62023CC0744
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 8. mája 2025 (
1
)
Vec C‑744/23 [Zlakov] (
i
)
Т.P.T.
proti
„Financial Bulgaria“ EOOD
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Sofijski rajonen săd (Okresný súd Sofia, Bulharsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém DPH – Smernica 2006/112/ES – Zdaniteľné transakcie – Bezodplatnosť poskytovania služieb z dôvodu neistoty odmeny v prípade úspechu vo veci – Právne poradenstvo poskytované pro bono advokátom, ktorý je registrovaný ako zdaniteľná osoba na účely DPH – Zákonná minimálna odmena, ktorú musí v prípade úspechu vo veci zaplatiť účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech“
I. Úvod
1.
Podľa právnych predpisov týkajúcich sa DPH sa v zásade zdaňujú len transakcie, pri ktorých zdaniteľná osoba poskytuje spotrebovateľný úžitok za protihodnotu inej osobe prostredníctvom dodania tovaru alebo poskytnutia služby. Bezodplatné plnenie v prospech spotrebiteľa poskytnuté zdaniteľnou osobou v zásade nepodlieha dani. Vyskytuje sa však tiež zriedka, lebo v bežnom hospodárskom živote podnik neposkytuje dary. Častejšie sa vyskytujú odmeny v prípade úspechu vo veci, pri ktorých sa protihodnota za poskytnutie služby má zaplatiť len za určitých podmienok, a preto jej výška v čase poskytnutia plnenia ešte nie je istá.
2.
Ako sa má však teraz z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa DPH posúdiť situácia, keď advokát poskytuje služby svojmu klientovi bezodplatne, avšak v prípade úspechu vo veci predsa získa od druhého účastníka konania, ktorý nemal vo veci úspech, zákonom stanovenú minimálnu odmenu? Ak tretia osoba zaplatí (v tomto prípade musí zaplatiť) za poskytnutú službu, možno v takom prípade hovoriť o bezodplatnom poskytnutí služby, ktoré nepodlieha dani?
3.
Pre účastníka konania, ktorý vo veci nemal úspech, táto otázka predstavuje 20 % trov právneho zastupovania, ktoré sa majú nahradiť – v tomto prípade spolu 80 lewa (BGN) (
2
). Pre advokáta je rozhodujúce, či musí odviesť 20/120 z prijatej minimálnej odmeny Bulharsku. Pre Bulharsko vzniká otázka, či jeho daňový príjem závisí primárne od toho, či a v akej výške napokon advokát získa odmenu, alebo aj od toho, od koho, resp. na akom základe ju získa (od svojho klienta na základe zmluvy alebo povinne na základe zákona od účastníka konania, ktorý nemal vo veci úspech).
4.
Značnú neistotu v praxi (
3
) pritom spôsobilo odôvodnenie rozhodnutia Súdneho dvora vo veci Baštová (
4
) z roku 2016, lebo sa v ňom – v každom prípade na prvý pohľad – vychádzalo len z neistoty („závisí do istej miery na náhode“) odmeny s cieľom odôvodniť, že cena získaná výhercom súťaže nie je protihodnotou za poskytovanie služieb. V tomto rozhodnutí sa uvádza, že ak je taká odmena neistá, môže sa prerušiť súvislosť medzi poskytnutou službou a prípadne prijatou platbou. Toto konštatovanie bolo podporené odkazom na vec Tolsma (
5
), ktorá sa však týkala zrejme prevažne platieb z nezištných dôvodov (najmä zo súcitu).
5.
Teraz má Súdny dvor príležitosť spresniť svoje skutočne vágne úvahy uvedené v rozhodnutí Baštová. V konečnom dôsledku v tomto prípade ide o to, aby sa o jednej zo základných otázok právnych predpisov týkajúcich sa DPH – konkrétne otázke týkajúcej sa existencie zdaniteľného poskytovania služieb – rozhodlo nielen v konečnom dôsledku správne, ale aj so správnym odôvodnením.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
6.
Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
6
) (ďalej len „smernica o DPH“) stanovuje:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
c)
poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.
7.
Článok 9 ods. 1 smernice o DPH stanovuje:
„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.
‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“
8.
Článok 26 ods. 1 písm. b) smernice o DPH sa týka bezodplatného poskytovania služieb a stanovuje:
„1. Za poskytovanie služieb za protihodnotu sa považujú tieto transakcie:
b)
poskytovanie služieb, ktoré bezodplatne uskutočňuje zdaniteľná osoba na svoju osobnú spotrebu alebo na osobnú spotrebu svojich zamestnancov alebo všeobecnejšie na iné účely ako účely jej podnikania.“
9.
Článok 28 smernice o DPH sa týka komisionárskej transakcie v prípade služieb a znie:
„Ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, predpokladá sa, že sama uvedené služby prijala aj poskytla.“
10.
Článok 73 smernice o DPH upravuje základ dane:
„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“
B.
Bulharské právo
11.
Bulharsko prebralo smernicu o DPH do bulharského práva prostredníctvom zakon za danak vărchu dobavenata stojnost (zákon o DPH, ďalej len „ZDDS“).
12.
Okrem toho existuje Graždanski procesualen kodex (Občiansky súdny poriadok, ďalej len „GPK“), ktorý obsahuje rôzne ustanovenia týkajúce sa rozhodovania o trovách v súdnom konaní.
13.
Článok 78 ods. 1 GPK sa týka rozhodnutia o trovách konania a znie:
„Poplatky, trovy konania a odmenu advokáta, ktoré žalobca zaplatil, ak mal advokáta, znáša žalovaný v rozsahu, v akom sa návrhu vyhovelo.“
14.
