62009CC0035_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Corte suprema di cassazione (Itálie) položil Soudnímu dvoru tři předběžné otázky týkající se směrnice Rady 69/335 ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů(2), které zní následovně:
„1) Má být článek 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335, podle něhož předmětem daně z kapitálu je zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu, vykládán v tom smyslu, že dani bude podléhat skutečný vklad, a nikoli pouhé rozhodnutí o zvýšení kapitálu, k němuž poté nedojde?
2) Má být čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 vykládán v tom smyslu, že daní má být zatížena pouze společnost, které je kapitálový vklad poskytnut, a nikoli rovněž úřední osoba, která příslušné rozhodnutí sepíše a pořídí o něm zápis?
3) Jsou v každém případě v souladu se zásadou proporcionality prostředky obrany, které italské právní předpisy poskytují úřední osobě, s ohledem na skutečnost, že dle článku 38 nařízení prezidenta republiky č. 131 ze dne 26. dubna 1986 [(běžný doplněk GURI č. 99 ze dne 30. dubna 1986), ve znění použitelném v rozhodné době (dále jen ‚nařízení č. 131/1986‘)] neplatnost nebo možnost zrušení rozhodnutí o zvýšení kapitálu je nerelevantní a umožňuje vrátit zaplacenou daň pouze v případě, že občanskoprávní rozsudek, který prohlásí neplatnost aktu nebo jej zruší, nabude právní moci?“
2. Předkládající soud považuje odpověď Soudního dvora za nezbytnou k tomu, aby mohl rozhodnout o kasačním opravném prostředku podaném Ministero dell´Economia e delle Finanze a Agenzia delle Entrate proti rozsudku vydanému dne 5. července 2004 Commissione tributaria regionale del Veneto (Itálie), kterým posledně uvedená, když o věci rozhodovala ve druhém stupni, vyhověla žalobě podané Paolem Speranzou, notářem v Padově (Itálie), proti platebnímu výměru na registrační daň.
3. Původ tohoto sporu sahá až k 30. červenci 1993, kdy se mimořádná valná hromada společnosti LEJA s.r.o. (dále jen „společnost LEJA“) se sídlem v Padově rozhodla o změně společnosti na akciovou společnost a o zvýšení základního kapitálu z 20 000 000 ITL na 58 400 000 000 ITL (dále jen „rozhodnutí ze dne 30. července 1993“). Základní kapitál měl v plném rozsahu zvýšit jeden ze dvou společníků společnosti LEJA, a to Tecnoitalia s.r.o. vkladem 6 244 akcií Lama a.s, společnosti slovinského práva, jejichž hodnota byla oceněna znalcem ad hoc
na 58 380 000 000 ITL.
4. Zápis z výše zmíněné mimořádné valné hromady byl sepsán notářem Speranzou, který by se v případě, že by registrační daň nebyla kvalifikována jako dodatečná, nýbrž jako daň základní, stal solidárně odpovědným za její zaplacení.
5. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí ze dne 30. července 1993 bylo schváleno s konečnou platností Corte d’appello di Venezia (Itálie) a že v souladu s žádostí notáře Speranzi bylo toto rozhodnutí zapsáno, z úkonu o zvýšení základního kapitálu vznikla povinnost zaplatit registrační daň.
6. Správce daně doručil platební výměr na částku 578 102 000 ITL jak společnosti LEJA, tak P. Speranzovi, jako subjektu solidárně zavázanému k zaplacení daně.
7. Zvýšení základního kapitálu, o němž rozhodla společnost LEJA ovšem nebylo provedeno, neboť se zjistilo, že společnost Tecnoitalia s.r.o., která měla v celkové výši provést uvedené zvýšení nebyla nikdy oprávněna nakládát s akciemi, jež měly být použity k tomuto účelu. Na společnost LEJA bylo vyhlášeno insolvenční řízení. V důsledku toho zůstal P. Speranza jako osvědčující notář jediným dlužníkem registrační daně.
8. Paolo Speranza napadl platební výměr opravným prostředkem, který byl v prvním stupni zamítnut, aby mu poté bylo Comissione tributaria regionale del Veneto vyhověno.
