62007CJ0303
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
z 18. júna 2009 (
*1
)
„Sloboda usadiť sa — Smernica 90/435/EHS — Daň z príjmov právnických osôb — Rozdelenie dividend — Zrážková daň vyberaná z dividend vyplatených spoločnostiam nerezidentom, ktoré nie sú spoločnosťami v zmysle uvedenej smernice — Oslobodenie dividend vyplatených spoločnostiam rezidentom“
Vo veci C-303/07,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím Korkein hallinto-oikeus (Fínsko) z 27. júna 2007 a doručený Súdnemu dvoru, ktorý súvisí s konaním začatým na návrh:
Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predseda prvej komory P. Jann, sudcovia A. Tizzano, A. Borg Barthet, E. Levits (spravodajca) a J.-J. Kasel,
generálny advokát: J. Mazák,
tajomník: C. Strömholm, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 13. novembra 2008,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
—
Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, v zastúpení: J. Laaksonen, oikeustieteen kandidaatti, a M. Virolainen, kauppatieteiden maisteri,
—
fínska vláda, v zastúpení: J. Himmanen, splnomocnená zástupkyňa,
—
cyperská vláda, v zastúpení: E. Neofitou, splnomocnená zástupkyňa,
—
talianska vláda, v zastúpení: I. M. Braguglia, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci P. Gentili, avvocato dello Stato,
—
Komisia Európskych spoločenstiev, v zastúpení: R. Lyal a I. Koskinen, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 18. decembra 2008,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 43 ES, 48 ES, 56 ES a 58 ES.
2
Tento návrh bol podaný v rámci konania začatého na Korkein hallinto-oikeus (Najvyšší správny súd) spoločnosťou Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (ďalej len „Alpha“), založenou podľa fínskeho práva, vo veci vyberania zrážkovej dane z dividend určených na vyplatenie spoločnosti Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (ďalej len „Nordic Fund SICAV“), ktorá je investičnou spoločnosťou s premenlivým kapitálom (SICAV) založenou podľa luxemburského práva a usadenou v Luxembursku.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
3
Smernica Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147), zmenená a doplnená smernicou Rady 2003/123/ES z (Ú. v. EÚ L 7, 2004, s. 41; Mim. vyd. 09/002, s. 3, ďalej len „smernica 90/435“), vo svojom článku 2 stanovuje:
„1.   Na účely… smernice [90/435] znamená_spoločnosť členského štátu každú spoločnosť, ktorá:
a)
má jednu z foriem vymenovaných v prílohe k tejto smernici;
…
c)
okrem toho podlieha jednej z týchto daní, bez možnosti voľby alebo vyňatia:
…
—
impôt sur le revenu des collectivités v Luxembursku,
…
—
yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund vo Fínsku,
…“
4
Článok 3 ods. 1 písm. a) prvý pododsek smernice 90/435 stanovuje, že na účely jej uplatňovania sa štatút materskej spoločnosti prizná aspoň každej spoločnosti členského štátu, ktorá spĺňa podmienky ustanovené v článku 2 a ktorá má minimálne 20-percentný podiel kapitálu spoločnosti v inom členskom štáte pri splnení rovnakých podmienok. V súlade s tým istým článkom 3 ods. 1 písm. a) tretím a štvrtým pododsekom tento minimálny percentuálny podiel zodpovedá 15% od 1. januára 2007 a 10% od .
5
Podľa článku 5 uvedenej smernice sú zisky rozdeľované dcérskou spoločnosťou svojej materskej spoločnosti oslobodené od zrážkovej dane.
6
Príloha smernice 90/435 písm. i) a m) znie takto:
„i)
spoločnosti, ktoré sú v luxemburskom práve známe ako ‚société anonyme‘, ‚société en commandite par actions‘, ‚société à responsabilité limitée‘, ‚société coopérative‘, ‚société coopérative organisée comme une société anonyme‘, ‚association d’assurances mutuelles‘, ‚association d’épargne-pension‘, ‚entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public‘ a iné spoločnosti založené v súlade s luxemburským právom, ktoré sú predmetom luxemburskej dane z príjmu právnických osôb;
m)
spoločnosti, ktoré sú vo fínskom práve známe ako ‚osakeyhtiö/aktiebolag‘, ‚osuuskunta/andelslag‘, ‚säästöpankki/sparbank‘ a ‚vakuutusyhtiö/försäkringsbolag‘“.
Vnútroštátna právna úprava
7
V súlade s článkom 3 zákona o dani z príjmov [Tuloverolaki (1535/1992)] z 30. decembra 1992 sa výrazom „právnická osoba“ rozumie najmä akciová spoločnosť, družstvo, sporiteľňa a investičný fond, ako aj akákoľvek iná právnická osoba alebo súbor majetku určený na osobitný účel, ktoré sú porovnateľné s právnickými osobami uvedenými v tomto článku.
8
Článok 9 ods. 1 uvedeného zákona o dani z príjmov stanovuje:
„Dani z príjmov podlieha:
…
2.
každá fyzická osoba, ktorá nemala počas zdaňovacieho obdobia bydlisko vo Fínsku, a každá zahraničná právnická osoba, pokiaľ ide o príjmy dosiahnuté vo Fínsku (obmedzená daňová povinnosť).“
9
V súlade s článkom 10 ods. 6 uvedeného zákona sa dividendy vyplatené akciovou spoločnosťou, družstvom alebo akoukoľvek inou fínskou právnickou osobou považujú za príjem dosiahnutý vo Fínsku.
