Édition provisoire
CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
MME MAJA BRKAN
présentées le 15 avril
2026 (1)
Affaire T‑397/25
A&P Deco NV
contre
État belge
(demande de décision préjudicielle formée par la Cour de cassation [Belgique])
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – TVA – Directive 2006/112/CE – Régularisation des déductions – Transmission d’une universalité totale ou partielle de biens – Location de l’immeuble d’exploitation par le cédant au bénéficiaire »
Introduction
1.        La présente demande de décision préjudicielle porte sur une question spécifique en matière de TVA dans le cadre de la directive 2006/112/CE (2) (ci-après la
« directive TVA »), à savoir l’incidence du régime particulier applicable à la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, prévu à l’article 19 de cette directive, sur la régularisation des déductions.
2.        À cet égard, il existe actuellement encore une certaine incertitude quant à la manière dont il convient de comprendre la jurisprudence de la Cour relative à ce régime particulier, dans la mesure où, en cas de transfert, faisant l’objet d’un avantage fiscal,
d’un fonds de commerce, il suffit que l’immeuble nécessaire à la poursuite de cette activité ne soit pas cédé à la suite de la transmission, mais simplement loué (3). La présente procédure doit notamment clarifier les conséquences d’une telle approche pour la régularisation des déductions liées aux coûts d’acquisition de l’immeuble.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3.        L’article 1er, paragraphe 2, de la directive TVA énonce les principes suivants :
« Le principe du système commun de TVA est d’appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des opérations intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition.
À chaque opération, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix.
Le système commun de TVA est appliqué jusqu’au stade du commerce de détail inclus. »
4.        Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, sous a) et c), de la directive TVA, sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel.
5.        Les livraisons de biens sont définies à l’article 14 de la directive TVA comme étant « le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire », les prestations de services, visées à l’article 24 de la directive TVA, étant définies comme étant « toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens ». L’article 25 de la directive TVA apporte les précisions suivantes :
« Une prestation de services peut consister, entre autres, en une des opérations suivantes :
a)      la cession d’un bien incorporel représenté ou non par un titre ;
(…) »
6.        L’article 19 de la directive TVA dispose :
« Les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant.
Les États membres peuvent prendre les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n’est pas un assujetti total. Ils peuvent aussi prendre toutes mesures utiles pour éviter que l’application de cet article rende la fraude ou l’évasion fiscales possibles. »
7.        L’article 29 de la directive TVA apporte les précisions suivantes :
« L’article 19 s’applique dans les mêmes conditions aux prestations de services. »
8.        L’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA, enjoint aux États membres d’exonérer « l’affermage et la location de biens immeubles ».
9.        L’article 168 de la directive TVA régit le droit à déduction dans les termes suivants, dans la mesure où cela est pertinent pour le cas d’espèce :
« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :
a)       la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ;
[...] »
10.      Les articles 184 à 192 de la directive TVA contiennent des dispositions relatives à la régularisation des déductions. Au sein de cette section, l’article 184 de la directive TVA dispose :
« La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer. »
11.      L’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA ajoute :
« La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus. »
12.      S’agissant de la régularisation des déductions dans le cas spécifique des biens d’investissement, l’article 187 de la directive TVA contient la règle suivante :
« 1.
En ce qui concerne les biens d’investissement, la régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué.
[...]
En ce qui concerne les biens d’investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être prolongée jusqu’à vingt ans.
2. Chaque année, la régularisation ne porte que sur le cinquième ou, dans le cas où la période de régularisation a été prolongée, sur la fraction correspondante de la TVA dont les biens d’investissement ont été grevés.
