62018CJ0835
TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
2020 m. liepos 2 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – Sąskaitos faktūros ištaisymas – Klaidingai sąskaitoje faktūroje nurodytas mokestis – Nepagrįstai sumokėto mokesčio grąžinimas – Atvirkštinio apmokestinimo PVM tvarka – Su mokestiniu laikotarpiu, dėl kurio jau atliktas mokestinis patikrinimas, susiję sandoriai – Mokesčių neutralumas – Veiksmingumo principas – Proporcingumas“
Byloje C‑835/18
Dėl Curtea de Apel Timişoara (Timišoaros apeliacinis teismas, Rumunija) 2018 m. lapkričio 21 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2018 m. gruodžio 24 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
SC Terracult SRL
prieš
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara –Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad – Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice 5,
ANAF Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas E. Regan, teisėjai I. Jarukaitis, E. Juhász (pranešėjas), M. Ilešič ir C. Lycourgos,
generalinis advokatas M. Bobek,
posėdžio sekretorius R. Schiano, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2020 m. vasario 5 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
SC Terracult SRL, atstovaujamos avocată I. Kocsis-Josan,
–
Rumunijos vyriausybės, iš pradžių atstovaujamos E. Gane, R. I. Haţieganu, A. Wellman, O.-C. Ichim ir C.-R. Canţăr vėliau – E. Gane, R. I. Haţieganu, A. Wellman ir O.-C. Ichim,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir N. Gossement,
susipažinęs su 2020 m. kovo 26 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2013 m. liepos 22 d. Tarybos direktyva 2013/43/ES (OL L 201, 2013, p. 4) (toliau – PVM direktyva), nuostatų ir mokesčių neutralumo, veiksmingumo bei proporcingumo principų išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Rumunijos teisę įsteigtos komercinės bendrovės SC Terracult SRL (toliau – Terracult) ir Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad – Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice 5 (Timišoaros regiono generalinis viešųjų finansų direktoratas – Arado apygardos viešųjų finansų administracija – Juridinių asmenų kontrolės tarnyba Nr. 5, Rumunija) bei ANAF Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor (Nacionalinė mokesčių administravimo agentūra – Timišoaros regiono generalinis viešųjų finansų direktoratas – Skundų nagrinėjimo tarnyba, Rumunija) ginčą dėl prašymo panaikinti pranešimą apie mokėtiną mokestį, kuriuo atsisakyta šiai bendrovei grąžinti pridėtinės vertės mokestį (PVM) ir jai nurodyta sumokėti papildomą mokesčio sumą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 193 straipsnyje nurodyta:
„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199b ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“
4
Šios direktyvos 199a straipsnyje, įtrauktame Direktyva 2013/43, įsigaliojusia 2013 m. rugpjūčio 15 d., buvo numatyta:
„1.   Valstybės narės gali iki 2018 m. gruodžio 31 d. ne trumpiau kaip dvejiems metams nustatyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam yra skirtas šis tiekimas ar teikimas:
<…>
i)
javų ir pramoninių augalų, įskaitant aliejingąsias sėklas ir cukrinius runkelius, kurie, nepakeitus jų pavidalo, paprastai nėra skirti galutiniam vartojimui, tiekimas;
<…>
1a.   Valstybės narės gali nustatyti 1 dalyje numatyto mechanizmo taikymo sąlygas.
1b.   Taikant 1 dalyje numatytą mechanizmą tos dalies c–j punktuose išvardintų prekių tiekimui arba paslaugų teikimui apmokestinamiesiems asmenims, kurie tiekia prekes arba teikia paslaugas, kurioms taikomas 1 dalyje numatytas mechanizmas, turi būti nustatytos tinkamos ir veiksmingos prievolės teikti ataskaitas.“
5
Pagal 2011 m. birželio 20 d. Tarybos įgyvendinimo sprendimą, kuriuo Rumunijai leidžiama taikyti nuo Direktyvos 2006/112 193 straipsnio nukrypstančią specialią priemonę (OL L 163, 2011, p. 26), taikomą iki 2013 m. gegužės 31 d., o vėliau pagal PVM direktyvos 199a straipsnio 1 dalį, kuri buvo įtraukta Direktyva 2013/43, ši valstybė narė taikė atvirkštinio apmokestinimo tvarką tam tikriems grūdams, įskaitant rapsus.
