62004CC0345_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Πρέπει το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 49 ΕΚ) να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει φορολογική κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να ζητήσει την αναγνώριση προς έκπτωση, στο πλαίσιο διαδικασίας επιστροφής του φόρου, των επιχειρησιακών δαπανών στις οποίες προέβη προκειμένου να παράσχει υπηρεσίες στο πρώτο κράτος μόνον υπό την προϋπόθεση ότι οι δαπάνες αυτές βρίσκονται σε άμεση οικονομική σχέση με τα έσοδα που αποκόμισε από την εν λόγω παροχή υπηρεσιών, ενώ ανάλογη προϋπόθεση δεν επιβάλλεται σε εταιρία εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος μέλος;
2. Επίσης, απαγορεύει το άρθρο 59 της Συνθήκης φορολογική κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας ο φόρος που έχει ήδη καταβάλει εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να επιστραφεί μόνον αν οι επιχειρησιακές δαπάνες οι οποίες ζητείται να αναγνωριστούν προς έκπτωση υπερβαίνουν το ήμισυ των εσόδων που έχει αποκομίσει η εν λόγω εταιρία στο πρώτο κράτος;
3. Αυτά είναι εν τη ουσία τα ερωτήματα τα οποία θέτει το γερμανικό Bundesfinanzhof στο πλαίσιο της παρούσας προδικαστικής παραπομπής, η οποία αφορά ένδικη διαφορά με διαδίκους μία εταιρία πορτογαλικού δικαίου και τη γερμανική φορολογική αρχή και αντικείμενο την άρνηση της φορολογικής αρχής να αναγνωρίσει προς έκπτωση, στο πλαίσιο διαδικασίας επιστροφής καταβληθέντος φόρου επί των εσόδων της εταιρίας από ιππικές παραστάσεις που έδωσε στη Γερμανία, το σύνολο των επιχειρησιακών δαπανών της που αφορούσαν τις εν λόγω παραστάσεις.
I – Το εθνικό νομικό πλαίσιο
4. Σύμφωνα με το γερμανικό φορολογικό δίκαιο, οι εταιρίες των οποίων ούτε η έδρα ούτε η διοίκηση βρίσκονται στη Γερμανία υπόκεινται περιορισμένως στον φόρο, δηλαδή φορολογούνται μόνο για τα έσοδα τα οποία πραγματοποιούν στο εν λόγω κράτος μέλος (2) .
5. Συνεπώς, τα έσοδα τα οποία πραγματοποιεί μια κεφαλαιουχική εταιρία πορτογαλικού δικαίου της οποίας ούτε η έδρα ούτε η διοίκηση βρίσκονται στη Γερμανία ως αντιπαροχή για ιππικές παραστάσεις τις οποίες δίνει στο εν λόγω κράτος μέλος υπόκεινται στον φόρο εταιριών στο εν λόγω κράτος μέλος (3) . Έτσι, η εταιρία εμπίπτει στην κατηγορία των περιορισμένως υποκειμένων στον φόρο εταιριών στη Γερμανία και συνεπώς υπέχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση στο εν λόγω κράτος μέλος.
6. Στην περίπτωση των μερικώς φορολογουμένων, ο φόρος εισοδήματος εισπράττεται με παρακράτηση στην πηγή επί των εσόδων από εκδηλώσεις καλλιτεχνικού, αθλητικού ή άλλου χαρακτήρα που διοργανώνονται στη Γερμανία (4) . Ο συντελεστής παρακρατήσεως στην πηγή που ισχύει για εταιρία μερικώς φορολογούμενη στο εν λόγω κράτος μέλος ήταν κατά την εποχή των πραγματικών περιστατικών της κυρίας δίκης 45 % (5) .
7. Η φορολογική υποχρέωση επί των εσόδων που υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή τεκμαίρεται ότι εξαντλείται με την παρακράτηση (6), η οποία θεωρείται ότι έχει οριστικό χαρακτήρα.
8. Από τον κανόνα αυτό χωρεί εντούτοις μια εξαίρεση στο μέτρο που ο περιορισμένως φορολογούμενος μπορεί να ζητήσει την ολική ή μερική επιστροφή του παρακρατηθέντος και εξοφληθέντος φόρου.
9. Προϋπόθεση για την επιστροφή αυτή είναι ότι τα επιχειρησιακά έξοδα τα οποία βρίσκονται σε άμεση οικονομική σχέση με τα φορολογητέα έσοδα υπερβαίνουν το 50 % του ποσού των εσόδων (7) .
10. Ο καταβληθείς φόρος επιστρέφεται εφόσον υπερβαίνει το 50 % της διαφοράς μεταξύ των εσόδων και των ευρισκομένων σε άμεση οικονομική σχέση με αυτά επιχειρησιακών εξόδων (8) .
11. Αντιθέτως προς τους περιορισμένως φορολογουμένους, τα πρόσωπα τα οποία υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία μπορούν να εκπέσουν από τα φορολογητέα στο εν λόγω κράτος μέλος έσοδά τους το σύνολο των εξόδων που αφορούν εκδηλώσεις καλλιτεχνικού ή αθλητικού χαρακτήρα οι οποίες πραγματοποιούνται στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους, χωρίς να γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν τα έξοδα αυτά βρίσκονται σε άμεση οικονομική σχέση με τα έσοδα ή όχι. Συνεπώς, μπορούν να εκπέσουν και τα γενικά έξοδά τους.
12. Τέλος, επισημαίνεται ότι, δυνάμει του άρθρου 24, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, εάν κάτοικος της Πορτογαλικής Δημοκρατίας πραγματοποιεί εισόδημα το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις της σύμβασης, φορολογείται στη Γερμανία, η Πορτογαλική Δημοκρατία αναγνωρίζει προς έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος αυτού του προσώπου τον φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στη Γερμανία.
II – Τα πραγματικά περιστατικά και η διαφορά της κυρίας δίκης
13. Η εταιρία Centro Equestre da Leziria Grande Lda (στο εξής: CELG ή αναιρεσείουσα) είναι κεφαλαιουχική εταιρία πορτογαλικού δικαίου της οποίας η έδρα και η διοίκηση βρίσκονται στην Πορτογαλία. Το 1996, συμμετείχε σε περιοδεία παραστάσεων και μαθημάτων εκγυμνάσεως αλόγων στη Γερμανία, στην Ιρλανδία και στο Ηνωμένο Βασίλειο.
