62017CC0712
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 17. siječnja 2019. (
1
)
Predmet C‑712/17
EN.SA. Srl
protiv
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Okružni porezni sud u Lombardiji, Italija))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost – Fiktivne transakcije – Odbijanje prava na odbitak pretporeza – Nastanak poreznog duga izdavanjem računa – Dodatna sankcija u punom iznosu odbijenog odbitka pretporeza – Spojivost s načelom neutralnosti – Spojivost s načelom proporcionalnosti”
I. Uvod
1.
U ovom slučaju ponovno (
2
) je riječ o problematici „kaznene naravi” propisa o porezu na dodanu vrijednost. Sud je u tom pogledu pri borbi protiv prijevara u području PDV‑a vrlo strog: uskrata odbitka pretporeza (i izuzeća od poreza) dolazi u obzir ne samo kad porez utaji sam porezni obveznik nego i kad je porezni obveznik znao ili je trebao znati da je svojim stjecanjem sudjelovao u transakciji koja čini dio utaje PDV‑a (
3
).
2.
Primjenjuje li se taj strogi pristup (odbijanje prava na odbitak pretporeza u svim fazama lanca isporuke) čak i u slučaju kada je isključena prijevara u području PDV‑a, ali se fiktivnim transakcijama prijevarno nastoje ostvariti druge neopravdane pogodnosti? Mogu li se stranke u ovom postupku – ne dovodeći u pitanje kaznenopravne sankcije – „kazniti” na temelju propisa o PDV‑u tako da se u dužem lancu isporuke svakom sudioniku odbije pravo na odbitak pretporeza a da se istodobno utvrdi porezna obveza i dodatno naloži upravna sankcija u visini 100 % odbijenog odbitka pretporeza?
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
3.
Pravni okvir Unije određen je Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
4
) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
4.
Članak 168. stavak 1. točka (a) te direktive određuje:
„1.   Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik; […]”
5.
Članak 203. Direktive o PDV‑u glasi:
„PDV je dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu.”
B. Talijansko pravo
6.
Zahtjevi Direktive o PDV‑u u talijansko su pravo preneseni s više uredbi predsjednika Republike.
7.
U članku 19. Uredbe predsjednika Republike br. 633/72 od 26. listopada 1972. (u daljnjem tekstu: Uredba br. 633/72) propisano je da se „od poreza koji se odnosi na izvršene transakcije može odbiti porez koji je porezni obveznik platio ili koji treba platiti ili glede kojeg ima pravo povrata u odnosu na robu i usluge koje su uvezene ili kupljene za potrebe poslovanja poduzetnika, obavljanja obrta ili profesionalne djelatnosti”.
8.
S druge strane, u članku 21. stavku 7. Uredbe br. 633/72 predviđa se: „Ako je račun izdan za nepostojeće transakcije odnosno ako su u računu cijene transakcija ili porezi navedeni u višem iznosu od stvarnog iznosa, porez treba platiti za cjelokupni navedeni iznos ili onaj koji odgovara navodima računa.”
9.
U slučaju da transakcija za koju je izdan i registriran račun u cijelosti ili djelomično ostane neispunjena, ustupitelj u skladu s člankom 26. Uredbe br. 633/72 u okviru tamo navedenih pretpostavki i rokova ima pravo registrirati i odbiti porez na dodanu vrijednost, dok mu se stjecatelj mora obratiti s regresnim zahtjevom kako bi ostvario povrat plaćenog iznosa.
10.
Članak 6. stavak 6. Zakonodavne uredbe br. 471 od 18. prosinca 1997. („Povreda obveze dokumentiranja, registriranja i utvrđenja transakcija”) prema navodima suda koji je uputio zahtjev dopušta poreznoj upravi izricanje sankcije u punom iznosu nepriznatog odbitka.
III. Glavni postupak
11.
Glavni postupak sud koji je uputio zahtjev prikazuje kako se navodi u nastavku.
12.
Tužitelj u glavnom postupku (EN.SA. S.r.l., u daljnjem tekstu: EN.SA.) posluje u području trgovine električnom energijom te se na temelju terminskih ugovora bavi trgovinom električne energije izvan Platforme tarifa za proizvodnju električne energije iz obnovljivih izvora energije (Piattaforma dei Conti Energia, u daljnjem tekstu: PCE).
13.
Pritom je društvo EN.SA. u poreznim godinama 2009. i 2010. prodalo velike količine električne energije društvima grupe „Green Network” te je električnu energiju od njih na „kružan” način ponovno i otkupljivalo. Računovodstveno su te transakcije prikazane u stvarnim iznosima. Izdani su i odgovarajući računi za njih.
14.
