62024CJ0228
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (шести състав)
3 април 2025 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Директива 2011/96/ЕС — Обща система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки — Освобождаване от корпоративен данък върху дивидентите, разпределяни от чуждестранно дъщерно дружество на местно дружество майка — Член 1, параграфи 2 и 3 — Клауза за борба със злоупотребите — Квалификация на дъщерно дружество като недействителна договореност — Етапи от дадена договореност — Данъчно предимство“
По дело C‑228/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва) с акт от 20 февруари 2024 г., постъпил в Съда на 26 март 2024 г., в рамките на производство по дело
„Nordcurrent group“ UAB
срещу
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
СЪДЪТ (шести състав),
състоящ се от: A. Kumin, председател на състава, T. von Danwitz (докладчик), заместник-председател на Съда, и S. Gervasoni, съдия,
генерален адвокат: A. Rantos,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за „Nordcurrent group“ UAB, от J. Karvelė, advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė и G. Skirbutienė,
–
за литовското правителство, от V. Kazlauskaitė-Švenčionienė и E. Kurelaitytė, в качеството на представители,
–
за белгийското правителство, от S. Baeyens и P. Cottin, в качеството на представители,
–
за френското правителство, от R. Bénard и O. Duprat-Mazaré, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от A. Ferrand и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 345, 2011 г., стр. 8), изменена с Директива (ЕС) 2015/121 на Съвета от 27 януари 2015 г. (ОВ L 21, 2015 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директива 2011/96“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между „Nordcurrent group“ UAB, дружество, учредено по литовското право (наричано по-нататък „Nordcurrent“), и Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Държавна данъчна инспекция към Министерството на финансите на Република Литва, наричана по-нататък „Инспекцията“) по повод освобождаването от корпоративен данък на дивидентите, разпределяни на Nordcurrent от дъщерното му дружество Nordcurrent Ltd (наричано по-нататък „дъщерното дружество“), местно лице на Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Съображения 3—6 от Директива 2011/96 гласят:
„(3)
Целта на настоящата директива е дивидентите и другите форми на разпределение на печалби, плащани от дъщерни дружества на техните дружества майки, да се освободят от данъци при източника и да се предотврати двойното данъчно облагане на този вид доход на ниво дружество майка.
(4)
Обединението на дружества от различни държави членки може да е необходимо с цел създаване в [Европейския съюз] на условия, които са аналогични на тези на вътрешен пазар и с цел по този начин да се гарантира ефикасното функциониране на този вътрешен пазар. Такива сделки не следва да бъдат препятствани от ограничения, неблагоприятно третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчни разпоредби на държавите членки. Следователно по отношение на такова обединение на дружества от различни държави членки е необходимо да се създадат данъчни правила, които са неутрални от гледна точка на конкуренцията, за да се позволи на предприятията да се приспособят към изискванията на вътрешния пазар, да увеличат производителността си и да подобрят своята конкурентоспособност на международно ниво.
(5)
Подобно обединение може да доведе до образуване на групи от дружества майки и дъщерни дружества.
(6)
Преди влизането в сила на Директива 90/435/ЕИО [на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, 1990 г., стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97)] данъчните разпоредби, които регулират отношенията между дружествата майки и дъщерните дружества от различни държави членки, значително се различаваха между отделните държави членки и като цяло бяха по-неблагоприятни от разпоредбите, които се прилагаха към дружества майки и дъщерни дружества в една и съща държава членка. По тази причина сътрудничеството между дружествата от различни държави членки беше в по-неблагоприятно положение в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка. Беше необходимо да бъде премахнато това неблагоприятно третиране чрез въвеждане на обща система, за да се улесни обединението на дружества на равнище на Съюза“.
4
Съгласно съображения 1—8 от Директива 2015/121:
„(1)
С Директива [2011/96] се освобождават от данък, удържан при източника, дивидентите и другите форми на разпределение на печалби, плащани от дъщерни дружества на техните дружества майки, и се предотвратява двойното данъчно облагане на тези доходи на равнището на дружеството майка.
(2)
Необходимо е да се гарантира, че с директива [2011/96] няма да се злоупотребява от данъкоплатци, които попадат в обхвата на нейното приложение.
