62005CC0442
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JÁNA MAZÁKA
przedstawiona w dniu 10 lipca 2007 r. (
1
)
Sprawa C-442/05
Finanzamt Oschatz
przeciwko
Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, przy udziale: Bundesministerium der Finanzen
„Szósta dyrektywa VAT — Artykuł 4 ust. 5 i art. 12 ust. 3 lit. a) — Załączniki D i H — Pojęcie „dostawa wody” — Obniżona stawka podatku VAT”
1.
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie artykułu 234 WE dotyczy wykładni pojęcia „dostawa wody” występującego w załączniku D pkt 2 oraz pojęcia „dostarczanie wody” występującego w załączniku  H kategoria 2 do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
2
) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”). Sąd krajowy, Bundesfinanzhof (federalny sąd ds. finansów, Niemcy), zwraca się w szczególności z zapytaniem, czy podłączenie instalacji należących do właściciela nieruchomości do sieci dystrybucji wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres tych pojęć.
I — Przepisy wspólnotowe znajdujące zastosowanie w sprawie
2.
Artykuł 2 szóstej dyrektywy przewiduje:
„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:
1.
dostawa towarów lub usług świadczona [świadczenie usług dokonywane] odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje [działającego w takim charakterze];
[…]”.
3.
Artykuł 4 szóstej dyrektywy zawiera definicję, kogo uważa się za „podatnika”:
„1.   »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
2.   Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów […].
[…]
5.   Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.
Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategoria podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.
W każdym przypadku organy te są uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D, chyba że [te rodzaje działalności] są prowadzone na tak niewielką skalę, iż są bez znaczenia.
[…]”.
4.
W załączniku D „dostawa wody” została wymieniona jako jeden z rodzajów działalności, o których mowa w art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy.
5.
Artykuł 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy przewiduje:
„Państwo członkowskie ustala standardową stopę podatku od wartości dodanej jako wartość procentową podstawy opodatkowania, jednakową dla dostawy towarów i świadczenia usług […].
[…]
Państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5%, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H”.
6.
W załączniku H „dostarczanie wody” zostało wymienione wśród towarów i usług, wobec których mogą być stosowane obniżone stawki podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).
II — Przepisy krajowe znajdujące zastosowanie w sprawie
7.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”), w wersji obowiązującej w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym, podatkowi obrotowemu podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie w Niemczech w ramach wykonywania działalności gospodarczej.
8.
Artykuł 2 ust. 3 zdanie pierwsze UStG przewiduje, że osoba prawna prawa publicznego podlega podatkowi obrotowemu jedynie wówczas, gdy prowadzi ona działalność o charakterze gospodarczym, zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 6 oraz w art. 4 Körperschaftsteurgesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej „KStG”). Dostawa wody dla ludności jest jednym z rodzajów działalności o charakterze gospodarczym wymienionych w art. 4 ust. 3 KStG.
9.
W czasie mającym znaczenie dla sprawy standardowa stawka podatku w Niemczech wynosiła 16%, zgodnie z art. 12 ust. 1 UStG.
10.
Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 UStG, w związku z pkt 34 załącznika do UStG, „dostawa wody” podlega obniżonej stawce podatku w wysokości 7%.
III — Postępowanie przed sądem krajowym oraz postanowienie odsyłające
11.
Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (zwane dalej „skarżącym”), stowarzyszenie prawa publicznego, dostarcza wodę pitną oraz oczyszcza ścieki wodne. Jego członkami jest pewna liczba miejscowości i gmin w regionie administracyjnym Sachsen.
12.
Oprócz dostarczania wody dla swoich klientów, skarżący wykonuje podłączenia domowe na życzenie właścicieli nieruchomości za opłatą z tytułu poniesionych kosztów. Dokonując podłączenia domowego, skarżący podłącza swoją sieć dystrybucji wody do konkretnej instalacji należącej do właściciela nieruchomości. Rury podłączenia domowego pozostają własnością skarżącego.
13.
Skarżący uważa, że obniżona stawka podatku w wysokości 7%, która ma zastosowanie do dostawy wody w Niemczech, powinna również mieć zastosowanie do wykonywania podłączeń domowych wody, ponieważ wyłącznym celem tych podłączeń jest zapewnienie dostawy wody do nieruchomości.
14.
Finanzamt (urząd skarbowy) Oschatz (zwany dalej „pozwanym”) uważa jednak, iż ułożenie podłączenia domowego należy uznać za niezależną usługę, to znaczy za „wykonanie podłączenia do sieci dystrybucyjnej”, a więc powinno ono zostać opodatkowane według standardowej stawki. Stanowisko to zostało przedstawione w piśmie Bundesministerium der Finanzen (federalnego ministerstwa finansów) z dnia 4 lipca 2000 r.
15.
Finanzgericht (sąd ds. finansów) uwzględnił skargę w sprawie wniesionej przez skarżącego przeciwko pozwanemu w następstwie nieskutecznego odwołania skarżącego od wymiaru podatku przez pozwanego. Finanzgericht orzekł, że świadczenia dokonywane przez skarżącego na rzecz użytkowników końcowych, to znaczy dostawa wody oraz ustanowienie domowego podłączenia wody, stanowią jako całość jednolitą usługę „dostawy wody”, a więc powinny zostać opodatkowane, zgodnie z prawem niemieckim, według obniżonej stawki w wysokości 7%.
