62017CJ0110
SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione)
12 aprile 2018 (
*1
)
«Inadempimento di uno Stato – Libera circolazione dei capitali – Articolo 63 TFUE – Articolo 40 dell’accordo SEE – Imposta sul reddito dei residenti in Belgio – Determinazione dei redditi immobiliari – Applicazione di due metodi di calcolo differenti a seconda del luogo in cui è ubicato il bene immobile – Calcolo a partire dal valore catastale per i beni immobili situati in Belgio – Calcolo basato sul valore locativo effettivo per gli immobili situati in un altro Stato membro dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo (SEE) – Disparità di trattamento – Restrizione alla libera circolazione dei capitali»
Nella causa C‑110/17,
avente ad oggetto il ricorso per inadempimento, ai sensi dell’articolo 258 TFUE, proposto il 3 marzo 2017,
Commissione europea, rappresentata da W. Roels e N. Gossement, in qualità di agenti,
ricorrente,
contro
Regno del Belgio, rappresentato da P. Cottin, M. Jacobs e L. Cornelis, in qualità di agenti,
convenuto,
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta da C.G. Fernlund, presidente di sezione, J.-C. Bonichot (relatore) e A. Arabadjiev, giudici,
avvocato generale: E. Sharpston
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
Con il suo ricorso la Commissione europea chiede che la Corte voglia dichiarare che, mantenendo in vigore disposizioni secondo le quali, in materia di stima dei redditi relativi agli immobili non locati, o locati vuoi a persone fisiche che non ne facciano uso professionale vuoi a persone giuridiche che li mettano a disposizione di persone fisiche per fini privati, la base imponibile è calcolata a partire dal valore catastale per quanto concerne i beni situati sul territorio nazionale e sul valore locativo effettivo per gli immobili situati all’estero, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza dell’articolo 63 TFUE e dell’articolo 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, pag. 3; in prosieguo: l’«accordo SEE»).
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
2
L’articolo 40 dell’accordo SEE così prevede:
«Nel quadro delle disposizioni del presente accordo, non sussistono fra le Parti contraenti restrizioni ai movimenti di capitali appartenenti a persone residenti negli Stati membri della [Comunità europea (CE)] o negli Stati [dell’Associazione europea di libero scambio (AELS)] né discriminazioni di trattamento fondate sulla nazionalità o sulla residenza delle parti o sul luogo del collocamento dei capitali. L’allegato XII contiene le disposizioni necessarie ai fini dell’applicazione del presente articolo».
Diritto belga
3
L’articolo 7 del Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (codice delle imposte sui redditi del 1992; in prosieguo: il «CIR 92») dispone quanto segue:
«§ 1.   Costituiscono redditi immobiliari:
1o
per i beni immobili che non sono concessi in locazione:
a)
per i beni ubicati in Belgio:
–
la rendita catastale nel caso di beni immobili non edificati, di materiali e attrezzature che, per natura o destinazione, hanno carattere di beni immobili, o delle abitazioni di cui all’articolo 12, paragrafo 3;
–
la rendita catastale maggiorata del 40[%] nel caso di altri beni;
b)
per i beni ubicati all’estero: il valore locativo;
2°
per i beni immobili che sono concessi in locazione:
a)
per i beni ubicati in Belgio concessi in locazione ad una persona fisica che non li destini né totalmente né parzialmente all’esercizio della sua attività professionale:
–
la rendita catastale nel caso di beni immobili non edificati, di materiali e attrezzature che, per natura o destinazione, hanno carattere di beni immobili;
–
la rendita catastale maggiorata del 40[%] nel caso di altri beni;
(…)
b
bis) la rendita catastale maggiorata del 40[%] nel caso di beni immobili edificati concessi in locazione ad una persona giuridica, diversa da una società, che li metta a disposizione di:
–
una persona fisica a fini esclusivamente abitativi;
(…)
d)
per i beni ubicati all’estero, l’importo totale del canone locativo e dei vantaggi locativi;
(…)».
4
L’articolo 12, paragrafo 3, di detto codice dispone quanto segue:
«Ferma restando la ritenuta alla fonte sui beni immobili, è esente il reddito catastale dell’abitazione che il contribuente occupa e di cui è proprietario (…)
(…)
Nel caso in cui il contribuente occupi un’abitazione ubicata in uno Stato membro dello [Spazio economico europeo (SEE)] e ne sia proprietario, (…) l’esenzione prevista nel presente paragrafo si applica al valore locativo di tale abitazione (…)».
