Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL MACIEJ SZPUNAR
prezentate la 27 noiembrie 2025(1)
Cauza C‑565/24
P‑GmbH & Co. KG
împotriva
Finanzamt Q
[cerere de decizie preliminară formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania)]
„ Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 77/388/CEE – Articolul 17 – Dreptul de deducere a taxei datorate sau achitate în amonte – Articolul 26 – Regimul special pentru agențiile de turism – Domeniul de aplicare – Călătorii în legătură cu vânzarea de bunuri – Impozitarea marjei – Marja negativă – Inexistența dreptului de deducere ”
Introducere
1.        Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) constă în impozitarea totalității veniturilor obținute din activitatea economică în fiecare etapă a comercializării, fără ca, prin fiecare deducere a taxei plătite în etapa anterioară, impozitarea să fie cumulată, iar sarcina finală să fie suportată de consumator.
2.        Cu toate acestea, anumite activități sunt impozitate în cadrul unui regim special, în temeiul căruia taxa este percepută exclusiv pe valoarea adăugată într‑un anumit stadiu de comercializare, în timp ce persoana impozabilă recuperează taxa achitată în amonte în prețul bunurilor sau al serviciilor sale. Acest regim special de impozitare se aplică în special în cadrul regimului special pentru agențiile de turism în discuție în prezenta cauză.
3.        Problema pe care această cauză o adresează Curții este în special aceea dacă acest regim special de impozitare trebuie să se aplice într‑o situație atipică în care o persoană impozabilă prestează servicii turistice în pierdere, astfel încât nu generează o valoare adăugată, iar rentabilitatea activității sale economice este realizată prin vânzarea de bunuri combinată cu aceste prestații. Astfel, aplicarea unui regim special de impozitare contravine, într‑o asemenea situație, principiilor fundamentale ale sistemului comun al TVA‑ului.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
4.        Articolul
2 din Prima Directivă 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri(2), astfel cum a fost modificată prin A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(3), prevedea(4):
„Principiul sistemului comun [al TVA‑ului] presupune aplicarea asupra bunurilor și a serviciilor a unei taxe generale pe consum exact proporționale cu prețul bunurilor și al serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare operațiune, [TVA‑ul], calculat la prețul bunurilor sau al serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii [TVA‑ului] suportat direct de diferite componente ale prețului.
Sistemul comun [al TVA‑ului] se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.”
5.        Articolele 11, 17 și 26 din Directiva 77/388 prevedeau:
„Articolul 11
A.      Pe teritoriul țării
(1)      Baza de impozitare este constituită:
a)      pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la literele (b), (c) și (d), din toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv din subvenții legate de prețul livrării sau al prestării;
[…]
Articolul 17
[…]
(2)      În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:
a)      [TVA‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]
Articolul 26
Regimul special pentru agențiile de turism
(1)      Statele membre aplică [TVA], în conformitate cu prezentul articol, operațiunilor desfășurate de agențiile de turism care acționează față de clienți în nume propriu și folosesc, pentru realizarea operațiunilor de turism, livrări de bunuri sau prestări de servicii oferite de alte persoane impozabile. Prezentul articol nu se aplică agențiilor de turism care acționează exclusiv ca intermediari și cărora li se aplică articolul 11 secțiunea A alineatul (3) litera (c). În sensul prezentului articol, sunt considerați agenții de turism și tur‑operatorii.
(2)      Operațiunile efectuate de o agenție de turism pentru realizarea unei călătorii se consideră un serviciu unic prestat de o agenție de turism unui client. Acesta se impozitează în statul membru în care agenția de turism și‑a stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care agenția de turism a efectuat prestarea de servicii. Baza de impozitare și prețul fără taxa pe valoarea adăugată, în sensul articolului 22 alineatul (3) litera (b), pentru acest serviciu este marja agenției de turism, și anume diferența dintre valoarea totală, fără taxa pe valoarea adăugată, ce este achitată de client,
și costul efectiv suportat de agenția de turism pentru livrarea de bunuri și prestarea de servicii asigurate de alte persoane impozabile, în cazul în care respectivele operațiuni sunt direct în beneficiul clientului.
[…]
(4)      [TVA‑ul] perceput agenției de turism de alte persoane impozabile pentru operațiunile prevăzute la alineatul (2) și care sunt direct în beneficiul clientului nu este deductibil sau rambursabil în niciun stat membru.” [traducere neoficială]
Dreptul german
6.        Regimul special de impozitare a agențiilor de turism era prevăzut la articolul
25 din Umsatzsteuergesetz (Legea privind TVA‑ul) din 26 noiembrie 1979, în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal.
Situația de fapt, procedura principală și întrebările preliminare
7.        În cursul anilor 1997-1999, P‑GmbH & Co. KG, societate de drept german (denumită în continuare „societatea P”), a organizat excursii combinate cu vânzarea de mărfuri, denumite în mod obișnuit „Kaffeefahrten” în Germania. În cadrul acestor excursii, participanții erau transportați cu autocarul către diferite atracții turistice unde primeau mese și participau eventual la un program turistic complementar, dar participau mai ales la târguri în cursul cărora puteau achiziționa diverse produse comercializate de societatea P.
8.        Societatea P achiziționa servicii de transport de la alte persoane impozabile și le propunea în nume propriu participanților la excursii. Acești participanți plăteau o taxă de participare la excursie, care nu acoperea însă integral costurile suportate de societatea P pentru achiziționarea de servicii de transport de la alte persoane impozabile(5). Restul acestor costuri, precum și costurile altor servicii pentru care participanții nu au plătit taxe erau acoperite de societatea P din veniturile provenite din vânzarea de bunuri către anumiți participanți (cumpărarea acestor bunuri nu era obligatorie). Această vânzare constituia, din punctul de vedere al TVA‑ului, o operațiune distinctă de livrarea de bunuri. Treptat, participanților li s‑au oferit gratuit un număr tot mai mare de excursii, iar toate costurile acopereau veniturile provenite din vânzarea de mărfuri.