14. Η CELG υπόκειται περιορισμένως στον φόρο εταιριών στη Γερμανία επί των εσόδων τα οποία πραγματοποιεί στο εν λόγω κράτος μέλος. Το 1997, ζήτησε από το Bundesamt für Finanzen (ομοσπονδιακή φορολογική υπηρεσία, στο εξής: BfF), σύμφωνα με το άρθρο 50, παράγραφος 5, τέταρτη πρόταση, σημείο 3, του EStG, την επιστροφή του φόρου εταιριών που είχε παρακρατηθεί στην πηγή επί των συναφών εσόδων και ανερχόταν σε 71 758 γερμανικά μάρκα (DEM), καθώς και την επιστροφή του φόρου αλληλεγγύης που ανερχόταν σε 5 381,85 DEM.
15. Προς τούτο και κατόπιν αιτήματος του BfF, η CELG κατέθεσε επικυρωμένο πορτογαλικό ισολογισμό, στον οποίο εμφανίζονταν ορισμένα έξοδα αναλογούντα στο σύνολο της περιοδείας που πραγματοποιήθηκε το 1996, δηλαδή για 14 παραστάσεις.
16. Από τον εν λόγω ισολογισμό προέκυπταν οι ακόλουθες δαπάνες: έξοδα για επικοινωνίες, ταξίδια, ξενοδοχεία και διαφήμιση· έξοδα προσωπικού· τρέχουσες δαπάνες για τα άλογα· έξοδα ύδρευσης και ηλεκτρικού· έξοδα κτηνιάτρου και φαρμάκων· έξοδα πεταλωτή· εξοπλισμός των αλόγων και των ιππέων και απόσβεση των στολών· απόσβεση των αλόγων· έξοδα μεταφοράς με φορτηγά (πολλαπλές επισκευές λόγω των μακρών διαδρομών και απομείωση της αξίας) και, τέλος, έξοδα για την παροχή φορολογικών συμβουλών.
17. Επειδή οι παραστάσεις δόθηκαν σε έντεκα γερμανικές πόλεις, η CELG υπολόγισε ότι τα 11/14 των εξόδων ή ποσό 367 028,70 DEM αναλογούσαν στη Γερμανία. Δεδομένου ότι τα έσοδα ολόκληρης της περιοδείας ανήλθαν σε 354 361 DEM, η CELG υπολόγισε ότι η ζημία της από την περιοδεία ανήλθε σε 12 667,70 DEM.
18. Το BfF απέρριψε την αίτηση επιστροφής της CELG, μεταξύ άλλων λόγω εν μέρει ελλείπουσας άμεσης οικονομικής σχέσεως μεταξύ των εξόδων και των εσόδων που πραγματοποιήθηκαν στη Γερμανία.
19. Κατά της αποφάσεως αυτής, η CELG άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht (δικαστηρίου φορολογικών διαφορών). Στο πλαίσιο εκδικάσεως της προσφυγής επικαλέστηκε και άλλα έξοδα τα οποία αναλογούσαν, μεταξύ άλλων, στο ήμισυ των εξόδων τηρήσεως λογιστικών βιβλίων και στο αναλογούν ποσοστό τελών αδειών εκμεταλλεύσεως. Το Finanzgericht απέρριψε την προσφυγή ως αβάσιμη, κρίνοντας ότι ποσοστό άνω του 50 % των προβληθέντων εξόδων δεν είχαν άμεση σχέση με τα έσοδα. Επιπλέον, έκρινε ότι τα έξοδα της αναιρεσείουσας τα οποία συνδέονταν άμεσα με τα έσοδα τα οποία είχαν πραγματοποιηθεί στη Γερμανία δεν υπερέβαιναν το ήμισυ των συνολικών εξόδων. Κατόπιν αυτού, η CELG άσκησε αναίρεση ενώπιον του Bundesfinanzhof.
III – Η προδικαστική παραπομπή
20. Στην απόφασή του περί παραπομπής, το Bundesfinanzhof παρατηρεί πρώτον ότι, κατόπιν των διαπιστώσεων στις οποίες προέβη το Finanzgericht, ακόμα και αν γίνει δεκτό ότι τα έξοδα τα οποία επικαλείται η αναιρεσείουσα υπερβαίνουν στο σύνολό τους το ήμισυ των εσόδων, αυτό δεν σημαίνει ότι πρέπει να γίνει δεκτή η αίτηση αναιρέσεως, στο μέτρο που θεωρείται ότι τα γενικά έξοδα δεν βρίσκονται σε άμεση οικονομική σχέση με τα έσοδα που πραγματοποιήθηκαν στη Γερμανία κατά την έννοια του άρθρου 50, παράγραφος 5, τέταρτη πρόταση, σημείο 3, δεύτερη πρόταση, του EStG.
21. Το Bundesfinanzhof εκτιμά ότι η προβλεπόμενη από τη γερμανική φορολογική νομοθεσία διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά τον προσδιορισμό των εσόδων, αφενός, του απεριορίστως φορολογουμένου και, αφετέρου, του περιορισμένως φορολογουμένου είναι αμφίβολο αν συνάδει με το κοινοτικό δίκαιο. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση ενδέχεται να παραβιάζει την ελευθερία παροχής υπηρεσιών την οποία εγγυάται το άρθρο 59 της Συνθήκης, καθώς και το άρθρο 60 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 50 ΕΚ) και συνεπώς να αντιφάσκει προς τη νομολογία του Δικαστηρίου, όπως διαμορφώθηκε με την απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, Gerritse (9) .
22. Παραπέμποντας στη νομολογία αυτή, την οποία θεωρεί εφαρμοστέα και στα νομικά πρόσωπα, το Bundesfinanzhof διερωτάται για ποιους λόγους η εφαρμογή της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας θέτει τον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής σε δυσμενέστερη θέση από τον κάτοικο ημεδαπής.
23. Συναφώς, επισημαίνει ότι, μολονότι μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση ενδέχεται να δικαιολογείται λόγω του ότι οι έμ μεσες δαπάνες μπορούν να αναγνωριστούν προς έκπτωση δύο φορές, στο πλαίσιο της διαδικασίας επιστροφής φόρου τόσο στη Γερμανία όσο και στο κράτος κατοικίας, ο εν λόγω κίνδυνος διττής εκπτώσεως υφίσταται εξίσου και ως προς τις δαπάνες που βρίσκονται σε άμεση οικονομική σχέση με τα έσοδα τα οποία πραγματοποιήθηκαν στη Γερμανία.
