62016CC0648
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
NILSE WAHLA
přednesené dne 22. března 2018 (
1
)
Věc C‑648/16
Fortunata Silvia Fontana
proti
Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Reggio Calabria
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Provinční daňový soud v Reggio Calabria, Itálie)]
„Daň z přidané hodnoty – Podezření z daňového úniku – Sektorové studie – Určení splatné DPH pomocí induktivních metod – Zásada proporcionality – Zásada neutrality – Soudní přezkum – Právo na obhajobu – Úroveň důkazů“
1.
Brání ustanovení směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
2
) a zásady, jimiž se řídí systém DPH, vnitrostátní právní úpravě, která dovoluje orgánům vyměřit splatnou daň osobě povinné k dani, o níž se na základě metody indukce, která vychází ze sektorových studií odhadujících pravděpodobné příjmy některých kategorií osob povinných k dani, domnívají, že přiznala nižší DPH?
2.
Toto je ve zkratce podstata otázky vznesené v projednávané věci, která byla předložena Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Provinční daňový soud v Reggio Calabria, Itálie).
I. Právní rámec
A.
Unijní právo
3.
Bod 59 odůvodnění směrnice o DPH zní:
„Členské státy by měly mít možnost, s určitými omezeními a za určitých podmínek, přijímat nebo nadále uplatňovat zvláštní opatření odchylující se od této směrnice, jejichž cílem je zjednodušit výběr daně nebo zamezit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.“
4.
Článek 73 uvedené směrnice stanoví:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby, za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
5.
Článek 242 směrnice o DPH stanoví:
„Každá osoba povinná k dani vede účetnictví dostatečně podrobné k uplatnění daně a kontrole jejího uplatnění správcem daně.“
6.
Článek 244 této směrnice stanoví:
„Každá osoba povinná k dani zajistí, že jsou uchovány kopie faktur, které sama vystavila nebo které vystavil pořizovatel nebo příjemce nebo třetí osoba jejím jménem a na její účet, a všechny faktury, které obdržela.“
7.
Podle čl. 250 odst. 1 směrnice o DPH:
„Každá osoba povinná k dani podá přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně, včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně.“
8.
Článek 273 směrnice o DPH stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.
[…]“
B.
Vnitrostátní právo
9.
Článek 39 Decreto del Presidente della Republica ze dne 29. září 1973 č. 600 (
3
) (nařízení prezidenta republiky č. 600/1973) stanoví:
„V případě příjmů z podnikání fyzických osob provede [daňový] úřad tyto úpravy:
[…]
d)
v případě, že je zjištěna neúplnost, nepravdivost nebo nepřesnost skutečností uvedených v přiznání a jeho přílohách při kontrole účetních dokladů a jiných kontrolách uvedených v článku 33, nebo z kontroly úplnosti, přesnosti a věcné správnosti účetních dokladů na základě faktur a jiných dokladů vztahujících se k podnikateli a údajů a informací shromážděných [daňovým] úřadem v souladu s článkem 32. Existence nepřiznaných činností nebo neexistence přiznaných závazků může být také prokázána na základě prostých domněnek, jestliže jsou závažné, přesné a konsistentní.
[…]“
10.
Článek 54 Decreto del Presidente della Republica ze dne 26. října 1972 č. 633 (
4
) (nařízení prezidenta republiky č. 633/1972) v zásadě stanoví, že ověření pravdivosti přiznání k DPH může být provedeno formou formální kontroly přiznání podaného podnikem nebo podrobněji, buď na základě informací a údajů dostupných daňové správě, nebo na základě těch, které jsou získány správou při výkonu její vyšetřovací pravomoci.
11.
Článek 62a Decreto-legge ze dne 30. srpna 1993 č. 331 (
5
) (nařízení s mocí zákona č. 331/93) stanoví:
„Po projednání s příslušnými profesními a odborovými sdruženími vypracují útvary daňového odboru ministerstva financí […] příslušné sektorové studie ve vztahu k různým hospodářským odvětvím s cílem zefektivnit vyměřování daně a umožnit podrobnější určení presumpčních koeficientů uvedených v článku 11 nařízení s mocí zákona č. 69 ze dne 2. března 1989 […] Za tímto účelem daňové úřady označí významné vzorky osob povinných k dani, které patří do stejných odvětví a které se podrobí kontrole s cílem určit charakteristické rysy činnosti, již vykonávají. Sektorové studie budou schvalovány nařízením ministra financí […]; lze je měnit a pro účely výměru daní budou platné od daňového roku 1995.“
12.
