Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
MACIEJA SZPUNARJA,
predstavljeni 27. novembra 2025(1)
Zadeva C‑565/24
P-GmbH & Co. KG
proti
Finanzamt Q
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija))
„ Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 77/388/EGS – Člen 17 – Pravica do odbitka dolgovanega davka ali vstopnega davka – Člen 26 – Posebna ureditev za potovalne agente – Področje uporabe – Izleti, povezani s prodajo blaga – Obdavčitev marže – Negativna marža – Neobstoj pravice do odbitka “
Uvod
1.        Skupni sistem davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) temelji na obdavčitvi vseh prihodkov iz gospodarske dejavnosti v vsaki fazi prometa, pri čemer zaradi vsakokratnega odbitka vstopnega davka ne pride do kumulacije obdavčitve, njeno končno breme pa nosi potrošnik.
2.        Vendar so nekatere dejavnosti obdavčene po posebnih pravilih, v skladu s katerimi se davek pobere izključno od dodane vrednosti, ustvarjene v dani fazi prometa, davčni zavezanec pa si vstopni davek povrne v ceni svojega blaga ali storitev. Taka posebna pravila obdavčitve se med drugim uporabljajo v okviru posebne ureditve za potovalne agente, ki je predmet te zadeve.
3.        Vprašanje, s katerim je v tej zadevi soočeno Sodišče, se nanaša zlasti na to, ali bi se morala ta posebna ureditev obdavčitve uporabiti v netipičnem položaju, v katerem davčni zavezanec turistične storitve opravlja z izgubo, zaradi česar iz tega naslova ne ustvarja dodane vrednosti, donosnost svoje gospodarske dejavnosti pa dosega s prodajo blaga, ki je povezana s temi storitvami. Uporaba posebnega sistema obdavčitve je v takem položaju namreč v navzkrižju s temeljnimi načeli skupnega sistema DDV.
Pravni okvir
Pravo Unije
4.        Člen 2 Prve direktive Sveta 67/227/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih,(2) ki je bila spremenjena s Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero,(3) je določal:(4)
„Načelo skupnega sistema [DDV] zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev, ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem procesu opravile pred fazo, v kateri se davek obračuna.
Pri vsaki transakciji se [DDV], izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali storitve, obračuna po odbitku zneska [DDV], ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.
Skupen sistem [DDV] se uporablja do vključno faze prodaje na drobno.“
5.        Členi 11, 17 in 26 Direktive 77/388 so določali:
„Člen 11
A.      Na ozemlju države
1.      Davčna osnova:
a)      pri dobavah blaga in storitev, razen tistih iz (b), (c) in (d) tega odstavka, je vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav;
[…]
Člen 17
[…]
2.      Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je dolžan plačati:
a)      [DDV], ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec;
[…]
Člen 26
Posebna ureditev za potovalne agente
1.      Države članice uporabljajo [DDV] za delovanje potovalnih agentov v skladu z določbami tega člena, če potovalni agenti poslujejo z naročniki v svojem imenu in če pri zagotavljanju potovalnih zmogljivosti uporabljajo dobave in storitve drugih davčnih zavezancev. Ta člen se ne uporablja za potovalne agente, ki delujejo samo kot posredniki in obračunavajo davek v skladu s členom 11A(3)(c). V tem členu potovalni agenti vključujejo tudi organizatorje potovanj.
2.      Vse transakcije, ki jih opravi potovalni agent v zvezi s potovanjem, se obravnavajo za eno storitev potovalnega agenta potniku. Obdavčljiva je v državi članici, v kateri ima potovalni agent sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, iz katere je potovalni agent opravil storitve. Davčna osnova in cena brez davka v smislu člena 22(3)(b) glede te storitve je marža potovalnega agenta, kar pomeni razliko med celotnim zneskom, ki ga plača potnik brez [DDV], in dejanskimi stroški potovalnega agenta za dobave in storitve, ki jih opravijo drugi davčni zavezanci, če so te transakcije v neposredno korist potnika.
[…]
4.      Davek, ki ga potovalnemu agentu obračunajo drugi davčni zavezanci za transakcije, opisane v odstavku 2, in so v neposredno korist potnika, ni upravičen do odbitka ali vračila v katerikoli državi članici.“
Nemško pravo
6.        Posebna ureditev obdavčitve za potovalne agente je bila določena v členu 25 Umsatzsteuergesetz (zakon o DDV) z dne 26. novembra 1979, v različici, ki se je uporabljala ob nastanku dejanskega stanja v postopku v glavni stvari.
Dejansko stanje, postopek in vprašanja za predhodno odločanje
7.        Družba nemškega prava, P-GmbH & Co. KG (v nadaljevanju: družba P), je v letih od 1997 do 1999 prirejala izlete, povezane s prodajo blaga, ki so v Nemčiji splošno znani kot „Kaffeefahrten“. V okviru teh izletov so bili udeleženci z avtobusi prepeljani do raznih turistično zanimivih krajev, kjer so prejeli obrok in se eventualno udeležili dodatnega turističnega programa, predvsem pa so prisostvovali trgovskim predstavitvam, med katerimi so lahko pridobili raznovrstno blago, ki ga je prodajala družba P.
8.        Družba P je prevozne storitve pridobivala od drugih davčnih zavezancev in jih v svojem imenu zagotavljala udeležencem izletov. Ti so za udeležbo na izletu plačali znesek, ki pa ni v celoti pokrival stroškov, ki jih je družba P imela v zvezi s pridobitvijo prevoznih storitev od drugih davčnih zavezancev.(5) Preostali del teh stroškov in tudi stroške drugih storitev, za katere udeleženci niso plačali, je družba P pokrila iz prihodkov od prodaje blaga nekaterim udeležencem (nakup tega blaga ni bil obvezen). Ta prodaja je z vidika določb o DDV pomenila ločeno transakcijo dobave blaga. Postopoma je bilo vse več izletov udeležencem ponujenih popolnoma brezplačno, vsi stroški pa so bili pokriti s prihodki od prodaje blaga.
