MACIEJ SZPUNAR
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2017. május 31.(1)
C‑164/16. sz. ügy
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
kontra
Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd
(a Court of Appeal [England & Wales] [Civil Division] [fellebbviteli bíróság {Anglia és Wales} {polgári tanács}, Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Héa – 2006/112/EK irányelv – A 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja – Termékértékesítés – Jelentős összeg ellenében gyakorolható vételi opciót tartalmazó lízingszerződés”
1.        A lízingszerződésnek a hozzáadottérték‑adóra (a továbbiakban: héa) vonatkozó rendelkezések tekintetében történő értelmezése továbbra is nehézséget jelent. Figyelembe véve ezen szerződés vegyes jellegét, nem tűnik mindig egyértelműnek, hogy azt termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak kell‑e minősíteni. E minősítés pedig lényeges következményekkel jár az adóalanyokra nézve.
2.        Habár a Bírósághoz számos, lízingszerződésre vonatkozó üggyel fordultak, egyik sem tette lehetővé ezen ügylet végleges héaszempontú minősítését. A jelen ügyben lehetősége nyílik a Bíróságnak arra, hogy e kérdéssel kapcsolatban további pontosításokat tegyen.
Jogi háttér
Az uniós jog
3.        A 2006/112/EK irányelv(2) 14. cikke a következőket írja elő:
„(1)      »Termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése [helyesen: átruházása], amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.
(2)      Az (1) bekezdésben említetten kívül termékértékesítésnek minősülnek a következők:
[…]
b)      termék olyan szerződés alapján történő birtokbaadása, amely a termék határozott időre szóló bérletéről vagy részletvételéről szól, azzal a kikötéssel, hogy a tulajdonjogot [helyesen: a tulajdonjogot rendszerint] legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg;
[…]”
4.        Ezen irányelv 24. cikke (1) bekezdésének megfelelően:
„»Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek.”
Az Egyesült Királyság jogszabályai
5.        A 2006/112 irányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontját a Value Added Tax Act 1994 (a hozzáadottérték‑adóról szóló 1994. évi törvény) 5. cikkével összefüggésben értelmezett 4. melléklete 2. pontjának b) alpontja ültette át az Egyesült Királyság jogába.
6.        A Consumer Credit Act 1974 (a fogyasztói hitelekről szóló 1974. évi törvény) 99. cikke előírja, hogy az adós az e törvényben szabályozott lízingszerződés („hire purchase agreement”) alapján általa teljesítendő utolsó kifizetés teljesítését megelőzően, adott esetben az említett törvény 100. cikke szerint számított összeg megfizetése után bármikor megszüntetheti a szerződést az erre vonatkozó értesítés megküldésével.
7.        A fogyasztói hitelekről szóló 1974. évi törvény 189. cikke a lízingszerződést („hire purchase agreement”) olyan megállapodásként határozza meg, amely alapján a bérlő a terméket időszakos kifizetések teljesítése fejében bérli, és a termék tulajdonjoga a bérlőre akkor száll át, ha a megállapodásban rögzített feltételeket teljesíti, és egy vagy több meghatározott esemény is bekövetkezik, köztük valamely opció bérlő általi gyakorlása.
A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8.        A Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd (a továbbiakban: MBFS), amelynek székhelye az Egyesült Királyságban van, a Daimler AG leányvállalata. Gépjárművek használatával és vásárlásával kapcsolatban nyújt pénzügyi szolgáltatásokat. E tekintetben a gépjárművek használata céljából három általános szerződéstípust kínál: bérlet („leasing”), a bérletvétel típusú lízingszerződés („hire purchase”) és az „Agility” elnevezésű vegyes szerződés.
9.        A bérleti szerződés („leasing”) kizárja a gépjármű bérlő általi megvásárlását a szerződés lejártával. Az alapeljárásban részt vevő felek egyetértenek abban, hogy a héarendelkezések értelmében e szerződés szolgáltatásnyújtásnak minősül. A lízingszerződést („hire purchase”) ezzel szemben oly módon határozták meg, hogy a bérleti díjak összege főszabály szerint a gépjármű finanszírozási költségekkel növelt árának felel meg. A szerződés rendelkezhet egyenlő összegű részletekről, vagy egy jelentősen magasabb utolsó befizetésről („balloon payment”), de az ügyfél főszabály szerint az összes részletet köteles kiegyenlíteni. Csak a szerződés megszüntetésével – ami a fogyasztói hitelekről szóló törvény fent hivatkozott rendelkezései szerint lehetséges – mentesülhet e kötelezettsége alól. A szerződés egy olyan opciót tartalmaz, hogy annak lejártakor az ügyfél a járművet egy jelképes (jellemzően 95 GBP) végösszeg megfizetésével megvásárolhatja. Mivel azonban a részletek összege a jármű teljes árának felel meg, így gazdasági szempontból semmi értelme nincs lemondani a teljes egészében kifizetett jármű vételére vonatkozó opcióról. Az alapeljárásban nem vitatott, hogy a lízingszerződés („hire purchase”) a héatörvény rendelkezései értelmében vett termékértékesítésnek minősül.
10.      Az alapeljárás tárgyát az Agility szerződés és annak a héatörvény rendelkezései szempontjából való minősítése képezi.
11.      E szerződés úgy van kialakítva, hogy a bérleti időszak lejártakor a bérlő a járművet megvásárolhatja, ha megfizeti a jármű vételének időpontjában várható átlagos értéknek (a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott példákban ez az összeg az eredeti ár 42%‑a és 48%‑a között mozog) megfelelő végösszeget („optional purchase payment”); a részletek összege a gépjármű maradványértékének felel meg, amely a finanszírozási költségeket is magában foglalja. A kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint átlagosan az ügyfelek fele él a gépjárművételi opcióval.
