Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
N. EMILIOU
представено на 23 април 2026 година(1)
Дело C‑275/25 [Kolwager](i)
Finanzamt B
срещу
A
(Преюдициално запитване, отправено от
Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия)
„ Преюдициално запитване — Протокол за привилегиите и имунитетите на Европейския съюз — Член 13 — Данък върху даренията — Местоживеене за данъчни цели на длъжностните лица и другите служители на Съюза — Допълнително местоживеене — Член 21 — Служители на Европейската инвестиционна банка “
I.      Въведение
1.        Настоящото преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), се отнася до тълкуването на член 13 от Протокол (№ 7) за привилегиите и имунитетите на Европейския съюз (наричан по-нататък „ППИ“)(2).
2.        Тази разпоредба заема особено място в рамките на ППИ, тъй като самата тя не предоставя привилегия или имунитет(3), а установява правило за определяне на местоживеенето за данъчни цели на длъжностните лица на Съюза(4). По-конкретно, член 13 от ППИ създава правна фикция, по силата на която за целите на прилагането на данъка върху дохода, на имуществения данък и на данъка върху наследството длъжностно лице на Съюза, което единствено поради изпълнението на служебните си задължения установява своето пребиваване в държава членка, различна от държавата членка на неговото местоживеене за данъчни цели, се счита, и в двете държави членки, че е запазило първоначалното си местоживеене за данъчни цели.
3.        Въпросите си запитващата юрисдикция отправя в рамките на спор между германските данъчни органи и A, служител на Европейската инвестиционна банка (ЕИБ), който, докато работи и пребивава в Люксембург и запазва първоначалното си местоживеене за данъчни цели в Австрия по силата на член 13 от ППИ, установява допълнително местоживеене в Германия. След като А получава значително парично дарение от роднина, пребиваващ в Австрия, германската данъчна администрация му налага данък върху даренията с мотива, че към момента на настъпване на фактите по главното производство той е бил местно лице за данъчни цели(5) в Германия. A успешно оспорва тази преценка в първоинстанционното производство, позовавайки на член 13 от ППИ (който се прилага за служителите на ЕИБ съгласно член 21 от ППИ)(6), като твърди, че за данъчни цели трябва да се приеме, че има местоживеене само в Австрия, където пребивава преди постъпването си на служба в ЕИБ.
4.        Сезираният с въззивна жалба Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) понастоящем иска разяснения относно точния обхват на член 13 от ППИ. Той иска по-специално да се установи дали тази разпоредба се прилага в случай на данък върху даренията и ако това е така, дали тя изключва признаването на допълнително местоживеене за данъчни цели в държава членка, различна от държавата членка по месторабота или по първоначалното местоживеене за данъчни цели.
II.    Правна уредба
А.      Правото на Съюза
5.        Член 13, първа алинея, първо изречение от ППИ (наричан по-нататък само „член 13 от ППИ“) гласи:
„За целите на прилагането на данъка върху дохода, на имуществения данък и на данъка върху наследството, както и за целите на прилагането на конвенциите за избягване на двойното данъчно облагане, сключени между държавите — членки на Съюза, длъжностните лица и другите служители на Съюза, които единствено поради изпълнение на задълженията им в служба на Съюза установяват своето пребиваване на територията на държава членка, различна от тази на тяхното местоживеене за данъчни цели, по времето когато са постъпили на работа в Съюза, се считат както в държавата на тяхното действително пребиваване, така и в държавата на местоживеене за данъчни цели, че са запазили местоживеенето си в последната държава, при условие че тя е член на Съюза“.
6.        Член 21, първа алинея от ППИ гласи следното:
„Настоящият протокол се прилага също и по отношение на Европейската инвестиционна банка, на членовете на нейните органи, на служителите ѝ, както и на представителите на държавите членки, които участват в работата ѝ, без да се засягат разпоредбите на протокола за нейния устав“.
Б.      Германското право
7.        Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Закон за данъка върху наследствата и данъка върху даренията), в редакцията му, приложима към фактите по случая, предвижда в член 1, озаглавен „Облагаеми сделки“:
„(1)      С данък върху наследствата (данък върху даренията) се облагат:
1.      имуществата, получени в случай на смърт;
2.      имуществата, придобити по дарение между живи;
3.      дарения с тежести;
[…]
(2)      Освен ако не е предвидено друго, разпоредбите на настоящия закон относно придобиването на имущество в случай на смърт се прилагат също така и за даренията и за даренията с тежести […]“.
8.        Съгласно член 2 от същия закон неограничено данъчно задължение (за цялото наследено, съответно дарено имущество) е налице по-специално когато към момента на данъчното събитие приобретателят е местно лице за данъчни цели. Местни лица за данъчни цели са физическите лица с местоживеене или обичайно местопребиваване на територията на Германия.
9.        Съгласно член 8 от Abgabenordnung (Данъчен кодекс), в редакцията му, приложима към момента на настъпване на фактите по главното производство, „[м]естоживеенето на дадено лице е там, където притежава жилище при обстоятелства, от които може да се заключи, че то ще запази и използва това жилище“.
III. Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
10.      A, ответникът в главното производство (наричан по-нататък „ответникът“), е служител на ЕИБ от 1995 г. За да започне работа в ЕИБ, той се премества от Австрия, където живее дотогава, в Люксембург. През 2010 г. ответникът създава общо домакинство със съпругата си, друг служител на ЕИБ, в къщата ѝ в Германия. Продължава обаче да използва и апартамента си в Люксембург.
11.      На 27 декември 2013 г. ответникът получава в дарение парична сума в размер на 300 000 евро от брат си, който живее в Австрия.
12.      За това дарение, с акт от 13 април 2017 г., Finanzamt B (Данъчна служба B, Германия, наричана по-нататък „данъчната служба“) определя на ответника данък върху даренията в размер на 56 000 евро.
13.      Ответникът подава жалба по административен ред, като твърди, че на основание член 13 от ППИ следва да се счита, че има местоживеене за данъчни цели само в Австрия и следователно не дължи въпросния данък върху даренията в Германия. На 1 август 2019 г. данъчната служба отхвърля жалбата, като приема, че към момента на получаване на дарението ответникът има местоживеене в Германия (по смисъла на член 8 от Данъчния кодекс) и поради това подлежи на неограничено данъчно облагане като местно лице съгласно член 2 от Закона за данъка върху наследствата и данъка върху даренията. Според данъчната служба член 13 от ППИ урежда единствено разпределянето на местоживеенето за данъчни цели между държавата членка по първоначалното местоживеене за данъчни цели и държавата членка, в която длъжностното лице изпълнява служебните си задължения (наричана по-нататък „държавата по месторабота“), и не се отнася до положение като разглежданото, при което длъжностно лице установява допълнително местоживеене в трета държава членка поради изцяло лични причини. По същество данъчната служба приема, че заживявайки в Германия, ответникът е установил там местоживеене за данъчни цели, което съществува успоредно с фиктивното местоживеене в Австрия, предвидено в член 13 от ППИ. Тъй като в Австрия не се събира данък върху даренията и не са налице конкуриращи се данъчни задължения(7), данъчната служба стига до заключението, че дарението може да бъде изцяло обложено с данък в Германия.