10
Zákon o zdanení príjmov zo živnostenského podnikania [Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968)] z 24. júna 1968, ktorý upravuje zdaňovanie dividend poberaných akciovými spoločnosťami usadenými vo Fínsku, v článku 6a v znení z stanovuje:
„Dividendy poberané spoločnosťou sa nepovažujú za zdaniteľné príjmy. S výhradou druhého odseku sú však 75% zdaniteľné a 25% oslobodené od dane, ak:
1.
ak dividendy boli poberané na základe akcií zaradených do aktív a spoločnosť, ktorá ich vypláca, nie je zahraničnou spoločnosťou v zmysle článku 2 smernice [90/435], v ktorej je v čase vyplácania dividend najmenej 10% základného imania priamo vlastneného príjemcom dividend;
2.
spoločnosť, ktorá vypláca dividendy, nie je fínskou spoločnosťou ani spoločnosťou usadenou v členskom štáte Európskej únie uvedenou v bode 1), alebo
3.
spoločnosť, ktorá vypláca dividendy, je kótovanou spoločnosťou v zmysle článku 33a druhého pododseku zákona o dani z príjmov a príjemcom dividend je nekótovaná spoločnosť, ktorá v čase vyplácania dividend priamo nevlastní aspoň 10% základného imania spoločnosti vyplácajúcej dividendy.
V prípade neexistencie dohody o zamedzení dvojitého zdanenia medzi štátom sídla zahraničnej spoločnosti vyplácajúcej dividendy uvedenej v prvom odseku bode 2 a Fínskom [Fínskou republikou] uplatniteľnej na dividendy vyplácané počas príslušného daňového obdobia, sú tieto dividendy považované za zdaniteľný príjem v plnom rozsahu.
…“
11
Podľa článku 3 zákona o zdaňovaní príjmov osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou [Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (627/1978)] z 11. augusta 1978 je zrážková daň vyberaná najmä z dividend. Ustanovenia tohto zákona uplatniteľné na dividendy sa tiež uplatnia na podiel na zisku investičných fondov.
12
Podľa článku 3 piateho odseku uvedeného zákona v znení z 30. júla 2004 sa zrážková daň nevyberá z dividend vyplácaných spoločnosti so sídlom v členskom štáte Európskej únie, ktorá priamo vlastní minimálne 20% kapitálu spoločnosti, ktorá dividendy vypláca, pod podmienkou, že príjemca je spoločnosťou v zmysle článku 2 smernice 90/435.
13
Dividendy, na ktoré sa nevzťahuje výnimka stanovená v uvedenom článku 3 piatom odseku, podliehajú zrážkovej dani, ktorej sadzba je určená daňovou dohodou medzi členským štátom príjemcu a Fínskou republikou a v prípade neexistencie takej dohody je táto sadzba stanovená na 28% hrubej sumy dividend.
Dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia
14
Dohoda medzi Luxemburskom a Fínskom o zamedzení dvojitého zdanenia príjmov a majetku uzatvorená 1. marca 1982 (Mémorial A 1982, s. 1966) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „daňová dohoda“) neobsahuje osobitné ustanovenie o spoločnostiach typu „SICAV“ založených podľa luxemburského práva, ale podľa judikatúry Korkein hallinto-oikeus je na účely tejto dohody taká spoločnosť považovaná za osobu so sídlom v Luxembursku.
15
Podľa článku 10 daňovej dohody môžu byť dividendy vyplácané spoločnosťou so sídlom v jednom z členských zmluvných štátov osobe so sídlom v druhom členskom zmluvnom štáte zdanené v tomto druhom štáte. Tieto dividendy však môžu byť zdanené aj v zmluvnom štáte, v ktorom má sídlo spoločnosť vyplácajúca dividendy, podľa práva tohto štátu. Táto daň však nesmie byť vyššia ako 5% z hrubej sumy dividend, pokiaľ je príjemca dividend ich oprávneným poberateľom a zároveň spoločnosťou, ktorá priamo alebo nepriamo vlastní minimálne 25% kapitálu spoločnosti vyplácajúcej dividendy.
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
16
Alpha podala na Keskusverolautakunta (ústredná daňová komisia) návrh na vydanie predbežného rozhodnutia týkajúceho sa zdanenia dividend vyplácaných touto spoločnosťou v prospech Nordic Fund SICAV, ktorej sa mala stať, ako vyplýva z uvedeného návrhu, 100%-nou dcérskou spoločnosťou. Spoločnosť Aberdeen Property Investors Luxemburg SA, členka skupiny Aberdeen Property Investors, mala zodpovedať za vedenie spoločnosti Nordic Fund SICAV.
17
Podiely v spoločnosti Nordic Fund SICAV mali byť prednostne ponúkané inštitucionálnym investorom, ako sú nemecké poisťovne a penzijné fondy. Cieľom spoločnosti Nordic Fund SICAV bolo investovať v oblasti nehnuteľností vo Fínsku prostredníctvom spoločnosti Alpha, ktorá mala získať podiely v realitných spoločnostiach, prípadne sa stať aj priamym vlastníkom nehnuteľného majetku.
18
Alpha požiadala Keskusverolautakunta o vyjadrenie, či je povinná odvádzať zrážkovú daň z dividend vyplácaných spoločnosti Nordic Fund SICAV, a to so zreteľom na článok 43 ES a článok 56 ES a vzhľadom na skutočnosť, že dividendy vyplácané fínskej akciovej spoločnosti, podobnej spoločnosti typu SICAV investujúcej do nehnuteľností, alebo inej podobnej spoločnosti usadenej vo Fínsku, by nemali byť podľa fínskej právnej úpravy zdaniteľným príjmom a nemali by ani podliehať zrážkovej dani.
