62017CJ0607_RES
Zadeva C‑607/17
Skatteverket
proti
Memira Holding AB
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Högsta förvaltningsdomstolen)
Sodba Sodišča (prvi senat) z dne 19. junija 2019
„Predhodno odločanje – Davek od dohodkov pravnih oseb – Skupina družb – Svoboda ustanavljanja – Odbitek izgub, ki jih je utrpela hčerinska družba nerezidentka – Pojem ‚dokončne izgube‘– Združitev s pripojitvijo hčerinske družbe k matični družbi – Zakonodaja države rezidentstva hčerinske družbe, ki v primeru združitve odbitek izgub odobri le subjektu, ki jih je utrpel“
Svoboda ustanavljanja – Davčna zakonodaja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Ureditev združitev podjetij – Nacionalna ureditev, ki določa pravico matične družbe rezidentke do odbitka izgub, ki jih je utrpela hčerinska družba nerezidentka – Pogoj, da je hčerinska družba davčna zavezanka v državi rezidentstva matične družbe – Omejitev svobode ustanavljanja – Upravičeni razlogi – Izjema – Izgube, ki so opredeljene kot dokončne – Presoja dokončnosti – Zakonodaja države rezidentstva hčerinske družbe, ki v primeru združitve odbitek izgub odobri le subjektu, ki jih je utrpel – Nevplivanje – Izjema – Neobstoj drugega subjekta v državi rezidentstva hčerinske družbe, ki bi lahko odbil izgube – Nevplivanje
(člena 49 in 54 PDEU)
(Glej točke od 24 do 28 in 33 ter točki 1 in 2 izreka.)
Povzetek
Prvi senat Sodišča je moral v sodbah Memira Holding (C‑607/17) in Holmen (C‑608/17), ki sta bili izdani 19. junija 2019, pojasniti sodno prakso, ki izhaja iz sodbe velikega senata z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Pozvan je bil, naj razloži člen 49 PDEU v povezavi s členom 54 PDEU v okviru dveh sporov, ki se nanašata na možnost matične družbe s sedežem v državi članici, da iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb odbije izgube, ki so jih utrpele hčerinske družbe ali družbe vnukinje s sedežem v drugih državah članicah.
Zadevna švedska davčna zakonodaja je določala dva sistema, in sicer enega za tako imenovane kvalificirane združitve podjetij za finančne prenose znotraj skupine, ki družbi omogoča, da upošteva izgube, ki so jih utrpele druge družbe skupine. V navedenih zadevah sta švedski matični družbi pri Skatterättsnämnden (komisija za davčno pravo) zaprosili za mnenje, da bi se seznanili z davčnimi posledicami prenehanja dejavnosti, ki jo opravljajo njune hčerinske družbe nerezidentke. V zadevi Memira Holding naj bi šlo za združitev, ki vključuje prenehanje hčerinske družbe brez likvidacije, medtem ko naj bi v zadevi Holmen šlo bodisi za likvidacijo hčerinske družbe bodisi za pripojitev hčerinske družbe k družbi vnukinji, ki ji je sledila likvidacija novonastale družbe.
V zvezi s tem je v sistemu za kvalificirane združitve pravica do odbitka odvisna od zavezanosti hčerinske družbe, ki je utrpela izgubo, za plačilo davka na Švedskem. V sistemu prenosov znotraj skupine pa se zahteva, da je hčerinska družba, ki je ustvarila izgube, neposredno v lasti matične družbe. Ker sta bili zoper mnenji vloženi pritožbi pri Högsta förvaltningsdomstolen (vrhovno upravno sodišče, Švedska), je to sodišče Sodišču postavilo vprašanja za predhodno odločanje s sklicevanjem na sodbo A (
1
) in menilo, da ta ne določa natančno, ali se s pravico do odbitka končnih izgub predpostavlja, da je hčerinska družba neposredno v lasti matične družbe, in ali je treba pri presoji dokončnosti izgub hčerinske družbe upoštevati možnosti, ki jih ponuja ureditev države rezidentstva hčerinske družbe, da te izgube upoštevajo drugi pravni subjekti, in če je tako, kako je treba to ureditev upoštevati.
V zadevi Memira Holding je imela tožeča družba hčerinsko družbo, ki je poslovala z izgubo, in sicer v Nemčiji, in ki je ob prenehanju njene dejavnosti v bilanci izkazovala le dolgove in nekatera likvidna sredstva. Ta družba je načrtovala pripojitev te hčerinske družbe s čezmejno združitvijo, kar bi pomenilo prenehanje zadnjenavedene družbe brez likvidacije, s čimer bi prenehala vsakršna dejavnost tožeče družbe v Nemčiji. Nemško pravo pa izključuje prenos takih izgub podjetju, ki je zavezano plačilu davka v Nemčiji, v primeru združitve.
