62021CJ0670
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Erste Kammer)
12. Oktober 2023 (
*1
)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Freier Kapitalverkehr – Art. 63 bis 65 AEUV – Erbschaftsteuer – Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern – In einem Drittland belegene Grundstücke – Günstigere steuerliche Behandlung der in einem Mitgliedstaat oder einem Staat, der Partei des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraums ist, belegenen Grundstücke – Beschränkung – Rechtfertigung – Wohnungspolitik – Wirksamkeit der steuerlichen Überwachung“
In der Rechtssache C‑670/21
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Finanzgericht Köln (Deutschland) mit Entscheidung vom 2. September 2021, beim Gerichtshof eingegangen am 9. November 2021, in dem Verfahren
BA
gegen
Finanzamt X
erlässt
DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten A. Arabadjiev, der Richter T. von Danwitz, P. G. Xuereb (Berichterstatter) und A. Kumin sowie der Richterin I. Ziemele,
Generalanwalt: A. M. Collins,
Kanzler: S. Beer, Verwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 17. November 2022,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
von BA, vertreten durch Rechtsanwalt F. Riedel,
–
der deutschen Regierung, vertreten durch J. Möller und R. Kanitz als Bevollmächtigte,
–
der Europäischen Kommission, vertreten durch B.‑R. Killmann, W. Roels und V. Uher als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 9. Februar 2023
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 63 bis 65 AEUV.
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen BA und dem Finanzamt X (Deutschland) wegen der Festsetzung der für ein in einem Drittland belegenes Grundstück zu entrichtenden Erbschaftsteuer.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3
Im zweiten Erwägungsgrund des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 (ABl. 1994, L 1, S. 3, im Folgenden: EWR-Abkommen) haben dessen Parteien erneut „[die] hoh[e] Priorität“ bestätigt, „die sie den privilegierten Beziehungen zwischen der Europäischen Gemeinschaft, ihren Mitgliedstaaten und den [Staaten der Europäischen Freihandelsassoziation (EFTA)] zuerkennen, welche auf Nachbarschaft, den traditionellen gemeinsamen Werten und der europäischen Identität beruhen“.
Deutsches Recht
ErbStG
4
Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. 1997 I S. 378) und des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 (BGBl. 2008 I S. 3018) (im Folgenden: ErbStG) bestimmt in § 1 Abs. 1 Nr. 1, dass „der Erwerb von Todes wegen“ der Erbschaftsteuer unterliegt.
5
§ 2 ErbStG bestimmt in Abs. 1:
„Die Steuerpflicht tritt ein
1.   in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9) ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall (unbeschränkte Steuerpflicht).
Als Inländer gelten
a)
natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,
…“
6
§ 3 ErbStG bestimmt in Abs. 1:
„Als Erwerb von Todes wegen gilt
1.
der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs [im Folgenden: BGB]), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. [BGB]) oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilanspruchs (§§ 2303 ff. [BGB]);
…“
7
§ 9 ErbStG bestimmt in Abs. 1:
„Die Steuer entsteht
1.   bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers …
…“
8
§ 10 ErbStG bestimmt in den Abs. 1 und 6:
„(1)   Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 16, 17 und 18). In den Fällen des § 3 gilt unbeschadet Absatz 10 als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert abgezogen werden. …
…
(6)   … Schulden und Lasten, die mit nach § 13c befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor der Anwendung des § 13c entspricht.“
9
§ 12 ErbStG bestimmt in den Abs. 1, 3 und 7:
„(1)   Die Bewertung richtet sich, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. [1991] I S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes [zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts] vom 24. Dezember 2008 (BGBl. [2008] I S. 3018), in der jeweils geltenden Fassung [im Folgenden: BewG].
…
(3)   Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 [BewG]) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [BewG] auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen.
…
(7)   Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 [BewG] bewertet.“
10
§ 13c ErbStG bestimmt in den Abs. 1 und 3:
„(1)   Grundstücke im Sinne des Absatzes 3 sind mit 90 Prozent ihres Wertes anzusetzen.
…
(3)   Der verminderte Wertansatz gilt für bebaute Grundstücke und Grundstücksteile, die
1.
zu Wohnzwecken vermietet werden,
2.
im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind,
3.
nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13a gehören. …“
BewG
11
§ 9 BewG bestimmt:
„(1)   Bei Bewertungen ist, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen.
(2)   Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.
