Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
MAJA BRKAN
presentate il 22 aprile 2026 (1)
Causa T-268/25
Sampension Livsforsikring A/S
contro
Skatteministeriet
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dall’Østre Landsret (Danimarca)]
« Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 11 – Soggetti passivi – “Gruppo IVA” – Persone strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi – Misure per prevenire l’elusione o l’evasione fiscale – Normativa nazionale che esige la proprietà al 100% per taluni soggetti passivi »
Introduzione
1.        La presente causa verte sull’interpretazione della direttiva 2006/112/CE (2) (in prosieguo: la «direttiva IVA») e, più precisamente, sulle sue disposizioni relative al regime del «gruppo IVA». La direttiva IVA conferisce agli Stati membri, nell’ambito della loro legislazione nazionale, la possibilità di autorizzare taluni soggetti passivi a costituire siffatti gruppi. Tali gruppi consentono la riunione di diversi soggetti passivi all’interno di un’entità fiscale unica, comportante effetti fiscali estesi in materia di IVA.
2.        Anche se la Corte è già stata chiamata ad interpretare dette summenzionate disposizioni in più occasioni (3), il presente rinvio pregiudiziale consente al Tribunale di apportare una precisazione supplementare per quanto riguarda le condizioni che gli Stati membri sono autorizzati ad imporre per permettere l’accesso ad un gruppo IVA. In particolare, è necessario stabilire se gli Stati membri possano imporre un obbligo di detenzione del 100% a talune categorie di soggetti passivi, segnatamente al fine di prevenire l’elusione o l’evasione fiscale.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3.        Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettere da a) a c), della direttiva IVA, sono soggette all’IVA talune cessioni di beni, acquisti intracomunitari di beni e prestazioni di servizi effettuati «da un soggetto passivo». Ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, si considera soggetto passivo «chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività».
4.        L’articolo 11 della direttiva IVA prevede quanto segue:
«Previa consultazione del comitato consultivo dell’imposta sul valore aggiunto (...), ogni Stato membro può considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio dello stesso Stato membro che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi.
Uno Stato membro che esercita l’opzione prevista al primo comma, può adottare le misure necessarie a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale mediante l’esercizio di tale disposizione».
5.        L’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, corrisponde all’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della sesta direttiva 77/388/CEE (4) (in prosieguo: la «sesta direttiva»), la quale è stata abrogata e sostituita, a partire dal 1° gennaio 2007, dalla direttiva IVA. La disposizione prevista al secondo comma dell’articolo 11 della direttiva IVA è stata introdotta tramite l’articolo 4, paragrafo 4, terzo comma, della sesta direttiva, il quale è stato aggiunto a quest’ultima dalla direttiva 2006/69/CE (5).
Normativa danese
6.        L’articolo 11 della direttiva IVA è trasposto nell’ordinamento giuridico danese mediante l’articolo 47, paragrafo 4, della momsloven (legge sull’IVA), introdotto con la legge n. 375 del 18 maggio 1994, e così recita:
«Più soggetti passivi che esercitano esclusivamente attività soggette a registrazione possono, su richiesta, essere registrati congiuntamente. L'amministrazione doganale e fiscale può consentire che le persone che esercitano attività soggette a registrazione IVA siano registrate insieme a persone che esercitano attività non soggette a registrazione e a persone che non esercitano attività economiche. L’autorizzazione può essere concessa solo se una persona (società madre, ecc.), attraverso la proprietà diretta o indiretta di tutte le azioni ecc., detiene l’altra o le altre persone (controllate, subcontrollate, ecc.) incluse nella registrazione congiunta (...)».
7.        Ai sensi dell’articolo 47, paragrafo 1, prima frase, della legge sull’IVA, i soggetti passivi impegnati nella cessione di beni e nella prestazione di servizi devono registrare la propria attività. Tuttavia, secondo l’articolo 47, paragrafo 1, seconda frase, punto 1, della legge sull’IVA, tale obbligo «non si applica all’attività di cessione di beni e di prestazioni di servizi esenti ai sensi dell’articolo 13» di detta legge.
Fatti e questioni pregiudiziali
8.        La controversia principale, sorta tra la società Sampension Livsforsikring A/S e lo Skatteministeriet (Ministero danese delle Imposte), verte su una decisione dello Skattestyrelsen (amministrazione tributaria danese) che aveva respinto una richiesta presentata dalla summenzionata società e diretta ad ottenere la sua registrazione IVA congiuntamente ad un’altra società.
9.        Più precisamente, la Sampension Livsforsikring, compagnia di assicurazioni, desidera costituire un gruppo IVA con la società Sampension Administrationsselskab A/S (in prosieguo: la «società di gestione»), la quale gestisce la prima società menzionata. L’attività della Sampension Livsforsikring include prestazioni di servizi finanziari esenti dall’IVA. Al momento della presentazione di tale richiesta di registrazione, la società di gestione era detenuta al 94% dalla Sampension Livsforsikring e al 6% da due fondi pensione parimenti amministrati dalla società di gestione.
10.      La richiesta di registrazione congiunta è stata respinta dall’amministrazione tributaria danese, in quanto la Sampension Livsforsikring non deteneva il 100% della società di gestione, condizione posta dall’articolo 47, paragrafo 4, della legge sull’IVA. La Sampension Livsforsikring ha contestato il rigetto della sua richiesta di registrazione, sostenendo che detta disposizione del diritto danese era incompatibile con l’articolo 11 della direttiva IVA.
11.      Nel contesto della controversia di cui è investita, l’Østre Landsret (Corte regionale dell’Est, Danimarca) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte, nell’ambito del procedimento pregiudiziale previsto all’articolo 267 TFUE, le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se il combinato disposto dell’articolo 11, primo e secondo comma, della [direttiva IVA] debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro, come quella di cui trattasi nel caso di specie, in forza della quale la possibilità di costituire un gruppo IVA comprendente persone che non svolgono attività soggette a registrazione o che non esercitano un’attività economica è subordinata alla condizione che una persona del gruppo IVA detenga direttamente o indirettamente il 100% dell’altra persona o delle altre persone del gruppo IVA.
2) In caso di risposta affermativa alla prima questione, se l’articolo 11 della [direttiva IVA] abbia effetto diretto negli Stati membri, cosicché i soggetti passivi possono far valere, nei confronti di uno Stato membro, il diritto di essere registrati come gruppo IVA qualora la normativa di detto Stato membro non sia conforme a tale disposizione e non possa essere interpretata conformemente ad essa».
Analisi
12.      In conformità alla decisione della sezione del Tribunale competente a conoscere del presente procedimento, mi limiterò, nelle mie conclusioni, a rispondere alla prima questione pregiudiziale.
13.      Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 11 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa di uno Stato membro che subordina la possibilità di costituire un gruppo IVA comprendente persone che svolgono attività esenti da IVA o che non esercitano un’attività economica, ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, alla condizione che una persona del gruppo IVA detenga, direttamente o indirettamente, il 100% dell’altra persona o delle altre persone del gruppo IVA.