Zakon za advokaturata (zákon o advokácii, ďalej len „ZA“) sa týka výkonu činnosti advokáta.
15.
Článok 36 ods. 1 a 3 ZA stanovuje:
„(1)   Advokát alebo advokát členského štátu Európskej únie má nárok na odmenu za svoju prácu.
…
(3)   Ak neexistuje zmluva, Rada advokátskej komory na návrh advokáta, advokáta členského štátu Európskej únie alebo klienta určí odmenu podľa nariadenia Vrchnej rady advokátskej komory.“
16.
Článok 38 ZA sa týka bezodplatného poskytovania advokátskych služieb a znie:
„1.   Advokát alebo advokát členského štátu Európskej únie smie právnu pomoc a právne služby poskytnúť bezodplatne [týmto osobám]:
(1) osobám, ktoré majú nárok na výživné;
(2) osobám, ktoré majú ekonomické ťažkosti;
(3) príbuzným, blízkym osobám alebo iným právnikom.
2.   Ak bola v prípadoch uvedených v odseku 1 druhému účastníkovi konania uložená povinnosť nahradiť trovy konania, advokát alebo advokát členského štátu Európskej únie má nárok na odmenu advokáta. Súd určí odmenu minimálne vo výške upravenej nariadením podľa článku 36 ods. 2 [ZA] a druhému účastníkovi konania uloží povinnosť ju zaplatiť.“
17.
Článok 7 ods. 2 nariadenia Vrchnej rady advokátskej komory podľa článku 36 ods. 2 ZA [Naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagraždenia (nariadenie č. 1 z 9. júla 2004 o minimálnych sumách odmien advokátov, ďalej len „nariadenie o odmenách“)] stanovuje:
„Výška odmeny za zastupovanie v konaní, obhajobu a pomoc v konaní s určitou hodnotou sporu je:
(1) v prípade hodnoty sporu do 1000 BGN: 400 BGN“.
18.
Doplňujúce ustanovenie k tomuto nariadeniu (ďalej len „doplňujúce ustanovenie“) sa týka DPH a v § 2a stanovuje:
„V odmene advokátov, ktorí nie sú registrovaní podľa ZDDS, nie je zahrnutá DPH, zatiaľ čo v prípade registrovaných advokátov sa splatná DPH stanoví podľa odmeny určenej podľa tohto nariadenia a považuje sa za neoddeliteľnú súčasť odmeny advokáta, ktorú má zaplatiť klient, pričom daňová povinnosť sa spravuje ustanoveniami ZDDS.“
III. Skutkový stav
19.
Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný v konaní o občianskoprávnej žalobe, ktorou sa navrhlo určenie neplatnosti zmluvy o ručení v prípade zmluvy o spotrebiteľskom úvere uzavretej medzi účastníkmi konania. Žalobcu v tomto konaní zastupuje advokátska spoločnosť s jediným spoločníkom (ďalej len „advokátska spoločnosť“).
20.
Advokátska spoločnosť v konaní navrhla, aby jej súd priznal nárok na odmenu advokáta vrátane DPH. Je registrovaná ako zdaniteľná osoba podľa zákona o DPH (ZDDS).
21.
Podľa predloženého splnomocnenia a zmluvy o právnej pomoci v právnych veciach sa žalobcovi poskytovali právne služby bezodplatne. To umožňuje článok 38 ods. 1 bod 2 ZA v prípade právnych služieb poskytovaných osobám, ktoré majú ekonomické ťažkosti.
22.
Rozsudkom č. 13461/03.08.2023 v občianskoprávnej veci č. 20221110142769 za rok 2022 sa žalobe vyhovelo. Súd s odvolaním sa na nariadenie o odmenách rozhodol, že minimálna odmena advokáta v prípade hodnoty sporu vo výške 185,52 BGN (hodnota zmluvy) je 400 BGN. Keďže žalobcu zastupoval advokát za podmienok bezodplatného poskytovania právnych služieb, súd uložil žalovanej povinnosť zaplatiť sumu vo výške 400 BGN bez DPH. Platba sa nemala uskutočniť v prospech účastníka konania, ale priamo v prospech advokátskej spoločnosti. Rozsudok nebol napadnutý a 25. septembra 2023 nadobudol právoplatnosť.
23.
Advokátska spoločnosť však v rámci lehoty na podanie opravného prostriedku navrhla zmeniť rozsudok, pokiaľ ide o trovy konania. Navrhuje, aby jej súd priznal nárok na zaplatenie DPH zo sumy 400 BGN vo výške 80 BGN (pri uplatnení sadzby dane 20 % na základ dane vo výške 400 BGN).
24.
Žalovaná sa voči návrhu bráni a uvádza, že súd nemá priznať nárok na zaplatenie DPH z odmeny, keďže právne služby advokáta sa poskytovali žalobcovi bezodplatne. Odvoláva sa na judikatúru Vărchoven kasacionen săd (Najvyšší kasačný súd, Bulharsko), ktorá je však dosť nejednotná.
IV. Prejudiciálne konanie
25.
Sofijski rajonen săd (Okresný súd Sofia, Bulharsko), ktorý má právomoc rozhodnúť o trovách konania, prerušil konanie a Súdnemu dvoru prostredníctvom prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ predložil nasledujúce otázky:
1.
Má sa pojem „poskytovanie služieb“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. [c)], článku 24 ods. 1, článku 26 ods. 1 písm. b) a článku 28 [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že zahŕňa:
a)
poskytovanie bezodplatných právnych služieb advokátom (pro bono) účastníkovi konania v súdnom konaní;
b)
poskytovanie bezodplatných právnych služieb advokátom (pro bono) účastníkovi konania, ktorý mal vo veci úspech, pričom advokátovi je súdnou cestou priznaná odmena, ktorú by dostal, ak by odmena bola dohodnutá v rámci zmluvy o právnej pomoci?