…“
12
§ 31 BewG bestimmt in Abs. 1:
„Für die Bewertung des ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, Grundvermögens und Betriebsvermögens gelten die Vorschriften des Ersten Teils dieses Gesetzes, insbesondere § 9 (gemeiner Wert). …“
13
§ 151 BewG bestimmt in den Abs. 1 und 4:
„(1)   Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind
1. Grundbesitzwerte (§§ 138, 157),
…
(4)   Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung.“
14
§ 177 BewG bestimmt:
„Den Bewertungen nach den §§ 179 und 182 bis 196 ist der gemeine Wert (§ 9) zu Grunde zu legen.“
BGB
15
§ 1030 BGB bestimmt in Abs. 1:
„Eine Sache kann in der Weise belastet werden, dass derjenige, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, berechtigt ist, die Nutzungen der Sache zu ziehen (Nießbrauch).“
16
§ 2147 BGB bestimmt:
„Mit einem Vermächtnis kann der Erbe oder ein Vermächtnisnehmer beschwert werden. Soweit nicht der Erblasser ein anderes bestimmt hat, ist der Erbe beschwert.“
17
§ 2174 BGB bestimmt:
„Durch das Vermächtnis wird für den Bedachten das Recht begründet, von dem Beschwerten die Leistung des vermachten Gegenstands zu fordern.“
18
§ 2176 BGB bestimmt:
„Die Forderung des Vermächtnisnehmers kommt, unbeschadet des Rechts, das Vermächtnis auszuschlagen, zur Entstehung (Anfall des Vermächtnisses) mit dem Erbfall.“
DBA Deutschland/Kanada
19
Das in Berlin am 19. April 2001 unterzeichnete Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen (BGBl. 2002 II S. 670, im Folgenden: DBA Deutschland/Kanada) bestimmt in Art. 2 („Unter das Abkommen fallende Steuern“):
„(1)   Dieses Abkommen gilt, ohne Rücksicht auf die Art der Erhebung, für Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, die für Rechnung eines der beiden Vertragsstaaten, und im Falle der Bundesrepublik Deutschland, eines seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften erhoben werden.
(2)   Als Steuern vom Einkommen und vom Vermögen gelten alle Steuern, die vom Gesamteinkommen, vom Gesamtvermögen oder von Teilen des Einkommens oder des Vermögens erhoben werden, einschließlich der Steuern vom Gewinn aus der Veräußerung beweglichen oder unbeweglichen Vermögens sowie der Steuern vom Vermögenszuwachs.
(3)   Zu den bestehenden Steuern, für die das Abkommen gilt, gehören:
a)
in Kanada:
die von der kanadischen Regierung nach dem Einkommensteuergesetz (Income Tax Act) erhobenen Steuern
(im Folgenden als ‚kanadische Steuer‘ bezeichnet);
b)
in der Bundesrepublik Deutschland:
aa) die Einkommensteuer,
bb) die Körperschaftsteuer,
cc) die Vermögensteuer,
dd) die Gewerbesteuer, und
ee) der Solidaritätszuschlag
(im Folgenden als ‚deutsche Steuer‘ bezeichnet).
(4)   Das Abkommen gilt auch für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art vom Einkommen und für Steuern vom Vermögen, die nach der Unterzeichnung des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder an deren Stelle erhoben werden. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten teilen einander die in ihren Steuergesetzen eingetretenen maßgeblichen Änderungen mit.“
20
Art. 26 („Informationsaustausch“) des DBA Deutschland/Kanada bestimmt:
„(1)   Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten tauschen die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern erforderlich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist durch Artikel 1 nicht eingeschränkt. Alle Informationen, die ein Vertragsstaat erhalten hat, sind ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informationen und dürfen nur den Personen oder Behörden (einschließlich der Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung der unter das Abkommen fallenden Steuern befasst sind oder, ungeachtet der Bestimmungen des Absatzes 4, mit der Veranlagung oder Erhebung von Steuern, die in einem Vertragsstaat, von einem seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften erhoben werden und die im [W]esentlichen den Steuern gleichen, die von diesem Abkommen erfasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Diese Informationen dürfen in öffentlichen Gerichtsverfahren oder in Gerichtsentscheidungen nur offen gelegt werden, wenn die zuständige Behörde des die Informationen erteilenden Staates keine Einwände erhebt.
(2)   Absatz 1 ist nicht so auszulegen, als verpflichte er einen Vertragsstaat
a)
Verwaltungsmaßnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaats abweichen;
b)
Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragsstaats nicht beschafft werden können;
c)
Informationen zu erteilen, die ein Handels‑, Industrie‑, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung der öffentlichen Ordnung widerspräche.
(3)   Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten verständigen sich über die Grundsätze und das Verfahren bezüglich des Austausches personenbezogener Daten.
(4)   Für die Zwecke dieses Artikels bedeuten die unter das Abkommen fallenden Steuern, ungeachtet der Bestimmungen von Artikel 2, alle in einem Vertragsstaat erhobenen Steuern.“
Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
21
2016 verstarb Herr A, der seinen Wohnsitz in Deutschland hatte. Er hatte seinem Sohn, BA, der seinen Wohnsitz ebenfalls in Deutschland hat, durch einen notariell beurkundeten Vertrag von 2013 seinen hälftigen Anteil an Grundvermögen in Kanada vermacht. Die entsprechenden Grundstücke sind zu Wohnzwecken vermietet und nicht Teil eines Betriebsvermögens.
22
Mit Bescheid vom 17. Juli 2017 setzte das Finanzamt X die Erbschaftsteuer fest, die BA in Deutschland auf den gesamten Vermögensanfall zu entrichten hatte. Dabei wurden die Grundstücke in Kanada mit ihrem vollen gemeinen Wert angesetzt.
