62015CJ0081
PRESUDA SUDA (šesto vijeće)
2. lipnja 2016. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku — Oporezivanje — Opći aranžmani za trošarine — Direktiva 92/12/EEZ — Prerađeni duhan koji je stavljen u promet u sustavu odgode plaćanja trošarina — Odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta — Mogućnost država članica da ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta smatraju solidarno odgovornim za plaćanje novčanih kazni izrečenih počiniteljima krijumčarenja — Načela proporcionalnosti i pravne sigurnosti“
U predmetu C‑81/15,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Symvoulio tis Epikrateias (Državno vijeće, Grčka), odlukom od 21. siječnja 2015., koju je Sud zaprimio 20. veljače 2015., u postupku
Kapnoviomichania Karelia AE
protiv
Ypourgos Oikonomikon,
SUD (šesto vijeće),
u sastavu: A. Arabadjiev, predsjednik vijeća, C. G. Fernlund (izvjestitelj) i S. Rodin, suci,
nezavisni odvjetnik: Y. Bot,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
—
za Kapnoviomichaniju Kareliju AE, V. Antonopoulos, dikigoros,
—
za vladu Helenske Republike, K. Paraskevopoulou, K. Nasopoulou i S. Lekkou, u svojstvu agenata,
—
za Europsku komisiju, F. Tomat i D. Triantafyllou, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 28. siječnja 2016.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje Direktive Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (SL L 76, str. 1.) [neslužbeni prijevod], kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 92/108/EEZ od 14. prosinca 1992. (SL L 390, str. 124., u daljnjem tekstu: Direktiva 92/12).
2
Ovaj zahtjev podnesen je u okviru spora između društva Kapnoviomichania Karelia AE (u daljnjem tekstu: Karelia) i Ypourgosa Oikonomikona (Ministarstvo financija, Grčka), o optužnom aktu u kojem je utvrđeno da je Karelia solidarno odgovorna za plaćanje poreza i trošarina zbog krijumčarenja.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Članici 1. i 3. Direktive 92/12 određivali su da ta direktiva „utvrđuje opće aranžmane za proizvode koji podliježu trošarinama i drugim neizravnim porezima koji se ubiru neposredno ili posredno na potrošnju tih proizvoda, osim porezu na dodanu vrijednost i porezima koje utvrdi Zajednica” te „se na razini Zajednice primjenjuje na [...] prerađeni duhan” [neslužbeni prijevod].
4
Članak 4. te direktive „ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta” definirao je kao „fizičk[u] ili pravn[u] osob[u] ovlašten[u] od nadležnih tijela države članice da pri obavljanju svojih poslovnih djelatnosti proizvodi, prerađuje, drži, prima ili otprema trošarinsku robu unutar sustava odgode plaćanja trošarine u trošarinskom skladištu” [neslužbeni prijevod].
5
Prema članku 5. stavku 2. navedene direktive, kad je trošarinska roba koja se izvozi iz treće zemlje ili se u nju uvozi obuhvaćena carinskim postupkom Zajednice različitim od puštanja u slobodni promet, smatra se da je odgođeno plaćanje trošarina na tu robu.
6
U skladu s člankom 6. stavkom 1. točkom (a) iste direktive, „obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju”, što uključuje svako otpuštanje, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine” [neslužbeni prijevod].
7
Članak 13. Direktive 92/12 predviđao je da je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta osobito dužan „osigurati eventualno jamstvo u području proizvodnje, prerade i posjedovanja kao i obvezno jamstvo u području kretanja, čije uvjete utvrđuju porezna tijela države članice, koja izdaju odobrenje za trošarinsko skladište” [neslužbeni prijevod].
8
Članak 15. stavci 3. i 4. te direktive određuje:
„3.   Rizici koji proizlaze iz kretanja unutar Zajednice pokriveni su jamstvom koje osigurava ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta u mjestu otpreme, kako je to predviđeno člankom 13., ili se, prema potrebi, osigurava solidarnim jamstvom pošiljatelja i prijevoznika. Prema potrebi, države članice mogu zahtijevati da jamstvo osigura primatelj.
Detaljna pravila jamstva utvrđuju države članice. Jamstvo mora vrijediti na cijelom području Zajednice.
