Začasna izdaja
SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (drugi senat, ki zaseda v sestavi petih sodnikov)
z dne 22. aprila 2026(*)
„ Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem DDV – Davčna osnova – Znižanje v primeru preklica, zavrnitve, neplačila ali znižanja cene – Člen 90(1) Direktive 2006/112/ES – Prevzem terjatve, ki jo ima izvajalec gradenj do nosilca projekta, s strani podizvajalca – Neizterljiva terjatev – Pravica podizvajalca do zmanjšanja davčne osnove “
V zadevi T‑233/25,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Curtea de Apel Cluj (višje sodišče v Cluju, Romunija) z odločbo z dne 24. februarja 2025, ki je na Sodišče prispela 25. marca 2025, v postopku
Mokoryte SRL
proti
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj‑Napoca,
Ministerul Finanelor –
Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
SPLOŠNO SODIŠČE (drugi senat, ki zaseda v sestavi petih sodnikov),
v sestavi N. Półtorak, predsednica senata, G. Hesse, sodnik, G. Steinfatt, sodnica, D. Petrlík in I. Dimitrakopoulos (poročevalec), sodnika,
generalna pravobranilka: M. Brkan,
sodni tajnik: V. Di
Bucci,
na podlagi tega, da je Sodišče 10. aprila 2025 na podlagi člena 50b, tretji odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije predlog za sprejetje predhodne odločbe preneslo na Splošno sodišče,
ob upoštevanju področja iz člena 50b, prvi odstavek, točka (a), Statuta Sodišča Evropske unije in neobstoja samostojnega vprašanja glede razlage v smislu člena 50b, drugi odstavek, navedenega statuta,
na podlagi pisnega dela postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–        za romunsko vlado E. Gane, M. Chicu in L. Ghiță, agentke,
–        za madžarsko vlado R. Kissné Berta in M. Fehér, agenta,
–        za Evropsko komisijo P. Carlin in T. Isacu de Groot, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1        Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 90 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2        Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Mokoryte SRL na eni strani ter Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (generalna regionalna direkcija za javne finance v Cluju‑Napoci, Romunija), Ministerul Finanțelor –
Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ministrstvo za finance – generalni direktorat za obravnavo pritožb, Romunija) in Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (območna uprava za javne finance v Cluju, Romunija) na drugi strani glede zavrnitve odobritve zmanjšanja davčne osnove za davek na dodano vrednost (DDV) tej družbi in vračila tega davka zaradi neplačila terjatve.
Pravni okvir
Pravo Unije
3        Člen 2(1) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(c)      storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…].“
4        Člen 9(1), prvi pododstavek, Direktive o DDV določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.“
5        Člen 28 Direktive o DDV določa:
„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.“
6        Člen 63 Direktive o DDV določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
7        Člen 73 Direktive o DDV določa:
„Pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77, davčna osnova zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav.“
8        Člen 90 Direktive o DDV določa:
„1.      Pri preklicu naročila, zavrnitvi ali celotnem ali delnem neplačilu ali znižanju cene po dobavi se davčna osnova ustrezno zmanjša pod pogoji, ki jih določijo države članice.
2.      Države članice lahko odstopajo od odstavka 1 v primeru celotnega ali delnega neplačila.“
9        Člen 185 Direktive o DDV določa:
„1.      Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.
2.      Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16.
Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine lahko države članice vseeno zahtevajo popravek.“
Romunsko pravo
10      Člen 287
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zakon št. 227/2015 o davčnem zakoniku) z dne 8. septembra 2015 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 688, z dne 10. septembra 2015) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: davčni zakonik), določa:
„Davčna osnova [za DDV] se zmanjša, če
[…]
(d)      plačila za dobavljeno blago ali opravljene storitve ni mogoče izterjati zaradi stečaja prejemnika ali izvajanja načrta prestrukturiranja, ki ga sodišče odobri in potrdi s sklepom, na podlagi katerega pride do spremembe ali odpisa upnikove terjatve. Popravek se lahko izvede od dneva izdaje sklepa, s katerim sodišče potrdi načrt prestrukturiranja, v primeru stečaja prejemnika pa od dneva izdaje sodne odločbe ali, odvisno od primera, sklepa o začetku stečajnega postopka, ki se izda v skladu z zakonodajo na področju insolventnosti. Popravek se izvede v petih letih od 1. januarja leta, ki sledi letu, v katerem je bil izdan sklep sodišča o potrditvi načrta prestrukturiranja, ali letu, v katerem je bil na podlagi sodne odločbe ali, odvisno od primera, sklepa uveden stečajni postopek. Če se je stečajni postopek začel pred 1. januarjem 2019 in do tega dne še ni bila izdana pravnomočna in dokončna sodna odločba o končanju postopka, določenega v insolvenčni zakonodaji, se popravek izvede v petih letih od 1. januarja 2019. […]“
11      Točka 32
Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (sklep vlade št. 1/2016 o potrditvi podrobnih pravil za izvajanje zakona št. 227/2015 o davčnem zakoniku) z dne 6. januarja 2016 (Monitorul Oficial al României, del I, št. 22, z dne 13. januarja 2016), določa:
„1.      V primerih iz člena 287 davčnega zakonika dobavitelji blaga in/ali izvajalci storitev popravijo davčno osnovo po dobavi blaga/opravljanju storitve ali po izdaji računa za to dobavo/storitev, čeprav ta dobava/storitev ni bila opravljena, vendar dogodki iz člena 287 davčnega zakonika nastopijo po izdaji računa in vknjižbi [DDV] v knjigovodske listine zavezanca. V ta namen morajo dobavitelji/izvajalci izdati račune z vrednostmi, pred katerimi stoji predznak minus, če se osnova zniža, ali, če je primerno, brez predznaka minus, če se osnova zviša, ti računi pa se posredujejo tudi prejemniku. Določbe tega odstavka se uporabljajo tudi za dobave znotraj Skupnosti.
[…]“
12      Člen 1568
Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (zakon št. 287/2009 o romunskem civilnem zakoniku) z dne 17. julija 2009 v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (Monitorul Oficial al României, del I, št. 505 z dne 15. julija 2011; v nadaljevanju: civilni zakonik), določa:
„1.      Z odstopom terjatve se na prevzemnika prenesejo:
(a)      vse pravice, ki jih ima odstopnik v zvezi z odstopljeno terjatvijo;
(b)      pravice iz naslova zavarovanja in vse druge stranske pravice, ki izhajajo iz odstopljene terjatve.
[…]“
13      Člen 1851 civilnega zakonika določa:
„1.      Izvajalec se s pogodbo o naročilu zaveže, da bo za naročnika v zameno za plačilo na lastno odgovornost izvedel določeno materialno ali intelektualno delo ali opravil določeno storitev.
2.      Zato se določbe tega oddelka uporabljajo tudi za gradbeno podjetje, če so združljive s posebnimi pravili, določenimi za ta trg.“
14      Člen 1852 civilnega zakonika določa:
„1.      Izvajalec lahko izvedbo nekaterih delov ali elementov del ali storitev na podlagi podizvajalske pogodbe zaupa enemu ali več podizvajalcem, razen če pogodba o naročilu določa, da mora ta dela ali storitve opraviti osebno.
2.      V razmerjih z naročnikom izvajalec odgovarja naročniku tako za lastna dejanja kot tudi za dejanja podizvajalca.
3.      Za oddajo naročil podizvajalcem veljajo določbe za pogodbo o naročilu.“
Postopek v glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
15      Družba CBC Development Design SRL (v nadaljevanju: nosilec projekta) je 9. februarja 2007 z družbo Modern Bau SRL (v nadaljevanju: izvajalec) sklenila pogodbo o naročilu v zvezi s projektom poslovnega središča v Cluju‑Napoci (Romunija). Izvajalec je izvedbo gradbenih del v zvezi s tem poslovnim središčem zaupal družbi Mokoryte (v nadaljevanju: podizvajalec) v okviru podizvajalske pogodbe, sklenjene 7. novembra 2007.
