62021CC0677
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2023 m. sausio 12 d. (
1
)
Byla C‑677/21
Fluvius Antwerpen
prieš
MX
(Vredegerecht te Antwerpen (Antverpeno taikos teismas, Belgija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – Apmokestinamieji sandoriai – Apmokestinamasis asmuo – Neteisėtas elektros vartojimas – Atsakingo skirstomojo tinklo operatoriaus išrašytos sąskaitos faktūros už neteisėtai suvartotą elektros energiją – Sąvoka „ekonominė veikla“ – Sąvoka „viešosios teisės reguliuojama kita įstaiga“ – Nereikšmingas PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje nurodytų rūšių veiklos mastas“
I. Įvadas
1.
Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo prašoma išnagrinėti „elektros energijos vagystės“ pasekmes pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) aspektu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar neteisėtas elektros energijos vartotojas už suvartotą elektros energiją turi sumokėti ir taikytiną PVM, ar tik vadinamąją grynąją kainą be PVM. Šiuo atveju elektros energija buvo neteisėtai vartojama gyvenamosios vietos adresu asmeninėms reikmėms, skirstomojo tinklo operatorius tai aptiko ir „elektros energijos vagiui“ už suvartotą elektros energiją išrašė sąskaitą faktūrą.
2.
Taigi Teisingumo Teismas turi atsakyti į principinį klausimą, ar neteisėtai veikiantis vartotojas, suvartojęs tam tikrą kiekį elektros energijos, turi būti apmokestinamas PVM, kaip ir teisėtai veikiantis vartotojas, ar jis šį PVM gali „sutaupyti“. Galiausiai tai priklauso vien nuo aplinkybės, ar „netyčinis“ apmokestinamojo asmens elektros energijos tiekimas vartotojui yra apmokestinamasis ir neatleistas nuo mokesčio sandoris, kaip tai suprantama pagal PVM teisę.
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
3.
Teisinis pagrindas pagal Sąjungos teisę yra Direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) (
2
).
4.
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
a)
prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
5.
PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
6.
PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„1. Valstybinės, regioninės ir vietinės valdžios institucijos ir viešosios teisės reguliuojamos kitos įstaigos nelaikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai vykdo veiklą ar sandorius, kuriuos jie [jos] vykdo kaip valdžios institucijos, net renkant mokesčius, rinkliavas, įmokas ar kitus su šia veikla ar sandoriais susijusius mokesčius.
Tačiau joms vykdant tokią veiklą ar sandorius jos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, jei laikant jas neapmokestinamaisiais asmenimis būtų labai iškraipoma konkurencija.
Visais atvejais viešosios teisės reguliuojamos įstaigos laikomos apmokestinamaisiais asmenimis, kai jos vykdo I priede išvardytą veiklą, jei toji veikla nėra vykdoma tokiu smulkiu mastu, kad ją būtų galima laikyti visiškai nereikšminga.“
7.
PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje ir 2 dalies a punkte nustatyta, kas yra tiekimas:
„1.   „Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
2.   Be 1 dalyje nurodyto sandorio prekių tiekimu laikomas bet kuris iš šių sandorių:
a)
nuosavybės teisės į turtą perdavimas už atlyginimą valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu arba pagal įstatymus.“
8.
PVM direktyvos 15 straipsnio 1 dalis susijusi su elektros energijos tiekimu, joje nustatyta:
„Elektros energija, dujos, šiluma, šaldymas ir panašūs dalykai laikomi materialiuoju turtu.“
B.
Belgijos teisė
9.
PVM direktyva į Belgijos nacionalinę teisę perkelta PVM kodeksu. Energijos tiekimo ir atitinkamų sąskaitų faktūrų klausimai taip pat reguliuojami Flandrijos energetikos nutarime.
10.
Energetikos nutarimo 5.2.3 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad namų ūkio vartotojui, su kuriuo elektros energijos tiekėjas nutraukia sutartį, pavyzdžiui, dėl nemokėjimo, ir kuris nesudaro naujos sutarties su kitu elektros energijos tiekėju, elektros energiją tiekia skirstomojo tinklo operatorius.
11.
Nuo 2018 m. gegužės 1 d., iš dalies pakeitus Energetikos dekretą ir Energetikos nutarimą, taikomos specialiosios nuostatos dėl neteisėto elektros energijos vartojimo ir atlyginimo už tai. Šios nuostatos šiuo metu įtvirtintos Energetikos dekreto 1.1.3 straipsnio 40 dalies 1 punkte, siejamame su 5.1.2 straipsniu ir Energetikos nutarimo 4.1.2 straipsniu.
12.
Energetikos dekreto 1.1.3 straipsnio 40 dalies 1 punkte sąvoka „sukčiavimas energetikos srityje“ apibrėžiama kaip bet koks neteisėtas – aktyvus arba pasyvus – asmens veiksmas, susijęs su nepagrįstos naudos gavimu.
13.
Energetikos dekreto 5.1.2 straipsnyje taip pat nustatyta, kad tinklo operatoriaus patirtas išlaidas, susijusias su 1.1.3 straipsnio 40 dalies 1 punkte nurodyto sukčiavimo energetikos srityje panaikinimu, atjungimo, prijungimo ar apskaitos prietaiso sureguliavimo, pakartotinio prijungimo išlaidas, nepagrįstai gautą naudą, su nepagrįstai gauta nauda susijusias išlaidas ir palūkanas padengia atitinkamas tinklo vartotojas. Be to, tinklo operatorius arba jo atstovas reikalauja pirmiau nurodytų išlaidų ir nepagrįstai gautos naudos sumų ir palūkanų tiesiogiai iš tinklo vartotojo.
14.