2.
Má sa pojem „bezodplatné poskytovanie služieb“ v zmysle článku 26 ods. 1 písm. b) [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že predstavuje:
a)
poskytovanie bezodplatných právnych služieb advokátom (pro bono) účastníkovi konania v súdnom konaní;
b)
poskytovanie bezodplatných právnych služieb advokátom (pro bono) účastníkovi konania, ktorý mal vo veci úspech, pričom advokátovi je súdnou cestou priznaná odmena, ktorú by dostal, ak by odmena bola dohodnutá v rámci zmluvy o právnej pomoci?
3.
Má sa pojem „poskytovanie služieb za protihodnotu“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. [c)], článku 24 ods. 1 a článku 26 ods. 1 písm. b) [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že zahŕňa poskytovanie bezodplatnej služby advokátom (pro bono) účastníkovi konania, ktorý mal vo veci úspech, pričom advokátovi sa súdnou cestou prizná odmena, ktorú by dostal, ak by odmena bola dohodnutá v rámci zmluvy o právnej pomoci?
4.
Má sa pojem „zdaniteľná osoba“ v zmysle článku 28 a článku 75 [smernice o DPH] vykladať v tom zmysle, že sa ním rozumie:
a)
advokát (advokátska spoločnosť s jediným spoločníkom), ktorý poskytol účastníkovi konania v súdnom konaní bezodplatné právne služby (pro bono);
b)
advokát (advokátska spoločnosť s jediným spoločníkom), ktorý poskytol bezodplatné právne služby (pro bono) účastníkovi konania, ktorý mal vo veci úspech, pričom advokátovi (advokátskej spoločnosti s jediným spoločníkom) bola súdnou cestou priznaná odmena, ktorú by dostal, ak by odmena bola dohodnutá v zmluve o právnej pomoci?
26.
Písomné pripomienky v konaní na Súdnom dvore predložili len žalovaná, Poľsko a Európska komisia. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku rozhodol, že vo veci nenariadi pojednávanie.
V. Právne posúdenie
A.
O prejudiciálnych otázkach
27.
Vnútroštátny súd sa svojimi dosť rozsiahlymi štyrmi otázkami v podstate vlastne pýta, ako sa má vykladať článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH. Podľa neho je poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká, transakciou, ktorá podlieha DPH (t. j. zdaniteľnou transakciou). Ak by sa tieto služby neposkytovali za protihodnotu, podľa článku 26 ods. 1 písm. b) smernice o DPH by sa ešte za určitých okolností mohla uplatniť fikcia odplatnosti.
28.
Pojem zdaniteľná osoba, na ktorý sa vnútroštátny súd pýta v súvislosti s článkami 28 a 75 smernice o DPH, vyplýva z článku 9 smernice o DPH a predpokladá sa už v článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH. Okrem toho článok 28 smernice o DPH v tomto prípade – ako Poľsko a Komisia tiež správne uvádzajú – nie je relevantný, lebo článok 28 smernice o DPH vychádza z konania poskytovateľa plnenia vo vlastnom mene na cudzí účet. (
7
) O také konanie nejde, lebo advokátska spoločnosť poskytuje právne poradenstvo vo vlastnom mene a na vlastný účet klientovi. Mandant (komitent), na ktorého účet sa služby nakupujú alebo predávajú, v tomto prípade nie je zrejmý.
29.
Keďže v prejednávanom prípade účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, zaplatil odmenu, otázky sú prípustné a treba na ne odpovedať – ako Komisia správne zdôrazňuje – len v tomto rozsahu. Otázka, na ktorú má Súdny dvor v podstate odpovedať, preto v súhrnnej podobe znie:
Má článok 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že služby, ktoré advokátska spoločnosť bezodplatne poskytuje svojmu klientovi, pričom však v prípade úspechu vo veci účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, musí zaplatiť zákonom stanovenú odmenu, sa poskytujú za protihodnotu, alebo ide o bezodplatné poskytovanie služieb, ktoré buď nie je zdaniteľné, alebo v prípade ktorého sa uplatní fikcia odplatnosti podľa článku 26?
30.
Na tento účel najprv vysvetlím, že v rámci všeobecnej spotrebnej dane sa má pojem poskytovanie služieb za protihodnotu chápať široko. Preto nemôže záležať na tom, kto (zmluvný partner alebo tretia osoba) zaplatil niečo za spotrebovateľný úžitok, ale len na tom, či sa za spotrebovateľný úžitok niečo zaplatilo zdaniteľnej osobe (pozri v tejto súvislosti časť B oddiel 1).
31.
Následne vysvetlím, prečo je neistota (resp. závislosť od náhody), pokiaľ ide o výšku platby, v oblasti právnych predpisov týkajúcich sa DPH nepodstatná a nespochybňuje odplatnosť poskytovaných služieb [pozri v tejto súvislosti časť B oddiel 2 písm. a)]. Skutočnosť, že účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, je v tomto prípade na základe zákona povinný nahradiť trovy konania, na tom nič nemení, keďže Súdny dvor v súčasnosti chápe právny vzťah, ktorý vyžaduje, široko [pozri v tejto súvislosti časť B oddiel 2 písm. b)]. Tomu nebránia dosť vágne úvahy Súdneho dvora vo veci Baštová ani dosť rozsiahle úvahy vo veci Tolsma. Tieto úvahy sú síce v konečnom dôsledku v zásade správne, ale ich odôvodnenia sa týkajú úplne iných situácií [pozri v tejto súvislosti časť B oddiel 2 písm. c)].