12.      A Her Majesty’s Revenue and Customs (az Egyesült Királyság adóhatósága) szerint az Agility szerződés a héatörvény rendelkezéseinek értelmében vett termékértékesítésnek minősül. E hatóság a 2008. december 16‑i határozatában fenntartotta ezt az értelmezést. 2008. december 23‑án az MBFS társaság ezen határozatot megtámadta az elsőfokú bíróság előtt, amely a keresetet 2012. december 17‑én elutasította. Ezt a határozatot azonban a másodfokú eljárásban hatályon kívül helyezte a 2014. május 2‑i ítélet, amelyet az adóhatóság megtámadott a kérdést előterjesztő bíróság előtt.
13.      E körülmények között a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (fellebbviteli bíróság [Anglia és Wales] [polgári tanács], Egyesült Királyság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1.      Mit jelent a 2006/112 irányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontjában szereplő »olyan szerződés, amely az[t] a kikötés[t] [tartalmazza], hogy a tulajdonjogot rendszerint legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg« fordulat?
2.      Különösen, a jelen ügy körülményei között a »rendszerint« kifejezés alapján az adóhatóságnak kizárólag a legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével gyakorolható vételi opció fennállását kell‑e azonosítania?
3.      Ettől eltérően, a »rendszerint« kifejezés alapján a nemzeti hatóságnak tovább kell‑e mennie és meg kell‑e határoznia a szerződés gazdasági célját?
4.      A harmadik kérdésre adandó igenlő válasz esetén:
a)      Befolyásolja‑e a 14. cikk (2) bekezdésének értelmezését annak elemzése, hogy mennyire valószínűsíthető az ilyen opció ügyfél általi gyakorlása?
b)      Jelentőséggel bír‑e a vételi opció gyakorlása esetén fizetendő ár nagysága a szerződés gazdasági céljának meghatározása szempontjából?”
14.      Ezen előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2016. március 21‑én érkezett a Bírósághoz. Írásbeli észrevételeket az MBFS társaság, az Egyesült Királyság kormánya és Hollandia kormánya, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő. A 2017. január 19‑én tartott tárgyaláson az MBFS társaság, az Egyesült Királyság kormánya és az Európai Bizottság képviselői vettek részt.
15.      Az MBFS társaság, az Egyesült Királyság kormánya és az Európai Bizottság szerint a 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja azokra a szerződésekre alkalmazandó, amelyek a szerződés tárgyát képező termékre vonatkozóan vételi opciót tartalmaznak olyan feltételekkel, hogy biztos vagy nagyon valószínű, hogy a bérlő gyakorolni fogja ezt az opciót. Az Egyesült Királyság kormánya is úgy véli, hogy nincs jelentősége annak, hogy a szerződés tárgyát képező termék tulajdonjogának átruházása automatikusan következik‑e be, vagy opcionális jellegű‑e. Véleménye szerint a 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja akkor is alkalmazandó, amennyiben a bérlő az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével válik a szerződés tárgyát képező termék tulajdonosává, még ha ezen utoljára esedékes részlet kiegyenlítése fakultatív jellegű is.
Értékelés
16.      A jelen ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekkel, amelyeket együttesen célszerű vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a bérlő által a bérleti időszak lejártakor gyakorolható termékvételi opciót tartalmazó bérleti szerződés a 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett termékértékesítésnek minősül‑e, és ha igen, milyen feltételek mellett. Azt javaslom, hogy ezen értékelést e rendelkezés szövegének vizsgálatával kezdjük.
A 2006/112 irányelv 14. cikke (2) bekezdése b) pontjának értelmezése
17.      A 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdésének b) pontjából az következik, hogy e rendelkezés azokra a szerződésekre vonatkozik, amelyek tárgya valamely birtokba vehető dolog feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átruházása, de amely szerződések keretében e jog átruházása időben későbbre tolódik oly módon, hogy az nem a terméknek a vevő részére való átadásakor, hanem csak a teljes vételár vevő általi megfizetésekor következik be.
18.      Az ilyen szerződések gyakran vegyes jelleget öltenek, és keverednek bennük a bérleti és az adásvételi szerződés jellemzői. Ezért ezen szerződésekre találóbbak az egyes nyelvekben használt – például az angol „hire purchase” vagy a francia „location‑vente” – elnevezések. Az ilyen szerződések keretében a bérbeadó/eladó kötelezettséget vállal arra, hogy meghatározott időtartamra a bérlő/vevő rendelkezésére bocsátja a terméket, majd az összes részlet bérlő/vevő általi megfizetését követően e termék tulajdonjogát átruházza. A bérlő cserében a dolog kizárólagos használatának jogával rendelkezik, és a szerződés lejártával az e termék feletti tulajdonjogot – opció alapján vagy automatikusan – megszerzi, aminek fejében kötelezettséget vállal arra, hogy a szerződésben meghatározott összes részletet megfizeti, ami teljes egészében a szerződés tárgyát képező termék vételárát jelenti.
19.      Az ilyen típusú szerződés keretében a tulajdonjog bérlő/vevő általi megszerzése időben kétségtelenül eltolódik, azonban „rendszerint” bekövetkezik, hiszen ez minősül a szerződés szokásos végeredményének. A tulajdonjog átruházása csak kivételes körülmények között, többek között akkor hiúsulhat meg, ha valamelyik fél megszünteti a szerződést. A szerződés megszüntetésének joga vagy magából a szerződésből (például, ha valamelyik fél nem teljesíti kötelezettségeit) vagy jogszabályi rendelkezésekből ered. A szerződés megszüntetésének joga azonban semmiben sem változtat e szerződésnek a 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdése b) pontjának szempontjából történő jogi minősítésén, hiszen a szerződés rendszerint a tulajdonjog átruházásához vezet.
