61988J0175
ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
στην υπόθεση C-175/88 (
*1
)
Ι — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία
Ο Klaus Biehl, γερμανικής ιθαγένειας, είχε την κατοικία του στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατά την περίοδο μεταξύ 15ης Νοεμβρίου 1973 και 31ης Οκτωβρίου 1983. Κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής εργάστηκε ως μισθωτός σε επιχείρηση του Λουξεμβούργου.
Την 1η Νοεμβρίου 1983 μετέφερε την κατοικία του στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. Έκτοτε εργάζεται ως μισθωτός στο εν λόγω κράτος μέλος.
Κατά την περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1983 και 31ης Οκτωβρίου 1983, ο λουξεμβουργιανός εργοδότης του Biehl παρακράτησε από τον μισθό του τελευταίου ποσό 972272 φράγκων Λουξεμβούργου ( LFR ) ως φόρο εισοδήματος.
Κατά την εκκαθάριση του φόρου της χρήσεως 1983, διαπιστώθηκε ότι ο ενδιαφερόμενος όφειλε στο λουξεμβουργιανό Δημόσιο φόρο εισοδήματος ύψους 797258 LFR και φόρο αλληλεγγύης ύψους 65773 LFR, δηλαδή συνολικώς φόρο ύψους 863031 LFR.
Ο Biehl ζήτησε από την αρμόδια φορολογική υπηρεσία του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου να του επιστρέψει τις κρατήσεις που είχε πραγματοποιήσει ο τέως εργοδότης του κατά το ποσό που αυτές υπερέβαιναν το συνολικό ποσό του φόρου που όφειλε να καταβάλει κατά την εν λόγω φορολογική χρήση.
Στις 13 Ιουλίου 1984 η αρμόδια εφορία του Λουξεμβούργου απέρριψε το αίτημα αυτό στηριζόμενη στο άρθρο 154 (6) του νόμου περί φόρου εισοδήματος ( Memorial Α αριθ. 79 της 6ης Δεκεμβρίου 1967 ).
Το άρθρο 154 (6) του εν λόγω νόμου ορίζει:
« Οι κρατήσεις επί των εσόδων κεφαλαίου που έχουν κανονικώς πραγματοποιηθεί περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν επιστρέφονται. Το ίδιο ισχύει και για την παρακράτηση του φόρου επί των αμοιβών και μισθών των μισθωτών οι οποίοι υπόκεινται σε φόρο ως κάτοικοι της χώρας επί ένα μόνο τμήμα του έτους, είτε διότι πραγματοποίησαν την εγκατάσταση τους είτε διότι αναχώρησαν από τη χώρα κατά τη διάρκεια του αντιστοίχου έτους. »
Στις 20 Φεβρουαρίου 1985 ο διευθυντής των φορολογικών υπηρεσιών απέρριψε, με την ίδια αιτιολογία, την προσφυγή που άσκησε ο ενδιαφερόμενος κατά της αποφάσεως της αρμόδιας εφορίας.
Ο Biehl προσέβαλε την απόφαση του διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών ενώπιον του Conseil d'État του Λουξεμβούργου. Υποστήριξε ότι το άρθρο 154 (6) του νόμου περί φόρου εισοδήματος δεν εισάγει ευθέως διακρίσεις μεταξύ των υποκειμένων σε φόρο με βάση την ιθαγένεια τους. Αντιθέτως, ισχυρίζεται ότι η διάταξη αυτή εισάγει συγκεκαλυμμένη διάκριση, αντικείμενη στο κοινοτικό δίκαιο, καθόσον έχει κυρίως εφαρμογή επί των υποκειμένων σε φόρο οι οποίοι δεν έχουν την ιθαγένεια του Λουξεμβούργου. Το άρθρο 154 (6)
του νόμου περί φόρου εισοδήματος αντιβαίνει, κατά συνέπεια, στο άρθρο 7 της Συνθήκης.
Η φορολογική υπηρεσία αντέταξε στο επιχείρημα αυτό ότι η διαφορετική μεταχείριση δύο διακεκριμένων κατηγοριών υποκειμένων σε φόρο δεν μπορεί να αποτελέσει απαγορευόμενη από το κοινοτικό δίκαιο δυσμενή διάκριση όταν δικαιολογείται εξ αντικειμενικών λόγων. Παρόμοιοι αντικειμενικοί λόγοι συντρέχουν στην παρούσα περίπτωση. Πράγματι, το άρθρο 154 (6) του νόμου περί φόρου εισοδήματος δεν επιτρέπει στους υποκειμένους σε φόρο που μεταφέρουν την κατοικία τους στο εξωτερικό να αποκομίζουν αδικαιολόγητο όφελος σε σχέση με τους υποκειμένους σε φόρο που εξακολουθούν να κατοικούν στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.
