62007CJ0330
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)
4 декември 2008 година (
*1
)
„Свободно предоставяне на услуги — Свобода на установяване — Данъчно законодателство — Инвестиционна премия — Национална правна уредба, съгласно която данъчно предимство може да бъде получено само за активите, използвани в постоянен обект, намиращ се на националната територия — Изключване на активите, възмездно предоставени на разположение и използвани главно в други държави членки — Лизинг на превозни средства — Предотвратяване на злоупотреби“
По дело C-330/07
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (Австрия) с акт от 3 юли 2007 г., постъпил в Съда на 16 юли 2007 г., в рамките на производство по дело
Jobra Vermögensverwaltungs-Gesellschaft mbH
срещу
Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs,
СЪДЪТ (трети състав),
състоящ се от: г-н A. Rosas (докладчик), председател на състав, г-н A. Ó Caoimh, г-н J. N. Cunha Rodrigues, г-н U. Lõhmus и г-жа P. Lindh, съдии,
генерален адвокат: г-н P. Mengozzi,
секретар: г-н B. Fülöp, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 18 септември 2008 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за германското правителство, от г-н Lumma и г-н C. Blaschke, в качеството на представители,
—
за австрийското правителство, от г-жа C. Pesendorfer и г-н J. Bauer, в качеството на представители,
—
за Комисията на Европейските общности, от г-н W. Mölls и г-н R. Lyal, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 43 ЕО и 49 ЕО.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Jobra Vermögensverwaltungs-Gesellschaft mbH (наричано по-нататък „Jobra“), дружество по австрийското право, и Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs поради отказа на последната да предостави на посоченото дружество премия за увеличение на инвестициите (наричана по-нататък „инвестиционната премия“) във връзка с тежкотоварните автомобили, които то е закупило и предоставило на лизинг на Braunshofer GmbH (наричано по-нататък „Braunshofer“), друго дружество по австрийското право, по съображение че последното дружество ги използва главно в други държави членки.
Правна уредба
3
§ 108e, алинеи 1 и 2 от Закона от 1988 г. за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz, BGBl. 400/1988), в редакцията му, публикувана в BGBl. I 155/2002 (наричан по-нататък „EStG от 1988 г.“), гласи:
„1.   Инвестициите в стопански активи, за които могат да се получат премии, са основание за получаване на инвестиционна премия от 10 %, при условие че сумите, използвани за придобиването или производството, могат да бъдат данъчно приспаднати чрез амортизацията на активи, подлежащи на обезценяване (§ 7 и 8).
2.   Активите, за които могат да се получат премии, са неизползваните материални стопански активи, които са част от амортизируемите дълготрайни активи. Не попадат сред стопанските активи, за които могат да се получат премии:
[…]
—
стопанските активи, които не се използват в постоянен обект на националната територия, чрез който се реализират доходи по смисъла на § 2, алинея 3, точки 1—3. Не се считат за използвани в постоянен обект, намиращ се на националната територия, стопанските активи, които вследствие на възмездно прехвърляне се използват главно в чужбина.“
4
§ 24, алинея 6 от Закона от 1988 г. за корпоративния данък (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. 401/1988), в редакцията му, публикувана в BGBl. I 155/2002, гласи:
„Разпоредбите на § […] 108e и 108f от EStG от 1988 г. се прилагат по аналогия за юридическите лица по смисъла на § 1, доколкото последните не са освободени от данъка върху юридическите лица.“
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
5
Jobra е дружество за управление на имущество със седалище в Австрия и 100 % от дружествения му капитал се притежава от г-н Josef Braunshofer. Braunshofer е дружество с предмет на дейност международен превоз, което също е със седалище в Австрия. Jobra притежава 100 % от дружествения капитал на последното дружество. През август 2003 г. Braunshofer открива клон в Германия.
6
Jobra е собственик на автомобилен парк. То предоставя своите тежкотоварни автомобили на разположение на Braunshofer по силата на договор за лизинг, за да бъдат използвани с търговска цел от това дружество. Последното ги използва главно в други държави членки при упражняването на своята превозна дейност.
