62022CC0623
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
NICHOLAS EMILIOU
29 päivänä helmikuuta 2024 (
1
)
Asia C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI ja
EX
vastaan
Premier ministre / Eerste Minister,
jossa asian käsittelyyn osallistuvat
Conseil des barreaux européens AISBL ja
Conseil National des Barreaux de France
(Ennakkoratkaisupyyntö – Cour constitutionnelle (perustuslakituomioistuin, Belgia))
Ennakkoratkaisupyyntö – Neuvoston direktiivi 2011/16/EU – Hallinnollinen yhteistyö verotuksen alalla – Neuvoston direktiivi (EU) 2018/822 – Mahdollisesti aggressiiviset rajatylittävät järjestelyt – Veropohjan rapautuminen ja voitonsiirto – Raportointivelvoite – Automaattinen tietojenvaihto – Perusoikeuskirjan 49 artikla – Seuraamusten laillisuuden periaate – Raportointivelvoitteen selkeys ja täsmällisyys – Perusoikeuskirjan 7 artikla – Oikeus yksityiselämän kunnioittamiseen – Yksityiselämään puuttuminen ja puuttumisen oikeuttaminen – Välittäjät – Oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus – Vapautuksen ulottuvuus
I Johdanto
1.
Veronkierto, veropetokset ja väärinkäytökset ovat olleet kautta aikojen yksi kaikkien valtioiden suurimmista huolenaiheista, kun taas veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoa (”base erosion and profit shifting”, jäljempänä BEPS) koskevat strategiat ovat suhteellisen uusi ilmiö. BEPS-strategiat ovat pohjimmiltaan aggressiivisia kansainvälisiä verosuunnittelustrategioita, joissa hyödynnetään verolainsäädännön aukkoja ja epäyhtenäisyyksiä, jotta voittoja voidaan siirtää keinotekoisesti paikkoihin, joissa niitä ei veroteta tai joissa niiden verotus on alhaisempi, mikä johtaa siihen, että veroja maksetaan vain vähän tai ei lainkaan, jolloin valtioille aiheutuu huomattavia tulonmenetyksiä. (
2
)
2.
Näiden strategioiden kasvava vaikutus julkiseen talouteen, mikä johtuu useista tekijöistä, kuten lisääntyneestä liikkuvuudesta, globaaleista arvoketjuista ja talouden digitalisaatiosta, sekä kansalaisten lisääntynyt tietoisuus siitä, että ne heikentävät verojärjestelmien oikeudenmukaisuutta ja eheyttä, ovat johtaneet sekä globaalilla tasolla että Euroopan unionissa keskusteluihin siitä, kuinka valtioiden olisi vastattava tähän ilmiöön.
3.
Yksi tärkeimmistä Euroopan unionin tässä yhteydessä hyväksymistä välineistä on direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevasta pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla 25.5.2018 annettu neuvoston direktiivi (EU) 2018/822 (jäljempänä direktiivi 2018/822). (
3
) Pääasiallisesti direktiivillä 2018/822 on otettu käyttöön välittäjiä ja verovelvollisia koskeva pakollinen ilmoitusjärjestelmä, johon liittyy jäsenvaltioiden veroviranomaisten välinen automaattinen tietojenvaihto mahdollisesti ”aggressiivisten” rajatylittävien verojärjestelyjen osalta. (
4
)
4.
Käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuinta pyydetään tarkastelemaan tämän järjestelmän lainmukaisuutta. Cour constitutionellen (perustuslakituomioistuin, Belgia) esittämissä viidessä ennakkoratkaisukysymyksessä tuodaankin tältä osin esiin useita oikeudellisia kysymyksiä. Jotkin näistä kysymyksistä koskevat direktiivin 2018/822 erityisiä aspekteja, kun taas osa koskee yleisempiä seikkoja, joista olennaisin on se, loukataanko niiden henkilöiden yksityiselämään puuttumisella, joiden on toimitettava asianmukaiset tiedot toimivaltaisille viranomaisille, Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 7 artiklaa.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
5.
Hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta 15.2.2011 annettu neuvoston direktiivi 2011/16/EU (
5
) (jäljempänä direktiivi 2011/16), jolla perustettiin hallinnollinen yhteistyö jäsenvaltioiden kansallisten veroviranomaisten välille sekä vahvistettiin säännöt ja menettelyt verotusta varten tapahtuvaa tiedonvaihtoa varten.
6.
Direktiiviä 2011/16 on muutettu useaan otteeseen, erityisesti direktiivillä 2018/822, kuten edellä on mainittu. (
6
)
7.
Direktiivin 2018/822 2, 4, 6, 8 ja 9 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa: (
7
)
”(2)
Jäsenvaltioiden on yhä vaikeampi suojata kansallisia veropohjiaan rapautumiselta, sillä verosuunnittelun rakenteet ovat muuttuneet yhä monimutkaisemmiksi ja niissä hyödynnetään usein sekä pääoman että henkilöiden lisääntynyttä liikkuvuutta sisämarkkinoilla. Tällaiset rakenteet koostuvat usein järjestelyistä, joita kehitetään yli lainkäyttöalueiden ja joilla veronalaisia tuloja siirretään suotuisampien verojärjestelyjen piiriin tai joiden ansiosta verovelvollisen kokonaisverotaakka vähenee. Tämän seurauksena jäsenvaltioiden verotulot usein vähenevät merkittävästi, mikä estää niitä soveltamasta kasvua edistävää veropolitiikkaa. Sen vuoksi on erittäin tärkeää, että jäsenvaltioiden viranomaisilla on kattavat ja asianmukaiset tiedot mahdollisista aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyistä. Tällaisten tietojen avulla nämä viranomaiset pystyisivät reagoimaan ripeästi haitallisiin verokäytäntöihin ja tukkimaan porsaanreikiä hyväksymällä uutta lainsäädäntöä tai tekemällä asianmukaisia riskinarviointeja ja verotarkastuksia. – –
(4)
– – komissiota on kehotettu tekemään aloitteita mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntäviä järjestelyjä koskevien tietojen pakollisesta ilmoittamisesta OECD:n [BEPS-toimintasuunnitelman] toimenpiteen 12 mukaisesti. Tässä yhteydessä Euroopan parlamentti on vaatinut tiukempia toimia välittäjiä vastaan, jotka avustavat järjestelyissä, jotka voivat johtaa veron kiertämiseen ja verovilppiin. – –
– –
(6)
Mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävien rajatylittävien järjestelyjen raportointi voi edistää tehokkaasti oikeudenmukaisen verotusympäristön luomista sisämarkkinoilla. Näin ollen velvoite, jonka mukaan välittäjien on ilmoitettava veroviranomaisille tietyistä rajatylittävistä järjestelyistä, joita voitaisiin mahdollisesti käyttää aggressiiviseen verosuunnitteluun, olisi askel oikeaan suuntaan. Laaja-alaisemman toimintapolitiikan kehittämiseksi olisi tarpeen, että raportoinnin jälkeen veroviranomaiset jakavat tiedot muiden jäsenvaltioiden veroviranomaisten kanssa. – –
– –
(8)
Sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan varmistamiseksi ja jottei ehdotettuun säännöstöön jäisi porsaanreikiä, raportointivelvoitteen olisi koskettava kaikkia toimijoita, jotka ovat yleensä mukana suunnittelemassa, markkinoimassa, organisoimassa tai hallinnoimassa raportoitavien rajatylittävien liiketoimien tai niiden sarjan toteuttamista, ja kaikkia niitä, jotka antavat kyseisiin järjestelyihin liittyvää neuvontaa tai apua. Olisi myös huomattava, että tietyissä tapauksissa raportointivelvoite ei koskisi välittäjää lakisääteisen salassapitovelvollisuuden vuoksi tai jos välittäjää ei ole esimerkiksi siitä syystä, että verovelvollinen suunnittelee ja toteuttaa järjestelyn itse. – – Näin ollen raportointivelvoite olisi tarpeen siirtää verovelvolliselle, joka tällaisissa tapauksissa hyötyy kyseisestä järjestelystä.
(9)
Aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyt ovat vuosien aikana muuttuneet yhä monimutkaisemmiksi ja ne muuttuvat ja mukautuvat edelleen veroviranomaisten vastatoimien seurauksena. Tämän vuoksi olisikin tehokkaampaa pyrkiä kokoamaan mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävät järjestelyt luetteloon sellaisista liiketoimien ominaispiirteistä ja osatekijöistä, jotka viittaavat vahvasti verojen kiertämiseen tai väärinkäyttöön, sen sijaan, että määriteltäisiin aggressiivisen verosuunnittelun käsite. Näitä nimittäjiä kutsutaan tunnusmerkeiksi.
– –”
8.
Direktiivin 2011/16 3 artikla sisältää määritelmät, joita ovat muun muassa rajatylittävä järjestely (18 alakohta), tunnusmerkki (20 alakohta), välittäjä (21 alakohta), etuyhteydessä oleva yritys (23 alakohta), markkinakelpoinen järjestely (24 alakohta) ja räätälöity järjestely (25 alakohta).
9.
Direktiivin 2011/16 8 ab artiklassa (Raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevan pakollisen automaattisen tietojenvaihdon laajuus ja edellytykset) säädetään seuraavaa:
”1.   Kunkin jäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjät velvoitetaan toimittamaan toimivaltaisille viranomaisille tiedossaan, hallussaan tai määräysvallassaan olevat raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevat tiedot 30 päivän kuluessa
a)
siitä päivästä, jona raportoitava rajatylittävä järjestely asetetaan saataville toteuttamista varten; tai
b)
siitä päivästä, jona raportoitava rajatylittävä järjestely on valmis toteuttamista varten; tai
c)
siitä kun raportoitavan rajatylittävän järjestelyn ensimmäinen vaihe on toteutettu, riippuen siitä, mikä näistä tapahtuu ensin.
Sen estämättä, mitä ensimmäisessä alakohdassa säädetään, myös 3 artiklan 21 alakohdan toisessa alakohdassa tarkoitettujen välittäjien on toimitettava tiedot 30 päivän kuluessa siitä, kun ne ovat tarjonneet suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja.
– –
5.   Kukin jäsenvaltio voi toteuttaa tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjille annetaan oikeus olla toimittamatta raportoitavaa rajatylittävää järjestelyä koskevia tietoja, jos raportointivelvoite loukkaisi kyseessä olevan jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön mukaista oikeudellista ammattisalassapitovelvollisuutta. Tällaisissa tilanteissa kunkin jäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjät velvoitetaan ilmoittamaan viipymättä toiselle välittäjälle tai, jos toista välittäjää ei ole, asianomaiselle verovelvolliselle niiden 6 kohdan mukaisista raportointivelvoitteista.
Välittäjät voidaan ensimmäisen alakohdan mukaisesti vapauttaa tietojen toimittamisesta vain siinä tapauksessa, että ne harjoittavat toimintaansa sellaisten asiaa koskevien kansallisten lakien mukaisesti, joilla niiden ammattia säädellään.
6.   Kunkin jäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet sen vaatimiseksi, että tapauksissa, joissa välittäjää ei ole tai välittäjä ilmoittaa asianomaiselle verovelvolliselle tai toiselle välittäjälle 5 kohdan mukaisesta vapautuksesta, raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevien tietojen ilmoittamista koskeva velvoite koskee toista välittäjää, jolle on ilmoitettu asiasta, tai jos toista välittäjää ei ole, asianomaista verovelvollista.
7.   Asianomaisen verovelvollisen, jota raportointivelvoite koskee, on toimitettava tiedot 30 päivän kuluessa siitä päivästä, jona raportoitava rajatylittävä järjestely asetetaan tämän asianomaisen verovelvollisen saataville toteuttamista varten tai se on valmis asianomaisen verovelvollisen toimesta tapahtuvaa toteuttamista varten, tai siitä kun asianomaiseen verovelvolliseen liittyvä ensimmäinen vaihe on toteutettu, siitä riippuen, mikä näistä tapahtuu ensin.
– –
14.   Tietoihin, jotka jäsenvaltion toimivaltaisen viranomaisen on 13 kohdan nojalla toimitettava, kuuluvat tapauksesta riippuen seuraavat:
a)
välittäjien ja asianomaisten verovelvollisten tunnistamiseen liittyvät tiedot, mukaan lukien nimi, syntymäaika ja ‑paikka (jos kyseessä on luonnollinen henkilö), verotuksellinen kotipaikka ja verotunniste sekä tapauksesta riippuen tiedot henkilöistä, jotka ovat asianomaiseen verovelvolliseen etuyhteydessä olevia yrityksiä;
b)
yksityiskohtaiset tiedot liitteessä IV esitetyistä tunnusmerkeistä, jotka tekevät rajatylittävästä järjestelystä raportoitavan;
c)
tiivistelmä raportoitavan rajatylittävän järjestelyn sisällöstä, mukaan lukien viittaus nimeen, jolla se yleisesti tunnetaan, jos sellainen on, ja sellainen yleinen kuvaus olennaisista liiketoimista tai järjestelyistä, joka ei johda liike-, elinkeino- tai ammattisalaisuuden tai kaupallisen menettelyn paljastamiseen tai sellaisten tietojen paljastamiseen, joiden paljastaminen olisi vastoin yleistä järjestystä;
d)
päivä, jona raportoitavan rajatylittävän järjestelyn ensimmäinen vaihe on toteutettu tai toteutetaan;
e)
yksityiskohtaiset tiedot kansallisista säännöksistä, joihin raportoitava rajatylittävä järjestely perustuu;
f)
raportoitavan rajatylittävän järjestelyn arvo;
g)
sen asianomaisen verovelvollisen (verovelvollisten) jäsenvaltion tai niiden muiden jäsenvaltioiden yksilöinti, joita raportoitava rajatylittävä järjestely todennäköisesti koskee;
h)
niiden jäsenvaltiossa olevien muiden henkilöiden yksilöinti, joita raportoitava rajatylittävä järjestely todennäköisesti koskee, sekä tiedot siitä, mihin jäsenvaltioihin asianomaiset henkilöt liittyvät.”
10.
Direktiivin 2011/16 25 a artiklassa (”Seuraamukset”) säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vahvistettava niitä seuraamuksia koskevat säännöt, joita sovelletaan tämän direktiivin nojalla annettujen 8 aa, 8 ab ja 8 ac artiklaa koskevien kansallisten säännösten rikkomiseen, ja toteutettava kaikki tarvittavat toimenpiteet niiden täytäntöönpanon varmistamiseksi. Seuraamusten on oltava tehokkaita, oikeasuhteisia ja varoittavia.”
11.
Direktiivin 2011/16 liitteen IV otsikko on ”Tunnusmerkit”. Liitteessä IV olevassa I osassa (”Pääasiallista hyötyä mittaava testi”) todetaan seuraavaa:
”A luokan yleiset tunnusmerkit ja B luokan sekä C luokan 1 kohdan b alakohdan i alakohdassa, c alakohdassa ja d alakohdassa esitetyt erityiset tunnusmerkit voidaan ottaa huomioon vain, jos ne täyttävät ”pääasiallista hyötyä mittaavan testin” kriteerit.
[Kyseisen] testin kriteerit katsotaan täytetyiksi, jos voidaan osoittaa, että verotuksellisen edun saaminen on kaikki asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen se pääasiallinen hyöty, jonka henkilö voi odottaa järjestelystä saavansa, tai yksi pääasiallisista hyödyistä.
C luokan 1 kohdan tunnusmerkkien osalta C luokan 1 kohdan b alakohdan i alakohdassa, c alakohdassa tai d alakohdassa esitettyjen edellytysten täyttyminen ei voi yksinään olla peruste sille päätelmälle, että järjestely täyttää pääasiallista hyötyä mittaavan testin kriteerit.”
Liitteessä IV oleva II osa sisältää ”tunnusmerkkiluokat” seuraavasti: A. Yleiset tunnusmerkit, jotka liittyvät pääasiallista hyötyä mittaavaan testiin; B. Erityiset tunnusmerkit, jotka liittyvät pääasiallista hyötyä mittaavaan testiin; C. Erityiset tunnusmerkit, jotka liittyvät rajatylittäviin liiketoimiin; D. Erityiset tunnusmerkit, jotka liittyvät automaattiseen tietojenvaihtoon ja tosiasiallisen edunsaajan tunnistamiseen ja E. Erityiset siirtohinnoittelua koskevat tunnusmerkit.
B Kansallinen oikeus
12.
Belgian kuningaskunta saattoi direktiivin 2018/822 osaksi kansallista lainsäädäntöään 20.12.2019 annetulla lailla. (
8
)
III Tosiseikat, pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
13.
Vuonna 2020 Belgian Association of Tax Lawyers (jäljempänä BATL), Ordre des barreaux francophones et germanophone (jäljempänä OBFG), Orde van Vlaamse Balies ym. (OVBO) ja Institut des conseillers fiscaux et des experts-comptables (jäljempänä ICFC) (jäljempänä yhdessä pääasian kantajat) nostivat Cour constitutionellessa kanteen, jossa ne vaativat, että tämä tuomioistuin keskeyttää 20.12.2019 annetun lain soveltamisen ja kumoaa sen kokonaan tai osittain sillä perusteella, että kyseisellä lailla on pantu täytäntöön direktiivi, joka on kokonaan tai osittain lainvastainen. Pääasian kantajien mukaan direktiivillä 2018/822 loukataan useita perusoikeuskirjan määräyksiä ja unionin oikeuden yleisiä periaatteita.
14.
Cour constitutionelle, joka on epävarma tiettyjen perusoikeuskirjan määräysten ja unionin oikeuden yleisten periaatteiden oikeasta tulkinnasta, päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko [direktiivi 2018/822] ristiriidassa [SEU] 6 artiklan 3 kohdan ja [perusoikeuskirjan] 20 ja 21 artiklan kanssa ja loukataanko sillä erityisesti näillä määräyksillä taattuja yhdenvertaisuusperiaatetta ja syrjintäkiellon periaatetta sen vuoksi, että direktiivillä 2018/822 ei rajata raportoitavien rajatylittävien järjestelyjen raportointivelvoitetta koskemaan ainoastaan yhteisöveroa vaan säädetään sen sovellettavuudesta kaikkiin [direktiivin 2011/16] soveltamisalaan kuuluviin veroihin, joihin kuuluu Belgian oikeuden mukaan yhteisöveron lisäksi muitakin välittömiä veroja kuin yhteisövero sekä välillisiä veroja, kuten rekisteröintimaksut?
2)
Loukataanko [direktiivillä 2018/822] rikosoikeudellista laillisuusperiaatetta, joka taataan [perusoikeuskirjan] 49 artiklan 1 kohdassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artiklan 1 kappaleessa, ja yleistä oikeusvarmuuden periaatetta, ja loukataanko sillä oikeutta yksityiselämän kunnioittamiseen, joka taataan [perusoikeuskirjan] 7 artiklassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklassa, sen vuoksi, että käsitteet ’järjestely’ (ja siten käsitteet ’rajatylittävä järjestely’, ’markkinakelpoinen järjestely’ ja ’räätälöity järjestely’), ’välittäjä’, ’osallistuja’, ’etuyhteydessä oleva yritys’, määre ’rajatylittävä’, erilaiset ’tunnusmerkit’ ja ’pääasiallista hyötyä mittaava testi’, joita [direktiivissä 2018/822] käytetään raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevan raportointivelvoitteen soveltamisalan ja ulottuvuuden määrittämiseksi, eivät ole riittävän selkeitä ja täsmällisiä?
3)
Loukataanko [direktiivillä 2018/822], erityisesti siltä osin kuin sillä lisätään 8 ab artiklan 1 ja 7 kohta [direktiiviin 2011/16], [perusoikeuskirjan] 49 artiklan 1 kohdassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7 artiklan 1 kappaleessa taattua rikosoikeudellista laillisuusperiaatetta, ja loukataanko sillä [perusoikeuskirjan] 7 artiklassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklassa taattua oikeutta yksityiselämän kunnioittamiseen sen vuoksi, että sen 30 päivän määräajan alkamisajankohtaa, jonka kuluessa asianomaisen välittäjän tai verovelvollisen on täytettävä raportoitavaa rajatylittävää järjestelyä koskeva raportointivelvoite, ei ole vahvistettu riittävän selkeästi ja täsmällisesti?
4)
Loukataanko [direktiivin 2018/822] 1 artiklan 2 kohdassa [perusoikeuskirjan] 7 artiklassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklassa taattua oikeutta yksityiselämän kunnioittamiseen sen vuoksi, että sillä [direktiiviin 2011/16] lisätyssä uudessa 8 ab artiklan 5 kohdassa säädetään, että siinä tapauksessa, että jäsenvaltio toteuttaa tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjille annetaan oikeus olla toimittamatta raportoitavaa rajatylittävää järjestelyä koskevia tietoja, jos raportointivelvoite loukkaisi kyseessä olevan jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön mukaista oikeudellista ammattisalassapitovelvollisuutta, tämän jäsenvaltion on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, joilla välittäjät velvoitetaan ilmoittamaan viipymättä toiselle välittäjälle tai, jos toista välittäjää ei ole, asianomaiselle verovelvolliselle niiden raportointivelvoitteista, koska tällaisesta velvoitteesta seuraa, että välittäjä, jota koskee oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus, jonka rikkomisesta on määrätty seuraamus kyseisen jäsenvaltion oikeudessa, on velvollinen jakamaan toiselle välittäjälle, joka ei ole hänen asiakkaansa, tietoja, jotka hän on saanut ammattinsa harjoittamisen yhteydessä?
5)
Loukataanko [direktiivillä 2018/822] [perusoikeuskirjan] 7 artiklassa ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklassa taattua oikeutta yksityiselämän kunnioittamiseen sen vuoksi, että raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskeva raportointivelvoite merkitsisi sellaista puuttumista välittäjien ja asianomaisten verovelvollisten yksityiselämän kunnioittamista koskevaan oikeuteen, joka ei olisi kohtuudella perusteltavissa eikä oikeassa suhteessa tavoiteltuihin päämääriin eikä asianmukaista sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan varmistamista koskevan tavoitteen kannalta?”
15.
Conseil National des Barreaux de France, Belgian, Tšekin, Espanjan ja Puolan hallitukset sekä Euroopan unionin neuvosto ja Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia tässä menettelyssä. Nämä osapuolet, Tšekin hallitusta lukuun ottamatta, esittivät myös suulliset huomautuksena 30.11.2023 pidetyssä istunnossa.
16.
Neuvosto ja komissio vastasivat 20.10.2023 päivätyillä kirjeillä unionin tuomioistuimen esittämään kysymykseen antamalla tietoja jäsenvaltioista, jotka ovat direktiivin 2011/16 8 ab artiklan mukaisesti toteuttaneet toimenpiteitä, joilla välittäjille annetaan oikeus olla toimittamatta raportoitavaa rajatylittävää järjestelyä koskevia tietoja, jotta heille kansallisen lainsäädännön mukaan kuuluvaa oikeudellista ammattisalassapitovelvollisuutta voidaan noudattaa.
IV Asian arviointi
17.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta tarkastelemaan unionin oikeusjärjestyksessä tunnustettujen erilaisten yleisperiaatteiden ja perusoikeuksien valossa direktiivin 2018/822, jolla on muutettu direktiiviä 2011/16 ottamalla käyttöön tiettyjä välittäjiä ja verovelvollisia koskeva velvollisuus ilmoittaa mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävistä rajatylittävistä järjestelyistä jäsenvaltion toimivaltaisille viranomaisille (raportointivelvoite), pätevyyttä.
18.