24. Εξάλλου, ένας τέτοιος κίνδυνος διττής εκπτώσεως των επιχειρησιακών εξόδων στερείται λυσιτέλειας αφ’ ής στιγμής το κράτος κατοικίας δεν αποφεύγει τη διπλή φορολογία με το κράτος πηγής του εισοδήματος απαλλαγής, αλλά –όπως εν προκειμένω η Πορτογαλική Δημοκρατία με την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας– μέσω καταλογισμού του παρακρατηθέντος στη Γερμανία φόρου στον καταβλητέο στην Πορτογαλία φόρο.
25. Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι ο ενδεχόμενος κίνδυνος διττής εκπτώσεως των επιχειρησιακών εξόδων δεν δικαιολογεί τη δυσμενή μεταχείριση των κατοίκων αλλοδαπής λόγω του ότι, εν πάση περιπτώσει, η βούληση να αποτραπεί η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος (10) . Τέλος, σύμφωνα πάντα με το αιτούν δικαστήριο, η διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να αιτιολογηθεί από την ανάγκη εξασφαλίσεως συνεκτικότητας του επίδικου φορολογικού συστήματος.
26. Υπό τις συνθήκες αυτές το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συνιστά παράβαση του άρθρου 59 της Συνθήκης ΕΚ η περίπτωση κατά την οποία υπήκοος κράτους μέλους, ο οποίος φορολογείται περιορισμένως στη Γερμανία, μπορεί να αξιώσει την επιστροφή του φόρου, που αναλογεί στα εγχώρια εισοδήματά του και εισπράττεται διά της παρακρατήσεως φόρου, μόνον αν οι επιχειρησιακές δαπάνες που έχουν άμεση οικονομική σχέση με τα εν λόγω εισοδήματα είναι μεγαλύτερες από το ήμισυ των εισοδημάτων;»
IV – Ανάλυση
27. Το εν λόγω προδικαστικό ερώτημα εμπεριέχει, κατά την άποψή μου, δύο πτυχές.
28. Πρώτον, το Bundesfinanzhof ζητεί να μάθει αν το άρθρο 59 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει φορολογική κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να ζητήσει την αναγνώριση προς έκπτωση, στο πλαίσιο διαδικασίας επιστροφής παρακρατηθέντος φόρου επί των εσόδων της από παροχή υπηρεσιών στην ημεδαπή, επιχειρησιακών δαπανών στις οποίες προέβη προκειμένου να παράσχει τις εν λόγω υπηρεσίες μόνον υπό την προϋπόθεση ότι οι δαπάνες αυτές βρίσκονται σε άμεση οικονομική σχέση με τα έσοδα, ενώ ανάλογη προϋπόθεση δεν τίθεται για εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή.
29. Δεύτερον, ερωτά αν το εν λόγω άρθρο της Συνθήκης απαγορεύει φορολογική κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας ο φόρος τον οποίον έχει καταβάλει προηγουμένως εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να επιστραφεί μόνον εφόσον οι επιχειρησιακές δαπάνες των οποίων ζητείται η αναγνώριση προς έκπτωση υπερβαίνουν το ήμισυ των εσόδων που πραγματοποίησε η εταιρία στην ημεδαπή.
30. Με λίγα λόγια, το Bundesfinanzhof καλεί το Δικαστήριο να εξετάσει τη συμβατότητα του άρθρου 50, παράγραφος 5, τέταρτη πρόταση, σημείο 3, δεύτερη πρόταση, του EStG με το άρθρο 59 της Συνθήκης, στο μέτρο που η εθνική διάταξη θέτει για την αναγνώριση των επαγγελματικών εξόδων του παρέχοντος υπηρεσίες ο οποίος είναι κάτοικος αλλοδαπής δύο σωρευτικές προϋποθέσεις, και συγκεκριμένα, αφενός, την προϋπόθεση της άμεσης οικονομικής σχέσεως μεταξύ επιχειρησιακών εξόδων και εσόδων και, αφετέρου, την προϋπόθεση τα εν λόγω έξοδα να υπερβαίνουν το ήμισυ των εσόδων που έχει εισπράξει ο παρέχων τις υπηρεσίες στο κράτος όπου άσκησε τη δραστηριότητά του.
Α –	Όσον αφορά την προϋπόθεση της άμεσης οικονομικής σχέσεως μεταξύ των επιχειρησιακών εξόδων και των εσόδων
31. Όπως προανέφερα, ζητείται να κριθεί κατά πόσον το άρθρο 59 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει φορολογική κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να ζητήσει την αναγνώριση προς έκπτωση, στο πλαίσιο διαδικασίας επιστροφής παρακρατηθέντος φόρου επί των εσόδων της τα οποία προέρχονται από παροχή υπηρεσιών στην ημεδαπή, επιχειρησιακών δαπανών στις οποίες προέβη προκειμένου να παράσχει τις εν λόγω υπηρεσίες μόνον υπό την προϋπόθεση ότι οι δαπάνες αυτές βρίσκονται σε άμεση οικονομική σχέση με τα έσοδα, ενώ ανάλογη προϋπόθεση δεν τίθεται για εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή.
32. Η προϋπόθεση την οποία τάσσει το εθνικό δίκαιο να υπάρχει οικονομική σχέση μεταξύ των επαγγελματικών δαπανών των οποίων ζητείται η έκπτωση και της δραστηριότητας από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα έσοδα αποτελεί, κατά την άποψή μου, έκφραση της φορολογικής αρχής της εδαφικότητας, η οποία όπως αναγνώρισε το Δικαστήριο είναι εφαρμοστέα και στο κοινοτικό δίκαιο (11) .
33. Σύμφωνα με την αρχή αυτή ένα κράτος μέλος μπορεί να υποβάλλει τους φορολογουμένους που κατοικούν στην ημεδαπή σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, δηλαδή να τους φορολογεί επί των παγκοσμίων εισοδημάτων τους, ενώ αντιθέτως να επιβάλλει στους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής περιορισμένη φορολογική υποχρέωση στην ημεδαπή, δηλαδή να φορολογεί αποκλειστικά τα εισοδήματά τους που προέρχονται από δραστηριότητα ασκηθείσα στην ημεδαπή.
