Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. LAILA MEDINA
presentadas el 5 de marzo de 2026 (1)
Asunto C‑158/25
QJ
contra
Administration de l’enregistrement, des domaines et de
la TVA,
État du Grand-duché de Luxembourg
[Petición de decisión prejudicial planteada por la Cour de cassation (Tribunal de Casación, Luxemburgo)]
« Procedimiento prejudicial — Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea — Derecho a la tutela judicial efectiva — Mecanismo de responsabilidad solidaria de los directivos de una sociedad por el pago del impuesto sobre el valor añadido (IVA) adeudado por la sociedad — Derecho del directivo a impugnar la liquidación tributaria practicada de oficio a efectos del IVA »
I.      Introducción
1.        En el presente asunto, se pregunta al Tribunal de Justicia sobre las exigencias vinculadas al derecho a la tutela judicial efectiva, garantizado por el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»), en el marco de una normativa nacional que establece la responsabilidad solidaria de un directivo por la deuda tributaria del impuesto sobre el valor añadido (IVA) de la sociedad. El Tribunal de Justicia ya se ha pronunciado en varias ocasiones acerca de la compatibilidad con el Derecho de la Unión de diversos aspectos de los mecanismos nacionales de responsabilidad solidaria de un tercero por la deuda tributaria de una persona jurídica, en particular en lo que respecta al derecho de defensa y al principio de proporcionalidad. (2)
2.        En el caso de autos, se trata de determinar si el mecanismo nacional de responsabilidad solidaria de un directivo de una sociedad por la deuda tributaria de esta queda comprendido en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, aun cuando no se haya calificado de sanción. En caso afirmativo, será preciso examinar la exigencia de la tutela judicial efectiva, consagrada en el artículo 47 de la Carta, en el marco del litigio relativo a la responsabilidad solidaria del directivo. En concreto, se plantea la cuestión de si ha de reconocerse a un directivo, cuando ha sido objeto de un requerimiento en su calidad de deudor solidario, el derecho a impugnar con carácter incidental una liquidación tributaria emitida contra la sociedad sujeta al impuesto que ha adquirido firmeza. De este modo, el presente asunto permitirá precisar el equilibrio entre, por un lado, la efectividad de la recaudación del IVA por la Hacienda Pública y la finalidad de las resoluciones administrativas y, por otro lado, el derecho a la tutela judicial efectiva del deudor solidario de una deuda de IVA.
II.    Marco jurídico
A.      Derecho de la Unión
3.        El artículo 273, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), está redactado en los siguientes términos:
«Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete[n] el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición [de] que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.»
B.      Derecho luxemburgués
4.        El artículo 2 bis, letra a), de la loi modifiée concernant la taxe sur la valeur ajoutée (Ley relativa al impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada), de 12 de febrero de 1979 (Mémorial
A, 1979, p. 185) (en lo sucesivo, «Ley del IVA»), define, a efectos de la aplicación de dicha Ley, el término «Administración» como la «Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA» (Administración tributaria; en lo sucesivo «AEDT»).
5.        El artículo 67‑1 de la Ley del IVA, introducido por la loi portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 et portant modification, entre autres, de la [LTVA] (Ley relativa a la Aplicación de la Reforma Fiscal de 2017 y a la Modificación, en particular, de la [Ley del IVA]), de 23 de diciembre de 2016 (Mémorial
A, 2016, p. 5137), dispone:
«Los consejeros delegados, los administradores y cualquier directivo de hecho o de Derecho encargado de la administración ordinaria de los sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido estarán obligados a garantizar el cumplimiento de las obligaciones legales establecidas en la presente Ley, en particular el pago del impuesto sobre el valor añadido devengado por los recursos financieros que gestionan.»
6.        A tenor del artículo 67‑2 de la Ley del IVA:
«Los consejeros delegados, los administradores y cualquier directivo de hecho o de Derecho encargado de la administración ordinaria responderán de forma personal y solidaria del pago del impuesto sobre el valor añadido adeudado cuando, como consecuencia del incumplimiento culpable de las obligaciones legales que les incumben, no se hayan cumplido las obligaciones legales impuestas por la presente Ley a los sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido que aquellos administran o no se haya pagado el IVA adeudado por los recursos financieros que gestionan.»
7.        Con arreglo al artículo 67‑3 de la Ley del IVA:
«En caso de incumplimiento culpable de las obligaciones legales que incumben a consejeros delegados, a administradores y a cualquier directivo de hecho o de Derecho encargado de la administración ordinaria, el director de la Administración o su representante podrán dictar un requerimiento de pago contra estas personas en calidad de garantes. Esta decisión confiere a la Administración el derecho a recuperar, frente a dichas personas, el impuesto sobre el valor añadido adeudado por los sujetos pasivos de dicho impuesto. […]
Las decisiones de requerimiento de pago como garante adoptadas por el director de la Administración o por su representante podrán ser impugnadas mediante recurso administrativo.
[…]
La decisión del director será recurrible. […]»
8.        El artículo 74 de la Ley del IVA establece, en sus apartados 1 y 2:
«1.      Cuando, en relación con las operaciones efectuadas por un sujeto pasivo, la Administración, basándose en presunciones sólidas, precisas y concordantes, tenga dudas acerca de la exactitud de las declaraciones presentadas, estará facultada para practicar de oficio una liquidación tributaria, si esas dudas no pueden disiparse con las explicaciones, la información o las pruebas aportadas por el sujeto pasivo.
2.      Cuando, por cualquier causa, un sujeto pasivo no haya presentado, en los plazos señalados y con las indicaciones requeridas, las declaraciones de impuestos contempladas en el artículo 64 o no haya cumplido, total o parcialmente, las obligaciones establecidas en la presente Ley o en ejecución de esta sobre la llevanza, aportación, conservación o comunicación de libros o documentos, la Administración estará facultada, asimismo, para determinar de oficio los impuestos adeudados por el sujeto pasivo, en función del importe estimado de las operaciones que este haya efectuado durante el mes o los meses a los que se refiera la irregularidad.»
9.        De conformidad con el artículo 76, apartados 2 y 3, de la Ley del IVA:
«2.      La liquidación de rectificación o tributación practicada de oficio con arreglo a los artículos 73, 74 y 75 se notificará al sujeto pasivo y se considerará recibida por este en la fecha de notificación que allí se indique. […]
3.      Las liquidaciones de rectificación o tributación practicadas de oficio a que se refiere el apartado 2 podrán ser impugnadas mediante recurso administrativo. […]
La decisión del director será recurrible. El recurso se interpondrá mediante escrito presentado ante la Sala de lo Civil del tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunal de Distrito de Luxemburgo, Luxemburgo). […]»
III. Hechos que dieron lugar al litigio, procedimiento principal y cuestiones prejudiciales
10.      El 17 de marzo de 2018, la AEDT emitió contra la sociedad luxemburguesa VN (en lo sucesivo, «sociedad sujeta al impuesto») dos liquidaciones tributarias practicadas de oficio, una de ellas correspondiente al ejercicio 2014 y la otra a los ejercicios 2015 y 2016 (en lo sucesivo, «liquidaciones tributarias practicadas de oficio»). QJ había sido el administrador de esa sociedad desde el 22 de abril de 2013 al 15 de febrero de 2019, fecha de su dimisión. El recurso interpuesto contra dichas liquidaciones por la sociedad sujeta al impuesto fue declarado inadmisible por extemporáneo.