14.      Впоследствие ответникът обжалва решението на данъчната служба пред Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Финансов съд Райнланд-Пфалц, Германия). С решение от 16 септември 2021 г. този съд уважава жалбата. Той приема по-специално, че от решаващо значение за определяне на местоживеенето за данъчни цели на длъжностно лице на Съюза съгласно член 13 от ППИ е положението на това лице към момента на постъпването му на служба в Съюза. Затова е достатъчно към този момент длъжностното лице да е установило местоживеене в друга държава членка единствено поради изпълнението на служебните си задължения. Последващи промени, като например установяване на допълнително местоживеене по лични причини, са без значение, при условие че лицето продължава да работи за Съюза и фактическото му местоживеене е географски свързано с мястото на изпълнение на служебните му задължения. Въз основа на това, в съответствие с член 13 от ППИ, се приема, че ответникът, който продължава да бъде служител на ЕИБ и живее на около 55 километра от местоработата си в Люксембург, е местно лице за данъчни цели единствено в Австрия — държавата членка по първоначалното му местоживеене за данъчни цели(8).
15.      Данъчната служба обжалва това решение пред запитващата юрисдикция. В жалбата си данъчната служба твърди, че член 13 от ППИ не е приложим в настоящия случай, тъй като, от една страна, не включва данъка върху даренията, а от друга страна, урежда само разпределението на данъчната компетентност между държавата по месторабота и държавата по първоначалното местоживеене, без да обхваща положения като разглежданото, при които по лични причини се установява допълнително местоживеене в трета държава членка.
16.      В този контекст, тъй като има съмнения относно тълкуването на член 13 от ППИ, запитващата юрисдикция решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)      Прилага ли се [член 13 от ППИ] за облагането с данък върху даренията?
2)      При утвърдителен отговор на първия въпрос: изключва ли [член 13 от ППИ] възможността лице, което е длъжностно лице или друг служител на Съюза и което единствено поради изпълнение на задълженията си в служба на Съюза е установило своето пребиваване на територията на държава членка, различна от държавата членка по произхода си, да установи допълнително местоживеене за данъчни цели в друга държава членка, различна от държавата членка, в която изпълнява служебните си задължения, като същевременно запази фактическото си местоживеене в държавата членка, в която изпълнява служебните си задължения?“.
17.      Писмени становища представят ответникът, германското правителство и Европейската комисия. По делото не е проведено съдебно заседание.
IV.    Анализ
18.      С двата си въпроса запитващата юрисдикция иска да получи разяснения относно приложното поле на член 13 от ППИ по отношение на видовете данъци и хипотезите на пребиваване, включени в неговия обхват. Ще разгледам тези въпроси последователно, като заключа по първия въпрос, че член 13 от ППИ трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща данъка върху даренията (Б), а по втория въпрос — че посочената разпоредба е приложима в случай на допълнително местоживеене извън държавата по месторабота само доколкото това местоживеене е установено единствено поради изпълнението на служебните задължения на длъжностното лице (В).
19.      Преди обаче да пристъпя към този анализ, считам за полезно да направя някои предварителни бележки относно член 13 от ППИ (A).
А.      Предварителни бележки по член 13 от ППИ
20.      В самото начало следва да се припомни, че като протокол към Договорите на Съюза, ППИ е неразделна част от тях и следователно принадлежи към първичното право на Съюза. Освен това, макар по принцип прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, посредством данъчните разпоредби на ППИ тези държави по същество приемат частично ограничаване на данъчния си суверенитет с цел да се гарантира правилното функциониране на Съюза(9). По отношение на длъжностните лица на Съюза в частност, това важи по-специално за членове
12 и 13 от ППИ.
21.      Съгласно член 12 от ППИ длъжностните лица на Съюза се освобождават от националните данъци върху заплатите, надниците и възнагражденията, които са им били изплатени от Съюза, като подлежат на данъчно облагане на равнището на Съюза.
22.      По отношение на другите данъци обаче длъжностните лица на Съюза по принцип продължават да бъдат данъчно задължени в държавите членки. В това отношение член 13 от ППИ всъщност установява правило за избягване на двойното данъчно облагане(10), което определя местоживеенето за данъчни цели на длъжностните лица.
23.      По-конкретно, както бе посочено по-горе, член 13 от ППИ установява за някои данъци правна фикция, по силата на която длъжностните лица продължават да се считат за местни лица за данъчни цели в държавата членка по първоначалното им местоживеене за данъчни цели (наричана по-нататък „държавата по произход“), независимо от факта, че установяват фактическо местоживеене в друга държава членка, в която изпълняват служебните си задължения (наричана по-нататък „държавата на пребиваване по служба“). Самата разпоредба не определя и не разпределя данъчната компетентност между съответните държави членки. Като се има предвид обаче, че в много отношения
представлява основната връзка за данъчното облагане (по-специално що се отнася до доходите от целия свят и общото данъчно задължение), местоживеенето за данъчни цели неизбежно има решаващо влияние върху разпределението на съответните данъчни компетентности между тези държави(11).
24.      На практика това обикновено означава, че с изключение на изплатените от Съюза заплати, надници и възнаграждения, държавата по произход по принцип запазва неограничена данъчна компетентност(12) по отношение на — както се посочва в член 13 от ППИ — данъка върху дохода, имуществения данък и данъка върху наследството („death duties“ или „inheritance tax“)(13).
25.      Следва обаче да се подчертае, по-специално с оглед на някои очевидно погрешни тълкувания в представените пред Съда писмени становища, че гореизложеното не означава, че съгласно член 13 от ППИ държавата по произход разполага с изключителна компетентност да събира посочените данъци. Местоживеенето за данъчни цели е само един от критериите за привързване, използвани от държавите членки при упражняването на тяхната данъчна компетентност. Следователно член 13 не изключва възможността длъжностните лица на Съюза да подлежат на данъчно облагане в държавата на пребиваване по служба (или в други държави членки) въз основа на други критерии за привързване, като например източника на доходите или местонахождението на имуществото(14). Когато това би могло да доведе до двойно данъчно облагане, по принцип се осигурява данъчно облекчение чрез приложимите спогодби за избягване на двойното данъчно облагане или, в зависимост от случая, посредством национални едностранни мерки.
26.      В този контекст ще пристъпя към същността на поставените въпроси.
2.      Прилага ли се член 13 от ППИ за данъка върху даренията?
27.      Както бе посочено по-горе, с първия си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 13 от ППИ се прилага по отношение на данъка върху даренията.
28.      Съгласно текста на тази разпоредба правната фикция, която тя създава, поражда действие „[з]а целите на прилагането на данъка върху доходa, на имуществения данък и на данъка върху наследството, както и за целите на прилагането на конвенциите за избягване на двойното данъчно облагане“. Както отбелязва запитващата юрисдикция, в текста не се посочва изрично данъкът върху даренията. Поради това германското правителство счита, че тази разпоредба ясно и недвусмислено изключва данъка върху даренията от изчерпателното според него изброяване на данъците, така че Съдът не може да се отклонява от това тълкуване.
29.      В това отношение най-напред трябва да отбележа, че значението на термина „данък върху даренията“ се различава в отделните държави членки. В някои държави членки той се счита за подкатегория на данъка върху дохода(15); в много други се приравнява на данъка върху наследството и се разглежда като негова предварителна форма или като неделимо допълнение към него(16). В някои правни системи даренията, направени в рамките на определен период преди смъртта на дарителя, се преквалифицират за данъчни цели като наследства(17). От тази гледна точка, макар включването на данъка върху даренията в приложното поле на член 13 от ППИ да не следва непосредствено от текста на тази разпоредба, изключването му съвсем не е еднозначно видно от този текст.