La régularisation visée au premier alinéa est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l’année au cours de laquelle le bien a été acquis, fabriqué ou, le cas échéant, utilisé pour la première fois. »
Le droit national
13.      L’article 11 de la loi du 3 juillet 1969 portant code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après, le « code de la TVA ») dispose :
« N’est pas considérée comme une livraison, la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou de branche d’activité, lorsque l’acquéreur est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la transmission. En ce cas, l’acquéreur est censé continuer la personne du cédant. »
14.      L’article 18, paragraphe 3, du code de la TVA ajoute ce qui suit :
« Ne sont pas considérées comme étant des prestations de services les opérations visées au paragraphe 1er qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d’apport en société ou autrement, d’une universalité de biens ou d’une branche d’activité dans les conditions de l’article 11. »
15.      L’arrêté royal no 3, du 10 décembre 1969, relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée prévoit, en ce qui concerne la régularisation des déductions dans le cas des immeubles et des droits réels sur ceux-ci, une période de 15 ans.
Le litige au principal et les questions préjudicielles
16.      La requérante dans le litige au principal, A&P Deco NV, exploitait une jardinerie. En 2013, elle a transféré cette dernière à WR Woestijnroos BV, à l’exception du bâtiment d’exploitation, qui est resté la propriété d’A&P Deco, mais qui a été loué en quasi-totalité à WR Woestijnroos. Cette dernière a poursuivi l’exploitation de la jardinerie.
17.      Le bâtiment d’exploitation a été construit en 2004 et 2005 et a été transformé au cours des années 2008 à 2011. A&P Deco avait fait valoir une déduction de la TVA due au titre des prestations acquises à cette fin. À la suite de la transmission de la jardinerie, l’administration fiscale belge a procédé à la régularisation de cette déduction au prorata temporis, dans la mesure où le bâtiment d’exploitation était désormais loué en exonération de la TVA.
18.      A&P Deco a contesté la régularisation devant les juridictions belges, en faisant valoir que le bâtiment d’exploitation fait partie de la transmission d’une entreprise qui, en vertu de l’article 11 et de l’article 18, paragraphe 3, du code de la TVA, ne constitue pas une opération assujettie à la TVA et dans le cadre de laquelle l’acquéreur continue la personne du cédant. Par conséquent, la régularisation de la déduction dépendrait de l’utilisation du bâtiment par l’acquéreur. Celui‑ci utilisant le bâtiment pour la même activité assujettie à la TVA, la destination du bâtiment n’aurait pas été modifiée.
19.      La Cour de cassation (Belgique), désormais saisie de la procédure, considère que l’interprétation du droit de l’Union est nécessaire à la solution du litige et a saisi la Cour de la question suivante dans le cadre de la procédure prévue à l’article 267 TFUE :
« Convient-il d’interpréter les articles 14, 19, 24 et 29 ainsi que les articles 184 à 190 de la directive TVA [...]
et le principe de neutralité tiré de l’article 1er, paragraphe 2, de la même directive en ce sens que, lorsque la possession d’un immeuble est mise à disposition au moyen d’un contrat de bail commercial à l’occasion du transfert d’un fonds de commerce, aucune régularisation ne doit être opérée auprès du cédant du fonds de commerce, également bailleur de l’immeuble, de la déduction de la TVA perçue sur l’acquisition, l’érection, la transformation ou la rénovation des fractions du bâtiment d’exploitation qui sont données en location au cessionnaire et continuent à être utilisés par ce dernier pour l’exercice de l’activité imposable reprise ? »
Analyse
Régularisation des déductions
20.      À titre liminaire, il convient de relever que, en vertu des articles 184 et suivants de la directive TVA, une régularisation des déductions de la TVA grevant l’acquisition, la construction, la transformation ou la rénovation d’un bâtiment d’exploitation doit, en principe, intervenir à compter de la date à laquelle celui-ci est loué en exonération de la TVA.