Článek 62e odst. 3 nařízení s mocí zákona č. 331/93 stanoví:
„Daňové výměry podle čl. 39 odst. 1 písm. d) [nařízení prezidenta republiky č. 600/1973] a článek 54 [nařízení prezidenta republiky č. 633/1972] mohou být založeny i na existenci závažných nesrovnalostí mezi přiznaným ziskem, příjmy a odměnami a příjmy, které lze odůvodněně vyvodit z vlastností a provozních podmínek konkrétní vykonávané činnosti nebo ze sektorových studií vypracovaných ve smyslu článku 62a tohoto nařízení.“
13.
Článek 10 Legge ze dne 8. května 1998 č. 146 (
6
) (zákona č. 146/1998) stanoví:
„1.   Daňové úpravy založené na sektorových studiích […] se vztahují na osoby povinné k dani v souladu s postupy stanovenými v tomto článku, jestliže přiznaný zisk nebo odměny jsou nižší, než je zisk nebo odměna, která může být určena na základě těchto studií.
[…]
3a.   V případech uvedených v odstavci 1 [daňový úřad] ještě před doručením daňového výměru předvolá osobu povinnou k dani podle článku 5 nařízení s mocí zákona č. 218 ze dne 19. června 1997.
3b.   V případě nedostatečných příjmů stanovených na základě sektorových studií mohou být potvrzeny důvody odůvodňující nedostatečný příjem, který byl prohlášen za nevhodný na základě použití těchto studií. Důvody nesrovnalostí mezi přiznáním a hospodářskými ukazateli, které byly identifikovány výše uvedenými studiemi, mohou být rovněž potvrzeny. Takováto potvrzení mohou být vydána na žádost osoby povinné k dani […]
[…]
5.   Pro účely [DPH] se na vyšší zisk nebo odměnu stanovené na základě sektorových studií, s přihlédnutím k existenci nezdanitelných plnění nebo plnění podléhajících zvláštní úpravě, použije průměrná sazba vyplývající z poměru mezi daní ze zdanitelných plnění a přiznaného obratu, po odečtení daně za dodání odpisovatelného zboží a přiznaného obratu.
[…]
7.   Na základě vyhlášky ministerstva financí bude ustanovena odborná komise jmenovaná ministrem, přičemž se přihlédne ke zprávám vypracovaným profesními hospodářskými organizacemi a profesními řády. Tato komise před schválením a zveřejněním každé sektorové studie vydá stanovisko ohledně schopnosti těchto studií ukazovat realitu, na kterou se vztahují. […]
[…]“
II. Skutkový stav, původní řízení a předběžná otázka
14.
Fortunata Silvia Fontana se stala účastnicí řízení o úpravě daně za rok 2010, která se týkala mimo jiné i její DPH.
15.
Agenzia delle Entrate (daňový úřad, Itálie) jí poslala 14. května 2014 předvolání k jednání, které vedlo k zahájení řízení inter partes, ve kterém F. S. Fontana podala vyjádření a předložila dokumenty určené k vyvrácení toho, že její příjmy určené na základě domněnky byly vyšší než příjmy, které byly přiznány. Daňový úřad však nepovažoval její tvrzení a předložené dokumenty za přesvědčivé, a proto dne 24. prosince 2014 zaslal F. S. Fontana daňový výměr na rok 2010 ohledně, mimo jiné, i nezaplacené DPH.
16.
Vyměření daně v případě F. S. Fontana vyplývalo z použití sektorové studie, která se týkala kategorie účetních a daňových poradců.
17.
Žalobkyně podala žalobu ke Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Provinční daňový soud v Reggio Calabria), ve které napadla mimo jiné výši nedoplatků DPH, které se domáhal daňový úřad. Zejména tvrdila, že daňový úřad v její věci chybně použil sektorovou studii vztahující se na účetní a daňové poradce, namísto studie vztahující se k poradcům řízení lidských zdrojů, což ona považovala za svou hlavní činnost. Dále tvrdila, že výše DPH stanovená daňovým úřadem byla určena na základě sektorové studie, která nebrala v úvahu skutečné hospodářské činnosti, které opravdu vykonávala.
18.
Vzhledem k tomu, že tento soud má pochybnosti o správném výkladu unijního práva, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání články 113 a 114 SFEU, jakož i [směrnice o DPH], takové italské vnitrostátní právní úpravě, jako jsou články 62e odst. 3 a 62a nařízení s mocí zákona č. 331/93, které bylo přeměněno na zákon zákonem č. 427 ze dne 29. října 1993, v rozsahu, v němž stanoví, že DPH lze uplatnit na celkový obrat zjištěný metodou indukce z hlediska respektování nároku na odpočet a povinnosti přenést daň a obecně z hlediska zásady neutrality a přenesení daně?“
19.