16.
Bundesfinanzhof nie ma pewności, czy układanie podłączenia domowego wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres pojęcia „dostawa wody” zawartego w załączniku D pkt 2 do szóstej dyrektywy. Jeżeli art. 4 ust. 5 akapit trzeci w związku z załącznikiem D pkt 2 do szóstej dyrektywy nie ma zastosowania do układania podłączeń domowych wody za opłatą naliczaną odrębnie, to według Bundesfinanzhof powstaje pytanie, czy układając to podłączenie, skarżący działał jako podatnik, zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit pierwszy i drugi szóstej dyrektywy.
17.
Co więcej, jeśli chodzi o kwestię stawki podatku, jaka ma być stosowana, Bundesfinanzhof skłonny jest uznać układanie podłączenia domowego za wchodzące w zakres pojęcia „dostarczanie wody”, wobec czego powinno zostać opodatkowane według obniżonej stawki. Uważa on jednak, iż kwestia ta jest zależna od wykładni prawa wspólnotowego.
18.
W takich właśnie okolicznościach Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy podłączenie instalacji należących do właściciela nieruchomości (tzw. „podłączenie domowe”) do sieci dystrybucji wody przez spółkę świadczącą usługi w zakresie dostawy wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres pojęcia „dostawa wody”/„dostarczanie wody” (
3
) w rozumieniu szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (załącznik D pkt 2 i załącznik H kategoria 2)?”.
19.
Uwagi pisemne zostały przedłożone przez skarżącego, pozwanego, rząd niemiecki, rząd włoski oraz Komisję. Skarżący i Komisja przedstawili argumenty ustne w trakcie rozprawy w dniu 10 maja 2007 r.
IV — Dopuszczalność
20.
Rząd niemiecki wyraża wątpliwość co do dopuszczalności części pytania związanej z wykładnią pojęcia „dostawa wody” w załączniku D pkt 2 do szóstej dyrektywy. Uważa on, iż rozstrzygnięcie postępowania przed sądem krajowym nie jest uzależnione od wykładni załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy, gdyż jest bezsporne, że skarżący, układając podłączenia domowe wody, prowadził działalność gospodarczą stosownie do art. 2 ust. 3, zdanie pierwsze UStG. Kwestia załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy pozostaje zatem bez znaczenia dla sprawy oraz ma charakter hipoteczny. Pozwany uważa, iż orzeczenie Trybunału dotyczące załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy miałoby znaczenie dla sporu w postępowaniu przed sądem krajowym jedynie wówczas, gdyby do Trybunału zwrócono się o rozważenie, czy jeżeli układanie podłączeń domowych wody nie wchodzi w zakres załącznika D pkt 2, to czy skarżący, prowadząc taką działalność, działał jako podatnik stosownie do art. 4 ust. 5 przedmiotowej dyrektywy. Do Trybunału nie zwrócono się jednak z tym pytaniem.
21.
Gdy pytania przedstawione przez sąd krajowy dotyczą wykładni prawa wspólnotowego, Trybunał jest, co do zasady, zobowiązany do wydania orzeczenia (
4
). Jednak na Trybunale spoczywa obowiązek zbadania, w razie potrzeby, okoliczności, w jakich sąd krajowy przedstawił wniosek w celu stwierdzenia swej właściwości, a zwłaszcza ustalenia, czy wykładnia prawa wspólnotowego będąca przedmiotem danego wniosku pozostaje w związku ze stanem faktycznym i przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, tak aby Trybunał nie był zmuszony do wydawania opinii o charakterze doradczym, dotyczącym zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. Jeżeli okaże się, iż przedstawione pytanie w sposób oczywisty nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, Trybunał będzie zmuszony do umorzenia postępowania (
5
).
22.
Nie uważam, aby w niniejszej sprawie było oczywiste, że wykładnia prawa wspólnotowego, której domaga się sąd krajowy w odniesieniu do załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy, nie pozostaje w związku z przedmiotem postępowania przed sądem krajowym bądź że ma hipotetyczny charakter, tak jak twierdzą pozwany i rząd niemiecki.
23.
Z postanowienia odsyłającego sądu krajowego oraz z uwag rządu niemieckiego jasno wynika, że zgodnie z prawem niemieckim, skarżący, układając podłączenia domowe wody, podlega obowiązkowi zapłaty podatku VAT. Jednakże sąd krajowy wskazał w postanowieniu odsyłającym, iż skarżący, przynajmniej co do zasady, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy. Zatem sąd krajowy nie ma pewności, czy działalność w postaci układania podłączeń domowych wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres pojęcia „dostawy wody” z załącznika D pkt 2, a w konsekwencji, czy skarżący może być uważany za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy.
24.