5
L’articolo 13 di detto codice enuncia quanto segue:
«Per quanto riguarda il valore locativo, il canone locativo e i vantaggi locativi dei beni immobili, il reddito netto corrisponde all’importo lordo del reddito diminuito per spese di manutenzione e riparazione:
–
del 40[%] per i beni immobili edificati nonché i materiali e le attrezzature che, per natura o destinazione, hanno carattere di beni immobili (…);
–
del 10[%] per i beni immobili non edificati».
6
Ai sensi dell’articolo 155 del medesimo codice:
«I redditi esenti in virtù di convenzioni internazionali contro la doppia imposizione sono presi in considerazione ai fini della determinazione dell’imposta, ma quest’ultima è ridotta proporzionalmente alla parte dei redditi esenti rispetto al complesso dei redditi.
(…)».
7
L’articolo 156 del CIR 92 così prevede:
«È ridotta della metà la parte dell’imposta che corrisponde proporzionalmente:
1o
ai redditi dei beni immobili ubicati all’estero;
(…)».
8
L’articolo 251 di tale codice dispone quanto segue:
«La ritenuta alla fonte sui beni immobili si applica, secondo le modalità determinate dal Re, al proprietario, al possessore, all’enfiteuta, al titolare del diritto di superficie o all’usufruttuario dei beni imponibili».
9
L’articolo 471 di detto codice enuncia quanto segue:
«1.   È stabilito un reddito catastale per tutti i beni immobili edificati o non edificati nonché per i materiali e le attrezzature che, per natura o destinazione, hanno carattere di beni immobili.
2.   Per reddito catastale si intende il reddito medio normale di un anno.
(…)».
10
Il commentario amministrativo del CIR 92 così prevede:
«13/7
Prima di essere ridotti al 60% o al 90% del loro importo, tanto il valore locativo di cui al 13/6, 1o, quanto il canone locativo e i vantaggi locativi di cui al 13/6, 2°, devono essere diminuiti delle imposte straniere che hanno effettivamente gravato sui redditi dei beni immobili di cui si tratta (ad esclusione delle imposte straniere stabilite sul reddito globale determinato forfettariamente in funzione del reddito presunto di tali proprietà).
13/8
Il valore locativo è il canone locativo lordo medio annuo che avrebbe potuto essere riscosso durante il periodo d’imposta in caso di locazione, sia sotto forma di canone locativo vero e proprio che di oneri assunti dal locatario (…), ciò secondo gli usi del paese in cui i beni sono ubicati.
A sostegno del valore locativo dichiarato, il proprietario deve, su richiesta dell’agente tassatore, produrre tutti i documenti giustificativi necessari, come gli atti di acquisto dei beni, le dichiarazioni di successione, i documenti relativi alle imposte sugli immobili e sulle persone. Per il controllo di tale importo possono, eventualmente, essere effettuate ricerche presso gli esattori competenti per i diritti di successione.
(…)».
11
Il numero 13/8 del commentario amministrativo del CIR 92 è stato così completato dalla circolare AGFisc n. 22/2016 (n. Ci.704.681), del 29 giugno 2016:
«Il reddito fittizio espressamente approvato o fissato da un’autorità straniera per tale bene immobile può essere preso in considerazione come valore locativo. L’utilizzo di detto valore non è un obbligo, bensì una possibilità di cui il contribuente può avvalersi per determinare tali redditi immobiliari. In tal caso, il documento dal quale si evince il suddetto valore costituisce un documento giustificativo (avviso di accertamento, imposta sugli immobili ecc.).
Tale valore, in particolare, può essere costituito da:
–
un canone locativo lordo stimato per il bene che sia preso in considerazione in un paese per la determinazione di un’imposta;
–
un canone locativo determinato forfettariamente che sia preso in considerazione in un paese per la determinazione di un’imposta (ad esempio, un valore locativo lordo stabilito sulla base di parcelle di riferimento);
–
il reddito imponibile per il bene immobile che sia preso in considerazione in un paese per il calcolo di un’imposta sui redditi.
È possibile che l’importo indicato nel documento giustificativo sia diminuito (per la detrazione di spese, per esenzioni o per riduzioni previste dalla normativa applicabile all’estero). In tale eventualità, l’importo indicato sul documento giustificativo deve essere maggiorato di tali spese, esenzioni o riduzioni, in modo da fissare il valore locativo secondo l’importo lordo».
