62024TJ0689
URTEIL DES GERICHTS (Kammer für Vorabentscheidungssachen)
11. Februar 2026 (
*1
)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Recht auf Vorsteuerabzug – Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG – Ausstellung der die Mehrwertsteuer ausweisenden Rechnung im Steuerzeitraum, der auf den Steuerzeitraum folgt, für den das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt wird – Steuerneutralität und Verhältnismäßigkeit“
In der Rechtssache T‑689/24,
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) mit Entscheidung vom 2. Oktober 2024, beim Gerichtshof eingegangen am 10. Dezember 2024, in dem Verfahren
I. S.A.
gegen
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
erlässt
DAS GERICHT (Kammer für Vorabentscheidungssachen)
zum Zeitpunkt der Beratung unter Mitwirkung des Präsidenten S. Papasavvas, der Richterin N. Półtorak, des Richters M. Sampol Pucurull, der Richterin G. Steinfatt (Berichterstatterin) und des Richters D. Petrlík,
Generalanwalt: J. Martín y Pérez de Nanclares,
Kanzlerin: M. Zwozdziak-Carbonne, Verwaltungsrätin,
aufgrund der am 8. Januar 2025 gemäß Art. 50b Abs. 3 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union erfolgten Weiterleitung des Vorabentscheidungsersuchens vom Gerichtshof an das Gericht,
in Anbetracht des Sachgebiets nach Art. 50b Abs. 1 Buchst. a der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Nichtvorliegens einer eigenständigen Auslegungsfrage im Sinne von Art. 50b Abs. 2 der Satzung,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
auf die mündliche Verhandlung vom 28. Oktober 2025,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
von I., vertreten durch T. Michalik und J. Warnieło, Doradcy podatkowi,
–
des Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, vertreten durch M. Kowalewska und T. Tratkiewicz,
–
der polnischen Regierung, vertreten durch B. Majczyna als Bevollmächtigten,
–
der Europäischen Kommission, vertreten durch P. Carlin und M. Owsiany-Hornung als Bevollmächtigte,
aufgrund der nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Entscheidung, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) sowie der Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer, der Effektivität und der Verhältnismäßigkeit.
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der I. S.A. und dem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Direktor der nationalen Steuerinformationsbehörde, Polen, im Folgenden: Steuerbehörde) wegen eines Steuervorbescheids betreffend den Abzug von Vorsteuer auf Gas- und Stromlieferungen an I., die auf Rechnungen ausgewiesen war, die I. im Steuerzeitraum nach dem Steuerzeitraum erhielt, in dem die Käufe vollzogen worden waren.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3
Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.“
4
Titel X der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft den Vorsteuerabzug und enthält ein Kapitel 1 („Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“), das die Art. 167 bis 172 umfasst. Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.“
5
In Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:
„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a)
die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden;
…“
6
Titel X Kapitel 4 („Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug“) der Mehrwertsteuerrichtlinie enthält die Art. 178 bis 183. Art. 178 der Richtlinie sieht vor:
„Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen:
a)
für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 ausgestellte Rechnung besitzen;
…“
7
Art. 179 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Der Vorsteuerabzug wird vom Steuerpflichtigen global vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er für einen Steuerzeitraum schuldet, den Betrag der Mehrwertsteuer absetzt, für die während des gleichen Steuerzeitraums das Abzugsrecht entstanden ist und gemäß Artikel 178 ausgeübt wird.“
8
Titel XI der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt die Pflichten der Steuerpflichtigen und bestimmter nichtsteuerpflichtiger Personen und enthält ein Kapitel 5 („Erklärungspflichten“), das die Art. 250 bis 261 umfasst. Art. 250 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Jeder Steuerpflichtige hat eine Mehrwertsteuererklärung abzugeben, die alle für die Festsetzung des geschuldeten Steuerbetrags und der vorzunehmenden Vorsteuerabzüge erforderlichen Angaben enthält, gegebenenfalls einschließlich des Gesamtbetrags der für diese Steuer und Abzüge maßgeblichen Umsätze sowie des Betrags der steuerfreien Umsätze, soweit dies für die Feststellung der Steuerbemessungsgrundlage erforderlich ist.“