Energetikos nutarimo 4.1.2 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kaip turi būti apskaičiuojama nepagrįsta nauda ir kas ją sudaro. Taigi nepagrįstai gauta nauda yra, be kita ko, išvengtos išlaidos už elektros energijos tiekimą (Energetikos nutarimo 4.1.2 straipsnio 1 dalies trečios pastraipos 4 punktas).
15.
Energetikos nutarimo 4.1.2 straipsnio 3 dalyje taip pat nustatyta, kad atlyginimas už nepagrįstai gautą naudą apskaičiuojamas pagal tiksliai nustatytą tvarką ir apima mokesčius, rinkliavas ir PVM.
III. Faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
16.
Skirstomojo tinklo operatorius Fluvius Antwerpen (toliau – Fluvius) fiziniam asmeniui MX (toliau – atsakovas) pareiškė reikalavimą sumokėti 813,41 EUR (įskaitant PVM) už laikotarpiu nuo 2017 m. gegužės 7 d. iki 2019 m. rugpjūčio 7 d. suvartotą elektros energiją.
17.
Kaip matyti iš internete prieinamos viešos informacijos, skirstomojo tinklo operatorius Fluvius, atrodo, yra viešosios teisės reguliuojamas juridinis asmuo, kuriam, kaip kelių savivaldybių asociacijai, priskirtos viešojo intereso užduotys. Jos, be kita ko, apima elektros energijos ir dujų skirstomųjų tinklų valdymą pagal Flandrijos teisės aktus. Fluvius, priešingai, teigia, kad yra civilinis subjektas, kuris Belgijos Karalystėje apibūdinamas kaip teisinė forma sui generis.
18.
Fluvius atsakovui už elektros energijos tiekimą apskaičiavo 813,41 EUR, įskaitant 131,45 EUR PVM. Ši sąskaita faktūra buvo išrašyta ne dėl to, kad Fluvius elektros energiją atsakovui tiekė vykdydamas įsipareigojimą teikti viešąsias paslaugas pagal Energetikos nutarimo 5.2.3 straipsnio 1 dalį. Ji buvo išrašyta dėl to, kad atsakovas savo gyvenamosios vietos adresu vartojo elektros energiją nesudaręs sutarties su komerciniu elektros energijos tiekėju ir prieš tai (kitam) komerciniam elektros energijos tiekėjui su juo nenutraukus sutarties dėl elektros energijos tiekimo tuo pačiu adresu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas laikosi nuomonės, kad elektros energijos vartojimas iš tinklo nesudarius komercinės sutarties ir apie tai nepranešus skirstomojo tinklo operatoriui gali būti laikomas neteisėtu veiksmu, susijusiu su nepagrįstos naudos gavimu, taigi sukčiavimu energetikos srityje.
19.
Sąskaitos faktūros buvo išrašytos, kai Fluvius po kurio laiko nustatė, kiek elektros energijos faktiškai buvo suvartota (toliau – neteisėtas elektros energijos vartojimas). Palyginus skaitiklio rodmenis neteisėto elektros energijos vartojimo pradžioje ir skaitiklio rodmenis neteisėto elektros energijos vartojimo pabaigoje, už šiuo laikotarpiu suvartotą elektros energiją buvo išrašyta 813,41 EUR, įskaitant 131,45 EUR PVM, sąskaita faktūra.
20.
Sąskaitoje faktūroje nurodytu laikotarpiu lemiamą reikšmę turėjo Fluvius prijungimo prie tinklo taisyklės. Visgi jose nieko nekalbama apie atlyginimo, kuris mokėtinas neteisėto elektros energijos vartojimo atveju, dydį ir apie tai, ar šis atlyginimas apmokestintinas PVM. Viename šių taisyklių punkte („Neteisėtas elektros energijos vartojimas ir atlyginimas už sureguliavimą“) tik nustatyta, kad tiek už registruotą, tiek už galimai neregistruotą vartojimą, kuris yra neteisėto elektros energijos vartojimo pasekmė, skirstomojo tinklo operatorius elektros energiją vartojusiam asmeniui išrašo sąskaitą faktūrą.
21.
Fluvius laikosi nuomonės, kad tinklo operatorius gali išrašyti sąskaitą faktūrą vartotojui už elektros energijos vartojimą net ir tuo atveju, kai elektros energija buvo vartojama nesudarius tiekimo sutarties. Pagal Belgijos PVM kodeksą toks neteisėtas elektros energijos vartojimas apmokestinamas PVM. Taip yra todėl, kad pagal šį teisės aktą PVM apmokestinamas tiekimo sandoris yra tuomet, kai nuosavybės teisė į prekę perduodama už atlygį valdžios institucijos arba jos vardu duotu nurodymu ir bendrai pagal įstatymą, dekretą, įsakymą, nutarimą ar administracinį potvarkį.
22.
Iki 2018 m. gegužės 1 d. nebuvo teisės normos, kurioje būtų aiškiai reglamentuota, ar asmens, kuris neteisėtai vartojo elektros energiją, mokėtinai sumai – prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ją vadina atlyginimu – turėtų būti taikomas PVM. Nuo 2018 m. gegužės 1 d., iš dalies pakeitus Energetikos dekretą ir Energetikos nutarimą, šiuo klausimu jau taikomos nuostatos, pagal kurias numatyta į sąskaitą faktūrą įtraukti ir PVM. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar šios nuostatos, pagal kurias numatyta rinkti PVM, nepažeidžia PVM direktyvos.
23.
Taigi Vredegerecht te Antwerpen (Antverpeno taikos teismas, Belgija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Europos Sąjungos Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
1.
Ar PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą, taikomą kartu su 14 straipsnio 1 dalimi, reikia aiškinti taip, kad neteisėtas elektros energijos vartojimas yra prekių tiekimas, t. y. teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas?