9.        Družba P je svojo dejavnost obdavčevala po splošnih pravilih in uveljavljala pravico do odbitka celotnega davka, plačanega od storitev, pridobljenih od drugih davčnih zavezancev, kar sprva ni vzbujalo pomislekov davčnih organov. Vendar je bila na podlagi davčnih inšpekcijskih nadzorov ter poznejših upravnih in sodnih postopkov družbi P pravica do odbitka prevoznih stroškov priznana le v zvezi z izleti, za katere ta družba udeležencem ni zaračunala nobenega plačila.(6) V zvezi z izleti, za katere je družba P udeležencem zaračunala plačilo za kritje dela stroškov prevozne storitve, pa je Niedersächsisches Finanzgericht (finančno sodišče zvezne dežele Spodnja Saška, Nemčija) v sodbi z dne 12. maja 2022 odločilo, da so prevozne storitve zajete s posebno ureditvijo obdavčitve za potovalne agente, zaradi česar družba P nima pravice do odbitka davka, ki ga je plačala ob pridobitvi teh storitev od drugih davčnih zavezancev. Navedena družba je zoper to sodbo pri predložitvenem sodišču vložila revizijo.
10.      V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.      Ali gre pri ‚izletu, ki ga organizira trgovec zunaj svojih poslovnih prostorov‘, v smislu člena 1(1), prva alinea, Direktive 85/577/EGS[(7)] za ‚transakcije, ki jih opravi potovalni agent v zvezi s potovanjem‘, v smislu člena 26(2), prvi stavek, Direktive [77/388]?
2.      Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen: ali je treba posebno ureditev za potovalne agente v skladu s členom 26 Direktive [77/388] uporabiti tudi takrat, ko je marža, ki v skladu s členom 26(2), tretji stavek, Direktive [77/388] predstavlja davčno osnovo, negativna, ker dejanski stroški presegajo ‚celotni znesek brez davka na dodano vrednost‘, ki ga plača potnik?
3.      Če je odgovor na prvo in drugo vprašanje pritrdilen: ali je treba člen 12(1), prvi stavek, Direktive [77/388] pri marži, ki v smislu člena 26(2), tretji stavek, Direktive [77/388] predstavlja davčno osnovo, uporabiti tudi takrat, ko je marža negativna, tako da negativna marža vodi do vračila davka davčnemu zavezancu?“
11.      Predlog za sprejetje predhodne odločbe je Sodišče prejelo 21. avgusta 2024. Pisna stališča so predložile družba P, nemška vlada in Evropska komisija. Navedene udeleženke so bile zastopane na obravnavi 11. septembra 2025.
Analiza
12.      Predložitveno sodišče je v okviru te zadeve predložilo tri vprašanja za predhodno odločanje. Ker pa se prvi dve vprašanji v bistvu nanašata na isto problematiko, ju bom obravnaval skupaj. Nato bom analiziral tretje vprašanje.
Oblikovanje vprašanja
13.      Prvi dve vprašanji za predhodno odločanje se nanašata na možnost uporabe posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente iz člena 26 Direktive 77/388 v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari. Vendar ti vprašanji, kot ju je oblikovalo predložitveno sodišče, temeljita na nekaterih predpostavkah, ki jih je treba pojasniti pred izvedbo same analize pravnega problema, ki je z njima izpostavljen.
14.      Prvo vprašanje se konkretno nanaša na to, ali se posebna ureditev obdavčitve za potovalne agente uporablja za izlete, ki jih organizira trgovec zunaj svojih poslovnih prostorov, v smislu Direktive 85/577. Predložitveno sodišče namreč izhaja iz predpostavke, da je ravno to ustrezna opredelitev dejavnosti, ki je predmet postopka v glavni stvari.
15.      Vendar se mi ne zdi, da bi bila takšna opredelitev z vidika omenjene direktive lahko odločilna za razlago pravil o DDV. Sodišče je že odločilo, da za določitev področja uporabe člena 26 Direktive 77/388 opredelitev dejavnosti davčnega zavezanca z vidika Direktive 90/314/EGS(8) ni upoštevna, saj so z navedeno določbo opredeljena posebna merila za njeno uporabo.(9) Podobno je po mojem mnenju treba sklepati tudi, kar zadeva Direktivo 85/577. Kot je pravilno poudarila Komisija, se s to direktivo uresničuje drugačen cilj kot z Direktivo 77/388 in v njej je uporabljena druga terminologija, tako da ni razloga za to, da bi bila razlaga ene od teh direktiv odvisna od razlage druge.
16.      Vendar sklicevanje predložitvenega sodišča na Direktivo 85/577 ni povsem neustrezno. To sodišče je s tem namreč opozorilo na pomemben vidik dejavnosti, ki je predmet postopka v glavni stvari in katere dejanski namen z vidika davčnega zavezanca ni opravljanje turističnih storitev kot takih, temveč v tem okviru izvajana prodaja blaga, kar je odraženo v načinu financiranja stroškov te dejavnosti.
17.      Na zadnjenavedeni vidik se nanaša drugo vprašanje za predhodno odločanje. Z njim se želi izvedeti, ali se člen 26 Direktive 77/388 uporablja v položaju, v katerem s plačilom, ki ga davčni zavezanec zaračuna za turistične storitve, stroški izvajanja teh storitev niso pokriti v celoti, zaradi česar je marža iz te dejavnosti negativna.
18.      V skladu s členom 4(1) Direktive 77/388 je davčni zavezanec vsaka oseba, ki neodvisno opravlja katero koli gospodarsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti. V skladu s tem pravilom je Sodišče v ustaljeni sodni praksi ugotovilo, da okoliščina, da plačilo, ki ga davčni zavezanec prejme za opravljanje storitev ali dobavo blaga, ne pokriva v celoti vstopnih stroškov, ne vpliva na uporabo pravil o DDV.(10) Enako stališče je treba načeloma privzeti tudi v zvezi s posebno ureditvijo obdavčitve za potovalne agente. Kot namreč spet pravilno opozarja Komisija, se zgodi, da potovalni agenti storitve opravljajo z izgubo, na primer zato, da bi si povrnili vsaj del stroškov, ki so jih prej imeli s pridobitvijo storitev od podizvajalcev. Zato zgolj na podlagi dejstva, da turistična dejavnost v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, ustvarja izgubo, ni mogoče utemeljiti neuporabe te posebne ureditve.
19.      Vendar je posebnost tega primera v tem, da je v gospodarskem modelu, ki ga je privzel davčni zavezanec, dejavnost organiziranja izletov, presojana ločeno, vselej deficitna, stroški njenega izvajanja pa so delno pokrivani s prihodki od prodaje blaga ter tako postanejo sestavni del cene tega blaga.
