62016CJ0398
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 22 lutego 2018 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Artykuły 49 i 54 TFUE – Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Korzyści związane z utworzeniem jednego podmiotu podatkowego – Wykluczenie grup transgranicznych
W sprawach połączonych C‑398/16 i C‑399/16
mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów), postanowieniami z dnia 8 lipca 2016 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 18 lipca 2016 r., w postępowaniach:
X BV (C‑398/16),
X NV (C‑399/16)
przeciwko
Staatssecretaris van Finaciën,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, C.G. Fernlund, J.C. Bonichot (sprawozdawca), A. Arabadjiev i S. Rodin, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–
w imieniu X BV i X NV przez M. Sandersa, advocaat,
–
w imieniu rządu niderlandzkiego przez M.K. Bulterman, M.H.S. Gijzen i C.S. Schillemans, działające w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa oraz N. Gossement, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 25 października 2017 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 49 i 54 TFUE.
2
Wnioski te zostały złożone w ramach dwóch postępowań pomiędzy, odpowiednio, X BV i X NV a staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, Niderlandy) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie możliwości odliczenia podatkowego, w zakresie dotyczącym X BV, odsetek zapłaconych w związku z pożyczką oraz, w zakresie dotyczącym X NV, straty powstałej z różnicy kursu wymiany walut.
Prawo niderlandzkie
3
Artykuł 10a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r., zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych”) ma następujące brzmienie:
„[…]
2.   Przy ustalaniu zysku […] odliczeniu nie podlegają odsetki – wraz z opłatami i różnicami w kursie wymiany walut – związane pożyczką, którą de iure lub de facto należy zwrócić bezpośrednio lub pośrednio powiązanemu przedsiębiorstwu lub powiązanej osobie fizycznej, jeżeli pożyczka ta jest związana z następującymi czynnościami prawnymi:
a.
[…]
b.
nabyciem – włącznie z wpłatami – akcji, papierów wartościowych uprawniających do udziału w zyskach, świadectw udziałowych, praw udziałowych lub wierzytelności, które funkcjonują u dłużnika de facto jako środki własne w rozumieniu art. 10 ust. 1 lit. d), w powiązanym przedsiębiorstwie, chyba że dokonywana jest zmiana stosunków udziałowych lub kontrolnych w tym przedsiębiorstwie.
3.   Ustęp 2 nie ma zastosowania, jeżeli podatnik uwiarygodni, że:
a.
podstawę pożyczki i związanej z nią czynności stanowią głównie względy gospodarcze lub
b.
od osoby, na rzecz której de iure lub de facto, bezpośrednio lub pośrednio należne są odsetki, pobierany jest ostatecznie podatek od zysku lub od dochodu, który wedle kryteriów niderlandzkich jest odpowiedni i brak jest potrącenia strat lub innego rodzaju wierzytelności z lat poprzedzających rok, w którym zawarto umowę pożyczki, wskutek czego od odsetek nie jest należny jakikolwiek podatek wedle wskazanych kryteriów odpowiedniości, za wyjątkiem przypadku, w którym należy przyjąć, że umowa pożyczki została zawarta w celu potrącenia strat lub innego rodzaju wierzytelności, które powstały w tym samym roku lub powstaną w krótkim terminie”.
4
Artykuł 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje:
„Przy ustalaniu zysków nie są uwzględniane korzyści z tytułu udziału w spółce oraz koszty powstałe w związku z nabyciem lub zbyciem tego udziału (zwolnienie udziału kapitałowego)”.
5
Artykuł 13d owej ustawy ma następujące brzmienie:
„1.   Zwolnienie udziału kapitałowego nie ma zastosowania do strat związanych z udziałem powstałych w wyniku rozwiązania podmiotu, w którym podatnik posiada udziały (strata w likwidacji).
2.   Strata w likwidacji odpowiada kwocie nadwyżki kwoty uiszczonej przez podatnika za posiadany udział nad całkowitym zyskiem z likwidacji […]”.
