62003CJ0498_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-498/03,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το VAT and Duties Tribunal, London (Ηνωμένο Βασίλειο) με απόφαση της 10ης Ιουνίου 2003, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις
26 Νοεμβρίου 2003, στο πλαίσιο της διαδικασίας
Kingscrest Associates Ltd,
Montecello Ltd
κατά
Commissioners of Customs & Excise,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος,
A. Borg Barthet, A. La Pergola, J. Malenovský και A. Ó Caoimh (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: D. Ruiz-Jarabo Colomer
γραμματέας: L. Hewlett, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 27ης Ιανουαρίου 2005,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– οι Kingscrest Associates Ltd και Montecello Ltd, εκπροσωπούμενες από τον A. Hitchmough, barrister, κατ’ εντολήν της C. Mainprice, solicitor,
– το Ηνωμένο Βασίλειο, εκπροσωπούμενο από τον K. Manji και την C. White, επικουρούμενους από τους N. Paines, QC, και P. Mantle, barrister,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 22ας Φεβρουαρίου 2005,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ, αφενός, των Kingscrest Associates Ltd και Montecello Ltd και, αφετέρου, της Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: Commissioners), της αρμόδιας στο Ηνωμένο Βασίλειο για θέματα φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), όσον αφορά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των υπηρεσιών που παρέχει η Kingscrest Residential Care Homes (στο εξής: Kingscrest), κοινοπραξία («partnership») που συστήθηκε από τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης με σκοπό την εκμετάλλευση στο Ηνωμένο Βασίλειο κέντρων παρεχόντων στέγαση και περίθαλψη, καθόσον οι προσφεύγουσες ισχυρίζονται ότι οι παροχές αυτές πρέπει να υπόκεινται σε ΦΠΑ.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3. Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
ζ) τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών, οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων και των παρεχομένων από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος·
η) τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών, οι οποίες συνδέονται στενά με την προστασία των παιδιών και των νέων και πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή από οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος·
[…]».
4. Το άρθρο 13, A, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«2. α)	Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μιας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1 περιπτώσεις β), ζ), η), δ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις κάτωθι προϋποθέσεις:
– οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό την συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για την διατήρηση ή την βελτίωση των παρεχομένων υπηρεσιών,
[…]».
Η εθνική νομοθεσία
Η νομοθεσία που διέπει την καταχώριση στο οικείο μητρώο των προσώπων που εκμεταλλεύονται κέντρα παρέχοντα στέγαση και περίθαλψη
5. Πριν από την 1η Απριλίου 2002, η καταχώριση από τις αρμόδιες τοπικές αρχές στα οικεία μητρώα των κέντρων που παρέχουν στέγαση και περίθαλψη σε ενηλίκους ρυθμιζόταν από τους νόμους του 1984 περί αναγνωρισμένων οίκων φροντίδας (Registered Homes Act 1984)  και του 1989 περί προστασίας των παιδιών (Children Act 1989). Από 1ης Απριλίου 2002, η καταχώριση στο μητρώο από τη National Care Standards Commission (εθνική επιτροπή κανόνων περιθάλψεως) των προσώπων ή οργανισμών που εκμεταλλεύονται τα κέντρα αυτά προβλέπεται από τον νόμο του 2000 περί κανόνων παροχής ιατρικής περιθάλψεως (Care Standards Act 2000).
6. Στον Care Standards Act 2000 το «κέντρο στεγάσεως και φροντίδας παιδιών» ορίζεται ως οργανισμός που παρέχει φροντίδα και στέγη εξ ολοκλήρου ή κυρίως σε παιδιά. Το «κέντρο στεγάσεως και φροντίδας» ορίζεται ως ίδρυμα που παρέχει στέγη, περίθαλψη και προσωπική φροντίδα σε πρόσωπα που είναι ή υπήρξαν ασθενείς, έχουν ή είχαν κατά το παρελθόν διανοητικές διαταραχές, πάσχουν από αναπηρία ή έχουν ή είχαν κατά το παρελθόν πρόβλημα αλκοολισμού ή ναρκωτικών.
