62002CC0174_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Στις δύο αυτές υποθέσεις, το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) υπέβαλε ορισμένα προδικαστικά ερωτήματα που αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ.
2. Η υπόθεση C‑174/02 αφορά ρυθμιστικό φόρο επί των αποβλήτων του οποίου το προϊόν εισρέει στον κρατικό προϋπολογισμό. Εντούτοις, ο φόρος αυτός περιλαμβάνει και ορισμένες απαλλαγές που έχουν τον χαρακτήρα ενισχύσεων. Η υπόθεση C‑175/02 αφορά επίσης ρυθμιστικό φόρο, εν προκειμένω επί της πλεονάζουσας παραγωγής υγρής κοπριάς. Το προϊόν του φόρου αυτού διατίθεται για την εφαρμογή ενός συνόλου μέτρων που σκοπούν στη μείωση των περιφερειακών πλεονασμάτων υγρής κοπριάς. Ένα από τα μέτρα αυτά συνίσταται στη χορήγηση ενισχύσεων για τη μεταφορά υγρής κοπριάς εκλεκτής ποιότητας προς τις περιφέρειες στις οποίες υπάρχει έλλειψη υγρής κοπριάς.
Το κεντρικό ζήτημα και στις δύο υποθέσεις είναι αν υπάρχει μια τόσο άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως ώστε αμφότεροι να εμπίπτουν στη ρήτρα standstill του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ (2) . Συναφές είναι και το ζήτημα αν καλώς εισπράχθηκαν οι φόροι προτού η Επιτροπή κρίνει τις επίμαχες ενισχύσεις σύμφωνες με την κοινή αγορά.
II – Τα πραγματικά περιστατικά και το νομικό πλαίσιο
A –	Η υπόθεση C-174/02
3. Ο Streekgewest Westelijk Noord‑Brabant (στο εξής: Streekgewest) αποτελεί νομικό πρόσωπο το οποίο ελέγχεται από ορισμένες κοινότητες της περιφέρειας Noord‑Brabant των Κάτω Χωρών οι οποίες συνεργάζονται στους κόλπους του. Ο οργανισμός αυτός έχει επιφορτιστεί με την αποκομιδή των οικιακών απορριμμάτων και με τη μεταφορά τους σε εγκατάσταση μεταποιήσεως που επίσης εμπίπτει στη σφαίρα αρμοδιότητάς του. Οσάκις παραδίδονται απόβλητα σε εγκατάσταση για την επεξεργασία τους, οφείλεται φόρος δυνάμει του άρθρου 18 του Wet belastingen op milieugrondslag (νόμου περί επιβαρύνσεων για την προστασία του περιβάλλοντος, στο εξής: WBM).
4. Κατά το χρονικό διάστημα από την 1η έως την 31η Ιανουαρίου 1995, ο Streekgewest κατέβαλε ποσό ύψους 499 914 ολλανδικών φιορινίων (NGL) προς εξόφληση του φόρου επί των αποβλήτων. Εντούτοις, άσκησε διοικητική ένσταση κατά της πράξεως επιβολής του ανωτέρω ποσού και ζήτησε την επιστροφή του. Ο οικονομικός έφορος απέρριψε την ένσταση αυτή.
5. Στις δίκες που ακολούθησαν, ο Streekgewest επικαλέστηκε το άρθρο 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ, διότι φρονούσε ότι, δεδομένου ότι η ρήτρα standstill που προβλέπει η τελευταία αυτή περίοδος είχε παραβιαστεί, δεν όφειλε σε καμία περίπτωση φόρους βάσει του WBM. Συγκεκριμένα, ο νόμος αυτός προβλέπει από τον Ιανουάριο του 1995 ορισμένες ενισχύσεις οι οποίες είχαν μεν κοινοποιηθεί στην Επιτροπή, αλλά δεν είχαν ακόμη εγκριθεί από αυτήν μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία.
6. Οι ενισχύσεις που προέβλεπε ο WBM είχαν ως εξής:
7. Οι απαλλαγές και οι κανόνες περί επιστροφής που προέβλεπε το αρχικό νομοσχέδιο του WBM κοινοποιήθηκαν στην Επιτροπή και εγκρίθηκαν από αυτήν με απόφαση της 25ης Νοεμβρίου 1992 (3) .
8. Κατά τη συζήτηση του νομοσχεδίου αυτού στο Κοινοβούλιο, υπήρξαν ορισμένες τροποποιήσεις σε σχέση με τις ενισχύσεις. Οι τροποποιήσεις αυτές κοινοποιήθηκαν στην Επιτροπή και εγκρίθηκαν από αυτήν στις 29 Μαρτίου 1994 (4) .
9. Στις 13 Οκτωβρίου 1994, κατατέθηκε στο Κοινοβούλιο νέο τροποποιητικό νομοσχέδιο. Ως προς τον φόρο επί των αποβλήτων, το σχέδιο αυτό προέβλεπε αύξηση του ύψους του φόρου από 28,50 NLG σε 29,20 NLG ανά 1 000 χιλιόγραμμα αποβλήτων καθώς και τη δυνατότητα επιστροφής του φόρου αυτού σε οποιονδήποτε παραδίδει κατάλοιπα αποχρωματισμού προς μεταποίηση καθώς και απόβλητα ανακυκλώσεως πλαστικών υλών σε επιχείρηση μεταποιήσεως αποβλήτων.
10. Η Ολλανδική Κυβέρνηση κοινοποίησε στην Επιτροπή τα μέτρα αυτά, τα οποία χαρακτηρίζει ως «διευκρινίσεις», με έγγραφο της 27ης Οκτωβρίου 1994. Με έγγραφο της 25ης Νοεμβρίου 1994, η Επιτροπή ενημέρωσε την Ολλανδική Κυβέρνηση ότι η κοινοποίηση δεν ήταν πλήρης και την κάλεσε να παράσχει συμπληρωματικά στοιχεία. Σε απάντηση του ανωτέρω αιτήματος, η Ολλανδική Κυβέρνηση γνωστοποίησε με έγγραφο (της 20ής Δεκεμβρίου 1994) ότι εν τω μεταξύ δύο νέες ενισχύσεις είχαν περιληφθεί στο νομοσχέδιο (5) . Ο WBM, στην τελική του μορφή, ψηφίστηκε από το Κοινοβούλιο στις 21 Δεκεμβρίου 1994 και άρχισε να ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 1995 (ως νόμος που ρυθμίζει συνολικά τα ζητήματα αυτά).
11. Με έγγραφο της 25ης Ιανουαρίου 1995, η Επιτροπή γνωστοποίησε στην Ολλανδική Κυβέρνηση ότι ο νόμος προέβλεπε ορισμένες ενισχύσεις επί των οποίων η Επιτροπή δεν είχε εισέτι αποφανθεί και ότι οι ενισχύσεις αυτές έπρεπε να θεωρηθούν ως μη κοινοποιηθείσες. Με απόφαση της 3ης Ιουλίου 1995, η Επιτροπή έκρινε τις ενισχύσεις που προέβλεπε ο WBM σύμφωνες με την κοινή αγορά.
B –	Η υπόθεση C‑175/02
12. Η υπόθεση C‑175/02 αφορά τον φόρο επί των πλεονασμάτων ο οποίος εισήχθη την 1η Μαΐου 1987 βάσει του άρθρου 13 του Meststoffenwet (νόμου σχετικού με την υγρή κοπριά).
13. Σκοπός του φόρου αυτού είναι να αντιμετωπιστούν «τα έξοδα που συνδέονται με:
a) τους μηχανισμούς των τραπεζών υγρής κοπριάς, υπό την έννοια του άρθρου 9,
b) τη συνεισφορά, υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 4,
c) τη δημιουργία εγκαταστάσεων υποδομής για την αποτελεσματική συλλογή, παράδοση, κατεργασία ή μετατροπή καθώς και την καταστροφή των πλεονασμάτων υγρής κοπριάς,
d) την επίβλεψη που αφορά την εφαρμογή των κεφαλαίων III και IV».
14. Το άρθρο 9, παράγραφος 4, του Meststoffenwet προβλέπει ότι μία τράπεζα υγρής κοπριάς μπορεί, βάσει των κανόνων οι οποίοι πρόκειται να θεσπιστούν με βασιλικό διάταγμα ή δυνάμει βασιλικού διατάγματος, να συνεισφέρει στα έξοδα, μεταξύ άλλων, της μεταφοράς ζωικής υγρής κοπριάς, εφόσον θεωρεί ότι έτσι προωθεί την αποτελεσματική επεξεργασία και συλλογή της, σύμφωνα με τους σκοπούς του νόμου αυτού. Συναφώς, η Ολλανδική Κυβέρνηση θέσπισε τον σχετικό με την τράπεζα υγρής κοπριάς κανονισμό, ο οποίος αφορά τη λειτουργία του δικτύου ασφαλείας και το σύστημα πριμοδοτήσεων λόγω ποιότητας, ο οποίος προέβλεπε ένα καθεστώς ενισχύσεων στη μεταφορά υγρής κοπριάς εκλεκτής ποιότητας βάσει του συστήματος πριμοδοτήσεων λόγω ποιότητας (το KPS).
15. Η Ολλανδική Κυβέρνηση κοινοποίησε την ενίσχυση στην Επιτροπή με έγγραφα της 26ης Ιουλίου 1988 και της 16ης Ιανουαρίου 1989. Η Επιτροπή της ανακοίνωσε, με έγγραφο της 10ης Μαρτίου 1989, ότι είχε αποφασίσει να μην προβάλλει αντιρρήσεις κατά της ενισχύσεως αυτής μέχρι το τέλος του 1989. Η Επιτροπή επιβεβαίωσε με μεταγενέστερο έγγραφό της ότι η ενίσχυση μπορούσε να θεωρηθεί σύμφωνη με την κοινή αγορά από την 1η Ιανουαρίου 1988.
16. Ο F. J. Pape εκμεταλλεύεται επιχείρηση εκτροφής πουλερικών. Το 1988 παρήγαγε στο αγρόκτημά του τέτοια ποσότητα υγρής κοπριάς ώστε έπρεπε να καταβάλει τον φόρο επί των πλεονασμάτων υγρής κοπριάς. Κατόπιν αυτού, του κοινοποιήθηκε πράξη επιβολής φόρου στις 31 Μαρτίου 1989, ήτοι μετά το έγγραφο της Επιτροπής της 10ης Μαρτίου 1989. Ο F. J. Pape υποστηρίζει ότι δεν όφειλε τον εν λόγω φόρο διότι το άρθρο 13 του Meststoffenwet είχε αρχίσει να ισχύει (την 1η Μαΐου 1987) πριν από την ημερομηνία του εγγράφου της Επιτροπής (10 Μαρτίου 1989) και διότι η επιβολή φόρου αφορούσε περίοδο (1988) προγενέστερη του εγγράφου της Επιτροπής της 10ης Μαρτίου 1989. Υποστηρίζει ότι ο φόρος επί των πλεονασμάτων υγρής κοπριάς που του επιβλήθηκε προοριζόταν για τη χρηματοδότηση ενισχύσεως αντιβαίνουσας στο άρθρο 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ.