Κρίνοντας ότι η διαφορά θέτει ζήτημα ερμηνείας των άρθρων 7 και 48 της Συνθήκης το Conseil d'État του Λουξεμβούργου, με απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988, αποφάσισε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, να αναστείλει τη διαδικασία μέχρι να αποφανθεί προδικαστικώς το Δικαστήριο επί του ακολούθου ερωτήματος:
« Αντίκειται στο άρθρο 7 της Συνθήκης ΕΟΚ ή σε άλλη διάταξη του κοινοτικού δικαίου, ιδίως στο άρθρο 48 της Συνθήκης που διασφαλίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι οι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους ο οποίος υπόκειται στον φόρο ως κάτοικος του εν λόγω κράτους για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι ο εν λόγω μισθωτός μόλις εγκαθίσταται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, περιέρχονται στο Δημόσιο και δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής; »
Η απόφαση του Conseil d'État του Λουξεμβούργου πρωτοκολλήθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 29 Ιουνίου 1988.
Κατά το άρθρο 20 του πρωτοκόλλου του οργανισμού του Δικαστηρίου ΕΟΚ, κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις, στις 14 Σεπτεμβρίου 1988, η administration des contributions του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, εκπροσωπούμενη από τον Jacques Loesch, δικηγόρο Λουξεμβούργου, και, στις 15 Σεπτεμβρίου 1988, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από το νομικό της σύμβουλο Jean-Claude Séché.
Κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και μετά από ακρόαση του γενικού εισαγγελέα, το Δικαστήριο αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
Με απόφαση της 6ης Ιουλίου 1989, το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 95, παράγραφοι 1 και 2, του κανονισμού διαδικασίας, αποφάσισε να αναθέσει την εκδίκαση της υποθέσεως στο πέμπτο τμήμα.
II — Γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
Η administration des contributions τον Μεγάλου Δουκάνον νου Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι νομοθετική ρύθμιση όπως αυτή που προβλέπει το άρθρο 154 ( 6 ) του νόμου περί φόρου εισοδήματος δεν είναι ασυμβίβαστη προς το κοινοτικό δίκαιο.
Κατά την άποψη της, το άρθρο 7 της Συνθήκης δεν έχει εφαρμογή διότι οι κανόνες περί επιβολής φόρου εισοδήματος δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης. Συνεπώς, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να αποφασίσουν αν πρέπει να επιστραφεί επιπλέον εισπραχθείς φόρος.
Δεν αντιβαίνει προς το άρθρο 7, εδάφιο 2, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου, περί ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητος ( ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33), η μη χορήγηση φορολογικού οφέλους στους υπηκόους ενός άλλου κράτους μέλους όταν το όφελος αυτό δεν χορηγείται, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις, ούτε στους υπηκόους του οικείου κράτους. Πράγματι, η διάταξη αυτή προβλέπει απλώς ότι οι εργαζόμενοι υπήκοοι κράτους μέλους απολαύουν, στο έδαφος των άλλων κρατών μελών, «τα ίδια κοινωνικά και φορολογικά πλεονεκτήματα με τους ημεδαπούς εργαζομένους ».
Η administration des contributions υποστηρίζει, επίσης, ότι φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από την άσκηση του δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας δεν συνιστά απαγορευόμενο από το άρθρο 48, παράγραφος 1, της Συνθήκης εμπόδιο παρά μόνο όταν εφαρμόζεται κατά τρόπο που εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, πράγμα που δεν συμβαίνει στην παρούσα υπόθεση.
Τέλος, το άρθρο 48, παράγραφος 2, της Συνθήκης δεν αποκλείει τη διαφορετική μεταχείριση δύο διακεκριμένων κατηγοριών υποκειμένων σε φόρο, όπως, αφενός μεν, των υποκειμένων σε φόρο κατοίκων ενός κράτους μέλους, αφετέρου δε, των υποκειμένων σε φόρο οι οποίοι άσκησαν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας.