34. Εξάλλου, όσον αφορά τους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής, η αναγνώριση προς έκπτωση, κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου, αποκλειστικώς και μόνον των εσόδων και των δαπανών που συνδέονται με τη δραστηριότητα την οποία έχουν ασκήσει στο κράτος φορολογίας είναι επίσης απόρροια της φορολογικής αρχής της εδαφικότητας.
35. Σχετικά, είναι ενδιαφέρον να αναφερθεί η προπαρατεθείσα υπόθεση Futura Participations και Singer, στην οποία το Δικαστήριο έπρεπε, μεταξύ άλλων, να αποφανθεί αν το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ) απαγορεύει σε κράτος μέλος να εξαρτά τη μεταφορά προηγουμένων ζημιών, την οποία έχει ζητήσει φορολογούμενος ο οποίος έχει υποκατάστημα σ’ αυτό το κράτος μέλος χωρίς να έχει κατοικία σ’ αυτό, από την προϋπόθεση ότι, αφενός, οι ζημίες συναρτώνται οικονομικώς με εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν από τον φορολογούμενο εντός αυτού του κράτους. Αυτή η προϋπόθεση σήμαινε ότι θα μπορούσαν να μεταφερθούν μόνον οι ζημίες που προέκυψαν από τη δραστηριότητα του φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής στο έδαφος του κράτους μέλους φορολογίας.
36. Αφού διαπίστωσε ότι για τον υπολογισμό της βάσεως του φόρου των φορολογουμένων μη κατοίκων ημεδαπής λαμβάνονται υπόψη μόνον τα κέρδη και οι ζημίες που προέρχονται από τις δραστηριότητές τους στο Λουξεμβούργο για τον υπολογισμό του φόρου τους εντός αυτού του κράτους, το Δικαστήριο έκρινε ότι «[έ]να τέτοιο σύστημα, που συνάδει προς την φορολογική αρχή της εδαφικότητας, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνεπάγεται διάκριση, εμφανή ή συγκεκαλυμμένη, απαγορευόμενη από τη Συνθήκη» (12) .
37. Κατά την άποψή μου, η προπαρατεθείσα νομολογία υποδεικνύει ότι το άρθρο 59 της Συνθήκης δεν απαγορεύει, αυτό καθεαυτό, μια προϋπόθεση που αφορά την ύπαρξη οικονομικής σχέσεως μεταξύ των επιχειρησιακών δαπανών των οποίων ζητείται η έκπτωση και των φορολογητέων εσόδων, όπως η προϋπόθεση την οποία τάσσει το άρθρο 50, παράγραφος 5, τέταρτη πρόταση, σημείο 3, δεύτερη πρόταση, του EStG.
38. Αν και φρονώ ότι η θέσπιση από το κράτος μέλος φορολογίας μιας τέτοιας προϋποθέσεως για την έκπτωση των επιχειρησιακών δαπανών με τις οποίες επιβαρύνονται οι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες παροχής υπηρεσιών φαίνεται να αιτιολογείται υπό το πρίσμα της φορολογικής αρχής της εδαφικότητας, εντούτοις ο τρόπος εφαρμογής της εν λόγω προϋποθέσεως στο εθνικό δίκαιο δεν πρέπει να οδηγεί σε διάκριση εις βάρος των εν λόγω εταιριών σε σχέση με τις εταιρίες παροχής υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένες στο κράτος φορολογίας.
39. Θα πρέπει συνεπώς να εξεταστεί στο σημείο αυτό κατά πόσον η εφαρμογή της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας, η οποία απαιτεί να είναι άμεση η οικονομική σχέση μεταξύ των επιχειρησιακών δαπανών και των εσόδων των εταιριών παροχής υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, οδηγεί σε ανάλογη μεταχείριση η οποία προκαλεί διακρίσεις εις βάρος των εν λόγω εταιριών και είναι αντίθετη στην αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
40. Όπως επισημαίνει η Γερμανική Κυβέρνηση, δυνάμει του εθνικού της δικαίου πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ τριών περιπτώσεων (13) .
41. Πρώτον, στην περίπτωση κεφαλαιουχικής εταιρίας που φορολογείται απεριορίστως στη Γερμανία, η εγχώρια νομοθεσία επιτρέπει την έκπτωση από τα φορολογητέα έσοδα της εταιρίας του συνόλου των εξόδων εκμεταλλεύσεως τα οποία αφορούν τις ιππικές εκδηλώσεις τις οποίες διοργανώνει. Δεν γίνεται καμία διάκριση ανάλογα με το αν οι δαπάνες βρίσκονται σε άμεση οικονομική σχέση με τα έσοδα ή όχι. Συνεπώς, από τα φορολογητέα έσοδα μπορούν να εκπέσουν και τα γενικά έξοδα.
42. Δεύτερον, στην περίπτωση κεφαλαιουχικής εταιρίας που φορολογείται περιορισμένως στη Γερμανία και ασκεί ανάλογες δραστηριότητες στο εν λόγω κράτος μέλος, επιτρέπεται η έκπτωση του συνόλου των εξόδων εκμεταλλεύσεως υπό την προϋπόθεση ότι η εταιρία αυτή διαθέτει εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος. Για να θεωρηθεί ότι μια εταιρία διαθέτει εγκατάσταση στη Γερμανία, αρκεί να έχει εκεί μόνιμο αντιπρόσωπο ή μονάδα εκμεταλλεύσεως.
43. Τέλος, στην περίπτωση κεφαλαιουχικής εταιρίας που ασκεί ανάλογες δραστηριότητες στη Γερμανία, φορολογείται περιορισμένως και δεν διαθέτει εγκατάσταση στη χώρα αναγνωρίζονται προς έκπτωση μόνον τα έξοδα εκμεταλλεύσεως τα οποία βρίσκονται σε άμεση οικονομική σχέση με τα έσοδα τα οποία προέρχονται από γερμανική πηγή, και συνεπώς με τις παραστάσεις που δόθηκαν στη Γερμανία. Σε αυτή την περίπτωση υπάγεται και η CELG στην υπό κρίση υπόθεση.
