62000CC0071_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με διατάξεις της 17ης Φεβρουαρίου 2000 και της 30ής Μαρτίου 2000, το Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) υπέβαλε στο Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, στο εξής: οδηγία). Ουσιαστικώς, ερωτάται το Δικαστήριο αν ορισμένες παροχές που πραγματοποιούνται για την απόκτηση τίτλων προνομιακών δικαιωμάτων εκδιδομένων από κεφαλαιουχική εταιρία υπόκεινται σε φόρο εισφοράς.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
2. Όπως προκύπτει από την πρώτη αιτιολογική της σκέψη, σκοπός της οδηγίας είναι η προώθηση της ελευθέρας κινήσεως των κεφαλαίων με σκοπό τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς. Η επίτευξη αυτού του σκοπού προϋποθέτει, μεταξύ άλλων, ότι η εφαρμογή εισφοράς «επί των κεφαλαίων, τα οποία συγκεντρώνονται στο πλαίσιο μιας εταιρίας [...] δεν πρέπει να επιβάλλεται παρά μόνο μία φορά στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και ότι η φορολογία αυτή, για να μη διαταράσσει την κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει να ευρίσκεται στο αυτό επίπεδο σε όλα τα κράτη μέλη» (έκτη αιτιολογική σκέψη). ρος τούτο, η οδηγία προβαίνει σε εναρμόνιση αυτού του φόρου, όσον αφορά τη μορφή του και τους συντελεστές του (έβδομη αιτιολογική σκέψη).
3. Στο πλαίσιο αυτής της εναρμονίσεως, οι υποκείμενες σε φόρο εισφοράς πράξεις απαριθμούνται ρητώς στο άρθρο 4 της οδηγίας· ειδικότερα, όσον αφορά την παρούσα υπόθεση, στην πρώτη παράγραφο αυτής της διατάξεως διευκρινίζεται ότι υπόκεινται σε φόρο εισφοράς:
«[...]
γ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής·
δ) η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής, αμειβομένων όχι διά μεριδίων αντιπροσωπευτικών του εταιρικού κεφαλαίου ή της εταιρικής περιουσίας, αλλά διά δικαιωμάτων της ιδίας φύσεως προς εκείνα των εταίρων, όπως το δικαίωμα ψήφου, το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο εκκαθαριστικό υπόλοιπο·
[...]».
4. Όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου, καθόσον αυτό ενδιαφέρει την παρούσα υπόθεση, το άρθρο 5, παράγραφος 1, προβλέπει ότι ο φόρος εκκαθαρίζεται:
«α) στην περίπτωση της συστάσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας, αυξήσεως του εταιρικού της κεφαλαίου ή της εταιρικής της περιουσίας, δηλαδή πράξεων αναφερομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 1, περιπτώσεις α__ γ__ και δ__ επί της πραγματικής αξίας των αγαθών οποιασδήποτε φύσεως, τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρέπει να εισφερθούν από τους εταίρους, αφού αφαιρεθούν οι υποχρεώσεις οι οποίες έχουν αναληφθεί και οι επιβαρύνσεις στις οποίες έχει υποβληθεί η εταιρία εξ αφορμής κάθε μιας εισφοράς· τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εισπράττουν τον φόρο εισφοράς κατά τον ρυθμό πραγματοποιήσεως των καταβολών·
[...]»
Η εθνική νομοθεσία
5. Όπως προκύπτει από τη διάταξη παραπομπής, ο φόρος επί των εισφορών κεφαλαίων ρυθμίζεται στην Αυστρία με τον Kapitalverkehrsteuergesetz (στο εξής: KVG). Στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως πρέπει ειδικότερα να υπογραμμιστεί ότι, κατά το άρθρο 2 του KV, «υπόκεινται σε φόρο εισφοράς:
(1) η κτήση εταιρικών δικαιωμάτων σε ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία από τον πρώτο αποκτώντα·
[...]».
6. Από αυτής της απόψεως, το άρθρο 5, σημείο 1, του KVG διευκρινίζει, μεταξύ άλλων, ότι «θεωρούνται ως εταιρικά δικαιώματα, στο πλαίσιο των κεφαλαιουχικών εταιριών, [...] οι τίτλοι παροχής προνομιακών δικαιωμάτων». Εξάλλου, στο σημείο 2 του εν λόγω άρθρου διευκρινίζεται ότι «θεωρούνται ως έχοντες την ιδιότητα του εταίρου οι κάτοχοι των εταιρικών δικαιωμάτων που απαριθμούνται στο σημείο 1».
7. Όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου, το άρθρο 7 του KVG προβλέπει ότι «ο φόρος υπολογίζεται:
(1) προκειμένου περί κτήσεως εταιρικών δικαιωμάτων (άρθρο 2, σημείο 1)·
(a) σε περίπτωση κατά την οποία πρέπει να καταβληθεί αντιπαροχή: αναλόγως της αξίας της αντιπαροχής. Η αντιπαροχή περιλαμβάνει, επίσης, τα αναληφθέντα από τους εταίρους έξοδα της συστάσεως της εταιρίας ή της αυξήσεως του κεφαλαίου, όχι όμως τον φόρο εισφοράς που πρέπει να καταβληθεί για την κτήση των εταιρικών δικαιωμάτων·
[...]»
Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς στην υπόθεση C-71/00
8. Τον Δεκέμβριο του 1995 η εταιρία Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH (στο εξής: Develop) εξέδωσε τίτλους παροχής προνομιακών δικαιωμάτων συνολικού ονομαστικού ποσού 1 615 000 ATS υπέρ της εταιρίας RLB Beteiligungs- und Treuhandverwaltungs GmbH (στο εξής: RLB BT).
9. Οι συμβαλλόμενοι συμφώνησαν ότι οι εν λόγω τίτλοι παροχής προνομιακών δικαιωμάτων παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα τρέχοντα κέρδη της εταιρίας, στην αξία της εν λόγω εταιρίας (η οποία περιλαμβάνει τα αφανή αποθεματικά) στην εμπορική της αξία καθώς και στο εκκαθαριστικό υπόλοιπο της εταιρίας. Εξάλλου, οι εν λόγω τίτλοι παρέχουν στον κάτοχό τους δικαίωμα ανακτήσεως του ποσού της ονομαστικής τους αξίας, αυξημένου κατά τις συμπληρωματικές καταβολές που ενδεχομένως πραγματοποιήθηκαν, υπό οποιαδήποτε άλλη μορφή. Σε περίπτωση λύσεως της εννόμου σχέσεως που αφορά τους τίτλους παροχής προνομιακών δικαιωμάτων, οι κάτοχοι των τίτλων αυτών έχουν δικαίωμα επί ποσού αντιπροσωπεύοντος το μερίδιό τους επί της αξίας της εταιρίας κατά τον χρόνο της λύσεώς τους, το οποίο πρέπει να είναι τουλάχιστον ίσο προς το ονομαστικό ποσό των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων και των τυχόν πραγματοποιηθεισών συμπληρωματικών καταβολών.
10. Εξάλλου, ρητώς αναφερόταν στην πρόσκληση δημόσιας εγγραφής ότι η αγορά τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων δεν δημιουργεί καμία έννομη σχέση εταιρικού χαρακτήρα· συνεπώς, οι κάτοχοι των τίτλων δεν διαθέτουν δικαιώματα συνδεόμενα με την ιδιότητα του εταίρου, όπως το δικαίωμα ψήφου ή το δικαίωμα συμμετοχής στις γενικές συνελεύσεις, το δικαίωμα υποβολής ερωτημάτων στις εν λόγω συνελεύσεις ή το δικαίωμα αμφισβητήσεως των αποφάσεων.
11. Ως αντιπαροχή για την έκδοση των εν λόγω τίτλων η Develop εισέπραξε, πέραν της ονομαστικής τους αξίας, μια συμπληρωματική εισφορά (καλούμενη Großmutterzuschuss) ή «πατρογονική ενίσχυση», ύψους 321 385 000 ATS, εκ μέρους της μητρικής εταιρίας της RLB BT, της RLB Immobilienprojekt Entwicklungs- und Beteiligungs GmbH (στο εξής: RLB-IEB).
12. Στη σχετική με την έκδοση των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων δήλωσή της, η Develop ρητώς ζήτησε η συμπληρωματική εισφορά της μητρικής εταιρίας να μην περιληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου εισφοράς που αναλογεί στη συγκεκριμένη πράξη. Η αρμόδια φορολογική αρχή (το Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern Wien), εντούτοις απέρριψε το αίτημα αυτό και, με απόφαση της 26ης Μαΐου 1996, προέβη στην εκκαθάριση φόρου ύψους 323 000 000 ATS.