11.      El 16 de mayo de 2019, dado que la sociedad sujeta al impuesto no había abonado las cantidades adeudadas, la AEDT remitió a QJ, con arreglo al artículo 67‑1 de la Ley del IVA, un requerimiento de pago como garante en el que se le instaba a pagar, en su calidad de administrador responsable de la gestión ordinaria de la sociedad VN entre 2013 y 2019, los importes que permanecían impagados correspondientes a los años 2014 a 2016 (en lo sucesivo, «requerimiento de pago como garante»).
12.      Después de que el director de la AEDT hubiera desestimado el recurso administrativo que había interpuesto contra el requerimiento de pago como garante, QJ acudió al tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunal de Distrito de Luxemburgo) solicitando la modificación o la anulación de dicho requerimiento. Ese órgano jurisdiccional desestimó el recurso y confirmó la decisión del director de la AEDT.
13.      QJ interpuso recurso de apelación ante la Cour d’appel (Tribunal de Apelación, Luxemburgo). Ante ese órgano jurisdiccional, alegó que, en su condición de persona requerida como garante al pago de las liquidaciones tributarias practicadas de oficio contra la sociedad de la que había sido directivo, podía interponer recurso en forma de oposición de tercero, que seguía siendo admisible, ya que las liquidaciones no se le habían notificado personalmente. Adujo, asimismo, que el hecho de denegarle la posibilidad de interponer un recurso en su propio nombre era incompatible con el artículo 47 de la Carta.
14.      La Cour d’appel (Tribunal de Apelación) rechazó la alegación de QJ basada en el artículo 47 de la Carta. Consideró que los artículos 67‑1 y siguientes de la Ley del IVA, que establecen el procedimiento de requerimiento de pago como garante, no son disposiciones que procedan del Derecho de la Unión. Además, en su condición de tercero en el procedimiento de liquidación tributaria de oficio, QJ no estaba legitimado para invocar eventuales vulneraciones de derechos fundamentales cometidas en el procedimiento dirigido contra la sociedad VN.
15.      En cuanto a las críticas formuladas por QJ contra las liquidaciones tributarias practicadas de oficio, la Cour d’appel (Tribunal de Apelación) estimó que este no disponía de un recurso en nombre propio contra dichas liquidaciones. Declaró, en esencia, que ni el artículo 76‑3 de la Ley del IVA, que establece el procedimiento en materia de recursos administrativos contra las liquidaciones tributarias practicadas de oficio, ni los artículos 67‑1 a 67‑4 de la Ley del IVA ni ninguna otra norma legislativa prevén que una persona que ha sido objeto de un requerimiento de pago como garante pueda interponer un recurso en nombre propio contra las liquidaciones tributarias practicadas de oficio contra el sujeto pasivo. A falta de un recurso admisible y fundado, las liquidaciones tributarias practicadas de oficio adquirieron firmeza, de modo que ni la sociedad sujeta al impuesto ni, a fortiori, el administrador requerido al pago como garante pueden impugnarlas.
16.      En el caso de autos, dado que la persona requerida al pago como garante es la misma que la que representó a la entidad jurídica en el procedimiento de determinación del volumen de negocios, la Cour d’appel (Tribunal de Apelación) declaró que había dispuesto, en tal calidad, de la posibilidad de participar en el procedimiento de determinación del volumen de negocios imponible y de interponer un recurso contra la liquidación tributaria practicada de oficio. Además, puesto que QJ no era sujeto pasivo del IVA, la AEDT no tenía que notificarle personalmente las liquidaciones tributarias practicadas de oficio ni hacerle partícipe a título personal del procedimiento de liquidación tributaria de oficio.
17.      QJ interpuso recurso de casación ante el órgano jurisdiccional remitente. Mediante la primera parte de su primer motivo de casación, critica la sentencia recurrida por haber vulnerado su derecho a la tutela judicial efectiva garantizado por el artículo 47 de la Carta. Sostiene que la Cour d’appel (Tribunal de Apelación) incurrió en error al desestimar el motivo que había invocado basándose en este precepto, puesto que el juez de la Unión ha considerado que las disposiciones nacionales que regulan la aplicación de las normas comunes, entre las que se cuenta el sistema común del IVA, forman parte de la aplicación del Derecho de la Unión. En su opinión, al desestimar ese motivo, la sentencia recurrida infringió el artículo 47 de la Carta, tal como fue interpretado, en particular, en la sentencia de 9 de septiembre de 2021, Adler Real Estate y otros (C‑546/18, en lo sucesivo, «sentencia Adler Real Estate», EU:C:2021:711). De la citada sentencia se desprende que, en el marco de un recurso contra un requerimiento de pago como garante, debe reconocerse al recurrente el derecho a impugnar la legalidad de las decisiones adoptadas contra la persona jurídica de cuyo consejo de administración ha sido miembro, incluidas las liquidaciones tributarias practicadas de oficio controvertidas.
18.      El órgano jurisdiccional remitente recuerda que, en la sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, en lo sucesivo, «sentencia Åkerberg Fransson», EU:C:2013:105), así como en una serie de sentencias posteriores, el Tribunal de Justicia ha declarado que diversos aspectos del Derecho procesal nacional aplicable en materia de IVA están comprendidos en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, lo que entraña la aplicabilidad de la Carta y, en particular, de su artículo 47.
19.      Según el órgano jurisdiccional remitente, esta jurisprudencia puede aplicarse a un mecanismo de responsabilidad solidaria en virtud del cual los directivos de una sociedad responden del pago del IVA adeudado por la sociedad que dirigen, como consecuencia del incumplimiento culpable de las obligaciones que les incumben.
20.      Señala que, en caso de respuesta afirmativa a la cuestión de la aplicabilidad del artículo 47 de la Carta, se suscita entonces la cuestión de si tales directivos pueden, en el marco del recurso que pueden interponer con arreglo al Derecho nacional contra el acto administrativo por el que se establece su responsabilidad solidaria, impugnar con carácter incidental la liquidación tributaria practicada de oficio notificada previamente a la sociedad y contra la que esta no interpuso recurso en tiempo útil.
21.      A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si —y, en caso afirmativo, en qué condiciones— la solución adoptada en la sentencia Adler Real Estate es extrapolable a los procedimientos relativos a los requerimientos de pago como garantes de los directivos de una sociedad en el caso de las decisiones que, a diferencia de la que fue objeto de la citada sentencia, no revisten carácter penal.
22.      Más concretamente, se trata de dilucidar si el artículo 47 de la Carta se opone a que un directivo que ha sido objeto de un acto administrativo por el que se establece su responsabilidad solidaria en el pago del IVA no pueda impugnar con carácter incidental la liquidación tributaria practicada de oficio notificada a la sociedad ni invocar eventuales violaciones de los derechos fundamentales en el marco del procedimiento de tributación de oficio tramitado contra la sociedad ni solicitar que se le comunique la liquidación tributaria practicada de oficio ni exigir participar a título personal en el procedimiento de tributación de oficio.
23.      En estas circunstancias, la Cour de cassation (Tribunal de Casación, Luxemburgo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1)      ¿Es aplicable la [Carta], y en particular su artículo 47, a la luz de los criterios establecidos en el artículo 51, apartado 1, de la misma, a la regulación mediante la legislación nacional de la responsabilidad solidaria de los administradores de sociedades, por incumplimiento culpable de las obligaciones que les incumben, de pagar el IVA adeudado por la sociedad que administran?
