61981C0255
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟῦ ΓΕΝΙΚΟΎ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΩΣ
SIR GORDON SLYNN
ΠΟΫ ΆΝΕΠΤΫΧΘΗΣΑΝ ΣΤΊΣ 6 ΜΑΪΟΥ 1982 (
1
)
Κύριε πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
Διατυπώνω ἀμέσως τήν γνώμη μου ἐπί τῆς προκειμένης υποθέσεως.
Ή R.A. Grendel GmbH (ἐφ᾽ έξης: «Grendel») μετέρχεται τό επάγγελμα τοῦ μεσίτου πιστώσεων. Τό 1979 εισέπραξε 1601936 γερμανικά μάρκα (DM) ὡς προμήθεια γιά μεσιτεία σέ θέματα πιστώσεων καί ἀσφαλειών. Στίς 3 Σεπτεμβρίου 1980 τό Finanzamt für Körperschaften in Hamburg (ἐφ᾽ έξης: «τό Finanzamt») επέβαλε στην Grendel φόρο προστιθεμένης ἀξίας (ΦΠΑ) γιά τίς υπηρεσίες πού παρέσχε, ὕψους 12 καί 13 % ἐπί τῆς προμηθείας πού εἶχε ἀντιστοίχως λάβει. Ή Grendel προσέβαλε τήν πράξη επιβολής φόρου μέ τήν αιτιολογία ὅτι ἐδικαιοῦτο τῆς ἀπαλλαγής ἀπό τόν φόρο προστιθεμένης άξιας δυνάμει τῆς ὁδηγίας 77/388 τοῦ Συμβουλίου, τῆς 17ης Μαΐου 1977 (ΕΕ εἰδ. ἔκδ., τόμ. 09/001, σ. 49). Όπως ἀναφέρεται στην υπόθεση 8/81, Becker κατά Finanzamt Münster Innenstadt, τῆς 19ης Ἰανουαρίου 1982, πού δέν ἔχει ἀκόμη δημοσιευθεί στην Συλλογή, ἡ ὁδηγία αυτή έπρεπε νά εκτελεσθεί ἀπό τά Κράτη μέλη τό ἀργότερο τήν 1η 'Ιανουαρίου 1978. Ή προθεσμία αυτή παρετάθη ἐν συνεχεία μέχρι τήν 1η 'Ιανουαρίου 1979. Ή 'Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τῆς Γερμανίας ἐθέσπισε τά ἀναγκαία ἐκτελεστικά μέτρα μόλις τήν 26η Νοεμβρίου 1979, τά όποια ετέθησαν σέ ἰσχύ ἀπό τῆς 1ης 'Ιανουαρίου 1980 (βλ. Umsatzsteuergesetz τῆς 26ης Νοεμβρίου 1979, Bundesgesetzblatt Ι, 1979, σ. 1953). Σύμφωνα μέ τήν διάταξη περί παραπομπής, ἡ καθυστέρηση αυτή ὠφείλετο στην διαφορά ἀπόψεων μεταξύ τῶν δύο Βουλῶν τοῦ Γερμανικοί) Ὁμοσπονδιακού Κοινοβουλίου ἐν σχέσει πρός τήν χρησιμοποίηση τῆς ἐννοίας «ημεδαπή», ἐν ὄψει τῆς μεταπολεμικής διαιρέσεως τῆς Γερμανίας.
