62010CJ0503_ES
Partes
Motivación de la sentencia
Parte dispositiva
Partes
En el asunto C‑503/10,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Varhoven administrativen sad (Bulgaria), mediante resolución de 24 de septiembre de 2010, recibida en el Tribunal de Justicia el 20 de octubre de 2010, en el procedimiento entre
Evroetil AD
y
Direktor na Agentsia «Mitnitsi»,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Octava),
integrado por el Sr. K. Schiemann, en funciones de Presidente de la Sala Octava, y los Sres. L. Bay Larsen y E. Jarašiūnas (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. J. Mazák;
Secretaria: Sra. R. Şereş, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 14 de septiembre de 2011;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Evroetil AD, por el Sr. I. Raychinova, advokat;
– en nombre del Direktor na Agentsia «Mitnitsi», por el Sr. V. Tanov y las Sras. S. Valkova, N. Yotsova y S. Yordanova, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno búlgaro, por el Sr. T. Ivanov y la Sra. E. Petranova, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno griego, por las Sras. K. Paraskevopoulou y Z. Chatzipavlou, en calidad de agentes;
– en nombre de la Comisión Europea, por el Sr. W. Mölls y las Sras. K. Herrmann y S. Petrova, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1. La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de mayo de 2003, relativa al fomento del uso de biocarburantes u otros combustibles renovables en el transporte (DO L 123, p. 42), de la Nomenclatura Combinada del Arancel Aduanero Común (en lo sucesivo, «NC») que figura en el anexo I del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la Nomenclatura Arancelaria y Estadística y al Arancel Aduanero Común (DO L 256, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CEE) nº 2587/91 de la Comisión, de 26 de julio de 1991 (DO L 259, p. 1), del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO L 283, p. 51), y del artículo 20, primer guión, de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (DO L 316, p. 21).
2. Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Evroetil AD (en lo sucesivo, «Evroetil») y el Direktor na Agentsia «Mitnitsi» (Director de la Agencia «Aduanas»; en lo sucesivo, «Direktor») en relación con la legalidad de un requerimiento de pago de impuestos especiales correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 2006 y de enero, marzo y mayo de 2007.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
La Directiva 92/83 y el Reglamento (CE) nº 3199/93
3. El artículo 19, apartado 1, de la Directiva 92/83 establece:
«Los Estados miembros aplicarán un impuesto especial al alcohol etílico con arreglo a lo dispuesto en la presente Directiva.»
4. Con arreglo al artículo 20, primer guión, de la Directiva 92/83:
«A efectos de la presente Directiva, se entenderá por “alcohol etílico”:
– todos los productos con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 1,2 % vol de los códigos NC 2207 y 2208, incluso cuando dichos productos formen parte de un producto incluido en otro capítulo de la NC.»
5. Según el artículo 26 de la Directiva 92/83, las referencias a los códigos de la NC se entenderán hechas a la versión de ésta que esté vigente en el momento de adopción de dicha Directiva, es decir, la resultante del Reglamento nº 2587/91.
6. El artículo 27, apartado 1, de la Directiva 92/83 dispone:
«Los Estados miembros eximirán a los productos contemplados en la presente Directiva del impuesto especial armonizado, siempre que reúnan las condiciones que fijen con el fin de garantizar la correcta aplicación de tales exenciones y de evitar fraudes, evasiones y abusos:
a) cuando sean distribuidos en forma de alcohol totalmente desnaturalizado con arreglo a las disposiciones de un Estado miembro y dichos requisitos hayan sido debidamente notificados y aceptados [...];
b) cuando hayan sido desnaturalizados con arreglo a las disposiciones de un Estado miembro y utilizados para la fabricación de cualquier producto no destinado al consumo humano;
[...]».
7. El Reglamento (CE) nº 3199/93 de la Comisión, de 22 de noviembre de 1993, relativo al reconocimiento mutuo de procedimientos para la desnaturalización completa del alcohol a efectos de su exención de los impuestos especiales (DO L 288, p. 12), enuncia los desnaturalizantes que están autorizados en cada Estado miembro para ser empleados a efectos de la desnaturalización completa del alcohol, de conformidad con las disposiciones del artículo 27, apartado 1, letra a), de la Directiva 92/83. El Reglamento (CE) nº 67/2008 de la Comisión, de 25 de enero de 2008 (DO L 23, p. 13), que entró en vigor el 29 de enero de 2008, introdujo en el Reglamento nº 3199/93 la indicación de los desnaturalizantes autorizados para la República de Bulgaria.
La NC
8. La NC, establecida por el Reglamento nº 2658/87, se basa en el sistema armonizado de designación y codificación de mercancías (en lo sucesivo, «SA»), de ámbito mundial, elaborado por el Consejo de Cooperación Aduanera, actualmente Organización Mundial de Aduanas, instituido por el Convenio internacional celebrado en Bruselas el 14 de junio de 1983, aprobado en nombre de la Comunidad Económica Europea por la Decisión 87/369/CEE del Consejo, de 7 de abril de 1987, relativa a la celebración del Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, así como de su Protocolo de enmienda (DO L 198, p. 1). La NC, en su versión resultante del Reglamento nº 2587/91, incluye, en su segunda parte, sección IV, un capítulo 22 titulado «Bebidas, líquidos alcohólicos y vinagre». En este capítulo, la partida 2207 tiene el siguiente tenor:
«2207 	Alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico superior o igual a 80 % vol; alcohol etílico y aguardiente desnaturalizados, de cualquier graduación:
2007 10 00		–Alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico superior o igual a 80 % vol
2207 20 00		–Alcohol etílico y aguardiente desnaturalizados, de cualquier graduación.»
