62011CC0350
PAOLO MENGOZZI
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2012. szeptember 19. (
1
)
C-350/11. sz. ügy
Argenta Spaarbank NV
kontra
Belgische Staat
(a rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen [Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Letelepedés szabadsága — Adójogszabályok — Társasági adó — Kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás — Fiktív kamat — A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében adómentes jövedelmet termelő, más tagállamban lévő állandó telephellyel rendelkező társaság tekintetében levonható összeg csökkentése — Korlátozás — Igazolás — Az adórendszer koherenciája — Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása a tagállamok között”
I – Bevezetés
1.
A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel a rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (antwerpeni elsőfokú bíróság) (Belgium) azt kéri a Bíróságtól, hogy pontosítsa, hogy az EK 43. cikkben (jelenleg EUMSZ 49. cikk) előírt letelepedés szabadságával ellentétes-e az olyan adójogi szabályozás, amelynek értelmében a Belgiumban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező társaság, amely kockázati tőkéhez kapcsolódó levonást kíván igénybe venni, nem veheti figyelembe a másik tagállamában található telephelye aktíváit és amelynek jövedelme egy kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében adómentes Belgiumban, míg a Belgiumban található állandó telephely aktívái figyelembe vehetők.
2.
E kérelmet az Argenta Spaarbank NV (a továbbiakban: Argenta) és a belga adóhatóság között a 2008. adóévben társasági adó címén az Argentának Hollandiában található állandó telephelye aktívái nettó értékének, a kockázati tőke meghatározása érdekében történő, és az ahhoz kapcsolódó levonás alapjául szolgáló figyelembevétele tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.
3.
Ezen intézkedést a kockázati tőke adóalapból történő levonását előíró 2005. június 22-i törvény (
2
) vezette be, amely többek között 205 bis–205 nonies cikkel és a 236. cikkel egészítette ki az 1992. évi jövedelemadóról szóló belga törvénykönyvet (Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992; a továbbiakban: WIB 1992).
4.
E törvény indokolásából kitűnik, hogy annak célja a belga gazdaság versenyképességének javítására és az eltűnéssel fenyegetett koordinációs központokra épülő adórendszerhez viszonyítva egy érvényes alternatíva létrehozására irányuló általános célba illeszkedve az eltérő adójogi bánásmód csökkentése a társaságok kölcsöntőkéből történő finanszírozása (amelynek kamatai teljes mértékben levonhatók az adóból) és a saját tőkével történő finanszírozás (kockázati tőke) között, amelynek kamatai teljes mértékben adókötelesek, a társaságok szolvenciamutatójának növelése, a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás bevezetése. (
3
)
5.
A kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás – amelyet az adójogászok a fiktív kamat levonásaként is hívnak (
4
) – abban áll, hogy fiktív levonjuk a társasági adó alapjából a társaságok saját tőkéjének növelésére irányuló kamatokat. E levonás mértéke megegyezik a kockázati tőkével, amelyet a WIB 1992 205 ter cikkének megfelelően határoznak meg, majd szoroznak meg a WIB 1992 205 quater cikkének következő §-aiban meghatározott rögzített mértékkel. (
5
)
6.
A WIB 1992 205 ter cikke 1. §-ának első bekezdése előírja, hogy a figyelembe veendő kockázati tőke az e cikk 2–7. § rendelkezéseire is figyelemmel a társaságnak az előző adóköteles időszak végén fennálló saját tőkéje összegének felel meg, (
6
) amelyet a könyvelésre és a mérlegben szereplő éves beszámolókra vonatkozó jogszabályoknak megfelelően határoztak meg. Az említett 205 ter cikk 2–7. §-a felsorolja azon eseteket, amelyekben a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás összege kiszámításának alapját képező saját tőkét ki kell igazítani.
7.
Különösen a WIB 1992 205 ter cikkének 2. §-a szerint a kockázati tőkét csökkenteni kell azon állandó telephely aktíváinak nettó könyv szerinti értékével, amely telephely bevétele a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében Belgiumban mentes az adó alól.
8.
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló, a Belga Királyság és a Holland Királyság között 2001. június 5-én kötött egyezmény (
7
) (a továbbiakban: belga–holland egyezmény) 7. cikkének 1. §-a szerint a szerződő állam vállalkozásának nyeresége csak ezen államban adóztatható, hacsak a vállalkozás a tevékenységét nem más szerződő államban, ott található állandó telephely útján folytatja. Amennyiben a vállalkozás ily módon fejti ki tevékenységét, úgy a vállalkozás nyeresége a másik államban adóztatható, azonban csak olyan mértékben, amilyen mértékben az ennek az állandó telephelynek tudható be.
9.
A belga–holland egyezmény 23. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint a Belga Királyságot illetően a kettős adóztatást úgy kerülik el, hogy amikor egy belga illetőséggel rendelkező osztaléktól eltérő jövedelmet, kamatot vagy az ezen egyezmény 12. cikkének (5) bekezdésében említett díjakat kap, vagy az említett egyezmény alkalmazásában Hollandiában adóköteles vagyonnal rendelkezik, a Belga Királyságban adómentesek e jövedelmek vagy vagyon, a Belga Királyság azonban ezen lakosának jövedelme vagy vagyonának többi része utáni adó összegének kiszámítása érdekében akkor alkalmazhatja csak ugyanezen mértéket, ha a szóban forgó jövedelem vagy vagyon nem volt adómentes.
