62013CC0172_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. A jelen kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás tárgya ismét a Marks & Spencer ítélet(2) értelmezése. A Bíróság az említett ítéletben a brit jog példáján keresztül állapította meg azokat a feltételeket – az úgynevezett Marks & Spencer kivételt –, amelyek mellett a nyereségadóra vonatkozó tagállami szabályozásoknak a határokon átnyúló cégcsoportkedvezményt is lehetővé kell tennie.
2. Az említett feltételek sajnos közel sem egyértelműek. Ezt nem csak azok az ügyek mutatják, amelyekben a Bíróságnak e feltételek konkrét esetben való alkalmazásával kellett foglalkoznia.(3) Ezen túlmenően mind Geelhoed főtanácsnok, mind Mengozzi főtanácsnok kifejezésre juttatta, hogy nem tekinti egyértelműnek a Marks & Spencer kivétel alkalmazási körét és értelmét.(4) Ezen állásponttal nemcsak én magam értek egyet,(5) hanem több jogtudományi szerző is, akik a legkülönbözőképpen értelmezik a Marks & Spencer kivételt.(6)
3. Ezért nem meglepő, hogy az Európai Bizottság és Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága között sincs egyetértés abban, hogy hogyan kell helyesen végrehajtani a Marks & Spencer ítéletet, jóllehet e határozat időközben immár csaknem kilenc éves.
II – Jogi háttér
4. Az Egyesült Királyság adóztatja a jogi személyek jövedelmét. Az Európai Gazdasági Térség cégcsoportjain belül lehetőség van a csoporthoz tartozó társaság által valamely adózási időszakban elszenvedett veszteségnek a csoporthoz tartozó másik társaságra történő átvitelére, miáltal ez utóbbi társaság az idegen veszteséget saját jövedelme terhére számolhatja el (úgynevezett „group relief”, a továbbiakban: cégcsoportkedvezmény).
5. Ha azonban a csoporthoz tartozó olyan társaságnál keletkezik veszteség, amely az Unió más tagállamában vagy az EFTA‑ban részes olyan államban rendelkezik székhellyel, amely az EGT tagja, a cégcsoportkedvezményre különleges feltételek vonatkoznak, amelyeket a jelen ügyben releváns időpont vonatkozásában a Corporation Tax Act 2010 (a társasági adóról szóló 2010. évi törvény; a továbbiakban: 2010. évi CTA) 111. és azt követő cikkei szabályoznak. A 2010. évi CTA 119. cikkének (2) bekezdése értelmében e feltételek körébe tartozik, hogy sem a csoporthoz tartozó külföldi társaságnak, sem más adózónak nincs lehetősége arra, hogy az esetleges jövőbeli jövedelmek terhére elszámolja az ilyen veszteséget külföldi adóztatása keretében a veszteség keletkezésének évét követő adózási időszakokban. A 2010. évi CTA 119. cikkének (4) bekezdése értelmében a veszteség keletkezése évének lejártát követően azonnal meg kell állapítani, hogy fennáll‑e ez a lehetőség.
III – A jogvita háttere és a Bíróság előtti eljárás
6. Az Egyesült Királyság – először az Income and Corporation Taxes Act 1988 (a jövedelemadóról és társasági adóról szóló 1988. évi törvény) 2006. április 1‑jétől hatályos módosítása útján – újból bevezette a csoporthoz tartozó külföldi társaságok cégcsoportkedvezményét a letelepedés szabadsága tekintetében fennálló uniós jogi követelményeknek való megfelelés érdekében. Az Egyesült Királyság ezt a 2005. december 13‑án hozott Marks & Spencer ítéletből merítette. Ezen ítéletben a Bíróság a következőképpen határozott:(7)
„A közösségi jog jelenlegi állapota szerint nem ütközik az EK 43. és az EK 48. cikkbe a tagállam azon jogszabálya, amely általános jelleggel kizárja, hogy a belföldi illetőségű anyavállalat az adóköteles nyereségéből levonja a másik tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat e másik tagállam területén keletkezett veszteségét, jóllehet az előbbi tagállam biztosítja ennek lehetőségét a belföldi illetőségű leányvállalatok veszteségei tekintetében. Azonban az EK 43. és EK 48. cikkbe ütközik az anyavállalat e lehetőségének kizárása egyfelől abban az esetben, ha a külföldi illetőségű leányvállalat kimerítette a székhelye szerinti államban a veszteségek elszámolására nyitva álló lehetőségeket a kedvezmény iránti kérelemben érintett, valamint a későbbi [helyesen: korábbi] adózási időszakok tekintetében, másfelől ha az anyavállalat, illetve – különösen a leányvállalat átruházása esetén – harmadik személy nem számolhatja el a jövőbeli időszakokra e veszteséget az illetékessége szerinti államban.”
7. A Bizottságnak kétségei voltak az új brit rendelkezések Marks & Spencer ítélettel való összeegyeztethetőségét illetően és 2007. július 19‑i levelével felszólította az Egyesült Királyságot észrevételei megtételére. 2008. szeptember 23‑án kibocsátott indokolással ellátott véleményében a Bizottság a letelepedés szabadságának megsértését rótta fel az Egyesült Királyságnak. A jogsértés szerinte különösen abban nyilvánul meg, hogy a veszteségek egyéb módon történő jövőbeli felhasználásának lehetőségét már az adózási időszakok végén meg kell vizsgálni, és az új rendelkezések nem alkalmazhatók 2006. április 1‑je előtt. 2010. november 25‑én még egy indokolással ellátott kiegészítő vélemény kibocsátására került sor az újonnan elfogadott 2010. évi CTA tekintetében, amely az Income and Corporation Taxes Act 1988 addig vitatott rendelkezéseit lényegében változatlan formában vette át.