Písemná vyjádření byla předložena italskou vládou a Komisí. Tyto rovněž podaly ústní vyjádření na jednání, které se konalo dne 18. ledna 2018.
III. Analýza
20.
Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být ustanovení směrnice o DPH a zásady, jimiž se řídí systém DPH, vykládány tak, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která umožňuje orgánům vyměřit splatnou daň osobě povinné k dani, o níž se na základě metody indukce, která vychází ze sektorových studií odhadujících pravděpodobné příjmy některých kategorií osob povinných k dani, domnívají, že přiznala nižší DPH.
21.
Pokud je mi známo, Soudní dvůr dosud nikdy nezkoumal slučitelnost vnitrostátní právní úpravy podobné právní úpravě dotčené v původním řízení, s pravidly a zásadami, kterými se řídí systém DPH. Je však politováníhodné, že ačkoliv právní úprava vykazuje řadu zvláštních rysů, předkládající soud neposkytl mnoho vysvětlení ohledně případné neslučitelnosti s pravidly a zásadami, kterými se řídí systém DPH.
22.
V každém případě předkládací rozhodnutí naznačuje, že pochybnosti předkládajícího soudu se týkají především možného porušení zásad proporcionality a daňové neutrality, na kterých spočívá směrnice o DPH. Předkládající soud se zejména táže, zda systém, ve kterém DPH, které má být zaplaceno osobou povinnou k dani, není vyměřeno na základě analýzy jednotlivých plnění jí provedených, ale vypočítáno s ohledem na její odhadnutý celkový obrat, nemůže negativně ovlivnit možnosti osoby povinné k dani na jedné straně odpočítat DPH na vstupu, a na straně druhé „přenést“ DPH na výstupu na její zákazníky. Předkládající soud zejména zdůrazňuje, že osoba povinná k dani zůstává odpovědná za celou částku daně, kterou daňové úřady považují za dlužnou, včetně jakékoliv části daně, kterou měla účtovat svým zákazníkům.
23.
V tomto kontextu a vzhledem k výše uvedené stručnosti předkládacího rozhodnutí a k nepříliš podrobným vyjádřením italské vlády svoji analýzu zaměřím na tyto specifické otázky, přičemž ponechám stranou jiné skutečnosti, na které nebyl Soudní dvůr výslovně upozorněn, a proto ani nebyly účastníky řízení projednávány.
24.
Před posouzením těchto otázek však považuji za účelné krátce nastínit fungování vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení.
A.
Sektorové studie
25.
Pokud je mi známo, tak sektorové studie dotčené v původním řízení jsou připravovány a schvalovány italským ministerstvem financí, a to po projednání s příslušnými obchodními a profesními komorami.
26.
Tyto studie jsou založeny na hospodářských analýzách a statistických a matematických metodách, přičemž jsou používány k odhadu pravděpodobných příjmů určitých kategorií osob povinných k dani. Tento odhad se provádí zjištěním míry schopnosti dosahovat příjmu u těchto kategorií osob povinných k dani, a to vzhledem k interním a externím faktorům, které mohou ovlivňovat tuto schopnost (jako rozvrh činnosti, situace na trhu atd.). Konkrétněji řečeno jsou sektorové studie připravované tak, že je u každé kategorie proveden průzkum vztahu mezi účetními a strukturálními proměnnými, a to jak interně ve vztahu ke společnosti (výrobní proces, místo prodeje atd.), tak i externě (vývoj poptávky, cenové hladiny, konkurence). Sektorové studie berou ohled také na povahu území, kde osoby povinné k dani působí.
27.
Sektorové studie mohou být používány osobami povinnými k dani jako referenční bod při podávání svých daňových přiznání daňovému úřadu, a jsou také těmito úřady používány ke kontrole. Sektorovou studií, která se má použít na danou situaci, je ta studie, která je relevantní pro „převažující činnosti“ osoby povinné k dani: činnost, která vytvořila největší část příjmů osoby povinné k dani v příslušném období.
B.
Obecný rámec
28.
Po přehledu hlavních vlastností vnitrostátního práva v této věci, považuji za užitečné krátce poukázat na příslušná ustanovení unijního práva, jakožto i na judikaturu Soudního dvora týkající se těchto ustanovení. V řadě případů už totiž poskytl Soudní dvůr vysvětlení ohledně různých aspektů práva upravujícího DPH, která jsou v projednávané věci důležitá.