B.
Existencia zdaniteľnej transakcie
1. Odplatné alebo bezodplatné poskytovanie služieb
32.
V článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH sa hovorí o tom, že poskytovanie služieb za protihodnotu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká, podlieha DPH. Je nesporné, že advokátska spoločnosť v tomto prípade poskytovala svojmu klientovi služby právneho poradenstva. Tieto služby nepredstavujú dodanie tovaru v zmysle článku 14, a preto ide o poskytovanie služieb podľa článku 24 smernice o DPH.
33.
Advokátska spoločnosť je registrovaná ako zdaniteľná osoba. Nie nenasvedčuje tomu, že by nevykonávala ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 smernice o DPH. Aj keby v tomto prípade poskytovala a aj mohla poskytovať služby svojmu klientovi bezodplatne (pozri článok 38 ods. 1 bod 2 ZA), v oblasti právnych predpisov týkajúcich sa DPH to nemá prvoradý význam.
34.
Ako sa totiž uvádza v článku 9 smernice o DPH, zdaniteľná osoba je každá osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od výsledkov tejto činnosti. Súdny dvor medzitým viackrát spresnil, že na tento účel je rozhodujúce, či sa táto činnosť vykonáva spôsobom, akým by ju vykonávala aj typická zdaniteľná osoba (typologický prístup). (
8
) Ak ide o advokáta ako v tomto prípade, možno automaticky konštatovať, že je to tak, najmä ak odmeny v prípade úspechu vo veci, ako aj skutočnosť, že účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, spravidla (priamo alebo nepriamo) zaplatí odmenu, sú v tomto profesijnom odvetví celkom typické.
35.
Právne poradenstvo a zastupovanie v konaní vykonávané advokátskou spoločnosťou – ako Poľsko tiež správne uvádza – teda predstavuje poskytovanie služieb, ktoré uskutočnila zdaniteľná osoba. Treba už len preskúmať, či sa toto poskytovanie služieb uskutočnilo aj za protihodnotu.
36.
Táto otázka vyznieva trochu zvláštne, lebo predmetom konania na vnútroštátnom súde je práve otázka, či sa popri minimálnej odmene vo výške 400 BGN musí zaplatiť aj DPH vo výške 20 % [v tomto prípade 80 BGN]. Advokátska spoločnosť teda zjavne získa odmenu za svoju advokátsku činnosť. Táto odmena sa vo vnútroštátnom práve dokonca označuje ako odmena advokáta, na ktorú má advokát nárok voči účastníkovi konania, ktorý nemal vo veci úspech (pozri článok 38 ods. 2 ZA). Preto je prekvapujúce, že v takej situácii sa hovorí o bezodplatnom poskytovaní služieb.
37.
To je založené zjavne len na skutočnosti, že klient mal ekonomické ťažkosti, a preto sa mu poradenstvo mohlo poskytovať a poskytovalo sa mu aj bezodplatne. Keďže je to tak dohodnuté v zmluve, klient nie je povinný zaplatiť protihodnotu za právne poradenstvo. To však samo osebe – ako Poľsko tiež správne uvádza – neznamená, že poskytovanie služieb advokátskou spoločnosťou je bezodplatným poskytovaním služieb v zmysle právnych predpisov týkajúcich sa DPH.
38.
Súdny dvor tiež už výslovne uviedol, že nie je nevyhnutné, aby bola protihodnota za poskytnutie služieb získaná priamo od ich príjemcu. Túto protihodnotu možno získať aj od tretej osoby. (
9
) Ak by tretia osoba zaplatila niečo za transakcie, táto suma by teda bola tiež súčasťou základu dane. Podľa smernice o DPH preto ide o odplatné poskytovanie služieb aj vtedy, keď protihodnotu za poskytnuté služby nezaplatí zmluvný partner, ale iná osoba.
39.
To zasa priamo vyplýva zo skutočnosti, že DPH má charakter všeobecnej spotrebnej dane. (
10
) Cieľom DPH je v konečnom dôsledku zdaniť finančné náklady vynaložené na získanie spotrebného tovaru (t. j. spotrebovateľného úžitku, či už je to hmotný predmet ako v prípade dodania tovaru, alebo nehmotný úžitok ako v prípade poskytovania služieb). Pritom je rozhodujúce, že tento spotrebovateľný úžitok obstará zdaniteľná osoba a že iná osoba (spravidla príjemca plnenia, ale môže to byť aj tretia osoba – pozri článok 73 smernice o DPH) zaň niečo zaplatila zdaniteľnej osobe.
40.
Smernica o DPH však nevyžaduje, aby k tomu došlo na zmluvnom základe, ako to bude v 99 % všetkých prípadov. DPH nie je daňou z právnych úkonov či dokonca zmluvnou daňou, ale – ako Súdny dvor vždy správne uvádza (
11
) – všeobecnou spotrebnou daňou, ktorá má za cieľ zdaniť spotrebiteľa na základe finančných nákladov, ktoré vynaložil. V tomto prípade je však nesporné, že klient spotreboval služby právneho poradenstva. Nemusel síce sám vynaložiť žiadne finančné náklady, ale podľa článku 73 smernice o DPH finančné náklady, ktoré sa majú zdaniť, zahŕňajú aj platby tretej osoby za túto transakciu.
41.