6
Artykuł 15 tej ustawy ma następujące brzmienie:
„1.   Jeżeli podatnik (spółka dominująca) jest właścicielem pod względem prawnym i ekonomicznym przynajmniej 95% udziałów we wpłaconym nominalnym kapitale innego podatnika (spółki zależnej), na wniosek złożony przez obydwu podatników zostają oni objęci podatkiem, tak jakby stanowili jeden podmiot, czyli jakby czynności i majątek spółki zależnej stanowiły część czynności i majątku spółki dominującej. Podatek jest nakładany na spółkę dominującą. W tym przypadku podatnicy są traktowani łącznie jako jeden podmiot podatkowy. W skład jednego podmiotu podatkowego może wejść więcej niż jedna spółka zależna.
2.   Pod pojęciem własności, o której mowa w ust. 1, należy również rozumieć pośrednią własność akcji, pod warunkiem że stanowią one własność bezpośrednią jednego lub większej liczby podatników wchodzących w skład jednego podmiotu podatkowego.
3.   Ustęp 1 ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy:
[…]
c.
obydwaj podatnicy mają siedzibę w Niderlandach […]”.
Spory w postępowaniach głównych i pytania prejudycjalne
Sprawa C‑398/16
7
X BV, spółka prawa niderlandzkiego, wchodzi w skład szwedzkiej grupy, do której należy również spółka włoska. W celu zakupienia w tej ostatniej spółce akcji, które znajdowały się w rękach osób trzecich, X BV utworzyła inną spółkę we Włoszech, do której wniosła kapitał w wysokości 237312000 EUR. Wkład ten został sfinansowany w drodze pożyczki, której spółka szwedzka z tej samej grupy udzieliła X BV. Tytułem tej pożyczki X BV miała w 2004 r. wobec spółki udzielającej pożyczki dług w wysokości 6503261 EUR z tytułu odsetek. W deklaracji podatku od osób prawnych za rok 2004 X BV odliczyła tę kwotę odsetek. Jednakże organ podatkowy stwierdził, że art. 10a ust. 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na przeszkodzie owemu odliczeniu, i wydał decyzję ustalającą podatek, którą X BV zaskarżyła przed sądami niderlandzkimi celem stwierdzenia jej nieważności.
8
W skardze wniesionej przeciwko owej decyzji ustalającej podatek X BV podniosła, że mogłaby odliczyć odsetki od pożyczki, gdyby pozwolono jej tworzyć jeden podmiot podatkowy z jej włoską spółką zależną. Ponieważ owa możliwość jest zastrzeżona na mocy prawa niderlandzkiego do spółek będących rezydentami, X BV podniosła, że stanowi to przeszkodę w jej swobodzie przedsiębiorczości z naruszeniem art. 49 i 54 TFUE.
9
Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów), który rozpoznaje sprawę w postępowaniu kasacyjnym, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, na podstawie którego spółce dominującej z siedzibą w państwie członkowskim odmawia się odliczania odsetek w odniesieniu do pożyczki związanej z wkładem kapitałowym do spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim, podczas gdy mogłaby ona skorzystać z tego odliczenia, gdyby wymieniona spółka zależna została włączona do jednego podmiotu podatkowego – z cechami niderlandzkiego podmiotu podatkowego – ze wspomnianą spółką dominującą, ponieważ wówczas wskutek konsolidacji nie byłby rozpoznawalny związek z takim wkładem kapitałowym?”.
Sprawa C‑399/16
10
X NV, spółka prawa niderlandzkiego, posiada pośrednio spółkę zależną mającą siedzibę w Zjednoczonym Królestwie. W deklaracjach podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2008 i 2009 X NV odliczyła jako wydatek stratę powstałą w jej udziałach w wyniku zmiany kursu wymiany walut. W zastosowaniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wedle którego ani korzyści, ani straty poniesione z tytułu udziału nie są uwzględniane przy ustalaniu zysków, organ podatkowy odmówił owego odliczenia.
11
X NV zaskarżyła decyzję podatkową wydaną przez ów organ za lata 2008 i 2009, podnosząc, że mogłaby odliczyć straty, gdyby mogła tworzyć jeden podmiot podatkowy z jej spółką zależną. Ponieważ owa możliwość jest zastrzeżona na mocy prawa niderlandzkiego do spółek będących rezydentami, podniosła ona, że stanowi to przeszkodę w jej swobodzie przedsiębiorczości z naruszeniem art. 49 i 54 TFUE.
