62005CC0005_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. En la presente petición de decisión prejudicial, el Hoge Raad de los Países Bajos (Tribunal Supremo) solicita orientación sobre la interpretación de los artículos 7 a 9 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, (2) que forma parte de la legislación por la que se establece el mercado interior.
2. Dichas disposiciones establecen normas acerca de cuándo debe percibirse el impuesto especial, (3) en distintas circunstancias en las que mercancías sujetas a impuestos circulan entre Estados miembros; con carácter general, el impuesto especial se devengará en el Estado miembro de destino final.
3. Sin embargo, el artículo 8 dispone que los impuestos especiales sobre productos «adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos» deberán percibirse en el Estado miembro de adquisición.
4. En el presente asunto, un particular, residente en los Países Bajos, compró en Francia vino con impuestos pagados, tanto para satisfacer sus propias necesidades como las de otros particulares en los Países Bajos, para los que prestaba el servicio con carácter personal y sin ánimo de lucro. Sin embargo, no transportó el vino él mismo, sino que para ello contrató a una empresa de transportes.
5. Las autoridades tributarias neerlandesas desean ahora percibir los impuestos especiales sobre el vino.
Legislación comunitaria pertinente
Directiva 92/12
6. Resulta útil, aunque algo laborioso, examinar con cierto detalle las partes pertinentes de la Directiva 92/12.
7. Los considerandos cuarto a octavo de la exposición de motivos recogen las siguientes consideraciones:
«[...] para garantizar la creación y el funcionamiento del mercado interior, el devengo de los impuestos especiales debe ser idéntico en todos los Estados miembros;
[…] toda entrega, tenencia con vistas a la entrega o afectación a las necesidades de un operador que desarrolle de manera independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de derecho público que tenga lugar en un Estado miembro distinto del de puesta a consumo, determinará la exigibilidad del impuesto especial en ese otro Estado miembro;
[…] los productos objeto de impuestos especiales que son adquiridos por los particulares para sus necesidades personales y transportados por ellos mismos deben gravarse en el Estado miembro donde dichos productos hayan sido adquiridos;
[…] para determinar que los productos objeto de impuestos especiales no se destinan a fines personales sino comerciales, los Estados miembros deben tener en cuenta ciertos criterios;
[…] los productos objeto de impuestos especiales adquiridos por personas que no tengan la condición de depositario autorizado, operador registrado o no registrado y que sean enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o por su propia cuenta deben estar gravados por el impuesto especial del Estado miembro de destino».
8. En virtud del artículo 3, apartado 1, la Directiva es aplicable a escala comunitaria a los hidrocarburos, el alcohol y las bebidas alcohólicas y a las labores del tabaco.
9. El artículo 4 contiene las siguientes definiciones:
«a) depositario autorizado: toda persona física o jurídica que haya sido autorizada por las autoridades competentes de un Estado miembro a producir, transformar, almacenar, recibir y enviar, en el ejercicio de su profesión, productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo dentro de un depósito fiscal;
[…]
c) régimen suspensivo: el régimen fiscal aplicable a la producción, transformación, tenencia y circulación de productos en suspensión de impuestos especiales;
d) operador registrado: toda persona física o jurídica que, sin tener la condición de depositario autorizado, esté autorizada por las autoridades competentes de un Estado miembro a recibir, en el ejercicio de su profesión, productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro. No obstante, dicho operador no podrá almacenar ni enviar dichos productos en régimen suspensivo;
e) operador no registrado: la persona física o jurídica que, sin tener condición de depositario autorizado, esté autorizada para recibir a título ocasional, en el ejercicio de su profesión, productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro. Dicho operador no podrá almacenar ni enviar esos productos en régimen suspensivo. El operador no registrado deberá garantizar, antes de la expedición de la mercancía, el pago de los impuestos especiales ante la autoridad fiscal del Estado miembro de destino.»
10. Con arreglo al artículo 6, apartado 1, el impuesto especial se devengará en el momento de la puesta a consumo o cuando se comprueben determinadas diferencias; se considera puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:
«a) cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo;
b) la fabricación, incluso irregular, de esos productos fuera del régimen suspensivo;
c) la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.»
A los presentes efectos, se entenderá por «importación» la entrada del producto en el territorio de la Comunidad, de conformidad con el artículo 5, apartado 1.
11. El artículo 7 dispone, por cuanto aquí interesa:
«1.	En caso de que productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren dichos productos.
2.	Con este fin y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6, en caso de que productos que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, tal como se define en dicho artículo, se entreguen o se destinen a la entrega en el interior de otro Estado miembro, o afectación en el interior de otro Estado miembro a las necesidades de un operador que lleve a cabo de forma independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de derecho público, el impuesto especial será exigible en ese otro Estado miembro.
3.	Está obligada al pago del impuesto, según los casos, la persona que, en el interior de un Estado miembro distinto de aquél en que los productos hayan sido puestos a consumo, tenga los productos destinados a ser entregados o la persona que realice la entrega o efectúe la afectación, así como el operador profesional o el organismo de derecho público.
[…]
5.	La persona, operador u organismo a que se refiere el anterior apartado 3 deberá cumplir las siguientes obligaciones:
a) presentar, antes de la expedición de la mercancía, una declaración ante la autoridad fiscal del Estado miembro de destino y garantizar el pago de los impuestos especiales;
b) pagar el impuesto correspondiente al Estado miembro de destino de acuerdo con los procedimientos establecidos por dicho Estado miembro;
c) someterse a cualquier control que permita a la administración del Estado miembro de destino cerciorarse de la recepción de las mercancías así como del pago de los impuestos especiales de que las mismas son objeto.
6.	Los impuestos especiales pagados en el primer Estado miembro a que se hace referencia en el apartado 1 se devolverán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22.