III – Τα προδικαστικά ερωτήματα
A –	Η υπόθεση C‑174/02
17. Τα προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση C‑174/02 έχουν ως εξής:
«1) Μπορεί ένας διοικούμενος να επικαλεσθεί το περιεχόμενο του άρθρου 93, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ) μόνον εφόσον θίγεται συνεπεία μέτρου ενισχύσεως το οποίο στρεβλώνει τον εκατέρωθεν των συνόρων ανταγωνισμό;
2) Σε περίπτωση που ένα μέτρο ενισχύσεως, υπό την έννοια του άρθρου 93, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ), συνίσταται στην απαλλαγή από επιβάρυνση (η οποία θεωρείται ότι καλύπτει και τη μείωση ή την ελάφρυνση της επιβαρύνσεως), της οποίας το προϊόν εισρέει στον κρατικό προϋπολογισμό, ενώ δεν προβλέπεται συναφώς η αναστολή της απαλλαγής εκκρεμούσας της διαδικασίας κοινοποιήσεως, πρέπει η επιβάρυνση να θεωρείται ως τμήμα του μέτρου αυτού ενισχύσεως, λόγω του ότι η επιβολή της επιβαρύνσεως σε όσους δεν τυγχάνουν απαλλαγής αποτελεί το μέσο για την επίτευξη ευνοϊκού αποτελέσματος, με συνέπεια ότι, κατά το διάστημα που η εφαρμογή του μέτρου ενισχύσεως δεν έχει επιτραπεί βάσει της ανωτέρω διατάξεως, η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή α παγόρευση έχει ομοίως εφαρμογή επί της επιβαρύνσεως αυτής (ή επί της επιβολής της);
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα: εφόσον αναγνωρισθεί η ύπαρξη σχέσεως, υπό την έννοια της τελευταίας περιόδου του σημείου 3.4.3 [ (6) ], μεταξύ της αυξήσεως μιας συγκεκριμένης επιβαρύνσεως, της οποίας το προϊόν εισρέει στον γενικό προϋπολογισμό του κράτους, και ενός σχεδιαζόμενου μέτρου ενισχύσεως, υπό την έννοια του άρθρου 93, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, της Συνθήκης ΕΚ), πρέπει η θέσπιση της αυξήσεως αυτής να θεωρηθεί ως εφαρμογή (ή αρχή εφαρμογής), υπό την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, αυτού του μέτρου ενισχύσεως; Εφόσον η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται από το πόσο στενή είναι η σχέση αυτή, ποιες περιστάσεις ασκούν συναφώς επιρροή;
4) Αν η απαγόρευση εφαρμογής του μέτρου ενισχύσεως αφορά και την επιβάρυνση, είναι ορθή η άποψη ότι μια τελική απόφαση της Επιτροπής η οποία αναγνωρίζει ότι το μέτρο ενισχύσεως συμβιβάζεται με την κοινή αγορά δεν έχει ως συνέπεια την εκ των υστέρων νομιμοποίηση της ανίσχυρης επιβαρύνσεως;
5) Αν η απαγόρευση εφαρμογής του μέτρου ενισχύσεως αφορά και την επιβάρυνση, μπορεί ο καταβαλών την επιβάρυνση να την προσβάλει δικαστικώς, επικαλούμενος το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 93, παράγραφος 3, της Συνθήκης ΕΚ, ως προς ολόκληρο το ποσό της επιβαρύνσεως ή μόνο μέρος αυτής;
6) Στην τελευταία περίπτωση, απορρέουν από το κοινοτικό δίκαιο ειδικές προϋποθέσεις όσον αφορά τον τρόπο καθορισμού του τμήματος της επιβαρύνσεως που εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 93, παράγραφος 2, τελευταία περίοδος, ΕΚ;»
B –	Η υπόθεση C‑175/02
18. Τα προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση C‑175/02 έχουν ως εξής:
«1) Κατά το μέτρο που η εφαρμογή μέτρου ενισχύσεως δεν επιτρέπεται βάσει του άρθρου 93, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος ΕΚ), έχει η προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή απαγόρευση ωσαύτως εφαρμογή στη θέσπιση εισφοράς, της οποίας το προϊόν, όπως προκύπτει από τον σχετικό νόμο, προορίζεται εν μέρει για τη χρηματοδότηση του προαναφερθέντος μέτρου ενισχύσεως, ανεξαρτήτως του αν τίθεται θέμα διαταραχής του εμπορίου μεταξύ των κρατών μελών, η οποία μπορεί να αποδοθεί (εν μέρει) στην εισφορά ως τρόπο χρηματοδοτήσεως του μέτρου ενισχύσεως; Εφόσον η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται από το πόσο στενή είναι η σχέση μεταξύ της προοριζόμενης για τον συγκεκριμένο σκοπό εισφοράς και του μέτρου ενισχύσεως, ή από το χρονικό σημείο κατά το οποίο το προϊόν της προοριζόμενης για τον συγκεκριμένο σκοπό εισφοράς πρόκειται να χρησιμοποιηθεί για το μέτρο ενισχύσεως, ή από άλλες περιστάσεις, ποιες περιστάσεις ασκούν συναφώς επιρροή;
2) Αν η απαγόρευση της εφαρμογής του μέτρου ενισχύσεως αφορά και την προοριζόμενη για τον συγκεκριμένο σκοπό εισφορά, μπορεί ο βαρυνόμενος με την εισφορά να την προσβάλει δικαστικώς, επικαλούμενος το άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 93, παράγραφος 3, όσον αφορά ολόκληρο το εκ μέρους του καταβληθέν ποσό ή μόνον όσον αφορά το τμήμα του προϊόντος της εισφοράς το οποίο αναμένεται να χρησιμοποιηθεί ή όντως χρησιμοποιήθηκε κατά το διάστημα κατά το οποίο η εφαρμογή του μέτρου ενισχύσεως απαγορεύεται ή απαγορευόταν λόγω της προαναφερθείσας διατάξεως;
3) Απορρέουν από το κοινοτικό δίκαιο συγκεκριμένες επιταγές όσον αφορά τον τρόπο κατά τον οποίο πρέπει να καθορίζεται ποιο τμήμα εισφοράς εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 93, παράγραφος 3, τελευταίο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΚ, εφόσον πρόκειται περί εισφοράς της οποίας το προϊόν προορίζεται για διαφόρους σκοπούς, για τους οποίους υπάρχουν και άλλες πηγές χρηματοδοτήσεως εκτός από την εισφορά, και οι οποίοι σκοποί δεν εμπίπτουν όλοι στην απαγόρευση του άρθρου 93 της Συνθήκης ΕΚ, ενώ στους εθνικούς κανόνες περί της εισφοράς δεν υπάρχει κανένας κανόνας για την κατανομή; Πρέπει στην περίπτωση αυτή το τμήμα της εισφοράς που μπορεί να καταλογισθεί στη χρηματοδότηση του μέτρου ενισχύσεως το οποίο εμπίπτει στο άρθρο 93 ΕΚ να καθορισθεί κατ’ εκτίμηση με βάση το χρονικό σημείο επιβολής της εισφοράς ή πρέπει να προκύψει από τα δεδομένα που κατέστησαν γνωστά αργότερα όσον αφορά το συνολικό προϊόν της εισφοράς και τις δαπάνες που έγιναν για τους διαφόρους σκοπούς;»
IV – Εκτίμηση
A –	Εισαγωγικές παρατηρήσεις
19. Από το σύνολο των πραγματικών περιστατικών που εκτίθενται ανωτέρω προκύπτει ότι οι δύο υποθέσεις αφορούν κρατικές ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Στην υπόθεση C‑174/02 (Streekgewest), η ενίσχυση έχει τον χαρακτήρα ειδικής απαλλαγής από τον γενικό φόρο επί των αποβλήτων. Στην υπόθεση C‑175/02 (Pape), πρόκειται για μία ενίσχυση για τη μεταφορά της υγρής κοπριάς που χρηματοδοτείται από το προϊόν του φόρου που επιβάλλεται επί των πλεονασμάτων της παραγωγής υγρής κοπριάς.
20. Εξάλλου, στις δύο υποθέσεις, τα νομοθετήματα και οι ενισχύσεις τις οποίες προέβλεπαν αυτά κοινοποιήθηκαν στην Επιτροπή, αλλά είχαν αρχίσει να ισχύουν προτού η Επιτροπή αποφανθεί ως προς το αν οι ενισχύσεις αυτές είναι σύμφωνες με την κοινή αγορά. Επιπλέον, κοινό σημείο και των δύο υποθέσεων είναι ότι η Επιτροπή έκρινε στη συνέχεια ότι οι ενισχύσεις είναι σύμφωνες με την κοινή αγορά.
21. Τόσο ο Streekgewest όσο και ο F. J. Pape υποστηρίζουν ότι δεν οφείλουν, αντιστοίχως, τον φόρο επί των αποβλήτων και τον φόρο επί των πλεονασμάτων υγρής κοπριάς. Συναφώς, επικαλούνται το άρθρο 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ. Φρονούν ότι, άπαξ το ολλανδικό κράτος δεν τήρησε τις υποχρεώσεις του από τη διάταξη αυτή, ενδιαφέρονται, ως υποκείμενοι στον φόρο, για την ορθή εφαρμογή της διατάξεως αυτής και ότι, δυνάμει της νομολογίας του Δικαστηρίου (7), υπάρχει υποχρέωση επιστροφής του φόρου που κατέβαλαν.
22. Τα ερωτήματα που υποβάλλει το Hoge Raad στις δύο υποθέσεις δεν είναι βεβαίως ταυτόσημα, αλλά έχουν έναν κοινό παρανομαστή, διότι αφορούν τρία σημεία της ερμηνείας του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ και της εφαρμογής του στην εθνική έννομη τάξη.
23. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν το Δικαστήριο:
1) ως προς τη χρηματοδοτική πλευρά της ενισχύσεως. Ειδικότερα, πρόκειται για το αν και υπό ποιες προϋποθέσεις η είσπραξη των φόρων πρέπει να θεωρηθεί ως πράξη εφαρμογής της ενισχύσεως, οπότε η ρήτρα standstill του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ τυγχάνει επίσης εφαρμογής, εν όλω ή εν μέρει, επί του φόρου αυτού με όλες τις εντεύθεν συνέπειες,
2) ως προς τον κύκλο των ενδιαφερομένων σε εθνικό επίπεδο για τη διάταξη του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ η οποία παράγει άμεσα αποτελέσματα,
3) ως προς τις συνέπειες μεταγενέστερης αποφάσεως της Επιτροπής με την οποία κρίθηκε μία ενίσχυση σύμφωνη με την κοινή αγορά επί της προγενέστερης παράνομης συμπεριφοράς του κράτους μέλους.
24. Πριν προχωρήσω στην εξέταση των υποβληθέντων ερωτημάτων, πρέπει να προβώ στις ακόλουθες παρατηρήσεις.
25. Το ουσιαστικό έννομο συμφέρον για την τήρηση του άρθρου 88, παράγραφος 3, ΕΚ έγκειται στην πρόληψη της στρεβλώσεως του ανταγωνισμού από τις κρατικές ενισχύσεις μέσω μονομερών και πρόωρων μέτρων των κρατών μελών. Συναφώς, η εν λόγω διάταξη προβλέπει ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να κοινοποιούν προηγουμένως και να ζητούν την έγκριση από την Επιτροπή για τις σχεδιαζόμενες ενισχύσεις ή τις τροποποιήσεις των ενισχύσεων. Ενίσχυση η οποία χορηγείται χωρίς προηγούμενη κοινοποίηση ή η οποία, μολονότι κοινοποιήθηκε, δεν έχει εισέτι αποτελέσει αντικείμενο αποφάσεως της Επιτροπής, είναι ως εκ τούτου παράνομη.
26. Επομένως, εάν διαπιστωθεί παράνομη συμπεριφορά κράτους μέλους, η στρέβλωση του ανταγωνισμού που προκλήθηκε από την πρόωρη και παράνομη ενίσχυση πρέπει να ακυρωθεί ex tunc.
27. Τούτο ισχύει, κατά πάγια νομολογία η οποία επιβεβαιώθηκε από το Δικαστήριο για μία ακόμη φορά προσφάτως (8), και στην περίπτωση που η Επιτροπή κρίνει στη συνέχεια ότι η ενίσχυση είναι σύμφωνη με την κοινή αγορά. Θα επανέλθω στο ζήτημα αυτό στα σημεία 57 έως 59.
28. Στις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Gil Insurance κ.λπ. (9), τόνισα ότι η Συνθήκη ΕΚ προβλέπει δύο είδη στρεβλώσεως του ανταγωνισμού τα οποία πρέπει να διακρίνονται κατά τρόπο σαφή ratione materiae. Η διαδικασία των άρθρων 96 ΕΚ και 97 ΕΚ αφορά τις στρεβλώσεις οι οποίες απορρέουν από τις διαφορές που υπάρχουν μεταξύ των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών μελών, περιλαμβανομένων των φορολογικών μέτρων. Η διαδικασία των άρθρων 87 ΕΚ έως 89 ΕΚ αφορά τις στρεβλώσεις του ανταγωνισμού που απορρέουν από τις χορηγηθείσες από κράτη μέλη ενισχύσεις. Μεταξύ των δύο διαδικασιών υπάρχουν σημαντικές διαφορές οι οποίες αποτυπώνονται, μεταξύ άλλων, στις υποχρεώσεις των κρατών μελών και στις αρμοδιότητες της Επιτροπής. Τούτο αποτελεί έναν επιπλέον λόγο προκειμένου να καθοριστεί με ακρίβεια το πεδίο εφαρμογής των διαδικασιών αυτών.
29. Ο προβλεπόμενος από τη Συνθήκη καθορισμός των αρμοδιοτήτων της Κοινότητας ως προς τις ενισχύσεις και τα εθνικά φορολογικά μέτρα είναι στενός κυρίως στην περίπτωση ενισχύσεων που χορηγούνται υπό τη μορφή ειδικής απαλλαγής από γενικούς ή κλαδικούς φόρους ή φορολογικές επιβαρύνσεις. Αν η Επιτροπή διαπιστώσει ότι αυτή η ειδική απαλλαγή από τους γενικούς ή τους κλαδικούς φόρους πρέπει να χαρακτηριστεί ενίσχυση, οι παρεμβάσεις της προκειμένου να παύσει η εντεύθεν στρέβλωση του ανταγωνισμού στην κοινή αγορά πρέπει να αφορούν κυρίως αυτές τις ειδικές ενισχύσεις. Οι παρεμβάσεις της δεν πρέπει να θίγουν τις αρμοδιότητες του εθνικού φορολογικού νομοθέτη. Μόνον αν και εφόσον το περιεχόμενο ή η εφαρμογή μιας γενικής εθνικής φορολογικής ρυθμίσεως περιέχει ειδικά στοιχεία κρατικής ενισχύσεως μπορεί η Επιτροπή να χρησιμοποιήσει τις απορρέουσες από τα άρθρα 87 ΕΚ και 88 ΕΚ αρμοδιότητές της προκειμένου να λάβει μέτρα κατά των ειδικών αυτών στοιχείων.
30. Ορισμένες αποφάσεις του Δικαστηρίου, περιλαμβανομένων ορισμένων πρόσφατων αποφάσεων (10), εξέτασαν τις σχέσεις μεταξύ, αφενός, των φόρων ή των φορολογικών επιβαρύνσεων υπέρ τρίτων και, αφετέρου, των ειδικών ενισχύσεων. Όσον αφορά την εφαρμογή του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ, τέθηκε ειδικότερα το ερώτημα αν και, ενδεχομένως, υπό ποιες περιστάσεις ο παράνομος χαρακτήρας ενισχύσεως που χορηγήθηκε πρόωρα, κατά παράβαση της εν λόγω διατάξεως, επηρεάζει και τους φόρους από τους οποίους χρηματοδοτείται η ενίσχυση αυτή. Με άλλα λόγια, ποιες συνέπειες μπορεί να έχει η εφαρμογή των άρθρων 87 ΕΚ και 88 ΕΚ επί των αρμοδιοτήτων του εθνικού νομοθέτη κατά την επιβολή φόρων ή φορολογικών επιβαρύνσεων υπέρ τρίτων;
31. Για να απαντήσω στο ερώτημα αυτό, δεν θα λάβω υπόψη μου τις περιπτώσεις στις οποίες η κρατική ενίσχυση χρηματοδοτείται από φόρους και φορολογικές επιβαρύνσεις υπέρ τρίτων οι οποίοι ήδη αντιβαίνουν καθ’ εαυτούς σε άλλες διατάξεις της Συνθήκης, όπως είναι τα άρθρο 25 ΕΚ και 90 ΕΚ (11), διότι οι παρούσες υποθέσεις δεν αφορούν τη νομιμότητα των φόρων καθ’ εαυτούς.
1) Η σχέση μεταξύ του φόρου ή της φορολογικής επιβαρύνσεως υπέρ τρίτων και της παράνομης κρατικής ενισχύσεως
32. Οι περιπτώσεις στις οποίες το Δικαστήριο δέχθηκε ότι υπάρχει τέτοιου είδους σχέση μεταξύ του φόρου και της χρηματοδοτούμενης μέσω του φόρου αυτού ενισχύσεως παρουσιάζουν τα ακόλουθα κοινά χαρακτηριστικά:
– άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της χρηματοδοτούμενης μέσω του φόρου αυτού ενισχύσεως.
Η σχέση αυτή είναι αμοιβαία, ήτοι η κατάργηση της ενισχύσεως συνεπάγεται επίσης τη (μερική) κατάργηση του φόρου και, αντιστρόφως, η κατάργηση του φόρου συνεπάγεται επίσης την κατάργηση της ειδικής πηγής από την οποία χρηματοδοτείται η ενίσχυση·
– ο φόρος πλήττει τους υποκειμένους στον φόρο που τελούν σε οικονομική ή ανταγωνιστική σχέση με τους δικαιούχους της ενισχύσεως. Στις περιπτώσεις αυτές, στις οποίες το συνδυασμένο αποτέλεσμα του φόρου και της ενισχύσεως πρέπει πάντοτε να μπορεί να εκτιμηθεί, η εκτίμηση της ενισχύσεως δεν μπορεί να διακριθεί από τις συνέπειες του τρόπου χρηματοδοτήσεώς της, όπως το Δικαστήριο έκρινε με την απόφασή του επί της υποθέσεως Van Calster κ.λπ., σκέψη 49 (12) . Πράγματι, η οικονομική θέση ή η θέση στον ανταγωνισμό των υποκειμένων στον φόρο σε σχέση με τους δικαιούχους της ενισχύσεως μπορεί να επηρεαστεί με δύο τρόπους. Αυτοί οι υποκείμενοι στον φόρο όχι μόνο δεν λαμβάνουν καμία ενίσχυση, αλλά πρέπει επιπλέον να χρηματοδοτήσουν την ενίσχυση που χορηγείται στους ανταγωνιστές τους.
33. Στις περιπτώσεις στις οποίες το Δικαστήριο δέχτηκε την ύπαρξη μιας τέτοιας απόλυτης σχέσεως, πρόκειται σχεδόν πάντοτε, στο πλαίσιο της πρακτικής της εθνικής διαχειρίσεως, για φόρους που εισπράττονται στο επίπεδο ενός τομέα ή υποτομέα παραγωγής (13), των οποίων το προϊόν διατίθεται σε ορισμένες επωφελούμενες επιχειρήσεις ή για ειδικές δραστηριότητες εντός των τομέων ή των υποτομέων αυτών.
34. Το αν υπάρχει άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της χρηματοδοτούμενης μέσω του φόρου αυτού ενισχύσεως πρέπει να εξετάζεται κατά περίπτωση βάσει των όρων των οικείων ρυθμίσεων, της συστηματικής τους διαρθρώσεως, της εφαρμογής τους στην πράξη και των οικονομικών συνθηκών υπό τις οποίες οι ρυθμίσεις αυτές εφαρμόζονται.