1. Úloha osob povinných k dani a zdanitelná částka
29.
Zaprvé je nutné zdůraznit, že základní zásadou systému DPH je, že cílem je zdanit pouze konečného spotřebitele. Z toho vyplývá, že zdanitelná částka, která představuje základ pro DPH, které má být vybráno daňovými úřady, nesmí překročit úplatu zaplacenou konečným spotřebitelem, která je základem pro výpočet DPH, kterou je v konečném důsledku zatížen. Nejsou to totiž samy osoby povinné k dani, které mají nést daňovou zátěž DPH. Jedinou povinností, která je jim uložena při jejich účasti ve výrobním a distribučním procesu před fází konečného zdanění, je, aby v každé fázi procesu jménem daňových úřadů daň vybraly a daňovým úřadům ji odvedly (
7
).
30.
Článek 73 směrnice o DPH stanoví, že základem daně u dodání zboží a poskytnutí služeb je vše, co představuje hodnotu protiplnění, které dodavatel získal nebo má získat od kupujícího (
8
). Toto protiplnění je tedy subjektivně určenou hodnotou, tj. hodnotou skutečně obdrženou, a nikoli hodnotou odhadnutou podle objektivních kritérií (
9
). Kdyby měly daňové úřady vybírat částku přesahující daň skutečně zaplacenou konečným spotřebitelem, byl by princip daňové neutrality DPH vůči osobám povinným k dani porušen (
10
).
31.
Aby bylo možné zajistit celkovou neutralitu systému ve vztahu k osobám povinným k dani, zavádí směrnice o DPH systém odpočtů, zaměřených na zajištění toho, že osobě povinné k dani není DPH účtována chybně. Základní funkcí systému DPH tak je, že DPH je u každého plnění účtována až po odečtení té výše DPH, kterou byly přímo zatíženy náklady na různé složky ceny zboží a služeb (
11
).
2. Povinnosti osob povinných k dani
32.
Zadruhé, podle článku 242 směrnice o DPH, vede každá osoba povinná k dani účetnictví dostatečně podrobné k uplatnění daně a kontrole jejího uplatnění správcem daně. Článek 244 této směrnice také vyžaduje, aby osoby povinné k dani zajistily, že jsou uchovány kopie faktur, které vystavily nebo které obdržely. Podle čl. 250 odst. 1 této směrnice musí dále každá osoba povinná k dani podat přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu daně dlužné státu.
33.
Dle ustálené judikatury Soudního dvora z ustanovení článku 2, čl. 250 odst. 1 a článku 273 směrnice o DPH a čl. 4 odst. 3 SEU vyplývá, že každý členský stát je povinen přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby splatná DPH byla vybrána na jeho území v plné výši, a k boji proti daňovým únikům. Podvodné jednání osoby povinné k dani, jako je zatajení dodání a příjmů, nesmí bránit výběru DPH. V takových případech je na příslušných vnitrostátních orgánech, aby nastolily stav, který by existoval, kdyby nedošlo k daňovému úniku (
12
).
34.
Soudní dvůr také rozhodl, že ustanovení článku 273 směrnice o DPH neuvádějí nad meze jimi stanovené podmínky ani povinnosti, které členské státy mohou stanovit, a že členským státům proto dávají prostor pro uvážení, co se týče prostředků k dosažení cílů uvedených výše. Opatření, jež mají členské státy možnost přijmout na základě článku 273 směrnice o DPH k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům, však nesmějí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů (proporcionalita), a nesmějí zpochybnit neutralitu DPH (
13
).
35.
Stejné zásady se uplatní i s ohledem na sankce, které mohou členské státy ukládat v případě porušení povinností vyplývajících z právních předpisů v oblasti DPH. Při neexistenci systému sankcí ve směrnici DPH si zachovávají členské státy pravomoc zvolit si sankce, které považují za vhodné. Tuto pravomoc však musí vykonávat v souladu s unijním právem a jeho obecnými zásadami. Tyto sankce nesmí především porušovat zásadu proporcionality (
14
) a zpochybnit neutralitu DPH (
15
).
C.
Otázky vznesené v projednávané věci
36.
Právě v tomto rámci prozkoumám otázky, které byly vzneseny v projednávané věci. Budu však pouze posuzovat, zda je vnitrostátní právní úprava, která dovoluje daňovým orgánům vyměřit splatnou daň osobě povinné k dani, o níž se na základě metody indukce, která vychází ze sektorových studií odhadujících pravděpodobné příjmy některých kategorií osob povinných k dani, domnívají, že přiznala nižší DPH, je sama o sobě v rozporu se zásadami proporcionality a daňové neutrality.
