TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija) SPRENDIMAS
2019 m. vasario 28 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisės nuostatos – Akcizai – Direktyva 92/83/EEB – 27 straipsnio 1 dalies b punktas – Atleidimo nuo mokesčio atvejai – Sąvoka „žmonėms vartoti neskirti produktai“ – Vertinimo kriterijai“
Byloje C‑567/17
dėl 2017 m. rugsėjo 18 d. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2017 m. rugsėjo 26 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
UAB „Bene Factum“
prieš
Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro trečiosios kolegijos pirmininko pareigas einantis ketvirtosios kolegijos pirmininkas M. Vilaras, teisėjai J. Malenovský, L. Bay Larsen (pranešėjas), M. Safjan ir D. Šváby,
generalinis advokatas M. Campos Sánchez-Bordona,
posėdžio sekretorius M. Aleksejev, padalinio vadovas
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2018 m. rugsėjo 19 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        UAB „Bene Factum“, atstovaujamos advokato M. Valiuko,
–        Lietuvos vyriausybės, atstovaujamos R. Krasuckaitės, V. Kazlauskaitės-Švenčionienės, G. Taluntytės ir D. Kriaučiūno,
–        Čekijos vyriausybės, atstovaujamos M. Smolek, J. Vláčil ir O. Serdula,
–        Graikijos vyriausybės, atstovaujamos K. Georgiadis, K. Boskovits, E. Zisi, ir M. Tassopoulou,
–        Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen ir N. Vitorino,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos C. Perrin ir J. Jokubauskaitės,
susipažinęs su 2018 m. lapkričio 28 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo (OL L 316, 1992, p. 21; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 206) 27 straipsnio 1 dalies b punkto išaiškinimo.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant UAB „Bene Factum“ ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Valstybinė mokesčių inspekcija) ginčą dėl kosmetikos ir asmens higienos produktuose esančio etilo alkoholio apmokestinimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3        Pagal Direktyvos 92/83 19 straipsnio 1 dalį valstybės narės apmokestina etilo alkoholį akcizu pagal šios direktyvos nuostatas.
4        Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punkte nustatyta:
„Valstybės narės atleidžia nuo mokesčių produktus, kuriems taikoma ši direktyva, nuo suderintų akcizų [Valstybės narės atleidžia produktus, kuriems taikoma ši direktyva, nuo suderintų akcizų] tokiomis sąlygomis, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti, kad tais atleidimais būtų galima teisingai ir tiesiogiai pasinaudoti ir išvengti bet kokių išsisukinėjimų, vengimo ar piktnaudžiavimo:
<...>
b)       kai jie yra arba denatūruoti pagal bet kurios valstybės narės reikalavimus, arba vartojami [kai jie yra denatūruoti pagal bet kurios valstybės narės reikalavimus ir vartojami] bet kokio ne žmonių vartojimui skirto produkto gamybai“.
5        Šios direktyvos 27 straipsnio 5 dalyje nustatyta:
„Jei valstybė narė nustato, kad produktas, kuris buvo atleistas nuo mokesčio pagal 1 dalies a arba b punktų nuostatas, sukelia išsisukinėjimus, vengimus ar piktnaudžiavimą, ji gali atsisakyti atleisti nuo mokesčio arba atšaukti tokį atleidimą, kuris jau buvo suteiktas. Valstybė narė apie tai praneša Komisijai. Komisija apie tai praneša kitoms valstybėms narėms per vieną mėnesį nuo pranešimo gavimo. Galutinis sprendimas yra priimamas Direktyvos 92/12/EEB 24 straipsnyje nustatyta tvarka. Valstybės narės nėra įpareigotos tokiam sprendimui suteikti grįžtamąją galią.“
Lietuvos Respublikos teisė
6        Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo (2010 m. balandžio 1 d. Įstatymo Nr. XI‑722 redakcija) 27 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatyta:
„<...> nuo akcizų atleidžiami:
1)       etilo alkoholis, pripažintas denatūruotu etilo alkoholiu, kuriam netaikomi akcizai“.
7        Nurodytos redakcijos Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo 28 straipsnio 1 punktas suformuluotas taip:
„Akcizai netaikomi šiam etilo alkoholiui:
1) denatūruotam pagal atitinkamos valstybės narės reikalavimus ir panaudotam ne maistui skirtų produktų gamybai etilo alkoholiui, kuriam akcizai turi būti netaikomi pagal <...> Direktyvos 92/83 <...> 27 straipsnio 1 dalies b punktą. Lietuvos Respublikoje tokius denatūravimo reikalavimus nustato Vyriausybė ar jos įgaliota institucija“.