7. Δυνάμει του Care Standards Act, τα πρόσωπα ή οι φορείς που ασχολούνται με τη λειτουργία τέτοιων κέντρων για παιδιά ή κέντρων φροντίδας ενηλίκων πρέπει να καταχωρίζονται στα μητρώα που τηρεί η National Care Standards Commission. Η εν λόγω επιτροπή μπορεί να κάνει δεκτή μια αίτηση καταχωρίσεως μόνον εφόσον βεβαιωθεί ότι πρόκειται να τηρηθούν οι νόμιμες προϋποθέσεις. Η καταχώριση στο οικείο μητρώο μπορεί να ανακληθεί μεταγενεστέρως, ιδίως στην περίπτωση που ο αιτών καταδικασθεί για παράβαση του Care Standards Act 2000, του Registered Homes Act 1984 ή του Children Act 1989) ή στην περίπτωση που το ίδρυμα δεν λειτουργεί σύμφωνα με τις επιταγές του Care Standards Act 2000 ή οποιουδήποτε άλλου σχετικού νόμου.
8. Η National Care Standards Commission μπορεί να ζητήσει ανά πάσα στιγμή πληροφορίες για κάποιο ίδρυμα ή να πραγματοποιήσει επιτόπιο έλεγχο, να εξετάσει ή να μεταφέρει προς εξέταση αρχεία στα γραφεία της επιτροπής και να έχει κατ’ ιδίαν
συναντήσεις με το προσωπικό και με τους ενοίκους, πάντοτε, βεβαίως, με τη συναίνεσή τους.
9. Η Care Standards Act παρέχει στις εθνικές αρχές την αναγκαία νομική βάση για τη θέσπιση κανόνων σχετικών με ενδεχόμενες επιπλέον προδιαγραφές ή για τη δημοσίευση των ελαχίστων εθνικών προδιαγραφών που πρέπει να πληρούν οι εν λόγω οργανισμοί.
Η νομοθεσία περί ΦΠΑ
10. Δυνάμει του νόμου 1994 περί ΦΠΑ (Value Added Tax Act 1994, στο εξής: VAT Act), οι παροχές υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
11. Πριν από την 21η Μαρτίου 2002, σύμφωνα το παράρτημα 9, ομάδα 7, σημείο 9, του VAT Act, απαλλάσσονταν από τον φόρο μόνον οι παροχές υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα που πραγματοποιούνταν χωρίς σκοπό το κέρδος από «charities» ή από οργανισμούς δημοσίου δικαίου, και οι σχετιζόμενες με τις παροχές αυτές παραδόσεις αγαθών.
12. Κατά το εθνικό δίκαιο, τα «charities» πρέπει να έχουν συσταθεί αποκλειστικώς για φιλανθρωπικούς σκοπούς και, ως εκ τούτου, δεν μπορούν να έχουν σκοπό το κέρδος.
13. Το παράρτημα 9, ομάδα 7, σημείο 9, του VAT Act, όπως τροποποιήθηκε από τον κανονισμό περί φόρου προστιθεμένης αξίας που εφαρμόζεται στους τομείς της κοινωνικής προστασίας και της υγείας [Value Added Tax (Health and Welfare) Order 2002 (SI 2002/762), στο εξής: τροποποιημένος VAT Act], απαλλάσσει «τις παροχές υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα και τις παραδόσεις αγαθών που σχετίζονται με αυτές και που πραγματοποιούνται από:
α) charity [φιλανθρωπικό ίδρυμα]
β) εποπτευόμενο από το κράτος ιδιωτικό οργανισμό κοινωνικής προνοίας ή
γ) δημόσιο οργανισμό».
14. Σύμφωνα με τη υποσημείωση 6 της ομάδας 7 του τροποποιημένου VAT Act, οι απαλλασσόμενες υπηρεσίες πρόνοιας κοινωνικού χαρακτήρα ορίζονται ως οι υπηρεσίες που συνδέονται άμεσα με την παροχή περιθάλψεως, θεραπείας ή εκπαιδεύσεως και που αποσκοπούν στη βελτίωση της σωματικής ή πνευματικής υγείας ηλικιωμένων, ασθενών, διανοητικά διαταραγμένων ή αναπήρων ατόμων, καθώς και με την προστασία παιδιών ή νεαρών ατόμων.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
15. Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης συνέστησαν την κοινοπραξία
Kingscrest με σκοπό την εκμετάλλευση κέντρων στεγάσεως και φροντίδας στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η Kingscrest έχει σκοπό το κέρδος και, ως εκ τούτου, δεν αποτελεί «charity» κατά την έννοια της εθνικής νομοθεσίας. Εκμεταλλεύεται τέσσερα τέτοια κέντρα, τα οποία καταχωρίστηκαν από τις αρμόδιες τοπικές αρχές στα οικεία μητρώα δυνάμει του Registered Homes Act ή του Children Act και, αργότερα, δυνάμει του Care Standards Act.
16. Σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής, δεν αμφισβητείται ότι οι παροχές της Kingscrest αποτελούν «παροχές υπηρεσιών κοινωνικού χαρακτήρα» κατά τη έννοια του παραρτήματος 9, ομάδα 7, σημείο 9, του τροποποιημένου VAT Act και ότι η εν λόγω εταιρία συνιστά «εποπτευόμενο από το κράτος ιδιωτικό οργανισμό προνοίας» κατά την έννοια της ίδιας διατάξεως.
17. Μέχρι τις 21 Μαρτίου 2002, οι υπηρεσίες που παρείχε η Kingscrest φορολογούνταν με ΦΠΑ. Από την ως άνω ημερομηνία και έπειτα, με απόφαση της Commissioners, οι υπηρεσίες αυτές απαλλάχθηκαν του ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι, από την ημερομηνία αυτή, η εν λόγω εταιρία έπαυσε να πραγματοποιεί υποκείμενες στον φόρο παροχές, σύμφωνα με το ως άνω σημείο 9.
18. Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης άσκησαν προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής, ισχυριζόμενες ότι το παράρτημα 9, ομάδα 7, σημείο 9, του τροποποιημένου VAT Act δεν ήταν σύμφωνο με το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας. Υποστήριξαν ότι, εισάγοντας την έννοια «εποπτευόμενος από το κράτος ιδιωτικός οργανισμός προνοίας», η εθνική νομοθεσία υπερέβαινε τα όρια της διακριτικής ευχέρειας που παρέχει η έκτη οδηγία.
19. Η Commissioners απάντησε ότι ο όρος «charitable» που χρησιμοποιείται από το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, αναφέρεται σε έννοια του κοινοτικού δικαίου, η οποία δεν ταυτίζεται με την έννοια του όρου «charitable» του αγγλικού δικαίου. Υποστήριξε ότι οι «οργανισμοί που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος (“recognized as charitable”)», κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, μπορούν να περιλαμβάνουν οργανισμούς καταχωρισμένους βάσει του Registered Homes Act 1984, του Children Act 1989 ή του Care Standards Act 2000.
20. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το VAT and Duties Tribunal του Λονδίνου, αποφάσισε να αναστείλει την εκδίκαση της υποθέσεως και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Επιτρέπεται η αναδρομή σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις της έκτης οδηγίας […] προκειμένου να διευκρινισθεί η έννοια του όρου «οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα» [στην αγγλική γλώσσα “charitable”] που περιέχεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, ή πρέπει να αποδίδεται στον όρο αυτό η ίδια έννοια που έχει στα πλαίσια του εθνικού δικαίου;
2) Αν κατά την ορθή έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, οι διατάξεις του εφαρμόζονται στην περίπτωση οργανισμού που αναγνωρίζεται ως κοινωνικού χαρακτήρα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι εν λόγω διατάξεις εφαρμόζονται στην περίπτωση οργανισμού κερδοσκοπικού χαρακτήρα όπως η κοινοπραξία Kingscrest Residential Care Homes;
3) Έχουν οι διατάξεις του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της [έκτης] οδηγίας την έννοια ότι παρέχουν στα κράτη μέλη διακριτική ευχέρεια να αναγνωρίζουν, για τους σκοπούς εφαρμογής των διατάξεων αυτών, έναν οργανισμό που έχει καταχωριστεί δυνάμει του Care Standards Act 2000 (ή του Registered Homes Act 1984 ή του Children Act 1989), αλλά ο οποίος δεν αποτελεί φορέα δημοσίου δικαίου και δεν έχει την ιδιότητα του οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα [charity] με βάση το εθνικό δίκαιο του οικείου κράτους μέλους στη δικαιοδοσία του οποίου υπάγεται;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
21. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν στον όρο «charitable» που χρησιμοποιείται στην αγγλική απόδοση του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να δοθεί ορισμός διαφορετικός από αυτόν που έχει ο ίδιος όρος στο εθνικό δίκαιο και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν κατά την ερμηνεία του όρου αυτού πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το σύνολο των γλωσσικών αποδόσεων της έκτης οδηγίας.
