Неокончателна редакция
M. Bošnjak - Projet d'arrêt v2
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
13 май 2026 година(*)
„ Преюдициално запитване — Общ режим на продуктите, подлежащи на облагане с акциз — Директива 92/12/EИО — Данъчни обозначения — Член 21 — Национална правна уредба, която ограничава автоматичната обосновка на унищожаването на 2 % от данъчните обозначения, използвани годишно в процеса на производство, само до унищожаването, настъпило на национална територия — Пропорционалност “
По дело C‑322/25
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия) с акт от 2 април 2025 г., постъпил в Съда на 9 май 2025 г., в рамките на производство по дело
SWEDISH MATCH — FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A.
срещу
Autoridade Tributária e Aduaneira,
СЪДЪТ (шести състав),
състоящ се от: I. Ziemele, председател на състава, A. Kumin и M. Bošnjak (докладчик), съдии,
генерален адвокат: A. Biondi,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–        за SWEDISH MATCH — FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A., от C. Marques Aparício и P. Vidal Matos, advogados,
–        за португалското правителство, от P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta, A. Rodrigues и N. Vitorino, в качеството на представители,
–        за Европейската комисия, от M. Björkland и P. Caro de Sousa, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 28 и сл. ДФЕС, както и на член 56 и сл. ДФЕС.
2        Запитването е отправено в рамките на спор между SWEDISH MATCH — FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A. (наричано по-нататък „Swedish Match“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (данъчен и митнически орган, Португалия) по повод на два акта за установяване на задължения, издадени от този орган срещу Swedish Match във връзка с дължимия акциз върху тютюна.
Правна уредба
Правото на Съюза
3        Съгласно член 3, параграф 1 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), изменена с Директива 94/74/ЕО на Съвета от 22 декември 1994 г. (ОВ L 365, 1994 г., стр. 46) (наричана по-нататък „Директива 92/12“):
„Настоящата директива се прилага на равнище Общност за следните продукти, така както са определени в съответните директиви:
[…]
–        тютюневи изделия“.
4        Член 21 от тази директива предвижда:
„1.      Без да се засяга член 6, параграф 1, държавите членки могат да поставят изискване стоките, освободени за потребление на тяхната територия, да носят данъчни обозначения или национални разпознавателни обозначения за данъчни цели.
2.      Всяка държава членка, която изисква употребата на данъчно обозначение или националните разпознавателни обозначения, посочени в параграф 1, се задължава да ги предоставя на лицензираните складодържатели от другите държави членки. Всяка от държавите членки може, обаче, да поиска данъчните обозначения да бъдат предоставяни на данъчен представител, имащ разрешение от данъчните власти на тази държава членка.
Без да накърняват разпоредбите, които могат да формулират с цел гарантиране на правилното прилагане на настоящия член и избягване на възможностите за измами[, избягване на данъци] или злоупотреби, държавите членки гарантират, че маркировките или отличителните знаци няма да създават пречки по отношение на свободното движение на продукти, подлежащи на облагане с акциз.
[…]“.
5        Член 22, параграфи 1 и 2 от посочената директива гласи:
„1.      В подходящи случаи, за подлежащи на облагане с акциз продукти, които са били освободени за потребление, могат, при поискване от търговец в хода на неговата дейност, да са налице условия за възстановяване на акциза от данъчните власти на държавата членка, в която те са били освободени за потребление, ако те не са предназначени за потребление в тази държава членка.
Държавите членки могат, обаче, да откажат на поискване за възстановяване, ако то не удовлетворява изисквания за правилност, които те са определили.
2.      При прилагането на параграф 1 действат следните разпоредби:
[…]
г)      за подлежащи на облагане с акциз продукти, освободени за потребление в една държава членка и, съответно, носещи съответното данъчно обозначение или разпознавателно обозначение на тази държава членка, могат да са налице условия за възстановяване на акциза, дължимо от данъчните власти на държавата членка, която е издала данъчните или разпознавателните обозначения, ако данъчните власти на държавата членка, която ги е издала, са установили, че тези обозначения са били унищожени“.
6        Директива 92/12 е отменена с Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОB L 9, 2009 г., стр. 12), считано от 1 април 2010 г., в съответствие с член 47, параграф 1, първа алинея от Директива 2008/118. Предвид обаче момента на настъпване на фактите по спора в главното производство Директива 92/12 остава приложима по отношение на последния.
