62001CC0255_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. Mediante auto de 12 de junio de 2001, el Symvoulio tis Epikrateias (Consejo de Estado griego; en lo sucesivo, «Consejo de Estado») planteó al Tribunal de Justicia dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de la Directiva 84/253/CEE, Octava Directiva relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables (en lo sucesivo, «Octava Directiva»). (2)
2. El juez remitente quiere saber, en esencia, cuándo puede un Estado miembro adoptar disposiciones transitorias que autoricen a determinadas categorías de personas a ejercer la actividad de control de documentos contables sin someterlas a un examen de aptitud profesional. Se pide asimismo al Tribunal de Justicia que establezca si los profesionales que ya han obtenido la autorización en un Estado miembro pueden acceder a tal actividad en otro Estado miembro sin efectuar dicho examen.
I. Marco normativo
A. Normativa comunitaria
La Cuarta y la Séptima Directivas
3. A fin de proteger a los socios de las sociedades de capital y a los terceros con los que operan (primer considerando), el Consejo adoptó la Directiva 78/660/CEE (en lo sucesivo, «Cuarta Directiva») que coordina las disposiciones nacionales relativas a la estructura y al contenido de las cuentas anuales de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada. (3)
4. Cabe recordar, por cuanto aquí interesa, que la Cuarta Directiva somete dichas sociedades a la obligación de «hacer controlar las cuentas anuales» y la concordancia de tales cuentas con «el informe de gestión» «por una o varias personas habilitadas en virtud de la ley nacional para el control de cuentas», permitiendo únicamente que los Estados miembros eximan de dicho control a las sociedades de menor importancia económica y social (artículo 51). (4)
5. La Cuarta Directiva fue completada posteriormente por la Directiva 83/349/CEE (en lo sucesivo, «Séptima Directiva»), (5) que también impone el mismo control en lo relativo a las cuentas consolidadas y al informe de gestión consolidado de grupos de empresas (artículo 37).
La Octava Directiva
6. Mediante la Octava Directiva, que es la que nos interesa más, el Consejo ha procedido finalmente a la armonización de las cualificaciones de las personas llamadas a efectuar dichos controles impuestos por el Derecho comunitario.
7. Más en concreto, la Directiva armoniza las cualificaciones de las personas que, con arreglo al artículo 1, apartado 1, deben efectuar:
«a) el control legal de las cuentas anuales de sociedades, así como la verificación de la concordancia de los informes de gestión con las cuentas anuales, en la medida en que este control y esta verificación sean impuestos por el Derecho comunitario;
b) el control legal de las cuentas consolidadas de los grupos de empresas así como la verificación de la concordancia de los informes de gestión consolidados con estas cuentas consolidadas, en la medida en que este control y esta verificación sean impuestos por el Derecho comunitario.»
8. La Directiva reserva dichos controles únicamente a las personas que poseen la autorización correspondiente (artículo 2) que, a efectos del artículo 4, sólo puede concederse a una persona física «después de haber alcanzado el nivel de acceso a la universidad, seguido un programa de enseñanza teórica, realizado una formación práctica y superado un examen de aptitud profesional de nivel análogo al nivel de fin de estudios universitarios, organizado o reconocido por el Estado».
9. Sin embargo, el artículo 11 prevé que:
«1.	Las autoridades de un Estado miembro podrán autorizar a las personas que hayan obtenido una parte o la totalidad de sus cualificaciones en otro Estado cuando reúnan las condiciones siguientes:
a) que las autoridades competentes juzguen que sus cualificaciones son equivalentes a las exigidas en virtud del derecho de este Estado miembro con arreglo a la presente Directiva;
b) que hayan demostrado tener los conocimientos jurídicos requeridos en este Estado miembro para el control legal de los documentos a que se refiere el apartado 1 del artículo 1. Sin embargo, las autoridades de este Estado miembro podrán no exigir esta prueba cuando juzguen suficientes los conocimientos jurídicos adquiridos en otro Estado.
[…]»
10. Además, el artículo 15 dispone que:
«Hasta un año después de la entrada en vigor de las disposiciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 30, los profesionales que no hayan sido autorizados por un acto individual de las autoridades competentes, pero que estén cualificados, en un Estado miembro, para efectuar el control legal de los documentos a que se refiere el párrafo 1 del artículo 1 y hayan ejercido efectivamente tal actividad hasta esta fecha, podrán ser autorizados por este Estado miembro con arreglo a la presente Directiva.»
11. A este respecto, el artículo 19 precisa que:
«Los profesionales a que se refiere [el] artícul[o] 15 […] podrán ser autorizados, no obstante lo dispuesto en el artículo 4, si las autoridades competentes los consideran aptos para efectuar el control legal de los documentos a que se refiere el apartado 1 del artículo 1 y tienen cualificaciones equivalentes a las de las personas autorizadas en aplicación del artículo 4.»
12. Por último, el artículo 30 prevé que:
«1.	Los Estados miembros adoptarán, antes del 1 de enero de 1988, las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para cumplir a la presente directiva e informarán de ello inmediatamente a la Comisión.
2.	Los Estados miembros podrán disponer que las disposiciones mencionadas en el apartado 1 no se apliquen hasta el 1 de enero de 1990.
[…]»
A.	Normativa nacional
Los contables-censores jurados y los llamados contables ordinarios
13. De la resolución de remisión se desprende que en Grecia la actividad de control de los documentos contables se llevaba a cabo por dos categorías de profesionales: los contables-censores jurados y los llamados contables ordinarios.
