62005CC0392_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
I – Introduzione
1. Nel presente procedimento si chiede alla Corte come debba essere intesa la nozione di residenza normale di un privato. Tale questione si pone nell’ambito di una controversia tra il sig. Alevizos e l’amministrazione fiscale ellenica in relazione alla concessione di determinate franchigie fiscali in occasione dell’importazione del suo autoveicolo privato in Grecia. Il sig. Alevizos, membro delle forze armate greche, aveva acquistato detto veicolo nei due anni di servizio prestato presso il quartier generale per l’Europa del sud della NATO a Napoli e, al suo ritorno in Grecia nel 1997, l’aveva importato in tale paese.
2. A questo riguardo la nozione di residenza normale diventa rilevante in quanto la direttiva 83/183/CEE (2) prevede determinate franchigie dalle accise e dalle altre imposte sui consumi all’importazione di beni personali di un privato qualora tale importazione si accompagni al trasferimento della residenza normale dell’interessato da un altro Stato membro nello Stato membro di importazione. In tale contesto, tra le parti è controverso se il sig. Alevizos abbia mantenuto la sua residenza normale in Grecia durante i due anni di servizio presso la NATO ovvero l’abbia invece acquistata in Italia e poi ritrasferita in Grecia. Solo in quest’ultimo caso potrebbe prendersi in considerazione una franchigia fiscale a suo favore ai sensi della direttiva 83/183.
II – Contesto normativo
A – Diritto comunitario
1. Direttiva 83/183
3. L’ambito di applicazione della direttiva 83/183 è fissato all’art. 1 nei seguenti termini:
«1. Gli Stati membri concedono, alle condizioni e nei casi indicati in seguito, una franchigia dalle imposte sulla cifra d’affari, dalle accise e dalle altre imposte sui consumi normalmente esigibili all’atto dell’importazione definitiva, da parte di privati, di beni personali provenienti da un altro Stato membro.
2. Non sono presi in considerazione dalla presente direttiva i diritti e le imposte specifici e/o periodici concernenti l’utilizzazione di questi beni all’interno del paese, quali ad esempio diritti riscossi all’atto dell’immatricolazione di autovetture, tasse di circolazione stradale, canoni televisivi».
4. Tra i beni personali ammissibili ad una franchigia ai sensi dell’art. 1 della direttiva 83/183 rientrano, in forza degli artt. 2, nn. 2 e 3, e 5, n. 2, della stessa, anche i veicoli stradali a motore. Tuttavia, la franchigia all’importazione di veicoli stradali a motore è concessa soltanto se il privato «trasferisce la residenza normale nello Stato d’importazione» [art. 5, n. 2, in combinato disposto con l’art. 7, n. 1, lett. a), della direttiva 83/183] (3) .
5. L’art. 6 della direttiva 83/183, intitolato «Norme generali per la determinazione della residenza», è del seguente tenore:
«1. Ai fini dell’applicazione della presente direttiva, si intende per “residenza normale” il luogo in cui una persona dimora abitualmente, ossia durante almeno 185 giorni all’anno, a motivo di legami personali e professionali oppure, nel caso di una persona senza legami professionali, a motivo di legami personali che rivelano l’esistenza di una stretta correlazione tra la persona in questione e il luogo in cui abita.
Tuttavia, nel caso di una persona i cui legami professionali siano risultati in un luogo diverso da quello dei suoi legami personali e che pertanto sia indotta a soggiornare alternativamente in luoghi diversi situati in due o più Stati membri, si presume che la residenza normale sia quella del luogo dei legami personali, purché tale persona vi ritorni regolarmente. Questa condizione non è richiesta allorché la persona effettua un soggiorno in uno Stato membro per l’esecuzione di una missione di durata determinata. La frequenza di un’università o di una scuola non implica il trasferimento della residenza normale.
2. I privati forniscono le prove del luogo della loro residenza normale con tutti i mezzi, in particolare con la carta d’identità, o mediante qualsiasi altro documento valido.
3. Qualora le autorità competenti dello Stato membro d’importazione abbiano dubbi circa la validità della dichiarazione della residenza normale effettuata in conformità del paragrafo 2 od anche ai fini di taluni controlli specifici, dette autorità possono chiedere qualsiasi elemento d’informazione o prove supplementari».
2. Direttive 91/680 e 92/12
6. Ai fini del presente procedimento occorre altresì far riferimento a talune disposizioni della direttiva 91/680 (4) e della direttiva 92/12 (5) .
7. L’art. 1, n. 1, della direttiva 92/12 stabilisce quanto segue:
«La presente direttiva stabilisce il regime dei prodotti sottoposti alle accise e ad altre imposte indirette gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo di questi prodotti, ad esclusione dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte stabilite dalla Comunità».
8. Ai sensi dell’art. 3 della direttiva 92/12:
«1. La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative:
– gli oli minerali,
– l’alcole e le bevande alcoliche,
– i tabacchi lavorati.
2. I prodotti di cui al paragrafo 1 possono formare oggetto di altre imposizioni indirette aventi finalità specifiche, nella misura in cui esse rispettino le regole di imposizione applicabili ai fini delle accise o dell’IVA per la determinazione della base imponibile, il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta.
3. Gli Stati membri conservano la facoltà di introdurre o mantenere imposizioni che colpiscono prodotti diversi da quelli di cui al paragrafo 1, a condizione tuttavia che dette imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera.
Ferma restando questa condizione, gli Stati membri conserveranno altresì la facoltà di applicare tasse sulle prestazioni di servizi che non abbiano il carattere di tasse sulla cifra d’affari, comprese quelle connesse con prodotti soggetti ad accisa».
9. L’art. 23, n. 3, della direttiva 92/12, rientrante nel titolo V «Esenzioni», stabilisce quanto segue:
«Le disposizioni relative ai diritti d’accisa previste dalle direttive seguenti cessano di essere in vigore il 31 dicembre 1992:
(…)
– direttiva 83/183/CEE (2),
(…)».
10. L’art. 2, n. 2, della direttiva 91/680 così recita:
«Le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto previste nelle direttive seguenti cessano d’avere effetto il 31 dicembre 1992:
(…)
– direttiva 83/183/CEE (4), modificata da ultimo dalla direttiva 89/604/CEE (5) ».
B – Diritto nazionale
1. Legge n. 2127/1993
11. La direttiva 92/12 è stata recepita in Grecia con legge n. 2127/1993 (6) . Il suo art. 75 stabilisce quanto segue:
«Gli autoveicoli e le motociclette che soddisfano i presupposti di cui agli artt. 9 e 10 del Trattato CEE e che sono inviati o trasferiti all’interno del Paese da altri Stati membri della Comunità sono soggetti all’accisa prevista per i veicoli rispettivamente importati o prodotti nel territorio nazionale».
12. Inoltre, l’art. 83 della legge n. 2127/1993 prevede che:
«L’esenzione parziale o totale dall’accisa prevista dalle disposizioni di volta in volta vigenti sui veicoli importati definitivamente da Paesi terzi si applica anche ai veicoli di cui all’art. 75, alle condizioni ivi specificate».
2. Decreto D.245/11
13. La trasposizione nel diritto ellenico della direttiva 83/183 è avvenuta mediante il decreto del Ministro delle Finanze 1° marzo 1988, D.245/11 (7), nella versione modificata dall’art. 15, n. 1, della legge n. 2187/1994 (8) . L’art. 2, n. 1, lett. c), del decreto D.245/11 contiene una definizione della residenza normale che corrisponde al tenore letterale dell’art. 6 della direttiva 83/183. L’art. 3, n. 1, dello stesso decreto prevede quanto segue:
«Fatto salvo il disposto degli artt. 4‑12, sono esenti da dazi ed altre imposte i beni personali importati da persone fisiche che trasferiscono effettivamente da altri paesi in Grecia la loro residenza normale».
14. Originariamente il decreto D.245/11 comprendeva anche un capo 8, in cui figurava il seguente art. 25:
«1.	Le esenzioni di cui all’art. 3 (…) sono concesse ai beni personali importati da cittadini greci aventi la residenza normale in Grecia, che siano partiti dalla Grecia per lavorare all’estero, ove siano stati impiegati, con rapporto di lavoro subordinato o meno, per più di due (2) anni consecutivi, e che al termine del rapporto di lavoro siano rientrati in Grecia per stabilirvisi definitivamente.
2.	Rientrano tra i beneficiari dell’esenzione di cui al paragrafo precedente anche (…) gli ufficiali, i sottoufficiali e i soldati delle forze armate (…) assegnati all’estero per più di due (2) anni consecutivi esclusivamente in esecuzione delle loro mansioni e che allo scadere del loro incarico rientrino in Grecia a titolo di trasferimento o definitivamente».
