Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 26ης Μαρτίου 2026 (1)
Υπόθεση C‑752/23 P
Dow Silicones Corp., πρώην Dow Corning Corp.,
Dow Silicones Belgium, πρώην Dow Corning Europe,
Vinventions, πρώην Nomacorc
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής
« Αίτηση αναιρέσεως – Κρατική ενίσχυση – Καθεστώς ενισχύσεων το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βασίλειο του Βελγίου – Φορολογική απόφαση προέγκρισης (tax ruling) – Απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών – Κριτήριο ελέγχου κρατικών ενισχύσεων στο φορολογικό δίκαιο – Αντίθετη προς τον νόμο διοικητική πρακτική ως κρατική ενίσχυση – Ανάκτηση της ενίσχυσης από εταιρίες μέλη ομίλου – Έννοια του δικαιούχου της ενίσχυσης »
I.      Εισαγωγή
1.        Δεσμεύονται η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης, κατά την εξέταση πρακτικής των φορολογικών αρχών των κρατών μελών εξ επόψεως δικαίου των κρατικών ενισχύσεων, από την ερμηνεία διάταξης της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας εκ μέρους του κράτους μέλους, όταν αυτή δεν συνάδει με το γράμμα της διάταξης;
2.        Το ερώτημα αυτό βρίσκεται στο επίκεντρο της αιτήσεως αναιρέσεως των
Dow Silicones Corp., Dow Silicones Belgium και Vinventions (στο εξής: αναιρεσείουσες) κατά της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου της 20ής Σεπτεμβρίου 2023 (2) (στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση). Η υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως αποτελεί μέρος μιας σειράς αιτήσεων αναιρέσεως επί των οποίων επίσης αναπτύσσω σήμερα προτάσεις (3).
3.        Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση αφορά την απόφαση της Επιτροπής της 11ης Ιανουαρίου 2016 (4) (στο εξής: επίδικη απόφαση), με την οποία η Επιτροπή έκρινε ότι το λεγόμενο «καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών» (στο εξής: επίμαχη φορολογική πρακτική) που εφάρμοζαν οι βελγικές φορολογικές αρχές κατά το χρονικό διάστημα από το 2004 έως το 2014 συνιστούσε κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά. Η επίμαχη φορολογική πρακτική επέτρεπε σε επιχειρήσεις στο Βέλγιο που ανήκουν σε διεθνή όμιλο να μειώσουν τα φορολογητέα κέρδη τους με φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings) (ενίοτε καλούμενες και φοροαπαλλαγές των πλεοναζόντων κερδών ή «Excess Profits»).
4.        Οι βελγικές φορολογικές αρχές βάσιζαν την πρακτική αυτή σε μια διάταξη του βελγικού φορολογικού δικαίου, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του Code des impôts sur les revenus 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 92). Κατά το γράμμα της, η διάταξη αυτή καθιστά δυνατή τη διόρθωση των κερδών των επιχειρήσεων σε περιπτώσεις όπου αυτά επηρεάστηκαν από συμφωνίες που δεν καταρτίστηκαν βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Κυριότερη περίπτωση εφαρμογής [της] θα πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί η συμφωνία καθορισμού τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών που δεν καταρτίστηκε βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού (5). Τόσο η Επιτροπή στην επίδικη απόφαση όσο και το Γενικό Δικαστήριο στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική συνιστά παρέκκλιση από το σύνολο της βελγικής νομοθεσίας για τη φορολογία των εταιριών (ως πλαίσιο αναφοράς).
5.        Η παρούσα αίτηση αναιρέσεως παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να αποφανθεί σχετικά με το σε ποιον βαθμό η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο δεσμεύονται, κατά τον καθορισμό του «κανονικού» εθνικού φορολογικού δικαίου ως πλαισίου αναφοράς για την αξιολόγηση εξ επόψεως δικαίου των κρατικών ενισχύσεων, από την εθνική ερμηνεία μιας διάταξης. Το ερώτημα αυτό ανακύπτει στην υπό κρίση υπόθεση ιδίως διότι η επίμαχη φορολογική πρακτική, ερειδόμενη στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, αποτελεί στο Βέλγιο παγιωμένη διοικητική πρακτική. Επιπλέον, η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπει στο Δικαστήριο να διευκρινίσει ποιος μπορεί να είναι ο οφειλέτης προκειμένου για ανάκτηση της ενίσχυσης. Στο σημείο αυτό τίθεται ιδίως το ερώτημα, αν η Επιτροπή μπορεί να διατάξει την ανάκτηση από τον «όμιλο», ήτοι από όλες τις επιχειρήσεις ενός ομίλου, ακόμη και αν αυτές δεν υπήρξαν αποδέκτες των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
II.    Νομικό πλαίσιο
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
6.        Το νομικό πλαίσιο εξ επόψεως δικαίου της Ένωσης καθορίζεται από τα άρθρα 107 και 108 ΣΛΕΕ.
