62003CC0513_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Účelem tohoto řízení o předběžné otázce je umožnit vnitrostátnímu soudu posoudit, zda ustanovení dědického práva Nizozemského království, které stanoví, že u nizozemského státního příslušníka, který převedl své bydliště mimo tento členský stát, se má za to, že pro účely zdanění jeho dědictví bydlí ještě v tomto státě, pokud zemře do deseti let poté, co opustil Nizozemsko, je slučitelné s pravidly Smlouvy o ES týkajícími se volného pohybu kapitálu.
2. Důvodem tohoto řízení je spor mezi dědici M. E. A. van Hilten-van der Heijden(2) a nizozemskou daňovou správou ohledně dědické daně vztahující se k dědictví zůstavitelky, kterou po nich požaduje tato správa.
3. M. E. A. van Hilten, nizozemská státní příslušnice, která žila v Nizozemsku do roku 1988, převedla své bydliště nejdříve do Belgie a posléze od roku 1991 do Švýcarska, kde byla od tohoto data považována za daňového rezidenta tohoto státu.
4. M. E. A. van Hilten zemřela dne 22. listopadu 1997, tedy méně než deset let poté, co opustila Nizozemsko. V souladu s domněnkou bydliště stanovenou nizozemským dědickým právem byla považována za rezidenta Nizozemska v okamžiku svého úmrtí a jejím čtyřem dědicům byla uložena nizozemskou daňovou správou dědická daň na veškeré dědictví, které získali na základě dědického práva tohoto členského státu.
5. Tito dědicové podali žalobu k Gerechtgshof te ’s-Hertogenbosch (Nizozemsko) proti zamítnutí jejich stížnosti nizozemskou daňovou správou. Tento soud má za to, že domněnka bydliště stanovená nizozemským právem představuje překážku volného pohybu kapitálu. Předkládá Soudnímu dvoru dvě předběžné otázky, jejichž účelem je umožnit tomuto soudu posoudit, zda-li může být tato vnitrostátní právní úprava odůvodněná články Smlouvy, které povolují členským státům zachovat nebo přijmout některá opatření, jež mohou omezit výkon této svobody.
I – Právní rámec
A – Právo Společenství
6. Volný pohyb kapitálu byl předmětem postupného uznání v právu Společenství. Článek 67 odst. 1 Smlouvy o EHS(3) ukládá členským státům, na rozdíl od ustanovení týkajících se volného pohybu zboží, osob a služeb, uvolnit pohyb kapitálu pouze „v míře nutné pro náležité fungování společného trhu“.
7. Zásada volného pohybu kapitálu v Evropském společenství byla zavedena směrnicí Rady 88/361/EHS(4) tím, že tato směrnice ve svém článku 1 stanoví odstranění omezení pohybu kapitálu mezi rezidenty členských států, aniž jsou dotčena další její ustanovení.
8. Směrnice 88/361 obsahuje ve své příloze I demonstrativní klasifikaci pohybu kapitálu za účelem usnadnění zavedení této svobody pohybu. Tato klasifikace obsahuje třináct částí, mezi nimiž část XI nazvanou „Osobní pohyb kapitálu“, která zahrnuje několik operací, jakými jsou dary, věna, jakož i v bodě D dědictví a odkazy. Část XIII nazvaná „Jiný pohyb kapitálu“ se v bodě A týká dědické daně.
9. Smlouva o Evropské unii nahradila od 1. ledna 1994 články Smlouvy o ES o volném pohybu kapitálu zejména články 73b až 73d Smlouvy(5), které představují ustanovení použitelná rationae temporis
v projednávané věci.
10. Článek 73b Smlouvy potvrzuje zásadu volného pohybu kapitálu zavedenou směrnicí 88/361 a rozšiřuje její působnost na třetí země, čímž překračuje rozsah působnosti ostatních svobod pohybu. Tento článek ve svém odstavci 1 stanoví:
„V rámci této kapitoly jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.“
11. Smlouva však upravuje výjimky z této zásady v článcích 73c a 73d Smlouvy, jejichž výkladu se v podstatě týkají předběžné otázky položené předkládajícím soudem.
12. Článek 73c Smlouvy tak opravňuje členské státy zachovat omezení některých pohybů kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi. Ve svém odstavci 1 stanoví:
„Článkem 73b není dotčeno používání žádných omezení vůči třetím zemím, která existují ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Společenství ve vztahu k pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice včetně investic do nemovitostí, usazování, poskytování finančních služeb či přijetí cenných papírů na kapitálové trhy.“
13. Článek 73d Smlouvy umožňuje členským státům používat nebo zavádět některá omezující opatření na veškeré pohyby kapitálu, jak mezi členskými státy navzájem, tak mezi členskými státy a třetími zeměmi. Tento článek stanoví:
„1. Článkem 73b není dotčeno právo členských států:
a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován;
b) učinit všechna nezbytná opatření, jež by zabránila porušování vnitrostátních právních a správních předpisů, zejména v oblasti daňového práva a dohledu nad finančními institucemi, nebo stanovit postupy pro ohlašování pohybu kapitálu pro účely správní či statistické, nebo učinit opatření odůvodněná veřejným pořádkem či veřejnou bezpečností.
2. Touto kapitolou není dotčena použitelnost omezení práva usazování, pokud jsou slučitelná s touto smlouvou.
3. Opatření a postupy uvedené v odstavcích 1 a 2 nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 73b.“
14. Rozsah výjimky obsažené v článku 73d Smlouvy je předmětem prohlášení zástupců vlád členských států(6), které zní následovně:
„Konference potvrzuje, že právo členských států použít příslušná ustanovení svých daňových předpisů, jak je uvedeno v čl. 73d odst. 1 písm. a) Smlouvy o založení Evropského společenství, se týká výhradně ustanovení platných na konci roku 1993. Toto prohlášení se nicméně vztahuje pouze na pohyb kapitálu mezi členskými státy a platby uskutečněné mezi členskými státy.“
15. Vzhledem k tomu, že Gerechtshof te ’s-Hertogenbosh uvedl ve svých předběžných otázkách čl. 57 odst. 1 ES a čl. 58 odst. 3 ES a že toto nové číslování článků bylo použitelné až od 1. května 1999, data, kdy vstoupila v platnost Amsterodamská smlouva, budu brát tyto otázky tak, že se týkají totožných ustanovení čl. 73c odst. 1 a čl. 73d odst. 3 Smlouvy.
B – Vnitrostátní právo
16. Ustanovení použitelná v projednávaném případě jsou obsažena v dědickém zákoně z roku 1956 (Successiewet 1956)(7) . Podle článku 1 SW je dědická daň vypočtena z hodnoty celku, který je shromážděn na základě nizozemského dědického práva z důvodu úmrtí osoby, která má v okamžiku svého úmrtí bydliště v Nizozemsku.