22. Επιβάλλεται, συναφώς, η υπόμνηση ότι, κατά πάγια νομολογία, οι προβλεπόμενες στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου και, ως εκ τούτου, επιβάλλεται ο κοινοτικός ορισμός τους (βλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-358/97, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Συλλογή 2000, σ. I‑6301, σκέψη 51, της 12ης Ιουνίου 2003, C-275/01, Sinclair Collis, Συλλογή 2003, σ. I‑5965, σκέψη 22, και της 18ης Νοεμβρίου 2004, C-284/03, Temco Europe, δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 16).
23. Το ίδιο πρέπει να ισχύει και όσον αφορά τις ειδικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη χορήγηση αυτών των απαλλαγών και, ειδικότερα, τις προϋποθέσεις που αφορούν την ιδιότητα ή την ταυτότητα του επιχειρηματικού φορέα ο οποίος προβαίνει στις παροχές που καλύπτονται από την απαλλαγή (απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Συλλογή 1995, σ. Ι-2341, σκέψη 18).
24. Πράγματι, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, βάσει της εισαγωγικής φράσεως του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη καθορίζουν μεν τις προϋποθέσεις των απαλλαγών για να διασφαλίσουν την ορθή και απλή εφαρμογή τους και να αποτρέψουν ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση, ωστόσο οι προϋποθέσεις αυτές ουδόλως αναφέρονται στον ορισμό του περιεχομένου των προβλεπόμενων απαλλαγών (απόφαση της 20ής Ιουνίου 2002, C-287/00, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2002, σ. Ι-5811, σκέψη 50).
25. Υπό το πρίσμα αυτό, η υπαγωγή μιας συγκεκριμένης πράξεως στον ΦΠΑ ή η απαλλαγή της από αυτόν δεν μπορούν να εξαρτώνται από τον χαρακτηρισμό της πράξεως αυτής κατά το εθνικό δίκαιο (βλ. αποφάσεις της 11ης Ιανουαρίου 2001, C-76/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. Ι-249, σκέψη 56, και της 16ης Ιανουαρίου 2003, C-315/00, Maierhofer, Συλλογή 2003, σ. Ι-563, σκέψη 26).
26. Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, η ανάγκη ομοιόμορφης ερμηνείας των κοινοτικών οδηγιών δεν επιτρέπει, σε περίπτωση αμφιβολίας, να λαμβάνεται μεμονωμένα υπόψη το κείμενο μιας διατάξεως, αλλ’ αντιθέτως απαιτεί να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται υπό το πρίσμα της αποδόσεώς του στις άλλες επίσημες γλώσσες (αποφάσεις της 2ας Απριλίου 1998, C-296/95, EMU Tabac κ.λπ., Συλλογή 1998, σ. Ι-1605, σκέψη 36, και της 17ης Ιουνίου 1998, C-321/96, Mecklenburg, Συλλογή 1998, σ. Ι-3809, σκέψη 29).
27. Κατόπιν των ανωτέρω, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο όρος «charitable» που απαντά στην αγγλική απόδοση του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας αποτελεί αυτοτελή έννοια του κοινοτικού δικαίου, η οποία πρέπει να ερμηνεύεται λαμβανομένων υπόψη των αποδόσεων της εν λόγω οδηγίας σε όλες τις γλώσσες.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
28. Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν η έννοια του «οργανισμού που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος», η οποία περιέχεται στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, μπορεί να χρησιμοποιηθεί στην περίπτωση των ιδιωτικών φορέων κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
29. Επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Επιτροπή κατά Γερμανίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 43, της 20ής Νοεμβρίου 2003, C‑8/01,
Taksatorringen, Συλλογή 2003, σ. Ι-13711, σκέψη 36, και Temco Europe, προπαρατεθείσα, σκέψη 17). Εντούτοις, η ερμηνεία των όρων που χρησιμοποιούνται στην εν λόγω διάταξη πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από τις απαλλαγές αυτές σκοπούς και να σέβεται τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ (απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2003, C-45/01, Dornier, Συλλογή 2003, σ. Ι-12911, σκέψη 42).