2.
Jei į šį klausimą būtų atsakyta neigiamai: ar PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad neteisėtas elektros energijos vartojimas yra prekių tiekimas, t. y. nuosavybės teisės į turtą perdavimas už atlyginimą valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu arba pagal įstatymus?
3.
Ar PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad jei Fluvius turi teisę į atlyginimą už neteisėtai vartotą elektros energiją, jis turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, nes neteisėtas vartojimas yra Fluvius„ekonominės veiklos“ pasekmė, t. y. materialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų?
4.
Jei Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad neteisėtas elektros energijos vartojimas yra ekonominė veikla, PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa turi būti aiškinama taip, kad Fluvius yra valdžios institucija, ir tuomet atitinkamai ar pagal 13 straipsnio 1 dalies trečią pastraipą neteisėtas elektros energijos vartojimas yra Fluvius veiklos, kurios mastas nėra nereikšmingas, rezultatas?
24.
Per procesą Teisingumo Teisme Fluvius, Belgijos Karalystė ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas. Teisingumo Teismas nusprendė nerengti teismo posėdžio, kaip numatyta Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalyje.
IV. Teisinis vertinimas
25.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pirmuoju ir antruoju klausimais iš esmės siekia išsiaiškinti, ar neteisėtas elektros vartojimas skirstomojo tinklo operatoriaus sąskaita yra apmokestinamasis ir neatleistas nuo mokesčio sandoris, kaip tai suprantama pagal PVM teisę. PVM direktyvos 15 straipsnyje elektra apibrėžiama kaip materialusis turtas. Atsakovas ją suvartojo, todėl galima kalbėti apie tiekimą pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 arba 2 dalį (apie tai – A skirsnyje). Tokiu atveju, jei yra apmokestinamojo ir neatleisto nuo mokesčio elektros (toliau taip pat – elektros energija) tiekimo faktas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat norėtų žinoti, ar tai reiškia, kad Fluvius vykdo ekonominę veiklą (apie tai – B skirsnyje), ir ar PVM direktyvos 13 straipsniu apmokestinamumas vėlgi nėra eliminuojamas (apie tai – C skirsnyje).
A.
Neteisėtas elektros energijos vartojimas kaip tiekimas pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį arba 2 dalies a punktą (pirmasis ir antrasis klausimai)
26.
Pirmaisiais dviem klausimais siekiama išsiaiškinti, ar šiuo atveju yra tiekimo už atlygį faktas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktą, ir kokia teisės nuostata remiantis. Jei atsakovas būtų elgęsis pagal įstatymus, niekam nekiltų abejonių, kad tai yra apmokestinamasis ir neatleistas nuo mokesčio elektros energijos (elektros, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 15 straipsnį) tiekimas. Klausimas kyla tik dėl to, kad atsakovas elektros energiją vartojo nesudaręs elektros energijos tiekimo sutarties su energijos tiekėju ir nesant sąlygų, kuriomis skirstomojo tinklo operatoriui atsiranda įstatyminė prievolė, kaip antai „teikti pagrindines paslaugas“.
27.
Taigi pagal Belgijos teisę tai yra „elektros energijos vagystė“ iš skirstomojo tinklo operatoriaus, kuris ją vis dėlto aptiko ir dabar nori, kad „vagis“ sumokėtų už suvartotą elektros energiją. Šiuo klausimu taikomame Belgijos energetikos nutarime tai apibrėžiama kaip atitinkamo vartotojo („vagies“) nepagrįstai gauta nauda, už kurią, kaip už atlyginimą, galima išrašyti sąskaitą faktūrą. Kitose valstybėse narėse galbūt būtų kalbama apie vertės arba netgi žalos atlyginimą.
28.
Visos sąlygos, nustatytos PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punkte ir 14 straipsnio 1 dalyje, siejamoje su 15 straipsniu, tenkinamos. Pagal jas prekių tiekimui, kurį apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, vykdo valstybės narės teritorijoje už atlygį, taikomas PVM. Tiekimo vieta buvo Belgija, Fluvius buvo PVM apmokestinamas skirstomojo tinklo operatorius (tai, ar jis ir veikė kaip toks, bus aptariama nagrinėjant trečiąjį klausimą B skirsnyje), elektra pagal PVM direktyvos 15 straipsnį laikoma materialiuoju turtu.
29.
Tuo momentu, kai elektros energija buvo vartojama, teisė ja disponuoti (pagal PVM direktyvos 14 straipsnį) iš Fluvius perėjo atsakovui ir šis tą elektros energiją tuoj pat suvartojo. Fluvius galimai nesutiko, kad ji būtų suvartota, bet ir negalėjo tam sukliudyti. Taigi galima kalbėti apie tai, kad Fluvius objektyviai – net jei galbūt prieš savo valią – patiekė prekę atsakovui. Dabar atsakovas už ją turi sumokėti pinigų sumą, kuri priklauso nuo suvartoto elektros energijos kiekio, taigi šis tiekimas buvo įvykdytas ir už atlygį.
30.
Prima facie pagal PVM direktyvą neteisėtas elektros energijos vartotojas (šiuo atveju – atsakovas) nėra traktuojamas kitaip nei teisėtas. Abu turi (vienas – pagal sutartį, kitas – pagal įstatymą) už objektyviai nustatytą suvartotą elektros energijos kiekį sumokėti kainą su PVM. Šiai išvadai neprieštarauja nei tai, kad PVM teisė yra vartojimo mokesčio pobūdžio, nei neutralumo ir proporcingumo principai. Priešingai, pagal neutralumo principą iš esmės reikalaujama taikyti vienodą požiūrį į teisėtą ir neteisėtą veiklą (
3
).
31.
