Predbežné znenie
NÁVRHY
GENERÁLNEJ
ADVOKÁTKY
JULIANE
KOKOTT
prednesené
14. decembra
2023(1)
Vec C‑519/22
MAX7 Design Kft.
proti
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
ktorý
podal
Fővárosi
Törvényszék
(Súd
hlavného
mesta
Budapešť,
Maďarsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém DPH – Smernica 2006/112/ES – Dodatočné určenie zábezpeky – Zábezpeka, ktorá je viazaná na výšku daňových dlhov tretej osoby – Zrušenie daňového identifikačného čísla v prípade nezaplatenia zábezpeky – Základné práva – Vlastnícke právo a sloboda podnikania – Zásada proporcionality – Proporcionalita v užšom zmysle – Právo na účinný prostriedok nápravy pred súdom“
I.      Úvod
1.        Prejednávaný
návrh
na
začatie
prejudiciálneho
konania
opäť
svedčí o tom,
aké
ťažké
je
pre
členské
štáty
nastoliť v oblasti
právnych
predpisov
týkajúcich
sa
DPH
primeranú
rovnováhu
medzi
efektívnym
výberom
dane a právnym
postavením
zdaniteľných
osôb.
Na
jednej
strane
nepriamy
systém
výberu
dane
cez
všetky
transakčné
stupne
pri
súčasnom
priznaní
práva
na
odpočítanie
dane
vyvoláva
obzvlášť
vysoké
riziko
zneužitia.
Členský
štát
tiež
nesie
určité
insolvenčné
riziko
za
zdaniteľné
osoby s daňovými
nedoplatkami,
zatiaľ
čo
príjemcovia
plnenia
si
ešte
môžu
uplatniť
právo
na
odpočítanie
dane.
Na
druhej
strane
to
umožňuje
členským
štátom
sústavný
prísun
prostriedkov,
nízke
náklady
na
výber
dane v dôsledku
využitia
súkromných
osôb
ako
výbercov
dane,
vysokú
intenzitu
kontroly
aj
vo
vzťahu k iným
druhom
daní a vo
všeobecnosti
pomerne
nízke
náklady
na
výber
dane.
2.        Niektoré
členské
štáty
sa
momentálne
prikláňajú k tomu,
že
využívajú
výhody
súčasného
systému
DPH,
ale
riziká,
ktoré
sú
vlastné
tomuto
systému,
prenášajú
na
zdaniteľnú
osobu.
Preto
nie
je
prekvapujúce,
že
návrhy
na
začatie
prejudiciálneho
konania,
ktorých
predmetom
sú
právne
predpisy
týkajúce
sa
DPH,
sa
čoraz
častejšie
vzťahujú
na
rozsah
základných
práv
zdaniteľnej
osoby. V prejednávanej
veci
Maďarsko
vyžaduje
od
spoločnosti
dodatočnú
zábezpeku,
ak
jeden z jej
vedúcich
zamestnancov
počas
predchádzajúcich
piatich
rokov
zastával
rovnakú
funkciu v inej
spoločnosti,
táto
iná
spoločnosť
mala
daňové
dlhy
vyššie
ako 2 500
eur a bola
zrušená.
Výška
zábezpeky
za
prípadné
vlastné
daňové
dlhy
je
viazaná
na
výšku
daňových
dlhov
tejto
inej
spoločnosti.
Toto
rozhodnutie
treba
napadnúť
do
ôsmich
dní.
Inak
povinnosť
zložiť
zábezpeku
trvá
naďalej,
aj
keď
bude
vedúci
zamestnanec
onedlho
prepustený.
Bez
zloženia
zábezpeky
sa
nariadi
zrušenie
daňového
identifikačného
čísla,
čo
sa
rovná
zákazu
činnosti.
3.        Zjavne
sa
tým
má
zabrániť
tomu,
aby
tie
isté
osoby
opakovane
zakladali
nové
spoločnosti,
spôsobili
prostredníctvom
nich
daňové
nedoplatky a potom
ich
zlikvidovali,
takže
dôjde k čiastočnej
strate
daňových
príjmov.
Na
druhej
strane
sa
táto
právna
úprava
zrejme
vzťahuje
aj
na
spoločnosti,
ktoré
nemajú
bližší
vzťah k zlikvidovanej
spoločnosti.
Podľa
všetkého
tiež
nevyžaduje,
aby
vedúci
zamestnanec
spôsobil
daňový
nedoplatok u svojho
predchádzajúceho
zamestnávateľa.
Preto
je
potrebné
podrobnejšie
preskúmať
proporcionalitu
tejto
právnej
úpravy
so
zreteľom
na
zásahy
do
základných
práv
dotknutých
osôb,
ktoré
sú s ňou
spojené.
II.    Právny rámec
A.      Právo Únie
4.        Právny
rámec
Únie
vyplýva z článkov 16,
17,
47 a článku 52 ods. 1
Charty
základných
práv
Európskej
únie
(ďalej
len
„Charta“) a zo
smernice
2006/112/ES o spoločnom
systéme
dane z pridanej
hodnoty
(ďalej
len
„smernica o DPH“)(2).
5.        Článok 273
smernice o DPH
stanovuje
možnosti
členských
štátov
týkajúce
sa
okrem
iného
boja
proti
daňovým
podvodom:
„Členské
štáty
môžu
uložiť
iné
povinnosti,
ktoré
považujú
za
potrebné
na
riadny
výber
DPH a na
predchádzanie
daňovým
podvodom,
pod
podmienkou,
že
splnia
požiadavku
rovnakého
zaobchádzania s transakciami
uskutočňovanými
na
vnútroštátnej
úrovni a s transakciami
uskutočňovanými
medzi
členskými
štátmi
zdaniteľnými
osobami, a pod
podmienkou,
že
tieto
povinnosti
nepovedú
pri
obchode
medzi
členskými
štátmi k formalitám
spojeným s prechodom
hraníc. …“.
B.      Maďarské
právo
6.        V maďarskom
práve
sú
relevantné § 19,
24,
26,
28 a 246
Az
adózás
rendjéről
szóló
2017.
évi
CL.
törvény
(zákon č. CL z roku
2017 o daňovom
poriadku,
ďalej
len
„daňový
poriadok“).
7.        Podľa
uvedených
ustanovení
daňového
poriadku
sa
má
po
pridelení
daňového
identifikačného
čísla
uložiť
povinnosť
zložiť
daňovú
zábezpeku,
ak
vedúci
zamestnanec
zdaniteľnej
osoby
predtým
zastával
rovnakú
funkciu u inej
zdaniteľnej
osoby,
ktorá
bola
počas
piatich
rokov
pred
podaním
žiadosti o pridelenie
daňového
identifikačného
čísla
zrušená
bez
právneho
nástupcu s daňovým
dlhom
vyšším
ako
jeden
milión
forintov
(HUF)
(približne
2 500
eur).
Proti
rozhodnutiu o uložení
povinnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku
možno
do
ôsmich
dní
od
doručenia
tohto
rozhodnutia
podať
odvolanie, o ktorom
sa
má
rozhodnúť
najneskôr
do
23
dní.
Toto
odvolanie
nemá
odkladný
účinok
vo
vzťahu k zloženiu
daňovej
zábezpeky.
8.        Dotknutý
vedúci
zamestnanec
môže
tiež
do
ôsmich
dní
požiadať o oslobodenie
od
povinnosti
zložiť
zábezpeku,
ak – ako
Maďarsko
uviedlo
na
pojednávaní – sú
splnené
tri
podmienky.
Po
prvé
nezaplatenie
daňových
dlhov,
ku
ktorému
vtedy
došlo,
musí
byť
založené
na
nezaplatení
zo
strany
klientov,
po
druhé
tieto
neuspokojené
pohľadávky
musia
zodpovedať
výške
daňového
dlhu
alebo
byť
vyššie
ako
daňový
dlh a po
tretie
sa
vyžaduje,
aby
vedúci
zamestnanec v tom
čase
konal s náležitou
starostlivosťou. O tejto
žiadosti
sa
má
rozhodnúť
do
30
dní.
Podľa
informácií,
ktoré
Maďarsko
poskytlo
na
pojednávaní,
ani
táto
žiadosť o oslobodenie
nemá
odkladný
účinok
vo
vzťahu k povinnosti
zdaniteľnej
osoby
zložiť
zábezpeku.
Ak
táto
žiadosť
bola
zamietnutá a zábezpeka
medzičasom
nebola
zaplatená,
daňové
identifikačné
číslo
sa
zruší.
Daňová
zábezpeka
sa
má
zložiť
aj v prípade,
keď
dotknutý
vedúci
zamestnanec
po
nadobudnutí
právoplatnosti
rozhodnutia,
ale
ešte
pred
uplynutím
lehoty
na
zaplatenie
odíde
zo
spoločnosti,
takže v dôsledku
toho
už
neexistuje
dôvod
na
zloženie
daňovej
zábezpeky.
9.        Podľa
informácií,
ktoré
Maďarsko
poskytlo
na
pojednávaní,
daňová
zábezpeka
za
vlastné
budúce
daňové
dlhy
zodpovedá,
pokiaľ
ide
jej o výšku,
neuhradenému
daňovému
dlhu
zdaniteľnej
osoby, v ktorej
vedúci
zamestnanec
predtým
zastával
rovnakú
funkciu, a možno
ju
zložiť
jednorazovou
platbou
alebo
predložením
potvrdenia o zriadení
bankovej
záruky.
Lehota
na
zloženie
zábezpeky
je
30
dní
od
doručenia
rozhodnutia o uložení
povinnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku.
