62004CC0292
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ANTONIA TIZZANA
przedstawiona w dniu 10 listopada 2005 r. (
1
)
Sprawa C-292/04
Wienand Meilicke i in.
przeciwko
Finanzamt Bonn-Innenstadt
„Podatek dochodowy — Zaliczenie na poczet podatku w związku z dywidendami wypłacanymi przez spółki będące rezydentami — Artykuły 56 WE i 58 WE — Ograniczenie skutków wyroku w czasie”
1.
Postanowieniem, które wpłynęło w dniu 9 lipca 2004 r. Finanzgericht Köln (Niemcy) przedłożył Trybunałowi pytanie prejudycjalne w celu ustalenia, czy niemieckie przepisy przyznające podatnikom prawo do zaliczenia na poczet podatku z tytułu dywidend, które są wypłacane przez spółki z siedzibą w Niemczech, są zgodne z art. 56 WE i 58 WE.
I — Ramy prawne
A — Przepisy wspólnotowe
2.
Jak wiadomo, art. 56 ust. 1 WE zakazuje „wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.
3.
Artykuł 58 WE dodaje jednak, że zakaz ten:
„1.   […] nie narusza prawa państw członkowskich do:
a)
stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału;
b)
podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej […].
[…]
3.   Środki i procedury wymienione w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.
B — Przepisy krajowe
4.
Artykuł 36 ust. 2 pkt 3 w związku z § 20 ustawy o podatku dochodowym (Einkommensteuergesetz, zwanej dalej „EStG”) (
2
) pozwala podatnikom pomniejszyć zobowiązanie wobec niemieckiego fiskusa z tytułu podatku dochodowego o 3/7 dywidend wypłacanych im przez spółki z siedzibą w Niemczech. Natomiast żaden z przepisów nie pozwala na zastosowanie tego mechanizmu zwanego potocznie „zaliczeniem na poczet podatku” w stosunku do dywidend wypłacanych przez spółki posiadające siedzibę w innych państwach członkowskich.
5.
Stawka podatkowa, jaką płacą od swoich dochodów spółki z siedzibą w Niemczech wynosi 30%. W ten sposób zaliczenie na poczet podatku pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych dochodów w sytuacji, gdy są one wypłacane akcjonariuszom w formie dywidendy (
3
).
6.
Należy też zauważyć, że na mocy § 36 ust. 2 pkt 3 EStG zaliczenie na poczet podatku w związku z wypłatą zysków przez spółki niemieckie jest możliwe nawet w sytuacji, gdy spółki te nie uiściły należnego podatku.
7.
Ponadto trzeba przypomnieć, że ustawą z 2000 r. (
4
), która miała zastosowanie w roku podatkowym 2001, Republika Federalna Niemiec zrezygnowała z opisanego wyżej systemu i zastąpiła go tak zwaną „metodą opodatkowania w 50%” („Halbeinkünfteverfahren”), zgodnie z którą podatek dochodowy obciąża jedynie połowę dywidendy uzyskiwanej przez akcjonariusza. Metoda ta pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania dywidend lub je co najmniej poważnie ograniczyć, nie stosując jednak prawa do zaliczenia na poczet podatku (
5
).
II — Stan faktyczny i postępowanie
8.
Pomiędzy 1995 a 1997 r. niemiecki obywatel H. Meilicke, zamieszkujący w Niemczech posiadacz akcji spółek holenderskich i duńskich, uzyskał od nich tytułem dywidendy kwotę 16984,85 DEM.
9.
Pismem z 30 października 2000 r. spadkobiercy zmarłego w międzyczasie H. Meilickego zwrócili się do właściwego organu podatkowego (Finanzamt Bonn-Innenstadt) o zaliczenie na poczet podatku 3/7 z powyższej kwoty, podnosząc, że wprawdzie właściwe przepisy krajowe dotyczą jedynie dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w Niemczech, to jednak zgodnie z wykładnią zastosowaną przez Trybunał w wyroku w sprawie Verkooijen (
6
) prawo wspólnotowe nakazuje rozszerzyć stosowanie tego uregulowania na dywidendy pochodzące od spółek z innych państw członkowskich.
10.
Organ prowadzący postępowanie oddalił jednak ten wniosek, uznając że cytowany wyrok dotyczył wyłącznie niderlandzkich przepisów podatkowych, których podobieństwa z przepisami niemieckimi nie ustalono.
11.
Spadkobiercy H. Meilickego odwołali się więc do Finanzgericht Köln (sądu finansowego), który mimo wyrażenia poważnych wątpliwości co do zgodności przepisów krajowych ze swobodnym przepływem kapitału stwierdził, że niemieckie władze ustawodawcza i wykonawcza nie uznają się za związane orzecznictwem wspólnotowym, jeśli nie dotyczy ono w sposób bezpośredni prawa krajowego. Dlatego doszedł on do wniosku, że należy zawiesić postępowanie w sprawie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy § 36 ust. 2 pkt 3 EStG (w brzmieniu obowiązującym w latach objętych sporem), na mocy którego na poczet podatku dochodowego zaliczany jest jedynie podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki lub stowarzyszenia podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w wysokości 3/7 przychodów, w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 lub 2 EStG, jest zgodny z art. 56 ust. 1 WE oraz art. 58 ust. 1 pkt a) i ust. 3 WE?”.
12.
Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, rząd niemiecki i Komisja przedstawili swoje uwagi na piśmie we wszczętym w ten sposób postępowaniu. Te same osoby oraz rząd Zjednoczonego Królestwa wzięli udział w rozprawie, która odbyła się w dniu 8 września 2005 r.
