62012CC0571
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
P. MENGOZZI
fremsat den 5. december 2013 (
1
)
Sag C-571/12
Greencarrier Freight Services Latvia SIA
mod
Valsts ieņēmumu dienests
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Augstākās tiesas Senāts (Letland))
»Toldunion — toldkodeks — artikel 70, 78 og 221 i forordning (EØF) nr. 2913/92 — revision af toldangivelserne — undersøgelse af en del af varerne — udstrækning af resultaterne af undersøgelser til identiske varer, der er omfattet af andre angivelser — formaliteten — efterfølgende kontrol — ikke muligt at anmode om en yderligere undersøgelse — forældelsesfrist — retssikkerhed«
I – Indledning
1.
Det centrale spørgsmål i denne anmodning om en præjudiciel afgørelse fra Augstākās tiesas Senāts (Letlands højesteret) er nærmere bestemt, i hvilken udstrækning toldmyndighederne har ret til at udstrække resultaterne af en kontrol af toldangivelserne foretaget på grundlag af udtagne prøver af de varer, der er omfattet af disse angivelser, til tidligere angivelser vedrørende varer, der efter alt at dømme er identiske, og for hvilke ingen prøve er taget og ikke længere kan tages.
2.
Dette spørgsmål er opstået i forbindelse med en tvist mellem på den ene side SIA »Greencarrier Freight Services Latvia« (herefter »GFSL«), som er et i henhold til lettisk ret oprettet anpartsselskab, som på vegne af »Hantas« importerer crackers, kiks og små chokoladebarrer fra Rusland med henblik på overgang til fri omsætning i Den Europæiske Union, og på den anden side den lettiske skattemyndighed.
3.
Nærmere bestemt gennemførte skattemyndigheden i april og maj 2007 en inspektion af den told, der var blevet betalt af SIA »Hantas« for perioden fra den 1. maj 2004 til den 31. december 2006 på grundlag af 35 toldangivelser, der var udfyldt af GFSL, der skulle anses for debitor, hvis der skulle opstå en toldskyld. I den forbindelse gennemførte den lettiske skattemyndighed en prøvetagning og analyse af varerne vedrørende seks toldangivelser, der var indgivet i oktober og november 2005. På grundlag af resultaterne af denne undersøgelse konkluderede skattemyndigheden, at GFSL i 29 toldangivelser, der var indgivet i perioden fra den 4. juni til den 29. november 2005, herunder de seks undersøgte angivelser, havde angivet varerne som import til Den Europæiske Union med henblik på fri omsætning med forkerte koder fra Den Europæiske Unions kombinerede nomenklatur ved klassificeringen i De Europæiske Fællesskabers integrerede tarif (TARIC).
4.
Ved afgørelse af 31. maj 2007 meddelte skattemyndigheden GFSL, at der var opstået en toldskyld, fastsatte beløbene vedrørende importafgifter og merværdiafgift (moms) med tillæg af morarenter og pålagde GFSL en bøde for forkert anvendelse af koderne i den kombinerede nomenklatur.
5.
Denne afgørelse blev bekræftet ved afgørelse af 14. september 2007 efter GFSL’s indsigelse.
6.
GFSL anlagde sag om annullation af ovennævnte afgørelse, og Administratīvā apgabaltiesa (appeldomstol for forvaltningssager) fastslog ved dom af 8. december 2011, at importafgiften, momsen og bøden vedrørende varerne i de seks undersøgte angivelser var blevet fastsat korrekt, men at afgørelsen af 14. september 2007 i øvrigt skulle annulleres, fordi de lettiske skattemyndigheder i strid med artikel 70, stk. 1, i forordning (EØF) nr. 2913/92 (
2
) (herefter »toldkodeksen«) med urette havde anvendt resultaterne af undersøgelsen af de varer, der var omfattet af de omhandlede seks angivelser, på de varer, der havde været genstand for 23 andre toldangivelser i perioden mellem den 4. juni 2004 og den 6. september 2005, dvs. varer, der var blevet importeret mere end et år før de undersøgte varer. Da de lettiske skattemyndigheder ikke havde kunnet påvise, at forkerte koder havde fundet anvendelse på de pågældende varer, havde GFSL ikke pligt til at fremkomme med beviser for disse varers objektive egenskaber. Dette gælder så meget mere, som GFSL ikke længere har mulighed for at foretage en undersøgelse af de omhandlede varer.
7.
Både den lettiske skattemyndighed og GFSL har iværksat kassationsanke til prøvelse af dommen ved den forelæggende ret.
8.
Ved sidstnævnte ret har skattemyndighederne gjort gældende, at de angivne varer i de 23 andre toldangivelser var identiske med de varer, der var omhandlet i de seks undersøgte angivelser, idet de havde samme sammensætning, oprindelsesbetegnelse, udseende og producent, hvilket bekræftedes af oplysningerne i de af GFSL fremlagte certifikater. Den lettiske administration kunne således, i medfør af princippet om procesbesparende hensyn, undlade at undersøge resten af varerne og udstrække resultaterne af identificeringen til de øvrige identiske varer, mens GFSL derimod havde pligt til at fremlægge beviser for forskellene mellem varerne.
9.
Den forelæggende ret har imidlertid anført, at de nævnte resultater fandt anvendelse på de varer, der var omfattet af angivelser, der var mere end et år ældre end de angivelser, hvorfra der blev udtaget prøver. Ifølge GFSL var det objektivt umuligt at frembyde varer, der var omfattet af de nævnte angivelser med henblik på en efterfølgende kontrol, eller at udøve retten til at anmode om en yderligere undersøgelse.