7
В своята данъчна декларация за 2003 г. Jobra иска на основание § 108е от EStG от 1988 г. инвестиционна премия в размер на 46770 EUR във връзка с тежкотоварните автомобили, които е закупило през периода от април до септември 2002 г. През юни 2004 г. неговата данъчна сметка е кредитирана с посочения размер.
8
Същевременно при извършена в Jobra проверка данъчните административни органи установяват, че условията за отпускане на разглежданата в главното производство премия не са изпълнени, тъй като тежкотоварните автомобили, предоставени на лизинг на Braunshofer, са използвани от последното главно в чужбина, поради което не могат да се считат за стопански активи, използвани в постоянен обект, намиращ се на националната територия, по смисъла на разглежданата в главното производство правна уредба. Ето защо на Jobra е отказано посоченото данъчно предимство.
9
Подадената от Jobra жалба срещу отказа е отхвърлена от Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, с решение от 2 ноември 2005 г. Със съдебно решение от 20 април 2006 г. Verwaltungsgerichtshof отменя това решение главно поради процесуални нарушения. Освен това той изразява съмнения по отношение на съвместимостта с понятието за свободно предоставяне на услуги по смисъла на член 49 ЕО на обстоятелството, че „стопанските активи, които вследствие на възмездно прехвърляне се използват главно в други държави членки […] не попадат сред стопанските активи, за които могат да се получат премии“.
10
Препращащата юрисдикция счита, че разглежданата в главното производство правна уредба предвижда неравно третиране, основано на мястото на изпълнение на услугите, и си поставя въпроса за съответствието на тази правна уредба с членове 43 ЕО и 49 ЕО.
11
При тези условия Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Допускат ли разпоредбите относно свободата на установяване (член 43 ЕО и сл.) и/или разпоредбите относно свободното предоставяне на услуги (член 49 ЕО и сл.) национални правни норми в сила към 31 декември 2003 г., които предоставят данъчно предимство (премия за увеличаване на инвестициите) на предприятията, когато същите придобиват неизползвани материални стопански активи, между другото при условие че тези стопански активи ще се използват единствено в постоянен обект, намиращ се на националната територия, и които поради това не допускат предоставянето на това данъчно предимство (премия за […] инвестициите) на предприятията, които придобиват неизползвани стопански активи, които ще бъдат използвани в постоянен обект, намиращ се на друго място в Европейския съюз?“
По преюдициалния въпрос
Предварителни бележки
12
С въпроса си препращащата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 43 ЕО и сл., както и член 49 ЕО и сл. трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която обвързва получаването на инвестиционна премия, предназначена за предприятията, които придобиват материални активи, с условието активите, във връзка с които тази премия се иска, да бъдат използвани единствено в постоянен обект, намиращ се в тази държава, като уточнява, че възмездно предоставените на разположение активи, които се използват главно в други държави членки, не се считат за използвани в такъв обект.
13
Що се отнася до националната правна уредба, в която се вписва преюдициалното запитване, австрийското правителство поддържа, че използването на територията на други държави членки на активите, във връзка с които се иска инвестиционната премия, не засяга нейното отпускане. Разглежданата в главното производство правна уредба обвързва получаването на това данъчно предимство с условието съответните активи да бъдат зачислени към постоянен обект, намиращ се на австрийска територия. Според националната съдебна практика е важно да се установи дали тези активи са използвани чрез такъв обект за период, равен поне на половината от периода им на използване.
14
По отношение на фактическата обстановка австрийското правителство подчертава, че през август 2003 г. Braunshofer открива клон в Германия. Ето защо с оглед на обстоятелствата по спора в главното производство се поставя въпросът дали данъчнозадълженото лице, което използва стопански актив главно чрез местен постоянен обект, и данъчнозадълженото лице, което използва такъв актив чрез чуждестранен постоянен обект, се намират в сходно положение от гледна точка на отпускането на инвестиционната премия.
15
Препращащата юрисдикция напомня, че в главното производство следва да приложи разпоредбите на EStG от 1988 г. относно допустимостта на инвестиционната премия във връзка със стопанските активи, които след като са възмездно предоставени на разположение, се използват главно в други държави членки. Тя изразява съмнения относно съвместимостта на тези разпоредби с членове 43 ЕО и 49 ЕО, доколкото било налице неравно третиране, основано на мястото на изпълнение на услугите.
