Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 5ης Μαρτίου 2026 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Απαλλαγές – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ – Συναλλαγές επί μονάδων εικονικού νομίσματος διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού έναντι συμβατικών νομισμάτων – Υπολογισμός της φορολογικής βάσης – Άρθρο 30α – Κουπόνια πολλαπλών σκοπών – Εικονικό νόμισμα ενός διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού »
Στην υπόθεση C‑472/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε η Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπή φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας) με απόφαση της 20ής Ιουνίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Ιουλίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
MB “Žaidimų valiuta”
κατά
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Jürimäe, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts, Πρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του δευτέρου τμήματος, F. Schalin (εισηγητή), M. Gavalec και Z. Csehi, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η MB “Žaidimų valiuta”, εκπροσωπούμενη από τον
M. Juozaitis, advokatas,
–        η Λιθουανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον K. Dieninis, τη V. Kazlauskaitė-Švenčionienė και την E. Kurelaitytė,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την P. Carlin και την J. Jokubauskaitė,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2016/1065 του Συμβουλίου, της 27ης Ιουνίου 2016 (ΕΕ 2016, L 177, σ. 9) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της MB “Žaidimų valiuta”, εταιρίας λιθουανικού δικαίου, και της Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (εθνικής αρχής φορολογικού ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας), σχετικά με την υπαγωγή στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) πράξεων πώλησης εικονικού νομίσματος διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3        Κατά το άρθρο 30α της οδηγίας ΦΠΑ:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ισχύουν οι εξής ορισμοί:
1)      Ως “κουπόνι” νοείται ένα μέσο για το οποίο υπάρχει υποχρέωση αποδοχής του ως ανταλλάγματος ή μέρους ανταλλάγματος για μια παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και όπου τα αγαθά που θα παραδοθούν ή οι υπηρεσίες που θα παρασχεθούν ή οι ταυτότητες των ενδεχόμενων προμηθευτών αναγράφονται είτε στο ίδιο το μέσο είτε στη σχετική τεκμηρίωση, συμπεριλαμβανομένων των όρων και των προϋποθέσεων χρήσης αυτού του μέσου.
2)      Ως “κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού” νοείται ένα κουπόνι, όταν ο τόπος παράδοσης των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών που αφορά το κουπόνι και ο ΦΠΑ που οφείλεται για τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες είναι γνωστά κατά τον χρόνο έκδοσης του κουπονιού.
3)      Ως “κουπόνι πολλαπλών σκοπών” νοείται ένα κουπόνι διαφορετικό από το κουπόνι συγκεκριμένου σκοπού.»
4        Το άρθρο 30β, παράγραφος 2, της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Η πραγματική παράδοση των αγαθών ή η πραγματική παροχή των υπηρεσιών έναντι κουπονιού πολλαπλών σκοπών που γίνεται αποδεκτό ως αντάλλαγμα ή μέρος ανταλλάγματος από τον προμηθευτή υπόκειται σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 2, ενώ κάθε προηγούμενη μεταβίβαση του εν λόγω κουπονιού πολλαπλών σκοπών δεν υπόκειται σε ΦΠΑ.
Όταν ένα κουπόνι πολλαπλών σκοπών μεταβιβάζεται από έναν υποκείμενο στον φόρο διαφορετικό από τον υποκείμενο στον φόρο που διενεργεί τη συναλλαγή που υπόκειται στον ΦΠΑ σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο, οποιαδήποτε παροχή υπηρεσιών που μπορεί να προσδιοριστεί, όπως π.χ. υπηρεσίες διανομής ή υπηρεσίες προώθησης, υπόκειται σε ΦΠΑ.»
