62000CJ0136_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-136/00,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Kuopion hallinto-oikeus (Φινλανδία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο διαδικασίας που κίνησε ο
Rolf Dieter Danner,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 6 και 59 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρων 12 ΕΚ και 49 ΕΚ), 60, 73 Β και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρων 50 ΕΚ, 56 ΕΚ 58 ΕΚ), καθώς και του άρθρου 92 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρου 87 ΕΚ),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, S. von Bahr, D. A. O. Edward, A. La Pergola και Μ. Wathelet (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- ο R. D. Danner, εκπροσωπούμενος από τον P. Manninen, varatuomari,
- η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την T. Pynnä,
- η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Molde,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και Μ. Huttunen,
- η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, εκπροσωπούμενη από την E. Wright,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του R. D. Danner, εκπροσωπούμενου από τον P. Manninen, της Φινλανδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από την E. Bygglin και την K. Seppälä, της Δανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον J. Molde, της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τους R. Lyal και Μ. Huttunen, καθώς και της Εποπτεύουσας Αρχής της ΕΖΕΣ, εκπροσωπουμένης από την E. Wright και τον P. Bjorgan, κατά τη συνεδρίαση της 6ης Δεκεμβρίου 2001,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 21ης Μαρτίου 2002,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 22ας Μαρτίου 2000, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 10 Απριλίου 2000, το Kuopion hallinto-oikeus (διοικητικό πρωτοδικείο του Kuopio) υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, ένα προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 6 και 59 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρων 12 ΕΚ και 49 ΕΚ), 60, 73 Β και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρων 50 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ), καθώς και του άρθρου 92 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρου 87 ΕΚ).
2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο προσφυγής που άσκησε ο R. D. Danner κατά της απορρίψεως από τη Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta (επιτροπή φορολογικών προσφυγών του Siilinjärvi) του αιτήματός του να δεχθεί το δικαίωμά του να εκπέσει στο σύνολό τους τις εισφορές ασφαλίσεως συντάξεως που κατέβαλλε σε συνταξιοδοτικά συστήματα ασφαλίσεως των οποίων η διαχείριση ασκείτο από γερμανικούς συνταξιοδοτικούς οργανισμούς.
Το νομικό πλαίσιο
Η φινλανδική ρύθμιση σχετικά με τη δυνατότητα των ενδιαφερομένων να εκπίπτουν τις εισφορές ασφαλίσεως συντάξεως
3 Δυνάμει του άρθρου 96, παράγραφος 1, του tuloverolaki (νόμου περί φόρου εισοδήματος, στο εξής: TVL), οι εισφορές ασφαλίσεως συντάξεως που καταβάλλονται σε ορισμένα υποχρεωτικά ή εκ του νόμου ασφαλιστικά συστήματα μπορούν να εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα από μισθούς. Ο κανόνας αυτός εφαρμόζεται και όταν πρόκειται για παρόμοια αλλοδαπά συστήματα.
4 Αντιθέτως, προβλέπεται διαφορετικό νομικό καθεστώς όσον αφορά τις συνταξιοδοτικές εισφορές προαιρετικής ασφαλίσεως, ανάλογα με το αν καταβάλλονται σε οργανισμούς εγκατεστημένους στη Φινλανδία ή στο εξωτερικό, στην τελευταία δε αυτή περίπτωση ανάλογα με την ημερομηνία συνάψεως της συμβάσεως ασφαλίσεως.
5 Δυνάμει του άρθρου 96, παράγραφοι 2 έως 5, του TVL, οι εισφορές που καταβάλλονται σε φινλανδικά συστήματα προαιρετικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως εκπίπτουν, εν όλω ή εν μέρει, από το φορολογητέο εισόδημα, υπό ορισμένες προϋποθέσεις και εντός ορισμένων ορίων. Για παράδειγμα, επιτρέπεται πλήρης έκπτωση των εισφορών μέχρις ορίου 50 000 φινλανδικών μάρκων (FIM) αν η σύνταξη χορηγείται ως σύνταξη γήρατος το νωρίτερο όταν ο ασφαλισμένος συμπληρώσει την ηλικία των 58 ετών και αν αυτός μπορεί να αποδείξει ότι η σύνταξη την οποία θα δικαιούται θεωρητικά δεν υπερβαίνει ορισμένο ποσοστό των εισοδημάτων του.
6 Το άρθρο 96, παράγραφος 6, του TVL προβλέπει ότι, αν η προαιρετική ασφάλιση συντάξεως δεν πληροί τις προϋποθέσεις που προβλέπονται από τις παραγράφους 1 έως 5 του ίδιου άρθρου, ο φορολογούμενος δικαιούται να εκπέσει το 60 % των εισφορών του, με ετήσιο όμως ανώτατο όριο τα 30 000 FIM.