17. Článek 3 odst. 1 SW stanoví:
„U Nizozemce, který bydlel v Nizozemském království a který zemřel nebo který byl dárcem v průběhu deseti let poté, co opustil bydliště, které měl v Nizozemském království, se má za to, že bydel v Nizozemském království v okamžiku svého úmrtí nebo v okamžiku darování.“
18. Jak to vyplývá mimoto implicitně z údajů poskytnutých předkládajícím soudem a jak výslovně uvádějí nizozemská vláda, jakož i Komise Evropských společenství, Nizozemské království jednak uzavřelo s několika státy dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění ve věcech dědictví, a zejména smlouvu z roku 1951 se Švýcarskou konfederací(8) . Tato smlouva obsahuje v protokolu, který tvoří její přílohu, prohlášení, podle kterého „stát, jehož příslušníkem je zůstavitel v době svého úmrtí, může vybrat dědickou daň, jako kdyby zůstavitel měl své bydliště v tomto okamžiku rovněž v tomto státě, pokud zůstavitel měl skutečně v tomto státě bydliště v průběhu deseti let předcházejících jeho úmrtí a pokud měl v okamžiku, kdy se vzdal svého bydliště, státní příslušnost tohoto státu; v takovém případě bude část daně, kterou by tento stát nevybral, kdyby zůstavitel neměl státní příslušnost uvedeného státu v okamžiku vzdání se bydliště nebo v okamžiku úmrtí, snížena o daň dlužnou v druhém státě z důvodu bydliště“.
19. Krom toho, nevztahuje-li se na dotčenou situaci dvoustranná dohoda, uplatní se ustanovení vyhlášky z roku 1989 zamezující dvojímu zdanění (Besluit ter voorkoming dubbele belasting 1989). Na základě článku 13 této vyhlášky je dědická daň splatná v Nizozemském království snížena o zahraniční dědickou daň. Z toho vyplývá, že nizozemská dědická daň je snížena na nulovou hodnotu, je-li zahraniční dědická daň vyšší než nizozemská dědická daň. V opačném případě se část daně splatné v Nizozemském království omezí na rozdíl mezi dědickou daní splatnou v tomto členském státě a daní uhrazenou dědici v zahraničí.
II – Předběžné otázky
20. Předkládající soud vychází z domněnky, že jak vyplývá z odkazu na „dědictví a odkazy“ v části XI klasifikace obsažené v příloze I směrnice 88/361, v projednávaném případě se ve věci v původním řízení jedná o pohyb kapitálu mezi třetí zemí a členským státem.
21. Předkládající soud však podotýká, že existují pochybnosti ohledně toho, zda se na takovou právní úpravu, jakou je článek 3 SW, může vztahovat výjimka upravená v čl. 73c odst. 1 Smlouvy, zejména s přihlédnutím k tomu, že se toto posledně zmíněné ustanovení netýká dědění. Připomíná, že podle rozsudku ze dne 14. prosince 1995, Sanz de Lera a další(9), nejsou členské státy oprávněny rozšiřovat rozsah působnosti této výjimky.
22. Předkládající soud dále uplatňuje, že na článek 3 SW se může vztahovat čl. 73d odst. 1 Smlouvy, ale že podle odstavce 3 tohoto ustanovení, nesmí tato výjimka představovat ani svévolnou diskriminaci, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu.
23. Předkládající soud v tomto ohledu vysvětluje, že v rozhodnutí ze dne 12. prosince 2002 rozhodl, že domněnka bydliště stanovená v článku 3 SW klade překážku volnému pohybu kapitálu nebo činí tento pohyb méně atraktivním. Tato domněnka je tedy překážkou „odchodu“, neboť v případě odlivu „souboru majetku“ do jiného členského státu by s sebou tato domněnka přinášela nevýhodu v případě přechodu dědictví na dědice ve lhůtě deseti let po vystěhování. Nizozemské království by tak vybralo daň v uvedené lhůtě deseti let po vystěhování nizozemského státního příslušníka, pokud by byla dědická nebo darovací daň v zahraničí nižší, zatímco neposkytuje žádnou náhradu ani započtení pro přebytek dědické daně vybírané v zahraničí. Článek 3 SW tak představuje zastřenou překážku přeshraničního dědění a je v rozporu s právem Společenství.
24. Předkládající soud podotýká, že v tomtéž rozhodnutí rovněž rozhodl, že článek 3 SW představuje rovněž svévolnou diskriminaci, neboť činí rozdíl mezi nizozemskými státními příslušníky a státními příslušníky jiných členských států. Prvně jmenovaní se totiž mohou vyhnout použití uvedeného ustanovení, pouze pokud se vzdají své státní příslušnosti. Toto ustanovení nemůže být krom toho odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, neboť jediným důvodem jeho existence je zabránit tomu, aby Nizozemskému království unikla dědická daň z důvodu odchodu jeho státních příslušníků.
25. Předkládající soud upřesňuje, že podle judikatury Soudního dvora jsou zakázána opatření, která mohou způsobit, že osoba opouštějící svůj členský stát ponese větší zátěž než osoby, které v tomto státě zůstanou. Tento zákaz překážek „odchodu“ postřednictvím daní byl uznán pro každou svobodu pohybu, a co se týče volného pohybu kapitálu, v rozsudku ze dne 6. června 2000, Verkooijen(10) .
26. Předkládající soud si mimoto rovněž klade otázku, jaké důsledky je třeba vyvodit z toho, že zůstavitelka měla občanství Evropské unie a že Smlouva zakazuje jakoukoliv diskriminaci na základě státní příslušnosti. V projednávaném případě by se přitom o takovou diskriminaci jednalo, neboť dědictví nizozemského státního příslušníka by vždy bylo zdaněno více než dědictví státního příslušníka jiného členského státu.
27. Konečně si předkládající soud klade otázku, zda-li prohlášení k článku 73d Smlouvy a zejména věta, podle které se uvedené prohlášení použije pouze na pohyb kapitálu a platby mezi členskými státy, znamená, že na právní předpisy použitelné na pohyby kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi se v žádném případě nevztahuje čl. 73d odst. 1 Smlouvy, nebo že se toto ustanovení vztahuje na právní předpisy použitelné na tyto pohyby kapitálu vždy, aniž by bylo omezeno na právní předpisy existující na konci roku 1993.
28. Vzhledem k výše uvedenému se Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch rozhodl položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Je čl. 3 odst. 1 SW povoleným omezením ve smyslu čl. 57 odst. 1 ES?
2) Je čl. 3 odst. 1 SW zakázaným prostředkem svévolné diskriminace nebo zastřeným omezováním volného pohybu kapitálu upravenými v čl. 58 odst. 3 ES, použije-li se na pohyb kapitálu mezi členským státem a třetí zemí, rovněž s přihlédnutím k prohlášení k článku 58 (dřívějšímu článku 73d) Smlouvy o založení Evropského společenství, přijatému při podpisu závěrečného aktu a prohlášení mezivládních konferencí o Evropské unii ze dne 7. února 1992?“
III – Analýza
A – K předmětu řízení o předběžné otázce
29. Je třeba uvést, že Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch nepředkládá Soudnímu dvoru žádnou otázku týkající se výkladu článku 73b Smlouvy, která by mu umožnila posoudit, zda-li sporná právní úprava představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu tohoto ustanovení, či nikoliv. Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí, předkládající soud má za to, že tato otázka je vyřešena, neboť již vydal v tomto smyslu rozhodnutí ze dne 12. prosince 2002(11) .
30. Ačkoli podle ustálené judikatury přísluší vnitrostátnímu soudu posoudit s ohledem na zvláštnosti věci, kterou musí rozhodnout, jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce, tak relevanci otázek, které Soudnímu dvoru předkládá, nemění to nic na tom, že úkolem Soudního dvora je vykládat veškerá ustanovení práva Společenství, která se mu pro řešení sporu v původním řízení jeví nezbytná(12) .