III — Ocena
Zgodność spornych niemieckich przepisów z prawem wspólnotowym
13.
Sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy przepisy wspólnotowe przewidujące swobodny przepływ kapitału pozwalają na przyznanie w niemieckim systemie prawa podatkowego uprawnienia do zaliczenia na poczet podatku tylko podatnikom uzyskującym dywidendy od spółek z siedzibą w Niemczech.
14.
Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym i Komisja uznali, że na powyższe pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Natomiast rządy niemiecki i Zjednoczonego Królestwa były odmiennego zdania.
15.
Stoję na stanowisku, że w odpowiedzi na zadane pytanie może być pomocny niedawno wydany wyrok w sprawie Manninen (
7
), w której to Trybunał odpowiedział na niemal identyczne pytanie. Orzeczenia tego nie mógł uwzględnić sąd krajowy, jako że zostało ogłoszone już po doręczeniu postanowienia odsyłającego.
16.
W orzeczeniu tym, odnosząc się do uregulowań fińskich bardzo podobnych do spornych przepisów niemieckich, Trybunał zarzucił, że uregulowania te, ograniczając stosowanie zaliczenia na podatek tylko do dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w Finlandii, z jednej strony zniechęcały osoby podlegające w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu do inwestowania swojego kapitału w spółki posiadające siedzibę w innych państwach członkowskich (pkt 22), a z drugiej strony stanowiły przeszkodę w gromadzeniu kapitału w Finlandii (pkt 23). Dlatego też należało uznać sporne uregulowania za niezgodne z prawem wspólnotowym z tego powodu, że „stanowiły one zakazane co do zasady przez art. 56 WE ograniczenie swobodnego przepływu kapitału” (pkt 24).
17.
Poza tym Trybunał nie uznał, że w tym przypadku doszło do spełnienia warunków wymaganych przez jego orzecznictwo, aby ewentualnie usprawiedliwić tego rodzaju ograniczenia. Jak wiadomo, zgodnie z tym orzecznictwem „krajowe przepisy podatkowe takie, jak w postępowaniu przed sądem krajowym, które w odniesieniu do osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w danym państwie członkowskim wprowadzają rozróżnienie między dochodami z dywidend krajowych i dywidend zagranicznych, mogą zostać uznane za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, gdy odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, takimi jak konieczność ochrony spójności systemu podatkowego (ww. wyrok w sprawie Verkooijen, pkt 43)” (pkt 29).
18.
Otóż jeśli chodzi o pierwszą z poruszanych kwestii, Trybunał przypomniał, że celem uregulowania krajowego było uniknięcie podwójnego opodatkowania dywidend. Dlatego też sytuacja osoby inwestującej w akcje spółek „krajowych” i tej, która inwestuje w akcje spółek posiadających siedzibę gdzie indziej we Wspólnocie, jest porównywalna tylko wtedy, jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki „zagranicznej” już uniknęło ryzyka podwójnego opodatkowania, np. odejmując od podstawy opodatkowania dla podatku od osób prawnych zyski spółek rozdzielone tytułem dywidend. Ponieważ w tym wypadku warunek taki nie był spełniony, Trybunał wykluczył możliwość takiego usprawiedliwienia (pkt 35–37).
19.
Jeżeli chodzi o drugą kwestię, Trybunał stwierdził, że „spójność wspomnianego [krajowego] systemu podatkowego pozostaje zapewniona, o ile zostanie utrzymana współzależność pomiędzy ulgą podatkową przyznaną akcjonariuszowi a podatkiem należnym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, stąd […] przyznanie akcjonariuszowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Finlandii i posiadającemu akcje spółki z siedzibą w Szwecji uprawnienia do zaliczenia na poczet podatku, które byłoby obliczane w zależności od podatku należnego od tej spółki z tytułu podatku od osób prawnych w tym drugim państwie członkowskim, nie podważałoby spójności fińskiego systemu podatkowego” (pkt 46, zaznaczenie kursywą moje).
20.
Wracając zatem do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, wydaje się przede wszystkim, że nie ulega wątpliwości, iż sporne przepisy niemieckie ograniczają swobodny przepływ kapitału podobnie jak uregulowania fińskie badane w sprawie Manninen, albowiem ograniczają stosowanie zaliczenia na poczet podatku tylko do dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w Niemczech.
21.
Odnosząc się do ewentualnych przesłanek usprawiedliwiających ograniczenia, o których była mowa wyżej (zob. pkt 17 i nast.), należy po pierwsze zauważyć, że również w tym przypadku sytuacja dywidend traktowanych w kwestionowany i dyskryminujący sposób jest tego samego rodzaju, tzn. są one „obiektywnie porównywalne”. Rzeczywiście, biorąc pod uwagę, że państwa członkowskie będące siedzibą spółek wypłacających dywidendy H. Meilickemu (Niderlandy i Dania) podobnie jak Szwecja w sprawie Manninen nie ograniczały podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych do zysków niewypłaconych, trzeba stwierdzić, że akcjonariusze zamieszkujący w Niemczech znajdują się w takiej samej sytuacji bez względu na to, czy pobierają dywidendy od spółki posiadającej siedzibę w tym państwie, czy też od spółki z siedzibą w innych państwach członkowskich. W obu przypadkach dochody tych osób podlegają najpierw opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, a następnie, jeżeli są wypłacane w formie dywidend, podatkiem dochodowym od uzyskanej dywidendy.
22.