7 Δεν αμφισβητείται ότι μέχρι το 1966 οι διατάξεις του άρθρου 96, παράγραφοι 2 έως 6 TVL, ίσχυαν αδιακρίτως όσον αφορά τις εισφορές που καταβάλλονταν σε φινλανδικούς ή σε αλλοδαπούς συνταξιοδοτικούς οργανισμούς.
8 Το άρθρο 96, παράγραφος 9, του TVL - που προστέθηκε στον νόμο αυτό λιγότερο από 12 μήνες μετά την ένταξη της Δημοκρατίας της Φινλανδίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση και άρχισε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 1996 - αποκλείει πλέον τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών που καταβάλλονται στο πλαίσιο προαιρετικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως συναφθείσας με αλλοδαπούς οργανισμούς, εκτός από δύο περιπτώσεις:
- όταν η σύνταξη καταβάλλεται από μόνιμο κατάστημα στη Φινλαδία αλλοδαπού ασφαλιστικού οργανισμού και
- όταν ο ενδιαφερόμενος μετέφερε την κατοικία του από το εξωτερικό στη Φινλανδία και δεν είχε υποχρέωση καταβολής φόρου εντός του κράτους αυτού κατά τη διάρκεια των πέντε προ της εγκαταστάσεώς του ετών. Στην περίπτωση αυτή, εντούτοις, υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως των εισφορών μόνο για το έτος της αλλαγής κατοικίας και τα τρία επόμενα έτη.
9 Το άρθρο 96, παράγραφος 9, συνοδεύεται από μεταβατικές διατάξεις. Για τα οικονομικά έτη 1996 και 1997, οι εισφορές που καταβάλλονται στο πλαίσιο προαιρετικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως συναφθείσας με αλλοδαπό οργανισμό προ της 1ης Σεπτεμβρίου 1995 εξακολουθούν να υπάγονται στο ισχύον το 1995 καθεστώς, με ανώτατο όριο όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως τα 15 000 FIM.
10 Δυνάμει μιας άλλης μεταβατικής διατάξεως, του άρθου 143, πέμπτο εδάφιο, του TVL, το δικαίωμα εκπτώσεως είναι μεγαλύτερο όσον αφορά τις συμβάσεις ασφαλίσεως που συνάφθηκαν πριν από την 1η Οκτωβρίου 1992, με έναρξη καταβολής των σχετικών παροχών επίσης προ της ημερομηνίας αυτής, οι οποίες δεν πληρούν τις προϋποθέσεις των παραγράφων 2 και 4 του άρθρου 96 του TVL. Στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος μπορεί να εκπέσει μέχρι το 10 % του καθαρού εισοδήματός του από μισθούς του οικείου οικονομικού έτους, με ανώτατο όριο τα 50 000 FIM.
11 Κατά τη νομοθετική διαδικασία που οδήγησε στη θέσπιση του άρθρου 96, παράγραφος 9, η Φινλανδική Κυβέρνηση θεώρησε ότι το φορολογικό καθεστώς της προαιρετικής συντάξεως ασφαλίσεως αποτελούσε ένα ενιαίο σύνολο, στο πλαίσιο του οποίου η δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών στηριζόταν στην αρχή ότι οι χορηγούμενες στον συνταξιούχο παροχές θα αποτελούν το αντικείμενο μεταγενέστερης φορολογήσεως. Επομένως, ο νέος κανόνας εδικαιολογείτο από την αδυναμία εξασφαλίσεως της δυνατότητας φορολογήσεως εντός της Φινλανδίας των συντάξεων τις οποίες καταβάλλουν αλλοδαποί οργανισμοί ή εξακριβώσεως της συνδρομής των προϋποθέσεων που προβλέπει για την ως άνω έκπτωση το άρθρο 96, παράγραφοι 2 έως 8, του TVL. Συναφώς, η ομάδα εργασίας που συνέταξε το νέο άρθρο 96, παράγραφος 9, θεώρησε ότι, στην πράξη, τέτοιες συντάξεις διαφεύγουν συχνά τον φόρο στη Φινλανδία, είτε λόγω της αναχωρήσεως του δικαιούχου τους στο εξωτερικό είτε λόγω πλημμελούς πληροφορήσεως όσον αφορά τις χορηγούμενες συντάξεις.
Η σύμβαση περί διπλής φορολογίας μεταξύ της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας
12 Στις 11 Αυγούστου 1979 η Δημοκρατία της Φινλανδίας και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανία συνήψαν διεθνή σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος και τον φόρο περιουσίας (SopS 18/1982· BGBl. 1981 ΙΙ, σ. 1072, στο εξής: Σύμβαση).
13 Το άρθρο 18, παράγραφος 2, της Συμβάσεως, το οποίο αφορά την υποχρεωτική κοινωνική ασφάλιση, ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, τα ποσά που καταβάλλονται σε κάτοικο ενός των συμβαλλομένων κρατών στο πλαίσιο προβλεπόμενης εκ του νόμου κοινωνικής ασφαλίσεως του άλλου συμβαλλόμενου κράτους απαλλάσσονται από τον φόρο εντός του πρώτου κράτους. [...]»