9.        Societatea P și‑a achitat impozitul pentru activitate potrivit regimului normal, exercitându‑și dreptul de deducere integrală a taxei plătite pentru serviciile achiziționate de la alte persoane impozabile, ceea ce, într‑o primă etapă, nu s‑a contestat de administrația fiscală. Cu toate acestea, în urma controalelor fiscale și a procedurilor administrative și judiciare ulterioare, dreptul societății P de a deduce cheltuielile de transport nu a fost recunoscut decât pentru excursiile pentru care nu a perceput nicio taxă de la participanți(6). În schimb, în ceea ce privește excursiile pentru care societatea P factura participanților o taxă destinată să acopere o parte din costurile serviciului de transport, Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunalul Fiscal din Saxonia Inferioară, Germania) a considerat, printr‑o hotărâre din 12 mai 2022, că prestațiile de transport intrau sub incidența regimului special de impozitare a agențiilor de turism, astfel încât societatea P nu avea dreptul de a deduce taxa achitată la achiziționarea acestor servicii de la alte persoane impozabile. Această societate a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere.
10.      În acest context, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) a adresat Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      «Excursi[a] organizat[ă] de comerciant în afara spațiilor sale comerciale» în sensul articolului 1 alineatul (1) prima liniuță din Directiva 85/577/CEE[(7)] constituie «[o] operațiun[e] efectuat[ă] de o agenție de turism pentru realizarea unei călătorii» în sensul articolului 26 alineatul (2) prima teză din Directiva [77/388]?
2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare: regimul special prevăzut pentru agențiile de turism la articolul 26 din Directiva [77/388] se aplică și atunci când marja care constituie baza de impozitare în conformitate cu articolul 26 alineatul (2) a treia teză din Directiva [77/388] este negativă întrucât costurile efective sunt mai mari decât «suma totală, fără TVA» pe care o plătește clientul?
3)      În cazul unor răspunsuri afirmative la prima și la a doua întrebare: articolul 12 alineatul (1) prima teză din Directiva [77/388] se aplică marjei care constituie baza de impozitare în sensul articolului 26 alineatul (2) a treia teză din Directiva [77/388] și în cazul în care marja este negativă, cu consecința că o marjă negativă dă naștere unei rambursări în favoarea persoanei impozabile?”
11.      Cererea de decizie preliminară a fost primită la Curte la 21 august 2024 și au prezentat observații scrise: societatea P, guvernul german și Comisia Europeană. Aceleași părți au fost reprezentate în ședința care a avut loc la 11 septembrie 2025.
Analiză
12.      În prezenta cauză, instanța de trimitere adresează trei întrebări preliminare. Cu toate acestea, dat fiind că primele două întrebări privesc în esență aceeași problematică, propunem să le examinăm împreună. Apoi, vom examina cea de a treia întrebare.
Formularea întrebării
13.      Primele două întrebări preliminare privesc aplicabilitatea regimului special de impozitare a agențiilor de turism prevăzut la articolul
26 din Directiva 77/388 într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal. Totuși, aceste întrebări, astfel cum au fost formulate de instanța de trimitere, se întemeiază pe anumite premise care trebuie clarificate înainte de a efectua o analiză corectă a problemei juridice pe care o ridică.
14.      Prima întrebare privește mai precis aspectul dacă regimul special de impozitare a agențiilor de turism se aplică călătoriilor efectuate în afara spațiilor comerciale de un comerciant în sensul Directivei 85/577. Astfel, instanța de trimitere pornește de la premisa că activitatea în discuție în litigiul principal trebuie calificată în acest mod.
15.      Cu toate acestea, nu considerăm că o astfel de calificare, din punctul de vedere al directivei menționate, poate avea o incidență decisivă asupra interpretării dispozițiilor referitoare la TVA. Curtea a avut deja ocazia să statueze că, pentru a stabili domeniul de aplicare al articolului
26 din Directiva 77/388, calificarea activităților persoanei impozabile în raport cu Directiva 90/314/CEE(8) nu este relevantă, din moment ce această dispoziție stabilește propriile criterii de aplicare(9). În opinia noastră, aceeași concluzie trebuie trasă în ceea ce privește Directiva 85/577. Astfel cum observă în mod întemeiat Comisia, această directivă urmărește obiective diferite de cele ale Directivei 77/388 și utilizează o terminologie diferită, astfel încât nu există niciun motiv pentru a condiționa interpretarea uneia dintre aceste directive de interpretarea celeilalte.
16.      Invocarea de către instanța de trimitere a Directivei 85/577 nu este însă complet lipsită de relevanță. Astfel, această instanță atrage în acest mod atenția asupra unui aspect esențial al activității în discuție în litigiul principal, al cărui obiectiv real, din punctul de vedere al persoanei impozabile, nu este doar prestarea de servicii de călătorie, ci și vânzarea de bunuri efectuată cu această ocazie, ceea ce se reflectă în modul de finanțare a costurilor acestei activități.
17.      A doua întrebare preliminară se referă și la acest din urmă aspect. În aceasta se ridică problema dacă articolul
26 din Directiva 77/388 se aplică atunci când taxa percepută de persoana impozabilă pentru serviciile turistice nu acoperă integral costul prestării acestor servicii, astfel încât marja de profit a acestei activități este negativă.
18.      În conformitate cu articolul
4 alineatul 1 din Directiva 77/388,
„persoană impozabilă” înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară o activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. În conformitate cu acest principiu, Curtea consideră, într‑o jurisprudență constantă, că împrejurarea că contrapartida percepută de o persoană impozabilă pentru o prestare de servicii sau pentru o livrare de bunuri nu acoperă în întregime cheltuielile efectuate de aceasta în amonte nu are incidență asupra aplicării normelor în materie de TVA(10). Același lucru este valabil, în principiu, în ceea ce privește regimul special de impozitare a agențiilor de turism. Astfel, după cum observă din nou în mod întemeiat Comisia, se întâmplă ca agențiile de turism să presteze servicii în pierdere, de exemplu pentru a recupera o parte din costurile de achiziție a serviciilor lor de la subcontractanții lor. Prin urmare, faptul că activitatea turistică, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, este deficitară nu justifică, în sine, neaplicarea acestui regim special.
19.      Particularitatea prezentei cauze constă însă în faptul că, în modelul economic reținut de persoana impozabilă, activitatea de organizare de excursii, privită izolat, este în mod constant deficitară, iar costurile sale sunt acoperite în parte de veniturile obținute din vânzarea de bunuri și devin astfel o componentă a prețului acestor bunuri.