Viisi ennakkoratkaisukysymystä koskevat direktiivillä 2018/822 käyttöön otetun järjestelmän eri näkökohtia. Tältä osin haluan aluksi korostaa, että arviointini rajoittuu tiukasti direktiivin 2018/822 niihin näkökohtiin, joita ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on pitänyt mahdollisesti ongelmallisina ennakkoratkaisupyynnössään. Pidättyvä lähestymistapa käsiteltävässä asiassa on mielestäni sitäkin asianmukaisempi, kun otetaan huomioon tiettyjen kysymysten laaja muotoilu ja se, että pääasian kantajien esittämissä väitteissä, joilla pyritään kiistämään direktiivin 2018/822 lainmukaisuus, ei aina keskitytä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tosiasiallisesti esiin tuomiin kysymyksiin.
A Ensimmäinen kysymys: raportointivelvoitteen aineellinen soveltamisala ja yhdenvertaisuusperiaate
19.
Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää, loukataanko direktiivillä 2018/822 perusoikeuskirjan 20 ja 21 artiklassa taattuja yhdenvertaisuusperiaatetta ja syrjintäkiellon periaatetta, kun sillä on otettu käyttöön rajatylittäviä järjestelyitä koskeva raportointivelvoite, joka ei rajoitu yhteisöveroon.
20.
Direktiivin 2011/16 2 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaan sen säännöksiä ja näin ollen myös 8 ab artiklassa säädettyä raportointivelvoitetta sovelletaan ”kaikentyyppisiin jäsenvaltion tai jäsenvaltion alueellisten tai hallinnollisten osa-alueiden, paikallisviranomaiset mukaan lukien, kantamiin tai niiden puolesta kannettuihin veroihin”, eikä sitä sovelleta ”arvonlisäveroon ja tulleihin eikä valmisteveroihin, jotka kuuluvat jäsenvaltioiden välistä hallinnollista yhteistyötä koskevan muun unionin lainsäädännön soveltamisalaan, kantamiin tai niiden puolesta kannettuihin veroihin”, eikä sitä myöskään sovelleta ”– – pakollisiin sosiaaliturvamaksuihin”.
21.
Tältä osin on syytä huomauttaa aluksi, että syrjintäkiellon ja yhdenvertaisen kohtelun periaatteet ovat yleisesti ottaen saman kolikon kaksi puolta. Unionin tuomioistuin onkin johdonmukaisesti todennut, että ensimmäinen on ilmaus jälkimmäisestä. Unionin oikeudessa syrjintäkiellon käsite on kuitenkin varsin erityinen: se koskee erilaista kohtelua tiettyjen kiellettyjen syiden perusteella, kuten perusoikeuskirjan 21 artiklassa (sukupuoli, rotu, ihonväri, etninen tai yhteiskunnallinen alkuperä, geneettiset ominaisuudet, kieli, uskonto tai vakaumus, poliittinen mielipide, kansalliseen vähemmistöön kuuluminen, varallisuus, syntyperä, vammaisuus, ikä tai sukupuolinen suuntautuminen) tai SEUT 18 artiklassa (kansalaisuus) määrätään. (
9
) Tämän perusteella vaikuttaa mielestäni siltä, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen epäilyt direktiivillä 2018/822 käyttöön otetun raportointivelvoitteen soveltamisalasta koskevat mahdollista yhdenvertaisuusperiaatteen rikkomista eikä syrjintäkiellon periaatteen rikkomista.
22.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhdenvertaisuusperiaate, joka on yksi unionin oikeuden perusperiaatteista, edellyttää, että toisiinsa rinnastettavia tapauksia ei kohdella eri tavalla eikä erilaisia tapauksia kohdella samalla tavalla, ellei tällaista kohtelua voida objektiivisesti perustella. (
10
) Erilaisten tilanteiden rinnastettavuutta on arvioitava kaikkien näille tilanteille ominaisten seikkojen kannalta. Tällaiset seikat on määritettävä ja niitä on arvioitava muun muassa unionin toimen, jolla kyseinen erottelu otetaan käyttöön, kohteen ja päämäärän valossa. Lisäksi on otettava huomioon sen alan periaatteet ja tavoitteet, johon kyseinen toimi liittyy. (
11
)
23.
Kun tuomioistuinvalvonta koskee sitä, onko unionin lainsäädäntö yhdenvertaisen kohtelun periaatteen mukainen, unionin tuomioistuin on katsonut, että unionin lainsäätäjällä on sille myönnettyä toimivaltaa käyttäessään laaja harkintavalta, kun se toimii alalla, johon liittyy poliittisia, taloudellisia ja sosiaalisia valintoja, ja kun sen on suoritettava monitahoisia arviointeja (mikä on tyypillistä silloin, kun unionin lainsäätäjä ottaa käyttöön toimenpiteitä verotuksen alalla). (
12
) Näin ollen tällä alalla käyttöön otettu toimenpide voidaan katsoa lainvastaiseksi ainoastaan, jos se on ilmeisen soveltumaton toimivaltaisten toimielinten tavoittelemien päämäärien saavuttamiseen. (
13
)
24.
Edellä esitetystä seuraa, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykseen vastaamiseksi on tarpeen määrittää, onko unionin lainsäätäjä, joka on erityisesti direktiivillä 2018/822 käyttöön otettujen sääntöjen tarkoituksen ja päämäärän kannalta asettanut kaikki direktiivin 2011/16 soveltamisalaan kuuluvat verot raportointivelvoitteen piiriin, ylittänyt harkintavaltansa kohtelemalla eri tilanteita samalla tavalla ilman objektiivista perustetta.
25.
Direktiivin 2018/822 ensimmäisen, toisen, kolmannen, neljännen ja viidennen perustelukappaleen mukaan direktiivillä pyritään ensinnäkin verotuksen avoimuuden parantamiseen antamalla jäsenvaltioiden veroviranomaisille mahdollisuus saada ”kattavat ja asianmukaiset tiedot mahdollisista aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyistä”, joiden avulla jäsenvaltioiden veroviranomaiset ”pystyisivät reagoimaan ripeästi haitallisiin verokäytäntöihin ja tukkimaan porsaanreikiä hyväksymällä uutta lainsäädäntöä tai tekemällä asianmukaisia riskinarviointeja ja verotarkastuksia”. Direktiivin 2018/822 yleisenä tavoitteena on, kuten sen 19 perustelukappaleessa todetaan, sisämarkkinoiden toiminnan parantaminen ”aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävien rajatylittävien järjestelyjen käyttöä ehkäisemällä”. (
14
)
26.
Nämä päämäärät vastaavat direktiivin 2011/16 yleistä tavoitetta, joka on lähinnä hallinnollisen yhteistyön kehittäminen jäsenvaltioiden veroviranomaisten välillä niiden kielteisten vaikutusten poistamiseksi, joita sisämarkkinoiden luomisesta voi aiheutua jäsenvaltioiden kyvylle määrätä maksettavat verot oikein. Tämä vaikeus voi vaikuttaa kansallisten verojärjestelmien toimintaan, mikä puolestaan voi houkutella veropetoksiin ja veronkiertoon ja näin ollen vaarantaa sisämarkkinoiden toiminnan. (
15
)
27.
Tätä taustaa vasten en näe mitään seikkaa, joka viittaisi mihinkään järkevään syyhyn, jonka vuoksi yhtäältä yhteisöveroa ja toisaalta direktiivin 2011/16 soveltamisalaan kuuluvia muita veroja olisi pitänyt kohdella eri tavalla.
28.
Kuten tässä menettelyssä huomautuksia esittäneet jäsenvaltioiden hallitukset sekä neuvosto ja komissio ovat korostaneet, mahdollisesti aggressiiviset rajatylittävät verojärjestelyt voivat koskea useita veroja. (
16
) Mahdollisuus siihen, että tällaisilla järjestelyillä käytetään hyväksi kansallisten verotusjärjestelmien porsaanreikiä tai peitetään veronkiertoa tai veropetoksia, on olemassa riippumatta siitä, mitä erityistä veroa (tai veroja) ne koskevat. Näin ollen riskit, joita jokin vero aiheuttaa ensinnäkin jäsenvaltioiden budjeteille ja sen seurauksena sisämarkkinoiden eheydelle, vaikuttavat vertailukelpoisilta.
29.
Näin ollen en pidä kohtuuttomana sitä, että unionin lainsäätäjä on päättänyt parantaa mahdollisesti aggressiivisia rajatylittäviä verojärjestelyjä koskevaa hallinnollista yhteistyötä ottamalla huomioon monenlaisia veroja ja saattamalla kaikki direktiivin 2011/16 soveltamisalaan kuuluvat verot uuden raportointivelvoitteen piiriin. Yhtä kohtuulliselta vaikuttaa se, että verot, joita koskevaan hallinnolliseen yhteistyöhön sovelletaan muita sääntöjä (kuten direktiivin 2011/16 2 artiklan 2 kohdassa mainittuja sääntöjä), eivät kuulu raportointivelvoitteen piiriin.
30.
Raportointivelvoitteen laaja soveltamisala näyttää siis olevan sopusoinnussa sen oikeudellisen välineen (direktiivi 2018/822) kohteen ja päämäärän kanssa, jolla tämä velvoite on otettu käyttöön, ja yleisemmin unionin muiden sellaisten oikeussääntöjen kanssa, joilla säännellään alaa, johon kyseinen toimi liittyy (hallinnollinen yhteistyö verotuksessa). Puolan hallitus korostaakin, että siltä osin kuin direktiivi 2018/822 on väline, jolla muutetaan direktiiviä 2011/16, on aivan luonnollista, että raportointivelvoite koskee kaikkia veroja, joihin sovelletaan muita direktiiviin 2011/16 sisältyviä yhteistyömekanismeja. (
17
)
31.
Pääasian kantajien esittämät vastakkaiset näkemykset eivät vakuuta minua.
32.
Ensin on todettava, että minun on vaikea ymmärtää, miksi sillä, että tiettyjä direktiivin 2011/16 liitteessä IV olevia tunnusmerkkejä sovelletaan vain yhteisöveroon, olisi merkitystä yhdenvertaisuusperiaatteen mahdollisen loukkaamisen toteamisen kannalta. Minusta vaikuttaa siltä, että unionin lainsäätäjän halu kattaa monenlaisia veroja voi oikeuttaa sen, että liitteeseen IV on sisällytetty erilaisia tunnusmerkkejä, joista jotkut ovat tiettyjen verojen kannalta merkityksellisempiä kuin muut. Edellyttäen, että ainakin jotkin tunnusmerkit voivat koskea järjestelyjä, jotka liittyvät muihin veroihin kuin yhteisöveroon, (
18
) ja että näitä järjestelyjä koskevista tiedoista voi olla hyötyä toimivaltaisille viranomaisille porsaanreikien tunnistamiseksi tai veronkierron tai veropetosten torjumiseksi, minulla ei ole mitään epäilyjä direktiivin lainmukaisuudesta.
33.
Toiseksi voi hyvinkin olla totta, että kansallisten verojärjestelmien suurimmat ongelmat johtuvat yhteisöveroa koskevista verojärjestelyistä. Kuten edellä on todettu, siltä osin kuin mahdollisesti aggressiivisia rajatylittäviä verojärjestelyitä on kuitenkin olemassa muiden verojen kuin yhteisöveron osalta, unionin lainsäätäjän päätös antaa raportointivelvoitteelle laaja soveltamisala ei vaikuta kohtuuttomalta.
34.
Tässä yhteydessä huomautan, että pääasian kantajat eivät ole esittäneet mitään seikkaa, joka voisi viitata siihen, että verojärjestelyjen aiheuttamat ongelmat, jotka johtuvat muita veroja kuin yhteisöveroja koskevista järjestelyistä, olisivat niin vähäisiä, että unionin lainsäätäjän olisi pitänyt katsoa ne merkityksettömiksi. (
19
) Kuten komissio on korostanut, on joka tapauksessa perusteltua olettaa, että jos raportointivelvoite olisi koskenut vain yhtä välittömän verotuksen lajia (yhteisöveroa) eikä muita välittömän verotuksen (esimerkiksi luonnollisen henkilön tulovero) ja välillisen verotuksen muotoja, jotkut verovelvolliset olisivat saattaneet muuttaa osan yritysten verotettavista voitoista muuntyyppisiksi tuloiksi, joihin ei sovelleta raportointivelvoitetta. Kuten Tšekin hallitus on korostanut, tämä vaarantaisi kyseisellä direktiivillä tavoitellun päämäärän saavuttamisen.
35.
Kolmanneksi on todettava, että vaikka komission vaikutustenarvioinnissa keskityttiin erityisesti välittömään verotukseen (luonnollisen henkilön ja yhteisön tulovero), kyseisessä asiakirjassa tehtiin hyvin selväksi, että raportointivaatimus voi koskea kaikkia verolajeja koskevia järjestelyjä ja että mikä tahansa vero- tai tullilaji voi kärsiä aggressiivisesta verosuunnittelusta. (
20
)
36.
Joka tapauksessa komission vaikutuksenarvioinnissaan esittämät näkemykset eivät poista sitä tosiasiaa, että viime kädessä unionin lainsäätäjä päätti antaa raportointivelvoitteelle laajan soveltamisalan, kuten käy ilmi direktiivin 2018/822 kaksinkertaisesta oikeusperustasta: SEUT 113 ja SEUT 115 artikla. Ensin mainitun määräyksen mukaan neuvosto voi antaa ”säännökset liikevaihtoveroja, valmisteveroja ja muita välillisiä veroja koskevan lainsäädännön yhdenmukaistamisesta”. Jälkimmäisellä määräyksellä neuvostolle annetaan valtuudet antaa ”direktiivejä [jäsenvaltioiden sellaisten lakien] lähentämisestä, jotka suoraan vaikuttavat sisämarkkinoiden toteuttamiseen ja toimintaan”, myös veroasioissa. On kiistatonta, että tällainen kaksinkertainen oikeusperusta antoi unionin lainsäätäjälle mahdollisuuden antaa lainsäädäntöä, joka vaikuttaa monenlaisiin veroihin, kuten niihin, joita raportointivelvoite nyt koskee.
37.
Edellä esitetystä seuraa, ettei ensimmäisen kysymyksen tarkastelussa ole ilmennyt mitään syytä katsoa, että unionin lainsäätäjä olisi loukannut yhdenvertaisuusperiaatetta sisällyttämällä direktiiviin muita veroja kuin yhteisöveron.
B Toinen ja kolmas kysymys
1.
Alustavat huomautukset
38.
Toisella ja kolmannella kysymyksellään, joita voidaan tarkastella yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee unionin tuomioistuimelta, ovatko i) direktiivin 2011/16 3 artiklassa ja/tai 8 ab artiklassa olevat käsitteet ”järjestely” (sekä ”rajatylittävä järjestely”, ”markkinakelpoinen järjestely” ja ”räätälöity järjestely”), ”välittäjä”, ”osallistuja” ja ”etuyhteydessä oleva yritys”; ii) direktiivin 2011/16 liitteessä IV olevat erilaiset tunnusmerkit ja ”pääasiallista hyötyä mittaava testi” sekä iii) direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 ja 7 kohdassa asetettu 30 päivän määräaika riittävän selkeitä ja täsmällisiä ollakseen seuraamusten laillisuuden periaatteen ja yksityiselämän kunnioittamista koskevan periaatteen mukaisia.
39.
Sen arvioiminen, onko direktiivi 2018/822 yhteensopiva näiden kahden periaatteen kanssa, herättää erilaisia kysymyksiä ja edellyttää näin ollen erityyppisiä analyyseja (ks. jäljempänä 2 ja 3 alajakso).
40.
Sitä ennen on kuitenkin paikallaan esittää alustava huomautus. Minusta vaikuttaa siltä, että toista ja kolmatta kysymystä koskevissa huomautuksissaan pääasian kantajat yhdistävät kahdenlaisia argumentteja toisiinsa: ne riitauttavat yhtäältä direktiivin 2018/822 säännösten selkeyden ja täsmällisyyden ja toisaalta näiden säännösten laajuuden.
41.
Nämä argumentit on kuitenkin erotettava toisistaan. Jälkimmäinen koskee lähinnä oikeasuhteisuuden ongelmaa: ovatko kyseiset käsitteet liian laajoja ja meneekö direktiivi sen seurauksena liian pitkälle, jolloin se kattaa liian monia tilanteita ja/tai sillä luodaan liian kauaskantoisia velvoitteita. Sen vuoksi keskityn ratkaisuehdotukseni tässä osassa (B) tarkastelemaan sitä, ovatko kyseiset käsitteet riittävän selkeitä ja täsmällisiä perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohtaan ja 7 artiklaan sisältyvien oikeusvarmuutta koskevien vaatimusten noudattamiseksi. Direktiivin 2018/822 säännösten mahdollisesti liian laajaa ulottuvuutta tutkitaan neljännen ja viidennen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelun yhteydessä (jäljempänä C ja D jakso).
2.
Direktiivin 2018/822 täsmällisyys ja selkeys sekä seuraamusten laillisuuden periaate
42.
Seuraamusten laillisuuden periaatetta (nulla poena sine lege certa), joka on vahvistettu perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdassa ja joka on oikeusvarmuuden yleisen periaatteen erityinen ilmaus, (
21
) sovelletaan lähtökohtaisesti vain luonteeltaan rikosoikeudellisiin seuraamuksiin.
43.
Direktiivin 2011/16 25 a artiklassa (”Seuraamukset”) säädetään ainoastaan, että i) jäsenvaltioiden on vahvistettava niitä seuraamuksia koskevat säännöt, joita sovelletaan muun muassa 8 ab artiklan nojalla annettujen kansallisten säännösten rikkomiseen, ja että ii) näiden seuraamusten tulisi olla ”tehokkaita, oikeasuhteisia ja varoittavia”. (
22
)
44.
Koska direktiivissä 2011/16 ei näin ollen aseteta jäsenvaltioille velvollisuutta ottaa käyttöön rikosoikeudellisia seuraamuksia raportointivelvoitteen rikkomisesta, perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdan sovellettavuus ei ole niin ilmeistä. Jäsenvaltioiden on lähtökohtaisesti pantava tämän direktiivin säännökset täytäntöön niin, että perusoikeuskirjassa vahvistettuja perusoikeuksia ja periaatteita (mukaan lukien seuraamusten laillisuuden periaate) kunnioitetaan. (
23
)
45.
Ei kuitenkaan voida sulkea pois sitä, että kun otetaan huomioon direktiivillä 2018/822 käyttöön otettujen säännösten kohde ja tavoite sekä vaatimus siitä, että seuraamusten on oltava ”tehokkaita” ja ”varoittavia”, jäsenvaltiot voisivat katsoa, että raportointivelvoitteen noudattamatta jättämisestä olisi tarpeen määrätä niin ankaria seuraamuksia, että ne olisivat väistämättä luonteeltaan rikosoikeudellisia. (
24
) Ymmärtääkseni näin saattaa olla Belgian kuningaskunnan tapauksessa. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että vaikka Belgian oikeudessa säädetyt seuraamukset nimetään ”hallinnollisiksi”, näitä seuraamuksia on aineellisesta näkökulmasta katsottuna pidettävä ”rikosoikeudellisina”. (
25
)
46.
Tällaisessa tapauksessa direktiivin 2018/822 säännöksiin sisältyvän yhden tai useamman käsitteen selkeyden tai täsmällisyyden puute, varsinkin kun jotkin näistä säännöksistä näyttävät jättävän jäsenvaltioille vain vähän (tai ei lainkaan) liikkumavaraa niiden täytäntöönpanossa, (
26
) voi tosiasiassa johtaa siihen, että tämä direktiivi on lainvastainen perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdan rikkomisen vuoksi. Selostan seuraavaksi olosuhteita, joissa tämä rikkominen voisi tapahtua.
a)
Merkityksellinen oikeuskäytäntö
47.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan seuraamusten laillisuuden periaate edellyttää, että unionin lainsäädännössä määritellään selkeästi rikokset ja niistä määrättävät rangaistukset. Tämä edellytys täyttyy, kun asianomainen yksityinen voi selvittää kyseessä olevien säännösten tai määräysten sanamuodon ja tarvittaessa tuomioistuinten siitä antaman tulkinnan perusteella, mitkä toimet tai laiminlyönnit synnyttävät hänen rikosoikeudellisen vastuunsa. (
27
)
48.
Unionin tuomioistuin on kuitenkin myös täsmentänyt, että seuraamusten laillisuuden periaatetta ei voida tulkita siten, että siinä kiellettäisiin rikosoikeudellista vastuuta koskevien säännösten asteittainen selkeyttäminen tuomioistuinten tapauksesta toiseen suorittamalla tulkinnalla, sillä edellytyksellä, että tulos on kohtuullisesti ennakoitavissa rikkomuksen tekohetkellä, kun otetaan huomioon erityisesti oikeuskäytännössä tuolloin vahvistettu kyseisen lainsäännöksen tulkinta. (
28
)
49.
Edellä esitetyn perusteella se, että lainsäädännössä viitataan yleiskäsitteisiin, jotka on selkeytettävä asteittain, ei ole lähtökohtaisesti esteenä sille, että kyseisessä lainsäädännössä voidaan katsoa säädettävän selkeistä ja täsmällisistä säännöistä, joiden perusteella yksityiset voivat ennakoida, mitkä toimet ja laiminlyönnit voivat johtaa luonteeltaan rikosoikeudellisiin seuraamuksiin. (
29
) Tältä osin ratkaisevaa on se, voidaanko näiden käsitteiden mahdollinen moniselitteisyys tai epäselvyys poistaa tavanomaisia laintulkintamenetelmiä käyttämällä. Lisäksi silloin, kun nämä käsitteet vastaavat asiaa koskevissa kansainvälisissä sopimuksissa ja käytännöissä käytettyjä käsitteitä, nämä sopimukset ja käytännöt voivat antaa lisäohjeita tulkintaa varten. (
30
)
50.
Vastaavasti unionin tuomioistuin on katsonut, että koska lainsäädäntötoimet ovat välttämättä yleisiä, niiden sanamuoto ei voi olla ehdottoman täsmällinen. Tästä seuraa muun muassa, että vaikka sellaisen lainsäädäntötekniikan käyttäminen, jossa turvaudutaan pikemminkin yleisiin ryhmiin kuin tyhjentäviin luetteloihin, jättää usein harmaita alueita määritelmän rajoille, nämä rajatapauksia koskevat epäselvyydet eivät yksinään voi kuitenkaan johtaa siihen, että säännös on ristiriidassa laillisuusperiaatteen kanssa, kunhan se osoittautuu riittävän selkeäksi suurimmassa osassa tapauksia. (
31
)
51.
Lisäksi unionin tuomioistuin on korostanut, että vaaditun ennakoitavuuden ulottuvuus riippuu suuresti kyseessä olevan säännöstön sisällöstä, sen kattamasta alasta ja sen adressaattien lukumäärästä ja laadusta. Lain ennakoitavuuden vastaista ei ole se, että kyseessä olevan henkilön on käytettävä valistuneita neuvonantajia arvioidakseen tietyn teon mahdollisia seurauksia kyseisen asian olosuhteisiin nähden järkevässä määrin. Tämä koskee erityisesti ammattilaisia, jotka ovat tottuneet siihen, että heidän on harjoitettava ammattiaan erittäin huolellisesti. Niinpä heidän voidaan edellyttää arvioivan toiminnan riskejä huolellisesti. (
32
)
b)
Direktiivillä 2018/822 käyttöön otettujen säännösten täsmällisyys ja selkeys
52.
Arvioin nyt edellä mainittuja periaatteita soveltamalla, voivatko direktiivillä 2018/822 käyttöön otetut säännökset sen vuoksi, että tietyt siinä käytetyt käsitteet eivät ole täsmällisiä ja selkeitä, tehdä asianomaisille yksityisille mahdottomaksi tunnistaa toimet ja laiminlyönnit, jotka voivat synnyttää heidän vastuunsa ja johtaa näin rikosoikeudellisten seuraamusten määräämiseen heille, mikä olisi vastoin seuraamusten laillisuuden periaatetta, jonka keskeisiä osatekijöitä hahmottelin juuri.