[…]»
12. A tenor del artículo 8:
«En cuanto a los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos, el principio que rige el mercado interior dispone que los impuestos especiales se perciban en el país en que se hayan adquirido dichos productos.»
13. El artículo 9 dispone, por cuanto aquí interesa:
«1.	Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 6, 7 y 8, se producirá el devengo del impuesto cuando los productos puestos [ (4) ]
a consumo en un Estado miembro sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro.
En este caso, deberá pagarse el impuesto en el Estado miembro en cuyo territorio se hallen los productos y estará obligado al pago del mismo el tenedor de éstos.
2.	Con objeto de determinar que los productos a que se refiere el artículo 8 están destinados a fines comerciales, los Estados miembros deberán tener en cuenta, entre otros, los siguientes elementos:
– estatuto comercial y motivos del tenedor de los productos;
– lugar en que se encuentran dichos productos o, en su caso, modo de transporte utilizado;
– cualquier documento relativo a dichos productos;
– naturaleza de los productos;
– cantidad de dichos productos.
En lo que respecta a la aplicación del quinto guión del párrafo primero, los Estados miembros podrán establecer niveles indicativos, exclusivamente como elemento de prueba. Dichos niveles indicativos no podrán ser inferiores a:
[…]
b) Bebidas alcohólicas
[…]
vinos (de los cuales 60 l como máximo de vinos espumosos)		90 l
[…]» (5)
14. El artículo 10 dispone:
«1.	Los productos objeto de impuestos especiales que sean adquiridos por personas que no sean depositarios autorizados, operadores registrados u operadores no registrados, y enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o a cargo del mismo, estarán gravados por impuesto especial en el Estado miembro de destino. A los efectos del presente artículo, se considerará como Estado miembro de destino el Estado miembro de llegada del envío o del transporte.
2.	Con este fin, la entrega de productos objeto de impuestos especiales que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, que dé lugar a envío o transporte de los mismos con destino a una persona de las citadas en el apartado 1 domiciliada en otro Estado miembro y que sean enviados o transportados en forma directa o indirecta por el vendedor o por cuenta de éste, dará lugar a la exigibilidad del impuesto especial sobre dichos productos en el Estado miembro de destino.
3.	El impuesto especial del Estado miembro de destino será exigible al vendedor en el momento de efectuarse la entrega. No obstante, los Estados miembros podrán adoptar disposiciones a fin de establecer que el sujeto pasivo del impuesto especial sea un representante fiscal distinto, a su vez, del destinatario de los productos. Dicho representante fiscal estará establecido en el Estado miembro de destino y reconocido por las autoridades fiscales del mismo.
El Estado miembro en el que esté establecido el vendedor deberá asegurarse de que éste cumpla las siguientes obligaciones:
– garantizar el pago de los impuestos especiales, en las condiciones establecidas por el Estado miembro de destino, antes del envío de los productos y asegurarse del pago de los impuestos después de la llegada de los productos;
– llevar una contabilidad de las entregas de los productos.
4.	En el caso contemplado en el apartado 2, los impuestos especiales que hayan sido pagados en el primer Estado miembro se devolverán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 22.
[…]»
15. El artículo 22, apartado 3, dispone:
«En los casos contemplados en el artículo 7, el Estado miembro de salida procederá a la devolución del impuesto ya pagado con la única condición de que dicho impuesto ya haya sido pagado en el Estado miembro de destino con arreglo al procedimiento previsto en el apartado 5 del artículo 7.
No obstante, los Estados miembros podrán no cursar la solicitud de devolución cuando ésta no cumpla con los criterios de regularidad que ellos mismos establezcan.»
Antecedentes y propuestas de modificación de la Directiva 92/12
16. También resulta útil examinar las disposiciones anteriores a la luz de la Propuesta inicial de directiva presentada por la Comisión (6) y su propuesta actual de modificaciones a los artículos 7 a 10, adjunta a un informe relativo a la aplicación de dichos artículos. (7)
17. Como la Comisión explica en dicho informe, (8) la redacción definitiva de los artículos 7 a 10 fue el resultado de debates largos y complejos en el Consejo. La propuesta inicial preveía una disposición única (artículo 5) que incluía todos los movimientos intracomunitarios de productos con impuestos pagados, que permitía la exigencia de pago de los impuestos en un Estado miembro diferente de aquél en el que hubiera tenido lugar el «despacho a consumo». (9) Dado que se previó que los tipos se aproximarían más, y puesto que los principios generales que rigen en el mercado interior ya garantizaban a los particulares la libertad de compra, no se propuso ninguna disposición relativa a las compras efectuadas por dichas personas en otros Estados miembros. Durante los debates, el Consejo tomó conciencia de la dificultad de conseguir una armonización de los tipos a corto plazo y se centró, en cambio, en el sistema de circulación y control de los productos sujetos a impuestos especiales, que requería en aquel momento normas de aplicación más claras.
18. La Comisión resume del modo siguiente las distintas dificultades detectadas en la aplicación de las disposiciones: (10)
«[…] la construcción legislativa resultante no es especialmente armoniosa. Efectivamente, para una misma situación, a saber, la tenencia con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, son aplicables tres disposiciones con la misma finalidad, a saber, el pago de los impuestos especiales en dicho Estado miembro. Además, sus campos de aplicación respectivos no siempre están claramente delimitados. Como resultado, determinados tipos de movimiento pueden acogerse a varias disposiciones diferentes, que requieren llevar a cabo trámites distintos.»
19. Por cuanto aquí interesa, se proponen las siguientes modificaciones a las disposiciones antes expuestas.
20. El nuevo artículo 7, apartado 1, propuesto contiene una definición de «fines comerciales», que se consideran «todos aquellos distintos de las necesidades propias de los particulares».
21. El nuevo artículo 8 propuesto tiene el siguiente tenor:
«En el caso de productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos de un Estado miembro a otro, los impuestos especiales se percibirán en el Estado miembro en que se adquieran dichos productos.