Ὅπως καί στην υπόθεση Becker, ἡ ὑπό κρίση διαφορά άφορᾶ τό χρονικό διάστημα, κατά τό όποιο, ἡ 'Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τῆς Γερμανίας, παρά τίς υποχρεώσεις πού τῆς επιβάλλει τό κοινοτικό δίκαιο, δέν ἐξετέλεσε τήν όδηγία. Σύμφωνα μέ τόν γερμανικό νόμο πού ίσχυε τό 1979 (τόν Umsatzsteuergesetz τῆς 16ης Νοεμβρίου 1973, Bundesgesetzblatt Ι, 1973, σ. 1682) ἐπεβάλλετο ΦΑΠ στίς ἐν λόγω πράξεις, άλλά βάσει τῆς οδηγίας, τήν ὁποία, ὅπως ανεφέρθη, έπρεπε νά εφαρμόσει τό Finanzamt, ἀπηλλάσσοντο τοῦ φόρου αὐτοῦ. Τό Finanzgericht φρονεί ὅτι ή Grendel ἐδικαιοῦτο νά επικαλεσθεί τίς διατάξεις τῆς ὁδηγίας γιά νά στηρίξει τήν ἀξίωσή τῆς περί ἀπαλλαγής, ἐθεώρησε ὅμως σκόπιμο νά ζητήσει τήν έκδοση προδικαστικής ἀποφάσεως ἀπό τό Δικαστήριο ὡς πρός αυτό τό σημείο. Τό ερώτημα πού περιέχεται στην διάταξη περί παραπομπής έχει ὡς έξης:
«Τό άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ, σημείο 1, τῆς έκτης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου, τῆς 17ης Μαΐου 1977 (77/388/ΕΟΚ), πρέπει νά ερμηνευθεί ὑπό τήν έννοια ὅτι ἡ διάταξη αυτή παρέχει, ἀπό τοῦ χρονικοῦ σημείου τῆς ισχύος της, άμεση έννομη ἀξίωση τοῦ υποκειμένου σέ φόρο γιά φορολογική ἀπαλλαγή τῶν πράξεων πού ἀναφέρει, ἀκόμη καί ἄν ἡ εθνική νομοθεσία περί φόρου κύκλου εργασιών δέν έχει (ἀκόμη) προβλέψει καμμία ἀπαλλαγή;»
Μολονότι ἡ διάταξη περί παραπομπής ἀναφέρει ὅτι οἱ ἐν λόγω πράξεις πρέπει νά ἀπαλλαγούν βάσει τοῦ ἄρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ, σημείο 1, τῆς ἰδίας δηλαδή διατάξεως πού ἀμφισβητεῖτο στην υπόθεση Becker, φαίνεται ὅτι ἡ διάταξη πού είναι πιό πιθανό νά στηρίξει την ἀπαλλαγή, είναι τό άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο α, ὅταν πρόκειται γιά πράξεις μεσιτείας στόν τομέα τῶν ἀσφαλειών. Αυτό ὅμως εἶναι ένα σημείο πού δέν συνεζητήθη ενώπιον τοῦ Δικαστηρίου καί, ἑπομένως, δέν τίθεται ὑπό κρίση, δεδομένης τῆς διατυπώσεως τοῦ ἐρωτήματος πού υπέβαλε τό Finanzgericht. 'Εν πάση περιπτώσει, ὅσον άφορᾶ τό άμεσο ἀποτέλεσμα, δέν φαίνεται νά ὑπάρχει σημαντική διαφορά μεταξύ τοῦ ἄρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο α, καί τοῦ ἄρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ, σημείο 1.
Ὅταν τοῦ ἐζητήθη νά λάβει θέση ἐπί τῆς ἀποφάσεως στην υπόθεση Becker, τό Finanzgericht ενέμεινε στην άποψη του ὅτι ήταν ἀναγκαίο νά ἀπαντήσει τό Δικαστήριο στό ερώτημα πού επεβλήθη ἐν σχέσει πρός την προκειμένη υπόθεση. Τά επιχειρήματα πού ἀνεπτύχθησαν ἐνώπιον τοῦ Δικαστηρίου ὅμως, πρός υποστήριξη τῆς ἀπόψεως ὅτι ἡ Grendel δέν δύναται νά επικαλεσθεί τό άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ, σημείο 1, εἶναι, κατά ένα μεγάλο μέρος, παρόμοια μέ τά επιχειρήματα πού ἐξε-τάσθησαν στην ὑπόθεση Becker καί δέν μοῦ φαίνεται ἀναγκαίο νά επανέλθω σ᾿ αὐτά. Τά ὅρια, εντός τῶν ὁποίων, καί ὁ τρόπος μέ τόν όποιο εἶναι δυνατόν νά γίνει επίκληση τοῦ κανονισμού αὐτοῦ ἀπό έναν Ιδιώτη ἐνώπιον ενός εθνικού δικαστηρίου κατά Κράτους μέλους, τό όποιο παρέλειψε νά εκτελέσει την ὁδηγία, νομίζω ὅτι ἀνελύθησαν πλήρως, καθ' ὅσον ενδιαφέρει ἐν προκειμένω, στην ἀπόφαση τοῦ Δικαστηρίου ἐπί τῆς υποθέσεως Becker. Παρ' ὅτι στίς προτάσεις πού υπεβλήθησαν στό Δικαστήριο έγινε ἀναφορά σέ σχόλια, μέ τά όποια επιχειρείται νά υποστηριχθεί ὅτι ἡ τάση τῶν ἀποφάσεων τοῦ Δικαστηρίου ἐν σχέσει πρός τό άμεσο ἀποτέλεσμα επέφερε ἀποτελέσματα μή ηθελημένα καί ἀδικαιολόγητα, δέν νομίζω ὅτι υπάρχει λόγος νά ἀμφισβητηθεί ἡ θέση, την ὁποία έχει υιοθετήσει μέχρι τώρα τό Δικαστήριο. Ούτε νομίζω ὅτι θά έπρεπε τό Δικαστήριο, ὅπως ἐζητήθη, νά επιβεβαιώσει ἐκ νέου ex
cathedra τήν ἀρχή, ἡ ὁποία συνάγεται ἀπό τίς προηγούμενες ἀποφάσεις του.