Nie uważam też, by można było wyciągnąć odmienne wnioski z precedensu wyroku w sprawie D. (
8
), powołanego podczas rozprawy przez Zjednoczone Królestwo właśnie à propos kryterium „obiektywnej porównywalności” odpowiednich sytuacji. O ile dobrze zrozumiałem, zdaniem rządu Zjednoczonego Królestwa z wyroku tego wynika, że aby rozszerzyć stosowanie ewentualnych przywilejów podatkowych, porównywalność sytuacji może wynikać jedynie z ich określonych ram prawnych takich jak (jak właśnie w tej sprawie) konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania.
23.
Przyznaję, że nie rozumiem w pełni odniesienia do tego precedensu ani wniosków, jakie z niego wyciągnięto. Natomiast wydaje mi się, że w sprawie D. rozpatrywano przypadki bardzo się różniące od sytuacji w tej sprawie, w szczególności, że chodziło o to, by rozszerzyć na nierezydentów prawo do zwolnienia majątku od podatku, a także by umożliwić korzystanie z uprawnień płynących z konwencji dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania także obywatelom Wspólnoty — rezydentom państwa członkowskiego niebędącego stroną konwencji.
24.
Mimo wszystko, nawet zakładając że powyższy wyrok mógłby posłużyć do rozwiązania poruszanego tutaj problemu, to aktualnym pozostaje stwierdzenie, że dotyczy on specyficznego i wyjątkowego przypadku, który nie może posłużyć do uogólnień. W każdym razie z pewnością nie pozwala on na wywnioskowanie ogólnej zasady, że stosowanie podstawowych przepisów prawa wspólnotowego, takich jak te o swobodnym przepływie kapitału, mogłoby być uwarunkowane istnieniem konwencji dwustronnych pomiędzy państwami członkowskimi.
25.
Natomiast odnosząc się do kolejnego powołanego wyżej usprawiedliwienia opartego na konieczności ochrony spójności systemu podatkowego, muszę wyrazić pogląd, że rząd niemiecki nie może w tym przypadku posłużyć się takim usprawiedliwieniem. Spójność ta jest bowiem zapewniona zgodnie z tym, co wynika z wyroku Manninen, „o ile zostanie utrzymana współzależność pomiędzy ulgą podatkową przyznaną akcjonariuszowi a podatkiem należnym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych” (pkt 46). W tym przypadku jest ona raczej zapewniona dzięki temu, że zaliczenie na poczet podatku, z którego mieliby skorzystać spadkobiercy H. Meilickego, jest obliczane z uwzględnieniem sum faktycznie zapłaconych tytułem podatku od osób prawnych w Danii i w Niderlandach przez spółki duńskie i niderlandzkie, których akcjonariuszem był zmarły.
26.
W przeciwieństwie do tego, co sugeruje natomiast rząd federalny, powyższej argumentacji nie osłabia fakt, że zakwestionowane dziś przepisy niemieckie w odróżnieniu od przepisów fińskich przewidywały, że zaliczenie podatkowe w przypadku dywidend od spółek niemieckich jest przyznawane niezależnie od zapłaty podatku dochodowego przez te spółki (zob. pkt 6 powyżej).
27.
Jak utrzymuje rząd federalny, takie zasady systemu przyznawania prawa do zaliczenia na poczet podatku są tłumaczone tym, że niemiecka administracja podatkowa może łatwo sprawdzić w przypadku spółek z siedzibą w Niemczech, czy podatek należny od spółek został już zapłacony, a w przeciwnym razie może równie łatwo go ściągnąć. Ponieważ nie jest to możliwe w stosunku do spółek z siedzibą w innych państwach członkowskich, wypłacenie przez nie dywidend nie skutkuje jakimkolwiek zaliczeniem na poczet podatku.
28.
Tym niemniej należy przypomnieć, że wyrok w sprawie Manninen nakazuje organom krajowym uwzględniać zaliczenie odpowiadające podatkowi faktycznie zapłaconemu przez spółki w państwach członkowskich ich siedziby „takiemu, jaki wynika z przepisów ogólnych stosowanych do obliczenia podstawy opodatkowania oraz ze stawki podatku dochodowego od osób prawnych” w tych państwach. W każdym razie wyrok ten potwierdza, że „ewentualne trudności w ustaleniu faktycznie zapłaconego podatku nie mogą […] usprawiedliwić ograniczenia swobodnego przepływu kapitału”, jakie stanowi sporne ustawodawstwo krajowe (pkt 54).
29.
Ostatecznie należy zauważyć, że aby dokonać koniecznej weryfikacji, organy niemieckie mogą posłużyć się formami współpracy pomiędzy administracjami podatkowymi przewidzianymi przez dyrektywę 77/799/EWG (
9
), które pozwalają na wymianę informacji niezbędnych do prawidłowego naliczenia wysokości podatków dochodowych i od majątku zarówno od osób fizycznych i prawnych. Tak więc, jak to podniósł Trybunał, dyrektywa ta „oferuje możliwość uzyskiwania niezbędnych informacji porównywalną do istniejącej w ramach wewnętrznych służb podatkowych” (
10
).
30.
Biorąc powyższe pod uwagę proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne w taki sam sposób jak w wyroku Manninen, a zatem stwierdził, że „artykuły 56 WE i 58 WE sprzeciwiają się regulacji, na mocy której osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim jest pozbawiona prawa do zaliczenia na poczet podatku w odniesieniu do dywidend wypłacanych jej przez spółki akcyjne, jeżeli spółki te nie mają siedziby w tym państwie” (
11
).