31. V projednávaném případě je pro přezkum otázek položených předkládajícím soudem, jejichž cílem je zjistit, zda-li sporné vnitrostátní ustanovení může být odůvodněno s ohledem na ustanovení obsažená v čl. 73c odst. 1 a článku 73d Smlouvy, nejdříve třeba určit, zda-li toto ustanovení představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 73b odst. 1 Smlouvy(13) . Začnu tedy přezkumem této otázky.
B – K použití čl. 73b odst. 1 Smlouvy
32. V projednávané věci se předkládající soud zabývá ustanovením nizozemské daňové právní úpravy, podle kterého se u státního příslušníka tohoto členského státu, který opustí své bydliště, které měl v tomto státě, aby se usadil v jiném členském státě nebo ve třetím státě, a který zemře do deseti let poté, co opustil své bydliště, má pro účely zdanění jeho dědictví za to, že si ponechal své bydliště v Nizozemsku.
33. Z předkládacího rozhodnutí rovněž vyplývá, že dědická daň dlužná na základě nizozemské právní úpravy je vypočtena z hodnoty celku, který je shromážděn dědici, a sice nemovitého majetku, bez ohledu na jeho umístění, jakož i z movitého majetku a finančních vkladů a bankovních účtů(14) . Konečně se s ohledem na veškeré písemnosti ve spise jeví býti jasné, jak na základě dvoustranných smluv, jakou je smlouva uzavřená mezi Nizozemským královstvím a Švýcarskou konfederací, tak na základě právní úpravy tohoto členského státu, jejímž účelem je zamezit dvojímu zdanění, že dědická daň uhrazená dědici v zahraničí je odpočítána od daně splatné v Nizozemsku.
34. Jak uvádějí nizozemská vláda a Komise ve svých písemných vyjádřeních(15), následkem použití domněnky bydliště obsažené v článku 3 SW ve spojení s těmito ustanoveními je to, že dědictví nizozemského státního příslušníka, který převedl své bydliště do jiného státu, není zdaněno v Nizozemsku více, než kdyby si tento státní příslušník ponechal bydliště v tomto členském státě.
35. Taková právní úprava má však za následek to, že tento nizozemský státní příslušník je po dobu deseti let od převodu svého bydliště do jiného státu zbaven možnosti využít celkového zdanění svého dědictví, které by bylo případně výhodnější, na základě právních předpisů platných ve státě, kde má své nové bydliště, a ve státech, které zdaňují majetek nacházející se na jejich území. V projednávaném případě je tak následkem sporné právní úpravy to, že nizozemská správa požaduje po čtyřech dědicích po zůstavitelce částku 79 624 NLG, po odečtení dědické daně, jíž jsou poplatníky ve Švýcarsku.
36. Zdanění dědictví může být považováno za součást oblasti přímých daní, která zůstává v pravomoci členských států. Jedná se totiž o daň, která je obecně vybírána přímo od poplatníka při zohlednění jeho osobní situace ohledně jeho příbuzeneckého vztahu k zůstaviteli. V každém případě, i kdyby měla být považována za nepřímou daň ve smyslu článku 99 Smlouvy o ES(16), je třeba podotknout, že tato daň nebyla na základě tohoto ustanovení předmětem harmonizace. Členským státům tedy přísluší stanovit podmínky, jakož i sazbu této daně a přijmout nezbytné právní předpisy, v případě potřeby po vzájemných jednáních, za účelem zamezení dvojího zdanění jejich státních příslušníků. Z ustálené judikatury však vyplývá, že členské státy jsou při výkonu své pravomoci v oblasti přímých daní, včetně případů, kdy uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, povinny dodržovat právo Společenství, a zejména svobody pohybu, které se podílí na dotvoření vnitřního trhu(17) .
37. V projednávané věci je známo, že zůstavitelka měla bydliště ve Švýcarsku. Kromě toho zemřela dne 22. listopadu 1997, tedy před datem uzavření dohody mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na straně druhé, o volném pohybu osob(18), a a fortiori
před vstupem této dohody v platnost.
38. I  kdyby tedy tato dohoda přiznávala státním příslušníkům členských států, které jsou jejími smluvními stranami, práva, která mohou uplatnit před jejich vnitrostátním soudem, je nutné konstatovat, že se v projednávaném případě tato dohoda nepoužije, takže jedinou svobodou pohybu, které se mají dědicové M. E. A. Van Hilten právo dovolávat jako svobody vztahující se na vztahy mezi členskými státy a třetími zeměmi, je svoboda pohybu kapitálu(19) .
39. Je tedy logické, že Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch zmiňuje ve své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce pouze ustanovení Smlouvy týkající se této svobody.
40. Otázkou tedy je, zda-li taková právní úprava představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 73b odst. 1 Smlouvy. Jinak řečeno je třeba určit, zda má být čl. 73b odst. 1 Smlouvy vykládán tak, že brání právní úpravě členského státu, podle které dědictví státního příslušníka tohoto státu, který převedl do zahraničí své bydliště, které tam měl méně než deset let v okamžiku úmrtí, je zdaněno stejně, jako by si tento státní příslušník ponechal své bydliště v tomto členském státě.
41. Domnívám se stejně jako nizozemská a německá vláda, jakož i Komise, že čl. 73b odst. 1 Smlouvy takové právní úpravě nebrání.
42. Za účelem odůvodnění svého stanoviska nejdříve upřesním povahu pohybu kapitálu, kterého se týká sporná právní úprava, následně uvedu důvody, proč se domnívám, že tato právní úprava neobsahuje omezení tohoto pohybu.
1. K dotčenému pohybu kapitálu
43. Článek 73b odst. 1 Smlouvy zakazuje omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi. Je tedy nutné určit, o jaký pohyb kapitálu, který je dotčený spornou právní úpravou, se jedná. Tato otázka je značně důležitá, neboť na ní závisí to, v jakém rozsahu spadá sporná právní úprava do rozsahu působnosti článku 73b Smlouvy, a neboť se v projednávaném případě nejedná o jinou svobodu pohybu, než je svoboda pohybu kapitálu, jak jsem již uvedl.
44. Předkládající soud vysvětluje, že v projednávaném případě se jedná o pohyb kapitálu, neboť dědění je zahrnuto v klasifikaci obsažené v příloze I směrnice 88/361. Rovněž se domnívá, že sporná právní úprava je v rozporu s volným pohybem kapitálu, neboť jejím následkem vznikají překážky odlivu do jiného státu „souboru majetku“ („de boedel“), který má náležet do dědictví(20), neboť v případě přechodu dědictví ve lhůtě deseti let po tomto převodu, by podle tohoto soudu domněnka bydliště obsažená v této právní úpravě vedla ke znevýhodnění.
45. Z těchto úvah vyvozuji, že má předkládající soud za to, že pohybem kapitálu, jehož se sporná právní úprava dotýká, je jednak dědění, to znamená přechod majetku na dědice, a jednak převod tohoto majetku do jiného státu, který zřejmě vyplývá z převodu daňové rezidence nizozemským státním příslušníkem do zahraniční.
