62022CJ0585_RES
Kohtuasi C‑585/22
X BV
versus
Staatssecretaris van Financiën
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hoge Raad der Nederlanden)
Euroopa Kohtu (esimene koda) 4. oktoobri 2024. aasta otsus
Eelotsusetaotlus – Asutamisvabadus – ELTL artikkel 49 – Äriühingu tulumaks – Piiriülene kontsernisisene laen, mille eesmärk on rahastada osaluse omandamist või suurendamist asjaomase kontserniga mitteseotud äriühingus, millest saab selle tehingu tulemusel kontserniga seotud äriühing – Selle laenu eest makstud intressi mahaarvamine – Turutingimustel võetud laen – Mõiste „puhtalt kunstlik skeem“ – Proportsionaalsuse põhimõte
Asutamisvabadus – Teenuste osutamise vabadus – Kapitali vaba liikumine – Aluslepingu sätted – Nende kahe põhivabadusega seotud riigisisese meetme hindamine – Kohaldatavate õigusnormide kindlakstegemise kriteeriumid
(ELTL artiklid 49, 56 ja 63)
(vt punktid 23–25)
Asutamisvabadus – Maksuõigusnormid – Äriühingu tulumaks – Piiriülene kontsernisisene laen, mille eesmärk on rahastada osaluse omandamist või suurendamist äriühingus, millest saab selle tehingu tulemusel kontserniga seotud äriühing – Puhtalt kunstliku skeemi puhul täielikult laenuintresside mahaarvamisest keeldumine – Lubatavus – Turutingimustel võetud laen – Intressi summa, mis ei ületa summat, milles oleksid võinud kokku leppida sõltumatud ettevõtjad – Mõju puudumine
(ELTL artikkel 49)
(vt punktid 41–46, 49–51, 60, 61, 63–93 ning resolutsioon)
Kokkuvõte
Euroopa Kohus, kellele Hoge Raad der Nederlanden (Madalmaade kõrgeim kohus) esitas eelotsusetaotluse, tegi otsuse selle kohta, kas asutamisvabadusega on kooskõlas liikmesriigi õigusnormid, mis piiravad kontsernisisese laenu eest makstud intressi mahaarvamist.
X on Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühing, mis kuulub hargmaisesse kontserni. Sellesse kontserni kuuluvad muu hulgas äriühingud A ja C, mis on mõlemad asutatud Belgias. A on X-i ainuosanik ja C enamusaktsionär. X omandas 2000. aastal enamusosaluse Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühingus, mille ülejäänud aktsiad omandas A. X rahastas nende aktsiate omandamist C‑lt võetud laenudega, milleks C kasutas omavahendeid, mis saadi A tehtud sissemaksest C kapitali.
X‑ile 2007. aasta eest saadetud äriühingu tulumaksu maksuteates ei lubanud staatssecretaris van Financiën (rahanduse riigisekretär, Madalmaad) sellelt äriühingult C‑le makstud intresse maha arvata.
X vaidlustas selle keeldumise Madalmaade kohtutes kuni eelotsusetaotluse esitanud kohtuni. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkis küsimus, kas seda valdkonda reguleerivad Madalmaade õigusnormid on kooskõlas eelkõige asutamisvabadusega, kuna need õigusnormid võivad seada piiriülesed olukorrad ebasoodsamasse olukorda. Äriühingu tulumaksu seaduse (
1
) kohaselt võib kontsernisisestelt laenudelt tasutud intressi, mis on seotud osaluse omandamise või suurendamisega üksuses, millest pärast seda omandamist või suurendamist saab seotud üksus, maha arvata üksnes juhul, kui maksukohustuslane tõendab, et laen ja sellega seotud tehing põhinevad peamiselt majanduslikel kaalutlustel või et lõpuks intressilt tasutav maks on vähemalt 10% Madalmaade õiguse kriteeriumide kohaselt kindlaks määratud maksustatavalt kasumilt (
2
). Eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis aga, et teine tingimus, mis on ette nähtud selle seaduse artikli 10a lõike 3 punktis b, on üldjuhul täidetud residentidest üksuste puhul, kuid harvem mitteresidendist üksuse puhul.
