URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)
25. März 2010(*)
„ Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 13 und 132 – Einrichtungen des öffentlichen Rechts – Öffentliche Gewalt – Tätigkeiten – Keine Steuerpflicht – Befreiungen – Soziokultureller, Gesundheits- und Erziehungssektor – ‚Euregios‘ – Förderung der beruflichen Mobilität – Gestellung von Personal – Beweislast “
In der Rechtssache C‑79/09
betreffend eine Vertragsverletzungsklage nach Art. 226 EG, eingereicht am 23. Februar 2009,
Europäische Kommission, vertreten durch D. Triantafyllou und W. Roels als Bevollmächtigte, Zustellungsanschrift in Luxemburg,
Klägerin,
gegen
Königreich der Niederlande, vertreten durch C. M. Wissels, D. J. M. de Grave und Y. de Vries als Bevollmächtigte,
Beklagter,
erlässt
DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J. N. Cunha Rodrigues sowie der Richter A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (Berichterstatter) und A. Arabadjiev,
Generalanwältin: E. Sharpston,
Kanzler: R. Grass,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens,
gestützt auf den nach Anhörung der Generalanwältin ergangenen Beschluss, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1        Mit ihrer Klageschrift beantragt die Kommission der Europäischen Gemeinschaften, festzustellen, dass das Königreich der Niederlande dadurch seinen Verpflichtungen aus den Art. 2 Abs. 1 Buchst. c, 13, 24 Abs. 1 und 132 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1) nicht nachgekommen ist, dass es die Gestellung von Personal im soziokulturellen, im Gesundheits- und im Erziehungssektor an die „Euregios“ und im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität von der Mehrwertsteuer befreit hat.
Rechtlicher Rahmen
Gemeinschaftsregelung
2        Die Richtlinie 2006/112 hat die bestehenden Rechtsvorschriften der Gemeinschaft im Bereich der Mehrwertsteuer, u. a. die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie), mit Wirkung vom 1. Januar 2007 aufgehoben und ersetzt.
3        Nach dem ersten und dem dritten Erwägungsgrund der Richtlinie 2006/112 war es zur Gewährleistung der Klarheit und Wirtschaftlichkeit aller anwendbaren Bestimmungen erforderlich, die Sechste Richtlinie in einer überarbeiteten Struktur und einem überarbeiteten Wortlaut neu zu fassen, ohne grundsätzlich inhaltliche Änderungen vorzunehmen.
4        Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 bestimmt Folgendes:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
…
c)      Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“.
5        In Art. 9 Abs. 1 dieser Richtlinie heißt es:
„Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.
Als ‚wirtschaftliche Tätigkeit‘ gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.“
6        Art. 13 der genannten Richtlinie sieht vor:
„(1)      Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben.
Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
Die Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten in Bezug auf die in Anhang I genannten Tätigkeiten in jedem Fall als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.
(2)      Mitgliedstaaten können die Tätigkeiten von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die nach den Artikeln 132 … von der Mehrwertsteuer befreit sind, als Tätigkeiten behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen.“
7        Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 hat folgenden Wortlaut:
„Als ‚Dienstleistung‘ gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.“
8        Art. 132 dieser Richtlinie, der in deren Titel IX („Steuerbefreiungen“) Kapitel 2 („Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten“) enthalten ist, bestimmt:
„(1)      Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
…
b)      Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden;
c)      Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden;
…
g)      eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden;
…
i)      Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;
…
n)      bestimmte kulturelle Dienstleistungen und eng damit verbundene Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten kulturellen Einrichtungen erbracht werden;
o)      Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen bei Veranstaltungen durch Einrichtungen, deren Umsätze nach den Buchstaben b, g, …, i, … und n befreit sind, wenn die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, den Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu bringen und ausschließlich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt;
…
(2)      Für die Zwecke des Absatzes 1 Buchstabe o können die Mitgliedstaaten alle erforderlichen Beschränkungen, insbesondere hinsichtlich der Anzahl der Veranstaltungen und der Höhe der für eine Steuerbefreiung in Frage kommenden Einnahmen, vorsehen.“
9        Art. 134 der Richtlinie 2006/112, der in demselben Kapitel enthalten ist, sieht Folgendes vor:
„In folgenden Fällen sind Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der Steuerbefreiung des Artikels 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, …, i, … und n ausgeschlossen:
a)      sie sind für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich;
b)      sie sind im Wesentlichen dazu bestimmt, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden.“
Internationale Regelung
10      Mit dem am 9. November 1995 im Rahmen des Europarates geschlossenen Zusatzprotokoll zum Europäischen Rahmenübereinkommen über die grenzüberschreitende Zusammenarbeit zwischen Gebietskörperschaften soll die Zusammenarbeit in Grenzgebieten u. a. dadurch erleichtert und weiterentwickelt werden, dass die Gebietskörperschaften Organe für die grenzüberschreitende Zusammenarbeit einsetzen, die gemeinhin als „Euregios“ bezeichnet werden.
11      Gemäß Art. 4 Abs. 2 des Protokolls führen diese Organe die ihnen von den nationalen Gebietskörperschaften übertragenen Aufgaben in Übereinstimmung mit ihrem Zweck und in der im innerstaatlichen Recht vorgesehenen Weise aus.
Nationale Regelung
12      In Art. 11 des Umsatzsteuergesetzes (Wet op de omzetbelasting) vom 28. Juni 1968 (Staatsblad 1968, Nr. 329) heißt es:
„(1)      Unter den durch Verordnung festzulegenden Voraussetzungen sind von der Steuer befreit:
…
c)      die Versorgung und Verpflegung in einer Einrichtung untergebrachter Personen sowie eng damit verbundene Handlungen, insbesondere die Ausgabe von Speisen und Getränken, Arzneimitteln und Verbandsmaterial an diese Personen;
…
f)      die durch Verordnung festzulegenden Lieferungen von Waren und Dienstleistungen sozialer oder kultureller Art, sofern der Unternehmer keinen Gewinn anstrebt und keine schwerwiegende Störung des Wettbewerbs im Verhältnis zu Unternehmern auftritt, die Gewinn anstreben;
g)      1.      die medizinische Versorgung im Rahmen der Ausübung ärztlicher und arztähnlicher Berufe, die durch oder aufgrund des Gesetzes über die Berufe im Sektor der personenbezogenen Gesundheitsfürsorge (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg) geregelt werden, sowie die medizinische Versorgung durch Psychologen; …;
2.      die Dienstleistungen im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. a bis e und h der Verordnung über den Zugang zur Versorgung (nach dem Allgemeinen Gesetz über außergewöhnliche Krankheitskosten) (Besluit zorgaanspraken [Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten]) zugunsten von Personen, für die in einem auf der Grundlage des Allgemeinen Gesetzes über außergewöhnliche Krankheitskosten erstellten Bericht festgestellt worden ist, dass sie die in diesen Buchst. a bis e und h genannte Versorgung benötigen, sowie die Haushaltshilfe im Sinne des Gesetzes über die soziale Unterstützung (Wet maatschappelijke ondersteuning) zugunsten von Personen, für die im Einklang mit diesem Gesetz festgestellt worden ist, dass sie diese Hilfe benötigen. …;
…
o)      die Erteilung von
1.      Unterricht, einschließlich der eng damit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen, durch Bildungseinrichtungen, die durch oder aufgrund von Schulgesetzen bezeichnet werden und durch gesetzliche Anordnung der nationalen Bildungsaufsicht oder einer anderen Aufsicht durch den für Angelegenheiten des betreffenden Unterrichts zuständigen Minister unterstellt sind;
2.      durch Verordnung bezeichneten Unterricht, einschließlich der eng damit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen, …;
…
(2)      … Eng verbundene Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen im Sinne von Abs. 1 einleitender Satz Buchst. … o Nrn. 1 und 2 sind von der Befreiung ausgeschlossen,
a)      wenn sie für die Tätigkeiten, für die die Befreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;
b)      wenn sie hauptsächlich darauf abzielen, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit steuerbaren Tätigkeiten gewerblicher Unternehmen ausgeübt werden.“
13      Mit Verordnung vom 14. März 2007 („Umsatzsteuer: Gestellung von Personal“) (Nr. CPP 2007/347M, Staatscourant 2007, Nr. 57, im Folgenden: Verordnung von 2007) hat der Finanzstaatssekretär Bestimmungen über die Gestellung von Personal in bestimmten besonderen Sektoren festgelegt. Diese Verordnung hat folgenden Wortlaut:
„1.      Einleitung
Die vorliegende Verordnung betrifft die Anwendung des [Umsatzsteuergesetzes] auf die Gestellung von Personal. Diese Dienstleistung unterliegt grundsätzlich der Umsatzsteuer. In bestimmten Fällen habe ich es für zweckmäßig erachtet, keine Umsatzsteuer zu erheben. Diese Fälle werden in der vorliegenden Verordnung beschrieben. Wird nach der vorliegenden Verordnung keine Umsatzsteuer erhoben, besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug.