Z postanowienia odsyłającego sądu krajowego wynikałoby, iż kluczową kwestią w sprawie zawisłej przed tym sądem jest odniesienie się do stosowania obniżonej stawki podatku, bądź jej niestosowania, do działalności układania podłączeń domowych wody stosownie do art. 12 ust. 3 lit. a), w związku z załącznikiem H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Jednakże moim zdaniem taka kwestia powstaje jedynie wówczas, gdy podmiot układający podłączenia przy wykonywaniu tej działalności działa jako podatnik, a działalność ta podlega podatkowi VAT na podstawie art. 2 szóstej dyrektywy.
25.
Biorąc pod uwagę, iż sąd krajowy wskazał na podstawie postępowania toczącego się przed nim, że skarżący może nie być podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, chyba że układanie podłączenia wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres załącznika D pkt 2, uważam, iż kwestia, czy układanie podłączenia domowego wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres pojęcia „dostawy wody” z załącznika D pkt 2, ma znaczenie dla sprawy zawisłej przed sądem odsyłającym.
26.
W konsekwencji uważam, iż należy udzielić odpowiedzi na tę część pytania, która dotyczy załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy, w celu zapewnienia sądowi krajowemu wszelkich elementów wykładni prawa wspólnotowego, jakie mogą okazać się pomocne do rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy. Zatem należy oddalić podniesiony zarzut niedopuszczalności, zaś wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczący załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy należy uznać za dopuszczalny.
V — Co do istoty sprawy
A — Podstawowe argumenty uczestników
27.
Skarżący i rząd włoski uważają, iż układanie podłączeń domowych wody wchodzi w zakres pojęcia „dostawa wody” lub „dostarczanie wody”, w rozumieniu, odpowiednio, załącznika D pkt 2 i załącznika H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Uważają oni, iż podłączenie domowe wody jest nieodzowne dla dostawy wody. Rząd włoski twierdzi, iż układanie podłączenia domowego jest pomocnicze względem świadczenia głównego, to znaczy dostawy wody.
28.
Skarżący uważa, iż układanie podłączenia domowego nie stanowi odrębnego świadczenia względem dostawy wody. Podłączenie domowe wody z punktu widzenia klienta służy wyłącznie umożliwieniu dostawy wody i nie ma żadnych innych zadań. Przemawia za tym okoliczność, że z przyczyn prawnych i praktycznych klient nie może uzyskać wody od innego przedsiębiorstwa. Skarżący uważa, iż okoliczność, że za układanie podłączenia domowego wody opłata jest pobierana w szczególny sposób bądź jednorazowo, nie jest istotne z punktu widzenia podatku VAT. Okoliczność, że koszty związane z ułożeniem podłączenia domowego potrącane są z opłaty miesięcznej za koszty stałe oraz z opłaty za rzeczywiste zużycie wody, wskazuje na istnienie jednej ceny za dostawę wody, której część jest obliczana w specyficzny sposób. Co więcej, chociaż podłączenie jest układane tylko raz, to jest ono nieodzowne dla dostawy wody w sposób ciągły, a więc nie może być uważane za niezależne świadczenie. Nie tylko samo podłączenie, lecz również dostawy wody powodują na bieżąco wzrost wartości przedmiotowej nieruchomości. Wbrew temu, co twierdzi pozwany, założenie, że w budynkach posiadających podłączenie nie musi następować zużywanie wody, nie odzwierciedla rzeczywistości. Ponadto (wysoka) kwota pobierana za podłączenie domowe nie uzasadnia wniosku, że podłączenie stanowi niezależne świadczenie. O ile podłączenie może kosztować tysiąc euro, to koszt zużycia wody przez gospodarstwo domowe może wynosić od ośmiu do dwunastu tysięcy euro w okresie od czterdziestu do pięćdziesięciu lat.
29.
Pozwany i rząd niemiecki ograniczyli swoją argumentację do wykładni załącznika H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Pozwany, rząd niemiecki oraz Komisja twierdzą, że układanie podłączenia domowego wody nie wchodzi w zakres pojęcia „dostarczanie wody” zawartego w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Uważają oni, iż skoro zasady stosowania obniżonej stawki stanowią odstępstwo od zasad ogólnych szóstej dyrektywy, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, należy je poddać wykładni zawężającej. Pojęcie „dostarczanie wody” należy zatem ograniczyć do dostawy wody sensu stricte i nie powinno ono obejmować żadnych dodatkowych świadczeń, jak na przykład prac budowlanych w celu zapewnienia dostawy wody. Zatem pozwany i rząd niemiecki uważają, iż układanie podłączenia domowego powinno podlegać standardowej stawce.
30.
Rząd niemiecki dodał, iż zasada neutralności podatku VAT zostałaby naruszona, jeżeli pojęcie „dostarczanie wody” zostałoby poddane nazbyt rozszerzającej wykładni, gdyż porównywalne świadczenia, jak na przykład układanie podłączeń gazu i elektryczności, nie podlegają obniżonej stawce podatku. Pozwany również twierdzi, iż jeśli argumentacja skarżącego zostałaby przyjęta, to układanie podłączeń domowych wody przez dostawcę wody byłoby opodatkowane według obniżonej stawki, natomiast układanie podłączenia przez niezależną firmę budowlaną byłoby opodatkowane według standardowej stawki.