(3)
Някои държави членки прилагат вътрешни разпоредби или такива, основаващи се на споразумения, с които се цели да се противодейства на укриването на данъци, данъчните измами или злоупотребите по общ или по конкретен начин.
(4)
Тези разпоредби обаче могат да са с различна степен на строгост, а и преди всичко те са предназначени да отразяват особеностите на данъчната система на всяка държава членка. Освен това някои държави членки нямат никакви вътрешни разпоредби или такива, основаващи се на споразумения, с които се цели предотвратяването на злоупотреби.
(5)
Следователно включването в Директива [2011/96] на минимално общо правило за борба със злоупотребите би могло да бъде много полезно за предотвратяване на злоупотреби с посочената директива и за гарантиране на по-голяма съгласуваност в прилагането ѝ в различни държави членки.
(6)
Прилагането на правилата за борба със злоупотребите следва да се осъществява на пропорционален принцип и да служи конкретно за борба с договореност или поредица от договорености, които не са действителни, т.е. не отразяват икономическата реалност.
(7)
За тази цел, когато се оценява дали дадена договореност или поредица от договорености биха могли да се използват за злоупотреби, данъчните администрации на държавите членки следва да предприемат обективен анализ на всички релевантни факти и обстоятелства.
(8)
Макар че държавите членки следва да се възползват от клаузата за борба със злоупотребите за справяне с договорености, които не са действителни в своята цялост, е възможно също да съществуват случаи, при които отделни етапи или части от дадена договореност — в ролята им на самостоятелни единици — не са действителни. Държавите членки следва да могат да се възползват от клаузата за борба със злоупотребите и за справяне с тези конкретни етапи или части, без по този начин да се засягат останалите етапи или части от договореността, които са действителни. Това ще увеличи в максимална степен ефективността на клаузата за борба със злоупотребите, като същевременно гарантира нейната пропорционалност. […]“.
5
Член 1 от Директива 2011/96 предвижда:
„1.   Всяка държава членка прилага настоящата директива по отношение на:
а)
разпределението на печалба, получена от дружества от съответната държава членка, която е била реализирана от техните дъщерни дружества в други държави членки;
[…]
2.   Държавите членки няма да предоставят предимствата от настоящата директива на договореност или поредица от договорености, които не са действителни, като се вземат предвид всички релевантни факти и обстоятелства, и чието установяване има за своя основна цел или една от основните му цели е получаването на данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на настоящата директива.
Дадена договореност може да включва няколко етапа или части.
3.   За целите на параграф 2 договореността или поредицата от договорености не се считат за действителни, дотолкова доколкото те не са създадени с валидни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност.
4.   Настоящата директива не изключва прилагането на вътрешни разпоредби или такива, основаващи се на споразумения, които се изискват с цел предотвратяване на укриването на данъци, данъчните измами или злоупотребите“.
6
Член 4, параграф 1 от Директива 2011/96 гласи:
„1.   Ако дружество майка или негово място на стопанска дейност, по силата на сдружаването на дружеството майка с дъщерно дружество, получава разпределена печалба, държавата членка на дружеството майка и държавата членка на мястото на стопанска дейност, освен когато дъщерно дружество е в ликвидация, или:
а)
се въздържат от данъчно облагане на подобни печалби, доколкото тези печалби не подлежат на приспадане от дъщерното дружество и облагат такива печалби, доколкото тези печалби подлежат на приспадане от дъщерното дружество; или
б)
облагат печалбите, като разрешават на дружеството майка и на мястото на стопанска дейност да отчисляват от сумата на данъчното задължение тази част от корпоративния данък, която е свързана с конкретните печалби и е платена от дъщерно дружество и някое от по-нискостепенните подразделения до границата на сумата по съответното данъчно задължение, при условие че на всяка отделна степен дружеството и по-нискостепенните му подразделения са в съответствие с определенията, установени в член 2, и отговарят на условията, предвидени в член 3“.
7
Член 6 от Директива 2011/96 предвижда:
„Държавата членка на дружеството майка няма право да начислява данък, удържан при източника, върху печалбата, която такова дружество получава от свое дъщерно дружество“.