46. Nizozemská vláda usuzuje, že se v projednávaném případě o pohyb kapitálu nejedná, neboť hraničním určovatelem pro použití nizozemského práva je podle tohoto ustanovení okamžik úmrtí, to znamená zahájení dědického řízení, a hodnota majetku v tomto okamžiku. V této fázi se ještě žádný pohyb kapitálu neuskutečnil. Směrnice 88/361 se použije na všechny akty, které vyžaduje účinné vypořádání majetku mezi dědici, který náleží do dědictví, a popřípadě rozdělení, které jsou spojeny s pohybem kapitálu. V projednávaném případě však ani v okamžiku, kdy zůstavitelka opustila Nizozemsko, neexistoval žádný akt, který by se týkal volného pohybu kapitálu, neboť změna bydliště zůstavitelky nijak neovlivnila složení jejího majetku.
47. Komise je toho názoru, že jelikož právní úprava nečiní žádný rozdíl podle místa, kde se nachází majetek, který náleží do dědictví po zůstaviteli, neexistuje možné omezení svobody pohybu kapitálu. Podle tohoto orgánu spadá tato právní úprava spíše do rozsahu působnosti svobody pohybu osob, zejména svobody usazování, pokud by se takové svobody v projednávaném případě uplatnily.
48. Mám za to, že se na spornou právní úpravu může vztahovat čl. 73b odst. 1 Smlouvy, neboť tato právní úprava vymezuje dědickou daň nizozemských státních příslušníků, kteří převedli své bydliště do zahraničí a k jejichž úmrtí došlo ve lhůtě deseti let po tomto převodu. Naproti tomu se však nedomnívám, stejně jako výše zmínění účastníci, kteří předložili vyjádření, že převod bydliště do zahraničí může být považován za skutečnost, která sama o sobě představuje pohyb kapitálu. Tento rozbor vychází z následujících úvah.
49. Ačkoliv je pravda, že pojem „pohyb kapitálu“ není definován ve Smlouvě, judikatura však poskytla několik údajů, které umožňují vymezit jeho obsah. Předně, v rozsudku ze dne 31. ledna 1984, Luisi a Carbone(21) bylo rozhodnuto, že pohyby kapitálu jsou finanční operace, jejichž cílem je zejména vklad nebo investice dotčené částky. Jedná se v zásadě o finanční operace, které se liší od běžných plateb, neboť směřují k vytvoření aktiv. Je možné z toho vyvodit, že zásada volného pohybu kapitálu zavedená právem Společenství tak směřuje k tomu, aby bylo státním příslušníkům států Společenství umožněno využít nejvýhodnějších podmínek investování a umístění jejich kapitálu, které jim mohou být nabídnuty uvnitř Společenství a ve třetích státech.
50. Dále podle ustálené judikatury má klasifikace obsažená v příloze I směrnice 88/361 informační hodnotu pro vymezení pojmu pohybu kapitálu upraveného touto směrnicí a ke které tak musí být přihlédnuto v rámci výkladu čl. 73b odst. 1 Smlouvy(22) .
51. Při přezkumu částí této klasifikace docházím ke zjištění, že tyto části zahrnují několik operací, které se přirozeně vybaví při pomyšlení na finanční pohyby určené k uskutečnění takových investic, jakými jsou nabytí nemovitostí, jakož i cenných papírů nebo cizích měn nebo operace na běžných účtech u finančních institucí.
52. Uvedená klasifikace se však neomezuje na tento typ operací a pouze na finanční převody s nimi související. Jak je zmíněno v jejím úvodu, má zahrnout rozsáhlý obsah, který by neomezoval „uplatnění principu plné liberalizace pohybu kapitálu“. Podle této úvodní části zahrnuje klasifikace veškeré operace nutné při pohybech kapitálu, jako uzavírání a plnění konkrétní transakce, která je podmínkou odpovídajícího finančního převodu. Tato klasifikace mimoto zmiňuje jak transakce uskutečněné mezi dvěma stranami, tak operace prováděné jedinou osobou na její vlastní účet. Zahrnuje rovněž operace za účelem zpeněžení nebo převedení vytvořených aktiv.
53. Klasifikace obsahuje v části XI nazvané „Osobní pohyb kapitálu“ zejména operace, kterými může osoba převést svůj majetek v celém rozsahu nebo zčásti, buď během svého života prostřednictvím půjček, darů, podpory a věn, nebo po své smrti prostřednictvím dědictví a odkazů. Přechod majetku děděním je tedy pohybem kapitálu. Jak to potvrdil Soudní dvůr v rozsudku ze dne 11. prosince 2003, Barbier(23), přechod majetku děděním je pohybem kapitálu ve smyslu Smlouvy.
54. Krom toho se nedomnívám, že může být přijata argumentace nizozemské vlády, podle které článek 3 SW neznamená v této fázi pohyb kapitálu. Mám za to, že tato argumentace spočívá na částečném nebo neúplném rozboru tohoto ustanovení. Tím, že tato právní úprava stanoví, že se na nizozemské státní příslušníky, kteří mají v okamžiku svého úmrtí méně než deset let bydliště v zahraničí, vztahuje dědické právo Nizozemského království, má za následek určení výše dědické daně těchto státních příslušníků. Tato právní úprava sleduje právě tento cíl. Z vyjádření nizozemské vlády vyplývá, že cílem této právní úpravy je boj proti daňovému úniku, který spočívá v tom, že státní příslušník převede v očekávání své smrti své bydliště do jiného státu.
55. Navíc dědická daň může být požadována po dědicích pouze v případě, že se posledně jmenovaní dotčeného dědictví nevzdají, ledaže bych dospěl k chybnému výkladu nizozemských právních předpisů. Podle vylíčení vnitrostátního práva předkládajícím soudem je dědická daň vypočtena z hodnoty celku, který je shromážděn (24) na základě vnitrostátního práva. Tvrzení, že se v projednávaném případě nejedná o pohyb kapitálu, se jeví býti sporným; napadají-li žalobci v původním řízení svou daňovou povinnost, jejíž splnění je od nich vyžadováno, je to právě proto, že získali svou část majetku zůstavitelky. Došlo tedy k přechodu vlastnictví majetku zůstavitelky na její dědice.
56. Jsem tedy toho názoru, že sporná právní úprava může spadat do působnosti čl. 73b odst. 1 Smlouvy, neboť v jejím důsledku je stanovena dědická daň pro nizozemské státní příslušníky, kteří převedli svoje bydliště do zahraničí a k jejichž úmrtí došlo ve lhůtě deseti let po tomto převodu.
57. Naproti tomu se nedomnívám, že i pouhý převod bydliště může být považován za pohyb kapitálu nebo jako jev, který je doprovázen současným pohybem kapitálu, ve smyslu čl. 73b odst. 1 Smlouvy. Mám za to, že analýza předkládajícího soudu, podle které sporná právní úprava vytváří překážku „odlivu“ souboru majetku, který má náležet do dědictví, převede-li nizozemský státní příslušník své bydliště do zahraničí, vede k představě, že odchod tohoto státního příslušníka do zahraničí vede k automatickému převodu jeho majetku do státu, do kterého umístil své bydliště. Jinak řečeno, přestěhování vlastníka majetku vyvolává současný pohyb veškerého tohoto maj etku. Nedomnívám se, že tato analýza může být přijata.