Β.      Το βελγικό δίκαιο
7.        Οι διατάξεις για τη φορολογία εισοδήματος έχουν κωδικοποιηθεί στο Βέλγιο στον CIR 92. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, του CIR 92, ως φόρος εισοδήματος επιβάλλεται, μεταξύ άλλων, ένας φόρος επί του συνολικού εισοδήματος των εδρευουσών στην ημεδαπή εταιριών, ο «φόρος εταιριών».
8.        Με τον νόμο της 21ης Ιουνίου 2004 για την τροποποίηση του CIR 92 και του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 (6), το Βέλγιο θέσπισε νέες φορολογικές διατάξεις για τις διασυνοριακές συναλλαγές εταιριών που ανήκουν σε όμιλο, οι οποίες προβλέπουν τη διόρθωση των υποκείμενων στον φόρο κερδών στην περίπτωση συμφωνιών που δεν καταρτίστηκαν βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού.
9.        Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 ορίζει:
«[Γ]ια δύο εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο συνδεδεμένων εταιριών και όσον αφορά τις αμοιβαίες διασυνοριακές τους σχέσεις:
a)      όταν, στις εμπορικές ή οικονομικές τους σχέσεις, οι δύο εταιρίες συνδέονται με όρους που συμφωνούνται ή επιβάλλονται και είναι διαφορετικοί από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη που θα είχε πραγματοποιήσει, χωρίς τους όρους αυτούς, μία από τις εταιρίες αυτές, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν εξαιτίας αυτών των όρων, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της εν λόγω εταιρίας·
b)      όταν στα κέρδη εταιρίας περιλαμβάνονται κέρδη τα οποία περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας, πρόκειται δε περί κερδών που θα είχε πραγματοποιήσει η άλλη εταιρία εάν οι συμφωνηθέντες μεταξύ των δύο εταιριών όροι ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη της πρώτης εταιρίας αναπροσαρμόζονται καταλλήλως.
Το πρώτο εδάφιο εφαρμόζεται κατά την έκδοση της φορολογικής απόφασης προέγκρισης με την επιφύλαξη της εφαρμογής της συνθήκης για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας.»
10.      Από την αιτιολογική έκθεση του νόμου προκύπτει ότι η διάταξη αυτή αποσκοπεί στη μεταφορά της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού όσον αφορά διασυνοριακές καταστάσεις (7).
11.      Η άποψη των βελγικών φορολογικών αρχών σχετικά με την ερμηνεία της διάταξης αυτής συνάγεται από την εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 η οποία κατ’ ουσίαν επαναλαμβάνει την αιτιολογική έκθεση του νόμου (8). Επιπλέον, ο Βέλγος Υπουργός Οικονομικών έλαβε θέση σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, και ειδικότερα στις απαντήσεις του σε ευάριθμες κοινοβουλευτικές ερωτήσεις (9).
III. Πραγματικά περιστατικά και προηγηθείσα διαδικασία
Α.      Ιστορικό της ένδικης διαφοράς
12.      Κατά το χρονικό διάστημα από το 2004 έως το 2014, η αρμόδια για την έκδοση φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης αρχή προέβη, με την έκδοση 66 φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης βάσει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, στη μείωση των φορολογητέων στο Βέλγιο κερδών 55 εδρευουσών στο Βέλγιο επιχειρήσεων που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους. Στους αποδέκτες των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης συγκαταλέγονταν και οι αναιρεσείουσες.
