FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
PAOLO MENGOZZI
föredraget den 19 september 2012(1)
Mål C‑350/11
Argenta Spaarbank NV
mot
Belgische Staat
(begäran om förhandsavgörande från Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgien))
”Etableringsfrihet – Skattelagstiftning – Inkomstskatt för juridiska personer – Riskkapitalavdrag – Fiktiv ränta – Minskning av det avdragsgilla beloppet för ett bolag vars fasta driftställe är beläget i en annan medlemsstat och ger upphov till inkomster som är undantagna från skatteplikt i Belgien enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning – Begränsning – Motivering – Skattesystemets inre sammanhang – Välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna”
I –    Inledning
1.        Genom förevarande begäran om förhandsavgörande har Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgien) begärt att domstolen ska precisera huruvida etableringsfriheten i artikel 43 EG utgör hinder för en skattebestämmelse enligt vilken det är förbjudet, för ett bolag som är obegränsat skattskyldigt i Belgien och vill kunna göra ett riskkapitalavdrag, att beakta tillgångar som är knutna till dess fasta driftställe i en annan medlemsstat och vars inkomster är undantagna från skatt i Belgien enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, medan tillgångar som är hänförliga till ett fast driftställe i Belgien får beaktas.
2.        Denna begäran har framställts inom ramen för en tvist mellan Argenta Spaarbank NV (nedan kallad Argenta) och de belgiska skattemyndigheterna angående beaktandet, vid inkomstbeskattningen för juridiska personer avseende taxeringsåret 2008, av nettovärdet på tillgångar i det fasta driftställe som Argenta har i Nederländerna, när det riskkapital ska fastställas som utgör underlag för riskkapitalavdraget.
3.        Denna åtgärd infördes genom lagen av den 22 juni 2005 om införande av ett skatteavdrag för riskkapital(2) och placerades i artiklarna 205 bis–205 nonies och 236 i 1992 års inkomstskattelag (Code des impôts sur les revenus de 1992, nedan kallad CIR 1992).
4.        Det framgår av motiven till denna lag att den syftar till att lindra skillnaden i skattemässig behandling av bolagens finansiering med hjälp av lånat kapital (för vilket vederlaget är helt avdragsgillt i skattemässigt hänseende) och deras finansiering med hjälp av eget kapital (riskkapital) för vilket vederlaget beskattades i sin helhet, att öka bolagens kapitaltäckningsgrad, att införa ett avdrag för riskkapital som ingår i det allmänna syfte som består i att förbättra den belgiska ekonomins konkurrenskraft samt att skapa ett godtagbart alternativ till de skatterättsliga reglerna om samordningscentra som är på väg att försvinna(3).
5.        Riskkapitalavdraget – bland skattejurister även kallat avdraget för fiktiv ränta(4) – består i att fiktivt dra av de räntor som anses öka bolagets eget kapital från underlaget för bolagsskatten. Detta avdrag är lika stort som riskkapitalet, fastställt i enlighet med artikel 205 ter i CIR 1992, multiplicerat med en faktor som fastställts i följande stycken i artikel 205 quater i CIR 1992(5).
6.        Det föreskrivs i artikel 205 ter 1§ första stycket i CIR 1992, att det riskkapital som ska beaktas, med förbehåll för bestämmelserna i 2§–7§ i denna artikel, motsvarar bolagets eget kapital i slutet av föregående beskattningsår(6), redovisat i enlighet med bokföringslagstiftningen och årsredovisningen enligt årsbokslutet. I artikel 205 ter 2§–7§ räknas de situationer upp där det egna kapitalet måste korrigeras varefter riskkapitalavdraget kan beräknas.
7.        Enligt artikel 205 ter 2§ i CIR 1992 ska riskkapitalet minskas med nettovärdet på tillgångar i fasta driftställen vilkas inkomster är undantagna från skatt i Belgien enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning.
8.        Enligt artikel 7.1 i det avtal för undvikande av dubbelbeskattning som ingicks den 5 juni 2001 mellan Konungariket Belgien och Konungariket Nederländerna(7) (nedan kallat skatteavtalet), ska inkomst av rörelse, som företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Om företaget bedriver rörelse på nyss angivet sätt, får företagets inkomst beskattas i den andra staten, men endast så stor del av den som är hänförlig till det fasta driftstället.
9.        Enligt artikel 23.1 a i skatteavtalet undviks dubbelbeskattning i Belgien på så sätt att när en person med hemvist förvärvar annan inkomst i Belgien än utdelning, ränta och royalty som avses i artikel 12.5 i detta avtal eller innehar förmögenhet som får beskattas i Nederländerna med tillämpning av nämnda avtal, ska Konungariket Belgien undanta sådan inkomst eller förmögenhet från beskattning. Belgien får dock vid bestämmandet av beloppet av skatten på denna persons återstående inkomst eller förmögenhet tillämpa den skattesats som skulle ha tillämpats om inkomsten eller förmögenheten inte hade undantagits från beskattning.