23
Mit Schreiben vom 19. März 2018 beantragte BA, die Grundstücke in Kanada gemäß § 13c Abs. 1 ErbStG mit 90 Prozent ihres Wertes anzusetzen und die Erbschaftsteuer entsprechend herabzusetzen. Er machte geltend, dass die Grundstücke in Kanada die Voraussetzungen dieser Steuervergünstigung mit Ausnahme der Voraussetzung gemäß § 13c Abs. 3 Nr. 2 ErbStG, wonach das Grundstück im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat, der Partei des EWR-Abkommens sei, belegen sein müsse, erfüllten. § 13c Abs. 3 Nr. 2 ErbStG beeinträchtige aber den freien Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern, wie er in Art. 63 AEUV garantiert sei.
24
Das Finanzamt X lehnte den Änderungsantrag von BA mit Bescheid vom 25. April 2018 ab. Den von BA dagegen eingelegten Einspruch wies es mit Entscheidung vom 23. April 2019 zurück.
25
Das Finanzamt X vertrat die Auffassung, dass die unterschiedliche Behandlung von zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken, je nachdem, ob sie in einem Drittstaat, der nicht Partei des EWR-Abkommens sei, oder im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat, der Partei des EWR-Abkommens sei, belegen seien, nicht gegen Art. 63 AEUV verstoße.
26
Der Gerichtshof habe in seinem Urteil vom 22. April 2010, Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216), angenommen, dass eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vorliege, wenn ein Freibetrag auf Steuerbemessungsgrundlagen vom Wohnsitz der Beteiligten abhängig gemacht werde. Ebenso habe er in seinem Urteil vom 17. Januar 2008, Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20), entschieden, dass es eine durch Art. 63 AEUV grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstelle, wenn die Gewährung von Steuervergünstigungen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer davon abhängig gemacht werde, dass der von Todes wegen erworbene Vermögensgegenstand im Inland belegen sei. Im Fall einer nationalen Regelung wie der, um die es im Ausgangsverfahren gehe, nach der Grundstücke, die in einem Drittstaat belegen seien, der nicht Partei des EWR-Abkommens sei, von einer Steuervergünstigung ausgenommen seien, seien diese Urteile aber nicht einschlägig.
27
Am 24. Mai 2019 erhob BA beim Finanzgericht Köln (Deutschland), dem vorlegenden Gericht, Klage auf Aufhebung des Bescheids vom 25. April 2018.
28
Als Erstes fragt sich das vorlegende Gericht, ob eine nationale Bestimmung mit Art. 63 AEUV vereinbar ist, nach der ein zu Wohnzwecken vermietetes Grundstück, das in Kanada belegen ist, von einer Steuervergünstigung ausgenommen ist. Mit Ausnahme der Voraussetzung, dass das Grundstück im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Drittstaat, der Partei des EWR-Abkommens sei, belegen sein müsse, erfüllten die betreffenden Grundstücke nach nationalem Recht sämtliche Voraussetzungen der Steuervergünstigung des § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG.
29
Als Zweites fragt sich das vorlegende Gericht, ob eine nationale Maßnahme, nach der für Grundstücke, die in einem Drittstaat belegen seien, der nicht Partei des EWR-Abkommens sei, eine höhere Erbschaftsteuer zu zahlen sei und die somit eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen könnte, durch die Standstill-Klausel in Art. 64 AEUV, durch einen der in Art. 65 AEUV genannten Gründe oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden könne.
30
Art. 64 AEUV erscheine nicht anwendbar, da die Steuervergünstigung des § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG am 24. Dezember 2008 mit Wirkung zum 1. Januar 2009, also nach dem 31. Dezember 1993, eingeführt worden sei.
31
Was die Anwendung von Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV angehe, befänden sich zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke, die im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat, in einem Staat, der Partei des EWR-Abkommens sei, oder in einem anderen Drittstaat belegen seien, in einer vergleichbaren Situation.
32
Eine Rechtfertigung der Beschränkung des freien Kapitalverkehrs auf der Grundlage von Art. 65 Abs. 1 Buchst. b AEUV, wonach die Mitgliedstaaten befugt seien, die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts, zu verhindern, komme wohl nicht in Betracht, da Deutschland und Kanada den Informationsaustausch nach Art. 26 Abs. 4 DBA Deutschland/Kanada für alle in einem dieser beiden Staaten erhobenen Steuern in Anspruch nehmen könnten.
33
Und es gebe offenbar auch keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses im Sinne von Art. 65 Abs. 2 AEUV, die die durch die nationale Regelung bedingte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen würden.
34
Das Finanzgericht Köln hat daher beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Sind die Art. 63 Abs. 1, 64 und 65 AEUV dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats über die Erhebung der Erbschaftsteuer entgegenstehen, die für die Berechnung der Erbschaftsteuer vorsieht, dass ein zum Privatvermögen gehörendes bebautes Grundstück, welches in einem Drittland (hier: Kanada) belegen ist und zu Wohnzwecken vermietet wird, mit seinem vollen Wert angesetzt wird, während ein Grundstück des Privatvermögens, welches im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen ist und zu Wohnzwecken vermietet wird, lediglich mit 90 von Hundert seines Werts bei der Berechnung der Erbschaftsteuer berücksichtigt wird?