20.      Predložitveno sodišče s prvim in drugim vprašanjem za predhodno odločanje tako v bistvu želi dognati, ali je treba člen 26 Direktive 77/388 razlagati tako, da se uporabi v položaju, v katerem davčni zavezanec od drugih davčnih zavezancev pridobiva turistične – zlasti prevozne – storitve in jih nato v svojem imenu zagotavlja v okviru izletov, povezanih z dobavo blaga, katerega pridobitev ni pogoj za udeležbo na izletu, pri čemer davčni zavezanec udeležencem zaračuna plačilo, s katerim niso pokriti vsi stroški storitev, pridobljenih od drugih davčnih zavezancev, preostali del teh stroškov pa se pokrije s prihodki od dobave blaga, tako da postane sestavni del cene tega blaga.
Dosedanja sodna praksa
21.      Sodišče je v dosedanji sodni praksi v zvezi s posebno ureditvijo obdavčitve za potovalne agente področje uporabe in pravila uporabe te ureditve opredelilo zelo ozko. Za obravnavano zadevo so upoštevni predvsem spodaj navedeni elementi te sodne prakse.
22.      Prvič, Sodišče je odločilo, da se ta ureditev ne uporablja le za dejavnosti subjektov, ki so potovalni agenti ali organizatorji potovanj v splošno sprejetem pomenu teh izrazov, temveč za dejavnosti vseh subjektov, ki v svojem imenu organizirajo turistična potovanja ali izlete in v ta namen uporabljajo storitve drugih davčnih zavezancev.(11) Ureditev se uporablja ne glede na namen in trajanje potovanja,(12) tako da se uporabi tudi za – na primer – organizacijo večmesečnega potovanja v drugo državo zaradi učenja jezika ali študija.(13)
23.      Drugače je lahko le v primeru, če so turistične storitve, pridobljene od drugih davčnih zavezancev, v razmerju do osnovnih storitev zadevnega subjekta izključno pomožne, v smislu, da za stranke ne pomenijo cilja samega po sebi, ampak le sredstvo za boljše pogoje uporabe osnovne storitve, in da je cena teh turističnih storitev zanemarljiva v primerjavi s ceno celotne storitve.(14)
24.      Sodišče je tako razlago utemeljilo s potrebo po zagotovitvi, da so enake ali podobne storitve obdavčene enako. V nasprotnem primeru bi namreč lahko prihajalo do izkrivljanja konkurence in neenake uporabe pravil o DDV.(15)
25.      Drugič, Sodišče je presodilo, da se v položaju, v katerem davčni zavezanec v okviru enega paketa zagotavlja tako turistične storitve, ki jih pridobi od drugih davčnih zavezancev, kot tudi lastne storitve, posebna ureditev za potovalne agente uporabi le za storitve, pridobljene od drugih davčnih zavezancev.(16) Tako je celo v položaju, v katerem so lastne storitve davčnega zavezanca prav tako turistične narave in davčni zavezanec za celotno storitev zaračuna pavšalno ceno.(17)
26.      Po mnenju Sodišča to izhaja iz samega besedila člena 26(1) Direktive 77/388, s katerim niso zajete lastne storitve davčnega zavezanca, iz v okviru te ureditve določene posebne davčne osnove, kakršna je marža, razumljena kot razlika med stroški storitev, pridobljenih od drugih davčnih zavezancev, in ceno, ki jo plača prejemnik storitev, ter iz ciljev te ureditve, katere namen je izognitev upravnim nevšečnostim, povezanim z obdavčitvijo storitev, pridobljenih od drugih davčnih zavezancev.(18)
27.      Nazadnje, tretjič, Sodišče je presodilo, da je treba izračun marže v okviru posebne ureditve za potovalne agente v skladu s členom 73 Direktive 2006/112(19) opraviti ločeno za vsako enotno storitev v smislu člena 308 Direktive 2006/112(20) (to je, za celotno storitev, opravljeno eni stranki) in ne skupno za celotno davčno obdobje.(21)
Uporaba v obravnavani zadevi
28.      Iz zgoraj obravnavane sodne prakse izhaja, da bi se v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, posebna ureditev obdavčitve za potovalne agente morala uporabiti za prevozne storitve, ki jih je družba P odplačno zagotavljala svojim strankam. Te storitve imajo namreč nesporno naravo kratkih turističnih izletov, družba P pa jih pridobiva od drugih davčnih zavezancev, vendar jih svojim strankam zgotavlja v svojem imenu. Ker s plačili, ki jih družba P zaračunava udeležencem, stroški prevoznih storitev, ki jih pridobiva od drugih davčnih zavezancev, niso pokriti v celoti, je marža, izračunana v skladu s členom 26(2) Direktive 77/388, negativna, zaradi česar je dolgovani davek ničeln.(22)
29.      Dobava blaga, do katere pride med temi izleti, pa pomeni ločeno transakcijo, ki po naravi ni turistična in pri kateri gre za lastno dobavo družbe P, zaradi česar se zanjo ne uporabi posebna ureditev obdavčitve, prihodki od te dobave pa se ne upoštevajo pri izračunu marže. Ta dobava je obdavčena po splošnih pravilih.
30.      Komisija je v svojem pisnem stališču omenila možnost, da se prevozne storitve, opravljene v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, v razmerju do dobave blaga obravnavajo kot pomožne, zaradi česar bi bile skupaj s to dobavo obdavčene po splošnih pravilih. To vprašanje je bilo predmet razprave na obravnavi.
31.      Vendar se strinjam z argumenti, ki so jih udeleženke – vključno s samo Komisijo – navedle med to razpravo, in sicer, da je glede na zgoraj obravnavano sodno prakso prevozne storitve, ki jih je zagotavljala družba P, težko šteti za pomožne v razmerju do dobave blaga. V zvezi s tem je treba predvsem upoštevati, da čeprav je namen udeležbe na izletu nedvomno spodbuditi udeležence k nakupu blaga, ki jim je ponujano med izletom, pa ta nakup nikakor ni obvezen in udeleženec se lahko zgolj udeleži izleta, ne da bi opravil nakup kakršnega koli blaga. Poleg tega ima za udeležence izleta, čeprav se zavedajo, da jim bo med njim ponujeno, naj kupijo blago, že sama udeležba na izletu samostojno vrednost, saj jim omogoča, da se seznanijo s to ponudbo in se nato odločijo, ali jo želijo izkoristiti. V takem položaju je težko šteti, da z vidika strank izlet ni sam po sebi cilj, temveč le sredstvo, da pod boljšimi pogoji izkoristijo glavno storitev, kakršna naj bi bila dobava blaga.