Nije jasno je li društvo EN.SA. dio grupe društava „Green Network” ili samostalno trgovačko društvo. Također je nejasno je li društvo EN.SA. ubrzo ponovno otkupilo jednake količine električne energije za jednaku cijenu. Isto tako je nejasno koja je svrha kupnje od istih i prodaje istim osobama. Porezna uprava pretpostavlja da je svrha u računovodstvenim knjigama sudjelujućih društava iskazati velike iznose kako bi ona dobila (bolji) pristup bankovnom financiranju. Međutim, EN.SA. to osporava.
15.
Jasno je međutim da je porez na dodanu vrijednost koji je za te transakcije s električnom energijom iskazan u računima pravodobno i pravilno plaćen te da je odnosni primatelj isporuke za taj porez ostvario odbitak pretporeza. Također je jasno da time državna blagajna u području poreza na dodanu vrijednost nije ni na koji način oštećena. Prema navodima suda koji je uputio zahtjev osobito je isključena svaka mogućnost postojanja takozvane „kružne prijevare”. Iz prethodnog pitanja proizlazi da sud koji je uputio zahtjev polazi od toga da se transakcije električnom energijom, koje treba ocijeniti u ovom slučaju, u 2009. i 2010. trebaju smatrati nepostojećima.
16.
Porezna uprava odlukom je odbila društvu EN.SA. priznati odbitak pretporeza na prihodovnoj strani (to jest u dijelu u kojem je to društvo otkupljivalo električnu energiju) za te nepostojeće transakcije. Međutim, u pogledu nepostojećih transakcija na rashodovnoj strani (to jest u dijelu u kojem je društvo EN.SA. prodavalo električnu energiju) utvrđena je odgovarajuća porezna obveza jer je na računima društva EN.SA. porez na dodanu vrijednost bio iskazan kao posebna stavka. To je dovelo do utvrđenja porezne obveze (veći iznos PDV‑a, kamate i sankcije) u iznosu od 47618491,00 euro za 2009. odnosno 22001078,00 eura za 2010.
17.
Društvo EN.SA. podnijelo je tužbu protiv te odluke koju je Commissione Tributaria Provinciale di Milano (Regionalni porezni sud u Milanu, Italija) odbio. Sud koji je uputio zahtjev mora odlučiti o žalbi koju je podnijelo društvo EN.SA.
IV. Zahtjev za prethodnu odluku i postupak pred Sudom
18.
Odlukom od 9. listopada 2017., koja je zaprimljena 20. prosinca 2017., Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Okružni porezni sud u Lombardiji, Italija) Sudu je u skladu s člankom 267. UFEU‑a uputio sljedeće prethodno pitanje:
U slučaju kada transakcijama, koje se smatraju nepostojećima, nije nanesena šteta državnoj blagajni i kada njima porezni obveznik nije stekao nikakvu poreznu prednost, je li nacionalni propis, koji proizlazi iz primjene članka 19. (Odbitak) i članka 21. stavka 7. (Iskazivanje transakcija u računima) Uredbe predsjednika Republike br. 633 od 26. listopada 1972. te članka 6. stavka 6. Zakonodavne uredbe br. 471 od 18. prosinca 1997. (Povreda obveze dokumentiranja, registriranja i utvrđenja transakcija), u skladu s načelima Unije u području PDV‑a koja je razvio Sud Europske unije, s obzirom na to da istodobna primjena odredbi dovodi do:
a)
ponavljajuće ili višestruke nemogućnosti odbijanja poreza koji je prilikom kupnje platio stjecatelj za svaku osporenu transakciju koja se odnosi na isti predmet i istu pravnu osnovicu;
b)
primjene i plaćanja poreza od strane ustupitelja (te do prekluzije ostvarenja povrata preplaćenih iznosa) za odgovarajuće špekulativne prodajne transakcije koje se također smatraju nepostojećima;
c)
primjene sankcije u visini poreza na kupnju robe za koji se smatra da se ne može odbiti?
19.
U postupku pred Sudom Talijanska Republika i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja.
V. Ocjena
A. Uvodna razmatranja činjenica i prethodnog pitanja
20.
Za odgovor na upućeno pitanje na temelju konkretnog prethodnog pitanja može se pretpostaviti da je u slučaju predmetnih transakcija električnom energijom riječ o nepostojećim (fiktivnim) transakcijama (to jest prividnim pravnim poslovima) koje se kao takve nisu ostvarile.
21.