Zur Vorlagefrage
35
Mit seiner Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 63 bis 65 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die vorsieht, dass ein zum Privatvermögen gehörendes bebautes Grundstück, das zu Wohnzwecken vermietet wird, bei der Berechnung der Erbschaftsteuer mit seinem vollen gemeinen Wert angesetzt wird, wenn es in einem Drittland, das nicht Partei des EWR-Abkommens ist, belegen ist, während es lediglich mit 90 % seines gemeinen Werts angesetzt wird, wenn es im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat, der Partei des EWR-Abkommens ist, belegen ist.
36
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs fällt die direkte Besteuerung zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, diese müssen diese Zuständigkeit jedoch unter Beachtung des Unionsrechts und insbesondere der durch den AEU‑Vertrag garantierten Grundfreiheiten ausüben (Urteil vom 21. Dezember 2021, Finanzamt V [Erbschaften – Teilfreibetrag und Abzug von Pflichtteilsansprüchen], C‑394/20, EU:C:2021:1044, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).
37
Nach Art. 63 Abs. 1 AEUV sind Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten sowie zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern grundsätzlich verboten.
38
Nach ständiger Rechtsprechung fällt die steuerliche Behandlung von Erbschaften unter die Bestimmungen über den Kapitalverkehr des AEU‑Vertrags; ausgenommen sind die Fälle, in denen kein wesentliches Element des Sachverhalts über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweist (Urteil vom 22. November 2018, Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, Rn. 16 und die dort angeführte Rechtsprechung).
39
Der Fall, dass ein Mitgliedstaat Erbschaftsteuer auf außerhalb seines Hoheitsgebiets belegene Nachlassgüter erhebt, die einer Person gehörten, die zum Zeitpunkt ihres Todes in diesem Mitgliedstaat lebte, und einem ebenfalls gebietsansässigen Erben zufallen, kann nicht als rein innerstaatlicher Sachverhalt angesehen werden. Dieser Fall ist daher dem Kapitalverkehr im Sinne von Art. 63 Abs. 1 AEUV zuzurechnen.
40
Somit ist zu prüfen, ob eine nationale Regelung eines Mitgliedstaats, die vorsieht, dass ein Grundstück, wenn es in einem Drittstaat belegen ist, der nicht Partei des EWR-Abkommens ist, bei der Berechnung der Erbschaftsteuer mit seinem vollen gemeinen Wert, wenn es in dem betreffenden Mitgliedstaat belegen ist, hingegen mit 90 % seines gemeinen Werts angesetzt wird, eine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 63 Abs. 1 AEUV darstellt und wenn ja, ob eine solche Beschränkung gemäß Art. 64 Abs. 1 AEUV zulässig ist oder gegebenenfalls gemäß Art. 65 AEUV gerechtfertigt werden kann.
Zum Vorliegen einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 63 Abs. 1 AEUV
41
Zum Bereich der Erbschaftsteuer hat der Gerichtshof entschieden, dass es eine durch Art. 63 Abs. 1 AEUV grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt, wenn die Gewährung von Steuervergünstigungen davon abhängig gemacht wird, dass der übertragene Vermögensgegenstand im Inland belegen ist (Urteil vom 18. Dezember 2014, Q, C‑133/13, EU:C:2014:2460, Rn. 20 und die dort angeführte Rechtsprechung). Maßnahmen, die eine Wertminderung des Nachlasses dessen bewirken, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dessen Gebiet sich die betreffenden Vermögensgegenstände befinden, stellen ebenfalls eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar (Urteil vom 21. Dezember 2021, Finanzamt V [Erbschaften – Teilfreibetrag und Abzug von Pflichtteilsansprüchen], C‑394/20, EU:C:2021:1044, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).
42
Weiter ist festzustellen, dass zu den Maßnahmen, die durch Art. 63 Abs. 1 AEUV verboten sind, solche gehören, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder Gebietsansässige von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (Urteil vom 15. Oktober 2009, Busley und Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, Rn. 20).
43
Im vorliegenden Fall sieht die nationale Regelung, um die es im Ausgangsverfahren geht, vor, dass, wenn der Nachlass bebaute Grundstücke umfasst, die zum Privatvermögen gehören und zu Wohnzwecken vermietet werden, diese bei der Berechnung der Erbschaftsteuer, wenn sie im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Drittstaat, der Partei des EWR-Abkommens ist, belegen sind, nicht mit ihrem vollen gemeinen Wert, sondern mit 90 % des gemeinen Werts angesetzt werden. Grundstücke, die in einem Drittstaat, der nicht Partei des EWR-Abkommens ist, belegen sind, sind von der Steuervergünstigung ausgenommen.
44
Eine solche Regelung, bei der die Steuervergünstigung von der Belegenheit der Güter des Nachlasses abhängt, führt dazu, dass Grundstücke, die in einem Drittstaat belegen sind, der nicht Partei des EWR-Abkommens ist, steuerlich stärker belastet werden als Grundstücke, die im Inland belegen sind, und damit dazu, dass der Wert des Nachlasses gemindert wird (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. Januar 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, Rn. 32).
45
Eine solche Steuerbenachteiligung ist geeignet, eine natürliche Person, die in Deutschland ansässig ist, sowohl davon abzuhalten, in ein in einem Drittstaat, der nicht Partei des EWR-Abkommens ist, belegenes Grundstück, das zu Wohnzwecken vermietet wird, zu investieren, als auch davon, ein solches in seinem Eigentum stehendes Grundstück zu behalten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Oktober 2009, Busley und Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, Rn. 27).
