62020CJ0711
DOMSTOLENS DOM (tionde avdelningen)
den 24 mars 2022 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Punktskatter – Direktiv 92/12/EG – Artikel 4 – Flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande – Villkor – Artiklarna 6 och 20 – Produkters övergång till fri omsättning – Förfalskning av det administrativa ledsagardokumentet – Överträdelse eller oegentlighet som begås under flyttning av punktskattepliktiga varor under ett uppskovsförfarande – Otillåten avvikelse från ett uppskovsförfarande – Mottagare som inte har kännedom om flyttningen – Bedrägeri som begåtts av en tredje part – Artikel 13 a och artikel 15.3 – Obligatorisk säkerhet för flyttning – Omfattning”
I mål C‑711/20,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien) genom beslut av den 16 december 2020, som inkom till domstolen den 31 december 2020, i målet
Generální ředitelství cel
mot
TanQuid Polska sp. z o.o.,
meddelar
DOMSTOLEN (tionde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden I. Jarukaitis samt domarna M. Ilešič (referent) och Z. Csehi,
generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
TanQuid Polska sp. z o.o., genom R. Halíček, advokát,
–
Tjeckiens regering, genom M. Smolek, O. Serdula och J. Vláčil, samtliga i egenskap av ombud,
–
Polens regering, genom B. Majczyna, i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom M. Salyková och C. Perrin, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 4 c i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994 (EGT L 365, 1994, s. 46) (nedan kallat direktiv 92/12), jämförd med artiklarna 13, 15 och 16 i detta direktiv.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Generální ředitelství cel (tullmyndigheten, Tjeckien) och TanQuid Polska sp. z o.o. (nedan kallat TanQuid), etablerat i Polen, om indrivning av punktskatter på grund av överträdelse av systemet för uppskov med punktskatt vid flyttning av mineraloljor.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Direktiv 92/12
3
Direktiv 92/12 upphävdes och ersattes, med verkan från den 1 april 2010, av rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12). Med hänsyn till tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet ska förevarande begäran om förhandsavgörande emellertid prövas mot bakgrund av direktiv 92/12.
4
I fjärde, tionde och trettonde skälet i direktiv 92/12 anges följande:
”För att garantera den inre marknadens upprättande och funktion bör reglerna för punktskattepliktens inträde vara identiska i alla medlemsstater.
…
Flyttningar från en medlemsstats territorium till en annans får inte leda till kontroller som är ägnade att hindra den fria rörligheten inom gemenskapen. För att kunna bestämma när skattskyldighet inträder är det icke desto mindre nödvändigt att känna till punktskattebelagda varors flyttningar. Bestämmelser bör därför införas om en medföljande handling, ett ledsagardokument, för sådana varor.
…
I detta hänseende bör åtgärder först vidtas för att göra varje försändelse lätt att identifiera. Åtgärder bör vidare vidtas för att göra det möjligt att omedelbart identifiera försändelsens skattestatus. Det är därför nödvändigt att införa ett ledsagardokument som kan fylla dessa behov. Detta kan vara antingen en officiell handling eller ett handelsdokument. Det handelsdokument som används måste innehålla samma väsentliga beståndsdelar som den officiella handlingen.”
5
I artikel 1.1 i direktivet föreskrivs följande:
”Detta direktiv fastställer regler för varor som är belagda med punktskatt och andra indirekta skatter, utom mervärdesskatt och skatter som fastställs av [Europeiska unionen], och som direkt eller indirekt påförs konsumtionen av sådana varor.”
6
Enligt artikel 3.1 i direktivet ska direktivet på unionsnivå tillämpas på bland annat mineraloljor.
7
I artikel 4 i direktivet föreskrivs följande:
”I detta direktiv används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
a)
godkänd lagerhavare: fysisk eller juridisk person som av en medlemsstats behöriga myndigheter fått tillstånd att tillverka, bearbeta, förvara, ta emot och avsända punktskattebelagda varor inom ramen för sin affärsverksamhet, varvid punktskatten är vilande enligt uppskovsreglerna för skatteupplag.
b)
skatteupplag: en plats där varor som är belagda med punktskatt tillverkas, bearbetas, förvaras, mottas eller avsänds enligt uppskovsreglerna av en godkänd lagerhavare inom ramen för hans affärsverksamhet, under de särskilda villkor som fastställts av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är beläget.
c)
uppskovsregler: en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande.
d)
näringsidkare med punktskatteregistrering: fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, som av behöriga myndigheter i en medlemsstat fått tillstånd att, inom ramen för sin affärsverksamhet, ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna. Denna typ av näringsidkare får varken inneha eller avsända sådana varor enligt uppskovsreglerna.
…”
8
Artikel 5.1 första stycket i direktiv 92/12 har följande lydelse:
”De varor som avses i artikel 3.1 skall beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de tillverkas inom [unionens] territorium … eller när de importeras dit.”