Međutim, s obzirom na opisane činjenice ne može se nužno isključiti postojanje postojećih (to jest stvarnih) transakcija. Budući da u slučaju transakcija električnom energijom među subjektima koji trguju električnom energijom u konačnici nikada ne dolazi do fizičke predaje električne energije, nego se samo (u pravilu elektronički) kupuju i prodaju prava na preuzimanje električne energije, za to nisu potrebne posebne radnje predaje. Ako su ta prava na preuzimanje s pravnog gledišta stvarno valjano prenesena, tada se samo iz okolnosti da se tim poslovima možda samo umjetno uvećava bilanca ne može nužno zaključiti da je riječ o nepostojećim transakcijama (
5
). Moglo bi se također smatrati da taj cilj pretpostavlja upravo valjano provedene transakcije. Naime, u mjeri u kojoj su troškovi transakcije u (elektroničkom) trgovanju električnom energijom više marginalni, ne postoji razlog za zamjenu stvarnih transakcija fiktivnim transakcijama.
22.
Stoga sud koji je uputio zahtjev treba detaljno ispitati nije li ipak riječ o postojećim transakcijama. U slučaju tih transakcija pojavio bi se problem mogućeg odbijanja prava na odbitak pretporeza u slučaju prijevarnog, ali zakonitog postupanja u skladu s propisima o PDV‑u, o kojem Sudu nije upućeno pitanje.
B. Pravna ocjena
23.
Suprotno tomu, upućeno prethodno pitanje sadržava tri druga aspekta koje ću razmotriti odvojeno. Kao prvo, sud koji je uputio zahtjev u biti pita proizlazi li iz članka 168. Direktive o PDV‑u da se u slučaju lanca isporuke s nepostojećim transakcijama svaki put može odbiti pravo na odbitak pretporeza (vidjeti o tome odjeljak 1.). Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev u konačnici pita proizlazi li iz članka 203. Direktive o PDV‑u da se u slučaju nepostojećih preprodaja ipak plaća porez (te je isključen povrat neosnovano plaćenih iznosa) (vidjeti o tome odjeljak 2.). Kao treće, sud koji je uputio zahtjev u biti pita je li u takvom slučaju dodatna sankcija u visini pretporeza koji nije moguće odbiti proporcionalna (vidjeti o tome odjeljak 3.).
1.
Odbijanje prava na odbitak pretporeza u slučaju nepostojećih transakcija
24.
Člankom 168. Direktive o PDV‑u poreznom obvezniku se odobrava odbitak pretporeza samo uz određene pretpostavke. Tako on mora s jedne strane sam ostvariti transakciju i, s druge strane, može odbiti samo PDV koji se duguje ili koji je plaćen za robu koju mu je isporučio drugi porezni obveznik. U skladu s člankom 15. stavkom 1. Direktive o PDV‑u električna energija smatra se materijalnom imovinom.
25.
Stoga je uvjet za odbitak pretporeza da je stvarno izvršena isporuka električne energije (
6
). Stoga kada izostane stvarna isporuka robe, ne može nastati nikakvo pravo na odbitak (
7
).
26.
Kao što Komisija i Italija pravilno iznose, nevažno je da fiktivni isporučitelj duguje porez u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u jer je za fiktivnu isporuku izdao račun u kojem se zasebno iskazuje PDV. Naime, Sud je već više puta pojasnio da se ostvarivanje prava na odbitak ne odnosi na porez koji se duguje isključivo zbog toga što je naveden na računu (
8
).
27.
U konačnici iz toga proizlazi da društvo EN.SA. nema pravo na odbitak pretporeza ako mu nije izvršena isporuka. Taj se zaključak ne mijenja ni ako u dužem lancu isporuke postoji više uzastopnih fiktivnih isporuka. Članak 168. Direktive o PDV‑u ne razlikuje jednu jedinu isporuku ili više isporuka koje su uzastopne ili kružne.
28.
Ovdje se dakle u nedostatku prava na odbitak pretporeza ne postavlja pitanje nemogućnosti odbitka pretporeza zbog prijevarnog postupanja.
2.
Porezna obveza na temelju izdavanja računa
29.
Zatim treba ispitati može li se unatoč fiktivnoj isporuci na prihodovnoj strani, koja ne daje pravo na odbitak pretporeza, za fiktivnu isporuku na rashodovnoj strani utvrditi PDV. To bi u dužem lancu isporuke dovelo do vrlo visokih poreznih prihoda predmetne države iako ne postoji osnovni oporezivi događaj iz propisa o PDV‑u (članak 2. stavak 1. – isporuka robe ili usluga poreznog obveznika uz naknadu).
a)
Porezni dug izdavatelja računa za fiktivne transakcije
30.