Procedimento precontenzioso
12
Con lettera di diffida, del 7 novembre 2007, la Commissione ha rilevato la possibile incompatibilità delle disposizioni fiscali belghe relative ai redditi dei beni immobili ubicati all’estero (in prosieguo: la «normativa controversa») con gli obblighi derivanti dall’articolo 63 TFUE e dall’articolo 40 dell’accordo SEE. Tale incompatibilità risulterebbe dalle differenti modalità di determinazione del reddito imponibile a seconda che il bene immobile sia situato in Belgio o in un altro Stato. In tale ultimo caso, in sede di tassazione dei redditi dei residenti in Belgio, i redditi immobiliari sarebbero trattati con minor favore dei redditi relativi agli immobili ubicati in Belgio. Tale differenza di trattamento sarebbe idonea a restringere la libera circolazione dei capitali. Con lettera del 17 marzo 2008, il Regno del Belgio ha contestato tali allegazioni.
13
Con una lettera di diffida complementare, del 26 giugno 2009, la Commissione ha precisato che gli addebiti dedotti riguardavano tanto i redditi dei beni immobili edificati quanto quelli dei beni immobili non edificati. Con lettera del 16 novembre 2009, il Regno del Belgio ha confermato la sua posizione iniziale.
14
Il 26 marzo 2012 la Commissione ha emesso un parere motivato. Con lettera del 9 ottobre 2012, il Regno del Belgio ha indicato di accettare la posizione della Commissione e si è impegnato ad elaborare un progetto di legge che consentisse di porre rimedio alla violazione.
15
La Commissione ha sospeso il procedimento di infrazione in considerazione del deferimento alla Corte, il 3 settembre 2013, di una questione pregiudiziale sul trattamento fiscale in Belgio di un bene immobile situato in Francia, la quale ha dato luogo alla sentenza dell’11 settembre 2014, Verest e Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210).
16
Al punto 34 di tale sentenza, la Corte ha statuito che l’articolo 63 TFUE doveva essere interpretato nel senso che esso osta alla normativa di uno Stato membro relativa alla tassazione dei redditi dei residenti nel suo territorio nei limiti in cui essa è idonea a dar luogo, in sede di applicazione di una clausola di progressività contenuta in una convenzione contro la doppia imposizione, a un’aliquota dell’imposta sui redditi più elevata per la sola ragione che il metodo di determinazione dei redditi dei beni immobili fa sì che i redditi derivanti da beni immobili non concessi in locazione situati in un altro Stato membro siano valutati ad un importo superiore a quelli derivanti da beni del genere situati nel primo Stato membro. La Corte ha indi rinviato al giudice nazionale al fine di verificare se tale fosse l’effetto della normativa in esame nel procedimento principale.
17
Alla luce della suddetta sentenza, la Commissione ha deciso di proseguire il procedimento di infrazione dinanzi alla Corte mediante l’introduzione del presente ricorso.
Sul ricorso
Argomenti delle parti
18
La Commissione sostiene che il Regno del Belgio ha violato l’articolo 63 TFUE e l’articolo 40 dell’accordo SEE applicando, per la determinazione del calcolo dell’imposta sul reddito, le disposizioni degli articoli 7 e 13 del CIR 92, interpretati in combinato con i numeri 13/7 e 13/8 del commentario amministrativo del medesimo codice, secondo i quali i redditi relativi agli immobili non locati, o locati vuoi a persone fisiche che non ne facciano uso professionale vuoi a persone giuridiche che li mettano a disposizione di persone fisiche per fini privati, sono determinati su una base forfettaria se beni ubicati in Belgio e sulla base del valore locativo effettivo o del canone locativo effettivo se beni ubicati in un altro Stato membro dell’Unione europea o del SEE.
19
Per quanto riguarda la base forfettaria, essa sarebbe costituita dal valore catastale dei beni immobili, diminuito delle spese di manutenzione e riparazione determinate forfettariamente, e si applicherebbe solo ai beni immobili, concessi in locazione o meno, ubicati in Belgio.
20
Quanto ai beni immobili situati in un altro Stato membro dell’Unione o del SEE, occorrerebbe distinguere i beni immobili concessi in locazione da quelli che non lo sono. Mentre, nel primo caso, l’importo imponibile sarebbe calcolato a partire dal canone locativo percepito, nel secondo caso il calcolo partirebbe dall’importo del valore locativo effettivo del bene immobile. In entrambi i casi, il valore così ottenuto sarebbe diminuito, da un lato, delle imposte corrisposte allo Stato sul territorio del quale è ubicato il bene immobile e, dall’altro lato, delle spese di manutenzione e di riparazione forfettariamente determinate.
21
In assenza di convenzione contro la doppia imposizione tra il Regno del Belgio e lo Stato sul territorio del quale sia situato il bene immobile, i redditi relativi a tale bene sarebbero soggetti all’imposta in Belgio beneficiando al contempo di una riduzione del 50%. Al contrario, in vigenza di una simile convenzione, tali redditi, mentre sarebbero esenti da imposta in Belgio, sarebbero tenuti in considerazione per determinare l’aliquota applicabile ai redditi non esenti.