Οἱ πρακτικής φύσεως δυσκολίες, πού ὑπε-στηρίχθη ὅτι θά ἀνακύψουν ἀπό μία ἀπόφαση υπέρ τοῦ ἀμεσου ἀποτελέσματος, ἀνελύθησαν πλήρως στην ἀπόφαση Becker καί δέν θεωρώ ὅτι εἶναι ἀναγκαίο νά ἀναφέρω περισσότερα ἀπ᾿ ὅσα εἶπε τό Δικαστήριο στην υπόθεση Becker. Κατά τήν διάρκεια τῆς προφορικής διαδικασίας ἀνεφέρθη τό άρθρο 13, μέρος Γ, τῆς ὁδηγίας. Ή επίδραση τῆς ὑπό τοῦ ἄρθρου 13, μέρος Γ, παρεχομένης δυνατότητος επιλογής ἐπί τῶν άλλων επιχειρημάτων πού ἀνεπτύχθησαν υπέρ τοῦ ἀμεσου ἀποτελέσματος ἀνελύθησαν ἐκ νέου πλήρως στίς προτάσεις μου καί στην ἀπόφαση τοῦ Δικαστηρίου ἐπί τῆς υποθέσεως Becker καί δέν νομίζω ὅτι θά ήταν χρήσιμο τό νά προσθέσω ὁτιδήποτε στά ὅσα ελέχθησαν ἐκεῖ. Ὑπεστηρίχθη ὅτι εἶναι δυνατόν νά προκύψουν ὁρισμένες δυσκολίες πού ἀφορούν θέματα, τά όποια ἀνεπτύχθησαν κατά τήν προφορική διαδικασία ἐν σχέσει πρός τήν διττή φύση τῶν πράξεων ὁρισμένων εταιριών, ἀλλά, ὁπως ἐτόνισε ὁ εκπρόσωπος τῆς 'Επιτροπής, τό ζήτημα αυτό δέν τίθεται στην ὑπό κρίση υπόθεση καί νομίζω ὅτι, ἐξητάσθη επαρκώς στην ἀπόφαση τοῦ Δικαστηρίου ἐπί τῆς υποθέσεως Becker.
Προκειμένου νά εκφέρω γνώμη ἐπί τοῦ υποβληθέντος ερωτήματος, δέν θά λάβω ὑπ᾿ ὄψη μου τά ἀναφερόμενα στά πρακτικά τῆς συνεδριάσεως τοῦ Συμβουλίου, τῆς 26ης 'Ιουνίου 1978, δεδομένου ὅτι δέν ἀποτελούν στοιχείο, τό ὁποῖο πρέπει νά ληφθεί ὑπ᾿ ὄψη κατά τήν ερμηνεία τῆς ὁδηγίας. Δέν εἶναι, επομένως, ἀναγκαίο νά εκφέρω γνώμη ἐπί τῆς προφανούς διαφοράς ἀπόψεων μεταξύ τοῦ εκπροσώπου τῆς Ἐπιτροπής καί τοῦ εκπροσώπου τοῦ Συμβουλίου ως πρός τήν πραγματική σημασία τῶν ἐν λόγω πρακτικών.
᾽Ανέκυψαν ὅμως δύο ζητήματα, τά όποια ἴσως θά έπρεπε νά εξετάσω. Τό πρώτο, πράγματι, ετέθη ἀπό τό ίδιο τό Finanzgericht μέ την διάταξη περί παραπομπῆς. ᾽Αναφέρεται στό κατά πόσο πολιτικές δυσκολίες ἐσωτερικῆς φύσεως σχετικά μέ τήν εκτέλεση μιᾶς ὁδηγίας στόν χώρο τοῦ ἐθνικοῦ δικαίου εἶναι δυνατόν νά επιτρέψουν στά Κράτη μέλη κάποια ελευθερία κινήσεως ὡς πρός τίς προθεσμίες, εντός των ὁποίων ὀφείλουν νά προβούν στην εκτέλεση αύτη.
