62023CC0796
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 3 юли 2025 година (
1
)
Дело C‑796/23
Česká síť s. r. o.
срещу
Odvolací finanční ředitelství
(Преюдициално запитване, отправено от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чехия)
„Преюдициално запитване — Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Член 9, параграф 1 — Понятие за данъчнозадължено лице — Правоспособност — Отнасяне на оборота към едно данъчнозадължено лице — Съвместни действия на няколко лица като съдружници в неперсонифицирано дружество — Определяне на лицето — платец на данъка“
I. Въведение
1.
В настоящия случай Съдът в крайна сметка трябва да изясни „само“ кое е данъчнозадълженото лице, което е извършило дадена сделка и следователно също така дължи съответния ДДС. Този класически въпрос се поставя в контекста на сътрудничеството между четири юридически лица, някои от които, изглежда, са под прага за малки предприятия. Ако всички обороти се съберат и сделките бяха извършени от едно-единствено дружество, състоящо се от тези четири юридически лица, този праг вероятно би бил надхвърлен.
2.
Запитващата юрисдикция намира за проблематично взаимодействието между гражданско и данъчно право, както и съществувалото по-рано и отчасти все още съществуващо схващане в някои държави членки за данъчното право като второстепенно спрямо националното гражданско право. Във всеки случай това схващане не е твърде убедително, тъй като правото в областта на ДДС е хармонизирано от правото на Съюза.
3.
При все това правото на Съюза в областта на ДДС трябва да отчита обстоятелството, че съответното национално гражданско право може да позволява например съществуването на дружества, които нямат собствена правосубектност (следователно не са юридически лица), но въпреки това чрез своите съдружници могат да извършват валидни действия като дружество в правния оборот. Такъв например е случаят на „дружеството“ съгласно чешкия Граждански кодекс. То представлява неперсонифицирано обединение на лица (традиционен институт на римското право, на латински societas, наричано по-нататък „гражданското дружество“), каквото съществува в много държави членки (
2
). Само лице, което притежава и собствена правосубектност, ли е данъчнозадължено лице, или за това е достатъчно да е налице правоспособност?
4.
Ако правоспособността е достатъчна, възниква въпросът в кои случаи гражданското дружество и в кои — действащият съдружник, извършва съответната облагаема сделка. Всъщност един съдружник като физическо лице или, както е в случая, като юридическо лице може самостоятелно също да извършва икономическа дейност. Това е от значение с оглед на дължимия данък и на правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС. Последиците може да са значителни, ако — както в случая — се приеме с обратно действие, че в действителност е налице гражданско дружество, за което съгласно националното право един от съдружниците следва да дължи всички данъци.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
5.
Относимата правна уредба на Съюза се съдържа в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
3
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
6.
Член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС предвижда:
„1.   „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност. […]“.
7.
Член 11 от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да разглеждат няколко лица като едно данъчнозадължено лице. Той предвижда:
„След консултиране с Консултативния комитет по данък върху добавената стойност (наричан по-долу „Комитет по ДДС“), всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки.
Дадена държава членка, упражняваща правото на избор, предвидена в първия параграф, може да приеме всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци чрез използването на настоящата разпоредба“.
8.
Член 193 от Директивата за ДДС се отнася до лицето — платец на данъка, и гласи:
„ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки и услуги […]“.
Б.
Чешкото право
– Гражданско право
9.
Член 2716 и сл. от Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (Закон № 89/2012 Sb. — Граждански кодекс, наричан по-нататък „Гражданският кодекс“) уреждат така нареченото „дружество“ (наричано по-нататък „гражданското дружество“).
10.
В член 2716, параграф 1 от Гражданския кодекс се посочва, че „ако чрез договор няколко лица се задължат да се обединят като съдружници за съвместна дейност или с обща цел, се учредява дружество“. За учредяването на гражданско дружество не е необходимо договорът да е писмен.
11.
Съгласно член 2727, параграф 1 от Гражданския кодекс без съгласието на останалите съдружници съдружник не може да извършва за своя или чужда сметка никакви действия, които имат конкурентен характер спрямо общата цел. Съгласно член 2727, параграф 2, ако съдружник е действал за своя сметка, останалите съдружници могат да поискат действието на съдружника да се счита за извършено за сметка на всички.
12.
