoliczności, na podstawie których zostało wprowadzone).
73. Stradasfalti powołuje się na stanowisko Komisji w sprawie Metropol, zgodnie z którym chodzi wyłącznie o „okresy w istotny sposób odbiegające od normalnego cyklu gospodarki”(26), oraz na opinię rzecznika generalnego Geelhoeda wyrażoną w tej samej sprawie, iż „[P]rzesłanka dotycząca »względów cykli w gospodarce« oznacza, że celem przepisu podatkowego powinno być przeciwdziałanie cyklicznym wahaniom koniunktury. Przepis taki stanowi część polityki gospodarczej danego państwa członkowskiego. W tym kontekście politykę gospodarczą rozumiem jako wpływanie za pośrednictwem budżetu państwa na wskaźniki makroekonomiczne, takie jak wielkość produkcji, konsumpcji i przywozu oraz wywozu w krótkich okresach, często nie dłuższych niż rok czy dwa lata”(27) .
74. Obydwa te wyjaśnienia stanowią, jak mi się wydaje, pomocny i trafny komentarz do stwierdzenia zawartego przez Trybunał w wyroku, iż art. 17 ust. 7 „upoważnia państwa członkowskie do przyjmowania przepisów o charakterze tymczasowym, mających na celu reagowanie na tymczasową sytuację gospodarczą, jaka występuje w określonym czasie. Zastosowanie takich przepisów powinno być zatem ograniczone w czasie i, z definicji, nie mogą one mieć charakteru systemowego”(28) . Wskazane kryteria mogą być wykorzystane przez sąd krajowy do oceny tego, czy dany przepis spełnia przesłanki materialne umożliwiające uzasadnienie jego istnienia na gruncie art. 17 ust. 7, pomimo tego, że niemożliwe jest precyzyjne ustalenie okresu, jaki można uznać w tym kontekście za „tymczasowy”.
75. Chciałabym również dodać, że pewien zakres wahań w ramach bieżącego trendu jest zwykłą cechą rozwoju gospodarki. Wydaje mi się, że nie mogło być intencją prawodawcy przyjmującego art. 17 ust. 7, aby to zwykłe zjawisko dawało państwom członkowskim podstawę do wprowadzania odstępstw od podstawowego dla podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego zgodnie z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy. Wydaje mi się raczej, że art. 17 ust. 7 – który należy przecież interpretować ściśle(29) – musi odnosić się do jakiejś poważniejszej lub bardziej istotnej okoliczności odbiegającej od trendu – takiej, która dawałaby uzasadnioną podstawę do przyjęcia przepisów zapobiegających pogorszeniu koniunktury w gospodarce.
76. Jestem zatem zdania, iż art. 17 ust. 7 szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, iż dopuszcza on stosowanie wyłącznie przepisów o charakterze tymczasowym, odpowiadających na krótkoterminowe okoliczności gospodarcze. Na gruncie tego postanowienia nie można uzasadnić istnienia przepisu, który obowiązuje przez okres dłuższy niż czas trwania takich okoliczności, bez istotnych modyfikacji dostosowujących go do zmieniającej się sytuacji gospodarczej.
Skutki prawne niespełnienia przesłanek – pytanie pierwsze lit. c) i pytanie drugie
77. Sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy skutkiem nieuwzględnienia przesłanki tymczasowości wyłączenia z systemu odliczeń na podstawie art. 17 ust. 7 szóstej dyrektywy jest przyznanie podatnikom prawa do odliczenia oraz czy zastosowaniu wyłączenia sprzeciwia się art. 17 ust. 2.
78. Oczywiste jest, że jeżeli przepis krajowy wyłączający określone towary z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT nie został przyjęty w sposób ważny i w zgodzie z przesłankami określonymi w szóstej dyrektywie, to zasady zawarte w tym przepisie nie znajdują zastosowania. Jakie zasady należy zatem stosować w ich miejsce?