20.      Prin intermediul primei și al celei de a doua întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită, așadar, în esență să se stabilească dacă articolul
26 din Directiva 77/388 trebuie interpretat în sensul că se aplică unei situații în care o persoană impozabilă achiziționează servicii de turism, în special servicii de transport, de la alte persoane impozabile, apoi le prestează în nume propriu, în excursii legate de o livrare de bunuri a căror achiziție nu este o condiție de participare la excursie, persoana impozabilă încasând de la participanți o taxă care nu acoperă totalitatea costurilor serviciilor achiziționate de la alte persoane impozabile, restul acestor cheltuieli fiind acoperit din veniturile obținute din livrarea bunurilor, devenind astfel un element al prețului acestor bunuri.
Jurisprudența existentă
21.      În jurisprudența sa referitoare la regimul special de impozitare a agențiilor de turism, Curtea a definit foarte strict domeniul de aplicare și modalitățile de aplicare a acestui regim. În primul rând, următoarele elemente ale acestei jurisprudențe sunt relevante pentru prezenta cauză.
22.      În primul rând, Curtea a statuat că acest regim se aplică nu numai activităților agențiilor de turism sau ale tur‑operatorilor, în sensul obișnuit al acestor termeni, ci și celor ale oricărei persoane care organizează în nume propriu călătorii sau excursii și care recurge, în acest scop, la serviciile altor persoane impozabile(11). În această privință, ea se aplică indiferent de scopul și de durata excursiilor(12), astfel încât, de exemplu, organizarea unei misiuni într‑o altă țară pe parcursul mai multor luni pentru a învăța o limbă sau pentru a urma studii este, de asemenea, supusă normelor sale(13).
23.      Situația nu poate fi diferită decât dacă serviciile de turism achiziționate de la alte persoane impozabile nu au decât un caracter accesoriu în raport cu serviciile esențiale ale operatorului în cauză, în sensul că nu constituie pentru clienți un scop în sine, ci doar mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal, iar prețul acestor servicii de turism este marginal în raport cu prețul întregului serviciu(14).
24.      Curtea a justificat această interpretare prin necesitatea de a asigura că prestările de servicii identice sau similare sunt impozitate în același mod. Astfel, în caz contrar, ar putea exista o denaturare a concurenței și o aplicare eterogenă a normelor în materie de TVA(15).
25.      Pe de altă parte, Curtea a considerat că, atunci când o persoană impozabilă prestează, în cadrul unui singur pachet, servicii de turism pe care le achiziționează de la alte persoane impozabile și prestări de servicii proprii, regimul special de impozitare a agențiilor de turism se aplică numai serviciilor achiziționate de la alte persoane impozabile(16). Acest lucru este valabil chiar și atunci când serviciile proprii ale persoanei impozabile au de asemenea un caracter turistic, iar persoana impozabilă primește un preț forfetar pentru ansamblul prestației(17).
26.      Potrivit Curții, acest lucru rezultă din modul de redactare a articolului
26 alineatul (1) din Directiva 77/388, care nu acoperă serviciile proprii ale unei persoane impozabile, la baza de impozitare specială prevăzută de acest regim, și anume marja de profit, înțeleasă ca diferența dintre costul serviciilor achiziționate de la alte persoane impozabile și prețul plătit de client, și obiectivele acestui regim, care vizează evitarea dificultăților administrative legate de impozitarea serviciilor achiziționate de la alte persoane impozabile(18).
27.      În sfârșit, în al treilea rând, Curtea a statuat că calculul marjei în cadrul regimului special pentru agențiile de turism trebuie efectuat, în conformitate cu articolul
73 din Directiva 2006/112(19), separat pentru fiecare prestare de servicii în sensul articolului
308 din Directiva 2006/112(20) (cu alte cuvinte, întregul serviciu prestat unui singur client), iar nu global în cursul perioadei impozabile(21).
Aplicarea în speță
28.      În împrejurări precum cele din cauza principală, jurisprudența menționată mai sus implică faptul că regimul special de impozitare a agențiilor de turism trebuie să se aplice serviciilor de transport prestate cu titlu oneros de societatea P clienților săi. Astfel, aceste servicii au în mod incontestabil caracterul de excursii de scurtă durată, iar societatea P achiziționează aceste servicii de la alte persoane impozabile, dar le furnizează clienților săi în nume propriu. Întrucât taxele percepute de societatea P participanților nu acoperă integral costul serviciilor de transport pe care le achiziționează de la alte persoane impozabile, marja calculată în conformitate cu articolul 26 alineatul (2) din Directiva 77/388 este negativă, astfel încât taxa datorată este zero(22).
29.      În schimb, livrarea de bunuri care are loc în cadrul acestor excursii este o operațiune distinctă, care nu este turistică și constituie o prestație proprie a societății P, astfel încât nu intră sub incidența regimului special de impozitare, iar veniturile obținute din această livrare nu sunt incluse în marja de profit. Această livrare este supusă regimului normal.
30.      Comisia a sugerat, în observațiile sale scrise, posibilitatea de a considera serviciile de transport prestate în împrejurări precum cele din acțiunea principală ca fiind accesorii livrării de bunuri, ceea ce ar avea drept consecință impozitarea acestora împreună cu această livrare potrivit regimului normal. Acest aspect a fost dezbătut în ședință.
31.      Cu toate acestea, suntem de acord cu argumentele prezentate în cursul acestei dezbateri, inclusiv de Comisie însăși, potrivit cărora, în lumina jurisprudenței examinate mai sus, este dificil să se considere că serviciile de transport furnizate de societatea P sunt accesorii livrării de bunuri. În această privință, trebuie să se țină seama mai întâi de faptul că, deși participarea la o călătorie urmărește în mod clar să încurajeze participanții să cumpere bunurile oferite în cursul călătoriei, acest lucru nu este nicidecum obligatoriu, iar participantul se poate limita să beneficieze de excursie fără a achiziționa bunuri. În plus, chiar dacă participanții la circuite sunt conștienți de faptul că, în cursul acestora, vor fi oferite produse spre cumpărare, participarea la excursie are o valoare intrinsecă pentru ei, întrucât le permite să ia cunoștință de această ofertă și să decidă ulterior dacă doresc să o utilizeze. În aceste condiții, este dificil să se considere că, din punctul de vedere al clientelei, o excursie nu constituie un scop în sine, ci doar mijlocul de a beneficia, în condiții mai bune, de prestația principală care ar fi livrarea de bunuri.
