62022CJ0239
TIESAS SPRIEDUMS (astotā palāta)
2023. gada 9. martā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 12. panta 1. un 2. punkts – Ēkas vai ēkas daļas un zem ēkas esošās zemes nodošana pirms tās pirmreizējas izmantošanas – Tādu valsts tiesību normu neesamība, kurās paredzēta ar pirmreizēju izmantošanu saistīta kritērija piemērošanas kārtība – 135. panta 1. punkta j) apakšpunkts – Atbrīvojumi – Ēkas, kas pirmreizēji tikusi izmantota pirms pārbūves, nodošana pēc pārbūves – Valsts administratīvā doktrīna, kurā ēkas, kas ir būtiski pārbūvētas, ir pielīdzinātas jaunām ēkām
Lietā C‑239/22
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Cour de cassation (Kasācijas tiesa, Beļģija) iesniegusi ar 2022. gada 28. marta lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2022. gada 5. aprīlī, tiesvedībā
État belge,
Promo 54 SA
pret
Promo 54 SA,
État belge,
TIESA (astotā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs M. Safjans [M. Safjan] (referents), tiesneši N. Pisarra [N. Piçarra] un M. Gavalecs [M. Gavalec],
ģenerāladvokāts: A. Rants [A. Rantos],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Promo 54 SA vārdā – P. Wouters, advocaat,
–
Beļģijas valdības vārdā – P. Cottin, J.‑C. Halleux un C. Pochet, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Armenia, C. Ehrbar un V. Uher, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 12. panta 1. un 2. punktu un 135. panta 1. punkta j) apakšpunktu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Promo 54 SA, kas darbojas nekustamo īpašumu projektu attīstības jomā, un État belge (Beļģijas valsts) par to pievienotās vērtības nodokļa (PVN) summu, kas šai sabiedrībai jāmaksā saistībā ar bijušās izglītības iestādes pārveidošanu par dzīvokļiem un birojiem.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a)
preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds; [..].”
4
Šīs direktīvas 9. panta 1. punktā ir paredzēts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
5
Minētās direktīvas 12. panta 1. un 2. punktā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis par nodokļa maksātāju var uzskatīt jebkuru personu, kura neregulāri veic kādu darījumu, kas attiecas uz 9. panta 1. punkta otr[ajā] daļ[ā] minētajām darbībām, jo īpaši kādu no šādiem darījumiem:
a)
ēkas vai ēkas daļas un zem ēkas esošās zemes piegādi pirms šīs ēkas pirmreizējas izmantošanas;
b)
apbūves zemes piegādi.
2.   Šā panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē vārds “ēka” ir jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē.
Dalībvalstis var paredzēt sīki izstrādātus noteikumus 1. punkta a) apakšpunktā minētā kritērija piemērošanai ēku pārbūvei un var noteikt, ko nozīmē “zem ēkas esošā zeme”.
Dalībvalstis pirmreizējas izmantošanas vietā var piemērot citus kritērijus, piemēram, laikposmu no ēkas pabeigšanas dienas līdz pirmās piegādes dienai vai laikposmu no pirmreizējās izmantošanas dienas līdz turpmākās piegādes dienai, ja šie laikposmi nepārsniedz attiecīgi piecus un divus gadus.”
6
Šīs pašas direktīvas 135. panta 1. punktā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
j)
ēkas vai ēkas daļu un zem tās esošās zemes piegādi, izņemot 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētos gadījumus;
[..].”
Beļģijas tiesības
7
Code de la TVA (PVN kodekss) 1. panta 9. punktā ir paredzēts:
“Piemērojot šo kodeksu, saprot:
1°
ar ēku vai ēkas daļu – jebkuru celtni, kas nostiprināta uz zemes vai zemē;
2°
ar zemi zem tās – zemesgabalu, uz kura atļauts būvēt un kuru nodod viena un tā pati persona vienlaikus ar ēku un tai piegulošo zemi.
Pirmās daļas 2. apakšpunkts nav piemērojams 44. panta 3. punkta 2. apakšpunkta d) punktam.”
8
PVN kodeksa 44. panta, kas attiecas uz atbrīvojumiem, 3. punktā ir paredzēts:
“No nodokļa ir atbrīvoti arī:
1° šādi darījumi:
a)
nekustamā īpašuma nodošana pēc būtības.
