Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA MAJA BRKAN
prezentate la 22 aprilie 2026(1)
Cauza T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
împotriva
Skatteministeriet
[cerere de decizie preliminară formulată de Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca)]
„ Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Articolul 11 din Directiva
2006/112/CE – Persoane impozabile – «Grup TVA» – Persoane strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale – Măsuri pentru evitarea fraudei sau a evaziunii fiscale – Reglementare națională care impune o participație de 100 % pentru anumite persoane impozabile ”
Introducere
1.        Prezenta cauză privește interpretarea Directivei 2006/112/CE(2) (denumită în continuare „Directiva TVA”) și, mai precis, a dispozițiilor acesteia referitoare la regimul de „grup TVA”. Directiva TVA conferă statelor membre, în cadrul legislației lor naționale, posibilitatea de a autoriza anumite persoane impozabile să constituie astfel de grupuri. Aceste grupuri permit reunirea mai multor persoane impozabile în cadrul unei entități fiscale unice, având efecte fiscale extinse în materie de TVA.
2.        Chiar dacă Curtea a fost deja chemată să interpreteze dispozițiile menționate mai sus în mai multe rânduri(3), prezenta trimitere preliminară permite Tribunalului să aducă o precizare suplimentară în ceea ce privește condițiile pe care statele membre sunt autorizate să le impună pentru a permite accesul la un grup TVA. În special, este necesar să se stabilească dacă statele membre pot impune o obligație de deținere a unei participații de 100 % anumitor categorii de persoane impozabile, printre altele pentru a preveni frauda sau evaziunea fiscală.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3.        Potrivit articolului 2 alineatul (1) literele (a)-(c) din Directiva TVA, sunt supuse TVA‑ului anumite livrări de bunuri, achiziții intracomunitare de bunuri și prestări de servicii „de către o persoană impozabilă”. În temeiul articolului 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA, persoană impozabilă înseamnă „orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective”.
4.        Articolul 11 din Directiva TVA prevede:
„După consultarea comitetului consultativ pentru taxa pe valoarea adăugată […], fiecare stat membru poate considera ca persoană impozabilă unică orice persoane stabilite pe teritoriul statului membru respectiv care, fiind independente din punct de vedere juridic, sunt strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale.
Un stat membru care își exercită opțiunea prevăzută la primul paragraf poate adopta orice măsuri considerate necesare pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin utilizarea prezentei dispoziții.”
5.        Articolul 11 primul paragraf din Directiva TVA corespunde articolului 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă 77/388/CEE(4) (denumită în continuare „A șasea directivă”), care a fost abrogată și înlocuită, începând cu 1 ianuarie 2007, prin Directiva TVA. Dispoziția prevăzută la al doilea paragraf al articolului 11 din Directiva TVA a fost introdusă prin articolul 4 alineatul (4) al treilea paragraf din A șasea directivă, care a fost adăugat la aceasta din urmă prin Directiva 2006/69/CE(5).
Dreptul danez
6.        Articolul 11 din Directiva TVA este transpus în dreptul danez prin articolul 47 alineatul 4 din momsloven (Legea privind TVA‑ul), introdus prin Legea nr. 375 din 18 mai 1994 și care are următorul cuprins:
„La cerere, mai multe persoane impozabile care desfășoară exclusiv activități supuse înregistrării pot fi înregistrate sub același număr. Administrația vamală și fiscală poate autoriza înregistrarea persoanelor care desfășoară activități supuse înregistrării în scopuri de TVA sub același număr cu persoane care desfășoară activități care nu sunt supuse înregistrării și cu persoane care nu desfășoară activități economice. Autorizația poate fi acordată numai dacă o persoană (societate‑mamă etc.), prin deținerea directă sau indirectă a tuturor acțiunilor etc., deține cealaltă persoană/celelalte persoane (filiale, subfiliale etc.) incluse în înregistrarea comună. […]”
7.        În temeiul articolului 47 alineatul 1 prima teză din Legea privind TVA‑ul, sunt obligate să se înregistreze persoanele impozabile care au ca obiect de activitate livrări de bunuri și prestări de servicii. Totuși, potrivit articolului 47 alineatul 1 a doua teză punctul 1 din Legea privind TVA‑ul, această obligație „nu se aplică activităților care implică livrarea de bunuri și prestarea de servicii scutite în temeiul articolului 13” din legea menționată.
Litigiul principal și întrebările preliminare
8.        Litigiul principal, dintre societatea Sampension Livsforsikring A/S, pe de o parte, și Skatteministeriet (Ministerul Finanțelor danez), pe de altă parte, are ca obiect o decizie a Skatestyrelsen (autorități fiscale daneze) de respingere a unei cereri, formulată de societatea menționată mai sus, având ca obiect înregistrarea sa în scopuri de TVA sub același număr cu o altă societate.
9.        Mai precis, Sampension Livsforsikring, societate de asigurări, dorește să constituie un grup TVA cu societatea Sampension Administrationsselskab A/S (denumită în continuare „societatea de administrare”), care asigură administrarea primei societăți menționate. Activitatea Sampension Livsforsikring cuprinde prestări de servicii financiare scutite de TVA. La momentul depunerii acestei cereri de înregistrare, societatea de administrare era deținută în proporție de 94 % de Sampension Livsforsikring și în proporție de 6 % de două case de pensii administrate de asemenea de societatea de administrare.
10.      Cererea de înregistrare sub același număr a fost respinsă de autoritățile fiscale daneze, în măsura în care Sampension Livsforsikring nu deținea societatea de administrare în proporție de 100 %, condiție prevăzută la articolul 47 alineatul 4 din Legea privind TVA‑ul. Sampension Livsforsikring a contestat respingerea cererii sale de înregistrare, susținând că dispoziția menționată din dreptul danez era incompatibilă cu articolul 11 din Directiva TVA.
11.      În cadrul litigiului cu care este sesizată, Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții, în cadrul procedurii preliminare prevăzute la articolul 267 TFUE, următoarele întrebări preliminare:
„1)      Articolul 11 primul paragraf din [Directiva TVA] coroborat cu al doilea paragraf al acestuia trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru, precum cea în discuție în prezenta cauză, care subordonează eligibilitatea creării unui grup TVA format din persoane care desfășoară o activitate nesupusă înregistrării sau care nu desfășoară o activitate economică condiției ca o persoană din grupul TVA să dețină, direct sau indirect, o participație de 100 % în cadrul celeilalte sau al celorlalte persoane din cadrul grupului TVA?
2)      În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolul 11 din [Directiva TVA] are efect direct în statele membre, astfel încât persoanele impozabile au dreptul, față de un stat membru, să fie înregistrate ca grup TVA în cazul în care legislația statului membru respectiv nu este conformă cu această dispoziție și nu poate fi interpretată în conformitate cu aceasta?”
Analiză
12.      În conformitate cu decizia camerei Tribunalului competente pentru prezenta procedură, ne vom limita, în concluziile noastre, să răspundem la prima întrebare preliminară.
13.      Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 11 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări a unui stat membru care subordonează posibilitatea de a constitui un grup TVA ce cuprinde persoane care desfășoară activități scutite de TVA sau care nu desfășoară o activitate economică, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, condiției ca o persoană din grupul TVA să dețină, direct sau indirect, o participație de 100 %
în cadrul celeilalte sau al celorlalte persoane din grupul TVA.
