FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 27. marts 2025 (1)
Forenede sager C-92/24 – C-94/24
Banca Mediolanum SpA m.fl.
mod
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (appeldomstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i regionen Lombardiet – Milano, Italien))
» Præjudiciel forelæggelse – direktivet om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (moder- og datterselskabsdirektivet) – omfanget af den dobbeltbeskatning, der skal undgås – inddragelse af 50% af det udbytte, der er modtaget fra et datterselskab, i beregningsgrundlaget for en regional afgift på indtægtsgivende virksomhed (IRAP) – IRAP’s lighed med en selskabsskat, som beskatter selskabers indkomst «
I.      Indledning
1.        Vejen til en fælles selskabsbeskatning på EU-niveau er lang og vanskelig. Selv om artikel 4, stk. 4 og 5, i moder- og datterselskabsdirektivet siden 1990 (den gang endnu artikel 4, stk. 3, i direktiv 90/435/EØF (2)) har henvist til et sådant fremtidigt system, har medlemsstaterne hidtil endnu ikke kunnet blive enige. Derfor findes kun den punktvise enighed i forbindelse med moder- og datterselskabsdirektivet om, at datterselskabets udbytte, som allerede er beskattet i en medlemsstat, ikke skal beskattes endnu en gang i en anden medlemsstat som det modtagende moderselskabs indtægt i forbindelse med en udlodning af udbytte.
2.        Målet er i denne forbindelse at undgå grænseoverskridende dobbeltbeskatning af to selskabsretligt forbundne selskabers udbytte. Det spørgsmål, som Domstolen skal tage stilling til i den foreliggende sag, drejer sig om rækkevidden af den dobbeltbeskatning, som skal forhindres. Er det enhver yderligere skatte- og afgiftsbelastning af det udloddede udbytte, der skal forhindres, eller drejer det sig »kun« om at undgå dobbeltbeskatning med selskabsskat (henholdsvis med en sammenlignelig skat)?
3.        Ligesom mange andre medlemsstater har Italien nemlig ikke kun en direkte skat, som skal betales af selskaber og (helt eller delvis) er knyttet til den opnåede indkomst (i Tyskland findes f.eks. erhvervsskatten). I den foreliggende sag drejer det sig om en italiensk regional afgift på indtægtsgivende virksomhed (imposta regionale sulle attivita’ produttive, herefter »IRAP«), som er blevet opkrævet siden slutningen af 1990’erne og dermed allerede fandtes, da moder- og datterselskabsdirektivet blev omarbejdet i 2011. For banker medregnes 50% af deres udbytteindtægter i beregningsgrundlaget for denne afgift. Dette indebærer, at banken, som har hjemsted i regionen, som moderselskab ganske vist ikke skal betale yderligere selskabsskat af det modtagne udbytte, da Italien har gennemført moder- og datterselskabsdirektivet på dette punkt. Udbyttet er imidlertid delvist omfattet af IRAP, som opkræves af alle erhvervsaktive personer i Italien. Hvis disse personer er selskaber, opkræves IRAP ud over selskabsskatten. Dermed sker der en yderligere (indirekte) beskatning af dette udbytte.
4.        Det modtagne udbytte kan imidlertid også være omfattet af andre skatte- og afgiftstyper. Det vil f.eks. også indgå i beregningsgrundlaget for en formueskat, hvis en sådan stadig opkræves (Italien afskaffede den i 1993). Det vil også, såfremt moderselskabet køber en ejendom med sit overskud (som omfatter det modtagne udbytte), indirekte blive belastet med afgift på erhvervelse af fast ejendom.
5.        Jo flere forskellige skatte- og afgiftstyper en medlemsstat har, jo større er sandsynligheden for, at det modtagne udbytte i hvert fald indirekte også er omfattet af en af de andre skatter eller afgifter, og at der sker en form for dobbeltbeskatning. Det spørgsmål, der skal afgøres i den foreliggende sag, er således, om målet med moder- og datterselskabsdirektivet ikke kun er at forbyde medlemsstaterne at beskatte moderselskaberne i internationale koncerner yderligere med selskabsskat (henholdsvis en tilsvarende) skat), men også at beskatte sådanne koncernselskaber med en formueskat, en afgift på erhvervelse af fast ejendom eller en anden af de eksisterende, ikke-harmoniserede skatter og afgifter, som helt eller delvist inddrager også det modtagne udbytte i deres beregningsgrundlag.
6.        Dette er et følsomt spørgsmål, da svaret i sidste ende berører medlemsstaternes beskatningskompetence, som på området for direkte skatter netop ikke begrænses af harmoniserede regler, med få undtagelser. Politisk er det hidtil heller ikke lykkedes at opnå enighed om en fælles selskabsbeskatning. Det er muligt, at en vidtgående begrænsning af medlemsstaternes autonomi på skatteområdet i en Union, som i henhold til artikel 2 TEU er baseret på demokratiets og retsstatens værdier, i tvivlstilfælde primært bør overlades til den lovgivende magt.