21.      Selon les articles 184 et 185 de la directive TVA, la déduction initialement opérée doit faire l’objet d’une régularisation lorsque la déduction est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer, notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues. Par conséquent, une régularisation est nécessaire dès lors que l’assujetti n’utilise plus,
à des fins ouvrant droit à déduction, les biens ou les services dont l’acquisition a donné lieu à une déduction. Cela vaut également pour les bâtiments dans le cadre des délais fixés à l’article 187 de la directive TVA et par le droit national applicable. Ainsi, lorsque la déduction initialement opérée a été calculée sur la base de l’utilisation d’un bâtiment pour des opérations taxées, une utilisation ultérieure du bâtiment pour des opérations exonérées, qui, conformément à l’article 168 de la directive TVA, n’ouvre pas, en principe, droit à déduction, entraîne une modification des éléments visés à l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA et, partant, une régularisation proportionnelle de la déduction initialement opérée. Tel est notamment le cas de la location d’un immeuble en exonération de la TVA (4).
22.      Cette conclusion n’est pas infirmée par l’arrêt de la Cour dans l’affaire Mydibel (5). Cette affaire concernait ce qu’il est convenu d’appeler le Sale-and-Lease-Back d’un immeuble que l’assujetti avait utilisé tant en qualité de propriétaire qu’en qualité de locataire ultérieur pour des opérations en aval soumises à la TVA (6). La jurisprudence précitée ne saurait donc être transposée à une situation dans laquelle un bâtiment d’exploitation est utilisé par la propriétaire tout d’abord pour des opérations en aval soumises à la TVA, ensuite pour des opérations en aval exonérées de la TVA.
23.      Enfin, l’obligation de régularisation, et donc également l’obligation de rembourser les sommes dues au titre de la régularisation, pèse sur l’assujetti qui a procédé à la déduction initialement opérée et non sur une autre personne (7).
24.      Eu égard à l’interprétation des articles 184 et suivants de la directive TVA, il conviendrait donc de répondre par la négative à la question de la juridiction de renvoi.
25.      Toutefois, ainsi qu’il ressort notamment des motifs de l’ordonnance de renvoi, la juridiction de renvoi demande en fait si la circonstance que le bâtiment d’exploitation est loué en exonération de TVA au bénéficiaire d’une transmission d’une universalité totale ou partielle de biens au sens des articles 19 et 29 de la directive TVA exclut le mécanisme de régularisation décrit ci-dessus (8).
26.      Ainsi, la juridiction de renvoi souhaite savoir, en substance, si les articles 19 et 29 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’un assujetti qui est en principe tenu, sur le fondement des articles 184 et suivants de la directive TVA, de régulariser la TVA grevant
l’acquisition, la construction, la transformation ou la rénovation d’un bâtiment d’exploitation, est exempté de cette obligation lorsque, parallèlement au transfert du fonds de commerce
soumis à la TVA et établi dans le bâtiment d’exploitation, transfert qui doit être qualifié de transmission d’une universalité totale ou partielle de biens au sens des articles 19 et 29 de la directive TVA, ce bâtiment est loué en exonération de la TVA par le cédant au bénéficiaire, qui reprend le fonds de commerce.
Incidence du régime particulier applicable à la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens sur la régularisation des déductions
27.      La juridiction de renvoi estime qu’une interprétation des articles 19 et 29 de la directive TVA est nécessaire, dès lors que la requérante au principal considère qu’il découle de ces dispositions une exonération de son obligation de régularisation des déductions.
28.      Il ressortirait en effet de la jurisprudence de la Cour que, dans le cadre de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, il suffit de transférer la « possession » de l’immeuble commercial. Cela résulte de la conclusion d’un contrat de bail entre le cédant et le bénéficiaire. Étant donné que, en vertu de l’article 19, paragraphe 1, de la directive TVA, le bénéficiaire doit être considéré comme étant l’ayant-droit du cédant, ce dernier serait désormais également tenu de régulariser la déduction de la TVA grevant l’immeuble commercial. Dès lors, l’éventuelle régularisation de la déduction dépendrait de l’utilisation que fait le bénéficiaire de l’immeuble. Par conséquent, si le bénéficiaire poursuit l’activité du cédant soumise à la TVA, aucune régularisation de la déduction de la TVA n’est nécessaire.
