Edición provisional
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. MAJA BRKAN
presentadas el 15 de abril de 2026 (1)
Asunto T‑397/25
A&P Deco NV
contra
Estado Belga
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Hof van Cassatie (Tribunal de Casación, Bélgica)]
« Petición de decisión prejudicial — Derecho tributario — Impuesto sobre el valor añadido — Directiva
2006/112/CE — Regularización de las
deducciones — Transmisión de una universalidad total o parcial de bienes — Arrendamiento de las instalaciones empresariales por el cedente al beneficiario »
Introducción
1.        La presente petición de decisión prejudicial versa sobre un aspecto especial del impuesto sobre el valor añadido dentro del ámbito de la Directiva
2006/112/CE (2) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), concretamente la forma en que el régimen especial de transmisión de una universalidad total o parcial de bienes con arreglo al artículo 19 de dicha Directiva influye en la regularización de las
deducciones.
2.        A este respecto, actualmente persiste cierta inseguridad acerca de cómo debe entenderse la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre dicho régimen especial en la medida en que, en caso de trasmisión fiscalmente privilegiada de un establecimiento mercantil,
considera suficiente que
un inmueble necesario para la continuación de la actividad no se enajene junto con el establecimiento transmitido, sino que simplemente se arriende. (3) En el presente procedimiento es preciso aclarar, en particular, las consecuencias que tal forma de proceder tiene en la regularización de las deducciones practicadas por los costes de adquisición del inmueble.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3.        El artículo 1, apartado 2, de la Directiva del IVA establece los siguientes principios:
«El principio del sistema común de IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de operaciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.
En cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.
El sistema común de IVA se aplicará hasta la fase de venta al por menor, incluida esta.»
4.        Con arreglo al artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Directiva del IVA, están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.
5.        Las entregas de bienes se definen en el artículo 14 de la Directiva del IVA como «la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario», y en el artículo 24 de la misma Directiva se definen las prestaciones de servicios como «todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes». El artículo 25 de la Directiva del IVA añade:
«Una prestación de servicios puede consistir, entre otras, en una de las operaciones siguientes:
a)      la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título;
[…]»
6.        El artículo 19 de la Directiva del IVA dispone lo siguiente:
«Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.
Los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posibles el fraude o la evasión fiscales.»
7.        El artículo 29 de la Directiva del IVA añade:
«El artículo 19 se aplicará en las mismas condiciones a las prestaciones de servicios.»
8.        El artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA obliga a los Estados miembros a eximir del impuesto «el arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles».
9.        El artículo 168 de la Directiva del IVA regula el derecho a deducción, en lo que aquí atañe, del siguiente modo:
«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a)      el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
[…]»
10.      Los artículos 184 a 192 de la Directiva del IVA contienen disposiciones relativas a la regularización de la deducción practicada. A este respecto, el artículo 184 de la Directiva del IVA dispone:
«La deducción inicialmente practicada se regularizará cuando sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar.»
11.      «De conformidad con el artículo 185, apartado 1, de la Directiva del IVA:
«La regularización se efectuará en particular cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones […].»
12.      Sobre la regularización de la deducción, en particular, respecto a bienes de inversión, el artículo 187 de la Directiva del IVA contiene la siguiente disposición:
«1.      En lo que concierne a los bienes de inversión, la regularización se practicará durante un período de cinco años, que se iniciará en el mismo año en que los bienes hayan sido adquiridos o fabricados.
[…]
Por lo que respecta a los bienes inmuebles de inversión, la duración del período que sirve de base para el cálculo de las regularizaciones podrá prorrogarse hasta veinte años.
2.      La regularización se limitará cada año a la quinta parte o, en caso de que el período de regularización se haya prolongado, a la parte correspondiente del IVA que haya gravado los bienes de inversión.
La regularización contemplada en el párrafo primero se efectuará en función de las variaciones del derecho de deducción que se produzcan en el curso de los años siguientes, en relación con el derecho de deducción del año en el que el bien haya sido adquirido, fabricado o, en su caso, utilizado por primera vez.»
