62009CJ0175_ET
Pooled
Kohtuotsuse põhistus
Resolutiivosa
Pooled
Kohtuasjas C‑175/09,
mille ese on EÜ artikli 234 alusel Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Ühendkuningriik) 8. aprilli 2009. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 14. mail 2009, menetluses
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
versus
AXA UK plc,
EUROOPA KOHUS (kolmas koda),
koosseisus: koja esimees K. Lenaerts, kohtunikud D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis, T. von Danwitz (ettekandja),
kohtujurist: P. Cruz Villalón,
kohtusekretär: ametnik N. Nanchev,
arvestades kirjalikus menetluses ja 3. juuni 2010. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
– AXA UK plc, esindajad: J. Peacock, QC, ja barrister M. Angiolini,
– Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: H. Walker, keda abistas barrister
R. Hill,
– Saksamaa valitsus, esindajad: M. Lumma ja C. Blaschke,
– Kreeka valitsus, esindajad: S. Spiropoulos, I. Bakopoulos ja G. Kanellopoulos ning V. Karra,
– Itaalia valitsus, esindaja: G. Palmieri, keda abistas avvocato dello Stato S. Fiorentino,
– Euroopa Komisjon, esindajad: R. Lyal ja M. Afonso,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
Kohtuotsuse põhistus
1. Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3, mille kohaselt on käibemaksust vabastatud muu hulgas maksete ja ülekannetega seotud tehingud.
2. Taotlus on esitatud Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (edaspidi „Commissioners”) ja AXA UK plc (edaspidi „AXA”) vahelises kohtuvaidluses seoses Denplan Ltd (edaspidi „Denplan”) poolt klientidele selliste teenuste osutamise eest saadud vahendustasule käibemaksu kohaldamisega, mis AXA arvates peaksid käibemaksust vabastatud olema.
Õiguslik raamistik
Liidu õigusnormid
3. Kuuenda direktiivi artikli 2 lõike 1 kohaselt maksustatakse käibemaksuga „kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb”.
4. Kuuenda direktiivi artikkel 13 „Maksuvabastus riigi territooriumil” sätestab:
„[...]
B. Muu maksuvabastus
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
[…]
d) järgmised tehingud:
[…]
3. hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (v.a võlgade sissenõudmine ja faktooring) seotud tehingud, sh nende vahendamine;
[…]”.
Siseriiklikud õigusnormid
5. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 sätestatud maksuvabastus on Ühendkuningriigi õigusesse üle võetud 1994. aasta käibemaksuseaduse (Value Added Tax Act 1994) 9. lisas loetletud käibemaksust vabastatud kaupade ja teenuste 5. rühma 1. punktiga, mille kohaselt vabastatakse käibemaksust tehingud, mille eesmärk on „väljastada, üle kanda või vastu võtta raha, raha tähistavaid väärtpabereid, veksleid või maksekorraldusi, või muud nendega seotud tehingud”.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
6. AXA on selle käibemaksukontserni esindusliige, millesse Denplan kuulub. Viimane pakub hambaarstidele mitmesuguseid teenuseid, mille eesmärk on toetada nende tegevust ja millest kõige olulisem on hambaarstide ja patsientide vahel kokku lepitud makseplaanide haldamise teenus. Nende makseplaanide alusel pakuvad hambaarstid patsientidele viimaste poolt tasumisele kuuluva igakuise kindla summa eest teatavas ulatuses jätkuvat hambaraviteenust, mis hõlmab muu hulgas korrapärast kontrolli ja mis tahes vajalikku ravi või mõlemaid nimetatud teenustest.
7. Kui Denplani teenuseid kasutav hambaravi patsient teeb valiku makseplaani kasuks, sõlmib ta oma hambaarstiga lepingu, mille tingimused on sätestatud Denplani poolt välja töötatud lepingu tüüpvormis ja mis näeb üldtingimusena ette, et patsient on kohustatud tasuma igakuist tasu Denplanile, kes tegutseb hambaarstile määratud maksete vastuvõtmisel viimase esindajana. Seejuures täidab ja allkirjastab patsient standardvormis „käsundi”, milles Denplan on soodustatud isik, vastavalt Ühendkuningriigis kehtivale „otsekorraldussüsteemile”. See käsund seisneb panga kliendi, antud juhul patsiendi poolt pangale antavas püsikorralduses teha teatava kolmanda isiku, käesoleval juhul Denplani taotlusel makseid. Käsundi tüüpvormile on märgitud patsiendi panga nimi ja aadress ning patsiendi arvelduskonto number.
