62012CC0480
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
N. JÄÄSKINEN
представено на 13 февруари 2014 година (
1
)
Дело C‑480/12
Minister van Financiën
срещу
X BV
(Преюдициално запитване, отправено от Hoge Raad der Nederlanden (Нидерландия)
„Митнически кодекс на Общността — Регламент (ЕИО) № 2913/92 — Приложно поле на член 203 и член 204, параграф 1, буква а) — Режим на външен транзит — Възникване на митническо задължение поради неизпълнение на задължение — Късно представяне на стоките в получаващото митническо учреждение — Регламент за прилагане — Регламент (ЕИО) № 2454/93 — Член 859 — Шеста директива ДДС — Член 10, параграф 3, първа алинея — Понятие за внос в Шеста директива ДДС — Излизане от обхвата на съответния митнически режим — Връзка между възникването на митническото задължение и задължението за ДДС — Понятие за облагаема сделка“
I – Въведение
1.
Външният общностен транзит, въведен с Регламент (ЕИО) № 2913/92 (
2
) и регламента за неговото прилагане (
3
), е митнически режим, подчинен на много строги условия. Приложим е за движението на необщностни стоки между две точки от митническата територия на Европейския съюз с оглед на тяхното реекспортиране към трети страни. По време на транзита за стоките не се дължат нито мита, нито данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), нито акцизи.
2.
В настоящото дело с първия си въпрос Hoge Raad der Nederlanden (Нидерландия) пита Съда какви са — от гледна точка на Митническия кодекс, и по-специално на членове 203 (относно отклонението от митнически надзор) и 204 (относно неспазването на условията за прилагане на митническия режим) — правните последици, по отношение на възникването на митническото задължение, в случай на нередности при външния транзит, а именно късното представяне на стоката (
4
) в получаващото митническо учреждение. От самото начало ще отбележа, че член 859 от регламента за прилагане предвижда някои „извиними“ обстоятелства, при които неизпълнението по член 204 от Митническия кодекс, за разлика от отклонението от митнически надзор по член 203 от този кодекс, не води до възникването на митническо задължение.
3.
В случай че е приложим член 204 от Митническия кодекс, с втория си въпрос запитващата юрисдикция иска тълкуване на Шеста директива 77/388/ЕИО (
5
), и по-специално да се установи връзката между митническото задължение и възникването на задължението за ДДС, и дали при обстоятелства като тези по главното производство се дължи събираният при внос ДДС, когато възниква митническо задължение по силата на член 204 от Митническия кодекс поради превишаване на срока за представяне на стоките.
II – Правна уредба
А – Правото на Съюза
1. Режимът на външен транзит
4.
Що се отнася до режима на външен транзит, в членове 91, 92 и 96 от Митническия кодекс съответно се посочва какво представлява този режим, кога завършва и какви са задълженията на отговорното лице, което е титуляр на режима.
5.
Член 356 от регламента за прилагане се отнася до крайния срок, в който стоките трябва да се представят в получаващото митническо учреждение. Параграф 3 от него се отнася до по-късното представяне на стоките и предвижда следното:
„Когато стоките се представят в [получаващото митническо учреждение] след изтичане на определения от отправн[ото] митническ[о] [учреждение] срок и неспазването му се дължи на обстоятелства, изяснени задоволително пред [получаващото митническо учреждение] и [настъпили не по вина] на превозвача или на [отговорното лице], се счита че […] е спаз[ен] определения[т] […] срок“.
2. Възникване на митническо задължение
6.
По силата на член 203 от Митническия кодекс митническо задължение възниква при отклонение на стоките от митническия надзор. За сметка на това съгласно член 204, параграф 1, буква а) от този кодекс такова задължение възниква при неизпълнение на някое от задълженията, произтичащи от ползването на митническия режим, под който са поставени стоките.
7.
Член 859 от регламента за прилагане допълва посочения член 204, като определя пропуските, за които се счита, че нямат реални последици за правилното функциониране на съответния митнически режим по смисъла на член 204, параграф 1 от Митническия кодекс. За целта в него се изисква пропуските да не представляват опит за отклонение на стоките от митнически надзор, да не е налице явна небрежност от страна на заинтересованото лице и всички формалности, необходими за митническото оформяне на стоките, да са извършени впоследствие. Точка 2 от този член гласи следното:
„[…]
2)
Когато става дума за стока, поставена под режим транзит, неизпълнението на някое от задълженията, които поражда използването на режима, [ако] са изпълнени следните условия:
a)
стоката, поставена под режим[а], действително е била представена в непроменено състояние в получаващото митническо [учреждение];
б)
получаващото митническо [учреждение] е можело да гарантира, че същата тази стока е получила митническо направление или е била поставена на временен склад в края на транзитната операция, и
в)
когато срокът, фиксиран в съответствие с член 356, не е бил спазен, а параграф 3 от същия член не е приложим, но стоката независимо от това е била представена в получаващото митническо [учреждение] в разумен срок“.
8.
Съгласно член 860 от регламента за прилагане „[м]итническите служби приемат, че съгласно член 204, параграф 1 от [Митническия кодекс] е възникнало митническото задължение, освен ако лицето, което би било митнически задължено, докаже, че са изпълнени условията, посочени в член 859“.
3. ДДС
9.
Съгласно член 2, точка 2 от Шеста директива вносът на стоки се облага с ДДС.
10.
Съгласно член 7, параграф 1, буква а) от Шеста директива „внос на стоки“ означава „влизането в Общността на стоки, които не отговарят на условията, предвидени в членове 9 и 10 от Договора за създаване на Европейската икономическа общност“ (
6
). Съгласно параграф 2 от същия член мястото на внос на стоките е държавата членка, на чиято територия се намират стоките, когато влизат в Общността.
11.
