Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 26. ožujka 2026.(1)
Spojeni predmeti C-734/23 P i C-735/23 P
Soudal NV (C-734/23 P),
Esko-Graphics BVBA (C-735/23 P)
protiv
Europske komisije
„Žalba – Državne potpore – Program potpora koje je provela Kraljevina Belgija – Prethodno porezno mišljenje (tax ruling) – Izuzeće od oporezivanja viška dobiti – Kriterij nadzora državnih potpora u poreznom pravu – Nezakonita upravna praksa kao potpora”
I.      Uvod
1.        Jesu li Komisija i sudovi Unije u okviru ispitivanja prakse poreznih tijela država članica s aspekta prava državnih potpora obvezni pridržavati se tumačenja pravila nacionalnog poreznog prava te države članice ako ono nije u skladu s tekstom tog pravila?
2.        Navedeno pitanje nalazi se u središtu žalbi društava Soudal NV i Esko-Graphics BVBA (u daljnjem tekstu: žalitelji) protiv presude Općeg suda od 20. rujna 2023.(2) (u daljnjem tekstu: pobijana presuda). Predmetne žalbe dio su niza žalbi o kojima danas isto tako iznosim mišljenje(3).
3.        Pobijana presuda odnosi se na Odluku Komisije od 11. siječnja 2016.(4) (u daljnjem tekstu: sporna odluka) u kojoj je Komisija takozvano „izuzeće od oporezivanja viška dobiti” koje su primjenjivala belgijska porezna tijela u razdoblju od 2004. do 2014. (u daljnjem tekstu: sporna porezna praksa) smatrala potporom nespojivom s unutarnjim tržištem). Spornom poreznom praksom omogućavalo se da se prethodnim poreznim mišljenjima (tax ruling) (djelomice nazvano i oslobođenje od oporezivanja viška dobiti odnosno „excess profits”) smanji oporeziva dobit društava u Belgiji koji su dio međunarodne grupe.
4.        Belgijska porezna tijela temeljila su navedenu praksu na pravilu belgijskog poreznog prava, članku 185. stavku 2. točki (b) Codea des impôts sur les revenus 1992 (Zakonik o porezima na dohodak iz 1992., u daljnjem tekstu: ZPD iz 1992.). Tim se pravilom, u skladu s njegovim tekstom, omogućavalo
usklađivanje dobiti društva u slučajevima u kojima su sporazumi neuobičajeni između trećih strana utjecali na dobit. Glavni slučaj primjene vjerojatno je ugovaranje pristranih transfernih cijena(5). Kao Komisija u spornoj odluci tako je i Opći sud u pobijanoj presudi zaključio da sporna porezna praksa predstavlja odstupanje od ukupnog belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava (kao referentnog
sustava).
5.        Na temelju predmetnih žalbi
Sud ima priliku odlučiti o tome u kojoj su mjeri Komisija i Opći sud prilikom određivanja „uobičajenog” nacionalnog poreznog prava kao referentnog sustava
za potrebe ocjene s aspekta prava državnih potpora obvezni pridržavati se nacionalnog tumačenja pravila. To se pitanje osobito postavlja u ovom slučaju jer sporna porezna praksa, koja se temelji na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992., u Belgiji predstavlja ustaljenu upravnu praksu.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        Pravni okvir Unije čine članak 107. i članak 108. UFEU-a.
B.      Belgijsko pravo
7.        U Belgiji su pravila o oporezivanju dohotka kodificirana u ZPD-u iz 1992. U skladu s člankom 1. stavkom 1. ZPD-a iz 1992. kao porez na dohodak naplaćuje se, među ostalim, porez na ukupni prihod društava sa sjedištem u tuzemstvu, odnosno porez na dobit trgovačkih društava.
8.        Zakonom od 21. lipnja 2004.
o izmjeni ZPD-a iz 1992. i Zakona od 24. prosinca 2002.(6) Belgija je uvela nova pravila koja se odnose na prekogranične transakcije društava grupe kojima se predviđa usklađivanje dobiti u slučaju sporazuma neuobičajenih između trećih strana.
9.        Člankom 185.
stavkom 2. ZPD-a iz 1992. određuje se:
„[U] pogledu dvaju društava koja su dio multinacionalne grupe povezanih društava kada je riječ o njihovim uzajamnim prekograničnim odnosima:
a)      kada su dva društva u svojim poslovnim ili financijskim odnosima povezana ugovorenim ili nametnutim uvjetima koji se razlikuju od uvjeta koje bi ugovorila neovisna društva, dobit koju bi jedno od društva ostvarilo bez tih uvjeta, ali je ipak nije ostvarilo zbog tih uvjeta, može biti uključena u dobit tog poduzeća;
b)      kada je u dobit jednog društva uključena dobit koja je uključena i u dobit drugog društva te je tako uključena dobit dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo da su uvjeti ugovoreni između oba društva bili uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva, tada se dobit prvog društva usklađuje na primjeren način.
Podstavak
1. primjenjuje se prethodnim poreznim mišljenjem ne dovodeći u pitanje primjenu Konvencije o ukidanju dvostrukog oporezivanja.”
10.      Iz obrazloženja zakona razvidna je namjera prenošenja načela nepristrane transakcije kada je riječ o prekograničnim situacijama(7).
11.      Shvaćanje belgijskih poreznih tijela u pogledu tumačenja te odredbe proizlazi iz okružnice od 4. srpnja 2006.
u kojoj se u bitnome ponavlja obrazloženje zakona(8).
Osim toga, belgijski ministar financija osobito je u odgovoru na više parlamentarnih pitanja zauzeo stajalište u pogledu primjene članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.(9).
III. Činjenično stanje i dosadašnji postupak
A.      Okolnosti spora
12.      U razdoblju od 2004.
do 2014.
porezna uprava nadležna za izdavanje prethodnih poreznih mišljenja u pogledu 55 društava sa sjedištem u Belgiji
koji su pripadali multinacionalnim grupama provela je u okviru 66 prethodnih poreznih mišljenja smanjenje dobiti oporezive u Belgiji na temelju članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. Kao adresati tih poreznih rješenja obuhvaćeni su i žalitelji.
13.      Pritom nadležno tijelo na zahtjev poreznih obveznika nije primijenilo transferne cijene koje je samo utvrdilo, nego je usporedilo dobit belgijskih društava s prosječnom dobiti usporedivog neovisnog društva(10).
Rezultat takvog usporednog promatranja bio je postotak koji je izražavao odstupanje stvarne dobiti poreznog obveznika od prosječne hipotetske dobiti neovisnog društva. Dobit se sljedećih pet godina u visini tog postotka nije oporezivala. Stoga se povodom zahtjeva poreznog obveznika promijenila vrsta i visina porezne osnovice na način da se kao porezna osnovica nije više primjenjivala konkretno ostvarena dobit (koja prema belgijskom poreznom zakonu
odražava stvarnu financijsku sposobnost) nego samo umanjena dobit. U tom se smislu svakako može govoriti o oporezivanju prosječne hipotetske dobiti(11).
14.      Spornom odlukom Komisija je utvrdila da je porezna praksa kojom je nadležno belgijsko tijelo
odobravalo smanjenja dobiti predstavljala državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a koji je nespojiv s unutarnjim tržištem te je proveden protivno članku
108. stavku
3. UFEU‑a.
15.      Osim toga, Komisija je naložila povrat tako dodijeljenih potpora od njihovih korisnika, čiji je konačni popis Belgija naknadno trebala utvrditi. Međutim, u prilogu spornoj odluci Komisija je, informativno na temelju podataka koje je dostavila Belgija, već navela 55
korisnika, među kojima su žalitelji.