Rumunijos teisė
6
2003 m. gruodžio 24 d.Ordonantą a Guvernului Nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (Vyriausybės nutarimas Nr. 92, kuriuo nustatomas Mokestinių ginčų procedūros kodeksas, Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 941, 2003 m. gruodžio 29 d.) 7 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Mokesčių institucija turi teisę savo iniciatyva išnagrinėti faktinę situaciją, gauti ir naudoti bet kokią reikalingą informaciją ir dokumentus, siekdama teisingai nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinę situaciją. Atlikdama analizę mokesčių institucija įvertina ir atsižvelgia į visas reikšmingas bylos aplinkybes.“
7
Šio kodekso 205 straipsnio „Galimybė pateikti skundą“ 1 dalyje numatyta:
„Pagal įstatymą skundas dėl reikalavimo dokumento ir bet kurio kito mokestinio administracinio akto gali būti pateiktas. Kadangi skundas yra neteisminė teisių gynimo priemonė, jis neužkerta kelio asmeniui, kuris save laiko nukentėjusiu nuo priimto ar nepriimti mokestinio administracinio akto, įstatymų numatyta tvarka kreiptis į teismą.“
8
Minėto kodekso 207 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Skundas paduodamas per 30 dienų nuo pranešimo apie mokestinį administracinį aktą dienos ir šis apskundimo terminas yra naikinamasis.“
9
To paties kodekso 213 straipsnio „Skundo nagrinėjimas“ 1 ir 4 dalyse nustatyta:
„1.   Kompetentinga institucija, spręsdama dėl skundo, tikrina faktinius ir teisinius mokestinio administracinio akto pagrindus. Analizuojant skundą atsižvelgiama į šalių argumentus, jų nurodytas teisės nuostatas ir prie bylos medžiagos pridėtus dokumentus. Skundas nagrinėjamas neperžengiant jo ribų.
<…>
4.   Skundą pateikęs asmuo, įstojusios į bylą šalys arba jų įgaliotiniai gali pateikti naujų įrodymų savo prašymui pagrįsti. Tokiu atveju ginčijamą administracinį mokestinį aktą išdavusi mokesčių institucija arba, atsižvelgiant į atvejį, patikrinimą atlikęs organas turės galimybę pareikšti nuomonę dėl šių naujų įrodymų.“
10
2003 m. gruodžio 22 d.Legea Nr. 571 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 927, 2003 m. gruodžio 23 d.), iš dalies pakeisto ir papildyto 2006 m. liepos 17 d.Legea Nr. 343 (Įstatymas Nr. 343, Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 662, 2006 m. rugpjūčio 1 d.), kuriuo į Rumunijos teisę, be kita ko, perkelta PVM direktyva, 159 straipsnyje nustatyta:
„1.   Sąskaitoje faktūroje ar kituose ją pakeičiančiuose dokumentuose pateikta informacija koreguojama toliau nurodytais būdais:
a)
jei dokumentas neperduotas gavėjui, jis panaikinamas ir išrašomas naujas dokumentas;
b)
jeigu dokumentas jau perduotas gavėjui, arba išrašomas naujas dokumentas, kuriame turi būti nurodyta, pirma, pirminiame dokumente pateikta informacija, pataisyto dokumento numeris ir data bei vertės su minuso ženklu (–), ir, antra, teisinga informacija ir teisingos vertės, arba išrašomas naujas dokumentas, kuriame nurodoma teisinga informacija ir teisingos vertės, ir kartu išrašomas dokumentas, kuriame nurodomos vertės su minuso ženklu ir įrašomas pataisyto dokumento numeris bei data.