44. Η Γερμανική Κυβέρνηση αναγνωρίζει ότι οι εταιρίες, όπως η CELG, οι οποίες υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση και δεν διαθέτουν εγκατάσταση στη Γερμανία υπόκεινται σε διαφορετική φορολογική μεταχείριση σε σχέση με τις εταιρίες που υπάγονται στις δύο πρώτες περιπτώσεις. Προβάλλει το επιχείρημα ότι η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση δεν συνεπάγεται διάκριση η οποία παραβιάζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών στο μέτρο που η κατάσταση μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας η οποία φορολογείται περιορισμένως και δεν διαθέτει εγκατάσταση στη Γερμανία δεν είναι παρεμφερής με την κατάσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας η οποία φορολογείται περιορισμένως ή απεριορίστως, αλλά διαθέτει εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος (14) . Συναφώς, η Γερμανική Κυβέρνηση παρατηρεί, μεταξύ άλλων, ότι μια κεφαλαιουχική εταιρία η οποία υπόκειται σε περιορισμένη φορολογική υποχρέωση και δεν διαθέτει εγκατάσταση στη Γερμανία συμμετέχει λιγότερο ενεργά στην εθνική οικονομική ζωή (15) .
45. Δεν συμμερίζομαι αυτή την άποψη.
46. Αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, φρονώ ότι, σε σχέση με τη δυνατότητα εκπτώσεως των δαπανών που σχετίζονται οικονομικώς με καλλιτεχνικές ή αθλητικές παραστάσεις πραγματοποιούμενες στη Γερμανία, μια εταιρία η οποία φορολογείται περιορισμένως και δεν διαθέτει εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος δεν βρίσκεται σε αντικειμενικώς διαφορετική κατάσταση απ’ ό,τι μια εταιρία που φορολογείται περιορισμένως ή απεριορίστως, αλλά διαθέτει εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος.
47. Πράγματι, εφόσον οι εταιρίες αυτές παρέχουν υπηρεσίες του ίδιου τύπου, έχουν αναγκαστεί να προβούν σε δαπάνες παρεμφερούς φύσεως και ύψους, οι οποίες είναι αναγκαίες προκειμένου να μπορέσουν να παράσχουν τις υπηρεσίες τους. Συνεπώς, για την άσκηση της ίδιας δραστηριότητας στη Γερμανία υπέστησαν, κατά τον ίδιο τρόπο, περικοπή των εσόδων τους λόγω δαπανών οι οποίες σχετίζονται οικονομικώς με τη δραστηριότητα που άσκησαν στο κράτος μέλος όπου παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες.
48. Η υποβολή τους σε διαφορετική φορολογική μεταχείριση όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως των εν λόγω δαπανών οι οποίες αφορούν υπηρεσίες παρασχεθείσες εντός του κράτους φορολογίας ισοδυναμεί συνεπώς, κατά την άποψή μου, με διάκριση αντίθετη στο άρθρο 59 της Συνθήκης.
49. Φρονώ ότι η ανάλυση αυτή επιβεβαιώνεται από όσα έκρινε το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση Gerritse όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως των επαγγελματικών εξόδων.
50. Στην υπόθεση εκείνη ο A. Gerritse, Ολλανδός υπήκοος και κάτοικος Κάτω Χωρών, είχε εισπράξει το 1996 αμοιβή για υπηρεσίες τις οποίες παρέσχε ως μουσικός σε ραδιοφωνικό σταθμό του Βερολί νου. Επί της αμοιβής αυτής επιβλήθηκε φόρος εισοδήματος με συντελεστή 25 %, ο οποίος καταβλήθηκε με παρακράτηση στην πηγή. Ενώπιον του Δικαστηρίου, ο A. Gerritse και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων προέβαλαν, μεταξύ άλλων, το επιχείρημα ότι, στην περίπτωση των αυτοτελώς απασχολουμένων φορολογουμένων των οποίων φορολογείται το σύνολο του εισοδήματος, μόνον το κέρδος υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, καθότι τα επαγγελματικά έξοδα δεν λαμβάνονται κατά κανόνα υπόψη στη φορολογική βάση, ενώ, στην περίπτωση των προσώπων των οποίων δεν φορολογείται το σύνολο του εισοδήματος, ο υπολογιζόμενος με συντελεστή 25 % φόρος εισπράττεται επί των εσόδων χωρίς να αφαιρούνται τα επαγγελματικά έξοδα. Ο A. Gerritse προέβαλε, ειδικώς, τη σοβαρότητα των συνεπειών που έχουν οι επίμαχες διατάξεις της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας για τους καλλιτέχνες κατοίκους αλλοδαπής οι οποίοι πραγματοποιούν περιοδείες στη Γερμανία και των οποίων τα επαγγελματικά έξοδα είναι κατά κανόνα πολύ υψηλά.
51. Με την απόφασή του, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι «μια εθνική κανονιστική ρύθμιση που δεν αναγνωρίζει στους μη κατοίκους ημεδαπής, στο πλαίσιο της φορολογήσεως, το δικαίωμα αφαιρέσεως των επαγγελματικών εξόδων, που παρέχεται, τουναντίον, στους κατοικούντες στο εθνικό έδαφος, εγκυμονεί τον κίνδυνο να αποβεί κυρίως σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών και ισοδυναμεί, επομένως, με έμμεση διάκριση λόγω ιθαγένειας, κατ’ αρχήν αντίθετη στα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης» (16) .
52. Πριν καταλήξει σε αυτή τη διαπίστωση, το Δικαστήριο έπρεπε να κρίνει κατά πόσον η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής είναι παρεμφερής με την κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής από την άποψη της δυνατότητας εκπτώσεως των επαγγελματικών εξόδων. Υπό το πρίσμα αυτό, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι «τα σχετικά επαγγελματικά έξοδα συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προέκυψαν τα φορολογητέα στη Γερμανία έσοδα, οπότε οι κάτοικοι και οι μη κάτοικοι τελούν συναφώς σε παρεμφερή κατάσταση» (17) .