13.      Στο πλαίσιο αυτό, η αρμόδια αρχή, κατόπιν αιτήματος των φορολογουμένων, δεν έθεσε ως βάση τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών που εξήγαγε με δικούς της υπολογισμούς, αλλά συνέκρινε τα κέρδη των βελγικών εταιριών με το μέσο κέρδος μιας συγκρίσιμης μεμονωμένης επιχείρησης (10). Το αποτέλεσμα αυτής της σύγκρισης ήταν ένα ποσοστό που εξέφραζε τη διαφορά μεταξύ του πραγματικού κέρδους των φορολογουμένων και του υποθετικού μέσου κέρδους μιας μεμονωμένης επιχείρησης. Κατά την επόμενη πενταετία δεν υποβλήθηκαν σε φορολογία κέρδη ύψους αντίστοιχου προς το ανωτέρω ποσοστό. Κατόπιν αιτήματος των φορολογουμένων μεταβλήθηκαν επομένως το είδος και το ύψος της βάσης υπολογισμού του φόρου, καθόσον ως βάση υπολογισμού δεν τέθηκε το πραγματικό κέρδος (το οποίο αντικατοπτρίζει την πραγματική [φοροδοτική] ικανότητα βάσει της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας), αλλά μόνον ένα μειωμένο κέρδος. Από την άποψη αυτή, μπορεί σαφώς να γίνει λόγος για φορολόγηση ενός υποθετικού μέσου κέρδους (11).
14.      Με την επίδικη απόφαση, η Επιτροπή έκρινε ότι οι μειώσεις των κερδών που ενέκρινε η αρμόδια βελγική αρχή μέσω της επίμαχης φορολογικής πρακτικής συνιστούσαν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η οποία ήταν ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά και είχε τεθεί σε εφαρμογή κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
15.      Πέραν αυτού, η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση των χορηγηθεισών ενισχύσεων από τους δικαιούχους, ο οριστικός κατάλογος των οποίων έπρεπε να καταρτιστεί αργότερα από το Βέλγιο. Ωστόσο, ήδη στο παράρτημα της επίδικης απόφασης η Επιτροπή ανέφερε προς ενημέρωση βάσει στοιχείων που είχε υποβάλει το Βέλγιο 55 δικαιούχους, μεταξύ των οποίων και τις αναιρεσείουσες, με την εξαίρεση της Dow Silicones Corp. Επιπλέον, η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση «από τον όμιλο στον οποίο ανήκει ο δικαιούχος» όλων των ποσών που δεν μπορούν να ανακτηθούν από τους δικαιούχους.
Β.      Η διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση
16.      Στις 5 και 6 Δεκεμβρίου 2016 οι αναιρεσείουσες άσκησαν προσφυγές ακυρώσεως κατά της επίδικης απόφασης, οι οποίες πρωτοκολλήθηκαν με τους αριθμούς υποθέσεων T‑858/16 και T‑867/16.
17.      Σε πρώτο βαθμό οι αναιρεσείουσες προέβαλαν, επί τη βάσει σχεδόν πανομοιότυπων δικογράφων προσφυγών, τρεις λόγους ακυρώσεως (12). Με αυτούς προέβαλαν κατ’ ουσίαν αιτιάσεις κατά των διαπιστώσεων της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων, την ερμηνεία και εφαρμογή του πλαισίου αναφοράς καθώς και τον χαρακτηρισμό της επίμαχης φορολογικής πρακτικής ως επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Στην υπόθεση T‑858/16 προσέβαλαν επίσης με έναν τέταρτο λόγο ακυρώσεως τη διαταγή της Επιτροπής προς ανάκτηση των ενισχύσεων.
18.      Με διάταξη της 16ης Φεβρουαρίου 2016, το Γενικό Δικαστήριο ανέστειλε, μεταξύ άλλων, τις διαδικασίες επί των υποθέσεων T‑858/16 και T‑867/16, τις οποίες αφορά η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, μέχρι την έκδοση απόφασης που περατώνει τη δίκη στις υποθέσεις T‑131/16 και T‑263/16.