22
A tale riguardo la Commissione fa presente che il valore catastale di un bene immobile situato in Belgio, nonostante la sua indicizzazione nonché le maggiorazioni e gli adeguamenti applicabili sin dal 1997, resta inferiore al valore locativo effettivo di tale bene e al canone locativo effettivo.
23
Ne emergerebbe una disparità di trattamento a svantaggio dei residenti in Belgio proprietari di beni immobili ubicati negli Stati membri dell’Unione o del SEE diversi dal Belgio, circostanza che sarebbe di natura tale da dissuadere dette persone dall’investire i loro capitali in simili beni immobili e da limitare la libera circolazione dei capitali.
24
La Commissione ritiene, del resto, che la sentenza dell’11 settembre 2014, Verest e Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210), confermi che, in applicazione di convenzioni contro la doppia imposizione, il computo, in forza di una clausola di progressività, dei redditi esenti ai fini della determinazione dell’aliquota sul reddito applicabile ai redditi non esenti è in quanto tale idoneo a costituire uno svantaggio per il contribuente, qualora conduca ad un’aliquota più elevata rispetto a quella applicabile se l’immobile fosse ubicato in Belgio.
25
Infine, la Commissione rileva che, in risposta alle lettere di diffida, le autorità belghe hanno fatto sì osservare di aver proceduto, con la circolare AGFisc n. 22/2016, ad un allentamento della dottrina fiscale consentendo di considerare, anziché il valore locativo effettivo, un valore determinato dalle autorità dello Stato estero sul territorio del quale è ubicato il bene immobile di cui un residente belga sia proprietario. Tuttavia, tale allentamento riguarderebbe solo i beni non locati, non sarebbe giuridicamente vincolante per l’amministrazione fiscale belga e poggerebbe su una circolare, il cui valore giuridico sarebbe inferiore alle disposizioni del CIR 92. Inoltre, i valori locativi calcolati dalle autorità straniere per la determinazione delle loro imposte non sarebbero sempre inferiori ai canoni locativi effettivi praticati sul mercato immobiliare.
26
Il Regno del Belgio non nega la differenza dei metodi di valutazione dei redditi immobiliari a seconda che i beni siano situati o meno sul territorio belga. Fa valere, tuttavia, che dalla sentenza dell’11 settembre 2014, Verest e Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210, punto 20), emerge che è consentito ricorrere a metodi di valutazione del reddito immobiliare diversi, se le libertà di circolazione sono garantite. Ciò è quanto accadrebbe nel caso della normativa belga, che non condurrebbe necessariamente ad una tassazione superiore in capo ai contribuenti in Belgio che dispongono di beni immobili situato sul territorio di un altro Stato.
27
Il Regno del Belgio sostiene, a tale riguardo, che il valore catastale di un bene immobile situato in Belgio è determinato, analogamente al valore locativo di un bene immobile situato in un altro Stato, sulla base di una stima dei canoni locativi che potrebbero essere riscossi, tenendo conto di elementi variabili come la vetustà del bene e l’importo del canone locativo sul mercato locativo locale. In funzione di tali elementi, il divario tra il valore catastale e il valore locativo effettivo sarebbe più o meno elevato.
28
Certamente, la stima alla base del valore catastale sarebbe risalente e, pertanto, in generale, ben inferiore al valore locativo effettivo. Tuttavia, il valore catastale sarebbe indicizzato ogni anno in ragione dell’evoluzione dell’indice dei prezzi al consumo e maggiorato del 40%.
29
Peraltro un divario tra il valore catastale e il valore locativo effettivo di un immobile situato in Belgio non implicherebbe di per sé l’esistenza di un divario tra il valore catastale dell’immobile situato in Belgio ed il valore locativo effettivo di un bene immobile comparabile situato in un altro Stato. A tale riguardo il Regno del Belgio fa valere che il costo di un immobile negli Stati membri dell’Unione e del SEE può variare considerevolmente. In alcuni di tali Stati i canoni locativi potrebbero essere inferiori a quelli praticati in Belgio.