1) Käsite ”järjestelyt”
53.
Direktiivin 2011/16 8 ab artiklassa käytetään ilmaisua ”järjestelyt” sellaisten toimien yksilöimiseksi, joita, jos ne ovat rajatylittäviä (direktiivin 3 artiklan 18 alakohdassa tarkoitetulla tavalla), koskee raportointivelvoite (kuten direktiivin 3 artiklan 19 alakohdassa todetaan), jos ne sisältävät ”ainakin yhden [kyseisen direktiivin] liitteessä IV esitetyistä tunnusmerkeistä”.
54.
Tämä ilmaisu ja sen vastineet direktiivin muissa kieliversioissa (
33
) ovat kylläkin yleisluonteisia ja niillä on laaja ulottuvuus. Tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että nämä ilmaisut olisivat epäselviä tai moniselitteisiä, kuten pääasian kantajat väittävät.
55.
Ensin on todettava, että vaikka käsitettä ”järjestelyt” ei ole nimenomaisesti määritelty direktiivissä 2018/822, sen perustelukappaleissa annetaan tärkeitä viitteitä. Direktiivin 2018/822 toisessa perustelukappaleessa todetaan, että ”jäsenvaltioiden on yhä vaikeampi suojata kansallisia veropohjiaan rapautumiselta, sillä verosuunnittelun rakenteet ovat muuttuneet yhä monimutkaisemmiksi – – Tällaiset rakenteet koostuvat usein järjestelyistä, joita kehitetään yli lainkäyttöalueiden ja joilla veronalaisia tuloja siirretään suotuisampien verojärjestelyjen piiriin tai joiden ansiosta verovelvollisen kokonaisverotaakka vähenee.” (
34
)”Verosuunnittelun rakenteet” on puolestaan ilmaisu, jota käytetään yleisesti kansainvälisen verotuksen alalla. (
35
) Lisäksi direktiivin 2018/822 19 perustelukappaleessa viitataan olennaisesti samaan ajatukseen erilaista sanamuotoa käyttäen: ”tämän direktiivin – – kohteena ovat järjestelyt, joiden tarkoituksena saattaa olla erilaisten kansallisten verosääntöjen keskinäisestä vaikutuksesta johtuvan markkinoiden tehottomuuden hyödyntäminen.” (
36
)
56.
Toiseksi minusta vaikuttaa siltä, että ilmaisun ”järjestelyt” (mekanismit, suunnitelmat, rakenteet, järjestelmät jne.) tavanomainen merkitys vastaa unionin lainsäätäjän aikomusta kattaa monenlaisia oikeudellisia rakenteita, jotka koostuvat pääasiassa yhdestä tai useammasta (
37
) sopimuksesta, yhteisymmärryksestä ja käytännöstä, jotka johtavat liiketoimiin, jotka muodostavat yhtenäisen kokonaisuuden ja voivat vaikuttaa (ainakin) yhden verovelvollisen verovastuuseen.
57.
Kolmanneksi huomautan, että ilmaisun ”järjestelyt” käyttäminen unionin verolainsäädännön yhteydessä ei johdu direktiivistä 2018/822. Muissakin tätä alaa koskevissa säännöksissä, jotka edelsivät kyseistä direktiiviä, on käytetty tällaista ilmaisua. (
38
) Pääasian kantajat eivät ole väittäneet, että kyseisen ilmaisun käyttäminen olisi aiheuttanut epävarmuustilanteita näiden säännösten suhteen. Asiakirja-aineistosta ei myöskään ilmene mitään tätä koskevaa seikkaa.
2) Käsitteet ”rajatylittävä järjestely”, ”markkinakelpoinen järjestely” ja ”räätälöity järjestely”
58.
Edellä esitetyn perusteella minusta vaikuttaa sitäkin suuremmalla syyllä siltä, että direktiivin 2011/16 3 artiklassa määriteltyjen käsitteiden ”rajatylittävä”, ”markkinakelpoinen” ja ”räätälöity” tulkintaan ei pitäisi liittyä merkittäviä ongelmia.
59.
Ensinnäkin ”rajatylittävä järjestely” määritellään direktiivin 3 artiklan 18 alakohdassa järjestelyksi, ”joka koskee joko useampaa kuin yhtä jäsenvaltiota tai yhtä jäsenvaltiota ja yhtä kolmatta maata ja joka täyttää ainakin yhden seuraavista edellytyksistä: a) kaikkien järjestelyn osallistujien verotuksellinen kotipaikka ei ole samalla lainkäyttöalueella; b) järjestelyn yhden tai useamman osallistujan verotuksellinen kotipaikka on samanaikaisesti useammalla kuin yhdellä lainkäyttöalueella; c) yksi tai useampi järjestelyn osallistujista harjoittaa liiketoimintaa toisella lainkäyttöalueella kyseisellä lainkäyttöalueella sijaitsevan kiinteän toimipaikan välityksellä, ja kyseinen järjestely muodostaa osan kiinteän toimipaikan liiketoiminnasta tai koko liiketoiminnan; d) yksi tai useampi järjestelyn osallistuja harjoittaa toimintaa toisella lainkäyttöalueella ilman että sillä on verotuksellinen kotipaikka tällä lainkäyttöalueella tai luomatta kiinteää toimipaikkaa sinne; e) tällaisella järjestelyllä on mahdollisesti vaikutuksia automaattiseen tietojenvaihtoon tai tosiasiallisen edunsaajan tunnistamiseen”.
60.
Tämä määritelmä on mielestäni varsin selvä, eli järjestely ei saa rajoittua yhteen jäsenvaltioon, vaan sen pitäisi koskea ainakin yhtä toista maata (jäsenvaltio tai kolmas maa). Tämä tulkinta on yhdenmukainen unionin sisämarkkinalainsäädännössä yleisesti käytetyn ilmaisun ”rajatylittävä” (eli vähintään kahta maata koskeva) tavanomaisen merkityksen kanssa.
61.
Tämä tulkinta on myös nyt kyseessä olevan lainsäädännön soveltamisalan ja tavoitteen mukainen. Kuten direktiivin 2018/822 kymmenennessä perustelukappaleessa todetaan, koska raportointivelvoitteella pyritään varmistamaan sisämarkkinoiden moitteeton toiminta, on tarpeen ”rajata tietojen raportointia koskevat yhteiset säännöt rajatylittäviin tilanteisiin eli tilanteisiin, jotka koskevat useampaa kuin yhtä jäsenvaltiota tai yhtä jäsenvaltiota ja kolmatta maata”. Rajat ylittävyyttä koskeva vaatimus seuraa myös direktiivien 2011/16 ja 2018/822 kaksinkertaisesta oikeusperustasta, joka mahdollistaa sisämarkkinoiden perustamiseen ja toimintaan liittyvät unionin toimenpiteet. (
39
)
62.
Seuraavaksi käsitteet ”markkinakelpoinen järjestely” ja ”räätälöity järjestely” määritellään direktiivin 2011/16 3 artiklan 24 ja 25 alakohdassa. Nämä kaksi järjestelymuotoa on selvästi tarkoitettu ”rajatylittävien järjestelyiden” vaihtoehtoisiksi alaryhmiksi, eli tällaisen järjestelyn on oltava jompikumpi. ”Markkinakelpoisella järjestelyllä” tarkoitetaan ”rajatylittävää järjestelyä, joka on suunniteltu, jota on markkinoitu, joka on valmis toteutettavaksi tai asetettu saataville toteuttamista varten, ilman että sitä olisi merkittävästi muokattava”, kun taas ”räätälöidyllä järjestelyllä” tarkoitetaan ”mitä tahansa rajatylittävää järjestelyä, joka ei ole markkinakelpoinen järjestely”.
63.
Ainoa seikka, joka ehkä saattaa herättää tulkinnallisia kysymyksiä, on nähdäkseni arviointi, jota edellytetään sellaisen järjestelyn tunnistamiseksi, joka on ”suunniteltu, jota on markkinoitu, joka on valmis toteutettavaksi tai asetettu saataville toteuttamista varten, ilman että sitä olisi merkittävästi muokattava”. (
40
)
64.
Mielestäni markkinakelpoisten järjestelyjen käsitteellä viitataan käytäntöön, jossa laaditaan verojärjestelyjen formaatteja tai prototyyppejä: ne ovat veroneuvojien tai ‑asiantuntijoiden laatimia ja suunnittelemia, niissä ei oteta huomioon tietyn asiakkaan erityistä tilannetta, ja niitä on näin ollen tarkoitus markkinoida (eli toimittaa asiakkaille maksua vastaan) ”lähes” valmiina tuotteina. Markkinakelpoiset järjestelyt ovat toisin sanoen järjestelyjä, jotka on laadittu olemassa olevan mallin pohjalta, johon tehdään vain vähäisiä mukautuksia, jotta sitä voidaan soveltaa asianomaisen verovelvollisen erityistilanteeseen ennen toteuttamista.
65.
Voidaan toki keskustella siitä, mikä on vähäinen mukautus. Vähäisiin mukautuksiin kuuluu luonnollisesti ”aukkojen sulkeminen”, tiettyjen vaiheiden lisääminen tai poistaminen tai pienten muutosten tekeminen muihin vaiheisiin. Sitä vastoin verojärjestely, joka on suunniteltu kokonaan tai suurimmaksi osaksi alusta alkaen asiakkaan erityisten toiveiden tai tarpeiden täyttämiseksi, ei ole markkinakelpoinen järjestely vaan räätälöity järjestely.
66.
Pitkällinen keskustelu siitä, mikä on tai ei ole vähäinen mukautus, on kuitenkin mielestäni melko hyödytöntä: se riippuu selvästi kunkin yksittäistapauksen erityisistä olosuhteista. Olennaista on se, että ilmaisu ”merkittävästi muokattava” ei useimmissa tapauksissa aiheuta merkittäviä tulkintaongelmia.
3) Käsite ”osallistuja”
67.
Ilmaisua ”osallistuja” käytetään direktiivin 2011/16 3 artiklan 18 alakohdassa tässä direktiivissä tarkoitetun ”rajatylittävän järjestelyn” määritelmässä. Neljä viidestä vaihtoehtoisesta edellytyksestä, joiden on täytyttävä, jotta järjestely olisi ”rajatylittävä”, koskeekin ”järjestelyn osallistujien” asemaa: heidän kotipaikkaansa a ja b alakohdassa olevien edellytysten mukaisesti ja heidän toimintaansa c ja d alakohdassa olevien edellytysten mukaisesti. (
41
)
68.
Direktiivillä 2018/822 käyttöön otetun järjestelmän soveltamiseksi on siis tärkeää tunnistaa osallistujat. Yhtä poikkeusta (
42
) lukuun ottamatta sääntönä on nimittäin, että kun kaikkien järjestelyn osallistujien kotipaikka on yhdessä ja samassa jäsenvaltiossa, kyseessä ei voi olla rajatylittävä järjestely eikä raportointivelvoitetta näin ollen synny.
69.
Käsitettä ”osallistuja” ei nähtävästi määritellä nimenomaisesti direktiivissä 2011/16. Tällaista määritelmää ei myöskään voida johtaa direktiivin 2018/822 perustelukappaleista tai asiakirjoista, jotka liitettiin komission direktiiviehdotukseen. (
43
)
70.
Tästä huolimatta minusta näyttää siltä, että tätä käsitettä voidaan tulkita järkevästi tukeutumalla sanan tavanomaiseen merkitykseen (henkilö, joka osallistuu johonkin) ja sen tehtävään (rajatylittävien järjestelyjen tunnistaminen). Ilmaisun ”osallistuja” on välttämättä viitattava luonnolliseen henkilöön tai oikeushenkilöön, joka on muodollisesti osapuolena jossakin järjestelyn muodostavista liiketoimista.
71.
Tällä ilmaisulla tarkoitetaan siis ennen kaikkea verovelvollista (tai verovelvollisia) ja muita yksiköitä (vaikka niitä ei jostain syystä verotettaisi), joita järjestelyt koskevat suoraan. Sitä vastoin siihen eivät normaalisti kuulu välittäjät, elleivät he itse osallistu muodollisesti johonkin järjestelyyn kuuluvaan oikeudelliseen mekanismiin.
4) Käsite ”välittäjä”
72.
Ilmaisulla ”välittäjä” tarkoitetaan direktiivin 2011716 8 ab artiklan mukaan sellaisten henkilöiden pääryhmää, joiden on poikkeustapauksia lukuun ottamatta annettava asianmukaiset tiedot toimivaltaisille viranomaisille.
73.
Tämä käsite määritellään direktiivin 2011/16 3 artiklan 21 alakohdassa nimenomaisesti siten, että sillä tarkoitetaan ”henkilöä, joka suunnittelee, markkinoi, organisoi tai tuo saataville toteuttamista varten raportoitavan rajatylittävän järjestelyn tai hallinnoi sen toteuttamista” (ensimmäinen alakohta). Välittäjän käsitteellä tarkoitetaan kyseisen säännöksen mukaan myös ”henkilöä, joka – ottaen huomioon asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet ja saatavilla olevien tietojen ja asiaankuuluvaan asiantuntemuksen ja tällaisten palvelujen tarjoamiseen tarvittavan tietämyksen perusteella – tietää tai jonka voitaisiin kohtuudella olettaa tietävän, että se on ryhtynyt tarjoamaan suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja, jotka koskevat raportoitavan rajatylittävän järjestelyn suunnittelua, markkinointia tai organisointia tai sen asettamista saataville toteuttamista varten tai sen toteuttamisen hallinnointia”. Kaikilla tällaisilla henkilöillä on oltava oikeus toimittaa näyttöä siitä, että hän ”ei tiennyt eikä [hänen] voitu kohtuudella olettaa tietäneen, että tämä henkilö oli mukana raportoitavassa rajatylittävässä järjestelyssä” (toinen alakohta).
74.
Pääasian kantajat korostavat tämän määritelmän erittäin kattavaa ja myös avointa luonnetta. Olen samaa mieltä heidän kanssaan siitä, että määritelmä on muotoiltu laajasti ja että se kattaa monenlaisia luonnollisia henkilöitä ja oikeushenkilöitä. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että kyseinen säännös olisi epäselvä tai moniselitteinen.
75.
Ensinnäkin se, mitkä henkilöryhmät voivat kuulua tämän määritelmän piiriin, on kaiken kaikkiaan suhteellisen selvää. Kuten komissio on huomauttanut, tämän käsitteen tarkoituksena on kattaa keskeiset toimijat, jotka osallistuvat yleensä ammatillisista syistä direktiivissä 2018/822 tarkoitettuihin verosuunnittelutoimiin. Komissio nimittäin totesi vaikutustenarvioinnissaan, että välittäjiin kuuluvat muun muassa konsultit, asianajajat, rahoitusneuvojat (sijoitusneuvojat), kirjanpitäjät, solicitorit (”toimistoasianajajat”), rahoituslaitokset, vakuutusedustajat ja yritysten perustamisasiamiehet. Ilmaisulla viitataan lähinnä ammattilaisiin, jotka neuvovat asiakkaita heidän liiketoimintansa jäsentämisessä verotukseen liittyvien kustannusten alentamiseksi ja jotka saavat korvauksena tulospalkkion. (
44
)
76.
Kuten Belgian hallitus korostaa, direktiivin 2011/16 3 artiklan 21 alakohdassa lueteltujen toimintojen harjoittaminen edellyttää, että henkilöllä on korkea pätevyys tietyllä alalla (vero-oikeus, yhtiöoikeus, kansainvälinen rahoitus, kirjanpito jne.) ja että hän todennäköisesti toimii kansainvälisellä tasolla. Sen vuoksi on vaikea uskoa, että joku näistä henkilöistä voisi olla tietämätön siitä, että hänet katsotaan direktiivissä 2011/16 tarkoitetuksi välittäjäksi jonkin hänen rajatylittävään verojärjestelyyn liittyvän toimintansa perusteella.
77.
Toiseksi, direktiivin 2011/16 3 artiklan 21 alakohdasta, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin perustelukappaleiden ja muiden säännösten kanssa, käy ilmi, että raportointivelvoite koskee luonnollisia henkilöitä ja oikeushenkilöitä, i) jotka eivät kuulu asianomaisen verovelvollisen henkilöstöön; (
45
) ii) jotka ovat (tai joiden pitäisi olla) tietoisia osallistumisestaan (
46
) ja merkityksellisestä (muusta kuin vähäisestä) myötävaikuttamisestaan (
47
) järjestelyn suunnitteluun, markkinointiin, organisointiin ja toteuttamiseen; iii) joiden hallussa tai määräysvallassa on asianmukaiset tiedot kyseisestä järjestelystä (
48
) ja iv) joiden kotipaikka on jossakin jäsenvaltiossa tai joilla on vakaa ja rakenteellinen yhteys johonkin jäsenvaltioon. (
49
)
78.
Kolmanneksi ja lopuksi muistutan vielä kerran, että käsite ”välittäjä” ja sen vastineet ovat yleisesti käytettyjä kansainvälisen verotuksen alalla. (
50
)
79.
Näin ollen direktiivissä 2011/16 annettu määritelmä on varsin yksityiskohtainen ja merkitykseltään riittävän selkeä. Vaikka ei voida sulkea pois sitä, että tietyissä olosuhteissa voi syntyä perusteltu epäilys siitä, kuuluuko tietty toimijaryhmä tai tietty henkilö tämän määritelmän piiriin, tilanne on mielestäni selvä useimmissa tapauksissa. (
51
)
5) Käsite ”etuyhteydessä oleva yritys”
80.
Ilmaisua ”etuyhteydessä oleva yritys” käytetään direktiivissä 2011/16 yhdessä ”ennakkohinnoittelusopimusten” (
52
) ja ”rajatylittävien liiketoimien” (
53
) kanssa. Kaksi viimeksi mainittua ovat toimia, joilla on merkitystä raportoitavien järjestelyjen olemassaolon määrittämisessä. Lisäksi 8 ab artiklan 14 kohdan a alakohdan mukaan ”tiedot henkilöistä, jotka ovat asianomaiseen verovelvolliseen etuyhteydessä olevia yrityksiä”, kuuluvat tietoihin, jotka on toimitettava viranomaisille ja sitten vaihdettava automaattisesti niiden verkossa.
81.
Käsite ”etuyhteydessä oleva yritys” määritellään erityisesti direktiivin 2011/16 3 artiklan 23 alakohdassa, jossa säädetään, että sovellettaessa 8 ab artiklaa ”etuyhteydessä olevalla yrityksellä” [tarkoitetaan] henkilöä, joka liittyy toiseen henkilöön ainakin yhdellä seuraavista tavoista: a) henkilö osallistuu toisen henkilön johtamiseen olemalla asemassa, jossa voi käyttää huomattavaa vaikutusvaltaa tähän toiseen henkilöön; b) henkilö osallistuu toisen henkilön määräysvaltaan hallitsemalla yli 25:tä prosenttia äänioikeuksista; c) henkilö osallistuu toisen henkilön pääomaan omistusoikeudella, joka suoraan tai välillisesti ylittää 25 prosenttia pääomasta; d) henkilöllä on oikeus 25 prosenttiin tai enempään toisen henkilön voitoista.
82.
Lisäksi direktiivin 2011/16 3 artiklan 23 alakohdassa täsmennetään, kuinka kyseinen ilmaisu on ymmärrettävä, i) jos useampi kuin yksi henkilö osallistuu saman henkilön johtotehtäviin, määräysvaltaan, pääomaan tai voittoihin; ii) jos samat henkilöt osallistuvat useamman kuin yhden henkilön johtotehtäviin, määräysvaltaan, pääomaan tai voittoihin; iii) jos henkilö toimii yhdessä toisen henkilön kanssa jonkin yksikön äänioikeuksien tai pääomaomistuksen suhteen; iv) osallistuminen on välillistä; ja v) jos osallistuja on luonnollinen henkilö, hänen puolisonsa ja hänen suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa olevaa sukulaisensa.
83.
Mielestäni vaikuttaa siltä, että tällainen määritelmä on paitsi melko yksityiskohtainen, se myös perustuu objektiivisiin ja siten helposti todennettavissa oleviin kriteereihin. Se vastaa myös olennaisilta osin direktiivin 2011/16 3 artiklan 15 alakohtaan sisältyvää (ytimekkäämpää) selitystä, jonka mukaan yritykset ovat etuyhteydessä keskenään olevia yrityksiä, jos ”yksi yritys osallistuu suoraan tai välillisesti toisen yrityksen johtamiseen, valvontaan tai pääomaan tai jos samat henkilöt osallistuvat suoraan tai välillisesti yritysten johtamiseen, valvontaan tai pääomaan”.
84.
Lisäksi muistutan, että ilmaisua ”etuyhteydessä oleva yritys” myös käytetään usein sekä unionin että kansainvälisen vero-oikeuden alalla. (
54
) Kuten OBFG huomauttaa, on kuitenkin mahdollista, että se, että unionin lainsäädäntöön sisältyvät etuyhteydessä olevien yritysten erilaiset määritelmät eivät ole täysin yhteneväisiä, voi aiheuttaa joitakin väärinkäsityksiä. Siltä osin kuin kutakin näistä määritelmistä kuitenkin voidaan yksittäin tarkasteltuna soveltaa suoraan tapauksiin, jotka kuuluvat asiaa koskevan säädöksen soveltamisalaan, unionin lainsäätäjän valintaa ei mielestäni voida pitää lainvastaisena.
6) Tunnusmerkit
85.
Direktiivin 2011/16 3 artiklan 19 alakohdan mukaan rajatylittävä järjestely on ”raportoitava”, jos se ”sisältää ainakin yhden liitteessä IV esitetyistä tunnusmerkeistä”. Saman säännöksen 20 alakohdassa puolestaan määritellään ”tunnusmerkki” siten, että sillä tarkoitetaan ”rajatylittävän järjestelyn ominaispiirrettä tai osatekijää, joka viittaa mahdolliseen veronkiertoriskiin”.
86.
Unionin lainsäätäjän valinta luetteloida tunnusmerkit, jotta raportoitavat verojärjestelyt voidaan tunnistaa, selitetään direktiivin 2018/822 yhdeksännessä perustelukappaleessa, joka kuuluu seuraavasti:
”Aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyt ovat vuosien aikana muuttuneet yhä monimutkaisemmiksi ja ne muuttuvat ja mukautuvat edelleen veroviranomaisten vastatoimien seurauksena. Tämän vuoksi olisikin tehokkaampaa pyrkiä kokoamaan mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävät järjestelyt luetteloon sellaisista liiketoimien ominaispiirteistä ja osatekijöistä, jotka viittaavat vahvasti verojen kiertämiseen tai väärinkäyttöön, sen sijaan, että määriteltäisiin aggressiivisen verosuunnittelun käsite. Näitä nimittäjiä kutsutaan tunnusmerkeiksi.” (
55
)
87.
Tunnusmerkkien luettelo on direktiivin 2011/16 liitteessä IV olevassa II osassa. Tunnusmerkit jaetaan eri luokkiin: yleiset tunnusmerkit, jotka liittyvät pääasiallista hyötyä mittaavaan testiin (luokka A), ja erityiset tunnusmerkit, jotka on ryhmitelty sen mukaan, liittyvätkö ne pääasiallista hyötyä mittaavaan testiin (luokka B), liittyvätkö ne rajatylittäviin liiketoimiin (luokka C), liittyvätkö ne automaattiseen tietojenvaihtoon ja tosiasiallisen edunsaajan tunnistamiseen (luokka D) tai koskevatko ne siirtohinnoittelua (luokka E). Jotkin tunnusmerkit riittävät jo itsessään tekemään järjestelystä raportoitavan, kun taas toiset ovat merkityksellisiä vain, jos pääasiallista hyötyä mittaavan testin, jota selitän tarkemmin seuraavassa jaksossa, kriteerit täyttyvät.