8. Miután az Egyesült Királyság az előírt két hónapos határidőn belül nem tett eleget a jogszabály‑módosításra vonatkozó bizottsági felszólításnak, a Bizottság 2013. április 5‑én az EUMSZ 258. cikk második bekezdése alapján keresetet indított a Bíróság előtt, és azt kérte, hogy a Bíróság
– állapítsa meg, hogy az Egyesült Királyság – mivel a határokon átnyúló cégcsoportkedvezményre olyan feltételeket írt elő, amelyek gyakorlatilag lehetetlenné teszik az ilyen kedvezmény igénybevételét, és az ilyen kedvezmény nyújtását a 2006. április 1‑jét követő időszakokra korlátozta – nem teljesítette az EUMSZ 49. cikkből és az EGT‑Megállapodás 31. cikkéből eredő kötelezettségeit, és
– az Egyesült Királyságot kötelezze a költségek viselésére.
9. Az Egyesült Királyság azt kéri, hogy a Bíróság
– utasítsa el a Bizottság keresetét, és
– a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.
10. A Németországi Szövetségi Köztársaságnak, a Spanyol Királyságnak, a Holland Királyságnak és a Finn Köztársaságnak engedélyezték az eljárásba való beavatkozását. E tagállamok az alperes kérelmeit támogatják.
11. A felek és a beavatkozók először írásbeli, majd a 2014. július 15‑én tartott tárgyaláson szóbeli észrevételeket is előterjesztettek.
IV – Elemzés
12. A Bizottság az EUMSZ és az EGT‑Megállapodás szerinti letelepedési szabadság megsértését rója fel az Egyesült Királyságnak. Ezzel kapcsolatban két jogalapra hivatkozik.
13. Az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikk és az EGT‑Megállapodás 34. cikkével összefüggésben értelmezett 31. cikke alapvetően azonos módon tiltják a letelepedési szabadság korlátozását.(8) Ezért nem fogok különbséget tenni e rendelkezések között a jogalapok vizsgálata során.
A – Az első jogalapról: a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény igénybevételének gyakorlati lehetetlensége
14. Első jogalapjával a Bizottság a letelepedés szabadságának megsértésére hivatkozik, mert az Egyesült Királyság joga alapján gyakorlatilag lehetetlen igénybe venni a határokon átnyúló cégcsoportkedvezményt.
15. Szerinte a Marks & Spencer ítélet értelmében ugyan az uniós jog főszabály szerint nem kívánja meg a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény biztosítását a veszteség elszámolása tekintetében. Kivétel vonatkozik azonban arra az esetre, ha a külföldi leányvállalat veszteségei sem korábbi, sem későbbi adózási időszakokra nem számolhatók el a külföldi adóztatás keretében. A 2010. évi CTA 119. cikkének (4) bekezdése azonban úgy rendelkezik, hogy már azon adózási időszak végén, amelyben a veszteség keletkezett, meg kell állapítani, hogy elszámolható‑e a veszteség a jövőben egyéb módon. Ezen időpontban azonban ez csak akkor állapítható meg, ha a leányvállalat székhelye szerinti állam nem teszi lehetővé a veszteség elhatárolását, vagy ha a veszteség keletkezésének évében megkezdik a leányvállalat felszámolását. Ez azonban különösen abban az esetben zárja ki a cégcsoportkedvezmény igénybevételének lehetőségét, ha a veszteség keletkezésének évét követően
beszüntetik a leányvállalat tevékenységét. A szabályozás folytán ezért csak egyetlen adózási időszak vesztesége vihető át. A Marks & Spencer ítélet értelmében azonban a veszteség későbbi adózási időszakokban egyéb módon történő elszámolásának lehetőségét csak a cégcsoportkedvezmény iránti kérelem időpontjában kell vizsgálni.
16. Az Egyesült Királyság ezzel szemben arra hivatkozik, hogy gyakorlatilag nem lehetetlen a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény igénybevétele. Ennek feltételei szigorúak ugyan, ez azonban kizárólag a Bíróság ítélkezési gyakorlatának következménye. Ezen ítélkezési gyakorlat értelmében a veszteség egyéb módon történő elszámolásának lehetőségét különösen éppen az adózási időszak végén kell vizsgálni. Ez azonban nem zárja ki, hogy a tevékenység beszüntetését vagy a közeljövőbeli felszámolás adózási időszak végén fennálló szándékát is figyelembe vegyék a vizsgálat során. A csak a cégcsoportkedvezmény iránti kérelem időpontjában elvégzett vizsgálat egyébként azzal járna, hogy az adózó az ítélkezési gyakorlattal ellentétben választhatna, hogy mely tagállamban számolják el veszteségeit. Ebben az esetben ugyanis az említett kérelem benyújtása előtt úgy alakíthatja körülményeit, hogy a kérelem időpontjában már ne legyen lehetősége a veszteség egyéb módon történő elszámolására.
17. Először is úgy vélem, hogy az első jogalap félreérthetően van megfogalmazva. A Bizottság ugyanis azt rója fel az Egyesült Királyságnak, hogy a 2010. évi CTA 119. cikkének (4) bekezdése alapján csak akkor vehető igénybe cégcsoportkedvezmény, ha a leányvállalat székhelye szerinti állam nem teszi lehetővé a veszteség elhatárolását, vagy ha a veszteség keletkezésének évében megkezdik a leányvállalat felszámolását. Mivel éppen az utóbb említett eset fordul elő kétségtelenül a gyakorlatban, a Bizottság végső soron nem azt kifogásolja, hogy a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény igénybevétele gyakorlatilag lehetetlen az Egyesült Királyság joga alapján, hanem azt, hogy az nem minden – szerinte a letelepedési szabadság által megkívánt – esetben vehető igénybe.
