62018CJ0068
TEISINGUMO TEISMO (penktoji kolegija) SPRENDIMAS
2019 m. lapkričio 7 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Energetikos produktų ir elektros energijos apmokestinimas – Direktyva 2003/96/EB – 21 straipsnio 3 dalis – Apmokestinamojo įvyko nebuvimas – Energetikos produktų naudojimas įmonėje, gaminančioje tokius produktus – 2 straipsnio 3 dalis – Pareiga gauti energetikos produktų klasės patvirtinimą, kad būtų galima nustatyti akcizo dydį – Minėtiems produktams taikytinas mokesčio tarifas – Proporcingumo principas“
Byloje C‑68/18
dėl Curtea de Apel București (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) 2017 m. gruodžio 21 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2018 m. vasario 2 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
SC Petrotel-Lukoil SA
prieš
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas E. Regan (pranešėjas), teisėjai I. Jarukaitis, E. Juhász, M. Ilešič ir C. Lycourgos,
generalinis advokatas M. Szpunar,
posėdžio sekretorė R. Şereş,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2019 m. sausio 10 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
SC Petrotel-Lukoil SA, atstovaujamos advokatų D.-D. Dascălu ir A. M. Iordache,
–
Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos C.-R. Canţăr, R. I. Haţieganu ir L. Liţu,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir C. Perrin,
susipažinęs su 2019 m. gegužės 16 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2003 m. spalio 27 d. Tarybos direktyvos 2003/96/EB, pakeičiančios Bendrijos energetikos produktų ir elektros energijos mokesčių struktūrą (OL L 283, 2003, p. 51; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 405), 2 straipsnio 3 dalies ir 21 straipsnio 3 dalies išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant SC Petrotel-Lukoil SA (toliau – PLK) ginčą su Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Nacionalinės mokesčių administravimo agentūros Generalinė stambiųjų mokesčių mokėtojų administravimo direkcija, Rumunija) ir Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Nacionalinės mokesčių administravimo agentūros Generalinė skundų nagrinėjimo direkcija, Rumunija) dėl mokesčių perskaičiavimo, būtent dėl energetikos produktų, sunaudotų PLK įrenginiuose, apmokestinimo akcizo mokesčiu.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Direktyvos 2003/96 2–7, 9, 11, 12 ir 24 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
„(2)
Bendrija neturi nuostatų minimaliai elektros energijos ir kitų, išskyrus mineralines alyvas, energetikos produktų apmokestinimo normai nustatyti, o tai gali turėti neigiamą poveikį tinkamam vidaus rinkos funkcionavimui.
(3)
Tinkamam rinkos funkcionavimui ir norint pasiekti tikslų kitose Bendrijos politikos srityse, reikia Bendrijos lygiu nustatyti minimalų daugelio energetikos produktų, įskaitant elektrą, gamtines dujas ir anglį, apmokestinimo lygį.
(4)
Valstybių narių nacionaliniu lygiu taikomų energijos apmokestinimo lygių pastebimas skirtumas galėtų turėti žalos tinkamam vidaus rinkos funkcionavimui.
(5)
Atitinkamų Bendrijos minimalių apmokestinimo lygių nustatymas gali leisti sumažinti dabartinius nacionalinių apmokestinimo lygių skirtumus.
(6)
Pagal [EB] sutarties 6 straipsnį nustatant ir įgyvendinant kitas Bendrijos politikos sritis turi būti įtraukiami aplinkos apsaugos reikalavimai.
(7)
Bendrija, kaip Jungtinių Tautų Bendrosios klimato kaitos konvencijos dalyvė, ratifikavo Kioto protokolą. Energetikos produktų ir, tam tikrais atvejais, elektros energijos apmokestinimas yra viena iš priemonių, tinkamų siekiant Kioto protokolo tikslų.
<…>
(9)
Valstybėms narėms turėtų būti suteiktas lankstumas, būtinas jų nacionalines sąlygas atitinkančioms politikos sritims nustatyti ir įgyvendinti.
<…>
(11)
Šiai Bendrijos energetikos produktų ir elektros energijos apmokestinimo struktūrai įgyvendinti skirtą mokesčių tvarką pasirenka valstybė narė. Šiuo atžvilgiu valstybės narės gali nuspręsti nedidinti bendros mokesčių naštos, jei mano, kad šio mokesčių neutralumo principo įgyvendinimas galėtų prisidėti prie jų mokesčių sistemų pertvarkymo ir modernizavimo skatinant veiklą, leidžiančią labiau saugoti aplinką ir padidinti darbo jėgos sunaudojimą.
(12)
Energijos [energetikos produktų] kainos yra pagrindiniai Bendrijos energetikos, transporto ir aplinkosaugos politikos elementai.
<…>
(24)
Valstybėms narėms turėtų būti leidžiama taikyti kitus konkrečius atleidimus ar sumažintus apmokestinimo lygius, kai tai nedarys žalos tinkamam vidaus rinkos funkcionavimui ir nesukels konkurencijos iškraipymo.“
4
Šios direktyvos 2 straipsnio 1–3 dalyse nustatyta:
„1.   Šioje direktyvoje terminas „energetikos produktai“ taikomas produktams:
<…>
b)
kurie atitinka KN kodus 2701, 2702 ir 2704–2715;
<…>
2.   Ši direktyva taip pat taikoma: elektros energijai, atitinkančiai KN kodą 2716.