31.
Ponadto rząd niemiecki stwierdził, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy państwa członkowskie mają swobodę decydowania, czy stosować obniżoną stawkę.
32.
Zatem rząd niemiecki i Komisja uważają, iż układanie podłączenia domowego wody oraz dostawę wody należy traktować jako dwa świadczenia główne podlegające według rządu niemieckiego różnym stawkom. Tak więc podłączenie domowe wody nie może być traktowane jako świadczenie pomocnicze.
33.
Komisja zgadza się, iż ułożenie podłączenia domowego stanowi wstępny i konieczny warunek dostawy wody. Jednakże z technicznego punktu widzenia budowa podłączenia nie ma żadnego związku z dostawą wody w ścisłym znaczeniu. Pozwany, rząd niemiecki oraz Komisja uważają w szczególności, iż okoliczność, że osobą zobowiązaną do zapłaty za podłączenie domowe wody jest właściciel budynku, natomiast opłaty za rzeczywiste zużycie wody mogą obciążać na przykład najemcę, wskazuje, że podłączenie i sama woda nie stanowią jednolitego świadczenia. Pozwany również podkreśla, że podłączenie przynosi na bieżąco korzyści nieruchomościom. Co więcej, według pozwanego i Komisji podłączenie jest układane tylko raz i nie ma żadnego związku czasowego z dostawą wody. Okoliczność, że ułożenie podłączenia domowego przeciętnie kosztuje kilka tysięcy euro, natomiast dostawa wody na ogół kosztuje tylko kilkaset euro rocznie, również wskazuje, że ułożenie podłączenia nie stanowi działania pomocniczego. Tak więc według Komisji z finansowego punktu widzenia istnieją dwa odrębne świadczenia, które są w ten właśnie sposób postrzegane przez konsumentów. Ten wniosek jest zgodny z rozróżnieniem poczynionym pomiędzy budową i dostarczeniem sieci a dostawą wody przez sieć (
6
).
34.
Rząd niemiecki twierdzi, iż o ile z punktu widzenia przeciętnego konsumenta ułożenie podłączenia i dostawa wody służą temu samemu celowi gospodarczemu, to nie jest to samo w sobie wystarczające, aby uznać je za jednolite świadczenie. Aby zaistniało jednolite świadczenie, poszczególne elementy muszą być tak ściśle zespolone, by nie można było ich rozróżnić. W niniejszej sprawie tak nie jest. Rząd niemiecki zauważa również, że podłączenie domowe może zostać ułożone bez jakiegokolwiek zobowiązania do korzystania z niego, a w konsekwencji bez zobowiązania do odbioru wody.
35.
Jeśli chodzi o wykładnię pojęcia „dostawa wody” zawartego w załączniku D, Komisja uważa, iż Trybunał nie dysponuje wystarczającymi dowodami, aby stwierdzić, czy skarżący w sprawie zawisłej przed sądem krajowym jest podmiotem, który spełnia kryteria przewidziane w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy. Komisja stoi zatem na stanowisku, iż na tę część pytania, która dotyczy załącznika D, Trybunał powinien odpowiedzieć w ten sposób, że sąd krajowy musi zbadać, czy działalność skarżącego podlega opodatkowaniu.
B — Ocena
36.
Wśród uczestników niniejszego postępowania zasadniczo nie ma zgody co do tego, czy w zakres pojęć „dostawa wody” zawartego w załączniku D pkt 2 oraz „dostarczanie wody” zawartego w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy wchodzi układanie podłączenia domowego wody.
37.
Należy stwierdzić, iż szósta dyrektywa nie zawiera ani definicji pojęcia „dostawa wody” zawartego w załączniku D pkt 2, ani pojęcia „dostarczanie wody” zawartego w załączniku H kategoria 2. Preambuła załącznika H do szóstej dyrektywy przewiduje, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, państwa członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Nomenklatura Scalona ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (
7
), ze zmianami, składa się między innymi ze zharmonizowanego systemu nomenklatury wyłącznie dla towarów. Nie jest ona jednak przydatna do zdefiniowana pojęć „dostarczanie wody” ani „dostawa wody”.
38.
Co więcej, moim zdaniem nie jest możliwe rozstrzygnięcie pytań prejudycjalnych przedstawionych Trybunałowi wyłącznie na podstawie brzmienia załącznika D pkt 2 i załącznika H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Z każdego punktu widzenia pojęcia zawarte w tych przepisach są wieloznaczne, w szczególności gdy zostaną zbadane i porównane różne wersje językowe szóstej dyrektywy. O ile brzmienie niektórych wersji językowych może sprzyjać wykładni zawężającej pojęć zawartych w załączniku D pkt 2 i w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy, co ograniczałoby ich zakres jedynie do dostawy wody jako takiej, to inne wersje językowe sprzyjają wykładni rozszerzającej (
8
). W świetle różnic językowych zakres przedmiotowych pojęć nie może zostać ustalony wyłącznie na podstawie wykładni tekstu. Zatem będzie rzeczą właściwą uwzględnienie innych kryteriów wykładni, w szczególności ogólnej systematyki i celu systemu regulacyjnego, którego to przedmiotowe przepisy stanowią część (
9
).