Съгласно член 7, параграф 3 от посочената директива:
„Независимо от параграф 2, когато стоки по параграф 1, буква а) при влизането си в Общността бъдат поставени под един от режимите по член 16, параграф 1, част Б, букви а), б), в) и г), под режим на временен внос с пълно освобождаване от вносно мито или под режим на външен транзит, мястото на внос на такива стоки е държавата членка, на чиято територия стоките излизат от обхвата на тези режими.
Аналогично, когато стоки, посочени в параграф 1, буква б) при влизането си в Общността бъдат поставени в обхвата на един от режимите, предвидени в член 33а, параграф 1, буква б) или в), мястото на внос е държавата членка, на чиято територия стоките излизат от обхвата на тези режими“ [неофициален превод].
12.
Член 10, параграф 3 от Шеста директива предвижда, че данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем, когато стоките бъдат внесени. Ако при влизане в Общността стоките са поставени под един от режимите по член 7, параграф 3 от тази директива, данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем само когато тези стоки излязат от обхвата на съответния режим.
13.
Член 16 от Шеста директива ДДС посочва условията и правилата, съгласно които държавите членки могат да предвидят особени случаи на освобождаване, свързани с международния стоков трафик.
Б – Нидерландското право
14.
Член 1, буква d) от Закона за данъка върху оборота (Wet op de omzetbelasting) от 28 юни 1968 г. в редакцията му, приложима за спора по главното производство (
7
), предвижда вносът на стоки да се облага с данък, наречен „данък върху оборота“.
15.
Съгласно член 18, параграф 1, буква c) от този закон „внос на стоки“ означава приключването на митнически режим в Нидерландия или излизането на стоки, в Нидерландия, от обхвата на митнически режим. Съгласно параграф 3 от този член не представлява внос въвеждането на стоки в Нидерландия по смисъла на параграф 1, букви a) и b), по отношение на които се прилага митнически режим или които след въвеждането им в Нидерландия са поставени под митнически режим. Внос не е налице и когато след приключването на митнически режим в Нидерландия е приложен друг митнически режим.
III – Спорът по главното производство, преюдициалните въпроси и производството пред Съда
16.
На 26 октомври 2005 г. X BV (наричано по-нататък „X“) представя електронна декларация с цел поставяне на дизелов двигател (наричан по-нататък „двигателят“) под митнически режим външен общностен транзит (
8
). Като получател на двигателя в декларацията е посочен D BV (наричано по-нататък „D“). Крайният срок, в който двигателят е трябвало да бъде представен в получаващото митническо учреждение, е 28 октомври 2005 г.
17.
Представител на D представя двигателя във въпросното митническо учреждение на 14 ноември 2005 г. (
9
), тоест 17 дни след изтичането на срока. От името на D той представя декларация за поставяне на двигателя под друг митнически режим, а именно под митническия режим активно усъвършенстване. Причината за превишаването на срока за представяне на стоката не е известна (
10
).
18.
Получаващото митническо учреждение установява, че митническият режим на външен общностен транзит не е завършил редовно. Инспекторът, който е компетентният митнически орган в отправното митническо учреждение, впоследствие уведомява X, че в учреждението не е получен предназначеният за връщане екземпляр, нито необходимото електронно съобщение във връзка с декларацията за поставяне под въпросния режим. Инспекторът дава възможност на X да представи доказателство, че при все това митническият режим е завършил редовно. X не изтъква нови обстоятелства с цел разясняване.
19.
Инспекторът стига до заключението, че двигателят не е бил представен на получаващото митническо учреждение съгласно законовите разпоредби и че поради това е бил отклонен от митнически надзор по смисъла на член 203, параграф 1 от Митническия кодекс. На това основание инспекторът изисква от X да заплати за двигателя мито и данък върху оборота. Той отхвърля внесеното от X искане за възстановяване. До инспектора е подадена жалба, по която същият се произнася, като потвърждава решението си.
20.
X обжалва решението на инспектора пред Rechtbank te Haarlem (първоинстанционен съд). Последният постановява, че само по себе си превишаването на срока не е основание за прилагане на член 203 от Митническия кодекс, и в съответствие с член 204 от този кодекс приема, че предвидените в член 859 от регламента за прилагане условия са изпълнени. Поради това този съд обявява жалбата за основателна и указва на инспектора да възстанови заплатените като мито и данък върху оборота суми. Инспекторът обжалва, безуспешно, това решение пред Gerechtshof te Amsterdam. Накрая Министерството на финансите подава касационна жалба пред Hoge Raad der Nederlanden, който на 12 октомври 2012 г. решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
а)
Следва ли членове 203 и 204 от Митническия кодекс във връзка с член 859, и по-специално точка 2, буква в), от [регламента за прилагане] да се тълкуват в смисъл, че (самото) превишаване на определения съгласно член 356, параграф 1 от [регламента за прилагане] срок за транзит води не до възникване на митническо задължение поради отклонение от митнически надзор по смисъла на член 203 от Митническия кодекс, а до възникване на митническо задължение съгласно член 204 от Митническия кодекс?
б)
Изисква ли положителният отговор на въпрос 1. a) заинтересованите лица да предоставят на митническите власти информация относно причините за превишаването на този срок или най-малкото обяснения за това къде са се намирали стоките в периода между датата, на която е изтекъл определеният съгласно член 356 от [регламента за прилагане] срок, и датата на действителното им представяне в получаващото митническо учреждение?
2.
Следва ли Шеста директива, и по-конкретно член 7 от нея, да се тълкуват в смисъл, че данък върху добавената стойност е дължим, когато митническото задължение е възникнало единствено въз основа на член 204 от Митническия кодекс?“.
21.
Писмени становища представят X, нидерландското, чешкото (което ограничава становището си до първия въпрос) и гръцкото правителство, както и Европейската комисия. На проведеното на 6 ноември 2013 г. съдебно заседание участват представители на нидерландското правителство и на Комисията.