32.      Proti razlagi iz točke 30 zgoraj govori tudi okoliščina, da je cena dobave blaga popolnoma neodvisna od plačila za prevozno storitev, kar je dodaten znak za ločenost teh dveh transakcij. Poleg tega je plačila za prevozne storitve, če so, kot navaja predložitveno sodišče, v zadevnem obdobju v povprečju pokrivala 60 % stroškov te storitve, z vidika strank težko šteti za zanemarljiva.
33.      V vsakem primeru pa se s povsem logičnega vidika in ne glede na okoliščine konkretnega primera strinjam s trditvijo Komisije, da je storitev, ki se načeloma zagotovi vsaki stranki (kakršna je storitev prevoza v postopku v glavni stvari), težko obravnavati kot pomožno storitev v razmerju do neobvezne storitve, ki jo stranka lahko uporabi ali ne (kakršna je dobava blaga).
34.      Glede na navedeno je treba šteti, da bi se glede na sodno prakso posebna ureditev obdavčitve za potovalne agente načeloma morala uporabiti za prevozne storitve, opravljene v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari.
Oris problema in predlog rešitve
35.      Vendar se zaradi takšne ugotovitve odpirajo resna sistemska vprašanja. V okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, je strošek, ki ga ima davčni zavezanec s pridobitvijo prevoznih storitev, ki jih nato zagotavlja svojim strankam, le delno pokrit s plačili, ki jih opravijo te stranke. Preostali del pa se pokrije s prihodki od prodaje blaga, ki se izvaja v okviru nudenih turističnih storitev. Ta strošek je torej nedvomno sestavni del cene dobave blaga. Vendar zaradi uporabe posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente tega sestavnega dela z vidika DDV ni mogoče ustrezno upoštevati v teh stroških, kar je v nasprotju s temeljnimi načeli delovanja skupnega sistema DDV.
36.      Pri tem moram jasno poudariti, da se problem ne nanaša na način obdavčitve prevoznih storitev, saj ta izhaja iz določb člena 26 Direktive 77/388, temveč na davčno obravnavo s temi storitvami gospodarsko povezane dobave blaga, ki ni zajeta z določbami tega člena.
37.      Prvič, v skladu z načelom iz člena 2 Direktive 67/227(23) je DDV prometni davek, ki se obračuna v vsaki fazi prometa, vendar strogo nekumulativno. Nekumulativnost tega davka se načeloma doseže z mehanizmom odbitka vstopnega davka od dolgovanega izstopnega davka. V ureditvi obdavčitve, kakršna je posebna ureditev za potovalne agente, pa je izognitev kumulaciji omogočena s pravilom obdavčitve marže, torej same dodane vrednosti, ustvarjene v dani fazi prometa, brez ponovne obdavčitve vrednosti DDV, vključenega v ceno storitev, pridobljenih v predhodnih fazah. V normalnih okoliščinah imata obe navedeni ureditvi, kar zadeva davčno obremenitev, enak učinek.
38.      V okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, je posledica tega, da se posebna ureditev obdavčitve za potovale agente uporabi za prevozne storitve, katerih strošek je sestavni del cene dobave blaga, ki ni zajeta s to ureditvijo, kumulacija davkov (oziroma, z drugimi besedami, dvojna obdavčitev): DDV, plačan ob pridobitvi storitve prevoza, kolikor ni bil pokrit z voznino, zaračunano udeležencem, je ponovno obdavčen v ceni dobave blaga. To je posledica uporabe elementov dveh različnih ureditev obdavčitve za eno transakcijo, in sicer prepovedi odbitka vstopnega davka, ki je značilna za ureditev obdavčitve marže, v povezavi z obdavčitvijo celotne cene dobave blaga, izvajane v naslednji fazi, v skladu s splošnimi pravili.
39.      Drugič, DDV je davek na potrošnjo, kar pomeni, da morajo njegovo gospodarsko breme nositi potrošniki v zadnji fazi prometa. Zavezanci za DDV – torej subjekti, ki izvajajo obdavčeno gospodarsko dejavnost – so sicer plačniki davka – kar pomeni, da davek pobirajo in ga vplačujejo v državno blagajno – vendar mora biti davek zanje s finančnega vidika nevtralen, kar pomeni, da ne smejo nositi gospodarskega bremena tega davka. Ta učinek pa se spet lahko zagotovi s pravico do odbitka vstopnega davka. S tem mehanizmom se gospodarsko breme davka „premakne“ vse do faze prodaje potrošnikom, ko si ga zadnji udeleženec prometa (ne da bi upošteval
potrošnike) povrne v ceni prodanega blaga ali opravljenih storitev.
40.      Davčna nevtralnost je ohranjena tudi ob uporabi posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente. Cena, ki jo plača stranka, pokriva tako DDV od marže kot davek, „skrit“ v strošku pridobitve storitve v prejšnji fazi prometa. Kot je predložitveno sodišče izračunalo v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, je ob predpostavki, da je cena storitve enaka, učinek uporabe posebne ureditve enak učinku obdavčitve v skladu s splošnimi pravili.
41.      V okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, zaradi uporabe posebne ureditve za potovalne agente pride do kršitve načela nevtralnosti. Vstopni DDV v delu, v katerem ni pokrit s plačilom, ki ga opravijo udeleženci, postane del stroškov dobave blaga, obdavčene po splošnih pravilih, v okviru katere pa ni odbiten. Zato mora davčni zavezanec bodisi ustrezno zvišati ceno te dobave blaga bodisi sam nositi gospodarsko breme tega davka.