Podľa
informácií,
ktoré
Maďarsko
poskytlo
na
pojednávaní,
sa
táto
suma
po
12
mesiacoch
vráti. V prípade
zmeškania
tejto
lehoty
na
zaplatenie
žiadosť o navrátenie
do
pôvodného
stavu
nie
je
prípustná.
Ak
zdaniteľná
osoba
nezloží
daňovú
zábezpeku v stanovenej
lehote,
daňový
orgán
nariadi
zrušenie
jej
daňového
identifikačného
čísla.
10.      V rámci
ustanovení o postupe
daňovej
registrácie
daňový
poriadok
stanovuje,
že
daňový
orgán
odmietne
prideliť
daňové
identifikačné
číslo,
ak
vedúci
zamestnanec
zdaniteľnej
osoby
zastáva
alebo
zastával
rovnakú
funkciu v inej
zdaniteľnej
osobe,
ktorá
má v čase
podania
žiadosti o pridelenie
daňového
identifikačného
čísla
daňové
dlhy
vyššie
ako
päť
miliónov
forintov
(HUF)
(približne
12 500
eur). V takom
prípade
daňový
orgán
vyzve
zdaniteľnú
osobu,
aby
do
45
dní
od
doručenia
výzvy
odstránila
prekážku
pre
pridelenie
daňového
identifikačného
čísla.
Ak
zdaniteľná
osoba
tejto
výzve
nevyhovie,
daňový
orgán
nariadi
zrušenie
jej
daňového
identifikačného
čísla.
11.      Podľa § 3:17 a § 3:190 a Polgári
Törvénykönyvről
szóló
2013.
évi V. törvény
(zákon č. V z roku
2013 o Občianskom
zákonníku,
ďalej
len
„Občiansky
zákonník“)
musia
byť
spoločníci
pozvaní
na
valné
zhromaždenie
spoločnosti
tak,
že
sa
im
oznámi
program
rokovania.
Medzi
odoslaním
oznámenia o zvolaní
valného
zhromaždenia a jeho
konaním
musí
uplynúť
najmenej
15
dní.
III. Skutkový stav a návrh na začatie prejudiciálneho konania
12.      Nemzeti
Adó ‑ és
Vámhivatal
Észak‑Budapesti
Adó ‑ és
Vámigazgatósága
(Daňové a colné
riaditeľstvo
Budapešť‑sever,
ktoré
je
súčasťou
štátnej
daňovej a colnej
správy,
Maďarsko;
ďalej
len
„daňový
orgán“)
rozhodnutím z 19. decembra
2019
uložil
žalobkyni v konaní
vo
veci
samej,
spoločnosti
MAX7
Design
Kft.
(ďalej
len
„žalobkyňa“),
povinnosť
zložiť
daňovú
zábezpeku
vo
výške
1 930 979
HUF
(približne
4 900
eur)
na
úhradu
prípadných
neskorších
vlastných
daňových
dlhov.
Dôvodom
uloženia
tejto
povinnosti
bola
skutočnosť,
že
jeden z vedúcich
zamestnancov
žalobkyne
bol v období
od
14. februára
do
2. júna
2017
vedúcim
zamestnancom
inej
spoločnosti v likvidácii,
ktorá
bola
zrušená s daňovým
dlhom
vo
výške
daňovej
zábezpeky.
13.      Daňový
orgán
zaslal
rozhodnutie o uložení
povinnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku
žalobkyni a dotknutému
vedúcemu
zamestnancovi.
Toto
rozhodnutie
prevzal v oboch
prípadoch
dotknutý
vedúci
zamestnanec.
Dátum
prevzatia
bol
21. december
2019.
Daňová
zábezpeka
sa
mala
zložiť
do
30
dní
od
prevzatia
rozhodnutia,
teda
najneskôr
do
20. januára
2020.
Odvolanie
proti
tomuto
rozhodnutiu
sa
malo
podať
do
ôsmich
dní
od
doručenia
rozhodnutia.
Keďže k tomu
nedošlo,
rozhodnutie
nadobudlo
31. decembra
2019
právoplatnosť.
14.      Dňa
7. januára
2020
spoločníci
žalobkyne
prepustili
dotknutého
vedúceho
zamestnanca a namiesto
neho
vymenovali
nového
vedúceho
zamestnanca.
Keďže
tým
odpadol
dôvod
uloženia
povinnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku,
žalobkyňa
túto
zábezpeku
nezložila.
15.      Daňový
orgán
napriek
tomu
po
20. januári
2020
nariadil
zrušenie
daňového
identifikačného
čísla
žalobkyne a jej
identifikačného
čísla
pre
DPH s odôvodnením,
že
žalobkyňa v stanovenej
lehote
nezložila
daňovú
zábezpeku.
Žalobkyňa
napadla
toto
rozhodnutie.
Žalovaný v konaní
vo
veci
samej,
Nemzeti
Adó ‑ és
Vámhivatal
Fellebbviteli
Igazgatósága
(Riaditeľstvo
štátnej
daňovej a colnej
správy
pre
opravné
prostriedky,
Maďarsko;
ďalej
len
„žalovaný“),
toto
rozhodnutie
potvrdil.
16.      Žalobkyňa
podala
proti
tomuto
rozhodnutiu
žalobu.
Uviedla,
že
podľa
maďarského
práva v prípade,
ak
spoločnosť,
ktorej
bola
uložená
povinnosť
zložiť
daňovú
zábezpeku,
nezloží
zábezpeku,
nemožno
ju
oslobodiť
od
právnych
následkov,
ktoré z toho
vyplývajú,
ani
vtedy,
keď
sa
po
nadobudnutí
právoplatnosti
rozhodnutia o uložení
povinnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku,
avšak
do
uplynutia
stanovenej
lehoty
na
zloženie
zábezpeky
odstráni
dôvod
na
zloženie
daňovej
zábezpeky.
Vnútroštátna
právna
úprava,
ktorá
sa
uplatní v prejednávanej
veci,
preto
podľa
žalobkyne
neprimerane
obmedzuje
slobodu
podnikania.
17.      Žalovaný
zdôrazňuje,
že
napadnutým
rozhodnutím
žalobkyňa
nebola
vyzvaná,
aby
odstránila
dôvod
na
zloženie
daňovej
zábezpeky,
ale
aby
zložila
daňovú
zábezpeku.
Proti
tomuto
rozhodnutiu
sa
mohlo
podať
odvolanie.
Žalobkyňa
však
túto
možnosť
nevyužila,
takže
predmetom
konania
vo
veci
samej
už
nie
je
zákonnosť
tohto
rozhodnutia,
ale
zákonnosť
rozhodnutia,
ktorým
bolo
nariadené
zrušenie
daňového
identifikačného
čísla.
18.      Fővárosi
Törvényszék
(Súd
hlavného
mesta
Budapešť,
Maďarsko),
ktorý
je
príslušný
na
prejednanie
žaloby,
prerušil
konanie a Súdnemu
dvoru
položil v prejudiciálnom
konaní
podľa článku 267 ZFEÚ tieto
tri
otázky:
1.      Je
právna
úprava
členského
štátu,
ktorá
stanovuje,
že
daňové
identifikačné
číslo
spoločnosti
alebo
jej
identifikačné
číslo
pre
DPH
možno
zrušiť v dôsledku
nezaplatenia
daňovej
zábezpeky,
ktorú
bola
táto
spoločnosť
povinná
zaplatiť,
aj v prípade,
ak
spoločníci
nemali
priamu
vedomosť o povinnosti
spoločnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku
ani o tom,
že
povinnosť
spoločnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku
vyplýva
zo
súčasného
alebo
bývalého
postavenia
vedúceho
zamestnanca
spoločnosti
ako
spoločníka
alebo
vedúceho
zamestnanca
inej
právnickej
osoby s daňovým
nedoplatkom,
ktorý
ešte
nebol
zaplatený,
vzhľadom
na
článok 273
smernice o DPH a zásadu
proporcionality
podľa
článku 52
ods. 1
Charty
základných
práv
Európskej
únie, v súlade
so
slobodou
podnikania
zakotvenou v článku 16
Charty?
2.      Je
právna
úprava
členského
štátu,
ktorá
stanovuje,
že
daňové
identifikačné
číslo
spoločnosti
alebo
jej
identifikačné
číslo
pre
DPH
možno
zrušiť v dôsledku
nezaplatenia
daňovej
zábezpeky,
ktorú
bola
táto
spoločnosť
povinná
zaplatiť,
aj v prípade,
ak
minimálna
lehota
požadovaná
všeobecnými
ustanoveniami
právnej
úpravy
členského
štátu
týkajúcimi
sa
riadneho
zvolania
rozhodovacieho
orgánu
spoločnosti,
neumožňuje
uvedenému
orgánu
pred
nadobudnutím
právoplatnosti
rozhodnutia
daňového
orgánu o uložení
povinnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku
odvolať
vedúceho
zamestnanca, u ktorého
vznikla
prekážka,
ktorá
viedla k uloženiu
povinnosti
zložiť
túto
zábezpeku, a teda
odstrániť
uvedenú
prekážku v lehote,
ktorá
by
spôsobila
zánik
povinnosti
zložiť
zábezpeku,
čo
by
umožnilo
vyhnúť
sa
zrušeniu
daňového
identifikačného
čísla,
vzhľadom
na
zásadu
potrebnosti
podľa
článku 273
smernice o DPH a zásadu
proporcionality
podľa
článku 52
ods. 1
Charty, v súlade
so
slobodou
podnikania
zakotvenou v článku 16
Charty a s právom
na
účinný
prostriedok
nápravy
podľa
článku 47
Charty?