14. Los contables-censores jurados estaban integrados en un Instituto al que sólo podía accederse superando una oposición. (6) Los miembros de dicho instituto disfrutaban de una «competencia obligatoria», dado que el legislador griego había reservado a los mismos el ejercicio de varias actividades entre las cuales se hallaba, a partir de 1986, el ejercicio de los controles de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas de las más importantes sociedades anónimas, en comandita por acciones y de responsabilidad limitada. (7)
15. Los contables-censores jurados disfrutaban también de una «competencia facultativa», en el sentido de que podían ser elegidos libremente para actividades de control por las sociedades mercantiles de cualquier tipo y por todas las personas jurídicas previstas en el Código Civil. Dicha elección llevaba consigo una serie de ventajas. En efecto, tras la certificación de un contable-censor jurado los libros de cuentas adquirían un valor probatorio reforzado ante los órganos jurisdiccionales. (8) Además, el control efectuado por dichos profesionales implicaba una serie de ventajas en las relaciones con Hacienda, la seguridad social (9) y los bancos. (10)
16. Como ya se ha dicho, junto a los contables-censores jurados también ejercían la actividad de control de cuentas los llamados contables ordinarios. Aparte de los ciudadanos griegos que practicaban dicha actividad sin estar inscritos en instituto alguno, dicha categoría profesional también incluía personas autorizadas a ejercer esa actividad en otros Estados.
17. Los llamados contables ordinarios ejercían su profesión sin tener que superar previamente exámenes u oposiciones. Sin embargo, sólo podían llevar a cabo las actividades no reservadas a los contables-censores jurados. Además, sus controles no tenían un valor probatorio reforzado ni tenían, para las empresas que recurrían a los mismos, las ventajas resultantes del control efectuado por los contables-censores jurados.
Las disposiciones relativas a los contables ordinarios adoptadas tras la aprobación de la Octava Directiva
18. A fin de adaptar el ordenamiento jurídico nacional a la Octava Directiva, el legislador griego adoptó numerosas medidas, modificando varias veces las disposiciones relativas al acceso a la profesión de las personas ya autorizadas en otros Estados miembros y a la autorización de aquéllas que llevaban mucho tiempo ejerciendo la actividad de auditoría a pesar de no estar inscritas en ningún instituto.
19. La primera medida fue el Decreto presidencial nº 15/1989 (FEK 5A de 5 de enero de 1989; en lo sucesivo, «Decreto nº 15/89»), relativo a la «adaptación de la legislación relativa a los contables-censores jurados a las disposiciones de la Octava Directiva de la CEE», que en lo esencial mantuvo sin modificaciones el Instituto de contables-censores jurados.
20. Cabe recordar, por cuanto aquí interesa, que dicho Decreto previó la posibilidad de designar como contables-censores jurados a los profesionales autorizados en otros Estados miembros que hubiesen superado un examen de aptitud profesional y que poseyeran cualificaciones equivalentes a las de los miembros del Instituto (artículo 5). Asimismo se previó la posibilidad de nombrar directamente contables-censores jurados sin necesidad de examen alguno, hasta el 1 de enero de 1990, a los profesionales que ya llevaban a cabo en Grecia el control legal de las cuentas anuales de las sociedades y de las cuentas consolidadas de los grupos de empresas y que hubieran sido considerados capacitados para efectuar el control legal de los documentos contables (artículo 6, apartados 3 y 4).
21. A continuación se adoptó el Decreto presidencial n o  226/1992 (FEK 120A de 14 de julio de 1992; en lo sucesivo, «Decreto nº 226/92») que creó un nuevo instituto: el Instituto de auditores-censores jurados (artículo 1).
22. En el nuevo instituto fueron inscritos por ley los que ya eran miembros del Instituto de contables-censores jurados. Por el contrario, para los contables ordinarios con una experiencia de quince años y para aquéllos autorizados en otros Estados miembros con una experiencia de diez años, la inscripción quedó subordinada al hecho de haber superado el examen de aptitud previsto con carácter general para el acceso de todos los nuevos candidatos a ser auditores-censores (artículo 24, apartados 1 y 2).
23. Sin embargo, la obligación de que dichas categorías de contables ordinarios se sometieran a un examen fue suprimida por el artículo 2, apartado 7, del posterior Decreto presidencial n o 121/1993 (FEK 53A de 12 de abril de 1993; en lo sucesivo, «Decreto nº 121/93»), para volver a ser establecida nuevamente mediante el artículo 18, apartado 3, de la Ley n o  2231/1994 (FEK 139A de 31 de agosto de 1994; en lo sucesivo, «Ley nº 2231/94»).
24. Esta ultima disposición también fue modificada a su vez por el artículo 3, apartado 2, de la Ley nº 2257/1994 (FEK 197A de 23 de noviembre de 1994; en lo sucesivo, «Ley nº 2257/94»), que estableció lo siguiente:
«Al apartado 3 del artículo 18 de la Ley nº 2231/1994 (FEK 139A) se añadirán los apartados 3a), 3b) y 3c), que están redactados como sigue:
3a)	Toda persona que posea un diploma de una facultad universitaria, como exige el artículo 10, apartado 1, del Decreto Presidencial nº 226/1992, quedará exenta del examen previsto por el artículo 18, apartado 3, de la Ley nº 2231/1994 y se considerará inscrita ope legis
en el Registro del Instituto de contables censores jurados establecido por el artículo 13 del Decreto presidencial nº 226/1992, siempre que demuestre que en el momento de publicación de la presente Ley posee 18 años de experiencia como auditor en Grecia y que realizaba este tipo de trabajo el 1 de enero de 1989. Esta disposición se aplica igualmente a cualquier persona que haya sido autorizada a trabajar como contable censor jurado o auditor en otro Estado miembro de la Unión Europea o en los Estados Unidos de América, Canadá, Nueva Zelanda o África del Sur y que tenga el 1 de enero de 1989 diez años de experiencia como auditor, de los cuales al menos tres en Grecia. El Consejo de Vigilancia del Instituto de auditores-censores jurados debe decidir en dos meses si se cumplen los requisitos mencionados anteriormente. […]».