5        Το άρθρο 73 της οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»
6        Το άρθρο 73α της οδηγίας έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη του άρθρου 73, η φορολογητέα αξία της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται έναντι κουπονιού πολλαπλών σκοπών πρέπει να είναι ίση με το αντάλλαγμα που έχει καταβληθεί για το κουπόνι ή, ελλείψει στοιχείων σχετικά με το εν λόγω αντάλλαγμα, με τη χρηματική αξία που αναγράφεται στο ίδιο το κουπόνι πολλαπλών σκοπών ή στη σχετική τεκμηρίωση, μειωμένη κατά το ποσό του ΦΠΑ που αναλογεί στα παραδιδόμενα αγαθά ή τις παρεχόμενες υπηρεσίες.»
7        Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«1.      Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
ε)      τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα που αποτελούν νόμιμα μέσα πληρωμής, με εξαίρεση τα νομίσματα και χαρτονομίσματα για συλλογές, δηλαδή τα χρυσά, αργυρά ή από άλλο μέταλλο νομίσματα, καθώς και τα χαρτονομίσματα, τα οποία δεν χρησιμοποιούνται κανονικά ως νόμιμα μέσα πληρωμής ή τα οποία παρουσιάζουν συλλεκτικό ενδιαφέρον,
[...]».
Το λιθουανικό δίκαιο
8        Το άρθρο 2, σημείο 22, του Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (νόμου της Δημοκρατίας της Λιθουανίας περί ΦΠΑ) ορίζει τα εξής:
«“Αγαθό” αποτελεί κάθε είδους πράγμα (συμπεριλαμβανομένων τραπεζογραμματίων και κερμάτων τα οποία παρουσιάζουν συλλεκτικό ενδιαφέρον), καθώς και η ηλεκτρική ενέργεια, το φυσικό αέριο, η θερμική και η ψυκτική ενέργεια και κάθε άλλη μορφή ενέργειας. Δεν θεωρείται “αγαθό” υλικός φορέας δεδομένων του οποίου το περιεχόμενο συνίσταται σε μη τυποποιημένο λογισμικό, ήτοι λογισμικό που δεν προορίζεται για μαζική χρήση και το οποίο οι καταναλωτές δεν δύνανται να χρησιμοποιήσουν αυτοτελώς μετά την εγκατάσταση και την περιορισμένη εκπαίδευση που απαιτείται για την εκτέλεση συνήθων λειτουργιών ή πράξεων.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9        Η κύρια δραστηριότητα της Žaidimų valiuta συνίσταται στην αγορά και μεταπώληση του εικονικού νομίσματος ενός διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού το οποίο φέρει την ονομασία Runescape (στο εξής: χρυσός) έναντι συμβατικών νομισμάτων.
10      Κατά τον φορολογικό έλεγχο της περιόδου 2020-2023, η Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (εθνική φορολογική διεύθυνση της περιφέρειας Panevėžys, Λιθουανία) (στο εξής: φορολογική αρχή) διαπίστωσε ότι οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος της Žaidimų valiuta συνιστούσαν παροχές υπηρεσιών υποκείμενες στον ΦΠΑ. Για τον λόγο ότι ούτε δήλωσε ούτε κατέβαλε τον οφειλόμενο ΦΠΑ, η Žaidimų valiuta υποχρεώθηκε, κατόπιν αποφάσεως της εθνικής αρχής φορολογικού ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών της Δημοκρατίας της Λιθουανίας, να καταβάλει συναφώς τον οφειλόμενο ΦΠΑ, πλέον τόκων υπερημερίας, καθώς και πρόστιμο.
11      Η Žaidimų valiuta άσκησε προσφυγή κατά της ανωτέρω αποφάσεως ενώπιον της Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπής φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Δημοκρατίας της Λιθουανίας), η οποία είναι το αιτούν δικαστήριο. Η εταιρία υποστηρίζει ότι ο «χρυσός» αποτελεί εικονικό νόμισμα και ότι, κατά συνέπεια, οι συναλλαγές επί του νομίσματος αυτού έναντι των συμβατικών νομισμάτων απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, όπως έκρινε το Δικαστήριο όσον αφορά το «bitcoin» στην απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). Εναλλακτικά, πρόκειται για κουπόνια πολλαπλών σκοπών τα οποία ομοίως δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ. Εν πάση περιπτώσει, η Žaidimų valiuta ισχυρίζεται ότι κακώς η φορολογική αρχή εντάσσει στη βάση επιβολής του φόρου τη συνολική τιμή πώλησης του «χρυσού» αντί, αποκλειστικώς, της διαφοράς μεταξύ της τιμής αγοράς και της τιμής πώλησής του.