B.      Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda
16.      Između 2. svibnja i 13. srpnja 2016. više društava, među njima žalitelji, podnijeli su tužbe za poništenje sporne odluke koje su upisane pod brojevima predmeta T-201/16, T-335/16, T-357/16 i T-369/16.
17.      Žalitelji su u prvom stupnju na temelju gotovo istovjetnih tužbi istaknuli četiri tužbena razloga(12). Tim su tužbenim razlozima u bitnome prigovarali utvrđenjima Komisije koja se odnose na postojanje programa potpora, postojanje prednosti, selektivnost sporne porezne prakse kao i na povrat potpora koji je Komisija naložila.
18.      Rješenjem od 16. veljače 2018. Opći sud je, među ostalim, prekinuo postupak u predmetima obuhvaćenim presudom T-201/16, T-335/16, T-357/16 i T-369/16
do donošenja odluke kojom se okončava postupak u predmetima T-131/16 i T-263/16.
19.      Opći sud je presudom u potonje navedenim predmetima od 14. veljače 2019.(13) poništio spornu odluku jer je Komisija pogrešno zaključila da je riječ o programu potpora. Povodom žalbe koju je Komisija podnijela protiv te presude Sud je donio svoju presudu od 16. rujna 2021.(14).
Tom je presudom ukinuo presudu Općeg suda s obzirom na to da se nije mogao osporiti Komisijin zaključak da je riječ o postojanju programa potpora i vratio predmet Općem sudu. Sud smatra da Opći sud u prvom postupku još nije ispitao jesu li prethodna porezna mišljenja predstavljala državne potpore i je li Komisija s pravom naložila povrat tih potpora. Opći sud bi to trebao utvrditi u postupku povodom vraćanja predmeta
(15).
20.      Dana
9. rujna 2022.
Opći sud je u skladu s člankom 71.
stavkom 3.
Poslovnika odlučio nastaviti postupak u predmetima
T-201/16, T-335/16, T-357/16 i T-369/16.
21.      Pobijanom presudom od 20. rujna 2023.
Opći sud je odbio tužbe.
IV.    Postupak pred Sudom
22.      Dana
30. studenoga 2023.
žalitelji su podnijeli predmetnu žalbu. Žalitelji zahtijevaju da:
-      ukine pobijanu presudu;
-      poništi spornu odluku;
-      podredno poništi članak 2.
sporne odluke;
-      još podrednije vrati predmet Općem sudu;
-      naloži Komisiji snošenje troškova žalbenog postupka kao i postupka pred Općim sudom.
23.      Komisija zahtijeva da se žalbe odbiju i da se žaliteljima naloži snošenje troškova.
24.      Rješenjem od 18. siječnja 2024. predsjednik Suda spojio je obje žalbe u svrhu provedbe pisanog i usmenog dijela postupka te donošenja presude.
25.      Sve stranke podnijele su pisana očitovanja Sudu. Sud je u skladu s člankom
76. stavkom
2. Poslovnika odlučio da se neće održati rasprava.
V.      Pravna ocjena
26.      Žalitelji u svojim gotovo istovjetnim žalbama navode tri žalbena razloga.
27.      Svojim prvim žalbenim razlogom žalitelji ističu da je Opći sud pogrešno potvrdio referentni sustav koji je Komisija utvrdila (odjeljak A.). U okviru svojeg drugog žalbenog razloga žalitelji prigovaraju da je Opći sud pogrešno smatrao da je riječ o selektivnosti sporne porezne prakse (odjeljak B.). Naposljetku, žalitelji smatraju da je Opći sud prilikom ocjene zakonitosti naloženog povrata potpora učinio pogrešku koja se tiče prava (vidjeti u pogledu trećeg žalbenog razloga odjeljak C.).
A.      Prvi žalbeni razlog: utvrđivanje referentnog sustava
28.      Svojim prvim žalbenim razlogom koji je podijeljen na tri prigovora, žalitelji u bitnome ističu da je Opći sud prilikom određivanja referentnog sustava počinio pogrešku koja se tiče prava.
Prvim prigovorom prvog žalbenog razloga žalitelji prigovaraju da Opći sud prilikom utvrđivanja referentnog sustava nije uzeo u obzir tumačenje članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. priznato u Belgiji te je umjesto toga svoju odluku pogrešno temeljio na vlastitom tumačenju belgijskog prava (vidjeti u tom pogledu točku 35.
i sljedeće ovog mišljenja).
29.      Svojim drugim i trećim prigovorom prvog žalbenog razloga žalitelji potom navode razloge zbog kojih je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je tumačio članak 185.
stavak 2.
točku (b) ZPD-a iz 1992. te je stoga počinio pogreške koje se tiču prava prilikom utvrđivanja referentnog sustava: drugim prigovorom prvog žalbenog razloga prigovaraju da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava jer je smatrao da je uvjet za usklađivanje u korist poreznog obveznika prethodno usklađivanje na štetu od strane drugog poreznog tijela
(vidjeti u tom pogledu točku 64.
i sljedeće ovog mišljenja). Žalitelji naposljetku prigovaraju da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava smatrajući da se člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992. ne dopušta usklađenje pozivanjem na „hipotetsku dobit” (vidjeti točku 69. i sljedeće ovog mišljenja).
30.      U središtu ispitivanja koje slijedi nalazi se prvi prigovor. Naime, ako Opći sud prilikom utvrđivanja referentnog sustava pravilno nije uzeo u obzir priznatu praksu tumačenja u Belgiji i potvrdio referentni sustav, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, na način kako ga je Komisija utvrdila u spornoj odluci, onda više nije bitno odstupa li sporna porezna praksa od referentnog sustava i iz drugih razloga, osobito onih kojima se prigovara u okviru drugog i trećeg prigovora.
1.      Utvrđivanje referentnog sustava kao uvjeta za ispitivanje potpora
31.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom(16) Suda, za kvalifikaciju mjere kao „državne potpore”
u smislu članka 107.
stavka 1.
UFEU-a zahtijeva se kao prvo da je riječ o državnoj mjeri ili mjeri koja se dodjeljuje korištenjem državnih sredstava. Kao drugo, mjera mora biti takva da se njome može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, njome se mora dati selektivna prednost njezinu korisniku. Kao četvrto, njome se mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje.
32.      U ovom je predmetu problematično isključivo postojanje selektivne prednosti. Kada je riječ o poreznim mjerama, selektivnost se u skladu s ustaljenom sudskom praksom(17) Suda određuje u više faza. U prvom koraku treba utvrditi „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici, odnosno takozvani referentni sustav. Polazeći od tog općeg ili „uobičajenog”
poreznog sustava, u drugom koraku treba  ocijeniti odstupa li porezna mjera o kojoj je riječ od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji. Ako je utvrđeno odstupanje od „uobičajenog oporezivanja”, u posljednjem koraku treba ispitati je li to odstupanje opravdano.
2.      Utvrđenja Općeg suda
33.      Opći sud prihvaća Komisijinu argumentaciju iznesenu u spornoj odluci, prema kojoj sporna porezna praksa predstavlja odstupanje od belgijskog poreznog prava kao referentnog sustava(18). Ta praksa nije predviđena ni u jednoj od odredaba ZPD-a iz 1992. te se osobito ne može temeljiti ni na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992. Opći sud naglašava da Komisija iz referentnog sustava nije isključila članak 18. stavak 2. točku (b) ZPD-a iz 1992. per se, nego njegovu (nezakonitu) primjenu(19).