Considerații introductive
14.      Cu titlu introductiv, trebuie să se precizeze că întrebarea preliminară nu privește aspectul dacă articolul 11 din Directiva TVA se opune normei generale prevăzute de legislația daneză referitoare la grupurile TVA, potrivit căreia, la cerere, mai multe persoane impozabile care desfășoară exclusiv activități supuse înregistrării pot fi înregistrate sub același număr(6). Întrebarea preliminară privește mai degrabă aspectul dacă dispoziția menționată mai sus din Directiva TVA se opune normei derogatorii de la această normă generală, care restrânge accesul la un grup TVA numai la persoanele care desfășoară activități scutite de TVA sau care nu desfășoară activități economice(7). Astfel, pentru acestea din urmă, este necesar să fie deținute în proporție de 100 %, printre altele de societatea lor mamă, în timp ce această cerință nu se aplică altor persoane.
15.      În continuare, pentru a evidenția contextul acestei norme derogatorii, considerăm util să precizăm motivele pentru care societatea Sampension Livsforsikring ar putea solicita constituirea unui grup TVA împreună cu societatea sa de administrare.
16.      Societatea de administrare furnizează societății Sampension Livsforsikring servicii de administrare cu titlu oneros(8). În situația actuală, și anume în lipsa unui grup TVA, societatea de administrare este obligată să factureze TVA‑ul aferent acestor prestații, în temeiul dreptului danez care transpune articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA. Totuși, Sampension Livsforsikring nu este în măsură să deducă integral TVA‑ul perceput pentru prestațiile menționate, întrucât activitatea sa cuprinde prestări de servicii financiare scutite de TVA(9). În consecință, Sampension Livsforsikring trebuie să suporte definitiv sarcina TVA‑ului respectiv.
17.      Situația ar fi însă diferită dacă Sampension Livsforsikring și societatea sa de administrare ar fi autorizate să constituie un grup TVA. În această situație, serviciile de administrare prestate între aceste două societăți nu ar fi supuse TVA‑ului, dat fiind că un prestator care aparține unui grup TVA nu poate fi considerat, în mod individual, drept persoană impozabilă distinctă de persoana impozabilă constituită de grupul TVA(10). În consecință, grupul ar fi scutit de sarcina TVA‑ului care greva anterior serviciile de administrare.
18.      Astfel, prima întrebare preliminară privește în esență aspectul dacă și în ce măsură un stat membru este autorizat să împiedice generarea unor asemenea avantaje fiscale prin excluderea posibilității de a face parte dintr‑un grup TVA pentru persoanele care desfășoară activități care nu dau dreptul de deducere a TVA‑ului, cu excepția cazului deținerii în proporție de 100 % de către o societate a grupului.
19.      În sfârșit, pentru a răspunde la această întrebare, trebuie, în opinia noastră, să se stabilească o distincție strictă între primul și al doilea paragraf ale articolului 11 din Directiva TVA. Primul paragraf al acestei dispoziții conferă statelor membre posibilitatea de a institui o reglementare națională care regrupează într‑o singură persoană impozabilă mai multe persoane, independente din punct de vedere juridic, cu condiția ca acestea să fie stabilite pe teritoriul statului membru în cauză și să fie strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale. Această dispoziție enunță astfel condițiile cărora le este subordonată constituirea unui asemenea grup TVA, lăsând în același timp statelor membre o marjă de apreciere în ceea ce privește stabilirea modalităților precise ale acestor condiții în legislația lor națională(11).
20.      În ceea ce privește articolul 11 al doilea paragraf din Directiva TVA, acesta autorizează un stat membru, atunci când exercită opțiunea prevăzută la primul paragraf al aceleiași dispoziții, să adopte orice măsuri considerate necesare în scopul combaterii fraudei sau a evaziunii fiscale. În plus, Curtea a constatat că, în vederea aplicării articolului 4 alineatul (4) din A șasea directivă, statele membre, în cadrul marjei lor de apreciere, puteau supune aplicarea regimului de grup TVA anumitor restricții, care urmăresc prevenirea practicilor sau a comportamentelor abuzive ori combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale, chiar înainte de introducerea celui de al treilea paragraf al acestei dispoziții, devenit articolul 11 al doilea paragraf din Directiva TVA(12).
21.      Astfel, la aplicarea articolului 11 din Directiva TVA, trebuie să se distingă între, pe de o parte, primul paragraf al articolului 11 din Directiva TVA, referitor la condițiile necesare pentru înființarea unui grup TVA, și, pe de altă parte, al doilea paragraf al acestei dispoziții, referitor la condițiile eventuale, complementare condițiilor necesare prevăzute la primul paragraf, cărora le poate fi subordonată crearea unui asemenea grup, cu unicul obiectiv de a combate frauda sau evaziunea fiscală.
22.      Dat fiind că întrebarea preliminară privește interpretarea atât a primului, cât și a celui de al doilea paragraf al articolului 11 din Directiva TVA, vom analiza mai întâi aspectul dacă reglementarea națională în discuție care impune o cerință de deținere a unei participații de 100 % pentru anumite persoane impozabile poate fi întemeiată pe primul paragraf al acestei dispoziții și în special pe condiția unei legături financiare strânse. În continuare, vom examina dacă această dispoziție națională ar putea fi justificată având în vedere al doilea paragraf al dispoziției menționate din Directiva TVA.
Interpretarea articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA, în special a noțiunii de „legătură financiară strânsă”
23.      Potrivit articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA, constituirea unui grup TVA impune ca persoanele stabilite pe teritoriul unui stat membru să fie strâns legate între ele prin legături financiare, economice și organizaționale. Statele membre nu dispun de nicio marjă de apreciere în ceea ce privește noțiunea de „legătură financiară strânsă”, care, în cadrul normei derogatorii din dreptul danez, se traduce prin cerința unei dețineri în proporție de 100 % a capitalului; astfel, Curtea a constatat că această noțiune trebuia să primească o interpretare uniformă, pentru a evita divergențele în aplicarea regimului de grup TVA de la un stat membru la altul(13). Desigur, jurisprudența Curții nu a definit încă noțiunea de „legătură financiară strânsă”, însă este posibil să se deducă din aceasta că articolul 11 primul paragraf din Directiva TVA nu permite introducerea la nivel național a unei condiții de deținere a unei participații de 100 % pentru constituirea unui grup TVA.
24.      Astfel, în primul rând, din jurisprudența Curții rezultă că condiția referitoare la existența unei legături financiare strânse nu poate fi interpretată în mod strict(14). Or, o condiție de deținere a unei participații de 100 % definește această legătură în mod foarte strict, excluzând orice alt nivel de participație în afara unei participații totale.
25.      În al doilea rând, Curtea a constatat deja că articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă se opunea unei condiții din dreptul național care impune, pentru a stabili o legătură financiară, deținerea unei majorități a drepturilor de vot în plus față de o participație majoritară în capital(15). Această jurisprudență rămâne relevantă pentru interpretarea articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA, în măsura în care dispoziția menționată a înlocuit articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă. În consecință, din această jurisprudență rezultă că o participație majoritară la capital este suficientă pentru a caracteriza existența unei legături financiare în sensul articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA(16).