Za odgovor na to pitanje presudni su članci 193. i 203. Direktive o PDV‑u. Člankom 193. Direktive o PDV‑u predviđa se da je PDV najprije dužan plaćati porezni obveznik koji obavlja oporezivu isporuku robe. Prema navodima suda koji je uputio zahtjev ne postoji isporuka. Usto, međutim, članak 203. Direktive o PDV‑u uređuje da je PDV (također) dužna platiti svaka osoba koja iskaže PDV na računu. Takva situacija postoji u slučaju društva EN.SA.
1) Smisao i svrha članka 203. Direktive o PDV‑u
31.
Smisao i svrha članka 203. Direktive o PDV‑u jest sprečavanje rizika umanjenja poreznih prihoda koje može proizići iz isticanja neopravdanog odbitka pretporeza od primatelja računa na temelju tog računa (
9
). Činjenice u ovom slučaju upućuju na taj rizik.
32.
Točno je da je ostvarivanje prava na odbitak ograničeno samo na poreze koji se odnose na transakciju na koju se plaća PDV (
10
). Međutim, ugrožava se porezni prihod sve dok adresat računa u kojem je neopravdano iskazan PDV taj račun još može upotrijebiti za ostvarivanje prava na odbitak u skladu s člankom 168. Direktive o PDV‑u (
11
). Naime, ne može se isključiti da porezna uprava ne može pravodobno utvrditi da se materijalnopravna pitanja protive ostvarivanju formalno postojećeg prava na odbitak.
33.
Stoga je cilj članka 203. Direktive o PDV‑u usporediva usklađenost odbitka pretporeza primatelja računa i poreznog duga izdavatelja računa kakva bi uobičajeno postojala i u slučaju stvarne isporuke za isporučitelja i primatelja isporuke. Prema tekstu članka 203. Direktive o PDV‑u pritom nije nužno da je primatelj računa stvarno proveo odbitak pretporeza.
34.
U konačnici stoga izdavatelj računa neovisno o postojanju krivnje (to jest objektivno) odgovara za rizik da primatelj računa na temelju tog (netočnog) računa može ostvariti neopravdani odbitak pretporeza. Riječ je o objektivnoj odgovornosti izdavatelja računa. Ona se primjenjuje ne samo u slučaju zablude o točnoj poreznoj stopi (u računu se navodi redovna porezna stopa umjesto snižene porezne stope) nego osobito i u slučaju obračuna fiktivnih transakcija.
2) Nema primjene u slučaju obračuna fiktivne isporuke?
35.
Međutim, Sud je u svojoj presudi presudio da se iznos koji je pogrešno iskazan na računu kao PDV ne može i kvalificirati kao PDV jer isporuke na kojima se temelji ne podliježu PDV‑u (
12
).
36.
Dosljedna primjena te sudske prakse u ovom bi slučaju značila da obračun fiktivnih transakcija, s obzirom na to da one također ne podliježu PDV‑u (vidjeti točku 24. i sljedeće ovog mišljenja), ne bi doveo do pravnih posljedica iz članka 203. Direktive o PDV‑u. Članak 203. Direktive o PDV‑u tada bi se primjenjivao samo na slučajeve previsoko iskazanog PDV‑a za (stvarnu) isporuku ili uslugu. Međutim, za takvo ograničenje ne postoje naznake ni prema tekstu ni prema smislu i svrsi kao objektivnoj odgovornosti.
37.
Osim toga, Sud je u istoj i u još jednoj presudi (
13
) odredio da Šesta direktiva (
14
) ne predviđa izričito slučaj kada je PDV pogrešno iskazan na računu iako se ne duguje. Međutim, u konačnici je i u tim presudama riječ o ispravcima takvih računa koji zaista nisu predviđeni u članku 203. Direktive o PDV‑u (
15
). Usto, te se presude nisu odnosile na namjerni obračun fiktivnih transakcija, nego na zablude o svojstvu poreznog obveznika i mjestu izvršenja transakcije.
38.
U drugom predmetu Sud je osobito potvrdio da članak 21. stavak 1. točka (c) Šeste direktive (koji odgovara članku 203. Direktive o PDV‑u) obuhvaća i pro forma račune (to jest račune o fiktivnim transakcijama) (
16
).
39.
U konačnici nije riječ o tome da za nastali (apstraktni) rizik umanjenja poreznih prihoda odgovara samo izdavatelj računa koji je u zabludi o visini porezne stope ili koji namjerno istakne PDV za transakciju izuzetu od poreza, a ne onaj porezni obveznik koji namjerno obračuna fiktivne transakcije. U oba slučaja rizik umanjenja poreznih prihoda neopravdanim odbitkom pretporeza primatelja računa je jednak (
17
). Stoga Komisija kao i Italija također polaze od primjenjivosti članka 203. Direktive o PDV‑u u ovom slučaju.
40.