IV – Анализ
А – Разпоредбата, уреждаща възникването на митническото задължение в случай на превишаване на срока, приложим за режима на външен транзит
1. Предварителни бележки
22.
С първата част на първия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи следното: при превишаване на срока за транзит, приложим в рамките на митническия режим на външен общностен транзит, по силата на коя разпоредба от Митническия кодекс — член 203 или член 204 — възниква митническо задължение.
23.
Нидерландското правителство е на мнение, че вносно митническо задължение възниква по силата на член 203 от Митническия кодекс поради отклонение от митническия надзор, когато стока, поставена под митнически режим на външен общностен транзит, не е представена в получаващото митническо учреждение в срока за транзит, освен ако в съответствие с член 356, параграф 3 от регламента за прилагане отговорното лице не докаже, че превишаването на срока не е нито по негова вина, нито по вина на превозвача. Поради това нидерландското правителство счита, че член 204 от Митническия кодекс няма отношение към случая.
24.
Обратно, останалите страни считат, че се прилага именно член 204 от Митническия кодекс. Комисията уточнява, че когато става въпрос за необщностни стоки, неспазването на задължението същите да бъдат представени в предвидения срок в получаващото митническо учреждение поражда митническо задължение по отношение на тези стоки на основание член 204 от Митническия кодекс, освен когато нередностите нямат „реално въздействие върху правилното функциониране на временното складиране или съответния митнически режим“, така както е предвидено в член 859, точка 2, буква а) от регламента за прилагане. Чешкото правителство добавя, че член 203 от този регламент все пак се прилага, в случай че се установят други обстоятелства, доказващи, че стоката е била третирана по начин, възпрепятстващ получаващото митническо учреждение да извърши надлежен контрол върху нея.
25.
Поради причините, които ще изложа, смятам, че в случая следва да се приложи именно член 204 от Митническия кодекс.
26.
Най-напред ще припомня, че вносно митническо задължение може да възникне както вследствие на правилното прилагане на правилата на съответния митнически режим, така и в резултат на нередност. По настоящото дело е налице втората хипотеза. Всъщност митническото право на Съюза се основава на неписания принцип, че въвеждането на стоки на митническата територия на Съюза поражда обективно задължение да се заплати мито, освен ако не се прилага режим с отложено плащане. Така митническото задължение може да е резултат както на правомерен, така и на неправомерен внос, доколкото стоките не са временно или окончателно освободени (
11
).
27.
Както обаче уточнява Съдът в Решение по дело Döhler Neuenkirchen (
12
), „възникването на дадено митническо задължение няма характер на санкция […], а трябва да се разглежда като последица от това, че не са изпълнени необходимите условия за получаване на предимството, произтичащо от прилагането на режима на активно усъвършенстване под формата на система с отложено плащане. Всъщност този режим предполага предоставянето на едно условно предимство, което не може да се предостави, ако не са спазени свързаните с него условия, а това води до неприложимост на отложеното плащане и следователно обосновава налагането на митните сборове“. Бих добавил, че както режимът на външен транзит, така и този на активно усъвършенстване са системи с отложено плащане на мита и представляват изключителни мерки, предназначени да улеснят осъществяването на някои икономически дейности (
13
).
2. Външният транзит: три случая
28.
В рамките на външния транзит биха могли да възникнат три случая. При тази постановка по-добре се очертават интересите, които се засягат с първия въпрос на запитващата юрисдикция.
29.
Първият възможен случай е този, в който режимът на външен транзит протича в пълно съответствие с правото на Съюза, тоест когато стоката се представя в получаващото митническо учреждение в определения срок. Режимът на външен транзит завършва, след което бива приключен. В този случай не възниква никакво митническо задължение.
30.
Във втория случай режимът на външен транзит протича редовно с изключение на това, че стоката е представена в получаващото митническо учреждение извън срока. Съгласно член 356, параграф 3 от регламента за прилагане обаче, ако се установи, че „неспазването [на срока] се дължи на обстоятелства, изяснени задоволително пред [получаващото митническо учреждение] и [настъпили не по вина] на превозвача или на [отговорното лице], се счита че […] е спаз[ен] определения[т] […] срок (
14
)“. Ако случаят е такъв, режимът на външен транзит завършва редовно, след което бива приключен и също не възниква никакво митническо задължение.
31.
В третия случай определеният за режима на външен транзит срок не е спазен, и то без да се даде приемливо обяснение на получаващото митническо учреждение. С други думи, неспазването на срока е по вина на превозвача или отговорното лице. В този случай условията за прилагането на режима на външен транзит следователно не са били спазени и не може да се направи позоваване на член 356, параграф 3 от регламента за прилагане, така че режимът на външен транзит не завършва редовно и не може да бъде приключен.
32.
Що се отнася до втория случай, член 356, параграф 3 от регламента за прилагане определя няколко условия. Първо, ясно е, че именно отговорното лице (
15
) е лицето, което в крайна сметка, ако това се налага, трябва да даде нужните обяснения. На второ място, неспазването на срока за представяне на стоките в получаващото митническо учреждение трябва при всяко положение да се дължи на обстоятелства, които са „[настъпили не по вина] на превозвача или на [отговорното лице]“, тоест трябва да става въпрос за събития извън техния контрол.
33.
В изготвения от Комисията Наръчник за транзита са дадени полезни примери, що се отнася до доказателствата (
16
). Всички тези примери касаят конкретни положения, обикновено краткотрайни. В повечето от случаите става въпрос за часове или за няколко дни. В делото по главното производство националният съд е този, който следва да провери дали член 356, параграф 3 от регламента за прилагане е приложим, но с оглед на конкретното превишение на срока и ако се докаже, че не е било дадено никакво приемливо обяснение, струва ми се, че прилагането на въпросния член трябва да се изключи (
17
).