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs Belgijos teismas, akivaizdu, laiko įmanomu konstatavimą, kad šis atsakovo atliktas veiksmas – neteisėtas elektros energijos vartojimas – yra neapmokestinama operacija. Tokiu atveju pagal PVM direktyvą atsakovo nebūtų galima apmokestinti PVM. Todėl kyla esminis klausimas, ar šiaip jau apmokestinamas ir neatleistas nuo mokesčio elektros tiekimas turi būti traktuojamas kaip neapmokestinamas vien dėl to, kad vartotojas tiekiamą prekę (šiuo atveju – elektrą) vartojo neteisėtai, bet už ją – ne pagal sutartį, o pagal įstatymus – turi sumokėti panašaus dydžio nuo suvartoto kiekio priklausančią sumą.
1. Neteisėtos veiklos apmokestinimas pagal PVM teisę
32.
Kiek man žinoma, Teisingumo Teismas dar nėra pateikęs nuomonės dėl atvejo, kai paslaugų gavėjas neteisėtai įsigyja vartojimo prekę. Vis dėlto yra suformuota jurisprudencija dėl neteisėtos paslaugų teikėjo veiklos vertinimo pagal PVM teisę.
33.
Remiantis šia jurisprudencija, pagal mokesčių neutralumo principą PVM rinkimo srityje draudžiama bendra diferenciacija tarp teisėtų ir neteisėtų sandorių (
4
). Teisingumo Teismo nuomone, diferenciacija leidžiama tik tais atvejais, kai dėl tam tikrų prekių konkrečių požymių atmestina bet kokia teisėto ir neteisėto ekonomikos sektorių konkurencija (
5
).
34.
Vis dėlto tokia res extra commercium išimtis šiuo atveju netaikytina. Elektra nėra prekė, kurią dėl jos pobūdžio ar tam tikrų savybių būtų draudžiama tiekti į rinką. Taigi teisėtas ir neteisėtas elektros tiekimas PVM teisės aspektu turi būti traktuojamas vienodai.
35.
Ligšiolinė jurisprudencija susijusi tik su neteisėta paslaugų teikėjo veikla. Vis dėlto paslaugų gavėjai taip pat gali vykdyti ekonominę veiklą, taigi būti konkurentai. Jei tokiu atveju paslaugų gavėjai neturėtų teisės į visą PVM atskaitą, neapmokestinus jų neteisėtos veiklos jie įgytų konkurencinį pranašumą, taigi būtų pažeistas mokesčių neutralumo principas. Todėl atvejis, kai paslaugų gavėjas vartojimo prekę įsigyja neteisėtai, turi būti vertinamas lygiai taip pat kaip teisėtas įsigijimas.
2. PVM kaip bendrojo vartojimo mokesčio pobūdis
36.
Vienodą požiūrį į teisėtą ir neteisėtą elektros energijos vartojimą patvirtina PVM kaip bendrojo vartojimo mokesčio pobūdis. Juo siekiama apmokestinti vartotojo finansinį pajėgumą, kurio išraiška yra vartotojo turto panaudojimas vartojamai naudai įgyti (
6
). Neteisėtai suvartota elektra yra tokia vartojama nauda. „Elektros energijos vagis“ taip pat turi leisti tam pinigus.
37.
Jei apskritai norima apmokestinti finansines išlaidas, kurias patiria galutinis vartotojas vartodamas vartojimo prekę, negali būti daroma skirtumo dėl to, kad ta prekė buvo vartojama neteisėtai ir galbūt be paslaugų teikėjo žinios arba netgi prieš jo valią, jei tam turėjo būti leidžiami pinigai.
38.
Toks požiūris įtvirtintas ir Teisingumo Teismo jurisprudencijoje. Kai kuriuose sprendimuose Teisingumo Teismas konstatavo, kad prekės tiekimas ar paslaugos teikimas už atlygį yra tuomet, kai tarp pateiktos prekės ar suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys (
7
). Lemiamą reikšmę turi tai, ar yra ryšys tarp naudos masto ir atlygio dydžio (
8
). Šiuo atveju neteisėtai suvartotos elektros energijos kiekis (t. y. naudos mastas) tiesiogiai susijęs su Fluvius reikalaujama suma, todėl laikytina, kad Fluvius tiekė elektrą atsakovui už atlygį.
39.
Šios išvados niekaip nekeičia aplinkybė, kad vėliau Teisingumo Teismas labiau orientavosi į tai, kad paslauga teikiama tik „už atlygį“, kai tarp paslaugų teikėjo ir paslaugų gavėjo yra teisinis santykis (
9
). Į klausimą, kokios kokybės tas teisinis santykis turi būti, Teisingumo Teismas kol kas nėra atsakęs. Bendrojo vartojimo mokesčio taikymo srityje tai turi būti aiškinama veikiau plačiai (
10
). Negali būti taip, kad tai turėtų būti tik „normalus“ iš sutarties kylantis teisinis santykis, nes ir vadinamoji garbės skola negalėtų sukliudyti atsirasti paslaugos ir „dėl garbės“ sumokėto atlygio sąsajai (
11
).
40.
Taigi pakanka kokio nors teisinio santykio tarp paslaugų teikėjo ir paslaugų gavėjo. Dažniausiai tai bus iš sutarties kylantis teisinis santykis, bet neatmestinas ir iš teisės aktų kylantis teisinis santykis. Lemiamą reikšmę turi tiesioginis ryšys tarp pinigų sumokėjimo ir konkrečios vartojimo prekės (
12
). Todėl Teisingumo Teismas patvirtino paslaugos už atlygį buvimą ir tuomet, kai dėl sutarties nutraukimo pirma laiko turėjo būti mokamos „sutartinės netesybos“, atitinkančios kainą, kurią būtų reikėję sumokėti net ir nenutraukus sutarties pirma laiko (
13
). Tas pats buvo taikoma dėl naudotojo neteisėto naudojimosi stovėjimo aikštele (
14
).