8        2002 m. birželio 13 d. Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimu Nr. 902 (2011 m. rugpjūčio 17 d. Lietuvos Respublikos Vyriausybės nutarimo Nr. 927 redakcija) patvirtintų 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklių 3.3 punkte nurodyta: „Iš kitos Europos Sąjungos valstybės narės atgabenamam denatūruotam etilo alkoholiui akcizai netaikomi tik tuo atveju, jeigu jis <...> yra ne maistui skirtuose produktuose ir tokiems ne maistui skirtiems produktams valstybėje narėje, iš kurios šie ne maistui skirti produktai atgabenami, leidžiama naudoti šį denatūruotą etilo alkoholį netaikant jam akcizų.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
9        Bendrovė Bene Factum, įsteigta Lietuvoje, gamina ir parduoda kosmetiką ir kitus asmens higienos produktus. 2009–2014 m. laikotarpiu ji komerciniais tikslais importavo į Lietuvą burnos skalavimo skystį ir kosmetinį spiritą (toliau – produktai, kurie yra ginčo dalykas), kuriuos įsigijo iš Lenkijoje įsteigtos bendrovės.
10      Lenkijos bendrovė gamino šiuos produktus Bene Factum užsakymu, o ši kontroliavo gamybos procesą ir, be kita ko, sprendė dėl produktų sudėties, pakuočių ir etikečių išvaizdos. Produktai, kurie yra ginčo dalykas, buvo skirti išimtinai Bene Factum ir žymimi jai priklausančiu prekių ženklu „BF cosmetics“.
11      Šiuose į laisvą apyvartą Lenkijoje išleistuose produktuose esantis etilo alkoholis buvo denatūruotas pagal šioje valstybėje narėje nustatytus reikalavimus. Denatūruojant buvo naudojamas izopropilo alkoholis – toksiška medžiaga. Šiomis aplinkybėmis Bene Factum, remdamasi Lietuvos teisės aktų nuostatomis, nedeklaravo nurodytų produktų importo į Lietuvos Respubliką ir nesumokėjo akcizų už juose esantį denatūruotą etilo alkoholį.
12      Valstybinė mokesčių inspekcija atliko Bene Factum mokestinį patikrinimą, per kurį nustatė, kad šios bendrovės importuotais ir tiekiamais produktais prekiavo įvairios didmeninės ir mažmeninės prekybos įmonės, be kita ko, kioskuose. Šiuose kioskuose produktai, kurie yra ginčo dalykas, buvo daugiausia parduodami žmonėms, kurie svaigindamiesi juos vartojo kaip alkoholinius gėrimus.
13      Valstybinė mokesčių inspekcija nurodė, kad Bene Factum nesiėmė jokių veiksmų, kad būtų užkirstas kelias jos importuojamų produktų vartojimui kaip alkoholinių gėrimų. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas sutinka su Valstybinės mokesčių inspekcijos vertinimu, kad pareiškėjos pasirinktas ženklinimas etiketėmis (pavyzdžiui, alkoholio koncentracijos procentais nurodymas), kvapų suteikimas produktams, kurie yra ginčo dalykas, vengimas denatūruoti etilo alkoholį, dėl kurio kilo ginčas, pagal Lietuvos teisės aktus, nors produktai buvo gaminami pagal pareiškėjos užsakymą ir iš esmės buvo skirti realizuoti Lietuvoje, ir maža produktų kaina gali būti vertinami kaip veiksniai, prisidedantys prie produktų, kurie yra ginčo dalykas, vartojimo kaip alkoholinių gėrimų. Vis dėlto šis teismas pabrėžia, kad Bene Factum pati neparduodavo šių produktų galutiniams vartotojams.
14      Be to, anot prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, niekas neleidžia manyti, kad asmenys, kurie įsigydavo produktų, kurie yra ginčo dalykas, kad vartotų juos kaip alkoholinius gėrimus, nežinojo arba negalėjo žinoti, kad perka kosmetikos ar asmens higienos produktus, o ne alkoholinius gėrimus. Vis dėlto šis teismas mano, kad Bene Factum žinojo, kad kai kurie asmenys juos vartoja kaip alkoholinius gėrimus, ir užsakydama pagaminti šiuos produktus akivaizdžiai atsižvelgdavo į šią aplinkybę.
15      Įvertinusi per mokestinį patikrinimą nustatytas aplinkybes, Valstybinė mokesčių inspekcija, remdamasi, be kita ko, nacionalinėje teisėje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu, nusprendė, kad Bene Factum į Lietuvą įvežti produktai, kurie yra ginčo dalykas, buvo skirti žmonėms vartoti kaip maistas, todėl juose esantis etilo alkoholis apmokestinamas akcizu. Ji nurodė Bene Factum sumokėti nesumokėtą akcizą ir susijusias sumas.