39.
Uważam zatem za konieczne odrębne zbadanie załącznika D i załącznika H w systemie szóstej dyrektywy oraz rozważenie ich konkretnego celu.
1. W przedmiocie załącznika D
40.
Artykuł 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy przewiduje, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w rozumieniu art. 4 ust. 1 w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne (
10
). Zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit drugi, państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia, że organy prawa publicznego będą uważane za podatników w przypadku, gdy odmienne ich potraktowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Co więcej, zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, na państwa członkowskie został nałożony obowiązek, aby „w każdym przypadku” podmioty prawa publicznego były uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D w takim zakresie, w jakim przedmiotowe rodzaje działalności nie pozostają bez znaczenia z uwagi na ich skalę.
41.
Artykuł 4 ust. 5 akapit drugi i trzeci w związku z załącznikiem D do szóstej dyrektywy stanowią, moim zdaniem, wyjątki od „zasady ogólnej” zawartej w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy bądź odstępstwo od niej. Należy przypomnieć, że art. 4 ust. 5 akapit drugi i trzeci szóstej dyrektywy służą zapewnieniu zachowania zasady neutralności podatkowej w sytuacji, w której podmioty prawa publicznego wykonują w ramach systemu prawnego, który jest im właściwy, działalność lub czynności, które mogą być również wykonywane w konkurencji z nimi przez podmioty prawa prywatnego lub na podstawie zezwolenia administracyjnego (
11
).
42.
Jeżeli dany rodzaj działalności jest wymieniony w załączniku D, to nie ma potrzeby badania statusu prawnego organu wykonującego tę działalność ani charakteru, w którym działalność jest wykonywana. Jest to zbędny zabieg, gdyż jeżeli rodzaj działalności wchodzi w zakres załącznika D do szóstej dyrektywy, to podmiot go wykonujący co do zasady podlega opodatkowaniu w odniesieniu do tej działalności. Moim zdaniem wynika to z użycia w tym przepisie wyrazów „w każdym przypadku”. Co więcej, nie ma potrzeby ustalania, tak jak w przypadku art. 4 ust. 5 akapit drugi, czy uznanie podmiotu publicznego za osobę niebędącą podatnikiem prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Jeżeli działalność wchodzi w zakres załącznika D, to z góry zakłada się znaczące zakłócenie konkurencji. Jak wskazała rzecznik generalny J. Kokott w swojej opinii w sprawie C-369/04 (
12
), w załączniku D zostały wymienione te rodzaje działalności, które mogą prowadzić zarówno podmioty publiczne, jak i przedsiębiorstwa sektora prywatnego oraz jeżeli „korzyść gospodarcza ma charakter główny i oczywisty” (
13
). Artykuł 4 ust. 5 akapit trzeci w związku z załącznikiem D do szóstej dyrektywy służy zapewnieniu, aby podmioty publiczne i przedsiębiorstwa sektora prywatnego były równo traktowane z punktu widzenia podatkowego w odniesieniu do rodzajów działalności wymienionych w załączniku D.
43.
Jeśli chodzi o dostawę wody wymienioną w załączniku D pkt 2 do szóstej dyrektywy, to z dyrektywy 2004/17 (
14
) jasno wynika, że w niektórych państwach członkowskich działają przedsiębiorstwa publiczne i prywatne w sektorze wodnym oraz konkurują ze sobą „dostarczanie lub obsługa stałych sieci przeznaczonych do świadczenia usług dla odbiorców publicznych w związku z produkcją, transportem lub dystrybucją wody pitnej” oraz „dostawy wody pitnej do takich sieci” (
15
). Ponadto w trakcie rozprawy w niniejszej sprawie skarżący potwierdził, że wiele rodzajów podmiotów, zarówno prywatnych, jak i publicznych, układa w Niemczech podłączenia domowe wody. Co więcej, z wystąpień przed Trybunałem wynika, że działalność związana z układaniem podłączeń domowych wody ma duże znaczenie gospodarcze, biorąc pod uwagę wchodzące w grę koszty.
44.
Tak więc, moim zdaniem, z sensu i celu art. 4 ust. 5 akapit trzeci oraz z załącznika D do szóstej dyrektywy wynikałoby, iż w pojęciu „dostawa wody” zawartym w załączniku D pkt 2 mieści się układanie podłączenia domowego.
2. W przedmiocie załącznika H
45.
Artykuł 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone podatku VAT do dostaw towarów i usług z kategorii (
16
) wymienionych w załączniku H do tej dyrektywy. Przepisy te mają charakter wyjątku od zasady stosowania standardowej stawki podatku VAT, a zatem muszą zostać poddane wykładni zawężającej (
17
).
46.