II.    Retsforskrifter
A.      EU-retten
7.        Direktiv 2011/96/EU (3) (herefter og ovenfor »moder- og datterselskabsdirektivet« har i henhold til tredje betragtning til direktivet til formål at fritage datterselskabers udbetaling af udbytter og andre udlodninger af overskud til deres moderselskaber fra kildeskat og at ophæve dobbeltbeskatning af sådanne indtægter på det modtagende moderselskabs niveau.
8.        Artikel 2, litra a), nr. iii), i moder- og datterselskabsdirektivet definerer:
»I dette direktiv forstås ved:
»selskab i en medlemsstat«: ethvert selskab
[…]
som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, som er anført i bilag I, del B, eller af enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af disse former for skat.«
9.        Moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4 er affattet således:
»1.      Hvis et moderselskab eller dets faste driftssted som følge af moderselskabets forbindelse med sit datterselskab modtager overskud, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, skal moderselskabets medlemsstat og det faste driftssteds medlemsstat:
a)      undlade at beskatte dette overskud, i det omfang dette overskud ikke er fradragsberettiget for datterselskabet, og beskatte dette overskud, i det omfang dette overskud er fradragsberettiget for datterselskabet, eller
b)      beskatte dette overskud, men give moderselskabet og det faste driftssted tilladelse til fra det skyldige skattebeløb at trække den del af den af datterselskabet og ethvert datterselskab på lavere niveau betalte selskabsskat, der vedrører dette overskud, op til det tilsvarende skyldige skattebeløb, på den betingelse, at hvert selskab og dets datterselskab på lavere niveau er omfattet af definitionerne i artikel 2 og opfylder kravene i artikel 3 på ethvert niveau.
[…]
3.      Enhver medlemsstat bevarer muligheden for at fastsætte, at udgifter i forbindelse med kapitalandelen og kapitaltab, der er et resultat af udlodningen af datterselskabets udbytte, ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud.
Hvis forvaltningsudgifterne i forbindelse med kapitalandelen i dette tilfælde fastsættes til et fast beløb, kan dette faste beløb ikke overstige 5% af det udbytte, som datterselskabet udlodder.
4.      Stk. 1 og 2 finder anvendelse indtil datoen for den faktiske iværksættelse af en fælles selskabsbeskatning.
5.      Rådet skal med enstemmighed efter en særlig lovgivningsprocedure og efter høring af Europa-Parlamentet og Det Økonomiske og Sociale Udvalg, når tiden er inde, vedtage de bestemmelser, der skal gælde fra datoen for den faktiske iværksættelse af en fælles selskabsbeskatning.«
10.      Moder- og datterselskabsdirektivets artikel 7, stk. 1, har følgende ordlyd:
»1.      Udtrykket »kildeskat«, således som det anvendes i dette direktiv, omfatter ikke den forskudsbetaling eller forudbetaling af selskabsskat, der foretages til den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, i forbindelse med udlodning af udbytte til moderselskabet.«
11.      De i bilag I, del B, anførte skatter omfatter f.eks.:
–      Körperschaftssteuer i Tyskland
–      imposta sul reddito delle società i Italien.
B.      Italiensk ret
12.      Lovdekret nr. 446 af 15. december 1997 (herefter »lovdekret nr. 446«) regulerer den regionale afgift på indtægtsgivende virksomhed (IRAP). I overensstemmelse med artikel 2 i lovdekret nr. 446 består den afgiftsudløsende omstændighed for IRAP i regelmæssig udøvelse af selvstændig virksomhed med det formål at fremstille eller drive handel med goder eller levere tjenesteydelser. I henhold til denne bestemmelse udgør virksomhed, der udøves af selskaber og andre juridiske personer, i alle tilfælde en afgiftsudløsende omstændighed.
13.      I henhold til en information fra den selvstyrende provins Bolzano, Sydtyrol (Italien), som er tilgængelig på internettet (4), er enhver person, som udøver erhvervsmæssig virksomhed i provinsen Bolzano, afgiftspligtig, også hvis den pågældende ikke har sit hjemsted i provinsens område. I denne forbindelse er også offentlige organers udøvelse af institutionelle aktiviteter omfattet af IRAP. Det er den skattepligtige persons opnåede nettoproduktionsværdi, der beskattes. I denne forbindelse undtages visse poster fra det sædvanlige skattemæssige overskud, f.eks. det finansielle resultat (finansomkostninger og finansindtægter) eller personaleomkostninger.
14.      I denne forbindelse omfatter de IRAP-skattepligtige i henhold til artikel 3, litra a) og e), i lovdekret nr. 446 »de selskaber, der i italiensk ret benævnes »società per azioni«, »società in accomandita per azioni«, »società a responsabilità limitata«, »società cooperative« og »società di mutua assicurazione« samt offentlige og private virksomheder, der helt eller overvejende driver handelsvirksomhed.« I 2014 blev enkeltmandsvirksomheder og freelancere imidlertid også omfattet af IRAP.
15.      I henhold til artikel 4 i lovdekret nr. 446 er beregningsgrundlaget for IRAP »værdien af den nettoproduktion, der fremkommer ved virksomhed, der udøves i regionen«.