35. Τα ακόλουθα κριτήρια αποτελούν ενδείξεις σχετικά με την ύπαρξη μιας τέτοιας σχέσεως:
– ο βαθμός κατά τον οποίον η οικεία ενίσχυση χρηματοδοτείται από το προϊόν του φόρου, και ως εκ τούτου, εξαρτάται από αυτό·
– ο βαθμός κατά τον οποίον το προϊόν του φόρου διατίθεται αποκλειστικά για τη συγκεκριμένη ενίσχυση·
– ο βαθμός, όπως απορρέει από τις οικείες διατάξεις, του υποχρεωτικού χαρακτήρα της σχέσεως μεταξύ του προϊόντος του φόρου και της ειδικής διαθέσεώς του ως ενισχύσεως·
– ο βαθμός κατά τον οποίον καθώς και ο τρόπος με τον οποίον το ζεύγος φόρος-ενίσχυση επηρεάζει τις σχέσεις ανταγωνισμού στον οικείο τομέα ή υποτομέα ή στην οικεία κατηγορία επιχειρήσεων.
36. Στις περιπτώσεις που η ενίσχυση χρηματοδοτείται αποκλειστικά από τον εν λόγω φόρο, όπου ο φόρος αυτός διατίθεται αποκλειστικά για την οικεία ενίσχυση, όπου η σχέση απορρέει κατ’ ανάγκην από τις οικείες ρυθμίσεις και όπου το συνδυασμένο αποτέλεσμα του φόρου και της ενισχύσεως έχει σημαντικές συνέπειες επί των σχέσεων του ανταγωνισμού στον εν λόγω τομέα, μπορεί να γίνει δεκτή άνευ ετέρου η ύπαρξη άμεσης και αδιάσπαστης σχέσεως.
37. Αντιθέτως, η ύπαρξη μιας τέτοιου είδους άμεσης και αδιάσπαστης σχέσεως είναι πολύ λιγότερο εμφανής στις περιπτώσεις που η διάθεση του προϊόντος του φόρου εξαρτάται από σχετική εκτίμηση των αρμόδιων εθνικών αρχών, όπου η ενίσχυση δεν χρηματοδοτείται παρά μόνον εν μέρει από τον φόρο, όπου το προϊόν του φόρου διατίθεται και για άλλους σκοπούς πλην της εν λόγω ενισχύσεως και όπου ο φόρος δεν πλήττει ειδικά τον τομέα που λαμβάνει την ενίσχυση.
38. Τα ανωτέρω είναι σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Van Calster κ.λπ. και Enirisorse.
39. Η πρώτη υπόθεση αφορούσε νομοθετική ρύθμιση που προέβλεπε τη δημιουργία ενός ειδικού ταμείου για τη χρηματοδότηση της καταπολεμήσεως των επιζωοτιών και της βελτιώσεως της υγιεινής, της υγείας και της ποιότητας των ζώων. Το ταμείο αυτό εχρηματοδοτείτο από υποχρεωτικές εισφορές, οι οποίες έπλητταν όλους τους επιχειρηματίες του κλάδου παραγωγής, ήτοι τους κτηνοτρόφους, τους μεταφορείς των ζώων, τις επιχειρήσεις επεξεργασίας και μεταποιήσεως του κρέατος, καθώς και όσους πωλούν ή εμπορεύονται το κρέας. Η ενίσχυση που προοριζόταν για τη χρηματοδότηση των μέτρων υγιεινής και βελτιώσεως της υγείας των ζώων ευνοούσε κυρίως τους κτηνοτρόφους ως παραγωγούς βάσεως.
40. Η υπόθεση Enirisorse αφορούσε λιμενικό φόρο για τη φόρτωση και την εκφόρτωση των εμπορευμάτων. Βεβαίως, το προϊόν του φόρου αυτού εισέρρεε στον κρατικό προϋπολογισμό, ωστόσο η οικεία φορολογική διάταξη προέβλεπε επίσης ρητώς ότι τα δύο τρίτα του προϊόντος του φόρου αυτού θα καταβάλλονταν σε επιχείρηση η οποία είχε επίσης οικονομικές και (ενδεχομένως) ανταγωνιστικές σχέσεις με τις υποκείμενες στον φόρο επιχειρήσεις.
41. Στις δύο αυτές υποθέσεις, πληρούνται πλήρως (απόφαση Van Calster κ.λπ.) ή σε μεγάλο βαθμό (απόφαση Enirisorse) τα κριτήρια που παρατίθενται ανωτέρω στα σημεία 35 έως 37 και από τα οποία μπορεί να συναχθεί η ύπαρξη άμεσης και αδιάσπαστης σχέσεως μεταξύ του φόρου και της χρηματοδοτούμενης μέσω του φόρου αυτού ενισχύσεως. Επομένως, στις περιπτώσεις αυτές, τα έννομα αποτελέσματα που προβλέπει το κοινοτικό δίκαιο σε περίπτωση παραβιάσεως του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ εκτείνονται και στον φόρο βάσει του οποίου χρηματοδοτείται η ενίσχυση.
42. Μια τέτοια άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της διαθέσεώς του ως ενισχύσεως δεν υπάρχει στις περιπτώσεις που ένας συγκεκριμένος φόρος διατίθεται για έναν ειδικό σκοπό ο οποίος δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως ενίσχυση, π.χ. τα τέλη αποχετεύσεως για την επεξεργασία των λυμάτων ή οι δασμοί ενόψει της κατασκευής και της συντηρήσεως του οδικού δικτύου.
43. Τούτο δεν συμβαίνει ούτε στην περίπτωση όπου ένας γενικός ή κλαδικός φόρος εισρέει στον κρατικό προϋπολογισμό. Στην πράξη, πρόκειται για απλούς γενικούς ή κλαδικούς φόρους ή για γενικούς ή τομεακούς ρυθμιστικούς φόρους οι οποίοι επιβάλλονται κυρίως στο πλαίσιο της περιβαλλοντικής πολιτικής υπό τη μορφή φόρων επί των εκπομπών. Όπως και η προηγούμενη κατηγορία ειδικών φόρων που δεν χρησιμοποιούνται για τη χορήγηση ενισχύσεων, οι φόροι αυτοί δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 87 ΕΚ και 88 ΕΚ.
44. Εφόσον οι φόροι που αναφέρονται στα σημεία 42 και 43 περιλαμβάνουν φοροαπαλλαγές ή ειδικές μειώσεις υπέρ συγκεκριμένων ομάδων υποκειμένων στον φόρο ανάλογα με τον τομέα, τον υποτομέα ή τη δραστηριότητα, οι φοροαπαλλαγές ή οι μειώσεις αυτές μπορούν πράγματι να αποτελούν ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 ΕΚ. Ενδέχεται να πρόκειται, στις περιπτώσεις που μνημονεύονται στο σημείο 42, για απαλλαγές από τους φόρους που επιβάλλονται υπέρ συγκεκριμένων οικονομικών δραστηριοτήτων. Οι απαλλαγές αυτές και οι μειώσεις είναι συχνές στην περίπτωση των πιο γενικών και τομεακών φόρων που μνημονεύονται στο σημείο 43.
45. Ωστόσο στις περιπτώσεις αυτές, αντίθετα με όσα η Επιτροπή υποστηρίζει στα σημεία 40 έως 42 των γραπτών παρατηρήσεών της επί της υποθέσεως C‑174/02, δεν μπορεί να γίνει λόγος για άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της διαθέσεώς του υπό τη μορφή ενισχύσεως.
Ενδέχεται βεβαίως το ύψος του φόρου να καθορίζεται επίσης από την έκταση των εφαρμοζόμενων απαλλαγών, αλλά εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια του εθνικού φορολογικού νομοθέτη να διευκρινίσει αν, και σε ποιο βαθμό, αυτό πράγματι συμβαίνει. Επιπλέον, ακόμη και αν μπορούσε να γίνει δεκτή η ύπαρξη αιτιώδους συνάφειας μεταξύ του ύψους του φόρου και των απαλλαγών, μόνον ένα μέρος του φόρου αυτού διατίθεται για τη «χρηματοδότηση» της απαλλαγής.
Αντιστρόφως, η απαλλαγή ως ενίσχυση μπορεί να υπάρξει χωρίς η «χρηματοδότησή της» να απαιτεί υψηλότερο συντελεστή για τον φόρο σε σχέση με τον οποίον αποτελεί παρέκκλιση. Τέλος, κατά γενικό κανόνα, το πεδίο εφαρμογής του φόρου που αφορά ειδικότερους τομείς ενός κλάδου και το πεδίο εφαρμογής των παρεκκλίσεών του δεν συμπίπτουν: επομένως, δεν προκαλείται διπλή –λόγω του φόρου και της ενισχύσεως– στρέβλωση των σχέσεων ανταγωνισμού.
46. Επομένως, η σχέση μεταξύ των επίμαχων εν προκειμένω φόρων και των προνομιακών απαλλαγών από τους φόρους αυτούς δεν πληροί τα κριτήρια που ορίζονται ανωτέρω στο σημείο 35, προκειμένου να θεωρηθεί ότι υπάρχει άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως ούτως ώστε να γίνει δεκτό, έστω και κατά προσέγγιση, ότι υπάρχει μια τέτοιου είδους σχέση.
47. Για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ, από τα ανωτέρω προκύπτουν τα εξής:
α)	αν πρέπει να γίνει δεκτή η ύπαρξη απόλυτης σχέσης μεταξύ του φόρου και της χρηματοδοτούμενης μέσω του φόρου αυτού ενισχύσεως, η απαγόρευση εφαρμογής εκτείνεται στην ενίσχυση και στον φόρο μέσω του οποίου αυτή χρηματοδοτείται,
β)	εάν δεν υπάρχει τέτοιου είδους σχέση μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως, η απαγόρευση εφαρμογής περιορίζεται στην ενίσχυση.
48. Σε περίπτωση παραβιάσεως αυτής της ρήτρας standstill, τόσο η πρόωρη εφαρμογή του φόρου όσο και η ενίσχυση είναι παράνομες στην πρώτη περίπτωση. Αμφότερες θα πρέπει να καταργηθούν ex tunc.
Στη δεύτερη περίπτωση, μόνον η πρόωρη εφαρμογή της ενισχύσεως υπό τη μορφή φοροαπαλλαγών ή μειώσεων του φόρου εξακολουθεί να είναι παράνομη. Στην περίπτωση αυτή, η υποχρέωση των αρμόδιων εθνικών αρχών περιορίζεται στην αναδρομική κατάργηση του πλεονεκτήματος το οποίο είχαν οι επιχειρήσεις οι οποίες ευνοούνταν από την εν λόγω φορολογική διευκόλυνση. Στις αρχές αυτές εναπόκειται να αποφασίσουν με ποιον τρόπο μπορεί αυτό να επιτευχθεί.
