62009CC0402_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1. Com o presente pedido de decisão prejudicial, o Tribunalul Sibiu, Secţia Comercială şi de contencios administrative (Roménia) solicita ao Tribunal de Justiça orientações sobre a compatibilidade de um imposto (qualificado como imposto ambiental) sobre automóveis usados importados com o artigo 110.° TFUE (ex‑artigo 90.° CE) (2) .
Legislação da União Europeia
2. O artigo 110.° TFUE dispõe:
«Nenhum Estado‑Membro fará incidir, directa ou indirectamente, sobre os produtos dos outros Estados‑Membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, directa ou indirectamente, sobre produtos nacionais similares.
Além disso, nenhum Estado‑Membro fará incidir sobre os produtos dos outros Estados‑Membros imposições internas de modo a proteger indirectamente outras produções.»
Normas de emissões
3. As normas europeias de emissões estabelecem os limites aceitáveis das emissões de escape provenientes de veículos a motor novos vendidos nos Estados‑Membros. Relativamente aos veículos ligeiros com menos de 3,5 toneladas, a primeira destas normas (habitualmente conhecida por Euro 1) foi aprovada pela Directiva 91/441/CEE (3), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1992. Desde então, têm vindo a ser aprovadas normas progressivamente mais rigorosas, com vista a melhorar a qualidade do ar na União Europeia.
Legislação nacional
4. O artigo 3.° do Decreto urgente do Governo, Ordonanţă de Urgenţă a Guvernului (a seguir «OUG») n.° 50/2008 criou um imposto (qualificado como «imposto ambiental») para os veículos a motor das categorias M1 a M3 e N1 a N3 (4) .
5. Nos termos do artigo 4.°, alínea a), do OUG n.° 50/2008, o imposto era devido aquando da primeira matrícula de um veículo a motor na Roménia, não distinguindo a legislação entre veículos a motor fabricados na Roménia ou no estrangeiro, nem entre veículos novos ou usados.
6. O artigo 6.°, n.° 1, do OUG n.° 50/2008, que estabelecia o modo como o imposto deveria ser calculado, previa o seguinte:
«1. O montante do imposto será liquidado com base nos factores definidos nos anexos 1 a 4 e será calculado do seguinte modo:
(a) Veículos a motor da categoria M1 que cumprem as normas Euro 3, Euro 4, Euro 5 ou Euro 6:
1. Relativamente aos veículos a motor que cumprem a norma Euro 4 ou a norma Euro 3, o imposto será calculado com base nas emissões de dióxido de carbono (CO2) do veículo e no imposto específico expresso em euros por grama de CO2 referido no anexo 1, juntamente com a classe ambiental e o imposto específico expresso em euros por centímetro cúbico referido no anexo 2, menos eventuais reduções previstas na coluna 2 do anexo 4, em conformidade com a seguinte fórmula:
Montante a pagar = [(A x B x 30/100) + (C x D x 70/100)] x (100 ‑ E)/100,
sendo que:
A = emissões combinadas de CO2, expressas em gramas/km;
B = o imposto específico, expresso em euros por grama de CO2, referido na coluna 3 do anexo 1;
C = cilindrada (centímetros cúbicos);
D = o imposto específico sobre a cilindrada referido na coluna 3 do anexo 2;
E = a percentagem de redução do imposto prevista na coluna 2 do anexo 4;
2. Relativamente aos veículos a motor que cumprem as normas Euro 5 ou Euro 6, o imposto será calculado com base na fórmula estabelecida no n.° 1, à data da entrada em vigor das regras relativas à aplicação do Regulamento (CE) n.° 715/2007 do Conselho, relativo à homologação dos veículos a motor no que respeita às emissões dos veículos ligeiros de passageiros e comerciais (Euro 5 e Euro 6) e ao acesso à informação relativa à reparação e manutenção de veículos;
(b) Relativamente aos veículos a motor da categoria M1 que não estão abrangidos por uma classe ambiental europeia determinada ou que estão abrangidos pelas classes Euro 1 ou Euro 2, de acordo com a seguinte fórmula:
Montante a pagar	=	C x D x (100‑E)/100
sendo que:
C = cilindrada (centímetros cúbicos);
D = o imposto específico sobre a cilindrada referido na coluna 3 do anexo 2;
E = a percentagem de redução do imposto prevista na coluna 2 do anexo 4;
[...]»
7. O artigo 6.°, n.° 3, do OUG n.° 50/2008, que respeitava à depreciação do veículo, estabelecia o seguinte:
«A percentagem de redução referida no anexo 4 foi fixada por referência à idade do veículo, à sua quilometragem anual média, ao seu estado mecânico e ao seu equipamento. No cálculo do imposto, será aplicável uma nova redução do montante fixado se os factores com base nos quais o referido montante foi calculado diferirem do normal, em conformidade com as condições a estabelecer na regulamentação de execução do presente decreto urgente.»
8. O artigo 10.° do OUG n.° 50/2008 previa o direito de impugnação com fundamento no facto de a percentagem de depreciação efectiva do veículo ter sido superior à indicada na tabela estabelecida na coluna 2 do anexo 4. Em resumo, o veículo seria então avaliado por um perito independente, cuja remuneração era fixada em conformidade com um tarifário‑padrão. Após a apresentação do relatório do perito pelo contribuinte, as autoridades nacionais calculariam novamente o imposto. Se não ficasse satisfeito com o resultado, o contribuinte poderia instaurar uma acção nos tribunais com competência na matéria.
9. Nos termos do artigo 14.° do OUG n.° 50/2008, o decreto entrava em vigor em 1 de Julho de 2008. O imposto só era devido em relação aos veículos a motor matriculados pela primeira vez na Roménia após aquela data, não sendo aplicável aos veículos já matriculados e em circulação.
10. A tabela constante do anexo 4 era uma tabela regressiva. Continha duas colunas: a primeira respeitava à idade do veículo e a segunda estabelecia a percentagem de redução para cada escalão. Um automóvel com menos de um mês beneficiava de uma redução de 3%. A redução máxima, aplicável aos automóveis com mais de 15 anos, era de 95%.
