62016CC0039
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 27 kwietnia 2017 r. (
1
)
Sprawa C‑39/16
Argenta Spaarbank NV
przeciwko
Belgische Staat
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (sąd pierwszej instancji w Antwerpii, Belgia)]
Prawo podatkowe – Dyrektywa 90/435/EWG – Dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych – Artykuł 1 ust. 2, art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 2 – Zwolnienie dochodu z tytułu dywidend z podatku dochodowego od osób prawnych – Opłaty odnoszące się do udziałów – Nadużycie prawa
I – Wprowadzenie
1.
W toku niniejszego postępowania prejudycjalnego należy wyjaśnić, czy dyrektywa 90/435/EWG (
2
) (zwana dalej „dyrektywą o spółkach dominujących i zależnych”) stoi na przeszkodzie regulacji prawa belgijskiego, zgodnie z którą wydatki z tytułu odsetek nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu przez spółkę do wysokości zwolnionych w tym samym roku podatkowym dywidend z udziałów, których spółka nie posiadała przez okres co najmniej jednego roku. Bez znaczenia jest przy tym związek pomiędzy zapłaconymi odsetkami a posiadanymi udziałami.
2.
Zagadnienie to pojawia się w kontekście podatkowego traktowania wydatków z tytułu odsetek, na które w latach 2000 i 2001 powołała się instytucja kredytowa Argenta Spaarbank, z siedzibą w Belgii. Jako że powyższa instytucja kredytowa w owym okresie otrzymała także dywidendy z tytułu udziałów w przedsiębiorstwach, które posiadała przez okres krótszy niż jeden rok, administracja podatkowa potraktowała wydatki z tytułu odsetek w wysokości tych dochodów z dywidend jako niepodlegające odliczeniu.
3.
Do Trybunału zwrócono się z wnioskiem o zbadanie spornej regulacji w świetle art. 4 ust. 2 dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą przewidzieć zakaz odliczania opłat odnoszących się do udziałów. Oprócz tego sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 1 ust. 2 dyrektywy, zgodnie z którym nie wyklucza się stosowania krajowych przepisów mających na celu zapobieganie nadużyciom podatkowym, obejmuje również regulację belgijską. W pierwszej kolejności należy jednak wyjaśnić, czy w świetle opisanych okoliczności państwo członkowskie jest w ogóle związane postanowieniami dyrektywy.
II – Ramy prawne
A – Prawo Unii
4.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 każde państwo członkowskie stosuje przepisy dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych między innymi w odniesieniu do podziału zysków, które spółki tego państwa członkowskiego uzyskują od spółek zależnych innego państwa członkowskiego.
5.
Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych stanowi:
„Niniejsza dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom”.
6.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych za „spółkę dominującą” w rozumieniu dyrektywy należy uznać „każd[ą] spółk[ę] w państwie członkowskim, która spełnia warunki wymienione w art. 2 i posiada co najmniej 25% udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki”.
7.
W drodze odstępstwa od powyższej regulacji państwa członkowskie na podstawie art. 3 ust. 2 tiret drugie dysponują możliwością, by „nie stosować niniejszej dyrektywy w odniesieniu do spółek państwa członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące […]”.
8.
Artykuł 4 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych stanowi:
„1.
Jeśli spółka dominująca, przez swój związek ze spółką zależną, ma udział w zyskach podzielonych, to państwo siedziby spółki dominującej, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka ulega likwidacji:
–
powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków, albo
–
opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tę część podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków […], do wysokości odpowiedniego podatku krajowego.
2.
Jednakże każde państwo członkowskie może ustalić, że opłaty odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, to ustalona kwota nie może przekraczać 5% wypłaconych zysków spółki zależnej.
[…]”.
B – Prawo belgijskie
9.
Z art. 202 §§ 1 i 2 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (kodeksu podatku dochodowego z 1992 r., zwanego dalej „WIB92”), w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika, że od zysku w danym okresie podatkowym odlicza się również dywidendy w takim zakresie, w jakim w dniu przeznaczenia do wypłaty lub w dniu wypłaty spółka uzyskująca posiada w kapitale spółki, która je wypłaca, co najmniej 5% udziału w kapitale zakładowym. Wymóg minimalnego udziału nie obowiązuje w przypadku dywidend uzyskiwanych przez instytucję kredytową.