3.      Je v súlade
so
slobodou
podnikania
zakotvenou v článku 16
Charty, s jej
obmedzením,
ktoré
je
potrebné
podľa
článku 273
smernice
2006/112 a primerané
podľa
článku 52
ods. 1
Charty,
ako
aj s právom
na
účinný
prostriedok
nápravy
podľa
článku 47
Charty,
právna
úprava
členského
štátu,
ktorá
kogentne a bez
ponechania
voľnej
úvahy
orgánom
povereným
uplatňovaním
práva
stanovuje,
že
a)      odstránenie
prekážky,
ktorá
viedla k uloženiu
povinnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku,
spoločnosťou
ako
zdaniteľnou
osobou
po
nadobudnutí
právoplatnosti
rozhodnutia o uložení
povinnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku
nemá
vplyv
na
povinnosť
zložiť
daňovú
zábezpeku, a teda
na
možnosť
zrušiť
daňové
identifikačné
číslo
ani
vtedy,
keď
táto
prekážka
bola
odstránená
po
nadobudnutí
právoplatnosti
rozhodnutia o uložení
povinnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku,
ale v lehote
stanovenej
na
zloženie
tejto
zábezpeky,
b)      v prípade
nezaplatenia
daňovej
zábezpeky
spoločnosť
ako
zdaniteľná
osoba
nemôže
po
uplynutí
lehoty
stanovenej
na
zloženie
uvedenej
zábezpeky
napraviť
právne
dôsledky
zrušenia
svojho
daňového
identifikačného
čísla
ani
vtedy,
keď
prekážka,
ktorá
viedla k uloženiu
povinnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku,
bola
odstránená
po
nadobudnutí
právoplatnosti
rozhodnutia o uložení
povinnosti
zložiť
daňovú
zábezpeku,
ale v lehote
stanovenej
na
zloženie
tejto
zábezpeky?
19.      V konaní
na
Súdnom
dvore
len
Maďarsko a Európska
komisia
predniesli
písomné
pripomienky a zúčastnili
sa
na
pojednávaní,
ktoré
sa
konalo
29. júna
2023.
IV.    Právne posúdenie
A.      O prejudiciálnych otázkach a postupe skúmania
20.      Všetky
tri
prejudiciálne
otázky
vyvolávajú
otázku,
aká
široká
je
miera
voľnej
úvahy
priznanej
členským
štátom v článku 273
smernice o DPH,
na
základe
ktorej
môžu
uložiť
zdaniteľným
osobám
iné
povinnosti
na
riadny
výber
DPH a na
predchádzanie
daňovým
podvodom.
21.      To
si
predovšetkým
vyžaduje,
aby
povinnosť
zložiť
dodatočnú
zábezpeku
vo
výške
cudzích
daňových
dlhov
vôbec
patrila
do
pôsobnosti článku 273
smernice o DPH
(pozri v tejto
súvislosti časť B).
Následne
treba
po
prvé
preskúmať,
či
základné
práva
zdaniteľnej
osoby
vyplývajúce z Charty
(najmä
právo
na
slobodu
podnikania
podľa článku 16
Charty,
ale
aj
vlastnícke
právo
podľa článku 17
Charty)
obmedzujú
túto
voľnú
úvahu
(pozri v tejto
súvislosti časť C),
ak
zdaniteľná
osoba
musí
zložiť
zábezpeku
za
daňové
dlhy
inej
zdaniteľnej
osoby,
ktorú
prípadne
vôbec
nepozná.
Po
druhé
treba
preskúmať,
či
takzvané
justičné
základné
práva
(najmä
právo
na
účinný
prostriedok
nápravy
podľa článku 47
Charty) v tomto
prípade
obmedzujú
voľnú
úvahu,
ak
vzhľadom
na
neexistenciu
odkladného
účinku
opravného
prostriedku
nie
je
možné
dosiahnuť
zrušenie
platobnej
výzvy,
pričom odstránenie
dôvodu
na
zloženie
zábezpeky
pred
uplynutím
lehoty
na
zaplatenie
tiež
nie
je
postačujúce
(pozri v tejto
súvislosti časť D).
Maďarsko
aj
Komisia
sa
domnievajú,
že
ide o obmedzenie
základných
práv
zdaniteľnej
osoby,
ktoré
je v tomto
smere
primerané.
B.      Článok 273 smernice o DPH a dodatočná zábezpeka vo výške cudzích dlhov na DPH pod hrozbou zrušenia daňového identifikačného čísla
22.      Najprv
treba
objasniť,
či článok 273
smernice o DPH
dovoľuje
členským
štátom,
aby
zdaniteľnej
osobe
za
určitých
okolností
(ak
zamestnávala
vedúceho
zamestnanca,
ktorý
bol
predtým
zamestnaný v inej
spoločnosti,
ktorá
pri
zrušení
ešte
mala
daňové
nedoplatky)
uložili
povinnosť
zložiť
dodatočnú
zábezpeku a zrušili
jej
daňové
identifikačné
číslo,
ak
si
túto
povinnosť
nesplní.
1.      O význame daňového identifikačného čísla v právnych predpisoch týkajúcich sa DPH
23.      To
si
vyžaduje
bližšie
preskúmať
význam
daňového
identifikačného
čísla v právnych
predpisoch
týkajúcich
sa
DPH. Článok 213
smernice o DPH
stanovuje,
že
každá
zdaniteľná
osoba
musí
oznámiť
začatie
svojej
činnosti,
ktorú
vykonáva
ako
zdaniteľná
osoba.
Podľa článku 214
smernice o DPH
musia
členské
štáty
prijať
opatrenia
potrebné
na
identifikovanie
takmer
všetkých
zdaniteľných
osôb
pomocou
individuálneho
čísla.
Toto
identifikačné
číslo
pre
DPH
je
potrebné
napríklad
na
prijímanie
plnení v rámci
Spoločenstva,
ktoré
sú
oslobodené
od
dane,
alebo
na
vystavenie
faktúry
podľa článku 226
smernice o DPH
(pozri body 3 a 4)
inej
spoločnosti a tiež
na
to,
aby
svojim
klientom
preukázala,
že
má
postavenie
zdaniteľnej
osoby.(3) Členský
štát
preto
nemôže
odmietnuť
prideliť
zdaniteľnej
osobe
identifikačné
číslo
pre
DPH
bez
oprávneného
dôvodu.(4)
24.      Zrušenie
daňového
identifikačného
čísla
aktívnej
spoločnosti v rámci
právnych
predpisov
týkajúcich
sa
DPH
sa v tomto
smere
rovná
faktickému
zákazu
činnosti.
Zrejme
aj
preto
Súdny
dvor
už
viackrát
spresnil,
že v rámci
právnych
predpisov
týkajúcich
sa
DPH
to
nie
je
automaticky
možné.
Pokiaľ
sa
napríklad
zrušenie
daňového
identifikačného
čísla
týka
odopretia
práva
na
odpočítanie
dane,
podľa
judikatúry
Súdneho
dvora
sa
taká
sankcia
javí
ako
neprimeraná v prípadoch, v ktorých
nebol
preukázaný
podvod
alebo
škoda
pre
štátny
rozpočet.(5) V tomto
prípade
žalobkyni
nemožno
vytýkať,
že
sa
dopustila
podvodu
ani
že
spôsobila
škodu
štátnemu
rozpočtu.
25.      V prejednávanej
veci z návrhu
na
začatie
prejudiciálneho
konania
vyplýva,
že
daňové
identifikačné
číslo
žalobkyne
už
bolo
zrušené. V dôsledku
toho
došlo v Maďarsku
dokonca k strate
právnej
subjektivity, a preto
registrový
súd
žalobkyne
už
zakázal
pokračovanie
činnosti a nariadil
začatie
núteného
likvidačného
konania.
26.      V rámci
predbežného
záveru
preto
možno
konštatovať,
že
identifikačné
číslo
pre
DPH
má
osobitný
význam.
Preto
smernica o DPH
tiež
ukladá
členským
štátom
povinnosť
prideliť
toto
číslo
každej
zdaniteľnej
osobe.
Smernica o DPH
naopak
neobsahuje
ustanovenie,
podľa
ktorého
možno
toto
číslo
odobrať
aktívnej
zdaniteľnej
osobe.
Smernica o DPH
tiež
neupravuje
sankciu,
ktorá
má
za
následok
výmaz
zdaniteľnej
osoby,
ak
nezaplatí
dodatočnú
zábezpeku.
To
platí
tým
skôr,
ak – tak
ako v tomto
prípade – žalobkyňa
bola
„normálnou“
zdaniteľnou
osobou v zmysle článku 9 smernice o DPH,
ktorá
sa
dovtedy
sama
nedopustila
napríklad
podvodu
na
DPH.
2.      Povinnosť zložiť zábezpeku v rámci právnych predpisov týkajúcich sa DPH?
27.      Smernica o DPH
tiež
nestanovuje,
že
zdaniteľná
osoba
musí
po
začatí
svojej
ekonomickej
činnosti
zložiť
dodatočnú
zábezpeku,
ak
si
chce
ponechať
svoje
daňové
identifikačné
číslo.
Členské
štáty
však
podľa článku 273
smernice o DPH
môžu
uložiť
iné
povinnosti,
ktoré
považujú
za
potrebné
na
riadny
výber
DPH a na
predchádzanie
daňovým
podvodom.
28.      Maďarská
právna
úprava v tomto
prípade
vyžaduje
okrem
iného
osobitnú
zábezpeku
za
vlastné
daňové
dlhy,
ak
jeden z vedúcich
zamestnancov v období
predchádzajúcich
piatich
rokov
bol
zamestnaný
ako
vedúci
zamestnanec u inej
zdaniteľnej
osoby,
ktorá
si
nesplnila
daňovú
povinnosť
vo
výške
minimálne 2 500
eur a už
bola
vymazaná, v dôsledku
čoho
jej
daňový
dlh
zostal
neuhradený.