15. L’art. 25 del decreto D.245/11 è stato però abrogato dall’art. 6, n. 13, prima frase, della legge n. 2459/1997 (9) con effetto dal 1° gennaio 1997 (10), «soltanto per quanto riguarda i mezzi di trasporto». La seconda frase di tale disposizione conteneva inoltre una norma transitoria che così recita:
«Per quanto riguarda le autovetture in possesso delle citate persone al 31 dicembre 1996, in caso di sdoganamento entro sei (6) mesi dalla pubblicazione della presente legge nella Gazzetta ufficiale della Repubblica ellenica, l’accisa sarà calcolata sulla base dei coefficienti di cui all’art. 37 della legge n. 1882/1990, come modificata e attualmente vigente».
16. Tale termine è stato successivamente prorogato al 31 dicembre 1997 (11) .
III – Fatti e causa principale
17. Il sig. Alevizos è un ufficiale dell’aeronautica militare, ora pensionato. Tra il 12 luglio 1995 e l’8 agosto 1997 ha prestato servizio a Napoli, presso il quartier generale per l’Europa del sud della NATO. In tale periodo hanno vissuto in Italia con il sig. Alevizos anche la moglie e i due figli, i quali si erano ivi trasferiti con l’autorizzazione e a spese del suo datore di lavoro. Il 25 luglio 1997 il consolato generale di Grecia ha rilasciato un certificato di rientro al sig. Alevizos e ai suoi familiari in Grecia, in cui si dichiara che al sig. Alevizos è applicabile il capo 8 del decreto D.245/11.
18. Durante il periodo di servizio presso il quartier generale per l’Europa del sud della NATO, nel dicembre 1996 il sig. Alevizos ha acquistato in Germania un autoveicolo per uso privato di marca Mercedes E 200, anno di costruzione 1996 (12), che ha poi immatricolato inizialmente in Italia. Al ritorno del sig. Alevizos in Grecia, il veicolo è stato infine ivi trasferito e la sua importazione è stata dichiarata alle autorità doganali greche il 12 agosto 1997.
19. Con atto del 28 agosto 1997 è stato computato a carico del sig. Alevizos l’importo di GRD 4 136 413 a titolo di accisa, ai sensi dell’art. 75 della legge 2127/1993 (13), oltre a un dazio specifico aggiuntivo di immatricolazione di GRD 1 470 725 (più altre GRD 50). Il sig. Alevizos ha versato l’importo complessivo di GRD 5 607 188 alla dogana greca di Eleusi (14) . Secondo i dati forniti dal sig. Alevizos, al 16 dicembre 1996 il prezzo di listino del suo autoveicolo era di GRD 9 286 361 (EUR 27 252,71). L’ufficio doganale avrebbe fissato il valore del veicolo ai fini dell’imposizione fiscale in GRD 9 192 029 (EUR 26 975,87).
20. Il sig. Alevizos ha impugnato l’avviso di liquidazione del 28 agosto 1997. Dopo essere risultato sostanzialmente soccombente sia in primo grado dinanzi al Dioikitiko Protodikeio Athinon (15) sia in appello dinanzi al Dioikitiko Efeteio Athinon (16), ha portato la sua controversia dinanzi al Symvoulio tis Epikrateias (17), giudice del rinvio, presso cui essa è pendente.
IV – Domanda di pronuncia pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte
21. Con sentenza 30 giugno 2005 il Symvoulio tis Epikrateias ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se i dipendenti pubblici e gli ufficiali, sottoufficiali e soldati delle forze armate, delle forze dell’ordine e della polizia portuale siano soggetti, come gli altri lavoratori, alle disposizioni dell’art. 6 della direttiva del Consiglio 83/183/CEE e possano acquisire la “residenza normale” in un altro paese ove dimorano per almeno 185 giorni all’anno in esecuzione di una missione di servizio per un periodo determinato o se conservino, anche nel corso della loro missione in tale altro paese, la propria residenza normale in Grecia, indipendentemente dal fatto che abbiano trasferito nell’altro paese i loro legami personali e professionali».
22. Nel procedimento dinanzi alla Corte il sig. Alevizos, il governo ellenico e la Commissione delle Comunità europee hanno presentato osservazioni scritte e orali.
V – Valutazione
23. Mediante la sua questione il giudice del rinvio chiede in sostanza se i membri delle forze armate di uno Stato membro che sono stati inviati per un periodo determinato in un altro Stato membro, in cui abbiano dimorato per almeno 185 giorni all’anno in esecuzione di una missione di servizio, acquistino la loro residenza normale ai sensi dell’art. 6 della direttiva 83/183 in quest’ultimo Stato.
24. Tale questione è rilevante per il procedimento a quo soprattutto perché il legislatore greco ha abrogato una norma speciale precedentemente vigente nell’ordinamento nazionale (18) che, tra l’altro, esentava da dazi e altri diritti il personale delle forze armate greche al ritorno da una missione all’estero, in particolare anche in caso di servizio prestato all’estero per più di due anni e indipendentemente da un eventuale trasferimento della loro residenza normale.
25. Oramai un ufficiale dell’aeronautica militare come il sig. Alevizos può beneficiare di una franchigia dalle accise ai sensi della direttiva 83/183 solo se nel corso del periodo di servizio di due anni presso il quartier generale per l’Europa del sud della NATO ha preso la sua residenza normale in Italia e l’ha successivamente ritrasferita in Grecia.
26. Tuttavia, al fine di poter fornire al giudice del rinvio tutte le indicazioni utili per la risoluzione della controversia principale, è necessario verificare preliminarmente se un caso quale quello del sig. Alevizos possa rientrare nell’ambito di applicazione della direttiva 83/183 (v. infra, parte A). Solo allora si potrà passare alla nozione utilizzata in quella direttiva, la cui interpretazione è richiesta alla Corte (v. infra, parte B). In seguito si renderanno inoltre necessarie alcune osservazioni sulle libertà fondamentali (v. infra, parte C).
A – Ambito di applicazione della direttiva 83/183
1. Ambito di applicazione temporale
27. I soggetti che hanno presentato osservazioni nel procedimento dinanzi alla Corte sono in disaccordo, in primo luogo, sull’ambito di applicazione temporale della direttiva 83/183. Mentre il sig. Alevizos e la Commissione partono dal presupposto che un caso quale quello in esame rientra ratione temporis nella direttiva 83/183, il governo ellenico è dell’opinione che le disposizioni eventualmente pertinenti di tale direttiva non fossero più in vigore all’epoca dei fatti.
28. In particolare, il diverbio sorge in relazione ad una disposizione di modifica emanata nel 1992 in occasione della realizzazione del mercato interno, vale a dire l’art. 23, n. 3, della direttiva 92/12, ai cui sensi «[l]e disposizioni relative ai diritti d’accisa» della direttiva 83/183 avrebbero cessato di essere in vigore il 31 dicembre 1992.
29. Tale norma non è certo un esempio di buona legislazione. La lettera dell’art. 23, n. 3, della direttiva 92/12 non chiariva quali disposizioni cessassero di essere in vigore precisamente al termine indicato e quali merci fossero interessate dalla modifica legislativa. Rimaneva inoltre dubbio se la direttiva 83/183 continuasse ad avere un ambito di applicazione autonomo, tanto più che poco prima era già stata disposta la fine del periodo di validità delle sue disposizioni sull’IVA, parimenti per il 31 dicembre 1992 (19) .
30. A favore di un’interpretazione estensiva della direttiva 92/12, inclusa la disposizione di modifica qui in esame di cui all’art. 23, n. 3, potrebbero deporre alcuni passi del suo preambolo, cui si è richiamato in particolare il governo ellenico. Si fa ivi riferimento in generale alla «libera circolazione delle merci, comprese quelle soggette ad accisa» (20) e si precisa, inoltre, «che, a motivo della soppressione del principio della tassazione all’importazione nelle relazioni tra gli Stati membri, le disposizioni relative alle esenzioni e alle franchigie all’importazione divengono prive di oggetto nell’ambito delle relazioni tra gli Stati membri e (…) occorre quindi sopprimere tali disposizioni e modificare di conseguenza le direttive interessate» (21) . Nel preambolo si parla, infine, di «soppressione delle tassazioni all’importazione e delle esenzioni all’esportazione nell’ambito degli scambi tra gli Stati membri» (22) .