13. Η διοικητική προσφυγή που ακολούθως ασκήθηκε ενώπιον του Finanzamt απορρίφθηκε, επίσης. Κατόπιν αυτού, η Develop άσκησε προσφυγή κατά της απορριπτικής αποφάσεως ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof, ισχυριζόμενη ότι η εκκαθάριση του φόρου που επιβλήθηκε επί της εισφοράς της μητρικής εταιρίας είναι ασυμβίβαστη με το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ__ της οδηγίας. Το Verwaltungsgerichtshof, το οποίο επελήφθη αυτής της διαφοράς, έκρινε ότι παρίστατο ανάγκη υποβολής στο Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, του εξής προδικαστικού ερωτήματος:
«Συνιστούν οι παροχές στις οποίες προβαίνει προς μια κεφαλαιουχική εταιρία ένας κάτοχος τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων, όχι ο ίδιος, αλλά μέσω της μητρικής του εταιρίας, "εισφορές οποιασδήποτε μορφής" κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ__ της οδηγίας 69/335 [...];»
14. Στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, κατατέθηκαν παρατηρήσεις από την Develop, την Αυστριακή και την Ολλανδική Κυβέρνηση, καθώς και την Επιτροπή. Κανείς από τους μετασχόντες στη διαδικασία δεν έλαβε μέρος στην προφορική διαδικασία.
Τα πραγματικά περιστατικά και η διαφορά στην υπόθεση C-138/00
15. Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα υποβλήθηκε στο Δικαστήριο στο πλαίσιο δύο συνεκδικαζομένων υποθέσεων από το Verwaltungsgerichtshof, όπου διάδικοι ήταν, μεταξύ άλλων, οι αυστριακές εταιρίες Solida Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH (στο εξής: Solida) και η Tech Gate Vienna Wissenschafts- und Technologiepark GmbH (στο εξής: Tech), και η αρμόδια φορολογική υπηρεσία.
Η υπόθεση Solida
16. Στις 10 Μαρτίου 1995 η εταιρία Solida εξέδωσε τίτλους παροχής προνομιακών δικαιωμάτων υπέρ της εταιρίας Pelias Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH (στο εξής: Pelias), συνολικού ονομαστικού ποσού 465 000 ATS. Καθόσον ενδιαφέρει την παρούσα υπόθεση, οι όροι της συμφωνίας που συνήφθη σχετικώς μεταξύ των ως άνω συμβεβλημένων συνέπιπταν ουσιαστικώς με τους όρους που εκτέθηκαν ανωτέρω στο σημείο 9.
17. Ως αντιπαροχή για την έκδοση των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων, η μητρική εταιρία της Pelias, η Raiffeisen Landesbank Tirol reg. Gen.m.b.H. (στο εξής: RLB), κατέβαλε στις 24 Μαρτίου 1995 στη Solida συμπληρωματική εισφορά (καλούμενη Großmutterzuschüß ή πατρογονική ενίσχυση) ύψους 92 565 000 ATS.
18. Κρίνοντας ότι δεν παρίστατο ανάγκη, όσον αφορά την εφαρμογή του φόρου εισφοράς, διακρίσεως μεταξύ του ποσού που καταβλήθηκε ως ονομαστική αξία των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων και της συμπληρωματικής εισφοράς, η αρμόδια φορολογική αρχή (το Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern de Wien), με απόφαση της 29ης Ιανουαρίου 1997, εκκαθάρισε τον φόρο για την εν λόγω πράξη, λαμβάνοντας ως βάση υπολογισμού το συνολικό ποσό των 93 030 000 ATS.
19. Η εταιρία Solida άσκησε διοικητική προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του εν λόγω Finanzamt, υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι οι εισφορές που καταβάλλονται από τρίτους προς την εταιρία για την αγορά τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων δεν υπόκεινται σε φόρο εισφοράς κατά την έννοια της οδηγίας. Η διοικητική αυτή προσφυγή απορρίφθηκε από την αρμόδια διοικητική αρχή, της οποίας η απόφαση προσεβλήθη, στη συνέχεια, με προσφυγή ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof, λόγω παραβάσεως της οδηγίας.