Zábezpeka
je
viazaná,
pokiaľ
ide o jej
výšku,
na
neuhradený
daňový
dlh
tejto
inej
zdaniteľnej
osoby.
Pre
uloženie
povinnosti
zložiť
zábezpeku
podľa
všetkého
nie
je
podstatné,
či
je
medzi
dotknutou
zdaniteľnou
osobou a zaniknutou
zdaniteľnou
osobu
nejaký
vzťah.
Stačí
už
to,
že
vedúci
zamestnanec
je
ten
istý.
Pre
uloženie
povinnosti
zložiť
zábezpeku
je
zrejme
tiež
nepodstatné,
či
tento
vedúci
zamestnanec
bol
zodpovedný
za
stratu
daňových
príjmov.
29.      Podľa
vyjadrení
Maďarska
na
pojednávaní
sa
tým
má
zohľadniť
skutočnosť,
že v Maďarsku
sa
často
zakladajú
zdaniteľné
osoby
(zrejme
ako
spoločnosti),
ktoré
zaniknú
bez
uhradenia
daňových
dlhov a potom
sa v podobnej
forme
opäť
znovu
založia.
Toto
reťazovité
zakladanie
na
úkor
veriteľov a štátnej
pokladnice
skutočne
môže
spôsobiť
značnú
škodu a môže
sa
využívať
aj
na
páchanie
daňových
podvodov.
Ak
je
to
však
cieľom
tejto
právnej
úpravy,
potom
mám – na
rozdiel
od
Komisie – pochybnosti,
či článok 273
smernice o DPH v prejednávanej
veci
vôbec
pripúšťa
takú
dodatočnú
zábezpeku.
30.      Po
prvé článok 273
smernice o DPH
nie
je
ustanovením,
ktoré
členským
štátom
dovoľuje
ľubovoľne
sa
odchýliť
od
ustanovení
smernice o DPH.
Súdny
dvor
konštatoval(6),
že
ustanovenie
vnútroštátneho
práva
možno
považovať
za
zlučiteľné s týmto
článkom 273
len
vtedy,
ak
je
okrem
iného v súlade s ostatnými
ustanoveniami
smernice o DPH.
Ak
teda
táto
smernica
kogentne
predpisuje
pridelenie
daňového
identifikačného
čísla, článok 273
umožňuje
stanoviť
ďalšie
podmienky – Súdny
dvor
niekedy
hovorí
aj o náležitostiach(7) –,
avšak
neumožňuje
neprideliť
alebo
odobrať
daňové
identifikačné
číslo
aktívnej
zdaniteľnej
osobe.
Okrem
toho článok 273
pripúšťa
iné
povinnosti
len
na
účely
riadneho
výberu
DPH a predchádzania
daňovým
podvodom.
31.      Ako
Súdny
dvor
už
spresnil,
samotné
oneskorené
zaplatenie
(t. j. neuhradenie v lehote
splatnosti)
nemožno
samo
osebe
stotožniť s podvodom.(8) Maďarská
právna
úprava
preto
bráni
daňovým
podvodom
nanajvýš
vtedy,
keď
pôvodná
spoločnosť
vedome
neodviedla
žiadne
dane a bol
podaný
návrh
na
začatie
insolvenčného
konania,
aby
sa
potom
pokračovalo v jej
činnosti
prostredníctvom novej
spoločnosti,
ktorú
založili
tie
isté
osoby.
To
si
však
vyžaduje.
aby
boli
tieto
dve
spoločnosti
prepojené
na
úrovni
spoločníkov – na
to,
aby
bolo
možné
hovoriť o nebezpečenstve,
že
druhá
spoločnosť
sa
dopustí
daňového
podvodu,
by
zakladateľ
prvej
spoločnosti
teda
musel
byť
tiež
zakladateľom
druhej
spoločnosti. V prejednávanej
veci
tomu
nič
nenasvedčuje. V prejudiciálnom
konaní
neexistujú
indície
týkajúce
sa
prepojenia
medzi
predchádzajúcim
zamestnávateľom
vedúceho
zamestnanca a žalobkyňou.
Bez
takého
prepojenia
zábezpeka v tomto
prípade z dôvodu
chýbajúcich
indícií o daňových
podvodoch
ani
nemôže
predchádzať
takým
podvodom. V tomto
smere
sa
na
ňu
nevzťahuje článok 273.
32.      Tým
sa – na
rozdiel
od
toho,
čo
tvrdí
Komisia – predmetná
právna
úprava
podstatne
odlišuje
od
právnej
úpravy
posudzovanej
vo
veci
BB
construct.
Táto
právna
úprava
vtedy
umožňovala
vyžadovať
od
novej
zdaniteľnej
osoby
zábezpeku,
ktorá
bola
viazaná
na
nedoplatky
na
DPH
inej
spoločnosti, s ktorou
bol
konateľ
alebo
spoločník
spoločnosti
BB
construct
osobne
alebo
majetkovo
prepojený.(9) V uvedenom
prípade
bola
rozhodujúce,
že
obe
zdaniteľné
osoby
boli
prepojené.(10) V tomto
prípade
to
tak
nie
je.
33.      Zábezpeka v tomto
prípade
tiež
nezabezpečuje
riadny
výber(11) DPH v zmysle článku 273
smernice o DPH.
Dodatočnou
zábezpekou
za
vlastné
daňové
dlhy
sa
totiž
nezvyšuje
presnosť
výberu
DPH.
Znižuje
sa
len
riziko
straty
daňových
príjmov
štátu.
Riziko
straty
daňových
príjmov
však
existuje
vždy
(dokonca
aj v prípade
priamej
dane) a ako
také
nijako
nesúvisí s riadnym
výberom
DPH.
Riadny
výber
je
niečo
iné
než
úplný
výber.
34.      Smernica o DPH
znižuje
riziko
straty
daňových
príjmov
štátu
už
prostredníctvom
svojej
techniky
čiastkového
výberu
dane
na
každom
transakčnom
stupni,
takže v reťazci
transakcií
dôjde k strate
len
časti
daňových
príjmov,
ak
sa
jeden z podnikateľov
stane
insolventným. V smernici o DPH
sa
teda
akceptuje
zvyšné
riziko
straty
daňových
príjmov,
pričom
to
nemá
vplyv
na
riadny
výber
DPH. Článok 273
smernice o DPH
sa
teda
nevzťahuje
ani
na
zníženie
všeobecného
insolvenčného
rizika,
ktoré
znáša
daňový
veriteľ
(v tomto
prípade
Maďarsko).
35.      O tom
svedčí
aj
uplatnenie
predmetného
ustanovenia
na
prejednávanú
vec.
Až
do
prijatia
vedúceho
zamestnanca
do
zamestnania v prípade
žalobkyne
zjavne
neexistovali
žiadne
ťažkosti
súvisiace s riadnym
výberom
DPH.
Dodatočná
zábezpeka
potom
tiež
nemôže
odstrániť
akékoľvek
ťažkosti
pri
presnom
výpočte,
presnom
stanovení
alebo
aj
presnom
vymáhaní
dane,
ktorú
je
žalobkyňa
povinná
zaplatiť,
resp.
ich
zabezpečiť.
To
je
obzvlášť
zrejmé
vzhľadom
na
okolnosť,
že
výška
zábezpeky
závisí
len
od
výšky
neuhradených
daňových
dlhov
inej
zdaniteľnej
osoby.
Ak
táto
zdaniteľná
osoba
B
však
nie
je
mimoriadne
blízka
zdaniteľnej
osobe A alebo
prepojená s touto
osobou,
nie
je
jasné,
prečo
má
byť
možné,
aby
riadny
výber
DPH
od
zdaniteľnej
osoby A závisel
od
neuhradených
daňových
dlhov
zdaniteľnej
osoby
B.
36.      Na
to,
aby
boli
splnené
podmienky
stanovené v článku 273
smernice o DPH v prípade
dodatočnej
zábezpeky, o akú
ide v prejednávanej
veci,
preto
musia
byť
obe
zdaniteľné
osoby
prepojené
podľa
práva
obchodných
spoločností.(12) Skutočnosť,
že
obe
postupne
zamestnávali,
resp.
zamestnávajú
toho
istého
vedúceho
zamestnanca,
postačuje
nanajvýš v prípade,
ak
súčasne
existuje
alebo
existovalo
prepojenie
medzi
oboma
zdaniteľnými
osobami,
ktoré
prekračuje
rámec
tejto
skutočnosti.
Bez
tohto
dodatočného
prepojenia článok 273
nepripúšťa
dodatočnú
zábezpeku
založenú
na
cudzích,
ešte
neuhradených
daňových
dlhoch.
Také
dodatočné
prepojenie v tomto
prípade
nie
je
zrejmé.
C.      Obmedzenie voľnej úvahy základnými právami zdaniteľnej osoby
37.      Aj
keby
sa
vychádzalo z toho,
že článok 273
smernice o DPH
by
mohol
byť
právnym
základom
tejto
dodatočnej
zábezpeky,
jeho
rozsah
by
nebol
neobmedzený.
38.      Súdny
dvor
síce
konštatoval,
že
ustanovenia
článku 273
smernice o DPH
okrem
obmedzení,
ktoré
stanovujú,
nespresňujú
podmienky
ani
povinnosti,
ktoré
môžu
členské
štáty
stanoviť, a priznávajú
im
teda
voľnú
úvahu v súvislosti s prostriedkami
na
dosiahnutie
toho,
že
splatná
DPH
bude
na
ich
území
vyberaná v plnej
výške,
ako
aj
na
účely
boja
proti
podvodom.(13) Pri
výkone
svojej
právomoci
sú
však
členské
štáty
povinné
dodržiavať
právo
Únie,
teda
aj
základné
práva
Únie,(14) a jeho
všeobecné
zásady, a teda
aj
zásadu
proporcionality(15).