88.
En yhdy pääasian kantajien esittämiin epäilyihin, jotka koskevat tunnusmerkkien selkeyttä ja täsmällisyyttä. On totta, että tunnusmerkkien määrä ja laajuus merkitsevät sitä, että ne kattavat heterogeenisen joukon järjestelyjä. Yksistään tämä seikka ei kuitenkaan tee kyseisen velvoitteen soveltamisesta ennalta arvaamatonta asianomaisten yksityisten kannalta. Itse asiassa mikään liitteessä IV olevista tunnusmerkeistä ei mielestäni ole ilmeisen epätäsmällinen tai moniselitteinen.
89.
Joidenkin pääasian kantajien istunnossa esittämä väite siitä, että unionin lainsäätäjä ei ole harkinnut riittävästi tunnusmerkkien määritelmää, on sitäkin suuremmalla syyllä hylättävä. Erityisesti vaikutustenarvioinnin 7.7.2 jaksosta ja liitteestä 7 käy ilmi, että tätä toimea edelsi sellaisten tunnusmerkkien huolellinen arviointi, joita käytettiin tuolloin voimassa olleissa vastaavissa ilmoitusjärjestelmissä (sekä Euroopan unionissa että muualla (
56
)) ja käsiteltiin OECD:n raporteissa.
90.
Kuten komissio korostaa, tunnusmerkit kuvaavat hyvin erityisiä ja konkreettisia (tosiseikkoihin perustuvia) verojärjestelyjen piirteitä, joiden tunnistamisen ei useimmissa tapauksissa pitäisi olla erityisen vaikeaa veroammattilaisille ja – tarvittaessa – asianmukaista oikeudellista neuvontaa saaville verovelvollisille.
91.
Se, että tietyissä tunnusmerkeissä käytetään ilmaisuja, jotka edellyttävät tulkitsijalta jonkinlaista arviointia tai ennustetta, ei aseta edellä esitettyä kyseenalaiseksi. Yksikään pääasian kantajien (
57
) kritisoima tunnusmerkkien luettelossa oleva ilmaisu ei mielestäni edellytä sellaista arviointia, jota asianomaiset henkilöt eivät voi kohtuudella ennakoida.
92.
Lisäksi siltä osin kuin pääasian kantajat arvostelevat unionin lainsäätäjän valitsemaa lainsäädäntötekniikkaa raportoitavien järjestelyjen tunnistamiseksi eli sitä, että abstraktin määritelmän sijaan on turvauduttu tyhjentävään ominaisuuksien luetteloon, haluan korostaa, että tällainen valinta on täysin sen (suuren) liikkumavaran mukainen, joka unionin lainsäätäjällä on antaessaan säädöksiä, joissa edellytetään erilaisten yleisten ja yksityisten etujen punnintaa. (
58
) Käsiteltävässä asiassa katson, että lainsäätäjän valintaa koskevat selitykset, jotka on annettu direktiivin 2018/822 yhdeksännessä perustelukappaleessa ja neuvoston direktiiviä koskevan ehdotuksen perustelujen (
59
) (jäljempänä perustelut) 5 jaksossa, ovat järkeviä.
7) Pääasiallista hyötyä mittaava testi
93.
Pääasiallista hyötyä mittaavalla testillä on tärkeä tehtävä direktiivillä 2018/822 käyttöön otetussa järjestelmässä. Tietyt tunnusmerkit synnyttävätkin raportointivelvoitteen vain, jos pääasiallista hyötyä mittaavan testin kriteerit täyttyvät. (
60
) Käänteisesti pelkästään kyseisen testin kriteerien täyttyminen ei tee järjestelystä raportoitavaa, koska ainakin yhden tunnusmerkin pitää olla olemassa.
94.
Pääasiallista hyötyä mittaava testi on vahvistettu direktiivin 2011/16 liitteessä IV olevassa I osassa: sen kriteerit täyttyvät, ”jos voidaan osoittaa, että verotuksellisen edun saaminen on kaikki asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet huomioon ottaen se pääasiallinen hyöty, jonka henkilö voi odottaa järjestelystä saavansa, tai yksi pääasiallisista hyödyistä”.
95.
En pidä tätä testiä epäselvänä tai epätäsmällisenä.
96.
On totta, että pääasiallista hyötyä mittaava testi edellyttää arviointia, jota voidaan pitää osittain subjektiivisena, koska se perustuu henkilökohtaisiin odotuksiin. En kuitenkaan tulkitse tätä säännöstä tällä tavoin. Mielestäni merkitystä ei ole asianomaisen verovelvollisen (ja/tai mahdollisen välittäjän) subjektiivisella näkemyksellä vaan sillä, mitä huolellinen ja kohtuullisen valistunut henkilö odottaisi tältä osin.
97.
Lisäksi pääasiallista hyötyä mittaava testi edellyttää sellaisten seikkojen arviointia, jotka ovat luonteeltaan enimmäkseen objektiivisia. Tämän testin pääkohteena ovat järjestelyt, jotka toteutetaan yksinomaan tai pääasiassa verotuksellisista syistä. Näin ollen se edellyttää – OECD:n vuoden 2015 loppuraportin mukaan – odotettavissa olevan veroedun arvon vertaamista muihin liiketoimesta todennäköisesti saataviin etuihin, mikä tarkoittaa veroetujen objektiivista arviointia. (
61
)
98.
On totta, että testi edellyttää kyseisten järjestelyjen tapauskohtaista arviointia. Liitteessä IV todetaankin, että huomioon on otettava ”kaikki asiaankuuluvat tosiseikat ja olosuhteet”, täsmentämättä, mitä nämä tosiseikat ja olosuhteet voivat olla. Tästä ei kuitenkaan seuraa, että testin soveltaminen olisi epävarmaa ainakaan suurimmassa osassa tapauksia. Nähdäkseni asiaankuuluvien tosiseikkojen ja olosuhteiden arviointiin sisältyy erityisesti kaksiosainen tarkastelu, johon kuuluu yhtäältä järjestelyn ominaispiirteet ja toisaalta sovellettavien verolakien tarkoitus ja päämäärä.
99.
Ensinnäkin, onko olemassa muita kuin verotukseen liittyviä syitä (esimerkiksi kaupallisia, teollisia jne.), jotka voivat selittää päätöksen toteuttaa kyseinen järjestely, ja jos on, ovatko nämä syyt todellisia, uskottavia ja merkittäviä? Jos veroetua ei olisi ollut, olisiko asianomaisella verovelvollisella ollut intressi hyödyntää järjestelyä? Onko järjestelyyn kuuluvissa liiketoimissa jokin merkittävä taloudellinen epätasapaino, esimerkiksi maksettu hinta ei ole järkevässä suhteessa vastineeksi saatuihin tavaroihin tai palveluihin?
100.
Toiseksi, merkitseekö verojärjestely niiden verolakien loogista ja suoraviivaista soveltamista, joihin on vedottu, ja onko se sopusoinnussa näiden lakien tarkoituksen ja päämäärän kanssa? Vai pyritäänkö verojärjestelyllä pikemminkin ”verovelvollisuuden pienentämiseen hyödyntämällä verojärjestelmän muotoseikkoja tai kahden tai useamman verojärjestelmän keskinäisiä eroja”? (
62
) Vaikuttaako järjestelyn rakenne – sille ilmoitetun tarkoituksen ja sovellettavan kansallisen lainsäädännön valossa – keinotekoiselta tai liian monimutkaiselta, ja/tai sisältyykö siihen vaiheita, jotka näyttävät (ellei olisi vaikutuksia verovastuuseen) tarpeettomilta?
101.
Nämä ovat kysymyksiä, joiden ratkaisun ei pitäisi olla vaikeaa veroammattilaisille ja kehittyneitä verojärjestelyjä käyttävien kaltaisille verovelvollisille.
102.
Lopuksi ja erityisesti totean, että useat valtiot sekä Euroopan unionissa että sen ulkopuolella ymmärtääkseni käyttävät tai ovat käyttäneet välineitä, jotka muistuttavat tarkoitukseltaan ja sisällöltään direktiiviä 2018/822, ja ”pääasiallista hyötyä mittaavaa testiä”, joka on verrattavissa direktiivillä 2018/822 käyttöön otettuun testiin. (
63
)
103.
Kun otetaan huomioon mahdollisesti kyseessä olevien taloudellisten toimien, liiketoimien ja kansallisten verojärjestelmien moninaisuus, järjestelyjen tapauskohtainen arviointi pääasiallista hyötyä mittaavan testin perusteella vaikuttaa minusta väistämättömältä. Tämä ei kuitenkaan kyseenalaista sen analyysityypin suhteellista selkeyttä, joka niiden henkilöiden, joiden on sovellettava testiä, on suoritettava tämän testin perusteella.
8) 30 päivän sääntö
104.
Direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan välittäjien on toimitettava tiedot 30 päivän kuluessa siitä päivästä, jona järjestely ”asetetaan saataville toteuttamista varten” tai ”on valmis toteuttamista varten”, tai siitä, kun ”[järjestelyn] ensimmäinen vaihe on toteutettu”, sen mukaan, mikä näistä tapahtuu ensin. Direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa lisätään, että ”myös 3 artiklan 21 alakohdan toisessa alakohdassa tarkoitettujen välittäjien on toimitettava tiedot 30 päivän kuluessa siitä, kun ne ovat tarjonneet suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja”. (
64
) Lopuksi direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 7 kohdassa säädetään, että ”asianomaisen verovelvollisen – – on toimitettava tiedot 30 päivän kuluessa siitä päivästä, jona raportoitava rajatylittävä järjestely asetetaan tämän asianomaisen verovelvollisen saataville toteuttamista varten tai se on valmis asianomaisen verovelvollisen toimesta tapahtuvaa toteuttamista varten, tai siitä kun asianomaiseen verovelvolliseen liittyvä ensimmäinen vaihe on toteutettu, siitä riippuen, mikä näistä tapahtuu ensin”.
105.
Eräät pääasian kantajat väittävät, että raportointivelvoitteen synnyttäviä tapahtumia ei yksilöidä 8 ab artiklassa vaaditulla täsmällisyydellä. Ne väittävät erityisesti, että ilmaisujen ”asetetaan saataville” ja ”valmis toteuttamista varten” tarkka merkitys ei ole selvä. Esimerkiksi OBFG kysyy, riittäisikö pelkkä verovelvollisen asiantuntijalta pyytämä suullinen konsultaatio tai melko yleisluontoinen keskustelu siihen, että kyseiset tiedot on toimitettava.
106.
Mielestäni nämä vastaväitteet eivät ole vakuuttavia.
107.
Aluksi on todettava, että ilmaisua ”toteuttaminen” tuskin voidaan pitää epäselvänä. Sen yleinen merkitys (voimaan saattaminen, täytäntöönpano, soveltaminen jne.) nimittäin osoittaa, että tietojen toimittamiselle asetettu 30 päivän määräaika alkaa vasta, kun kyseinen verojärjestely siirtyy käsitteellisestä vaiheesta operatiiviseen vaiheeseen. Operatiiviseen vaiheeseen kuuluu tyypillisesti jonkin sellaisen oikeustoimen suorittaminen, joka on tarpeen kyseisen järjestelyn toteuttamiseksi.
108.
On tärkeää huomata, että ilmaisu ”toteuttaminen” esiintyy kaikissa 8 ab artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetuissa tilanteissa, jotka kaikki koskevat kyseisen verojärjestelyn meneillään olevaa tai vähintäänkin pian tapahtuvaa täytäntöönpanoa. Syyt siihen, miksi kahdessa näistä tilanteista (järjestely ”asetetaan saataville” tai ”on valmis” toteuttamista varten) kello voi alkaa tikittää ennen kuin toteuttamisen ensimmäinen vaihe tapahtuu, ovat – jos ymmärrän oikein – kolmenlaisia.
109.
Ensinnäkin unionin lainsäätäjä on katsonut, että mahdollisuuksien mukaan olisi suosittava tietojen aikaista toimittamista (eli mieluiten ennen kyseisten järjestelyjen tosiasiallista toteuttamista). Tämä antaa verohallinnolle mahdollisuuden reagoida prosessin varhaisessa vaiheessa esimerkiksi muuttamalla viipymättä asiaa koskevaa lainsäädäntöä. (
65
) Toiseksi edellä mainitulla säännöksellä vahvistetaan oikeusvarmuutta antamalla välittäjille, jotka eivät välttämättä osallistu valmistelemiensa järjestelyjen tosiasialliseen täytäntöönpanoon (ja jotka näin ollen eivät välttämättä tiedä toteuttamisen tarkkaa alkamishetkeä), täsmällinen päivämäärä, josta määräaika alkaa kulua. Kolmanneksi tässä säännöksessä myös suljetaan pois se, että välittäjät, jotka eivät ole noudattaneet raportointivelvoitetta, voisivat käyttää tekosyynä (todellista tai väitettyä) tietämättömyyttä järjestelyn toteuttamisajankohdasta.
110.
Samaa logiikkaa (alkamispäivä on helposti ennakoitavissa, koska se ei riipu muiden henkilöiden toiminnasta) noudatetaan itse asiassa 8 ab artiklan 1 kohdan toisen alakohdan lisäsäännössä välittäjiksi luokiteltavien henkilöiden osalta, koska he ovat suostuneet ”tarjoamaan suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja, jotka koskevat raportoitavan rajatylittävän järjestelyn suunnittelua, markkinointia tai organisointia tai sen asettamista saataville toteuttamista varten tai sen toteuttamisen hallinnointia”. (
66
) Näiden välittäjien on toimitettava tiedot ”30 päivän kuluessa siitä, kun ne ovat tarjonneet suoraan tai muiden henkilöiden välityksellä tukea, apua tai neuvoja”. (
67
)
111.
Tässä yhteydessä haluan lisätä, että mielestäni yleisten neuvojen antaminen, joka ei liity erityiseen ja konkreettiseen verojärjestelyyn, yhdelle tai useammalle asiakkaalle tai pelkkä osallistuminen keskusteluihin ja näkemysten vaihtamiseen välittäjien ja verovelvollisten välillä (tai eri välittäjien välillä) eivät velvoita välittäjää toimittamaan direktiivin 2011/16 8 ab artiklassa tarkoitettua raporttia.
112.
On totta, että asiaa koskevat säännökset eivät ole tältä osin päivänselviä. Useat syyt näyttävät kuitenkin mielestäni sulkevan pois velvollisuuden raportoida järjestelyistä, joita ei ole tarkoitus toteuttaa käytännössä. Ensinnäkin direktiivin 2018/822 perustelukappaleissa ja sillä käyttöön otetuissa säännöksissä ei viitata raportointivelvoitteeseen, joka olisi olemassa riippumatta kyseisten järjestelyjen toteuttamisesta. Direktiivin 2018/822 seitsemännessä perustelukappaleessa viitataankin tietoihin, jotka on toimitettava ”ennen” [järjestelyjen] käyttöön ottamista. Toiseksi sen tarkistaminen, onko tietty järjestely, kun sitä tarkastellaan abstraktisti sekä osallistujista ja verovelvollisista riippumattomasti, ”raportoitava” ja ”rajatylittävä”, ei aina anna luotettavaa vastausta. Kolmanneksi on selvää, että järjestelyt, joita ei panna täytäntöön, i) eivät voi johtaa väärinkäytöksiin, veropetoksiin tai veronkiertoon, ii) eivät vaaranna jäsenvaltioiden kykyä kantaa veroja, eikä iii) niillä ole mitään vaikutuksia sisämarkkinoihin. Sen vuoksi välittäjien laaja-alainen velvollisuus raportoida kaikesta tuesta, avusta ja neuvonnasta, jota annetaan sellaisten liiketoimien yhteydessä, jotka ovat siinä vaiheessa täysin hypoteettisia ja spekulatiivisia, olisi tarpeeton direktiivin 2018/822 tavoitteiden saavuttamiseksi ja aiheuttaisi suhteettoman rasitteen asianomaisille ammattilaisille.
113.
Näin ollen katson, että direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 ja 7 kohdassa asetettu 30 päivän sääntö on riittävän selkeä ja täsmällinen.
c)
Välipäätelmä
114.
Edellä esitetyn perusteella olen tullut siihen tulokseen, että pääasian kantajien esittämä kritiikki, joka koskee tiettyjen direktiivissä 2018/822 käytettyjen käsitteiden selkeyttä ja täsmällisyyttä, on perusteeton.
115.
On totta, että tietyt näistä käsitteistä ovat laajoja ja yleisluontoisia, minkä seurauksena kyseisille säännöksille on annettava laaja soveltamisala tai ne voivat kattaa monenlaisia tilanteita.
116.
Tästä huolimatta mikään tarkastelluista säännöksistä ei näytä tekevän asianomaisille yksityisille mahdottomaksi tai kohtuuttoman vaikeaksi selvittää, milloin ja missä ajassa heihin voidaan soveltaa direktiivillä 2018/822 käyttöön otettua raportointivelvoitetta. Mielestäni ainakin useimmissa tapauksissa tilanteet, joissa raportointivelvoite syntyy, ovat kohtuullisen selvät.
117.
Direktiivi 2011/16 nimittäin sisältää hyvin yksityiskohtaiset ja tosiasioihin perustuvat määritelmät joistakin sen 8 ab artiklassa käytetyistä keskeisistä käsitteistä. Muiden keskeisten käsitteiden merkitys voidaan siis määritellä perinteisiä laintulkintakeinoja käyttämällä, toisin sanoen tarkastelemalla säännöstekstissä käytettyjen ilmaisujen tavanomaista merkitystä niiden asiayhteyden sekä direktiivin 2011/16 ja direktiivin 2018/822 tarkoituksen ja päämäärän valossa. Lisäksi monet näistä ilmaisuista ovat yleisiä verotuksen alalla, ja niitä käytetään kansallisissa ja kansainvälisissä välineissä.
118.
Tässä yhteydessä ei pidä unohtaa, että aggressiiviset verojärjestelyt ovat yleensä monimutkaisia ja kalliita välineitä, joita erikoistuneet ammattilaiset suunnittelevat ja hallinnoivat. Tällaisilta ammattilaisilta voidaan (ja ehdottomasti pitäisi) odottaa, että he tuntevat sovellettavat säännöt, pystyvät tulkitsemaan niitä pätevän oikeudellisen neuvonantajan avustuksella ja pysyvät ajan tasalla näiden sääntöjen asteittaisesta selkeyttämisestä, joka perustuu unionin ja kansalliseen oikeuskäytäntöön.
119.
Lisäksi on niin, että vaikka jäsenvaltioilla oli direktiiviä 2018/822 täytäntöön pantaessa todennäköisesti melko vähän liikkumavaraa sääntöjen sisällyttämiseksi ja selkeyttämiseksi, (
68
) mikään ei estä niiden viranomaisia antamasta virallisia tai epävirallisia ohjeita asianomaisille ammattilaisille ja verovelvollisille. Tietääkseni useiden jäsenvaltioiden veroviranomaiset ovatkin viime kuukausina antaneet asiaa koskevia lausuntoja. (
69
)
120.
Tarkasteltuani ennakkoratkaisupyynnössä esiin tulleet kysymykset pääasian kantajien esittämien perustelujen valossa en näin ollen ole vakuuttunut väitteistä, joiden mukaan direktiivillä 2018/822 loukataan perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdassa vahvistettua seuraamusten laillisuuden periaatetta.
3.
Direktiivin 2018/822 täsmällisyys ja selkeys sekä yksityiselämän kunnioittaminen
121.
Toinen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toisessa ja kolmannessa kysymyksessään esittämä näkökohta koskee lähinnä raportointivelvoitteen yhteensopivuutta perusoikeuskirjan 7 artiklassa vahvistetun yksityiselämän kunnioittamista koskevan periaatteen kanssa. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen keskeinen huolenaihe, johon osa toisesta ja kolmannesta kysymyksestä perustuu, on sen esittämän ennakkoratkaisupyynnön mukaan se, että direktiiviin 2018/822 sisältyvien keskeisten käsitteiden mahdollinen epäselvyys ja epätäsmällisyys voi johtaa kauaskantoiseen ja vaikeasti ennakoitavissa olevaan puuttumiseen välittäjien ja verovelvollisten oikeuteen säilyttää yhteydenpitonsa luottamuksellisuus.
122.
Kuten olen juuri selostanut, kun direktiivin 2018/822 yhteensopivuutta perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdan kanssa arvioidaan, niiden käsitteiden merkitys ja ulottuvuus, jotka pääasian kantajat ovat riitauttaneet, ovat nähdäkseni kohtuullisen selvät. Näiden asianosaisten huomautuksissa ei mielestäni ole mitään muuta seikkaa, joka antaisi aiheen päätyä toisenlaiseen lopputulokseen, kun kyseisen direktiivin lainmukaisuutta arvioidaan sen keskeisten käsitteiden väitetyn epätäsmällisyyden ja epäselvyyden vuoksi perusoikeuskirjan 7 artiklan kannalta.
123.
Perustavanlaatuisemmin katson, että perusoikeuskirjan 7 artiklassa ei aseteta selkeyden tai täsmällisyyden osalta tiukempaa velvoitetta kuin perusoikeuskirjan 49 artiklassa, jonka valossa olen jo edellä tarkastellut keskeisten käsitteiden täsmällisyyttä ja selkeyttä. Palaan joka tapauksessa direktiivillä 2018/822 käyttöön otettujen säännösten selkeyttä ja täsmällisyyttä koskevaan kysymykseen, kun arvioin sitä, muodostavatko nämä säännökset riittävän ”oikeusperustan”, jolla voitaisiin perustella puuttuminen perusoikeuskirjan 7 artiklassa suojattuihin oikeuksiin.
C Viides kysymys: yksityiselämään puuttuminen (raportointivelvoitteen tarpeellisuus ja oikeasuhteisuus)
124.
Mielestäni on tarkoituksenmukaisempaa tutkia ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen viides kysymys ennen neljännen kysymyksen tarkastelua. Molemmat kysymykset koskevat nimittäin samaa ongelmaa (raportointivelvoitteen aiheuttaman yksityiselämään puuttumisen laillisuus), mutta viides kysymys ulottuu paljon laajemmalle ja edellyttää tiettyjen seikkojen perusteellisempaa arviointia.
125.
Viidennellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee unionin tuomioistuimelta lähinnä, loukataanko raportointivelvoitteella asianomaisten välittäjien ja verovelvollisten oikeutta yksityiselämän kunnioittamiseen siksi, että puuttuminen tähän oikeuteen ei ole perusteltua tai oikeasuhteista direktiivillä 2018/822 tavoiteltujen päämäärien valossa.
126.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että viranomaisille toimitettavat tiedot sisältävät yhtiöiden ja luonnollisten henkilöiden yksityisiä tietoja. Se korostaa myös raportointivelvoitteen laajaa soveltamisalaa, koska se ulottuu järjestelyihin, jotka saattavat olla laillisia, joihin ei liity väärinkäytöksiä ja joiden pääasiallinen etu ei välttämättä ole luonteeltaan verotuksellinen. Lisäksi ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin pohtii, onko raportointivelvoite sopusoinnussa sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan varmistamista koskevan tavoitteen kanssa, koska raportointivelvoite voi estää joitakin rajaylittäviä toimia.
127.