46
Eine nationale Regelung wie die, um die es im Ausgangsverfahren geht, stellt mithin eine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 63 Abs. 1 AEUV dar. Dies wird von der deutschen Regierung auch nicht in Abrede gestellt.
Zur Anwendung von Art. 64 Abs. 1 AEUV auf Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern
47
Das vorlegende Gericht fragt sich, ob eine solche Beschränkung, soweit sie den Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und einem Drittland betrifft, nach Art. 64 Abs. 1 AEUV zulässig ist.
48
Nach Art. 64 Abs. 1 AEUV berührt Art. 63 nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf Drittländer, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit Drittländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.
49
Hinsichtlich des Ausdrucks „Beschränkungen …, die am 31. Dezember 1993 bestehen“, in Art. 64 Abs. 1 AEUV ist darauf hinzuweisen, dass nicht jede nationale Bestimmung, die nach diesem Zeitpunkt erlassen wird, allein deswegen automatisch von der dort vorgesehenen Ausnahmeregelung ausgeschlossen ist. Der Gerichtshof hat nämlich anerkannt, dass derartigen „bestehenden“ Beschränkungen solche gleichgestellt werden können, die durch Vorschriften vorgesehen sind, die nach dem 31. Dezember 1993 erlassen wurden und im Wesentlichen mit der früheren Regelung übereinstimmen oder nur ein Hindernis, das nach der früheren Regelung der Ausübung der Verkehrsrechte und ‑freiheiten entgegenstand, abmildern oder beseitigen (Urteil vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C‑135/17, EU:C:2019:136, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
50
Die Steuervergünstigung des § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG, um die es im Ausgangsverfahren geht, wurde nach den Angaben des vorlegenden Gerichts erstmalig am 24. Dezember 2008 mit Wirkung zum 1. Januar 2009 in die deutsche Rechtsordnung eingeführt. Auf diese nach dem 31. Dezember 1993 erlassene nationale Regelung findet die Standstill-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV deshalb keine Anwendung. Zu demselben Ergebnis kommen auch die deutsche Regierung und die Europäische Kommission.
51
Eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs mit einem Drittland wie die, um die es im Ausgangsverfahren geht, ist demnach nicht gemäß Art. 64 Abs. 1 AEUV der Anwendung von Art. 63 Abs. 1 AEUV entzogen.
52
Es ist daher zu prüfen, inwieweit die so festgestellte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gemäß Art. 65 AEUV gerechtfertigt werden kann.
Zur Rechtfertigung der Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gemäß Art. 65 AEUV
53
Nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV berührt Art. 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.
54
Diese Bestimmung ist, da sie eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt, eng auszulegen. Daher kann sie nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem AEU‑Vertrag vereinbar wäre. Die in Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Art. 65 Abs. 3 AEUV eingeschränkt, wonach die in Art. 65 Abs. 1 AEUV genannten nationalen Vorschriften „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 63 [AEUV] darstellen [dürfen]“ (Urteil vom 27. April 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).
55
Der Gerichtshof hat auch entschieden, dass deshalb die nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV zulässigen Ungleichbehandlungen von den durch Art. 65 Abs. 3 AEUV verbotenen Diskriminierungen unterschieden werden müssen. Eine nationale Steuerregelung kann aber nur dann als mit den Bestimmungen des AEU‑Vertrags über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die sich aus ihr ergebende Ungleichbehandlung entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (Urteile vom 30. Juni 2016, Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, Rn. 26, und vom 27. April 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
56
Es ist daher als Erstes zu prüfen, ob die Situationen, um die es im Ausgangsverfahren geht, vergleichbar sind, und gegebenenfalls als Zweites, ob die Ungleichbehandlung dieser Situationen durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann.
Zur Vergleichbarkeit der betreffenden Situationen
57
Das vorlegende Gericht geht bei der Prüfung der Vergleichbarkeit der betreffenden Situationen davon aus, dass sich ein zum Privatvermögen gehörendes und zu Wohnzwecken vermietetes Grundstück, das in einem Drittstaat belegen ist, der nicht Partei des EWR-Abkommens ist, in einer Situation befindet, die objektiv mit der Situation eines solchen Grundstücks vergleichbar ist, das im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat, der Partei des EWR-Abkommens ist, belegen ist. Die Situationen unterschieden sich lediglich hinsichtlich der Belegenheit des Grundstücks.
58
Die deutsche Regierung vertritt im Wesentlichen die Auffassung, dass die Situation eines Grundstücks, das in einem Drittstaat belegen ist, der nicht Partei des EWR-Abkommens ist, und die Situation eines Grundstücks, das im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat, der Partei des EWR-Abkommens ist, belegen ist, objektiv nicht vergleichbar seien. Der deutsche Gesetzgeber sei nämlich nicht verpflichtet, die Steuervergünstigung der nationalen Regelung, um die es im Ausgangsverfahren gehe, die der Förderung bezahlbaren Wohnraums im Inland, in anderen Mitgliedstaaten oder in Staaten, die Parteien des EWR-Abkommens seien, diene, auch auf Grundstücke zu erstrecken, die in Drittstaaten belegen seien, die nicht Parteien des EWR-Abkommens seien. Die Mietpreissituation könne in solchen Drittstaaten eine ganz andere sein. Im Übrigen macht die deutsche Regierung unter Berufung auf das Urteil vom 18. Dezember 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, Rn. 27), geltend, dass die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Nachlässen mit zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken, je nachdem ob Letztere in Drittstaaten, die nicht Parteien des EWR-Abkommens seien, oder im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat, der Partei des EWR-Abkommens sei, belegen seien, dem vom deutschen Gesetzgeber verfolgten Ziel inhärent sei.
