62019CJ0802
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 11ης Μαρτίου 2021 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 90, παράγραφος 1 – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου – Αρχές που συνάγονται από την απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400) – Παραδόσεις φαρμάκων – Χορήγηση έκπτωσης – Υποθετικός χαρακτήρας του προδικαστικού ερωτήματος – Απαράδεκτο της αίτησης προδικαστικής απόφασης»
Στην υπόθεση C‑802/19,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής απόφασης δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 6ης Ιουνίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 31 Οκτωβρίου 2019, στο πλαίσιο της δίκης
Firma Z
κατά
Finanzamt Y,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Kumin, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz και P. G. Xuereb (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Hogan
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Firma Z, εκπροσωπούμενη από τον A. Erdbrügger, Rechtsanwalt,
–
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Möller και την S. Eisenberg,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τους R. Lyal και R. Pethke, στη συνέχεια από τον R. Pethke,
κατόπιν της απόφασης που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, και διορθωτικό ΕΕ 2007, L 335, σ. 60), καθώς και της αρχής της ουδετερότητας του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Firma Z, επιχείρησης που ασκεί, στις Κάτω Χώρες, δραστηριότητα πώλησης φαρμάκων δι’ αλληλογραφίας, και της Finanzamt Y (φορολογικής αρχής Y, Γερμανία), σχετικά με τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση έκπτωσης επί των τιμών των συνταγογραφούμενων φαρμάκων που προορίζονται για ανθρώπινη χρήση τα οποία παραδόθηκαν από τις Κάτω Χώρες στη Γερμανία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)
[οι] παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
β)
[οι] εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται στο έδαφος ενός κράτους μέλους:
i)
από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή ή από μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στα άρθρα 282 έως 292 ούτε υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 33 ή του άρθρου 36,
[…]».
4
Το άρθρο 13, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
Σε κάθε περίπτωση, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, ιδίως για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι και εφόσον οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.»
5
Το άρθρο 20 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Νοείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών” η απόκτηση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, κινητό ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή από τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.
[…]»
6
Το άρθρο 33, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 32, τόπος παράδοσης αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον προμηθευτή ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του, από κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς, θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά το χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα, εφόσον συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
η παράδοση αγαθών πραγματοποιείται προς πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο ή προς νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, των οποίων οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ με βάση το άρθρο 3, παράγραφος 1, ή προς οποιοδήποτε άλλο μη υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο,
β)
τα παραδιδόμενα αγαθά δεν είναι καινούργια μεταφορικά μέσα ούτε αγαθά που παραδίδονται έπειτα από συναρμολόγηση ή εγκατάσταση, με ή χωρίς δοκιμή λειτουργίας, από τον προμηθευτή ή για λογαριασμό του.»
7
Το άρθρο 73 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
8
Το άρθρο 83 της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:
«Για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από τα ίδια στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου για την παράδοση στο έδαφος του κράτους μέλους των ιδίων αγαθών σύμφωνα με το κεφάλαιο 2. […]»
9
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.»
10
Το άρθρο 138, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους αλλά εντός της Κοινότητας από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον οι παραδόσεις αυτές πραγματοποιούνται για άλλον υποκείμενο στον φόρο ή για νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»
Το γερμανικό δίκαιο
Η νομοθεσία στον τομέα του ΦΠΑ
11
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 και 5, του Umsatzsteuergesetz (νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (BGBl. 2005 I, σ. 386) (στο εξής: UStG), στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
«1) οι παραδόσεις αγαθών και οι λοιπές παροχές τις οποίες πραγματοποιεί εξ επαχθούς αιτίας, στην εθνική επικράτεια, επιχειρηματίας στο πλαίσιο της ασκήσεως της επιχειρηματικής του δραστηριότητας,
[…]
5) η ενδοκοινοτική απόκτηση που πραγματοποιείται στην εθνική επικράτεια εξ επαχθούς αιτίας.»