Derecho nacional
13.      El artículo 11 de la Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Ley por la que se establece el Código del impuesto sobre el valor añadido; en lo sucesivo, «Código del IVA») de 3 de julio de 1969, presenta el siguiente tenor:
«No se considerará entrega la transmisión de una universalidad de bienes o de la parte de una empresa, a título oneroso o gratuito, en forma de aportación a una sociedad o en otro concepto, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que podría deducir total o parcialmente el impuesto en caso de que se adeudase en virtud de la transmisión. En este caso, se considerará que el adquirente continúa la personalidad del transmitente.»
14.      El artículo 18, apartado 3, del Código del IVA añade:
«No se considerarán prestaciones de servicios las operaciones mencionadas en el apartado 1 realizadas con motivo de la transmisión, en forma de aportación a una sociedad o en otro concepto, de una universalidad de bienes o de la parte de una empresa en las condiciones establecidas en el artículo 11.»
15.      En lo que concierne a la regularización de la deducción del impuesto soportado respecto de edificios y derechos reales sobre edificios, el Koninklijk Besluit nr. 3
met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Real Decreto n.º 3 sobre el régimen de deducciones del impuesto sobre el valor añadido), de 10 de diciembre de 1969, establece un período de quince años.
Procedimiento principal y cuestiones prejudiciales
16.      La demandante en el procedimiento principal, A&P Deco NV, explotaba un centro de jardinería. En 2013, se lo transmitió a WR Woestijnroos BV, a excepción de las instalaciones empresariales, que permanecieron en propiedad de A&P Deco, si bien fueron
arrendadadas en su práctica totalidad a WR Woestijnroos. Esta continuó con la explotación del centro de jardinería.
17.      Las instalaciones empresariales se construyeron entre los años 2004 y 2005 y fueron reformadas entre 2008 y 2011. Por las prestaciones recibidas a este respecto, A&P Deco había practicado la deducción del impuesto soportado. A raíz de la transmisión del centro de jardinería, la Administración tributaria belga regularizó esta deducción en proporción al tiempo transcurrido, habida cuenta de que las instalaciones empresariales ahora son objeto de un arrendamiento, exento del impuesto.
18.      A&P Deco impugna la regularización ante los órganos jurisdiccionales belgas y alega que las instalaciones empresariales se incluyen en la transmisión de una empresa, que, con arreglo a los artículos 11 y 18, apartado 3, del Código del IVA, no constituye una operación sujeta al impuesto, y que el adquirente continúa la personalidad del cedente. En consecuencia, considera que la regularización de la deducción depende de la utilización que el adquirente haga de las instalaciones. Dado que el adquirente las utiliza para la misma actividad sujeta al IVA, no ha cambiado el destino al que se dedican dichas instalaciones.
19.      El Hof van Cassatie (Tribunal de Casación, Bélgica), que conoce actualmente del litigio, considera que es determinante la interpretación del Derecho de la Unión, motivo por el cual ha remitido la siguiente cuestión prejudicial con arreglo al artículo
267 TFUE:
¿Deben interpretarse los artículos 14, 19, 24 y 29, así como los artículos 184 a 190 de la Directiva del IVA, y el principio de neutralidad consagrado en el artículo 1, apartado 2, de dicha Directiva en el sentido de que, en el supuesto de que se ponga a disposición la posesión de un bien inmueble mediante un contrato de arrendamiento mercantil con motivo de la transmisión de un establecimiento mercantil, no debe efectuarse ninguna regularización, respecto al cedente de este, que es además el arrendador del bien inmueble, de la deducción del IVA que grava la adquisición, construcción, reforma o mejora de parte de las instalaciones empresariales que se ceden en arriendo al beneficiario y que siguen siendo utilizadas por este último en el ejercicio de la actividad imponible asumida?
Apreciación
Regularización de las deducciones
20.      Antes de nada, procede señalar que, en principio, con arreglo a los artículos 184 y siguientes de la Directiva del IVA, la regularización de la deducción del IVA que grava la adquisición, construcción, reforma o renovación de instalaciones empresariales debe producirse a partir de la fecha en que estas son objeto de arrendamiento exento del impuesto.