Considerazioni preliminari
14.      In via preliminare, occorre precisare che la questione pregiudiziale non verte sulla questione se l’articolo 11 della direttiva IVA osti alla regola generale prevista dalla legislazione danese relativa ai gruppi IVA, secondo la quale più soggetti passivi che esercitano esclusivamente attività soggette a registrazione possono, su richiesta, essere registrati congiuntamente (6). La questione pregiudiziale verte, piuttosto, sulla questione se la summenzionata disposizione della direttiva IVA osti alla norma derogatoria a tale regola generale, la quale limita l’accesso ad un gruppo IVA unicamente in relazione alle persone che esercitano attività esenti da IVA o che non esercitano un’attività economica (7). Per queste ultime, infatti, è necessaria una partecipazione al 100%, segnatamente da parte della loro società madre, mentre tale requisito non si applica alle altre persone.
15.      Inoltre, al fine di mettere in luce il contesto di tale norma derogatoria, mi sembra utile precisare i motivi per i quali la società Sampension Livsforsikring potrebbe avere diritto alla costituzione di un gruppo IVA con la sua società di gestione.
16.      La società di gestione fornisce prestazioni di gestione alla Sampension Livsforsikring a titolo oneroso (8). Nella situazione attuale, ossia in assenza di un gruppo IVA, la società di gestione è tenuta a fatturare l’IVA relativa a tali prestazioni, ai sensi del diritto danese che recepisce l’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA. Tuttavia, la Sampension Livsforsikring non è in grado di detrarre integralmente l’IVA riscossa su dette prestazioni, poiché la sua attività include prestazioni di servizi finanziari esenti da IVA (9). Di conseguenza, la Sampension Livsforsikring è gravata in via definitiva dall’onere dell’IVA in questione.
17.      La situazione sarebbe diversa, tuttavia, se la Sampension Livsforsikring e la sua società di gestione fossero autorizzate a costituire un gruppo TVA. In tale fattispecie, le prestazioni di gestione tra queste due società non sarebbero soggette ad IVA, poiché un prestatore facente parte di un gruppo IVA non può essere considerato, a titolo individuale, un soggetto passivo distinto dal soggetto passivo costituito dal gruppo IVA (10). Di conseguenza, il gruppo verrebbe esentato dall’onere IVA gravante in precedenza sulle prestazioni di gestione.
18.      Pertanto, con la prima questione pregiudiziale si chiede, in sostanza, se, e in che misura, uno Stato membro sia autorizzato ad impedire la generazione di siffatti vantaggi fiscali precludendo la possibilità di far parte di un gruppo IVA alle persone che esercitano attività che non legittimano alla detrazione dell’IVA, salvo in caso di detenzione del 100% da parte di una società del gruppo.
19.      Infine, per rispondere a tale questione, occorre effettuare, a mio avviso, una rigorosa distinzione tra il primo e il secondo comma dell’articolo 11 della direttiva IVA. Il primo comma di tale disposizione conferisce agli Stati membri l’opzione di introdurre una normativa nazionale che raggruppi in un unico soggetto passivo più persone che siano giuridicamente indipendenti, a condizione che esse siano stabilite nel territorio dello Stato membro di cui trattasi e siano strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi. Tale disposizione enuncia in tal senso le condizioni alle quali è subordinata la costituzione di un siffatto gruppo IVA, lasciando al contempo agli Stati membri un margine discrezionale per quanto riguarda la fissazione delle modalità specifiche di tali condizioni nella loro legislazione nazionale (11).
20.      Quanto all’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, esso autorizza uno Stato membro, allorché esercita l’opzione prevista al primo comma di questa stessa disposizione, ad adottare le misure necessarie a combattere l’elusione o l’evasione fiscale. Inoltre, la Corte ha constatato che, ai fini dell’applicazione dell’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva, agli Stati membri era consentito, nell’ambito del loro margine di discrezionalità, subordinare l’applicazione del regime del gruppo IVA a talune restrizioni intese a prevenire le prassi o le condotte abusive o a contrastare l’elusione e l’evasione fiscale, e ciò anche prima dell’introduzione del terzo comma di tale disposizione, divenuto l’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA(12).
21.      Pertanto, in sede di applicazione dell’articolo 11 della direttiva IVA, occorre distinguere tra il primo comma dell’articolo 11 della direttiva IVA, relativo alle condizioni necessarie all’istituzione di un gruppo IVA, da un lato, e il secondo comma di tale disposizione, relativo alle condizioni eventuali, complementari alle condizioni necessarie enunciate al primo comma, alle quali può essere subordinata la creazione di un siffatto gruppo, al solo scopo di combattere l’elusione e l’evasione fiscale, dall’altro.
22.      Dal momento che la questione pregiudiziale verte sull’interpretazione sia del primo sia del secondo comma dell’articolo 11 della direttiva IVA, tratterò anzitutto la questione se la normativa nazionale in oggetto, la quale impone il requisito della detenzione del 100% per taluni soggetti passivi, possa trovare un fondamento nel primo comma di tale disposizione, e segnatamente nella condizione di uno stretto vincolo sul piano finanziario. Esaminerò poi la questione se tale disposizione nazionale possa essere giustificata alla luce del secondo comma di detta disposizione della direttiva IVA.
Interpretazione dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, segnatamente della nozione di stretto vincolo sul piano finanziario
23.      In conformità all’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, la costituzione di un gruppo IVA esige che le persone stabilite nel territorio di uno Stato membro siano strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi. Gli Stati membri non dispongono di alcun margine discrezionale per quanto riguarda la nozione di «stretto vincolo sul piano finanziario», il quale, nell’ambito della norma derogatoria del diritto danese, si traduce nel requisito di una detenzione del 100% del capitale; la Corte ha constatato, infatti, che tale nozione doveva ricevere un’interpretazione uniforme, al fine di evitare divergenze nell’applicazione del regime del gruppo IVA da uno Stato membro all’altro (13). È vero che la giurisprudenza della Corte non ha ancora definito la nozione di «stretto vincolo sul piano finanziario»; è tuttavia possibile desumerne che l’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA non consente di introdurre a livello nazionale una condizione di partecipazione del 100% per la costituzione di un gruppo IVA.
24.      Infatti, in primo luogo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che la condizione relativa all’esistenza di uno stretto vincolo sul piano finanziario non può essere interpretata restrittivamente (14). Orbene, una condizione di detenzione del 100% definisce tale vincolo in maniera estremamente restrittiva, escludendo ogni livello di partecipazione diverso da una partecipazione totale.
25.      In secondo luogo, la Corte ha già rilevato che l’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della sesta direttiva, ostava ad una condizione del diritto nazionale che, al fine di istituire un vincolo sul piano finanziario, imponeva la detenzione della maggioranza dei diritti di voto oltre ad una partecipazione maggioritaria nel capitale (15). Tale giurisprudenza resta pertinente per l’interpretazione dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, nella misura in cui tale disposizione ha sostituito l’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della sesta direttiva. Di conseguenza, da tale giurisprudenza risulta che una partecipazione maggioritaria nel capitale è sufficiente a configurare l’esistenza di un vincolo sul piano finanziario ai sensi dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA (16).
26.      Ritengo pertanto che l’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA, debba essere interpretato nel senso che tale disposizione non può servire da fondamento per una condizione di detenzione del 100% del capitale, come quella prevista dal diritto danese, affinché persone che esercitano attività esenti da IVA o che non esercitano un’attività economica possano far parte di un gruppo IVA, come riconosciuto dal governo danese all’udienza di discussione.