En el caso de productos distintos de las labores del tabaco adquiridos por particulares, la disposición del primer párrafo se aplicará, igualmente, en caso de que los transporten por cuenta suya.
La imposición en el Estado miembro de adquisición se aplicará también en caso de que los productos sean expedidos por un particular a otro sin contrapartida directa o indirecta.»
22. En el artículo 9, se propone suprimir el apartado 1 y la lista de los niveles indicativos mínimos específicos.
Sentencia The Man in Black
23. El 2 de abril de 1998, el Tribunal de Justicia dictó la sentencia EMU Tabac y otros, denominada «The Man in Black». (11)
24. The Man in Black Ltd era una filial británica de una sociedad de Luxemburgo, que proponía y suministraba pedidos de labores del tabaco a particulares residentes en el Reino Unido. The Man in Black adquiría los productos en Luxemburgo y los importaba al Reino Unido a través de un transportista privado en nombre y por cuenta de tales particulares, mediante el pago de una comisión. Cada compra estaba limitada a una cantidad no superior a los niveles indicativos mínimos previstos en el artículo 9, apartado 2, de la Directiva 92/12.
25. Se suscitó la cuestión de si tal acuerdo podía estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 8 de la Directiva, de modo que el impuesto especial fuera exigible sólo en Luxemburgo y no en el Reino Unido.
26. El Tribunal de Justicia concluyó que los requisitos del artículo 8 permiten determinar el carácter estrictamente personal de la tenencia de dichas mercancías, (12) y que dicha disposición no puede aplicarse cuando la compra y/o el transporte de mercancías sujetas a impuestos especiales se haya realizado a través de un agente. (13) Además, según el Tribunal de Justicia, resultaba evidente que en ningún momento el legislador comunitario quiso referirse a la intervención de un agente en el marco del artículo 8. (14) Parecía más bien que tanto el artículo 7 como el artículo 10 de la Directiva podían referirse a una situación como la controvertida en dicho asunto. (15) El artículo 10 se refiere a la naturaleza objetiva de las operaciones y no a la forma jurídica que se les atribuye; habida cuenta, en particular, de que The Man in Black era una filial del vendedor y de que proponía pedidos a particulares, en lugar de actuar a instancia de ellos, las mercancías controvertidas fueron enviadas o transportadas directa o indirectamente por el vendedor o por su cuenta en el sentido del artículo 10. (16)
27. En su sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que la Directiva 92/12 «debe interpretarse en el sentido de que se opone a que se perciban impuestos especiales en un Estado miembro A sobre mercancías puestas al consumo en un Estado miembro B, donde son adquiridas a una sociedad X para satisfacer las necesidades de particulares establecidos en el Estado miembro A a través de una sociedad Y, que interviene en calidad de agente en nombre de dichos particulares y a cambio de una contraprestación, teniendo en cuenta que el transporte de las mercancías del Estado miembro B al Estado miembro A también ha sido organizado por la sociedad Y por cuenta de los particulares y realizado por un transportista profesional a título oneroso.»
Antecedentes y procedimiento en el presente asunto
28. El Sr. B. F. Joustra y aproximadamente otras setenta personas formaron un grupo llamado «Cercle des Amis du Vin» (en lo sucesivo, «círculo»).
29. Todos los años, en nombre del círculo, pero por su propia cuenta y por cuenta del resto de los miembros como particulares, el Sr. Joustra encarga vino en Francia –al parecer a productores visitados por los miembros del círculo durante sus vacaciones en Francia– y contrata a una empresa de transportes neerlandesa para que lo recoja y lo entregue en su casa, donde lo guarda en su garaje hasta que el resto de los miembros hayan recogido su parte.
30. El propio Sr. Joustra, en un documento adjunto a la resolución de remisión, explica que esta práctica se inició cuando varios aficionados a la gastronomía y al vino probaron y compraron vino de unos viñedos que visitaron durante sus vacaciones en Francia. Ante las dificultades que suponía trasladar por sí mismos el vino a sus casas (algunos no disponían de vehículo propio o no tenían sitio en él), decidieron encargar su transporte a una empresa de transportes neerlandesa. Desde entonces, continuaron con esa práctica, si bien decidieron que era mejor agrupar sus pedidos.
31. Al parecer, todo el vino de que se trata ha sido despachado a consumo en Francia, en donde se han pagado los impuestos especiales correspondientes; ningún miembro recibe una cantidad de vino o vino espumoso superior a las previstas en los niveles indicativos mínimos del artículo 9, apartado 2, de la Directiva 92/12, y todo el vino es para el consumo personal de los miembros.
32. El Sr. Joustra paga el vino y el transporte y cada uno de los demás miembros le reembolsa el coste de la partida correspondiente y una parte proporcional de los costes de transporte. Por tanto, presta el servicio a título personal, y no con ánimo de lucro.
33. En 1997, el Sr. Joustra solicitó la condición de operador no registrado, que le fue concedida. (17) Al parecer, en esa condición, ese año declaró que había recibido 13,68 hl de vino y 1,44 hl de espumoso procedente de Francia. (18) Las autoridades tributarias neerlandesas recaudaron 1.997 NLG (906,20 EUR) en concepto de impuestos especiales sobre esa partida.
34. El Sr. Joustra impugnó la recaudación de dicho impuesto ante los órganos jurisdiccionales neerlandeses. El tribunal de apelación regional, el Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, se pronunció a su favor, basándose en que, mientras el vino estuvo en su garaje no lo poseía con fines comerciales y, por tanto, sólo para el consumo personal en el sentido de la ley neerlandesa mediante la que se adaptó el Derecho interno a la Directiva 92/12.