10.
A WIB 1992 205 ter cikkének 2. §-a alapján utasította el a belga adóhatóság a belga illetőségű és ott teljes körű társaságiadó-kötelezettséggel rendelkező társaságnak, az Argentának, hogy a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás összegének kiszámítása érdekében figyelembe vegye a Hollandiában található állandó telephely, aktíváinak nettó értékét.
11.
Mivel az Argenta álláspontja szerint a WIB 1992 205 ter cikkének 2. §-a korlátozza a letelepedésnek az EK 43. cikkben előírt szabadságát, a rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen előtt keresetet indított ezen elutasítással szemben, amely bíróság elhalasztotta a határozathozatalt, és az alábbi kérdést terjesztette előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé:
„Ellentétes-e az EK 43. cikkel az a nemzeti adójogi szabályozás, amelynek értelmében a Belgiumban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező társaság az adóköteles nyeresége kiszámolása során nem eszközölhet a kockázati tőkéhez kapcsolódó, olyan összegű levonást, amely az adóalany Európai Unió másik tagállamában található telephelye aktíváinak nettó könyv szerinti értéke, másrészt az e telephelyekhez számító passzívák összessége közötti pozitív különbségnek felel meg, míg jogosult ilyen levonásra akkor, ha ez a pozitív különbség Belgiumban található állandó telephelynek tudható be?”
12.
Az Argenta, a belga kormány és az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. Ezen érdekelt felek az előírt határidőben válaszoltak is a Bíróság írásbeli kérdésére, és a Bíróság a 2012. július 12-i tárgyaláson meghallgatta őket.
II – Elemzés
13.
Amint az a bevezető előadásomból kitűnik, a jelen ügyben szóban forgó kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás a belga társasági adó alá tartozó társaságok számára lehetővé teszi, hogy adóköteles jövedelmükből levonjanak a nemzeti szabályozásban meghatározott és a saját tőke (nettó aktívák) alapján kiszámított fiktív kamatot.
14.
A gyakorlatban a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás lehetővé teszi a belga társaságok és a Belgiumban állandó telephellyel rendelkező külföldi illetőségű társaságok számára, hogy gyakran látványosan csökkentsék az esedékes társasági adót, ha e társaságok a saját tőkével finanszírozzák magukat.
15.
A következő, a belga adóhatóság tájékoztató kiadványából (
8
) származó és a jelen ügyben vitatott adóévre alkalmazott példa lehetővé teszi a javaslatom bemutatását. Vegyünk egy Belgiumban letelepedett társaságot, amelynek mérlege 100000 euró, egy vállalatcsoport finanszírozását szolgáló saját tőkéből áll. Ha e belga társaság 4%-os csoporton belüli kamatot kap, adózás előtti nyeresége 4000 euró. A kockázati tőkéhez kapcsolódó levonásnak köszönhetően, amely mértéke 2008-ban 3,871% volt, az adóalap 129 euró [4000 - (100000 x 3,871%)]. Mivel a társasági adó 33,99%, a társaság 43,85 euró adót fizetne, azaz a tényleges adómérték 1,10% a 33,99% helyett, ha a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás nem létezne. Az alábbi táblázat jobban összefoglalva mutatja be e példát:
Saját tőke = 100 000
Számlák
A kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás nélkül
A kockázati tőkéhez kapcsolódó levonással
Adó előtti nyereség (a csoporton belüli kamatláb 4%)
4 000
4 000
Kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás (3,871%)
0
–3 871
Adóalap
4 000
129
Társasági adó (33,99%)
1 360
43,85
Tényleges adómérték
33,99%
1,10%
16.
E példa lehetővé teszi annak megállapítását, hogy a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás összegét nem az ellentételezendő befizetett tőke, hanem bizonyos kiigazításokat figyelembe véve, az érintett társaság teljes saját tőkéje alapján számolják. (
9
)
17.
A kérdést előterjesztő bíróság nem magának a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonási mechanizmusnak a jogszerűségét illetően vár választ a Bíróságtól, hanem csak az egyik részletes végrehajtási szabályával, úgymint az említett levonás kiszámításakor a WIB 1992 205 ter cikkének 2. §-a szerint figyelembe veendő saját tőkéhez kapcsolódó egyik kiigazítással kapcsolatban.
18.
Ugyanis a bíróság csak arra vár választ, hogy a letelepedés szabadságával ellentétes-e, ha e levonási alapból kizárják a Belgiumban teljes körű adókötelezettség alá tartozó társaság külföldi állandó telephelyének betudható aktívákat, amely telephely jövedelme az említett telephely szerinti tagállammal kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében nem adóköteles e tagállamban, míg a levonási alap tekintetében figyelembe veszik az ilyen társaság belga állandó telephelyének betudható aktívákat.
19.
A belga kormány által a Bíróság kérdésére adott válaszokban nyújtott információk alapján a belga társaságok külföldi állandó telephelyei aktíváinak e kizárása az Európai Gazdasági Térségben minden tagállamot érint, valamint az Izlandi Köztársaságot és a Norvég Királyságot, a Liechtensteini Hercegség kivételével, amely az egyetlen olyan ország, amellyel a Belga Királyság nem kötött a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt.
