62012CC0571
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
PAOLA MENGOZZIJA
od 5. prosinca 2013. (
1
)
Predmet C‑571/12
Greencarrier Freight Services Latvia SIA
protiv
Valsts ieņēmumu dienests
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Augstākās tiesas Senāts (Latvija))
„Carinska unija — Carinski zakonik — Članci 70., 78., 221. Uredbe (EEZ) br. 2913/92 — Revizija carinskih deklaracija — Djelomičan pregled robe — Proširenje rezultata na istovjetnu robu obuhvaćenu drugim carinskim deklaracijama — Dopuštenost — Naknadna provjera — Nemogućnost zahtijevanja dodatnog pregleda robe — Zastara — Pravna sigurnost“
I – Uvod
1.
Ovim zahtjevom za prethodnu odluku koji je uputio Augstākās tiesas Senāts (Senat vrhovnog suda, Latvija) u bitnome se pita u kojoj mjeri su carinska tijela ovlaštena proširiti rezultate provjere carinskih deklaracija izvršene na temelju uzoraka uzetih iz potonjih na ranije deklaracije koje se odnose na robu koja je naizgled istovjetna, za koju nije bio niti više može biti uzet uzorak.
2.
To se pitanje pojavilo u okviru spora između Greencarrier Freight Services Latvia SIA (u daljnjem tekstu: GFSL), društva s ograničenom odgovornošću prema latvijskom pravu, koje iz Rusije za račun društva SIA Hantas uvozi kekse i čokoladne prutiće kako bi ih pustilo u slobodan promet u Europskoj uniji, i latvijske porezne uprave.
3.
Točnije, tijekom travnja i svibnja 2007. ta je porezna uprava izvršila inspekciju carina koje je SIA Hantas platio između 1. svibnja 2004. i 31. prosinca 2006. na temelju 35 carinskih deklaracija što ih je ispunio GFSL, koji se trebao smatrati dužnikom u slučaju nastanka carinskog duga. U tom okviru, latvijska porezna uprava provela je uzorkovanje i analizu uzoraka koji se tiču šest carinskih deklaracija izvršenih tijekom listopada i studenoga 2005. Na temelju rezultata te provjere, porezna uprava je primijetila da je u 29 carinskih deklaracija podnesenih između 4. lipnja 2004. i 29. studenoga 2005., uključujući šest provjerenih deklaracija, GFSL deklarirao robu uvezenu u Uniju kako bi ju se tamo pustilo u slobodan promet prema oznakama kombinirane nomenklature s ciljem njezine klasifikacije u integriranu tarifu Europskih zajednica (TARIC) koje su bile netočne.
4.
Odlukom od 31. svibnja 2007. porezna uprava je obavijestila GFSL o nastanku carinskog duga, odredila iznose uvozne carine i poreza na dodanu vrijednost (PDV), uvećane za zatezne kamate, i izrekla mu novčanu kaznu za nepravilnu primjenu oznaka kombinirane nomenklature.
5.
Nakon prigovora GFSL‑a ta je odluka potvrđena odlukom od 14. rujna 2007.
6.
Administratīvā apgabaltiesa (regionalni žalbeni upravni sud), pred kojim je GFSL podnio tužbu za poništenje te odluke, presudom od 8. prosinca 2011. odlučio je da je, iako su uvozne carine, porez na dodanu vrijednost i novčana kazna koji se tiču robe navedene u carinskim deklaracijama bili pravilno ustanovljeni, odluka od 14. rujna 2007. morala, naprotiv, biti poništena u preostalom dijelu zato što je latvijska porezna uprava, kršeći članak 70. stavak 1. Uredbe (EEZ) br. 2913/92 (
2
) (u daljnjem tekstu: Carinski zakonik), pogrešno primijenila rezultate provjere robe navedene u predmetnim carinskim deklaracijama na robu obuhvaćenu u 23 druge carinske deklaracije podnesene između 4. lipnja 2004. i 6. rujna 2005. (u daljnjem tekstu: ranije carinske deklaracije), odnosno robu koja je bila uvezena više od godinu dana prije provjeravane robe. Budući da latvijska porezna uprava nije mogla utvrditi da su na robu u pitanju bile primijenjene netočne oznake, GFSL nije bio obvezan pružiti dokaze o objektivnim svojstvima te robe, pogotovo zato što više nije u mogućnosti dati izvršiti provjeru te robe.
7.
Latvijska porezna uprava i GFSL podnijeli su kasacijsku žalbu protiv te presude pred sudom koji je uputio prethodno pitanje.
8.
Pred tim sudom porezna uprava je istaknula da je roba koja se odnosi na 23 druge carinske deklaracije bila istovjetna onoj iz šest provjerenih carinskih deklaracija, istog sastava, naziva, izgleda i proizvođača, što potvrđuju podaci iz potvrda koje je pružio GFSL. Latvijska uprava bi stoga osnovano mogla, sukladno načelu ekonomičnosti postupka, ne provjeriti ostatak robe i primijeniti rezultate utvrđivanja istovjetnosti na drugu istovjetnu robu s obzirom na to da je GFSL bio dužan pružiti elemente koji dokazuju razliku između robe.
9.