9
Art. 273 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen.“
Polnisches Recht
10
Art. 86 Abs. 1 der Ustawa o podatku od towarów i usług (Gesetz über die Steuer auf Gegenstände und Dienstleistungen) vom 11. März 2004 (Dz. U. 2018, Pos. 2174) in geänderter Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) bestimmt:
„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke besteuerter Umsätze verwendet werden, ist der in Art. 15 genannte Steuerpflichtige vorbehaltlich Art. 114, Art. 119 Abs. 4, Art. 120 Abs. 17 und 19 sowie Art. 124 berechtigt, den Vorsteuerbetrag vom Betrag der geschuldeten Steuer abzuziehen.“
11
Art. 86 Abs. 10 des Mehrwertsteuergesetzes lautet:
„Das Recht, den Vorsteuerbetrag von der geschuldeten Steuer abzuziehen, entsteht bei der Abrechnung für den Zeitraum, in dem in Bezug auf die vom Steuerpflichtigen erworbenen oder eingeführten Gegenstände oder Dienstleistungen die Steuerpflicht entstanden ist.“
12
Art. 86 Abs. 10b des Mehrwertsteuergesetzes sieht vor:
„Das Recht, den Vorsteuerbetrag von der geschuldeten Steuer abzuziehen, entsteht in den Fällen des:
1)
Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a frühestens mit der Abrechnung für den Zeitraum, in dem der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Zollpapier erhalten hat;
…“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
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Die in Polen mehrwertsteuerpflichtige Gesellschaft I. betreibt eine Verrechnungs- und Abwicklungsstelle für die Geschäfte ihrer Mitglieder insbesondere in Bezug auf Gas und Strom. Im Rahmen ihrer Tätigkeiten wird sie als Käuferin und Verkäuferin von an der Börse gehandelten Gütern angesehen und wird als solche in den Rechnungen aufgeführt. Sie ist daher verpflichtet, Vorsteuer abzuführen und Ausgangssteuer zu erheben.
14
I. beantragte bei der Steuerbehörde den Erlass eines Steuervorbescheids über die Mehrwertsteuer, um Auskunft darüber zu erhalten, ob sie gemäß Art. 86 Abs. 1 und 10 des Mehrwertsteuergesetzes zum Abzug der sich aus ordnungsgemäßen Rechnungen über den Kauf von Gas und Strom ergebenden Vorsteuer auch dann berechtigt sei, wenn sie die Rechnungen, die den Kauf im betreffenden Steuerzeitraum belegten, erst im darauf folgenden Steuerzeitraum, spätestens jedoch bis zum Zeitpunkt der Abgabe ihrer Steuererklärung erhalten habe.
15
Mit Vorbescheid vom 12. November 2019 stellte die Steuerbehörde fest, dass die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug im polnischen Recht wie im Recht der Europäischen Union an formelle Voraussetzungen geknüpft sei, insbesondere an den Erhalt einer Rechnung. Diese Voraussetzungen hätten jedoch nicht zur Folge, dass dem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug vorenthalten und damit der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verletzt werde.
16
Mit Urteil vom 9. Oktober 2020 wies das mit der Klage gegen den Vorbescheid befasste Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Warschau, Polen) die Klage von I. ab und stellte insbesondere fest, dass das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich mit dem Zeitpunkt verknüpft sei, in dem der Anspruch auf die Mehrwertsteuer entstehe, d. h. mit dem Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht entstehe. Damit der Steuerpflichtige sein Abzugsrecht ausüben könne, müssten jedoch zwei Voraussetzungen erfüllt sein, nämlich, dass der Umsatz tatsächlich stattgefunden habe und dass der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung sei, die den Umsatz belege. Der in Art. 167 der Richtlinie 2006/112 vorgesehene Zeitpunkt der Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug werde somit de facto durch das in Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene formelle Erfordernis des Besitzes einer entsprechenden Rechnung modifiziert. Somit entstehe das Recht auf Vorsteuerabzug zum Zeitpunkt des Empfangs der Rechnung, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien.