10.
På denne baggrund besluttede den forelæggende ret at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Kan [toldkodeksens] artikel 70, stk. 1, første afsnit, fortolkes således, at det er muligt at udstrække resultaterne af en undersøgelse af en del af de varer, der er omfattet af en angivelse, til varer, der er omfattet af tidligere angivelser, og som ikke blev gjort til genstand for en undersøgelse af en del af varerne, men som var blevet angivet med samme kode fra den kombinerede nomenklatur, stammede fra den samme producent, og som ifølge oplysningerne om varernes oprindelsesbetegnelse og sammensætning i producentens certifikater var identiske med de varer, der var omfattet af den angivelse, hvorfra der var udtaget prøver med henblik på undersøgelse af en del af varerne?
Med andre ord:
Omfatter udtrykket »angivelse« i den forstand, hvori det anvendes i [toldkodeksens] artikel 70, stk. 1, første afsnit, ligeledes angivelser, hvoraf der ikke er udtaget prøver med henblik på undersøgelse, men hvor varerne er angivet som værende identiske (varerne er angivet med samme kode fra den kombinerede nomenklatur, stammer fra samme producent, og i producentens certifikater oplyses samme oprindelsesbetegnelse og samme sammensætning af varerne)?
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende: Er det muligt at udstrække resultaterne af den undersøgelse af en del af varer, der er fastsat i [toldkodeksens] artikel 70, stk. 1, første afsnit, til angivelser, i forhold til hvilke klarereren af objektivt bestemte grunde ikke kan anmode om en yderligere undersøgelse som omhandlet i artikel 70, stk. 1, andet afsnit, i forordning nr. 2913/92, idet klarereren ikke kan frembyde de varer, der er nødvendige med henblik på en kontrol i medfør af artikel 78, stk. 2, i [kodeksen]?«
11.
Der er afgivet skriftlige indlæg af GFSL, den spanske, den lettiske og den tjekkiske regering samt Europa-Kommissionen. Bortset fra den spanske og den tjekkiske regering afgav de berørte parter mundtlige indlæg i retsmødet den 2. oktober 2013.
II – Bedømmelse
A – Toldkodeksens artikel 70, stk. 1
12.
Den forelæggende ret ønsker med de to præjudicielle spørgsmål oplyst, hvorledes toldkodeksens artikel 70, stk. 1, skal fortolkes og henviser subsidiært til den nævnte kodeks’ artikel 78 i det andet af spørgsmålene.
13.
Domstolen har ganske vist ved gentagne lejligheder anerkendt, at de nationale retter, når de forelægger den en anmodning om præjudiciel afgørelse, er ansvarlige for bl.a. at vurdere relevansen af de spørgsmål, som de stiller, men Domstolen kræver imidlertid, navnlig for at den kan give den nationale domstol et anvendeligt svar, at den nationale ret i det mindste i et vist omfang angiver begrundelsen for udvælgelsen af de EU-retlige bestemmelser, som retten ønsker fortolket, og for forbindelsen mellem disse bestemmelser og den nationale lovgivning, som finder anvendelse i hovedsagen samt i forhold til de faktiske omstændigheder i sagen (
3
).
14.
Af de grunde, som fremgår nedenfor, mener jeg ikke, at der er nogen risiko for, at de præjudicielle spørgsmål i den foreliggende sag ikke anses for at kunne antages til realitetsbehandling.
15.
Med hensyn til de faktiske omstændigheder, som den forelæggende ret har redegjort for, synes relevansen af et svar fra Domstolen vedrørende fortolkningen af toldkodeksens artikel 70, stk. 1, at give anledning til diskussion, hvilket den spanske regering i øvrigt har gjort gældende i sine skriftlige indlæg.
16.
I denne bestemmelse, som findes i det afsnit i toldkodeksen, som omhandler »normal fremgangsmåde« ved undersøgelsen af toldangivelser, foreskrives, at »[v]edrører undersøgelsen kun en del af de varer, der er omfattet af en og samme angivelse, anses resultatet af undersøgelsen for at gælde for alle de varer, der er omfattet af angivelsen« (
4
).
17.
Toldkodeksens artikel 70, stk. 1, regulerer, som den spanske og den tjekkiske regering med rette har anført i deres skriftlige indlæg, den af en medlemsstats kompetente myndigheder gennemførte undersøgelse af toldangivelserne inden frigivelsen af varerne ved at godkende en ekstrapolering af resultaterne af en sådan undersøgelse, som vedrører en del af de varer, der er omfattet af en og samme angivelse, til samtlige varer, der er omfattet af samme angivelse.
18.
Domstolen har således med hensyn til EU-retlige bestemmelser, der er ældre end artikel 70 i toldkodeksen, men som direkte har inspireret denne artikel, præciseret, at en aktørs anfægtelse af repræsentativiteten af en prøve, der er udtaget af toldmyndighederne, ikke kan være ubegrænset og bør falde bort, når toldmyndigheden frigiver de pågældende varer (
5
).
19.
Af de faktiske omstændigheder, som den forelæggende ret har angivet, fremgår det dels, at de lettiske myndigheder har gennemført en efterfølgende kontrol af de toldangivelser, som det drejer sig om i hovedsagen, og som alle vedrører varer, der allerede var frigivet, dels at der var sket en ekstrapolering af undersøgelsen af varer, der var omfattet af seks angivelser, til varer, der havde været genstand for 23 tidligere angivelser, og ikke ekstrapolering af undersøgelsen af varer, der var omfattet af en og samme angivelse, hvilket er det eneste tilfælde, der er nævnt i toldkodeksens artikel 70, stk. 1.