42.      Nazadnje, tretjič, davčna nevtralnost temelji tudi na tem, da se podobne vrste dejavnosti z davčnega vidika obravnavajo enako in da način obdavčitve ne vpliva na gospodarske odločitve davčnih zavezancev.(24) Prav zato je Sodišče menilo, da je treba posebno ureditev obdavčitve za potovalne agente uporabiti za vse davčne zavezance, ki v svojem imenu zagotavljajo turistične storitve, pridobljene od drugih davčnih zavezancev.(25)
43.      Vendar je obravnavana zadeva posebna, ker imamo opraviti z dvema zelo različnima vrstama dejavnosti, ki sta gospodarsko neločljivo povezani. In medtem ko uporaba posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente omogoča, da se prevozne storitve obravnavajo enako kot podobne storitve, ki jih opravljajo drugi davčni zavezanci, tega ni mogoče reči za dobavo blaga.
44.      Kot namreč v predlogu za sprejetje predhodne odločbe pojasnjuje samo predložitveno sodišče: v položaju, v katerem družba P udeležencem izletov za te izlete sploh ne zaračuna plačila in celoten strošek njihove organizacije pokrije iz prihodkov od prodaje blaga, je njena dejavnost obdavčena po splošnih pravilih, DDV od turističnih storitev, ki jih pridobiva od drugih davčnih zavezancev, pa se lahko odbije od davka, dolgovanega iz naslova dobave blaga. Posebna ureditev obdavčitve za potovalne agente se zato ne uporabi. To je logično, saj so predmet DDV – in torej tudi predmet uporabe posebnih ureditev – le odplačne dobave. Obenem družba P te turistične storitve nedvomno pridobi za namene svoje obdavčljive dejavnosti, kakršna je dobava blaga, in ima zato pravico do odbitka davka, plačanega ob pridobitvi teh storitev.
45.      Istovrstna dejavnost, torej dobava blaga, ki se izvaja v okviru kratkih turističnih izletov, se torej z davčnega vidika glede na to, ali družba P udeležencem izleta zaračuna plačilo za kritje dela stroškov prevoza ali ne, obravnava različno.
46.      Vendar pri tem ne gre le za nedosledno davčno obravnavo dejavnosti, ki jo opravlja družba P. To podjetje namreč konkurira drugim gospodarskim subjektom, ki opravljajo podobne dejavnosti. Ti subjekti so, če udeležencem potovanja ne zaračunavajo plačil, deležni bolj ugodne davčne obravnave kot družba P, kadar sama zaračunava taka plačila. V takem položaju način obdavčitve vpliva tudi na poslovne odločitve davčnih zavezancev, saj je z davčnega vidika ugodneje, da se udeležencem izletov plačilo ne zaračuna, stroški izletov pa se v celoti financirajo iz prihodkov od prodaje blaga. V ugodnejšem položaju so tudi subjekti, ki prevozne storitve opravljajo kot lastne storitve. Ker se zanje posebna ureditev obdavčitve za potovalne agente ne uporabi, je DDV, vključen v stroške opravljanja teh storitev, mogoče odbiti od davka, dolgovanega iz naslova dobave blaga. Davčna obremenitev se torej razlikuje glede na stopnjo vertikalne integracije podjetja (to je glede na to, ali podjetje storitve opravlja v lastni režiji ali s pomočjo podizvajalcev), kar je v nasprotju z načelom nevtralnosti DDV.
47.      Poleg tega družba P konkurira tudi subjektom, ki dobave blaga izvajajo v okviru raznovrstnih trgovskih predstavitev, na katere stranke pridejo same. V takih primerih se problem uporabe posebne ureditve za potovalne agente sploh ne pojavi in ti subjekti lahko od davka, dolgovanega iz naslova dobave blaga, v celoti odbijejo davek, plačan za blago in storitve, uporabljene za namene te dobave, kot so najemnina za prostore, v katerih je bila predstavitev, ali darilca, dana udeležencem, da bi bili spodbujeni k udeležbi na predstavitvi. Ti subjekti so torej v ugodnejšem davčnem položaju kot subjekti, kakršen je družba P.
48.      Sodišče je že večkrat poudarilo pomen, ki ga imata za delovanje skupnega sistema DDV pravica do odbitka vstopnega davka in načelo davčne nevtralnosti. V skladu z ustaljeno sodno prakso pomeni pravica do odbitka sestavni del mehanizma tega davka in se načeloma ne sme omejiti. Namen sistema odbitkov je davčnega zavezanca v celoti razbremeniti dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV tako zagotavlja, da so vse gospodarske dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, obdavčene nevtralno, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV.(26)
49.      Res je, da je Sodišče v sodbi Komisija/Nemčija zavrnilo argumente, oprte na načelo davčne nevtralnosti, s katerimi je nemška vlada nasprotovala uporabi posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente za turistične storitve, opravljene drugim davčnim zavezancem. Sodišče je namreč presodilo, da domnevna kršitev načela nevtralnosti v tem primeru izhaja neposredno iz uporabe določb direktive, s katerimi je ta ureditev določena kot odstopanje od splošnih načel skupnega sistema DDV, in da zato ni mogoče šteti, da je v nasprotju s tem načelom(27).
Sodišče je prav tako spomnilo, da načelo davčne nevtralnosti ni načelo primarnega prava, temveč razlagalno vodilo, zato ne more biti ovira za učinkovanje odstopanj, ki jih je zakonodajalec Unije izrecno določil, kot so odstopanja od splošnih načel skupnega sistema DDV, uvedena v okviru posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente.(28)
50.      Vendar se je pripomba Sodišča o derogacijski naravi posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente nanašala na turistične storitve, pridobljene od drugih davčnih zavezancev, in torej na storitve, zajete s to ureditvijo. V obravnavani zadevi pa se kršitev načela davčne nevtralnosti in pravice do odbitka nanaša na dobavo blaga, torej na izpolnitev, ki ni zajeta s to ureditvijo. Z derogacijsko naravo te ureditve ni mogoče utemeljiti kršitve omenjenih načel, če gre za transakcije, ki s tem odstopanjem niso zajete. To bi bilo namreč v nasprotju z načelom ozke razlage izjem.