35. Las autoridades tributarias interpusieron un recurso ante el Hoge Raad, alegando que el Gerechtshof había interpretado erróneamente el concepto de fines comerciales que figura en los artículos 7 y 9 de la Directiva. A su juicio, sólo las mercancías que los propios particulares posean para satisfacer sus necesidades personales y que hayan transportado ellos mismos no están comprendidas en dicha expresión.
36. El Hoge Raad plantea ahora las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 8 de la Directiva […] en el sentido de que, en el supuesto de que un particular compre en un Estado miembro determinado, personalmente y para su propio uso, productos sujetos a impuestos especiales y encargue su traslado por una empresa de transportes a otro Estado miembro, únicamente se perciben impuestos especiales en el Estado miembro de adquisición?
2) ¿Debe interpretarse el artículo 8 de la Directiva […] en el sentido de que únicamente deben percibirse impuestos especiales en el Estado miembro de adquisición en el supuesto de que, como en el presente asunto, unos particulares encargan a otro particular, que no actúa con carácter profesional ni con ánimo de lucro, comprar en un Estado miembro determinado productos gravados con impuestos especiales, y aquél los traslada por cuenta de los compradores a través de una empresa de transportes a otro Estado miembro?
3) En el caso de que debiera responderse en sentido negativo a (una de) estas cuestiones, ¿deben interpretarse los artículos 7 y 9 de la Directiva […] en el sentido de que, en el supuesto de que un particular transporte, a través de un tercero que actúa a su orden, productos sujetos a impuestos especiales que se hayan puesto a consumo en un Estado miembro, a otro Estado miembro en el que se destinan a satisfacer sus propias necesidades, así como las necesidades personales de otras personas para las que asimismo interviene, posee este particular con fines comerciales, en el sentido de los artículos 7 y 9 de la Directiva, en el otro Estado miembro, dichos productos sujetos a impuestos especiales, es decir, tanto los que destina a su propio consumo como los destinados por los demás particulares a su propio consumo, aunque no actúe con carácter profesional ni con ánimo de lucro?
4) En el caso de que la tercera cuestión deba responderse en sentido negativo, ¿se deduce de alguna otra disposición de la Directiva que el particular referido en la tercera cuestión debe pagar impuestos especiales en el otro Estado miembro?»
Alegaciones ante el Tribunal de Justicia
37. Los Gobiernos italiano, neerlandés, polaco, portugués, sueco y del Reino Unido, así como la Comisión, presentaron observaciones escritas. No se solicitó ni se celebró una vista.
38. Los seis Estados miembros están de acuerdo en que la expresión «transportados por ellos» debe interpretarse en sentido estricto, de modo que el artículo 8 de la Directiva 92/12 no se aplica cuando los productos no son transportados personalmente por los particulares de que se trata. Además, coinciden en que, en la situación descrita, la tenencia de las mercancías se realiza con «fines comerciales» en el sentido de los artículos 7 y 9, y que no procede responder a la cuarta cuestión prejudicial.
39. La Comisión discrepa sólo en cuanto a su enfoque de la primera cuestión prejudicial que, en las circunstancias del litigo principal, se refiere al vino encargado por el Sr. Joustra para su propio consumo y entregado en su casa por un transportista contratado por él: en tales circunstancias, la Comisión considera que debe aplicarse el artículo 8, siempre que el particular de que se trate organice por sí mismo el transporte como si fuera el transportista, si bien los Estados miembros pueden denegar la aplicación de dicho artículo en caso de abuso.
40. Las distintas consideraciones expuestas pueden resumirse del siguiente modo.
A favor de una interpretación estricta de la expresión «transportados por ellos»
41. En primer lugar, según su tenor literal, el artículo 8 de la Directiva 92/12 se aplica sólo a los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos. En el asunto The Man in Black, fue confirmada una interpretación estricta. En cambio, como el Abogado General Ruiz-Jarabo señaló en sus conclusiones presentadas en dicho asunto, (19) otras disposiciones de la Directiva prevén expresamente la intervención de un tercero. El artículo 9, apartado 3, por ejemplo, hace referencia a «formas de transporte atípicas realizadas por particulares o por cuenta de éstos», mientras que el artículo 10, apartado 1, se refiere a productos «enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o a cargo del mismo».
42. En segundo lugar, de la propuesta de una nueva versión del artículo 8 (20) cabe deducir que la formulación actual excluye necesariamente el transporte por cuenta del particular de que se trate.
43. En tercer lugar, si el artículo 8 debe aplicarse en situaciones en las que el particular no acompaña personalmente a las mercancías, pueden producirse abusos. (Sin embargo, la Comisión considera que el riesgo puede minimizarse si el artículo 8 se somete a los requisitos de que el transporte debe ser organizado por el cliente particular y de que los Estados miembros pueden negarse a aplicar dicha disposición si las cantidades de que se trata sobrepasan los niveles plausibles de consumo personal).
A favor de una interpretación más flexible de «transportados por ellos»
44. En primer lugar, hay circunstancias en que los particulares contratan a terceros para llevar cantidades pequeñas de mercancías con impuestos pagados de un Estado miembro a otro para su propio consumo, en las que no parece adecuado imponer un procedimiento gravoso, (21) consistente en pagar el impuesto en el segundo Estado miembro y reclamarlo en el primero. Los efectos personales transportados por una empresa de mudanzas con ocasión de un cambio de residencia entre Estados miembros pueden incluir productos como el vino; un turista que haya comprado algunas cajas de vino local durante sus vacaciones puede transportarlas por sí mismo a su hogar si viaja en automóvil, pero no si viaja en avión; y es habitual enviar por correo o servicio de mensajería pequeños regalos personales de productos sujetos al pago de impuestos.