II. Hechos y procedimiento
25. El litigio principal tiene su origen en la adopción, por parte del Consejo de Vigilancia del Instituto griego de auditores-censores jurados de cuentas, de la Decisión n o 75 de 19 de enero de 1995 (en lo sucesivo, «Decisión nº 75/95»), mediante la cual 60 candidatos a auditor-censor jurado fueron admitidos en el Instituto sin hacer un examen de aptitud profesional, por reunir todos los requisitos previstos en el artículo 18, apartado 3a), de la Ley n o  2231/94.
26. Una parte de dichos candidatos son ciudadanos griegos que poseen un diploma de estudios económicos o comerciales de grado superior y una experiencia de quince años como auditores en el campo financiero, jurídico o contable; (11) en cambio, los demás son ciudadanos griegos o de otros Estados miembros de la Comunidad Europea autorizados a ejercer la profesión de contable-censor jurado o de auditor-censor jurado en otros Estados miembros y que han acumulado diez años de experiencia en el ámbito de la auditoría.
27. Los Sres. Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis y Evangellos Poulis, auditores-censores jurados (en lo sucesivo, «partes recurrentes en el procedimiento principal») interpusieron un recurso de anulación contra la Decisión nº 75/95 ante el Consejo de Estado. En el procedimiento así planteado intervinieron los Sres. Christos P. Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos G. Pantzopoulos y Richard G. Kesley, auditores-censores jurados.
28. Al tener dudas sobre la compatibilidad del artículo 18, apartado 3a), de la Ley nº 2231/94 con la Octava Directiva, el Consejo de Estado planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales, con arreglo al artículo 234 CE:
«a) ¿Puede el legislador nacional, sobre la base del artículo 15 de la Octava Directiva […], hacer uso de la facultad prevista en dicho artículo y establecer la posibilidad de que determinadas personas obtengan la autorización para controlar documentos contables, a pesar de lo dispuesto en las disposiciones de base, es decir, sin superar previamente un examen de aptitud profesional, cuando el Estado miembro afectado hubiera ya establecido, antes de la adopción de la Directiva, un examen profesional en su ordenamiento jurídico interno? ¿Puede, en cualquier caso, el legislador nacional hacer uso en diversas ocasiones de la facultad de adoptar disposiciones transitorias sobre la base del artículo antes mencionado de la Directiva, incluso después del 1 de enero de 1991, fecha de finalización del plazo (artículo 15, en relación con el artículo 30, apartado 2, de la Directiva)?
b) ¿Debe interpretarse el artículo 11 de la Directiva en el sentido de que cuando quien solicite una autorización para realizar el control de documentos contables en un Estado miembro de la Unión Europea haya adquirido con arreglo al régimen anterior a la armonización ciertas cualificaciones exigidas en otro Estado miembro, el Estado en que solicita la concesión de dicha autorización podrá estimar que sus cualificaciones han sido adquiridas en su propio territorio, sin que ello suponga una excepción a la regla general según la cual la autorización sólo puede concederse tras la superación de un examen de aptitud profesional? ¿O debe considerarse, por el contrario, que dicho artículo permite a una persona que ha sido autorizada a controlar documentos contables en un Estado miembro, en aplicación del régimen anterior a la armonización, obtener dicha autorización en otro Estado miembro sin superar el examen de aptitud profesional obligatorio, mediante una simple comprobación de la equivalencia de sus cualificaciones?»
29. En el procedimiento así iniciado presentaron observaciones escritas las partes recurrentes en el procedimiento principal, los Sres. Panagiotidis y Samothrakis, auditores-censores jurados, los Gobiernos helénico y español, así como la Comisión.
30. En la vista celebrada el 11 de febrero de 2004 participaron las partes recurrentes en el procedimiento principal, el Instituto de auditores-censores jurados de cuentas, el Sr. Samothrakis, los Gobiernos helénico y español, así como la Comisión.
III. Análisis jurídico
Sobre la primera cuestión
31. Mediante la primera cuestión prejudicial, el Consejo de Estado plantea dos preguntas. En primer lugar, pregunta si también los Estados miembros que, como Grecia, subordinaban el acceso a la profesión de auditor-censor jurado a un examen de aptitud profesional pueden ejercer la facultad, prevista en el artículo 15 de la Octava Directiva, de adoptar disposiciones transitorias en materia de autorización de las personas encargadas del control legal de los documentos contables. En caso de respuesta afirmativa, el mismo pregunta si los legisladores nacionales podían utilizar dicha facultad de forma repetida después del 1 de enero de 1991.
i)	Sobre la primera parte de la primera cuestión
32. Empezando por el primer punto, señalaré que en la resolución de remisión el Consejo de Estado reconoció que existían en su seno dos orientaciones interpretativas distintas.
33. Según la primera orientación, seguida por la mayoría de los miembros del órgano jurisdiccional nacional, sólo los Estados que con anterioridad a la adopción de la Directiva no
subordinaban el acceso a la profesión de auditor-censor a la superación de un examen de habilitación tendrían la facultad de conceder la autorización a determinadas categorías de profesionales, haciendo una excepción al requisito de superar un examen de aptitud previsto en el artículo 4. En consecuencia, el legislador griego, que ya había previsto organizar una oposición como condición para acceder al Instituto de contables-censores jurados, no habría podido utilizar dicha facultad. En cambio, según una opinión diferente y minoritaria, todos los Estados miembros podían adoptar disposiciones transitorias en favor de los profesionales, con arreglo al artículo 15.