12
Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów), który rozpoznaje sprawę w postępowaniu kasacyjnym, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. […] 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na podstawie których spółka dominująca z siedzibą w państwie członkowskim w odniesieniu do kwoty, którą zainwestowała w spółkę zależną z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie może uwzględnić straty wynikającej z różnicy kursowej, podczas gdy mogłaby to uczynić, gdyby ww. spółka zależna została włączona do podmiotu podatkowego – spełniającego cechy niderlandzkiego podmiotu podatkowego – z tą spółką dominującą mającą siedzibę w pierwszym państwie członkowskim, co należy uzasadnić konsolidacją w ramach podmiotu podatkowego?
2)
W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy przy obliczaniu straty wynikającej z różnicy kursu wymiany walut można lub należy wyjść z założenia, że do jednego podmiotu podatkowego zostają również włączone bezpośrednie lub pośrednie spółki zależne (jedna albo kilka spółek zależnych) posiadane pośrednio przez daną spółkę dominującą za pośrednictwem spółki zależnej [wskazanej w pytaniu pierwszym] i mające siedzibę w Unii Europejskiej?
3)
W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy uwzględnieniu podlegają jedynie straty będące konsekwencją różnic w kursie wymiany walut, które w przypadku włączenia do jednego podmiotu podatkowego spółki dominującej powstały w latach podatkowych, których dotyczy spór, czy też należy uwzględnić również różnice w kursie wymiany walut powstałe we wcześniejszych latach podatkowych?”.
13
Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 9 sierpnia 2016 r. sprawy C‑398/16 i C‑399/16 zostały połączone do łącznego rozpoznania w ramach pisemnego i ustnego etapu postępowania i w celu wydania wyroku.
W sprawie wniosku o otwarcie na nowo ustnego etapu postępowania
14
Po przedstawieniu opinii rzecznika generalnego w dniu 25 października 2017 r. pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 16 listopada 2017 r. X NV wniosła o otwarcie na nowo ustnego etapu postępowania w sprawie C‑399/16. Na poparcie swego wniosku spółka ta podniosła zasadniczo, że owa opinia opiera się na błędnej wykładni rozpatrywanych przepisów podatkowych prawa niderlandzkiego.
15
Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 2 stycznia 2018 r. X BV również wniosła o otwarcie na nowo ustnego etapu postępowania w sprawie C‑398/16.
16
Należy zauważyć, iż Trybunał, zgodnie z art. 83 swego regulaminu postępowania, może w każdej chwili, po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, postanowić o otwarciu ustnego etapu postępowania na nowo, w szczególności jeśli uzna, że okoliczności zawisłej przed nim sprawy nie są wystarczająco wyjaśnione, lub też jeśli sprawa ma zostać rozstrzygnięta na podstawie argumentu, który nie był przedmiotem dyskusji między stronami lub podmiotami określonymi w art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 29 kwietnia 2015 r., Nordzucker, C‑148/14, EU:C:2015:287, pkt 24).
17
Po wysłuchaniu rzecznika generalnego Trybunał doszedł do wniosku, że sprawy C‑398/16 i C-399/16 są wystarczająco wyjaśnione i że nie wymagają one rozstrzygnięcia na podstawie argumentów, które nie były przedmiotem dyskusji. Trybunał uważa, że w świetle powyższego nie zachodzi potrzeba otwarcia ustnego etapu postępowania na nowo.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Uwagi wstępne
18
Artykuł 49 TFUE nakazuje zniesienie wszelkich ograniczeń w podejmowaniu przez obywateli jednego z państw członkowskich działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim. Swoboda ta obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z przepisami państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii – zrównanym na mocy art. 54 TFUE z obywatelami państw członkowskich dla celów wykonywania swobody przedsiębiorczości – prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 maja 2015 r., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, pkt 32; z dnia 2 września 2015 r., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, pkt 14).
19
Nawet jeśli brzmienie postanowień traktatu odnoszących się do swobody przedsiębiorczości wskazuje, że mają one na celu zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednocześnie stoją one na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela albo spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem.
20
Jednakże różnica w traktowaniu wynikająca z ustawodawstwa państwa członkowskiego na niekorzyść spółek korzystających ze swobody przedsiębiorczości nie stanowi przeszkody w owej swobodzie, jeżeli dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeśli jest ona uzasadniona nadrzędnym względem interesu ogólnego i jest proporcjonalna do owego celu (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 167; z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 20).