17
Gegen das Urteil vom 9. Oktober 2020 legte I. beim vorlegenden Gericht, dem Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen), Kassationsbeschwerde ein und stützte sich dabei insbesondere auf eine fehlerhafte Auslegung von Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie.
18
Das vorlegende Gericht hat Zweifel hinsichtlich einer möglicherweise fehlerhaften Umsetzung von Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie in das innerstaatliche Recht. Art. 86 Abs. 10b Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes sehe im Vergleich zur Mehrwertsteuerrichtlinie nämlich eine zusätzliche Voraussetzung für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug vor, und zwar den Besitz einer Rechnung oder eines Zolldokuments zum Zeitpunkt der Abrechnung.
19
Laut vorlegendem Gericht führt eine Anwendung von Art. 86 Abs. 10b Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes im vorliegenden Fall dazu, dass der Zeitpunkt der Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug hinausgezögert werde. Wenn nämlich der Verkäufer die für einen von ihm getätigten Umsatz geschuldete Mehrwertsteuer bereits an den Staatshaushalt abgeführt habe, müsse der Käufer, damit sein Recht auf Vorsteuerabzug entstehe, warten, bis er die entsprechende Rechnung erhalte.
20
Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts muss es nach dem Unionsrecht möglich sein, die Vorsteuer für einen bestimmten Steuerzeitraum abzuziehen, wenn das Recht auf Vorsteuerabzug in diesem Steuerzeitraum entstanden sei und der Steuerpflichtige zudem zum Zeitpunkt der Ausübung des Rechts im Besitz einer Rechnung oder eines Zolldokuments sei. Diese Auslegung ermögliche dem Steuerpflichtigen, sein Recht auf Vorsteuerabzug unverzüglich auszuüben, ohne gleichzeitig eine Missbrauchsgefahr zu schaffen. Eine Verzögerung des Vorsteuerabzugs könne unmittelbar zu einer Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes führen und finde im Wortlaut der Mehrwertsteuerrichtlinie keine Grundlage.
21
Daher hat der Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gericht folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Sind Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie die Grundsätze der Steuerneutralität, der Effektivität und der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Rechtsvorschrift wie Art. 86 Abs. 10b Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes entgegenstehen, nach der ein Steuerpflichtiger sein Recht auf Vorsteuerabzug in einer Steuererklärung für den Zeitraum, in dem er die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung dieses Rechts erfüllt hat, nicht ausüben kann, wenn er in diesem Zeitraum die Rechnung nicht erhalten hat, und zwar auch dann nicht, wenn er die Rechnung vor Abgabe der Steuererklärung erhalten hat?
Zur Vorlagefrage
22
Das vorlegende Gericht möchte mit seiner Vorlagefrage wissen, ob Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer, der Effektivität und der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der ein Steuerpflichtiger sein Recht auf Vorsteuerabzug in einer Steuererklärung für den Zeitraum, in dem er die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung des Abzugsrechts erfüllt hat, nicht ausüben kann, wenn er in diesem Zeitraum die entsprechende Rechnung nicht erhalten hat, und zwar auch dann nicht, wenn er die Rechnung vor Abgabe der Steuererklärung erhalten hat.
23
Nach gefestigter Rechtsprechung ist das Recht der Steuerpflichtigen, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die als Vorsteuer für die auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von ihnen erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer abzuziehen, ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (vgl. Urteil vom 12. September 2024, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
24
Der Steuerpflichtige soll nämlich durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. Urteile vom 15. September 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 12. September 2024, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung). Das Grundprinzip des Mehrwertsteuersystems beruht darauf, dass die Mehrwertsteuer nur den Endverbraucher belasten soll und für die Steuerpflichtigen, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor dem Stadium der endgültigen Besteuerung tätig sind, unabhängig von der Zahl der Umsätze völlig neutral sein soll (vgl. Urteil vom 12. September 2024, Novo Nordisk [Mehrwertsteuer – Beiträge, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung gezahlt wurden], C‑248/23, EU:C:2024:735, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).