W przedmiocie skutków wyroku Trybunału w czasie
31.
Należy jeszcze odnieść się poza tym do wniosku dodatkowego o ograniczenie w czasie skutków wyroku w tej sprawie, który to wniosek został złożony przez rząd federalny na wypadek, gdyby, jak to właśnie zaproponowałem, orzeczono o niezgodności przedmiotowej regulacji krajowej z przepisami wspólnotowymi.
32.
Należy przypomnieć najpierw, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału „wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, jakiej dokonuje Trybunał, ogranicza się jedynie do wyjaśnienia i sprecyzowania znaczenia i zakresu tego przepisu w takiej formie, w jakiej powinien być on pojmowany i stosowany od momentu jego wejścia w życie. […] Jedynie w drodze wyjątku Trybunał może, w oparciu o wynikającą z systemu prawa wspólnotowego ogólną zasadę pewności prawa, skłonić się do ograniczenia wobec wszystkich zainteresowanych możliwości powołania się na przepis, który był przedmiotem jego wykładni, w celu podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze” (
12
).
33.
Z tego względu, jak precyzuje Trybunał, konsekwencje finansowe, jakie może powodować dla państwa członkowskiego wyrok wydany w trybie prejudycjalnym, same w sobie nie usprawiedliwiają ograniczenia skutków tego wyroku w czasie (
13
).
34.
Takie ograniczenie jest natomiast możliwe tylko w wyjątkowych sytuacjach, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
i) gdy istnieje „ryzyko poważnych reperkusji finansowych z uwagi, między innymi, na znaczną liczbę stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze na podstawie uregulowania uważanego za skuteczne i obowiązujące” (
14
), co należy stosować również w przypadku kwestionowania podatków pobranych przez odpowiednie władze krajowe (
15
);
ii) gdy „osoby prywatne oraz władze krajowe były zachęcane do zachowań niezgodnych z uregulowaniami wspólnotowymi z powodu istnienia obiektywnej i istotnej niepewności odnośnie do zakresu przepisów wspólnotowych, do której to niepewności przyczyniło się ewentualnie również takie samo zachowanie innych państw członkowskich bądź Komisji” (
16
).
35.
Otóż w tym przypadku pierwszy warunek można by uznać za spełniony, gdyby dostarczone oficjalnie przez rząd niemiecki wyliczenia okazały się trafne. Rząd niemiecki rzeczywiście przedstawił, jak do tej pory niekwestionowane wyliczenia, że zwroty, które musiałby przyznać, gdyby nie ograniczono w czasie skutków ewentualnego orzeczenia stwierdzającego niezgodność z prawem wspólnotowym, sięgnęłyby liczby od 9 do 13 miliardów euro (czyli od ok. 0,41 do 0,59% PKB — produktu krajowego brutto w 2004 r.). Wprawdzie na rozprawie kwota ta została obniżona do 5 miliardów euro (czyli 0,25% PKB w 2004 r.) i to przy uwzględnieniu, że w związku ze zmianami w przepisach krajowych dotyczących podatków można byłoby się domagać tylko zaliczeń na poczet podatku z tytułu dywidend wypłaconych od 1998 r., jednakże w każdym razie wydaje mi się, że chodzi o ogromne sumy, a w każdym razie o sumy, które pociągają za sobą „ryzyko poważnych reperkusji finansowych”.
36.
Wydaje się mniej oczywiste, by również drugi opisany wyżej warunek był spełniony. W rzeczywistości z akt wynika, że pismem z dnia 31 października 1995 r. Komisja sygnalizowała rządowi niemieckiemu, iż regulacja o zaliczeniu na poczet podatku narusza prawo wspólnotowe. Z powyższego można więc wyciągnąć wniosek, że przedmiotowy warunek nie był w tym przypadku spełniony, skoro nie istniała ta obiektywna i istotna niepewność wymagana przez orzecznictwo, o której była mowa wyżej.
37.
Należy jednak stwierdzić, że po wspomnianym piśmie z 1995 r. nie nastąpiły jakiekolwiek działania ze strony Komisji. W swoich uwagach przedstawionych Trybunałowi Komisja oświadczyła, że nie wszczęła postępowania w celu stwierdzenia naruszenia, ponieważ niemieckie przepisy o zaliczeniu na poczet podatku zostały następnie uchylone. W rzeczywistości tymczasem reforma, którą ustawodawca niemiecki wprowadził nowy i odmienny system opodatkowania, nieprzewidujący zaliczeń na poczet podatku, została wprowadzona dopiero wymienioną ustawą z 2000 r. (zob. pkt 7 wyżej). Komisja nie wyciągała więc z udzielonych ostrzeżeń dalszych konsekwencji w dość długim okresie czasu.
38.
Tymczasem w wyroku w sprawie Defrenne II Trybunał zauważył, że „Komisja nie wnosząc skargi o stwierdzenie uchybienia […], mimo że udzieliła ostrzeżeń, przyczyniła się do powstania błędnego przekonania co do skutków” wspólnotowego przepisu, którego naruszenie zarzucano (
17
).
39.
Można więc przez analogię uznać, że w niniejszej sprawie długotrwała bezczynność Komisji mogła i tu spowodować obiektywną niepewność co do skutku ograniczającego swobodny przepływ kapitału, jaki mogły wywierać przepisy krajowe dotyczące zaliczeń na poczet podatku.
40.
