62017CJ0030
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (čtvrtého senátu)
17. května 2018 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daňové předpisy – Spotřební daně – Směrnice 92/83/EHS – Článek 3 odst. 1 – Alkohol a alkoholické nápoje – Pivo – Ochucené pivo – Stupeň Plato – Způsob výpočtu“
Ve věci C‑30/17,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud, Polsko) ze dne 19. října 2016, došlým Soudnímu dvoru dne 20. ledna 2017, v řízení
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
proti
Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení T. von Danwitz, předseda senátu, C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe a C. Lycourgos (zpravodaj), soudci,
generální advokát: Y. Bot,
vedoucí soudní kanceláře: R. Şereş, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 7. prosince 2017,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu M. Jurkowskou a C. Komorowskim, jako zmocněnci, ve spolupráci s A. Tobołou, radca prawny,
–
za Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu M. Gizickim, adwokat, a R. Pietrzakem, doradca podatkowy,
–
za polskou vládu B. Majczynou a A. Kramarczyk – Szaładzińskou, jako zmocněnci,
–
za řeckou vládu G. Papadaki, E. Zisi, M. Tassopoulou a D. Tsagkaraki, jako zmocněnkyněmi,
–
za španělskou vládu S. Jiménezem Garcíou, jako zmocněncem,
–
za Evropskou komisi C. Perrin a Ł. Habiakem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 1. února 2018,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 3 odst. 1 směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst. 1992, L 316, s. 21; Zvl. vyd. 09/01, s. 206).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (ředitel celní správy v Poznani, Polsko) a Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (dále jen „Kompania Piwowarska“) ohledně výpočtu částky spotřební daně, kterou tato společnost dluží z prodeje ochucených piv.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 92/83
3
Pátý a šestý bod odůvodnění směrnice 92/83 uvádějí:
„vzhledem k tomu, že v případě piva je možné povolit alternativní metody výpočtu daně z hotových výrobků;
vzhledem k tomu, že v případě piva je možné v rámci určitých mezí povolit členským státům, aby uplatňovaly daň podle pásem, jež budou tvořena více než jedním stupněm Plato, za podmínky, že žádné pivo nebude zdaněno sazbou nižší[,] než je minimální sazba Společenství.“
4
Článek 1 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Členské státy uplatňují spotřební daň z piva v souladu s touto směrnicí.“
5
Článek 2 uvedené směrnice stanoví:
„Pro účely této směrnice se ‚pivem‘ rozumějí všechny výrobky kódu KN (kombinované nomenklatury) 2203, které obsahují více než 0,5 % objemových alkoholu, a všechny výrobky, které obsahují směs piva a nealkoholických nápojů kódu KN 2206 a obsahují více než 0,5 % objemových alkoholu.“
6
Článek 3 odst. 1 směrnice 92/83 zní takto:
„Spotřební daň vybíraná členskými státy z piva se vypočítává podle
–
počtu hektolitrů/stupňů Plato,
nebo
–
počtu hektolitrů/stupňů skutečného obsahu alkoholu
hotového výrobku.“
7
Článek 5 této směrnice stanoví:
„1.   Členské státy mohou uplatňovat snížené sazby, které mohou poklesnout pod minimální sazbu, na pivo, jehož skutečný obsah alkoholu nepřesáhne 2,8 % objemových.