26.      În consecință, considerăm că articolul 11 primul paragraf din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că această dispoziție nu poate servi drept temei pentru o condiție de deținere în proporție de 100 % a capitalului, astfel cum este prevăzută de dreptul danez, pentru ca persoanele care desfășoară activități scutite de TVA sau care nu desfășoară o activitate economică să poată face parte dintr‑un grup TVA, așa cum a recunoscut guvernul danez în ședința de audiere a pledoariilor.
Interpretarea articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA, în special a noțiunii de „combatere a fraudei și a evaziunii fiscale”
27.      În continuare, trebuie să se examineze dacă o condiție precum deținerea a 100 % din capital, impusă anumitor persoane impozabile în temeiul normei derogatorii din dreptul danez, poate fi considerată o măsură necesară, în sensul articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA, pe care statele membre sunt autorizate să o adopte pentru prevenirea evaziunii fiscale sau a fraudei prin constituirea unui grup TVA în temeiul dreptului național care transpune articolul 11 primul paragraf din această directivă.
28.      Desigur, Curtea a constatat, în ceea ce privește aplicarea regimului de grup TVA, că revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă o măsură de drept național este necesară și adecvată obiectivelor care urmăresc prevenirea practicilor sau a comportamentelor abuzive ori combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale(17). Considerăm totuși că revine Tribunalului sarcina de a furniza instanței de trimitere indicații pertinente pentru ca aceasta să poată efectua verificarea respectivă în speță.
29.      În această privință, trebuie, în primul rând, să se constate că reiese din jurisprudență că statele membre sunt, în temeiul articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA, nu numai autorizate să adopte măsuri administrative destinate combaterii fraudei și a evaziunii fiscale, ci pot de asemenea să restrângă aplicarea regimului de grup TVA(18), ceea ce necesită măsuri legislative la nivel național. Prin urmare, reiese că în principiu unui stat membru îi este permis să prevadă în legislația sa condiții suplimentare pentru aplicarea regimului de grup TVA, astfel cum prevede dreptul danez la articolul 47 alineatul 4 a doua și a treia teză din Legea privind TVA‑ul, cu condiția ca acestea să vizeze combaterea fraudei sau a evaziunii fiscale și să fie conforme cu principiul proporționalității.
30.      În al doilea rând, trebuie să se distingă, în cadrul aplicării articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA, noțiunile de „fraudă”
și de „evaziune fiscală”, precum și noțiunea de „abuz”, pe care statele membre sunt de asemenea autorizate să le prevină, potrivit jurisprudenței Curții citate anterior(19). Deși jurisprudența Curții referitoare la această dispoziție nu diferențiază clar între aceste noțiuni(20), o asemenea distincție este făcută de jurisprudență în ceea ce privește alte dispoziții fiscale ale dreptului Uniunii(21). În plus, reiese că legiuitorul Uniunii nu folosește termenii de evaziune și de abuz ca sinonime, astfel cum reiese din utilizarea distinctă pe care o fac diversele dispoziții de drept fiscal al Uniunii(22).
31.      În această privință, în primul rând, este destul de evident că o condiție de deținere a capitalului, astfel cum este impusă de dreptul danez persoanelor care desfășoară o activitate scutită de TVA sau o activitate noneconomică, nu poate constitui o măsură împotriva fraudei fiscale. Astfel, frauda fiscală este o activitate ilegală(23). Aceasta reiese printre altele din articolul 325 alineatul (1) TFUE, care obligă statele membre să combată frauda în materie de TVA(24), precum și „orice altă activitate ilegală”(25). Or, reglementarea daneză în cauză nu vizează combaterea unei activități ilegale, ci limitarea domeniului de aplicare al regimului de grup TVA, în scopul, potrivit informațiilor furnizate de guvernul danez, al reducerii avantajelor fiscale care decurg din acesta. În consecință, o asemenea dispoziție națională nu urmărește obiectivul combaterii fraudei fiscale.
32.      În ceea ce privește, în al doilea rând, evaziunea fiscală, trebuie să se constate că nici Curtea, nici Tribunalul nu au definit până în prezent această noțiune în raport cu articolul 11 al doilea paragraf din Directiva TVA. Prin urmare, pentru a putea stabili dacă o reglementare precum legislația daneză în cauză urmărește să prevină evaziunea fiscală, este esențial mai întâi să se definească această noțiune. Pentru a stabili domeniul de aplicare al unei dispoziții de drept al Uniunii, este necesar să se țină seama atât de termenii săi, cât și de contextul și de obiectivele sale(26).
Termenul „evaziune fiscală”
33.      Mai întâi, din sensul literal al termenului „evaziune fiscală” reiese că aceasta determină o reducere a cuantumului taxei datorate sau plătite.
34.      Cu toate acestea, este evident că nu orice reducere a cuantumului taxei datorate sau plătite poate fi calificată drept evaziune fiscală, în caz contrar existând riscul de a extinde acest concept la operațiuni legitime care nu pot intra în mod clar sub incidența sa. Aceasta este de exemplu situația unei simple încetări a unei activități impozabile sau a reducerii prețului unui produs oferit, care are drept consecință faptul că persoana impozabilă plătește mai puțin TVA ca urmare a operațiunii. Prin urmare, trebuie identificate avantajele fiscale care constituie o „evaziune fiscală”.
35.      În această privință, considerăm că nu se poate trage nicio concluzie definitivă dintr‑o interpretare literală. Astfel, termenii utilizați în diferitele versiuni lingvistice nu par să aibă un conținut clar delimitat(27).
36.      În consecință, interpretarea literală a articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA nu permite definirea cu precizie a noțiunii de „evaziune fiscală”.
Geneza articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA
37.      În continuare, trebuie să se observe că geneza articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA nu furnizează nicio indicație cu privire la finalitatea precisă a posibilității conferite statelor membre de această dispoziție de a combate printre altele evaziunea fiscală.
38.      Dispoziția menționată a fost introdusă prin articolul 1 punctul 1 din Directiva 2006/69, care a adăugat un al treilea paragraf la articolul 4 alineatul (4) din A șasea directivă. Potrivit considerentului (2) al Directivei 2006/69, statele membre trebuie să poată acționa „pentru a garanta că măsurile prevăzute de [A șasea directivă] referitoare la persoana plătitoare de impozit […] nu sunt utilizate în scopul evaziunii și a fraudei fiscale”.
39.      Prin faptul că a propus obligația statelor membre de a se asigura că instituirea unui regim de grup TVA nu generează „un avantaj sau un dezavantaj nejustificat pentru persoanele impozabile”, Comisia urmărea să ajute statele membre să evite ca aplicarea unei astfel de reglementări să aibă „consecințe inechitabile”(28). Cu toate acestea, din Propunerea de directivă 2006/69 nu reiese în ce circumstanțe ar trebui să se considere că asemenea avantaje sau consecințe sunt nejustificate. Se pare că Comisia nu a făcut decât să urmeze inițiativa statelor membre, dat fiind că aceasta subliniază în motivarea acestei propuneri că regimul de grup TVA ar putea, „în opinia statelor membre”, să fie exploatat pentru a evita plata TVA‑ului(29).