4.   Ne dovodeći u pitanje članak 20., do odgovornosti ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta u mjestu otpreme i, prema potrebi, odgovornosti prijevoznika može doći samo ako se dokaže, osobito pratećim dokumentom, da je primatelj preuzeo robu [...]” [neslužbeni prijevod]
9
Članak 20. stavci 1. i 3. navedene direktive određuje:
„1.   Ne dovodeći u pitanje pokretanje kaznenog postupka, ako je tijekom kretanja robe počinjena nepravilnost ili kažnjivo djelo koje dovodi do obveze obračunavanja trošarine, trošarinu u državi članici u kojoj je počinjena nepravilnost ili kažnjivo djelo duguje fizička ili pravna osoba koja je jamčila plaćanje trošarine u skladu s člankom 15. stavkom 3.
[...]
3.   [...] Države članice poduzimaju mjere potrebne za suzbijanje kažnjivih djela ili nepravilnosti i propisivanje učinkovitih sankcija.” [neslužbeni prijevod]
Grčko pravo
10
Zakonom 2127/1993 o usklađivanju poreznog sustava naftnih derivata, etilnog alkohola i alkoholnih pića kao i prerađenog duhana s pravom Zajednice i drugim propisima(FEK A’ 48) u grčko pravo prenesena je Direktiva 92/12. U vrijeme nastanka činjenica o kojima je riječ u glavnom postupku taj je zakon uređivao kako sustav trošarina i trenutak u kojem nastaje obveza njezina plaćanja tako i pitanja vezana za sustav odgode plaćanja trošarina i za ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta.
11
Prema članku 11. stavku 3. navedenog zakona, ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta je „odgovoran državi za trošarine za proizvode” te je „isto tako odgovoran za radnje koje nadležno tijelo pripisuje skladištarima u [nj]egovim skladištima”.
12
Članak 67. stavak 5. istog zakona određuje da „svaka utaja ili pokušaj utaje prilikom plaćanja trošarina i ostalih davanja kao i nepoštovanje zakonskih formalnosti kako bi se izbjeglo plaćanje tih trošarina i ostalih davanja predstavljaju krijumčarenje u smislu članka 89. i pratećih članaka Zakona 1165/1918 o carinskom zakoniku [u daljnjem tekstu: Carinski zakonik]; te radnje dovode do obveze obračunavanja uvećanog poreza predviđenog navedenim člancima, čak i u slučaju kada nadležna tijela ocijene da nisu ispunjene pretpostavke za postojanje kaznenog djela krijumčarenja”.
13
Članak 97. stavak 3. Carinskog zakonika određuje da „[...] svakoj osobi za koju je utvrđeno da je sudjelovala u carinskom prekršaju u smislu članka 89. stavka 2. ovog zakonika naložit će se, u skladu sa stupnjem njezina sudjelovanja i neovisno o kaznenim postupcima koji se protiv nje vode, da zajedno i solidarno isplati uvećan porez koji može dosegnuti iznos od dvostrukog do deseterostrukog iznosa trošarina i ostalih davanja koje je dužna platiti s obzirom na predmet kažnjivog djela [...]”. Prema članku 97. stavku 5. Carinskog zakonika, „voditelj nadležne carinarnice sastavlja i izdaje [...] obrazloženi akt kojim se oslobađaju ili identificiraju, ovisno o slučaju, osobe koje su u smislu ovoga zakonika odgovorne, određuje stupanj njihove odgovornosti, carine i ostali dužni ili izgubljeni porezi s obzirom na predmet krijumčarenja i traži povrat uvećanog poreza u smislu ovog članka kao i, prema potrebi, carina i ostalih izgubljenih poreza”.
14
U skladu s člankom 99. stavkom 2. Carinskog zakonika, činjenica da građanskopravno suodgovorne osobe nisu bile upoznate s namjerom osoba za koje je utvrđeno da su primarni počinitelji kažnjivog djela ne oslobađa prve njihove odgovornosti.