Załącznik H został włączony do szóstej dyrektywy na mocy dyrektywy Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG (zbliżenie stawek VAT) (
18
). Poza „dostarczaniem wody” załącznik H zawiera szesnaście innych kategorii towarów i usług, do których może być stosowana obniżona stawka podatku.
47.
Ani motywy dyrektywy 92/77, ani motywy samej szóstej dyrektywy nie zawierają wyjaśnienia na temat celu zakresu załącznika H. Jednakże moim zdaniem wynikałoby, po pierwsze z kategorii towarów i usług wymienionych w samym załączniku H oraz po drugie, z opinii Komitetu Ekonomiczno-Społecznego na temat wniosku w sprawie dyrektywy Rady uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającej dyrektywę 77/388, zbliżenie stawek VAT (
19
), iż celem załącznika H w związku z art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy jest umożliwienie państwom członkowskim stosowania obniżonej stawki podatku do ważnych towarów i usług życia codziennego oraz do działalności służącej realizacji zadań społecznych lub publicznych.
48.
W moim odczuciu czysta woda jest towarem pierwszej potrzeby codziennego użytku, wobec czego dostęp do niej niewątpliwie działa w interesie zdrowia ludzkiego (
20
). Zważywszy, iż ustanowienie podłączenia domowego wody nie służy żadnemu innemu celowi poza podłączeniem mieszkania do sieci dystrybucji wody oraz że jest ono wstępnym i niezbędnym warunkiem uzyskania wody z tej sieci, możliwość stosowania przez państwa członkowskie obniżonej stawki podatkowej od wykonania takich podłączeń jest moim zdaniem zgodna z celem wyrażonym w art.12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci oraz w załączniku H do szóstej dyrektywy.
49.
Uważam zatem, iż w zakres pojęcia „dostarczanie wody” zawartego w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy wchodzi działalność w postaci układania podłączenia domowego wody.
50.
Moim zdaniem, w niniejszej sprawie pozostaje do zbadania, czy wybiórcze stosowanie obniżonej stawki podatku VAT tylko do niektórych aspektów kategorii „dostarczanie wody” jest dopuszczalne, a jeśli tak, to czy w kontekście niniejszego postępowania dopuszczalne jest wyłączenie podłączenia domowego wody spod takiego opodatkowania (
21
). Z brzmienia art. 12 ust. 3 lit a) akapit trzeci szóstej dyrektywy oraz z użycia wyrazu „może” w tym przepisie wynika jasno, że stosowanie obniżonej stawki przez państwa członkowskie ma charakter fakultatywny. Tak więc decyzja, czy obniżona stawka podatku będzie stosowana, pozostaje w sferze kompetencji państw członkowskich.
51.
W wyroku w sprawie C-384/01 (
22
) Trybunał potwierdził, iż brzmienie art. 12 ust. 3 lit b) szóstej dyrektywy, który zezwala na opodatkowanie wedle obniżonej stawki podatku VAT dostaw gazu ziemnego i elektryczności, nie zakazuje wybiórczego stosowania obniżonej stawki do konkretnych i specyficznych aspektów, takich jak opłaty stałej uprawniającej do minimalnej ilości elektryczności dla posiadaczy abonamentów, pod warunkiem że nie występuje żadne ryzyko zagrażające zakłóceniem konkurencji (
23
).
52.
Moim zdaniem art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy można poddać takiej samej wykładni, umożliwiając tym sposobem państwom członkowskim pobieranie obniżonej stawki podatku VAT od odrębnych i niezależnych aspektów dostawy wody, jednakże z zastrzeżeniem istotnego warunku, że zasada neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, nie zostanie naruszona. Uważam, że aby stwierdzić, czy układanie podłączenia domowego wody można odróżnić lub wyizolować z innych aspektów kategorii „dostarczanie wody”, można z pożytkiem wykorzystać orzecznictwo Trybunału na temat świadczeń złożonych.
53.
Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana czynność, celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też świadczenie jednolite. Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, po pierwsze, że z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też świadczenie jednolite. W tym względzie Trybunał uznał, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym, jeśli dwa lub więcej elementów lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (
24
).
54.
Ponadto z orzecznictwa Trybunału jasno wynika, że świadczenie musi być uważane za pomocnicze względem świadczenia głównego, a przez to musi być poddane takiemu opodatkowaniu, jak świadczenie główne, jeżeli nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego korzystania ze świadczenia głównego (
25
).
55.
Uważam, iż ułożenie podłączenia domowego wody nie stanowi celu samego w sobie dla osoby zabiegającej o ułożenie podłączenia. Jak wskazano w pkt 48 powyżej, jedynym celem ułożenia podłączenia domowego wody z punktu widzenia osoby zabiegającej o nie oraz przedsiębiorstwa układającego podłączenie jest umożliwienie dostawy wody z sieci dystrybucji wody do mieszkania. Zresztą sam rząd niemiecki przyznaje w swoich wystąpieniach, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta ułożenie podłączenia domowego i dostawa wody służą temu samemu celowi gospodarczemu (
26
). Wydaje mi się wielce sztucznym rozdzielanie lub wyodrębnianie układania podłączenia domowego od rzeczywiście dostarczanej wody z sieci do tego samego mieszkania.