<…>
3.   Apmokestinamieji asmenys, kurių klaidos, susijusios su surinkto mokesčio apskaičiavimu, buvo nustatytos atlikus mokestinį patikrinimą ir kurie remiantis minėtu kompetentingos mokesčių institucijos išduotu administraciniu aktu privalo sumokėti tas sumas, gali išrašyti gavėjams koreguojančias sąskaitas faktūras, kaip tai suprantama pagal 1 dalies b punktą. Tose sąskaitose faktūrose turi būti nurodyta, kad jos buvo išrašytos po patikrinimo, ir jos turi būti įtrauktos į atskirą mokesčių deklaracijos laukelį. Gavėjai turi teisę atskaityti tokiose sąskaitose faktūrose nurodytą mokestį, atsižvelgdami į 145–147b straipsniuose nustatytas ribas ir sąlygas.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
11
Nuo 2013 m. spalio 10 d. iki 14 d. pagal Rumunijos teisę įsteigta komercinė bendrovė Donauland SRL tiekė rapsus pagal Vokietijos teisę įsteigtai komercinei bendrovei Almos Alfons Mosel Handels GmbH (toliau – Almos). Ji nusprendė, kad atitinkami sandoriai yra tiekimai Bendrijos viduje.
12
Kadangi per mokestinį patikrinimą Donauland negalėjo pateikti dokumentų, patvirtinančių, kad taip patiekti rapsai buvo išvežti iš Rumunijos teritorijos, kompetentinga mokesčių institucija nusprendė, kad šiems sandoriams netaikomas neapmokestinimas PVM, numatytas prekių tiekimui Bendrijos viduje. Taigi ši institucija 2014 m. kovo 4 d. pranešimu apie mokėtiną mokestį (toliau – 2014 m. kovo 4 d. pranešimas apie mokėtiną mokestį) Donauland nurodė sumokėti 440241 Rumunijos lėjų (RON) (apie 100000 EUR) PVM už 2013 m. spalio mėn. atliktus rapsų, skirtų Almos, tiekimus, laikomus nacionaliniais tiekimais, kuriems taikomas standartinis 24 % tarifas. Donauland neginčijo šio pranešimo apie mokėtiną mokestį, kuris tapo galutinis.
13
2014 m. kovo 27 d.Donauland, remdamasi 2014 m. kovo 4 d. pranešimu apie mokėtiną mokestį, perkvalifikavo atitinkamus tiekimus Bendrijos viduje, juos priskirdama prie nacionalinių tiekimų, kuriems taikomas standartinis PVM tarifas, kategorijos ir šiuo tikslu išrašė kreditines sąskaitas faktūras. Šiose sąskaitose faktūrose buvo nurodytas šių tiekimų Bendrijos viduje panaikinimas ir jų perkvalifikavimas. Jose buvo nurodytas jų taisomasis pobūdis ir pažymėta, kad jos išrašytos remiantis 2014 m. kovo 4 d. pranešimu apie mokėtiną mokestį.
14
2014 m. kovo 28 d.Almos informavo Donauland, kad nustatė, jog minėtose kreditinėse sąskaitose faktūrose buvo nurodytas jos Vokietijos mokesčių mokėtojo kodas, ir paprašė ištaisyti tas pačias sąskaitas faktūras ir nurodyti jos identifikacinius duomenis Rumunijoje. Almos taip pat nurodė Donauland, kad aptariami rapsai nebuvo išvežti iš Rumunijos teritorijos ir kad atitinkamiems tiekimams turi būti taikoma atvirkštinio apmokestinimo PVM tvarka.
