62013CC0584_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Teisingumo Teismas jau yra priėmęs keletą sprendimų dėl draudimo sandorių atleidimo nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM). Tačiau, kaip matyti iš šios bylos, tie sprendimai neišsklaidė visų abejonių, galinčių kilti dėl šio atleidimo nuo mokesčio. Taigi, Teisingumo Teismas turi galimybę patikslinti savo praktiką šioje srityje, visų pirma, kiek tai susiję su pačios draudimo sandorių sąvokos apibrėžimu.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
2. Šioje byloje ratione temporis taikomos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(2) (toliau – Šeštoji direktyva) nuostatos. Jos 2 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Pridėtinės vertės mokesčiu [toliau – PVM] apmokestinamas:
1) prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
3. Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą:
„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:
a) draudimo ir perdraudimo sandorius ir su jais susijusias paslaugas, kurias atlieka draudimo brokeriai ir draudimo agentai.“
4. Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų, visų pirma, galiojančių Bendrijos nuostatų dėl bendrų procedūrų, susijusių su akcizais apmokestinamų produktų laikymu, gabenimu ir kontrole, šios direktyvos nuostatos nekliudo valstybėms narėms toliau taikyti ar nustatyti mokesčius draudimo sutartims, mokesčius lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokestį, žyminius mokesčius ir apskritai bet kuriuos mokesčius, rinkliavas ar apmokestinimus, kurie negali būti priskirti apyvartos mokesčiams, tačiau su sąlyga, kad minėti mokesčiai, rinkliavos ar mokėjimai nesukuria pasienio formalumų prekyboje tarp valstybių narių.“
Prancūzijos teisė
5. Prancūzijos teisėje draudimo sandoriai neapmokestinami PVM pagal Mokesčių kodekso ( Code général des impôts ) 261C straipsnį. Pagal šio kodekso 991 straipsnį Prancūzijos teritorijoje sudarytos draudimo sutartys apmokestinamos kasmet mokamu draudimo sutarčių mokesčiu.
Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai
6. Mapfre Warranty SpA
(anksčiau – Nuovi Servizi Auto, toliau – Mapfre Warranty ) yra pagal Italijos teisę įsteigta įmonė, kuri Prancūzijoje vykdo veiklą kaip įmonė NSA Sage – teikia garantijas(3) panaudotų automobilių gedimo atveju. Praktiškai profesionalūs naudotų automobilių pardavėjai siūlo klientams, įsigyjant šiuos automobilius, suteikti papildomą garantiją, jeigu per tam tikrą laiką nuo pirkimo dienos sugestų nurodytos automobilio dalys. Jeigu per garantijos galiojimo laikotarpį atsiranda gedimas, kuriam taikoma garantija, automobilio pirkėjas kreipiasi į pasirinktą autoservisą (kitą nei automobilio pardavėjui priklausantis autoservisas), kuris įvertina remonto kainą ir pateikia ją įmonei Mapfre Warranty . Jeigu ši įmonė sutinka su kaina, autoservisas atlieka remontą, o įmonė Mapfre Warranty padengia remonto išlaidas. Dalį laikotarpio, su kuriuo susijusi pagrindinė byla, įmonė Mapfre Warranty buvo apsidraudusi nuo dėl šios veiklos galinčių atsirasti nuostolių įmonėje Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros
(toliau – Mapfre Asistencia ). Toliau šioje išvadoje dar sugrįšiu prie įmonės Mapfre Warranty veiklos ypatumų ir ją bei konkrečias sandorio šalis siejančių teisinių santykių, nes šis klausimas pagrindinės bylos ginčui yra esminis.