34.
Именно при третата хипотеза се поставя въпросът дали случаят се отнася до „неизпълнение на някое от задълженията, произтичащи по отношение на стоки, подлежащи на облагане с вносни сборове[,] [от] […] ползването на митническия режим, под който те са поставени“, което неизпълнение поражда вносно митническо задължение по силата на член 204, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс, или следва да се приложи член 203, параграф 1 от този кодекс, отнасящ се до „отклонение[то] от митнически надзор на стоки, подлежащи на облагане с вносни сборове“.
3. Относно съотношението между членове 203 и 204 от Митническия кодекс
35.
Първият преюдициален въпрос по същество се отнася до това да се разграничи приложното поле на членове 203 и 204 от Митническия кодекс, за да се определи правното основание за митническото задължение в случая. Нидерландското правителство поддържа становището, че неизвестното местонахождение на стоките в продължение на 17 дни представлява отклонение от митнически надзор и поради това следва да се приложи член 203 от Митническия кодекс.
36.
На пръв поглед не е лесно да се разграничи приложното поле на едната разпоредба от това на другата разпоредба. Решаващ е приносът на практиката на Съда (
18
). Съдът всъщност подчертава, че членове 203 и 204 от Митническия кодекс имат различни приложни полета, като първият от тях се отнася до поведение, от което произтича „отклонение“ на стоката от митнически надзор, а вторият има за предмет „неизпълнение на задълженията и условията“, свързани с различните митнически режими (
19
).
37.
За да се определи въз основа на кой от тези два члена възниква вносно митническо задължение, преди всичко трябва да се провери дали разглежданите обстоятелства представляват отклонение от митническия надзор по смисъла на член 203, параграф 1 от Митническия кодекс. Само ако отговорът на този въпрос е отрицателен могат да се приложат разпоредбите на член 204 от Митническия кодекс (
20
).
38.
Що се отнася по-специално до понятието за отклонение от митнически надзор, което се съдържа в член 203, параграф 1 от Митническия кодекс, следва да се напомни, че съгласно практиката на Съда това понятие трябва да се разбира като включващо всяко действие или бездействие, в резултат от което се възпрепятстват, макар и само временно, достъпът на компетентния митнически орган до стоката под митнически надзор и упражняването на предвидения в митническото законодателство контрол (
21
).
39.
В решенията на Съда, в които се тълкува понятието за отклонение от митнически надзор, кражбата на стоки, декларирани под режим с отложено плащане, каквито са режимите на складиране, транзит или временно складиране, представлява една доста важна категория (
22
). В тези случаи Съдът изглежда изхожда от постулата, че заради кражбата стоката влиза в икономическия оборот на Съюза (
23
). Така митническото задължение възниква поради отклонението от митнически надзор съгласно член 203 от Митническия кодекс.
40.
Отклонението от митнически надзор, на което не е дадено определение в законодателството, е широко понятие. Така Съдът потвърждава приложимостта му и в други случаи, като например при неразрешено изваждане от склада, невярно попълване на данни в декларацията или пък, в рамките на външния транзит, когато стоката изобщо не е била представена в получаващото митническо учреждение (
24
).
41.
Освен ако не греша, Съдът не е имал възможността да разгледа случай, в който при режим на външен транзит самото превишаване на срока за представяне на стоките в получаващото митническо учреждение — стига те все пак да са били представени — е довело до прилагането на член 203 от Митническия кодекс.
42.
Както припомних по-горе, съгласно практиката на Съда (
25
) понятието за отклонение от митнически надзор се възприема в много широк смисъл. Така, при положение че местонахождението на стоката, поставена под режим на външен транзит, остава неизвестно в продължение на повече от две седмици, невъзможността за достъп не е само „моментна“.
43.
Според мен обаче именно презумираното включване на стоката в икономическия оборот на Съюза обосновава, съгласно практиката на Съда, прилагането на член 203 от Митническия кодекс, по-специално при липса на стоката поради кражба или при неспазване на материалните митнически норми, пораждащо риск от включване в оборота. Следователно става въпрос за случаи, различни от изрично предвидените в член 204 от Митническия кодекс и член 859 от регламента за прилагане.
44.
Освен това при режима на външен транзит от митническите органи или отговорното лице не се изисква да знаят точното местонахождение на стоката по време на превоза. Това се подразбира от текста на член 356, параграф 3 от регламента за прилагане. Това, което се изисква, е стоките да бъдат представени на определената дата в получаващото митническо учреждение и пломбите да не са повредени. Освен това отговорното лице или превозвачът трябва евентуално да е в състояние да се свърже с натовареното с превоза лице, като например водача на камиона. Следователно практиката на Съда относно отклонението от митнически надзор не може да се тълкува в смисъл, който не е съвместим с практическите реалности на външния транзит.
45.
Така, когато стоката е била късно представена в получаващото митническо учреждение, изглежда следва да се приложи член 204, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс. Всъщност късното представяне представлява пример за „неизпълнение на някое от задълженията, произтичащи по отношение на стоки, подлежащи на облагане с вносни сборове[,] [от] […] ползването на митническия режим, под който те са поставени“, което е едната от хипотезите на прилагане на въпросния член. Това становище се подкрепя и от факта, че късното представяне е едно от основанията, изрично предвидени в член 859 от регламента за прилагане. Съгласно последната разпоредба късното представяне може да бъде извинено, стига да са спазени посочените в нея строги условия.
46.
В това отношение ще отбележа, че тъй като превишаването на срока изрично е уредено в член 859 от регламента за прилагане, тази предвидена от законодателя разпоредба, приложима само за случаите по член 204 от Митническия кодекс, би била безполезна, ако превишаването на срока за представяне на стоките беше свързано с понятието за отклонение от митнически надзор по член 203 от Митническия кодекс. Така по настоящото дело основанието за възникване на митническото задължение следва да се търси именно в член 204 от Митническия кодекс.