La Directiva 2003/30
9. Conforme a los considerandos cuarto a séptimo, décimo, decimocuarto y vigésimo tercero de la Directiva 2003/30:
«(4) El sector del transporte, al que cabe atribuir más del 30 % del consumo final de energía registrado en la Comunidad, se halla en fase de expansión y todo indica que este porcentaje seguirá incrementándose, junto con las emisiones de dióxido de carbono, y que esta expansión será mayor en términos porcentuales en los países candidatos tras su adhesión a la Unión Europea.
(5) [...] Desde un punto de vista ecológico, el Libro Blanco [de la Comisión “La política europea de transporte de cara al 2010: la hora de la verdad”] pide [...] que se reduzca la dependencia del petróleo (actualmente del 98 %) en el sector del transporte utilizando otros combustibles tales como los biocarburantes.
(6) El mayor uso de biocarburantes para transporte forma parte del paquete de medidas necesarias para cumplir el Protocolo de Kyoto y de cualquier conjunto de medidas políticas para cumplir nuevos compromisos en esta materia.
(7) El aumento del uso de biocarburantes para transporte [...] es una herramienta de la que la Comunidad puede servirse para reducir su dependencia de la energía importada e influir en el mercado de combustibles para transporte [...].
[...]
(10) El fomento del uso de los biocarburantes en el transporte constituye una etapa hacia una utilización más amplia de la biomasa que permitirá que los biocarburantes [...] tengan un mayor desarrollo en el futuro.
[...]
(14) El bioetanol y el biodiésel, cuando se utilizan para vehículos, puros o en mezcla, deben cumplir las normas de calidad establecidas para garantizar un rendimiento óptimo del motor. [...].
[...]
(23) Dado que el objetivo de la acción pretendida, a saber, la introducción de principios generales que prevean la comercialización y distribución de un porcentaje mínimo de biocarburantes, no puede ser alcanzado de manera suficiente por los Estados miembros [...].»
10. El artículo 1 de la Directiva 2003/30 dispone:
«La presente Directiva tiene por objeto fomentar la utilización de biocarburantes u otros combustibles renovables como sustitutivos del gasóleo o la gasolina a efectos de transporte en los Estados miembros, con el fin de contribuir a objetivos como el cumplimiento de los compromisos asumidos en materia de cambio climático, la seguridad de abastecimiento en condiciones ecológicamente racionales y la promoción de las fuentes de energía renovables.»
11. Dicha Directiva dispone en su artículo 2:
«1. A efectos de la presente Directiva se entenderá por:
a) “biocarburante”: el combustible líquido o gaseoso para transporte producido a partir de la biomasa;
[...]
2. Se considerarán biocarburantes al menos los productos enumerados a continuación:
a) “bioetanol”: etanol producido, para uso como biocarburante, a partir de la biomasa o de la fracción biodegradable de los residuos;
[...]».
12. Con arreglo al artículo 3, apartado 1, de la misma Directiva:
«a) Los Estados miembros deberían velar por que se comercialice en sus mercados una proporción mínima de biocarburantes y de otros combustibles renovables y a tal efecto establecerán objetivos indicativos nacionales.
[...]»
La Directiva 2003/96
13. El vigésimo séptimo considerando de la Directiva 2003/96 expone:
«La presente Directiva no afecta a la aplicación de las disposiciones pertinentes de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales [DO L 76, p. 1] y de la Directiva 92/83/CEE [...], cuando el producto destinado al uso, puesto a la venta o utilizado como carburante de automoción o como aditivo de un carburante de automoción sea el alcohol etílico definido en la Directiva 92/83/CEE.»
14. De conformidad con el artículo 1 de la Directiva 2003/96, «los Estados miembros someterán a impuestos los productos energéticos y la electricidad de conformidad con la presente Directiva». En el artículo 2, apartado 1, de la misma figura una lista de productos considerados «productos energéticos» a los efectos de dicha Directiva. Estos productos se identifican por los códigos de la NC en los que están incluidos, que corresponden, según el artículo 2, apartado 5, de la misma Directiva, a los de la NC en los términos resultantes del Reglamento (CE) nº 2031/2001 de la Comisión, de 6 de agosto de 2001, por el que se modifica el anexo I del Reglamento nº 2658/87 (DO L 279, p. 1), en el cual el tenor de la partida 2207 es idéntico al que figura en el Reglamento nº 2587/91.
15. En la lista establecida en el artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2003/96 no figuran ni el código 2207 de la NC, ni el código 2207 10 00 de la NC, ni el código 2207 20 00 de la NC.
16. Con arreglo al artículo 2, apartado 3, de esta Directiva:
«Cuando estén destinados a ser utilizados, puestos a la venta o utilizados como carburante de automoción o combustible para calefacción, los productos energéticos para los que la presente Directiva no especifique ningún nivel de imposición se gravarán, en función de su utilización, con el mismo tipo impositivo aplicable al combustible para calefacción o al carburante de locomoción equivalente.
Además de los productos gravables enumerados en el apartado 1, cualquier producto destinado a ser utilizado, puesto a la venta o utilizado como carburante de automoción o como aditivo o expansor en los carburantes de automoción, se gravará con el mismo tipo impositivo aplicable al carburante de automoción equivalente.
[...]»
17. El artículo 16, apartado 1, guiones tercero y cuarto, de dicha Directiva dispone:
«[...] Los Estados miembros podrán aplicar una exención o un tipo impositivo reducido, bajo control fiscal, a los productos imponibles contemplados en el artículo 2 cuando estén constituidos o contengan uno o varios de los productos siguientes:
[...]