Högsta förvaltningsdomstolen, pri katerem sta bili vloženi pritožbi zoper zadevni mnenji, je pri Sodišču predložilo predlog za sprejetje predhodne odločbe, zlasti da bi izvedelo, ali je v zadevi Memira Holding za presojo, ali je izguba, ki jo je utrpela hčerinska družba, ki nima sedeža v isti državi članici kot matična družba, dokončna v smislu sodne prakse, ki izhaja iz sodbe Marks & Spencer (
2
), treba upoštevati omejitve, ki jih določa ureditev države hčerinske družbe, v zvezi z možnostjo drugega subjekta, kot je ta, ki je utrpel izgubo, da to izgubo odbije in če je tako, ali v državi hčerinske družbe dejansko obstaja kak drug subjekt, ki bi lahko odbil izgubo, če bi bil tak odbitek dovoljen.
Sodišče je najprej opozorilo, da bi bila zadevna omejitev v skladu z njegovo sodno prakso sicer lahko upravičena. Vendar bi bila nesorazmerna, če bi bila izguba dokončna in bi hčerinska družba nerezidentka izčrpala možnosti, da se izguba upošteva v njeni državi rezidentstva. V zvezi s tem je Sodišče pojasnilo, da zadevnih izgub ni mogoče šteti za dokončne, če jih je še vedno mogoče uveljaviti s prenosom na tretjo osebo. Z razlogi, ki jih je Sodišče navedlo v sodbi Marks & Spencer, je bilo namreč izrecno predvideno, da se nemožnost, ki pogojuje dokončnost izgub, nanaša na upoštevanje teh izgub za prihodnja proračunska obdobja s strani tretje osebe, zlasti v primeru prodaje hčerinske družbe tej tretji osebi. V tem okviru je Sodišče pojasnilo, da ni mogoče izključiti, da tretja oseba davčno upošteva izgube hčerinske družbe v državi njenega rezidentstva, tako da v prodajno ceno hčerinske družbe vključi vrednost davčne ugodnosti, ki jo pomeni odbitnost izgube v prihodnosti. Ker tožeča družba ni dokazala, da je ta možnost izključena, zato zgolj okoliščina, da pravo navedene države ne omogoča prenosa izgub v primeru združitve, sama po sebi ne zadostuje za to, da bi se izgube hčerinske družbe štele za dokončne.
V zadevi Holmen je imela tožeča družba v Španiji več družb vnukinj, od katerih je ena imela velike izgube in je predvidela prenehanje svoje dejavnosti v Španiji. Te izgube niso bile odbitne ne v Španiji, in sicer zaradi pravne nemožnosti prenosa izgub družbe, ki je bila likvidirana, v letu likvidacije, ne na Švedskem, in sicer zaradi pogoja neposrednega lastništva hčerinske družbe, ki je ustvarila dokončne izgube.
Högsta förvaltningsdomstolen je Sodišču postavilo vprašanje, ali pravica, ki izhaja zlasti iz sodbe Marks & Spencer, da matična družba s sedežem v državi članici na podlagi člena 49 PDEU odbije dokončne izgube hčerinske družbe s sedežem v drugi državi članici, predpostavlja, da je hčerinska družba neposredno v lasti matične družbe, ali pa ta pravica do odbitka velja tudi za družbe vnukinje.
Sodišče je najprej spomnilo, da je pogoj, zaradi katerega je olajšava za čezmejno skupino v nekaterih primerih izključena, mogoče upravičiti z nujnimi razlogi v splošnem interesu, ki so pojasnjeni v sodbi Marks & Spencer, vendar pa mora ta pogoj zagotavljati uresničitev zastavljenih ciljev in ne sme presegati tega, kar je nujno za njihovo doseganje. V zvezi s tem je Sodišče razlikovalo med dvema primeroma.
Prvi se nanaša na položaj, v katerem vmesna ali vmesne hčerinske družbe med matično družbo, ki uveljavlja davčno olajšavo za skupino, in družbo vnukinjo, ki je ustvarila izgube, ki jih je mogoče šteti za dokončne, nimajo svojega sedeža v isti državi članici. V tem primeru ni mogoče izključiti, da bi lahko skupina izbrala državo članico, v kateri bi uporabila dokončno izgubo tako, da bi izbrala bodisi državo končne matične družbe ali državo katere koli morebitne vmesne hčerinske družbe. Taka možnost izbire pa bi omogočala strategije za optimizacijo davčnih obremenitev skupine, ki bi lahko ogrozile enakomerno porazdelitev pristojnosti obdavčitve med državami članicami in ustvarile nevarnost za večkratno izravnavo izgub.
Drugi primer se nanaša na položaj, v katerem imajo vmesna ali vmesne hčerinske družbe med matično družbo, ki uveljavlja davčno olajšavo za skupino, in družbo vnukinjo, ki je ustvarila izgube, ki jih je mogoče šteti za dokončne, sedež v isti državi članici. V takih okoliščinah so nevarnosti optimizacije davčnih obremenitev skupine zaradi izbire države članice, v kateri naj se izgube izravnajo, in večkratnega upoštevanja teh izgub v več državah članicah enake kot nevarnosti, ki jih je Sodišče ugotovilo v točkah od 45 do 52 sodbe Marks & Spencer. Zato ne bi bilo sorazmerno, da bi država članica določila pogoj neposrednega lastništva, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, kadar so izpolnjeni pogoji iz točke 55 sodbe Marks & Spencer.
(
1
)	Sodba Sodišča z dne 11. februarja 2013, A (C‑123/11, EU:C:2013:84).
(
2
)	Sodba z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).