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Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist zum einen die Vergleichbarkeit eines grenzüberschreitenden Sachverhalts mit einem innerstaatlichen Sachverhalt unter Berücksichtigung des mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgten Ziels sowie ihres Zwecks und ihres Inhalts zu prüfen und sind zum anderen für die Beurteilung, ob die unterschiedliche Behandlung aufgrund einer derartigen Regelung einem objektiven Unterschied der Situationen entspricht, nur die von der betreffenden Regelung aufgestellten maßgeblichen Unterscheidungskriterien zu berücksichtigen (Urteil vom 27. April 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, Rn. 54 die dort angeführte Rechtsprechung).
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Aus den Erklärungen, die die deutsche Regierung beim Gerichtshof eingereicht hat, geht hervor, dass die nationale Regelung, um die es im Ausgangsverfahren geht, der Verringerung der Steuerbelastung eines zu Wohnzwecken verwendeten Grundstücks dient, wegen deren sich der Erbe, der anders als die institutionellen Anleger erbschaftsteuerpflichtig ist, gezwungen sehen kann, ein solches Grundstück zu veräußern.
61
Die Steuervergünstigung dieser Regelung gilt unterschiedslos für alle zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücke des Nachlasses, die im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat, der Partei des EWR-Abkommens ist, belegen sind.
62
Aus den Akten, die dem Gerichtshof vorliegen, geht hervor, dass nach der nationalen Regelung, um die es im Ausgangsverfahren geht, bei der Berechnung der Erbschaftsteuer unmittelbar der gemeine Wert der zum Nachlass zählenden Grundstücke zugrunde gelegt wird, so dass hinsichtlich der Situationen objektiv keine Unterschiede bestehen, die eine steuerliche Ungleichbehandlung in Bezug auf die Höhe der Erbschaftsteuer, je nachdem, ob ein Grundstück im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat, der Partei des EWR-Abkommens ist, oder in einem Drittstaat, der nicht Partei des EWR-Abkommens ist, belegen ist, rechtfertigen könnten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. Januar 2008, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, Rn. 44).
63
Im Übrigen ist aus den Akten, die dem Gerichtshof vorliegen, nicht ersichtlich, dass sich zum Privatvermögen gehörende und zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke, die in Kanada belegen sind, nicht in einer Situation befänden, die mit der von zum Privatvermögen gehörenden und zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken, die im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat, der Partei des EWR-Abkommens ist, belegen sind, vergleichbar ist.
64
Daher würde – unbeschadet der Prüfung, ob die im Ausgangsverfahren in Frage stehende Regelung möglicherweise durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist – Art. 63 Abs. 1 AEUV, der Beschränkungen des grenzüberschreitenden Kapitalverkehrs gerade verbietet, ausgehöhlt, wenn man Situationen allein deshalb für nicht vergleichbar hielte, weil das betreffende Grundstück in einem Drittstaat, der nicht Partei des EWR-Abkommens ist, belegen ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C‑135/17, EU:C:2019:136, Rn. 68).
65
Insoweit liegt der Fall hier anders als in der Rechtssache, in der das Urteil vom 18. Dezember 2014, Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), auf das sich die deutsche Regierung beruft, ergangen ist. Die Steuervergünstigung, um die es in dieser Rechtssache ging, diente nämlich dazu, die Integrität bestimmter typischer Landgüter, die Teil des nationalen kulturhistorischen Erbes sind, vor einer Zerstückelung oder Verfälschung zu schützen, und galt nur für die schenkungsweise Übertragung dieser speziellen Landgüter. Die Steuervergünstigung, um die es im Ausgangsverfahren geht, gilt hingegen allgemein für Grundstücke des Nachlasses, die zu Wohnzwecken vermietet werden.
66
Die unterschiedliche Behandlung, um die es im Ausgangsverfahren geht, betrifft demnach Situationen, die objektiv vergleichbar sind.
Zum Vorliegen eines zwingenden Grundes des Allgemeininteresses
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Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs ist eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zulässig, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist, geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels in kohärenter und systematischer Weise zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 18. Juni 2020, Kommission/Ungarn [Transparenz von Vereinigungen], C‑78/18, EU:C:2020:476, Rn. 76, und vom 27. April 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, Rn. 66 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
68
Im vorliegenden Fall hat das vorlegende Gericht im Vorlagebeschluss keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses angeführt. Jedoch macht die deutsche Regierung geltend, dass die durch die in Rede stehende nationale Regelung bedingte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs durch zwei zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sei: zum einen aus Gründen der sozialen Wohnungspolitik eines Mitgliedstaats und zum anderen wegen der Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten.