21.      Con arreglo a los artículos 184 y 185 de la Directiva del IVA, la deducción inicial debe ser regularizada siempre que sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar, en particular cuando se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para determinar la cuantía de la deducción en cuestión. En consecuencia, la regularización es necesaria en el supuesto de que el sujeto pasivo deje de utilizar para los fines que justificaban la deducción los objetos o las prestaciones de servicios cuya adquisición dio lugar a la deducción. Esto es aplicable también a los inmuebles dentro de los plazos establecidos en el artículo 187 de la Directiva del IVA y en la legislación nacional correspondiente. Por consiguiente, en caso de que la deducción inicial se calculase sobre la base de la utilización de un bien inmueble para los fines de operaciones gravadas, la posterior utilización del mismo inmueble para los fines de operaciones exentas, que en principio, con arreglo al artículo 168 de la Directiva del IVA, no justifican la deducción, constituye una modificación de los elementos a que se refiere el artículo 185, apartado 1, de la Directiva del IVA y, por tanto, da lugar a una regularización proporcional de la deducción inicial. Es lo que sucede, en particular, con el arrendamiento de un inmueble, que está exento del impuesto. (4)
22.      No obsta a esta conclusión la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Mydibel. (5) En él se trataba de lo que se conoce como
sale and lease back de un inmueble, en que el sujeto pasivo había utilizado dicho inmueble tanto en calidad de propietario como de posterior arrendatario, para operaciones posteriores sujetas a gravamen. (6) En consecuencia, la citada jurisprudencia no puede trasladarse a una situación en la que inicialmente el propietario utilizaba el inmueble para operaciones gravadas y más tarde para operaciones exentas.
23.      Por último, la obligación de regularización y, por ende, también la de reembolso de los importes adeudados a raíz de la regularización, incumbe al sujeto pasivo que practicase la deducción inicial, y no a otra persona. (7)
24.      Considerando únicamente la interpretación de los artículos 184 y siguientes de la Directiva del IVA, habría que responder negativamente a la cuestión prejudicial.
25.      Sin embargo, tal como se desprende, en particular, de la justificación de la remisión, lo que realmente desea aclarar el órgano jurisdiccional remitente es si el hecho de que las instalaciones empresariales sean objeto de un arrendamiento exento a favor del beneficiario de una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el sentido de los artículos 19 y 29 de la Directiva del IVA excluye el mecanismo de regularización antes descrito. (8)
26.      Por lo tanto, lo que el órgano jurisdiccional remitente desea saber es, en esencia, si los artículos 19 y 29 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo que, en principio, está obligado por los artículos 184 y siguientes de la Directiva del IVA a la regularización del IVA soportado respecto de la adquisición, construcción, reforma o renovación de unas instalaciones empresariales queda exento de dicha obligación si, al mismo tiempo que transmite el establecimiento mercantil
sujeto al impuesto explotado
en dichas instalaciones, operación que constituye una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el sentido de los artículos 19 y 29 de la Directiva del IVA, arrienda las mismas instalaciones empresariales, con exención del impuesto, al beneficiario, que continúa con la explotación del establecimiento mercantil.
Influencia del régimen especial de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes sobre la regularización de las deducciones
27.      El órgano jurisdiccional remitente considera necesaria una interpretación de los artículos 19 y 29 de la Directiva del IVA, ya que la demandante en el procedimiento principal deduce de dichas disposiciones una exención de su obligación de regularizar la deducción practicada.
28.      En su opinión, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se infiere que, cuando se trata de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, basta con transmitir la «posesión» del inmueble comercial, lo cual tiene lugar mediante la celebración de un contrato de arrendamiento entre cedente y beneficiario. A su parecer, dado que, con arreglo al artículo 19, párrafo primero, de la Directiva del IVA, procede considerar que el beneficiario continúa la personalidad del cedente, a este le incumbe en lo sucesivo también la obligación de regularización de las deducciones en relación con el inmueble comercial. En consecuencia, considera que la eventual regularización de la deducción se ha de supeditar a la utilización que este haga del inmueble. Si el beneficiario continúa con la actividad gravada del cedente, no ha lugar a regularización de las deducciones practicadas.