12
Το άρθρο 1a, παράγραφος 1, του UStG ορίζει τα εξής:
«Ενδοκοινοτική απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας υφίσταται όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
1)
το αγαθό κομίζεται, στο πλαίσιο παραδόσεως σε αγοραστή (αποκτώντα), από το έδαφος κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους […]
2)
ο αποκτών είναι
a)
επιχειρηματίας που αποκτά το αγαθό για την επιχείρησή του ή
b)
νομικό πρόσωπο το οποίο δεν έχει την ιδιότητα του επιχειρηματία ή δεν αποκτά το αγαθό για την επιχείρησή του, και
3)
η παράδοση στον αποκτώντα
a)
πραγματοποιείται από τον επιχειρηματία εξ επαχθούς αιτίας στο πλαίσιο της ασκήσεως της επιχειρηματικής του δραστηριότητας […]
[…]»
13
Το άρθρο 17, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του UStG προβλέπει τα εξής:
«Σε περίπτωση τροποποίησης της βάσης επιβολής του φόρου για πράξη υποκείμενη στον φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, ο επιχειρηματίας που πραγματοποίησε την πράξη οφείλει να διορθώσει το ποσό του οφειλόμενου για την εν λόγω πράξη φόρου.»
Η νομοθεσία περί ασφάλισης υγείας
14
Το άρθρο 2 του Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (πέμπτου βιβλίου του κώδικα κοινωνικών ασφαλίσεων), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (BGBl. 2011 I, σ. 2983), ορίζει τα εξής:
«1.   Τα ταμεία ασφάλισης υγείας οφείλουν να θέτουν στη διάθεση των ασφαλισμένων τους τις προβλεπόμενες στο κεφάλαιο III παροχές τηρουμένης της αρχής της χρηστής δημοσιονομικής διαχείρισης (άρθρο 12), στον βαθμό που οι παροχές αυτές δεν εμπίπτουν στην ευθύνη των ασφαλισμένων.
2.   Οι ασφαλισμένοι λαμβάνουν τις παροχές είτε σε είδος είτε σε υπηρεσίες, εκτός αν άλλως ορίζεται στο παρόν βιβλίο ή στο βιβλίο IX. […] Η εκπλήρωση των παροχών σε είδος και με τη μορφή υπηρεσιών αποτελεί αντικείμενο συμβάσεων που συνάπτουν τα ταμεία ασφάλισης υγείας με τους παρέχοντες σύμφωνα με τις διατάξεις του τετάρτου κεφαλαίου.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
15
Η Firma Z είναι φαρμακείο το οποίο, το 2013, παρέδωσε από τις Κάτω Χώρες με προορισμό τη Γερμανία φάρμακα χορηγούμενα με ιατρική συνταγή. Τα φάρμακα αυτά απεστάλησαν, αφενός, σε πρόσωπα καλυπτόμενα από την υποχρεωτική ασφάλιση υγείας και, αφετέρου, σε πρόσωπα καλυπτόμενα από ιδιωτική ασφάλιση υγείας. Η Firma Z κατέβαλλε στους ενδιαφερόμενους που απαντούσαν σε ερωτηματολόγιο σχετικά με την πάθηση από την οποία έπασχαν ορισμένο ποσό ως «αποζημίωση».
16
Όταν η Firma Z παρέδιδε φάρμακα χορηγούμενα αποκλειστικώς με ιατρική συνταγή σε πρόσωπα καλυπτόμενα από ιδιωτική ασφάλιση υγείας, θεωρούσε ότι είχε συνάψει συμβάσεις πώλησης των φαρμάκων αυτών με τα εν λόγω πρόσωπα και ότι είχε πραγματοποιήσει την παράδοση απευθείας σε αυτά. Η Firma Z εκτιμούσε, στηριζόμενη στους κανόνες που διέπουν την πώληση δι’ αλληλογραφίας και προβλέπονται στο άρθρο 33 της οδηγίας 2006/112 και στο εθνικό δίκαιο, ότι οι παραδόσεις αυτές ήταν φορολογητέες στη Γερμανία. Θεωρούσε επίσης ότι το ποσό της αποζημίωσης που κατέβαλλε στα εν λόγω πρόσωπα συνεπαγόταν μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, του UStG. Η φορολόγηση των εν λόγω παραδόσεων σε πρόσωπα καλυπτόμενα από ιδιωτική ασφάλιση υγείας καθώς και η φορολόγηση των παραδόσεων προϊόντων που πωλούνται ελεύθερα στα πρόσωπα αυτά ή σε πρόσωπα καλυπτόμενα από την υποχρεωτική ασφάλιση υγείας βάσει συμβάσεων πώλησης που είχε συνάψει η Firma Z απευθείας με αυτά δεν αποτελεί αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης.
