62015CC0176
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2016. április 12. (
1
)
C‑176/15. sz. ügy
Guy Riskin,
Geneviève Timmermans
kontra
Belgische Staat
(a Tribunal de première instance de Liège [liège‑i elsőfokú bíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adójogszabályok — A tőke szabad mozgása (az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése) — Nemzeti jövedelemadó — Osztalékból származó jövedelem — A külföldi forrásadó beszámítása — A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény — A más tagállamban székhellyel rendelkező társaságokban fennálló részesedések hátrányos kezelése a harmadik államban székhellyel rendelkező társaságokban fennálló részesedésekkel szemben”
I – Bevezetés
1.
A Bíróság már többször foglalkozott a határokon átnyúló osztalékfizetések jövedelemadó szempontú kezelésével. A tagállamok adórendszerei, különösen a jogi és gazdasági kettős adóztatás elkerülésére irányuló intézkedései, részben rendkívül összetettek, és néhányszor összeütközésbe kerültek a Szerződés alapvető szabadságaival.
2.
A jelen belga előzetes döntéshozatal iránti kérelem ezzel összefüggésben egy igazán egyszerű kérdésre vonatkozik: előnyben részesítheti‑e valamely tagállam a jövedelemadó szempontjából a valamely harmadik állam társaságaiba történő befektetést a más tagállamok társaságaiba történő befektetéssel szemben? A Bíróságnak a jelen ügyben két dolgot kell tisztáznia az osztalékokat terhelő külföldi forrásadó beszámítására vonatkozó belga rendelkezésekkel kapcsolatban. Először is az az alapvető kérdés merül fel, hogy képes‑e egyáltalán korlátozni a tőke szabad mozgását a más tagállamokban eszközölt befektetések olyan hátrányos kezelése, amely csak harmadik államokhoz képest áll fenn, a belföldi befektetésekhez képest azonban nem. Majd adott esetben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények igazoló hatását kell megvizsgálni egy a Bíróság által ez idáig még nem vizsgált helyzetben.
II – Jogi háttér
Az uniós jog
3.
Az EUSZ (
2
) 4. cikk (3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(3)   Az Unió és a tagállamok a lojális együttműködés elvének megfelelően kölcsönösen tiszteletben tartják és segítik egymást a Szerződésekből eredő feladatok végrehajtásában.
[…]”
4.
Az EUMSZ (
3
) 49. cikk a következő letelepedési jogot biztosítja:
„Az alábbiakban megállapított rendelkezéseknek megfelelően tilos a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. Ezt a rendelkezést azokra a korlátozásokra is alkalmazni kell, amelyek képviseletnek, fióktelepnek vagy leányvállalatnak egy tagállam valamely tagállamban letelepedett állampolgára által történő alapítására vonatkoznak.
[…]”
5.
Az EUMSZ 56. cikk a következőképpen rendelkezik a szolgáltatásokkal kapcsolatban:
„Az alábbiakban megállapított rendelkezéseknek megfelelően tilos az Unión belüli szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó minden korlátozás a tagállamok olyan állampolgárai tekintetében, akik nem abban a tagállamban letelepedettek, mint a szolgáltatást igénybe vevő személy.
[…]”
6.
Az EUMSZ 58. cikk a közlekedési, banki és biztosítási szolgáltatásokkal kapcsolatos kiegészítő rendelkezéseket tartalmaz.
7.
Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik a tőkemozgással kapcsolatban:
„(1)   E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”
Az egyezményi szabályozás
8.
A Belga Királyság és a Lengyel Köztársaság 2001. augusztus 20‑án Varsóban a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt (a továbbiakban: belga–lengyel egyezmény) kötöttek egymással.
9.
A belga–lengyel egyezmény 10. cikke az alábbiakat tartalmazza az osztalékból származó jövedelemmel kapcsolatban:
„(1)   Az osztalék, amelyet az egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű társaság a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű személynek fizet, megadóztatható ebben a másik Államban.
(2)   Mindazonáltal ezen osztalék abban a Szerződő Államban, amelyben az osztalékot fizető társaság belföldi illetőségű, ennek a Szerződő Államnak a jogszabályai szerint is megadóztatható, […]”
10.