Ak teda tretia osoba (v tomto prípade účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech) zaplatí (resp. musí zaplatiť) advokátskej spoločnosti na základe zákona minimálnu odmenu (ktorá je stanovená v článku 38 ods. 2 a článku 36 ods. 2 ZA v spojení s nariadením o odmenách), v takom prípade ide o poskytovanie služieb za protihodnotu. V prípade tohto poskytovania služieb len ešte nie je jasné, či protihodnota bude zaplatená (účastníkom konania, ktorý vo veci nemal úspech), lebo k tomu dôjde len v prípade úspechu vo veci.
42.
Aj pri zmluvnej odmene v prípade úspechu vo veci, ktorú musí klient zaplatiť len vtedy, ak bude mať vo veci úspech, by nikto nehovoril o bezodplatnom poskytovaní služieb len preto, lebo platba sa uskutoční až úplne na konci a v prípade úspechu vo veci. V prípade neúspechu vo veci by tiež nikto nehovoril o bezodplatnom poskytovaní služieb v zmysle článku 26 smernice o DPH. Právne poradenstvo poskytované advokátom za odmenu v prípade úspechu vo veci tiež nepredstavuje poskytovanie služieb na iné účely ako účely jeho podnikania v zmysle tohto ustanovenia. To by však bolo predpokladom uplatnenia fikcie odplatnosti podľa článku 26 smernice o DPH, ktorá je v tomto prípade nesprávna.
43.
Také poskytovanie služieb sa v prípade neúspechu vo veci nezdaní preto, lebo nikto nevynaložil vo vzťahu k zdaniteľnej osobe (advokátovi) finančné prostriedky za tieto poradenské služby, takže neexistuje dôvod vzniku povinnosti zaplatiť DPH. Z toho však nevyplýva, že v prípade úspechu vo veci by tiež nemala byť splatná žiadna DPH.
44.
V tomto prípade ide o odplatné poskytovanie poradených služieb za zatiaľ neistú odmenu od tretej osoby, na ktorú má advokátska spoločnosť nárok na základe zákona (pozri článok 38 ods. 2 ZA).
2. Zaplatenie protihodnoty za plnenie
45.
Platba účastníka konania, ktorý nemal vo veci úspech, stanovená na základe zákona by mohla byť irelevantná z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa DPH nanajvýš vtedy, ak nebola poskytnutá za služby právneho poradenstva, ale za nezdaniteľnú transakciu.
46.
To by prichádzalo do úvahy napríklad vtedy, keď by tejto platbe (t. j. finančným nákladom, ktoré vynaložila určitá osoba) nezodpovedal žiadny spotrebovateľný úžitok, ako je to napr. pri náhrade výlučne majetkovej škody (ušlý zisk (
12
), škoda spôsobená omeškaním atď.). To isté platí pre samotné darovanie peňažnej sumy (alebo poskytnutie peňažného príspevku), napr. z nezištných dôvodov. (
13
) Peňažné výhry napr. pri hazardnej hre alebo na konských dostihoch sa tiež nevyplácajú za poskytovanie služieb inej osobe, ale „len“ ako výhra v prípade, ak nastane neistá udalosť. (
14
)
47.
V tomto prípade teda treba rozhodnúť len o tom, či platba tretej osoby (v tomto prípade účastníka konania, ktorý nemal vo veci úspech) bola uskutočnená za služby právneho poradenstva, ktoré advokátska spoločnosť poskytla svojmu klientovi. To si vyžaduje určitú súvislosť medzi platbou a poskytovaním služieb. Táto súvislosť sa v judikatúre Súdneho dvora analyzuje pod označením priama súvislosť medzi plnením a prijatým protiplnením (protihodnotou).
48.
Takáto priama súvislosť je preukázaná vtedy, ak medzi poskytovateľom služieb a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi. (
15
) Tento nevyhnutný právny vzťah však treba – ako správne vyplýva aj z novšej judikatúry Súdneho dvora – chápať široko. (
16
)
a) O neistote, pokiaľ ide o konkrétnu výšku protihodnoty
49.
Priamu súvislosť (resp. právny vzťah) najmä nespochybňuje neistota týkajúca sa konkrétnej výšky protihodnoty (v tomto prípade 0 alebo 400, resp. 480). (
17
) Konkrétna výška protihodnoty je relevantná len pre otázku základu dane, čo je jednoznačne uvedené v článku 90 smernice o DPH. Tento článok upravuje následky a opravy daňovej povinnosti z dôvodu zmeny základu dane (v tomto prípade sú zahrnuté najmä zmeny ceny) a svedčí o tom, že smernica o DPH nevyžaduje, aby protihodnota bola definitívne stanovená už pri poskytnutí služieb. Určitosť (ktorá je definitívna) týkajúca sa výšky protihodnoty teda nie je okolnosťou zakladajúcou existenciu zdaniteľnej transakcie.
50.
Ešte jednoznačnejšie je to vyjadrené v článku 66 smernice o DPH, ktorý členským štátom dovoľuje všeobecne zaviesť takzvané zdanenie skutočne poskytnutého plnenia, pri ktorom sa splatná DPH určuje len podľa prijatej protihodnoty. Neistota, aká bude výška zaplatenej protihodnoty, je v takom prípade relevantná len pre vznik daňovej povinnosti, ale nie pre existenciu odplatného poskytovania služieb. V článku 66 smernice o DPH sa v súlade s tým hovorí o okamihu, v ktorom vzniká daňová povinnosť.
b) O nevyhnutnosti a rozsahu právneho vzťahu
51.