20.      Az ilyen típusú szerződés keretében a tulajdonjog átruházása rendszerint a teljes vételár bérlő/vevő általi kiegyenlítésével következik be azzal, hogy ezen túlmenően ezen átruházás a szerződés tárgyát képező termékre vonatkozó vételi opció lehívását illetően egyoldalú szándéknyilatkozat megtételéhez köthető. Ebben a keretben kell értelmezni a 2006/112 irányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontjában szereplő „utoljára esedékes részlet” fogalmát. Annak az utoljára esedékes összegnek a megfizetéséről van tehát szó, amelyre a bérlő/vevő a szerződés alapján köteles.
21.      Mellékesen (mivel ez nem vonatkozik a jelen ügyre) hozzá kell tenni, hogy a 2006/112 irányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontja a bérletvétel típusú lízingszerződéseken kívül magában foglalja a részletvételi szerződéseket is, amennyiben a szerződés tárgyát képező termék a teljes vételár megfizetése előtt a vevő részére átadásra kerül, de a tulajdonjog csak e kötelezettség teljesítésekor száll át a vevőre. Az ilyen szerződések nem tartalmaznak bérletre jellemző elemeket, de funkciójukban hasonlítanak a bérletvétel típusú lízingszerződésekre.
Lízing
22.      A bérletvétel típusú lízingszerződések a széles értelemben vett lízingszerződések kategóriájába tartoznak. A „lízing” fogalma nincsen pontosan meghatározva, és rendkívül eltérő jellegű szerződéseket foglalhat magában. Sajátos jellemzőjük ugyanakkor az, hogy a bérlő szempontjából a lízingszerződés gyakran a szerződés tárgyát képező termék feletti tulajdonjog megszerzését helyettesíti; a lízingbevevő a teljes vételár egy összegben való megfizetése nélkül tulajdonosként használhatja a terméket úgy, hogy az általa (vagy az őt követő lízingbevevők által) a lízingszerződés futamideje alatt kifizetett lízingdíjaknak a lízingbeadónak a termék beszerzésével, értékcsökkenésével és finanszírozásával kapcsolatos költségeit is fedezniük kell.
23.      A lízingszerződés tárgyát képező termék tulajdonjogának ez utóbbi lejáratakor való átruházását a szerződésben is elő lehet írni, de ez nem kötelező elem. A lízingszerződések a leggyakrabban tartalmaznak vételi opciót. A lízingbeadó olyan egyoldalú kötelezettségéről van szó, amely alapján a szerződés tárgya feletti tulajdonjogot át kell ruháznia a lízingbevevőre, amennyiben ez utóbbi él ezzel az opcióval, és a szerződésben rögzített feltételeket teljesíti. Az egyik ilyen feltétel általában az, hogy bizonyos pénzösszeget kell fizetni, amely nagyon változó lehet: a pusztán jelképes összegtől a termék értékének jelentős hányadáig terjedhet.
24.      A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a lízingszerződést főszabály szerint szolgáltatásnyújtásnak kell tekintetni.(3) A Bíróság az Eon Aset Menidjmunt ítéletében,(4) valamint az előbbi ítéletre hivatkozva az NLB Leasing ítéletében(5) mégis azt mondta ki, hogy bizonyos körülmények között valamely lízingszerződés is minősülhet termékértékesítésnek. A Bíróság kimondta, hogy „amennyiben a […] lízingszerződés a [szerződés tárgyát képező termék] tulajdonjogának a szerződés lejártakor a lízingbevevő részére történő átruházását, vagy azt írja elő, hogy a lízingbevevő rendelkezik [az említett termék] tulajdonjogának valamennyi alapvető részjogosítványával, mivel ezzel a lízingbevevőre ruházzák többek között a termék tulajdonlásával járó összes kockázatot és hasznot, és mivel az esedékes részletek aktualizált értéke gyakorlatilag azonos a termék forgalmi értékével, az ügyletet […] eszközbeszerzésnek kell tekinteni”(6).
A lízingre vonatkozó nemzetközi számviteli standardok
25.      Erre a következtetésre a Bíróság az egyes nemzetközi számviteli standardok alapján jutott, amelyeket az 1126/2008/EK rendelet illesztett be az uniós jogba.(7) A lízingszerződés az IAS 17 nemzetközi számviteli standardban (a továbbiakban: IAS 17) került leírásra. Azon kikötés fennállása, amely alapján a lízingszerződés tárgyát képező termék tulajdonjoga a szerződés lejárta előtt átszáll a lízingbevevőre, és az a tény, hogy a lízingdíjak összege főszabály szerint megegyezik az említett termék piaci értékével – amint azt a Bizottság írásbeli észrevételeiben megjegyezte –, lényegében megfelel annak a két kritériumnak, amelyek „önmagukban vagy kombinációban [helyesen: együttesen] szokásosan a lízing pénzügyi lízingként történő minősítéséhez vezetnek” az IAS 17 10. pontjának (a)(8) és (d)(9) alpontja szerint.