58. Jak bylo již uvedeno, pohyby kapitálu tak, jak byly popsány v klasifikaci, se týkají investic uskutečněných na vnitrostátním území nerezidentem nebo investic uskutečněných v zahraničí rezidentem nebo operací, které s nimi souvisejí. Musí být tedy doprovázeny finančním pohybem. Převod bydliště z jednoho členského státu do jiného přitom sám o sobě nepředstavuje finanční pohyb. Zkoumám-li majetek zůstavitelky ve stavu, v jakém se nacházel v okamžiku převodu jejího bydliště mimo Nizozemsko, tento majetek zahrnoval nemovitosti umístěné buď v tomto členském státě nebo v Belgii nebo ve Švýcarsku, vklady ve formě cenných papírů kótovaných v Nizozemsku, v Německu, ve Švýcarsku a ve Spojených státech, jakož i bankovní účty otevřené u nizozemských a belgických poboček bankovních institucí usazených v Evropském společenství(25) . Nezdá se mi správné tvrdit, že tento majetek byl převeden do Švýcarska ve stejné době, kdy zůstavitelka převedla do tohoto státu své bydliště. Složení tohoto majetku, co se týče jak sídel nemovitostí, tak složení portfolia cenných papírů a rozmístění jejích účtů v různých bankovních institucích, se nezměnilo z pouhého důvodu změny bydliště. Do tohoto okamžiku také nedošlo k přechodu vlastnictví majetku. Z toho vyplývá, že v okamžiku převodu bydliště zůstavitelkou do Belgie a následně do Švýcarska nedošlo z pouhého důvodu tohoto převodu k pohybu kapitálu.
59. Podle mého názoru je jediným pohybem kapitálu, který lze v projednávaném případě konstatovat, přechod majetku zůstavitelky na její dědice prostřednictvím dědění.
60. Konečně v této fázi mé analýzy se nezdá, že by bylo třeba se vyjadřovat k otázce, zda-li má tento pohyb kapitálu skutečně přeshraniční povahu, neboť jak dále uvidíme, sporná právní úprava neobsahuje omezení svobody pohybu kapitálu.
2. K neexistenci omezení
61. Připomínám, že čl. 73b odst. 1 Smlouvy má velmi široký obsah, neboť se týká „všech omezení“ pohybů kapitálu. Jak vyplývá z judikatury, zakázána jsou nejen přímá omezení, to znamená vnitrostátní ustanovení, která zakazují zamýšlenou investici(26) nebo která takovou investici podřizují režimu předchozího povolení(27), ale rovněž opatření, která mají pouze odradit osoby, na něž se vztahuje svoboda pohybu zavedená Smlouvou, od využití výsad, které jim tato smlouva přiznává(28) . Je rovněž nesporné, že svoboda pohybu kapitálu zakazuje stejně jako ostatní svobody pohybu zaručené Smlouvou nejen diskriminační opatření, to znamená opatření přijatá členským státem, která se použijí pouze v případě investorů, jež jsou státními příslušníky jiného členského státu(29), ale rovněž opatření, která mohou odradit vlastní státní příslušníky nebo rezidenty od umístění investic v jiných členských státech(30) .
62. Soudní dvůr poskytl ve výše uvedeném rozsudku Barbier údaje umožňující pochopit, v čem může vnitrostátní právní úprava v oblasti dědických daní představovat překážku volného pohybu kapitálu. Soudní dvůr rozhodl, že přestože je dědická daň hrazena dědici, představuje skutečnost, ke které každá dotčená osoba při rozhodování o uskutečnění investice přihlíží.
63. Tato věc se týkala ustanovení nizozemského práva, které vyhrazovalo různé zacházení nemovitostem umístěným v Nizozemsku v souvislosti s dědickou daní nebo daněmi souvisejícími podle toho, zda měl zůstavitel bydliště v tomto státě, či nikoliv. Podle těchto ustanovení bylo možné při ocenění dědictví pro účely výpočtu základu daně odečíst hodnotu nemovitostí, jejichž ekonomické vlastnictví bylo převedeno na jinou právnickou osobu, pouze v případě, měl-li zůstavitel bydliště v Nizozemsku, přičemž tato možnost byla vyloučena, pokud tam zůstavitel bydliště neměl(31) .
64. Soudní dvůr usoudil, že tato ustanovení představují omezení volného pohybu kapitálu z následujících důvodů: jednak mohla odradit od koupi nemovitostí umístěných v dotyčném členském státě, jakož i od převodu ekonomického vlastnictví takových nemovitostí osobou s bydlištěm v jiném členském státě na jiné osoby; krom toho se jejich následkem snižovala hodnota dědictví osoby s bydlištěm v jiném členském státě, než je ten, ve kterém se nachází tyto nemovitosti.
65. V projednávaném případě je nepochybné, že sporná právní úprava na rozdíl od právní úpravy dotčené ve výše uvedené věci Barbier nestanoví pro nizozemské státní příslušníky, kteří převedli své bydliště do zahraničí, jiné podmínky zdanění, než jsou ty, jež se uplatní u osob, které si ponechaly své bydliště v Nizozemsku, co se týče majetku nacházejícího se v tomto státě. Jejím následkem je, jak bylo již uvedeno, zdanění veškerého majetku náležejícího do dědictví nizozemských státních příslušníků, kteří převedli svoji daňovou rezidenci do zahraničí méně než deset let před svým úmrtím, jako kdyby si ponechali své bydliště v Nizozemsku. Tato právní úprava také nestanoví odlišné podmínky zdanění podle místa, kde se nachází nemovitosti zůstavitele nebo sídlo institucí, u kterých svůj kapitál investoval. Je tedy odlišná od právní úpravy, která byla předmětem věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Verkooijen, na niž se odkazuje v předkládacím rozhodnutí, a podle které se na osvobození od daně z příjmů, která byla uvalena na dividendy vyplacené fyzickým osobám, vztahuje podmínka, že jsou tyto dividendy vyplaceny společnostmi se sídlem v dotyčném členském státě.
66. Vzhledem k tomu, že ve sporné právní úpravě takové rozdíly nejsou, není tedy jasné, čím by mohla tato úprava odradit nizozemského státního příslušníka od uskutečnění investic z Nizozemska do jiných států nebo z jiných států do Nizozemska. Tato právní úprava tedy podle mého názoru neobsahuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 73b odst. 1 Smlouvy.
67. Nezdá se mi, že by mohly důvody, díky kterým dospěl předkládající soud k opačnému závěru, zpochybnit moji analýzu. Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch usoudil, že předmětná právní úprava je v rozporu s tímto ustanovením Smlouvy, neboť představuje jednak „překážku odlivu“ souboru majetku, který má tvořit aktiva dědictví, a že má jednak diskriminační povahu na úkor nizozemských státních příslušníků. Tyto důvody nemohou být podle mého názoru přijaty.
68. Co se týče nejprve existence „překážky odlivu“, jak bylo výše uvedeno, jediným pohybem kapitálu, jehož se sporná právní úprava týká, je přechod majetku zůstavitelky na její dědice prostřednictvím dědění. Převod bydliště sám o sobě nepředstavuje pohyb kapitálu. I kdyby tedy sporná právní úprava obsahovala, jak uvádí předkládající soud, „překážku odlivu“ v okamžiku převodu bydliště, netýkala by se tato překážka odlivu souboru majetku, který má náležet do dědictví, nýbrž odchodu samotné osoby. V takovém případě, jak vysvětluje Komise, nelze učinit závěr o neslučitelnosti sporné právní úpravy s právem Společenství, pokud jde o pravidla Smlouvy o volném pohybu kapitálu, která se v projednávaném případě jako jediná uplatní. Takový závěr o neslučitelnosti by mohl být učiněn pouze s ohledem na svobodu pohybu osob nebo popřípadě právo pobytu v jiném členském státě, které je přiznáno v rámci občanství Evropské unie podle článku 8a Smlouvy o ES(32), což by v projednávaném případě předpokládalo, aby M. E. A. van Hilten nebyla v okamžiku svého úmrtí usazena ve Švýcarsku, nýbrž v jiném členském státě.