7. Laikydama savo veiklą paslaugų teikimu, apmokestinamu pagal bendruosius principus, įmonė Mapfre Warranty apskaičiuodavo ir pervesdavo nuo savo vykdomų sandorių PVM. Tačiau 2007 m. spalio 23 d. sprendimu, susijusiu su 2004 m. balandžio 1 d.–2005 m. sausio 31 d. laikotarpiu, atitinkama mokesčių institucija nurodė minėtai įmonei apmokestinti minėtus sandorius draudimo sutarčių mokesčiu remiantis Mokesčių kodekso 991 straipsniu. Mapfre Warranty skundas aukštesnės instancijos mokesčių institucijai, taip pat jos ieškinys Tribunal de grande instance de Lyon
(Liono pirmosios instancijos teismui) ir apeliacinis skundas Cour d’appel de Lyon
(Liono apeliacinis teismas) buvo atmesti. Susidarius tokiai situacijai minėtoji įmonė pareiškė kasacinį skundą Cour de cassation
(Kasacinis teismas, kuris šioje byloje pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą). Tuo pat metu yra nagrinėjamas ginčas tarp įmonės Mapfre Asistencia ir mokesčių institucijų dėl draudimo sutarčių mokesčio normos, kuri turi būti taikoma Mapfre Warranty ir Mapfre Asistencia
tarpusavyje sudarytoms sutartims, ir jis taip pat nagrinėjamas kasacine tvarka prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme (tik kasacinį skundą padavė mokesčių institucija). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas sujungė abi bylas, tačiau prejudicinis klausimas buvo pateiktas tik nagrinėjant Mapfre Warranty
paduotą kasacinį skundą, o kitoje byloje nekilo klausimų, susijusių su Sąjungos teisės aiškinimu.
8. Tokiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas sustabdė bylos nagrinėjimą ir pateikė Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar Šeštosios direktyvos < ... > 2 straipsnį ir 13 straipsnio B dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad paslauga, kai nepriklausomam ūkio subjektui naudotų automobilių pardavėjui už vienkartinę įmoką suteikiama garantija dėl mechaninių gedimų, galinčių paveikti tam tikras naudoto automobilio dalis, priskirtina pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamiems draudimo sandoriams ar, atvirkščiai, paslaugų teikimui?“
9. Teisingumo Teismas prašymą priimti prejudicinį sprendimą gavo 2013 m. lapkričio 19 d. Rašytines pastabas pateikė pagrindinės bylos šalys, Prancūzijos vyriausybė ir Europos Komisija. Tiems patiems suinteresuotiesiems asmenims buvo atstovaujama 2014 m. lapkričio 12 d. posėdyje.
Analizė
10. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia nustatyti, ar paslauga, kurios esmę sudaro tai, kad nuo naudotų automobilių pardavėjų nepriklausomas subjektas už iš anksto nustatytą mokestį tam tikrą laikotarpį teikia šių automobilių remonto išlaidų padengimo atsiradus nurodytiems techniniams gedimams garantiją, laikytina draudimo sandoriu, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies a punktą, ir todėl atleidžiama nuo PVM.
11. Norint išanalizuoti šį klausimą reikia apibrėžti draudimo sandorio sąvoką ir pagal tą apibrėžtį išnagrinėti tokias paslaugas, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje.
Draudimo sandorių sąvoka
12. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio yra autonominė Sąjungos teisės sąvoka, todėl ją reikia aiškinti atsižvelgiant į Sąjungos teisę, siekiant išvengti nevienodo PVM sistemos taikymo atskirose valstybėse narėse(4) . Todėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkte vartojama draudimo sandorių sąvoka turi būti apibrėžiama autonomiškai, o ne remiantis valstybių narių teisėje priimta šios sąvokos samprata.
13. Šeštojoje direktyvoje neapibrėžta draudimo sandorių sąvoka. Tiesa, Komisija pateikė direktyvos projektą, kuriame yra šios sąvokos apibrėžtis(5) . Ji yra tokia:
„„draudimas ir perdraudimas“ reiškia įsipareigojimą, kurį prisiimdamas asmuo, įvykus draudiminiam įvykiui, privalo kitam asmeniui mainais už apmokėjimą atlyginti žalą arba išmokėti išmoką, kaip nustatyta įsipareigojime“.
Tačiau iki šiol šis projektas nepriimtas. Bet kuriuo atveju manau, kad pateikta sąvokos apibrėžtis neišsklaido visų šioje byloje kilusių abejonių.
14. Be to, ir 1973 m. liepos 24 d. Tarybos direktyvoje 73/239/EEB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų, susijusių su tiesioginio draudimo, išskyrus gyvybės draudimą, veiklos pradėjimu ir vykdymu, derinimo(6) nei draudimo sutarčių, nei draudimo sandorių sąvokų apibrėžtys nepateiktos(7) .