31. I citati ‘considerando’, se letti isolatamente, potrebbero effettivamente fornire l’impressione che la direttiva 92/12, in particolare il suo art. 23, n. 3, sia volta alla soppressione generalizzata di tutte le disposizioni sulle accise della direttiva 83/183, per qualsiasi genere di merce.
32. Tale interpretazione contrasta però con il contesto normativo in cui si trova tale disposizione di modifica all’interno della direttiva 92/12. L’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12 circoscrive espressamente l’ambito di applicazione materiale di tutta la direttiva agli oli minerali, all’alcole, alle bevande alcoliche e ai tabacchi lavorati. È solo a queste merci che può ragionevolmente riferirsi anche la disposizione di modifica di cui all’art. 23, n. 3, della direttiva 92/12. Persino con l’aiuto del preambolo appena citato può difficilmente ottenersi un’estensione della sua validità oltre l’ambito degli oli minerali, dell’alcole, delle bevande alcoliche e dei tabacchi lavorati. Infatti, il preambolo di un atto comunitario è idoneo a precisare il contenuto di esso, ma non può consentire di derogare alle disposizioni dell’atto stesso (23) .
33. Alla luce di tale nesso normativo con l’art. 3, n. 1, confliggerebbe altresì con il principio della sicurezza del diritto l’estensione della disposizione di modifica di cui all’art. 23, n. 3, della direttiva a merci diverse dagli oli minerali, dall’alcole, dalle bevande alcoliche e dai tabacchi lavorati. Secondo costante giurisprudenza il principio della certezza del diritto costituisce un principio fondamentale del diritto comunitario, il quale esige che la normativa sia chiara e precisa, affinché i singoli possano conoscere senza ambiguità i propri diritti ed obblighi e regolarsi di conseguenza (24) . Tale imperativo di certezza del diritto si impone con particolare rigore in presenza di una normativa idonea a comportare conseguenze finanziarie (25), come nel caso delle disposizioni comunitarie sulle accise qui in esame (26) .
34. Non si può assolutamente pretendere che i soggetti passivi, in particolar modo i privati
qui interessati, ai sensi della direttiva 83/183, attribuiscano alla disposizione di modifica di cui all’art. 23, n. 3, della direttiva 92/12 un contenuto normativo che esorbiti dall’immediato ambito di applicazione di quella direttiva. I soggetti passivi devono piuttosto poter contare sul fatto che, per le merci diverse dagli oli minerali, dall’alcole, dalle bevande alcoliche e dai tabacchi lavorati, le disposizioni sulle accise della direttiva 83/183 hanno mantenuto la loro validità anche dopo il 31 dicembre 1992 e i singoli potevano continuare ad avvalersene. Se il Consiglio avesse voluto limitare la validità della direttiva 83/183 anche per altri gruppi di merci diversi da quelli indicati all’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12, sarebbe stata necessaria un’espressa previsione normativa.
35. Il fatto che il contenuto normativo della disposizione di modifica di cui all’art. 23, n. 3, della direttiva 92/12 sia circoscritto ai gruppi di merci degli oli minerali, dell’alcole, delle bevande alcoliche e dei tabacchi lavorati corrisponde inoltre alla ratio della direttiva. Così, solo le merci soggette ad accisa in tutti gli Stati membri
possono essere oggetto di norme comunitarie (27) . Non sono ivi ricomprese tutte le merci soggette ad un’accisa nazionale, bensì solamente i gruppi di merci concretamente elencati all’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12.
36. È sempre unicamente in relazione agli oli minerali, all’alcole, alle bevande alcoliche e ai tabacchi lavorati che la regolamentazione della direttiva 92/12 può assicurare che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri (28) . Mediante la direttiva 92/12 si garantisce, quindi, che ciascuna di tali merci sia assoggettata ad imposta in uno Stato membro ma che, allo stesso tempo, si eviti la doppia imposizione (29) . In relazione agli oli minerali, all’alcole, alle bevande alcoliche e ai tabacchi lavorati si ottengono in tal modo nell’armonizzazione progressi (30) che fanno apparire oramai le disposizioni della precedente direttiva 83/183 in contrasto, dal punto di vista sistematico, con le esenzioni ivi previste.
37. Diversamente accade, invece, per le altre merci non contemplate dall’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12. Per queste con la direttiva 92/12 non si è giunti ad alcuna armonizzazione comparabile; anzi, il suo art. 3, n. 3, stabilisce chiaramente che gli Stati membri conservano la facoltà di introdurre o mantenere imposizioni a condizione che dette imposte non diano luogo a formalità connesse al passaggio di una frontiera (31) . Pertanto, a quali accise siano soggette quelle merci e in quali circostanze le accise divengano esigibili può variare considerevolmente da Stato membro a Stato membro. A maggior ragione non si può garantire con la direttiva 92/12 che quelle merci debbano sempre essere assoggettate ad imposta in uno Stato membro, ma non in più Stati membri. In tali circostanze le franchigie della direttiva 83/183 in relazione a merci diverse dagli oli minerali, dall’alcole, dalle bevande alcoliche e dai tabacchi lavorati non risultano immediatamente obsolete.
38. Neppure il divieto relativo alle formalità connesse al passaggio di una frontiera introdotto con la direttiva 92/12 si trova in contrasto con la persistenza delle franchigie previste dalla direttiva 83/183 per l’importazione definitiva, da parte di privati, di beni personali. Tali franchigie, infatti, non sono in alcun modo sostituite da un mero divieto di introdurre formalità connesse al passaggio di una frontiera, ma tutt’al più integrate. Lo scopo perseguito dalla direttiva 83/183 di promuovere la libera circolazione delle persone (32) continua a valere [art. 3, n. 1, lett. c), CE] e si realizzerebbe in misura molto minore qualora i privati, in occasione del trasferimento della loro residenza normale da uno Stato membro in un altro, non beneficiassero più delle franchigie della direttiva 83/183, ma fossero solamente esentati dalla formalità connesse al passaggio di una frontiera ai sensi della direttiva 92/12. Più ancora che da tali formalità, infatti, un privato che eserciti il suo diritto alla libera circolazione è onerato dal fatto che, trasferendosi in un altro Stato membro, debba pagare le imposte – eventualmente per la seconda volta – per i suoi averi, quali i mobili o l’automobile, all’atto dell’importazione nello Stato ospitante.
39. La Corte non ha neppure finora escluso che le norme sulle accise della direttiva 83/183 possano continuare a valere in relazione a merci diverse dagli oli minerali, dall’alcole, dalle bevande alcoliche e dai tabacchi lavorati. Anzi essa si è ripetutamente occupata sul fondo
dell’applicabilità della direttiva 83/183 (33) anche per il periodo dopo il 31 dicembre 1992.
40. Alla luce delle precedenti osservazioni concludo che in un caso quale quello in esame le disposizioni sulle accise della direttiva 83/183 hanno conservato la loro validità e sono pertanto applicabili ratione temporis .
2. Ambito di applicazione personale
41. Il governo ellenico ritiene altresì che la direttiva 83/183 non sia applicabile ratione personae al sig. Alevizos, giacché questi, quale membro delle forze armate greche, non sarebbe stato un lavoratore ai sensi dell’art. 39 CE, mentre avrebbe esercitato, conformemente al n. 4 di tale norma, un’attività nella pubblica amministrazione.
42. Quest’opinione non mi convince. Infatti, anche ammettendo che l’ambito di applicazione della direttiva 83/183 sia strettamente connesso alla libertà di circolazione dei lavoratori, la disposizione derogatoria di cui all’art. 39, n. 4, CE non sarebbe pertinente in un caso quale quello in esame. Le pubbliche autorità greche potrebbero certamente fondarsi su di essa per negare l’accesso a determinati posti di lavoro nel loro ambito di sovranità a cittadini di altri Stati membri (34), ma ciò non intacca in alcun modo la qualità di lavoratori ai sensi dell’art. 39 CE dei cittadini greci che, come all’epoca il sig. Alevizos, si rechino in un altro Stato membro al fine di esercitarvi un’attività lavorativa per un altro datore di lavoro, specialmente per un’organizzazione internazionale quale la NATO (35) .
43. Indipendentemente da ciò, comunque, la direttiva 83/183 in realtà non concerne solo i lavoratori ai sensi dell’art. 39 CE, ma estende il proprio ambito di applicazione personale a tutti i privati . Tale nozione è oltremodo ampia, potendo ricomprendere, oltre alla categoria dei lavoratori subordinati, anche tutti i lavoratori autonomi (sebbene solo al di fuori della loro attività professionale) ed estendersi persino a persone che non esercitano alcuna attività lavorativa. Tale impressione è confermata anche da una comparazione tra le diverse versioni linguistiche della direttiva, in cui sono utilizzate espressioni analogamente ampie (36) .
