62019CJ0907
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
25 martie 2021 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Directiva 2006/112/CE – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Scutiri – Articolul 135 alineatul (1) litera (a) – Tranzacții de asigurare și servicii conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări – Prestare furnizată unui asigurător compusă din diferite servicii – Calificare drept prestație unică”
În cauza C‑907/19,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania), prin decizia din 5 septembrie 2019, primită de Curte la 11 decembrie 2019, în procedura
Q‑GmbH
împotriva
Finanzamt Z,
CURTEA (Camera întâi),
compusă din domnul J.‑C. Bonichot (raportor), președinte de cameră, domnul L. Bay Larsen, doamna C. Toader și domnii M. Safjan și N. Jääskinen, judecători,
avocat general: domnul M. Szpunar,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru Q‑GmbH, de T. Küffner și M. Rust, Rechtsanwälte;
–
pentru guvernul german, de J. Möller și S. Eisenberg, în calitate de agenți;
–
pentru Comisia Europeană, de A. Armenia și L. Mantl, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Q‑GmbH, pe de o parte, și Finanzamt Z (Administrația Fiscală Z, Germania), pe de altă parte, în legătură cu taxa pe valoarea adăugată (TVA) care trebuie achitată pentru serviciile furnizate de Q unui asigurător, care constau în acordarea unei licențe pentru utilizarea unui produs de asigurare, în distribuirea acestui produs în numele asigurătorului și în executarea contractelor de asigurare încheiate.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
Potrivit articolului 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 2006/112:
„La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului.”
4
Figurând în capitolul 3 din titlul IX din această directivă, intitulat „Scutiri pentru alte activități”, articolul 135 din aceasta prevede la alineatul (1):
„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
(a)
tranzacțiile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări;
[…]”
Dreptul german
5
În temeiul articolului 4 punctul 11 din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri, denumită în continuare „UStG”) din 21 februarie 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), sunt scutite de impozit operațiunile efectuate cu titlu de activități de reprezentant al unei instituții de economii pentru locuințe, de agent de asigurări sau de broker de asigurări.
Litigiul principal și întrebarea preliminară
6
Q dezvoltă, comercializează și distribuie produse de asigurare. În cadrul activităților sale, această societate a încheiat un contract cu un asigurător, și anume F‑Versicherungs‑AG (denumit în continuare „F”).
7
În conformitate cu acest contract, Q trebuia să furnizeze trei tipuri de servicii. În primul rând, ea punea la dispoziția asigurătorului F un produs de asigurare conceput pentru acoperirea unor riscuri speciale prin intermediul unei licențe de utilizare neexclusivă. În al doilea rând, Q distribuia în contul acestui asigurător contracte de asigurare, adaptând polițele în caz de nevoie și evaluând riscurile. Aceste contracte au fost încheiate între asigurător și asigurați. În al treilea și ultimul rând, Q asigura printre altele gestionarea acestor contracte și soluționarea cererilor de despăgubire.
8
Aceste servicii făceau obiectul unei remunerații plătite de F către Q, sub forma unui comision de brokeraj.
9
La 27 august 2012, Q și‑a depus la autoritățile fiscale germane declarația privind impozitul pe cifra de afaceri pentru exercițiul financiar 2011. Prin acea declarație, ea a solicitat să fie scutită de TVA pentru toate prestațiile sale, în temeiul articolului 4 punctul 11 din UStG.
10
Prin decizia de impunere din 4 noiembrie 2014, Administrația Fiscală Z a respins cererea formulată de Q. Ea a constatat existența mai multor prestații distincte, dintre care numai activitatea de intermediere de asigurări era scutită în temeiul articolului 4 punctul 11 din UStG.
11
Q a formulat o acțiune împotriva acestei decizii de impunere la instanța de prim grad competentă în materie fiscală, iar ulterior a contestat decizia pronunțată de aceasta la Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania). Această din urmă instanță consideră că, în temeiul criteriilor desprinse din jurisprudența Curții, în special din Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), serviciile în cauză ar trebui, în principiu, să fie calificate drept prestație unică.
12
Regimul fiscal al unei prestații unice ar fi determinat în funcție de elementul său principal, și anume în speță, potrivit instanței de trimitere, acordarea unor licențe pentru utilizarea unui produs de asigurare. Celelalte elemente, care sunt intermedierea de asigurări și prestațiile efectuate în vederea executării contractelor de asigurare, inclusiv soluționarea cererilor de despăgubiri, nu ar fi decât prestații accesorii. Astfel, activitățile de intermediere de asigurări desfășurate de Q ar fi legate de furnizarea produsului său de asigurare către asigurător. Societatea menționată ar fi distribuit în contul acestui asigurător produsul respectiv către asigurați. În plus, societății Q i‑ar fi fost datorată remunerația și atunci când alți agenți procedau la distribuirea produsului său de asigurare în contul asigurătorului.