15. Šeštosios direktyvos priėmimo genezė taip pat nepateikia labai daug informacijos nei apie draudimo sandorių apibrėžimą, nei apie jų atleidimo nuo PVM priežastį(8) .
16. Tam tikros gairės, susijusios su nagrinėjamos sąvokos aiškinimu, pateiktos Teisingumo Teismo praktikoje. Jos apibendrintos Sprendime BGŻ Leasing (9) . Remiantis minėta teismo praktika, pagal bendrąją draudimo sandorio sampratą jis apibūdintinas kaip draudiko įsipareigojimą už išankstinę draudimo įmoką, įvykus draudžiamajam įvykiui, išmokėti draudėjui sutarties sudarymo metu sutartą sumą. Tuo remiantis draudimo sandorio esmė reiškia, kad draudimo paslaugos teikėją ir asmenį, kurio rizika apdrausta, t. y. draudėją, turi sieti sutartiniai santykiai. Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkte nurodyta sąvoka „draudimo sandoriai“ iš esmės yra pakankamai plati, kad apimtų draudimo apsaugą, suteikiamą apmokestinamojo asmens, kuris pats nėra draudikas, bet kuris kolektyvinio draudimo atveju suteikia savo klientams tokią apsaugą naudodamasis draudiko, prisiimančio draudžiamą riziką, paslaugomis(10) . Tame pat sprendime Teisingumo Teismas pripažino, kad šiuos draudiko ir apdraustojo sutartinius santykius gali sukurti trečiasis asmuo, veikiantis savo paties vardu, tačiau apdraustojo naudai(11) .
17. Taigi, ar tokia paslauga, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, patenka į šitaip apibrėžtą draudimo sandorio sąvoką?
Garantijos, suteikiamos naudoto automobilio gedimo atveju, vertinimas atsižvelgiant į draudimo sandorio sąvoką
18. A priori
atrodo, kad paslauga, kurią sudaro nuo automobilio pardavėjo nepriklausomo subjekto įsipareigojimas mainais į iš anksto nustatytą pinigų sumą, atsiradus sutartyje numatytam gedimui, padengti šio automobilio remonto išlaidas, kurias, nesant šios sutarties, turėtų padengti automobilio pirkėjas, patenka į draudimo sandorio sąvoką, kaip ji suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą. Mapfre Warranty, pateikdama argumentus – jie pridėti prie prašymo priimti prejudicinį sprendimą, – prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme ir šioje byloje pateiktose pastabose vis dėlto kvestionuoja tokį pagrindinėje byloje nagrinėjamų sandorių kvalifikavimą. Jos argumentus verta išnagrinėti, nes taip bus galima išsamiau išanalizuoti minėtą sandorių kateg oriją.
Konkrečius sandorio dalyvius siejantys teisiniai santykiai
19. Įmonė Mapfre Warranty pirmiausia nesutinka su tuo, kad ją ir automobilio pirkėją sieja sutartiniai santykiai. Jos nuomone, tokie santykiai sieja tik ją ir automobilio pardavėją, kuris tiesiog paveda jai vykdyti pareigas automobilio pirkėjui, tenkančias jam kaip pardavėjui pagal teisės aktų arba sutarties nuostatas. Įmonės Mapfre Warranty
teigimu, tai automobilio pardavėjas padengia įmoką pagal šios įmonės suteikiamą garantiją, atimdamas ją iš gauto pelno, ir daro tai siekdamas padidinti siūlomo parduoti automobilio patrauklumą.
20. Aišku, konkrečius sandorio dalyvius siejančius teisinius santykius turi nustatyti nacionaliniai teismai. Vis dėlto, viena vertus, mano nuomone, bylos aplinkybės nepatvirtina įmonės Mapfre Warranty
teiginių. Tačiau, kita vertus, nemanau, kad šis dalykas turėtų esminę reikšmę aiškinant Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą.
21. Kalbant apie įmonę Mapfre Warranty ir automobilio pirkėją siejančius teisinius santykius reikia atkreipti dėmesį į toliau nurodytas aplinkybes. Pirma, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo išvadomis, kurių šalys neginčijo, įvykus nagrinėjamoje sutartyje aptartam gedimui automobilio pirkėjas neprivalo atiduoti jo remontuoti į pardavėjui priklausantį ar šio nurodytą autoservisą ir gali pasirinkti bet kokį autoservisą. Šis autoservisas susisiekia su įmone Mapfre Warranty, kad suderintų remonto sąmatą, ir tuomet ši įmonė padengia remonto išlaidas. Automobilio pardavėjas niekaip nedalyvauja vykdant garantijos sutartį.