Pääasian kantajat väittävät tältä osin, että yrityksillä pitäisi olla vapaus valita liiketoiminnalleen vähiten verotettu tie, jos se voidaan tehdä lakia rikkomatta. Niiden mielestä ei olisi perusteltua estää verovelvollisia käyttämästä rajatylittäviä verojärjestelyjä ja ammattilaisia harjoittamasta kansainväliseen verosuunnitteluun liittyvää toimintaa.
128.
En pidä näitä argumentteja vakuuttavina. Olen nimittäin sitä mieltä, että vaikka verovelvollisten ja välittäjien yksityiselämään puututaan, tämä puuttuminen voi olla perusteltua, koska se on välttämätöntä ja oikeasuhteista tiettyjen Euroopan unionin tunnustamien yleisen edun mukaisten tavoitteiden saavuttamiseksi.
1.
Yksityiselämään puuttuminen
129.
Perusoikeuskirjan 7 artiklassa määrätään, että ”jokaisella on oikeus siihen, että hänen yksityis- ja perhe-elämäänsä, kotiaan sekä viestejään kunnioitetaan”. Perusoikeuskirjan selitysten (
70
) mukaan 7 artiklassa taatut oikeudet vastaavat Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklassa taattuja oikeuksia. (
71
) Näin ollen, kuten myös perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdassa ja SEU 6 artiklan 3 kohdassa määrätään, perusoikeuskirjan 7 artiklaa on tulkittava Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan mukaisesti.
130.
Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on oikeuskäytännössään johdonmukaisesti omaksunut ”yksityiselämän” laajan määritelmän, joka kattaa myös ammatillisen toiminnan tai liiketoiminnan, ja katsonut, että tämä lähestymistapa vastaa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan tarkoitusta ja päämäärää, joka on yksilön suojelu viranomaisten mielivaltaisilta toimilta. (
72
)
131.
Unionin tuomioistuin on puolestaan noudattanut perusoikeuskirjan 7 artiklan osalta samaa lähestymistapaa tukeutuen Strasbourgin oikeuskäytäntöön (
73
) ja perusoikeuskirjaa edeltävään oikeuskäytäntöönsä, jonka mukaan suoja viranomaisten mielivaltaiselta tai suhteettomalta puuttumiselta yksityiseen toimintaan on unionin oikeuden yleinen periaate. (
74
) Unionin tuomioistuin on muun muassa todennut, että kun pyritään selvittämään, onko yksityiselämän kunnioituksen perusoikeuteen puututtu, merkitystä ei ole sillä, ovatko kyseiset yksityiselämään liittyvät tiedot arkaluonteisia vai eivät tai onko asianomaisille mahdollisesti aiheutunut haittaa tästä puuttumisesta. (
75
)
132.
Tätä taustaa vasten on aivan selvää, että raportointivelvoite merkitsee puuttumista välittäjien ja verovelvollisten yksityisyyteen.
133.
Unionin tuomioistuin on katsonut, että säännöksiä, joilla velvoitetaan ilmoittamaan viranomaiselle luonnollisten henkilöiden nimen, asuinpaikan tai taloudellisten voimavarojen kaltaisia henkilötietoja tai sallitaan niiden ilmoittaminen ilman kyseisten luonnollisten henkilöiden suostumusta, on kyseessä olevien tietojen myöhemmästä käytöstä riippumatta pidettävä puuttumisena heidän yksityiselämäänsä ja siten perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun oikeuden rajoittamisena. Näin on myös silloin, kun oikeushenkilöiden nimien ja taloudellisten tietojen ilmoittaminen viranomaiselle sisältää yhden tai useamman luonnollisen henkilön nimen. (
76
)
134.
Käsiteltävässä asiassa toimitettaviin tietoihin kuuluvat direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 14 kohdan mukaan ”välittäjien ja asianomaisten verovelvollisten tunnistamiseen liittyvät tiedot, mukaan lukien nimi, syntymäaika ja ‑paikka (jos kyseessä on luonnollinen henkilö), verotuksellinen kotipaikka [ja verotunniste] sekä tapauksesta riippuen tiedot henkilöistä, jotka ovat asianomaiseen verovelvolliseen etuyhteydessä olevia yrityksiä”. Nämä tiedot ovat perusoikeuskirjan 8 artiklassa tarkoitettuja ”henkilötietoja”, kun ne koskevat luonnollisia henkilöitä. Kyse voi olla henkilötiedoista myös silloin, kun tiedot koskevat oikeushenkilöitä ja näiden oikeushenkilöiden toiminimet sisältävät luonnollisten henkilöiden nimiä. Tällaiset tiedot kuuluvat näin ollen perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun yksityiselämän suojan piiriin. (
77
)
135.
Keskeinen kysymys on siis se, voiko tällainen puuttuminen olla perusteltua.
136.
Kuten unionin tuomioistuin on johdonmukaisesti todennut, perusoikeuskirjan 7 artiklassa vahvistettu oikeus ei ole ehdoton, vaan se on suhteutettava siihen tehtävään, joka sillä on yhteiskunnassa. (
78
) Lisäksi perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan ensimmäisen virkkeen mukaan perusoikeuskirjassa tunnustettujen oikeuksien ja vapauksien käyttämistä voidaan rajoittaa ainoastaan lailla sekä kyseisten oikeuksien ja vapauksien keskeistä sisältöä kunnioittaen. Perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan toisessa virkkeessä määrätään, että suhteellisuusperiaatteen mukaisesti rajoituksia voidaan säätää ainoastaan, jos ne ovat välttämättömiä ja vastaavat tosiasiallisesti unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita tai tarvetta suojella muiden henkilöiden oikeuksia ja vapauksia.
137.
Näitä kysymyksiä tarkastellaan tämän ratkaisuehdotuksen seuraavissa jaksoissa.
2.
Oikeusperusta ja oikeuden keskeinen sisältö
138.
Muistutan aluksi vaatimuksesta, jonka mukaan perusoikeuksien käyttöä voidaan rajoittaa ainoastaan ”lailla”, että tällainen vaatimus merkitsee paitsi sitä, että puuttumisen mahdollistavalla toimenpiteellä on oltava oikeusperusta kansallisessa laissa, myös sitä, että tässä laissa itsessään on määritettävä asianomaisen oikeuden käyttämiselle asetettavien rajoitusten laajuus. (
79
) Kun kyseisessä laissa määritetään siinä säädetyn rajoituksen laajuus, on vältettävä mielivaltaisuuden riski antamalla sääntöjä, jotka ovat soveltamisensa kannalta riittävän selkeitä ja ennakoitavissa olevia. (
80
) Kuten unionin tuomioistuin on todennut, tämä vaatimus ei kuitenkaan sulje pois sitä, että rajoitus muotoillaan riittävän avoimesti niin, että se voi mukautua erilaisiin tapauksiin ja tilanteiden muutoksiin. (
81
)
139.
Käsiteltävässä asiassa on selvää, että pääasian kantajien kritisoimalla puuttumisella perusoikeuskirjan 7 artiklassa vahvistettuun oikeuteen on – ainakin unionin oikeuden osalta – oikeusperusta direktiivin 2011/16 8 ab artiklassa. Mielestäni tämä oikeusperusta on asianmukainen, mikäli kyseisten oikeuksien käyttämistä rajoitetaan säännöillä, joiden soveltaminen on riittävän selkeää ja ennakoitavissa olevaa, kuten toista ja kolmatta ennakkoratkaisukysymystä koskevassa arvioinnissani on selostettu. Säännösten ennakoitavuutta ja selkeyttä ei mitenkään kyseenalaista se, että niiden soveltamisala voi olla melko laaja. (
82
)
140.
Mielestäni myös vaatimus, jonka mukaan perusoikeuskirjassa taattujen oikeuksien ja vapauksien rajoittamisessa on kunnioitettava näiden oikeuksien ja vapauksien keskeistä sisältöä, täyttyy. Yksinkertaistetusti voidaan todeta, että direktiivin 2011/16 8 ab artiklassa edellytetään, että tietyt verovelvolliset ja tietyt ammattilaiset, jotka ovat melko erityisessä tilanteessa, toimittavat asianomaisille veroviranomaisille joitakin suhteellisen rajallisia ja pääasiassa liiketoimintaan liittyviä tietoja. Näin ollen katson, että käsiteltävässä asiassa ei ole tarpeen keskustella siitä, mitä voidaan pitää yksityisyyttä koskevan oikeuden ”ydinosana” (ja siten koskemattomana), jotta voidaan päätellä, ettei raportointivelvoitteella loukata tätä ydinosaa.
141.
Lopuksi sen arviointi, onko kyseinen unionin toimenpide suhteellisuusperiaatteen mukainen, edellyttää tämän toimenpiteen neliosaista tarkastelua: i) Pyritäänkö sillä Euroopan unionin tunnustamiin yleisen edun mukaisiin tavoitteisiin? ii) Onko se tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi? iii) Ylitetäänkö sillä se, mikä on tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi, ja iv) noudatetaanko siinä oikeudenmukaista tasapainoa kyseessä olevien eri etujen välillä?
3.
Oikeasuhteisuuden arviointi (I): toimenpiteen tavoitteet ja soveltuvuus
142.
Ensinnäkin katson, että direktiivin 2018/822 säännöksillä pyritään Euroopan unionin tunnustamiin yleisen edun mukaisiin tavoitteisiin. Kuten unionin tuomioistuin on todennut (viimeksi tuomiossa Orde van Vlaamse Balies), aggressiivisen verosuunnittelun torjunta ja veronkierron ja veropetosten ehkäiseminen ovat perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita, jotka mahdollistavat perusoikeuskirjan 7 artiklassa taattujen oikeuksien käyttämisen rajoittamisen. (
83
)
143.
Ei pidä unohtaa, että kansalaisten tasa-arvo ja yhteisvastuu ovat, kuten SEU 2 artiklassa todetaan, kaksi Euroopan unionin perusarvoa. Näiden arvojen kunnioittamista vaarantavat selvästi vero- ja liiketoimintakäytännöt, joiden avulla tietyt verovelvolliset (useimmiten erityisen varakkaat) voivat välttyä maksamasta oikeudenmukaista osuuttaan veroista veronsaajalle. Nämä käytännöt lisäävät yhteiskunnan eriarvoisuutta ja ovat näin ollen perustavanlaatuisesti ristiriidassa Euroopan unionin ”sosiaaliseen markkinatalouteen” perustuvan sosioekonomisen mallin kanssa ja joidenkin sen päätavoitteiden, kuten erityisesti sosiaalisen oikeudenmukaisuuden ja kansojen hyvinvoinnin edistäminen sekä sosiaalinen edistys, kanssa. (
84
)
144.
Toiseksi minun on todettava, että raportointivelvoite on ilmeisesti aidosti suunniteltu ja tarkoitettu aggressiivisen verosuunnittelun torjumiseksi sekä veronkierron ja verovilpin riskin ehkäisemiseksi. Tämä toimenpide soveltuu mielestäni erityisen hyvin varmistamaan, että viranomaiset saavat asianmukaiset tiedot mahdollisesti aggressiivisista rajatylittävistä verojärjestelyistä, jolloin ne voivat reagoida nopeasti haitallisiin käytäntöihin esimerkiksi sääntelykehystä muuttamalla. Raportointivelvoitteella edistetään näin ollen tehokkaasti perimmäistä tavoitetta eli sisämarkkinoiden vahvistamista edistämällä oikeudenmukaista verotusta ja torjumalla tiettyjä kielteisiä heijastusvaikutuksia, jotka voivat johtua Euroopan unionin sisäisen liikkuvuuden lisääntymisestä.
145.
Tässä yhteydessä – vastauksena ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiin epäilyihin – haluan korostaa, että se, että joillakin unionin oikeussäännöillä saatetaan ehkäistä tiettyjä rajatylittäviä toimia, ei tarkoita sitä, että nämä säännökset ovat ristiriidassa sisämarkkinoiden vahvistamista koskevan tavoitteen kanssa. Sisämarkkinoiden perustamisella ei ole tarkoitus edistää kaikkien tavaroiden ja palvelujen esteetöntä kauppaa, vaan sillä pyritään varmistamaan, että unionin markkinat eivät ole erilaisten kansallisten oikeussääntöjen pirstomia. (
85
) Jos yleinen etu sitä vaatii, unionin oikeussäännöillä voidaan perustellusti estää tietty taloudellinen toiminta, rajoittaa sitä tai kieltää se kokonaan. (
86
)
146.
Minun on kuitenkin todettava, että huolimatta siitä, kuinka painokkaasti eräät pääasian kantajat ovat kuvailleet direktiivin 2018/822 mahdollisia vaikutuksia välittäjien ja verovelvollisten toteuttamiin rajatylittäviin toimiin, minun on vaikea nähdä mitään merkittävää ei-toivottua vaikutusta. Mielestäni vaikuttaa siltä, että toiminta, joka hyvinkin voidaan estää, on ensisijaisesti toimintaa, joka liittyy lainvastaisiin järjestelyihin (tai joka ainakin johtaa veronkiertoon, petoksiin tai väärinkäytöksiin). On ilmeistä, että verovelvollisilla ja välittäjillä ei ole intressiä ilmoittaa tällaisista liiketoimista veroviranomaisille. Jos näin olisi, direktiivillä 2018/822 olisi selvästi erityisen myönteinen vaikutus sisämarkkinoihin. Toiseksi direktiivillä 2018/822 voisi olla myös jonkinlainen varoittava vaikutus sellaiseen järjestelyihin liittyvään toimintaan, jossa liikutaan laillisuuden rajoilla, ja yleisemmin toimintaan, jossa hyödynnetään verosääntöjen aukkoja ja ristiriitaisuuksia niin, että yritysten maksettavaksi tulee vain vähän tai ei lainkaan veroja. Mielestäni on myös selvästi yleisen edun mukaista estää tällaiset järjestelyt. (
87
) Kolmanneksi en ymmärrä, miksi välittäjien ja verovelvollisten toteuttamat toimet, jotka liittyvät järjestelyihin, jotka paitsi ovat laillisia, eivät myöskään ole aggressiivisia, estettäisiin pelkästään sen vuoksi, että rajallinen määrä niitä koskevia tietoja on toimitettava viranomaisille.
147.
Lisäksi on tärkeää korostaa, että unionin tuomioistuimelle tässä menettelyssä esitetyissä huomautuksissa ei ole yksityiskohtaisia ja konkreettisia viittauksia vaihtoehtoisiin toimenpiteisiin, joilla olisi voitu saavuttaa direktiivin 2018/822 tavoitteille sama suojan taso ja jotka olisivat vähemmän rajoittavia asianomaisiin henkilöihin nähden.
148.
Erityisesti en usko, että vähimmäiskynnyksen asettaminen järjestelyjen raportoitavuuden edellytykseksi (esimerkiksi vain sellaiset järjestelyt olisi raportoitava, jotka antavat tiettyä määrää suuremman veroedun), kuten eräät pääasian kantajat ovat ehdottaneet, olisi varmistanut unionin lainsäätäjän tavoitteleman suojan tason. Mikä tahansa raportoitava järjestely nimittäin voi sen rahallisesta arvosta riippumatta paljastaa lainsäädännössä olevan porsaanreiän, jota voidaan tosiasiallisesti tai mahdollisesti käyttää hyväksi mahdollisesti suuremmissa järjestelyissä.
149.
Kun on selvitetty, että direktiivillä 2018/822 käyttöön otetut säännökset soveltuvat unionin lainsäätäjän tavoittelemien päämäärien saavuttamiseen, on seuraavaksi määritettävä, puututaanko näillä säännöksillä tiettyjen luonnollisten henkilöiden yksityiselämään enemmän kuin on tarpeen yleisen edun mukaisten tavoitteiden saavuttamiseksi.
4.
Oikeasuhteisuuden arviointi (II): oikeasuhteisuus suppeassa merkityksessä
150.
Muistutan aluksi, kuten unionin tuomioistuin on johdonmukaisesti katsonut, että yksityiselämän kunnioittamista koskevaa perusoikeutta rajoittavassa lainsäädännössä on säädettävä selvistä ja täsmällisistä laajuutta ja soveltamista koskevista säännöistä sekä asetettava vähimmäisvaatimukset, jotta henkilöillä, joiden henkilötietoja on siirretty, on riittävät takeet näiden tietojen suojaamiseksi väärinkäytön riskiltä. Siinä on erityisesti mainittava, missä olosuhteissa ja millä edellytyksillä tällaisten tietojen käsittelyä koskeva toimenpide voidaan toteuttaa. (
88
)
151.
Käsiteltävässä asiassa katson useiden seikkojen perusteella, että unionin lainsäätäjä on rajoittanut välittäjien ja verovelvollisten yksityiselämään puuttumisen ehdottoman välttämättömään.
152.
Ensinnäkin raportointivelvoite koskee vain kahta henkilöryhmää (välittäjät ja verovelvolliset) (
89
) heidän sellaisen harkitun valintansa ja käyttäytymisensä tuloksena, jonka oikeudellisista seurauksista he ovat (tai heidän pitäisi olla) tietoisia. Toimenpiteen henkilöllinen soveltamisala rajoittuu näin ollen luonnollisiin henkilöihin ja oikeushenkilöihin, jotka liittyvät suoraan tilanteisiin, joiden osalta unionin lainsäätäjä pyrkii lisäämään avoimuutta. (
90
) Lisäksi on olemassa poikkeus, joka koskee henkilöitä (välittäjiä), jotka kuuluvat oikeudellisen ammattisalassapitovelvollisuuden piiriin kansallisen lain nojalla. (
91
)
153.
Toiseksi raportointivelvoite syntyy vain joissakin erityistilanteissa eli silloin, kun verovelvollinen on tilannut tai välittäjä on tarjonnut palveluja, jotka liittyvät rajatylittävään verojärjestelyyn, jolla on tietyt ominaispiirteet. Kyse on direktiivin 2011/16 liitteessä IV tyhjentävästi luetelluista piirteistä, joita lainsäätäjä on pitänyt tyypillisinä aggressiivisille rajatylittäville järjestelyille. Tässä yhteydessä on syytä huomauttaa, että useat tunnusmerkit koskevat vain oikeushenkilöitä ja että joitakin niistä sovelletaan vain järjestelyihin, jotka koskevat rajoitettua määrää verovelvollisia.
154.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ja eräät pääasian kantajat esittävät kuitenkin epäilyjä raportointivelvoitteen aineellisesta ja henkilöllisestä soveltamisalasta, koska i) siinä vaaditaan ilmoittamaan viranomaisille järjestelyistä, jotka saattavat olla laillisia ja/tai eivät ole aggressiivisia ja/tai joita ei ole laadittu verosyistä ja koska ii) se rasittaa verovelvollisten lisäksi myös välittäjiä.
155.
En yhdy näihin epäilyksiin.
156.
Jos raportointivelvoite nimittäin edellyttäisi lainvastaisten järjestelyjen ilmoittamista, direktiivin 2011/16 8 ab artikla olisi pätemätön, koska sillä loukattaisiin oikeutta itsekriminointisuojaan, joka on osa perusoikeuskirjan 48 artiklan 2 kohdassa vahvistettuja puolustautumisoikeuksia. (
92
) Osa pääasian kantajista teki tämän hyvin selväksi istunnossa. Minusta on siis hieman hämmentävää, että he samaan aikaan arvostelevat direktiiviä siitä, että siinä vaaditaan välittäjiä toimittamaan laillisia tietoja.
157.
Joka tapauksessa se, että raportoitavat tiedot voivat hyvinkin koskea laillisia liiketoimia, on johdonmukaista kyseisillä säännöillä tavoitellun päämäärän kanssa. Direktiivin 2011/16 8 ab artiklan tarkoituksena on lisätä avoimuutta saattamalla jotkin tiettyjä verojärjestelyjä koskevat tiedot veroviranomaisten saataville; siihen ei sisälly mitään (myönteistä tai kielteistä) arviointia näiden järjestelyjen laillisuudesta eikä siitä, ovatko verovelvolliset ja välittäjät noudattaneet esimerkiksi sovellettavia vero- ja varainhoitosääntöjä. (
93
)
158.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pelkästään se, että verovelvollinen pyrkii hyödyntämään edullisimpia verosäännöksiä sisämarkkinoiden vapauksien nojalla, ei voi olla perusteena veropetosta tai väärinkäyttöä koskevalle yleiselle olettamalle eikä riistää kyseiseltä verovelvolliselta unionin lainsäädännöstä johtuvia oikeuksia tai etuja. (
94
) Näin ollen ei ole epäilystäkään siitä, kuten pääasian kantajat väittävät, että verovelvolliset voivat oikeutetusti valita liiketoiminnalleen ”vähiten verotetun tien”, kunhan he pysyvät laillisen rajoissa asiaa koskevan unionin ja kansallisen oikeuden mukaan.
159.
Tämä ei kuitenkaan estä jäsenvaltiota katsomasta, että sen kansallisessa lainsäädännössä voi olla sääntelytoimia edellyttäviä porsaanreikiä erityisesti sen vuoksi, että tämä lainsäädäntö on vuorovaikutuksessa muiden jäsenvaltioiden kansallisten lainsäädäntöjen ja vapaata liikkuvuutta koskevien unionin oikeussääntöjen kanssa. Kyse on erityisesti tilanteista, jotka voivat laillisuudestaan huolimatta johtaa tiettyjen verovelvollisten aliverotukseen tai jotka helpottavat verovelvollisten veronkiertoa, petoksia tai väärinkäytöksiä.
160.
On myös muistettava, että direktiivi 2018/822 annettiin jatkotoimena OECD:n toimille, jotka koskevat BEPS-strategioita, joiden katsotaan yleisesti sisältävän sekä laillisia että lainvastaisia käytäntöjä. Vaikka voi olla liioiteltua todeta Denis Healeyn (
95
) tavoin, että ”ero [laillisen] veronkierron ja [lainvastaisen] verovilpin välillä on vankilan muurin paksuus”, tuskin voidaan kuitenkaan kiistää sitä, että toisinaan näiden kahden välillä on hiuksenhieno raja.
161.
Asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi on näin ollen ratkaisevan tärkeää (ja väistämätöntä), että raportointivelvoitteen kohteena ovat järjestelyt, joilla on tiettyjä ominaispiirteitä, eikä näiden seikkojen tarvitse välttämättä viitata järjestelyn lainvastaisuuteen tai väärinkäytökseen.
162.
Loppujen lopuksi koko verotusjärjestelmä sekä unionissa että sen ulkopuolella perustuu verovelvollisille asetettuihin raportointi- ja ilmoitusvelvollisuuksiin, jotka koskevat tietoja toiminnasta, jonka lähtökohtaisesti oletetaan olevan laillista. Verotus ei ilmeisesti ole ainoa ala, jolla luonnollisten henkilöiden ja yhtiöiden on toimitettava hallintoviranomaisille tiettyjä tietoja yksityisestä tai ammatillisesta toiminnastaan, jotta viranomaiset voivat esimerkiksi kirjata ja tallentaa tällaiset tiedot erillisiin rekistereihin, (
96
) tarkistaa ennakolta tai myöhemmin, että kyseistä toimintaa harjoitetaan lain mukaisesti, (
97
) tai reagoida mahdolliseen onnettomuuteen nopeasti. (
98
)
163.
Samoista syistä en pidä ongelmallisena sitä, että raportointivelvoite voi ulottua myös järjestelyihin, jotka eivät ole ”aggressiivisia” eivätkä perustu mahdollisuuteen saada veroetua. (
99
)
164.
Unionin lainsäätäjä on todennut, että ”aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyt ovat vuosien aikana muuttuneet yhä monimutkaisemmiksi ja ne muuttuvat ja mukautuvat edelleen veroviranomaisten vastatoimien seurauksena”. Näin ollen se on katsonut, että on tehokkaampaa ”pyrkiä kokoamaan mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävät järjestelyt luetteloon sellaisista liiketoimien ominaispiirteistä ja osatekijöistä, jotka viittaavat vahvasti verojen kiertämiseen tai väärinkäyttöön, sen sijaan, että määriteltäisiin aggressiivisen verosuunnittelun käsite”. (
100
)
165.