19
Keskusverolautakunta vo svojom predbežnom rozhodnutí č. 2/2006 z 25. januára 2006 o vyberaní zrážkovej dane za roky 2005 a 2006 určila, že spoločnosť Alpha je povinná odviesť daň z dividend vyplatených spoločnosti Nordic Fund SICAV.
20
Keskusverolautakunta jednak uviedla, že keďže spoločnosti typu SICAV sa nenachádzajú na zozname prílohy smernice 90/435 a neplatia daň z príjmov v členskom štáte, kde sú usadené, spoločnosť Nordic Fund SICAV nemôže byť považovaná za spoločnosť v zmysle tejto smernice, a v dôsledku toho nesmú byť dividendy, ktoré jej boli vyplatené, oslobodené od zrážkovej dane.
21
Keskusverolautakunta ďalej uviedla, že pokiaľ je spoločnosť Nordic Fund SICAV porovnateľná s fínskou akciovou spoločnosťou („osakeyhtiö“), tieto spoločnosti vykazujú viacero rozdielov. Po prvé sa totiž líšia v tom, že základné imanie fínskej akciovej spoločnosti je viazané a že počas jej podnikateľskej činnosti nemôže byť vrátené akcionárom. Po druhé sa také spoločnosti líšia z dôvodu, že fínska akciová spoločnosť podlieha dani v štáte sídla a po tretie tým, že spoločnosť uvedená ako posledná je spoločnosťou v zmysle smernice 90/435. Tieto dva typy spoločností nie sú preto v zmysle práva Spoločenstva porovnateľné.
22
Alpha napadla rozhodnutie Keskusverolautakunta na vnútroštátnom súde. Keďže Korkein hallinto-oikeus dospel k záveru, že riešenie sporu, ktorý mu bol predložený, vyžaduje výklad práva Spoločenstva, rozhodol konanie prerušiť a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Majú sa články 43 ES a 48 ES, ako aj články 56 ES a 58 ES vykladať v tom zmysle, že akciová spoločnosť alebo investičný fond založené podľa fínskeho práva a… SICAV založená podľa luxemburského práva sa majú považovať za porovnateľné, aby mohli uplatniť základné slobody, ktoré im zaručujú ustanovenia uvedených článkov, aj napriek tomu, že fínske právo nepozná formu spoločnosti, ktorá by úplne zodpovedala… SICAV, a tiež vzhľadom na to, že… SICAV, ktorá je spoločnosťou založenou podľa luxemburského práva, nie je uvedená na zozname spoločností, na ktoré sa vzťahuje článok 2 písm. a) smernice [90/435] — ktorej bola prispôsobená fínska právna úprava zrážkovej dane uplatniteľná vo veci samej —, a vzhľadom na skutočnosť, že… SICAV je podľa vnútroštátnej daňovej právnej úpravy Luxemburského veľkovojvodstva oslobodená od dane z príjmov? Je za týchto okolností skutočnosť, že spoločnosť typu SICAV so sídlom v Luxembursku nie je vo Fínsku ako príjemca dividend oslobodená od zrážkovej dane odvádzanej z prijatých dividend, v rozpore s uvedenými článkami Zmluvy ES?“
O prejudiciálnej otázke
23
Vnútroštátny súd sa svojou otázkou v podstate pýta, či článkom 43 ES, 48 ES, 56 ES a 58 ES odporuje právna úprava členského štátu, ktorá oslobodzuje od zrážkovej dane dividendy vyplácané dcérskou spoločnosťou usadenou v tomto štáte akciovej spoločnosti alebo investičnému fondu usadeným v rovnakom štáte, ale ktorá podrobuje tejto zrážkovej dani podobné dividendy vyplácané materskej spoločnosti typu SICAV usadenej v druhom členskom štáte, ktorá má právnu formu, ktorú právny poriadok prvého štátu nepozná a nenachádza sa na zozname spoločností uvedených v článku 2 písm. a) smernice 90/435, a ktorá je podľa právnej úpravy druhého členského štátu oslobodená od dane z príjmov.
24
Na úvod je potrebné pripomenúť, že aj keď podľa ustálenej judikatúry priame dane patria do právomoci členských štátov, členské štáty ich však musia uplatňovať v súlade s právom Spoločenstva (pozri najmä rozsudky z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Zb. s. I-10837, bod 29; z, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Zb. s. I-7995, bod 40; z, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Zb. s. I-11673, bod 36, a z, Amurta, C-379/05, Zb. s. I-9569, bod 16).
25
Tiež je potrebné zdôrazniť, že v prípade neexistencie unifikačných alebo harmonizačných opatrení na úrovni Spoločenstva si členské štáty zachovávajú právomoc prostredníctvom zmluvy alebo jednostranne definovať kritériá rozdelenia svojej daňovej právomoci, najmä s cieľom zamedziť dvojité zdanenie (rozsudky z 12. mája 1998, Gilly, C-336/96, Zb. s. I-2793, body 24 a 30; z, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Zb. s. I-6161, bod 57; zo, N, C-470/04, Zb. s. I-7409, bod 44, a Amurta, už citovaný, bod 17).