53. Το κριτήριο της συγκρισιμότητας μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής θεμελιώνεται εν προκειμένω στην ιδέα ότι, εφόσον πρόκειται για έσοδα τα οποία προέκυψαν από την ίδια επαγγελματική δραστηριότητα που ασκήθηκε στη Γερμανία, οι δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων υποβάλλονται, κατά τον ίδιο τρόπο, σε περικοπή των εν λόγω εσόδων λόγω των επαγγελματικών εξόδων στα οποία αναγκάστηκαν να προβούν προκειμένου να ασκήσουν την εν λόγω δραστηριότητα. Στο μέτρο που δεν υφίσταται, από την άποψη αυτή, καμία αντικειμενική διαφορά μεταξύ τους, η διαφορετική μεταχείρισή τους όσον αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως των επαγγελματικών εξόδων ισοδυναμεί με έμμεση διάκριση λόγω ιθαγένειας, αντίθετη στα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης.
54. Έτσι, το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι οι παρέχοντες υπηρεσίες πρέπει να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως, ανεξαρτήτως του αν είναι κάτοικοι ημεδαπής ή αλλοδαπής, όσον αφορά τη βάση φορολογήσεώς τους και, ειδικότερα, την έκπτωση των επαγγελματικών εξόδων που συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προέκυψαν τα φορολογητέα στη Γερμανία έσοδα.
55. Τίποτα δεν εμποδίζει, κατά την άποψή μου, την εφαρμογή της ίδιας λύσεως και στην περίπτωση κατά την οποία την ελευθερία παροχής υπηρεσιών δεν επικαλούνται φυσικά πρόσωπα, αλλά εταιρίες.
56. Επιπλέον, μολονότι είναι αληθές ότι με την εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο έριξε το βάρος στην ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ των επαγγελματικών εξόδων και της δραστηριότητας από την οποία προέκυψαν τα φορολογητέα στη Γερμανία έσοδα, δεν θεωρώ ότι η έννοια που πρέπει να δοθεί σε αυτή την προϋπόθεση συμπίπτει με την έννοια την οποία αποδίδει το εθνικό δίκαιο στην προϋπόθεση της «άμεσης οικονομικής σχέσεως» του άρθρου 50, παράγραφος 5, τέταρτη πρόταση, σημείο 3, δεύτερη πρόταση, του EStG. Σχετικώς, υπενθυμίζω ότι, κατ’ εφαρμογή της τελευταίας αυτής διατάξεως, τα γενικά έξοδα των εταιριών οι οποίες φορολογούνται περιορισμένως στη Γερμανία και δεν διαθέτουν εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος δεν μπορούν να αναγνωριστούν, ακόμα και αν σχετίζονται οικονομικώς με τη δραστηριότητα την οποία ασκούν στη Γερμανία.
57. Επίσης, πιστεύω ότι το Δικαστήριο, όταν προέβη στη διαπίστωση ότι «τα σχετικά επαγγελματικά έξοδα συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προέκυψαν τα φορολογητέα στη Γερμανία έσοδα», προκειμένου να κρίνει κατά πόσον η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής και η κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής είναι παρεμφερείς, δεν θέλησε να εκφράσει τίποτα περισσότερο από την ανάγκη υπάρξεως οικονομικής σχέσεως αιτιώδους συνάφειας μεταξύ των εν λόγω δαπανών και εσόδων, σύμφωνα με όσα επιτάσσει, όπως προανέφερα, η φορολογική αρχή της εδαφικότητας.
58. Η ανάλυση αυτή επιτρέπει, κατά τη γνώμη μου, να θεωρηθεί ότι, όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως των δαπανών που αφορούν ιππικές παραστάσεις οι οποίες δόθηκαν στη Γερμανία και κατ’ αναλογία προς την κατάσταση των φυσικών προσώπων που παρέχουν υπηρεσίες και είναι κάτοικοι του κράτους στο οποίο παρέχουν τις υπηρεσίες τους ή όχι, μια εταιρία η οποία φορολογείται περιορισμένως και δεν διαθέτει εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος δεν βρίσκεται σε αντικειμενικά διαφορετική κατάσταση από την κατάσταση στην οποία ευρίσκεται μια εταιρία η οποία φορολογείται περιορισμένως ή απεριορίστως, αλλά διαθέτει εγκατάσταση στο ίδιο κράτος. Συνεπώς, οι εταιρίες αυτές πρέπει να τύχουν της ίδιας μεταχειρίσεως όσον αφορά τη βάση φορολογίας τους, και ειδικότερα όσον αφορά την έκπτωση των επιχειρησιακών δαπανών τους που σχετίζονται οικονομικώς με τη δραστηριότητα από την οποία προέκυψαν τα φορολογητέα στη Γερμανία έσοδα.
59. Οι λόγοι τους οποίους προβάλλει η Γερμανική Κυβέρνηση προκειμένου να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση των παρεχόντων υπηρεσίες ανάλογα με το αν είναι κάτοικοι ημεδαπής ή κάτοικοι αλλοδαπής, σε σχέση με την έκπτωση των επιχειρησιακών δαπανών τους που σχετίζονται οικονομικώς με δραστηριότητα που ασκούν στο κράτος φορολογίας, δεν κρίνονται πειστικοί.
60. Όσον αφορά τον ενδεχόμενο κίνδυνο διττής εκπτώσεως των επιχειρησιακών δαπανών τόσο στο κράτος παροχής των υπηρεσιών όσο και στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η εταιρία, θα πρέπει να επισημανθεί κατ’ αρχήν ότι, όπως προκύπτει από τις διατάξεις της γερμανικής φορολογικής νομοθεσίας, το Υπουργείο Οικονομικών μπορεί να ενημερώσει, στο πλαίσιο της διαδικασίας επιστροφής την οποία προβλέπει το άρθρο 50, παράγραφος 5, του EStG, το κράτος κατοικίας του προσώπου το οποίο φορολογείται περιορισμένως για το περιεχόμενο της αιτήσεως επιστροφής και το επιστρεφόμενο ποσό, καθώς και ότι η κατάθεση της αιτήσεως τεκμαίρεται ότι ισοδυναμεί με συναίνεση για τη γνωστοποίηση των πληροφοριών στο κράτος κατοικίας. Συνεπώς, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έχει προβλέψει ένα μηχανισμό που επιτρέπει ακριβώς την αποφυγή της διττής εκπτώσεως των επιχειρησιακών δαπανών τις οποίες αναγνωρίζει προς έκπτωση. Φρονώ ότι ένας τέτοιος μηχανισμός συνεργασίας μεταξύ των αρμοδίων αρχών του κράτους φορολογίας και του κράτους κατοικίας θα πρέπει να μπορεί να εφαρμοστεί ευρύτερα, στο σύνολο των επιχειρησιακών δαπανών οι οποίες βρίσκονται σε οικονομική σχέση με τη δραστηριότητα που ασκεί ο παρέχων υπηρεσίες κάτοικος αλλοδαπής στο κράτος φορολογίας (18) .