…
2.      Allgemeines
Im Rahmen der vorliegenden Verordnung ist unter Gestellung von Personal eine Situation zu verstehen, in der ein Arbeitgeber einen Arbeitnehmer einem anderen Arbeitgeber überlässt, um unter dessen Aufsicht oder Leitung Tätigkeiten auszuüben. In diesem Fall wird u. a. von Entsendung, Bereitstellung, Überlassung usw. gesprochen. Die Tatsache, dass ein Arbeitnehmer über spezifische Fachkenntnisse verfügt, die gegebenenfalls mit der mit seinem Beruf verbundenen beruflichen Verantwortung zusammenhängen, schließt nicht aus, dass dieser Arbeitnehmer Tätigkeiten unter der Aufsicht oder Leitung eines anderen Arbeitgebers ausüben kann. …
3.      Gestellung von Personal im soziokulturellen Sektor
3.1.      Allgemeines
Die Gestellung von Personal im soziokulturellen Sektor kann von der Umsatzsteuer befreit werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
a)      Das Personal muss einem Anbieter (einer Einrichtung) überlassen werden, der (die) in Anhang B Buchst. b aufgeführt oder vom Steuerinspektor als soziale bzw. kulturelle Einrichtung anerkannt worden ist (Anhang B Buchst. c).
b)      Die Gestellung muss strukturellen Charakter aufweisen, was aus dem Arbeitsvertrag, den der Arbeitnehmer mit dem formellen Arbeitgeber geschlossen hat, hervorgehen muss. Dieser Vertrag muss grundsätzlich auf unbestimmte Zeit geschlossen worden sein. Bei einem befristeten Arbeitsvertrag muss aus den Tatsachen und Umständen abgeleitet werden können, dass sowohl der Arbeitnehmer als auch der Arbeitgeber die Absicht hatten, den befristeten Vertrag nach Ablauf in einen unbefristeten Vertrag umzuwandeln.
c)      Die Einrichtung(en), in der bzw. denen der Arbeitnehmer tatsächlich tätig werden soll, muss bzw. müssen voll am Verfahren zur Einstellung dieses Arbeitnehmers beteiligt sein. Diese Voraussetzung gilt nicht für Fälle, in denen der Arbeitnehmer, nachdem er zunächst einige Zeit ausschließlich für den formellen Arbeitgeber gearbeitet hat, für einen Teil der verfügbaren Arbeitszeit oder die gesamte Arbeitszeit strukturell einer anderen Einrichtung überlassen wird.
d)      Der Arbeitgeber muss seine Tätigkeiten grundsätzlich bei einer einzigen im Arbeitsvertrag festzulegenden Einrichtung ausüben. Selbst wenn ein Arbeitnehmer bei mehr als einer Einrichtung arbeitet, kann der Umsatz von der Steuer befreit werden, sofern der Arbeitnehmer strukturell bei diesen anderen im Vertrag festzulegenden Einrichtungen tätig ist. Die Überlassung des Arbeitnehmers kann jedoch nicht von der Umsatzsteuer befreit werden, wenn dieser immer noch für einen vergleichsweise kurzen Zeitraum bei verschiedenen Einrichtungen tätig ist.
e)      Der Tarifvertrag, der für die Einrichtung(en) gilt, in der bzw. denen der Arbeitnehmer tatsächlich tätig ist, muss auf den betreffenden Arbeitnehmer Anwendung finden.
f)      Die Vergütung für die Gestellung von Personal muss auf die Bruttolohnkosten des (der) betreffenden Arbeitnehmer(s) beschränkt sein. Die Berechnung einer angemessenen Vergütung für Arbeiten im Zusammenhang mit dem Tätigwerden als formeller Arbeitgeber stellt kein Hindernis für die Befreiung des Umsatzes von der Steuer dar. Die Gestellung von Personal darf jedoch weder mit Gewinnerzielungsabsicht erfolgen noch darf mit ihr ein Gewinn erwirtschaftet werden. Ein beiläufiger Betriebsüberschuss führt im Übrigen nicht unmittelbar zur Erhebung von Umsatzsteuer.
g)      Bei Beendigung des Verhältnisses zwischen demjenigen, der das Personal zur Verfügung stellt (Bereitsteller), und demjenigen, bei dem das Personal tatsächlich tätig wird (Entleiher), haftet der Entleiher für die Folgen der Beendigung dieses Verhältnisses für den bestehenden Arbeitsvertrag bzw. die bestehenden Arbeitsverträge zwischen dem Bereitsteller und den bis zum Tag der Beendigung des Verhältnisses beim Entleiher tätigen Personen. …
Die Essenz der vorstehend unter den Buchst. b bis g aufgeführten Voraussetzungen besteht darin, dass der Entleiher in materieller Hinsicht die Position eines Arbeitgebers einnimmt, wie die unter Buchst. g genannte Voraussetzung, wonach der Entleiher für die finanziellen Folgen der Beendigung der Personalüberlassung haften muss, hervorragend veranschaulicht. Wie sich in der Praxis zeigt, sind, wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, in der Regel auch die übrigen (unter den Buchst. b bis f vorgesehenen) Voraussetzungen erfüllt. … [H]aftet der Entleiher nicht für die Folgen, die die Beendigung der Personalüberlassung hat oder haben kann …, hat man es höchstwahrscheinlich mit einer Störung des Wettbewerbs im Verhältnis zu kommerziellen Arbeitsvermittlungsagenturen zu tun. Ist die unter Buchst. g genannte Voraussetzung nicht erfüllt, hat dies somit automatisch zur Folge, dass die Gestellung von Personal der Umsatzsteuer unterliegt.
…
4.      Gestellung von Personal im Gesundheitssektor
4.1.      Allgemeines
Die Gestellung von Personal im Gesundheitssektor kann von der Umsatzsteuer befreit werden, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Diese Voraussetzungen sind im Großen und Ganzen die gleichen wie die für den soziokulturellen Sektor geltenden. Die in Nr. 3.1 Buchst. b, c, d, f und g der vorliegenden Verordnung aufgeführten Voraussetzungen gelten auch für die Gestellung von Personal im Gesundheitssektor. Zusätzlich gilt Folgendes:
a)      Das Personal muss von einem Anbieter zur Verfügung gestellt werden, der in Bezug auf seine Haupttätigkeiten Anspruch auf die in Art. 11 Abs. 1 Buchst. c oder g des [Umsatzsteuergesetzes] vorgesehene Befreiung hat;
b)      das Personal muss einem Anbieter zur Verfügung gestellt werden, der in Bezug auf die Leistungen, für die das betreffende Personal eingesetzt wird, Anspruch auf die in Art. 11 Abs. 1 Buchst. c, f, g oder o des [Umsatzsteuergesetzes] vorgesehene Befreiung hat;
c)      auf den betreffenden Arbeitnehmer muss ein Tarifvertrag oder eine generische Statusregelung Anwendung finden, die für Einrichtungen/Anbieter gilt, die Anspruch auf die in Art. 11 Abs. 1 Buchst. c, f, g oder o des [Umsatzsteuergesetzes] vorgesehene Befreiung haben.
Bezüglich der Essenz und der Tragweite der vorstehend angeführten Voraussetzungen wird auf Nr. 3.1 letzter Absatz der vorliegenden Verordnung verwiesen.
…
5.      Gestellung von Personal im Erziehungssektor
Die Entsendung unterrichtenden Personals gegen Entgelt ist eine umsatzsteuerpflichtige Dienstleistung. In bestimmten Fällen kann jedoch auf die Erhebung von Umsatzsteuer auf die Gestellung von Personal im Erziehungssektor verzichtet werden. Diese Befreiung ist möglich, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. …
5.1.      Gestellung wissenschaftlichen Personals
Die gegenseitige Gestellung wissenschaftlichen Personals durch Einrichtungen für wissenschaftlichen Unterricht kann von der Umsatzsteuer befreit werden, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Diese Voraussetzungen sind im Großen und Ganzen die gleichen wie die für die umsatzsteuerfreie Gestellung von Personal im soziokulturellen Sektor geltenden. So gelten die in Nr. 3.1 Buchst. b, c, d, f und g der vorliegenden Verordnung aufgeführten Voraussetzungen auch für die gegenseitige Gestellung wissenschaftlichen Personals durch Einrichtungen für wissenschaftlichen Unterricht. Zusätzlich gilt Folgendes:
a)      Das Personal muss von einem Anbieter zur Verfügung gestellt werden, der in Bezug auf seine Haupttätigkeiten Anspruch auf die in Art. 11 Abs. 1 Buchst. o des [Umsatzsteuergesetzes] vorgesehene Befreiung hat;
b)      das Personal muss einem Anbieter zur Verfügung gestellt werden, der in Bezug auf die Leistungen, für die das betreffende Personal eingesetzt wird, Anspruch auf die in Art. 11 Abs. 1 Buchst. o des [Umsatzsteuergesetzes] vorgesehene Befreiung hat;
c)      auf den betreffenden Arbeitnehmer muss ein Tarifvertrag oder eine generische Statusregelung Anwendung finden, die für Einrichtungen/Anbieter gilt, die Anspruch auf die in Art. 11 Abs. 1 Buchst. o des [Umsatzsteuergesetzes] vorgesehene Befreiung haben. …
5.2.      Tätigkeiten des unterrichtenden Personals in gewerkschaftlichen Organisationen
… Bildungseinrichtungen, die Personal einstellen, um Personal zu ersetzen, das vorübergehend in einer gewerkschaftlichen Organisation tätig ist, haben Anspruch auf Erstattung der Kosten für dieses Ersatzpersonal. In einem solchen Fall zahlt die Bildungseinrichtung keine Umsatzsteuer auf die Vergütung, die sie im Zusammenhang mit der (vorübergehenden) Einstellung von Ersatzpersonal erhält. Diese Regel gilt nicht, wenn eine Einrichtung die Vergütung unabhängig von der (vorübergehenden) Ersetzung eines Mitglieds ihres Personals erhält. In einem solchen Fall hat die betreffende Einrichtung Umsatzsteuer auf die erhaltene Vergütung zu entrichten.
6.      Gestellung von Personal an die ‚Euregios‘ durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts
Um die grenzüberschreitende Zusammenarbeit auf regionaler Ebene zu fördern, hat die [Europäische Union] ein Rahmenübereinkommen verabschiedet, auf dessen Grundlage die Niederlande Kooperationsvereinbarungen mit Belgien und Deutschland geschlossen haben. …
Derzeit existieren mehrere strukturierte Formen der Zusammenarbeit. Die Tätigkeiten dieser Partnerschaften (im Folgenden als ‚Euregios‘ bezeichnet) beziehen sich u. a. auf die Bereiche Tourismus, Freizeit, Wirtschaft, Straßenverkehr, Kultur und Wohlfahrt. … Organisation und Struktur der Euregios sind vielfältig. Einige Euregios sind informeller Natur. Andere haben privatrechtlichen Status. Die übrigen Euregios sind öffentlich-rechtlich organisiert oder beabsichtigen, sich so zu organisieren.