34.      Belgijska porezna tijela su smanjenjem dobiti u okviru prethodnih poreznih mišljenja sustavno primjenjivali pravilo
contra legem(20). S jedne se strane članak 185.
stavak 2.
točka (b) ZPD-a iz 1992. prema svojem tekstu primjenjuje samo ako postoji prekogranični odnos između dvaju povezanih društava, ako je dobit koju treba uskladiti također uključena u dobit drugih društava te je tako uključena dobit ona dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo u uvjetima koji su uobičajeni među trećim stranama(21). S druge pak strane, praksa prema kojoj se određeni postotak dobiti kao višak dobiti izuzima iz obveze poreza na dobit društava nema temelja u tekstu zakona  (22).
3.      Prvi prigovor prvog žalbenog razloga: utvrđenje referentnog sustava od strane Općeg suda
35.      Kako bi se odlučilo je li Opći sud donio utvrđenja, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, najprije ću razmotriti prigovor žaliteljâ prema kojem je Opći sud pogrešno utvrdio referentni sustav time što nije uzeo u obzir praksu tumačenja članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. priznatu u Belgiji nego je umjesto toga primijenio svoje vlastito tumačenje. U tom ću pogledu pokazati u kojim su granicama Komisija i sudovi Unije prilikom utvrđivanja referentnog sustava (a time i pitanja postoji li odstupanje od tog okvira) obvezani tumačenjem nacionalnog poreznog pravila države članice (točka 36. i sljedeće i točka 41.
i sljedeće ovog mišljenja)(23).
Potom ću istražiti je li Opći sud primijenio taj kriterij, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava,
i spornu poreznu praksu pravilno nije smatrao dijelom referentnog sustava (točka 50. i sljedeće ovog mišljenja).
a)      Načelo: obvezanost ocjenom države članice prilikom određivanja referentnog sustava
36.      Komisija i sudovi Unije su prilikom određivanja referentnog sustava načelno obvezani strukturom i tumačenjem nacionalnog poreznog prava države članice(24). Navedena obvezanost nacionalnim sustavom služi primarno zaštiti porezne autonomije država članica. Osim toga, ona je izraz načela zakonitosti poreza koje je Sud priznao kao opće načelo prava pravnog poretka Unije(25).
37.      S tim u skladu i Sud kada je riječ o programima potpora koji imaju oblik općih poreznih zakona pravilno smatra kako je riječ o diskrecijskoj ovlasti kojom raspolažu države članice i obratno o ograničenom kriteriju ispitivanja Komisije i sudova Unije(26). Sud ističe da su države članice slobodne, prema sadašnjem stanju harmonizacije poreznog prava Unije, uspostaviti sustav oporezivanja koji smatraju najprikladnijim(27). Ta diskrecijska ovlast država članica obuhvaća utvrđivanje bitnih značajki svakog poreza i osobito isto vrijedi za provedbu i uređenje načela nepristrane transakcije za transakcije između povezanih društava(28).
38.      U tom smislu treba shvatiti presude Suda u predmetima Amazon i Engie(29) na koje se žalitelji pozivaju. U predmetu Engie Sud je naveo da je Komisija prilikom utvrđivanja referentnog sustava načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava koje je dotična država članica dala pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi(30). U predmetu Amazon Sud je, među ostalim, došao do zaključka da je Komisija nedopušteno primijenila Smjernice OECD-a o transfernim cijenama, a da pritom nije dokazala da su one u cijelosti ili djelomično izričito preuzete u luksemburškom pravu(31).
39.      Nastavljajući primjenjivati tu sudsku praksu, Sud je u predmetu Prezydent Miasta Mielca naglasio poreznu autonomiju država članica. Na taj su način države članice prilikom utvrđivanja bitnih značajki poreza osim isključivo proračunskog cilja
mogle nastojati postići i druge ciljeve koji su tada isto tako dio relevantnog referentnog sustava(32). Zbog tog je razloga Sud smatrao da je općenito oslobođenje od poreza na nekretnine za zemljišta koja su dio željezničke infrastrukture i kada je ona stavljena na raspolaganje željezničkim prijevoznicima dio referentnog sustava(33).
40.      U tom je smislu polazna točna prigovora žaliteljâ točna: referentni sustav načelno se utvrđuje na temelju strukture i tumačenja dotične države članice.
b)      Iznimka: očito neusklađena struktura ili očita primjena zakona contra legem
41.      Diskrecijska ovlast država članica prilikom utvrđivanja referentnog sustava prekoračena je ako je porezni zakon ili očito neusklađeno strukturiran (točka 45. ovog mišljenja) ili nacionalna tijela taj porezni zakon očito primjenjuju contra legem (i stoga neusklađeno) (vidjeti točku 46.
i sljedeće ovog mišljenja). Kriterij ispitivanja koji je potrebno primijeniti ograničava se pritom na puko ispitivanje uvjerljivosti (točka 42. i sljedeće ovog mišljenja).
1)      Kriterij: ispitivanje uvjerljivosti
42.      Komisija i sudovi Unije su prilikom ispitivanja jesu li nacionalni porezni zakoni neusklađeni ili se nacionalni porezni zakoni primjenjuju contra legem
ograničeni na ispitivanje uvjerljivosti(34).
43.      Tim se ograničenjem na ispitivanje uvjerljivosti, s jedne strane, sprječava to da Komisija i sudovi Unije moraju detaljno razmatrati pravilna tumačenja 27 različitih poreznih sustava čime bi već u pukom kvantitativnom smislu mogli biti „preopterećeni”(35). S druge se pak strane izbjegava da Komisija de facto
postane vrhovna porezna uprava, a sudovi Unije praktički vrhovni financijski sudovi koji nadziru Komisijine odluke. Naime, u slučaju ispitivanja svedenog na uvjerljivost ne čini već svaka jednostavna pogreška koja se tiče prava u poreznom rješenju odstupanje od referentnog sustava. Stoga ih Komisija i sud Unije ni ne moraju sve ispitivati u pogledu njihove zakonitosti(36).
44.      Stoga je na razini Unije potrebno ispitati samo je li struktura nacionalnih poreznih zakona očito neusklađena ili ih nacionalna tijela očito primjenjuju contra legem. To je slučaj ako se struktura i primjena trećoj strani, poput Komisije ili sudova Unije, ne može uvjerljivo obrazložiti(37).
2)      Očito neusklađena struktura
45.      Naime, diskrecijska ovlast država članica u pogledu strukturiranja njihova poreznog sustava prekoračena je ako države članice zloupotrebljavaju svoje porezno pravo kako bi pojedinim poduzetnicima „mimo pravila o državnim potporama” dodijelile prednost(38).
Takva zlouporaba porezne autonomije može se pretpostaviti u slučaju očito neusklađene strukture poreznog zakona(39).
Tako Sud u svojoj novijoj sudskoj praksi smatra općenitu odluku o oporezivanju protivnu pravu Unije samo ako je zamišljena
očito diskriminatorno kako bi se zaobišlo zahtjeve koji proizlaze iz prava Unije u području državnih potpora(40). Opće razlike u nacionalnom poreznom pravu stoga nisu dio referentnog sustava ako se unutar tog referentnog sustava, odnosno nacionalnog poreznog prava, ne temelje na racionalnoj osnovi(41).
3)      Očita primjena zakona contra legem
46.      Diskrecijska ovlast država članica prilikom određivanja referentnog sustava prekoračena je i u slučaju kada je primjena nacionalnog poreznog prava očito protivna tekstu poreznog pravila. Primjenjuju li nacionalna tijela porezno pravilo očito protivno njegovu tekstu, tada Komisija i sudovi Unije prilikom određivanja referentnog sustava nisu obvezani tom praksom primjene.