30.      Това ме отвежда към втори аспект: германското правителство не подкрепя включването на данъка върху даренията в приложното поле на член 13 от ППИ, като се позовава на концепцията и естеството на този данък съгласно германското право(18). Според мен обаче разнообразните подходи в различните държави членки по отношение на квалификацията и наименованието на данъците (включително данъка върху даренията) показват, че член 13 от ППИ не може да се тълкува чрез позоваване на националното право.
31.      Вярно е, че в едно от относително малкото си решения, свързани с (настоящия) член 13 от ППИ, Съдът взема предвид националното право, за да определи дали данъкът попада в обхвата на тази разпоредба. Той по-специално приема, че „по отношение на данъка върху дохода […]
следва да се отбележи, че по смисъла на [член 13 от ППИ] това понятие трябва да се определи в съответствие с критериите на приложимото национално право“ [неофициален превод](19). Въпреки това смея да твърдя, че тълкуване, основано на национални квалификации, би довело до значителни трудности.
32.      Първо, не е ясно кое национално право следва да бъде определящо — на държавата по произход или на държавата на пребиваване по служба, когато тези законодателства се различават по своята концепция и квалификация за определен данък. Ако например правният ред на едната от тези държави разглежда данъка върху даренията като вид данък върху дохода, а правният ред на другата го третира като съвсем различен вид данък, приложимостта на член 13 от ППИ спрямо едно и също длъжностно лице на Съюза би се различавала в зависимост от следваната национална квалификация.
33.      Второ, при всички положения позоваването на националното право (независимо дали това на държавата по произход, или на държавата на пребиваване по служба) би довело до разминавания в обхвата на член 13 от ППИ в различните държави членки. Както правилно отбелязва Комисията, това би застрашило еднаквото прилагане на първичното право, а именно член 13 от ППИ, необходимостта от което Съдът изрично е признал(20). Това би довело и до различно третиране на длъжностните лица на Съюза, при което този член се прилага за някои от тях, а за други не, в зависимост от особеностите на съответните национални данъчни режими(21). От практическа гледна точка този подход би довел и до значителни усложнения за националните данъчни органи, които биха били длъжни да определят по различен начин местоживеенето за данъчни цели на всяко длъжностно лице в зависимост от въпросния данък и от потенциално конкуриращите се национални квалификации, което освен това би повдигнало деликатни въпроси за компетентността в това отношение.
34.      Трето, както посочва генерален адвокат Jacobs в своето заключение по дело Kristoffersen(22), тълкуване на член 13 от ППИ, което зависи от националното право, би създало широка възможност за заобикаляне. Например държавата по произход би могла да се опита да включи даден данък в приложното поле на член 13 от ППИ (и така да претендира местоживеене за данъчни цели) просто като го наименува като един от изрично посочените в разпоредбата данъци. Обратно, държавата на пребиваване по служба би могла да избегне прилагането на тази разпоредба, като изкуствено отдели в самостоятелна категория данък, който обаче по същество функционира като данък върху дохода, имуществен данък или данък върху наследството.
35.      С оглед на гореизложеното съм съгласен с Комисията — както и с изложеното в заключението по дело Kristoffersen — че съдържащите се в член 13 от ППИ понятия „данък върху дохода“, „имуществен данък“ и „данък върху наследството“ не могат да зависят от националното право, а трябва да се тълкуват самостоятелно в съответствие с общото им разбиране и с оглед на целта на тази разпоредба.
36.      Общото разбиране на тези понятия не дава отговор на разглеждания тук въпрос. Както отбелязва запитващата юрисдикция, данъкът върху даренията има както сходства, така и разлики с данъците, изброени в член 13 от ППИ. Става въпрос по-специално за данък върху обогатяването, произтичащо от безвъзмездно прехвърляне, който поради това има общи характеристики както с данъка върху дохода (в широкия смисъл на облагане на ръста на икономическото богатство), така и с данъка върху наследството (като данък върху прехвърлянето без насрещна престация). Той обаче се различава от първия по-специално по това, че не е свързан със създаването на стойност на пазара, а от втория — по това, че се отнася до прехвърляния между живи лица с възможност за точно договаряне във времето, за разлика от прехвърлянията в случай на смърт.
37.      Следователно целта на член 13 от ППИ е от решаващо значение, за да се определи дали данъкът върху даренията попада в приложното поле на тази разпоредба.
38.      В това отношение отбелязвам, че общата цел на ППИ, отразена в единственото му съображение и в член 343 ДФЕС(23), както и в член 17 от ППИ(24), е да се гарантира, че Съюзът се ползва с необходимите за изпълнението на неговите задачи привилегии и имунитети.
39.      В съответствие с тази цел член 13 от ППИ трябва да се разбира в смисъл, че преследва и две специфични цели, произтичащи от обстоятелството, че докато длъжностните лица на Съюза са наети от всички държави членки, работните им места се намират в конкретни държави членки, като са съсредоточени предимно в Белгия и Люксембург, където са седалищата на повечето институции на Съюза.
40.      Първо, член 13 от ППИ има за цел да попречи на приемащите държави членки да получат недължимо данъчно предимство чрез упражняване на неограничена данъчна компетентност (с изключение на данъците върху потреблението и други свързани на местно равнище данъци) по отношение на длъжностни лица на Съюза, които не биха пребивавали на тяхна територия, ако изпълнението на служебните им задължения не го налага. От друга страна, той гарантира, че държавите по произход няма да бъдат неправомерно лишени от данъчната си компетентност по отношение на лицата, които в противен случай биха запазили местоживеенето си за данъчни цели в тези държави(25).
41.      Второ, що се отнася до самите длъжностни лица на Съюза, член 13 от ППИ има за цел да осигури неутралитет, така че постъпването им на служба в Съюза нито да ги поставя в по-неблагоприятно положение, нито да им предоставя предимство с оглед на местоживеенето за данъчни цели. Като запазва съществуващия преди това данъчен статут на лицата, разпоредбата улеснява мобилността, намалява риска от двойно данъчно облагане, свързано с местоживеенето, и премахва административните усложнения, свързани с преместването поради постъпване на работа в Съюза.
42.      Тази логика намира тесен паралел в международното публично право, по-специално в Конвенцията за привилегиите и имунитетите на Обединените нации(26) — най-важния многостранен акт в областта на привилегиите и имунитетите на международните организации, техните служители и представители, който е вече действащ към момента на приемането на ППИ през 1957 г. Раздел 13 от тази конвенция предвижда, че „[к]огато облагането с някакъв данък зависи от местожителството на данъкоплатеца, периодът от време, през който представителите на държавите членки при […] органи на ООН или в свиканите от ООН конференции се намират на територията на една държава членка в изпълнение на функциите си, няма да се смята като период, през който те се намират там на местожителство“ (курсивът е мой). Тази разпоредба, която е възпроизведена в редица последващи международни актове(27), по принцип има същото действие като член 13 от ППИ, а именно да се изключи установяването на местоживеене за данъчни цели в приемащата държава и да се запази местоживеенето за данъчни цели в държавата по произход. Логиката, на която се основава, е идентична: пребиваването в приемаща държава поради изпълнение на служебни функции не следва да води до промяна на местоживеенето за данъчни цели(28).
43.      Предвид горното, ratio legis на член 13 от ППИ според мен е да се възпрепятства установяването на местоживеене за данъчни цели в приемащата държава членка по отношение на данъците, които зависят главно или в значителна степен от местопребиваването, тъй като длъжностните лица не пребивават в тази държава по свой личен избор, а само поради работата си в служба на Съюза.
