62007CC0011
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
JÁNA MAZÁKA
přednesené dne 13. března 2008 (
1
)
Věc C-11/07
Hans Eckelkamp a další
v.
Belgische Staat
„Volný pohyb kapitálu — Články 56 ES a 58 ES — Dědická daň — Vnitrostátní právní úprava, kterou se řídí výpočet daně z přechodu nemovitého majetku, a která neumožňuje odpočet částky hypotečního úvěru, jíž je tento nemovitý majetek zatížen, z jeho hodnoty, jelikož zůstavitelka měla v okamžiku své smrti bydliště v jiném členském státě — Omezení — Odůvodnění — Neexistence“
I – Úvod
1.
Předběžnou otázkou předloženou rozsudkem ze dne 9. ledna 2007 Hof van Beroep te Gent (odvolací soud Gent) (Belgie) v zásadě usiluje o určení, zda jsou belgické právní předpisy o zdanění dědictví slučitelné s články 56 ES a 58 ES o volném pohybu kapitálu a články 12 ES, 17 ES a 18 ES o svobodě občanů Unie usazovat se v jiném členském státu. Konkrétně si předkládající soud přeje zjistit, zda uvedená ustanovení Smlouvy brání takovým vnitrostátním právním předpisům, podle kterých – pro účely stanovení základu daně splatné z dědění nemovitého majetku, který se nachází na území dotčeného členského státu – lze vzít v úvahu některé závazky, například dluhy zajištěné právem poskytnutým věřiteli zřídit na nemovitém majetku hypotéku, pokud zemřelý měl v době úmrtí bydliště v tomto členském státu, ale nikoliv tehdy, pokud tato osoba měla bydliště v jiném členském státu.
2.
Otázky vyvstalé v této věci jsou velmi podobné otázkám ve věci C-43/07 (
2
) – ve které dnes rovněž přednáším své stanovisko – která se též týká vnitrostátních právních předpisů, podle kterých pro účely stanovení daně z nabytí nemovitého majetku děděním na území státu nejsou určité závazky odpočitatelné, pokud zemřelý měl v době úmrtí bydliště v jiném členském státu.
3.
Při zodpovídání otázek předložených v rámci tohoto řízení bude mít Soudní dvůr příležitost stavět na existující judikatuře o dědické dani v kontextu volného pohybu kapitálu, zejména na judikatuře vycházející z rozsudků ve věci Barbier (
3
) a van Hilten-van der Heijden (
4
), a tuto judikaturu rozvinout.
II – Příslušné právní předpisy
A – Právo Společenství
4.
Článek 58 odst. 1 ES (dříve článek 73b odst. 1 Smlouvy o ES) stanoví:
„V rámci této kapitoly jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.“
5.
Článek 58 ES (dříve článek 73d Smlouvy o ES) stanoví:
„1.   Článkem 56 [ES] není dotčeno právo členských států:
a)
uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
[…]
3.   Opatření a postupy uvedené v [odstavci 1] nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56 [ES].“
6.
Příloha I směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy (článek byl později zrušen Amsterodamskou smlouvou) (
5
), nadepsaná „Klasifikace pohybu kapitálu uvedená v článku 1“, odkazuje na 13 různých kategorií pohybu kapitálu. V bodu XI, nadepsaném „Osobní pohyb kapitálu“, jsou uvedeny:
„[…]
D – Dědictví a odkazy
[…]“
B – Vnitrostátní právo
7.
Pokud jde o dědickou daň, pravomoc stanovit sazbu daně, základ daně, osvobození od daně a snížení daně mají různé regiony Belgického království.
8.
Článek 1 vlámského Wetboek Successierechten (zákon o dědických daních, dále jen „WS“) činí rozdíl, pokud jde o zdanění dědictví na základě toho, zda osoba, jejíž pozůstalost je předmětem dědění, měla v době úmrtí bydliště v Belgii, nebo v zahraničí. Uvedený článek stanoví:
„Tímto se stanoví následující daně:
(1)
Dědická daň z celkové hodnoty pozůstalosti po obyvateli Belgického království po odpočtu dluhů;
(2)
daň z přechodu majetku mortis causa z hodnoty nemovitého majetku, který se nachází na území Belgického království a náleží k pozůstalosti po osobě, která není obyvatelem Belgického království.
Za obyvatele Belgického království se považuje osoba, která měla v době úmrtí bydliště v Belgickém království nebo se tam nacházelo středisko jejích majetkových zájmů.“
9.
Podle článku 15 WS je dědická daň splatná z veškerého majetku vlastněného zemřelým po odečtení dluhů, bez ohledu na skutečnost, kde se nachází.
10.
Článek 18 WS, vztahující se na nerezidenty, zní takto:
„Daň z přechodu majetku mortis causa je splatná z veškerého nemovitého majetku, který se nachází v Belgii a byl vlastněn zemřelým […] bez ohledu na dluhy a závazky váznoucí na pozůstalosti.“
11.
Podle článku 29 WS, aby dluh byl uznán jako závazek, musí existovat ještě v den úmrtí, což může být prokázáno jakýmkoliv důkazem, který je právně přípustný, pokud jde o jednání mezi věřitelem a dlužníkem.
12.
Článek 40 WS stanoví, že lhůta, ve které musí být podáno přiznání k dědické dani, je pět měsíců ode dne úmrtí, pokud k úmrtí došlo na území Belgického království, a šest měsíců ode dne úmrtí, pokud k němu došlo v jiném evropském státu.