2)      En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión prejudicial, ¿debe interpretarse el artículo 47 de la Carta en el sentido de que confiere a los administradores que son requeridos al pago en calidad de garantes la posibilidad de impugnar con carácter incidental, en el marco del recurso de que disponen en virtud del Derecho nacional contra el acto administrativo por el que se establece su responsabilidad solidaria, la liquidación del IVA practicada de oficio y notificada previamente a la sociedad y contra la que esta no interpuso recurso dentro de plazo?
3)      En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión prejudicial, ¿debe interpretarse el artículo 47 de la Carta en el sentido de que limita los motivos que los administradores pueden invocar en el marco de la impugnación incidental de la liquidación del impuesto practicada de oficio frente a la sociedad sujeta al impuesto, que le ha sido notificada, o bien en el sentido de que incluye todos los motivos, incluidos los relativos a la determinación de la deuda en concepto del IVA, como las apreciaciones de hecho que condujeron a la decisión administrativa de emitir una liquidación de oficio frente a la sociedad sujeta al impuesto, y los motivos puramente personales, como las posibles vulneraciones de derechos fundamentales cometidas en el curso del procedimiento de liquidación de oficio respecto a dichos administradores?»
24.      Han presentado observaciones escritas QJ y los Gobiernos luxemburgués, español y polaco, así como la Comisión Europea. En la vista celebrada el 4 de diciembre de 2025, se oyeron los informes orales de estas mismas partes y sus respuestas a las preguntas escritas y orales del Tribunal de Justicia.
IV.    Análisis
A.      Sobre la primera cuestión prejudicial
25.      De la resolución de remisión se desprende que el litigio versa sobre un recurso interpuesto por QJ, demandante en el procedimiento principal y administrador de la sociedad sujeta al impuesto, contra el requerimiento de pago como garante. QJ recibió un requerimiento en su calidad de deudor responsable personal y solidariamente de la deuda de IVA no abonada por la sociedad sujeta al impuesto. La responsabilidad solidaria de los directivos de sociedades está prevista en el artículo 67‑2 de la Ley del IVA. (3) Se basa en el «incumplimiento culpable» de las obligaciones legales que les incumben cuando, como consecuencia de este incumplimiento culpable, no se hayan satisfecho las obligaciones legales impuestas a los sujetos pasivos del IVA o no se haya abonado el IVA devengado por los recursos financieros que gestionan. (4)
26.      En el caso de autos, los jueces que conocen del fondo del asunto apreciaron culpa de QJ debido, en esencia, a su incumplimiento de las obligaciones de declaración en materia de IVA y de la obligación de ingresar el IVA en la Hacienda Pública. (5) El importe reclamado en el requerimiento de pago como garante equivale al adeudado por el deudor principal, es decir, la sociedad sujeta al impuesto. La cuantía de la deuda principal se fija en las liquidaciones tributarias practicadas de oficio emitidas contra la sociedad sujeta al impuesto, de conformidad con el artículo 74 de la Ley del IVA.
27.      En el marco del recurso de QJ contra el requerimiento de pago como garante, la Cour d’appel (Tribunal de Apelación) consideró que, dado que las liquidaciones tributarias practicadas de oficio habían adquirido firmeza, no podían ya impugnarse los importes que figuraban en ellas.
28.      La Cour d’appel (Tribunal de Apelación) desestimó el motivo de QJ basado en la infracción del artículo 47 de la Carta por considerar que la Carta no es aplicable al mecanismo procesal nacional del requerimiento de pago como garante.
29.      Habida cuenta del contexto procesal, ha de considerarse que, mediante la primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 47 de la Carta debe interpretarse en el sentido de que se aplica en el marco de un recurso interpuesto por una persona para impugnar la legalidad de un acto administrativo por el que se la considera responsable solidaria del pago del IVA no abonado por la sociedad sujeta al impuesto de la que fue administradora, en virtud de una normativa nacional que dispone que los directivos de una sociedad son responsables solidarios del pago del IVA no abonado, por incumplimiento culpable de las obligaciones que les incumben.
1.      Sobre la aplicabilidad de la Carta
30.      Conviene recordar que del artículo 51, apartado 1, de la Carta se deduce que sus disposiciones se dirigen a los Estados miembros únicamente cuando apliquen el Derecho de la Unión.
31.      Los derechos fundamentales garantizados en el ordenamiento jurídico de la Unión deben aplicarse en todas las situaciones reguladas por el Derecho de la Unión, pero no fuera de ellas. (6)
32.      Con arreglo al artículo 273, párrafo primero, de la Directiva del IVA, los Estados miembros pueden establecer otras obligaciones, además de las previstas en dicha Directiva, cuando consideren que tales obligaciones son necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y para prevenir el fraude. (7)
33.      El Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de aclarar que el artículo 273 de la Directiva del IVA, aparte de los límites que fija, no precisa ni los requisitos ni las obligaciones que los Estados miembros pueden establecer y les confiere, por tanto, un margen de apreciación en cuanto a los medios para garantizar que el IVA se perciba íntegramente en su territorio y para luchar contra el fraude. (8)
34.      A este respecto, el artículo 325 TFUE, apartado 1, impone a los Estados miembros el deber de luchar contra el fraude y de combatir las actividades ilegales que afecten a los intereses financieros de la Unión mediante medidas efectivas y disuasorias. (9)
35.      En virtud del artículo 2, apartado 1, letra b), de la Decisión 2014/335/UE, Euratom del Consejo, de 26 de mayo de 2014, sobre el sistema de recursos propios de la Unión Europea (DO 2014, L 168, p. 105), los recursos propios de la Unión incluyen, en particular, los ingresos procedentes de la aplicación de un tipo uniforme a las bases imponibles del IVA armonizadas, determinadas conforme a las normas de la Unión. Por lo tanto, existe un vínculo directo entre la percepción de los ingresos procedentes del IVA respetando el Derecho de la Unión aplicable y la puesta a disposición del presupuesto de la Unión de los recursos del IVA correspondientes, puesto que cualquier omisión que pudiera producirse en la percepción de aquellos puede causar una reducción de estos. (10)
36.      A fin de proteger los intereses financieros de la Unión, los Estados miembros están obligados, en particular, a adoptar las medidas necesarias para garantizar el cobro efectivo e íntegro de los recursos propios, que son los ingresos procedentes de la aplicación de un tipo uniforme a la base armonizada del IVA. (11)
37.      Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, de los artículos 2 y 273 de la Directiva del IVA, en relación con el artículo 4 TUE, apartado 3, y con el artículo 325 TFUE, apartado 1, se deriva que los Estados miembros tienen la obligación de adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA devengado se perciba íntegramente en sus territorios respectivos y para luchar contra el fraude. (12)
38.      El hecho de que los Estados miembros disfruten de un margen de apreciación a la hora de determinar las medidas para la correcta recaudación del IVA no puede justificar una conclusión distinta. En efecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que debe considerarse que un Estado miembro que hace uso de la libertad de elegir entre diferentes formas de aplicación de un acto de la Unión o de una facultad discrecional o de apreciación que forme parte integrante del régimen establecido mediante el acto en cuestión aplica ese Derecho, en el sentido del artículo 51, apartado 1, de la Carta. (13)
39.      Como ha indicado la Comisión en sus observaciones escritas, el Tribunal de Justicia ha declarado en varias ocasiones que los mecanismos de responsabilidad solidaria relativos a deudas de IVA que no fueron liquidadas por una persona jurídica que tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto en los plazos imperativos establecidos por las disposiciones de la Directiva del IVA y que permiten exigirlas a un directivo o a un miembro de un órgano de administración de una sociedad contribuyen a garantizar la correcta recaudación del IVA en el sentido del artículo 273 de la Directiva del IVA y suponen, por consiguiente, una aplicación del Derecho de la Unión. (14)
40.      En el presente asunto, un mecanismo de responsabilidad solidaria como el controvertido en el litigio principal contribuye a la recaudación de los importes de IVA que no han sido pagados por una persona jurídica que tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto, (15) de modo que contribuye a dar cumplimiento a la obligación, mencionada en el punto 37 de las presentes conclusiones, que incumbe a todo Estado miembro, de adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA devengado se perciba íntegramente en su territorio, a los efectos del artículo 273, párrafo primero, de la Directiva del IVA. (16)
41.      Así pues, tal mecanismo supone una aplicación del Derecho de la Unión en el sentido del artículo 51, apartado 1, de la Carta.