8. Kui Denplan on saanud lepingu koopia ja patsiendi poolt vormistatud „otsekorralduse”, registreerib ta oma arvutisüsteemis patsiendi andmed, eeskätt nime, aadressi ja sünnikuupäeva, ning esitab käsundil olevad andmed elektrooniliselt patsiendi pangale. Käsund jääb patsiendi pangale antud otsekorraldusena kehtima seni, kui patsient teatab pangale oma soovist see tühistada.
9. Iga kuu teataval kuupäeval kogub Denplan kokku maksed, mida patsiendid oma hambaarstile tasuma peavad. Selleks loob ta iga patsiendi kohta elektroonilise faili, mida ta kasutab teabe edastamiseks süsteemi Bankers’ Automated Clearing System’ile (pankadevahelise arvelduse süsteem, edaspidi „BACS”), mis on automaatne elektrooniline arveldussüsteem, mille on loonud ja mida hoiab töös äriühing, mille kõik osanikud on suuremad Ühendkuningriigi pangad. Denplani poolt BACS‑i iga patsiendi kohta edastatav teave sisaldab viimase arvelduskonto numbrit ja sellelt kontolt saadaolevat summat. Seejärel edastab BACS selle teabe asjaomase panga töötluskeskusesse.
10. Kui patsient ei ole „otsekorraldust” lõpetanud ja kui patsiendi arvelduskontol, mis on jätkuvalt kasutusel, on piisavalt raha makse tegemiseks, debiteerib pank patsiendi kontot ja teatab sellest BACS‑le. Viimane edastab seejärel vastava krediteeringu Denplani panka Denplani kontole kandmiseks. Sel viisil kantakse nõutav summa patsiendi arvelduskontolt Denplani arvelduskontole. Denplan saab BACS-ist raporteid selle kohta, millised maksed on tehtud ja millised mitte. Denplan omakorda esitab maksete kohta teatised asjaomastele hambaarstidele ning võtab ühendust patsientidega, kellelt ei ole makseid laekunud.
11. Ligikaudu 10 päeva pärast maksete saamist oma arvelduskontole edastab Denplan igale hambaarstile ülevaate tema patsientide arvelduskontodelt saadud maksetest, millest on tehtud teatavad kokkulepitud mahaarvamised. Selleks annab Denplan oma pangale korralduse kanda tema arvelduskontolt asjaomase hambaarsti arvelduskontole üle viimasele tasumisele kuuluv kogusumma.
12. Üks mahaarvatis, mille Denplan igalt hambaarsti esindajana saadud makselt teeb, on viimase poolt Denplanile tasumisele kuuluv vahendustasu. See mahaarvatis arvutatakse protsentuaalselt igalt saadud makselt. Eelotsusetaotluse kohaselt moodustab osa patsientide poolt tasutud summadest maha arvatavast vahendustasust tasu Denplanile tema poolt hambaarsti eest viimasele tehtavate maksete sissenõudmise teenuselt, mis seisneb Denplani poolt patsientide arvelduskontodelt „otsekorraldussüsteemi” kaudu maksete kasseerimises ning nende edastamises hambaarsti arvelduskontole. Eelotsusetaotlust esitavas kohtus on vaidluse all teenuse selle osa käibemaksualane staatus.
13. Commissioners jättis juunis 2006 tehtud otsusega rahuldamata AXA taotluse saada tagasi enammakstud käibemaks arvestusperioodide eest alates märtsist 2002 kuni detsembrini 2004. Teise otsusega, mis tehti septembris 2006, määras Commissioners käibemaksu arvestusperioodidel alates märtsist 2005 kuni märtsini 2006 osutatud teenuste eest. Mõlemad otsused põhinesid järeldusel, et vahendustasud, mida Denplan hambaarstidelt nõudis, on tasu selliste teenuste eest, mis kuuluvad käibemaksuga maksustamisele.