26.      A pénzügyi lízinget (vagy tőkelízinget) olyan beruházási formának kell tekinteni, amelyet a lízingbevevő a lízingszerződés tárgyát képező termékre vonatkozóan végez. A lízingbevevő helyzete így hasonlít a tulajdonos helyzetére, aki szedi a lízingelt termék használatával járó összes hasznot és viseli az azzal járó kockázatokat. E jelenséget néha „gazdasági tulajdonjognak” nevezik.(10) A pénzügyi lízing azonban nem jár feltétlenül a formális tulajdonjognak a lízingbevevőre történő végleges átruházásával például abban az esetben, amikor a lízingszerződés futamideje megegyezik a szerződés tárgyát képező termék gazdasági használatának időtartamával. A pénzügyi lízing gyakran háromoldalú jogviszony formáját ölti, amelyben a lízingbeadó (amely általában hitelintézet vagy lízingtevékenységre szakosodott vállalkozás) csak a finanszírozást biztosítja, míg a lízingszerződés tárgyát képező terméket közvetlenül az értékesítő adja át a lízingbevevőnek. Egyes jogrendszerekben csak a pénzügyi lízing minősül „valódi” lízingnek.(11)
27.      Véleményem szerint a Bíróság fent említett ítéleteiből azonban nem következik az, hogy valamennyi, az IAS 17 szerint pénzügyi lízingnek minősíthető lízingszerződést a 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett termékértékesítésnek lehet tekinteni.
28.      A nemzetközi számviteli standardok célja, hogy harmonizálják a pénzügyi kimutatásokat úgy, hogy azok a lehető legnagyobb mértékben tükrözzék a vállalkozás gazdasági és pénzügyi realitását, még akkor is, ha az nem felel meg a formális jogi helyzetnek. A pénzügyi lízing tárgyát képező terméket így a lízingbevevő mérlegében az eszközök között kell kimutatni, még akkor is, ha ez utóbbi nem szerezte meg és a későbbiekben sem szerzi meg a tulajdonjogot. Az IAS 17 21. pontja kifejezetten ezzel a helyzettel foglalkozik.(12) Az IAS 17 8. pontja értelmében egy lízing akkor minősül pénzügyi lízingnek, ha „lényegileg az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot” átadja a lízingbevevőnek. Ebben az összefüggésben olyan gazdasági fogalmakról van szó, amelyek azon hasznokat és veszteségeket határozzák meg, amelyek a lízingszerződés tárgyát képező termék gazdasági tevékenység céljából történő használatából eredhetnek.
29.      Az ügyletet meghatározó pénzügyi kimutatás többek között a vállalkozásnak az ügylet valós gazdasági természetével és annak kívánt hatásával kapcsolatos ismeretén alapul. Az IAS 17 9. pontja még azt is kimondja, hogy „ezeknek a fogalmaknak a lízingbeadó és a lízingbevevő eltérő körülményeire történő alkalmazása néha azt eredményezheti, hogy ugyanazt a lízinget másként minősítik. Ilyen eset állhat fenn [például], amikor a lízingbeadó a lízingbevevőtől független fél által nyújtott maradványértékre vonatkozó garanciából haszonra tesz szert”.
30.      A jogi rendelkezések azonban más logikán alapulnak. E vonatkozásban egy adott ügylet gazdasági eredménye kevésbé fontos, mint az elfogadott szerződéses megoldások jogi minősítése és e minősítésnek a (közigazgatási vagy igazságügyi) hatóságok általi kiszámítható eredménnyel járó felülvizsgálhatósága. A jogi minősítésnek meg kell felelnie az ügylet konkrét jogi tényként való objektív értékelésének, de mindeközben ezen értékelést, amennyire csak lehetséges, a jogviszonyban részt vevő valamennyi személynek és hatóságnak osztania kell.
31.      A fenti okok miatt úgy vélem, hogy a jogbiztonság megköveteli, hogy a lízingszerződések a héa szempontjából csak azokban az esetekben minősüljenek termékértékesítésnek, amikor biztosnak tekinthető, hogy a lízingbevevő legkésőbb a szerződés lejártakor a tulajdonjogot meg fogja szerezni. Az alábbi érvelés szerintem emellett szól.
A lízingszerződések és ügyletcsoportok a 2006/112 irányelvben
32.      A 2006/112 irányelv 2. cikkének (1) bekezdése két fő adóköteles ügyletcsoportot határoz meg: a termékértékesítést és a szolgáltatásnyújtást (valamint a termék Közösségen belüli beszerzését és a termékimportot, amelyek azonban funkcionális szempontból a termékértékesítés különös formáinak minősülnek). Főszabály szerint termékértékesítésnek minősül a 2006/112 irányelv 14. cikkének (1) bekezdése alapján „a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel”. A szolgáltatásnyújtás kategóriáját nem határozták meg. A héairányelv 24. cikkének (1) bekezdése szerint szolgáltatásnyújtás „minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek”. Véleményem szerint így csak olyan ügyletet lehet termékértékesítésnek tekinteni, amely ténylegesen megfelel a 2006/112 irányelv 14. cikkének (1) bekezdésében szereplő fogalommeghatározásnak, vagy amelyet az említett irányelv egyéb kifejezett rendelkezései – köztük különösen a 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja – esetleg ténylegesen termékértékesítésnek minősítettek. Minden más ügylet szolgáltatásnyújtásnak minősül.
33.      A 2006/112 irányelv 14. cikkének (1) bekezdése nem a tulajdonjog, hanem valamely birtokba vehető dolog feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átruházására vonatkozik. E szövegezés arra irányul, hogy a termékértékesítés definíciója elváljon az adásvételi szerződés vagy egyéb események alapján történő tulajdonjog‑átruházás időpontjára vagy módjára vonatkozó, eltérő tagállami jogszabályoktól. Az eltérés például vonatkozhat arra, hogy a tulajdonjog a szerződéskötés időpontjában vagy csak a dolog átadásakor szállt‑e át, amitől majd az adófizetési kötelezettség keletkezése fog függni. Mindenesetre valamely birtokba vehető dolog feletti tulajdonosként való rendelkezési jog vevő általi megszerzése megköveteli a tulajdonjog vagy esetlegesen a tulajdonjogból adódó jogokhoz hasonló jogokat biztosító más dologi jog ezen időpontban való átruházását.