Potwierdza się to tym bardziej, że — jak sama Komisja przyznała podczas rozprawy (a opinia taka jest w rzeczywistości powszechna (
18
)) — aż do czasu wydania wspomnianego wyroku w sprawie Verkooijen, zakres obowiązywania przepisów dotyczących swobodnego przepływu kapitału w stosunku do mechanizmów podatkowych, takich jak te w niniejszej sprawie, nie był całkowicie jasny, a że wątpliwości były rzeczywiste i nieudawane, wydaje się pośrednio potwierdzać także fakt, iż jak tylko wyrok został wydany, rząd federalny natychmiast doprowadził do uzgodnienia istniejącego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi.
41.
Wydaje się więc, że nie brakuje argumentów na potwierdzenie, iż zostały spełnione warunki niezbędne dla ograniczenia w czasie skutków orzeczenia o niezgodności uregulowań niemieckich z przepisami wspólnotowymi.
42.
Można by jeszcze dodać kilka uwag natury bardziej ogólnej, które w pewien sposób mają swoje źródło w tych samych kryteriach wskazywanych przez wymienione już orzecznictwo Trybunału. Rzeczywiście prawdą jest, że zdaniem Trybunału tylko wyjątkowo można ograniczyć skutki wyroku w czasie. Tym niemniej można z tego orzecznictwa wyprowadzić również wniosek, że taka decyzja powinna uwzględniać wymóg niepogarszania sytuacji państw członkowskich bardziej, niż to jest ściśle konieczne. Nadrzędnym zadaniem i celem porządku prawnego jest zapewnienie poszanowania prawa i przywrócenie, na ile to możliwe, stanu, w którym prawo jest przestrzegane. Jeżeli te cele mogą być osiągnięte, nie ma powodu, by stosować bardziej restrykcyjne kryteria wykładni, która na tym etapie byłaby przejawem woli represji tzn. chęci „ukarania winnego” za to, że ośmielił się naruszyć prawo wspólnotowe (można dopatrzyć się takiej idei w nowym art. 228 WE, ale w całkiem innym celu i w innych warunkach). Otóż takie cele, choć w praktyce nie zawsze okazuje się to oczywiste, są zupełnie obce systemowi prawa wspólnotowego, podczas gdy unikanie bardziej negatywnych dla państw członkowskich konsekwencji niż te, które są nieuniknione, jest spójne z systemem (i z wymienionym orzecznictwem Trybunału). Wiadomo zresztą, że państwa członkowskie, stanowiąc struktury nader złożone i rozbudowane, napotykają zazwyczaj liczne trudności próbując przestrzegać nie zawsze jasnych i stale zmieniających się przepisów wspólnotowych. Dlatego należy docenić zazwyczaj zakończony sukcesem wysiłek, jakiego dokonują państwa członkowskie, aby się uregulowaniom podporządkować. Jeśli to nie ma miejsca, należy ocenić jako słuszne to, że Komisja i Trybunał nie uzależniają swoich działań od tych trudności i nie powołują się na nie, aby nie prowadzić postępowania, albo co gorsza, aby usprawiedliwiać ewentualne naruszenia. Jednak byłoby błędem te trudności pomijać, jeśli cele porządku prawnego można realizować nie stosując środków karnych a zwłaszcza, w pewnych okolicznościach, nie pogarszając niepotrzebnie sytuacji państwa, która i tak łatwa nie jest (a można to zresztą powiedzieć nawet odnośnie do naruszeń czysto formalnych lub w każdym przypadku drobnych naruszeń).
43.
Jeżeli więc w świetle tych rozważań należy uznać, że warunki do ograniczenia w czasie skutków wyroku Trybunału zostały spełnione, to pozostaje teraz określić datę, od której orzeczenie powinno wywierać skutki. Otóż trzeba uprzedzić, że biorąc pod uwagę szczególne okoliczności niniejszej sprawy, znalezienie rozwiązania może się okazać trudniejsze niż by się spodziewano.
44.
Aby zacząć, przypomnijmy, że rząd niemiecki zaproponował, by w przypadku uwzględnienia przez Trybunał wniosku o ograniczenie skutków wyroku w czasie wyrok stosować poczynając: a) od upływu terminu, który wyznaczyłby sam Trybunał, aby dać państwom członkowskim czas na ujednolicenie ich systemów podatkowych lub skoordynowanie za pomocą umów międzynarodowych opodatkowania w odpowiednich przypadkach podatkiem od osób prawnych i podatkiem od dywidendy; b) ewentualnie „w przyszłości” ogólnie rzecz biorąc, a podczas rozprawy sprecyzowano myśl, by skutki biegły poczynając od daty rozprawy lub daty ogłoszenia postanowienia odsyłającego, które spowodowało wszczęcie niniejszego postępowania; c) ewentualnie w ostateczności poczynając od dnia 6 czerwca 2000 r., to jest od daty ogłoszenia ww. wyroku w sprawie Verkooijen.
45.
W całości należy odrzucić ideę, żeby uwzględnić pierwszy wniosek. Nie dlatego, by nie było możliwe wyznaczenie przez Trybunał w pewnych okolicznościach terminu dla państw członkowskich, który pozwoliłby im uzyskać rezultaty opisywane przez rząd niemiecki. Takie rozwiązanie, jak wiadomo, zostało zaproponowane przez rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w jego opinii w sprawie C-475/03 Banca Popolare di Cremona (
19
). Należy jednak przyjąć, że w naszym przypadku takie rozwiązanie wiąże się z bardzo niepewną przyszłością i w najlepszym wypadku z tak odległym terminem, że propozycję trzeba uznać za nierealną i niewykonalną.
46.