16      Tribunalul Specializat Cluj (specializirano sodišče v Cluju, Romunija) je s sodbo z dne 10. decembra 2014 razglasilo stečaj nosilca projekta. Na podlagi zahteve, vložene 22. decembra 2014, je bila terjatev, ki jo je imel izvajalec do nosilca projekta in ki izhaja iz pogodbe o naročilu, navedene v točki 15 zgoraj, prijavljena v stečajno maso nosilca projekta v znesku 9.401.352,39 romunskega leva (RON) (približno 1.843.000 EUR).
17      Ker izvajalec sam ni plačal dolga do podizvajalca, ki izhaja iz podizvajalske pogodbe, na katero se nanaša točka 15 zgoraj, je ta podizvajalec 29. decembra 2014 pri Tribunalul Specializat Cluj (specializirano sodišče v Cluju) vložil tožbo, s katero je predlagal, naj se izvajalcu naloži plačilo zneska 1.970.819,76 RON (približno 386.000 EUR), vključno z DDV, ki ustreza znesku računov, ki jih je izdal na podlagi te pogodbe. Podizvajalec je na teh računih obračunal DDV.
18      Izvajalec je ob izvršitvi sodbe z dne 4. septembra 2015, ki jo je izdalo Tribunalul Specializat Cluj (specializirano sodišče v Cluju), na podlagi sporazuma o mediaciji z dne 24. julija 2015 podizvajalcu plačal del svojega dolga v znesku 270.819,76 RON (približno 53.000 EUR), vključno z DDV. Za preostanek tega dolga, ki ustreza znesku 1.700.000 RON (približno 333.000 EUR), vključno z DDV, sta obe družbi sklenili pogodbo o odstopu terjatve, overjeno 24. julija 2015, s katero je podizvajalec pridobil pravico do terjatve, ki jo ima izvajalec do nosilca projekta.
19      Po tem odstopu terjatve je bil končni seznam terjatev, vključenih v stečajno maso nosilca projekta, spremenjen tako, da je bil nanj vpisan podizvajalec za znesek 1.700.000 RON, vključno z DDV. Tribunalul Specializat Cluj (specializirano sodišče v Cluju) je s sodbo z dne 28. aprila 2021 končalo stečajni postopek zoper nosilca projekta in odredilo izbris tega subjekta iz sodnega registra, ne da bi nosilec projekta plačal dolg, ki izhaja iz pogodbe o naročilu, sklenjene z izvajalcem.
20      Podizvajalec je 9. decembra 2021 nosilcu projekta izdal pet storniranih računov za razveljavitev petih računov, ki jih je leta 2009 izvajalec izdal nosilcu projekta za izvedbo del, določenih v pogodbi o naročilu. Ti stornirani računi so vsebovali navedbo „člen 287(d)“, to je določba davčnega zakonika, ki se nanaša na popravek davčne osnove za DDV, zlasti v primeru neplačila cene dobavljenega blaga ali opravljenih storitev zaradi stečaja prejemnika. Podizvajalec je na podlagi te določbe zmanjšal znesek obračunanega DDV, navedenega v njegovem obračunu DDV za zadnje četrtletje leta 2021, za znesek 265.358 RON (približno 52.000 EUR). Ker je bil v tem obračunu izkazan negativni saldo DDV, je zahteval vračilo tega davka.
21      Pri podizvajalcu je bil opravljen davčni nadzor v zvezi z obravnavo njegovega obračuna DDV za zadnje četrtletje leta 2021. Nadzorni organ je presodil, da ta podizvajalec ne more biti upravičen do popravka iz člena 287(d) davčnega zakonika in da znižanje obračunanega DDV, ki ga je izvedel v tem obračunu, ni upravičeno, ker v bistvu prejemnik njegovih storitev ni bil nosilec projekta, ampak izvajalec, in da je le zadnjenavedeni po stečaju nosilca projekta lahko zahteval popravek.
22      Območna uprava za javne finance v Cluju je z odločbo o odmeri davka z dne 2. marca 2022 podizvajalcu naložila plačilo skupnega zneska 265.358 RON iz naslova DDV. Zahtevek za vračilo DDV, ki ga je vložil podizvajalec, je bil poleg tega zavrnjen.