Литовското право
8
Член 35, параграф 1 от Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (Закон на Република Литва за корпоративния данък, наричан по-нататък „Законът за корпоративния данък“) гласи:
„[…] с изключение на посочените в параграфи 2 и 3 от същия член случаи, дивидентите, които литовско образувание получава от притежавани акции, дялове от капитала или други права в чуждестранни образувания, или които място на стопанска дейност получава от притежавани акции, дялове от капитала или други предоставени му права в чуждестранни образувания, се облагат с корпоративен данък в размер на 15 %. […]“.
9
Член 35, параграф 2 от този закон гласи:
„Дивидентите, които литовско образувание получава от притежавани акции, дялове от капитала или други права в чуждестранни образувания, или които място на стопанска дейност получава от притежавани акции, дялове от капитала или други предоставени му права в чуждестранни образувания, не се облагат с данък, когато тези чуждестранни образувания са учредени или организирани по друг начин в държава от Европейското икономическо пространство и печалбите им се облагат с корпоративен данък или с данък, еквивалентен на корпоративния данък“.
10
Член 32, параграф 6 от посочения закон предвижда:
„Разпоредбите относно освобождаването на дивидентите, съдържащи се в […] член 35, параграфи 2 и 3 от настоящия раздел, не се прилагат за договореност или поредица от договорености, които не са действителни, като се вземат предвид всички релевантни факти и обстоятелства, и чието установяване има за своя основна цел или една от основните му цели е получаването на данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на Директива 2011/96 […]. Дадена договореност може да включва няколко етапа или части. Договореност или поредица от договорености не се считат за действителни, дотолкова доколкото те не са създадени с валидни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
11
Търговската дейност на Nordcurrent се състои в създаване и разпространяване на електронни игри. При извършена през 2023 г. данъчна ревизия на това дружество Инспекцията стига до извода, че то е трябвало да плати корпоративен данък в размер на 3205211,53 евро за дивидентите, получени от дъщерното дружество през 2018 г. и 2019 г. Инспекцията стига до този извод, след като установява, че през посочените години дъщерното дружество попада в обхвата на понятието „недействителна договореност“, която не е създадена с валидни търговски съображения.
12
Освен това Инспекцията констатира, че Nordcurrent неоснователно е намалило облагаемата си печалба за посочените години, като е приспаднало комисионите, платени на дъщерното дружество за дистрибуция на игри, на обща стойност 728762,81 евро. Поради това на Nordcurrent са наложени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 586722 евро, заедно с лихви за забава в размер на 222028,08 евро и глоба в размер на 176017 евро.
13
Според Инспекцията наличието на недействителна договореност се доказва от факта, че през 2018 г. и 2019 г. дъщерното дружество не е разполагало с човешки ресурси, съответстващи на големия брой разпространявани игри, клиенти и канали за продажба, като единствената му служителка е директорката, която управлява едновременно още седем дружества. Също така според Инспекцията дъщерното дружество не е разполагало нито със собствено място на дейност, нито с материални активи в Обединеното кралство. Всъщност голям брой предприятия, а именно 97110, били регистрирани на същия адрес на дъщерното дружество, който се предоставял чрез услуга по регистриране на седалища на предприятия в тази страна.
14
Поради това Инспекцията приема, че през 2018 г. и 2019 г. дейностите, свързани със създаването и разпространението на игри от дъщерното дружество, всъщност са били извършвани от самите служители на Nordcurrent, които са имали достъп до платформите, използвани от дъщерното дружество за рекламодателите и дистрибуцията на игрите.
15
Nordcurrent обжалва решението на Инспекцията пред Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва) — запитващата юрисдикция. Посоченото дружество твърди, че дъщерното дружество не е недействителна договореност, а му е предоставило реално търговско предимство. Установено през 2009 г. и ликвидирано през 2021 г., дъщерното дружество било необходимо като посредник между Nordcurrent и платформите на рекламодателите и платформите за дистрибуция на игри, докато това дружество успее да сключи преки договори с такива платформи. През 2018 г. и 2019 г. Nordcurrent нямало възможност да продава игри директно от Литва. Предвид начина на разпространение на електронните игри дъщерното дружество нямало нужда от физически помещения. Освен това сключването на стандартни споразумения за дистрибуция на игри или за покупка на реклами от дъщерното дружество не изисквало друг персонал освен директорката.