42.      Sin embargo, el Gobierno luxemburgués niega la aplicabilidad de la Carta. Observa que, en la sentencia Åkerberg Fransson, fueron las sanciones tributarias nacionales impuestas por actividades lesivas de los intereses financieros de la Unión las que se consideróque constituían una aplicación del Derecho de la Unión. (17)
43.      No obstante, dicho Gobierno subraya que, en Derecho luxemburgués, las sanciones fiscales se prevén en los artículos 77 a 80 de la Ley del IVA, mientras que los artículos 67‑1 y siguientes de la citada Ley, que se refieren a la responsabilidad solidaria del directivo culpable, no establecen una sanción tributaria a efectos de dicha Ley, sino un supuesto específico de responsabilidad civil. En Derecho luxemburgués, la culpa del directivo de la sociedad es lo que fundamenta el mecanismo de responsabilidad solidaria, y no el incumplimiento de las obligaciones materiales dimanantes de la legislación en materia de IVA. En la medida en que la cuantía de la obligación solidaria del directivo depende de la culpa en que incurrió, no cabe considerar que el mecanismo de responsabilidad solidaria pueda garantizar al Estado miembro «que el IVA se perciba íntegramente en su territorio», en el sentido de la sentencia Åkerberg Fransson.
44.      No puedo compartir la tesis del Gobierno luxemburgués por las siguientes razones.
45.      De la jurisprudencia citada en el punto 37 de las presentes conclusiones resulta que los Estados miembros tienen la obligación de adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA devengado se perciba íntegramente en su territorio, a los efectos del artículo 273, párrafo primero, de la Directiva del IVA. La imposición de sanciones tributarias no es el único medio por el que los Estados miembros cumplen su obligación en virtud de esta disposición. Cualquier medida que tenga por objeto recaudar el IVA impagado permite garantizar la percepción íntegra del IVA y, por consiguiente, supone una aplicación de la obligación de los Estados miembros antes mencionada.
46.      Además, como he indicado antes, (18) el Tribunal de Justicia ya ha declarado que determinados mecanismos de responsabilidad solidaria constituyen una aplicación del Derecho de la Unión, en la medida en que contribuyen a garantizar que el IVA se perciba íntegramente, sin que sea necesario que tales mecanismos sean calificados de sanciones en el Derecho nacional respectivo. Como el Gobierno español ha precisado en su informe oral, el hecho de que el mecanismo de responsabilidad solidaria controvertido en el litigio principal no forme parte de un régimen sancionador no impide que pueda calificarse de aplicación del Derecho de la Unión.
47.      El Gobierno luxemburgués ha sostenido, asimismo, que el mecanismo de requerimiento de pago como garante es un régimen especial de responsabilidad civil que no está relacionado con la percepción íntegra del IVA.
48.      La repercusión de esta afirmación a la hora de determinar si el mecanismo de responsabilidad solidaria constituye una aplicación del Derecho de la Unión depende de la respuesta a la cuestión de si el perjuicio sufrido por el Estado es o no independiente del importe del IVA impagado. Pues bien, al ser preguntado en la vista sobre este extremo por el Tribunal de Justicia, el Gobierno luxemburgués declaró que la totalidad o la parte del IVA no percibido constituye el perjuicio sufrido por el Estado y que no existe una reparación adicional por el comportamiento culpable del administrador. Dicho Gobierno afirmó, asimismo, que, en el caso de autos, el importe objeto del requerimiento de pago como garante contra el administrador era igual al que figura en la liquidación tributaria practicada de oficio contra la sociedad y que permanece impagado.
49.      Tal como ha expuesto la Comisión, en esencia, en sus observaciones escritas, en la medida en que el mecanismo de responsabilidad solidaria controvertido no prevé la reparación de un perjuicio distinto del impago del impuesto, no cabe sostener que este mecanismo sea independiente del importe del IVA impagado.
50.      Por consiguiente, en mi opinión, el mecanismo de responsabilidad fiscal solidaria controvertido constituye una aplicación del Derecho de la Unión en el sentido del artículo 51, apartado 1, de la Carta.
2.      Sobre la posibilidad de invocar el artículo 47 de la Carta
51.      La primera cuestión prejudicial tiene por objeto, más concretamente, dilucidar si, en el marco de su recurso contra el requerimiento de pago como garante, la persona requerida como garante puede invocar el artículo 47 de la Carta.
52.      A tenor del artículo 47 de la Carta, toda persona cuyos derechos y libertades garantizados por el Derecho de la Unión hayan sido violados tiene derecho a la tutela judicial efectiva respetando las condiciones establecidas en dicho artículo. En particular, toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativamente.
53.      Como se desprende de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 47 de la Carta constituye una base suficiente para invocar el derecho a la tutela judicial efectiva, sin que su contenido deba ser desarrollado por otras disposiciones del Derecho de la Unión o por disposiciones del Derecho interno de los Estados miembros. (19)
54.      Hecha esta precisión, el reconocimiento del mencionado derecho en un caso concreto supone, como resulta del artículo 47, párrafo primero, de la Carta, que la persona que lo invoque se ampare en derechos o libertades garantizados por el Derecho de la Unión. (20)
55.      Procede señalar a este respecto, antes de nada, que de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que constituye un principio general del Derecho de la Unión la protección de las personas, tanto físicas como jurídicas, contra las intervenciones de los poderes públicos en la esfera de su actividad privada que sean arbitrarias o desproporcionadas. (21)
56.      Esta protección puede ser invocada por una persona física —como el demandante en el litigio principal— como derecho garantizado por el Derecho de la Unión en el sentido del artículo 47, párrafo primero, de la Carta, con objeto de impugnar en vía judicial un acto lesivo —a saber, el requerimiento de pago como garante— basado en una disposición nacional que, como resulta del punto 50 de las presentes conclusiones, aplica el Derecho de la Unión a efectos del artículo 51, apartado 1, de la Carta. (22)
57.      De ello se deduce que, en las circunstancias del litigio principal, el artículo 47 de la Carta es aplicable.
58.      En sus observaciones escritas, el Gobierno luxemburgués sostiene que del apartado 42 de la sentencia Adjak (23) se desprende que el artículo 47 de la Carta no es pertinente para examinar el derecho de defensa en el marco de un procedimiento para la exigencia de responsabilidad solidaria.