34.      Kétségtelen, hogy a Bíróság már többször megállapította, hogy hogy a termékértékesítés fogalma nemcsak a tulajdonátruházásnak az alkalmazandó nemzeti jogszabályokban előírt formáira utal, hanem magában foglal bármely, materiális javak átruházására irányuló ügyletet, amelynek során az egyik fél feljogosítja a másik felet, hogy e javakkal úgy rendelkezzék, mintha azok tulajdonosa lenne.(13)
35.      Ezen ítéletek azonban vagy a tulajdonjog‑átruházás megtörténtének időpontjára (Shipping and Forwarding Enterprise Safe ügy), vagy ezen értékesítést teljesítő személyre (Auto Lease Holland et Fast Bunkering Klaipėda ügy), vagy pedig arra a kérdésre vonatkoznak, hogy valamely termék feletti rendelkezési jog átruházásának alakszerű szerződésből kell‑e következnie, vagy az lehet‑e a jóhiszemű birtokbavételhez hasonló ténybeli események hatása is (Ewita‑K ügy). Ezen ítéletek közül mindegyik olyan esetekre vonatkozott, amikor a tulajdon átruházása vagy már megtörtént, vagy a felek között létrejött szerződés alapján utólag meg fog történni, és amikor ezen átruházásnak csak azon pontos körülményeit kell meghatározni, amelyek az érintett gazdasági szereplők adófizetési kötelezettségeinek megállapítása szempontjából jelentősek.
36.      Csak az Eon Aset Menidjmunt ügyben állapította meg a Bíróság, hogy termékértékesítés állapítható meg olyan esetben, amikor nem világos vagy legalábbis a tényállásból nem derül ki, hogy a vizsgált lízingszerződés előírja‑e a tárgyát képező termék tulajdonjogának a lízingbe vevőre való átruházását. Ezen bizonytalanság ellenére a Bíróság kimondta, hogy amennyiben a lízingszerződés a termék tulajdonjogának a lízingbevevő részére történő átruházását, illetve egyaránt azt is előírja, hogy a lízingbevevő rendelkezik ezen termék tulajdonjogának valamennyi alapvető részjogosítványával, különösen a gépjármű tulajdonlásával járó összes hasznot és kockázatot rá ruházták, és az esedékes részletek aktualizált értéke gyakorlatilag azonos a termék forgalmi értékével, a termék lízingbe vételét tárgyi eszköz beszerzésének lehet tekinteni. Véleményem szerint ezen értékelést a 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdése b) pontjának szövege és célja alapján pontosítani kell.
37.      Amint azt a fentiekben már kifejtettem, a termékértékesítésnek a 2006/112 irányelv 14. cikkének (1) bekezdésében szereplő meghatározásának célja az, hogy e fogalom elváljon a tulajdonátruházás időpontjának és módjának az egyes tagállamok jogrendjében előírt formai jogi vonatkozásaitól. A héaalany és az adófizetési kötelezettség keletkezési időpontjának meghatározása szempontjából tehát el lehet vonatkoztatni a tulajdonjog alakszerű átruházásától, és a termék feletti rendelkezési jog tényleges átruházására lehet összpontosítani.
38.      Szerintem ez azonban csak azzal a feltétellel lehetséges, ha a jogi helyzetet egy valamikori időpontban összhangba hozzák a ténybeli helyzettel, vagy a tulajdonjog (vagy valamely hasonló jogkört biztosító jog) alakszerű átruházásával, vagy e jog átruházását eredményező bizonyos körülmények bekövetkeztének megállapításával.
39.      Másként áll a helyzet azonban olyan termékek esetében, amelyeket természetes és szükséges módon fogyasztásra szántak.(14) Ilyen esetben a dolog használatának joga az elfogyasztás lehetőségének felel meg, és ezáltal a használati jog főszabály szerint ebben az összefüggésben tulajdonjognak tekinthető, és a héarendelkezések értelmében vett termékértékesítésként való minősítés igazolt.
40.      Ellenben nem beszélhetünk valamely birtokba vehető dolog feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átruházásáról az olyan dolgok esetén, amelyeket nem fogyasztanak el, és amelyeket a használati idő lejártával a használó, például a lízingbevevő visszaszolgáltatni köteles. A termék lízingbevevő részére történő átadását tehát csak akkor lehet termékértékesítésnek tekinteni, ha biztos, hogy a lízingszerződésben meghatározott futamidő lejártával a lízingbevevő a tulajdonjogot megszerzi. Ilyen esetben a lízingbevevő a tulajdonoshoz hasonló helyzetben van, viszont a termék feletti rendelkezési joga ideiglenesen korlátozott.
41.      Ez az értelmezés különösen a 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdésének b) pontján alapul, amely nem a termék feletti rendelkezési jog átruházására, hanem kifejezetten a tulajdonjog megszerzésére vonatkozik. Ez véleményem szerint azt mutatja, hogy a jogalkotó szándéka az volt, hogy ezen rendelkezés hatálya alá vonja az olyan szerződéseket, amelyek a tulajdon átruházását eredményezik, még akkor is, ha ezen átruházásra a termék (jövőbeli) vevő részére való átadásának időpontjánál későbbi időpontban kerül sor. E rendelkezés megszövegezésével a jogalkotó egyszerűen úgy döntött, hogy az ügylet teljes egészében elsősorban termékértékesítésnek fog minősülni.
42.      A 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdésének b) pontját tehát szerintem úgy kell értelmezni, hogy annak hatálya alá csak azok a lízingszerződések tartoznak, amelyek esetében biztos, hogy a szerződésben meghatározott időtartam lejártával a tulajdonjog átszáll a lízingbevevőre.