13.
Podle článku 41 WS:
„Lhůta, ve které musí být podáno přiznání k dědické dani, může být prodloužena Generálním ředitelem evidence a státního majetku.
Přiznání podané v zákonem stanovené lhůtě nebo lhůtě prodloužené generálním ředitelem může být opraveno za předpokladu, že uvedená lhůta dosud neuplynula, pokud se účastníci řízení takového práva výslovně nevzdají prohlášením učiněným v souladu se zákonnými požadavky.“
14.
Článek 48 odst. 1 WS uvádí tabulku obsahující sazby, které se použijí pro dědickou daň a pro daň z přechodu majetku mortis causa. Čtvrtý pododstavec čl. 48 odst. 2 zní takto:
„Dluhy a výdaje na pohřeb se přednostně odečtou od movitého majetku a aktiv uvedených v článku 60a, pokud osoby podávající přiznání neprokážou, že dluh vznikl pouze za účelem nabytí nebo zachování nemovitého majetku.“
15.
Pokud jde o zdanění dědictví, mezi Belgií a Německem neexistuje dohoda o zamezení dvojího zdanění.
III – Skutkový základ, řízení a předběžná otázka
16.
Hans, Natalie, Monica, Saskia, Jessica a Joris Eckelkampovi, žalobci v původním řízení (společně označovaní jako „dědicové“), jsou dědici Reintges Hildegard Eckelkamp (dále jen „H. Eckelkamp“), která zemřela v Düsseldorfu dne 30. prosince 2003.
17.
Dne 13. listopadu 2002 H. Eckelkamp podepsala dokument obsahující uznání jejího dluhu vůči Hansi Eckelkampovi. Krom toho H. Eckelkamp notářským zápisem ze dne 5. června 2003 udělila plnou moc k zřízení hypotéky na pozemku v Knokke-Heist (Belgie) k zajištění úhrady tohoto dluhu ve výši 220000 eur, včetně 11000 eur úroků.
18.
Dne 29. června 2004 dědici podali přiznání k dědické dani z pozůstalosti po H. Eckelkamp (dále jen „přiznání k dědické dani“ nebo „přiznání“) uvádějící v části aktiv majetek v hodnotě 200000 eur. V části pasiv bylo v přiznání uvedeno „nihil“ (nic).
19.
Na základě přiznání – a tedy bez vzetí v úvahu dluhu H. Eckelkamp vůči Hansi Eckelkampovi – byly splatné daně z přechodu majetku stanoveny rozhodnutím ze dne 14. července 2004 na 110000,04 eur.
20.
Ze spisu vyplývá, že před přiznáním k dědické dani došlo k výměně elektronické korespondence mezi belgickými daňovými orgány a dědici, v níž daňové orgány uváděly, že daň z přechodu majetku (použitelná tehdy, pokud byl zemřelý nerezidentem) je splatná z hodnoty nemovitého majetku v Belgii bez odpočtu jakýchkoliv dluhů, a že v důsledku toho dotčený dluh nemá být v přiznání uveden.
21.
Po zaplacení dědické daně dědici podali dne 7. října 2004 daňovou žalobu, kterou usilovali mimo jiné o zrušení rozhodnutí ze dne 14. července 2004. Uvedená žaloba byla zamítnuta rozsudkem Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge (Soud prvního stupně v Bruggách) ze dne 30. května 2005. Ve svém rozsudku měl Rechtbank za to, že lhůta stanovená v článku 40 WS pro podání přiznání v každém případě uplynula dne 1. července 2004, zatímco daňová žaloba byla podána až 7. října 2004, což znamená, že přiznání k dědické dani je konečné a nelze vzít v úvahu závazek, který v něm nebyl uveden. Rechtbank byl též toho názoru, že odvolatelé měli dotyčný dluh zahrnout do přiznání jako závazek, na který se neuplatní pravidlo stanovené v článcích 1 a 2 WS ve spojení s jeho článkem 18, jelikož je v rozporu s právem Společenství.
22.
Dědicové se poté proti rozsudku Rechtbank odvolali k Hof van Beroep. Na podporu svého odvolání v zásadě tvrdí, že právo Společenství má přímý účinek a že správní orgány jsou povinny přehodnotit rozhodnutí přijatá v rozporu s právem Společenství. Článek 41 WS nemůže bránit tomu, aby právo Společenství vyvolávalo plné účinky. Opírajíce se o rozsudek ve věci Barbier (
6
), dále tvrdí, že rozlišení mezi rezidenty a nerezidenty založené v čl. 2 odst. 1 WS ve spojení s článkem 18 WS je v rozporu s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu. Rovněž uvádějí, že tato ustanovení WS porušují svobodu usazovat se v jiném členském státu a jsou v rozporu s článkem 12 ES ve spojení s články 17 ES a 18 ES. Belgický stát, odpůrce v původním řízení, zpochybňuje omezení volného pohybu kapitálu a tvrdí, že situace rezidentů a nerezidentů nejsou srovnatelné.
23.
Hof van Beroep v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce tvrdí, že je přesvědčen o tom, že H. Eckelkamp skutečně dlužila v den svého úmrtí částku 220000 eur.
24.