25
Das in den Art. 167 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug ist integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden, sofern die materiellen wie auch formellen Anforderungen und Voraussetzungen, denen dieses Recht unterliegt, von den Steuerpflichtigen, die es ausüben wollen, eingehalten werden. Insbesondere wird dieses Recht in der Regel für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt (vgl. Urteile vom 25. Mai 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie [Mehrwertsteuer – Fiktiver Erwerb], C‑114/22, EU:C:2023:430, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 12. September 2024, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).
26
Gemäß Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, wobei der Steueranspruch nach Art. 63 dieser Richtlinie zu dem Zeitpunkt eintritt, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird (Urteil vom 25. Mai 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie [Mehrwertsteuer – Fiktiver Erwerb], C‑114/22, EU:C:2023:430, Rn. 31).
27
Wie oben in Rn. 25 ausgeführt, unterliegt das Recht auf Vorsteuerabzug den in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen materiellen und formellen Anforderungen und Voraussetzungen.
28
Bei den materiellen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug handelt es sich um diejenigen, die die eigentliche Grundlage und den Umfang dieses Rechts regeln, so wie sie in Titel X Kapitel 1 („Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“) der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehen sind. So muss nach Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Vornahme des Erwerbs von Gegenständen, für die er einen Vorsteuerabzug geltend machen will, in seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger gehandelt haben. Zudem müssen diese Gegenstände vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert worden sein (Urteil vom 15. September 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 28; vgl. auch Urteil vom 14. Oktober 2021, Finanzamt N und Finanzamt G [Mitteilung der Zuordnungsentscheidung], C‑45/20 und C‑46/20, EU:C:2021:852, Rn. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung).
29
Die formellen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug regeln die Modalitäten und die Kontrolle seiner Ausübung sowie das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems, wie etwa die Verpflichtungen zu Aufzeichnungen, Rechnungsstellung und Steuererklärung (vgl. Urteil vom 14. Oktober 2021, Finanzamt N und Finanzamt G [Mitteilung der Zuordnungsentscheidung], C‑45/20 und C‑46/20, EU:C:2021:852, Rn. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung). Insbesondere ergibt sich aus Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur ausgeübt werden kann, wenn der Steuerpflichtige eine gemäß den Bestimmungen von Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 dieser Richtlinie ausgestellte Rechnung besitzt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. September 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung).
30
Diese Unterscheidung zwischen materiellen und formellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug ist wichtig, da es nach ständiger Rechtsprechung die Grundprinzipien der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit erfordern, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 14. Oktober 2021, Finanzamt N und Finanzamt G [Mitteilung der Zuordnungsentscheidung], C‑45/20 und C‑46/20, EU:C:2021:852, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 16. Februar 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, Rn. 98 und die dort angeführte Rechtsprechung). Der Gerichtshof hat zudem festgestellt, dass die behebbare Nichtbeachtung formeller Voraussetzungen das Funktionieren des Mehrwertsteuersystems nicht zu beeinträchtigen vermag (Urteil vom 26. April 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, Rn. 46).
31
Aus der oben in den Rn. 28 bis 30 angeführten Rechtsprechung folgt, dass die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug ausschließlich von den in der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen materiellen Voraussetzungen abhängig gemacht werden kann (Urteil vom 18. März 2021, A. [Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug], C‑895/19, EU:C:2021:216, Rn. 45).
32
Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht daher unabhängig vom Besitz einer Rechnung, der nur eine formelle Voraussetzung für seine Ausübung darstellt (siehe oben, Rn. 28 bis 31). Die Ausübung des Rechts ist indes nach Art. 178 der Mehrwertsteuerrichtlinie grundsätzlich erst möglich, sobald der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 43).