37.
Vzhledem k rozdělení pravomocí mezi Soudním dvorem a vnitrostátními soudy je totiž na posledně uvedených, aby posoudily s ohledem k užitečným informacím poskytnutých Soudním dvorem, zda konkrétní použití této právní úpravy může ve specifických případech porušit tyto zásady s přihlédnutím ke všem okolnostem původního řízení (
16
).
1. Zásada proporcionality
38.
Pokud jde o zásadu proporcionality, v následující části vysvětlím, proč jsem toho názoru, že takový systém, jako je systém zakotvený v dotčené vnitrostátní právní úpravě, nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k zajištění výběru splatné DPH v plné výši a předcházení daňovým únikům.
39.
Nejprve je nutno připomenout, že v případě podvodu nebo daňového úniku daňové orgány mohou – a pravděpodobně by měly –vyloučit nesprávná přiznání k DPH podaná osobou povinnou k dani, a je-li to nezbytné, odchýlit se od jejího účetnictví. Daňové orgány musí vypočítat výši DPH, kterou má osoba povinná k dani zaplatit, na základě jí skutečně provedených plnění, a to i případě, že nebyla vystavena žádná faktura ani není možné dohledat žádné záznamy o těchto plněních v účetnictví.
40.
Domnívám se, že aby bylo možné účinně bojovat proti daňovým únikům vyplývajícím ze „šedé ekonomiky“, musí se daňové orgány často uchýlit k použití metod indukce, nebo použít určitý počet domněnek při odhadování hospodářských výsledků osoby povinné k dani podezřelé z toho, že se dopustila pochybení nebo protiprávních jednání. Zejména v případech, kdy neexistují žádné písemné podklady, které by bylo možno použít při rekonstrukci skutečnosti, zdá se být takřka nevyhnutelné, aby někdy daňové orgány mohly používat i prima facie zjištěné skutečnosti, které se s přihlédnutím ke všem relevantním okolnostem jeví jako velmi pravděpodobné.
41.
Podle mého názoru neexistuje žádný důvod, proč by daňové orgány v této souvislosti neměly využívat statistické a ekonomické údaje při vytváření realistických referenčních úrovní a odhalování případných nesrovnalosti. Zdá se tedy, že rozhodnutí použít nástroj, jakým jsou sektorové studie, k určení osob povinných k dani, které mohly přiznat nižší DPH, a vyměřit částky, které jsou pravděpodobně dlužné, spadá do prostoru, který tato směrnice o DPH dává členským státům za účelem zajištění výběru splatné DPH a předcházení daňovým únikům.
42.
Je však téměř zbytečné připomínat, že konečná rozhodnutí učiněná daňovým úřadem ohledně jakékoliv dlužné daně musí věrně odrážet realitu hospodářských výsledků osoby povinné k dani. Jinými slovy, jakékoliv úpravy provedené daňovým orgánem musí být samozřejmě samy o sobě správné. Aby tomu tak bylo, musí být v případě, že je použita metoda indukce k odhadu obratu osoby povinné k dani, tato metoda schopna vést k pravdivým výsledkům. Konkrétněji, jestliže jsou použity sektorové studie k vytvoření určitých domněnek, potom tyto studie musí být přesné, spolehlivé a aktuální.
43.
Jak je totiž uvedeno výše, bez ohledu na jakoukoliv sankci, která by mohla být oprávněně uložena za podvod či daňové úniky, nemohou daňové orgány požadovat jako nepřiznanou DPH více než částku, kterou osoba povinná k dani obdržela (nebo měla obdržet) od svých zákazníků. Daňové orgány nemohou směšovat výběr nezaplacené DPH s ukládáním pokut za porušení pravidel o DPH. Jsou to odlišné nástroje s odlišnou povahou a odlišnými funkcemi (
17
).
44.
Pokud tedy neexistují žádné přesné údaje týkající se příslušných zdanitelných plnění, členské státy musí využít procesní nástroje, které sladí potřebu povolit zjišťování nepřiznané DPH a umožní její výpočet, s požadavkem, aby částky vykázané jako nezaplacené se co nejvíce přibližovaly k tomu a nepřesahovaly meze toho, co je povolené podle článku 73 směrnice o DPH (
18
). Zdá se, že tento názor je potvrzen v bodě 59 odůvodnění směrnice o DPH, který výslovně uznává prostor členských států k tomu, aby v rámci určitých omezení a za určitých podmínek přijímaly opatření zaměřená na zjednodušení výběru daně a zamezení daňovým únikům.