51.      Dalje, kar zadeva učinkovitost posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente, je bil glavni namen njene uvedbe preprečitev težav, ki bi za gospodarske subjekte izhajale iz uporabe splošnih pravil skupnega sistema DDV za transakcije, v katerih so zajete storitve, pridobljene od tretjih oseb. Uporaba splošnih pravil v zvezi s krajem obdavčenja, davčno osnovo in odbitkom davka bi namreč zaradi raznovrstnosti storitev in krajev, kjer se opravljajo, za ta podjetja pomenila praktične težave, ki bi jih lahko ovirale pri opravljanju dejavnosti.(29)
52.      Vendar je treba ugotoviti, da so izleti, povezani s prodajo blaga, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari, praviloma organizirani na ozemlju ene same države članice, število turističnih storitev, ki se zagotovijo v njihovem okviru, pa je omejeno. V nasprotnem primeru bi bilo njihovo organizacijo težko financirati iz prihodkov od prodaje blaga. Zato se ne zdi, da bi zaradi obdavčitve take dejavnosti po splošnih pravilih nastale čezmerne upravne težave. Težko je torej govoriti o omejitvi učinkovanja posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente, saj ta ureditev tako ali tako ne bi izpolnila svojega namena.
53.      Komisija omenja tudi dodatni cilj uvedbe posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente, in sicer zagotovitev uravnotežene porazdelitve prihodkov iz DDV med države članice. Gre za to, da se posamezne storitve, opravljene neposredno za turiste, obdavčijo v kraju potrošnje, marža potovalnih agentov pa v kraju njihovega sedeža. Vendar zadostuje že ugotovitev, da se storitve, kot je prevoz potnikov, v kraju njihove porabe obdavčijo ne glede na uporabljeno ureditev obdavčitve in to, kdo je izvajalec storitev(30), medtem ko je marža v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, praviloma negativna, tako da na njeni podlagi davčni prihodki ne nastanejo. Zato ta cilj obravnavane ureditve prav tako ne bo uresničen.
54.      Nazadnje, Sodišče je tudi ugotovilo, da je uporaba posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente za vsakega davčnega zavezanca, ki turistične storitve pridobi od drugih davčnih zavezancev in jih nato zagotavlja svojim strankam, nujna za ohranitev neizkrivljene konkurence med ponudniki podobnih storitev.(31) S takim argumentom sta v tej zadevi nemška vlada in Komisija utemeljevali uporabo te ureditve za dejavnost, ki je predmet postopka v glavni stvari.
55.      Vendar je treba pri tem po eni strani opozoriti, da konkurenčna prednost gospodarskega subjekta, kakršen je družba P, čeprav konkurira z organizatorji „navadnih“ turističnih izletov (torej takih, ki niso povezani s prodajo blaga), izhaja predvsem iz tega, da lahko te izlete nudi po zelo nizkih cenah, saj njihove stroške v preostalem delu financira s prodajo blaga. Sam način obdavčitve ima pri tem – če sploh – obroben pomen, saj je, kot sem že poudaril, v normalnih okoliščinah posledica uporabe splošnih pravil in posebne ureditve enaka davčna obremenitev. Sodišče je ta argument poleg tega navedlo predvsem zaradi zaščite konkurenčnega položaja „netipičnih“ ponudnikov turističnih storitev, in netipičnih potovalnih agentov.
56.      Po drugi strani pa argument o potrebi po zagotovitvi neizkrivljene konkurence med subjekti, kakršen je družba P, in drugimi organizatorji izletov zadeva le en – in sicer manj pomemben – vidik problema. Pomembnejše je vprašanje konkurenčno slabšega položaja subjektov, ki dobave blaga izvajajo v okviru turističnih izletov – če se zanje uporablja posebna ureditev obdavčitve za potovalne agente – v primerjavi s subjekti, ki dobave blaga prav tako izvajajo zunaj sedeža podjetja, vendar se zanje ta ureditev ne uporablja.(32) Ta konkurenčno slabši položaj pa izhaja neposredno iz drugačne davčne obravnave prvonavedenih subjektov, torej iz neobstoja njihove možnosti odbitka celotnega DDV, plačanega od sestavnih delov cene tega blaga.
57.      Če povzamem, s posebno ureditvijo obdavčitve za potovalne agente se uresničujeta formalna cilja, ki sta lažje obračunavanje in plačevanje davka ter uravnotežena porazdelitev davčnih prihodkov med države članice. Vendar zaradi uporabe te posebne ureditve v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, pride do kršitve temeljnih vsebinskih načel skupnega sistema DDV, kot sta pravica do odbitka in davčna nevtralnost, in sicer v razmerju do dejavnosti, ki ni zajeta s področjem uporabe te posebne ureditve. V takem primeru formalni oziri ne bi smeli imeti prednosti.
58.      Skupni sistem DDV je seveda zasnovan tako, da deluje optimalno le, če se enotno uporablja za vsako gospodarsko dejavnost. Vsakršna odstopanja, kot so oprostitve, obdavčitev marže, uporaba nižjih stopenj ali celo neobstoj popolne harmonizacije teh stopenj v posameznih državah članicah, povzročajo ali lahko povzročijo motnje v delovanju tega sistema in potencialno tudi motnje konkurence. Te motnje so sprejemljive, če pozitivni učinki uporabe teh odstopanj odtehtajo negativne. Vendar to ni podano v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, v katerem negativni učinki v obliki neugodne davčne obravnave dobave blaga niso uravnoteženi z nobenimi ugodnostmi, ki izhajajo iz tega, da se za turistične storitve uporabi posebna ureditev obdavčitve za potovalne agente.
59.      Zato je treba člen 26 Direktive 77/388 po mojem mnenju razlagati tako, da se omogoči izognitev tej neugodni obravnavi dobave blaga, ki se izvaja v okviru turističnih izletov.
60.      Najpreprostejša rešitev bi bila, da se davčnemu zavezancu, ki opravlja dejavnost, kakršna je ta, ki je predmet postopka v glavni stvari, prizna pravica, da od davka, dolgovanega iz naslova dobave blaga, odbije davek, plačan ob pridobitvi prevoznih storitev (in eventualno drugih turističnih storitev), in sicer v obsegu, v katerem stroški pridobitve teh storitev niso pokriti s plačili, ki jih opravijo udeleženci izletov.