45. En segundo lugar, entre esos ejemplos, los traslados de efectos personales estaban anteriormente exentos del impuesto especial en virtud del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 83/183/CEE, (22) y los pequeños regalos personales estaban también exentos con arreglo al artículo 1, apartado 1, de la Directiva 74/651/CEE. (23) Dichas disposiciones dejaron de ser aplicables desde el 31 de diciembre de 1992, en virtud del artículo 23, apartado 3, de la Directiva 92/12, si bien no con objeto de volver a establecer impuestos especiales sobre tales movimientos. Simplemente habían quedado sin objeto como consecuencia de la supresión del principio de gravamen a la importación en las relaciones entre los Estados miembros. (24) Sería un paso atrás si se interpretara la Directiva 92/12, que se adoptó con el fin de promover los objetivos del mercado interior, en el sentido de que vuelve a establecer obstáculos consistentes en impuestos especiales entre Estados miembros por lo que respecta a los particulares.
46. En tercer lugar, pese a la amplia formulación empleada en la motivación de la sentencia The Man in Black, (25) la decisión finalmente adoptada fue más restringida. Al igual que la situación de hecho subyacente, se limitaba a los supuestos en que el transporte entre el Estado miembro B y el Estado miembro A no sólo era llevado a cabo por un transportista profesional, sino que también era contratado por el vendedor de las mercancías en nombre del comprador. En cambio, en el presente asunto se trata de un comprador que contrata por sí mismo el transporte. No es una situación de venta a distancia, como en The Man in Black, sino de compra a distancia.
A favor de una interpretación amplia de la expresión «con fines comerciales»
47. En primer lugar, en el régimen establecido en los artículos 7 a 9 de la Directiva 92/12 se prevén sólo dos tipos de situaciones. Si el transporte de mercancías sujetas a impuestos especiales no está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 8, se entiende que éstas se poseen necesariamente con fines comerciales en el sentido de los artículos 7 y 9.
48. En segundo lugar, para determinar si los productos están destinados a fines comerciales, los Estados miembros deben tener en cuenta distintos criterios, entre ellos la cantidad de los productos y la forma de transporte utilizada. La cantidad importada por el Sr. Joustra, o que es probable que se importara con arreglo a un acuerdo comparable, sobrepasa de manera evidente las necesidades personales de cualquier particular razonable y debe, por tanto, considerarse comercial. Además, la utilización de una empresa de transporte profesional añade a la operación un elemento indiscutiblemente comercial.
49. En tercer lugar, el sistema establecido por la Directiva 92/12 supone el control de los movimientos comerciales de mercancías sujetas a impuestos especiales a través de un documento administrativo de acompañamiento, que no existe cuando los particulares transportan tales mercancías. La posibilidad de que particulares pudieran transportar grandes cantidades de mercancías en remesas agrupadas, sin un documento de acompañamiento, desvirtuaría dicho sistema y podría hacer ineficaces los controles.
Apreciación
Observación preliminar
50. Como la Comisión ha señalado, existe una posible discrepancia entre determinadas apreciaciones de hecho efectuadas en la sentencia del Gerechtshof, adjunta a la resolución de remisión del Hoge Raad.
51. El Hoge Raad parte de la base de que el vino controvertido fue puesto a consumo en Francia, donde se pagó el impuesto especial correspondiente. Tales hechos figuran también en la sentencia del Gerechtshof de la que, sin embargo, también parece que, con independencia de lo que pudo haber sucedido otros años, el Sr. Joustra estaba actuando como operador no registrado en relación con el envío litigioso en 1997. Y, de ser así, el vino debería haber sido importado en el marco del régimen suspensivo.
52. Es evidente que la apreciación de la situación del Sr. Joustra será diferente en función de si actuaba como particular o como operador no registrado. Sin embargo, el Tribunal de Justicia no puede determinar tales cuestiones de hecho. Además, si el Sr. Joustra actuaba como operador no registrado, las cuestiones planteadas no deberían, en principio, suscitarse, ya que la Directiva regula las responsabilidades de los operadores no registrados. Por tanto, partiré de la base de la situación expuesta por el órgano jurisdiccional remitente.
Interpretación de los artículos 6 a 10 de la Directiva 92/12
53. Las cuestiones planteadas en el presente asunto versan, en esencia, sobre la interpretación de las expresiones «para sus necesidades personales» y «transportados por ellos», utilizadas en el artículo 8 de la Directiva 92/12, y «con fines comerciales», empleada en los artículos 7 y 9.
54. Antes de abordar dichos extremos en el contexto específico de la situación del Sr. Joustra y de las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad, parece adecuado examinarlos con carácter más general en el marco del sistema establecido por la Directiva en su conjunto para determinar el Estado miembro en que deben exigirse los impuestos especiales, esto es, de los artículos 6 a 10.
55. En dicho sistema, el artículo 6 establece, en sustancia, la norma general de que el impuesto se devengará en el Estado en el que las mercancías se pongan a consumo por primera vez.
56. Los artículos 7 a 10 tratan sobre los supuestos en que, después de dicha puesta a consumo inicial y del devengo del impuesto especial, las mercancías se transportan a otro Estado miembro.
57. Por consiguiente, como excepción a la norma general, los artículos 7, 9 y 10 establecen que si tales mercancías son poseídas con fines comerciales en el segundo Estado miembro o, según sea el caso, son transportadas a dicho Estado por o en nombre del vendedor del primer Estado miembro, el impuesto se devengará en el segundo Estado miembro y el impuesto anteriormente percibido en el primer Estado miembro deberá reembolsarse.
58. Por el contrario, el artículo 8 no establece una excepción a la norma general, sino que confirma que se aplica a los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos.
59. En consecuencia, a mi juicio, el artículo 8 no es una disposición esencial del régimen establecido en los artículos 6 a 10. De no existir dicha disposición, las mercancías adquiridas por particulares para sus propias necesidades y transportadas por ellos seguirían estando sujetas a la norma general de tributación en el Estado de la primera puesta a consumo, ya que no cabe afirmar, con arreglo a ninguna interpretación, que dichas mercancías son poseídas con fines comerciales o que han sido transportadas por el vendedor o en nombre de éste.