44. Il contesto in cui la nozione di privati è utilizzata e la ratio della direttiva 83/183 depongono parimenti a favore di un’ampia interpretazione dell’ambito di applicazione personale di tale normativa. Con la direttiva 83/183 non solo i lavoratori, ma tutta la popolazione degli Stati membri deve prendere maggiormente coscienza dell’esistenza della Comunità europea e deve proseguire l’azione intrapresa allo scopo di creare condizioni analoghe a quelle di un mercato interno (37) . In concreto, la direttiva è volta alla rimozione degli ostacoli che intralciano la libera circolazione delle persone nella Comunità (38), intendendo in tal modo non solo la libera circolazione dei lavoratori subordinati, bensì anche la libera circolazione dei lavoratori autonomi nell’ambito della loro libertà di prestazione dei servizi e di stabilimento, nonché – in ogni caso secondo l’odierna interpretazione – la libera circolazione dei cittadini dell’Unione che non esercitano un’attività lavorativa (art. 18 CE).
45. Anche i membri delle forze armate di uno Stato membro come il sig. Alevizos appartengono alla popolazione della Comunità e, conseguentemente, all’ampia cerchia di soggetti contemplata dalla direttiva 83/183 (39) .
46. Date queste circostanze, giungo alla conclusione che in un caso quale quello in esame la direttiva 83/183 è applicabile anche ratione personae.
3. Ambito di applicazione materiale
47. Resta da verificare se tributi come quelli versati dal sig. Alevizos rientrino nell’ambito di applicazione materiale della direttiva 83/183. Solo in tale caso il sig. Alevizos potrebbe avvalersi della franchigia di cui all’art. 1, n. 1, di detta direttiva.
48. Nel caso di specie la Corte non ha a disposizione informazioni dettagliate sui presupposti in presenza dei quali l’ordinamento giuridico greco impone accise e tasse di immatricolazione sugli autoveicoli. Per questa ragione ritengo che sia affrettata la conclusione della Commissione secondo cui la direttiva 83/183 non riguarda assolutamente tali tributi.
49. Nell’ambito di un procedimento pregiudiziale non spetta alla Corte interpretare il diritto nazionale o verificarne l’applicazione al caso concreto, bensì al giudice nazionale. Per contro, la Corte è competente a fornire al giudice nazionale tutti gli elementi per l’interpretazione del diritto comunitario che gli possano essere utili per la risoluzione della controversia principale (40) .
50. L’ambito di applicazione materiale della direttiva 83/183 viene delimitato al suo art. 1 sia positivamente che negativamente.
51. In senso positivo l’art. 1, n. 1, della direttiva 83/183 stabilisce che devono essere concesse franchigie dalle accise e dalle altre imposte sui consumi normalmente esigibili all’atto dell’importazione definitiva, da parte di privati, di beni personali provenienti da un altro Stato membro. In tal senso devono essere intese solo le accise connesse con l’importazione in quanto tale ; il fatto generatore dell’imposta è pertanto costituito dall’importazione dell’oggetto considerato (41) . In tal modo si manifesta lo scopo della direttiva 83/183 di eliminare gli ostacoli fiscali alla libera circolazione dei privati che trasferiscano la loro residenza normale da uno Stato membro in un altro (42) . La direttiva protegge i privati che abbiano acquistato beni in un altro Stato membro alle condizioni fiscali ivi vigenti e li utilizzino come oggetti personali da un’imposizione – eventualmente reiterata – al momento del trasferimento della loro residenza normale in un altro Stato membro.
52. In senso negativo l’art. 1, n. 2, della direttiva 83/183 esclude dall’esenzione i diritti e le imposte per l’ utilizzazione
di oggetti personali indipendentemente dal fatto che si tratti di diritti e imposte «specifici» o «periodici». In relazione agli autoveicoli sono espressamente esclusi dall’ambito di applicazione della direttiva, a titolo di esempio, i diritti riscossi all’atto dell’immatricolazione e le tasse di circolazione stradale. Trova qui espressione il principio secondo cui il diritto comunitario non garantisce ad un privato che il trasferimento della sua residenza o delle sue attività in un altro Stato membro – indipendentemente da un effettivo passaggio di frontiera – sia per lui neutrale sotto il profilo fiscale; infatti, date le differenze nel diritto tributario degli Stati membri, il fatto di vivere effettivamente in un altro Stato membro può, secondo i casi, essere più o meno favorevole o sfavorevole per gli interessati in relazione all’imposizione fiscale (43) .
53. Al fine di stabilire se un’accisa rientri nell’ambito di applicazione della direttiva 83/183 risulta quindi determinante il fatto generatore dell’imposta (44) ; la denominazione dell’imposta in diritto nazionale non è invece di per sé decisiva (45) .
54. Se un’accisa su un autoveicolo viene riscossa già al passaggio della frontiera ovvero in seguito ad esso, ciò indica che ai fini dell’imposizione è preminente l’importazione del veicolo e non tanto la sua futura utilizzazione nel paese. In tal caso sarà di regola applicabile l’esenzione ai sensi dell’art. 1, n. 1, della direttiva 83/183 (46) .
55. Più difficili da giudicare sono quei casi in cui l’accisa viene semplicemente riscossa in un momento ravvicinato al trasferimento della residenza di un privato nello Stato membro interessato, per esempio al momento dell’immatricolazione del suo autoveicolo privato ivi importato.
56. In tali casi risulta determinante verificare se l’accisa sia collegata all’importazione del veicolo ovvero semplicemente alla sua utilizzazione nel paese. In altre parole occorre chiarire se l’accisa viene applicata solamente al veicolo importato dall’estero ovvero a tutti i veicoli immatricolati nello Stato membro interessato. Nel primo caso i privati devono essere esentati, ai sensi dell’art. 1, n. 1, della direttiva 83/183, dall’accisa in questione, non così nel secondo caso (47) .
4. Conclusione provvisoria
57. Come conclusione provvisoria possiamo quindi affermare che:
La direttiva 83/183 si applica – anche per il periodo successivo al 31 dicembre 1992 – a tutte le accise e alle altre imposte sui consumi esigibili all’atto del trasferimento della residenza normale di un privato da uno Stato membro in un altro sull’autoveicolo per uso privato di questo, qualora la rispettiva imposta sia collegata all’importazione del veicolo e non sorga a causa della sua utilizzazione nel paese. Ciò vale anche per il personale delle forze armate di uno Stato membro.
B – La nozione di residenza normale ai sensi della direttiva 83/183
58. Nel caso in cui il fatto generatore dell’accisa e della tassa di immatricolazione pretese in Grecia dal sig. Alevizos o di una di esse fosse l’importazione del suo autoveicolo in Grecia, rimane da chiarire la nozione di residenza normale ai sensi dell’art. 6, n. 1, della direttiva 83/183. Infatti, il diritto ad una franchigia in virtù dell’art. 1, n. 1, in combinato disposto con gli artt. 5, n. 2, e 7, n. 1, lett. a), della stessa direttiva sorge solo qualora il sig. Alevizos, durante il periodo di servizio presso la NATO, abbia preso la residenza normale in Italia e l’abbia trasferita in Grecia al momento del suo ritorno.
59. La nozione di residenza normale è una nozione di diritto comunitario, il cui contenuto non può essere modificato dagli Stati membri (48) . Secondo la giurisprudenza, mediante tale nozione si delimita il centro permanente degli interessi di una persona; per individuarlo occorre effettuare un esame complessivo di tutte le circostanze del singolo caso sulla base di tutti i criteri contenuti nella disposizione pertinente (49) .
60. Ai sensi del primo comma dell’art. 6, n. 1, della direttiva 83/183, costituisce la residenza di una persona il luogo in cui essa dimora a motivo di legami personali e professionali. Tale luogo diventa sua residenza normale
ai sensi della direttiva per il fatto che la persona vi dimora durante almeno 185 giorni all’anno.
61. Poiché nel caso di specie l’elemento temporale dianzi citato dei 185 giorni all’anno sembra sussistere pacificamente, necessita di maggiori chiarimenti solo il criterio qualitativo, citato in primo luogo (50), vale a dire la questione dei legami personali e professionali.
62. Dal primo comma dell’art. 6, n. 1, della direttiva 83/183 emerge che la residenza di una persona è sostanzialmente il luogo in cui questa ha legami sia personali sia professionali. Si devono quindi prendere cumulativamente in considerazione entrambi i tipi di legami (51) . Ciò risponde del resto anche allo scopo della norma, che è quello di individuare il centro di interessi permanente di una persona (52) .