9
I artikel 6 i direktivet föreskrivs följande:
”1.   Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt.
Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av
a)
varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna,
…
2.   De villkor för skatteuttag och punktskattesats som skall tillämpas skall vara de som är i kraft den dag då skatten skall tas ut i den medlemsstat där varan släpps för konsumtion eller lagerbrister registreras. Punktskatt skall påföras och uppbäras enligt det förfarande som har fastställts av varje medlemsstat, varvid medlemsstaterna skall tillämpa samma förfaranden för skatteuttag och uppbörd på inhemska varor som på sådana som kommer från andra medlemsstater.”
10
Enligt artikel 13 a i direktiv 92/12 ska den godkända lagerhavaren om så är nödvändigt lämna en garantiförbindelse som täcker tillverkning, bearbetning och förvaring samt en obligatorisk garantiförbindelse som täcker flyttning, med förbehåll för artikel 15.3 i detta direktiv, med villkor som ska bestämmas av skattemyndigheterna i de medlemsstater där skatteupplaget är godkänt
11
Artikel 15 i direktivet har följande lydelse:
”1.   … [F]lyttning av punktskattebelagda varor med punktskatteuppskov [ska] ske från ett skatteupplag till ett annat.
…
3.   De risker som är förknippade med flyttning inom [unionen] skall täckas av den garantiförbindelse som den avsändande godkända lagerhavaren skall lämna enligt artikel 13 eller, om så behövs, av en garantiförbindelse som avsändaren och transportören är solidariskt ansvariga för. De ansvariga myndigheterna i medlemsstaterna får medge transportören eller ägaren till varorna att lämna en garantiförbindelse i stället för den som den avsändande godkända lagerhavaren lämnar. Om det är lämpligt kan medlemsstaterna även kräva att mottagaren ställer säkerhet.
…
Detaljregler för garantiförbindelsen skall fastställas av medlemsstaterna. Garantin skall vara giltig i hela [unionen].
4.   Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 20, får den avsändande godkända lagerhavaren och, i förekommande fall, transportören befrias från ansvar endast om han företer bevis på att mottagaren har tagit emot varorna, t.ex. genom det ledsagardokument som avses i artikel 18 på de villkor som fastställs i artikel 19.
…”
12
I artikel 16.1 första stycket i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”Utan hinder av artikel 15.1 får mottagaren vara näringsidkare utan ställning som godkänd lagerhavare. Denne får inom ramen för sin affärsverksamhet ta emot punktskattebelagda varor från andra medlemsstater enligt reglerna om uppskov. Han får däremot varken förvara eller avsända sådana varor.”
13
I artikel 16.2 och 16.3 i direktiv 92/12 fastställs de krav som en näringsidkare som inte är en godkänd lagerhavare ska uppfylla beroende på om vederbörande är registrerad hos skattemyndigheterna i sin medlemsstat eller inte.
14
Artikel 18.1 i direktivet har följande lydelse:
”… [A]lla punktskattepliktiga varor som flyttas mellan medlemsstater [ska] åtföljas av ett dokument som upprättas av avsändaren. Detta dokument kan vara antingen en officiell handling eller ett handelsdokument. …”
15
I artikel 19.1–19.3 i direktivet stadgas följande:
”1.   Medlemsstaternas skattemyndigheter skall av näringsidkarna underrättas om avsända eller mottagna leveranser genom det dokument som anges i artikel 18 eller en hänvisning till detta. Detta dokument skall upprättas i fyra exemplar
–
ett som avsändaren behåller,
–
ett till mottagaren,
–
ett att återsändas till avsändaren för slutavräkning,
–
till destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter.
De behöriga myndigheterna i varje avsändarmedlemsstat får föreskriva att ytterligare ett exemplar av dokumentet skall framställas och tillställas avsändarmedlemsstatens behöriga myndigheter.
…
Destinationsmedlemsstaterna får föreskriva att det exemplar som skall återsändas till avsändaren skall förses med intyg av eller bekräftas av deras nationella myndigheter. …
…
2.   När punktskattebelagda varor under uppskovsregler flyttas till en godkänd lagerhavare eller till en näringsidkare med eller utan punkskatteregistrering skall ett exemplar av det administrativa ledsagardokumentet eller handelsdokumentet, vederbörligen påtecknat, återsänd[a]s av mottagaren till avsändaren att användas för friskrivning från betalningsansvaret, senast inom 15 dygn efter den månad då mottagaren mottog försändelsen.
Utan hinder av ovanstående regler kan avsändarmedlemsstaten tillåta att en kopia av returexemplaret omedelbart sänds med fax till avsändaren för att påskynda att säkerheten kan lyftas. Förfarandet skall inte påverka skyldigheten att återsända ledsagardokumentet i original på sätt som anges i första stycket.
