Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα)
της 12ης Μαρτίου 2026 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/EΚ – Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών – Άρθρο 168 – Έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών που οφείλεται για μια τέτοια απόκτηση – Άρθρα 178 και 179 – Τρόπος άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ – Καθυστερημένη παράδοση των τιμολογίων που είναι αναγκαία για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ – Αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ – Εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει διαδικασία υποβολής τροποποιητικής δήλωσης που παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση πέραν της φορολογικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας γεννήθηκε το δικαίωμα – Αρχές της ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας »
Στην υπόθεση C‑521/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Győri Törvényszék (δικαστήριο του Győr, Ουγγαρία) με απόφαση της 19ης Ιουλίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Ιουλίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
Aptiv Services Hungary Kft.
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Condinanzi, πρόεδρο τμήματος, N. Jääskinen και A. Kornezov (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: L. Medina
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η Aptiv Services Hungary Kft., εκπροσωπούμενη από τους A. Boros και A. Posztl, ügyvédek,
–        η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Z. Fehér και την R. Kissné Berta,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον M. Herold και την Zs. Teleki,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168, στοιχείο γʹ, του άρθρου 178, στοιχεία γʹ και δʹ, και των άρθρων 179 έως 182 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010 (ΕΕ 2010, L 189, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), ερμηνευόμενων υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας.
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Aptiv Services Hungary Kft. (στο εξής: Aptiv), εταιρίας ουγγρικού δικαίου, και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία, στο εξής: δευτεροβάθμια φορολογική αρχή) σχετικά με τον αποκλεισμό του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που οφείλεται επί των εισροών, βάσει τιμολογίων για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3        Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο i, της οδηγίας ΦΠΑ:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
β)      Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται στο έδαφος ενός κράτους μέλους:
i)      από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή ή από μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στα άρθρα 282 έως 292 ούτε υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 33 ή του άρθρου 36».
4        Το άρθρο 69 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά την έκδοση του τιμολογίου ή κατά τη λήξη της προθεσμίας που προβλέπεται στο άρθρο 222 πρώτο εδάφιο, αν δεν έχει εκδοθεί τιμολόγιο έως την προθεσμία αυτή.»
5        Το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
6        Κατά το άρθρο 168, στοιχείο γʹ, της οδηγίας:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
[...]
γ)      τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i».
7        Το άρθρο 178, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
[...]
γ)      για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168
στοιχείο γ) έκπτωση, όσον αφορά τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, να έχει συμπεριλάβει στη δήλωση ΦΠΑ, που προβλέπεται στο άρθρο 250, όλα τα αναγκαία στοιχεία για τον υπολογισμό του ποσού του ΦΠΑ που οφείλεται με βάση τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιεί και να κατέχει τιμολόγιο που εκδόθηκε σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 5 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI».
8        Το άρθρο 179 της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:
«Η έκπτωση ενεργείται από τον υποκείμενο στον φόρο με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ, για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να υποχρεώνουν τους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι πραγματοποιούν ευκαιριακές πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 12, να ασκούν το δικαίωμα έκπτωσης μόνο κατά τον χρόνο της παράδοσης.»
9        Το άρθρο 180 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να παρέχουν το δικαίωμα στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί έκπτωση, την οποία δεν διενήργησε σύμφωνα με τα άρθρα 178 και 179.»
10      Το άρθρο 181 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να επιτρέπουν σε υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος δεν διαθέτει τιμολόγιο που έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 5 του κεφαλαίου 3 του τίτλου ΧΙ, να προβαίνει στην έκπτωση του άρθρου 168
στοιχείο γ) για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιεί.»
11      Κατά το άρθρο 182 της οδηγίας ΦΠΑ:
«Τα κράτη μέλη καθορίζουν τους όρους και τις διαδικασίες εφαρμογής των άρθρων 180 και 181.»
12      Το άρθρο 222 της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:
«Για τις παραδόσεις αγαθών σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 138 ή για τις παροχές υπηρεσιών για τις οποίες ο ΦΠΑ οφείλεται από τον πελάτη κατ’ εφαρμογή του άρθρου 196, πρέπει να εκδίδεται τιμολόγιο το αργότερο τη 15η ημέρα του μήνα που ακολουθεί εκείνο κατά τον οποίο επήλθε η γενεσιουργός αιτία.
Για άλλες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν στους υποκείμενους στον φόρο χρονικές προθεσμίες για την έκδοση τιμολογίων.»
13      Το άρθρο 250 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.      Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, περιλαμβανομένου, κατά τον βαθμό που είναι αναγκαίος για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και του ποσού των απαλλασσόμενων πράξεων.
2.      Τα κράτη μέλη, με τις προϋποθέσεις που ορίζουν, επιτρέπουν και μπορούν να απαιτούν την υποβολή των δηλώσεων που προβλέπονται στην παράγραφο 1 με ηλεκτρονικά μέσα.»
14      Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της ως άνω οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το ουγγρικό δίκαιο
15      Το άρθρο 63, παράγραφος 1, του az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου CXXVII του 2007 σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)], όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) προβλέπει τα εξής:
«Σε περίπτωση ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, ο οφειλόμενος φόρος προσδιορίζεται κατά την έκδοση του τιμολογίου που αποδεικνύει την πραγματοποίηση της πράξης, αλλά το αργότερο τη 15η ημέρα του μήνα που έπεται εκείνου κατά τον οποίο πραγματοποιήθηκε η πράξη.»