16.      Artikel 6 i lovdekret nr. 446 bestemmer, at beregningsgrundlaget for IRAP fastsættes med hensyn til banker og andre finansielle formidlere som den algebraiske sum af følgende poster i resultatopgørelsen:
a)      formidlingsmargenen nedsat med 50% af udbyttet
b)      90% af afskrivninger af materielle og immaterielle driftsaktiver
c)      90% af andre administrative omkostninger
c bis)      korrektioner og netto nedskrivninger for kredittab, begrænset til tab hidrørende fra specifikt regnskabsførte kundefordringer.
17.      For banker, der er hjemmehørende i Italien, indgår således 50% af det udbytte, som er blevet udloddet af datterselskaber, der er hjemmehørende i andre EU-medlemsstater, i beregningsgrundlaget for IRAP, såfremt dette udbytte indgår i formidlingsmargenen.
18.      Ifølge informationen fra den selvstyrende provins Bolzano, Sydtyrol, som er tilgængelig på internettet (5), udgør den almindelige afgiftssats 3,3%, hvorimod afgiftssatsen for forsikringsselskaber udgør 5,8% og for offentlige forvaltninger 8,5%. I henhold til artikel 16, stk. 1a og 3, i lovdekretet anvendes der for banker og andre finansielle formidlere en IRAP-afgiftssats på 4,65%, idet regionerne kan ændre denne afgiftssats med op til 0,92 procentpoint.
19.      Sådanne banker og andre finansielle formidlere kan ikke fradrage den del af den (udenlandske) selskabsskat, som datterselskaberne har betalt i den medlemsstat, hvor de er hjemmehørende, fra IRAP.
III. De tre hovedsager
20.      I skatteåret 2014 (6) ejede Banca Mediolanum S.p.A. (herefter »banken«) kapitalandele i flere selskaber, som var organiseret i en af de former, der er anført i del A i bilag I til moder- og datterselskabsdirektivet, og var skattemæssigt hjemmehørende i Irland, Luxembourg eller Spanien, hvor de var underlagt selskabsskat.
21.      I skatteåret 2014 modtog banken fra de ovenfor nævnte datterselskaber udbytte på i alt 231 912 007,51 EUR. Datterselskaberne betalte ikke kildeskat på hjemstedet af det udbytte, der blev betalt til banken, da alle betingelserne i moder- og datterselskabsdirektivets artikel 5 var opfyldt.
22.      Banken opgav disse udbytter som indtægt og lod dem indgå i formidlingsmargenen. Således medtog banken 5% af dette udbytte i sit beregningsgrundlag for selskabsskat (IRES) vedrørende den ovennævnte beskatningsperiode 2014, som fastsat i artikel 89 i Testo Unico delle Imposte sui Redditi (indkomstskatteloven).
23.      Banken kvalificeres som finansiel formidler som omhandlet i artikel 6 i lovdekret nr. 446. Derfor medtog selskabet også 50% af det ovennævnte udbytte i beregningsgrundlaget for IRAP-afgiften i sin IRAP-angivelse for beskatningsperioden 2014. Dette førte ved anvendelse af afgiftssatsen på 5,57% til en yderligere skyldig afgift på grund af IRAP.
24.      Den 4. juni 2019 indgav banken anmodning til Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrat (skatte- og afgiftsmyndigheden i Lombardiet, herefter »skatte- og afgiftsmyndighederne«) om tilbagebetaling af den indbetalte IRAP, idet selskabet var af den opfattelse, at artikel 6, stk. 1, i lovdekret nr. 446 er i strid med moder-/datterselskabsdirektivets artikel 4, ifølge hvilken det udbytte, som datterselskaber udlodder til moderselskaber, ikke kan beskattes med en sats, som overstiger 5% af det respektive beløb.
25.      Den 16. oktober 2020 afslog skatte- og afgiftsmyndigheden ved afgørelse denne anmodning. I begrundelsen anførte skatte- og afgiftsmyndigheden, at artikel 6 i lovdekret nr. 446 ikke er i strid med det nævnte direktivs artikel 4, da denne bestemmelse ikke gælder for IRAP, men kun for (selskabers) indkomstskat.
26.      Ved søgsmål af 15. december 2020 indbragte banken denne afgørelse for retten. Retten i skatte- og afgiftsretlige sager i Milano forkastede påstanden med den begrundelse, at forbuddet i moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4 ikke vedrører IRAP. Den 31. januar 2023 iværksatte banken appel ved den forelæggende ret til prøvelse af denne afgørelse.
IV.    Anmodningen om præjudiciel forelæggelse og retsforhandlingerne for Domstolen
27.      På denne baggrund har Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (appeldomstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i regionen Lombardiet) udsat sagen og forelagt Domstolen følgende spørgsmål:
»Er det forhold, at Den Italienske Republik, sådan som det følger af artikel 6, stk. 1, i lovdekret nr. 446/1997, opkræver [en regional skat] (IRAP) på 50% af det udbytte, som finansielle formidlere, der er hjemmehørende i Italien og kvalificeres som moderselskaber som omhandlet i Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november, modtager fra selskaber, der er hjemmehørende i andre EU-medlemsstater og kvalificeres som datterselskaber i ovennævnte direktivs forstand, uden at moderselskaberne gives ret til fra IRAP at trække den del af den af datterselskaberne betalte selskabsskat, der vedrører dette overskud, foreneligt med det i ovennævnte direktivs artikel 4 fastsatte forbud mod at beskatte det overskud, som moderselskaber, der er hjemmehørende i en medlemsstat, modtager fra datterselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, med en sats, som overstiger 5% af det respektive beløb?«
28.      I sagen for Domstolen har Banca Mediolanum, Italien og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. Domstolen har i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.