79. Szósta dyrektywa, jak wszystkie dyrektywy harmonizujące, ustanawia obowiązek wdrożenia określonych przepisów przez państwa członkowskie, lecz sama nie znajduje bezpośredniego zastosowania. Zgodnie jednak z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, osoby fizyczne mogą powoływać się na te z postanowień dyrektywy, które są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. W szczególności, za przepisy przyznające osobom fizycznym prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami, uważa się postanowienia art. 17 ust. 1 i 2, przyznające prawo do odliczeń(30) .
80. Ponadto podatnik, „który złożył deklarację podatku VAT za dany okres podatkowy, stosując metodę obliczania przewidzianą w przepisach krajowych transponujących szóstą dyrektywę, jest uprawniony do ponownego obliczenia swojego zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu metody uznanej przez Trybunał za zgodną z prawem wspólnotowym, zgodnie z warunkami przewidzianymi w prawie krajowym, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności”(31) – „a zatem nie mogą być mniej korzystne niż te dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny”(32) .
81. Zatem, jeżeli przepis krajowy wyłączający określone towary z systemu odliczeń nie został przyjęty w sposób ważny, podatnik, którego takie wyłączenie dotyczy, jest uprawniony do ponownego obliczenia zobowiązania z tytułu podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 2, co wiąże się z bezpośrednim prawem do odliczenia.
82. Artykuł 17 ust. 2 zawiera jednak następujące ograniczenie: „[...] o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu”. Biorąc pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie wyraźnie stwierdza się, iż Stradasfalti przeznaczyła omawiane samochody do użytku dla pracowników w formie „świadczenia dodatkowego”, należy wziąć pod uwagę również:
– artykuł 17 ust. 5, stanowiący, że „[w] odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaki przypada na kwotę tych pierwszych transakcji” (w związku z art. 19 określającym szczegółowe zasady obliczania wysokości kwoty podlegającej odliczeniu); oraz
– artykuł 5 ust. 6, stanowiący, że „[z]astosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna […]”.
83. W związku z tym, w przypadku takim jak dotyczący Stradasfalti, prawo do odliczenia musi w każdym razie ograniczać się do zakresu, w jakim wspomniane pojazdy (i paliwo przez nie spalane) były wykorzystywane do celów związanych z realizacją podlegającej opodatkowaniu sprzedaży towarów. Odpowiednie obliczenia powinny zostać dokonane zgodnie z warunkami przewidzianymi w prawie krajowym, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności.
Możliwość ograniczenia skutków wyroku w czasie
84. Wreszcie, rząd włoski zwrócił się do Trybunału – w przypadku wydania wyroku, z którego wynika, iż sporny przepis krajowy jest nieważny – o ograniczenie skutków wyroku w czasie.
85. Trybunał określił niedawno swoje stanowisko co do takich wniosków w wyroku w sprawie Skov(33) w sposób następujący:
„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować taką wykładnię przepisu również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu [...].
Należy przypomnieć w tym względzie, iż jedynie tytułem wyjątku, stosując podstawową zasadę pewności prawa, będącą elementem wspólnotowego systemu prawnego, Trybunał może ograniczyć w stosunku do wszystkich zainteresowanych możliwości powoływania się na przepis, którego wykładni dokonał, w celu podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, winny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko poważnych konsekwencji [...]”(34) .
86. Jeżeli wniosek rządu włoskiego miałby zostać uwzględniony, w pierwszym rzędzie musiałaby być spełniona przesłanka istnienia „dobrej wiary”. Zgodnie z bardziej precyzyjnym sformułowaniem, użytym w wyroku w sprawie Bidar(35), oznacza to istnienie „znacznej liczby stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze na podstawie uregulowania uważanego za skuteczne i obowiązujące [oraz sytuację, w której] osoby prywatne oraz władze krajowe były zachęcane do zachowań niezgodnych z uregulowaniami wspólnotowymi z powodu istnienia obiektywnej i istotnej niepewności odnośnie do zakresu przepisów wspólnotowych, do której to niepewności przyczyniło się ewentualnie również takie samo zachowanie innych państw członkowskich bądź Komisji”.