3.   Energetikos produktams, kuriems apmokestinimo lygis šioje direktyvoje nenustatytas, mokestis taikomas, jeigu jie skirti naudoti, parduodami ar naudojami kaip krosnių kuras ar variklių degalai. Mokesčio suma nustatoma atsižvelgiant atitinkamai į ekvivalentišką krosnių kurą ar variklių degalus [jų naudojimą, taikant ekvivalentiškam krosnių kurui ar variklių degalams nustatytą tarifą].
<…>“
5
Minėtos direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Be [1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvoje 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais, ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, 1992, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179), iš dalies pakeistoje 2000 m. liepos 20 d. Tarybos direktyva 2000/47/EB (OL L 193, 2000, p. 73; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 10 t., p. 186)] pateiktų bendrųjų nuostatų, atleidžiančių nuo mokesčio apmokestinamus produktus, ir, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės savo pačių nustatytomis sąlygomis, siekdamos užtikrinti teisingą tokių išimčių taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui, atleidžia nuo apmokestinimo šiuos produktus:
a)
energetikos produktus ir elektros energiją, naudojamus elektros energijai gaminti, ir elektros energiją, naudojamą elektros gamybos pajėgumams išlaikyti. Tačiau, aplinkos apsaugos politikos sumetimais, valstybės narės gali pateikti šiuos produktus apmokestinimui neatsižvelgdamos į šioje direktyvoje nustatytus minimalius apmokestinimo lygius. Šiuo atveju, į tokių produktų apmokestinimą neatsižvelgiama, siekiant patenkinti 10 straipsnyje nustatytą minimalų elektros energijos apmokestinimo lygį;
<…>“
6
Tos pačios direktyvos 21 straipsnyje išdėstyta:
„1.   Be bendrųjų nuostatų, apibrėžiančių apmokestinamą įvykį, ir Direktyvoje 92/12/EEB nustatytų mokėjimo nuostatų, mokestis už energetikos produktus taip pat turi būti mokamas atsitikus vienam iš 2 straipsnio 3 dalyje nurodytų apmokestinamų įvykių.
<…>
3.   Energetikos produktų naudojimas energetikos produktus gaminančioje įmonėje nelaikomas apmokestinamu įvykiu, dėl kurio reikia apmokestinti, jei naudojami šioje įmonėje pagaminti energetikos produktai. Valstybės narės taip pat gali manyti, kad elektros energijos ir kitų energetikos produktų, kurie nėra gaminami šioje įmonėje, naudojimas ir energetikos produktų bei elektros energijos naudojimas įmonėje, gaminančioje kurą elektros energijai gaminti, nėra apmokestinamas įvykis. Kai naudojimas nėra susijęs su energetikos produktų gamyba, ypač su transporto priemonių varymu, jis laikomas apmokestinamu įvykiu, dėl kurio reikia apmokestinti.
<…>
5.   Taikant Direktyvos 92/12/EEB 5 ir 6 straipsnius, elektros energija ir gamtinės dujos turi būti apmokestinamos ir tai atliekama tuomet, kai jas tiekia paskirstytojas ar perskirstytojas. <…>
<…>
Įmonė, gaminanti elektros energiją savo reikmėms, yra laikoma paskirstytoju. Nepaisydamos 14 straipsnio 1 dalies a punkto, valstybės narės gali atleisti nuo mokesčio smulkius elektros energijos gamintojus, su sąlyga, kad jos apmokestina elektros tai energijai gaminti naudojamus produktus.
<…>“
Rumunijos teisė
7
Iki 2010 m. kovo 31 d. galiojusio 2003 m. gruodžio 22 d.Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas) (Monitorul Oficial al României, I dalis, 2003 m. gruodžio 23 d., Nr. 927) 175 straipsnyje buvo nustatyta:
„1.   Šioje dalyje „energetikos produktais“ laikomi produktai:
<…>
b)
kurie atitinka KN kodus 2701, 2702 ir 2704–2715;
<…>
3.   Akcizais apmokestinami energetikos produktai yra:
<…>
c)
dyzelinas, kuris atitinka KN kodus nuo 27101941 iki 27101949;
<…>
g)
mazutas, kuris atitinka KN kodus nuo 27101961 iki 27101969;
<…>
4.   Energetikos produktai, išskyrus nurodytuosius 3 dalyje, akcizais apmokestinami, jei yra skirti naudoti, parduoti ar naudoti kaip krosnių kuras ar variklių degalai. Akcizo tarifas bus nustatytas atsižvelgiant į jų naudojimą, taikant ekvivalentiškam krosnių kurui ar variklių degalams nustatytą tarifą.
<…>
7.   Energetikos produktų naudojimas energetikos produktus gaminančioje įmonėje nelaikomas išleidimu vartoti, jeigu minėti produktai naudojami gamybai. Kai energetikos produktai naudojami ne gamybai, o, pavyzdžiui, transporto priemonių varymui, jie laikomi išleistais vartoti.“
8
Mokesčių kodekso įgyvendinimo nuostatose, patvirtintose Vyriausybės nutarimu Nr. 44/2004, dėl kodekso 175 straipsnio numatyta:
„5.1.   Energetikos produktai, išskyrus nurodytus 2003 m. Įstatymo Nr. 571, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas, su vėlesniais pakeitimais ir papildymais 175 straipsnio 3 dalyje, apmokestinami akcizais, jei:
a)
jie yra gaminami tam, kad būtų naudojami kaip krosnių kuras ar variklių degalai;
b)
jie yra skirti parduoti kaip krosnių kuras ar variklių degalai;
c)
jie yra naudojami kaip krosnių kuras ar variklių degalai.