16      Bene Factum skundus nagrinėję Mokestinių ginčų komisija ir Vilniaus apygardos administracinis teismas patvirtino Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimą, o bendrovės skundus atmetė kaip nepagrįstus. Bene Factum pateikė Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimo.
17      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad konstatavusi, jog produktai, kurie yra ginčo dalykas, buvo skirti žmonėms vartoti ir todėl apmokestinami akcizu, Valstybinė mokesčių inspekcija nusprendė, kad viena iš atleidimo nuo akcizo sąlygų, numatytų Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punkte, nebuvo įvykdyta. Be to, anot šio teismo, iš pagrindinėje byloje Valstybinės mokesčių inspekcijos išdėstytos pozicijos matyti, kad ji nemanė, jog bendrovė, pagrindinės bylos šalis, buvo kalta dėl išsisukinėjimo, vengimo ar piktnaudžiavimo, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 5 dalį.
18      Šiomis aplinkybėmis Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar <...> Direktyvos 92/83 <...> 27 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad ši nuostata taikoma bet kokiems ne žmonių vartojimui skirtiems produktams pagal pagrindinę (tiesioginę) jų naudojimo (vartojimo) paskirtį, nepriklausomai nuo to, kad kai kurie asmenys tokius, kaip nagrinėjamoje byloje, ginčo kosmetikos ir higienos produktus svaiginimosi tikslais vartoja kaip alkoholinius gėrimus?
2.      Ar atsakymui į pirmąjį klausimą yra reikšminga aplinkybė, kad ginčo produktus iš vienos valstybės narės įvežęs asmuo žinojo, jog jo užsakymu pagaminti ir Lietuvoje kitų asmenų galutiniams vartotojams tiekiami (parduodami) denatūruoto etilo alkoholio turintys produktai yra tam tikrų asmenų vartojami kaip alkoholiniai gėrimai, todėl jis šiuos produktus gamino bei ženklino atsižvelgdamas į šią aplinkybę turėdamas tikslą parduoti kuo daugiau?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
19      Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas pagal valstybės narės reikalavimus denatūruotam etilo alkoholiui, esančiam kosmetikos ar burnos higienos produktuose, kurie, nors tiesiogiai nėra skirti žmonėms vartoti, kai kurių asmenų vartojami kaip alkoholiniai gėrimai.
20      Šiuo klausimu primintina, kad pagal Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punktą valstybės narės atleidžia produktus, kuriems taikoma ši direktyva, įskaitant etilo alkoholį, nuo suderintų akcizų tokiomis sąlygomis, kurias jos nustato, siekdamos užtikrinti, kad tuo atleidimu būtų galima teisingai ir tiesiogiai pasinaudoti ir išvengti bet kokio išsisukinėjimo, vengimo ar piktnaudžiavimo, kai jie yra denatūruoti pagal bet kurios valstybės narės reikalavimus ir naudojami ne žmonėms vartoti skirtų produktų gamybai.
21      Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad žmonėms vartoti neskirtame produkte esančiam etilo alkoholiui, denatūruotam naudojant valstybėje narėje patvirtintą metodą, taikomas Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio (šiuo klausimu žr. 2000 m. gruodžio 7 d. Sprendimo Italija / Komisija, C‑482/98, EU:C:2000:672, 41 punktą).
22      Direktyva 92/83 būtų pažeista, jeigu produktas, kuris atitinka jos 27 straipsnio 1 dalies b punkte nustatytas sąlygas, nebūtų atleistas nuo mokesčio vien dėl to, kad buvo nustatyta, jog jo tikroji paskirtis neatitinka ūkio subjekto jam suteikto pavadinimo (2000 m. gruodžio 7 d. Sprendimo Italija / Komisija, C‑482/98, EU:C:2000:672, 42 punktas).
23      Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad produktai, pristatomi kaip kosmetikos ar burnos higienos produktai, kuriuose yra etilo alkoholio, denatūruoto pagal valstybės narės reikalavimus, būdami žmonėms vartoti neskirti produktai, negali būti neatleisti nuo akcizo, kaip numatyta Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punkte, motyvuojant tuo, kad kai kurie asmenys juos vartoja kaip alkoholinius gėrimus.
24      Nagrinėjamu atveju neginčijama, kad produktais, kurie yra ginčo dalykas, pažymėtais prekių ženklu „BF cosmetics“, buvo prekiaujama kaip kosmetika ar burnos skalavimo skysčiu ir kad asmenys, kurie pirko juos kaip alkoholinius gėrimus, žinojo ar turėjo žinoti, jog perka kosmetikos ar burnos higienos produktus.
25      Todėl į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas pagal valstybės narės reikalavimus denatūruotam etilo alkoholiui, esančiam kosmetikos ar burnos higienos produktuose, kurie, nors tiesiogiai nėra skirti žmonėms vartoti, kai kurių asmenų vartojami kaip alkoholiniai gėrimai.