В член 2736 от Гражданския кодекс по-специално се предвижда, че съдружниците отговарят солидарно пред третите лица за дълговете, произтичащи от общата дейност. Съгласно член 2737, ако съдружник извърши действие по обща работа с трето лице, той се счита за пълномощник на всички съдружници. Ако съдружниците уговорят друго, това не може да се противопостави на трето лице, действащо добросъвестно. Ако съдружник извърши действие от свое име по обща работа с трето лице, останалите съдружници могат да се ползват от произтичащите от това права, но третото лице остава обвързано само спрямо сключилия правни сделки с него. Тази разпоредба не се прилага, ако третото лице е знаело, че съдружникът действа за сметка на дружеството.
– Данъчна правна уредба
13.
Директивата за ДДС е транспонирана със Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (Закон № 235/2004 Sb. за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „ЗДДС“), който обаче до 30 юни 2017 г. съдържа, по-специално в членове 4а и 6а, специални правила относно ДДС, приложими за данъчнозадължените лица, които са съдружници в гражданско дружество по член 2716 от Гражданския кодекс.
14.
Считано от 1 юли 2017 г., ЗДДС е изменен със Zákon č. 170/2017 Sb. (Закон № 170/2017 Sb.), като специалният режим, приложим за гражданските дружества, е отменен. В изложението на мотивите към Закон № 170/2017 Sb. се посочва, че той „ще приведе [ЗДДС] в съответствие с Директивата за данъка върху добавената стойност и с общите принципи на данъка върху добавената стойност“.
15.
Съгласно член 5, параграф 1 от ЗДДС данъчнозадължено лице е лице или група, което/която извърша икономическа дейност независимо. Данъчнозадължено лице е и юридическото лице, което не е учредено или създадено с цел извършване на икономическа дейност, ако извършва икономическа дейност. По принцип данъчнозадължено лице става платец на ДДС, когато съгласно член 6, параграф 1 от ЗДДС оборотът му за не повече от 12 непосредствено предходни поредни календарни месеца надхвърли определена сума (1 милион чешки крони (CZK) към датата на постановяване на решението на ответника).
16.
За изчисляването на оборота за целите на ДДС в отменения през 2017 г. член 4a, параграф 3 от ЗДДС се предвижда, че в оборота на данъчнозадължено лице, което е съдружник в гражданско дружество, в рамките на което се извършват сделки, пораждащи право на приспадане на данъка, се включва реализираният оборот a) от това лице самостоятелно извън гражданското дружество и b) от цялото гражданско дружество.
17.
За определянето на лицето платец на ДДС се прилага отмененият също през 2017 г. член 6a от ЗДДС, който гласи, че данъчнозадължено лице, което a) е съдружник в гражданско дружество, в рамките на което се извършват сделки, даващи право на приспадане на данъка, е платец от деня, в който някой от другите съдружници е станал платец, освен ако по силата на настоящия закон е станало платец по-рано, и b) става съдружник в гражданско дружество, в рамките на което се извършват сделки, даващи право на приспадане на данъка, заедно с платец, е платец от деня, в който е станало съдружник. В член 95 от ЗДДС също така се предвижда, че ако данъчнозадължено лице, което е съдружник в гражданско дружество, стане платец, то трябва да уведоми останалите съдружници в срок от 15 дни, считано от деня, в който е станало платец.
18.
Съгласно член 100, параграф 4 от ЗДДС платците, които са съдружници в едно и също гражданско дружество, са длъжни да водят отделна отчетност за целите на данъка върху добавената стойност за дейността, за която са встъпили в дружеството. Тази отчетност се води от името на гражданското дружество от съдружник представител, който от името на дружеството изпълнява всички задължения и упражнява правата, произтичащи от настоящия закон за останалите съдружници.
19.
Освен това съгласно член 101b, параграф 2 от ЗДДС платецът, който, в качеството си на съдружник представител, води отчетността от името на гражданското дружество за целите на данъка върху добавената стойност, е длъжен да посочи в данъчната си декларация сделките, даващи право на приспадане на данъка, и данъка от собствената си дейност, както и сделките, даващи право на приспадане на данъка, и данъка от дейността на цялото гражданско дружество.
20.
Съгласно член 74, параграф 7 от ЗДДС само съдружникът представител може да упражнява правото на приспадане на ДДС за сделките на дружеството. Останалите съдружници посочват в своите данъчни декларации само сделките, даващи право на приспадане на данъка, и данъка от собствената си дейност.
III. Спорът в главното производство
21.
Česká síť s.r.o. (наричано по-нататък „жалбоподателят“) е дружество с ограничена отговорност със седалище в Чехия. През 2017 г. жалбоподателят си сътрудничи с няколко предприятия със седалище в САЩ, които извършват дейност в Чехия посредством клонове (това са юридическите лица CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC и CESKA SIT LLC).