61. Θα πρέπει να επισημανθεί επίσης ότι, δυνάμει του άρθρου 24, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, εάν κάτοικος της Πορτογαλικής Δημοκρατίας πραγματοποιεί εισόδημα το οποίο, σύμφωνα με τις διατάξεις της συμβάσεως, φορολογείται στη Γερμανία, η Πορτογαλική Δημοκρατία καταλογίζει στον οφειλόμενο φόρο εισοδήματος αυτού του προσώπου τον φόρο εισοδήματος που καταβλήθηκε στη Γερμανία. Η εφαρμογή από το κράτος κατοικίας αυτής της διαδικασίας καταλογισμού μπορεί να οδηγεί το κράτος κατοικίας να ελέγχει ποιες επιχειρησιακές δαπάνες αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση κατά τον υπολογισμό του φόρου που καταβλήθηκε στο κράτος ασκήσεως της δραστηριότητας, προς αποτροπή του ενδεχομένου της διττής εκπτώσεως των εν λόγω δαπανών.
62. Κατόπιν των στοιχείων αυτών, φρονώ ότι, μολονότι το άρθρο 59 της Συνθήκης δεν απαγορεύει, αυτό καθεαυτό, την επιβολή σε παρέχοντα υπηρεσίες κάτοικο αλλοδαπής προϋποθέσεως η οποία αφορά την ύπαρξη οικονομικής σχέσεως μεταξύ των επιχειρησιακών εξόδων των οποίων ζητείται η έκπτωση και των φορολογητέων εσόδων, πρέπει, εντούτοις, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει φορολογική κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να ζητήσει την αναγνώριση προς έκπτωση, στο πλαίσιο διαδικασίας επιστροφής παρακρατηθέντος φόρου επί των εσόδων της από παροχή υπηρεσιών στην ημεδαπή, επιχειρησιακών δαπανών στις οποίες προέβη προκειμένου να παράσχει τις εν λόγω υπηρεσίες μόνον υπό την προϋπόθεση ότι οι δαπάνες αυτές βρίσκονται σε άμεση οικονομική σχέση με τα έσοδα, ενώ ανάλογη προϋπόθεση δεν τίθεται για εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή.
63. Διευκρινίζω τέλος ότι, σύμφωνα με τη φορολογική αρχή της εδαφικότητας και με τη νομολογία η οποία θεωρώ ότι απορρέει από την προπαρατεθείσα απόφαση Gerritse, η λύση αυτή ισχύει αποκλειστικά για τις επιχειρησιακές δαπάνες που σχετίζονται οικονομικώς με τις παραστάσεις οι οποίες δόθηκαν στο έδαφος του κράτους φορολογίας, δηλαδή για τις δαπάνες που ήταν απαραίτητες για την ομαλή διεξαγωγή των ιππικών εκδηλώσεων στο εν λόγω κράτος. Συνεπώς, σε περίπτωση περιοδείας στο πλαίσιο της οποίας δόθηκαν παραστάσεις σε περισσότερα κράτη μέλη, όπως συνέβη με την υπόθεση την οποία αφορά η κυρία δίκη, το κράτος φορολογίας υποχρεούται να αναγνωρίσει προς έκπτωση ποσοστό των επιχειρησιακών δαπανών που πραγματοποίησε ο παρέχων υπηρεσίες κάτοικος αλλοδαπής ανάλογο με τον αριθμό των παραστάσεων που δόθηκαν στο έδαφος του εν λόγω κράτους.
Β –	Όσον αφορά την προϋπόθεση ότι τα επιχειρησιακά έξοδα υπερβαίνουν το ήμισυ των εσόδων που πραγματοποίησε ο παρέχων υπηρεσίες στο κράτος διεξαγωγής της δραστηριότητας
64. Το Bundesfinanzhof ερωτά επίσης το Δικαστήριο αν το άρθρο 59 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει φορολογική κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας ο φόρος τον οποίον έχει καταβάλει προηγουμένως εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να επιστραφεί μόνον εφόσον οι επιχειρησιακές δαπάνες των οποίων ζητείται η αναγνώριση προς έκπτωση υπερβαίνουν το ήμισυ των εσόδων που πραγματοποίησε η εταιρία στην ημεδαπή.
65. Όπως προανέφερα, από τη νομολογία την οποία δημιούργησε η προπαρατεθείσα απόφαση Gerritse προκύπτει ότι οι παρέχοντες υπηρεσίες πρέπει να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως όσον αφορά τη βάση φορολογίας τους, και ειδικότερα όσον αφορά την έκπτωση των επιχειρησιακών δαπανών τους που σχετίζονται οικονομικώς με τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν στο κράτος φορολογίας, είτε είναι κάτοικοι ημεδαπής είτε κάτοικοι αλλοδαπής.
66. Θέτοντας όμως για την αναγνώριση των επιχειρησιακών δαπανών τις οποίες υφίσταται ο παρέχων υπηρεσίες κάτοικος αλλοδαπής μια επιπλέον προϋπόθεση σε σχέση με όσα ισχύουν για τους κατοίκους ημεδαπής, η γερμανική φορολογική νομοθεσία οδηγεί σε δυσμενή μεταχείριση των πρώτων σε σχέση με τους δεύτερους. Πράγματι, αφ’ ης στιγμής ο παρέχων υπηρεσίες κάτοικος αλλοδαπής δεν πληροί την προϋπόθεση ότι οι επιχειρησιακές δαπάνες των οποίων ζητείται η αναγνώριση προς έκπτωση υπερβαίνουν το ήμισυ των εσόδων τα οποία πραγματοποιήθηκαν στο κράτος παροχής των υπηρεσιών, περιέρχεται σε πλήρη αδυναμία να επιτύχει την αναγνώριση των εν λόγω δαπανών, αντιθέτως προς ό,τι ισχύει για τον παρέχοντα υπηρεσίες κάτοικο ημεδαπής. Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή, ο παρέχων υπηρεσίες κάτοικος αλλοδαπής υπόκειται σε βαρύτερη φορολογία.
