62020CJ0394_RES
Asunto C‑394/20
XY
contra
Finanzamt V
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Düsseldorf)
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 21 de diciembre de 2021
«Procedimiento prejudicial — Libre circulación de capitales — Artículos 63 TFUE y 65 TFUE — Normativa nacional sobre el impuesto sobre sucesiones — Bienes inmuebles situados en el territorio nacional — Sujeción por obligación real — Trato diferente de residentes y no residentes — Derecho a una reducción de la base imponible — Reducción proporcional en caso de sujeción por obligación real — Deudas resultantes de las cuotas forzosas — Inexistencia de deducción en caso de sujeción por obligación real»
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Disposiciones del Tratado — Ámbito de aplicación — Impuesto sobre sucesiones — Inclusión — Excepción — Elementos constitutivos circunscritos al interior de un solo Estado miembro
(Artículo 63 TFUE)
(véanse los apartados 29 y 30)
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Legislación tributaria — Impuesto sobre sucesiones — Restricciones — Normativa nacional relativa al cálculo del impuesto sobre sucesiones que tiene por efecto la disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se sitúan los bienes afectados
(Artículo 63 TFUE)
(véanse los apartados 32, 58 y 60)
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones — Impuesto sobre sucesiones — Normativa nacional relativa al cálculo del impuesto sobre sucesiones que concede una reducción por un inmueble situado en ese Estado miembro — Mayor carga fiscal en el caso de las sucesiones entre no residentes que en el de aquellas en las que esté implicado al menos un residente — Restricción a la libre circulación de capitales
(Arts. 63 TFUE y 65 TFUE)
(véanse los apartados 33 y 34)
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones — Prohibición — Excepciones — Aplicabilidad — Requisito — Distinción entre contribuyentes residentes y contribuyentes no residentes que no constituye una discriminación arbitraria ni una restricción encubierta
(Artículo 65 TFUE)
(véanse los apartados 35 y 61)
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones — Impuesto sobre sucesiones — Cálculo del impuesto sobre sucesiones en el caso de inmuebles situados en un Estado miembro — Minoración de la reducción de la base imponible únicamente en el caso de herederos no residentes de un causante no residente — Improcedencia — Justificación — Necesidad de garantizar la coherencia del régimen fiscal
(Arts. 63 TFUE y 65 TFUE)
(véanse los apartados 36, 39 a 41, 43 y 50 a 55 y el punto 1 del fallo)
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones — Legislación tributaria — Justificación — Necesidad de garantizar la coherencia del régimen fiscal — Procedencia — Requisitos
(Artículo 63 TFUE)
(véase el apartado 46)
Libre circulación de capitales y libertad de pagos — Restricciones — Impuesto sobre sucesiones — Cálculo del impuesto sobre sucesiones en el caso de inmuebles situados en un Estado miembro — Denegación de la deducibilidad de las deudas resultantes de las cuotas forzosas que gravan los inmuebles objeto de la sucesión únicamente en el caso de herederos no residentes de un causante no residente — Improcedencia — Justificación — Inexistencia
(Arts. 63 TFUE y 65 TFUE)
(véanse los apartados 62 a 65, 67, 69 y 71 a 76 y el punto 2 del fallo)
Resumen
XY, nacional austriaca residente en Austria, es la heredera única de su padre, nacional austriaco que también residía en Austria y falleció en 2018. La esposa y el hijo de este último tuvieron derecho a las cuotas forzosas.
El caudal relicto comprendía, entre otros bienes, inmuebles situados en Alemania, por lo que XY, sujeto pasivo por obligación real en dicho Estado miembro, presentó ante las autoridades tributarias una declaración del impuesto sobre sucesiones en la que solicitaba que el 43 % de las deudas resultantes de las cuotas forzosas se dedujera del valor de la herencia, en concepto de deudas del caudal relicto. (
1
)
Al liquidar (
2
) el impuesto sobre sucesiones adeudado por XY, que gravaba únicamente los inmuebles radicados en Alemania, la Administración tributaria denegó la deducción de las deudas resultantes de las cuotas forzosas en concepto de deudas del caudal relicto, por considerar que las cuotas forzosas no guardaban una relación económica con los inmuebles incluidos en el caudal relicto. Además, la Administración tributaria aplicó, a efectos de la liquidación del impuesto sobre sucesiones, una minoración a la reducción de la base imponible prevista, en principio, para los hijos del causante.
XY impugnó la liquidación del impuesto sobre sucesiones efectuada mediante recurso interpuesto ante el órgano jurisdiccional remitente. Dicho órgano jurisdiccional se pregunta sobre la compatibilidad con las disposiciones del Tratado FUE relativas a los movimientos de capitales de la normativa de un Estado miembro que, en caso de transmisión de bienes inmuebles situados en el territorio nacional, si ni el causante ni el heredero residían en ese Estado miembro en el momento del fallecimiento, aplica normas diferentes, respecto a la cuantía de la reducción personal a la que este último tiene derecho y a la deducibilidad de las deudas resultantes de las cuotas forzosas, de las aplicables si al menos uno de ellos hubiera residido en ese momento en dicho Estado miembro. (
3
)
Apreciación del Tribunal de Justicia
Tras constatar que un impuesto sobre sucesiones como el que es objeto del presente asunto está comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado FUE relativas a los movimientos de capitales, el Tribunal examina, en primer lugar, si una normativa como la controvertida, en la medida en que minora la reducción de la base imponible en una situación como la del litigio principal, constituye una restricción a la libre circulación de capitales y, de ser así, si tal restricción puede estar justificada.