13
Mai mult, astfel cum ar rezulta din jurisprudența Curții, scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 nu s‑ar aplica unei activități care constă în acordarea unor licențe pentru utilizarea unui produs de asigurare.
14
Astfel, în ipoteza în care un asigurător externalizează serviciile de furnizare a unor produse de asigurare încredințându‑le unui terț, aceste servicii nu ar intra sub incidența scutirii, aspect care ar reieși din Hotărârea din 3 martie 2005, Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135). În plus, având în vedere Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), soluționarea cererilor de despăgubire de către un întreprinzător în contul unui asigurător nu poate fi calificată drept prestație efectuată de un agent de asigurări, din moment ce ar lipsi legătura cu aspectele esențiale ale activității de intermediere de asigurări, și anume căutarea de clienți și punerea în legătură a acestora cu asigurătorul.
15
Or, potrivit Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală), nu este exclus ca Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), să poată fi interpretată diferit, astfel încât o prestație unică să trebuiască să fie de asemenea scutită atunci când numai o prestație accesorie îndeplinește cerințele stabilite la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112. În cauza principală, ar fi cert că Q desfășura, în mod accesoriu, o activitate de intermediere de asigurări care, ca atare, ar trebui să fie scutită de impozit în temeiul acestei dispoziții.
16
Prin urmare, pentru a soluționa litigiul cu care este sesizată instanța de trimitere, ar trebui să se determine domeniul de aplicare exact al Hotărârii din 17 martie 2016, Aspiro (C‑40/15, EU:C:2016:172), pentru a determina dacă prestația unică furnizată de Q trebuie scutită de TVA.
17
În aceste condiții, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Serviciul prestat de o persoană impozabilă care desfășoară o activitate de intermediere pentru o societate de asigurări și care, în plus, pune la dispoziția acestei societăți produsul de asigurare care face obiectul intermedierii constituie un serviciu conex tranzacțiilor de asigurare și reasigurare prestat de brokerii și agenții de asigurări scutit de impozit în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva [2006/112]?”
Cu privire la întrebarea preliminară
18
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA pe care o prevede se aplică serviciilor prestate de o persoană impozabilă care includ furnizarea unui produs de asigurare unei societăți de asigurări și, cu titlu accesoriu, distribuirea acestui produs în contul acestei societăți, precum și gestionarea contractelor de asigurare încheiate, în măsura în care aceste prestații trebuie să fie calificate drept prestație unică în raport cu TVA-ul.
19
Din jurisprudența Curții reiese că, atunci când o operațiune este constituită dintr‑un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfășoară operațiunea respectivă pentru a se determina dacă această operațiune dă naștere, în scopuri de TVA, la două sau la mai multe prestații distincte ori la o prestație unică (Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 21 și jurisprudența citată).
20
Deși fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal, în scopuri de TVA, ca fiind distinctă și independentă, astfel cum rezultă din articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, operațiunea constituită dintr‑o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului de TVA. Acesta este motivul pentru care există o prestație unică atunci când două sau mai multe elemente ori acte furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele, încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial [Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 23 și jurisprudența citată].
21
Aceasta este situația în special atunci când unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principală, în timp ce, invers, celelalte elemente trebuie să fie privite ca una sau mai multe prestații accesorii care beneficiază de același tratament fiscal ca prestația principală. În special, o prestație trebuie să fie considerată accesorie unei prestații principale dacă nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (Hotărârea din 2 decembrie 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, punctele 24 și 25, precum și jurisprudența citată).
22
În speță, din decizia de trimitere reiese că licența de utilizare a produsului de asigurare în discuție este cea care permite unui asigurător să ofere acest produs unor potențiali clienți. În acest scop, el are posibilitatea să recurgă la serviciile de intermediere furnizate de Q, însă nu este nicidecum ținut să acționeze astfel. Prin urmare, se pare că serviciile de intermediere furnizate de această societate nu sunt indispensabile pentru distribuirea respectivului produs de asigurare viitorilor asigurați, ci că acestea constituie mai degrabă o activitate distinctă și independentă, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.