Grenzüberschreitende öffentliche Körperschaften können – ebenso wie juristische Personen des öffentlichen Rechts – Beamte einstellen oder nach den Regeln des Privatrechts Personal beschäftigen, wobei die Hauptregel lautet, dass für das gesamte Personal das Recht des Landes gilt, in dem die öffentliche Körperschaft ihren Sitz hat. Für das niederländische Personal, das im Dienst einer Euregio steht, deren Sitz sich in Belgien oder Deutschland befindet, führt dies zu Problemen hinsichtlich seiner rechtlichen Stellung (soziale Sicherheit nach belgischem oder deutschem Recht, Unterbrechung des Aufbaus von Pensions- bzw. Rentenansprüchen usw.). Auch diese Probleme lassen sich durch die Gestellung von Personal lösen.
In den oben beschriebenen Fällen begrüße ich die Umsatzsteuerbefreiung für die Gestellung von Personal. Diese Befreiung ist möglich, sofern die Gestellung strukturellen Charakter aufweist und die betreffende Euregio in materiellem Sinne als Arbeitgeber auftritt. Die vorstehenden Voraussetzungen sind erfüllt, wenn
a)      das Arbeitsverhältnis mit dem formellen Arbeitgeber oder die Anstellung durch diesen für unbestimmte Zeit gilt;
b)      die Euregio, in der ein Arbeitnehmer oder ein Beamter tätig werden soll, inhaltlich am Verfahren zur Einstellung dieser Person beteiligt ist (bzw. gewesen ist);
c)      der Arbeitnehmer bei der im laufenden Arbeitsvertrag mit dem formellen Arbeitgeber festzulegenden Euregio tätig ist;
d)      die Vergütung für die Gestellung auf die Bruttolohnkosten der betreffenden Arbeitnehmer oder Beamten beschränkt bleibt; und
e)      die Euregio für die Folgen der Beendigung des Verhältnisses zwischen der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, die das Personal zur Verfügung stellt, und der Euregio haftet. … Die hier gemeinte Haftung bezieht sich auf die finanziellen Folgen der Beendigung des besagten Verhältnisses für die Euregio. …
…
8.      Förderung der beruflichen Mobilität
8.1.      Förderung der beruflichen Mobilität des Personals von Einrichtungen des öffentlichen Rechts
Einrichtungen des öffentlichen Rechts fördern in zunehmendem Maße die Mobilität ihres Personals, indem sie einige ihrer Arbeitnehmer gegen Vergütung einer anderen Organisation, in der diese Arbeitnehmer neue Kenntnisse erwerben und ihre Erfahrungen weiterentwickeln können, zur Verfügung stellen.
Die Gestellung von Personal im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, für die die Förderung der beruflichen Mobilität fester Bestandteil der Personalpolitik ist, hat besonderen Charakter. Deshalb billige ich die Befreiung dieser Praxis von der Umsatzsteuer unter folgenden Voraussetzungen:
a)      Die Überlassung muss im Rahmen von Maßnahmen zur Förderung der beruflichen Mobilität, die sich an sämtliche Arbeitnehmer der betreffenden Einrichtung des öffentlichen Rechts richten, erfolgen.
b)      Die Überlassung muss in einer schriftlichen Vereinbarung zwischen der Einrichtung des öffentlichen Rechts, die das Personal zur Verfügung stellt, dem betreffenden Mitglied des Personals und dem betreffenden Empfänger festgehalten werden. Die schriftliche Vereinbarung muss enthalten:
1.      dass es sich um eine Gestellung im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität handelt;
2.      den Gestellungszeitraum. Die Befreiung wird nur gewährt, wenn dieser Zeitraum zwölf Monate nicht übersteigt.
c)      Vor der Gestellung müssen die betreffenden Arbeitnehmer für einen ununterbrochenen Zeitraum von mindestens drei Jahren tatsächlich bei der Einrichtung des öffentlichen Rechts tätig gewesen sein.
d)      Jedes Mitglied des Personals darf höchstens zwei Mal zur Verfügung gestellt werden. Die Gestellung bleibt nur von der Umsatzsteuer befreit, wenn das betreffende Mitglied des Personals beim zweiten Mal nicht derselben Organisation zur Verfügung gestellt wird.
e)      Jede Stelle, die bei der Einrichtung des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität Personen zur Verfügung stellt, – vorübergehend – frei wird, muss grundsätzlich ‚unbesetzt‘ bleiben. …
f)      Eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität Personal zur Verfügung stellt, ist verpflichtet, die zur Verfügung gestellten Personen nach einer gewissen Zeit auf Wunsch weiter zu beschäftigen.
g)      Die Vergütung für die Gestellung muss auf die Bruttolohnkosten des betreffenden Mitglieds des Personals beschränkt sein. Die Berechnung eines Zuschlags (für Gemeinkosten) durch die Einrichtung des öffentlichen Rechts steht einer Befreiung entgegen.
Die Befreiung von der Umsatzsteuer gilt nur für den ersten Zwölfmonatszeitraum der Gestellung. Schließen dieselben Parteien nach Ablauf dieses Zeitraums einen neuen Vertrag, wonach das betreffende Mitglied des Personals zu den gleichen Bedingungen erneut für einen Zeitraum von höchstens einem Jahr zur Verfügung gestellt wird, muss Umsatzsteuer in Rechnung gestellt werden. Stellt sich später heraus, dass eine Gestellung länger als der vereinbarte Zeitraum von höchstens zwölf Monaten gedauert hat, gilt die Bewilligung nicht. In einem solchen Fall muss die Einrichtung des öffentlichen Rechts für den gesamten Gestellungszeitraum (d. h. auch für die ersten zwölf Monate) Umsatzsteuer entrichten.
8.2.      Förderung der Mobilität von Mitgliedern des unterrichtenden Personals
Jede Gestellung,
a)      die im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität erfolgt,
b)      die Personen betrifft, die im Erziehungssektor tätig sind (im Folgenden: unterrichtendes Personal),
c)      die aber nicht das Personal einer Einrichtung des öffentlichen Rechts betrifft,
wird von der Umsatzsteuer befreit, wenn die in Nr. 8.1 Buchst. a bis g festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind.
…“
Vorprozessuales Verfahren
14      Am 23. Oktober 2007 richtete die Kommission gemäß Art. 226 EG ein Mahnschreiben an das Königreich der Niederlande, in dem sie feststellte, dass die in der Verordnung von 2007 enthaltenen Bestimmungen mit den Art. 2 Abs. 1 Buchst. c, 13, 24 und 132 der Richtlinie 2006/112 unvereinbar zu sein schienen, soweit sie für die Gestellung von Personal im soziokulturellen, im Gesundheits- und im Erziehungssektor sowie an die „Euregios“ und im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität eine Befreiung von der Umsatzsteuer gewährten.
15      Das Königreich der Niederlande antwortete auf diese Mahnung mit Schreiben vom 18. Februar 2008. In seiner Antwort erläuterte es, dass Art. 132 der Richtlinie 2006/112 und das mit dieser verfolgte Ziel einen ausreichenden Spielraum beließen, um die gegenseitige Gestellung von Personal im soziokulturellen, im Gesundheits- und im Erziehungssektor in den in der Verordnung von 2007 beschriebenen Fällen von der Umsatzsteuer zu befreien. Jede andere Auslegung würde zu einer Kostensteigerung führen, die geeignet sei, die Zugänglichkeit der medizinischen Versorgung und des Unterrichts einzuschränken. Die Gestellung von Personal an die „Euregios“ sei derart in die öffentlich-rechtlichen Verhältnisse eingebettet, dass es gerechtfertigt sei, wenn davon ausgegangen werde, dass die betreffenden Gemeinden und Provinzen in diesem Bereich als Behörden handelten.
16      Da sie mit dieser Antwort nicht zufrieden war, richtete die Kommission am 27. Juni 2008 eine begründete Stellungnahme an das Königreich der Niederlande.
17      Mit Schreiben vom 28. August 2008 antwortete das Königreich der Niederlande auf diese Stellungnahme, wobei es an seinem Vorbringen festhielt und die Kommission aufforderte, ihre Beurteilung zu ändern.
18      Da sie mit der Antwort dieses Mitgliedstaats nicht zufrieden war, beschloss die Kommission, die vorliegende Klage zu erheben.
Zur Klage
19      Aus ihrer Klageschrift geht hervor, dass die Kommission zwei Rügen gegen das Königreich der Niederlande erhebt. Die erste Rüge wird aus einem Verstoß gegen Art. 132 der Richtlinie 2006/112 hergeleitet, soweit dieser Mitgliedstaat die Gestellung von Personal im soziokulturellen, im Gesundheits- und im Erziehungssektor von der Mehrwertsteuer befreit. Mit der zweiten Rüge wird ein Verstoß gegen Art. 13 dieser Richtlinie geltend gemacht, soweit der genannte Staat vorsieht, dass die Gestellung von Personal durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht zur Mehrwertsteuer herangezogen wird, wenn sie zugunsten der „Euregios“ und im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität erfolgt.
20      Einleitend ist zu bemerken, dass das Königreich der Niederlande bemängelt, dass die Klageschrift der Kommission lediglich den Wortlaut der begründeten Stellungnahme übernimmt, ohne das in Beantwortung dieser Stellungnahme angeführte Vorbringen zu berücksichtigen. Damit sei die Kommission einem der grundlegenden Ziele des vorprozessualen Verfahrens, das darin bestehe, den Rechtsstreit im Hinblick auf eine Befassung des Gerichtshofs einzugrenzen, nicht gerecht geworden.