18. Az első jogalap keretében ezért azt kell vizsgálni, hogy a 2010. évi CTA 119. cikkének (4) bekezdése sérti‑e a letelepedés szabadságát azért, mert annak alapján a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény nem megfelelő mértékben vehető igénybe a veszteségelszámolás egyéb jövőbeli lehetőségére vonatkozó vizsgálat időpontja miatt. Ezen túlmenően azt is le kell szögezni, hogy a Bizottság előadása szerint a kereset tárgya egyrészt csak a külföldi leány vállalat, nem pedig a csoporthoz tartozó más társaságok veszteségeinek átvihetősége, és a kereset másrészt csak a külföldi
tevékenységből származó veszteségekre vonatkozik, a külföldi leányvállalat által az Egyesült Királyságban egy állandó telephely útján elszenvedett veszteségekre azonban nem.(9)
1. A letelepedés szabadságának korlátozása
19. A vitatott szabályozás korlátozza a letelepedés szabadságát, mivel a cégcsoportkedvezmény előnyeinek kihasználásával szemben szigorúbb korlátokat támaszt, ha az anyavállalat külföldön telepedik le egy leányvállalattal, mintha belföldön tenné ugyanezt.(10)
20. E korlátozás a cégcsoportkedvezmény két előnyét érinti, amelyek között különbséget kell tenni a további vizsgálat szempontjából. Egyrészt az abból származó pénzbeli előnyt, hogy a cégcsoportkedvezmény felgyorsítja a csoporton belül a veszteségek elszámolását.(11) Amíg a csoporthoz tartozó társaságok újra és újra nyereséget is termelnek, addig a csoport az Egyesült Királyságban a cégcsoportkedvezmény lehetősége miatt ceteris paribus
nem fizet ugyan kevesebb adót, de később fizeti meg azt. A leányvállalat veszteségének az anyavállalatra történő átvitele ugyanis többek között azzal jár, hogy a leányvállalatnak már nem áll majd rendelkezésére a saját későbbi adóztatandó nyeresége terhére elszámolható elhatárolt veszteség. Az anyavállalat valamely adózási időszak tekintetében csökkentett adóját tehát a leányvállalat későbbi adózási időszakban növelt adója kompenzálja.
21. Egy második, jelentősebb előnye is van azonban a cégcsoportkedvezménynek. Amennyiben a leányvállalat a tevékenysége minden adózási időszakának egyenlegeként csak veszteséget ér el (a továbbiakban: teljes veszteség), a cégcsoportkedvezmény túlmutat a puszta pénzbeli előnyön. Ebben az esetben az anyavállalat a cégcsoportkedvezmény miatt nem fizet, mégpedig véglegesen nem fizet adót jövedelme után a leányvállalata teljes veszteségének megfelelő mértékben. Ugyanez a helyzet akkor, ha a leányvállalat gazdasági szempontból nem megy tönkre, veszteségelhatárolása azonban jogilag korlátozott, és ezért a keletkezett veszteségeket nem tudja adózási szempontból felhasználni.
22. Az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a letelepedés szabadságának a 2010. évi CTA 119. cikkének (4) bekezdése általi korlátozása csak akkor fogadható el, ha olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze (ehhez lásd a 2. pontot), vagy ha azt nyomós közérdek igazolja(12) (ehhez lásd a 3. pontot).
2. A helyzetek objektív összehasonlíthatósága
23. Először tehát azt kell tisztázni, hogy objektíve összehasonlítható‑e az olyan belföldi leányvállalattal rendelkező anyavállalat helyzete, amelynek veszteségeit át kívánják vinni a cégcsoportkedvezmény keretében, az olyan külföldi leányvállalattal rendelkező anyavállalat helyzetével, amelynek veszteségeivel ugyanezt kívánják tenni. Ez kétséges, mert az Egyesült Királyság főszabály szerint csak a belföldi leányvállalat tevékenységét adóztatja, a külföldi leányvállalat tevékenységét azonban nem.
24. A Bíróság a Marks & Spencer ítéletben ezzel kapcsolatban még azt állapította meg, hogy az a körülmény, hogy a tagállam a belföldi illetőségű leányvállalatokkal szemben nem adóztatja meg a külföldi illetőségű leányvállalatok tevékenységét, önmagában nem indokolja, hogy a cégcsoportkedvezményt a belföldi illetőségű leányvállalatoknál keletkezett veszteségekre korlátozzák.(13)
25. E megállapítást azonban megkérdőjelezi a nemrég hozott Nordea Bank Danmark ítélet, amelynek tárgya a külföldi állandó telephelyek
veszteségeinek határokon átnyúló felhasználása volt. A Bíróság ezen ítéletben első alkalommal rögzítette azt az elvet, hogy a kettős adóztatás elkerülése érdekében hozott intézkedések szempontjából a külföldi és a belföldi állandó telephelyek nincsenek összehasonlítható helyzetben. A Bíróság végeredményben megállapította ugyan az objektív összehasonlíthatóságot, de csak azért, mert az érintett tagállam úgy döntött, hogy a külföldi állandó telephelyekre is adót vet ki.(14)
26. Ezen állandó telephelyekre vonatkozó megállapításokra tekintettel kézenfekvő argumentum a fortiori
útján annak feltételezése, hogy a belföldi és külföldi leányvállalatok
kiváltképpen nincsenek összehasonlítható helyzetben az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztására tekintettel. Míg ugyanis egy külföldi állandó telephely a nemzetközileg elismert világjövedelem elvének(15) megfelelően még a társaság letelepedése szerinti állam adóztatási joghatósága alá tartozik, és ezen állam által adóztatható, addig valamely társaság külföldi leányvállalatai esetében főszabály szerint nem ez a helyzet. E leányvállalatok az anyavállalat letelepedése szerinti államban kizárólag belföldi tevékenységük tekintetében és a visszaélések elkerülése érdekében adott esetben a kivételes összevont adóztatás keretében(16) adókötelesek. A kivételes esetek azonban nem képezik tárgyát a jelen keresetnek.