– los productos incluidos en los códigos NC 2207 20 00 y 2905 11 00 que no sean de origen sintético,
– los productos obtenidos a partir de biomasa, comprendidos los productos incluidos en los códigos NC 4401 y 4402.»
Derecho nacional
18. La Ley de impuestos especiales y depósitos fiscales (Zakon za aktsizite i danachnite skladove, DV nº 91, de 15 de noviembre de 2005), en su versión aplicable a los ejercicios fiscales de que se trata (DV nº 81, de 6 de octubre de 2006, y nº 105, de 22 de diciembre de 2006; en lo sucesivo, «Ley de impuestos especiales»), establece en su artículo 2 que estarán sometidos a impuestos especiales:
«1) el alcohol y las bebidas alcohólicas;
[...]
3) los productos energéticos y la energía eléctrica;
[...]».
19. El artículo 4 de la Ley de impuestos especiales dispone:
«1) Se entenderá por “productos sometidos a impuestos especiales” los designados en el artículo 2;
[...]
5) Se entenderá por “Códigos según la NC” los códigos arancelarios de la [NC], de conformidad con el anexo I del [Reglamento nº 2658/87]. Para el alcohol y las bebidas alcohólicas, los códigos de la NC guardan relación con la [NC] vigente el 31 de diciembre de 1992, mientras que los productos energéticos y la energía eléctrica guardan relación con la [NC] aplicable a 1 de enero de 2002;
[...]
12) La “desnaturalización” es el proceso que consiste en añadir al alcohol etílico sustancias nocivas o que tienen un gusto o un olor desagradables (impurezas), lo que lo hace peligroso para la salud o inadecuado para el consumo;
[...]
23) El “bioetanol” es un etanol producido, para ser usado como biocarburante, a partir de la biomasa o de la fracción biodegradable de los residuos.
[...]»
20. Con arreglo al artículo 9 de la Ley de impuestos especiales:
«Tendrá la consideración de alcohol etílico (alcohol) todo producto que:
1. esté incluido en los códigos NC 2207 y 2208, con un grado alcohólico volumétrico real superior a 1,2 % vol, aun cuando dicho producto forme parte de un producto incluido en otro capítulo de la [NC] de la República de Bulgaria;
[...]»
21. En el artículo 13 de la Ley de impuestos especiales figura una lista de productos considerados «productos energéticos» a los efectos de dicha Ley. Esta lista es, en esencia, idéntica a la que figura en el artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2003/96.
22. El artículo 31, punto 5, de la Ley de impuestos especiales fija los impuestos especiales del alcohol etílico en 1.100 BGN por hectolitro de alcohol puro. El artículo 32, apartado 1, punto 7, de esta Ley establece los impuestos especiales de los carburantes, que se fijan, para el bioetanol incluido en el código 2207 20 00 de la NC, en 0 BGN por 1.000 litros.
23. El artículo 35, apartados 1 y 2, de la Ley de impuestos especiales dispone:
«1. Los productos energéticos en el sentido del artículo 13 destinados a ser utilizados, puestos a la venta o que sean utilizados como combustible para calefacción o como carburante de automoción para los que el artículo 32, apartado 1, y el artículo 33, apartado 1, no determinan el importe de los impuestos especiales, serán gravados con el tipo aplicable al combustible para calefacción o al carburante de automoción equivalente.
2. Con excepción de los productos energéticos en el sentido del artículo 13 y del bioetanol, todos los demás productos destinados a ser utilizados, puestos a la venta o que sean utilizados como carburante de automoción o como aditivo o diluyente de los carburantes de automoción, serán gravados con el tipo establecido en el artículo 32, apartado 1, para el carburante de automoción equivalente.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
24. Evroetil, depositario autorizado para gestionar un depósito fiscal, está facultado para producir alcohol y bioetanol. Fue inspeccionado por los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1 de julio de 2006 y el 10 de mayo de 2007, durante los cuales había despachado a consumo 124.346,05 litros de un producto declarado como bioetanol incluido en el código 2207 20 00 de la NC. Este producto había sido objeto, por tanto, de un impuesto especial nulo. Posteriormente, a Evroetil le fueron devueltos 111.425 litros de este producto, que se encontraban en ese depósito en el momento de la inspección. El comprador contabilizó 10.555,55 litros como bioetanol, que vendió como carburante mezclado con gasolina.
25. En su inspección, las autoridades aduaneras recogieron varias muestras del producto objeto del litigio principal. Un análisis determinó que contenía un grado alcohólico volumétrico igual o superior al 98,5 %, que contenía ésteres, a saber, acetato etílico, alcoholes superiores, aldehídos y alcohol metílico y que no había sido desnaturalizado. Este último elemento no se discute. Las autoridades aduaneras dedujeron de ello que este producto debería haber sido incluido en el código 2207 10 00 de la NC como alcohol etílico no desnaturalizado y que, por tanto, debería haber sido sometido a un impuesto especial de 1.100 BGN por hectolitro de alcohol puro. En consecuencia, emitieron una liquidación en la que constaban deudas en concepto de impuestos especiales por importe de 1.397.973,17 BGN más unos intereses que ascendían, a 5 de noviembre de 2007, a 148.897,89 BGN.
26. Dado que, al resolverse un recurso interpuesto ante el Administrativen sad gr. Ruse (Tribunal Administrativo de Ruse), fueron confirmados las deudas en concepto de impuestos especiales y los intereses devengados correspondientes a los meses de noviembre y de diciembre de 2006 y de enero, marzo y mayo de 2007, a saber, 1.372.000,41 BGN por impuestos especiales y 144.292,54 BGN por intereses, Evroetil recurrió en casación ante el órgano jurisdiccional remitente.