22.
Всички юридически лица (жалбоподателят и трите американски предприятия, по-точно техните клонове, извършващи дейност в Чехия) предоставят услуги на крайни клиенти (главно предоставяне на достъп до интернет). Всяко от юридическите лица работи с различна група клиенти от свое име. През 2017 г. всяко от тях съответно регистрира собствени приходи от предоставяне на услуги (годишните приходи на клоновете са между 645000 и 748000 CZK).
23.
Управителят и едноличен собственик на капитала на жалбоподателя едновременно с това е ръководител на клоновете на трите американски юридически лица (той подписва и документи с договорен характер от името на клоновете, посочвайки в тях някои координати на жалбоподателя, например уебсайта му или неговия електронен адрес). Той е единственото лице, което в действителност управлява както жалбоподателя, така и клоновете на трите посочени юридически лица. Освен това още през 2009 г. и 2010 г. жалбоподателят прехвърля безвъзмездно над 170 от своите дотогавашни клиенти на клоновете на американските предприятия. Той предоставя на клоновете необходимата инфраструктура и сам осигурява интернет свързаността (например всички клиенти по-специално са свързани с интернет чрез една и съща точка за достъп). Клоновете на американските предприятия същевременно не декларират никакви материални и нематериални активи, те нямат и никакви разходи за работна заплата.
24.
Въз основа на тези връзки данъчните органи заключават, че в действителност е налице т.нар. гражданско дружество (тоест неперсонифицирано обединение на лица) по смисъла на член 2716 от Гражданския кодекс.
25.
Съгласно особените правила, съдържащи се в чешкия ЗДДС за гражданските дружества по член 2716 от Гражданския кодекс, жалбоподателят в качеството на т.нар. „съдружник представител“ дължи ДДС за цялото дружество. Поради това данъчният орган изчислява размера на дължимия от жалбоподателя ДДС, включвайки в данъчната основа както извършените от жалбоподателя през 2017 г. облагаеми сделки, така и приходите на клоновете на американските предприятия — членове на гражданското дружество.
26.
През ноември 2020 г. данъчният орган издава общо дванадесет ревизионни акта по ДДС. Жалбоподателят подава жалба по административен ред до Odvolací finanční ředitelství (Апелативна финансова дирекция — ответника), която последният отхвърля, а след това и жалба до Krajský soud (окръжен съд, Чехия), която също е отхвърлена. Впоследствие жалбоподателят подава разглежданата касационна жалба до Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чехия).
27.
В касационната жалба жалбоподателят твърди, че специалното третиране на гражданските дружества или съдружниците в тях съгласно чешкото право в областта на ДДС противоречи на Директивата за ДДС. Чешките разпоредби довели до това данъчният орган да обложи жалбоподателя не само въз основа собствените му сделки, но и въз основа на чужди такива. Ответникът от своя страна не споделя това виждане. Според него специалните разпоредби за гражданските дружества не противоречат на правото на Съюза. Законодателят отменил предишните разпоредби не поради противоречие с правото на Съюза, а поради проблеми около прилагането им.
IV. Преюдициалното запитване и производството пред Съда
28.
Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд) спира производството и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда следните два преюдициални въпроса:
„1)
Съответства ли на Директива 2006/112, по-специално на член 9, параграф 1 и член 193, възможността въз основа на специални национални разпоредби в областта на данъка върху добавената стойност, приложими за т.нар. „граждански дружества“ (неперсонифицирани обединения на лица), за заплащането на данъка за цялото дружество да се задължава т.нар. „съдружник представител“, въпреки че друг съдружник е работил с крайния клиент при предоставянето на услуги?
2)
Зависи ли съответствието на тази възможност с Директива 2006/112 от факта, че този друг съдружник се е отклонил от правилата за водене на работите на дружеството и е работил с крайния клиент от свое име?“.
29.
В производство пред Съда писмени становища представят жалбоподателят, Чешката република и Комисията. Съгласно член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
V. Правен анализ
30.
По същество с двата си въпроса, на които може да се отговори заедно, запитващата юрисдикция иска да се установи кой трябва да се счита за данъчнозадължено лице, когато съдружник в гражданско дружество е предоставил от свое име на трето лице отделна доставка на услуга евентуално в нарушение на „забраната за конкуренция“, предвидена в член 2727, параграф 1 от Гражданския кодекс. В това отношение запитващата юрисдикция изхожда от схващането, че е налице гражданско дружество съгласно чешкото право.