32.      Faptul că prețul unei livrări de bunuri este total independent de taxa percepută pentru serviciul de transport, ceea ce demonstrează în plus caracterul distinct al acestor două operațiuni, pledează de asemenea împotriva interpretării menționate la punctul 30 de mai sus. În plus, în cazul în care, astfel cum arată instanța de trimitere, tarifele pentru serviciul de transport ar acoperi în medie 60 % din costul acestui serviciu în perioada în litigiu, este dificil ca acestea să fie considerate marginale din punctul de vedere al clienților.
33.      În orice caz, din punct de vedere pur logic și independent de împrejurările cauzei, suntem de acord cu afirmația Comisiei potrivit căreia este dificil să se considere că o prestație furnizată în principiu oricărui client (precum serviciul de transport în discuție în litigiul principal) este accesorie unei prestații facultative de care clientul poate beneficia sau nu (ca o livrare de bunuri).
34.      Având în vedere ceea ce precedă, este necesar să se considere că, potrivit jurisprudenței, regimul special de impozitare a agențiilor de turism trebuie, în principiu, să se aplice serviciilor de transport prestate în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal.
Identificarea problemei și soluția propusă
35.      Totuși, această concluzie ridică îndoieli sistemice serioase. În împrejurări precum cele din acțiunea principală, costul achiziționării de către persoana impozabilă a serviciilor de transport pe care le furnizează ulterior clienților săi nu este acoperit decât parțial de redevențele plătite de aceștia din urmă. În schimb, în rest, acesta este acoperit de veniturile obținute din vânzarea de bunuri efectuată în cadrul serviciilor de turism furnizate. Prin urmare, acest cost face parte în mod clar din prețul livrării bunurilor. Cu toate acestea, ca urmare a aplicării regimului special de impozitare a agențiilor de turism, din punctul de vedere al TVA‑ului, acest element nu poate fi imputat în mod adecvat acestor cheltuieli, ceea ce contravine principiilor fundamentale ale funcționării sistemului comun al TVA‑ului.
36.      În această privință, trebuie să subliniem în mod expres că problema nu privește modul de impozitare a prestărilor de servicii de transport, care decurge din dispozițiile articolului
26 din Directiva 77/388, ci tratamentul fiscal al unei livrări de bunuri legate din punct de vedere economic de aceste prestații, care nu intră sub incidența acestui articol.
37.      Pe de o parte, în temeiul principiului prevăzut la articolul
2 din Directiva 67/227(23), TVA‑ul este un impozit pe cifra de afaceri perceput în fiecare etapă a comercializării, însă în mod strict necumulativ. Caracterul necumulativ al acestei taxe se realizează, în principiu, prin mecanismul de deducere din taxa datorată în fiecare etapă a comercializării a taxei plătite în etapa anterioară. În schimb, într‑un sistem de impozitare precum regimul special al agențiilor de turism, neacumularea este evitată prin principiul impozitării marjei, adică a valorii adăugate propriu‑zise într‑o anumită etapă a comercializării, fără a impozita din nou valoarea TVA‑ului inclus în prețul serviciilor achiziționate în stadiile anterioare. În mod normal, ambele regimuri produc același rezultat în ceea ce privește sarcina fiscală.
38.      Cu toate acestea, aplicarea regimului special de impozitare a agențiilor de turism în împrejurări precum cele din cauza principală, și anume a serviciilor de transport al căror cost constituie un element al prețului unei livrări de bunuri care nu intră sub incidența acestui regim, determină un cumul al taxei (cu alte cuvinte, o dublă impunere): TVA‑ul achitat la achiziționarea serviciului de transport, în măsura în care nu este acoperit de cheltuielile de transport facturate participanților, este din nou impozitat la prețul livrării bunurilor. Acest lucru se datorează aplicării, în cazul unei singure operațiuni, a elementelor a două regimuri diferite de impozitare, și anume interdicția de deducere a taxei achitate în amonte aplicabilă regimului de impozitare a marjei, combinată cu impozitarea întregului preț al livrării de bunuri efectuate în etapa care urmează în conformitate cu normele generale.
39.      În al doilea rând, TVA‑ul este un impozit pe consum, cu alte cuvinte, sarcina sa economică trebuie suportată în final de consumatori. Dacă persoanele impozabile în scopuri de TVA, respectiv cele care desfășoară o activitate economică impozabilă, sunt obligate la plata taxei, cu alte cuvinte o colectează și o plătesc către trezoreria publică, această taxă trebuie să fie neutră pentru ele din punct de vedere financiar, cu alte cuvinte nu trebuie să suporte sarcina economică a acesteia. Din nou, dreptul de deducere este cel care permite să se asigure acest efect. Datorită acestui mecanism, sarcina economică a taxei este „transferată” până în etapa vânzării către consumatori, când este recuperată de ultimul comerciant (fără a lua în considerare consumatorii) în prețul bunurilor vândute sau al serviciilor furnizate.
40.      Neutralitatea fiscală este, de asemenea, menținută prin aplicarea regimului special de impozitare a agențiilor de turism. Prețul plătit de client acoperă atât TVA‑ul asupra marjei, cât și taxa „ascunsă” la costul achiziționării serviciului în amonte. Astfel cum arată instanța de trimitere în decizia sa de trimitere, în ipoteza aceluiași preț, efectul regimului special este identic cu cel al impozitării potrivit regimului normal.
41.      În schimb, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, aplicarea regimului special de impozitare a agențiilor de turism determină o încălcare a principiului neutralității. TVA‑ul aferent intrărilor, în măsura în care nu este suportat de participanți, devine un element al costului unei livrări de bunuri supuse regimului normal, însă nu este deductibil. Prin urmare, persoana impozabilă trebuie fie să majoreze în consecință prețul acestei livrări de bunuri, fie să suporte ea însăși sarcina economică a acestui impozit.
42.      În sfârșit, în al treilea rând, neutralitatea fiscală constă de asemenea în faptul că activități similare sunt tratate în același mod din punct de vedere fiscal și că modul de impozitare nu influențează alegerile economice ale persoanelor impozabile(24). Acesta este motivul pentru care Curtea a statuat că regimul special de impozitare pentru agențiile de turism trebuie să fie supus tuturor persoanelor impozabile care prestează în nume propriu servicii cu caracter turistic achiziționate de la alte persoane impozabile(25).