A kettős adóztatás elkerülésével kapcsolatban a belga–lengyel egyezmény 23. cikke a következő szabályozást tartalmazza:
„(1)   A kettős adóztatást Belgium esetében a következőképpen kell elkerülni:
[…]
b)
A külföldön megfizetett adó belga adóba történő beszámítására vonatkozó belga jogszabályok rendelkezéseire is figyelemmel, amennyiben valamely Belgiumban belföldi illetőségű személy a belga adó hatálya alá tartozó teljes jövedelmébe tartozó és […] osztalék […] formáját öltő jövedelmekben részesül, az e jövedelmekre kivetett lengyel adó az említett jövedelmeket terhelő belga adóba beszámításra kerül.
[…]”
A nemzeti jog
11.
A Belga Királyság adót vet ki a természetes személyek jövedelmére. Ezen adó hatálya a Királyság minden lakójának jövedelmére kiterjed függetlenül attól, hogy belföldön vagy külföldön szerzett jövedelemről van‑e szó.
12.
A jövedelemadóról szóló 1992. évi belga törvény (Code des impôts sur les revenus 1992, a továbbiakban: CIR) 285. cikke értelmében:
„A tőkéből […] származó jövedelmek tekintetében az adóba beszámításra kerül a külföldi adó átalányrésze, amennyiben e jövedelmeket külföldön […] hasonló adó terhelte, és amennyiben e tőke […] Belgiumban szakmai tevékenység gyakorlását szolgálj[a].
[…]”
13.
A CIR 286. cikkének az alapügyben alkalmazandó változata ezt a következőkkel egészíti ki:
„A külföldi adó átalányrésze a […] nettó jövedelem tizenöt nyolcvanötödében kerül megállapításra.
[…]”
III – Az alapügy
14.
Az alapügy tárgyát Guy Riskin és Geneviève Timmermans (a továbbiakban: adóalanyok) 2010. évi jövedelemadója képezi.
15.
Az adóalanyok részesedéssel rendelkeztek a Lengyelországban belföldi illetőségű „Auto Truck Centrum” társaságban. E társaságtól átszámítva körülbelül 15000 euró összegű osztalékot kaptak. Ezen osztalék kifizetését a Lengyel Köztársaság megadóztatta.
16.
A CIR 285. cikke alapján az adóalanyoktól megtagadták a lengyel adó belga jövedelemadójukba történő beszámítását, mert részesedésük nem valamely szakmai tevékenység belgiumi gyakorlását szolgálta. Az adóalanyok ezzel szemben azzal az indokkal indítottak keresetet, hogy az uniós joggal ellentétes hátrányos megkülönböztetésben részesülnek. A nem Lengyelországban, hanem bizonyos harmadik államokban belföldi illetőségű társaságokban részesedéssel rendelkező adóalanyok ugyanis ilyen esetben is beszámíthatják a külföldi adót.
IV – A Bíróság előtti eljárás
17.
Ilyen előzmények után a Tribunal de première instance de Liège (liège‑i elsőfokú bíróság, Belgium) 2015. április 20‑án a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé az EUMSZ 267. cikk alapján:
1)
Összeegyeztethető‑e az EUSZ 4. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 63. cikkben rögzített elvekkel a CIR 285. cikkében rögzített jogi szabály, amely hallgatólagosan megerősíti a Belgiumban belföldi illetőségű természetes személyek által kapott külföldi osztalékok kettős adóztatását, amennyiben lehetővé teszi Belgium számára, hogy a belga jog azon rendelkezései szerint, amelyekre a Belgium által kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hivatkozik, vagyis aszerint, hogy a beszámítás feltételeit meghatározó 285. cikkre vagy a csupán a külföldi adó átalányrésze beszámításának mértékét meghatározó 286. cikkre hivatkozik, tetszése szerint előnyben részesítse a harmadik államokban (Egyesült Államok) eszközölt befektetéseket az Európai Unió tagállamaiban (Lengyelország) eszközölhető befektetések rovására?
2)
Ellentétes‑e az EUMSZ 49., az EUMSZ 56. és az EUMSZ 58. cikkel a CIR 285. cikke, amennyiben a külföldi adó belga adóba történő beszámításának lehetőségét ahhoz a feltételhez köti, hogy azon tőke és ingóságok, amelyekből a jövedelmek származnak, Belgiumban szakmai tevékenység gyakorlására szolgáljanak?
18.
A Bíróság előtti eljárásban e kérdésekkel kapcsolatban az adóalanyok, a Belga Királyság, a Németországi Szövetségi Köztársaság, Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága, valamint az Európai Bizottság tett írásbeli észrevételt.