26
Len v prípade vyplácania dividend v rámci pôsobnosti smernice 90/435 článok 5 tejto smernice ukladá členským štátom oslobodiť dividendy vyplácané dcérskou spoločnosťou jej materskej spoločnosti od zrážkovej dane.
27
Ako uvádza vnútroštátny súd, predmetná situácia vo veci samej nespadá do pôsobnosti smernice 90/435, keďže spoločnosť typu SICAV nespĺňa podmienky stanovené v článku 2 ods. 1 písm. a) a c) tejto smernice.
28
Súdny dvor už rozhodol, že pokiaľ ide o podiely, na ktoré sa nevzťahuje smernica 90/435, je vecou členských štátov, aby určili, či a v akom rozsahu sa musí zamedziť dvojitému hospodárskemu zdaneniu rozdeľovaných ziskov, a na tieto účely jednostranne alebo prostredníctvom dohôd uzavretých s inými členskými štátmi zaviedli mechanizmy na zamedzenie alebo obmedzenie tohto dvojitého hospodárskeho zdanenia. Táto skutočnosť im však sama osebe neumožňuje uplatňovať opatrenia, ktoré sú v rozpore so slobodami pohybu zaručenými Zmluvou (pozri rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 54, a Amurta, už citovaný, bod 24).
29
Vzhľadom na to, že vnútroštátny súd položil svoju otázku týkajúcu sa tak článkov 43 ES a 48 ES, ako aj o článkov 56 ES a 58 ES, je treba najskôr určiť, či a v akom rozsahu môžu byť slobody zaručené týmito článkami dotknuté takou vnútroštátnou právnou úpravou, ako je predmetná právna úprava vo veci samej.
O uplatniteľnej slobode
30
Treba uviesť, že na vnútroštátnu právnu úpravu, podľa ktorej oslobodenie dividend vyplácaných spoločnosťou rezidentom od zrážkovej dane závisí po prvé od skutočnosti, či spoločnosť, ktorá je príjemcom dividend, je spoločnosťou rezidentom alebo nerezidentom, a po druhé, pokiaľ ide o spoločnosti nerezidentov, ktoré sú príjemcami dividend, od veľkosti podielu vlastneného spoločnosťou prijímajúcou dividendy v spoločnosti vyplácajúcej dividendy, ako aj od kvalifikácie poslednej uvedenej spoločnosti ako spoločnosti v zmysle článku 2 smernice 90/435, sa môže vzťahovať tak článok 43 ES týkajúci sa slobody usadiť sa, ako aj článok 56 ES týkajúci sa voľného pohybu kapitálu.
31
Oslobodenie od zrážkovej dane totiž nemôžu využiť spoločnosti nerezidenti, ktorých podiely v spoločnosti vyplácajúcej dividendy sú nižšie ako hranica stanovená vnútroštátnou právnou úpravou, ktorá v čase skutkového stavu vo veci samej zodpovedala 20% základného imania, ani spoločnosti, v prípade ktorých sú síce ich podiely vyššie ako táto hranica, ale nezodpovedajú definícii spoločnosti v zmysle článku 2 smernice 90/435.
32
Ako vyplýva z rozhodnutia vnútroštátneho súdu, spoločnosť, ktorej sú vo veci samej vyplácané dividendy, je považovaná za 100%-nú vlastníčku podielov v spoločnosti vyplácajúcej dividendy, ale nie je považovaná za spoločnosť v zmysle článku 2 uvedenej smernice.
33
Treba preto uviesť, že spor vo veci samej sa výlučne týka vplyvu predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy vo veci samej na situáciu spoločnosti rezidenta, ktorá vyplatila dividendy akcionárom s takou majetkovou účasťou na jej základnom imaní, ktorá im umožňuje vykonávať nepochybný vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a rozhodovať o jej činnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Zb. s. I-11753, bod 38, a z, Burda, C-284/06, Zb. s. I-4571, bod 72).
34
Podľa ustálenej judikatúry pritom platí, že ak spoločnosť má majetkovú účasť na základnom imaní inej spoločnosti, ktorá jej umožňuje vykonávať nepochybný vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a rozhodovať o jej činnosti, uplatňujú sa ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobody usadiť sa (pozri najmä rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 31; Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 39; z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Zb. s. I-2107, bod 27; z, Oy AA, C-231/05, Zb. s. I-6373, bod 20, a Burda, už citovaný, bod 69).
35
Aj za predpokladu, že by predmetná právna úprava vo veci samej mala obmedzujúce účinky na voľný pohyb kapitálu, takéto účinky sú nevyhnutným dôsledkom prípadnej prekážky slobody usadiť sa, a neodôvodňujú teda samostatné skúmanie uvedenej právnej úpravy vzhľadom na článok 56 ES (pozri v tomto zmysle rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 33; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 34, ako aj Oy AA, už citovaný, bod 24).
36
Na položenú otázku treba teda odpovedať len z hľadiska článkov 43 ES a 48 ES.
O existencii obmedzenia slobody usadiť sa
37
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že sloboda usadiť sa, ktorú článok 43 ES priznáva príslušníkom Spoločenstva a ktorá zahŕňa ich právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť, ako aj právo založiť a viesť podniky za rovnakých podmienok, ako sú podmienky stanovené pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, zahŕňa v súlade s článkom 48 ES aj právo spoločností, ktoré sú založené podľa zákonov členského štátu a ktoré majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Európskom spoločenstve, vykonávať svoju činnosť v dotknutom členskom štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia (rozsudky z 23. februára 2006, Keller Holding, C-471/04, Zb. s. I-2107, bod 29, ako aj zo, Denkavit Internationaal a Denkavit France, C-170/05, Zb. s. I-11949, bod 20).