Sud koji je uputio zahtjev napominje međutim da se ti rezultati primjenjuju na robu iz ranijih carinskih deklaracija koje su godinu dana starije od carinskih deklaracija za koje su bili uzeti uzorci. S druge strane, prema GFSL‑u objektivno nije moguće nakon carinskog postupka podvrgnuti pregledu robu koja je bila predmet ranijih carinskih deklaracija niti koristiti pravo zahtjeva dodatnog pregleda.
10.
U tim okolnostima sud koji je uputio zahtjev odlučio je prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Je li moguće članak 70. stavak 1. prvi podstavak [Carinskog zakonika] tumačiti na način da se rezultati pregleda dijela robe navedene u carinskoj deklaraciji mogu proširiti na robu navedenu u drugim ranijim carinskim deklaracijama, za koju nije bio izvršen djelomičan pregled nego je ona bila deklarirana pod istom oznakom kombinirane nomenklature, koja je potjecala od istog proizvođača i čiji su naziv i sastav, prema podacima iznesenima u potvrdama spomenutog proizvođača, bili jednaki onima robe navedene u deklaraciji a za koju su uzorci bili uzeti radi djelomičnog pregleda?
Drugim riječima:
Uključuje li pojam „deklaracija“ u smislu članka 70. stavka 1. prvog podstavka [Carinskog zakonika] također deklaracije [o robi] za koju nisu bili uzeti uzorci, ali u kojima je bila deklarirana istovjetna roba (roba je bila deklarirana pod istom oznakom kombinirane nomenklature, potjecala je od istog proizvođača, a naziv i sastav robe naznačeni u potvrdama proizvođača bili su jednaki)?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: je li dopustivo proširiti rezultate djelomičnog pregleda predviđenog člankom 70. stavkom 1. prvim podstavkom [Carinskog zakonika] na deklaracije za koje deklarant iz objektivnih razloga nije u mogućnosti zahtijevati dodatan pregled sukladno članku 70. stavku 1. drugom podstavku jer ne može podvrgnuti robu provjeri sukladno članku 78. stavku 2. istog [zakonika]?“
11.
GFSL, španjolska, latvijska i češka vlada te Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja pred Sudom. Te zainteresirane strane, osim španjolske i češke vlade, bile su saslušane na raspravi održanoj 2. listopada 2013.
II – Analiza
A – O članku 70. stavku 1. Carinskog zakonika
12.
U svoja dva prethodna pitanja sud koji je uputio zahtjev traži tumačenje članka 70. stavka 1. Carinskog zakonika, tek usputno spominjući članak 78. navedenog zakonika u drugom pitanju.
13.
Iako je Sud višekratno priznao odgovornost nacionalnih sudova da kada pokreću prethodni postupak, procijene među ostalim relevantnost pitanja koja mu upućuju, Sud ipak zahtijeva, posebno kako bi mogao dati koristan odgovor nacionalnom sudu, da mu se dâ dovoljno objašnjenja o razlozima izbora odredaba prava Unije čije tumačenje nacionalni sud traži i o vezi koju utvrđuje između tih odredaba i nacionalnog zakonodavstva primjenjivog na glavni postupak kao i u odnosu na činjenične okolnosti navedenog spora (
3
).
14.
Zbog razloga koje ću kasnije iznijeti ne mislim da u ovom predmetu postoji opasnost da se prethodna pitanja smatra nedopuštenima.
15.
Međutim, s obzirom na činjenične okolnosti koje je iznio sud koji je uputio zahtjev, o relevantnosti odgovora Suda u vezi s tumačenjem članka 70. stavka 1. Carinskog zakonika može se raspraviti, kako je i istaknula španjolska vlada u svojim pisanim očitovanjima.
16.
Ta odredba koja je dio dijela Carinskog zakonika koji se odnosi na „redoviti postupak“provjere carinske deklaracije predviđa da „[a]ko se pregleda samo dio robe navedene u deklaraciji, rezultat takvog djelomičnog pregleda vrijedi za svu robu iz deklaracije“ (
4
).
17.
Članak 70. stavak 1. Carinskog zakonika dakle uređuje, kako su ispravno iznijele španjolska i češka vlada u svojim pisanim očitovanjima, provjeru carinskih deklaracija koju obavljaju nadležna tijela države članice prije puštanja robe, dopuštajući ekstrapolaciju rezultata takve provjere koja se odnosi na jedan dio robe iz jedne deklaracije na ukupnost robe te iste deklaracije.
18.
Sud je tako smatrao da kada se radi o odredbama prava Unije koje prethode članku 70. Carinskog zakonika, ali na kojima se taj članak izravno temelji, subjektovo osporavanje reprezentativnosti uzorka koji su izabrala upravna tijela ne može biti neograničeno i u načelu treba završiti kada ta tijela odobre puštanje predmetne robe (
5
).
19.
Činjenične okolnosti koje je iznio sud koji je uputio zahtjev predmet su naknadne provjere carinskih deklaracija koje su predmet glavnog postupka od strane latvijskih poreznih tijela, koje se sve odnose na robu za koju je puštanje već prethodno bilo odobreno i, s druge strane, tiču se ekstrapolacije provjere robe iz šest deklaracija na robu koja je predmet 23 druge ranije deklaracije a ne ekstrapolacije djelomičnog pregleda robe jedne te iste deklaracije, s obzirom na to da je taj posljednji slučaj jedini koji je predviđen člankom 70. stavkom 1. Carinskog zakonika.