33
Gemäß der in der Rechtssache des Ausgangsverfahrens fraglichen nationalen Regelung entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug allerdings frühestens bei der Abrechnung für den Zeitraum, in dem der Steuerpflichtige die entsprechende Rechnung erhalten hat. Erfolgt der Erhalt der Rechnung im Steuerzeitraum, der auf den Steuerzeitraum folgt, in dem der steuerpflichtige Umsatz stattgefunden hat, entsteht nach der fraglichen Regelung das Recht auf Vorsteuerabzug somit erst im späteren Steuerzeitraum. Wie auch das vorlegende Gericht feststellt, sieht die Regelung somit eine zusätzliche Voraussetzung für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug vor, nämlich den Besitz einer Rechnung oder eines Zolldokuments zum Zeitpunkt der Abrechnung für den Steuerzeitraum, für den das Recht ausgeübt werden soll, selbst wenn zu diesem Zeitpunkt die materiellen Voraussetzungen, einschließlich der Bewirkung des steuerpflichtigen Umsatzes, erfüllt sind.
34
Nach der Rechtsprechung wird das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich während des gleichen Zeitraums ausgeübt, in dem es entstanden ist, d. h. gemäß Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie, wenn der Anspruch auf die Steuer entsteht (Urteile vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 44, vom 26. April 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, Rn. 36, und vom 21. Oktober 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, Rn. 84).
35
Entgegen der Ansicht der polnischen Regierung kann aus dem Urteil vom 29. April 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), nicht der gegenteilige Schluss wie oben in Rn. 34 gezogen werden. Die Tatsache, dass der Gerichtshof in den Rn. 34 und 38 dieses Urteils festgestellt hat, dass das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich für den Zeitraum auszuüben ist, in dem dieses Recht entstanden ist und der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung oder eines gleichwertigen Dokuments war, erklärt sich dadurch, dass die Klägerin des Ausgangsrechtsstreits in der Rechtssache, in der jenes Urteil ergangen ist, zum Zeitpunkt der Ausübung ihres Rechts auf Vorsteuerabzug keine Rechnung und kein solches Dokument besaß (Urteil vom 15. September 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 39).
36
Im Gegensatz zur Klägerin des Ausgangsrechtsstreits in der Rechtssache, in der das Urteil vom 29. April 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), ergangen ist, war die betreffende Steuerpflichtige ebenso wie die Klägerin des Ausgangsrechtsstreits in der Rechtssache, in der das Urteil vom 15. September 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), ergangen ist, zum Zeitpunkt der Ausübung ihres Rechts auf Vorsteuerabzug im Besitz der Rechnungen.
37
Zudem zielt die in Rn. 35 des Urteils vom 29. April 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), erwähnte sofortige Wirkung des Abzugs insbesondere darauf ab, die Neutralität des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu gewährleisten und zu verhindern, dass den Steuerpflichtigen dadurch ein finanzielles Risiko entsteht, dass sie ganz oder teilweise mit dieser Steuer belastet werden. Aus diesem Grund muss gemäß Art. 179 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Zeitraum, in dem der erworbene Gegenstand oder die erbrachte Dienstleistung mit der Mehrwertsteuer belastet wurde und somit das Recht auf Vorsteuerabzug entstanden ist, mit dem Zeitraum übereinstimmen, für den das Abzugsrecht ausgeübt wird.
38
Kann demnach ein Steuerpflichtiger die Vorsteuer, die er auf Umsätze entrichtet hat, die er in dem Zeitraum bewirkt hat, in dem das Recht auf Vorsteuerabzug entstanden ist, nicht abziehen, obwohl die entsprechenden Rechnungen zum Zeitpunkt der Abgabe der Mehrwertsteuererklärung für diesen Zeitraum vorliegen, trägt er vorübergehend die Last der Mehrwertsteuer und ist damit unter Verletzung der Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit sowie des sofortigen Vorsteuerabzugs nicht vollständig von der Mehrwertsteuerlast befreit (vgl. entsprechend Urteil vom 18. März 2021, A. [Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug], C‑895/19, EU:C:2021:216, Rn. 46 bis 49).
39
Diese Schlussfolgerung wird durch die Rechtsprechung zu den zeitlichen Auswirkungen der Berichtigung einer Rechnung bestätigt.
40
So stehen nach der Rechtsprechung die Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie einer nationalen Regelung entgegen, wonach der Berichtigung einer Rechnung keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt worden war, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde (Urteil vom 15. September 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 43).