38
Pokiaľ ide o spoločnosti, je potrebné zdôrazniť, že ich sídlo v zmysle článku 48 Zmluvy slúži, podobne ako národnosť fyzických osôb, na určenie ich spojitosti s právnym poriadkom členského štátu. Pripustenie skutočnosti, že by členský štát usadenia mohol voľne uplatňovať rozdielne zaobchádzanie len z dôvodu, že sídlo spoločnosti sa nachádza v inom členskom štáte, by zbavilo článok 43 Zmluvy jeho podstaty. Sloboda usadiť sa teda sleduje zabezpečenie výhody vnútroštátneho zaobchádzania v hostiteľskom členskom štáte, pričom zakazuje akúkoľvek diskrimináciu na základe miesta sídla spoločností (pozri rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 43; Denkavit Internationaal a Denkavit France, už citovaný, bod 22; Burda, už citovaný, bod 77, ako aj rozsudok z 22. decembra 2008, Truck Center, C-282/07, Zb. s. I-10767, bod 32).
39
V danom prípade sa nespochybňuje, že akciová spoločnosť alebo investičný fond založené podľa fínskeho práva a usadené vo Fínsku, ktoré poberajú dividendy inej spoločnosti so sídlom taktiež v tomto členskom štáte, sú v zásade oslobodené od dane z týchto dividend, zatiaľ čo dividendy vyplácané spoločnosťou rezidentom spoločnosti nerezidentovi, ktorá nie je považovaná za spoločnosť v zmysle článku 2 smernice 90/435, podliehajú zrážkovej dani.
40
Keďže sú dividendy vyplácané spoločnosťou rezidentom zdaňované na strane tejto spoločnosti z titulu dosiahnutých ziskov, spoločnosť nerezident, ktorá je príjemcom týchto dividend a nie je považovaná za spoločnosť v zmysle článku 2 smernice 90/435, podlieha z dôvodu zrážkovej dane reťazovému zdaneniu týchto dividend, zatiaľ čo v prípade dividend poberaných akciovou spoločnosťou alebo investičným fondom, ktoré sú rezidentmi, k takému reťazovému zdaneniu nedochádza.
41
Takýto rozdiel v daňovom zaobchádzaní s dividendami medzi materskými spoločnosťami v závislosti od miesta ich sídla predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa, ktoré je v zásade zakázané článkami 43 ES a 48 ES, keďže robí pre spoločnosti usadené v iných členských štátoch výkon ich slobody usadiť sa menej atraktívnym, v dôsledku čoho môžu upustiť od nadobudnutia, založenia alebo ponechania dcérskej spoločnosti v členskom štáte, ktorý takýto rozdiel v zaobchádzaní uplatňuje (pozri v tomto zmysle rozsudok Denkavit Internationaal a Denkavit France, už citovaný, body 29 a 30).
42
Súdny dvor už síce skôr rozhodol, že z hľadiska opatrení prijatých členským štátom s cieľom zamedziť alebo zmierniť reťazové alebo dvojité hospodárske zdanenie ziskov vyplácaných spoločnosťou rezidentom sa akcionári rezidenti, ktorí poberajú dividendy, nevyhnutne nenachádzajú v porovnateľnej situácii ako akcionári rezidenti iného členského štátu, ktorí dividendy poberajú (rozsudky Denkavit Internationaal a Denkavit France, už citovaný, bod 34, ako aj Amurta, už citovaný, bod 37).
43
Len čo však členský štát jednostranne alebo prostredníctvom zmluvy stanoví, že dani z príjmov podliehajú nielen akcionári rezidenti, ale aj akcionári nerezidenti, pokiaľ ide o dividendy, ktoré im vyplatí spoločnosť rezident, situácia uvedených akcionárov nerezidentov sa začne podobať situácii akcionárov rezidentov (rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 68; Denkavit Internationaal a Denkavit France, už citovaný, bod 35, ako aj Amurta, už citovaný, bod 38).
44
Pokiaľ sa teda členský štát rozhodol ochrániť materské spoločnosti rezidentov od reťazového zdanenia ziskov vyplácaných dcérskou spoločnosťou rezidentom, musí toto opatrenie rozšíriť na materské spoločnosti nerezidentov nachádzajúce sa v porovnateľnej situácii, keďže obdobné zdanenie, ktoré zaťažuje tieto spoločnosti nerezidentov, vyplýva z výkonu jeho daňovej právomoci nad týmito nerezidentmi (pozri v tomto zmysle rozsudok Denkavit Internationaal a Denkavit France, už citovaný, bod 37).
45
Fínska vláda sa však domnieva, že vzhľadom na to, že vnútroštátna právna úprava vo Fínsku neumožňuje vytvorenie spoločností s rovnakou právnou formou, ako je forma spoločnosti SICAV založenej podľa luxemburského práva, spoločnosť uvedená ako posledná sa z dôvodu svojej právnej formy a daňového zaobchádzania s ňou nachádza v objektívne rozdielnej situácii od spoločností alebo investičných fondov usadených vo Fínsku.