59.      A este respecto, conviene recordar que, en el asunto en el que recayó la sentencia Adjak, la cuestión prejudicial que se planteó al Tribunal de Justicia versaba sobre el derecho de defensa de un tercero considerado responsable de la deuda tributaria de una persona jurídica que era sujeto pasivo del IVA, en el marco del procedimiento de liquidación tributaria tramitado contra ese sujeto pasivo y del procedimiento para la exigencia de responsabilidad solidaria sustanciado contra ese tercero. En el apartado 42 de la citada sentencia, el Tribunal de Justicia observó que, dada la naturaleza administrativa de esos procedimientos, el artículo 47 de la Carta no era pertinente.
60.      Ahora bien, el presente asunto tiene por objeto el derecho de un administrado a ejercer su defensa ante un tribunal en el marco de su recurso contra el requerimiento de pago como garante. El apartado 42 de la sentencia Adjak no es, por tanto, aplicable a la situación del caso de autos.
61.      Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 47 de la Carta debe interpretarse en el sentido de que se aplica en el marco de un recurso interpuesto por una persona para impugnar la legalidad de un acto administrativo por el que se la considera responsable solidaria del pago del IVA no abonado por la sociedad sujeta al impuesto de la que fue administradora, en virtud de una normativa nacional que dispone que los directivos de una sociedad son responsables solidarios del pago del IVA no abonado, por incumplimiento culpable de las obligaciones que les incumben.
B.      Sobre las cuestiones prejudiciales segunda y tercera
62.      En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, mediante su segunda cuestión prejudicial, si el artículo 47 de la Carta debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa o práctica nacional que no permite al directivo que ha sido objeto de un requerimiento de pago como garante impugnar con carácter incidental, en el marco de su recurso contra el acto administrativo por el que se establece su responsabilidad solidaria por la deuda de IVA impagada de la sociedad sujeta al impuesto, la liquidación tributaria practicada de oficio previamente notificada a esa sociedad que ha adquirido firmeza. De ser así, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, mediante la tercera cuestión prejudicial, sobre los motivos que tal directivo puede invocar a efectos de la impugnación incidental de la liquidación tributaria practicada de oficio.
63.      Es oportuno recordar que el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 47 de la Carta incluye, en particular, el derecho de defensa, que consiste en que su titular pueda acceder a un tribunal que tenga competencia para garantizar el respeto de los derechos que el Derecho de la Unión reconoce a aquel y, a tal efecto, para examinar todas las cuestiones de hecho y de Derecho relevantes para pronunciarse sobre el litigio de que conoce. (24)
64.      De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la exigencia de respetar el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva solo implica que se reconozca a toda persona el derecho a impugnar en vía judicial un acto lesivo que pueda menoscabar tales derechos y libertades. Más concretamente, esta exigencia no implica, como tal, que el titular de ese derecho disponga de una vía de recurso directo que tenga por objeto, con carácter principal, impugnar una medida determinada, siempre que existan una o varias vías de recurso que le permitan obtener, con carácter incidental, ante los diferentes órganos jurisdiccionales nacionales competentes, un control jurisdiccional de dicha medida que garantice la observancia de los derechos y libertades que el Derecho de la Unión le reconoce, sin tener que exponerse para ello al riesgo de ser sancionado por el incumplimiento de la medida en cuestión. (25)
65.      A la luz de estas consideraciones, procede observar que, en el presente asunto, con arreglo a la normativa o a la práctica nacional, los motivos de defensa de la persona requerida al pago como garante se limitan a los requisitos para que se genere su responsabilidad fiscal, como los que se derivan del artículo 67‑3 de la Ley del IVA, a saber, la existencia de culpa por parte del directivo de la empresa, de un perjuicio sufrido y de una relación de causalidad entre el perjuicio y la culpa. El directivo no puede impugnar con carácter incidental, durante el procedimiento de requerimiento de pago como garante del que es objeto, los importes indicados en la liquidación tributaria practicada de oficio que corresponden a las cantidades que se le reclaman. De este modo, se priva a la persona requerida al pago como garante en calidad de deudor solidario de la posibilidad de impugnar la existencia y el importe de la deuda de la que se le considera responsable solidario.
66.      La razón de esta limitación de los motivos de defensa que puede invocar la persona requerida al pago como garante estriba en el carácter firme de la liquidación tributaria practicada de oficio emitida contra la sociedad sujeta al impuesto.
67.      Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, el principio del respeto del derecho de defensa no constituye una prerrogativa absoluta, sino que puede ser objeto de restricciones, siempre y cuando estas respondan efectivamente a objetivos de interés general perseguidos por la medida en cuestión y no impliquen, teniendo en cuenta el objetivo perseguido, una intervención desmesurada e intolerable que afecte al contenido esencial de los derechos así garantizados. (26)
68.      El reconocimiento de la firmeza de una resolución administrativa, adquirida al expirar los plazos razonables para recurrir o por agotamiento de las vías de recurso, contribuye a la seguridad jurídica, que es también un principio fundamental del Derecho de la Unión. (27) Habida cuenta de que la firmeza de una resolución administrativa contribuye a la seguridad jurídica, el Derecho de la Unión no exige, en principio, que un órgano esté obligado a reconsiderar una resolución administrativa que haya adquirido tal firmeza. (28)
69.      No obstante, la firmeza de una resolución administrativa no justifica que se menoscabe la propia esencia del derecho de defensa. (29)
70.      Pues bien, en el caso de autos, la resolución administrativa que ha adquirido firmeza, a saber, la liquidación tributaria practicada de oficio, produce efectos vinculantes para el directivo de la sociedad sujeta al impuesto, que es un tercero que no fue destinatario de la resolución en cuestión y que no pudo invocar a título personal sus derechos.
71.      En estas circunstancias, denegar al directivo cuya responsabilidad solidaria se exige el derecho a impugnar las apreciaciones fácticas y jurídicas que figuran en esa resolución puede menoscabar el contenido esencial de su derecho a la tutela judicial efectiva. (30)
72.      Como ha señalado el Gobierno polaco en sus observaciones escritas, en el procedimiento relativo a la responsabilidad del directivo de la sociedad, la liquidación tributaria remitida a esa sociedad solo constituye una prueba de las circunstancias fácticas y de las calificaciones jurídicas establecidas por la Administración tributaria en el procedimiento tramitado frente a dicha sociedad.
73.      Para cumplir las exigencias vinculadas al derecho a un proceso equitativo, procede que las partes tengan conocimiento y puedan debatir de forma contradictoria las constataciones que figuran en la liquidación tributaria. (31) El órgano jurisdiccional remitente debe poder comprobar las constataciones en las que se basa el acto cuya legalidad se impugna y que son decisivas para la resolución del litigio del que conoce.
74.      La sentencia Adler Real Estate corrobora esta conclusión. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que el derecho de defensa tiene carácter subjetivo, de modo que son las propias partes afectadas las que deben poder ejercerlo efectivamente, con independencia de la naturaleza del procedimiento de que sean objeto. (32) Según el Tribunal de Justicia, el respeto del derecho a la tutela judicial efectiva exige que la autoridad administrativa deseche, en el marco de un procedimiento administrativo sancionador seguido contra una persona física, los efectos vinculantes asociados a las apreciaciones que figuran en una resolución que declara la existencia de la infracción imputada a esa persona y que ha adquirido firmeza sin que dicha persona haya podido impugnar a título personal tales apreciaciones en el ejercicio de su propio derecho de defensa. (33)
75.      La sentencia Adler Real Estate versaba sobre el derecho de defensa de los directivos en un procedimiento por el que se les imponían sanciones administrativas. No obstante, las enseñanzas de esa sentencia son pertinentes igualmente para un procedimiento civil de responsabilidad solidaria.