Pääasian kantajat eivät ole kiistäneet näitä toteamuksia, jotka eivät mielestäni missään tapauksessa vaikuta kohtuuttomilta. Näin ollen raportointivelvoitteen aineellisen soveltamisalan on nähdäkseni oltava jossain määrin liian laaja, jotta se olisi oikeasti tehokas.
166.
En ole myöskään vakuuttunut eräiden pääasian kantajien esittämästä väitteestä, jonka mukaan olisi riittänyt, että verovelvollisten on toimitettava vaaditut tiedot. Tältä osin viittaan julkisasiamies Rantosin ratkaisuehdotukseen Orde van Vlaamse Balies ja Belgian Association of Tax Lawyers, jossa hän korosti, että ”[välittäjillä] on keskeinen rooli aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävien järjestelyjen suunnittelussa”, ja oli tämän perusteella samaa mieltä unionin lainsäätäjän kanssa siitä, että ”raportointijärjestelmästä tulisi huomattavasti tehottomampi, jos verovelvollisen olisi itse ilmoitettava veroviranomaisille päätöksestään ryhtyä ’aggressiivisiin järjestelyihin’”. (
101
)
167.
Tämä johtuu siitä, että välittäjät tavallisesti tuntevat parhaiten raportoitavat järjestelyt, ja näin ollen heillä on ihanteelliset edellytykset toimittaa asianmukaiset tiedot oikein ja täydellisinä. Lisäksi välittäjät ovat yleensä säänneltyjen ammattien harjoittajia, joiden toimintaan sovelletaan erilaisia kansallisia sääntöjä (myös ammattietiikan osalta) ja toisinaan itsesääntelyä, ja sitä harjoitetaan usein kansainvälisten normien mukaisesti. Näin ollen voidaan helpommin valvoa sitä, noudattavatko he lakia (mukaan lukien ilmoitusvelvollisuudet), ja jos rikkomus havaitaan, voidaan määrätä tehokkaita seuraamuksia.
168.
Kolmanneksi myös viranomaisille toimitettavien tietojen määrä ja laatu vaikuttavat olevan tarpeellisia tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi. Direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 14 kohdassa oleva tietojen luettelo (
102
) on määrältään melko rajallinen, sisältää vain perushenkilötiedot ja koostuu pääasiassa liiketoimintaa koskevista tiedoista. Luettelossa ei myöskään ole mitään sellaista seikkaa, joka ei näytä selvästi liittyvän raportointivelvoitteen tarkoitukseen ja päämäärään. Edellä esitetyn valossa viranomaiset eivät voi niille toimitettavien tietojen perusteella tehdä erityisiä päätelmiä asianomaisten luonnollisten henkilöiden (verovelvolliset ja välittäjät) yksityiselämästä. (
103
)
169.
Neljänneksi on olemassa selvät rajat sille, mitkä viranomaiset voivat päästä asianomaisten välittäjien ja verovelvollisten toimittamiin tietoihin, joita vaihdetaan viranomaisten verkossa: (
104
) ne ovat kunkin jäsenvaltion nimenomaisesti määrittämiä ”toimivaltaisia” [viranomaisia]. (
105
) Komissiolla on puolestaan oikeus tutustua vain osaan vaihdetuista tiedoista (
106
) lähinnä direktiivillä 2018/822 käyttöön otetun järjestelmän moitteettoman toiminnan valvomiseksi ja tilastollisia tarkoituksia varten. (
107
) Ymmärtääkseni toimitettuja tietoja on käsiteltävä luottamuksellisesti eikä niitä periaatteessa saa luovuttaa kolmansille osapuolille. (
108
)
170.
Viidenneksi direktiivin 2018/822 toisessa perustelukappaleessa mainitaan myös, vaikkakin hieman yleisluonteisesti, kuinka toimivaltaiset viranomaiset voivat käyttää tietoja: ”[tällaisten tietojen avulla] nämä viranomaiset pystyisivät reagoimaan ripeästi haitallisiin verokäytäntöihin ja tukkimaan porsaanreikiä hyväksymällä uutta lainsäädäntöä tai tekemällä asianmukaisia riskinarviointeja ja verotarkastuksia”.
171.
Kuudenneksi käytössä on useita suojatoimia, joilla estetään lainvastainen pääsy henkilötietoihin (
109
) ja ennen kaikkea niiden lainvastainen käyttö. Erityisesti direktiivin 2011/16 25 artiklassa säädetään, että yleisessä tietosuoja-asetuksessa (
110
) ja unionin toimielinten tietosuojakehyksessä (
111
) vahvistettuja sääntöjä sovelletaan direktiivin 2011/16 säännösten nojalla suoritettuun tietojenvaihtoon ja henkilötietojen käsittelyyn. Sen vuoksi en ole vakuuttunut BATL:n ja OBFG:n väitteistä, joiden mukaan säännöt tietojen säilytyksestä tai käytöstä ja niiden väärinkäytöksiä estävistä suojatoimista ovat puutteellisia.
172.
Edellä esitetyn perusteella katson, että raportointivelvoitteella ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen unionin lainsäätäjän tavoittelemien päämäärien saavuttamiseksi.
5.
Oikeasuhteisuuden arviointi (III): etujen tasapaino
173.
Lopuksi olen sitä mieltä, että direktiivillä 2018/822 käyttöön otetuilla säännöksillä noudatetaan oikeudenmukaista tasapainoa kyseessä olevien etujen välillä.
174.
Kuten edellä 142 ja 143 kohdassa on todettu, näillä säännöksillä tavoitetulla yleisellä edulla on mitä suurin merkitys Euroopan unionille. Tämä on sitäkin tärkeämpää nykyisessä globalisoituneessa maailmassa, jossa rikkaiden ja köyhien välinen kuilu on tuoreiden tutkimusten mukaan kasvanut merkittävästi viime vuosina. (
112
)
175.
Tässä yhteydessä raportointivelvoitteen aiheuttama puuttuminen välittäjien ja verovelvollisten yksityiselämään vaikuttaa edellä esitetyistä syistä melko rajalliselta. Lisäksi niiden tilanteiden kokonaismäärä, joissa puuttumista esiintyy, on myös vähäinen. Esimerkiksi Belgian hallitus on todennut, että se on saanut viime vuosina alle 1000 direktiivin 2011/16 8 ab artiklan mukaista ilmoitusta, kun se saa vuosittain miljoonia tavanomaisia veroilmoituksia.
176.
Voi myös olla syytä korostaa, että unionin lainsäätäjä on pyrkinyt mahdollisuuksien mukaan minimoimaan haitat, joita aiheutuu niille, joiden on toimitettava kyseiset tiedot. (
113
) Esimerkiksi raportoitavan järjestelyn kuvaus, joka käsittääkseni muodostaa ilmoituksen keskeisen osan, on tehtävä tiivistelmänä, ja sen osatekijät ja olennaiset liiketoimet on selostettava vain yleisesti. (
114
) Näin ollen OBFG:n väite, jonka mukaan raportointivelvoite vaatisi välittäjän paljastamaan viranomaisille antamansa neuvot, on hylättävä.
177.
Lisäksi unionin lainsäätäjä on myös pyrkinyt välttämään verovelvollisten ja välittäjien työn tarpeetonta moninkertaistumista erityisesti sallimalla poikkeukset raportointivelvoitteesta silloin, kun sama järjestely on eri henkilöiden tai eri jäsenvaltioissa raportoitava (
115
) tai kun raportti voi olla samanlainen kuin aiemmin toimitettu raportti. (
116
)
178.
Lopuksi ja erityisesti on korostettava, että välittäjien ei tarvitse ”metsästää” tietoja, joita heillä ei ehkä ole, vaikka ne ovatkin raportoitavia. Kuten direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohdassa todetaan, heidän on toimitettava ainoastaan ”tiedossaan, hallussaan tai määräysvallassaan olevat” tiedot. Näin ollen en voi yhtyä BATL:n väitteeseen, jonka mukaan raportointivelvoite velvoittaisi välittäjät ryhtymään aikaa vievään ja kalliiseen työhön asianmukaisten tietojen etsimiseksi ja toimittamiseksi.
179.
En ole myöskään OBFG:n kanssa samaa mieltä siitä, että raportointivelvoite on suhteeton sen vuoksi, että veroviranomaiset voisivat poimia verovelvollisten ilmoittamista tiedoista joitakin raportoitavia tietoja ja/tai vaihtaa niitä viranomaisten välillä muissa oikeudellisissa välineissä olevien säännösten mukaisesti. (
117
)
180.
Vaikutustenarvioinnissa (2 jakso ja liite 5) ja perusteluissa (1 jakso) selitetään, miksi viranomaisten muiden DAC- ja ATAD-välineiden (
118
) nojalla keräämät tiedot eivät ole selkeitä ja kattavia. OBFG ei perustele yksityiskohtaisesti, miksi direktiivillä 2018/822 aiheutettaisiin työn tarpeetonta päällekkäisyyttä verovelvollisille tai välittäjille, vaan se viittaa ainoastaan tiettyihin direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 14 kohdassa lueteltuihin tietoihin, jotka toimitetaan viranomaisille vain tietyissä liitteessä IV tarkoitetuissa tilanteissa ja vain tiettyjen verojen osalta. Lisäksi OBFG myöntää itse, että jotkin sen väitteet siitä, että viranomaisilla on jo pääsy tiettyihin raportoitaviin tietoihin, ovat vain ”todennäköisiä”.
181.
Olen vakaasti sitä mieltä, että hyvän hallinnon periaate ja suhteellisuusperiaate rajoittavat julkishallinnon mahdollisuuksia pyytää luonnollisia henkilöitä ja oikeushenkilöitä toimittamaan tietoja, jotka ovat esimerkiksi hallinnon kannalta merkityksettömiä tai ovat jo hallinnon hallussa tai joista voi aiheutua kestämätön työtaakka ja kohtuuttomia kustannuksia, kun asianomaiset henkilöt keräävät, järjestävät ja toimittavat ne. (
119
) Näin ei kuitenkaan selvästikään ole direktiivin 2011/16 8 ab artiklan osalta: paitsi että veroviranomaiset eivät kykenisi yhdistämään toisiinsa erilaisia tietoja, jotka on kerätty muiden oikeudellisten välineiden nojalla, merkittäviä tietoja jäisi, kuten edellä on mainittu, puuttumaan, jolloin nämä viranomaiset eivät saisi kokonaiskuvaa kyseisistä järjestelyistä.
182.
Edellä esitetyn perusteella päädyn siihen tulokseen, että direktiivin 2011/16 8 ab artiklalla ei loukata perusoikeuskirjan 7 artiklaa puuttumalla kielletyllä tavalla välittäjien ja verovelvollisten yksityiselämää koskevaan oikeuteen.
D Neljäs kysymys: yksityiselämän kunnioittaminen (vapautuksen ulottuvuus)
183.
Lopuksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää neljännellä kysymyksellään unionin tuomioistuinta tutkimaan direktiivin 8 ab artiklan 5 kohdan pätevyyttä perusoikeuskirjan 7 artiklan valossa, koska ensin mainitun säännöksen mukaan välittäjät, joilla on oikeus vapautukseen kansallisen lainsäädännön mukaisen ammattisalassapitovelvollisuuden perusteella, velvoitetaan ilmoittamaan toiselle välittäjälle, joka ei ole hänen asiakkaansa, tämän välittäjän raportointivelvoitteista direktiivin 2011/16 nojalla.
184.
Tämä kysymys vastaa suurelta osin ennakkoratkaisukysymystä asiassa, joka johti tuomioon Orde van Vlaamse Balies, jossa unionin tuomioistuin katsoi, että direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohta oli vastoin perusoikeuskirjan 7 artiklaa ja siten pätemätön siltä osin kuin asianajajien, joilla on oikeus vapautukseen, velvollisuus ilmoittaa muille välittäjille johti välittäjänä toimineen asianajajan henkilöllisyyden ja sen, että asiakas oli pyytänyt häneltä neuvoja, paljastumiseen.
185.
Nyt käsiteltävässä asiassa esitetty kysymys on kuitenkin muotoiltu hieman eri tavalla kuin aikaisemmassa asiassa esitetty kysymys. Ilmaisu ”välittäjänä toimiva asianajaja” on nimittäin korvattu ilmaisulla ”välittäjä, jota koskee oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus, jonka rikkomisesta on määrätty seuraamus kyseisen jäsenvaltion oikeudessa”.
186.
Näin ollen ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee tässä asiassa seuraavaa: i) onko direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdassa tarkoitettu ammattisalassapitovelvollisuuteen perustuva oikeus vapautukseen rajattu asianajajiin, vai voidaanko se myöntää muille ammattilaisten ryhmille, jos nämä ryhmät saavat tällaista suojaa kansallisen lainsäädännön nojalla; ja, ii) jos jälkimmäiseen vastataan myöntävästi, onko direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohta pätemätön perusoikeuskirjan 7 artiklan rikkomisen vuoksi siltä osin kuin siinä vaaditaan näitä ammattilaisia ilmoittamaan muille välittäjille heidän raportointivelvoitteistaan ja tällöin paljastamaan henkilöllisyytensä sekä sen, että heiltä on pyydetty neuvoja.
187.
Tarkastelen näitä kahta kysymystä vuorotellen.
1.
Vapautusta koskevan oikeuden henkilöllinen soveltamisala
188.
Ensimmäinen esiin tuleva kysymys on se, voivatko jäsenvaltiot direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan nojalla myöntää vapautuksen ainoastaan asianajajille vai myös muille ammattilaisten ryhmille, joihin sovelletaan muuta ammattisalassapitovelvollisuuden muotoa kansallisen lainsäädännön mukaan.
189.
Tulkinnallinen epävarmuus johtuu ennen kaikkea siitä, että direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan sanamuodon mukainen ja vertaileva tarkastelu ei anna selvää vastausta tähän kysymykseen.
190.
Yhtäältä useimmissa tämän säännöksen kieliversioissa käytetään ilmaisuja, jotka ovat yleisiä eivätkä näin ollen kata ainoastaan asianajajille myönnettyjä salassapito-oikeuksia. (
120
) Lisäksi vapautusta koskevan oikeuden soveltamisalan laajaa tulkintaa voitaisiin pitää yhdenmukaisena sen kanssa, että i) tällainen soveltamisala määritetään viittaamalla jäsenvaltioiden lainsäädäntöön ja että ii) tämän säännöksen toisessa alakohdassa viitataan yleiseen ilmaisuun ”ammatti”.
191.
Toisaalta on kuitenkin huomattava määrä kieliversioita (kreikka, englanti, malta, romania ja suomi), jotka sisältävät asianajajia koskevan erityisen ilmaisun. Lisäksi on niin, että vaikka ilmaisun tulkinta siten, että se rajataan asianajajiin, olisi yhteensopiva kaikkien kieliversioiden kanssa, päinvastainen ei pitäisi paikkaansa. Direktiivin 8 ab artiklan 14 kohdassa viitataan (kreikan, englannin, maltan, romanian ja suomen kieliversioissa) lisäksi ammattisalaisuuteen eikä oikeudelliseen ammattisalassapitovelvollisuuteen, minkä voidaan katsoa osoittavan, että saman säännöksen 5 kohdassa käytetyllä ilmaisulla on hyvin erityinen sivumerkitys ja näin ollen suppeampi soveltamisala.
192.
Valitettavasti myöskään direktiivin 2011/16 8 ab artiklan asiayhteyteen ja historiaan perustuva tulkinta tai jäsenvaltioiden myöhempien käytäntöjen tarkastelu eivät anna yksiselitteistä ohjausta.
193.
Ensinnäkin direktiivien 2011/16 ja 2018/822 kokonaistarkastelu tarjoaa vain vähän vihjeitä vapautuksen henkilöllisestä soveltamisalasta. Direktiivin 2011/16 osalta ainoa viittaus oikeudelliseen ammattisalassapitovelvollisuuteen on 8 ab artiklan 5 kohdassa. Direktiivin 2018/822 johdanto-osassa ei myöskään valaista tarkemmin tätä käsitettä, koska ilmaisuun ”lakisääteinen salassapitovelvollisuus” viitataan ainoastaan sen kahdeksannessa perustelukappaleessa, joka ei kuitenkaan sisällä mitään hyödyllisiä tietoja sen tulkintaa varten.
194.
Toiseksi myöskään valmistelutyöt, joihin asianosaiset ovat viitanneet, eivät osoita selkeään suuntaan. Joistakin vaikutustenarvioinnin kohdista näyttää kuitenkin käyvän ilmi, että komission mielestä käsite ”oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus”, joka sisällytettiin sen direktiiviehdotukseen, koski vain asianajajille tunnustettua käsitettä. (
121
) Tältä osin komissio lisää, että ehdotuksen teksti, jonka komission yksiköt laativat ja jota ehdotettiin komission jäsenten kollegiolle hyväksyttäväksi, oli laadittu englanniksi (ja sisältää teknisen termin ”legal professional privilege”).
195.
Tältä osin voidaan tuskin kiistää sitä, että ilmaisu ”oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus” koskee nimenomaan asianajajien toimintaa ja liittyy asianajajan ja asiakkaan välisen yhteydenpidon luottamuksellisuuteen. Tämä erityisyys on vahvistettu muun muassa unionin tuomioistuinten (
122
) ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä. (
123
) Tietääkseni tämä pätee myös maailmanlaajuisesti. (
124
) Useilla lainkäyttöalueilla on esimerkiksi noussut esiin kysymys siitä, voivatko veroneuvojat vedota oikeudelliseen ammattisalassapitovelvollisuuteen, kun he neuvovat asiakkaita oikeudellisissa asioissa, mutta ainakin tiedossani olevissa tapauksissa tällainen vaatimus on johdonmukaisesti hylätty. (
125
)
196.
Tämä suppea lähestymistapa käsitteeseen ”oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus” on sopusoinnussa tämän periaatteen historiallisen perustan kanssa, kuten julkisasiamies Poiares Maduro on kirjoittanut: ”siitä on löydettävissä merkkejä kaikkina aikoina ”kaikissa demokratioissa” – – Tästä näkökulmasta katsottuna asianajajan salassapitovelvollisuus ansaitsee tulla tunnustetuksi [Euroopan] yhteisön oikeusjärjestyksessä yksinkertaisesti siitä syystä, että sen juuret ovat eurooppalaisen yhteiskunnan perustuksissa”. (
126
) Oikeuskirjallisuus näyttää vahvistavan nämä toteamukset. (
127
)
197.
Kuten edellä on selitetty, ilmaisua ”oikeudellinen salassapitovelvollisuus” ja samankaltaisia ilmaisuja kuitenkin käytetään vain joissakin direktiivin 2011/16 kieliversioissa. Tätä – vaikkakin merkittävää – seikkaa ei siis voida pitää ratkaisevana.
198.
Kolmanneksi yksityiskohtaiset tiedot, jotka neuvosto ja komissio ovat toimittaneet vastauksena unionin tuomioistuimen kysymykseen siitä, kuinka jäsenvaltiot ovat saattaneet direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan osaksi kansallista lainsäädäntöään, evät anna selviä viitteitä. Lukuisat jäsenvaltiot ovatkin rajoittaneet mahdollisuuden saada vapautus asianajajiin. Useat muut jäsenvaltiot eivät kuitenkaan ole määritelleet kansallisessa täytäntöönpanolaissa täsmällisiä ammatteja, joita vapautus voi koskea, koska asiaa koskevissa säännöksissä viitataan yksinkertaisesti ammattisalaisuutta koskeviin sääntöihin, jotka sisältyvät alakohtaiseen lainsäädäntöön. Tämä mahdollistaa ymmärtääkseni sen, että muut ammattilaisten ryhmät voivat saada vapautuksen, jos kansallisessa lainsäädännössä niin säädetään.
199.
Edellä esitetyn perusteella minun on todettava, että direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan sanamuotoon, vertailuun, asiayhteyteen ja historiaan perustuva tulkinta samoin kuin sen kansallisen täytäntöönpanon tarkastelu ei anna mahdollisuutta määritellä kohtuullisella varmuudella ilmaisun ”oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus” (ja direktiivin muissa kieliversioissa olevien vastaavien ilmaisujen) merkitystä. Tässä suhteellisen epäselvässä tilanteessa minusta näyttää siltä, että kyseisen ilmaisun oikean tulkinnan määrittämiseksi on tukeuduttava direktiivin 2018/822 tarkoitukseen ja päämäärään.
200.
Kuten edellä 25 kohdassa on todettu, direktiivin 2018/822 tavoitteena on verotuksen avoimuuden lisääminen antamalla jäsenvaltioiden veroviranomaisille mahdollisuus saada kattavat tiedot mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun järjestelyistä, joiden avulla nämä viranomaiset pystyvät reagoimaan ripeästi haitallisiin verokäytäntöihin esimerkiksi hyväksymällä lainsäädäntöä, jolla pyritään tukkimaan sääntelykehyksessä olevat porsaanreiät. Tätä varten direktiivillä 2018/822 on otettu käyttöön pakollinen ilmoitusjärjestelmä, johon liittyy automaattinen tietojenvaihto jäsenvaltioiden viranomaisten välillä.
201.
Tätä taustaa vasten näyttää mielestäni siltä, että kuusi erillistä syytä puoltaa sitä, että ilmaisua ”oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus” tulkitaan siten, että se lähtökohtaisesti rajoitetaan tyypillisesti asianajajille tunnustettuun luottamuksellisuuden suojaan.
202.
Ensinnäkin direktiivillä 2018/822 käyttöön otettu pakollinen ilmoitusjärjestelmä perustuu, kuten edellä 166 ja 167 kohdassa on selitetty, pohjimmiltaan välittäjille asetettuun raportointivelvoitteeseen. Kuten julkisasiamies Rantos on todennut, välittäjien raportointivelvoite”on tämän järjestelmän perusta, ja välittäjän toiminnan kaikenlainen rajoittaminen saattaisi vaarantaa direktiivin 2011/16 ydintavoitteet”. (
128
) On nimittäin selvää, että verovelvollisilla itsellään oleva raportointivelvoite on direktiivin 2018/822 järjestelmässä vain ”toissijaisessa” asemassa. (
129
)
203.
Olen samaa mieltä. Se, että jäsenvaltioille annettaisiin mahdollisuus myöntää vapautuksia eri välittäjäryhmille, voisi näin ollen vaikuttaa merkittävästi direktiivillä 2018/822 käyttöön otetun järjestelmän tehokkuuteen. Vapautuksen myöntäminen yhdelle tai muutamalle ammattilaisten erityisryhmälle (kuten tilintarkastajat, kirjanpitäjät ja/tai veroneuvojat) riittäisi itse asiassa siihen, että melko merkittävä osa välittäjien määritelmään kuuluvista luonnollisista henkilöistä ja oikeushenkilöistä vapautettaisiin raportointivelvoitteesta.
204.
Tätä ongelmaa näyttää pahentavan se, että direktiivi 2018/822 ei sisällä todellisia kriteereitä, eritelmiä tai rajoituksia niiden ammattilaisryhmien osalta, joille jäsenvaltiot voisivat myöntää vapautuksen. (
130
) Viittaus kansalliseen lainsäädäntöön on tältä osin täydellinen ja varaukseton, mikä johtaisi siihen, että jäsenvaltioilla olisi lähes rajoittamaton harkintavalta tässä asiassa.
205.