Η υπόθεση Tech
20. Στις 30 Ιουνίου 1998 και στις 12 Οκτωβρίου 1998, η εταιρία Tech εξέδωσε τίτλους παροχής προνομιακών δικαιωμάτων συνολικού ποσού 2 000 000 ATS και 1 000 000 ATS, αντιστοίχως, υπέρ της Wirtschaftsparkentwicklungs GmbH (στο εξής: WEG) και της Wiener Hafen GmbH (στο εξής: WHG). Στην υπόθεση αυτή, επίσης, οι όροι της συμφωνίας που συνήψαν οι συμβαλλόμενοι συμπίπτουν, ουσιαστικώς, καθόσον αφορά την παρούσα υπόθεση, με εκείνους που εκτέθηκαν ανωτέρω στο σημείο 9.
21. Με αποφάσεις της 15ης Οκτωβρίου 1998 και της 11ης Δεκεμβρίου 1998 η αρμόδια φορολογική αρχή (το Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern de Wien) εκκαθάρισε τον φόρο εισφοράς επί των εν λόγω πράξεων, λαμβάνοντας ως βάση υπολογισμού το ποσό των 2 000 000 ATS και του 1 000 000 ATS, αντιστοίχως, δηλαδή την ονομαστική αξία των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων.
22. Κατόπιν της εκδόσεως αυτών των αποφάσεων, η Tech ενημέρωσε το Finanzamt, στις 18 Ιουνίου 1999, ότι για την έκδοση αυτών των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων είχε εισπράξει συμπληρωματικές εισφορές, οι οποίες ειδικότερα είχαν ως εξής:
- εισφορά 68 000 000 ATS καταβληθείσα στις 6 Αυγούστου 1998 από την Gesellschaft des Bundes für industriepolitische Maßnahmen GmbH, έναντι των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων που εκδόθηκαν υπέρ της WEG, και
- εισφορά 69 000 000 ATS καταβληθείσα στις 12 Οκτωβρίου 1998 από τον δήμο της Βιένης, έναντι των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων που εκδόθηκαν υπέρ της WHG.
23. Κρίνοντας ότι οι εισφορές αυτές υπόκεινται, επίσης, σε φόρο εισφοράς, το Finanzamt ακύρωσε τις προηγούμενες αποφάσεις του προκειμένου να περιλάβει αυτές τις εισφορές στη βάση υπολογισμού του φόρου. Το Verwaltungsgerichtshof, το οποίο επελήφθη προσφυγής ασκηθείσας κατά των τελευταίων αυτών αποφάσεων εκ μέρους της εταιρίας Tech, η οποία υποστήριξε ότι οι διατάξεις της οδηγίας αποκλείουν την εφαρμογή φόρου εισφοράς επί των ποσών που καταβάλλουν τρίτα πρόσωπα προς την εταιρία για την αγορά των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων.
Η διάταξη παραπομπής και η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
24. Κατόπιν της ενώσεως των δύο προσφυγών λόγω της συνάφειάς τους, το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι συνέτρεχε λόγος υποβολής στο Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικού ερωτήματος πλέον εκείνων που είχαν υποβληθεί επί παρεμφερών ζητημάτων στις υποθέσεις C-339/99 (Energie Steiermark) και C-71/00 (Develop). Το ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο είναι το ακόλουθο:
«Συνιστούν οι εκ μέρους μη εταίρου παροχές προς κεφαλαιουχική εταιρία "αγαθά οποιασδήποτε φύσεως τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρέπει να εισφερθούν από τους εταίρους", κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335 [...];»
25. Στην παρούσα υπόθεση κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η εταιρία Solida, η Αυστριακή Δημοκρατία και η Επιτροπή, οι οποίες παρενέβησαν και στο πλαίσιο της προφορικής διαδικασίας η οποία διεξήχθη στις 26 Σεπτεμβρίου 2001.