34. Ahora bien, tal y como lo han observado con razón el Gobierno helénico y la Comisión, el artículo 15 no prevé limitación alguna en cuanto a los Estados que pueden adoptar disposiciones transitorias. De hecho, al estimar oportuno dar una autorización sin distinción a «los Estados miembros
para que adopten disposiciones transitorias en favor de los profesionales» (sexto considerando), (12) el legislador griego ha reconocido que cada «Estado miembro puede conceder la autorización» para el control legal de documentos contables a determinadas categorías de personas. En consecuencia, todos los Estados miembros podían entonces recurrir a la facultad de adoptar disposiciones transitorias ofrecida por la Octava Directiva.
35. El artículo 15 prevé, en cambio, una limitación en cuanto a las categorías de profesionales que podían ser autorizadas como excepción a los requisitos previstos en el artículo 4. De hecho, el mismo prevé que «[h]asta un año después de la entrada en vigor de las disposiciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 30, los profesionales que no hayan sido autorizados por un acto individual de las autoridades competentes, pero que estén cualificados, en un Estado miembro, para efectuar el control legal de los documentos a que se refiere el párrafo 1 del artículo 1 y hayan ejercido efectivamente tal actividad hasta esta fecha,
podrán ser autorizados por este Estado miembro con arreglo a la presente Directiva». (13)
36. Tal y como han subrayado con razón en la vista las partes recurrentes en el procedimiento principal y tal y como lo reconoce la propia Comisión, me parece que, mediante dicha disposición, los Estados miembros sólo podían autorizar a controlar los documentos enumerados en el artículo 1, apartado 1, a aquellos profesionales que con anterioridad al plazo previsto en la disposición en cuestión poseían las cualificaciones exigidas por el ordenamiento jurídico nacional para efectuar dicho control y que lo habían hecho efectivamente.
37. Dicha interpretación se desprende, en primer lugar, del tenor del artículo 15, que permite que un Estado miembro autorice a los profesionales: i) que poseen las cualificaciones necesarias para efectuar los controles impuestos por el Derecho comunitario « en dicho Estado miembro»;
ii) y que de hecho ya han efectuado dichos controles.
38. Por otra parte, esta interpretación de la disposición me parece coherente con el principio de confianza legítima, que impone al legislador comunitario tener en cuenta las expectativas de los interesados, expectativas que no pueden verse defraudadas por las modificaciones sucesivas de la normativa comunitaria en materia de controles contables.
39. De hecho, como ya hemos visto (apartados 3 a 5), mediante la Cuarta Directiva el legislador comunitario previó la obligación de que los Estados miembros hicieran controlar las cuentas anuales de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada y la concordancia de dichas cuentas con el informe de gestión «por una o varias personas habilitadas en virtud de la ley nacional
para el control de cuentas». (14) La Séptima Directiva extendió la misma obligación a las cuentas consolidadas y al informe consolidado de gestión de los grupos de empresas.
40. Por ello, con arreglo a las referidas Directivas, cada Estado miembro tenía la obligación de establecer tales controles, pero podía regular libremente las cualificaciones para la concesión de la autorización necesaria para poder efectuarlos.
41. La Octava Directiva, que previó, en cambio, condiciones uniformes para la concesión de dicha autorización, que podían incluso ser más rigurosas y en cualquier caso distintas con respecto a las ya previstas por los legisladores nacionales, sólo fue aprobada posteriormente.
42. En mi opinión, se debe precisamente a la misma razón el que la propia Octava Directiva haya considerado que «procede facultar a los Estados miembros para que adopten disposiciones transitorias en favor de los profesionales» (sexto considerando). En efecto, podía haber personas que, con anterioridad a la Octava Directiva, se hallaran autorizadas por el Derecho nacional a efectuar los controles impuestos por el Derecho comunitario y que, tras la adopción de dicha Directiva, no habrían podido seguir efectuándolos, al no cumplir las nuevas condiciones establecidas por la misma.
43. Por ello, es razonable considerar que la Octava Directiva ha querido proteger la confianza legítima de estos profesionales. En cambio, no parece justificado considerar que la misma haya querido proteger también, del mismo modo, a los que con anterioridad a la armonización comunitaria no poseían las cualificaciones necesarias para efectuar según el Derecho interno los controles exigidos por la Cuarta y Séptima Directivas, aunque ejercieran la actividad de control contable en virtud de otro título.
44. En el presente asunto, las partes recurrentes en el procedimiento principal afirmaron en la vista que con anterioridad al plazo previsto en el artículo 15, en Derecho griego sólo los contables-censores jurados podían efectuar los controles exigidos por el Derecho comunitario, mencionados en el artículo 1, apartado 1. La Comisión se opuso a dicha observación, afirmando, por el contrario, que incluso los contables ordinarios ejercían, antes del referido plazo, actividades de control que podían reconducirse al ámbito de aplicación de la Octava Directiva.
45. Ahora bien, de la resolución de remisión no se desprenden elementos que permitan establecer con certeza cuál de ambas hipótesis es verdadera. Por ello, corresponde al juez remitente, el único competente para interpretar el Derecho nacional, pronunciarse al respecto.
46. Para concluir sobre este punto, considero que todos los Estados miembros podían adoptar, con arreglo al artículo 15 de la Octava Directiva, disposiciones transitorias en favor de los profesionales que, con anterioridad al plazo indicado en la disposición, poseían las cualificaciones necesarias para efectuar en el Estado miembro el control legal de los documentos a los que se hace referencia en el artículo 1, apartado 1, de la misma Directiva, y que, de hecho, efectuaban dicho control.
ii)	Sobre la segunda parte de la primera cuestión
47. Para responder a la primera cuestión prejudicial, todavía queda por determinar si los Estados miembros podían adoptar de forma repetida disposiciones transitorias después del 1 de enero de 1991.