40.      Continuarea procedurii legislative care s‑a finalizat prin adoptarea Directivei 2006/69 nu aduce nici ea clarificări în ceea ce privește tipul de avantaje pe care legiuitorul urmărea să le prevină prin introducerea acestei dispoziții. Nici Parlamentul(30), nici Comitetul Economic și Social(31) nu au abordat problema tipului de avantaje fiscale pe care ar trebui să le acopere noțiunea de „evaziune fiscală”. În plus, nu există niciun alt document oficial în această privință, în special în ceea ce privește motivul pentru care propunerea Comisiei a fost modificată de Consiliu pentru a utiliza mai degrabă noțiunile de „fraudă sau [de] evaziune fiscală” decât cele de „avantaj sau dezavantaj nejustificat”.
41.      În consecință, geneza dispoziției menționate nu oferă elemente care ar permite definirea noțiunii de „evaziune fiscală” în sensul articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA.
Context
42.      Având în vedere ceea ce precedă, trebuie analizat contextul în care se situează articolul 11 al doilea paragraf din Directiva TVA. În această privință, trebuie să se constate că mai multe dispoziții ale Directivei TVA(32) și ale dreptului fiscal al Uniunii(33) abilitează statele membre să adopte măsuri pentru a preveni evaziunea fiscală. Considerăm că este oportună adoptarea unei interpretări uniforme a noțiunii de „evaziune fiscală”, care s‑ar putea aplica nu numai în întregul domeniu al TVA‑ului, în care coerența internă a directivei pledează în mod specific în favoarea unei astfel de interpretări, ci s‑ar putea extinde de asemenea la celelalte domenii ale fiscalității în care există norme ale Uniunii, precum directivele menționate mai sus privind impozitele pe venit sau accizele.
43.      În ceea ce privește dispozițiile dreptului fiscal al Uniunii care utilizează de asemenea noțiunea de „evaziune fiscală”, reiese, în primul rând, din jurisprudența referitoare la interpretarea articolului 27 alineatul (1) din A șasea directivă(34) că intenția persoanei impozabile legată de o operațiune care generează un avantaj fiscal nu are nicio relevanță pentru definirea noțiunii de „evaziune fiscală”(35). Astfel, conform acestei jurisprudențe, deși intenția persoanei impozabile constituie un element esențial al noțiunii de „fraudă fiscală”, noțiunea de „evaziune fiscală” corespunde în schimb unui fenomen pur obiectiv, intenția persoanei impozabile nefiind impusă drept condiție a existenței unei evaziuni(36). În special, evaziunea fiscală nu necesită intenția persoanei impozabile de a obține un avantaj fiscal(37). În opinia noastră, această interpretare a noțiunii de „evaziune fiscală”, dezvoltată în cadrul articolului 27 alineatul (1) din A șasea directivă, care a fost înlocuit prin articolul 395 alineatul (1) din Directiva TVA, nu este relevantă doar pentru interpretarea acestei din urmă dispoziții, ci ar putea fi de asemenea relevantă pentru interpretarea articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA. Astfel, din moment ce articolul 395 alineatul (1) din Directiva TVA constituie o normă generală care acoperă toate dispozițiile acesteia, o asemenea interpretare prin analogie urmărește și să asigure coerența internă a directivei menționate.
44.      Această interpretare pare să fie confirmată indirect de abordarea Curții în cele două proceduri de constatare a neîndeplinirii obligațiilor referitoare la transpunerea articolului 11 din Directiva TVA(38). În aceste cauze, Curtea a apreciat că o dispoziție națională care limita posibilitatea de a forma un grup TVA la întreprinderile din sectorul financiar, excluzând la modul general toate celelalte sectoare economice, putea fi o măsură justificată în temeiul articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA(39). Or, nu s‑a reproșat statelor membre în cauză, în aceste proceduri, că normele lor care limitau posibilitatea de a forma un grup TVA erau lipsite de cerința unui element subiectiv.
45.      În al doilea rând, considerăm că elementul obiectiv aflat în centrul evaziunii fiscale, în sensul articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA, se deduce prin analogie din accepțiunea admisă în mod obișnuit, deși ușor imprecisă, a noțiunii de „evaziune fiscală” utilizate printre altele în domeniul impozitelor directe(40). Această accepțiune a noțiunii de „evaziune fiscală” include printre altele ideea că, deși acțiunea contribuabilului este conformă cu legislația fiscală aplicabilă, ea contravine obiectivului sau spiritului aceleiași legislații(41). Prin urmare, considerăm că noțiunea de „evaziune fiscală” trebuie să fie definită drept obținerea unui avantaj fiscal contrară finalității dreptului fiscal, fără a fi luată în considerare intenția contribuabilului.
46.      În plus, o asemenea definiție a evaziunii fiscale ar permite o suprapunere parțială a acestei noțiuni cu cea de abuz fiscal, suprapunerea având loc la nivelul elementului obiectiv al acestei din urmă noțiuni. Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, abuzul fiscal se caracterizează, în elementul său obiectiv, prin faptul că aplicarea unei dispoziții de drept fiscal are ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit de dispoziția respectivă(42). Abuzul fiscal necesită însă în plus un element subiectiv care constă în intenția de a obține un avantaj fiscal(43). Această suprapunere parțială dintre abuzul și evaziunea fiscală este confirmată de structura Directivei (UE) 2016/1164(44), care cuprinde, în materia impozitului pe venit, mai multe măsuri care urmăresc explicit combaterea evaziunii fiscale(45), dintre care una constituie o clauză generală antiabuz(46).
47.      În consecință, considerăm că rezultă dintr‑o apreciere din perspectiva sistemului constituit de diferitele izvoare ale dreptului fiscal al Uniunii că evaziunea fiscală în sensul articolului
11 al doilea paragraf din Directiva TVA corespunde apariției pur obiective a unui avantaj fiscal care nu este compatibil cu obiectivul acestei dispoziții, fără a fi necesară o intenție în acest sens a persoanei impozabile.
48.      Revine Tribunalului, în continuare, sarcina de a stabili finalitatea regimului de grup TVA pentru a furniza instanței de trimitere elemente suficiente pentru a aprecia, în raport cu articolul 11 al doilea paragraf din Directiva TVA, dacă norma derogatorie din dreptul danez urmărește combaterea evaziunii fiscale.
Finalitatea regimului de grup TVA
49.      Potrivit unei jurisprudențe constante, finalitatea articolului 11 din Directiva TVA constă în a permite statelor membre să nu asocieze în mod sistematic calitatea de persoană impozabilă cu noțiunea de „independență” pur juridică, fie în interesul simplificării administrative, fie pentru a evita anumite abuzuri precum, de exemplu, divizarea unei întreprinderi între mai multe persoane impozabile în scopul de a beneficia de un regim special(47). Curtea a dedus această finalitate din motivarea propunerii Comisiei care a condus la adoptarea celei de A șasea directive(48).
50.      Rezultă că, deși aplicarea regimului de grup TVA determină anumite avantaje care sunt legate de simplificarea administrativă și de care beneficiază atât administrația fiscală, cât și persoanele impozabile, obiectivul regimului de grup TVA este totuși de a evita crearea unor avantaje fiscale care nu ar exista în afara unui asemenea grup TVA, iar nu de a crea astfel de avantaje.