19.      Με απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019 (13) επί των τελευταίων ως άνω υποθέσεων, το Γενικό Δικαστήριο ακύρωσε την επίδικη απόφαση για τον λόγο ότι εσφαλμένως η Επιτροπή δέχθηκε την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων. Επί της αναιρέσεως που άσκησε η Επιτροπή κατά της απόφασης αυτής, το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφασή του της 16ης Σεπτεμβρίου 2021 (14). Με αυτήν αναίρεσε την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου με το σκεπτικό ότι στη διαπίστωση της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων δεν μπορούσε να προσαφθεί πλημμέλεια και ανέπεμψε την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο. Στο πλαίσιο της πρώτης δίκης, το Γενικό Δικαστήριο δεν είχε ακόμη εξετάσει κατά πόσον οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης αποτελούσαν κρατικές ενισχύσεις και κατά πόσον η ανάκτηση των εν λόγω ενισχύσεων είχε διαταχθεί νομίμως. Το Γενικό Δικαστήριο θα έπρεπε να προβεί σε σχετικές διαπιστώσεις στο πλαίσιο της δεύτερης δίκης (15).
20.      Στις 26 Απριλίου 2022 το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε, βάσει του άρθρου 71, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, την επανάληψη της διαδικασίας στις υποθέσεις T‑858/16 και T‑867/16.
21.      Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2023, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τις προσφυγές.
IV.    Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
22.      Στις 6 Δεκεμβρίου 2023 οι αναιρεσείουσες άσκησαν την υπό κρίση αναίρεση.
Ζητούν από το Δικαστήριο
–      να αναιρέσει την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου·
–      να ακυρώσει την επίδικη απόφαση·
–      επικουρικώς, να ακυρώσει το άρθρο 2 της επίδικης απόφασης·
–      όλως επικουρικώς, να αναπέμψει την υπόθεση ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου·
–      να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα της αναιρετικής διαδικασίας καθώς και της διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου.
23.      Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως και να καταδικάσει τις αναιρεσείουσες στα δικαστικά έξοδα.
24.      Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου, όλοι οι διάδικοι υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Κατ’ εφαρμογή του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
V.      Νομική εκτίμηση
25.      Οι αναιρεσείουσες προβάλλουν τρεις λόγους αναιρέσεως.
26.      Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, εγείρουν αιτιάσεις κατά της κρίσης του Γενικού Δικαστηρίου ότι η Επιτροπή καθόρισε ορθώς το πλαίσιο αναφοράς και δικαιολογημένα χαρακτήρισε την επίμαχη φορολογική πρακτική ως παρέκκλιση από αυτό (συναφώς υπό Α). Στο πλαίσιο του δευτέρου λόγου αναιρέσεως, υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως δέχθηκε τον επιλεκτικό χαρακτήρα της επίμαχης φορολογικής πρακτικής (συναφώς υπό Β). Τέλος, προβάλλουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την εκτίμηση της νομιμότητας της διαταγής ανάκτησης της ενίσχυσης (συναφώς, επί του τρίτου λόγου αναιρέσεως, υπό Γ).
Α.      Επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως: καθορισμός του πλαισίου αναφοράς
27.      Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, ο οποίος υποδιαιρείται σε τέσσερα σκέλη, οι αναιρεσείουσες προβάλλουν κατ’ ουσίαν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς. Με το πρώτο σκέλος προσάπτουν στο Γενικό Δικαστήριο ότι παρανόμως υποκατέστησε με τη δική του αιτιολογία την (ελλείπουσα) αιτιολογία της επίδικης απόφασης (συναφώς σημεία 34 επ. των παρουσών προτάσεων). Με το δεύτερο σκέλος, οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο,
κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, δεν έλαβε υπόψη του την αναγνωρισμένη στο Βέλγιο ερμηνευτική πρακτική επί του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και αντ’ αυτού έθεσε ως βάση τη δική του ερμηνεία του βελγικού δικαίου (συναφώς σημεία 40 επ. των παρουσών προτάσεων).
28.      Με τις αιτιάσεις του τρίτου και του τετάρτου σκέλους, καθεμία των οποίων προβάλλεται επικουρικώς, οι αναιρεσείουσες εκθέτουν τους λόγους για τους οποίους θεωρούν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την ερμηνεία του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και, ως εκ τούτου, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς. Με το τρίτο σκέλος υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι η προσαρμογή υπέρ του φορολογουμένου προϋποθέτει προηγούμενη προσαρμογή εις βάρος του από άλλη φορολογική αρχή (συναφώς σημεία 65 επ. των παρουσών προτάσεων). Τέλος, υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο κατά πλάνη περί το δίκαιο έκρινε ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν επιτρέπει προσαρμογές με αναφορά σε «υποθετικό κέρδος» (συναφώς σημεία 67 επ. των παρουσών προτάσεων).