45.
V této souvislosti vnitrostátní právní předpisy, které by umožňovaly daňovým orgánům, aby prokazovaly existenci nepřiznané DPH a aby určovaly její výši pouze (nebo převážně) na základě domněnek vyplývajících z rozdílů mezi příjmy, které přiznala osoba povinná k dani, a příjmu určeného na základě sektorové studie, by nebylo podle mého názoru dosaženo správné rovnováhy mezi těmito dvěma požadavky. Na jedné straně by takový systém určitě zjednodušil daňovému úřadu jeho úkol vybírat daně a zamezil daňovým únikům. Na druhou stranu by však tento systém byl stěží schopen podat pravdivý obraz o ekonomické realitě v každé jednotlivé situaci. Velmi pravděpodobně by to vedlo k častým chybám, mnohdy v neprospěch osob povinných k dani. Takový systém by proto překračoval meze toho, co je nezbytné k zajištění výběru splatné DPH v plné výši a k předcházení daňovým únikům.
46.
Nicméně s ohledem na skutečnosti obsažené ve spise se nejeví, že by tomu tak bylo v případě vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení. Vidím dva hlavní důvody, proč se tato právní úprava nejeví jako problematická z hlediska proporcionality.
47.
Zaprvé dotčená vnitrostátní právní úprava, jak byla vykládána italskými soudy, naznačuje, že sektorové studie pouze podávají indicie o možné odchylce v přiznáních osoby povinné k dani. Značná odchylka od výsledků těchto studií tak proto automaticky nevede k negativním rozhodnutím orgánů. Může vést pouze k tomu, že dojde k otevření řízení inter partes za účelem zjištění skutečné hospodářské situace osoby povinné k dani. Je to právě revize a „oprava“ těchto výsledků s ohledem na skutečnosti předložené osobou povinnou k dani, které umožňují daňovým orgánům určit, zda v konkrétní věci došlo k daňovému úniku a vyčíslit dlužnou částku. Důležité je, že zapojení dotčené osoby povinné k dani do správního řízení – v němž jí musí být poskytnut dostatek času na přípravu své obhajoby – je podle vnitrostátní judikatury podstatným procesním požadavkem pro zákonnost výměru daňového úřadu (
19
).
48.
Zadruhé rozdíly mezi hospodářskými údaji přiznanými osobou povinnou k dani a těmi, které by mohly vyplývat z použití sektorové studie, nezakládají právní domněnku. Ostatně použití sektorové studie na určité situace může pouze zakládat prostou domněnku (dále jen „presunzione semplice“) ve smyslu čl. 2729 odst. 1 Codice Civile (italského občanského zákoníku). Podle tohoto ustanovení je uznání takových domněnek ponecháno na „obezřetnosti soudce“, který je může přijmout pouze tehdy, pokud jsou „závažné, přesné a konzistentní“.
49.
Použití sektorové studie na konkrétní situaci proto nezpůsobuje skutečný přesun důkazního břemene: je to stále daňový úřad, který má důkazní povinnost, aby právně dostačujícím způsobem prokázal jakékoliv porušení, kterého se údajně dopustila osoba povinná k dani. Použití sektorové studie však osobě povinné k dani ukládá povinnost předkládat důkazy: musí předložit argumenty a podporující dokumenty, které mohou vysvětlit, proč se její výsledky liší od těch, které by bylo běžné očekávat u podobného podnikání. Mám za to, že daňový orgán musí tyto skutečnosti zohlednit a jestliže ho to nepřesvědčilo, potom musí své důvody vysvětlit ve svém závěrečném posouzení. V případě následného soudního sporu bude v konečném důsledku na soudci, aby svobodně posoudil skutečnosti předložené oběma stranami, aniž by byl vázán jakoukoli domněnkou.
50.
Po tomto upřesnění je třeba připomenout, že vnitrostátní pravidla, která se týkají výběru nepřiznané DPH, představují provedení ustanovení směrnice o DPH, a jako taková musí být vykládána a uplatňována v souladu s Listinou základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“) (
20
).
51.