15
Taigi 2014 m. kovo 31 d.Donauland išrašė naujas kreditines sąskaitas faktūras, kuriose buvo perkvalifikuoti nagrinėjami nacionaliniai tiekimai, kuriems taikomas standartinis PVM tarifas, kad juos būtų galima priskirti prie prekių tiekimų, kuriems taikoma atvirkštinio apmokestinimo PVM tvarka, kategorijos dėl klaidingai nurodyto pirkėjo, o tai buvo nustatyta po 2014 m. kovo 28 d.Almos pranešimo. Kadangi į šias naujas kreditines sąskaitas faktūras buvo atsižvelgta 2014 m. kovo mėn. PVM deklaracijoje, Donauland atskaitė su šiomis PVM sąskaitomis faktūromis susijusį PVM, mokėtiną už einamąjį laikotarpį. Apskaičiavus neigiamą PVM sumą, Donauland paprašė grąžinti 440241 RON (apie 100000 EUR) PVM sumą, atitinkančią 2014 m. kovo 4 d. pranešime apie mokėtiną mokestį nurodytą papildomą PVM.
16
Nuo 2016 m. lapkričio 28 d. iki 2017 m. vasario 10 d. patikrinusi minėtą prašymą grąžinti PVM, 2017 m. vasario 10 d. pranešimu apie mokėtiną mokestį (toliau – 2017 m. vasario 10 d. pranešimas apie mokėtiną mokestį) kompetentinga mokesčių institucija galutinai nurodė Terracult, kuri 2016 m. rugpjūčio 1 d. prijungdama įsigijo Donauland, sumokėti šią 440241 RON (apie 100000 EUR) sumą kaip papildomą PVM už 2013 m. spalio mėn. atliktą rapsų tiekimą. Ši mokesčių institucija, be kita ko, nusprendė, kad šių rapsų tiekimų perkvalifikavimas ir jų priskyrimas prie prekių tiekimų, kuriems taikoma atvirkštinio apmokestinimo PVM tvarka, kategorijos neteisėtai panaikino 2014 m. kovo 4 d. pranešimo mokėtiną mokestį padarinius, nors jis tapo galutinis.
17
Terracult dėl 2017 m. vasario 10 d. pranešimo apie mokėtiną mokestį pateikė administracinį skundą, šis 2017 m. liepos 14 d. buvo atmestas.
18
2018 m. vasario 2 d.Terracult pareiškė Tribunalul Arad (Arado apygardos teismas, Rumunija) ieškinį, juo, be kita ko, prašė panaikinti 2017 m. liepos 14 d. sprendimą atmesti jos skundą, iš dalies panaikinti 2017 m. vasario 10 d. pranešimą apie mokėtiną mokestį ir grąžinti pagal 2014 m. kovo 4 d. pranešimą apie mokėtiną mokestį sumokėtą sumą. Terracult pažymėjo, kad šis grąžinimas turėjo būti atliktas dėl to, kad Donauland tik veikė pagal Almos pateiktą informaciją, kad pristatyti rapsai bus išvežti iš Rumunijos teritorijos, vėliau – 2014 m. kovo 4 d. pranešimą apie mokėtiną mokestį, kuriame konstatuota, kad šie rapsai nebuvo išvežti iš šios teritorijos ir įpareigojama sumokėti papildomą PVM už nacionalinius tiekimus, ir galiausiai – faktines aplinkybes, dėl kurių šiems tiekimams taikoma atvirkštinio apmokestinimo PVM tvarka. Terracult tvirtino, kad pagal su šia tvarka susijusias taisykles ir PVM neutralumo principą reikalaujama, kad 2014 m. kovo 31 d. būtų leista ištaisyti aptariamas sąskaitas faktūras atsižvelgiant į faktines aplinkybes ir grąžintas nepagrįstai sumokėtas PVM.
19
2018 m. gegužės 18 d. šis teismas atmetė Terracult ieškinį, motyvuodamas tuo, kad Donauland nepateikė administracinio skundo, kuris jai būtų leidęs pakeisti 2014 m. kovo 4 d. pranešime apie mokėtiną mokestį nurodytą fiskalinę faktinę padėtį. 2018 m. birželio 29 d.Terracult pateikė apeliacinį skundą Curtea de Apel Timiα oara (Timielos apeliacinis teismas, Rumunija) dėl sprendimo atmesti jos ieškinį.