48.
El Consejo de Estado también ha expuesto dos orientaciones distintas sobre este punto. Según la orientación mayoritaria, Grecia sólo habría podido hacer uso de la facultad
de adoptar disposiciones transitorias, con arreglo al artículo 15, hasta el 1 de enero de 1991, como se desprende del artículo 15 en relación con el artículo 30, apartado 2, de la Octava Directiva. Por tanto, el artículo 18, apartado 3a), de la Ley nº 2231/94, en su versión modificada por la Ley nº 2257/94, publicada el 23 de noviembre de 1994, sería incompatible con la Octava Directiva.
49. En cambio, según la orientación minoritaria, el artículo 15 impone una verdadera obligación
de adoptar disposiciones transitorias en favor de los profesionales, la cual debería cumplirse, no antes del 1 de enero de 1991, sino en el plazo de un año a partir de la entrada en vigor,
en cada Estado miembro, de las disposiciones que adapten de forma completa el Derecho interno a la Directiva . En el presente asunto, pues, debería contarse un año a partir de la adopción del Decreto nº 226/92, publicado el 14 de julio de 1992, que adaptó completamente el ordenamiento jurídico griego a la Octava Directiva. Pero aunque se calculase de esta forma, el plazo no sería perentorio ni excluiría, por ello, la posibilidad de introducir ulteriormente disposiciones transitorias en un plazo razonable. Por tanto, según esta tesis, al haber sido adoptada en noviembre de 1994, la disposición nacional controvertida sería compatible con la Octava Directiva.
50. Las partes recurrentes en el procedimiento principal se han adherido a la orientación expresada por la mayoría de los miembros del órgano jurisdiccional nacional.
51. En cambio, el Sr. Samotrhrakis y el Gobierno helénico han afirmado, con la tesis minoritaria, que el artículo 15 obliga
el legislador griego a adoptar disposiciones transitorias en favor de los profesionales. A esta obligación corresponde un verdadero derecho de los interesados a ser autorizados, como excepción a las disposiciones de la Octava Directiva que exigen que se supere un examen de aptitud profesional. Tal derecho, que se desprende de la Directiva, no podría verse perjudicado por el posible retraso con el que un Estado miembro adoptaría las disposiciones nacionales necesarias para obtener la autorización.
52. La Comisión también comparte la tesis de la minoría del Consejo de Estado, pero por motivos que en parte son distintos. De hecho, la misma afirma que el plazo de un año previsto en el artículo 15 empieza a contar a partir del momento de la adaptación «efectiva» a la Octava Directiva. No obstante, a diferencia de tales jueces, la Comisión considera que tal adaptación «efectiva» sólo se ha realizado tras la adopción del Decreto nº 121/93, publicado el 12 de abril de 1993. Sin embargo, a pesar de haber sido publicado tan sólo el 23 de noviembre de 1994 (es decir, más de un año después de la fecha de dicha adaptación «efectiva»), debería considerarse que el artículo 18, apartado 3a), de la Ley nº 2231/94 fue adoptado dentro del plazo, dado que en realidad se habría limitado a «reactivar» retroactivamente las disposiciones transitorias adoptadas dentro del plazo mediante el Decreto nº 121/93.
53. En mi opinión, la tesis minoritaria del Consejo de Estado, seguida con algunas precisiones por el Sr. Samothrakis, el Gobierno helénico y la Comisión, carece de fundamento, a pesar de que se inspira en la necesidad comprensible de proteger las expectativas que los particulares pueden haber albergado durante años. De hecho, considero que el artículo 15 atribuye a los Estados miembros la facultad
de adoptar disposiciones transitorias antes de vencer el plazo perentorio el 1 de enero de 1991 .
54. Señalaré a título preliminar que el artículo 15 no impone a los Estados una obligación, sino la mera facultad
de adoptar disposiciones transitorias. De hecho, como ya hemos visto, el legislador comunitario sólo ha considerado que «procede facultar
a los Estados miembros para que adopten disposiciones transitorias en favor de los profesionales» (sexto considerando) (15) que con anterioridad a la Directiva efectuaban conforme a Derecho, en virtud de las disposiciones nacionales, los controles contables previstos en las Directivas Cuarta y Séptima.
55. El artículo 15 precisa que dichos profesionales «podrán
ser autorizados por este Estado miembro» (16) si, con arreglo al artículo 19, son «aptos para efectuar [tales controles]» y si «tienen cualificaciones equivalentes a las de las personas autorizadas en aplicación del artículo 4». Para el Derecho comunitario se trata, pues, de una facultad de tutelar las expectativas de determinadas categorías de profesionales que se deja a la apreciación, en gran medida discrecional, de cada uno de los Estados miembros.
56. Además, en mi opinión, a diferencia de lo que afirma la Comisión, la referida facultad debía ejercitarse perentoriamente
con anterioridad al 1 de enero de 1991 .