43.      Cu toate acestea, particularitatea prezentei cauze constă în faptul că este vorba despre două activități foarte diferite, care sunt legate în mod indisolubil din punct de vedere economic. În timp ce aplicarea regimului special de impozitare a agențiilor de turism permite să se asigure un tratament identic serviciilor de transport prestate de alte persoane impozabile, situația nu este aceeași în ceea ce privește livrarea de bunuri.
44.      Astfel, după cum arată însăși instanța de trimitere în decizia sa de trimitere, atunci când societatea P nu percepe nicio taxă de la participanții la excursii și când întregul cost al organizării lor este acoperit de veniturile obținute din vânzarea de bunuri, activitatea sa este supusă regimului normal, iar TVA‑ul pentru serviciile de turism pe care le‑a achiziționat de la alte persoane impozabile este deductibil din taxa datorată pentru livrarea de bunuri. Prin urmare, regimul special de impozitare a agențiilor de turism nu este aplicabil. Acest lucru este logic, întrucât numai prestațiile efectuate cu titlu oneros sunt supuse TVA‑ului și, prin urmare, și aplicării unor regimuri speciale. În același timp, societatea P achiziționează în mod incontestabil aceste servicii de turism în scopul desfășurării activității sale taxabile, și anume livrarea de bunuri, și, prin urmare, beneficiază de dreptul de deducere a taxei achitate la achiziționarea acestor servicii.
45.      Același tip de activitate, și anume livrarea de bunuri efectuată cu ocazia excursiilor de scurtă durată, este, așadar, tratat diferit din punct de vedere fiscal, după cum societatea P percepe sau nu percepe de la participanții la excursie o redevență destinată să acopere o parte din cheltuielile de transport.
46.      Totuși, nu este vorba numai despre un tratament fiscal incoerent al activității desfășurate de societatea P. Astfel, această societate ar fi în concurență cu alți operatori economici care desfășoară activități similare. Or, aceste entități ar beneficia de un tratament fiscal mai bun atunci când nu facturează redevențe participanților la excursii decât societatea P atunci când aceasta percepe astfel de redevențe. Într‑o astfel de situație, modul de impozitare influențează și deciziile economice ale persoanelor impozabile, întrucât este mai avantajos să nu se perceapă taxe participanților la excursii și să se finanțeze integral costul acestora din veniturile obținute din vânzarea de bunuri. Sunt favorizate, de asemenea, persoanele care prestează servicii de transport ca prestații proprii. Întrucât acestora nu li se aplică regimul special de impozitare a agențiilor de turism, TVA‑ul inclus în costurile acestor prestări de servicii este deductibil din taxa datorată pentru livrarea de bunuri. Prin urmare, sarcina fiscală variază în funcție de gradul de integrare verticală a societății (și anume, după cum aceasta furnizează servicii cu mijloace proprii sau cu ajutorul subcontractanților), contrar principiului neutralității TVA‑ului.
47.      În plus, societatea P se află de asemenea în concurență cu operatori care livrează mărfuri în cadrul diverselor manifestări comerciale la care ajung clienții înșiși. Or, în acest caz, problema aplicării regimului special de impozitare a agențiilor de turism nu se pune în niciun caz și acestea pot deduce integral din taxa datorată pentru livrarea de bunuri taxa plătită pentru bunurile și serviciile utilizate în scopul acestei livrări, precum închirierea unui spațiu demonstrativ sau cadourile oferite participanților pentru a‑i încuraja să participe la aceasta. Prin urmare, aceste entități se află într‑o situație fiscală mai favorabilă decât entități precum societatea P.
48.      Curtea a subliniat în mai multe rânduri importanța dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte și a principiului neutralității fiscale pentru funcționarea sistemului comun al TVA‑ului. Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul acestei taxe și, în principiu, nu poate fi limitat. Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime persoana impozabilă de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează astfel neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului(26).
49.      Desigur, în Hotărârea Comisia/Germania, Curtea a respins argumentele guvernului german, întemeiate pe principiul neutralității fiscale, invocate împotriva aplicării regimului special de impozitare a agențiilor de turism în cazul serviciilor de turism prestate altor persoane impozabile. Astfel, Curtea a considerat că pretinsa încălcare, în speță, a principiului neutralității decurge în mod direct din aplicarea dispozițiilor directivei care instituie acest regim ca derogare de la normele generale ale sistemului comun al TVA‑ului și, prin urmare, nu poate fi considerată contrară acestui principiu(27). Curtea a amintit de asemenea că principiul neutralității fiscale nu este un principiu de drept primar, ci un principiu de interpretare, astfel încât nu se poate opune efectului util al măsurilor derogatorii prevăzute în mod expres de legiuitorul Uniunii, precum derogările de la normele generale ale sistemului comun al TVA‑ului instituite în cadrul regimului special de impozitare a agențiilor de turism(28).
50.      Cu toate acestea, observația Curții cu privire la caracterul derogatoriu al regimului special de impozitare pentru agențiile de turism privea serviciile de turism achiziționate de la alte persoane impozabile, și anume serviciile care intră sub incidența acestui regim. În schimb, în prezenta cauză, încălcarea principiului neutralității fiscale și dreptului de deducere privește livrarea de bunuri, cu alte cuvinte o prestație care nu intră sub incidența acesteia. Or, caracterul derogatoriu al acestui regim nu poate justifica o încălcare a principiilor menționate în ceea ce privește operațiunile care nu intră sub incidența derogării. Astfel, acest lucru ar fi contrar principiului interpretării stricte a excepțiilor.
51.      În continuare, în ceea ce privește eficacitatea regimului special de impozitare a agențiilor de turism, obiectivul său principal era evitarea dificultăților care ar rezulta pentru operatorii economici din aplicarea normelor generale ale sistemului comun al TVA‑ului operațiunilor care implică prestații achiziționate de la terți. Astfel, aplicarea normelor generale în ceea ce privește locul și baza de impozitare, precum și deducerea taxei ar determina dificultăți practice pentru întreprinderi din cauza multitudinii și a localizării prestațiilor furnizate, ceea ce ar putea constitui pentru acestea un obstacol în calea exercitării activităților lor(29).