44.      С оглед на гореизложеното обстоятелството, че член 13 от ППИ посочва „данъка върху дохода“, „имуществения данък“
и „данъка върху наследството“, според мен трябва да се разбира не като стриктно изброяване на три строго определени данъка, а като широко позоваване на трите основни категории преки данъци върху дохода, притежаването и прехвърлянето на имущество, чието налагане има връзка с пребиваването. Обратно, данъците, които нямат такава връзка — като например данъците върху потреблението или някои такси по сделки — не попадат в приложното поле на член 13 от ППИ.
45.      В рамките на тази класификация на прякото данъчно облагане, основано на местопребиваването, според мен е очевидно, че данъкът върху даренията, като пряк данък върху безвъзмездното прехвърляне на имущество, който обикновено е свързан с местопребиваването на дарителя или на получателя, принадлежи към същата концептуална рамка и следователно несъмнено попада сред посочените по-горе категории данъци, обхванати от член 13 от ППИ. По смисъла на тази разпоредба и като се имат предвид нейните цели, данъкът върху даренията според мен е най-уместно да се отнесе, наред с данъка върху наследството, към по-широката категория на данъчно облагане на безвъзмездните прехвърляния. Двата данъка имат една и съща икономическа функция, а именно облагане на безвъзмездното прехвърляне на имущество. Поради това данъкът върху даренията може да се разглежда като inter vivos еквивалент на данъка върху наследството, формиращ с него съгласувано функционално единство.
46.      С оглед на гореизложеното според мен трябва да се счита, че данъкът върху даренията попада в приложното поле на член 13 от ППИ. По мое мнение и с оглед на ratio legis на тази разпоредба няма убедително основание за изключването на данък, с който, подобно на данъка върху наследството, се облага безвъзмездното прехвърляне на имущество и чието събиране е тясно свързано с местопребиваването. Подобно изключване би въвело разграничение, което не се основава на никакви релевантни обективни критерии, и би довело до фрагментиране на местоживеенето за данъчни цели, в резултат на което длъжностно лице на Съюза би било подчинено на едно местоживеене конкретно за данъка върху даренията и на друго — за останалите данъци. Подобен резултат би бил неефективен както за длъжностните лица, така и за данъчните органи и следователно би бил в противоречие с целта да се улесни работата на длъжностните лица, а оттам и функционирането на Съюза.
47.      За пълнота ще отбележа, че липсата на изрично позоваване на данъка върху даренията в член 13 от ППИ, изглежда, се дължи главно на исторически съображения. Текстът на тази разпоредба по същество не е променян от приемането ѝ през 1957 г., което в голяма степен важи и за ППИ като цяло. Счита се, че по това време данъкът върху даренията е бил или по-рядко срещан, или обхванат от данъка върху дохода или от данъка върху наследството, както е днес(29). Освен това първите модели на спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, действащи към момента на приемането на ППИ и предназначени по-специално за разрешаване на спорове във връзка с местоживеенето за данъчни цели, се отнасят именно до трите широки категории данъчно облагане, посочени в член 13 от ППИ(30).
48.      Накрая бих добавил, че изложеното по-горе тълкуване на член 13 от ППИ убедително се подкрепя от направеното в него позоваване на „прилагането на конвенциите за избягване на двойното данъчно облагане“. Това позоваване, изглежда, има за цел да гарантира зачитането на установената в член 13 от ППИ правна фикция и при прилагането на такива конвенции. В това отношение отбелязвам, че спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане между държавите членки до голяма степен се основават на моделите на данъчна спогодба на ОИСР(31) и се отнасят главно до данъците върху дохода и имуществото и по-рядко — до данъка върху наследството и данъка върху даренията(32). При това положение, когато например държавата по произход и държавата на пребиваване по служба са сключили спогодба за избягване на двойното данъчно облагане относно данъка върху даренията, при прилагането на тази спогодба държавата по произход ще се счита за държава на местоживеене за данъчни цели и по отношение на този данък. Според мен обаче би било нелогично да се заключи, че данъкът върху даренията по принцип не попада в приложното поле на член 13 от ППИ, но въпреки това би могъл да се включи в него косвено чрез двустранни спогодби, които по изключение изрично включват такъв данък. Подобен подход би поставил обхвата на разпоредбата в зависимост от съществуването и съдържанието на двустранни споразумения, което би накърнило еднаквото ѝ прилагане.
49.      С оглед на всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на първия въпрос, че член 13 от ППИ трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага за данъка върху даренията.
В.      Прилага ли се член 13 от ППИ по отношение на допълнително местоживеене в държава членка, различна от държавата по месторабота, което е установено по лични причини?
50.      Ако член 13 от ППИ трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага за данъка върху даренията, то тогава запитващата юрисдикция иска също така да се установи дали тази разпоредба изключва установяването на допълнително местоживеене за данъчни цели в държава членка, различна от държавата по произход или държавата по месторабота, когато съответното длъжностно лице запазва фактическото си местоживеене в държавата по месторабота. По същество запитващата юрисдикция иска да се установи дали длъжностно лице на Съюза, което в съответствие с член 13 от ППИ запазва фиктивно местоживеене за данъчни цели в държавата си по произход, а фактически пребивава в държавата по месторабота, може все пак да установи допълнително местоживеене за данъчни цели в трета държава членка, като по този начин стане данъчнозадължено лице там.
51.      Следва да се отбележи, че представилите становища заинтересовани страни подхождат към този въпрос по различен начин.
52.      Германското правителство изтъква, че член 13 от ППИ урежда единствено отношенията между държавата по произход и държавата на пребиваване по служба и следователно допуска установяването на допълнително местоживеене за данъчни цели на друго място.
53.      За сметка на това ответникът поддържа, че посочената разпоредба установява едно-единствено и изключително местоживеене за данъчни цели в държавата по произход и следователно не допуска възникването на каквото и да било друго местоживеене за данъчни цели в рамките на Европейския съюз за целия период на кариера на длъжностното лице.
54.      Комисията от своя страна заема междинна позиция. Тя посочва, че член 13 от ППИ не допуска установяването на допълнително местоживеене за данъчни цели в държава членка, различна от държавата по произход, при условие обаче че съответното длъжностно лице на Съюза пребивава на такова разстояние от мястото на работа, че да не е възпрепятствано да изпълнява служебните си задължения.
55.      За да дам полезен отговор на поставения въпрос, най-напред (в точка 1) ще обясня защо според мен член 13 от ППИ изключва установяването на местоживеене за данъчни цели само в държавата членка, в която е установено пребиваване единствено поради изпълнението на служебните задължения на длъжностното лице, но не и в други държави членки. След това (в точка 2) ще разгледам по-подробно как трябва да се тълкува това условие — а именно пребиваването да е установено единствено поради изпълнението на тези задължения. Накрая (в точка 3) ще се спра на последиците от това тълкуване за местоживеене, установено в допълнение към друго, вече съществуващо местоживеене в държавата членка по месторабота.
1.      Член 13 от ППИ като правило за разпределяне на данъчната компетентност между конкретни държави членки
56.      Съгласно текста на член 13 от ППИ длъжностните лица се считат „както в държавата на тяхното действително пребиваване, така и в държавата на местоживеене за данъчни цели“, че са запазили първоначалното си местоживеене за данъчни цели. От това следва, както Съдът вече е посочил(33), че тази разпоредба има за цел да уреди отношенията и разпределението на данъчната компетентност само между тези две държави членки, а именно държавата по произход и държавата на пребиваване по служба.