22. Antra, pagal įmonės Mapfre Warranty garantijos suteikimo sąlygų formuliarą, kurį per posėdį pateikė Prancūzijos vyriausybė, o minėtoji įmonė neginčijo šios formos tikrumo, garantija nepakeičia pardavėjui pagal įstatymą tenkančių pareigų ir atsakomybės, atsirandančios kokiu nors kitu pagrindu, ypač už paslėptus trūkumus. Tai neatitinka įmonės Mapfre Warranty
teiginių neva jos suteikiama garantija – tai tik pardavėjo būdas įvykdyti jam tenkančias pareigas, nes yra priešingai, t. y. dėl šios garantijos jis tikrai neatleidžiamas nuo tokių pareigų. Rizika, kuriai taikoma garantija, tenka automobilio pirkėjui ir grindžiama būtinybe padengti automobilio remonto išlaidas galimo gedimo atveju. Būtų nelogiška, jeigu automobilio pirkėjas papildomai mokėtų už paslaugas, kurios jam ir taip priklauso pagal įstatymą ar kitu pagrindu(12) .
23. Trečia, įmonė Mapfre Warranty tvirtina, kad tai automobilio pardavėjas moka šios įmonės teikiamos garantijos įmoką, atimdamas ją iš gautos kainos. Tokiu atveju nagrinėjama garantija būtų ne fakultatyvi paslauga, teikiama automobilio pirkėjo pageidavimu už papildomą užmokestį, o neatskiriama automobilio pardavimo ofertos dalis. Nemanau, kad tai atitinka tokio pobūdžio paslaugų esmę. Vis dėlto, net darant prielaidą, kad taip iš tikrųjų yra, neginčijama, kad įmoka yra glaudžiai susijusi su kiekvienu konkrečiu automobiliu, o jos dydį lemia tokie veiksniai kaip automobilio amžius, rida ir garantijos trukmė. Taigi visais atvejais įmokos sumą galiausiai padengia automobilio pirkėjas, net jei ji ir yra įskaičiuota į šio automobilio kainą.
24. Kaip jau pažymėjau, konkrečius subjektus konkrečioje byloje siejančius teisinius santykius turi vertinti nacionaliniai teismai. Tačiau tai neturi paveikti Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punkto aiškinimo. Nepaisant to, ar automobilio pirkėjas sudaro sutartį su įmone Mapfre Warranty, o automobilio pardavėjas veikia tik kaip tarpininkas, ar šis pardavėjas sudaro tokią sutartį savo vardu, bet pirkėjo naudai ir ar galiausiai automobilio pardavėjas perduoda pirkėjui teises pagal sutartį, kurią jis sudarė su įmone Mapfre Waranty
savo vardu ir savo naudai, minėtoje direktyvos nuostatoje vartojama draudimo sandorių sąvoka yra pakankamai plati, kad apimtų kiekvieną tokį atvejį.
25. Kiekvienam tokiam atvejui būdingi visi draudimo sandorio požymiai. Yra apdraustasis, t. y. automobilio pirkėjas, ir draudikas, t. y. šiuo atveju – įmonė Mapfre Warranty . Yra rizika, kad, įvykus gedimui, kuriam taikoma garantija, automobilio pirkėjui teks padengti remonto išlaidas, ir draudikas įsipareigoja padengti šias išlaidas. Galiausiai yra įmoka, kurią padengia automobilio pirkėjas, mokėdamas šio automobilio pirkimo kainą arba papildomai. Mano nuomone, to pakanka pripažinti, kad tarp draudiko ir apdraustojo yra tokie teisiniai santykiai, kurių pagal Teisingumo Teismo praktiką reikalaujama norint pripažinti sandorį draudimo sandoriu, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą.