Interpretazione dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, segnatamente della nozione di lotta contro l’elusione e l’evasione fiscale
27.      Occorre poi esaminare se una condizione come la detenzione del 100% del capitale, imposta a taluni soggetti passivi ai sensi della norma derogatoria del diritto danese, possa essere considerata una misura necessaria, ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, che gli Stati membri sono autorizzati ad adottare al fine di impedire che la costituzione di un gruppo IVA, sulla base del diritto nazionale che traspone l’articolo 11, primo comma, di tale direttiva, renda possibile l’elusione o l’evasione fiscale.
28.      È vero che la Corte ha constatato, per quanto riguarda l’applicazione del regime di gruppo IVA, che incombe al giudice del rinvio verificare se una misura del diritto nazionale sia necessaria e adeguata agli obiettivi volti a prevenire le prassi o le condotte abusive o a lottare contro l’elusione o l’evasione fiscale (17). Ritengo che spetti cionondimeno al Tribunale fornire al giudice del rinvio indicazioni pertinenti affinché esso possa procedere a tale verifica nel caso di specie.
29.      A tal riguardo, occorre constatare, in primo luogo, che dalla giurisprudenza risulta che gli Stati membri, ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, sono autorizzati non solo ad adottare misure amministrative destinate a combattere frodi ed evasione fiscali, ma possono parimenti restringere l’applicazione del regime di gruppo IVA (18); ciò necessita di misure legislative a livello nazionale. Pertanto, ne risulta che, in linea di principio, uno Stato membro è libero di prevedere, nella sua legislazione, condizioni supplementari all’applicazione del regime di gruppo IVA, come previsto dal diritto danese all’articolo 47, paragrafo 4, seconda e terza frase, della legge sull’IVA, sempreché esse riguardino la lotta all’elusione o all’evasione fiscale e siano conformi al principio di proporzionalità.
30.      In secondo luogo, occorre distinguere, nell’ambito dell’applicazione dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, le nozioni di elusione e di evasione fiscale, nonché la nozione di abuso, che gli Stati membri sono parimenti autorizzati a prevenire secondo la succitata giurisprudenza della Corte (19). Benché la giurisprudenza della Corte relativa a tale disposizione non distingua chiaramente tra queste nozioni (20), una siffatta distinzione è effettuata dalla giurisprudenza in relazione ad altre disposizioni tributarie del diritto dell’Unione (21). Inoltre, risulta che il legislatore dell’Unione non impieghi i termini di evasione ed abuso come sinonimi, come emerge dall’impiego distinto che ne viene fatto nelle diverse disposizioni del diritto tributario dell’Unione (22).
31.      A tal riguardo, è piuttosto evidente, sotto un primo profilo, che una condizione di detenzione del capitale, come imposta dal diritto danese alle persone che esercitano un’attività esente da IVA o un’attività non economica, non possa costituire una misura contro l’elusione fiscale. L’elusione fiscale, infatti, è un’attività illegale (23). Ciò risulta, inter alia, dall’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, il quale obbliga gli Stati membri a lottare contro la frode all’IVA (24), nonché contro «le altre attività illegali» (25). Orbene, la normativa danese di cui trattasi non è intesa a combattere un’attività illegale, bensì a limitare l’ambito di applicazione del regime di gruppo IVA al fine, secondo le informazioni fornite dal governo danese, di ridurre i vantaggi fiscali che ne derivano. Di conseguenza, una siffatta disposizione nazionale non persegue l’obiettivo della lotta all’elusione fiscale.
32.      Per quanto riguarda, sotto un secondo profilo, l’evasione fiscale, è giocoforza constatare che né la Corte né il Tribunale hanno definito, ad oggi, tale nozione alla luce dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA. Di conseguenza, per poter determinare se una normativa come la legislazione danese in questione sia intesa a prevenire l’evasione fiscale, è cruciale, anzitutto, definire tale nozione. Per delimitare la portata di una disposizione del diritto dell’Unione, si deve tener conto allo stesso tempo del suo tenore letterale, del suo contesto e delle sue finalità (26).
Termini «evasione fiscale»
33.      Anzitutto, dal significato letterale dei termini «evasione fiscale» emerge che quest’ultima comporta una diminuzione dell’importo della tassa dovuta o pagata.
34.      Tuttavia, è evidente che non ogni diminuzione dell’importo della tassa dovuta o pagata può essere qualificata come evasione fiscale, salvo estendere tale concetto ad operazioni legittime che non possono chiaramente rientrarvi. È questo il caso, ad esempio, di una mera cessazione di un’attività imponibile o della riduzione del prezzo di un prodotto proposto, che comporta che il soggetto passivo paghi meno IVA a seguito dell’operazione. Di conseguenza, occorre identificare i vantaggi fiscali che costituiscono un’«evasione fiscale».
35.      A tal riguardo, ritengo che nessuna conclusione definitiva possa essere tratta da un’interpretazione letterale. Infatti, i termini impiegati nelle diverse versioni linguistiche non sembrano avere un contenuto chiaramente definito (27).
36.      Di conseguenza, l’interpretazione letterale dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva, non consente di definire con precisione la nozione di evasione fiscale.
Genesi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA
37.      Occorre poi osservare che la genesi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, non fornisce alcuna indicazione per quanto riguarda la finalità esatta della possibilità conferita agli Stati membri da tale disposizione di combattere segnatamente l’evasione fiscale.
38.      Tale disposizione è stata introdotta dall’articolo 1, punto 1), della direttiva 2006/69, il quale ha aggiunto un terzo comma all’articolo 4, paragrafo 4, della sesta direttiva. Ai sensi del secondo considerando della direttiva 2006/69, gli Stati membri dovrebbero poter intervenire «per far sì che le misure previste dalla [sesta direttiva] relativamente al soggetto passivo (...) non siano utilizzate a fini di frode ed evasione fiscale».
39.      La Commissione, proponendo l’obbligo, per gli Stati membri, di assicurare che l’instaurazione di un regime di gruppo IVA non comporti «per i soggetti passivi né vantaggi ingiustificabili né svantaggi ingiustificati», mirava ad aiutare gli Stati membri ad impedire che l’applicazione di siffatte regole avesse «risultati ingiusti» (28). Dalla proposta non si evincono, tuttavia, le circostanze in cui si deve ritenere che tali vantaggi o risultati siano ingiustificati. Sembra che la Commissione si sia limitata a seguire l’iniziativa degli Stati membri, poiché essa sottolinea, nella relazione che accompagna la proposta della direttiva 2006/69, che il regime di gruppo IVA, «secondo gli Stati membri», si può prestare all’elusione dell’IVA (29).
40.      Neanche le successive fasi del procedimento legislativo sfociato nell’adozione della direttiva 2006/69 apportano chiarimenti per quanto riguarda il tipo di vantaggi che il legislatore tentava di prevenire introducendo tale disposizione. Né il Parlamento (30) né il Comitato economico e sociale (31) hanno affrontato la questione del tipo di vantaggi fiscali che la nozione di evasione fiscale dovrebbe ricomprendere. Inoltre, non esiste a tal riguardo nessun altro documento ufficiale, segnatamente per quanto riguarda il motivo per cui la proposta della Commissione è stata modificata dal Consiglio al fine di impiegare le nozioni di «elusione o [di] evasione fiscale» piuttosto che quelle di «vantaggi ingiustificabili [o di] svantaggi ingiustificati».
