62015CC0524
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
föredraget den 12 september 2017 (
1
)
Mål C‑524/15
Menci Luca
i närvaro av:
Procura della Repubblica
(begäran om förhandsavgörande från Tribunale di Bergamo, Italien)
”Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna – Nationell lagstiftning som föreskriver en administrativ sanktion och en straffrättslig sanktion för samma gärning, rörande utebliven betalning av mervärdesskatt – Åsidosättande av principen ne bis in idem – En och samma gärning – Upprepade förfaranden eller sanktioner – Undantag från förbudet mot ne bis in idem – Tillräckligt nära materiellt och tidsmässigt samband mellan förfarandena”
1.
På vilka villkor är principen ne bis in idem tillämplig när lagstiftningen i vissa medlemsstater gör det möjligt att kombinera administrativa och straffrättsliga sanktioner vid utebliven betalning av mervärdesskatt avseende höga belopp? Detta är i korthet den fråga som EU-domstolen än en gång ställs inför.
2.
Domstolen lade i sin dom av den 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, (
2
) fast de riktlinjer som de nationella domstolarna ska följa när det gäller rätten för en person att inte bli lagförd två gånger för samma underlåtenhet att uppfylla skyldigheten att betala mervärdesskatt. Domstolen använde sig i den domen av lösningar som utvecklats av Europadomstolen för mänskliga rättigheter (nedan kallad Europadomstolen), men det svar som domstolen lämnade i det målet har gett upphov till svårigheter och kontroverser mellan domstolarna i vissa medlemsstater, exempelvis Italien.
3.
Dessutom ändrade Europadomstolen sin praxis väsentligt rörande principen ne bis in idem i sin dom av den 15 november 2016, A och B mot Norge. (
3
) Det ankommer nu på EU-domstolen att ta ställning till om den ska följa denna nya, mer restriktiva tillämpning av principen ne bis in idem eller om den ska bibehålla en högre skyddsnivå. Då domstolen förtydligar domen Åkerberg Fransson, måste den således pröva om den begränsning av principen ne bis in idem som Europadomstolen nyligen har godkänt har stöd i unionsrätten.
4.
Förevarande förslag till avgörande läggs fram samtidigt som förslagen till avgörande i målen Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) och Consob (C‑597/16), mot bakgrund av det samband som finns mellan dem.
I. Tillämpliga bestämmelser
A.
Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna från 1950 (nedan kallad Europakonventionen)
5.
I artikel 4 i protokoll nr 7 i Europakonventionen, vilket undertecknades den 22 november 1984 (nedan kallat protokoll nr 7), regleras ”rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger” på följande vis:
”1.   Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.
2.   Bestämmelserna i föregående punkt skall inte utgöra hinder för att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel begåtts i det tidigare rättegångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången av målet.
3.   Avvikelse får inte ske från denna artikel med stöd av artikel 15 i konventionen.”
B.
Unionsrätt
6.
Artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan) har följande lydelse:
”Ingen får lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen.”
7.
I artikel 51 i stadgan anges dess tillämpningsområde:
”1.   Bestämmelserna i denna stadga riktar sig, med beaktande av subsidiaritetsprincipen, till unionens institutioner, organ och byråer samt till medlemsstaterna endast när dessa tillämpar unionsrätten. Institutionerna, organen, byråerna och medlemsstaterna ska därför respektera rättigheterna, iaktta principerna och främja tillämpningen av dem i enlighet med sina respektive befogenheter och under iakttagande av gränserna för unionens befogenheter enligt fördragen.
2.   Denna stadga innebär inte någon utvidgning av tillämpningsområdet för unionsrätten utanför unionens befogenheter, medför varken någon ny befogenhet eller någon ny uppgift för unionen och ändrar heller inte de befogenheter och uppgifter som fastställs i fördragen.”
8.
I artikel 52 regleras rättigheternas och principernas räckvidd och tolkning:
”1.   Varje begränsning i utövandet av de rättigheter och friheter som erkänns i denna stadga ska vara föreskriven i lag och förenlig med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter och friheter. Begränsningar får, med beaktande av proportionalitetsprincipen, endast göras om de är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen eller behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter.
…
3.   I den mån som denna stadga omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna ska de ha samma innebörd och räckvidd som i konventionen. Denna bestämmelse hindrar inte unionsrätten från att tillförsäkra ett mer långtgående skydd.
4.   I den mån som grundläggande rättigheter enligt medlemsstaternas gemensamma konstitutionella traditioner erkänns i denna stadga, ska rättigheterna tolkas i samstämmighet med dessa traditioner.
…
6.   Nationell lagstiftning och praxis ska beaktas fullt ut i enlighet med vad som anges i denna stadga.”
C.
Italiensk rätt
9.
I artikel 13.1 i lagstiftningsdekret nr 471 av den 18 december 1997 (
4
) föreskrivs följande:
”Den som inom den härför utsatta tiden inte, eller enbart delvis, gör förskottsinbetalningar, delbetalningar, utjämningsbetalningar eller betalar det skattesaldo som följer av deklarationen, i dessa fall efter avdrag för del- och förskottsbetalningar, även om de sistnämnda betalningarna inte har utförts, påförs en administrativ sanktionsavgift motsvarande 30 procent av varje obetalt belopp, även om det efter rättelse av materiella fel eller räknefel, vilka uppdagats i samband med kontroller av den årliga deklarationen, visar sig att skatten är högre eller att det avdragsgilla överskottet är mindre. Vid betalningar som gjorts med högst femton dagars försening ska den sanktion som avses i första meningen, utöver vad som sägs i artikel 13.1 i lagstiftningsdekret nr 472 av den 18 december 1997, ytterligare sättas ned till ett belopp som motsvarar en femtondedel för varje dags försening. Samma sanktionsavgift tillämpas vid betalning av högre skatt enligt artiklarna 36 bis och 36 ter i presidentdekret nr 600 av den 29 september 1973 och artikel 54 bis i presidentdekret nr 633 av den 26 oktober 1972.” (
5
)
10.
I lagstiftningsdekret nr 74/2000 av den 10 mars 2000 om brott på området för direkt beskattning och mervärdesskatt, (
6
) (nedan kallat lagstiftningsdekret 74/2000) regleras i artikel 10 ter”Underlåtenhet att inbetala mervärdesskatt”. Artikeln har följande lydelse:
”Bestämmelsen i artikel 10 bis tillämpas även inom de däri fastställda gränserna på var och en som inom den föreskrivna fristen för förskottsinbetalning för den nästkommande beskattningsperioden inte inbetalar den mervärdesskatt som följer av den årliga deklarationen.”
11.
Artikel 10 bis i lagstiftningsdekretet har följande lydelse:
”Var och en som inte, inom den föreskrivna fristen för inlämning av den årliga deklarationen som gäller för den företrädare som har att innehålla och inbetala källskatt, inbetalar innehållen källskatt, som framgår av den till arbetstagarna utställda attesteringen, ska dömas till fängelse, lägst sex månader och högst två år, om det rör sig om ett belopp som överstiger gränsen på 50000 euro per beskattningsperiod.”
12.
I artiklarna 19–21 i lagstiftningsdekret 74/2000, vilka återfinns i avdelningen med rubriken ”Förhållandet till systemet för administrativa sanktioner och det inbördes förhållandet mellan förfaranden”, föreskrivs sammanfattningsvis följande: a) Specialbestämmelsen ska tillämpas när en och samma handling bestraffas enligt en bestämmelse i avdelning II och enligt en bestämmelse som föreskriver en administrativ sanktion. b) Det straffrättsliga förfarandet och förvaltningsförfarandet ska handläggas vart och ett för sig, vilket innebär att inget av dem ska vilandeförklaras i avvaktan på att det andra avgörs. c) Den behöriga myndigheten ska besluta om administrativa sanktioner rörande den underlåtenhet att uppfylla skattskyldighet som brottet avser. d) Dessa sanktioner är emellertid inte verkställbara, såvida inte det straffrättsliga förfarandet mynnar ut i att det avskrivs eller i en oåterkallelig frikännande dom som utesluter att talan får straffrättslig betydelse. I det sistnämnda fallet ska fristen för indrivning börja löpa den dag då den frikännande domen delgavs.
13.
Efter det att de handlingar begicks som har föranlett begäran om förhandsavgörande i de aktuella målen, har den italienska lagstiftningen ändrats genom lagstiftningsdekret nr 158 av den 24 september 2015 (
7
) (nedan kallat lagstiftningsdekret 158/2015), vilket har påverkat artiklarna l0 bis och l0 ter i lagstiftningsdekret 74/2000. Dessutom har ytterligare en grund för undantag från straffbarhet införts genom den nya artikel 13 i lagstiftningsdekret 74/2000.
14.
Enligt artikel 7 i lagstiftningsdekret 158/2015, har artikel 10 bis i lagstiftningsdekret 74/2000 nu följande lydelse:
”Var och en som inte inom den föreskrivna fristen för inlämning av den årliga deklarationen inbetalar innehållen källskatt som framgår av deklarationen eller av den attestering som utställts av den som innehåller skatten ska dömas till fängelse, lägst sex månader och högst två år, om det rör sig om ett belopp som överstiger gränsen på 150000 euro per beskattningsperiod.”
15.
Enligt artikel 8 i lagstiftningsdekret 158/2015, har innehållet i artikel 10 ter i lagstiftningsdekret 74/2000 ändrats, med verkan från och med den 22 oktober 2015:
”Var och en som inte inom den föreskrivna fristen för förskottsinbetalning för den nästkommande beskattningsperioden inbetalar den mervärdesskatt som följer av den årliga deklarationen, ska dömas till fängelse, lägst sex månader och högst två år, om det rör sig om ett belopp som överstiger 250000 euro per beskattningsperiod.”
II. Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
16.
Luca Menci blev i egenskap av innehavare av den enskilda firman med samma namn föremål för en skatterevision av den italienska skattemyndigheten på grund av att han underlåtit att betala in mervärdesskatt för beskattningsperioden 2011 avseende ett sammanlagt belopp på 282495,76 euro. Revisionen ledde fram till beskattningsbeslut av den 6 november 2013 och till att Luca Menci påfördes en sanktionsavgift på 84748,74 euro. Skattemyndigheten biföll Luca Mencis ansökan om en avbetalningsplan och han gjorde de första betalningarna enligt denna plan.
17.
Efter att det administrativa sanktionsförfarandet hade avslutats och efter att beslutet om sanktionsavgiften hade vunnit laga kraft, inledde åklagarmyndigheten ett straffrättsligt förfarande mot Luca Menci den 13 november 2014, eftersom myndigheten ansåg att underlåtenheten att betala mervärdesskatt utgjorde brott enligt artikel 10 ter i lagstiftningsdekret 74/2000.
18.
Inom ramen för detta straffrättsliga förfarande har Tribunale di Bergamo (Domstolen i Bergamo, Italien) hänskjutit följande tolkningsfråga till EU-domstolen:
”Ska artikel 50 [i stadgan], jämförd med artikel 4 [i protokoll] nr 7 [i Europakonventionen] och praxis rörande sistnämnda artikel från Europadomstolen, tolkas så, att den utgör hinder för att genomföra ett straffrättsligt förfarande som rör en gärning (underlåtenhet att betala in mervärdesskatt) för vilken samma person har ålagts en slutgiltig administrativ sanktion?”
19.
Domstolen förenade förevarande mål med målen Orsi (C‑217/15) och Baldetti (C‑350/15). Luca Menci, den italienska regeringen och kommissionen har gett in skriftliga yttranden, och förhandling (vilken var gemensam för de tre målen) hölls den 8 september 2016.
20.
Innan förslaget till avgörande hade föredragits, vilket skulle ske den 17 november 2016, offentliggjordes Europadomstolens dom av den 15 november 2016, A och B mot Norge. Till följd av denna dom beslutade EU-domstolen (fjärde avdelningen) den 30 november 2016 att avskilja målet Menci från de två föregående målen och föreslog att det skulle tilldelas stora avdelningen. (
8
)
21.
Den 25 januari 2017 beslutade stora avdelningen att det muntliga förfarandet skulle återupptas, och förhandling hölls den 30 maj 2017, vilken var gemensam med förhandlingen i målen Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) och Consob (C‑597/16). (
9
) Vid förhandlingen yttrade sig Luca Menci, kommissionen, samt den italienska och den tyska regeringen om de frågor som rörde förevarande begäran om förhandsavgörande.
III. Prövning av tolkningsfrågan
22.
Den metod som domstolen använde sig av i sin dom av den 5 april 2017, Orsi och Baldetti, (
10
) då den granskade artikel 50 i stadgan jämförd med artikel 4 i protokoll nr 7, framgår av punkterna 15 och 24 i domen:
–
”Giltigheten av den ställda frågan ska … prövas enbart utifrån de grundläggande rättigheter som garanteras i stadgan.”