29.      Yo no comparto esta interpretación, por diversas razones.
Elementos del hecho tributable
30.      En primer lugar, la celebración de un contrato de arrendamiento sobre un bien inmueble comercial no forma parte de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el sentido de los artículos 19 y 29 de la Directiva del IVA.
31.      Para empezar, considero que el artículo 19 de la Directiva del IVA no es aplicable al arrendamiento de un bien. Con arreglo a dicha disposición, la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes ha de consistir en una entrega de bienes. En efecto, esta disposición establece la ficción de que tal transmisión «no supone la realización de una entrega de bienes», que de otro modo
se habría producido.
32.      Sin embargo, el arrendamiento de un bien no constituye una entrega de bienes, sino una prestación de servicios. Con arreglo al artículo 14, apartado
1, de la Directiva del IVA, se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. De acuerdo con reiterada jurisprudencia, ello no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho de dicho bien como si fuera su propietaria. (9) Sin embargo, este derecho no le asiste al arrendatario de un bien. Del artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva del IVA se deduce que el arrendamiento de un bien debe diferenciarse de la adquisición de la propiedad. Para que esta se considere como entrega de bienes, es necesario que la propiedad sobre estos se transmita al arrendatario con motivo del contrato.
33.      Asimismo, la celebración de un contrato de arrendamiento no puede entenderse como parte de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes a efectos del artículo 29 de la Directiva del IVA. Es cierto que esta disposición establece que el artículo 19 se aplicará en las mismas condiciones a las prestaciones de servicios. Sin embargo, a mi parecer, una lectura conjunta de ambos artículos lleva a la conclusión de que ello se refiere solo a las prestaciones de servicios que consistan en la transmisión de un activo ya existente. (10) En efecto, el artículo 19 de la Directiva del IVA contempla una operación de transmisión única y puntual, en relación con una universalidad total o parcial de bienes. A tenor del artículo 29, las prestaciones de servicios solamente se incluyen «en las mismas condiciones» que el artículo 19 de la Directiva del IVA, lo cual tiene sentido en el caso de la transmisión de un elemento de una universalidad total o parcial de bienes, que excepcionalmente es considerada como una prestación de servicios exenta del IVA. Se trata a este respecto, sobre todo, de las cesiones de derechos, que el artículo 25, letra a), de la Directiva del IVA define como prestaciones de servicios.
34.      Sin embargo, la celebración de un contrato de arrendamiento funda
una nueva relación obligacional duradera. Por el contrario, por un lado, con ella no se transmite ningún activo ya existente en el patrimonio del cedente, y, por otro lado, no se produce la transmisión única de un derecho, sino una cesión de uso temporal y renovable. Es coherente con esta interpretación que el Tribunal de Justicia haya rechazado ver una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el arrendamiento de todos los elementos de una actividad. (11)
35.      De la restante jurisprudencia del Tribunal de Justicia no se deduce ninguna interpretación diferente de los artículos 19 y 29 de Directiva del IVA.