20
Abejodamas dėl atitinkamų nacionalinės teisės aktų suderinamumo su Sąjungos teise ir dėl to, kaip nacionalinės valdžios institucijos taiko šiuos teisės aktus, Curtea de Apel Timișoara (Timișoara apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar pagal PVM direktyvą ir mokesčių neutralumo, veiksmingumo bei proporcingumo principus tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, yra draudžiama tokia administracinė praktika ir (arba) toks nacionalinės teisės nuostatų aiškinimas, pagal kuriuos neleidžiama koreguoti sąskaitų faktūrų ir vėliau įtraukti pataisytų sąskaitų faktūrų į PVM deklaraciją, susijusią su laikotarpiu, per kurį jos buvo koreguotos, jeigu sandoriai sudaryti per laikotarpį, dėl kurio buvo atliktas mokestinis patikrinimas, po kurio mokesčių institucijos parengė galutiniu tapusį pranešimą apie mokėtiną mokestį, kai po pranešimo apie mokėtiną mokestį parengimo paaiškėjo papildomų duomenų ir informacijos, dėl kurių buvo taikytina kitokia apmokestinimo tvarka?“
Dėl prejudicinio klausimo
21
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos nuostatos ir mokesčių neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai arba nacionalinė administracinė praktika, pagal kuriuos apmokestinamasis asmuo, įvykdęs sandorius, kuriems vėliau buvo taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka, negali koreguoti su šiais sandoriais susijusių sąskaitų faktūrų ir jomis remtis, ištaisydamas ankstesnę mokesčio deklaraciją arba pateikdamas naują mokesčio deklaraciją, atsižvelgiant į atliktą korekciją, siekiant nepagrįstai sąskaitoje faktūroje nurodyto ir šio apmokestinamojo asmens sumokėto PVM grąžinimo, nes dėl laikotarpio, per kurį buvo įvykdyti šie sandoriai, jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas, per kurį kompetentinga mokesčių institucija pateikė pranešimą apie mokėtiną mokestį, kurio apmokestinamasis asmuo neskundė ir jis tapo galutinis.
22
Šioje byloje rašytines pastabas pateikę suinteresuotieji asmenys neginčija, kad kiekvienam apmokestinamojo asmens tiekėjo 2013 m. spalio mėn. įvykdytam rapsų tiekimui Rumunijoje kitam apmokestinamajam asmeniui, jiems visiems turint Rumunijos mokesčių mokėtojo kodus, turėjo būti taikoma atvirkštinio apmokestinimo PVM tvarka. Taikant šią tvarką neatliekamas PVM mokėjimas tarp prekių tiekėjo ir apmokestinamojo asmens tiekimo gavėjo, kuris yra prievolę sumokėti pirkimo PVM už įvykdytus sandorius turintis asmuo (šiuo klausimu žr. 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, 41 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
23
Kadangi pagal PVM direktyvos 193, 199 ir 199a straipsnius tiekėjas neprivalo mokėti PVM, jis negali būti laikomas prievolę mokėti PVM turinčiu asmeniu, o aplinkybė, kad šis tiekėjas sumokėjo PVM, klaidingai manydamas, kad atitinkamam tiekimui netaikoma atvirkštinio apmokestinimo PVM tvarka, neleidžia nukrypti nuo šios taisyklės (šiuo klausimu žr. 2015 m. balandžio 23 d. Sprendimo GST – Sarviz Germania, C‑111/14, EU:C:2015:267, 28 ir 29 punktus), todėl šis klaidingai sąskaitoje faktūroje nurodytas ir sumokėtas PVM iš principo turi būti grąžintas šiam tiekėjui.