–
Efter denna prövning ska ”[i] enlighet med artikel 52.3 i stadgan … den ovannämnda tolkningen av artikel 50 i stadgan, mot bakgrund av att denna artikel innehåller en rättighet som motsvarar den som föreskrivs i artikel 4 i protokoll nr 7 i Europakonventionen, inte medföra en lägre skyddsnivå än vad som garanteras i Europakonventionen”.
23.
För att tolka artikel 50 i stadgan bör det också påpekas att det i artikel 52.3 i stadgan föreskrivs att ”[i] den mån som denna stadga omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna ska de ha samma innebörd och räckvidd som i konventionen”. (
11
)
24.
Jag ska således börja med att granska domstolens praxis rörande artikel 50 i stadgan, som en nödvändig referens för att tillämpa principen ne bis in idem på fall där skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner kombineras vid underlåtenhet att betala mervärdesskatt.
25.
Därefter ska jag redogöra för min uppfattning om vilken betydelse Europadomstolens praxis, däribland den som återfinns i domen A och B mot Norge, kan ha för domstolens praxis. Jag ska vidare undersöka om det är möjligt för domstolen att självständigt pröva kombinerade (straffrättsliga och administrativa) förfaranden som har ett tillräckligt materiellt och tidsmässigt samband.
26.
Efter dessa bedömningar ska jag avslutningsvis komma tillbaka till de faktiska omständigheterna i förevarande mål och föreslå ett svar som gör det möjligt för den nationella domstolen att avgöra tvisten.
A.
Domstolens praxis rörande tillämpningen av artikel 50 i stadgan på en kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner
27.
Principen ne bis in idem förekommer i olika varianter i unionsrätten, (
12
) och domstolen har ännu inte behandlat den på ett enhetligt sätt, trots att några av generaladvokaterna har uppmanat den att göra det. (
13
) Jag kommer inte att granska den mer restriktiva praxis där denna princip tolkas på konkurrensområdet och inte heller den praxis som rör artikel 54 i konventionen om tillämpning av Schengenavtalet, vilken är mer omfattande och i högre grad skyddar de tilltalades rättigheter inom detta område.
28.
Domstolens praxis rörande tillämpningen av principen ne bis in idem på kombinationen av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner som en reaktion från staten vid utebliven betalning av skatt (närmare bestämt mervärdesskatt) lades fast i domen Åkerberg Fransson. Efter att ha använt sig av Engel-kriterierna för att avgöra när en skatterättslig sanktion i själva verket har ”straffrättslig karaktär”, trots att den nominellt sett är administrativ, hänvisade domstolen uttryckligen till sanktionernas effektivitet. Det kan vara svårt att precisera hur det sistnämnda hänger samman med Europadomstolens praxis.
29.
I domen Åkerberg Fransson (
14
) slog domstolen, efter att ha funnit att den var behörig att besvara tolkningsfrågan, (
15
) fast att principen ne bis in idem”inte [utgör] hinder för en medlemsstat att för samma gärning i form av underlåtenhet att uppfylla skyldigheten att deklarera mervärdesskatt, först påföra ett skattetillägg och därefter utdöma ett straff, förutsatt att den förstnämnda sanktionen inte är av straffrättslig karaktär, vilket det ankommer på den nationella domstolen att bedöma”. (
16
) Medlemsstaternas frihet att själva välja sanktioner motiveras av behovet av att säkerställa uppbörden av samtliga inkomster från mervärdesskatt, och därigenom att skydda unionens finansiella intressen. (
17
)
30.
Domstolen fastställde emellertid en begränsning av möjligheten att kombinera skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner: ”Det är först när ett skattetillägg har straffrättslig karaktär, i den mening som avses i artikel 50 i stadgan, och det har vunnit laga kraft, som den artikeln hindrar att en och samma person lagförs för samma gärning”. Skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner får således tillämpas samtidigt, men en sanktion som nominellt sett är administrativ men som i själva verket är av repressiv karaktär, får inte tillämpas samtidigt som en straffrättslig. (
18
)
31.
För att i sin tur avgöra när en skatterättslig sanktion är av straffrättslig karaktär, använde sig domstolen som sagt av de så kallade Engel-kriterierna som den tidigare hade tillämpat i domen Bonda. (
19
) I stället för att själv tillämpa dessa kriterier på en lagstiftning som den svenska, överlät den emellertid denna uppgift på den nationella hänskjutande domstolen, (
20
) med det förbehållet att den bara fick slå fast att kombinationen av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner var oförenlig med artikel 50 i stadgan om återstående sanktioner är effektiva, proportionella och avskräckande. (
21
)
32.
Effektiviteten vid bekämpningen av bedrägerier och skyddet av unionens finansiella intressen utgör en motvikt vid prövningen av huruvida kombinationen av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner är oförenliga med principen ne bis in idem, när det rör sig om skatter som berör dessa intressen.
33.
Kravet på att sanktionerna ska vara effektiva blir enligt domen Taricco m.fl. (
22
) till ett villkor som påverkar medlemsstaternas frihet, eftersom ”straffrättsliga påföljder kan … vara nödvändiga för att på ett effektivt och avskräckande sätt bekämpa vissa fall av grovt mervärdesskattebedrägeri”. Denna begränsning har även stöd i artikel 325 FEUF, i vilken det föreskrivs en skyldighet för medlemsstaterna att bekämpa olaglig verksamhet som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen genom åtgärder som ska vara avskräckande och effektiva, och i synnerhet en skyldighet att vidta samma åtgärder för att bekämpa bedrägerier som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen, som medlemsstaterna vidtar för att bekämpa bedrägerier som riktar sig mot deras egna ekonomiska intressen. (
23
)
34.
I domarna i målen Bonda (
24
) och Åkerberg Fransson tolkade domstolen således artikel 50 på ett sätt som överensstämde med (
25
) den praxis som dittills varit förhärskande vid Europadomstolen rörande principen ne bis idem. (
26
) Denna överensstämmelse var logisk, med tanke på likheterna mellan regleringen av principen ne bis in idem i artikel 4 i protokoll nr 7 och i artikel 50 i stadgan. (
27
)
B.
Europadomstolens praxis rörande principen ne bis in idem och kombinationen av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner
35.
Skyddet av principen ne bis in idem inom ramen för Europarådet är inte helt okomplicerat. Denna rättighet fördes inte in i Europakonventionen som undertecknades i Rom den 4 november 1950, utan skyddet av den tillkom senare genom protokoll nr 7, vilket har ratificerats av 44 av Europarådets 47 medlemsstater. Förenade kungariket har inte undertecknat protokollet, och Tyskland och Nederländerna är tveksamma till att ratificera det. Tyskland framställde i samband med undertecknandet av det, liksom flera andra stater gjorde i samband med att det ingicks (Österrike, Frankrike, Portugal och Italien), reservationer eller förklaringar i sina ratificeringsinstrument, för att begränsa Europadomstolens behörighet till det rent straffrättsliga området, vilket innebär att de kan behålla en kombination av administrativa och straffrättsliga sanktioner för en och samma gärning. (
28
)
36.
Europadomstolen har i sin praxis begränsat verkningarna av dessa reservationer eller förklaringar genom att den i enlighet med artikel 57 i Europakonventionen krävt att följande villkor ska vara uppfyllda för att reservationerna och förklaringarna ska vara giltiga: De ska ha framställts i samband med att protokollet undertecknades, det ska finnas en hänvisning till bestämmelser som var i kraft vid tidpunkten för ratificeringen, de ska vara generella och det ska lämnas en kortfattad redogörelse för de bestämmelser som avses. (
29
) Eftersom Europadomstolen fann att dessa villkor inte var uppfyllda, slog den i sin dom Grande Stevens m.fl. mot Italien (
30
) fast att Italiens förklaring i ratificeringsinstrumentet för protokoll nr 7, som innebar att Italien önskade att protokollet endast skulle tillämpas på sanktioner och förfaranden som betecknades som straffrättsliga i italiensk rätt, var ogiltig.
37.
Enligt Europadomstolens praxis förhindrar principen ne bis in idem att två eller flera förfaranden av straffrättslig karaktär inleds (dubbel lagföring) och att två eller flera slutliga brottmålsdomar meddelas (dubbel straffbarhet) mot en och samma person för en och samma gärning. Syftet med denna princip är att förhindra att redan avslutade straffrättsliga förfaranden upprepas och att garantera rättssäkerheten för enskilda och skydda dem mot den osäkerhet det innebär att riskera att bli föremål för dubbel lagföring, dubbla förfaranden eller dubbla straff. En stor del av Europadomstolens praxis handlar i synnerhet om kombinationen av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner.
38.
För att principen ne bis in idem ska vara tillämplig ska fyra villkor vara uppfyllda: 1) En och samma person ska ha lagförts eller straffats. 2) En och samma gärning ska ha lagförts (idem). 3) Dubbla sanktionsförfaranden ska ha tillämpats (bis). 4) Ett av de två avgörandena ska vara slutgiltigt. De villkor som är relevanta i förevarande mål och som har gett upphov till mer omfattande och mer omtvistad praxis vid Europadomstolen är att det ska röra sig om en och samma gärning (idem) och att dubbla sanktionsförfaranden ska ha tillämpats (bis).
1. En och samma gärning (begreppet idem)
39.
Aspekten ”en och samma gärning” av principen ne bis in idem kräver att det klargörs om de förfaranden som upprepas ska avse samma handlande (idem factum) eller om det också krävs att samma rättsliga kvalificering tillämpas (idem crimen).
40.
Europadomstolens praxis var till att börja med mycket heterogen. I vissa fall där straffrättsliga och skatterättsliga sanktioner kombinerades, fann Europadomstolen att en och samma gärning kunde bli föremål för en straffrättslig och en administrativ sanktion, eftersom det inte var samma omständigheter som beaktades i de båda fallen. (
31
)
41.
Under inverkan av EU-domstolens praxis rörande artikel 54 i konventionen om tillämpning av Schengenavtalet, (
32
) ändrade och ordnade Europadomstolen sin praxis i den viktiga domen Zolotoukhin mot Ryssland, (
33
) i vilken den slog fast att artikel 4 i protokoll nr 7 utgör hinder för att en andra lagöverträdelse bestraffas om handlingarna är identiska, eller i allt väsentligt identiska, med dem som låg till grund för den första överträdelsen, oavsett deras rättsliga kvalificering (ett tydligt ställningstagande för idem factum och mot idem crimen). Europadomstolen definierar begreppet en och samma gärning som en samling konkreta faktiska omständigheter som involverar samma regelöverträdare och är oupplösligt förbundna med varandra i tid och rum. (
34
)
42.
I sin senare praxis (
35
) har Europadomstolen behållit detta synsätt, vilket gynnar garantierna för enskilda och bygger på idem factum i stället för idem crimen. I sin dom A och B mot Norge (
36
) bekräftade Europadomstolen (stora avdelningen) åter detta.
2. Upprepade sanktionsförfaranden (begreppet bis)
43.
Tillämpningen av dubbla sanktionsförfaranden av straffrättslig karaktär är den aspekt som har gett upphov till störst svårigheter vid tillämpningen av artikel 4 i protokoll nr 7. Vid kombination av förfaranden eller straff för samma handlingar som handhas av brottmålsdomstolar, ger tillämpningen av denna princip inte upphov till några större svårigheter. Det finns emellertid bestämmelser av repressiv karaktär som de nationella lagstiftarna kan utforma som administrativa, och inte straffrättsliga, sanktionsbestämmelser, för att inte behöva tillämpa de skydd och garantier som är förknippade med straffrättsliga förfaranden. (
37
)
a) Europadomstolens allmänna praxis
44.
Ökningen av antalet förvaltningsrättsliga sanktionsbestämmelser av repressiv karaktär är förklaringen till att Europadomstolen sedan domen Engel m.fl. mot Nederländerna (
38
) har utvecklat särskilda självständiga kriterier för att klargöra begreppet ”anklagelse för brott” i artikel 6 i Europakonventionen och begreppet ”straff” i artikel 7 i samma konvention. Närmare bestämt har Europadomstolen vid tolkningen av artikel 4 i protokoll nr 7 även använt sig av de så kallade Engel-kriterierna, (
39
) det vill säga den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt, överträdelsens art och arten av och strängheten i sanktionen. De två sistnämnda kriterierna är alternativa, men Europadomstolen kan, beroende på omständigheterna i målet, tillämpa dem kumulativt. (
40
)
45.
I sin dom A och B mot Norge slog Europadomstolen fast att endast Engel-kriterierna ska användas, trots att vissa av de stater som medverkade i målet föreslog ytterligare kriterier för att göra det svårare att tillämpa dem utanför straffrättens strikta gränser. (
41
)
46.