V.      Retlig bedømmelse
29.      Det noget omstændeligt formulerede spørgsmål, som Domstolen skal besvare i den foreliggende sag, kan sammenfattes som følger: Omfatter forbuddet mod at beskatte de modtagne udlodninger af udbytte på moderselskabets niveau i henhold til moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4 kun den direkte dobbeltbeskatning i form af beskatning af overskuddet ved hjælp af selskabsskatten (eller en tilsvarende skat) eller også en indirekte dobbeltbeskatning i form af en anden afgift (i den foreliggende sag IRAP), som delvist medtager sådanne udbytter i sit beregningsgrundlag?
30.      Da det er uomtvistet, at Italien har gennemført moder- og datterselskabsdirektivet korrekt for så vidt angår selskabsskatten (disse udbytter beskattes kun med 5%), ville dette indebære, at disse udbytteindtægter underkastes en beskatning, som i så fald overstiger det maksimumsbeløb på 5%, som er fastsat i moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4, stk. 3.
A.      Indledende bemærkninger
31.      Det fremgår af tredje betragtning til moder- og datterselskabsdirektivet, at dette direktiv har til formål at afskaffe dobbeltbeskatning af det overskud, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab på moderselskabets niveau.
32.      I denne forbindelse overlader moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4, stk. 1, det til medlemsstaterne at vælge mellem to ordninger, nemlig en fritagelsesordning og en modregningsordning. Det fremgår imidlertid af direktivets artikel 4, stk. 3, at medlemsstaterne bevarer muligheden for at fastsætte, at udgifter i forbindelse med kapitalandelen og kapitaltab, der er et resultat af udlodningen af datterselskabets udbytte, ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud. Det fremgår ligeledes af denne bestemmelse, at hvis forvaltningsudgifterne i forbindelse med kapitalandelen i dette tilfælde fastsættes til et fast beløb, kan dette faste beløb ikke overstige 5% af det udbytte, som datterselskabet udlodder.
33.      Formålet med dette direktivs artikel 4 er således – med undtagelse af de nævnte 5% – at undgå, at udlodninger af overskud, som et ikke-hjemmehørende datterselskab betaler til et hjemmehørende moderselskab, først beskattes hos datterselskabet i den stat, hvor det er hjemmehørende, og dernæst beskattes hos moderselskabet i den stat, hvor det er hjemmehørende (7).
34.      Med moder-datterdirektivets artikel 4 og 5 er der truffet en principiel beslutning om kvalificeringen af kompetencen til at beskatte et datterselskabs overskud (8). Den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, har principielt eneret til at beskatte datterselskabets overskud. Derved skal der sikres en skattemæssig neutralitet for udlodning af udbytte, der henhører under anvendelsesområdet for moder-datterdirektivet (9). Dette gælder på samme måde for kæder af selskaber, da en dobbeltbeskatning eller beskatning i flere omgange også skal undgås, når der udloddes overskud til moderselskabet gennem kæden af datterselskaber (10).
35.      Det er følgelig ikke foreneligt med moder-datterdirektivet, hvis et selskabs overskud er underlagt en større skattebyrde på niveauet for et højere placeret selskab i kæden, end hvad direktivets artikel 4 tillader. Det kan i denne forbindelse ikke have nogen betydning, om denne belastning opstår i forbindelse med oppebørslen af udbytte eller videreudlodning heraf (11). Hvis der foretoges en anden fortolkning, ville det medføre, at en medlemsstat kunne undslå sig fra at opfylde forpligtelserne i henhold til direktivet ved at ændre skatteopkrævningsteknikken. Derfor var den belgiske fairness tax, som under bestemte betingelser fastsatte en efterfølgende forhøjelse af moderselskabets selskabsskat i forbindelse med en videreudlodning af udbytter, ikke forenelig med dette (12).
36.      Uanset tidspunktet for beskatningen (ved modtagelse eller ved videreudlodning af udbyttet) skal de øvrige betingelser for at kunne anvende direktivet, der fremgår af direktivets artikel 1, 2 og 3, dog altid være opfyldt med hensyn til den pågældende udlodning (13). Dette forudsætter, at der foreligger en dobbeltbeskatning, som moder- og datterselskabsdirektivet har til formål at undgå.
B.      Hvilken relevant dobbeltbeskatning har moder- og datterselskabsdirektivet til formål at undgå?
37.      Dermed opstår det afgørende spørgsmål i den foreliggende sag, nemlig spørgsmålet om, hvilken relevant dobbeltbeskatning der søges undgået med moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4 og 5.
38.      Moder- og datterselskabsdirektivets formål er i henhold til tredje betragtning til direktivet at fritage datterselskabers udbetaling af udbytter og andre udlodninger af overskud til deres moderselskaber fra kildeskat og at ophæve dobbeltbeskatning af sådanne indtægter på det modtagende moderselskabs niveau. Det drejer sig således om at undgå dobbeltbeskatning af udbytteindtægter.