60. En su formulación actual, el artículo 8 no comprende las mercancías adquiridas por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportadas por ellos.
61. Sin embargo, aunque tales mercancías estuvieran comprendidas en el ámbito de aplicación de dicho artículo, como sucede en la modificación propuesta por la Comisión, en mi opinión, dicha disposición seguiría sin ser esencial. Los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados en su nombre están, por su propia definición, excluidos del ámbito de aplicación de los artículos 7, 9 y 10, y, en consecuencia, les es aplicable la norma general del artículo 6, a saber, que el impuesto se devenga únicamente en el Estado miembro de primera puesta a consumo.
62. Para llegar a esta conclusión, no es necesario adoptar una interpretación especialmente estricta o especialmente amplia de las expresiones controvertidas. Basta con señalar que i) los productos adquiridos para satisfacer las necesidades de un particular y los productos poseídos con fines comerciales son categorías mutuamente excluyentes, y que ii) cuando dicho particular contrata el transporte hasta su casa de los bienes que ha comprado, éstos no son transportados por o en nombre del vendedor.
63. En ese contexto, el hecho de si el transporte es efectuado por el vendedor o en su nombre, en lugar de por el comprador, es una cuestión que ha sido examinada en el asunto The Man in Black. (26) En cualquier caso, esta cuestión no parece ser objeto del presente asunto.
64. Los significados básicos de las expresiones productos adquiridos para satisfacer las propias necesidades de un particular (27) y productos poseídos con fines comerciales son claros y evidentemente opuestos. Sin embargo, la línea divisoria precisa entre los dos puede no ser tan clara en supuestos extremos. Cuando sea necesario, parece preferible definir dicha línea basándose en la expresión «fines comerciales» en lugar de en la expresión «propias necesidades», ya que la Directiva no ofrece ninguna orientación específica acerca de los límites de esta última expresión, si bien proporciona varias indicaciones en cuanto al alcance de la primera.
65. Los artículos 7 y 9 se solapan en la medida en que ambos se refieren a productos poseídos con fines comerciales sobre los que deben exigirse los impuestos especiales en el Estado miembro de su tenencia.
66. En efecto, el artículo 7, apartado 2, define dichos productos como los que «se entreguen o se destinen a la entrega, o afectación [...] a las necesidades de un operador que lleve a cabo de forma independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de Derecho público». El artículo 9 no contiene tal definición, si bien en el artículo 9, apartado 2, se enumeran una serie de factores que deben tenerse en cuenta al determinar si «los productos a que se refiere el artículo 8» están destinados a fines comerciales.
67. De lo anterior, procede sacar, en particular, dos conclusiones.
68. En primer lugar, el artículo 9 sólo resulta directamente pertinente para los productos que, de otro modo, estarían comprendidos en el artículo 8, es decir, productos adquiridos por particulares y transportados por ellos. (28) Por tanto, cuando los particulares de que se trata no transportan los productos por sí mismos, sino que contratan su transporte por otra persona, el artículo 9 sólo puede aplicarse si se interpreta que el artículo 8 engloba tales situaciones.
69. Sin embargo, en segundo lugar, los artículos 7 y 9 deben interpretarse de manera coherente, de modo que la definición del artículo 7, apartado 2, debe ser válida también en el contexto del artículo 9, y ha de ser posible tener en cuenta los criterios probatorios enumerados en el artículo 9, apartado 2, a la hora de determinar si una situación se ajusta a dicha definición en el contexto del artículo 7.
70. Procederé ahora a examinar las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad, a la luz de esas consideraciones.
Primera cuestión prejudicial
71. Por lo que se refiere a los hechos del presente asunto, la primera cuestión prejudicial versa únicamente sobre el vino que el Sr. Joustra encargó y que fue transportado a su domicilio para satisfacer sus propias necesidades. El Hoge Raad pregunta si, en esa situación, el artículo 8 de la Directiva 92/12 excluye la percepción del impuesto en un Estado distinto del Estado miembro de adquisición.
72. El artículo 8 sólo podría aplicarse a dicha situación si se interpretara que la expresión «transportados por ellos» significa también «o por su cuenta».
73. Por un lado, tal interpretación parece difícil. El tenor del artículo 8 es inequívoco –tanto más cuando se compara con otras disposiciones que se refieren expresamente al transponte por o por cuenta del vendedor o del comprador– y la existencia de una modificación propuesta que añade expresamente la expresión «por su cuenta» tiende a confirmar que –al menos, a juicio de la Comisión– no cabe interpretar que dicha expresión está incluida en la formulación actual.
74. Por otro lado, no parece necesario. Como he explicado antes, los productos que no son poseídos con fines comerciales (y no pueden serlo cuando están destinados a satisfacer las propias necesidades del particular) ni transportados por el vendedor o en su nombre, están sujetos a los impuestos especiales únicamente en el Estado miembro de primera puesta a consumo, de conformidad con el artículo 6 de la Directiva 92/12, exactamente del mismo modo en que lo estarían si el artículo 8 hubiera sido aplicable.
75. Por tanto, considero que el artículo 8 no es aplicable en las circunstancias que se exponen en la primera cuestión prejudicial del Hoge Raad; sin embargo, ya que los artículos 7, 9 y 10 tampoco son aplicables, del artículo 6 se desprende que los impuestos especiales sólo pueden percibirse en el Estado miembro de adquisición.
Segunda cuestión prejudicial
76. Por lo que se refiere a los hechos del presente asunto, la segunda cuestión prejudicial versa sobre el vino que el Sr. Joustra encargó en nombre de otros miembros del círculo y que fue entregado en su casa para que éstos lo recogieran a cambio del reembolso del coste del vino y del transporte. De nuevo, el Hoge Raad pregunta si el artículo 8 de la Directiva 92/12 excluye la percepción del impuesto en un Estado miembro distinto del de adquisición.