20.
Az Argenta és a Bizottság igenlő választ javasol a kérdést előterjesztő bíróság kérdésére.
21.
A belga kormány ezzel ellentétes álláspontot képvisel.
22.
Először is vitatja a WIB 1992 205 ter cikkének 2. §-ában előírt szabály állítólagos hátrányos jellegét. E szabály ugyanis a belga kormány szerint nem befolyásolja a belga társaságot, mivel a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonást nem az említett társaság, hanem az állandó telephely azon nyereségére kell alkalmazni, amely a jelen esetben a belga–holland egyezmény értelmében Belgiumban adómentes.
23.
A belga kormány állítja továbbá, hogy az Argenta kérelmének helybenhagyása ellentétes a nemzetközi adójogi szabályokkal, és különösen a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) modellegyezményével, amely az állandó telephelyet önálló adózási egységnek tekinti, és a nyeresége adóztatása és a terhek kezelése tekintetében elismeri azon tagállam kizárólagos joghatóságát, ahol e telephely található. A jövedelem szerzése érdekében tett kiadásokat, amelyek az állandó telephely szerinti tagállamban adóztatandók, és amelyek adómentesek a társaság letelepedése szerinti tagállamban, e másik tagállamban kell levonni, nem pedig a letelepedés szerinti tagállamban, ugyanúgy, ahogy az állandó telephely aktíváinak megszerzése érdekében vállalt tartozások kamatait le kell vonni az ezen állandó telephelynek betudható nyereségből.
24.
Ráadásul e kormány szerint, még ha feltételezzük is, hogy a Belga Királyság által a külföldi állandó telephely aktívái figyelembevételének elutasítása kedvezőtlenebb helyzetet eredményez egy adott adóalany számára, mint az ugyanazon, de Belgiumban telephellyel rendelkező adóalany számára, e körülmény nem korlátozza a letelepedés szabadságát, mivel több tagállam adóztatási joghatósága párhuzamos gyakorlásának lenne az eredménye, és mivel a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonáshoz hasonló előny nem létezik a tagállamok többségében. A kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás belga rendszere önmagában nem tartja vissza a belga társaságokat attól, hogy más tagállamban állandó telephelyet hozzanak létre.
25.
Végül, mindenesetre a belga kormány úgy érvel, hogy a letelepedés szabadságának esetleges korlátozását együttesen igazolja a belga adórendszer koherenciája biztosításának, és az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának szükségessége.
26.
Amint írásbeli észrevételeiben az Argenta jogosan adja elő, érvei lényegében ugyanazon kérdéskör változatai: mivel a Belga Királysága kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében lemondott a más tagállamban található állandó telephely nyereségének megadóztatásáról, elutasítja, hogy kockázati tőkéhez kapcsolódó levonást biztosítson a Belgiumban teljes körű társasági adókötelezettség alá tartozó belga társaságnak, amely alá az említett telephely tartozik, az utóbbinak betudható saját források erejéig.
27.
A kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás biztosítása így ezen intézkedésben egy területi feltétel kielégítéséhez kapcsolódik, úgymint ahhoz, hogy a belga társaság saját forrásai Belgiumban adóköteles vállalkozásnak legyenek betudhatók.
28.
Uniós jogi szempontból álláspontom szerint az ilyen feltétel nem állja ki a vizsgálatot.
29.
Először is nem kétséges, hogy az adóztatásban attól függően fennálló eltérő bánásmód, hogy a belga társaság Belgiumban vagy más tagállamban rendelkezik állandó telephellyel, a letelepedés szabadsága korlátozásának minősül.
30.
E tekintetben emlékeztetünk arra, hogy a Bíróság többször is úgy ítélte meg, hogy a letelepedés szabadsága magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyeknek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenysége fő helye az Európai Közösség területén van, jogosultak tevékenységüket a többi tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni. (
10
)
31.
Továbbra is az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EK-Szerződésnek letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes többek között, hogy tagállam megakadályozza az állampolgára vagy a joga szerint alapított társaság számára, hogy valamely másik tagállamban letelepedjen. (
11
)
32.
E megfontolások alkalmazandók akkor is, ha valamely tagállamban letelepedett társaság valamely másik tagállamban állandó telephely útján gyakorolja tevékenységét. (
12
)
33.
Ami az alapügyben szóban forgó adórendszert illeti, az állandó telephelynek betudható saját tőke figyelembevétele a Belgiumban társaságiadó-köteles belga társaság kockázati tőkéhez kapcsolódó levonásának kiszámításához tagadhatatlanul adóelőnyt jelent, mivel az ilyen figyelembevétel hozzájárul az ilyen társaság által az említett tagállamban fizetendő társasági adó tényleges mértékének csökkentéséhez.
34.
Mindazonáltal ugyanezen adórendszerben elutasítják az ilyen adóelőnyt a Belgiumban társaságiadó-köteles belga társaság tekintetében, amennyiben más tagállamban található állandó telephellyel rendelkezik, amely jövedelme az említett tagállam és a Belga Királyság között, a kettős adóztatás elkerüléséről kötött egyezmény értelmében adómentes.
35.