11. A regulamentação referida no artigo 6.°, n.° 3, do OUG n.° 50/2008 foi aprovada pelo Regulamento de execução do OUG n.° 50/2008 (Norma Metodologica de aplicare a Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 50/2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule, a seguir «regulamento»), de 24 de Junho de 2008, publicada no Monitorul Oficial (Jornal Oficial) em 30 de Junho de 2008. O capítulo IV do regulamento (intitulado «Cálculo do imposto») continha disposições que alargavam a base de cálculo da percentagem de redução prevista na coluna 2 do anexo 4 do OUG n.° 50/2008. Em especial, estabelecia os pressupostos quanto à quilometragem anual, estado de conservação e equipamento nos quais se baseava a tabela. Não era tomada em consideração a marca ou o modelo do automóvel, nem o modo de propulsão. O capítulo V (intitulado «Determinação da depreciação efectiva de um veículo usado») regulava as situações em que o sujeito passivo do imposto pretendia alegar que a depreciação do veículo tinha sido superior à percentagem estipulada na coluna 2 do anexo 4.
12. O OUG n.° 50/2008 foi alterado pelo OUG n.° 208/2008, que implementou algumas medidas relativas ao imposto ambiental dos veículos a motor. Nos termos deste decreto, os veículos com uma cilindrada não superior a 2 000 cm3, matriculados pela primeira vez na Roménia ou noutro Estado‑Membro da União Europeia a partir de 2008, estavam isentos do pagamento do imposto ambiental dos veículos a motor previsto no OUG n.° 50/2008. Estas disposições eram aplicáveis até 31 de Dezembro de 2009.
13. O OUG n.° 208/2008 foi revogado pelo OUG n.° 218/2008, que alterou novamente o OUG n.° 50/2008. Este decreto previa, designadamente, outras isenções para certas categorias de veículos a motor matriculados pela primeira vez (quer na Roménia quer noutro Estado‑Membro) no período de 15 de Dezembro de 2008 a 31 de Dezembro de 2009 (5) .
O processo principal e a questão prejudicial
14. I. Tatu, autor no processo principal, adquiriu um automóvel usado de marca Mercedes Benz na Alemanha em Julho de 2008. O automóvel foi fabricado em 1997, integrava‑se na categoria M1, tinha uma cilindrada de 2 155 cm 3
e cumpria a norma Euro 2. O preço de compra foi de 6 600 euros.
15. Em 27 de Outubro de 2008, I. Tatu pagou às autoridades romenas o imposto ambiental previsto no OUG n.° 50/2008. Nas suas observações escritas, I. Tatu informa que o imposto ascendeu a 7 595 lei (aproximadamente 2 054 euros).
16. Considerando que o imposto em causa era contrário, entre outros, ao artigo 90.° CE (actual artigo 110.° TFUE), I. Tatu intentou uma acção perante o Tribunalul Sibiu, pedindo a restituição do montante pago a título de imposto ambiental. Em especial, alega que o imposto em causa discrimina os veículos usados importados de outros Estados‑Membros, dado que, no caso dos veículos importados, o imposto será cobrado na totalidade aquando da primeira matrícula na Roménia, ao passo que, para os veículos já matriculados na Roménia antes da entrada em vigor do imposto, o montante a pagar será, efectivamente, zero.
17. O Tribunalul Sibiu decidiu submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«As disposições do OUG n.° 50/2008, conforme posteriormente alteradas, são compatíveis com as disposições do [artigo 110.° TFUE], constituindo de facto uma medida manifestamente discriminatória?»
18. Apresentaram observações escritas I. Tatu, os Governos checo e romeno, bem como a Comissão Europeia. I. Tatu, o Governo romeno e a Comissão fizeram‑se representar na audiência e apresentaram alegações orais.
Observações preliminares
As disposições do Tratado relevantes
19. Embora a questão submetida ao Tribunal de Justiça se refira apenas ao actual artigo 110.° TFUE, o despacho do órgão jurisdicional de reenvio menciona igualmente as observações apresentadas por I. Tatu no processo principal em relação a outros artigos do Tratado, nomeadamente os artigos 30.° TFUE e 34.° TFUE (ex‑artigos 25.° CE e 28.° CE). Por uma questão de rigor, abordarei brevemente estes artigos no contexto da sua aplicabilidade ao litígio no processo principal.
20. É evidente que o imposto em causa não é um direito aduaneiro propriamente dito. No entanto, quando um encargo pecuniário seja unilateralmente imposto (sejam quais forem as suas denominação e forma de aplicação), sobre mercadorias pelo simples facto de passarem a fronteira, constituirá um encargo de efeito equivalente, na acepção dos artigos 28.° TFUE e 30.° TFUE (ex‑artigos 23.° CE e 25.° CE) (6) .
21. Porém, o imposto em causa não é cobrado pelo facto de o veículo passar a fronteira do Estado‑Membro de tributação, mas sim aquando da primeira matrícula do veículo no território desse Estado, para efeitos de entrada em circulação.
22. Decorre daqui que o imposto faz parte do regime geral de imposições internas aplicadas às mercadorias e deve ser examinado à luz do artigo 110.° TFUE (7) .
23. No que respeita ao artigo 30.° TFUE, é jurisprudência assente que o âmbito de aplicação desse artigo não é aplicável aos entraves ao comércio referidos noutras disposições específicas (8) . Uma vez que o artigo 110.° TFUE é aplicável ao imposto em causa, o artigo 30.° TFUE não poderá ser aplicado neste caso.