Португалското право
7        Съгласно точки 21—24 от Portaria n.o 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional (Наредба № 1295/2007 за одобряване на новия образец и техническите спецификации на бандеролите, поставяни върху тютюневи изделия, предназначени за освобождаване за потребление на територията на страната) от 1 октомври 2007 г. (Diário da República, серия 1, бр. 189, 1 октомври 2007 г.), в редакцията, приложима към фактите по спора в главното производство (наричана по-нататък „Наредба № 1295/2007“):
„21.      За унищожаването на бандеролите се отправя искане до митническите органи с посочване на мястото, датата и съответните причини. За унищожаването, което задължително се извършва под контрола и в присъствието на митническите органи, се съставя протокол, в който се посочват по-специално видът на продукта, данъчната юрисдикция и данъчната година, за която се отнасят бандеролите, както и съответното вписване в текущите сметки.
22.      В случай че унищожаването е извършено извън територията на страната, непредставянето на бандеролите трябва да бъде обосновано чрез подходяща декларация, издадена от компетентните органи на държавата, на която са предадени бандеролите, в която се посочват видът на продукта и данъчната година, за която се отнасят бандеролите.
23.      Унищожаването на бандероли, извършено в процеса на производство в разположени в страната производствени складове, може да бъде осъществено по опростена процедура на обосновка.
24.      За целите на предходната точка се счита за автоматично обосновано унищожаването на до 2 % от бандеролите, използвани годишно в процеса на производство“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
8        Към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство Swedish Match осъществява дейност по производство и продажба на тютюневи изделия. Това дружество получава необходимите за дейността си данъчни обозначения (бандероли) при Imprensa Nacional —
Casa da Moeda, S.A. (Национална печатница, Португалия), след което ги изпраща до заводи, намиращи се в други държави членки, за целите на поставянето им върху опаковките на освободените за потребление продукти.
9        През 2011 г. Swedish Match преустановява дейността си и иска отнемане на статута му на лицензиран складодържател, както и закриване на данъчния му склад. Впоследствие португалските органи приканват Swedish Match да им предостави бандеролите, отразени в крайните салда за 2008 г. и 2009 г., което това дружество не успява да направи с мотива, че тези бандероли са били унищожени или са станали неизползваеми в процеса на производство на тютюневите изделия.
10      След разследване и в съответствие с точка 22 от Наредба № 1295/2007, според която, в случай че унищожаването е извършено извън територията на страната, непредставянето на бандеролите трябва да бъде обосновано чрез подходяща декларация, издадена от компетентните органи на държавата, на която са предадени бандеролите, в която се посочват видът на продукта и данъчната година, за която се отнасят бандеролите, португалските органи заключават, че Swedish Match не е успяло да обоснове в достатъчна степен унищожаването на съответните бандероли.
11      По данни на запитващата юрисдикция, ако унищожаването беше извършено в намиращи се в Португалия складове, Swedish Match би се ползвало от опростения режим за обосновка, предвиден в точки 23 и 24 от Наредба № 1295/2007 (наричан по-нататък „опростеният режим за обосновка“), по силата на който това дружество би било автоматично освободено от предоставянето на доказателства за загубата на до 2 % от бандеролите, използвани годишно в процеса на производство.
12      През юли 2011 г. на Swedish Match са връчени два акта за установяване на задължения за акциз върху тютюна за данъчните 2008 г. и 2009 г. в размер съответно на 1 151 599,76 евро и 213 557,03 евро.
13      След като жалбите на Swedish Match срещу тези два акта за установяване на задължения са отхвърлени от първоинстанционния и въззивния съд, това дружество подава касационна жалба пред Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия), който е запитващата юрисдикция, като дружеството изтъква по-специално несъвместимост с правото на Съюза на опростения режим за обосновка поради териториалното му ограничение.
14      В това отношение запитващата юрисдикция отбелязва, че чрез предвидените в него правила за доказване този режим благоприятства унищожаването на бандероли на територията на страната спрямо унищожаването, извършено в други държави членки, и посочва, че поради това тя има съмнения относно съвместимостта на такава правна уредба със свободното движение на стоки и свободното предоставяне на услуги.
15      При тези обстоятелства Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Допускат ли свободното движение на стоки, предвидено в член 28 и сл. ДФЕС, и свободното предоставяне на услуги, предвидено в член 56 и сл. ДФЕС, режим като установения в точки 22, 23 и 24 от [Наредба № 1295/2007], според които автоматичната обосновка — за фиксиран размер от 2 % — на бандеролите, унищожени в процеса на производство, се прилага само ако тютюнът е произведен на португалска територия, и не се прилага, когато производството се извършва в друга държава — членка на Европейския съюз?“.