51.      Prin urmare, avantajele fiscale care rezultă din includerea unei persoane impozabile care desfășoară o activitate scutită(49) în grupul TVA nu corespund finalității regimului menționat. Situația este aceeași în ceea ce privește includerea unei persoane care nu desfășoară o activitate economică într‑un grup TVA(50), dat fiind că un grup TVA poate exercita dreptul de deducere a TVA‑ului pe care o asemenea persoană nu l‑ar putea exercita(51). Astfel, articolul 11 al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că avantajele fiscale menționate mai sus constituie o formă de evaziune fiscală pe care statele membre sunt în principiu autorizate să o combată.
52.      Desigur, unii avocați generali par să fi considerat că mecanismul grupului TVA urmărește un obiectiv suplimentar. În opinia acestora, regimul menționat ar putea servi de asemenea la asigurarea neutralității fiscale „organizaționale”(52). Mai precis, un alt obiectiv al regimului de grup TVA ar fi ca deciziile privind organizarea întreprinderilor să nu fie influențate de impactul fiscal al TVA‑ului, astfel încât este lipsit de relevanță, din punct de vedere fiscal, faptul că o parte a activității unei întreprinderi este externalizată unei entități distincte care face parte din grup sau este executată de o unitate internă a unei întreprinderi(53). Din această perspectivă, avantajele fiscale care rezultă din participarea persoanelor care desfășoară o activitate scutită sau care nu desfășoară o activitate economică nu pot fi calificate drept evaziune fiscală, dat fiind că astfel de avantaje ar exista de asemenea dacă aceste activități ar fi desfășurate în cadrul unei singure întreprinderi. În schimb, regimul de grup TVA ar avea în acest caz meritul de a acorda asemenea avantaje membrilor unui grup, astfel încât să se asigure această neutralitate fiscală organizațională.
53.      Totuși, trebuie să se constate, în primul rând, că Curtea nu a urmat niciodată această abordare în jurisprudența sa referitoare la articolul 11 din Directiva TVA(54). Astfel, potrivit acestei jurisprudențe, neutralitatea fiscală organizațională nu figurează printre obiectivele regimului de grup TVA(55).
54.      În al doilea rând, trebuie subliniat că efectele aplicării acestui regim nu trebuie confundate cu obiectivele sale. Desigur, acest regim determină avantajele fiscale menționate mai sus, printre altele faptul că nu există nicio diferență, din punctul de vedere al TVA‑ului, între executarea sarcinilor în cadrul unei societăți care desfășoară o activitate scutită și realizarea lor de către o filială în cadrul unui grup TVA(56). Totuși, faptul că aceste efecte există nu înseamnă că ele corespund în mod necesar finalității urmărite de regimul de grup TVA. Asimilarea efectelor regimului de grup TVA cu finalitatea acestuia ar avea drept consecință faptul că nu ar putea fi constatată niciodată vreo evaziune fiscală, dat fiind că s‑ar considera în mod automat că orice avantaj fiscal care rezultă din aplicarea sa intră sub incidența articolului 11 primul paragraf din Directiva TVA. Aceasta ar priva de orice conținut autorizarea acordată statelor membre de a combate evaziunea fiscală prevăzută la articolul 11 al doilea paragraf din Directiva TVA.
55.      În al treilea rând, nu împărtășim poziția avocatului general Rantos(57) potrivit căreia pretinsul obiectiv de neutralitate fiscală organizațională a regimului de grup TVA ar fi justificat printre altele în raport cu propunerea Comisiei referitoare la A doua directivă 67/228/CEE(58), care a precedat A șasea directivă. Potrivit avocatului general Rantos, Comisia dorea să se inspire, cu ocazia introducerii primului regim de grup TVA în această directivă, din modelul reglementării germane referitoare la „Organschaft”, care considera că operațiunile interne erau neimpozabile pentru a evita cumulul de taxe. Avem îndoieli în ceea ce privește această abordare(59) și considerăm mai degrabă că, în propunerea menționată mai sus, Comisia a plecat de la principiul că tratamentul persoanelor impozabile sub formă de grup TVA nu prezintă avantaje fiscale față de un tratament ca persoane impozabile separate(60). Astfel, în opinia Comisiei, grupul TVA nu avea ca obiectiv să compenseze, prin integrarea într‑un grup TVA, eventuala imposibilitate de deducere a taxei în amonte cu care s‑ar fi confruntat persoane impozabile separate. Nu există, așadar, niciun indiciu care să permită să se presupună că, prin intermediul regimului de grup TVA propus, Comisia ar fi urmărit să instituie o neutralitate fiscală organizațională conferind grupului TVA avantaje fiscale care nu ar fi existat în afara grupului.
56.      În consecință, dat fiind că articolul 11 al doilea paragraf din Directiva TVA autorizează statele membre să prevină orice avantaj fiscal care nu este acoperit de obiectivul regimului de grup TVA(61), statele membre pot limita domeniul de aplicare al acestui regim prin dispoziții de drept național, în măsura în care acestea urmăresc să prevină avantaje fiscale care rezultă din aplicarea regimului menționat, altele decât cele legate de simplificarea administrativă.
Proporționalitatea
57.      În cazul în care instanța de trimitere este în măsură să stabilească, în conformitate cu principiile enunțate mai sus, că norma derogatorie din dreptul danez are ca obiectiv combaterea evaziunii fiscale, va reveni acesteia sarcina de a stabili în plus dacă derogarea respectivă este compatibilă cu principiul proporționalității din dreptul Uniunii(62). În acest scop, trebuie să i se indice care sunt elementele care trebuie luate în considerare pentru a verifica dacă norma derogatorie menționată este adecvată și necesară pentru atingerea acestui obiectiv(63).
58.      În această privință, în primul rând, este util să se arate că norma derogatorie din dreptul danez pare să vizeze combaterea evaziunii fiscale numai în cazurile în care persoane care desfășoară o activitate scutită sau care nu desfășoară o activitate economică sunt legate de o altă persoană din grup prin deținerea directă sau indirectă a mai puțin de 100 % din capitalul lor. În schimb, dacă o astfel de participație acoperă întregul capital al celeilalte persoane, persoanele care desfășoară o activitate scutită sau care nu desfășoară o activitate economică au posibilitatea de a face parte dintr‑un grup TVA, în pofida avantajelor fiscale care decurg din aceasta. În consecință, obiectivul combaterii evaziunii fiscale nu este atins decât parțial prin norma derogatorie din dreptul danez.
59.      Totuși, o măsură de drept național poate fi considerată adecvată pentru atingerea obiectivului de combatere a evaziunii fiscale chiar și atunci când legiuitorul prevede atingerea acestui obiectiv numai parțial, cu condiția ca măsura menționată să urmărească obiectivul în mod coerent și sistematic(64). Revine astfel instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă aceasta este situația în speță.