…
3.   Det uppskovsförfarande som definieras i artikel 4 c avslutas genom att man låter de punktskattebelagda varorna omfattas av något av de förfaranden som avses i artikel 5.2 och underkastas de villkor som där anges, efter det att avsändaren har mottagit returexemplaret av ledsagardokumentet, vederbörligen påtecknat, där det skall antecknas att varorna har omfattats av sådant förfarande.”
16
I artikel 20 i samma direktiv föreskrivs följande:
”1.   Då en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med en varuflyttning som berör punktskattepliktens inträde, skall punktskatten betalas i den medlemsstat där överträdelsen eller oegentligheten begicks och erläggas av den fysiska eller juridiska person som garanterade betalningen av punktskatterna i överensstämmelse med artikel 15.3, utan att det påverkar frågan om brottsutredning.
När punktskatten uppbärs i någon annan medlemsstat än avsändarmedlemsstaten, skall den medlemsstaten underrätta behöriga myndigheter i avsändarlandet.
2.   Då en överträdelse eller en oegentlighet har begåtts i samband med en varuflyttning utan att det går att avgöra var detta skedde, skall det anses ha skett i den medlemsstat där upptäckten gjordes.
3.   När punktskattebelagda varor inte når sin destination och det inte går att fastställa var överträdelsen eller oegentligheten har begåtts, skall överträdelsen eller oegentligheten utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelsen i artikel 6.2 anses ha begåtts i avsändarmedlemsstaten, som skall uppbära punktskatterna enligt de skattesatser som gällde den dag då varorna avsändes, om inte de behöriga myndigheterna inom fyra månader funnit styrkt att transaktionen gått rätt till eller underrättats om var överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks. Medlemsstaterna skall vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bekämpa överträdelser eller oegentligheter och för att införa verksamma påföljder.
4.   Om det före utgången av en treårsperiod från den dag då ledsagardokumentet upprättades kan fastställas i vilken medlemsstat överträdelsen eller oegentligheten i själva verket begicks, skall denna medlemsstat uppbära punktskatten enligt den skattesats som gällde den dag då varorna avsändes. I detta fall skall, så snart som utredning om betalning har tillhandahållits, den punktskatt som ursprungligen påförts återbetalas.”
Förordning nr 2719/92
17
I artikel 1 i kommissionens förordning (EEG) nr 2719/92 av den 11 september 1992 om ledsagardokument för flyttning av varor med punktskatteuppskov (EGT L 276, 1992, s. 1), i dess lydelse enligt kommissionens förordning (EEG) nr 2225/93 av den 27 juli 1993 (EGT L 198, 1993, s. 5) (nedan kallad förordning nr 2719/92), föreskrivs följande:
”Den förlaga som visas i bilagan skall användas som administrativt ledsagardokument för förflyttning under punktskatteuppskov av sådana punktskattepliktiga varor som avses i artikel 3.1 i rådets direktiv 92/12/EEG. Anvisningarna för hur denna blankett skall fyllas i och hur den skall användas står på baksidan av exemplar 1 av blanketten.”
18
Enligt artikel 2.1 i denna förordning får ett handelsdokument ersätta det administrativa ledsagardokumentet om det innehåller samma information som den som måste anges i det administrativa ledsagardokumentet.
Tjeckisk rätt
19
Enligt 25 § första stycket a i zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (lag nr 353/2003 om punktskatter), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad punktskattelagen), får de reglerade varorna endast flyttas under punktskatteuppskov mellan medlemsstaterna med stöd av ett ledsagardokument, om de reglerade varorna transporteras från ett skatteupplag som är beläget i en annan medlemsstat till en skatteupplagsoperatör, godkänd mottagare eller skatterepresentant som har beviljats tillstånd för Tjeckiens skatteområde.
20
Enligt 26 § första stycket i punktskattelagen får de reglerade varorna endast flyttas under punktskatteuppskov om de åtföljs av ett ledsagardokument, såvida inte annat föreskrivs i denna lag.
21
Enligt 28 § första stycket i punktskattelagen utgör det i princip en överträdelse av uppskovsreglerna för punktskatt under transporten om transporten av de reglerade varorna till ett skatteupplag till en godkänd mottagare, en direkt leveransort, en exportplats, en sådan person som avses i 11 § första stycket d eller e eller en mottagare i enlighet med direktiv 92/12 i en annan medlemsstat inte slutförs inom den föreskrivna fristen.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
22
Den 5 januari 2010 genomförde tjänstemän vid Celní úřad Náchod (tullkontoret i Náchod, Tjeckien) kontroller av tre tankbilar som enligt de ingivna ledsagardokumenten transporterade mineraloljor från ett skatteupplag på polskt territorium som drevs av TanQuid och vilka var avsedda för EKOL GAS PB s.r.o. (nedan kallat EKOL GAS), som är ett bolag bildat enligt tjeckisk rätt. Vid kontrollen konstaterade de att uppgifterna i dessa ledsagardokument var felaktiga. EKOL GAS nekade därefter all kommersiell kontakt med TanQuid.