27. A Nordea Bank Danmark ítéletben rögzített elv azért is bír különös jelentőséggel, mert a Bíróságnak korábban azt javasoltam, hogy teljes mértékben mellőzze a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának vizsgálatát.(17) Az említett elv szerint a tagállam csak akkor köteles figyelembe venni a külföldi tevékenység veszteségeit, ha adóztatja is e tevékenységet. Ez összhangban van mind a Marks & Spencer ítélet előtti ítélkezési gyakorlattal, mind pedig az egyéb adójogi területeket érintő ítélkezési gyakorlattal. A Futura Participations és Singer ítéletben a Bíróság egyrészt már 1997‑ben megállapította, hogy megfelel a területiség adójogi elvének, és ezért nem jelent hátrányos megkülönböztetést a kizárólag a külföldi társaság állandó telephelyénél keletkezett belföldi veszteségek adózási célú elszámolása.(18) Másrészt a Kronos International ítélet a közelmúltban szögezte le az osztalékok adóztatása kapcsán, hogy az osztalékfizetést terhelő adó elszámolása szempontjából a belföldi és a külföldi leányvállalatok nincsenek összehasonlítható helyzetben, ha a tagállam nem adóztatja a külföldi leányvállalatok általi osztalékfizetést.(19)
28. Ezen túlmenően az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának a vizsgálata során figyelembe kell venni az érintett szabályozás célját.(20) A csoportos adóztatási rendszerek célja, hogy – különböző intenzitással – lehetővé tegyék az ugyanazon csoporthoz tartozó társaságok számára, hogy úgy adózzanak, mintha egyetlen adóalanyt alkotnának.(21) E célra tekintettel is kétségesnek tűnik számomra a belföldi és a külföldi leányvállalatok veszteségeinek objektív összehasonlíthatósága. Elhibázottnak tűnik ugyanis egy belföldi anyavállalatot és egy külföldi leányvállalatot egyetlen adóalanyként kezelni, amennyiben a külföldi leányvállalat egyáltalán nem adóköteles belföldön, és ezért adóalanynak sem minősül.
29. Nem javaslom mindazonáltal, hogy a Bíróság a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának hiányát állapítsa meg a jelen ügyben. A helyzetek objektív összehasonlíthatósága vizsgálatának célja ugyanis csak a nyilvánvalóan és kétségtelenül alapos okból megvalósuló eltérő bánásmód kiszűrése. A belföldi, illetve külföldi leányvállalattal rendelkező anyavállalat helyzetének feltárt különbsége bizonyára fontos, ha nem döntő a letelepedési szabadság megsértésének vizsgálata szempontjából. E különbség azonban nem feltétlenül zárja ki az említett jogsértést, amint azt már a Bíróság Marks & Spencer ítéletben képviselt ellentétes álláspontja alátámasztja. Az említett különbséget ezért az eltérő bánásmód lehetséges igazoló okaként kell megvizsgálni, ami a nemzeti szabályozás arányosságának vizsgálatát is magában foglalja.
3. Igazolás
30. Meg kell tehát vizsgálni, hogy nyomós közérdek igazolja‑e a külföldi leányvállalatok veszteségeinek elszámolását korlátozó feltételt.
31. Az a körülmény, hogy a külföldi leányvállalatok külföldi tevékenysége az Egyesült Királyságban nem adóköteles, ilyen igazoló okot képez. A mostanra kialakult ítélkezési gyakorlat értelmében ugyanis a tagállam főszabály szerint csak akkor köteles figyelembe venni a külföldi tevékenységből származó veszteséget, ha adóztatja is e tevékenységet, nevezze azt a Bíróság akár „az adórendszer koherenciája biztosításának”,(22) akár „az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása fenntartásának”,(23) akár a nyereség adóztatása és a veszteséglevonás közötti „szimmetria megőrzésének”,(24) akár „a veszteség kétszeres elszámolása” megakadályozásának(25) vagy az „adóelkerülés”(26) megakadályozásának.(27) Ezen ítélkezési gyakorlatot a Bíróságnak a helyzetek objektív összehasonlíthatóságával kapcsolatos azon megállapításai is megerősítik, amelyek – mint láthattuk(28) – alapvető jelentőséget tulajdonítanak azon körülménynek, hogy a tagállam adóztatja‑e a külföldi tevékenységet, vagy sem.
32. Az Egyesült Királyság tehát főszabály szerint nemcsak szigorúbb korlátokat támaszthat a külföldi leányvállalatok külföldi tevékenységéből eredő veszteségek cégcsoportkedvezmény keretében történő elszámolásával szemben, hanem teljesen ki is zárhatja azt.
33. Az Egyesült Királyságnak mindazonáltal az arányosság elvét is tiszteletben kell tartania. Ezen elvnek megfelelően a tagállamoknak olyan eszközöket kell igénybe venniük, amelyek lehetővé teszik a belső jog által követett cél hatékony elérését, ugyanakkor a legkevésbé sértik a szóban forgó uniós jogszabályok célkitűzéseit és elveit.(29)
34. A Bíróság a Marks & Spencer ítéletben e tekintetben megállapította, hogy a külföldi leányvállalatok cégcsoportkedvezményből történő teljes kizárása túllépi a kitűzött cél „lényegének” eléréséhez szükséges mértéket, és ezzel párhuzamosan megalkotta a Marks & Spencer kivételt.(30) E kivételnek megfelelően – röviden – akkor vihetők át az anyavállalatra a külföldi leányvállalat veszteségei, ha e veszteségek sehol máshol, sem jelenlegi, sem múltbeli, sem jövőbeli adózási időszakokra nem számolhatók el, minek körében az adózó viseli a bizonyítási terhet, és a tagállamok megakadályozhatják az e kivétellel való visszaélést.(31)
35. Az első jogalap tárgya mármost annak kérdése, hogy az Egyesült Királyság szóban forgó, a külföldi leányvállalatok veszteségeinek átvitelére vonatkozó eltérést engedő szabálya megfelel‑e ezeknek az arányossággal szemben támasztott követelményeknek azzal, hogy a 2010. évi CTA 119. cikke (4) bekezdésének megfelelően a veszteség keletkezése adott időszakának végén fennálló viszonyokat tekinti döntőnek a jövőbeli veszteségelszámolás lehetőségének vizsgálata szempontjából.