27. Éste indica que, en el recurso interpuesto ante el Administrativen sad gr. Ruse, un perito concluyó, en esencia, que el producto objeto del litigio principal no era adecuado para el consumo humano, pues era cancerígeno, que podía ser utilizado como biocarburante al responder su composición a los requisitos exigidos por la especificación técnica desarrollada por Evroetil para el bioetanol destinado a ser utilizado como biocarburante, que cumplía los requisitos del proyecto de norma europea pr EN 15376 relativa al bioetanol utilizado como carburante y que se producía de conformidad con una tecnología distinta a la utilizada para producir alcohol etílico. El órgano jurisdiccional remitente indica que acepta estas conclusiones.
28. Evroetil alega ante el tribunal remitente que el producto objeto del litigio principal debe someterse a un impuesto especial nulo. En este sentido, subraya, en particular, que su desnaturalización lo haría inadecuado para ser utilizado como carburante. Añade que debe eximírsele del pago del impuesto especial por la parte del producto devuelta por los compradores.
29. El Direktor sostiene que el producto objeto del litigio principal es alcohol etílico que no fue desnaturalizado de conformidad con el Reglamento nº 3199/93 y que, en consecuencia, está incluido en el código 2207 10 00 de la NC y debe ser gravado con el impuesto especial. A juicio del Direktor, el hecho de que este producto no sea adecuado para el consumo humano no es pertinente a este respecto. Además, considera que la devolución de una parte del producto al depósito de Evroetil no permite exonerar a éste de la obligación de pagar los impuestos especiales.
30. El órgano jurisdiccional remitente indica que la sujeción del producto objeto del litigio principal a un impuesto especial y la deuda que se puede devengar por tal concepto dependen directamente de su clasificación en la NC, y por tanto, de la naturaleza de este producto. A este respecto, señala que tiene dificultades para determinar, por una parte, si dicho producto es bioetanol a los efectos de la Directiva 2003/30, habida cuenta de que, en especial, esta Directiva se refiere al uso como biocarburante y que una parte del producto objeto del litigio principal fue devuelta al depósito de Evroetil, y por otra parte, si el bioetanol puede ser considerado un producto energético, dado que tal calificación tendría consecuencias en su tratamiento fiscal con arreglo al Derecho nacional. El órgano jurisdiccional remitente duda también de que se pueda considerar que el bioetanol es un alcohol, ya que en la NC no se menciona al bioetanol.
31. En estas circunstancias, el Varhoven administrativen sad decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes, precisando que sólo se refieren a las deudas por impuestos especiales correspondientes a los ejercicios fiscales posteriores a la adhesión de la República de Bulgaria a la Unión, a saber, los meses de enero, marzo y mayo de 2007:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 2, apartado 2, letra a), de la [Directiva 2003/30] en el sentido de que la definición del bioetanol incluye también productos como el que es objeto del litigio, que presenta las siguientes características y propiedades objetivas:
– se produce a partir de la biomasa;
– la producción se realiza siguiendo una tecnología especial descrita en la especificación técnica relativa a la producción de bioetanol, elaborada por [Evroetil], tecnología que se diferencia de la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola con arreglo a la especificación técnica elaborada por el mismo fabricante;
– contiene más de un 98,5 % de alcohol y las siguientes sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo: alcoholes superiores, de 714,49 a 8.311 mg/dm³; aldehídos, de 238,16 a 411 mg/dm³; ésteres (acetato de etilo), de 1.014 a 8.929 mg/dm³;
– cumple los requisitos previstos por [el proyecto de] norma europea pr EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante;
– está destinado a ser utilizado como carburante y, en la práctica, añadido a la gasolina A95, se usa como biocarburante y se vende en estaciones de servicio;
– el producto no se desnaturaliza según un procedimiento de desnaturalización especial[?]
2) ¿Debe interpretarse el artículo 2, apartado 2, letra a), de la [Directiva 2003/30] en el sentido de que para calificar el producto del que se trata como bioetanol es necesario que haya sido utilizado en la práctica como biocarburante, o bien es suficiente que esté destinado a ser utilizado como biocarburante y/o que sea objetivamente adecuado para ser utilizado como biocarburante?
3) En caso de que, habida cuenta de las respuestas a las cuestiones [primera y segunda], se considere que el producto de que se trata, o parte de éste, es bioetanol, ¿bajo qué código de la [NC] debe clasificarse?
a) ¿Deben interpretarse las disposiciones del capítulo 22 de la NC y, en concreto, la partida 2207 en el sentido de que comprenden el bioetanol?
b) En caso de respuesta afirmativa a la [tercera] cuestión [letra a)], ¿en la clasificación del bioetanol, y en concreto del producto objeto del litigio, procede tener en cuenta la desnaturalización del producto (de conformidad con los procedimientos previstos en el [Reglamento nº 3199/93] o bien con arreglo a otro procedimiento admitido)?
c) En caso de respuesta afirmativa a la [tercera] cuestión [letra b)], ¿deben interpretarse las disposiciones de la NC relativas a la partida 2207 en el sentido de que el bioetanol debe clasificarse en el código NC 2207 20 [00] únicamente cuando está desnaturalizado?
d) En caso de respuesta afirmativa a la [tercera] cuestión [letra c)], ¿deben interpretarse las disposiciones de la NC relativas a la partida 2207 en el sentido de que el bioetanol no desnaturalizado debe clasificarse en el código NC 2207 10 [00] de la NC?
e) En caso de respuesta afirmativa a la [tercera] cuestión [letra a)] y de respuesta negativa a la [tercera] cuestión [letra b)], ¿debe clasificarse el producto en cuestión en la subpartida 2207 10 [00] o en la 2207 20 [00]?
f) En caso de respuesta negativa a la [tercera] cuestión [, letra a)], ¿debe clasificarse el bioetanol en alguno de los códigos NC incluidos en la definición prevista en el artículo 2, apartado 1, de la [Directiva 2003/96] y, si es así, en cuál de ellos?