1.      Základné práva a ich obmedzenia
39.      Uloženie
povinnosti
zložiť
dodatočnú
peňažnú
zábezpeku
na
to,
aby
bolo
možné
pokračovať
vo
svojej
ekonomickej
činnosti – ako
bolo
uvedené v bode 26
vyššie
–,
by
mohlo
zasiahnuť
do
základných
práv
dotknutej
zdaniteľnej
osoby,
ktoré
vyplývajú
tak z článku 16,
ako
aj z článku 17
Charty.
Keďže článok 16
Charty
je
sformulovaný
neosobne a v článku 17
je
použitý
pojem
„každý“,
do
osobnej
pôsobnosti
týchto
základných
práv
patria
aj
právnické
osoby,
ako
je
žalobkyňa.(16)
40.      Článok 17 ods. 1
Charty
chráni
všetky
majetkové
práva, z ktorých
podľa
dotknutého
právneho
poriadku
vyplýva
nadobudnuté
právne
postavenie,
ktoré
umožňuje
ich
majiteľom
nezávislý
výkon
týchto
práv
na
ich
vlastný
účet.(17) Dostupné
finančné
prostriedky
predstavujú
také
majetkové
právne
postavenie.
Aj
keď
odňatie
finančných
prostriedkov
nie
je
definitívne – zábezpeka
sa
po
dvanástich
mesiacoch
vráti
–,
12
mesiacov
ich
už
nemožno
využívať.
Ide
teda o zásah
do článku 17
Charty.
41.      Ochrana
priznaná
článkom 16
Charty
zahŕňa
slobodu
vykonávať
hospodársku
alebo
obchodnú
činnosť,
zmluvnú
slobodu a slobodnú
hospodársku
súťaž.(18) Dodatočná
finančná
zábezpeka z dôvodu
hospodárskej
činnosti,
ktorej
nezaplatenie
má
za
následok
zrušenie
daňového
identifikačného
čísla, a teda
ukončenie
hospodárskej
činnosti,
tiež
predstavuje
zásah
do článku 16
Charty.
42.      Podľa
judikatúry
Súdneho
dvora
však
sloboda
podnikania
nepredstavuje
absolútne
privilégium.
Môže
byť
podriadená
rôznym
druhom
zásahu
zo
strany
verejnej
moci,
ktoré
dokážu
vo
verejnom
záujme
obmedziť
výkon
hospodárskej
činnosti.(19) To
isté
platí
pre
vlastnícke
právo,
lebo
užívanie
majetku
môže
byť
upravené
zákonom v nevyhnutnej
miere v súlade
so
všeobecným
záujmom
(článok 17 ods. 1
tretia
veta
Charty).
2.      O ohraničení možnosti obmedzenia: zásada proporcionality
43.      Pre
obmedzujúce
zásahy
však
opäť
platia
hranice,
ktoré
vyplývajú z článku 52 ods. 1
Charty,
pričom
najdôležitejšou z nich
je v tomto
prípade
zásada
proporcionality.
44.      Podľa
zásady
proporcionality
sú
zásahy
do
základných
práv
odôvodnené
len
vtedy,
keď
sledujú
legitímny
cieľ,
sú
vhodné
na
dosiahnutie
tohto
cieľa a sú
tiež
nevyhnutné
(t. j. neexistuje
žiadny
rovnako
vhodný
miernejší
prostriedok).
Okrem
vhodnosti a nevyhnutnosti
treba
napokon
ešte
preskúmať
proporcionalitu v užšom
zmysle,(20) t. j. musí
byť
možné
považovať
zábezpeku
za
primeranú
aj
vo
vzťahu k účelu a prostriedku.
a)      Legitímny cieľ právnej úpravy a jej vhodnosť
45.      Ak
by
cieľ
spočíval
len v predchádzaní
daňovým
podvodom,
bol
by
to
síce
legitímny
cieľ,
ale
právna
úprava
by v tomto
prípade
už
bola
zjavne
nevhodná a nebola
by
ani
nevyhnutná. V prejednávanej
veci
vôbec
nie
je
zrejmá
účasť
na
daňovom
podvode.
Pokiaľ
neexistuje
prepojenie
podľa
práva
obchodných
spoločností
(ktoré
môže
mať
aj
nepriamy
charakter),
právna
úprava
sa
uplatňuje
na
zdaniteľné
osoby,
ktoré
nemajú
žiadne
vlastné
prepojenie
so
zdaniteľnou
osobou,
ktorá
spôsobila
stratu
daňových
príjmov.
Uloženie
povinnosti
zložiť
zábezpeku
týmto
osobám
nie
je
vhodné
na
zabránenie
(akým?)
daňovým
podvodom. V tomto
smere
by
bola
zábezpeka v prípade
konkrétneho
prepojenia
podľa
práva
obchodných
spoločností
medzi
novým a predchádzajúcim
zamestnávateľom
tiež
minimálne
rovnako
vhodným,
ale
miernejším
prostriedkom
na
predchádzanie
daňovým
podvodom v dôsledku
takzvaného
reťazového
zakladania
spoločností.
46.      Inak
by
to
mohlo
byť v prípade,
ak
by
sa
za
skutočný
cieľ
nemalo
považovať
predchádzanie
daňovým
podvodom,
ale
zníženie
rizika
straty
daňových
príjmov
daňového
veriteľa v prípade
insolventnosti
spoločností.
So
zreteľom
na
zásadu
rovnakého
zaobchádzania s veriteľmi
by
sa
síce
dalo
pochybovať o tom,
či
je
toto
zákonné
uprednostnenie
štátnej
pokladnice
ako
veriteľa
skutočne
legitímnym
cieľom.
Na
druhej
strane
dane
slúžia
na
financovanie
spoločnosti
ako
celku,
takže s prihliadnutím
na
voľnú
úvahu
zákonodarcu
pri
stanovovaní
legitímnych
cieľov
taký
cieľ
zrejme
ešte
možno
akceptovať.
Dodatočná
zábezpeka
je
tiež
vhodná
na
zníženie
rizika
straty
daňových
príjmov
štátu
vo
výške
zábezpeky.
b)      Neexistuje rovnako vhodný miernejší prostriedok (nevyhnutnosť)?
47.      Je
však
možné,
že
na
tento
účel
neexistujú
rovnako
vhodné
miernejšie
prostriedky.
To
je v tomto
prípade
sporné.
Posudzovaná
zábezpeka
za
budúce
daňové
dlhy
zdaniteľnej
osoby
je
totiž
viazaná
na
daňovú
škodu,
ktorú
spôsobila
tretia
osoba.
Miernejším a rovnako
vhodným
prostriedkom
na
zníženie
jestvujúceho
rizika
straty
daňových
príjmov u zdaniteľnej
osoby
by
však
bolo
stanoviť
výšku
zábezpeky
podľa
daňovej
škody,
resp.
rizika
daňovej
škody,
ktorú
zdaniteľná
osoba
sama
spôsobila
alebo
ktorú
prípadne
ešte
spôsobí
prostredníctvom
nového
zamestnanca.
Zábezpeka
napokon
tiež
predsa
zabezpečuje
len
jej
daňové
dlhy,
teda
riziko
straty
daňových
príjmov
týkajúce
sa
tejto
zdaniteľnej
osoby.
48.      V súvislosti s nepridelením
daňového
identifikačného
čísla
Súdny
dvor
už
výslovne
uviedol(21),
že
skutočnosť,
že
zdaniteľnej
osobe
sa
nepridelí
identifikačné
číslo
pre
DPH
len z toho
dôvodu,
že
jej
konateľ
je
spoločníkom
inej
spoločnosti,
na
ktorú
bol
vyhlásený
konkurz,
bez
toho,
aby
sa
posúdilo,
či
existuje
riziko
pre
správny
výber
DPH
alebo
riziko
podvodu,
ide
nad
rámec
toho,
čo
je
nevyhnutné
na
zabezpečenie
riadneho
výberu
dane.
To
isté
podľa
môjho
názoru
platí
tým
skôr
pre
zábezpeku,
ktorá
je
viazaná
na
daňové
dlhy
tretej
osoby.
49.      Súdny
dvor v tejto
súvislosti
rovnako
už
rozhodol,
že
členský
štát
nemôže
odmietnuť
prideliť
daňové
identifikačné
číslo
len
preto,
že
vlastníkovi
podielov
na
základnom
imaní
zdaniteľnej
osoby
už
bolo
viackrát
pridelené
takéto
číslo
pre
spoločnosti,
ktoré v skutočnosti
nikdy
nevykonávali
ekonomickú
činnosť a ktorých
podiely
na
základnom
imaní
boli
prevedené
krátko
po
pridelení
uvedeného
čísla,
bez
toho,
aby
dotknutý
daňový
úrad
na
základe
objektívnych
skutočností
preukázal,
že
existujú
vážne
nepriame
dôkazy
umožňujúce
dospieť k podozreniu,
že
pridelené identifikačné
číslo
pre
DPH
bude
použité s cieľom
dopustiť
sa
podvodu.(22) V predmetnej
veci
bolo
podľa
všetkého
miernejším
prostriedkom
zohľadnenie
konkrétneho
nebezpečenstva
správania
zdaniteľnej
osoby,
ktoré
spôsobí
škodu.
50.      Pripísanie
rizika
straty
daňových
príjmov,
ktoré
prípadne
zvýšil
vedúci
zamestnanec,
by
tiež
bolo
miernejším a rovnako
vhodným
prostriedkom.
Podmienkou
toho
je,
aby
vedúci
zamestnanec
vtedy
spôsobil
stratu
daňových
príjmov.