41
Kann ein Steuerpflichtiger daher nach Berichtigung der entsprechenden Rechnung sein Recht auf Vorsteuerabzug für den Steuerzeitraum ausüben, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, obwohl zum Zeitpunkt der ursprünglichen Steuererklärung keine ordnungsgemäße Rechnung vorlag, gelten diese Erwägungen erst recht für einen Steuerpflichtigen, der bei Abgabe der Steuererklärung eine ordnungsgemäße Rechnung vorlegt.
42
Daher sind Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung wie der in der Rechtssache des Ausgangsverfahrens fraglichen entgegenstehen, nach der ein Steuerpflichtiger sein Recht auf Vorsteuerabzug in einer Steuererklärung für den Zeitraum, in dem er die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung des Abzugsrechts erfüllt hat, nicht ausüben kann, wenn er in diesem Zeitraum die entsprechende Rechnung nicht erhalten hat, und zwar auch dann nicht, wenn er die Rechnung vor Abgabe der Steuererklärung erhalten hat.
43
Diese Schlussfolgerung wird durch das auf Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie gestützte Vorbringen der polnischen Regierung und der Steuerbehörde nicht in Frage gestellt.
44
Nach Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie können die Mitgliedstaaten weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Die Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und etwaigen Missbräuchen ist nämlich ein Ziel, das von dieser Richtlinie anerkannt und gefördert wird. Aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes dürfen jedoch die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten gemäß Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie erlassen dürfen, nicht über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinausgehen (Urteile vom 12. Juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, Rn. 47, und vom 12. April 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, Rn. 38).
45
In der mündlichen Verhandlung hat die Steuerbehörde insbesondere geltend gemacht, dass die fragliche nationale Regelung, um Probleme bei der Überprüfung der Bezahlung von Rechnungen zu vermeiden, in Einzelfällen verhindern solle, dass Mehrwertsteuer abgezogen werde, bevor sie deklariert werde. Dieses Risiko besteht jedoch in einer Situation wie der im Ausgangsrechtsstreit nicht, in der die Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Abgabe ihrer Steuererklärung im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung war, so dass die Steuerbehörde in der Lage war, die erforderlichen Überprüfungen durchzuführen. Ein Mitgliedstaat darf das Ziel, eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehung zu vermeiden, nicht durch eine allgemeine Maßnahme verfolgen, die eine Berücksichtigung aller relevanten Umstände nicht vorsieht und die insbesondere geeignet ist, das Recht auf Vorsteuerabzug für alle Steuerpflichtigen systematisch zu beeinträchtigen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. März 2021, A. [Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug], C‑895/19, EU:C:2021:216, Rn. 54).
46
In Anbetracht der vorstehenden Erwägungen ist es nicht erforderlich, der Frage nachzugehen, ob der Grundsatz der Effektivität dahin auszulegen ist, dass auch er einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsrechtsstreit fraglichen entgegensteht.
47
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der ein Steuerpflichtiger sein Recht auf Vorsteuerabzug in einer Steuererklärung für den Zeitraum, in dem er die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung des Abzugsrechts erfüllt hat, nicht ausüben kann, wenn er in diesem Zeitraum die entsprechende Rechnung nicht erhalten hat, und zwar auch dann nicht, wenn er die Rechnung vor Abgabe der Steuererklärung erhalten hat.
Kosten
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Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gericht sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat
DAS GERICHT (Kammer für Vorabentscheidungssachen)
für Recht erkannt:
Art. 167, Art. 168 Buchst. a und Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sowie die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Verhältnismäßigkeit
sind dahin auszulegen sind, dass
sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der ein Steuerpflichtiger sein Recht auf Vorsteuerabzug in einer Steuererklärung für den Zeitraum, in dem er die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung des Abzugsrechts erfüllt hat, nicht ausüben kann, wenn er in diesem Zeitraum die entsprechende Rechnung nicht erhalten hat, und zwar auch dann nicht, wenn er die Rechnung vor Abgabe der Steuererklärung erhalten hat.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Petrlík
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 11. Februar 2026.
Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Polnisch.