16
Макар от акта за препращане да е видно, че Braunshofer открива клон в Германия, описанието на фактическата обстановка, съдържащо се в този акт, не показва, че разглежданата в главното производство премия е отказана на Jobra поради съображения, свързани със съществуването на такъв обект в друга държава членка.
17
В този контекст следва да се напомни, че в рамките на преюдициално запитване Съдът не трябва да се произнася нито по тълкуването на национални разпоредби, нито по определянето на фактическата обстановка. Всъщност в рамките на разпределянето на правомощията между общностните и националните юрисдикции Съдът трябва да вземе предвид фактическия и правния контекст, в който се вписват преюдициалните въпроси, така както е изложен в акта за препращане (вж. по-конкретно Решение от 25 октомври 2001 г. по дело Ambulanz Glöckner, C-475/99, Recueil, стр. I-8089, точка 10, Решение от 2 юни 2005 г. по дело Dörr и Ünal, C-136/03, Recueil, стр. I-4759, точка 46, както и Решение от 14 февруари 2008 г. по дело Dynamic Medien, C-244/06, Сборник, стр. I-505, точка 19).
18
От друга страна, макар тълкуването на разглежданата в главното производство правна уредба, застъпвано от австрийското правителство, да е правилно, поставеният от препращащата юрисдикция въпрос продължава да е напълно релевантен. Всъщност дори да се предположи, че инвестиционната премия е отказана в хипотезата, в която възмездно предоставените на разположение активи, във връзка с които се иска това предимство, се използват чрез чуждестранен постоянен обект за период, надвишаващ половината от периода им на използване, това обстоятелство cамо по себе си не може да разсее съмненията, изразени от тази юрисдикция по отношение на съвместимостта на посочената правна уредба с основните свободи.
По съществуването на ограничение на основните свободи
19
Съдът нееднократно е постановявал, че ограниченията на свободата на установяване, както и на свободното предоставяне на услуги, посочени съответно в членове 43 ЕО и 49 ЕО, се състоят от мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тези свободи (вж. в този смисъл Решение от 15 януари 2002 г. по дело Комисия/Италия, C-439/99, Recueil, стp. I-305, точка 22, Решение от 30 март 2006 г. по дело Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, C-451/03, Recueil, стp. I-2941, точка 31 и Решение от 13 март 2008 г. по дело Комисия/Испания, C-248/06, Сборник, стр. I-47*, Резюме, точка 21).
20
Германското и австрийското правителство считат, че разглежданата в главното производство правна уредба трябва да се преценява от гледна точка на разпоредбите на член 43 ЕО и сл., уреждащи свободата на установяване. Според тези правителства тази правна уредба представлява прилагане на принципа на териториалност. Данъчнозадълженото лице, което използва даден стопански актив чрез местен постоянен обект, от данъчна гледна точка не се намирало в положение, сходно с това на данъчнозадълженото лице, което използва такъв актив чрез чуждестранен постоянен обект. Тъй като положенията не били сходни, посочената правна уредба не представлявала ограничение на основните свободи.
21
Комисията счита, че са приложими разпоредбите, уреждащи свободното предоставяне на услуги по смисъла на член 49 ЕО. Инвестиционната премия била отказана на Jobra на основание на националните разпоредби относно възмездното предоставяне на разположение на стопански активи. Освен това приложното поле на разглежданата в главното производство правна уредба не било ограничено до положения в рамките на една и съща група от дружества. Според Комисията отказването на правото на инвестиционна премия на наемодателите в хипотезата, в която техните наематели използват в други държави членки стопанските активи, които са им възмездно предоставени на разположение, може да възпрепятства упражняването на тази свобода.
22
В случая Jobra предоставя на лизинг на Braunshofer тежкотоварни автомобили. Отдаването под наем на превозни средства съставлява предоставяне на услуги по смисъла на член 50 ЕО (вж. по-конкретно Решение от 21 март 2002 г. по дело Cura Anlagen, C-451/99, Recueil, стр. I-3193, точка 18). Braunshofer използва тези превозни средства при осъществяването на превозната си дейност.