4) En caso de que, habida cuenta de las respuestas a las cuestiones [primera y segunda], se considere que el producto objeto del litigio, o parte de éste, no es bioetanol, ¿debe calificarse el producto del que se trata, que presenta las características y propiedades objetivas indicadas en la cuestión [primera], como alcohol etílico en el sentido del artículo 20 [primer guión], de la [Directiva 92/83]?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la admisibilidad
32. Evroetil rebate la admisibilidad de todas las cuestiones planteadas, que, en su opinión, son cuestiones de hecho y tienen carácter consultivo. Además, sostiene que las disposiciones cuya interpretación se solicita en las cuestiones primera, segunda y cuarta son claras y que la respuesta que se puede dar a la tercera cuestión es innecesaria para resolver el litigio principal.
33. En primer lugar, debe recordarse que, en el marco de la cooperación entre el Tribunal de Justicia y los órganos jurisdiccionales nacionales prevista en el artículo 267 TFUE, corresponde exclusivamente al juez nacional, que conoce del litigio y que debe asumir la responsabilidad de la decisión jurisdiccional que debe adoptarse, apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia, como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia (sentencia de 14 de diciembre de 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, C‑217/05, Rec. p. I‑11987, apartado 16 y la jurisprudencia citada).
34. Por tanto, cuando las cuestiones planteadas por un órgano jurisdiccional nacional versan sobre la interpretación de una disposición del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia está obligado, en principio, a pronunciarse, salvo que resulte evidente que la petición de decisión prejudicial pretende, en realidad, que este Tribunal se pronuncie mediante un litigio inventado o formule opiniones consultivas respecto a cuestiones generales o hipotéticas, que la interpretación del Derecho de la Unión solicitada no [tenga] relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio, o que el Tribunal de Justicia no [disponga] de los elementos de hecho o de Derecho necesarios para responder de manera adecuada a las cuestiones planteadas (sentencia Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, antes citada, apartado 17 y la jurisprudencia citada).
35. No obstante, no es éste el caso de la presente petición de decisión prejudicial. En efecto, de la resolución de remisión resulta con claridad que el órgano jurisdiccional nacional estima que necesitará las respuestas a las cuestiones planteadas, que se refieren a la interpretación de varias disposiciones del Derecho de la Unión, para determinar el tratamiento fiscal que, en virtud del Derecho de la Unión, se debería dar a un producto como el descrito en la primera cuestión y para resolver de este modo el litigio que conoce.
36. En segundo lugar, la supuesta claridad de las respuestas a las cuestiones planteadas no impide en modo alguno a un órgano jurisdiccional nacional plantear al Tribunal de Justicia cuestiones prejudiciales y no hace que el Tribunal de Justicia sea incompetente para pronunciarse sobre tales cuestiones (véase, al respecto, la sentencia de 11 de septiembre de 2008, UGT‑Rioja y otros, C‑428/06 a C‑434/06, Rec. p. I‑6747, apartados 42 y 42 y la jurisprudencia citada).
37. De ello se deduce que procede responder a las cuestiones planteadas.
Sobre las cuestiones primera y segunda
38. Mediante sus cuestiones primera y segunda, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a) de la Directiva 2003/30 debe ser interpretada en el sentido, por una parte, de que incluye un producto como el que es objeto del litigio principal, que se obtiene a partir de la biomasa siguiendo una tecnología distinta de la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola, que contiene más de un 98,5 % de alcohol etílico, que contiene sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo humano, que cumple con los requisitos previstos por el proyecto de norma europea pr EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante y que no fue desnaturalizado siguiendo un procedimiento de desnaturalización específico, y por otra parte, de que exige un uso efectivo de este producto como biocarburante.
39. El Direktor, los Gobiernos búlgaro y griego y la Comisión Europea consideran que la definición que figura en dicha disposición incluye tal producto. Además, el Direktor y el Gobierno búlgaro estiman que debe ser usado efectivamente como carburante y el Gobierno griego considera que el concepto de «bioetanol» con arreglo a la Directiva 2003/30 no puede ser interpretado al margen del destino de dicho producto. Con respecto a este último punto, la Comisión alegó en la vista que el criterio decisivo para calificar un producto como «bioetanol» con arreglo a esta misma disposición es el uso efectivo de dicho producto como biocarburante, y subrayó, cuando se le preguntó sobre este aspecto, que la Directiva 2003/30 hace hincapié en la capacidad de dicho producto para ser utilizado como tal.
40. En virtud del artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30, el bioetanol es un etanol, es decir, en otros términos, un alcohol etílico producido, para uso como biocarburante, en particular, a partir de la biomasa y utilizado. Según el apartado 1, letra a), de este mismo artículo, un biocarburante es un combustible líquido o gaseoso para transporte producido a partir de la biomasa. De ello se desprende que un producto que contiene más de un 98,5 % de alcohol etílico y se obtiene a partir de la biomasa responde a la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de esta Directiva si «[se usa] como biocarburante».