21      Das vorprozessuale Verfahren soll dem Mitgliedstaat die Möglichkeit geben, seinen unionsrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen oder seine Verteidigungsmittel gegenüber den Rügen der Kommission in sachdienlicher Weise geltend zu machen. Der ordnungsgemäße Ablauf des vorprozessualen Verfahrens ist nicht nur eine wesentliche Garantie für den Schutz der Rechte des betroffenen Mitgliedstaats, sondern auch dafür, dass ein etwaiges streitiges Verfahren einen eindeutig festgelegten Streitgegenstand hat (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil vom 13. Dezember 2001, Kommission/Frankreich, C‑1/00, Slg. 2001, I‑9989, Randnr. 53).
22      Somit werden mit dem vorprozessualen Verfahren drei Zwecke verfolgt: es dem Mitgliedstaat zu ermöglichen, einen eventuellen Verstoß abzustellen, ihn in die Lage zu versetzen, seine Verteidigungsrechte auszuüben, und den Streitgegenstand im Hinblick auf eine Befassung des Gerichtshofes einzugrenzen (Urteil vom 10. Dezember 2002, Kommission/Irland, C‑362/01, Slg. 2002, I‑11433, Randnr. 18).
23      Im vorliegenden Fall wird nicht bestritten, dass die Kommission es dem Königreich der Niederlande weder unmöglich gemacht hat, die behauptete Vertragsverletzung abzustellen, noch seine Verteidigungsrechte beeinträchtigt hat.
24      Der Umstand, dass die Kommission es unterlassen haben soll, die in Beantwortung der begründeten Stellungnahme getätigte Äußerung dieses Mitgliedstaats in ihrer Klageschrift zu berücksichtigen, wirkt sich – selbst wenn sein tatsächliches Vorliegen unterstellt wird – nicht auf die Eingrenzung des Streitgegenstands aus, da das Königreich der Niederlande, wie aus Randnr. 17 des vorliegenden Urteils hervorgeht, in seiner Antwort auf die begründete Stellungnahme im Wesentlichen an dem in seiner Antwort auf das Mahnschreiben angeführten Vorbringen festgehalten hat (vgl. entsprechend Urteil vom 10. Dezember 2002, Kommission/Irland, Randnr. 20).
25      Unter diesen Umständen ist die von der Kommission behauptete Vertragsverletzung in der Sache zu prüfen.
26      Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass es nach ständiger Rechtsprechung im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens nach Art. 226 EG der Kommission obliegt, das Vorliegen dieser Vertragsverletzung nachzuweisen. Sie muss nämlich dem Gerichtshof die erforderlichen Anhaltspunkte liefern, anhand deren er das Vorliegen der Vertragsverletzung prüfen kann; dabei kann sie sich nicht auf irgendwelche Vermutungen stützen (vgl. u. a. Urteile vom 12. September 2000, Kommission/Niederlande, C‑408/97, Slg. 2000, I‑6417, Randnr. 15, und vom 29. Oktober 2009, Kommission/Finnland, C‑246/08, Slg. 2009, I‑10605, Randnr. 52).
Erste Rüge: Verstoß gegen Art. 132 der Richtlinie 2006/112 wegen der Mehrwertsteuerbefreiung für die Gestellung von Personal im soziokulturellen, im Gesundheits- und im Erziehungssektor
Vorbringen der Parteien
27      Die Kommission macht geltend, dass die Gestellung von Personal im soziokulturellen, im Gesundheits- und im Erziehungssektor, im letztgenannten Sektor auch im Rahmen der beruflichen Mobilität, gemäß den Art. 2, 9 und 24 der Richtlinie 2006/112 besteuert werden müsse und dass die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, c, g, i und n vorgesehenen Befreiungen auf diese Dienstleistung keine Anwendung fänden.
28      Die Gestellung von Personal im Erziehungssektor könne nicht als eine mit dem Unterricht „eng verbundene“ Leistung angesehen werden, die folglich gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112 derselben steuerlichen Regelung unterliege wie die Hauptleistung. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, insbesondere dem Urteil vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin (C‑308/96 und C‑94/97, Slg. 1998, I‑6229, Randnr. 24), gehe nämlich hervor, dass eine Dienstleistung als Nebenleistung einer Hauptleistung anzusehen sei, wenn sie keinen eigenen Zweck erfülle, sondern das Mittel darstelle, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dies scheine bei den niederländischen Rechtsvorschriften jedoch nicht der Fall zu sein. In Wirklichkeit sei die Gestellung von Personal die Hauptleistung, während die Unterrichtsdienstleistungen akzessorischen Charakter hätten. Der Zweck der Verordnung von 2007 werde im Übrigen durch ihren Titel nachgewiesen, der die Überschrift „Gestellung von Personal“ trage.
29      In diesem Zusammenhang beziehe sich die in den niederländischen Rechtsvorschriften beschriebene Gestellung – anders als in der Rechtssache, die zum Urteil vom 14. Juni 2007, Horizon College (C‑434/05, Slg. 2007, I‑4793), geführt habe, in der der Gerichtshof entschieden habe, dass eine Gestellung von Personal im Erziehungssektor als mit dem Unterricht eng verbunden anzusehen sei – nicht auf eine vorübergehende Gestellung, sondern müsse gemäß den durch die Verordnung von 2007 festgelegten Voraussetzungen strukturellen Charakter aufweisen. Zwar sei die Frage, die sich in jener Rechtssache stelle, auf die vorübergehende Wahrnehmung von Unterrichtsaufgaben beschränkt; die Argumentation des Gerichtshofs gehe aber weiter. Aus der Begründung jenes Urteils ergebe sich nämlich, dass die strukturelle Gestellung von Personal unter Berücksichtigung der Tatsache, dass sowohl der strukturelle Charakter der Leistung als auch ihre Dauer die Natur dieser Leistung änderten, nicht unter die in Art. 132 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Befreiungen falle. Sofern eine nichtstrukturelle Leistung von begrenzter Dauer als Nebenleistung angesehen werden könne, müsse eine strukturelle Leistung von langer Dauer als Hauptleistung angesehen werden.
30      Außerdem sei die zweite vom Gerichtshof im Urteil Horizon College definierte Voraussetzung, wonach die Gestellung von solcher Art oder Qualität sein müsse, dass ohne Rückgriff auf eine derartige Dienstleistung keine Gleichwertigkeit des Unterrichts der Zieleinrichtungen gewährleistet wäre, in den niederländischen Rechtsvorschriften nicht enthalten.
31      Die vorstehende Analyse gelte entsprechend für die Gestellung von Personal im soziokulturellen und im Gesundheitssektor. Was die spezifische Frage der Gestellung unterrichtenden Personals im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität betreffe, gehe aus der Verordnung von 2007 im Übrigen hervor, dass diese Gestellung vor allem ein Instrument des Personalmanagements und kein Mittel zur Gewährleistung des bestmöglichen Unterrichts sei. Die Förderung der beruflichen Mobilität sei somit das Hauptziel.
32      Das Königreich der Niederlande stellt fest, dass sich Einrichtungen im soziokulturellen Sektor, der sich lediglich auf die „Sozialfürsorge und [die] soziale[] Sicherheit“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112 unter Ausschluss kultureller Leistungen sowie des Gesundheits- und des Erziehungssektors beziehe, oftmals gegenseitig hülfen, auch um Personalbedarfe zu befriedigen. Diese gegenseitige Hilfe könne vorübergehenden Charakter, wie im Urteil Horizon College, oder eher strukturellen Charakter aufweisen, was in der Regel der Fall sei, wenn zwei Einrichtungen gemeinsam einstellten. Der Vorteil eines solchen strukturellen Verhältnisses bestehe in formeller Hinsicht darin, dass der Arbeitnehmer einen einzigen Arbeitgeber habe, was ihn vor den Komplikationen schütze, die sich für ihn aus mehreren gleichzeitigen Arbeitsverhältnissen ergäben.
33      Diese Personalgestellungsleistungen seien eng mit den entsprechenden Hauptleistungen verbunden. So habe der Gerichtshof im Urteil Horizon College für Recht erkannt, dass die vorübergehende Gestellung von Personal durch eine Bildungseinrichtung an eine andere keinen eigenen Zweck erfülle, sondern ein Mittel darstelle, um zu gewährleisten, dass die Hauptleistung, nämlich die Erteilung von Unterricht durch die entleihende Einrichtung, unter optimalen Bedingungen erbracht werde.
34      Zwar gehe die Kommission offensichtlich davon aus, dass diese Argumentation nicht gelte, wenn das Personal nicht mehr vorübergehend, sondern strukturell überlassen werde; sie stelle aber nicht klar, inwiefern dieser strukturelle Charakter die Leistung derart ändere, dass es sich nicht mehr um eine Nebenleistung, sondern um eine eigenständige Hauptleistung handle. Es obliege der Kommission, dem Gerichtshof die erforderlichen Anhaltspunkte zu liefern, damit er feststellen könne, ob sich das Königreich der Niederlande tatsächlich einer Vertragsverletzung schuldig gemacht habe. Die Kommission habe jedoch keinen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt vorgetragen, der geeignet sei, das Vorbringen zu rechtfertigen, wonach die strukturelle Gestellung von Personal kein Mittel darstelle, um zu gewährleisten, dass die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen erbracht werde. Die Klage oder zumindest dieser Teil der Klage müsse somit wegen Verletzung der Begründungspflicht abgewiesen werden.
35      Die Argumentation des Gerichtshofs im Urteil Horizon College beschränke sich nicht auf die vorübergehende Gestellung von Personal, sondern gelte auch für die strukturelle Gestellung. In jenem Urteil habe der Gerichtshof nämlich keine Voraussetzung hinsichtlich der Dauer der Personalgestellung aufgestellt. Er habe zwar auf die vorübergehende Erteilung von Unterricht Bezug genommen, das sei aber nur deshalb geschehen, weil der in jener Rechtssache in Rede stehende Sachverhalt tatsächlich eine vorübergehende Gestellung von Personal betreffe. Aus dem Urteil gehe lediglich hervor, dass die in der Verordnung von 2007 vorgesehene Gestellung eine Nebenleistung sei, wenn sie ein Mittel darstelle, um zu gewährleisten, dass die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen erbracht werde.