A formulação da questão prejudicial
24. Tal como formulada, a questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio visa obter do Tribunal de Justiça uma decisão sobre a interpretação do direito interno, sob a forma das disposições do OUG n.° 50/2008. É jurisprudência assente que o Tribunal de Justiça não tem competência para se pronunciar sobre a compatibilidade de disposições do direito interno com o direito comunitário no âmbito de um processo instaurado ao abrigo do artigo 267.° TFUE. A interpretação das normas internas compete exclusivamente aos órgãos jurisdicionais nacionais (9) . O Tribunal de Justiça pode, no entanto, fornecer ao órgão jurisdicional nacional todas as orientações sobre a interpretação do direito da União Europeia que se revelem necessárias para que aquele órgão possa apreciar a compatibilidade das normas do direito interno com as disposições do direito da União Europeia (10) . Para tal, poderá ser necessário reformular a questão submetida (11) .
25. Simultaneamente, resulta do despacho de reenvio que a legislação nacional relevante para o litígio no processo principal é o OUG n.° 50/2008 na sua redacção original, e não na versão alterada (12) . Por conseguinte, na apreciação das questões suscitadas no despacho de reenvio, o Tribunal de Justiça deve tomar como referência a versão original da legislação e não as versões posteriores. Nesta conformidade, as palavras «conforme posteriormente alteradas» na questão prejudicial devem ser ignoradas.
26. Embora a questão prejudicial utilize a expressão «manifestamente discriminatória», o Tribunal de Justiça nunca considerou necessário, na sua jurisprudência relativa ao artigo 110.° TFUE, que a discriminação fosse «manifesta» para existir uma infracção ao referido artigo. O critério é simplesmente a existência de discriminação. Nesta conformidade, a palavra «manifestamente» também deve ser ignorada na apreciação da questão submetida.
27. Acresce que nada no despacho de reenvio indica que a tributação de veículos usados adquiridos num Estado‑Membro diferente da Roménia instaura um proteccionismo indirecto que beneficie produtos diferentes dos veículos a motor. O segundo parágrafo do artigo 110.° TFUE só será aplicável aos casos em que existam imposições internas que concedam esse tipo de protecção (13) . Dito isto, é evidente que o primeiro parágrafo daquele artigo é que é relevante para o litígio submetido ao órgão jurisdicional de reenvio.
28. Por conseguinte, creio que aquilo que o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber é se o primeiro parágrafo do artigo 110.° TFUE se opõe a uma legislação nacional que introduz um novo imposto, devido aquando da primeira matrícula de veículos a motor usados provenientes de outro Estado‑Membro, enquanto os veículos equivalentes que já se encontrem em circulação no mercado nacional antes da entrada em vigor do imposto não estão sujeitos a esse mesmo imposto.
29. Abordarei a questão como se tivesse sido enunciada desta forma.
Apreciação
O âmbito de aplicação do artigo 110.° TFUE
30. O artigo 110.° TFUE pretende garantir a livre circulação das mercadorias entre Estados‑Membros em condições normais de concorrência, proibindo todas as formas de protecção que possam resultar da aplicação de imposições internas que tenham carácter discriminatório relativamente a mercadorias originárias de outros Estados‑Membros (14) . O Tribunal de Justiça já declarou que aquele artigo deve ser objecto de uma interpretação lata, de forma a abranger todos os processos fiscais que coloquem em causa, directa ou indirectamente, a igualdade de tratamento entre os produtos nacionais e os produtos importados. Decorre daqui que a proibição constante deste artigo deve ser aplicada sempre que um imposto seja susceptível de desencorajar a importação de bens originários de outros Estados‑Membros em benefício de produções nacionais ou de bens disponíveis no mercado nacional (15) .
31. É jurisprudência assente do Tribunal de Justiça que o artigo 110.° TFUE tem efeito directo (16) .
32. O artigo 110.° TFUE não visa impor um determinado regime de imposições internas aos Estados‑Membros, que conservam um grau considerável de liberdade e autonomia ao nível da uniformização dos impostos e direitos e das respectivas taxas. O que o artigo 110.° TFUE faz é proibir imposições internas que discriminem, directa ou indirectamente, produtos importados a favor de produtos nacionais.
33. A disposição é necessária, não porque procure harmonizar os regimes de imposições internas dos Estados‑Membros, mas sim porque, sem ela, as disposições dos artigos 28.° TFUE a 30.° TFUE ficariam desprovidas de qualquer sentido útil. Se cada Estado‑Membro fosse livre de cobrar impostos discriminatórios sobre produtos importados depois de entrarem no seu território, seria fácil contornar as regras que proíbem a imposição de direitos aduaneiros pelo facto desses produtos passarem uma fronteira interna.
Jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa a veículos a motor usados importados
34. Da jurisprudência do Tribunal de Justiça resulta claramente que as regras contra a discriminação estabelecidas no artigo 110.° TFUE podem ser aplicadas a veículos a motor usados importados num Estado‑Membro, caso o imposto em causa tenha por objectivo tornar a importação desses veículos menos atractiva do que a aquisição de um produto nacional. Da mesma forma, é evidente que nem todos os impostos ou direitos internos que resultem num aumento do custo dos automóveis usados importados constituem uma infracção ao referido artigo.
35. Nas minhas conclusões no processo Nádasdi (17), analisei a jurisprudência do Tribunal de Justiça desde o acórdão Comissão/Dinamarca (18) ao acórdão Weigel (19) . Para poupar tempo, remeterei para essas conclusões e não repetirei aqui aquela apreciação. Desde o acórdão Weigel, o Tribunal de Justiça proferiu mais quatro acórdãos em processos respeitantes a automóveis usados importados (20),
que confirmam e, até certo ponto, desenvolvem a jurisprudência anterior.
36. A jurisprudência do Tribunal de Justiça relacionada com as questões suscitadas no processo principal permite‑me retirar as seguintes conclusões.
37. Em primeiro lugar, o direito da União Europeia não contém qualquer regra que impeça os Estados‑Membros de estabelecer um regime geral de imposição tributária interna que incida, segundo critérios objectivos, sobre uma categoria determinada de mercadorias, como os veículos a motor (21) . Contudo, se um Estado‑Membro estabelecer um imposto sobre automóveis usados importados, o artigo 110.° TFUE não permite que o regime fiscal em questão discrimine estes veículos, favorecendo, directa ou indirectamente, os veículos originários desse Estado‑Membro (22) . É este o princípio fundamental, do qual decorrem todas as outras considerações (23) .