10.      Det var med stöd av artikel 205 ter 2§ i CIR 1992 som de belgiska skattemyndigheterna förvägrade bolaget Argenta, med hemvist i Belgien där det är obegränsat skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer, att vid beräknandet av riskkapitalavdraget, beakta nettovärdet på tillgångarna i dess fasta driftställe i Nederländerna.
11.      Då Argenta ansåg att artikel 205 ter 2§ i CIR 1992 utgör ett hinder för etableringsfriheten i artikel 43 EG, väckte bolaget talan mot denna vägran vid Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen vilken beslutade att förklara målet vilande och att ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Utgör artikel 43 EG hinder för en nationell skattebestämmelse enligt vilken ett bolag som har hemvist i Belgien och är obegränsat skattskyldigt där, vid beräkningen av sin beskattningsbara vinst inte får göra riskkapitalavdrag med ett belopp motsvarande den positiva skillnaden mellan, å ena sidan, det bokförda nettovärdet av tillgångarna i de driftställen som bolaget innehar i en annan medlemsstat i unionen och, å andra sidan, summan av de skulder som kan hänföras till dessa driftställen, medan det däremot kan göra riskkapitalavdrag om denna positiva skillnad kan hänföras till ett fast driftställe i Belgien?”
12.      Argenta, den belgiska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Dessa berörda parter har, inom den föreskrivna fristen, även besvarat en skriftlig fråga som domstolen riktat till dem, och de har hörts vid förhandlingen den 12 juli 2012.
II – Bedömning
13.      Såsom framgår av min inledande framställning möjliggör det riskkapitalavdrag, varom fråga är i förevarande mål, för bolag som är skattskyldiga till belgisk inkomstskatt för juridiska personer att dra av en fiktiv ränta från sin skattepliktiga inkomst, vilken fastställs i de nationella bestämmelserna och beräknas på deras eget kapital (nettotillgångarna).
14.      Riskkapitalavdraget möjliggör i praktiken för belgiska bolag och bolag som saknar hemvist i Belgien, men har ett fast driftställe där, att på ett ofta spektakulärt sätt minska den inkomstskatt för juridiska personer som ska erläggas när bolagen finansieras med eget kapital.
15.      Följande exempel, som är hämtat ur en broschyr från de belgiska skattemyndigheterna(8) och som har anpassats för det omtvistade taxeringsåret i förevarande mål, kan illustrera det jag har att säga. Låt oss således ta ett bolag med hemvist i Belgien vars balansräkning består av 100 000 euro i eget kapital som har använts till att finansiera en bolagsgrupp. Om detta belgiska bolag erhåller en gruppintern räntesats på 4 procent, uppgår dess vinst före skatt till 4 000 euro. Tack vare riskkapitalavdraget som för år 2008 var 3,871 procent uppgår beskattningsunderlaget till 129 euros (4000 - (100 000 × 3,871 %)). Eftersom inkomstskatten för juridiska personer uppgår till 33,99 procent ska bolaget betala 43,85 euro i skatt, eller en effektiv skattesats på 1,10 procent i stället för 33,99 procent, om riskkapitalavdraget inte fanns. I följande tabell återges exemplet schematiskt:
Eget kapital=100000
Konton
Utan riskkapitalavdrag
Med riskkapitalavdrag
Vinst före skatt (gruppintern räntesats på 4 %)
4 000
4 000
Riskkapitalavdrag (3,871 %)
0
- 3 871
Beräkningsunderlag
4 000
129
Inkomstskatt för juridiska personer (33,99 %)
1 360
43,85
Effektiv skattesats
33,99 %
1,10 %
16.      Exemplet gör det möjligt att visa att riskkapitalavdraget inte beräknas på det kapital som ska betalas in, med förbehåll för vissa korrigeringar, utan på hela det berörda bolagets eget kapital(9).
17.      Den hänskjutande domstolen har inte frågat domstolen huruvida konstruktionen med ett riskkapitalavdrag är lagenlig som sådan, utan endast om en av tillämpningarna, nämligen på en av de korrigeringar som ska göras vid fastställandet av det egna kapital som ska beaktas vid beräknandet av avdraget i enlighet med artikel 205 ter 2§ i CIR 1992, är lagenlig.
18.      Denna domstol har nämligen nöjt sig med att fråga huruvida etableringsfriheten utgör hinder för bestämmelsen att beräkningsunderlaget för detta avdrag inte får omfatta tillgångar som är hänförliga till ett i Belgien obegränsat skattskyldigt bolags fasta driftställe i utlandet, vars inkomster inte är skattepliktiga i den medlemsstaten enligt ett skatteavtal som ingåtts mellan den medlemsstat där driftstället är beläget, medan tillgångar som hänför sig till ett sådant bolags fasta belgiska driftställe tas med i beräkningsunderlaget för avdraget.
19.      Enligt de upplysningar som den belgiska regeringen har tillhandahållit som svar på domstolens fråga, rör detta uteslutande av tillgångar i belgiska bolags utländska fasta driftställen, inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, samtliga medlemsstater samt Republiken Island och Konungariket Norge, med undantag av Furstendömet Liechtenstein som är det enda land med vilket Konungariket Belgien inte ha ingått något skatteavtal.