36      Eine strukturelle Gestellung im soziokulturellen, im Erziehungs- und im Gesundheitssektor erfülle diese Voraussetzung. Im Erziehungssektor beispielsweise sei eine solche Gestellung ein geeignetes Mittel, um gute Lehrer anzuziehen und zu halten. Um die Kontinuität und damit die Qualität des Unterrichts zu wahren, sei es daher wichtig, dass die Studierenden die Dienstleistungen ein und desselben Lehrers eine Zeit lang weiterhin in Anspruch nehmen könnten. Es liege nämlich auf der Hand, dass eine Gestellung von längerer Dauer eher dazu beitrage, dass die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen erbracht werde, als eine Gestellung während eines kurzen Zeitraums. Der Titel der Verordnung von 2007 sei insoweit irrelevant, da er lediglich auf die Tätigkeit Bezug nehme, für die Regeln zur Anwendung der Umsatzsteuer vorgesehen seien.
37      Außerdem habe die Kommission weder im Verlauf des vorliegenden Verfahrens noch in der vorprozessualen Phase geltend gemacht, dass die im Rahmen der vorliegenden Rüge untersuchten Befreiungen zu einer Wettbewerbsverzerrung führen könnten. Die niederländischen Behörden hätten während dieses Verfahrens im Übrigen nie eine Beschwerde oder irgendein anderes Signal erhalten, die bzw. das auf eine solche Wettbewerbsverzerrung hingedeutet hätte.
38      Schließlich seien die in Rede stehenden strukturellen Gestellungen auch unerlässlich für die steuerbefreiten Hauptleistungen. Diese Formen der Gestellung seien nämlich von solcher Art und Qualität, dass ohne Rückgriff auf eine derartige Dienstleistung die Gleichwertigkeit der von der betreffenden Einrichtung erbrachten Hauptleistung keinesfalls gewährleistet wäre. Die in der Verordnung von 2007 vorgesehenen Befreiungen erfüllten somit die in Art. 134 der Richtlinie 2006/112 genannte Voraussetzung, wonach die Dienstleistungen für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt werde, unerlässlich sein müssten. Die Kommission habe nicht geltend gemacht, geschweige denn nachgewiesen, dass dies nicht der Fall sei.
Würdigung durch den Gerichtshof
39      Mit der vorliegenden Rüge trägt die Kommission ausweislich ihrer Klageschrift vor, dass die in der Verordnung von 2007 vorgesehene Gestellung von Personal im soziokulturellen, im Gesundheits- und im Erziehungssektor, im letztgenannten Sektor auch im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität, nicht unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, c, g, i und n der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Befreiungen von der Mehrwertsteuer fallen könne und mithin gemäß den Art. 2 Abs. 1 Buchst. c, 9 und 24 Abs. 1 dieser Richtlinie der Mehrwertsteuer unterworfen werden müsse.
40      Um die Begründetheit dieser Rüge nachzuweisen und damit insoweit die behauptete Vertragsverletzung durch das Königreich der Niederlande feststellen zu lassen, macht die Kommission als einziges Argument geltend, dass die genannten Fälle einer Gestellung von Personal nicht so angesehen werden könnten, als fielen sie unter den Begriff „eng verbundene“ Umsätze im Sinne von Art. 132 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112.
41      Folglich bezieht sich die vorliegende Rüge der Kommission ausschließlich auf die Frage, ob die in der Verordnung von 2007 vorgesehenen Fälle einer Gestellung von Personal im soziokulturellen, im Gesundheits- und im Erziehungssektor, im letztgenannten Sektor auch im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität, „eng verbundene“ Umsätze im Sinne der einschlägigen Bestimmungen des erwähnten Art. 132 Abs. 1 darstellen.
42      In diesem Zusammenhang ist einleitend festzustellen, dass der von der Kommission im Rahmen der besagten Rüge geltend gemachte Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112, der sich auf „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ bezieht, den Begriff eines „eng verbundenen“ Umsatzes, auf den die Kommission diese Rüge stützt, nicht umfasst, und die Kommission kein anderes spezifisches Argument oder Element zum Nachweis dafür vorgebracht hat, dass die genannte Bestimmung für die Feststellung der behaupteten Vertragsverletzung im Hinblick auf dieselbe Rüge relevant wäre.
43      Aus Art. 38 § 1 Buchst. c der Verfahrensordnung des Gerichtshofs und der einschlägigen Rechtsprechung ergibt sich, dass die Klageschrift den Streitgegenstand angeben und eine kurze Darstellung der Klagegründe enthalten muss und dass diese Angaben so klar und deutlich sein müssen, dass sie dem Beklagten die Vorbereitung seines Verteidigungsvorbringens und dem Gerichtshof die Wahrnehmung seiner Kontrollaufgabe ermöglichen. Folglich müssen sich die tatsächlichen und rechtlichen Umstände, auf die eine Klage gestützt wird, zusammenhängend und verständlich unmittelbar aus der Klageschrift ergeben, und die Anträge der Klageschrift müssen eindeutig formuliert sein, damit der Gerichtshof nicht ultra petita entscheidet oder eine Rüge übergeht (vgl. Urteile vom 26. April 2007, Kommission/Finnland, C‑195/04, Slg. 2007, I‑3351, Randnr. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 21. Februar 2008, Kommission/Italien, C‑412/04, Slg. 2008, I‑619, Randnr. 103).
44      Darüber hinaus ist in Bezug auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. n der Richtlinie 2006/112, auf den sich die Kommission zur Stützung der ersten Rüge ebenfalls beruft, zu beachten, dass das Königreich der Niederlande in seiner Klagebeantwortung – insoweit unwidersprochen von der Kommission – ausgeführt hat, der in der Verordnung von 2007 erwähnte soziokulturelle Sektor sei so zu verstehen, dass er sich ausschließlich auf „Leistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g dieser Richtlinie und nicht auf „kulturelle Dienstleistungen“ im Sinne des genannten Abs. 1 Buchst. n beziehe.
45      Unter diesen Umständen ist bei der Beurteilung der Begründetheit der ersten Rüge lediglich zu prüfen, ob die Kommission in ihrer Klage nachgewiesen hat, dass die in der Verordnung von 2007 vorgesehene Gestellung von Personal im soziokulturellen, im Gesundheits- und im Erziehungssektor nicht unter den Begriff eines „eng verbundenen“ Umsatzes im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, g und i der Richtlinie 2006/112 fällt.
46      Die Richtlinie 2006/112 fasst den Anwendungsbereich für die Mehrwertsteuer sehr weit und bezieht alle wirtschaftlichen Aktivitäten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden darin ein. Art. 132 der Richtlinie befreit jedoch bestimmte Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 16. Oktober 2008, Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club, C‑253/07, Slg. 2008, I‑7821, Randnr. 15, sowie vom 28. Januar 2010, Eulitz, C‑473/08, Slg. 2010, I‑907, Randnr. 24).
47      Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass durch Art. 13 Teil A Abs. 1 der Sechsten Richtlinie, dessen Bestimmungen denen von Art. 132 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 entsprechen, nach der Rechtsprechung zu dieser Vorschrift bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit werden sollen. Die Vorschrift betrifft jedoch nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten, sondern nur diejenigen, die in ihr einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind (vgl. Urteile Horizon College, Randnr. 14 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie Eulitz, Randnr. 26).
48      Aus derselben Rechtsprechung ergibt sich, dass die in Art. 132 der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen (vgl. in diesem Sinne Urteile Horizon College, Randnr. 15 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie Eulitz, Randnr. 25).
49      Die Begriffe, mit denen die genannten Steuerbefreiungen umschrieben sind, sind eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Daher bedeutet diese Regel einer engen Auslegung nicht, dass die zur Umschreibung der in Art. 132 der Richtlinie 2006/112 genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so auszulegen sind, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen (vgl. in diesem Sinne Urteile Horizon College, Randnr. 16 und die dort angeführte Rechtsprechung, vom 19. November 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C‑461/08, Slg. 2009, I‑11079, Randnr. 25, sowie Eulitz, Randnr. 27).
50      Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, g und i der Richtlinie 2006/112 definiert nicht die darin enthaltenen Begriffe der „eng verbundenen“ Umsätze. Jedoch geht schon aus dem Wortlaut der fraglichen Bestimmungen des erwähnten Art. 132 hervor, dass sich diese nicht auf Dienstleistungen beziehen, die keine Verbindung mit „Krankenhausbehandlungen und ärztliche[n] Heilbehandlungen“, „der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit“ bzw. „[der] Erziehung von Kindern und Jugendlichen, [dem] Schul- und Hochschulunterricht, [der] Aus- und Fortbildung sowie [der] berufliche[n] Umschulung“ aufweisen. Daher können Dienstleistungen nur dann als mit den letztgenannten Leistungen „eng verbunden“ angesehen werden, wenn sie tatsächlich als Nebenleistungen zu diesen, die die Hauptleistungen sind, erbracht werden (vgl. in diesem Sinne Urteil Horizon College, Randnrn. 27 und 28 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
51      Nach der Rechtsprechung ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter den bestmöglichen Bedingungen zu erhalten (vgl. in diesem Sinne Urteile Madgett und Baldwin, Randnr. 24, vom 25. Februar 1999, CPP, C‑349/96, Slg. 1999, I‑973, Randnr. 30, vom 6. November 2003, Dornier, C‑45/01, Slg. 2003, I‑12911, Randnr. 34, sowie Horizon College, Randnr. 29).