41. Por lo que respecta a este último requisito, como puso de manifiesto el Gobierno búlgaro, de un análisis comparativo de las distintas versiones lingüísticas de dicha disposición resulta que algunas versiones, como las versiones en lenguas checa y francesa, permiten pensar que se exige el uso efectivo como biocarburante. No obstante, otras versiones, como las versiones en lenguas italiana y lituana, parecen indicar que basta con el mero hecho de que el producto esté destinado a ser utilizado como biocarburante. Asimismo, otras versiones lingüísticas, como las versiones en lenguas española y polaca, pueden ser entendidas en el sentido de que permiten proceder cualquiera de estas interpretaciones.
42. Según una jurisprudencia reiterada, la necesidad de una aplicación y, por tanto, de una interpretación uniformes de las distintas versiones lingüísticas de una norma del Derecho de la Unión exige, en caso de divergencia entre ellas, que la norma de que se trate sea interpretada en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra (sentencias de 24 de octubre de 1996, Kraaijeveld y otros, C‑72/95, Rec. p. I‑5403, apartado 28, y de 19 de abril de 2007, Profisa, C‑63/06, Rec. p. I‑3239, apartado 14).
43. A este respecto, del artículo 2, apartado 2, de la Directiva 2003/30 resulta que el bioetanol, que es descrito en este apartado 2, letra a), es únicamente un ejemplo de producto que puede ser considerado biocarburante con arreglo a dicha Directiva. Como ya se puso de manifiesto en el apartado 40 de la presente sentencia, este último concepto se refiere concretamente a un combustible producido a partir de la biomasa para transporte. Además, en concreto, de los considerandos cuarto a séptimo, décimo y decimocuarto de la Directiva 2003/30 resulta, al igual que de su título y de su artículo 1, que ésta tiene por objeto fomentar la utilización de biocarburantes u otros combustibles renovables en los transportes como sustitutivos del gasóleo o la gasolina utilizados en la actualidad.
44. Pues bien, interpretar que a los efectos del concepto de «bioetanol» en el sentido del artículo 2, apartado 2, letra a) de la Directiva 2003/30 basta que un producto dado pueda ser utilizado como biocarburante iría en contra de dicha finalidad. No obstante, considerar que un producto sólo se ajusta a este concepto si es utilizado efectivamente como biocarburante haría depender tal calificación de comprobaciones fácticas posteriores que pueden hacerla difícilmente apreciable. Es necesario señalar también que, según el considerando vigesimotercero y el artículo 3, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/30, el uso de biocarburantes y de otros carburantes renovables como carburantes de sustitución para el transporte debería potenciarse mediante su comercialización.
45. De ello se deduce que el etanol producido a partir de la biomasa sólo es bioetanol en el sentido del artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30 si se comercializa como biocarburante para el transporte.
46. Por otra parte, al no establecer esta disposición ningún requisito en cuanto a la tecnología de producción utilizada, a las sustancias que contiene el producto, a las normas a las que se ajusta o a su posible desnaturalización, dichos elementos carecen de incidencia en la posibilidad de calificar un producto como bioetanol en el sentido de dicha disposición.
47. De lo anterior resulta que procede responder a las cuestiones primera y segunda que la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30 debe ser interpretada en el sentido de que incluye un producto como el que es objeto del litigio principal, que se obtiene, en particular, a partir de la biomasa y que contiene más de un 98,5 % de alcohol etílico, si se comercializa como biocarburante para transporte.
Sobre las cuestiones tercera y cuarta
48. Según una jurisprudencia reiterada, en el marco del procedimiento de cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, establecido por el artículo 267 TFUE, corresponde a este Tribunal proporcionar al órgano jurisdiccional nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio del que conoce. Desde este punto de vista, corresponde, en su caso, al Tribunal de Justicia reformular las cuestiones que se le han planteado (sentencias de 17 de julio de 1997, Krüger, C‑334/95, Rec. p. I‑4517, apartados 22 y 23, y de 11 de marzo de 2008, Jager, C‑420/06, Rec. p. I‑1315, apartado 46).
49. En el caso de autos, de la resolución de remisión resulta que, mediante sus cuestiones tercera y cuarta, el órgano jurisdiccional nacional se pregunta, en realidad, sobre el régimen fiscal aplicable a un producto como el que es objeto del litigio principal, que puede responder a la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30. En efecto, de las Directivas 92/83 y 2003/96 se desprende que el tratamiento fiscal de tal producto depende, en particular, de la clasificación en la NC.
50. Así pues, para proporcionar una respuesta útil al órgano jurisdiccional remitente, se debe entender que las cuestiones tercera y cuarta tienen por objeto, en esencia, saber si el Derecho de la Unión debe ser interpretado en el sentido de que un producto como el que es objeto del litigio principal, que puede ajustarse a la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30, que se obtiene a partir de la biomasa siguiendo una tecnología distinta de la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola, que contiene más de un 98,5 % de alcohol etílico, que contiene sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo humano, que cumple los requisitos previstos en el proyecto de norma europea pr EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante y que no ha sido desnaturalizado siguiendo un procedimiento de desnaturalización específico, está sometido, en cuanto al impuesto especial aplicable, a las disposiciones de la Directiva 92/83 o a las de la Directiva 2003/96.
51. Evroetil estima que tal producto está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96, en especial porque, al ser inadecuado para el consumo humano, no puede ser gravado como alcohol alimentario. En cambio, el Direktor, los Gobiernos búlgaro y griego y la Comisión Europea consideran que tal producto, a efectos de su tratamiento fiscal, se rige por la Directiva 92/83. La Comisión observa, en particular, que la aplicación de la Directiva 92/83 prevalece sobre la de la Directiva 2003/96.