16      Κατά το άρθρο 119, παράγραφος 1, του νόμου αυτού:
«Εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου γεννάται τη στιγμή καθορισμού του καταβλητέου ποσού που αντιστοιχεί στον φόρο επί των εισροών (άρθρο 120), ακόμη και στην περίπτωση που ο οφειλόμενος φόρος καθορίζεται με βάση τα οριζόμενα στο άρθρο 196/Β, παράγραφος 2, στοιχείο a.»
17      Το άρθρο 120, στοιχείο b, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Στο μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας υπό την ιδιότητά του αυτή, χρησιμοποιεί ή εκμεταλλεύεται με άλλον τρόπο αγαθά ή υπηρεσίες για την πραγματοποίηση φορολογούμενων παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών, δικαιούται να εκπίπτει από το ποσό του οφειλόμενου φόρου:
[...]
b)      τον φόρο που οφείλεται στην περίπτωση απόκτησης αγαθών, συμπεριλαμβανομένων των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών, ή στην περίπτωση χρήσης υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των προκαταβολών, όταν ο αποδέκτης της υπηρεσίας καταβάλλει τον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 140, στοιχείο a.
[...]»
18      Το άρθρο 127, παράγραφος 1, στοιχεία b και ba, του ίδιου νόμου έχει ως εξής:
«Η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση τελεί υπό την ουσιαστική προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο διαθέτει προσωπικά:
[...]
b)      στις περιπτώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 120, στοιχείο b:
ba)      σε περίπτωση ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών, τιμολόγιο εκδοθέν επ’ ονόματί του το οποίο αποδεικνύει την πραγματοποίηση της πράξης,
[...]».
19      Κατά το άρθρο 153/Α, παράγραφοι 1 και 3, του νόμου περί ΦΠΑ:
«1.      Ο υποκείμενος στον φόρο που διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στην ημεδαπή δύναται να εκπίπτει από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μια φορολογική περίοδο:
a)      τον εκπεστέο φόρο επί των εισροών σύμφωνα με το άρθρο 120, στοιχεία b, c και cb, που προέκυψε κατά την ίδια φορολογική περίοδο·
b)      τον εκπεστέο φόρο επί των εισροών που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του στοιχείου a και προέκυψε κατά την ίδια ή προηγούμενη φορολογική περίοδο, αλλά το αργότερο κατά το ημερολογιακό έτος που προηγείται του ημερολογιακού έτους στο οποίο περιλαμβάνεται η ίδια φορολογική περίοδος.
[…]
3.      Το ποσό του εκπεστέου φόρου επί των εισροών ως προς τον οποίο δεν έχει παρέλθει η σχετική προθεσμία για την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης σύμφωνα με τον κώδικα φορολογικής διαδικασίας, και ο οποίος δεν έχει αφαιρεθεί σύμφωνα με την παράγραφο 1, μπορεί να ληφθεί υπόψη από τον υποκείμενο στον φόρο που διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στην ημεδαπή ως πρόσθετος φόρος επί των εισροών για τη φορολογική περίοδο κατά την οποία γεννήθηκε το δικαίωμα έκπτωσης.»
20      Το άρθρο 257/J, παράγραφοι 1 έως 2a, του νόμου αυτού προβλέπει τα εξής:
«1.      Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να ζητήσει την επιστροφή του ποσού του φόρου επί των εισροών που κατέβαλε εάν, για λόγους ανεξάρτητους από τη βούλησή του και αντιθέτως προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, το εν λόγω ποσό δεν έχει ανακτηθεί ή δεν ανακτάται με οποιονδήποτε άλλο τρόπο.
2.      Υπό την επιφύλαξη της παραγράφου 2a, ο υποκείμενος στον φόρο υποβάλλει γραπτή αίτηση στην εθνική φορολογική αρχή το αργότερο έξι μήνες πριν από την εκπνοή της προθεσμίας εκκαθάρισης του φόρου. Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται επίσης να υποβάλει την αίτηση αυτή κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου. Η εν λόγω προθεσμία είναι αποκλειστική και, σε περίπτωση παρέλευσής της, δεν επιτρέπεται η υποβολή αιτήσεως για την άρση των συνεπειών της μη τήρησής της.