52      In Randnr. 30 des Urteils Horizon College hat der Gerichtshof in Bezug auf die Gestellung von Personal im Erziehungssektor entschieden, dass, wenn eine Lehreinrichtung einer anderen einen Lehrer zur vorübergehenden Unterrichtserteilung unter der Verantwortung der Letzteren zur Verfügung stellt, dies ein Vorgang ist, der, wie die Kommission in der Rechtssache, die zu jenem Urteil geführt hat, vortrug, grundsätzlich als „mit dem Unterricht eng verbundene Dienstleistung“ im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie eingestuft werden kann, da, wenn in bestimmten Lehreinrichtungen zeitweilig ein Mangel an Lehrpersonal herrscht, die Gestellung qualifizierter Lehrkräfte anderer Lehreinrichtungen an sie es ermöglichen kann, dass die Studierenden unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen.
53      Im Rahmen der vorliegenden Klage macht die Kommission jedoch geltend, die in der Verordnung von 2007 vorgesehene Gestellung von Personal im Erziehungssektor sei nicht als ein solcher mit dem von den Zieleinrichtungen erteilten Unterricht „eng verbundener“ Umsatz anzusehen, da sie – anders als im Urteil Horizon College der Fall – gemäß den in Nr. 3.1 Buchst. b dieser Verordnung aufgestellten Voraussetzungen keinen vorübergehenden, sondern strukturellen Charakter aufweisen müsse. In einem solchen Fall könne die Gestellung von Personal nicht als „Nebenleistung“ im Sinne der einschlägigen Bestimmungen von Art. 132 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 angesehen werden, sondern erfülle vielmehr einen eigenen Zweck und sei folglich selbst die Hauptleistung. Da die Verordnung von 2007 in ihren Nrn. 4.1 und 5.1 dieselbe strukturelle Anforderung an die Gestellung von Personal im soziokulturellen und im Gesundheitssektor enthalte, gelte im Übrigen sinngemäß das Gleiche für diese Fälle einer Gestellung.
54      In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass das Urteil Horizon College zwar einen Fall der vorübergehenden Gestellung von Personal betraf, der vorübergehende oder strukturelle Charakter einer solchen Personalgestellung aber nicht per se darüber entscheiden darf, ob die Gestellung als „eng verbundener“ Umsatz im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, g und i der Richtlinie 2006/112 anzusehen ist. Nach der in Randnr. 51 des vorliegendes Urteils angeführten Rechtsprechung und im Einklang mit den ausdrücklichen Feststellungen des Gerichtshofs in den Randnrn. 29 und 30 des Urteils Horizon College ist hierfür nämlich lediglich zu prüfen, ob die genannte Gestellung keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter den bestmöglichen Bedingungen zu erhalten.
55      Zur Stützung ihrer Argumentation, wonach die in der Verordnung von 2007 vorgesehene Gestellung von Personal im soziokulturellen, im Gesundheits- und im Erziehungssektor keinen solchen „eng verbundenen“ Umsatz darstelle, beschränkt sich die Kommission darauf, den strukturellen Charakter dieser Gestellung hervorzuheben, aus dem sich zwangsläufig ergebe, dass eine solche Gestellung keinesfalls als Nebenleistung zu einer Hauptleistung angesehen werden könne.
56      Die Kommission bringt jedoch nichts Konkretes zum Beleg dafür vor, inwiefern die strukturelle Gestellung von Personal, so wie sie durch die Verordnung von 2007 in den in Rede stehenden Sektoren ausgestaltet wird, einen eigenen Zweck erfüllt und nicht das Mittel darstellt, um die Hauptdienstleistung unter den bestmöglichen Bedingungen zu erhalten. In ihrer Klageschrift beschränkt sich die Kommission insoweit auf den Hinweis, dass die Gestellung von Personal im Erziehungssektor „offenbar“ einen eigenen Zweck erfülle. Nach der in Randnr. 26 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung hat sie jedoch die behauptete Vertragsverletzung zu beweisen und kann sich dabei nicht auf irgendwelche Vermutungen stützen.
57      Umgekehrt hat das Königreich der Niederlande in seinen Schriftsätzen im Einzelnen erläutert, weshalb sich mit der in der Verordnung von 2007 vorgesehenen strukturellen Gestellung im soziokulturellen, im Gesundheits- und im Erziehungssektor seiner Auffassung nach gewährleisten lässt, dass die Hauptdienstleistung unter optimalen Bedingungen erbracht wird. Wie aus den Randnrn. 32 und 36 des vorliegenden Urteils hervorgeht, hat das Königreich der Niederlande insoweit insbesondere hervorgehoben, dass diese Gestellung es den in den genannten Sektoren tätigen Einrichtungen ermögliche, sich bei Personalbedarfen gegenseitig zu helfen, und ein gutes Mittel darstelle, um qualifiziertes Personal anzuziehen und zu halten, wodurch die Kontinuität und damit die Qualität der Dienstleistungen in den Bereichen Sozialfürsorge und soziale Sicherheit, Gesundheit bzw. Unterricht gewährleistet werde. Festzustellen ist, dass die Kommission diese Ausführungen in ihrer Erwiderung weder zurückgewiesen noch auch nur zurückzuweisen versucht hat.
58      Zwar hat die Kommission in ihrer Klageschrift in Bezug auf die Gestellung von Lehrpersonal im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität, die Gegenstand spezifischer Vorschriften in der Verordnung von 2007 ist, geltend gemacht, diese stelle im Wesentlichen ein Instrument des Personalmanagements und kein Mittel zur Gewährleistung des bestmöglichen Unterrichts dar, so dass die Gestellung als Hauptziel anzusehen sei.
59      Zur Stützung dieser Behauptung bemerkt die Kommission jedoch lediglich, dass dieses Ziel aus der genannten Verordnung „hervorgeht“, ohne die Behauptung in irgendeiner Weise zu belegen, insbesondere ohne zu erläutern, inwiefern eine solche Gestellung, die zwischen Bildungseinrichtungen erfolgt, nicht geeignet sein könnte, die Erteilung von Unterricht unter optimalen Bedingungen zu ermöglichen, und dies, obwohl das Königreich der Niederlande nachdrücklich betont, dass die Gestellung von Personal im Erziehungssektor dazu beitrage, die Qualität des Unterrichts zu gewährleisten, und sich Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112 ausdrücklich auf mit der „Aus- und Fortbildung“ sowie der „berufliche[n] Umschulung“ eng verbundene Umsätze beziehe.
60      Folglich hat die Kommission nicht nachgewiesen, dass die in der Verordnung von 2007 vorgesehene Gestellung von Personal in den in Rede stehenden Sektoren einen eigenen Zweck erfüllt und nicht das Mittel darstellt, um die Hauptdienstleistung unter den bestmöglichen Bedingungen zu erhalten.
61      Zwar hat der Gerichtshof in den Randnrn. 34 bis 43 und 46 des Urteils Horizon College klargestellt, dass die Anwendung der Befreiung auf die Gestellung von Personal als im vorliegenden Fall mit dem Unterricht „eng verbundenen“ Umsatz jedenfalls von drei Voraussetzungen abhängt, die zum Teil in den Art. 132 und 134 der Richtlinie 2006/112 widergespiegelt werden, nämlich im Wesentlichen erstens, dass sowohl die Hauptleistung als auch die mit ihr eng verbundene Gestellung von in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i dieser Richtlinie genannten Einrichtungen erbracht werden, zweitens, dass die besagte Gestellung von solcher Art oder Qualität ist, dass ohne Rückgriff auf eine derartige Dienstleistung keine Gleichwertigkeit des Unterrichts der Zieleinrichtung und damit des ihren Studierenden erteilten Unterrichts gewährleistet wäre, und drittens, dass eine solche Gestellung nicht im Wesentlichen dazu bestimmt ist, zusätzliche Einnahmen durch eine Tätigkeit zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt wird.
62      Die Kommission hat jedoch keine weiteren Versuche unternommen, um nachzuweisen, dass diese drei Voraussetzungen bei der in der Verordnung von 2007 vorgesehenen Gestellung von Personal im Erziehungssektor nicht erfüllt sind. Darüber hinaus hat die Kommission, obwohl sie davon ausgeht, dass diese Voraussetzungen sinngemäß für die Gestellung von Personal im soziokulturellen und im Gesundheitssektor gelten, ebenso wenig nachzuweisen versucht, dass die erwähnten Voraussetzungen auch in den letztgenannten Fällen nicht erfüllt waren.
63      Es trifft zu, dass die zweite Voraussetzung, die der Gerichtshof im Urteil Horizon College aufgestellt hat, im Text der Verordnung von 2007 nicht ausdrücklich enthalten ist. Allein diese Tatsache kann unter Berücksichtigung der in Randnr. 57 des vorliegenden Urteils erwähnten Erläuterungen des Königreichs der Niederlande als solche jedoch nicht für den Nachweis genügen, dass die in dieser Regelung vorgesehene Gestellung von Personal in den betreffenden Sektoren nicht von solcher Art oder Qualität ist, dass ohne Rückgriff auf eine derartige Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Leistungen der Zieleinrichtung gewährleistet wäre.
64      Aus dem Vorstehenden folgt, dass die erste Rüge als unbegründet zurückzuweisen ist.
Zweite Rüge: Verstoß gegen Art. 13 der Richtlinie 2006/112, der die Tatsache betrifft, dass die Gestellung von Personal an die „Euregios“ und im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht der Mehrwertsteuer unterliegt
Vorbringen der Parteien
65      Die Kommission trägt vor, Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die den „Euregios“ und im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität Personal zur Verfügung stellten, seien als Steuerpflichtige anzusehen und fielen somit nicht unter Art. 13 der Richtlinie 2006/112.