20.      Argenta och kommissionen har föreslagit att den hänskjutande domstolens fråga ska besvaras jakande.
21.      Den belgiska regeringen är av motsatt uppfattning.
22.      Regeringen har först och främst bestritt att bestämmelsen i artikel 205 ter 2§ i CIR 1992 skulle vara oförmånlig till sin karaktär. Bestämmelsen har nämligen enligt regeringen inte någon inverkan på det belgiska bolaget eftersom riskkapitalavdraget inte ska tillämpas på bolagets vinst utan på det fasta driftställets vinst som är undantagen från skatt i Belgien, i detta fall enligt skatteavtalet.
23.      Den belgiska regeringen har vidare hävdat att det skulle strida mot internationella skattebestämmelser att bifalla Argentas begäran, särskilt mot det av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) utarbetade modellavtalet – som anger det fasta driftstället som en självständig skattemässig enhet och som tillerkänner den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget exklusiv behörighet att beskatta dess intäkter och behandla dess kostnader. Kostnader för att förvärva inkomster som beskattas i den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget och som är undantagna från skatt i ett bolags hemvistmedlemsstat ska vara avdragsgilla i den andra medlemsstaten och inte i hemvistmedlemsstaten. På samma sätt ska räntorna på de skulder som ådragits i syfte att förvärva tillgångar i ett fast driftställe vara avdragsgilla från den inkomst som är hänförlig till detta fasta driftställe.
24.      Den belgiska regeringen har vidare anfört att även om Konungariket Belgiens vägran att beakta tillgångar i utländska fasta driftställen skulle leda till en mindre förmånlig situation för en given skattskyldig person än om samma skattskyldiga person hade anlagt ett driftställe i Belgien, kan den omständigheten inte utgöra ett hinder för etableringsfriheten, då den är ett resultat av att flera medlemsstater utövar sin beskattningsrätt samtidigt och av det faktum att det i de flesta andra medlemsstater saknas en förmån som motsvarar riskkapitalavdraget. Den belgiska ordningen med riskkapitalavdrag förmår inte i sig avhålla belgiska bolag från att anlägga fasta driftställen i andra medlemsstater.
25.      Slutligen har den belgiska regeringen gjort gällande att en eventuell inskränkning av etableringsrätten i vart fall skulle kunna motiveras med att det finns ett behov av att säkerställa det belgiska skattesystemets inre sammanhang och en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan alla medlemsstater.
26.      I likhet med vad Argenta med rätta har gjort gällande i sitt skriftliga yttrande, är således dessa argument i huvudsak variationer på samma tema. Konungariket Belgien har i enlighet med ett skatteavtal avstått från att beskatta vinster i ett fast driftställe beläget i en annan medlemsstat. Belgiska bolag som är obegränsat skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer i Belgien erhåller därför inte avdrag i Belgien för det riskkapital som det fasta driftstället erhåller, varvid avdragsförbudet begränsas till det egna kapital som investerats i nämnda driftställe.
27.      Beviljandet av riskkapitalavdrag är således beroende av att ett territoriellt villkor är uppfyllt, nämligen att det belgiska bolagets eget kapital är hänförligt till en enhet som får beskattas i Belgien.
28.      Ur unionsrättslig synvinkel kan ett sådant kriterium enligt min mening inte godtas.
29.      Först och främst råder det inga tvivel om att skillnaden i skattemässig behandling, som styrs av om de belgiska bolagen innehar ett fast driftställe i Belgien eller i en annan medlemsstat, utgör en inskränkning av etableringsfriheten.
30.      Jag erinrar härvidlag om att domstolen vid upprepade tillfällen har slagit fast att etableringsfriheten inbegriper en rätt för bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt stadgeenliga säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom Europeiska gemenskapen, att utöva verksamhet i andra medlemsstater genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor.(10)
31.      Enligt rättspraxis utgör även EG‑fördragets bestämmelser om etableringsfrihet bland annat ett förbud för ursprungsmedlemsstaten att förhindra att en av dess medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning etablerar sig i en annan medlemsstat.(11)
32.      Dessa överväganden är även tillämpliga när ett bolag med hemvist i en medlemsstat är verksamt i en annan medlemsstat via ett fast driftställe.(12)
33.      Vad beträffar den i målet vid den nationella domstolen aktuella skattebestämmelsen, utgör beaktandet av eget kapital som tilldelats ett fast driftställe, vid beräkningen av riskkapitalavdraget för ett belgiskt bolag som är skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer i Belgien, onekligen en skatteförmån, eftersom ett sådant beaktande bidrar till att minska den effektiva skattesatsen avseende den inkomstskatt för juridiska personer som ett sådant bolag ska erlägga i Belgien.
34.      Enligt samma skatteordning förvägras emellertid ett belgiskt bolag som är skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer i Belgien en sådan skatteförmån, om det innehar ett fast driftställe beläget i en annan medlemsstat vars inkomster är undantagna från skatt enligt ett skatteavtal som ingåtts mellan den medlemsstaten och Konungariket Belgien.