41.      Di conseguenza, la genesi della disposizione non fornisce elementi che consentano di definire la nozione di evasione fiscale ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA.
Contesto
42.      Alla luce di quanto suesposto, si deve analizzare il contesto in cui si colloca l’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA. A tal riguardo, occorre constatare che diverse disposizioni della direttiva IVA (32) e del diritto tributario dell’Unione (33) autorizzano gli Stati membri a prendere misure al fine di prevenire l’evasione fiscale. Ritengo che sia opportuno adottare un’interpretazione uniforme della nozione di evasione fiscale, la quale possa essere applicata non solo in tutto il settore dell’IVA, nel quale la coerenza interna della direttiva depone specificamente a favore di una siffatta interpretazione, ma possa parimenti estendersi agli altri settori tributari in cui esistono norme dell’Unione, come le summenzionate direttive relative alle imposte sul reddito o alle accise.
43.      Alla luce delle disposizioni del diritto tributario dell’Unione che ricorrono parimenti alla nozione di evasione fiscale, risulta, in primo luogo, dalla giurisprudenza concernente l’interpretazione dell’articolo 27, paragrafo 1, della sesta direttiva (34), che l’intenzione del soggetto passivo connessa ad un’operazione che genera un vantaggio fiscale non ha alcuna importanza per la definizione della nozione di evasione fiscale (35). Infatti, in conformità a tale giurisprudenza, mentre l’intenzione del soggetto passivo costituisce un elemento essenziale della nozione di frode fiscale, la nozione di evasione fiscale corrisponde, per contro, ad un fenomeno puramente obiettivo, poiché l’intenzione del soggetto passivo non viene richiesta come condizione dell’esistenza di un’evasione (36). In particolare, l’evasione fiscale non esige l’intenzione del soggetto passivo di procurarsi un vantaggio fiscale (37). A mio avviso, tale interpretazione della nozione di evasione fiscale, elaborata nel contesto dell’articolo 27, paragrafo 1, della sesta direttiva, il quale è stato sostituito dall’articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA, non è pertinente unicamente per l’interpretazione di quest’ultima disposizione, ma potrebbe parimenti esserlo per l’interpretazione dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA. Infatti, dal momento che l’articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA, costituisce una regola generale che copre la totalità delle sue disposizioni, una siffatta interpretazione mira anch’essa, per analogia, ad assicurare la coerenza interna di tale direttiva.
44.      Tale interpretazione sembra indirettamente confermata dall’approccio della Corte in due procedimenti per inadempimento concernenti la trasposizione dell’articolo 11 della direttiva IVA (38). In tali cause, la Corte ha ritenuto che una disposizione nazionale che limitava la possibilità di formare un gruppo IVA alle sole imprese del settore finanziario, escludendo in generale tutti gli altri settori economici, potesse essere una misura giustificata ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA (39). Orbene, agli Stati membri interessati non è stato contestato, in tali procedimenti, che le loro norme che limitavano la possibilità di formare un gruppo IVA fossero prive del requisito costituito da un elemento soggettivo.
45.      In secondo luogo, ritengo che l’elemento oggettivo al centro dell’evasione fiscale, ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, si desuma per analogia dall’accezione comunemente ammessa, benché leggermente imprecisa, della nozione di evasione fiscale impiegata, segnatamente, nel settore delle imposte dirette (40). Tale accezione della nozione di evasione fiscale comprende, in particolare, l’idea che, benché l’azione del contribuente sia conforme alla legislazione tributaria applicabile, essa contravvenga all’obiettivo o allo spirito di questa stessa legislazione (41). Pertanto, ritengo che la nozione di evasione fiscale debba essere definita come l’ottenimento di un vantaggio fiscale contrario alla finalità del diritto tributario, senza che l’intenzione del contribuente sia presa in considerazione.
46.      Inoltre, una siffatta definizione dell’evasione fiscale consentirebbe una sovrapposizione parziale di tale nozione a quella di abuso fiscale, fermo restando la sovrapposizione viene effettuata a livello dell’elemento oggettivo di quest’ultima nozione. Infatti, secondo una giurisprudenza costante della Corte, l’abuso fiscale è caratterizzato, nel suo elemento oggettivo, dal fatto che l’applicazione di una disposizione del diritto tributario procuri un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da tale disposizione (42). Tuttavia, l’abuso fiscale esige, inoltre, un elemento soggettivo consistente nella volontà di ottenere un vantaggio fiscale (43). Tale sovrapposizione parziale tra l’abuso e l’evasione fiscale è confermata dalla struttura della direttiva (UE) 2016/1164 (44), la quale include, in materia di imposta sul reddito, diverse misure volte esplicitamente a contrastare l’evasione fiscale (45), una delle quali costituisce una norma generale antiabuso (46).
47.      Di conseguenza, ritengo che da una valutazione alla luce del sistema costituito dalle diverse fonti del diritto tributario dell’Unione si evinca che l’evasione fiscale ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, corrisponde all’insorgenza meramente oggettiva di un vantaggio fiscale che non è compatibile con l’obiettivo di tale disposizione, senza che sia necessaria un’intenzione in tal senso del soggetto passivo.
48.      Spetta poi al Tribunale determinare la finalità del regime di gruppo IVA, al fine di fornire al giudice del rinvio gli elementi sufficienti per valutare, alla luce dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, se la norma derogatoria del diritto danese sia intesa a combattere l’evasione fiscale.
Finalità del regime di gruppo IVA
49.      Secondo una costante giurisprudenza, la finalità dell’articolo 11 della direttiva IVA consiste nel consentire agli Stati membri di non collegare sistematicamente la qualità di soggetto passivo alla nozione di indipendenza puramente giuridica, per esigenze di semplificazione amministrativa o per evitare determinati abusi, quali, ad esempio, il frazionamento di un’impresa tra più soggetti passivi allo scopo di beneficiare di un regime specifico (47). La Corte ha desunto tale finalità dalla motivazione della proposta della Commissione sfociata
nell’adozione della sesta direttiva (48).
50.      Ne consegue che, benché l’applicazione del regime di gruppo IVA comporti taluni vantaggi connessi alla semplificazione amministrativa e di cui beneficiano sia l’amministrazione tributaria sia i soggetti passivi, l’obiettivo del regime di gruppo IVA è cionondimeno quello di evitare la creazione di vantaggi fiscali che non esisterebbero al di fuori di un siffatto gruppo IVA, e non quello di creare siffatti vantaggi.
51.      Di conseguenza, i vantaggi fiscali risultanti dall’inclusione di un soggetto passivo che esercita un’attività esente (49) nel gruppo IVA non corrispondono alla finalità di detto regime. Lo stesso vale per l’inclusione di una persona che non esercita un’attività economica in un gruppo IVA (50), considerato che un gruppo IVA può esercitare il diritto a detrazione dell’IVA che una siffatta persona non potrebbe esercitare (51). Pertanto, l’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, deve essere interpretato nel senso che i summenzionati vantaggi fiscali costituiscono una forma di evasione fiscale che gli Stati membri sono, in linea di principio, autorizzati a combattere.