Az utóbbi társaság adójogi helyzete kevésbé kedvező tehát annál, mintha Belgiumban rendelkezne állandó telephellyel.
36.
Ezen értékelést nem sérti a belga kormány azon állítása, amely szerint a más tagállamban található állandó telephelynek betudható saját tőke figyelembevétele nem befolyásolja a belga társaság adójogi bánásmódját, mivel a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonást nem az utóbbi nyereségére, hanem az állandó telephely nyereségére alkalmazzák.
37.
Először is, ha ez lenne a helyzet, nehéz lenne megérteni azon okokat, amelyek a Belga Királyságot arra indították, hogy kifejezetten kizárja a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás kiszámításakor a Belgiumban társaságiadó-köteles belga társaság külföldi állandó telephelyének betudható saját tőkét.
38.
Továbbá kitűnik a belga adójogszabályokból, különösen a WIB 1992 205 bis és 205 ter cikkéből, hogy a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás jól illik a Belgiumban letelepedett táraság adójogi bánásmódjához, és, amint azt a Bizottság a Bíróság írásbeli kérdésére adott válaszában hangsúlyozta, a WIB 1992 185. cikke szerint a Belgiumban teljes körű társasági adókötelezettség alá tartozó belga társaságok a jövedelmük teljes összege után Belgiumban adóznak.
39.
Márpedig a kockázati tőkéhez kapcsolódó adólevonást bevezető törvénytervezet indokolása szerint – még abban az esetben sem, ha valamely társaság olyan állandó telephellyel rendelkezik, amely jövedelme Belgiumban a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény szerint adómentes – a belga számviteli jog nem írja elő, hogy meg kell különböztetni a társaság mérlegében a külföldi állandó telephelynek betudható saját tőkét e társaság egyéb saját tőkéjétől. (
13
)
40.
E megfontolásokból következik, amint azt az Argenta a Bíróság írásbeli kérdésére adott válaszában hangsúlyozta, hogy anélkül, hogy a belga kormány vitatná, a saját tőkével rendelkező belga társaság kockázati tőkéhez kapcsolódó levonásban részesülhet akkor is, ha csak a saját tőkével nem rendelkező külföldi állandó telephelye termel nyereséget, amelyet a belga jogszabályok értelmében az említett levonás kiszámításakor ténylegesen az említett társaságnak tudnak be.
41.
Ebből következik, hogy a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonást a Belgiumban teljes körű adókötelezettség alá tartozó belga társaság átfogó helyzetére alkalmazzák.
42.
Nem osztom a belga kormány azon álláspontját sem, amely szerint a jelen ügyben szóban forgó eltérő adójogi bánásmód a társaság székhelye és az állandó telephely szerinti tagállam adóztatási joghatósága párhuzamos gyakorlásának lenne a következménye, abban az értelemben, hogy az említett eltérés abból a körülményből ered, hogy a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonáshoz hasonló előny nem, vagy még nem létezik más tagállamokban, vagy hogy a társasági adó mértéke eltér a tagállamok között.
43.
Nem vitatott, hogy a Bíróság korábban már kimondta, hogy a tagállamok adóztatási joghatóságának párhuzamos gyakorlásából származó esetleges hátrányok, amennyiben az ilyen gyakorlat nem tartalmaz hátrányos megkülönböztetést, nem képeznek az alapszabadságokat érintő korlátozást. (
14
)
44.
Ezen érvelés szerint nem tartozik az említett szabadságok hatálya alá azon hátrány vagy eltérő bánásmód, amely csak a tagállamok adójogszabályai közötti eltérésből ered, azon hátránnyal vagy eltérő bánásmóddal ellentétben, amely valamely tagállam egy és ugyanazon adórendszerének alkalmazásából ered. (
15
)
45.
Márpedig a jelen esetben a Belgiumban teljes körű társasági adókötelezettséggel rendelkező belga társaságok között a tekintetben fennálló eltérő bánásmód, hogy ténylegesen Belgiumban rendelkeznek-e állandó telephellyel, csak a belga adórendszer alkalmazásából következik. Ezen eltérés semmilyen mértékben sem függ attól, hogy az olyan belga társaság, mint például az Argenta, nem részesülhet a Hollandiában nem létező hasonló előnyben, és nem alkalmazhat a Belgiumban főszabály szerint alkalmazandó társasági adó mértékétől esetlegesen eltérő adómértéket sem. Végül az utóbbi indok jelentősége jogszerűen megkérdőjelezhető. Ugyanis emlékeztetni kell arra, hogy a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás kiszámításakor figyelembe veszik a harmadik államban található, a Belga Királysághoz a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménnyel nem kapcsolódó, Belgiumban teljes körű adókötelezettség alá tartozó belga társaságtól függő állandó telephelynek betudható saját tőkét, az említett harmadik államokban alkalmazandó adómértéktől függetlenül.
46.
Úgy vélem tehát, hogy a WIB 1992 205 ter cikkének 2. §-ában előírt kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás kiszámításakor a Belgiumban teljes körű társaságiadó-kötelezettség alá tartozó belga társaságtól függő állandó telephelynek betudható saját tőke kizárása, amely telephely jövedelme Belgiumban adómentes, főszabály szerint korlátozza a letelepedés szabadságát.