29.      Στο επίκεντρο της εξέτασης που ακολουθεί βρίσκονται το πρώτο και το δεύτερο σκέλος. Πράγματι, εάν το Γενικό Δικαστήριο ορθώς δεν έλαβε υπόψη του, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, την αναγνωρισμένη στο Βέλγιο ερμηνευτική πρακτική και επικύρωσε, χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο, το πλαίσιο αναφοράς που είχε προσδιορίσει η Επιτροπή στην επίδικη απόφαση –συμπεριλαμβανομένης της επ’ αυτού αιτιολογίας–, δεν τίθεται πλέον το ζήτημα αν η επίμαχη φορολογική πρακτική αποκλίνει από το πλαίσιο αναφοράς και για άλλους λόγους όπως, ιδίως, οι προβαλλόμενοι με το τρίτο και το τέταρτο σκέλος.
1.      Ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς ως προϋπόθεση του ελέγχου ενισχύσεων
30.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (16), ο χαρακτηρισμός [εθνικού μέτρου] ως «κρατικής ενίσχυσης» κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προϋποθέτει, πρώτον, ότι πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει τις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να εξασφαλίζει επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό.
31.      Στην υπό κρίση υπόθεση, ζήτημα τίθεται μόνον ως προς την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (17), ο επιλεκτικός χαρακτήρας φορολογικών μέτρων πρέπει να διαπιστώνεται κατ’ εφαρμογήν ενός «κριτηρίου τριών σταδίων». Σε πρώτο στάδιο, πρέπει να προσδιορίζεται το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που ισχύει στο οικείο κράτος μέλος ως το λεγόμενο πλαίσιο αναφοράς. Βάσει αυτού του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού καθεστώτος πρέπει, σε δεύτερο στάδιο, να εκτιμάται κατά πόσον το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το γενικό πλαίσιο, καθόσον διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το καθεστώς αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Σε περίπτωση που διαπιστώνεται παρέκκλιση από την «κανονική φορολογία», πρέπει, σε τελευταίο στάδιο, να εξετάζεται αν η παρέκκλιση είναι δικαιολογημένη.
2.      Κρίσεις του Γενικού Δικαστηρίου
32.      Το Γενικό Δικαστήριο συντάσσεται με την επιχειρηματολογία της Επιτροπής στην επίδικη απόφαση, κατά την οποία η επίμαχη φορολογική πρακτική συνιστά παρέκκλιση από το βελγικό φορολογικό δίκαιο ως πλαίσιο αναφοράς (18). Η εν λόγω πρακτική δεν προβλέπεται από καμία διάταξη του CIR 92 και δεν θα μπορούσε ιδίως να βασιστεί στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Το Γενικό Δικαστήριο τονίζει ότι η Επιτροπή δεν εξαίρεσε από το πλαίσιο αναφοράς το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 καθεαυτό, αλλά την (παράνομη) εφαρμογή του (19).
33.      Προβαίνοντας στη μείωση των κερδών στο πλαίσιο της έκδοσης των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, οι βελγικές φορολογικές αρχές εφάρμοζαν συστηματικά τη διάταξη contra legem (20). Αφενός, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 εφαρμόζεται κατά το γράμμα του μόνο όταν υφίσταται διασυνοριακή σχέση μεταξύ δύο συνδεδεμένων εταιριών και το προσαρμοζόμενο κέρδος περιλαμβάνεται επίσης (21) στο κέρδος της έτερης εταιρίας, το δε κέρδος που περιλαμβάνεται με τον τρόπο αυτό είναι εκείνο που θα είχε πραγματοποιήσει η έτερη εταιρία υπό όρους πλήρους ανταγωνισμού (22). Αφετέρου, η πρακτική της εξαίρεσης ενός ποσοστού του κέρδους, ως πλεονάζοντος κέρδους, από την υποχρέωση καταβολής φόρου εταιριών δεν βρίσκει κανένα έρεισμα στο γράμμα του νόμου (23).
3.      Επί του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως: αντικατάσταση της αιτιολογίας της επίδικης απόφασης από το Γενικό Δικαστήριο παρά τον νόμο
34.      Το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, κατά το οποίο το Γενικό Δικαστήριο υποκατέστησε με τη δική του αιτιολογία την αιτιολογία της Επιτροπής, δεν μπορεί να ευδοκιμήσει.