9. Na rozdíl od Comissione tributaria regionale del Veneto, který daň kvalifikoval jako dodatečnou, ji předkládající soud kvalifikuje spíše jako daň základní a v důsledku toho má za to, že na základě vnitrostátní právní úpravy by žaloba P. Speranzi měla být zamítnuta. Nicméně předkládající soud se ztotožňuje s pochybnostmi vyjádřenými P. Speranzou ohledně slučitelnosti vnitrostátní právní úpravy s ustanoveními směrnice 69/335.
10. Soudnímu dvoru předložili svá písemná vyjádření P. Speranza, italská vláda a Komise Evropských společenství. Na jednání, které se konalo dne 28. ledna 2010 na žádost P. Speranzi a italské vlády, byli všichni tito zúčastnění zastoupeni.
Právní rámec
Směrnice 69/335
11. Směrnice 69/335 směřuje, jak vyplývá z jejího druhého bodu odůvodnění, pomocí postupné harmonizace k odstranění překážek volného pohybu kapitálu spočívajících v diskriminaci, dvojím zdanění a rozdílech způsobených nepřímými daněmi z kapitálových vkladů, které se uplatňují v členských státech.
12. Sedmý bod odůvodnění uvedené směrnice upřesňuje, že je třeba, aby daň z kapitálových vkladů byla harmonizována co do struktury a sazeb.
13. Článek 1 směrnice 69/335 stanoví, že členské státy zdaní kapitálové vklady do kapitálových společností harmonizovanou daní v souladu s ustanoveními článků 2 až 9 uvedené směrnice.
14. Článek 4 směrnice 69/335 stanoví seznam operací, u nichž členské státy mohou či případně musí uložit daň z kapitálu. Článek 4 odst. 1 písm. c) této směrnice tak stanoví, že členské státy ukládají daň z kapitálu ze „zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu“.
15. Podle čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335:
„Daň se vyměří:
a) v případě založení kapitálové společnosti, zvýšení jejího základního kapitálu nebo obchodního majetku podle čl. 4 odst. 1 písm. a), c) a d): ze skutečné hodnoty vkladů jakéhokoliv druhu splacených i nesplacených společníky po odečtení závazků a nákladů, které pro společnost vyplývají z daného vkladu; členské státy mohou stanovit, že daň z kapitálu se uloží jen tehdy, byly-li vklady skutečně splaceny.“
Vnitrostátní právní úprava
16. Registrační daň je upravena nařízením č. 131/1986.
17. Podle článku 1 nařízení č. 131/1986, „se registrační daň uplatní […] jak na úkony, které podléhají povinnému zápisu, tak i na úkony, které mohou být zapsány dobrovolně“.
18. Podle článku 2 písm. a) nařízení č. 131/1986 podléhají zápisu v souladu s následujícími články tohoto nařízení úkony uvedené v sazebníku připojeném k tomuto nařízení, jestliže byly písemně vyhotoveny na území státu.
19. Dle čl. 4 písm. a) poznámky 5 sazebníku se zvýšení základního kapitálu daní sazbou daně ve výši 1 % z částky, o níž se základní kapitál zvýšil.
20. V souladu s článkem 27 odst. 5 nařízení č. 131/1986 podléhá zvýšení základního kapitálu dani, jakmile bylo schváleno.
21. Článek 38 nařízení č. 131/1986 stanoví toto :
„Neplatnost či možnost prohlášení neplatnosti právního úkonu nezbavují povinnosti podat návrh na jeho zápis a zaplatit z něj daň.
Částka daně zaplacené v souladu s odstavcem 1 přesahující pevně stanovenou sazbu musí být vrácena, jakmile byl úkon pravomocným rozhodnutím, které nepodléhá ratifikaci, schválení či potvrzení, prohlášen za neplatný či byl zrušen z důvodu, který nelze přičítat žádné ze stran.“
22. Subjekty, které jsou povinny uhradit daň, jsou definovány v článku 57 nařízení č. 131/1986, který zní následovně :
„Vedle úředních osob, které o příslušném úkonu sepsaly listinu nebo o něm pořídily zápis a osob, v jejichž zájmu se zápis požaduje, jsou povinny společně a nerozdílně zaplatit daň smluvní strany, dotčené strany, osoby, které podepsaly či které měly podepsat prohlášení uvedená v článcích 12 a 19, jakož i osoby, které se domáhaly použití článků 633, 796, 800 a 825 občanského zákoníku.