10.
Na podstawie art. 204 § 1 WIB92 dochody podlegające odliczeniu zgodnie z art. 202 uważa się za włączone do zysku w ramach danego okresu podatkowego do wysokości równej 95% pobranej lub otrzymanej kwoty.
11.
Artykuł 198 pkt 10 WIB92 stanowi:
„Bez uszczerbku dla stosowania art. 55, odsetki do wysokości równej kwocie dywidend podlegających odliczeniu na podstawie art. 202–204, otrzymanych przez spółkę z udziałów, których w chwili zbycia nie posiadała ona nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku, nie podlegają uwzględnieniu jako koszty uzyskania przychodu”.
III – Postępowanie główne i postępowanie przed Trybunałem
12.
Punktem wyjścia niniejszego postępowania jest spór prawny pomiędzy instytucją kredytową Argenta Spaarbank NV a belgijskimi organami podatkowymi.
13.
W latach obrotowych 1999 i 2000 (lata podatkowe 2000 i 2001) Argenta Spaarbank otrzymała dywidendy po przeliczeniu w wysokości, odpowiednio, 75837,87 EUR i 296491,04 EUR z tytułu posiadania udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium Belgii oraz w innych państwach członkowskich, które to udziały w chwili wypłaty dywidendy posiadała przez okres krótszy niż rok.
14.
W tych samych latach strona skarżąca uiściła kwoty odsetek po przeliczeniu w wysokości, odpowiednio, 290089631,16 EUR i 330244583,95 EUR, które w rachunku wyników zostały ujęte w pozycjach „Odsetki i inne podobne koszty”. Zgodnie z informacjami sądu odsyłającego jest bezsporne, że uiszczone odsetki nie wiązały się z odsetkami z tytułu pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów.
15.
Zgodnie z art. 198 pkt 10 WIB92 administracja podatkowa doliczyła do niepodlegających odliczeniu wydatków odsetki w wysokości uzyskanych dywidend z udziałów, które były w posiadaniu przez okres krótszy niż rok. Argenta Spaarbank zakwestionowała takie postępowanie, podnosząc, że zakres zastosowania powyższego przepisu jest ograniczony do przypadków, w których istnieje związek przyczynowy pomiędzy odsetkami a dywidendami korzystającymi z odliczenia od ostatecznie opodatkowanych dochodów na podstawie art. 202 WIB92.
16.
Sąd odsyłający nie podziela tego poglądu, wyraża jednak wątpliwość, czy w efekcie dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 198 pkt 10 WIB92. Dlatego też na podstawie art. 267 TFUE w dniu 8 stycznia 2016 r. zwrócił się on do Trybunału z następującymi pytaniami:
„1)
Czy art. 198 pkt 10 WIB92, w brzmieniu obowiązującym dla lat podatkowych 2000 i 2001, narusza art. 4 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych w zakresie, w jakim stanowi on, że odsetki nie są uważane za koszty uzyskania przychodu do wysokości równej kwocie dywidend podlegających zwolnieniu na podstawie art. 202–204 WIB92, otrzymanych przez spółkę z tytułu udziałów, których w chwili zbycia nie posiadała ona nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku, bez rozróżnienia, czy wskazane obciążenia z tytułu odsetek mają związek z udziałem (lub jego finansowaniem), z którego zostały pobrane dywidendy podlegające zwolnieniu?
2)
Czy art. 198 pkt 10 WIB92, w brzmieniu obowiązującym dla lat podatkowych 2000 i 2001, stanowi przepis mający na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, a jeśli tak, to czy w takim wypadku art. 198 pkt 10 WIB92 wykracza poza miarę konieczną do zapobiegania oszustwom i nadużyciom w zakresie, w jakim stanowi on, że odsetki nie są uważane za koszty uzyskania przychodu do wysokości równej kwocie dywidend podlegających odliczeniu na podstawie art. 202–204, otrzymanych przez spółkę z udziałów, których w chwili zbycia nie posiadała ona nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku, bez rozróżnienia, czy wskazane obciążenia z tytułu odsetek mają związek z udziałem (lub jego finansowaniem), z którego zostały pobrane dywidendy podlegające zwolnieniu?”.