29.      Je ne partage pas cette interprétation pour plusieurs raisons.
Conditions d’application
30.      Premièrement, la conclusion d’un contrat de bail portant sur un immeuble commercial ne constitue pas une partie de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, au sens des articles 19 et 29 de la directive TVA.
31.      Je considère, tout d’abord, que l’article 19 de la directive TVA ne s’applique pas à la location d’un bien. Selon cette disposition, la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens doit consister en une livraison de biens. En effet, cette disposition contient la fiction selon laquelle, à l’occasion d’une telle transmission,
« aucune livraison de biens n’est intervenue », qui sinon serait intervenue.
32.      Or, la location d’un bien n’est pas une livraison d’un bien, mais une prestation de services. Aux termes de l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA, la livraison d’un bien est le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire. Selon une jurisprudence constante, cela ne se réfère pas au transfert de propriété dans les formes prévues par le droit national applicable, mais inclut toute opération de transfert d’un bien corporel par une partie qui habilite l’autre partie à en disposer en fait comme si elle était la propriétaire de ce bien (9). Or, un tel droit n’est pas reconnu au locataire d’une chose. Il ressort également de l’article 14, paragraphe 2, sous b), de la directive TVA que la location d’un bien doit être distinguée de l’acquisition du droit de propriété. Cette location ne peut donc être considérée comme une livraison d’un bien que si la propriété sur celui-ci doit être transférée au locataire en cours de contrat.
33.      La conclusion d’un contrat de bail ne peut pas non plus être considérée, conformément à l’article 29 de la directive TVA, comme faisant partie de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens. Certes, en vertu de cette disposition, l’article 19 de la directive TVA s’applique aux prestations de services dans les mêmes conditions. Toutefois, selon moi, sur la base d’une lecture combinée des deux dispositions, cela ne concerne que les services consistant en la transmission d’un bien préexistant (10). En effet, l’article 19 de la directive TVA vise une transmission ponctuelle et unique portant sur une universalité totale ou partielle de biens. En vertu de l’article 29 de cette directive, les prestations de services ne sont visées que « dans les mêmes conditions » que celles visées à l’article 19 de ladite directive. Cela a du sens pour la transmission d’un bien faisant partie d’une universalité totale ou partielle de biens qui, à titre exceptionnel, est considérée comme une prestation de services aux fins de la TVA. Cela concerne surtout les cessions de droits, que l’article 25, sous a), de la directive TVA définit comme étant des prestations de services.
34.      Or, la conclusion d’un contrat de bail crée une nouvelle obligation continue. En revanche,
d’une part, il ne transfère pas un bien déjà présent dans le patrimoine du cédant. D’autre part, il n’y a pas non plus de transmission unique d’un droit, mais une autorisation d’utilisation renouvelable limitée dans le temps. Cette interprétation s’accorde avec le fait que la Cour a refusé de considérer qu’il y a transmission d’une universalité totale ou partielle de biens lorsque l’ensemble des biens de l’activité commerciale n’est que loué (11).
35.      Aucune autre interprétation des articles 19 et 29 de la directive TVA ne ressort du reste de la jurisprudence de la Cour.
36.      Certes, s’agissant de l’interprétation de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive 77/388/CEE (12), qui est conceptuellement identique à l’article 19 de la directive TVA (13), la Cour a jugé, dans l’affaire Schriever, que « constitue la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, au sens de cette disposition, le transfert de la propriété du stock de marchandises et de l’équipement commercial d’un magasin de détail, concomitant à la location, au cessionnaire, des locaux dudit magasin [...], à condition que les biens transférés suffisent pour que ledit cessionnaire puisse poursuivre de manière durable une activité économique autonome » (14). Il n’en ressort toutefois pas que la location de l’immeuble commercial, qui intervient en même temps que la transmission des biens commerciaux, fait également partie de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens au sens de l’article 19 de la directive TVA. À aucun endroit de l’arrêt précité, la Cour n’a laissé entendre cette interprétation. Au contraire, dans la motivation de la décision, la Cour qualifie le cas de figure tranché comme étant un « cas où l’universalité de biens transmise ne compte pas de biens immobiliers » et ne compte, pour « l’ensemble des biens cédés », que le stock de marchandises et l’équipement commercial (15).