15
U članku 108. Carinskog zakonika predviđa se:
„Kazneni sud koji odlučuje o optužbi za krijumčarenje može u svojoj osuđujućoj presudi, uz osuđenu osobu, proglasiti vlasnika ili primatelja robe koja je predmet krijumčarenja građanskopravno i solidarno suodgovornima za plaćanje izrečene novčane kazne i troškova kao i iznosa koji je na njezin zahtjev dosuđen državi koja je podnijela imovinskopravni zahtjev. To je tako čak i kad suodgovorna osoba nije optužena u kaznenom postupku, ako je osuđenik raspolagao predmetom krijumčarenja u svojstvu nalogoprimca, upravitelja ili zastupnika vlasnika ili primatelja, neovisno o pravnoj naravi predstavljanja ili prikrivanja naloga. Stoga je nebitno postupa li nalogoprimac u svoje ime [...], predstavlja li se kao vlasnik robe ili netko tko je s tom robom u potpuno drukčijoj pravnoj vezi ili je li stvarno zastupanje vlasnika opće ili posebno, osim ako se može dokazati da gore navedene osobe nikako nisu mogle imati saznanja o vjerojatnosti da će doći do počinjenja djela krijumčarenja”
16
Članak 109. Carinskog zakonika određuje:
„Osim vlasnika ili primatelja robe koja je predmet krijumčarenja navedenih u prethodnom članku, kazneni sud može isto tako, uz osuđenu osobu, proglasiti građanskopravno i solidarno suodgovornima za plaćanje izrečene novčane kazne i troškova kao i iznosa koji je na njezin zahtjev dosuđen državi koja je podnijela imovinskopravni zahtjev vlasnike brodova, plovila, automobila, vlakova ili društva koja pružaju usluge kopnenog, morskog ili zračnog prijevoza, njihove agente i zastupnike, neovisno o njihovu svojstvu ili nazivu, ili agente i zastupnike vlasnika brodova, plovila, automobila, vlakova ili zrakoplova kao i upravitelje hotela, hostela, kafića ili drugih objekata otvorenih za javnost, čak i kad oni nisu kazneno odgovorni za krijumčarenje, ako je to krijumčarenje počinjeno u navedenim prijevoznim sredstvima ili posredstvom njih ili u gore navedenim objektima ili njihovim korištenjem, bilo radi sudjelovanja u krijumčarenju bilo radi prikrivanja krijumčarenih proizvoda, osim ako je moguće dokazati da gore navedene osobe nisu ni na koji način mogle znati za mogućnost počinjenja krijumčarenja.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
17
Karelia je društvo osnovano u skladu s grčkim pravom čija je djelatnost proizvodnja duhanskih proizvoda i koje ima status ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta. U vrijeme nastanka činjenica o kojima je riječ u glavnom postupku to je društvo namjeravalo izvesti te proizvode, koji su se nalazili u sustavu odgode, u Bugarsku, koja tada još nije bila članica Europske unije.
18
Iz očitovanja podnesenih sudu proizlazi da je Karelia, s obzirom na to da je od Bulgakommerza Ltd zaprimila narudžbu za 760 kartona cigareta, 9. lipnja 1994. nadležnoj carinarnici podnijela izvoznu carinsku deklaraciju.
19
Međutim, budući da ta pošiljka nikada nije stigla na odredište, istraga koju je provela carinska služba pokazala je da je kamion u kojem je pošiljka trebala biti prevezena prema Bugarskoj krenuo bez tereta i da je pošiljka prekrcana u drugi kamion. Tijekom te istrage Karelijin voditelj izvoza objasnio je da mu je nakon narudžbe isplaćen iznos koji je odgovarao vrijednosti robe i koji je položio na Karelijin bankovni račun u Grčkoj. Karelijin glavni direktor tvrdio je da nije znao je li Bulgakommerz stvarno postojao, jer je svaki pokušaj da se to društvo identificira u Bugarskoj bio uzaludan.
20
Budući da dokaz da je sporna pošiljka izvezena nije dostavljen, zadržana je bankarska garancija koju je Karelia ishodila kako bi pokrila iznose trošarina, to jest 114726750 grčkih drahmi (GRD) (336688,92 eura).