87. Przyznaję, że zastanawiam się, czy mówienie o „obiektywnej i istotnej niepewności” jest najwłaściwszym sformułowaniem w tym kontekście. Czy istnienie istotnej niepewności nie powinno skłaniać państwa członkowskiego do zachowania ostrożności, a nie do skwapliwego przyjęcia wygodnego założenia, że przyjęta interpretacja prawa wspólnotowego jest właściwa?
88. Wydaje mi się, że powinno się raczej mówić o „obiektywnych, istotnych powodach uzasadniających przekonanie, iż przyjęta interpretacja jest właściwa”, lub nawet stosować kryteria podobne do tych, do których odwołuje się Trybunał w orzecznictwie dotyczącym odpowiedzialności państw członkowskich, takich jak to, czy dane naruszenie było umyślne, czy nieumyślne, czy błąd co do prawa był usprawiedliwiony, czy nie, oraz czy stanowisko przyjęte przez instytucję wspólnotową mogło przyczynić się do naruszenia(36) .
89. Zarówno ograniczenie skutków wyroku w czasie, jak i stwierdzenie odpowiedzialności państwa stanowią przecież wyjątki od zwykłych zasad, stanowiące odpowiedź na wyjątkową sytuację. Kryteria, według których ustala się, czy są to środki odpowiednie w danej sprawie, powinny więc to odzwierciedlać. Ponadto, ponieważ obydwie te koncepcje dotyczą sytuacji stanowiących, odpowiednio, „właściwą” i „niewłaściwą” skrajność w ramach całego spektrum zachowań państwa członkowskiego, właściwe wydaje mi się zastosowanie pewnej paraleli w formułowaniu kryteriów oceny zachowań państw członkowskich.
90. Tak czy owak, sytuacja, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, nie wydaje się potwierdzać istnienia obiektywnej, istotnej niepewności co do właściwego postępowania, jakie powinny zastosować Włochy w tej sytuacji.
91. Z jednej strony, z brzmienia art. 17 ust. 7 szóstej dyrektywy jasno wynika konieczność istnienia „względów cykli w gospodarce” oraz przeprowadzenia konsultacji z komitetem VAT.
92. Z drugiej zaś strony, Komisja przedstawiła dokumenty komitetu VAT, które wskazują, że wielokrotnie wyrażał on dezaprobatę dla omawianych tu przepisów, wraz z uzasadnieniem. Pozytywne przyjęcie niektórych informacji, na które powołuje się rząd włoski, dotyczyło zobowiązań do zakończenia obowiązywania tego odstępstwa albo wprowadzenia od 2001 r. częściowego prawa do odliczeń. Nie padła sugestia, że Komisja kiedykolwiek oświadczyła, iż sporny przepis jest zgodny szóstą dyrektywą lub że inne państwa członkowskie w sposób wyraźny zaaprobowały kierunek działań Włoch w zakresie uchwalania czy ponownego uchwalania tego przepisu.
93. Prawdą jest, że Komisja nie wszczęła przeciwko Włochom, na podstawie art. 226 WE, postępowania dotyczącego spornego przepisu aż do momentu złożenia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie. Nie uważam jednak, aby zwyczajne odstąpienie od wszczęcia takiego postępowania (co, zgodnie z ustalonym poglądem Trybunału, jest decyzją pozostającą w gestii Komisji(37) ) można było uważać za zanegowanie wyraźnej dezaprobaty wyrażonej w ramach komitetu VAT. W żadnej sprawie Trybunał nie uznał, że sam brak wszczęcia przez Komisję postępowania o stwierdzenie uchybienia jest wystarczający dla uzasadnienia ograniczenia skutków wyroku w czasie, jako że doprowadził on do tego, że państwo członkowskie, będąc w dobrej wierze, miało błędny pogląd na stan prawa wspólnotowego. Sytuacja taka jest zdecydowanie odmienna od sytuacji, jaka miała miejsce na przykład w sprawie Legros, gdzie Komisja wszczęła postępowanie o stwierdzenie uchybienia, ale potem go nie kontynuowała, przedstawiając zamiast tego projekt decyzji Rady aprobującej sporny podatek lokalny(38), lub w sprawie EKW, w której Komisja zapewniła Austrię o zgodności rozpatrywanego podatku z prawem wspólnotowym(39) .