23
Som svar på en begäran om upplysningar från den tjeckiska tullmyndigheten översände den polska tullmyndigheten 38 ledsagardokument till den tjeckiska tullmyndigheten, av vilka det framgick att andra kvantiteter mineraloljor påstods ha skickats till EKOL GAS.
24
Det konstaterades dessutom att dessa följedokument inte hade företetts för tullkontoret i syfte att kontrollera att uppgifterna var riktiga och giltiga samt att stämplarna från det tjeckiska tullkontoret, som bekräftade 35 ledsagardokument, var förfalskade.
25
Slutligen fastställdes det på grundval av en sammanställning av transaktioner vid vägtullstationer att mineraloljorna hade transporterats till en okänd person och hade lastats av i Žďár nad Sázavou (Tjeckien). I detta avseende inledde den tjeckiska polisen ett straffrättsligt förfarande avseende tredje mans bedrägeri, men utredningen avslutades av processuella skäl.
26
Den 3 mars 2016 fattade Celní úřad pro Jihočeský kraj (tullkontoret i Södra Böhmen, Tjeckien), på grundval av en skattekontrollrapport av den 11 januari 2016, flera beslut om påförande av punktskatter på mineraloljor, i vilka TanQuid ålades att betala skatt på totalt 10207850 tjeckiska kronor (CZK) (cirka 420000 euro).
27
Efter det att de administrativa överklagandena av dessa beslut hade avslagits av tullmyndigheten, överklagade TanQuid avslagsbesluten till Krajský soud v Českých Budějovicích (Regiondomstolen i České Budějovice, Tjeckien).
28
Genom dom av den 12 september 2018 upphävde nämnda domstol avslagsbesluten med motiveringen dels att det på grund av skattebedrägerier inte hade skett någon flyttning av varor med punktskatteuppskov i Tjeckien, dels att de leveranser som är aktuella i det nationella målet inte omfattades av någon säkerhet, eftersom den säkerhet som ställts uteslutande avsåg flyttningen mellan skatteupplag. Nämnda domstol ansåg att utsläppandet av mineraloljan från klagandens skatteupplag utgjorde övergång till fri omsättning.
29
Tullmyndigheten överklagade domen till Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen, Tjeckien).
30
Den hänskjutande domstolen önskar i huvudsak få klarhet i huruvida de formella och materiella villkoren för att påbörja förflyttningen av varor under punktskatteuppskov är uppfyllda när dels tredje man genom bedrägligt handlande har utgett sig för att vara den godkända mottagaren som är etablerad i en annan medlemsstat, dels den säkerhet som ställts för denna flyttning inte har den omfattning som krävs.
31
För det första har den hänskjutande domstolen påpekat att den registrerade näringsidkaren, för det fall personer uppträder som ombud för en registrerad näringsidkare (mottagare) men inte har något giltigt tillstånd för detta, inte har kännedom om flyttningen av varor för honom i ett förfarande för punktskatteuppskov. I likhet med vad Krajský soud v Českých Budějovicích (Regiondomstolen i České Budějovice) slog fast, skulle det kunna anses att denna situation liknar den där mottagaren av de aktuella reglerade varorna, såsom angetts i ledsagardokumenten, inte har det tillämpliga tillståndet. Ur denna synvinkel ska utsläppandet av mineraloljan som är i fråga i det nationella målet från TanQuids skatteupplag anses utgöra en övergång till fri omsättning.
32
Å andra sidan har den hänskjutande domstolen understrukit att det är den godkända upplagshavaren som inleder förflyttningen av varorna med punktskatteuppskov, eftersom det är den godkända upplagshavaren som fyller i del A i ledsagardokumentet. Dessutom är den godkända upplagshavaren skyldig att betala punktskatt på den plats där överträdelsen eller oegentligheten begicks, i den mån denne är objektivt ansvarig för alla överträdelser eller oegentligheter som inträffat under flytten, eftersom mottagaren var inblandad i transaktionen först i slutet av denna. Mottagarens deltagande krävs således inte för att flyttningen ska inledas.
33
Frågan huruvida mottagaren av varorna har kännedom om transaktionen saknar således relevans vad gäller inledandet av flyttningen av varorna inom ramen för ett uppskovsförfarande. På samma sätt saknar det betydelse att det senare konstateras att tredje parter på ett oegentligt sätt har presenterat sig som personer som handlar för en registrerad aktör. I detta sammanhang är tullmyndigheterna endast skyldiga att kontrollera att flyttningen sker mellan godkända aktörer och att säkerhet har ställts för punktskatterna.