Tento aspekt je podle mého názoru v daném případě velmi důležitý. Taková právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, totiž nezanedbatelným způsobem rozšiřuje pravomoci správních orgánů vůči osobám povinným k dani. Správní orgány jsou oprávněny ve vztahu k určitým osobám povinným k dani činit určité domněnky prima facie, jelikož mají možnost se odvolat na statistické a ekonomické údaje, které se těchto osob povinných k dani netýkají. Mám za to, že aby takový systém byl přiměřený, je nutný striktní soulad s článkem 47 Listiny („Právo na účinnou právní ochranu a spravedlivý proces“) a článkem 48 Listiny („Presumpce neviny a právo na obhajobu“).
52.
Z tohoto zaprvé vyplývá, že předtím, než daňové úřady přijmou opatření, které negativně ovlivní osobu povinnou k dani, musí být této osobě umožněno účinně vyjádřit své stanovisko ohledně skutečností, na kterých správní orgán zamýšlí založit své rozhodnutí. Tato osoba by měla mít dostatek času k přípravě své obhajoby (
21
). Zadruhé jakýkoliv výměr vydaný daňovými orgány musí být napadnutelný u soudu, který může přezkoumat všechny skutkové a právní otázky, kterých se tato osoba dovolává.
53.
Pokud jde v tomto ohledu o uplatňování sektorové studie, mám za to, že osoba povinná k dani musí být zejména schopna napadnout inherentní správnost studie (
22
) nebo její relevanci pro posouzení jeho konkrétní situace (např. z důvodu zohledněných či nezohledněných skutečností v této studii, které mohou mít vliv na vytvořené odhady).
54.
S ohledem na to je samozřejmě zásadní věcí úroveň důkazů, jíž je osoba povinná k dani povinna dosáhnout, aby splnila svoji povinnost předložit důkazy a vyvrátit prostou domněnku vyplývající z použití studie. Mám za to, že tato úroveň důkazů musí záviset na údajích shromážděných daňovým úřadem, které podporují výsledky studie: čím více a čím důvěryhodnější skutečnosti budou, tím vyšší bude laťka pro osobu povinnou k dani, aby splnila své důkazní břemeno, a naopak.
55.
V této souvislosti bychom však neměli přehlédnout, že všechny podniky jsou nejen ohroženy riziky a nejistotou, ale mohou být také ovlivněny do značné míry nepředvídatelnými událostmi. Ne každý pokles nebo negativní výsledek podnikání lze snadno předvídat ex ante a logicky vysvětlit ex post (natož prokázat právně dostačujícím způsobem v rámci soudního řízení). Za účelem vyvrácení domněnky vyplývající z použití sektorové studie tak může být osoba povinná k dani nucena prokázat negativní skutečnosti (např. chybějící nebo nízký počet zdanitelných plnění v daném období), což se za určitých okolností může ukázat jako docela obtížný úkol. Vnitrostátní soud projednávající věc musí proto tento aspekt zohlednit při posuzování argumentů a důkazů předložených osobou povinnou k dani k napadení výměru, který se spoléhá mimo jiné na studii, která je založena na statistických a ekonomických údajích.
56.
Jsem proto toho názoru, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, není sama o sobě v rozporu se zásadou proporcionality, jestliže je uplatňována v souladu s články 47 a 48 Listiny.
2. Zásada daňové neutrality
57.
Pokud jde o zásadu daňové neutrality, nevidím žádný důvod mít za to, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, je sama o sobě v rozporu s touto zásadou, a to především ze dvou důvodů.
58.
Na jedné straně nic nebrání tomu, aby osoba povinná k dani, které byla vyměřena daň na základě použití sektorové studie, uplatnila odpočet veškeré DPH zaplacené na vstupu, k níž má dostatečné důkazy. Jinými slovy, nevidím důvod, proč by oprávnění daňového úřadu stanovit a vyčíslit nepřiznanou DPH, mimo jiné prostřednictvím domněnky vyplývající ze sektorových studií, mělo mít vliv na nárok osoby povinné k dani provést odpočet.
59.
V každém případě z výše uvedených zásad vyplývá, že daňové orgány jsou povinny získat věrný obraz o ekonomické situaci osoby povinné k dani a bez ohledu na případné sankce, které jí mohou být uloženy, nesmějí vymáhat jako nezaplacenou daň více než činí splatná daň.
60.
Na druhé straně nejsem přesvědčen ani o tvrzení o „přenesení“, které bylo uvedeno v předkládacím rozhodnutí. V případě daňového úniku představuje dlužné DPH vymáhané daňovým úřadem zlomek protiplnění skutečně obdrženého daňovým poplatníkem v rámci nepřiznaného plnění, které odpovídá platné sazbě DPH (
23
).
61.