Dakle, članak 203. Direktive o PDV‑u također obuhvaća upravo situaciju iz ovog slučaja u kojoj se namjerno na računu iskazuje PDV iako se taj porez ne duguje jer ne postoje transakcije. Stoga u načelu društvo EN.SA. duguje PDV koji je iskazalo u računima za fiktivne transakcije.
b)
Ispravak poreznog duga koji nastaje u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u
41.
Nadalje valja ispitati mora li u svakom slučaju postojati mogućnost ispravka tog poreznog duga ako stvarno nije nastupio rizik umanjenja poreznih prihoda. To se pitanje postavlja osobito zato što sud koji je uputio zahtjev u svojem pitanju daje naslutiti da je isključen povrat neosnovano plaćenog poreza na dodanu vrijednost.
42.
Međutim, u tom je pogledu Sud već odlučio da Šesta direktiva (jednako se primjenjuje i u slučaju Direktive o PDV‑u koja je trenutačno na snazi) ne sadržava odredbe o ispravku PDV‑a koji je izdavatelj računa neopravdano obračunao (
18
). Stoga je zadaća država članica da nađu rješenje za to, sve dok tu prazninu ne popuni zakonodavac Unije (
19
).
1) Obveza priznavanja mogućnosti ispravka
43.
U tom je kontekstu, s jedne strane, na državama članicama, radi osiguravanja neutralnosti PDV‑a, da u svojim pravnim sustavima predvide mogućnost ispravka svakog poreza koji je neopravdano obračunat ako izdavatelj računa dokaže svoju dobru vjeru (
20
).
44.
Osim toga, načelo neutralnosti PDV‑a zahtijeva da se PDV koji je neopravdano obračunat može ispraviti ako je izdavatelj računa pravodobno u cijelosti uklonio rizik od bilo kakvog smanjenja poreznih prihoda a da države članice takav ispravak ne smiju uvjetovati dobrom vjerom izdavatelja računa (
21
). Taj ispravak usto ne može biti predmet diskrecijske ocjene porezne uprave (
22
).
45.
Usto mjere koje države članice usvajaju kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a i spriječile utaju poreza ne trebaju prelaziti ono što je potrebno za postizanje tih ciljeva. Stoga se one ne smiju koristiti na način da dovode u pitanje neutralnost PDV‑a, koje je temeljno načelo zajedničkog sustava poreza na dodanu vrijednost (
23
). To se osobito odnosi na slučajeve objektivne odgovornosti (vidjeti u tom pogledu točke 34. i 35. ovog mišljenja).
46.
Ako se povrat PDV‑a s obzirom na uvjete pod kojima se mogu podnijeti zahtjevi za povrat poreza čini nemogućim ili pretjerano teškim, navedena načela slijedom toga mogu zahtijevati da države članice predvide instrumente i postupovna pravila potrebna kako bi se poreznom obvezniku omogućio povrat neopravdano obračunatog poreza (
24
).
47.
Prema sudu koji je uputio zahtjev ne postoji rizik umanjenja poreznih prihoda. To proizlazi iz činjenice da su uključena društva uredno platila PDV koji se duguje i stoga talijanska država zbog usklađenosti poreza na dodanu vrijednost i pretporeza nije isplatila PDV jednom od sudionika a da prije toga nije primila uplatu iznosa. U tom smislu cilj očuvanja usklađenosti odbitka pretporeza i poreznog duga (vidjeti u tom pogledu točku 32. i sljedeće ovog mišljenja) u ovom slučaju nije ugrožen.
48.
Osim toga, iz činjenica i prethodnog pitanja proizlazi da porezna uprava poznaje sve sudionike te da je svima odbila priznati neopravdani odbitak pretporeza. S tog je gledišta također isključen rizik umanjenja poreznih prihoda. Međutim ako zbog obračuna fiktivnih transakcija ne postoji rizik umanjenja poreznih prihoda, mora biti moguć ispravak tog poreza u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u, čak i ako društvo EN.SA. u pogledu fiktivnih transakcija nije djelovalo u dobroj vjeri.
2) Trenutak ispravka
49.
Zahtijevani trenutak ispravka je trenutak u kojem je jasno da ne postoji rizik umanjenja poreznih prihoda. To bi u ovom slučaju mogao primjerice biti trenutak u kojem porezna uprava sazna da primatelj računa nema pravo na odbitak pretporeza te mu uspješno odbije priznati odbitak pretporeza.
50.
Pitanje je li usto i povrat iznosa primatelju računa uvjet za ispravak poreznog duga koji nastaje u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u ako je on u dobroj vjeri polazio od svojeg ispravka odbitka pretporeza nije potrebno razmotriti jer predmetna grupa „Green Network” nije postupala u dobroj vjeri (
25
).