20.
På baggrund af omstændighederne i hovedsagen finder jeg ikke, at et svar fra Domstolen vedrørende fortolkningen af denne bestemmelse er særlig brugbar, medmindre det blot angives, at toldkodeksens artikel 70, stk. 1, ikke regulerer en efterfølgende kontrol af varer efter frigivelse og ikke muliggør en ekstrapolering af undersøgelsen af varer, der er omfattet af flere toldangivelser, til varer, selv om de er identiske, der har været genstand for andre tidligere toldangivelser.
21.
Et sådant svar er ikke alene i overensstemmelse med ordlyden af toldkodeksens artikel 70, stk. 1, men svarer ligeledes til kodeksens systematik.
22.
Toldkodeksens artikel 70 findes nemlig blandt de fire hovedfaser faser i den eneste fremgangsmåde vedrørende en toldangivelse, som fører til beslutningen om, hvorvidt varerne under den pågældende toldprocedure skal frigives eller ej, nemlig: a) indgivelse af toldangivelsen (toldkodeksens artikel 62), b) antagelse af toldangivelsen (kodeksens artikel 63), c) fakultativ verificering af toldangivelsen, herunder en mulig undersøgelse af varerne og fastsættelse af eventuelle konsekvenser af en sådan undersøgelse (kodeksens artikel 68-72), og d) beslutning om, hvorvidt varerne frigives eller ej (kodeksens artikel 73-75). Er der ikke foretaget verificering af angivelsen, som det med al sandsynlighed har været tilfældet med GFSL’s oprindelige angivelser, foreskriver kodeksens artikel 71, stk. 1, at kodeksens bestemmelser anvendes på grundlag af oplysningerne på angivelsen, mens kodeksens artikel 73 angiver, at toldmyndighederne i så fald frigiver samtlige varer, der er omfattet af en og samme angivelse.
23.
Toldkodeksens systematik bekræfter efter min mening følgelig, at den i toldkodeksens artikel 70, stk. 1, foreskrevne undersøgelse udelukkende omhandler verificering af en del af varerne i en og samme angivelse, inden varerne frigives. Denne undersøgelse kan således ikke finde sted efter frigivelsen af varerne, og dens resultater kan ikke ekstrapoleres til andre tidligere angivelser.
24.
Da toldkodeksens artikel 70, stk. 1, ikke regulerer efterfølgende kontrol af varer, efter at de er frigivet, og ikke muliggør ekstrapolering af undersøgelsen af varer, der har været omfattet af flere toldangivelser, til varer, der, selv om de er identiske, har været genstand for andre tidligere toldangivelser, følger det, at det er ufornødent at undersøge det andet spørgsmål, som den forelæggende ret udelukkende har stillet, såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende.
25.
I betragtning af de faktiske omstændigheder, som den forelæggende ret, der som tidligere anført har nævnt en efterfølgende kontrol af GFSL’s toldangivelser, har henvist til, samt af de skriftlige og mundtlige indlæg vedrørende toldkodeksens artikel 78, er det imidlertid denne bestemmelse, der synes at være blevet anvendt i hovedsagen, og hvis fortolkning kan være af en vis værdi for den forelæggende ret, idet sidstnævnte domstol i sin egenskab af kassationsdomstol ikke desto mindre kan være begrænset i sin kontrol af den bedømmelse og det retsgrundlag, som den nationale ret, hvis dom er blevet anket, har støttet sig på.
26.
Med dette forbehold af proceduremæssig karakter, som det i givet fald tilkommer den forelæggende ret at ophæve og med henblik på at give denne de oplysninger om fortolkningen af EU-retten, som er nyttige for, at den kan træffe afgørelse vedrørende det retsproblem, der er indbragt for den (
6
), skal følgende konstateres med hensyn til toldkodeksens artikel 78.
B – Toldkodeksens artikel 78
27.
Toldkodeksens artikel 78 findes i afsnittet »C. Efterfølgende kontrol af angivelserne« og bestemmer i stk. 1, at »[t]oldmyndighederne […] uden videre eller efter anmodning fra klarereren [kan] foretage en revision af angivelsen efter varernes frigivelse«.
28.
I artikel 78, stk. 2, anføres det, at »[toldmyndighederne e]fter at have frigivet varerne kan […] foretage kontrol af handelsdokumenter og -data vedrørende import eller eksport af de pågældende varer samt i forbindelse med senere erhvervsmæssige transaktioner med de samme varer for at sikre sig, at oplysningerne på angivelsen er rigtige. Kontrollen kan gennemføres over for klarereren og alle personer, som direkte eller indirekte af forretningsmæssige grunde er berørt af transaktionerne, samt alle andre personer, der i kraft af deres erhverv måtte være i besiddelse af de nævnte dokumenter og data. Myndighederne kan også undersøge varerne, hvis disse kan frembydes«.
29.
I kodeksen artikel 78, stk. 3, er det endelig angivet, at »[f]remgår det af en revision af angivelsen eller af den efterfølgende kontrol, at de bestemmelser, der gælder for den pågældende toldprocedure, er blevet anvendt på grundlag af ukorrekte eller ufuldstændige oplysninger, træffer toldmyndighederne under overholdelse af eventuelle gældende bestemmelser de nødvendige foranstaltninger til at få afklaret situationen under hensyntagen til de foreliggende nye oplysninger«.