14 Το άρθρο 21 της Συμβάσεως, το οποίο αφορά τη φορολόγηση των προαιρετικών συντάξεων, έχει ως ακολούθως:
«Εισοδήματα τα οποία δεν μνημονεύονται ρητά στα προηγούμενα άρθρα της παρούσας Συμβάσεως και τα οποία αποκτά κάτοικος ενός των συμβαλλομένων κρατών φορολογούνται μόνον εντός του κράτους αυτού.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
15 Ο R. D. Danner είναι ιατρός και έχει τόσο τη γερμανική όσο και τη φινλανδική ιθαγένεια. Όπως φαίνεται, διέμενε και εργαζόταν στη Γερμανία μέχρι το 1977, οπότε εγκαταστάθηκε στη Φινλανδία.
16 Το 1976 άρχισε να καταβάλλει εισφορές ασφαλίσεως συντάξεως σε δύο γερμανικούς οργανισμούς, το Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (στο εξής: BfA) και την Berliner Ärzteversorgung. Κατά τις πληροφορίες που παρέσχε ο R. D. Danner, το BfA έχει τη διαχείριση ενός γενικού συστήματος ασφαλίσεως συντάξεως, που είναι καταρχήν υποχρεωτικό για κάθε άτομο που εργάζεται στη Γερμανία ως μισθωτός. Οι εισφορές που πρέπει να καταβάλλονται στο BfA και οι παροχές που αυτό χορηγεί καθορίζονται με νόμο. Η Berliner Ärzteversorgung διαχειρίζεται ένα σύστημα συμπληρωματικής συντάξεως για ιατρούς, το οποίο δημιουργήθηκε από μια επαγγελματική ιατρική ένωση και το οποίο είναι καταρχήν υποχρεωτικό για τους ιατρούς που εργάζονται στη γεωγραφική περιοχή εφαρμογής του, ήτοι στην πόλη του Βερολίνου (Γερμανία). Οι εισφορές που καταβάλλονται στην Berliner Ärzteversorgung και οι παροχές που χορηγεί ο φορέας αυτός διέπονται από τους εσωτερικούς κανόνες του εν λόγω φορέα.
17 Μετά την εγκατάστασή του στη Φινλανδία ο R. D. Danner αποφάσισε να συνεχίσει να καταβάλλει εισφορές στα δύο προαναφερθέντα στην προηγούμενη σκέψη συστήματα. Αιτιολόγησε την επιλογή του αυτή με δύο στοιχεία. Αφενός, έστω και αν δεν ήταν πλέον υποχρεωμένος να το πράττει, όφειλε να καταβάλλει εισφορές στο BfA αν ήθελε να λάβει σύνταξη σε περίπτωση αναπηρίας. Αφετέρου, οι εισφορές που κατέβαλλε στα δύο αυτά συστήματα οδηγούσαν σε αύξηση της συντάξεώς του.
18 Με βάση τα συναπτόμενα στη δήλωσή του εισοδήματος έγγραφα, ο R. D. Danner κατέβαλε το 1996 στα ως άνω συστήματα συνολικό ποσό 11 176,20 γερμανικών μάρκων (DEM) (ήτοι 33 582 FIM ή 5 700 ευρώ), καθώς και ποσό 17 635,06 FIM (ήτοι 3 000 ευρώ) σε φινλανδική εταιρία ασφαλίσεως ζωής. Επομένως, το σύνολο των συνταξιοδοτικών εισφορών του για το οικονομικό έτος 1996 ανερχόταν σε 51 217 FIM (περίπου 8 700 ευρώ).
19 Στη δήλωσή του εισοδήματος για το έτος 1996 ζήτησε την έκπτωση από το καθαρό φορολογητέο εισόδημά του των εισφορών ασφαλίσεως συντάξεως που είχε καταβάλει.
20 Οι φορολογικές αρχές δεν δέχθηκαν το αίτημα της εκπτώσεως των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως παρά μόνο μέχρις ορίου 10 % του ως άνω φορολογητέου εισοδήματος, ήτοι μέχρι 22 562 FIM (περίπου 3 800 ευρώ).
21 Το αίτημα αναθεωρήσεως της αποφάσεως αυτής που υπέβαλε ο R. D. Danner ενώπιον της Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta απορρίφθηκε στις 17 Φεβρουαρίου 1998. Ο R. D. Danner προσέβαλε την τελευταία αυτή απόφαση ενώπιον του Kuopion hallinto-oikeus.