По преюдициалния въпрос
16      В началото следва да се припомни, че в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда задачата на последния е да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът трябва да преформулира въпросите, които са му зададени, и да вземе предвид правни норми на Съюза, които националният съд не е посочил във въпроса си (решение от 30 януари 2025 г., Caronte &
Tourist, C‑511/23, EU:C:2025:42, т. 35 и цитираната съдебна практика). Съдът може също така да даде на запитващата юрисдикция указания, изведени в частност от представените пред него писмени становища, така че да позволи на запитващата юрисдикция да се произнесе (вж. в този смисъл решение от 31 март 2022 г., CTS Eventim, C‑96/21, EU:C:2022:238, т. 20 и цитираната съдебна практика).
17      В настоящия случай спорът в главното производство се отнася до актове за установяване на задължения за акциз върху тютюна, като размерът на тези задължения е изчислен с оглед на факта, че унищожаването на бандеролите, издадени за тютюневи изделия за данъчните 2008 г. и 2009 г., не е могло да бъде надлежно обосновано от получателя на такива бандероли.
18      Член 21, параграф 1 от Директива 92/12 изрично предвижда възможност за държавите членки да поставят данъчни обозначения (бандероли) върху стоките, освободени за потребление на тяхната територия, и по-специално върху тютюневите изделия по силата на член 3, параграф 1, трето тире от тази директива. Съгласно член 21, параграф 2 от посочената директива, без да накърняват разпоредбите, които могат да формулират с цел гарантиране на правилното прилагане на въпросния член 21 и противодействие на възможностите за измами, избягване на данъци или злоупотреби, държавите членки гарантират, че маркировките или отличителните знаци няма да създават пречки по отношение на свободното движение на продукти, подлежащи на облагане с акциз.
19      Освен това член 22, параграф 2, буква г) от посочената директива предвижда възможност за възстановяване на акциза от данъчните органи на държавата членка, издала данъчните обозначения, в конкретната хипотеза, при която унищожаването на тези обозначения е било установено от данъчните органи на издалата ги държава членка.
20      От горното следва, че както поддържат и португалското правителство и Европейската комисия в писмените си становища, преюдициалният въпрос трябва да се разгледа с оглед на Директива 92/12.
21      При това положение преюдициалният въпрос трябва да се разбира в смисъл, че запитващата юрисдикция иска да се установи по същество дали член 21, параграф 2, втора алинея от Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която унищожаването на данъчни обозначения (бандероли) в рамките на 2 % от броя бандероли, използвани годишно в процеса на производство на продукти, подлежащи на облагане с акциз, се счита за автоматично обосновано, без националните органи да осъществяват контрол за законосъобразността на това унищожаване, доколкото тази правна уредба се прилага само когато посоченото унищожаване се извършва в склад на национална територия, а не в склад, разположен в друга държава членка.
22      В това отношение от практиката на Съда следва, че при отсъствието на разпоредби относно хипотезата на изчезване на бандероли Директива 92/12 оставя на държавите членки да определят последиците от такова изчезване, и в този контекст тя по принцип не пречи на държавите членки да предвидят национални правила, според които в случай на изчезване на бандероли финансовите последици от загубата им се понасят от придобилото ги лице (вж. в този смисъл решение от 15 юни 2006 г., Heintz van Landewijck, C‑494/04, EU:C:2006:407, т. 41 и 44).
23      Както Комисията посочва в писменото си становище, следва да се приеме още, че в отсъствието на специфични правила за доказване на унищожаването на бандеролите Директива 92/12 по принцип също така допуска издалата бандеролите държава членка да предвиди реда и условията, при които икономическите оператори са длъжни да обосноват унищожаването на издадените им бандероли, евентуално като установи механизъм за доказване, подобен на опростения режим за обосновка.
24      При все това, както бе припомнено в точка 18 от настоящото решение, от член 21, параграф 2, втора алинея от Директива 92/12 следва, че редът и условията, предвидени от съответната държава членка при упражняване на правомощието, припомнено в предходната точка от настоящото решение, не трябва да създават пречки по отношение на свободното движение на продукти, подлежащи на облагане с акциз.