2.   Členské státy mohou omezit uplatnění tohoto článku na výrobky, které obsahují směs piva a nealkoholických nápojů, kódu KN 2206.“
8
Článek 28 směrnice 92/83 stanoví:
„Spojené království [Velké Británie a Severního Irska] může nadále poskytovat osvobození od daně, která uplatňovalo k 1. lednu 1992, na následující výrobky:
–
koncentrované sladové nápoje, jejichž zápara před kvašením měla specifickou hmotnost 1200 původního obsahu extraktu (47o Plato) nebo více,
[…]“
Směrnice 92/84/EHS
9
Druhý a sedmý bod odůvodnění směrnice Rady 92/84/EHS ze dne 19. října 1992 o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst 1992, L 316, s. 29; Zvl. vyd. 09/01, s. 213) uvádějí:
„vzhledem k tomu, že směrnice 92/83/EHS […] upravuje obecný režim harmonizace struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů;
[…]
vzhledem k tomu, že způsoby zdanění piva se v jednotlivých členských státech liší a je možné povolit, aby tyto rozdíly trvaly i nadále, zejména cestou zavedení minimální sazby vyjádřené jako dávka vztažená jak k původnímu obsahu extraktu, tak k obsahu alkoholu ve výrobku.“
10
Článek 6 směrnice 92/84 stanoví:
„Od 1. ledna 1993 se minimální sazba spotřební daně z piva stanoví takto:
–
0,748 [eura] na hektolitr/stupeň Plato, nebo
–
1,87 [eura] na hektolitr/stupeň alkoholu
hotového výrobku.“
Polské právo
11
Článek 68 ustawa o podatku akcyzowym (zákon o spotřební dani) ze dne 23. ledna 2004 (Dz. U. č. 29, částka 257) ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení, stanoví:
„1.   Za ‚pivo‘ ve smyslu tohoto zákona se považují všechny výrobky vyjmenované v bodě 13 přílohy 2 k zákonu, jakož i všechny směsi piva s nealkoholickými nápoji, které spadají pod číslo PKWiU 15.94.10 a pod kód KN 2206 00 se skutečným obsahem alkoholu vyšším než 0,5 % objemových.
[…]
3.   Základem daně z piva je počet hektolitrů hotového výrobku na stupeň Plato.
4.   Sazba spotřební daně z piva činí 6,86 [polských zlotých (PLN) (přibližně 1,63 eura)] za každý hektolitr/stupeň Plato hotového výrobku.
5.   Ministr veřejných financí stanoví nařízením způsob výpočtu základu daně z piva, přičemž zohlední daňové základy uplatňované v členských státech.“
12
Článek 1 odst. 1 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (nařízení ministra financí o způsobu stanovení základu daně z piva) ze dne 31. března 2004 (Dz. U. č. 70, částka 635) uvádí:
„Pro účely stanovení základu daně se u piva za 1 stupeň Plato považuje 1 hmotnostní procento suchého extraktu mladiny, vypočtené na základě obsahu alkoholu a skutečného extraktu v hotovém výrobku.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
13
Kompania Piwowarska je společnost se sídlem v Polsku, která vyrábí pivo, včetně ochuceného piva, zařazeného do čísla 2206 kombinované nomenklatury, které je vyrobeno z tradičního piva, ke kterému je po skončení alkoholového kvašení přidáván cukrový sirup, aromatické látky a voda.
14
V prvotním daňovém přiznání společnost Kompania Piwowarska vyčíslila částku spotřební daně, kterou dlužila z prodeje ochuceného piva, přičemž při výpočtu, který měl vést ke stanovení stupňů Plato pro toto pivo, podle Ballingova vzorce zohlednila přísady, které byly do piva přidány po skončení procesu kvašení. Uvedená společnost zaplatila spotřební daň vypočtenou na tomto základě.
15
Uvedená společnost následně zaslala orgánu daňové správy návrh na určení přeplatku spotřební daně z prodeje ochucených piv za měsíc listopad 2004, spolu s opravou svého prvotního daňového přiznání, přičemž tvrdila, že způsob výpočtu stupňů Plato jejích ochucených piv, který byl proveden v jejím prvotním prohlášení, byl nesprávný. Podle názoru společnosti Kompania Piwowarska totiž měl být pro účely použití Ballingova vzorce od skutečného extraktu piva odečten cukr obsažený v hotovém výrobku, jelikož tento vzorec lze použít pouze na tradiční pivo, tj. pivo bez dalších přísad.
16
Vzhledem k tomu, že tento návrh na určení přeplatku byl zamítnut orgánem daňové správy prvního stupně a toto rozhodnutí o zamítnutí bylo potvrzeno odvolacím orgánem, společnost Kompania Piwowarska podala žalobu k Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (správní soud vojvodství v Poznani, Polsko), který zrušil jak rozhodnutí orgánu daňové správy prvního stupně, tak i rozhodnutí odvolacího orgánu.
17
Ředitel celní správy v Poznani podal proti rozsudku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (správní soud vojvodství v Poznani) kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu.