3) Zaključak
51.
U konačnici pravo Unije (osobito načelo proporcionalnosti i neutralnosti PDV‑a) zahtijeva mogućnost ispravka duga za porez na dodanu vrijednost koji nastaje u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u, koji je oblikovan kao objektivna odgovornost, u trenutku u kojem je isključen rizik umanjenja poreznih prihoda.
52.
Međutim, kao što je Sud već presudio, pravo Unije ne sprječava države članice da izdavanje fiktivnih računa (za fiktivne transakcije) u kojima se neopravdano iskazuje PDV smatraju kaznenim djelom i da u takvom slučaju izriču sankcije koje su predviđene u njihovu nacionalnom pravu (
26
).
3.
Proporcionalnost sankcije u visini 100 % neopravdano ostvarenog odbitka pretporeza
53.
Naposljetku valja odgovoriti na pitanje iz trećeg dijela zahtjeva za prethodnu odluku, je li u slučaju kao što je ovaj proporcionalna kazna u visini 100 % neopravdano ostvarenog odbitka pretporeza.
54.
U nedostatku usklađenosti zakonodavstva Unije u području sankcija primjenjivih na slučajeve neispunjenja uvjeta iz režima uvedenog tim zakonodavstvom, države članice i dalje su nadležne odabrati sankcije koje smatraju primjerenima. Ipak, one su dužne izvršavati svoju nadležnost poštujući pravo Unije i njegova opća načela te, sukladno tomu, i načelo proporcionalnosti (
27
).
55.
Takve sankcije ne smiju prekoračivati ono što je nužno za postizanje ciljeva osiguranja pravilne naplate poreza i izbjegavanja utaje. Valja podsjetiti na to da, kako bi se ocijenilo je li sankcija usklađena s načelom proporcionalnosti, treba uzeti u obzir osobito narav i ozbiljnost povrede koja se tom sankcijom kažnjava kao i načine utvrđivanja njezina iznosa (
28
).
56.
U pogledu mogućnosti država članica da izriču financijske sankcije u okviru propisa o porezu na dodanu vrijednost, Sud je već donio više presuda iz kojih se razaznaje da su sankcije doduše dopuštene. Međutim, one ne smiju narušiti vrijednosti propisa o porezu na dodanu vrijednost, a osobito ne smiju dovesti u pitanje njegovu neutralnost (
29
).
57.
U ovom slučaju sankcija u visini 100 % neopravdano provedenog odbitka pretporeza dovodi do toga da je potrebna mogućnost ispravka u pogledu poreznog duga koji nastaje u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u u konačnici bez učinka. Naime, čak i ako se porezni dug koji nastaje u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u ispravi zbog nepostojanja rizika umanjenja poreznih prihoda, preostaje usporedivo visok novčani dug. Ako su kupovna i prodajna cijena jednake, preostaje čak i novčani dug jednake visine.
58.
Sud je već odlučio da se, ako postupanje nije poreznoj upravi nanijelo nikakav gubitak prihoda te ga, s druge strane, karakterizira nepostojanje indicija o utaji, sankcija u visini 50 % čini neproporcionalnom, što je na nacionalnom sudu da provjeri (
30
). To vrijedi a fortiori za sankciju u visini 100 % u slučaju kada je isključeno postojanje štete za porezne prihode i porezne utaje (
31
).
59.
Osim toga, u obzir dolaze, kao što je Sud već u drugom predmetu presudio (
32
), i druga, blaža sredstva. Tako je u ovom slučaju moguće izricanje novčane kazne ili financijske sankcije proporcionalne ozbiljnosti povrede ili visini štete. Međutim, u skladu s propisima o kojima je riječ u glavnom postupku sankcija se očito primjenjuje u svakom slučaju bez uzimanja u obzir konkretnih okolnosti i konkretnog rizika umanjenja prihoda od PDV‑a odnosno konkretne štete u području PDV‑a. Kao što i Komisija pravilno ističe, to prekoračuje ono što je nužno za osiguravanje pravilne naplate poreza i sprečavanje utaje poreza (vidjeti o tim ciljevima primjerice članke 273. i 131. Direktive o PDV‑u).
60.
Zbog istog se razloga sankcija o kojoj je riječ ne može smatrati ni proporcionalnom sankcijom za nepravilno izdane račune (vidjeti o toj mogućnosti točku 53. ovog mišljenja), tim više što se ne nadovezuje na visinu u računu iskazanog poreznog duga i rizik umanjenja poreznih prihoda, nego na prethodno neopravdano ostvareni odbitak pretporeza.
61.