69. Nedomnívám se však, že i kdyby tomu tak bylo, mohlo by být na spornou právní úpravu nahlíženo jako na překážku výkonu práva nizozemských státních příslušníků vykonávat hospodářskou činnost v jiném členském státě, ani práva v tomto státě pobývat, které je jim přiznáno občanstvím Unie.
70. Jak bylo již uvedeno, žalobci v původním řízení a předkládající soud vytýkají sporné právní úpravě ve skutečnosti to, že zbavuje nizozemské státní příslušníky, kteří převedou své bydliště do zahraničí a zemřou v období deseti let po tomto převodu, možnosti využít úplného zdanění jejich dědictví, které je případně výhodnější, podle právních předpisů platných ve státě, kde mají své nové bydliště, a ve státech, které zdaňují majetek nacházející se na jejich území. Jak je totiž známo, tato právní úprava má za účinek uplatnit na tyto státní příslušníky stejné zacházení, jako kdyby si ponechali své bydliště v Nizozemsku(33) .
71. Sporná právní úprava je tedy v souladu se současnými požadavky práva Společenství, jak vyplývají z judikatury uvedené předkládajícím soudem. Podle této judikatury nesmějí členské státy uplatňovat na své státní příslušníky, kteří využívají svobod pohybu, které jim přiznává právo Společenství, méně výhodné zacházení, než je zacházení, které by se na ně vztahovalo v případě, že by těchto svobod nevyužili. Členským státům je tak v oblasti daní zakázáno uplatňovat u daňových poplatníků, kteří odcházejí vykonávat hospodářskou činnost do jiného členského státu buď jako zaměstnanci nebo jako samostatně výdělečně činné osoby za účelem poskytování služeb nebo v rámci svobody usazování, nevýhodné zacházení oproti zacházení, které by se na ně vztahovalo, pokud by vykonávali své činnosti na vnitrostátním území(34) . Tuto judikaturu je možné použít na postavení státních příslušníků členského státu, kteří využívají práv pohybu a pobytu v jiném členském státě, která jim plynou ze statutu občana Unie(35) .
72. Právo Společenství však za současného stavu neukládá členskému státu původu, aby poskytl svým státním příslušníkům, kteří tak využívají svobod pohybu a pobytu přiznaných Smlouvou, výhodnější zacházení, než je to, které by se na tyto příslušníky vztahovalo, kdyby zůstali na vnitrostátním území(36) . Mám za to, že v projednávaném případě Nizozemské království tím, že stanovilo prostřednictvím dvoustranných smluv a vlastních právních předpisů, že je zahraniční dědická daň odečtena od daně splatné v Nizozemsku, splnilo svou povinnost zajistit, aby jeho státní příslušníci, kteří převedou své bydliště do jiného členského státu v rámci výkonu svobody pohybu nebo jejich práva pobývat v jiném členském státě jako občané Unie, nebyli znevýhodněni vzhledem ke státním příslušníkům, kteří zůstanou na vnitrostátním území.
73. Nejsem ani toho názoru, stejně jako tato judikatura, že by bylo možné nizozemské právní úpravě vytýkat to, že neupravuje náhradu přebytku dědické daně, která může být splatná v případě, že výše daně splatné v zahraničí překročí částku, která je vybírána v Nizozemsku. I když může převod bydliště v takovém případě mít skutečně znevýhodňující povahu, dochází k této nevýhodě předně proto, že neexistuje harmonizace vnitrostátních právních předpisů v oblasti dědické daně. Vzhledem k této neexistenci harmonizace nemůže Smlouva občanovi Unie zaručit, že převod jeho činností nebo jednoduše jeho bydliště do jiného státu, než je stát, ve kterém měl dříve bydliště, bude z hlediska daňového zcela neutrální(37) .
74. Skutečnost, že se dědictví nizozemských státních příslušníků, kteří převedli své bydliště do zahraničí méně než deset let před svým úmrtím, zdaňuje v Nizozemsku, jakoby si ponechali bydliště v tomto státě, nemůže být považována za překážku jejich výkonu svobod pohybu a pobytu, které jim přiznává Smlouva.
75. Podle předkládajícího soudu vyplývá diskriminační povaha sporné právní úpravy ze skutečnosti, že se tato úprava uplatní pouze na nizozemské státní příslušníky. Tito posledně zmínění jsou tak znevýhodněni vzhledem ke státním příslušníkům jiných členských států, kteří měli také v Nizozemsku bydliště, které následně převedli do zahraničí. Jedná se tedy o diskriminaci založenou na státní příslušnosti, která je v rozporu s článkem 6 Smlouvy o ES(38) a článkem 8a Smlouvy, neboť nizozemští státní příslušníci jsou občany Unie stejně jako státní příslušníci jiných členských států a toto postavení je předurčeno být základním postavením. Podle předkládajícího soudu má být judikatura týkající se pojmu diskriminace vymezeného v rámci článků 6 a 8a Smlouvy přenesena do rámce použití článku 73b Smlouvy, který představuje zvláštní vyjádření zásady zákazu diskriminace.
76. Stejně jako nizozemská a německá vláda, jakož i Komise, se nedomnívám, že by toto tvrzení mohlo být přijato. Jak bylo uvedeno, oblast přímých daní spadá i nadále do pravomoci členských států. Tyto státy si tedy zachovávají pravomoc vymezit kritéria rozdělení pravomoci v daňové oblasti mezi sebe tak, aby bylo zabráněno dvojímu zdanění(39) za podmínky, že dodržují právo Společenství. Bylo rozhodnuto, že pokud neexistují opatření sjednocující nebo harmonizující pravomoc členských států za účelem zamezení dvojího zdanění, může být kritérium státní příslušnosti přijato jako hraniční určovatel pro daňové účely, aniž by kvůli tomu mělo diskriminační povahu(40) . Tato judikatura se použije ve zvláštním rámci dědické daně, která spadá rovněž do pravomoci členských států v oblasti přímých daní a která nebyla předmětem sjednocujících nebo harmonizačních opatření k zamezení dvojího zdanění.
77. Vzhledem k těmto skutečnostem je tedy Nizozemské království oprávněno stanovit pravidla použitelná na jeho vlastní státní příslušníky, co se týče zdaňování dědictví, včetně případů, kdy tito státní příslušníci opustí vnitrostátní území, avšak za podmínky, že při výkonu tohoto práva bude dodrženo právo Společenství, to znamená, jak bylo uvedeno výše, že nebudou porušena ustanovení Smlouvy týkající se svobod pohybu a pobytu na území jiných členských států.
78. Nedomnívám se, že by mohlo občanství Unie a výklad práv, která z tohoto občanství vyplývají, učiněný Soudním dvorem zpochybnit tuto pravomoc členského státu a hranice, které jsou pro tuto pravomoc stanoveny. Statut občana Unie je sice jak vyplývá z judikatury Soudního dvora předurčen být základním postavením státních příslušníků členských států a posiluje zákaz diskriminací, neboť umožňuje těmto státním příslušníkům, kteří se nacházejí ve stejném postavení, získat stejné právní zacházení v oblasti působnosti rationae materiae
Smlouvy bez ohledu na jejich státní příslušnost a aniž by byly dotčeny výjimky v tomto smyslu výslovně upravené(41) .