14. Juulis ja oktoobris 2006 esitas AXA nende otsuste peale kaebused Londoni VAT and Duties Tribunalile, kes leidis, et kõnealune vahendustasu on käibemaksust vabastatud, kuna see kujutab endast tasu kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 kohaldamisalasse kuuluva maksuvaba finantsteenuse eest. High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, Revenue List jättis rahuldamata Commissionersi poolt selle otsuse peale esitatud kaebuse. Seega esitas Commissioners edasikaebuse eelotsusetaotlust esitavale kohtule.
15. Viimati nimetatud kohtu arvates on tema menetluses olevas asjas põhiküsimus selles, kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 ette nähtud käibemaksuvabastus „maksete [ja] ülekannete[ga …] seotud tehingu[tele]” on kohaldatav sellise teenuse suhtes, mida osutatakse kliendile, ehk hambaarstile, kes soovib saada makseid kolmandatelt isikutelt, ehk patsientidelt, ja mis seisneb nende kolmandate isikute arvelduskontodelt maksete kasseerimises „otsekorralduse” kaudu ning kliendile kõigi saadud maksete kohta ülevaate andmises.
16. Sellega seoses viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtu 5. juuni 1997. aasta otsusele kohtuasjas C‑2/95: SDC (EKL 1997, lk I‑3017) ja eeskätt selle punktidele 53 ja 66, milles Euroopa Kohus leidis, et „„[ü]lekannetega seotud tehingute” puhul osutatavate teenuste tulemusel peab toimuma raha ülekandmine ning sellega kaasnema õigusliku ja finantsolukorra muutumine.
17. Kuna Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) leidis, et põhikohtuasja lahendamine sõltub liidu õiguse tõlgendamisest, otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Millised tunnused on maksuvabal teenusel, mille „tulemusel […] toimu[b] raha ülekandmine ning sellega kaasne[b] õigusliku ja finantsolukorra muutumine”? Täpsemalt:
a) Kas kõnealust maksuvabastust saab kohaldada teenustele, mida muidu ei peaks osutama ükski rahandusasutus, kes i) debiteerib ühte kontot, ii) krediteerib vastavalt teist kontot või 3) täidab mingit vahepealset ülesannet toimingute i) ja ii) vahel?
b) Kas kõnealust maksuvabastust saab kohaldada teenustele, mis ei sisalda ühe konto debiteerimist ja teise konto vastavat krediteerimist, kuid mida võib – kui selle tulemuseks on rahaülekanne – pidada selle ülekande põhjuseks?
2. Kas ettevõtja (kes ei ole ise pank) osutab [eespool viidatud] SDC kohtuasjas tehtud otsust arvestades kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 kohaselt maksuvaba teenust, kui ülesanded, mida ta kliendi huvides täidab,
a) hõlmavad kliendile kolmanda isiku poolt tasumisele kuuluva raha kasseerimist, käsitlemist ja edasimaksmist; nimelt järgmisi ülesandeid:
– teabe edastamine kolmanda isiku panka, taotledes (otsekorraldussüsteemis) makset kolmanda isiku arvelduskontolt ettevõtja enda arvelduskontole selle kolmanda isiku poolt pangale antud püsivolituse alusel; ning seejärel, kui pank selle makse teostab,
– omaenda pangale korralduse andmine raha ülekandmiseks oma kontolt kliendi arvelduskontole,
kuid
b) ei hõlma i) ühe arvelduskonto debiteerimist, ii) teise arvelduskonto vastavat krediteerimist või iii) mingi vahepealse ülesande täitmist toimingute i) ja ii) vahel?
3) Kas vastust eespool esitatud küsimusele 2 muudab see, kui nimetatud küsimuses kirjeldatud teenust osutatakse nii, et edastatakse kõnealune teave elektroonilisse süsteemi, mis seejärel automaatselt suhtleb asjaomase pangaga, isegi kui selle teabeedastuse tulemuseks ei ole alati ülekande teostamine (nt sellepärast, et kolmas isik on tühistanud pangale antud püsivolituse või tema kontol ei ole piisavalt raha)?”
Eelotsuse küsimused
18. Nimetatud küsimustega, mida tuleb käsitleda koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et selline teenus, nagu on arutusel põhikohtuasjas, on käibemaksust on vabastatud või mitte.