Bulharský zákonodarca podľa môjho názoru už prostredníctvom zákonom stanoveného nároku na odmenu advokáta v prípade úspechu vo veci vytvoril dostatočnú priamu súvislosť medzi platbou tretej osoby a službami, ktoré advokátska spoločnosť poskytuje svojmu klientovi. To nemusí byť výlučne zmluvný právny vzťah, ale môže to byť aj zákonný právny vzťah, čo však podľa smernice o DPH ani podľa judikatúry Súdneho dvora – na rozdiel od toho, čo sa zjavne domnieva žalovaná – nevylučuje existenciu zdaniteľnej transakcie.
52.
Naopak Súdny dvor (
18
) uviedol, že kritérium týkajúce sa existencie právneho vzťahu, v rámci ktorého dochádza k dodaniu tovaru a protihodnote zaň, sa má vykladať tak, aby nebola porušená zásada daňovej neutrality, pričom treba zohľadniť všetky okolnosti každého jednotlivého prípadu. Súdny dvor výslovne uviedol, že v tomto kontexte treba toto kritérium chápať široko. Ak by klient zaplatil priamo advokátskej spoločnosti, nesporne by išlo o zdaniteľnú transakciu, ktorá podlieha dani. Ak odmenu zaplatí (v tomto prípade musí zaplatiť) tretia osoba, sotva to možno posudzovať inak.
53.
Dokonca aj zaplatenie za ukradnutú elektrinu zlodejom elektriny viedlo k existencii odplatnej transakcie, lebo priama súvislosť medzi neoprávnenou spotrebou a „náhradou“ bola upravená v zákone a „náhrada“ (presnejšie povedané nútená odmena) bola viazaná na konkrétnu spotrebu. (
19
) Preto neexistoval dôvod posudzovať zlodeja elektriny z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa DPH inak než bežného spotrebiteľa. V prejednávanom prípade tiež neexistuje dôvod posudzovať transakciu (t. j. právne poradenstvo) odlišne v závislosti od toho, kto má zaplatiť odmenu za poskytnuté advokátske služby. Najmä je nepodstatné, že účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, nezaplatí odmenu dobrovoľne, ale ju musí zaplatiť na základe zákona.
54.
Príjmy Bulharska z DPH – ktoré údajne dokonca majú mať priamy vplyv na vlastné zdroje Únie (
20
) – tiež nemôžu závisieť od toho, či klient alebo tretia osoba dobrovoľne zaplatí (resp. nedobrovoľne musí zaplatiť) za spotrebovaný spotrebný tovar. Subjektívne prvky sú totiž právnym predpisom týkajúcim sa DPH v zásade cudzie. (
21
)
55.
Preto stačí – ako uviedol Súdny dvor (
22
) –, ak je odmena za obstaranie spotrebného úžitku upravená na základe zákona. Na jednej strane totiž práve tento legislatívny rámec vytvára priamu súvislosť medzi poskytovaním týchto plnení a zaplatením odmeny. Na druhej strane článok 25 písm. c) smernice o DPH výslovne stanovuje, že poskytovanie služieb môže spočívať okrem iného vo vykonávaní služieb na základe zákona. Táto argumentácia je relevantná aj v tomto prípade. V tomto smere je rozhodujúca len priama súvislosť medzi zaplatením peňažnej sumy a konkrétnym spotrebným tovarom. (
23
)
56.
Ako Komisia tiež správne zdôrazňuje, minimálna odmena, ktorú účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, musí zaplatiť na základe zákona advokátskej spoločnosti, je teda protihodnotou v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH. Treba ju posudzovať ako platbu tretej osoby za právne poradenstvo poskytnuté klientovi, ktorý mal vo veci úspech, v zmysle článku 73 tejto smernice.
c) O veciach Baštová a Tolsma
57.
Tomu nebránia už spomenuté rozhodnutia vo veciach Baštová (
24
) a Tolsma (
25
).
58.
Vec Tolsma sa týkala prípadu pouličného hudobníka, ktorému okoloidúci dávali peniaze, pričom nebolo jasné, z akých dôvodov k tomu dochádzalo. V každom prípade nemali zmluvnú povinnosť urobiť to. Súdny dvor považoval za rozhodujúce, že okoloidúci nežiadali, aby sa im hrala hudba; navyše nezaplatili tieto sumy z dôvodu hudobného prednesu, ale z osobných dôvodov, pričom určitý význam môžu mať citové úvahy. (
26
) Tieto platby – ako Súdny dvor ďalej uviedol – sa totiž uskutočňujú úplne dobrovoľne a sú závislé od náhody. (
27
)
59.
Na týchto konštatovaniach je správne, že niektorí z okoloidúcich možno neplatili za poskytovanie služieb (hudobný prednes), ale napr. zo súcitu. Dar alebo peňažný príspevok však nie je protihodnotou za plnenie, ale práve peňažnou platbou, ktorá je nezávislá od „protihodnoty“. Tiež by však mohlo byť vylúčené, že žiadnemu z okoloidúcich sa hudobný prednes nepáčil, a preto zaň zaplatil peňažnú sumu.
60.
Keďže – ako bolo uvedené vyššie (bod 51 a nasl.) – nie je rozhodujúce, na akom (zmluvnom, zákonnom alebo mimozmluvnom) základe spotrebiteľ niečo zaplatil za získanie spotrebovateľného úžitku (počúvanie hudby je zrejme nesporne takým úžitkom, o čom svedčí každá platená návšteva koncertu), časť peňazí by sa mala považovať za protihodnotu za poskytovanie služieb. Otázka, ktorú určite nie je ľahké vyriešiť, v akom rozsahu sa vyzbierané peniaze vzťahujú na poskytovanie služieb (teda ide o zdaniteľnú transakciu, ktorá podlieha dani) a v akom rozsahu to bol peňažný dar, resp. peňažný príspevok (teda nejde o zdaniteľnú transakciu), sa v daňovom práve v skutočnosti neobjasňuje podľa zásady „všetko alebo nič“, ale spravidla odhadom (
28
).