79. Tento status však nenahrazuje státní příslušnost členských států. Vzhledem k tomu, že státní příslušnost členského státu je podmínkou sine qua non
občanství Unie, nezaniká tímto postavením, které je společné všem státním příslušníkům členských států Unie, zvláštní vazba každého z nich k členskému státu, jehož má státní příslušnost. Toto postavení občana Unie může krom toho přiznávat pouze taková práva, která jsou s ním spojena, jak jsou vyjmenována ve Smlouvě. Za současného stavu práva Společenství status občana Unie ukládá členským státům ohledně jejich vlastních státních příslušníků stejné hranice v oblasti přímých daní, jako jsou hranice, které vyplývají ze svobod pohybu obsažených ve Smlouvě. Toto postavení jim tedy ukládá neposkytovat jejich státním příslušníkům, kteří využívají svobod pohybu a pobytu, které jim přiznává článek 8a Smlouvy, nevýhodnější zacházení než to, které by se na ně vztahovalo, kdyby těchto svobod nevyužili.
80. Jak již bylo uvedeno výše, nevede status občana Unie k přiznání práva nizozemským státním příslušníkům, kteří převedli své bydliště do jiného členského státu, na to, aby bylo jejich dědictví zdaněno pouze podle práva státu jejich nového bydliště, které je případně výhodnější.
81. Z toho vyplývá, že občanství Unie nezpochybňuje pravomoc Nizozemského království stanovit hraniční určovatel pro použití svých právních předpisů v oblasti zdanění dědictví. Skutečnost, že se sporná právní úprava uplatní pouze na nizozemské státní příslušníky, kteří měli bydliště v Nizozemsku, a nikoliv na státní příslušníky jiných členských států, kteří měli rovněž bydliště v Nizozemsku, nepředstavuje tedy diskriminaci založenou na státní příslušnosti ve smyslu článku 6 Smlouvy.
82. Konečně bylo rovněž připuštěno, že bylo přiměřené, aby se členské státy v rámci výkonu své svrchovanosti v daňové oblasti inspirovaly mezinárodní praxí a vzorovou dohodou vypracovanou Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD)(42) . Podotýkám, že nizozemská právní úprava odpovídá systému popsanému v komentářích k článkům vzorové dohody o zamezení dvojího zdanění ohledně dědictví a darů z roku 1982, vypracovaných výborem OECD pro daňové záležitosti(43) .
83. Vzhledem k těmto skutečnostem navrhuji odpovědět předkládajícímu soudu tak, že je třeba čl. 73b odst. 1 Smlouvy vykládat tak, že nebrání právní úpravě členského státu, podle které se dědictví státního příslušníka tohoto členského státu, který převedl své bydliště do zahraničí, které tam měl méně než deset let v okamžiku svého úmrtí, zdaňuje tak, jako kdyby si tento státní příslušník ponechal bydliště v uvedeném státě.
84. Vzhledem k tomu, že sporná právní úprava dle mého názoru nepředstavuje omezení pohybu kapitálu, není namístě se zabývat otázkou, zda může být tato právní úprava odůvodněna na základě ustanovení článku 73c a 73d Smlouvy. Tyto otázky nemají pro řešení sporu v původním řízení žádný užitek. Jsem toho názoru, že není tedy nezbytné zkoumat předběžné otázky položené předkládajícím soudem.
IV – Závěry
85. S ohledem na výše uvedené navrhuji Soudnímu dvoru, aby odpověděl na otázky položené Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch následovně:
„Článek 73b odst. 1 Smlouvy o ES (nyní čl. 56 odst. 1 ES) je třeba vykládat tak, že nebrání právní úpravě členského státu, podle které se dědictví státního příslušníka tohoto členského státu, který převedl své bydliště do zahraničí, které tam měl v okamžiku svého úmrtí méně než deset let, zdaňuje tak, jako kdyby si tento státní příslušník ponechal bydliště v uvedeném státě.“
(1) .
(2)
–	Dále jen „M. E. A. van Hilten“.
(3)
–	Nyní čl. 67 odst. 1 Smlouvy o ES, který byl zrušen Amsterodamskou smlouvou.
(4)
–	Směrnice ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy (Úř. věst L 178, s. 5; Zvl. vyd. 10/01, s. 10).
(5)
–	Nyní články 56 ES až 58 ES.
(6)
–	Smlouva o Evropské unii – Prohlášení k článku 73d Smlouvy o založení Evropského společenství, přiložené k závěrečnému aktu Smlouvy o Evropské Unii (Úř. věst. 1992, C 191, s. 99).
(7)
–	Stbl. 1956, s. 362, dále jen „SW“.
(8)
–	Smlouva mezi Švýcarskou konfederací a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění v oblasti dědické daně, podepsaná v Haagu dne 12. listopadu 1951, a její protokol (Trb. 1951, 149, a 1952, 34).
(9)
–	C‑163/94, C‑165/94 a C‑250/94, Recueil, s. I‑4821, bod 44.
(10)
–	C‑35/98, Recueil, s. I‑4071.
(11)
–	Nizozemská vláda ve svém písemném vyjádření uvádí, že Staatssecretaris van Financiёn podal opravný prostředek proti tomuto rozhodnutí k Hoge Raad der Nederlanden a že tomuto soudu navrhl, aby v případě potřeby přistoupil k podání žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce (bod 33 písemného vyjádření).
(12)
–	Rozsudky ze dne 18. března 1993, Viessmann (C‑280/91, Recueil, s. I‑971, bod 17), a ze dne 8. února 2001, Lange (C‑350/99, Recueil, s. I‑1061, body 20 až 25).
(13)
–	Viz ohledně srovnatelného použití, rozsudky ze dne 6. května 2003, Libertel (C‑104/01, Recueil, s. I‑3793, bod 22), a ze dne 1. března 2005, Owusu (C‑281/02, Sb. rozh. s. I‑1383, bod 23).
(14)
–	Dědictví zahrnuje v projednávaném případě nemovitý majetek nacházející se v Nizozemsku, Belgii a Švýcarsku, cenné papíry kótované ve členských státech a třetích státech a aktivní saldo na bankovních účtech otevřených v pobočkách v Nizozemsku a Belgii.
(15)
–	Písemné vyjádření nizozemské vlády, bod 29, a písemné vyjádření Komise, bod 21.
(16)
–	Nyní článek 93 ES.
(17)
–	Viz zejména rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, Recueil, s. I‑225, bod 21), a výše uvedený rozsudek Verkooijen (bod 32, jakož i uvedená judikatura). Viz co se týče povinnosti členských států dodržovat právo Společenství v případě, že uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, rozsudek ze dne 12. prosince 2002, De Groot (C‑385/00, Recueil, s. I‑11819, bod 94).
(18)
–	Úř. věst. 2002, L 114, s. 6. Tato smlouva byla uzavřena dne 21. června 1999, následně dne 1. června 2002 nabyla účinnosti. Účelem této smlouvy je dosažení volného pohybu osob mezi Evropským společenstvím a jeho státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na straně druhé, přičemž se vychází z právních předpisů použitelných v Evropském společenství.