47.      Naime, u tom slučaju nacionalna tijela upravo proturječe „uobičajenom” nacionalnom poreznom pravu koje je donio nacionalni zakonodavac u ostvarivanju svoje porezne autonomije. Iz načela zakonitosti poreza(42) proizlazi i to da poreznu autonomiju država članica ponajprije ostvaruje nacionalni zakonodavac. Iz toga proizlazi da je nacionalni zakonodavac primarna referentna točka za određivanje referentnog sustava. Načelno je pritom relevantna primjena nacionalnih tijela. Međutim, ako postoji očito proturječje između teksta zakona i njegove primjene, za određenje referentnog sustava relevantan je tekst zakona.
48.      S tim u skladu je Sud u svojoj novijoj sudskoj praksi formulirao da je Komisija prilikom određivanja referentnog sustava načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredaba nacionalnog prava dotične države članice „pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi”(43).
49.      Stoga iz porezne autonomije, kao prvo, proizlazi da je tekst zakona referentna točka za ispitivanje referentnog sustava. Kao drugo, ispitivanje odstupanja od teksta zakona ograničeno je na ispitivanje uvjerljivosti(44).
c)      Primjena kriterija ispitivanja
50.      Primijeni li se taj kriterij, Opći sud je potvrdio referentni sustav koji je Komisija utvrdila, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, kada je smatrao da od referentnog sustava, belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava ne odstupa članak 185.
stavak 2.
točku (b) ZPD-a iz 1992., nego njegova očita nezakonita primjena.
1)      Očita neusklađenost članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.?
51.      Članak 185.
stavak 2.
točka (b) ZPD-a iz 1992. nije očito neusklađen. Štoviše, on je vrlo usklađeno uključen u belgijski porezni sustav s ciljem da se osigura primjereno oporezivanje u dotičnoj državi. Istodobno se na taj način može izbjeći ekonomsko dvostruko oporezivanje prilikom usklađivanja uvjeta neuobičajenih između trećih strana koji su utjecali na dobit (glavni slučaj primjene vjerojatno su usklađivanja transfernih cijena(45)) unutar multinacionalne grupe.
52.      Polazeći od samog teksta, člankom 185.
stavkom 2.
točkama (a)
i (b) ZPD-a iz 1992. omogućuje se nadležnom tijelu, primjerice, da porezno uskladi cijene prekograničnih transakcija između dva društva multinacionalne grupe u skladu s načelom nepristrane transakcije. Odnosno, u poreznom se smislu za transakcije između dva povezana društva pretpostavlja cijena koju bi ugovorila međusobno neovisna društva. Člankom 185.
stavkom 2.
točkom (a) ZPD-a iz 1992. omogućava se na temelju te (hipotetske) cijene utvrđenu dobit u porezne svrhe pripisati „pravom”
društvu. I obratno, člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992., omogućava se smanjiti dobit s osnove prekograničnih transakcija (tako što se cijena usklađuje prema tržišnim uvjetima), ako je to uključeno i u dobit drugog društva. Na taj se način može izbjeći ekonomsko dvostruko oporezivanje od strane dvaju poreznih vjerovnika, time što se u konačnici u obzir uzme transferna cijena usklađena u drugoj državi.
2)      Očito nezakonita primjena članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. spornom poreznom praksom
53.      Međutim, belgijska tijela smatraju da se smisao članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. sastoji u tome da se osigura da belgijsko društvo koje pripada multinacionalnoj grupi plati porez samo na dobit koju bi ostvarilo i neovisno društvo. Prema njihovu mišljenju, dobit koja premašuje navedenu dobit predstavlja sinergiju, ekonomiju razmjera ili druge prednosti zahvaljujući sudjelovanju u multinacionalnoj grupi. Te prednosti ne bi imalo usporedivo
neovisno društvo te se stoga trebaju izuzeti od oporezivanja(46). Stoga je na zahtjev poreznog obveznika oporezovana samo (hipotetska) dobit sličnog neovisnog društva.
54.      Takvo razumijevanje i s time povezana sporna porezna praksa očito nije spojiva s tekstom članka 185.
stavka 2.
točke (b)
ZPD-a iz 1992. te s tim u skladu nije dio referentnog sustava.
55.      Člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992. zahtijeva se da „su uvjeti ugovoreni između oba društva uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva”. Osim toga, kao što to proizlazi iz uvodne rečenice članka 185.
stavka 2. ZPD-a iz 1992., odredba se primjenjuje samo kada je riječ o „uzajamnim prekograničnim odnosima”
povezanih društava.
56.      Međutim, kriterij konkretnog prekograničnog poslovnog odnosa i mogućih pritom ugovorenih uvjeta u spornoj poreznoj praksi nema nikakvu ulogu. Smanjenje dobiti odobravalo se neovisno o prekograničnim poslovnim odnosima. To smanjenje se nije odnosilo na primjenu načela nepristrane transakcije na, primjerice, transferne cijene, nego na smanjenje ukupne dobiti belgijskog društva na hipotetsku dobit. Čak nije utvrđeno ni u kojem su opsegu žalitelji u spornom razdoblju ugovorili cijene za usluge pružene unutar grupe (isporuke i usluge) s osnove prekograničnih odnosa.
57.      Navedenu primjenu pravila mimo njegova teksta ne može se uvjerljivo objasniti. Naime, zahtjev za postojanjem konkretnog prekograničnog poslovnog odnosa i ugovaranje uvjeta između dva društva može se isto tako jednostavno razabrati iz pravila kao i nepostojanje tih uvjeta u slučaju sporne porezne prakse.
58.      Slijedom toga, prihvatiti se ne može ni prigovor žaliteljâ da Opći sud nije ispitao odstupa li sporna porezna praksa očito od referentnog okvira. Premda Opći sud nije izričito naveo očitost, ipak je primijenio u ovom slučaju predloženi kriterij tako što je utvrdio odgovarajuće odstupanje sporne porezne prakse od teksta zakona.
d)      Prigovor prema kojem je Komisija izmijenila svoje obrazloženje
59.      Isto se tako ne može prihvatiti ni prigovor žaliteljâ da je Komisija u svojoj odluci o pokretanju postupka polazila od drugog referentnog sustava zbog čega se žalitelji u postupku pred Komisijom nisu mogli odgovarajuće očitovati. Iz samih navoda žaliteljâ nije moguće utvrditi
je li riječ o prigovoru zbog pogreške koja se tiče prava koju je Opći sud počinio i u čemu se ona sastoji.
60.      U mjeri u kojoj se žalitelji pozivaju i na povredu prava na iznošenje primjedbi u smislu članka 24. stavka 1. Uredbe 2015/1589 kao bitnog postupovnog zahtjeva, oni takvu pogrešku koja se tiče prava nisu istaknuli ni u prvostupanjskom postupku. Čak i ako se polazi od toga da se takva povreda može ispitati po službenoj dužnosti u bilo kojoj fazi postupka(47),
u ovom slučaju do nje nije došlo.
61.      Naime, pravo na iznošenje primjedbi zahtijeva samo da se u odluci o pokretanju postupka izričito i jasno navedu bitna činjenična i pravna pitanja(48).
Tek tada stranke mogu na odgovarajući način iznijeti svoje primjedbe. Bitna činjenična i pravna pitanja uključuju, prije svega, ona koja se moraju uzeti u obzir radi donošenja konačne odluke(49).
Slijedom toga, moguće je da će biti potrebno veće uključivanje zainteresiranih strana (ili čak objava dopunske ili izmijenjene odluke o pokretanju postupka) ako se pojave nove činjenice ili dođe do značajnih promjena u relevantnom pravnom okviru nakon objave odluke o pokretanju postupka(50).