Pomijając to, wniosek ten spotykają te same zarzuty, co drugi ewentualny wniosek proponowany przez rząd federalny, a mianowicie aby skutki niniejszego wyroku biegły od daty jego ogłoszenia (lub ewentualnie od ogłoszenia postanowienia odsyłającego). Jeżeli faktycznie uznaje się, że już wyrok w sprawie Verkooijen dostarczył poprawnej wykładni prawa wspólnotowego, wymieniane przez Republikę Federalną Niemiec rozwiązania pociągałyby za sobą co do zasady usankcjonowanie nielegalnych poczynań państwa w sytuacji, w której sprzeczność z prawem wspólnotowym nie budziła wątpliwości i zezwalałyby na odmowę, bez uzasadnionej przyczyny, zwrotu nienależnie pobranych podatków.
47.
Jest jeszcze jeden powód. Jak wiemy, ograniczenie w czasie skuteczności wyroku „jest dopuszczalne, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, jedynie w wyroku orzekającym o wykładni prawa, o którą się zwrócono” (
20
), co w tym przypadku nie ma miejsca, gdyż, jak to było wielokrotnie podnoszone, wykładnia przepisów wspólnotowych, z której wynika sprzeczność z prawem wspólnotowym dziś kwestionowanych przepisów niemieckich, w istocie pojawiła się od czasu wydania wyroku w sprawie Verkooijen, w której nie wnoszono o czasowe ograniczenie skuteczności wyroku ani też nie orzeczono o takim ograniczeniu z urzędu.
48.
Wydaje się więc, że jedynym wnioskiem zgodnym z powyższymi zasadami będzie złożony przez rząd niemiecki wniosek ewentualny, by wydany wyrok wywierał skutki poczynając od dnia 6 czerwca 2000 r., czyli od daty ogłoszenia wyroku w sprawie Verkooijen.
49.
Chodziłoby zatem o to, by w ramach sprawy, którą się zajmujemy, w tym wyroku uzupełnić brak orzeczenia w tej kwestii, nie naruszając w istocie zasady głoszonej przez orzecznictwo Trybunału, biorąc pod uwagę, że skutki obowiązywałyby niezmiennie, poczynając od „tego wyroku, który rozstrzygnął o wykładni, o którą się zwrócono”.
50.
W wyniku takiego rozwiązania prawo do zaliczenia na poczet podatku przysługiwałoby osobom, które uzyskały dywidendy od spółek z siedzibą poza Niemcami poczynając od wskazanej daty, przy czym nadal zgodnie z orzecznictwem Trybunału uwzględnione pozostałyby prawa tych osób, które podjęły odpowiednie działania przed wyrokiem w sprawie Verkooijen, wnosząc o zaliczenie na poczet podatku lub skarżąc ewentualną decyzję o odmowie zaliczenia (
21
).
51.
Należy jednak dodać jeszcze, że są powody, by co do ostatniego punktu nie traktować sprawy jako całkowicie i słusznie rozstrzygniętej. Faktycznie proponowane rozwiązanie z uwzględnieniem powyższej i niebagatelnej zmiany przekłada właśnie na omawianą sprawę orzecznictwo Trybunału w kwestii ograniczenia skuteczności wyroku w czasie. Tym niemniej jestem jednak przekonany, że kwestia ta, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, powinna być szczegółowo rozważona i lepiej rozgraniczona.
52.
Przede wszystkim należy zauważyć, że rozwiązanie takie, jak zostało przedstawione, nie byłoby zbyt przydatne w praktyce. Rzeczywiście, jak zostało to przypomniane wyżej, problem uwzględniania zaliczeń na poczet podatku nie dotyczy już dywidend należnych po wspomnianej ustawie z 2000 r. (zob. pkt 7), a z niniejszego postępowania wynika, że cały problem wiąże się właśnie z dywidendami wypłaconymi przed tą ustawą.
53.
Z drugiej strony, co wydaje się najważniejsze, należy uwzględnić, że proponowane rozwiązanie bazuje na odstępie czasowym pomiędzy „wyrokiem, który dokonuje wykładni, o którą się zwrócono” i wyrokiem, który orzeka o ograniczeniu skutków poprzedniego wyroku w czasie. Gdyby więc dla spójności prawa należało orzec o obowiązywaniu wstecz wykładni, o którą się zwrócono przy pierwszym wyroku, to jednak o czasowym ograniczeniu skuteczności rozstrzygałby wyrok wydany w obecnym postępowaniu.
54.
Zatem w tej sytuacji wyznaczenie daty wyroku w sprawie Verkooijen jako momentu, po którym osoby, które poczynając od tego dnia uzyskały prawo do zaliczenia na poczet podatku, powinny były domagać się realizacji swoich praw, moim zdaniem nie uwzględniałoby opisanego wyżej odstępu czasowego, co wiąże się w konsekwencji w szczególności z karaniem ich poprzez zaostrzenie zobowiązania do staranności, które powinny wypełnić, w pewnym sensie nawet poważniejszego niż to ciążące na Komisji.
55.
Dlatego uważam, że aby uniknąć takiego rezultatu, a jednocześnie by ogłoszony wyrok był skuteczny, najrozsądniej byłoby chronić prawa nie tylko tych osób, które podjęły działania przed wyrokiem w sprawie Verkooijen, ale także tych, które dały wyraz swojej staranności w późniejszym momencie, pod warunkiem oczywiście, że ich roszczenia nie przedawniły się.
56.
Jednak określenie tego „późniejszego momentu” nie jest wcale oczywiste. Wprawdzie w sposób naturalny nasuwa się myśl o dacie wyroku w niniejszej sprawie, ale wydaje się, że takie rozwiązanie, jeśli się temu przyjrzeć bliżej, nie odpowiadałoby najlepiej opisanym już wyżej wymogom.