56.
Istnienie podłączenia domowego wody jest zasadniczym wymogiem otrzymywania wody z sieci dystrybucji wody, a więc powinno ono moim zdaniem być opodatkowane w taki sam sposób jak dostarczana woda, która według sądu krajowego jest opodatkowana w Niemczech według obniżonej stawki podatku.
57.
W tym zakresie okoliczność, iż podłączenie układane jest jednorazowo, zaś woda może być dostarczana do mieszkania przez dłuższy czas, nie zmienia moim zdaniem powyższej analizy, biorąc pod uwagę stałą konieczność podłączenia w celu otrzymywania wody z sieci dystrybucji wody. Ponadto okoliczność, że opłata uiszczana z góry za ułożenie jest wysoka w porównaniu na przykład z miesięczną opłatą za zużycie wody, nie jest moim zdaniem decydująca ani nie może przerwać nierozerwalnego związku funkcjonalnego pomiędzy ułożeniem podłączenia a dostawą wody z sieci dystrybucyjnej do mieszkania.
58.
Uważam, iż argumenty rządu niemieckiego i pozwanego przytoczone w pkt 30 powyżej są bezzasadne oraz że objęcie ułożenia podłączenia domowego zakresem pojęcia „dostarczanie wody” zawartego w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy nie stwarza ryzyka naruszenia zasady neutralności podatkowej (
27
) systemu podatku VAT.
59.
Moim zdaniem z punktu widzenia podatku VAT nie występuje żaden związek pomiędzy układaniem podłączenia domowego wody a układaniem na przykład podłączenia gazu lub elektryczności. Należy przyznać, iż mogą istnieć pewne podobieństwa techniczne pomiędzy układaniem podłączenia domowego wody a układaniem podłączeń na dostawę gazu lub elektryczności. Jednak dostawa gazu i dostawa elektryczności z jednej strony i dostawa wody z drugiej strony posiadają odrębne statusy prawne na podstawie szóstej dyrektywy. W tym względzie należy zauważyć, że o ile dostawa gazu oraz dostawa elektryczności zostały ujęte w załączniku D pkt 2 do szóstej dyrektywy obok dostawy wody, to tylko „dostarczanie wody”, a nie dostawa gazu ani dostawa elektryczności, figuruje wśród kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H do szóstej dyrektywy. Zatem moim zdaniem dostawa wody z jednej strony oraz dostawa gazu i dostawa elektryczności z drugiej strony nie mogą być uważane za „porównywalne świadczenia” z punktu widzenia podatku VAT.
60.
W konsekwencji w zakres pojęcia „dostarczanie wody”, o którym mowa w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy, wchodzi działalność w postaci układania podłączenia domowego wody. Co więcej, układanie podłączenia domowego wody i wodę dostarczaną do przedmiotowego mieszkania należy uważać za jednolitą czynność dla celów podatku VAT.
VI — Wnioski
61.
W świetle powyższych rozważań wyrażam pogląd, iż Trybunał powinien udzielić następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Bundesfinanzhof:
Podłączenie instalacji należących do właściciela nieruchomości do sieci dystrybucji wody przez spółkę świadczącą usługi w zakresie dostawy wody za opłatą naliczaną odrębnie wchodzi w zakres pojęcia „dostawa wody”/„dostarczanie wody” w rozumieniu szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (załącznik D pkt 2 i załącznik H kategoria 2) oraz dla celów podatku VAT powinno być wraz z dostawą wody do tego samego mieszkania uważane za jednolitą czynność.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Dz.U. z 1977 r., L 145, s. 1.
(
3
)	Należy zauważyć, że w oryginalnej niemieckiej wersji językowej pytania prejudycjalnego przesłanego Trybunałowi sąd krajowy posługuje się pojęciem „Lieferungen von Wasser”, co odzwierciedla okoliczność użycia identycznej terminologii w niemieckiej wersji językowej załącznika D pkt 2 i załącznika H kategoria 2 do szóstej dyrektywy. Jednak w tych dwóch przepisach w niektórych innych wersjach językowych nie jest używana identyczna terminologia. Na przykład angielska wersja językowa posługuje się pojęciem „supply of water” w załączniku D pkt 2 oraz pojęciem „Water supplies” w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy.
(
4
)	Zobacz wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. w sprawie C-254/98 TK-Heimdienst Sass, Rec. s. I-151, pkt 13.
(
5
)	Zobacz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-152/03 Ritter-Coulais, Zb.Orz. s. I-1711, pkt 15.
(
6
)	Zobacz art. 4 dyrektywy 2004/17/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. koordynującej procedury udzielania zamówień przez podmioty działające w sektorach gospodarki wodnej, energetyki, transportu i usług pocztowych (Dz.U. L 134, s. 1). Zobacz również art. 9 ust. 2 lit. e) dziewiąty tiret szóstej dyrektywy, który dotyczy zagadnienia dostępu do sieci w odniesieniu do elektryczności i gazu.
(
7
)	Dz.U. L 256, s. 1.