77. De mi análisis de la primera cuestión prejudicial se deduce que el artículo 8 tampoco puede aplicarse a dicha situación.
78. Asimismo, resulta evidente que el artículo 10 no puede ser aplicable, ya que las mercancías no fueron transportadas por o en nombre del vendedor.
79. Sin embargo, puesto que no cabe afirmar que el Sr. Joustra adquirió el vino para su propio consumo (estaba destinado al consumo de terceros), no es tan sencillo descartar la posibilidad de que lo poseyera «con fines comerciales» en el sentido de los artículos 7 ó 9. Abordaré este extremo en el marco de la tercera cuestión prejudicial.
Tercera cuestión prejudicial
80. La tercera cuestión planteada por el Hoge Raad es, en esencia, si debe considerarse que un particular en la situación del Sr. Joustra posee el vino adquirido para satisfacer sus propias necesidades o el vino adquirido para otros particulares con fines comerciales en el sentido de los artículos 7 ó 9 de la Directiva 92/12, aunque no actúe con carácter profesional o con ánimo de lucro.
81. He respondido ya a esta pregunta en relación con el vino que el Sr. Joustra adquirió para satisfacer sus propias necesidades, el cual, por definición, no puede considerarse poseído con fines comerciales. Por tanto, limitaré el resto del análisis al vino que éste adquirió por cuenta de otros miembros del círculo.
82. Asimismo, he expresado mi opinión de que el artículo 9 no puede aplicarse directamente cuando los productos de que se trata no son transportados por el comprador, sino en nombre de éste; (29) por el contrario, el artículo 7 puede aplicarse. A efectos de ese artículo, la cuestión que se plantea es si el particular de que se trata actuaba como «un operador que lleve a cabo de forma independiente una actividad económica», y si los criterios probatorios enumerados en el artículo 9, apartado 2, pueden tenerse en cuenta al determinar si así es.
83. Es cierto que un particular en la situación del Sr. Joustra realiza una actividad de forma independiente y que dicha actividad tiene una clara dimensión económica de una clase pertinente para los operadores. Compra mercancías en nombre de terceros, contrata y paga su transporte y las entrega a cambio de un pago. En cambio, no obtiene ni trata de obtener un beneficio.
84. Sin embargo, una actividad no deja necesariamente de ser económica simplemente porque no exista ánimo de lucro. El servicio que alguien como el Sr. Joustra presta sin ánimo de lucro a otros particulares compite directamente con los servicios de operadores que tratan de obtener beneficios y que están, por tanto, sujetos a las exigencias del artículo 7 de la Directiva, de modo que el impuesto especial correspondiente a los productos que ofrecen se devenga en el Estado miembro de destino. No parece compatible con el régimen de los artículos 6 a 10 de la Directiva permitir que particulares suministren vino a terceros de tal modo que se eludan tales exigencias, con independencia de que éstos persigan o no la obtención de un beneficio.
85. Por tanto, concluyo que, en principio, debe considerarse que un particular en la situación del Sr. Joustra posee l os productos con fines comerciales en el sentido del artículo 7, con independencia de que persiga o no la obtención de un beneficio.
86. Por último, procede señalar que, aunque en el presente asunto el Sr. Joustra actuaba de hecho como un operador no registrado, (30) parece evidente que debe considerarse que la tenencia del vino que se le entregó, pero no destinado a satisfacer sus propias necesidades, se realizó con fines comerciales en el sentido del artículo 7.
Cuarta cuestión prejudicial
87. La cuarta cuestión prejudicial planteada por el Hoge Raad es, en esencia, si, cuando la situación de un particular como el Sr. Joustra no está comprendida ni en el artículo 8 ni en los artículos 7 ó 9 de la Directiva 92/12, alguna otra disposición de dicha Directiva le exige pagar el impuesto especial en el Estado miembro de entrega.
88. De mi análisis de las cuestiones prejudiciales anteriores se desprende que ninguna parte del vino que el Sr. Joustra compró y que fue entregado en su domicilio está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 8 –ni, en consecuencia, del artículo 9–, ya que no lo transportó personalmente, sino que contrató su transporte.
89. Habida cuenta de que fue el propio Sr. Joustra quien tomó la iniciativa de contratar dicho transporte, tampoco cabe aplicar el artículo 10, la única disposición restante de la Directiva en virtud de la cual el impuesto especial podría exigirse en el Estado miembro de entrega. El requisito para la aplicación de este artículo es que las mercancías sean enviadas o transportadas directa o indirectamente por el vendedor o a cargo del mismo.
90. En consecuencia, la respuesta a la cuarta cuestión prejudicial debe ser negativa.
Observaciones finales
91. Las dificultades que han surgido en el presente asunto ponen de manifiesto muy claramente algunos de los problemas que la Comisión trata de solucionar en sus propuestas para modificar la Directiva 92/12.
92. Aun cuando he tratado de obtener de la formulación actual una interpretación viable, a mi juicio, la revisión de la legislación es una necesidad urgente para abordar claramente estos problemas.
93. Otro problema, no planteado por el órgano jurisdiccional remitente, pero aludido en las observaciones, es el de la doble imposición.
94. Pese a que la Directiva establece mecanismos de reembolso, la Comisión sostiene que, en la práctica, es imposible que a los particulares se les restituyan los impuestos especiales en un Estado miembro cuando se hayan percibido de nuevo en otro, situación que considera incompatible con los principios que regulan el mercado interior. En cambio, el Gobierno sueco alega que la percepción del impuesto en dos Estados miembros no es incompatible con la finalidad de la Directiva, que es garantizar el cobro de los impuestos y prevenir el fraude.