21
Trybunał orzekł już w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), w przedmiocie zgodności z prawem Unii przepisów podatkowych państwa członkowskiego, takich jak niderlandzkie przepisy podatkowe, zastrzegających spółkom dominującym będącym rezydentami i ich spółkom zależnym możliwość objęcia systemem zintegrowanego opodatkowania, a więc możliwość opodatkowania w taki sposób, jakby stanowiły one jeden podmiot podatkowy. System ten stanowi korzyść dla danych spółek, ponieważ pozwala między innymi na skonsolidowanie na poziomie spółki dominującej zysków i strat spółek zintegrowanych w ramach jednego podmiotu podatkowego i na zachowanie neutralnego podatkowo charakteru transakcji wykonywanych w ramach tego podmiotu.
22
W pkt 19 wskazanego wyroku Trybunał orzekł, że odmowa przyznania tej korzyści spółce dominującej posiadającej spółkę zależną z siedzibą w innym państwie członkowskim może sprawić, że wykonywanie przez spółkę dominującą przysługującej jej swobody przedsiębiorczości będzie dla niej mniej atrakcyjne, ponieważ może zniechęcać ją do tworzenia spółek zależnych w innych państwach członkowskich.
23
Trybunał stwierdził jednak w pkt 43 owego wyroku, że ta różnica w traktowaniu jest uzasadniona ze względu na konieczność zapewnienia rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskim oraz że wynikające z niej ograniczenie swobody przedsiębiorczości jest proporcjonalne w tym celu.
24
Jednakże z wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), nie można wywieść, jakoby każde odmienne traktowanie pomiędzy spółkami należącymi do zintegrowanej grupy podatkowej z jednej strony oraz spółkami nienależącymi do takiej grupy z drugiej strony było zgodne z art. 49 TFUE. Jeżeli chodzi o korzyści podatkowe inne niż przeniesienie strat w obrębie zintegrowanej grupy podatkowej, należy w związku z tym zbadać odrębnie kwestię, czy państwo członkowskie może zastrzec te korzyści dla spółek należących do zintegrowanej grupy podatkowej, a tym samym wyłączyć je w sytuacjach transgranicznych (zob. podobnie wyrok z dnia 2 września 2015 r., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, pkt 27, 28).
25
W każdym z postępowań głównych skarżące spółki posiadające spółki zależne niebędące rezydentami podniosły, że są z tego powodu pozbawione korzyści podatkowych innych niż przeniesienie strat wewnątrz zintegrowanej grupy podatkowej, które prawo niderlandzkie zastrzegło w sposób niesprawiedliwy jednemu podmiotowi podatkowemu. Sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on tym różnicom w traktowaniu.
W przedmiocie pytania w sprawie C‑398/16
26
Poprzez swe pytanie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi spółka dominująca z siedzibą w państwie członkowskim nie ma prawa do odliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej u spółki powiązanej w celu sfinansowania wkładu kapitałowego do spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim, podczas gdy wówczas, gdyby spółka zależna miała siedzibę w tym samym państwie członkowskim, spółka dominująca mogłaby skorzystać z owego odliczenia, tworząc z nią zintegrowany podmiot podatkowy.
W przedmiocie odmiennego traktowania
27
Zgodnie z art. 10a ust. 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od pożyczek zaciągniętych w podmiocie powiązanym nie podlegają odliczeniu od zysku podlegającego opodatkowaniu, jeżeli owa pożyczka jest związana z wkładem kapitałowym, między innymi w formie nabycia akcji w podmiocie powiązanym. Zgodnie z art. 10a ust. 3 lit. a) owej ustawy inaczej jest jednak w sytuacji, gdy podatnik uwiarygodni, że podstawę długu i związanej z nim czynności prawnej stanowią głównie względy gospodarcze.
28
Artykuł 15 owej ustawy pozwala ponadto grupie spółek będących rezydentami na utworzenie jednego podmiotu podatkowego. Jak wynika z pkt 21 niniejszego wyroku, spółki, które wybierają ten system, są opodatkowane wspólnie w ramach spółki dominującej. Wewnątrz jednego podmiotu podatkowego wzajemne związki udziałowe, takie jak wkład kapitałowy spółki dominującej w spółce zależnej, stają się wskutek konsolidacji nieistniejące dla celów podatkowych.