Za těchto okolností se Hof van Beroep te Gent rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 12 ES ve spojení s články 17 ES a 18 ES a článek 56 ES ve spojení s článkem 57 ES a 58 ES vnitrostátní právní úpravě členského státu, která stanoví, že je-li děděním nabyt nemovitý majetek, který se nachází v jednom členském státu (stát, kde se nemovitý majetek nachází), vybírá tento stát z hodnoty tohoto nemovitého majetku daň, přičemž odpočet ve výši hodnoty závazků, jimiž je tento nemovitý majetek zatížen (jako například dluh zajištěný hypoteční plnou mocí ohledně tohoto nemovitého majetku), sice připouští v tom případě, že zůstavitel bydlel v době svého úmrtí ve státu, kde se nemovitý majetek nachází, avšak nikoli v tom případě, že zůstavitel v době svého úmrtí bydlel v jiném členském státu (státu bydliště)?“
IV – Právní analýza
A – Hlavní tvrzení účastníků řízení
25.
V tomto řízení předložili svá vyjádření dědicové, belgická vláda a Komise a všichni byli též zastoupeni při jednání dne 13. prosince 2007.
26.
Dědicové zaprvé tvrdí, že belgické právní předpisy o zdanění nabytí nemovitého majetku děděním jsou diskriminační a porušují článek 56 ES ve spojení s článkem 58 ES tím, že – pro účely výpočtu základu daně – umožňují vzít v úvahu některé dluhy, pokud měl zemřelý v době úmrtí bydliště v Belgii, nikoliv však pokud měl zemřelý bydliště jinde. Dědicové tvrdí, že situace rezidenta a nerezidenta jsou v této souvislosti srovnatelné. V tomto ohledu uplatňují, že belgické právní přepisy považují rezidenty i nerezidenty za daňové poplatníky pro účely výběru dědické daně. Odkazujíce na judikaturu Soudního dvora (
7
) dědicové tvrdí, že v důsledku toho musí být s rezidenty a nerezidenty zacházeno stejně, pokud jde o odpočitatelnost závazků nebo dluhů.
27.
Dědicové zadruhé tvrdí – opírajíce se zejména o rozsudek ve věci Barbier (
8
) – že dotčené právní předpisy představují omezení volného pohybu kapitálu, jelikož ustanovení bránící odpočtu dluhu souvisejícího s nemovitým majetkem mají za účinek snížení hodnoty dědictví tehdy, pokud byl zemřelý nerezidentem, zatímco pokud byl zemřelý rezidentem v Belgii, k takovému snížení nedochází. Proto osoba s bydlištěm v jiném členském státu může být odrazována od investování do nemovitého majetku v Belgii, bude-li vědět, že její dědicové budou muset platit vyšší dědické daně, než kdyby v Belgii neinvestovala nebo investovala jiným způsobem.
28.
Zatřetí, a na základě podobných argumentů, dědicové tvrdí, že dotčené belgické právní předpisy jsou v rozporu s právy občanů Unie, která jsou stanovena v článcích 12 ES a 18 ES, usazovat se v jiném členském státu a nebýt diskriminován.
29.
Popírajíce argument belgické vlády založený na nepřípustnosti předložené žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, dědicové při jednání tvrdili, že dotčený dluh je – též podle belgického práva – dostatečně úzce spojen s předmětným nemovitým majetkem. V tomto ohledu neexistuje relevantní rozdíl mezi hypotékou a dotčenou hypotéční plnou mocí. Zdůraznili rovněž, že dluh ve výši 220000 eur nebyl zahrnut v přiznání, protože podle belgického práva je zakázáno tak učinit, pokud byl zemřelý nerezidentem, a co víc, protože jim bylo sděleno příslušným vnitrostátním orgánem (tedy zdrojem informací, o který by se mohli opírat v souladu se zásadou ochrany legitimního očekávání) (
9
), aby tak nečinili.
30.
Belgická vláda naopak tvrdí, že toto řízení o rozhodnutí o předběžné otázce má být prohlášeno za nepřípustné z důvodu, že předložená otázka je hypotetická a není relevantní pro rozhodnutí sporu v původním řízení. Zdůrazňuje, že dotyčný dluh nebyl uveden v přiznání k dědické dani, které se stalo konečným uplynutím lhůty stanovené ve WS pro jeho podání. Ústřední otázkou je tudíž uplynutí lhůty pro podání nebo opravu přiznání k dědické dani a Hof van Beroep neprokázal, jak by za těchto okolností mohl vzít v úvahu rozhodnutí o předložené předběžné otázce. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že právo Společenství obvykle nebrání použití takových procesních pravidel stanovených vnitrostátním právem, jakými jsou lhůty (
10
).
31.
K meritorní podstatě sporu belgická vláda uvádí, že rozdíl v zacházení, pokud jde o dluhy, podle toho, zda jde o dědění po rezidentovi, nebo nerezidentovi, nepředstavuje porušení ustanovení Smlouvy, uplatňovaných v projednávané věci. Zdůrazňuje, že ve vztahu k přímým daním, zejména pokud jde o zdanění nabytí děděním, v zásadě není postavení rezidentů a nerezidentů srovnatelné.
32.