46
Uvedená vláda tvrdí, že na rozdiel od fínskej akciovej spoločnosti nepodlieha spoločnosť SICAV dani z príjmov v členskom štáte usadenia, keďže v Luxembursku taká spoločnosť podlieha len dani z kapitálu vo výške 0,01% a zisky vyplácané touto spoločnosťou osobe s bydliskom v inom členskom štáte nepodliehajú žiadnej zrážkovej dani. Naopak, dividendy poberané fínskymi akciovými spoločnosťami sú od dane oslobodené len preto, aby sa počas rozdeľovania ziskov medzi akciové spoločnosti zabránilo ich reťazovému zdaneniu, zatiaľ čo ich iné príjmy dani podliehajú.
47
Talianska vláda v tejto súvislosti dodáva, že SICAV spravujúca nehnuteľnostné fondy, ktorá nie je upravená smernicou Rady 85/611/EHS z 20. decembra 1985 o koordinácii zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení týkajúcich sa podnikov kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov (PKIPCP) (Ú. v. ES L 375, s. 3; Mim. vyd. 06/001, s. 139), a má pritom ako jediný dôvod existencie kolektívne investovanie fondov získaných pomocou verejného predaja vlastných akcií, predstavuje úplne transparentný subjekt, ktorý sa prostredníctvom kolektívneho riadenia snaží o zhodnotenie individuálneho vkladu každého spoločníka a nie je sám osebe porovnateľný s bežnou spoločnosťou. Osobitný charakter takej spoločnosti odôvodňuje jej oslobodenie od dani z príjmov v štáte usadenia, pretože v skutočnosti jediný príjem, ktorý treba brať do úvahy, je príjem každého spoločníka. Problém reťazového zdanenia teda nevzniká na úrovni SICAV, ale na úrovni spoločníkov a prislúcha právnemu poriadku dotknutého členského štátu, aby tento problém vyriešil.
48
Čo sa týka prirovnania SICAV založenej podľa luxemburského práva k investičnému fondu založenému podľa fínskeho práva, fínska vláda na jednej strane zdôrazňuje, že počas predmetného obdobia vo veci samej vnútroštátna právna úprava zakazovala takémuto fondu oslobodenému od dane uskutočňovať také investície do nehnuteľného majetku, ako sú uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania. Na druhej strane zisky vyplácané zo strany SICAV nepodliehajú zrážkovej dani v Luxembursku, na rozdiel od ziskov vyplácaných fínskym investičným fondom osobe s bydliskom v inom členskom štáte, ibaže by ustanovenie dohody o zamedzení dvojitého zdanenia stanovovalo opak.
49
Túto argumentáciu nemožno prijať.
50
Po prvé treba uviesť, že okolnosť, že vo fínskom právnom poriadku neexistuje typ spoločnosti s rovnakou právnou formou, akú má SICAV založená podľa luxemburského práva, nemôže sama osebe odôvodňovať rozdielne zaobchádzanie, keďže, vzhľadom na to, že právo obchodných spoločností členských štátov nie je na úrovni Spoločenstva úplne harmonizované, by sloboda usadiť sa bola zbavená akéhokoľvek potrebného účinku.
51
Po druhé okolnosť uvádzaná fínskou vládou týkajúca sa toho, že príjmy SICAV nepodliehajú v Luxembursku dani, nevytvára, ani za predpokladu, že by bola preukázaná, rozdiel medzi SICAV a akciovou spoločnosťou rezidentom, ktorý by odôvodňoval rozdielne zaobchádzanie z hľadiska zrážkovej dane z dividend poberaných týmito dvomi kategóriami spoločností.
52
Na jednej strane totiž podľa fínskej vlády dividendy vyplácané spoločnosťou rezidentom inej spoločnosti rezidentovi nepodliehajú dani, a to ani prostredníctvom zrážkovej dane, ani ako súčasť príjmov spoločnosti poberajúcej dividendy. V dôsledku toho nemôže nezdanenie tejto kategórie príjmov v Luxembursku odôvodniť ich zdanenie vo Fínsku, ak sa Fínsko v prípade takých príjmov rozhodlo neuplatňovať svoju daňovú právomoc, pokiaľ sú prijímané spoločnosťami usadenými vo Fínsku.
53
Na druhej strane fínska vláda neuviedla, v čom by bolo daňové zaobchádzanie s inými kategóriami príjmov spoločností rezidentov a SICAV nerezidentov relevantné pre posúdenie porovnateľnosti týchto dvoch typov spoločností z hľadiska oslobodenia poberaných dividend od zrážkovej dane.
54
Po tretie nie je relevantné ani tvrdenie talianskej vlády, podľa ktorého z dôvodu skutočnosti, že Luxemburské veľkovojvodstvo nezdaňuje príjmy SICAV, dochádza k reťazovému zdaneniu nie na úrovni SICAV, ale na úrovni jej akcionárov a musí mu byť zabránené členským štátom, v ktorom majú títo akcionári sídlo či bydlisko. Je to totiž práve Fínska republika, ktorá tým, že podrobuje zrážkovej dani príjmy, ktoré už boli zdanené na úrovni spoločnosti, ktorá ich vypláca, vytvára reťazové zdanenie, ktorému sa tento členský štát rozhodol v prípade dividend vyplácaných spoločnostiam rezidentom predísť.
55
Za týchto podmienok rozdiely medzi SICAV založenou podľa luxemburského práva a akciovou spoločnosťou založenou podľa fínskeho práva, na ktoré poukazujú fínska a talianska vláda, nepostačujú na vytvorenie objektívneho rozlíšenia z hľadiska oslobodenia poberaných dividend od zrážkovej dane. V dôsledku toho už nie je treba posudzovať, do akej miery sú rozdiely medzi SICAV založenou podľa luxemburského práva a fínskym investičným fondom uplatňované uvedenými vládami rozhodujúce na vytvorenie rozdielu v ich objektívnom postavení.