Vadinamojo rizikos paskirstymo klausimas
26. Įmonė Mapfre Warranty taip pat teigia, kad, norint pripažinti sandorį draudimo sandoriu, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą, būtina, kad draudikas valdytų draudimo riziką ir ją neutralizuotų taikydamas rizikos paskirstymo techniką (t. y. padalytų ją visiems apdraustiesiems ir subalansuotų naudodamas rezervą, sudarytą iš įmokėtų įmokų, kuris turėtų būti pagal statistinius duomenis nustatyto dydžio). Tačiau, įmonės Mapfre Warranty nuomone, vykdydama veiklą ji iš automobilio pardavėjo tik perima automobilio remonto pareigą ir vėliau šią pareigą perduoda subrangovui, t. y. automobilio pirkėjo pasirinktam autoservisui.
27. Vis dėlto šie argumentai manęs neįtikina. Pirma, kaip jau minėjau, garantijos apimama rizika tenka ne automobilio pardavėjui, o pirkėjui. Dėl įmonės Mapfre Warranty suteikiamos garantijos automobilio pardavėjas neatleidžiamas nuo pareigų, kurias jis turi pirkėjui pagal teisės aktų nuostatas ar sutartį.
28. Antra, draudimo esmę (bent turto draudimo atveju) sudaro tai, kad apdraustasis apsisaugo nuo rizikos ateityje patirti neaiškių, tačiau galimai didelių finansinių nuostolių, sumokėdamas aiškią ir apibrėžtą pinigų sumą.
29. Taigi neginčijama, kad įmonės Mapfre Warranty įmokų forma renkamos sumos negrąžinamos automobilių pirkėjams tuo atveju, jeigu per garantijos terminą nebūna gedimų arba jeigu remonto išlaidos būna mažesnės už šią įmoką, kita vertus, jeigu atsiranda gedimas, kurio kaina viršija sumokėtą įmoką, automobilio pirkėjas neprivalo mokėti jokių papildomų sumų. Taigi įmonės Mapfre Warranty renkamos įmokos yra ne koks nors avansinis mokėjimas, įskaitomas į galimo remonto išlaidas, o tipinė draudimo įmoka, kurią sumokėjęs apdraustasis tampa visiškai apsaugotas nuo draudimo rizikos.
30. Vėliau įmonė Mapfre Warranty paskirsto apdraustą riziką taip, kad už visus automobilius, kuriems taikoma garantija, sumokėtos įmokos padengtų remonto išlaidas tų automobilių, kurie iš tiesų sugedo. Kitaip jos veikla neturėtų ekonominės prasmės. Tačiau tai, kaip įmonė Mapfre Warranty apskaičiuoja įmokos dydį ir kaip sureguliuoja remonto išlaidų dydį (pavyzdžiui, iš gamintojų didmeninėmis kainomis įsigydama atsarginių dalių arba pavesdama kai kuriuos remonto darbus atlikti savo pasirinktiems autoservisams), yra vidinis jos veiklos organizavimo klausimas, kuris neturi jokios reikšmės kvalifikuojant jos vykdomą veiklą kaip draudimo veiklą. Jeigu Šeštojoje direktyvoje numatytų atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymo sritis priklausytų nuo konkrečių įmonių ekonominio veiklos modelio vidinių aspektų, kurie neturi įtakos jos vykdomų sandorių esmei, tai tiesiog prieštarautų mokesčių neutralumo principui.
31. Tas pat pasakytina apie aplinkybę, kad įmonė Mapfre Warranty savo ruožtu buvo apsidraudusi nuo finansinių nuostolių įmonėje Mapfre Asistencia . Tai, kad vykdoma veikla yra apdrausta nuo finansinių nuostolių, nereiškia, kad ši veikla netenka draudimo veiklos pobūdžio. Jokia statistikos technika negarantuoja, kad nebus padaryta klaidų, ir draudimo veikla taip pat gali būti nuostolinga. Be to, pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalį PVM mokėtoju laikomas kiekvienas asmuo, kuris vykdo ekonominę veiklą, „nesvarbu, koks tos veiklos < ... > rezultatas“. Neįžvelgiu, kodėl tas pats negalėtų būti taikoma neapmokestinamai veiklai.
32. Apibendrinant, mano nuomone, teigtina: sandorių kvalifikavimas kaip draudimo sandorių pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą nepriklauso nuo to, kaip draudikas valdo apdraustos rizikos dydį ir apskaičiuoja atitinkamą įmokos dydį.