30.
Det bemærkes ligeledes, at de fællesskabsbestemmelser, som toldkodeksen erstattede, ikke indeholdt tilsvarende bestemmelser, og det må således formodes, at bestemmelsen er indført, fordi der er opdaget en mangel i det tidligere system, således at forstå, at EU-lovgiver er blevet klar over, at det var nødvendigt at give mulighed for en berigtigelse af toldangivelserne selv efter frigivelsen af varerne (
7
).
31.
I den foreliggende sag er det ubestridt, at toldmyndighederne råder over en vid skønsmargin, som allerede er fastslået af Domstolen, med hensyn til at foretage en sådan efterfølgende kontrol og til at revidere den eller de angivelser, der har været genstand for disse kontroller, enten på eget initiativ eller efter klatrerens anmodning, herunder i de tilfælde, hvor de berørte varer ikke kan gøres til genstand for en fysisk undersøgelse (
8
).
32.
Denne sag drejer sig heller ikke om fortolkningen af det i toldkodeksens artikel 78, stk. 3, anvendte udtryk »ukorrekte eller ufuldstændige oplysninger« i de oprindelige toldangivelser, som toldmyndighederne har fastslået som følge af deres efterfølgende kontrol og revision af angivelserne (
9
).
33.
Diskussionerne har derimod drejet sig om tre andre aspekter, der har til fælles at vedrøre rækkevidden af toldkodeksens artikel 78, og som kan sammenfattes i de følgende spørgsmål: a) Kan efterfølgende kontrol og revision af en angivelse udstrækkes til andre angivelser? b) Såfremt dette er tilfældet, er ekstrapoleringen af resultaterne af kontrollen da begrænset til identiske varer? c) Er anvendelsen af toldkodeksens artikel 78 tidsmæssigt begrænset, således at toldmyndighederne ikke på ubestemt tid har mulighed for at revidere toldangivelserne?
1. Princippet om ekstrapolering af resultaterne af efterfølgende kontrol af visse angivelser til andre angivelser, herunder til tidligere angivelser
34.
Princippet om en toldangivelses uigenkaldelige karakter er længe blevet betragtet som et urørligt princip i størstedelen af Unionens medlemsstater (
10
). Dette princip er ikke blevet anfægtet, men det er dog gradvist blevet opblødt, idet toldkodeksen tillader, at en angivelse før frigivelsen af varerne og på de fastsatte betingelser kan gøres til genstand for en berigtigelse efter klarererens anmodning (jf. toldkodeksens artikel 65) og i henhold til toldkodeksens artikel 78 revideres efter antagelsen af frigivelsen (
11
).
35.
Toldkodeksens artikel 78 er således en undtagelse til princippet om toldangivelsers uigenkaldelige karakter (
12
) og skal derfor efter min mening fortolkes restriktivt.
36.
På grundlag af ordlyden af toldkodeksens artikel 78 må det konstateres, at der ikke nævnes noget om ekstrapolering af efterfølgende kontrol foretaget af toldmyndighederne af visse toldangivelser til andre angivelser, særligt til tidligere toldangivelser.
37.
I betragtning af toldkodeksens systematik og mål synes denne bestemmelse imidlertid ikke at være til hinder for, at toldmyndighederne foretager en sådan ekstrapolering.
38.
For så vidt som toldmyndighederne dels normalt ikke foretager forudgående kontrol, eftersom det drejer sig om, at »toldformaliteter og toldkontrol undgås eller i det mindste begrænses mest muligt« (
13
) for at fremskynde handelen i betragtning af udenrigshandelens »store betydning« (
14
) for EU, dels skal have udstrakte kontrolmuligheder for at sikre en korrekt anvendelse af forskrifterne (
15
), er det således efter min opfattelse nødvendigt at tillade dem enten på eget initiativ eller efter klarererens anmodning at udstrække resultaterne af en efterfølgende kontrol af varer i en toldangivelse til identiske varer, der har været gjort til genstand for andre toldangivelser, og således i givet fald at revidere samtlige nævnte angivelser.
39.
Ved at tilkende toldmyndighederne en sådan frihed sikres en passende balance mellem kravene om god forvaltning af toldforskrifterne og klarerernes rettigheder.
40.
Såfremt revisionen viser, at de bestemmelser, som gælder for den berørte toldordning, er anvendt på grundlag af ukorrekte eller ufuldstændige oplysninger, skal toldmyndighederne i henhold til toldkodeksens artikel 78, stk. 3, træffe de nødvendige foranstaltninger til at få afklaret situationen under hensyntagen til de foreliggende nye oplysninger. Såfremt det af revisionen – navnlig en klarerers revision – fremgår, at de oprindeligt betalte importafgifter overstiger dem, der lovligt skulle betales, kan den foranstaltning, der er nødvendig til at få afklaret situationen, ifølge retspraksis kun bestå i tilbagebetaling af den overskydende told eller fritagelse for nævnte afgifter (
16
). Hvis det inden for rammerne af anvendelsen af toldkodeksens artikel 78 var forbudt toldmyndighederne at udstrække resultaterne af deres efterfølgende kontrol af visse angivelser til andre angivelser, kunne et sådant forbud give anledning til disse myndigheders ubehørige gevinst, hvis disse resultater viser, at de beløb, som myndighederne har modtaget, er for høje. Myndighederne ville således efter min opfattelse blive tilskyndet til ikke fuldstændigt at opfylde deres forpligtelse med hensyn til at afklare klarererens situation under hensyntagen til de foreliggende nye oplysninger, i strid med toldkodeksens artikel 78, stk. 3.