Det första Engel-kriteriet rör överträdelsens kvalificering i den nationella rätten, vilket Europadomstolen enbart ser som en utgångspunkt för att klarlägga huruvida en sanktion har ”straffrättslig karaktär”. Det är ett kriterium som inte är avgörande, såvida inte båda sanktionerna betecknas som straffrättsliga i den nationella rätten. I det fallet tillämpas naturligtvis principen ne bis in idem utan vidare. Om sanktionen däremot betecknas som administrativ i den nationella rätten, ska den prövas mot bakgrund av de två andra kriterierna för att avgöra om den trots allt har ”straffrättslig karaktär” i den mening som avses i artikel 4 i protokoll nr 7.
47.
Det andra Engel-kriteriet rör överträdelsens art. För att avgöra om en administrativ skatteöverträdelse i själva verket är av straffrättslig karaktär, har Europadomstolen i sin praxis bland annat beaktat följande faktorer: a) Den personkrets som sanktionsbestämmelsen riktar sig till. Om den riktar sig till allmänheten generellt och inte till en avgränsad personkrets, har den vanligtvis ”straffrättslig karaktär”. (
42
) b) Bestämmelsens syfte. Överträdelsen har inte straffrättslig karaktär om den föreskrivna påföljden bara syftar till att ersätta ekonomisk skada (
43
) och inte har repressiva eller preventiva syften. (
44
) c) Det rättsliga intresse som den nationella sanktionsbestämmelsen ska skydda. Den har straffrättslig karaktär om den avser rättsliga intressen vars skydd normalt säkerställs med hjälp av straffrättsliga bestämmelser. (
45
)
48.
Det tredje Engel-kriteriet rör sanktionens art och stränghet. Frihetsberövande straff är per definition av straffrättslig karaktär, (
46
) och samma sak gäller bötesstraff som kan omvandlas till fängelse om böterna inte betalas eller som förs in i kriminalregistret. (
47
)
49.
När Europadomstolen har tillämpat dessa kriterier på skatterättsliga sanktioner som kombineras med straffrättsliga sanktioner, har den vid ett antal tillfällen slagit fast att de förstnämnda har ”straffrättslig karaktär”, i den mening som avses i artiklarna 6 och 7 i Europakonventionen och, i förlängningen, i artikel 4 i protokoll nr 7. (
48
) Den har närmare bestämt gjort det i fall där sanktionsavgifter påförts i administrativa förfaranden på grund av obetald skatt, även om det rört sig om låga belopp. (
49
) För att komma fram till denna slutsats har Europadomstolen undersökt sanktionens art och stränghet och bedömt möjligheterna att tillämpa den fullt ut, det vill säga utan att ta hänsyn till det slutliga belopp som kan bli följden av eventuella nedsättningar som skattemyndigheten beslutat om. (
50
) Europadomstolen har i detta sammanhang slagit fast att det saknar betydelse om den första av sanktionerna har avräknats från den andra för att mildra verkningarna av de dubbla sanktionerna. (
51
)
50.
Europadomstolen har däremot funnit att förfaranden och skatteåtgärder som syftar till att driva in obetald skatt och ta ut dröjsmålsränta inte är av straffrättslig karaktär, oavsett vilka belopp det rör sig om. (
52
)
51.
I andra domar har Europadomstolen funnit att den garanti som följer av principen ne bis in idem inte bara är tillämplig vid dubbla straff, utan även vid dubbel lagföring, det vill säga i fall där anklagelserna inte har lett fram till någon fällande dom. Europadomstolen har också bekräftat att det saknar betydelse om det administrativa förfarandet genomförs före eller efter det straffrättsliga förfarandet, om den första sanktionen avräknas från den andra eller om den berörda personen har frikänts i slutet av det andra eller det första förfarandet. (
53
)
52.
Det breda tillämpningsområdet (vis expansiva) för denna praxis vid Europadomstolen har gynnat enskildas skydd mot de nationella myndigheternas rätt att bestraffa. Möjligen kan denna omständighet vara förklaringen till vissa staters reaktioner. Dessa avspeglas i deras ståndpunkter i målet A och B mot Norge, (
54
) vilka Europadomstolen tog hänsyn till.
b) Undantag vid kombinerade förfaranden med ett tillräckligt tidsmässigt och materiellt samband: domen A och B mot Norge
53.
I domen A och B mot Norge slog Europadomstolen fast att vid sanktioner som formellt sett är administrativa men som är av straffrättslig karaktär, åsidosätts inte artikel 4 i protokoll nr 7 när straffrättsliga förfaranden och administrativa sanktionsförfaranden kombineras, under förutsättning att det finns ett tillräckligt materiellt och tidsmässigt samband mellan dem. Om staten kan bevisa att det finns ett sådant tidsmässigt och materiellt samband mellan dessa förfaranden, föreligger det inte någon ”upprepning av förfaranden eller av straff (bis)”. (
55
)
54.
Europadomstolen anser att för att avgöra huruvida det finns ett tillräckligt nära materiellt samband mellan de straffrättsliga förfarandena och de administrativa sanktionsförfarandena, ska särskilt följande kriterier beaktas: (
56
)
–
Förfarandenas kompletterande syften och deras förhållande till olika aspekter av den samhällsskadliga handlingen. Komplementariteten och sambandet blir starkare ju längre bort från ”straffrättens hårda kärna” som sanktionerna i det administrativa förfarandet befinner sig och vice versa. (
57
)
–
Förfarandenas dubbla karaktär, i rättsligt och praktiskt hänseende, när den är en förutsebar följd av samma straffbara handlande.
–
Komplementariteten vid genomförandet av förfarandena som, i den mån det är möjligt, förhindrar upprepningar av bevisupptagning och bevisvärdering, tack vare samspelet mellan de olika myndigheterna, vilket innebär att fastställandet av de faktiska omständigheterna i ett av förfarandena kan införlivas i det andra.
–
Beräkningen och betydelsen av den sanktion som har beslutats i det första förfarandet, när sanktionen i det andra förfarandet ska påföras, så att sanktionen inte blir en orimlig belastning för den enskilde. Det är i detta sammanhang lämpligt att det finns ett avräkningsförfarande för att undvika denna risk.
55.
Vad beträffar riktlinjerna för att fastställa om det finns ett tillräckligt tidsmässigt samband mellan förfarandena är Europadomstolen mindre precis. Den har begränsat sig till att påpeka att det inte är nödvändigt att det straffrättsliga förfarandet och det administrativa förfarandet genomförs samtidigt och tillagt att det blir svårare för staten att bevisa ett sådant tidsmässigt samband ju större tidsförskjutningen är mellan de båda förfarandena. (
58
)
56.
En jämförelse mellan de omständigheter som prövades i domen A och B mot Norge, å ena sidan, och omständigheterna i den senare domen av den 18 maj 2017, Jóhannesson m.fl. mot Island, (
59
) å den andra, visar på de nästan oöverstigliga hinder som de nationella domstolarna ställs inför då de, med ett minimum av säkerhet och förutsägbarhet, a priori ska fastställa när det finns ett sådant tidsmässigt samband.
C.
Hur domen A och B mot Norge påverkar unionsrätten
57.
Enligt artikel 52.3 i stadgan ska artikel 50 ha ”samma innebörd och räckvidd” som motsvarande bestämmelse i Europakonventionen. När den tolkas kan den rättighet som skyddas av artikel 50 i stadgan inte skiljas från artikel 4 i protokoll nr 7, och den omständigheten att vissa stater inte har ratificerat eller har framställt reservationer eller förklaringar (
60
) rörande den sistnämnda bestämmelsen har inte någon betydelse för domstolen.
58.
Detta var underförstått den linje som domstolen följde i domen Åkerberg Fransson. Den fann där att möjligheterna att använda ett protokoll i Europakonventionen som vägledning för att tolka artikel 50 i stadgan inte påverkas av i vilken utsträckning protokollet har ratificerats, även om den pekade på vissa försiktighetsåtgärder. (
61
)
59.
I den förklarande noten till artikel 52.3 i stadgan anges att ”[h]änvisningen till Europakonventionen, gäller såväl konventionen som protokollen”. Det görs ingen åtskillnad mellan om protokollen är bindande för unionens samtliga medlemsstater eller inte. (
62
) Dessutom skulle en sådan åtskillnad kunna ge upphov till en tolkning och en tillämpning av stadgan som inte är enhetlig, (
63
) beroende på om medlemsstaten är bunden av ett protokoll i Europakonventionen eller inte.
60.
Den ändring av Europadomstolens praxis som domen A och B mot Norge medförde innebär en stor utmaning för EU-domstolen. Den institutionella respekten mellan de båda domstolarna medger inte några kritiska kommentarer, (
64
) men det kan likväl konstateras att Europadomstolen med sitt nya synsätt i väsentlig mån har ändrat den hittillsvarande räckvidden av principen ne bis in idem.
61.
Mot bakgrund av detta anser jag att domstolen kan välja mellan följande två alternativ:
–
Den kan utan vidare godta begränsningen av principen ne bis in idem som slogs fast i domen A och B mot Norge, och tillämpa den inom ramen för artikel 50 i stadgan, med beaktande av artikel 52.3.
–
Den kan förkasta denna begränsning och bibehålla den skyddsnivå som fastställdes i domen Åkerberg Fransson genom hänvisning till Europadomstolens (tidigare) allmänna praxis. På så sätt aktiveras villkoret i artikel 52.3 in fine, där det föreskrivs att skyldigheten att göra en enhetlig tolkning av bestämmelser i stadgan som har liknande innehåll som bestämmelserna i Europakonventionen inte ”hindrar … unionsrätten från att tillförsäkra ett mer långtgående skydd”.
62.
Utöver dessa två alternativ beträffande domen A och B mot Norge, kan domstolen naturligtvis utveckla en särskild praxis för att fastställa om de ”kombinerade (straffrättsliga och administrativa) förfarandena med ett tillräckligt samband” är förenliga med artikel 50 i stadgan.
1. Anpassning till Europadomstolens nya praxis
63.
Att anpassa sig till Europadomstolens nya praxis skulle naturligtvis uppfylla skyldigheten att göra en samstämmig tolkning av bestämmelserna i stadgan och bestämmelserna i Europakonventionen (och dess protokoll), på grundval av artikel 52.3 i stadgan.
64.
Flera regeringar som har intervenerat i målet har förespråkat en sådan anpassning, och de har dessutom hänvisat till de regler för tolkning av stadgan som återfinns i artikel 52.4 och 52.6. I den förstnämnda punkten anges att ”[i] den mån som grundläggande rättigheter enligt medlemsstaternas gemensamma konstitutionella traditioner erkänns i denna stadga, ska rättigheterna tolkas i samstämmighet med dessa traditioner”. Enligt den sistnämnda punkten ska ”[n]ationell lagstiftning och praxis … beaktas fullt ut i enlighet med vad som anges i denna stadga”.
65.
Dessa regeringar har påpekat att nationell lagstiftning och praxis skiljer sig mycket åt vad gäller möjligheten att kombinera straffrättsliga och administrativa sanktioner för en och samma gärning. De har därför förespråkat en restriktiv tolkning av artikel 50 i stadgan som tillförsäkrar medlemsstaterna en lämplig rätt att bestraffa, vilket de anser att Europadomstolen gjorde i domen A och B mot Norge.
66.
Jag instämmer inte med dessa argument. Tolkningsregeln i artikel 52.6 är inte tillämplig på artikel 50 i stadgan. Såsom kommissionen har påpekat nämns i den bestämmelsen inte nationell lagstiftning och praxis (till skillnad från i andra bestämmelser som artiklarna 16, 27, 28, 30, 34, 35 eller 36 i stadgan).
67.
Regeln i artikel 52.4 är inte heller relevant för att bestämma räckvidden av artikel 50 i stadgan. Dels har regeringarna själva medgett att det inte finns några gemensamma konstitutionella traditioner rörande innehållet i denna rättighet, (
65
) dels leder traditionerna i de medlemsstater som begränsar verkan av principen ne bis in idem till att enbart gälla det straffrättsliga området till en tolkning som till och med är mer restriktiv än Europadomstolens med avseende på artikel 4 i protokoll nr 7.
68.
Ett sådant resultat skulle vara oförenligt med artikel 52.3 i stadgan, och det skulle innebära att de gemensamma konstitutionella traditionerna, om sådana finns rörande detta, endast skulle kunna användas som kriterium för tolkning av artikel 50 i stadgan om de medför ett starkare skydd för rättigheten. (
66
)
69.
Jag ser inga skäl (men däremot nackdelar) för domstolen att följa Europadomstolens beslut att minska innehållet i den rätt som principen ne bis in idem garanterar enskilda, när det rör sig om sanktioner av samma art (materiellt sett straffrättsliga) som ålagts två gånger för en och samma gärning. Jag anser att den skyddsnivå som uppnåtts genom domen Åkerberg Fransson knappast kan frångås enbart på grund av att Europadomstolen har gjort en omsvängning (
67
) då den tolkat artikel 4 i protokoll nr 7 inom det aktuella området.