21
Tim istim aktom Karelia je proglašena solidarno građanskopravno odgovornom za plaćanje tih iznosa. Nakon toga carinska tijela izdala su optužni akt u vezi s krijumčarenjem 760 kartona predmetnih cigareta. Tim su aktom ona supočiniteljima tog krijumčarenja proglasila osobito osobe koje su u ime Bulgakommerza od Karelijina voditelja izvoza naručile navedene cigarete. Iznosi poreza uvećanog za 573633750 GRD (1683444,60 eura) kao i trošarine na duhan uvećane za 9880000 GRD (28994,86 eura) podijeljeni su na počinitelje krijumčarenja.
22
Dioikitiko Protodikeio Peiraia (Prvostupanjski upravni sud u Pireju) prihvatio je tužbu tog društva protiv optužnog akta, jer nije bio dokazan nikakav odnos naloga ili zastupanja ni bilo kakav drugi pravni odnos kojim se prikriva nalog između Karelije i počinitelja krijumčarenja.
23
Ministarstvo financija podnijelo je žalbu protiv te presude, a Dioikitiko Efeteio Peiraia (Žalbeni upravni sud u Pireju, Grčka) prihvatio je tu žalbu, pri čemu je iznos uvećanog poreza smanjio na 344180250 GRD (336688,91 euro). Taj je sud smatrao da su, s obzirom na to da su predmetne cigarete stavljene u sustav odgode plaćanja trošarine, počinitelji krijumčarenja postupali kao nalogoprimci Karelije, koja je u svojstvu ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta imala u posjedu robu i bila isključivo odgovorna za njezino kretanje sve do izvoza, neovisno o svojstvu u kojem su krijumčari navodno postupali, odnosno kao vozači, posrednici, primatelji, kupci itd.
24
Karelia je protiv presude Dioikitika Efeteio Peiraia (Žalbeni upravni sud u Pireju) podnijela žalbu pred Symvouliom tis Epikrateias (Državno vijeće, Grčka).
25
U odluci kojom se upućuje prethodno pitanje taj je sud utvrdio da su, u skladu s člankom 99. stavkom 2., člankom 108. i člankom 109. Carinskog zakonika, vlasnici robe, njezini primatelji i prijevoznici kao i njihovi agenti i zastupnici osobito zajedno i solidarno odgovorni za financijske posljedice krijumčarenja, a one obuhvaćaju izgubljene carine i poreze kao i odgovarajuće novčane kazne, s obzirom na to da su ta kažnjiva djela počinjena u trenutku kad su se predmetna roba nalazila u području njihove profesionalne odgovornosti, a od strane osoba s kojima su odabrali surađivati. Prema mišljenju tog suda, suodgovorne osobe oslobađaju se od odgovornosti samo ako dokažu da nisu postupale nimalo nemarno, pri čemu se to oslobođenje procjenjuje s obzirom na dužnu pažnju koja se zahtijeva u njihovoj djelatnosti i zanimanju. Cilj tako oblikovane građanskopravne odgovornost, koja u grčkom pravu ne predstavlja upravnu sankciju, nije samo naknada izgubljenih carina i poreza, već isto tako, koliko je to moguće, osiguranje plaćanja i stoga učinkovitosti izrečenih novčanih kazni. Zakonodavac je smatrao da gore navedeni subjekti koji ostvaruju dobit iz gospodarske djelatnosti u okviru koje je počinjeno krijumčarenje trebaju poduzeti sve primjerene mjere za osiguranje toga da ih osobe s kojima su u poslovnim odnosima ne navedu na sudjelovanje u krijumčarenju.
26
Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, taj nacionalni propis, tumačen s obzirom na odredbe Direktive 92/12, omogućuje da se ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta proglasi građanskopravno i solidarno suodgovornim zajedno s počiniteljima krijumčarenja proizvoda koji su bili pohranjeni u skladištu u sustavu odgode plaćanja trošarina te su protupravno izašli iz tog sustava.