61.
Ak naopak skutočne možno vychádzať z toho – ako Súdny dvor uviedol v bode 17 rozsudku Tolsma –, že okoloidúci zaplatili všetky sumy nie z dôvodu hudobného prednesu, ale z osobných dôvodov, pričom určitý význam mohli mať citové úvahy, v takom prípade v tomto smere naozaj nešlo o zdaniteľnú transakciu uskutočnenú pouličným hudobníkom. Prejednávanú vec však v tomto smere nemožno porovnávať s uvedenou vecou. Účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, neplatí z osobných dôvodov alebo na základe citových úvah. Platby účastníka konania, ktorý nemal vo veci úspech, sa neuskutočňujú dobrovoľne a nie sú závislé od náhody. Naopak, pokiaľ ide o ich dôvod a výšku, vyplývajú zo zákona.
62.
Vec Baštová sa naopak týkala otázky, či cenu získanú výhercom (v uvedenej veci išlo o konské dostihy) možno považovať za protihodnotu za poskytovanie služieb. Súdny dvor správne odpovedal na túto otázku záporne. (
29
) Tento záver žiaľ odôvodnil takmer výlučne tým, že získanie tejto ceny je podmienené dosiahnutím určitého osobitného výsledku dostihov a závisí do istej miery na náhode. Taká náhoda podľa Súdneho dvora vylučovala existenciu priamej súvislosti medzi poskytnutím koňa a získaním ceny. Je to „zabezpečené“ ešte odkazom na skutočnosť, že existencia poskytovania služieb sa má posudzovať objektívne a poskytovanie služieb musí existovať bez ohľadu na účel a výsledky dotknutých transakcií.
63.
Ako už bolo uvedené (pozri body 49 a 50), náhodný charakter protihodnoty je relevantný nanajvýš pre výšku dane, resp. okamih vzniku daňovej povinnosti, ale nie pre otázku, či ide o dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb za protihodnotu. Pohyblivé odmeny (napr. 10 % z ešte neistej kúpnej ceny), odmeny za určitých podmienok (napr. odmeny v prípade úspechu vo veci) alebo fikcie odmeny (ak neexistuje konkrétna dohoda, podľa zákona sa uplatní fikcia, že bežná odmena sa považuje za dohodnutú) napriek všetkým náhodným okolnostiam, ktoré sú s nimi spojené, nemenia nič na existencii odplatného poskytovania služieb, za ktoré sa platí príslušná odmena.
64.
Záver, ku ktorému sa dospelo vo veci Baštová, je správny, lebo cena sa nevzťahuje na činnosť (napr. účasť na pretekoch), ale len na vyznamenanie, resp. odmenu, ktorá sa priznáva za výhru. Výhra v hre alebo pretekoch však nie je poskytovaním služieb, t. j. spotrebovateľným úžitkom, ktorý výherca môže obstarať inej osobe. Tým sa cena odlišuje od odmeny za účasť na pretekoch. Účasť na pretekoch môže – ako Súdny dvor v tej istej veci správne konštatoval (
30
) – predstavovať poskytovanie služieb vo vzťahu k usporiadateľovi, ak usporiadateľ zaplatí napr. odmenu za účasť na pretekoch.
3. Zhrnutie
65.
Naďalej teda platí, že v tomto prípade advokátska spoločnosť poskytla svojmu klientovi zdaniteľné služby, ktoré podliehajú dani, a ako registrovaná zdaniteľná osoba teda musí vybrať DPH a odviesť ju Bulharsku. To znamená, že účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, tiež musí zaplatiť advokátskej spoločnosti túto DPH. Právna úprava obsiahnutá v § 2a doplňujúceho ustanovenia, podľa ktorej „v odmene advokátov, ktorí nie sú registrovaní podľa ZDDS, nie je zahrnutá DPH, zatiaľ čo v prípade registrovaných advokátov sa splatná DPH stanoví podľa odmeny určenej podľa tohto nariadenia a považuje sa za neoddeliteľnú súčasť odmeny advokáta, ktorú má zaplatiť klient, pričom daňová povinnosť sa spravuje ustanoveniami ZDDS“, je teda z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa DPH správna.
VI. Návrh
66.
Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré mu položil Sofijski rajonen săd (Okresný súd Sofia, Bulharsko), takto:
Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že služby, ktoré advokátska spoločnosť bezodplatne poskytuje svojmu klientovi, pričom však v prípade úspechu vo veci účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, musí zaplatiť zákonom stanovenú odmenu, sa poskytujú za protihodnotu, a teda predstavujú zdaniteľnú transakciu. Neistota, či a v akej výške sa zaplatí odmena, okolnosť, že odmena je splatná na základe zákona, ani okolnosť, že odmenu musí zaplatiť tretia osoba, nebránia zdaneniu služieb poskytovaných advokátskou spoločnosťou prostredníctvom DPH vo výške skutočne prijatej odmeny.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
i
)	Názov tejto veci je fiktívny. Nezodpovedá skutočnému menu ani názvu žiadneho z účastníkov konania.
(
2
)	Hodnota sporu teda zodpovedá približne 41 eurám.