19. Kõnealune „maksete kogumise” teenus, mida Denplan oma klientidele osutab ja mida on kirjeldatud teise eelotsuse küsimuse punktis a, hõlmab kolmandate isikute ehk patsientide poolt Denplani klientidele ehk hambaarstidele tasumisele kuuluvate summade sissenõudmist, töötlemist ja maksmist. See teenus koosneb eeskätt kolmanda isiku pangale teabe andmisest selleks, et taotleda kolmanda isiku arvelduskontolt teatud summa teenuse osutaja arvelduskontole kandmist kolmanda isiku poolt oma pangale tehtud püsivolituse alusel, ja seejärel teenuse osutaja pangale korralduse andmisest raha kandmiseks teenuse osutaja arvelduskontolt tema kliendi arvelduskontole. Samal ajal saadab teenuse osutaja oma kliendile teatise saadud summade kohta ja võtab ühendust kolmandate isikutega, kellelt ta ei ole taotletud summa ülekannet saanud.
20. Kuna nimetatud teenus hõlmab erinevaid sooritusi, siis tuleb esiteks välja selgitada, kas käibemaksu seisukohalt – eelkõige silmas pidades eelotsuse küsimustes viidatud sätete tõlgendamist – osutab Denplan oma klientidele mitu eraldiseisvat ja üksteisest sõltumatut teenust, mida tuleb käsitelda koos, või mitmest erinevast osast koosnevat ühtainsat mitmejärgulist teenust (vt selle kohta eelkõige 27. oktoobri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑41/04: Levob Verzekeringen ja OV Bank, EKL 2005, lk I‑9433, punktid 18 ja 20; 21. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑425/06: Part Service, EKL 2008, lk I‑897, punktid 48 ja 49, ning 19. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑461/08: Don Bosco Onroerend Goed, EKL 2009, lk I‑11079, punkt 34).
21. Teatud asjaoludel tuleb mitut vormiliselt eraldiseisvat teenust, mida võib osutada eraldi ja mis selliselt kuuluksid eraldi maksustamisele või maksust vabastamisele, käsitada üheainsa tehinguna, kui need ei ole üksteisest sõltumatud. Sama kehtib ka sellise olukorras, kui kaks või mitu maksumaksja poolt kliendile pakutud tehingu osa või selle tehinguga hõlmatud toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Part Service, punktid 51 ja 53; 11. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑572/07: RLRE Tellmer Property, EKL 2009, lk I‑4983, punktid 18 ja 19, ning eespool viidatud kohtuotsus Don Bosco Onroerend Goed, punktid 36 ja 37).
22. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kui tehing koosneb mitmest erinevast osast ja toimingust, tuleb arvesse võtta kõiki asjassepuutuva tehingu toimumisel esinevaid asjaolusid, selleks et kindlaks teha, kas tegemist on kahe või enama eraldiseisva sooritusega või ühe sooritusega (vt selle kohta eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank, punkt 19; 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑111/05: Aktiebolaget NN, EKL 2007, lk I‑2697, punkt 21, ja eespool viidatud kohtuotsus Don Bosco Onroerend Goed, punkt 38).
23. Eelotsusetaotluses käsitletud tehingutega seoses tuleb märkida, et Denplani poolt tehtud sooritused on käibemaksuga maksustamise seisukohalt omavahel lahutamatult seotud. Nende soorituste majanduslik eesmärk on patsiendi poolt hambaarstile iga kuu tasumisele kuuluva rahasumma ülekandmine. Teenuse osutaja arvelduskontole raha ülekandmine toimub teenuste osutaja kliendi huvides üksnes juhul, kui summa, millest arvatakse maha teenuse osutaja tasu, kantakse seejärel üle kliendile ja kui teenuste osutaja annab kliendile saadud summade kohta ülevaate. Seega tuleb põhikohtuasjas arutusel olevat teenust eelotsusetaotluses kirjeldatud asjaoludel pidada käibemaksuga maksustamise seisukohast üheks tehinguks.
24. Teiseks – mis puudutab küsimust, kas selline maksete ja ülekannetega seotud teenus, nagu on arutusel põhikohtuasjas, kuulub kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktis 3 sätestatud käibemaksuvabastuse kohaldamisalasse – tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on kuuenda direktiivi artiklis 13 nimetatud maksuvabastused liidu õiguse autonoomsed mõisted, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine (vt eelkõige 4. mai 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑169/04: Abbey National, EKL 2006, lk I‑4027, punkt 38; 19. aprilli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑455/05: Velvet & Steel Immobilien, EKL 2007, lk I‑3225, punkt 15; 22. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑242/08: Swiss Re Germany Holding, EKL 2009, lk I‑10099, punkt 33, ja 10. juuni 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑86/09: Future Health Technologies, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 28).