27
U skladu s većinskim mišljenjem unutar tog suda, solidarna odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta ne odnosi se samo na plaćanje trošarina u skladu s Direktivom 92/12, već i na druge financijske posljedice, osobito na novčane kazne izrečene krijumčarima. To je tako bez obzira na poseban sporazum između dobavljača i kupca, na temelju kojeg se vlasništvo robe stavljene u sustav odgode plaćanja trošarine od njezine predaje prenosi na kupca, koji je odgovoran za njezin prijevoz. Ta stroža odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta služila bi cilju sprečavanja porezne utaje, jer bi ta odgovornost potaknula toga gospodarskog subjekta da osigura pravilno provođenje postupka izvoza, tako da, u okviru svojih ugovornih odnosa, poduzme prikladne mjere kako bi se zaštitio od rizika solidarne osude snošenja svih financijskih posljedica krijumčarenja. Takva odgovornost nije protivna načelu proporcionalnosti, s obzirom na to da se držatelj trošarinskog skladišta ima mogućnost osloboditi te odgovornosti ako dokaže da je postupao u dobroj vjeri i da je poduzeo sve prikladne mjere s pažnjom dobrog gospodarstvenika.
28
Nasuprot tomu, u skladu s mišljenjem manjine unutar suda koji je uputio zahtjev, ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta može se smatrati solidarno odgovornim samo za plaćanje trošarina, a ne za novčane kazne izrečene krijumčarima. Ni iz grčkog propisa ni iz Direktive 92/12 ne proizlazi pravna pretpostavka da je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta vlasnik robe koju posjeduje i koja izlazi iz njegova trošarinskog skladišta te koja se u treću zemlju otprema unutar sustava odgode plaćanja trošarine sve dok ne stigne na svoje uobičajeno odredište ili sve dok ne napusti područje Unije. Iz tog propisa i te direktive ne proizlazi ni pravna pretpostavka da do izlaza robe iz navedenog sustava odgode fizičke osobe koje sudjeluju u njezinu kretanju, neovisno u kojem svojstvu, postupaju u svojstvu nalogoprimaca ili zastupnika ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta. Stoga stroža odgovornost, koju zagovara većina unutar suda koji je uputio zahtjev, nije potrebna radi osiguranja učinkovite primjene Direktive 92/12 i protivna je mnogim načelima prava Unije. S jedne strane, ona je protivna načelu pravne sigurnosti, osobito načelu jasnoće i predvidljivosti ograničenja slobode poduzetništva i prava vlasništva ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta. S druge strane, ona je protivna načelu proporcionalnosti, s obzirom na to da je očito pretjerano ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta nametnuti obvezu plaćanja upravnih novčanih kazni, čiji je najmanji iznos predviđen zakonom dvostruka vrijednost dugovanih poreza, neovisno o njihovu iznosu, za kažnjiva djela koja su posljedica skrivljenih ponašanja trećih osoba koje su različite od onih navedenih u članku 108. Carinskog zakonika i na koje taj držatelj skladišta, koji je dokazao primjerenu dužnu pažnju, ne može utjecati.
29
U tim je okolnostima Symvoulio tis Epikrateias (Državno vijeće) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li Direktivu 92/12, tumačenu s obzirom na opća načela prava Europske unije, a posebno načela učinkovitosti prava Unije, pravne sigurnosti i proporcionalnosti, tumačiti na način da se ona, u situaciji kao što je ona u predmetnom slučaju, protivi primjeni zakonske odredbe poput članka 108. Carinskog zakonika, u skladu s kojom se ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta proizvoda koji su se od njegova trošarinskog skladišta kretali unutar sustava odgode plaćanja trošarine i koji su protupravno otpušteni iz tog sustava zbog kažnjivog djela krijumčarenja može proglasiti solidarno odgovornim za plaćanje administrativnih novčanih kazni zbog krijumčarenja, neovisno o činjenici je li u trenutku počinjenja kažnjivog djela u građanskopravnom smislu posjedovao proizvode kao i činjenici jesu li počinitelji kažnjivih djela uključeni u to kretanje bili u posebnom ugovornom odnosu s ovlaštenim držateljem trošarinskog skladišta iz kojeg bi proizlazilo da su djelovali u svojstvu njegovih nalogoprimaca?”