17.
W postępowaniu przed Trybunałem Argenta Spaarbank, Królestwo Belgii oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie oraz wzięły udział w rozprawie w dniu 30 marca 2017 r.
IV – Ocena prawna
A – Uwagi wstępne
18.
W celu lepszego zrozumienia pytań prejudycjalnych wydaje się wskazane przypomnieć cel i systematykę dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, a także, w zakresie, w jakim ma to znaczenie w niniejszej sprawie, krótko przedstawić jej implementację w Belgii.
19.
Dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych ma na celu zapewnienie, że transgraniczne wypłaty z zysku objęte jej zakresem zastosowania są neutralne w aspekcie podatkowym. Należy bowiem zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu zysków w znaczeniu ekonomicznym – najpierw w spółce zależnej z siedzibą w jednym państwie członkowskim, a następnie w jej spółce dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim (
3
).
20.
W tym celu art. 4 ust. 1 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych przewiduje, że państwo członkowskie spółki dominującej nie opodatkuje wypłat z zysków bądź, w przypadku ich opodatkowania, dopuści możliwość odliczenia części podatku zapłaconego przez spółkę zależną. Zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy państwa członkowskie mogą jednak ustalić, że koszty odnoszące się do udziałów w spółce zależnej nie mogą zostać odliczone przez spółkę dominującą. W tym kontekście koszty zarządzania mogą być ustalone według stawki ryczałtowej, jednak kwota ryczałtowa nie może przekraczać 5% wypłaconych zysków spółki zależnej.
21.
W celu implementacji art. 4 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych Belgia przyjęła rozwiązanie, zgodnie z którym po spełnieniu ustawowych przesłanek otrzymane dywidendy mogą podlegać odliczeniu przez mającą siedzibę na terytorium Belgii spółkę dominującą w wysokości do 95% jej zysku, zaś pozostałe 5% podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
22.
Jednak w przypadku, w którym spółka otrzymuje dywidendę z tytułu udziałów, których w momencie jej dalszego zbycia nie posiadała przez okres pełnego roku, uchylony w międzyczasie art. 198 pkt 10 WIB92 przewidywał, że odsetki, co do których spółka wnioskuje o uznanie ich za koszt uzyskania przychodu w tym samym okresie podatkowym, nie podlegają odliczeniu w odpowiednim zakresie. W rezultacie prowadzi to w praktyce do wykluczenia zwolnienia przedmiotowych analizowanych dochodów z dywidend za każdym razem, gdy spółka deklaruje wyższe od tych dywidend wydatki z tytułu odsetek.
23.
Sąd odsyłający w drodze swoich obu pytań prejudycjalnych zasadniczo dąży do ustalenia, czy dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych sprzeciwia się takiej regulacji.
B – W przedmiocie dopuszczalności
24.
Królestwo Belgia kwestionuje w szczególności dopuszczalność pytań prejudycjalnych.
25.
Według tego państwa członkowskiego wyjaśnienie sporu przed sądem krajowym nie zależy od odpowiedzi na pytania prejudycjalne, ponieważ dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku. Artykuł 198 pkt 10 WIB92 odnosi się do udziałów znajdujących się w posiadaniu spółki przez okres krótszy niż rok. Artykuł 3 ust. 2 tej dyrektywy pozwala jednak na wyłączenie jej zastosowania właśnie w odniesieniu do takich udziałów.
26.
W świetle art. 267 TFUE dopuszczalność pytań prejudycjalnych zakłada, że mają one znaczenie dla wyniku postępowania głównego. Miarodajna jest przy tym ocena sądu odsyłającego (
4
), której Trybunał zasadniczo nie bada, ograniczając się jedynie do stwierdzenia oczywistych błędów (
5
).
27.
Takie błędy w niniejszej sprawie nie występują. Spór w postępowaniu głównym dotyczy w zasadzie podatkowego traktowania dywidend, które Argenta Spaarbank otrzymała między innymi w związku z posiadaniem udziałów w przedsiębiorstwach z siedzibą w innych państwach członkowskich. Stanowi to przedmiot regulacji dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Opinia Belgii, że w konkretnych okolicznościach sprawy owo państwo członkowskie nie jest związane postanowieniami dyrektywy, podlega natomiast analizie w ramach oceny merytorycznej pytań prejudycjalnych.