47.
Ebben a szakaszban meg kell tehát vizsgálni, hogy az említett korlátozás mindazonáltal igazolható-e a belga kormány által előadott két közérdek – úgymint egyrészt az adórendszere koherenciájának biztosítása, másrészt pedig az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzése – legalább egyikével.
48.
Nem vitatott, hogy a két közérdeken alapuló követelmény mindegyike jogosan igazolhatja a letelepedés szabadságának korlátozását. (
16
)
49.
A szóban forgó korlátozó intézkedéseknek alkalmasnak kell lenniük az azokat igazoló közérdekű célok megvalósítására, és nem léphetik túl az említett célok elérése érdekében szükséges mértéket. (
17
)
50.
A jelen esetben egyik fent említett cél sem tűnik számomra kedvezőnek.
51.
Ami az adórendszer koherenciájának megőrzésére irányuló célt illeti, az ítélkezési gyakorlat szerint az csak akkor fogadható el, ha kimutatják az érintett adókedvezmény és az e kedvezmény valamely meghatározott adólevonás által történő kiegyenlítése közötti közvetlen összefüggést. (
18
)
52.
Ezen ítélkezési gyakorlatra alapítva a belga kormány állítja, hogy a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonási rendszer tökéletes szimmetriát alkot az aktívák alapján kiszámított adókedvezmény biztosítása és az ezen aktívái által létrehozott nyereség adóztatásának joga között.
53.
Ezen érvelés álláspontom szerint elégtelen az ítélkezési gyakorlat szerinti közvetlen összefüggés fennállásának bizonyításához. Ugyanis, mivel az adókedvezményt az érintett társaságok saját tőkéjére alapítva számítják ki, elegendő azt megállapítani, hogy ténylegesen nem létezik e kedvezmény kiegyenlítése, amely e saját tőke által létrehozott nyereség későbbi adóztatásában állna, mivel az említett levonás célja a WIB 1992 alá tartozó vállalkozások által fizetendő társasági adó tényleges mértékének általános csökkentése. (
19
) Valójában a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás biztosítása nem áll összefüggésben a nyereség Belgiumban történő elérésével, mivel ha a belga társaság nem ér el nyereséget egy adott évben, az említett évre biztosított levonási többlet a WIB 1992 205 quinquies cikke értelmében átvihető a következő hét év során.
54.
A belga kormánynak a fent hivatkozott Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ügyben hozott ítéletre alapított érve nem sérti ezen értékelést.
55.
Emlékeztetek arra, hogy ebben az ügyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a német adórendszer koherenciája biztosításának szükségessége igazolja a német társaság más tagállamban található állandó telephelye által elszenvedett veszteségeknek az említett adórendszer által előírt beillesztését, mivel az említett beillesztés „a korábban megengedett [veszteség-]elszámolás logikus kiegészítésének minősül” (
20
), mivel csak az elszámolt veszteségeket illesztik be. (
21
) Tehát „közvetlen, személyes és anyagi kapcsolat létezett […] az adóztatási mechanizmus két eleme között” (
22
), azaz először is adókedvezmény nyújtása, úgymint a veszteségek elszámolása a belföldi társaságnál, amely alá a másik tagállamban található állandó telephely tartozott – amelyet emellett úgy kezeltek, mintha ezen állandó telephely Németországban lett volna (
23
) – másodszor pedig az említett veszteségek beillesztése.
56.
Márpedig a jelen esetben bármilyen szempontból vizsgáljuk is a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonást, nincs olyan járulék a belga rendszerben, amely kiegyenlítené ezen adókedvezményt, oly módon, hogy e két elem között a fent hivatkozott Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ügyben hozott ítéletben leírt közvetlen összefüggés állna fenn.
57.
Mindenesetre, amint az Argenta és a Bizottság érvel, úgy tűnik, hogy a Belga Királyság által hivatkozott adórendszer koherenciája a belga–holland egyezmény alkalmazandó szabályai viszonosságának szintjére tolódik.
58.
Ugyanis, mivel az említett egyezmény a 7. cikkének (1) bekezdésében lényegében előírja, hogy a szerződő államban található vállalkozás nyeresége a másik szerződő államban adózik, ha a nyereség az e más szerződő állam területén található állandó telephelynek tudható be, ezen egyezmény a szerződő államokban alkalmazandó szabályok adóügyi viszonosságát állítja fel, amely éppen az adórendszer koherenciájának biztosítására irányul. Ennélfogva azon tény, miszerint a Belga Királyság lemondott arról, hogy megadóztassa a belga társaságok Hollandiában található telephelyeinek betudható nyereséget, nem igazolja, hogy egyoldalúan elutasítja a szóban forgó adókedvezményt. Ellentétes érv elfogadása végső soron annak elfogadásához vezet, hogy a belga–holland egyezmény inkoherencia forrása, amelyet a szóban forgó adókedvezmény egyoldalú elutasításával kell orvosolni. Márpedig ezt az érvelést a Bíróság már elutasította. (
24
)
59.