38. Em segundo lugar, se o imposto em causa tiver carácter discriminatório, o facto de ter objectivos ambientais ou visar a redução da poluição não é relevante para a determinação da existência de uma infracção. As medidas destinadas a melhorar as condições ambientais devem ser, obviamente, encorajadas, mas a sua aplicação não pode resultar na discriminação dos produtos importados (24) .
39. Em terceiro lugar, para determinar se um imposto sobre automóveis usados importados é discriminatório, é necessário ter em conta, não apenas a taxa do imposto, mas também a base de cálculo do mesmo e as regras aplicáveis à sua cobrança (25) . Se, depois de analisados estes factores, se concluir que o imposto sobre os veículos importados é mais elevado do que o imposto que incide sobre veículos nacionais equivalentes, o imposto em causa é discriminatório e infringe o artigo 110.° TFUE (26) .
40. Em quarto lugar, num caso de uma tributação única com base na primeira matrícula, é ainda necessário, na avaliação da discriminação, ter em conta a parte residual do imposto incorporado no valor dos veículos usados em circulação no mercado nacional que já pagaram o imposto. O valor residual do imposto diminuirá proporcionalmente à depreciação do veículo. Por conseguinte, o imposto cobrado sobre automóveis importados equivalentes tem de tomar em consideração a depreciação efectiva do veículo (27) .
41. Em quinto lugar, na determinação do valor do veículo usado importado para efeitos do imposto, não é o preço que o importador paga pelo automóvel ou o respectivo valor no Estado de exportação que é relevante, mas sim o seu valor no Estado de importação, dado que só assim é possível garantir que não existirá qualquer discriminação entre veículos usados importados e veículos similares no mercado nacional (28) . Por este motivo, a questão do eventual pagamento de um imposto no Estado de exportação é irrelevante. O valor residual de tal imposto já não estará incorporado no valor do veículo aquando da sua chegada ao Estado de importação.
42. Em sexto lugar, na avaliação de tal depreciação, não é necessário que seja realizada uma avaliação ou peritagem de cada veículo importado abrangido pelo imposto. Os encargos administrativos que daí resultariam para as autoridades competentes dos Estados‑Membros seriam consideráveis. Por conseguinte, estas autoridades podem aplicar tabelas fixas, baseadas em critérios como a idade, a quilometragem, o estado geral, o modo de propulsão, a marca ou o modelo do veículo (29) para fixar um valor para os veículos usados que, regra geral, será muito próximo do seu valor real. Estes critérios não são exaustivos (30) . Outros métodos podem igualmente conduzir a um resultado adequado (31) . Contudo, tal sistema teria de ser organizado, tendo em conta as aproximações razoáveis inerentes a qualquer sistema deste tipo, de modo a excluir todo e qualquer efeito discriminatório (32) .
43. Em sétimo lugar, a exigência de que o sistema seja organizado de modo a excluir qualquer efeito discriminatório pressupõe que os critérios em que se baseia o método de cálculo da depreciação sejam levados ao conhecimento do público e que o proprietário de um veículo usado importado de outro Estado‑Membro tenha a possibilidade de contestar a aplicação de um método de cálculo forfetário a esse veículo (33) . As autoridades nacionais podem cobrar uma taxa pela utilização do procedimento de reclamações, desde que a mesma não seja de tal forma elevada que tenha um efeito dissuasor (34) .
44. Por último, nos casos em que o imposto em causa seja um imposto novo, o facto de existirem veículos em circulação no Estado‑Membro de tributação que não estavam sujeitos ao mesmo, de modo que o montante residual desse imposto não está incorporado no valor dos veículos usados, é irrelevante e não constitui discriminação (35) .
Aplicação ao litígio no processo principal
45. No que respeita ao litígio no processo principal, caberá ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se as disposições do OUG n.° 50/2008 cumprem ou não os princípios acima enunciados.
46. No entanto, a fim de dar uma resposta útil ao órgão jurisdicional de reenvio, gostaria de fazer algumas observações, tendo por base exclusivamente o material que foi colocado à disposição do Tribunal de Justiça no presente processo.
47. Em primeiro lugar, o critério a aplicar para efeitos do artigo 110.° TFUE tem carácter objectivo. O imposto em causa discrimina, de facto, os produtos importados? Só existirá uma infracção àquela disposição se a resposta for afirmativa. Entendo que, por este motivo, não procedem os argumentos apresentados pelo advogado de I. Tatu na audiência (e rejeitados pelo Governo romeno) que visam demonstrar que o objectivo subjacente era a protecção da indústria automóvel nacional.
48. Em segundo lugar, o artigo 6.°, n.° 1, alínea b), do OUG n.° 50/2008 estabelecia que o imposto aplicável a automóveis da mesma categoria que o veículo de I. Tatu seria calculado por r eferência à categoria relevante (naquele caso, M1), à norma europeia de emissões (Euro 2), à cilindrada, ao número de cilindros e à idade do veículo. Considero que todos estes factores cumprem a exigência de objectividade referida no n.° 37 supra (36) .
49. Em terceiro lugar, na medida em que o imposto em causa é impugnado com base no argumento de que é discriminatório (porque os veículos usados importados de outros Estados‑Membros estarão sujeitos ao imposto após a sua entrada em vigor, o mesmo não acontecendo com os veículos equivalentes vendidos no mercado nacional cuja primeira matrícula tenha ocorrido antes da entrada em vigor do imposto), o pedido deve ser julgado improcedente pelos motivos expostos no n.° 44 supra .
