62010CJ0436
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (pátého senátu)
29. března 2012 (
*1
)
„Šestá směrnice o DPH — Článek 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a čl. 13 část B písm. b) — Nárok na odpočet — Investiční majetek náležející osobě povinné k dani, která je právnickou osobou, a poskytnutý jejím zaměstnancům pro soukromé potřeby“
Ve věci C-436/10,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím cour d’appel de Mons (Belgie) ze dne 8. září 2010, došlým Soudnímu dvoru dne 13. září 2010, v řízení
Belgický stát
proti
BLM SA,
SOUDNÍ DVŮR (pátý senát),
ve složení M. Safjan, předseda senátu, J.-J. Kasel (zpravodaj) a M. Berger, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 8. prosince 2011,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za BLM SA O. D’Aoutem, avocat,
—
za belgickou vládu J.-C. Halleuxem a M. Jacobs, jako zmocněnci,
—
za německou vládu T. Henzem a C. Blaschkem, jako zmocněnci,
—
za Evropskou komisi B. Stromskym, jakož i D. Recchia a C. Soulay, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 6 odst. 2 prvního pododstavce písm. a) a čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995 (Úř. věst. L 102, s. 18; Zvl. vyd. 09/01, s. 274, dále jen „šestá směrnice“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi belgickým státem a BLM SA (dále jen „BLM“), společností dle belgického práva, ve věci odpočtu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) odvedené na vstupu týkající se nemovitosti používané částečně pro soukromé potřeby zaměstnanců této společnosti.
Právní rámec
Unijní právní úprava
3
Pátý a šestý bod odůvodnění šesté směrnice stanoví:
„vzhledem k tomu, že k posílení nediskriminační povahy daně musí být vyjasněn pojem ‚osoby povinné k dani‘, aby do něj mohly členské státy zahrnout i osoby, jež příležitostně poskytují určitá plnění;
vzhledem k tomu, že pojem ‚zdanitelné plnění‘ vyvolával obtíže, zejména co se týče plnění považovaných za zdanitelná plnění; že tento pojem musí být vyjasněn“.
4
Článek 2 bod 1 šesté směrnice stanoví:
„Předmětem [DPH]: je:
1.   dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“
5
Článek 4 odst. 1 šesté směrnice uvádí:
„‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.“
6
Článek 6 odst. 2 šesté směrnice stanoví:
„Za poskytování služeb za protiplnění se považují:
a)
využívání zboží, které tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu jejího podniku, je-li přitom [DPH] z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelná;
b)
poskytování služeb, které bezplatně provádí osoba povinná k dani pro svou soukromou potřebu nebo potřebu svých zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro potřebu svého podniku.
Členské státy se mohou odchýlit od ustanovení tohoto odstavce s podmínkou, že toto odchýlení nepovede k narušení hospodářské soutěže.“
7
Podle čl. 13 části B písm. b) prvního pododstavce šesté směrnice osvobodí členské státy od daně „pacht nebo nájem nemovitého majetku […]“.
8
Článek 17 odst. 2 šesté směrnice ve znění vyplývajícím z článku 28 f této směrnice stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a)
[DPH], která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány v tuzemsku jinou osobou povinnou k dani.“
Vnitrostátní právní úprava
9
Článek 19 odst. 1 zákoníku o DPH stanoví:
„Za poskytování služeb za protiplnění se považuje užívání majetku, který tvoří součást aktiv podniku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji pro účely, které nesouvisí s hospodářskou činností osoby povinné k dani, je-li přitom daň z tohoto majetku plně nebo zčásti odpočitatelná.“
10
Článek 44 odst. 3 bod 2 téhož zákoníku stanoví, že od DPH jsou osvobozeny zejména „pacht, nájem a převod nájmu přirozených věcí nemovitých, jakož i užívání takovýchto věcí za podmínek čl. 19 odst. 1 [...]“.