24
Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją teisė susigrąžinti pažeidžiant Sąjungos teisės normas valstybėje narėje surinktus mokesčius yra Sąjungos teisės nuostatomis, kurių išaiškinimą pateikė Teisingumo Teismas, asmenims suteikiamų teisių pasekmė ir papildymas. Todėl iš esmės atitinkama valstybė narė privalo grąžinti pažeidžiant Sąjungos teisę surinktus mokesčius. Prašymas grąžinti nepagrįstai sumokėtą PVM yra susijęs su teise į nepagrįstai sumokėtų sumų grąžinimą, kuria pagal suformuotą jurisprudenciją siekiama pašalinti mokesčio nesuderinamumo su Sąjungos teise pasekmes ir neutralizuoti ekonominę naštą, nepagrįstai perkeltą ūkio subjektui, kuriam ji galiausiai iš tikrųjų teko (2017 m. birželio 14 d. Sprendimo Compass Contract Services, C‑38/16, EU:C:2017:454, 29 ir 30 punktai ir nurodyta jurisprudencija).
25
Šiuo klausimu reikia priminti, kad PVM neutralumo principu, kuris yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas, siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo PVM naštos vykdant ekonominę veiklą. Šia sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (šiuo klausimu žr. 2014 m. kovo 13 d. Sprendimo Malburg, C‑204/13, EU:C:2014:147, 41 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
26
Dėl sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodyto PVM grąžinimo Teisingumo Teismas jau yra pažymėjęs, kad PVM direktyvoje nėra jokios nuostatos, susijusios su sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodyto PVM tikslinimu, kurį turi atlikti sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo, ir kad tokiomis aplinkybėmis iš principo valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytas PVM gali būti tikslinamas (2013 m. balandžio 11 d. Sprendimo Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, 25 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
27
Siekdamos užtikrinti PVM neutralumą valstybės narės savo vidaus teisės sistemoje turi numatyti galimybę patikslinti kiekvieną sąskaitoje faktūroje nepagrįstai nurodytą mokestį, jei sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo įrodo savo sąžiningumą (2013 m. balandžio 11 d. Sprendimo Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, 26 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
28
Vis dėlto, kai sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo laiku pašalina bet kokią mokestinių pajamų praradimo riziką, PVM neutralumo principas reikalauja, kad sąskaitoje faktūroje nepagrįstai nurodytą mokestį galima būtų koreguoti, o valstybės narės negali tokio tikslinimo sieti su šią sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens sąžiningumu. Toks tikslinimas negali priklausyti nuo mokesčių administratoriaus diskrecijos (2013 m. balandžio 11 d. Sprendimo Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, 27 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
29
Prekių tiekimo, kuriam taikoma atvirkštinio apmokestinimo PVM tvarka, atveju mokestinių pajamų praradimo rizika, susijusi su teisės į grąžinimą įgyvendinimu, pašalinama. Iš tiesų, jei apmokestinamasis asmuo, šių tiekimų gavėjas, turi prievolę sumokėti pirkimo PVM, iš esmės jis gali atskaityti tą patį mokestį taip, kad jokia suma nebus mokėtina mokesčių administratoriui (šiuo klausimu žr. 2019 m. balandžio 11 d. Sprendimo PORR Építési Kft., C‑691/17, EU:C:2019:327, 30 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
30
Taigi, nesant mokestinių pajamų praradimo pavojaus, atsisakymas tiekėjui grąžinti nepagrįstai sumokėtą PVM, kuris buvo nurodytas sąskaitoje faktūroje, nepaisant to, kad vietoj su įprasta PVM schema susijusių taisyklių būtent tos, kurios susijusios su atvirkštinio apmokestinimo PVM tvarka, taikytos šio tiekėjo vykdant PVM apmokestinamą ekonominę veiklą vykdomam tiekimui, reikštų, kad jam tenka mokesčių našta pažeidžiant PVM neutralumo principą.