76.      En efecto, el derecho de defensa es de naturaleza subjetiva, con independencia del carácter penal o civil del procedimiento. Además, la firmeza de una resolución administrativa no justifica que se menoscabe la propia esencia del derecho de defensa, y lo mismo sucede en el marco de un procedimiento civil. (34) El contenido esencial del derecho de defensa del directivo de la sociedad contra el acto que genera su propia responsabilidad exige que este pueda impugnar con carácter incidental y a título personal las constataciones que figuran en la liquidación tributaria emitida contra la sociedad sujeta al impuesto en el marco de un procedimiento en el que no fue parte. (35)
77.      La circunstancia de que, en su calidad de directivo, la persona física afectada pueda tener la posibilidad de interponer un recurso en nombre de la sociedad contra la liquidación tributaria no debería privarla de su derecho a oponerse, en su calidad de persona requerida al pago como garante, a la liquidación tributaria e impugnar, a título personal, las apreciaciones de hecho y de Derecho que figuran en ella. Aunque se trate de la misma persona física en ambos procedimientos, no actúa, sin embargo, en la misma calidad.
78.      El Gobierno luxemburgués ha sostenido que la exclusión del derecho del administrador a oponerse a la liquidación tributaria practicada de oficio se justifica por el hecho de que se considera que un directivo responsable de la gestión ordinaria normalmente diligente realizará todos los trámites necesarios para impugnar una liquidación tributaria practicada de oficio y dirigida a la sociedad que gestiona. No ignora la ley y debería saber, por consiguiente, que la deuda de IVA de la sociedad puede generar su responsabilidad solidaria.
79.      No puedo compartir esta alegación. Como se ha mencionado antes (36) y como ha señalado la Comisión, en esencia, en sus observaciones escritas, la persona afectada por una decisión lesiva ha de tener la posibilidad, a título personal, de manifestar eficazmente su punto de vista acerca de los elementos en los que se haya basado la Administración para exigir su responsabilidad. El directivo requerido al pago como garante no se confunde con la sociedad sujeta al impuesto, que es una entidad distinta de las personas que la representan.
80.      Debe tenerse en cuenta, asimismo, la forma de representación de la sociedad que se prevé en sus estatutos. En caso de que exista un consejo de administración, no cabe presumir que un directivo pueda representar por sí solo a la sociedad ante los tribunales. Tal como ha precisado la Comisión en su informe oral, el directivo de una sociedad no siempre está facultado para decidir por sí solo sobre la conveniencia de impugnar una liquidación tributaria.
81.      En el presente asunto, de los autos del procedimiento nacional se desprende que, con arreglo a sus estatutos, la sociedad sujeta al impuesto es gestionada por un consejo de administración compuesto como mínimo por tres administradores, que pueden ser de la categoría A y de la categoría B. La sociedad queda válidamente obligada ante terceros por la firma conjunta de un administrador de la categoría A y de un administrador de la categoría B. Como la Comisión ha señalado, en esencia, en la vista, en el supuesto de que la decisión de interponer un recurso requiera una firma conjunta, puede ser más difícil para un administrador asegurarse la defensa de sus propios intereses a través de la sociedad. En cualquier caso y con independencia de su poder de representación, no puede considerarse que una persona física ejerza su derecho de defensa de forma equivalente cuando actúa en nombre de la sociedad en un procedimiento tramitado contra esta y cuando actúa en su propio nombre contra un acto que le resulta lesivo en el marco de un procedimiento sustanciado en su contra.
82.      Por otra parte, en modo alguno puede excluirse una divergencia de intereses entre la persona jurídica y la persona física habilitada para obligarla o para representarla. (37)
83.      Tampoco me convence la alegación del Gobierno luxemburgués de que permitir que un directivo que ha recibido un requerimiento de pago como garante impugne la liquidación tributaria practicada de oficio supondría desvirtuar la firmeza de dicha liquidación, ofreciéndole una segunda oportunidad para impugnar.
84.      A este respecto, cabe señalar que el reconocimiento, en favor de la persona requerida al pago como garante, del derecho a impugnar con carácter incidental la existencia y la cuantía de la deuda constatada en la liquidación tributaria practicada de oficio debe entenderse sin perjuicio de los efectos vinculantes de dicha liquidación frente a la sociedad sujeta al impuesto. El derecho a impugnar de la sociedad sujeta al impuesto que fue destinataria de ese acto precluye al agotarse el plazo para recurrir.
85.      Es cierto que los efectos vinculantes de la liquidación tributaria practicada de oficio frente al directivo incrementan la eficacia de la recaudación y simplifican el procedimiento. No obstante, la eficacia del mecanismo de responsabilidad solidaria debe respetar las exigencias del contenido esencial del derecho de defensa del directivo.
86.      Por otra parte, no puede considerarse que el reconocimiento del derecho del directivo a oponerse a la deuda tributaria en el marco de su recurso contra el requerimiento de pago como garante le conceda una segunda oportunidad de impugnar la liquidación tributaria practicada de oficio.
87.      El respeto del contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva no exige, como se desprende de la jurisprudencia anteriormente citada, (38) la posibilidad de impugnar directamente la medida de que se trate (en el presente asunto, la liquidación tributaria practicada de oficio). Únicamente exige que el directivo pueda impugnar, con carácter incidental, las circunstancias fácticas y jurídicas establecidas en dicha liquidación en la medida en que ello sea decisivo para la resolución del procedimiento tramitado contra él. Tal como el Gobierno polaco ha señalado en sus observaciones escritas, el directivo debe tener derecho a presentar pruebas contra las circunstancias de hecho o las calificaciones jurídicas establecidas en la referida liquidación. La posibilidad de impugnar dicha liquidación con carácter incidental se limita a los motivos necesarios para que el directivo afectado pueda cuestionar su responsabilidad solidaria, en particular el importe de la deuda de la que ha de responder.
88.      En cambio, habida cuenta del carácter subjetivo del derecho de defensa, el respeto del contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva no exige que el directivo pueda alegar, en su propio nombre, una vulneración del derecho de defensa de la sociedad. En efecto, en la fase del procedimiento de liquidación tramitado contra la sociedad sujeta al impuesto, el directivo es un tercero. Corresponde a la sociedad defender sus derechos mediante un recurso interpuesto, en nombre de la sociedad y con arreglo a sus estatutos, por el directivo.
89.      Lo mismo sucede con la imposibilidad del directivo de participar, a título personal, en el procedimiento de liquidación. En la fase del procedimiento de liquidación tramitado contra una sociedad, la responsabilidad del directivo es hipotética. Solo existe una posibilidad de que se inicie posteriormente un procedimiento para la exigencia de responsabilidad solidaria contra un tercero y de que, al término de este último procedimiento, se adopte una resolución que sea lesiva para dicho tercero o que afecte significativamente a sus intereses. (39) El respeto del derecho de defensa no exige que el directivo participe a título personal en un procedimiento que tiene por objeto un acto que no es lesivo para él. Ello se entiende sin perjuicio del derecho del directivo a invocar posteriormente los motivos por los que impugne la deuda tributaria, si se le reclama personalmente esa deuda.