34
För det andra hyser den hänskjutande domstolen tvivel om arten och syftet med den säkerhet som ställts för att säkerställa betalningen av punktskatterna vid flyttningen av varorna under punktskatteuppskov. Den är benägen att anse att tullmyndigheterna i en annan medlemsstat, i den mån ställandet av säkerhet anges i ledsagardokumenten för flyttning av varor under punktskatteuppskov för en namngiven godkänd mottagare, inte kan kontrollera skälet till säkerheten eller göra en materiell prövning av huruvida uppgifterna i ledsagardokumenten är äkta.
35
I förevarande fall nämndes i säkerheten, vilken formellt sett ställts för flyttning mellan skatteupplag, som typ av skattskyldighet som den avsåg, utsläppande av de punktskattepliktiga varorna från skatteupplaget inom ramen för ett uppskovsförfarande för punktskatt. Dessutom ställdes denna säkerhet för att säkerställa förflyttningen av de produkter som regleras enligt uppskovsreglerna för punktskatt, från TanQuids skatteupplag till EKOL GAS, som är en registrerad aktör.
36
Under dessa omständigheter beslutade Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och att ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1)
Ska punktskattepliktiga varor anses flyttas under ett förfarande för punktskatteuppskov i den mening som avses i artikel 4 c i [direktiv 92/12] när ett tullkontor i en medlemsstat har samtyckt till flyttning av varor inom ramen för ett förfarande för punktskatteuppskov från ett skatteupplag till en registrerad näringsidkare med säte i en annan medlemsstat, även om villkoren för flyttning av varorna inom ramen för förfarandet för punktskatteuppskov objektivt sett inte har uppfyllts på grund av att det senare har fastställts att den registrerade näringsidkaren inte hade kännedom om flyttningen av varorna med anledning av en tredje parts bedrägeri?
2)
Utgör ställande av en säkerhet i den mening som avses i artikel 15.3 i [direktiv 92/12], som ställts för ett annat ändamål än flyttning av varor inom ramen för ett förfarande för skatteuppskov mellan ett skatteupplag och en registrerad näringsidkare som har säte i en annan medlemsstat, hinder för att en verklig överföring av varor under ett uppskovsförfarande inleds, när ställandet av säkerheten angavs i de handlingar som åtföljde vid flyttningen av varorna under förfarandet för punktskatteuppskov till en näringsidkare som är registrerad samt bekräftades av tullmyndigheten i medlemsstaten?”
Prövning av tolkningsfrågorna
37
Den hänskjutande domstolen har ställt sina två frågor, som ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida direktiv 92/12 ska tolkas så, att en godkänd lagerhållares avsändning av punktskattepliktiga varor, åtföljda av ett ledsagardokument och en obligatorisk garanti, utgör en flyttning av varor som omfattas av uppskovsreglerna, i den mening som avses i artikel 4 c i detta direktiv, i en situation där den mottagare som anges i detta dokument och i denna garanti, på grund av bedrägligt handlande, inte har kännedom om att dessa varor sänts till denne.
38
Den hänskjutande domstolen önskar även få klarhet i huruvida den omständigheten att den obligatoriska säkerhet som den godkända upplagshavaren ställt för denna försändelse preciserar namnet på den godkända mottagaren, men inte mottagarens ställning som aktör som är registrerad för tillämpningen av artikel 15 eller artikel 16 i direktiv 92/12, påverkar frågan huruvida en sådan förflyttning är rättsenlig.
39
Domstolen erinrar inledningsvis om att syftet med direktiv 92/12 är att fastställa ett antal regler för innehav, flyttning och övervakning av punktskattepliktiga varor, såsom de mineraloljor som avses i artikel 3.1 i direktivet, bland annat, såsom framgår av fjärde skälet i direktivet, för att säkerställa att punktskatt tas ut på samma sätt i alla medlemsstater. Denna harmonisering gör det i princip möjligt att undvika dubbelbeskattning i relationerna mellan medlemsstaterna (dom av den 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 44 och där angiven rättspraxis).
40
Den skattegrundande händelsen, i den mening som avses i direktiv 92/12, består enligt artikel 5.1 i direktivet av att punktskattebelagda varor tillverkas inom eller importeras till unionens territorium (dom av den 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
41
Enligt artikel 6.1 i direktiv 92/12 inträder skattskyldighet för punktskatt däremot bland annat när punktskattepliktiga varor släpps för konsumtion. Enligt artikel 6.1 andra stycket a i direktivet omfattar detta begrepp även varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna, som definieras i artikel 4 c i direktivet (dom av den 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
42
Uppskovsordningen kännetecknas av att den punktskatt som belöper på varor som omfattas av bestämmelserna i fråga ännu inte kan utkrävas, trots att den transaktion som medför att skattskyldighet inträder redan har ägt rum. Vad gäller punktskattepliktiga varor medför dessa regler således att utkrävandet av punktskatten skjuts upp till dess att ett villkor för skatteuttag, såsom det som beskrivs i punkt 41 ovan, är uppfyllt (dom av den 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 49 och där angiven rättspraxis).