12      Η φορολογική αρχή αντιτείνει ότι, καθόσον ο «χρυσός» χρησιμοποιείται μόνο εντός του διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως εικονικό νόμισμα και, κατά συνέπεια, η οικονομική δραστηριότητα της Žaidimų valiuta δεν συνιστά εμπορία εικονικού νομίσματος ούτε παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών. Περαιτέρω, επισημαίνει ότι ο «χρυσός» δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως κουπόνι πολλαπλών σκοπών αφού εκδίδεται από τον δημιουργό του παιχνιδιού και όχι από τη Žaidimų valiuta.
13      Το αιτούν δικαστήριο σημειώνει ότι, πριν από τη δημιουργία λογαριασμού στο παιχνίδι «Runescape», ο παίκτης πρέπει να αποδεχθεί κανόνες που αφορούν τη μη μεταβίβαση στον ίδιο ούτε της κυριότητας επί του λογαριασμού ούτε της κυριότητας επί των προϊόντων που συνδέονται με το παιχνίδι (στα οποία περιλαμβάνεται ο «χρυσός»). Εντούτοις, διαπιστώνει ότι ο «χρυσός» απονέμει ορισμένα δικαιώματα εντός του παιχνιδιού και υποχρεώνει τον φορέα εκμετάλλευσής του να παρέχει ορισμένες υπηρεσίες. Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν τα έσοδα από την πώληση εικονικού νομίσματος που μπορεί να χρησιμοποιηθεί εντός διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού εξομοιώνονται, από φορολογικής σκοπιάς, με τα έσοδα από την πώληση συμβατικού νομίσματος. Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν, στο μέτρο που ο «χρυσός» μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο ανταλλαγής για την απόκτηση διαφόρων αγαθών και υπηρεσιών εντός του βιντεοπαιχνιδιού, εμπίπτει στην έννοια του «κουπονιού» και, ειδικότερα, σε εκείνη του «κουπονιού πολλαπλών σκοπών», σύμφωνα με το άρθρο 30α, σημεία 1 και 3, της οδηγίας ΦΠΑ.
14      Υπό τις συνθήκες αυτές, η Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (επιτροπή φορολογικών διαφορών της Κυβέρνησης της Λιθουανίας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Εμπίπτει η πώληση “χρυσού” στο πλαίσιο του ηλεκτρονικού παιχνιδιού “Runescape” στις απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ πράξεις που προβλέπει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας ΦΠΑ;
2)      Εάν στο πρώτο ερώτημα δοθεί αρνητική απάντηση, ποια πρέπει να είναι η βάση επιβολής του φόρου για τον εικονικό χρυσό του παιχνιδιού δυνάμει των διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ: το συνολικό αντίτιμο για την πώληση του εικονικού χρυσού του παιχνιδιού ή μόνον η διαφορά μεταξύ της τιμής αγοράς και της τιμής πώλησης, όταν ο έμπορος δεν χρεώνει χωριστή προμήθεια για τη μεταβίβαση του εικονικού χρυσού του παιχνιδιού;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
15      Από τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, λαμβανομένου υπόψη του αντικειμένου της διαφοράς της κύριας δίκης, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς την υποχρέωση υπαγωγής στον ΦΠΑ των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων πώλησης «χρυσού». Επομένως, στο πλαίσιο του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, διερωτάται αν οι πράξεις αυτές εμπίπτουν στις απαλλασσόμενες πράξεις του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
16      Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα υποβάλλεται για την περίπτωση που στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση, αφορά δε τη βάση επιβολής του ΦΠΑ για τις πράξεις αυτές, σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ. Μολονότι, στο πλαίσιο του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο δεν αναφέρει καμία διάταξη της οδηγίας της οποίας ζητεί την ερμηνεία, εντούτοις από τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν ο «χρυσός» εμπίπτει στην έννοια του «κουπονιού» και, ειδικότερα, σε εκείνη του «κουπονιού πολλαπλών σκοπών», σύμφωνα με το άρθρο 30α, σημεία 1 και 3, της οδηγίας, με αποτέλεσμα ο ΦΠΑ να οφείλεται επί της διαφοράς μεταξύ της τιμής πώλησης και της τιμής της αγοράς του «χρυσού». Διερωτάται επίσης αν οι πράξεις αυτές εμπίπτουν, αντιθέτως, στην έννοια της «παροχής υπηρεσιών» με αποτέλεσμα, σύμφωνα με το άρθρο 73 της οδηγίας, να υπόκειται στον ΦΠΑ το σύνολο της πώλησης του «χρυσού».