31
Be to, pagal veiksmingumo ir proporcingumo principus taip pat draudžiami tokie teisės aktai ar administracinė praktika, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje.
32
Dėl veiksmingumo principo, pagal kurį reikalaujama, kad dėl nacionalinės procesinės nuostatos privatiems asmenims Sąjungos teise suteiktų teisių įgyvendinimas netaptų praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad galimybė be jokių apribojimų laiko atžvilgiu pateikti prašymą grąžinti PVM prieštarautų teisinio saugumo principui, pagal kurį reikalaujama, kad apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, atsižvelgiant į jo teises ir pareigas mokesčių administratoriui, negalėtų būti nuginčytina neribotą laiką. Teisingumo Teismas pripažino, jog teisinio saugumo, kuris apsaugo tiek atitinkamą mokesčių mokėtoją, tiek administratorių, sumetimais nustatomi protingi senaties terminai ieškiniui pareikšti atitinka Sąjungos teisę. Iš tiesų dėl tokių terminų naudojimasis Sąjungos teisėje nustatytomis teisėmis netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas, net jei suėjus šiems terminams ieškinys ar jo dalis privalo būti atmesti (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 14 d. Sprendimo Nestrade, C‑562/17, EU:C:2019:115, 41 ir 42 punktus ir nurodytą jurisprudenciją).
33
Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje mokesčių institucijos ir pirmosios instancijos teismas atsisakė suteikti tiekėjui teisę remtis nacionalinės mokesčių teisės aktų nuostatomis, reglamentuojančiomis galimybę per penkerius metus susigrąžinti klaidingai sąskaitoje faktūroje nurodytą ir sumokėtą PVM, ištaisius jo išrašytas sąskaitas faktūras, nes pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus šis tiekėjas turėjo pasinaudoti galimybe šio grąžinimo tikslais skųsti pranešimą apie mokėtiną mokestį, kol jis netapo galutinis.
34
Vis dėlto, kaip savo išvados 47 punkte nurodė generalinis advokatas, nors nacionalinės teisės aktuose numatyta, kad apmokestinamasis asmuo gali per 30 dienų nuo pranešimo apie mokėtiną mokestį gavimo pateikti skundą, šiam apmokestinamajam asmeniui gali būti suteiktas labai trumpas terminas tokiam skundui pateikti arba jis gali būti pasibaigęs, jei informacija, kuria remiantis galima skųsti šį pranešimą apie mokėtiną mokestį, paaiškėja po šio pranešimo priėmimo, todėl apmokestinamajam asmeniui tampa praktiškai neįmanoma ar bent pernelyg sudėtinga pasinaudoti teise į PVM atskaitą. Šiuo atveju, remiantis Teisingumo Teismo turima informacija, Terraculto pirmtakė turėjo tik kelias dienas, kad naudingai užginčytų pirmąjį pranešimą apie mokėtiną mokestį pagal jos pradėtą skundo procedūrą.
35
Šiomis aplinkybėmis veiksmingumo principas draudžia tokius nacionalinės teisės aktus arba administracinę praktiką tiek, kiek dėl jų iš apmokestinamojo asmens gali būti atimta galimybė koreguoti su kai kuriais iš šių sandorių susijusias sąskaitas faktūras ir jomis remtis siekiant nepagrįstai sąskaitoje faktūroje nurodyto ir šio apmokestinamojo asmens sumokėto PVM grąžinimo, nors minėtuose teisės aktuose nustatytas penkerių metų naikinamasis terminas dar nėra pasibaigęs (pagal analogiją žr. 2018 m. balandžio 26 d. Sprendimo Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 40 punktą).
36
Dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimų, susijusių su proporcingumo principu, reikia priminti, kad nacionalinės teisės aktų leidėjas turi galimybę nustatyti apmokestinamiesiems asmenims sankcijas, kurios skatintų juos laikytis minėtų pareigų, kad būtų užtikrintas sklandus PVM sistemos veikimas, todėl administracinė piniginė sankcija gali būti taikoma apmokestinamajam asmeniui, kurio prašymą grąžinti nepagrįstai sumokėtą PVM lėmė jo paties aplaidumas (šiuo klausimu žr. 2018 m. balandžio 26 d. Sprendimo Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 48 ir 49 punktai).