31.
Настоящото заключение се основава именно на това схващане, макар че от акта за преюдициално запитване не става ясно за каква съвместна дейност или с каква обща цел са се обединили като съдружници четирите заинтересовани предприятия в случая. Обикновено не всяко сътрудничество между различни лица води до създаването на societas със собствена правоспособност (гражданско дружество). В крайна сметка обаче запитващата юрисдикция е тази, която следва да установи това.
32.
Правният въпрос, който трябва да се изясни, ако се приеме, че е налице гражданско дружество, изисква да се разгледат по-подробно понятието за данъчнозадължено лице и значението на съответното национално гражданско право за неговото определяне (по този въпрос вж. раздел Б по-долу). В случай че гражданското дружество е данъчнозадълженото лице, възниква въпросът дали държава членка може да счита за данъчнозадължено лице не дружеството, а само един от съдружниците („съдружника представител“ съгласно чешкото право) и „да отнесе“ към него сделките на дружеството, или правото в областта на ДДС изисква дружеството да се третира и от административна гледна точка като отделно данъчнозадължено лице (по този въпрос вж. раздел В по-долу).
33.
Предвид факта, че очевидно в главното производство тези въпроси се поставят само защото някои от съдружниците в гражданското дружество сами по себе си са под прага за малки предприятия, най-напред ще разгледам условията, при които могат да бъдат предотвратени конструкции с цел злоупотреба (по този въпрос вж. раздел А по-долу).
А.
Злоупотреба с праговете за малки предприятия?
34.
Така нареченото „освобождаване на малки предприятия“ (член 287 от Директивата за ДДС) се отнася до отделното данъчнозадължено лице и до неговите сделки. Доколкото освобождаването не е обективно свързано с вида на дейността, а само с обстоятелството, че конкретното данъчнозадължено лице не е достигнало определен праг на оборота, член 287 от Директивата за ДДС предвижда субективно освобождаване от данък. Както Съдът вече е постановил (
4
) и както съм посочила на друго място (
5
), смисълът на това субективно данъчно освобождаване се състои преди всичко в опростяване на административните изисквания.
35.
Без такъв праг данъчната администрация би била длъжна да третира всяко лице, което упражнява дори и незначителна икономическа дейност по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС, като данъчнозадължено лице с получаването на първото евро реализиран приход. Това би довело до административни разходи не само от страна на данъчнозадълженото лице, но и от страна на данъчната администрация, без да са налице съответни данъчни приходи (
6
). Минималният праг по член 287 от Директивата за ДДС цели да избегне именно това (
7
).
36.
Фактът, че един съдружник се опитва да не надхвърля този праг на годишния оборот, сам по себе си не може да бъде основание да се приема, че е налице злоупотреба, тъй като в такъв случай се постигат смисълът и целта на субективното данъчно освобождаване (облекчаване на данъчната администрация и на данъчнозадълженото лице) (
8
). Противното може да важи евентуално само ако избраната конструкция (разпределяне на оборотите между четири контролирани дружества) представлява насочена към злоупотреба конструкция (
9
). Обосновката на причините, поради които данъчната администрация приема, че в действителност е налице гражданско дружество, биха могли да се разбират в този смисъл. В становището си Чехия също приема, че е налице изкуствена конструкция. В крайна сметка само запитващата юрисдикция може да прецени и да установи дали това е така. Съдът обаче може да даде насоки в това отношение.
37.
От една страна, е установено, че данъчнозадълженото лице не може да се позовава с цел злоупотреба на предвидените в Директивата за ДДС права на приспадане, освобождаване или възстановяване на ДДС (
10
). В същото време обаче не всяко поведение с оглед данъчно оптимизиране може да се квалифицира като „упражняване на право, което не съответства на предназначението на това право“. По-скоро е изключена злоупотреба и фактите трябва да се приемат такива, каквито изглеждат, „когато не е установено наличието на напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целите на тази директива“ (
11
).
38.
Както показва генезисът на член 11 от Директивата за ДДС, законодателят е установил риска от злоупотреба с праговете за освобождаване от страна на няколко контролирани данъчнозадължени лица и позволява на държавите членки при определени обстоятелства да консолидират няколко лица в едно данъчнозадължено лице (
12
). Все пак това може да се случи само ако тези лица са тясно обвързани помежду си от финансови, икономически и организационни връзки.
39.