23
În plus, informațiile care figurează în decizia de trimitere nu permit să se stabilească dacă serviciile de intermediere asigurate de Q se disting de aceleași servicii furnizate de alți agenți. În special, sub rezerva verificărilor care intră în sarcina instanței de trimitere, nu rezultă că intermedierea pe care o efectuează Q permite unui asigurător să utilizeze mai bine licența acordată de această societate sau că numai ea poate garanta, prin intermediul serviciilor sale de intermediere, că acest asigurător beneficiază de această licență în cele mai bune condiții.
24
În aceste condiții, acordarea unei licențe de utilizare a produsului de asigurare în cauză unui asigurător, pe de o parte, și serviciile de intermediere furnizate de Q, pe de altă parte, nu par să fie necesar a fi calificate drept prestație unică în scopuri de TVA.
25
Pe de altă parte, având în vedere aceleași considerații ca cele care reies din cuprinsul punctelor 22 și 23 din prezenta hotărâre, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă serviciile de gestionare a contractelor de asigurare furnizate de asemenea de Q, precum și acordarea unei licențe de utilizare a produsului de asigurare în discuție constituie o prestație unică.
26
Nu este însă de competența Curții, sesizată în cadrul articolului 267 TFUE, să califice situația de fapt în discuție în litigiul principal, o astfel de calificare fiind exclusiv de competența instanței naționale. Rolul Curții se limitează la a furniza acesteia din urmă o interpretare a dreptului Uniunii utilă pentru decizia pe care trebuie să o ia în litigiul cu care este sesizată [Hotărârea din 2 iulie 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, punctul 25 și jurisprudența citată].
27
Prin urmare, din moment ce nu se poate exclude cu totul posibilitatea ca, după efectuarea verificărilor menționate la punctele 22-25 din prezenta hotărâre, instanța de trimitere să ajungă la concluzia că diferitele servicii furnizate de Q formează o prestație unică, trebuie să se examineze dacă o astfel de prestare poate intra sub incidența scutirii de TVA prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112.
28
În această privință, trebuie amintit că, din moment ce prestațiile accesorii beneficiază de același tratament precum cea principală în materie de TVA, în ipoteza în care această prestație principală ar intra sub incidența articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, operațiunea ar trebuie să fie în întregime scutită de TVA în temeiul acestei dispoziții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2016, Stock ’94, C‑208/15, EU:C:2016:936, punctul 25).
29
În speță, instanța de trimitere consideră că acordarea de licențe pentru utilizarea unui produs de asigurare constituie prestația principală furnizată de Q. Prin urmare, trebuie să se examineze dacă această prestație îndeplinește criteriile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 pentru a fi scutită de TVA.
30
În această privință, trebuie amintit că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din această directivă sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă care acționează ca atare [Hotărârea din 8 octombrie 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) și United Biscuits Pension Investments, C‑235/19, EU:C:2020:801, punctul 29].
31
În conformitate cu articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, statele membre scutesc, pe de o parte, „tranzacțiile de asigurare și reasigurare” și, pe de altă parte, „serviciile conexe prestate de brokerii și agenții de asigurări”.
32
În ceea ce privește, în primul rând, operațiunile de asigurare, acestea se caracterizează, după cum se admite în general, prin faptul că asigurătorul se obligă, în schimbul plății prealabile a unei prime, să acorde asiguratului, în cazul în care se realizează riscul asigurat, prestația convenită cu ocazia încheierii contractului. Ele presupun prin natura lor existența unui raport contractual între prestatorul serviciului de asigurare și persoana ale cărei riscuri sunt acoperite prin asigurare, și anume asiguratul (Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punctele 22 și 23).
33
Astfel, trebuie să se constate că prestația furnizată de Q, care constă în acordarea unei licențe pentru utilizarea unui produs de asigurare, nu poate fi calificată drept operațiune de asigurare, din moment ce concedentul nu are un raport contractual decât cu asigurătorul, care exploatează, în conformitate cu contractul de licență, produsul în cauză. Potrivit instanței de trimitere, Q nu își asumă nici acoperirea riscurilor asigurate în temeiul acestui produs.
34
În ceea ce privește, în al doilea rând, „serviciile conexe [tranzacțiilor de asigurare] prestate de brokerii și agenții de asigurări”, astfel cum reiese chiar din cuprinsul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, scutirea lor este supusă respectării a două condiții cumulative. Astfel, aceste servicii trebuie să fie „conexe” unor tranzacții de asigurare și să fie „prestate de brokerii și agenții de asigurări”.