Odpovědnost úředních osob se nevztahuje na povinnost zaplatit daň dodatečnou či opravenou.“
Posouzení
23. Úvodem bych rád připomenul, že Soudní dvůr se již vyjádřil k registrační dani upravené nařízením č. 131/1986 ve věci, ve které byl vydán rozsudek Aro Tubi Trafilerie(3) . Ten se týkal registrační daně uhrazené při fúzi společností. V tomtéž rozsudku Soudní dvůr uvedl, že uvedená daň má charakter daně z kapitálu ve smyslu článků 1 až 9 směrnice 69/335(4) . I když se v projednávané věci jedná o registrační daň uloženou při zvyšování kapitálu, nic to nemění na tom, že představuje daň z kapitálu ve smyslu článků 1 až 9 směrnice 69/335.
24. V důsledku toho budu vycházet z tohoto předpokladu vyplývajícího ze zmíněného rozsudku. Ve světle linie judikatury vyplývající z rozsudku Fantask a další (5) je však třeba uvést, že vzhledem ke skutkovým okolnostem kvalifikuji předmětnou italskou registrační daň jen s určitou mírou pochybností jako daň z kapitálu ve smyslu článků 1 až 9 směrnice 69/335, a nikoli jako daň podobnou dani z kapitálu ve smyslu článku 10 uvedené směrnice. Pokud by italská registrační daň představovala daň podobnou dani z kapitálu, pak by vnitrostátní právní úprava byla v rozporu s touto směrnicí, a v důsledku toho by předběžné otázky ztratily svůj význam.
25. Italská vláda se domnívá, že logické pořadí položených předběžných otázek by mělo být pozměněno a podle ní je to druhá otázka, která je v projednávané věci otázkou základní.
26. Nesdílím tento názor. Vzhledem k tomu, že nutnost odpovědět na druhou a třetí předběžnou otázku závisí na odpovědi na první otázku, budu se otázkami zabývat v pořadí, v jakém byly položeny.
K první otázce
27. První otázkou se předkládající soud v podstatě táže, zda zdanění zvýšení základního kapitálu kapitálových společností vkladem majetku jakéhokoli druhu, tak jak je upraveno v čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335, závisí na skutečném uskutečnění tohoto vkladu.
28. Úvodem připomínám, že výraz „zdanit“ používaný předkládajícím soudem, jakož i v čl. 4 odst. 1 směrnice 69/335, označuje daňový postup, který je vyvolán skutečností zakládající daňovou povinnost a který se skládá z několika fází.
29. Článek 4 odst. 1 směrnice 69/335 obsahuje pouze výčet operací, které jsou podrobeny dani z kapitálu, mezi nimiž je uvedeno také zvýšení základního kapitálu kapitálových společností prostřednictvím vkladu majetku jakéhokoli druhu. Toto ustanovení se nezabývá různými fázemi daňového postupu, jakými jsou uložení daně a výběr daně. Z toho vyplývá, že uvedené ustanovení nemůže přímo či nepřímo přispět ke zodpovězení první otázky položené předkládajícím soudem.
30. Je třeba nicméně ověřit, zda směrnice 69/335 neobsahuje další ustanovení, která by mohla být užitečná k vyřešení nastoleného problému.
31. Mohlo by se dle mého jednat o čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335, který vzhledem k uložení daně z kapitálu při zvyšování kapitálu kapitálových společností definuje základ této daně. Ve smyslu tohoto ustanovení daňový základ představuje skutečnou hodnotu vkladů jakéhokoli druhu splacených či „nesplacených“(6) společníky, po odečtení předpokládaných závazků a výdajů, které pro společnost vyplývají z daného vkladu.
32. Navíc čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 nabízí členským státům možnost uložit daň z kapitálu postupně dle rozsahu skutečně splacených vkladů.
33. Jak již Soudní dvůr uvedl, tento článek ani čl. 4 odst. 1 směrnice 69/335 neupřesňují, kdy při dani z vkladu nastává skutečnost zakládající daňovou povinnost. Daň z vkladu se může vybrat i z nesplacených vkladů. Je třeba mít za to, že toto ustanovení se vztahuje na vklady, které má fyzická nebo právnická osoba povinnost vložit a jejichž povaha je jistá(7) .