35.      Bolagets skattemässiga situation är således mindre förmånlig än den skulle ha varit om bolaget hade haft ett fast driftställe i Belgien.
36.      Denna bedömning rubbas inte av den belgiska regeringens påstående, enligt vilken en vägran att beakta eget kapital som tilldelats ett fast driftställe beläget i en annan medlemsstat, inte har någon inverkan på den skattemässiga behandlingen av det belgiska bolaget, eftersom riskkapitalavdraget inte tillämpas på inkomsten i bolaget utan på inkomsten i det fasta driftstället.
37.      Om så var fallet skulle det först och främst vara svårt att förstå vad som motiverat Konungariket Belgien att från beräkningen av riskkapitalavdraget undanta just det egna kapitalet i fasta driftställen belägna i utlandet, vilka tillhör belgiska bolag som är skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer i Belgien.
38.      Därefter framgår det av den belgiska skattelagstiftningen, nämligen av artikel 205 bis och 205 ter i CIR 1992, att riskkapitalavdraget faktiskt har med den skattemässiga behandlingen av bolag med hemvist i Belgien att göra och att, såsom kommissionen underströk i svaret på domstolens skriftliga fråga, belgiska bolag enligt artikel 185 i CIR 1992 är obegränsat skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer i Belgien, där de är skattskyldiga för hela deras sammanlagda inkomst.
39.      Enligt motiven i utkastet till lag om införande av ett skatteavdrag för riskkapital saknar den belgiska bokföringslagen, även för det fallet att ett bolag har ett fast driftställe vars inkomster är undantagna från skatt i Belgien enligt ett skatteavtal, bestämmelser om åtskillnad i bolagets balansräkning mellan eget kapital som tilldelats det utländska fasta driftstället och bolagets övriga egna kapital.(13)
40.      Det följer av det ovan anförda, såsom Argenta betonat i sitt svar på domstolens skriftliga fråga utan att bli motsagd av den belgiska regeringen, att ett belgiskt bolag som har eget kapital kan komma i åtnjutande av riskkapitalavdraget även om det endast är dess utländska fasta driftställe utan eget kapital som går med vinst, och vinsten slutgiltigt tillskrivs bolaget enligt de belgiska bestämmelserna vid beräkningen av avdraget.
41.      Härav följer att riskkapitalavdraget tillämpas på den totala situationen för det belgiska bolaget, vilket är obegränsat skattskyldigt i Belgien.
42.      Jag delar inte heller den belgiska regeringens ståndpunkt enligt vilken den nu aktuella skillnaden i skattemässig behandling skulle vara en följd av att den medlemsstat där bolaget har sitt säte och den medlemsstat där det fasta driftstället är beläget utövar sin respektive beskattningsrätt samtidigt, i den meningen att skillnaden skulle vara en följd av att en förmån motsvarande riskkapitalavdraget inte eller åtminstone inte ännu existerar i de övriga medlemsstaterna eller att skattesatserna för bolagen varierar i de olika medlemsstaterna.
43.      Domstolen har redan slagit fast att de nackdelar som kan följa av att olika medlemsstater utövar sin respektive beskattningsrätt samtidigt inte utgör några restriktioner för den fria rörligheten, så länge utövandet av beskattningsrätten inte är diskriminerande.(14)
44.      I linje med detta resonemang ingår inte i tillämpningsområdet för friheterna de nackdelar eller den skillnad i behandling som uteslutande följer av olikheterna i medlemsstaternas skattelagstiftning, till skillnad från dem som följer av ett och samma skattesystem.(15)
45.      Den skattemässiga skillnaden i behandlingen av bolag med hemvist i Belgien som är obegränsat skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer i denna medlemsstat, vilken slutgiltigt beror på om de innehar ett fast driftställe eller ej i Belgien, är uteslutande en följd av att belgiska skattebestämmelser tillämpas. Denna skillnad beror inte på att det skulle vara omöjligt för ett belgiskt bolag som Argenta att komma i åtnjutande av en i Nederländerna ej existerande motsvarande förmån och inte heller på den skattesats som tillämpas på bolagens inkomster, vilken eventuellt skiljer sig från den som i princip tillämpas i Belgien. För övrigt är det berättigat att ifrågasätta det sistnämnda skälets relevans. Beräkningen av riskkapitalavdraget inbegriper nämligen det egna kapital som tilldelats fasta driftställen belägna i tredje stater vilka inte bundit sig i förhållande till Konungariket Belgien genom skatteavtal, vilket kapital är beroende av belgiska företag som är obegränsat skattskyldiga till inkomstskatt för juridiska personer i Belgien, oberoende av vilken skattesats som tillämpas i dessa tredje stater.
46.      Jag anser således att den omständigheten – att riskkapitalavdraget, vilket regleras i artikel 205 ter 2§ i CIR 1992, beräknas utan hänsyn till det egna kapital som tilldelats ett fast driftställe vars inkomster är undantagna från skatt i Belgien och som är beroende av ett belgiskt bolag som är obegränsat skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer i denna medlemsstat – i princip utgör en inskränkning av etableringsfriheten.