41.
En sådan argumentation bør ligeledes gælde, såfremt en efterfølgende kontrol kan resultere i en revision af toldangivelser, hvis resultat kan føre til underretning om en ny toldskyld bestående i forhøjelse af den oprindeligt betalte told.
42.
Eftersom en beslutning om at foretage en sådan kontrol, herunder på eget initiativ, ikke nødvendigvis resulterer i en revision af en eller flere toldangivelser og i endnu mindre grad i en berigtigelse af den oprindeligt betalte told, kan jeg ikke se, hvordan toldmyndighederne kun forudgående kunne få tilladelse til at foretage sådanne kontroller, såfremt resultatet er gunstigt for klarereren.
43.
Hvis toldmyndighedernes beføjelser var begrænset på denne måde, ville der være stor risiko for, at de forøgede antallet af og intensiverede de forudgående kontroller af toldangivelserne, hvilket ikke ville være foreneligt med formålet med toldkodeksen om at sikre hurtige og effektive procedurer for overgangen til fri omsætning af varer, som er importeret til Unionen (
17
).
44.
I denne sammenhæng at give toldmyndighederne tilladelse til at foretage efterfølgende kontrol på grundlag af vareprøver og til en fornøden ekstrapolering af resultaterne af disse kontroller synes at være i overensstemmelse med både de begrænsede ressourcer, myndighederne råder over, og med almindelig sandsynlighedsregning og risikostyring (
18
).
45.
Toldmyndighedernes frihed i forbindelse med anvendelsen af toldkodeksens artikel 78 er imidlertid ikke ubegrænset.
2. Spørgsmålet om, hvorvidt de varer, som omfattes af ekstrapolering af efterfølgende kontrol, er identiske
46.
Som GFSL og den spanske regering med rette har anført, er denne ekstrapolering af resultaterne af efterfølgende kontroller kun lovlig, hvis de varer, der ikke har været genstand for kontrol, er identiske med dem, der er blevet kontrolleret, dvs. at de alle burde være klassificeret i samme underposition i den kombinerede nomenklatur. Forskelle mellem varerne, som ikke påvirker tariferingen af varerne, bør efter min opfattelse følgelig ikke have nogen betydning.
47.
Den betingelse, at varerne skal være identiske, er principielt ubestridt, men opfyldelsen heraf i hovedsagen er derimod blevet stærkt bestridt af GFSL, der har gjort gældende, at toldmyndighederne ikke har vist, at de varer, der var omfattet af de toldangivelser, som ikke har været genstand for efterfølgende kontrol, faktisk var identiske med de varer i de seks angivelser, der var blevet kontrolleret.
48.
Det er uklart, om spørgsmålet om, hvorvidt varerne var identiske, er blevet endelig afgjort i hovedsagen. Dette er en problematik, som vedrører de faktiske omstændigheder, som det under alle omstændigheder ikke tilkommer Domstolen at tage stilling til inden for rammerne af det samarbejde, som foreskrives i artikel 267 TEUF.
49.
I sin egenskab af domstol i sidste instans har den forelæggende ret i forbindelse med formuleringen af de præjudicielle spørgsmål bygget på den korrekte forudsætning, at det for at anvende ekstrapolering af resultaterne af efterfølgende kontroller, som gennemføres inden for rammerne af toldkodeksens artikel 78, er nødvendigt, at varer, der er omfattet af forskellige toldangivelser, er identiske.
50.
Jeg tilføjer for alle tilfældes skyld, at der ikke hersker tvivl om, at bevisbyrden for, at varerne er identiske, påhviler den part, som ønsker at gøre gældende, at varerne er identiske med henblik på revision af angivelserne, nemlig toldmyndighederne. Dette spørgsmål er ligeledes blevet drøftet ved Domstolen.
51.
I tilfælde af, at varerne – som det er tilfældet i hovedsagen – ikke længere kan gøres til genstand for en fysisk kontrol, har myndighederne i henhold til toldkodeksens artikel 78, stk. 2, ret til at støtte sig på samtlige skriftlige beviser, som de har tilgang til, og som støtter, at varerne er identiske.
52.
En klarerer, der konfronteres med dette, bør, hvis han ønsker at anfægte, at varerne er identiske, som det er fastslået af toldmyndighederne, kunne anfægte disses standpunkt med alle typer beviser og have adgang til de nødvendige retsmidler.
3. Den tidsmæssige begrænsning af en efterfølgende kontrol
53.
Med henblik på retsmødet blev de interesserede parter opfordret til at udtale sig om mulige tidsmæssige begrænsninger for toldmyndighedernes ret til at revidere efterfølgende toldangivelser i henhold til toldkodeksens artikel 78, bl.a. i betragtning af, at denne bestemmelse ikke nævner noget om en eventuel forældelsesfrist.
54.
Mens GFSL har begrænset sig til at anføre, at en efterfølgende revision af ældre toldangivelser end dem, der har været genstand for toldmyndighedernes kontroller, er uforenelig med retssikkerhedsprincippet, har den lettiske regering og Kommissionen indtaget en mere nuanceret holdning.
55.