Ani
to
však v maďarskej
právnej
úprave
nie
je
stanovené.
Zábezpeka
od
toho
vôbec
nezávisí.
Ako
vyšlo
najavo
na
pojednávaní,
len
vedúci
zamestnanec
(nie
však
zdaniteľná
osoba)
má
možnosť
podať
žiadosť o oslobodenie,
ak
daňovej
škode,
ktorá
vznikla u jeho
predchádzajúceho
zamestnávateľa,
„nebolo
možné
zabrániť“.
Povinnosť
zložiť
zábezpeku
sa
preto
ukladá
na
základe
domnienky,
že
vedúci
zamestnanec
musel
mať
niečo
spoločné s neuhradenými
daňovými
dlhmi.
Zdá
sa,
že
zdaniteľná
osoba
sama
nemôže
vyvrátiť
túto
domnienku.
51.      Aj
keby
sa
také
riziko
pripísalo
abstraktne,
konkrétne
posúdenie
rizika – založené
na
obratoch a daňových
dlhoch
samotnej
zdaniteľnej
osoby
(a nie
obratoch a daňových
dlhoch
tretej
osoby) – by
bolo
miernejším a rovnako
vhodným
prostriedkom.
Súdny
dvor
napríklad v prípade
sankcií
uložených
zdaniteľnej
osobe
na
to,
aby
sa
tieto
sankcie
mohli
považovať
za
nevyhnutné,
vyžaduje,
aby
ich
bolo
možné
prispôsobiť
konkrétnym
okolnostiam
daného
prípadu,
pokiaľ
ide o ich
výšku.(23)
52.      V tomto
prípade
sa
však
zohľadňujú
neuhradené
daňové
dlhy
tretej
osoby
(predchádzajúceho
zamestnávateľa
vedúceho
zamestnanca),
pričom
nie
je
jasné,
ako
tieto
dlhy
súvisia s rizikom
straty
daňových
príjmov u zdaniteľnej
osoby
(súčasného
zamestnávateľa).
Ak
je
súčasným
zamestnávateľom
napríklad
malý
podnik s ročným
obratom
vo
výške
100 000
eur a vedúci
zamestnanec
predtým
pracoval
vo
veľkom
podniku
so
stomiliónovým
ročným
obratom,
ktorý
napríklad z dôvodu
pandémie
vírusu
korona
musel
podať
návrh
na
začatie
insolvenčného
konania,
takže
maďarskému
štátu
(okrem
iných
veriteľov)
vznikla
strata
na
daňových
príjmoch
napríklad
vo
výške
dvoch
miliónov
eur,
tento
problém
je
celkom
zrejmý.
53.      To
totiž
vedie – ak
som
správne
pochopila
maďarskú
právnu
úpravu – k uloženiu
povinnosti
zložiť
zábezpeku
vo
výške
dvoch
miliónov
eur
novému
zamestnávateľovi.
Domnievam
sa,
že v prípade
podniku s ročným
obratom
vo
výške
100 000
eur
je
ťažké
predpokladať
riziko
straty
daňových
príjmov
vo
výške
dvoch
miliónov
eur.
Taká
zábezpeka
nie
je – v tomto
zmysle
sa
vyjadril
už
Súdny
dvor a vtedy
ešte
aj
Komisia(24) – primeraná
riziku,
ktorému
sa
má
predísť.
Aj v rozhodnutí
vo
veci
BB
construct, z ktorého
Komisia
primárne
vychádza,
Súdny
dvor
zdôraznil
okolnosť,
že
výška
zábezpeky
je
primeraná
riziku
budúcich
nedoplatkov a výške
predchádzajúcich
daňových
dlhov.(25) V prejednávanej
veci
to
však
tak
nie
je.
54.      Okrem
toho
by
zohľadnenie
okolnosti,
či v termíne
splatnosti
(pri
uplynutí
lehoty
na
zaplatenie)
zábezpeky
vôbec
ešte
existuje
abstraktné
riziko,
ktoré
predstavuje
nový
vedúci
zamestnanec
(teda
tento
zamestnanec
je
ešte
vedúcim
zamestnancom),
bolo
miernejším a rovnako
vhodným
prostriedkom
než
uloženie
povinnosti
zložiť
zábezpeku a spôsobenie
závažných
právnych
následkov
bez
akéhokoľvek
ohľadu
na
toto
riziko. O tom,
že
existuje
také
menej
invazívne
riešenie,
svedčia
maďarské
predpisy
týkajúce
sa
prvej
daňovej
registrácie.
Podľa
návrhu
na
začatie
prejudiciálneho
konania
možno
závažné
prekážky,
ktoré
by v takom
prípade
boli
dôvodom
na
zloženie
daňovej
zábezpeky,
odstrániť
dokonca
do
45
dní
(lehota
na
zaplatenie
daňovej
zábezpeky
je
30
dní). V prejednávanej
veci
má
zdaniteľná
osoba
len
osem
dní.
Zohľadnenie
termínu
splatnosti
by
potom
tiež
umožnilo
dodržať
pätnásťdňové
lehoty
na
zvolanie
valného
zhromaždenia
spoločnosti,
ktoré
platia
podľa
maďarských
predpisov
týkajúcich
sa
obchodných
spoločností.
c)      Subsidiárne: primeranosť právnej úpravy?
55.      Okrem
toho
by
tiež
bolo
sporné,
či
je
dodatočná
zábezpeka
primeraná.
Táto
zábezpeka
je
primeraná
len
vtedy,
keď
nespôsobuje
žiadne
nevýhody,
ktoré
sú
neprimerané
sledovaným
cieľom.(26) V konečnom
dôsledku
ide o hodnotiace
zváženie
právnych
záujmov.
56.      Na
jednej
strane
sa
nachádza
záujem
Maďarska,
aby
bolo
uprednostnené
ako
veriteľ
na
účely
zabezpečenia
daňových
príjmov.
Na
druhej
strane
sa
nachádzajú
základné
práva
zdaniteľnej
osoby.
Tejto
osobe
sa
odnímu
finančné
prostriedky
vo
výške,
ktorú
dosahovali
neuhradené
daňové
dlhy
inej
zdaniteľnej
osoby.
Aj
keď
toto
odňatie
nie
je
definitívne – zábezpeka
sa
po
dvanástich
mesiacoch
vráti
–,
12
mesiacov
týmito
prostriedkami
nemôže
disponovať.
Ak
nie
je
možné
obstarať
si
tieto
prostriedky,
hrozí
„zákaz
činnosti“ v dôsledku
odňatia
daňového
identifikačného
čísla,
hoci
hmotnoprávne
podmienky
na
pridelenie
daňového
identifikačného
čísla
(t. j. postavenie
zdaniteľnej
osoby)
sú
splnené.
Tento
zákaz
činnosti
sa
môže
stať
existenčným, o čom
svedčí
tento
prípad.
Medzičasom
bolo v dôsledku
zrušenia
daňového
identifikačného
čísla,
ktoré v Maďarsku
zjavne
ešte
spôsobuje
zánik
právnej
subjektivity,
nariadené
nútené
likvidačné
konanie
proti
žalobkyni.
57.      Zásah
do
základných
práv
žalobkyne
je
teda
veľmi
rozsiahly.
Záujem
Maďarska,
aby
bolo
uprednostnené
ako
veriteľ
na
účely
zabezpečenia
daňových
príjmov,
má
naopak
nanajvýš
nepatrný
charakter
(pozri v tejto
súvislosti
už bod 45
vyššie).
Je
ešte
nepatrnejší,
ak
toto
uprednostnenie
veriteľa
nemá
za
cieľ
zabránenie
konkrétnemu
riziku
straty
daňových
príjmov v prípade
zdaniteľnej
osoby,
ale
len
abstraktnému
riziku – prípadne
spôsobenému
zamestnancom
–,
ktoré
vzniklo u tretej
osoby,
na
úrovni
zdaniteľnej
osoby.
Záujem
Maďarska
na
takom
uprednostnení,
ktorý
by
bol
hodný
ochrany,
podľa
môjho
názoru
už
neexistuje,
ak v čase
uplynutia
lehoty
na
zaplatenie
už
neexistuje
zdroj
rizika,
lebo
vedúci
zamestnanec
bol
prepustený.
Takto
koncipovaná
zábezpeka
by
zjavne
bola
neprimeraná
sledovanému
cieľu.
58.      Tento
záver
potvrdzuje
judikatúra
Súdneho
dvora.(27) Súdny
dvor v súvislosti s dodatočnou
zodpovednosťou
už
rozhodol,
že
vnútroštátne
opatrenia,
ktoré
de
facto
vedú
ku vzniku
systému
spoločnej a nerozdielnej
zodpovednosti
bez
zavinenia,
prekračujú
rámec
toho,
čo
je
nevyhnutné
na
ochranu
práv
verejných
financií.
Dodatočná
zodpovednosť
za
daňové
dlhy
tretej
osoby a dodatočná
zábezpeka
vo
výške
daňových
dlhov
tretej
osoby
na
obdobie
dvanástich
mesiacov
sú v tomto
smere – v rozpore s tým,
čo
tvrdí
Komisia – úplne
porovnateľné. V oboch
prípadoch
je
vlastné
finančné
bremeno
závislé
od
konania
tretej
osoby,
na
ktoré
zdaniteľná
osoba
nemala
žiadny
vplyv. V prípade
zábezpeky
finančné
bremeno
dokonca
trvá
minimálne
12
mesiacov,
pričom v prípade
zodpovednosti
naopak
až
do
okamihu,
keď
nastane
udalosť,
ktorá
spôsobuje
vyvodenie
zodpovednosti,
nie
je
isté,
či
vznikne
finančné
bremeno.