Tomēr 1. panta 9. punktā minēto ēku, ēku daļu un tām piegulošās zemes nodošana ir atbrīvota no nodokļa, ja šāda īpašuma nodošana tiek veikta ne vēlāk kā līdz 31. decembrim otrajā gadā pēc gada, kurā 1. panta 9. punkta 1. apakšpunktā minēto īpašumu pirmo reizi apdzīvo vai izmanto:
–
vai nu 12. panta 2. punktā minētais nodokļa maksātājs, kurš ir uzcēlis, licis uzcelt vai, samaksājot nodokli, iegādājies 1. panta 9. punkta 1. apakšpunktā minētos īpašumus;
–
vai 8. panta 1. punktā minētais nodokļa maksātājs;
–
vai jebkurš cits nodokļa maksātājs, ja tas karaļa noteiktajā veidā ir paudis nodomu veikt šādu nodošanu, piemērojot nodokli.
[..]”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
9
2008. gada 6. jūnijāPromo 54 un cita sabiedrība Immo 2020 noslēdza sadarbības līgumu, saskaņā ar kuru Immo 2020, tā zemesgabala īpašniece, uz kura bija izvietota bijusī izglītības iestāde, šajā gadījumā – koledža, uzticēja Promo 54 uzdevumu uzraudzīt šīs koledžas pārveidošanu dzīvokļos un birojos, kā arī pārdot šos nekustamos īpašumus. Ar 2009. gada 18. februāra dokumentu Immo 2020 arī atteicās no pievienošanās tiesībām par labu Promo 54.
10
Topošie dzīvokļi tika pārdoti saskaņā ar juridisku shēmu, ko veidoja divi atsevišķi ar pircējiem noslēgti līgumi. Pirmkārt, viņi noslēdza līgumu ar Immo 2020 par daļu no esošās pārbūvējamās skolas ēkas, kā arī par zemesgabala daļu, uz kuras tā ir uzcelta, pārdošanu. Otrkārt, tajā pašā dienā Promo 54 noslēdza uzņēmuma līgumu ar pircējiem par renovācijas darbiem.
11
Beļģijas nodokļu administrācija uzskatīja, ka runa ir par mākslīgi sadalītu darījumu, lai iegūtu ļaunprātīgu nodokļu priekšrocību. Šis darījums patiesībā esot vienots darījums par jaunu dzīvokļu nodošanu, kam piemēro PVN ar likmi 21 %, nevis esošas ēkas un zemesgabala, uz kura tā ir uzcelta, pārdošana, kam seko minētās ēkas renovācija, kurai piemērojama samazināta 6 % likme.
12
Promo 54 apstrīdēja šo pārkvalificēšanu tribunal de première instance de Liège (Ljēžas pirmās instances tiesa, Beļģija), kas tomēr tās prasību noraidīja.
13
Izskatot lietu apelācijas instancē, cour d’appel de Liège (Ljēžas apelācijas tiesa, Beļģija) uzskatīja, ka īpašuma “jaunā” rakstura noteikšana neizbēgami ir saistīta ar noteiktas nodokļu administrācijas rīcības brīvības izmantošanu un ka dalībvalstīm ar PVN direktīvas 12. panta 2. punkta otro daļu piešķirtās iespējas īstenošana nav nepieciešama, lai esošās ēkas, kuras ir būtiski pārbūvētas, pielīdzinātu “jaunām” ēkām, kas minētas PVN kodeksa 44. panta 3. punkta 1. apakšpunkta a) punktā. Tomēr šajā lietā, kā uzskata šī tiesa, jaunas ēkas, kuras var pirmreizēji izmantot, esot uzbūvētas tādējādi, ka tām nevar piemērot PVN kodeksa 44. panta 3. punkta 1. apakšpunkta a) punktā paredzēto atbrīvojumu par nekustamā īpašuma nodošanu pēc būtības.
14
Gan État belge, gan Promo 54 iesniedza kasācijas sūdzību par cour d’appel de Liège (Ljēžas apelācijas tiesa, Beļģija) spriedumu.
15
Promo 54 uzskata, ka vienīgi jaunām ēkām, proti, tām, kuras vēl nav izmantotas, var piemērot PVN. Tādējādi tā uzskata, ka ēka zaudē jaunas ēkas īpašības, tiklīdz tā tiek pirmo reizi apdzīvota vai izmantota, jo Beļģijas valsts nav izmantojusi iespēju noteikt PVN direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā “pirmreizējas izmantošanas” kritērija piemērošanas kārtību ēku pārbūvei. Ja šāda īstenošana nenotiek, kompetentās iestādes nevarot paplašināt jēdzienu “pirmreizēja izmantošana”, attiecinot to uz atjaunotu ēku, kas jau ir šādi izmantota pirms pārbūves.