52.      È vero che taluni avvocati generali sembrano aver ritenuto che il meccanismo del gruppo IVA persegua un obiettivo supplementare. A loro avviso, tale regime potrebbe parimenti servire ad assicurare la neutralità fiscale «organizzativa» (52). Più specificamente, un altro obiettivo del regime di gruppo IVA sarebbe che le decisioni di organizzazione delle imprese non siano influenzate dalle ripercussioni fiscali dell’IVA, in modo che sia indifferente, sotto il profilo fiscale, la circostanza che una parte dell’attività di un’impresa sia affidata a un’entità distinta appartenente al gruppo o venga svolta da un’unità interna di un’impresa (53). In tale ottica, i vantaggi fiscali risultanti dalla partecipazione delle persone che esercitano un’attività esente o che non esercitano un’attività economica non possono essere qualificati come evasione fiscale, poiché tali vantaggi esisterebbero anche qualora tali attività venissero esercitate all’interno di un’impresa unica. Per contro, il regime di gruppo IVA avrebbe il merito, in tal caso, di accordare siffatti vantaggi ai membri di un gruppo in modo da assicurare tale neutralità fiscale organizzativa.
53.      Cionondimeno, è giocoforza constatare, in primo luogo, che la Corte non ha mai seguito tale approccio nella sua giurisprudenza relativa all’articolo 11 della direttiva IVA (54). Infatti, secondo tale giurisprudenza, la neutralità fiscale organizzativa non figura tra gli obiettivi del regime di gruppo IVA (55).
54.      In secondo luogo, occorre sottolineare che gli effetti dell’applicazione di tale regime non devono essere confusi con i suoi obiettivi. È vero che tale regime comporta i summenzionati vantaggi fiscali, segnatamente il fatto che non vi è alcuna differenza, dal punto di vista dell’IVA, tra l’esecuzione dei compiti all’interno di una società che esercita un’attività esente e la loro realizzazione da parte di una filiale nell’ambito di un gruppo IVA (56). Tuttavia, non è perché tali effetti esistono che essi corrispondono necessariamente alla finalità perseguita dal regime di gruppo IVA. Assimilare gli effetti del regime di gruppo IVA alla sua finalità avrebbe come conseguenza l’impossibilità di constatare qualsivoglia evasione fiscale, poiché ogni vantaggio fiscale risultante dalla sua applicazione verrebbe automaticamente considerato rientrante nell’ambito di applicazione dell’articolo 11, primo comma, della direttiva IVA. Ciò priverebbe di qualsiasi rilevanza l’autorizzazione data agli Stati membri di combattere l’evasione fiscale, prevista all’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA.
55.      In terzo luogo, non condivido la posizione dell’avvocato generale Rantos (57) secondo cui l’asserito obiettivo di neutralità fiscale organizzativa del regime di gruppo IVA sarebbe giustificato alla luce, segnatamente, della proposta della Commissione relativa alla seconda direttiva 67/228/CEE (58), la quale ha preceduto la sesta direttiva. Secondo l’avvocato generale Rantos, la Commissione intendeva ispirarsi, in occasione dell’introduzione del primo regime di gruppo IVA in tale direttiva, al modello della normativa tedesca relativa all’«Organschaft», che prevedeva la non imponibilità delle operazioni interne finalizzata ad evitare il cumulo di imposte. Nutro dubbi in relazione a tale approccio (59) e ritengo piuttosto che la Commissione, nella summenzionata proposta, abbia preso le mosse dal principio secondo cui il trattamento dei soggetti passivi sotto forma di gruppo IVA non presenta un vantaggio fiscale rispetto ad un trattamento come soggetti passivi separati (60). In tal senso, nell’ottica della Commissione, il gruppo IVA non mirava a compensare, mediante l’integrazione in un gruppo IVA, l’eventuale impossibilità di detrazione dell’imposta a monte alla quale si sarebbero trovati di fronte soggetti passivi separati. Non esiste dunque alcun indizio che faccia supporre che la Commissione, mediante il regime di gruppo IVA proposto, abbia tentato di instaurare una neutralità organizzativa conferendo al gruppo IVA vantaggi fiscali che non sarebbero esistiti al di fuori del gruppo.
56.      Di conseguenza, dal momento che l’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, autorizza gli Stati membri a prevenire qualsivoglia vantaggio fiscale che non è coperto dall’obiettivo del regime del gruppo IVA (61), gli Stati membri possono limitare l’ambito di applicazione di tale regime mediante disposizioni di diritto nazionale, nella misura in cui esse sono volte a prevenire vantaggi fiscali risultanti dall’applicazione di detto regime, diversi da quelli connessi alla semplificazione amministrativa.
Proporzionalità
57.      Se il giudice del rinvio è in grado di accertare, in conformità ai principi enunciati in precedenza, che la norma derogatoria del diritto danese mira a combattere l’evasione fiscale, incomberà al medesimo stabilire, inoltre, se tale deroga sia compatibile con il principio di proporzionalità del diritto dell’Unione (62). È necessario indicare al medesimo, a tal fine, quali siano gli elementi da prendere in considerazione al fine di verificare se detta norma derogatoria sia adeguata e necessaria per conseguire tale obiettivo (63).
58.      A tal riguardo, è utile, in primo luogo, indicare che la norma derogatoria del diritto danese sembra riguardare la lotta all’evasione fiscale solo nei casi in cui persone che esercitano un’attività esente o che non esercitano un’attività economica siano vincolate ad un’altra persona del gruppo tramite la detenzione diretta o indiretta di meno del 100% del loro capitale. Per contro, se una siffatta partecipazione copre la totalità del capitale dell’altra persona, le persone che esercitano un’attività esente o che non esercitano un’attività economica hanno la possibilità di far parte di un gruppo IVA malgrado i vantaggi fiscali che ne derivano. Di conseguenza, l’obiettivo della lotta all’evasione fiscale è conseguito solo parzialmente dalla norma derogatoria del diritto danese.
59.      Tuttavia, una misura di diritto nazionale può essere considerata adeguata per conseguire l’obiettivo della lotta all’evasione fiscale anche qualora il legislatore preveda di realizzare tale obiettivo solo parzialmente, a condizione che detta misura persegua l’obiettivo in modo coerente e sistematico (64). Incombe quindi al giudice del rinvio verificare se ciò avvenga nel caso di specie.
60.      In secondo luogo, spetta al giudice del rinvio esaminare se la norma derogatoria del diritto danese non ecceda quanto necessario ad evitare la creazione di vantaggi fiscali diversi da quelli connessi alla semplificazione amministrativa. Se l’esclusione delle persone che esercitano unicamente attività esenti o non economiche risulta necessaria al fine di combattere l’evasione fiscale, non è evidente che la stessa logica possa essere applicata alle persone che esercitano tali attività solo parzialmente. A tal riguardo, è difficile dire, alla luce degli elementi portati a conoscenza del Tribunale, se la norma derogatoria danese si applichi parimenti qualora le attività di un soggetto passivo siano esenti da IVA o rivestano natura non economica solo parzialmente. Se così fosse, il giudice del rinvio dovrebbe verificare se l’adozione di misure meno restrittive sia possibile al fine di evitare la creazione di vantaggi fiscali in relazione alle attività esenti o non economiche di tali soggetti passivi, preservando al contempo, in relazione alle loro altre attività, il vantaggio della semplificazione amministrativa risultante dall’applicazione del regime del gruppo IVA.