62.      Komisija je ispunila ove zahtjeve. U spornoj
odluci Komisija je samo pojasnila svoju prethodnu(51) pravnu ocjenu iznesenu u odluci o pokretanju postupka, u skladu s člankom 6. Uredbe 2015/1589, bez pozivanja na bilo kakve relevantne nove činjenice ili promijenjeni pravni okvir.
Iz odluke o pokretanju postupka proizlazi da
izuzeće od oporezivanja „viška dobiti” odstupa od „uobičajenog”
sustava poreza na dobit trgovačkih društava(52).
Komisija je u spornoj odluci pojasnila ovu ocjenu – koja je bila donekle dvosmislena u odluci o pokretanju postupka – navodeći da, iako članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD-a iz 1992. čini dio referentnog sustava, sporna porezna praksa ne može se temeljiti na tom članku. Nije bilo navedeno niti je razvidno kako je ovo pojašnjenje pravne ocjene moglo omesti žalitelje u njihovoj mogućnosti da na odgovarajući način iznesu svoje
primjedbe. Mogli su iznijeti svoju ocjenu činjeničnog i pravnog stanja tijekom službenog istražnog postupka. Nisu iskoristili tu priliku.
e)      Međuzaključak
63.      Sporna porezna praksa očito se ne može temeljiti na pravilu iz članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. Stoga je Opći sud pravilno potvrdio Komisijino tumačenje prema kojem ta porezna praksa nije dio referentnog sustava, nego od njega odstupa. Prvi prigovor prvog žalbenog razloga stoga je neosnovan.
4.      Drugi prigovor prvog žalbenog razloga: Opći sud je zahtijevao prvo usklađenje
64.      Slijedom navedenog nije potrebno odgovoriti na pitanje je li sporna porezna praksa i zbog drugih razloga očito suprotna tekstu članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. Naime, čak i ako nema drugih očitih postupanja suprotnih tekstu, prvi žalbeni razlog nije osnovan.
65.      To kao prvo vrijedi za prigovor žaliteljâ da je Opći sud već provedeno prvo usklađenje (prvo porezno usklađenje na višu vrijednost) u inozemstvu pogrešno smatrao uvjetom za primjenu članka 185.
stavka 2.
točke (b) ZPD-a iz 1992. Stoga samo potpunosti radi treba napomenuti da se navod žaliteljâ zasniva na pogrešnom razumijevanju pobijane presude. Naime, Opći sud nije se oslonio na činjenicu da su u Belgiji izuzeti „viškovi dobiti”
bili oporezovani i u drugoj državi(53). Taj je sud samo zahtijevao da su ti viškovi dobiti uključeni i u dobit drugog društva grupe.
66.      Kao drugo, pitanje prigovora da je Opći sud zamijenio Komisijino sažeto obrazloženje svojim vlastitim time što je prvo usklađenje u inozemstvu izveo kao uvjet za primjenu članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a 1992. isto tako može ostati otvorenim. Točno, međutim, jest da iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da Opći sud ni u kojem slučaju ne može svojim obrazloženjem zamijeniti ono autora sporne odluke u toj spornoj odluci ili vlastitim obrazloženjem popuniti prazninu u obrazloženju tog akta(54).
Bez obzira na činjenicu da navodi žaliteljâ počivaju na pogrešnom razumijevanju navoda Općeg suda (vidjeti u tom pogledu točku 65. ovog mišljenja),
sporna porezna praksa neovisno o tom obrazloženju očito nije spojiva s tekstom članka 185. stavkom 2. točkom (b)
ZPD-a iz 1992.
(vidjeti točku 53.
i sljedeće ovog mišljenja).
67.      Kao treće, u konačnici otvorenim može ostati i pitanje osnovanosti argumentacije žaliteljâ
o tome da je Opći sud iskrivio činjenično stanje time što je pogrešno protumačio, odnosno nije uzeo u obzir volju belgijskog zakonodavca, postojeću upravnu praksu (uključujući primjedbe belgijskog ministra financija kojima se ta praksa potvrđuje) kao i nacionalnu sudsku praksu. Prema shvaćanju žaliteljâ, iz presude rechtbanka van eerste aanleg Brussel (Prvostupanjski sud u Bruxellesu, Belgija) od 21. lipnja 2019. kao i izjave ministra financija od 30. studenoga 2023., proizlazi, suprotno onome kako je to Opći sud izrazio, da za primjenu članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. nije potrebno odgovarajuće prvo usklađenje u drugoj poreznoj jurisdikciji.
68.      Bez obzira na pitanje je li ta presuda u predmetnom stadiju žalbe iznesena na postupovno dopušten način(55), prigovor žaliteljâ ne može se prihvatiti. Naime, čak i ako se pravilom, protivno navodnom (vidjeti u tom pogledu točku 65. ovog mišljenja) shvaćanju Općeg suda, ne zahtijeva prvo usklađenje u stranoj državi, žalbeni razlog nije osnovan jer je sporna porezna praksa već iz drugog razloga očito protivna tekstu članka 185.
stavka 2.
točke (b)
ZPD-a iz 1992. (vidjeti točku 53. i sljedeće ovog mišljenja).
5.      Treći prigovor prvog žalbenog razloga: člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD-a iz 1992. dopušta se usklađenje pozivanjem na „hipotetsku dobit”
69.      Zbog istog razloga odgovor ne zahtijeva ni treći prigovor prvog žalbenog razloga. Tim prigovorom žalitelji ističu da su Komisija i Opći sud počinili pogrešku koja se tiče prava smatrajući da se člankom 185.
stavkom 2.
točkom (b) ZPD-a iz 1992. ne dopušta usklađivanje pozivanjem na „hipotetsku dobit”. Čak i kada bi to bilo točno, sporna porezna praksa pokazuje se očito nezakonitom zbog prethodno navedenih razloga (točka 53. i sljedeće ovog mišljenja). U tom je smislu isto tako dopušteno primijetiti da su žalitelji pogrešno razumjeli navode Općeg suda.
70.      Naime, žalitelji navode da je cilj transfernih cijena (vjerojatno se misli u skladu s kriterijima načela nepristrane transakcije) utvrditi hipotetsku dobit, točnije dobit koju bi uobičajeno ostvarila međusobno nepovezana društva. To je točno ako postoji konkretan poslovni odnos između društava grupe u okviru kojeg se cijene usklađuju prema tržišnim uvjetima. Međutim, niti je Opći sud utvrdio nešto tomu suprotno, niti je sporna porezna praksa bila u skladu s tim zahtjevima (vidjeti točku 53.
i sljedeće ovog mišljenja).
6.      Zaključak ispitivanja prvog žalbenog razloga
71.      Slijedom navedenog, Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava kada je utvrdio da Komisija spornu poreznu praksu, na temelju očitog tumačenja contra legem, pravilno nije smatrala dijelom referentnog sustava belgijskog sustava poreza na dobit društava. Prvi žalbeni razlog žaliteljâ stoga nije osnovan.
B.      Drugi žalbeni razlog: kvalifikacija porezne prakse kao selektivne mjere
72.      Drugim žalbenim razlogom žalitelji osporavaju utvrđenje Općeg suda prema kojem sporna porezna praksa predstavlja selektivnu mjeru. Prema mišljenju žaliteljâ, spornom poreznom praksom ne uspostavlja se nejednako postupanje prema usporedivim društvima.