O prethodnom pitanju
30
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li Direktivu 92/12, tumačenu s obzirom na opća načela prava Unije, a posebno načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti, tumačiti na način da joj je protivan nacionalni propis – poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, a koji omogućuje proglašavanje solidarne odgovornosti osobito vlasnika proizvoda koji su u sustavu odgode plaćanja trošarina, kad su oni vezani za počinitelje kažnjivog djela ugovornim odnosom na temelju kojeg su potonji njihovi nalogoprimci, za plaćanje iznosa koji odgovaraju novčanim kaznama izrečenima u slučaju kažnjivog djela počinjenog tijekom kretanja tih proizvoda – na temelju kojeg je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta proglašen solidarno odgovornim za plaćanje tih iznosa, pri čemu se on ne može osloboditi te odgovornosti dokazivanjem da uopće nije znao za djelovanja počinitelja kažnjivog djela, čak i ako prema nacionalnom pravu taj držatelj trošarinskog skladišta nije bio ni vlasnik navedenih proizvoda u trenutku počinjenja kažnjivog djela niti je bio vezan za počinitelje tog djela ugovornim odnosom na temelju kojeg su oni njegovi nalogoprimci.
31
Radi davanja odgovora na to pitanje, najprije valja istaknuti da iz strukture Direktive 92/12, a osobito iz njezina članka 13., članka 15. stavaka 3. i 4. kao i članka 20. stavka 1., proizlazi da je zakonodavac u okviru postupka kretanja trošarinske robe koja je stavljena u sustav odgode ključnu ulogu povjerio ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta.
32
Kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točkama 34. do 36. svojeg mišljenja, Direktiva 92/12 uspostavlja sustav odgovornosti ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta za sve rizike koji proizlaze iz kretanja trošarinske robe unutar sustava odgode plaćanja trošarine i, slijedom toga, dužan je platiti trošarine ako je tijekom kretanja tih proizvoda počinjena nepravilnost ili kažnjivo djelo koje dovodi do obveze obračunavanja trošarine. Dakle, ta je odgovornost objektivna i ne temelji se na dokazanoj ili predmnijevanoj krivnji držatelja trošarinskog skladišta, već na njegovu sudjelovanju u gospodarskoj aktivnosti.
33
U predmetnom slučaju nije sporna objektivna odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta poput Karelije za plaćanje trošarina.
34
Naprotiv, valja ispitati omogućuje li Direktiva 92/12 državama članicama da ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta nametnu solidarnu odgovornost za plaćanje iznosa koji odgovaraju novčanim kaznama izrečenima počiniteljima krijumčarenja.
35
U skladu s člankom 20. stavkom 3. Direktive 92/12, države članice poduzimaju mjere potrebne za suzbijanje kažnjivih djela ili nepravilnosti te propisivanje učinkovitih sankcija.
36
S tim u vezi grčka vlada tvrdi da iz te odredbe proizlazi obveza država članica da predvide dopunsku kaznenu odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta za sve nepravilnosti počinjene tijekom stavljanja u promet trošarinske robe.
37
Kao što je to Sud više puta presudio, točno je da je tržište cigareta osobito pogodno za nezakonitu trgovinu (presuda od 13. prosinca 2007., BATIG, C‑374/06, EU:C:2007:788, t. 34. i navedena sudska praksa). Obvezu koja proizlazi iz članka 20. stavka 3. Direktive 92/12, odnosno poduzimanje mjera potrebnih za suzbijanje kažnjivih djela ili nepravilnosti i propisivanje učinkovitih sankcija, treba tumačiti s obzirom na to utvrđenje.
38
Međutim, iz toga ne slijedi da su države članice na temelju te odredbe dužne predvidjeti dopunsku kaznenu odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta za sve nepravilnosti počinjene tijekom stavljanja u promet trošarinske robe.
39
Naime, kao prvo, u toj se odredbi pobliže ne navode ni primjerene sankcije ni kategorije osoba koje treba smatrati odgovornima za kažnjiva djela na temelju kojih se one izriču.
40
Kao drugo, kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 37. svojeg mišljenja, sustav odgovornosti za rizik predviđen Direktivom 92/12 prestaje plaćanjem trošarina. Stoga ta direktiva ne nameće sustav solidarnosti koji bi ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta činio suodgovornim za plaćanje novčanih kazni izrečenih protiv počiniteljâ krijumčarenja.
41
Međutim, iako Direktiva 92/12 ne obvezuje države članice da predvide solidarnu odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta za plaćanje iznosa koji odgovaraju izrečenim novčanim kaznama, postavlja se pitanje je li to predviđanje solidarne odgovornosti protivno navedenoj direktivi.