39.      Normalt refererer en dobbeltbeskatning kun til en enkelt person, som beskattes to gange, idet begge skatter har samme beskatningsobjekt. Det klassiske tilfælde er en arbejdstager, som skal betale indkomstskat på arbejdsstedet (f.eks. Tyskland) og derefter endnu en gang på bopælsstedet (f.eks. Frankrig). Disse tilfælde reguleres som regel ved hjælp af dobbeltbeskatningsaftaler mellem de berørte stater.
40.      Derimod hersker der vel enighed om, at der ikke er tale om dobbeltbeskatning, hvis den samme arbejdstager skal betale indkomstskat i Tyskland af sine indtægter som arbejdstager, men bruger disse indtægter i Frankrig og dermed pålægges moms, eller sparer indtægterne op og ved årets udgang pålægges en fransk formueskat svarende hertil. Såvel formueskat som moms er knyttet til et andet beskatningsobjekt (henholdsvis udgiften til et forbrugsgode og indehavelse af en formue).
41.      Moder- og datterselskabsdirektivet drejer sig derimod om to forskellige personer (moderselskabet og datterselskabet). Når dette direktiv sigter mod at undgå en dobbeltbeskatning, som vedrører to forskellige personer, er det imidlertid nærliggende ud fra den almindelige forståelse af dobbeltbeskatning at antage, at de to skatter (for datterselskabet og for moderselskabet) er identiske.
42.      Dette understøttes også af ordlyden i tredje betragtning, hvor der tales om en dobbeltbeskatning af sådanne indkomster. Der skal altså være tale om en indkomstbeskatning på begge sider. Artikel 4, stk. 4, begrænser fritagelsen af udbytteindkomster til datoen for den faktiske iværksættelse af en fælles selskabsbeskatning. Dette er åbenbart baseret på en forventning om, at denne fælles selskabsbeskatning vil undgå dobbeltbeskatning allerede i sin opbygning. En fælles selskabsbeskatning berører principielt ikke andre former for skat end selskabsskatter, som beskatter selskabers indkomster.
43.      Det fremgår ligeledes tydeligt af moder- og datterselskabsdirektivets artikel 2, litra a), nr. iii), hvilke former for skat EU-lovgiver havde i tankerne i forbindelse med undgåelse af dobbeltbeskatning. Denne bestemmelse fastsætter direktivets anvendelsesområde til selskaber, som er omfattet af de former for skat, som er anført i bilag I, del B. Heri nævnes bl.a. den tyske Körperschaftssteuer og den italienske imposta sul reddito delle società. Formueskat, moms eller afgift på indtægtsgivende virksomhed som IRAP er imidlertid ikke nævnt i listen. Artikel 2, litra a), nr. iii), taler imidlertid også om enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af disse former for skat. I denne forbindelse kan der også være tale om, at en skat træder i stedet for en anden, hvis de nævnte skatter tidsmæssigt eller i deres omfang delvist erstattes af en anden skat, og de dermed udvides eller suppleres.
44.      Det centrale spørgsmål er dermed, fra hvornår der kan tales om, at en anden form for skat (i den foreliggende sag IRAP) erstatter den pågældende selskabsskat eller supplerer den, fordi den kan sammenlignes med denne. I denne forbindelse har Domstolen behandlet to sager (14), hvor medlemsstaterne opkrævede en anden form for skat ved siden af eller som supplement til selskabsskatten.
45.      Argumentationen fra den forelæggende ret, banken og Kommissionen er i sidste ende alene baseret på disse to afgørelser. Ifølge denne argumentation fastslog Domstolen i disse domme, at moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4 forbyder medlemsstaterne at underkaste mere end 5% af det udbytte, der udloddes af datterselskaberne til moderselskaberne, nogen form for beskatning og således ikke kun at beskatte beløbet med selskabsskatten (eller en tilsvarende skat). Denne fortolkning er imidlertid efter min opfattelse baseret på en misforståelse.
46.      De to afgørelser vedrørte nemlig, som Italien korrekt har gjort gældende, helt andre former for skat. I afgørelsen om den belgiske fairness tax skete der i sidste ende en efterfølgende forhøjelse af moderselskabets selskabsskat, hvis det videreudloddede de modtagne udbytter, selv om det selv ikke havde betalt selskabsskat eller kun havde betalt en lille selskabsskat. Dette var intet andet end en efterfølgende (og direkte) selskabsskat, som blot ikke var knyttet til modtagelsen af udbyttet, men til videreudlodningen af dette. Det er indlysende (15), at denne direkte skattebelastning af det modtagne udbytte på tidspunktet for videreudlodningen af dette ikke er forenelig med moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4, og dette fastslog Domstolen også (16).
47.      I AFEP m.fl.-sagen drejede det sig (ligeledes) om et tillæg til selskabsskatten, i den pågældende sag på 3%, som blev opkrævet ved moderselskabets udlodning af udbytte og dermed ligeledes i forbindelse med en videreudlodning (17). Domstolen udtalte ganske vist i dommens præmis 33, »at det er mindre væsentligt, om den nationale skatteforanstaltning kan kvalificeres som selskabsskat. I denne henseende er det tilstrækkeligt at konstatere, at anvendelsen af moder-/datterselskabsdirektivets artikel 4, stk. 1, litra a), ikke er betinget af en bestemt skat«.