36.      Es cierto que el Tribunal de Justicia, al interpretar el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva
77/388/CEE, (12) conceptualmente idéntico al artículo 19 de la Directiva del IVA, (13) en el asunto Schriever declaró que «constituye la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de esta disposición, la transmisión al cesionario de la propiedad de las existencias y del equipamiento comercial de un comercio minorista, concomitante al arrendamiento de los locales del citado comercio […], siempre que los bienes transmitidos sean suficientes para que el citado cesionario pueda continuar de manera duradera una actividad económica autónoma». (14) Sin embargo, de dicha sentencia no se deduce que el arrendamiento del inmueble comercial que se produce al mismo tiempo que la cesión de los bienes comerciales forme parte también de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el sentido del artículo 19 de la Directiva del IVA. En ningún pasaje de la citada sentencia el Tribunal de Justicia da a entender tal interpretación. Antes bien, en la motivación de su resolución describe la situación controvertida como un caso en el que «la universalidad de bienes transmitida no [tiene] inmuebles», y solo forman parte del «conjunto de bienes cedidos» las existencias y el equipamiento comercial. (15)
37.      Así pues, el arrendamiento de un inmueble comercial por parte del cedente puede ser necesario para que una cesión de bienes comerciales constituya la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el sentido del artículo 19 de la Directiva del IVA, pues el arrendamiento permite continuar la actividad empresarial, (16) lo que es requisito para dicha cesión, (17) pero no es en sí mismo parte de esta.
38.      Además, sería contrario al objetivo del régimen especial de los artículos 19 y 29 de la Directiva del IVA considerar el arrendamiento del inmueble comercial como parte de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes. Según reiterada jurisprudencia, el objetivo de este régimen consiste en facilitar las transmisiones de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con un gasto considerable que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. (18)
39.      Sin embargo, la inclusión del arrendamiento de un inmueble comercial
entre las consecuencias jurídicas de las citadas disposiciones tendría efectos mucho mayores que la mera simplificación de la liquidación del IVA por la cesión de una empresa. Antes bien, en virtud del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva del IVA en relación con el artículo 29 de esta, todas las prestaciones derivadas del contrato de arrendamiento habrían de tratarse como operaciones no gravadas. Así, múltiples prestaciones futuras, como la renovación periódica de la cesión de uso durante un período previsiblemente muy prolongado, quedarían permanentemente sustraídas a la percepción del IVA, pese a que la normativa solamente contempla una única operación de cesión.
Consecuencias jurídicas
40.      En segundo lugar, en la presente situación, aunque los artículos 19, párrafo primero, y 29 de la Directiva del IVA incluyesen el arrendamiento de un inmueble comercial
dentro de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, sería precisa la regularización de las deducciones practicadas.
41.      Los artículos 19, párrafo primero, y 29 de la Directiva del IVA asocian dos consecuencias jurídicas a la correspondiente normativa nacional. De una parte, la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes debe tratarse como si no se hubiese producido ninguna entrega de bienes. De otra, ha de considerarse que el beneficiario de la transmisión continúa la personalidad del cedente a efectos del IVA.
42.      Por lo que respecta a la primera consecuencia jurídica, la inclusión del arrendamiento de un inmueble comercial implicaría que dicho arrendamiento ya no daría lugar a operaciones gravadas. Ello en nada afectaría a la obligación de regularizar la deducción practicada por el propietario del inmueble comercial. En efecto, este no llevaría a cabo operaciones de arrendamiento exentas, ya que los artículos 19, párrafo primero, y 29 de la Directiva del IVA fingen que no se produce prestación alguna. Además, desde la fecha del arrendamiento, el propietario dejaría de utilizar el inmueble comercial para operaciones gravadas, de modo que no se cumpliría este requisito de la deducción con arreglo al artículo 168 de la Directiva del IVA, y con ello se modificarían los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de la deducción, en el sentido del artículo 185, apartado 1, de la Directiva del IVA. En consecuencia, también procedería regularizar el impuesto soportado en relación con los costes de adquisición de un inmueble comercial, en caso de que fuese de aplicación la primera consecuencia jurídica del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva del IVA.