52.      Cu toate acestea, este necesar să se arate că excursiile combinate cu vânzarea mărfurilor în discuție în litigiul principal sunt organizate în general pe teritoriul unui singur stat membru și că numărul de servicii turistice oferite în cadrul acestora este limitat. Astfel, în caz contrar, ar fi dificil să se finanțeze organizarea acestora prin intermediul veniturilor obținute din vânzarea de mărfuri. Prin urmare, nu se pare că impozitarea acestor activități în conformitate cu normele generale ar da naștere unor dificultăți administrative nejustificate. Prin urmare, este dificil să se vorbească despre o limitare a eficacității regimului special de impozitare a agențiilor de turism, din moment ce acest regim nu și‑ar îndeplini misiunea.
53.      Comisia mai menționează obiectivul suplimentar al introducerii unui regim special de impozitare pentru agențiile de turism, și anume repartizarea echilibrată a veniturilor din TVA între statele membre. Este vorba în special ca diferitele prestări de servicii furnizate direct turiștilor să fie impozitate în locul în care sunt consumate și ca marja agenției de turism să fie impozitată în locul în care aceasta este stabilită. Cu toate acestea, este suficient să se arate că prestările de servicii precum transportul de persoane sunt impozitate la locul consumului lor, independent de regimul de impozitare aplicat și de persoana prestatorului de servicii(30), în timp ce marja într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal este, în principiu, negativă, astfel încât nu generează venituri fiscale. Prin urmare, nici acest obiectiv al regimului menționat nu va fi atins.
54.      În sfârșit, Curtea a considerat de asemenea că aplicarea unui regim special de impozitare a agențiilor de turism oricărei persoane impozabile care achiziționează servicii de călătorie de la alte persoane impozabile și care furnizează ulterior aceste servicii clienților săi este necesară pentru a menține o concurență nedenaturată între prestatorii de servicii similare(31). Un astfel de argument este de asemenea invocat în speță de guvernul german și de Comisie în susținerea aplicării acestui regim în cazul activităților în discuție în litigiul principal.
55.      Cu toate acestea, trebuie observat, pe de o parte, că, chiar dacă un operator precum societatea P se află în concurență cu organizatorii de excursii „obișnuite” (și anume care nu sunt legate de vânzarea de bunuri), avantajul său concurențial derivă în primul rând din capacitatea de a oferi aceste călătorii la prețuri foarte scăzute, întrucât costul acestora este finanțat, în rest, prin vânzarea de bunuri. În schimb, modul de impozitare are o importanță marginală, chiar nulă, întrucât, astfel cum am subliniat deja, în condiții normale, aplicarea normelor generale și a regimului special conduce la aceeași sarcină fiscală. De altfel, Curtea a invocat acest argument pentru a proteja poziția concurențială a prestatorilor de servicii de turism „atipici” mai degrabă decât a agențiilor de turism tipice.
56.      Pe de altă parte, argumentul referitor la necesitatea de a asigura o concurență nedenaturată între operatori precum societatea P și ceilalți organizatori de excursii nu abordează decât un singur aspect, și acela mai puțin important, al problemei. În schimb, problema mai importantă este dezavantajul concurențial suferit de operatorii care furnizează bunuri în cadrul excursiilor – în cazul în care li se aplică regimul fiscal special pentru agențiile de turism – în raport cu operatorii care furnizează, de asemenea, bunuri în afara sediului lor, dar cărora nu li se aplică acest regim(32). La rândul său, acest dezavantaj concurențial rezultă în mod direct din tratamentul fiscal diferit al celor dintâi, și anume din imposibilitatea acestora de a deduce integral TVA‑ul plătit pentru componentele prețului acestor bunuri.
57.      Pe scurt, regimul special de impozitare a agențiilor de turism urmărește obiective formale, și anume facilitarea stabilirii și a plății taxei și echilibrarea repartizării veniturilor fiscale între statele membre. Cu toate acestea, aplicarea acestui regim special, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, aduce atingere principiilor materiale fundamentale ale sistemului comun al TVA‑ului, precum dreptul de deducere și neutralitatea fiscală, și aceasta în ceea ce privește activitățile care nu intră în domeniul de aplicare al acestui regim special. Or, într‑un astfel de caz, motivele formale nu ar trebui să primeze.
58.      Desigur, sistemul comun al TVA‑ului este conceput astfel încât să funcționeze în mod optim numai atunci când este aplicat în mod uniform tuturor activităților economice. Orice derogare, cum ar fi scutirea, impozitarea marjei, aplicarea unor cote reduse sau chiar lipsa unei armonizări complete a acestor cote în diferitele state membre, provoacă sau este susceptibilă de a provoca denaturări ale funcționării acestui regim și, eventual, ale concurenței. Aceste denaturări sunt acceptabile dacă efectele pozitive ale aplicării acestor derogări le depășesc pe cele negative. Această situație nu se regăsește însă într‑o situație precum cea din speță, în care efectele negative ale tratamentului fiscal defavorabil al unei livrări de bunuri nu sunt compensate de niciun avantaj care decurge din aplicarea regimului special de impozitare a agențiilor de turism în cazul serviciilor de turism.
59.      Acesta este motivul pentru care articolul
26 din Directiva 77/388 trebuie interpretat, în opinia noastră, astfel încât să se evite acest dezavantaj pentru o livrare de bunuri efectuată în excursii.
60.      Soluția cea mai simplă ar consta în a acorda unei persoane impozabile care desfășoară o activitate precum cea în discuție în litigiul principal dreptul de a deduce din taxa datorată pentru livrarea de bunuri taxa plătită la achiziționarea serviciilor de transport (și eventual a altor servicii turistice), în măsura în care costul de achiziție a acestor servicii nu este acoperit de cheltuielile participanților la circuite turistice.
61.      O astfel de interpretare ar permite combinarea aplicării regimului fiscal special pentru agențiile de turism cu aplicarea corectă a normelor generale de impozitare a livrărilor de bunuri împreună cu dreptul inerent de deducere a taxei plătite pentru achiziționarea de bunuri și servicii utilizate în scopul activității impozitate. Astfel, deși costurile de achiziție a serviciilor de transport ale participanților la excursie nu sunt imputabile unor operațiuni specifice de livrare de bunuri efectuate în cadrul acestei excursii, în măsura în care fiecare participant nu este obligat să achiziționeze un bun, aceste costuri, în măsura în care nu sunt acoperite de redevențele percepute de la participanți, constituie fără îndoială cheltuieli generale ale activității de livrare de bunuri și dau, ca atare, drept de deducere(33).