66      Die Kommission weist insoweit unter Bezugnahme u. a. auf das Urteil vom 12. September 2000, Kommission/Frankreich (C‑276/97, Slg. 2000, I‑6251, Randnr. 40), darauf hin, dass die Behandlung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Nichtsteuerpflichtige nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs vor allem von der Art und Weise abhänge, in der die Tätigkeiten ausgeübt würden, da es sich bei den Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt um solche handle, die diese Einrichtungen im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung ausübten, wozu Tätigkeiten nicht gehörten, die sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausübten wie private Wirtschaftsteilnehmer, und dass im Einklang mit dem im Urteil vom 14. Dezember 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, Slg. 2000, I‑11435, Randnr. 21), getroffenen Feststellungen hierfür die im nationalen Recht vorgesehenen Voraussetzungen für die Ausübung der fraglichen Tätigkeit zu berücksichtigen seien.
67      Der Kommission zufolge veranlasst sie diese Analyse der niederländischen Rechtsvorschriften zu der Schlussfolgerung, dass die Behandlung öffentlicher Einrichtungen als Nichtsteuerpflichtige in den hier genannten Fällen einer Gestellung nicht mit Art. 13 der Richtlinie 2006/112 im Einklang stehe. Da die Nichtheranziehung zur Steuer von der Art und Weise abhänge, in der die Tätigkeiten ausgeübt würden, bedeute die Tatsache, dass das Verhältnis zwischen einem zur Verfügung gestellten Beamten und den betreffenden Gemeinden dem öffentlichen Recht unterliege, nicht automatisch, dass die Gemeinden diese Gestellung im Rahmen der öffentlichen Gewalt vornähmen. Die hohe Anzahl von Arbeitsvermittlungsagenturen in Europa zeige eindeutig, dass auch die Gestellung von Personal dem Privatrecht unterliege.
68      Darüber hinaus sei die Kommission „keinesfalls davon überzeugt“, dass sich mit den Voraussetzungen, von denen die Verordnung von 2007 die Steuerfreiheit der Gestellung von Personal an eine „Euregio“ abhängig mache, eine Wettbewerbsverzerrung vermeiden lasse. Die Nichtanwendung der Mehrwertsteuer auf ein Segment des Marktes für die Gestellung von Personal drohe nämlich den Wettbewerb zu verfälschen, da der Rest des Marktes nicht davon profitieren könne. Im Übrigen ergebe sich aus dem Urteil vom 16. September 2008, Isle of Wight Council u. a. (C‑288/07, Slg. 2008, I‑7203, Randnrn. 63 und 64), dass auch eine Beeinträchtigung des potenziellen Wettbewerbs relevant sei.
69      Das Königreich der Niederlande vertritt in Bezug auf erstens die Gestellung im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität die Ansicht, dass die Kommission nicht erläutert habe, weshalb sie nicht unter Art. 13 der Richtlinie 2006/112 falle. Die Steuerfreiheit dieser Gestellung sei anderen Voraussetzungen unterworfen, als sie für die „Euregios“ gelten würden. Die Klage oder zumindest dieser Teil der Klage müsse somit wegen Verletzung der Begründungspflicht abgewiesen werden.
70      Jedenfalls erfolge die in Rede stehende Personalgestellung im Rahmen der öffentlichen Gewalt, da überlassene Beamte in diesem Rahmen weiterhin hoheitliche Maßnahmen ausführten und die Verordnung von 2007 derartige Gestellungen spezifischen Voraussetzungen unterwerfe, die für Privatpersonen nicht gelten würden und die gewährleisten sollten, dass nur Gestellungen, die tatsächlich dazu dienten, einem Beamten den Erwerb von Kenntnissen und die Sammlung von Erfahrungen bei einer anderen öffentlichen Einrichtung zu ermöglichen, in den Genuss der Steuerfreiheit kommen könnten.
71      Darüber hinaus habe die Kommission nicht geltend gemacht, geschweige denn nachgewiesen, dass die in Rede stehende Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu einer Wettbewerbsverzerrung führen könnte. Die besagten Gestellungen erfolgten nicht in Beantwortung eines Ersuchens um Personal, dem private Wirtschaftsteilnehmer wie beispielsweise Arbeitsvermittlungsagenturen gegebenenfalls nachkommen könnten, da ihre Daseinsberechtigung darin bestehe, sicherzustellen, dass das Personal einer Einrichtung des öffentlichen Rechts bei einer anderen Einrichtung Kenntnisse erwerbe und Erfahrungen sammle, die es anschließend in den Dienst seiner eigenen Einrichtung stellen könne.
72      In Bezug auf zweitens die Gestellung von Personal öffentlich-rechtlicher Einrichtungen an die „Euregios“ macht das Königreich der Niederlande geltend, die Kommission weise weder nach, dass die in Rede stehenden Tätigkeiten keine Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt seien, noch, dass die Nichtheranziehung zur Steuer zu einer Wettbewerbsverzerrung führe. Die Klage müsse somit aus diesem Grund abgewiesen werden.
73      Jedenfalls sei die Gestellung von Personal an die „Euregios“ eine Tätigkeit, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt werde. Nach dem Zusatzprotokoll zum Europäischen Rahmenübereinkommen über die grenzüberschreitende Zusammenarbeit zwischen Gebietskörperschaften würden nationale Beamte von ihren nationalen Behörden nämlich zu diesem Zweck einem Verband für grenzüberschreitende Zusammenarbeit zur Verfügung gestellt, um dort hoheitliche Aufgaben wahrzunehmen, die die nationalen Behörden an diesen Verband delegiert hätten. Die Gestellung von Beamten sei somit nicht dazu bestimmt, einen Personalbedarf zu befriedigen, sondern stelle ein wichtiges Mittel dar, um die Zusammenarbeit der in Rede stehenden Gebietskörperschaften innerhalb der „Euregios“ zu ermöglichen und ihren Beitrag zum Ausbau der diesen übertragenen öffentlichen Aufgaben sicherzustellen. Überdies unterlägen steuerfreie Gestellungen rechtlichen Bedingungen, die für private Wirtschaftsteilnehmer nicht gelten würden.
74      Was die Voraussetzung des Nichtvorliegens einer Wettbewerbsverzerrung angeht, so hebt das Königreich der Niederlande darüber hinaus hervor, dass die Verordnung von 2007 strenge Voraussetzungen zu ihrer Verhinderung enthalte und die in Rede stehenden Personalgestellungen nicht in Wettbewerb mit den Tätigkeiten privater Anbieter wie beispielsweise Arbeitsvermittlungsagenturen träten, da sie die Gestellung von Fachpersonal an die „Euregios“ beträfen, die eine Gemeinde im Hinblick auf eine aktive Teilnahme an der Zusammenarbeit innerhalb dieser Regionen vornehme. Die Einstellung neuen Personals nach dem Muster der Arbeitsvermittlungsagenturen sei keine Option, mit der sich dieser Bedarf erfüllen lasse. Hinsichtlich der Gefahr einer potenziellen Wettbewerbsverzerrung mache die Kommission keinerlei rechtliche oder tatsächliche Angaben, aus denen sich ergebe, dass die von der Steuer befreiten Tätigkeiten – tatsächlich oder potenziell im Sinne einer wirklichen Möglichkeit – im Wettbewerb mit privaten Wirtschaftsteilnehmern ausgeübt würden.
Würdigung durch den Gerichtshof
75      Mit der vorliegenden Rüge macht die Kommission geltend, die Gestellung von Personal an die „Euregios“ und im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, so wie sie in der Verordnung von 2007 vorgesehen sei, falle nicht unter die Regelung für die Nichtbehandlung als Steuerpflichtige in Art. 13 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112, da sie nicht von Einrichtungen des öffentlichen Rechts „im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ im Sinne von Unterabs. 1 dieser Vorschrift vorgenommen werde und eine solche Behandlung als Nichtsteuerpflichtige jedenfalls „zu größeren Wettbewerbsverzerrungen [im Sinne von Unterabs. 2 derselben Vorschrift] führen würde“. Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die die besagten Gestellungen vornähmen, seien daher als „Steuerpflichtige“ im Sinne von Art. 9 der Richtlinie 2006/112 anzusehen, so dass die Gestellungen gemäß den Art. 2 Abs. 1 Buchst. c und 24 Abs. 1 dieser Richtlinie der Mehrwertsteuer unterworfen werden müssten.
76      Insoweit ist einleitend darauf hinzuweisen, dass jede wirtschaftliche Tätigkeit grundsätzlich steuerbar ist, wie aus der Systematik und dem Zweck der Richtlinie 2006/112 sowie aus der Stellung hervorgeht, die Art. 13 dieser Richtlinie in dem von der Sechsten Richtlinie geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystem einnimmt. Dienstleistungen, die gegen Entgelt ausgeführt werden, einschließlich solcher, die Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbringen, unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 in der Regel der Mehrwertsteuer. Die Art. 9 und 13 der Richtlinie 2006/112 weisen der Mehrwertsteuer daher einen sehr weiten Anwendungsbereich zu (vgl. in diesem Sinne Urteile Isle of Wight Council u. a., Randnrn. 25 bis 28 und 38, sowie vom 16. Juli 2009, Kommission/Irland, C‑554/07, Randnr. 39).
77      In Abweichung von dieser allgemeinen Regel unterliegen bestimmte Tätigkeiten wirtschaftlicher Art allerdings nicht der Mehrwertsteuer. Eine solche Abweichung ist in Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112 vorgesehen, wonach die Tätigkeiten, die Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausüben, nicht der Mehrwertsteuer unterliegen. Selbst wenn diese Einrichtungen eine solche Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausüben, gelten sie jedoch u. a. nach Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 als Steuerpflichtige, sofern ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (vgl. in diesem Sinne Urteile Isle of Wight Council u. a., Randnrn. 30 und 31, sowie vom 4. Juni 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C‑102/08, Slg. 2009, I‑4629, Randnrn. 62 und 63).