52. A este respecto, debe señalarse, en primer lugar, que las disposiciones de la Directiva 2003/30 no obligan a los Estados miembros a establecer o mantener en vigor un régimen de exención fiscal en favor de los biocarburantes. En consecuencia, de las disposiciones de dicha Directiva no puede deducirse ningún derecho a una exención fiscal (véase, al respecto, la sentencia de 10 de septiembre de 2009, Plantanol, C‑201/08, Rec. p. I‑8343, apartados 33 a 38). Por tanto, al contrario de lo que parecen considerar Evroetil y el órgano jurisdiccional remitente, la calificación como «bioetanol» con arreglo a la Directiva 2003/30 carece de incidencia en el tratamiento fiscal que se debe atribuir, en virtud del Derecho de la Unión, a un producto como el que es objeto del litigio principal.
53. En segundo lugar, es necesario indicar que, según el considerando vigésimo séptimo de la Directiva 2003/96, ésta no afecta a la aplicación de las disposiciones pertinentes de la Directiva 92/83, cuando el producto destinado al uso, puesto a la venta o utilizado como carburante de automoción o como aditivo de un carburante de automoción sea el alcohol etílico definido en la Directiva 92/83. Por tanto, como justificadamente puso de manifiesto la Comisión, la aplicación de las disposiciones de la Directiva 2003/96 al alcohol etílico en el sentido de la Directiva 92/83, es subsidiaria en relación con la aplicación de las disposiciones de esta última. Así pues, únicamente en el caso de que un producto calificado como «alcohol etílico» a los efectos de la Directiva 92/83 esté exento del impuesto especial en virtud de esta misma Directiva, podrán serle de aplicación, en su caso, las disposiciones de la Directiva 2003/96.
54. Con arreglo al artículo 20, primer guión, de la Directiva 92/83, el concepto de «alcohol etílico» se refiere, en particular, a «todos los productos con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2 % vol de los códigos NC 2207 y 2208». El código 2207 de la NC se refiere, en particular, al alcohol etílico sin desnaturalizar con un grado alcohólico volumétrico superior o igual a 80 % vol y al alcohol etílico desnaturalizado de cualquier graduación.
55. Por tanto, un producto como el que es objeto del litigio principal, que es un alcohol etílico con un grado alcohólico volumétrico superior a 80 % vol está incluido en el código 2207 de la NC.
56. El hecho de que el término «bioetanol» no aparezca en el tenor de esta partida de la NC carece de pertinencia a este respecto. En efecto, en aras de la seguridad jurídica y de la facilidad de los controles, el criterio decisivo para la clasificación arancelaria de mercancías debe buscarse, por lo general, en sus características y propiedades objetivas, tal como están definidas en el texto de las partidas de la NC y de las notas de las secciones o capítulos (véase, en particular, la sentencia de 18 de julio de 2007, Olicom, C‑142/06, Rec. p. I‑6675, apartado 16 y la jurisprudencia citada). Pues bien, un producto como el que es objeto del litigio principal, aunque presente ciertas particularidades ligadas, en particular, a su modo de producción, no deja de ser, a la vista de sus características y de sus propiedades objetivas, un alcohol etílico con un grado alcohólico volumétrico superior a 80 % vol.
57. Para su clasificación en la partida 2207 de la NC carece igualmente de pertinencia que tal producto no sea adecuado para el consumo humano. Tal como se deduce del propio título de la Directiva 92/83, ésta tiene por objeto armonizar las estructuras de los impuestos especiales tanto sobre las bebidas alcohólicas como sobre el alcohol con carácter general (sentencia de 9 de diciembre de 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, Rec. p. I‑0000, apartados 27 y 29).
58. De lo anterior se desprende que un producto como el que es objeto del litigio principal, incluido en el código 2207 de la NC y con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior a 1,2 % vol, se ajusta a la definición de alcohol etílico que figura en el artículo 20, primer guión, de la Directiva 92/83. En consecuencia, en virtud del artículo 19, apartado 1, de esta Directiva, debe estar sujeto al impuesto especial armonizado previsto por dicha Directiva, sin perjuicio, no obstante, de la exención establecida en el artículo 27, apartado 1, letras a) y b), de la misma Directiva.
59. Del tenor literal de esta disposición resulta que la concesión o la denegación de la exención del impuesto especial dependen del método de desnaturalización. Si éste ha sido aprobado en el marco de la Unión, el alcohol no estará sujeto al impuesto especial, de conformidad con la letra a) de dicha disposición. Si, por el contrario, el alcohol contenido en un producto que no está destinado al consumo humano se ha desnaturalizado conforme a un método aprobado en un Estado miembro, procede aplicar la exención prevista por la letra b) de la misma disposición. Por último, si el método de desnaturalización no se corresponde con ninguno de los métodos aprobados por las normas de la Unión o por los sistemas jurídicos nacionales, el producto no puede quedar exento (sentencia de 7 de diciembre de 2000, Italia/Comisión, C‑482/98, Rec. p. I‑10861, apartados 40 y 41).
60. A este respecto, procede recordar también que la desnaturalización es una operación que consiste en hacer que, añadiendo intencionadamente determinadas materias, el alcohol sea tóxico de forma que no pueda ser regenerado para uso alimenticio [véase, al respecto, la sentencia Italia/Comisión, antes citada, apartados 21 y 22; véanse también, con carácter informativo, las notas explicativas del SA relativas a la partida 2207 del SA, elaboradas por la Organización Mundial de Aduanas, a las que remiten las notas explicativas de la NC relativas al código 2207 de la NC, adoptadas por la Comisión en virtud de los artículos 9, apartado 1, letra a), segundo guión, y 10 del Reglamento nº 2658/87, en la versión modificada por el Reglamento (CE) nº 254/2000 del Consejo, de 31 de enero de 2000 (DO L 28, p. 16), en su versión vigente a 1 de enero de 2007 (DO 2006, C 50, p. 1)].