V – Jogi értékelés
19.
Két kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keres választ, hogy különböző szempontokból összeegyeztethető‑e az alapvető szabadságokkal az osztalékot terhelő külföldi forrásadó beszámítására vonatkozó belga szabályozáshoz hasonló szabályozás. Az első kérdés ennek körében a beszámítás attól függő eltérésével foglalkozik, hogy a forrásadót Lengyelországban vagy valamely harmadik államban vetik‑e ki. A második kérdést az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolására figyelemmel úgy kell értelmezni, hogy az a beszámítás attól függő eltérésére vonatkozik, hogy a részesedés által szolgált szakmai tevékenységet belföldön vagy más tagállamban gyakorolják‑e.
A – Elfogadhatóság
20.
Először a két előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elfogadhatóságát kell megvizsgálni. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis a Bíróság megtagadhatja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megválaszolását, ha nyilvánvaló, hogy az uniós jog kért értelmezése nem releváns, vagy ha a Bíróság nem rendelkezik azon ténybeli és jogi elemek ismeretével, amelyek szükségesek ahhoz, hogy a feltett kérdésre hasznos választ adjon. (
4
)
1. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés elfogadhatósága
21.
Ami először az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megválaszolásához szükséges jogi elemeket illeti, a kérdést előterjesztő bíróság nem ismerteti a Lengyelországban és a harmadik államokban eszközölt befektetésekkel való eltérő bánásmód pontos jogi körülményeit. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat sem a Belga Királyság által a kettős adóztatás elkerüléséről harmadik államokkal kötött egyezmények tartalmát nem ismerteti, sem azt nem mutatja be, hogy ezen egyezmények milyen hatást gyakorolnak az alapügyben alkalmazandó belga jogra.
22.
Ezen túlmenően az előzetes döntéshozatalra utaló határozat az (Amerikai) Egyesült Államokat nevezi meg egyetlen olyan harmadik államként, amelynek osztalékokat terhelő forrásadója a kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint nagyobb mértékben számítható be, mint a lengyel forrásadó. A Bíróság előtti eljárásban azonban mind az adóalanyok, mind a Belga Királyság indokolással alátámasztva vitatta, hogy e tekintetben eltérő bánásmód állna fenn. Nem a kettős adóztatás elkerüléséről Belgium és az Egyesült Államok között létrejött egyezmény, hanem többek között a Belgium és Japán között létrejött hasonló egyezmény tartalmaz kedvezőbb beszámítási szabályt, mint az alapügyben alkalmazandó belga–lengyel egyezmény.
23.
A kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott ténybeli elemek is hiányosak annyiban, amennyiben nem szolgálnak információval az adóalanyok lengyel társaságban fennálló részesedésének mértékéről. Mivel ugyanis úgy tűnik, hogy a CIR 285. cikke a részesedés mértékétől függetlenül alkalmazandó, az adóalanyok lengyel társaságban fennálló részesedésének mértéke döntő jelentőséggel bír annak kérdése szempontjából, hogy a jelen ügyben melyik alapvető szabadság alkalmazandó. (
5
)
24.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés ténybeli és jogi hátterének e tisztázatlansága ellenére a rendelkezésre álló információk még elengedőek annak megválaszolásához. Ennek során mindazonáltal két előfeltevésből kell kiindulni, amelyek helytállóságát a kérdést előterjesztő bíróságnak adott esetben még meg kell állapítania az alapeljárásban.
25.
Egyrészt feltételezendő, hogy van legalább egy olyan harmadik állam (a továbbiakban: harmadik állam), amelynek forrásadóját a jelen helyzetben beszámítanák a belga adóba, ha a társaság Lengyelország helyett e harmadik államban lenne belföldi illetőségű. Feltételezendő továbbá, hogy e beszámításra a Belga Királyságnak a harmadik állammal fennálló kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből eredő megfelelő kötelezettsége alapján kerülne sor.
26.
Másrészt a kérdést előterjesztő bíróságnak az EUMSZ 63. cikk értelmezésére irányuló kérelme alapján abból kell kiindulni, hogy az adóalanyok nem olyan részesedéssel rendelkeztek a lengyel társaságban, amely lehetővé tette volna számukra irányítást biztosító befolyás gyakorlását a társaság határozatai felett és a társaság tevékenységének meghatározását. Ilyen esetben ugyanis csak az EUMSZ 49. cikk szerinti letelepedés szabadsága védené az adóalanyokat. (
6
)
27.