Belgická vláda tvrdí, že pouze členský stát, ve kterém měl zemřelý bydliště, může jeho hospodářskou situaci posoudit v její úplnosti a vzít v úvahu při výpočtu dědické daně všechna aktiva a dluhy. Takový dluh, jakým je dotčený dluh v projednávané věci, je tudíž v zásadě vždy vzat v úvahu členským státem bydliště zemřelého. Nicméně na úrovni Společenství neexistuje právní rámec pro koordinaci pravomocí členských států v oblasti dědické daně. Odpočet takového dluhu, jakým je dotčený dluh v projednávané věci, v členském státu, kde se nachází nemovitý majetek, může ve skutečnosti vést ke dvojímu odpočtu, kterému členské státy mohou bránit. V projednávané věci jsou všechny dluhy tvořící součást pozůstalosti po zemřelé vzaty v úvahu v Německu, členském státu, kde měla bydliště.
33.
Podle belgické vlády je třeba odlišit projednávanou věc od rozsudku ve věci Barbier (
11
), jelikož v uvedené věci dluh, který dědicové chtěli odečíst, představoval inherentní prvek nemovitého majetku zdanitelného v členském státu, kde se nacházel. V projednávané věci naproti tomu nic nenasvědčuje, že dotyčný dluh – který je zajištěn pouze hypotéční plnou mocí, a nikoliv hypotékou – je dostatečně úzce spojen s nemovitým majetkem ve smyslu věci Barbier. Uvedená hypoteční plná moc se ve skutečností vztahuje k veškerému současnému i budoucímu majetku dotčené osoby.
34.
Pro případ, že by členský stát, ve kterém se nachází nemovitý majetek, měl umožnit odpočet dluhů souvisejících s tímto majetkem, belgická vláda tvrdí, že by tomu tak mělo být pouze tehdy, pokud je dluh úzce spojen s nemovitým majetkem a pokud není odpočitatelný též v členském státu, kde měl zemřelý bydliště.
35.
Z obdobných důvodů je belgická vláda toho názoru, že dotyčné belgické předpisy nejsou v rozporu s články 12 ES, 17 ES a 18 ES.
36.
Komise tvrdí, že rozdíl mezi belgickými rezidenty a nerezidenty, pokud jde o výpočet dědických daní – s tím účinkem, že dědění nemovitého majetku po nerezidentovi podléhá dani z přechodu majetku bez odpočtu dluhů – představuje zakázané omezení volného pohybu kapitálu. Takové ustanovení může být považováno za slučitelné s volným pohybem kapitálu pouze tehdy, pokud by se rozdíl v zacházení použil na situace, které nejsou objektivně srovnatelné nebo pokud by byl odůvodněn naléhavými důvody obecného zájmu (
12
).
37.
Podle Komise je postavení rezidenta a nerezidenta pro tyto účely zcela srovnatelné. Ve skutečnosti status zemřelého coby rezidenta nebo nerezidenta nemá vliv na hodnotu nemovitého majetku, který se nachází v Belgii a na související dluhy nebo dědictví. Jak bylo objasněno při jednání, Komise má za to, že dluh v projednávané věci je přímo spojen prostřednictvím hypotéční plné moci s hodnotou nemovitého majetku.
38.
Krom toho nebyly uplatněny žádné naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly dotyčný rozdíl v zacházení. Pokud jde konkrétně o údajné obtíže vnitrostátních orgánů při ověřování existence dluhů tehdy, pokud zemřelý měl bydliště v jiném členském státu, přísluší v každém případě dědicům, aby poskytli dostatečný důkaz takového dluhu. Komise dodává, že se členský stát pro účely odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu nemůže opírat o daňový dobropis nebo úlevu, které jiný členský stát – pokud si to přeje – může poskytnout.
39.
Komise konečně nepovažuje za nezbytné odpovídat na otázku předloženou ohledně článků 12 ES, 17 ES nebo 18 ES.
B – Posouzení
1. Přípustnost předložené otázky
40.
Pokud jde o námitku nepřípustnosti uplatněnou belgickou vládou, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury je věcí pouze vnitrostátního soudu, kterému byl spor předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti projednávané věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jeho rozsudku, tak i relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru (
13
).
41.
Jestliže se otázky položené vnitrostátními soudy týkají výkladu ustanovení práva Společenství, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout, pokud není zjevné, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce ve skutečnosti směřuje k tomu, aby Soudní dvůr přiměla k rozhodnutí prostřednictvím fiktivního sporu, nebo k tomu, aby poskytl posudek k obecným nebo hypotetickým otázkám, že žádaný výklad práva Společenství nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení nebo také že Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (
14
).
42.
Je třeba uvést, že v projednávané věci je nesporné, že dotčený dluh nebyl dědici uveden ve lhůtě stanovené WS pro podání nebo opravu přiznání k dědické dani, které se uplynutím této lhůty stalo konečným.
43.
Belgická vláda rovněž – správně – zdůraznila, že právo Společenství v zásadě nebrání použití takových lhůt stanovených vnitrostátním právem. V tomto ohledu z judikatury vyplývá, že v zásadě jak stanovení rozumných lhůt, pokud jde o správní nebo soudní řízení, tak pravidlo, že se správní rozhodnutí stává konečným po uplynutí takové lhůty, jsou v souladu s požadavky efektivity práva Společenství vzhledem k tomu, že taková procesní pravidla představují použití základní zásady právní jistoty (
15
).
44.