16
Šādos apstākļos Cour de cassation (Kasācijas tiesa, Beļģija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Direktīvas 2006/112 12. panta 1. un 2. punkts un 135. panta 1. punkta j) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja dalībvalsts nav definējusi pirmreizējās izmantošanas kritērija piemērošanas kārtību ēku pārbūvei, nodošana pēc tādas ēkas pārbūves, kura pirms pārbūves ir bijusi pirmreizēji izmantota, Direktīvas [2006/112] 12. panta 1. punkta a) apakšpunkta vai 12. panta 2. punkta trešās daļas nozīmē joprojām ir atbrīvota no [PVN]?”
Par prejudiciālo jautājumu
17
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunkts, lasot to kopsakarā ar tās 12. panta 1. un 2. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pirmajā minētajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes nodošanai, izņemot tās, kuru nodošana tiek veikta pirms to pirmreizējās izmantošanas, ir piemērojams arī ēkas, kura pirmo reizi tikusi izmantota pirms pārbūves, nodošanai, pat ja attiecīgā dalībvalsts valsts tiesībās nav noteikusi pirmreizējas izmantošanas kritērija piemērošanas kārtību ēku pārbūvei, kā tai to ļauj darīt otra no šīm tiesību normām.
18
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar PVN direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis par nodokļa maksātāju var uzskatīt jebkuru personu, kura neregulāri veic ēkas vai ēkas daļas un zem ēkas esošās zemes nodošanu pirms šīs ēkas pirmreizējās izmantošanas.
19
Šīs direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunktā ir paredzēts atbrīvojums no nodokļa tādu ēku nodošanai, kas nav minētas tās 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā, proti, tām, kuru nodošana netiek veikta pirms to “pirmreizējas izmantošanas” (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 55. punkts).
20
Šie noteikumi praksē nošķir esošās ēkas, kuru pārdošanai principā nav piemērojams PVN, un jaunās ēkas, kuru pārdošanai ir piemērojams šis nodoklis, neatkarīgi no tā, vai pārdošana tiek veikta saistībā ar pastāvīgu saimniecisko darbību vai neregulāri (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 56. punkts un tajā minētā judikatūra). Tātad ēkas nodošana, ko veic nodokļa maksātājs pirms tās “pirmreizējas izmantošanas”, ir apliekama ar nodokli, savukārt ēkas nodošana pēc tās “pirmreizējas izmantošanas” galapatērētājam ir atbrīvota no tā.
21
Šo tiesību normu ratio legis ir tāds, ka esošas ēkas pārdošana relatīvi nerada pievienotu vērtību. Proti, ēkas pārdošana uzreiz pēc tās pirmās nodošanas galapatērētājam, kas iezīmē ražošanas procesa noslēgumu, nerada būtisku pievienoto vērtību, un tādējādi tā principā ir jāatbrīvo no nodokļa (spriedums, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 57. punkts un tajā minētā judikatūra).
22
Lai gan PVN direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir ieviests “pirmreizējas izmantošanas” jēdziens, to nedefinējot, Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.) sagatavošanas darbos, kuriem joprojām ir nozīme saistībā ar PVN direktīvu, tiek precizēts, ka ēkas “pirmreizējas izmantošanas” kritērijs ir jāsaprot tādējādi, ka tas atbilst īpašuma pirmreizējai izmantošanai, ko dara tā īpašnieks vai nomnieks/īrnieks.
23
Tā kā esošas ēkas, kura ir pārbūvēta, nodošana, tāpat kā jaunas ēkas nodošana pirms tās pirmreizējās izmantošanas, rada pievienoto vērtību, tā atbilst PVN direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētajam “pirmreizējas izmantošanas” kritērijam un rada ar nodokli apliekamu darījumu.
24
Lai gan dalībvalstis tādējādi saskaņā ar PVN direktīvas 12. panta 2. punkta otro daļu ir tiesīgas noteikt “pirmreizējas izmantošanas” kritērija piemērošanas kārtību ēku pārbūvei, šo tiesību normu tomēr nevar interpretēt tādā nozīmē, ka dalībvalstīm tādējādi būtu tiesības grozīt pašu jēdzienu “pirmreizēja izmantošana” savos valsts tiesību aktos, jo pretējā gadījumā tiktu apdraudēta minētās direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma lietderīgā iedarbība (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 16. novembris, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, 45. punkts).
25
Tādējādi Tiesa ir precizējusi jēdziena “ēku pārbūve” aprises, uzskatot, ka attiecīgajā ēkā ir jābūt izdarītām būtiskām izmaiņām nolūkā mainīt tās izmantošanu vai ievērojami mainīt tās izmantošanas nosacījumus (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 16. novembris, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, 52. punkts).