34. Podmínka vyplývající z výše uvedené judikatury, dle níž nesplacený vklad musí být jistý, musí být chápána tak, že vklad musí být nepodmíněný.
35. Jsem toho názoru, že v souladu s výše uvedenou judikaturou by bylo možné dovodit z čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335, že uložení daně z kapitálu, jakožto jedna z fází daňového postupu spočívající ve výpočtu daně použitím sazby na základ daně, může předcházet samotnému vložení vkladu.
36. Článek 5 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335 přiznává členským státům volnost uvážení, pokud jde o definování okamžiku, od něhož přistoupí k uložení daně. Možnost přiznaná členským státům vybírat daň z kapitálu postupně podle toho, jak je vklad skutečně splácen, znamená, že členské státy jsou rovněž oprávněny uložit daň z kapitálu již před samotným vložením vkladu.
37. Z možnosti uložit daň z kapitálu před samotným vložením vkladu tak vyplývá, že skutečnost zakládající daňovou povinnost k této dani, jež musí předcházet uložení daně z kapitálu, může mít formu právního úkonu(8), jako je tomu v daném případě(9) .
38. Je nicméně třeba dodat, že uložení daně z kapitálu nelze zaměňovat či ztotožňovat s jejím výběrem. Uložení daně jako fáze, v níž se vypočítává daň použitím daňové sazby na základ daně a výběr jako fáze, v níž se skutečně platí daň, představují dvě různé fáze daňového postupu.
39. Zatímco uložení daně z kapitálu členskými státy je částečně ovlivněno čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 69/335, neobsahuje tato směrnice žádné ustanovení týkající se výběru této daně. Kromě toho je třeba stále přihlížet k tomu, že podle sedmého bodu odůvodnění má směrnice 69/335 za cíl harmonizovat daň z kapitálu, pokud jde jak o její strukturu, tak sazby. Z toho vyplývá, že účelem směrnice 69/335 není harmonizovat celý daňový postup týkající se daně z kapitálu jako takové. V důsledku toho právní úprava týkající se výběru daně z kapitálu a povinnosti zaplatit daň patří do pravomoci členských států.
40. Je třeba nicméně rovněž vzít v úvahu skutečnost, že uložení a výběr daně z kapitálu nezávisle na vložení vkladu by mohly způsobit ztrátu věcného významu článku 1 směrnice 69/335, dle něhož členské státy zdaní vklady kapitálových společností harmonizovanou daní v souladu s ustanoveními článků 2 až 9 uvedené směrnice.
41. Účinkem uložení a výběru daně z kapitálu bez provedení vkladu by byla taková ochrana zájmu státu na uložení a na výběru daní, která by v konečném důsledku byla vůči daňovým poplatníkům nespravedlivá a vedla by k obohacení státu, který vybral daň navzdory tomu, že vklad ve skutečnosti nebyl uskutečněn.
42. Mám tedy za to, že by Soudní dvůr měl odpovědět na první předběžnou otázku v tom smyslu, že čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 musí být vykládán v tom smyslu, že je možné zdanit samotné rozhodnutí o zvýšení základního kapitálu kapitálových společností vkladem majetku jakéhokoliv druhu. Nicméně, dlužník musí mít možnost se účinně bránit během daňového řízení námitkou, že jeho vklad nebylo možné provést.
K druhé otázce
43. Druhou předběžnou otázkou se předkládající soud v zásadě táže, na koho se vztahuje daň z kapitálu nebo, přesněji, kdo je daňovým dlužníkem z důvodu zvýšení základního kapitálu kapitálových společností vkladem majetku jakéhokoliv druhu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335.
44. Výchozí bod odpovědi na tuto otázku spočívá v objasnění pojmu „daňová povinnost“. Jedná se v zásadě o povinnost daňového poplatníka zaplatit daň, která mu byla uložena dle zákona a v souladu se zákonem.
45. Vznik takové povinnosti u daňového poplatníka vždy závisí na skutečnosti ji zakládající, která umožňuje státu přistoupit k uložení daně a později k jejímu výběru. V projednávané věci je touto skutečností pokud jde o registrační daň rozhodnutí o zvýšení kapitálu akciové společnosti prostřednictvím vkladu akcií jiné společnosti.