(
8
)	Na przykład niemiecka wersja językowa pojęć zawartych w załączniku D pkt 2 i w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy może sugerować węższy zakres, gdyż wyrazy „Lieferungen von Wasser” mogą być interpretowane jako odnoszące się wyłącznie do dostarczania wody jako takiej. Z drugiej strony pojęcia użyte w wersjach językowych: angielskiej („the supply of water”), francuskiej („la distribution d’eau”), włoskiej („erogazione di acque”), hiszpańskiej („Distribucíon de agua”) i słowackiej („zásobovanie vodou”) załącznika D pkt 2 do szóstej dyrektywy pozwalają na inną, rozszerzającą wykładnię oraz mogą być rozumiane jako obejmujące bardziej kompleksowe zadanie zapewnienia dostępu społeczeństwa do wody.
(
9
)	Zobacz w szczególności wyroki z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-156/98 Niemcy przeciwko Komisji, Rec. s. I-6857, pkt 50 i z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-53/05 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I-6215, pkt 20.
(
10
)	Tak się dzieje, nawet jeżeli pobierają one należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.
(
11
)	To podejście do art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy zostało ostatnio potwierdzone przez Trybunał w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-430/04 Feuerbestattungsverein Halle, Zb.Orz. s. I-4999, pkt 24.
(
12
)	Opinia przedstawiona w sprawie Hutchison 3G i in. w dniu 7 września 2006 r., Zb.Orz. s. 5247.
(
13
)	Zobacz pkt 93 i 94 ww. opinii rzecznika generalnego J. Kokott w sprawie Hutchison 3G i in.
(
14
)	Przywołane w przypisie 6. Załącznik III do dyrektywy 2004/17, który wymienia podmioty działające w sektorach produkcji, transportu lub dystrybucji wody pitnej w państwach członkowskich, odnosi się zarówno do przedsiębiorstw prywatnych, jak i publicznych. Z motywów dyrektywy 2004/17 wynika, a w szczególności z motywu dziesiątego, że dyrektywa została między innymi wydana w celu zapewnienia, że nie zostanie naruszona zasada równego traktowania podmiotów działających w sektorze publicznym i działających w sektorze prywatnym.
(
15
)	Zobacz art. 2 dotyczący definicji podmiotów podlegających dyrektywie 2004/17 oraz art. 4 zatytułowany „Woda” w wykazie rodzajów działalności w tym sektorze objętych tą dyrektywą.
(
16
)	Użycie pojęcia „kategoria” w art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy wskazuje, że pozycje wymienione w załączniku H do tej dyrektywy są tytułami dla grup bądź klas towarów lub usług, które mogą podlegać obniżonej stawce podatku.
(
17
)	Zobacz wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-83/99 Komisja przeciwko Hiszpanii, Rec. s. I-445, pkt 18 i 19.
(
18
)	Dz.U. L 316, s. 1.
(
19
)	Dz.U. C 237 z dnia 12 września 1988 r., s. 21.
(
20
)	Zobacz np. motyw szósty dyrektywy Rady 98/83/WE z dnia 3 listopada 1998 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, Dz.U. L 330, s. 32.
(
21
)	Zagadnienie to powstaje w świetle okoliczności, iż stosownie do pisma Bundesministerium der Finanzen z dnia 4 lipca 2000 r., „Wykonanie podłączenia do sieci dystrybucji” powinno zostać opodatkowane według standardowej stawki, natomiast według sądu odsyłającego dostawa wody podlega obniżonej stawce.
(
22
)	Z dnia 8 maja 2003 r., Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4395, pkt 24 I 26–28.
(
23
)	W opinii w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales, Zb.Orz. s. I-6269 rzecznik generalny J. Kokott wskazała jednak, że stanowisko Trybunału w wyroku w sprawie C-384/01, wydanego na podstawie artykułu 226 WE, nie powinno zostać nieprawidłowo zinterpretowane. Jej zdaniem, o ile Trybunał w sprawie C-384/01 zaakceptował, że „jedna część” świadczenia może podlegać obniżonej stawce podatku, to sprawa ta zasadniczo dotyczyła zagadnienia, czy Komisja przedstawiła dowody, że stosowanie obniżonej stawki podatku prowadzi do zakłócenia konkurencji w tej konkretnej sprawie. Według rzecznik generalnej J. Kokott, nie jest zatem możliwe wyciągnięcie daleko idących wniosków z orzeczenia Trybunału w sprawie C-384/01. Zobacz pkt 33 i 34.
(
24
)	W tym względzie zobacz wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 19, 20 i 22.
(
25
)	Zobacz wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan, Rec. s. I-973, pkt 30, w którym przywołano wyrok z dnia w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I-6229, pkt 24.
(
26
)	Zobacz pkt 34 powyżej.
(
27
)	Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności odmiennemu traktowaniu w zakresie podatku VAT towarów lub świadczenia usług podobnych, a więc konkurujących ze sobą. Takie towary lub usługi powinny być opodatkowane jednolitą stawką; zob. wyrok z dnia 23 października 2002 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 20 oraz wyrok z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 21 i 22.