63. A tale scopo non è necessario che una persona concentri tutti i legami personali e professionali in un unico luogo. Ciò risulta già dalla formulazione dell’art. 6, n. 1, della direttiva 83/183, ai sensi del quale l’interessato deve dimorare nel luogo in questione semplicemente «a motivo di legami personali e professionali», il che non esclude che abbia simili legami anche in altri luoghi di altri Stati membri (53) . Anzi, chi si avvale del diritto alla libera circolazione ai sensi del Trattato CE di regola dispone – almeno per un periodo transitorio – di forti legami tanto nel paese di origine quanto nel paese di accoglienza.
64. Intendere la residenza come centro degli interessi di una persona significa individuare un baricentro nel caso in cui essa abbia legami personali e professionali in diversi luoghi (54) . Sarebbe apertamente in contrasto con l’obiettivo della direttiva 83/183, che è quello di creare condizioni analoghe a quelle di un mercato interno e, a tale scopo, di facilitare la libera circolazione delle persone (55), imporre requisiti eccessivamente rigorosi per l’assunzione della residenza normale nello Stato ospitante e pretendere sempre il trasferimento di tutti
i legami personali e professionali in tale Stato.
65. Nella sentenza Louloudakis, ad esempio, la Corte ha enumerato una serie di fattori che possono chiarire il concetto di centro permanente degli interessi di un privato. Tra essi figurano «la [sua] presenza fisica (…), quella dei suoi familiari, la disponibilità di un’abitazione, il luogo dove i figli frequentano effettivamente la scuola, il luogo d’esercizio delle attività professionali, il luogo in cui vi siano interessi patrimoniali, quello dei legami amministrativi con le autorità pubbliche e gli organismi sociali, nei limiti in cui i detti elementi traducano la volontà di tale persona di conferire una determinata stabilità al luogo di collegamento, a motivo di una continuità che risulti da un’abitudine di vita e dallo svolgimento di rapporti sociali e professionali normali» (56) . Se si correlano tali fattori ai criteri dei legami personali ovvero professionali e li si traspone ad un caso quale quello in esame, ne scaturisce il quadro di seguito descritto.
66. Un membro delle forze armate greche che con l’autorizzazione del datore di lavoro presti servizio in Italia presso la sede di un’organizzazione internazionale quale il quartier generale per l’Europa del sud della NATO ha in Italia legami professionali . A seconda di come si configura il suo rapporto di servizio, può darsi che egli mantenga legami professionali anche nella madrepatria, cioè in Grecia. Il governo ellenico ha dichiarato a questo proposito che, per il periodo del suo servizio all’estero, all’interessato è riconosciuto, ai sensi del diritto greco in materia di pubblico impiego, un congedo non retribuito e che egli rimane obbligato a versare contributi al sistema previdenziale greco. Nel procedimento dinanzi alla Corte è stato inoltre dichiarato che il sig. Alevizos sarebbe stato «inviato» – seppure su sua propria richiesta – alla NATO dal suo datore di lavoro. Questi legami meramente amministrativi con il suo paese di origine, però, sono di gran lunga meno marcati del legame con il suo nuovo luogo di servizio, in cui gli sono richieste la presenza fisica e l’effettiva prestazione del servizio. Il baricentro dei legami professionali dell’interessato nel corso del suo servizio all’estero risiede quindi non già nel suo paese di origine, la Grecia, bensì nello Stato di accoglienza, l’Italia.
67. Per quanto riguarda i legami personali
dell’interessato, rileva in primo luogo il suo rapporto con le persone fisiche, vale a dire con individui concreti. Se, durante il suo periodo di servizio, l’interessato vive ad esempio con la consorte e i figli minori nel paese di accoglienza, ciò rappresenterà un forte indizio del fatto che vi ha trasferito i suoi legami personali. Evidentemente egli potrà avere legami personali anche in patria, per esempio con altri familiari, ma il baricentro dei suoi legami personali dovrà essere individuato, di regola, presso coloro con cui convive stabilmente.
68. Vero è che la Corte, come già ricordato, ha riconosciuto anche i «legami amministrativi con le autorità pubbliche e gli organismi sociali» tra i possibili criteri per la determinazione del centro di interessi di un a persona, ma ciò vale espressamente solo nella misura in cui tali fattori traducono la volontà dell’interessato di attribuire una certa stabilità a tali legami a motivo di una continuità risultante da un’abitudine di vita (57) . Di norma, nel determinare il baricentro dei legami personali dell’interessato, non sarebbe appropriato attribuire a tali fattori la precedenza rispetto ai suoi legami con individui concreti con cui egli convive. Per questo ritengo che il riferimento del governo ellenico al legame perdurante del sig. Alevizos con il suo datore di lavoro greco, alla sua appartenenza al sistema previdenziale greco e soprattutto alla sua cittadinanza greca non sia di ausilio nella valutazione del baricentro
dei suoi interessi personali .
69. Tanto il baricentro dei legami professionali quanto il baricentro dei legami personali di una persona nella situazione del sig. Alevizos non si trovano più nella madrepatria, bensì nel paese ospitante. Pertanto, sia l’entrata in servizio all’estero sia il ritorno in patria rappresentano un trasferimento della residenza normale ai sensi della direttiva 83/183.
70. Solo in via accessoria osservo che in un caso simile il secondo comma dell’art. 6, n. 1, della direttiva 83/183 – contrariamente a quanto sostenuto dal governo ellenico – non può applicarsi. Tale disposizione presuppone che i legami professionali della persona risultino in un luogo diverso da quello dei suoi legami personali e che pertanto la persona sia indotta a soggiornare alternativamente in luoghi diversi situati in più Stati membri. Solo in tal caso nella determinazione della sua residenza normale occorrerebbe attribuire la preminenza ai suoi legami personali(58) . Non sono invece ricomprese in questo comma persone che, come il sig. Alevizos riuniscono nello stesso luogo tanto il baricentro del loro legami professionali quanto il baricentro del loro legami personali.
71. Poiché, quindi, il detto secondo comma non si applica ad un caso quale quello in esame, non rileva neanche il fatto che una persona come il sig. Alevizos si sia recata all’estero solo per l’esecuzione di un incarico di durata determinata . Infatti, tale criterio potrebbe assumere rilevanza tutt’al più nell’ambito del secondo comma. Altrimenti, ciò che invece rileva è solo il fatto che l’interessato dimori in un determinato luogo almeno 185 giorni all’anno a motivo di legami personali e professionali (primo comma dell’art. 6, n. 1, della direttiva 83/183).
72. Riassumendo, quindi:
Un membro delle forze armate di uno Stato membro che con l’autorizzazione del datore di lavoro presti servizio per due anni presso un’organizzazione internazionale in un altro Stato membro, in cui vive assieme al coniuge e ai figli per almeno 185 giorni all’anno, acquista in quest’ultimo Stato, per il periodo del suo servizio all’estero, la residenza normale ai sensi dell’art. 6 della direttiva 83/183.
C – Sull’importanza delle libertà fondamentali nel caso di specie
73. Nel corso della trattazione orale dinanzi alla Corte, la Commissione ha inoltre sostenuto che il caso di specie deve essere giudicato anche alla luce delle disposizioni del Trattato CE sulla libertà di circolazione. Sebbene il giudice del rinvio nella domanda di pronuncia pregiudiziale non abbia fatto riferimento alle libertà fondamentali, la Corte può liberamente esprimersi in relazione ad esse, per fornire al giudice nazionale tutti gli elementi utili per la soluzione della controversia principale (59) .
1. Osservazione preliminare
74. Le misure nazionali di un settore che abbia formato oggetto di armonizzazione a livello comunitario mediante normativa derivata dovrebbero essere valutate alla luce delle disposizioni specifiche di tali misure di armonizzazione e non del diritto primario. La legittimità del diritto derivato stesso può certamente essere verificata, ai sensi degli artt. 220 CE e segg., alla luce del diritto primario e dev’essere altresì interpretata in conformità di questo. A prescindere da ciò, tuttavia, il diritto derivato costituisce nel suo rispettivo ambito di applicazione la misura per valutare le misure nazionali dal punto di vista del diritto comunitario.
75. Qualora, dunque, il giudice del rinvio, in seguito ad un’attenta analisi dell’accisa e della tassa di immatricolazione speciale assolte dal sig. Alevizos, giunga alla conclusione che il rispettivo tributo è collegato all’importazione del veicolo e non sorge semplicemente a causa della sua utilizzazione, dovrà applicare al caso di specie la direttiva 83/183 (60) . Non è pertanto necessario far riferimento alle disposizioni sulla libertà di circolazione (61) . Tanto meno rilevano gli artt. 23 CE e 25 CE. Infatti, le esigenze che scaturiscono in un caso simile dalle libertà fondamentali del Trattato CE si concretizzano già nella direttiva 83/183.