25      В настоящия случай, видно от преписката, с която разполага Съдът, португалските органи са счели, че Swedish Match не е могло да обоснове — в съответствие с приложимата национална правна уредба — унищожаването на бандероли в процеса на производство на съответните продукти в други държави членки, въпреки че, ако това унищожаване беше настъпило в процеса на производство на португалска територия, опростеният режим за обосновка щеше да позволи на това дружество да се възползва от автоматична обосновка за унищожаването на до 2 % от общия брой бандероли, използвани годишно.
26      Такава правна уредба създава пречки по отношение на свободното движение на продукти, подлежащи на облагане с акциз, тъй като предвиденото в нея улесняване на доказването се прилага само за загубата на продукти, произведени на португалска територия, и поради това тя може да разубеди икономическите оператори да се снабдяват със стоки в други държави членки с цел да ги продават на национална територия (вж. в този смисъл решения от 7 май 1985 г., Комисия/Франция, 18/84, EU:C:1985:175, т. 16, и от 28 април 1998 г., Decker, C‑120/95, EU:C:1998:167, т. 36).
27      Що се отнася до евентуална обосновка на това ограничение, член 21, параграф 2, втора алинея от Директива 92/12 предвижда изрично възможността държавите членки да приемат национални разпоредби в областта на бандеролите с цел противодействие на възможностите за измами, избягване на данъци или злоупотреби.
28      Освен това съгласно постоянната съдебна практика относно свободите на движение целта за противодействие на данъчните измами и избягването на данъци, както и за гарантиране на ефективността на данъчния контрол може да обоснове национални мерки, които затрудняват търговията в Съюза, при условие че тези мерки са годни да гарантират осъществяването на преследваната цел, и не надхвърлят необходимото за постигането ѝ (вж. в този смисъл решения от 27 януари 2022 г., Комисия/Испания (Задължение за предоставяне на информация в данъчната сфера), C‑788/19, EU:C:2022:55, т. 22 и 24 и цитираната съдебна практика, и от 21 декември 2023 г., CDIL, C‑96/22, EU:C:2023:1025, т. 36 и 38 и цитираната съдебна практика). В този контекст ограничителна мярка би могла да се счита за годна да гарантира осъществяването на набелязаната цел само ако действително е проява на загриженост за постигането на целта чрез последователни и систематични действия (решение от 29 юли 2024 г., BP France, C‑624/22, EU:C:2024:640, т. 73 и цитираната съдебна практика).
29      В настоящия случай португалското правителство е посочило в писменото си становище, че териториалното ограничение, предвидено при опростения режим за обосновка, има за цел да гарантира ефективно плащане на акциза и да противодейства на измамите. Било необходимо по-високо равнище на контрол за трансграничните положения, характеризиращи се с по-голям риск от данъчни измами. Всъщност португалските органи не можели да осъществяват пряк контрол върху унищожаването на бандероли, настъпило извън националната територия.
30      Запитващата юрисдикция трябва да прецени дали с оглед на точки 27 и 28 от настоящото решение това ограничение е годно да гарантира осъществяването на целта за противодействие на възможностите за измами, избягване на данъци или злоупотреби, и не надхвърля необходимото за постигането на тази цел. Съдът все пак може да ѝ предостави полезни указания, за да я насочи при тази преценка (вж. в този смисъл решение от 19 ноември 2020 г., B S и C A (Търговия с канабидиол (CBD), C‑663/18, EU:C:2020:938, т. 93).
31      В това отношение, противно на поддържаното от португалското правителство в писменото му становище, посоченото ограничение не е обосновано само заради обстоятелството, че националните компетентни органи не могат да контролират законосъобразността на унищожаването на бандероли, настъпило на територията на други държави членки.
32      В отклонение от точка 21 от Наредба № 1295/2007 опростеният режим за обосновка има за последица, че що се отнася до посочените в точка 11 от настоящото решение 2 %, унищожаването на бандероли на национална територия е автоматично освободено от всякакъв контрол от страна на португалските данъчни органи, както от присъствието им на място, така и от представянето пред тях на удостоверителни документи. Следователно в този случай португалският законодател се е отказал от всякакъв административен контрол за законосъобразността на тези унищожавания, стига да не надхвърлят въпросната граница от 2 %.
33      Нищо обаче в преписката, с която разполага Съдът, не позволява да се счете, че португалското право предвижда алтернативни механизми за данъчен контрол, гарантиращи, пряко или непряко, законосъобразността на унищожаването на национална територия на бандеролите под тази граница. В отсъствието на такива механизми не е релевантен доводът на португалското правителство, че не трябва да се допуска ползването на опростения режим за обосновка в случай на унищожаване, извършено в други държави членки, за да се гарантира чрез последователни и систематични действия достатъчно ефикасен данъчен контрол.