17
Όταν η Firma Z παρέδιδε φάρμακα χορηγούμενα αποκλειστικώς με ιατρική συνταγή σε πρόσωπα καλυπτόμενα από την υποχρεωτική ασφάλιση υγείας, προέβαινε, αφενός, σε εκκαθάριση λογαριασμών με τα ταμεία υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας βάσει της νομοθεσίας περί κοινωνικών ασφαλίσεων και, αφετέρου, καταλόγιζε το ποσό της αποζημίωσης που καταβαλλόταν στα συγκεκριμένα πρόσωπα στο μέρος του τιμήματος που έπρεπε να καταβληθεί από αυτά για το φάρμακο που είχε παραγγελθεί. Για τις παραδόσεις αυτές, η Firma Z θεώρησε ότι, από 1ης Οκτωβρίου 2013, ο τόπος παράδοσης βρισκόταν στις Κάτω Χώρες όπου και μπορούσε να επικαλεστεί την προβλεπόμενη για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλαγή από τον ΦΠΑ. Τα δε υποχρεωτικά ταμεία ασφάλισης υγείας όφειλαν να καταβάλουν τον ΦΠΑ για τις αγορές αυτές στη Γερμανία κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο i, της οδηγίας 2006/112. Επιπλέον, η Firma Z θεώρησε ότι το ποσό της αποζημίωσης που καταβαλλόταν στα πρόσωπα που καλύπτονταν από την υποχρεωτική ασφάλιση υγείας συνεπαγόταν, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, του UStG, μείωση της βάσης επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν στη Γερμανία στα πρόσωπα που καλύπτονταν από ιδιωτική ασφάλιση υγείας και προέβη για τον λόγο αυτό σε διόρθωση.
18
Δεδομένου ότι η φορολογική αρχή Y δεν υιοθέτησε την προσέγγιση αυτή, εξέδωσε διορθωτική πράξη επιβολής φόρου. Κατόπιν της απορρίψεως της διοικητικής ενστάσεως της Firma Z κατά της ως άνω πράξεως, η Firma Z άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία).
19
Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) απέρριψε την προσφυγή αυτή με το σκεπτικό ότι, εφόσον η παράδοση στα ταμεία υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας δεν υπόκειται σε φόρο, δεν ήταν δυνατή η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Το ως άνω δικαστήριο έκρινε ότι δεν υπήρχε καμία νομική βάση επί της οποίας μπορούσε η Firma Z να θεμελιώσει δικαίωμα μερικής επιστροφής του ΦΠΑ.
20
Η Firma Z, εκτιμώντας ότι, σύμφωνα με την απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), είχε δικαίωμα να προβεί σε μείωση της βάσης επιβολής του φόρου λόγω μείωσης του αντιτίμου που εισέπραττε, άσκησε, ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), αναίρεση κατά της απόφασης του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου).
21
Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, υπό το πρίσμα της απόφασης της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 28 και 31), και της απόφασης της 16ης Ιανουαρίου 2014, Ibero Tours (C‑300/12, EU:C:2014:8, σκέψη 29), όταν ένας κατασκευαστής προϊόντος ο οποίος, μολονότι δεν συνδέεται συμβατικώς με τον τελικό καταναλωτή, αλλά αποτελεί τον πρώτο κρίκο μιας αλυσίδας συναλλαγών που καταλήγει στον καταναλωτή, χορηγεί έκπτωση στον εν λόγω τελικό καταναλωτή, η βάση επιβολής του φόρου για τους σκοπούς εφαρμογής του ΦΠΑ πρέπει, κατ’ εφαρμογή της νομολογίας του Δικαστηρίου, να μειώνεται αναλόγως της έκπτωσης.