50. Importa acrescentar, neste contexto, que, na audiência, o advogado de I. Tatu alegou que o número de matrículas de veículos novos na Roménia é muito baixo, correspondendo o número total de matrículas anuais a cerca de 5% do número total de veículos no país. Assim, poderão decorrer vários anos até que estejam disponíveis verdadeiros elementos de comparação em termos de automóveis usados em circulação no mercado nacional que tenham pago imposto. Entretanto, é natural que exista um número excessivo de automóveis usados equivalentes nesse mercado que não estiveram sujeitos ao imposto e, por razões óbvios, é provável que os compradores prefiram estes automóveis aos veículos importados.
51. O princípio de que os Estados‑Membros têm o poder de introduzir novos impostos com as características do imposto em causa é um princípio absoluto? Poderão existir casos que justifiquem a não aplicação deste princípio, tendo em conta as consequências práticas da introdução do imposto? O Tribunal de Justiça declarou (37) que os veículos usados que já se encontram no mercado nacional e os veículos adquiridos noutro Estado‑Membro são «produtos similares». No entanto, embora tais veículos nacionais possam ser similares, não podem servir como elementos de comparação e, como tal, não são «comparáveis».
52. É evidente que a aplicação do princípio poderá, naqueles casos, criar situações que são, à primeira vista, discriminatórias. Por este motivo, compreendo, até certo ponto, a argumentação avançada pelo advogado de I. Tatu.
53. Contudo, não creio que a referida argumentação possa ser aceite.
54. Para que essa argumentação fosse considerada procedente, seria necessário convencer o Tribunal de Justiça a rever a sua jurisprudência sobre a introdução de novos impostos, tal como exposta no acórdão Nádasdi e Németh, ou definir critérios credíveis e exequíveis para aplicar excepções àquela jurisprudência. Quanto ao primeiro pressuposto, não vislumbro qualquer fundamento que justifique a alteração da jurisprudência. De um modo geral, os Estados‑Membros conservam um grau de autonomia considerável no domínio fiscal. Nada ocorreu desde que o acórdão do Tribunal de Justiça foi proferido, em 2006, que justifique a alteração da posição então adoptada.
55. Quanto ao segundo pressuposto, seria necessário definir parâmetros para a aplicação da excepção que fossem simultaneamente credíveis, no sentido de justificarem a excepção, e exequíveis, no sentido de não haver dúvidas sobre os casos em que seriam aplicáveis. A primeira exigência seria relativamente fácil de satisfazer. Bastaria demonstrar que a cobrança do imposto em causa dava origem a uma discrepância significativa entre o preço dos veículos usados importados e os veículos usados similares do mercado nacional. A segunda colocaria muito mais dificuldades e, na minha opinião, seria provavelmente impossível de satisfazer. Seria necessário demonstrar que o imposto, tal como introduzido, dava origem às referidas discrepâncias, não a curto prazo (o que seria admissível para não comprometer irremediavelmente a jurisprudência do Tribunal de Justiça), mas a longo prazo (o que não seria admissível). Mais problemática ainda seria a necessidade de demonstrar, com um grau suficiente de certeza, que as referidas discrepâncias a longo prazo eram inerentes ao sistema tributário à data em que o imposto em causa foi introduzido.
56. Considero que existem demasiadas incógnitas para que o critério da exequibilidade seja satisfeito. O impacto que um imposto pode ter no mercado dos bens que afecta será frequentemente difícil, se não mesmo impossível, de avaliar com um mínimo de precisão. Creio que tal regra colocaria os Estados‑Membros, e até mesmo os juízes, quando chamados a pronunciar‑se sobre o que, imagina‑se, seriam vários desafios, numa posição impossível.
57. Por conseguinte, concluo, embora com alguma relutância, que a regra segundo a qual os Estados‑Membros são livres de introduzir novos impostos com as características do imposto em causa tem de ser considerada uma regra absoluta.
58. Em quarto lugar, I. Tatu adquiriu o veículo no mês em que o imposto entrou em vigor, ou seja, Julho de 1998, e requereu a sua matrícula na Roménia pouco tempo depois (38) . Assim sendo, é possível, e até mesmo provável, que o número de veículos usados equivalentes no mercado nacional sujeitos ao mesmo imposto não tivesse sido suficiente para permitir uma comparação baseada em valores reais.
59. Nesse caso, o órgão jurisdicional nacional tem de fazer uma projecção teórica no tempo e determinar se, nessa perspectiva, existe tributação discriminatória dos veículos usados provenientes de outros Estados‑Membros (39) .
60. Por outras palavras, é necessário comparar um veículo tributado em estado novo na Roménia após a entrada em vigor do imposto e posteriormente vendido em estado usado na Roménia com um veículo da mesma idade e tipo, comprado em estado usado noutro Estado‑Membro e introduzido na Roménia, partindo do princípio de que ambas as transacções têm lugar ao mesmo tempo numa data futura. O ponto de comparação será o montante residual do imposto incorporado no valor do primeiro veículo e o montante do imposto que incide sobre o segundo. Se este último for superior, existirá discriminação.
61. Em quinto lugar, a legislação nacional em causa no processo principal estabelece uma tabela regressiva com base na qual são avaliados os automóveis usados importados, o que, em si mesmo, é perfeitamente aceitável (40) .
62. No entanto, a referida tabela tem de reflectir o valor do veículo importado e tem de existir um verdadeiro direito de impugnação (41) .
63. No que respeita ao primeiro requisito, a tabela estabelecida no anexo 4 do OUG n.° 50/2008 baseia‑se exclusivamente na idade do veículo. Contudo, o artigo 6.°, n.° 3, do OUG n.° 50/2008 refere que a percentagem de redução prevista naquela tabela foi fixada tendo em conta não apenas a idade, mas também a quilometragem anual média, o estado mecânico e o equipamento dos veículos a que é aplicável (42) . Estes aspectos são desenvolvidos em disposições constantes, não do próprio OUG n.° 50/2008, mas do regulamento (43) .
64. Serão aqueles parâmetros suficientes tendo em conta os requisitos estabelecidos ao abrigo da jurisprudência do Tribunal de Justiça (44) ?