61.      Taka razlaga bi omogočila, da se ob uporabi posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente zagotovi tudi pravilna uporaba splošnih pravil obdavčitve za dobavo blaga, skupaj s – s temi splošnimi pravili neločljivo povezano – pravico do odbitka davka, plačanega ob pridobitvi blaga in storitev, uporabljenih za namene obdavčene dejavnosti. Čeprav stroškov pridobitve storitev prevoza udeležencev izleta ni mogoče pripisati konkretnim transakcijam dobave blaga, izvedenim v okviru tega izleta, ker ni nujno, da bo vsak udeleženec opravil pridobitev blaga, ti stroški, kolikor niso pokriti s plačili, zaračunanimi udeležencem, nedvomno pomenijo splošne stroške dejavnosti, pri kateri gre za dobavo blaga, in kot taki pomenijo podlago za pravico do odbitka.(33)
62.      Vendar je s členom 26(4) Direktive 77/388 izrecno določeno, da je pravica do odbitka DDV, plačanega ob pridobitvi storitev, ki so v neposredno korist potnikov, v primeru uporabe posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente izključena. Zato bi bila razlaga, v skladu s katero bi bil dopusten odbitek tega davka v delu, v katerem s plačili, zaračunanimi potnikom, niso pokriti stroški prevoznih storitev, razlaga contra legem, ki je v nasprotju z izrecnim besedilom navedene določbe.
63.      Vendar formulacija „delovanje potovalnih agentov“ iz člena 26(1) te direktive, s katero je opredeljeno področje uporabe posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente, ni tako nedvoumna.(34) Poleg tega Sodišče položaja, kakršen je ta iz obravnavane zadeve, še ni obravnavalo. Dosedanja sodna praksa se je namreč nanašala na položaje, v katerih je davčni zavezanec za celoten sklop opravljenih storitev zaračunaval pavšalno ceno, v kateri so bili zajeti vsi stroški te izpolnitve. Edina morebitna težava je bil izračun sorazmernega deleža, v katerem je ta cena pomenila plačilo za storitve, zajete s to ureditvijo.(35)
64.      Zato je po mojem mnenju mogoča razlaga, v skladu s katero pri dejavnosti organiziranja izletov, povezanih z dobavo blaga, če s plačili, zaračunanimi udeležencem teh izletov, niso pokriti vsi stroški pridobitve prevoznih storitev od drugih davčnih zavezancev in je preostali del teh stroškov sestavni del cene tega blaga, ne gre za delovanje potovalnega agenta v smislu navedene določbe.
65.      Taka razlaga bi pomenila, da se celotna dejavnost davčnega zavezanca obdavči po splošnih pravilih. S tem se davčna obremenitev turističnih storitev v bistvu ne spremeni. Te storitve bodo sicer obdavčene(36), vendar bo imel davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega davka, torej davka, ki ga je plačal ob pridobitvi teh storitev od podizvajalcev. Rezultat bo podoben kot v primeru uporabe posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente ob predpostavki negativne marže. Davčni zavezanec pa bo spet pridobil pravico, da preostali del tega davka odbije od davka, dolgovanega iz naslova dobave blaga, s čimer bo ponovno vzpostavljena davčna nevtralnost tega elementa njegove dejavnosti in omogočena izognitev motnjam, obravnavanim v točkah od 35 do 47 teh sklepnih predlogov.
66.      Glede na navedeno predlagam, naj se na prvo in drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovori tako, da je treba člen 26 Direktive 77/388 razlagati tako, da se ne uporabi v položaju, v katerem davčni zavezanec od drugih davčnih zavezancev pridobi turistične – zlasti prevozne – storitve in jih nato v svojem imenu zagotavlja v okviru izletov, povezanih z dobavo blaga, katerega pridobitev ni pogoj za udeležbo na izletu, pri čemer davčni zavezanec udeležencem zaračuna plačilo, s katerim niso pokriti vsi stroški storitev, pridobljenih od drugih davčnih zavezancev, preostali del teh stroškov pa se pokrije s prihodki iz dobave blaga, tako da postane sestavni del cene tega blaga.
Tretje vprašanje za predhodno odločanje
67.      Predložitveno sodišče želi s tretjim vprašanjem za predhodno odločanje v bistvu dognati, ali se v primeru pritrdilnega odgovora na prvi dve vprašanji člen 12(1) Direktive 77/388, ki se nanaša na stopnjo DDV, uporabi za negativno maržo potovalnega agenta, tako da je znesek davka negativen, davčni zavezanec pa pridobi pravico do njegovega vračila.
68.      Če bo Sodišče upoštevalo moj predlog odgovora na prvi dve vprašanji, bo tretje vprašanje brezpredmetno. Vendar ga bom spodaj zaradi popolnosti analize te zadeve vseeno kratko preučil.
69.      To vprašanje temelji na predpostavki, da bi morala biti posledica uporabe davčne stopnje za negativno maržo potovalnega agenta negativna obdavčitev. Z aritmetičnega vidika je ta predpostavka pravilna: rezultat množenja negativne davčne osnove in pozitivne davčne stopnje je negativno število.
70.      Vendar v skupnem sistemu DDV pojem „negativne obdavčitve“ ne obstaja. Ta sistem temelji na predpostavki, da je davčna osnova načeloma vselej pozitivna. To pa zato, ker so obdavčene samo odplačne transakcije, to so transakcije, opravljene za plačilo, ki je opredeljeno kot pozitiven denarni znesek. Če takega plačila ni, transakcija ni odplačna in ni predmet obdavčitve. Ni pa upoštevno, ali je to plačilo višje ali nižje od stroškov, ki jih je davčni zavezanec imel za izvedbo dane transakcije.(37)
71.      Pri sistemu obdavčitve marže, kakršen je poseben sistem za potovalne agente, se ta shema omaje, saj davčna osnova v tem primeru ni celotna cena storitve, temveč le marža, razumljena kot razlika med to ceno in nastalimi stroški. Ta razlika pa je lahko negativna, če stroški pridobitve turističnih storitev od drugih davčnih zavezancev presegajo ceno, ki jo davčni zavezanec zaračuna svojim strankam.
72.      Vendar Direktiva 77/388 ne določa nobenega mehanizma, po katerem bi se davčnemu zavezancu v takem položaju davek povrnil. Če je marža negativna, je treba šteti, da je davčna osnova ničelna, zato je tudi dolgovani DDV ničeln.
73.      Edina možnost, da se davčnemu zavezancu vrne davek, je določena v členu 18(4) Direktive 77/388, vendar se ta možnost nanaša na vračilo vstopnega davka, in sicer v položaju, v katerem znesek odbitnega davka presega znesek davka, dolgovanega iz naslova obdavčljivih transakcij davčnega zavezanca v obračunskem obdobju. Če prav razumem, je cilj tretjega vprašanja doseči podoben učinek v okviru posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente. Vendar je v okviru te ureditve pravica do odbitka vstopnega davka nedvoumno izključena s členom 26(4) te direktive.