57.
Biorąc pod uwagę ustalenia niniejszego postępowania, zgodnie z prawem niemieckim podatnicy, którzy nie wnieśli o zaliczenie na poczet podatku od zgłoszonych w deklaracjach dochodów z dywidend, mogą o to wnosić aż do czasu skontrolowania ich akt przez organ podatkowy, czyli do czasu aż ich sprawa będzie uznana za definitywnie zakończoną. Ponieważ wygląda na to, że ta faza postępowania trwa średnio siedem lat, można byłoby jeszcze dzisiaj żądać zaliczenia na poczet podatku w przypadku dywidend zadeklarowanych w 1998 r.
58.
Tymczasem, jak podnosiły strony, a w szczególności (choć nie tylko) rząd niemiecki, informacje o niniejszym postępowaniu, które pojawiły się w prasie fachowej, wywołały żywe zainteresowanie tą kwestią. Dlatego też możliwość ograniczenia w czasie skutków wyroku w sprawie, a zwłaszcza ewentualny wyjątek na korzyść osób, które podjęłyby działania przed samym wyrokiem, skutkowałaby obecnie i w najbliższej przyszłości poważnym wpływem wniosków o zwroty podatku ze strony licznych osób, których roszczenia, jak zaznaczyłem, nie przedawniły się.
59.
To właśnie taki rozwój wydarzeń dostarcza argumentów na poparcie tezy o „ryzyku poważnych reperkusji finansowych”, ze względu na które zaproponowałem ograniczenie skutków wyroku w czasie. Uwzględniając powyższe, gdyby dies ad quem miała być data wyroku w sprawie, niemal wszystkie wnioski nadawałyby się do uwzględnienia: nie tylko te złożone przez osoby, które otrzymały dywidendę po wyroku w sprawie Verkooijen, ale także przed tym wyrokiem i to zarówno w przypadku wniosku złożonego przed tymże wyrokiem jak i w przypadku wniosku złożonego dzień przed wyrokiem w niniejszej sprawie. W konsekwencji doprowadziłoby to do niemal powszechnego zwrotu podatku, a suma zwrotów osiągnęłaby poziom, jakiego obawiało się państwo, pozbawiając proponowane ograniczenie jakiejkolwiek skuteczności.
60.
Jakie więc rozwiązanie należałoby w tej sytuacji zaproponować, nie naruszając określonych poprzednio zasad i ram a także zachowując równowagę pomiędzy przeciwstawnymi interesami? Wydaje się, że na jedyną rozsądną odpowiedź pozwoli uzależnienie dopuszczalnego terminu złożenia wniosku o zwrot podatku od stopnia staranności, jakiej dochowały zainteresowane osoby po wyroku w sprawie Verkooijen.
61.
Zgodnie z tym kryterium należałoby moim zdaniem wykluczyć z korzystania z płynących z wyroku w niniejszej sprawie uprawnień osoby, które przez wiele lat nie zrobiły nic, aby dochodzić zaliczenia na poczet podatku lub aby zaskarżyć stosowną decyzję o odmowie i które obecnie zachęcone perspektywą wyroku, jaki ma zapaść, nagle poczuły, że muszą wyciągnąć z szuflad spoczywające tam od dawna dokumenty.
62.
Jeżeli spojrzeć z tej perspektywy, wydaje się, że datą graniczną, tak jak to zostało podniesione również w czasie rozprawy, powinna być data ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej postanowienia odsyłającego, które spowodowało wszczęcie niniejszego postępowania (
22
), czyli data 11 września 2004 r., a to z tego powodu, że jak można sobie wyobrazić, od tego momentu możliwość uzyskania zwrotu została na tyle nagłośniona, że zwróciła uwagę również osób mniej starannych.
63.
Podsumowując powyższe rozważania uważam, że mogę zaproponować, by orzeczenie o niezgodności uregulowań niemieckich z przepisami wspólnotowymi było skuteczne od dnia wydania wyroku w sprawie C-35/98 Verkooijen i by nie można się było na nie powoływać, aby uzyskać zaliczenie na poczet podatku dotyczącego dywidend otrzymanych przed wydaniem tegoż wyroku, z zastrzeżeniem praw tych osób, które w okresie przed tym wyrokiem do dnia 11 września 2004 r., czyli do dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej komunikatu o postanowieniu odsyłającym, które spowodowało wszczęcie niniejszego postępowania, złożyły wniosek o zaliczenie na poczet podatku lub zaskarżyły stosowną decyzję odmowną pod warunkiem, że ich roszczenia nie przedawniły się stosownie do przepisów prawa krajowego.
IV — Wnioski
64.
Uwzględniając powyższe rozważania proponuję, by Trybunał odpowiedział na pytanie Finanzgericht Köln w następujący sposób:
1.
Artykuły 56 WE i 58 WE stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów, na mocy których uprawnienia osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw członkowskich do zaliczenia na poczet podatku od dywidend wypłacanych przez spółki akcyjne są wyłączone w przypadku spółek nieposiadających siedziby w tym państwie.
2.