11
Ve svém předkládacím rozhodnutí cour d’appel de Mons (odvolací soud v Mons) poukazuje na správní oběžník č. E.T.108691 ze dne 31. ledna 2005, jenž byl vyhotoven v důsledku vydání rozsudku Soudního dvora ze dne 8. května 2003, Seeling (C-269/00, Recueil, s. I-4101) a vyvozuje z tohoto rozsudku praktické důsledky pro vnitrostátní právní předpisy. Podle překládajícího soudu tento oběžník omezuje použití uvedeného rozsudku Seeling pouze na osoby povinné k dani, které jsou fyzickými osobami. Pokud jde o osoby povinné k dani, které jsou právnickými osobami přenechávajícími jednateli nebo společníkovi k užívání nemovitost zahrnutou zcela do majetku podniku, uvedený oběžník upřesňuje, že takové užívání představuje nájem nemovitosti, jenž je jako takový osvobozen od DPH.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
12
Předmětem činnosti společnosti BLM, založené v dubnu 2003 Bertrandem a Bernardem Losfeldovými, je zejména poradenství ve finanční, technické, obchodní nebo správní oblasti v širokém smyslu, jakož i pomoc a poskytování služeb, přímo či nepřímo, ve správní nebo finanční oblasti, při prodejích, výrobě a všeobecně řízení. Společnost BLM je ve vztahu k těmto činnostem plátcem DPH.
13
V průběhu prosince 2003 společnost BLM nabyla vkladem pana Bertranda Losfelda a jeho manželky věcné užívací právo na dobu 20 let k budově, kterou tito předtím nechali postavit a pro jejíž výstavbu si zvolili postavení plátců DPH. Od července 2002 mají v této budově trvalé bydliště spolu se svými dětmi. Společnost BLM má v uvedené budově kancelář a archiv.
14
Tento vklad vedl k platbě DPH, kterou si společnost BLM odpočetla ve svém daňovém přiznání ve čtvrtém čtvrtletí roku 2003, kdy byla odpočtena částka 42420,61 eur.
15
Společnost BLM, jíž je pan Bertrand Losfeld pověřeným jednatelem, od něj nevyžaduje platbu nájemného za soukromé užívání části dotčené budovy. Podléhá však dani fyzických osob z naturálního požitku, vypočítané paušálně na základě užívání 75 % budovy k soukromým účelům.
16
Po kontrole uskutečněné na místě daňovou správou v Tournai (dále jen „daňová správa“) tato správa napadla odpočitatelnost části DPH zaplacené společností BLM při vkladu, a to částku 31683,96 eur. Měla totiž za to, že se jednalo o využití budovy pro nepodnikatelské účely. Soukromé užívání nemovitosti přitom představuje plnění osvobozené od DPH. Osoba povinná k dani tedy nemůže uplatnit odpočet DPH, kterou byla na vstupu zatížena stavba části budovy přenechané k užívání pověřenému jednateli společnosti BLM.
17
Daňová správa usoudila, že DPH týkající se nákladů na výstavbu podnikatelských prostor, a sice kanceláře a archivu, byla odpočitatelná ve výši 100 %, že DPH týkající se prací provedených v tzv. „smíšených“ prostorách byla odpočitatelná ve výši 25,31 % a že zbývající část budovy musela být považována za zcela soukromou. Rozhodnutím ze dne 1. března 2005 tedy rozhodla, že společnost BLM dluží částku 31683,96 eur z titulu protiprávního odpočtu DPH společně s pokutou a úroky z prodlení.
18
Společnost BLM podala proti uvedenému rozhodnutí žalobu k tribunal de première instance de Mons (soud prvního stupně v Mons). Daňová správa ve svých návrhových žádáních předložených k tomuto soudu podala podpůrně vzájemnou žalobu, kterou se domáhala určení zdanitelného základu za užívání dotčené nemovitosti pro soukromé účely za uplynulý rok na 1/15 ceny tohoto majetku. Tento soud rozsudkem ze dne 8. srpna 2006 zejména shledal, že roční základ bezplatného poskytnutí nemovitosti společností BLM měl být určen na 1/20 ceny uhrazené za nabytí užívacího práva k nemovitosti v rozsahu části užívané pro soukromou potřebu.