74.      Zato je treba na tretje vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 12(1) Direktive 77/388 v povezavi s členom 26 te direktive razlagati tako, da zaradi uporabe davčne stopnje za negativno maržo potovalnega agenta davčnemu zavezancu ne nastane pravica do vračila DDV.
Predlog
75.      Ob upoštevanju vseh zgornjih preudarkov predlagam, naj se na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), odgovori tako:
Člen 26 Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero
je treba razlagati tako, da
se ne uporabi v položaju, v katerem davčni zavezanec od drugih davčnih zavezancev pridobi turistične – zlasti prevozne – storitve in jih nato v svojem imenu zagotavlja v okviru izletov, povezanih z dobavo blaga, katerega pridobitev ni pogoj za udeležbo na izletu, pri čemer davčni zavezanec udeležencem zaračuna plačilo, s katerim niso pokriti vsi stroški storitev, pridobljenih od drugih davčnih zavezancev, preostali del teh stroškov pa se pokrije s prihodki iz dobave blaga, tako da postane sestavni del cene tega blaga.
1      Jezik izvirnika: poljščina.
2      UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 3.
3      UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23.
4      Navedeni direktivi, ki sta se uporabljali ob nastanku dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, sta bili razveljavljeni in nadomeščeni z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
5      Predložitveno sodišče kot primer navaja, da so leta 1999
plačila, zaračunana udeležencem, v povprečju pokrivala 60 % stroškov prevoza.
6      Kot trdi družba P, je to potrjeno s sodbo
Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija), ki je predložitveno sodišče v tej zadevi, z dne 13. decembra 2018 (V R 52/17, BStBl. II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Direktiva Sveta z dne 20. decembra 1985 za varstvo potrošnika v primeru pogodb, sklenjenih zunaj poslovnih prostorov (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 15, zvezek 1, str. 262).
8      Direktiva Sveta z dne 13. junija 1990 o paketnem potovanju, organiziranih počitnicah in izletih (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 13, zvezek 10, str. 132).
9      Sodba z dne 13. oktobra 2005, iSt (C‑200/04, EU:C:2005:608, v nadaljevanju: sodba iSt, točke od 31 do 33).
10      V zvezi z določbami Direktive 2006/112, ki po vsebini
ustrezajo določbam Direktive 77/388, glej zlasti sodbo z dne 22. junija 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, točki 40 in 41
ter navedena sodna praksa).
11      Glej zlasti sodbo z dne 22. oktobra 1998, Madgett in Baldwin (C‑308/96 in C‑94/97, v nadaljevanju: sodba Madgett in Baldwin, EU:C:1998:496, točka 23).
12      Sodba iSt (točka 36).
13      Sodba iSt (izrek).
14      Glej zlasti sodbo iSt (točke od 26 do 28 in navedena sodna praksa).
15      Glej zlasti sodbo Madgett in Baldwin (točki 21 in 22).
16      Sodba Madgett in Baldwin (točka 35).
17      Zadeva, ki se je končala s sodbo Madgett in Baldwin, se je nanašala na upravljavca hotela, ki je svojim strankam poleg nastanitve nudil tudi dodatno storitev prevoza do in od
hotela, ki jo je pridobival od drugega davčnega zavezanca.
Podobno je Sodišče v sodbi z dne 25. oktobra 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, izrek),
v kontekstu določb Direktive 2006/112, ki se vsebinsko ujemajo s členom 26 Direktive 77/388, presodilo, da lastna storitev prevoza, ki se opravi v okviru širše turistične storitve, ni predmet posebne ureditve obdavčitve za potovalne agente.
18      Sodba Madgett in Baldwin (točki 32 in 33). Glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca P.
Légerja v združenih zadevah Madgett in Baldwin (C‑308/96 in C‑94/97, EU:C:1998:182, točke od 46 do 53).
19      Ki ustreza členu 11(A)(1)(a) Direktive 77/388.
20      Ki ustreza členu 26(2)
Direktive 77/388.
21      Sodbi z dne 26. septembra 2013, Komisija/Španija (C‑189/11, EU:C:2013:587, točke od 101 do 103), in
z dne 8. februarja 2018, Komisija/Nemčija (C‑380/16, neobjavljena, v nadaljevanju: sodba Komisija/Nemčija, EU:C:2018:76, točke od 88 do 92).
22      Glede posledic negativne marže za višino dolgovanega DDV glej spodaj analizo tretjega vprašanja za predhodno odločanje (točke od 69 do 73 teh sklepnih predlogov).
23      Sedaj člen 1(2) Direktive 2006/112.
24      Glej nedavno sodbo z dne 1. avgusta 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, točka 35).
25      Sodba Madgett in Baldwin (točke od 21 do 23).
26      Glej nedavno sodbo z dne 13. marca 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, točka 33).
27      Sodba Komisija/Nemčija (točka 55).
28      Sodba Komisija/Nemčija (točka 58).
29      Glej v tem smislu sodbo Madgett in Baldwin (točki 18 in 33)
ter sodbo z dne 25. oktobra 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, točka 19).
30      Glej člen 9(2)(b) Direktive 77/388, ki je postal člen 48 Direktive 2006/112. Podobno velja v primeru nastanitvenih in restavracijskih storitev (glej člena 47 in 55 Direktive 2006/112).
31      Sodba Madgett in Baldwin (točke od 21 do 23).
32      Glej točki 46 in 47 teh sklepnih predlogov.
33      Glej v podobnem smislu sodbo z dne 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, točka 29).
34      Naj spomnim, da se ta določba šele na podlagi sodne prakse Sodišča uporablja za vse davčne zavezance, ki opravljajo turistične storitve, ki jih pridobijo od drugih davčnih zavezancev.
35      Glej sodbo Madgett in Baldwin (točke od 36 do 46).
36      DDV bo obračunan od celotnega plačila, zaračunanega udeležencem izleta.
37      DDV namreč ni davek na dohodek, temveč prometni davek –
predmet obdavčitve je promet, torej celotni prihodek iz obdavčene dejavnosti, in ne dobiček iz te dejavnosti.