A Marks & Spencer kivétellel kapcsolatos ítélkezési gyakorlat
36. A Bíróság eddigi ítélkezési gyakorlata alapján nem válaszolható meg az említett kérdés.
37. A Marks & Spencer ítélet maga nem tartalmaz ezzel kapcsolatos megállapítást, sem azt illetően, hogy milyen esetekben kizárt a jövőbeli veszteségelszámolás lehetősége, sem azt illetően, hogy mely időpontban kell ezt megállapítani. A határozatot egyrészt ugyan az az elgondolás vezérelhette, hogy az anyavállalat számára ne tegyék lehetővé a cégcsoportkedvezmény pénzbeli előnyének kiaknázását, de ennek fejében tegyék lehetővé számára, hogy a leányvállalata teljes vesztesége esetén a veszteséget végleges jelleggel elszámolhassa.(32) Ezen értelmezésben a szóban forgó szabályozás ellentétben áll a Marks & Spencer ítélettel. Az ugyanis alkalmatlan a leányvállalat teljes veszteségének megállapítására, mert e veszteség csak a társaság tevékenységének befejezésekor állapítható meg valamennyi adózási időszak figyelembevétele mellett. Másrészt azonban az ítélet nem tartalmaz a teljes veszteség figyelembevételére vonatkozó megállapítást. Ellenkezőleg, a Bíróság csak a pénzbeli előny megtagadása miatt tekintette korlátozottnak a letelepedés szabadságát.(33)
38. A Bíróság későbbi ítélkezési gyakorlata ezen túlmenően olyan erőteljesen korlátozta a Marks & Spencer kivétel alkalmazási körét, hogy végeredményben rendkívül nehezemre esik akár csak egyetlen alkalmazási esetet is nevesíteni. Ez a Bizottság első kifogásával magyarázható meg. E kifogás szerint a brit szabályozás túl szigorú, mert csak akkor teszi lehetővé a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény igénybevételét, ha a leányvállalat székhelye szerinti állam nem teszi lehetővé a veszteség elhatárolását, vagy ha a veszteség keletkezésének évében megkezdik a leányvállalat felszámolását. Úgy tűnik, hogy a jelen jogvitában érintett mindkét fél egyetért abban, hogy legalábbis e két esetben teljesül a Marks & Spencer kivétel. A Bíróság legújabb ítélkezési gyakorlata szerint azonban nem ez a helyzet.
39. A K‑ítéletből egyrészt az derül ki, hogy a tagállam nem köteles figyelembe venni a külföldi tevékenységből származó veszteségeket, ha a tevékenység helyén jogilag kizárt a veszteségelszámolás.(34) Ha tehát a külföldi leányvállalat a székhelye szerinti állam joga szerint nem határolhatja el a veszteséget, akkor ott már nincs lehetőség ugyan a veszteség jövőbeli elszámolására, de az alapvető szabadságok nem kívánják meg a veszteség anyavállalatra történő átvitelét. Ebben az ítélkezési gyakorlat azon irányvonalának hatása mutatkozik meg, amely csak a Marks & Spencer ítéletet követően alakult ki. A Bíróság először a Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ítéletben foglalta össze ezen irányvonalat oly módon, hogy a tagállam nem köteles kompenzálni az adójogszabálya alkalmazása céljából a másik tagállam „különleges” adójogszabályából adódó hátrányos következményeket.(35) Jóllehet ezzel még nem tisztázódott véglegesen, hogy a tagállam adórendszere mely esetekben tekintendő különlegesnek ebben az értelemben, például mert eltér a veszteségelhatárolás még meghatározandó uniós standardjától. A német Bundesfinanzhof azonban például már úgy értelmezte ezen ítélkezési gyakorlatot, hogy a veszteségelhatárolás jogi korlátozása nem lehetetleníti el a Marks & Spencer kivétel értelmében vett egyéb módon történő veszteségelszámolást.(36)
40. A Bíróság másrészt az A‑ítéletben azt feltételezte, hogy a tevékenységét lényegében beszüntető leányvállalat megszűnése önmagában nem elegendő annak feltételezéséhez, hogy a székhelye szerinti államban már nincs lehetősége a veszteség elszámolására. Ez nyilvánvalóan még az egyesülés esetében is így van, amellyel a leányvállalat még jogi személyiségét is elveszti. Ezzel szemben a székhely szerinti államban történő veszteségelhatárolás még fennálló lehetőségének feltételezéséhez elegendőnek tűnik, hogy a leányvállalat a fennmaradása esetén még – bár csekély mértékű – jövedelemmel rendelkezik.(37) Ennélfogva a tevékenység beszüntetése önmagában nem elegendő a Marks & Spencer kivétel teljesüléséhez, amennyiben sor kerül még bármiféle jövedelemszerzésre. Éppen ez a helyzet azonban mind a leányvállalat végelszámolása, mind a vagyonára vonatkozó fizetésképtelenségi eljárás megindítása esetén, mivel a társaság vagyonának értékesítése során még rendszerint jövedelem keletkezik. Az A‑ítélet értelmében tehát a leányvállalat végelszámolásának megkezdése, sőt a jogi személyisé g későbbi elvesztése sem képezi egyértelműen a Marks & Spencer kivétel esetét.