43
Med hänsyn till den centrala roll som unionslagstiftaren har gett upplagshavaren inom ramen för uppskovsordningen i enlighet med direktiv 92/12, är upplagshavaren i princip ansvarig för samtliga risker som är förknippade med denna ordning, bland annat när en oegentlighet eller överträdelse som medför att skatten blir utkrävbar har begåtts i samband med flyttning av dessa varor. Detta ansvar är dessutom strikt och grundar sig inte på att det finns bevis eller en presumtion för att upplagshavaren har gjort sig skyldig till oaktsamhet, utan på upplagshavares deltagande i en ekonomisk verksamhet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 52 och där angiven rättspraxis).
44
Enligt systematiken i direktiv 92/12 kan den avsändande godkända upplagshavarens ansvar följaktligen inte ersättas av ansvaret för ägaren av de punktskattepliktiga varorna.
45
Vad särskilt gäller flyttning av punktskattepliktiga varor med punktskatteuppskov föreskrivs i direktiv 92/12 flera villkor som försändelsen av dessa varor måste uppfylla för att den avsändande godkända upplagshavaren vid flyttningen ska kunna fortsätta att omfattas av detta förfarande.
46
Enligt artikel 15.1 i direktiv 92/12 ska flyttning av punktskattepliktiga varor under punktskatteuppskov i princip ske mellan skatteupplag, vilka definieras i artikel 4 b i direktivet och används av godkända lagerhavare i den mening som avses i artikel 4 a i direktivet.
47
Enligt artikel 16.1 och 16.2 i direktivet är en sådan flyttning undantagsvis också möjlig till en näringsidkare med punktskatteregistrering. I artikel 4 d i samma direktiv definieras en sådan näringsidkare som en fysisk eller juridisk person utan ställning som godkänd lagerhavare, men som av behöriga myndigheter i en medlemsstat fått tillstånd att, inom ramen för sin affärsverksamhet, ta emot punktskattebelagda varor från en annan medlemsstat enligt uppskovsreglerna.
48
Om en oegentlighet eller överträdelse som medför skyldighet att betala punktskatt har begåtts eller konstaterats under flyttningen av sådana produkter, även vid bedrägeri, ska den godkända lagerhavaren förbli ansvarig för betalning av punktskatten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 februari 2021, Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, punkt 52 och där angiven rättspraxis).
49
Enligt artikel 15.4 i direktiv 92/12 kan nämligen den avsändande godkända lagerhavarens ansvar endast göras gällande om det finns bevis på att mottagaren har tagit emot varorna, bland annat genom det ledsagardokument som avses i artikel 18 i direktivet och på de villkor som anges i artikel 19 i direktivet.
50
När, som tycks vara fallet i förevarande fall, ett bedrägeri som begåtts av tredje man är den huvudsakliga orsaken till att den godkända lagerhavaren avsänt punktskattebelagda varor, kan den tidpunkt då flyttningen påbörjas under punktskatteuppskov sammanfalla med att en oegentlighet eller överträdelse begåtts som medför att varorna släpps för konsumtion och att punktskatten kan tas ut.
51
För det fall en oegentlighet eller överträdelse har begåtts i samband med en flyttning som medför att punktskatt ska tas ut, anges i artikel 20.1 i direktiv 92/12 i första hand att den medlemsstat där oegentligheten eller överträdelsen begicks är den medlemsstat där punktskatten ska betalas.
52
Den medlemsstat där överträdelsen eller oegentligheten upptäckts kan emellertid, enligt artikel 20.2 i direktiv 92/12, bli behörig att uppbära punktskatten även om överträdelsen eller oegentligheten inte har begåtts i den medlemsstaten, om det inte är möjligt att fastställa var den begåtts.
53
Följaktligen kan en godkänd lagerhavares avsändande av punktskattepliktiga varor utgöra en flyttning av varor under punktskatteuppskov i den mening som avses i artikel 4 c i direktiv 92/12, trots att den förmodade mottagaren, på grund av bedrägligt handlande från tredje mans sida, inte har kännedom om att varorna sänds, så länge som denna omständighet eller någon annan oegentlighet eller överträdelse inte har konstaterats av de behöriga myndigheterna i en berörd medlemsstat.
54
För det andra anges i artikel 15.3 första stycket i direktiv 92/12 att de risker som är förknippade med förflyttningen inom unionen normalt täcks av den obligatoriska säkerhet som den avsändande godkända lagerhavaren ställer enligt artikel 13 i samma direktiv eller, i förekommande fall, av en garanti med solidariskt ansvar för avsändaren och transportören. Det framgår av artikel 13 a jämförd med artikel 15.3 tredje stycket i samma direktiv att villkoren och de närmare bestämmelserna för denna garanti ska fastställas av de behöriga myndigheterna i den medlemsstat där skatteupplaget är godkänt och att garantin ska vara giltig i hela unionen.