42
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, nije protivno pravu Unije zahtijevati da subjekt poduzme sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se osiguralo da transakcija koju obavlja ne navede na sudjelovanje u poreznoj utaji (presuda od 21. veljače 2008., Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, t. 24. i navedena sudska praksa).
43
Iz toga valja zaključiti da se Direktiva 92/12 u načelu ne protivi tomu da države članice povećaju odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta tako da mu nametnu solidarnu odgovornost za novčane posljedice kažnjivih djela koja su počinjena tijekom kretanja robe u sustavu odgode plaćanja trošarine.
44
Međutim, valja provjeriti je li stroža odgovornost, poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, sukladna načelima pravne sigurnosti i proporcionalnosti.
45
S tim u vezi, kao prvo, valja podsjetiti da, kad države članice izvršavaju svoje ovlasti izbora primjerene sankcije u okviru prijenosa direktive, one trebaju poštovati načelo pravne sigurnosti. Naime, zakonodavstvo Unije mora biti izvjesno i njegova primjena predvidljiva za pojedince, a taj zahtjev pravne sigurnosti osobito se strogo nameće kada je riječ o propisu koji može imati financijske posljedice, kako bi se zainteresiranim osobama omogućilo da točno poznaju opseg obveza koje im on nameće (presuda Irska/Komisija, C‑288/07, EU:C:2008:505, t. 47.).
46
Međutim, u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku valja istaknuti da stroža odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta, koji više nije vlasnik proizvoda u odnosu na koje je počinjeno kažnjivo djelo i koji nije vezan za počinitelje tog djela ugovornim odnosom na temelju kojeg su oni njegovi zastupnici, nije izričito predviđena ni Direktivom 92/12 ni odredbama nacionalnog prava.
47
U tim okolnostima valja utvrditi, osobito s obzirom na oprečna tumačenja unutar suda koji je uputio zahtjev, da sankcije koje se mogu primijeniti na takvog ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta na temelju takvog zakonodavstva nisu dostatno izvjesne ni predvidljive za dotične osobe kako bi se moglo smatrati da ispunjavaju zahtjeve pravne sigurnosti, što mora provjeriti taj sud.
48
Kao drugo, kad je riječ o načelu proporcionalnosti, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da, u nedostatku usklađenosti propisa Unije u području sankcija primjenjivih u slučaju neispunjenja uvjeta iz režima uvedenog tim zakonodavstvom, države članice ovlaštene su odabrati sankcije koje smatraju primjerenima. Ipak, one su dužne izvršavati svoju nadležnost poštujući pravo Unije i njegova opća načela te sukladno tomu i načelo proporcionalnosti (vidjeti osobito presudu od 29. srpnja 2010., Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, EU:C:2010:454, t. 29.).
49
Što se tiče mjera kojima je cilj sprečavanje porezne utaje, Sud je u području poreza na dodanu vrijednost već presudio da raspodjela rizika nakon utaje koju je počinila treća osoba nije sukladna načelu proporcionalnosti, s obzirom na to da je na temelju sustava oporezivanja za plaćanje odgovoran jedino dobavljač, neovisno o svojem sudjelovanju u utaji koju je počinio kupac (presuda od 21. veljače 2008., Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, t. 22. i 23.).
50
Osim toga, Sud je već smatrao da nacionalne mjere na temelju kojih de facto nastaje sustav solidarne objektivne odgovornosti nadilaze ono što je potrebno za očuvanje prava državne blagajne. On je tako presudio da se pripisivanje odgovornosti za plaćanje poreza na dodanu vrijednost osobi koja nije njegov obveznik, čak i kada je ta osoba ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta koji je dužan ispuniti posebne obveze iz Direktive 92/12, te nedopuštanje da to plaćanje izbjegne uz podnošenje dokaza da ona nema nikakve veze s ponašanjem tog obveznika mora smatrati neusklađenim s načelom proporcionalnosti te je dodao da bi bilo očito neproporcionalno da se takvoj osobi bezuvjetno stavi na teret gubitak poreznih prihoda koji je prouzrokovalo postupanje trećeg poreznog obveznika na koje ona nema nikakva utjecaja (presuda od 21. prosinca 2011., Vlaamse Oliemaatschappij, C499/10, EU:C:2011:871, t. 24 i navedena sudska praksa).