30. Συναφώς, όσον αφορά, κατ’ αρχάς, τους σκοπούς που επιδιώκονται με τις απαλλαγές του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, προκύπτει από τη διάταξη αυτή ότι οι εν λόγω απαλλαγές, διασφαλίζοντας ευνοϊκότερη μεταχείριση, όσον αφορά τον ΦΠΑ, ορισμένων παροχών υπηρεσιών δημοσίου συμφέροντος στον τομέα των κοινωνικών παροχών, αποσκοπούν στη μείωση του κόστους των υπηρεσιών αυτών και στη διευκόλυνση της προσβάσεως σε αυτές των ιδιωτών προς τους οποίους απευθύνονται.
31. Λαμβανομένου υπόψη του σκοπού αυτού, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, αφενός,
ο εμπορικός χαρακτήρας μιας δραστηριότητας δεν αποκλείει, στο πλαίσιο του άρθρου 13, Α, της έκτης οδηγίας, από τη δραστηριότητα αυτή τον χαρακτήρα δραστηριότητας γενικού συμφέροντος (απόφαση της 3ης Απριλίου 2003, C-144/00, Hoffmann, Συλλογή 2003, σ. I‑2921, σκέψη 38).
32. Αφετέρου, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι η έννοια των «οργανισμών που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος», η οποία περιέχεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, δεν απαιτεί ιδιαιτέρως στενή ερμηνεία (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση Dornier, σκέψη 48).
33. Επιβάλλεται, ωστόσο, η υπόμνηση ότι, εκτός, ενδεχομένως,
από τη δανική και τη σουηδική απόδοση της διατάξεως αυτής, οι οποίες αναφέρονται, κατ’ ουσίαν, στην επιδίωξη του δημοσίου συμφέροντος, καμία από τις αποδόσεις της στις λοιπές γλώσσες δεν περιορίζει τη χορήγηση μόνο στους μη κερδοσκοπικούς οργανισμούς του ευεργετήματος των απαλλαγών που προβλέπονται σε αυτήν.
34. Σύμφωνα με γραμματική ερμηνεία του κειμένου των άλλων αυτών γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, για τη χορήγηση της απαλλαγής αρκεί να πληρούνται δύο προϋποθέσεις, ήτοι, αφενός, να πρόκειται για παροχές συνδεόμενες είτε με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση είτε με την προστασία των παιδιών και των νέων, και, αφετέρου, οι εν λόγω παροχές να πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή από άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει, κατ’ ουσίαν, ως κοινωνικού χαρακτήρα.
35. Ωστόσο, ο όρος «οργανισμός» είναι κατ’ αρχήν αρκούντως ευρύς ώστε να περιλαμβάνει ιδιωτικούς φορείς κερδοσκοπικού χαρακτήρα (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, C-216/97, Gregg, Συλλογή 1999, σ. I‑4947, σκέψη 17, και προπαρατεθείσα Hoffmann, σκέψη 24).
36. Έτσι, πρέπει να επισημανθεί ότι, όπως έκρινε το Δικαστήριο με αφορμή την περίπτωση ιδιωτικού φορέα κερδοσκοπικού χαρακτήρα, η έκφραση «οργανισμοί που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος» που απαντά στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της έκτης οδηγίας, δεν αποκλείει από τη χορήγηση του πλεονεκτήματος της απαλλαγής τα φυσικά πρόσωπα που εκμεταλλεύονται μια «επιχείρηση» (προπαρατεθείσα απόφαση Gregg, σκέψη 21).
37. Επιπλέον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως ορθώς επισημαίνουν η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και το Ηνωμένο Βασίλειο, στις περιπτώσεις που ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε να επιφυλάξει τη χορήγηση των απαλλαγών του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας σε φορείς μη κερδοσκοπικού ή μη εμπορικού χαρακτήρα, το διετύπωσε ρητώς, όπως προκύπτει από την ίδια διάταξη, υπό τα στοιχεία ιβ΄, ιγ΄ και ιζ΄.