29
Ponieważ wedle sądu odsyłającego wkład kapitałowy nie jest widoczny w ramach jednego podmiotu podatkowego, art. 10a ust. 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do spółki, która zaciągnęła pożyczkę od podmiotu powiązanego w celu dokonania wkładu kapitałowego w formie nabycia akcji w spółce zależnej, z którą tworzy ona jeden podmiot podatkowy. W tym wypadku spółka ma zatem możliwość odliczenia odsetek związanych z pożyczką od zysku podlegającego opodatkowaniu bez konieczności spełnienia warunków wyliczonych w ust. 3 tego artykułu.
30
Jako że zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeden podmiot podatkowy może być utworzony jedynie między podatnikami mającymi siedzibę w Niderlandach, istnieje różnica w traktowaniu pomiędzy z jednej strony niderlandzką spółką dominującą finansującą swą również niderlandzką spółkę zależną w drodze pożyczki zaciągniętej w spółce powiązanej, która może bez ograniczeń odliczyć odsetki związane z tą pożyczką poprzez zastosowanie art. 10a owej ustawy, a z drugiej strony niderlandzką spółką dominującą finansującą swą zagraniczną spółkę zależną w ten sam sposób, lecz której można odmówić odliczenia odsetek na podstawie tych samych przepisów.
31
W niniejszej sprawie X BV sfinansowała zakup akcji swej włoskiej spółki zależnej w drodze pożyczki udzielonej jej przez szwedzką spółkę należącą do tej samej grupy. W zastosowaniu art. 10a ust. 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy odmówił X BV odliczenia odsetek związanych z tą pożyczką, jako że nie uwiarygodniła ona gospodarczej użyteczności skorzystania z pożyczki. X BV podniosła, że zostałaby potraktowana korzystniej, gdyby jej spółka zależna była rezydentem, ponieważ mogłaby utworzyć z nią jeden podmiot podatkowy i w związku z tym bez ograniczeń odliczyć odsetki związane z pożyczką.
32
To odmienne traktowanie może sprawić, że wykonywanie przez spółkę dominującą przysługującej jej swobody przedsiębiorczości poprzez tworzenie spółek zależnych w innych państwach członkowskich będzie dla niej mniej atrakcyjne. Aby owo traktowanie było zgodne z przepisami traktatu, musi ono, jak wynika z pkt 20 niniejszego wyroku, dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, oraz musi być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
W przedmiocie porównywalności sytuacji
33
Porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej należy badać z uwzględnieniem celu i treści rozpatrywanych przepisów krajowych (zob. podobnie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., X, C‑87/13, EU:C:2014:2459, pkt 27).
34
W niniejszej sprawie rozpatrywane odmienne traktowanie wynika z art. 10a ust. 2 lit. b) w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te mają różne cele. Podczas gdy art. 10a ust. 2 lit. b) owej ustawy ma na celu zapobieżenie erozji niderlandzkiej podstawy opodatkowania poprzez sztuczne konstrukcje finansowe wewnątrz grupy, art. 15 owej ustawy umożliwia skonsolidowanie na poziomie spółki dominującej zysków i strat spółek zintegrowanych w ramach jednego podmiotu podatkowego i na zachowanie neutralnego podatkowo charakteru transakcji wykonywanych w ramach grupy. Wedle sądu odsyłającego jedną z konsekwencji reżimu jednego podmiotu podatkowego jest zaniknięcie wskutek konsolidacji związku – stanowiącego przesłankę zastosowania art. 10a ust. 2 lit. b) – między pożyczką a wkładem kapitałowym.
35
Jednakże art. 10a ust. 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dokonuje żadnego rozróżnienia w zależności od tego, czy grupa jest transgraniczna, czy też nie. W konsekwencji, uwzględniając skutki konsolidacji wskazane przez sąd odsyłający, porównywalność sytuacji należy badać jedynie w kontekście celu art. 15 owej ustawy.
36
Trybunał orzekł już w pkt 24 wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), w odniesieniu do niderlandzkiej regulacji podatkowej jednego podmiotu podatkowego, że sytuacja spółki dominującej będącej rezydentem zamierzającej utworzyć tego rodzaju podmiot ze spółką zależną będącą rezydentem oraz sytuacja spółki dominującej będącej rezydentem zamierzającej utworzyć jeden podmiot podatkowy ze spółką zależną niebędącą rezydentem są obiektywnie porównywalne w kontekście celu owej regulacji.