59.      Podľa
Súdneho
dvora
sa
prenesenie
zodpovednosti
za
zaplatenie
DPH
na
inú
osobu
než
osobu
povinnú
platiť
DPH
bez
toho,
aby
jej
umožnilo
vyhnúť
sa
tejto
zodpovednosti
predložením
dôkazu o tom,
že
sa
vôbec
nepodieľala
na
konaní
tejto
osoby,
musí
považovať
za
nezlučiteľné
so
zásadou
proporcionality.
Bolo
by
totiž
zjavne
neprimerané,
aby
sa
uvedenej
osobe
pripísala
bezpodmienečná
zodpovednosť
za
stratu v daňových
príjmoch
spôsobenú
správaním
tretích
zdaniteľných
osôb,
na
ktoré
nemá
žiadny
vplyv.(28)
60.      To
isté
platí
pre
uloženie
povinnosti
zložiť
dodatočnú
zábezpeku
(pod
hrozbou
odobratia
daňového
identifikačného
čísla).
Aj v tomto
prípade
sa
žalobkyni
ukladá
dodatočné
finančné
bremeno,
ktoré
je – pokiaľ
ide o jeho
výšku – viazané
na
daňový
dlh
inej
osoby,
pričom
žalobkyni
sa
neumožňuje
vyhnúť
sa
tejto
zábezpeke
predložením
dôkazu o tom,
že
sa
vôbec
nepodieľala
na
neuhradených
daňových
dlhoch
tejto
inej
osoby.
Aj v tomto
prípade
by
bolo
zjavne
neprimerané,
aby
sa
tejto
osobe – dočasne – pripísala
bezpodmienečná
zodpovednosť
za
stratu v daňových
príjmoch
spôsobenú
správaním
tretej
zdaniteľnej
osoby,
na
ktoré
nemala
žiadny
vplyv.
61.      Bez
ohľadu
na
otázku,
či článok 273
smernice o DPH
skutočne
umožňuje
uprednostnenie
členského
štátu
ako
veriteľa
prostredníctvom
dodatočnej
zábezpeky,
právna
úprava,
ktorú
Maďarsko
prijalo v tomto
prípade,
porušuje
základné
práva
vyplývajúce z článkov 16 a 17
Charty,
keďže
je
koncipovaná
neprimerane.
D.      Obmedzenie voľnej úvahy prostredníctvom justičných základných práv
62.      Podobné
pochybnosti
existujú v súvislosti
so
zohľadnením
práva
na
účinný
prostriedok
nápravy
podľa článku 47
Charty.
Členské
štáty
musia
pred
zavedením
ďalších
povinností
podľa článku 273
smernice o DPH
rešpektovať
aj
toto
základné
právo.
63.      V článku 47
Charty
je
tiež
použitý
pojem
„každý“, a preto
sa
tento
článok
vzťahu
aj
na
právnické
osoby,
ako
je
žalobkyňa.(29) Podľa článku 47
prvého
odseku
Charty
každý,
koho
práva a slobody
zaručené
právom
Únie
sú
porušené,
má
za
podmienok
ustanovených v tomto
článku
právo
na
účinný
prostriedok
nápravy
pred
súdom.
64.      Vnútroštátny
súd v tejto
súvislosti
považuje
za
problematické,
že
rozhodnutie
nebolo
doručené
spoločníkom,
ale
vedúcemu
zamestnancovi
spoločnosti.
Odpoveď
na
otázku,
či
to
postačuje,
závisí
však
len
od
toho,
či
vedúci
zamestnanec
zároveň
bol
splnomocnený
preberať
rozhodnutia,
pričom
napríklad v prípade
konateľa
ako
štatutárneho
zástupcu
spoločnosti
by
to
zrejme
bolo
tak. V konečnom
dôsledku o tom
môže
rozhodnúť
len
vnútroštátny
súd.
1.      Vylúčenie vlastných námietok subjektu, ktorému bola uložená povinnosť zložiť zábezpeku
65.      V prejednávanej
veci
spočíva
hlavný
problém
skôr v tom,
že
zdaniteľná
osoba
môže
podať
opravný
prostriedok
proti
rozhodnutiu o uložení
povinnosti
zložiť
zábezpeku
do
ôsmich
dní
(čo
je
veľmi
krátka
lehota).
Tento
opravný
prostriedok
však
nemá
odkladný
účinok. V opravnom
prostriedku
podľa
všetkého
tiež
nemožno
uviesť
žiadne
tvrdenia
týkajúce
sa
spôsobenia
daňovej
škody a osoby
vedúceho
zamestnanca.
Rozhodnutie o uložení
povinnosti
zložiť
zábezpeku
môže z vecného
hľadiska
zjavne
napadnúť
len
vedúci
zamestnanec
tým,
že
podá
žiadosť o oslobodenie
od
povinnosti
zložiť
zábezpeku.
Na
pojednávaní
však
Maďarsko
potvrdilo,
že
táto
žiadosť
tiež
nemá
odkladný
účinok – napriek
tomu
treba
zábezpeku
zaplatiť
do
30
dní.
66.      Zdaniteľná
osoba
by
sa
teda – ako
generálny
advokát
Bobek
už
pred
rokmi
konštatoval v súvislosti s inou,
tiež
maďarskou
právnou
úpravou(30) – ocitla
medzi
dvoma
mlynskými
kameňmi. V prejednávanej
veci
by
opravný
prostriedok
síce
bol
prípustný,
ale
by
bol
nedôvodný.
Podmienky
na
uloženie
povinnosti
zložiť
dodatočnú
zábezpeku
boli
splnené.
Možno
aj
preto
opravný
prostriedok
nebol
podaný.
Zdaniteľná
osoba
tiež
nemôže
úspešne
napadnúť
rozhodnutie o zrušení
daňového
identifikačného
čísla,
lebo
predpokladom
jeho
vydania
je
len
neuhradenie
zábezpeky
pred
uplynutím
lehoty
na
jej
zaplatenie.
67.      Účinnosť
súdneho
preskúmania
zaručeného
týmto
článkom
nevyžaduje
len
to,
aby
súd
rozhodujúci o preskúmaní
zákonnosti
rozhodnutia
vykonávajúceho
právo
Únie
mohol
overiť,
či
dôkazy,
ktoré k tomuto
rozhodnutiu
viedli,
neboli
získané a použité v rozpore s právami
zaručenými
uvedeným
právom a najmä s Chartou.(31) Podľa
môjho
názoru
tiež
vyžaduje,
aby
adresát
(v tomto
prípade
žalobkyňa)
rozhodnutia
spôsobujúceho
ujmu
(v tomto
prípade
rozhodnutia o uložení
povinnosti
zložiť
zábezpeku)
mohol
sám
individuálne
vzniesť
vecné
námietky
proti
tomuto
rozhodnutiu.
Keďže v tomto
prípade
to
nebolo
možné,
došlo k porušeniu článku 47
Charty,
ktorého
odôvodnenie
nie
je
vôbec
zrejmé.
2.      Možnosť podať opravný prostriedok pred vykonateľnosťou
68.      Okrem
toho
je
sporné,
či
systém
opravných
prostriedkov,
ktorý
zaviedlo
Maďarsko,
zaručuje
možnosť
podať
účinný
opravný
prostriedok
pred
súdom v súlade s článkom 47
Charty.
69.      Ak
správne
chápem
maďarský
právny
stav,
ktorý
bol
bližšie
objasnený
na
pojednávaní,
daňový
orgán
by
mal – dokonca
aj
keby
zdaniteľná
osoba
(a nie
len
vedúci
zamestnanec)
mohla
vzniesť
vecné
námietky – spolu
23
dní
(osem v prvom
stupni a 15 v druhom
stupni)
na
to,
aby
rozhodol o opravnom
prostriedku
proti
rozhodnutiu o uložení
povinnosti
zložiť
zábezpeku.
Ak
by
sa
opravný
prostriedok
pri
využití
krátkej
lehoty
na
podanie
opravného
prostriedku
podal
na
ôsmy
deň,
zábezpeka
by
sa
prípadne
musela
zaplatiť
už
pred
tým,
ako
by
správny
orgán
vôbec
rozhodol o tomto opravnom
prostriedku. V tomto
maďarskom
systéme
preto
podľa
všetkého
vôbec
nie
je
stanovená
možnosť
podať
opravný
prostriedok
pred
súdom
proti
rozhodnutiu
správneho
orgánu
pred
uplynutím
lehoty
na
zaplatenie
zábezpeky.
70.      Je
pravda,
že
existuje
možnosť
podať
opravný
prostriedok
proti
následnému
rozhodnutiu o zrušení
daňového
identifikačného
čísla, a to
aj
pred
súdom. V prejednávanej
veci k tomu
došlo. V tomto
konaní
však
zjavne
rovnako
nemožno
uviesť
žiadne
argumenty,
ktoré
sa
týkajú
zodpovednosti
nového
vedúceho
zamestnanca
za
daňovú
škodu
vo
výške
stanovenej
zábezpeky.
Zjavne
tiež
neexistuje
možnosť
dosiahnuť
odklad
výkonu
rozhodnutia o uložení
povinnosti
zložiť
zábezpeku
alebo
priznanie
odkladného
účinku
opravnému
prostriedku
podanému
proti
tomuto
rozhodnutiu
pred
súdom.
71.      Ak
je
to
skutočne
tak – čo
musí
preskúmať
vnútroštátny
súd
–,
spôsob,
akým
Maďarsko
koncipovalo
systém
opravných
prostriedkov
proti
rozhodnutiu o uložení
povinnosti
zložiť
zábezpeku a výkonu
tohto
rozhodnutia,
tiež
predstavuje
porušenie
práva
na
účinný
prostriedok
nápravy
podľa článku 47
Charty.