2.   Bet kuris ūkio subjektas, kuriam taikoma viena iš 1 dalyje nurodytų situacijų, prieš pradėdamas gaminti energetikos produktus, jais prekiauti ar juos naudoti privalo pateikti Ministerul Finanțelor Publice – Comisia cu atribuții în autorizarea antrepozitelor fiscale (Finansų ministerijos Leidimų dėl akcizais apmokestinamų prekių sandėlių išdavimo skyrius) prašymą dėl pirmiau minėtų produktų klasifikavimo apmokestinimo akcizais reikmėms. Prie prašymo turi būti pridėta įgaliotosios laboratorijos parengta atitinkamo produkto analizės ataskaita, Nacionalinės muitinių institucijos atlikta produkto tarifinė klasifikacija ir Ekonomikos ir prekybos ministerijos išvada dėl šio produkto prilyginimo lygiaverčiam akcizais apmokestinamam produktui.
<…>
4.   Atsižvelgiant į gaminius, atitinkančius vieną iš Įstatymo Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas, su vėlesniais pakeitimais ir papildymais 175 straipsnio 4, 5 ir 6 dalyse numatytų situacijų, kurių atžvilgiu ūkio subjektas nevykdo 2 ir 3 dalyse nustatytų prievolių, už variklių degalus mokėtinas akcizas turi atitikti benzinui su švinu taikomą mokestį, o už krosnių kurą mokėtinas akcizas turi atitikti mokestį, taikomą dyzelinui.“
9
Nuo 2010 m. balandžio 1 d. galiojančios redakcijos Įstatymo Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas, 20616 straipsnyje nustatyta:
„1.   Šiame skyriuje „energetikos produktais“ laikomi produktai:
<…>
b)
kurie atitinka KN kodus 2701, 2702 ir 2704–2715;
<…>
3.   Akcizais apmokestinami energetikos produktai yra:
<…>
c)
dyzelinas, kuris atitinka KN kodus nuo 27101941 iki 27101949;
<…>
g)
mazutas, kuris atitinka KN kodus nuo 27101961 iki 27101969;
<…>
4.   Energetikos produktai, išskyrus nurodytuosius 3 dalyje, akcizais apmokestinami, jei yra skirti naudoti, parduoti ar naudoti kaip krosnių kuras ar variklių degalai. Akcizo tarifas bus nustatytas atsižvelgiant į jų naudojimą, taikant ekvivalentiškam krosnių kurui ar variklių degalams nustatytą tarifą.
<…>
7.   Energetikos produktų naudojimas energetikos produktus gaminančioje įmonės nelaikomas akcizu apmokestinamu įvykiu, jei naudojami toje pačioje įmonėje pagaminti energetikos produktai. Kai energetikos produktai naudojami ne gamybai, o, pavyzdžiui, transporto priemonių varymui, tai laikomi akcizu apmokestinamu įvykiu.“
10
2011 m. į Įstatymo Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas, 20616 straipsnį buvo įterpta [41] dalis. Šioje nuostatoje numatyta:
„Energetikos produktai, nurodyti 3 dalies g punkte, arba jiems prilyginti produktai, skirti naudoti, parduodami ar naudojami kaip variklių degalai, išskyrus naudojamus laivų kurui, apmokestinami tokiu pačiu akcizu kaip dyzelinas.“
11
Minėto įstatymo įgyvendinimo nuostatos dėl jo 20616 straipsnio suformuluotos taip:
„78. 1. <…>
2.   Visiems produktams, išskyrus nurodytus Mokesčių kodekso 20616 straipsnio 3 dalyje, taikomas akcizas, kai:
a)
produktai gaminami tam, kad būtų naudojami kaip krosnių kuras ar variklių degalai;
b)
produktai parduodami kaip krosnių kuras ar variklių degalai;
c)
produktai naudojami kaip krosnių kuras ar variklių degalai.
3.   Bet kuris ūkio subjektas, kuriam taikoma viena iš 2 dalyje nurodytų situacijų, prieš pradėdamas gaminti produktus, jais prekiauti ar juos naudoti privalo pateikti [už leidimų dėl akcizais apmokestinamų prekių sandėlių išdavimą atsakingam] skyriui prašymą dėl pirmiau minėtų produktų klasifikavimo apmokestinimo akcizais reikmėms. Prie prašymo turi būti pridėta įgaliotosios laboratorijos parengta atitinkamo produkto analizės ataskaita, centrinės muitinės atlikta produkto tarifinė klasifikacija ir Ekonomikos ir prekybos ministerijos išvada dėl šio produkto prilyginimo lygiaverčiam akcizais apmokestinamam produktui.
<…>
4.   Atsižvelgiant į produktus, atitinkančius vieną iš 20616 straipsnio 4, 5 ir 6 dalyse numatytų situacijų, kurių atžvilgiu ekonominės veiklos vykdytojas nevykdo 3 dalyje nustatytų prievolių, už variklių degalus mokėtinas akcizas turi atitikti benzinui su švinu taikomą mokestį, o už krosnių kurą mokėtinas akcizas turi atitikti mokestį, taikomą dyzelinui.