22 Ισχυρίστηκε, κυρίως, ότι οι εισφορές στο BfA και στην Berliner Ärzteversorgung ήταν υποχρεωτικές, οπότε έπρεπε να θεωρηθεί ότι μπορούσε να τις εκπέσει στο σύνολό τους από το φορολογητέο εισόδημά του δυνάμει του άρθρου 96, παράγραφος 1, του TVL. Επικουρικά, υποστήριξε ότι έπρεπε να ισχύει η ίδια δυνατότητα εκπτώσεώς τους όπως και όσον αφορά τις εισφορές σε προαιρετικά συνταξιοδοτικά συστήματα βάσει συμβάσεως με φινλανδικούς οργανισμούς, ήτοι εντός του ορίου του 60 % των καταβαλλόμενων εισφορών και των 30 000 FIM ετησίως, σύμφωνα με τον κανόνα τον οποίο προβλέπει το άρθρο 96, παράγραφος 6, του TVL.
23 Υπό τις συνθήκες αυτές το Kuopion hallinto-oikeus αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει προς το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ [...] ή προς τις άλλες διατάξεις που μνημονεύονται στο δικόγραφο της προσφυγής (άρθρα 6, 60, 73 Β, 73 Δ και 92 της Συνθήκης ΕΚ) [...] ο [...] περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των ασφαλιστικών συνταξιοδοτικών εισφορών που καταβάλλονται στο εξωτερικό, ο οποίος προβλέπεται από το άρθρο 96, παράγραφος 9, πρώτη φράση, του φινλανδικού νόμου περί φορολογίας εισοδήματος;»
24 Με το ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν αντιβαίνει προς τα άρθρα 6, 59, 60, 73 Β, 73 Δ και 92 της Συνθήκης μια φορολογική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία περιορίζει ή αποκλείει τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα, όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος, των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως οι οποίες καταβάλλονται σε συνταξιοδοτικούς οργανισμούς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, παρέχοντας παράλληλα τη δυνατότητα εκπτώσεως τέτοιων εισφορών εφόσον αυτές καταβάλλονται σε οργανισμούς εγκατεστημένους εντός του πρώτου κράτους μέλους.
Επί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών
Επί της δυνατότητας εφαρμογής διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών
25 Επιβάλλεται εκ προοιμίου η διαπίστωση ότι οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών έχουν εφαρμογή σε καταστάσεις όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης.
26 ράγματι, το άρθρο 60 της Συνθήκης ορίζει ότι το κεφάλαιο που αφορά τις υπηρεσίες εφαρμόζεται στις παροχές που προσφέρονται έναντι αμοιβής. Όμως, έχει ήδη κριθεί ότι, υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, το ουσιώδες χαρακτηριστικό της αμοιβής έγκειται στο γεγονός ότι η αμοιβή αποτελεί την οικονομική αντιπαροχή τής οικείας παροχής (βλ. την απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, 263/86, Humbel και Edel, Συλλογή 1988, σ. 5365, σκέψη 17).
27 Εν προκειμένω, οι εισφορές που καταβάλλει ο R. D. Danner αποτελούν όντως την οικονομική αντιπαροχή έναντι των συντάξεων που θα του χορηγηθούν όταν παύσει τις δραστηριότητές του και έχουν αδιαμφισβήτητα τον χαρακτήρα αμοιβής εισπραττομένης από τους δύο γερμανικούς οργανισμούς (βλ. επ' αυτού την απόφαση της 12ης Ιουλίου 2001, C-157/99, Smits και Peerbooms, Συλλογή 2001, σ. Ι-5473, σκέψη 58).
Επί της υπάρξεως περιορισμού στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών
28 ρέπει να υπομνησθεί καταρχάς ότι, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα εν λόγω κράτη πρέπει να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx, Συλλογή 1995, σ. Ι-2493, σκέψη 16· της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. Ι-4695, σκέψη 19· της 29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland, Συλλογή 1999, σ. Ι-2651, σκέψη 19, και της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. Ι-4071, σκέψη 32).
29 Υπό το πρίσμα της ενιαίας αγοράς και προκειμένου να καταστεί δυνατή η πραγματοποίηση των σκοπών της, το άρθρο 59 της Συνθήκης εμποδίζει την εφαρμογή κάθε εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσκολότερη απ' ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους (βλ. ιδίως την απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 1994, C-381/93, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1994, σ. Ι-5145, σκέψη 17).
30 Επ' αυτού, ουδόλως αμφισβητήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου ότι εθνικοί κανόνες όπως οι επίμαχοι στην κύρια δίκη περιορίζουν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
31 ράγματι, λαμβανομένης υπόψη της σημασίας που έχει για τη σύναψη μιας συμβάσεως ασφαλίσεως συντάξεως η δυνατότητα σχετικών φορολογικών ελαφρύνσεων, τέτοιοι κανόνες είναι ικανοί να αποτρέψουν τους μεν ενδιαφερομένους να συνάπτουν προαιρετικές ασφαλίσεις ζωής με εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εκτός της Δημοκρατίας της Φινλανδίας, τις δε ασφαλιστικές εταιρίες να παρέχουν τις υπηρεσίες τους εντός της φινλανδικής αγοράς (βλ. επ' αυτού την απόφαση της 28ης Απριλίου 1998, C-118/96, Safir, Συλλογή 1998, σ. Ι-1897, σκέψη 30).