Nicméně ze spisu a tvrzení dědiců je zjevné, že v projednávané věci jde o víc než o pouhou skutečnost, že lhůty stanovené pro podání prohlášení o pozůstalosti – které samy o sobě nepovažuji za zpochybnitelné – nebyly dědici dodrženy. Konkrétně se neuvedení dotčeného dluhu jeví jako související se skutečností, že belgické právní předpisy upravující dědictví nestanoví zahrnutí obdobných dluhů, a co více, se skutečností, že dědicům byla v tomto smyslu poskytnuta informace belgickými daňovými orgány.
45.
V konečném výsledku se projednávaný spor spíše nežli procesních ustanovení WS týká jeho hmotněprávních ustanovení, která mohou být, podle toho, jak bude zodpovězena předběžná otázka, založena na nesprávném použití práva Společenství (
16
).
46.
V této souvislosti zdaleka nelze považovat za prokázanou skutečnost, že při rozhodování o odvolání podaném dědici předkládající soud nesmí – pouze na základě toho, že prohlášení o pozůstalosti se stalo konečným, aniž by v něm byl dotčený dluh uveden – přihlédnout k rozhodnutí o předložené předběžné otázce.
47.
Proto není ve smyslu výše uvedené judikatury zřejmé, že otázka předložená v tomto řízení je – jak tvrdí belgická vláda – hypotetická nebo irelevantní pro účely vydání rozsudku v původním řízení.
48.
Podle mého názoru je proto předběžná otázka přípustná.
2. K věci samé
49.
Svou otázkou se předkládající soud v zásadě táže, zda právo Společenství, zejména ustanovení Smlouvy týkající se svobody občanů Unie usazovat se v jiném členském státu a volného pohybu kapitálu, brání takovým vnitrostátním právním předpisům o zdanění dědictví, jakými jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, podle kterých mohou být pro účely stanovení základu daně splatné z dědění nemovitého majetku, který se nachází na území dotčeného členského státu, vzaty v úvahu některé závazky, například dluh zajištěný právem poskytnutým věřiteli zřídit na nemovitém majetku hypotéku, pokud zůstavitel měl v době úmrtí bydliště v tomto členském státu (dědická daň), ale nikoliv tehdy, pokud měl bydliště v jiném členském státu (
17
) (daň z přechodu majetku).
50.
Jak navrhují účastníci tohoto řízení a v souladu s příslušnou judikaturou Soudního dvora týkající se zdanění nabytí majetku děděním, začnu zkoumáním uvedené otázky z hlediska volného pohybu kapitálu (
18
).
51.
Úvodem musí být rovněž uvedeno, že, jak správně poznamenala Komise, ustanovením Smlouvy, které je nejpřípadnější k okolnostem projednávané věci, je spíše článek 58 ES ve spojení s článkem 56 ES nežli článek 57 ES, jak je navrhováno v předběžné otázce.
52.
Nejprve je třeba připomenout, že i když podle ustálené judikatury přímé daně spadají do pravomoci členských států, členské státy nicméně při výkonu této pravomoci musí dodržovat právo Společenství (
19
).
53.
Pokud jde konkrétněji o použitelnost ratione materiae ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu na takovou situaci, jakou je situace v projednávané věci – která ve skutečnosti nebyla účastníky tohoto řízení zpochybněna – z ustálené judikatury vyplývá, že dědění představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 ES (dříve článek 73b Smlouvy o ES), s výjimkou případů, kdy jsou prvky zakládající dědictví omezeny hranicemi jediného členského státu (
20
).
54.
V tomto ohledu postačuje uvést, že situace ve věci projednávané Hof van Beroep te Gent zjevně není pouze vnitrostátní, jelikož se týká zdanění nabytí nemovitého majetku děděním po osobě s bydlištěm v době úmrtí v jiném členském státu, nežli je Belgie, jinými slovy, v jiném státu nežli je členský stát, ve kterém se nachází nemovitý majetek.
55.
Dotyčné dědění v původním řízení proto spadá do působnosti ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu.
56.
Tudíž je nutné zkoumat, zda takové vnitrostátní právní předpisy, jakými jsou dotyčné právní předpisy, představují zakázané omezení volného pohybu kapitálu.
57.
V tomto ohledu je třeba uvést, že Soudní dvůr ve věci Barbier – která se rovněž týkala zdanění nemovitého majetku nabytého děděním po nerezidentovi – rozhodl, že opatření zakázaná článkem 56 ES jakožto omezení volného pohybu kapitálu, zahrnují taková ustanovení, jejichž účinkem je snížení hodnoty dědictví po rezidentovi jiného státu, nežli je členský stát, ve kterém se nachází dotčený majetek a který zdaňuje dědění tohoto majetku (
21
).
58.
V projednávané věci není zpochybňováno, že – jak uvedli dědicové a Komise – účinkem právních předpisů, podle kterých takové dluhy, jakými jsou dotčené dluhy v původním řízení, nejsou odpočitatelné ve vztahu k nemovitému majetku zděděnému po nerezidentovi, je snížení hodnoty dědictví v rozsahu, v němž způsobují, že dědictví v Belgii podléhá vyšší dani, nežli je daň, která by byla splatná, kdyby byl nemovitý majetek zděděn od osoby s bydlištěm v době úmrtí na území tohoto členského státu.
59.