Úgy tűnik számomra továbbá, hogy a szóban forgó adókedvezmény azon kifogással történő elutasításával, hogy csak a Holland Királyság adóztatja meg a területén található és belga társaság alá tartozó állandó telephelynek betudható nyereséget, jóllehet a Holland Királyság nem nyújt a belgiumihoz hasonló adókedvezményt, a belga kormány az uniós jogból eredő kötelezettségei alól próbálja magát kimenteni, azt kérve, hogy valamely másik tagállam igazítsa a saját adórendszerét a Belgiumban hatályos adórendszerhez. Márpedig a Bíróság már úgy ítélte meg, hogy a tagállamok az EK-Szerződés értelmében nem kötelesek ilyen kiigazítást tenni. (
25
)
60.
A belga kormány által előadott második közérdekre irányuló cél, úgymint az adóztatási joghatóság a tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzése, legalábbis részben, összemosódik az előbb megvizsgált céllal.
61.
Álláspontom szerint így azonos megítélés alá kell esniük.
62.
Emlékeztetek arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségessége elfogadható, ha a szóban forgó rendszer különösen olyan magatartások megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását. (
26
)
63.
Márpedig ugyanolyan adójogi bánásmódban részesíteni azon belga társaságokat – azaz a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás kedvezményét nyújtani nekik –, amelyek állandó telephelye olyan tagállamban van, amellyel a Belga Királyság kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt kötött és az olyan táraságokat, amelyek belga területen rendelkeznek ilyen telephellyel vagy olyan harmadik államban, amellyel a Belga Királyság nem kötött ilyen egyezményt, a jelen esetben semmilyen módon nem veszélyezteti sem az említett tagállam azon jogát, hogy az említett, belföldi társaságok átfogó nyereségét megadóztassa, sem pedig Hollandia azon jogát, hogy megadóztassa a területén található és belga társaság alá tartozó állandó telephelynek betudható nyereséget a belga–holland egyezmény értelmében.
64.
Ezen értékelésen nem változtat a belga kormány azon érve, amely szerint az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását mégis veszélyezteti, ha elvárjuk a Belga Királyságtól, hogy a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonást biztosítsa az alapügyben szereplő helyzetben is, jóllehet a külföldi állandó telephely aktíváinak megszerzéséhez felvett kölcsön kamataihoz kapcsolódó adólevonást csak azon tagállam nyújthatja, amely területén az említett telephely található.
65.
Ugyanis a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás egy fiktív költségen – azaz a saját tőke használatának elméleti költségén, amelyet, amint azt a Bizottság állította, anélkül hogy a belga kormány azt vitatta volna, nem a belga társaság, hanem a részvényesek viselnek – alapuló átalány-adókedvezmény. Bár a belga kormány vitatta a tárgyaláson, a kockázati tőkéhez kapcsolódó adólevonást bevezető törvénytervezet indokolásának megfogalmazását átvéve, egy sui generis levonásról van szó, (
27
) amelyet a Belga Királyság egyoldalúan nyújt. Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása nem állít akadályt az elé, hogy a Belga Királyság biztosítsa az állandó telephellyel rendelkező belga társaságok egyenlő adójogi bánásmódját, attól függetlenül, hogy e telephely mely tagállam területén található.
66.
Mindenesetre nem lehet sikeres a belga kormánynak a Jobra-ügyben hozott ítéletre (
28
) és a Tankreederei I ügyben hozott ítéletre (
29
) alapított, ezzel ellentétes és jellegénél fogva elméleti értelmezése sem, mivel a Bíróság nem utasította el az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása biztosításának szükségességére történő hivatkozást, ha az aktívák – amelyekhez az e két ítélet alapjául szolgáló ügyben érintett befektetésekre vonatkozó levonások kapcsolódtak, és amely levonásokat elutasítottak azon tény okán, hogy az említett befektetések nem belföldön valósultak meg –a szóban forgó tagállamokban csak teljes mértékben adómentes nyereséget hoztak létre.
67.
E feltételek mellett a letelepedés szabadságának a WIB 1992 205 ter cikke 2. §-ának alkalmazásából eredő korlátozása nem igazolható a belga kormány által előadott két közérdeken alapuló okkal.
68.
Azt javaslom tehát, hogy állapítsa meg a Bíróság, hogy az EK 43. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan nemzeti adójogi rendelkezés, amely szerint a valamely tagállamban teljes körű társaságiadó-kötelezettséggel rendelkező társaság az adóköteles nyereségének kiszámolása során nem eszközölhet a kockázati tőkéhez kapcsolódó, olyan összegű levonást, amely a valamely tagállamában található telephelye aktíváinak nettó könyv szerinti értéke – amely telephely jövedelme az említett tagállamok közötti, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében adómentes az első tagállamban –, másrészt az e telephelyhez számító passzívák összessége közötti pozitív különbségnek felel meg, míg az ilyen társaság jogosult ilyen levonásra akkor, ha az említett pozitív különbség az első tagállamban vagy olyan harmadik államban található állandó telephelynek tudható be, amellyel az említett tagállam nem kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt.
III – Végkövetkeztetések
69.