55
Säkerheten ska dessutom täcka perioden mellan den tidpunkt då varorna lämnade skatteupplaget och tidpunkten för friskrivningen från betalningsansvaret, eftersom säkerheten i enlighet med artikel 19.2 i direktivet inte kan upphävas förrän avsändaren mottar ett exemplar av det administrativa ledsagardokumentet eller handelsdokumentet, vederbörligen påtecknat och återsänt av mottagaren för friskrivning från betalningsansvaret.
56
I artikel 15.3 första stycket i direktiv 92/12 föreskrivs att medlemsstaternas behöriga myndigheter får tillåta transportören eller ägaren av produkterna att ställa säkerhet i stället för den säkerhet som den avsändande godkända lagerhavaren har ställt och att medlemsstaterna vid behov även får kräva att mottagaren ställer säkerhet.
57
Det framgår vidare av förlagan till det administrativa ledsagardokumentet, som återfinns i bilaga I till förordning nr 2719/92, att det i fält 10 i detta dokument, med rubriken ”Säkerhet”, ska anges ”den eller de personer som ansvarar för att säkerhet ställs” genom att, beroende på de fall som avses i artikel 15.3 i direktiv 92/12, använda benämningen ”avsändare”, ”transportör” eller ”mottagare”. Det krävs ingen ytterligare mer detaljerad information.
58
Däremot framgår det inte av direktiv 92/12 att de behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten är skyldiga att kontrollera innehållet i säkerheten innan flyttningen av varorna under punktskatteuppskov påbörjas eller att de i detta sammanhang måste ge sitt samtycke till denna flyttning, eftersom dessa åtgärder kan utgöra ett väsentligt hinder för den fria rörligheten för punktskattepliktiga varor inom unionen.
59
Härav följer att den kontroll som de behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten ska göra ska begränsas till en kontroll av att en sådan säkerhet formellt existerar.
60
En underlåtenhet att iaktta villkor och förfaranden som fastställts av medlemsstaterna eller deras behöriga myndigheter kan visserligen utgöra en oegentlighet eller en överträdelse i den mening som avses i artikel 20 i direktiv 92/12.
61
Domstolen konstaterar emellertid att det, med undantag av de villkor som det erinrats om ovan i punkterna 54 och 55, avseende säkerhetens täckning av de risker som är förenade med flyttningen inom unionen och en viss geografisk och tidsmässig omfattning av denna garanti, inte föreskrivs något annat krav avseende säkerheten för att en vara ska få komma i fråga för flyttning under punktskatteuppskov i enlighet med direktiv 92/12.
62
Eventuella brister i säkerheten, såsom att mottagarens namn, en näringsidkare med punktskatteregistrering, har angetts korrekt, men att villkoren i denna garanti endast avser flyttning mellan skatteupplag, i den mening som avses i artikel 15 i direktiv 92/12, kan således inte påverka huruvida det föreligger flyttning mellan en godkänd lagerhavare och en näringsidkare med punktskatteregistrering i den mening som avses i artikel 16 i direktivet.
63
För det tredje föreskrivs i artikel 18.1 i direktiv 92/12 att alla punktskattepliktiga varor som flyttas mellan medlemsstater under skatteuppskov ska åtföljas av ett dokument som upprättas av avsändaren. Detta dokument kan vara antingen ett administrativt dokument eller ett handelsdokument vars form och innehåll definieras i förordning nr 2719/92.
64
Vad gäller artikel 19.1 första stycket i direktiv 92/12 anges däri att medlemsstaternas skattemyndigheter ska underrättas av näringsidkarna om de leveranser som skickats och mottagits med hjälp av detta dokument eller genom en hänvisning till detta. Det preciseras i denna bestämmelse att detta dokument ska upprättas i fyra exemplar, nämligen ett som avsändaren behåller, ett till mottagaren, ett att återsända till avsändaren för slutavräkning och ett till destinationsmedlemsstatens behöriga myndigheter.
65
Vad beträffar artikel 19.2 i direktivet föreskrivs däri att när punktskattebelagda varor under uppskovsregler flyttas till en godkänd lagerhavare eller till en näringsidkare med eller utan punkskatteregistrering ska ett exemplar av det administrativa ledsagardokumentet eller handelsdokumentet, vederbörligen påtecknat, återsändas av mottagaren till avsändaren att användas för friskrivning från betalningsansvaret, senast inom 15 dygn efter den månad då mottagaren mottog försändelsen.