28.
W związku z powyższym pytania prejudycjalne są dopuszczalne.
C – W przedmiocie odpowiedzi na pytania prejudycjalne
29.
Celem udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne należy w pierwszej kolejności zbadać, czy dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych znajduje zastosowanie (pkt 1 poniżej). Następnie omówię art. 4 ust. 2 dyrektywy (pkt 2 poniżej), a na koniec jej art. 1 ust. 2 (pkt 3 poniżej).
1. W przedmiocie zastosowania dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych
30.
W niniejszym postępowaniu przesłanką zastosowania dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych jest to, że Argenta Spaarbank w odniesieniu do uzyskanych dywidend może być traktowana jako spółka dominująca w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu przedmiotowa spółka musi w tym celu posiadać co najmniej 25% udziału w kapitale spółki z innego państwa członkowskiego, jednak można ustalić także niższy próg zaangażowania („przynajmniej każda spółka”).
31.
Belgia zdecydowała się na takie rozwiązanie w ramach implementacji dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, ponieważ w art. 202 WIB92 określono minimalny poziom udziału na 5%, zaś dla instytucji kredytowych nie przewidziano w ogóle żadnego progu. Tak więc Argentę Spaarbank można bez dalszych przeszkód traktować jako spółkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy.
32.
Królestwo Belgii podnosi jednak, że art. 198 pkt 10 WIB92 objęty jest wyjątkiem zawartym w art. 3 ust. 2 tiret drugie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie są uprawnione do wyłączenia z zakresu stosowania dyrektywy spółek z siedzibą na ich terytorium, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów, co pozwalałoby na uznanie ich za spółki dominujące. Argenta Spaarbank i Komisja przeciwstawiają temu stanowisku pogląd, że Belgia nie skorzystała z tego uprawnienia.
33.
Podzielam stanowisko Belgii z następujących powodów.
34.
Artykuł 3 ust. 2 tiret drugie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych upoważnia państwa członkowskie do niestosowania dyrektywy w odniesieniu do dywidend z udziałów będących w ich posiadaniu krócej niż dwa lata (
6
). W takim przypadku spółka otrzymująca dywidendę nie będzie bowiem traktowana jako spółka dominująca w rozumieniu dyrektywy. Zgodnie z orzecznictwem regulacja ta ma zapobiegać konstrukcjom służącym nadużywaniu prawa. Polegają one na nabywaniu udziałów jedynie w celu skorzystania z korzyści podatkowych, a bez zamiaru długoterminowego ich utrzymania (
7
).
35.
Z treści art. 3 ust. 2 tiret drugie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych nie wynikają żadne bliższe wskazówki co do tego, w jaki sposób państwa członkowskie mają skorzystać z uprawnienia przyznanego im przez powyższy przepis. W szczególności z jego treści nie można wywnioskować, że w celu efektywnego wykonania uprawnienia należałoby zawsze odmawiać wszystkich korzyści płynących z dyrektywy. Trybunał rozstrzygnął już, że [w tej kwestii] istnieje zakres swobodnego uznania (
8
).
36.
Skoro państwo członkowskie może przewidzieć możliwość odmówienia zwolnienia w całości w przypadku dochodów z dywidend z tytułu udziałów, które znajdowały się w jego posiadaniu krócej niż dwa lata, to a fortiori musi być dopuszczalne, żeby takie dochody zgodnie z regulacją art. 198 pkt 10 WIB92 były wprawdzie zasadniczo zwolnione, lecz by w przypadku jednoczesnego odliczenia wydatków z tytułu odsetek podlegały rozliczeniu względem tych wydatków.
37.
Wbrew opinii Komisji bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że art. 198 pkt 10 WIB92 przyjęty został dopiero w 1996 r., a zatem cztery lata po upływie terminu na dokonanie implementacji dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Możliwość skorzystania przez państwo członkowskie z uprawnienia przyznanego w art. 3 ust. 2 tiret drugie nie jest bowiem ograniczona czasowo.
38.