47.      I detta skede ska det således undersökas huruvida inskränkningen ändå kan vara motiverad av åtminstone det ena av de skäl av allmänintresse som den belgiska regeringen har anfört, nämligen säkerställandet av skattesystemets inre sammanhang, å ena sidan, och upprätthållandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten medlemsstaterna emellan, å andra sidan.
48.      Det är utrett att vart och ett av dessa båda krav som baseras på allmänintresset har ansetts kunna motivera en inskränkning av etableringsfriheten.(16)
49.      Ifrågavarande restriktiva åtgärder måste emellertid vara ägnade att säkerställa att det eftersträvade ändamålet av allmänintresse uppnås och inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål.(17)
50.      I detta fall verkar inte något av dessa båda ovannämnda ändamål kunna godtas.
51.      För att ett argument som avser ändamålet att säkerställa skattesystemets inre sammanhang ska vinna framgång, krävs det enligt rättspraxis att det finns ett direkt samband mellan den berörda skatteförmånen och kompensationen för denna genom ett visst skatteavdrag.(18)
52.      Den belgiska regeringen har med stöd av denna rättspraxis hävdat att ordningen med ett riskkapitalavdrag medför att det uppstår perfekt symmetri mellan beviljandet av skatteförmånen, vilken beräknas i förhållande till tillgångarna, och rätten att beskatta vinster som dessa tillgångar genererar.
53.      Denna argumentation är enligt min mening inte tillräcklig för att visa att det finns ett direkt samband i den mening som avses i rättpraxis. Eftersom skatteförmånen beräknas på de berörda bolagens eget kapital, räcker det nämligen att konstatera att det i realiteten inte föreligger någon kompensation för denna förmån i form av en senare beskattning av avkastning som genererats av det egna kapitalet, då syftet med avdraget är att generellt sänka den effektiva skattesatsen på den inkomstskatt för juridiska personer som erläggs av enheter vilka omfattas CIR 1992.(19) I realiteten är beviljandet av riskkapitalavdrag inte förbundet med att det uppkommer någon vinst i Belgien, eftersom det belgiska bolaget i avsaknad av vinst under ett givet år kunde spara outnyttjat avdrag enligt artikel 205 quinquies CIR 1992 under de sju följande åren.
54.      Den belgiska regeringens argument, som bygger på domen i det ovannämnda målet Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, kullkastar inte denna bedömning.
55.      Jag erinrar om att domstolen i det målet förklarade att det var motiverat av behovet att upprätthålla det tyska skattesystemets inre sammanhang att i enlighet med tyska bestämmelser återföra de underskott som ett tyskt bolags fasta driftställe beläget i en annan medlemsstat haft, med motiveringen att återföringen ”utgjorde ett logiskt komplement till det förlustavdrag som medgetts i ett tidigare skede”(20), genom att endast avdragna underskott hade återförts(21). Det fanns alltså ”ett direkt, personligt och materiellt samband mellan de två beståndsdelarna i … skattemekanism[en](22)”. Tyskland beviljade inledningsvis en skattemässig fördel, nämligen beaktandet av underskotten, till bolaget med hemvist där, till vilket det i den andra medlemsstaten belägna fasta driftstället hörde, som således behandlades på samma sätt som om detta fasta driftställe var beläget i Tyskland(23), och återförde vid en senare tidpunkt underskotten.
56.      I förevarande fall, oavsett vilket synsätt som tillämpas på riskkapitalavdraget, finns det inte någon skatt eller avgift i det belgiska systemet som kompenserar denna skatteförmån på så sätt att dessa två element har ett direkt samband av den typ som beskrivs i domen i det ovannämnda målet Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.
57.      I likhet med vad Argenta och kommissionen har gjort gällande verkar det inre sammanhang i skattesystemet som Konungariket Belgien har åberopat ha överförts till den nivå som avser ömsesidigheten mellan de tillämpliga reglerna i det belgisk‑nederländska skatteavtalet.
58.      I artikel 7.1 i nämnda skatteavtal anges nämligen att inkomst av rörelse som ett företag i en avtalsslutande stat förvärvar beskattas i den andra avtalsslutande staten, när inkomsten hänför sig till dess fasta driftställe som är beläget i den andra avtalsslutande staten. Härigenom införs en skattemässig ömsesidighet mellan de regler som ska tillämpas i de avtalsslutande staterna vilken just syftar till att säkerställa skattesystemets inre sammanhang. Den omständigheten att Konungariket Belgien har avstått från att beskatta vinster i belgiska bolag som hänför sig till fasta driftställen belägna i Nederländerna motiverar därför inte att Belgien ensidigt vägrar att bevilja den ifrågavarande skatteförmånen. Att godta det motsatta argumentet skulle vara detsamma som att definitivt acceptera att skatteavtalet leder till bristande enhetlighet vilket måste åtgärdas genom att den aktuella skatteförmånen ensidigt vägras. Detta resonemang har dock redan underkänts av domstolen.(24)
59.      Det förefaller dessutom som om den belgiska regeringen – genom sin vägran att bevilja ifrågavarande skatteförmån under förevändning att det endast är Konungariket Nederländerna som beskattar vinster hänförliga till fasta driftställen belägna inom dess territorium vilka tillhör belgiska bolag, trots att Konungariket Nederländerna inte beviljar en skatteförmån motsvarande den som införts i Belgien – försöker undslippa de skyldigheter som följer av unionsrätten, genom att begära att en annan medlemsstat ska anpassa sitt skattesystem till det i Belgien rådande. Domstolen har emellertid redan slagit fast att medlemsstaterna inte har någon som helst skyldighet att göra någon sådan anpassning av sina lagstiftningar till EU‑fördraget.(25)
60.      Det andra ändamålet av allmänintresse som den belgiska regeringen har framhållit, nämligen upprätthållandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, sammanfaller åtminstone delvis med det ändamål som nyss har studerats.