49. Ως εκ περισσού πρέπει να λεχθούν και τα εξής.
50. Ωστόσο, η φύση του μηχανισμού των ενισχύσεων που χρησιμοποιήθηκε ουδόλως μεταβάλλει την υποχρέωση των κρατών μελών να κοινοποιούν στην Επιτροπή, πέραν της ενισχύσεως, και τους φόρους ή τις συναφείς φορολογικές επιβαρύνσεις σε όλες τις περιπτώσεις που ενδέχεται να υπάρχει κρατική ενίσχυση από την –ή σε σχέση με την– επιβολή φόρων. Πράγματι, ο ίδιος ο φόρος ενδέχεται να αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο, πράγμα που καθιστά και τη συναφή ενίσχυση παράνομη. Έστω και αν ο φόρος δεν είναι παράνομος, και πάλι η ενίσχυση θα πρέπει, όπως προκύπτει από τα ανωτέρω, να εκτιμάται πάντοτε βάσει του φορολογικού συστήματος στο οποίο εντάσσεται. Επομένως, η υποχρέωση κοινοποιήσεως, την οποία επανέλαβε το Δικαστήριο εσχάτως με την απόφασή του Van Calster, έχει ευρύ περιεχόμενο.
2) Η ομάδα των δικαιούχων
51. Το άρθρο 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ παράγει άμεσο αποτέλεσμα (14) . Επομένως, οι πολίτες μπορούν να επικαλούνται τη διάταξη αυτή και ο εθνικός δικαστής υποχρεούται να την εφαρμόζει –ενδεχομένως αυτεπαγγέλτως (15) .
52. Εντούτοις, εναπόκειται στην έννομη τάξη εκάστου κράτους μέλους να ορίζει τον αρμόδιο δικαστή καθώς και τους δικονομικούς κανόνες για την άσκηση προσφυγών προκειμένου να προστατευτούν τα συμφέροντα που ενδέχεται να έχουν οι πολίτες από την άμεση εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου, υπό την προϋπόθεση ότι οι κανόνες αυτοί δεν μπορούν να είναι λιγότερο ευνοϊκοί από τους κανόνες που ισχύουν για την άσκηση παρεμφερών ένδικων μέσων που προβλέπει η εθνική έννομη τάξη και ότι, εν πάση περιπτώσει, οι κανόνες αυτοί δεν πρέπει να έχουν τέτοιο περιεχόμενο ώστε να καθιστούν πρακτικά ανέφικτη την άσκηση των δικαιωμάτων τα οποία ο εθνικός δικαστής υποχρεούται να διαφυλάσσει (16) .
53. Με ορισμένες αποφάσεις του (17), το Δικαστήριο προέβη στην πάγια εκτίμηση ότι εναπόκειται στις εθνικές δικαστικές αρχές να προστατεύουν τα δικαιώματα των πολιτών από τυχόν παραβίαση από τις εθνικές αρχές της απαγορεύσεως εφαρμογής των ενισχύσεων, απαγορεύσεως η οποία έχει άμεσο αποτέλεσμα και την οποία προβλέπει το άρθρο 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ, και σύμφωνα με την οποία, οσάκις τα εθνικά δικαστήρια διαπιστώνουν παραβίαση της απαγορεύσεως αυτής την οποία οι πολίτες μπορούν να επικαλεστούν, υποχρεούνται να συνάγουν όλες τις συνέπειες που πρ οβλέπει το εθνικό τους δίκαιο όσον αφορά τόσο το κύρος της επίμαχης πράξεως εφαρμογής της ενισχύσεως όσο και την αναζήτηση της ενισχύσεως.
54. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο καθορισμός της ομάδας των ενδιαφερομένων που μπορούν να επικαλεστούν το άρθρο 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ απόκειται βεβαίως πρωτίστως στο εθνικό δίκαιο, αλλά ότι το μέγεθος της ομάδας αυτής καθορίζεται επίσης από τις συνέπειες τις οποίες το κοινοτικό δίκαιο προσδίδει στην παραβίαση της απαγορεύσεως που προβλέπει η ανωτέρω διάταξη.
55. Κατά συνέπεια, και για τον καθορισμό της ομάδας των ενδιαφερομένων είναι αναγκαίο να διευκρινιστεί αν οι συνέπειες τυχόν παραβάσεως της διατάξεως του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ καταλαμβάνουν και τον φόρο μέσω του οποίου η επίμαχη ενίσχυση χρηματοδοτήθηκε.
3) Οι συνέπειες μεταγενέστερης αποφάσεως της Επιτροπής
56. Η νομολογία του Δικαστηρίου κάνει σαφή διάκριση μεταξύ των διαφόρων αλληλοσυμπληρουμένων καθηκόντων της Επιτροπής και του εθνικού δικαστή στο πλαίσιο του ελέγχου της τηρήσεως από τα κράτη μέλη των υποχρεώσεων που υπέχουν από τα άρθρα 87 ΕΚ και 88 ΕΚ (18) .
57. Ενώ η Επιτροπή υποχρεούται να ελέγχει αν η σχεδιαζόμενη ενίσχυση είναι σύμφωνη με την κοινή αγορά, η παρέμβαση του εθνικού δικαστή στηρίζεται στο άμεσο αποτέλεσμα του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ. Η διάταξη αυτή αποτελεί τον ακρογωνιαίο λίθο του ελέγχου στον οποίον υπόκεινται οι εθνικές ενισχύσεις (19) . Η παράβαση της διατάξεως αυτής καθιστά παράνομη την οικεία πρόωρη ενίσχυση και συνεπάγεται επίσης την υποχρέωση ex tunc καταργήσεως των ενισχύσεων αυτών.
58. Προς διασφάλιση του αμέσου αποτελέσματος του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ καθώς και των συμφερόντων των πολιτών που προστατεύει η διάταξη αυτή, τυχόν παράβαση της διατάξεως αυτής δεν μπορεί να καλυφθεί a posteriori με απόφαση της Επιτροπής βάσει της οποίας οι οικείες ενισχύσεις κρίνονται σύμφωνες με την κοινή αγορά (20) .
B –	Η υπόθεση C‑174/02
59. Αντικείμενο της κύριας δίκης στην υπόθεση αυτή είναι η πρόωρη εφαρμογή ορισμένων απαλλαγών από γενικό ρυθμιστικό φόρο επί των αποβλήτων. Το προϊόν του φόρου αυτού εισρέει στον κρατικό προϋπολογισμό. Δεν υπάρχει καμία άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της διαθέσεως της συγκεκριμένης ενισχύσεως. Στο πλαίσιο αυτό πρέπει να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο.
60. Στα ανωτέρω σημεία 51 έως 55 εξέτασα το πρώτο ερώτημα, με το οποίο το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν ποιος είναι ο κύκλος των πολιτών που μπορούν να επικαλεστούν το άρθρο 88, παράγραφος 2, τελευταία περίοδος, ΕΚ. Η ανάγκη να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα του άμεσου αποτελέσματος του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ, η οποία είναι εντονότερη στην υπόθεση αυτή, απαιτεί τουλάχιστον όπως οι ενδιαφερόμενοι κατά την έννοια του άρθρου 88, παράγραφος 2, ΕΚ μπορούν να επικαλούνται τη διάταξη αυτή. Πρόκειται για πρόσωπα, επιχειρήσεις και ενώσεις των οποίων τα συμφέροντα ενδέχεται να θίγονται από τη χορήγηση της ενισχύσεως. Τούτο ουδόλως μεταβάλλει το γεγονός ότι ο κύκλος των ενδιαφερομένων μπορεί να οριστεί κατά τρόπο ευρύτερο βάσει της σχετικής εθνικής νομοθεσίας.
61. Εάν γίνει δεκτό ότι υπάρχει τέτοια απόλυτη σχέση μεταξύ του φόρου επί των αποβλήτων και των απαλλαγών από τον φόρο αυτόν ώστε, πέραν των απαλλαγών ως ενισχύσεων, και ο ίδιος ο φόρος να εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ –πράγμα το οποίο, κατά την άποψή μου, ουδόλως συμβαίνει–, οι υποκείμενοι στον φόρο θα έπρεπε σε κάθε περίπτωση να χαρακτηρίζονται και αυτοί ενδιαφερόμενοι κατά την έννοια του άρθρου 88, παράγραφος 2, ΕΚ.
62. Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, στην υπόθεση που αποτελεί αντικείμενο της κύριας δίκης, η απαγόρευση του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ καταλαμβάνει και τη γενική φορολογική ρύθμιση σε σχέση με την οποία προβλέπονται ως εξαίρεση οι ειδικές απαλλαγές.
63. Οι απόψεις του Streekgewest, της Επιτροπής και της Ολλανδικής Κυβερνήσεως είναι εκ διαμέτρου αντίθετες στο σημείο αυτό.
64. Ο Streekgewest φρονεί ότι η ειδική απαλλαγή από γενικό φόρο δημιουργεί καθ’ εαυτήν μία άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως και δη σε τέτοιο βαθμό ώστε να υπάρχει απόλυτη σχέση μεταξύ αμφοτέρων. Ως εκ τούτου, η πρόωρη και παράνομη εφαρμογή των απαλλαγών καθιστά την εφαρμογή του φόρου επί των αποβλήτων εξ ολοκλήρου παράνομη κατά την οικεία χρονική περίοδο.
65. Η Επιτροπή παραδέχεται ότι υπάρχει εν πάση περιπτώσει απόλυτη σχέση μεταξύ του φόρου επί των αποβλήτων και της απαλλαγής, άπαξ η θέσπιση των απαλλαγών είχε ως αποτέλεσμα να αυξήσει ο Ολλανδός νομοθέτης τον φόρο από 28,50 NLG σε 29,20 NLG ανά 1 000 χιλιόγραμμα αποβλήτων. Εν προκειμένω, η Επιτροπή κάνει λόγο για «συγκοινωνούντα δοχεία». Κατά την άποψή της, λόγω της πρόωρης εφαρμογής της απαλλαγής, ενδέχεται η εφαρμογή του φόρου επί των αποβλήτων να είναι παράνομη, εφόσον πρόκειται για το ποσό της αυξήσεως κατά 0,70 NLG.