18
Předkládající soud uvádí, že v projednávané věci je hmotnost extraktu ochuceného piva vyšší než hmotnost původního suchého extraktu mladiny z důvodu zahuštění způsobeného přidáním cukrového sirupu a v menší míře i přidáním aromatických látek. Tento soud má za to, že musí určit, zda čl. 3 odst. 1 směrnice 92/83 v případě, kdy je základ daně pro ochucená piva vypočten na základě jejich stupně Plato, vyžaduje zohlednit skutečný obsah extraktu hotového výrobku, včetně extraktu z aromatických látek přidávaných po skončení procesu kvašení, anebo nezohlednit přísady přidané po skončení tohoto procesu.
19
Tento soud uvedl, že jsou mu předloženy dva různé přístupy. Podle prvního přístupu, zastávaného společností Kompania Piwowarska, by měly být pojmy použité ke stanovení základu daně z piva vykládány v jejich technickém smyslu, který je vlastní oblasti pivovarnictví, a nemohou být měněny z daňových důvodů. Jelikož stupeň Plato odpovídá 1 % hmotnosti suchého extraktu mladiny, měl by přitom jako referenční údaj pro určení stupně Plato sloužit pouze tento extrakt, a nikoli hotový výrobek. Stupeň Plato ochucených piv by proto měl být vypočten podle Ballingova vzorce, aniž by byly zohledněny přísady přidané po skončení procesu kvašení. Tento přístup je založen na myšlence, která vyplývá z čl. 3 odst. 1 směrnice 92/83, tj. že platí, že pokud ustanovení unijního práva stanoví možnost přijmout dvě alternativní metody základu daně z piva, musí obě tyto metody vést k podobným výsledkům
20
Podle druhého přístupu, zastávaného ředitelem celní správy v Poznani, by mělo zdanění podle stupňů Plato brát v úvahu všechny extrakty obsažené v hotovém výrobku, včetně cukrů přidaných po skončení procesu kvašení. Tento přístup se zakládá na skutečnosti, že zákonodárce stanovil, že stupně Plato jsou určeny na základě hotového výrobku. Tento přístup by umožnil uplatnit stejné daňové zacházení s pivy, která mají se stejnou chuťovou kvalitu i stejný obsah alkoholu bez ohledu na rozdíly mezi technologiemi jejich výroby.
21
Vzhledem k tomu, že Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud, Polsko) měl pochybnosti ohledně výkladu čl. 3 odst. 1 směrnice 92/83, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je třeba ve světle čl. 3 odst. 1 a cílů směrnice 92/83 […] při stanovení základu daně u ochucených piv podle stupnice Plato vzít v úvahu obsah skutečného extraktu hotového výrobku včetně aromatických přísad, které jsou do něj přidány po skončení kvašení, nebo tyto aromatické přísady v úvahu nebrat?“
K předběžné otázce
22
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 3 odst. 1 směrnice 92/83 vykládán v tom smyslu, že pro účely stanovení základu daně z ochucených piv podle stupnice Plato je třeba vzít v úvahu suchý extrakt původní mladiny, anebo suchý extrakt hotového výrobku včetně aromatických látek a cukrového sirupu, které jsou přidávány po skončení procesu kvašení.
23
Je třeba předeslat, že zaprvé podle čl. 3 odst. 1 směrnice 92/83 členské státy mohou zvolit mezi dvěma metodami výpočtu základu spotřební daně z piva, a sice podle počtu hektolitrů na stupeň Plato hotového výrobku, nebo podle počtu hektolitrů na stupeň skutečného obsahu alkoholu hotového výrobku.
24
Pokud jde o Polskou republiku, z čl. 68 odst. 3 zákona o spotřebních daních ze dne 23. ledna 2004 ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení, z čl. 1 odst. 1 nařízení ministra financí o způsobu stanovení základu daně z piva ze dne 31. března 2004, jakož i z písemného vyjádření ředitele celní správy v Poznani vyplývá, že tento členský stát zvolil metodu výpočtu podle počtu hektolitrů na stupeň Plato hotového výrobku.
25
Zadruhé je třeba upřesnit, že podle informací uvedených v předkládacím rozhodnutí je ochucené pivo, jež je předmětem věci v původním řízení, vyráběno z tradičního piva, k němuž se obvykle po skončení alkoholového kvašení přidává cukrový sirup a aromatické přísady.