Ifølge Kommissionen kan en revision af en toldangivelse ikke foretages efter udløbet af en frist på tre år, efter at den oprindelige angivelse var indgivet. Fastsættelsen af en sådan frist er i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 16, hvorefter klarerere kun har pligt til at bevare relevante dokumenter i tre år efter antagelsen af angivelserne om overgang til fri omsætning, samt med samme kodes artikel 221, stk. 3, som foreskriver, at meddelelsen af en toldskyld ikke kan ske efter udløbet af en frist på tre år regnet fra datoen for toldskyldens opståen. I den foreliggende sag er denne frist overholdt, eftersom meddelelsen om den nye toldskyld som følge af lettiske toldmyndigheders efterfølgende kontroller fandt sted den 31. maj 2007, mens de første berørte oprindelige angivelser er dateret den 4. juni 2004.
56.
Den lettiske regering deler denne opfattelse, men har erkendt, at en anden argumentation kan forsvares, bestående i at antage, at det i mangel af angivelse af en forældelsesfrist i toldkodeksen artikel 78 tilkommer medlemsstaterne at afhjælpe denne mangel. Repræsentanten for den lettiske regering har i denne sammenhæng anført, at Republikken Letland krævede, at en revision af en toldangivelse, som efterfulgtes af en meddelelse om en ny toldskyld, ikke kunne gennemføres inden udløbet af en frist på tre år, regnet fra den oprindelige angivelse. Denne frist ansås for rimelig og sikrede en balance mellem toldmyndighedernes forpligtelser og de erhvervsdrivendes rettigheder.
57.
Det bemærkes, at toldkodeksens artikel 78 ikke foreskriver en forældelsesfrist, hvorefter en efterfølgende revision af en toldangivelse ikke længere kan foretages.
58.
Det forhold, at der ikke foreskrives en forældelsesfrist, kan forstås, for så vidt som konsekvenserne af en efterfølgende revision ikke systematisk er til skade for klarereren. Som tidligere anført kan sidstnævnte ønske en sådan efterfølgende revision, der i sidste instans fører til en nedsættelse af den oprindeligt betalte told.
59.
Når den efterfølgende revision derimod kan føre til en forhøjelse af den oprindeligt betalte told, skal klarereres retssikkerhed sikres, da dette princip kræver, at den enkeltes situation, bl.a. over for skatte- eller toldmyndighederne, ikke kan anfægtes på ubestemt tid (
19
).
60.
På baggrund af det ovenfor anførte kan det fastslås, at med hensyn til det generelle retssikkerhedsprincip er det ikke så meget den efterfølgende revisionsprocedure som sådan, der bør underkastes en forældelsesfrist, som de af toldmyndighederne trufne foranstaltninger med henblik på at afklare situationen. I toldkodeksens artikel 78, stk. 3, præciseres det i øvrigt, at sådanne foranstaltninger skal træffes af toldmyndighederne »under overholdelse af eventuelle gældende bestemmelser«.
61.
Som anført af både den lettiske regering og Kommissionen, sikrer toldkodeksens artikel 221, stk. 3, fra dette synspunkt, at når en efterfølgende revision kan resultere i en ny underretning om toldskyld, kan den ikke finde sted, hvis den oprindelige toldskyld er opstået mere end tre år før den dato, hvor toldmyndighederne forelægger eller har til hensigt at forelægge den nye underretning til klarereren. Efter udløbet af fristen på tre år forældes og følgelig udløber gælden som omhandlet i toldkodeksens artikel 233 (
20
).
62.
Selv i tilfælde af, at toldskylden udløber, og en ny underretning til debitoren ikke længere er mulig, kan det medføre visse fordele ikke at underordne en efterfølgende revision af en toldangivelse en forældelsesfrist. Som den lettiske regering påpegede under retsmødet, indebærer en antagelse af, at en sådan revision kan foretages, en effektiv virkning for fremtiden, såfremt klarereren har til hensigt at importere identiske varer til Unionens område.
63.
Den omstændighed, at toldkodeksens artikel 78 ikke indeholder nogen bestemmelse om fastsættelse af en forældelsesfrist, efter hvis udløb der ikke længere kan foretages en efterfølgende revision af en toldangivelse, er ikke til hinder for, at medlemsstaterne underordner denne procedure en sådan frist. Jeg mener ikke, at der kan rejses tvivl om medlemsstaternes kompetence til at afhjælpe ovennævnte mangel, eftersom Unionens toldforskrifter ikke alene udgøres af toldkodeksens bestemmelser eller gennemførelsesbestemmelser, som vedtages på EU-niveau, men også, som det fremgår af kodeksens artikel 1, af de bestemmelser, der vedtages på nationalt plan for at gennemføre dem (
21
).
64.
Den lettiske regering har i den forbindelse under retsmødet anført, at Republikken Letland har fastsat en maksimal frist på tre år for toldmyndighedernes mulighed for efterfølgende at revidere toldangivelserne regnet fra den oprindelige angivelse, hvilken frist er analog med den, der er foreskrevet for underretningen af debitor om toldskylden. Ifølge mine undersøgelser er det samme situationen i Italien (
22
).
65.