Ето защо, ако сътрудничеството между трите американски предприятия и жалбоподателя е сходно на това и основната му цел е оборотът да остане изцяло или отчасти под праговете на годишния оборот за освобождаване на малки предприятия, това евентуално би могло да се квалифицира като изкуствена конструкция и следователно да не бъде взето предвид. В случай че жалбоподателят би следвало да се счита за „мозъка“ зад конструкцията (следователно за контролиращото предприятие), тогава оборотите биха могли да се отнесат към него и да бъдат обложени с данък там. За тази цел тогава изобщо не би било необходимо да се приема, че в действителност е налице гражданско дружество.
Б.
По въпроса кое е данъчнозадълженото лице, извършило сделките
40.
Ако обаче не може да се приеме, че е налице такава изкуствена конструкция, от решаващо значение е кой е извършил съответните сделки (предоставяне на интернет достъп) и следователно е длъжен да събира съответния ДДС от получателите на услугата и да го внася в бюджета. Именно това иска да установи запитващата юрисдикция с двата си въпроса, които могат да бъдат разгледани заедно. Това лице може да бъде съответният действащ съдружник (според жалбоподателя) или гражданското дружество (състоящо се от жалбоподателя и трите американски предприятия — според данъчната администрация), което съгласно националното право няма собствена правосубектност.
41.
За целта най-напред следва да се изясни кой изобщо може да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на Директивата за ДДС (по този въпрос вж. точка 1 по-долу). В това отношение възниква и въпросът относно критериите в разглеждания случай, по които следва да се определи кое от разглежданите данъчнозадължени лица е платец на ДДС във връзка с извършваните доставки на услуги (предоставяне на достъп до интернет). Това е въпрос относно отнасянето на конкретните обороти към едно от разглежданите данъчнозадължени лица (по този въпрос вж. точка 2 по-долу).
1. Притежаване на качеството данъчнозадължено лице
42.
Съгласно член 9, параграф 1, първо изречение от Директивата за ДДС за „данъчнозадължено лице“ се смята всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение какви са целите и резултатите от тази дейност (
13
).
43.
Съгласно практиката на Съда понятията, използвани в член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, и по-специално изразът „всяко лице“, дават на понятието „данъчнозадължено лице“ широко определение (
14
). То е изградено около независимото упражняване на икономическа дейност в смисъл, че всички физически и юридически лица както на публичното, така и на частното право, а дори и неперсонифицираните образувания, които обективно отговарят на критериите, съдържащи се в тази разпоредба, се считат за данъчнозадължени по ДДС лица (
15
).
44.
Ето защо според Съда, за да се установи дали икономическата дейност се упражнява независимо, следва да се провери дали съответното лице извършва дейността от свое име, за своя сметка и на своя отговорност, както и дали носи икономическия риск, свързан с извършването ѝ (
16
). За сметка на това не е от значение каква е правната форма, под която се извършва тази дейност (физическо лице, юридическо лице или съдружие), и дали националното право признава собствена правосубектност на тази правна форма (
17
). Следователно фактът, че националното гражданско право признава правосубектност на някои дружества, а на други — не, не е релевантен от гледна точка на правото в областта на ДДС.
45.
От решаващо значение е единствено фактът, че съответното лице извършва икономическа дейност. Икономическата дейност обаче предполага съответното национално право да предоставя и на самото лице възможността за (икономическо) действие в правния оборот (
18
). В правния оборот обаче могат да действат само субекти, които са в състояние да бъдат носители на права и задължения, следователно които притежават правоспособност. От това следва, че наличието на правоспособност е задължително условие, за да се счита даден субект за данъчнозадължено лице по смисъла на правото в областта на ДДС. Ако такава липсва — често това е така при чисто имуществени общности (в Германия това се отнася например за общност от съсобственици), не е възможно да се извършва независима икономическа дейност.
46.
Това се потвърждава, от една страна, от практиката на Съда относно наличието на облагаема доставка. В нея Съдът подчертава, че наличието на облагаема сделка на данъчнозадължено лице изисква между участниците да съществува правоотношение, в рамките на което се разменят услугите и възнаграждението (
19
). Само лице, което притежава и правоспособност, обаче може да встъпи в правоотношение.
47.
От друга страна, това се потвърждава от практиката на Съда относно функцията на данъчнозадължено лице в системата на ДДС (
20
). В нея Съдът постановява, че функцията на данъчнозадълженото лице се състои в събиране на данъка за сметка на държавата (
21
). Само субект, който притежава правоспособност, обаче може да посочва данъци във фактура, да ги събира или дори да привежда в изпълнение събирането им посредством цената. Ето защо Съдът вече отхвърли възможността неправоспособна форма на сътрудничество (т.е. на общност без правомощие да действа съответно дружество със съучастие) да бъде данъчнозадължено лице (
22
).