23      Podizvajalec je zoper odločbo o odmeri davka iz točke 22 zgoraj vložil pritožbo, ki je bila zavrnjena z odločbo z dne 25. aprila 2023, ki jo je izdalo ministrstvo za finance – generalni direktorat za obravnavo pritožb, ki je potrdilo stališče nadzornega organa. Podizvajalec je 1. avgusta 2023 pri Tribunalul Cluj (okrožno sodišče v Cluju, Romunija) vložil tožbo, s katero je predlagal odpravo odločbe z dne 25. aprila 2023 in odločbe o odmeri davka z dne 2. marca 2022.
24      Ker je Tribunalul Cluj (okrožno sodišče v Cluju) to tožbo 14. junija 2024 zavrnilo, je podizvajalec pri Curtea de Apel Cluj (višje sodišče v Cluju, Romunija), ki je predložitveno sodišče, vložil kasacijsko pritožbo.
25      Predložitveno sodišče ugotavlja, da je bilo ob izdaji storniranih računov za nosilca projekta (glej točko 20 zgoraj) za podizvajalca mogoče šteti, da gotovo ne bo mogel izterjati
terjatve, ki jo je imel do nosilca projekta, in da davčni organi ob odstopu te terjatve s strani izvajalca niso ugotovili goljufivega namena. Navedeno sodišče se sprašuje, ali je treba člen 90(1) Direktive o DDV razlagati tako, da lahko popravek davčne osnove, ki ga določa v primeru neplačila terjatve, opravi le davčni zavezanec, ki je dolžan plačati davek in ki je dobavil blago ali opravil storitve, zaradi katerih je nastala ta terjatev, ali pa lahko ta popravek opravi tudi tretji davčni zavezanec, ki mu je davčni zavezanec, ki je dolžan plačati davek, odstopil navedeno terjatev. Navaja zlasti, da se zdi omejitev pravice do popravka davčne osnove za DDV le na dobavitelja blaga ali izvajalca storitev v skladu z določbami člena 73 te direktive, ki to davčno osnovo opredeljuje kot plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec, vendar bi lahko bilo v nasprotju z načelom nevtralnosti DDV, ki zahteva, da je davčni zavezanec v celoti razbremenjen dolgovanega ali plačanega davka v okviru svojih gospodarskih dejavnosti.
26      V teh okoliščinah je Curtea de Apel Cluj (višje sodišče v Cluju) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali člen 90 Direktive [o DDV] nasprotuje temu, da bi se v pogodbenih razmerjih, sklenjenih zaradi izvedbe naročila, ki je nato oddano v podizvajanje, v katerih pride do prenosa terjatev med izvajalcem in podizvajalcem, pri čemer podizvajalec prevzame terjatev do končnega prejemnika gradbenih del, uporabil popravek davčne osnove za DDV, ki bi ga izvedel podizvajalec, ki je prevzemnik terjatve?“
Vprašanje za predhodno odločanje
27      Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 90(1) Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje temu, da lahko podizvajalec, ki je z odstopom pridobil terjatev, ki jo ima izvajalec do nosilca projekta na podlagi pogodbe o naročilu, v primeru, v katerem ta nosilec projekta ne plača te terjatve, popravi davčno osnovo za DDV.
28      V skladu s členom 90(1) Direktive o DDV, ki se nanaša na preklic naročila, zavrnitev oziroma celotno ali delno neplačilo ali znižanje cene po izvedbi obdavčljive transakcije, se davčna osnova zmanjša in zato tudi znesek DDV, ki ga dolguje davčni zavezanec, če po obdavčljivi transakciji ni prejel dela ali celotnega plačila. Navedena določba je izraz temeljnega načela te direktive, ki je načelo davčne nevtralnosti, v skladu s katerim davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega korelat je, da davčna uprava iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki bi bil višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec (sodba z dne 9. februarja 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, točka 32).
29      Glede na besedilo člena 90(1) Direktive o DDV in načelo davčne nevtralnosti morajo biti formalnosti, ki jih morajo davčni zavezanci izpolniti, da bi pred davčnimi organi uveljavili pravico do zmanjšanja davčne osnove za DDV, omejene na tiste, s katerimi je mogoče dokazati, da po transakciji delno ali celotno plačilo dokončno ne bo prejeto (sodba z dne 9. februarja 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, točka 33).