E körülmények között az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés elfogadható.
2. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés elfogadhatósága
28.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés ezzel szemben – abban a formában, ahogyan az az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolására figyelemmel értelmezendő – elfogadhatatlan, mert a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott ténybeli elemek alapján nyilvánvalóan nem releváns.
29.
Az alapügy eldöntése szempontjából nem bír jelentőséggel, hogy az uniós jog megköveteli‑e, hogy a lengyel forrásadó akkor is beszámítható legyen a CIR 285. cikke alapján, ha a részesedés által szolgált szakmai tevékenységet Belgium helyett más tagállamban gyakorolják. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból ugyanis nem derül ki, hogy az adóalanyok szóban forgó részesedése valamely szakmai tevékenység – akár belföldi, akár külföldi – gyakorlását szolgálta volna. Sőt, az adóalanyok a Bíróság előtti eljárásban éppen ennek ellenkezőjét állították.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés megválaszolása
30.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első és egyedül elfogadható kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keres választ, hogy összeegyeztethető‑e a tőke szabad mozgásával a jelen ügyben szereplőhöz hasonló olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi ugyan az osztalékokat terhelő külföldi forrásadó általános beszámítását akkor, ha az osztalékot fizető társaság harmadik államban belföldi illetőségű, nem teszi azonban ezt lehetővé akkor, ha e társaság más tagállamban – például Lengyelországban – belföldi illetőségű.
1. A tőke szabad mozgásának korlátozása
31.
E tekintetben először a tőke szabad mozgásának korlátozását kell megvizsgálni. Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése tilt többek között minden olyan intézkedést, amely alkalmas arra, hogy eltántorítsa a belföldi illetékességűeket attól, hogy más államokban hajtsanak végre beruházásokat. (
7
)
32.
Nem képezi az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés tárgyát, hogy az osztalékokat terhelő lengyel forrásadó beszámításának megtagadása önmagában – tehát a valamely harmadik állam esetében fennálló beszámítási lehetőségekkel való összehasonlítástól függetlenül – a tőke szabad mozgására vonatkozó korlátozásnak minősül‑e. A Bíróság ezzel kapcsolatban már megállapította, hogy az osztalékok jogi kettős adóztatása főszabály szerint nem képezi valamely alapvető szabadság korlátozását. Az ugyanis különböző tagállamok adóztatási joghatósága párhuzamos gyakorlásának következménye. (
8
) Az érintett tagállamok egyike sem kizárólagosan felelős tehát a jogi kettős adóztatásból származó hátrányért. Az ítélkezési gyakorlat szerint ezért az alapvető szabadságok főszabály szerint arra sem tehetik kötelessé a részesedés tulajdonosának tagállamát, hogy – például a másik tagállam forrásadójának a saját adójába történő beszámítása révén – elkerülje a jogi kettős adóztatást. (
9
) A Belga Királyság ezért a jelen helyzetben alapvetően szabadon dönthet arról, hogy a lengyel forrásadót beszámítja‑e, vagy sem.
33.
A tagállamok e jogi kettős adóztatásra vonatkozó lehetőségétől meg kell azonban különböztetni annak kérdését, hogy a Belga Királyság a tőke szabad mozgásával összhangban fenntarthatja‑e bizonyos államok társaságaiban részesedéssel rendelkező személyek számára az osztalék után a forrásállamban megfizetett adó általános beszámításának lehetőségét. Az a hátrány ugyanis, amely a részesedéssel rendelkező más személyek számára ebből fakad, nem a különböző tagállamok adóztatási joghatósága párhuzamos gyakorlásának következménye, hanem kizárólag a Belga Királyság azon döntéséből fakad, hogy az osztalékokat terhelő forrásadó beszámítását forrásállamonként eltérően kezeli. (
10
) A belga–lengyel egyezmény 23. cikke (1) bekezdésének b) pontja ugyanis a belga jogra bízza, hogy meghatározza a lengyel forrásadó beszámításának mértékét.
34.
A jelen esetben a tőke szabad mozgásának korlátozása e tekintetben mindenesetre csak akkor állapítható meg, ha az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése egyáltalán tiltja a valamely tagállamban és a valamely harmadik államban eszközölt befektetésekkel való eltérő bánásmódot. E rendelkezés ugyanis elsősorban a belföldi társaságoktól származó osztalékoknak a más tagállamban (
11
) vagy harmadik államban (
12
) székhellyel rendelkező társaságoktól származó osztalékokkal szembeni előnyben részesítését tiltja.