Bez znaczenia pozostaje również fakt, że funkcją art. 198 pkt 10 WIB92 nie jest, wedle jego genezy, implementacja art. 3 ust. 2 tiret drugie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, lecz pomoc w zapobieganiu wykorzystywaniu podwójnej możliwości odliczenia w związku z nabywaniem udziałów finansowanym ze środków z kredytu. Miarodajna może być jedynie treść normy, która ma przecież moc ustawy. Treść ta jest jednak objęta uprawnieniem przyznanym przez art. 3 ust. 2 tiret drugie.
39.
Ponadto w świetle zasady pewności prawa traktowanie art. 198 pkt 10 WIB92 jako wystarczającego wykonania uprawnienia przyznanego przez art. 3 ust. 2 tiret drugie dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych nie budzi wątpliwości. W szczególności bez znaczenia pozostaje fakt, że norma ta nie znajduje umocowania w przyjętych w ramach implementacji art. 4 dyrektywy art. 202 i 204 WIB92, lecz w związku z regulacjami dotyczącymi dopuszczalności odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Sformułowanie art. 198 pkt 10 WIB92 jest bowiem jasne i precyzyjne, a jego stosowanie przewidywalne dla podmiotów prawa (
9
).
40.
W świetle powyższego należy już zatem stwierdzić, że dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych nie sprzeciwia się krajowej regulacji takiej jak art. 198 pkt 10 WIB92.
41.
Na wypadek gdyby Trybunał nie zgodził się z powyższymi argumentami i uznał, że dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych znajduje zastosowanie w niniejszym postępowaniu, omówię pomocniczo art. 4 ust. 2 i art. 1 ust. 2 dyrektywy.
2. W przedmiocie art. 4 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych
42.
Zdaniem Argenty Spaarbank i Komisji art. 4 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych stoi na przeszkodzie przepisowi krajowemu takiemu jak art. 198 pkt 10 WIB92. Według nich, stosując ten przepis, pomija się bowiem okoliczność, czy odsetki uznane za niepodlegające odliczeniu pozostają w związku z udziałami, z których uzyskano dywidendy zwolnione z podatku. Uważają one, że art. 4 ust. 2 dyrektywy upoważnia państwa członkowskie jedynie do ustanowienia regulacji, zgodnie z którą „opłaty odnoszące się do udziałów w spółce zależnej” nie podlegają odliczeniu.
43.
W celu oceny tego argumentu należy poddać wykładni pojęcie opłaty z tytułu udziałów w spółce zależnej w świetle art. 4 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Należy przy tym uwzględnić brzmienie przepisu oraz systematykę i cele dyrektywy (
10
).
44.
Już samo brzmienie art. 4 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych wskazuje na to, że można odmówić uwzględnienia jedynie takich kosztów obniżających podlegający opodatkowaniu dochód, które mają związek z udziałem i zostały przez ten udział spowodowane w rozumieniu związku przyczynowo-skutkowego („opłata odnosząca się do udziałów”) (
11
). Do kosztów takich zaliczają się w szczególności odsetki od zewnętrznego finansowania nabycia odpowiednich udziałów. Zatem a contrario państwa członkowskie nie mogą przyjąć regulacji wyłączającej możliwość odliczenia kosztów, w przypadku których powyższy związek nie występuje.
45.
Powyższa wykładnia jest zgodna z systematyką art. 4 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Ustęp 2 tego artykułu stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w ust. 1, zgodnie z którym państwo członkowskie może odstąpić od opodatkowywania zysków, które spółka dominująca otrzymuje jako wspólnik od swojej spółki zależnej, lub też zaliczyć na rzecz podatku dochodowego podatek dochodowy zapłacony przez spółkę zależną (
12
). Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy, będący wyjątkiem od reguły, należy zatem interpretować w sposób zawężający (
13
).
46.
Taki sposób wykładni znajduje również potwierdzenie w celu art. 4 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Trybunał orzekł już bowiem, że regulacja ta służy podjęciu działań w celu zapobiegania korzystaniu przez spółkę dominującą z podwójnej ulgi podatkowej (
14
). W innym wypadku spółka mogłaby na podstawie art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy, po pierwsze, otrzymywać zyski z udziałów bez opodatkowania, a po drugie, uzyskać obniżenie podatku w drodze odliczenia odsetek od pożyczki podjętej w celu sfinansowania nabycia owych udziałów. Wynika z tego jednak, że odmowa przyznania prawa do odliczenia opłat niebędących w związku przyczynowo-skutkowym z udziałem nie jest objęta celem odstępstwa uregulowanego w art. 4 ust. 2 dyrektywy, a tym samym jest niedopuszczalna.