38. Τέλος, επιβάλλεται η επισήμανση ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, το οποίο αποτελεί προαιρετική προϋπόθεση την οποία τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να επιβάλουν ως επιπλέον προϋπόθεση για τη χορήγηση ορισμένων απαλλαγών από τις απαριθμούμενες στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002, C-267/00, Zoological Society, Συλλογή 2002, σ. I‑3353, σκέψη 16), επιτρέπει, αλλά δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη να επιφυλάσσουν το ευεργέτημα των απαλλαγών που προβλέπονται, μεταξύ άλλων, στην εν λόγω παράγραφο 1,
στοιχεία ζ΄ και η΄, στους οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, οι οποίοι δεν έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη κέρδους (προπαρατεθείσα απόφαση Hoffmann, σκέψη 38).
39. Όμως, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, η προϋπόθεση του άρθρου 13, A, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας περί της μη συστηματικής επιδιώξεως κέρδους συγχέεται
στην ουσία με το κριτήριο του οργανισμού μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα όπως περιέχεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ΄, της οδηγίας αυτής (απόφαση της 21ης Μαρτίου 2002, C-174/00, Kennemer Golf,
Συλλογή 2002, σ. I‑3293, σκέψη 33).
40. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, πρέπει να γίνει κατ’ ανάγκη δεκτό ότι, στις περιπτώσεις στις οποίες ο κοινοτικός νομοθέτης δεν εξαρτά ρητώς τη χορήγηση του ευεργετήματος των απαλλαγών από την απουσία κερδοσκοπικού χαρακτήρα, όπως στην παράγραφο 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, του άρθρου 13, Α, η επιδίωξη του κέρδους δεν μπορεί να αποκλείει τη χορήγηση του ευεργετήματος των απαλλαγών αυτών, άλλως το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας θα καθίστατο άνευ αντικειμένου (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Kennemer Golf, σκέψη 34, και Hoffmann, σκέψη 38).
41. Δεύτερον, όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι η αρχή αυτή απαγορεύει μεταξύ άλλων τη διαφορετική μεταχείριση, ως προς τον ΦΠΑ, παρόμοιων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες, ως εκ τούτου, είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους
(βλ., συναφώς, αποφάσεις της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-141/00, Kügler, Συλλογή 2002, σ. I‑6833, σκέψη 30, και της 23ης Οκτωβρίου 2003, C-109/02, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2003, σ. I‑12691, σκέψη 20).
42. Επιβάλλεται, ωστόσο, η διαπίστωση ότι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 29 των προτάσεών του, η αρχή αυτή θα παραβιαζόταν εάν, καίτοι ο εθνικός νομοθέτης δεν εξαρτά την απαλλαγή από την προϋπόθεση του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, πρώτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, οι κοινωνικές παροχές της παραγράφου 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, του άρθρου 13 τύγχαναν, παρ’ όλ’ αυτά, διαφορετικής μεταχειρίσεως, όσον αφορά τον ΦΠΑ, αναλόγως του αν οι φορείς που τις παρέχουν έχουν ή όχι κερδοσκοπικό χαρακτήρα.
43. Από όλα τα ανωτέρω προκύπτει ότι η επιδίωξη του κέρδους δεν μπορεί να αποκλείσει τη χορήγηση του ευεργετήματος των απαλλαγών που προβλέπονται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας.
44. Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός ότι οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης, λόγω του κερδοσκοπικού τους χαρακτήρα, δεν έχουν καθεστώς «charity» δυνάμει του εθνικού δικαίου και, επομένως, δεν καλύπτονται από το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, το οποίο, στην απόδοσή του στην αγγλική γλώσσα, επιφυλάσσει τις απαλλαγές που προβλέπει σε οργανισμούς που έχουν αναγνωριστεί ως «charitable». Πράγματι, όπως προκύπτει από την απάντηση στο πρώτο ερώτημα, οι έννοιες που αναφέρονται στην έκτη οδηγία αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου και όχι έ ννοιες του εθνικού δικαίου.
45. Κατά συνέπεια, εφόσον οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης έχουν την ιδιότητα του οργανισμού που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, εμπίπτουν στο πεδίο των απαλλαγών της οδηγίας αυτής, παρά το γεγονός ότι έχουν κερδοσκοπικό χαρακτήρα και, ως εκ τούτου, δεν έχουν το καθεστώς του «charity» δυνάμει του εθνικού δικαίου.