48.
Изглежда, че съгласно чешкото право гражданското дружество може да е носител на собствени права и задължения. Ако това е така, то в случая всеки от съдружниците самостоятелно (като юридическо лице) или учреденото от тях дружество може да е данъчнозадължено лице и доставчик на услугите.
2. Отнасяне на конкретни обороти към едно от данъчнозадължените лица
49.
Ето защо основният въпрос, на който трябва да се отговори, е към кое от възможните данъчнозадължени лица трябва да бъдат отнесени облагаемите обороти в конкретния случай. Това лице тогава дължи начисления ДДС.
50.
Като отправна точка може да се използва посочената вече съдебна практика (в това отношение т. 43 и сл. по-горе). Съгласно нея, за да се установи дали икономическата дейност се упражнява независимо, следва да се провери дали съответното лице извършва дейността от свое име, за своя сметка и на своя отговорност, както и дали носи икономическия риск, свързан с извършването ѝ (
23
). Всъщност при няколко възможни данъчнозадължени лица в крайна сметка само едно данъчнозадължено лице може да изпълни тези критерии. Доколкото знам, концептуално не е възможно едновременно да се действа изцяло от свое и от името на друго лице.
51.
Освен това тези критерии, установени от Съда, гарантират, че клиентът ще може да упражни сигурно от правна гледна точка евентуалното си право на приспадане на ДДС. Всъщност за тази цел по силата на член 226, точка 5 от Директивата за ДДС той се нуждае от фактура с пълното име и адрес на данъчнозадълженото лице. Той обаче може да провери тези данни във фактурата само ако знае кой действа спрямо него (т.е. спрямо трети лица) (
24
). В това отношение в разглеждания случай е от решаващо значение кое е лицето, което съгласно тези критерии е предоставило услугите на съответните потребители.
52.
Според запитващата юрисдикция всеки от съдружниците е осъществил своите сделки с различна група клиенти от свое име. От акта за преюдициално запитване не може да се заключи, че вместо съдружниците спрямо трети лица е действало дружество. Ето защо от тези обстоятелства следва — както правилно посочва и Комисията — че всеки от съдружниците е действал като данъчнозадължено лице.
53.
Възможна вътрешна договореност, съгласно която един съдружник не може да действа самостоятелно спрямо трети лица, не може да постави под въпрос това заключение. Това вече би противоречало на идеята за опростена и ефективна система на ДДС (
25
). Такива вътрешни връзки, които в случая евентуално произтичат от националното гражданско право, не са пречка лицето, действащо спрямо трети лица (в случая съответният съдружник), да е действало самостоятелно. Напротив, при всички положения то действа най-напред единствено за своя сметка и на свой риск и поради това е данъчнозадълженото лице, което дължи ДДС във връзка с тези действия.
54.
В случая може да бъде оставен без отговор въпросът как следва да бъде преценено положението, ако съгласно член 2727, параграф 2 от Гражданския кодекс противно на вътрешните договорености останалите съдружници поискат действие, извършено за собствена сметка, все пак да се счита за извършено за сметка на всички. Никой от съдружниците не е поискал това, а националното гражданско право не предоставя тези правомощия на данъчната администрация.
55.
Освен това, както Съдът вече е постановил, „наличието на известно сътрудничество“ също така не е достатъчно, за да постави под въпрос независимостта на действащото лице (
26
). Освен това фактът, че дадено лице има решаваща роля при производството, „видимо не може“ да обори констатацията, че лицата извършват дейността си независимо, тъй като всяко едно от тях действа от свое име, за своя сметка и на своя отговорност (
27
). В този контекст Съдът разглежда като самостоятелни задължени по ДДС предприятия и лицата, които действат самостоятелно като такива в отношенията с доставчиците си, с публичните органи и до известна степен с клиентите си, и то, въпреки че в голяма степен действат под обща марка чрез държано от тях капиталово дружество (
28
). Това важи в още по-голяма степен в настоящия случай, в който, както посочва запитващата юрисдикция, всеки от съдружниците е осъществил сделките с различна група клиенти от свое име.
56.