73.      Taj se prigovor odnosi na pitanje koje treba ispitati u drugoj fazi, odstupa li porezna mjera o kojoj je riječ od općeg poreznog sustava u tolikoj mjeri da se njome uspostavlja razlikovanje gospodarskih subjekata koji se u pogledu cilja koji se tim općim pravilom želi ostvariti nalaze u sličnoj stvarnoj i pravnoj situaciji (vidjeti o tome točku 32. ovog mišljenja).
74.      Stoga treba ispitati je li Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je smatrao da u tom smislu postoji nejednako postupanje.
1.      Utvrđenja Općeg suda
75.      Prema utvrđenjima Općeg suda, Komisija je u uvodnim izjavama 138. do 140. sporne odluke pravilno navela da se može smatrati kako je riječ o nejednakom postupanju prema usporedivim društvima temeljem sporne porezne prakse iz triju različitih razloga(56).
76.      Opći sud je najprije utvrdio da izuzeće od oporezivanja viška dobiti dovodi do selektivnog stavljanja u nepovoljniji položaj društava koji nisu dio multinacionalne grupe(57).
77.      Cilj belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava prema mišljenju tog suda jest da se sva dobit društava koja su porezni obveznici oporezuje neovisno o tome jesu li ta društva neovisna ili pripadaju multinacionalnoj grupi(58).
Suprotno tomu, spornom poreznom praksom korisnicima se odobravalo izuzeće od oporezivanja na način da im se omogućavalo da dio svoje dobiti odbiju od svoje porezne osnovice, a da pritom dobit koja je bila izuzeta od oporezivanja nije bila uključena u dobit drugog društva grupe.(59) Stoga se prema društvima koja su pripadala multinacionalnoj grupi postupalo drukčije nego prema drugim društvima kojima se prema uobičajenim pravilima belgijskog poreza na dobit trgovačkih društava oporezivala ukupna dobit(60).
78.      U daljnjem koraku(61) Opći sud je utvrdio da se izuzećem od oporezivanja viška dobiti u povoljniji položaj stavljalo društva koja su odlučila ulagati u Belgiju, otvarati radna mjesta ili centralizirati poslovanje. Prema ispitivanju uzoraka koje je provela Komisija, za donošenje prethodnog poreznog mišljenja u praksi se zahtijevalo da su u Belgiji poduzete takve gospodarske djelatnosti.
79.      Kao treći alternativni razlog u prilog selektivnosti pravila Opći sud je naveo različito postupanje prema društvima koja su dio manje grupe(62). Iz ispitivanja uzoraka proizlazi da su samo društva koja su pripadala velikoj ili srednje velikoj multinacionalnoj grupi uistinu mogla koristiti izuzeće od oporezivanja viška dobiti. U tom smislu iz ispitivanja uzoraka proizlazi da su samo takva društva bila motivirana za dobivanje prethodnog poreznog mišljenja jer se samo unutar velikih grupa mogla ostvariti takva visoka dobit s osnove sinergije, ekonomije razmjera i drugih prednosti pa da bi se isplatio zahtjev za primjenu sporne porezne prakse. Iz toga se također može izvesti selektivnost.
2.      Ocjena
80.      Žalitelji osporavaju tri razloga koje je Komisija navela u prilog selektivnosti mjere i koje je Opći sud potvrdio. Taj je prigovor osnovan samo ako se pogrešnima pokažu svi razlozi koje je Komisija navela. Suprotno tomu, žalbeni razlog treba odbiti ako se točnim pokaže jedan od razloga.
a)      Stavljanje u nepovoljniji položaj neovisnih društava i društava koja pripadaju grupi koja posluje samo u nacionalnim okvirima
81.      Žalitelji ističu da se društva koja su dio multinacionalne grupe ne nalaze u situaciji sličnoj onoj u kojoj se nalaze društva koja ne pripadaju nikakvoj grupi ili pak pripadaju grupi koja posluje samo u nacionalnim okvirima.
82.      Stoga je potrebno ispitati nalaze li se društva multinacionalnih grupa u pogledu cilja koji se nastoji ostvariti referentnim sustavom (ujednačeno oporezivanje dobiti u skladu s konkretnom financijskom sposobnošću) u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji kao i neovisna
društva i društva nacionalnih grupa.
83.      Žalitelji u tom smislu pravilno prigovaraju da društva koja posluju samo nacionalno, za razliku od multinacionalnih grupa društava, nisu izloženi riziku od dvostrukog oporezivanja koje može rezultirati iz usklađivanja transfernih cijena.
84.      Međutim, sporna porezna praksa upravo nije povezana s rizikom takvog dvostrukog oporezivanja jer se njome ne zahtijeva prekogranična transakcija. Štoviše, sporna porezna praksa tako je strukturirana da korisnicima daje mogućnost odabira i da oporezivanje na temelju konkretno ostvarene dobiti (koje odražava stvarnu financijsku sposobnost) zamijene oporezivanjem na temelju hipotetske prosječne dobiti neovisnog društva. To u konačnici dovodi do toga da porezni obveznici koji pripadaju multinacionalnoj grupi mogu odabrati da na određeni dio svoje stvarno ostvarene dobiti ne plate porez na dobit trgovačkih društava. Takav se odabir neovisnom društvu ne omogućava.
85.      Slijedom navedenog, rizik dvostrukog oporezivanja u pogledu cilja da se dobit društava oporezuje u skladu s financijskom sposobnošću ne može opravdati nejednako postupanje
primjenom sporne porezne prakse. Naime, u tom se smislu društva multinacionalnih grupa nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji kao i neovisno društvo i društvo koje pripada nacionalnoj grupi. Cilj ujednačenog oporezivanja upravo se promašuje ako multinacionalna društva svoju dobit moraju oporezovati samo u visini hipotetske prosječne dobiti, dok svi drugi porezni obveznici svoju stvarnu dobit moraju oporezovati u punom iznosu.
86.      Budući da izuzeće od oporezivanja nije dostupno svim poreznim obveznicima u jednakoj mjeri, nego samo belgijskim društvima multinacionalnih grupa, Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava smatrajući da se spornom poreznom praksom nejednako postupa prema društvima koja se u pogledu cilja ujednačenog oporezivanja dobiti u skladu s financijskom sposobnošću, koji se nastoji ostvariti općim pravilom, nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji.
87.      Slijedom navedenog, drugi žalbeni razlog ne može se prihvatiti već zbog tog razloga. Komisija i Opći sud nisu počinili pogrešku koja se tiče prava smatrajući da je riječ o nejednakom postupanju.
b)      Stavljanje društava koja, među ostalim, ne ulažu u Belgiji u nepovoljniji položaj
88.      Uspostavlja li se i drugim razlikovanjima koje je Komisija navela, za koje je Opći sud smatrao da ne sadržavaju pogrešku koja se tiče prava(63), nejednako postupanje prema gospodarskim subjektima koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji u ovom slučaju može ostati otvorenim. Naime, kao što je to prethodno navedeno, nejednako postupanje već postoji među društvima multinacionalnih grupa, s jedne strane, i neovisnih društava kao i društava koja pripadaju grupi koja posluje samo u nacionalnim okvirima, s druge strane (vidjeti točku
82. i sljedeće ovog mišljenja).
89.      Stoga samo potpunosti radi treba napomenuti da nikakve dvojbe ne postoje ni u pogledu navoda koje je Komisija iznijela, a Opći sud potvrdio, koji se odnose na selektivnu prednost društava koja će ubuduće ulagati u Belgiji, otvarati radna mjesta i/ili centralizirati poslovne aktivnosti u usporedbi s onima koja ne ulažu, itd.
Komisija je u svojoj analizi uzoraka navela da su odgovarajuća prethodna porezna mišljenja izdana samo društvima koja će u budućnosti ostvarivati takva ulaganja, itd.