37
Z powyższego wynika, że sytuacja transgraniczna i sytuacja wewnętrzna są porównywalne w kontekście rozpatrywanych łącznie przepisów krajowych w postępowaniu głównym oraz że w związku z tym występuje odmienne traktowanie. Może być ono jednak uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
W przedmiocie uzasadnienia
38
W tym względzie rząd niderlandzki i sąd odsyłający wskazały kilka względów w celu uzasadnienia odmiennego traktowania opisanego w pkt 30 niniejszego wyroku.
39
W pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy tego rodzaju odmienne traktowanie może być uzasadnione koniecznością zachowania rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi. W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89), Trybunał orzekł, jak wynika również z pkt 23 niniejszego wyroku, że skonsolidowanie na poziomie spółki dominującej zysków i strat spółek zintegrowanych w ramach jednego podmiotu podatkowego stanowi korzyść, której zastrzeżenie na rzecz spółek będących rezydentami jest uzasadnione w kontekście konieczności zachowania rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi.
40
Jednakże korzyści, której domaga się w niniejszej sprawie X BV, nie należy mylić z korzyścią uzyskaną wskutek konsolidacji w ramach jednego podmiotu podatkowego. Spór w postępowaniu głównym dotyczy możliwości odliczenia obciążenia odsetkami, a nie całkowitego skompensowania obciążeń i korzyści w ramach jednego podmiotu podatkowego. Prawo niderlandzkie nie zastrzega tej możliwości odliczenia dla jednego podmiotu podatkowego, przyznaje ją natomiast każdej spółce i ogranicza ją jedynie w szczególnej sytuacji i na warunkach wskazanych w art. 10a ust. 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym spółka dominująca, która tworzy ze swą spółką zależną jeden podmiot podatkowy i nie jest objęta tym ograniczeniem, nie uzyskuje korzyści, która byłaby w szczególny sposób związana z reżimem podatkowym jednego podmiotu podatkowego.
41
Dzieje się tak tym bardziej w związku z tym, że wydaje się, iż zastosowanie art. 10a ust. 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zależy od miejsca opodatkowania dochodu, jaki stanowią uiszczone odsetki, a zatem nie zależy od kwestii tego, jakie państwo korzysta z tego opodatkowania, przy czym rząd niderlandzki nie przedstawił w tym zakresie żadnych wyjaśnień.
42
W konsekwencji rozpatrywane odmienne traktowanie nie może być uzasadnione koniecznością zapewnienia rozdziału kompetencji podatkowych między państwa członkowskie.
43
W drugiej kolejności sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy uzasadnienie może opierać się na konieczności zachowania spójności niderlandzkiego systemu podatkowego. Trybunał uznał, że tego rodzaju uzasadnienie stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, pod warunkiem że zostanie wykazany bezpośredni związek pomiędzy daną korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści za pomocą określonego obciążenia podatkowego, przy czym charakter tego związku powinien być oceniany w świetle celu danego uregulowania (wyrok z dnia 2 września 2015 r., Groupe Steria, C‑386/14, EU:C:2015:524, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
44
Jednakże rząd niderlandzki nie podniósł nawet istnienia takiego związku. Ograniczył się on do podniesienia w sposób ogólny, że reżim jednego podmiotu podatkowego stanowi spójny system korzyści i niedogodności. W każdym razie ów rząd nie przedstawił żadnej wskazówki, która pozwoliłaby na stwierdzenie, że spójność reżimu jednego podmiotu podatkowego byłaby zagrożona, gdyby dopuszczalne było odliczenie odsetek związanych z pożyczką przeznaczoną na sfinansowanie nabycia akcji spółki zależnej niebędącej rezydentem.
45
W związku z tym odmienne traktowanie, o którym mowa w pkt 30 niniejszego wyroku, nie jest uzasadnione koniecznością zachowania spójności niderlandzkiego systemu podatkowego.
46
W trzeciej kolejności zdaniem rządu niderlandzkiego wskazane odmienne traktowanie jest uzasadnione celem zwalczania unikania opodatkowania i oszustw podatkowych i zmierza do zapobiegania praktykom polegającym na tworzeniu czysto sztucznych struktur niemających żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą i służących unikaniu podatków, które zwykle są należne od zysków z działalności wykonywanej na terytorium krajowym.