Neutralità fiscale
61.      Infine, incombe al giudice del rinvio verificare se la norma derogatoria del diritto danese rispetti il principio di neutralità fiscale, di cui la giurisprudenza della Corte in materia di misure di lotta contro l’evasione fiscale esige il rispetto (65). In tale giurisprudenza, la Corte invoca il principio di neutralità fiscale in quanto espressione particolare del principio generale della parità di trattamento, il quale osta in particolare a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni siano trattati diversamente in materia di riscossione dell’IVA (66).
62.      A tal riguardo, si deve indicare che una norma come la norma derogatoria del diritto danese distingue, all’interno del gruppo delle persone che esercitano un’attività esente o non economica e, pertanto, effettuano potenzialmente le stesse operazioni, due sottogruppi in funzione della portata della partecipazione al capitale. Qualora una partecipazione al capitale raggiunga il 100%, le persone sono autorizzate a costituire un gruppo IVA. Tuttavia, per qualsiasi partecipazione inferiore a tale soglia, la costituzione di un siffatto gruppo IVA non è possibile.
63.      I lavori preparatori della legge sull’IVA citati dal giudice del rinvio giustificano la distinzione così operata invocando l’obiettivo di assicurare la parità di trattamento tra la situazione in cui l’impresa organizza le sue attività in un’unica entità giuridica e la situazione in cui tali attività sono ripartite tra diverse società all’interno di uno stesso gruppo. L’ultima situazione esige, secondo detti lavori preparatori, una partecipazione del 100%, al fine di trovare un equilibrio tra «le preoccupazioni del settore finanziario, che ha chiesto l’adeguamento delle norme attuali», da un lato, e «considerazioni di concorrenza, vale a dire la considerazione di altre società che devono vendere i servizi alle condizioni normali di IVA», dall’altro.
64.      In tale contesto, incombe al giudice del rinvio individuare l’obiettivo esatto della norma derogatoria del diritto danese e verificare se il modo in cui tale obiettivo viene conseguito dalla legislazione danese sia adeguato e necessario.
65.       In primo luogo, l’obiettivo della parità di trattamento tra imprese che organizzano le loro attività in una stessa entità giuridica e imprese che le ripartiscono tra diverse società di uno stesso gruppo potrebbe essere correttamente invocato, in linea di principio, al fine di giustificare la norma derogatoria danese. Infatti, esso corrisponde alla neutralità fiscale «organizzativa». Benché tale obiettivo non figuri tra quelli contemplati dal regime di gruppo IVA dell’articolo 11 della direttiva IVA (67), esso costituisce tuttavia un obiettivo che può essere perseguito nell’ambito della neutralità fiscale.
66.      Tuttavia, la sua attuazione concreta nell’ordinamento giuridico danese solleva dubbi per quanto riguarda la neutralità fiscale, alla luce del requisito imprescindibile di una partecipazione del 100%, con esclusione di ogni partecipazione di importo diverso. A tal proposito, il governo danese sostiene, nelle sue osservazioni scritte, che un gruppo di società affiliate al 100% può scegliere, in linea di principio, di organizzarsi all’interno della stessa entità giuridica. Per contro, ciò non si verifica, secondo tale governo, qualora una o più filiali siano detenute in parte da terzi esterni al gruppo, indipendentemente dalla portata della partecipazione del terzo.
67.      Ammettendo che la possibilità di passare, in maniera autonoma e a proprio piacimento, da una forma di organizzazione ad un’altra possa costituire un motivo legittimo di differenziazione, incombe allora al giudice del rinvio verificare la fondatezza delle summenzionate affermazioni, ossia che l’integrazione organizzativa di una società figlia rientrerebbe nel margine di discrezionalità della società madre unicamente nel caso di una detenzione del 100%. Occorre precisare che tale questione non rientra nell’interpretazione della direttiva IVA, ma piuttosto del diritto delle società danesi. Se una siffatta scelta di organizzarsi all’interno della stessa entità giuridica potesse essere parimenti realizzata qualora le detenzioni siano di percentuale inferiore, come potrebbe avvenire, ad esempio, nel caso delle società quotate su un mercato regolamentato, la differenziazione risultante dalla norma danese non può essere adeguata rispetto all’obiettivo perseguito.
68.      È possibile che esista un’esigenza particolare per il settore finanziario, i cui «interessi» vengono invocati dal governo danese, relativa al fatto che gli operatori economici sarebbero ivi tenuti ad organizzarsi sotto forma di persone giuridiche separate per ragioni normative (68). In tal caso, la condizione di una partecipazione al 100% potrebbe giustificare, in tale settore, il trattamento differenziato rispetto alle altre partecipazioni, poiché si potrebbe ammettere che la decisione di organizzazione in entità separate si fondi esclusivamente sulle esigenze normative. Tuttavia, tale ragionamento non può giustificare il trattamento differenziato applicato agli altri settori che, contrariamente al settore finanziario, non sono assoggettati ad alcuna normativa di questo tipo, con la conseguenza che la norma derogatoria eccederebbe quanto necessario per tenere conto degli interessi del settore finanziario.
Conclusione
69.      Alla luce dell’insieme di tali considerazioni, propongo al Tribunale di rispondere nei seguenti termini alla prima questione pregiudiziale sollevata dall’Østre Landsret (Corte regionale dell’Est, Danimarca):
L’articolo 11 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto
deve essere interpretato nel senso che:
esso non osta a una normativa di uno Stato membro che subordina la possibilità di costituire un gruppo IVA comprendente persone che svolgono attività esenti da IVA o che non esercitano un’attività economica, ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, alla condizione che una persona del gruppo IVA detenga, direttamente o indirettamente, il 100% dell’altra o delle altre persone del gruppo IVA, nella misura in cui tale normativa sia intesa a evitare vantaggi fiscali risultanti dall’applicazione del regime di gruppo IVA diversi da quelli connessi alla semplificazione ammnistrativa, e rispetti i principi di proporzionalità e di neutralità fiscale.
Maja Brkan
Così presentate in udienza pubblica a Lussemburgo il 22 aprile 2026.
Firme
1      Lingua originale: il francese.
2      Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).
3      V., inter alia, sentenze del 20 giugno 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268; del 25 aprile 2013, Commissione/Svezia, C‑480/10, EU:C:2013:263, e dell’11 luglio 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
4      Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1).
5      V. articolo 1, punto 1), della direttiva 2006/69/CE del Consiglio del 24 luglio 2006 che modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda talune misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta sul valore aggiunto e di contribuire a contrastare la frode o l’evasione fiscale e che abroga talune decisioni che autorizzano misure derogatorie (GU 2006, L 221, pag. 9).
6      Articolo 47, paragrafo 4, prima frase, della legge sull’IVA.
7      Articolo 47, paragrafo 4, seconda e terza frase, della legge sull’IVA.
8      Benché il giudice del rinvio non abbia esplicitamente indicato che tali prestazioni sono effettuate a titolo oneroso, ciò si evince dalle osservazioni presentate dalla Sampension Livsforsikring all’udienza di discussione.