16
Според Nordcurrent функциите по разпространение на дъщерното дружество са му прехвърлени частично през 2017 г. след сключването на споразумение с платформата Google. През 2018 г. организацията на дейностите била променена, като всички рискове, свързани със създаването на игри, финансирането на създаването и разходите за реклама, били прехвърлени от дъщерното дружество на Nordcurrent. Следователно именно последното дружество притежавало всички права върху игрите, като дъщерното дружество отговаряло единствено за тяхното разпространение. От края на 2019 г. чрез дъщерното дружество не се извършвала никаква дейност по разпространение на игри и закупуване на реклами и било решено то да бъде ликвидирано.
17
Като сравнява положението, с което е сезирана, с положението, по което е постановено решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark (C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135), запитващата юрисдикция уточнява, че дъщерното дружество е получавало приходите от дейността, която извършва от свое име, и че следователно не е действало като дружество за насочване на дохода, включено в структурата на групата, от която е част, а като образувание, което генерира самостоятелно този доход. Следователно посочената юрисдикция има съмнения относно прилагането на клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, в случая на дъщерното дружество.
18
Запитващата юрисдикция отбелязва също, че Инспекцията не поставя под въпрос нито причините за учредяването на дъщерното дружество, нито дейността му за периоди, различни от 2018 г. и 2019 г. Освен това запитващата юрисдикция изтъква факта, че според Nordcurrent не е имало действително данъчно предимство, тъй като установеното в Обединеното кралство дъщерно дружество е реализирало печалба и ставката на корпоративния данък, с който облагаемата печалба се облага в Литва, а именно 15 %, е по-ниска от прилаганата в Обединеното кралство ставка, която е 24 %.
19
В този контекст Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия по данъчни спорове към правителството на Република Литва) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
При обстоятелства като разглежданите в настоящия случай, съответства ли на целите на правилото за борба със злоупотребите в [Директива 2011/96] национална практика, съгласно която дружество майка в държава членка не се освобождава от облагане с данък на дивидентите, получени от дъщерно дружество, установено в друга държава членка, поради това че такова дъщерно дружество се квалифицира като договореност, когато дъщерното дружество не е дружество за насочване на дохода и разпределената под формата на дивиденти печалба е генерирана от дейности, извършвани от името на дъщерното дружество, така че премахването на дъщерното дружество би довело до положение, при което изобщо липсва печалба или изплащане на дивиденти?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос, съответства ли на целите на правилото за борба със злоупотребите в [Директива 2011/96] национална практика, съгласно която, за да се признае, че установено в друга държава членка дъщерно дружество само по себе си представлява договореност, се преценява с оглед на обстоятелствата към момента на изплащане на дивидентите дали установяването на дъщерното дружество е обосновано от търговски съображения?
3)
Може ли правилото за борба със злоупотребите в [Директива 2011/96] да се тълкува в смисъл, че когато дружество майка е получило дивиденти от установено в друга държава членка дъщерно дружество, което е квалифицирано като договореност, това квалифициране само по себе си е достатъчно, за да се установи, че посредством прилагането на освобождаването от данък на дивидентите дружеството майка е получило данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта [на Директива 2011/96]? Освен това, следва ли обстоятелствата, свързани с факта, че печалбите, реализирани от дъщерно дружество, което е квалифицирано като договореност, са били обложени с корпоративен данък в държавата членка на установяване в съответствие с действащата в тази държава членка национална правна уредба, да се считат за релевантни за оспорването на констатацията, че е получено данъчно предимство или че е налице договореност?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
20
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика, съгласно която на дружество майка в държавата членка, на която е местно лице, се отказва освобождаване от корпоративен данък за дивидентите, получени от установено в друга държава членка дъщерно дружество, с мотива, че това дъщерно дружество представлява недействителна договореност, при положение че посоченото дъщерно дружество не е дружество за насочване на дохода и че разпределената под формата на дивиденти печалба е реализирана в рамките на дейността, упражнявана от името на същото дъщерно дружество.