(
3
)	Pozri napríklad rozhodnutia Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko; ďalej len „BFH“), v ktorých BFH musel zdôrazniť, že pre odmenu závislú od úspechu vo veci rozsudok Súdneho dvora vo veci Baštová nie je relevantný – uznesenie BFH z 30. marca 2021, V B 63/20, MwStR 2021, 723, bod 37 a nasl. Podobne už aj rozsudok BFH z 13. februára 2019, XI R 1/17, BStBl II 2021, 785, bod 46 a nasl. BFH dokonca v bode 45 rozsudku z 10. júna 2020, XI R 25/18, UR 2020, 830, výslovne ponechal dosah uvedeného rozhodnutia Súdneho dvora otvorený.
(
4
)	Rozsudok z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, body 29 a 35), ktorý sa týkal ceny, ktorú vyhral kôň na konských dostihoch.
(
5
)	V rozsudku z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 37), sa odkazuje na judikatúru citovanú v bode 28, a teda na rozsudok z 3. marca 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 17 a nasl.), ktorý sa však týkal dobrovoľných platieb okoloidúcich pouličnému hudobníkovi.
(
6
)	Smernica Rady z 28. novembra 2006 (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) v znení účinnom v spornom roku 2023, ktorá bola v tejto súvislosti naposledy zmenená smernicou Rady (EÚ) 2022/890 z 3. júna 2022 (Ú. v. EÚ L 155, 2022, s. 1).
(
7
)	Pozri v tejto súvislosti napríklad judikatúru Súdneho dvora v rozsahu, v akom sa už Súdny dvor zaoberal článkom 28: rozsudky z 30. marca 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, bod 31 a nasl.); zo 4. mája 2017, Komisia/Luxembursko (C‑274/15, EU:C:2017:333, bod 85 a nasl.), a zo 14. júla 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, bod 34 a nasl.).
(
8
)	Rozsudky zo 4. júla 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, body 47 a 56); z 30. marca 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, bod 35), a z 30. marca 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, bod 43).
(
9
)	Rozsudok zo 4. júla 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, bod 27). Pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 30. marca 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, bod 26 a tam citovaná judikatúra).
(
10
)	Pozri v tomto zmysle: rozsudky z 3. mája 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 23); z 11. októbra 2007, KÖGÁZ a i. (C‑283/06 a C‑312/06, EU:C:2007:598, bod 37 – „stanovenie jej sumy úmerne k cene, ktorú [zdaniteľná osoba] vybral[a] ako protihodnotu za dodané tovary alebo služby“), a z 18. decembra 1997, Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, body 20 a 23 – „rozhodujúca je len povaha prevzatého záväzku: spoločný systém DPH sa uplatní na taký záväzok len vtedy, ak z neho vyplýva spotreba“).
(
11
)	Rozsudky z 3. mája 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 23); z 28. októbra 2010, Komisia/Poľsko (C‑49/09, EU:C:2010:64, bod 44), a z 3. októbra 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, bod 21).
(
12
)	Úplne relevantný je rozsudok z 18. júla 2007, Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440).
(
13
)	V tomto smere je relevantný rozsudok z 3. marca 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 17 – „osobné dôvody, pričom určitý význam môžu mať citové úvahy“).
(
14
)	V tomto smere je relevantný rozsudok z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855). Pozri v tejto súvislosti tiež bod 62 a nasl. nižšie.
(
15
)	Rozsudky zo 4. júla 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, bod 36); z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 36), a z 3. marca 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 14).
(
16
)	Rozsudok z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 31).
(
17
)	Inak, než to mohlo byť naznačené v rozsudkoch z 3. marca 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 14 a nasl.); z 27. septembra 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, bod 34), a z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 37).
(
18
)	Rozsudok z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 31).
(
19
)	Rozsudok z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, body 32 a 33).
(
20
)	Toto konštatovanie sa žiaľ opakuje v judikatúre Súdneho dvora – pozri napríklad rozsudky z 13. októbra 2022, Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika“ (C‑1/21, EU:C:2022:788, bod 58); z 5. decembra 2017, M. A. S. a M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, bod 31), a z 26. februára 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, bod 26) –, avšak je nesprávne, keďže vlastný zdroj založený na hrubom národnom dôchodku (HND) kompenzuje všetky výdavky, ktoré nie sú pokryté z tradičných vlastných zdrojov a vlastného zdroja založeného na DPH. Pozri napríklad návrh smernice, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES a smernica 2008/118/ES o všeobecnom systéme spotrebných daní, pokiaľ ide o obranné úsilie na základe rámca Únie, z 24. apríla 2019 predložený Európskou komisiou, COM(2019) 192 final, s. 10 – verzia v slovenskom jazyku. Súdny dvor však z nepochopiteľných dôvodov opakovane používa túto nesprávnu formuláciu.
(
21
)	V tomto zmysle zrejme tiež vyznieva konštatovanie uvedené v rozsudku z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 38), podľa ktorého „má pojem ‚poskytovanie služieb‘ objektívnu povahu a použije sa bez ohľadu na účel a výsledky dotknutých transakcií“.
(
22
)	Rozsudky zo 4. júla 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, bod 40), a z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 32). Pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 21. januára 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, body 36 a 37).
(
23
)	V tomto zmysle tiež rozsudky z 20. januára 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, bod 37 a nasl.), a z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 30 a nasl.).
(
24
)	Rozsudok z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855).
(
25
)	Rozsudok z 3. marca 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80).
(
26
)	Rozsudok z 3. marca 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 17).
(
27
)	Rozsudok z 3. marca 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 19).
(
28
)	Pozri v tejto súvislosti a v súvislosti s prípustnosťou podľa práva Únie návrhy, ktoré som predniesla vo veci P (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom II) (C‑794/23, EU:C:2024:1049, bod 42 a nasl.).
(
29
)	Rozsudok z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 36).
(
30
)	Rozsudok z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 39).