76. Qualora, invece, l’esame del giudice del rinvio giunga alla conclusione che l’accisa o la speciale tassa di immatricolazione assolte dal sig. Alevizos non rientrano nell’ambito di applicazione materiale della direttiva 83/183, tali tributi dovranno essere giudicati direttamente in relazione alle disposizioni del Trattato CE sulla libera circolazione (62) . Infatti, anche nei settori del diritto tributario che rientrano nella loro competenza, gli Stati membri devono esercitare le loro attribuzioni nel rispetto del diritto comunitario (63) .
77. Tra le libertà di circolazione previste dal Trattato CE vi è la libertà di circolazione dei lavoratori a costituire il metro per l’esame del caso di specie. Infatti, come precedentemente detto, i cittadini greci sono lavoratori ai sensi dell’art. art. 39 CE quando si recano in un altro Stato membro, come ha fatto all’epoca il sig. Alevizos, per esercitarvi un’attività lavorativa presso un datore di lavoro diverso da quello precedente, segnatamente presso un’organizzazione internazionale quale la NATO; l’art. 39, n. 4, CE non vi osta (64) . Naturalmente tali persone possono avvalersi di quella libertà fondamentale nei confronti delle autorità locali anche al momento del ritorno nella madrepatria (65) .
78. Se è rilevante l’art. 39 CE quale disposizione sulla libertà di circolazione, allora è esclusa l’applicazione del diritto generale alla libertà di circolazione dei cittadini dell’Unione ai sensi dell’art. 18, n. 1, CE (66) ; le considerazioni che seguono sarebbero comunque applicabili anche all’ambito dell’art. 18 CE.
79. Per quanto riguarda l’art. 90 CE (67), nel procedimento dinanzi alla Corte non sono emersi elementi concreti che dimostrino l’esistenza di un’imposizione discriminatoria
sui veicoli trasportati in Grecia da altri Stati membri.
2. Le accise sui beni personali alla luce della libertà di circolazione dei lavoratori (art. 39 CE)
80. Alla stregua di tutte le libertà fondamentali, anche la libera circolazione dei lavoratori ai sensi dell’art. 39 CE costituisce un principio fondamentale del diritto comunitario (68), che contiene tanto un divieto di discriminazione fondata sulla nazionalità quanto un divieto di restrizioni (69) .
81. Qualora si dovesse considerare che l’accisa assolta dal sig. Alevizos e la speciale tassa di immatricolazione non erano collegate all’importazione del suo veicolo (70), ma sono sorte solamente in conseguenza del suo utilizzo, esse non porterebbero né direttamente né indirettamente ad una discriminazione dei lavoratori migranti fondata sulla nazionalità, ma varrebbero per tutti i proprietari di veicoli stabiliti in Grecia.
82. Rimarrebbe tuttavia da verificare se simili tributi interni non discriminatori sugli autoveicoli possano comportare una restrizione del diritto alla libera circolazione dei lavoratori migranti vietata dall’art. 39 CE.
83. A tale proposito nella sentenza Weigel la Corte ha dichiarato, da un lato, che anche tributi interni non discriminatori applicati a veicoli per uso privato potrebbero dissuadere un lavoratore migrante dall’esercitare il proprio diritto alla libera circolazione (71) . Dall’altro, la Corte ha però sottolineato che il Trattato CE non garantisce al lavoratore che il trasferimento delle sue attività in uno Stato membro sia neutrale sotto il profilo fiscale. Tenuto conto delle differenze tra le legislazioni degli Stati membri in materia, un simile trasferimento può, secondo i casi, essere più o meno favorevole o sfavorevole per i lavoratori sul piano delle imposte indirette (72) . A ciò ho già fatto riferimento precedentemente in un altro contesto (73) .
84. A mio avviso la citata giurisprudenza esprime l’idea che l’applicazione di simili tributi nazionali non discriminatori di norma non conduce ad alcuna restrizione della libertà di circolazione (74) . Diversa sarebbe la situazione solo eccezionalmente nel caso in cui
se ad un esame obiettivo dovesse risultare che per un lavoratore migrante simili tributi producono un effetto proibitivo tale (75) da rendergli eccessivamente gravoso l’esercizio del diritto alla libera circolazione.
85. Per stabilire se i diversi tributi producano tale effetto proibitivo si deve procedere ad un esame sulla base di criteri oggettivi, tra cui in particolare il loro ammontare e le modalità di riscossione (76) . A questo riguardo occorre però riconoscere allo Stato membro che riscuote il tributo un margine di discrezionalità più ampio in relazione alla loro configurazione. Così, in linea di principio anche un’imposizione nell’ordine del 50%‑60% del valore del veicolo importato non dovrebbe ancora essere considerata come proibitiva. Tuttavia in questo contesto occorre anche verificare se nell’applicazione del tributo viene debitamente considerata la presumibile durata di vita residua del veicolo. Ciò può essere ottenuto calcolando l’importo del tributo sulla base del valore attuale del veicolo (in contrapposizione al prezzo di listino per i veicoli nuovi) o con una riduzione dell’importo del tributo a seconda dell’anno di costruzione del veicolo ovvero della data della sua prima immatricolazione in assoluto (in contrapposizione alla prima immatricolazione nello Stato interessato) (77) .
3. Conclusione provvisoria
86. Come conclusione provvisoria possiamo quindi affermare che:
Un’imposta sui veicoli stradali a motore che sia collegata non già alla loro importazione bensì alla loro utilizzazione e sia riscossa in maniera non discriminatoria non contiene di norma alcuna restrizione alla libertà di circolazione dei lavoratori ai sensi dell’art. 39 CE. Diversa sarebbe la situazione solo eccezionalmente nel caso in cui tale tributo ad un esame obiettivo dovesse produrre un effetto proibitivo per un lavoratore migrante tale da rendergli eccessivamente gravoso l’esercizio del diritto alla libertà di circolazione.
VI – Conclusione
87. Sulla base delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere al Symvoulio tis Epikrateias come segue:
1) a)	La direttiva 83/183/CEE si applica – anche per il periodo successivo al 31 dicembre 1992 – a tutte le accise e le altre imposte sui consumi che, all’atto del trasferimento della residenza normale di un privato da uno Stato membro in un altro, sono riscosse sul veicolo stradale a motore ad uso privato di questo qualora il tributo sia collegato all’importazione del veicolo e non sorga in conseguenza della sua utilizzazione nel paese. Ciò vale anche per il personale delle forze armate di uno Stato membro.
b) Un membro delle forze armate di uno Stato membro che con l’autorizzazione del datore di lavoro presti servizio per due anni presso un’organizzazione internazionale in un altro Stato membro, in cui vive con il coniuge e i figli per almeno 185 giorni all’anno, acquista in quest’ultimo Stato, nel periodo del suo servizio all’estero, la residenza normale ai sensi dell’art. 6 della direttiva 83/183.
2) Un’imposta sui veicoli stradali a motore che sia collegata non già alla loro importazione bensì alla loro utilizzazione e sia riscossa in maniera non discriminatoria non comporta di norma alcuna restrizione alla libertà di circolazione dei lavoratori ai sensi dell’art. 39 CE. Diversa sarebbe la situazione solo eccezionalmente nel caso in cui ad un esame obiettivo dovesse risultare che per un lavoratore migrante tale tributo produce un effetto proibitivo tale da rendergli eccessivamente gravoso l’esercizio del diritto alla libera circolazione.
(1) .
(2)  –	Direttiva del Consiglio 28 marzo 1983, 83/183/CEE, relativa alle franchigie fiscali applicabili alle importazioni definitive di beni personali di privati provenienti da uno Stato membro (GU L 105, pag. 64), nella versione risultante dalla direttiva del Consiglio 23 novembre 1989, 89/604/CEE (GU L 348, pag. 28).
(3)  –	Inoltre, per la concessione di franchigie gli artt. 2‑5 in combinato disposto con l'art. 7, n. 1, lett. a), della direttiva 83/183 stabiliscono ulteriori condizioni, le quali non sono però rilevanti per il presente procedimento.
(4)  –	Direttiva del Consiglio 16 dicembre 1991, 91/680/CEE, che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione delle frontiere fiscali, la direttiva 77/388/CEE (GU L 376, pag. 1).
(5)  –	Direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1).
(6)  –	FEK A’ 48.
(7)  –	FEK B’ 195.