41. Az első jogalap tehát csak akkor értékelhető, ha a Bíróság a jelen ügy keretében az arányosság elvéből kiindulva tisztázza, hogy alkalmazandó‑e még a Marks & Spencer kivétel, és ha igen, milyen tartalommal.
A Marks & Spencer kivétel felülvizsgálata
42. A common law stare decisis et non quieta movere
elvéből kiindulva főszabály szerint a korábbi ítélkezési gyakorlatra kellene támaszkodni. Azonban a Marks & Spencer ítélet soha nem érte el a quieta szintjét, mivel következményeit tekintve mindig homályos maradt.(38) Ezért lehetségesnek és szükségesnek is tartom a Marks & Spencer kivétel célszerűségi felülvizsgálatát.(39)
43. E kivétel Marks & Spencer ítéletben történő megteremtésével a Bíróság egy hézagot kívánt kitölteni. A Bíróság az uniós jogalkotó feladatának tekintette a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény alapvető szabadságokkal összhangban álló szabályozását.(40) A cégcsoportkedvezmény előnyeinek addig is legalább részben meg kell illetniük a határokon átnyúló tevékenységet folytató csoportokat, mégpedig abban az esetben, ha semmilyen más lehetőségük nincs a veszteség elszámolására.
44. E szabály azonban nem bizonyult működőképesnek. Ezért nem védi a belső piac érdekeit, és ennélfogva nem jelenti a tagállamok adóztatási joghatósága biztosításának kevésbé korlátozó eszközét sem. Ez ugyanis végső soron nem könnyíti meg a határokon átnyúló csoportok tevékenységét, hanem az adózók és a tagállami adóhatóságok közötti jogviták csaknem kimeríthetetlen forrása. Ennek lényegében négy oka van.
45. Egyrészt az egyéb módon történő veszteségelszámolás lehetősége valójában csak akkor kizárt, ha a leányvállalat jogilag már nem létezik. Csak ha a leányvállalat már nem rendelkezik vagyonnal, és vagyont sem szerezhet többé, válik bizonyossá, hogy nem keletkezhet több nyereség, amelynek terhére a veszteség még elszámolható. A leányvállalat teljes megszűnésének kivárása azonban olykor hosszú időt vehet igénybe. Ezzel magyarázhatók ezen időpontnak a tevékenység beszüntetésének vagy a felszámolás kezdetének időpontjára történő helyezésére irányuló kísérletek, ami azonban azzal jár, hogy előzetesen
kell megállapítani az egyéb módon történő veszteségelszámolás lehetetlenségét. Ezt különösen jól szemlélteti a jelen eljárásban arra irányulóan tett bizottsági javaslat, hogy a leányvállalatnál a várakozással ellentétben utólag keletkezett nyereséget korrekció céljából számítsák hozzá az anyavállalat nyereségéhez, és az egyéb módon történő veszteségelszámolás „valós” és „elméleti” lehetősége közötti, Bizottság általi különbségtétel. Míg a Bíróság a Marks & Spencer ítéletben már elutasította a Bizottság által javasolt korrekciós eljárást,(41) addig a „valós” és „elméleti” lehetőségek közötti különbségtétel csak valószínűségi megállapításokhoz vezet, amelyek természetüknél fogva nem nyújtanak jogbiztonságot.
46. Másrészt abban az esetben, ha a veszteségelszámolás a leányvállalat székhelye szerinti államban jogilag kizárt, a Marks & Spencer kivétel ellentmondásba kerül az ítélkezési gyakorlat másik irányvonalával. Bár például annak, ha a leányvállalat székhelye szerinti államban jogilag kizárt a veszteség átvitele, a Marks & Spencer kivétel egyértelmű esetének kellene lennie, ez a Bíróság álláspontja szerint, mint láttuk, ütközik azzal az elvvel, amely a Marks & Spencer ítélet utáni állandó ítélkezési gyakorlatban alakult ki.(42)
47. Harmadrészt az egyéb módon történő veszteségelszámolás lehetetlenségét az adózó szándékosan is előidézheti. E lehetőség azonban ellentmond annak az Egyesült Királyság által is hivatkozott ítélkezési gyakorlatnak, amely szerint az adózó nem választhatja meg, hogy mely adórendszer hatálya alá tartozzon.(43) A Bíróság ezért már a Marks & Spencer ítéletben lehetőséget biztosított a tagállamok számára is arra, hogy megakadályozzák az adókijátszásra irányuló mesterséges konstrukciókat.(44) A konkrét esetben azonban nehezen tisztázható például, hogy a leányvállalat megszüntetésére mikor kerül sor adójogi okokból és mikor nem.
48. Negyedrészt az anyavállalat tagállama csak egyenlő bánásmód tanúsítására köteles a letelepedés szabadsága alapján. Minden határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény tekintetében utólag kellene tehát megállapítani, hogy milyen adójogi eredményeket ért volna el a külföldi leányvállalat akkor, ha belföldön telepedett volna le. Bizonyos körülmények között így több évtizedes időszakon keresztül kell utólag vizsgálni egy fiktív adójogi helyzetet.