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
12
PLK gamina energetikos produktus, o konkrečiai – įvairių rūšių degalus, naudodamasi keliais akcizais apmokestinamų prekių sandėlių leidimais, kurie jai leidžia laikinai nemokant akcizų gauti, gaminti, perdirbti, laikyti ir išsiųsti kai kuriuos iš šių produktų. Vykdydama savo veiklą PLK taip pat gamina mazutą 40/42S ir nebaigtą gaminti mazutą.
13
Buvo atliktas PLK sandorių nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. mokestinis patikrinimas.
14
Be kita ko, buvo konstatuota, kad PLK naudojo mazutą 40/42S ir nebaigtą gaminti mazutą kaip krosnių kurą tiek technologiniuose įrenginiuose, tiek savo šiluminėje elektrinėje, gamindama garus šilumos ir elektros gamybos reikmėms.
15
Mokestinį patikrinimą atlikusios institucijos taip pat pažymėjo, jog, kalbant apie nebaigtą gaminti mazutą, PLK niekada neprašė jo prilyginti ekvivalentiškam produktui, kad būtų nustatytas taikytinas akcizas.
16
Todėl 2014 m. gruodžio 18 d. buvo pateiktas pranešimas apie mokėtinus papildomus akcizo mokesčius už mazuto 40/42S ir nebaigto gaminti mazuto naudojimą ieškovės pagrindinėje byloje šiluminėje elektrinėje. Norėdamos apskaičiuoti akcizus ir nesant sprendimo dėl nebaigto gaminti mazuto prilyginimo kitam energetikos produktui, mokestinį patikrinimą atlikusios institucijos taikė dyzelinui nustatytą akcizo tarifą.
17
2015 m. lapkričio 11 d. PLK pateiktą skundą dėl šio pranešimo apie mokėtinus mokesčius Skundų nagrinėjimo direkcija atmetė. Nagrinėjant šį klausimą nebuvo atsižvelgta į tai, kad po mokestinio patikrinimo 2015 m. balandžio 27 d. sprendimu nebaigtas gaminti mazutas buvo prilygintas mazutui.
18
2016 m. sausio 5 d. PLK prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme pareiškė ieškinį dėl šio sprendimo panaikinimo, 2014 m. gruodžio 18 d. pranešimo apie mokėtinus mokesčius panaikinimo iš dalies ir jos teisės susigrąžinti tam tikras nepagrįstai sumokėtas sumas pripažinimo.
19
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo manymu, ginčo pagrindinėje byloje, susijusio su pagrindinėje byloje nagrinėjamų mokestinių prievolių buvimu ir atitinkamu atveju jų dydžiu, sprendimas priklauso nuo Sąjungos teisės išaiškinimo.
20
Iš tikrųjų, pirma, nagrinėjant ginčą pagrindinėje byloje kyla klausimas dėl Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 3 dalies, kuri numato, kad energetikos produktų naudojimas įmonėje, gaminančioje tokius produktus, nėra apmokestinamasis įvykis, kai patys naudojami produktai buvo pagaminti šioje įmonėje, išaiškinimo. Antra, reikia išaiškinti šios direktyvos 2 straipsnio 3 dalyje numatytą energetikos produktų, kuriems ši direktyva nenumato jokio specialaus tarifo, apmokestinimo mechanizmą. Šiuo klausimu reikia nustatyti, ar mokesčių institucijos atsisakymas atsižvelgti į vėlesnį sprendimą dėl nebaigto gaminti mazuto prilyginimo mazutui yra proporcingumo principo pažeidimas.
21
Tokiomis aplinkybėmis Curtea de Apel București (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [Direktyvos 2003/96] 21 straipsnio 3 dalies nuostatoms prieštarauja iki 2010 m. kovo 31 d. galiojusios Mokesčių kodekso – Įstatymo Nr. 571/2003 175 straipsnio nuostatos ir nuo 2010 m. balandžio 1 d. galiojančios [šio įstatymo] 20616 straipsnio nuostatos ir vėliau jomis remiantis priimti teisės aktai?
2.
Ar [Direktyvos 2003/96] 2 straipsnio 3 dalies nuostatoms prieštarauja iki 2010 m. kovo 31 d. galiojusios Mokesčių kodekso – Įstatymo Nr. 571/2003 175 straipsnio nuostatos ir nuo 2010 m. balandžio 1 d. galiojančios [šio įstatymo] 20616 straipsnio nuostatos ir vėliau jomis remiantis priimti teisės aktai?
3.
Ar proporcingumo principas draudžia, kad valstybė ignoruotų aplinkybę, jog bendrovė po mokestinio patikrinimo gavo sprendimą, kuriuo „nebaigtas gaminti mazutas“ prilyginamas „mazutui“, ir kad, nagrinėjant mokesčių mokėtojo (įmonės) skundą, būtų paliktas galioti pradžioje apskaičiuotas „dyzelinui“ taikomas akcizas?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
22
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori išsiaiškinti, ar Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 3 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos ar praktika, pagal kurias tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, apmokestinami energetikos produktai, sunaudoti įmonės, kurioje jie gaminami, šiluminėje elektrinėje.
