62020CJ0694_RES
Mål C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies m.fl.
mot
Vlaamse Regering
(begäran om förhandsavgörande från Grondwettelijk Hof (Belgien))
Domstolens dom (stora avdelningen) av den 8 december 2022
”Begäran om förhandsavgörande – Administrativt samarbete på beskattningsområdet – Obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang – Direktiv 2011/16/EU i dess lydelse enligt direktiv (EU) 2018/822 – Artikel 8ab.5 – Giltighet – Advokaters tystnadsplikt – Undantag från rapporteringsskyldigheten för förmedlande advokater som är bundna av tystnadsplikt – Skyldighet för sådana förmedlande advokater att underrätta andra förmedlare som inte är deras klienter om deras rapporteringsskyldighet – Artiklarna 7 och 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna”
Tillnärmning av lagstiftning – Administrativt samarbete på beskattningsområdet – Direktiv 2011/16 – Utbyte av upplysningar på begäran – Förmedlare – Begrepp – Omfattas
(Rådets direktiv 2011/16, i dess lydelse enligt direktiv 2018/822, artikel 3 led 21)
(se punkterna 21 och 22)
Grundläggande rättigheter – Respekt för privatlivet och familjelivet – Rätt till ett effektivt domstolsskydd – Stadfäst såväl i stadgan om de grundläggande rättigheterna som i Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna – Den skyddsnivå som säkerställs genom stadgan står inte i strid med det skydd som garanteras i nämnda konvention
(Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, artiklarna 7, 47 och 53.3)
(se punkt 26)
Grundläggande rättigheter – Stadgan om de grundläggande rättigheterna – Respekt för privatlivet och familjelivet – Begränsning i utövandet av de rättigheter och friheter som erkänns i stadgan – Villkor – Begränsning som föreskrivs i lag – Förenlighet med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter – Iakttagande av proportionalitetsprincipen – Eftersträvande av ett mål av allmänintresse – Räckvidd – Kamp mot aggressiv skatteplanering samt förebyggande av risken för skatteflykt och skatteundandragande – Omfattas
(Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, artiklarna 7 och 52.1)
(se punkterna 34–41 och 44)
Tillnärmning av lagstiftning – Administrativt samarbete på beskattningsområdet – Direktiv 2011/16 – Utbyte av upplysningar på begäran – Advokaters skyldighet att lämna uppgifter och att samarbeta – Åsidosättande av rätten till en rättvis rättegång – Föreligger inte
(Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, artikel 47; direktiv 2011/16, artikel 8ab.5)
(se punkterna 60–65)
Tillnärmning av lagstiftning – Administrativt samarbete på beskattningsområdet – Direktiv 2011/16 – Utbyte av upplysningar på begäran – Advokaters skyldighet att lämna uppgifter och att samarbeta – Advokaters tystnadsplikt – Undantag från rapporteringsskyldigheten för förmedlande advokater som är bundna av tystnadsplikt – Skyldighet för en förmedlande advokat att underrätta varje annan förmedlare som inte är dennes klient om den rapporteringsskyldighet som åligger denne – Åsidosättande av respekten för privatlivet och familjelivet – Ogiltighet
(Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, artikel 7; direktiv 2011/16, artikel 8ab.5)
(se punkterna 19, 27–32, 46–53 och 56–66 samt domslutet)
Resumé
Vad gäller det administrativa samarbetet mellan medlemsstaternas nationella skattemyndigheter, har det, med ändring av direktiv 2011/16 (
1
), genom direktiv 2018/822, införts en rapporteringsskyldighet för förmedlare som deltar i potentiellt aggressiva gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang. (
2
) Denna rapporteringsskyldighet omfattar således alla personer som deltar i utformningen, marknadsföringen, eller genomförandet av sådana arrangemang, liksom alla som tillhandahåller hjälp eller råd och, om sådana personer inte finns, skattebetalaren.
Enligt en annan bestämmelse i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse (
3
) får varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att ge förmedlare som är bundna av tystnadsplikt och som deltar i dessa arrangemang rätt till ett undantag från rapporteringsskyldigheten, om denna skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt nationell lagstiftning. Under sådana omständigheter ska den berörda medlemsstaten vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlarna utan dröjsmål underrättar eventuella andra förmedlare eller, om ingen sådan förmedlare finns, berörda skattebetalare om deras rapporteringsskyldighet. Förmedlare som är bundna av tystnadsplikt kan emellertid endast befrias från rapporteringsskyldigheten i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrken.