47.
Поради това предлагам на Съда да отговори на първия въпрос, буква а), че членове 203 и 204 от Митническия кодекс във връзка с член 859, и по-специално точка 2, буква в) от регламента за прилагане трябва да се тълкуват в смисъл, че самото превишаване на определения съгласно член 356, параграф 1 от регламента за прилагане срок за транзит води не до възникване на митническо задължение поради отклонение от митнически надзор по смисъла на член 203 от Митническия кодекс, а до възникване на такова задължение на основание член 204 от този кодекс.
Б – Задължение да се предостави информация относно превишаването на срока
48.
С втората част на първия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали, за да може да се заключи, че превишаването на срока поражда митническо задължение на основание член 204 от Митническия кодекс, е необходимо заинтересованите лица да дадат сведения за причините за това превишение или за местонахождението на стоките в периода на забавата.
49.
Комисията уточнява, че член 356, параграф 3 от регламента за прилагане следва да се тълкува в смисъл, че лицето, представящо стоките в получаващото митническо учреждение след изтичане на определения от отправното митническо учреждение срок, трябва надлежно и по задоволителен за получаващото митническо учреждение начин да изясни обстоятелствата, поради които срокът не е бил спазен.
50.
Очевидно този, който се позовава на член 356, параграф 3 от регламента за прилагане, трябва надлежно да докаже изпълнението на условията за прилагането му. В противен случай митническите органи не биха имали никакъв правен интерес да бъдат осведомявани за точното движение на стоката, а биха могли да установят възникването на митническо задължение съгласно член 204 от Митническия кодекс и да определят размера на митата, които отговорното лице трябва да плати.
51.
Поради това предлагам на Съда да отговори на първия въпрос, буква б), че за да могат да се позоват на изключението, предвидено в член 356, параграф 3 от регламента за прилагане, заинтересованите лица трябва да предоставят на митническите органи всички данни, с които може да се докаже изпълнението на поставените условия.
В – Връзка между митническото задължение, възникнало на основание член 204 от Митническия кодекс, и ДДС
1. Предварителни бележки
52.
С втория преюдициален въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали се дължи събираният при внос ДДС, ако митническо задължение е възникнало единствено на основание член 204 от Митническия кодекс. Икономическият интерес произтича от това, че ставката на ДДС доста често е значително по-висока от приложимите митнически ставки.
53.
В заключението си по дело Eurogate Distribution накратко съм разгледал въпроса за връзката между митата и облагането с ДДС (
26
). Всъщност следва да се отбележи, че по силата на 204 от Митническия кодекс е напълно възможно да възникне митническо задължение, въпреки че съответните стоки са напуснали Съюза или никога не са влизали в икономическия му оборот (
27
).
54.
В настоящото дело нидерландското правителство е на мнение, че ако Съдът приеме, че митническо задължение възниква на основание член 204 от Митническия кодекс, би следвало да се дължи ДДС, тъй като според това правителство вносът по смисъла на тази разпоредба, пораждащ митническо задължение, е същият като „вноса на стоки“ по член 7, параграф 2 от Шеста директива. Моментът, в който стоките излизат от обхвата на митническия режим, съвпадал с момента на възникване на митническото задължение (
28
). В този ред на мисли гръцкото правителство също смята, че митническото задължение и ДДС са свързани (
29
).
55.
За сметка на това Комисията поддържа становището, че ако поради анулиране в главното производство на свързаната с въпросния двигател декларация за активно усъвършенстване стоката е излязла от обхвата на режима на временно складиране, ДДС трябва да бъде платен, тъй като двигателят вече не е под някой от режимите, посочени в член 16 от Шеста директива. Докато стоката е под този режим, независимо от възникването на митническо задължение съгласно член 204, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс, ДДС не е изискуем. Според Комисията събираният при внос ДДС не е автоматично изискуем, когато митническо задължение възниква единствено на основание член 204 от Митническия кодекс.
2. Връзка между митническото задължение и ДДС
56.
Най-напред е необходимо да се изследва връзката между митническото задължение и ДДС в светлината на разпоредбите на Шеста директива.
57.
Като начало ще отбележа, че това, че митническото задължение, възникнало съгласно член 204 от Митническия кодекс, представлява „вносно“ митническо задължение, не означава, противно на твърдяното от нидерландското правителство, че по силата на Шеста директива събираният при внос ДДС става изискуем. Всъщност митническите задължения в Митническия кодекс са два вида — вносни и износни (
30
). Според мен този чисто терминологически аспект не следва да оказва никакво влияние върху правната преценка на евентуалната връзка между член 204 от Митническия кодекс и членове 7 и 10 от Шеста директива.
58.
В първоначалната си редакция от 1977 г. член 10, параграф 3, втора алинея от Директива 77/388 е формулиран по следния начин (курсивът е мой):
„Когато за вносните стоки се плащат мита, земеделски налози или такси с равностоен ефект, въведени съгласно обща политика, държавите членки могат да обвържат данъчното събитие и изискуемостта на данъка със съответното събитие и изискуемост, предвидени за тези общностни такси“ [неофициален превод].
59.
За сметка на това в редакцията си съгласно Директива 91/680/ЕИО (
31
), която е приложима в конкретния случай, член 10, параграф 3, трета алинея от Директива 77/388 предвижда следното (курсивът е мой) (
32
):
„Когато обаче вносните стоки подлежат на обмитяване, на земеделски налози или на такси с [равностоен] ефект, въведени в рамките на обща политика, данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем, когато възникне данъчното събитие за тези общностни митни сборове и те станат изискуеми“.
60.