66. Η Ολλανδική Κυβέρνηση αμφισβητεί εν γένει την ύπαρξη οποιασδήποτε απόλυτης σχέσεως μεταξύ του φόρου και των απαλλαγών και, ειδικότερα, μεταξύ των απαλλαγών και της αυξήσεως του ποσού του φόρου κατά 0,70 NLG. Από τα ανωτέρω συνάγει ότι η πρόωρη εφαρμογή της απαλλαγής δεν μπορεί να επηρεάζει τη νομιμότητα του φόρου κατά τη διάρκεια της οικείας χρονικής περιόδου.
67. Εξέθεσα ανωτέρω, στα σημεία 43 έως 46, τους λόγους για τους οποίους δεν μπορώ να δεχτώ ότι υπάρχει μεταξύ του γενικού φόρου και των ειδικών απαλλαγών άμεση και αδιάσπαστη σχέση.
68. Είναι αληθές ότι η ύπαρξη ενός γενικού φόρου όπως είναι ο φόρος επί των αποβλήτων αποτελεί λογική προϋπόθεση της δυνατότητας να προβλέπονται ταυτόχρονα ειδικές απαλλαγές οι οποίες μπορούν να χαρακτηριστούν ενισχύσεις. Εντούτοις, δεν θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι υπάρχει άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του προϊόντος του γενικού φόρου και της «χρηματοδοτήσεως» των απαλλαγών μέσω του προϊόντος αυτού. Μία τέτοια σχέση δεν υφίσταται ούτε μεταξύ της αυξήσεως κατά 0,70 NLG και της χρηματοδοτήσεως της απώλειας εσόδων για τον κρατικό προϋπολογισμό λόγω των απαλλαγών –η οποία, δεδομένου ότι διατίθεται για συγκεκριμένο σκοπό, δεν είναι εξ ορισμού κρατική ενίσχυση. Το αν και σε ποιο βαθμό πρέπει να αντισταθμιστούν τα μη εισπραχθέντα έσοδα λόγω των ειδικών απαλλαγών από τους γενικούς φόρους ανήκει στην ελεύθερη εκτίμηση του αρμόδιου εθνικού φορολογικού νομοθέτη. Αν αυτός φρονεί ότι είναι ευκταία η αντιστάθμιση αυτή, μπορεί ακολούθως να την επιτύχει αυξάνοντας τον συντελεστή της γενικής φορολογίας που ισχύει για κάθε υποκείμενο στον φόρο.
69. Ανέφερα ανωτέρω στο σημείο 50 ότι η υποχρέωση κοινοποιήσεως που προβλέπει το άρθρο 88, παράγραφος 3, ΕΚ εκτείνεται στην ενίσχυση και στον τρόπο χρηματοδοτήσεώς της. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, όσον αφορά τις ενισχύσεις που καταβάλλονται υπό τη μορφή ειδικών απαλλαγών από γενικούς φόρους, οι φόροι αυτοί πρέπει επίσης να κοινοποιούνται. Ο λόγος είναι ότι η Επιτροπή πρέπει να είναι σε θέση να λάβει υπόψη της όλα τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά ή τα νομικά δεδομένα προκειμένου να διαπιστώσει αν υπάρχει ή όχι απαγορευμένη κρατική ενίσχυση.
70. Η υποχρέωση κοινοποιήσεως δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν τον οικείο γενικό φόρο υπό την προϋπόθεση ότι περιλαμβάνουν στην ίδια τη ρύθμιση ρητή επιφύλαξη ως προς την εφαρμογή της απαλλαγής μέχρις ότου η Επιτροπή αποφανθεί συναφώς. Η διάταξη του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ δεν μπορεί να αντιταχθεί στην αρμοδιότητα των κρατών μελών να εφαρμόζουν γενικές φορολογικές ρυθμίσεις. Πράγματι, οι ρυθμίσεις αυτές δεν μπορούν εξ ορισμού να αποτελούν ενίσχυση.
71. Εντούτοις, αν ένα κράτος μέλος επιθυμεί να εφαρμόσει μία γενική φορολογική ρύθμιση χωρίς να περιλάβει ρητή επιφύλαξη για τις ειδικές απαλλαγές που η ρύθμιση αυτή προβλέπει, συνάγεται από τα ανωτέρω ότι η εφαρμογή των απαλλαγών αυτών παραβιάζει τη ρήτρα standstill του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ. Στην περίπτωση αυτή, η παρανομία αυτή θα πρέπει να αρθεί αναδρομικά προκειμένου το αποτέλεσμα να ανταποκρίνεται ουσιαστικά στην κατάσταση που θα υπήρχε αν ο γενικός φόρος είχε εφαρμοστεί χωρίς τις εν λόγω ειδικές απαλλαγές.
72. Αυτό επομένως που χρήζει διορθώσεως είναι η απαλλαγή και όχι ο ίδιος ο φόρος. Στις γραπτές προτάσεις της, η Επιτροπή τόνισε ιδιαιτέρως τα προβλήματα που συνδέονται με το γεγονός ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου, τόσο σημαντική στο φορολογικό δίκαιο, μπορεί να αντιταχθεί στο πλαίσιο της εθνικής νομικής τάξεως κατά της αναδρομικής εισπράξεως φόρων και άλλων φορολογικών επιβαρύνσεων. Τούτου λαμβανομένου υπόψη, η Επιτροπή παρέθεσε διάφορες δυνατότητες για την επίλυση του προβλήματος αυτού. Μεταξύ των δυνατοτήτων αυτών περιλαμβάνεται επίσης και η, ως είθισται να λέγεται, «αντίστροφη» λύση, ήτοι η μείωση του ποσού του γενικού φόρου μέχρι του επιπέδου της απαλλαγής.
73. Πρέπει να παρατηρήσω ότι, βάσει του κοινοτικού δικαίου, τυχόν παραβίαση του κανόνα δικαίου του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ συνεπάγεται δυνάμει του κοινοτικού δικαίου την υποχρέωση του οικείου κράτους μέλους να άρει αναδρομικά την παραβίαση αυτή. Συναφώς, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να καθορίσουν τις προϋποθέσεις για την επίτευξη του αποτελέσματος αυτού.
74. Από τα ανωτέρω προκύπτουν τα εξής:
– ενισχύσεις υπό τη μορφή ειδικών απαλλαγών από γενικούς φόρους ή από γενικές φορολογικές επιβαρύνσεις πρέπει να κοινοποιούνται μαζί με τη γενική φορολογική ρύθμιση η οποία τις προβλέπει·
– τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να εφαρμόζουν τον οικείο γενικό φόρο ή την οικεία φορολογική επιβάρυνση υπό την προϋπόθεση ότι περιλαμβάνουν στην ίδια τη φορολογική ρύθμιση ρητή επιφύλαξη για την εφαρμογή των απαλλαγών που η ρύθμιση αυτή προβλέπει μέχρις ότου η Επιτροπή αποφανθεί συναφώς·
– αν οι απαλλαγές από τον γενικό φόρο ή τη γενική φορολογική επιβάρυνση εφαρμοστούν προτού η Επιτροπή αποφανθεί αν οι απαλλαγές αυτές είναι σύμφωνες με το κοινοτικό δίκαιο, υπάρχει παραβίαση του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ·
– η παράβαση αυτή πρέπει να αρθεί αναδρομικά προκειμένου το εντεύθεν αποτέλεσμα να ανταποκρίνεται ουσιαστικά στην κατάσταση που θα υπήρχε αν η οικεία γενική ρύθμιση είχε εφαρμοστεί χωρίς τις απαλλαγές·
– εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να καθορίζουν τις προϋποθέσεις για την επίτευξη του αποτελέσματος αυτού.
75. Στην περίπτωση που ο οικείος γενικός φόρος μπορεί να εφαρμοστεί προτού η Επιτροπή αποφανθεί επί των απαλλαγών που συνοδεύουν τον φόρο αυτόν, το αιτούν δικαστήριο ερωτά ακολούθως αν, υποτιθεμένου ότι υπάρχει σχέση μεταξύ της –μικρής– αυξήσεως του γενικού φόρου (κατά 0,70 NLG) και των ειδικών απαλλαγών από τον φόρο αυτόν, η πρόβλεψη της αυξήσεως αυτής πρέπει να χαρακτηριστεί ως εκτέλεση (αρχή εκτελέσεως) της εν λόγω ενισχύσεως.
76. Από τα προεκτεθέντα στα σημεία 43 έως 47 προκύπτει ότι στο ερώτημα αυτό πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση:
– δεν μπορεί να γίνει δεκτή η ύπαρξη άμεσης και αδιάσπαστης σχέσεως μεταξύ του γενικού φόρου και της χρηματοδοτήσεως των ειδικών απαλλαγών από τον φόρο αυτόν·
– αν το προϊόν του γενικού φόρου εισρέει στον κρατικό προϋπολογισμό, εναπόκειται στον εθνικό νομοθέτη να καθορίσει αν επιθυμεί ή όχι να αντισταθμίσει τα φορολογικά έσοδα που δεν εισπράχθηκαν λόγω των απαλλαγών και, ενδεχομένως, με ποιον τρόπο.
Δεδομένου ότι δεν υπάρχει άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ της –μικρής– αυξήσεως του γενικού φόρου και των απαλλαγών από τον φόρο αυτόν, η θέσπιση της αυξήσεως αυτής δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως εκτέλεση (αρχή εκτελέσεως) της εν λόγω ενισχύσεως.
77. Το τέταρτο ερώτημα αφορά τις συνέπειες μεταγενέστερης αποφάσεως με τ ην οποία εγκρίνονται οι απαλλαγές. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό δόθηκε ανωτέρω στα σημεία 56 έως 58: μεταγενέστερη απόφαση της Επιτροπής με την οποία κοινοποιηθείσα ενίσχυση κρίνεται σύμφωνη με την κοινή αγορά δεν αίρει τον παράνομο χαρακτήρα της ενισχύσεως που εφαρμόστηκε κατά παράβαση του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ.
78. Το πέμπτο και έκτο ερώτημα εκκινούν από την υπόθεση ότι ο γενικός φόρος εμπίπτει επίσης, εν όλω ή εν μέρει, στην απαγόρευση εφαρμογής του σχεδιαζόμενου μέτρου σύμφωνα με όσα προβλέπει το άρθρο 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ. Από τις απαντήσεις στο δεύτερο και το τρίτο ερώτημα προκύπτει ότι αυτό δεν συμβαίνει. Ως εκ τούτου, τα ερωτήματα αυτά έχουν υποθετικό χαρακτήρα και δεν χρήζουν απαντήσεως.