57. De hecho, recordaré que, según una jurisprudencia bien establecida, «las disposiciones relativas a los plazos de ejecución de las medidas» de adaptación del Derecho interno a una directiva «tienen un efecto tan vinculante como cualquier otra norma del Derecho comunitario». Si, de hecho, los Estados miembros no alcanzasen «los objetivos establecidos [por la directiva] en los plazos señalados, dichos actos quedan desprovistos de eficacia». Además, una vez «expirados dichos plazos, la disparidad de los regímenes aplicados en los Estados miembros podría engendrar discriminaciones». (17)
58. Por las mismas razones, en mi opinión, también hay que reconocer el mismo carácter obligatorio a las disposiciones de las Directivas que establecen los plazos en los que los Estados miembros pueden adoptar disposiciones excepcionales. De hecho, la inobservancia de dichos plazos por parte de los Estados miembros también sería perjudicial para los objetivos perseguidos por una Directiva y engendraría disparidades entre los regímenes que se aplican en los ordenamientos jurídicos internos.
59. Dicho esto, recordaré que:
– con arreglo al apartado 1 del artículo 30, los Estados miembros tenían que adoptar las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para cumplir la Octava Directiva «antes del 1 de enero de 1988»;
– sin embargo, con arreglo al apartado 2, los mismos podían prever que dichas «disposiciones
[…] no se apli[casen]
hasta el 1 de enero de 1990»; (18)
– en fin, con arreglo al artículo 15, los Estados miembros podían adoptar disposiciones transitorias, «[h]asta un año después de la entrada en vigor
de las disposiciones
a que se refiere el apartado 2 del artículo 30».
60. Ahora bien, si el plazo para la entrada en vigor
de las disposiciones
de adaptación a la Octava Directiva podía fijarse, como más tarde, al 1 de enero de 1990, es evidente que el plazo de un año previsto para la adopción de las disposiciones transitorias correspondientes terminaba exactamente el 1 de enero de 1991.
61. Como han observado con razón las partes recurrentes en el procedimiento principal y el Gobierno español, sólo esta interpretación, que se desprende claramente del tenor de las dos disposiciones antes mencionadas, permite tutelar la seguridad jurídica y garantizar la aplicación uniforme del Derecho comunitario. De este modo, de hecho, se prevé para todos los Estados miembros un plazo único en el que se puede autorizar a determinadas categorías de personas para que ejerzan los controles contables impuestos por el Derecho comunitario, como excepción a los requisitos establecidos por el artículo 4 y, en particular, a la condición de superar un examen de aptitud profesional.
62. En cambio, la interpretación de la disposición en cuestión propuesta por la minoría de los miembros del Consejo de Estado y que ha hecho suya la Comisión no respeta dichas exigencias fundamentales del ordenamiento jurídico comunitario. En efecto, al hacer que se compute el plazo de un año a partir de la adaptación «completa» o «efectiva» a la Directiva en cada uno de los Estados miembros, el plazo para la adopción de las disposiciones transitorias acabaría por depender de una condición completamente imprevisible, además de variar de un Estado a otro.
63. Ello se desprende con especial claridad precisamente del asunto que estamos examinado. De hecho, a pesar de proponer el mismo método para calcular el plazo en cuestión, la minoría del Consejo de Estado y la Comisión sitúan el dies a quo
en dos fechas distintas. Para la primera, dicho plazo empezaría a correr a partir del 14 de julio de 1992, fecha de publicación del Decreto nº 226/92. En cambio, según la Comisión dicho plazo empezaría con la adopción posterior del Decreto nº 121/93.
64. Por otra parte, la tesis que aquí se discute llevaría a la consecuencia paradójica de «favorecer» a los Estados miembros que retrasan la adaptación «completa» a la Directiva. Efectivamente, éstos seguirían teniendo la facultad de conceder autorizaciones, como excepción a los requisitos establecidos por la Octava Directiva, por un período de tiempo mayor que el concedido a los Estados que han puesto en vigor diligentemente las disposiciones de adaptación antes del 1 de enero de 1990.
65. En el presente asunto, la Ley nº 2257/94, que introduce en la Ley nº 2231/94 la disposición controvertida del artículo 18, apartado 3a), sólo fue publicada por el legislador griego el 23 de noviembre de 1994, o sea mucho más de tres años después de vencer el plazo perentorio el 1 de enero de 1991. El retraso con respeto al plazo referido seguiría existiendo aunque se quisiera admitir −tal y como afirma la Comisión− que dicha Ley se limitó a reintroducir una excepción que ya estaba prevista en el Decreto nº 121/93, publicado el 12 de abril de 1993.
66. Por lo tanto, la disposición griega en cuestión debe considerarse en todo caso incompatible con dicha Directiva, al haber sido adoptada con posterioridad al plazo perentorio establecido en el artículo 15.
67. En consecuencia, por las razones antes expuestas, considero que el artículo 15 de la Octava Directiva se opone a que un Estado miembro haga uso, después del 1 de enero de 1991, de la facultad de autorizar el ejercicio del control legal de los documentos contables mencionados en el artículo 1, apartado 1, de la misma Directiva, a los profesionales que hasta aquella fecha tenían las cualificaciones y efectuaban en dicho Estado miembro el control de los referidos documentos, sin exigirles superar el examen de aptitud profesional previsto en el artículo 4 de la misma Directiva.
68. En consecuencia, propongo responder a la primera cuestión en el sentido de que, con arreglo al artículo 15 de la Octava Directiva, todos los Estados miembros podían conceder la autorización para el ejercicio del control legal de los documentos contables mencionados en el artículo 1, apartado 1, de la misma Directiva, a los profesionales que hasta el 1 de enero de 1991 tenían las cualificaciones necesarias para efectuar el control legal de tales documentos en el Estado miembro, y que, de hecho, lo efectuaban, sin exigirles superar el examen de aptitud profesional previsto en el artículo 4 de la misma Directiva. Debía hacerse uso de dicha facultad antes de vencer el plazo perentorio el 1 de enero de 1991.