62.      Cu toate acestea, articolul 26 alineatul (4) din Directiva 77/388 exclude în mod expres dreptul de deducere a TVA‑ului plătit cu ocazia achiziționării de servicii în beneficiul direct al călătorilor în cazul în care se aplică un regim special de impozitare a agențiilor de turism. Prin urmare, o interpretare care permite deducerea acestei taxe, în măsura în care taxele percepute de la participanții la o călătorie nu acoperă costurile serviciilor de transport, ar fi contra legem, contrară modului clar de redactare a dispoziției menționate.
63.      În schimb, formularea „operațiuni desfășurate de agențiile de turism” de la articolul 26 alineatul (1) din directiva menționată, care definește domeniul de aplicare al regimului special de impozitare a agențiilor de turism, nu este atât de clară(34). În plus, o situație precum cea din prezenta cauză nu a fost încă examinată de Curte. Astfel, jurisprudența anterioară privea situații în care persoana impozabilă primea un preț forfetar pentru toate serviciile furnizate, iar acest preț acoperea întregul cost al acestei prestări. Singura problemă ar fi fost, eventual, calcularea proporției în care acest preț constituia contraprestația pentru serviciile care intrau sub incidența acestui regim(35).
64.      Prin urmare, o interpretare potrivit căreia activitatea unei agenții de turism, în sensul acestei dispoziții, nu este constituită din organizarea de circuite turistice combinate cu o livrare de bunuri este, în opinia noastră, posibilă atunci când redevențele percepute de la participanții la aceste circuite nu acoperă totalitatea costurilor de achiziție a serviciilor de transport de la alte persoane impozabile, iar aceste cheltuieli constituie, în rest, o componentă a prețului acestor bunuri.
65.      O astfel de interpretare ar implica impozitarea întregii activități a persoanei impozabile în cadrul regimului normal. Aceasta nu ar modifica în esență sarcina fiscală care revine serviciilor de turism. Ele vor fi impozitate(36), însă persoana impozabilă va avea dreptul de a deduce TVA‑ul achitat în amonte, și anume la achiziționarea acestor servicii de la subcontractanți. Rezultatul va fi similar cu cel al aplicării regimului special de impozitare a agențiilor de turism în ipoteza unei marje negative. În schimb, persoana impozabilă recuperează dreptul de deducere a soldului acestei taxe din taxa datorată pentru livrarea de bunuri, ceea ce va restabili neutralitatea fiscală a acestui element al activității sale și va evita denaturările menționate la punctele 35-47 din prezentele concluzii.
66.      Având în vedere ceea ce precedă, propunem să se răspundă la prima și la a doua întrebare preliminară că articolul
26 din Directiva 77/388 trebuie interpretat în sensul că acesta nu se aplică unei situații în care o persoană impozabilă achiziționează servicii de turism, în special servicii de transport, de la alte persoane impozabile, apoi le prestează în nume propriu, în excursii legate de o livrare de bunuri a căror achiziție nu este o condiție de participare la excursie, persoana impozabilă încasând de la participanți o taxă care nu acoperă totalitatea costurilor serviciilor achiziționate de la alte persoane impozabile, restul acestor cheltuieli fiind acoperit din veniturile obținute din livrarea bunurilor, devenind astfel un element al prețului acestor bunuri.
Cu privire la a treia întrebare preliminară
67.      Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere urmărește în esență să afle, în cazul unui răspuns afirmativ la primele două întrebări, dacă articolul 12 alineatul (1) din Directiva 77/388, privind cota de TVA, este aplicabil marjei negative a unei agenții de turism, astfel încât impozitul este negativ și persoana impozabilă are dreptul la rambursare.
68.      În cazul în care Curtea urmează propunerea noastră de răspuns la primele două întrebări preliminare, a treia întrebare va rămâne fără obiect. Cu toate acestea, le vom examina pe scurt în continuare, din motive de exhaustivitate a analizei prezentei cauze.
69.      Această întrebare pornește de la premisa că aplicarea cotei taxei la marja negativă a agenției de turism ar trebui să determine o impozitare negativă. Din punct de vedere aritmetic, această premisă este corectă: rezultatul înmulțirii unei baze de impozitare negative cu o rată de impozitare pozitivă este un număr negativ.
70.      Cu toate acestea, sistemul comun al TVA‑ului nu cunoaște noțiunea „impozitare negativă”. Acest sistem se întemeiază pe premisa că baza de impozitare este, în principiu, întotdeauna pozitivă. Astfel, sunt impozabile numai operațiunile efectuate cu titlu oneros, și anume cele efectuate în schimbul unei remunerații definite ca o sumă de bani pozitivă. În lipsa unei astfel de contraprestații, operațiunea nu este efectuată cu titlu oneros și nu este impozabilă. În schimb, este irelevant dacă această remunerație este mai mare sau mai mică decât costurile suportate de persoana impozabilă pentru operațiunea în cauză(37).
71.      Un regim de impozitare a marjei, cum ar fi regimul special pentru agențiile de turism, anulează această schemă, baza de impozitare nefiind prețul total al prestației, ci doar o marjă, înțeleasă ca diferența dintre acest preț
și costurile suportate. Or, această diferență poate fi negativă în cazul în care costurile de achiziționare a serviciilor de turism de la alte persoane impozabile depășesc prețul pe care persoana impozabilă îl facturează clienților săi.
72.      Cu toate acestea, Directiva 77/388 nu prevede niciun mecanism de rambursare a taxei în beneficiul unei persoane impozabile într‑o astfel de situație. În cazul în care marja este negativă, baza de impozitare trebuie considerată egală cu zero, astfel încât TVA‑ul datorat este de asemenea nul.
73.      Singura posibilitate de rambursare a TVA‑ului către persoana impozabilă este prevăzută la articolul 18 alineatul (4) din Directiva 77/388, dar aceasta se referă la rambursarea taxei plătite într‑un stadiu anterior al comercializării, în cazul în care valoarea taxei deductibile depășește valoarea taxei datorate pentru operațiunile taxate ale persoanei impozabile în cursul perioadei contabile. Înțelegem că a treia întrebare preliminară urmărește obținerea unui rezultat similar în ceea ce privește regimul special de impozitare a agențiilor de turism. Or, în cadrul acestui regim, dreptul de deducere a taxei plătite în amonte este exclus în mod expres de articolul 26 alineatul (4) din directiva menționată.