Γ –	Η υπόθεση C‑175/02
79. Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η απαγόρευση του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ εφαρμόζεται, εκτός από τις ενισχύσεις, και στην επιβολή φόρου του οποίου το προϊόν διατίθεται εν μέρει για τη χρηματοδότηση της ενισχύσεως αυτής. Αν η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται από το πόσο στενή είναι η σχέση μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως ή από άλλες περιστάσεις, το αιτούν δικαστήριο ερωτά ποιες περιστάσεις είναι σημαντικές συναφώς.
80. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να συναχθεί από τα προπαρατεθέντα στα σημεία 32 έως 48:
– αν υπάρχει άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως υπό τη μορφή της διαθέσεως του προϊόντος του φόρου για συγκεκριμένο σκοπό, η απαγόρευση εφαρμογής του σχεδιαζόμενου μέτρου που προβλέπει το άρθρο 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ εκτείνεται τόσο στην ενίσχυση όσο και στον φόρο·
– από τα ακόλουθα κριτήρια συνάγεται η ύπαρξη άμεσης και αδιάσπαστης σχέσεως μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως:
α) ο βαθμός στον οποίο η οικεία ενίσχυση χρηματοδοτείται από το προϊόν του φόρου,
β) ο βαθμός στον οποίο το προϊόν του φόρου διατίθεται ειδικά για την ενίσχυση,
γ) ο βαθμός, πράγμα που προκύπτει από την οικεία ρύθμιση, στον οποίο η σχέση μεταξύ του προϊόντος του φόρου και της διαθέσεώς του ειδικώς ως ενισχύσεως έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα,
δ) ο βαθμός στον οποίο και ο τρόπος με τον οποίο το ζεύγος φόρος-ενίσχυση επηρεάζει τη σχέση ανταγωνισμού στον οικείο υποτομέα του κλάδου ή στην οικεία κατηγορία επιχειρήσεων.
81. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να καθορίσει, βάσει των πραγματικών περιστατικών και των νομικών δεδομένων της κύριας δίκης, αν είναι δυνατό να υπάρξει, βάσει των ανωτέρω κριτηρίων, άμεση και αδιάσπαστη σχέση ούτως ώστε η ρήτρα standstill του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ να εφαρμόζεται, πέραν της ενισχύσεως, και στον φόρο μέσω του οποίου χρηματοδοτείται η ενίσχυση.
82. Επικουρικώς, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι, βάσει των πραγματικών περιστατικών και των νομικών δεδομένων της κύριας δίκης, η ύπαρξη άμεσης και αδιάσπαστης σχέσεως δεν μπορεί στην πράξη να γίνει δεκτή. Πράγματι:
– ο φόρος από το προϊόν του οποίου χρηματοδοτείται η ενίσχυση, αποκαλούμενος φόρος επί των πλεονασμάτων, έχει ρυθμιστικό περιεχόμενο λόγω του ότι σκοπεί επίσης τον περιορισμό της υπερπαραγωγής υγρής κοπριάς από τους υποκειμένους στον φόρο. Επομένως, δεν μπορεί πράγματι να γίνει δεκτή η ύπαρξη μιας αναγκαστικής σχέσεως μεταξύ του φόρου και των ενισχύσεων που χρηματοδοτούνται από το προϊόν του φόρου αυτού. Πράγματι, οι ενισχύσεις αυτές θα έπρεπε στην περίπτωση αυτή να χρηματοδοτούνται από φόρο του οποίου το προϊόν βαίνει, κατά πάσα πιθανότητα, μειούμενο (21) ·
– έχει διαπιστωθεί ότι το προϊόν του φόρου χρηματοδοτεί διάφορες ενισχύσεις, μεταξύ των οποίων η ενίσχυση της μεταφοράς υγρής κοπριάς αποτελεί απλώς ένα παράδειγμα·
– η κατανομή του προϊόντος του φόρου μεταξύ των επιμέρους συγκεκριμένων σκοπών, μεταξύ των οποίων και η επίμαχη εν προκειμένω ενίσχυση, έχει αφεθεί στη διακριτική εκτίμηση των αρμόδιων διοικητικών αρχών.
83. Το δεύτερο ερώτημα αφορά την –εικαζόμενη, αλλά κατά την άποψή μου απίθανη– περίπτωση στην οποία, πέραν της ενισχύσεως, ο φόρος εμπίπτει και στην απαγόρευση του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ. Στην περίπτωση αυτή, το άμεσο αποτέλεσμα της διατάξεως αυτής συνεπάγεται ότι οι υποκείμενοι στον φόρο αυτόν μπορούν να προσφύγουν ενώπιον των δικαστηρίων προκειμένου να αντιταχθούν στην καταβολή του. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά συναφώς αν στην περίπτωση αυτή οι ενδιαφερόμενοι μπορούν να προσφύγουν δικαστικώς για ολόκληρο το ποσό του φόρου που επιβλήθηκε εις βάρος τους ή μόνο για το μέρος του φόρου αυτού το οποίο διατίθεται για την ενίσχυση και κατά τη χρονική περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας ο φόρος αυτός είχε εισπραχθεί πρόωρα.
84. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό μπορεί επίσης να συναχθεί από τα ανωτέρω σημεία 32 έως 48. Πράγματι, εφόσον γίνεται δεκτό, βάσει των πραγματικών περιστατικών και των νομικών δεδομένων, ότι υπάρχει άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως, συνάγεται ότι η παρανόμως εφαρμοσθείσα ενίσχυση καθιστά κατ’ ανάγκην παράνομο και τον φόρο στο σύνολό του. Επομένως, αν υποτεθεί ότι διαπιστώνεται μία τέτοιου είδους σχέση μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως, οι ενδιαφερόμενοι μπορούν να προβάλουν αντιρρήσεις για ολόκληρο το ποσό του φόρου που επιβλήθηκε εις βάρος τους.
85. Επομένως, η απάντηση που προτείνω στο πρώτο ερώτημα έχει ως συνέπεια ότι, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες το προϊόν ενός φόρου διατίθεται εν μέρει μόνο για τη χρηματοδότηση της ενισχύσεως, η δε διάθεση αυτή του φόρου εξαρτάται από εκτίμηση της αρμόδιας διοικητικής αρχής, δυσχερώς μπορεί να γίνει δεκτό ότι υπάρχει πράγματι άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως.
86. Από την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα την οποία προτείνω στο σημείο 84 προκύπτει επίσης ότι η κατάσταση που περιγράφεται στο τρίτο ερώτημα –ήτοι απαγόρευση εφαρμογής μέρους του φόρου– δεν μπορεί να υπάρξει. Πράγματι, αν υπάρχει άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ του φόρου και της ενισχύσεως, ο φόρος αυτός δεν μπορεί να εφαρμοστεί ούτε εν μέρει.
V – Πρόταση
87. Βάσει των ανωτέρω προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα ερωτήματα του Hoge Raad der Nederlanden.
Στην υπόθεση C‑174/02
Πρώτο ερώτημα
– Η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εφαρμογής του άμεσου αποτελέσματος του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ απαιτεί τουλάχιστον όπως οι ενδιαφερόμενοι κατά την έννοια του άρθρου 88, παράγραφος 2, ΕΚ μπορούν να επικαλούνται τη διάταξη αυτή.
– Εφόσον πρέπει να γίνει δεκτό ότι υπάρχει μεταξύ του φόρου επί των αποβλήτων και των απαλλαγών από τον φόρο αυτόν απόλυτη σχέση κατά τέτοιο τρόπο ώστε, πέραν των απαλλαγών αυτών, και ο φόρος να εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ, οι υποκείμενοι στον φόρο αυτόν πρέπει επίσης να θεωρούνται ως ενδιαφερόμενοι κατά την έννοια του άρθρου 88, παράγραφος 2, ΕΚ.
Δεύτερο ερώτημα
– Ενισχύσεις υπό τη μορφή ειδικών απαλλαγών από γενικούς φόρους ή γενικές φορολογικές επιβαρύνσεις πρέπει να κοινοποιούνται ταυτόχρονα με τον γενικό φόρο ή τη φορολογική ρύθμιση των οποίων αποτελούν μέρος.
– Τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να εφαρμόσουν, κατόπιν κοινοποιήσεως, τον γενικό φόρο ή τη γενική φορολογική επιβάρυνση εφόσον συμπεριλαμβάνουν στην ίδια τη ρύθμιση ρητή επιφύλαξη σχετικά με την εφαρμογή των απαλλαγών που η ρύθμιση αυτή προβλέπει μέχρις ότου η Επιτροπή αποφανθεί συναφώς.
– Αν οι απαλλαγές από τον γενικό φόρο ή τη γενική φορολογική επιβάρυνση εφαρμοστούν προτού η Επιτροπή αποφανθεί ως προς το αν είναι σύμφωνες με την κοινή αγορά, υπάρχει παραβίαση του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταίο εδάφιο, ΕΚ.
– Η παραβίαση αυτή, η οποία συνίσταται στην περίπτωση αυτή στην πρόωρη εφαρμογή των απαλλαγών, πρέπει να αρθεί αναδρομικά, και τούτο κατά τέτοιον τρόπο ώστε το αποτέλεσμα να ανταποκρίνεται στην πράξη με την κατάσταση η οποία θα υπήρχε αν η οικεία γενική φορολογική επιβάρυνση είχε θεσπιστεί χωρίς τις απαλλαγές.
– Εναπόκειται στον εθνικό δικαστή να ορίσει τις επιμέρους λεπτομέρειες για την επίτευξη του αποτελέσματος αυτού.
Τρίτο ερώτημα
– Δεν μπορεί να γίνει δεκτή η ύπαρξη άμεσης και αδιάσπαστης σχέσεως μεταξύ μιας γενικής φορολογικής επιβαρύνσεως και της χρηματοδοτήσεως των ειδικών απαλλαγών από αυτή τη φορολογική επιβάρυνση.
– Αν το προϊόν της γενικής φορολογικής επιβαρύνσεως εισρέει στον κρατικό προϋπολογισμό, εναπόκειται στον εθνικό νομοθέτη να αποφανθεί αν επιθυμεί ή όχι να αντισταθμίσει τα διαφυγόντα λόγω των απαλλαγών φορολογικά έσοδα και, ενδεχομένως, με ποιον τρόπο.
– Εφόσον δεν μπορεί να γίνει δεκτή η ύπαρξη άμεσης και αδιάσπαστης σχέσεως μεταξύ της –μικρής– αυξήσεως της γενικής φορολογικής επιβαρύνσεως και των απαλλαγών, η πρόβλεψη της αυξήσεως αυτής δεν πρέπει να χαρακτηριστεί ως εκτέλεση (αρχή εκτελέσεως) της οικείας ενισχύσεως.