Según la normativa nacional, los sujetos pasivos por obligación personal pueden beneficiarse de la totalidad de esta reducción cuando el gravamen fiscal al que se aplica la reducción se extiende al conjunto del caudal hereditario transmitido. En cambio, en el caso de los sujetos pasivos por obligación real, la reducción se minora proporcionalmente a la parte del caudal hereditario no sujeto a imposición en el Estado miembro de que se trate. Dado que tal normativa lleva a que estos últimos deban soportar una mayor carga fiscal, constituye una restricción a la circulación de capitales.
Ahora bien, el Tratado permite establecer una distinción entre contribuyentes residentes y no residentes, siempre que esa distinción no constituya un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta. Es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general.
A este respecto, el Tribunal señala que los criterios en función de los cuales se calcula el importe del impuesto sobre sucesiones en el caso de inmuebles situados en Alemania no dependen del lugar de residencia. Además, a efectos de la percepción del impuesto sobre sucesiones correspondiente a bienes inmuebles situados en Alemania, el Derecho nacional considera sujetos pasivos tanto al beneficiario de una sucesión entre no residentes como al de una sucesión en la que esté implicado al menos un residente y en ambos casos la determinación de la clase y del tipo impositivo resulta de las mismas normas. Dicha normativa introduce una diferencia entre residentes y no residentes únicamente en cuanto respecta a la determinación del enriquecimiento imponible del heredero. El Tribunal deduce de ello que el propio legislador nacional ha considerado que, a efectos de las modalidades y condiciones de percepción del impuesto, entre esas dos categorías de herederos no existe disparidad alguna objetiva y constata que la diferencia de trato relativa a la aplicación de la reducción controvertida en el litigio principal afecta a situaciones comparables.
A continuación, el Tribunal examina si la restricción causada por esa diferencia de trato puede estar justificada por una razón imperiosa de interés general, en este caso la necesidad de garantizar la coherencia del régimen fiscal. Para que pueda admitirse tal justificación, es necesario que se demuestre la existencia de una relación directa entre la concesión de la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado. A la vista del objetivo perseguido por la normativa nacional, a saber, garantizar la exención de una parte del patrimonio familiar mediante la reducción del importe total de la sucesión, el Tribunal observa que esta normativa establece un vínculo directo entre la reducción que puede invocar el heredero y el alcance de la competencia fiscal ejercida frente al enriquecimiento resultante de la herencia. Dado que este vínculo directo es idóneo para garantizar la realización del objetivo perseguido por la normativa controvertida y que no va más allá de lo necesario para alcanzarlo, el Tribunal considera que la restricción a los movimientos de capitales resultante de tal normativa, en la medida en que se refiere a la reducción de la base imponible, está justificada por la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal y es compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.
En segundo lugar, el Tribunal examina si una normativa nacional como la controvertida restringe los movimientos de capitales en la medida en que no permite deducir las deudas resultantes de las cuotas forzosas, en concepto de deudas del caudal relicto, del valor de la herencia, si ni el causante ni el heredero residían en el Estado miembro de que se trata, mientras que si al menos uno de ellos hubiera residido en ese momento en dicho Estado miembro tales deudas se podrían deducir íntegramente.
El Tribunal observa, en primer término, que tal normativa lleva a que las sucesiones entre no residentes relativas a bienes inmuebles situados en el territorio nacional estén sujetas a una carga fiscal más gravosa que aquellas en las que esté implicado al menos un residente y tiene por efecto reducir el valor de la herencia para la primera categoría de herederos. Por tanto, dicha normativa constituye una restricción a los movimientos de capitales.
Al examinar si tal restricción puede estar justificada por el hecho de que la diferencia de trato afecte a situaciones que no son objetivamente comparables o responda a una razón imperiosa de interés general, el Tribunal señala, seguidamente, en relación con el importe del impuesto sobre sucesiones adeudado por bienes inmuebles situados en Alemania, que no existe ninguna diferencia objetiva entre, respectivamente, las sucesiones entre personas que no residan en este Estado miembro en el momento del fallecimiento y las sucesiones entre personas de las que al menos una de ellas resida, en ese momento, en dicho Estado. Así pues, la diferencia de trato relativa a la deducibilidad de las deudas en cuestión afecta a situaciones objetivamente comparables.
Por último, el Tribunal rechaza las justificaciones invocadas por Alemania, a saber, por una parte, la necesidad de preservar la coherencia del régimen fiscal alemán y, por otra parte, la aplicación del principio de territorialidad y la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. Una normativa como la controvertida, que establece que, en caso de transmisión de inmuebles sitos en el territorio nacional, si ni el causante ni el heredero residían en ese Estado miembro en el momento del fallecimiento del causante, las deudas resultantes de las cuotas forzosas no son deducibles, en concepto de deudas del caudal relicto, del valor de la herencia, mientras que si al menos uno de ellos hubiera residido en ese momento en dicho Estado miembro tales deudas se podrían deducir íntegramente, es por tanto incompatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.
(
1
)	Según XY, la parte del patrimonio inmobiliario sujeta al impuesto sobre sucesiones en Alemania representaba el 43 % del valor total del caudal relicto, constituido también por patrimonio financiero y un inmueble situado en España.
(
2
)	Sobre la base de las disposiciones de la legislación nacional relativas al impuesto sobre sucesiones.
(
3
)	En el sentido de que, por una parte, la reducción de la base imponible se minora, respecto a la que se aplicaría si al menos uno de ellos hubiera residido en ese momento en dicho Estado miembro, en un importe correspondiente a la proporción entre el valor del patrimonio que no esté sujeto a imposición en ese Estado miembro y el valor de la totalidad de los bienes comprendidos en el caudal relicto y, por otra parte, las deudas resultantes de las cuotas forzosas no son deducibles, en concepto de deudas del caudal relicto, del valor de la herencia, mientras que si al menos uno de ellos hubiera residido en ese momento en dicho Estado miembro tales deudas se podrían deducir íntegramente.