V každém případě v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, se osoba povinná k dani odpovědná za podvod nebo daňový únik nemůže dovolávat zásady neutrality srovnáváním své situace se situací osoby povinné k dani, která řádně splnila své povinnosti podle unijních právních předpisů a vnitrostátních předpisů o DPH. Jak Soudní dvůr shledal ve věci Maja Marinova, osoby povinné k dani, které se dopustily daňového úniku spočívajícího zejména v zatajení zdanitelných plnění a příslušných příjmů, se nenacházejí v situaci srovnatelné se situací osob povinných k dani, které dodržují povinnosti v oblasti účetnictví, podávání daňových přiznání a placení DPH. Za těchto podmínek se zásady daňové neutrality proto nemůže platně dovolávat osoba povinná k dani, která se úmyslně účastnila takového úniku a ohrozila fungování společného systému DPH (
24
).
62.
Mám tedy za to, že takový systém, jako je systém upravený ve vnitrostátní právní úpravě v dotčené věci, rovněž není sám o sobě v rozporu se zásadou daňové neutrality.
IV. Závěry
63.
Závěrem navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžnou otázku, kterou položil Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (provinční daňový soud v Reggio Calabria, Itálie), následovně:
„Zásady proporcionality a daňové neutrality, z nichž vychází směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, která dovoluje orgánům vyměřit splatnou daň osobě povinné k dani, o níž se na základě metody indukce, která vychází ze sektorových studií odhadujících pravděpodobné příjmy některých kategorií osob povinných k dani, domnívají, že přiznala nižší daň z přidané hodnoty, za předpokladu, že je taková právní úprava uplatňována v souladu s články 47 a 48 Listiny základních práv Evropské unie.
Je na předkládajícím soudu, aby určil, zda konkrétní používání těchto právních předpisů v konkrétním případě porušuje tyto zásady s přihlédnutím ke všem okolnostem v původním řízení.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – „Směrnice o DPH“ (Úř. věst. L 347, 2006, s. 1; Zvl. vyd. 02/16, s. 93).
(
3
) – Gazzetta Ufficiale č. 268 ze dne 16. října 1973.
(
4
) – Gazzetta Ufficiale č. 292 ze dne 11. listopadu 1972.
(
5
) – Gazzetta Ufficiale č. 203 ze dne 30. srpna 1993.
(
6
) – Gazzetta Ufficiale č. 110 ze dne 14. května 1998.
(
7
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, body 19 a 22.
(
8
) – Viz rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, bod 31 a citovaná judikatura.
(
9
) – Viz rozsudek ze dne 7. listopadu 2013, Tulică a Plavoşin, C‑249/12 a C‑250/12, EU:C:2013:722, bod 33 a citovaná judikatura.
(
10
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, body 24 a 28.
(
11
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, bod 23.
(
12
) – Rozsudek ze dne 5. října 2016, Maja Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, body 41 a 42 a citovaná judikatura.
(
13
) – Tamtéž, body 43 a 44.
(
14
) – Rozsudek ze dne 19. července 2012, Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, bod 44.
(
15
) – Rozsudek ze dne 20. června 2013, Rodopi-M 91, C‑259/12, EU:C:2013:414, bod 32.
(
16
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 28. července 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, bod 36, a ze dne 5. října 2016, Maja Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, bod 46.
(
17
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 15. ledna 2009, K-1, C‑502/07, EU:C:2009:11, body 18 a 19; ze dne 19. července 2012, Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, bod 49; a ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, bod 52.
(
18
) – Viz například rozsudky ze dne 10. července 2008, Koninklijke Ahold, C‑484/06, EU:C:2008:394, bod 39, a ze dne 5. října 2016, Maja Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, bod 48.
(
19
) – Viz zejména Corte di Cassazione, Sezioni Unite, rozsudky č. 26635, 26636, 26637 a 26638 ze dne 18. prosince 2009, a č. 18184 ze dne 29. července 2013.
(
20
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. února 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, bod 27.
(
21
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 3. července 2014, Kamino International Logistics a Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 a C‑130/13, EU:C:2014:2041, body 30, 33 a 38 a citovaná judikatura.
(
22
) – Z tohoto důvodu považuji za naprosto nezbytné, aby zde byla maximální úroveň transparentnosti, pokud jde o metodologie použité při přípravě studie a skutečnosti a parametry použité v uvedeném nařízení.
(
23
) – Viz článek 73, čl. 78 písm. a) a článek 96 směrnice o DPH.
(
24
) – Rozsudek ze dne 5. října 2016, Maja Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, bod 49.