(19)
–	V tomto ohledu je zde třeba připomenout, že čl. 73b odst. 1 Smlouvy má přímý účinek, včetně části, která se týká vztahů se třetími zeměmi (výše uvedený rozsudek Sanz de Lera a další, bod 48).
(20)
–	Viz předkládací rozhodnutí, bod 4.7.
(21)
–	286/82 a 26/83, Recueil, s. 377, bod 21.
(22)
–	Rozsudky ze dne 16. března 1999, Trummer a Mayer (C‑222/97, Recueil, s. I‑1661, bod 21); ze dne 11. ledna 2001, Stefan (C‑464/98, Recueil, s. I‑173, bod 5), a ze dne 5. března 2002, Reisch a další (C‑515/99, C‑519­/99 až C‑524/99 a C‑526/99 až C‑540/99, Recueil, s. I‑2157, bod 30).
(23)
–	C‑364/01, Recueil, s. I‑15013, bod 58.
(24)
–	Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.
(25)
–	Předkládací rozhodnutí, bod 2.5.
(26)
–	Viz ohledně vnitrostátního opatření, kterým se zavádí veřejnoprávní půjčka, přičemž je vyloučena možnost osob s bydlištěm na území dotyčného členského státu požádat o tuto půjčku, rozsudek ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie (C‑478/98, Recueil, s. I‑7587, bod 19) a co se týče vnitrostátních privatizačních opatření, kterými je zakázáno státním příslušníkům jiných členských států nabývat v privatizovaných společnostech akcie přesahující určitou částku, rozsudek ze dne 4. června 2002, Komise v. Portugalsko (C‑367/98, Recueil, s. I‑4731, body 40 až 42).
(27)
–	Viz co se týče vnitrostátní právní úpravy, která podřizuje režimu předchozího povolení přímé zahraniční investice, rozsudek ze dne 14. března 2000, Scientologická církev (C‑54/99, Recueil, s. I‑1335, bod 14) a nabývání nemovitého majetku, rozsudek ze dne 1. června 1999, Konle (C‑302/97, Recueil, s. I‑3099, bod 39), a výše uvedený rozsudek Reisch a další (bod 32).
(28)
–	Viz ohledně vnitrostátního opatření, kterým se vyhrazuje nárok na úvěrové zvýhodnění půjčky poskytnuté za účelem výstavby nebo přestavby bydlení pouze dlužníkům, kteří uzavřeli smlouvu s úvěrovou institucí schválenou členským státem, rozsudek ze dne 14. listopadu 1995, Svensson a Gustavsson (C‑484/93, Recueil, s. I‑3955, bod 10) a ohledně právní úpravy členského státu, která ukládá kolkovné na půjčky, které nejsou uzavřeny v písemné formě, pouze v případě, že jsou tyto půjčky uzavřeny mimo vnitrostátní území, rozsudek ze dne 14. října 1999, Sandoz (C‑439/97, Recueil, s. I‑7041, bod 31).
(29)
–	Viz výše uvedený rozsudek Konle (bod 23), ohledně právních předpisů členského státu, které osvobozují pouze státní příslušníky tohoto členského státu od povinnosti získat povolení k nabytí stavebního pozemku v tomto státě, a v témže smyslu rozsudek ze dne 13. července 2000, Albore (C‑423/98, Recueil, s. I‑5965, bod 16). Viz rovněž výše uvedené rozsudky Scientologická církev (bod 14) a Komise v. Portugalsko (body 40 až 42).
(30)
–	Viz zejména výše uvedené rozsudky Svensson a Gustavsson (bod 10), Sandoz (bod 19) a Komise v. Belgie (bod 18).
(31)
–	V roce 1970 pan Barbier, nizozemský státní příslušník, opustil své bydliště v Nizozemsku, aby se usadil v Belgii. Mezi rokem 1970 a 1988, kdy stále bydlel v Belgii, koupil nemovitosti v Nizozemsku. V roce 1988 převedl tzv. „ekonomické“ vlastnictví na soukromé nizozemské společnosti, které ovládal. Pro výpočet dědické daně daňová správa zohlednila celkovou hodnotu těchto nemovitostí.
(32)
–	Nyní článek 18 ES.
(33)
–	Jak bylo uvedeno, použití článku 3 SW ve spojení se smlouvou uzavřenou mezi Nizozemským královstvím a Švýcarskou konfederací nebo nizozemskou právní úpravou v oblasti dvojího zdanění, má za následek to, že výše dědické daně splatné v Nizozemském království nizozemskými státními příslušníky je totožná s částkou daně, která by se uplatnila v případě, že by si tito státní příslušníci ponechali své bydliště v tomto členském státě.
(34)
–	Viz jako nedávný příklad překážky „odlivu“ v daňové oblasti, rozsudek ze dne 11. března 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Recueil, s. I‑2409, bod 45), ohledně vnitrostátní právní úpravy, která ukládá daňovým poplatníkům hodlajícím převést své bydliště mimo dotyčný členský stát platbu daně ohledně dosud nerealizovaného zisku z některých cenných papírů.
(35)
–	Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 29. dubna 2004, Pusa (C‑224/02, Recueil, s. I‑5763, body 18 až 20) a ze dne 15. července 2004, Lindfors (C‑365/02, Sb. rozh. s. I‑7183, bod 35).
(36)
–	Toto tvrzení nijak nemění povinnost státu usazení nebo pobytu poskytnout těmto státním příslušníkům stejné výhody jako vlastním státním příslušníkům, nacházejí-li se ve stejném postavení.
(37)
–	Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 12. května 1998, Gilly (C‑336/96, Recueil, s. I-2793, bod 47), a výše uvedený rozsudek Lindfors (bod 34).
(38)
–	Nyní po změně článek 12 ES.
(39)
–	Výše uvedený rozsudek Gilly (bod 30).
(40)
–	Tamtéž.
(41)
–	Viz zejména rozsudky ze dne 20. září 2001, Grzelczyk (C‑184/99, Recueil, s. I‑6193, bod 31); ze dne 11. července 2002, D’Hoop (C‑224/98, Recueil, s. I‑6191, bod 28); ze dne 2. října 2003, Garcia Avello (C‑148/02, Recueil, s. I‑11613, body 22 a 23) a výše uvedený rozsudek Pusa (bod 16).
(42)
–	Výše uvedený rozsudek Gilly (bod 31).
(43)
–	Z těchto komentářů vyplývá, že systém, podle kterého členské státy, aby zabránily tomu, že někteří jejich státní příslušníci budou převádět v očekávání své smrti své bydliště do jiného státu za jediným cílem obcházení dědické daně jejich státu původu, stanoví zdanění veškerého dědictví svých státních příslušníků, a to i v případě, že mají bydliště v zahraničí, se jeví býti odůvodněný jako prostředek zabránění daňovým únikům. Je však nezbytné stanovit maximální lhůtu deseti let mezi převodem bydliště do zahraničí a úmrtím. Krom toho musí v takovém případě členský stát, který vybírá daně z titulu státní příslušnosti, poskytnout z daně, kterou vypočetl, slevu na dani ve výši daně, která byla odvedena ve státě, kde umístil zůstavitel své bydliště, a ve státech, které zdaňují majetek nacházející se na jejich území ( Vzorová dohoda o zamezení dvojího zdanění dědictví a darů, OECD, Paříž, 1983, komentáře k článkům 4, 7, 9a a 9b).