47.
Wreszcie, pojawiłoby się niebezpieczeństwo, że szeroka wykładnia pojęcia opłat odnoszących się do udziałów w spółce zależnej w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych naruszyłaby zasadę skuteczności (effet utile) wynikającą z art. 4 ust. 1. W takim wypadku państwa członkowskie mogłyby bowiem utrudnić realizację zamierzonego przez powyższy przepis celu, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania, w znaczeniu ekonomicznym, poprzez niedopuszczenie możliwości odliczenia wydatków z tytułu odsetek w odpowiedniej wysokości.
48.
Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych sprzeciwia się zatem krajowemu przepisowi, którego zastosowanie co do zasady uniemożliwia uzyskanie obniżenia podatku w drodze odliczenia wydatków z tytułu odsetek w wysokości zwolnionych z podatku dochodów z dywidend, bez uwzględnienia, czy odsetki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przedmiotowymi udziałami.
3. W przedmiocie art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych
49.
Podzielam opinię Argenty Spaarbank, Komisji oraz Belgii w kwestii tego, że art. 198 pkt 10 WIB92 nie zawiera również regulacji mającej na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nadużyciom, której to regulacji dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych nie sprzeciwia się w art. 1 ust. 2.
50.
Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych ustanawia ramy ograniczające działania państw członkowskich, gdy odmawiają one przyznania korzyści wynikających z dyrektywy z uwagi na zapobieganie oszustwom podatkowym i nadużyciom. Z brzmienia przepisu wynika bowiem już w drodze wnioskowania a contrario, że dyrektywa stoi na przeszkodzie takim przepisom, które nie służą zapobieganiu oszustwom podatkowym oraz nadużyciom i wykraczają poza zakres, który jest do tego celu konieczny (
15
).
51.
W ten sposób art. 1 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych wyraża ogólną zasadę prawa Unii, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane (
16
). Nikt nie może powoływać się na prawo Unii w sposób stanowiący jego nadużycie (
17
).
52.
Wprawdzie – jak słusznie podnosi Komisja – pobieranie pożyczek w zadeklarowanym celu sfinansowania nabycia udziałów, tak aby móc je odsprzedać po krótkim czasie, należy zakwalifikować jako nadużycie. Właściwym celem takiej transakcji jest bowiem sztuczne zmniejszenie podstawy opodatkowania spółki dominującej (
18
). Zapobieganie takim procesom stanowi jednak właśnie cel art. 3 ust. 2 tiret drugie oraz art. 4 ust. 2 dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych, wobec czego stosowanie art. 1 ust. 2 tej dyrektywy od samego początku nie jest konieczne (
19
).
V – Wnioski
53.
Reasumując, proponuję, aby na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym skierowany do Trybunału przez Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (sąd pierwszej instancji w Antwerpii, Belgia) odpowiedzieć następująco:
1)
Dyrektywa 90/435/EWG nie stoi na przeszkodzie przepisowi prawa państwa członkowskiego takiemu jak art. 198 nr 10 WIB92, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu nie mogą być uznane odsetki do wysokości równej kwocie podlegających zwolnieniu dywidend uzyskanych przez spółkę z udziałów, których w chwili zbycia nie posiadała ona nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku.
Pomocniczo, na wypadek gdyby Trybunał uznał, że art. 198 pkt 10 WIB92 nie jest objęty przez art. 3 ust. 2 tiret drugie dyrektywy:
2)
Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 90/435 sprzeciwia się przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 198 pkt 10 WIB92, którego zastosowanie co do zasady uniemożliwia uzyskanie obniżenia podatku w drodze odliczenia wydatków z tytułu odsetek w wysokości zwolnionych z podatku dochodów z dywidend, bez uwzględnienia okoliczności, czy odsetki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przedmiotowymi udziałami. Przepis taki nie stanowi również regulacji prawa krajowego mającej na celu zapobieganie oszustwom podatkowym oraz nadużyciom, której to zastosowania nie wyklucza art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 6), uchylona i zastąpiona dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. (Dz.U. 2011, L 345, s. 8).