Νομική ανάλυση
ροκαταρκτική παρατήρηση
26. Η προφανής συνάφεια των ερμηνευτικών ζητημάτων που τίθενται υπό την κρίση του Δικαστηρίου στις παρούσες υποθέσεις επιβάλλει, κατά την άποψή μου, την από κοινού εξέτασή τους. Στις δύο υποθέσεις, ερωτάται ουσιαστικώς το Δικαστήριο αν ο φόρος εισφοράς μπορεί να επιβληθεί επί ποσών καταβαλλομένων σε κεφαλαιουχική εταιρία για την αγορά τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων: στην υπόθεση C-71/00 (Develop) το ειδικότερο ζήτημα είναι αν ο φόρος επιβάλλεται επί των εισφορών που καταβάλλει ο αγοραστής μέσω της μητρικής εταιρίας· στην υπόθεση C-138/00 (Solida/Tech) ερωτάται, αντιθέτως, αν γενικότερα οι εισφορές (άμεσες ή έμμεσες) υπόκεινται σε φόρο εισφοράς στην περίπτωση που καταβάλλονται από τρίτα πρόσωπα προς την εταιρία η οποία εκδίδει τους τίτλους παροχής προνομιακών δικαιωμάτων.
27. Το διαφορετικό περιεχόμενο των υποβληθέντων στο Δικαστήριο ερωτημάτων, στο πλαίσιο των δύο υποθέσεων, προκύπτει κυρίως από τη διαφορά των λόγων ακυρώσεως που προβλήθηκαν ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου. Στην υπόθεση Develop, πράγματι, δεν αμφισβητείται η επιβολή φόρου επί των ποσών που κατέβαλε ο αγοραστής των τίτλων (ίσων προς την ονομαστική τους αξία), αλλά αμφισβητείται μόνο γεγονός ότι η συμπληρωματική εισφορά καταβλήθηκε από τη μητρική εταιρία. Στις υποθέσεις Solida και Tech, αντιθέτως, οι προσφεύγοντες αμφισβήτησαν την επιβολή φόρου επί όλων των εισφορών των καταβαλλομένων προς αγορά τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων, λόγω του ότι οι αγοραστές δεν έχουν την ιδιότητα του εταίρου.
28. Συνεπώς, η ανάλυση των υποβληθέντων στο Δικαστήριο δύο ερωτημάτων απαιτεί, κατ' αρχάς, να διευκρινιστεί, γενικότερα, αν η εφαρμογή του φόρου αποκλείεται στην περίπτωση που τους τίτλους παροχής προνομιακών δικαιωμάτων δεν τους αγοράζουν οι εταίροι (ερώτημα Solida/Tech). Μετά τη διευκρίνιση αυτού του ζητήματος, θα είναι δυνατόν να καθοριστεί αν οι έμμεσες εισφορές στις οποίες προβαίνουν οι αγοραστές των τίτλων μέσω της μητρικής εταιρίας υπόκεινται στον φόρο (ερώτημα Develop). ροηγουμένως, θεωρώ επιβεβλημένο να τονιστεί ότι το τελευταίο αυτό ερώτημα θίγει νομικά ζητήματα ανάλογα προς εκείνα που το ίδιο Verwaltungsgerichtshof έχει ήδη υποβάλει υπό την κρίση του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της υποθέσεως C-339/99 (Energie Steiermark), επί της οποίας ανέπτυξα τις προτάσεις μου σήμερα. Συνεπώς, η συλλογιστική που θα αναπτύξω αναφορικά με τα ερωτήματα αυτά θα περιλάβει, τουλάχιστον εν μέρει, τη συλλογιστική των προτάσεών μου επί της τελευταίας αυτής υποθέσεως.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση Solida/Tech
29. Όσον αφορά, κατ' αρχάς, το υποβληθέν στο πλαίσιο της υποθέσεως Solida/Tech ερώτημα, υπενθυμίζω ότι εκείνο που ζητείται είναι να διευκρινιστεί αν η επιβολή του φόρου αποκλείεται στην περίπτωση που τους τίτλους παροχής προνομιακών δικαιωμάτων δεν τους αγοράζουν εταίροι των εταιριών που τους εκδίδουν.