60.      În al doilea rând, revine instanței de trimitere sarcina de a examina dacă norma derogatorie din dreptul danez nu depășește ceea ce este necesar pentru a evita crearea altor avantaje fiscale decât cele legate de simplificarea administrativă. Deși excluderea persoanelor care desfășoară doar activități scutite sau noneconomice pare necesară pentru a combate evaziunea fiscală, nu este evident că aceeași logică se poate aplica persoanelor care desfășoară aceste activități numai parțial. În această privință, este dificil să se stabilească, având în vedere elementele aduse la cunoștința Tribunalului, dacă norma derogatorie daneză se aplică și atunci când activitățile unei persoane impozabile sunt doar parțial scutite de TVA sau sunt de natură noneconomică. În ipoteza în care situația ar fi aceasta, instanța de trimitere ar trebui să stabilească dacă adoptarea unor măsuri mai puțin restrictive este posibilă pentru a evita crearea unor avantaje fiscale în raport cu activitățile scutite sau noneconomice ale acestor persoane impozabile, menținând în același timp, pentru celelalte activități ale lor, avantajul simplificării administrative care rezultă din aplicarea regimului de grup TVA.
Neutralitatea fiscală
61.      În sfârșit, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă norma derogatorie din dreptul danez respectă principiul neutralității fiscale, a cărui respectare o impune jurisprudența Curții în domeniul măsurilor de combatere a evaziunii fiscale(65). În această jurisprudență, Curtea invocă principiul neutralității fiscale ca expresie specifică a principiului general al egalității de tratament, opunându‑se în special posibilității ca operatori economici care efectuează aceleași operațiuni să fie tratați în mod diferit în materie de colectare a TVA‑ului(66).
62.      În această privință, trebuie arătat că o normă precum norma derogatorie din dreptul danez distinge, în cadrul grupului de persoane care desfășoară o activitate scutită sau noneconomică și, prin urmare, efectuează potențial aceleași operațiuni, două subgrupe în funcție de amploarea participației la capital. Atunci când o participație la capital atinge 100 %, persoanele sunt autorizate să constituie un grup TVA. Pentru orice participație inferioară acestui prag, constituirea unui asemenea grup TVA nu este însă posibilă.
63.      Lucrările pregătitoare ale Legii privind TVA‑ul citate de instanța de trimitere justifică distincția astfel efectuată prin invocarea obiectivului de a asigura egalitatea de tratament între situația în care întreprinderea își organizează activitățile într‑o singură entitate juridică și situația în care aceste activități sunt repartizate între mai multe societăți din cadrul aceluiași grup. Ultima situație impune, potrivit lucrărilor pregătitoare menționate, o participație de 100 % pentru a găsi un echilibru între, pe de o parte, „interesele sectorului financiar, care a solicitat adaptarea normelor actuale”, și, pe de altă parte, „interesul concurenței, și anume interesele altor întreprinderi care trebuie să vândă serviciile în regim normal de TVA”.
64.      În acest context, revine instanței de trimitere sarcina de a identifica obiectivul exact al normei derogatorii din dreptul danez și de a verifica dacă modul în care acest obiectiv este atins de legislația daneză este adecvat și necesar.
65.      Obiectivul egalității de tratament între întreprinderile care își organizează activitățile în cadrul aceleiași entități juridice și întreprinderile care le repartizează între mai multe societăți din același grup ar putea în principiu să fie invocat în mod întemeiat pentru a justifica norma daneză derogatorie. Astfel, acesta corespunde neutralității fiscale „organizaționale”. Deși acest obiectiv nu figurează printre cele vizate de regimul de grup TVA prevăzut la articolul 11 din Directiva TVA(67), el constituie totuși un obiectiv care poate fi urmărit în cadrul neutralității fiscale.
66.      Cu toate acestea, punerea sa concretă în aplicare în dreptul danez ridică îndoieli cu privire la neutralitatea fiscală, având în vedere cerința necondiționată a unei participații de 100 %, cu excluderea oricărei participații în alt cuantum. În această privință, guvernul danez arată, în observațiile sale scrise, că un grup compus din societăți afiliate în proporție de 100 % poate alege în principiu să se organizeze în cadrul aceleiași entități juridice. În schimb, situația nu este aceasta, potrivit guvernului menționat, atunci când una sau mai multe filiale sunt deținute în parte de terți din afara grupului, indiferent de amploarea participației terțului respectiv.
67.      Admițând că posibilitatea de a trece, în mod autonom și după dorință, de la o formă de organizare la alta poate constitui un motiv legitim de diferențiere, revine în acest caz instanței de trimitere sarcina de a verifica temeinicia afirmațiilor menționate mai sus, și anume că integrarea organizațională a unei filiale ar ține de decizia liberă a societății‑mamă numai în cazul unei participații de 100 %. Trebuie precizat că această chestiune nu ține de interpretarea Directivei TVA, ci mai degrabă de cea a dreptului danez al societăților comerciale. Dacă o astfel de alegere de a se organiza în cadrul aceleiași entități juridice ar putea fi efectuată și atunci când participațiile au o proporție mai mică, astfel cum ar putea fi cazul, de exemplu, pentru societățile cotate pe o piață reglementată, diferențierea care rezultă din norma daneză nu poate fi adecvată în raport cu obiectivul urmărit.
68.      Este posibil să existe o nevoie specifică pentru sectorul financiar, ale cărui „interese” sunt invocate de guvernul danez, legată de faptul că operatorii economici din acesta ar fi obligați să se organizeze sub formă de persoane juridice distincte din rațiuni ce țin de reglementare(68). În acest caz, condiția unei participații de 100 % ar putea justifica, în acest sector, tratamentul diferențiat în raport cu alți participanți, dat fiind că s‑ar putea admite că decizia de organizare în entități separate se întemeiază exclusiv pe cerințe ce țin de reglementare. Totuși, acest raționament nu poate justifica tratamentul diferențiat aplicat celorlalte sectoare care, spre deosebire de sectorul financiar, nu sunt supuse niciunei reglementări de acest tip, cu consecința că norma derogatorie ar depăși ceea ce este necesar pentru a ține seama de interesele sectorului financiar.
Concluzie
69.      Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Tribunalului să răspundă la prima întrebare preliminară adresată de Østre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Est, Danemarca) după cum urmează:
Articolul 11 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
trebuie interpretat în sensul că
nu se opune unei reglementări a unui stat membru care subordonează posibilitatea de a constitui un grup TVA ce cuprinde persoane care desfășoară activități scutite de TVA sau care nu desfășoară o activitate economică, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, condiției ca o persoană din grupul TVA să dețină, direct sau indirect, o participație de 100 %
în cadrul celeilalte sau al celorlalte persoane din grupul TVA, în măsura în care această reglementare urmărește prevenirea avantajelor fiscale rezultate din aplicarea regimului de grup TVA, altele decât cele legate de simplificarea administrativă, și respectă principiile proporționalității și neutralității fiscale.
Maja Brkan
Astfel prezentate în ședință publică la Luxemburg, la 22 aprilie 2026.
Semnături
1      Limba originală: franceza.
2      Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
3      A se vedea printre altele Hotărârea din 20 iunie 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Suedia, C‑480/10, EU:C:2013:263, și Hotărârea din 11 iulie 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
4      A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1).
5      A se vedea articolul 1 punctul 1 din Directiva 2006/69/CE a Consiliului din 24 iulie 2006 de modificare a Directivei 77/388/CEE în ceea ce privește anumite măsuri vizând simplificarea procedurilor de percepere a taxei pe valoarea adăugată pentru a contribui la combaterea evaziunii și a fraudei fiscale și de abrogare a anumitor decizii care acordă derogări (JO 2006, L 221, p. 9, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 247).