(
3
)	Zobacz wyroki: z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, pkt 24); z dnia 12 lutego 2009 r., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, pkt 29).
(
4
)	Zobacz wyroki: z dnia 16 lipca 1992 r., Asociación Española de Banca Privada i in. (C‑67/91, EU:C:1992:330, pkt 25); z dnia 13 marca 2001 r., PreussenElektra (C‑379/98, EU:C:2001:160, pkt 38); z dnia 15 stycznia 2013 r., Križan i in. (C‑416/10, EU:C:2013:8, pkt 53). Zgodnie z orzecznictwem obowiązuje domniemanie, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu głównym; zob. wyroki: z dnia 7 września 1999 r., Beck i Bergdorf (C‑355/97, EU:C:1999:391, pkt 22); z dnia 16 czerwca 2015 r., Gauweiler i in. (C‑62/14, EU:C:2015:400, pkt 25); z dnia 21 grudnia 2016 r., Vervloet i in. (C‑76/15, EU:C:2016:975, pkt 57).
(
5
)	Porównaj w szczególności wyroki: z dnia 15 grudnia 1995 r., Bosman (C‑415/93, EU:C:1995:463, pkt 61); z dnia 14 października 2004 r., Omega (C‑36/02, EU:C:2004:614, pkt 20); z dnia 15 października 2015 r., Balázs (C‑251/14, EU:C:2015:687, pkt 26).
(
6
)	Zobacz postanowienie z dnia 18 czerwca 2012 r., Amorim Energia (C‑38/11, niepublikowane, EU:C:2012:358, pkt 31–33).
(
7
)	Zobacz wyrok z dnia 17 października 1996 r., Denkavit i in. (C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94, EU:C:1996:387, pkt 31).
(
8
)	W odniesieniu do okresu utrzymywania pozycji i postępowania administracyjnego znajdującego zastosowanie zob. wyrok z dnia 17 października 1996 r., Denkavit i in. (C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94, EU:C:1996:387, pkt 39).
(
9
)	Zobacz wyroki: z dnia 15 lutego 1996 r., Duff i in. (C‑63/93, EU:C:1996:51, pkt 20); z dnia 10 września 2009 r., Plantanol (C‑201/08, EU:C:2009:539, pkt 46); z dnia 11 czerwca 2015 r., Berlington Hungary i in. (C‑98/14, EU:C:2015:386, pkt 77); z dnia 13 października 2016 r., Polkomtel (C‑231/15, EU:C:2016:769, pkt 29).
(
10
)	Zobacz wyroki: z dnia 17 października 1996 r., Denkavit i in. (C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94, EU:C:1996:387, pkt 24, 26); z dnia 8 czerwca 2000 r., Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, pkt 22, 24); z dnia 3 kwietnia 2008 r., Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, pkt 22).
(
11
)	W podobnym kontekście zob. wyrok z dnia 18 września 2003 r., Bosal (C‑168/01, EU:C:2003:479, pkt 25 w zw. z pkt 8).
(
12
)	Zobacz wyrok z dnia 12 lutego 2009 r., Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, pkt 33).
(
13
)	Zobacz w podobnym kontekście wyroki: z dnia 17 października 1996 r., Denkavit i in. (C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94, EU:C:1996:387, pkt 27); z dnia 25 września 2003 r., Océ Van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, pkt 86).
(
14
)	Zobacz wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758, pkt 42).
(
15
)	Zobacz pkt 22 mojej opinii z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie Eqiom i Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34).
(
16
)	Zobacz wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
17
)	Zobacz wyroki: z dnia 12 maja 1998 r., Kefalas i in. (C‑367/96, EU:C:1998:222, pkt 20); z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, pkt 33); z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 68); z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in. (C‑155/13, EU:C:2014:145, pkt 29); z dnia 28 lipca 2016 r., Kratzer (C‑423/15, EU:C:2016:604, pkt 37).
(
18
)	Zobacz także wyrok z dnia 17 października 1996 r., Denkavit i in. (C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94, EU:C:1996:387, pkt 31).
(
19
)	Zobacz wyrok z dnia 17 października 1996 r., Denkavit i in. (C‑283/94, C‑291/94 i C‑292/94, EU:C:1996:387, pkt 31).