70.
För det första har Europadomstolen själv medgett (
68
) att det bästa sättet att iaktta principen ne bis in idem, vilken föreskrivs i artikel 4 i protokoll nr 7, är att använda sig av en enda sanktion, och den anser således att dubbla sanktioner vid blandade förfaranden bör vara ett undantag från denna huvudregel. Om dubbla förfaranden används, även om de är blandade, blir följden normalt sett att principen ne bis in idem åsidosätts.
71.
För det andra bygger ändringen av praxis för att rädda de ”blandade förfarandena med ett tillräckligt materiellt och tidsmässigt samband” på hänsyn till argument som framförts av stater som har anslutit sig till Europakonventionen. (
69
) Europadomstolen anser att det har betydelse att principen ne bis in idem inte fanns med i Europakonventionen, utan fördes in först 1984 (genom protokoll nr 7), med reservationer och förklaringar från vissa signatärstater. Oviljan hos vissa stater att godta principen ne bis in idem och skillnaderna mellan de nationella lagstiftningarna tycks ha bidragit till att detta anmärkningsvärda undantag från dess tillämpning (vilket inte föreskrivs, åtminstone inte uttryckligen, i artikel 4 i protokoll nr 7) har godtagits. (
70
)
72.
Jag anser som sagt att domstolen inte bör rätta sig efter Europadomstolen här. Tolkningen av artikel 50 i stadgan kan inte göras beroende av i vilken mån medlemsstaterna är beredda att respektera dess innehåll, vilket är juridiskt bindande. Om EU-domstolen hade lagt fast en praxis som innebär att två parallella eller successiva förfaranden som leder fram till två sanktioner som i materiellt hänseende är straffrättsliga, för samma gärning, fortfarande är två (bis) och inte ett, så kan jag heller inte se någon skälig anledning att överge den.
73.
Skulle det i unionsrätten föras in ett kriterium för tolkning av artikel 50 i stadgan som bygger på hur starkt materiellt och tidsmässigt samband det finns mellan vissa förfaranden (de straffrättsliga) och andra (de administrativa sanktionsförfarandena), skulle det dessutom medföra en betydande osäkerhet och betydande komplikationer för en persons rätt att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma gärning. De grundläggande rättigheter som erkänns i stadgan ska vara lätta att förstå för var och en och utövandet av dessa rättigheter kräver en förutsägbarhet och en säkerhet som enligt min uppfattning inte är förenliga med det kriteriet.
2. Starkare skydd av principen ne bis in idem i unionsrätten
74.
Domstolen har framhållit att även om det i artikel 52.3 i stadgan föreskrivs att rättigheter i stadgan som motsvarar rättigheter som garanteras i Europakonventionen ska ges samma innebörd och räckvidd som rättigheterna i den konventionen, utgör den inte något rättsligt instrument som formellt har införlivats med unionsrätten, så länge som unionen inte har anslutit sig till denna konvention. (
71
)
75.
I denna rättspraxis betonas att domstolen självständigt får tolka bestämmelserna i stadgan, vilka är de enda som är tillämpliga inom unionsrättens område. Den kan således bortse från Europadomstolens praxis när det rör sig om rättigheter i stadgan som har liknande innehåll som rättigheterna i Europakonventionen och dess protokoll och domstolens tolkning innebär en högre skyddsnivå, under förutsättning att den inte är till men för någon annan rättighet som garanteras i stadgan. (
72
)
76.
På grundval av denna autonomi skulle EU-domstolen kunna göra en egen, kontinuitetsbaserad, tolkning av artikel 50 i stadgan, som skiljer sig från den rättspraxis som representeras av Europadomstolens dom A och B mot Norge. Det skulle räcka att domstolen försäkrar sig om att denna tolkning inte medför en lägre skyddsnivå (
73
) än vad som garanteras i artikel 4 i protokoll nr 7, såsom Europadomstolen uppfattar den.
77.
Eftersom Europadomstolen genom domen A och B mot Norge inskränkte de garantier för enskilda som bygger på den bestämmelsen och godkände en kombination av förfaranden, straff och administrativa sanktioner som i materiellt hänseende är av straffrättslig karaktär, skulle EU-domstolen kunna säkerställa en högre skyddsnivå, inom ramen för artikel 50 i stadgan, och utan förbehåll bibehålla sin tidigare praxis, i överensstämmelse med domen Åkerberg Fransson.
D.
Ett självständigt sätt att minska räckvidden av artikel 50 i stadgan?
78.
Liksom i artikel 4 i protokoll nr 7 föreskrivs i artikel 50 i stadgan att principen ne bis in idem är en grundläggande rättighet för enskilda, som inte medger några undantag. Ibland beaktas inte detta tillräckligt, utan ekonomiska överväganden (till exempel läget för de offentliga finanserna), som även om de är högst legitima inom andra områden inte är tillräckliga för att motivera en begränsning av den rättigheten, ges företräde framför den. (
74
)
79.
I domen Spasic (
75
) godtog domstolen emellertid vissa begränsningar av skyddet av principen ne bis in idem inom ramen för artikel 50 i stadgan. Domstolen slog närmare bestämt fast att artikel 54 i konventionen om tillämpning av Schengenavtalet (enligt vilken den principen får tillämpas vid fällande dom under förutsättning att straffet ”avtjänats” eller ”är under verkställighet” eller inte längre kan avtjänas) är förenlig med artikel 50 i stadgan.
80.
Kan i överensstämmelse med detta både straffrättsliga sanktioner och skatterättsliga sanktioner som materiellt sett är av straffrättslig karaktär godtas för en och samma gärning, om det rör sig om parallella förfaranden? Enligt det horisontella villkoret i artikel 52.1 första meningen i stadgan, ska en begränsning av rätten till ne bis in idem vara föreskriven i lag och förenlig med det väsentliga innehållet i denna rättighet. Enligt den andra meningen i samma punkt får, med beaktande av proportionalitetsprincipen, begränsningar av rätten till ne bis in idem endast göras om de är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen eller behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter. (
76
)
81.
Av de fyra krav som måste vara uppfyllda för att den grundläggande rättigheten ska få begränsas, medför det första och det sista inte några större svårigheter i förevarande fall. Den nationella lagstiftningen medger att en person blir lagförd eller straffad två gånger och den svarar mot ett mål av allmänt intresse som erkänts i unionsrätten (det vill säga kravet att sanktioner vid grovt mervärdesskattebedrägeri ska vara effektiva och avskräckande, vilket nämndes i domen Åkerberg Fransson och därefter bekräftades i domen Taricco m.fl. (
77
)).
82.
Jag tvivlar emellertid på att det väsentliga innehållet i rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott iakttas i det här fallet. Under alla förhållanden, och detta är den avgörande faktorn, anser jag att den här aktuella begränsningen är onödig, i den mening som avses i artikel 52.1 i stadgan.
83.
Att medlemsstaterna i sina lagstiftningar föreskriver olika lösningar på denna punkt, anser jag i sig visar hur onödig denna begränsning är. Om den verkligen vore nödvändig, enligt artikel 52.1 i stadgan, så skulle den vara det för samtliga medlemsstater och inte bara för vissa.
84.
En genomgång av lagstiftningen i olika medlemsstater i unionen visar att det finns minst två olika system för sanktioner vid lagöverträdelser i form av underlåtenhet att betala mervärdesskatt.
85.
För det första finns de system som skulle kunna betecknas som dubbelspåriga (det italienska ”doppio binario penale-amministrativo in materia tributaria” eller det svenska som prövades i domen Åkerberg Fransson) och som medger att administrativa sanktionsförfaranden, som handhas av skattemyndigheterna, och straffrättsliga förfaranden, som handhas av åklagare och domstolar, genomförs parallellt och möjliggör en kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner (däribland frihetsberövande straff, bötesstraff och andra straff som innebär att den dömda personen fråntas vissa rättigheter) vid skattebedrägerier som avser större belopp.
86.
För det andra finns det system som skulle kunna betecknas som enkelspåriga, vilka vid underlåtenhet att betala mervärdesskatt avseende höga belopp medger att skatterättsliga eller straffrättsliga förfaranden inleds och att skatterättsliga eller straffrättsliga sanktioner åläggs, men förhindrar att de kombineras. Om det belopp som skattebedrägeriet avser överskrider en viss gräns, betraktas det ofta i de nationella lagstiftningarna som ett brott som bara medger straffrättsliga påföljder (frihetsberövande straff, bötesstraff m.m.), (
78
) även om skattemyndigheten naturligtvis i förekommande fall kan fastställa det belopp som den mervärdesskattskyldige har underlåtit att betala in.
87.
I de enkelspåriga systemen iakttas principen ne bis in idem i artikel 50 i stadgan, och den skattskyldige har en garanti för att han eller hon inte kommer att lagföras eller straffas två gånger för samma gärning i en brottmålsrättegång. Vissheten om att de grövsta lagöverträdelserna i slutändan kommer att bekämpas på ett effektivt sätt med straffrättsliga sanktioner som kan innebära fängelsestraff för gärningsmannen, innebär att de har den avskräckande verkan som krävs för att skydda unionens finansiella intressen. Jag anser inte att så är fallet med de dubbelspåriga systemen.
88.
Att det finns dubbla parallella system (administrativa och straffrättsliga), som ligger mer eller mindre nära varandra i tiden, med motsvarande sanktioner av straffrättslig karaktär i slutet av förfarandena, som handhas av två statliga repressiva myndigheter som uttalar sig om samma gärning av brottslig karaktär, är inte ett nödvändigt krav för att den rättighet som skyddas genom principen ne bis in idem ska få begränsas, även om det har det lovvärda syftet att skydda unionens finansiella intressen och undvika straffrihet vid allvarliga skattebedrägerier.
89.
Det finns inget som hindrar att medlemsstaterna inför straffrättsliga sanktioner, vid sidan om de administrativa, för samma gärning, om de sistnämnda inte är av straffrättslig karaktär. Jag anser att detta borde vara tvistens kärna. I stället för att fördunkla den rättighet som skyddas genom principen ne bis in idem och underkasta den orimligt komplicerade kontroller, skulle det räcka att angripa orsaken till att de administrativa sanktionsavgifter som skattemyndigheterna påför har kommit att anses ha straffrättslig karaktär.
90.
Om den materiellt sett straffrättsliga karaktären hos dessa sanktioner däremot bibehålls, vilket jag anser är lämpligt, bör garantin i artikel 50 i stadgan till fullo säkerställas, när en och samma handling samtidigt åsidosätter skattebestämmelser som leder till en reaktion som i materiellt hänseende är straffrättslig och straffrättsliga bestämmelser i egentlig mening (det vill säga bestämmelser om brott).
91.
Det som uppkommer i dessa situationer är något som är välkänt inom straffrätten: en lagkonflikt eller en konflikt mellan bestämmelser (som inte avser brott) som måste lösas på ett enhetligt sätt. När en och samma handling kan omfattas av två (eller flera) bestämmelser om sanktioner, ska en av dem tillämpas, nämligen den som ska ges företräde. (
79
)
92.
Att en enda sanktion ska tillämpas på en och samma gärning inskränker för övrigt inte det omfattande utrymme som den nationella lagstiftaren har för att utfärda bestämmelser som preciserar dess innehåll. Det finns inget som hindrar att denna reaktion, som bara får ske en gång för att respektera rätten till ne bis in idem, föreskriver frihetsberövade straff, bötesstraff eller påföljder som innebär att den dömde fråntas rättigheter (avstängning, förbud mot att ingå avtal eller mot att bedriva vissa verksamheter m.m.). (
80
) För att uppnå det avskräckande syfte som jag tidigare har nämnt, skulle dessutom de grövsta fallen av skattebedrägeri kunna bestraffas med en kombination av dessa sanktioner, under förutsättning att proportionalitetsprincipen iakttas.
93.
Om nu möjligheten att inkludera olika typer av bestraffande åtgärder i en enda reaktion undanröjer risken för att den som gör sig skyldig till skattebedrägeri ska undgå straff, är det inte nödvändigt, i den mening som ovan redovisats, att begränsa principen ne bis in idem och från det område som denna rättighet skyddar undanta de (dubbla) sanktioner som åläggs efter att (två eller flera) förfaranden har genomförts, oavsett om de betecknas som parallella, blandade eller konkurrerande, med vilka samma gärning bestraffas.
94.
Sammanfattningsvis föreslår jag att domstolen ska göra en tolkning av artikel 50 i stadgan som innebär en utveckling av dess tidigare praxis, men som inte begränsar innehållet i denna rättighet på det sätt som gjorts i domen A och B mot Norge och inte heller i enlighet med artikel 52.1 i stadgan.