43.      Ez különösen az olyan bérletvétel típusú lízingszerződésekre vonatkozik, amelyek esetén a lízingbevevő által vállalt részletek összege fedezi a lízingelt termék teljes árát, és amelynek tulajdonjoga a szerződés alapján az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével átszáll a lízingbevevőre. Az így létrejött jogviszony keretében annak lehetősége, hogy a lízingbevevő a termék tulajdonjogát nem szerzi meg, csak akkor áll fenn, ha az egyik fél nem teljesíti vagy megszünteti a szerződést. Ez azonban valamennyi szerződéstípusnál előfordulhat. A 2006/112 irányelv 90. cikke egyébként erre az esetre írja elő a megfelelő kiigazítás lehetőségét.
44.      Véleményem szerint az is feltételezhető, hogy amennyiben a lízingbevevő által vállalt lízingdíjak összege megegyezik a lízingelt termék teljes árával, és a lízingbevevő azt követően, hogy az összes lízingdíjat kiegyenlítette, és e termék feletti tulajdonjogot más költségek viselése nélkül vagy csupán egy jelképes összeg megfizetésével megszerezheti, a lízingbe vett termék tulajdonjogának átruházása a teljes bizonyosságot megközelítő valószínűséggel meg fog történni, hiszen máskülönben a lízingbevevő gazdaságilag észszerűtlen módon járna el.
45.      Mindazonáltal ezen feltételezéshez az szükséges, hogy a lízingszerződés a lízingbevevő javára szóló termékvételi opciót határozzon meg, másként fogalmazva, a tulajdon átruházása kizárólag a lízingbevevő szándékától függjön. A lízingbevevő észszerű magatartásának feltételezése ugyanis csak ezzel a feltétellel igazolt. Nyilvánvaló, hogy olyan különös eseteket is el lehet képzelni, amelyeknél tulajdonátruházás nem valósul meg, bár a lízingbevevő által megfizetett lízingdíjak a termék teljes árával megegyeznek, például, amikor a lízingszerződés tárgyát nehezen értékesíthető, speciális gépek vagy berendezések képezik és a lízing futamideje lefedi a lízingbevevő számára szükséges gazdasági hasznosítás teljes időtartamát. Olyan kivételes esetekről van azonban szó, amelyeket a héa szempontjából is ekként lehet kezelni.
46.      Úgy vélem tehát, hogy a fent hivatkozott Eon Aset Menidjmunt ítéletet(15) és NLB Leasing ítéletet(16) úgy kell értelmezni, hogy termékértékesítésnek kell minősíteni az olyan szerződést, amely szerint a lízingbevevő által vállalt összes lízingdíj kiegyenlítését követően a tulajdonjog automatikusan átszáll a lízingbevevőre, illetve az olyan lízingszerződést is, amely alapján a lízingbevevő az általa vállalt összes lízingdíj kiegyenlítését követően élhet azzal a lehetőséggel, hogy a lízingelt termék tulajdonjogát egyoldalú szándéknyilatkozattal vagy ingyenesen, vagy egy jelképes összeg ellenében megszerezze. Ebben a második esetben a konkrét szerződés sajátos körülményei azonban utalhatnak arra, hogy az ügylet szolgáltatásnyújtásnak minősül.
47.      Ellenben nem gondolom, hogy ezt az egyedi vélelmet, amely szerint a lízingszerződés tárgyát képező termék tulajdonjoga a szerződésben meghatározott időtartam lejártával átszáll a lízingbevevőre, ki kellene terjeszteni egyéb olyan helyzetekre, amelyek az IAS 17 szerint a pénzügyi lízing körébe tartoznak. Bizonyára ez a helyzet az IAS17 10. pontjának (c)(17) és (e)(18) alpontja szerinti esetekben, amelyek egyáltalán nem írják elő a bérbe vett termék tulajdonjogának a szerződés lejártakor történő átruházását.(19) Ugyanez a helyzet az IAS 17 11. pontjában leírt esetekkel, amelyek közül kettő (az (a) és (b) alpont) kizárólag a szerződéses kockázat lízingbevevőre való átszállására vonatkozik, és a harmadik (a (c) alpont) teljesen kizárja a tulajdonjog átruházását, hiszen a lízingszerződés futamidejének további időtartamra történő meghosszabbítását szabályozza.
48.      Nem osztom a Bizottságnak a jelen ügyben tett észrevételeiben képviselt azon álláspontját, amely szerint az IAS 17 10. pontjának (b) alpontjában említett esetben a lízingszerződést termékértékesítésnek kell minősíteni.(20) A lízingelt termék tulajdonjogának megszerzéséről való döntés nem feltétlenül a termék árától függ, hanem inkább a vállalkozás céljainak, valamint annak elemzésén alapul, hogy e termék a vállalkozás jövőbeli tevékenysége szempontjából milyen hasznot fog jelenteni, és hogy kedvező áron tovább lehet‑e majd értékesíteni. Ha a vételár a termék teljes árának jelentős részét teszi ki, szerintem nincs alapja annak a feltételezésnek, hogy a lízingbevevő az opciót le fogja hívni, még ha ez az ár lényegesen alacsonyabb is a terméknek a lízingszerződés futamidejének lejártakor fennálló piaci értékénél. Éppen ellenkezőleg, amennyiben az IAS 17 10. pontjának (b) és (c) alpontjában jelzett körülmények együttesen merülnek fel, ami könnyen elképzelhető, véleményem szerint nagyon valószínű, hogy a tulajdonjog nem fog átszállni.
49.      A 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdése b) pontjának általam javasolt értelmezése összeegyeztethető ezen rendelkezés szövegével. Emlékeztetek arra, hogy e rendelkezés kiterjed az olyan kikötést tartalmazó megállapodásokra, hogy a tulajdonjogot legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével szerzik meg.