Samotnej
žalobkyni
nezostala
žiadna
možnosť
dosiahnuť,
aby
súd
preskúmal
rozhodnutie o uložení
povinnosti
zložiť
zábezpeku
pred
uplynutím
lehoty
na
jej
zaplatenie a následným
zrušením
daňového
identifikačného
čísla.
Odôvodnenie
tohto
obmedzenia
takisto
nie
je
zrejmé.
V.      Návrh
72.      Na
základe
vyššie
uvedených
úvah
navrhujem,
aby
Súdny
dvor
odpovedal
na
prejudiciálne
otázky,
ktoré
mu
položil
Fővárosi
Törvényszék
(Súd
hlavného
mesta
Budapešť,
Maďarsko),
takto:
1.      Článok 273
smernice
Rady
2006/112/ES o spoločnom
systéme
dane z pridanej
hodnoty v spojení s článkami 16 a 17
Charty
základných
práv
sa
majú
vykladať v tom
zmysle,
že
bránia
uloženiu
povinnosti
zložiť
zábezpeku
vo
výške
neuhradených
daňových
dlhov
inej
zdaniteľnej
osoby,
ako
je
koncipovaná v prejednávanej
veci.
2.      Článok 47
Charty
sa
má
vykladať v tom
zmysle,
že
bráni
právnej
úprave,
podľa
ktorej
rozhodnutie o uložení
povinnosti
zložiť
zábezpeku
vo
výške
neuhradených
daňových
dlhov
inej
zdaniteľnej
osoby
nemožno
samo
osebe z vecného
hľadiska
napadnúť.
Toto
ustanovenie
tiež
bráni
právnej
úprave,
podľa
ktorej
žiadny z prípustných
opravných
prostriedkov,
ktorými
možno
napadnúť
uloženie
povinnosti
zložiť
zábezpeku,
nemá
odkladný
účinok,
takže
lehota
na
zaplatenie
uplynie
ešte
pred
tým,
než o týchto
opravných
prostriedkoch
rozhodnú
správne
orgány, a pred
tým,
ako
vôbec
bolo
možné
sa
voči
nemu
domôcť
súdnej
ochrany.
1      Jazyk
prednesu:
nemčina.
2      Smernica Rady z 28. novembra 2006 (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) v znení
účinnom v spornom
roku
(2019) – v tejto
súvislosti
bola
naposledy
zmenená
smernicou Rady (EÚ) 2018/2057 z 20. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o dočasné uplatňovanie všeobecného mechanizmu prenesenia daňovej povinnosti v súvislosti s dodávaním tovaru a poskytovaním služieb presahujúcich určitú limitnú sumu (Ú. v. EÚ L 329, 2018, s. 3).
3      To
je
podľa
judikatúry
Súdneho
dvora
potrebné,
keďže
príjemca
musí
preukázať
napríklad
svoje
právo
na
odpočítanie
dane,
čo
si
zasa
podľa článku 168 písm. a)
smernice o DPH
vyžaduje,
aby
plnenie
uskutočnila
iná
zdaniteľná
osoba – pozri
naposledy
rozsudok z 11. novembra
2021,
Ferimet
(C‑281/20,
EU:C:2021:910, bod 41).
4      Rozsudky z 18. novembra
2021,
Promexor
Trade
(C‑358/20,
EU:C:2021:936; bod 41), a zo
14. marca 2013,
Ablessio
(C‑527/11,
EU:C:2013:168, bod 23).
5      Uznesenie z 3. júna
2022,
Megatherm‑Csillaghegy
(C‑188/21,
EU:C:2022:444, bod 52), v ktorom
sa
odkazuje
na
rozsudok z 12. júla
2012,
EMS‑Bulgaria
Transport
(C‑284/11,
EU:C:2012:458, bod 70).
6      Rozsudok z 9. septembra
2021,
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Nadobudnutie
plynového
oleja v rámci
Spoločenstva)
(C‑855/19,
EU:C:2021:714, bod 36).
7      Rozsudok z 3. júla
2019,
UniCredit
Leasing
(C‑242/18,
EU:C:2019:558, body 40 a 41).
8      Rozsudok z 12. júla
2012,
EMS‑Bulgaria
Transport
(C‑284/11,
EU:C:2012:458, bod 74).
9      Rozsudok z 26. októbra
2017,
BB
construct
(C‑534/16,
EU:C:2017:820, bod 6).
10      Rozsudok z 26. októbra
2017,
BB
construct
(C‑534/16,
EU:C:2017:820, body 22 a 45).
11      Vo
francúzskej
verzii
smernice o DPH
je
použité
slovné
spojenie
„exacte
perception“ a v jej
anglickej
verzii
„correct
collection“.
12      Pozri v tomto
zmysle
už
rozsudok z 26. októbra
2017,
BB
construct
(C‑534/16,
EU:C:2017:820, body 22 a 45).
13      Rozsudky z 13. októbra
2022,
Direktor
na
Direkcija
„Obžalvane i danačno‑osiguritelna
praktika“
(C‑1/21,
EU:C:2022:788, bod 69); z 9. septembra
2021,
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Nadobudnutie
plynového
oleja v rámci
Spoločenstva)
(C‑855/19,
EU:C:2021:714, bod 35), a zo
17. mája
2018,
Vámos
(C‑566/16,
EU:C:2018:321, bod 38).
14      Výslovne
sa
to
uvádza v rozsudkoch z 21. decembra
2021,
Bank
Melli
Iran
(C‑124/20,
EU:C:2021:1035, bod 72), a zo
4. mája
2023,
MV – 98
(C‑97/21,
EU:C:2023:371, bod 34).
15      Rozsudky z 13. októbra
2022,
Direktor
na
Direkcija
„Obžalvane i danačno‑osiguritelna
praktika“
(C‑1/21,
EU:C:2022:788, bod 72); z 9. septembra
2021,
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Nadobudnutie
plynového
oleja v rámci
Spoločenstva)
(C‑855/19,
EU:C:2021:714, bod 35); z 28. februára
2018,
Pieńkowski
(C‑307/16,
EU:C:2018:124, bod 33), a z 15. apríla
2021,
Grupa
Warzywna
(C‑935/19,
EU:C:2021:287, bod 26).
16      Pozri v tomto
zmysle
už
aj
rozsudok z 22. decembra
2010,
DEB
(C‑279/09,
EU:C:2010:811, bod 38 a nasl.)
17      Rozsudky z 21. mája
2019,
Komisia/Maďarsko
(Užívanie
poľnohospodárskych
pozemkov)
(C‑235/17,
EU:C:2019:432), a z 22. januára
2013,
Sky
Österreich
(C‑283/11,
EU:C:2013:28, bod 34).
18      Rozsudky z 26. októbra
2017,
BB
construct
(C‑534/16,
EU:C:2017:820, bod 35), a z 22. januára
2013,
Sky
Österreich
(C‑283/11,
EU:C:2013:28, bod 42).
19      Rozsudky z 21. decembra
2021,
Bank
Melli
Iran
(C‑124/20,
EU:C:2021:1035, bod 81); z 26. októbra
2017,
BB
construct
(C‑534/16,
EU:C:2017:820, bod 36), a z 22. januára
2013,
Sky
Österreich
(C‑283/11,
EU:C:2013:28, body 45 a 46).
20      Pozri
návrhy,
ktoré
som
predniesla
vo
veci
PrivatBank a i. (C‑78/21,
EU:C:2022:738, bod 88) a vo
veci
G4S
Secure
Solutions
(C‑157/15,
EU:C:2016:382, bod 112).
21      Rozsudok z 18. novembra
2021,
Promexor
Trade
(C‑358/20,
EU:C:2021:936, bod 42).
22      Rozsudok
zo
14. marca 2013,
Ablessio
(C‑527/11,
EU:C:2013:168,
výrok).
23      Rozsudky
zo
4. mája
2023,
MV – 98
(C‑97/21,
EU:C:2023:371, body 58,
59 a 63), a z 15. apríla
2021,
Grupa
Warzywna
(C‑935/19,
EU:C:2021:287, bod 28 a nasl., bod 34 a nasl.).
24      Pozri
rozsudok z 10. júla
2008,
Sosnowska
(C‑25/07,
EU:C:2008:395, body 30 a 31).
25      Rozsudok z 26. októbra
2017,
BB
construct
(C‑534/16,
EU:C:2017:820, bod 28).
26      Pozri v tomto
zmysle
rozsudok z 28. februára
2018,
Pieńkowski
(C‑307/16,
EU:C:2018:124, bod 34).
27      Rozsudky z 13. októbra
2022,
Direktor
na
Direkcija
„Obžalvane i danačno‑osiguritelna
praktika“
(C‑1/21,
EU:C:2022:788, bod 74), a z 21. decembra
2011,
Vlaamse
Oliemaatschappij
(C‑499/10,
EU:C:2011:871, bod 24).
28      Rozsudky z 13. októbra
2022,
Direktor
na
Direkcija
„Obžalvane i danačno‑osiguritelna
praktika“
(C‑1/21,
EU:C:2022:788, bod 74), a z 21. decembra
2011,
Vlaamse
Oliemaatschappij
(C‑499/10,
EU:C:2011:871, bod 24).
29      Rozsudok z 22. decembra
2010,
DEB
(C‑279/09,
EU:C:2010:811, body 40 a 59).
30      Návrhy,
ktoré
predniesol
generálny
advokát
Bobek
vo
veci
Glencore
Agriculture
Hungary
(C‑189/18,
EU:C:2019:462, bod 43).
31      Rozsudok
zo
17. decembra
2015,
WebMindLicenses
(C‑419/14,
EU:C:2015:832, body 86 a 87).