19
Vzhledem k tomu, že daňová správa nepovažovala uvedené rozhodnutí za uspokojivé, podala proti němu odvolání ke cour d’appel de Mons. Na podporu svého odvolání uvádí, že takové poskytnutí, jako je i to, které je předmětem věci v původním řízení, je nutno považovat za nájem za protiplnění osvobozený od DPH. Jelikož jde o nezdanitelné plnění, osoba povinná k dani tedy nemohla uplatnit nárok na odpočet daně, která vznikla při výstavbě části budovy, jež jí byla přenechána k užívání. Tato správa v tomto ohledu tvrdí, že se výše uvedený rozsudek Seeling použije výhradně na fyzickou osobu povinnou k dani, neboť taková osoba nemůže být zároveň majitelem i nájemcem téže nemovitosti.
20
Společnost BLM před předkládajícím soudem tvrdí, že řešení zvolené Soudním dvorem ve výše uvedeném rozsudku Seeling lze obdobně uplatnit na takovou situaci, o kterou se jedná ve věci v původním řízení.
21
Za těchto podmínek se cour d’appel de Mons rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a čl. 13 B písm. b) šesté směrnice […] vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, podle kterých se užívání části budovy, která byla postavena nebo jejímž držitelem je na základě věcného práva k nemovitosti právnická osoba povinná k dani, pro soukromou potřebu ředitele a jeho rodiny, je-li přitom daň z tohoto investičního majetku odvedená na vstupu odpočitatelná, považuje za poskytování služeb osvobozené od daně, jako jsou pacht nebo nájem nemovitého majetku ve smyslu uvedeného čl. 13 B písm. b)?“
K předběžné otázce
22
Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, podle kterých se užívání části budovy – jež byla postavena osobou povinnou k dani, která je právnickou osobou, nebo jejímž držitelem je na základě věcného práva k nemovitosti posledně zmíněná osoba – pro soukromé potřeby zaměstnanců této osoby povinné k dani považuje za poskytování služeb osvobozené od DPH ve smyslu čl. 13 části B písm. b), je-li daň z tohoto majetku odvedená na vstupu odpočitatelná, a to i když nejsou naplněny znaky pachtu nebo nájmu nemovitého majetku ve smyslu tohoto ustanovení.
23
V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Seeling již rozhodl, že čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, které považují za poskytování služeb osvobozené od daně, jako jsou pacht nebo nájem nemovitého majetku ve smyslu uvedeného čl. 13 části B písm. b), užívání části budovy pro soukromou potřebu osoby povinné k dani, v případě, že budova byla zcela zahrnuta do aktiv jejího podniku.
24
Je sice pravda, že ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Seeling, byla osobou povinnou k dani fyzická osoba, a existovala tedy totožnost mezi touto osobou povinnou k dani a osobou, která pro svou soukromou potřebu užívala majetek zahrnutý do aktiv podniku. Avšak na rozdíl od toho, co tvrdí belgická vláda ve svém vyjádření před Soudním dvorem, z této okolnosti nelze vyvozovat, že výklad čl. 6 odst. 2 prvního pododstavce písm. a) šesté směrnice přijatý Soudním dvorem v uvedeném rozsudku nelze použít, je-li osobou povinnou k dani právnická osoba.
25
Jak totiž jasně vyplývá ze znění čl. 6 prvního pododstavce písm. a) šesté směrnice, tento článek se vztahuje nejen na případ osoby povinné k dani, která užívá pro soukromé potřeby majetek zahrnutý do aktiv podniku, ale rovněž na případ, kdy toto užívání uskutečňuje zaměstnanec osoby povinné k dani. V tomto posledně uvedeném případě neexistuje totožnost mezi dotčenými osobami a okolnost, že osoba povinná k dani je právnickou osobou, nevylučuje, že může docházet k užívání majetku pro soukromé účely zaměstnanci uvedené osoby povinné k dani.