66
I detta sammanhang får destinationsmedlemsstaten, i enlighet med artikel 19.1 fjärde stycket i samma direktiv, föreskriva att den kopia som är avsedd för återsändande till avsändaren att användas för friskrivning från betalningsansvaret ska förses med intyg av eller bekräftas av de egna myndigheterna, vilket är en möjlighet som Republiken Tjeckien tycks ha använt sig av, såsom framgår av punkt 24 ovan.
67
Det kan emellertid konstateras att det enligt direktiv 92/12 inte krävs någon sådan formalitet från de behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten för att en flyttning av varor under punktskatteuppskov ska påbörjas. Såsom framgår av tionde och trettonde skälen i direktivet ska följedokumentet endast användas för att göra det möjligt att få kännedom om punktskattebelagda varors förflyttningar och att lätt identifiera varje försändelse för att omedelbart kunna fastställa dess situation med avseende på skatteskulden.
68
Enligt artikel 19.1 andra stycket i direktivet har de behöriga myndigheterna i varje avsändande medlemsstat endast en möjlighet, inte en skyldighet, att föreskriva att en ytterligare kopia av den handling som är avsedd för de behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten ska användas.
69
Även om den formalitet som avses i punkt 66 i förevarande dom skulle krävas av de behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten, i förekommande fall med stöd av nationell rätt, skulle den på sin höjd kunna användas för att förhindra eller fastställa eventuella oegentligheter eller överträdelser i ett tidigare skede av flyttningsförfarandet med punktskatteuppskov. Däremot har den omständigheten att de behöriga myndigheterna i avsändarmedlemsstaten har underlåtit att i detta skede fastställa en oegentlighet eller en överträdelse inte någon inverkan på den avsändande godkända lagerhavarens ansvar, såsom beskrivs i punkterna 43 och 48 i förevarande dom, även om felaktigheter senare framgår av det ledsagardokument som försetts med intyg av eller bekräftats av myndigheterna.
70
Att kräva en mer ingående kontroll i detta skede, i syfte att kontrollera riktigheten av uppgifterna i ledsagardokumentet, skulle under alla omständigheter strida mot ett av syftena med direktiv 92/12, vilket är att bidra till den fria rörligheten för punktskattebelagda varor, eftersom denna fördjupade kontroll skulle kunna utgöra hinder för en sådan rörlighet.
71
För att det ska vara fråga om flyttning i den mening som avses i detta direktiv är det följaktligen i princip tillräckligt att den avsändande godkända lagerhavaren har uppfyllt de nödvändiga formaliteterna avseende upprättandet av ett ledsagardokument och ställt den obligatoriska säkerheten och att de punktskattepliktiga varorna har lämnat skatteupplaget, åtminstone formellt, till en behörig person i den mening som avses i artiklarna 15 och 16 i nämnda direktiv.
72
Mot bakgrund av det ovan anförda ska tolkningsfrågorna besvaras enligt följande. Direktiv 92/12 ska tolkas så, att en godkänd lagerhavares avsändning av punktskattepliktiga varor, åtföljda av ett ledsagardokument och en obligatorisk säkerhet, utgör flyttning av varor som omfattas av uppskovsreglerna, i den mening som avses i artikel 4 c i detta direktiv, oberoende av om den mottagare som angetts i detta ledsagardokument och i denna säkerhet, på grund av ett bedrägligt handlande från tredje mans sida, inte har kännedom om att dessa varor har sänts till denne, så länge denna omständighet eller en annan oegentlighet eller överträdelse inte har fastställts av behöriga myndigheter i den berörda medlemsstaten. Den omständigheten att den obligatoriska säkerhet som den godkända lagerhavaren ställt för denna sändning preciserar namnet på den godkända mottagaren, men inte dennes egenskap av näringsidkare med punktskatteregistrering, påverkar inte frågan huruvida en sådan flyttning är rättsenlig.
Rättegångskostnader
73
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tionde avdelningen) följande:
Rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor, i dess lydelse enligt rådets direktiv 94/74/EG av den 22 december 1994, ska tolkas så, att en godkänd lagerhavares avsändning av punktskattepliktiga varor, åtföljda av ett ledsagardokument och en obligatorisk säkerhet, utgör flyttning av varor som omfattas av uppskovsreglerna, i den mening som avses i artikel 4 c i detta direktiv, oberoende av om den mottagare som angetts i detta ledsagardokument och i denna säkerhet, på grund av ett bedrägligt handlande från tredje mans sida, inte har kännedom om att dessa varor har sänts till denne, så länge denna omständighet eller en annan oegentlighet eller överträdelse inte har fastställts av behöriga myndigheter i den berörda medlemsstaten.
Den omständigheten att den obligatoriska säkerhet som den godkända lagerhavaren ställt för denna sändning preciserar namnet på den godkända mottagaren, men inte dennes egenskap av näringsidkare med punktskatteregistrering, påverkar inte frågan huruvida en sådan flyttning är rättsenlig.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tjeckiska.