23
Според акта за препращане инвестиционната премия е отказана на Jobra в приложение на разглежданата в главното производство правна уредба, тъй като тежкотоварните автомобили, които предоставя на лизинг на Braunshofer, са използвани от последното главно в други държави членки.
24
Налага се изводът, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която по отношение на инвестициите във връзка с възмездно предоставени на разположение активи, които се използват в други държави членки, предвижда по-неблагоприятен данъчен режим от този по отношение на инвестициите във връзка с такива активи, използвани на националната територия, може да разубеди предприятията, които могат да искат това данъчно предимство, да предоставят услуги по отдаване под наем на икономически оператори, осъществяващи дейност в други държави членки.
25
Освен това в положение, при което дадено предприятие възмездно предоставя активи на разположение на друго предприятие, като двете предприятия са тясно свързани в икономически план, разглежданата национална правна уредба може да разубеди предприятието наемател да осъществява трансгранична дейност.
26
Предвид гореизложените съображения следва да се приеме, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство представлява по принцип ограничение на свободното предоставяне на услуги по смисъла на член 49 ЕО. Ето защо следва да се прецени дали подобно ограничение може да бъде обективно обосновано.
По евентуалното обосноваване на разглежданата в главното производство правна уредба
27
От практиката на Съда следва, че дадено ограничение на свободното предоставяне на услуги не би могло да бъде допуснато, освен ако не преследва легитимна цел, съвместима с Договора за ЕО, и не е обосновано с императивни съображения от обществен интерес, доколкото в такъв случай е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. по-конкретно Решение от 5 юни 1997 г. по дело SETTG, C-398/95, Recueil, стр. I-3091, точка 21 и Решение от 18 декември 2007 г. по дело Laval un Partneri, C-341/05, Сборника, стр. I-11767, точка 101).
28
Германското и австрийското правителство изтъкват, че разглежданата в главното производство правна уредба е в съответствие с разпределянето между държавите членки на правомощията в областта на данъчното облагане. Обвързването на отпускането на инвестиционната премия с условието активите, във връзка с които тя се иска, да бъдат зачислени към местен постоянен обект, цели да осигури връзка, от една страна, между предоставянето на това данъчно предимство, и от друга страна, облагането на печалбата, реализирана благодарение на използването на такива активи.
29
Австрийското правителство се позовава също на необходимостта да се противодейства на злоупотребите. Разглежданата в главното производство правна уредба целяла да предотврати напълно изкуствените конструкции в случаите на възмездни прехвърляния. Ако тази разпоредба липсвала, активът, зачислен към наемодателя, би могъл да даде право на инвестиционната премия без значение къде наемателят употребява този актив. Впрочем съществувала опасността наемодателят изцяло или отчасти да прехвърли тази премия на наемателя, който от своя страна да използва съответния актив, за да реализира печалба в други държави членки. Така би било възможно да се заобиколи ограничаването на това предимство в рамките на националната територия.
30
Това правителство уточнява, че ако разглежданата в главното производство правна уредба липсвала, би било възможно, благодарение на установяването в Австрия на дадено лизингово дружество, което е част от група дружества, да се иска инвестиционната премия във връзка с всяко придобиване от страна на тази група, независимо от мястото на използване на тези активи.
31
Според Комисията разглежданата в главното производство правна уредба не можела да бъде обоснована нито с необходимостта да се гарантира вътрешната съгласуваност на националния данъчен режим или да се запази ефикасността на данъчните проверки, нито с цели от чисто икономическо естество.
32
Що се отнася до първото съображение от обосновката на германското и австрийското правителство, в практиката си Съдът наистина признава, че във връзка с други обосноваващи съображения балансираното разпределяне между държавите членки на правомощията в областта на данъчното облагане може да се счита за оправдано изискване (вж. по-конкретно Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer, C-446/03, Recueil, стр. I-10837, точки 45, 46 и 51, Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Сборник, стр. I-2647, точка 41; Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA, C-231/05, Сборник, стр. I-6373, точка 51 и Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium, C-414/06, Сборник, стр. I-3601, точка 42). Тази съдебна практика обаче не може да се приложи при обстоятелства като тези по главното производство.