46. Soudní dvůr již rozhodl, že podle struktury a systematiky směrnice 69/335 je daň z kapitálu uložena kapitálové společnosti, jíž je určen příslušný vklad. (10) To znamená, že v projednávané věci je to společnost LEJA, a nikoli P. Speranza jako osvědčující notář, která musí být daňovým plátcem registrační daně. Je to právě společnost LEJA, která měla prospěch či spíše měla mít prospěch z vkladu, o němž bylo rozhodnuto.
47. V tomto ohledu je nicméně třeba připomenout, že samotná směrnice 69/335 neupravuje způsoby výběru daně z kapitálu. V důsledku toho se jeví, že obecně tato otázka spadá do působnosti členských států. Nicméně způsoby výběru daně z kapitálu zahrnují dle mého názoru každé ustanovení, jež může zabezpečit výkon daňové povinnosti daňovým poplatníkem.
48. Solidární odpovědnost osob, které z určitých důvodů stanovených zákonem či dle zákona mají vliv na vznik daňové povinnosti, představuje jeden z prostředků běžně používaných členskými státy za účelem zabezpečení plnění daňové povinnosti daňovým poplatníkem. Tak je tomu i v projednávané věci.
49. I když má notář povinnost zaplatit částku ve výši registrační daně, daňová povinnost, která vyplývala ze skutečnosti zakládající daňovou povinnost k této dani, mu nevznikla. Povinnost notáře zaplatit registrační daň vyplývá z jeho solidární odpovědnosti.
50. Dále je třeba dodat, že v případě notáře se jedná o solidární odpovědnost a povinnost. V důsledku toho je vyloučeno, aby registrační daň byla uhrazena dvakrát. V případě solidární odpovědnosti totiž splnění povinnosti jedním z odpovědných subjektů způsobuje zánik povinnosti vůči ostatním odpovědným subjektům.
51. Na druhou otázku je tedy třeba odpovědět, že jedinou osobou, která má daňovou povinnost z důvodu zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti prostřednictvím vkladu majetku jakéhokoli druhu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335 je společnost, která nabývá vklad. Uvedenou daňovou povinnost nelze zaměňovat s povinností uloženou notáři zaplatit částku ve výši registrační daně z důvodu solidární odpovědnosti stanovené vnitrostátním právem jako zajištění.
K třetí otázce
52. Třetí otázkou si předkládající soud přeje dozvědět, zda prostředky na obranu přiznané italskou právní úpravou úřední osobě jsou v souladu se zásadou proporcionality s ohledem na skutečnost, že dle článku 38 nařízení č. 131/1986 neplatnost nebo možnost zrušení rozhodnutí o zvýšení základního kapitálu je nerelevantní, a vrátit zaplacenou daň lze pouze v případě, že nabude právní moci občanskoprávní rozsudek, kterým bude prohlášena neplatnost tohoto rozhodnutí nebo toto rozhodnutí bude zrušeno.
53. Jak jsem již uvedl, vzhledem k tomu, že samotná směrnice 69/335 neupravuje způsoby výběru daně z kapitálu, neupravuje ani zajištění plnění daňové povinnosti. Tyto otázky nejsou předmětem ani cílem směrnice 69/335.
54. Způsoby výběru daně z kapitálu a ochrana solidárně odpovědné osoby, to jest v projednávané věci osvědčujícího notáře, proti uložení a výběru registrační daně představující daň z kapitálu uloženou ze zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti prostřednictvím vkladu majetku jakéhokoliv druhu ve smyslu směrnice 69/335, pokud vklad nebyl ve skutečnosti uskutečněn, patří v důsledku toho do pravomoci členských států. Dle mého názoru je třeba zdůraznit, že postavení notáře jako osoby solidárně odpovědné za zaplacení registrační daně ani prostředky obrany, jichž tato osoba může využít, nemají vliv na uskutečnění cílů sledovaných směrnicí 69/335.
55. S ohledem na výše uvedené jsem tedy toho názoru, že italská vláda namítá právem, že Soudní dvůr nemá pravomoc k zodpovězení třetí položené otázky.