65. Entendo que a resposta deve ser negativa.
66. A lista dos factores a ter em consideração constante do acórdão Gomes Valente (45) inclui também o modo de propulsão e a marca ou modelo do veículo. Referi já que não considero esta lista exaustiva (46) . Podem ser acrescentados outros pontos de referência e/ou substituí‑los por outros e, não obstante, dar cumprimento ao requisito geral de que os indicadores utilizados traduzam (na medida em que tal seja possível com recurso a uma tabela regressiva) o valor real do veículo importado.
67. Creio que, sem uma referência ao modo de propulsão e à marca e/ou modelo do veículo, ou um parâmetro equivalente satisfatório, a tabela não pode fornecer uma aproximação razoável do valor real do veículo usado importado em causa.
68. Sempre que a legislação nacional fizer referência a uma tabela que não satisfaça o requisito geral segundo o qual a mesma deve fornecer uma aproximação razoável do valor do veículo usado importado, entendo que o facto de estar previsto o direito de impugnação não será suficiente para assegurar a conformidade dessa legislação com o direito da União Europeia (47) .
69. A jurisprudência exige que esteja previsto um direito de impugnação dos resultados da aplicação da tabela porque, por natureza, os resultados produzidos por este tipo de sistema são necessariamente aproximações do valor real (48) . Um comprador que discorde da aplicação da tabela no seu caso concreto deve poder iniciar o procedimento necessário para garantir que é alcançado o resultado correcto. Porém, abordar a questão a partir do extremo oposto do espectro e alegar que, uma vez que existe o direito de impugnação, é irrelevante que a tabela se baseie em critérios meramente parciais, seria inverter a lógica do argumento e, como tal, intrinsecamente censurável.
70. No que respeita ao processo de impugnação do montante fixado pela tabela, em especial à questão de saber se permite que sejam tomados em consideração todos os factores relevantes, trata‑se de matérias cuja apreciação compete ao órgão jurisdicional nacional.
71. Por conseguinte, considero improcedente o argumento de que a legislação nacional que introduz um novo imposto sobre a primeira matrícula de veículos usados importados de outro Estado‑Membro contraria o artigo 110.° TFUE pelo simples facto de os veículos equivalentes já em circulação no mercado nacional antes da entrada em vigor do imposto não estarem sujeitos a esse imposto.
72. No entanto, tal imposto será proibido pelo artigo 110.° TFUE se o montante do imposto que incide sobre um veículo usado importado exceder o montante residual do imposto incluído no preço de venda de um veículo usado equivalente que foi sujeito a imposto aquando da sua primeira matrícula em estado novo.
73. Para evitar esta situação, o montante do imposto que incide sobre os veículos matriculados pela primeira vez como veículos usados deve diminuir, tanto quanto possível, em proporção da depreciação do veículo em estado novo. Qualquer tabela fixa de depreciação que tenha exclusivamente por base a idade do veículo, sem ter em conta a quilometragem ou outros factores que afectam a depreciação, será provavelmente insuficiente para este efeito.
Observações finais
74. Embora o órgão jurisdicional nacional não coloque expressamente esta questão no despacho de reenvio, gostaria de acrescentar, a fim de dar uma resposta completa, que, se o imposto em causa for considerado discriminatório, a jurisprudência do Tribunal de Justiça consagra o direito ao reembolso de imposições nacionais cobradas em violação do direito da União Europeia (49) . Incumbe à ordem jurídica interna de cada Estado‑Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regular as modalidades processuais destas acções judiciais (50) .
75. Por último, gostaria de referir que, embora as presentes conclusões respeitem apenas ao processo instaurado por I. Tatu a fim de impugnar o imposto cobrado sobre o automóvel usado que importou da Alemanha, é impossível ignorar o vasto número de pedidos de decisão prejudicial apresentados pelos órgãos jurisdicionais romenos sobre a mesma questão. Se a taxa do imposto fosse mais baixa, talvez não tivesse dado origem a tanta controvérsia e a tantas acções judiciais. No caso vertente, o imposto, que corresponde aparentemente a cerca de 30% do valor do veículo importado, foi inquestionavelmente fixado a um nível muito elevado. Contudo, a fixação das taxas dos impostos nacionais compete exclusivamente ao Estado‑Membro em causa. Nestes termos, uma vez que o artigo 110.° TFUE não permite censurar o carácter excessivo do nível de tributação adoptado pelos Estados‑Membros para determinados produtos, esta questão não é relevante para as conclusões acima expostas (51) .
Conclusão
76. À luz das considerações precedentes, entendo que o Tribunal de Justiça deve dar a seguinte resposta à questão submetida a título prejudicial pelo Tribunalul Sibiu, Secţia Comercială şi de contencios administrative:
(1) A legislação nacional que introduz um novo imposto sobre a primeira matrícula de veículos usados importados de outro Estado‑Membro não contraria o artigo 110.° TFUE pelo simples facto de os veículos equivalentes já em circulação no mercado nacional antes da entrada em vigor do imposto não estarem sujeitos a esse imposto.
(2) No entanto, tal imposto será proibido pelo artigo 110.° TFUE se o montante do imposto que incide sobre um veículo usado importado exceder o montante residual do imposto incluído no preço de venda de um veículo usado equivalente que foi sujeito a imposto aquando da sua primeira matrícula em estado novo.
(3) Para evitar esta situação, o montante do imposto que incide sobre os veículos matriculados pela primeira vez como veículos usados deve diminuir, tanto quanto possível, em proporção da depreciação do veículo em estado novo. Qualquer tabela fixa de depreciação que tenha exclusivamente por base a idade do veículo, sem ter em conta a quilometragem ou outros factores que afectam a depreciação, será provavelmente insuficiente para este fim.
(1) .
(2)  –	Embora os factos a que respeita o processo principal tenham ocorrido antes da entrada em vigor do Tratado de Lisboa, em 1 de Dezembro de 2009, que procedeu à renumeração dos artigos do Tratado, ao longo das presentes conclusões faço referência à numeração actual, para facilitar a consulta.