21
В самото начало следва да се припомни, че от член 4, параграф 1 от Директива 2011/96 следва, че когато дружество майка по силата на асоциирането си със свое дъщерно дружество получава разпределена печалба, държавата членка, в която е установено дружеството майка, или се въздържа от данъчно облагане на такава печалба, или разрешава на дружеството майка да приспадне от размера на дължимия данък частта от корпоративния данък, платена от дъщерното дружество, която е свързана с тази печалба. В случая, видно от преписката, с която разполага Съдът, Република Литва е избрала системата на освобождаване, предвидена в член 4, параграф 1, буква а) от Директивата.
22
При това положение, съгласно член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, която съдържа клауза за борба със злоупотребите, държавите членки не предоставят предимствата от посочената директива на договореност или поредица от договорености, които не са действителни, като се вземат предвид всички релевантни факти и обстоятелства, и чието установяване има за своя основна цел или една от основните му цели е получаването на данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на посочената директива. Договореност или поредица от договорености не се считат за действителни, дотолкова доколкото те не са създадени с валидни търговски съображения, които отразяват икономическата реалност.
23
При тълкуването на тази разпоредба следва да се вземе предвид не само нейният текст, но и системата и целите на Директива 2011/96 (вж. по аналогия решение от 12 май 2022 г., Schneider Electric и др., C‑556/20, EU:C:2022:378, т. 40).
24
За целите на тълкуването на разпоредбата за борба със злоупотребите са релевантни и уточненията, които Съдът е дал във връзка с общия принцип за забрана на злоупотребите във връзка с практиката си по Директива 90/435, която е била приложима преди отмяната ѝ с Директива 2011/96.
25
Що се отнася, най-напред, до текста на разпоредбата за борба със злоупотребите, той не подсказва, че въпросната разпоредба е приложима само към конкретни положения или видове договорености. Напротив, той възприема обща перспектива, която се изразява в установяване на евентуалната недействителност на дадена договореност с оглед на всички релевантни факти и обстоятелства, като тази договореност се характеризира с липсата на валидни търговски съображения, отразяващи икономическата действителност.
26
По-нататък, що се отнася до системата и целите на Директива 2011/96, от съображения 4 и 5 от Директива 2015/121, която вмъква в Директива 2011/96 клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се от този момент в член 1, параграфи 2 и 3 от нея, следва, че тази разпоредба е много полезна, по-специално с оглед на разнообразието на националните данъчни режими, за да се избегне всяка злоупотреба с последната директива. Следва да се приеме, че както с оглед на мястото си, а именно в първия член от Директива 2011/96, така и на така изразената цел посочената разпоредба има хоризонтален характер, което е в подкрепа на тълкуване, което позволява нейното прилагане независимо от обстоятелствата, при които се извършват злоупотреби. Стеснителното тълкуване не би било в съответствие с целта за предотвратяване на всякакви злоупотреби.
27
На последно място, в практиката си по Директива 90/435 Съдът приема, че може да се смята за изкуствена договореност група от дружества, която не е създадена по съображения, отразяващи икономическата реалност, има чисто формална структура и главната ѝ цел или една от главните ѝ цели е да се получи данъчно предимство в противоречие с предмета или целта на приложимото данъчно право. Такава хипотеза е налице в частност когато благодарение на дружество за насочване на дохода, включено в структурата на групата между изплащащото дивидентите дружество и субекта, който е действителният им бенефициер, се избягва плащането на данъци върху дивидентите (решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 100).
28
От тези мотиви обаче не може да се направи извод, че клаузата за борба със злоупотребите се прилага само за договорености, включващи дружества за насочване на дохода, и че разглежданото в главното производство положение не попада в обхвата на тази клауза. Напротив, от същата точка от решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark (C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135), следва, че хипотезата на дружество за насочване на дохода е само един от примерите за прилагане на принципа за забрана на злоупотребите, което се подчертава от употребата на думата „по-специално“.