56. Nicméně v zájmu úplnosti přezkoumám vztah, který může existovat mezi zásadou proporcionality, tak jak je vymezena v judikatuře Soudního dvora v podobných případech, a ochranou notáře proti uložení a výběru registrační daně spadající do působnosti směrnice 69/335 v případě, že se vklad ve skutečnosti neuskutečnil.
57. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že zásada proporcionality ukládá členským státům využít takové prostředky, které kromě toho, že umožňují účinně dosáhnout daných cílů, v co nejmenší míře zasahují do cílů a zásad stanovených legislativou Společenství, v dané věci směrnicí 69/335(11) .
58. V projednávané věci z toho vyplývá, že ačkoli členské státy mohou přijmout opatření s cílem lépe chránit své finanční zájmy, konkrétně zájem na uložení a na výběru daně z kapitálu, uvedená opatření nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení tohoto cíle.
59. Z popisu italské právní úpravy registrační daně, který předložil předkládající soud, vyplývá, že tato právní úprava stanoví možnost vrácení zaplacené daně za podmínky, že úkon, na základě kterého byla daň uložena, bude prohlášen za neplatný či bude zrušen. Pravomoc vydat takové rozhodnutí však nenáleží daňovému soudu, nýbrž spadá do působnosti občanského soudu.
60. V žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce předkládající soud uvedl, že podle článku 27 zákona č. 89 ze dne 16. února 1913 o notářství je notář povinen konat, pokud byl o to požádán. Italská vláda však upřesnila, že podle článku 28 uvedeného zákona je notář oprávněn odmítnout sepsat listinu o jakémkoli úkonu, o který byl požádán, pokud k němu strany nesloží částku ve výši daní, odměny a výdajů spojených s tímto úkonem. Toto oprávnění by bylo možné chápat jako jeden z preventivních ochranných prostředků proti případné povinnosti zaplatit registrační daň z důvodu solidární odpovědnosti.
61. Mimo jiné nelze opomenout možnost přiznanou notáři uplatnit regresní nárok vůči kapitálové společnosti, pokud by musel splnit svou solidární povinnost.
62. Nezdá se, že by právo notáře odmítnout sepsat listinu o úkonu a uplatnit regresní nárok proti kapitálové společnosti mohlo mít rozhodující vliv na poskytnutí odpovědi na třetí předběžnou otázku. Toto samozřejmě neznamená, že bych chtěl zpochybňovat význam uvedeného práva.
63. Domnívám se, že rozhodující je možnost právní ochrany notáře, který usiluje o získání náhrady za částku odpovídající dani, která byla zaplacena z důvodu solidární odpovědnosti.
64. Jak jsem již uvedl, rozhodnutí o zvýšení základního kapitálu společnosti, které musí být sepsáno notářem, představuje skutečnost zakládající daňovou povinnost k italské registrační dani. Tato skutečnost je objektivní skutečností, která po celou dobu trvání své existence vytváří právní účinky stanovené zákonem.
65. V důsledku toho, pokud rozhodnutí o zvyšení kapitálu kapitálové společnosti nebylo prohlášeno za neplatné či nebylo zrušeno, skutečnost zakládající daňovou povinnost nadále trvá a postačuje jako základ práva státu uložit daň z kapitálu a provést výběr této daně.
66. Z tohoto důvodu se s ohledem na skutečnost, že možnost dosáhnout vrácení zaplacené daně nastává až po vydání občanskoprávního rozsudku o neplatnosti či zrušení rozhodnutí o zvýšení kapitálu dotčené společnosti, domnívám, že prostředky na obranu, které italská právní úprava přiznává notáři jsou v souladu se zásadou proporcionality, neboť ve skutečnosti se jedná o jediný prostředek, jak dosáhnout zániku předmětného rozhodnutí, jež představuje skutečnost zakládající daňovou povinnost k dani z kapitálu, a zároveň i jeho právních účinků.
Závěry
67. Vzhledem k výše uvedeným úvahám navrhuji Soudnímu dvoru odpovědět na předběžné otázky položené Corte suprema di cassazione následovně:
„1) Článek 4 odst. 1 písm. c) směrnice Rady ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů musí být vykládán v tom smyslu, že je možné zdanit samotné rozhodnutí o zvýšení základního kapitálu formou vkladu majetku jakéhokoliv druhu. Nicméně daňový poplatník musí mít možnost se během daňového řízení účinně bránit námitkou, že vklad nebylo možné provést.