35.      Οι αναιρεσείουσες βάλλουν κατά της διαπίστωσης του Γενικού Δικαστηρίου ότι στην επίδικη απόφαση η Επιτροπή δεν εξαίρεσε από το πλαίσιο αναφοράς το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 καθεαυτό, αλλά την (παράνομη) εφαρμογή του. Κατά τους ισχυρισμούς τους, τούτο δεν συνάγεται με επαρκή σαφήνεια από την επίδικη απόφαση. Συναφώς, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη ιδίως ότι στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας η Επιτροπή θεωρούσε ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 καθεαυτό συνιστά παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς.
36.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το Γενικό Δικαστήριο δεν δύναται να υποκαταστήσει την αιτιολογία του οργάνου που εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη με τη δική του (24). Αντίθετα προς την άποψη των αναιρεσειουσών, δεν διαπιστώνεται ότι το Γενικό Δικαστήριο αντικατέστησε την αιτιολογία της Επιτροπής στην επίδικη απόφαση. Από την επίδικη απόφαση προκύπτει σαφώς ότι παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς συνιστά όχι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, αλλά η επίμαχη φορολογική πρακτική που βασίστηκε σε αυτό. Ειδικότερα, η Επιτροπή αναφέρει ιδίως στην αιτιολογική σκέψη 125, η οποία βρίσκεται στο τμήμα «6.3.1.2. Η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δεν αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος αναφοράς», ότι η «απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών» δεν προβλέπεται από καμία διάταξη του CIR 92. Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 αφορά συναλλαγές ή ειδικούς διακανονισμούς μεταξύ δύο συνδεδεμένων οντοτήτων που ανήκουν σε όμιλο. Δεν καλύπτει ωστόσο μια αφηρημένη απαλλαγή, όπως αυτή που λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής πρακτικής.
37.      Όπως προκύπτει πέραν πάσης αμφιβολίας από την πρώτη αιτιολογική σκέψη της επίδικης απόφασης, με τον όρο «απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών» νοείται η επίμαχη φορολογική πρακτική. Το γεγονός που επικαλούνται οι αναιρεσείουσες, ότι στο τμήμα «6.3.1.2. Η απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών δεν αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος αναφοράς» δεν περιλαμβάνεται περαιτέρω ανάπτυξη, δεν θέτει εν αμφιβόλω τη σαφήνεια της αιτιολογίας της επίδικης απόφασης. Αφενός, από τον τίτλο σε συνδυασμό με τον ορισμό στην πρώτη αιτιολογική σκέψη, προκύπτει ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική παρεκκλίνει από το πλαίσιο αναφοράς. Αφετέρου, στο τμήμα αυτό η Επιτροπή εξετάζει αν η επίμαχη φορολογική πρακτική «συνιστά παρέκκλιση από το εν λόγω σύστημα αναφοράς συνεπαγόμενη άνιση μεταχείριση μεταξύ των επιχειρήσεων που βρίσκονται σε παρόμοια νομική και πραγματική κατάσταση σε σχέση με τον επιδιωκόμενο στόχο αυτού του συστήματος (25)». Συνεπώς, στο προεκτεθέν τμήμα η Επιτροπή εξετάζει το δεύτερο στάδιο του λεγόμενου κριτηρίου των τριών σταδίων (συναφώς σημείο 31 των παρουσών προτάσεων). Η Επιτροπή ολοκλήρωσε τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς (το πρώτο στάδιο) με τα –επίσης σαφή– συμπεράσματά της (26).
38.      Όσον αφορά τον περαιτέρω ισχυρισμό ότι η Επιτροπή τροποποίησε
την αιτιολογία της στην επίδικη απόφαση σε σύγκριση με την αιτιολογία της απόφασης περί κίνησης της διαδικασίας, χωρίς
να συμπεριλάβει καμία σχετική ρητή μνεία στην επίδικη απόφαση, δεν προκύπτει, ούτε εξηγείται, σε ποιον βαθμό η
περίσταση αυτή
θα μπορούσε να έχει σημασία για
την επικρινόμενη αντικατάσταση της αιτιολογίας εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου.