61.      Jag anser att de borde dela samma öde.
62.      Jag vill erinra om att enligt rättspraxis kan behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna erkännas, bland annat när syftet med det ifrågavarande systemet är att förebygga ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium.(26)
63.      Att ge belgiska bolag som innehar ett fast driftställe i en medlemsstat med vilken Konungariket Belgien har ingått ett skatteavtal samma skattemässiga behandling som bolag med fasta driftställen i Belgien, eller i en tredje stat med vilken Konungariket Belgien inte har ingått något sådant avtal, det vill säga att bevilja dem en skatteförmån i form av riskkapitalavdrag, skulle emellertid i detta fall varken äventyra rätten för nämnda medlemsstat att beskatta den sammanlagda vinsten i de bolag som har hemvist i den staten eller Konungariket Nederländernas rätt att beskatta vinster som hänför sig till fasta driftställen som är belägna i den medlemsstaten, med tillämpning av det belgisk-nederländska skatteavtalet.
64.      Denna bedömning påverkas inte av den belgiska regeringens argument att den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna ändock skulle kunna äventyras om det krävdes att Konungariket Belgien medger riskkapitalavdrag även i en sådan situation som den i det nationella målet, trots att skattemässigt avdrag för räntor på lån som använts till att förvärva tillgångar i utländska fasta driftställen endast kan medges av den medlemsstat där driftställena är belägna.
65.      Riskkapitalavdraget är en schablonmässig skatteförmån som beviljas på grundval av en fiktiv kostnad, det vill säga den teoretiska kostnaden för användningen av det egna kapitalet. I likhet med vad kommissionen har anfört, utan att motsägas av den belgiska regeringen, bärs inte denna kostnad av det belgiska bolaget utan av dess aktieägare. Även om den belgiska regeringen bestred detta vid förhandlingen handlar det, för att återge ordalydelsen i motiven i utkastet till lag om införande av ett skattemässigt riskkapitalavdrag, om ett avdrag sui generis(27) som ensidigt beviljas av Konungariket Belgien. Den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna innebär följaktligen inte något hinder för Konungariket Belgien att garantera skattemässig likabehandling av belgiska bolag som har ett fast driftställe, oberoende av i vilken medlemsstat driftstället är beläget.
66.      För fullständighetens skull går det inte heller att godta den belgiska regeringens hypotetiska tolkning e contrario av domarna i målen Jobra(28) och Tankereederei I(29), som den motiverat med att domstolen inte skulle ha avfärdat det åberopade behovet att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, om de tillgångar för vilka avdrag för de berörda investeringarna i de mål som ledde till dessa båda domar inte medgavs, på grund av att investeringarna inte hade genomförts inom landet, endast hade genererat vinster som var helt undantagna från skatt i de aktuella medlemsstaterna.
67.      Under dessa förhållanden kan den inskränkning av etableringsfriheten som är ett resultat av tillämpningen av artikel 205 ter 2§ i CIR 1992 inte motiveras med de båda hänsyn till allmänintresset som den belgiska regeringen har anfört.
68.      Jag föreslår således att domstolen slår fast att artikel 43 EG ska tolkas så, att den utgör hinder mot en nationell skattebestämmelse, som den varom fråga är i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken ett bolag som är obegränsat skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer i en medlemsstat, vid beräkningen av sin beskattningsbara vinst, inte kan göra riskkapitalavdrag med ett belopp motsvarande den positiva skillnaden mellan, å ena sidan, det bokförda nettovärdet av tillgångar i de fasta driftställen som den skattskyldige äger i andra EU-medlemsstater och vilkas inkomst är undantagen från skatt enligt ett skatteavtal som ingåtts mellan dessa stater och, å andra sidan, summan av de skulder som kan hänföras till dessa driftställen, medan bolaget däremot kan göra riskkapitalavdrag om denna positiva skillnad kan hänföras till ett fast driftställe i förstnämnda medlemsstat eller i en tredje stat med vilken nämnda medlemsstat inte har ingått något skatteavtal.