E.
Svar på tolkningsfrågan
95.
Efter denna långa, men nödvändiga, genomgång av Europadomstolens och EU-domstolens praxis rörande principen ne bis in idem, ska jag nu återvända till målet Menci och ta mig an den hänskjutande domstolens fråga.
96.
Mot bakgrund av domen Åkerberg Fransson skulle jag kunna föreslå ett svar till den hänskjutande domstolen som är mycket enkelt, men som säkert skulle vara föga användbart: jag skulle kunna nöja mig med att erinra om ovannämnda dom och uppmana den hänskjutande domstolen att själv tillämpa Engel-kriterierna, utan att ge den något ytterligare bedömningsunderlag.
97.
Mot bakgrund av oenigheten bland de italienska domstolarna (
81
) om konsekvenserna av domen Åkerberg Fransson och av Europadomstolens praxis inom detta område, i synnerhet efter praxisändringen i domen A och B mot Norge, anser jag emellertid att domstolen bör gå ett steg längre för att underlätta för de nationella domstolarna att tillämpa artikel 50 i stadgan.
98.
På grundval av denna premiss ska jag nu undersöka huruvida a) en och samma gärning har lagförts och b) dubbla sanktionsförfaranden har tillämpats, i det här aktuella målet. Att det rör sig om en och samma person och att sanktionen är slutgiltig är uppenbart i ett fall som det förevarande och kräver inga ingående förklaringar. Avslutningsvis ska jag behandla möjligheten att godta undantag från förbudet i artikel 50 i linje med Europadomstolens dom A och B mot Norge eller på det sätt som domstolen öppnade upp för i domen Spasic. (
82
)
1. En och samma gärning (idem)
99.
Vad beträffar idem, det vill säga att det rör sig om en och samma gärning, finns det i EU-domstolens praxis (bland annat den som rör den ovannämnda artikel 54 i Schengenavtalet) och i Europadomstolens praxis efter domen Zolotukhin mot Ryssland (
83
) tillräckliga riktlinjer som kan utsträckas till att omfatta tillämpningen av artikel 50 i stadgan när skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner kombineras vid underlåtenhet att betala mervärdesskatt.
100.
Enligt den förhärskande uppfattningen i denna praxis, avser förbudet mot dubbel bestraffning samma konkreta gärning (idem factum), i betydelsen en samling konkreta omständigheter som är oupplösligt förbundna med varandra, oberoende av hur de kvalificeras rättsligt (idem crimen) och vilket rättsligt intresse som skyddas.
101.
Det ankommer på den nationella domstolen att enligt ovan beskrivna regel pröva huruvida de skatterättsliga sanktionerna på grund av underlåtenhet att betala mervärdesskatt och de straffrättsliga sanktionerna på grund av att den årliga mervärdesskatten inte betalats, tillämpas på samma gärning.
102.
I sitt skriftliga yttrande har Republiken Tjeckiens regering gjort gällande att detta krav på att det ska röra sig om en och samma gärning ska tolkas restriktivt vid kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner och att den praxis som EU-domstolen har lagt fast i konkurrensmål ska följas. (
84
) Den tjeckiska regeringen har närmare bestämt pekat på att tre krav ska vara uppfyllda: de faktiska omständigheterna ska vara identiska, det ska röra sig om en och samma regelöverträdare och det ska vara ett och samma rättsliga intresse som skyddas. (
85
)
103.
Även om jag liksom andra generaladvokater anser att domstolen borde se till att dess rättspraxis rörande tillämpningen av principen ne bis in idem på området för konkurrensskydd (
86
) överensstämmer med den praxis som den utvecklat rörande artikel 54 i Schengenavtalet och andra bestämmelser rörande området med frihet, säkerhet och rättvisa (vilket är än mer brådskande efter den utveckling som skett genom Europadomstolens dom Zolotoukhin mot Ryssland (
87
)), anser jag inte att den nyansskillnad som den tjeckiska regeringen har pekat på har någon betydelse i förevarande mål. Det räcker att erinra om att jag anser att det rättsliga intresse som skyddas av de skatterättsliga sanktioner som föreskrivs vid underlåtenhet att betala mervärdesskatt, sammanfaller med det rättsliga intresse som skyddas av de straffrättsliga sanktionerna för samma handlande.
104.
Den italienska regeringens argument ger upphov till större svårigheter. Den har till stöd för sitt argument åberopat den praxis vid Corte suprema di cassazione (Högsta domstolen) som innebär att de faktiska omständigheterna inte är identiska om de administrativa överträdelserna avser utebliven periodisk inbetalning av mervärdesskatt varje månad eller varje kvartal, efter att skattskyldigheten uppkommit, och skattebrottet avser underlåtenhet att betala mervärdesskatt (med ett belopp som överstiger 50000 eller 250000 euro, beroende på vilken lag som är tillämplig vid varje tillfälle) med avseende på hela året. Corte suprema di cassazione anser i korthet att kravet på identiska gärningar inte är uppfyllt i sådana fall (
88
) och att principen ne bis in idem bara rör de straffrättsliga förfarandena och således inte kan tillämpas på ett samtidigt åläggande av straffrättsliga och administrativa skatterättsliga sanktioner, vilket innebär att den italienska lagstiftningen inte åsidosätter artikel 50 i stadgan eller artikel 4 i protokoll nr 7.
105.
Kommissionen har å sin sida i sitt skriftliga yttrande intagit en motsatt ståndpunkt, vilken jag delar, eftersom den är förenlig med EU-domstolens och Europadomstolens praxis rörande kriteriet identiska faktiska omständigheter.
106.
Vid en underlåtenhet som utgörs av att en skyldighet att betala in mervärdesskatt inte fullgörs, är det relevanta de konkreta faktiska omständigheter som är oupplösligt förenade med varandra i tid och rum och som rör en och samma regelöverträdare. Såväl vid skatteöverträdelser som vid skattebrott som dem i det nationella målet, är de skillnader som ger upphov till tillämpningen av respektive sanktionstyp enligt den italienska regeringen inte faktiska utan rättsliga. (
89
) Det faktiska förhållandet är hela tiden detsamma, nämligen utebliven betalning av mervärdesskatt avseende ett högt belopp, och den omständigheten att det utöver denna uteblivna betalning krävs ingivande av en årlig mervärdesskattedeklaration, en lägsta nivå och en frist som det hänvisas till är rättsliga och inte faktiska villkor.
107.
I EU-domstolens (och Europadomstolens) ovannämnda praxis (
90
) betonas det att den rättsliga kvalificeringen av gärningen inte ska beaktas vid prövningen av om gärningarna är identiska. Det är idem factum och inte idem crimen som har betydelse. Även om den italienska regeringen har rätt då den, i linje med Corte di cassaziones domar, påpekar att en ”konkret bedömning” av de faktiska omständigheterna ska beaktas, blir jag inte övertygad av dess uppfattning att ”det rättsstridiga handlandets fortskridande” vid utebliven betalning av mervärdesskatt, utgör grund för att slå fast att de gärningar som straffats två gånger inte är identiska. Vad beträffar Luca Menci är det följande närmare faktiska omständigheter som har medfört att han påförts sanktionsavgiften och som dessutom kan komma att medföra att han åläggs en straffrättslig sanktion: Underlåtenhet ett betala mervärdesskatt för beskattningsperioden 1 januari–31 december 2011, med ett belopp av 282495,76 euro. Sanktionsavgiften tillämpas på dessa faktiska omständigheter med hjälp av vissa rättsliga kriterier, medan den straffrättsliga sanktionen kräver en bedömning av andra rättsliga kriterier, men de faktiska omständigheterna skiljer sig som sagt inte åt.
108.
Ett sista påpekande bör göras beträffande förenligheten mellan den tolkning som jag föreslår och medlemsstaternas skyldighet att tillämpa effektiva, avskräckande och proportionella sanktioner, för att säkerställa uppbörden av mervärdesskatt och skyddet av unionens finansiella intressen. Som jag tidigare har visat, behöver ett dubbelspårigt system för att bestraffa mervärdesskattebedrägerier inte vara mer effektivt än ett enkelspårigt. Om behovet av att använda sig av dubbla förfaranden och dubbla sanktioner i grund och botten bygger på brister i förvaltnings- och domstolsstrukturerna när det gäller bestraffning av mervärdesskattebedrägerier, skulle målen även kunna uppnås genom att förbättra dessa förfaranden, utan att den grundläggande rätten att inte bli straffad två gånger för samma gärning åsidosätts.
2. Dubbla förfaranden eller sanktioner (bis)
109.
Som jag tidigare har nämnt är artikel 50 i stadgan, enligt domen Åkerberg Fransson,
–
förenlig med förekomsten av ett dubbelspårigt system (administrativt och straffrättsligt) för att bestraffa lagöverträdelser på grund av underlåtenhet att betala mervärdesskatt, mot bakgrund av den frihet som medlemsstaterna har att välja hur de ska bestraffa mervärdesskattebedrägerier,
–
emellertid oförenlig med dubbel bestraffning, i form en straffrättslig sanktion (eller ett straffrättsligt förfarande) å ena sidan och en skatterättslig sanktion (eller ett skatterättsligt förfarande) å den andra, när det kan göras gällande att den sistnämnda sanktionen i själva verket har straffrättslig karaktär, även om den eventuellt enbart betecknas som administrativ i den nationella rätten. I det fallet gäller som sagt att ”när ett skattetillägg har straffrättslig karaktär, i den mening som avses i artikel 50 i stadgan, och det vunnit laga kraft, (
91
)] [hindrar] … den artikeln … att en och samma person lagförs för samma gärning”. (
92
)
110.
Enligt samma dom ankommer det på de hänskjutande domstolarna att avgöra huruvida de skatterättsliga sanktioner som den italienska skattemyndigheten har påfört i själva verket har straffrättslig karaktär. De ska som sagt själva tillämpa Engel-kriterierna, vilket är logiskt (eftersom den nationella domstolen känner till den nationella rätten bättre än EU-domstolen) men också har sina risker. (
93
) Därför är det lämpligt att ge dessa domstolar vissa ytterligare riktlinjer för tolkning som kan hjälpa dem att i respektive mål klargöra gränserna för dessa kriterier, i synnerhet det andra och det tredje.
111.
Det första Engel-kriteriet (den rättsliga kvalificeringen av lagöverträdelsen i den nationella rätten) är inte särskilt relevant i det här fallet. Såsom den italienska regeringen har förklarat är skatterättsliga sanktioner på grund av underlåtenhet att betala mervärdesskatt nominellt sett administrativa enligt italiensk rätt, såväl på grund av namnet som på grund av de organ som påför dem och det förfarande som tillämpas. Det hindrar emellertid inte att de därefter prövas mot bakgrund av de andra två kriterierna. (
94
)
112.
Det andra Engel-kriteriet rör lagöverträdelsens rättsliga karaktär, vilket den nationella domstolen ska pröva. Den ska i det sammanhanget, under inspiration av Europadomstolens ovannämnda praxis, (
95
) beakta ett antal olika omständigheter, bland annat den personkrets som bestämmelserna ska tillämpas på. Vad beträffar skatteöverträdelser i form av underlåtenhet att betala mervärdesskatt som bestraffas med sanktionsavgifter genom ett förvaltningsbeslut, utgörs personkretsen av alla som är skyldiga att betala sådan skatt och inte av en viss avgränsad eller sluten grupp av personer som kan tänkas göra sig skyldiga till skattebedrägeri.
113.
I det här sammanhanget är syftet med sanktionsbestämmelsen mer relevant, och som jag påpekat har även Europadomstolen (
96
) och EU-domstolen i domen av den 5 juni 2012, Bonda, hänvisat till detta. (
97
) Att syftet med sanktionen är att bestraffa och förebygga det rättsstridiga handlandet och inte bara ersätta ekonomisk skada, ger ytterligare stöd för att det är av straffrättslig karaktär. Det kan knappast förnekas att de skatterättsliga sanktionsbestämmelserna både syftar till att bestraffa skattskyldiga personer som har gjort sig skyldiga till undandragande av skatt och till att avskräcka alla andra från att falla för frestelsen att underlåta att betala sin skatt. Eftersom såväl de administrativa som de straffrättsliga sanktionerna återspeglar statens ius puniendi, kan det knappast förnekas (utom i en konstlad, rent dogmatisk konstruktion) att de förstnämnda har såväl preventivt som repressivt syfte, vilket innebär att de liknar de rent straffrättsliga bestämmelserna. (
98
) Dessutom anser jag att alla sanktioner i själva verket har ett repressivt inslag och att deras preventiva eller avskräckande verkan just bygger på den bestraffning som de innebär. (
99
)
114.