39.      Στο μέτρο που οι αναιρεσείουσες αναφέρονται με αυτό σε προσβολή του δικαιώματος υποβολής παρατηρήσεων κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589 ως ουσιώδους διαδικαστικής διάταξης (27), επισημαίνεται ότι δεν προέβαλαν τέτοιο νομικό σφάλμα ούτε σε πρώτο βαθμό ούτε κατ’ αναίρεση. Ακόμη και αν ήθελε θεωρηθεί ότι μια τέτοια παράβαση θα μπορούσε να εξεταστεί –αυτεπαγγέλτως– σε οποιοδήποτε στάδιο της διαδικασίας (28), η εν λόγω παράβαση δεν συντρέχει εν προκειμένω.
40.       Ειδικότερα, το δικαίωμα υποβολής παρατηρήσεων απαιτεί μόνο να προσδιορίζονται στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας ρητώς και σαφώς τα ουσιώδη πραγματικά και νομικά ζητήματα (29). Τούτο διότι μόνο τότε τα ενδιαφερόμενα μέρη είναι σε θέση να υποβάλουν λυσιτελώς παρατηρήσεις. Στα ουσιώδη πραγματικά και νομικά ζητήματα συγκαταλέγονται πρωτίστως εκείνα που πρέπει να εξεταστούν προς έκδοση της τελικής απόφασης (30). Συνακόλουθα, είναι δυνατόν να απαιτείται η εντονότερη συμμετοχή των ενδιαφερομένων μερών (ή ακόμη και η δημοσίευση μιας συμπληρωματικής ή διορθωμένης απόφασης κίνησης της διαδικασίας), εφόσον μετά τη δημοσίευση της απόφασης κίνησης της διαδικασίας διαπιστώνονται νέα πραγματικά περιστατικά ή επέρχονται ουσιώδεις μεταβολές στο σχετικό νομικό πλαίσιο (31).
41.      Η Επιτροπή τήρησε τις απαιτήσεις αυτές. Στην επίδικη απόφαση προέβη απλώς σε διευκρίνιση της κατ’ άρθρο 6 του κανονισμού 2015/1589 προσωρινής (32) νομικής εκτίμησης που είχε διατυπώσει στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, χωρίς να αναφερθεί σε ουσιωδώς νέα πραγματικά περιστατικά ή σε τροποποιημένο νομικό πλαίσιο. Από την απόφαση κίνησης της διαδικασίας προκύπτει ότι η απαλλαγή των «πλεοναζόντων κερδών» από τον φόρο παρεκκλίνει από την «κανονική» νομοθεσία περί φορολογίας των εταιριών (33). Στην επίδικη απόφαση, η Επιτροπή αποσαφήνισε αυτήν την αιτιολογία –η οποία στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας ήταν ενίοτε σαφώς δεκτική παρερμηνείας– διευκρινίζοντας ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 είναι μεν μέρος του πλαισίου αναφοράς, ωστόσο η επίμαχη φορολογική πρακτική δεν βρίσκει έρεισμα στη διάταξη αυτή. Δεν προβάλλεται ούτε προκύπτει σε ποιον βαθμό η διευκρίνιση αυτή της νομικής εκτίμησης θα μπορούσε να επηρεάσει τη δυνατότητα των αναιρεσειουσών να υποβάλουν λυσιτελείς παρατηρήσεις. Οι αναιρεσείουσες είχαν τη δυνατότητα να εκθέσουν την εκτίμησή τους ως προς το πραγματικό και νομικό καθεστώς στο πλαίσιο της επίσημης διαδικασίας έρευνας. Τη δυνατότητα αυτή δεν την αξιοποίησαν.
4.      Επί του δευτέρου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως: καθορισμός του πλαισίου αναφοράς από το Γενικό Δικαστήριο
42.      Με το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι κατά πλάνη περί το δίκαιο το Γενικό Δικαστήριο επιβεβαίωσε
τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς στον οποίο είχε προβεί η Επιτροπή, καθόσον δεν έλαβε υπόψη του την αναγνωρισμένη στο Βέλγιο ερμηνευτική πρακτική επί του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και αντ’ αυτού έθεσε ως βάση τη δική του ερμηνεία.