20.
Odgovor Suda u vezi s tumačenjem te odredbe mi se stoga ne čini korisnim za sud koji je uputio zahtjev s obzirom na okolnosti glavnog postupka, osim samo da se istakne da članak 70. stavak 1. Carinskog zakonika ne uređuje situaciju naknadne provjere robe nakon puštanja robe i ne dopušta ekstrapolaciju pregleda robe iz više carinskih deklaracija na robu, makar istovjetnu, koja je bila predmet drugih ranijih carinskih deklaracija.
21.
Takav je odgovor sukladan ne samo sadržaju članka 70. stavka 1. Carinskog zakonika već također odgovara sistematici tog zakonika.
22.
Članak 70. Carinskog zakonika dio je četiriju glavnih faza jedinstvenog postupka koji se tiče jedne jedine carinske deklaracije i koji vodi do odluke o puštanju ili nepuštanju robe pod predmetnim carinskim režimom, koji su: a) podnošenje carinske deklaracije (članak 62. Carinskog zakonika); b) prihvaćanje carinske deklaracije (članak 63. navedenog zakonika); c) fakultativna provjera carinske deklaracije, uključujući mogući pregled robe i utvrđivanje eventualnih posljedica takvog pregleda (članci 68. do 72. zakonika) i d) odluka o puštanju ili nepuštanju robe (članci 73. do 75. zakonika). Kada deklaracija nije provjerena, kako se po svoj prilici čini da je bio slučaj za prvotne deklaracije GFSL‑a, članak 71. stavak 1. Zakonika predviđa primjenu odredaba zakonika na temelju navoda sadržanih u deklaraciji, dok članak 73. tog istog zakonika navodi da u tom slučaju carinska tijela odobravaju puštanje robe za svu robu koja je predmet jedne te iste deklaracije.
23.
Stoga, sistematika Carinskog zakonika potvrđuje, po mojem mišljenju, da se pregled predviđen člankom 70. stavkom 1. Carinskog zakonika odnosi samo na provjeru jednog dijela robe jedne te iste deklaracije prije nego što se dopusti puštanje robe, koja se stoga ne bi mogla odviti nakon navedenog puštanja i čiji rezultati se ne mogu ekstrapolirati na druge ranije deklaracije.
24.
Budući da članak 70. stavak 1. Carinskog zakonika ne uređuje situaciju naknadne provjere nakon puštanja robe i ne dopušta ekstrapolaciju pregleda robe iz više carinskih deklaracija na robu, čak i istovjetnu, koja je bila predmet drugih ranijih carinskih deklaracija, slijedi da ne treba ispitivati drugo pitanje koje je uputio nacionalni sud, postavljeno samo u slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje.
25.
Međutim, u odnosu na činjeničnu situaciju koju je razmotrio sud koji je uputio zahtjev navodeći, kao što sam već rekao, naknadnu provjeru carinskih deklaracija GFSL‑a kao i pisana i usmena očitovanja podnesena Sudu koja se tiču članka 78. Carinskog zakonika, čini se da je ta odredba primijenjena u glavnom postupku i da bi njezino tumačenje moglo biti od neke koristi za sud koji je uputio zahtjev, s obzirom na to da on, kao kasacijski sud, ipak može biti ograničen u svojem nadzoru ocjenama i pravnom osnovom na koju se poziva nacionalni sud na čiju presudu je podnesena žalba.
26.
Uz tu postupovnu rezervu, za koju je na sudu koji je uputio zahtjev da ukloni, po potrebi, i s ciljem da mu se da korisno tumačenje prava Unije kako bi mu se omogućilo da riješi pravni problem koji se pred njim nalazi (
6
), članak 78. Carinskog zakonika od mene traži sljedeća razmatranja.
B – O članku 78. Carinskog zakonika
27.
Članak 78. Carinskog zakonika nalazi se u dijelu „C. Naknadna provjera deklaracija“Carinskog zakonika i u stavku 1. propisuje da „[c]arinska tijela mogu, po službenoj dužnosti ili na zahtjev deklaranta, izmijeniti deklaraciju nakon puštanja robe.“
28.
Stavak 2. tog članka precizira da ta tijela „mogu, nakon puštanja robe i radi utvrđivanja točnosti podataka navedenih u deklaraciji, provjeriti trgovačke isprave i podatke koji se odnose na uvozne ili izvozne radnje u vezi s tom robom ili naknadne trgovačke radnje u koje su te robe uključene. Takve provjere mogu se izvršiti u prostorijama deklaranta ili svake druge osobe koja je izravno ili neizravno poslovno uključena u navedene radnje ili u prostorijama bilo koje osobe koja posjeduje navedene isprave i podatke u poslovne svrhe. Tijela mogu također pregledati robu, ako je još uvijek dostupna.“
29.
Članak 78. stavak 3. istog zakonika na kraju navodi „[a]ko se revizijom deklaracije ili naknadnom provjerom utvrdi da su odredbe, koje uređuju određeni carinski postupak, bile primijenjene na temelju netočnih ili nepotpunih podataka, carinska tijela, u skladu s bilo kojim utvrđenim odredbama, poduzimaju potrebne mjere da bi se slučaj, sukladno novim raspoloživim podacima, uredio.“
30.