94. Jeżeli chodzi o drugie kryterium – istnienie ryzyka wystąpienia poważnych konsekwencji gospodarczych dla zainteresowanego państwa członkowskiego – rząd włoski twierdzi, że należy brać pod uwagę 15 miliardów EUR oraz że konieczność dokonania zwrotu podatku w takiej wysokości stanowiłaby dla państwa znaczny ciężar.
95. Mogłabym się zgodzić, że kwota ta, o ile jest właściwie wyliczona – a według moich obliczeń stanowi ona około 1,5% produktu krajowego brutto Włoch w 2004 r. – mogłaby spełniać omawiane kryterium.
96. Na rozprawie jednak okazało się, że Włochy obliczyły tę kwotę, przyjmując po prostu, że każdy z 2 milionów zarejestrowanych podatników byłby uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT w wysokości 1 500 EUR z tytułu zakupu i używania pojazdu w każdym roku oraz że mógłby dochodzić prawa do jego odliczenia z mocą wsteczną za okres pięciu lat.
97. Komisja podaje wiarygodność tych obliczeń w wątpliwość. Podzielam tę wątpliwość. Liczbę 2 milionów podatników można przypuszczalnie bardzo łatwo zweryfikować, ale Włochy nie przedstawiły najmniejszego dowodu na uzasadnienie przeprowadzonych przez siebie obliczeń w zakresie średniej kwoty podatku naliczonego. Wielu podatników w ogóle nie używa pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Inni podatnicy używają wielu pojazdów. Także stopień, w jakim pojazdy wykorzystuje się do celów związanych z działalnością gospodarczą, jest różny. Kwota, której można by w rzeczywistości dochodzić, musi uwzględniać postanowienia art. 5 ust. 6 i art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy(40) . Na rozprawie stało się również jasne, że pięcioletni okres, jakiego mogłyby dotyczyć roszczenia o zwrot podatku, jest teoretycznym maksymalnym okresem, możliwym w przypadku podatników, którzy wnosząc roszczenia, dołożyli najwyższej możliwej staranności. Rzeczywisty okres mógłby być znacznie krótszy w wielu przypadkach, jeżeli nie w większości z nich.
98. Nie uważam, aby Trybunał mógł uznać, na podstawie danych w najlepszym przypadku niepopartych dowodami, a w najgorszym – mających charakter arbitralny i hipotetyczny, że kryterium istnienia poważnych konsekwencji gospodarczych zostało spełnione.
99. W związku z powyższym nie znajduję podstaw do ograniczenia skutków wyroku w czasie w niniejszej sprawie.
100. Dlatego też nie zajmę się dalszymi kwestiami – datą, od której ograniczenie takie powinno mieć zastosowanie lub zakresem wyjątków od niego – o których również pokrótce wspominano podczas rozprawy. Jeżeli jednak Trybunał miałby uznać, że ograniczenie skutków wyroku w czasie jest właściwe, to sugeruję, aby z rozstrzygnięciem tych dwóch dodatkowych kwestii wstrzymał się do czasu wydania wyroków w dwóch sprawach toczących się obecnie przed Trybunałem w składzie wielkiej izby – sprawie C‑475/03 Banca Popolare di Cremona oraz sprawie C‑292/04 Meilicke, gdzie kwestie te są dogłębnie analizowane.