Dodatno valja uzeti u obzir da odbitku pretporeza koji je neopravdano proveden (na temelju fiktivnih isporuka na prihodovnoj strani) odgovara također neopravdano plaćen porez na dodanu vrijednost iz fiktivnih isporuka na rashodovnoj strani. Oba „plaćanja” odnose se na isti predmet isporuke te se već zbog toga ne mogu promatrati izolirano. Oba su provedena neopravdano te se treba osigurati njihov povrat.
62.
Osim toga, kako jasno pokazuje struktura Direktive o PDV‑u (vidjeti njezin članak 206.), porezni dug poreznog obveznika uvijek se sastoji od dugovanog poreza za izlazne isporuke umanjeno za pretporez koji se može odbiti za ulazne isporuke u istom poreznom razdoblju. To također treba uzeti u obzir pri ocjeni primjerenosti sankcije za fiktivne transakcije.
63.
Iz obračuna dvaju zahtjeva za društvo EN.SA. u ovom slučaju proizlazi konkretna obveza plaćanja (i stoga šteta za porezne prihode Italije) od 0 eura, ako su kupovna i prodajna cijena jednake, na što upućuju navodi suda koji je uputio zahtjev. Izricanje sankcije u visini 100 % odbitka pretporeza koji je neopravdano ostvaren na teret talijanske države bez uzimanja u obzir također neopravdano plaćenog iznosa poreza na dodanu vrijednost, ali u korist talijanske države, neproporcionalno je zbog sadržajne povezanosti dvaju zahtjeva.
64.
Italiji ostaje mogućnost da na porezni dug koji je nastao u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u (objektivna odgovornost) naplaćuje kamatu do njegova plaćanja te da – kao što je već navedeno – kaznenopravno sankcionira izdavanje računa za fiktivne transakcije.
VI. Zaključak
65.
Sudu predlažem da na pitanje Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Okružni porezni sud u Lombardiji, Italija) odgovori na sljedeći način:
Člancima 168. i 203. Direktive 2006/112/EZ u slučaju fiktivnih transakcija ne protivi se istodobno utvrđivanje poreznog duga na temelju izdavanja računa i odbijanje prava na odbitak pretporeza (također više puta unutar kružnog lanca isporuke). Uvjet je da se porezni dug iz članka 203. Direktive o PDV‑u može ispraviti ako je isključen rizik umanjenja poreznih prihoda. Točno je da se u takvom slučaju može izreći sankcija zbog izdavanja netočnog računa, ali je sankcija u punoj visini pretporeza koji nije moguće odbiti za fiktivne ulazne transakcije ipak neproporcionalna ako je plaćen odgovarajući porez na dodanu vrijednost za fiktivne izlazne transakcije i stoga nije postojao rizik umanjenja poreznih prihoda.
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Ovaj popis nije konačan: vidjeti presude od 20. lipnja 2018., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473), od 22. listopada 2015., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719), od 18. prosinca 2014., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455), od 9. listopada 2014., Traum (C‑492/13, EU:C:2014:2267), od 13. veljače 2014., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69), od 6. prosinca 2012., Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774), od 6. rujna 2012., Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547), od 21. lipnja 2012., Mahagében (C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373) i od 6. srpnja 2006., Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446).
(
3
)	Presude od 22. listopada 2015., PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, t. 48.), od 20. lipnja 2018., Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, t. 94.), od 13. veljače 2014., Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, t. 27.), od 6. rujna 2012., Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, t. 54.), od 6. prosinca 2012., Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, t. 39.) i od 6. srpnja 2006., Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, t. 56.); o problemu prekomjerne naknade nastale štete vidjeti moje mišljenje u predmetu Vetsch Int. Transporte (C‑531/17, EU:C:2018:677, t. 39. i slj.).
(
4
)	SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
(
5
)	Sama kvalifikacija tog postupanja kao kaznenog djela ne bi bez daljnjega dovela do toga da predmetno postupanje nije oporezivo – tako izričito: presuda od 6. srpnja 2006., Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, t. 50.), od 12. siječnja 2006., Optigen i dr. (C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, t. 49.) i od 29. lipnja 2000., Salumets i dr. (C‑455/98, EU:C:2000:352, t. 19.).
(
6
)	Presude od 27. lipnja 2018., SGI i Valériane (C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, t. 35.), od 31. siječnja 2013., LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, t. 34.), od 26. svibnja 2005., António Jorge (C‑536/03, EU:C:2005:323, t. 24. i 25.), od 29. travnja 2004., Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, t. 31.) i od 8. lipnja 2000., Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, t. 36.)
(
7
)	Tako izričito najnovije: presuda od 27. lipnja 2018., SGI und Valériane (C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, t. 36.)