57.      Това тълкуване се потвърждава и от целта на член 13 от ППИ, която, както бе посочено по-горе, по същество е да се неутрализират данъчните последици — както за длъжностните лица на Съюза, така и за съответните държави членки — от промяната на местопребиваването, наложена от работата в служба на Съюза. Следователно, както ще видим по-нататък, тази разпоредба се ограничава до положенията, произтичащи от такова преместване, свързано с изпълнението на служебните задължения, и не се отнася до установено независимо от него местоживеене.
58.      Ето защо, както изтъква германското правителство, член 13 от ППИ не може да се тълкува в смисъл, че урежда, а още по-малко че изключва, упражняването на данъчна компетентност от трета държава членка и установяването на местоживеене за данъчни цели съгласно критериите на вътрешното ѝ право.
59.      Това не означава, че създадената с тази разпоредба правна фикция е ирелевантна за другите държави членки. След като тази фикция действа в държавата по произход и в държавата на пребиваване по служба, тези две държави трябва да прилагат фикцията и в отношенията си с трети държави, така че да се счита, както помежду им, че длъжностното лице има местоживеене за данъчни цели само в държавата по произход, но не и в държавата на пребиваване по служба. Това обаче не е пречка тези трети държави също да считат длъжностното лице за местно лице за данъчни цели в съответствие с националните си разпоредби, точно както биха считали по отношение на всяко друго (нефиктивно) данъчнозадължено лице в държавата по произход. Както отбелязва запитващата юрисдикция, евентуалните спорове, които възникват в това отношение, следва да се разрешават чрез спогодби за избягване на двойното данъчно облагане или сходни механизми.
60.      Горното тълкуване не се разколебава от съдебната практика, на която се позовават ответникът и Комисията. По-специално, в решение X(34) Съдът постановява, че разпределението на данъчната компетентност, установено с член 13 от ППИ, би било накърнено, ако длъжностното лице има свободата да премести местоживеенето си за данъчни цели в държава, различна от държавата на първоначалното му местоживеене за данъчни цели. Въз основа на това Съдът стига до извода, че съгласно член 13 от ППИ не може местоживеенето за данъчни цели на длъжностното лице да зависи от неговата воля.
61.      Изводът, който ответникът и Комисията (а неокончателно и запитващата юрисдикция) извеждат от тази съдебна практика, е, че установяването на каквото и да е местоживеене за данъчни цели, различно от това в държавата по произход, е категорично изключено, което означава, че при всички обстоятелства и независимо от установяването на друго местоживеене, единственото местоживеене за данъчни цели на длъжностното лице остава в тази държава.
62.      Това тълкуване обаче не отчита контекста и точния обхват на решението на Съда. В решение X(35) по същество се поставя въпросът дали длъжностно лице може да избере да има местоживеене в държавата на пребиваване по служба, а не в държавата по произход, изключвайки по този начин правната фикция, установена с член 13 от ППИ. Съдът правилно отхвърля тази възможност, като приема, че правилото в тази разпоредба е предвидено единствено в интерес на Съюза(36) и следователно не е лична привилегия, от която съответното длъжностно лице може да се откаже.
63.      В действителност тази съдебна практика установява, от една страна, че местоживеенето за данъчни цели в държавата по произход не може да се променя по волята на длъжностното лице, което остава обвързано от фикцията на член 13 от ППИ(37), а от друга страна — че държавата по месторабота не може да придобие статут на местоживеене за данъчни цели, когато пребиваването там е свързано единствено с изпълнението на служебните задължения. От това обаче не следва, че извън областта на това пребиваване по служба, за което се отнася член 13 от ППИ, длъжностното лице не може да установява реални връзки с други държави членки, които по силата на вътрешното право на тези държави могат да създадат допълнително местоживеене за данъчни цели.
64.      Освен това, противно на поддържаното от Комисията, възможността за установяване на допълнително местоживеене за данъчни цели в трета държава членка не обезсмисля член 13 от ППИ. В това отношение Комисията твърди, че длъжностно лице би могло да промени местоживеенето си за данъчни цели, като по този начин изключи установената в тази разпоредба фикция, просто като установи допълнително местоживеене. Както обаче обясних по-горе, фиктивното местоживеене за данъчни цели по член 13 от ППИ не се заменя, а продължава да съществува успоредно с допълнителното местоживеене(38). Обосновката на Комисията, изглежда, имплицитно се основава на предпоставката, че частноправен субект може да има само едно местоживеене за данъчни цели. Това обаче не отразява реалното положение в международното данъчно право. Случаите, при които няколко държави едновременно разглеждат дадено лице като местно лице за данъчни цели въз основа на съответните им национални критерии, не са нито редки, нито необичайни; именно за уреждането на такива случаи по-специално са предназначени спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане.
65.      Ето защо следва да се направи изводът, че член 13 от ППИ изключва възможността да се установи местоживеене за данъчни цели само в държавата членка, в която длъжностното лице пребивава по служба, но не и в друга държава членка. Следователно тази разпоредба не е пречка държава членка, различна от държавата на пребиваване по служба, да третира длъжностно лице на Съюза като местно лице за данъчни цели по силата на вътрешното си право.
66.      Що се отнася до настоящото дело, това означава, че установяването на местоживеене за данъчни цели на ответника в Германия въз основа на местопребиваването му там би било изключено само ако това пребиваване представлява пребиваване по служба или, ако използваме по-точно формулировката на член 13 от ППИ, ако то е установено единствено поради изпълнение на задълженията му в служба на Съюза.
2.      Пребиваване „единствено поради изпълнение на задълженията [на длъжностното лице] в служба за Съюза“
67.      Имайки предвид гореизложеното, сега трябва да се спра на решаващото условие за прилагането на член 13 от ППИ: дали пребиваването в държава членка, различна от държавата по произход, е установено „единствено поради изпълнението на задълженията [на длъжностното лице] в служба на Съюза“. Само когато това условие е изпълнено, държавата членка не може да счита длъжностното лице за местно лице за данъчни цели. Това условие изисква редица уточнения, които ще разгледам последователно по-долу.
а)      Държава по месторабота или държава на пребиваване по служба?
68.      На първо място, следва да се уточни, ако все още не е станало ясно, че за да се прилага фиктивното местоживеене за данъчни цели в държавата по произход, член 13 от ППИ не изисква длъжностното лице непременно да установи пребиваването си на територията на държавата по месторабота (т.е. държавата, където се намират седалището или други служби на институцията или органа, които са го наели). В тази разпоредба само се посочва пребиваване, установено „на територията на държава членка, различна от тази [на първоначалното местоживеене за данъчни цели на длъжностното лице]“ (курсивът е мой).
69.      Разбира се, ефективното изпълнение на неговите служебни задължения обикновено — и поне доколкото дадена функция не е напълно цифровизирана — изисква определена степен на географска близост с мястото на работа. Когато обаче това изискване е изпълнено, по-специално с оглед на късите разстояния за ежедневно пътуване през граница, не може да се изключи възможността длъжностно лице да установи пребиваването си в държава членка, различна от държавата по месторабота. Това важи в особена степен за Люксембург, където на практика е обичайно длъжностните лица да живеят в граничните региони на съседните държави членки (Белгия, Германия или Франция), а да изпълняват служебните си задължения в Люксембург.