26
Zatřetí, jak uvedl generální advokát v bodě 44 svého stanoviska, pojmem „původní mladina“ se rozumí směs tvořená vodou a dalšími přísadami piva připravenými ke kvašení, jako je např. slad z ječmene a chmel, a to do okamžiku, kdy začne proces kvašení. Suchý extrakt původní mladiny se skládá ze všech přísad původní mladiny kromě vody.
27
Pokud jde o položenou otázku, je třeba uvést, že pojem „stupeň Plato“, uvedený v čl. 3 odst. 1 směrnice 92/83, není definován ani v této směrnici, ani v jiných unijních aktech. Za těchto podmínek musí být význam tohoto pojmu určen v souladu s jeho obvyklým smyslem, s přihlédnutím ke kontextu, ve kterém je uvedený pojem použit, a cílům, které sleduje právní úprava, jíž je součástí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. března 2017, Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main, C‑568/15, EU:C:2017:154, bod 19 a citovaná judikatura).
28
V tomto ohledu je zaprvé nesporné, že v souladu s obvyklým smyslem, který má pojem „stupnice Plato“ v oblasti pivovarnictví, tato stupnice umožňuje vypočítat procentní hmotnostní podíl suchého extraktu původní mladiny, přičemž jeden stupeň Plato odpovídá 1 g suchého extraktu na 100 g původní mladiny. Stupeň Plato je tudíž v souladu s tím, jak je běžně chápán v oblasti pivovarnictví, vypočten bez zohlednění aromatických přísad a cukrového sirupu, které jsou do ochucených piv přidávány po skončení procesu kvašení.
29
Použití slovního spojení „hotový výrobek“ v čl. 3 odst. 1 směrnice 92/83 nemůže tento výklad zpochybnit. Jak správně uvádí Evropská komise, skutečnost, že čl. 3 odst. 1 směrnice 92/83 odkazuje na stupně Plato hotového výrobku, znamená, že počet stupňů Plato musí být hodnotou určující vlastnost hotového výrobku bez ohledu na otázku, zda je počet stupňů měřen v hotovém výrobku nebo ve fázi předcházející procesu výroby.
30
Stupně Plato, které měří suchý extrakt v původní mladině používané k fermentaci, přitom nadále charakterizují všechny hotové výrobky z této mladiny, ať je tímto výrobkem tradiční pivo nebo ochucené pivo.
31
Zadruhé kontextuální analýza potvrzuje, že v rámci směrnice 92/83 nemohou být při výpočtu stupňů Plato ochuceného piva zohledněny aromatické přísady a cukrový sirup, které jsou přidávány po skončení procesu kvašení.
32
V tomto ohledu je třeba nejprve odkázat na první odrážku článku 28 směrnice 92/83, která rovněž odkazuje na pojem „stupně Plato“. Podle tohoto ustanovení může Spojené království nadále uplatňovat osvobození od daně, která uplatňovalo k 1. lednu 1992, pokud jde zejména o koncentrované sladové nápoje, jejichž zápara před kvašením měla specifickou hmotnost 1200 původního obsahu extraktu (47o Plato) nebo více.
33
Jak uvedl generální advokát v bodech 93 a 96 svého stanoviska, z první odrážky uvedeného článku 28 jednoznačně vyplývá, že pro účely použití tohoto ustanovení jsou stupně stanoveny na základě hustoty původní mladiny před jejím kvašením, a není myslitelné, že by měl unijní normotvůrce při neexistenci jakéhokoli odkazu v tomto smyslu v úmyslu stanovit ve dvou ustanoveních téže směrnice dvě různé metody výpočtu stupňů Plato.
34
Dále, v kontextuálním výkladu směrnice 92/83 lze zohlednit směrnici 92/84, kterou se stanoví minimální sazba spotřební daně z piva, jejíž struktura je určena první z těchto směrnic. Je třeba uvést, že sedmý bod odůvodnění směrnice 92/84 uvádí, že způsoby zdanění piva se v jednotlivých členských státech liší a je možné povolit, aby tyto rozdíly trvaly i nadále, zejména cestou zavedení minimální sazby vyjádřené jako dávka vztažená buď k původnímu obsahu extraktu, nebo k obsahu alkoholu ve výrobku.