III – Förslag till avgörande
69.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska besvara den fråga som Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen har ställt enligt följande:
Artikel 43 EG ska tolkas så, att den utgör hinder mot en nationell skattebestämmelse som den varom fråga är i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken ett bolag som är obegränsat skattskyldigt till inkomstskatt för juridiska personer i en medlemsstat, vid beräkningen av sin beskattningsbara vinst, inte kan göra riskkapitalavdrag med ett belopp motsvarande den positiva skillnaden mellan, å ena sidan, det bokförda nettovärdet av tillgångar i de fasta driftställen som den skattskyldige äger i andra EU-medlemsstater och vilkas inkomst är undantagen från skatt enligt ett skatteavtal som ingåtts mellan dessa stater och, å andra sidan, summan av de skulder som kan hänföras till dessa driftställen, medan bolaget däremot kan göra riskkapitalavdrag om denna positiva skillnad kan hänföras till ett fast driftställe i förstnämnda medlemsstat eller i en tredje stat med vilken nämnda medlemsstat inte har ingått något skatteavtal.
1 – Originalspråk: franska.
2 – Moniteur belge av den 30 december 2005, s. 30077.
3 – Dessa samordningscentra reglerades genom den kungliga förordningen nr 187 av den 30 december 1982 (Moniteur belge av den 13 januari 1983), och inledningsvis var de samordningscentra som ombesörjde ett visst antal administrativa, förberedande och biträdande uppgifter samt viss centralisering av ekonomiska uppgifter för den koncern som de tillhörde undantagna från vinstskatt. År 1984 hade Europeiska gemenskapernas kommission ansett att ordningen inte innehöll inslag av statligt stöd. I en rapport från Europeiska unionens råd av den 29 februari 2000 fastställdes dock att de belgiska bestämmelserna om samordningscentra skulle betraktas som skadliga skattebestämmelser som skulle vara avskaffade den 31 december 2005, och därefter den 31 december 2010. Den 17 februari 2003 antog kommissionen beslut 2003/757/EG om den stödordning som Belgien har genomfört till förmån för samordningscenter som är etablerade i Belgien (EUT L 282, s. 25), i vilket det fastställdes att den befintliga stödordningen successivt skulle avvecklas, senast den 31 december 2010. Ordningen med samordningscentra vilken ändrades flera gånger, men fortfarande innebar ett avsteg från allmän belgisk skattelagstiftning, har föranlett flera mål vid domstolen, bland annat dom av den 22 juni 2006 i mål C‑399/03, kommissionen mot rådet (REG 2006, s. I‑5629), angående lagenligheten av ett tillstånd från rådet för Konungariket Belgien i juli år 2003 att låta vissa samordningscentra omfattas av stödordningen, vilka skulle avvecklas senast den 31 december 2005, och dom av den 22 juni 2006 i de förenade målen C‑182/03 och C‑217/03, Belgien och Forum 187 mot kommissionen (REG 2006, s. I‑5479), angående lagligheten av kommissionens ovannämnda beslut. Ordningen med samordningscentra övergavs i slutet av år 2010. Efter det att domstolen partiellt ogiltigförklarat beslut 2003/757, antog kommissionen ett nytt beslut den 13 november 2007 (beslut 2008/283/EG om den stödordning som Belgien har genomfört till förmån för samordningscenter som är etablerade i Belgien och om ändring av beslut 2003/757/EG (EUT L 90, s. 7)), vilket två gånger blev föremål för talan om ogiltigförklaring vid Europeiska unionens förstainstansrätt och registrerades som mål T‑94/08 och T‑189/08. I domar av den 18 mars 2010 i mål T‑94/08, Centre de coordination Carrefour mot kommissionen (REU 2010, s. II‑1015), och i mål T‑189/08, Forum 187 mot kommissionen (REU 2010, s. II‑1039), avvisade förstainstansrätten talan i de båda målen. Genom beslut av den 3 mars 2011 i mål C‑254/10 P, Centre de coordination Carrefour mot kommissionen, ogillade domstolen överklagandet.
4 – Se, i detta avseende, bland annat Parent, X., ”La déduction pour capital à risque. Intérêts notionnels”_Revue de la faculté de droit de l’Université de Liège, 2006, nr 1-2, s. 289, Colmant B., m.fl., Les intérêts notionnels.Aspects juridiques, fiscaux et financiers deLa déduction pour capital à risque, Larcier, Bryssel, 2006, s. 3, Traversa, E., och Lecocq, A., ”La déduction des intérêts notionnels en Belgique: premier bilan”, Droit fiscal, nr 9, 2009, s. 9, och Dassesse M., ”Les Intérêts notionnels à l’épreuve du droit communautaire. Le législateur belge à la mémoire bien courte”, Liber Amicorum Jacques Autenne, Bruylant, Bryssel 2010, s. 231.
5 – Under beskattningsåret 2008 var denna procentsats 3,871 procent. Den uppgår till 3,425 procent för beskattningsåret 2012. Procentsatsen beräknas varje år på grundval av den genomsnittliga månatliga räntan på 10-åriga linjära obligationer. Denna procentsats kan avvika med högst en procentenhet från föregående års procentsats. Den maximala nivån är 6,5 procent.
6 – Enligt artikel 205 quinquies i CIR 1992 är det möjligt att, i avsaknad av vinst eller i fall av otillräcklig vinst under ett beskattningsår då riskkapitalavdrag kan göras, spara avdraget och utnyttja det i samband med vinster under de följande sju åren.