30
Quanto, in particolare, ai beni esenti da imposizione in Belgio in applicazione di una convenzione contro la doppia imposizione, il Regno del Belgio sostiene che, siccome l’aliquota che si applica ai redditi imponibili in Belgio è progressiva per scaglione, il computo dei redditi immobiliari stranieri in applicazione di una clausola di progressività non incide necessariamente sull’aliquota applicabile agli altri redditi imponibili in Belgio. Ciò avverrebbe esclusivamente nell’ipotesi in cui un’eventuale sopravvalutazione avesse per effetto di spostare il reddito marginale del contribuente ad uno scaglione superiore del sistema d’imposizione. Come emergerebbe dalla sentenza dell’11 settembre 2014, Verest e Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210, punto 23), il giudice nazionale, competente per accertare un’eventuale imposizione superiore, dovrebbe procedere ad una valutazione caso per caso.
31
Ai fini del computo dei redditi immobiliari stranieri per la determinazione dell’aliquota applicabile ai redditi imponibili in Belgio occorrerebbe, inoltre, distinguere i beni immobili locati da quelli che non lo sono.
32
Nel caso di beni che non sono concessi in locazione, i contribuenti belgi disporrebbero della facoltà, prevista dalla circolare AGFisc n. 22/2016, di indicare nella loro dichiarazione di imposta il «valore locativo lordo» determinato dall’amministrazione fiscale dello Stato sul territorio del quale si situa il loro bene immobile. Pertanto, tale circolare farebbe sorgere, in capo ai contribuenti, aspettative legittime, circostanza che la Cour d’appel d’Anvers (Corte di Appello di Anversa, Belgio) avrebbe riconosciuto, il 2 giugno 2015, nella causa Verest & Gerards contro lo Stato belga.
33
Trattandosi di Stati membri dell’Unione o del SEE che non procedono ad una valutazione dei redditi dei beni immobili non locati, la stima del valore locativo di tali beni incomberebbe al contribuente. Tuttavia, in funzione dello stile di vita e dei canoni di locazione generalmente praticati in tali Stati, una simile stima non sarebbe necessariamente di importo superiore a quello del valore catastale di un immobile comparabile situato in Belgio.
34
Nel caso di immobili concessi in locazione, una tassazione superiore di quelli situati in uno Stato membro dell’Unione o del SEE diverso dal Regno del Belgio potrebbe applicarsi solo qualora tre condizioni siano soddisfatte, vale a dire, in primo luogo, se il canone locativo e i vantaggi locativi sono superiori al valore catastale di un immobile comparabile situato in Belgio, in secondo luogo, se il contribuente belga dispone di altri redditi imponibili in Belgio e, in terzo luogo, se il computo del reddito immobiliare comporta il passaggio ad uno scaglione superiore del sistema d’imposizione.
35
Inoltre, il valore catastale dei beni immobili situati in Belgio si ravvicinerebbe all’importo dei redditi dei beni immobili situati in uno Stato diverso dal Regno del Belgio per effetto della deduzione, da tali ultimi redditi, delle imposte straniere e delle spese di manutenzione e riparazione nella misura del 40%. Per quanto riguarda tali spese, il Regno del Belgio riconosce, tuttavia, che il valore catastale dei beni immobili ubicati in Belgio è parimenti diminuito di un forfait di spese identiche.
36
Il Regno del Belgio fa presente, poi, che i redditi dei beni immobili situati in Belgio fanno parte dei redditi globalmente soggetti all’imposta delle persone fisiche e sono preliminarmente soggetti alla ritenuta alla fonte sui beni immobili, che costituisce una distinta imposta sugli immobili. Pertanto, mentre nel caso di immobili situati in un altro Stato, i relativi redditi sarebbero presi in considerazione unicamente per determinare l’aliquota applicabile ai redditi imponibili in Belgio, i redditi degli immobili situati in Belgio non solo determinerebbero l’aliquota applicabile, ma sarebbero, in più, soggetti ad una doppia imposizione. Complessivamente, la tassazione dei residenti in Belgio che detengono beni immobili in Belgio sarebbe, quindi, più elevata di quella dei residenti in Belgio che detengono beni immobili in un altro Stato membro dell’Unione o del SEE.
Giudizio della Corte
Osservazioni preliminari
37
Con il suo ricorso la Commissione addebita al Regno del Belgio di ostacolare la libera circolazione dei capitali di cui all’articolo 63 TFUE e all’articolo 40 dell’accordo SEE, prevedendo un trattamento fiscale discriminatorio per i residenti in Belgio che detengano un bene immobile sul territorio di uno Stato membro dell’Unione o del SEE diverso dal Regno del Belgio.