22
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Δικαστήριο απέρριψε, ωστόσο, τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου σε περίπτωση κατά την οποία πρακτορείο ταξιδίων, ενεργώντας ως μεσάζων, παραχωρεί στον τελικό καταναλωτή, με δική του πρωτοβουλία και με δική του επιβάρυνση, μείωση της τιμής όσον αφορά την κύρια παροχή για την οποία υπεύθυνος είναι ο διοργανωτής περιηγήσεων (απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2014, Ibero Tours, C‑300/12, EU:C:2014:8, σκέψη 33).
23
Το αιτούν δικαστήριο προβάλλει επίσης ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι η έκπτωση που παρέχεται, βάσει εθνικού νόμου, από φαρμακευτική επιχείρηση σε ιδιωτικό ταμείο ασφάλισης υγείας συνεπάγεται, κατά την έννοια του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, μείωση της βάσης επιβολής του φόρου υπέρ της φαρμακευτικής αυτής επιχείρησης, όταν οι παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων πραγματοποιούνται μέσω χονδρεμπόρων σε φαρμακεία τα οποία πραγματοποιούν τις εν λόγω παραδόσεις σε ασφαλισμένους σε ιδιωτικό ταμείο ασφάλισης υγείας το οποίο επιστρέφει στους ασφαλισμένους του το αντίτιμο της αγοράς των φαρμακευτικών προϊόντων (απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, σκέψη 46).
24
Κατά το αιτούν δικαστήριο, είναι αναγκαίο να αποσαφηνιστεί η έννοια της «αλυσίδας πράξεων» η οποία αρχίζει με το πρόσωπο που παρέχει την έκπτωση, εν προκειμένω με την Firma Z, και τελειώνει με το πρόσωπο που λαμβάνει την έκπτωση, δηλαδή με τους ασφαλισμένους στην υποχρεωτική ασφάλιση υγείας. Το ζήτημα που τίθεται είναι αν, προκειμένου να είναι δυνατή η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, πρέπει όλες οι πράξεις της αλυσίδας αυτής να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας.
25
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι η αρχή της ουδετερότητας επιτάσσει, στο εσωτερικό κάθε χώρας, σε παρόμοια εμπορεύματα να επιβάλλεται η ίδια φορολογική επιβάρυνση, ανεξαρτήτως της εκτάσεως του κυκλώματος παραγωγής και διανομής (αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 20, και της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, σκέψη 33). Κατά συνέπεια, κατά το αιτούν δικαστήριο, η έκταση αυτού του κυκλώματος παραγωγής και διανομής καθορίζεται από τις πράξεις που εμπίπτουν, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
26
Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, στο πλαίσιο της διαφοράς επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006), η έκπτωση είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση των δαπανών των ιδιωτικών ταμείων ασφάλισης υγείας και, ως εκ τούτου, των δαπανών εκείνων που έπρεπε να φέρουν το βάρος της φορολογητέας αγοράς φαρμάκων, πράγμα που δεν συμβαίνει στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί, δεδομένου ότι η έκπτωση που παρέχεται στους ασφαλισμένους στην υποχρεωτική ασφάλιση υγείας δεν έχει καμία επίπτωση στις δαπάνες που πρέπει να καταβάλλουν τα ταμεία υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας.
27
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης ως προς την ίση μεταχείριση των πράξεων που πραγματοποιούνται στην ημεδαπή και εκείνων που πραγματοποιούνται στην εσωτερική αγορά.