17      Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με τα δύο προδικαστικά ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι πράξεις που συνίστανται στην ανταλλαγή πραγματικού νομίσματος προς τον σκοπό πληρωμής έναντι μονάδων εικονικού νομίσματος το οποίο μπορεί να χρησιμοποιηθεί εντός διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού και μόνον απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ βάσει της συγκεκριμένης διάταξης. Για την περίπτωση που δοθεί αρνητική απάντηση στο ως άνω ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης αν το άρθρο 30α, σημεία 1 και 3, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι εν λόγω μονάδες εικονικού νομίσματος, εφόσον παρέχουν πρόσβαση σε ορισμένες λειτουργίες εντός του παιχνιδιού, συνιστούν «κουπόνι» και, ειδικότερα, «κουπόνι πολλαπλών σκοπών» κατά τη διάταξη αυτή, με αποτέλεσμα ο ΦΠΑ να οφείλεται επί της διαφοράς μεταξύ της τιμής πώλησης και της τιμής αγοράς του «χρυσού».
18      Υπενθυμίζεται, καταρχάς, ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες έχουν ως αντικείμενο την αποτροπή αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 9ης Μαρτίου 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, σκέψη 28).
19      Επιπλέον, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών αυτών πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 9ης Μαρτίου 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, σκέψη 29).
20      Πάντως, η ερμηνεία των εν λόγω όρων πρέπει να είναι σύμφωνη με τους σκοπούς που επιδιώκονται με τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ και να τηρεί τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία είναι σύμφυτη με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ. Επομένως, ο ανωτέρω κανόνας περί στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 135 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που να τις καθιστά αναποτελεσματικές (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
21      Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι οι απαλλαγές του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ έως στʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αποσκοπούν, μεταξύ άλλων, στην αντιμετώπιση των δυσχερειών που συνδέονται με τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου καθώς και του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22      Κατά τα λοιπά, οι πράξεις που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει των διατάξεων αυτών αποτελούν, εκ φύσεως, χρηματοπιστωτικές πράξεις, παρά το γεγονός ότι δεν διενεργούνται οπωσδήποτε από τράπεζες ή χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23      Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις πράξεις που αφορούν, μεταξύ άλλων, «συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα που αποτελούν [εκ του νόμου] μέσα πληρωμής».
24      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι πράξεις που αφορούν μη συμβατικά νομίσματα, δηλαδή νομίσματα που δεν αποτελούν εκ του νόμου μέσα πληρωμής σε μία ή περισσότερες χώρες, είναι χρηματοπιστωτικές πράξεις, υπό την προϋπόθεση ότι τα εν λόγω μη συμβατικά νομίσματα γίνονται δεκτά από τους συναλλασσόμενους ως εναλλακτικό, σε σχέση με τα συμβατικά νομίσματα, μέσο πληρωμής και χρησιμοποιούνται αποκλειστικά ως μέσα πληρωμής (βλ. απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015,
Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 49).