35
În ceea ce privește prima dintre aceste condiții, Curtea a statuat că termenul „conexe” este suficient de larg pentru a acoperi diferite servicii care contribuie la realizarea unor operațiuni de asigurare și în special soluționarea cererilor de despăgubire, care constituie una dintre părțile esențiale ale acestor operațiuni (Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punctul 33). Prin urmare, nu este exclus ca acordarea unei licențe care permite unui asigurător să utilizeze un produs de asigurare conceput de un terț și să încheie, în acest temei, contracte de asigurare să poată constitui o prestație conexă unei tranzacții de asigurare.
36
În ceea ce privește a doua dintre condițiile menționate, pentru a stabili dacă prestațiile pentru care se solicită scutirea în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 sunt efectuate de un broker sau de un agent de asigurări, nu trebuie să se ia în considerare calitatea formală a prestatorului, ci trebuie să se examineze însuși conținutul acestor prestații (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punctele 35 și 36).
37
În cadrul acestei examinări, trebuie să se verifice dacă sunt îndeplinite două criterii. În primul rând, prestatorul trebuie să se afle într‑un raport cu asigurătorul și cu asiguratul, acest raport putând fi doar indirect dacă prestatorul este un subcontractant al brokerului sau al agentului. În al doilea rând, activitatea sa trebuie să acopere aspecte esențiale ale funcției de agent de asigurări, precum căutarea de clienți potențiali și punerea în legătură a acestora cu asigurătorul în scopul încheierii unor contracte de asigurare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 martie 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, punctele 37 și 39).
38
În ceea ce privește acordarea de licențe pentru utilizarea unui produs de asigurare de către Q, trebuie să se constate, sub rezerva verificărilor care incumbă instanței de trimitere, că nici unul, nici celălalt dintre aceste criterii nu sunt îndeplinite.
39
Astfel, din moment ce trebuie examinat conținutul acestei prestații specifice pentru a stabili dacă aceasta intră sub incidența articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112, împrejurarea că Q prestează și servicii de intermediere nu este pertinentă.
40
Astfel cum s‑a arătat la punctul 22 din prezenta hotărâre, din decizia de trimitere reiese că licența de utilizare a produsului de asigurare în discuție permite unui asigurător să ofere acest produs unor potențiali clienți în vederea încheierii de contracte de asigurare. În schimb, nu rezultă că, în etapa acordării unei astfel de licențe, este necesar concursul viitorilor potențiali clienți. Numai în cazul în care asigurătorul decide să recurgă la servicii de intermediere și alege, în acest cadru, serviciile oferite de Q, aceasta din urmă poate intra în contact cu asigurații.
41
Pentru aceleași motive, acordarea de licențe pentru utilizarea unui produs de asigurare nu este o activitate care să acopere aspecte esențiale ale funcției de intermediere de asigurări. Presupunând că produsul în discuție a fost conceput în mod specific pentru un cerc restrâns de persoane în funcție de nevoile lor specifice, revine totuși asigurătorului sarcina de a efectua demersurile necesare pentru a le aborda în vederea distribuirii acestui produs, de exemplu prin recurgerea la un agent de asigurări.
42
Rezultă că activitatea exercitată de Q, care constă în acordarea de licențe pentru utilizarea unui produs de asigurare, nu poate fi calificată drept prestație efectuată de brokerii și de agenții de asigurări, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112.
43
Prin urmare, dacă serviciile furnizate de Q ar forma o prestație unică, aceasta nu ar putea fi scutită de TVA în temeiul acestei dispoziții, din moment ce prestația principală nu intră în domeniul său de aplicare.
44
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA pe care o prevede nu se aplică serviciilor prestate de o persoană impozabilă care includ furnizarea unui produs de asigurare unei societăți de asigurări și, cu titlu accesoriu, distribuirea acestui produs în contul acestei societăți, precum și gestionarea contractelor de asigurare încheiate, în ipoteza în care instanța de trimitere ar califica aceste prestații drept prestație unică în raport cu TVA-ul.
Cu privire la cheltuielile de judecată
45
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Articolul 135 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că scutirea de taxa pe valoarea adăugată (TVA) pe care o prevede nu se aplică serviciilor prestate de o persoană impozabilă care includ furnizarea unui produs de asigurare unei societăți de asigurări și, cu titlu accesoriu, distribuirea acestui produs în contul acestei societăți, precum și gestionarea contractelor de asigurare încheiate, în ipoteza în care instanța de trimitere ar califica aceste prestații drept prestație unică în raport cu TVA-ul.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.