56
Z toho vyplýva, že rozdiel v zaobchádzaní medzi SICAV nerezidentmi a akciovými spoločnosťami rezidentmi z hľadiska oslobodenia od zrážkovej dane dividend, ktoré poberajú od spoločností rezidentov, predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa, ktoré je v zásade zakázané článkami 43 ES a 48 ES.
O odôvodnení obmedzenia slobody usadiť sa
57
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že obmedzenie slobody usadiť môže byť prípustné iba vtedy, ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Navyše by v takomto prípade muselo byť spôsobilé zabezpečiť uskutočnenie sledovaného cieľa a nesmelo by presahovať to, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné (pozri rozsudky z 15. mája 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Zb. s. I-3601, bod 27, ako aj z, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Zb. I-8061, bod 40 a citovanú judikatúru).
58
Fínska vláda v tejto súvislosti tvrdí, že cieľom vnútroštátneho režimu je predchádzať daňovým únikom, keďže oslobodenie od zrážkovej dane dividend vyplácaných spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, než je Fínska republika, ktorá sama neplatí daň z tohto príjmu, pričom rozdeľovanie ziskov tejto spoločnosti nie je ani predmetom zrážkovej dane, prináša riziko, že sa objavia vykonštruované obchodné operácie s cieľom obísť akúkoľvek formu zdanenia príjmov.
59
Predmetný daňový systém vo veci samej smeruje okrem k toho k predchádzaniu správania, ktoré by ohrozilo právo Fínskej republiky uplatňovať svoju daňovú právomoc vo vzťahu k činnostiam uskutočňovaným na svojom území. Uplatňovanie zrážkovej dane je tak podľa tejto vlády odôvodnené nevyhnutnosťou zachovávať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci dohodnuté medzi týmto členským štátom a Luxemburským veľkovojvodstvom v daňovej dohode, podľa ktorého si štát, kde príjem vznikol, zachováva právo strhnúť si zrážkou z neho 5%.
60
Talianska vláda dodáva, že oslobodenie od zrážkovej dane by podnecovalo skupiny spoločností k umiestňovaniu svojich materských spoločností do štátov, kde sú dane najnižšie, či dokonca žiadne, čo by v konečnom dôsledku priznalo skupinám spoločností právo zvoliť si, kde a v akom rozsahu majú byť dividendy vytvorené na území daného štátu zdanené, pričom tento štát by tak bol zbavený svojej daňovej právomoci vo vzťahu k týmto dividendám. Aj podľa tejto vlády nevyhnutnosť predchádzať daňovým únikom a zachovávať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci odôvodňuje uplatňovanie zrážkovej dane.
61
Napokon podľa fínskej vlády je predmetná právna úprava vo veci samej odôvodnená nevyhnutnosťou zachovať koherenciu fínskeho daňového systému založeného na zásade, podľa ktorej oslobodenie od zrážkovej dane dividend poberaných akciovou spoločnosťou a investičným fondom, ktorí sú rezidentmi, je kompenzované zdanením príslušného príjmu na úrovni fyzickej osoby, ktorá je príjemcom, pretože akcionár akciovej spoločnosti platí z týchto dividend daň a zisk vyplácaný investičným fondom je vo Fínsku považovaný za príjem z kapitálového majetku zdaňovaný vo výške 28%.
62
Odôvodnenia takto uplatňované fínskou a talianskou vládou nemožno prijať.
63
Pokiaľ ide najmä o tvrdenie týkajúce sa predchádzania daňovým únikom, treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry vnútroštátne opatrenie obmedzujúce slobodu usadiť sa môže byť opodstatnené, keď sa osobitne zameriava na čisto umelé konštrukcie, ktorých cieľom je obísť právnu úpravu dotknutého členského štátu (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. júla 1998, ICI, C-264/96, Zb. s. I-4695, bod 26, ako aj rozsudky Marks & Spencer, už citovaný, bod 57; Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 51, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 72).
64
Na to, aby obmedzenie slobody usadiť sa mohlo byť odôvodnené bojom proti zneužitiu, osobitným cieľom takéhoto obmedzenia musí byť zamedzenie konaniam, ktoré spočívajú vo vytváraní čisto umelých konštrukcií zbavených hospodárskej podstaty s cieľom vyhnúť sa zvyčajne splatnej dani zo zisku dosiahnutého na základe činností vykonávaných na vnútroštátnom území (rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 55, ako aj Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 74).
65
Stačí pritom uviesť, že predmetný daňový systém vo veci samej nie je osobitne zameraný na tieto čisto umelé konštrukcie zbavené hospodárskej podstaty a vytvorené výlučne s cieľom vyhnúť sa zvyčajne splatnej dani zo zisku dosiahnutého na základe činností vykonávaných na vnútroštátnom území, a v dôsledku toho nemôže byť odôvodnený predchádzaním daňovým únikom.
66
Ďalej, pokiaľ ide o tvrdenie v súvislosti s vyváženým rozdelením daňovej právomoci, treba uviesť, že také odôvodnenie môže byť pripustené najmä vtedy, ak sa predmetný režim usiluje zabrániť konaniam, ktoré by mohli ohroziť právo niektorého členského štátu vykonávať svoju daňovú právomoc vo vzťahu k činnostiam uskutočňovaným na jeho území (pozri rozsudok z 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Zb. s. I-2647, bod 42, ako aj rozsudky Oy AA, už citovaný, bod 54, a Amurta, už citovaný, bod 58).