33
В това отношение, без да е необходимо да се анализират всички условия за прилагане на посочената по-горе съдебна практика, е достатъчно да се отбележи, че в случая доходите от наем, получени от предоставянето на разположение на материалните активи, във връзка с които Jobra иска инвестиционната премия, са облагаеми в Австрия. При това положение не може да се твърди, че ако разглежданата в главното производство правна уредба липсва, правото на Република Австрия да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности, би било застрашено (вж. също Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 46, и Решение по дело Rewe Zentralfinanz, посочено по-горе, точка 42).
34
Доколкото доводите на заинтересованите лица, представили становища пред Съда, се отнасят в по-широк смисъл до необходимостта да се гарантира вътрешната съгласуваност на националния данъчен режим, следва да се отбележи, че от гледна точка на данъчния режим не съществува пряка връзка между, от една страна, инвестиционната премия, отпусната на наемодателя във връзка с придобитите от него материални активи, и от друга страна, последващото облагане на наемателя за доходите, реализирани благодарение на използването на тези възмездно предоставени му на разположение активи (вж. по аналогия Решение от 10 март 2005 г. по дело Laboratoires Fournier, C-39/04, Recueil, стр. I-2057, точки 20 и 21).
35
Що се отнася до обосновката, изведена от необходимостта да се предотвратят злоупотребите, следва да се приеме, че национална мярка, която ограничава свободното предоставяне на услуги, може да бъде обоснована, когато се отнася конкретно до напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и чиято единствена цел е получаването на данъчно предимство (вж. в този смисъл Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Recueil, стр. I-7995, точки 51 и 55 и Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Сборник, стр. I-2107, точка 74).
36
В случая не би могло да се поддържа, че когато дадено предприятие, което може да иска инвестиционната премия, предостави възмездно активи на разположение на друго предприятие, което ги използва главно в други държави членки, това само по себе си представлява злоупотреба.
37
Подобно предоставяне на разположение не може да послужи като основание за обща презумпция за наличието на злоупотреба, както и да обоснове мярка, накърняваща упражняването на основна свобода, гарантирана от Договора (вж. в този смисъл Решение по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, посочено по-горе, точка 73, както и Решение от 17 януари 2008 г. по дело Lammers & Van Cleef, C-105/07, Сборник, стр. I-173, точка 27).
38
В този контекст следва да се подчертае, че разглежданата в главното производство правна уредба се отнася до всеки наемодател, който може да иска инвестиционната премия и който възмездно предоставя на разположение активи на предприятия, осъществяващи трансгранична дейност, и то независимо от липсата на обективни данни, от които да е видно наличието на подобна конструкция. Освен това тази правна уредба не допуска наемодателите да доказват липсата на каквато и да било злоупотреба.
39
Ето защо се налага изводът, че съгласно разглежданата в главното производство правна уредба възможността да се откаже предоставянето на инвестиционната премия не може да се ограничи само до напълно изкуствените конструкции. От друга страна, пред Съда не се излага твърдение за съществуването, с оглед на обстоятелствата по главното производство, на подобна конструкция.
40
С оглед на гореизложените съображения следва да се приеме, че тази правна уредба не може да се обоснове с императивни съображения от обществен интерес.
41
В резултат на това на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 49 ЕО не допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, съгласно която на предприятията, които придобиват материални активи, се отказва инвестиционна премия, единствено по съображение че активите, във връзка с които се иска тази премия и които са възмездно предоставени на разположение, се използват главно в други държави членки.
42
Тъй като разпоредбите на Договора, свързани със свободното предоставяне на услуги, не допускат правна уредба като разглежданата в главното производство, не е необходимо да се разглежда хипотезата, според която разпоредбите на Договора, свързани със свободата на установяване, също биха могли да обосноват недопускането на подобна правна уредба.
По съдебните разноски
43
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:
Член 49 ЕО не допуска правна уредба на държава членка като разглежданата в главното производство, съгласно която на предприятията, които придобиват материални активи, се отказва инвестиционна премия, единствено по съображение че активите, във връзка с които се иска тази премия и които са възмездно предоставени на разположение, се използват главно в други държави членки.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.