90.      Točno je da se samo iz toga još uvijek ne može nužno zaključiti o postojanju nejednakog postupanja prema navedenom kriteriju. Činjenica da su u reprezentativnom(64) uzorku sva prethodna porezna mišljenja sadržavala upućivanja na znatna ulaganja i/ili otvaranja radnih mjesta i/ili premještanja poslovanja u Belgiju ne mora značiti da se sporna porezna praksa mogla naći isključivo u takvim slučajevima.
91.      Puka okolnost da se prethodno porezno mišljenje može izdati samo ako relevantno činjenično stanje tek treba nastupiti ne može biti dovoljna da bi se uspostavilo nejednako postupanje. Naime, opisani način djelovanja, kao što to Komisija pravilno navodi(65), inherentan je prethodnim poreznim mišljenjima. Riječ je upravo o prethodnom mišljenju jer se njime još uvijek neostvarenom, novom životnom okolnošću ex ante pridaje određena pravna posljedica te se time za dotičnog subjekta postiže pravna sigurnost(66). Samo u tome ne postoji nejednako postupanje prema gospodarskim subjektima. Naime, oni gospodarski subjekti koji namjeravaju promijeniti svoje ponašanje imaju povećan interes za pravnom sigurnošću postignutom prethodnim poreznim mišljenjem, u odnosu na gospodarske subjekte koji ne namjeravaju promijeniti svoje ponašanje koji podliježe oporezivanju. Stoga situacija u kojoj se nalaze dotični gospodarski subjekti nije usporediva i pravna sigurnost povezana samo s prethodnim poreznim mišljenjem ne predstavlja selektivnu prednost.
92.      Međutim, kao što Opći sud utvrđuje u točki 95. pobijane presude, Komisija navodi(67) da je za „višak dobiti” u ovom slučaju nužno potrebno prethodno porezno mišljenje. To utvrđenje žalitelji nisu doveli u pitanje. Slijedom navedenog, izuzeće od oporezivanja očito je stvarno dostupno samo takvim društvima koja će u budućnosti, među ostalim, ulagati u Belgiji, a ne onima koja to ne čine.
3.      Zaključak ispitivanja drugog žalbenog razloga
93.      Budući da Opći sud svojim utvrđenjima, barem u pogledu razloga navedenih u točkama 81.
i sljedećima, nije počinio nikakvu pogrešku koja se tiče prava te je Opći sud time u konačnici pravilno smatrao da je riječ o nejednakom postupanju, drugi žalbeni razlog isto tako nije osnovan.
C.      Treći žalbeni razlog: zakonitost zahtjeva za povrat potpora
94.      Trećim i posljednjim žalbenim razlogom žalitelji ističu da Opći sud nije uzeo u obzir činjenicu da se nalaganjem povrata potpora povrjeđuju načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnog očekivanja.
1.      Utvrđenja Općeg suda
95.      Prema utvrđenjima Općeg suda, kvalifikacija sporne porezne prakse kao nezakonite državne potpore ne može se smatrati nepredvidivom s aspekta žaliteljâ(68). Čak i ako Komisija u ovom slučaju odstupi od svoje prijašnje prakse, to nije bitno. Naime, takva praksa ne može biti obvezujuća za Komisiju jer ona svoju ocjenu mora temeljiti samo na primjenjivima odredbama UFEU-a i sekundarnog zakonodavstva.
2.      Ocjena
96.      Trećim žalbenim razlogom zapravo se otvara pitanje u kojoj je mjeri vrijedno zaštititi legitimno očekivanje žaliteljâ u pogledu prethodnih poreznih mišljenja izdanih na temelju, kontinuiranog, tumačenja nacionalnog poreznog prava očito nespojivog s tekstom nacionalnog poreznog prava.
97.      Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, ukidanje nezakonite potpore zahtijevanjem povrata logična je posljedica utvrđenja nezakonitosti te potpore(69).
98.      Točno je da je obveza povrata ograničena načelom zaštite legitimnih očekivanja, koje je opće načelo prava Unije u smislu članka
16. Uredbe 2015/1589. Međutim, iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da je povrat zbog razloga povezanih sa zaštitom legitimnih očekivanja isključen samo u iznimnim slučajevima. Tako je Sud odlučio da se na načelo zaštite legitimnih očekivanja može pozvati samo osoba kojoj je institucija Unije stvorila utemeljena očekivanja pruživši joj konkretna jamstva  (70).
99.      S druge strane, jamstva države članice nisu dovoljna u kontekstu načela djelotvornosti(71).
Sama činjenica da su nacionalna tijela odobrila određeni porezni tretman u prethodnom poreznom mišljenju s aspekta prava Unije ne bi mogla predstavljati temelj za zaštitu legitimnih očekivanja.
100. Ovdje nije potrebno razmatrati pitanje je li takvo tumačenje načela zaštite legitimnih očekivanja uvjerljivo(72). Naime očekivanje ionako nije vrijedno zaštite kada je pogreška u primjeni zakona bila očita i poreznom obvezniku. Čak ni (očito nezakonito) jamstvo dano u obliku prethodnog poreznog mišljenja to ne mijenja.
Slijedom toga, porezni obveznik se ne može pozivati na zaštitu legitimnih očekivanja ako se odredba tumači na način koji je očito suprotan njezinu tekstu i to je tumačenje potvrđeno u prethodnom poreznom
mišljenju.
Kao što je to prethodno navedeno, sporna porezna praksa očito je protivna tekstu belgijskog zakonodavstva
o porezu na dobit trgovačkih društava (vidjeti točku 53. i sljedeće ovog mišljenja).
101. Stoga se, u konačnici, načelom zaštite legitimnih očekivanja u ovom slučaju ne protivi zahtjev za povrat potpora. Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava kada je to zaključio.
3.      Zaključak ispitivanja trećeg žalbenog razloga
102. Opći sud stoga nije počinio pogrešku koja se tiče prava utvrdivši da načelo pravne sigurnosti nije povrijeđeno. Treći žalbeni razlog stoga isto tako treba odbiti.
D.      Zaključak ispitivanja žalbenih razloga
103. Budući da su sva tri žalbena razloga neosnovana, žalbe treba odbiti.
VI.    Troškovi
104. Na temelju članka
184. stavka
2. Poslovnika Suda, kad je žalba osnovana i Sud sâm konačno odluči o sporu, Sud odlučuje o troškovima. U skladu s člankom
138. stavkom
1. Poslovnika, koji se na temelju članka
184. stavka
1. primjenjuje na žalbeni postupak, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.
105. Budući da žalitelji sa svojom argumentacijom nisu u cijelosti uspjeli u postupku, a Komisija je podnijela zahtjev za naknadu troškova, žaliteljima treba naložiti snošenje vlastitih troškova i troškova Komisije.
VII. Zaključak
106. S obzirom na prethodno navedeno, predlažem da Sud u predmetima C-734/23 P i C-735/23 P odluči kako slijedi:
1)      Žalbe se odbijaju.
2)      Žalitelji snose troškove žalbenog postupka.
1      Izvorni jezik: njemački
2      Presuda od 20. rujna 2023., Soudal i dr./Komisija (T-201/16, T-335/16, T-357/16 i T-369/16, neobjavljena, EU:T:2023:566)
3      To se odnosi na postupke u predmetima C-736/23 P, C-737/23 P do C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P, C-755/23 P i C-756/23 P
te
C-757/23 P i
C-758/23 P.
4      Odluka
Komisije (EU) 2016/1699 od 11. siječnja 2016.
o programu državnih potpora u pogledu izuzeća od oporezivanja viška dobiti SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) koji je provela Belgija (SL 2016., L 260, str. 61.)