Z toho vyplývá, že dotyčné vnitrostátní právní předpisy upravující dědickou daň – pokud jde o to, že činí odpočitatelnost některých dluhů závislou na tom, zda byl dotyčný nemovitý majetek zděděn od osoby mající bydliště v uvedeném členském státu – v zásadě omezují volný pohyb kapitálu.
60.
Je proto nezbytné zkoumat, zda takové omezení může být odůvodněné s ohledem na ustanovení Smlouvy.
61.
Belgická vláda se v zásadě opírá o dva hlavní argumenty za účelem prokázání, že dotčené právní předpisy jsou slučitelné s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu a že rozlišení, na kterém jsou založeny, je odůvodněné. Tvrdí zaprvé, opírajíc se o rozsudek ve věci Schumacker (
22
), že dotyčné rozdílné zacházení odráží rozdíl mezi situacemi rezidenta a nerezidenta. Zadruhé, a v úzké souvislosti s tímto argumentem, zdůrazňuje, že podle pravidel dělby pravomocí v oblasti zdanění přísluší členskému státu bydliště zemřelého – jenž je jediný v takovém postavení, které umožňuje posouzení jeho hospodářské situace v její úplnosti – vzít v úvahu všechna aktiva a pasiva související s dědictvím, včetně takových dluhů, jakými jsou dluhy dotčené v projednávané věci.
62.
V tomto ohledu je pravda, že jak uvedla belgická vláda, Soudní dvůr v rozsudku ve věci Schumacker a souvisejících rozsudcích připustil – čímž byla uznána úloha kritéria bydliště coby spojujícího prvku pro účely dělby daňových pravomocí – že v souvislosti s přímými daněmi nejsou situace rezidentů a nerezidentů zpravidla srovnatelné, takže je v daňovém právu možné, že bydliště daňového poplatníka může představovat faktor odůvodňující vnitrostátní pravidla, která mají za následek rozdílné zacházení s daňovými poplatníky-rezidenty a daňovými poplatníky-nerezidenty (
23
).
63.
Článek 58 odst. 1 písm. a) ES ve stejném smyslu výslovně stanoví, že „Článkem 56 [ES] není dotčeno právo členských států […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště […]“.
64.
Soudní dvůr nicméně opakovaně zdůraznil, že uvedené ustanovení musí být jako odchylka od základní zásady volného pohybu kapitálu předmětem striktního výkladu a že ne všechny daňové právní předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či členského státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou (
24
).
65.
Rovněž výjimka stanovená v čl. 58 odst. 1 písm. a) ES je sama omezena článkem 58 odst. 3 ES, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení, na která odkazuje čl. 58 odst. 1 ES „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56 [ES].“
66.
Je proto třeba činit rozdíl mezi nerovným zacházením, které je přípustné podle čl. 58 odst. 1 písm. a) ES a svévolnou diskriminací, která je článkem 58 odst. 3 ES zakázána. Jak v tomto ohledu vyplývá z judikatury Soudního dvora, aby vnitrostátní opatření mohlo být považováno za slučitelné s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu, musí se rozdíl v zacházení týkat situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo musí být odůvodněn naléhavými důvody obecného zájmu (
25
).
67.
Pokud jde o určení situací, které jsou objektivně srovnatelné s ohledem na konkrétní vnitrostátní daňové opatření (
26
), z judikatury zejména vyplývá, že tam, kde se členský stát rozhodl podrobit zvláštní formě daně nerezidenty i rezidenty, vyplývá z toho, že situace rezidentů a nerezidentů musí být rovněž považována za srovnatelnou, pokud jde o jakýkoliv odpočet související s takovou daní (
27
). Ve stejné souvislosti Soudní dvůr rovněž považoval za relevantní určit, zda náklady, poplatky nebo závazky, o jejichž odpočitatelnost nebo zohlednění se s ohledem na dotčenou daň jedná, jsou určitým způsobem „přímo spojeny“ s příjmem, aktivem nebo zdanitelnou událostí, ze kterých je daň vybírána (
28
).
68.
Na tomto základě je v projednávané věci třeba zaprvé uvést, že pro účely dědické daně, pokud jde o nemovitý majetek nacházející se v Belgii, podléhají jak majetek rezidenta, tak nerezidenta dani podle WS. Ačkoliv je formálně vybírána „dědická daň“ v případě rezidenta a „daň z přechodu majetku“ v případě nerezidenta, faktem podle mého názoru zůstává, že situace rezidentů a nerezidentů je v zásadě považována za srovnatelnou podle belgických daňových předpisů upravujících dědickou daň, pokud jde o povinnost k dědické dani z nemovitého majetku, který se nachází v Belgii.
69.
Zadruhé, ačkoliv jsou použitelné dědické daně formálně vybírány z nemovitého majetku, který tvoří součást pozůstalosti nerezidenta, nelze přehlížet skutečnost, že dědictví je zdaňováno k tíži dědiců. Projednávaná věc se proto v zásadě netýká výlučně osobní situace zemřelého a odpovědnosti členského státu jeho bydliště vzít v úvahu v souladu se zásadou bydliště, které se dovolává belgická vláda, všechny jeho osobní okolnosti a závazky, jelikož daňovými poplatníky jsou podle WS dědicové, kteří jsou povinni zaplatit daň podle svých podílů na dědictví.
70.