A fenti megállapítások alapján javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszolja meg a rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést:
Az EK 43. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan nemzeti adójogi rendelkezés, amely szerint a valamely tagállamban teljes körű társaságiadó-kötelezettséggel rendelkező társaság az adóköteles nyereségének kiszámolása során nem eszközölhet a kockázati tőkéhez kapcsolódó, olyan összegű levonást, amely a valamely tagállamában található telephelye aktíváinak nettó könyv szerinti értéke – amely telephely jövedelme az említett tagállamok közötti, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében adómentes az első tagállamban –, másrészt az e telephelyhez számító passzívák összessége közötti pozitív különbségnek felel meg, míg az ilyen társaság jogosult ilyen levonásra akkor, ha az említett pozitív különbség az első tagállamban vagy olyan harmadik államban található állandó telephelynek tudható be, amellyel az említett tagállam nem kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt.
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	Moniteur belge, 2005. június 30., 30077. o.
(
3
)	A koordinációs központokat az 1982. december 30-i 187. királyi rendelet (Moniteur belge, 1983. január 13.) szabályozta, és kezdetben tízéves adómentességet írt elő azon koordinációs központok nyereségére, amelyek a velük egy csoporthoz tartozó vállalkozások részére látnak el bizonyos számú adminisztratív, előkészítő vagy kisegítő, illetve bizonyos pénzügyi igazgatási feladatot. 1984-ben az Európai Közösség Bizottsága a rendszert támogatási elemektől mentesnek ítélte. Az Európai Unió Tanácsának 2000. február 29-i jelentése mindazonáltal a koordinációs központokkal kapcsolatos belga rendelkezéseket adózási szempontból károsnak minősítette, amelyeket 2005. december 31-ig, majd 2010. december 31-ig meg kell szüntetni. 2003. február 17-én a Bizottság elfogadta a Belgium által a Belgiumban létrehozott koordinációs központok javára bevezetett támogatási programról szóló 2003/757/EK határozatot (HL L 282., 25. o.), előírva, hogy a létező támogatási programot fokozatosan legkésőbb 2010. december 31-ig meg kell szüntetni. A koordinációs központok rendszere, amelyet többször módosítottak, de mindig eltért a belga közös adórendszertől, és a Bíróság előtt számos ügynek, többek között a C-399/03. sz., Bizottság kontra Tanács ügyben 2006. június 22-én hozott ítéletnek (EBHT 2006., I-5629. o.), amely a Tanács által 2003. július hónapban a Belga Királyságnak bizonyos koordinációs központok – amelyekre vonatkozó jóváhagyás legkésőbb 2005. december 31-én lejárt – támogatási program alá vonására vonatkozó engedély jogszerűségét érintette, és a Bizottság fent hivatkozott határozata jogszerűségét érintő C-182/03. és C-217/03. sz., Belgium és Forum 187 kontra Bizottság 2006. június 22-i egyesített ügyeknek (EBHT 2006., I-5479. o.) képezte az alapját. A koordinációs központok rendszerét 2010 végén szüntették meg. A 2003/757 határozat Bíróság általi részleges megsemmisítését követően a Bizottság 2007. november 13-án új határozatot fogadott el [a Belgium által a Belgiumban létrehozott koordinációs központok javára bevezetett támogatási programról és a 2003/757/EK határozat módosításáról szóló 2008/283/EK határozat (HL 2008. L 90., 7. o.)], amelyet az Európai Unió Törvényszéke elé benyújtott, és a T-94/08. sz. és a a T-189/08. sz. alatt nyilvántartásba vett megsemmisítés iránti két kereset tárgyát képezte. Ezen, T-94/08. sz., Centre de coordination Carrefour SNC kontra Bizottság ügyben 2010. március 18-án (EBHT 2010., II-1015. o.) és T-189/08. sz., Forum 187 kontra Bizottság ügyben 2010. március 18-én hozott ítéletében (EBHT 2010., II-1039. o.) a Törvényszék mint elfogadhatatlant elutasította a kereseteket. A C-254/10. P. sz., Centre de coordination Carrefour SNC kontra Bizottság ügyben 2011. március 3-án hozott végzésében a Bíróság elutasította a fellebbezést.
(
4
)	Lásd ebben a tekintetben többek között Parent, X., „La déduction pour capital à risque. Les intérêts notionnels”, Revue de la faculté de droit de l’Université de Liège, 2006, 1–2. szám, 289. o.; Colmant, B. és társai, Les intérêts notionnels. Aspects juridiques, fiscaux et financiers de la déduction pour capital à risque, Larcier, Brüsszel, 2006, 3. o.; Traversa, E. és Lecocq, A., „La déduction des intérêts notionnels en Belgique: premier bilan”, Droit fiscal, 9. sz., 2009, 9. o. és Dassesse, M., „Les intérêts notionnels à l’épreuve du droit communautaire. Le législateur belge à la mémoire bien courte”, Liber Amicorum Jacques Autenne, Bruylant, Brüsszel, 2010, 231. o.
(
5
)	A 2008. adóévben a mérték 3,871%-ot tett ki. A 2012. adóévben 3,425%-ot. A mérték minden évben az 1 évre szóló lineáris kötvények havi kamatlábának átlaga alapján kerül kiszámításra. E mérték legfeljebb egy százalékponttal térhet el az előző évi mértéktől. A legnagyobb mérték 6,5%.
(
6
)	A WIB 205 quinquies cikke szerint valamely olyan adóévben, amelyben levonható a kockázáti tőkéhez kapcsolódó levonás, nyereség hiányában vagy annak elégtelensége esetében, e levonás foozatosan átvihető a következő hét év nyereségeire.