30. Θα ήθελα, κατ' αρχάς, να επισημάνω σχετικώς ότι, όπως σαφώς προκύπτει από τη διάταξη παραπομπής, χωρίς να το αμφισβητούν οι διάδικοι, οι τίτλοι παροχής προνομιακών δικαιωμάτων παρέχουν περιουσιακά δικαιώματα ανάλογα προς εκείνα των εταίρων, καίτοι δεν δημιουργείται καμία εταιρική σχέση. Συνεπώς, δεν χωρεί καμία αμφιβολία ότι, κατ' αρχήν, η αγορά τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων συνιστά υποκείμενη στον φόρο πράξη κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ__ της οδηγίας, καθόσον πραγματοποιείται «αύξηση της εταιρικής περιουσίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής, αμειβομένων όχι δια μεριδίων αντιπροσωπευτικών του εταιρικού κεφαλαίου ή της εταιρικής περιουσίας, αλλά δια δικαιωμάτων της ιδίας φύσεως προς εκείνα των εταίρων, όπως το δικαίωμα ψήφου, το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο εκκαθαριστικό υπόλοιπο».
31. Εντούτοις, όπως έχει ήδη διευκρινιστεί, οι εταιρίες Solida και Tech αμφισβητούν την επιβολή φόρου στις περιπτώσεις αυτές, οι οποίες δεν είναι σπάνιες, στις οποίες οι αγοραστές δεν είναι εταίροι των εταιριών οι οποίες προβαίνουν στην έκδοση των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων. ρος στήριξη του επιχειρήματός τους, επικαλούνται, μεταξύ άλλων, το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας (του οποίου ρητώς γίνεται μνεία στο προδικαστικό ερώτημα), κατά το οποίο «στην περίπτωση συστάσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας, αυξήσεως του εταιρικού της κεφαλαίου ή της εταιρικής της περιουσίας, δηλαδή πράξεων αναφερομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 1, περιπτώσεις α__ γ__ και δ,», ο φόρος εκκαθαρίζεται «επί της πραγματικής αξίας των αγαθών οποιασδήποτε φύσεως, τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρέπει να εισφερθούν από τους εταίρους» . Εφόσον, όπως ήδη τονίστηκε, η αγορά των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων δεν παρέχει την ιδιότητα του «εταίρου», υποστηρίζουν ότι ο φόρος δεν επιβάλλεται παρά μόνον όταν τους εν λόγω τίτλους αγοράζουν οι εταίροι. Η ίδια ουσιαστικώς άποψη υποστηρίχθηκε με τις παρατηρήσεις που κατέθεσε στο Δικαστήριο η εταιρία Develop.
32. ροβάλλουσες αντίθετη άποψη, η Αυστριακή Κυβέρνηση και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι η αναφορά του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας σε «εταίρους» πρέπει να νοηθεί ως «μη τεχνική» ή «μη τυπική», ώστε στην έννοια αυτή να περιλαμβάνονται, επίσης, και οι κάτοχοι «δικαιωμάτων της ίδιας φύσεως με εκείνα των εταίρων», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ_.
33. Θεωρώ την ερμηνεία αυτή προτιμότερη. ράγματι, όπως οι υποστηρικτές της, δέχομαι ότι η διαφορετική ερμηνεία που προτείνουν οι εταιρίες Solida, Tech και Develop είναι ιδιαιτέρως τυπολατρική και ουσιαστικώς καθιστά άνευ περιεχομένου το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ_. ράγματι, η ερμηνεία αυτή θα είχε ως αποτέλεσμα να εισαχθεί στη διάταξη αυτή μια προϋπόθεση (ιδιαιτέρως περιοριστική), η οποία δεν περιλαμβάνεται σ' αυτήν, καθόσον βάσει αυτής χωρεί επιβολή του φόρου σε περιπτώσεις «αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας μέσω εισφορών οποιασδήποτε φύσεως αμειβόμενη [...] με δικαιώματα της αυτής φύσεως με εκείνα των εταίρων» υπό την προϋπόθεση ότι πρόκειται για παροχές πραγματοποιούμενες από εταίρους.
34. Εξάλλου, η αμφισβητούμενη ερμηνεία είναι εύθραυστη, καθόσον, όπως προβάλλουν οι πολέμιοί της, ο ρόλος των άρθρων 4 και 5 στο πλαίσιο της οδηγίας ανατρέπεται χωρίς κανένα λόγο. ράγματι, το άρθρο 4 προσδιορίζει τις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μέσω εισφορών αμειβομένων «με δικαιώματα της αυτής φύσεως με εκείνα των εταίρων» (άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ,). Αντιθέτως, το άρθρο 4 προσδιορίζει τη βάση επιβολής του φόρου η οποία λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου που πρέπει να επιβληθεί στις πράξεις οι οποίες υπόκεινται στον φόρο κατά το άρθρο 4. Συνεπώς, είναι προφανές ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το άρθρο 4 και όχι το άρθρο 5 προκειμένου να καθοριστούν οι υποκείμενες στον φόρο πράξεις, καθώς και οι αντικειμενικές και υποκειμενικές προϋποθέσεις επιβολής του φόρου.