37.      La location d’un immeuble commercial par le cédant peut donc conditionner le fait de considérer que la transmission d’un bien commercial
est une transmission d’une universalité totale ou partielle de biens au sens de l’article 19 de la directive TVA – au motif que la location permet la poursuite de l’activité commerciale(16), qui est la condition d’une telle transmission (17) –, mais ce transfert ne fait pas lui‑même partie de cette transmission.
38.      En outre, il serait contraire à la finalité du régime particulier de l’article 19 et de l’article 29 de la directive TVA de considérer la location de l’immeuble commercial comme faisant partie de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens. Selon une jurisprudence constante, l’objectif de cette disposition consiste à faciliter les transferts d’entreprises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du bénéficiaire d’une dépense considérable qu’il aurait, en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une déduction de la TVA acquittée en amont (18).
39.      L’inclusion de la location d’un immeuble commercial dans les conséquences juridiques des dispositions précitées aurait toutefois une incidence beaucoup plus importante qu’une simple simplification de la mise en œuvre fiscale d’une transmission d’entreprise. Au contraire, conformément à l’article 19, paragraphe 1, de la directive TVA, lu en combinaison avec l’article 29 de celle-ci, toutes les prestations découlant du contrat de bail devraient être considérées comme ne constituant pas une opération imposable. Ainsi, un grand nombre de prestations futures, à savoir l’autorisation renouvelée périodiquement d’utiliser l’immeuble sur une période habituellement longue, échapperaient durablement à l’identification à la TVA, alors que les dispositions se réfèrent à une opération de transmission unique.
Conséquences juridiques
40.      Deuxièmement, dans le présent cas de figure, même si l’article 19, paragraphe 1, et l’article 29 de la directive TVA envisageaient la location d’un immeuble commercial comme faisant partie de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, une régularisation de la déduction de la taxe s’imposerait.
41.      L’article 19, paragraphe 1, et l’article 29 de la directive TVA prévoient deux conséquences juridiques pour une réglementation nationale correspondante. D’une part, la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens doit être traitée comme si aucune prestation de biens ou prestation de services n’est intervenue. D’autre part, le bénéficiaire de la transmission doit être considéré comme étant l’ayant-droit du cédant aux fins de la TVA.
42.      En ce qui concerne la première conséquence juridique, l’enregistrement du bail d’un immeuble commercial impliquerait que ce bail ne donnerait plus lieu à des opérations imposables. Cela ne modifierait en rien l’obligation de régularisation de la déduction par le propriétaire de l’immeuble commercial. Dans ce cas, il ne réaliserait certes pas d’opération de bail exonérée, étant donné que l’article 19, paragraphe 1, et l’article 29 de la directive TVA supposent qu’aucune prestation n’est intervenue. En outre, à compter de la date de la location, il n’utiliserait plus l’immeuble commercial pour effectuer des opérations imposables. Cette condition de déduction prévue à l’article 168 de la directive TVA ne serait donc plus remplie, ce qui aurait entraîné une modification des éléments pris en considération pour déterminer le montant des déductions, en application de l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA. Par conséquent, la taxe payée en amont sur les coûts d’acquisition d’un immeuble commercial devrait également être régularisée si la première conséquence juridique de l’article 19, paragraphe 1, de la directive TVA trouvait à s’appliquer.