74.      Prin urmare, trebuie să se răspundă la a treia întrebare preliminară că articolul 12 alineatul (1) din Directiva 77/388 coroborat cu articolul 26 din această directivă trebuie interpretat în sensul că aplicarea cotei de impozitare asupra marjei negative a agenției de turism nu dă naștere unui drept la rambursarea TVA în sarcina persoanei impozabile.
Concluzie
75.      Având în vedere toate cele de mai sus, propunem următorul răspuns la întrebările preliminare formulate de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania):
Articolul 26 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare
trebuie interpretat în sensul că
acesta nu se aplică unei situații în care o persoană impozabilă achiziționează servicii de turism, în special servicii de transport, de la alte persoane impozabile, apoi le prestează în nume propriu, în excursii legate de o livrare de bunuri a căror achiziție nu este o condiție de participare la excursie, persoana impozabilă încasând de la participanți o taxă care nu acoperă totalitatea costurilor serviciilor achiziționate de la alte persoane impozabile, restul acestor cheltuieli fiind acoperit din veniturile obținute din livrarea bunurilor, devenind astfel un element al prețului acestor bunuri.
1      Limba originală: polona.
2      JO 1967, 71, p. 1301.
3      JO 1977, L 145, p. 1.
4      Aceste directive, în vigoare la data faptelor din litigiul principal, au fost abrogate și înlocuite prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
5      Instanța de trimitere arată, cu titlu de exemplu, că, în anul 1999, taxele percepute de la participanți acopereau în medie 60 % din costurile de transport.
6      Potrivit societății P, acest lucru este confirmat de o hotărâre a Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania), care este instanța de trimitere în prezenta cauză, din 13 decembrie 2018 (V R 52/17, BStBl II 2019, 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Directiva Consiliului din 20 decembrie 1985 privind protecția consumatorilor în cazul contractelor negociate în afara spațiilor comerciale (JO 1985, L 372, p. 31, Ediție specială, 15/vol. 1, p. 188).
8      Directiva Consiliului din 13 iunie 1990 privind pachetele de servicii pentru călătorii, vacanțe și circuite (JO 1990, L 158, p. 59, Ediție specială, 13/vol. 9, p. 248).
9      Hotărârea din 13 octombrie 2005, iSt (C‑200/04, denumită în continuare „Hotărârea iSt”, EU:C:2005:608, punctele 31-33).
10      A se vedea în special, în ceea ce privește dispozițiile Directivei 2006/112, identice în esență cu cele ale Directivei 77/388, Hotărârea din 22 iunie 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, punctele 40 și 41, precum și jurisprudența citată).
11      A se vedea în special Hotărârea din 22 octombrie 1998, Madgett și Baldwin (C‑308/96 și C‑94/97, denumită în continuare „Hotărârea Madgett și Baldwin”, EU:C:1998:496, punctul 23).
12      Hotărârea iSt (punctul 36).
13      Hotărârea iSt (dispozitivul).
14      A se vedea în special Hotărârea iSt (punctele 26-28 și jurisprudența citată).
15      A se vedea în special Hotărârea Madgett și Baldwin (punctele 21 și 22).
16      Hotărârea Madgett și Baldwin (punctul 35).
17      Cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Madgett și Baldwin privea un operator hotelier care furniza clienților săi, pe lângă cazare, un serviciu de transport suplimentar către și de la hotelul pe care îl achiziționase de la o altă persoană impozabilă. De asemenea, în Hotărârea din 25 octombrie 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, dispozitivul), Curtea a considerat, în ceea ce privește dispozițiile Directivei 2006/112 identice în esență cu articolul
26 din Directiva 77/388, că un serviciu de transport propriu prestat în cadrul unui serviciu turistic mai larg nu era supus regimului special de impozitare a agențiilor de turism.
18      Hotărârea Madgett și Baldwin (punctele 32 și 33). A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauzele conexate Madgett și Baldwin (C‑308/96 și C‑94/97, EU:C:1998:182, punctele 46-53).
19      Care este echivalentul articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din Directiva 77/388.
20      Care este echivalent cu articolul 26 alineatul (2) din Directiva 77/388.
21      Hotărârea din 26 septembrie 2013, Comisia/Spania (C‑189/11, EU:C:2013:587, punctele 101-103), și Hotărârea din 8 februarie 2018, Comisia/Germania (C‑380/16, nepublicată, denumită în continuare „Hotărârea Comisia/Germania”, EU:C:2018:76, punctele 88-92).
22      Cu privire la efectele marjei negative asupra cuantumului TVA‑ului datorat, a se vedea mai jos analiza celei de a treia întrebări preliminare (punctele 69-73 din prezentele concluzii).
23      În prezent, la articolul
1 alineatul
(2) din Directiva 2006/112.
24      A se vedea recent Hotărârea din 1 august 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, punctul 35).
25      Hotărârea Madgett și Baldwin (punctele 21 și 23).
26      A se vedea recent Hotărârea din 13 martie 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punctul 33).
27      Hotărârea Comisia/Germania (punctul 55).
28      Hotărârea Comisia/Germania (punctul 58).
29      A se vedea în acest sens Hotărârea Madgett și Baldwin (punctele 18 și 33), și Hotărârea din 25 octombrie 2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, punctul 19).
30      A se vedea articolul
9 alineatul
(2) litera (b) din Directiva 77/388, devenit articolul
48 din Directiva 2006/112. Același lucru este valabil și pentru serviciile de cazare și restaurant (a se vedea articolele 47 și 55 din Directiva 2006/112).
31      Hotărârea Madgett și Baldwin (punctele 21-23).
32      A se vedea punctele 46 și 47 din prezentele concluzii.
33      A se vedea în acest sens Hotărârea din 14 septembrie 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, punctul 29).
34      Amintim că numai în urma jurisprudenței Curții această dispoziție se aplică tuturor persoanelor impozabile care prestează servicii cu caracter turistic pe care le cumpără de la alte persoane impozabile.
35      A se vedea Hotărârea Madgett și Baldwin (punctele 36-46).
36      TVA‑ul va fi perceput pentru totalitatea cheltuielilor percepute de la participanții la călătorie.
37      Astfel, TVA‑ul nu este un impozit pe venit, ci un impozit pe cifra de afaceri – se aplică la cifra de afaceri, și anume la totalitatea veniturilor dintr‑o activitate impozabilă, iar nu la profitul obținut din aceste activități.