26
Kromě toho je nutno konstatovat, že uvedené ustanovení, které používá výraz „osoba povinná k dani“, nečiní rozdíl mezi fyzickými a právnickými osobami a že se omezuje na to, že stanoví, jakým způsobem musí být pro účely DPH nakládáno s některými hospodářskými plněními, která nespadají pod jiná ustanovení šesté směrnice.
27
Z pátého a šestého bodu odůvodnění šesté směrnice ostatně vyplývá, že postavení „osoby povinné k dani“ souvisí s plněními uskutečněnými hospodářským subjektem, a nikoliv s jeho právní formou. Podle čl. 4 odst. 1 této směrnice proto musí být za osobu povinnou k dani považována jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2 téhož článku, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
28
Dále je třeba upřesnit, že na rozdíl od toho, co tvrdí belgická vláda, z výše uvedeného rozsudku Seeling nevyplývá, že Soudní dvůr založil své úvahy na tom, že nájem nemovitosti není myslitelný v případě, kdy se plnění týká jedné a téže fyzické osoby, která by tedy měla dvojí postavení pronajímatele a nájemce.
29
Přestože se Soudní dvůr mohl omezit na rozhodnutí, že v takové situaci, jako je ta, která je předmětem věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Seeling, nemohlo již pojmově dojít k souhlasu o podmínkách nájmu, přezkoumal, zda tato situace mohla být považována za nájem nemovitého majetku ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice, a dospěl v bodě 51 uvedeného rozsudku v tomto ohledu k závěru, že taková situace se vyznačuje jak neexistencí platby nájemného, tak neexistencí dohody o době nájmu a o právu užívat byt a vyloučit z něj další osoby.
30
Z toho vyplývá, že při nenaplnění těchto znaků nelze užívání části budovy – jež byla postavena osobou povinnou k dani, která je právnickou osobou, nebo jejímž držitelem je na základě věcného práva k nemovitosti posledně zmíněná osoba – pro soukromé potřeby zaměstnanců této osoby povinné k dani považovat za nájem nemovitého majetku ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice.
31
Na položenou otázku je tedy třeba odpovědět, že čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, podle kterých se i v případě, kdy nejsou naplněny znaky pachtu nebo nájmu nemovitého majetku ve smyslu tohoto čl. 13 části B písm. b), považuje za poskytování služeb osvobozené od DPH ve smyslu posledně uvedeného článku užívání části budovy – jež byla postavena osobou povinnou k dani, která je právnickou osobou, nebo jejímž držitelem je na základě věcného práva k nemovitosti posledně zmíněná osoba – pro soukromé potřeby zaměstnanců této osoby povinné k dani, je-li daň z tohoto majetku odvedená na vstupu odpočitatelná.
32
V tomto ohledu předkládajícímu soudu přísluší posoudit, zda v takové situaci, jako je ta, která je předmětem věci v původním řízení, lze mít za to, že se jedná o nájem nemovitého majetku ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice.
K nákladům řízení
33
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:
Článek 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995, musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, podle kterých se i v případě, kdy nejsou naplněny znaky pachtu nebo nájmu nemovitého majetku ve smyslu tohoto čl. 13 části B písm. b), považuje za poskytování služeb osvobozené od daně z přidané hodnoty ve smyslu posledně uvedeného článku užívání části budovy – jež byla postavena osobou povinnou k dani, která je právnickou osobou, nebo jejímž držitelem je na základě věcného práva k nemovitosti posledně zmíněná osoba – pro soukromé potřeby zaměstnanců této osoby povinné k dani, je-li daň z tohoto majetku odvedená na vstupu odpočitatelná.
Předkládajícímu soudu přísluší posoudit, zda v takové situaci, jako je ta, která je předmětem věci v původním řízení, lze mít za to, že se jedná o nájem nemovitého majetku ve smyslu uvedeného čl. 13 části B písm. b).
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.