– Zur sozialen Wohnungspolitik eines Mitgliedstaats
69
Die deutsche Regierung macht geltend, dass die Steuervergünstigung des § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG aus Gründen der Wohnungspolitik der Bundesrepublik Deutschland gerechtfertigt sei. § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG vermindere nämlich die Erbschaftsteuer, die der Erbe eines Grundstücks, das zu Wohnzwecken vermietet werde, zu entrichten habe, und damit die Steuerlast, wegen deren der Erbe sich gezwungen sehen könnte, das Grundstück zu veräußern. Außerdem begünstige sie die Vermietung von Wohnraum durch Private als Gegenpol zur Vermietung von Wohnraum durch große institutionelle Anbieter, die nicht mit der Erbschaftsteuer belastet seien. Auf diese Weise sei die Steuervergünstigung des § 13c ErbStG 2009 im Zusammenspiel mit anderen Maßnahmen geeignet, das Ziel der Versorgung der Bevölkerung mit bezahlbarem Wohnraum zu gewährleisten, und zwar nicht nur im Inland, sondern auch in den anderen Mitgliedstaaten und in den Staaten, die Parteien des EWR-Abkommens seien. Die Versorgung der Bevölkerung mit bezahlbarem Wohnraum sei nämlich auch eine europäische Aufgabe.
70
Der Gerichtshof hat bereits anerkannt, dass Erfordernisse im Zusammenhang mit der sozialen Wohnungspolitik eines Mitgliedstaats und ihrer Finanzierbarkeit grundsätzlich zwingende Gründe des Allgemeininteresses darstellen können (Urteil vom 1. Oktober 2009, Woningstichting Sint Servatius, C‑567/07, EU:C:2009:593, Rn. 30).
71
Der Gerichtshof hat weiter entschieden, dass, da die Union eine wirtschaftliche und eine soziale Zielrichtung hat, die sich aus den Bestimmungen des AEU‑Vertrags über den freien Waren‑, Personen‑, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr ergebenden Rechte gegen die mit der Sozialpolitik verfolgten Ziele abgewogen werden müssen, zu denen, wie sich aus Art. 151 Abs. 1 AEUV ergibt, ein angemessener sozialer Schutz zählt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. Dezember 2016, AGET Iraklis, C‑201/15, EU:C:2016:972, Rn. 77).
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Was das EWR-Abkommen angeht, so bekräftigt dieses, wie sich aus seinem zweiten Erwägungsgrund ergibt, die privilegierten Beziehungen zwischen der Union, ihren Mitgliedstaaten und den EFTA-Staaten, die auf Nachbarschaft, den traditionellen gemeinsamen Werten und der europäischen Identität beruhen. Eines der Hauptziele des EWR-Abkommens, nämlich die möglichst umfassende Verwirklichung der Freizügigkeit und des freien Waren‑, Dienstleistungs- und Kapitalverkehrs im gesamten Europäischen Wirtschaftsraum (EWR), ist im Licht dieser privilegierten Beziehungen zu verstehen, so dass der innerhalb des Unionsgebiets verwirklichte Binnenmarkt auf die EFTA-Staaten ausgeweitet wird (Urteil vom 2. April 2020, Ruska Federacija, C‑897/19 PPU, EU:C:2020:262, Rn. 50).
73
Ein Ziel der Sozialpolitik wie die Förderung und Schaffung von bezahlbarem Wohnraum in den Mitgliedstaaten und den Staaten, die Parteien des EWR-Abkommens sind, kommt daher grundsätzlich als zwingender Grund des Allgemeininteresses in Betracht, der Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs wie die, die durch die nationale Regelung eingeführt werden, um die es im Ausgangsverfahren geht, rechtfertigen kann.
74
Nach der oben in Rn. 67 dargestellten Rechtsprechung ist allerdings noch zu prüfen, ob die durch die in Rede stehende nationale Regelung bedingte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels in kohärenter und systematischer Weise zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.
75
Insoweit ist festzustellen, dass eine nationale Maßnahme wie die des § 13c Abs. 1 und 3 ErbStG, die bei Grundstücken, die zu Wohnzwecken vermietet werden, danach unterscheidet, ob sie im Inland, in der Union oder im EWR oder in einem Drittstaat, der nicht Partei des EWR-Abkommens ist, belegen sind, nicht geeignet sein dürfte, die Erreichung des von der deutschen Regierung angeführten Ziels in kohärenter und systematischer Weise zu gewährleisten. Wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung zu Recht hervorgehoben hat, gilt § 13c ErbStG nämlich nicht speziell für Orte mit einer besonders großen Wohnungsnot, wie sie etwa in deutschen Großstädten herrscht, sondern ganz allgemein, nämlich in den Staaten, die Parteien des EWR-Abkommens sind, ohne dass es darauf ankommt, ob das Grundstück in einem ländlichen Gebiet oder in einer Stadt belegen ist. Abgesehen davon können bei der Berechnung der Erbschaftsteuer alle Kategorien von zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken – vom einfachsten bis zum luxuriösesten – mit 90 % ihres gemeinen Werts angesetzt werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Oktober 2009, Busley und Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, Rn. 32).