41.
Šiuo atveju taip pat yra tiesioginis ryšys tarp pinigų mokėjimo ir suvartotos elektros energijos. Remiantis Energetikos nutarimu, kuriuo reguliuojamas atlygis už šią elektros energiją, neabejotinai egzistuoja teisinis santykis, konkrečiai – iš teisės aktų kylantis teisinis santykis tarp skirstomojo tinklo operatoriaus (Fluvius) ir vartotojo (atsakovo).
42.
Kodėl sąžiningas elektros energijos vartotojas apmokestinamas mokesčiu, o nesąžiningas (neteisėtas) elektros energijos vartotojas jo mokėti neprivalo, nors egzistuoja bendra šių paslaugų rinka ir abu jie tokiai pačiai vartojamai naudai leidžia pinigus, sunku pagrįsti ir atsižvelgiant į Pagrindinių teisių chartijos 20 straipsnį. Bet kokiu atveju objektyvių priežasčių, kuriomis būtų pateisinamas šis nevienodas požiūris, nematyti.
3. Priešinga išvada remiantis PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktu
43.
Šią nuomonę patvirtina priešinga išvada remiantis PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktu. Jame paaiškinta, kad nuosavybės teisės į turtą perdavimas (tai yra teisės disponuoti įgijimo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, prototipas) laikomas tiekimu, net jei šis perdavimas įvyksta valdžios institucijos duotu nurodymu arba pagal įstatymus ir už tai turi būti mokamas atlyginimas.
44.
PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkte nustatytos sąlygos šiuo atveju – priešingai, nei teigia Belgija – nėra tenkinamos. Taip yra todėl, kad pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktą suponuojama, kad nuosavybės teisė į turtą perduodama valdžios institucijos duotu nurodymu arba pagal įstatymus (
15
). Todėl klasikinis PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkto taikymo pavyzdys yra nusavinimas sumokant atlygį.
45.
Nagrinėjamu atveju nuosavybės teisė į turtą (šiuo atveju – elektrą) perduodama ne valdžios institucijos duotu nurodymu ir ne pagal įstatymus, o dėl to, kad atsakovas jį neteisėtai pasiėmė ir tuoj pat suvartojo. Fluvius faktiškai buvo tik priverstas toleruoti tai, kad elektra buvo vartojama. O sumokėti už tai, priešingai, atsakovas privalo jau pagal įstatymus (šiuo atveju – Energetikos nutarimą).
46.
Visgi PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punktas grindžiamas vertinimu, kad neturi būti skirtumo, ar apmokestinamasis asmuo savanoriškai perduoda vartojimo prekę už atlygį, ar šis perdavimas įvyksta nesavanoriškai, bet už atlygį. Šis požiūris dar aiškesnis tuometiniame Komisijos pasiūlyme dėl Šeštosios direktyvos. Jo 5 straipsnio 2 dalyje dar buvo nustatyta, kad tiekimu laikomas: „f) nuosavybės teisės į turtą perdavimas už atlyginimą valdžios institucijos ar jos vardu duotu nurodymu, kai dėl tokios nuosavybės perdavimo privačiu susitarimu kiltų mokestinių pareigų“ (
16
). Iš šios nuostatos aiškiau matyti, kad teisės aktų leidėjui svarbiausia užtikrinti vienodą požiūrį vienodo tiekimo vartotojams atveju. Nesvarbu, kodėl ir kokiu pagrindu vartojimo prekė perduodama už atlygį.
47.
Šis vertinimas vis dar randamas PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies a punkto formuluotėje. Mano manymu, jį galima lengvai pritaikyti šiuo atveju. Kai elektros energijos savininkas (Fluvius) negali sukliudyti teisės į nuosavybę perdavimui, kuris įvyksta tuomet, kai elektros energija vartojama neteisėtai, bet už tai pagal įstatymus gauna nuo suvartoto kiekio priklausantį atlygį, tai laikytina (priverstiniu) tiekimu už atlygį ir jis turi būti apmokestinamas PVM. Tai taikytina visų pirma tuomet, kai operacija būtų apmokestinama PVM, jei elektros energijos savininkas elektrą būtų tiekęs savanoriškai (t. y. pagal sutartį).
48.
Taip yra todėl, kad jeigu jau teisės į nuosavybę perdavimas, kuris įvyksta prieš savininko valią, nes nustatytas pagal įstatymus, laikomas tiekimu, tai juo labiau taikytina teisės į nuosavybę perdavimui, kuris taip pat įvyksta prieš savininko valią, tačiau pagal įstatymus nustatytas ne perdavimas, o pareiga sumokėti atlyginimą. Abiem atvejais savininkas turi priverstinai susitaikyti su nuosavybės netekimu ir už tai gauna atlygį ar atlyginimą iš paslaugų gavėjo (vartotojo).
4. Tarpinė išvada
49.
Taigi – kaip ir Komisija – laikausi nuomonės, kad jau tenkinamos PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje nustatytos materialinės sąlygos. Tai, kad elektros energija buvo vartojama, reiškia, kad Fluvius ją tiekė (tiksliau, toleravo, kad ji vartojama) ir už tai pagal įstatymus turi būti sumokėtas atlygis. Taigi yra tiekimo už atlygį faktas.
50.
Vadinasi, PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktas, siejamas su 14 straipsnio 1 dalimi, turi būti aiškinamas taip, kad neteisėtas elektros vartojimas yra prekių tiekimas už atlygį, kai pagal įstatymus mokėtinas atlygis priklauso nuo suvartoto kiekio lygiai taip pat, kaip ir tuo atveju, kai elektra vartojama teisėtai. Nesąžiningai besielgiantis energijos vartotojas negali būti PVM teisės aspektu traktuojamas palankiau nei besielgiantis sąžiningai.