Επί των προβαλλόμενων δικαιολογιών
32 ρος δικαιολόγηση της επίμαχης νομοθεσίας προβλήθηκε η ανάγκη εξασφαλίσεως της φορολογικής συνοχής του εθνικού συστήματος και της αποτελεσματικότητας των εθνικών ελέγχων, στην οποία η Δανική Κυβέρνηση προσέθεσε την προσπάθεια διαφυλάξεως της βάσεως επιβολής των φορολογικών εσόδων του κάθε κράτους μέλους.
Επί της φορολογικής συνοχής
33 Η Φινλανδική και η Δανική Κυβέρνηση διατείνονται ότι η επίμαχη ρύθμιση της κύριας δίκης μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φινλανδικού φορολογικού συστήματος. Κατά τις ως άνω κυβερνήσεις, το σύστημα αυτό στηρίζεται στην ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως και του γεγονότος ότι τα ποσά που καταβάλλουν οι ασφαλιστικοί οργανισμοί υπόκεινται σε φόρο. Η απώλεια εσόδων που οφείλεται στην έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών αντισταθμίζεται καταρχήν από τη μεταγενέστερη φορολόγηση των συντάξεων. Αναφερόμενη στην πρόσφατη ανακοίνωση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, σχετικά με την κατάργηση των φορολογικών εμποδίων στη διασυνοριακή παροχή επαγγελματικών συντάξεων (ΕΕ 2001, C 165, σ. 4), οι δύο ως άνω κυβερνήσεις υποστηρίζουν ότι το φινλανδικό φορολογικό σύστημα ευνοεί την αποταμίευση και την κατάρτιση συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, προβλέποντας αναβολή του φόρου επί των καταβαλλόμενων εισφορών, πράγμα το οποίο παρέχει τη δυνατότητα αντιμετωπίσεως της γηράνσεως του πληθυσμού, μειώνοντας τα τωρινά φορολογικά έσοδα με αντάλλαγμα σημαντικότερα έσοδα αργότερα.
34 Η Φινλανδική Κυβέρνηση προσθέτει ότι, κατ' εφαρμογήν του TVL, φορολογούνται όχι μόνον οι συντάξεις που χορηγούν φινλανδικοί και αλλοδαποί φορείς στους κατοίκους ημεδαπής, αλλά και εκείνες που καταβάλλουν φινλανδικοί οργανισμοί σε κατοίκους αλλοδαπής (φορολόγηση στην πηγή). Επομένως, αν οι εισφορές καταβάλλονται σε φινλανδική ασφαλιστική εταιρία, η σύνταξη θα φορολογηθεί κατ' ανάγκη στη Φινλανδία, έστω και αν ο ενδιαφερόμενος εγκατασταθεί στο εξωτερικό. Τούτο δεν θα συμβεί αν ο φορολογούμενος που μεταναστεύει κατέβαλλε εισφορές σε αλλοδαπή ασφαλιστική εταιρία. Συνεπώς, η ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του φινλανδικού φορολογικού συστήματος αποκλείει τη δυνατότητα εκπτώσεως των τελευταίων αυτών εισφορών.
35 Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
36 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι αποφάσεις του Δικαστηρίου της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. Ι-249), και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. Ι-305), στηρίχθηκαν στη διαπίστωση ότι υφίστατο, στο βελγικό δίκαιο, άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και του γεγονότος ότι τα καταβαλλόμενα από τους ασφαλιστικούς οργανισμούς ποσά φορολογούνταν. Στο βελγικό φορολογικό σύστημα, η απώλεια των εσόδων που προέκυπτε από τη δυνατότητα εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών αντισταθμιζόταν από τη φορολόγηση των συντάξεων, προσόδων ή κεφαλαίων που κατέβαλλαν οι ασφαλιστικοί οργανισμοί. Αντιθέτως, σε περίπτωση μη εκπτώσεως τέτοιων εισφορών, τα ως άνω ποσά απαλλάσσονταν από τον φόρο.
37 Όμως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών και της φορολογήσεως των καταβαλλόμενων από τους ασφαλιστικούς οργανισμούς συντάξεων.
38 ράγματι, στο φινλανδικό φορολογικό σύστημα, οι συντάξεις που χορηγούν οι αλλοδαποί οργανισμοί σε κατοίκους Φινλανδίας φορολογούνται, ανεξάρτητα από το αν οι εισφορές που καταβλήθηκαν, προκειμένου να λάβουν οι ενδιαφερόμενοι τις συντάξεις αυτές, εξέπεσαν ή όχι από το φορολογητέο εισόδημα των δικαιούχων. Αν ο R. D. Danner συνεχίσει να κατοικεί στη Φινλανδία, οι συντάξεις που θα του καταβάλλει το BfA και η Berliner Ärtzeversorgung θα φορολογούνται στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος εντός του εν λόγω κράτους μέλους, μολονότι δεν είχε το δικαίωμα εκπτώσεως από το εισόδημά του των εισφορών που είχε καταβάλει στους ως άνω ασφαλιστικούς οργανισμούς.