(8)  –	FEK A’ 16.
(9)  –	FEK A’ 17.
(10)  –	Ai sensi del suo n. 14, l'art. 6 della legge n. 2459/1997 entra in vigore il 1° gennaio 1997, «fatta eccezione per quanto riguarda i beni e i veicoli per i quali siano state svolte le pratiche di sdoganamento entro il 31 dicembre 1996 e ricorrano, alla data di deposito, le condizioni previste per la concessione dell’esenzione».
(11)  –	Art. 32, n. 1, della legge n. 2523/1997 (FEK A’ 179).
(12)  –	Secondo quanto affermato dal sig. Alevizos, l'acquisto è avvenuto in franchigia IVA in virtù degli artt. 14, n. 1, lett. g), e 28c, parte A, lett. a), e parte B, lett. b), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in mater ia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag.1), nella versione all'epoca vigente.
(13)  –	Questa accisa è stata calcolata ai sensi dell'art. 6, nn. 13 e 14, della legge n. 2459/1997 in combinato disposto con l'art. 32, n. 1, della legge n. 2523/1997 sulla base del coefficiente ridotto di cui all’art. 37 della legge n. 1882/1990.
(14)  –	Il sig. Alevizos afferma di aver dovuto inoltre depositare in Grecia GRD 2 213 450 (EUR 6 495,82) quale imposta sul valore aggiunto. Questa gli sarebbe tuttavia stata restituita nel dicembre 1997 in applicazione del decreto del Ministro delle Finanze 9 dicembre 1997, D.1633/721, dopo che il Servizio giuridico dello Stato (Νομικό Συμβούλιο του Κράτους) ha espresso un parere in tal senso.
(15)  –	Tribunale amministrativo di Atene.
(16)  –	Corte d’appello amministrativa di Atene.
(17)  –	Consiglio di Stato.
(18)  –	Si trattava dell'art. 25, n. 2, in combinato disposto con l'art. 3 del decreto D.245/11 (v. supra, paragrafi 14 e 15).
(19)  –	V. art. 2, n. 2, della direttiva 91/680.
(20)  –	Primo ‘considerando’ della direttiva 92/12.
(21)  –	Ventesimo ‘considerando’ della direttiva 92/12.
(22)  –	Ventitreesimo ‘considerando’ della direttiva 92/12.
(23)  –	Sentenza 10 gennaio 2006, causa C-344/04, IATA e ELFAA (Racc. pag. I-403, punto 76 e giurisprudenza ivi citata).
(24)  –	In questo senso la giurisprudenza è costante (v., per esempio, sentenze 14 aprile 2005, causa  C‑110/03, Belgio/Commissione, Racc. pag. I-2801, punto 30; 21 febbraio 2006, causa  C‑255/02, Halifax e a., Racc. pag. I-1609, punto 72, e 26 ottobre 2006, causa C-248/04, Koninklijke Coöperatie Cosun (Racc. pag. I‑10211, punto 79).
(25)  –	Sentenza Koninklijke Coöperatie Cosun (cit. alla nota 24), punto 79; v. altresì sentenze 15 dicembre 1987, causa 326/85, Paesi Bassi/Commissione (Racc. pag. 5091, punto 24; 12 febbraio 2004, causa C-236/02, Slob (Racc. pag. I-1861, punto 37), e 16 marzo 2006, causa C‑94/05, Emsland-Stärke (Racc. pag. I-2619, punto 43).
(26)  –	Nel caso del sig. Alevizos le conseguenze finanziarie sono evidenti: sono complessivamente GRD 5 607 188 che egli ha versato a titolo di tasse per l’importazione del suo autoveicolo. Tale somma ammonta a più della metà del valore da lui stesso dichiarato (v. in particolare precedente paragrafo 19).
(27)  –	Terzo ‘considerando’ della direttiva 92/12.
(28)  –	Da ultimo v. sentenze 2 aprile 1998, causa C-296/95, EMU Tabac e a. (Racc. pag. I-1605, punto 22); 5 aprile 2001, causa C-325/99, Van de Water (Racc. pag. I‑2729, punto 39); 12 dicembre 2002, causa C-395/00, Cipriani (Racc. pag. I‑11877, punto 41), e 23 novembre 2006, causa C-5/05, Joustra (Racc. pag. I-11075, punto 27).
(29)  –	V. a tale proposito in particolare artt. 5‑10 nonché art. 22 della direttiva 92/12.
(30)  –	Persino per merci ai sensi dell'art. 3, n. 1, la direttiva 92/12 giunge tuttavia solo ad un'armonizzazione parziale; v. sentenze 24 febbraio 2000 causa C-434/97, Commissione/Francia (Racc. pag. I-1129, punto 17), e 29 aprile 2004, causa C‑240/01, Commissione/Germania (Racc. pag. I-4733, punto 40). Nello stesso senso si esprime la giurisprudenza citata alla nota 28, secondo cui la direttiva 92/12 ha inteso fissare « un certo numero
di regole quanto alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa» (v. per esempio sentenza Joustra, punto 27; il corsivo è mio).
(31)  –	V. a tale proposito anche il terzo ‘considerando’ della direttiva 92/12.
(32)  –	Secondo ‘considerando’ della direttiva 83/183.
(33)  –	Nelle sentenze 29 aprile 2004, causa C-387/01, Weigel (Racc. pag. I‑4981, punti 46‑49), e 15 luglio 2004, causa C-365/02, Lindfors (Racc. pag. I-7183, punti 26‑28), è stata negata l'applicabilità ratione materiae
della direttiva 83/183, ma non la sua applicabilità ratione temporis ; in entrambi i casi i fatti all'origine della controversia si erano verificati dopo il 31 dicembre 1992
(v. sentenze Weigel, punti 26 e 27, e Lindfors, punti 11 e 12). V. inoltre sentenza 16 giugno 2005, causa C-138/04, Commissione/Danimarca (in prosieguo: «Commissione/Danimarca III», non pubblicata nella Raccolta, punti 13-15), alla cui origine vi era un procedimento per inadempimento risalente a un momento successivo al 31 dicembre 1992 .
(34)  –	In questo senso v. sentenze 15 marzo 1989, cause riunite 389/87 e 390/87, Echternach e Moritz (Racc. pag. 723, punto 14), e 22 novembre 1995, causa C‑443/93, Vougioukas (Racc. pag. I‑4033, punti 19 e 20). Sui requisiti di fatto dell'art. 39, n. 4, CE, v., tra le altre, sentenza 30 settembre 2003, causa C-47/02, Anker e a. (Racc. pag. I-10477, in particolare punti 57-63 e giurisprudenza ivi cita ta).
(35)  –	Sulla qualità di lavoratori dei dipendenti delle organizzazioni internazionali v. da ultimo sentenze 16 febbraio 2006, cause C-137/04, Rockler (Racc. pag. I‑1441, punto 15), e C-185/04, Öberg (Racc. pag. I-1453, punto 12); v. inoltre sentenza 13 luglio 1983, causa 152/82, Forcheri (Racc. pag. 2323, punti 9 e 19), sentenza Echternach e Moritz (cit. alla nota 34), punto 11, e sentenze 13 novembre 2003, causa C-209/01, Schilling (Racc. pag. I-13389, punto 28), e 16 dicembre 2004, causa C-293/03, My (Racc. pag. I-12013, punto 37).
(36)  –	In danese, per esempio, l'espressione utilizzata è «privatpersoners», in greco «ιδιώτες», in inglese «individuals», in francese «particuliers», in italiano «privati» e in nederlandese «particulieren».
(37)  –	Primo 'considerando' della direttiva 83/183.
(38)  –	Secondo 'considerando' della direttiva 83/183.
(39)  –	Dalla giurisprudenza della Corte si deduce che il settore delle forze armate non è sottratto in partenza all'ambito di applicazione del diritto comunitario e che i singoli interessati possono far valere il diritto comunitario, a meno che non entrino in gioco deroghe concrete (v., a tale proposito, sentenze 26 ottobre 1999, causa C-273/97, Sirdar, Racc. pag. I‑7403, punti 15-19 e 23-27; 11 gennaio 2000, causa C-285/98, Kreil, Racc. pag. I-69, punti 15‑24, e 11 marzo 2003, causa C-186/01, Dory, Racc. pag. I-2479, punti 30‑36).
(40)  –	La giurisprudenza è costante: v., tra le altre, sentenze 23 aprile 1991, causa C‑297/89, Ryborg (Racc. pag. I-1943, punto 21); 18 novembre 1999, causa C‑107/98, Teckal (Racc. pag. I-8121, punto 33); 12 luglio 2001, causa C‑262/99, Louloudakis (Racc. pag. I-5547, punti 50 e segg.), e 19 settembre 2006, causa C‑506/04, Wilson (Racc. pag. I-8613, punti 34 e 35).