35.
A különböző külföldi államokból származó osztalékokkal való eltérő bánásmód jelentőségével kapcsolatban a Bíróság eddig két dolgot állapított meg. Egyfelől az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése főszabály szerint tiltja a különböző tagállamokból származó osztalékokkal való eltérő bánásmódot. (
13
) Másfelől a harmadik államokból származó jövedelmekkel való eltérő bánásmód nem sérti a tőke szabad mozgását. (
14
) Az EGT‑Megállapodásban részes harmadik államok különleges helyzetével a jelen ügyben nem kell foglalkozni.
36.
E különbségtétel csak azzal magyarázható, hogy a más tagállamokhoz kapcsolódó tőkemozgás az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése keretében nagyobb védelmet élvez, mint a harmadik államokhoz kapcsolódó tőkemozgás. A valamely harmadik államhoz kapcsolódó tőkemozgás csak annyiban élvez védelmet, amennyiben az hátrányos helyzetbe kerül a belföldi tőkemozgáshoz képest. A más tagállamhoz kapcsolódó tőkemozgás viszont ezen túlmenően a további tagállamokban eszközölt befektetésekre vonatkozó kedvezőbb feltételekkel szemben is védelmet élvez.
37.
Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése által egyrészt a más tagállamokba, másrészt a harmadik államokba történő befektetéseknek kínált védelem ezen eltérő terjedelméből szinte szükségszerűen következik, hogy a más tagállamból származó osztalékok harmadik államból származó osztalékokkal szembeni hátrányos kezelése szintén a tőke szabad mozgására vonatkozó korlátozásnak minősül. Amennyiben ugyanis az ítélkezési gyakorlat értelmében főszabály szerint már a más tagállamhoz kapcsolódó tőkemozgás valamely további tagállamhoz kapcsolódó tőkemozgással szembeni hátrányos kezelése is tilos, úgy annál inkább ez a helyzet akkor, ha a hátrányos helyzet valamely harmadik államhoz kapcsolódó tőkemozgáshoz képest áll fenn, amelynek az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése csak viszonylag kisebb védelmet biztosít.
38.
E szemléletmód nem ellentétes azzal, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés általános tilalmával (jelenleg EUMSZ 18. cikk) annak korlátozott hatálya miatt főszabály szerint nem ellentétes a tagállamok állampolgárainak harmadik államok állampolgáraival szembeni hátrányos megkülönböztetése. (
15
) A jelen ügyben vizsgálandó szabad tőkemozgásnak ugyanis tágabb a hatálya. Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése értelmében az nemcsak a tagállamok, hanem a tagállamok és harmadik államok közötti tőkemozgásra is vonatkozik.
39.
Mivel a jelen helyzetben nem számítható be az osztalékra a Lengyel Köztársaságban kivetett forrásadó, míg erre sor kerülne abban az esetben, ha a társaság a harmadik államban lenne belföldi illetőségű, a jelen szabályozás a tőke szabad mozgásának korlátozását képezi.
2. A korlátozás igazolása
40.
Az ítélkezési gyakorlat szerint a tőke szabad mozgásának korlátozása csak akkor egyeztethető össze az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésével, ha megfelelő indok áll fenn az eltérő bánásmódra. Ez akkor feltételezendő, ha az eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozik, vagy ha egyébként nyomós közérdekkel igazolható. (
16
)
41.
A jelen ügyben e szempontból jelentőséggel bír, hogy a Belga Királyság különböző nemzetközi szerződési kötelezettségek alapján hozta meg arra vonatkozó döntését, hogy a külföldi forrásadó beszámítását forrásállamonként eltérően kezeli. Míg a belga–lengyel egyezmény választási lehetőséget biztosít számára a lengyel forrásadó jelen helyzetben történő beszámítását illetően, addig a kettős adóztatás elkerüléséről a harmadik állammal kötött egyezmény e harmadik állam forrásadójának kötelező beszámítását írja elő. (
17
)
42.