Till skillnad från vad den italienska regeringen har gjort gällande, försvinner dessutom inte de skatterättsliga sanktionernas repressiva verkan bara för att den nationella lagstiftningen i vissa fall medger att sanktionsbeloppet sätts ned på grund av att skatten senare har betalats eller ger myndigheten rätt att på vissa villkor avstå från sanktionerna eller att ingå avtal, överenskommelser eller förlikning med personer som har undandragit skatt men som erkänner sin skuld och avstår från att bestrida sanktionen. Sådana åtgärder som de sistnämnda, eller andra liknande, kan även förekomma i straffrättsliga förfaranden, (
100
) utan att det för den skull ifrågasätts att de sanktioner för skattebrott som föreskrivs i strafflagen (eller i speciallagar) har straffrättslig karaktär. Det får i den nationella lagstiftningen till exempel föreskrivas att en reglering i efterhand av skattesituationen, på vissa villkor medför antingen att den rättsstridighet som är förknippad med den inledande underlåtenheten att fullgöra skattskyldigheten bortfaller (och därmed straffbeläggandet av den) eller att straffet mildras.
115.
En sista faktor som bör beaktas, i linje med den tolkning som bygger på Europadomstolens praxis, är det rättsliga intresse som skyddas genom den nationella bestämmelse med stöd av vilken överträdelsen bestraffas. Den har i princip straffrättslig karaktär om den avser rättsliga intressen vars skydd normalt säkerställs med hjälp av straffrättsliga bestämmelser. (
101
)
116.
Syftet med skatterättsliga sanktioner vid underlåtenhet att betala mervärdesskatt är just att säkerställa en lämplig uppbörd av denna skatt och samtidigt skydda medlemsstaternas och unionens finansiella intressen. Det rör sig således om rättsliga intressen som i de allvarligaste fallen även måste skyddas av straffrätten, vilket domstolen betonade i dom av den 8 september 2015, Taricco m.fl., (
102
) och medlemsstaterna måste på ett effektivt sätt bekämpa bedrägerier inom detta område.
117.
Mot bakgrund av denna skyldighet kan man fråga sig om det bästa alternativet är att kombinera skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner, vilket med största sannolikhet skulle göra bekämpningen av bedrägerier (i alla fall allvarliga sådana) inom mervärdesskatteområdet mer effektivt. På motsvarande sätt skulle denna dubbla bestraffning minska den fördel som en tillämpning av principen ne bis in idem innebär för skattskyldiga med stor ekonomisk makt, om slutsatsen drogs att den administrativa sanktionen utgör hinder för en efterföljande straffrättslig sanktion för samma gärning. (
103
)
118.
Jag anser emellertid inte att detta argument är övertygande. Det är inte nödvändigt att tillämpa både administrativa och straffrättsliga sanktionsförfaranden på en och samma gärning. En lämplig kriminalisering av de allvarligaste fallen av bedrägerier eller undandragande av skatt, i kombination med en skyndsam handläggning av brottmålsdomstolarna i varje medlemsstat, säkerställer i tillräcklig mån den avskräckande verkan som bestraffningen får, samtidigt som en för den skattskyldige så viktig garanti som rätten att inte bli dömd eller straffad två gånger för samma brott inte åsidosätts.
119.
Det tredje Engel-kriteriet rör sanktionens art och stränghet. Under inspiration av Europadomstolens praxis, vilken ska avspegla sig vid tolkningen av artikel 50 i stadgan, bör de nationella domstolarna erinra om att det följer av fast praxis vid Europadomstolen att den omständigheten att det rör sig om ett mindre belopp inte hindrar att ekonomiska sanktioner som ålagts i administrativa förfaranden på grund av underlåtenhet att betala skatt kan anses ha straffrättslig karaktär. (
104
) I beslutet att begära förhandsavgörande har den hänskjutande domstolen gjort gällande att den skatterättsliga sanktionen i artikel 13 i lagstiftningsdekret nr 471 av den 18 december 1997 (30 procent av det obetalda mervärdesskattebeloppet), på grund av sin art och storlek har straffrättslig karaktär och att den inte utgör hinder för att nivån höjs till 100 procent eller mer genom andra sanktioner. (
105
)
3. Eventuella begränsningar av förbudet mot ne bis in idem i förevarande fall
120.
Mot bakgrund av de faktiska omständigheter som den hänskjutande domstolen har beskrivit i sitt beslut, vilka det i slutändan ankommer på den domstolen att pröva, skulle de dubbla förfaranden som inletts mot Luca Menci för en och samma gärning (underlåtenhet att betala mervärdesskatt) kunna innebära att hans rätt att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma brott åsidosätts.
121.
Eftersom jag konstaterat att begränsningar av artikel 52.1 i stadgan inte kan godtas (domen Spasic) (
106
) med avseende på tillämpningen av principen ne bis in idem på fall med skattebedrägerier som regleras av unionsrätten, skulle jag utan vidare kunna stanna här.
122.
Om domstolen ändå skulle välja att pröva en sådan begränsning, anser jag emellertid i andra hand att det inte är möjligt att tillämpa den i förevarande mål. En begränsning är inte nödvändig i den mening som avses i artikel 52.1 i stadgan, och den kombination av förfaranden eller sanktioner som föreskrivs i den nationella rätten klarar inte heller proportionalitetstestet för att omfattas av den bestämmelsen.
123.
Vad gäller proportionaliteten, skulle en bedömning kunna göras av samordningen av de olika förfarandena, samarbetet mellan myndigheterna medan de genomförs och avräkning av eventuella sanktioner. Dessa faktorer tycks tala emot en lagstiftning som den italienska som tillämpats på Luca Menci och som i) inte föreskriver någon samordning mellan det straffrättsliga och det administrativa förfarandet, ii) inte föreskriver något samarbete mellan de myndigheter som medverkar i dessa förfaranden, för att i möjligaste mån undvika störningar för den enskilde och iii) inte föreskriver någon mekanism för samordning eller avräkning av sanktioner, utan bara att de administrativa sanktionerna inte kan utkrävas förrän det straffrättsliga förfarandet har avslutats.
124.
Likaledes anser jag i andra hand, för det fallet att domstolen skulle besluta sig för att följa den väg som Europadomstolen stakade ut i domen A och B mot Norge, att den praxis som följer av den domen inte är tillämplig på ett fall som Luca Mencis.
125.
Det räcker att peka på att det att döma av de uppgifter som föreligger i målet inte tycks föreligga någon komplementaritet och inte heller någon samordning av förfaranden (straffrättsliga och administrativa) i det här fallet. Även om det i slutändan ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva vad som skett med avseende på detta, tyder allt på att det administrativa sanktionsförfarandet och det straffrättsliga förfarandet varit tydligt åtskilda från varandra. Jag kan inte heller se något nära tidsmässigt samband mellan de två förfarandena (det skiljer mer än ett år mellan dem, och det straffrättsliga förfarandet påbörjades efter att det administrativa hade avslutats och när den sanktion som beslutats där hade vunnit laga kraft).
IV. Förslag till avgörande
126.
Med hänsyn till vad som anförts ovan föreslår jag att domstolen besvarar den tolkningsfråga som Tribunale di Bergamo (Domstolen i Bergamo) har ställt enligt följande:
”Artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna
–
är enbart tillämplig om det är samma faktiska omständigheter som ligger till grund för besluten om skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner, oberoende av hur de kvalificeras rättsligt, och
–
åsidosätts om det inleds ett straffrättsligt förfarande eller ett straff av sådan karaktär åläggs en person som tidigare slutgiltigt har bestraffats med en skatterättslig sanktion för samma gärning, om den sistnämnda trots sin benämning i själva verket är av straffrättslig karaktär. Den nationella domstolen ska använda sig av följande kriterier då den prövar om så är fallet: 1) Den rättsliga kvalificeringen av lagöverträdelsen i den nationella rätten. 2) Dess art, vilken ska bedömas med beaktande av bestämmelsens syfte, den personkrets som den ska tillämpas på och det rättsliga intresse som den skyddar. 3) Sanktionens art och stränghet.”
(
1
)	Originalspråk: spanska.
(
2
)	Mål C‑617/10 (nedan kallad dom Åkerberg Fransson), EU:C:2013:105.
(
3
)	CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (nedan kallad dom A och B mot Norge).
(
4
)	Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI nr 5 av den 8 januari 1998 – Ordinarie supplement nr 4).
(
5
)	Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI nr 5 av den 8 januari 1998 – Ordinarie tillägg nr 4), i vilket det i artikel 13 föreskrivs en möjlighet att sätta ned sanktionsavgifterna vid underlåtenhet att betala skatt.
(
6
)	Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n.o 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (GURI nr 76 av den 31 mars 2000).
(
7
)	Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (GURI nr 233 av den 7 oktober 2015 – Ordinarie tillägg nr 55).
(
8
)	Domen i dessa båda mål meddelades den 5 april 2017, Orsi och Baldetti (C‑217/15 och C‑350/15, EU:C:2017:264).
(
9
)	Dessa tre mål rör också tillämpningen av principen ne bis in idem vid kombination av straffrättsliga och administrativa sanktioner, men inom området marknadsmissbruk.
(
10
)	Förenade målen C‑217/15 och C‑350/15, EU:C:2017:264.
(
11
)	I den förklarande noten till denna bestämmelse anges det att ”[p]unkt 3 syftar till att trygga det nödvändiga sammanhanget mellan stadgan och Europakonventionen genom att fastställa regeln att rättigheterna i denna stadga, i den mån de svarar mot rättigheter som garanteras även i Europakonventionen, ska ha samma innebörd och räckvidd, även i fråga om tillåtna begränsningar, som i Europakonventionen”.
(
12
)	Jag hänvisar till Van Bockel, B., The ne bis in idem principle in EU Law, Kluwer, 2010, och Van Bockel, B. (red.), Ne Bis in Idem in EU Law, Cambridge University Press, 2016. Se även Oliver, P. och Bombois, T., ”Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variantes”, Journal de droit européen, 2012, s. 266–272, och Tomkin, J., ”Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence”, i Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. och Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a Commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, s. 1373–1412.
(
13
)	Se generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande av den 15 december 2011 i målet Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845), punkt 33, och andra förslag till avgörande som det hänvisas till där.
(
14
)	Det problem som behandlades där är nästan identiskt med det i förevarande mål: Åkerberg Fransson hade ålagts en administrativ sanktion på grund av att han hade underlåtit att betala betydande belopp i mervärdesskatt, och när det förfarandet hade avslutats hade ett nytt förfarande inletts mot honom, den här gången av straffrättslig karaktär, på grund av samma gärning.
(
15
)	Domstolen förklarade sig vara behörig, eftersom artiklarna 2, 250.1 och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) och artikel 325 FEUF var tillämpliga och det rörde sig om ett fall där unionsrätten är tillämplig, i den mening som avses i artikel 51.1 i stadgan. Sedan dess råder det inget tvivel om att stadgan är tillämplig på dessa mål. Skattetillägg och straffrättsliga sanktioner som beslutats i Italien på grund av underlåtenhet att betala mervärdesskatt utgör däremot inte någon tillämpning av unionsrätten, i den mening som avses i artikel 51.1 i stadgan, och domstolen förklarade därför i sitt beslut av den 15 april 2015, Burzio (C‑497/14, EU:C:2015:251) att det var uppenbart att den saknade behörighet att besvara en tolkningsfråga.
(
16
)	Dom Åkerberg Fransson, punkt 37.
(
17
)	Ibidem, punkt 34.
(
18
)	Artikel 6 i rådets förordning (EG, Euratom) nr 2988/95 av den 18 december 1995 om skydd av Europeiska gemenskapernas finansiella intressen (EGT L 312, 1995, s. 1), innehåller bestämmelser som syftar till att säkerställa att principen ne bis in idem iakttas och förhindra att unionens administrativa sanktioner kombineras med straffrättsliga sanktioner i medlemsstaterna.
(
19
)	Dom av den 5 juni 2012, Åkerberg Fransson, punkt 35, och dom Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319), punkt 37. Det sistnämnda målet handlade om en kombination av ett straffrättsligt förfarande i Polen och administrativa sanktioner i Europeiska unionen som tillämpas mot dem som uppbär jordbruksstöd.
(
20
)	Någon författare har anmärkt på att domstolen tillämpade olika synsätt i domen Bonda (dom av den 5 juni 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319) och i domen Åkerberg Fransson. I den förstnämnda domen tillämpade domstolen själv Engel-kriterierna, då den godtog att den administrativa sanktion som ålagts jordbrukare som uppburit rättsstridigt stöd var av straffrättslig karaktär. I den sistnämnda domen däremot överlät domstolen på den svenska domstolen att tillämpa dessa kriterier. Se Vervaele, J.A.E., ”Ne bis in idem: ¿un principio transnacional de rango constitucional en la Unión Europea?”, Indret: Revista para el Análisis del Derecho, 2014, nr 1, s. 28.