35. ρος επιβεβαίωση των ανωτέρω, μπορεί επίσης να ληφθεί υπόψη ότι στην περίπτωση που ο κοινοτικός νομοθέτης προτίθεται να υποβάλει στον φόρο μόνον τις πράξεις στις οποίες προβαίνουν οι εταίροι, ο περιορισμός αυτός ρητώς περιλαμβάνεται στις διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή του φόρου επί των πράξεων αυτών (ubi voluit dixit). Για παράδειγμα, το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β__ ρητώς προβλέπει ότι τα κράτη μέλη δύνανται να υπαγάγουν σε φόρο εισφοράς «την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δια παροχών πραγματοποιουμένων από ένα εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά έχουν ως αντιπαροχή μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων» . Κατά την άποψή μου, το γεγονός ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ__ της οδηγίας δεν προβλέπει μια τέτοια προϋπόθεση σημαίνει ότι δεν απαιτείται να συντρέχει η προϋπόθεση αυτή για την υπαγωγή στον φόρο των πράξεων που αναφέρονται στην εν λόγω διάταξη.
36. Συνεπώς, οι σκέψεις αυτές συνηγορούν υπέρ μιας ευρείας και «μη τεχνικής» ερμηνείας της περιεχόμενης στο άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας αναφοράς στους εταίρους, έτσι ώστε η εφαρμογή της να επεκταθεί και στους κατόχους «δικαιωμάτων της αυτής φύσεως με τους εταίρους», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ_. Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι στο υποβληθέν στο πλαίσιο της υποθέσεως Solida/Tech ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας έχει την έννοια ότι οι παροχές στις οποίες προβαίνει εταίρος υπέρ μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας ως αντιπαροχή για την αγορά τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων συνιστούν «αγαθά οποιασδήποτε φύσεως τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρέπει να εισφερθούν από τους εταίρους», κατά την έννοια αυτής της διατάξεως.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση Develop
37. Στο υποβληθέν στο πλαίσιο της υποθέσεως Develop ερώτημα το Verwaltungsgerichtshof ερωτά αν, στις περιπτώσεις του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ__ ο φόρος μπορεί να επιβληθεί επί εισφορών στις οποίες προβαίνει ο αγοραστής των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων όχι απευθείας, αλλά μέσω της μητρικής εταιρίας. Καθόσον έχει γίνει δεκτό ότι, στις περιπτώσεις που προβλέπει η εν λόγω διάταξη, οι εισφορές στις οποίες προβαίνουν οι κάτοχοι «δικαιωμάτων της αυτής φύσεως με τους εταίρους» (στα οποία περιλαμβάνονται και τα δικαιώματα που παρέχουν οι τίτλοι παροχής προνομιακών δικαιωμάτων) υπόκεινται στον φόρο, απομένει να εξεταστεί αν, κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ ο φόρος επιβάλλεται, επίσης, επί εισφορών οι οποίες πραγματοποιούνται μέσω μητρικών εταιριών.
38. Θεωρώ, συντασσόμενος με την Αυστριακή και την Ολλανδική Κυβέρνηση, καθώς και με την Επιτροπή, ότι στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί απάντηση καταφατική. Στην προκειμένη περίπτωση, έστω και αν οι εισφορές πραγματοποιήθηκαν έμμεσα μέσω της μητρικής εταιρίας, εντούτοις πραγματοποιήθηκαν, ουσιαστικώς, από πρόσωπα τα οποία αποκτούν «δικαιώματα της αυτής φύσεως με εκείνα των εταίρων». ράγματι, όπως προκύπτει από τη διάταξη παραπομπής, δεν αμφισβητείται στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης ότι η συμπληρωματική εισφορά της μητρικής εταιρίας ((RLB/IEB) καταβλήθηκε για λογαριασμό της θυγατρικής της (RLB/BT) στην οποία πρέπει να αποδοθεί στην πράξη η καταβολή. Αν πράγματι αυτό συμβαίνει, θεωρώ ότι το γεγονός ότι τυπικώς στις εισφορές αυτές προέβη η μητρική εταιρία δεν έχει καμία σημασία όσον αφορά την επιβολή του φόρου.