2) Jedinou osobou, která má daňovou povinnost z důvodu zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti prostřednictvím vkladu majetku jakéhokoliv druhu ve smyslu čl. 4 odst. 1 písm. c) směrnice 69/335, je společnost, která nabývá vklad. Uvedenou daňovou povinnost nelze zaměňovat s povinností uloženou notáři uhradit částku ve výši registrační daně z titulu solidární odpovědnosti stanovené vnitrostátním právem jako zajištění.
3) Možnost přiznaná úřední osobě, solidárně odpovědné za úhradu daně z kapitálu, která sepsala rozhodnutí o zvýšení kapitálu kapitálové společnosti nebo o něm pořídila zápis, aby jí byla vrácena zaplacená daň až po vydání rozsudku v občanskoprávním řízení, jenž nabyl právní moci, kterým se vysloví neplatnost rozhodnutí o zvýšení kapitálu společnosti nebo či se toto rozhodnutí zruší, je s ohledem na právní účinky vlivu notáře na úkon, kterým se zvyšuje základní kapitál kapitálové společnosti, v souladu se zásadou proporcionality.“
(1) .
(2)  –	Úř. věst. L 249, s. 25, Zvl. vyd. 09/01 s. 11. S účinností ke dni 1. ledna 2009 byla směrnice 69/335 zrušena směrnicí Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (Úř. věst. L 46, 21.2.2008, s. 11).
(3)
–	Rozsudek ze dne 30. března 2006, Aro Tubi Trafilerie SpA v. Ministero dell'Economia e delle Finance (C‑46/04, Sb. rozh. s. I‑3009).
(4)
–	Viz v tomto smyslu rozsudek Aro Tubi Trafilerie (uvedený výše v poznámce pod čarou 3, bod 28).
(5)
–	Rozsudek ze dne 2. prosince 1997, Fantask a další v. Industriministeriet (C‑188/95, Recueil, s. I‑6783). V rozsudcích ze dne 26. září 2000, IGI (C‑134/99, Recueil, s. I‑7717), a ze dne 21. června 2001, SONAE (C‑206/99, Recueil, s. I‑4679), byl zvolen stejný postup.
(6)
– 	Zvýraznění provedeno autorem tohoto stanoviska.
(7)
–	Viz v tomto smyslu rozsudek Soudního dvora ze dne 17. října 2002, ESTAG (C‑339/99, Recueil, s. I‑8837, body 49 a 50).
(8)
–	Předcházející přístup se může zdát v rozporu s tím, který Soudní dvůr použil v rozsudku Aro Tubi Trafilerie (uvedeném výše v poznámce pod čarou 3, bod 27), v němž uvedl, že s ohledem na poměrnou povahu dotčené registrační daně, určené ve výši 1 % z hodnoty vkladů do základního kapitálu společnosti, je třeba mít za to, že skutečnost zakládající takovou daň spočívá právě ve vkladu samotném. Nicméně, tento přístup je nutno posuzovat v kontextu daného případu, v němž se Soudní dvůr snažil rozlišovat pro účely směrnice 69/335 mezi daní z kapitálu a zdaněním podobným dani z kapitálu.
(9)
–	Je třeba uvést, že ve své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce předkládající soud rozhodl, že registrační daň představuje ve vnitrostátním právu typickou daň z právních úkonů.
(10)
–	Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 17. října 2002, ESTAG (C‑339/99, s. I‑8837, body 44 až 47), a ze dne 12. ledna 2006, Senior Engineering Investments (C‑494/03, Sb. rozh. s. I‑525, bod 25).
(11)
–	Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 18. prosince 1997, Molenheide a další (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 a C‑47/96, Recueil, s. I‑7281, body 46 a 47); ze dne 27. září 2007, Teleos a další, C‑ 409/04, Sb. rozh. s. I‑7797, bod 52); ze dne 21. února 2008, Netto Supermarket (C‑ 271/06, Sb. rozh. s. I‑771, body 19 a 20), jakož i ze dne 10. července 2008, Sosnowska (C‑25/07, Sb. rozh. s. I‑5129, bod 23).