Kõnealune kohus leidis siiski, et selline piirang on põhjendatud vajadusega võidelda maksudest kõrvalehoidmise ja maksustamise vältimise vastu. Ometi kahtles ta selles, kas eelkõige kohtuotsust Lexel (
3
) arvestades tuleb asuda seisukohale, et turutingimustel sõlmitud tehingud ei kujuta endast ainuüksi sel põhjusel puhtalt kunstlikke skeeme.
Euroopa Kohtu hinnang
Esimesena tõdes Euroopa Kohus, et kuigi äriühingu tulumaksu seadus on vahet tegemata kohaldatav, toob see kaasa erineva kohtlemise, mis võib pärssida ELTL artikliga 49 tagatud asutamisvabaduse teostamist. Nimelt, kui Madalmaade maksusüsteemi raames ei kohaldata madalamat maksumäära kui 10% – mida peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus –, oleks selle seaduse artikli 10a lõike 3 punkti b vältimatu ja mittejuhuslik tagajärg see, et see tingimus mõjutab ainult piiriüleseid olukordi. Üksnes need Madalmaades asutatud äriühingud, kes maksavad intressi teises liikmesriigis asutatud seotud üksusele, võivad olla olukorras, kus see tingimus ei ole täidetud, kui viimati nimetatud liikmesriik kohaldab selle üksuse suhtes madalamat maksumäära.
Selline erinev kohtlemine on lubatud vaid juhul, kui see puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad või kui see on põhjendatav ülekaaluka üldise huviga ja on selle eesmärgiga proportsionaalne.
Teisena leidis Euroopa Kohus, et mis puudutab õigusnorme, mille eesmärk on anda võimalus kasumi kindlaksmääramisel arvata seotud üksusele võlgnetavatelt laenudelt maha intressi üksnes siis, kui neid laenuintresse ei ole tekitatud kunstlikult, siis ei ole äriühing erinevas olukorras ainuüksi seetõttu, et seotud üksus, kes on asjaomase intressi saaja, on asutatud teises liikmesriigis, kus kohaldatakse selle intressi suhtes määra, mis ei ületa 10% maksustatavast kasumist, mis määratakse kindlaks Madalmaade õiguse kriteeriumide kohaselt. Sellisel juhul võivad laen, mille eest intressi makstakse, ja sellega seotud tehing põhineda majanduslikel kaalutlustel (
4
).
Kolmandana, mis puudutab sellise ülekaaluka üldise huvi olemasolu, mis võib õigustada EL toimimise lepinguga tagatud liikumisvabaduse teostamise piirangut, siis märkis Euroopa Kohus, et äriühingu tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 3 punkti b eesmärk on võidelda maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidmise vastu ning takistada seda, et kontserni omavahendeid ei esitataks kunstlikult sellesse kontserni kuuluva Madalmaade üksuse poolt laenatud vahenditena, ja seda, et selle laenu intressi saaks maha arvata Madalmaades maksustatavast tulust. See eesmärk kehtib ka juhul, kus üksusest saab sama maksukohustuslasega seotud üksus alles pärast osaluse omandamist või suurendamist, nagu käesolevas asjas.
Neljandana, mis puudutab kõnealuste õigusnormide proportsionaalsust, siis märkis Euroopa Kohus, et need on taotletava eesmärgi saavutamiseks sobivad ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.