Wnioski
101. W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi udzielenie następujących odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawione przez Commissione Tributaria di Primo Grado di Trento:
1) Artykuł 17 ust. 17 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG nie zezwala państwu członkowskiemu na wyłączenie niektórych towarów z systemu odliczeń podatku od wartości dodanej bez uprzedniej konsultacji z komitetem, o którym mowa w art. 29 dyrektywy. Państwo członkowskie konsultujące się z komitetem ma obowiązek przedstawienia w odniesieniu do każdego projektu aktu prawnego wystarczających informacji co do konkretnej treści wyłączenia, umożliwiających innym państwom członkowskim i Komisji zajęcie stanowiska co do tego, czy dany przepis spełnia przesłanki materialne określone w art. 17 ust. 7.
2) Artykuł 17 ust. 7 szóstej dyrektywy dopuszcza stosowanie wyłącznie przepisów o charakterze tymczasowym, odpowiadających na krótkoterminowe okoliczności gospodarcze. Na gruncie tego przepisu nie jest dopuszczalne przyjęcie przepisu obowiązującego przez okres dłuższy niż czas trwania takich okoliczności, bez istotnych zmian mających na celu odpowiedź na zmieniającą się sytuację gospodarczą.
3) Jeżeli przepis krajowy wyłączający określone towary z systemu odliczeń nie został przyjęty w sposób ważny zgodnie z art. 17 ust. 7, podatnik, którego takie wyłączenie dotyczy, jest uprawniony do ponownego obliczenia zobowiązania z tytułu podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 2, co wiąże się z bezpośrednim prawem do odliczenia, ograniczonym jednak do zakresu, w jakim towary te były wykorzystywane do celów związanych z realizacją podlegającej opodatkowaniu sprzedaży. Odpowiednie obliczenia powinny zostać dokonane zgodnie z warunkami przewidzianymi w prawie krajowym, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności.
(1) .
(2)  –	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, str. 1) z licznymi zmianami, zwana dalej „szóstą dyrektywą”).
(3)  –	Artykuł 1 dziewiątej dyrektywy Rady 78/583/EWG z dnia 26 czerwca 1978 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych (Dz.U. 1978, L 194, str. 16).
(4)  –	Zanim z mocą obowiązującą od dnia 19 lutego 2004 r. został zmieniony dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG dotyczącą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do przyznania uprawnień wykonawczych i procedury przyjmowania odstępstw (Dz.U. 2004, L 27, str. 44).
(5)  –	Zobacz wyrok z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C‑409/99, Rec. str. I‑81.
(6)  –	Zobacz pkt 58–65 wyroku.
(7)  –	Zobacz pkt 66–68 wyroku.
(8)  –	‘ che non formano oggetto dell’attività propria dell’impresa ’. Wydaje się, że obejmuje to pojazdy używane pomocniczo w ramach wykonywania dowolnej działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do pojazdów stanowiących podstawę takiej działalności (takiej jak np. wynajem samochodów).
(9)  –	Artykuł 30 ust. 4 oraz 5 Legge nr 388 z dnia 23 grudnia 2000 r.
(10)  –	Wydaje się, że mowa tu głównie o pojazdach z napędem elektrycznym.
(11)  –	Na podstawie art. 1 Decreto del Presidente della Repubblica nr 24 z dnia 31 marca 1979 r. („DPR 24/1979”), z mocą obowiązującą od dnia 1 kwietnia 1979 r.
(12)  –	Zobacz wyrok z dnia 30 czerwca 2005 r. w sprawie C‑165/03 Zb.Orz., str. I‑5637, pkt 30–33, a zwłaszcza jego pkt 32.
(13)  –	Postanowienie odsyłające nie wskazuje wprost, jakie ewentualnie fakty zostały już ustalone, ale akta sprawy przesłane Trybunałowi zawierają cały szereg wspomnianych powyżej protokołów z posiedzeń komitetu VAT.
(14)  –	COM (1998) 377 wersja ostateczna (Dz.U. 1998, C 219, str. 16).
(15)  –	Zobacz Dz.U. 2006, C 64, pkt 3, str. 9.
(16)  –	Artykuł 4 ust. 2 regulaminu komitetu VAT.
(17)  –	Punkt 61 wyroku.