Panašių paslaugų skirtingo mokestinio vertinimo klausimas
33. Įmonė Mapfre Warranty taip pat teigia, kad papildomos garantijos, kurias už papildomą užmokestį teikia automobilių gamintojai arba pardavėjai, yra laikomos aptarnavimu po pardavimo ir yra apmokestinamos PVM. Taigi, įmonės Mapfre Warranty nuomone, atleidžiant jos vykdomus sandorius nuo PVM kaip draudimo sandorius pažeidžiamas mokesčių neutralumo principas, nes tai reiškia, kad panašios paslaugos vertinamos skirtingai.
34. Vis dėlto manau, kad šios dvi paslaugų rūšys nėra panašios. Gamintojas, garantuodamas už savo gaminį, apibrėžtą laiką garantuoja, kad jis veiks be gedimų. Reikia daryti prielaidą, kad tai yra iš esmės arba visiškai jo kontroliuojama aplinkybė. Taigi suteikdamas garantiją jis nepatiria didelės rizikos, nes gali labai tiksliai numatyti, kiek laiko jo gaminys, labiausiai tikėtina, nesuges. Aišku, garantiją, kad gaminys nesuges, reikia papildyti įsipareigojimu nemokamai jį pataisyti arba pakeisti, jeigu gaminys vis dėlto sugestų. Kitaip tokia garantija netektų ekonominės prasmės. Tačiau net ir tokiu atveju gamintojas nepadengia gaminio pirkėjo pasirinkto bet kurio autoserviso atlikto remonto išlaidų, o pats taiso automobilį arba patiki tai daryti autorizuotai aptarnaujančiajai įmonei. Kartu jis išlaiko šio remonto išlaidų kontrolę. Veikdami panašiu principu, naudotų automobilių pardavėjai, žinodami kiekvieno tokio automobilio techninę būklę, gali garantuoti, kad konkrečiame automobilyje tam tikrą laikotarpį nebus nurodytų gedimų, ir prireikus pasiūlyti nemokamą remontą savo servise arba pas savo nurodytą subrangovą. Tai yra vadinamųjų paslaugų po pardavimo, kurios yra glaudžiai susijusios su parduodama preke ir kurios bent dėl šios priežasties yra apmokestinamos analogiškai šių prekių tiekimui, elementas(13) .
35. Taigi gamintojai ir pardavėjai ne tiek įsipareigoja suteikti konkrečią paslaugą, jeigu materializuotųsi apibrėžta rizika, kiek garantuoja, kad ši rizika nesimaterializuos, o nemokamo remonto ar gaminio, kuriam taikoma garantija, pakeitimo užtikrinimas yra vienas iš įsipareigojimo pirkėjui įvykdymo elementų. Taigi iš garantijos kylantis įsipareigojimas turi papildomą pobūdį pagrindinio sutarties tikslo – daikto pardavimo – atžvilgiu.
36. Visai kitokia padėtis yra draudiko, kuris nėra nei apdrausto automobilio gamintojas, nei pardavėjas ir todėl neturi jokios įtakos jo techninei būklei ir net jos nežino. Taigi jis apdraudžia nuo rizikos, kuri nuo jo nepriklauso. Jis gali tik statistiškai, atsižvelgdamas į pakankamai didelį apdraustųjų skaičių, numatyti šios rizikos materializavimosi tikimybę ir vidutinį žalos dydį ir taip apskaičiuoti atitinkamą įmokos dydį. Taigi tai yra visiškai kitoks veiklos mechanizmas nei tuo atveju, kai garantijas teikia gamintojai arba pardavėjai. Be to, skiriasi ekonominė šios veiklos prasmė, todėl ji gali būti apmokestinama remiantis kitokiais principais.
Apibendrinimas
37. Atsižvelgdamas į pateiktus svarstymus laikausi nuomonės, kad paslauga, kai nuo naudotų automobilių pardavėjų nepriklausomas subjektas tam tikram laikui ir mainais į iš anksto nustatytą užmokestį suteikia šių automobilių remonto išlaidų, patirtų dėl išvardytų techninių gedimų, padengimo garantiją, patenka į draudimo sandorių sąvokos, kaip ji suprantama pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktą, taikymo sritį ir todėl šiuo pagrindu yra atleidžiama nuo PVM.