Затова ми се струва, че възможността, дадена на държавите членки в първоначалната редакция на Шеста директива, е заменена в Директива 91/680 с повелителна разпоредба, макар в това отношение подготвителните документи да не съдържат никакво обяснение. При проучването на свързаната с нея съдебна практика е важно да се има предвид едно важно разграничение (
33
). Всъщност съдебната практика, в която се тълкува първоначалната редакция, изглежда вече не е релевантна за случаите, обхванати, подобно на настоящия, от изменението в Директива 91/680 (
34
).
3. Настоящият случай
61.
В настоящото дело е уместно да се следва анализът, предложен от Съда в Решение по дело Profitube (
35
).
62.
В началото следва да се припомни, че съгласно член 2 от Шеста директива с ДДС се облагат вносът на стоки и доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
63.
На първо място следва да се установи дали при обстоятелства като тези по главното производство е налице внос по смисъла на член 2, точка 2 от Шеста директива.
64.
Съгласно член 7, параграф 1, буква а) от Шеста директива „внос на стоки“ означава влизането в Общността на стоки, които не отговарят на условията, предвидени в членове 23 ЕО и 24 ЕО (
36
). В член 7, параграф 3 от Шеста директива пък се уточнява, че когато при влизането си в Общността такива стоки бъдат поставени под един от режимите по член 16, параграф 1, част Б, букви а), б), в) и г) от тази директива, мястото на техния внос е държавата членка, на чиято територия стоките излизат от обхвата на тези режими.
65.
В случая разглежданата стока, с произход от трета страна, е била поставена в държава членка под режим на външен транзит, след това под режим на активно усъвършенстване с отложено плащане, преди накрая да бъде реекспортирана.
66.
Така след влизането си в Общността стоката е била поставена първо под режима на външен транзит, а след това под този на активно усъвършенстване, предвидени съответно в член 7, параграф 3, първа алинея и член 16, параграф 1, част Б, буква в) от Шеста директива. Доколкото към датата на реекспорта въпросната стока все още не е била излязла от обхвата на тези режими, макар че физически е била въведена на територията на Съюза, тя не може да се разглежда като „внос“ по смисъла на член 2, точка 2 от Шеста директива (
37
). Освен това неспазването на някое от задълженията, произтичащи от прилагането на режима на външен транзит, не е равнозначно на „внос“ по смисъла на тази разпоредба, независимо че може да породи митническо задължение съгласно член 204 от Митническия кодекс.
67.
В това отношение фактът, че стоките са с променен митнически режим, не може да им придаде качеството на внесени стоки, тъй като и двата разглеждани митнически режима са закрепени в член 7, параграф 3 от Шеста директива ДДС (
38
).
68.
Ето защо предвид поставянето на разглежданата стока под митнически режими с отложено плащане и при липсата, поради това, на внос към датата на настъпване на фактите по главното производство, стоката не подлежи на облагане с ДДС на основание член 2, точка 2 от Шеста директива.
69.
Това тълкуване съответства на по-ранната практика на Съда относно вноса и последващата изискуемост на ДДС.
70.
Ще припомня, че ДДС не е бил дължим по дело Dansk Transport og Logistik (
39
). В него става въпрос за въвеждането на цигари на митническата територия на Съюза, които обаче незабавно са били задържани и след това унищожени от властите. Поради това цигарите не са влезли в икономическия оборот на Съюза и не е бил налице внос по смисъла на Шеста директива.
71.
ДДС не е бил дължим и по дело British American Tobacco и Newman Shipping (
40
). Следва обаче да се подчертае, че това дело се отнася за стоки, вече представени в данъчен склад. Ето защо поставеният в него въпрос касае не член 2, точка 2 от Шеста директива, в който се определя понятието за внос, разглеждано в настоящото дело, а точка 1 от същия член, отнасяща се до възмездната доставка.
72.
Друг случай се разглежда в дело Harry Winston (
41
), а именно внос, последван от извършена в митнически склад кражба. По това дело стоките, поставени под режим на митническо складиране, излизат от обхвата на този режим поради кражбата. Това обаче поражда задължение за заплащане на ДДС, тъй като в този случай се презумира, че стоката е влязла в икономическия оборот на Съюза.
73.
Накрая ще се спра на разглежданото в главното производство нидерландско законодателство. Следва да се отбележи, че съгласно член 18, параграф 1 от Закона за данъка върху оборота от 28 юни 1968 г. в редакцията му, приложима към фактите по спора в главното производство, „внос на стоки“ означава не само влизането в Нидерландия на различни стоки с произход от трети страни (вж. букви a) и b), но и „приключването на митнически режим в Нидерландия или излизането на стоки, в Нидерландия, от обхвата на митнически режим“ (вж. буква c). С хипотезата по буква c) законодателят следователно изрично е допълнил списъка със събитията, пораждащи задължение за ДДС. Този избор, който е бил възможен по силата на Шеста директива в първоначалната ѝ редакция и който става задължителен след извършеното с Директива 91/680 изменение, ми се струва в съответствие с изискванията на настоящото законодателство на Съюза, така както е тълкувано от Съда.
74.
Поради това предлагам на Съда да отговори на втория въпрос, че Шеста директива, и по-специално член 7, параграф 3, първа алинея от нея, трябва да се тълкува в смисъл, че събираният при внос ДДС не се дължи, ако стоките остават в обхвата на митническия режим, дори и да е възникнало митническо задължение на основание член 204 от Митническия кодекс поради неизпълнение на някое от задълженията, произтичащи от ползването на митническия режим, под който са били поставени стоките.