Esiteks kehtestavad põhikohtuasjas kõne all olevad õigusnormid eelduse, mille kohaselt intress, mida makstakse kontsernisiseste laenulepingute alusel, mis on sõlmitud vastavalt kriteeriumidele, mis on nendes õigusnormides täpsustatud kaudsete tõenditena, kujutavad endast puhtalt kunstlikku skeemi või kuuluvad sellisesse skeemi. Maksukohustuslase võimalus lükata see eeldus ümber, tõendades, et äriühingu tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 3 punktides a ja b ette nähtud tingimused on täidetud, võimaldab laenuintressi mahaarvamisest keeldumist piirata üksnes olukordadega, kus laen on tingitud maksuõiguslikest kaalutlustest sellisel määral, et see laen ei ole vajalik majanduslikult põhjendatud eesmärkide saavutamiseks ja laenulepingut ei oleks sõlmitud üksuste vahel, kellel ei ole erisuhteid.
Teiseks, küsimuse puhul, kas turutingimustel tehtud tehingud ei kujuta endast per definitionem puhtalt kunstlikke skeeme, rõhutas Euroopa Kohus, et turutingimustele vastavuse kontrollimine ei puuduta ainult laenulepingu tingimusi, mis käsitlevad eelkõige intressisummat või ‑määra, vaid ka kõnealuse laenu ja sellega seotud tehingute majanduslikku loogikat, veendumaks, et tehingutel on tegelik majanduslik sisu, mille puudumine on üks määrava tähtsusega asjaolusid tehingu kvalifitseerimisel puhtalt kunstlikuks skeemiks. Selles osas ei saa kohtuotsusest Lexel, mis käsitles Rootsi õigusnorme, millel on erinevad praktilised tagajärjed, järeldada, et kui majanduslikku põhjust ei ole, siis ainult asjaolu, et kontsernisisese laenu tingimused vastavad tingimustele, milles oleks sõltumatud ettevõtjad omavahel kokku leppinud, tähendab, et nimetatud laen ja sellega seotud tehingud ei ole per definitionem puhtalt kunstlikud skeemid.
Kolmandaks rõhutas Euroopa Kohus, et kontsernisisese laenu eest makstud intressi mahaarvamisest täielikult keeldumine läheks puhtalt kunstlike skeemide vältimise eesmärgist kaugemale. Kui tehingu kunstlik laad tuleneb sellise laenu erakordselt kõrgest intressimäärast, mis kajastab muu hulgas tegelikku majanduslikku sisu, siis nõuab proportsionaalsuse põhimõte, et selle laenu eest makstud intressi see osa, mis ületab turu tavapärast intressimäära, tuleb arvestusest välja jätta. Kui aga kõnealune laen ei ole iseenesest majanduslikult põhjendatud ning kui asjaomaste äriühingute ja taotletava maksusoodustuse vahel erisuhte puudumisel ei oleks seda laenu kunagi võetud, on proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas see, kui keeldutakse täielikult nimetatud intressi mahaarvamisest.
Neljandaks ei näi põhikohtuasjas kõne all olevad õigusnormid olevat vastuolus ka õiguskindluse põhimõttest tulenevate nõuetega. Euroopa Kohus märkis, et on vältimatu, et säte, mille eesmärk on takistada kuritarvitusi, kasutab abstraktseid mõisteid, mis võimaldavad hõlmata võimalikult palju olukordi. Abstraktsete mõistete kasutamine ei tähenda siiski seda, et nende õigusnormide kohaldamine on jäetud täies ulatuses maksuhalduri otsustada, sest sellise kohaldamise suhtes kehtivad nendes õigusnormides selgelt kehtestatud kriteeriumid, mis võimaldavad maksukohustuslasel eelnevalt ja piisava täpsusega nende kohaldamisala kindlaks määrata.
(
1
)	1969. aasta äriühingu tulumaksu seadus (Wet op de vennootschapsbelasting 1969) 2007. aastal kehtinud redaktsioonis (Stb. 2006, nr 631) (edaspidi „äriühingu tulumaksu seadus“).
(
2
)	Vt äriühingu tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 3 punktid a ja b.
(
3
)	20. jaanuari 2021. aasta kohtuotsus Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34).
(
4
)	Äriühingu tulumaksu seaduse artikli 10a lõike 3 punkt a.