38
Dal momento che il Regno del Belgio si fonda sulla circolare AGFisc n. 22/2016 che, secondo tale Stato membro, ha per oggetto di rendere la normativa controversa conforme all’articolo 63 TFUE e all’articolo 40 dell’accordo SEE, è sufficiente rammentare che, secondo giurisprudenza costante, l’esistenza di una violazione deve essere valutata in funzione della situazione controversa come si presentava alla scadenza del termine fissato nel parere motivato e che i cambiamenti intervenuti in seguito non potrebbero essere presi in considerazione dalla Corte (sentenza del 29 ottobre 2015, Commissione/Belgio, C‑589/14, non pubblicata, EU:C:2015:736, punto 49).
39
Poiché, come emerge dal fascicolo di cui dispone la Corte, tale termine è scaduto il 26 marzo 2012, l’argomento del Regno del Belgio relativo a tale circolare, che è datata 29 giugno 2016, non deve essere preso in considerazione.
Sulla sussistenza di una restrizione alla libera circolazione dei capitali
40
Occorre rammentare che le misure vietate dall’articolo 63, paragrafo 1, TFUE in quanto restrizioni dei movimenti di capitali comprendono tutte le misure che siano idonee a dissuadere i residenti di uno Stato membro dal fare investimenti immobiliari in altri Stati membri (sentenza dell’11 settembre 2014, Verest e Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punto 21 e giurisprudenza ivi citata).
41
Nel caso di specie, gli articoli 7 e 13 del CIR 92, interpretati in combinato disposto con i numeri 13/7 e 13/8 del commentario amministrativo del medesimo codice, prevedono che i redditi relativi agli immobili non locati, o locati, vuoi a persone fisiche che non ne facciano uso professionale vuoi a persone giuridiche che li mettano a disposizione di persone fisiche per fini privati, siano determinati su una base forfettaria per i beni situati in Belgio e sulla base del valore locativo effettivo o del canone locativo effettivo per quelli situati in un altro Stato.
42
La base forfettaria che si applica ai beni immobili situati in Belgio è costituita dal loro valore catastale, che è stato determinato, il 1o gennaio 1975, a partire da una stima del valore locativo normale netto stabilito sulla base dei canoni locativi che, in caso di locazione di tali beni, avrebbero potuto essere riscossi in quella data.
43
Inoltre, è pacifico che, sin dal 1991, il valore catastale di un bene immobile situato in Belgio è interessato da un coefficiente di maggiorazione il cui tasso evolve ogni anno in funzione dell’indice dei prezzi al consumo. Una maggiorazione si applica, poi, sin dal 1994 al valore catastale degli immobili edificati, nella misura del 25% per il 1995 e del 40% a partire dal 1997.
44
Quanto al valore locativo effettivo di un bene immobile, esso è dato dal canone locativo lordo medio annuo che potrebbe essere riscosso in caso di locazione di tale bene. Serve da base per determinare i redditi relativi ai beni immobili non locati situati in uno Stato diverso dal Regno del Belgio.
45
Il Regno del Belgio non nega che il valore catastale di un bene immobile situato in Belgio sia inferiore al canone locativo effettivo di tale bene o al suo valore locativo effettivo. Emerge, a tale riguardo, dal ricorso della Commissione che l’evoluzione generale dei prezzi dell’immobiliare dal 1975 avrebbe seguito una tendenza al rialzo nell’insieme delle regioni belghe, comportando un aumento corrispondente dei canoni locativi, e che l’indicizzazione e la maggiorazione del valore catastale dei beni immobili situati in Belgio non sarebbero state sufficienti per riavvicinare tale valore all’importo dei canoni locativi conseguibili sul mercato locativo belga.
46
Certo, come osserva correttamente il Regno del Belgio, tale divario tra il valore catastale e il valore locativo effettivo di un bene immobile situato in Belgio non significa necessariamente che il reddito di un bene immobile situato in uno Stato diverso dal Regno del Belgio sia più elevato rispetto al valore catastale di un immobile comparabile situato sul territorio belga. Non è escluso, in effetti, che i canoni locativi praticati in un altro Stato membro dell’Unione o del SEE siano molto inferiori a quelli praticati in Belgio.
47
Tuttavia, come emerge dai punti da 42 a 44 della presente sentenza, il reddito di un bene immobile, situato in Belgio o altrove, considerato dalle autorità fiscali belghe è calcolato, alla fine, in funzione dei canoni locativi che un immobile è idoneo a generare, circostanza che il Regno del Belgio conferma nelle sue osservazioni presentate alla Corte.
48
Conseguentemente, per determinare se la valutazione differenziata del reddito immobiliare – a seconda che il bene sia situato in Belgio o in un altro Stato membro dell’Unione o del SEE – integri una disparità di trattamento, occorre comparare il valore catastale, il valore locativo e i canoni locativi che possono essere effettivamente ottenuti sul mercato locativo.