Εἶναι βέβαιο ὅτι ἕνα Κράτος μέλος δέν δύναται νά επικαλεσθεί πολιτικές συνθήκες, ἀνεξαρτήτως ἄν αυτές υπήρχαν ή ὄχι κατά τό χρονικό σημείο πού ἐδεσμεύθη μέ μία υποχρέωση δυνάμει τῆς συνθήκης, γιά νά δικαιολογήσει τήν μή εκπλήρωση τῆς ὑποχρεώσεως αυτής, καί εἶναι επίσης βέβαιο ὅτι ἡ ἀρχή αυτή εφαρμόζεται στην περίπτωση τῶν ὁδηγιών. Παραπέμπω στην υπόθεση 8/70, 'Επιτροπή κατά 'Ιταλίας (1970) ECR, σ. 961, σκέψεις 8-10, στην υπόθεση 30/72, Ἐπιτροπή κατά 'Ιταλίας (1973) ECR, σ. 161, σκέψεις 10-11 τῆς ἀποφάσεως, καί στην υπόθεση 79/72, 'Επιτροπή κατά 'Ιταλίας (1973) ECR, σ. 667. Ἄν ἀποδεικνύεται ὅτι εἶναι ἀδύνατον νά εκτελέσει μία ὁδηγία εντός τῆς ὁρισθείσης προθεσμίας, τό μόνο, συμφώνως πρός τό κοινοτικό δίκαιο, πού δύναται νά πράξει ἕνα Κράτος μέλος, εἶναι νά προβεί στίς κατάλληλες ενέργειες προκειμένου νά επιτύχει παράταση τῆς προθεσμίας (υπόθεση 52/75, 'Επιτροπή κατά 'Ιταλίας (1976) ECR, σ. 277, σκέψη 12 τῆς ἀποφάσεως). Αυτό συνεπάγεται ὅτι, ἄν, λόγω δυσκολιών πολιτικής φύσεως, ἡ ὁδηγία δέν ἐξετελέσθη πρό τῆς παρόδου τῆς παραταθείσης προθεσμίας, ὁπως συνέβη στην προκειμένη περίπτωση, τό Κράτος μέλος δέν δύναται νά επικαλεσθεί, έναντι τῶν ιδιωτών, τήν ἴδια του παράβαση τῶν υποχρεώσεων πού υπέχει δυνάμει τῆς ὁδηγίας καί είναι δυνατόν νά γίνει επίκληση τῶν ἀπηλλαγ-μένων αιρέσεων καί επαρκώς καθορισμένων διάταξεων τῆς ὁδηγίας, ὁπως ἀναφέρεται στην ἀπόφαση ἐπί τῆς υποθέσεως Becker.
Τό δεύτερο σημείο ἀνευρίσκεται στίς γραπτές παρατηρήσεις πού κατέθεσε ἡ ιταλική κυβέρνηση καί συμπληρώνει ὅ,τι ήδη ἀνέφερα. Τό επιχείρημα βάσει τοῦ ὁποίου ή Grendel δέν δύναται νά επικαλεσθεί τίς διατάξεις τῆς ὁδηγίας ἐβασίζετο, ὅπως εννόησα, στό ἀξίωμα ὅτι τό μόνο πρόσωπο πού υφίσταται τήν φορολογική επιβάρυνση τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας εἶναι ὁ τελικός καταναλωτής καί ὅτι τά φορολογούμενα πρόσωπα, πού τους επιβάλλεται φόρος σέ προηγούμενο στάδιο, ενεργούν μόνον ὡς συλλέκτες τοῦ φόρου. Ἑπομένως, τό σύστημα πού ἐδημιουργήθη μέ τήν ὁδηγία πρέπει νά ληφθεί ὑπ᾽ ὄψη ὡς σύνολο καί τό σύστημα τῶν ἀπαλλαγῶν καί ἀφαιρέσεων πρέπει νά εφαρμοσθεί ὑπό τό φῶς τῶν επιπτώσεων πού θά έχει στην φορολογική επιβάρυνση μόνον τοῦ τελικού καταναλωτοῦ.