(
8
)	Presude od 27. lipnja 2018., SGI i Valériane (C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, t. 37.), od 31. siječnja 2013., LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, t. 34.), od 15. ožujka 2007., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, t. 23.) i od 13. prosinca 1989., Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, t. 19.)
(
9
)	Tako izričito presude od 31. siječnja 2013., LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, t. 35. i 36.), od 18. lipnja 2009., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 28. i slj.), s upućivanjem na presudu od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 57. i 61.) i od 6. studenoga 2003., Karageorgou i dr. (C‑78/02 do C‑80/02, EU:C:2003:604, t. 50.).
(
10
)	Presuda od 13. prosinca 1989., Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, t. 13.)
(
11
)	Tako izričito presuda od 18. lipnja 2009., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 28. i slj.), s upućivanjem na presudu od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth und Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 57.)
(
12
)	Presuda od 6. studenoga 2003., Karageorgou i dr. (C‑78/02 do C‑80/02, EU:C:2003:604, t. 53.)
(
13
)	Presude od 18. lipnja 2009., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 35.) i od 6. studenoga 2003., Karageorgou i dr. (C‑78/02 do C‑80/02, EU:C:2003:604, t. 49.)
(
14
)	Šesta direktiva Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica o porezima na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (SL 1997., L 145, str. 1.)
(
15
)	Tako analogijom: presuda od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 48.) – „Šesta direktiva ne sadržava odredbu o ispravku poreza na dodanu vrijednost koji je izdavatelj računa neopravdano obračunao.”
(
16
)	Presuda od 15. listopada 2002., Komisija/Njemačka (C‑427/98, EU:C:2002:581, t. 41.)
(
17
)	U konačnici tako i presuda od 31. siječnja 2013., LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, t. 42.) – porezni dug koji nastaje u skladu s člankom 203. Direktive o PDV‑u neovisno o tome postoji li stvarno oporeziva transakcija.
(
18
)	Tako izričito presuda od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 48.); navedeno u presudi od 18. lipnja 2009., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 35.) i od 6. studenoga 2003., Karageorgou i dr. (C‑78/02 do C‑80/02, EU:C:2003:604, t. 49.), koje međutim govore o tome da slučaj kada je PDV pogrešno iskazan na računu nije izričito predviđen u Direktivi.
(
19
)	Presude od 18. lipnja 2009., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 35.), 6. studenoga 2003., Karageorgou i dr. (C‑78/02 do C‑80/02, EU:C:2003:604, t. 49.) i od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 49.)
(
20
)	Presude od 18. lipnja 2009., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 36.) i od 13. prosinca 1989., Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, t. 18.)
(
21
)	Presude od 31. siječnja 2013., LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, t. 37.), od 18. lipnja 2009., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 37.), od 6. studenoga 2003., Karageorgou i dr. (C‑78/02 do C‑80/02, EU:C:2003:604, t. 50.) i od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 58.)
(
22
)	Presude od 18. lipnja 2009., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 38.) i od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 68.)
(
23
)	Presuda od 18. lipnja 2009., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 39.) i vidjeti analogijom presudu od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 59. i navedenu sudsku praksu).
(
24
)	Presuda od 18. lipnja 2009., Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, t. 40.), vidjeti u tom smislu analogijom presudu od 15. ožujka 2007., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, t. 41.).
(
25
)	Ako se polazi od toga da unutar grupe društava postoje fiktivne transakcije, to u načelu isključuje i dobru vjeru unutar grupe.
(
26
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 19. rujna 2000., Schmeink & Cofreth i Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, t. 62.).
(
27
)	Presuda od 26. travnja 2017., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, t. 59.), vidjeti u tom smislu među ostalim presude od 6. veljače 2014., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, t. 50.) i od 7. prosinca 2000., de Andrade (C‑213/99, EU:C:2000:678, t. 20.).
(
28
)	Presuda od 26. travnja 2017., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, t. 60.), vidjeti u tom smislu presude od 20. lipnja 2013., Rodopi‑M 91 (C‑259/12, EU:C:2013:414, t. 38.) kao i od 8. svibnja 2008., Ecotrade (C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, t. 65. do 67.).
(
29
)	Presuda od 15. rujna 2016., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 41.), vidjeti u tom smislu presudu od 9. srpnja 2015., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 62.).
(
30
)	Vidjeti presudu od 26. travnja 2017., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, t. 65. i 66.).
(
31
)	Slično, iako u drukčijem kontekstu, presuda od 17. srpnja 2014., Equoland (C‑272/13, EU:C:2014:2091, t. 47.)
(
32
)	Presuda od 15. rujna 2016., Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 42.), vidjeti u tom smislu presudu od 9. srpnja 2015., Salomie i Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, t. 63.).