Освен това значението на действията спрямо трети лица е изяснено от разпоредбите относно комисионата за покупка и продажба в Директивата за ДДС (член 14, параграф 2, буква в) и член 28). По-специално член 28 от Директивата за ДДС (
29
) ясно показва, че решаващо е действието от свое име и по-малко действието за своя сметка. Всъщност, дори когато лицето действа от свое име, но за сметка на другиго, то извършва доставка на стоки или услуги и в това отношение продължава да бъде самостоятелно данъчнозадължено лице.
3. Междинно заключение
57.
От това следва, че в разглеждания случай не дружеството, а съответният съдружник може да се счита за конкретното данъчнозадължено лице — платец на ДДС. Съгласно акта за преюдициално запитване само съответният съдружник е действал от свое име спрямо своите клиенти (т.е. спрямо трети лица).
В.
По административното третиране на сделките на гражданско дружество
58.
Само ако запитващата юрисдикция стигне до извода, че в случая гражданското дружество е действало в отношенията спрямо трети лица, то е данъчнозадълженото лице. Тогава би следвало да се изясни още дали правото на Съюза допуска отнасянето на данъчното задължение на дружеството към жалбоподателя (като един от четиримата съдружници). Това засяга правната фигура на „съдружника представител“, съществуваща в чешкото право до средата на 2017 г.
59.
По принцип ДДС е платим от самото данъчнозадължено лице (член 193 от Директивата за ДДС). Директивата за ДДС обаче не урежда изрично начина, по който данъчнозадълженото лице трябва да бъде третирано в рамките на данъчното производство. Въпреки това съгласно посочената директива всяко данъчнозадължено лице трябва да може да подава например обобщена декларация (член 262 от Директивата за ДДС). То трябва да подава също така декларацията за започване, промяна и преустановяване на дейността (член 213 от Директивата за ДДС), както и справката-декларация по ДДС (член 250 от Директивата за ДДС). Член 205 от Директивата за ДДС позволява на държавите членки само в определени случаи да предвидят, че лице, различно от лицето — платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. В това отношение са налице убедителни аргументи, че правната фигура на „съдружника представител“ — както посочва и Комисията — е несъвместима с Директивата за ДДС. Вероятно това е и причината за нейната отмяна.
60.
Тук не е необходимо да се разглежда по-подробно въпросът дали от административна гледна точка със съгласието на две свързани данъчнозадължени лица — платци на ДДС (дружество и съдружници), дружеството може да определи един от съдружниците за целите на администрирането на данъка като „съдружник представител“, който да изпълнява данъчните задължения на дружеството, при условие че това не води до промени в данъчните приходи (
30
). В настоящия случай не данъчнозадълженото лице — платец на данъка (т.е. дружеството), е определило един от съдружниците за „административен отговорник“, който изпълнява задълженията, а изглежда, данъчната администрация е направила това впоследствие. Изглежда също така, че данъчните задължения на дружеството и на „съдружника представител“ не се третират отделно, което би могло да има отражение върху данъчните приходи, както е видно в настоящото дело.
VI. Заключение
61.
С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на отправените от Nejvyšší správní soud (Върховен административен съд, Чехия) въпроси по следния начин:
„Член 9, параграф 1 и член 193 от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкуват в смисъл, че не е задължително данъчнозадълженото лице да притежава собствена правосубектност, но то трябва да има собствена правоспособност. Икономическата дейност се извършва „независимо“, когато данъчнозадълженото лице действа от свое име. Това следва от отношенията с трети лица. За целите на правото в областта на ДДС е без значение дали в това отношение данъчнозадълженото лице нарушава вътрешни договорености (като например договор за дружество)“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Например в Германия съществува сходна правно-организационна форма, а именно дружеството по гражданското право (член 705 и сл. от Bürgerliches Gesetzbuch (Граждански кодекс).
(
3
)	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, в приложимата за спорната 2017 г. редакция (последно изменена с Директива (ЕС) 2016/856 на Съвета от 25 май 2016 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на срока на задължението за прилагане на минималната стандартна данъчна ставка, ОВ L 142, 2016 г., стр. 12).
(
4
)	Решения от 2 май 2019 г., Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, т. 37 in fine), и от 26 октомври 2010 г., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, т. 63).
(
5
)	Заключения по дело UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, т. 53 и сл.), по дело Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos и др. (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:310, т. 63 и сл.), и по дело Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, т. 33 in fine).
(
6
)	Така изрично решение от 2 май 2019 г., Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, т. 38).
(
7
)	Вж. обосновката към член 25 (малки предприятия) на стр. 27 в предложението на Комисията от 20 юни 1973 година, COM(1973) 950 final.