47
Z orzecznictwa Trybunału, a konkretnie z pkt 26 wyroku z dnia 16 lipca 1998 r., ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370), i z pkt 51 wyroku z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), wynika, że tego rodzaju cel może stanowić nadrzędny wzgląd interesu ogólnego w dziedzinie podatków.
48
Taki jest niezaprzeczalnie cel zamierzony w art. 10a ust. 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał sąd odsyłający, chodzi o zapobieżenie przedstawianiu kapitału własnego grupy w sposób sztuczny jako kapitału pożyczonego przez podmiot niderlandzki tej grupy i możliwości odliczenia odsetek związanych z tą pożyczką od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niderlandach. Cel zakazu odliczania odsetek związanych z pożyczką wewnątrz grupy jest w sposób wyraźny potwierdzony poprzez zasadę, wedle której odsetki związane z pożyczką mogą zostać odliczone zgodnie z ust. 3 lit. a) tego artykułu, jeżeli transakcja wewnątrz grupy jest uzasadniona gospodarczo.
49
Jednakże aby ograniczenie swobody przedsiębiorczości można usprawiedliwić zwalczaniem praktyk stanowiących nadużycie, konieczne jest, by konkretnym celem takiego ograniczenia było zapobieżenie takim praktykom (zob. podobnie wyrok z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 55). Rząd niderlandzki nawet nie usiłował wykazać, że taki jest cel odmiennego traktowania, o którym mowa w pkt 30 niniejszego wyroku. Ponadto nie może to mieć miejsca, ponieważ odmienne traktowanie nie wynika jedynie z art. 10a ust. 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz z jego związku z art. 15 tej ustawy, dotyczącym jednego podmiotu podatkowego, który ma inny cel, jak wynika z pkt 34 niniejszego wyroku.
50
Ponadto, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 82 opinii, owo odmienne traktowanie nie jest możliwe do uzasadnienia w sposób obiektywny zwalczaniem praktyk stanowiących nadużycie. Jeżeli bowiem spółka dominująca finansuje nabycie akcji spółki zależnej poprzez pożyczkę zaciągniętą w innej spółce powiązanej, ryzyko, że owa pożyczka nie odpowiada żadnej rzeczywistej transakcji gospodarczej i ma na celu jedynie sztuczne stworzenie obciążenia podlegającego odliczeniu, nie jest mniejsze w wypadku, gdy zarówno spółka dominująca, jak i spółka zależna są rezydentami tego samego państwa członkowskiego i tworzą wspólnie jeden podmiot podatkowy, niż w wypadku, gdy spółka zależna ma siedzibę w innym państwie członkowskim i nie może w związku z tym utworzyć jednego podmiotu podatkowego ze spółką dominującą.
51
Z całości powyższych rozważań wynika, że na pytanie przedstawione w sprawie C‑398/16 należy udzielić odpowiedzi, iż art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi spółka dominująca z siedzibą w państwie członkowskim nie ma prawa do odliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej u spółki powiązanej w celu sfinansowania wkładu kapitałowego do spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim, podczas gdy wówczas, gdyby spółka zależna miała siedzibę w tym samym państwie członkowskim, spółka dominująca mogłaby skorzystać z owego odliczenia, tworząc z nią zintegrowany podmiot podatkowy.
W przedmiocie pytań w sprawie C‑399/16
W przedmiocie pytania pierwszego
52
Poprzez swe pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, wedle których spółka dominująca mająca siedzibę w danym państwie członkowskim nie może odliczyć od swych zysków strat wynikających ze zmiany kursu wymiany walut w związku z wartością jej udziałów w spółce zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, jeżeli te same przepisy nie obciążają podatkiem symetrycznie zysków wynikających z owych zmian kursu.
53
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu zysków nie są uwzględniane korzyści z tytułu udziału w spółce, podobnie jak koszty powstałe w związku z nabyciem lub zbyciem tego udziału.
54
Owa zasada, zwana „zwolnieniem udziału kapitałowego”, skutkuje między innymi tym, że zarówno wzrosty, jak i spadki wartości udziału wynikające ze zmian kursu obcej waluty, w której wyrażony jest udział, nie są uwzględniane do celów określenia zysku.