29
Този начин на действие, като се използва пример, за да се прецени дали дадена практика представлява злоупотреба, се вписва в практиката на Съда, в която съгласно принципа на забрана на злоупотребата с право той приема също, че дъщерно дружество — „пощенска кутия“, или „фасадно“ дъщерно дружество може да се разглежда като имащо характер на напълно изкуствена договореност (решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, т. 68).
30
Следователно запитващата юрисдикция трябва да провери с оглед на всички разглеждани в главното производство факти дали в случая е изпълнен фактическият състав на злоупотребата (вж. по аналогия решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 98 и 99).
31
С оглед на гореизложеното на първия въпрос следва да се отговори, че клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална практика, съгласно която на дружество майка в държавата членка, на която е местно лице, се отказва освобождаване от корпоративен данък за дивидентите, получени от установено в друга държава членка дъщерно дружество, с мотива, че това дъщерно дружество представлява недействителна договореност, при положение че посоченото дъщерно дружество не е дружество за насочване на дохода и че разпределената под формата на дивиденти печалба е реализирана в рамките на дейността, упражнявана от името на същото дъщерно дружество, при условие че е изпълнен фактическият състав на злоупотребата.
По втория въпрос
32
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика, съгласно която за квалифицирането на установено в друга държава членка дъщерно дружество като недействителна договореност се взема предвид само положението, съществуващо към датите на изплащане на дивидентите, при положение че учредяването на това дъщерно дружество се основава на валидни търговски съображения и че действителното осъществяване на дейността му преди тези дати не се поставя под въпрос.
33
Всъщност тази юрисдикция уточнява, че заключенията на Инспекцията, установяващи недействителна договореност, се отнасят само до положението към момента на изплащане на освободените от корпоративен данък дивиденти. За сметка на това Инспекцията не поставя под въпрос нито учредяването на дъщерното дружество, нито упражняваната от него дейност преди тези дати, а именно преди 2018 г. и 2019 г.
34
Макар с оглед на текста на клаузата за борба със злоупотребите прилагането ѝ да изглежда ограничено до въвеждането на договореност, тъй като тя изрично се позовава на нея в двата параграфа на член 1 от Директива 2011/96, които я съдържат, е важно да се вземе предвид и уточнението в член 1, параграф 2, втора алинея от тази директива, че дадена договореност може да включва няколко етапа или части.
35
В това отношение от съображение 8 от Директива 2015/121 следва, че само някои етапи или части от дадена договореност биха могли да бъдат недействителни и следователно биха могли да попаднат в обхвата на клаузата за борба със злоупотребите, което би позволило на тази клауза да се осигури полезното ѝ действие, като същевременно се гарантира нейната пропорционалност.
36
В този контекст, както отбелязва френското правителство в писменото си становище, не може да се изключи, че договореност, която първоначално е въведена по валидни търговски съображения, отразяващи икономическата действителност, трябва да се счита за недействителна от определен момент, тъй като тази договореност е запазена въпреки промяната в обстоятелствата.
37
Следователно възможността за прилагане на клаузата за борба със злоупотребите на недействителни етапи от дадена договореност следва да се разбира в смисъл, че за да се прецени действителният характер на етапа на дадена договореност, могат да бъдат взети предвид обстоятелства, настъпили след нейното създаване.
38
Следователно, макар да не е уместно преценката за наличие на злоупотреба с право да се ограничи само до създаването на въпросната договореност, за да се установи такава злоупотреба, не може да не се вземат предвид обстоятелствата, възникнали към датата на създаването или, във всички случаи, настъпили преди етапа на въпросната договореност, като в случая този етап се изразява в изплащането на разглежданите в главното производство дивиденти.
39
Всъщност съгласно съображение 7 от Директива 2015/121 данъчните администрации на държавите членки следва да извършват обективен анализ на всички релевантни факти и обстоятелства, когато оценяват дали договореността или поредицата от договорености представлява злоупотреба. Тази формулировка е възпроизведена по същество в член 1, параграф 2 от Директива 2011/96, съгласно който предимствата на тази директива не трябва да се предоставят на договорености, които не са действителни, като се вземат предвид всички релевантни факти и обстоятелства.