Podsjećamo također da taj članak nije imao ekvivalenta u propisima Zajednice koji su prethodili Carinskom zakoniku i stoga se može pretpostaviti da je bio uveden zato što je utvrđena praznina u ranijem sustavu, u smislu da je zakonodavac Unije shvatio da je potrebno predvidjeti mogućnost ispravka carinskih deklaracija čak i nakon puštanja robe u promet (
7
).
31.
U ovom predmetu nije osporeno da carinska tijela imaju široku marginu prosudbe, koju je Sud već priznao, da pristupe takvim naknadnim provjerama i revidiraju deklaracije koje su predmet navedenih provjera, bilo po službenoj dužnosti bilo na zahtjev deklaranta, uključujući slučaj kada predmetna roba više ne može biti predmet fizičkog pregleda (
8
).
32.
Taj se predmet ne odnosi ni na tumačenje izraza korištenog u članku 78. stavku 3. Carinskog zakonika „netočni ili nepotpuni podaci“ prvotnih carinskih deklaracija koje su utvrdila carinska tijela nakon svoje naknadne provjere i izmjene navedenih deklaracija (
9
).
33.
Postupak se ticao međutim tri druga aspekta koji se svi odnose na doseg članka 78. Carinskog zakonika i koji se mogu sažeti sljedećim pitanjima: a) Mogu li se naknadna provjera i revizija proširiti na druge deklaracije? b) Ako je to tako, je li ekstrapolacija rezultata ograničena samo na istovjetnu robu? c) Je li primjena članka 78. Carinskog zakonika vremenski ograničena na način da carinska tijela ne mogu neograničeno revidirati carinske deklaracije?
1. O načelu ekstrapolacije rezultata naknadne provjere određenih deklaracija na druge deklaracije, uključujući one ranije
34.
Neopozivost carinskih deklaracija dugo se smatrala nepovredivim načelom većine država članica Unije (
10
). Bez dovođenja tog načela u pitanje, njegova strogost postupno je oslabjela, s obzirom na to da je Carinski zakonik dopustio da deklaracija može, prije puštanja robe i pod uvjetima koje predviđa, biti predmet izmjene zahtjeva deklaranta (vidjeti članak 65. Carinskog zakonika) te, nakon prihvata puštanja, biti revidirana sukladno članku 78. Carinskog zakonika (
11
).
35.
Članak 78. Carinskog zakonika predstavlja dakle iznimku od načela neopozivosti carinskih deklaracija (
12
) i trebao bi stoga, po mojem mišljenju, biti strogo tumačen.
36.
Samo iz čitanja sadržaja članka 78. Carinskog zakonika treba utvrditi da nije spomenuta nikakva ekstrapolacija provjera koje su naknadno izvršila carinska tijela određenih carinskih deklaracija na druge deklaracije, osobito na carinske deklaracije koje su se ranije dogodile.
37.
Ta odredba se međutim ne protivi tome da carinska tijela provedu takvu ekstrapolaciju s obzirom na sustav i ciljeve Carinskog zakonika.
38.
Naime, u mjeri u kojoj, s jedne strane, carinska tijela općenito ne provode provjere a priori jer se radi o „ukidanju ili barem svođenju na najmanju mjeru carinskih formalnosti i provjera“ (
13
) kako bi se ubrzale trgovačke operacije s obzirom na „najveću važnost“ (
14
) koju vanjska trgovina predstavlja za Uniju i, s druge strane, ta ista tijela moraju imati široke ovlasti nadzora s obzirom na osiguranje ispravne primjene carinskog zakonodavstva (
15
), smatram neophodnim omogućiti im, bilo po službenoj dužnosti bilo na zahtjev deklaranta, proširivanje rezultata naknadnih provjera provedenih na robi iz carinske deklaracije na istovjetnu robu koja je bila predmet drugih carinskih deklaracija i stoga, po potrebi, izmijeniti sve deklaracije.
39.
Priznavanje takve diskrecijske ocjene carinskim tijelima osigurava pravičnu ravnotežu između zahtjeva dobrog provođenja carinskog zakonodavstva i prava deklaranata.
40.
Naime, kada revizija otkrije da su odredbe koje uređuju određeni carinski postupak bile primijenjene na temelju netočnih ili nepotpunih podataka, carinska tijela moraju, sukladno članku 78. stavku 3. Carinskog zakonika, poduzeti potrebne mjere da bi se slučaj uredio sukladno novim raspoloživim podacima. Prema sudskoj praksi, osobito kada deklarant podnese zahtjev za reviziju, ako ta revizija pokaže da su uvozne carine koje su prvotno podmirene nadmašile one koje su bile zakonski utemeljene, mjera potrebna za ispravak situacije može se sastojati samo u tome da se vrati naplaćeni višak ili otpuste navedene carine (
16
). Osobito ako je u okviru primjene članka 78. Carinskog zakonika carinskim tijelima bilo zabranjeno proširiti rezultate svojih naknadnih provjera određenih deklaracija na druge deklaracije, takva bi zabrana mogla dovesti do stjecanja bez osnove tih tijela ako rezultati pokažu prekomjernu naplatu od strane uprave. To bi, prema mojem mišljenju, navelo ta tijela da ne ispune u potpunosti svoju obvezu da urede slučaj deklaranta, s obzirom na nove elemente kojima raspolažu, kršeći tako članak 78. stavak 3. Carinskog zakonika.