Dėl antrojo klausimo
26      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas pagal valstybės narės reikalavimus denatūruotam etilo alkoholiui, esančiam kosmetikos ar burnos higienos produktuose, kurie, nors tiesiogiai nėra skirti žmonėms vartoti, kai kurių asmenų vartojami kaip alkoholiniai gėrimai, jeigu asmuo, importuojantis juos iš vienos valstybės narės tam, kad kiti asmenys paskirties valstybėje narėje juos platintų galutiniams vartotojams, žinodamas apie jų vartojimą taip pat kaip alkoholinių gėrimų, užsako juos pagaminti ir paženklinti etiketėmis atsižvelgdamas į šią aplinkybę, kad padidėtų jų pardavimas.
27      Šiuo aspektu iš atsakymo į pirmąjį klausimą matyti, kad žmonėms vartoti neskirtiems produktams, kurie tenkina Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punkte numatytą denatūravimo sąlygą, taikomas šioje nuostatoje įtvirtintas atleidimas nuo akcizo.
28       Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, jog tai, kad Bene Factum pasirinko produktų, kurie yra ginčo dalykas, pakuotę, ženklinimą etiketėmis (pavyzdžiui, alkoholio koncentracijos procentais nurodymą) ir nurodė suteikti jiems kvapų, gali būti vertinama kaip skatinimas vartoti šiuos produktus kaip alkoholinius gėrimus. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat nurodo, kad šiais produktais buvo prekiaujama kaip kosmetika ar burnos skalavimo skysčiu ir kad asmenys, kurie pirko juos kaip alkoholinius gėrimus, žinojo ar turėjo žinoti, jog perka kosmetikos ar burnos higienos produktus.
29      Vadinasi, priemonės, kurių Bene Factum ėmėsi dėl produktų, kurie yra ginčo dalykas, savybių, neužkirto kelio prekiauti jais kaip kosmetikos ar burnos higienos produktais, neskirtais žmonėms vartoti.
30      Išskyrus išsisukinėjimo, vengimo ar piktnaudžiavimo atvejus, pateisinančius Direktyvos 92/83 27 straipsnio 5 dalies taikymą, galimos priemonės, kurių tokių produktų gamintojas ėmėsi dėl jų savybių, neužkerta kelio taikyti jiems Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punkte numatytą atleidimą nuo akcizo, jeigu jos nekliudo prekiauti jais kaip žmonėms vartoti neskirtais produktais.
31      Be to, iš šio sprendimo 17 punkto matyti, kad kompetentinga nacionalinė institucija pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms neketino taikyti Direktyvos 92/83 27 straipsnio 5 dalies, ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neprašo Teisingumo Teismo išaiškinti šios nuostatos.
32      Vadinasi, į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas pagal valstybės narės reikalavimus denatūruotam etilo alkoholiui, esančiam kosmetikos ar burnos higienos produktuose, kurie, nors tiesiogiai nėra skirti žmonėms vartoti, kai kurių asmenų vartojami kaip alkoholiniai gėrimai, jeigu asmuo, importuojantis juos iš vienos valstybės narės tam, kad kiti asmenys paskirties valstybėje narėje juos platintų galutiniams vartotojams, žinodamas apie jų vartojimą taip pat kaip alkoholinių gėrimų, užsako juos pagaminti ir paženklinti etiketėmis atsižvelgdamas į šią aplinkybę, kad padidėtų jų pardavimas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
33      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
1.      1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas pagal valstybės narės reikalavimus denatūruotam etilo alkoholiui, esančiam kosmetikos ar burnos higienos produktuose, kurie, nors tiesiogiai nėra skirti žmonėms vartoti, kai kurių asmenų vartojami kaip alkoholiniai gėrimai.
2.      Direktyvos 92/83 27 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad jis taikomas pagal valstybės narės reikalavimus denatūruotam etilo alkoholiui, esančiam kosmetikos ar burnos higienos produktuose, kurie, nors tiesiogiai nėra skirti žmonėms vartoti, kai kurių asmenų vartojami kaip alkoholiniai gėrimai, jeigu asmuo, importuojantis juos iš vienos valstybės narės tam, kad kiti asmenys paskirties valstybėje narėje juos platintų galutiniams vartotojams, žinodamas apie jų vartojimą taip pat kaip alkoholinių gėrimų, užsako juos pagaminti ir paženklinti etiketėmis atsižvelgdamas į šią aplinkybę, kad padidėtų jų pardavimas.
Vilaras
Malenovský
Bay Larsen
Safjan
Šváby
Paskelbta 2019 m. vasario 28 d. viešame posėdyje Liuksemburge.
Kancleris
Pirmininkas
A. Calot Escobar
K. Lenaerts
*      Proceso kalba: lietuvių.