(
8
)	Вж. моето заключение по дело UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, т. 54), и решение от 4 октомври 2024 г.UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, т. 27).
(
9
)	Вж. по този въпрос по-специално решения от 4 октомври 2024 г., UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, т. 23 и сл.), и от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (C‑251/16, EU:C:2017:881, т. 31 и сл.).
(
10
)	Решение от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 49 и 62).
(
11
)	Определение от 9 януари 2023 г., A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, т. 42).
(
12
)	Вж. решения от 1 декември 2022 г., Finanzamt T (Вътрешни доставки в рамките на ДДС групата) (C‑269/20, EU:C:2022:944, т. 43), и от 1 декември 2022 г., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, т. 49): от обяснителния меморандум към предложението на Комисията (COM(73) 950 final), довело до приемането на Шеста директива, личи, че с тази разпоредба законодателят на Съюза е искал да укаже, че държавите членки не са длъжни с оглед опростяването на администрирането или избягването на злоупотребите, като например разделянето на едно предприятие между няколко данъчнозадължени лица, така че всяко от тях да може да се възползва от специален режим, да третират систематично като данъчнозадължени тези лица, чиято „независимост“ е чисто формална. В същия смисъл решение от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, т. 80).
(
13
)	Вж. напр. решения от 12 октомври 2016 г., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 26), от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 27), и от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия (C‑246/08, EU:C:2009:671, т. 35).
(
14
)	Решения от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, т. 69), от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos и др. (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 39), от 12 октомври 2016 г., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 27), и от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 28).
(
15
)	Решения от 3 април 2025 г., Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, т. 28), от 12 октомври 2016 г., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 27), и от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 34).
(
16
)	Решения от 3 април 2025 г., Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, т. 23), от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos и др. (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 41), от 12 октомври 2016 г., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 28), и от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 34).
(
17
)	Така изрично решения от 12 октомври 2016 г., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 27), от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 28), и от 21 април 2005 г., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, т. 54).
(
18
)	Съдът използва понятието образувание, което разполага със самостоятелно правомощие да действа дори при липса на правосубектност — вж. решение от 21 април 2005 г., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, т. 54).
(
19
)	Решения от 27 март 2014 г., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, т. 29), от 3 май 2012 г., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, т. 27), и от 3 март 1994 г., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, т. 14). В решение от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия (C‑246/08, EU:C:2009:671, т. 43), се използва дори изразът „уговорена цена“. Подобно уговаряне обаче може да направи само правоспособно лице.
(
20
)	Вж. напр. решения от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 22), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 23), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 21), и от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 25), както и моето заключение по дело Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, т. 41).
(
21
)	Вж. напр. решения от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 22), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 23), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 21), и от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 25). Вж. по този въпрос и моето заключение по дело Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, т. 21).
(
22
)	Решения от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos и др. (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 45 и сл.), и от 21 април 2005 г., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, т. 54). В същия смисъл е решението относно общинско бюджетно звено — вж. решение от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 36 и сл.).
(
23
)	Решения от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos и др. (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 40 и 41), от 12 октомври 2016 г., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 28), и от 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 34).
(
24
)	В този смисъл изрично решение от 16 септември 2020 г., Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos и др. (Договор за съвместна дейност) (C‑312/19, EU:C:2020:711, т. 40), потвърдено с решение от 16 февруари 2023 г., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, т. 70).
(
25
)	Вж. по този въпрос напр. съображение 5 от Директивата за ДДС.
(
26
)	Решение от 12 октомври 2016 г., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 31), в този смисъл също заключението на генерален адвокат Szpunar по дело Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, т. 21), съгласно което „само по себе си сътрудничеството при осъществяване на дейността, макар и по-тясно“ не указва, че вече не е налице независимо данъчнозадължено лице.
(
27
)	Решение от 12 октомври 2016 г., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 33).
(
28
)	Решение от 12 октомври 2016 г., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, т. 34).
(
29
)	Член 28 от Директивата за ДДС гласи следното: „Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“.
(
30
)	В решенията относно германския режим на данъчното единство Съдът правилно предоставя на държавите членки известна свобода на действие при административното третиране на т.нар. „ДДС група“, при условие че това не води до риск от данъчни загуби. Вж. решения от 1 декември 2022 г., Finanzamt T (Вътрешни доставки в рамките на ДДС групата) (C‑269/20, EU:C:2022:944, т. 50), и от 1 декември 2022 г., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, т. 57).