67. Αφ’ ης στιγμής οι παρέχοντες υπηρεσίες βρίσκονται, όπως απέδειξα ανωτέρω, σε παρεμφερή θέση, είτε είναι κάτοικοι ημεδαπής είτε αλλοδαπής, όσον αφορά την αναγνώριση των επιχειρησιακών δαπανών τους οι οποίες σχετίζονται οικονομικώς με τη δραστηριότητα την οποία ασκούν στο κράτος φορολογίας, μια τέτοια δυσμενής μεταχείριση των παρεχόντων υπηρεσίες κατοίκων αλλοδαπής ισοδυναμεί με διάκριση αντίθετη στο άρθρο 59 της Συνθήκης.
68. Προτείνω συνεπώς στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Bundesfinanzhof ότι το άρθρο 59 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει φορολογική κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας ο φόρος τον οποίον έχει καταβάλει προηγουμένως εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να επιστραφεί μόνον εφόσον οι επιχειρησιακές δαπάνες των οποίων ζητείται η αναγνώριση προς έκπτωση υπερβαίνουν το ήμισυ των εσόδων που πραγματοποίησε η εταιρία στην ημεδαπή, ενώ ανάλογη προϋπόθεση δεν τίθεται για εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή.
V – Πρόταση
69. Υπό το φως των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο υποβληθέν από το Bundesfinanzhof προδικαστικό ερώτημα την ακόλουθη απάντηση:
«Μολονότι το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 49 ΕΚ) δεν απαγορεύει, αυτό καθεαυτό, την επιβολή σε παρέχοντα υπηρεσίες κάτοικο αλλοδαπής προϋποθέσεως η οποία αφορά την ύπαρξη οικονομικής σχέσεως μεταξύ των επιχειρησιακών εξόδων των οποίων ζητείται η έκπτωση και των φορολογητέων εσόδων, πρέπει, εντούτοις, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει φορολογική κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να ζητήσει την αναγνώριση προς έκπτωση, στο πλαίσιο διαδικασίας επιστροφής παρακρατηθέντος φόρου επί των εσόδων της από παροχή υπηρεσιών στην ημεδαπή, επιχειρησιακών δαπανών στις οποίες προέβη προκειμένου να παράσχει τις εν λόγω υπηρεσίες μόνον υπό την προϋπόθεση ότι οι δαπάνες αυτές βρίσκονται σε άμεση οικονομική σχέση με τα έσοδα, ενώ ανάλογη προϋπόθεση δεν τίθεται για εταιρία εγκατεστημένη στην η μεδαπή.
Εξάλλου, το άρθρο 59 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει φορολογική κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους δυνάμει της οποίας ο φόρος τον οποίον έχει καταβάλει προηγουμένως εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να επιστραφεί μόνον εφόσον οι επιχειρησιακές δαπάνες των οποίων ζητείται η αναγνώριση προς έκπτωση υπερβαίνουν το ήμισυ των εσόδων που πραγματοποίησε η εταιρία στην ημεδαπή, ενώ ανάλογη προϋπόθεση δεν τίθεται για εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή.»
(1) .
(2)  –	Άρθρο 2, σημείο 1, του νόμου περί φορολογίας νομικών προσώπων (Körperschaftsteuergesetz, στο εξής: KStG).
(3)  –	Άρθρο 49, παράγραφος 1, σημείο 2, στοιχείο d, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, όπως τροποποιήθηκε το 1996 και το 1997 (Einkommensteuergesetz, στο εξής: EStG), σε συνδυασμό με τα άρθρα 8, παράγραφος 1, του KStG και 17, παράγραφος 2, της συμβάσεως της 15ης Ιουλίου 1980, μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Πορτογαλίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα των φόρων εισοδήματος και κεφαλαίου (BGBl. 1982 II, σ. 129, στο εξής: σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας).
(4)  –	Άρθρο 50 a, παράγραφος 4, πρώτη πρόταση, σημείο 1, του EStG.
(5)  –	Άρθρο 23, παράγραφος 1, του KStG.
(6)  –	Άρθρο 50, παράγραφος 5, πρώτη πρόταση, του EStG.
(7)  –	Άρθρο 50, παράγραφος 5, τέταρτη πρόταση, σημείο 3, δεύτερη πρόταση, του EStG. Διευκρινίζω ότι το άρθρο αυτό, το οποίο προστέθηκε στον EStG το 1997, εφαρμόζεται αναδρομικώς επί των εισοδημάτων που πραγματοποιήθηκαν μετά την 31η Δεκεμβρίου 1995 (βλ. άρθρο 52, παράγραφος 3, δεύτερη πρόταση, του EStG του 1997).
(8)  –	Άρθρο 50, παράγραφος 5, τέταρτη πρόταση, σημείο 3, τρίτη πρόταση, του EStG.
(9)  –	C‑234/01, Συλλογή 2003, σ. I‑5933.
(10)  –	Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει στην απόφαση της 16ης Ιουλίου 1998, C‑264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I‑4695, σκέψη 28).
(11)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Μαΐου 1997, C‑250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I‑2471, σκέψεις 21 και 22), και της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C‑446/03, Marks & Spencer (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 39).
(12)  –	Απόφαση Futura Participations και Singer, προπαρατεθείσα, σκέψη 22.
(13)  –	Βλ. γραπτές παρατηρήσεις, σημείο 9.
(14)  –	Όπ.π., σκέψεις 10 και 11.
(15)  –	Όπ.π., σκέψη 12.
(16)  –	Σκέψη 28.
(17)  –	Σκέψη 27.
(18)  –	Εκτός του προαναφερθέντος μηχανισμού τον οποίο προβλέπει η γερμανική φορολογική νομοθεσία στο πλαίσιο της διαδικασίας επιστροφής του φόρου, διευκρινίζω ότι η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ L 336, σ. 15), θεσπίζει γενικότερα την αρχή ότι οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών οφείλουν να ανταλλάσσουν κάθε πληροφορία που δύναται να τους επιτρέπει τον ορθό προσδιορισμό των φόρων εισοδήματος και περιουσίας.