Orzeczenie o niezgodności tych przepisów jest skuteczne od daty wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen. Nie można się na nie powoływać, aby uzyskać zaliczenie na poczet podatku dotyczącego dywidend otrzymanych przed wydaniem tegoż wyroku, z zastrzeżeniem praw tych osób, które w okresie przed tym wyrokiem do dnia 11 września 2004 r., czyli do dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej komunikatu o postanowieniu odsyłającym, które spowodowało wszczęcie niniejszego postępowania, złożyły wniosek o zaliczenie na poczet podatku lub zaskarżyły stosowną decyzję odmowną pod warunkiem, że ich roszczenia nie przedawniły się stosownie do przepisów prawa krajowego.
(
1
)	Język oryginału: włoski.
(
2
)	Ostatnia publikacja tekstu jednolitego omawianej ustawy znajduje się w BGBI I 1990, str. 1898. W okresie, którego dotyczy spór, tekst ustawy został zmieniony przez art. 1 ustawy dotyczącej poprawy warunków opodatkowania w celu zapewnienia, aby Niemcy stały się miejscem zakładania przedsiębiorstw na europejskim wspólnym rynku (Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt) (Standortsicherungsgesetz — StandOG), BGBl. I 1993, str. 1569 i art. 1 ustawy rocznej podatkowej na 1996 r. (Jahressteuergesetz 1996 — JStG 1996), BGBl. 1995, str. 1250.
(
3
)	Jeżeli dla przykładu przyjmiemy, że spółka osiągnęła zysk brutto w wysokości 100 EUR na akcję, zapłaci ona 30 EUR na akcję tytułem podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli pozostałe 70 EUR zostanie wypłacone tytułem dywidendy, to akcjonariuszom będzie przysługiwać prawo do zaliczenia na poczet podatku w wysokości 3/7 z 70, co daje 30, czyli wartość odpowiadającą dokładnie temu, co zostało zapłacone przez spółkę.
(
4
)	Ustawa dotycząca obniżenia podatków i reformy opodatkowania przedsiębiorstw (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, Steuersenkungsgesetz — StSenkG) z dnia 23 października 2000 r., BGBI. I 2000, str. 1433.
(
5
)	W komunikacie dla Rady, Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego z dnia 19 grudnia 2003 r. — Opodatkowanie dywidend osób fizycznych na rynku wewnętrznym [COM(2003)810 wersja ostateczna] Komisja wyjaśniła, że dzięki temu systemowi podatnicy o wysokich dochodach uzyskują taki sam rezultat jak w przypadku zaliczenia na poczet podatku. Natomiast aby podatnicy o niższych dochodach również uzyskiwali ten sam efekt, należałoby zwolnić z podatku dochodowego więcej niż połowę dywidend (pkt 2.2.2).
(
6
)	Wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98, Rec. str. I-4071.
(
7
)	Wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02, Zb.Orz. str. I-7477.
(
8
)	Wyrok z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie C-376/03, Zb.Orz. str. I-5821.
(
9
)	Dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, str.15).
(
10
)	Wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 45.
(
11
)	Zobacz sentencję ww. wyroku w sprawie Manninen.
(
12
)	Zobacz ostatnio wyrok z dnia 15 marca 2005 r. w sprawie C-209/03 Bidar, Zb.Orz. str. I-2119, pkt 66, 67. Zobacz również opinię rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie C-475/03 Banca Popolare di Cremona rozpatrywanej przez Trybunał, pkt 75.
(
13
)	Wyżej wymieniony. wyrok w sprawie Bidar, pkt 68, jak również wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. str. I-2229, pkt 48; z dnia 19 października 1995 r. w sprawie C-137/94 Richardson, Rec. str. I-3407, pkt 37; z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawach połączonych C-197/94 i C-252/94 Bautiaa i Société française maritime, Rec. str. I-505, pkt 55 oraz z dnia 20 września 2001 r. w sprawie C-184/99 Grzelczyk, Rec. str. I-6193, pkt 52.
(
14
)	Zobacz ostatnio ww. wyrok w sprawie Bidar, pkt 69.
(
15
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 9 marca 2000 r. w sprawie C-437/97 EKW i Wein & Co., Rec. str. I-1157, pkt 59.
(
16
)	Zobacz ostatnio ww. wyrok w sprawie Bidar, pkt 69 (zaznaczenie kursywą moje). Zobacz również ww. opinię rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie C-475/03 Banca Popolare di Cremona, pkt 75.
(
17
)	Wyrok z dnia 8 kwietnia 1976 r. w sprawie 43/75 Defrenne II, Rec. str. 455, pkt 71–75. Zobacz też pod tym kątem wyroki z dnia 16 lipca 1992 r. w sprawie C-163/90 Legros i in., Rec. str. I-4625, pkt 32 oraz ww. wyrok w sprawie EKW i Wein & Co, pkt 58.
(
18
)	Zobacz na przykład opinię rzecznika generalnego J. Kokott w ww. sprawie Manninen, pkt 36.
(
19
)	Wyżej wymieniona. opinia, pkt 85 i nast.
(
20
)	Wyrok z dnia 2 lutego 1988 r. w sprawie 24/86 Blaizot i in., Rec. str. 379, pkt 28; ww. wyroki w sprawie Legros i in. pkt 30 oraz w sprawie EKW i Wein & Co. pkt 57. Zobacz pod tym kątem także wyrok z dnia 17 maja 1990 r. w sprawie C-262/88 Barber, Rec. str. I-1889, pkt 41.
(
21
)	Zobacz pod tym kątem wyroki z dnia 26 kwietnia 1994 r w sprawie C-228/92 Roquette Frères, Rec. str. I-1445, pkt 26–29 oraz z dnia 8 lutego 1996 r. w sprawie C-212/94 FMC i in., Rec. str. I-389, pkt 58.
(
22
)	Dz.U. 1994, C 228, str. 27.