A Marks & Spencer kivétel feladása
49. A külföldi leányvállalatok veszteségeinek belső piaci szempontból működőképes elszámolása csak folyamatos veszteségelszámolás mellett a későbbi nyereségek hozzászámításával együtt valósítható meg, ahogyan azt egyszer már a Marks & Spencer ítélet tárgyalta.(45) E megoldás mind a pénzbeli előnyt, mind a teljes veszteség elszámolásának előnyét biztosítaná az anyavállalat számára.(46) E megoldás azonban a külföldi és a belföldi leányvállalatok veszteségeinek messzemenően azonos kezelésével járna. E megoldás így aláásná az ítélkezési gyakorlat azon állandó elvét, amely szerint a tagállam csak akkor köteles figyelembe venni a külföldi tevékenységből származó veszteséget, ha adóztatja is e tevékenységet.(47)
50. A Marks & Spencer kivétel feladása minderre tekintettel a legkiegyensúlyozottabb megoldás, mert megőrzi az ítélkezési gyakorlat említett elvét, és e célból – a Marks & Spencer kivétel ismertetett hiányosságai miatt – nem is áll rendelkezésre enyhébb eszköz. A Marks & Spencer kivétel feladását ezen túlmenően három további indok is alátámasztja.
51. Egyrészt feloldja a Bíróság egyéb adójogi ítélkezési gyakorlatához képest fennálló ellentmondásokat, amely gyakorlat világosan elkülöníti egymástól a tagállamok adóztatási joghatóságát. Így a Bíróság a National Grid Indus ítéletben úgy határozott, hogy a tagállam valamely társaság székhelyének más tagállamba való áthelyezésekor e társaság esetében a rejtett vagyonnövekedést adóztathatja, és nem köteles adózási szempontból figyelembe venni azokat a veszteségeket, amelyek a társaság székhelyének más tagállamba történő áthelyezését követően a társaság vagyonának értékcsökkenése miatt keletkeznek. Ez akkor is érvényes, ha a másik tagállam nem veszi figyelembe az ilyen veszteségeket, mivel a nyereség adóztatásához való jog és a veszteséglevonás lehetősége közötti szimmetriát meg kell tartani.(48) A Bíróság az X Holding ítéletben ugyanilyen egyértelműen lehetővé tette a Holland Királyság számára, hogy teljes mértékben és kivétel nélkül kizárja a külföldi leányvállalatokat abból a csoportos adóztatási rendszerből, amely szintén a leányvállalat veszteségeinek elszámolására vonatkozik.(49)
52. Az említett megoldás másrészt tiszteletben tartja az uniós jog egyik általános jogelvét képező jogbiztonság követelményét. A jogbiztonság elve megköveteli egyrészt, hogy a jogszabályok egyértelműek és pontosak legyenek, másrészt hogy a jogalanyok előre láthassák azok alkalmazását.(50) Ennek azon jogi szabályokra is vonatkoznia kell, amelyek az alapvető szabadságok Bíróság általi értelmezéséből származnak. Amint azt az elmúlt évek mutatták, a Marks & Spencer kivétel nem elégíti ki a jogbiztonság követelményét, hanem kiszámíthatatlanná és vitathatóvá teszi a befektetési feltételeket.
53. A Marks & Spencer kivétel feladása harmadrészt a Bizottság által a tárgyaláson kifejtettekkel ellentétben a teherviselő képesség elvét sem sérti. A jelen ügyben ugyanis különböző adózók egyetlen adózóként történő fiktív kezeléséről van szó. Az anya‑ és a leányvállalatot azonban főszabály szerint nem együtt adóztatják, mert azok különböző jogalanyok, amelyek saját teherviselő képességgel rendelkeznek. Legalábbis a leányvállalat az anyavállalat vagyonához sem férhet hozzá. Erre tekintettel eleve nem a teherviselő képesség miatt tekintem kívánatosnak a csoportos adóztatási rendszert.
Következtetés
54. Végeredményben tehát a külföldi leányvállalatok tekintetében a veszteségelszámolás teljes megtagadása is megfelel az arányosság elvének. A leányvállalat határokon átnyúló veszteségelszámolásának bármiféle korlátozását igazolja tehát az adórendszer koherenciájának fenntartása, illetve az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása.
4. Az első jogalapra vonatkozó következtetés
55. Mivel tehát az Egyesült Királyság szóban forgó szabályozása a cégcsoportkedvezmény keretében még túl is lépi az uniós jog szerint szükséges mértéket azzal, hogy néhány esetben biztosítja a határokon átnyúló veszteségelszámolást, nem sérti a letelepedés szabadságát. Az első jogalapot tehát el kell utasítani.
B – A második jogalapról: a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény időbeli korlátozása
56. Második jogalapként a Bizottság arra hivatkozik, hogy a határokon átnyúló cégcsoportkedvezmény lehetőségének a 2006. április 1‑je után keletkezett veszteségekre történő időbeli korlátozása szintén sérti a letelepedés szabadságát.
57. A második jogalapot is el kell utasítani, mert az Egyesült Királyság az uniós jog alapján egyáltalán nem volt köteles módosítani a cégcsoportkedvezményre vonatkozó jogát.
C – Következtetés és költségek
58. A keresetet tehát teljes egészében el kell utasítani, mert a két jogalap közül egyik sem megalapozott.
59. A felek költségeiről az eljárási szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése, a beavatkozók költségeiről pedig az eljárási szabályzat 140. cikkének (1) bekezdése alapján kell határozni.
V – Végkövetkeztetések
60. Azt javaslom tehát a Bíróságnak, hogy a következőképpen határozzon a Bizottság Egyesült Királysággal szembeni keresetéről:
1. A Bíróság a keresetet elutasítja.
2. Az Európai Bizottság viseli a költségeket.
3. A Németországi Szövetségi Köztársaság, a Spanyol Királyság, a Holland Királyság és a Finn Köztársaság maguk viselik saját költségeiket.
(1) .
(2)  –	Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(3)  –	Lásd különösen: Lidl Belgium ítélet (C‑414/06, EU:C:2008:278), A‑ítélet (C‑123/11, EU:C:2013:84) és K‑ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716); lásd a még folyamatban lévő Timac Agro Deutschland ügyet (C‑388/14) is.