49
A tale riguardo, emerge dalle considerazioni esposte ai punti da 41 a 45 della presente sentenza, da un lato, che il valore catastale di un bene immobile situato in Belgio è inferiore ai canoni locativi che possono essere conseguiti sul mercato locativo belga e, dall’altro lato, che il valore locativo effettivo di un bene immobile corrisponde, in via di principio, al canone locativo lordo medio annuo che potrebbe essere riscosso in caso di locazione di tale bene. Ne consegue che, con la valutazione differenziata dei redditi dei beni immobili a seconda dello Stato sul territorio del quale si situano tali beni, il reddito di un bene immobile situato in uno Stato membro dell’Unione o del SEE diverso dal Regno del Belgio è sopravvalutato rispetto al reddito di un bene immobile situato in Belgio.
50
Del resto, come fa valere la Commissione, alla luce della rilevanza di tale sopravalutazione, il fatto che il valore locativo effettivo di un bene immobile situato in uno Stato membro dell’Unione o del SEE diverso dal Regno del Belgio sia ridotto per un importo corrispondente alle imposte che gravano sul reddito immobiliare di tale bene in tale primo Stato non conduce ad un ravvicinamento significativo del valore locativo e del valore catastale.
51
Nella misura in cui il Regno del Belgio esercita il suo potere impositivo sui redditi immobiliari dei beni locati e non locati situati in uno Stato membro dell’Unione o del SEE diverso dal Regno del Belgio, risulta dalla sopravvalutazione dei redditi di tali beni che la base imponibile considerata è più elevata rispetto a quanto sarebbe se, al fine di determinare il livello di tali redditi, fosse utilizzato un valore analogo al valore catastale, quale utilizza la normativa controversa per i beni situati in Belgio.
52
In vigenza di convenzioni contro la doppia imposizione, che prevedono una riserva di progressività, il reddito di un immobile situato in un altro Stato non è tassabile in Belgio. Esso è, tuttavia, preso in considerazione per applicare la regola di progressività al momento del calcolo dell’importo dell’imposta sul resto dei redditi del contribuente imponibili in Belgio (v., in tal senso, sentenza dell’11 settembre 2014, Verest e Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punti 29 e 30). In tale ipotesi, la sopravvalutazione del reddito dei beni situati in uno Stato membro dell’Unione o del SEE diverso dal Regno del Belgio può condurre all’applicazione di un’aliquota più gravosa, circostanza che il Regno del Belgio riconosce nelle sue osservazioni presentate alla Corte.
53
Alla luce di quanto precede, occorre constatare che la normativa controversa, la quale prevede che i redditi relativi agli immobili non locati, o locati vuoi a persone fisiche che non ne facciano uso professionale vuoi a persone giuridiche che li mettano a disposizione di persone fisiche per fini privati, siano determinati su una base forfettaria per i beni situati in Belgio e sulla base del valore locativo effettivo o del canone locativo effettivo per quelli situati in un altro Stato, comporta una disparità di trattamento idonea a dissuadere i residenti in Belgio dal fare investimenti immobiliari in Stati membri dell’Unione o del SEE diversi dal Regno del Belgio.
54
Di conseguenza, detta normativa integra una restrizione alla libera circolazione dei capitali, vietata, in linea di principio, dall’articolo 63 TFUE.
Sull’esistenza di una giustificazione alla restrizione alla libera circolazione dei capitali in base all’articolo 65 TFUE
55
Secondo una giurisprudenza costante, occorre mantenere distinte le differenze di trattamento autorizzate dall’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE dalle discriminazioni vietate dall’articolo 65, paragrafo 3, TFUE. Perché una normativa tributaria nazionale, quale la normativa controversa, possa essere considerata compatibile con le disposizioni del Trattato FUE relative alla libera circolazione dei capitali, è necessario che tale differenza di trattamento riguardi situazioni che non sono oggettivamente paragonabili o sia giustificata da ragioni imperative di interesse generale (v., in tal senso, sentenze del 3 settembre 2014, Commissione/Spagna, C‑127/12, non pubblicata, EU:C:2014:2130, punto 73; dell’11 settembre 2014, Verest e Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punto 28, nonché del 17 settembre 2015, Miljoen e a., C‑10/14, C‑14/14 e C‑17/14, EU:C:2015:608, punto 64).