23
Kalbant apie tai reikia pažymėti, kad pagal šios direktyvos 21 straipsnio 3 dalies pirmą sakinį energetikos produktų naudojimas energetikos produktus gaminančioje įmonėje nelaikomas apmokestinamuoju įvykiu, jei naudojami šioje įmonėje pagaminti energetikos produktai.
24
Vis dėlto reikia konstatuoti, kad minėtos direktyvos 21 straipsnio 3 dalies trečiame sakinyje patikslinama, kad kai energetikos produktai nėra naudojami energetikos produktų gamybai, tai negali būti nelaikoma apmokestinamuoju įvykiu.
25
Todėl, norint įvertinti, ar įmonės gaminamų energetikos produktų naudojimui šios įmonės šiluminėje elektrinėje gali būti taikoma Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 3 dalies pirmame sakinyje numatyta išimtis, reikia atsižvelgti į tokio naudojimo tikslus (šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 6 d. Sprendimo Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, 32 punktą).
26
Pirma, reikia pažymėti, kad energetikos produktų naudojimas tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, negali būti pagrindas taikyti išimtį, susijusią su apmokestinamuoju įvykiu, tiems produktams, kurie naudojami energijai, neskirtai energetikos produktų gamybai. Kaip per posėdį pripažino ieškovė pagrindinėje byloje, taip yra šiluminėje elektrinėje pagamintos šilumos naudojimo jos patalpoms šildyti atveju.
27
Antra, energetikos produktų, skirtų energetikos produktams gaminti šiluminėje elektrinėje išskiriant šiluminę energiją, reikalingą minėtų energetikos produktų gamybos technologiniame procese, dalies naudojimui taikoma direktyvos 21 straipsnio 3 dalies pirmame sakinyje numatyta išimtis dėl apmokestinamojo įvykio.
28
Šiuo klausimu, kaip savo išvados 23 punkte pažymėjo generalinis advokatas, nėra svarbu, pirma, kad energetikos produktai, kaip krosnių kuras, būtų tiesiogiai naudojami energetikos produktų gamybos įrenginiuose arba įmonės šiluminėje elektrinėje sukuriant šiluminę energiją, kuri vėliau būtų naudojama gamybos procese, ir, antra, kad tokia energijos gamyba būtų vykdoma sukuriant tarpinį produktą, kaip antai vandens garus.
29
Iš tiesų pirmiausia Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 3 dalies pirmo sakinio formuluotė neapima specialaus proceso, pagal kurį energetikos produktai turėtų būti naudojami įmonėje, kurioje jie buvo pagaminti, kad būtų galima pasinaudoti išimtimi dėl apmokestinamojo įvykio.
30
Be to, šio sprendimo 28 punkte pateiktą aiškinimą patvirtina šios direktyvos 21 straipsnio 3 dalies bendra struktūra. Konkrečiai kalbant, iš šios nuostatos trečio sakinio neigiamos formuluotės galima daryti išvadą, kad ja siekiama tik neleisti išimties taikyti energetikos produktų naudojimui, visiškai nesusijusiam su energetikos produktų gamyba. Iš to matyti, kad energetikos produktų naudojimui vien dėl jo būdų negali būti netaikoma minėta išimtis, jeigu šiuo naudojimu prisidedama prie energetikos produktų gamybos technologinio proceso.
31
Galiausiai aiškinimas, kad energetikos produktų naudojimui tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, netaikoma minėtos direktyvos 21 straipsnio 3 dalis vien dėl to, kad produktai naudojami atitinkamos įmonės šiluminėje elektrinėje, prieštarautų tos pačios direktyvos tikslams.
32
Iš tikrųjų toks aiškinimas būtų žalingas šiluminės energijos gamybai kogeneracinėse elektrinėse, palyginti su energetikos produktų naudojimu tiesiogiai energetikos produktų gamybos įrenginiuose. Toks aiškinimas neatitiktų Direktyvos 2003/96 6, 7, 11 ir 12 konstatuojamosiose dalyse nurodytų tikslų, t. y. skatinti pasiekti aplinkos apsaugos politikos tikslus, nes kogeneracija suteikia didelį pirminės energijos taupymo potencialą, o jai vykstant išmetama mažiau CO2 pagaminamam produkcijos vienetui, palyginti su atskira šilumos ir elektros energijos gamyba (šiuo klausimu žr. 2018 m. kovo 7 d. Sprendimo Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, 34–37 punktus).
33
Trečia, daugumai šiluminėje elektrinėje gaminant elektros energiją naudojamų energetikos produktų netaikoma šios direktyvos 21 straipsnio 3 dalies pirmame sakinyje numatyta išimtis dėl apmokestinamojo įvykio. Vis dėlto ši išvada neturi reikšmės minėtos direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punkte numatytam energetikos produktų, naudojamų elektros energijai gaminti, atleidimui nuo mokesčio.
34
Iš tikrųjų pagal Direktyvos 2003/96 2 straipsnio 2 dalį elektros energijai taikoma šioje direktyvoje įtvirtinta suderinta apmokestinimo sistema. Iš to matyti, kad, kaip savo išvados 30 punkte pažymėjo generalinis advokatas, nors taikant šią sistemą tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, nereikia atsižvelgti į šiluminės energijos, reikalingos energetikos produktų gamybos technologiniam procesui, gamybą atitinkamoje šiluminėje elektrinėje, elektros energijos gamybos šioje elektrinėje atveju to negalima daryti. Todėl, kalbant apie energetikos produktus, naudojamus elektros energijos gamybai, reikia konstatuoti, kad jie naudojami elektros energijos gamybai.