2a.      Εάν ο λόγος για τον οποίο υποβάλλεται η αίτηση ανακύψει κατά το εξάμηνο πριν από την παραγραφή του δικαιώματος εκκαθάρισης του φόρου ή μετά την παραγραφή του δικαιώματος αυτού, ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να υποβάλει την αίτηση εντός προθεσμίας ενός έτους από την ημερομηνία κατά την οποία ανέκυψε ο λόγος υποβολής της. Εάν ο λόγος για τον οποίο υποβάλλεται η αίτηση ανακύψει μετά την παραγραφή του δικαιώματος εκκαθάρισης του φόρου, ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να ζητήσει επιστροφή του ποσού του φόρου επί των εισροών που κατέβαλε μόνο σε δικαιολογημένες εξαιρετικές περιπτώσεις. Συνιστά συναφώς δικαιολογημένη εξαιρετική περίπτωση το γεγονός ότι, λόγω των ιδιαιτεροτήτων της οικονομικής δραστηριότητας που ασκεί ο υποκείμενος στον φόρο, ο λόγος υποβολής της αίτησης ανακύπτει μετά την παρέλευση της προθεσμίας άσκησης του δικαιώματος εκκαθάρισης του φόρου. O υποκείμενος στον φόρο πρέπει να αναφέρει στην αίτηση τον σχετικό λόγο υποβολής της και τον χρόνο κατά τον οποίο ανέκυψε αυτός ο λόγος. Ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί επίσης να υποβάλει την αίτηση κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου. Η εν λόγω προθεσμία είναι αποκλειστική και, σε περίπτωση παρέλευσής της, δεν επιτρέπεται η υποβολή αιτήσεως για την άρση των συνεπειών της μη τήρησής της.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
21      Η Aptiv υποβλήθηκε σε έλεγχο που αφορούσε τον ΦΠΑ για την περίοδο από την 1η Νοεμβρίου 2020 έως τις 31 Δεκεμβρίου 2021.
22      Η Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (φορολογική και τελωνειακή διεύθυνση στην περιφέρεια Vas της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία),
με την απόφαση που εξέδωσε κατόπιν του ελέγχου που διενεργήθηκε, διαπίστωσε ότι η Aptiv, με τις δηλώσεις ΦΠΑ που είχε υποβάλει για την περίοδο από τον Ιούλιο έως τον Σεπτέμβριο του 2021, είχε εκπέσει τον ΦΠΑ για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που είχαν πραγματοποιηθεί κατά τα έτη 2016 έως 2018.
23      Ως εκ τούτου, η ως άνω διεύθυνση έκρινε ότι η Aptiv δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως για τις εν λόγω αποκτήσεις και ότι, συνεπώς, όφειλε να εξοφλήσει τη φορολογική οφειλή της που αντιστοιχούσε, κατ’ ουσίαν, στο ποσό του ΦΠΑ του οποίου η έκπτωση είχε αποκλεισθεί.
24      Η δευτεροβάθμια φορολογική αρχή, κατόπιν διοικητικής ενστάσεως που υποβλήθηκε ενώπιόν της κατά της αποφάσεως της ως άνω διευθύνσεως, επικύρωσε την απόφαση αυτή κρίνοντας, κατ’ ουσίαν, ότι η Aptiv μπορούσε να ασκήσει το δικαίωμά της προς έκπτωση του ΦΠΑ για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που είχαν πραγματοποιηθεί κατά τα έτη 2016 έως 2018 μόνο διά της υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων για τα έτη αυτά.
25      Η εν λόγω αρχή έκρινε όμως ότι δεν μπορούσαν πλέον να υποβληθούν τροποποιητικές δηλώσεις για το έτος 2016 και για μέρος του έτους 2017, διότι είχε παρέλθει η προβλεπόμενη από την εθνική νομοθεσία προθεσμία για την υποβολή τους.
26      Επιπλέον, η δευτεροβάθμια φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση της Aptiv για την κίνηση ειδικής διαδικασίας επιστροφής του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 257/J του νόμου περί ΦΠΑ.
27      Η Aptiv άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής ενώπιον του Győri Törvényszék (δικαστηρίου του Győr, Ουγγαρία), το οποίο αποτελεί το αιτούν δικαστήριο. Η εν λόγω εταιρία υποστήριξε, κατ’ ουσίαν, ότι συνέτρεχαν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ και ότι το γεγονός ότι δεν πληρούνταν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις δεν μπορούσε να της στερήσει το δικαίωμα αυτό. Η Aptiv υπογράμμισε ότι το γεγονός ότι ο εκπεστέος ΦΠΑ επί των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών που είχαν πραγματοποιηθεί, κατ’ ουσίαν, κατά τα έτη 2016 έως 2018 είχε περιληφθεί στις δηλώσεις ΦΠΑ που αφορούσαν την περίοδο από τον Ιούλιο έως τον Σεπτέμβριο του 2021 οφειλόταν σε καθυστέρηση κατά την παράδοση των επίμαχων τιμολογίων εκ μέρους των προμηθευτών και στην καθυστερημένη καταχώριση των τιμολογίων αυτών στα λογιστικά βιβλία της. Συγκεκριμένα,
η Aptiv υποστήριξε ότι, ελλείψει των εν λόγω τιμολογίων, αδυνατούσε να ασκήσει το δικαίωμά της προς έκπτωση με τις δηλώσεις ΦΠΑ που υπέβαλε για την περίοδο κατά την οποία είχαν πραγματοποιηθεί οι συγκεκριμένες αποκτήσεις.
28      Η δευτεροβάθμια φορολογική αρχή ζήτησε την απόρριψη της προσφυγής της Aptiv. Υπογράμμισε ότι όταν υποκείμενος στον φόρο λαμβάνει καθυστερημένα τα αναγκαία τιμολόγια για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, δεν μπορεί να προβεί στην έκπτωση αυτή με δήλωση ΦΠΑ για την περίοδο κατά την οποία παρελήφθησαν τα τιμολόγια αυτά. Κατά την άποψη της εν λόγω αρχής,
υπό τις περιστάσεις αυτές, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί μόνον, εφόσον δεν έχει παρέλθει η σχετική προθεσμία, να υποβάλει τροποποιητικές δηλώσεις για την περίοδο κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω αποκτήσεις.