76
Im Übrigen geht aus den Akten, die dem Gerichtshof vorliegen, nicht hervor, dass die Erben nach der Regelung, um die es im Ausgangsverfahren geht, verpflichtet wären, ihre Wohnung während eines bestimmten Zeitraums zu behalten und zu Wohnzwecken zu vermieten. Sie können sie, nachdem sie in den Genuss der in Rede stehenden Steuervergünstigung gelangt sind, also verkaufen oder als Zweitwohnung nutzen.
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Bei der in Rede stehenden Steuervergünstigung kann daher nicht davon ausgegangen werden, dass sie durch das Ziel der Förderung und Schaffung von bezahlbarem Wohnraum in den Mitgliedstaaten und den Staaten, die Parteien des EWR-Abkommens sind, gerechtfertigt wäre.
– Zur Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten
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Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs ist die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten, ein zwingender Grund des Allgemeininteresses, der eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen kann (Urteil vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C‑135/17, EU:C:2019:136, Rn. 74 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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Die Rechtsprechung zu Beschränkungen der Ausübung der Verkehrsfreiheiten innerhalb der Union kann nicht in vollem Umfang auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern übertragen werden, da für diesen ein anderer rechtlicher Rahmen gilt (Urteil vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C‑135/17, EU:C:2019:136, Rn. 90 und die dort angeführte Rechtsprechung).
80
Wenn nach der Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Bedingungen abhängt, deren Einhaltung nur durch Einholung von Auskünften bei den zuständigen Behörden eines Drittstaats, der nicht Partei des EWR-Abkommens ist, nachgeprüft werden kann, ist es grundsätzlich gerechtfertigt, dass der Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils verweigert, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittstaats zur Auskunftserteilung, als unmöglich erweist, die Auskünfte von diesem Staat zu erhalten (Urteil vom 10. Februar 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, C‑436/08 und C‑437/08, EU:C:2011:61, Rn. 67 und die dort angeführte Rechtsprechung).
81
Nach der nationalen Regelung, um die es im Ausgangsverfahren geht, setzt die in Rede stehende Steuervergünstigung voraus, dass das Grundstück zu Wohnzwecken vermietet wird.
82
Aus dem Vorlagebeschluss geht hervor, dass nach Art. 26 Abs. 4 DBA Deutschland/Kanada die unter das Abkommen fallenden Steuern, ungeachtet der Bestimmungen von Art. 2 des Abkommens, alle in einem Vertragsstaat erhobenen Steuern bedeuten. Nr. 11 des Protokolls zum [DBA Deutschland/Kanada] (BGBl. 2002 II S. 703) sieht zu Art. 26 DBA Deutschland/Kanada vor, dass davon ausgegangen wird, dass sich bei Auskunftsersuchen durch einen Vertragsstaat der andere Vertragsstaat nach diesem Artikel bemüht, die Auskünfte, die Gegenstand dieses Ersuchens sind, so zu beschaffen, als handele es sich um eigene Besteuerungsfälle, ungeachtet der Tatsache, dass der andere Staat solche Auskünfte zu diesem Zeitpunkt nicht benötigt. Die Möglichkeit, von Art. 26 Abs. 4 des DBA Deutschland/Kanada Gebrauch zu machen, wurde von der deutschen Regierung in der mündlichen Verhandlung auch bestätigt.
83
In Fällen, in denen das Grundstück in Kanada belegen ist, können die deutschen Behörden von den kanadischen Behörden demnach die erforderlichen Informationen erlangen, um im Hinblick auf die Gewährung der betreffenden Steuervergünstigung prüfen zu können, ob die Voraussetzungen des § 13c ErbStG erfüllt sind. Aus dem Vorlagebeschluss geht auch hervor, dass es bei dem Austausch solcher Informationen nicht zu Schwierigkeiten kommt.
84
Die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten, vermag die durch die in Rede stehende nationale Regelung bedingte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs somit nicht zu rechtfertigen.
85
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 63 bis 65 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die vorsieht, dass ein zum Privatvermögen gehörendes bebautes Grundstück, das zu Wohnzwecken vermietet wird, bei der Berechnung der Erbschaftsteuer mit seinem vollen gemeinen Wert angesetzt wird, wenn es in einem Drittland, das nicht Partei des EWR-Abkommens ist, belegen ist, während es lediglich mit 90 % seines gemeinen Werts angesetzt wird, wenn es im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat, der Partei des EWR-Abkommens ist, belegen ist.
Kosten
86
Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:
Die Art. 63 bis 65 AEUV sind dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die vorsieht, dass ein zum Privatvermögen gehörendes bebautes Grundstück, das zu Wohnzwecken vermietet wird, bei der Berechnung der Erbschaftsteuer mit seinem vollen gemeinen Wert angesetzt wird, wenn es in einem Drittland, das nicht Partei des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 ist, belegen ist, während es lediglich mit 90 % seines gemeinen Werts angesetzt wird, wenn es im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat oder in einem Staat, der Partei des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, belegen ist.
Arabadjiev
von Danwitz
Xuereb
Kumin
Ziemele
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 12. Oktober 2023.
Der Kanzler
A. Calot Escobar
Der Kammerpräsident
A. Arabadjiev
(
*1
)	Verfahrenssprache: Deutsch.