67
Ak sa však členský štát rozhodne nezdaniť spoločnosti poberajúce dividendy a usadené na jeho území vo vzťahu k tomuto druhu príjmov, nemôže sa odvolávať na potrebu zabezpečenia vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi, aby tým odôvodnil zdanenie spoločností poberajúcich dividendy, ktoré sú usadené v inom členskom štáte (rozsudok Amurta, už citovaný, bod 59).
68
V tejto súvislosti je irelevantná skutočnosť, že daňová dohoda vyhradzuje Fínskej republike právo uplatňovať svoju daňovú právomoc na dividendy vyplácané spoločnosťami usadenými v tomto členskom štáte príjemcom so sídlom v Luxembursku.
69
Členský štát sa totiž nemôže odvolávať na dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia, aby sa vyhol povinnostiam, ktoré preňho vyplývajú zo Zmluvy (pozri rozsudky Denkavit Internationaal a Denkavit France, už citovaný, bod 53, ako aj Amurta, už citovaný, bod 55).
70
Okrem toho vzhľadom na skutočnosť, že dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi sú zdaňované na strane vyplácajúcich spoločností ako dosiahnuté zisky, oslobodenie týchto dividend od zrážkovej dane nezbavuje Fínsku republiku celkového práva zdaňovať príjmy z činností vykonávaných na jej vnútroštátnom území.
71
Napokon, pokiaľ ide o tvrdenie týkajúce sa zachovania koherentnosti daňového systému, treba pripomenúť, že Súdny dvor pripustil, že potreba chrániť túto koherentnosť môže odôvodniť obmedzenie výkonu základných slobôd zaručených Zmluvou (pozri rozsudky z 28. januára 1992, Bachmann, C-204/90, Zb. s. I-249, bod 28; Komisia/Belgicko, C-300/90, Zb. s. I-305, bod 21; Keller Holding, už citovaný, bod 40; Amurta, už citovaný, bod 46, a z, Deutsche Shell, C-293/06, Zb. s. I-1129, bod 37).
72
Na to, aby tvrdenie založené na takomto odôvodnení mohlo byť úspešné, Súdny dvor však vyžaduje priamy vzťah medzi dotknutou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu (rozsudky zo 14. novembra 1995, Svensson a Gustavsson, C-484/93, Zb. s. I-3955, bod 18; ICI, už citovaný, bod 29; zo, Manninen, C-319/02, Zb. s. I-7477, bod 42, ako aj Keller Holding, už citovaný, bod 40), keďže priamy charakter tohto vzťahu musí byť posudzovaný vzhľadom na cieľ sledovaný predmetnou právnou úpravou (rozsudky Manninen, už citovaný, bod 43, a Deutsche Shell, už citovaný, bod 39, ako aj rozsudok z, Papillon, C-418/07, Zb. s. I-8947, bod 44).
73
V rámci predmetného daňového systému vo veci samej pritom oslobodenie dividend od zrážkovej dane nie je podmienené tým, že dividendy prijaté akciovou spoločnosťou budú touto spoločnosťou znovu vyplácané a ich zdanenie na strane akcionárov uvedenej spoločnosti umožní kompenzovať oslobodenie od zrážkovej dane.
74
Neexistuje teda priamy vzťah v zmysle judikatúry citovanej v bode 72 tohto rozsudku medzi oslobodením od zrážkovej dane a zdanením uvedených dividend ako príjmov akcionárov akciovej spoločnosti.
75
Z toho vyplýva, že obmedzenie slobody usadiť sa spôsobené predmetnou právnou úpravou vo veci samej nemôže byť odôvodnené nevyhnutnosťou zachovania koherentnosti fínskeho daňového systému.
76
Vzhľadom na uvedené treba na položenú otázku odpovedať, že články 43 ES a 48 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje právna úprava členského štátu, ktorá oslobodzuje od zrážkovej dane dividendy vyplácané dcérskou spoločnosťou usadenou v tomto štáte akciovej spoločnosti usadenej v tom istom štáte, ale ktorá zrážkovú daň uplatňuje na podobné dividendy vyplácané materskej spoločnosti typu SICAV usadenej v druhom členskom štáte, ktorá má právnu formu, ktorú právny poriadok prvého štátu nepozná a nenachádza sa na zozname spoločností uvedených v článku 2 písm. a) smernice 90/435, a ktorá je podľa právnej úpravy druhého členského štátu oslobodená od dane z príjmov.
O trovách
77
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
Články 43 ES a 48 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje právna úprava členského štátu, ktorá oslobodzuje od zrážkovej dane dividendy vyplácané dcérskou spoločnosťou usadenou v tomto štáte akciovej spoločnosti usadenej v tom istom štáte, ale ktorá zrážkovú daň uplatňuje na podobné dividendy vyplácané materskej spoločnosti typu investičnej spoločnosti s premenlivým kapitálom (SICAV) usadenej v druhom členskom štáte, ktorá má právnu formu, ktorú právny poriadok prvého štátu nepozná a nenachádza sa na zozname spoločností uvedených v článku 2 písm. a) smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2003/123/ES z, a ktorá je podľa právnej úpravy druhého členského štátu oslobodená od dane z príjmov.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: fínčina.