48.      Domstolen anførte imidlertid samtidig (18): »Det fremgår således af denne bestemmelse, at moderselskabets medlemsstat undlader at beskatte det overskud, som udloddes af moderselskabets ikke-hjemmehørende datterselskab. Denne bestemmelse har således til formål at undgå, at medlemsstaterne vedtager skatteforanstaltninger, som medfører en dobbeltbeskatning af sådanne overskud hos moderselskaberne.« I dommens konklusion udtrykkes det endnu tydeligere, idet der tales om, at moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4, stk. 1, »er til hinder for en skatteforanstaltning [...] hvorefter der opkræves en skat i forbindelse med moderselskabets udlodning af udbytte, og hvis beskatningsgrundlag udgøres af størrelsen af det udloddede udbytte, herunder udbyttet hidrørende fra det pågældende selskabs ikke-hjemmehørende datterselskaber«.
49.      Følgelig var der også i den pågældende sag tale om en dobbelt beskatning af overskuddet, nemlig for det første i form af selskabsskatten hos datterselskabet og for det andet i form af det efterfølgende tillæg til selskabsskatten hos moderselskabet, som var knyttet direkte til videreudlodningen af udbyttet. Det er indlysende, at et tillæg til selskabsskatten af det modtagne udbytte i forbindelse med moderselskabets udlodning af udbytte udgør en direkte beskatning af dette og derfor – når der allerede andetsteds er foretaget beskatning af de tilladte 5% – en overtrædelse af moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4, og dette fastslog Domstolen også (19). I denne forbindelse har de to afgørelser – til forskel fra Kommissionens opfattelse – intet at gøre med en ekstensiv fortolkning af moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4, stk. 1, men alene med den teleologiske fortolkning af denne bestemmelse.
50.      I den foreliggende sag drejer det sig imidlertid hverken om (videre)udlodning af udbytte eller om en ekstra, efterfølgende selskabsskat. Det kan ikke udledes af de nævnte afgørelser, at der ikke må tages hensyn til det modtagne udbytte i beregningsgrundlaget for nogen anden form for skat (sådan som f.eks. en formueskat ligeledes ville gøre det). Tværtimod omhandlede disse afgørelser ikke en sådan anden form for skat.
51.      Af samme grund er det tekstelement, som undertiden benyttes af Domstolen, og hvorefter moder- og datterselskabsdirektivet er til hinder for en indirekte beskatning af modtaget udbytte hos moderselskabet (20), ikke relevant i den foreliggende sag. Dette refererede til en ordning, som i sidste ende indebar en senere beskatning af udbyttet (som egentlig var skattefrit) med selskabsskat (og ikke med en anden form for skat). Denne udtalelse fra Domstolen refererer således også til en efterfølgende selskabsbeskatning, hvilket der ikke er tale om i den foreliggende sag.
52.      Tilbage står således det juridisk endnu uafklarede – og i den foreliggende sag afgørende – spørgsmål om, hvornår en anden skat, som IRAP i den foreliggende sag, kan anses for en selskabsskat eller en anden form for skat, der – som det formuleres i moder- og datterselskabsdirektivets artikel 2, litra a), nr. iii), i forbindelse med direktivets personelle anvendelsesområde – træder i stedet for eller supplerer en af disse former for skat.
C.      Hvornår træder en anden skat i stedet for selskabsskatten?
53.      Spørgsmålet om, hvornår en skat træder i stedet for de skatter, der er anført i bilag I, del B, kunne besvares helt strengt og formelt. En skat træder ikke i stedet for de nævnte skatter, hvis den opkræves ved siden af selskabsskatten. Dette ville imidlertid give medlemsstaterne mulighed for at indføre en yderligere selskabsskat under et andet navn ved hjælp af en anden beskatningsteknik og dermed undergrave moder- og datterselskabsdirektivets mål.
54.      Som jeg anførte allerede i forbindelse med den belgiske fairness tax, kan en medlemsstat imidlertid ikke undslå sig fra at opfylde forpligtelserne i henhold til direktivet ved blot at ændre skatteopkrævningsteknikken (21).
55.      Følgelig er hverken tidspunktet for opkrævningen (når udbyttet indbetales eller udbetales) (22) eller en skats navn (fairness tax i stedet for efterfølgende selskabsskat) afgørende for at bedømme, om IRAP træder i stedet for selskabsskatten (i Italien imposta sul reddito delle società). Dermed kan det kunne komme an på beskatningsobjektet og IRAP’s retlige natur eller karakter. I det konkrete tilfælde kommer det således an på, om IRAP kan sammenlignes med imposta sul reddito delle società.
56.      Er IRAP en indkomstskat, som omfatter samme beskatningsobjekt som imposta sul reddito delle società, eller har den en anden beskatningsgrund henholdsvis et andet beskatningsobjekt? Dette spørgsmål om IRAP’s retlige natur eller karakter kan Domstolen imidlertid næppe besvare, idet svaret alene vil fremgå af den italienske skattelovgivning. Derfor tilkommer det i sidste ende en italiensk domstol at træffe denne afgørelse, idet følgende betragtninger kan være nyttige i denne forbindelse.