För att uppfylla de krav som införts genom direktiv 2018/822, och för att säkerställa att tystnadsplikten inte utgör hinder för nödvändig rapportering, föreskrivs det i bestämmelserna i den flamländska lagstiftningen om administrativt samarbete, varigenom nämnda direktiv införlivas, att om en förmedlare är bunden av tystnadsplikt, så ska denne, skriftligen och tillsammans med en motivering underrätta den andra förmedlaren eller de andra förmedlarna om att han eller hon inte kan fullgöra sin rapporteringsskyldighet, varvid rapporteringsskyldigheten automatiskt övergår till den andra förmedlaren eller de andra förmedlarna.
Orde van Vlaamse Balies (det flamländska advokatsamfundet) och Belgian Association of Tax Lawyers (
4
) samt tre advokater har bestritt denna underrättelseskyldighet som åligger en advokat som agerar som förmedlare. Det är nämligen omöjligt att uppfylla denna underrättelseskyldighet utan att åsidosätta den tystnadsplikt som gäller för advokater. Nämnda underrättelseskyldighet är inte heller nödvändig, eftersom klienten, oavsett om han biträds av en advokat, själv kan informera övriga förmedlare och begära att de ska fullgöra sin rapporteringsskyldighet. Sökandena väckte därför talan vid Grondwettelijk Hof (Författningsdomstolen, Belgien) och yrkade att de aktuella nationella bestämmelserna skulle upphävas och att de skulle ogiltigförklaras helt eller delvis.
Den hänskjutande domstolen har frågat EU-domstolen om giltigheten av bestämmelsen i direktiv 2011/16 i dess ändrade lydelse (
5
) om underrättelseskyldighet.
Domstolen (stora avdelningen) finner i sin dom att denna bestämmelse är ogiltig mot bakgrund av artikel 7 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna, (
6
) i den mån medlemsstaternas tillämpning av bestämmelsen innebär att advokater som agerar som förmedlare, trots att de är undantagna från rapporteringsskyldigheten på grund av den tystnadsplikt som de är bundna av, ändå är skyldiga att utan dröjsmål underrätta andra förmedlare, som inte är deras klienter, om den rapporteringsskyldighet som åligger dem enligt denna bestämmelse.
Domstolens bedömning
Domstolen preciserar inledningsvis att frågan endast avser giltigheten, mot bakgrund av artiklarna 7 och 47 i stadgan, av den underrättelseskyldighet som föreskrivs i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, i den mån som underrättelsen ska göras av en advokat som agerar som förmedlare till en annan förmedlare som inte är advokatens klient. När underrättelsen görs av en förmedlande advokat till sin klient, oavsett om klienten är en annan förmedlare eller den berörda skattebetalaren, kan denna underrättelse nämligen inte äventyra respekten för de berörda fri- och rättigheterna, vilka garanteras i stadgan.
För att kontrollera huruvida underrättelseskyldigheten är giltig, tolkar domstolen artikel 7 i stadgan mot bakgrund av praxis från Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna avseende motsvarande bestämmelse, nämligen artikel 8 i konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna. (
7
) Enligt denna rättspraxis skyddar den sistnämnda artikeln sekretessen för all kommunikation mellan enskilda personer och ger ett förstärkt skydd för utbyten mellan advokater och deras klienter. Domstolen drar härav slutsatsen att artikel 7 i stadgan inte bara garanterar försvar i brottmål utan även sekretess för juridisk rådgivning, med avseende på såväl dess innehåll som dess existens. Följaktligen måste de personer som konsulterar en advokat, förutom i undantagsfall, anses ha berättigade förväntningar på att deras advokat inte utan deras samtycke kommer att lämna ut information om att klienten har konsulterat advokaten.
Detta skydd för advokaters tystnadsplikt motiveras av deras grundläggande uppgift i ett demokratiskt samhälle, nämligen att skydda enskilda. Denna uppgift innefattar ett krav på att varje enskild ska ha möjlighet att fritt vända sig till sin advokat för att på ett oberoende sätt få juridisk rådgivning och samtidigt kunna räkna med advokatens lojalitet.
Den skyldighet som uttryckligen föreskrivs i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse för en förmedlande advokat som är befriad från rapporteringsskyldighet att utan dröjsmål underrätta andra förmedlare som inte är denne advokats klienter om deras rapporteringsskyldigheter innebär medför med nödvändighet att de andra förmedlarna får kännedom om den förmedlande advokatens identitet, om den förmedlande advokatens bedömning att arrangemanget i fråga är rapporteringspliktigt och om att denna advokat har konsulterats i frågan. Domstolen konstaterar att detta medför ett ingrepp i den rätt till respekt för kommunikationen mellan advokater och deras klienter som garanteras i artikel 7 i stadgan. Denna underrättelseskyldighet medför dessutom indirekt ett annat ingrepp i denna rätt till följd av att de utomstående förmedlare som har underrättats därom i sin tur underrättar skattemyndigheten om identiteten på den förmedlande advokaten och om att denne har konsulterats.