A Bíróság a D.‑ítéletben már megállapította, hogy tőkebefektetést fogadó tagállamnak lehetősége van eltérően kezelni a különböző tagállamokban letelepedett külföldi illetőségű személyeket, ha egy kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezményből előnyös adójogi bánásmód származik. Az ilyen, csak az egyezményben részes tagállamban belföldi illetőségű adóalanyok esetében alkalmazandó előnyös bánásmódot ugyanis nem lehet az egyezmény többi rendelkezésétől elkülönítve vizsgálni, mivel az egyezmény általános egyensúlyának részét képezi. (
18
)
43.
Jóllehet a jelen ügyben a tőke szabad mozgásának nem a tőkebefektetést fogadó tagállam általi, hanem annak származási tagállam általi korlátozásáról van szó. A Belga Királyság ugyanis tőkebefektetésük helyétől függően eltérően kezeli a belföldi illetőségűeket. A Bíróság D.‑ítéletben hozott határozata azonban erre az esetre is vonatkoztatható. A kettős adóztatás elkerüléséről a tőkebefektetést fogadó tagállammal kötött egyezményben a forrásadó beszámításával kapcsolatban rögzített különböző rendelkezések ugyanis ebben az esetben sem vizsgálhatók elkülönítve ezen egyezmény többi rendelkezésétől. E helyzet egyébként a kettős adóztatás elkerüléséről mind a tagállamokkal, mind harmadik államokkal kötött egyezmények esetében ugyanúgy fennáll.
44.
A tőke szabad mozgása tehát általánosan nem kötelezhet valamely tagállamot arra, hogy azt az előnyös adójogi bánásmódot, amelyre egy kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben a részes államok egymást átfedő adóztatási joghatóságai közötti általános egyensúlyteremtés keretében vállalt kötelezettséget, olyan helyzetekben is biztosítsa, amelyek nem tartoznak ezen egyezmény és egyéb kötelezettségeinek hatálya alá. Annak egyik oka, hogy ez ilyen általános formában megállapítható a tőke szabad mozgását illetően, az a körülmény, hogy az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja – még ha csak a rendelkezés (3) bekezdése szerinti kötöttségek és a vonatkozó ítélkezési gyakorlat (
19
) keretei között is – kifejezetten lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján különbséget tegyenek az adózók között.
45.
A tőke szabad mozgásának az adójogban betöltött e viszonylag kis jelentősége (
20
) miatt a jelen ügyben – akárcsak a D.‑ítéletben – a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményen alapuló eltérő bánásmód arányosságát sem kell megvizsgálni, (
21
) ahogyan ez egyébként a tőke szabad mozgására vonatkozó korlátozás igazolásának feltétele lenne. (
22
) Ugyanezért a legnagyobb kedvezményes elbánás elve sem alapozható az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésének első albekezdése értelmében a tagállamok között fennálló és a kérdést előterjesztő bíróság által az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésében hivatkozott lojalitás követelményére a tagállamok által a kettős adóztatás elkerüléséről harmadik államokkal kötött egyezmények tekintetében.
46.
Mindazonáltal hangsúlyozandó, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények nem adnak szabad kezet a tagállamoknak ahhoz, hogy az Unión belüli tőkebefektetési helyeket hátrányosan kezeljék az Unión kívüliekhez képest. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis a tagállamok megoszthatják adóztatási joghatóságukat a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményekben. Az ily módon megosztott adóztatási joghatóság gyakorlása körében azonban kötelesek tiszteletben tartani az egyenlő bánásmód elvét és az alapvető szabadságokat. (
23
) Ha tehát a jelen ügyben szereplőhöz hasonló helyzetben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló mindkét vonatkozó egyezmény választási lehetőséget biztosítana a Belga Királyság számára a külföldi forrásadó belga adóba történő beszámítását illetően, akkor az eltérő beszámítás – egyéb igazoló ok hiányában – sértené a tőke szabad mozgását.
47.
Mivel azonban a jelen helyzetben a Belga Királyság az egyezmény alapján köteles a harmadik állammal szemben az osztalékokat terhelő forrásadó általános beszámítását biztosítani, (
24
) a tőke szabad mozgásának fennálló korlátozása igazolható.
VI – Végkövetkeztetések
48.
A Tribunal de première instance de Liège (liège‑i elsőfokú bíróság, Belgium) előzetes döntéshozatalra előterjesztett első és egyedül elfogadható kérdésére tehát a következő választ kell adni:
Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésével nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a kettős adóztatás elkerüléséről valamely harmadik állammal kötött egyezményből eredő kötelezettség alapján a harmadik államban belföldi illetőségű társaságoktól származó osztalékokat ezen államban terhelő forrásadót általánosan beszámítja az e társaságok részesedéseinek belföldi illetőségű tulajdonosaira az ezen osztalékok után belföldön kivetett adóba, miközben e beszámítást további feltételektől teszi függővé a más tagállamban belföldi illetőségű társaságok által kifizetett osztalékok esetében.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	Az Európai Unióról szóló szerződés (HL 2012. C 326., 13. o.).