28
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει να γίνει δεκτό ότι φαρμακείο που παραδίδει φαρμακευτικά προϊόντα σε ταμείο υποχρεωτικής ασφάλισης ασθενείας έχει, βάσει της αποφάσεως της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), δικαίωμα μειώσεως της φορολογικής βάσεως λόγω της εκπτώσεως που παρέχει προς τους ασφαλισμένους του;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως: Αντιβαίνει στις αρχές της ουδετερότητας και της ίσης μεταχειρίσεως στην εσωτερική αγορά η δυνατότητα φαρμακείου εγκατεστημένου εντός του κράτους μέλους να μειώσει τη βάση υπολογισμού του φόρου, ενώ δεν παρέχεται η ίδια δυνατότητα σε φαρμακείο που πραγματοποιεί, από άλλο κράτος μέλος, απαλλασσόμενες του φόρου ενδοκοινοτικές παραδόσεις στο ταμείο υποχρεωτικής ασφάλισης ασθενείας;»
Επί του παραδεκτού της αίτησης προδικαστικής απόφασης
29
Η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει ένσταση απαραδέκτου της αίτησης προδικαστικής απόφασης, καθόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα είναι αλυσιτελή για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης και έχουν υποθετικό χαρακτήρα.
30
Συγκεκριμένα, η Γερμανική Κυβέρνηση υπενθυμίζει ότι δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης παραδόσεις συνιστούσαν ενδοκοινοτικές παραδόσεις και απαλλάσσονταν, δυνάμει της οδηγίας 2006/112, από τον ΦΠΑ στο κράτος μέλος αναχώρησης, δηλαδή στις Κάτω Χώρες. Κατά συνέπεια, εφόσον δεν υφίσταται βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αυτές, είναι αδύνατη η μείωση της βάσης αυτής κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 90 της εν λόγω οδηγίας. Συναφώς, η Γερμανική Κυβέρνηση υπενθυμίζει επίσης ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Firma Z δεν προέβη σε μείωση της βάσης επιβολής του φόρου στο πλαίσιο των παραδόσεων που πραγματοποίησε προς το ταμείο υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας, αλλά μείωσε τη βάση επιβολής του φόρου των παραδόσεων προς ασφαλισμένους καλυπτόμενους από ιδιωτική ασφάλιση υγείας, ενώ η εν λόγω βάση επιβολής του φόρου δεν είχε καμία σχέση με τις παραδόσεις προς το ταμείο υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας.
31
Επομένως, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, το ζήτημα αν είναι δυνατή η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου αφορά αποκλειστικά κατάσταση συνδεόμενη με τα εγκατεστημένα στη Γερμανία φαρμακεία, όπου η παράδοση φαρμάκων δεν απαλλάσσεται, αλλά φορολογείται, πράγμα το οποίο δεν ασκεί επιρροή για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
32
Εν πάση περιπτώσει, η γερμανική ρύθμιση απαγορεύει στα εγκατεστημένα στην ημεδαπή φαρμακεία να χορηγούν εκπτώσεις επί των φαρμάκων.
33
Η Firma Z εκτιμά επίσης ότι η αίτηση προδικαστικής απόφασης είναι απαράδεκτη, καθόσον μεταξύ αυτής και των ασφαλισμένων στην υποχρεωτική ασφάλιση υγείας υφίσταται άμεση σχέση παράδοσης. Κατά συνέπεια, κατ’ αυτήν, οι μειώσεις τιμών μειώνουν άμεσα τη βάση επιβολής του φόρου και τα δύο ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο είναι αλυσιτελή, ενώ πρέπει να εξεταστεί το προκαταρκτικό ζήτημα της φύσης της σχέσης μεταξύ της Firma Z και των εν λόγω ασφαλισμένων.