25. Lisaks tuleb väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuuenda direktiivi artiklis 13 sätestatud maksuvabastusi määratlevate sätete sõnastust tõlgendada kitsalt, arvestades seda, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga kaubatarne ja iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud. Igal juhul tuleb neid mõisteid tõlgendada nii, et kõnealune maksuvabastus ei kaotaks oma kasulikku mõju (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused Don Bosco Onroerend Goed, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika; Future Health Technologies, punkt 30, ning 30. septembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑581/08: EMI Group, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 20).
26. Tuleb ka märkida, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 alusel maksust vabastatud tehingud on määratletud osutatud teenuste laadi ning mitte teenuse osutaja või saaja põhjal (vt eespool viidatud kohtuotsus SDC, punktid 32 ja 56; 26. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑305/01: MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, EKL 2003, lk I‑6729, punkt 64, ja eespool viidatud kohtuotsus Swiss Re Germany Holding, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika). Maksuvabastus ei ole seega seotud tingimusega, mille kohaselt teeb tehinguid teatavat liiki asutus või teatavat liiki juriidiline isik, kui kõnealune tehing kuulub finantstehingute valdkonda (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsused SDC, punkt 38; Velvet & Steel Immobilien, punkt 22, ja Swiss Re Germany Holding, punkt 46).
27. Lõpuks on Euroopa Kohus seoses kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis d sätestatud erinevate maksuvabastustega leidnud, et osutatud teenused peavad selleks, et neid saaks käsitada maksust vabastatud tehingutena, moodustama igakülgselt hinnatuna eraldiseisva terviku, mis täidab selles sättes kirjeldatud teenuse eriomaseid ja põhilisi ülesandeid (vt seoses kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktidega 3 ja 5 eespool viidatud kohtuotsus SDC, punktid 66 ja 75; seoses kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktiga 5 13. detsembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑235/00: CSC Financial Services, EKL 2001, lk I‑10237, punktid 25 ja 27, ning seoses nimetatud artikli 13 B osa punkti d alapunktiga 6 eespool viidatud kohtuotsus Abbey National, punkt 70)).
28. Mis puudutab põhikohtuasjas arutusel olevat teenust, siis tuleb märkida, et selle eesmärk on kanda Denplani klientidele, ehk hambaarstidele, üle raha, mida neile on kohustatud maksma patsiendid. Denplan on tasu eest kohustatud võlgnetavad summad sisse nõudma ja tagama nimetatud summade kandmise nende omanike arvelduskontole. Seega kujutab see teenus endast põhimõtteliselt kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 alusel käibemaksust vabastatud maksetega seotud tehingut, välja arvatud juhul, kui selle puhul on tegemist „võlgade sissenõudmisega”, mis on nimetatud sätte lõpuosa kohaselt maksuvabade tehingute loetelust sõnaselgelt välja arvatud.
29. Kuna kuuendas direktiivis ei ole mõistet „võlgade sissenõudmine” määratletud, tuleb artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 lõpuosa vaadelda kontekstis, millesse see kuulub, ning tõlgendada nimetatud sätet vastavalt selle mõttele ja lähtudes üldisemalt kõnealuse direktiivi ülesehitusest (eespool viidatud kohtuotsus MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkt 70; vt selle kohta ka 13. juuli 1989. aasta otsus kohtuasjas 173/88: Henriksen, EKL 1989, lk 2763, punkt 11, ja 3. märtsi 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑16/93: Tolsma, EKL 2004, lk I‑743, punkt 10).
30. Kuigi – nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 25 – kuuenda direktiivi artiklis 13 sätestatud maksuvabastusi tuleb erandina käibemaksu kohaldamise üldpõhimõttest tõlgendada kitsalt, tuleb mõistet „võlgade sissenõudmine” erandina kõnealusest käibemaksu kohaldamise üldpõhimõttest erandit kehtestavast sättest – kuna selles loetletud tehingud on käibemaksuga maksustatavad, mis on kuuenda direktiivi aluseks olev üldreegel –, tõlgendada laiemalt (vt eespool viidatud kohtuotsus MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punktid 72, 73 ja 75, ning analoogia alusel 15. jaanuari 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑171/00 P: Libéros/Commission, EKL 2002, lk I‑451, punkt 27).
31. Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb „võlgade sissenõudmise” all kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses mõista finantstehinguid, mille eesmärk on rahalise kohustuse sissenõudmine (vt eespool viidatud kohtuotsus MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkt 78).
32. Sellest kohtupraktikast tuleneb, et mõiste „võlgade sissenõudmine” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses hõlmab põhikohtuasjas arutusel olevat teenust, mida Denplan hambaarstidele osutab.
33. Nimetatud teenuse eesmärk on see, et Denplani kliendid, ehk hambaarstid, saaksid kätte raha, mida neile on kohustatud maksma nende patsiendid. Seega on kõnealuse teenuse eesmärk võlgade sissenõudmine. Võttes endale kohustuse nõuda võlgnevused sisse õigustatud isiku eest, vabastab Denplan oma kliendid ülesandest, mida ilma tema sekkumiseta peaksid kliendid võlausaldajatena ise täitma ning mis kujutaks endast võlgnetavate summade sissenõudmist „otsekorraldussüsteemi” kaudu.
34. Vastupidi sellele, mida väidab komisjon, ei oma tähtsust asjaolu, et nimetatud teenus osutatakse hetkel, mil asjaomane võlg muutub sissenõutavaks. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 lõpuosa sõnastus käsitleb igat liiki võlgade sissenõudmist, piiramata selle kohaldamisala tähtajaks tasumata võlgadega. Lisaks ei tähenda faktooring, mille kõik vormid on hõlmatud mõistega „võlgade sissenõudmine” (vt eespool viidatud kohtuotsus MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkt 77), üksnes selliste võlgade sissenõudmist, mille võlgnik on jätnud tähtajaks tasumata. Selle eesmärk võib olla ka niisuguste võlgade sissenõudmine, mis ei ole veel sissenõutavaks muutunud ja mis tasutakse tähtajaks.
35. Lisaks – võttes arvesse eespool käesoleva kohtuotsuse punktides 31 ja 32 viidatud kohtupraktikast tulenevat käibemaksu kohaldamise üldreeglist tehtava erandi tõlgendamist – ei oma põhikohtuasjas käsitletava teenuse määratlemisel „võlgade sissenõudmisena” tähtsust asjaolu, et sellega seoses ei nähta ette sunnimeetmeid asjaomaste võlgade tasumise tagamiseks.
36. Eeltoodud kaalutlustest lähtudes tuleb esitatud küsimustele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et selle sättega kehtestatud maksuvabastuse kohaldamisalasse ei kuulu niisuguse teenuse osutamine, mis koosneb sisuliselt sellest, et teenuse osutaja taotleb kolmanda isiku pangalt „otsekorraldussüsteemi” kaudu oma kliendi arvelduskontole sellise summa ülekandmist, mille nimetatud isik teenuse osutaja kliendile võlgneb, saadab kliendile saadud summade kohta teatise, võtab ühendust kolmanda isikuga, kellelt teenuse osutaja ei ole makset saanud, ja lõpuks annab teenuse osutaja pangale korralduse kanda saadud summad, millest on maha arvatud teenuse osutaja tasu, üle kliendi arvelduskontole.
Kohtukulud
37. Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Resolutiivosa
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tuleb tõlgendada nii, et selle sättega kehtestatud maksuvabastuse kohaldamisalasse ei kuulu niisuguse teenuse osutamine, mis koosneb sisuliselt sellest, et teenuse osutaja taotleb kolmanda isiku pangalt „otsekorraldussüsteemi” kaudu oma kliendi arvelduskontole sellise summa ülekandmist, mille nimetatud isik teenuse osutaja kliendile võlgneb, saadab kliendile saadud summade kohta teatise, võtab ühendust kolmanda isikuga, kellelt teenuse osutaja ei ole makset saanud, ja lõpuks annab teenuse osutaja pangale korralduse kanda saadud summad, millest on maha arvatud teenuse osutaja tasu, üle kliendi arvelduskontole.