38. Šioje byloje neginčijama, kad įmonė Mapfre Warranty yra nuo naudotų automobilių pardavėjų nepriklausomas subjektas ir kad prejudicinis klausimas susijęs būtent su tokiu atveju. Tačiau pateiktos išvados nereikia aiškinti a contrario, t. y. taip, kad kai kurių nuo konkrečių gaminių gamintojų ar pardavėjų priklausomų subjektų, kurie visų pirma veikia kaip draudimo bendrovės, vykdomi sandoriai nėra draudimo sandoriai.
Klausimas, kaip skiriasi pagrindinėje byloje nagrinėjamų sandorių ir naudotų automobilių tiekimo sandorių pobūdis
39. Galiausiai įmonė Mapfre Warranty tvirtina, kad net jei jos vykdomi sandoriai būtų pripažinti draudimo sandoriais, juos reikėtų apmokestinti PVM, nes jie taip neatskiriamai susiję su naudotų automobilių, kuriems taikoma garantija, pardavimo sandoriais, kad iš tiesų tai yra vienas sandoris, kuris turi būti apmokestinamas vienodai. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tiesiogiai nekelia šios problemos savo prejudiciniame klausime, tačiau ji neabejotinai turi įtakos teisingam sandorių apmokestinimui, kuris yra pagrindinės bylos dalykas, taigi verta ją aptarti.
40. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką kiekviena paslauga PVM tikslais paprastai turi būti laikoma atskira ir nepriklausoma, tačiau tam tikromis aplinkybėmis formaliai atskiras paslaugas, kurias galima teikti atskirai ir kurios dėl to gali atskirai lemti apmokestinimą mokesčiu ar atleidimą nuo jo, reikia laikyti vienu sandoriu, jeigu jos nėra nepriklausomos viena nuo kitos. Taip visų pirma yra tuo atveju, kai paslaugų atskyrimas yra dirbtinis ekonominiu požiūriu arba kai pagalbinę paslaugą reikia apmokestinti taip pat kaip ir pagrindinę paslaugą. Šį klausimą reikia nagrinėti atsižvelgiant į konkrečios bylos faktines aplinkybes, taigi tai turi padaryti nacionaliniai teismai. Tačiau Teisingumo Teismas turi šiems nacionaliniams teismams nurodyti visus su Sąjungos teise susijusius vertinimo kriterijus, kurie gali būti reikalingi priimant sprendimą jų nagrinėjamoje byloje(14) .
41. Dėl draudimo sandorių Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad pagal savo pobūdį kiekvienas draudimo sandoris turi ryšį su dalyku, kurį apima. Vis dėlto tokio ryšio savaime nepakanka tam, kad PVM apmokestinimo tikslais toks sandoris su tokiu dalyku sudarytų vieną sudėtinę paslaugą. Jeigu visi draudimo sandoriai būtų apmokestinami PVM pagal su apdraustu turtu susijusių paslaugų apmokestinimą šiuo mokesčiu, būtų pažeistas pats tikslas atleisti nuo mokesčio draudimo sandorius(15) .
42. Manau, šioje byloje pakanka pripažinti, kad nagrinėjama garantija yra papildoma paslauga automobilio tiekimo sandorio atžvilgiu ir turi atskirą, savarankišką ekonominę reikšmę. Automobilio pirkėjas gali įsigyti automobilį ir juo naudotis be garantijos gedimo atveju, jis taip pat gali sudaryti garantijos sutartį su kitu subjektu nei įmonė Mapfre Warranty, netarpininkaujamas automobilio pardavėjo. Esminę reikšmę taip pat turi tai, kad šioje byloje nagrinėjamą garantiją suteikia nuo automobilio pardavėjo nepriklausomas subjektas, taigi jos negalima laikyti pardavėjo suteikta garantija. Galiausiai įmonė Mapfre Warranty
konkrečiomis aplinkybėmis pasilieka sau teisę pasitraukti iš garantijos sutarties ir tai niekaip nepaveikia automobilio pardavimo sutarties. Mano nuomone, šios aplinkybės vienareikšmiškai rodo, kad tokio pobūdžio garantija kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje nėra neatskiriamai susijusi su automobilio tiekimo sutartimi, todėl ji neturi būti apmokestinama taip pat kaip šis tiekimas.