B.
Elektros energijos tiekimas, kuris įvyksta tuomet, kai ji vartojama neteisėtai, yra skirstomojo tinklo operatoriaus, kaip antai Fluvius, ekonominė veikla (trečiasis klausimas)
51.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo trečiasis klausimas susijęs su PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar skirstomojo tinklo operatorius, kuris paprastai nevykdo elektros energijos tiekėjo veiklos, gali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, kiek tai susiję su neteisėtai suvartotu elektros energijos kiekiu.
52.
Galiausiai tai susiję su klausimu, kaip kvalifikuoti atlygintiną veiklą, kuri nepriskiriama prie tikrosios pagrindinės veiklos. Fizinių asmenų atveju šis klausimas kyla dažniau, nes jis iš esmės susijęs su komercinės (taigi taip pat apmokestinamos PVM) ir privačios (neapmokestinamos PVM) veiklos atskyrimu. Vis dėlto tai, kad atlygintinas elektros energijos tiekimas, vykdomas skirstomojo tinklo operatoriaus, kuris trūkstamą elektros energijos kiekį turi kompensuoti iš savo lėšų, galėtų būti nekomercinė (ar netgi privati) veikla, sunku įsivaizduoti.
53.
Elektros energijos tiekimas šiuo atveju tiesiogiai susijęs su skirstomojo tinklo operatoriaus veikla. Aišku, kad Belgijoje skirstomojo tinklo operatorius trūkstamą elektros energijos kiekį, kuris atsirado dėl to, kad tretieji asmenys jį suvartojo neteisėtai, turi kompensuoti iš savo lėšų. Taigi jau pagal įstatymus (šiuo atveju – Energetikos nutarimą) ši „nesąmoningo“ tiekimo rizika, remiantis iš įstatymų kylančiu teisiniu santykiu, priskiriama Fluvius ekonominei veiklai. Būtent taip kyla Fluvius tipiška verslo rizika dėl jo, kaip skirstomojo tinklo operatoriaus, veiklos.
54.
Taigi PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad skirstomojo tinklo operatoriaus vykdomas elektros energijos tiekimas taip pat yra jo ekonominė veikla, jei (ir būtent dėl to) kyla jo, kaip skirstomojo tinklo operatoriaus, ekonominės veiklos rizika.
C.
Dėl viešosios teisės reglamentuojamo skirstomojo tinklo operatoriaus apmokestinamojo asmens statuso pagal PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalį (ketvirtasis klausimas)
55.
Ketvirtąjį klausimą sudaro dvi dalys. Ketvirtojo klausimo pirma dalis suformuluota taip: „ar PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalies pirma pastraipa turi būti aiškinama taip, kad Fluvius yra valdžios institucija (turima omenyje „viešosios teisės reguliuojama kita įstaiga“, nes 13 straipsnyje kai kuriose kalbinėse versijose sąvoka „valdžios institucija“ visai nevartojama, o kitose nevartojama prekybininko statusui aprašyti)“. Tai yra konkrečių faktinių aplinkybių vertinimo klausimas, o kompetenciją tai atlikti turi tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
56.
Tam, kad galėtų atsakyti į šiek tiek pakeistą klausimą – ar skirstomojo tinklo operatorius, kurio teisinė forma yra tokia kaip Fluvius, laikytinas „viešosios teisės reguliuojama kita įstaiga“, Teisingumo Teismui nepateikta pakankamai faktinių aplinkybių. Jei Fluvius, kaip pats teigia, yra, pavyzdžiui, privatinės teisės reguliuojamas subjektas, „viešosios teisės reguliuojama kita įstaiga“ jis negali būti.
57.
Su direktyvos formuluote būtų sunkiai suderinama tai, jei sąvoka „viešosios teisės reguliuojama kita įstaiga“ būtų aiškinama kaip „privatinės teisės reguliuojamas subjektas“. Tai juo labiau pasakytina tuomet, kai PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalį iš tikrųjų reikia „aiškinti siaurai“ (
17
). Vis dėlto Teisingumo Teismas byloje Saudaçor, akivaizdu, laikė įmanomu konstatavimą, kad pagal privatinę teisę organizuota kapitalo bendrovė tam tikromis aplinkybėmis gali būti traktuojama kaip „viešosios teisės reguliuojama kita įstaiga“ (
18
). Visgi Teisingumo Teismas tam nustatė tokius reikalavimus (įtraukimas į viešojo administravimo struktūrą, valdžios institucijų funkcijų vykdymas, valstybės įgaliojimai) (
19
), kad pagal privatinę teisę organizuota kapitalo bendrovė faktiškai jų niekada negalėtų atitikti.
58.
Vis dėlto, kaip matyti iš internete prieinamos viešos informacijos, skirstomojo tinklo operatorius Fluvius, atrodo, yra viešosios teisės reguliuojamas juridinis asmuo, kuriam, kaip kelių savivaldybių asociacijai, priskirtos viešojo intereso užduotys. Tokiu atveju be jokių sąlygų galima kalbėti apie „viešosios teisės reguliuojamą kitą įstaigą“ ir tuo visiškai atsakoma į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo ketvirtojo klausimo pirmą dalį.
59.