25      Μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί επί του χαρακτηρισμού των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων, με γνώμονα τις ιδιαίτερες περιστάσεις της υπόθεσης της κύριας δίκης, εντούτοις το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να συναγάγει από τις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, εν προκειμένω από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, αυτής, τα κριτήρια που το εν λόγω δικαστήριο μπορεί ή πρέπει να εφαρμόσει προς τον οικείο σκοπό [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 18ης Απριλίου 2024, Finanzamt O (Κουπόνια συγκεκριμένου σκοπού), C‑68/23, EU:C:2024:342, σκέψη 45].
26      Επομένως, από τη νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι η απαλλαγή του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας ΦΠΑ καλύπτει τις συναλλαγές επί μη συμβατικών νομισμάτων, εφόσον πληρούνται σωρευτικώς δύο προϋποθέσεις, ήτοι, πρώτον, τα νομίσματα αυτά πρέπει να γίνονται δεκτά από τους συναλλασσόμενους ως εναλλακτικό, σε σχέση με τα συμβατικά νομίσματα, μέσο πληρωμής και, δεύτερον, τα εν λόγω νομίσματα πρέπει να μην έχουν σκοπό διαφορετικό από εκείνον του μέσου πληρωμής.
27      Κατά πρώτον, προκειμένου να κριθεί αν οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεις συνιστούν χρηματοπιστωτικές πράξεις απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, επιβάλλεται να εξεταστεί αν ο «χρυσός» του επίμαχου στην κύρια δίκη διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού πληροί, συνεπώς, τις δύο αυτές προϋποθέσεις.
28      Από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι ο «χρυσός» δεν έχει άλλο σκοπό από τη χρήση του στο πλαίσιο του διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού και ότι, ως εκ τούτου, δεν αποτελεί νόμισμα που έχει γίνει δεκτό, εκτός του περιβάλλοντος του παιχνιδιού, ως μέσο πληρωμής για την απόκτηση πραγματικών αγαθών ή υπηρεσιών. Επιπλέον, η διαπίστωση αυτή φαίνεται να ενισχύεται από το γεγονός ότι οι όροι χρήσης του παιχνιδιού προβλέπουν, κατ’ ουσίαν, ότι τα προϊόντα που συνδέονται με το εν λόγω παιχνίδι, στα οποία περιλαμβάνεται ο «χρυσός», δεν ανήκουν στους παίκτες. Υπό τις συνθήκες αυτές και με την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, ο «χρυσός» δεν πληροί τις προϋποθέσεις που εκτίθενται στη σκέψη 26 της παρούσας αποφάσεως.
29      Κατά συνέπεια, οι πράξεις αγοράς και πώλησης «χρυσού» δεν απαλλάσσονται από τον φόρο κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
30      Λαμβανομένων υπόψη των ερωτημάτων του αιτούντος δικαστηρίου, όπως υπομνήσθηκαν στη σκέψη 16 της παρούσας αποφάσεως όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου για τις συγκεκριμένες πράξεις, πρέπει να εξεταστεί, κατά δεύτερον, κατά πόσον ο «χρυσός» συνιστά κουπόνι πολλαπλών σκοπών, σύμφωνα με το άρθρο 30α, σημείο 3, της ίδιας οδηγίας.
31      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 30α, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ επιβάλλει την πλήρωση δύο σωρευτικών προϋποθέσεων για τον χαρακτηρισμό ενός μέσου ως κουπονιού. Αφενός, το κουπόνι πρέπει να είναι μέσο για το οποίο υπάρχει υποχρέωση αποδοχής του ως ανταλλάγματος ή μέρους ανταλλάγματος για μια παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών. Αφετέρου, τα αγαθά που θα παραδοθούν ή οι υπηρεσίες που θα παρασχεθούν ή οι ταυτότητες των ενδεχόμενων προμηθευτών αναγράφονται είτε στο ίδιο το μέσο είτε στη σχετική τεκμηρίωση, συμπεριλαμβανομένων των όρων και των προϋποθέσεων χρήσης του μέσου αυτού.