46. Επιβάλλεται, συναφώς, η επισήμανση ότι, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι ίδιες οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης παραδέχθηκαν ότι η επιδίωξη του κέρδους, παρότι αποτελεί κριτήριο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά την εξέταση του αν ένας οργανισμός έχει κοινωνικό
χαρακτήρα κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, δεν αποκλείει σε όλες τις περιπτώσεις την ύπαρξη τέτοιου χαρακτήρα.
47. Επομένως, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι από την έννοια των «οργανισμών που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος» που αναφέρεται στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, δεν αποκλείονται οι ιδιωτικοί φορείς κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
48. Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν τα κράτη μέλη διαθέτουν τη διακριτική ευχέρεια να αναγνωρίζουν κοινωνικό χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 13 A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, σε ιδιωτικό φορέα κερδοσκοπικού χαρακτήρα, ο οποίος δεν έχει το καθεστώς του «charity» δυνάμει του εθνικού δικαίου.
49. Επιβάλλεται, συναφώς, η διαπίστωση ότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας δεν προσδιορίζει τις προϋποθέσεις και τις διατυπώσεις αναγνωρίσεως κοινωνικού χαρακτήρα σε άλλους οργανισμούς πλην αυτών του δημοσίου δικαίου. Επομένως, απόκειται κατ’ αρχήν σε κάθε κράτος μέλος χωριστά να θεσπίσει κανόνες σύμφωνα με τους οποίους μπορεί να αναγνωριστεί ο χαρακτήρας αυτός και σε άλλους οργανισμούς (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Dornier, σκέψη 64).
50. Εξάλλου, η θέσπιση σχετικών εθνικών κανόνων προβλέπεται από το άρθρο 13, A, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο «[τ]α κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μιας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1, περιπτώσεις […] ζ΄, η΄, […] εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων» από τις προϋποθέσεις που αναφέρονται στη συνέχεια της εν λόγω διατάξεως (βλ. συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Dornier, σκέψη 65).
51. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο όσον αφορά την πρώτη από τις διατάξεις αυτές (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Kügler, σκέψη 54), παρέχει στα κράτη μέλη διακριτική ευχέρεια να αναγνωρίζουν κοινωνικό χαρακτήρα σε ορισμένους οργανισμούς που δεν διέπονται από το δημόσιο δίκαιο.
52. Εντούτοις, από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο αμφισβητεί την αναγνώριση της ιδιότητας οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα, απόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξετάσουν εάν οι αρμόδιες αρχές κινήθηκαν εντός των ορίων της διακριτικής ευχέρειας που παρέχει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, κατά την εφαρμογή των αρχών του κοινοτικού δικαίου, και ιδίως της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Kügler, σκέψη 56, και Dornier, σκέψη 69).
53. Από τη νομολογία προκύπτει συναφώς ότι οι εθνικές αρχές, σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο και υπό την εποπτεία των εθνικών δικαστηρίων, δύνανται να λαμβάνουν υπόψη, μεταξύ άλλων, την ύπαρξη ειδικών διατάξεων, εθνικών ή περιφερειακών, νομοθετικών ή διοικητικών, φορολογικών ή κοινωνικής ασφαλίσεως, τον χαρακτήρα γενικού συμφέροντος των δραστηριοτήτων που ασκεί ο υποκείμενος στον φόρο, το γεγονός ότι και σε άλλους υποκείμενους στον φόρο που ασκούν τις ίδιες δραστηριότητες έχει αναγνωριστεί η ιδιότητα αυτή, καθώς και το γεγονός ότι οι δαπάνες των παρεχομένων υπηρεσιών επιβαρύνουν ενδεχομένως κατά μεγάλο μέρος τα ταμεία υγείας ή οργανισμούς κοινωνικής ασφαλίσεως (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Kügler, σκέψεις 57 και 58, και Dornier, σκέψη 72).
54. Επιπλέον, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι η αρχή της ουδετερότητας απαγορεύει μεταξύ άλλων τη διαφορετική μεταχείριση, ως προς τον ΦΠΑ, παρόμοιων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες, ως εκ τούτου, είναι ανταγωνιστικές μεταξύ τους (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Kügler, σκέψη 30, και Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 20).
55. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει, αφού λάβει υπόψη το σύνολο των στοιχείων αυτών, αν η αναγνώριση στην Kingscrest της ιδιότητας του οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, αποτελεί ή όχι παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως σε σχέση με άλλους επιχειρηματίες που παρέχουν τις ίδιες υπηρεσίες υπό παρόμοιες συνθήκες.
56. Επιβάλλεται, συναφώς, η υπόμνηση ότι, όπως προκύπτει από την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα, η προϋπόθεση σύμφωνα με την οποία ιδιωτικοί οργανισμοί κερδοσκοπικού χαρακτήρα μπορούν να αναγνωριστούν ως κοινωνικού χαρακτήρα δεν υπερβαίνει τα όρια της διακριτικής ευχέρειας που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας.
57. Εντούτοις, το εθνικό δικαστήριο, προκειμένου να εκτιμήσει αν στη συγκεκριμένη περίπτωση συντρέχει υπέρβαση των ορίων της διακριτικής ευχέρειας, μπορεί να λάβει υπόψη ιδίως το γεγονός ότι, δυνάμει του τροποποιημένου VAT Act, το ευεργέτημα των απαλλαγών του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, παρέχεται σε όλους τους οργανισμούς που έχουν καταχωριστεί στο οικείο μητρώο σύμφωνα με τον Care Standards Act 2000, καθώς και το γεγονός ότι τόσο ο νόμος αυτός όσο και ο τροποποιημένος VAT Act προβλέπουν συγκεκριμένες διατάξεις που όχι μόνο επιφυλάσσουν το ευεργέτημα των απαλλαγών αυτών μόνο στους οργανισμούς οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα των οποίων το περιεχόμενο ορίζεται από τους νόμους αυτούς, αλλά και διέπουν τις προϋποθέσεις της παροχής των υπηρεσιών αυτών, επιβάλλοντας στους οργανισμούς που τις παρέχουν περιορισμούς και ελέγχους εκ μέρους των εθνικών αρχών, με τη μορφή της καταχωρίσεως, της επιθεωρήσεως και κανόνων που αφορούν τόσο τις εγκαταστάσεις όσο και τα προσόντα των κατάλληλων για τη διαχείρισή τους προσώπων.
58. Ως εκ τούτου, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να κρίνει, υπό το πρίσμα, ιδίως, των αρχών της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας και λαμβάνοντας υπόψη το περιεχόμενο των παρεχομένων υπηρεσιών και τους όρους παροχής τους, εάν η αναγνώριση της ιδιότητας του οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα, για τους σκοπούς των απαλλαγών που προβλέπει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας, σε ιδιωτικό οργανισμό κερδοσκοπικού χαρακτήρα, ο οποίος, ως εκ τούτου, δεν έχει το καθεστώς του «charity» σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, υπερβαίνει τα όρια της διακριτικής ευχέρειας που παρέχουν οι διατάξεις αυτές στα κράτη μέλη για τους σκοπούς μιας τέτοιας αναγνωρίσεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
59. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Ο όρος «charitable» που απαντά στην αγγλική απόδοση του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, αποτελεί αυτοτελή έννοια του κοινοτικού δικαίου, η οποία πρέπει να ερμηνεύεται λαμβανομένων υπόψη των αποδόσεων της εν λόγω οδηγίας σε όλες τις γλώσσες.
2) Από την έννοια των «οργανισμών που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος», που αναφέρεται στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας 77/388, δεν αποκλείονται οι ιδιωτικοί φορείς κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
3) Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να κρίνει, υπό το πρίσμα, ιδίως, των αρχών της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας και λαμβάνοντας υπόψη το περιεχόμενο των παρεχομένων υπηρεσιών και τους όρους παροχής τους, εάν η αναγνώριση της ιδιότητας του οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα, για τους σκοπούς των απαλλαγών που προβλέπει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχεία ζ΄ και η΄, της έκτης οδηγίας 77/388, σε ιδιωτικό οργανισμό κερδοσκοπικού χαρακτήρα, ο οποίος, ως εκ τούτου, δεν έχει το καθεστώς του «charity» σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, υπερβαίνει τα όρια της διακριτικής ευχέρειας που παρέχουν οι διατάξεις αυτές στα κράτη μέλη για τους σκοπούς μιας τέτοιας αναγνωρίσεως.