70.      Това тълкуване се потвърждава и от правилата, уреждащи трудовите отношения на длъжностните лица. По-специално, член 20 от Правилника за длъжностните лица на Европейския съюз (наричан по-нататък „Правилникът“) изисква длъжностното лице „да пребивава на мястото, където е назначено на работа, или на разстояние, съвместимо с нормалното изпълнение на служебните му задължения“ (курсивът е мой). По същия начин Правилникът за служителите на ЕИБ, който е приложим в случая на ответника, предвижда в член 10, че
„[п]ри липса на специално разрешение, служителите са длъжни да пребивават на мястото, където са назначени на работа, или в близост до него“ (курсивът е мой).
71.      За да се определи какво представлява пребиваване по служба, Комисията, изглежда, счита, че трябва да се вземат предвид горепосочените условия за пребиваване на длъжностните лица. Следователно според Комисията пребиваване по служба, за което се прилага член 13 от ППИ, е всяко местоживеене, намиращо се на такова разстояние от мястото на работа на длъжностното лице, което не възпрепятства надлежното изпълнение на служебните му задължения.
72.      Съгласен съм с Комисията, че условията за пребиваване, наложени на длъжностните лица, са релевантни за преценката дали дадено местоживеене е свързано с изпълнението на служебните задължения. Според мен обаче географският критерий за близост не достатъчен и невинаги е необходим. Местоживеенето може да бъде географски близо, но да няма връзка с определена работа, или обратно — по-отдалечено, но разрешено при специални условия, както се оказва възможно например съгласно Правилника за служителите на ЕИБ, който по изключение позволява пребиваване на друго място със специално разрешение. Освен това неясният критерий за близост може да се окаже труден за последователно прилагане от страна на националните органи и може да доведе до различни тълкувания на ППИ.
73.      Ето защо според мен, за да може пребиваването да се счита за пребиваване по служба, то трябва да е декларирано пред институцията или органа работодател и регистрирано от тях като място на пребиваване на длъжностното лице с цел спазване на релевантните изисквания на Съюза в областта на заетостта(39). Този критерий осигурява по-обективна и приложима основа за оценка, чието прилагане би било улеснено от член 18 от ППИ, който задължава институциите на Съюза да си сътрудничат с националните органи при изпълнението на ППИ.
74.      При това положение член 13 от ППИ изисква не просто пребиваването да е свързано с работата, а по-точно да е установено „единствено поради изпълнение на задълженията“ (курсивът е мой). Ето защо е необходимо да се разгледат естеството и интензитетът на това условие.
б)      Значението на израза „единствено поради изпълнение на задълженията [на длъжностното лице]“
75.      За да се даде правилно тълкуване на условието „единствено поради изпълнение на задълженията [на длъжностното лице]“, следва да се вземат предвид отново общата цел на ППИ и конкретната цел на член 13 от него (вж. т. 38—41 по-горе). В това отношение припомням, че съгласно постоянната практика на Съда привилегиите и имунитетите, признати с ППИ, имат функционален характер, тъй като целят да се избегне създаването на пречки за функционирането и независимостта на Съюза. Това означава по-специално, че привилегиите, имунитетите и улесненията, предоставени на длъжностните лица и другите служители на Съюза, са изключително в интерес на последния(40). В тази рамка, както посочих по-горе, член 13 от ППИ има за цел единствено да неутрализира данъчните последици от промяната на местопребиваването, наложена от работата в служба на Съюза.
76.      В този контекст изразът „единствено поради изпълнение на задълженията [на длъжностното лице]“ трябва да се разбира в смисъл, че се отнася до положения, при които длъжностното лице не би установило пребиваването си в друга държава членка, ако не се налагаше от изискванията на служебните му задължения, тоест от работата му в
служба на Съюза.
77.      Необходимо е обаче да се направи пояснение. Според мен думата „единствено“ не може да се тълкува в смисъл, че изисква наличието на някаква форма на абсолютна или чиста причинно-следствена връзка, без каквито и да било допълнителни съображения. Подобно тълкуване би направило тази разпоредба до голяма степен неприложима, тъй като решенията относно работата и преместването на практика почти винаги са продиктувани от редица лични, финансови или практически съображения.
78.      От значение по-скоро е дали изпълнението на служебните задължения представлява решаващата и определяща причина за установяването на пребиваване. Според мен наличието на допълнителни съображения, като например издръжката на живота, семейните или социалните връзки или личното удобство, само по себе си не изключва прилагането на член 13, при условие че длъжностното лице не би установило пребиваването си в тази държава членка, ако не постъпва на работа в Съюза. Според мен това е определящият „критерий“. Разбира се, подобна преценка може да се окаже трудна на практика. Затова в решение X Съдът приема, че не следва да се вземат предвид само намеренията на длъжностното лице по отношение на пребиваването, а е необходимо обективно доказателство, че това лице би преместило местоживеенето си в съответната държава членка „независимо от постъпването му на служба в [Съюза]“(41). Според мен такова обективно доказателство би могло да бъде например предварителното приемане на предложение за друга работа в тази държава членка, придружено от конкретни стъпки за преместване, като например уреждането на настаняване още преди длъжностното лице в крайна сметка да избере да постъпи на служба в Съюза.
79.      В това отношение отбелязвам, че според германското правителство ответникът по настоящото дело е установил пребиваването си в Германия по лични причини. В становищата и в акта за преюдициално запитване обаче липсват данни в това отношение, освен информацията, че ответникът е установил съвместно домакинство със съпругата си в къщата ѝ в Германия. Запитващата юрисдикция следва да извърши съответната преценка в светлината на всички фактически обстоятелства, с които разполага. Трябва обаче да отбележа, че с оглед на изложеното по-горе не виждам никакво принципно основание за разграничение между длъжностните лица, които избират да пребивават в съседна държава членка по причини, свързани с разходи или лични предпочитания, и тези, които го правят с оглед на удобството на съществуваща в близост къща на съпруг или съпруга, ако и в двата случая определящият елемент е необходимостта от пребиваване на разумно разстояние от мястото на работа, което позволява надлежното изпълнение на служебните задължения. И в двата случая релевантният критерий е дали пребиваването би било установено при липсата на тези задължения. Всеки друг извод би могъл да доведе до неравно третиране на длъжностните лица без обективна обосновка, както изтъкват по същество ответникът и Комисията.
в)      Времевият обхват на това условие
80.      Следва да се спра на времевия обхват на това условие. Ответникът, а в известна степен и запитващата юрисдикция и Комисията, изглежда, считат, че условието за установяване на пребиваване „единствено поради изпълнение на задълженията [на длъжностното лице]“ трябва да бъде изпълнено само към момента на постъпване на служба и че всяко установено впоследствие местоживеене, независимо от причината, все пак попада в приложното поле на член 13 от ППИ, докато длъжностното лице продължава да работи в служба на Съюза.