34
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων που καθιερώνεται με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, εναπόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της δικαστικής απόφασης που θα εκδοθεί, να αξιολογήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες της υπόθεσης, τόσο την αναγκαιότητα της προδικαστικής απόφασης για την έκδοση της δικής του απόφασης όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Ως εκ τούτου, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να αποφανθεί [απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2020, Openbaar Ministerie (Πλαστογραφία), C‑510/19, EU:C:2020:953, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
35
Συνεπώς, συντρέχει τεκμήριο λυσιτέλειας για τα ερωτήματα που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος που έχει υποβάλει εθνικό δικαστήριο μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή, ακόμη, όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί [απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2020, Openbaar Ministerie (Πλαστογραφία), C‑510/19, EU:C:2020:953, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
36
Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής απόφασης προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία και την εφαρμογή του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 όσον αφορά το δικαίωμα εγκατεστημένου σε κράτος μέλος φαρμακείου να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου όταν, αφενός, το φαρμακείο αυτό προβαίνει σε παράδοση φαρμάκων, σε άλλο κράτος μέλος, προς εθνικό ταμείο υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας, δεδομένου ότι η πράξη αυτή εμπίπτει, στο κράτος μέλος αυτό, στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και όταν, αφετέρου, παρέχει έκπτωση σε ασφαλισμένο στο ταμείο αυτό προς τον οποίο το φάρμακο παραδίδεται στο πλαίσιο δεύτερης παράδοσης η οποία δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο εξέθεσε, επαρκώς και με ακρίβεια, τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης καθώς και το νομικό πλαίσιο της υπόθεσης της κύριας δίκης από τα οποία προκύπτει ότι τα υποβληθέντα ερωτήματα δεν είναι υποθετικά.
37
Επιπλέον, όσον αφορά την επιχειρηματολογία της Firma Z, επισημαίνεται ότι το αιτούν δικαστήριο ανέφερε ότι, ιδίως υπό το πρίσμα του εθνικού δικαίου ασφάλισης υγείας, δεν είχε αμφιβολίες ως προς τη φύση των επίμαχων σχέσεων παροχής. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το οποίο στηρίζεται σε σαφή διαχωρισμό των αρμοδιοτήτων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, κάθε εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου. Το Δικαστήριο, ειδικότερα, είναι αρμόδιο να αποφαίνεται αποκλειστικώς επί της ερμηνείας ή του κύρους νομοθετήματος της Ευρωπαϊκής Ένωσης βάσει των πραγματικών περιστατικών που του εκθέτει το εθνικό δικαστήριο. Αντιθέτως, εναπόκειται αποκλειστικά στο αιτούν δικαστήριο να ερμηνεύσει την εθνική νομοθεσία. Επίσης εναπόκειται αποκλειστικά στο εθνικό δικαστήριο, στο πλαίσιο της προδικαστικής διαδικασίας, να προσδιορίσει το αντικείμενο των ερωτημάτων που προτίθεται να υποβάλει στο Δικαστήριο. Το Δικαστήριο δεν δύναται, κατόπιν αιτήματος ενός εκ των διαδίκων της διαφοράς της κύριας δίκης, να εξετάσει ερωτήματα που δεν του υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο (πρβλ. διάταξη της 7ης Οκτωβρίου 2013, Società cooperativa Madonna dei miracoli, C‑82/13, EU:C:2013:655, σκέψη 11, καθώς και απόφαση της 11ης Ιουνίου 2015, Berlington Hungary κ.λπ., C‑98/14, EU:C:2015:386, σκέψη 48).
38
Επομένως, αφενός, η ζητούμενη εν προκειμένω ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης έχει σχέση με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης και, αφετέρου, τα υποβληθέντα ερωτήματα δεν έχουν υποθετικό χαρακτήρα, χωρίς να χρειάζεται να εξεταστεί το ζήτημα της φύσης της σχέσης μεταξύ της Firma Z και των ασφαλισμένων στην υποχρεωτική ασφάλιση υγείας.
39
Συνεπώς, η αίτηση προδικαστικής απόφασης είναι παραδεκτή.
Επί του πρώτου ερωτήματος
40
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, υπό το πρίσμα των αρχών που καθόρισε το Δικαστήριο με την απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι φαρμακείο εγκατεστημένο σε ένα κράτος μέλος μπορεί να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου, εφόσον πραγματοποιεί, ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ εντός του κράτους μέλους αυτού, παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων σε ταμείο υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος και χορηγεί έκπτωση στα πρόσωπα που καλύπτονται από την εν λόγω ασφάλιση.