35
Tato minimální sazba je stanovena v článku 6 této směrnice podle počtu hektolitrů na stupeň Plato hotového výrobku, anebo podle počtu hektolitrů na stupeň alkoholu hotového výrobku. Odkaz na původní obsah výrobku obsažený v sedmém bodě odůvodnění uvedené směrnice musí být tudíž vykládán tak, že odkazuje na způsob výpočtu spotřební daně z piva podle stupňů Plato piva, zatímco odkaz na obsah alkoholu ve výrobku obsažený ve stejném bodě odůvodnění musí být vykládán tak, že odkazuje na způsob výpočtu spotřební daně z piva ve vztahu k jeho obsahu alkoholu. Stupně Plato tudíž musí být pro účely tohoto článku 6 počítány s přihlédnutím k původnímu obsahu piva, tj. k jeho původní mladině.
36
Obě metody stanovení minimální sazby spotřební daně uvedené v článku 6 směrnice 92/84 přitom odpovídají oběma metodám stanovení spotřební daně uvedeným v čl. 3 odst. 1 směrnice 92/83. Slovní spojení „hotový výrobek“ je v těchto dvou článcích rovněž používáno stejným způsobem.
37
Z výše uvedených úvah vyplývá, že pojem „stupeň Plato“ uvedený v čl. 3 odst. 1 směrnice 92/83 musí být s přihlédnutím k jeho obvyklému smyslu a kontextu, v jakém používán, vykládán tak, že představuje měrnou jednotku vztahující se k původnímu obsahu piva, a tudíž k jeho původní mladině.
38
Zatřetí je třeba uvést, že takový výklad je rovněž podložen přezkumem cílů sledovaných právním systémem zavedeným směrnicemi 92/83 a 92/84.
39
Směrnice 92/83 a 92/84 směřují k zavedení minimální úrovně spotřební daně na hektolitr piva bez ohledu na to, zda je nebo není ochuceno, která se zvyšuje podle toho, jak se zvyšuje obsah alkoholu. Jak uvedl generální advokát v bodě 101 svého stanoviska, cílem spotřební daně stanovené uvedenými směrnicemi je tedy zdanění spotřebovaného alkoholu.
40
Článek 2 a čl. 5 odst. 1 směrnice 92/83 stanovují osvobození od daně pro piva nebo ochucená piva, jejichž procentní podíl alkoholu je nižší než 0,5 % objemových, a uplatňování snížených sazeb, které mohou poklesnout pod minimální sazbu, na pivo, jehož skutečný obsah alkoholu nepřesáhne 2,8 % objemových. Kromě toho vyplývá z druhé odrážky článku 6 směrnice 92/84, že minimální výše spotřební daně – počítá-li se podle stupně alkoholu – je přímo úměrná tomuto stupni alkoholu.
41
Pokud jde o stanovení základu spotřební daně podle stupnice Plato, mezi účastníky původního řízení je v zásadě nesporné, že čím vyšší je procentuální podíl suchého extraktu původní mladiny, tím více alkoholu obsahuje pivo z původní mladiny.
42
Jak naproti tomu uvedl generální advokát v bodě 107 svého stanoviska, přísady, které byly přidány po kvašení, nemají žádný vliv na obsah alkoholu hotového výrobku. Výpočet stupňů Plato u ochuceného piva s přihlédnutím nejen k suchému extraktu původní mladiny, ale i k aromatickým přísadám a cukrovému sirupu, které byly přidány po fermentaci, by tudíž mohl vést k vyššímu zdanění tohoto piva, než tradičního piva se stejným obsahem alkoholu.
43
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 3 odst. 1, směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že pro účely stanovení základu daně z ochucených piv podle stupnice Plato je třeba vzít v úvahu suchý extrakt původní mladiny a nepřihlížet k aromatickým přísadám a cukrovému sirupu, které jsou přidávány po skončení kvašení.
K nákladům řízení
44
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
Článek 3 odst. 1 směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů musí být vykládán v tom smyslu, že pro účely stanovení základu daně z ochucených piv podle stupnice Plato je třeba vzít v úvahu suchý extrakt původní mladiny a nepřihlížet k aromatickým přísadám a cukrovému sirupu, které jsou přidávány po skončení kvašení.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: polština.