81.      В подкрепа на тази теза се изтъква по-специално позоваването в член 13 от ППИ на „времето, когато са постъпили на работа в Съюза“. Това позоваване обаче се използва само за определяне на държавата по произход, т.е. „[държавата] на тяхното местоживеене за данъчни цели, по времето[,] когато са постъпили на работа в Съюза“ (курсивът е мой), и следователно служи единствено да се определи местоживеенето за данъчни цели в коя държава членка трябва да се запази по силата на правната фикция, установена с член 13. То не предполага, че всяко последващо местоживеене в друга държава членка, установено по време на кариерата на длъжностното лице, автоматично попада в приложното поле на тази разпоредба. Напротив, за да се приложи член 13 от ППИ, последващо местоживеене, установено в друга държава членка по време на кариерата на служителя, трябва също да се преценява с оглед на критерия дали е установено „единствено поради изпълнение на задълженията [на длъжностното лице]“. Това важи както за промяната на местоживеенето (например когато длъжностно лице сменя длъжността си и се премества от Люксембург в Белгия), така и за допълнителното местоживеене, което ще разгледам по-подробно.
3.      Прилагане на член 13 от ППИ за допълнително местоживеене
82.      С оглед на изложените по-горе съображения остава да се провери за целите по-конкретно на втория преюдициален въпрос дали член 13 от ППИ се прилага в случаите, когато длъжностното лице е установило повече от едно местоживеене, в частност, когато е установено допълнително местоживеене успоредно с местоживеенето в държавата по месторабота.
83.      В това отношение от изложеното по-горе тълкуване следва, че член 13 от ППИ може да се прилага за всяко местоживеене, което служи за пребиваване по служба, или, по-точно, отговаря на условието да е установено единствено поради изпълнението на служебните задължения. Според мен тази разпоредба не ограничава такова местоживеене само до една държава членка. Така, когато едно длъжностно лице има повече от едно местоживеене и няколко от тях отговарят на това условие, всяко едно може да попада в приложното поле на член 13 от ППИ. Да разгледаме случая на служител на ЕИБ, който освен местоживеенето си в Люксембург установява и местоживеене в Мадрид само защото често му се налага да работи по проекти в Испания или в офиса на ЕИБ в тази държава членка. В този случай според мен и двете места попадат в приложното поле на член 13 от ППИ.
84.      Обратно, ако местоживеенето е установено по причини, които не са свързани с изпълнението на служебните задължения, то не попада в приложното поле на член 13 от ППИ и следователно би могло да обоснове допълнително местоживеене за данъчни цели.
85.      Като пример може да се разгледа положението на длъжностно лице на служба в Люксембург, което поради работа на непълно работно време и периоди на отпуск може да прекарва значителна част от годината в жилище, намиращо се в друга държава членка, като например Испания. Ако при тези обстоятелства лицето отговаря на условията за местно лице за данъчни цели във втората държава членка, не може да се твърди, че единствено поради факта, че е длъжностно лице на Съюза с месторабота в Люксембург, местоживеенето му във втората държава по никакъв начин не може да се признае за местоживеене за данъчни цели.
86.      Да се приеме подобна теза, би било в противоречие както с целта на ППИ, а именно да се гарантират правилното функциониране и независимостта на Съюза, така и с функционалния характер на член 13 от ППИ, чието приложно поле изрично се ограничава до местоживеене, необходимо с оглед на изпълнение на задължения в служба на Съюза. Подобна теза в известна степен би предоставила защита на частноправен субект срещу данъчната компетентност на държава членка по отношение на положение, което няма никаква връзка с изпълнението на неговите задължения и следователно не се урежда от ППИ.
87.      Затова, когато местоживеенето е установено по лични причини, член 13 от ППИ не се прилага и в това отношение лицето трябва да бъде третирано по същия начин, както всяко друго данъчнозадължено лице. Следователно съответната държава членка е свободна да прецени, съгласно националното си право, дали и в каква степен такова местоживеене поражда данъчно задължение.
88.      С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да отговори на втория преюдициален въпрос, че член 13 от ППИ трябва да се тълкува в смисъл, че изключва установяването на допълнително местоживеене за данъчни цели въз основа на пребиваване в държава членка, различна от тази, в която длъжностното лице изпълнява служебните си задължения, само когато това пребиваване е установено единствено поради изпълнение на задълженията в служба на Съюза. За да се определи дали това условие е изпълнено, следва да се вземе предвид по-специално дали пребиваването е признато от институцията или органа работодател като местоживеене на длъжностното лице за целите на изпълнение на тези задължения, както и дали са налице обективни доказателства, че пребиваването е установено независимо от заемането на длъжност в Съюза.
V.      Заключение
89.      С оглед на всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) въпроси по следния начин:
„1) Член 13, първа алинея, първо изречение от Протокол (№ 7) за привилегиите и имунитетите на Европейския съюз трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага за данъка върху даренията.
2)      Член 13 от Протокол (№ 7) за привилегиите и имунитетите на Европейския съюз трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска установяване на допълнително местоживеене за данъчни цели въз основа на пребиваване в държава членка, различна от тази, в която длъжностното лице изпълнява служебните си задължения, само в случаите, когато това пребиваване е установено единствено поради изпълнение на задълженията в служба на Съюза. За да се определи дали това условие е изпълнено, следва да се вземе предвид по-специално дали пребиваването е признато от институцията или органа работодател като местоживеене на длъжностното лице за целите на изпълнение на тези задължения, както и дали са налице обективни доказателства, че пребиваването е установено независимо от заемането на длъжност в Съюза“.
1      Език на оригиналния текст: английски.
i      Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.
2      ОВ C 202, 2016 г., стр. 266.
3      Вж. Athen, M., O. Dörr. Article 343 TFEU —
In: Grabitz, E., M. Hilf, M. Nettesheim (Eds.). Das Recht der Europäischen Union. 73rd Supplement, 05.2021.
Munich: C. H. Beck, параграфи 108—114.
4      За улеснение в настоящото заключение ще използвам термина „длъжностно лице“, включвайки в него и другите служители на Съюза, както и служителите на Европейската централна банка и на Европейската инвестиционна банка, към които също се прилага член 13 от ППИ.
5      За целите на настоящото заключение ще използвам като взаимозаменяеми понятията „местно лице за данъчни цели“ и „местоживеене за данъчни цели“, доколкото разграничението между тях, срещано в някои национални правни системи, в
случая не е релевантно.
6      Член 21, първа алинея от ППИ предвижда, че „[протоколът] се прилага също и по отношение на Европейската инвестиционна банка, на членовете на нейните органи, на служителите ѝ, както и на представителите на държавите членки, които участват в работата ѝ […]“.
7      Считано от 2008 г., Австрия премахва данъка върху наследствата и данъка върху даренията, поради което се прекратява и спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Германия и Австрия относно данъка върху наследствата и данъка върху даренията.
8      Вж. решение на Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Финансов съд Райнланд-Пфалц, Германия) от 16 септември 2021 г., дело 4 K 1762/19.
9      Вж. в това отношение заключението на генерален адвокат Darmon по дело X (C‑88/92, EU:C:1993:129, т. 20).
10      Вж. Athen, M., O. Dörr, бележка под линия 3, цит. съч., параграф 110.
11      Вж. решение от 17 юни 1993 г., X  (C‑88/92, наричано по-нататък „решение X“, EU:C:1993:246, т. 11).
12      Вж. решение от 28 юли 2011 г., Gistö (C‑270/10, наричано по-нататък „решение Gistö“, EU:C:2011:529, т. 17 и цитираната съдебна практика).
13      „Death duties“ е широко понятие, използвано в миналото, по-специално в Обединеното кралство, за обозначаване на това, което днес по-често се нарича „inheritance tax“ (данък върху наследството); вж. също Препоръка
2011/856/ЕС на Комисията от 15 декември 2011 година относно облекченията при двойното данъчно облагане на наследствата (ОВ L 336, 2011 г., стр. 81), където се използва „inheritance tax“ като по-съвременен термин (вместо „death duties“).