30      Vendar se postavlja vprašanje, ali imajo pravico do takega zmanjšanja le davčni zavezanci, ki so opravili obdavčljivo transakcijo, za katero se dolguje plačilo, in ki so zato zavezanci za plačilo DDV, ali pa imajo to pravico tudi tretji davčni zavezanci, ki so jim navedeni davčni zavezanci odstopili terjatev, ki ustreza temu plačilu.
31      V zvezi s tem je treba v zvezi z vlogo „davčnih zavezancev“ navesti, da v skladu s sodno prakso ta vloga ni omejena na pobiranje DDV. V skladu s členom 193 Direktive o DDV jim je načeloma naložena obveznost plačila davka, kadar opravljajo obdavčljivo dobavo blaga ali storitev, ne da bi bila ta obveznost pogojena s predhodnim prejetjem protidajatve ali vsaj zneska izstopnega davka (sodba z dne 28. oktobra 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (DDV – Zaporedna plačila), C‑324/20, EU:C:2021:880, točka 53).
32      Namreč, v skladu s členom 63 Direktive o DDV obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene, torej ob izvršitvi zadevne transakcije, ne glede na to, ali je bila protidajatev, dolgovana za to transakcijo, že plačana. Dobavitelj blaga ali ponudnik storitev mora torej finančni upravi plačati DDV, tudi če od svoje stranke še ni prejel plačila za opravljeno transakcijo (sodba z dne 28. oktobra 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (DDV – Zaporedna plačila), C‑324/20, EU:C:2021:880, točka 54).
33      Kadar je bil dobavitelj ob dobavi blaga ali opravi storitev, ko v skladu s členom 63 Direktive o DDV nastane obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka, davčni zavezanec, ostane zavezan za plačilo DDV, ki ga je pobral za račun države, ne glede na to, ali je medtem izgubil status davčnega zavezanca. Poleg tega ob upoštevanju dejstva, da davčno osnovo, kot je opredeljena v členu 73 Direktive o DDV, sestavlja dejansko prejeta protidajatev, lahko ta dobavitelj tudi po tem, ko je izgubil status davčnega zavezanca, davčno osnovo popravi tako, da ta odraža dejansko prejeto plačilo in da davčna uprava iz naslova DDV ne prejme zneska, ki bi bil višji od zneska, ki ga je prejel navedeni dobavitelj (glej v tem smislu sodbo z dne 15. oktobra 2020, E. (DDV – Znižanje davčne osnove), C‑335/19, EU:C:2020:829, točka 40). Iz tega izhaja, da je pravica do zmanjšanja davčne osnove tesno povezana s statusom osebe, ki je dolžna plačati DDV za obdavčljivo transakcijo, zaradi katere je ta protidajatev dolgovana.
34      V postopku v glavni stvari sta bili opravljeni dve transakciji, ki sta se nanašali na obdavčljive transakcije. Prva se je nanašala na poslovno razmerje med podizvajalcem in izvajalcem. Druga se je nanašala na razmerje med izvajalcem in nosilcem projekta. Podizvajalec ni bil povezan s transakcijo med izvajalcem in nosilcem projekta, ki pa sam ni sodeloval pri transakciji med podizvajalcem in izvajalcem.
35      Kar zadeva prvo transakcijo iz točke 34 zgoraj in, natančneje, vprašanje, ali je pogoj neplačila iz člena 90(1) Direktive o DDV izpolnjen, je treba upoštevati tako plačilo v denarju kot odstop terjatve izvajalca do nosilca projekta podizvajalcu (glej točko 18 zgoraj), kot upoštevne elemente za presojo, ali je bila protidajatev, dolgovana v okviru obdavčljivih transakcij med tem podizvajalcem in tem izvajalcem, plačana, ker tak odstop sam po sebi pomeni plačilo in ima sam ekonomsko vrednost (glej v tem smislu sodbo z dne 9. februarja 2023, Finanzamt X (Storitve lastnika konjušnice), C‑713/21, neobjavljena, EU:C:2023:80, točki 46 in 47).