35
Todėl negalima teigti, kad, kaip tvirtina Komisija, minėtos direktyvos 21 straipsnio 3 dalies pirmas sakinys taip pat taikomas tiek energetikos produktams, naudojamiems elektros energijai gaminti, tiek taip pagamintai elektros energijai, naudojamai energetikos produktų gamybos procese įmonės viduje.
36
Toks aiškinimas, kuris išplečia šioje nuostatoje numatytos išimties dėl apmokestinamojo įvykio taikymo sritį, gali pakenkti šia direktyva nustatytos apmokestinimo sistemos vientisumui.
37
Pirmiausia reikia priminti, kad nuo Direktyvoje 2003/96 numatytos apmokestinimo sistemos nukrypti leidžianti nuostata, kaip antai minėtos direktyvos 21 straipsnio 3 dalies pirmas sakinys, turi būti aiškinama siaurai (pagal analogiją žr. 2015 m. kovo 5 d. Sprendimo Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 39 punktą). Reikia konstatuoti, kad šios nuostatos tekstas tiesiogiai nėra susijęs su elektros energijos produktų naudojimu įmonėje, gaminančioje energetikos produktus, tokių produktų gamybai.
38
Toks aiškinimas prieštarautų bendrai šios direktyvos struktūrai. Iš tikrųjų, pirma, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad kiekviena įmonė, kuri gamina elektros energiją savo reikmėms, nepriklausomai nuo jos dydžio ir vykdomos pagrindinės ekonominės veiklos, turi būti laikoma paskirstytoja, kurios elektros energija apmokestinama pagal šios direktyvos 21 straipsnio 5 dalies trečią pastraipą (žr. 2018 m. birželio 27 d. Sprendimo Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, 38 punktą). Taigi taikant šioje direktyvoje nustatytą suderintą apmokestinimo sistemą negalima neatsižvelgti į tokios įmonės, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, kuri pagal minėtą nuostatą yra laikytina paskirstytoja, elektros energijos gamybą savo reikmėms.
39
Antra, iš minėtos direktyvos 21 straipsnio 3 dalies antro sakinio matyti, kad valstybės narės gali nuspręsti, jog elektros energijos suvartojimas siekiant gaminant energetikos produktus nėra apmokestinamasis įvykis.
40
Aiškinimas, pagal kurį tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, elektros energijai, pagamintai ir naudojamai gaminant energetikos produktus, būtų automatiškai taikoma išimtis dėl apmokestinamojo įvykio, numatyta tos pačios direktyvos 21 straipsnio 3 dalies pirmame sakinyje, panaikintų tokios galimybės veiksmingumą.
41
Galiausiai toks aiškinimas neatitiktų Direktyva 2003/96 siekiamų tikslų. Iš tikrųjų Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad šios direktyvos 21 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa siekiama užpildyti spragą, kuri gali atsirasti šioje direktyvoje nustatytoje suderintoje apmokestinimo sistemoje, išvengiant to, kad įmonės savo reikmėms pagamintai elektros energijai nebūtų taikoma šioje direktyvoje nustatyta suderinta apmokestinimo sistema (2018 m. birželio 27 d. Sprendimo Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, 31–33 punktai).
42
Šia nuostata, leidžiančia išvengti skirtingo įmonių, kurios, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, gamina joms reikalingą elektros energiją, ir įmonių, kurios gamindamos energetikos produktus naudoja trečiųjų asmenų tiekiamus produktus, vertinimo, įgyvendinami Direktyvos 2003/96 tikslai, nes šia direktyva, kurioje įtvirtinta suderinta energetikos produktų ir elektros energijos apmokestinimo sistema, siekiama, kaip matyti iš jos 2–5 ir 24 konstatuojamųjų dalių, skatinti tinkamą energetikos sektoriaus vidaus rinkos funkcionavimą, visų pirma vengiant konkurencijos iškraipymų (2018 m. birželio 27 d. Sprendimo Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, 34 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
43
Tačiau, jei šios direktyvos 21 straipsnio 3 dalies pirmas sakinys būtų aiškinamas plačiai ir išimtis dėl apmokestinamojo įvykio būtų taikoma elektros energijai, pagamintai tokioje įmonėje, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, ir naudojamai energetikos produktų gamybai, susiklostytų situacija, kurios Sąjungos teisės aktų leidėjas siekė išvengti formuluodamas būtent minėtos direktyvos 21 straipsnio 5 dalies trečią pastraipą.
44
Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad kalbant apie elektros energiją, pagamintą tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, siekiant apsaugoti Direktyva 2003/96 nustatytos suderintos apmokestinimo sistemos vientisumą, reikia taikyti šios direktyvos nuostatas, kurias Sąjungos teisės aktų leidėjas specialiai skyrė elektros energijai.
45
Iš to išplaukia, kad energetikos produktų naudojimui šiluminėje elektrinėje gaminant elektros energiją taikoma ne minėtos direktyvos 21 straipsnio 3 dalis, o jos nuostatos, susijusios su elektros energijos gamyba.