29      Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης.
30      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι από τις αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283), και της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης) (C‑895/19, EU:C:2021:216), προκύπτει κατ’ ουσίαν ότι, σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών πρέπει να επιτρέπεται αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος έκπτωσης, ακόμη και όταν ο οικείος υποκείμενος στον φόρο δεν τήρησε ορισμένες διατυπώσεις. Επομένως, εφόσον η φορολογική αρχή διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει αν πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές, δεν μπορεί να εξαρτά το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ από άλλες τυπικές προϋποθέσεις που έχουν ως αποτέλεσμα την κατάργηση της δυνατότητας άσκησης του δικαιώματος αυτού, όπως η χρήση της διαδικασίας υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων.
31      Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, κατ’ ουσίαν, ότι αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης εθνική ρύθμιση η οποία, σε περίπτωση καθυστέρησης κατά την παράδοση, εκ μέρους των προμηθευτών, των αναγκαίων τιμολογίων για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, δεν επιτρέπει την άσκηση του δικαιώματος αυτού στο πλαίσιο υποβολής των δηλώσεων ΦΠΑ για την περίοδο κατά την οποία παρελήφθησαν τα τιμολόγια με την αιτιολογία ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να υποβάλει τροποποιητικές δηλώσεις για την περίοδο κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν οι αποκτήσεις αυτές.
32      Τέλος, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι, εν προκειμένω, το δικαίωμα που είχε η Aptiv προς έκπτωση του ΦΠΑ δεν είχε παραγραφεί δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας.
33      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Győri Törvényszék (δικαστήριο του Győr) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν το άρθρο 168, στοιχείο γʹ, το άρθρο 178, στοιχεία γʹ και δʹ, [τα άρθρα 179 έως 182] της οδηγίας [ΦΠΑ], καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας, την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε νομοθεσία και σε πρακτική κράτους μέλους βάσει των οποίων απαγορεύεται και αποκλείεται απολύτως η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών (μη παροχή της δυνατότητας υποβολής τροποποιητικής δήλωσης και απόρριψη αίτησης για ειδική διαδικασία επιστροφής του φόρου) με την αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν άσκησε για διοικητικούς λόγους το δικαίωμα έκπτωσης κατά την ίδια φορολογική περίοδο με εκείνη της εκκαθάρισης του οφειλόμενου φόρου –αν και το άσκησε εντός της σχετικής προθεσμίας– σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η φορολογική αρχή του κράτους μέλους δεν είχε διατυπώσει σε προηγούμενους ελέγχους καμία αντίρρηση για την άσκηση του δικαιώματος αυτού;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Επί του παραδεκτού
34      Η Ουγγρική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν είναι αναγκαίο να δοθεί απάντηση στο μοναδικό προδικαστικό ερώτημα που υποβλήθηκε για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης και ότι τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής δεν καθιστούν δυνατό να κριθεί αν είναι νόμιμη η απόφαση της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής.
35      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η προδικαστική διαδικασία του άρθρου 267 ΣΛΕΕ συνιστά μηχανισμό συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, χάρη στον οποίο το Δικαστήριο παρέχει στα εθνικά δικαστήρια τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης που τους είναι αναγκαία για την επίλυση της διαφοράς επί της οποίας καλούνται να αποφανθούν. Κατά πάγια νομολογία, την οποία πλέον απηχεί το άρθρο 94, στοιχεία αʹ και βʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, η ανάγκη να δοθεί χρήσιμη για το εθνικό δικαστήριο ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης επιτάσσει να ορίζει το αιτούν δικαστήριο το πραγματικό και νομικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα που υποβάλλει ή, τουλάχιστον, να εξηγεί τις πραγματικές περιστάσεις στις οποίες στηρίζονται τα ερωτήματα αυτά. Περαιτέρω, όπως ορίζει το άρθρο 94, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας, είναι απολύτως αναγκαίο η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως να εκθέτει τους λόγους που οδήγησαν το αιτούν δικαστήριο να υποβάλει ερωτήματα ως προς την ερμηνεία ή το κύρος συγκεκριμένων διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, καθώς και τη σχέση την οποία το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι υφίσταται μεταξύ των διατάξεων αυτών και της εφαρμοστέας στην κύρια δίκη εθνικής νομοθεσίας (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, σκέψη 31).
36      Συγκεκριμένα, οι πληροφορίες που παρέχονται με την απόφαση περί παραπομπής δεν πρέπει μόνο να καθιστούν δυνατό στο Δικαστήριο να δίνει χρήσιμες απαντήσεις, αλλά και να παρέχουν στις κυβερνήσεις των κρατών μελών καθώς και στα λοιπά ενδιαφερόμενα μέρη τη δυνατότητα να υποβάλλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, σκέψη 32).