Toiseksi se, että jäsenvaltioille annettaisiin täysi vapaus sen suhteen, mihin ammattilaisten ryhmiin vapautusta voidaan soveltaa, todennäköisesti vääristäisi sisämarkkinoita. ”Vaihteleva geometria” direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohtaa sovellettaessa voisikin kannustaa joitakin tämän alan ammattilaisia sijoittautumaan sellaiseen jäsenvaltioon, jonka kansallisen lainsäädännön mukaan heillä ei ole raportointivelvoitetta (eikä näin ollen seuraamusten riskiä). Jos jotkin jäsenvaltiot olisivat erityisen liberaaleja tässä asiassa, tämä voisi johtaa tiettyjen ”turvasatamien” perustamiseen unionissa aggressiivisiin verojärjestelyihin erikoistuneita ammattilaisia varten.
206.
Kolmanneksi on todettava, että vapautuksen laaja soveltamisala aiheuttaisi eron yhtäältä unionin järjestelmän ja toisaalta i) asiaan liittyvissä OECD:n toimissa suunnitellun sellaisen järjestelmän kanssa, joka oli inspiraation lähde direktiiville 2018/822, (
131
) koska näihin toimiin sisältyy poikkeuksia tietojen antamista koskevista säännöistä vain, kun se on välttämätöntä asianajajan ja asiakkaan välisen yhteydenpidon luottamuksellisuuden suojaamiseksi; (
132
) ja ii) jäsenvaltioiden tasolla (nimittäin Irlannissa, Portugalissa ja Yhdistyneessä kuningaskunnassa) oli olemassa kolme pakollista ilmoitusjärjestelmää silloin, kun komissio antoi ehdotuksen direktiiviksi 2018/822, ja niistä neuvoteltiin tämän jälkeen neuvoston tasolla.
207.
Vaikutustenarvioinnin liitteen 7, jossa kuvataan Irlannin, Portugalin ja Yhdistyneen kuningaskunnan järjestelmien ominaispiirteet, mukaan kaikki kolme järjestelmää sisälsivät raportointivelvoitetta koskevan poikkeuksen, joka oli rajattu asianajajiin. Tässä yhteydessä on myös mielenkiintoista huomata, että sekä Belgian hallitus että neuvosto totesivat istunnossa, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa tuolloin käytössä ollut ilmoitusjärjestelmä koostui yhdestä pääasiallisesta viitemallista, jota käytettiin neuvotteluissa, jotka johtivat direktiivin 2018/822 antamiseen.
208.
Neljänneksi neuvosto täsmensi istunnossa, että lainsäädäntöprosessissa katsottiin, että jäsenvaltioille oli jätettävä jonkin verran liikkumavaraa vapautuksen soveltamisalan osalta, jotta ne voisivat noudattaa perusoikeuskirjaa ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntöä. Huomautan kuitenkin, ettei perusoikeusasiakirjassa eikä Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä edellytetä, että oikeudellisen ammattisalassapitovelvollisuuden suoja laajennettaisiin koskemaan muita kuin asianajajan ammatteja. Vaikka neuvosto ei ottanut muodollisesti kantaa direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan tulkintaan, sen toteamukset tukevat käsitystä, jonka mukaan unionin lainsäätäjän tarkoituksena oli hyväksyä komission ehdottama suppea lähestymistapa vapautuksen soveltamisalan osalta.
209.
Viidenneksi on todettava, että ilmaisun ”oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus” suppea tulkinta näyttää olevan enemmän sopusoinnussa sen vakiintuneen tulkintaperiaatteen kanssa, jonka mukaan unionin yleisesti sovellettaviin oikeussääntöihin liittyviä poikkeuksia on tulkittava suppeasti. (
133
) Tämä vaikuttaa minusta sitäkin asianmukaisemmalta käsiteltävässä asiassa, koska tällainen poikkeus vaikuttaa, kuten edellä 166, 167 ja 202 kohdassa on todettu, direktiivillä 2018/822 käyttöön otetun järjestelmän keskeiseen aspektiin eli välittäjien raportointivelvoitteeseen. Sen laaja tulkinta voisi sellaisenaan vaikuttaa merkittävästi tämän järjestelmän kykyyn saavuttaa unionin lainsäätäjän tavoitteet. (
134
)
210.
Vapautuksen henkilöllisen soveltamisalan laaja ja joustava tulkinta näyttää olevan vastoin direktiivin 2018/822 neljännessä perustelukappaleessa olevaa Euroopan parlamentin selkeää kannanottoa, jonka mukaan se ”on vaatinut tiukempia toimia välittäjiä vastaan, jotka avustavat järjestelyissä, jotka voivat johtaa veron kiertämiseen ja verovilppiin”.
211.
Kuudenneksi ja viimeiseksi totean, että unionin tuomioistuimen tuomio Orde van Vlaamse Balies näyttää epäsuorasti vahvistavan ilmaisun ”oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus” suppeaa tulkintaa.
212.
Tässä tuomiossa unionin tuomioistuin aloitti tarkastelunsa tulkitsemalla perusoikeuskirjan 7 artiklaa tukeutumalla Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntöön, joka koskee Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan 1 kappaletta, jolla ”suojataan kaiken yksilöiden välisen kirjeenvaihdon luottamuksellisuutta ja annetaan vahvempi suoja asianajajien ja heidän asiakkaidensa väliselle yhteydenpidolle”. Tämän Euroopan ihmisoikeussopimuksen määräyksen tavoin myös perusoikeuskirjan 7 artikla, kuten unionin tuomioistuin totesi, ”kattaa puolustustoiminnan lisäksi myös oikeudellisen neuvonnan [ja siinä] taataan – – tämän oikeudellisen neuvonnan luottamuksellisuus sekä sen sisällön että sen olemassaolon osalta”. Unionin tuomioistuin katsoi näin ollen, että ”[asiakkaiden] on poikkeuksellisia tilanteita lukuun ottamatta voitava perustellusti luottaa siihen, ettei heidän asianajajansa paljasta ilman heidän suostumustaan kenellekään, että he ovat pyytäneet häneltä neuvoja”. (
135
)
213.
Tämän jälkeen unionin tuomioistuin korosti, että perusoikeuskirjan 7 artiklassa myönnetty ”nimenomainen asianajajien salassapitovelvollisuuden suoja” on ”perusteltavissa sillä, että asianajajille annetaan demokraattisessa yhteiskunnassa perustavanlaatuinen tehtävä, joka on oikeussubjektien puolustaminen – – Tähän perustavanlaatuiseen tehtävään kuuluu yhtäältä vaatimus, jonka merkityksellisyys tunnustetaan kaikissa jäsenvaltioissa ja jonka mukaan jokaisella oikeussubjektilla on oltava mahdollisuus kääntyä täysin vapaasti asianajajan puoleen, jonka ammatillisena tehtävänä on antaa riippumattomia oikeudellisia neuvoja niitä tarvitseville, ja toisaalta vastaava asianajajan lojaalisuusvelvoite asiakastaan kohtaan – –”. (
136
)
214.
Mielestäni syyt, jotka saivat unionin tuomioistuimen myöntämään direktiivillä 2018/822 perustetussa järjestelmässä laajan suojan oikeudelliselle ammattisalassapitovelvollisuudelle, eivät koske sellaisten ammattilaisten (kuten kirjanpitäjät, tilintarkastajat ja veroneuvojat) toimintaa, jotka eivät osallistu oikeudenhoitoon ja joiden yhteydenpito asiakkaisiin ei saa perusoikeuskirjan 7 artiklan ja Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan nojalla vahvempaa suojaa luottamuksellisuutensa osalta.
215.
Edellä esitetystä seuraa, että mielestäni direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdassa tarkoitettua ilmaisua ”oikeudellinen ammattisalassapitovelvollisuus” olisi tulkittava suppeasti niin, että se koskee vain asianajajia.
216.
Voitaisiin tosin väittää, että tällainen tulkinta ei välttämättä vastaa täysin tiettyjä säännöksessä käytettyjä ilmaisuja (”ammatti”) eikä sitä, että suojan täsmällisen ulottuvuuden määrittämiseksi kyseisessä säännöksessä viitataan jäsenvaltioiden kansalliseen lainsäädäntöön.
217.
Nämä vastaväitteet eivät kuitenkaan ole vakuuttavia.
218.
Kuten komissio totesi istunnossa, joissakin kansallisissa järjestelmissä on erilaisia ammattilaisia, jotka sopivat ”asianajajan” määritelmään ja joiden yhteydenpito asiakkaisiin on kansallisen lainsäädännön mukaan suojattu luottamuksellisuudella. (
137
) Yksi ilmeinen esimerkki on Irlannin oikeusjärjestelmä, josta löytyvät solicitorit (”toimistoasianajajat”) ja barristerit (”oikeudenkäyntiasianajajat”). Lisäksi eräät maat ulottavat luottamuksellisuuden suojan yrityslakimiehen toimintaan periaatteellisesti tai silloin, kun hänet on hyväksytty asianajajaksi. Lopuksi ja erityisesti on huomattava, että suojan kohde (viestinnän tyyppi), suojan laajuus (esimerkiksi mahdolliset luottamuksellisuuden rajoitukset tai tiettyjä oikeudenaloja koskevat poikkeukset) voivat niin ikään vaihdella jäsenvaltiosta toiseen. (
138
)
219.
Lisäksi joissakin kansallisissa järjestelmissä säädetään erityistilanteista, joissa muita kuin asianajajia (kuten esimerkiksi yliopiston professorit tai veroneuvojat) kohdellaan poikkeuksellisesti kuten asianajajia, jolloin he saavat antaa oikeudellista neuvontaa asiakkaille ja edustaa heitä tuomioistuimessa. Näissä (rajallisissa) tilanteissa vaikuttaa mielestäni siltä, että näillä ammattilaisilla voi olla myös oikeus direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdassa tarkoitettuun vapautukseen.
220.
Näillä toteamuksilla voidaan siis selittää kyseisen säännöksen sanamuotoa.
221.
Edellä esitetyn perusteella katson, että jäsenvaltiot voivat direktiivin 2018/822 8 ab artiklan 5 kohdan nojalla antaa välittäjille oikeuden olla toimittamatta raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevia tietoja, jos raportointivelvoite loukkaisi oikeudellista ammattisalassapitovelvollisuutta, joka tunnustetaan kyseisen jäsenvaltion kansallisessa lainsäädännössä asianajajille ja muille ammattilaisille, joita poikkeuksellisissa tilanteissa kohdellaan kuten asianajajia.
2.
Muille välittäjille ilmoittamista koskevan velvollisuuden laillisuus
222.
Jos unionin tuomioistuin yhtyy edellä esittämääni arviointiin, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen sisältyvää toista kysymystä ei ole tarpeen käsitellä. Jos unionin tuomioistuin sitä vastoin olisi tältä osin eri mieltä ja katsoisi, että jäsenvaltiot voivat myöntää vapautuksia muille ammattilaisille kuin asianajajille myös edellä selostettuja tilanteita laajemmin, sen olisi käsiteltävä myös tämä kysymys.
223.
Toisin kuin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen viides kysymys, sen neljäs kysymys koskee yhtä direktiivillä 2018/822 käyttöön otetun järjestelmän erityistä aspektia eli välittäjien (muiden kuin asianajajien), joilla on oikeus vapautukseen, velvollisuutta ilmoittaa muille välittäjille heille mahdollisesti kuuluvasta raportointivelvoitteesta (
139
) direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan mukaan. Kysymys on siis siitä, merkitseekö tämä direktiivillä 2018/822 käyttöön otetun järjestelmän erityinen aspekti perusteetonta puuttumista välittäjille perusoikeuskirjan 7 artiklan mukaan kuuluvaan oikeuteen pitää salassa henkilöllisyytensä ja sen, että asiakkaat ovat pyytäneet heiltä neuvoja.
224.
Tähän kysymykseen on mielestäni vastattava kieltävästi.
225.
Kuten edellä 132–134 kohdassa on todettu, minulla ei ole epäilystäkään siitä, etteikö direktiivillä 2018/822 käyttöön otetuilla säännöillä puututa perusoikeuskirjan 7 artiklalla suojattuihin välittäjien oikeuksiin ja erityisesti oikeuteen pitää heidän ammatillinen viestintänsä luottamuksellisena. (
140
) Olen kuitenkin myös sitä mieltä, että tämä puuttuminen on perusteltua yleisen edun mukaisilla tavoitteilla, joihin kyseisellä lainsäädännöllä pyritään.
226.
Tulen samaan johtopäätökseen neljännen ennakkoratkaisukysymyksen kohteena olevan erityisen aspektin osalta. Kuten edellä 211–213 kohdassa on selitetty, vahvempi suoja, jonka unionin tuomioistuin tunnusti oikeudelliselle ammattisalassapitovelvollisuudelle tuomiossa Orde van Vlaamse Balies, perustuu siihen erityiseen tehtävään, joka asianajajilla on neuvoessaan ja edustaessaan asiakkaita. Kirjanpitäjien, tilintarkastajien ja veroneuvojien kaltaisilla ammattilaisilla ei kuitenkaan ole tällaista tehtävää. Osa pääasian kantajista on tältä osin samaa mieltä.
227.
Näin ollen en ole vakuuttunut ICFC:n väitteestä, jonka mukaan näiden ammattilaisten pitäisi perusoikeuskirjan 7 artiklan nojalla saada samantasoinen luottamuksellisuuden suoja kuin asianajajille tunnustetaan. Näkemykseni saa lisätukea unionin tuomioistuimen ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännöstä ja unionin ulkopuolisesta oikeuskäytännöstä, johon viitataan edellä 195 kohdassa.
228.
Tämä ei tietenkään tarkoita sitä, etteivätkö nämä ammattilaiset harjoita toimintaa, joka on – yleisesti ottaen – myös yleisen edun mukaista tai ettei heidän suhteensa asiakkaisin pitäisi periaatteessa säilyä luottamuksellisina. Tämä tarkoittaa vain sitä, että heidän tehtävänsä ovat luonteeltaan erilaisia kuin asianajajan tehtävät ja että heidän yhteydenpitonsa asiakkaisiin ei vaadi erityisen korkeaa luottamuksellisuuden tasoa, joka yleisesti tunnustetaan asianajajan ja asiakkaan väliselle yhteydenpidolle. (
141
)
229.
Kun erityisesti otetaan huomioon verolainsäädännön monimutkaisuus ja se merkittävä rasite, joita tietojen toimittamisesta yrityksille aiheutuu, on tuskin yllättävää ja vielä vähemmän epäilyttävää, että verovelvollinen on konsultoinut kirjanpitäjää, tilintarkastajaa tai veroneuvojaa. Kokemukseni mukaan tämäntyyppistä neuvontaa pidetään yleisesti olennaisena osana liiketoiminnan harjoittamista. Näin ollen sitä, että välittäjän on joissakin hyvin erityisissä tilanteissa ilmoitettava jollekin toiselle välittäjälle osallisuudestaan tietyn verovelvollisen verosuunnittelutoimiin, ei mielestäni voida edellä esitetyistä syistä pitää kohtuuttomana puuttumisena välittäjien perusoikeuskirjan 7 artiklasta johtuvaan oikeuteen, mukaan lukien oikeuteen säilyttää ammatillisen viestinnän luottamuksellisuus.
230.
Olen siis sitä mieltä, että unionin lainsäätäjä ei ole tehnyt ilmeistä virhettä pyrkiessään noudattamaan tasapainoa välittäjien (muiden kuin asianajajien) viestinnän luottamuksellisuutta koskevan oikeuden ja aggressiivisen verosuunnittelun torjumista sekä veronkierron ja verovilpin riskin estämistä koskevan yleisen edun välillä.
231.
Näin ollen myöskään neljännen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelussa ei nähdäkseni ole ilmennyt mitään sellaista seikkaa direktiivillä 2018/822 käyttöön otetussa järjestelmässä, joka voisi kyseenalaistaa mainitun säädöksen lainmukaisuuden.
V Ratkaisuehdotus
232.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Cour constitutionellen esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin siten, että näiden kysymysten tarkastelussa ei ole tullut esiin mitään seikkoja, jotka vaikuttaisivat direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevasta pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla 25.5.2018 annetun neuvoston direktiivin (EU) 2018/822 pätevyyteen.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: englanti.
(
2
)	Ks. esim. verosopimuksiin liittyvien toimenpiteiden toteuttamisesta veropohjan rapautumisen ja voitonsiirtojen ehkäisemiseksi tehdyn Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (Organisation for Economic Co-operation and Development, jäljempänä OECD) monenkeskisen yleissopimuksen johdanto-osa.
(
3
)	EUVL 2018 L 139, s. 1.
(
4
)	Tällä tarkoitetaan verosuunnittelutoimia, joissa käytetään hyväksi verolainsäädännön porsaanreikiä, eli noudatetaan lain kirjainta mutta rikotaan sen henkeä verovastuun minimoimiseksi tai välttämiseksi (ks. Euroopan parlamentin tutkimuspalvelu, ”Measures tackling aggressive tax planning in the national recovery and resilience plans”, 2023, s. 2).
(
5
)	Tästä direktiivistä käytetään myös nimitystä DAC 6. Lyhenne DAC tulee sanoista ”Directive on Administrative Cooperation” (EUVL 2011 L 64, s. 1).
(
6
)	Viittaan tässä ratkaisuehdotuksessa direktiivin 2011/16 säännöksiin sellaisena kuin se on muutettuna (mukaan lukien direktiivillä 2018/822) ja nykyisin voimassa.
(
7
)	Alkuperäisessä tekstissä olevat alaviitteet on jätetty pois.
(
8
)	Moniteur Belge 30.12.2019, s. 119025.
(
9
)	Ks. ratkaisuehdotukseni Fastweb ym. (Laskutusjakso) (C‑468/20, EU:C:2022:996, 80 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
10
)	Ks. esim. tuomio 17.12.2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België ym. (C‑336/19, EU:C:2020:1031, 85 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
11
)	Ks. esim. tuomio 10.2.2022, OE (Puolison asuinpaikka – kansalaisuuteen kytketty kriteeri) (C‑522/20, EU:C:2022:87, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
12
)	Ks. vastaavasti tuomio 7.3.2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
13
)	Ks. mm. tuomio 10.2.2022, OE (Puolison asuinpaikka – kansalaisuuteen kytketty kriteeri) (C‑522/20, EU:C:2022:87, 21 kohta). Ks. tästä aiheesta yleisemmin ratkaisuehdotukseni ECB v. Crédit lyonnais (C‑389/21 P, EU:C:2022:844, 41–74 kohta).
(
14
)	Ks. myös direktiivin 2018/822 kuudes perustelukappale: ”Mahdollisesti aggressiivisen verosuunnittelun keinoja hyödyntävien rajatylittävien järjestelyjen raportointi voi edistää tehokkaasti oikeudenmukaisen verotusympäristön luomista sisämarkkinoilla.” Kursivointi tässä.
(
15
)	Ks. direktiivin 2011/16 ensimmäinen ja toinen perustelukappale. Ks. myös direktiivin 2018/822 toinen perustelukappale.
(
16
)	Tämän vahvistaa myös OECD/G20-ryhmä, BEPS-toimintasuunnitelma, pakolliset ilmoitussäännöt, ”TOIMENPIDE 12: vuoden 2015 loppuraportti” (jäljempänä OECD:n vuoden 2015 loppuraportti), jonka mukaan tuolloin voimassa olleilla pakollisilla ilmoitusjärjestelmillä, jotka olivat samankaltaisia kuin unionin lainsäätäjän vuonna 2018 käyttöön ottama järjestelmä, oli ”laaja soveltamisala, ja niillä voidaan kattaa mahdollisimman suuri joukko verovelvollisia, verolajeja ja liiketoimia” (26 kohta, kursivointi tässä).
(
17
)	Sillä, että sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12.7.2016 annetun neuvoston direktiivin (EU) 2016/1164 (EUVL 2016 L 193, s. 1) (jäljempänä myös ATAD) soveltamisala on suppeampi, koska se rajoittuu yhteisöveroon – mikä on seikka, jota eräät pääasian kantajat ovat korostaneet –, ei ole tässä yhteydessä merkitystä. Kuten direktiivin 2018/822 14 perustelukappaleessa täsmennetään, nämä kaksi direktiiviä ovat toisiaan täydentäviä mutta erillisiä välineitä. Mikään ei velvoittanut unionin lainsäätäjää harkitsemaan samaa aineellista soveltamisalaa näille kahdelle direktiiville.
(
18
)	Kuten esimerkiksi tunnusmerkit C.1 ja D.
(
19
)	Tältä osin BATL kyseenalaistaa laajalle ulottuvan raportointivelvoitteen oikeasuhteisuuden ja tarpeellisuuden, koska direktiiviehdotukseen liitetyissä asiakirjoissa ei ollut mitään viittausta makrotaloudellisiin tutkimuksiin, joissa arvioitaisiin ja/tai määritettäisiin väitetty myönteinen vaikutus, joka raportointivelvoitteella olisi kansallisiin talousarvioihin kyseessä olevien eri verojen osalta. Tässä argumentissa jää kuitenkin tärkein huomaamatta: direktiivillä 2018/822 tavoiteltu välitön vaikutus on avoimuuden lisääminen. Jäsenvaltioiden on direktiivillä 2018/822 käyttöön otetun järjestelmän puitteissa kerättyjä tietoja tarkasteltuaan päätettävä, muutetaanko ja kuinka niiden kansallisia verojärjestelmiä verotulojen lisäämiseksi. Joka tapauksessa niin kauan kuin unionin lainsäätäjän valinta vaikuttaa ensi näkemältä järkevältä, BATL:n olisi tässä menettelyssä pitänyt esittää seikkoja, jotka tukevat näkemystä siitä, että kun otetaan huomioon muita veroja kuin yhteisöveroa koskevien järjestelyjen aiheuttamien ongelmien vähäinen merkitys, raportointivelvoite, sellaisena kuin se on vahvistettu, merkitsee asianomaisille henkilöille suhteetonta rasitetta tai että sillä ylitetään se, mikä on tarpeen direktiivin 2018/822 tavoitteiden saavuttamiseksi.
(
20
)	Commission Staff Working Document Impact Assessment, SWD(2017) 236 final (jäljempänä vaikutustenarviointi), 7.2 jakso.
(
21
)	Ks. esim. tuomio 20.12.2017, Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, 50 kohta).
(
22
)	Ks. myös direktiivin 2018/822 15 perustelukappale.
(
23
)	Ks. vastaavasti tuomio 6.11.2003, Lindqvist (C‑101/01, EU:C:2003:596, 83–88 kohta).
(
24
)	Tältä osin minun tuskin tarvitsee muistuttaa, että unionin tuomioistuin on oikeuskäytännössään ottanut mallia Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännöstä, joka koskee ”Engel-kriteerejä”. Ks. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 8.6.1976, Engel ym. v. Alankomaat (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071) ja unionin tuomioistuimen tuomio 5.6.2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, 37 kohta).
(
25
)	Ks. tästä ratkaisuehdotukseni Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos (C‑683/21, EU:C:2023:376, 74 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
26
)	Ks. myös direktiivin 2018/822 kymmenes perustelukappale: ”Yhteisten sääntöjen laatiminen sen sijaan, että ratkaisu olisi kansallisten toimien varassa, onkin perusteltua – – koska ne saattavat vaikuttaa sisämarkkinoiden toimintaan.”
(
27
)	Ks. esim. tuomio 5.5.2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
28
)	Ibid., 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
(
29
)	Vastaavasti ibid., 42 kohta.
(
30
)	Ks. tältä osin tuomio 25.11.2021, État luxembourgeois (Verovelvollisten ryhmää koskevat tiedot) (C‑437/19, EU:C:2021:953, 61 kohta ja 69–71 kohta).