39 Η ανάλυση αυτή του φινλανδικού φορολογικού συστήματος γίνεται με την επιφύλαξη της δηλώσεως της Φινλανδικής Κυβερνήσεως ότι, δυνάμει των γενικών αρχών του εθνικού φορολογικού δικαίου, ενδέχεται ο προσφεύγων της κύριας δίκης να είναι σε θέση να ζητήσει τη λεγόμενη «φυσική» έκπτωση. Επιπλέον του γεγονότος ότι η δυνατότητα αυτή δεν περιλαμβάνεται στην εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου περιγραφή του εθνικού δικαίου, η Φινλανδική Κυβέρνηση ανέφερε με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι δεν υφίσταται ακόμη νομολογία επί του ζητήματος αυτού.
40 Εξάλλου, η Δημοκρατία της Φινλανδίας και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έχουν συνάψει σύμβαση προς αποφυγή της διπλής φορολογίας στους τομείς του φόρου εισοδήματος, του φόρου περιουσίας και άλλων φόρων (βλ. τις σκέψεις 12 έως 14 της παρούσας αποφάσεως).
41 Όμως, από τις σκέψεις 24 και 25 της προαναφερθείσας αποφάσεως Wielockx προκύπτει ότι, όταν, ως αποτέλεσμα συμβάσεων κατά της διπλής φορολογίας, όπως αυτές οι οποίες ακολουθούν το υπόδειγμα του προτύπου συμβάσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ), όπως η συναφθείσα μεταξύ της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, η συνοχή του φορολογικού συστήματος δεν θεμελιώνεται σε επίπεδο του ιδίου προσώπου, σε μια αυστηρή συνάρτηση μεταξύ δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και φορολογήσεως των συντάξεων, αλλ' ανάγεται στο επίπεδο της αμοιβαιότητας των εφαρμοστέων εντός των συμβαλλομένων κρατών κανόνων, δεν χωρεί επίκληση της αρχής της συνοχής του φορολογικού συστήματος για να δικαιολογηθεί άρνηση παροχής μιας δυνατότητας εκπτώσεως όπως η επίδικη.
42 Η Φινλανδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται εντούτοις ότι η λύση μιας διαφοράς όπως η εκκρεμής στην κύρια δίκη δεν μπορεί να εξαρτάται από την ύπαρξη μιας τέτοιας συμβάσεως σε κάποια συγκεκριμένη περίπτωση. Η συναφθείσα με την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας Σύμβαση θα μπορούσε κάλλιστα να μην υφίσταται.
43 Ο ισχυρισμός αυτός πρέπει εν πάση περιπτώσει να απορριφθεί. ράγματι, δεν έχει σημασία αν η Σύμβαση θα μπορούσε να μην υφίσταται. Μια τέτοια σύμβαση υφίσταται εν προκειμένω, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι το συμπέρασμα που παρατίθεται στη σκέψη 24 της προαναφερθείσας αποφάσεως Wielockx, ότι η ανάγκη της συνοχής του φορολογικού συστήματος ανάγεται στο επίπεδο της αμοιβαιότητας των εφαρμοστέων εντός των συμβαλλομένων κρατών κανόνων, μπορεί να μεταφερθεί στη διαφορά της κύριας δίκης.
Επί της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων
44 Η Φινλανδική και η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν επίσης ότι ο αποκλεισμός της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών που καταβάλλονται σε συστήματα των οποίων τη διαχείριση ασκούν αλλοδαποί οργανισμοί δικαιολογείται από την ανάγκη εξασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και αποφυγής της φοροδιαφυγής.
45 Αφενός, οι ως άνω κυβερνήσεις θεωρούν δυσχερή ή και αδύνατη την εξακρίβωση του αν τέτοια συστήματα πληρούν τις διάφορες προϋποθέσεις που τίθενται όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών, οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 96, παράγραφοι 2 έως 6, του TVL. Επιπλέον, ακόμα και αν οι προϋποθέσεις αυτές πληρούνται την ημερομηνία κατά την οποία πραγματοποιείται η σχετική έκπτωση, δεν αποκλείεται τα συστήματα αυτά να τροποποιήσουν μεταγενέστερα τους κανόνες λειτουργίας τους.
46 Αφετέρου, είναι επίσης αδύνατος ο έλεγχος και, επομένως, η αποτελεσματική φορολόγηση των συντάξεων ή των άλλων παροχών που χορηγούν σε κατοίκους Φινλανδίας συστήματα των οποίων τη διαχείριση ασκούν αλλοδαποί οργανισμοί. Συναφώς, η Φινλανδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι σε διαφημίσεις ορισμένων από τα συστήματα αυτά αναφέρεται ότι οι παροχές που χορηγούν απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος στη Φινλανδία.