V – Заключение
75.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Hoge Raad der Nederlanden преюдициални въпроси по следния начин:
„1)
Членове 203 и 204 от Регламент (ЕИО) № 2913/92 на Съвета от 12 октомври 1992 година относно създаване на Митнически кодекс на Общността, изменен с Регламент (ЕО) № 648/2005 на Европейския парламент и на Съвета от 13 април 2005 г., във връзка с член 859, точка 2, буква в) от Регламент (ЕИО) № 2454/93 на Комисията от 2 юли 1993 година за определяне на разпоредби за прилагане на Регламент № 2913/92, изменен с Регламент (ЕО) № 2286/2003 на Комисията от 18 декември 2003 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че самото превишаване на определения съгласно член 356, параграф 1 от Регламент № 2454/93 срок за транзит води не до възникване на митническо задължение поради отклонение от митнически надзор по смисъла на член 203 от Регламент № 2913/92, а до възникване на митническо задължение на основание член 204 от този регламент. За да могат да се позоват на изключението, предвидено в член 356, параграф 3 от Регламент № 2454/93, заинтересованите лица трябва да предоставят на митническите органи всички данни, с които може да се докаже изпълнението на поставените условия.
2)
Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2004/66/ЕО на Съвета от 26 април 2004 г., и по-специално член 7, параграф 3, първа алинея от нея, трябва да се тълкува в смисъл, че събираният при внос данък върху добавената стойност не се дължи, ако стоките остават в обхвата на митническия режим, под който са били поставени, дори и да е възникнало митническо задължение на основание член 204 от Регламент № 2913/92, изменен с Регламент № 648/2005, поради неизпълнение на някое от задълженията, произтичащи от ползването на този митнически режим“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Регламент (ЕИО) № 2913/92 на Съвета от 12 октомври 1992 година относно създаване на Митнически кодекс на Общността (ОВ L 302, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 5, стр. 58), изменен с Регламент (ЕО) № 648/2005 на Европейския парламент и на Съвета от 13 април 2005 г. (ОВ L 117, стр. 13; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 17, стр. 220) (наричан по-нататък „Митническият кодекс“). Митническият кодекс е отменен с Регламент (ЕО) № 450/2008 на Европейския парламент и на Съвета от 23 април 2008 година за създаване на Митнически кодекс на Общността (Модернизиран митнически кодекс) (ОВ L 145, стр. 1), част от чиито разпоредби започват да се прилагат, считано от 24 юни 2008 г., докато други — от 24 юни 2013 г. С оглед на момента на настъпване на фактите в спора по главното производство за него са приложими правилата, предвидени в Митническия кодекс.
(
3
)	Регламент (ЕИО) № 2454/93 на Комисията от 2 юли 1993 година за определяне на разпоредби за прилагане на Регламент (ЕИО) № 2913/92 (ОВ L 253, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 7, стр. 3), изменен с Регламент (ЕО) № 2286/2003 на Комисията от 18 декември 2003 г. (ОВ L 343, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 16, стр. 71) (наричан по-нататък „регламентът за прилагане“).
(
4
)	Стоката, за която става въпрос в главното производство, е дизелов двигател, който е въведен в Съюза и няколко месеца по-късно е изведен от него, натоварен на кораб.
(
5
)	Директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2004/66/ЕО на Съвета от 26 април 2004 г. (ОВ L 168, стр. 35; Специално издание на български език, 2007 г., глава 1, том 5, стр. 87, наричана по-нататък „Шеста директива“). Тази директива е отменена с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7). С оглед обаче на момента на настъпване на фактите в спора по главното производство за него е приложима Шеста директива.
(
6
)	Членове 9 и 10 от Договора за ЕИО впоследствие стават съответно членове 23 ЕО и 24 ЕО и членове 28 ДФЕС и 29 ДФЕС.
(
7
)	Staatsblad 1968, бр. 329.
(
8
)	Съгласно акта за преюдициално запитване X е със статут на одобрен спедитор по смисъла на член 398 от регламента за прилагане, поради което е могло да подаде електронната декларация.
(
9
)	Съгласно акта за преюдициално запитване D не е със статут на одобрен получател по смисъла на член 406, параграф 1 от регламента за прилагане. По силата на същата разпоредба следва, че D не е освободено от задължението да представи стоката и екземпляри № 4 и № 5 на транзитната декларация в получаващото митническо учреждение.
(
10
)	Следва да се уточни, че според X предприятието Z получава двигателя и го натоварва на кораб, което е в съответствие с волята на страните. На 19 януари 2006 г. X представя декларация за реекспорт и корабът, заедно с двигателя, напуска Съюза през Антверпен (Белгия).
(
11
)	Относно съотношението между членове 203 и 204 от Митническия кодекс вж. точки 75 и 76 от заключението на генералния адвокат Kokott по дело Papismedov и др. (C‑195/03, решение от 3 март 2005 г., Recueil, стр. I‑1667).
(
12
)	Решение от 6 септември 2012 г. (C‑262/10, точка 43).
(
13
)	В този смисъл вж. Решение по дело Döhler Neuenkirchen, посочено по-горе (точка 40).
(
14
)	Курсивът е мой.
(
15
)	Отговорното лице обикновено е агент спедитор или митнически агент и именно то отговаря за правилното прилагане на режима и за плащането на всички суми, дължими вследствие на нарушение или нередност във връзка с този транзит.
(
16
)	Според този наръчник, за да се установи наличието на обстоятелства по смисъла на член 356, параграф 3 от регламента за прилагане, като доказателства могат да бъдат представени следните документи: декларация в полицията (в случай на произшествие, кражба и пр.); удостоверение от здравна служба (в случай на оказани здравни грижи и пр.); удостоверение от сервиз за ремонтни дейности (при ремонт на превозното средство); каквото и да е доказателство за забавяне, дължащо се на стачка или на друго непредвидено обстоятелство. Вж. консолидираната редакция от 2010 г. на този наръчник, част IV, глава 4, точка 5, озаглавена „Представяне след изтичане на срока“ [неофициален превод] (документът може да бъде намерен в интернет на следния адрес: http://ec.europa.eu/taxation_customs/customs/procedural_aspects/transit/index_fr.htm).