Išvada
43. Atsižvelgdamas į tai, kas nurodyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Cour de cassation
pateiktą prejudicinį klausimą:
Paslauga, kurios esmę sudaro tai, kad nuo naudotų automobilių pardavėjų nepriklausomas subjektas tam tikrą terminą už iš anksto nustatytą mokestį teikia šių automobilių remonto išlaidų padengimo atsiradus nurodytiems techniniams gedimams garantiją, laikytina draudimo sandoriu, kaip jis suprantamas pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 13 straipsnio B skirsnio a punktą, ir todėl atleidžiama nuo pridėtinės vertės mokesčio.
(1) .
(2)  –	OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
(3)  –	Įmonė Mapfre Warranty
savo teikiamą paslaugą vadina garantija (prancūzų k. garantie ) ir ją taip vadinsiu šioje išvadoje. Vis dėlto reikia turėti omenyje, kad čia kalbama apie garantiją plačiąja prasme, apimančią įvairius mechanizmus, kuriais apsaugoma nuo turtinės žalos (žr. G. Cornu Vocabulaire juridique, 8‑asis leid., PUF, Paryžius, 2009, p. 436). Šitaip suprantamą garantiją reikia skirti nuo sutartinės kokybės garantijos, kurią daiktų pardavėjas suteikia jų pirkėjui, ar nuo trūkumams taikomos garantijos. Šiuo klausimu taip pat žr. šios išvados 33–35 punktus.
(4)  –	Visų pirma žr. Sprendimą Stichting Uitvoering Financiële Acties
(348/87, EU:C:1989:246, 11 punktas) ir Sprendimą Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, 38 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
(5)  –	Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatų, susijusių su draudimo ir finansinėmis paslaugomis, pakeitimo projektas (COM(2007) 747 final ). Direktyva 2006/112 pakeista Šeštoji direktyva. Atleidimas nuo mokesčio, kuris yra Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies a punkte numatyto atleidimo atitikmuo, įtvirtintas Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punkte.
(6)  –	OL L 228, p. 3; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 6 sk., 1 t., p. 14.
(7)  –	Sprendime CPP
(C‑349/96, EU:C:1999:93, 18 punktas) Teisingumo Teismas pripažino, kad draudimo sąvoka pagal Šeštąją direktyvą neturėtų būti aiškinama kitaip nei pagal Direktyvą 73/239. Vis dėlto ta byla buvo susijusi tik su tos sąvokos taikymo sritimi, t. y. ar ji, be žalos atlyginimo, apima ir kitas pagalbos nukentėjusiems asmenims formas, o ne su jos apibrėžtimi. Mano nuomone, draudimo sandorių sąvokos PVM nuostatų taikymo tikslais apibrėžties negali lemti nuostatos, susijusios su draudimo veiklos vykdymo principais, nes skiriasi šio reguliavimo tikslai.
(8)  –	Žr. generalinio advokato N. Fennelly išvadą byloje CPP
(C‑349/96, EU:C:1998:281, 26 punktas).
(9)  –	Sprendimas BGŻ Leasing
(C‑224/11, EU:C:2013:15).
(10)  –	Sprendimas BGŻ Leasing
(C‑224/11, EU:C:2013:15, 58, 59 punktai ir juose nurodyta teismo praktika).
(11)  –	Ten pat, 62 ir 63 punktai.
(12)  –	Šiuo atžvilgiu norėčiau pažymėti, kad, aišku, teoriškai įmanomas atvejis, kai trečiasis asmuo už vienkartinę įmoką perima automobilio pardavėjo pareigas, atsirandančias pagal teisės aktų nuostatas ar kitu pagrindu (pavyzdžiui, pagal sutartį). Tokiu atveju šiuos sandorius taip pat derėtų pripažinti draudimo sandoriais, tik kad apdraustas būtų automobilio pardavėjas, o ne pirkėjas. Tačiau tokie nėra pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai, o prejudiciniai klausimai grindžiami ne tokiomis aplinkybėmis.
(13)  –	Šiuo klausimu taip pat žr. šios išvados 39–42 punktus.
(14)  –	Sprendimas BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 29–33 punktai ir juose nurodyta teismo praktika).
(15)  –	Ten pat, 36 punktas.