57.      Såfremt den nationale domstol konkluderer, at IRAP ligner imposta sul reddito delle società så meget, at man kan tale om, at IRAP træder i stedet for denne (henholdsvis supplerer og forhøjer den, som det var tilfældet for den belgiske fairness tax eller det franske tillæg til selskabsskatten), er den også omfattet af moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4. Hvis IRAP derimod har en anden beskatningsgrund eller ‑genstand (som f.eks. en formueskat eller en afgift på erhvervelse af fast ejendom), er den ikke omfattet af moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4, heller ikke selv om udbytteindkomsten indgår helt eller delvis i beregningsgrundlaget. Som det fremgik af fortolkningen af moder- og datterselskabsdirektivets ordlyd og formål, er det nemlig ikke alle medlemsstaternes skatteopkrævningskompetencer, der skal begrænses, det er kun dobbeltbeskatning af sådanne indkomster (udbytteindkomster), der skal forhindres.
58.      Interessant nok synes der i Italien at være en opfattelse af IRAP som en form for moms, som det fremgik af sagen Banca popolare di Cremona (23). Dette afviste Domstolen i den pågældende sag, fordi IRAP er en afgift på nettoværdien af en virksomheds produktion, som ikke er udformet således, at den skal overvæltes på den endelige forbruger. Alene den kendsgerning, at en italiensk domstol i 2003 spurgte Domstolen, om IRAP som en anden form for moms er i strid med momsdirektivets (nuværende) artikel 401, mens en anden italiensk domstol nu spørger, om beskatningen med IRAP er i strid med moder- og datterselskabsdirektivet, viser tydeligt, at det synes at være vanskeligt at klassificere IRAP skatteretligt.
59.      Som alle procesdeltagerne overensstemmende har gjort gældende, har i hvert fald den italienske Corte costituzionale (forfatningsdomstol, Italien) udtalt, at IRAP beskatter en anden præstationsevne hos den skattepligtige person end den, som beskattes med de hidtidige skatter og afgifter (og dermed også indkomst- og selskabsskatten). Også Kommissionen lægger i sin udtalelse til grund, at der er tale om en hybrid form for skat, hvis beskatningsobjekt er vanskeligt at bestemme.
60.      Så vidt det fremgår, synes der i den foreliggende sag ikke at være tale om, at IRAP træder i stedet for imposta sul reddito delle società. I denne forbindelse ses der nogle særlige forhold, som taler imod, at IRAP udgør en anden form for indkomstskat, som kan sammenlignes med en selskabsskat.
61.      Således synes IRAP – til forskel fra en indkomstskat, som beskatter en persons indkomster – også at blive opkrævet i tilfælde af et indkomstskatteretligt tab. Baggrunden for dette er, at 90% af en banks administrative omkostninger medregnes i formidlingsmargenen og dermed forhøjer beregningsgrundlaget. Ved indkomster på 1 mio. EUR og administrative omkostninger på 1 mio. EUR ville der ikke opstå nogen indkomstskat, da overskuddet ville være 0 EUR. Derimod ville IRAP – hvis jeg forstår den italienske lovgivning ret – blive opkrævet af et beregningsgrundlag på 900 000 EUR. Der synes således ikke primært at være tale om en indkomstbeskatning.
62.      Det samme fremgår af medregningen af 90% af de foretagne afskrivninger af driftsaktiverne. Denne afskrivning reducerer det indkomstskatteretlige overskud, men tilbageføres med 90% til brug for beregningen af IRAP. Dette tyder på, at de eksisterende aktiver beskattes med deres værdi (stort set uden afskrivninger), hvis de benyttes til erhvervsaktivitet i regionen. De to modifikationer af det indkomstskatteretlige resultat tyder mere på en særlig form for formueskat og dermed på, at IRAP mere har karakter af en objektskat og mindre af en indkomstskat.
63.      Sidstnævnte tydeliggør i sidste ende også den kendsgerning, at den egentlige indkomst modificeres stærk med henblik på anvendelsen af IRAP, og at disse modifikationer er udformet forskelligt alt efter økonomisk branche. Det ser således ud til, at det kun er for banker, at nettoresultatet reduceres med 50% af det modtagne udbytte og forhøjes med administrative omkostninger samt afskrivninger af 90% af driftsaktiverne
64.      Desuden er afgiftssatserne hverken udformet jævnt progressivt (alt efter præstationsevne) eller jævnt lineært (som det er sædvanligt for selskabsskat), idet der i stedet findes forskellige afgiftssatser alt efter branche. Også dette er usædvanligt for en indkomstskat. Ligeledes er også ikkehjemmehørende skattepligtige omfattet, hvis de har været aktive i den pågældende region. Heller ikke her synes det at være indkomsten (eller overskuddet), der er i forgrunden, men i stedet udførelsen af en indtægtsgivende virksomhed. Også aktiviteter inden for offentlig administration er omfattet og beskattes endda med den højeste afgiftssats, hvilket ligeledes snarere er usædvanligt for en indkomstskat, som er knyttet til indkomsten fra erhvervsaktivitet.