(
21
)	Domen Åkerberg Fransson, punkt 36. Till följd av denna dom ändrade Högsta domstolen i Sverige sin praxis, och i två avgöranden som den meddelade i juni och juli 2013 slog den fast att den svenska lagstiftning som medgav en kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner åsidosatte principen ne bis in idem.
(
22
)	Dom av den 8 september 2015 (C‑105/14, EU:C:2015:555), punkt 39.
(
23
)	Dom av den 8 september 2015, Taricco m.fl. (C‑105/14, EU:C:2015:555), punkt 37 och dom Åkerberg Fransson, punkt 26 och där angiven rättspraxis. Samma skyldighet föreskrivs i artikel 2 i konventionen som utarbetats på grundval av artikel K.3 i fördraget om Europeiska unionen, om skydd av Europeiska gemenskapernas finansiella intressen, som undertecknades i Luxemburg den 26 juli 1995 (EGT C 316, 1995, s. 48). Efter Lissabonfördragets ikraftträdande behöver dess innehåll föras upp på gemenskapsnivå och ett förslag till Europaparlamentets och rådets direktiv om bekämpning genom straffrättsliga bestämmelser av bedrägerier som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen, COM(2012) 363 final, av den 11 juli 2012 förväntas antas. Efter den politiska överenskommelsen i rådet av den 7 februari 2017, tycks det som att det kommer att gå snabbt att anta detta viktiga förslag.
(
24
)	Dom av den 5 juni 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319.
(
25
)	Lenaerts, K. och Gutiérrez Fons. J.A., ”The place of the Charter in the EU institutional edifice”, i Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. och Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, s. 1600.
(
26
)	Dessförinnan var inverkan av EU-domstolens praxis rörande artikel 54 i konventionen om tillämpning av Schengenavtalet påtaglig i Europadomstolens praxis, bland annat i domen av den 10 februari 2009, Zolotoukhin mot Ryssland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), som jag ska återkomma till.
(
27
)	Europadomstolen, som uttryckligen hänvisade till domen Åkerberg Fransson, angav även att de båda europeiska domstolarna gjorde samma bedömning av om ett skatterättsligt förfarande hade straffrättslig karaktär och, a fortiori, av hur principen ne bis in idem ska tillämpas inom det skatterättsliga och det straffrättsliga området. Se dess dom av den 30 april 2015, Kapetanios m.fl. mot Grekland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), § 73.
(
28
)	Garin, A., ”Non bis in idem et Convention européenne des droits de l’homme. Du nébuleux au clair-obscur: état des lieux d’un principe ambivalent”, Revue trimestrielle de droits de l’homme, 2016, s. 402–410.
(
29
)	Europadomstolen, beslut av den 26 april 2005, Põder m.fl. mot Estland (CE:ECHR:2005:0426DEC006772301), vilket bekräftades genom beslut av den 2 november 2010, Liepājnieks mot Lettland (CE:ECHR:2010:1102DEC003758606), § 45.
(
30
)	Europadomstolen, dom av den 4 mars 2014, CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 204–211. Dessförinnan hade Europadomstolen i sin dom av den 23 oktober 1995, Gradinger mot Österrike, CE:ECHR:1995:1023JUD001596390, slagit fast att den österrikiska reservationen var ogiltig.
(
31
)	Europadomstolen, beslut av den 14 september 1999, Ponsetti och Chesnel mot Frankrike, CE:ECHR:1999:0914DEC003685597.
(
32
)	Konvention om tillämpning av Schengenavtalet, undertecknad i Schengen den 19 juni 1990 (EGT L 239, 2000, s. 19). Se bland annat dom av den 11 februari 2003, Gözütok och Brügge (C‑187/01 och C‑385/01, EU:C:2003:87), dom av den 10 mars 2005, Miraglia (C‑469/03, EU:C:2006:156), dom av den 9 mars 2006, Van Esbroeck (C‑436/04, EU:C:2006:165), dom av den 28 september 2006, Van Straaten (C‑150/05, EU:C:2006:614), och dom av den 27 maj 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).
(
33
)	Europadomstolen, dom av den 10 februari 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
34
)	Europadomstolen, dom av den 10 februari 2009, Zolotukhin mot Ryssland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), §§ 82 och 84.
(
35
)	Europadomstolen, dom av den 4 mars 2014, Grande Stevens m.fl. mot Italien (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), §§ 219–228, av den 20 maj 2014, Nykänen mot Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), § 42, av den 27 januari 2015, Rinas mot Finland (CE:ECHR:2015:0127JUD001703913), §§ 44 och 45, och av den 30 april 2015, Kapetanios m.fl. mot Grekland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), §§ 62–64.
(
36
)	§ 108.
(
37
)	I vissa delar av doktrinen används uttrycket ”criministrative law”. Se exempelvis Bailleux, A., ”The Fiftieth Shade of Grey. Competition Law, 'criministrative law’ and 'Fairly Fair Trials’”, i Galli, F.; Weyembergh, A. (red.), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, editions de l’ULB, Bryssel, 2014, s. 137.
(
38
)	Europadomstolen, dom av den 8 juni 1976, CE:ECHR:1976:0608JUD000510071, § 82.
(
39
)	Europadomstolen, dom av den 10 februari 2015, Kiiveri mot Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), § 30 och där angiven rättspraxis.
(
40
)	Se, bland annat, Europadomstolen, dom av den 9 juni 2016, Sismanidis och Sitaridis mot Grekland (CE:ECHR:2016:0609JUD006660209), § 31, och av den 23 november 2006, Jussila mot Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), §§ 30 och 31.
(
41
)	Dom A och B mot Norge, §§ 105–107.
(
42
)	Europadomstolen, dom av den 2 september 1998, Lauko mot Slovakien (CE:ECHR:1998:0902JUD002613895), § 58.
(
43
)	Europadomstolen, dom av den 23 november 2006, Jussila mot Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), § 38.
(
44
)	Europadomstolen, dom av den 10 februari 2009, Zolotukhin mot Ryssland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), § 55, och av den 25 juni 2009 Maresti mot Kroatien (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907), § 59.
(
45
)	Europadomstolen, dom av den 10 februari 2009, Zolotukhin mot Ryssland (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), § 55, och av den 25 juni 2009 Maresti mot Kroatien (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907), § 59.
(
46
)	Europadomstolen, dom av den 8 juni 1976, Engel m.fl. mot Nederländerna, (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071), § 82.
(
47
)	Europadomstolen, dom av den 31 maj 2011, Žugić mot Kroatien (CE:ECHR:2011:0531JUD000369908), § 68.
(
48
)	Se, bland annat, Europadomstolen, dom av den 20 maj 2014, Nykänen mot Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), av den 20 maj 2014, Häkkä mot Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811), av den 10 februari 2015, Kiiveri mot Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), och av den 30 april 2015, Kapetanios m.fl. mot Grekland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312).
(
49
)	Europadomstolen, dom av den 23 november 2006, Jussila mot Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), §§ 37 och 38, av den 20 maj 2014, Nykänen mot Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), § 40, och av den 10 februari 2015, Kiiveri mot Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), § 31.
(
50
)	Europadomstolen, dom av den 4 mars 2014, Grande Stevens m.fl. mot Italien (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), § 98, av den 11 september 2009, Dubus SA mot Frankrike (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204), § 37, och av den 30 april 2015, Kapetanios m.fl. mot Grekland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), § 55.
(
51
)	Europadomstolen, dom av den 18 oktober 2011, Tomasovic mot Kroatien (CE:ECHR:2011:1018JUD005378509), § 23.
(
52
)	Europadomstolen, dom av den 18 oktober 2001, Finkelberg mot Lettland (CE:ECHR:2001:1018DEC005509100).
(
53
)	Europadomstolen fann att principen ne bis in idem hade åsidosatts, eftersom skattemyndigheterna hade påfört böter eller skattetillägg trots att brottmålsdomstolarna hade frikänt de tilltalade i parallella eller efterföljande förfaranden (dom av den 30 april 2015, Kapetanios m.fl. mot Grekland, CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, och av den 9 juni 2016, Sismanidis och Sitaridis mot Grekland, CE:ECHR:2016:0609JUD006660209).
(
54
)	§ 119.
(
55
)	§ 130.
(
56
)	Dom A och B mot Norge, §§ 132. ”Les éléments pertinents (…) sont notamment les suivants” (min kursivering). Uppräkningen av kriterierna är således inte uttömmande, vilket den tjeckiska regeringen har påpekat i sitt svar på EU-domstolens skriftliga frågor.
(
57
)	Dom A och B mot Norge, §§ 133.
(
58
)	Dom A och B mot Norge, § 134.
(
59
)	CE:ECHR:2017: 0518JUD002200711.
(
60
)	Som jag tidigare nämnt har Europadomstolen i sin praxis till stor del neutraliserat verkningarna av vissa staters (däribland Italien) reservationer eller förklaringar rörande artikel 4 i protokoll nr 7.
(
61
)	Jag vill erinra om att generaladvokaten Cruz Villalón i punkt 85 i sitt förslag till avgörande i målet Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340) hade förespråkat en delvis självständig tolkning av artikel 50 i stadgan, efter att han påpekat att ”påbudet att tolka stadgan mot bakgrund av Europakonventionen bör nyanseras när den ifrågavarande grundläggande rättigheten, eller en aspekt av denna (såsom i fråga om tillämpningen av artikel 4 i protokoll nr 7 till Europakonventionen på dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner), inte har införlivats fullständigt av medlemsstaterna”. Se i detta sammanhang Bas van Bockel, Peter Wattel, ”New wine into old wineskins: the scope of the Charter of Fundamental Rights of the EU after Åkerberg Fransson”, European Law Review, 2013, s. 880.
(
62
)	En medlemsstat kan visserligen tvingas att på detta sätt följa bestämmelserna i ett protokoll (och den praxis vid Europadomstolen där det tolkas), men bara i den mån de ”införlivas” i den rättighet som skyddas av stadgan, inom områden som omfattas av artikel 51 i denna. Vad en medlemsstat naturligtvis inte kan åberopa är avsaknaden av ratificering av eller reservationer mot ett protokoll i Europakonventionen som grund för att inte tillämpa en rättighet som regleras i stadgan, vars innehåll liknar motsvarande rättighet som skyddas i protokollet.
(
63
)	Detta synsätt förespråkades även av generaladvokaten Jääskinen i hans förslag till avgörande i målet Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:739), punkt 63.
(
64
)	I domen A och B mot Norge, vilken antogs med stor majoritet av domarna i stora avdelningen (16 av 17), anförde domaren Pinto de Alburquerque skiljaktig mening och kritiserade domen hårt.
(
65
)	Vilket förklarar de reservationer som framställts avseende artikel 4 i protokoll nr 7.
(
66
)	I den förklarande noten till artikel 52 anges det att enligt tolkningsregeln i punkt 4 ”bör de berörda rättigheterna enligt stadgan, hellre än enligt en rigorös 'minsta gemensamma nämnare’, tolkas så att de erbjuder en högre skyddsnivå som är adekvat för unionsrätten och i harmoni med de gemensamma konstitutionella traditionerna”.
(
67
)	Europadomstolen hänvisade i domen A och B mot Norge till vissa precedensfall (bland annat till målet Nilsson mot Sverige, dom av den 13 december 2015, CE:ECHR:2005:1213DEC007366101) i vilka det hade hänvisats till det materiella och tidsmässiga sambandet mellan olika sanktionsförfaranden. Jag anser emellertid att det var först i domen A och B mot Norge som den viktiga ändringen av rättspraxis i själva verket skedde.
(
68
)	Dom A och B mot Norge, § 130.
(
69
)	Dom A och B mot Norge, §§ 119–124. Med hänsyn till staternas rätt att självständigt organisera sitt rättssystem, har Europadomstolen slagit fast att de bör ha frihet att i rättsligt hänseende ge kompletterande svar på en och samma gärning, med olika förfaranden som handhas av olika myndigheter, under förutsättning av att de utgör en sammanhängande helhet och inte medför en orimlig belastning för den enskilde. Europadomstolen har således slagit fast att artikel 4 i protokoll nr 7 inte bör hindra staterna från att reagera på skatteöverträdelser genom ett administrativt sanktionsförfarande och ett straffrättsligt förfarande vid skattebedrägeri om genomförandet av dem och de sanktioner som påförs där är tillräckligt integrerade.
(
70
)	I detta avseende stödjer Europadomstolen sitt resonemang på generaladvokaten Cruz Villalóns förslag till avgörande i målet Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340), punkt 70, i vilket han tog upp skillnaderna mellan olika nationella lagstiftningar och nämnde att dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner är en mycket utbredd företeelse i medlemsstaterna.