37      Εν προκειμένω, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Ουγγρική Κυβέρνηση, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πληροί τις απαιτήσεις που υπομνήσθηκαν στις δύο προηγούμενες σκέψεις της παρούσας αποφάσεως. Πράγματι, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η απόφαση περί παραπομπής εκθέτει, κατά τρόπο αρκούντως λεπτομερή, το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το υποβληθέν στο Δικαστήριο ερώτημα. Επιπλέον, η απόφαση αυτή εκθέτει με σαφήνεια τους πραγματικούς και νομικούς λόγους που οδήγησαν το αιτούν δικαστήριο να κρίνει αναγκαία την υποβολή του προδικαστικού ερωτήματος.
38      Επιπροσθέτως, από το περιεχόμενο των γραπτών παρατηρήσεων που υπέβαλαν στο Δικαστήριο η Aptiv, η Ουγγρική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή καθίσταται σαφές ότι οι συντάκτες τους, συμπεριλαμβανομένης της Ουγγρικής Κυβερνήσεως, δεν είχαν καμία δυσχέρεια να αντιληφθούν το πραγματικό και νομικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, να κατανοήσουν την έννοια και το περιεχόμενο των πραγματικών στοιχείων στα οποία στηρίζεται το ερώτημα αυτό, να αντιληφθούν τους λόγους για τους οποίους το αιτούν δικαστήριο έκρινε αναγκαία την υποβολή του και, εν τέλει, να λάβουν θέση πλήρως και λυσιτελώς επί του ζητήματος αυτού.
39      Επομένως, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή.
Επί της ουσίας
40      Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της κατά το άρθρο 267 ΣΛΕΕ διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, στο Δικαστήριο εναπόκειται να δώσει στο εθνικό δικαστήριο χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο μπορεί, εφόσον είναι αναγκαίο, να αναδιατυπώσει τα ερωτήματα που του υποβάλλονται. Συναφώς, αποτελεί έργο του Δικαστηρίου να συναγάγει, από το σύνολο των στοιχείων που παρέχει το εθνικό δικαστήριο και, ιδίως, από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής, εκείνα τα στοιχεία του δικαίου της Ένωσης που χρήζουν ερμηνείας, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς (απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2025, Zlakov, C‑744/23, EU:C:2025:816, σκέψη 17).
41      Εν προκειμένω προκύπτει, κατ’ αρχάς, ότι η Aptiv έλαβε μόλις το 2021 από τους προμηθευτές της τα τιμολόγια που ήταν αναγκαία για την άσκηση του δικαιώματός της προς έκπτωση του ΦΠΑ για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών οι οποίες είχαν πραγματοποιηθεί κατά τα έτη 2016 έως 2018 και ότι, ως εκ τούτου, μπορούσε να προβάλει το εν λόγω δικαίωμα για πρώτη φορά μόνο με τις δηλώσεις ΦΠΑ που υπέβαλε για την περίοδο κατά την οποία πράγματι έλαβε και καταχώρισε τα τιμολόγια αυτά στα λογιστικά βιβλία της.
42      Εν συνεχεία, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Aptiv φαίνεται να ενήργησε καλόπιστα. Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ρητώς ότι η δευτεροβάθμια φορολογική αρχή δεν απέδειξε την ύπαρξη φορολογικής απάτης και ότι ο κρατικός προϋπολογισμός δεν ζημιώθηκε εν προκειμένω λόγω της συμπεριφοράς της Aptiv.
43      Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι η προθεσμία εντός της οποίας μπορούσε να προβληθεί το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας δεν είχε εκπνεύσει κατά τον χρόνο άσκησης του δικαιώματος αυτού από την Aptiv.
44      Τέλος, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η διαφορά της κύριας δίκης δεν αφορά περίπτωση που θα μπορούσε να εμπίπτει στο άρθρο 178, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, δεδομένου ότι έχει ως αντικείμενο αποκλειστικά και μόνον ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών και όχι εξομοιούμενες πράξεις, ούτε αφορά περίπτωση που θα μπορούσε να εμπίπτει στο άρθρο 181 της οδηγίας αυτής, το οποίο προϋποθέτει ότι η έκπτωση του ΦΠΑ ζητήθηκε χωρίς να υπάρχει τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με τις απαιτήσεις της εν λόγω οδηγίας. Υπό τις συνθήκες αυτές, το άρθρο 178, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 181 της οδηγίας ΦΠΑ είναι άνευ σημασίας για την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο υποβληθέν ερώτημα.
45      Υπό τις περιστάσεις αυτές, πρέπει να θεωρηθεί ότι με το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα ζητείται από το Δικαστήριο να κρίνει αν το άρθρο 168, στοιχείο γʹ, το άρθρο 178, στοιχείο γʹ και τα άρθρα 179, 180 και 182 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία και σε διοικητική πρακτική σύμφωνα με τις οποίες η έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών αποκλείεται με την αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο προέβαλε το δικαίωμά του προς έκπτωση σε φορολογική περίοδο, κατά την οποία έλαβε πράγματι τα απαραίτητα για την άσκηση του δικαιώματος αυτού τιμολόγια, η οποία ήταν μεταγενέστερη της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, μολονότι ο υποκείμενος στον φόρο άσκησε το δικαίωμα αυτό καλόπιστα και εντός της προθεσμίας που προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία για την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος.