Πράγματι, οι υποκείμενοι σε φόρο κάτοικοι ενός κράτους μέλους συγκεντρώνουν το σύνολο των εισοδημάτων τους, για μία συγκεκριμένη φορολογική χρήση, στο ίδιο κράτος. Στην περίπτωση τους, ο συντελεστής του επιβαλλομένου φόρου εξαρτάται από το συνολικό ύψος των εισοδημάτων που πραγματοποίησαν. Συνεπώς, η επιστροφή του επιπλέον εισπραχθέντος φόρου επιβάλλεται εκ λόγων δικαιοσύνης.
Αντιθέτως, οι υποκείμενοι σε φόρο οι οποίοι άσκησαν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας κατανέμουν τα εισοδήματα τους μεταξύ περισσοτέρων κρατών. Το στοιχείο αυτό τους φέρει σε πλεονεκτικότερη θέση σε σχέση με τους υποκειμένους σε φόρο κατοίκους ενός κράτους μέλους. Το πλεονέκτημα συνίσταται στο γεγονός ότι η administration des contributions του Λουξεμβούργου δεν λαμβάνει υπόψη της τα πραγματοποιηθέντα στην αλλοδαπή εισοδήματα προκειμένου να καθορίσει τον συντελεστή του φόρου στον οποίον υπόκεινται τα πραγματοποιηθέντα στο Μεγάλο Δουκάτο εισοδήματα. Η μη επιστροφή του επιπλέον παρακρατηθέντος φόρου συνιστά το αντιστάθμισμα του πλεονεκτήματος αυτού.
Κατά συνέπεια, η administration des contributions του Μεγάλου Δουκάτου προτείνει στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο Conseil d'État: « δεν αντίκειται σε καμία διάταξη του κοινοτικού δικαίου φορολογική νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους που προβλέπει ότι οι κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών που βαρύνουν μισθωτό υπήκοο κράτους μέλους, ο οποίος υπόκειται σε φόρο ως κάτοικος του οικείου κράτους για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι ο εν λόγω μισθωτός μόλις εγκαθίσταται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπει τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, δεν μπορούν να επιστραφούν ».
Η Επιτροπή τονίζει, καταρχάς, ότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως εφαρμόζεται και στον φορολογικό τομέα. Ως προς τους μισθωτούς, το άρθρο 7, παράγραφος 2, του προαναφερθέντος κανονισμού 1612/68 καθιερώνει την αρχή αυτή διευκρινίζοντας ότι απολαύουν « των ιδίων κοινωνικών και φορολογικών πλεονεκτημάτων με τους ημεδαπούς εργαζομένους ».
Η Επιτροπή υπογραμμίζει, κατόπιν, ότι διάταξη εθνικής νομοθεσίας όπως το άρθρο 154 (6) του νόμου περί φόρου εισοδήματος συνιστά δυσμενή διάκριση, έμμεση ή συγκεκαλυμμένη, απαγορευόμενη από το κοινοτικό δίκαιο. Πράγματι, οι μισθωτοί που δεν είναι κάτοικοι της χώρας, περιλαμβανομένων των υπηκόων άλλων κρατών μελών, δεν μπορούν να ζητήσουν επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου παρά μόνο υπό περιοριστικές προϋποθέσεις, ενώ οι εργαζόμενοι κάτοικοι της χώρας έχουν πάντοτε το δικαίωμα να ζητήσουν την επιστροφή του επιπλέον καταβληθέντος φόρου.
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή προτείνει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση: «το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, έχει την έννοια ότι το περιεχόμενο του όρου “ φορολογικά πλεονεκτήματα ” που χρησιμοποιεί η εν λόγω διάταξη σημαίνει ότι φορολογικές κρατήσεις επί των αποδοχών και μισθών, που πραγματοποιούνται βάσει της νομοθεσίας κράτους μέλους εις βάρος των μισθωτών υπηκόων άλλου κράτους μέλους οι οποίοι υπόκεινται σε φόρο ως κάτοικοι του οικείου κράτους για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους διότι μόλις εγκαθίστανται στη χώρα ή διότι εγκαταλείπουν τη χώρα κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους, δεν επιτρέπεται να περιέρχονται στο Δημόσιο και να μη μπορούν να επιστραφούν ».
R. Joliét
εισηγητής δικαστής
(
*1
)	Γλώσσα της διαδικασίας: η γαλλική.