36      V zvezi s tem, kot je bilo ugotovljeno v točkah 17 in 18 zgoraj, je izvajalec za poplačilo računov, ki mu jih je izdal podizvajalec, na eni strani temu plačal 270.819,76 RON, vključno z DDV, na drugi strani pa je za preostanek dolga v višini 1.700.000 RON, vključno z DDV, z njim sklenil overjeno pogodbo o odstopu terjatve z dne 24. julija 2015, s katero je podizvajalec pridobil pravico do terjatve, ki jo ima izvajalec do nosilca projekta. Ta odstop terjatve kot tak ni bil povezan z dejanskim poplačilom ali dejansko možnostjo, da bi dolžnik, ki je nosilec projekta, v prihodnosti poplačal terjatev. Zato je podizvajalec 31. avgusta 2021 v svojih računovodskih vknjižbah zabeležil, da je bil dolg izvajalca „zmanjšan na nič“. Kot je razvidno iz predloga za sprejetje predhodne odločbe, so zgoraj navedeni zneski, ki so bili poravnani sporazumno, ustrezali vsem računom, ki jih je podizvajalec izdal izvajalcu. Zato je ta poravnal celotni prvotni dolg v višini 1.970.819,76 RON.
37      Posledično je treba v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, šteti, da je terjatev za podizvajalca poravnana v celoti, tako da ni podlage za zmanjšanje davčne osnove za podizvajalca prevzemnika terjatve.
38      Kar zadeva drugo transakcijo iz točke 34 zgoraj, je iz predloga za sprejetje predhodne odločbe razvidno, da nosilec projekta, zoper katerega je bil decembra 2014 uveden stečajni postopek, niti izvajalcu niti podizvajalcu prevzemniku terjatve ni plačal zneskov, ki ustrezajo računom, ki so bili predmet popravka, ki ga je izvedel zadnjenavedeni. Kar zadeva to transakcijo med izvajalcem in nosilcem projekta, je treba tako ugotoviti obstoj „neplačila“ v smislu člena 90(1) Direktive o DDV, ki lahko po potrebi upraviči zmanjšanje davčne osnove.
39      Kar zadeva vprašanje, katera oseba je bila upravičena do zmanjšanja davčne osnove na podlagi te določbe, je treba navesti, da je bil izvajalec v času opravljanja zadevnih nepremičninskih storitev davčni zavezanec, ko je v skladu s členom 63 Direktive o DDV nastal obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka (glej točko 33 zgoraj).
40      Tako je bil na eni strani izvajalec še naprej zavezan za plačilo DDV, dolgovanega za drugo transakcijo iz točke 34 zgoraj, in to tudi po odstopu civilnopravne terjatve podizvajalcu.
41      V zvezi s tem, na drugi strani, ob upoštevanju dejstva, da je davčna osnova, kot je opredeljena v členu 73 Direktive o DDV, dejansko prejeto plačilo (glej točko 33 zgoraj), je imel izvajalec pravico zmanjšati davčno osnovo, tako da ta odraža neplačilo protidajatve zaradi stečaja nosilca projekta in da davčna uprava iz naslova DDV ne prejme zneska, ki bi bil višji od tistega, ki ga je prejel izvajalec. V zvezi s tem, kot navaja tudi predložitveno sodišče v okviru predloga za sprejetje predhodne odločbe, kar zadeva odstopljeno terjatev (glej točko 36 zgoraj), izvajalec storitev, za katere je bil nosilec projekta zavezan plačati protidajatev, je in ostaja izvajalec, ki je bil davčni zavezanec, ko je bila storitev opravljena, to je na dan, ko je nastal obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka.
42      V postopku v glavni stvari je možnost, da izvajalec popravi davčno osnovo, izhajala iz stečaja nosilca projekta, ki mu je sledil izbris zadnjenavedenega iz sodnega registra (glej točki 16 in 19 zgoraj), ne da bi ta izpolnil svoje finančne obveznosti do izvajalca, ki izhajajo iz njunega poslovnega razmerja, saj navedenemu izvajalcu ni bil dodeljen nikakršen del stečajne mase nosilca projekta za poravnavo terjatve, ki jo ima do tega nosilca projekta. Zato je, kot je navedeno v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, neplačilo s strani nosilca projekta dokončno, saj je terjatev dokončno neizterljiva.