65.      Alt dette taler for, at der er tale om en hybrid skat, som kombinerer en form for formueskat (i Italien blev den klassiske formueskat afskaffet i 1993), en form for objektskat såsom f.eks. en ejendomsskat (branchespecifikke afgiftssatser, et branchetypisk beregningsgrundlag, et objektiviseret resultat) og en form for aktivitetsskat (den indtægtsgivende virksomhed i regionen er omfattet) med hinanden, og som opkræves regionalt. Den har i hvert fald en anden retlig natur henholdsvis en anden karakter end selskabsskatten, hvorfor den vel ikke træder i stedet for denne eller delvist supplerer den og dermed vel ikke kan sammenlignes med den.
66.      Hvis dette er korrekt, er den indirekte belastning af disse udbytter med IRAP ikke omfattet af forbuddet mod dobbeltbeskatning i moder- og datterselskabsdirektivets artikel 4. Hvis IRAP derimod – i lighed med den belgiske fairness tax – udgør en ekstra selskabsskat, der ligesom selskabsskatten er knyttet til indkomsten og derfor beskatter udbytterne endnu en gang, vil denne skat være omfattet af forbuddet mod dobbeltbeskatning i moder- og datterdirektivets artikel 4.
VI.    Forslag til afgørelse
67.      Jeg foreslår derfor Domstolen at besvare det præjudicielle spørgsmål fra Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (appeldomstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i regionen Lombardiet) således:
»Artikel 4 i Rådets direktiv 2011/96/EU af 30. november 2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater skal fortolkes således, at den er til hinder for en beskatning af det modtagne udbytte i moderselskabets medlemsstat med en yderligere skat som imposta regionale sulle attivita’ produttive (regional afgift på indtægtsgivende virksomhed, (IRAP)), såfremt denne skat skal anses for en selskabsskat eller en anden form for skat, der kan sammenlignes med en selskabsskat. Sammenligneligheden fastslås ud fra IRAP’s karakter og dens beskatningsobjekt. Dette følger af den nationale lovgivning. Den endelige klassificering af IRAP påhviler således den forelæggende ret.«
1 –      Originalsprog: tysk.
2 –      Rådets direktiv 90/435/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT 1990, L 225, s. 6-9).
3 –      Rådets direktiv 2011/96/EU af 30.11.2011 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (omarbejdning af direktiv 90/435/EØF af 23.7.1990) – i den foreliggende sag i den affattelse, som var gældende i det omtvistede år 2014.
4 –      Jf. https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (senest tilgået den 5.2.2025).
5 –      Jf. https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (senest tilgået den 5.2.2025).
6 –      Sag C-93/24 vedrører også skatteåret 2014 og synes at være næsten identisk, idet udbyttemodtageren i denne sag er et datterselskab til Banca Mediolanum. Sag C-94/24 vedrører derimod skatteåret 2015, således at der må fremkomme andre tal, men har i øvrigt identiske faktiske omstændigheder og giver anledning til identiske retsspørgsmål, hvorfor de to præjudicielle anmodninger ikke blev oversat til de andre sprog.
7 –      Dom af 12.2.2009, Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82, præmis 29), og af 3.4.2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C-27/07, EU:C:2008:195, præmis 27).
8 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse X (C-68/15, EU:C:2016:886, punkt 52).
9 –      Jf. dom af 12.2.2009, Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82, præmis 29), og af 3.4.2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C-27/07, EU:C:2008:195, præmis 24).
10 –      Jf. 11. betragtning til moder- og datterselskabsdirektivet.
11 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse X (C-68/15, EU:C:2016:886, punkt 53). Ligeledes derefter også dom af 17.5.2017, X (C-68/15, EU:C:2017:379, præmis 79).
12 –      Dom af 17.5.2017, X (C-68/15, EU:C:2017:379, præmis 82).
13 –      Jf. mit forslag til afgørelse X (C-68/15, EU:C:2016:886, punkt 53).
14 –      Dom af 17.5.2017, AFEP m.fl. (C-365/16, EU:C:2017:378), og af 17.5.2017, X (C-68/15, EU:C:2017:379).
15 –      Jf. mit forslag til afgørelse X (C-68/15, EU:C:2016:886).
16 –      Dom af 17.5.2017, X (C-68/15, EU:C:2017:379, præmis 69 ff.).
17 –      Dom af 17.5.2017, AFEP m.fl. (C-365/16, EU:C:2017:378, præmis 9 og 26).
18 –      Dom af 17.5.2017, AFEP m.fl. (C-365/16, EU:C:2017:378, præmis 33).
19 –      Dom af 17.5.2017, AFEP m.fl. (C-365/16, EU:C:2017:378, præmis 35).
20 –      Første gang udviklet i dom af 12.2.2009, Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82, præmis 40), optaget i dom af 19.12.2019, Brussels Securities (C-389/18, EU:C:2019:1132, præmis 37), og gentaget i dom af 12.5.2022, Schneider Electric m.fl. (C-556/20, EU:C:2022:378, præmis 48).
21 –      Mit forslag til afgørelse X (C-68/15, EU:C:2016:886, punkt 53).
22 –       Jf. mit forslag til afgørelse X (C-68/15, EU:C:2016:886, punkt 50 ff.).
23 –      Dom af 3.10.2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629).