41
Συναφώς, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι, σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
42
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, υπό τις ιδιαίτερες περιστάσεις της διαφοράς της κύριας δίκης, η πώληση των επίμαχων φαρμακευτικών προϊόντων πραγματοποιήθηκε με δύο παραδόσεις, εκ των οποίων η πρώτη έγινε από το φαρμακείο προς το ταμείο υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας και η δεύτερη από το ταμείο αυτό προς τους ασφαλισμένους του. Αφενός, η πρώτη παράδοση είναι ενδοκοινοτική παράδοση η οποία, δυνάμει του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, απαλλάσσεται από τον φόρο στις Κάτω Χώρες. Επομένως, το ταμείο υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας έχει, ως νομικό πρόσωπο, την υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ επί της αγοράς που αντιστοιχεί στην παράδοση αυτή δυνάμει του άρθρου 2 παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο i, της οδηγίας αυτής. Αφετέρου, η δεύτερη παράδοση από το ταμείο υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας στους ασφαλισμένους του δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ βάσει του άρθρου 2 παράγραφος 1, στοιχείο α ʹ, της οδηγίας 2006/112.
43
Καθόσον η Firma Z δεν διαθέτει βάση επιβολής του φόρου δυνάμενη να αποτελέσει αντικείμενο διακανονισμού, διαπιστώνεται ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.
44
Εξάλλου, από τα στοιχεία που περιλαμβάνει η απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Firma Z επιδίωκε, ως συνέπεια εκπτώσεως που χορηγούσε σε πρόσωπα καλυπτόμενα από την υποχρεωτική ασφάλιση υγείας, να επωφεληθεί μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου όσον αφορά παραδόσεις σε ασφαλισμένους με ιδιωτική ασφάλιση. Όπως όμως ορθώς επισήμαναν τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ, αποκλείεται ο καταλογισμός της μείωσης της βάσης επιβολής του φόρου όσον αφορά ορισμένη πράξη στον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου μιας άλλης πράξης.
45
Όσον αφορά την απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έκρινε, με την ως άνω απόφαση, ότι όταν ένας κατασκευαστής προϊόντος ο οποίος, μολονότι δεν συνδέεται συμβατικώς με τον τελικό καταναλωτή, αλλά αποτελεί τον πρώτο κρίκο μιας αλυσίδας συναλλαγών που καταλήγει στον τελικό καταναλωτή, του χορηγεί έκπτωση, η βάση επιβολής του φόρου για τους σκοπούς εφαρμογής του ΦΠΑ πρέπει, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, να μειώνεται αναλόγως της σχετικής εκπτώσεως (απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2014, Ibero Tours, C‑300/12, EU:C:2014:8, σκέψη 29).
46
Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, στην αντίθετη περίπτωση, η φορολογική αρχή θα εισέπραττε ως ΦΠΑ ποσό ανώτερο αυτού που πράγματι κατέβαλε ο τελικός καταναλωτής, τούτο δε εις βάρος του υποκειμένου στον φόρο (απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 31).
47
Στο μέτρο, όμως, που, όπως προκύπτει από τη σκέψη 43 της παρούσας απόφασης, η Firma Z δεν διαθέτει βάση επιβολής του φόρου δυνάμενη να αποτελέσει αντικείμενο διακανονισμού και, ως εκ τούτου, δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, παρέλκει, υπό τις περιστάσεις αυτές, η εξέταση της υπάρξεως ενδεχόμενης αλυσίδας συναλλαγών κατά την έννοια της απόφασης της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400).
48
Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι φαρμακείο εγκατεστημένο σε ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου, εφόσον πραγματοποιεί, ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ εντός του κράτους μέλους αυτού, παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων σε ταμείο υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος και χορηγεί έκπτωση στα πρόσωπα που καλύπτονται από την εν λόγω ασφάλιση.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
49
Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
50
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφασίζει:
Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι φαρμακείο εγκατεστημένο σε ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου, εφόσον πραγματοποιεί, ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλασσόμενες από τον φόρο προστιθέμενης αξίας εντός του κράτους μέλους αυτού, παραδόσεις φαρμακευτικών προϊόντων σε ταμείο υποχρεωτικής ασφάλισης υγείας εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος και χορηγεί έκπτωση στα πρόσωπα που καλύπτονται από την εν λόγω ασφάλιση.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.