26
Ar nosacījumu, ka tiek ievērots šī jēdziena tvērums, dalībvalstis var īstenot PVN direktīvas 12. panta 2. punkta otrajā daļā paredzēto iespēju, piemēram, nosakot kvantitatīvu kritēriju, saskaņā ar kuru šādas pārbūves izmaksām ir jāsasniedz noteikta attiecīgās ēkas sākotnējās vērtības procentuālā daļa, lai tās pārdošana tiktu aplikta ar PVN (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 16. novembris, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, 48. punkts).
27
Lai gan šajā gadījumā Beļģijas likumdevējs nav izmantojis šo iespēju, pieņemot šādas saistošas tiesību normas, Beļģijas administrācija savā administratīvajā praksē attiecībā uz PVN kodeksa 44. panta 3. punkta 1. apakšpunktu ir pielīdzinājusi jaunām ēkām tās esošās ēkas, kuras ir pārveidotas tā, ka tās šādi iegūst jaunas ēkas īpašības.
28
Protams, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, transponējot direktīvu, lai būtu izpildīta tiesiskās drošības prasība, īpaši svarīgi ir, lai indivīdiem būtu skaidra un precīza tiesiskā situācija, kurā tie zina visas savas tiesības un vajadzības gadījumā var uz tām atsaukties valsts tiesās (spriedums, 2007. gada 7. jūnijs, Komisija/Grieķija, C‑178/05, EU:C:2007:317, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
29
Tomēr nevar apgalvot, ka, ciktāl attiecīgā dalībvalsts nav izmantojusi PVN direktīvas 12. panta 2. punkta otrajā daļā paredzēto iespēju noteikt pirmreizējas izmantošanas kritērija piemērošanas kārtību ar saistošām valsts tiesību normām, atsevišķas ēkas pārbūves nevar tikt apliktas ar PVN atbilstoši šīs direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunktam, lasot to kopsakarā ar tās 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu un Tiesas judikatūru, izmantojot valsts tiesību normās paredzētā “pirmreizējas izmantošanas” jēdziena interpretāciju.
30
Tādējādi faktiski tiktu uzskatīts, ka gadījumā, ja dalībvalsts izmantotu tiesības noteikt pirmreizējas izmantošanas kritērija piemērošanas kārtību ēku pārbūvei, tā būtu uzskatāma par ēkas aplikšanu ar PVN, lai gan tas faktiski izriet no pamatprincipa, saskaņā ar kuru aplikšanu ar nodokli nosaka pievienotā vērtība un Tiesas judikatūrā noteiktas definīcijas. Šajā ziņā jānorāda, ka šajā gadījumā grozījumu “būtiskais” raksturs šī sprieduma 25. punktā minētās judikatūras izpratnē, šķiet, nerada šaubas, un tas ir jāapstiprina iesniedzējtiesai.
31
Ņemot vērā iepriekš minēto, tas, ka valsts tiesībās nav saistoši noteikta pirmreizējas izmantošanas kritērija piemērošanas kārtība ēku pārbūvei, nepiešķir tiešu iedarbību šo ēku atbrīvojumam no nodokļa, lai gan valsts tiesību interpretācija atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunktam, lasot to kopsakarā ar tās 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu un ar to saistīto Tiesas judikatūru, gluži pretēji, liek atteikt pieprasīto atbrīvojumu.
32
Tāpēc uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunkts, lasot to kopsakarā ar tās 12. panta 1. un 2. punktu, ir jāinterpretē tādējādi, ka pirmajā minētajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes nodošanai, izņemot tās, kuru nodošana tiek veikta pirms to pirmreizējās izmantošanas, ir piemērojams arī ēkas, kura pirmo reizi tikusi izmantota pirms pārbūves, nodošanai, pat ja attiecīgā dalībvalsts valsts tiesībās nav noteikusi pirmreizējas izmantošanas kritērija piemērošanas kārtību ēku pārbūvei, kā tai to ļauj darīt otra no šīm tiesību normām.
Par tiesāšanās izdevumiem
33
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (astotā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 135. panta 1. punkta j) apakšpunkts, lasot to kopsakarā ar tās 12. panta 1. un 2. punktu,
ir jāinterpretē tādējādi, ka
pirmajā minētajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes nodošanai, izņemot tās, kuru nodošana tiek veikta pirms to pirmreizējās izmantošanas, ir piemērojams arī ēkas, kura pirmo reizi tikusi izmantota pirms pārbūves, nodošanai, pat ja attiecīgā dalībvalsts valsts tiesībās nav noteikusi pirmreizējas izmantošanas kritērija piemērošanas kārtību ēku pārbūvei, kā tai to ļauj darīt otra no šīm tiesību normām.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – franču.