Selv om det ganske vist tilkommer den forelæggende ret i hovedsagen at undersøge, om lettisk lovgivning faktisk underordner efterfølgende revisions overholdelsen af en sådan frist, synes den nævnte revision (samt den heraf følgende underretning om toldskylden) imidlertid ifølge de oplysninger, der meddeltes af den forelæggende ret og de interesserede parter under retsmødet, at være gennemført under overholdelse af den nævnte frist (og for underretningen af toldskylden inden for tre år som foreskrevet i toldkodeksens artikel 221, stk. 3) for samtlige angivelser, som resultaterne af de efterfølgende kontroller er blevet udstrakt til. Ifølge sagsakterne er den første af disse angivelser fra den 4. juni 2004, mens den lettiske skattemyndigheds beslutning, som orienterede klarereren om revisionen af de pågældende angivelser og underrettede om den nye toldskyld, blev meddelt den 31. maj 2007.
66.
En medlemsstats beslutning om at indføre en forældelsesfrist på tre år for efterfølgende kontrol af en toldangivelse synes rimelig og sammenhængende med den, der gælder for underretningen af toldskylden, som er foreskrevet i toldkodeksens artikel 221, stk. 3 (
23
). Den gør det også muligt ikke at påvirke princippet om toldangivelsers uigenkaldelighed, ud over hvad der er nødvendigt.
67.
Fastsættelsen af forskellige forældelsesfrister i medlemsstaterne eller deres sameksistens med manglende fastsættelse af forældelsesfrister i andre medlemsstater kan imidlertid ændre den ensartede anvendelse af toldkodeksen i EU.
68.
De uønskede følger af disse forskelle kan mildnes ved, at der vedtages passende foranstaltninger på EU-plan, enten af EU-lovgiver eller i givet fald i overensstemmelse med den procedure, der er foreskrevet i toldkodeksens artikel 247 og 247a (
24
).
69.
Under hensyntagen til, at toldkodeksens artikel 78 ikke indeholder nogen tidsangivelse, og til medlemsstaternes residualkompetence, mener jeg ikke, at EU-Domstolen har ret til at træde i EU-lovgivers sted ved gennem retspraksis at indføre en bestemt forældelsesfrist. Den kan højst på toldlovgivningens nuværende stadie for at udfylde manglen i toldkodeksens artikel 78 kontrollere den rimelige karakter af de forældelsesfrister, der er foreskrevet af medlemsstaterne, med hensyn til ækvivalens- og effektivitetsprincipperne.
70.
Selv om det ikke er sikkert, at en sådan situation opstår, kan en kontrol foretages vedrørende en medlemsstats lovgivning, som foreskriver en forældelsesfrist for efterfølgende kontrol af en toldangivelse, som er kortere end den frist på tre år, som gælder for underretning af toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 221, stk. 3.
71.
Det ville i så fald skulle prøves, om forbuddet mod efterfølgende at revidere toldangivelser inden for en frist, som er kortere end tre år, reelt hindrer toldmyndighederne i, helt eller delvist, at inddrive en toldskyld, der er opstået før udløbet af den i toldkodeksens artikel 221, stk. 3, angivne frist på tre år, hvilket ligeledes vil skade EU’s finansielle interesser.
72.
Den omstændighed, at en medlemsstat ikke har fastsat en præcis præklusionsfrist, hvorefter toldmyndighederne ikke længere kan foretage en efterfølgende revision af en toldangivelse, kan heller ikke føre til tilsidesættelse af den forældelsesfrist, der er foreskrevet i toldkodeksens artikel 221, stk. 3. Som tidligere anført kan en sådan efterfølgende revision kun have eventuelle virkninger for fremtiden, såfremt klarereren påtænker at importere identiske varer på EU-området.
73.
Jeg foreslår følgelig til det svar, jeg har foreslået vedrørende fortolkningen af toldkodeksens artikel 70, at tilføje, at kodeksens artikel 78 skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for, at en medlemsstats toldmyndigheder udstrækker resultaterne af efterfølgende kontroller af toldangivelser til andre toldangivelser, herunder tidligere angivelser, på betingelse af, at de varer, der er omhandlet i samtlige disse angivelser, er identiske, og uden at en efterfølgende revision af angivelserne kan give toldmyndighederne mulighed for at tilsidesætte den forældelsesfrist, der gælder for underretningen af debitor om en toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 221, stk. 3, hvilket det tilkommer den foreliggende ret at verificere.
III – Forslag til afgørelse
74.
Henset til ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen besvarer de præjudicielle spørgsmål fra Augstākās tiesas Senāts således:
»1)
Artikel 70, stk. 1, i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks regulerer ikke efterfølgende kontrol af varer efter frigivelsen og muliggør ikke ekstrapolering af undersøgelsen af varer, der er omfattet af flere toldangivelser, til varer, der, selv om de er identiske, har været genstand for andre tidligere toldangivelser.
2)
Artikel 78 i forordning nr. 2913/92 skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for, at en medlemsstats toldmyndigheder udstrækker resultaterne af efterfølgende kontroller af toldangivelser til andre toldangivelser, herunder tidligere angivelser, på betingelse af at de varer, der er omhandlet i samtlige disse angivelser, er identiske, og uden at en efterfølgende revision af angivelserne kan give toldmyndighederne mulighed for at tilsidesætte den forældelsesfrist, der gælder for underretning af debitor om en toldskyld i henhold til nævnte forordnings artikel 221, stk. 3, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at verificere.«
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – Rådets forordning af 12.10.1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT L 302, s. 1). Denne forordnings bestemmelser er blevet ændret flere gange, men disse ændringer er uden relevans for denne sag. Det bemærkes ligeledes, at forordning nr. 2913/92 er blevet ophævet og erstattet af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 450/2008 af 23.4.2008 om EF-toldkodeksen (moderniseret toldkodeks) (EUT L 145, s. 1), som først finder anvendelse fra den 24.6.2013.