50.      A szerződésnek tehát először is tartalmaznia kell tulajdonjog‑átruházásra vonatkozó kikötést. E kikötés vagy a tulajdonjognak a szerződés lejáratakor való automatikus átszállását, vagy a lízingelt termékre vonatkozó vételi opciót tartalmazhatja. Azok a szerződések viszont, amelyek a tulajdonjog átruházására vonatkozóan semmilyen kikötést sem tartalmaznak, nem tartozhatnak a fent hivatkozott rendelkezés hatálya alá.
51.      Másodszor a tulajdonjog átszállásának rendszerint kell megtörténnie. A „rendszerint” fogalom alá tartozik a szerződésben meghatározott menet, vagyis a szerződés szokásos teljesítése. E minősítés a vételi opció lehívásához hasonló olyan aktusok esetén is elismerhető, amelyek alaki szempontból ugyan választhatóak, de amelyek a gyakorlatban mégis az egyetlen gazdaságilag észszerű magatartásnak minősülnek. Ellenben nem beszélhetünk szokásos menetről akkor, amikor a lízingbevevő gazdasági szempontból valódi választási lehetőséggel rendelkezik, mivel a tulajdonjogot „rendszerint” ugyanúgy lehet megszerezni, mint más esetben.
52.      Végül harmadszor a tulajdonjogot legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével kell megszerezni.(21) Szerintem törlesztőrészlet alatt kell érteni minden olyan pénzösszeget, amelyet a lízingbevevő a szerződés alapján köteles megfizetni. A vételi opciót tartalmazó lízingszerződésekben az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével megnyílik a lehetőség ezen opció gyakorlására. Márpedig, ha a (kötelező) részletek összege megfelel a termék teljes árának, és ezen opció gyakorlásához nem szükséges további, jelentős összegű befizetés, vélelmezni kell azt, hogy az opció gyakorolhatóságának megnyílása a gyakorlatban a tulajdonjog megszerzésének felel meg. Éppen ezen a vélelmen alapul az az értelmezés, amely megengedi az ilyen szerződéseknek a 2006/112 irányelv 14. cikke (2) bekezdése b) pontjának hatálya alá vonását.
53.      Ellenben, ha a vételi opció a lízingbevevő számára valódi választást jelent, az összes részlet kiegyenlítése nem tekinthető olyan ténynek, amely a tulajdonjog megszerzését eredményezi, hiszen ez utóbbi csak akkor következik be, ha az opciót gyakorolták. Egyetlen ilyen típusú szerződés sem garantálhatja azt, hogy a tulajdonjog legkésőbb az utoljára esedékes részlet kiegyenlítésével átszáll. Ha az utoljára esedékes részlet fogalmát úgy értelmeznénk, mint amely a vételár kiegyenlítésére vonatkozik, ebből azt a képtelen következtetést kellene levonni, hogy az összes olyan szerződés, amely a szerződés lejártakor a lízingelt termékre vonatkozóan vételi opciót tartalmaz, a 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdése b) pontjának hatálya alá tartozik, és ennélfogva termékértékesítésnek minősül.
54.      A 2006/112 irányelv 14. cikk (2) bekezdése b) pontjának olyan lízingszerződésekre való alkalmazása, amelyek a jelen indítvány 45. pontjában említett kikötésekhez hasonló kikötéseket nem tartalmaznak, nemcsak ezen rendelkezés szövegével és céljával lenne ellentétes, hanem általánosabb értelemben véve ezen irányelvnek az adóköteles ügyletek minősítése érdekében kialakított logikájával és rendszerével is. Ugyanis termékértékesítésnek kellene minősíteni az olyan ügyleteket, amelyeknek elsődleges tárgya valamely dolog rendelkezésre bocsátása, vagyis valójában szolgáltatásnyújtás, miközben e termék tulajdonjogának megszerzése csak kiegészítő és esetleges elem.
55.      Ahogyan fent kifejtettem, a lízing gyakran helyettesíti a termék feletti tulajdonjogot, anélkül azonban, hogy a bérletvétel típusú lízingszerződésektől eltérően szükségszerűen tulajdonszerzési módnak minősülne. A gazdasági szereplők valamely más szereplő által végzett szolgáltatásnyújtás keretében néha a termelési eszközök használatát részesítik előnyben, és nem pedig ezen termelési eszközök tulajdonának megszerzését. Az ilyen megoldás egyik előnye az, hogy nem kell előre megfizetni az olyan termelési eszközök beszerzését terhelő héa teljes összegét, amelyek bevételt, és így levonási lehetőséget is csak a jövőben fognak keletkeztetni. Álláspontom szerint nem célszerű korlátozni e szerződéses szabadságot (természetesen a megtévesztést vagy a visszaélést kivéve) olyan szerződések kifejezett indok nélküli termékértékesítéskénti minősítésével, amelyeket a felek szándékosan szolgáltatásnyújtás céljából kötöttek.
Végkövetkeztetések
56.      A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (fellebbviteli bíróság [Anglia és Wales] [polgári tanács], Egyesült Királyság) által az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy ezen rendelkezés értelmében vett termékértékesítésnek kell minősíteni az olyan lízingszerződést, amelynek alapján az annak tárgyát képező termék tulajdonjoga a lízing futamidejének lejártával átszáll a lízingbevevőre, vagy amely olyan kikötést tartalmaz, amely szerint e tulajdonjogot a lízingbevevő egyoldalú szándéknyilatkozattal megszerzi, amennyiben a lízingbevevő által szerződésben vállalt részletek összege gyakorlatilag megegyezik az említett termék finanszírozási költségekkel növelt vételárával.