46      Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, κατ’ εφαρμογήν του συστήματος της αντιστροφής της επιβάρυνσης, ουδεμία καταβολή του ΦΠΑ πραγματοποιείται μεταξύ του αποκτώντος και του προμηθευτή ενός αγαθού, καθόσον ο αποκτών οφείλει, για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που πραγματοποίησε, ΦΠΑ επί των εισροών, ενώ παράλληλα έχει, κατ’ αρχήν, τη δυνατότητα να εκπέσει τον ίδιο αυτό φόρο, πράγμα που σημαίνει ότι δεν οφείλεται κανένα ποσό στις φορολογικές αρχές (απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19, EU:C:2021:216, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
47      Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν και τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή συμφυή με το κοινό σύστημα ΦΠΑ που έχει θεσπιστεί με τη νομοθεσία της Ένωσης. Όπως έχει επανειλημμένως υπογραμμίσει το Δικαστήριο, το εν λόγω δικαίωμα αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται [απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19,
EU:C:2021:216, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
48      Σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή αποδίδεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει, συνεπώς, ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ [απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19,
EU:C:2021:216, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
49      Δυνάμει του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός. Κατά το άρθρο 69 της οδηγίας ΦΠΑ, για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά την έκδοση του τιμολογίου ή κατά τη λήξη της προθεσμίας που προβλέπεται στο άρθρο 222, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, αν δεν έχει εκδοθεί τιμολόγιο έως τη λήξη της προθεσμίας αυτής [απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19,
EU:C:2021:216, σκέψη 34].
50      Επιπλέον, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εξαρτάται από την τήρηση των ουσιαστικών και τυπικών προϋποθέσεων που προβλέπονται από την οδηγία ΦΠΑ [απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19,
EU:C:2021:216, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
51      Οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη γένεση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο i, της οδηγίας αυτής απαριθμούνται στο άρθρο 168, στοιχείο γʹ, της οδηγίας. Οι προϋποθέσεις αυτές απαιτούν να έχουν πραγματοποιηθεί οι εν λόγω αποκτήσεις από πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο, το πρόσωπο αυτό να είναι επίσης ο οφειλέτης του ΦΠΑ που επιβάλλεται για τις αποκτήσεις αυτές και να χρησιμοποιούνται τα επίμαχα αγαθά για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του [απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19,
EU:C:2021:216, σκέψη 36].
52      Αντιθέτως, οι τυπικές προϋποθέσεις του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ ρυθμίζουν τον τρόπο και τον έλεγχο της άσκησης του δικαιώματος αυτού, καθώς και την εύρυθμη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ, όπως είναι οι υποχρεώσεις τήρησης λογιστικών βιβλίων, τιμολόγησης και υποβολής δηλώσεως [απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19,
EU:C:2021:216, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
53      Όσον αφορά τον ΦΠΑ που οφείλεται επί ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, από το άρθρο 178, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι η άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης τελεί υπό την προϋπόθεση ότι, αφενός, ο υποκείμενος στον φόρο έχει συμπεριλάβει στη δήλωση ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 250 της ως άνω οδηγίας όλα τα αναγκαία στοιχεία για τον υπολογισμό του ποσού του ΦΠΑ που οφείλεται με βάση τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιεί και, αφετέρου, κατέχει τιμολόγιο που εκδόθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου XI, κεφάλαιο 3, τμήματα 3 έως 5, της εν λόγω οδηγίας [απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19,
EU:C:2021:216, σκέψη 38]. Όμως, η κατοχή τιμολογίου περιλαμβάνοντος τα στοιχεία που προβλέπει το άρθρο 226 της οδηγίας ΦΠΑ συνιστά τυπική και όχι ουσιαστική προϋπόθεση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ (απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, σκέψη 38).
54      Επιπροσθέτως, κατά το άρθρο 179, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, η έκπτωση ενεργείται με την αφαίρεση, από το συνολικό ποσό του φόρου που οφείλεται για μία φορολογική περίοδο, του συνολικού ποσού του ΦΠΑ «για τον οποίο γεννήθηκε και ασκείται, σύμφωνα με το άρθρο 178, το δικαίωμα έκπτωσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου» [απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19,
EU:C:2021:216, σκέψη 39].
55      Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει επίσης ότι, μολονότι, σύμφωνα με το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ γεννάται κατά την ημερομηνία κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός, η άσκηση του εν λόγω δικαιώματος είναι κατ’ αρχήν δυνατή, σύμφωνα με το άρθρο 178 της οδηγίας αυτής, μόνον αφ’ ης στιγμής ο υποκείμενος στον φόρο έχει στην κατοχή του τιμολόγιο (απόφαση της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, σκέψη 43).
56      Επομένως, το δικαίωμα προς έκπτωση πρέπει, κατ’ αρχήν, να ασκείται κατά την περίοδο δηλώσεως του ΦΠΑ κατά την οποία συντρέχουν οι δύο σωρευτικές προϋποθέσεις που μνημονεύονται στις σκέψεις 54 και 55 της παρούσας αποφάσεως, ήτοι η γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ και η κατοχή, από τον υποκείμενο στον φόρο, των σχετικών τιμολογίων [πρβλ. αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, σκέψη 38 και της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19,
EU:C:2021:216, σκέψη 40].