43      Poleg tega je treba na eni strani navesti, da se status osebe, ki je dolžna plačati DDV, pridobi na podlagi davčnih določb, ki se uporabljajo, in da Direktiva o DDV ne vsebuje nobene določbe, ki bi določala možnost prenosa tega statusa ali pravice do popravka s sporazumom zasebnega prava, kot je odstop terjatve.
44      Prav tako je vprašanje, kdo je davčni zavezanec, ki ima pravico do zmanjšanja davčne osnove za DDV, urejeno s pravom Evropske unije na področju DDV, ne glede na nacionalna pravila, ki lahko urejajo civilnopravne odstope terjatev (glej v tem smislu sodbo z dne 9. februarja 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, točka 42).
45      Na drugi strani je treba pravico do popravka davčne osnove šteti za povezano ali pomožno pravico glede na davčni dolg, ki ga ima davčni zavezanec, ki je dolžan plačati DDV, in na pravico zahtevati vračilo pravilno plačanega DDV.
46      V teh okoliščinah odstop terjatve ne more povzročiti prenosa obveznosti upnika, ki je bil na dan dobave blaga ali opravljanja storitev registriran kot zavezanec za DDV, da plača DDV, dolgovan za to transakcijo, ali njegove pravice, da naknadno popravi davčno osnovo, da bi bil v celoti ali delno razbremenjen davčnega dolga (glej po analogiji sodbo z dne 15. oktobra 2020, E. (DDV – Znižanje davčne osnove), C‑335/19, EU:C:2020:829, točke 33, 40 in 41).
47      Zato v okoliščinah, kakršne so te v sporu o glavni stvari, podizvajalec prevzemnik terjatve, ki nima statusa davčnega zavezanca, ki je dolžan plačati davek na drugo transakcijo iz točke 34 zgoraj, ne more uveljavljati pravice do zmanjšanja davčne osnove iz člena 90(1) Direktive o DDV.
48      Ta razlaga je poleg tega v skladu z načelom davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV, katerega namen je zavezanca v celoti oprostiti bremena DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v okviru vseh svojih gospodarskih dejavnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 9. februarja 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, točka 44; glej po analogiji tudi sodbo z dne 26. novembra 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, točke od 52 do 54).
49      Zato ni mogoče šteti, da je glede na pravo Unije na področju DDV in neodvisno od nacionalnih pravil, ki lahko urejajo odstope terjatev v civilnem pravu, podizvajalca prevzemnika terjatve mogoče opredeliti kot davčnega zavezanca, ki ima, kar zadeva odstopljeno terjatev, ki spada v glavno pogodbeno razmerje v zvezi z nepremičnino med izvajalcem in nosilcem projekta, pri katerem ni sodeloval, pravico do zmanjšanja davčne osnove za DDV na podlagi člena 90(1) Direktive o DDV.
50      Glede na navedeno je treba na vprašanje predložitvenega sodišča odgovoriti, da je treba člen 90(1) Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje temu, da lahko podizvajalec, ki je z odstopom pridobil terjatev, ki jo ima izvajalec do nosilca projekta na podlagi pogodbe o naročilu, v primeru, v katerem ta nosilec projekta ne plača te terjatve, popravi davčno osnovo za DDV.
Stroški
51      Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je
SPLOŠNO SODIŠČE (drugi senat, ki zaseda v sestavi petih sodnikov)
razsodilo:
Člen 90 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da nasprotuje temu, da lahko podizvajalec, ki je z odstopom pridobil terjatev, ki jo ima izvajalec do nosilca projekta na podlagi pogodbe o naročilu, v primeru, v katerem ta nosilec projekta ne plača te terjatve, popravi davčno osnovo za davek na dodano vrednost.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 22. aprila 2026.
Podpisi
*      Jezik postopka: romunščina.