6      Articolul 47 alineatul 4 prima teză din Legea privind TVA‑ul.
7      Articolul 47 alineatul 4 a doua și a treia teză din Legea privind TVA‑ul.
8      Deși instanța de trimitere nu a indicat în mod explicit că aceste prestații sunt efectuate cu titlu oneros, din observațiile Sampension Livsforsikring prezentate în ședința de audiere a pledoariilor reiese că aceasta este situația
9      Conform articolului 168 din Directiva TVA, dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte depinde de impozitarea operațiunilor efectuate în aval.
10      A se vedea Hotărârea din 22 mai 2008, Ampliscientifica și Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punctul 19, și Hotărârea din 11 iulie 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punctul 40.
11      A se vedea printre altele în acest sens Hotărârea din 1 decembrie 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punctul 64, cu privire la articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă.
12      Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt, C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctul 42, Hotărârea din 1 decembrie 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punctele 50 și 66, precum
și Hotărârea din 1 decembrie 2022, Finanzamt T (Prestări interne ale unui grup TVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, punctele 44 și 45.
13      Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 44; a se vedea de asemenea, în ceea ce privește articolul 4 alineatul (4) al doilea paragraf din A șasea directivă, Hotărârea din 1 decembrie 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punctul 65.
14      Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Suedia, C‑480/10, EU:C:2013:263, punctul 36, și Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 45.
15      A se vedea Hotărârea din 1 decembrie 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punctul 71.
16      A se vedea de asemenea Comunicarea Comisiei către Consiliu și Parlamentul European din 2 iulie 2009 privind opțiunea de grup TVA menționată la articolul 11 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, COM(2009) 325 final, punctul 3.3.4.
17      A se vedea în acest sens Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 58, și Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 86.
18      A se vedea Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Suedia, C‑480/10, EU:C:2013:263, punctul 38, și Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Finlanda, C‑74/11, nepublicată, EU:C:2013:266, punctul 66; în această privință, există o diferență față de jurisprudența constantă referitoare la articolul 131 din Directiva TVA, potrivit căreia prevenirea fraudei, a evaziunii și a abuzului nu poate privi definirea conținutului scutirilor: a se vedea Hotărârea din 22 ianuarie 2026, Agrupació de Neteja Sanitària et Educat Serveis Auxiliars, C‑379/24 și C‑380/24, EU:C:2026:29, punctul 33 și jurisprudența citată.
19      A se vedea nota de subsol 17 din prezentele concluzii.
20      A se vedea printre altele Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 61.
21      A se vedea printre altele Hotărârea din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs, 138/86 și 139/86, EU:C:1988:383, punctele 21 și 22, și Hotărârea din 14 decembrie 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, punctul 46.
22      A se vedea articolul 22 alineatul (8) al treilea paragraf litera (a), articolul 23a alineatele
(2) și (3), precum
și articolul 27 alineatele
(1), (2) și alineatul (5) prima și a doua teză din Directiva 92/83/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la alcool și băuturi alcoolice (JO 1992, L 316, p. 21, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 152), cu modificările ulterioare, articolul 5 alineatul (2) din Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare, aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite (JO 2003, L 157, p. 49, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 75), articolul 14 alineatul (1) și articolul 20 alineatul (2) prima teză din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității (JO 2003, L 283, p. 51, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 98), articolul 1 alineatul (2) din Directiva 2009/132/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 de stabilire a domeniului de aplicare a articolului 143 literele (b) și (c) din Directiva 2006/112/CE în ceea ce privește scutirea de la taxa pe valoarea adăugată a anumitor importuri finale de bunuri (JO 2009, L 292, p. 5), precum și articolul 13 alineatul (3) și articolul 47 alineatul (3) primul paragraf din Directiva (UE) 2020/262 a Consiliului din 19 decembrie 2019 de stabilire a regimului general al accizelor (JO 2020, L 58, p. 4), cu modificările ulterioare.
23      A se vedea în acest sens Commission staff working document din 6 decembrie 2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012)
403 final, anexa 14, p. 12.
24      A se vedea printre altele în acest sens Hotărârea din 26 februarie 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punctele 26 și 27.
25      A se vedea de asemenea articolul 1 din Directiva (UE) 2017/1371 a Parlamentului European și a Consiliului din 5 iulie 2017 privind combaterea fraudelor îndreptate împotriva intereselor financiare ale Uniunii prin mijloace de drept penal (JO 2017, L 198, p. 29).
26      Hotărârea din 5 martie 2015, Comisia/Luxemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, punctul 34 și jurisprudența citată.
27      A se vedea de exemplu versiunea în limba daneză („momsunddragelse”), versiunea în limba germană („Steuerumgehungen”), versiunea în limba greacă („φοροαποφυγήςς”), versiunea în limba engleză („tax avoidance”), versiunea în limba croată („izbjegavanja poreza”), versiunea în limba neerlandeză („belastingontwijking”) și versiunea în limba slovenă („izogibanja plačilu davka”).
28      Propunerea de directivă a Consiliului din 16 martie 2005 de modificare a Directivei 77/388/CEE în ceea ce privește anumite măsuri vizând simplificarea procedurilor de percepere a taxei pe valoarea adăugată pentru a contribui la combaterea evaziunii și a fraudei fiscale și de abrogare a anumitor decizii care acordă derogări, COM(2005) 89 final, p. 5
și 16 (articolul 1 punctul 1).
29      Ibidem, p. 5.
30      Parlamentul European, raportul din 9 iunie 2006 privind Propunerea de directivă a Consiliului de modificare a Directivei 77/388/CEE în ceea ce privește anumite măsuri vizând simplificarea procedurilor de percepere a taxei pe valoarea adăugată pentru a contribui la combaterea evaziunii și a fraudei fiscale și de abrogare a anumitor decizii care acordă derogări, A6-0209/2006.
31      Comitetul Economic și Social European, avizul din 15 decembrie 2005 privind „Propunerea de directivă a Consiliului de modificare a Directivei 77/388/CEE în ceea ce privește anumite măsuri vizând simplificarea procedurilor de percepere a taxei pe valoarea adăugată pentru a contribui la combaterea evaziunii și a fraudei fiscale și de abrogare a anumitor decizii care acordă derogări”, ECO/158 - CESE 1501/2005.
32      Articolul 19 al doilea paragraf a doua teză, articolul 80 alineatul (1) primul paragraf, articolul 131, articolul 143 primul paragraf litera (a) prima teză, articolul 158 alineatul (2), articolul 284 alineatul (5) al doilea paragraf, articolul 292b al doilea paragraf a doua teză și articolul 394 din Directiva TVA; în plus, articolul 395 alineatul (1) din Directiva TVA conferă Consiliului posibilitatea de a aproba astfel de măsuri.