(
3
) – Jf. i denne retning bl.a. kendelse af 17.9.2009, forenede sager C-404/08 og C-409/08, Investitionsbank Sachsen-Anhalt, præmis 28-30 og den deri nævnte retspraksis.
(
4
) – Min fremhævelse.
(
5
) – Jf. dom af 4.3.2004, sag C-290/01, Derudder, Sml. I, s. 2041, præmis 43.
(
6
) – Jf. i denne retning bl.a. dom af 8.11.2012, sag C-268/11, Gülbahce, ECLI:EU:C:2012:695, præmis 31 og 32 og den deri nævnte retspraksis.
(
7
) – Jf. i denne retning punkt 57 i generaladvokat Mischos forslag til afgørelse i den sag, der gav anledning til dom af 5.12.2002, sag C-379/00, Overland Footwear, Sml. I, s. 11133. Det bemærkes, at i dommen (jf. præmis 22) fastslog Domstolen, at det ikke var nødvendigt, at den tog stilling til fortolkningen af toldkodeksens artikel 78.
(
8
) – Jf. vedrørende skønsmarginen dom af 12.7.2012, forenede sager C-608/10, C-10/11 og C-23/11, Südzucker m.fl., ECLI:EU:C:2012:444, præmis 48, og vedrørende muligheden for revision, selv hvis der ikke foreligger en fysisk undersøgelse af varerne, dommen i sagen Südzucker m.fl., præmis 50, og dom af 22.11.2012, forenede sager C-320/11, C-330/11, C-382/11 og C-383/11, Digitalnet m.fl., ECLI:EU:C:2012:745, præmis 66.
(
9
) – For alle tilfældes skyld erindrer jeg om, at Domstolen allerede har fastslået, at dette udtryk omfatter både indholdsmæssige fejl eller undladelser og fejlfortolkninger af gældende ret; jf. bl.a. dom af 14.1.2010, forenede sager C-430/08 og C-431/08, Terex Equipment m.fl., Sml. I, s. 321, præmis 56 og den deri nævnte retspraksis.
(
10
) – Jf. i denne retning C.J. Berr og H. Trémeau: Le droit douanier communautaire et national, 6. udg., Economica, Paris, 2004, s. 179.
(
11
) – Jf. i denne retning dom af 20.10.2005, sag C-468/03, Overland Footwear, Sml. I, s. 8937, præmis 64.
(
12
) – Jf. punkt 33 i generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse i den sag, der gav anledning til Overland Footwear-dommen af 20.10.2005.
(
13
) – Jf. sjette betragtning til toldkodeksen.
(
14
) – Ibidem.
(
15
) – Jf. femte betragtning til toldkodeksen.
(
16
) – Jf. i denne retning Overland Footwear-dommen af 20.10.2005, præmis 53, og dommen i sagen Terex Equipment m.fl., præmis 63. Denne fritagelse er reguleret ved toldkodeksens artikel 236; jf. dommen i sagen Terex Equipment m.fl., præmis 64 og den deri nævnte retspraksis.
(
17
) – Jf. i denne retning Derudder-dommen, præmis 45.
(
18
) – Jf. i denne retning i forbindelse med nationale myndigheders efterfølgende kontrol af varer (oksekød), der har ført til krav om tilbagebetaling af eksportrestitutioner, der var tildelt en erhvervsdrivende, dom af 30.11.2000, sag C-436/98, HMIL, Sml. I, s. 10555, præmis 83 og den deri nævnte retspraksis.
(
19
) – Jf. i denne retning dom af 21.6.2012, sag C-294/11, Elsacom, ECLI:EU:C:2012:382, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis.
(
20
) – Jf. i denne forbindelse dom af 23.2.2006, sag C-201/04, Molenbergnatie, Sml. I, s. 2049, præmis 40 og 41, og af 28.1.2010, sag C-264/08, Direct Parcel Distribution Belgium, Sml. I, s. 731, præmis 43.
(
21
) – Domstolen har således fastslået i en sag, der drejer sig om fortolkningen af toldkodeksens artikel 236, stk. 2, som fastsætter en frist på tre år for tilbagebetaling af toldafgifter, som ikke lovligt skulle betales, at uanset om en rimelig præklusionsfrist er pålagt i national ret eller EU-retten, er fastsættelsen af en sådan frist i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet og er ikke til hinder for, at borgeren kan udøve de rettigheder, der er tildelt ham ved EU’s retsorden; jf. dom af 14.6.2012, sag C-533/10, CIVAD, ECLI:EU:C:2012:347, præmis 23.
(
22
) – Jf. artikel 11, stk. 1, i lovdekret nr. 374/90 af 8.11.1990, som anfører, at »[l]a revisione (dell’accertamento divenuto definitivo) e’ eseguita d’ufficio, ovvero quando l’operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento e divenuto definitivo«. Jf. ligeledes A. De Cicco: Legislazione e tecnica doganale, G. Giappichelli Editore, Torino, 2003, s. 524.
(
23
) – Ligesom den, der gælder for anmodninger om tilbagebetaling af toldafgift, som ikke lovligt skulle betales, i henhold til toldkodeksens artikel 236, stk. 2.
(
24
) – Det drejer sig om forskriftsproceduren, inden for hvis rammer Kommissionen, bistået af Toldkodeksudvalget, vedtager de foranstaltninger, som er nødvendige for at gennemføre kodeksen.