43.      L’arrêt de la Cour dans l’affaire Faxworld (19) ne s’oppose pas non plus à cette manière d’envisager les effets de la première conséquence juridique. Dans cette affaire, la Cour a admis la déduction de la TVA grevant les opérations en amont d’une Vorgründungsgesellschaft, société qui avait préparé la constitution d’une société anonyme et qui avait transféré à celle-ci l’ensemble de son patrimoine au sens des articles 19 et 29 de la directive TVA, alors qu’elle n’avait pas effectué elle-même d’opérations taxables. Or, la Cour l’a expressément fait dans les « circonstances spécifiques » consistant à ce que l’objet social unique de la Vorgründungsgesellschaft était la préparation de l’activité de la société anonyme et que, par conséquent, la prestation de la Vorgründungsgesellschaft devait en fin de compte être imputée aux opérations en aval de la société anonyme (20). Or, ces dernières étaient assujetties à l’impôt. Tel ne saurait être le cas en l’espèce, où il y a lieu de considérer qu’il existait une relation commerciale ordinaire entre la société cédante et la société bénéficiaire.
44.      S’agissant de la seconde conséquence juridique, à savoir que le bénéficiaire poursuit la personne du cédant, celle-ci n’aurait pas pour conséquence qu’une éventuelle régularisation de la déduction de la taxe payée en amont ne dépendrait plus que de l’utilisation de l’immeuble commercial par le bénéficiaire de la transmission.
45.       Cette conclusion est déjà contredite par la circonstance que, selon la jurisprudence de la Cour, considérer que le bénéficiaire de la cession poursuit la personne du cédant est une simple conséquence du fait qu’aucune livraison n’est intervenue en vertu de la même disposition (21). Il s’ensuit que cette succession juridique ne peut pas produire de conséquences juridiques autonomes allant au-delà de ce qui résulte déjà de la fiction de l’absence de prestation. Or, comme nous l’avons vu, cette fiction n’a pas d’incidence sur l’obligation de régulariser la déduction de la TVA grevant les coûts d’acquisition d’un immeuble commercial (22).
46.      Même si la succession juridique
était une conséquence juridique autonome de l’article 19, paragraphe 1, de la directive TVA, il n’y aurait pas lieu de se fonder, dans le cadre de la régularisation de la déduction, sur l’utilisation de l’immeuble par le bénéficiaire.
47.      En effet, le bénéficiaire ne pourrait recueillir un droit du cédant que dans la mesure où un droit aurait été transféré. Or, un contrat de bail ne donne lieu qu’à une habilitation limitée dans le temps d’utiliser l’immeuble commercial. Ce n’est donc que dans cette mesure que le bénéficiaire devrait être considéré comme étant l’ayant-droit du cédant. En revanche, il ne pourrait pas être considéré comme un ayant-droit en propriété, celle-ci n’ayant pas été transférée.
48.      Ainsi, si, en tout état de cause, le cédant reste titulaire d’un droit au regard de la TVA en ce qui concerne la propriété de l’immeuble commercial, il continue à l’utiliser au sens de l’article 168 de la directive TVA. Par conséquent, il est également soumis aux règles relatives à la régularisation des déductions. Une approche différente aurait pour conséquence de traiter une situation telle que celle de l’affaire au principal comme si la propriété de l’immeuble commercial avait été transférée, ce qui n’est précisément pas le cas.
Principe de neutralité fiscale
49.      Troisièmement, cette interprétation des articles 19 et 29 de la directive TVA est également conforme au principe de neutralité fiscale, tant dans sa signification spécifique au regard de la TVA que dans sa signification en tant qu’expression du principe général d’égalité de traitement.
50.      À titre liminaire, il convient de rappeler que le mécanisme de régularisation réglé aux articles 184 et suivants de la directive TVA vise précisément à garantir la neutralité de la TVA en accroissant la précision des déductions (23). En effet, en définitive, les opérations réalisées au stade antérieur continuent de donner lieu au droit à déduction dans la seule mesure où elles servent à fournir des prestations soumises à la TVA (24). En revanche, si une déduction initialement opérée de la taxe continuait d’être accordée alors que le bien concerné est entre-temps utilisé pour réaliser des opérations qui ne sont pas soumises à la TVA, comme dans le cas de la location d’un immeuble, cela porterait atteinte à la neutralité de la TVA décrite ci-dessus.