Sobre la segunda cuestión
69. Mediante la segunda cuestión, el Consejo de Estado pregunta si los profesionales autorizados a controlar documentos contables en un Estado miembro pueden obtener, con arreglo al artículo 11, la autorización para ejercer dicha actividad en otro Estado miembro, sin la obligación de efectuar un examen de aptitud profesional.
70. El Consejo de Estado considera unánimemente que el artículo 11 de la Directiva significa simplemente que, en el caso en que el solicitante de la autorización haya obtenido una de las cualificaciones exigidas en otro Estado miembro en el contexto del régimen anterior a la armonización, el Estado en el que se solicita la autorización debe considerar tales cualificaciones como si hubieran sido obtenidas en el mismo Estado, sin establecer excepción alguna al principio general según el cual la autorización sólo se concede después de haber superado los exámenes de aptitud profesional.
71. En mi opinión, no puede compartirse dicha posición.
72. Recordaré a este respecto, en primer lugar, que el reconocimiento de títulos que acreditan la autorización para el ejercicio de una profesión regulada, como la de auditor-censor, se encuentra ya reglamentado en la Directiva 89/48/CEE, relativa a un sistema general de reconocimiento de los títulos de enseñanza superior que sancionan formaciones profesionales de una duración mínima de tres años (en lo sucesivo, «Directiva 89/48»). (19)
73. Dicha Directiva, que se aplica a los hechos del procedimiento principal, se basa en la regla general según la cual el Estado miembro que subordina el acceso a una profesión determinada a la posesión de un diploma, no puede negar el acceso a dicha profesión a un ciudadano de otro Estado miembro que sea titular del diploma que se exige en el Estado de origen para acceder a la misma profesión (artículo 3). En consecuencia, la misma impone a los Estados miembros con carácter general una auténtica obligación de reconocer los títulos profesionales, como el de auditor-censor, que hayan sido obtenidos en otro Estado miembro.
74. Sin embargo, no se prevé una obligación análoga en la Octava Directiva, la cual, en su duodécimo considerando, se limita a pronunciar que «el reconocimiento de las autorizaciones para [el] control [legal de los documentos contables] dadas a los nacionales de los otros Estados miembros [iba a ser] específicamente regulado por directivas que contemplen el acceso y el ejercicio de actividades en los sectores financiero, económico y contable así como la libre prestación de servicios en los sectores indicados».
75. Pero a la espera de tales Directivas, que por lo demás no han sido adoptadas, la misma previó una disposición especial que, en mi opinión, permite resolver el presente asunto sin tener que recurrir a la disposición general de la Directiva 89/48.
76. Tal disposición es precisamente el artículo 11, el cual, aunque no impone
el reconocimiento del título de auditor-censor obtenido en el extranjero, reconoce a los Estados miembros la facultad
de «autorizar [el ejercicio de la actividad de control de los documentos contables] a las personas que hayan obtenido una parte o la totalidad de sus cualificaciones en otro Estado» cuando «las autoridades competentes juzguen que [tales] cualificaciones son equivalentes
a las exigidas en virtud del derecho de este Estado miembro con arreglo a la […] Directiva».
77. A diferencia de lo afirmado por el juez remitente, las partes recurrentes en el procedimiento principal y el propio Gobierno helénico, la disposición en cuestión no exige, para la concesión de la autorización, que los profesionales autorizados en otros Estados miembros posean las mismas cualificaciones impuestas por el Derecho nacional de conformidad con la Directiva, y en particular que hayan superado un examen de habilitación igual al organizado por el Estado de acogida.
78. Como ha observado con razón la Comisión, en el sistema ideado por el artículo 11, en cambio, la autorización presupone la verificación de la equivalencia
de las cualificaciones de dichos profesionales con las exigidas en el Estado en que tienen la intención de establecerse para ejercer la actividad de control de cuentas.
79. A falta de disposiciones específicas que regulen dicho juicio de equivalencia, me parece que las autoridades competentes deben efectuarlo de conformidad con las obligaciones de los Estados miembros que resultan del Tratado, en particular con las relativas al derecho de establecimiento (artículo 43 CE).
80. Recordaré al respecto que el Tribunal de Justicia ya ha precisado varias veces que esta última disposición obliga a los Estados miembros, en los que «se solicite autorización para ejercer una profesión, cuyo acceso esté subordinado, con arreglo a la normativa nacional, a la posesión de un diploma o de una aptitud profesional, [a] tomar en cuenta los diplomas, certificados y otros títulos que el interesado haya adquirido con objeto de ejercer esta misma profesión en otro Estado miembro, procediendo a una comparación entre la capacidad acreditada por dichos diplomas y los conocimientos y aptitudes exigidos por las disposiciones nacionales». (20)
81. Si, tras dicho examen comparativo de los diplomas, «se desprende que los conocimientos y aptitudes acreditados por el título extranjero equivalen a los exigidos por las disposiciones nacionales, el Estado miembro estará obligado a admitir que dicho título cumple los requisitos establecidos por las citadas disposiciones». (21)
82. Si, por el contrario, la comparación sólo pone de manifiesto una equivalencia parcial de dichos conocimientos y aptitudes «el Estado miembro de acogida estará facultado para exigir que el interesado demuestre haber adquirido los conocimientos y aptitudes que le faltan». En tal caso, corresponde a las autoridades nacionales competentes apreciar si «los conocimientos adquiridos en el Estado miembro de acogida, en el marco bien de un ciclo de estudios o bien de experiencia práctica, pueden bastar para demostrar que se está en posesión de los conocimientos que falten». (22)
83. Ahora bien, me parece que en el presente asunto el artículo 18, apartado 3a), de la Ley nº 2231/94, en la parte que se refiere a las personas ya autorizadas para efectuar los controles contables en otros Estados miembros, está en consonancia con lo dispuesto en el artículo 11, interpretado a la luz de los principios mencionados que ha elaborado el Tribunal de Justicia. De hecho, dicha disposición concede la autorización a tales profesionales a condición de que el Consejo de Vigilancia del Instituto de auditores-censores jurados compruebe que se hallan en posesión de la «[autorización] para trabajar como contable censor jurado o auditor en otro Estado miembro de la Unión Europea» y del requisito adicional consistente en «tener diez años de experiencia como auditor, de los cuales al menos tres en Grecia». Me parece, en efecto, que el legislador griego, en primer lugar, y las autoridades de la profesión, en segundo lugar, han realizado, como lo exige el artículo 11, una comparación entre las cualificaciones de los profesionales extranjeros y las exigidas por las disposiciones nacionales de conformidad con la Octava Directiva, llegando a la conclusión de que eran equivalentes y concediendo, pues, la autorización solicitada.