9      Ai sensi dell’articolo 168 della direttiva IVA, il diritto alla detrazione dell’IVA a monte dipende dalla tassazione delle operazioni effettuate a valle.
10      V. sentenze del 22 maggio 2008, Ampliscientifica e Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punto 19, e dell’11 luglio 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punto 40.
11      V. in particolare, in tal senso, sentenza del 1°
dicembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punto 64, in relazione all’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della sesta direttiva.
12      Sentenze del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punto 42; del 1°
dicembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punti 50 e 66, e del 1°
dicembre 2022, Finanzamt T (Prestazioni interne di un gruppo IVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, punti 44 e 45.
13      Sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non pubblicata, EU:C:2021:285, punto 44; v. anche, per quanto riguarda l’articolo 4, paragrafo 4, secondo comma, della sesta direttiva, sentenza del 1° dicembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punto 65.
14      Sentenze del 25 aprile 2013, Commissione/Svezia, C‑480/10, EU:C:2013:263, punto 36, e del 15 aprile 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non pubblicata, EU:C:2021:285, punto 45.
15      V. sentenza del 1° dicembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punto 71.
16      V. anche comunicazione della Commissione al Consiglio e al Parlamento europeo, del 2 luglio 2009, sull’opzione di IVA di gruppo prevista all’articolo 11 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, COM(2009) 325 def., punto 3.3.4.
17      V., in tal senso, sentenze del 15 aprile 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non pubblicata, EU:C:2021:285, punto 58, e del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punto 86.
18      V. sentenze del 25 aprile 2013, Commissione/Svezia, C‑480/10, EU:C:2013:263, punto 38, e del 25 aprile 2013, Commissione/Finlandia, C‑74/11, non pubblicata, EU:C:2013:266, punto
66; a tal riguardo, esiste una differenza rispetto alla giurisprudenza costante relativa all’articolo 131, secondo la quale la prevenzione di frodi, evasioni e abusi non può riguardare la definizione del contenuto delle esenzioni, v. sentenza del 22 gennaio 2026, Agrupació de Neteja Sanitària e Educat Serveis Auxiliars, C‑379/24 e C‑380/24, EU:C:2026:29, punto 33 e la giurisprudenza citata.
19      V. nota 17 delle presenti conclusioni.
20      V., in particolare, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non pubblicata, EU:C:2021:285, punto 61.
21      V., in particolare, sentenze del 12 luglio 1988, Direct Cosmetics e Laughtons Photographs, 138/86 e 139/86, EU:C:1988:383, punti 21 e 22, e del 14 dicembre 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, punto 46.
22      V. articolo 22, paragrafo 8, terzo comma, lettera a), articolo 23 bis, paragrafi 2 e 3, e articolo 27, paragrafi 1, 2 e 5, prima e seconda frase, della direttiva 92/83/CEE del Consiglio del 19 ottobre 1992,
relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche (GU 1992, L 316, pag. 21), come modificata; articolo 5, paragrafo 2, della direttiva 2003/49/CE del Consiglio del 3 giugno 2003 concernente il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi (GU 2003, L 157, pag. 49); articolo 14, paragrafo 1, e articolo 20, paragrafo 2, prima frase, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003 che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU 2003, L 283, pag. 51); articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2009/132/CE del Consiglio del 19 ottobre 2009 che determina l’ambito d’applicazione dell’articolo 143, lettere b) e c), della direttiva 2006/112/CE per quanto concerne l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto di talune importazioni definitive di beni (GU 2009, L 292, pag. 5), nonché
articolo 13, paragrafo 3, e articolo 47, paragrafo 3, primo comma, della direttiva (UE) 2020/262 del Consiglio del 19 dicembre 2019 che stabilisce il regime generale delle accise (rifusione) (GU 2020, L 58, pag. 4), come modificata.
23      V., in tal senso, Commission staff working document del 6 dicembre 2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, allegato 14, pag. 12.
24      V. in particolare, in tal senso, sentenza del 26 febbraio 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punti 26 e 27.
25      V. anche articolo 1 della direttiva (UE) 2017/1371 del Parlamento europeo e del Consiglio del 5 luglio 2017 relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale (GU 2017, L 198, pag. 29).
26      Sentenza del 5 marzo 2015, Commissione/Lussemburgo, C‑502/13, EU:C:2015:143, punto 34 e la giurisprudenza citata.
27      V., ad esempio, la versione in lingua danese («momsunddragelse»); la versione in lingua tedesca («Steuerumgehungen»); la versione in lingua greca («φοροαποφυγής»); la versione in lingua inglese («tax avoidance»); la versione in lingua croata («izbjegavanja poreza»); la versione in lingua neerlandese («belastingontwijking»), e la versione in lingua slovena («izogibanja plačilu davka»).
28      Proposta di direttiva del Consiglio del 16 marzo 2005 recante modifica della direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda talune misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta sul valore aggiunto e di contribuire a contrastare l’evasione e l’elusione e recante abrogazione di talune decisioni che autorizzano misure derogatorie, COM(2005) 89 def., pag. 5 e
16 (articolo 1, punto 1).
29      Ibidem, pag. 5.
30      Parlamento europeo, relazione del 9 giugno 2006 sulla proposta di direttiva del Consiglio recante modifica della direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda talune misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta sul valore aggiunto e di contribuire a contrastare l’evasione e l’elusione e recante abrogazione di talune decisioni che autorizzano misure derogatorie, A6-0209/2006.
31      Comitato economico e sociale europeo, parere del 15 dicembre 2005 in merito alla Proposta di direttiva del Consiglio recante modifica della direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda talune misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta sul valore aggiunto e di contribuire a contrastare l’evasione e l’elusione e recante abrogazione di talune decisioni che autorizzano misure derogatorie, ECO/158 - CESE 1501/2005.
32      Articolo 19, secondo comma, seconda frase,
articolo 80, paragrafo 1, primo comma,
articoli 131, 143, paragrafo 1, punto
l bis, prima frase,
articolo 158, paragrafo 2,
articolo 284, paragrafo 5, secondo comma,
articolo 292 ter, secondo comma, seconda frase, e articolo 394 della direttiva IVA; inoltre, l’articolo 395, paragrafo 1, della direttiva IVA,
conferisce al Consiglio
la facoltà di approvare siffatte misure.
33      Articolo 22, paragrafo 8, terzo comma, lettera a), articolo 23 bis, paragrafi 2 e 3, e
articolo 27, paragrafi 1, 2 e 5, prima e seconda frase, della direttiva 92/83; articolo 5, paragrafo 2, della direttiva 2003/49;
articolo 14, paragrafo 1, e articolo 20, paragrafo 2, prima frase, della direttiva 2003/96; articolo
1, paragrafo 2, della direttiva 2009/132; articolo 15, paragrafo 1, lettera a), della
direttiva 2009/133/CE del Consiglio del 19 ottobre 2009 relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, alle scissioni parziali, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi e al trasferimento della sede sociale di una SE e di una SCE tra Stati membri (GU 2009, L 310, pag. 34), nonché articolo 13, paragrafo 3, e articolo 47, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2020/262, come modificata.