(
7
)	Moniteur belge, 2002. december 20., 2. szám, 57533. o.
(
8
)	Lásd „A fiktív kamat levonása: egy újító belga adózási ösztönző – 2013. adóév – 2012. évi jövedelmek” – Service public fédéral Finances, 6. o. (http://minfin.fgov.be/portail2/belinvest/downloads/fr/publications/bro_notional_interest.pdf).
(
9
)	Lásd különösen Parent, X., i. m., 298. o.
(
10
)	Lásd a C-307/97. sz. Saint Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-6161. o.) 35. pontját; a C-141/99. sz. AMID-ügyben 2000. dcember 14-én hozott ítélet (EBHT 2000., I-11619. o.) 20. pontját; a C-471/04. sz. Keller Holding ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-2107. o.) 29. pontját; a C-347/04. sz. Rewe Zentralfinanz ügyben 2007. március 29-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-2647. o.) 25. pontját és a C-414/06. sz. Lidl Belgium ügyben 2008. május 15-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-3601. o.) 18. pontját.
(
11
)	Lásd különösen a C-264/96. sz. ICI-ügyben 1998. július 16-án hozott ítélet (EBHT 1998., I-4695. o.) 21. pontját, a fent hivatkozott Rewe Zentralfinanz ügyben hozott ítélet 26. pontját és a fent hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott ítélet 19. pontját.
(
12
)	A fent hivatkozott Lidl Belgium ügyben hozott ítélet 20. pontja, és a C-157/07. sz. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ügyben 2008. október 23-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-8061. o.) 31. pontja. Lásd továbbá a C-293/06. sz. Deutsche Shell ügyben 2008. február 28-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-1129. o.) 29. pontját.
(
13
)	Lásd a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonást bevezető törvénytervezetet, Chambre des représentants de Belgique, 2005. május 11., 51 1778/001 dokumentum, 12. o., az Argenta észrevételeihez csatolva.
(
14
)	Lásd különösen a C-157/10. sz. Banco Bilbao Vizcaya Argentaria ügyben 2011. december 8-án hozott ítélet (EBHT 2011., I-13023. o.) 38. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
15
)	Lásd ebben az értelemben a C-240/10. sz., Schulz-Delzers és Schulz ügyben 2011. szeptember 15-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-8531. o.) 40–42. pontját.
(
16
)	Lásd különösen az adórendszer koherenciájának biztosítását illetően a fent hivatkozott Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ügyben hozott ítélet 43. pontját és az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzését illetően a C-371/10. sz. National Grid Indus ügyben 2011. november 29-én hozott ítélet (EBHT 2011., I-12273. o.) 45. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
17
)	Lásd különösen ebben az értelemben a C-269/09. sz., Bizottság kontra Spanyolország ügyben 2012. július 12-én hozott ítélet 62. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
18
)	Lásd különösen a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477) 42. pontját, a C-524/04. sz. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-2107. o.) 68. pontját és a fent hivatkozott Bizottság kontra Spanyolország ügyben hozott ítélet 85. pontját.
(
19
)	Meg kell jegyezni, hogy a fent hivatkozott munkájukban Colmant, B. és társai „a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás elveiről” szóló fejezetben megállapítják, hogy e levonást, amely „nem szerepel a mérlegben, a társaság adóbevallásában kell végrehajtani, és nem egyenlíti ki semmilyen vonatkozó adóköteles jövedelem” (19. o.).
(
20
)	A fent hivatkozott Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt ügyben hozott ítélet 42. pontja.
(
21
)	Uo., 44. pont.
(
22
)	Uo., 42. pont.
(
23
)	Uo., 35. pont.
(
24
)	Lásd többek között a C-242/03. sz., Weidert és Paulus ügyben 2004. július 15-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-7379. o.) 24. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
25
)	Lásd különösen a C-96/08. sz. CIBA-ügyben 2010. április 15-én hozott ítélet (EBHT 2010., I-2911. o.) 28. pontját és a fent hivatkozott Banco Bilbao Vizcaya Argentaria ügyben hozott ítélet 39. pontját.
(
26
)	Lásd a C-231/05. sz. Oy AA ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-6373. o.) 54. pontját; a C-379/05. sz. Amurta-ügyben 2007. november 8-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-9569. o.) 58. pontját; a C-303/07. sz. Aberdeen Property Fininvest Alpha ügyben 2009. június 18-án hozott ítélet (EBHT 2009., I-5145. o.) 66. pontját; a C-284/09. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2011. október 20-án hozott ítélet (EBHT 2011., I-9879. o.) 77. pontját, valamint a C-338/11–C-347/11. sz., FIM Santander Top 25 Euro Fi és társai egyesített ügyekben 2012. május 10-én hozott ítélet 47. pontját.
(
27
)	Az említett törvénytervezet 4. cikkéhez fűzött megjegyzés szerint (a beszámoló 10. pontja) „a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás egy sui generis levonás, amely alkalmazásának valamennyi feltételét a rendelkezéstervezetek rögzítik”.
(
28
)	A C-330/07. sz. ügyben 2008. december 4-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-9099. o.).
(
29
)	A C-287/10. sz. ügyben 2010. december 22-én hozott ítélet (EBHT 2010., I-14233. o.).