43.      En contra de esta interpretación de los efectos de la primera consecuencia jurídica no cabe aducir tampoco la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Faxworld. (19) En ella el Tribunal de Justicia permitió a una Vorgründungsgesellschaft (sociedad de Derecho civil cuyo objeto consiste en la preparación de los medios necesarios para la constitución de una sociedad anónima), que había preparado la constitución de una sociedad anónima a la que había transmitido la totalidad de sus activos a efectos de los artículos 19 y 29 de la Directiva del IVA, deducir el IVA soportado por los bienes y servicios adquiridos, a pesar de que ella misma no había operado como sujeto pasivo. Sin embargo, el Tribunal de Justicia lo hizo expresamente en atención a las «circunstancias precisas» de que el único objeto social de la Vorgründungsgesellschaft consistía en preparar la actividad de la sociedad anónima y a que, por consiguiente, la adquisición de las prestaciones por aquella debía imputarse en último término a las operaciones por las que la sociedad anónima repercutiría el IVA. (20) Pues bien, estas estaban sujetas al impuesto. En cambio, no se trata del mismo caso en la presente situación, en la que se presume que entre la sociedad cedente y la beneficiaria existía una relación comercial habitual.
44.      Por lo que respecta a la segunda consecuencia jurídica, consistente en la sucesión jurídica, esta no implica que la eventual regularización de las deducciones dependa únicamente de la utilización del inmueble comercial por el beneficiario de la transmisión.
45.      A ello se opone, para empezar, que, de acuerdo con la jurisprudencia, la consideración del beneficiario de la transmisión como sucesor del cedente es mera consecuencia de que, en virtud de la misma disposición, no ha tenido lugar entrega de bienes alguna. (21) Por lo tanto, de dicha sucesión no pueden derivarse consecuencias jurídicas autónomas que vayan más allá de las que ya se deducen de la ficción de inexistencia de una prestación. En cualquier caso, como ya se ha expuesto, esta ficción no afecta a la obligación de regularizar las deducciones practicadas por los costes de adquisición de un inmueble comercial. (22)
46.      No obstante, aunque la sucesión constituyese una consecuencia jurídica autónoma del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva del IVA, para la regularización de las deducciones no sería determinante la utilización del inmueble por el beneficiario.
47.      En efecto, el beneficiario
solo podría suceder al cedente en un derecho en la medida en que este derecho le hubiese sido transmitido. Sin embargo, en virtud del contrato de arrendamiento solo se cede temporalmente el uso del
inmueble comercial. Por tanto, únicamente a este respecto cabría considerar al beneficiario como sucesor del cedente. En cambio, no puede ser considerado sucesor en la propiedad, pues esta no ha sido transmitida.
48.      Por lo tanto, dado que en todo caso el cedente sigue siendo, a efectos del IVA, el titular de los derechos correspondientes a la propiedad sobre el inmueble comercial, es él quien sigue utilizándolo en el sentido del artículo 168 de la Directiva del IVA. En consecuencia, él está sujeto a las normas de regularización de la deducción. Cualquier otra interpretación daría lugar a que una situación como la del procedimiento principal hubiese de tratarse como si se hubiese transmitido la propiedad sobre el inmueble comercial, lo cual no ha sucedido.
Principio de neutralidad fiscal
49.      En tercer lugar, esta interpretación de los artículos 19 y 29 de la Directiva del IVA también es conforme con el principio de neutralidad fiscal, tanto en su significado específico a efectos del IVA como en su dimensión como concreción del principio general de igualdad de trato.
50.      En primer lugar, procede señalar que el mecanismo de regularización establecido en los artículos 184 y siguientes de la Directiva del IVA tiene por objeto precisamente garantizar la neutralidad del IVA reforzando la exactitud de las deducciones. (23) En definitiva, con ello se asegura que las operaciones realizadas en una fase anterior sigan dando lugar al derecho a deducción únicamente en la medida en que sirvan para las prestaciones sujetas al IVA. (24) En cambio, si se siguiese concediendo una deducción inicial, a pesar de que el bien hubiese pasado a utilizarse para realizar operaciones que no están sujetas al IVA, como sucede con el arrendamiento de un inmueble, ello sería contrario a la neutralidad del IVA antes expuesta.