51.      Même dans son acception en tant que principe d’égalité de traitement (25), l’interprétation exposée ne porte pas atteinte au principe de neutralité fiscale. À cet égard, il n’y a aucune objection à ce que, dans le cadre du transfert d’un fonds de commerce soumis à la TVA, la location de l’immeuble commercial par le cédant soit traitée différemment de la vente de l’immeuble
ensemble avec les autres parties de l’entreprise transférée, étant donné que, dans le premier cas, le cédant continue à exercer une activité économique. À cet égard, la personne qui donne l’immeuble en location n’est pas traitée différemment d’un tiers qui donne également en location, au bénéficiaire d’une transmission, un immeuble commercial et n’a pas non plus le droit de déduire la taxe. Il serait donc contraire au principe de neutralité fiscale qu’un bailleur ne puisse continuer à déduire la TVA grevant les coûts d’acquisition d’un immeuble que s’il loue son immeuble dans le cadre de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens.
Conclusion
52.      Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose au Tribunal de répondre comme suit à la question posée par la Cour de cassation (Belgique) :
Les articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée
doivent être interprétés en ce sens que :
sur le fondement des articles 184 et suivants de la directive, un assujetti reste tenu de procéder à la régularisation de la TVA grevant
l’acquisition, la construction, la transformation ou la rénovation d’un immeuble d’exploitation, même si le bâtiment d’exploitation est loué, en exonération d’impôt, par le cédant au bénéficiaire qui reprend le fonds de commerce, parallèlement au transfert du fonds de commerce soumis à la taxe et établi dans ce bâtiment, transfert qui doit être qualifié de transmission d’une universalité totale ou partielle de biens au sens des articles 19 et 29 de la directive.
Mme Maja Brkan
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 15 avril 2026.
Signatures
1      Langue originale : l’allemand.
2      Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).
3      Voir, à ce sujet, notamment arrêt du 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      Voir, en ce sens, arrêts du 17 septembre 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, point 35) et du 6 octobre 2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, point 48 et jurisprudence citée).
5      Arrêt du 27 mars 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Arrêt du 27 mars 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, notamment point 28).
7      Arrêt du 26 novembre 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, point 50 et jurisprudence citée).
8      La Cour n’a pas eu la possibilité de répondre à une question similaire dans le cadre d’un autre renvoi préjudiciel, car cette question était hypothétique et donc irrecevable (voir arrêt du 26 novembre 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, points 74 et suivants).
9      Arrêt du 3 décembre 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, point 45 et jurisprudence citée).
10      La Commission et le gouvernement belge se sont exprimés dans le même sens dans la présente procédure.
11      Voir arrêt du 19 décembre 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, points 22 et suivants) ; voir également arrêt du 28 février 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, point 29).
12      Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1).
13      C’est pourquoi il y a lieu de prendre en considération la jurisprudence relative à l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive également aux fins de l’interprétation de l’article 19 de la directive TVA – voir ordonnance du 16 janvier 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, non publiée, EU:C:2023:74, point 33 et jurisprudence citée).
14      Arrêt du 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, dispositif).
15      Arrêt du 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, points 31 et 39).
16      Voir arrêts du 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, point 40) et du 19 décembre 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 20).
17      Arrêt du 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, point 25).
18      Voir, entre autres, arrêts du 27 novembre 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, point 39) ; du 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, point 23) ; et du 19 décembre 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, point 13).
19      Arrêt du 19 décembre 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038).
20      Arrêt du 29 avril 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, points 41 et 42).
21      Ordonnance du 16 janvier 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C‑729/21, non publiée, EU:C:2023:74, point 36 et jurisprudence citée).
22      Voir point 42 des présentes conclusions.
23      Voir arrêt du 12 septembre 2024, NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, point 64 et jurisprudence citée).
24      Arrêts du 3 juin 2021, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava e.a. (C‑182/20, EU:C:2021:442, point 29 et jurisprudence citée) et du 12 septembre 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, point 46 et jurisprudence citée).
25      Voir arrêt du 16 février 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, point 88 et jurisprudence citée).