(3)  –	A regulamentação é complexa, pelo que não me proponho apresentar aqui um resumo completo da mesma. O veículo em causa no processo principal estava abrangido pela norma Euro 2, adoptada pela Directiva 91/441/CEE do Conselho, de 26 de Junho de 1991, que altera a Directiva 70/220/CEE, relativa à aproximação das legislações dos Estados‑Membros respeitantes às medidas a tomar contra a poluição do ar pelas emissões provenientes dos veículos a motor (JO 1991, L 242, p. 1), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1996. Posteriormente, foram aprovadas novas normas. A norma actualmente aplicável é conhecida por «Euro 5», devendo a nova norma «Euro 6» entrar em vigor em 2014 [v. Regulamento (CE) n.° 715/2007 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Junho de 2007, relativo à homologação dos veículos a motor no que respeita às emissões dos veículos ligeiros de passageiros e comerciais (Euro 5 e Euro 6) e ao acesso à informação relativa à reparação e manutenção de veículos (JO 2007, L 171, p. 1)]. V. também Regulamento (CE) n.° 443/2009 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de Abril de 2009, que define normas de desempenho em matéria de emissões dos automóveis novos de passageiros como parte da abordagem integrada da Comunidade para reduzir as emissões de CO2 dos veículos ligeiros (JO 2009, L 140, p. 1).
(4)  – 	A categoria «M» abrange «veículos a motor concebidos e construídos para o transporte de passageiros, com, pelo menos, quatro rodas». A categoria «N» abrange «veículos a motor concebidos e construídos para o transporte de mercadorias, com, pelo menos, quatro rodas». V. anexo II da Directiva 2007/46/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de Setembro de 2007, que estabelece um quadro para a homologação dos veículos a motor e seus reboques, e dos sistemas, componentes e unidades técnicas destinados a serem utilizados nesses veículos (Directiva‑Quadro) (JO 2007, L 263, p. 1). Estas categorias estão subdivididas com base no número de lugares sentados e na massa máxima (categoria M) ou apenas na massa máxima (categoria N).
(5)  –	A descrição do imposto e as datas de entrada em vigor dos vários decretos são as que constam do despacho de reenvio. As observações escritas apresentadas pelo Governo romeno parecem apontar para datas ligeiramente diferentes. No entanto, é inquestionável que a aquisição efectuada por I. Tatu era regulada pelo OUG n.° 50/2008 na sua redacção original, ou seja, antes das alterações introduzidas pelo OUG n.° 208/2008 ou pelo OUG n.° 218/2008.
(6)
–	V., entre outros, acórdão de 2 de Abril de 1998, Outokumpu (C‑213/96, Colect., p. I‑1777, n.° 20).
(7)
–	V. acórdão de 5 de Outubro de 2006, Nádasdi e Németh (C‑290/05 e C‑333/05, Colect., p. I‑10115, n.° 41).
(8)
–	V. acórdão de 18 de Janeiro, Brzeziński (C‑313/05, Colect., p. I‑513, n.° 50).
(9)  –	V., entre outros, acórdão de 7 de Julho de 1994, Lamaire (C‑130/93, Colect., p. I‑3215, n.° 10) e acórdão de 12 de Outubro de 1993, Vanacker e Lesage (C‑37/92, Colect., p. I‑4947, n.° 7).
(10)  –	V., entre outros, acórdão Lamaire, já referido na nota 9, n.° 10.
(11)  –	V., por exemplo, acórdão de 11 de Julho de 2002, Marks & Spencer (C‑62/00, Colect., p. I‑6325, n.° 32).
(12)
–	V. nota 5.
(13)
–	V., entre outros, acórdão Brzeziński, já referido na nota 8, n.° 30.
(14)  –	V. conclusões do advogado‑geral A. Tizzano no processo Air Liquide Industries Belgium (acórdão de 15 de Junho de 2006, C‑393/04 e C‑41/05, Colect., p. I‑5293), n.° 86.
(15) –	V., neste sentido, acórdão de 3 de Março de 1988, Bergandi (252/86, Colect., p. 1343, n.° 25).
(16)  –	V., entre outros, acórdão de 16 de Junho de 1966, Lütticke (57/65, Colect. 1965‑1968, p. 361), e acórdão de 22 de Fevereiro de 2001, Gomes Valente (C‑393/98, Colect., p. I‑1327, n.° 33).
(17)  –	Conclusões apresentadas em 13 de Julho de 2006 (C‑290/05, Colect., p. I‑10118, n. os  4 a 22).
(18)  –	Acórdão de 11 de Dezembro de 1990 (C‑47/88, Colect., p. I‑4509).
(19)  –	Acórdão de 29 de Abril de 2004 (C‑387/01, Colect., p. I‑4981).
(20)
–	V. acórdão Nádasdi e Németh, já referido na nota 7; acórdão Brzeziński, já referido na nota 8; acórdão de 20 de Setembro de 2007, Comissão/Grécia (C‑74/06, Colect., p. I‑7585), e acórdão de 3 de Junho de 2010, Kalinchev (C‑2/09, ainda não publicado na Colectânea).
(21)
–	V., entre outros, acórdão de 9 de Março de 1995, Nunes Tadeu (C‑345/93, Colect., p. I‑479, n.° 11).
(22)  –	V., neste sentido, acórdão Comissão/Dinamarca, já referido na nota 18, n.° 17.
(23)
–	Trata‑se de um reflexo do princípio geral consagrado na jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre o artigo 110.° TFUE, nomeadamente, que, «no seu conjunto, [esta disposição] tem como objectivo garantir a livre circulação das mercadorias entre os Estados-membros em condições normais de concorrência, mediante a eliminação de quaisquer formas de protecção que possam resultar da aplicação de imposições internas discriminatórias em relação aos produtos originários de outros Estados‑Membros» (v. acórdão Comissão/Dinamarca, já referido na nota 18, n.° 9).