78      Im vorliegenden Fall ist daher in einem ersten Schritt zu untersuchen, ob die Kommission nachgewiesen hat, dass die in der Verordnung von 2007 vorgesehene Gestellung von Personal an die „Euregios“ und im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität nicht durch „Einrichtungen des öffentlichen Rechts … im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ im Sinne von Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112 erfolgt. Falls nein, wird in einem zweiten Schritt zu prüfen sein, ob die Kommission nachgewiesen hat, dass die Nichtheranziehung dieser Einrichtungen zur Mehrwertsteuer im Sinne von Unterabs. 2 des erwähnten Art. 13 Abs. 1 „zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde“.
79      Was erstens Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112 angeht, hat der Gerichtshof wiederholt ausgeführt, dass für die Anwendbarkeit dieser Bestimmung zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein müssen, nämlich die Ausübung von Tätigkeiten durch eine Einrichtung des öffentlichen Rechts und die Ausübung dieser Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt (vgl. in diesem Sinne Urteile Isle of Wight Council u. a., Randnr. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 16. Juli 2009, Kommission/Irland, Randnr. 41).
80      Insoweit ist zu bemerken, dass die Kommission in ihrer Klage nicht bestritten hat, dass die in der Verordnung von 2007 vorgesehene Gestellung von Personal an die „Euregios“ und im Rahmen der Förderung der Mobilität durch „Einrichtungen des öffentlichen Rechts“ im Sinne von Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112 erfolgt.
81      Daher ist zu untersuchen, ob die Kommission nachgewiesen hat, dass diese Gestellung von den Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht „im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ im Sinne derselben Vorschrift vorgenommen wird.
82      Insoweit geht aus der Rechtsprechung zu Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie, der inhaltlich Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112 entspricht, hervor, dass diese Bestimmungen den Fall betreffen, dass Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Rechtssubjekte des öffentlichen Rechts im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die im Wettbewerb mit ihnen auch von Privaten nach einer privatrechtlichen Regelung oder auf der Grundlage einer behördlichen Genehmigung ausgeübt oder erbracht werden können. Handeln diese Einrichtungen des öffentlichen Rechts dagegen unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer, kann nicht davon ausgegangen werden, dass sie die Tätigkeiten oder Leistungen „im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ ausüben bzw. erbringen (vgl. u. a. Urteile vom 17. Oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino u. a., 231/87 und 129/88, Slg. 1989, S. 3233, Randnr. 16, sowie vom 8. Juni 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C‑430/04, Slg. 2006, I‑4999, Randnr. 24).
83      Zur Stützung ihrer diesbezüglichen Argumentation weist die Kommission in ihrer Klage lediglich auf die vorstehend angeführte Rechtsprechung des Gerichtshofs hin, ohne sie in irgendeiner Weise auf die in Rede stehenden niederländischen Rechtsvorschriften anzuwenden, und weist weder nach noch versucht auch nur nachzuweisen, dass die Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die den „Euregios“ oder im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität gemäß der Verordnung von 2007 Personal zur Verfügung stellen, im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs unter den gleichen rechtlichen Bedingungen tätig sind wie ein privater Wirtschaftsteilnehmer (vgl. entsprechend Urteil Kommission/Niederlande, Randnr. 37).
84      Der von der Kommission kurz angesprochene Umstand, dass es in Europa eine hohe Anzahl von privaten Anbietern wie beispielsweise Arbeitsvermittlungsagenturen gebe, die im Rahmen des Privatrechts Personal zur Verfügung stellten, ist in diesem Zusammenhang irrelevant. Ein solcher Umstand ist nämlich kein Nachweis dafür, dass die in der Verordnung von 2007 vorgesehene Gestellung von Personal an die „Euregios“ und im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität von den in Rede stehenden Einrichtungen des öffentlichen Rechts unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie von diesen privaten Wirtschaftsteilnehmern und nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung vorgenommen wird, sondern bestätigt höchstens, dass Tätigkeiten, die solche Einrichtungen „im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ ausüben, im Wettbewerb mit Privaten durchgeführt werden können, die ihre Tätigkeiten nach einer privatrechtlichen Regelung ausüben.
85      Darüber hinaus ist zu beachten, dass das Königreich der Niederlande, wie aus den Randnrn. 70 und 73 des vorliegenden Urteils hervorgeht, in seinen Schriftsätzen detailliert und argumentativ erläutert hat, inwiefern die Gestellung von Personal an die „Euregios“ und im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität von den in Rede stehenden Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt vorgenommen wird.
86      Dieser Mitgliedstaat hat insoweit insbesondere hervorgehoben, dass die Verordnung von 2007, wie aus ihrem eigenen Wortlaut hervorgehe, derartige Gestellungen von Personal spezifischen Voraussetzungen unterwerfe, die für Privatpersonen nicht gelten würden und die – was die Förderung der beruflichen Mobilität anbelange – gewährleisten sollten, dass nur Gestellungen, die dazu dienten, einem Beamten den Erwerb von Kenntnissen und die Sammlung von Erfahrungen bei einer anderen öffentlichen Einrichtung zu ermöglichen, in den Genuss der Befreiung von der Mehrwertsteuerpflicht kommen könnten.
87      Das Königreich der Niederlande hat darüber hinaus erläutert, dass die Gestellung von Personal an die „Euregios“ nicht dazu bestimmt sei, einen Personalbedarf zu befriedigen, sondern lediglich ein wichtiges Mittel darstelle, um es den beteiligten Gemeinden und Provinzen zu ermöglichen, innerhalb der „Euregios“ zusammenzuarbeiten und zum Ausbau der diesen übertragenen öffentlichen Aufgaben beizutragen.
88      Die Kommission hat diese Erläuterungen, die teilweise bereits aus dem Wortlaut der Verordnung von 2007 hervorgehen, weder zurückgewiesen noch auch nur zurückzuweisen versucht.
89      Demnach hat die Kommission dem Gerichtshof nicht die Anhaltspunkte geliefert, die es ihm ermöglichen, das Vorliegen der behaupteten Vertragsverletzung im Hinblick auf die Voraussetzung im Zusammenhang mit der Ausübung einer Tätigkeit im Rahmen der „öffentlichen Gewalt“ im Sinne von Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112 festzustellen.
90      Was zweitens Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 betrifft, so ist darauf hinzuweisen, dass eine in ihrer Eigenschaft als Behörde handelnde Einrichtung des öffentlichen Rechts nach dieser Vorschrift als „Steuerpflichtige“ anzusehen ist, wenn eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen könnte. Es wird also der Fall von Einrichtungen des öffentlichen Rechts berücksichtigt, die Tätigkeiten ausüben, die gleichzeitig auch von privaten Wirtschaftsteilnehmern ausgeübt werden können. Ziel ist es, zu gewährleisten, dass Letztere nicht benachteiligt sind, weil sie besteuert werden, während Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht besteuert werden (vgl. in diesem Sinne Urteil Comune di Carpaneto Piacentino u. a., Randnr. 22).
91      In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof u. a. klargestellt, dass die Frage, ob die Behandlung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werden, als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ist, ohne dass sich diese Beurteilung auf einen Markt im Besonderen bezieht, sowie in Bezug auf nicht nur den gegenwärtigen, sondern auch den potenziellen Wettbewerb, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht rein hypothetisch ist (vgl. in diesem Sinne Urteil Isle of Wight Council u. a., Randnrn. 53 und 65).
92      Insoweit ist festzustellen, dass die Kommission in ihrer Klage lediglich angibt, „keinesfalls davon überzeugt“ zu sein, dass sich mit den Voraussetzungen, an die die niederländischen Rechtsvorschriften die Nichtheranziehung zur Mehrwertsteuer knüpften, eine Wettbewerbsverzerrung vermeiden lasse. Sie legt jedoch keine Beweise für diese Behauptung vor, um insbesondere nachzuweisen, dass die behauptete Möglichkeit einer Verzerrung des Wettbewerbs mit den Tätigkeiten privater Anbieter wie beispielsweise von Arbeitsvermittlungsagenturen nicht bloß theoretisch, sondern real ist (vgl. entsprechend Urteil vom 8. März 2001, Kommission/Portugal, C‑276/98, Slg. 2001, I‑1699, Randnr. 28).
93      Umgekehrt hat das Königreich der Niederlande, wie aus den Randnrn. 71 und 74 des vorliegenden Urteils hervorgeht, in seinen Schriftsätzen detailliert und argumentativ erläutert, inwiefern die durch die Verordnung von 2007 angeordnete Gestellung von Personal an die „Euregios“ und im Rahmen der Förderung der beruflichen Mobilität nicht so anzusehen ist, dass sie im Wettbewerb mit den Vermittlungstätigkeiten der privaten Anbieter vorgenommen wird. Dieser Mitgliedstaat hat insoweit insbesondere geltend gemacht, die Einstellung von Personal nach dem privaten Muster stelle unter Berücksichtigung des besonderen Charakters der im Rahmen der genannten Gestellung zu befriedigenden Bedarfe im Wesentlichen keine vernünftige Option dar. Die Kommission hat diese Erläuterungen weder zurückgewiesen noch auch nur zurückzuweisen versucht.
94      Demnach hat die Kommission dem Gerichtshof nicht die Anhaltspunkte geliefert, die es ihm ermöglichen, das Vorliegen der behaupteten Vertragsverletzung im Hinblick auf die Voraussetzung im Zusammenhang mit dem Vorliegen einer „größeren Wettbewerbsverzerrung“ im Sinne von Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 festzustellen.
95      Unter diesen Umständen ist die zweite Rüge als unbegründet zurückzuweisen.
96      In Anbetracht des Vorstehenden ist die Klage insgesamt abzuweisen.
Kosten
97      Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Kommission mit ihrem Vorbringen unterlegen ist, sind ihr gemäß dem Antrag des Königreichs der Niederlande die Kosten aufzuerlegen.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
1.      Die Klage wird abgewiesen.
2.      Die Europäische Kommission trägt die Kosten.
Unterschriften
*      Verfahrenssprache: Niederländisch.