57      Επιπλέον, όπως προκύπτει από τα άρθρα 180 και 182 της οδηγίας ΦΠΑ, η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση μπορεί να επιτραπεί ακόμη και αν το δικαίωμα αυτό δεν έχει ασκηθεί κατά τη φορολογική περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας γεννήθηκε, υπό την επιφύλαξη τήρησης των όρων και προϋποθέσεων που προβλέπονται από τις εθνικές νομοθεσίες [βλ. απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19,
EU:C:2021:216, σκέψη 42].
58      Εν προκειμένω, και υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, προκύπτει ότι οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις που παρέχουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ συνέτρεξαν για πρώτη φορά σωρευτικώς το 2021, διότι μόλις κατά το έτος αυτό περιήλθαν στην κατοχή της Aptiv τα αναγκαία τιμολόγια για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που είχαν πραγματοποιηθεί κατά τα έτη 2016 έως 2018 και ότι, επομένως, η Aptiv δεν μπορούσε να ασκήσει το δικαίωμα αυτό διά της υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ που αφορούσαν τις εν λόγω φορολογικές περιόδους.
59      Εντούτοις, κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, όταν υποκείμενος στον φόρο λαμβάνει καθυστερημένα τα τιμολόγια που είναι αναγκαία για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που αφορά ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, δεν μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ με δήλωση ΦΠΑ που υποβάλλει για την περίοδο κατά την οποία παρελήφθησαν τα τιμολόγια αυτά.
60      Υπό τέτοιες περιστάσεις, και πάντοτε κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, ο υποκείμενος στον φόρο θα μπορούσε, ενόσω δεν έχει παρέλθει η σχετική προθεσμία, να υποβάλει τροποποιητική δήλωση με σκοπό να μειωθεί το συνολικό ποσό του οφειλόμενου για ορισμένη φορολογική περίοδο ΦΠΑ κατά το ποσό του εκπεστέου φόρου επί των εισροών που προέκυψε κατά τη διάρκεια της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν οι αποκτήσεις αυτές ή πριν από αυτή, αλλά όχι για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του ημερολογιακού έτους που προηγείται του ημερολογιακού έτους στο οποίο περιλαμβάνεται η εν λόγω φορολογική περίοδος.
61      Συναφώς, έχει κριθεί ότι η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιτάσσει να επιτρέπεται η έκπτωση του φόρου επί των εισροών όταν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Εφόσον η φορολογική αρχή διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι ο υποκείμενος στον φόρο, ως αποδέκτης των σχετικών παροχών, είναι υπόχρεος προς καταβολή του ΦΠΑ, δεν μπορεί να επιβάλει, όσον αφορά το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου να προβεί σε έκπτωση του ΦΠΑ, πρόσθετες προϋποθέσεις που θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα την κατάργηση της δυνατότητας άσκησης του δικαιώματος αυτού. Τούτο ενδέχεται να μην ισχύει αν η μη τήρηση των εν λόγω τυπικών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να καταστεί αδύνατη η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων [απόφαση της 18ης Μαρτίου 2021, A. (Άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης), C‑895/19,
EU:C:2021:216, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
62      Υπό τις περιστάσεις αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας καλόπιστα και εντός της ισχύουσας προθεσμίας, έλαβε πράγματι τα αναγκαία για την άσκηση του δικαιώματος αυτού τιμολόγια, είναι σύμφωνη με το άρθρο 168, στοιχείο γʹ, το άρθρο 178, στοιχείο γʹ, και το άρθρο 179 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, και μάλιστα ακόμη και όταν η εν λόγω φορολογική περίοδος είναι μεταγενέστερη της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν οι αποκτήσεις αυτές και η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ χωρεί μετά την παρέλευση της προθεσμίας εντός της οποίας μπορούσε να υποβληθεί η προβλεπόμενη από το εθνικό δίκαιο τροποποιητική δήλωση που υπομνήσθηκε στη σκέψη 60 της παρούσας αποφάσεως.
63      Κανένα διαφορετικό συμπέρασμα δεν μπορεί να συναχθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν, για λόγους ασφάλειας δικαίου, αποκλειστική προθεσμία, της οποίας η παρέλευση συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος έκπτωσης ως κύρωση κατά όσων υποκειμένων στον φόρο δεν είναι αρκούντως επιμελείς και έχουν παραλείψει να ζητήσουν την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, εφόσον η προθεσμία αυτή σέβεται τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (πρβλ. απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
64      Πράγματι, η αρχή της αποτελεσματικότητας, την οποία μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο, απαιτεί, κατά πάγια νομολογία, οι προβλεπόμενοι από το εθνικό δίκαιο διαδικαστικοί κανόνες για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ να μην καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος αυτού (πρβλ. αποφάσεις της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C‑591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 28, και της 24ης Φεβρουαρίου 2022, SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, σκέψη 42).