(
3
)	Az Európai Unió működéséről szóló szerződés (HL 2012. C 326., 47. o.).
(
4
)	Lásd csak: Kachelmann‑ítélet (C‑322/98, EU:C:2000:495, 17. pont); Lucchini‑ítélet (C‑119/05, EU:C:2007:434, 44. pont); Pujante Rivera‑ítélet (C‑422/14, EU:C:2015:743, 20. pont).
(
5
)	Lásd csak: X‑ítélet (C‑686/13, EU:C:2015:375, 16–23. pont).
(
6
)	Lásd csak: X‑ítélet (C‑686/13, EU:C:2015:375, 23–25. pont).
(
7
)	Lásd csak: Beker‑ítélet (C‑168/11, EU:C:2013:117, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
8
)	Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C‑436/08 és C‑437/08, EU:C:2011:61, 167–169. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
9
)	Kerckhaert és Morres ítélet (C‑513/04, EU:C:2006:713); Block‑ítélet (C‑67/08, EU:C:2009:92, 31. pont); Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C‑436/08 és C‑437/08, EU:C:2011:61, 170. és 171. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
10
)	Lásd ebben az értelemben továbbá: Orange European Smallcap Fund ítélet (C‑194/06, EU:C:2008:289, 54. pont); Renneberg‑ítélet (C‑527/06, EU:C:2008:566, 57. pont).
(
11
)	Lásd többek között: Manninen‑ítélet (C‑319/02, EU:C:2004:484, 20. pont); Meilicke és társai ítélet (C‑292/04, EU:C:2007:132, 22. pont); Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑35/11, EU:C:2012:707, 38. pont).
(
12
)	Lásd csak: Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C‑436/08 és C‑437/08, EU:C:2011:61, 48. pont).
(
13
)	Lásd: Orange European Smallcap Fund ítélet (C‑194/06, EU:C:2008:289, 56. pont); lásd ebben az értelemben továbbá: D.‑ítélet (C‑376/03, EU:C:2005:424, 53–63. pont); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet (C‑374/04, EU:C:2006:773, 82. és 83. pont).
(
14
)	Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C‑436/08 és C‑437/08, EU:C:2011:61, 48. pont).
(
15
)	Vatsouras és Koupatantze ítélet (C‑22/08 és C‑23/08, EU:C:2009:344, 52. pont).
(
16
)	Lásd csak: Bizottság kontra Belgium ítélet (C‑387/11, EU:C:2012:670, 45. pont); K‑ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 36. pont); Miljoen és társai ítélet (C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14, EU:C:2015:608, 64. pont).
(
17
)	Lásd a fenti 25. pontot.
(
18
)	D.‑ítélet (C‑376/03, EU:C:2005:424, 61. és 62. pont); lásd továbbá a letelepedés szabadsága tekintetében: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet (C‑374/04, EU:C:2006:773, 88. pont).
(
19
)	Lásd csak: Miljoen és társai ítélet (C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14, EU:C:2015:608, 62–64. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
20
)	Lásd továbbá e tekintetben a Q‑ügyre vonatkozó indítványom (C‑133/13, EU:C:2014:2255, 48. pont).
(
21
)	Lásd: D.‑ítélet (C‑376/03, EU:C:2005:424, 58–63. pont), mindazonáltal az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjára való hivatkozás nélkül; lásd ezzel szemben: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet (C‑374/04, EU:C:2006:773, 87. pont), amelyben a Bíróság a letelepedés szabadsága keretében érdemben vizsgálja az arányosságot.
(
22
)	Lásd csak: Bizottság kontra Németország ítélet (C‑211/13, EU:C:2014:2148, 47. pont).
(
23
)	Lásd többek között: de Groot‑ítélet (C‑385/00, EU:C:2002:750, 93. és 94. pont); Renneberg‑ítélet (C‑527/06, EU:C:2008:566, 50. és 51. pont); Bukovansky‑ítélet (C‑241/14, EU:C:2015:766, 37. pont).
(
24
)	Lásd a fenti 25. pontot.