39. Εξάλλου, η προτεινόμενη «πραγματιστική» προσέγγιση, κατά την οποία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την επιβολή του φόρου και οι έμμεσες εισφορές, βρίσκει ερείσματα στην κοινοτική νομολογία. ράγματι, όπως υπογράμμισαν η Επιτροπή και η Ολλανδική Κυβέρνηση, το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να διευκρινίσει - όσον αφορά τις πράξεις που προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β__ της οδηγίας - ότι «η μεταφορά κερδών μεταξύ δύο εταιριών οι οποίες ελέγχονται από έναν κοινό εταίρο πρέπει να θεωρηθεί ως παροχή χορηγούμενη από εταίρο, όταν προκύπτει σαφώς από τις συνθήκες της κάθε συγκεκριμένης περιπτώσεως ότι η μεταφορά αποτελεί στην πραγματικότητα καταβολή εκ μέρους του κοινού εταίρου σε μία από τις εταιρίες τους μέσω της άλλης» . Συνεπώς, στην εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο χαρακτήρισε ως παροχές πραγματοποιούμενες από εταίρο, κατά την έννοια της οδηγίας, τις παροχές οι οποίες γίνονται μέσω εταιρίας ελεγχόμενης, κρίνοντας ότι, πέραν της τυπικής πλευράς, πρέπει να ληφθεί υπόψη σε ποιον πράγματι μπορούν να καταλογιστούν οι εν λόγω εισφορές. Ομοίως, αλλά υπό την αντίθετη έννοια, επιβάλλεται κατά την άποψή μου να θεωρούνται ως εισφορές προσώπων τα οποία αποκτούν «δικαιώματα της αυτής φύσεως με εκείνα των εταίρων» οι παροχές στις οποίες τα πρόσωπα αυτά προβαίνουν εμμέσως, μέσω καταβολών (για λογαριασμό τους) της μητρικής εταιρίας.
40. Επιθυμώ, επίσης, να προσθέσω ότι η ερμηνεία αυτή πρέπει να προτιμηθεί καθόσον διασφαλίζει την πρακτική αποτελεσματικότητα της οδηγίας και αποτρέπει το ενδεχόμενο παρακάμψεως του εναρμονισμένου φόρου. ράγματι, θα περιοριζόταν σημαντικά η έκταση του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ__ της οδηγίας, ή μάλλον θα εξέλιπε πλήρως, αν οι ανήκουσες σε όμιλο εταιρίες είχαν τη δυνατότητα να αποφεύγουν με ευκολία τον φόρο ζητώντας από άλλες εταιρίες του ομίλου να προβούν στις εισφορές τις απαιτούμενες για την αγορά των τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων.
41. Συνεπώς, φρονώ ότι πρέπει στο υποβληθέν στο πλαίσιο της υποθέσεως Develop ερώτημα να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ__ της οδηγίας έχει την έννοια ότι οι παροχές στις οποίες προβαίνει αγοραστής τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας όχι απευθείας, αλλά μέσω της μητρικής εταιρίας, αποτελούν «εισφορά αγαθών οποιασδήποτε φύσεως», κατά την έννοια αυτής της διατάξεως.
ρόταση
Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Verwaltungsgerichtshof ως εξής:
- στην υπόθεση C-138/00 (Solida Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH και Tech Gate Vienna Wissenschafts- und Technologiepark GmbH) «το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, έχει την έννοια ότι οι παροχές στις οποίες προβαίνει εταίρος υπέρ μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας ως αντιπαροχή για την αγορά τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων συνιστούν "αγαθά οποιασδήποτε φύσεως τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρέπει να εισφερθούν από τους εταίρους", κατά την έννοια αυτής της διατάξεως»·
- στην υπόθεση C-71/00 (Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH), «το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο δ__ της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι οι παροχές στις οποίες προβαίνει αγοραστής τίτλων παροχής προνομιακών δικαιωμάτων μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας όχι απευθείας, αλλά μέσω της μητρικής εταιρίας, αποτελούν "εισφορά αγαθών οποιασδήποτε φύσεως", κατά την έννοια αυτής της διατάξεως».