(41)  –	Sentenze Weigel, punto 47, Lindfors, punti 26-28, e Commissione/Danimarca III, punto 13 (rispettivamente citate alla nota 33).
(42)  –	Secondo 'considerando' della direttiva 83/183; v. anche sentenza Commissione/Danimarca III (cit. alla nota 33), punto 11.
(43)  –	In questo senso v. sentenze Weigel, punto 55, e Lindfors, punto 34 (rispettivamente citate alla nota 33); v. anche sentenza 12 luglio 2005, causa C-403/03, Schempp (Racc. pag. I-6421, punto 45).
(44)  –	Sentenze Lindfors, punto 26, e Commissione/Danimarca III, punto 13 (rispettivamente citate alla nota 33).
(45)  –	Sentenza Lindfors (cit. alla nota 33), punto 24.
(46)  –	Una riscossione dell'imposta nel momento stesso dell'ingresso
sarebbe del resto inammissibile per un'altra ragione: essa sarebbe in contrasto con il divieto relativo alle formalità connesse al passaggio di una frontiera ai sensi dell' art. 3, n. 3, della direttiva 92/12.
(47)  –	V. in questo senso sentenze Weigel, punto 47, Lindfors, punti 25-28, e Commissione/Danimarca III, punti 12-15 (rispettivamente cit. alla nota 33).
(48)  –	Sentenza 2 agosto 1993, causa C-9/92, Commissione/Grecia (Racc. pag. I-4467, punti 8 e 28).
(49)  –	Sentenze Ryborg, punti 19, 20 e 28 e giurisprudenza ivi citata, e Louloudakis, punti 51, 55 e 57 (citate alla nota 40). Benché queste sentenze vertano sull'art. 7 della direttiva 83/182, possono essere trasposte senza limitazioni all'art. 6 della direttiva 83/183 qui in esame. Le due direttive sono strettamente collegate e, a tenore dei loro 'considerando', perseguono l'obiettivo della creazione di condizioni analoghe a quelle di un mercato interno e dell'eliminazione degli ostacoli fiscali alla libera circolazione delle persone. Le disposizioni controverse sulla residenza normale di cui all'art. 6 della direttiva 83/183 e all'art. 7 della direttiva 83/182 sono anche coincidenti nella formulazione.
(50)  –	Ovviamente anche in questo contesto vale il principio secondo cui la Corte può fornire al giudice del rinvio solamente le indicazioni necessarie per l'interpretazione del diritto comunitario che possano a questo essere di utilità nella risoluzione della controversia principale (v. precedente paragrafo 48).
(51)  –	In questo senso, v. anche sentenza Louloudakis (cit. alla nota 40, punto 53).
(52)  –	V. supra, paragrafo 59.
(53)  –	Nella sentenza Louloudakis (cit. alla nota 40), punto 50 si fa riferimento inoltre al criterio dei 185 giorni, che non escluderebbe che la stessa persona durante il resto dell’anno abiti anche in un altro luogo a causa di legami personali e professionali.
(54)  –	In questo senso v. anche sentenza Louloudakis (cit. alla nota 40), punto 53.
(55)  –	Primo e secondo 'considerando' della direttiva 83/183. Come sottolineato dalla Corte nella sentenza Commissione/Grecia (cit. alla nota 48), punto 6, l'interpretazione della nozione di residenza normale riveste una particolare importanza per la realizzazione di tali obiettivi: tale nozione è «alla base del regime previsto nella direttiva 83/182. Questo rilievo vale pure per la direttiva 83/183». Nello stesso senso si esprime la sentenza Louloudakis (cit. alla nota 40), punto 58.
(56)  –	Sentenza Louloudakis (cit. alla nota 40), punto 55.
(57)  –	Sentenza Louloudakis (cit. alla nota 40), punto 55.
(58)  –	Sentenza Louloudakis (cit. alla nota 40), punti 53 e 60.
(59)  –	Per giurisprudenza costante, v., tra le altre, sentenze 2 febbraio 1994, causa C‑315/92, Verband Sozialer Wettbewerb, «Clinique» (Racc. pag. I-317, punto 7); 23 febbraio 2006, causa C‑471/04, Keller Holding (Racc. pag. I‑2107, punto 26), e Lindfors (cit. alla nota 33), punto 32.
(60)  –	V. a questo proposito supra, paragrafi 50-56.
(61)  –	Sentenza Weigel (cit. alla nota 33), punto 43.
(62)  –	Sentenze Weigel, punti 50 e segg., Lindfors, punti 31 e segg., e Commissione/Danimarca III, punto 16 (rispettivamente citate alla nota 33).
(63)  –	V. in questo senso la costante giurisprudenza sulle imposte dirette (sentenze 12 dicembre 2006, causa C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Racc. pag. I‑0000, punto 36, e causa C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Racc. pag. I‑0000, punto 35, e giurisprudenza ivi rispettivamente citata), nonché, in particolare sulla tassazione degli autoveicoli, sentenza 15 settembre 2005, causa C-464/02, Commissione/Danimarca, «Commissione/Danimarca II» (Racc. pag. I-7929, punto 74).
(64)  –	V. a questo proposito supra, paragrafo 42.
(65)  –	In questo senso la giurisprudenza è costante [v., tra le altre, sentenze 7 luglio 1992, causa C‑370/90, Singh, Racc. pag. I-4265, punto 23; 31 marzo 1993, causa C‑19/92, Kraus, Racc. pag. I-1663, punti 15 e 16, e Schilling (cit. alla nota 35), punto 27].
(66)  –	V., per tutte, sentenze 26 novembre 2002, causa C-100/01, Oteiza Olazabal (Racc. pag. I‑10981, punto 26), e 9 novembre 2006, causa C-520/04, Turpeinen (Racc. pag. I‑10685, punti 13 e 17).
(67)  –	Nella sentenza Weigel la Corte si è occupata anche di questa norma (cit. alla nota 33), punti 66‑81 e 85-89.
(68)  –	Sentenza 15 dicembre 1995, causa C-415/93, Bosman (Racc. pag. I-4921, punto 93).
(69)  –	Sentenze 27 gennaio 2000, causa C-190/98, Graf (Racc. pag. I-493, punto 18), e Weigel (cit. alla nota 33), punti 51 e 52; v. inoltre sentenza Bosman (cit. alla nota 68), punto 96.
(70)  –	Un tributo collegato all'importazione, come già detto, dovrebbe essere valutato alla luce della direttiva 83/183 (v. precedenti paragrafi 50-56 e 75).
(71)  –	Sentenza Weigel (cit. alla nota 33), punto 54 in combinazione con il punto 53, confermata dalla sentenza Commissione/Danimarca III (cit. alla nota 33), punto 16.
(72)  –	Sentenza Weigel (cit. alla nota 33), punto 55; v. anche sentenze Lindfors (cit. alla nota 33), punto 34, e Schempp (cit. alla nota 43), punto 45.
(73)  –	V. precedente paragrafo 52.
(74)  –	V. mie conclusioni 28 ottobre 2004 nella causa C-134/03, Viacom Outdoor (Racc. pag. I‑1167, paragrafi 64 e 65). Nello stesso senso v. sentenza 8 settembre 2005, cause riunite C-544/03 e C‑545/03, Mobistar e Belgacom Mobile (Racc. pag. I‑7723, punto 31).
(75)  –	Così anche nelle mie conclusioni presentate nella causa Viacom Outdoor (cit. alla nota 74, paragrafi 62 e 63). L’idea del carattere proibitivo di un tributo ricorre anche nelle sentenze 4 aprile 1968, causa 31/67, Stier (Racc. pag. 352, in particolare pag. 361), e 11 dicembre 1990, causa C-47/88, Commissione/Danimarca (in prosieguo: «Commissione/Danimarca I», Racc. pag. I-4509, punto 12), che riguardano l’art. 90 CE (già art. 95 CEE) e la libera circolazione delle merci.
(76)  –	In questo senso sentenza Commissione/Danimarca III (cit. alla nota 33), punto 16, ultima frase.
(77)  –	Analoghe considerazioni sono state svolte dalla Corte nell'ambito di applicazione dell'art. 90 CE [v., tra le altre, sentenze Commissione/Danimarca I, cit. alla nota 75), punto 18, e 5 ottobre 2006, cause riunite C-290/05 e C-333/05, Nádasdi, Racc. pag. I-10115, punti 45-57].