51
Valja smatrati da se isti ti zahtjevi moraju poštovati kad je riječ o mjeri poput pripisivanja ovlaštenom držatelju trošarinskog skladišta odgovornosti za novčane posljedice krijumčarenja.
52
Međutim, kao što je to naveo sud koji je uputio zahtjev, prema većinskom mišljenju unutar tog suda, članak 108. Carinskog zakonika valja tumačiti na način da ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta koji poduzme sve mjere koje se od njega razumno mogu zahtijevati kako bi se osigurao da transakcija koju obavlja ne podrazumijeva njegovo sudjelovanje u poreznoj utaji nije odgovoran za to samo ako može dokazati da nikako nije mogao imati saznanja o vjerojatnosti da će doći do počinjenja krijumčarenja. Ako je to tako, a provjera toga je na sudu koji je uputio zahtjev, valja smatrati da ta stroža odgovornost ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta podrazumijeva to da on može biti proglašen solidarno odgovornim za plaćanje iznosa koji odgovaraju izrečenim novčanim sankcijama iako su djelo krijumčarenja počinile osobe s kojima je on odabrao surađivati te da na temelju te odgovornosti de facto nastaje sustav solidarne objektivne odgovornosti koju treba smatrati neproporcionalnom.
53
Iz prethodnih razmatranja proizlazi da sustav strože odgovornosti poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku može ispuniti zahtjeve koji proizlaze iz načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti samo pod uvjetom da ga je nacionalni zakonodavac jasno i izričito predvidio i da na temelju njega ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta ima stvarnu mogućnost oslobođenja od svoje odgovornosti.
54
Slijedom toga, na upućeno pitanje valja odgovoriti tako da Direktivu 92/12, tumačenu s obzirom na opća načela prava Unije, a posebno načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti, treba tumačiti na način da joj je protivan nacionalni propis – poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, a koji omogućuje proglašavanje solidarne odgovornosti osobito vlasnika proizvoda koji su u sustavu odgode plaćanja trošarina, kad su oni vezani za počinitelje kažnjivog djela ugovornim odnosom na temelju kojeg su potonji njihovi nalogoprimci, za plaćanje iznosa koji odgovaraju novčanim kaznama izrečenima u slučaju kažnjivog djela počinjenog tijekom kretanja tih proizvoda – na temelju kojeg je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta proglašen solidarno odgovornim za plaćanje tih iznosa, pri čemu se on ne može osloboditi te odgovornosti dokazivanjem da uopće nije znao za djelovanja počinitelja kažnjivog djela, čak i ako prema nacionalnom pravu taj držatelj trošarinskog skladišta nije bio ni vlasnik navedenih proizvoda u trenutku počinjenja kažnjivog djela niti je bio vezan za počinitelje tog djela ugovornim odnosom na temelju kojeg su oni njegovi nalogoprimci.
Troškovi
55
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenoga, Sud (šesto vijeće) odlučuje:
Direktivu Vijeća 92/12/EEZ od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 92/108/EEZ od 14. prosinca 1992., tumačenu s obzirom na opća načela prava Unije, a posebno načela pravne sigurnosti i proporcionalnosti, treba tumačiti na način da joj je protivan nacionalni propis – poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, a koji omogućuje proglašavanje solidarne odgovornosti osobito vlasnika proizvoda koji su u sustavu odgode plaćanja trošarina, kad su oni vezani za počinitelje kažnjivog djela ugovornim odnosom na temelju kojeg su potonji njihovi nalogoprimci, za plaćanje iznosa koji odgovaraju novčanim kaznama izrečenima u slučaju kažnjivog djela počinjenog tijekom kretanja tih proizvoda – na temelju kojeg je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta proglašen solidarno odgovornim za plaćanje tih iznosa, pri čemu se on ne može osloboditi te odgovornosti dokazivanjem da uopće nije znao za djelovanja počinitelja kažnjivog djela, čak i ako prema nacionalnom pravu taj držatelj trošarinskog skladišta nije bio ni vlasnik navedenih proizvoda u trenutku počinjenja kažnjivog djela niti je bio vezan za počinitelje tog djela ugovornim odnosom na temelju kojeg su oni njegovi nalogoprimci.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: grčki