46
Konkrečiai kalbant, kaip nurodyta šio sprendimo 33 punkte, šiam naudojimui iš principo turi būti taikomos tos pačios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punkto pirmo sakinio nuostatos, pagal kurias atleidžiami nuo mokesčio energetikos produktai ir elektros energija, naudojami elektros energijai gaminti, ir elektros energija, naudojama elektros gamybos pajėgumams išlaikyti.
47
Šiuo klausimu primintina, kad ši nuostata privaloma valstybėms narėms, nepažeidžiant jų galimybės, suteiktos pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punkto antrą pastraipą, nukrypti nuo šios atleidimo nuo mokesčio tvarkos (2018 m. birželio 27 d. Sprendimo Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, 41 punktas). Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos nematyti, kad Rumunija pasinaudojo šia galimybe, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
48
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 3 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos ar praktika, pagal kurias apmokestinami energetikos produktai, naudojami įmonės, kurioje jie gaminami, šiluminėje elektrinėje, jei šis naudojimas skirtas energetikos produktų gamybai išskiriant šiluminę energiją, reikalingą minėtų produktų gamybos technologiniame procese. Šis aiškinimas iš principo neturi įtakos aplinkybei, kad šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punktas taikomas energetikos produktų, sunaudotų elektros energijai gaminti, daliai.
Antrasis ir trečiasis klausimai
49
Savo antruoju ir trečiuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2003/96 2 straipsnio 3 dalis ir proporcingumo principas turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia nacionalinės teisės nuostatas ar praktiką, pagal kurias, nepateikus kompetentingoms mokesčių institucijoms prašymo dėl energetikos produktų, kaip antai nagrinėjamų pagrindinėje byloje, kuriems apmokestinimo lygis šioje direktyvoje nenustatytas, klasifikavimo apmokestinimo akcizais reikmėms, taikomas dyzelinui numatytas akcizo tarifas ir šis tarifas paliekamas galioti, net jei vėliau priimamas sprendimas dėl klasifikavimo, kuriuo minėti produktai prilyginti mazutui.
50
Reikia priminti, kad ir šios direktyvos bendra struktūra, ir jos tikslas yra grindžiami principu, pagal kurį energetikos produktai apmokestinami pagal realų jų naudojimą, atsižvelgiant, be kita ko, į aiškiai daromą skirtumą tarp degalų ir krosnių kuro, kuriuo grindžiama ši direktyva (šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, 31–33 punktus ir 2017 m. liepos 13 d. Sprendimo Vakarų Baltijos laivų statykla, C‑151/16, EU:C:2017:537, 42 punktą).
51
Šiuo klausimu Direktyvos 2003/96 2 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad energetikos produktams, kurių apmokestinimo lygis šioje direktyvoje nenustatytas, jeigu jie skirti naudoti, parduodami ar naudojami kaip krosnių kuras ar variklių degalai, mokestis taikomas atsižvelgiant į jų naudojimą, taikant ekvivalentiškam krosnių kurui ar variklių degalams nustatytą tarifą. Kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, „ekvivalentiški variklių degalai ar krosnių kuras“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2003/96 2 straipsnio 3 dalį, pirmiausia turi būti nustatomi pagal nagrinėjamo produkto naudojimą kaip variklių degalų ar krosnių kuro; paskui reikia nustatyti variklių degalus ar krosnių kurą, numatytus atitinkamoje Direktyvos 2003/96 I priedo lentelėje, kuriuos šis naudojamas produktas iš tiesų pakeičia arba, jei to negalima padaryti, į kuriuos savo savybėmis ir paskirtimi jis labiausiai panašus (2014 m. balandžio 3 d. Sprendimo Kronos Titan ir Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C‑43/13 ir C‑44/13, EU:C:2014:216, 37 punktas).
52
Kadangi Direktyvoje 2003/96 nėra nurodytas konkretus krosnių kuro panaudojimo kontrolės mechanizmas ar priemonės, skirtos kovai su mokestiniu sukčiavimu, susijusiu su šių produktų naudojimu, valstybės narės savo nacionalinėje teisėje turi numatyti tokius mechanizmus ir tokias priemones, laikydamosi Sąjungos teisės. Iš šios direktyvos 9 konstatuojamosios dalies matyti, kad valstybės narės turi diskreciją nustatyti ir įgyvendinti politiką, pritaikytą prie nacionalinio konteksto (pagal analogiją žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, 23 punktą).
53
Valstybėms narėms suteikta diskrecija negali pažeisti principo, pagal kurį energetikos produktai apmokestinami pagal realų jų panaudojimą (pagal analogiją žr. 2017 m. liepos 13 d. Sprendimo Vakarų Baltijos laivų statykla, C‑151/16, EU:C:2017:537, 44 punktą).
54
Šio principo neatitinka nacionalinės teisės nuostatos ar praktika, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias, nepateikus kompetentingoms mokesčių institucijoms prašymo dėl energetikos produktų klasifikavimo apmokestinimo akcizais reikmėms, taikomas dyzelinui numatytas akcizo tarifas ir šis tarifas paliekamas galioti, nes pagal šias nuostatas ar praktiką minėti produktai gali būti apmokestinami nepriklausomai nuo jų realaus panaudojimo, ypač tada, kai, kaip šiuo atveju, minėti produktai vėliau prilyginami mazutui (pagal analogiją žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, 34 punktą).