7 – Moniteur belge av den 20 december2002, s. 57533.
8 – Se ”La déduction d’intérêt notionnel: un incitant fiscal belge novateur – Exercice d’imposition 2013 – Revenus 2012”, Service Public Fédéral, Finances, s. 6 (http://minfin.fgov.be/portail2/belinvest/downloads/fr/publications/bro_notional_interest.pdf).
9 – Se, för ett liknande resonemang, anfört arbete av Parent, X., s. 298.
10 – Se dom av den 21 september 1999 i mål C‑307/97, Saint‑Gobain ZN (REG 1999, s. I‑6161), punkt 35, av den 14 december 2000 i mål C‑141/99, AMID (REG 2000, s. I‑11619), punkt 20, av den 23 februari 2006 i mål C‑471/04, Keller Holding (REG 2006, s. I‑2107), punkt 29, av den 29 mars 2007 i mål C‑347/04, Rewe Zentralfinanz (REG 2007, s. I‑2647), punkt 25, och av den 15 maj 2008 i mål C‑414/06, Lidl Belgium (REG 2008, s. I‑3601), punkt 18.
11 – Se, bland annat, dom av den 16 juli 1998 i mål C‑264/96, ICI (REG 1998, s. I‑4695), punkt 21, samt domarna i de ovannämnda målen Rewe Zentralfinanz, punkt 26, och Lidl Belgium, punkt 19.
12 – Domen i det ovannämnda målet Lidl Belgium, punkt 20, och av den 23 oktober 2008 i mål C‑157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (REG 2008, s. I‑8061), punkt 31. Se även dom av den 28 februari 2008 i mål C‑293/06, Deutsche Shell (REG 2008, I‑1129), punkt 29.
13 – Se utkastet till lag om införande av ett skatteavdrag för riskkapital, Chambre des représentants de Belgique, 11 maj 2005, dok. 51 1778/001, s. 12, som bifogats Argentas yttrande.
14 – Se, bland annat, dom av den 8 december 2011 i mål C‑157/10, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (REU 2011, s. I‑13023), punkt 38 och där angiven rättspraxis.
15 – Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 september 2011 i mål C‑240/10, Schulz-Delzers och Schulz (REU 2011, s. I‑8531), punkterna 40–42.
16 – Se särskilt, i fråga om säkerställandet av skattesystemets inre sammanhang, domen i det ovannämnda målet Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, punkt 43, och, angående upprätthållandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, dom av den 29 november 2011 i mål C‑371/10, National Grid Indus (REU 2011, s. I‑12273), punkt 45 och där angiven rättspraxis).
17 – Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 juli 2012, i mål C‑269/09, kommissionen mot Spanien, punkt 62 och där angiven rättspraxis.
18 – Se, bland annat, dom av den 7 september 2004 i mål C‑319/02, Manninen (REG 2004, s. I‑7477), punkt 42, av den 13 mars 2007 i mål C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (REG 2007, s. I‑2107) punkt 68, och domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Spanien, punkt 85.
19 – Det bör noteras att Colmant, B., m.fl. i sitt ovan anförda verk, i det kapitel som ägnas åt ”principer för riskkapitalavdrag” hävdar att detta avdrag ligger ”utanför bokföringen, görs vid deklarationen och inte kompenseras av någon motsvarande beskattningsbar inkomst”, s. 19.
20 – Domen i det ovannämnda målet Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, punkt 42.
21 – Ibidem, punkt 44.
22 – Ibidem, punkt 42.
23 – Ibidem, punkt 35.
24 – Se, bland annat, dom av den 15 juli 2004 i mål C‑242/03, Weidert och Paulus (REG 2004, s. I‑7379), punkterna 24–26 och där angiven rättspraxis.
25 – Se, särskilt, dom av den 15 april 2010 i mål C‑96/08, CIBA (REU 2010, s. I‑2911), punkt 28, och domen i det ovannämnda målet Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, punkt 39.
26 – Se dom av den 18 juli 2007 i mål C‑231/05, Oy AA (REG 2007, s. I‑6373), punkt 54, av den 8 november 2007 i mål C‑379/05, Amurta (REG 2007, s. I‑9569), punkt 58, av den 18 juni 2009 i mål C‑303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (REG 2009, s. I‑5145), punkt 66, av den 20 oktober 2011 i mål C‑284/09, kommissionen mot Tyskland (REU 2011, s. I‑9879), punkt 77, och av den 10 maj 2012 i de förenade målen C‑338/11–C‑347/11, FIM Santander Top 25 Euro Fi m.fl., punkt 47.
27 –      Det anges i kommentaren i artikel 4 i utkastet till lag (s. 10 i framställningen), att ”[r]iskkapitalavdraget är ett avdrag sui generis vars tillämpningsvillkor fastställs i utkastets bestämmelser”.
28 –      Dom av den 4 december 2008 i mål C‑330/07, Jobra (REG 2008, s. I‑9099).
29 –      Dom av den 22 december 2010 i mål C‑287/10, Tankereederei I (REU 2010, s. I‑14233).