34      Si ricorda che l’articolo 27, paragrafo 1, della sesta direttiva, consentiva al Consiglio di autorizzare uno Stato membro ad introdurre misure particolari di deroga alle disposizioni della sesta direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali.
35      Sentenze del 12 luglio 1988, Direct Cosmetics e Laughtons Photographs, 138/86 e 139/86, EU:C:1988:383, e del 14 dicembre 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970.
36      Sentenza
del 12 luglio 1988, Direct Cosmetics e Laughtons Photographs, 138/86 e 139/86, EU:C:1988:383, punti 21 e 22.
37      V. sentenza del 14 dicembre 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, punto 46.
38      Sentenze del 25 aprile 2013, Commissione/Svezia, C‑480/10, EU:C:2013:263, punti
da 38 a 40, e del 25 aprile 2013, Commissione/Finlandia, C‑74/11, non pubblicata, EU:C:2013:266.
39      V., in tal senso, sentenze del 25 aprile 2013, Commissione/Svezia, C‑480/10, EU:C:2013:263, punti
da 38 a 40, e del 25 aprile 2013, Commissione/Finlandia, C‑74/11, non pubblicata, EU:C:2013:266, punti
da 66 a 68.
40      A titolo di esempio, la Commissione ha definito il termine inglese equivalente «tax avoidance» fondandosi sulla definizione dell’OCSE in vigore all’epoca, nei seguenti termini: «A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow» (Commission staff working document del 6 dicembre 2012, SWD(2012) 403 final, allegato 14, pag. 11); v. anche Kuźniacki, B., Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, punto 2.4, e riferimenti citati.
41      V. nota 40 delle presenti conclusioni.
42      V. in particolare, in tal senso, sentenze del 21 febbraio 2006, Halifax e
a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punto 74, nel settore dell’IVA, e sentenza del 26 febbraio 2019, T Danmark e Y Denmark, C‑116/16 e C‑117/16, EU:C:2019:135, punto 97 e la giurisprudenza citata, nel settore delle imposte sul reddito.
43      V. nota 42 delle presenti conclusioni.
44      Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno (GU 2016, L 193, pag. 1).
45      V. capo II, articolo 4 e seguenti della direttiva 2016/1164 («Misure volte a contrastare l’elusione fiscale» nella versione italiana del titolo del capo II, N.d.T.).
46      Articolo 6 della direttiva 2016/1164.
47      Sentenze del 15 aprile 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non pubblicata, EU:C:2021:285, punto 35 e la giurisprudenza citata, e del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punto 80; il frazionamento di un’impresa tra più soggetti passivi può essere vantaggioso, poiché i vantaggi di taluni regimi particolari sono subordinati a determinate soglie, come nel caso del regime particolare di piccole imprese ai sensi dell’articolo 284 della direttiva IVA.
48      V. sentenze del 25 aprile 2013, Commissione/Svezia, C‑480/10, EU:C:2013:263,
punto 37; del 5 marzo 2015, Commissione/Lussemburgo, C‑502/13, EU:C:2015:143, punto 47; del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punto 40; del 1°
dicembre 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punto 49, e del 1°
dicembre 2022, Finanzamt T (Prestazioni interne di un gruppo IVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, punto 43.
49      V.
paragrafi 16 e 17 delle presenti conclusioni per una descrizione dell’origine di siffatti vantaggi fiscali, alla luce dell’esempio tratto dalla presente causa.
50      V. anche, in tal senso, Comitato IVA, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51      V., in tal senso, in relazione ad una società holding non soggetto passivo, sentenza del 16 luglio 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, punto 35, e conclusioni dell’avvocato generale Jääskinen nella causa Commissione/Irlanda, C‑85/11, EU:C:2012:753, paragrafo 51.
52      Conclusioni dell’avvocato generale Rantos nella causa
Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, paragrafi
da 81 a 83; v. anche, in tal senso, conclusioni dell’avvocato generale Jääskinen nella causa
Commissione/Irlanda, C‑85/11, EU:C:2012:753, paragrafo 49, e conclusioni dell’avvocato generale Kokott nella causa Adient, C‑533/22, EU:C:2024:106, paragrafo 33.
53      V. nota 52 delle presenti conclusioni.
54      V., in particolare, sentenze del 9 aprile 2013, Commissione/Irlanda, C‑85/11, EU:C:2013:217, e dell’11 luglio 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
55      V. paragrafo 49 delle presenti conclusioni.
56      Sembra che la Corte, nella sua sentenza dell’11 luglio 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punti da 43 a 46, abbia parimenti desiderato attirare l’attenzione su tali effetti del regime di gruppo IVA. Benché la Corte sembri ritenere che tali effetti non comportino un «rischio di perdite del gettito fiscale» ai sensi della sua giurisprudenza, essa non si è pronunciata sulla questione se essi possano essere costitutivi di evasione fiscale, ai sensi dell’articolo 11, secondo comma, della direttiva IVA, il che si spiega segnatamente con il fatto che tale causa riguardava un periodo durante il quale tale disposizione non era ancora applicabile.
57      Conclusioni dell’avvocato generale
Rantos nella causa Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, paragrafo 84.
58      Seconda direttiva 67/228/CEE del Consiglio, dell’11 aprile 1967, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Struttura e modalità d’applicazione del sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 1971, pag. 1303).
59      Tali dubbi sono fondati segnatamente sulle seguenti considerazioni: l’«Organschaft» è stato introdotto nel diritto tedesco nel 1934 nel contesto del sistema di imposta sulla cifra d’affari, in vigore all’epoca, il quale non prevedeva la detrazione dell’imposta a monte (v. Stadie, H., Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, punto 780). Tale sistema risultava dunque da un cumulo di imposte nella catena delle transazioni, il quale non è più possibile nel sistema attuale dell’imposta sul valore aggiunto (v. articolo 1, paragrafo 2, della direttiva IVA). Pertanto, tale obiettivo della normativa dell’«Organschaft» in vigore all’epoca è divenuto obsoleto nel sistema attuale.
60      Proposta del 13 aprile 1965 di una seconda direttiva del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari concernente la struttura e le modalità d’applicazione del sistema comune di imposta sul valore aggiunto, IV/COM(65) 144 def., pag. 8, ultimo paragrafo.
61      V.
paragrafo 47 delle presenti conclusioni.
62      V., in tal senso, sentenze del 15 aprile 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non pubblicata, EU:C:2021:285, punto 57, e del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punto 85.
63      V., in tal senso, sentenze del 15 aprile 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non pubblicata, EU:C:2021:285, punto 58, e del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punto 86.
64      V., per analogia, sentenza del 18 dicembre 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C‑417/23, EU:C:2025:1017, punti
da 161 a 163 e la giurisprudenza citata.
65      Sentenze del 15 aprile 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non pubblicata, EU:C:2021:285, punto 57, e del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punto 85.
66      V. sentenza del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punto 88; v. anche, in tal senso, sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, non pubblicata, EU:C:2021:285, punto 65.
67      V. paragrafo 52 e seguenti delle presenti conclusioni.
68      V., per quanto riguarda la situazione in Svezia, conclusioni dell’avvocato generale Jääskinen nella causa Commissione/Svezia, C‑480/10, EU:C:2012:751, paragrafo 49.