65      Εθνική κανονιστική ρύθμιση ή εθνική διοικητική πρακτική βάσει των οποίων το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ αποκλείεται για τον λόγο και μόνον ότι ασκήθηκε κατά τη διάρκεια φορολογικής περιόδου μεταγενέστερης της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών θα μπορούσαν να καταστήσουν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος, εάν ο υποκείμενος στον φόρο αδυνατούσε να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση κατά τις προηγούμενες φορολογικές περιόδους, διότι δεν είχε τότε στην κατοχή του τα αναγκαία για την άσκηση του δικαιώματος τιμολόγια.
66      Εξάλλου, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι ήταν αδύνατο για την Aptiv να προβάλει το δικαίωμά της προς έκπτωση στο πλαίσιο άλλων διαδικαστικών μηχανισμών προβλεπόμενων από το εθνικό δίκαιο, όπως, αφενός, η διαδικασία υποβολής τροποποιητικής δήλωσης που μνημονεύεται στη σκέψη 60 της παρούσας αποφάσεως, για τον λόγο ότι
η υποβολή τέτοιας τροποποιητικής δήλωσης θα ήταν εκπρόθεσμη κατά τη στιγμή που η Aptiv παρέλαβε τα επίμαχα τιμολόγια και, αφετέρου, η ειδική διαδικασία επιστροφής ως προς την οποία το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι η δευτεροβάθμια φορολογική αρχή απέρριψε σχετικό αίτημα της Aptiv.
67      Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι εθνική ρύθμιση η οποία δεν επιτρέπει σε υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί καλόπιστα και εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία όντως έλαβε τα αναγκαία για την άσκηση του δικαιώματος αυτού τιμολόγια καθιστά την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης πρακτικώς αδύνατη ή, τουλάχιστον, υπερβολικά δυσχερή, με αποτέλεσμα να παραβιάζει την αρχή της αποτελεσματικότητας.
68      Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, η οποία επίσης μνημονεύεται από το αιτούν δικαστήριο, υπενθυμίζεται μεταξύ άλλων ότι, δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις τις οποίες κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποτροπή της απάτης. Πράγματι, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελούν σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία αυτή. Ωστόσο, τα μέτρα που τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να λαμβάνουν δυνάμει του άρθρου 273 της οδηγίας ΦΠΑ δεν πρέπει να υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη τέτοιων σκοπών. Κατά συνέπεια, τα μέτρα αυτά δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται κατά τρόπον ώστε να διακυβεύουν συστηματικά το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, την ουδετερότητα του ΦΠΑ (απόφαση της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, σκέψη 48).
69      Πάντως, ακόμη και αν υποτεθεί ότι εθνική κανονιστική ρύθμιση ή εθνική διοικητική πρακτική η οποία δεν επιτρέπει σε υποκείμενο στον φόρο να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου κατά την οποία περιήλθαν πράγματι στην κατοχή του τα αναγκαία για την άσκηση του δικαιώματος αυτού
τιμολόγια αποσκοπεί στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων, αρκεί η επισήμανση ότι, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως, η Aptiv φαίνεται να ενήργησε καλόπιστα και η δευτεροβάθμια φορολογική αρχή δεν απέδειξε την ύπαρξη φορολογικής απάτης.
70      Υπό τις συνθήκες αυτές, μια τέτοια εθνική κανονιστική ρύθμιση και διοικητική πρακτική θα μπορούσαν να διακυβεύσουν συστηματικά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, την ουδετερότητα του ΦΠΑ, ακόμη και αν ο οικείος υποκείμενος στον φόρο ενήργησε καλόπιστα και εντός της ισχύουσας προθεσμίας.
71      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168, στοιχείο γʹ, το άρθρο 178, στοιχείο γʹ, καθώς και τα άρθρα 179, 180 και 182 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία και διοικητική πρακτική σύμφωνα με τις οποίες η έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών αποκλείεται για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο προέβαλε το δικαίωμά του προς έκπτωση κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία έλαβε πράγματι τα απαραίτητα για την άσκηση του δικαιώματος αυτού τιμολόγια, η οποία ήταν μεταγενέστερη της περιόδου κατά την οποία είχαν πραγματοποιηθεί οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, μολονότι ο υποκείμενος στον φόρο άσκησε το δικαίωμα αυτό καλόπιστα και εντός της προβλεπόμενης προς τούτο προθεσμίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
72      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 168, στοιχείο γʹ, το άρθρο 178, στοιχείο γʹ, καθώς και τα άρθρα 179, 180 και 182 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/45/ΕΕ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2010, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας, της αναλογικότητας και της αποτελεσματικότητας,
έχουν την έννοια ότι:
αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία και διοικητική πρακτική σύμφωνα με τις οποίες η έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που αφορά ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών αποκλείεται για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο προέβαλε το δικαίωμά του για έκπτωση κατά τη φορολογική περίοδο κατά την οποία έλαβε πράγματι τα απαραίτητα για την άσκηση του δικαιώματος αυτού τιμολόγια, η οποία ήταν μεταγενέστερη της περιόδου κατά την οποία είχαν πραγματοποιηθεί οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, μολονότι ο υποκείμενος στον φόρο άσκησε το δικαίωμα αυτό καλόπιστα και εντός της προβλεπόμενης προς τούτο προθεσμίας.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.