(
31
)	Tuomio 28.3.2017, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, 164 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
32
)	Tuomio 5.5.2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
33
)	Näitä ovat esimerkiksi ranskan ”dispositifs”, suomen ”järjestelyjä”, italian ”meccanismi”, kreikan ”ρυθμισεις”, saksan ”Gestaltungen”, romanian ”modalitate” ja hollannin ”constructies”.
(
34
)	Kursivointi tässä.
(
35
)	Tätä ilmaisua käytetään lukuisissa asiakirjoissa, kuten esimerkiksi OECD:n ja International Ethics Standards Board for Accountantsin (IESBA) asiakirjoissa.
(
36
)	Kursivointi tässä.
(
37
)	Ks. direktiivin 2011/16 3 artiklan 18 alakohdan e alakohdan toinen alakohta: ”– – järjestelyyn kuuluu myös järjestelyjen sarja. Järjestelyyn voi sisältyä useampi kuin yksi vaihe tai osa – – ”. Eräät pääasian kantajat ovat arvostelleet tätä määritelmän osaa epäselväksi. Mielestäni sen merkitys ja päämäärä ovat kuitenkin ilmeisiä. Jotkin järjestelyt koostuvat eri osatekijöistä ja sisältävät eri vaiheita, jotka ovat kaikki osa kokonaissuunnitelmaa (ks. esimerkiksi tunnusmerkit B.3 ja D.2). Nämä osatekijät ja vaiheet on silloinkin, kun ne voisivat olla raportoitavia yksittäin toteutettuina, raportoitava vain kerran eli silloin, kun kokonaissuunnitelma raportoidaan.
(
38
)	Ks. esim. direktiivin 2016/1164 (ATAD) 6 artikla sekä eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 30.11.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/96/EU (EUVL 2011 L 345, s. 8) 1 artiklan 2 ja 3 kohta, sellaisina kuin ne on muutettu vuonna 2015.
(
39
)	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 36 kohta.
(
40
)	Kursivointi tässä.
(
41
)	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 59 kohta.
(
42
)	Kun järjestelyllä on mahdollisesti vaikutuksia automaattiseen tietojenvaihtoon tai tosiasiallisen edunsaajan tunnistamiseen (direktiivin 2011/16 3 artiklan 18 alakohdan e alakohta). Viimeksi mainittu edellytys vaikuttaa minusta kiertämisen estävältä tai ”turvaverkoksi” tarkoitetulta lausekkeelta. Sen selkeys voi ensi näkemältä vaikuttaa kyseenalaiselta, koska sen edellytyksenä näyttää olevan, että välittäjät ja verovelvolliset arvioivat, miten tietyn järjestelyn raportoimatta jättäminen voi vaikuttaa direktiivillä 2018/822 käyttöön otetun järjestelmän moitteettomaan toimintaan tai viranomaisten kykyyn tunnistaa tosiasiallinen edunsaaja. Voitaisiin väittää, että nämä ovat arviointeja, joiden tekeminen ei ole välittäjien ja verovelvollisten tehtävä. Direktiivin 2011/16 3 artiklan 18 alakohdan e alakohtaa pitäisi kuitenkin lukea yhdessä liitteessä IV olevan D kohdan (”Erityiset tunnusmerkit, jotka liittyvät automaattiseen tietojenvaihtoon ja tosiasiallisen edunsaajan tunnistamiseen”) kanssa. Viimeksi mainitussa mielestäni selvennetään direktiivin 2011/16 3 artiklan 18 alakohdan e alakohdan soveltamisala ja tarkoitus.
(
43
)	Ehdotus neuvoston direktiiviksi direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse raportoitavia rajatylittäviä järjestelyjä koskevasta pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla (COM(2017) 335 final).
(
44
)	Ks. vaikutustenarviointi, 3.1.2 jakso.
(
45
)	Tämä seuraa nimenomaisesti direktiivin 2018/822 kuudennesta perustelukappaleesta.
(
46
)	Tämä seuraa sitäkin suuremmalla syyllä direktiivin 2011/16 3 artiklan 21 alakohdan toisesta alakohdasta.
(
47
)	Tämä seuraa välttämättä direktiivin 2011/16 3 artiklan 21 alakohdan ensimmäisestä ja toisesta alakohdasta.
(
48
)	Ks. tältä osin direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohta.
(
49
)	Ks. tältä osin direktiivin 2011/16 3 artiklan 21 alakohdan kolmas alakohta.
(
50
)	Ks. esim. OECD, ”Study into the Role of Tax Intermediaries”, 2008. Useat maat käyttävät vaihtoehtoisia ilmaisuja samankaltaisen henkilöryhmän yksilöimiseksi, kuten ”promoter” (esimerkiksi Kanada, Etelä-Afrikka ja Yhdistynyt kuningaskunta) ja ”advisor” tai ”material advisor” (esimerkiksi Kanada ja Yhdysvallat).
(
51
)	Edellä selostettujen periaatteiden valossa totean – vastauksena OBFG:n esittämään väitteeseen –, että esimerkiksi sellaiset toimijat kuin tilin avaava pankki tai sopimuksen aitouden todistava notaari eivät yleensä ole direktiivissä 2011/16 tarkoitettuja välittäjiä.
(
52
)	3 artiklan 15 alakohta ja liitteessä IV olevat C luokan tunnusmerkit.
(
53
)	3 artiklan 16 alakohta ja liitteessä IV olevat E luokan tunnusmerkit.
(
54
)	Ks. esim. direktiivin (EU) 2016/1164 (ATAD) 2 artiklan 4 alakohta, kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä tehdyn yleissopimuksen (90/463/ETY) (EYVL 1990 L 225, s. 10) 4 artikla, sellaisena kuin se on muutettuna ja tällä hetkellä voimassa, ja tulo- ja varallisuusverotusta koskevan OECD:n mallisopimuksen 9 artikla.
(
55
)	Kursivointi tässä.
(
56
)	Kun komissio laati vaikutustenarviointinsa (ks. 2.2.3 jakso), samanlainen pakollinen ilmoitusjärjestelmä oli voimassa Irlannissa, Portugalissa ja Yhdistyneessä kuningaskunnassa sekä Kanadassa, Intiassa, Israelissa, Etelä-Afrikassa ja Yhdysvalloissa.
(
57
)	OBFG arvostelee erityisesti joissakin tunnusmerkeissä käytettyjä ilmaisuja, kuten ”vakiomuotoisiin asiakirjoihin ja/tai rakenteisiin [joita ei pidä] merkittävästi muokata” (A, 3 kohta); ”[järjestelyn yhteydessä] varoista vastikkeena maksettavissa summissa on olennaisia eroja” (C, 4 kohta); ”ei luotettavia vertailukohtia”, ”olettamukset ovat erittäin epävarmoja” ja ”hyödykkeen lopullista menestystä on vaikea ennustaa” (E, 2 kohdan a ja b alakohta). Kursivointi tässä.
(
58
)	Ks. mm. edellä 23 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö.
(
59
)	Liitetty neuvoston direktiiviehdotukseen (ks. edellä alaviite 43).
(
60
)	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 11 kohta.
(
61
)	81 kohta.
(
62
)	Käytän tässä ilmaisua, jota komissio käytti aggressiivisesta verosuunnittelusta 6.12.2012 antamassaan suosituksessa, C(2012) 8806 final, toinen perustelukappale.
(
63
)	Ks. esim. pääasiallista tarkoitusta mittaava testi (”principal purpose test”, myös ”PPT-testi”), jota käytetään verosopimuksiin liittyvien toimenpiteiden toteuttamisesta veropohjan rapautumisen ja voitonsiirtojen ehkäisemiseksi tehdyssä OECD:n monenkeskisessä yleissopimuksessa (erityisesti 7 kohta). Tässä yleissopimuksessa on 101 allekirjoittajaa ja osapuolta (23.9.2023 mennessä).
(
64
)	Ks. ”3 artiklan 21 alakohdan toisessa alakohdassa tarkoitettujen välittäjien” osalta edellä tämän ratkaisuehdotuksen 73 kohta.
(
65
)	Ks. direktiivin 2018/822 seitsemäs perustelukappale.
(
66
)	Sellaisena kuin ne on määritelty direktiivin 2011/16 3 artiklan 21 alakohdan toisessa alakohdassa.
(
67
)	Kursivointi tässä.
(
68
)	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 46 kohta.
(
69
)	On selvää, että veroviranomaisten ohjeet eivät sisällä ”autenttista” lain tulkintaa. Välittäjät ja verovelvolliset voivat kuitenkin tarvittaessa vedota näihin ohjeisiin viranomaisia vastaan vastustaakseen seuraamusten määräämistä (esimerkiksi vetoamalla oikeuden menetykseen tai luottamuksensuojaan tai osoittaakseen, että raportointivelvoitteen mahdolliseen rikkomiseen ei liittynyt tahallisuutta, tietoisuutta tai huolimattomuutta).
(
70
)	EUVL 2007 C 303, s. 17.
(
71
)	Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan 1 kappale on lähes identtinen perusoikeuskirjan 7 artiklan kanssa. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan 2 kappale kuuluu seuraavasti: ”Viranomaiset eivät saa puuttua tämän oikeuden käyttämiseen, paitsi kun laki sen sallii ja se on välttämätöntä demokraattisessa yhteiskunnassa kansallisen ja yleisen turvallisuuden tai maan taloudellisen hyvinvoinnin vuoksi, tai epäjärjestyksen tai rikollisuuden estämiseksi, terveyden tai moraalin suojaamiseksi, tai muiden henkilöiden oikeuksien ja vapauksien turvaamiseksi.”
(
72
)	Ks. mm. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 16.12.1992, Niemietz v. Saksa (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, 29 ja 31 kohta).
(
73
)	Ks. esim. tuomio 22.10.2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, 29 kohta).
(
74
)	Ks. mm. tuomio 21.9.1989, Hoechst v. komissio (46/87 ja 227/88, EU:C:1989:337, 19 kohta).
(
75
)	Ks. esim. tuomio 8.4.2014, Digital Rights Ireland ym. (C‑293/12 ja C‑594/12, EU:C:2014:238, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
76
)	Ks. tuomio 18.6.2020, komissio v. Unkari (Järjestöjen avoimuus) (C‑78/18, EU:C:2020:476, 124–125 kohta).
(
77
)	Vastaavasti ibid., 128 kohta.
(
78
)	Ks. mm. tuomio 16.7.2020, Facebook Ireland ja Schrems (C‑311/18, EU:C:2020:559, 172 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
79
)	Ibid., 175 kohta.
(
80
)	Yksityiskohtaisemmin ja viittauksin unionin tuomioistuimen ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntöön julkisasiamies Saugmandsgaard Øen ratkaisuehdotus Facebook Ireland ja Schrems (C‑311/18, EU:C:2019:1145, 263 ja 265 kohta).
(
81
)	Ks. tuomio 8.12.2022, Orde van Vlaamse Balies ym. (C‑694/20, EU:C:2022:963, 35 kohta) (jäljempänä tuomio Orde van Vlaamse Balies).
(
82
)	Ks. vastaavasti Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 14.3.2013, Bernh Larsen Holding AS ym. v. Norja (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, 123–134 kohta), jossa viitataan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklaan.
(
83
)	Tämän tuomion 44 kohta.
(
84
)	Ks. erityisesti SEU 3 artikla.
(
85
)	Ks. vastaavasti julkisasiamies Tesauron ratkaisuehdotus Hünermund ym. (C‑292/92, EU:C:1993:863, 1 ja 27 kohta) ja julkisasiamies Geelhoedin ratkaisuehdotus Arnold André (C‑434/02, EU:C:2004:487, 80 kohta).
(
86
)	Ks. vastaavasti tuomio 14.12.2004, Swedish Match (C‑210/03, EU:C:2004:802, 34 kohta) ja tuomio 3.12.2019, Tšekin tasavalta v. parlamentti ja neuvosto (C‑482/17, EU:C:2019:1035, 48 kohta ja 60–61 kohta).
(
87
)	Minun tuskin tarvitsee muistuttaa, että direktiivissä 2018/822 ei säädetä tältä osin mistään aineellisesta säännöstä eikä varsinkaan kielletä tällaisia järjestelyjä.
(
88
)	Ks. tältä osin lausunto 1/15 (EU:n ja Kanadan välinen matkustajarekisteritietoja koskeva sopimus) 26.7.2017, (EU:C:2017:592, 140 ja 141 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
89
)	Ks. tuomio 8.4.2014, Digital Rights Ireland ym. (C‑293/12 ja C‑594/12, EU:C:2014:238, 56 kohta).
(
90
)	Ks. ibid, 58 kohta.
(
91
)	Ks. jäljempänä neljännen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu.
(
92
)	Ks. esim. tuomio 2.2.2021, Consob (C‑481/19, EU:C:2021:84, 45 ja 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
93
)	Ks. myös direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 15 kohta: ”Se, että verohallinto ei reagoi raportoitavaan rajatylittävään järjestelyyn, ei tarkoita tämän järjestelyn pätevyyden tai verokohtelun hyväksymistä.”
(
94
)	Ks. tältä osin tuomio 12.9.2006, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 36–37 kohta) ja tuomio 26.2.2019, N Luxembourg 1 ym. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 ja C‑299/16, EU:C:2019:134, 109 kohta).
(
95
)	Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan entinen valtiovarainministeri (1974–1979).
(
96
)	Esimerkiksi yksityisiä voidaan vaatia toimittamaan tärkeitä tapahtumia koskevat tiedot väestörekisteriä varten.
(
97
)	Esimerkiksi luonnollisten henkilöiden ja oikeushenkilöiden on mahdollisesti lähetettävä hyvin yksityiskohtaisia tietoja toimivaltaisille viranomaisille saadakseen luvan avata lääkärin tai hammaslääkärin vastaanoton, toimittaa elintarvikkeita yleisölle tai toimia pätevänä asianajajana.
(
98
)	Ks. esim. yksityiskohtaiset säännöt tiedoista, jotka on toimitettava ennen radioaktiivisten aineiden kuljetuksia (radioaktiivisen jätteen ja käytetyn ydinpolttoaineen siirtojen valvonnasta ja tarkkailusta 20.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/117/EURATOM, EUVL 2006 L 337, s. 21).
(
99
)	Jotkin tunnusmerkit synnyttävätkin raportointivelvoitteen riippumatta siitä, täyttyvätkö pääasiallista hyötyä mittaavan testin kriteerit (ks. direktiivin 2011/16 liitteessä IV oleva I osa).
(
100
)	Direktiivin 2018/822 yhdeksäs perustelukappale.
(
101
)	C‑694/20, EU:C:2022:259, 20 kohta. Ks. myös vaikutustenarvioinnin 3.1.2, 7.1 ja 9.1 jakso sekä perustelujen 1 jakso.
(
102
)	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 9 kohta.
(
103
)	Ks. tuomio 8.4.2014, Digital Rights Ireland ym. (C‑293/12 ja C‑594/12, EU:C:2014:238, 27 kohta).
(
104
)	CCN-verkko, joka on yhteiseen tietoliikenneverkkoon (”Common Communication Network”) perustuva yhteinen alusta, jonka Euroopan unioni on kehittänyt kaikkeen toimivaltaisten viranomaisten välillä tullin ja verotuksen alalla sähköisin välinein tapahtuvaan tiedonsiirtoon. Ks. direktiivin 2011/16 3 artiklan 13 alakohta ja 21 artiklan 1 kohta sekä direktiivin 2018/822 12 perustelukappale.
(
105
)	Ks. direktiivin 2011/16 3 artiklan 1 alakohta ja 4 artikla sekä 8 ab artiklan 1 ja 6 kohta.
(
106
)	Sillä ei etenkään ole pääsyä verovelvollisten ja välittäjien henkilötietoihin tai raportoitavien järjestelyjen kuvaukseen.
(
107
)	Ks. direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 17 kohta sekä 21 artiklan 5 ja 7 kohta ja myös direktiivin 2018/822 kuudes perustelukappale.
(
108
)	Tämä seuraa sitäkin suuremmalla syyllä direktiivin 2011/16 23 artiklasta (erityisesti sen 3 kohdasta) sekä 23 a artiklasta. Ks. kuitenkin kyseisen direktiivin 24 artiklassa säädetty poikkeus.
(
109
)	Ks. erityisesti direktiivin 2011/16 21 artiklan 2 kohdan kolmas alakohta ja 7 kohta.
(
110
)	Luonnollisten henkilöiden suojelusta henkilötietojen käsittelyssä sekä näiden tietojen vapaasta liikkuvuudesta ja direktiivin 95/46/EY kumoamisesta 27.4.2016 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EU) 2016/679 (EUVL 2016 L 119, s. 1).
(
111
)	Luonnollisten henkilöiden suojelusta unionin toimielinten, elinten ja laitosten suorittamassa henkilötietojen käsittelyssä ja näiden tietojen vapaasta liikkuvuudesta sekä asetuksen (EY) N:o 45/2001 ja päätöksen N:o 1247/2002/EY kumoamisesta 23.10.2018 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EU) 2018/1725 (EUVL 2018 L 295, s. 39).
(
112
)	Ks. esim. Yhdistyneiden kansakuntien talous- ja sosiaaliosasto, ”World Social Report 2020 - Inequality in a Rapidly Changing World”.
(
113
)	Ks. mm. direktiivin 2018/822 13 perustelukappale.
(
114
)	Ks. direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 14 kohdan c alakohta.
(
115
)	Ks. direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 3, 4, 9 ja 10 kohta.
(
116
)	Ks. direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 2 kohta.
(
117
)	OBFG viittaa erityisesti direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse pakollisesta automaattisesta tietojenvaihdosta verotuksen alalla 8.12.2015 annettuun neuvoston direktiiviin (EU) 2015/2376 (EUVL 2015 L 332, s. 1) (DAC 3) ja direktiivin 2011/16/EU muuttamisesta siltä osin kuin on kyse veroviranomaisten pääsystä rahanpesun torjuntaa koskeviin tietoihin 6.12.2016 annettuun neuvoston direktiiviin (EU) 2016/2258 (EUVL 2016 L 342, s. 1) (DAC 5).
(
118
)	Ks. edellä alaviitteet 17 ja 118.
(
119
)	Ks. analogisesti ja oikeuskäytäntöviittauksineen julkisasiamies Wahlin ratkaisuehdotus Buzzi Unicem v. komissio (C‑267/14 P, EU:C:2015:696, 97–117 kohta).
(
120
)	Esimerkiksi ”secreto profesional” (espanjaksi), ”zákonné profesní mlčenlivosti” (tšekiksi), ”Verschwiegenheitspflicht” (saksaksi), ”secret professionnel” (ranskaksi), ”profesionalne tajne” (kroatiaksi), ”segreto professionale” (italiaksi), ”verschoningsrecht” (hollanniksi), ”profesinė paslaptis” (liettuaksi) ja ”yrkesmässiga privilegierna” (ruotsiksi).
(
121
)	Ks. vaikutustenarvioinnin 7.1.3. jakso ja sen liitteessä 2 oleva 3.3. ja 3.4. kohta.
(
122
)	Ks. mm. tuomio 18.5.1982, AM & S Europe v. komissio (155/79, EU:C:1982:157, 18–28 kohta).
(
123
)	Ks. mm. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 4.2.2020, Kruglov ym. v. Venäjä (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, 137 kohta).
(
124
)	Esimerkiksi Yhdysvaltain korkeimman oikeuden mukaan oikeudellisen salassapitovelvollisuuden (Yhdysvaltain oikeudessa ”client-attorney privilege”) tarkoituksena on ”kannustaa täydelliseen ja rehelliseen viestintään asianajajien ja heidän asiakkaidensa välillä ja näin ollen edistää laajempaa yleistä etua lain noudattamisessa ja oikeudenkäytössä” (ks. mm. lausunto 25.6.1998, Swidler & Berlin v. Yhdysvallat, 524 U.S. 399 (1998), s. 403).
(
125
)	Ks. mm. Kanadan Federal Court of Appealin tuomio 24.6.2003, Tower v. MNR (2003), 310 N.R. 280 (FCA); Supreme Courtin (Yhdistyneen kuningaskunnan ylin tuomioistuin) tuomio R (Prudential plc:n ym. kanteesta) v. Special Commissioner of Income Tax ym. (2013) UKSC 1; Hong Kongin Court of Appealin tuomio 29.6.2015, Super Worth International Ltd & ym. v. Commissioner of the ICAC ym. (CACV 168/2015) ja Australian Federal Courtin tuomio 25.3.2022, Commissioner of Taxation v. PricewaterhouseCoopers ym. (2022) FCA 278.
(
126
)	Julkisasiamies Poiares Maduron ratkaisuehdotus Ordre des barreaux francophones et germanophone ym. (C‑305/05, EU:C:2006:788, 36 kohta) (kursivointi tässä).
(
127
)	Ks. mm. Union International des Avocats, ”International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege”, marraskuu 2019, s. 7 ja Kameoka, E., Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations, Edward Elgar, 2023, s. 29–33.
(
128
)	Ratkaisuehdotus Orde van Vlaamse Balies ja Belgian Association of Tax Lawyers (C‑694/20, EU:C:2022:259, 21 kohta).
(
129
)	Ibid., 20 kohta. Ks. myös direktiivin 2018/822 kuudes ja kahdeksas perustelukappale.
(
130
)	Direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan toisessa alakohdassa todetaan ainoastaan, että ”välittäjät voidaan – – vapauttaa tietojen toimittamisesta vain siinä tapauksessa, että ne harjoittavat toimintaansa sellaisten asiaa koskevien kansallisten lakien mukaisesti, joilla niiden ammattia säädellään”.
(
131
)	Ks. direktiivin 2018/822 4 ja 13 perustelukappale.
(
132
)	Ks. erityisesti OECD:n Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures ‑julkaisusääntöjen 2.4 sääntö, s. 20: ”Välittäjän ei tarvitse luovuttaa tietoja – – jos näiden tietojen luovuttaminen on suojattu kansallisessa lainsäädännössä säädettyjen salassapitosääntöjen nojalla, mutta vain siltä osin kuin tietojen luovuttaminen paljastaisi asianajajan, solicitorin [toimistoasianajaja] tai muun hyväksytyn laillisen edustajan hallussa olevia luottamuksellisia tietoja asiakkaasta – –”. Ks. myös OECD:n 26 artiklaa koskeva kommentti: tietojen vaihtaminen (19.4 kohta), tulo- ja varallisuusverotusta koskeva OECD:n vuoden 2017 mallisopimus.
(
133
)	Ks. mm. tuomio 27.4.2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
134
)	Ks. analogisesti tuomio 7.9.2023, Charles Taylor Adjusting (C‑590/21, EU:C:2023:633, 32 kohta).
(
135
)	Tuomio Orde van Vlaamse Balies, 27 kohta (kursivointi tässä).
(
136
)	Ibid., 28 kohta (kursivointi tässä).
(
137
)	Hyvä yleiskatsaus löytyy Euroopan oikeusportaalista (e-justice.europa.eu), jossa on lueteltu oikeudelliset ammatit jäsenvaltioittain.
(
138
)	Tiivistelmä Euroopan eri järjestelmistä on Euroopan unionin asianajajaliittojen neuvoston (CCBE) julkaisussa ”Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions”, John Fish, 2004.
(
139
)	Ellei myös näillä välittäjillä ole oikeus direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdassa tarkoitettuun vapautukseen kansallisen lainsäädännön nojalla.
(
140
)	Kuten tuomion Orde van Vlaamse Balies 27 kohdasta seuraa, perusoikeuskirjan 7 artiklaa on tulkittava siten, että sillä ”suojataan kaiken yksilöiden välisen kirjeenvaihdon luottamuksellisuutta”.
(
141
)	K. myös edellä tämän ratkaisuehdotuksen 212, 214 ja 226 kohta.