(4)  –	Lásd: Geelhoed főtanácsnok Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyre vonatkozó indítványa (C‑374/04, EU:C:2006:139, 65. pont) és Mengozzi főtanácsnok K‑ügyre vonatkozó indítványa (C‑322/11, EU:C:2013:183, 87. és 88. pont).
(5)  –	Lásd: az A‑ügyre vonatkozó indítványom (C‑123/11, EU:C:2012:488, 47–60. pont).
(6)  –	A Bíróság eddig 142 tudományos művet regisztrált, amelyek közvetlenül az említett ítéletekkel foglalkoznak, lásd az ítélkezési gyakorlati adatbázist a curia.europa.eu honlapon.
(7)  –	Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, rendelkező rész).
(8)  –	Lásd: A‑ítélet (C‑48/11, EU:C:2012:485, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(9)  –	Az állandó telephely veszteségeivel kapcsolatban lásd: Philips Electronics ítélet (C‑18/11, EU:C:2012:532).
(10)  –	Lásd: ICI‑ítélet (C‑264/96, EU:C:1998:370, 20–23. pont), Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 28–34. pont) és Felixstowe Dock and Railway Company és társai ítélet (C‑80/12, EU:C:2014:200, 17–21. pont).
(11)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 32. pont) és Felixstowe Dock and Railway Company és társai ítélet (C‑80/12, EU:C:2014:200, 19. pont).
(12)  –	Lásd csak: Nordea Bank Danmark ítélet (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(13)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 40. pont); ezen ítélet alapján szintén lásd: A‑ítélet (C‑123/11, EU:C:2013:84, 34. és 35. pont).
(14)  –	Lásd: Nordea Bank Danmark ítélet (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 24. pont).
(15)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 39. pont).
(16)  –	Lásd: Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C‑196/04, EU:C:2006:544).
(17)  –	Lásd: a Nordea Bank Danmark ügyre vonatkozó indítványom (C‑48/13, EU:C:2014:153, 21–28. pont).
(18)  –	Futura Participations és Singer ítélet (C‑250/95, EU:C:1997:239, 21. és 22. pont).
(19)  –	Lásd: Kronos International ítélet (C‑47/12, EU:C:2014:2200, 81. pont).
(20)  –	Lásd csak: X Holding ítélet (C‑337/08, EU:C:2010:89, 22. pont) és SCA Group Holding és társai ítélet (C‑39/13, C‑40/13 és C‑41/13, EU:C:2014:1758, 28. pont).
(21)  –	A holland „fiscale eenheid”‑dal kapcsolatban lásd: SCA Group Holding és társai ítélet (C‑39/13, C‑40/13 és C‑41/13, EU:C:2014:1758, 51. pont).
(22)  –	Lásd: K‑ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 64–71. pont).
(23)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45. pont), Lidl Belgium ítélet (C‑414/06, EU:C:2008:278, 31. pont), X Holding ítélet (C‑337/08, EU:C:2010:89, 28. pont), A‑ítélet (C‑123/11, EU:C:2013:84, 42. pont), K‑ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 55. pont) és Nordea Bank Danmark ítélet (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 32. pont).
(24)  –	Lásd: National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 58. pont) és Nordea Bank Danmark ítélet (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(25)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 47. és 48. pont), Lidl Belgium ítélet (C‑414/06, EU:C:2008:278, 35. és 36. pont), A‑ítélet (C‑123/11, EU:C:2013:84, 44. pont).
(26)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 49. pont), A‑ítélet (C‑123/11, EU:C:2013:84, 45. pont).
(27)  –	Lásd még: National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 80. pont) és K‑ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 72. pont), amelyek legalább részben azonosnak tekintik az adójogi koherencia és az adóztatási joghatóság megosztásának igazoló okát.
(28)  –	Lásd a fenti 25–28. pontot.
(29)  –	Lásd csak: BDV Hungary Trading ítélet (C‑563/12, EU:C:2013:854, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(30)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 55. pont).
(31)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 56. és 57. pont).
(32)  –	Lásd a fenti 20. és 21. pontot.
(33)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 32. pont).
(34)  –	Lásd: K‑ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 76–81. pont).
(35)  –	Lásd: Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt ítélet (C‑157/07, EU:C:2008:588, 49. pont), amely a Columbus Container Services ítéleten (C‑298/05, EU:C:2007:754, 51. pont) és a Deutsche Shell ítéleten (C‑293/06, EU:C:2008:129, 42. pont) alapul; lásd később még: K‑ítélet (C‑322/11, EU:C:2013:716, 79. pont).
(36)  –	Lásd: Bundesfinanzhof, 2010. június 9‑i ítélet, I R 100/09., 11. pont, és 2010. június 9‑i ítélet, I R 107/09., 17. pont.
(37)  –	Lásd: A‑ítélet (C‑123/11, EU:C:2013:84, 51–53. pont).
(38)  –	Lásd a fenti 2. pontot, valamint a 37–40. pontot.
(39)  –	Lásd a saját ítélkezési gyakorlat ilyen felülvizsgálatával kapcsolatban: Keck és Mithouard ítélet (C‑267/91 és C‑268/91, EU:C:1993:905, 14–16. pont).
(40)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 58. pont).
(41)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 54–58. pont).
(42)  –	Lásd a fenti 39. pontot.
(43)  –	Lásd: X Holding ítélet (C‑337/08, EU:C:2010:89, 29–32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(44)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 57. pont).
(45)  –	Lásd: Marks & Spencer ítélet (C‑446/03, EU:C:2005:763, 54. pont).
(46)  –	Lásd a fenti 20. és 21. pontot.
(47)  –	Lásd a fenti 31. pontot.
(48)  –	National Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 58.és 61. pont).
(49)  –	X Holding ítélet (C‑337/08, EU:C:2010:89).
(50)  –	Lásd csak: Ålands Vindkraft ítélet (C‑573/12, EU:C:2014:2037, 127. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).