32      Εν προκειμένω, ακόμη και αν πληρούται η δεύτερη από τις ανωτέρω προϋποθέσεις, δεν προκύπτει ότι ο «χρυσός» πληροί την πρώτη προϋπόθεση. Πράγματι, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 44 των προτάσεών της, καθόσον αποτελεί ένα από τα στοιχεία του διαδικτυακού παιχνιδιού, ο «χρυσός» προσιδιάζει σε ηλεκτρονική υπηρεσία που συνιστά αναπόσπαστο μέρος του παιχνιδιού αυτού. Συναφώς, στο πλαίσιο των συναλλαγών της Žaidimų valiuta που περιγράφονται στο σημείο 9 της παρούσας αποφάσεως, ο «χρυσός» αποτελεί το αναλώσιμο όφελος, ήτοι την υπηρεσία που αποκτά ο λήπτης και χρησιμοποιεί εντός του διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού. Επομένως, ο «χρυσός» δεν λειτουργεί, όπως το κουπόνι, ως μέσο εξασφάλισης κάποιου μεταγενέστερου αναλώσιμου οφέλους υπό τη μορφή άλλης, μελλοντικά προσδιοριζόμενης υπηρεσίας.
33      Ως εκ τούτου, ο «χρυσός» δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως κουπόνι, κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως κουπόνι πολλαπλών σκοπών, κατά την έννοια του άρθρου 30α, σημείο 3, της ίδιας οδηγίας.
34      Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, καθόσον ο «χρυσός» αποτελεί ηλεκτρονική υπηρεσία, η βάση επιβολής του φόρου για πράξεις που συνίστανται στην ανταλλαγή πραγματικού νομίσματος προς τον σκοπό πληρωμής έναντι του «χρυσού» καθίσταται το σύνολο της αντιπαροχής που λαμβάνεται για την πώλησή του, σύμφωνα με τον γενικό κανόνα του άρθρου 73 της εν λόγω οδηγίας.
35      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι:
–        το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι πράξεις που συνίστανται στην ανταλλαγή πραγματικού νομίσματος προς τον σκοπό πληρωμής έναντι μονάδων εικονικού νομίσματος το οποίο μπορεί να χρησιμοποιηθεί εντός διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού και μόνον δεν απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν της διάταξης αυτής και
–        το άρθρο 30α της εν λόγω οδηγίας έχει την έννοια ότι οι εν λόγω μονάδες εικονικού νομίσματος που παρέχουν πρόσβαση σε ορισμένες λειτουργίες εντός του διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού δεν συνιστούν «κουπόνι» και, ειδικότερα, «κουπόνι πολλαπλών σκοπών» κατά τη διάταξη αυτή, με αποτέλεσμα ο ΦΠΑ επί των οικείων συναλλαγών να οφείλεται σύμφωνα με τον γενικό κανόνα του άρθρου 73 της συγκεκριμένης οδηγίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
36      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’
αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
1)      Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2016/1065 του Συμβουλίου, της 27ης Ιουνίου 2016,
έχει την έννοια ότι:
οι πράξεις που συνίστανται στην ανταλλαγή πραγματικού νομίσματος προς τον σκοπό πληρωμής έναντι μονάδων εικονικού νομίσματος το οποίο μπορεί να χρησιμοποιηθεί εντός διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού και μόνον δεν απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας κατ’ εφαρμογήν της διάταξης αυτής.
2)      Το άρθρο 30α της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2016/1065,
έχει την έννοια ότι:
οι εν λόγω μονάδες εικονικού νομίσματος που παρέχουν πρόσβαση σε ορισμένες λειτουργίες εντός του διαδικτυακού βιντεοπαιχνιδιού και είναι αξιοποιήσιμες εντός του βιντεοπαιχνιδιού αυτού και μόνον δεν συνιστούν «κουπόνι» και, ειδικότερα, «κουπόνι πολλαπλών σκοπών» κατά τη διάταξη αυτή, με αποτέλεσμα ο φόρος προστιθέμενης αξίας επί των οικείων συναλλαγών να οφείλεται σύμφωνα με τον γενικό κανόνα του άρθρου 73 της συγκεκριμένης οδηγίας.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η λιθουανική.