33      Articolul 22 alineatul (8) al treilea paragraf litera (a), articolul 23a alineatele (2) și (3), precum și articolul 27 alineatele
(1), (2) și alineatul (5) prima și a doua teză din Directiva 92/83, articolul 5 alineatul (2) din Directiva 2003/49, articolul 14 alineatul (1) și articolul 20 alineatul (2) prima teză din Directiva 2003/96, articolul 1 alineatul (2) din Directiva 2009/132, articolul 15 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2009/133/CE a Consiliului din 19 octombrie 2009 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parțiale, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din state membre diferite și transferului sediului social al unei SE sau SCE între statele membre (JO 2009, L 310, p. 34), precum și articolul 13 alineatul (3) și articolul 47 alineatul (3) primul paragraf din Directiva 2020/262, cu modificările ulterioare.
34      Amintim că articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă permitea Consiliului să autorizeze un stat membru să introducă măsuri speciale, care derogă de la dispozițiile celei de A șasea directive, în scopul simplificării colectării taxei sau al prevenirii anumitor forme de fraudă sau de evaziune fiscală.
35      Hotărârea din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs, 138/86 și 139/86, EU:C:1988:383, și Hotărârea din 14 decembrie 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970.
36      Hotărârea din 12 iulie 1988, Direct Cosmetics și Laughtons Photographs, 138/86 și 139/86, EU:C:1988:383, punctele 21 și 22.
37      A se vedea Hotărârea din 14 decembrie 2017, Avon Cosmetics, C‑305/16, EU:C:2017:970, punctul 46.
38      Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Suedia, C‑480/10, EU:C:2013:263, punctele 38-40, și Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Finlanda, C‑74/11, nepublicată, EU:C:2013:266.
39      A se vedea în acest sens Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Suedia, C‑480/10, EU:C:2013:263, punctele 38-40, și Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Finlanda, C‑74/11, nepublicată, EU:C:2013:266, punctele 66-68.
40      De exemplu, Comisia a definit termenul echivalent de limbă engleză „tax avoidance” întemeindu‑se pe definiția Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) în vigoare la acel moment, după cum urmează: „A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer’s affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow” [Commission staff working document din 6 decembrie 2012, SWD(2012) 403 final, anexa 14, p. 11]; a se vedea de asemenea Kuźniacki, B., „Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland”, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, punctul 2.4 și referințele citate.
41      A se vedea nota de subsol 40 din prezentele concluzii.
42      A se vedea printre altele în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax ș.a., C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 74, în domeniul TVA‑ului, și Hotărârea din 26 februarie 2019, T Danmark și Y Denmark, C‑116/16 și C‑117/16, EU:C:2019:135, punctul 97 și jurisprudența citată, în domeniul impozitelor pe venit.
43      A se vedea nota de subsol 42 din prezentele concluzii.
44      Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne (JO 2016, L 193, p. 1).
45      A se vedea capitolul II, articolul 4 și urm. din Directiva 2016/1164.
46      Articolul 6 din Directiva 2016/1164.
47      Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 35 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 80; divizarea unei întreprinderi între mai multe persoane impozabile poate fi avantajoasă, dat fiind că avantajele anumitor regimuri speciale sunt condiționate de plafoane ale cifrei de afaceri, precum în cazul regimului special pentru întreprinderile mici prevăzut la articolul 284 din Directiva TVA.
48      A se vedea Hotărârea din 25 aprilie 2013, Comisia/Suedia, C‑480/10, EU:C:2013:263, punctul 37, Hotărârea din 5 martie 2015, Comisia/Luxemburg, C‑502/13, EU:C:2015:143, punctul 47, Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt, C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctul 40, Hotărârea din 1 decembrie 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punctul 49, și Hotărârea din 1 decembrie 2022, Finanzamt T (Prestări interne ale unui grup TVA), C‑269/20, EU:C:2022:944, punctul 43.
49      A se vedea punctele 16 și 17 din prezentele concluzii pentru o descriere a originii unor astfel de avantaje fiscale, în lumina exemplului desprins din prezenta cauză.
50      A se vedea de asemenea în acest sens Comitetul TVA, Guidelines resulting from the 101st
meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844-824.
51      A se vedea în acest sens, în ceea ce privește o societate holding neimpozabilă, Hotărârea din 16 iulie 2015, Larentia + Minerva și Marenave Schiffahrt, C‑108/14 și C‑109/14, EU:C:2015:496, punctul 35, precum și Concluziile avocatului general Jääskinen prezentate în cauza Comisia/Irlanda, C‑85/11, EU:C:2012:753, punctul 51.
52      Concluziile avocatului general Rantos prezentate în cauza Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, punctele 81-83; a se vedea de asemenea în acest sens Concluziile avocatului general Jääskinen prezentate în cauza Comisia/Irlanda, C‑85/11, EU:C:2012:753, punctul 49, și Concluziile avocatei generale Kokott prezentate în cauza Adient, C‑533/22, EU:C:2024:106, punctul 33.
53      A se vedea nota de subsol 52 din prezentele concluzii.
54      A se vedea printre altele Hotărârea din 9 aprilie 2013, Comisia/Irlanda, C‑85/11, EU:C:2013:217, și Hotărârea din 11 iulie 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599.
55      A se vedea punctul 49 din prezentele concluzii.
56      Se pare că, în Hotărârea din 11 iulie 2024, Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, punctele 43-46, Curtea a dorit de asemenea să atragă atenția asupra acestor efecte ale regimului de grup TVA. Deși Curtea pare să considere că aceste efecte nu determină un „risc de pierderi fiscale” în sensul jurisprudenței sale, ea nu s‑a pronunțat cu privire la aspectul dacă ele pot constitui evaziune fiscală în sensul articolului 11 al doilea paragraf din Directiva TVA, ceea ce se explică în special prin faptul că această cauză privea o perioadă în care dispoziția menționată nu era încă aplicabilă.
57      Concluziile avocatului general Rantos prezentate în cauza Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:416, punctul 84.
58      A doua directivă 67/228/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Structură și modalități de aplicare a sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 1967,
71, p. 1303).
59      Aceste îndoieli se întemeiază printre altele pe următoarele considerații: „Organschaft” a fost instituit în dreptul german în anul 1934 în contextul sistemului impozitului pe cifra de afaceri în vigoare la acel moment, care nu prevedea deducerea taxei în amonte (a se vedea Stadie, H., Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, punctul 780). Acest sistem rezulta, așadar, dintr‑un cumul de taxe în lanțul de operațiuni care nu mai este posibil în sistemul actual al taxei pe valoarea adăugată [a se vedea articolul 1 alineatul (2) din Directiva TVA]. Astfel, acest obiectiv al reglementării „Organschaft” în vigoare la acea dată a devenit caduc în sistemul actual.
60      Propunerea din 13 aprilie 1965 de A doua directivă a Consiliului privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Structură și modalități de aplicare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată, IV/COM(65) 144 final, p. 7, ultimul paragraf.
61      A se vedea punctul 47 din prezentele concluzii.
62      A se vedea în acest sens Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 57, și Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 85.
63      A se vedea în acest sens Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 58, și Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 86.
64      A se vedea prin analogie Hotărârea din 18 decembrie 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C‑417/23, EU:C:2025:1017, punctele 161-163 și jurisprudența citată.
65      Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 57, și Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 85.
66      A se vedea Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 88; a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 65.
67      A se vedea punctul
52 și urm. din prezentele concluzii.
68      A se vedea, în ceea ce privește situația din Suedia, Concluziile avocatului general Jääskinen prezentate în cauza Comisia/Suedia, C‑480/10, EU:C:2012:751, punctul 49.