41.
Takva argumentacija vrijedi i u slučaju da naknadne provjere mogu dovesti do revizije carinskih deklaracija čiji rezultat može dovesti do obavijesti o novom carinskom dugu koji se sastoji od povećanja carina koje su prvotno uplaćene.
42.
Naime, s obzirom da odluka o provođenju takvih provjera, uključujući i onu po službenoj dužnosti, ne dovedi nužno do revizije jedne ili više carinskih deklaracija i izmjene a fortiori prvotno podmirenih carina, ne vidim kako bi carinska tijela mogla biti samo ex ante ovlaštena da tako postupe u mjeri u kojoj rezultat ide u korist deklarantu.
43.
K tome, ako su ovlasti carinskih tijela bile ograničene na taj način, trebalo bi se bojati da bi se ta tijela navelo da povećaju i intenziviraju provjere a priori carinskih deklaracija, što ne bi bilo sukladno svrsi Carinskog zakonika da jamči brze i učinkovite postupke puštanja u slobodan promet robe uveze u Uniju (
17
).
44.
U tom kontekstu, dopustiti carinskim tijelima da izvrše naknadnu provjeru na temelju uzoraka i prikladne ekstrapolacije rezultata tih provjera čini se također sukladno kako ograničenim izvorima kojima raspolažu ta tijela tako i zakonu vjerojatnosti i upravljanju rizicima (
18
).
45.
Međutim, diskrecijska ocjena carinskih tijela u okviru primjene članka 78. Carinskog zakonika ne može biti neograničena.
2. O istovjetnosti robe obuhvaćene ekstrapolacijom naknadnih provjera
46.
Kao prvo, kako su ispravno primijetili GFSL i španjolska vlada, ta ekstrapolacija rezultata naknadnih provjera jest legitimna samo ako je roba koja nije bila predmet provjera istovjetna onoj koja je bila provjerena, tj. sve su trebale biti razvrstane pod istu oznaku tarifne nomenklature. Stoga razlike između robe koje ne bi imale nikakvog utjecaja na tarifnu klasifikaciju navedene robe ne bi po mojem mišljenju trebale biti važne.
47.
Ako, što se tiče načela, uvjet koji se odnosi na istovjetnost robe nije kontroverzan, njegovo je ispunjenje u glavnom postupku naprotiv GFSL snažno osporio, iznoseći da carinska tijela nisu dokazala da je roba iz carinskih deklaracija koja nije bila predmet naknadne provjere zaista bila istovjetna onoj iz šest deklaracija koja je bila provjerena.
48.
Nije lako utvrditi je li pitanje istovjetnosti robe definitivno riješeno u glavnom postupku, pitanje činjenične naravi o kojem svakako ne bi bilo na Sudu da odluči u okviru suradnje predviđene člankom 267. UFEU‑a.
49.
Ostaje to da se sud koji je uputio zahtjev, kao sud posljednjeg stupnja, u oblikovanju svojih prethodnih pitanja temeljio na samoj premisi prema kojoj istovjetnost robe iz različitih carinskih deklaracija predstavlja uvjet primjene ekstrapolacije rezultata naknadne provjere izvršene u okviru članka 78. Carinskog zakonika.
50.
Dodajem, u mjeri u kojoj je to relevantno, da ne postoji nikakva sumnja da je teret dokaza istovjetnosti navedene robe, pitanje o kojem se također raspravljalo pred Sudom, na stranci koja se poziva na istovjetnost robe u svrhu izmjene deklaracija, odnosno na carinskim tijelima.
51.
U slučaju kada, kao u glavnom postupku, roba više ne može biti predmet fizičkog pregleda, ta tijela imaju pravo sukladno članku 78. stavku 2. Carinskog zakonika temeljiti svoje zaključke na ukupnosti dokumentiranih dokaza koje su mogli sakupiti i koji podržavaju tu istovjetnost.
52.
Suočen s tim dokazima, deklarant koji želi osporiti istovjetnost robe koju su utvrdila carinska tijela mora moći osporiti stav tih tijela svim dokaznim sredstvima i raspolagati svim potrebnim pravnim lijekovima kako bi to učinio.
3. O vremenskim ograničenjima naknadnih provjera
53.
U svrhu rasprave pred Sudom, zainteresirane stranke bile su pozvane da se izjasne o postojanju mogućih vremenskih ograničenja prava carinskih tijela da naknadno revidiraju carinske deklaracije, u skladu s člankom 78. Carinskog zakonika, osobito s obzirom na prazninu koju ta odredba ostavlja u pogledu eventualnog zastarnog roka.
54.
Dok se GFSL ograničio na tvrdnju da je naknadna revizija carinskih deklaracija koje prethode onima koje su bile predmet provjera carinskih tijela nespojiva s načelom pravne sigurnosti, latvijska vlada i Komisija iznijele su detaljnije stajalište.
55.