(24)  –	V. n.° 61 do acórdão Nádasdi e Németh, já referido na nota 7. V. também n.° 66 das minhas conclusões no processo Nádasdi, já referidas na nota 17.
(25)  –	V., entre outros, acórdão Comissão/Dinamarca, já referido na nota 18, n.° 18.
(26)  –	V., neste sentido, acórdão Comissão/Dinamarca, já referido na nota 18, n.° 21.
(27)  –	V., neste sentido, acórdão Nunes Tadeu, já referido na nota 21, n.° 12 e segs. V. também n.° 14 das conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs naquele processo, onde este afirma: «Resulta claramente do acórdão Comissão/Dinamarca que o imposto que incide sobre um automóvel usado importado não deve exceder o montante residual do imposto incorporado no valor de um automóvel usado nacional de características idênticas. Para calcular o imposto residual incorporado no valor de um automóvel usado nacional, é necessário ter em conta o seu valor de mercado, partindo do princípio de que o valor do imposto residual diminui na proporção directa do valor do automóvel. Assim, se o valor de um automóvel novo introduzido no mercado em Portugal em 1987 era de 1 000 000 ESC, incluindo o imposto automóvel de 200 000 ESC, e se, em 1990, o valor do automóvel era de 600 000 ESC, o imposto residual incluído nesse valor era de 120 000 ESC [...]». O imposto residual, considerado parte do valor venal do veículo em causa, mantém‑se constante em termos de percentagem daquele valor após a desvalorização (v. minhas conclusões no processo Brzeziński, já referido na nota 8, n.° 41).
(28)
–	V., neste sentido, conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs no processo Nunes Tadeu, já referido na nota 21, n.° 18. Com o devido respeito, discordo do entendimento expresso naquelas conclusões de que a reavaliação no Estado de importação poderá ser meramente opcional, salvo se, obviamente, for possível demonstrar que o valor do veículo usado no Estado de exportação é, para efeitos práticos, idêntico no Estado de importação.
(29)
–	V. acórdão Gomes Valente, já referido na nota 16, n.° 28.
(30)
–	V. acórdão Comissão/Grécia, já referido na nota 20, n.° 37.
(31)  –	V. minhas conclusões no processo Brzeziński, já referido na nota 8, n.° 44.
(32)  –	V. acórdão Gomes Valente, já referido na nota 16, n. os  24 e 26.
(33)  –	V. acórdão de 19 de Setembro de 2002, Tulliasiamies e Siilin (C‑101/00, Colect., p. I‑7487, n. os  87 e 88).
(34)  –	V. acórdão Comissão/Grécia, já referido na nota 20, n.° 52 e segs.
(35)  –	V. acórdão Nádasdi e Németh, já referido na nota 7, n.° 49. V. também n.° 49 das minhas conclusões no processo Nádasdi, já referidas na nota 17, onde saliento que as diferenças resultantes da introdução de um novo imposto são inevitáveis e que, dada a soberania dos Estados‑Membros neste domínio, a questão relevante face ao direito da União Europeia consistirá em determinar se cada taxa sucessiva do imposto é, em si mesma, discriminatória. Se os automóveis usados importados fossem considerados comparáveis aos veículos usados já em circulação no Estado‑Membro antes da entrada em vigor do imposto, um Estado‑Membro nunca poderia criar um imposto como o imposto em causa.
(36)
–	Estou ciente de que se pode argumentar que, num imposto alegadamente ambiental, estipular que o montante do imposto diminui com a idade do veículo pode ser difícil de conciliar com a ideia de que, quanto mais antigo for o veículo, maior é o risco de poluir o ambiente. Embora tal argumento não seja desprovido de mérito, o legislador romeno dificilmente poderia ter redigido o texto legal de forma diferente, dado que a jurisprudência do Tribunal de Justiça estabelece claramente a exigência de que seja tomada em consideração a depreciação do veículo. Como tal, a idade do veículo será necessariamente um factor relevante naquele contexto.
(37)
–	V., por exemplo, acórdão Brzeziński, já referido na nota 8, n.° 30.
(38)  –	O despacho de reenvio não indica a data exacta em que foi apresentado o pedido de matrícula. Segundo as observações escritas apresentadas pelo Governo romeno, a data em causa é 27 de Outubro de 2008.
(39)
–	V. minhas conclusões no processo Nádasdi, já referidas na nota 17, n.° 51.
(40)
–	V. n.° 42 supra .
(41)
–	V. n.° 43 supra .
(42)
–	Não é totalmente claro como se chega a este resultado. Presumo que o que se pretende dizer é que o cálculo da percentagem de redução prevista na coluna 2 do anexo 4 toma em consideração o estado mecânico e o equipamento que são habituais em veículos da mesma idade que o veículo em causa. Naturalmente, compete ao órgão jurisdicional nacional interpretar a legislação nacional e determinar qual a correcta interpretação desta disposição.
(43)
–	V. n.° 11 supra .
(44)
–	V. n.° 42 supra .
(45)
–	Referido na nota 16.
(46)  –	V. n.° 42 supra .
(47)  –	V., neste sentido, acórdão Comissão/Grécia, já referido na nota 20 supra, n.° 43.
(48) –	V., neste sentido, acórdão Tulliasiamies e Siilin, já referido na nota 33, n.° 89. V. também, entre outros, acórdão Comissão/Grécia, já referido na nota 20, segundo o qual o objectivo de uma tabela regressiva consiste em produzir um resultado que, «regra geral, será muito próximo do seu valor real» (n.° 29).
(49)  –	V., neste sentido, entre outros, acórdão Marks & Spencer, já referido na nota 11, n.° 30.
(50)  –	Ibidem,
n.° 34. Para mais observações sobre esta matéria, v. conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs no processo Nunes Tadeu, já referido na nota 21, n.° 23.
(51)  –	V., neste sentido, acórdão Comissão/Dinamarca, já referido na nota 18, n.° 10.