Zejména v situaci, kdy by sami dědicové měli bydliště v Belgii a patrně by se na ně použilo stejné pravidlo o neodpočitatelnosti, pokud jde o dědění nemovitého majetku po nerezidentovi, lze si klást otázku, zda by stát bydliště zemřelého skutečně byl v lepším postavení, aby vzal v úvahu takové závazky, jakými jsou dotčené závazky v projednávané věci. Mimoto, jak zdůraznila Komise, důkazní břemeno, pokud jde o existenci dotčeného dluhu, v každém případě spočívá na dědicích bez ohledu na to, zda osoba, k jejímuž majetku dluh patřil, byla rezidentem, či nikoliv.
71.
Konečně je třeba uvést, že dotčený dluh v původním řízení je zajištěn – podle informací poskytnutých účastníky řízení a předkládajícím soudem –hypotéční plnou mocí, která umožňuje, aby zděděný nemovitý majetek byl zatížen odpovídající hypotékou.
72.
Ačkoliv, jak zdůraznila belgická vláda, souvislost mezi nemovitým majetkem a dotyčnou povinností je v projednávané věci zjevně technicky odlišná například od souvislosti mezi povinností převést vlastnický nárok a vlastnictvím ve věci Barbier (
29
), nepovažuji takový rozdíl v této souvislosti za relevantní, ani jej nepovažuji za dostatečný, aby Soudnímu dvoru umožnil odlišit projednávanou věc od uvedené věci. Faktem zůstává, že existuje souvislost v tom, že takto zajištěné dluhy mohou v každém případě zatížit dotčený nemovitý majetek, který podléhá dani (
30
).
73.
Ve světle výše uvedených úvah nebylo prokázáno, že pouhá skutečnost, že zemřelý neměl v době smrti bydliště v členském státu, kde se nachází nemovitý majetek tvořící část jeho pozůstalosti, může poskytnout objektivní odůvodnění pro odmítnutí odpočtu uvedeného dluhu dědicem za takové situace, jakou byla situace před předkládajícím soudem, pokud dědic ve stejné situaci, ale dědící po rezidentovi, by sám měl právo využít takového daňového zvýhodnění.
74.
Konečně, pokud jde o argument předložený belgickou vládou, že zohlednění dotyčného dluhu může vést k dvojímu odpočtu, z ustálené judikatury vyplývá, že státní příslušník Společenství nemůže být zbaven práva opírat se o ustanovení Smlouvy z důvodu, že mu svědčí daňová zvýhodnění, která jsou legálně stanovena pravidly v jiném členském státu, nežli je stát jeho bydliště (
31
).
75.
Jelikož nebyly uplatněny naléhavé důvody obecného zájmu, které by mohly odůvodnit dotčené právní předpisy, je třeba dojít k závěru, že jimi způsobený rozdíl v daňovém zacházení představuje svévolnou diskriminaci ve smyslu čl. 58 odst. 3 ES a výše uvedené judikatury (
32
), a je proto neslučitelný s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu.
76.
Z výše uvedeného je zjevné, že je zbytečné zkoumat předloženou otázku v rozsahu, v němž se týká ustanovení Smlouvy upravujících svobodu občanů Unie usazovat se v jiném členském státu (
33
).
77.
Podle mého názoru musí být odpověď na předloženou otázku taková, že ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jakými jsou vnitrostátní právní předpisy dotčené v původním řízení, podle kterých pro účely stanovení daňového základu daně splatné z dědění nemovitého majetku nacházejícího se na území takového členského státu lze vzít v úvahu některé závazky, například dluhy zajištěné právem poskytnutým věřiteli zřídit na zděděném nemovitém majetku hypotéku, pokud zůstavitel měl v době úmrtí bydliště v tomto členském státu, ale nikoliv tehdy, pokud měl bydliště v jiném členském státu.
V – Závěry
78.
Z výše uvedených důvodů navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázku předloženou Hof van Beroep te Gent takto:
„Ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jakými jsou vnitrostátní právní předpisy dotčené v původním řízení, podle kterých pro účely stanovení daňového základu daně splatné z dědění nemovitého majetku nacházejícího se na území takového členského státu lze vzít v úvahu některé závazky, například dluhy zajištěné právem poskytnutým věřiteli zřídit na zděděném nemovitém majetku hypotéku, pokud zůstavitel měl v době úmrtí bydliště v tomto členském státu, ale nikoliv tehdy, pokud měl bydliště v jiném členském státu.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Věc Arens – Sikken, projednávaná Soudním dvorem.
(
3
) – Rozsudek ze dne 11. prosince 2003, Barbier (C-364/01, Recueil, s. I-15013).
(
4
) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 26. února 2006 (C-513/01, Sb. rozh. s. I-1957).
(
5
) – Úř. věst. L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10.
(
6
) – Citovaný v poznámce pod čarou 3.
(
7
) – Rozsudky ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie (270/83, Recueil, s. 273); ze dne 11. prosince 2003, Saint-Gobain (C-307/97, Recueil, s. I-6161), a Barbier, citovaný v poznámce pod čarou 3.
(
8
) – Citovaný v poznámce pod čarou 3, bod 62.
(
9
) – V tomto ohledu bylo odkázáno na rozsudek ze dne 14. září 2006, Elmeka (C-181/04 až C-183/04, Sb. rozh. s. I-8167).
(
10
) – Rozsudek ze dne 16. prosince 1976, Comet (45/76, Recueil, s. 2043, bod 19).