(18)  –	Punkt 63 wyroku.
(19)  –	Wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑17/01, Rec. str. I‑4243, pkt 23.
(20)  –	Zobacz pkt 6 powyżej.
(21)  –	Francuska wersja wyroku, używając słowa „préalable”, wskazuje w sposób jeszcze bardziej precyzyjny, że informacje muszą poprzedzać wprowadzenie przepisów.
(22)  –	Punkt 22 wyroku. Zobacz także pkt 39 pierwszej opinii w tej sprawie, przedstawionej przez rzecznika generalnego Geelhoeda.
(23)  –	Artykuł 5 ust. 1.
(24)  –	W szczególności pkt 67 wyroku.
(25)  –	Można jednak podać w wątpliwość, czy angielski termin „cyclical economic reasons” (względy związane z cyklami w gospodarce) dokładnie oddaje znaczenie terminów „raisons conjoncturelles”, „Konjunkturgründen”, „konjunkturmaessige grunde”, „motivi congiunturali”, oraz „conjuncturele redenen” sformułowanych w pozostałych językach oficjalnych, w których w 1977 r. została przyjęta szósta dyrektywa. Można sądzić, że termin „cyclical” (cykliczny) odnosi się do normalnych cykli gospodarki, podczas gdy pozostałe wskazane terminy mogą sugerować po prostu tymczasowy (i wyjątkowy) zbieg określonych okoliczności. Zobacz ponadto pkt 75 poniżej.
(26)  –	Zobacz pkt 57 wyroku. Opinia ta zgodna jest z ideą wyrażoną w terminie „raisons conjoncturelles” oraz jego odpowiednikach w innych językach, odnoszącą się do sytuacji w sposób istotny odbiegającej od zwykłych trendów rozwoju gospodarki. To z kolei może sugerować, że użycie samego terminu „cyclical” (cykliczny) w angielskiej wersji szóstej dyrektywy jest mylące.
(27)  –	Punkt 60 opinii. Termin „economic policy” (polityka gospodarcza) w zdaniu drugim i trzecim to „conjunctuurpolitiek” w wersji oryginalnej, a „cyclical fluctuations” (cykliczne wahania koniunktury) to „schommelingen in de conjunctuur”.
(28)  –	Punkt 67 wyroku.
(29)  –	Zobacz wyrok w sprawie Metropol i Stadler przytoczony w przypisie 5, pkt 59.
(30)  –	Zobacz na przykład wyrok z dnia 6 lipca 1995 r., w sprawie C‑62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I‑1883, pkt 36; wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C‑150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. str. I‑493, pkt 32.
(31)  –	Wyrok z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C‑291/03 MyTravel, Zb.Orz. str. I‑8477, pkt 18.
(32)  –	Ibidem, pkt 17.
(33)  –	Wyrok z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C‑402/03, Zb.Orz. str. I‑199, pkt 50 i 51.
(34)  – A zatem poważnych reperkusji finansowych dla zainteresowanego państwa członkowskiego (Zobacz wyrok z dnia 15 marca 2005 r. w sprawie C‑209/03 Bidar, Zb.Orz. str. I‑2119, pkt 69).
(35)  –	Cytowane w przypisie 34, pkt 69.
(36)  –	Zobacz na przykład wyrok z dnia 5 marca 1996 r. w sprawach połączonych C‑46/93 i C‑48/93 Brasserie du Pêcheur i Factortame, Rec. str. I‑1029, pkt 56.
(37)  –	Zobacz na przykład, wyrok z dnia 14 lutego 1989 r. w sprawie 247/87 Star Fruit przeciwko Komisji, Rec. str. 291, pkt 11.
(38)  –	Wyrok z dnia 16 lipca 1992 r. w sprawie C‑163/90, Rec. str. I‑4625, pkt 32.
(39)  –	Wyrok z dnia 9 marca 2000 r. w sprawie C‑437/97, Rec. str. I‑1157, pkt 56 oraz 58.
(40)  –	Zobacz pkt 82 powyżej.