Prema Komisiji, revizija carinske deklaracije ne može se dogoditi nakon isteka roka od tri godine nakon što je podnesena prvotna deklaracija. Određivanje takvog roka bilo bi u skladu s odredbama članka 16. Carinskog zakonika prema kojima su, u bitnome, deklaranti obvezni čuvati relevantne podatke samo tri godine od prihvaćanja deklaracije puštanja u promet kao i s onima iz članka 221. stavka 3. istog zakonika, koje predviđaju da se obavijest o carinskom dugu više ne može izvršiti nakon isteka roka od tri godine od nastanka navedenog duga. U ovom slučaju taj bi rok bio ispoštovan s obzirom na to da je obavijest o novom dugu nakon naknadnih provjera koje su izvršila latvijska carinska tijela bila upućena 31. svibnja 2007., dok su prve inicijalne predmetne deklaracije izvršene 4. lipnja 2004.
56.
Iako dijeli to mišljenje, latvijska vlada je prihvatila da bi se mogla braniti drugačija argumentacija, prema kojoj bi se moglo smatrati da je, bez naznake zastarnog roka u članku 78. Carinskog zakonika, na državama članicama da popune tu prazninu. U tom pogledu, zastupnik latvijske vlade je istaknuo da je Republika Latvija zahtijevala da se revizija carinske deklaracije, popraćene obaviješću o novom carinskom dugu, ne može ostvariti nakon roka od tri godine od prvotne deklaracije. Taj bi se rok smatrao razumnim i osigurao ravnotežu između obaveza carinske uprave i prava gospodarskih subjekata.
57.
Valja utvrditi da članak 78. Carinskog zakonika ne predviđa zastarni rok iza kojeg se više ne može ostvariti naknadna revizija carinske deklaracije.
58.
Takva praznina mogla bi se shvatiti s obzirom na to da posljedice takve naknadne revizije ne idu sustavno na štetu deklaranta. Naime, kako sam već istaknuo, potonje može biti izvor takve naknadne revizije koji u konačnici dovodi do smanjenja prvotno plaćene carine.
59.
Međutim kada naknadna revizija može dovesti do povećanja prvotno plaćene carine, pravna sigurnost deklaranata mora biti očuvana s obzirom na to da to načelo zahtijeva da se položaj pojedinaca, osobito u odnosu na poreznu ili carinsku upravu, ne dovodi u pitanje u beskonačnost (
19
).
60.
Te primjedbe omogućuju utvrditi da u konačnici, u odnosu na opće načelo pravne sigurnosti, ne bi toliko postupak naknadne revizije kao takav trebao biti podvrgnut zastarnom roku već mjere koje donose carinska tijela da bi se uredio slučaj. Uostalom, članak 78. stavak 3. Carinskog zakonika precizira da carinska tijela moraju takve mjere donijeti samo „u skladu s bilo kojim utvrđenim odredbama“.
61.
No, s takvog stajališta, kako su i navele latvijska vlada te Komisija, članak 221. stavak 3. Carinskog zakonika jamči da kada naknadna provjera može dovesti do nove obavijesti o carinskom dugu, ona se više ne može izvršiti ako je prvotni carinski dug nastao više od tri godine prije datuma na koji carinska tijela upućuju ili namjeravaju uputiti novu obavijest deklarantu. Naime, kada prođe taj rok od tri godine, dug je zastario i stoga ugašen u smislu članka 233. Carinskog zakonika (
20
).
62.
Čak i u slučaju da je carinski dug ugašen i da nova obavijest dužniku više nije moguća, ne podvrgnuti naknadnu reviziju carinske deklaracije kao takvu zastarnom roku moglo bi dovesti do određenih prednosti. Naime, kako je na raspravi naglasila latvijska vlada, prihvaćanje da se takva revizija može izvršiti zadržalo bi koristan učinak za budućnost u slučaju da deklarant ima namjeru uvesti istovjetnu robu na područje Unije.
63.
Međutim praznina iz članka 78. Carinskog zakonika u pogledu određivanja zastarnog roka nakon kojeg se više ne bi mogla provesti naknadna revizija carinske deklaracije ne sprečava da države članice podvrgnu taj postupak takvom roku. Naime ne čini mi se da takvu nadležnost država članica da popune takvu prazninu treba dovesti u pitanje s obzirom na to da carinske propise Unije ne čine samo odredbe Carinskog zakonika ili one koje su donesene za primjenu na razini Unije, već također, kako je propisano člankom 1. navedenog zakonika, odredbe donesene radi primjene na nacionalnoj razini (
21
).
64.
U tom pogledu, latvijska vlada je na raspravi pred Sudom iznijela da je Republika Latvija podvrgnula mogućnost da carinska tijela naknadno revidiraju carinsku deklaraciju maksimalnom roku od tri godine od prvotne deklaracije, roku koji bi bio sličan onome koji je predviđen za obavijest dužniku o carinskom dugu. Prema mojim istraživanjima, takva je situacija i u Italiji (
22
).
65.
Ako je u glavnom postupku na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri podvrgavaju li latvijski propisi zaista naknadnu reviziju poštovanju takvog roka, čini se da je navedena revizija (kao i obavijest o carinskom dugu koji je iz nje proizišao), prema informacijama koje je dostavio navedeni sud kao i zainteresirane stranke na raspravi, bila izvršena unutar navedenog roka (kao i, za dostavu carinskog duga, unutar onoga od tri godine predviđenog u članku 221. stavku 3. Carinskog zakonika) za ukupnost deklaracija na koje su prošireni rezultati naknadnih provjera. Zaista, prema spisu, prva od tih deklaracija učinjena je 4. lipnja 2004., dok je odluka latvijske porezne uprave kojom je deklarant upoznat s revizijom predmetnih deklaracija i obaviješten o novom poreznom dugu upućena 31. svibnja 2007.