Ketvirtojo klausimo antroje dalyje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, kaip reikia aiškinti PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalies trečią pastraipą. Remiantis šia nuostata, viešosios teisės reguliuojamos įstaigos, net kai jos veikia kaip valdžios institucijos, vykdydamos tam tikrą I priede išvardytą veiklą (elektros tiekimas yra tokia veikla – žr. 2 punktą), laikomos apmokestinamaisiais asmenimis. Tai taikoma ir tuomet, kai laikant šią veiklą neapmokestinamaisiais sandoriais nebūtų labai iškraipoma konkurencija (antra pastraipa). Vis dėlto trečioje pastraipoje numatyta šio principinio apmokestinamumo išimtis tuo atveju, kai „toji veikla nėra vykdoma tokiu smulkiu mastu, kad ją būtų galima laikyti visiškai nereikšminga“. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti šią išimtį.
60.
Atrodo, teismas remiasi klaidinga prielaida, kad, vykdant I priede nurodytų rūšių veiklą nereikšmingu mastu, sandorių apmokestinamumas per se yra paneigtinas. Vis dėlto PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalies trečia pastraipa yra teisės norma, kuri taikoma tik esant 13 straipsnio 1 dalyje nustatytoms sąlygoms. Ja tik siekiama užtikrinti, kad viešosios teisės subjektai, vykdantys tipišką šių I priede nurodytų rūšių tiekimo vartotojams veiklą, būtų per se traktuojami kaip apmokestinamieji asmenys, net jei veiktų kaip valdžios institucijos. Todėl jeigu jau netenkinamos sąlygos, nustatytos PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalyje (veiklą vykdo kaip valdžios institucijos) arba jos antroje pastraipoje (nėra labai iškraipoma konkurencija), trečia pastraipa ir joje numatyta išimtis dėl veiklos nereikšmingu mastu visiškai neturi reikšmės.
61.
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepaaiškino, kodėl I priedo 2 punkte nurodyta elektros energijos tiekimo veikla, kurią Fluvius vykdo kaip skirstomojo tinklo operatorius, galėtų būti laikoma veikla, kurią Fluvius turi vykdyti kaip valdžios institucija (PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalis). Faktas, kad ieškinį dėl atlygio už elektros energijos tiekimą Fluvius turi pareikšti civilinių bylų teisme, tai veikiau paneigia. Teisingumo Teismas taip pat negali įvertinti, ar dėl šio tiekimo neapmokestinamumo būtų labai iškraipoma konkurencija (PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalies antra pastraipa). Tai tikriausiai priklausytų nuo elektros energijos tiekimo masto, o jo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat nenurodė. Fluvius pateikti skaičiai rodo, kad konkurencija greičiausia būtų iškreipiama.
62.
Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas visgi prieitų prie išvados, kad elektros energijos tiekimas, kuris vyksta tuomet, kai ji vartojama neteisėtai, yra veikla, kurią Fluvius turi vykdyti kaip valdžios institucija ir dėl kurios neapmokestinimo nebūtų labai iškraipoma konkurencija, trečia pastraipa būtų taikoma. Elektros energijos tiekimo veikla nurodyta I priede, tad Fluvius turėtų būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, nebent šios veiklos mastas būtų nereikšmingas. Vis dėlto net ir tuomet, mano manymu, ši trečioje pastraipoje numatyta išimtis šiuo atveju būtų netaikoma.
63.
Kaip jau nurodžiau kitur (
20
), PVM direktyvos 13 straipsnis grindžiamas prielaida, kad, siekiant užtikrinti konkurencinį neutralumą, valstybė, kaip mokesčių kreditorė, neturi dar kartą apmokestinti veiklos, kurią vykdo valdžios institucijos (
21
). Paprastai tokia „oficiali veikla“, taikant atitinkamą tipologinį vertinimą, nėra ekonominė veikla jau pagal PVM direktyvos 9 straipsnį.
64.
Jei vis dėlto tam tikromis aplinkybėmis tai yra ekonominė veikla, direktyvos 13 straipsnio 1 dalimi, kaip supaprastinimo taisykle, užkertamas kelias tam, kad dėl to atsirastų mokestinių prievolių (mokėjimo, apskaitos ir deklaravimo pareigos) valstybei. Taigi „veikla nereikšmingu mastu“, kaip tai suprantama pagal trečią pastraipą, taip pat gali būti tik tuomet, kai supaprastinimo aspektas dar yra reikšmingas. Tai suponuoja, kad vien dėl I priede nurodytų rūšių veiklos nereikšmingu mastu viešosios teisės reguliuojamai įstaigai atsirastų konkrečios mokėjimo, apskaitos ir deklaravimo pareigos.
65.
Šiuo atveju taip nėra, nes Fluvius jau dėl savo, kaip skirstomojo tinklo operatoriaus, veiklos yra apmokestinamasis asmuo. Dėl elektros energijos tiekimo, kuris įvyksta tuomet, kai ji vartojama neteisėtai, apmokestinamumo neatsiranda jokių papildomų prievolių, kurių turėtų būti išvengiama taikant supaprastinimo taisyklę. Šis siauras požiūris atitinka Teisingumo Teismo jurisprudenciją, pagal kurią PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama siaurai (
22
).
V. Išvada
66.
Taigi siūlau Teisingumo Teismui į Vredegerecht te Antwerpen (Antverpeno taikos teismas, Belgija) pateiktus klausimus atsakyti taip:
1.
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a punktas, siejamas su 14 straipsnio 1 dalimi, turi būti aiškinamas taip, kad neteisėtas energijos vartojimas yra prekių tiekimas už atlygį, kai pagal įstatymus mokėtinas atlygis priklauso nuo suvartoto kiekio.
2.
PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad skirstomojo tinklo operatorius gali vykdyti ekonominę veiklą ir tuomet, kai jis papildomai tiekia ir elektros energiją. Tai taikoma tuomet, kai dėl šio tiekimo, pavyzdžiui, neteisėto elektros energijos vartojimo, kyla jo, kaip skirstomojo tinklo operatoriaus, ekonominės veiklos rizika.
3.