1      Eredeti nyelv: lengyel.
2      A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítés: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.).
3      1997. július 17‑i ARO Lease ítélet (C‑190/95, EU:C:1997:374, 11. pont); 2008. február 21‑i Part Service ítélet (C‑425/06, EU:C:2008:108, 61. pont).
4      2012. február 16‑i ítélet (C‑118/11, EU:C:2012:97).
5      2015. július 2‑i ítélet (C‑209/14, EU:C:2015:440).
6      2012. február 16‑i Eon Aset Menidjmunt ítélet (C‑118/11, EU:C:2012:97, 40. pont); 2015. július 2‑i NLB Leasing ítélet (C‑209/14, EU:C:2015:440, 30. pont).
7      Az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló, 2008. november 3‑i 1126/2008/EK bizottsági rendelet (HL 2008. L 320., 1. o.).
8      Amelynek értelmében „a lízing futamidejének végéig” a tulajdonjog átszáll a lízingbevevőre.
9      Amely szerint „a lízing kezdetekor a minimális lízingfizetések jelenértéke lényegében eléri a lízingelt eszköz valós értékét”.
10      Lásd: 1990. február 8‑i Shipping and Forwarding Enterprise Safe ítélet (C‑320/88, EU:C:1990:61, 10. pont).
11      Például a francia jogban a „crédit‑bail” intézménye vagy a lengyel polgári jogban szabályozott leasingszerződés (lásd: Bénédicte, F., „Le crédit‑bail financier en France”, Uniform Law Review, 1–2/2011. szám, 291–332. o.; Katner, W. J., „Leasing in the Polish civil code”, uo., 401–414. o.). Lásd még: von Bar, Ch. és mások (szerk.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Sellier, Munich, 2009, 292. o., ahol az angolszász jogi hagyománynak megfelelően a vételi opciót tartalmazó bérlet (lízing) szokásos (néha „true lease”‑nek minősített) bérleti szerződésnek tekintendő, míg a „hire purchase” szerződéseket e kategóriából kizárták.
12      „Az ügyleteket és egyéb eseményeket tartalmuk és a pénzügyi realitásuk szerint kell elszámolni és bemutatni, nem csupán a jogi formájuk szerint. Bár egy lízingszerződés jogi formája alapján lehet, hogy a lízingbevevő nem szerzi meg a lízingelt eszköz tulajdonjogát, a pénzügyi lízing esetében a tartalom és a pénzügyi realitás az, hogy a lízingbevevő az eszköz gazdasági élettartamának jelentős részére vonatkozóan megszerzi a lízingelt eszköz használatából adódó gazdasági hasznokat cserében azért, hogy kötelmet vállal arra, hogy ezért a jogért a lízing kezdetekor kiszámolt, az eszköz valós értékét és a vele kapcsolatban felmerülő finanszírozási költségeket megközelítő összeget fizet.”
13      Lásd többek között: 1990. február 8‑i Shipping and Forwarding Enterprise Safe ítélet (C‑320/88, EU:C:1990:61, 7. pont); 2003. február 6‑i Auto Lease Holland ítélet (C‑185/01, EU:C:2003:73, 32. pont); 2012. február 16‑i Eon Aset Menidjmunt ítélet (C‑118/11, EU:C:2012:97, 39. pont); 2013. július 18‑i Evita‑K ítélet (C‑78/12, EU:C:2013:486, 33. pont); 2015. szeptember 3‑i Fast Bunkering Klaipėda ítélet (C‑526/13, EU:C:2015:536, 51. pont).
14      Mint például a 2003. február 6‑i Auto Lease Holland ítéletben (C‑185/01, EU:C:2003:73) és a 2015. szeptember 3‑i Fast Bunkering Klaipėda ítéletben (C‑526/13, EU:C:2015:536) az üzemanyagok.
15      A 2012. február 16‑i Eon Aset Menidjmunt ítélet (C‑118/11, EU:C:2012:97, 40. pont).
16      2015. július 2‑i NLB Leasing ítélet (C‑209/14, EU:C:2015:440, 30. pont). Mindazonáltal ezen ítélet egy olyan esetre vonatkozik, amelyben a ténybeli körülmények arról tanúskodnak, hogy a felek a lízingszerződés tárgyát képező termék tulajdonjogát át kívánták ruházni (lásd ezen ítélet 31. pontját).
17      Amelynek értelmében „a lízing futamideje lefedi a lízingelt eszköz gazdasági élettartamának jelentős részét, még akkor is, ha a tulajdonjog nem száll át”.
18      Amely szerint „a lízingelt eszközök annyira speciális jellegűek, hogy jelentősebb változtatás nélkül csak a lízingbevevő tudja azokat használni”.
19      Természetesen olyan esetre gondolok, amikor e körülmények külön‑külön, és nem pedig a jelen indítvány 46. pontjában említett körülményekkel együtt merülnek fel.
20      Amely szerint „a lízingbevevőnek opciója van az eszköz megvásárlására olyan áron, amely az opció lehívhatóvá válásának időpontjában érvényes valós értékhez képest megfelelően alacsony ahhoz, hogy a lízing kezdetekor észszerűen biztos legyen, hogy az opciót le fogják hívni”.
21      A „törlesztőrészlet” (vagy a 2006/112 irányelv más nyelvi változataiban szereplő hasonló fogalmak, például „instalment” angol nyelven vagy „Rate” német nyelven) kifejezés használata bérleti szerződés keretében szokatlan, ezen esetben inkább bérleti díjról beszélünk, ami elegendő annak alátámasztására, hogy a jogalkotó olyan szerződést képzelt el, amelynek végső célja a tulajdonjog megszerzése.