66.
Izbor države članice da uvede zastarni rok od tri godine primjenjiv na naknadnu reviziju carinske deklaracije čini se razumnim i sukladnim onome koji se primjenjuje na obavijest o carinskom dugu predviđenom u članku 221. stavku 3. Carinskog zakonika (
23
). Također omogućava da se ne utječe na načelo neopozivosti carinskih deklaracija više od onog koliko je nužno.
67.
Određivanje različitih zastarnih rokova ovisno o državama članicama ili njihova koegzistencija s nedostatkom zastarnih rokova u drugim državama članicama mogli bi doduše izmijeniti ujednačenu primjenu Carinskog zakonika u Uniji.
68.
Neželjene posljedice tih razlika mogle bi biti uklonjene donošenjem prikladnih mjera na razini Unije, bilo od strane zakonodavca Unije bilo, po potrebi, sukladno postupku predviđenom u člancima 247. i 247.a Carinskog zakonika (
24
).
69.
S druge strane, nasuprot praznini iz članka 78. Carinskog zakonika i preostaloj nadležnosti država članica, ne mislim da je sudac Unije ovlašten zamijeniti zakonodavca Unije namećući sudskim putem određeni zastarni rok. U krajnjem slučaju mogao bi kontrolirati po sadašnjem stanju carinskih propisa razumnost zastarnih rokova koje predviđaju države članice kako bi popunile prazninu članka 78. Carinskog zakonika, s obzirom na načela ekvivalentnosti i djelotvornosti.
70.
S tim u svezi te čak i kada nije sigurno da se može dogoditi takav slučaj, takva provjera bi se mogla izvršiti u odnosu na propis države članice koji predviđa primjenu zastarnog roka za naknadnu reviziju carinske deklaracije koji bi bio kraći od tri godine, primjenjiv na obavijest o carinskom dugu, sukladno članku 221. stavku 3. Carinskog zakonika.
71.
Naime u tom slučaju radi se o provjeri ne bi li zabrana naknadne revizije carinskih deklaracija kraća od tri godine dovela de facto do sprečavanja carinskih tijela da naplate cijeli ili dio carinskog duga nastalog prije isteka roka od tri godine navedenog u članku 221. stavku 3. Carinskog zakonika, što bi također imalo za posljedicu nanošenje štete financijskim interesima Unije.
72.
Također, okolnost da država članica nije odredila precizni zastarni rok nakon kojeg carinska tijela više ne mogu naknadno revidirati carinsku deklaraciju ne treba dovesti do zanemarivanja zastarnog roka predviđenog u članku 221. stavku 3. Carinskog zakonika. Kako je ranije navedeno, takva bi naknadna revizija mogla zadržati eventualne učinke samo za ubuduće, u slučaju da je deklarant namjeravao uvesti istovjetnu robu na područje Unije.
73.
Stoga predlažem da se predloženom odgovoru u vezi s tumačenjem članka 70. Carinskog zakonika doda da članak 78. navedenog zakonika treba tumačiti na način da se ne protivi tome da carinska tijela države članice prošire rezultate naknadnih provjera izvršenih na drugim carinskim deklaracijama, uključujući one ranije, pod uvjetom da roba obuhvaćena svim deklaracijama bude identična i da naknadna revizija navedenih deklaracija ne dopusti navedenim tijelima da zanemare zastarni rok primjenjiv na obavijest dužniku o carinskom dugu, sukladno članku 221. stavku 3. Carinskog zakonika, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.
III – Zaključak
74.
Nakon svih prethodnih razmatranja, predlažem da se na prethodna pitanja koja je uputio Augstākās tiesas Senāts odgovori kako slijedi:
„1.
Članak 70. stavak 1. Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice ne uređuje situaciju naknadne provjere robe nakon puštanja robe i ne dopušta ekstrapolaciju pregleda robe iz obuhvaćene s više carinskih deklaracija na robu, čak i istovjetnu, koja je bila predmet drugih ranijih carinskih deklaracija.
2.
Članak 78. Uredbe br. 2913/92 treba tumačiti na način da se ne protivi tome da carinska tijela države članice prošire rezultate naknadnih provjera izvršenih na drugim carinskim deklaracijama, uključujući one ranije, pod uvjetom da roba obuhvaćena svim deklaracijama bude identična i da naknadna revizija navedenih deklaracija ne dopusti navedenim tijelima da zanemare zastarni rok primjenjiv na obavijest dužniku o carinskom dugu, sukladno članku 221. stavku 3. Carinskog zakonika, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.“
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	Uredba Vijeća od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice (SL L 302, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 110.); Odredbe te uredbe mijenjale su se više puta, ali te izmjene nisu relevantne za ovaj predmet. Također treba primijetiti da je Uredba br. 2913/92 bila stavljena izvan snage i zamijenjena Uredbom (EZ) br. 450/2008 Europskog parlamenta i Vijeća od 23. travnja 2008. o Carinskom zakoniku Zajednice (Modernizirani carinski zakonik) (SL L 145, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 245.), koja se primjenjuje tek od 24. lipnja 2013.