(
11
) – Citovaný v poznámce pod čarou 3.
(
12
) – Rozsudek ze dne 8. září 2005, Blanckaert (C-512/03, Sb. rozh. I-7685, bod 42).
(
13
) – Viz v tomto ohledu zejména rozsudky Soudního dvora ze dne 29. ledna 2008, Promusicae (C-275/06, Sb. rozh. s. I-271, bod 36); ze dne 30. března 2000, Jämställdhetsombudsmannen (C-23/98, Recueil, s. I-2189, bod 30), a ze dne 10. července 1997, Palmisani (C-261/95, Recueil, s. I-4025, bod 18).
(
14
) – Viz v tomto ohledu zejména rozsudky Promusicae, citovaný v poznámce po čarou 13, bod 37, a ze dne 14. prosince 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, Sb. rozh. s. I-11987, bod 16 a v něm citovaná judikatura).
(
15
) – Viz v tomto ohledu zejména rozsudky Palmisani, citovaný v poznámce pod čarou 13, bod 28; ze dne 13. ledna 2004, Kühne & Heitz (C-453/00, Recueil, s. I-837, bod 24), a Comet, citovaný v poznámce pod čarou 10, bod 18.
(
16
) – Spor v původním řízení navíc může vyvolávat, jak tvrdí dědicové, otázky ochrany legitimního očekávání.
(
17
) – Tj. měla-li v době úmrtí bydliště v jiném členském státu, nežli je členský stát, ve kterém se nachází dotčený nemovitý majetek.
(
18
) – Viz v tomto ohledu mimo jiné rozsudek Barbier, citovaný v poznámce pod čarou 3, body 57, 58 a 75. Následující posouzení odpovídá, v rozsahu, v němž jsou tyto dvě věci strukturálně podobné, v zásadě posouzení v mém stanovisku ve věci Arens-Sikken, citovaném v poznámce pod čarou 2, na které mohu v případě potřeby odkazovat.
(
19
) – Viz mimo jiné rozsudky ze dne 7. září 2004, Manninen (C-319/02, Sb. rozh. s. I-7477, bod 19); ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Sb. rozh. s. I-8203, bod 15), a ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Sb. rozh. s. I-2647, bod 21).
(
20
) – Viz v tomto ohledu mimo jiné rozsudky ze dne 17. ledna 2008, Jäger (C-256/06, Sb. rozh. s. I-123, bod 25), a van Hilten-van der Heijden, citovaný v poznámce pod čarou 4, bod 42.
(
21
) – Viz v tomto ohledu rozsudky Barbier, citovaný v poznámce pod čarou 3, bod 62; van Hilten- van der Heijden citovaný v poznámce pod čarou 4, bod 44, a nejnověji Jäger, citovaný v poznámce pod čarou 20, bod 30.
(
22
) – Rozsudek ze dne 14. prosince 1995 (C-279/93, Recueil, s. I-225).
(
23
) – Viz v této souvislosti rozsudek ve věci Schumacker, citovaný v poznámce pod čarou 22, body 31 a 33.
(
24
) – Viz například rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Sb. rozh. s. I-10837), a rozsudky Manninen, citovaný v poznámce pod čarou 19, bod 28, a Jäger, citovaný v poznámce pod čarou 20, bod 40.
(
25
) – Viz v tomto ohledu krom jiného rozsudky Manninen, citovaný v poznámce pod čarou č.19, body 28 a 29; ze dne 6. června 2000, Verkooijen (C-35/98, Recueil, s. I-4071, bod 43); ze dne 5. července 2005, D. (C-376/03, Sb. rozh. s. I-5821, bod 25), a Blanckaert, citovaný v poznámce pod čarou 12, bod 42.
(
26
) – Viz v tomto ohledu pro více podrobností moje stanovisko ve věci Arens-Sikken, citováno v poznámce pod čarou 2, body 73 až 77.
(
27
) – Viz v této souvislosti rozsudky Komise v. Francie, citovaný v poznámce pod čarou 7, bod 20; ze dne 14. prosince 2006, Denkavit (C-170/05, Sb. rozh. s. I-11949, bod 35); viz rovněž stanovisko generálního advokáta Lenze ve věci Futura Participation a Singer (C-290/95, Recueil, s. I-2471, body 38 a 39).
(
28
) – Viz v tomto ohledu krom jiného rozsudky ze dne 12. června 2003, Gerritse (C-234/01, Recueil, s. I-5933, body 27 a 28); ze dne 19. ledna 2006, Bouanich (C-265/04, Sb. rozh. s. I-923, bod 40), a Jäger, citovaný v poznámce pod čarou 20, bod 44.
(
29
) – Citovaný v poznámce pod čarou 3.
(
30
) – Viz v tomto ohledu moje stanovisko ve věci Arens-Sikken, citované v poznámce pod čarou 2, bod 73 a poznámka pod čarou 35.
(
31
) – Viz mimo jiné rozsudek ve věci Barbier, citovaný v poznámce pod čarou 3, bod 71. Viz též v tomto ohledu pro více porobností mé stanovisko ve věci Arens-Sikken, citované v poznámce pod čarou 2, body 66 a 86 až 89.
(
32
) – Viz výše, bod 67.
(
33
) – Viz v tomto ohledu rozsudek ve věci Barbier, citovaný v poznámce pod čarou 3, bod 75.