55
Be to, toks automatiškas dyzelinui nustatyto akcizo tarifo taikymas ir tokio tarifo palikimas galioti, jei nepateikiamas minėtas prašymas dėl klasifikavimo, pažeidžia proporcingumo principą.
56
Šiuo klausimu reikia priminti, kad bendrieji teisės principai, prie kurių priskiriamas proporcingumo principas, yra Sąjungos teisės sistemos dalis. Todėl jų turi laikytis Sąjungos institucijos ir valstybės narės, vykdydamos Sąjungos direktyvomis joms suteiktus įgaliojimus (2016 m. birželio 2 d. Sprendimo ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, 20 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
57
Savo rašytinėse pastabose Rumunijos vyriausybė nurodo, kad dyzelinui nustatyto akcizo tarifo taikymu energetikos produktams ir šio tarifo palikimu galioti, jei atitinkamas ūkio subjektas nepateikia prašymo nustatyti minėtų produktų klasę apmokestinimo akcizais reikmėms, siekiama kovoti su mokesčių vengimu ir sukčiavimu, neleidžiant tokiam naudojimui taikyti kuro tarifą, nors realus energetikos produktų, kaip degalų, naudojimas turėtų būti apmokestinamas didesniais tarifais.
58
Vis dėlto variklių degalams, šiuo atveju dyzelinui, numatyto akcizo tarifo taikymas tokiems energetikos produktams, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, ir tokio apmokestinimo lygio palikimas galioti, nes nebuvo pateiktas prašymas dėl šių produktų klasifikavimo, nors vėliau buvo konstatuota, kad dėl jų naudojimo kaip krosnių kuro juos reikėtų prilyginti mazutui, viršija tai, kas būtina siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimui ir sukčiavimui (pagal analogiją žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, 39 punktą).
59
Tokiomis aplinkybėmis reikia pažymėti, kad nors valstybės narės gali numatyti piniginę sankciją už formalių reikalavimų pažeidimą, pavyzdžiui, prašymo nepateikimą, kai tokių produktų apmokestinimo lygis Direktyvoje 2003/96 nenustatytas, formalių reikalavimų pažeidimas negali neleisti tokių produktų, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, apmokestinti pagal šios direktyvos 2 straipsnio 3 dalyje numatytas materialines sąlygas (pagal analogiją žr. 2018 m. birželio 27 d. Sprendimo Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, 44 punktą).
60
Kaip matyti iš šio sprendimo 50 ir 51 punktų, šios su tokių produktų apmokestinimu susijusios materialinės sąlygos yra jų realus panaudojimas kaip krosnių kuro ar variklių degalų, taip pat jų prilyginimas variklių degalams ar krosnių kurui, kurių apmokestinimo lygis nustatytas minėtoje direktyvoje ir kuriuos jie iš tikrųjų pakeičia arba kuriems dėl savo savybių ir paskirties jie yra artimiausi.
61
Todėl reikia konstatuoti, kad ūkio subjektų pareiga pateikti prašymą dėl energetikos produktų klasifikavimo apmokestinimo akcizais reikmėms, kaip pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju, nėra viena iš minėtų esminių sąlygų ir ja tik siekiama leisti mokesčių institucijoms kontroliuoti, ar minėti ūkio subjektai laikosi šių sąlygų. Taigi, priešingai, nei teigia Rumunijos vyriausybė, ši pareiga yra tik formali.
62
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį ir trečiąjį klausimus reikia atsakyti taip: Direktyvos 2003/96 2 straipsnio 3 dalis ir proporcingumo principas turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia nacionalinės teisės nuostatas ar praktiką, pagal kurias, nepateikus kompetentingoms mokesčių institucijoms prašymo dėl energetikos produktų, kuriems apmokestinimo lygis šioje direktyvoje nenustatytas, klasifikavimo apmokestinimo akcizais reikmėms, taikomas dyzelinui numatytas akcizo tarifas ir šis tarifas paliekamas galioti, net jei vėliau priimamas sprendimas dėl klasifikavimo, kuriuo minėti produktai prilyginti mazutui.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
63
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
1.
2003 m. spalio 27 d. Tarybos direktyvos 2003/96/EB, pakeičiančios Bendrijos energetikos produktų ir elektros energijos mokesčių struktūrą, 21 straipsnio 3 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos ar praktika, pagal kurias apmokestinami energetikos produktai, naudojami įmonės, kurioje jie gaminami, šiluminėje elektrinėje, jei šis naudojimas skirtas energetikos produktų gamybai išskiriant šiluminę energiją, reikalingą minėtų produktų gamybos technologiniame procese. Šis aiškinimas iš principo neturi įtakos aplinkybei, kad šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punktas taikomas energetikos produktų, sunaudotų elektros energijai gaminti, daliai.
2.
Direktyvos 2003/96 2 straipsnio 3 dalis ir proporcingumo principas turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia nacionalinės teisės nuostatas ar praktiką, pagal kurias, nepateikus kompetentingoms mokesčių institucijoms prašymo dėl energetikos produktų, kuriems apmokestinimo lygis šioje direktyvoje nenustatytas, klasifikavimo apmokestinimo akcizais reikmėms, taikomas dyzelinui numatytas akcizo tarifas ir šis tarifas paliekamas galioti, net jei vėliau priimamas sprendimas dėl klasifikavimo, kuriuo minėti produktai prilyginti mazutui.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.