95. A mi juicio, el planteamiento de la Comisión es correcto y los procedimientos de reembolso deben ser lo suficientemente seguros, rápidos y accesibles como para no obstaculizar el derecho de los particulares a transportar productos objeto de impuestos especiales dentro de la Comunidad mediante el pago de los impuestos en un solo Estado miembro. Dado que este planteamiento puede no resultar evidente a partir de la formulación actual de la Directiva, ésta es una cuestión que también debe ser abordada por el legislador al estudiar las modificaciones.
Conclusión
96. A la luz de todas las consideraciones precedentes, considero que el Tribunal de Justicia debe responder a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Hoge Raad del siguiente modo:
«La situación en la que un particular compra y paga impuestos sobre productos objeto de impuestos especiales en un Estado miembro y contrata personalmente su transporte a otro Estado miembro para satisfacer sus propias necesidades, pero no los transporta él mismo, no está comprendida en el ámbito de aplicación de los artículos 7, 8, 9 ó 10 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, de modo que, en virtud del artículo 6 de dicha Directiva, el impuesto se devenga únicamente en el primer Estado miembro.
La situación en la que dicho particular compra y paga impuestos sobre productos objeto de impuestos especiales en un Estado miembro y contrata personalmente su transporte a otro Estado miembro en nombre y para las necesidades de otros particulares que sufragan sus costes, pero no los transporta él mismo, no está comprendida en el ámbito de aplicación de los artículos 8, 9 ó 10 de la Directiva 92/12. Sin embargo, debe considerarse, en principio, que dicho particular posee los productos con fines comerciales en el sentido del artículo 7 de dicha Directiva, con independencia de si trata de obtener beneficios, de modo que el impuesto será exigible en el segundo Estado miembro, pero el impuesto pagado en el primer Estado miembro debe reembolsarse en ese Estado.»
(1) .
(2)  –	Directiva de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1), en su versión modificada, en particular, por las Directivas del Consejo 92/108/CEE de 14 de diciembre de 1992 (DO L 390, p. 124) y 94/74/CE de 22 de diciembre de 1994 (DO L 365, p. 46).
(3)  –	«Impuesto especial: un impuesto odioso percibido sobre determinados productos y exigido, no por los jueces habituales en materia de propiedad, sino por malvados contratados por aquellos a quienes se paga el impuesto especial.» (Samuel Johnson, A Dictionary of the English Language,
London, 1755). A los presentes efectos, puede definirse de manera más prosaica como el impuesto indirecto percibido sobre los hidrocarburos, el alcohol y las bebidas alcohólicas, así como sobre las labores del tabaco.
(4)  –	Esta palabra, que falta en la versión inglesa de la Directiva incluso después de siete modificaciones y tres rectificaciones, resulta necesaria para que dicha disposición sea coherente con la expresión utilizada en francés «mis à la consommation» (puestos a consumo) y, en cualquier caso, para que la disposición tenga sentido.
(5)  – El artículo 9, apartado 3, se refiere a un caso muy específico, que no reviste pertinencia directamente en el presente asunto, relativo a los hidrocarburos puestos a consumo en un Estado miembro y transportados mediante «formas de transporte atípicas» por particulares o por cuenta de éstos.
(6)  –	COM(90) 431 final, de 7 de noviembre de 1990.
(7)  –	COM(2004) 227 final, Informe de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo relativo a la aplicación de los artículos 7 a 10 de la Directiva 92/12/CEE y Propuesta de Directiva del Convenio por la que se modifica la Directiva 92/12.
(8)  –	Punto 2.1, p. 6.
(9)  –	De nuevo, debe suponerse que se quiere decir «despachados a consumo», de acuerdo con la versión francesa (véase asimismo la nota 4) .
(10)  –	Punto 3.2, p. 9.
(11)  –	Sentencia de 2 de abril de 1998 (C‑296/95, Rec. p. I‑1605).
(12)  –	Apartado 26.
(13)  –	Apartado 37.
(14)  –	Apartado 40.
(15)  –	Apartado 43.
(16)  –	Apartados 46 a 49.
(17)  –	Véase el artículo 4, letra e), de la Directiva, citado en el punto 9 supra.
(18)  –	Una media, si eran setenta destinatarios, de menos de veinte litros de vino tranquilo y algo más de dos litros de vino espumoso cada uno.
(19)  –	Puntos 34 y ss.
(20)  –	Véase el punto 22 supra.
(21)  –	Véanse los artículos 7, apartados 5 y 6, y 22, apartado 3, de la Directiva, citados en los puntos 11 y 15 supra.
(22)  –	Directiva del Consejo, de 28 de marzo de 1983, relativa a las franquicias fiscales aplicables a las importaciones definitivas de bienes personales de los particulares procedentes de un Estado miembro (DO L 105, p. 64; EE 03/01, p. 161).
(23)  –	Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1974, relativa a las franquicias fiscales aplicables a la importación de mercancías objeto de pequeños envíos sin carácter comercial en el interior de la Comunidad (DO L 354, p. 57; EE 09/01, p. 47).
(24)  –	Vigésimo considerando de la exposición de motivos de la Directiva 92/12 (decimonoveno considerando en la versión inglesa y en otras versiones, en las que falta, aunque parezca raro, el considerando decimonoveno de la versión francesa y de la mayoría del resto de las versiones).
(25)  –	Véase el punto 27 supra.
(26)  –	Véanse los puntos 27 y 28 supra.
(27)  –	Entre los que deben incluirse, con arreglo a cualquier interpretación razonable, los que se comparten con la familia o los amigos y los regalos personales.
(28)  –	Al menos por lo que se refiere al artículo 9, apartados 1 y 2. El artículo 9, apartado 3 (véase la nota 5) se refiere a circunstancias concretas distintas de las controvertidas en el presente asunto y quizá sería mejor considerarlo como si se tratara de una disposición independiente del resto del artículo 9.
(29)  –	Véase el punto 69, si bien con la reserva expuesta en la nota 28.
(30)  –	Véanse los puntos 34 y 51 a 53 supra.