61. En el caso de autos, de la resolución de remisión resulta que no se añadió intencionadamente ninguna materia desnaturalizante al producto objeto del litigio principal para hacerlo inadecuado para el consumo humano de manera irreversible. Por tanto, basta apreciar que no fue desnaturalizado en el sentido del artículo 27, apartado 1, letras a) o b), de la Directiva 92/83, sin que proceda preguntarse si el método de desnaturalización seguido se corresponde con alguno de los aprobados por las normas de la Unión o por el sistema jurídico búlgaro.
62. En consecuencia, carece de pertinencia que, por lo que respecta a la República de Bulgaria, hasta el Reglamento nº 67/2008 no se introdujera en el Reglamento nº 3199/93 la descripción de los desnaturalizantes que se deben emplear a efectos de la desnaturalización completa del alcohol, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27, apartado 1, letra a), de la Directiva 92/83, así como el hecho, alegado por Evroetil en la vista, y suponiendo incluso que esté acreditado que hasta el año 2011 no se introdujeron en la normativa búlgara disposiciones específicas referidas a la desnaturalización del bioetanol. Por lo demás, de la resolución de remisión resulta que, al tiempo de los hechos a los que se refieren las cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia, el artículo 4 de la Ley de impuestos especiales disponía ya en su punto 12 que «la “desnaturalización” es el proceso que consiste en añadir al alcohol etílico sustancias nocivas o que tienen un gusto o un olor desagradables (impurezas), lo que lo hace peligroso para la salud o inadecuado para el consumo».
63. Por otra parte, el hecho de que un producto como el que es objeto del litigio principal sea por sí mismo inadecuado para el consumo humano no es suficiente para que quepa considerar que fue desnaturalizado en el sentido del artículo 27, apartado 1, letras a) o b), de la Directiva 92/83. En efecto, como se desprende del apartado 60 de la presente sentencia, la desnaturalización consiste en añadir intencionadamente determinadas materias a un alcohol para hacerlo inadecuado para el consumo humano de manera irreversible. Pues bien, el mero hecho de que este alcohol sea en sí mismo tóxico no excluye que pueda ser tratado posteriormente para eliminar su toxicidad. A este respecto, considerando que el requisito de la irreversibilidad de la desnaturalización pretende evitar posibles fraudes, evasiones y abusos en el ámbito de las exenciones de impuestos especiales, el simple coste de este tratamiento, aunque sea muy elevado, no puede bastar, al contrario de lo que sugirió Evroetil, para descartar tal posibilidad.
64. Por último, como justificadamente indicó la Comisión en la vista, el proyecto de norma europea pr EN 15376, una vez sustituido por la norma UNE-EN 15376:2011, titulada «Combustibles para automoción – Etanol como componente de mezclas para gasolina – Requisitos y métodos de ensayo» y aprobada por el Comité Europeo de Normalización el 24 de diciembre de 2010, indica en su punto 4.3 una lista de desnaturalizantes recomendados que no tienen efectos dañinos en los vehículos. Por tanto, debe ser desestimada la alegación de Evroetil de que no es un requisito exigible la desnaturalización del producto objeto del litigio principal pues lo haría inadecuado para el uso como biocarburante.
65. De lo anterior se desprende que un producto como el controvertido en el litigio principal, que se ajusta a la definición de alcohol etílico que figura en el artículo 20, primer guión, de la Directiva 92/83 y que no ha sido desnaturalizado de conformidad con el artículo 27, apartado 1, letras a) y b) de esta Directiva, no puede ser eximido del impuesto especial armonizado establecido por dicha Directiva. Como resulta del apartado 53 de la presente sentencia, tal afirmación excluye que pueda estar comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 2003/96.
66. A la vista de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones tercera y cuarta que el Derecho de la Unión debe ser interpretado en el sentido de que se debe aplicar el impuesto especial establecido en el artículo 19, apartado 1, de la Directiva 92/83, a un producto como el que es objeto del litigio principal, que contiene más de un 98,5 % de alcohol etílico y que no ha sido desnaturalizado siguiendo un procedimiento de desnaturalización específico, aunque se obtenga a partir de la biomasa siguiendo una tecnología distinta a la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola, contenga sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo humano, cumpla los requisitos previstos por el proyecto de norma europea pr EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante y pueda responder a la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30.
Costas
67. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara:
1) La definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de mayo de 2003, relativa al fomento del uso de biocarburantes u otros combustibles renovables en el transporte, debe ser interpretada en el sentido de que incluye un producto como el que es objeto del litigio principal, que se obtiene, en particular, a partir de la biomasa y que contiene más de un 98,5 % de alcohol etílico, si se comercializa como biocarburante para transporte.
2) El Derecho de la Unión debe ser interpretado en el sentido de que se debe aplicar el impuesto especial establecido en el artículo 19, apartado 1, de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, a un producto como el que es objeto del litigio principal, que contiene más de un 98,5 % de alcohol etílico y que no ha sido desnaturalizado siguiendo un procedimiento de desnaturalización específico, aunque se obtenga a partir de la biomasa siguiendo una tecnología distinta a la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola, contenga sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo humano, cumpla los requisitos previstos por el proyecto de norma europea pr EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante y pueda responder a la definición de bioetanol que figura en el artículo 2, apartado 2, letra a), de la Directiva 2003/30.