(
3
)	Vidjeti u tom smislu, između ostalog, rješenje od 7. rujna 2009., Investitionsbank Sachsen‑Anhalt (C‑404/08 i C‑409/08, t. 28. do 30. i navedenu sudsku praksu).
(
4
)	Moje isticanje
(
5
)	Vidjeti presudu od 4. ožujka 2004., Derudder (C-290/01, Zb., str. I-2041., t. 43.).
(
6
)	Vidjeti u tom smislu između ostalog presudu od 8. studenoga 2012., Gülbahce (C‑268/11, t. 31. i 32. i navedenu sudsku praksu).
(
7
)	Vidjeti u tom smislu t. 57. mišljenja nezavisnog odvjetnika Mischa u predmetu koji je završio presudom od 5. prosinca 2002., Overland Footwear (C-379/00, Zb., str. I-11133.). Treba primijetiti da je u svojoj presudi (vidjeti t. 22.) Sud ocijenio da nije potrebno da se izjasni o tumačenju članka 78. Carinskog zakonika.
(
8
)	Vidjeti, kada se radi o diskrecijskoj ovlasti, presudu od 12. srpnja 2012., Südzucker i dr. (C‑608/10, C‑10/11 i C‑23/11, t. 48.) i, što se tiče mogućnosti revizije čak i u nedostatku fizičke kontrole robe, ranije navedenu presudu Südzucker i dr. (t. 50.) te od 22. studenoga 2012., Digitalnet i dr. (C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 i C‑383/11, t. 66.).
(
9
)	U mjeri u kojoj je to bitno, podsjećam da je Sud već presudio da taj izraz pokriva i materijalne pogreške i propuste i pogrešno tumačenje primjenjivog prava: vidjeti među ostalim presudu od 14. siječnja 2010., Terex Equipment i dr. (C-430/08 i C-431/08, Zb., str. I-321., t. 56. i navedena sudska praksa).
(
10
)	Vidjeti u tom smislu Berr, C. J. i Trémeau, H., Le droit douanier communautaire et national, 6. izdanje, Economica, Pariz, 2004., str. 179.
(
11
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C-468/03, Zb., str. I-8937., t. 64.).
(
12
)	Vidjeti točku 33. mišljenja nezavisnog odvjetnika Poiaresa Madura iznesenog u predmetu koji je doveo do ranije navedene presude Overland Footwear.
(
13
)	Vidjeti šestu uvodnu izjavu Carinskog zakonika.
(
14
)	Idem
(
15
)	Vidjeti petu uvodnu izjavu Carinskog zakonika.
(
16
)	Vidjeti u tom smislu ranije navedene presude Overland Footwear (t. 53.) i Terex Equipment i dr. (t. 63.). To otpuštanje je uređeno člankom 236. Carinskog zakonika: vidjeti ranije navedenu presudu Terex Equipment i dr. (t. 64. i navedenu sudsku praksu).
(
17
)	Vidjeti u tom smislu ranije navedenu presudu Derudder (t. 45.).
(
18
)	Vidjeti u tom smislu, u kontekstu naknadne provjere robe nacionalnih tijela (goveđe meso) koja je dovela do zahtjeva za povrat povrata za izvoz dodijeljenih gospodarskom subjektu, presudu od 30. studenoga 2000., HMIL (C-436/98, Zb., str. I-10555., t. 83. i navedenu sudsku praksu).
(
19
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 21. lipnja 2012., Elsacom (C‑294/11, t. 29. i navedenu sudsku praksu).
(
20
)	Vidjeti u tom smislu presude od 23. veljače 2006., Molenbergnatie (C-201/04, Zb., str. I-2049., t. 40. i 41.) i od 28. siječnja 2010., Direct Parcel Distribution Belgium (C-264/08, Zb., str. I-731., t. 43.).
(
21
)	Sud EU‑a je tako presudio da, kada se radi o predmetu koji se tiče tumačenja članka 236. stavka 2. Carinskog zakonika koji ograničava unutar tri godine povrat carine koja nije zakonski utemeljena, neovisno o tome je li nametnut razuman zastarni rok nacionalnim pravom ili pravom Unije, određivanje takvog roka u interesu je pravne sigurnosti i utoliko ne sprečava stranku da izvršava prava dodijeljena pravom Unije: vidjeti presudu od 14. lipnja 2012., CIVAD (C‑533/10, t. 23.).
(
22
)	Vidjeti članak 11. stavak 1. Zakonodavnog dekreta br. 374/90 od 8. listopada 1990., koji precizira: „[l]a revisione (dell’accertamento divenuto definitivo) e’ eseguita d’ufficio, ovvero quando l’operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento e divenuto definitivo“. Vidjeti također De Cicco, A., Legislazione e tecnica doganale, G. Giappichelli Editore, Torino, 2003., str. 524.
(
23
)	Kao i onaj koji se primjenjuje na zahtjeve za povrat carine koja nije zakonski utemeljena, na temelju članka 236. stavka 2. Carinskog zakonika.
(
24
)	Radi se o „regulatornom“ postupku u okviru kojeg Komisiji asistira Odboru za Carinski zakonik radi donošenja mjera potrebnih za provedbu zakonika.