(
17
)	Освен това съгласно Наръчника за транзита, „[а]ко по време на превоза на стоките настъпят произшествия, превозвачът трябва незабавно да уведоми за тях най-близкото компетентно митническо учреждение“ [неофициален превод] (вж. Наръчник за транзита, посочен по-горе, част IV, глава 3, точка 3.1, озаглавена „Изисквания в случай на произшествие по време на превоза“ [неофициален превод]).
(
18
)	Вж. бележка под линия 11 от настоящото заключение. Ще отбележа, че в Регламент № 450/2008 направеното разграничение между членове 203 и 204 от Митническия кодекс изглежда е било премахнато с цел опростяване, тъй като съответните разпоредби от този момент нататък са включени в един-единствен член, а именно в член 46 от въпросния регламент. Освен това вместо термините „отклонение“, „неизпълнение“ и „неспазване“, съдържащи се в членове 203 и 204 от Митническия кодекс, в новия член 46 става дума само за „неспазване“.
(
19
)	Вж. Решение от 11 юли 2013 г. по дело Harry Winston (C‑273/12, точка 27).
(
20
)	Вж. Решение от 12 февруари 2004 г. по дело Hamann International (C-337/01, Recueil, стр. I-1791, точка 30) и Решение по дело Harry Winston, посочено по-горе (точка 28).
(
21
)	Вж. Решение от 11 юли 2002 г. по дело Liberexim (C-371/99, Recueil, стр. I-6227, точка 55 и цитираната съдебна практика), Решение от 29 април 2004 г. по дело British American Tobacco (C-222/01, Recueil, стр. I-4683, точка 47 и цитираната съдебна практика), Решение от 20 януари 2005 г. по дело Honeywell Aerospace (C-300/03, Recueil, стр. I-689, точка 19) и Решение по дело Harry Winston, посочено по-горе (точка 29).
(
22
)	По отношение на член 203 от Митническия кодекс и случаите на липса на стоки (в това число кражба) вж. Решение от 1 февруари 2001 г. по дело D. Wandel (C-66/99, Recueil, стр. I-873, точки 46—48 и 50), Решение по дело Honeywell Aerospace, посочено по-горе (точка 12 и 18—20), Решение от 15 септември 2005 г. по дело United Antwerp Maritime Agencies и Seaport Terminals (C-140/04, Recueil, стр. I-8245, точка 15) и Решение по дело Harry Winston, посочено по-горе (точки 14 и 30).
(
23
)	Вж. Решение от 5 октомври 1983 г. по дело Esercizio Magazzini Generali и Mellina Agosta (186/82 и 187/82, Recueil, стр. 2951), Решение по дело United Antwerp Maritime Agencies и Seaport Terminals, посочено по-горе (точка 31) и Решение по дело Harry Winston, посочено по-горе (точка 31).
(
24
)	Вж. съдебната практика, посочена в бележка под линия 22 от настоящото заключение.
(
25
)	Вж. съдебната практика, цитирана в бележка под линия 21 от настоящото заключение.
(
26
)	Вж. точка 45 от заключението ми по делото, по което е постановено решение от 6 септември 2012 г. (C‑28/11).
(
27
)	Пак там (точка 48).
(
28
)	В това отношение нидерландското правителство се позовава на точка 44 от Решение по дело Liberexim, посочено по-горе.
(
29
)	Чешкото правителство не се произнася по този въпрос.
(
30
)	Вж. член 4, точки 10 и 11 от Митническия кодекс.
(
31
)	Директива на Съвета от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО с оглед премахването на фискалните граници (ОВ L 376, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110).
(
32
)	Следва да се отбележи, че съдържанието на член 10, параграф 3, трета алинея от Шеста директива е възпроизведено, с някои незначителни езикови поправки, в член 71, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112.
(
33
)	Относно връзката между митата и ДДС в първоначалната редакция на Шеста директива вж. точки 18 и 29 от заключението на генералния адвокат Jacobs по дело Witzemann (C‑343/89, решение от 6 декември 1990 г., Recueil, стр. I‑4477).
(
34
)	В това отношение ще отбележа, че в точка 41 от посоченото по-горе Решение по дело Harry Winston се споменава, че Шеста директива „позволява“ на държавите членки да обвържат данъчното събитие и изискуемостта на събирания при внос ДДС с митническото събитие и изискуемостта на митата. Вярно е, че в първоначалната си редакция Шеста директива позволява тази връзка, но след извършеното с Директива 91/680 изменение според мен би било по-точно да се използва дума като „задължава“.
(
35
)	Решение от 8 ноември 2012 г. по дело Profitube (C‑165/11, точка 40 и сл.).
(
36
)	Съгласно член 24 ЕО (понастоящем член 29 ДФЕС) „[с]токите, идващи от трета страна се считат като намиращи се в свободно обращение в държава членка, ако формалностите по вноса са били изпълнени и всички мита или такси с равностоен на мито ефект, които е трябвало да бъдат платени, са били начислени в тази държава членка и ако те не са се ползвали от цялостно или частично възстановяване на такива мита или такси“.
(
37
)	Вж. в този смисъл Решение от 9 февруари 2006 г. по дело Комисия/Обединено кралство (C-305/03, Recueil, стр. I-1213, точка 41) и Решение по дело Profitube, посочено по-горе (точка 46).
(
38
)	Вж. в този смисъл Решение по дело Profitube, посочено по-горе (точка 47).
(
39
)	Решение от 29 април 2010 г. (C-230/08, Сборник, стр. I-3799).
(
40
)	Решение от 14 юли 2005 г. (C-435/03, Recueil, стр. I-7077).
(
41
)	Посочено по-горе.