Veikla nereikšmingu mastu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 13 straipsnio 1 dalies trečią pastraipą, gali būti konstatuojama tik tuomet, kai viešosios teisės reguliuojama įstaiga nelaikytina apmokestinamuoju asmeniu dėl kitų rūšių veiklos.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva (OL L 347, 2006, p. 1), ginčo metais (2017 m. gegužės mėn.–2019 m. rugpjūčio mėn.) galiojusios redakcijos.
(
3
)	J. Kokott, ES Tax Law, 2022, p. 127; 3 dalies 33 ir paskesni punktai, taip pat 36 ir paskesni punktai ir kitos nuorodos.
(
4
)	Žr., be kita ko, 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Rank Group (C‑259/10 ir C‑260/10, EU:C:2011:719, 45 punktas), 2006 m. liepos 6 d. Sprendimą Kittel ir Recolta Recycling (C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 50 punktas), 1999 m. birželio 29 d. Sprendimą Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, 14 ir 21 punktai).
(
5
)	Tai taikoma, pvz., dėl narkotinių medžiagų ir padirbtų pinigų. Žr. 1999 m. birželio 29 d. Sprendimą Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, 21 punktas), 1998 m. birželio 11 d. Sprendimą Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, 21 punktas), 1998 m. gegužės 28 d. Sprendimą Goodwin ir Unstead (C‑3/97, EU:C:1998:263, 9 punktas), 1993 m. rugpjūčio 2 d. Sprendimą Lange (C‑111/92, EU:C:1993:345, 16 punktas), 1990 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Witzemann (C‑343/89, EU:C:1990:445, 19 punktas) ir 1988 m. liepos 5 d. Sprendimą Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, 20 punktas). Vis dėlto aiškiai kitokia nuomonė pateikta, pvz., 2007 m. gegužės 3 d.Schweizerisches Bundesverwaltungsgericht (Šveicarijos federalinis administracinis teismas) sprendimo byloje Nr. A‑1342/2006, BVGE‑2007-23, 5.5.1 ir paskesniuose punktuose (dėl narkotinių medžiagų).
(
6
)	Žr., pavyzdžiui, 2012 m. gegužės 3 d. Sprendimą Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23 punktas), 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą KÖGÁZ ir kt. (C‑283/06 ir C‑312/06, EU:C:2007:598, 37 punktas – „jo dydis nustatomas proporcingai apmokestinamajam asmeniui už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas sumokėtai sumai“) ir 1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20 ir 23 punktai – „Reikia atsižvelgti tik į prisiimto įsipareigojimo pobūdį, taigi, kad toks įsipareigojimas būtų įtrauktas į bendrą PVM sistemą, jis turi reikšti vartojimą“).
(
7
)	1988 m. kovo 8 d. Sprendimas Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, 12 punktas). Taip pat 2010 m. liepos 29 d. Sprendimas Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:450, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 1997 m. spalio 16 d. Sprendimas Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, 12 punktas).
(
8
)	1988 m. kovo 8 d. Sprendimas Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, 15 punktas). Taip pat žr. 1997 m. spalio 16 d. Sprendimą Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, 16 punktas).
(
9
)	1994 m. kovo 3 d. Sprendimas Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, 14 punktas). Panašiai konstatuota 2019 m. gegužės 2 d. Sprendime Budimex (C‑224/18, EU:C:2019:347, 30 punktas) ir 2017 m. gegužės 11 d. Sprendime Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, 31 punktas).
(
10
)	Dėl plataus aiškinimo taip pat žr. mano išvadą byloje MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:413, 34 ir paskesni punktai).
(
11
)	2002 m. rugsėjo 17 d. Sprendimas Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, 16 ir paskesni punktai).
(
12
)	Šiuo klausimu taip pat žr. 2022 m. sausio 20 d. Sprendimą Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, 37 ir paskesni punktai).
(
13
)	2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimas MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, 41 ir paskesni punktai).
(
14
)	2022 m. sausio 20 d. Sprendimas Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, 33 ir 34 punktai).
(
15
)	2021 m. vasario 25 d. Sprendimas Gmina Wrocław(Uzufrukto teisės pakeitimas) (C‑604/19, EU:C:2021:132, 56 punktas) ir 2018 m. birželio 13 d. Sprendimas Gmina Wrocław (C‑665/16, EU:C:2018:431, 37 punktas).
(
16
)	1973 m. birželio 20 d. Komisijos pasiūlymas dėl Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo, KOM(73) 950.
(
17
)	2021 m. vasario 25 d. Sprendimas Gmina Wrocław(Uzufrukto teisės pakeitimas) (C‑604/19, EU:C:2021:132, 77 punktas), 2018 m. vasario 22 d. Sprendimas Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, 54 punktas), 2015 m. spalio 29 d. Sprendimas Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, 49 punktas) ir 2008 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Isle of Wight Council ir kt. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 60 punktas).
(
18
)	2015 m. spalio 29 d. Sprendimas Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, 61 ir 68 punktai).
(
19
)	2015 m. spalio 29 d. Sprendimas Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, 56 ir paskesni punktai).
(
20
)	Žr. mano išvadą byloje Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2022:874, 62 punktas).
(
21
)	Dėl „valstybės apsimokestinimo“ problemos žr. mano išvadą byloje Gemeente Borsele ir Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, 23 ir paskesni punktai).
(
22
)	2021 m. vasario 25 d. Sprendimas Gmina Wrocław(Uzufrukto teisės pakeitimas) (C‑604/19, EU:C:2021:132, 77 punktas), 2018 m. vasario 22 d. Sprendimas Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, 54 punktas), 2015 m. spalio 29 d. Sprendimas Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, 49 punktas) ir 2008 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Isle of Wight Council ir kt. (C‑288/07, EU:C:2008:505, 60 punktas).