51.      La interpretación expuesta tampoco afecta al principio de neutralidad fiscal en su dimensión como concreción del principio de igualdad de trato. (25) No cabe ninguna duda de que, con motivo de la transmisión de un establecimiento mercantil sujeto al impuesto, el arrendamiento del
inmueble comercial por el cedente debe tratarse de forma diferente que si este se vende junto con la empresa, pues en el primer caso el cedente sigue ejerciendo una actividad económica. En este sentido, el cedente arrendador no debe ser tratado de forma distinta que un tercero que arrienda al beneficiario de la transmisión un inmueble comercial, sin que le asista tampoco por ello el derecho a deducción. Por tanto, iría
en contra del principio de neutralidad fiscal que el arrendador solo mantuviese su derecho a la deducción respecto de los costes de adquisición del inmueble en caso de que lo arrendase en el contexto de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes.
Conclusión
52.      Por las consideraciones que anteceden, recomiendo al Tribunal de Justicia que responda de la forma siguiente a la cuestión del Hof van Cassatie (Tribunal de Casación, Bélgica):
Los artículos 19 y 29 de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido,
deben interpretarse en el sentido de que
un sujeto pasivo sigue obligado, en virtud de los artículos 184 y siguientes de la Directiva, a la regularización del
IVA soportado respecto de la adquisición, construcción, reforma o renovación de unas instalaciones empresariales, aunque al mismo tiempo que transmite el establecimiento mercantil sujeto al impuesto explotado en dichas instalaciones, operación que constituye una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes en el sentido de los artículos 19 y 29 de la Directiva, arriende las mismas instalaciones empresariales, con exención del impuesto, al beneficiario, que continúa con la explotación del establecimiento mercantil.
Maja Brkan
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, el 15 de abril de 2026.
Firmas.
1      Lengua original: alemán.
2      Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).
3      Véase a este respecto, en particular, la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      Véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de septiembre de 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731), apartado 35, y de 6 de octubre de 2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763), apartado 48 y jurisprudencia citada.
5      Sentencia de 27 de marzo de 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254.
6      Sentencia de 27 de marzo de 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254), en particular, el apartado 28.
7      Sentencia de 26 de noviembre de 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964), apartado 50 y jurisprudencia citada.
8      El Tribunal de Justicia no tuvo ocasión de responder a una cuestión similar con motivo de otra petición de decisión prejudicial, pues en aquel procedimiento se consideró que la cuestión era hipotética y, por tanto, inadmisible: véase la sentencia de 26 de noviembre de 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964), apartados 74 y siguientes.
9      Sentencia de 3 de diciembre de 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081), apartado 45 y jurisprudencia citada.
10      En sentido similar se han pronunciado también en el presente asunto la Comisión y el Gobierno belga.
11      Véase la sentencia de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), apartados 22 y 23; véase también la sentencia de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160), apartado 29.
12      Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).
13      Por este motivo, la jurisprudencia relativa al artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva también es válida para la interpretación del artículo 19 de la Directiva del IVA: véase el auto de 16 de enero de 2023, W. (C‑729/21, no publicado, EU:C:2023:74), apartado 33 y jurisprudencia citada.
14      Sentencia de 10 de noviembre de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724), fallo.
15      Sentencia de 10 de noviembre de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724), apartados 31 y 39.
16      Véanse las sentencias de 10 de noviembre de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724), apartado 40, y de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), apartado 20.
17      Sentencia de 10 de noviembre de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724), apartado 25.
18      Véanse, en particular, las sentencias de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644), apartado 39; de 10 de noviembre de 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724), apartado 23, y de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), apartado 13.
19      Sentencia de 29 de abril de 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267), apartados 41 y 42.
21      Auto 16 de enero de 2023, W. (C‑729/21, no publicado, EU:C:2023:74), apartado 36 y jurisprudencia citada.
22      Véase el punto 42 de las presentes conclusiones.
23      Véase la sentencia de 12 de septiembre de 2024, NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742), apartado 64 y jurisprudencia citada.
24      Sentencias de 3 de junio de 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava y otros (C‑182/20, EU:C:2021:442), apartado 29 y jurisprudencia citada, y de 12 de septiembre de 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736), apartado 46 y jurisprudencia citada.
25      Véase, por ejemplo, la sentencia de 16 de febrero de 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106), apartado 88 y jurisprudencia citada.