14      Вж. в този смисъл решение от 24 февруари 1988 г., Комисия/Белгия (260/86, EU:C:1988:91, т. 13).
15      Такъв е случаят например в Чешката република, Латвия и Литва; вж. Организация за икономическо сътрудничество и развитие (наричана по-нататък „ОИСР“), Inheritance Taxation in OECD Countries. — OECD Tax Policy Studies, No. 28.
Paris: OECD Publishing, 2021, р. 115.
16      Такъв е случаят например в Гърция, Испания, Франция и Италия. Сравнителният анализ показва, че голям брой държави членки разглеждат даренията и наследствата в интегрирана данъчна рамка, тъй като разграничението между данъка върху даренията и данъка върху наследството е до голяма степен техническо, а не концептуално. Вж. също  Study on Inheritance Taxes in EU Member States and Possible Mechanisms to Resolve Problems of Double Inheritance Taxation in the EU  (Проучване относно данъците върху наследството в държавите — членки на ЕС, и възможните механизми за разрешаване на проблемите с двойното данъчно облагане в ЕС), възложено от генерална дирекция „Данъчно облагане и митнически съюз“ на Комисията и изготвено от Copenhagen Economics през 2011 г., в което се отбелязва, че повечето държави членки облагат с данък даренията, за да се избегне заобикалянето на данъка върху наследството чрез дарения между живи, стр. 16.
17      Вж. ОИСР, Inheritance Taxation in OECD Countries, бележка под линия 15, цит. съч., стр. 115—117.
18      Следва обаче да се отбележи, че макар да изтъква различията съгласно германското право, запитващата юрисдикция признава и сходствата на данъка върху даренията с данъка върху дохода и данъка върху наследството.
19      Решение от 25 май 1993 г., Kristoffersen (C‑263/91, EU:C:1993:207, т. 12).
20      Вж. решение X, точка 14.
21      Следва да се отбележи, че след като приложимото местоживеене за данъчни цели бъде определено въз основа на еднакво тълкуване на член 13 от ППИ, последиците за длъжностните лица все пак могат да се окажат по същество различни в зависимост от това дали и до каква степен държавата по това местоживеене събира определени данъци.
22      Вж. заключението на генерален адвокат Jacobs по дело Kristoffersen(C‑263/91, наричано по-нататък „заключението по дело Kristoffersen“,  EU:C:1992:462, т. 10).
23      Член 343 ДФЕС гласи: „Съюзът се ползва на територията на държавите членки с привилегии и имунитети, необходими за изпълнението на неговите задачи при условията, определени в
[ППИ]. Същото се отнася до Европейската централна банка и [ЕИБ]“. Единственото съображение от ППИ препраща към текста на член 343 ДФЕС.
24      Член 17, първа алинея от ППИ предвижда, че „[п]ривилегиите, имунитетите и улесненията се предоставят на длъжностните лица и на другите служители на Съюза единствено в интерес на Съюза“.
25      Вж. по аналогия заключението на генерален адвокат Darmon по дело X (C‑88/92, EU:C:1993:129, т. 9).
26      Приета на 13 февруари 1946 г., Recueil des traités des Nations unies, том 1, стр. 15.
27      Вж. например Headquarters Agreement between the International Criminal Court and the Host State (Споразумение за седалището между Международния наказателен съд и приемащата държава) от 1 март 2008 г. (ICC-BD/04‑01‑08), което предвижда еквивалентно правило по отношение на служителите на този съд.
28      Вж. също, mutatismutandis, Denza, E. Diplomatic Law —  Commentary on the Vienna Convention on Diplomatic Relations.
5. ed. Oxford: Oxford University Press,
2025, p. 299, който посочва, че данъчните привилегии за дипломатите се обосновават по-специално от необходимостта да се гарантира независимото упражняване на служебните функции, и за административно удобство, да се запази принадлежността на дипломатите към данъчната система на изпращащата държава, вместо да се подчиняват на режима във всяка следваща приемаща държава.
29      Вж. точка 29 по-горе, и по-специално документа на ОИСР Part I —
Introductory Report by the Committee on Fiscal Affairs. — Model
DoubleTaxationConventiononEstatesandInheritancesandonGifts.  Paris: OECD Publishing, 1982.
30      Вж. в това отношение документи на Финансовия комитет на Обществото на народите,  Model Bilateral Convention on the Prevention of the Double Taxation of Income and Property (Модел на двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото) (в текста на френски език се използва терминът „fortune“, както в ППИ) и  Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Estates and Successions (Модел на двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на имуществото и наследството), достъпни на следния адрес: https://archives.ungeneva.org/fiscal-committee-london-and-mexico-model-tax-conventions-commentary-and-text. В това отношение може да се отбележи, че
проектът от Лондон на последния модел на спогодба, според неговия коментар, е бил съставен така, че да позволи на преговарящите по двустранните договори, основани на този модел, да включат даренията между живи лица, независимо че в заглавието му се посочват единствено имуществото и наследството. Едва на много по-късен етап, с усъвършенстването на изготвения от ОИСР Модел на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на имуществото и наследството и на даренията, през 1982 г. успоредно с „данъка върху наследството“ е изрично въведен терминът „данък върху даренията“, за да се отрази развитието на първия в националните данъчни системи като допълнение към втория в борбата за избягване на данъчното облагане, както и за да се отчете тясната им взаимовръзка.
31      Понастоящем ОИСР предоставя два релевантни модела: Модел на спогодба за данъците върху дохода и имуществото и Модел на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на наследствата и даренията.
32      Подробна информация относно спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, сключени от държавите — членки на ЕС, може да бъде намерена на адрес: https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-transparency-cooperation/double-taxations-conventions_en.
33      Вж. решение X, точка 11.
34      Пак там, точки 12 и 13; вж. също решение Gistö, точка 18.
35      Сходни съображения са разгледани в решение Gistö.
36      Вж. решение X, точка 10.
37      Въпреки че, както се посочва в заключението по дело Kristoffersen (т. 11), този подход може да изглежда твърде изкуствен, по-специално когато съответното лице е пребивавало в държавата по произход само за относително кратък период, преди да постъпи на служба в Съюза.
38      Макар такова положение на практика да е в състояние да засегне упражняването на данъчна компетентност от държавата по произход, то не се изключва от член 13 от ППИ, тъй като тази последица не произтича от назначаването на длъжностното лице на служба в Съюза.
39      В това отношение член 20, второ изречение от Правилника за длъжностните лица на Съюза изрично предвижда, че „[д]лъжностното лице съобщава на органа по назначаването своя адрес и незабавно го уведомява за всяка негова промяна“. В правната рамка на ЕИБ се приема, че декларираното местопребиваване може да бъде релевантно и по отношение на отпускането на някои надбавки, по-специално надбавката за експатриране, предвидена в член 2.1.2 от административните разпоредби, приложими за персонала на ЕИБ.
40      Вж. решение от 30 ноември 2021 г., LR Ģenerālprokuratūra(C‑3/20, EU:C:2021:969, т. 57 и цитираната съдебна практика); относно принципа на функционална необходимост от привилегии и имунитети вж. още Bekker, P. H. F. The Legal Position of Intergovernmental Organizations: A Functional Necessity Analysis of Their Legal Status and Immunities. 2. ed. Leiden: Brill, 2025.
41      Вж. решение X, точки 14—16 и диспозитива.