47 Η Φινλανδική και η Δανική Κυβέρνηση διατείνονται ότι οι δυσχέρειες αυτές οφείλονται καταρχάς στο γεγονός ότι οι φινλανδικές αρχές ναι μεν μπορούν να υποχρεώνουν τους ημεδαπούς οργανισμούς να ενημερώνουν τις φορολογικές υπηρεσίες για κάθε καταβολή, δεν έχουν όμως την εξουσία αυτή έναντι των εγκατεστημένων στο εξωτερικό ασφαλιστικών οργανισμών. Στη συνέχεια, ενώ ο φορολογούμενος που επιζητεί να εκπέσει τις εισφορές που καταβάλλει σε συστήματα των οποίων τη διαχείριση ασκούν αλλοδαποί οργανισμοί έχει πραγματικό συμφέρον να παράσχει κάθε απαιτούμενη πληροφορία, δεν έχει τα ίδια κίνητρα προς παροχή πλήρων και επακριβών πληροφοριών όσον αφορά τις μεταγενέστερες τροποποιήσεις της ασφαλιστικής συμβάσεως ή των συντάξεων και παροχών που χορηγούν οι οργανισμοί αυτοί. Τέλος, δεν αποτελεί επαρκώς αποτελεσματικό μέσο προς αποφυγή των δυσχερειών που ανακύπτουν ούτε η ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ κρατών μελών την οποία προβλέπει η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86).
48 Η άποψη αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
49 ρέπει να υπομνησθεί, εξαρχής, ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί την οδηγία 77/799 προκειμένου να λάβει εκ μέρους των αρμοδίων αρχών άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα του παράσχουν τη δυνατότητα να προβεί στον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος (βλ. την απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 1999, C-55/98, Vestergaard, Συλλογή 1999, σ. Ι-7641, σκέψη 26) ή όλες τις πληροφορίες τις οποίες κρίνει απαραίτητες προκειμένου να εκτιμήσει το ακριβές ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλει ο φορολογούμενος σε συνάρτηση με τη νομοθεσία που αυτό εφαρμόζει (βλ. την προαναφερθείσα απόφαση Wielockx, σκέψη 26).
50 Επομένως, κάθε κράτος μέλος είναι σε θέση να ελέγχει αν κάποιος από τους φορολογουμένους του κατέβαλε πράγματι εισφορές σε ασφαλιστικό οργανισμό συνδεόμενο με άλλο κράτος μέλος. Επιπλέον, τίποτα δεν εμποδίζει τις φορολογικές αρχές να απαιτήσουν από τον ίδιο τον φορολογούμενο τα αποδεικτικά στοιχεία που κρίνουν απαραίτητα προς εκτίμηση του αν πληρούνται οι προβλεπόμενες από την οικεία νομοθεσία προϋποθέσεις για την έκπτωση των εισφορών και, κατά συνέπεια, αν πρέπει να γίνει δεκτή ή όχι η ζητούμενη δυνατότητα εκπτώσεως (βλ. επ' αυτού τις προαναφερθείσες αποφάσεις Bachmann, σκέψεις 18 και 20, και Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψεις 11 και 13).
51 Η αποτελεσματικότητα του ελέγχου της φορολογήσεως των συντάξεων που καταβάλλονται σε κατοίκους Φινλανδίας μπορεί να εξασφαλίζεται με μέσα που περιορίζουν λιγότερο την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών έναντι μιας εθνικής ρυθμίσεως όπως η επίμαχη της κύριας δίκης.
52 Επιπλέον των ανωτέρω δυνατοτήτων που παρέχει η οδηγία 77/799, που υπενθυμίστηκαν στη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να σημειωθεί ότι, πριν λάβει σύνταξη καταβαλλόμενη από σύστημα του οποίου τη διαχείριση ασκεί αλλοδαπός οργανισμός, ο φορολογούμενος θα έχει γενικά ζητήσει την έκπτωση των σχετικών εισφορών. Οι σχετικές αιτήσεις περί εκπτώσεως και τα δικαιολογητικά που υποβάλλουν οι φορολογούμενοι επ' ευκαιρία τέτοιων αιτήσεων θα αποτελέσουν, στο πλαίσιο αυτό, χρήσιμη πηγή πληροφοριών σχετικά με τις συντάξεις που θα καταβληθούν αργότερα στα άτομα αυτά.