40
От практиката на Съда по Директива 90/435 следва също, че преценката именно на съвкупност от факти позволява да се установи дали са налице елементите от фактическия състав на злоупотребата (решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 98).
41
От това следва, че когато договореността се състои от няколко етапа, всички релевантни факти и обстоятелства трябва да бъдат взети предвид, за да се установи наличието на един или няколко недействителни етапа. Няма каквито и да било индикации в клаузата за борба със злоупотребите, че релевантните факти и обстоятелства, чието разглеждане е необходимо за тази цел, се ограничават до положението, съществуващо към датата на етапа от въпросната договореност, а именно в случая изплащането на разглежданите в главното производство дивиденти.
42
Следователно, макар националните органи да могат да вземат предвид последното положение, за да квалифицират като недействителна договореност дъщерно дружество, установено в друга държава членка, посоченото положение не може да бъде единствено релевантно за целите на тази квалификация.
43
С оглед на гореизложеното клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална практика, съгласно която, без изключение, за квалифицирането на установено в друга държава членка дъщерно дружество като недействителна договореност се взема предвид само положението, съществуващо към датите на изплащане на дивидентите, при положение че учредяването на това дъщерно дружество се основава на валидни търговски съображения и че действителното осъществяване на дейността му преди тези дати не се поставя под въпрос.
По третия въпрос
44
С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, трябва да се тълкува в смисъл, че когато дружество майка е получило дивиденти от дъщерно дружество, квалифицирано като недействителна договореност, тази квалификация сама по себе си е достатъчна, за да се констатира, че като се ползва от освобождаване от корпоративен данък за тези дивиденти, дружеството майка е получило данъчно предимство, което противоречи на предмета и целта на тази директива.
45
С оглед на текста на клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, трябва да са изпълнени две условия, за да бъдат отказани предимствата на тази директива. От една страна, трябва да става въпрос за недействителна договореност в смисъла, уточнен в посочения параграф 3. От друга страна, договореността трябва да е била създадена, за да се получи, като основна цел или като една от основните ѝ цели, данъчно предимство, противоречащо на предмета на посочената директива.
46
Ето защо не е достатъчно да се установи, че конструкцията не е въведена поради валидни търговски съображения, отразяващи икономическата действителност, което съответства на определението за недействителна договореност в член 1, параграф 3 от Директива 2011/96. Освен това съгласно член 1, параграф 2 от тази директива е необходимо договореността да е въведена с основната цел да се получи данъчно предимство, което противоречи на нейния предмет или цел.
47
Това тълкуване съответства на практиката на Съда, че за да се докаже наличието на злоупотреба, са необходими, от една страна, съвкупност от обективни обстоятелства, от които следва, че въпреки формалното спазване на предвидените в правната уредба на Съюза условия целта, преследвана с тази правна уредба, не е постигната, и от друга страна, субективен елемент, изразяващ се в намерението да се получи предимство от правната уредба на Съюза, като изкуствено се създадат условията, необходими за получаването му (решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 97 и цитираната съдебна практика).
48
Ако, за да се установи, че в случая дружеството майка, като се е ползвало от освобождаване от корпоративен данък за получените от него дивиденти от дъщерно дружество, би получило данъчно предимство, което противоречи на предмета или целта на Директива 2011/96, е достатъчно разглежданото в главното производство дъщерно дружество да се квалифицира като недействително въз основа на установените от Инспекцията доказателства, а именно липсата на човешки и материални ресурси, както и липсата на реална икономическа дейност, субективният елемент, свързан с данъчното предимство, в противоречие с цитираната в предходната точка от настоящото решение съдебна практика, не би бил взет предвид като отделен елемент, позволяващ да се установи квалификацията като злоупотреба с право.
49
Действително, не може да се приеме, че квалифицирането на дъщерното дружество като недействителна договореност е достатъчно, за да се откаже на дружеството майка освобождаването от корпоративен данък за получените от дъщерното дружество дивиденти по силата на клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96.