90.      Por último, para justificar la exclusión del derecho del directivo a impugnar la deuda tributaria, el Gobierno luxemburgués ha invocado el secreto profesional y el secreto comercial. Según dicho Gobierno, la comunicación a cualquier persona física, con independencia de su situación actual o pasada en el seno de la sociedad sujeta al impuesto, de información sensible, como los métodos de determinación del volumen de negocios u otros datos comerciales confidenciales, podría poner en peligro los intereses económicos de la sociedad.
91.      A este respecto, cabe recordar que el derecho a acceder al expediente constituye el corolario del principio del respeto del derecho de defensa. (40) En un procedimiento judicial, el respeto del derecho de defensa de una persona implica que esta pueda acceder no solo a los motivos de la resolución adoptada con respecto a ella, sino también a todos los elementos del expediente en los que se haya basado la Administración, con el fin de manifestarse sobre dichos elementos. (41)
92.      Además, el principio de contradicción, que forma parte del derecho de defensa a que se refiere el artículo 47 de la Carta, implica que las partes en un proceso deben tener derecho a conocer y a discutir todos los documentos y observaciones presentados al juez para influir en su decisión. (42)
93.      Dicho esto, como he recordado en el punto 67 de las presentes conclusiones, el principio del respeto del derecho de defensa no constituye una prerrogativa absoluta, sino que puede ser objeto de restricciones. La finalidad de tales restricciones, establecidas por la normativa nacional, puede ser, en particular, salvaguardar las exigencias de confidencialidad o de secreto profesional que pueden resultar afectadas por el acceso a cierta información y a determinados documentos. (43)
94.      Sin embargo, la Administración no puede invocar de manera abstracta estas exigencias y privar de eficacia al derecho de defensa de la persona afectada, en particular denegando a esta todo derecho a impugnar con carácter incidental la deuda tributaria y el acceso a los datos relacionados con esa deuda. (44)
95.      Por lo demás, como han alegado, en esencia, QJ y los Gobiernos español y polaco, así como la Comisión, en sus informes orales, los datos contenidos en la liquidación tributaria practicada de oficio que la persona requerida al pago como garante pretende impugnar se refieren a hechos que esta podía conocer por su cargo de administrador. Dicha liquidación se emitió en un período durante el cual la persona requerida al pago como garante era administrador de la sociedad sujeta al impuesto. El secreto profesional no puede, por definición, cubrir hechos que la persona requerida al pago como garante conozca por sus funciones.
96.      En cualquier caso, suponiendo que determinada información contenida en los autos esté amparada por la obligación de guardar secreto profesional, la protección de la confidencialidad de esa información debe garantizarse y aplicarse de tal modo que sea compatible con el respeto del derecho de defensa. (45)
97.      Por lo tanto, en caso de conflicto entre, por una parte, el interés de la persona que es objeto de un acto lesivo en disponer de la información necesaria para ejercer plenamente su derecho de defensa y, por otra parte, los intereses ligados al mantenimiento de la confidencialidad de la información amparada por la obligación de guardar secreto profesional, incumbe a las autoridades o a los órganos jurisdiccionales competentes, atendiendo a las circunstancias de cada caso concreto, buscar el equilibrio entre estos intereses opuestos. (46)
98.      En estas circunstancias, no parece justificado excluir, sobre la base del secreto profesional, todo motivo de defensa del administrador en lo que respecta a la deuda tributaria.
99.      A la luz de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que el artículo 47 de la Carta debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa y a una práctica nacionales que no permiten a un directivo que ha sido objeto de un requerimiento de pago como garante impugnar con carácter incidental, en el marco de su recurso contra el acto administrativo por el que se establece su responsabilidad solidaria por la deuda de IVA impagada de la sociedad sujeta al impuesto, la liquidación tributaria practicada de oficio previamente notificada a esa sociedad que ha adquirido firmeza. La exigencia de respetar el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva implica que se reconozca al directivo el derecho a impugnar con carácter incidental las circunstancias fácticas o jurídicas establecidas en dicha liquidación, en la medida en que ello sea decisivo para la resolución del procedimiento tramitado contra él.
V.      Conclusión
100. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por la Cour de cassation (Tribunal de Casación, Luxemburgo) de la siguiente manera:
«1)      El artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea debe interpretarse en el sentido de que se aplica en el marco de un recurso interpuesto por una persona para impugnar la legalidad de un acto administrativo por el que se la considera responsable solidaria del pago del IVA no abonado por la sociedad sujeta al impuesto de la que fue administradora, en virtud de una normativa nacional que dispone que los directivos de una sociedad son responsables solidarios del pago del IVA no abonado, por incumplimiento culpable de las obligaciones que les incumben.
2)      El artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa y a una práctica nacionales que no permiten a un directivo que ha sido objeto de un requerimiento de pago como garante impugnar con carácter incidental, en el marco de su recurso contra el acto administrativo por el que se establece su responsabilidad solidaria por la deuda de IVA impagada de la sociedad sujeta al impuesto, la liquidación tributaria practicada de oficio previamente notificada a esa sociedad que ha adquirido firmeza. La exigencia de respetar el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva implica que se reconozca al directivo el derecho a impugnar con carácter incidental las circunstancias fácticas o jurídicas establecidas en dicha liquidación, en la medida en que ello sea decisivo para la resolución del procedimiento tramitado contra él.»
1      Lengua original: francés.
2      Véanse las sentencias de 30 de abril de 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299); de 27 de febrero de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130); de 14 de noviembre de 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961), y de 13 de octubre de 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788).
3      Para una descripción general del mecanismo de requerimiento de pago como garante en materia de IVA, véanse Barbabianca, G., Gasparotto, B. y Ronny, P., Législation TVA Annotée, 2.ª ed., Legitech, Luxemburgo, 2023, pp. 536 y ss.; Bena, M. y Trevisan, E., «Guide pratique pour dirigeants de société: les actions essentielles en cas d’appel en garantie par l’administration fiscale», Revue générale de fiscalité luxembourgeoise 2024 (3), p. 72, y Loquet, E., «Responsabilité des dirigeants de société en matière de fiscalité directe et indirecte», Droit fiscal luxembourgeois, livre jubilaire de l’International Fiscal Association, Luxemburgo, Legitech, pp. 181 a 208. Para una descripción general del mecanismo del requerimiento de pago como garante en materia de impuestos directos, véanse Schroeder, S.
N., L’appel en garantie: des dirigeants de société en matière d’impôts directs, Legitech, Bertrange, 2020, pp. 153 a 167; Steichen, A., «La procédure fiscale — § 330. Recours contre le bulletin d’appel», en Manuel de droit fiscal, Legitech, Bertrange, 2023, pp. 327 y 328, y Chaouche, F. y Lyaudet, J., «Chapitre 3 — Le bulletin de l’impôt sur le revenu», en Fiscalité des personnes physiques, 3.ª ed., Larcier Luxembourg, Windhof, 2024, pp. 805 y 806.