53 Η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ακόμη ότι ο περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών δικαιολογείται από την ανάγκη διατηρήσεως της ακεραιότητας της βάσεως επιβολής των φόρων. Το Δικαστήριο έχει δεχθεί, με την προαναφερθείσα απόφαση Safir, ότι τούτο αποτελεί επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος. Αν ήταν δυνατή η έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται σε συστήματα των οποίων τη διαχείριση ασκούν αλλοδαποί οργανισμοί, οι κατοικούντες σε κράτη μέλη στα οποία ο φόρος εισοδήματος είναι υψηλός θα είχαν ένα σημαντικότατο κίνητρο να συνάπτουν συμβάσεις ασφαλίσεως με οργανισμούς εγκατεστημένους σε κράτη μέλη όπου ο φόρος αυτός είναι χαμηλότερος. Τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα μεθοδεύσεις με σκοπό την υπαγωγή των ενδιαφερομένων στο ευνοϊκότερο γι' αυτούς φορολογικό σύστημα, καταχρήσεις, καθώς και τη δημιουργία ενός «φορολογικού shopping», με καταστροφικές συνέπειες για τα κράτη μέλη που χρηματοδοτούν μέσω της φορολογίας τη λειτουργία υπηρεσιών κοινωνικής ασφαλίσεως υψηλής ποιότητας. εραιτέρω, τα κράτη μέλη έχουν θεμιτό συμφέρον να μη χορηγούν το φορολογικό πλεονέκτημα της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών όταν η αποταμίευση που ενθαρρύνεται με τον τρόπο αυτό πραγματοποιείται στο εξωτερικό.
54 Τα επιχειρήματα αυτά δεν μπορούν να γίνουν δεκτά.
55 Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι, σε αντίθεση με όσα ισχυρίζεται η Δανική Κυβέρνηση, το Δικαστήριο έκρινε, με τη σκέψη 34 της προαναφερθείσας αποφάσεως Safir, ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, η ανάγκη αντισταθμίσεως της μειώσεως των φορολογικών εσόδων που προέκυπτε λόγω της μη φορολογήσεως της αποταμιεύσεως με τη μορφή ασφαλίσεως ζωής διά κεφαλαιοποιήσεως συναπτομένης με εταιρίες εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό της κατοικίας του αποταμιευτή δεν μπορούσε να δικαιολογήσει το σχετικό εθνικό μέτρο που περιόριζε την ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών.
56 Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι η ανάγκη αποφυγής της μειώσεως των φορολογικών εσόδων δεν περιλαμβάνεται ούτε μεταξύ των λόγων που παραθέτει το άρθρο 56 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 46 ΕΚ), ούτε μεταξύ των επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος (βλ. επ' αυτού την απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. Ι-6161, σκέψη 51). Επιπλέον, δέχθηκε ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει ενδεχομένως για τους παρέχοντες υπηρεσίες από τη χαμηλή φορολογία, στην οποία υπόκεινται στο κράτος μέλος εντός του οποίου είναι εγκατεστημένοι, δεν μπορεί να επιτρέπει σε άλλο κράτος μέλος να δικαιολογεί τη δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση των αποδεκτών των υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένοι στο τελευταίο αυτό κράτος (βλ. την απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 1999, C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Συλλογή 1999, σ. Ι-7447, σκέψη 44).
57 Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 59 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι εμποδίζει την εφαρμογή φορολογικής ρυθμίσεως κράτους μέλους η οποία περιορίζει ή αποκλείει τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα, στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος, των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως που καταβάλλονται σε συνταξιοδοτικούς οργανισμούς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, ενώ δέχεται τη δυνατότητα εκπτώσεως τέτοιων εισφορών όταν αυτές καταβάλλονται σε οργανισμούς εγκατεστημένους εντός του πρώτου κράτους μέλους, εφόσον δεν απαλλάσσει παράλληλα από τον φόρο τις συντάξεις που καταβάλλουν οι εν λόγω οργανισμοί.
Επί των άρθρων 6, 73 Β, 73 Δ και 92 της Συνθήκης
58 Ενόψει της απαντήσεως που δόθηκε στο υποβληθέν ερώτημα όσον αφορά το άρθρο 59 της Συνθήκης, παρέλκει η εξέταση του ερωτήματος αυτού σε σχέση με τις άλλες διατάξεις της Συνθήκης αυτής που απαριθμεί το αιτούν δικαστήριο στο ερώτημά του.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
59 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Φινλανδική και η Δανική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με απόφαση της 22ας Μαρτίου 2000 το Kuopion hallinto-oikeus, αποφαίνεται:
To άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 49 ΕΚ) έχει την έννοια ότι εμποδίζει την εφαρμογή φορολογικής ρυθμίσεως κράτους μέλους η οποία περιορίζει ή αποκλείει τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα, στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος, των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως που καταβάλλονται σε συνταξιοδοτικούς οργανισμούς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, ενώ δέχεται τη δυνατότητα εκπτώσεως τέτοιων εισφορών όταν αυτές καταβάλλονται σε οργανισμούς εγκατεστημένους εντός του πρώτου κράτους μέλους, εφόσον δεν απαλλάσσει παράλληλα από τον φόρο τις συντάξεις που καταβάλλουν οι εν λόγω οργανισμοί.