37
Svarbu pažymėti, kad darant prielaidą, jog yra nustatytas apmokestinamojo asmens aplaidumas, o tai turi konstatuoti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atitinkama valstybė narė turi imtis priemonių, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti nacionalinės teisės aktais siekiamą tikslą, kuo mažiau pažeidžia Sąjungos teisės aktuose įtvirtintus principus, kaip antai PVM neutralumo principą. Todėl, atsižvelgiant į šio principo vietą bendroje PVM sistemoje, sankcija, kurią sudaro visiškas atsisakymas suteikti teisę į sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodyto ir nepagrįstai sumokėto PVM grąžinimą, atrodo neproporcinga (šiuo klausimu žr. 2018 m. balandžio 26 d. Sprendimo Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, 50 ir 51 punktus ir nurodytą jurisprudenciją).
38
Taip pat reikia pridurti, kad, kaip pabrėžė Rumunijos vyriausybė, reikia atsisakyti suteikti teisę į PVM grąžinimą, jei šia teise remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant. Iš tiesų kova su galimu sukčiavimu ir piktnaudžiavimu yra PVM direktyvoje pripažintas ir ja siekiamas tikslas ir asmenys negali sukčiaudami ar piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis (šiuo klausimu žr. 2019 m. spalio 3 d. Sprendimo Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, 29 punktą ir nurodytą jurisprudenciją). Vis dėlto nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašyme priimti prejudicinį sprendimą niekur nenurodo sukčiavimo ar piktnaudžiavimo buvimo.
39
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: PVM direktyvos nuostatos ir mokesčių neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai arba nacionalinė administracinė praktika, pagal kuriuos apmokestinamasis asmuo, įvykdęs sandorius, kuriems vėliau buvo taikoma atvirkštinio apmokestinimo PVM tvarka, negali koreguoti su šiais sandoriais susijusių sąskaitų faktūrų ir jomis remtis, ištaisydamas ankstesnę mokesčio deklaraciją arba pateikdamas naują mokesčio deklaraciją, atsižvelgiant į atliktą korekciją, siekiant nepagrįstai sąskaitoje faktūroje nurodyto ir šio apmokestinamojo asmens sumokėto PVM grąžinimo, nes dėl laikotarpio, per kurį buvo įvykdyti šie sandoriai, jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas, per kurį kompetentinga mokesčių institucija pateikė pranešimą apie mokėtiną mokestį, kurio apmokestinamasis asmuo neskundė ir jis tapo galutinis.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
40
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2013 m. liepos 22 d. Tarybos direktyva 2013/43/ES, nuostatos ir mokesčių neutralumo, veiksmingumo ir proporcingumo principai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiami nacionalinės teisės aktai arba nacionalinė administracinė praktika, pagal kuriuos apmokestinamasis asmuo, įvykdęs sandorius, kuriems vėliau buvo taikoma atvirkštinio apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) tvarka, negali koreguoti su šiais sandoriais susijusių sąskaitų faktūrų ir jomis remtis, ištaisydamas ankstesnę mokesčio deklaraciją arba pateikdamas naują mokesčio deklaraciją, atsižvelgiant į atliktą korekciją, siekiant nepagrįstai sąskaitoje faktūroje nurodyto ir šio apmokestinamojo asmens sumokėto PVM grąžinimo, nes dėl laikotarpio, per kurį buvo įvykdyti šie sandoriai, jau buvo atliktas mokestinis patikrinimas, per kurį kompetentinga mokesčių institucija pateikė pranešimą apie mokėtiną mokestį, kurio apmokestinamasis asmuo neskundė ir jis tapo galutinis.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.