4      Procede observar que la responsabilidad solidaria de los directivos está prevista asimismo, en materia de impuestos directos, en el artículo 119 de la Abgabeordnung (Ley General Tributaria, de 22 de mayo de 1931, en su versión modificada; en lo sucesivo, «AO»). El demandante en el procedimiento principal alegó ante los órganos jurisdiccionales que conocen del fondo del asunto que los principios enunciados en la AO son aplicables a su recurso y que, conforme al artículo 119, apartado 2, de la AO, existe la posibilidad de que un tercero formule oposición contra las liquidaciones tributarias practicadas de oficio. Sin embargo, la Cour d’appel (Tribunal de Apelación) consideró que las disposiciones de la AO no se aplican en el ámbito de los impuestos indirectos. La aplicabilidad del artículo 119, apartado 2, de la AO en el asunto principal es objeto de la tercera parte del primer motivo de casación invocado por QJ. Las cuestiones prejudiciales no se refieren a este precepto.
5      De los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que la declaración anual del IVA presentada para el año 2014 contenía errores y que no se habían presentado las declaraciones anuales del IVA de los años 2015 y
2016 en los plazos establecidos.
6      Sentencias de 1 de agosto de 2025, BAJI Trans (C‑544/23, EU:C:2025:614), apartado 49, y Åkerberg Fransson, apartado 19.
7      Sentencia de 30 de abril de 2025, Genzyński (C‑278/24, EU:C:2025:299), apartado 55 y jurisprudencia citada.
8      Sentencia de 13 de octubre de 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788), apartado 69 y jurisprudencia citada.
9      Sentencia de 27 de febrero de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130), apartado 47.
10      Sentencia de 13 de octubre de 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788), apartado 58 y jurisprudencia citada.
11      Sentencia de 13 de octubre de 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788), apartado 59 y jurisprudencia citada.
12      Sentencia de 3 de abril de 2025, Cityland (C‑164/24, EU:C:2025:241), apartado 34 y jurisprudencia citada.
13      Sentencia de 29 de julio de 2024, protectus (C‑185/23, EU:C:2024:657), apartado 59 y jurisprudencia citada.
14      Sentencias de 27 de febrero de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130), apartado 49; de 14 de noviembre de 2024, Herdijk (C‑613/23, EU:C:2024:961), apartado 18, y de 13 de octubre de 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788), apartado 70.
15      Según la exposición de motivos del projet de loi n.º 7020, portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 (proyecto de ley n.º 7020, sobre la aplicación de la reforma fiscal de 2017), de 11 de octubre de 2016, «es importante garantizar que [el IVA] sea abonado efectivamente al Estado por [los operadores sujetos al IVA] y no se desvíe para otros fines». De dicha exposición de motivos resulta que las disposiciones que permiten actuar contra los directivos de las sociedades se adoptan «con el fin de incrementar las garantías de cobro del Estado y hacer responsables a las personas que dirigen o gestionan una entidad sujeta al IVA» (el subrayado es mío).
16      Sentencia de 13 de octubre de 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788), apartado 71.
17      Véanse los apartados 27 y 28 de la sentencia Åkerberg Fransson.
18      Punto 39 de las presentes conclusiones.
19      Sentencia de 6 de octubre de 2020, État luxembourgeois (Derecho de recurso contra una solicitud de información en materia fiscal) (C‑245/19 y C‑246/19, EU:C:2020:795), apartado 54 y jurisprudencia citada.
20      Sentencia de 6 de octubre de 2020, État luxembourgeois (Derecho de recurso contra una solicitud de información en materia fiscal) (C‑245/19 y C‑246/19, EU:C:2020:795), apartado 55 y jurisprudencia citada.
21      Sentencia de 6 de octubre de 2020, État luxembourgeois (Derecho de recurso contra una solicitud de información en materia fiscal) (C‑245/19 y C‑246/19, EU:C:2020:795), apartado 57 y jurisprudencia citada.
22      Véase, en este sentido, la sentencia de 16 de mayo de 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373), apartado 50. Véase también Kaprielian, J., «La protection effective de l’assujetti et le contrôle TVA», Cahiers de fiscalité luxembourgeoise et européenne 2024(2), pp. 161 a 194, en particular p. 163.
23      Sentencia de 27 de febrero de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130).
24      Sentencia de 18 de diciembre de 2025, SACD y otros (C‑182/24, EU:C:2025:979), apartado 73 y jurisprudencia citada.
25      Véase, en este sentido, la sentencia de 8 de abril de 2025, Fiscalía Europea (Control jurisdiccional de actos procesales) (C‑292/23, EU:C:2025:255), apartado 79 y jurisprudencia citada.
26      Sentencia de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861), apartado 43 y jurisprudencia citada.
27      Véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de enero de 2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17), apartado 24, y Adler Real Estate y otros, apartado 38.
28      Sentencia de 27 de febrero de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130), apartado 55 y jurisprudencia citada.
29      Véase, en este sentido, la sentencia de 27 de febrero de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130), apartado 55.
30      Véase Papagiannoulas, A., «Responsabilité fiscale du dirigeant social — Les vicissitudes du débat contradictoire dans le contentieux de la responsabilité fiscale du dirigeant social (LPF, art. L. 267)», Revue de droit fiscal, n.º 20, 19 de mayo de 2023, pp. 1 a 7, en particular p. 6. Citando la jurisprudencia de la Cour de cassation (Tribunal de Casación, Francia) (Cour de cassation, civil, sala mercantil, 9 de noviembre de 2017, 17‑16.464), este autor subraya que el alto tribunal francés ha considerado indirectamente que la posibilidad de la que dispone un directivo de una sociedad, considerado responsable solidario en el ámbito fiscal, de invocar, en particular, los motivos relativos al importe del impuesto pendiente de pago y su base imponible tiene «un fundamento constitucional».
31      Véanse las sentencias de 1 de diciembre de 2022, Aquila Part Prod Com (C‑512/21, EU:C:2022:950), apartado 60, y de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861), apartado 67.
32      Sentencia Adler Real Estate y otros, apartado 59.
33      Sentencia Adler Real Estate y otros, apartados 59 y 60.
34      Véase, por analogía, la sentencia de 27 de febrero de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130), apartado 56.
35      La decisión sobre quién es competente (si los órganos jurisdiccionales o los administrativos) para examinar los motivos por los que se impugna la base imponible forma parte de la autonomía procesal de los Estados miembros.
36      Punto 76 de las presentes conclusiones.
37      Sentencia de 10 de noviembre de 2022, DELTA STROY 2003 (C‑203/21, EU:C:2022:865), apartado 63.
38      Véase el punto 64 de las presentes conclusiones.
39      Sentencia de 27 de febrero de 2025, Adjak (C‑277/24, EU:C:2025:130), apartado 61.
40      Sentencia de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861), apartado 51.
41      Véase, en este sentido, la sentencia de 25 de abril de 2024, NW y PQ (Información clasificada) (C‑420/22 y C‑528/22, EU:C:2024:344), apartado 92.
42      Sentencia de 25 de abril de 2024, NW y PQ (Información clasificada) (C‑420/22 y C‑528/22, EU:C:2024:344), apartado 93.
43      Véase, en este sentido, la sentencia de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861), apartado 55.
44      Véase, en este sentido, la sentencia de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861), apartado 58. Véase también Papagiannoulas, A., citado en la nota 30, p. 6.
45      Véase, en este sentido, la sentencia de 13 de septiembre de 2018, UBS Europe y otros (C‑358/16, EU:C:2018:715), apartado 68.
46      Sentencia de 13 de septiembre de 2018, UBS Europe y otros (C‑358/16, EU:C:2018:715), apartado 69.