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A tale riguardo il Regno del Belgio fa valere che, in applicazione delle convenzioni contro la doppia imposizione che ha concluso con la maggior parte degli Stati membri dell’Unione o del SEE, i redditi degli immobili situati sul territorio di tali Stati non sono imponibili in Belgio a titolo dell’imposta sulle persone fisiche, mentre i redditi relativi ai beni immobili situati in Belgio farebbero parte della base imponibile per il calcolo dell’imposta in Belgio. Per tale fatto, una violazione dell’articolo 63 TFUE potrebbe essere constatata solo se l’importo effettivamente dovuto in Belgio a titolo della tassazione globale dei redditi delle persone fisiche che vi risiedono fosse più elevato per il proprietario di un bene immobile situato in un altro Stato membro dell’Unione o del SEE.
57
Tale argomento deve essere respinto.
58
Come osserva il Regno del Belgio nel suo controricorso, i redditi esonerati in forza di una convenzione contro la doppia imposizione, conformemente all’articolo 155 del CIR 92, sono considerati ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile ai redditi imponibili in Belgio.
59
L’obiettivo di una simile esenzione con «riserva di progressività» è di evitare che, in Belgio, i redditi imponibili di un contribuente, proprietario di un bene immobile situato in un altro Stato, siano assoggettati a un’aliquota inferiore a quella applicabile ai redditi di un contribuente proprietario di beni comparabili in Belgio (v., in tal senso, sentenza dell’11 settembre 2014, Verest e Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punto 31).
60
Alla luce di tale obiettivo, la situazione dei contribuenti che hanno acquistato un bene immobile in Belgio è comparabile a quella dei contribuenti che hanno acquistato un simile bene in un altro Stato membro dell’Unione o del SEE (v., in tal senso, sentenza dell’11 settembre 2014, Verest e Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, punto 32).
61
La medesima conclusione si applica in assenza di convenzione contro la doppia imposizione. In tale ipotesi, l’obiettivo della normativa controversa di tassare i redditi relativi ai beni immobili di cui i residenti in Belgio siano proprietari si applica ai redditi da beni immobili situati in Belgio allo stesso modo che ai redditi da beni immobili situati in un altro Stato. In entrambi i casi, tali redditi sono inclusi nella base imponibile ai fini dell’imposizione dei redditi.
62
Quanto, inoltre, alla questione se la differenza di trattamento dei contribuenti belgi a seconda che gli stessi possiedano un bene immobile in Belgio o in un altro Stato membro dell’Unione o del SEE possa essere giustificata da una ragione imperativa di interesse generale, si deve constatare che il Regno del Belgio non ha dedotto, dinanzi alla Corte, nessuna ragione imperativa di interesse generale che, nel caso di specie, possa giustificare la restrizione della libera circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63 TFUE.
Sulla violazione dell’articolo 40 dell’accordo SEE
63
Nella misura in cui le disposizioni dell’articolo 40 dell’accordo SEE rivestono la medesima portata giuridica delle disposizioni, sostanzialmente identiche, dell’articolo 63 TFUE, l’insieme delle considerazioni che precedono, relative all’esistenza di una restrizione alla libera circolazione dei capitali, ai sensi dell’articolo 63 TFUE, nelle circostanze del presente ricorso, può essere estesa mutatis mutandis al predetto articolo 40 (sentenza del 4 maggio 2017, Commissione/Grecia, C‑98/16, non pubblicata, EU:C:2017:346, punto 49).
64
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si deve ritenere fondato il ricorso proposto dalla Commissione.
65
Conseguentemente, occorre constatare che, mantenendo in vigore disposizioni secondo le quali, in materia di stima dei redditi relativi agli immobili non locati, o locati vuoi a persone fisiche che non ne facciano uso professionale vuoi a persone giuridiche che li mettano a disposizione di persone fisiche per fini privati, la base imponibile è calcolata a partire dal valore catastale per i beni situati sul territorio nazionale e sul valore locativo effettivo per gli immobili situati all’estero, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza dell’articolo 63 TFUE e dell’articolo 40 dell’accordo SEE.
Sulle spese
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Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura della Corte, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la Commissione ha chiesto la condanna del Regno del Belgio, quest’ultimo, rimasto soccombente, deve essere condannato alle spese.
Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara e statuisce:
1)
Mantenendo in vigore disposizioni secondo le quali, in materia di stima dei redditi relativi agli immobili non locati, o locati vuoi a persone fisiche che non ne facciano uso professionale vuoi a persone giuridiche che li mettano a disposizione di persone fisiche per fini privati, la base imponibile è calcolata a partire dal valore catastale per i beni situati sul territorio nazionale e sul valore locativo effettivo per gli immobili situati all’estero, il Regno del Belgio è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza dell’articolo 63 TFUE e dell’articolo 40 dell’accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992.
2)
Il Regno del Belgio è condannato alle spese.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il francese.