Τέταρτο ερώτημα
– Μεταγενέστερη απόφαση της Επιτροπής, η οποία κρίνει την κοινοποιηθείσα ενίσχυση σύμφωνη με την κοινή αγορά, δεν αίρει τον παράνομο χαρακτήρα της εφαρμογής της ενισχύσεως αυτής η οποία αντιβαίνει στο άρθρο 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ.
Πέμπτο και έκτο ερώτημα
– Βάσει των απαντήσεων στο δεύτερο και το τρίτο ερώτημα, τα ερωτήματα αυτά έχουν αποκλειστικά υποθετικό χαρακτήρα. Επομένως, παρέλκει η απάντησή τους.
Στην υπόθεση C‑175/02
«Πρώτο ερώτημα
– Εφόσον υπάρχει άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ της φορολογικής επιβαρύνσεως και της ενισχύσεως ως προς τον προορισμό του προϊόντος αυτής της φορολογικής επιβαρύνσεως, η απαγόρευση εφαρμογής που προβλέπει το άρθρο 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ εκτείνεται τόσο στην ενίσχυση όσο και στη φορολογική επιβάρυνση.
– Από τα ακόλουθα κριτήρια συνάγεται η ύπαρξη άμεσης και αδιάσπαστης σχέσεως μεταξύ της φορολογικής επιβαρύνσεως και της ενισχύσεως:
α) ο βαθμός στον οποίον η οικεία ενίσχυση χρηματοδοτείται από το προϊόν της φορολογικής επιβαρύνσεως,
β) ο βαθμός στον οποίον το προϊόν της φορολογικής επιβαρύνσεως διατίθεται ειδικώς για την ενίσχυση,
γ) ο βαθμός, που προκύπτει από την οικεία ρύθμιση, στον οποίον η σχέση μεταξύ του προϊόντος της φορολογικής επιβαρύνσεως και της διαθέσεώς του ειδικώς ως ενισχύσεως έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα,
δ) ο βαθμός στον οποίον και ο τρόπος με τον οποίον το ζεύγος φορολογική επιβάρυνση-ενίσχυση επηρεάζει τον ανταγωνισμό στον υποτομέα ή την κατηγορία των οικείων επιχειρήσεων.
– Εναπόκειται στον εθνικό δικαστή να καθορίσει, λαμβάνοντας υπόψη τα κριτήρια αυτά, αν υπάρχει άμεση και αδιάσπαστη σχέση μεταξύ της φορολογικής επιβαρύνσεως και της ενισχύσεως που χρηματοδοτείται μέσω αυτής της φορολογικής επιβαρύνσεως.
Δεύτερο ερώτημα
– Αν, βάσει των κριτηρίων που παρατίθενται στην απάντηση στο πρώτο ερώτημα, πρέπει να γίνει δεκτή η ύπαρξη άμεσης και αδιάσπαστης σχέσεως μεταξύ της φορολογικής επιβαρύνσεως και της ενισχύσεως που χρηματοδοτείται μέσω αυτής της φορολογικής επιβαρύνσεως, οι ενδιαφερόμενοι μπορούν να προσφύγουν δικαστικώς και να αναζητήσουν ολόκληρο το ποσό που καταλογίστηκε εις βάρος τους.
Τρίτο ερώτημα
– Από την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα προκύπτει ότι δεν μπορεί να υπάρξει η κατάσταση που θεωρεί ως δεδομένη το ερώτημα αυτό. Εφόσον δεν υπάρχει αδιάσπαστη σχέση μεταξύ της φορολογικής επιβαρύνσεως και της ενισχύσεως, η φορολογική επιβάρυνση δεν εμπίπτει στην απαγόρευση εφαρμογής του άρθρου 88, παράγραφος 3, τελευταία περίοδος, ΕΚ. Εφόσον υπάρχει τέτοιου είδους σχέση, η φορολογική επιβάρυνση δεν μπορεί –ούτε εν μέρει– να εφαρμοστεί.»
(1) .
(2)   – Οι δύο υποθέσεις χρονολογούνται πριν από τη νέα αρίθμηση των άρθρων της Συνθήκης ΕΚ. Οι διατάξεις περί παραπομπής εξακολουθούν να αναφέρονται στα άρθρα 92 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 87 ΕΚ) και 93 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 88 ΕΚ). Για λόγους σαφήνειας ακολουθώ στις παρούσες προτάσεις μου τη νέα αρίθμηση.
(3)
–	ΕΕ 1993, C 83, σ. 3.
(4)
–	ΕΕ 1994, C 153, σ. 20.
(5)
–	Πρόκειται για άλλον φόρο, τον οποίον ρυθμίζει ο ίδιος νόμος, ήτοι τον φόρο επί των υπογείων υδάτων, αλλά όχι για τον φόρο επί των αποβλήτων που αποτελεί αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως, καθώς και για την προσωρινή απαλλαγή από τον φόρο επί των αποβλήτων σε περίπτωση αποξηράνσεως με διοχέτευση του ύδατος στο υπέδαφος.
(6)
– Αυτή η τελευταία περίοδος της διατάξεως περί παραπομπής διαλαμβάνει τα εξής: «Δεν αμφισβητείται όμως ότι μικρό μέρος της επιβαρύνσεως επί των αποβλήτων (0,70 NLG ανά τόνο αποβλήτων) χρησιμεύει για την αντιστάθμιση των αποτελεσμάτων των εκτεθεισών στο σημείο 3.1.3. ρυθμίσεων επιστροφής (“διευκρινίσεων”), που θεσπίστηκαν με τον τροποποιητικό νόμο[…]». Οι διευκρινίσεις που παραθέτει η διάταξη περί παραπομπής είναι «[…]η επιστροφή του φόρου αυτού σε οποιονδήποτε παραδίδει κατάλοιπα αποχρωματισμού προς μεταποίηση καθώς και απόβλητα ανακυκλώσεως πλαστικών υλών».
(7)
–	Ειδικότερα επικαλούνται τις αποφάσεις της 21ης Νοεμβρίου 1991, C‑354/90, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires και Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (Συλλογή 1991, σ. I‑5505), και της 16ης Δεκεμβρίου 1992, C‑17/91, Lornoy κ.λπ. (Συλλογή 1992, σ. I‑6523). Κατά τη διαδικασία ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, ο Streekgewest επικαλέστηκε επίσης την απόφαση της 2ας Ιουλίου 1974, 173/73, Ιταλία κατά Επιτροπής (Συλλογή τόμος 1974, σ. 351).
(8)
–	Αποφάσεις Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires και Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, και της 21ης Οκτωβρίου 2003, C‑261/01 και C‑262/01, Van Calster κ.λπ. (Συλλογή 2003, σ. Ι‑12249)).
(9)
–	Προτάσεις της 18ης Σεπτεμβρίου 2003, C‑308/01 (απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Συλλογή 2004, σ. Ι-4777, σημεία 68 έως 77).
(10)
–	Αποφάσεις Van Calster κ.λπ., προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, και της 27ης Νοεμβρίου 2003, C‑34/01 έως C‑38/01, Enirisorse (μη εισέτι δημοσιευθείσα στη Συλλογή). Για την προγενέστερη νομολογία βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 19ης Ιουνίου 1973, 77/72, Capolongo (Συλλογή τόμος 1972-1973, σ. 567), Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires και Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, της 11ης Μαρτίου 1992, C‑78/90 έως C‑83/90, Compagnie commerciale de l’Ouest κ.λπ. (Συλλογή 1992, σ. I‑1847), της 16ης Δεκεμβρίου 1992, C‑144/91 και C‑145/91, Demoor κ.λπ. (Συλλογή 1992, σ. I‑6613), και της 27ης Οκτωβρίου 1993, C‑72/92, Scharbatke (Συλλογή 1993, σ. I‑5509).
(11)
–	Και επί του θέματος αυτού υπάρχει πλούσια νομολογία του Δικαστηρίου. Βλ., συναφώς, μεταξύ άλλων τις αποφάσεις Capolongo και Scharbatke, προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 10, και Lornoy κ.λπ., προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, καθώς και την απόφαση της 22ας Μαρτίου 1977, 78/76, Steinike & Weinlig (Συλλογή τόμος 1977, σ. 171), και της 23ης Απριλίου 2002, C-234/99, Nygård (Συλλογή 2002, σ. I‑3657).
(12)
–	Απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8. Για την προγενέστερη νομολογία, βλ. μεταξύ άλλων την απόφαση της 25ης Ιουνίου 1970, 47/69, Γαλλία κατά Επιτροπής (Συλλογή τόμος 1969-1971, σ. 341).
(13)
–	Βλ. τις προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 11 αποφάσεις.
(14)
–	Αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 1964, 6/64, Costa (Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 1191), και της 11ης Δεκεμβρίου 1973, 120/73, Lorenz (Συλλογή τόμος 1972-1973, σ. 815), καθώς και πλειάδα μεταγενέστερων αποφάσεων.
(15)
–	Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1963, 26/62, Van Gend & Loos (Συλλογή 1954-1964, σ. 863), και της 9ης Μαρτίου 1978, 106/77, Simmenthal (Συλλογή τόμος 1978, σ. 239).
(16)
–	Πάγια νομολογία από της εκδόσεως των αποφάσεων της 16ης Δεκεμβρίου 1976, 33/76, Rewe (Συλλογή τόμος 1976, σ. 747 ) και 45/76, Comet (Συλλογή τόμος 1976, σ. 765), οι οποίες επιβεβαιώθηκαν για μία ακόμη φορά εσχάτως με την απόφαση της 10ης Απριλίου 2003, C‑276/01, Steffensen (Συλλογή 2003, σ. I‑3735, σκέψεις 60 επ.).
(17)
–	Βλ. εσχάτως ακόμη την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 απόφαση Erinisorse.
(18)
–	Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1990, C-301/87, Γαλλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 1990, σ. I‑307), και Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires και Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7).
(19)
–	Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 9ης Οκτωβρίου 1984, 91/83 και 127/83, Heineken Brouwerijen (Συλλογή 1984, σ. 3435), και της 22ας Ιουνίου 2000, C‑332/98, Γαλλία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2000, σ. I‑4833).
(20)
–	Βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires και Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7), η οποία επιβεβαιώθηκε εσχάτως με την απόφαση Van Calster κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 63).
(21)
–	Αν ο φόρος επιτύχει το αποτέλεσμα αυτό, η παραγωγή υγρής κοπριάς και, ως εκ τούτου, το προϊόν του ίδιου του φόρου μειώνονται.