84. Estimó, pues, por las razones antes expuestas, que el artículo 11 de la Octava Directiva permite que un Estado miembro conceda la autorización para el ejercicio de la actividad de control legal de los documentos contables a los profesionales ya autorizados en otro Estado miembro, sin someterlos a un examen de aptitud profesional, si las autoridades competentes consideran que sus cualificaciones son equivalentes a las exigidas por el Derecho de dicho Estado miembro de conformidad con la Directiva.
IV. Conclusión
85. En consecuencia, a la luz de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Symvoulio tis Epikrateias:
«1) Con arreglo al artículo 15 de la Directiva 84/253/CEE del Consejo, de 10 de abril de 1984, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado CEE, Octava Directiva relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables, todos los Estados miembros podían conceder la autorización para el ejercicio del control legal de los documentos contables mencionados en el artículo 1, apartado 1, de la misma Directiva, a los profesionales que hasta el 1 de enero de 1991 tenían las cualificaciones necesarias para efectuar el control legal de tales documentos en el Estado miembro, y que, de hecho, lo efectuaban, sin exigirles superar el examen de aptitud profesional previsto en el artículo 4 de la misma Directiva. Debía hacerse uso de dicha facultad antes de vencer el plazo perentorio el 1 de enero de 1991.
2) El artículo 11 de la Octava Directiva 84/253 permite que un Estado miembro conceda la autorización para el ejercicio de la actividad de control legal de los documentos contables a los profesionales ya autorizados en otro Estado miembro, sin someterlos a un examen de aptitud profesional, si las autoridades competentes consideran que sus cualificaciones son equivalentes a las exigidas por el Derecho de dicho Estado miembro de conformidad con la Directiva.»
(1) .
(2)
–	Directiva 84/253/CEE del Consejo, de 10 de abril de 1984, basada en la letra g), del apartado 3 del artículo 54 del Tratado CEE, Octava Directiva relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables (DO L 126, p. 20; EE 17/01, p. 136).
(3)
–	Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado, Cuarta Directiva relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (DO L 222, p. 11; EE 17/01, p. 55).
(4)
–	En particular, el artículo 51, apartado 2, reconoce a los Estados miembros la posibilidad de eximir de la obligación de control de las cuentas a «las sociedades que, en la fecha de cierre del balance, no superen los límites numéricos de dos de los tres siguientes criterios:total del balance:
–	1.000.000 de unidades de cuenta europeas,
−	importe neto del volumen de negocios: 2.000.000 de unidades de cuenta europeas,
−	número medio de empleados durante el ejercicio: 50» (artículo 11).
(5)
–	Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado, Séptima Directiva relativa a las cuentas consolidadas (DO L 193, p. 1; EE 17/1, p. 119).
(6)
–	Artículo 2, apartados 5, 7 y 8, del Real Decreto nº 737/1961 (FEK 186/A).
(7)
–	Decretos presidenciales nº 409/86 (FEK 191/A de 28.11.1986) y nº 419/86 (FEK 197/A de 19.12.1986).
(8)
–	Artículo 2, apartado 1, letra c), del Decreto-ley nº 3329/1955.
(9)
–	Artículo 5, apartado 3, del Decreto-ley nº 3329/1955.
(10)
–	Artículo 32 de la Ley nº 5076/1931.
(11)
–	Por lo que respecta a dicho grupo de candidatos a auditor-censor jurado, señalaré que el artículo 18, apartado 3a), de la Ley nº 2257/91 exigía para su autorización una experiencia de 18 años en el momento de publicación de la Ley.
(12)
–	El subrayado es mío.
(13)
–	El subrayado es mío.
(14)
–	El subrayado es mío.
(15)
–	El subrayado es mío.
(16)
–	El subrayado es mío.
(17)
–	Sentencia de 21 de junio de 1973, Comisión/Italia (79/72, Rec. p. 667), apartado 7; véase también la sentencia de 26 de febrero de 1976, Comisión/Italia (52/75, Rec. p. 277), apartado 10.
(18)
–	El subrayado es mío.
(19)
–	Directiva del Consejo, de 21 de diciembre de 1988 (DO L 19, p. 16).
(20)
–	Sentencia de 7 de mayo de 1991, Vlassopoulou (C-340/89, Rec. p. I-2357), apartado 16. Sobre este punto, véanse también las recientes sentencias de 16 de mayo de 2002, Comisión/España (C‑232/99, Rec. p. I-4235), apartado 21, y de 13 de noviembre de 2003, Morgenbesser (C‑313/01, Rec. p. I-0000), apartado 57.
(21)
–	Sentencia Vlassopoulou, antes citada, apartado 19.
(22)
–	Sentencia Vlassopoulou, antes citada, apartado 20.