34      В допълнение, португалското правителство е посочило, че предвидената от опростения режим за обосновка граница от 2 % от бандеролите, използвани годишно в процеса на производство, покрива „предвидимите загуби“ на бандероли в хода на производството на продуктите, подлежащи на облагане с акциз. За да обоснове териториалното ограничение на този режим и по-строгия контрол в случай на по-съществени загуби, това правителство приравнява случаите на „анормални“ загуби, тоест случаите на надвишаване на въпросната граница, на случаите на загуби, настъпили извън националната територия.
35      Както обаче следва от постоянната съдебна практика, обосновка, изведена от противодействието на данъчните измами, може да се възприеме само ако съответната национална правна уредба цели да възпрепятства практики, изразяващи се в установяването на структури, които не отразяват икономическата реалност и чиято цел е да се заобиколи данъчният закон (вж. в този смисъл решения от 11 октомври 2007 г., ELISA, С‑451/05, EU:C:2007:594, т. 91 и цитираната съдебна практика и от 13 март 2025 г., John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, т. 47 и цитираната съдебна практика). Въвеждането на национална данъчна мярка с общо приложение, която изключва автоматично дадена категория данъчнозадължени лица от възможността да ползват данъчно предимство, като същевременно данъчната администрация не е задължена да представя дори индиции за неправомерно поведение, излиза извън рамките на необходимото за противодействие на данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба (вж. в този смисъл решение от 4 октомври 2024 г., Staatssecretaris van Financiën (Лихви по вътрешногрупов заем), C‑585/22, EU:C:2024:822, т. 68 и цитираната съдебна практика).
36      Следователно национална данъчна мярка, която създава пречки по отношение на свободното движение на продукти, подлежащи на облагане с акциз, не може да бъде обоснована въз основа на обща презумпция за измама, избягване на данъци или злоупотреба, презумпция, основана само на обстоятелството, че бандеролите се отнасят до продукти, произведени в друга държава членка (вж. в този смисъл решения от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding, С‑504/16 и С‑613/16, EU:C:2017:1009, т. 61 и цитираната съдебна практика и от 20 септември 2018 г., EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, т. 96 и цитираната съдебна практика).
37      При това положение въз основа на преписката, с която разполага Съдът, и освен ако проверката на запитващата юрисдикция не покаже друго, териториалното ограничение на опростения режим за обосновка нито е годно да гарантира осъществяването чрез последователни и систематични действия на предвидената в член 21, параграф 2, втора алинея от Директива 92/12 цел за противодействие на възможностите за измами, избягване на данъци или злоупотреби, нито е необходимо за постигането на тази цел.
38      Трябва да се уточни, че не следва да се разглежда дали посочените от запитващата юрисдикция разпоредби на Договора за функционирането на ЕС относно свободното движение на стоки и свободното предоставяне на услуги допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство. Всъщност, когато определен въпрос е предмет на хармонизиране на равнище Съюз, съответните национални мерки трябва да се преценяват с оглед на предписаното от мярката за хармонизиране, а не с оглед на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС (решение от 19 октомври 2017 г., Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, т. 28 и цитираната съдебна практика).
39      По изложените съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 21, параграф 2, втора алинея от Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която унищожаването на данъчни обозначения (бандероли) в рамките на 2 % от броя бандероли, използвани годишно в процеса на производство на продукти, подлежащи на облагане с акциз, се счита за автоматично обосновано, без националните органи да осъществяват контрол за законосъобразността на това унищожаване, доколкото тази правна уредба се прилага само когато посоченото унищожаване се извършва в склад на национална територия, а не в склад, разположен в друга държава членка.
По съдебните разноски
40      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
Член 21, параграф 2, втора алинея от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, изменена с Директива 94/74/ЕО на Съвета от 22 декември 1994 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска национална правна уредба, съгласно която унищожаването на данъчни обозначения (бандероли) в рамките на 2 % от броя бандероли, използвани годишно в процеса на производство на продукти, подлежащи на облагане с акциз, се счита за автоматично обосновано, без националните органи да осъществяват контрол за законосъобразността на това унищожаване, доколкото тази правна уредба се прилага само когато посоченото унищожаване се извършва в склад на национална територия, а не в склад, разположен в друга държава членка.
Подписи
*      Език на производството: португалски.