50
Накрая, що се отнася до понятието за данъчно предимство, налага се изводът, че то не е дефинирано в Директиви 2011/96 и 2015/121.
51
Следователно се поставя въпросът дали в случая посоченото в тези директиви данъчно предимство трябва да се тълкува като освобождаване от данък съгласно Директива 2011/96, което по същество твърдят литовското, белгийското и френското правителство в съответните си становища, или в по-широк смисъл съгласно предложеното от Nordcurrent и Европейската комисия, което взема предвид въпроса дали с оглед на разликата в ставката на корпоративния данък между Обединеното кралство и Литва това дружество е реализирало „спестен данък“.
52
Сам по себе си текстът на клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, не налага тълкуването, че данъчното предимство трябва да се преценява изолирано. Напротив, както отбелязва Комисията, предвиденото в тази клауза изискване да се вземат предвид всички факти и обстоятелства, е довод в полза на отчитането на общия данъчен ефект, произтичащ от установяването на договореността във въпросната държава членка.
53
При липсата на такъв цялостен поглед би било трудно да се прецени и субективният елемент, който се изисква, за да се установи наличието на злоупотреба с право. В това отношение не може да се изключи, че би могло да има друга причина за създаването на договореност в друга държава членка, доколкото с нея би се целяло да се постигне по-скоро намаляване на данъчната тежест, отколкото предвиденото в тази директива предимство (вж. по аналогия решение от 26 февруари 2019 г., T Danmark и Y Denmark, C‑116/16 и C‑117/16, EU:C:2019:135, т. 110).
54
Следователно, ако се предположи, че е установено изтъкнатото от Nordcurrent обстоятелство, че реализираната от дъщерното дружество печалба е била обложена в Обединеното кралство с по-висока данъчна ставка от ставката на корпоративния данък, която би била приложена в Литва, то е релевантно, наред с други, за преценката дали основната цел или една от основните цели на съществуването на дъщерното дружество към датите на изплащане на разглежданите дивиденти е била да се ползва данъчно предимство по смисъла на клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96.
55
С оглед на гореизложеното клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, трябва да се тълкува в смисъл, че когато дружество майка е получило дивиденти от дъщерно дружество, квалифицирано като недействителна договореност, тази квалификация сама по себе си не е достатъчна, за да се констатира, че като се ползва от освобождаване от корпоративен данък за тези дивиденти, дружеството майка е получило данъчно предимство, което противоречи на предмета и целта на тази директива.
По съдебните разноски
56
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:
1)
Клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, изменена с Директива (ЕС) 2015/121 на Съвета от 27 януари 2015 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че
допуска национална практика, съгласно която на дружество майка в държавата членка, на която е местно лице, се отказва освобождаване от корпоративен данък за дивидентите, получени от установено в друга държава членка дъщерно дружество, с мотива, че това дъщерно дружество представлява недействителна договореност, при положение че посоченото дъщерно дружество не е дружество за насочване на дохода и че разпределената под формата на дивиденти печалба е реализирана в рамките на дейността, упражнявана от името на същото дъщерно дружество, при условие че е изпълнен фактическият състав на злоупотребата.
2)
Клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, изменена с Директива 2015/121,
трябва да се тълкува в смисъл, че
не допуска национална практика, съгласно която, без изключение, за квалифицирането на установено в друга държава членка дъщерно дружество като недействителна договореност се взема предвид само положението, съществуващо към датите на изплащане на дивидентите, при положение че учредяването на това дъщерно дружество се основава на валидни търговски съображения и че действителното осъществяване на дейността му преди тези дати не се поставя под въпрос.
3)
Клаузата за борба със злоупотребите, съдържаща се в член 1, параграфи 2 и 3 от Директива 2011/96, изменена с Директива 2015/121,
трябва да се тълкува в смисъл, че
когато дружество майка е получило дивиденти от дъщерно дружество, квалифицирано като недействителна договореност, тази квалификация сама по себе си не е достатъчна, за да се констатира, че като се ползва от освобождаване от корпоративен данък за тези дивиденти, дружеството майка е получило данъчно предимство, което противоречи на предмета и целта на изменената Директива 2011/96.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: литовски.