55
Z tej przyczyny X NV nie może odliczyć od swojego zysku podlegającego opodatkowaniu straty kursowej poniesionej przez tę spółkę jako akcjonariusza w odniesieniu do kwoty inwestycji w jej spółce zależnej z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami sądu odsyłającego mogłaby ona to uczynić poprzez konsolidację w ramach jednego podmiotu podatkowego, gdyby jej spółka zależna miała siedzibę w Niderlandach. X NV podniosła, że w konsekwencji doznaje dyskryminacji polegającej na przeszkodzie w swobodzie przedsiębiorczości.
56
Tego rodzaju sytuacje nie są jednak obiektywnie porównywalne. Spółka niderlandzka nie może bowiem doznać straty w wyniku różnic kursowych w odniesieniu do jej udziału w spółce zależnej będącej rezydentem, z wyjątkiem bardzo szczególnego przypadku, gdy ów udział jest wyrażony w walucie innej niż ta, w której jest wyrażony wynik spółki.
57
Nawet przy tym założeniu wystąpienie odmiennego traktowania jest wątpliwe. Jak bowiem wynika z pkt 21 niniejszego wyroku, w ramach jednego podmiotu podatkowego wzajemne związki udziałowe są neutralne pod względem podatkowym. W konsekwencji obniżenie wartości udziałów spółki dominującej w jej spółce zależnej będącej rezydentem, z którą tworzy ona jeden podmiot podatkowy, nie może zostać odliczone od dochodu podmiotu, niezależnie od tego, czy to obniżenie wartości wynika ze zmian kursu wymiany walut czy z innej przyczyny.
58
Wreszcie i w każdym razie, Trybunał orzekł, że z postanowień traktatu FUE dotyczących swobody przedsiębiorczości nie można wywieść, że państwo członkowskie jest zobowiązane wykonywać – w sposób asymetryczny – swe uprawnienia podatkowe w celu umożliwienia odliczenia strat powstałych w następstwie transakcji, których wyniki, gdyby były pozytywne, w żadnym razie nie podlegałyby opodatkowaniu (wyrok z dnia 10 czerwca 2015 r., X, C‑686/13, EU:C:2015:375, pkt 40 i 41).
59
Niedogodności, którą stanowi dla spółki niderlandzkiej brak możliwości odliczenia straty wynikającej z różnicy kursu wymiany walut poniesionej w danym przypadku w związku z udziałem w spółce zależnej niebędącej rezydentem, nie da się oddzielić od symetrycznej korzyści związanej z brakiem opodatkowania zysków wynikających z różnicy kursu wymiany walut. Jak wskazał sąd odsyłający, „zwolnienie udziału kapitałowego” nie jest a priori ani korzystne, ani niekorzystne. Nie może ono zatem prowadzić do odmiennego traktowania niekorzystnego dla spółek niderlandzkich, które posiadają spółkę zależną w innym państwie członkowskim, ani stanowić ograniczenia w swobodzie przedsiębiorczości.
60
Na pytanie pierwsze w sprawie C‑399/16 należy zatem udzielić odpowiedzi, że art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, wedle których spółka dominująca mająca siedzibę w danym państwie członkowskim nie może odliczyć od swych zysków strat wynikających ze zmiany kursu wymiany walut w związku z wartością jej udziałów w spółce zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, gdy te same przepisy nie obciążają podatkiem symetrycznie zysków wynikających z owych zmian kursu.
W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego
61
Z uwagi na odpowiedź na pytanie pierwsze udzielanie odpowiedzi na pytania drugie i trzecie w sprawie C‑399/16 jest bezprzedmiotowe.
W przedmiocie kosztów
62
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuły 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi spółka dominująca z siedzibą w państwie członkowskim nie ma prawa do odliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej u spółki powiązanej w celu sfinansowania wkładu kapitałowego do spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim, podczas gdy wówczas, gdyby spółka zależna miała siedzibę w tym samym państwie członkowskim, spółka dominująca mogłaby skorzystać z owego odliczenia, tworząc z nią zintegrowany podmiot podatkowy.
2)
Artykuły 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, wedle których spółka dominująca mająca siedzibę w danym państwie członkowskim nie może odliczyć od swych zysków strat wynikających ze zmiany kursu wymiany walut w związku z wartością jej udziałów w spółce zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, gdy te same przepisy nie obciążają podatkiem symetrycznie zysków wynikających z owych zmian kursu.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.