5      Transferne cijene su cijene po kojima društvo fizičku robu ili nematerijalnu imovinu isporučuje povezanim društvima, odnosno pruža usluge povezanim društvima, vidjeti Smjernice OECD-a o transfernim cijenama za multinacionalna trgovačka društva i porezne uprave, 2022., str. 15. i 16.
6      Belgijski službeni list od 9. srpnja 2004.
7      Točke 56., 57. i 60. pobijane presude i uvodna izjava 34. sporne odluke
8      Točke 58. i 60. pobijane presude uz upućivanje na uvodnu izjavu 38. sporne odluke
9      Točke 61. i 62. pobijane presude uz upućivanje na uvodne izjave 39. do 42. sporne odluke; vidjeti i izjavu ministra financija od 30. studenoga 2023. priloženu kao Prilog A-3.
10      Vidjeti u tom pogledu točku 63. pobijane presude.
11      Postotak je uistinu utvrđen usporedbom procijenjene hipotetske prosječne dobiti neovisnog društva i procijenjene stvarne dobiti poreznog obveznika. Taj se postotak sljedećih pet godina oduzimao od stvarne dobiti
poreznog obveznika.
12      U tom pogledu vidjeti točku 13. pobijane presude.
13      Presuda od 14. veljače 2019., Belgija i Magnetrol International/Komisija (T-131/16 i T-263/16, EU:T:2019:91)
14      Presuda od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741)
15      Presuda od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, t. 156. do 158. i t. 169. i sljedeća)
16      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 36.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 105.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 27.)
17      Vidjeti u tom pogledu presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 44.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 107.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 31. i sljedeća).
18      Točka 52. i sljedeće, osobito točka 66.
pobijane presude
19      Točka 52. pobijane presude
20      Točka 65.
pobijane presude
21      Točka 59.
pobijane presude
22      Točka 63.
pobijane presude
23      Vidjeti moja mišljenja u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 91. i sljedeće), Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 86. i sljedeće) i Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, t. 147 . i sljedeće).
24      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 27.).
25      Presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 119.), i od 8. svibnja 2019., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, t. 39.); vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 99.).
26      Vidjeti presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 56.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 115. i sljedeće) i od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 95. i sljedeće).
27      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 48.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 112.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 37.), vidjeti u tom smislu i u pogledu temeljnih sloboda presude od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, t. 49.) i od 3. ožujka 2020., Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, t. 69., kao i navedena sudska praksa).
28      Presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 42.) i od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 95. i sljedeće)
29      Presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985) i od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948)
30      Presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120.)
31      Presuda od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 56.)
32      Presuda od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 51.)
33      Presuda od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 80.)
34      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 101.).
35      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 98. i sljedeće) i Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 94. i sljedeća).
36      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 96.).
37      Vidjeti već moje mišljenje u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 94.) i Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 92.).
38      Presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 96. do 107.)
39      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 91.)
40      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 53.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 114.), od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 48. i sljedeća) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 42. i sljedeća)
41      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 34.) i Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, t. 151.).
42      Vidjeti o tome presudu od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 119.). Tim se načelom nalaže da nacionalni zakonodavac mora predvidjeti sve bitne elemente poreza koji određuju njegove temeljne značajke.
43      Presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120.)
44      Ako tijela Unije na temelju takvog ispitivanja zaključe da nacionalna tijela očito nezakonito primjenjuju nacionalno porezno pravo, porezna praksa koja se na tome temelji nije dio referentnog sustava, nego od njega odstupa. Predstavlja li ta praksa selektivnu prednost, potrebno je utvrditi primjenom druge i treće faze prethodno navedenog testa u tri faze(točka 32. ovog mišljenja. Vidjeti presudu od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 60.) kao i moje mišljenje u tom predmetu Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 28.).
45      Transferne cijene su cijene po kojima jedno društvo prenosi fizičku robu i
nematerijalnu imovinu ili pruža usluge povezanim društvima, vidjeti Smjernice OECD-a o transfernim cijenama za multinacionalna trgovačka društva i porezne uprave, 2022., str. 15. i 16.
46      Prikaz belgijskog stajališta u uvodnoj izjavi 14. sporne odluke
47      Tako presuda od 7. svibnja 1991., Oliveira/Komisija (C‑304/89, EU:C:1991:191, t..
17.
i 18.), vidjeti i presudu od 11. rujna 2025., Austrija/Komisija (Nuklearna elektrana Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, t. 99.)
u pogledu nedostatka u obrazloženju koje se mora ispitati po služenoj dužnosti.
48      Vidjeti presudu od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, t. 49.
i navedena sudska praksa).
49      Presuda od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, t . 51.)
50      Presuda od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, t. 52.
i navedena sudska praksa)
51      U samoj je prirodi prethodne ocjene da se ona može mijenjati ili pojasniti tijekom istražnog postupka.
52      Uvodna izjava 84. Odluke od 3. veljače 2015.
u vezi s mjerom SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN),
Sustav poreznih rješenja koji se u Belgiji primjenjuje na višak dobiti – članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD-a iz 1992., SL 2015., C 188, str. 24. (41).
53      Točka 64. i sljedeća pobijane presude
54      Presuda od 6. listopada 2021., World Duty Free Group i Španjolska/Komisija (C-51/19 P i C-64/19 P, EU:C:2021:793, t. 70.)
55      U tom pogledu postoje značajne dvojbe. Naime, žalitelji nisu naveli da su presudu rechtbanka van eerste aanleg Brussel (Prvostupanjski sud u Bruxellesu) podnijeli kao dokaz pred Općim sudom. Zbog ograničenja na pravna pitanja, novi dokazi u stadiju žalbe nisu dopušteni. Vidjeti presudu od 25. ožujka 2010., Sviluppo Italia Basilicata/Komisija
(C-414/08 P, EU:C:2010:165, t. 114.).
56      Točka 83. i sljedeće, točka 113. i sljedeće pobijane presude
57      Točka 86. i sljedeće pobijane presude
58      Točka 89. pobijane presude
59      Točka 91. pobijane presude
60      Točka 92. i sljedeća pobijane presude
61      Točka 94. i sljedeće pobijane presude
62      Točka 103. i sljedeće pobijane presude
63      Točka 94. i sljedeće; točka 103. i sljedeće pobijane presude
64      Vidjeti u tom pogledu presudu od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, t. 139.-149.
i t. 152. i sljedeća).
65      Bilješka 81. sporne odluke
66      U pogledu toga da prethodna porezna mišljenja nisu per se nedopuštene potpore vidjeti navode u mojim mišljenjima u predmetima Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 88.).
67      Točka 139. sporne odluke
68      Vidjeti točku 140. i sljedeća pobijane presude.
69      Vidjeti prije svega presudu od 21. ožujka 1990., Belgija/Komisija (C-142/87, EU:C:1990:125, t. 66.)
70      Presude od 5. ožujka 2019., Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, t. 97.) i od 16. prosinca 2010., Kahla/Thüringen Porzellan/Komisija (C-537/08 P, EU:C:2010:769, t. 63.) i navedena sudska praksa
71      Vidjeti primjerice presudu od 20. ožujka 1997., Alcan Deutschland (C-24/95, EU:C:1997:163, t. 34.
i sljedeće).
72      O tome bi se moglo raspravljati s obzirom na to da su prethodna porezna mišljenja klasičan instrument kojim nacionalna porezna uprava jamči pravnu sigurnost, vidjeti moje mišljenje u predmetima
Luksemburg/Komisija
i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C‑451/21 P
i
C‑454/21 P, EU:C:2023:383, t. 169.).