(
71
)	Dom Åkerberg Fransson, punkt 44, dom av den 15 februari 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84), punkt 45, dom av den 28 juli 2016, Ordre des barreaux francophones et germanophone m.fl. (C‑543/14, EU:C:2016:605), punkt 23, dom av den 6 oktober 2016, Paoletti m.fl. (C‑218/15, EU:C:2016:748), punkt 21, och dom av den 5 april 2017, Orsi och Baldetti (C‑217/15 och C‑350/15, EU:C:2017:264), punkt 15.
(
72
)	I förklaringarna avseende artikel 52 i stadgan anges det att punkt 3 i denna artikel syftar till att trygga det nödvändiga sammanhanget mellan stadgan och Europakonventionen ”utan att detta inkräktar på unionsrättens och Europeiska unionens domstols autonomi” (dom av den 15 februari 2016, N, C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, punkt 47). Såsom anges i artikel 52.3 andra meningen i stadgan, hindrar inte första meningen i den bestämmelsen ett mer långtgående skydd tillförsäkras i unionsrätten än i Europakonventionen (dom av den 21 december 2016, Tele2 Sverige och Watson m.fl., C‑203/15 och C‑689/15, EU:C:2016:970, punkt 129).
(
73
)	Dom av den 5 april 2017, Orsi och Baldetti (C‑217/15 och C‑350/15, EU:C:2017:264), punkt 24, och, analogt, dom av den 15 februari 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84), punkt 77.
(
74
)	Artikel 4 i protokoll nr 7 får inte ens upphävas genom tillämpning av generalklausulen om nödlägen i artikel 15 i Europakonventionen, vilken avser krig eller annat allmänt nödläge som hotar nationens existens.
(
75
)	Dom av den 27 maj 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586), punkt 55.
(
76
)	Dom av den 27 maj 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586), punkt 56.
(
77
)	Mål C‑105/14, EU:C:2015:555, punkt 40.
(
78
)	I sådana fall brukar det föreskrivas att skattemyndigheten ska överlämna ärendet till åklagarmyndigheten så att den kan inleda det straffrättsliga förfarandet. Det administrativa sanktionsförfarandet avslutas då utan att några skatterättsliga sanktioner åläggs.
(
79
)	Kriterierna för att avgöra vilken bestämmelse som ska tillämpas är beroende av de aktuella strafflagarna eller de nationella lagar som likställs med dessa. Bland dessa kriterier återfinns specialitetsprincipen (specialbestämmelser har företräde framför allmänna bestämmelser), subsidiaritetsprincipen (subsidiära bestämmelser tillämpas när huvudbestämmelserna inte kan tillämpas) och konsumtions- eller absorptionsprincipen (den mest omfattande bestämmelsen absorberar de bestämmelser genom vilka de lagöverträdelser som konsumerats i den bestraffas).
(
80
)	Det behöver knappast nämnas att bestraffningen – eller frikännandet av den tilltalade – inte påverkar skattemyndigheternas befogenheter att fastställa skatteskulden och eventuella dröjsmålsavgifter och andra tillägg som i materiellt hänseende inte är av straffrättslig karaktär.
(
81
)	Denna situation tas bland annat upp i Dova, M., ”Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?”, Diritto penale contemporaneo, 9 februari 2016, Viganò, F., ”Omesso versamento di IVA e diretta applicazione delle norme europee in materia di ne bis in idem?”, Diritto penale contemporaneo, 11 juli 2016.
(
82
)	Dom av den 27 maj 2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586.
(
83
)	Europadomstolen, dom av den 10 februari 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
84
)	Principen ne bis in idem ska iakttas på konkurrensrättens område, och den förbjuder att ett företag på nytt hålls ansvarigt eller att ett förfarande enligt konkurrensreglerna på nytt inleds mot företaget avseende ett konkurrensbegränsande beteende som företaget redan har bötfällts för eller som företaget har frikänts från ansvar för genom ett tidigare beslut som inte längre kan överklagas (dom av den 15 oktober 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij m.fl./kommissionen, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P–C‑252/99 P och C‑254/99 P, EU:C:2002:582, punkt 59).
(
85
)	Dom av den 7 januari 2004, Aalborg Portland m.fl./kommissionen(C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P och C‑219/00 P, EU:C:2004:6), punkt 338, och dom av den 14 februari 2012, Toshiba Corporation m.fl. (C‑17/10, EU:C:2012:72), punkt 97.
(
86
)	Kommissionen gjorde vid förhandlingen gällande att domstolen inte bör uttala sig om kravet på idem och att den ska slå fast att idem factum ska beaktas generellt inom alla unionsrättens områden. Kommissionen anser att inom områden som det konkurrensrättsliga, där det samtidigt kan finnas ett nationellt administrativt sanktionsförfarande och ett förfarande som inletts av kommissionen, bör idem crimen godtas för att pröva om de faktiska omständigheterna är identiska, vid tillämpning av principen ne bis in idem. Att det är samma rättsliga intresse som skyddas är således av betydelse och kommissionen yrkade att domstolen i förevarande mål skulle avstå från att ändra den praxis som beskrivs i föregående fotnot, i avvaktan på andra mål som är lämpligare för att pröva denna fråga.
(
87
)	Europadomstolen, dom av den 10 februari 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
88
)	Brottmål, plenum, nr 37424, av den 12 september 2013. Corte di cassaziones resonemang innebär att ”vid en sådan administrativ överträdelse som avses i artikel 13.1 i lagstiftningsdekret nr 471 av den 18 december 1997, utgörs premissen av att skattepliktiga transaktioner genomförs som medför skyldighet att periodiskt betala in mervärdesskatt …, underlåtenheten tar sig uttryck i avsaknaden av periodisk inbetalning av mervärdesskatt och fristen för att fullgöra denna skyldighet fastställs den 16 i månaden (eller kvartalet) efter det att skattskyldigheten uppkom …. Vid skattebrott enligt artikel 10 ter i lagstiftningsdekret nr 74 av den 10 mars 2000, utgörs premissen antingen av att skattepliktiga transaktioner genomförs som medför skyldighet att periodiskt betala in mervärdesskatt …, eller av att den årliga mervärdesskattedeklarationen för det föregående året ges in … underlåtenheten tar sig uttryck i utebliven betalning, med ett belopp som överstiger 50000 euro, av den mervärdesskatt som ska betalas enligt den årliga deklarationen och fristen för fullgörelse är den som föreskrivs för förskottsbetalning av mervärdesskatt för den efterföljande beskattningsperioden.”
(
89
)	Enligt Corte suprema di cassazione sammanfaller en del av premisserna (genomförandet av skattepliktiga transaktioner som ger upphov till skyldigheten att periodiskt betala in mervärdesskatt) och en del av handlandet (underlåtenhet ett erlägga en eller flera periodiska betalningar), men de delar som ingår i de två typerna av överträdelser skiljer sig åt i andra avseenden, som Corte suprema di cassazione anser är väsentliga (ingivandet av en årlig mervärdesskattedeklaration och en lägsta nivå för underlåtenheten, vilka bara utgör krav vid skattebrott, samt en tidsperiod som det hänvisas till). Corte suprema di cassazione anser därför att förhållandet mellan de två typerna av överträdelser bygger på att ”det rättsstridiga handlandet fortskrider”, vilket innebär att den straffrättsliga överträdelsen i allt väsentligt är mycket allvarligare än den administrativa, och även om den måste innefatta denna (om den periodiska fristen inte har åsidosatts saknas ett av rekvisiten för brottet), kompletteras den med väsentliga faktorer som en lägsta nivå och en förlängning av fristen, vilka inte helt passar in i specialitetskategorin (om den tillämpades skulle endast den straffrättsliga överträdelsen beaktas).
(
90
)	Se punkterna 39–42 i detta förslag till avgörande.
(
91
)	I den tvist som har gett upphov till förevarande tolkningsfråga förefaller det inte råda något tvivel om att de sanktioner som de italienska myndigheterna har ålagt är av slutgiltig karaktär. Det ankommer emellertid på den hänskjutande domstolen att avgöra huruvida den italienska skattemyndighetens beslut är slutgiltiga enligt den nationella rätten och om det innebär att ärendet har avgjorts i sak.
(
92
)	Dom Åkerberg Fransson, punkt 34.
(
93
)	Olika domstolar i en och samma medlemsstat kan komma fram till olika, och till och med motstridiga, lösningar. Som jag tidigare har erinrat om har Corte suprema di cassazione i Italien slagit fast att det dubbelspåriga systemet med dubbla sanktioner (administrativa och straffrättsliga) vid lagöverträdelser i form av underlåtenhet att betala mervärdesskatt, är förenligt med domen Åkerberg Fransson och med Engel-kriterierna, medan den hänskjutande domstolen tycks vara av motsatt uppfattning.
(
94
)	Se punkt 46 i detta förslag till avgörande.
(
95
)	Se punkt 47 i detta förslag till avgörande.
(
96
)	Se Europadomstolens domar som nämns i fotnoterna 43 och 44.
(
97
)	Mål C‑489/10, EU:C:2012:319, punkterna 39–42.
(
98
)	Se bland annat Europadomstolen, dom av den 20 maj 2014, Nykänen mot Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), §§ 39 och 40, av den 10 februari 2015, Häkkä mot Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811), §§ 38 och 39, av den 10 februari 2015, Kiiveri mot Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), och av den 30 april 2015, Kapetanios m.fl. mot Grekland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312). I doktrinen betecknas dessa åtgärder som ”punitive administrative sanctions”, och det påpekas att de liksom de straffrättsliga sanktionerna har ett bestraffande syfte, i vid mening, och att de även har ett gemensamt innehåll, i form av betalning av ett penningbelopp eller förlust av rättigheter som rätten att utöva ett yrke eller att delta i offentliga upphandlingar. (Weyembergh, A. y Joncheray, N., ”Punitive Administrative Sanctions and Procedural Safeguards”, New Journal of European Criminal Law, 2016, nr 2, s. 194–199; Caeiro, P., ”The influence of the EU on the blurring between administrative and criminal law”, i Galli, F. och Weyembergh, A. (red.), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, editions de l’ULB, Bryssel, 2014, s. 174).
(
99
)	Den akademiska (ibland filosofiska) debatten om straffens grunder, rättfärdigande, syfte eller syften har pågått i hundratals år, med olika teorier, av vilka vissa betonar ersättningsaspekterna och andra deras förebyggande (allmänprevention eller individualprevention) eller avskräckande verkan. En liknande debatt, som är av senare datum men som fortfarande pågår, rör frågan huruvida det finns kvalitativa kriterier för att skilja de straffrättsliga överträdelserna från de rent administrativa, och inte heller kring denna fråga råder det enighet. Det är i själva verket svårt att föreställa sig vilka dessa kvalitativa kriterier skulle vara med tanke på att underlåtenhet att betala mervärdesskatt som överstiger 250000 euro betraktas som brott medan underlåtenhet att betala 249000 euro inte gör det, vid skatteöverträdelser och skattebrott som dem i förevarande mål.
(
100
)	Den italienska regeringen medgav detta vid förhandlingen. Enligt italiensk rätt får åklagare i vissa fall och på vissa villkor (helt eller delvis) avstå från att väcka åtal och i stället fatta ”beslut om förlikning” mellan åklagaren och den tilltalade, vilket innebär att ingen rättegång behöver hållas. Det finns i vissa medlemsstater mekanismer för att sätta ned straffet för tilltalade som efter att den straffrättsliga processen inletts betalar skatteskulden och medverkar i domstolens utredning.
(
101
)	Se de domar från Europadomstolen som nämns i fotnot 45 i detta förslag till avgörande.
(
102
)	Mål C‑105/14, EU:C:2015:555, punkt 40.
(
103
)	Om en slutgiltig skatterättslig sanktion åläggs vid bedrägerier går det därefter inte att besluta om en straffrättslig sanktion, vilket innebär att de skattskyldiga med stor ekonomisk makt kan frestas att undvika att betala mervärdesskatt, eftersom de vet att de bara riskerar att behöva betala en sanktionsavgift, men inte några straffrättsliga sanktioner, om skattemyndigheten uppdagar deras rättsstridiga handlande.
(
104
)	Europadomstolen, dom av den 23 november 2006, Jussila mot Finland (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), §§ 37–38, av den 20 maj 2014, Nykänen mot Finland (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), § 40, och av den 10 februari 2015, Kiiveri mot Finland (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), § 31.
(
105
)	Jag har dessutom tidigare erinrat om att sanktionens art och stränghet ska bedömas mot bakgrund av möjligheterna att tillämpa den fullt ut, utan att beakta det slutliga belopp som i ett enskilt fall blir följden av att skattemyndigheten beslutar att sätta ned sanktionsavgiften. Se Europadomstolen, dom av den 4 mars 2014, Grande Stevens m.fl. mot Italien (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), § 98, av den 11 september 2009, Dubus SA mot Frankrike (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204), § 37, och av den 30 april 2015, Kapetanios m.fl. mot Grekland (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), § 55.
(
106
)	Dom av den 27 maj 2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586.