Ή ἀνάλυση αυτή, ὅπως ἐκτίθεται, νομίζω ὅτι συγχέει τήν έννοια τῆς οικονομικής επιβαρύνσεως τοῦ φόρου, ὁ όποιος τελικῶς βαρύνει τόν τελικό καταναλωτή, επειδή δέν δύναται νά τόν επιρρίψει σέ κάποιον άλλο, μέ τήν έννοια τῆς ἀπό ταμιακής ἀπόψεως επιβαρύνσεως. Τό άρθρο 2 τῆς ὁδηγίας προβλέπει ρητώς ὅτι στόν φόρο προστιθεμένης ἀξίας υπόκεινται ἡ παράδοση ἀγαθών καί ή παροχή υπηρεσιῶν πού πραγματοποιούνται ὑπό τοῦ υποκειμένου στόν φόρο ἐπ᾿ ἀνταλλάγματι. Ὑποκείμενος στόν φόρο είναι, ἑπομένως, τό πρόσωπο πού πραγματοποιεί τήν παράδοση, ὄχι τό πρόσωπο πού δίδει τό ἀντάλλαγμα. Ή γενεσιουργός αἰτία επιβολής φόρου επέρχεται κατά τήν παράδοση τῶν ἀγαθῶν ἡ τήν πραγματοποίηση τῶν υπηρεσιών (άρθρο 10, παράγραφος 2, καί τό φορολογητέο ποσό είναι, τελικώς, τό ἀντάλλαγμα πού λαμβάνει ὁ προμηθευτής ἤ ὁ παρέχων τίς υπηρεσίες (βλ. άρθρο 11). Παρομοίως, οἱ ἀπαλλαγές ἀναφέρονται στην προμήθεια ἀγαθών ἡ τήν παροχή υπηρεσιών (άρθρα 13 έως 16) καί ὁ προμηθευτής ἡ ὁ παρέχων τίς υπηρεσίες έχει δικαίωμα πρός έκπτωση κατά τό μέτρο πού τά ἀγαθά ἡ οἱ υπηρεσίες πού λαμβάνει χρησιμοποιούνται γιά τήν πραγματοποίηση τῶν φορολογουμένων πράξεων του (βλ. άρθρο 17, παράγραφος 2). Τό πρόσωπο στό όποιο παραδίδονται τά ἀγαθά ἡ παρέχονται οἱ υπηρεσίες συνήθως δέν υπόκειται στόν φόρο (βλ. άρθρο 21). Επομένως, ἀπό φοροτεχνικής ἀπόψεως καί σύμφωνα μέ τό σύστημα τῆς ὁδηγίας, σέ κάθε στάδιο τῆς αλυσίδας φορολογητέων πράξεων, υποκείμενος στόν φόρο εἶναι ὁ προμηθευτής. Τό γεγονός ὅτι τελικῶς την οικονομική επιβάρυνση τήν υφίσταται ὁ τελικός ἀγοραστής δέν επηρεάζει τήν νομική θέση τοῦ προμηθευτού καί νομίζω ὅτι δέν εἶναι δυνατόν αυτός νά θεωρηθεί μόνον ὡς ἁπλός συλλέκτης φόρων.
Συνεπώς, καί παρά τά δύο πρόσθετα επιχειρήματα, τά όποια προετάθησαν γιά τους λόγους πού ἀνέφερα ἐδῶ, καθώς καί στην ὑπόθεση Becker, θεωρώ ὅτι στό ερώτημα πού υπεβλήθη στό Δικαστήριο ἀπό τό Finanzgericht προσήκει ἡ ἀκόλουθη ἀπάντηση:
Ό μετερχόμενος πράξεις πού ἀναφέρονται στό ἄρθρο 13, μέρος Β, παράγραφος δ, σημείο 1, τῆς έκτης ὁδηγίας 77/388 τοῦ Συμβουλίου, τῆς 17ης Μαΐου 1977 (περί ἐναρμονίσεως τῶν νομοθεσιών τῶν Κρατών μελών, τῶν σχετικών μέ τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης ἀξίας: ὁμοιόμορφη φορολογική βάση), ὁ όποιος ἀπέστη ἀπό τοῦ νά επιρρίψει τόν φόρο κύκλου εργασιών στά πρόσωπα πού τόν διεδέχθησαν κατά τήν σειρά τῶν διαδοχικών εμπορικών πράξεων, ἠδύνατο, ἀπό τῆς 1ης 'Ιανουαρίου 1979, νά επικαλεσθεί τό ἐν λόγω άρθρο, παρ' ὅλο πού ἡ ὅδηγία δέν εἶχε εκτελεσθεί, χωρίς τό κράτος νά δύναται νά τοῦ ἀντιτάξει τό ἀνεκτέλεστο τῆς ὁδηγίας αυτής.
(
1
)	Μετάφραση ἀπό τά ἀγγλικά.