Vad gäller frågan huruvida dessa ingrepp eventuellt kan anses vara motiverade erinrar domstolen om att rätten till respekt för kommunikationen mellan advokater och deras klienter kan begränsas under förutsättning att begränsningarna föreskrivs i lag, att de är förenliga med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter och att de, med beaktande av proportionalitetsprincipen, är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänintresse som erkänns av unionen eller mot behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter.
I förevarande fall konstaterar domstolen att såväl legalitetsprincipen som det väsentliga innehållet i rätten till respekt för kommunikationen mellan advokater och deras klienter är uppfyllda.
Vad gäller frågan huruvida inskränkningen är proportionerlig erinrar domstolen om att den ändring av direktiv 2011/16 som gjordes år 2018 utgör en del av ett internationellt samarbete på skatteområdet som syftar till att bidra till att förebygga risken för skatteflykt och skatteundandragande, vilka utgör mål av allmänintresse som erkänns av unionen.
Även om det antas att den underrättelseskyldighet som åligger en förmedlande advokat som är bunden av tystnadsplikt faktiskt är ägnad att bidra till kampen mot aggressiv skatteplanering och till förebyggande av risken för skatteflykt och skatteundandragande, så kan den emellertid inte anses vara absolut nödvändig för att uppnå dessa mål och, i synnerhet, för att säkerställa att information om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang lämnas till de behöriga myndigheterna. Alla förmedlare är nämligen i princip skyldiga att vidarebefordra nämnda information till dessa myndigheter. Ingen förmedlare kan således med framgång göra gällande att denne inte kände till de rapporteringsskyldigheter som klart anges i direktivet och som gäller för denne direkt och personligen.
Eftersom en förmedlare endast ska undantas från rapporteringsskyldigheten om denne kan bevisa att denna skyldighet har uppfyllts av en annan förmedlare, finns det dessutom ingen anledning att befara att andra förmedlare, utan att själva kontrollera saken, förlitar sig på att den förmedlande advokaten rapporterar på föreskrivet sätt. Genom att det i direktivet föreskrivs att tystnadsplikten kan leda till undantag från rapporteringsskyldigheten, innebär detta att en förmedlande advokat ska ses som en person från vilken övriga förmedlare i princip inte kan förvänta sig något initiativ som kan befria dem från deras egna rapporteringsskyldigheter.
Vad gäller situationen att utomstående förmedlare, som har underrättats om den förmedlande advokatens identitet och om att denne har konsulterats, vidarebefordrar dessa uppgifter till skattemyndigheten förefaller inte heller detta vara något som är absolut nödvändigt för att uppnå direktivets mål. Den rapporteringsskyldighet som åligger andra förmedlare som inte omfattas av tystnadsplikt och, när sådana förmedlare inte förekommer, den skyldighet som åligger den berörda skattebetalaren, säkerställer nämligen i princip att skattemyndigheten informeras. Skattemyndigheten kan dessutom, efter att ha mottagit sådan information begära ytterligare upplysningar om det aktuella arrangemanget direkt från den berörda skattebetalaren, som då kan vända sig till sin advokat för bistånd. Skattemyndigheten kan också själv utföra en kontroll av den berörda skattebetalarens skattemässiga situation.
Domstolen slår därför fast att den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i EU-direktivet strider mot rätten till respekt för kommunikationen mellan en advokat och dennes klient, vilken garanteras i artikel 7 i stadgan, i den mån detta direktiv föreskriver att en förmedlande advokat, som är bunden av tystnadsplikt, är skyldig att underrätta varje annan förmedlare som inte är dennes klient om den rapporteringsskyldighet som åligger denne.
Domstolen finner dessutom att artikel 47 i stadgan inte är tillämplig i förevarande fall, eftersom denna bestämmelse förutsätter en koppling till ett domstolsförfarande. Något sådant samband föreligger emellertid inte i förevarande fall, eftersom underrättelseskyldigheten uppkommer i ett tidigt skede, senast när det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget har utformats och är klart för genomförande, det vill säga utanför ramen för ett domstolsförfarande eller förberedelserna inför ett sådant. Den underrättelseskyldighet som, för en förmedlande advokat som är bunden av tystnadsplikt, ersätter rapporteringsskyldigheten innebär således inte något ingrepp i rätten till en rättvis rättegång, som garanteras i artikel 47 i stadgan.
(
1
)	Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (EUT L 64, 2011, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (EUT L 139, 2018, s. 1) (nedan kallat direktiv 2018/16 i ändrad lydelse).
(
2
)	Artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, införd genom direktiv 2018/822.
(
3
)	Artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, införd genom direktiv 2018/822.
(
4
)	En yrkessammanslutning för advokater.
(
5
)	Artikel 8ab.6 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse.
(
6
)	Nedan kallad stadgan.
(
7
)	Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, undertecknad i Rom den 4 november 1950.