43.      Προκειμένου να καταλήξω στο κατά πόσον οι κρίσεις αυτές του Γενικού Δικαστηρίου είναι νομικώς ορθές, θα εξετάσω αρχικά σε ποιον βαθμό η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης δεσμεύονται, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς (και, συνακόλουθα, κατά την απάντηση επί του ερωτήματος σχετικά με την ύπαρξη παρέκκλισης από αυτό), από την ερμηνεία μιας εθνικής φορολογικής διάταξης εκ μέρους του κράτους μέλους (σημεία 42 επ. και 47 επ. των παρουσών προτάσεων) (34). Στη συνέχεια, θα εξετάσω εάν το Γενικό Δικαστήριο εφάρμοσε αυτό το κριτήριο χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο και ορθώς δεν συμπεριέλαβε την επίμαχη φορολογική πρακτική στο πλαίσιο αναφοράς (σημεία 56 επ. των παρουσών προτάσεων).
α)      Βασική αρχή: δεσμευτικός χαρακτήρας της εκτίμησης του κράτους μέλους κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς
44.      Κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης δεσμεύονται κατ’ αρχήν από τη διαμόρφωση και την ερμηνεία του εθνικού φορολογικού δικαίου εκ μέρους του κράτους μέλους (35). Αυτή η δέσμευση από το εθνικό σύστημα αποσκοπεί πρωτίστως στην προστασία της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών. Αποτελεί επίσης έκφραση της αρχής της νομιμότητας του φόρου, την οποία το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ως γενική αρχή του δικαίου στο πλαίσιο της έννομης τάξης της Ένωσης (36).
45.      Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο δέχεται επίσης δικαιολογημένα, όσον αφορά τα καθεστώτα κρατικών ενισχύσεων υπό μορφή γενικών φορολογικών νόμων, ότι τα κράτη μέλη έχουν περιθώριο εκτίμησης και, αντιστοίχως, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης διαθέτουν περιορισμένο κριτήριο εξέτασης (37). Το Δικαστήριο τονίζει ότι, στο παρόν στάδιο εναρμόνισης του φορολογικού δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να θεσπίσουν το φορολογικό σύστημα που κρίνουν ως το πλέον κατάλληλο (38). Η εν λόγω ευχέρεια των κρατών μελών περιλαμβάνει τον καθορισμό των συστατικών χαρακτηριστικών κάθε φόρου και ισχύει, ειδικότερα, και για την εφαρμογή και τη διαμόρφωση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού ως προς τις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών (39).
46.      Υπό την έννοια αυτή πρέπει να
γίνουν αντιληπτές οι αποφάσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Amazon και Engie (40). Στην υπόθεση Engie, το Δικαστήριο έκρινε ότι, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, η Επιτροπή υποχρεούται κατ’ αρχήν να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος, υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων (41). Στην υπόθεση Amazon, το Δικαστήριο κατέληξε, μεταξύ άλλων, στο συμπέρασμα ότι η Επιτροπή είχε εφαρμόσει ανεπιτρέπτως τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών, χωρίς να έχει αποδείξει ότι οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές είχαν ενσωματωθεί –εν όλω ή εν μέρει– ρητώς στο δίκαιο του Λουξεμβούργου (42).
47.      Σε συνέχεια της νομολογίας αυτής, το Δικαστήριο τόνισε στην υπόθεση Prezydent Miasta Mielca τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών. Έτσι, κατά τον καθορισμό των συστατικών χαρακτηριστικών ενός φόρου, τα κράτη μέλη μπορούν να επιδιώκουν, εκτός από έναν αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό, και άλλους σκοπούς, οι οποίοι στην περίπτωση αυτή αποτελούν επίσης μέρος του κρίσιμου πλαισίου αναφοράς (43). Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο έκρινε ότι η γενική απαλλαγή από τον φόρο ακίνητης περιουσίας των ακινήτων που αποτελούν μέρος της σιδηροδρομικής υποδομής και τίθενται στη διάθεση των σιδηροδρομικών μεταφορέων συνιστά μέρος του πλαισίου αναφοράς (44).
48.      Επομένως, η αφετηρία της αιτίασης των αναιρεσειουσών είναι ορθή: Το πλαίσιο αναφοράς πρέπει κατ’ αρχήν να καθορίζεται με βάση τη διαμόρφωση και την ερμηνεία [του] από το κράτος μέλος.
β)      Εξαίρεση: προδήλως μη συνεκτική διαμόρφωση ή προδήλως contra legem εφαρμογή του νόμου
49.      Ωστόσο, υφίσταται υπέρβαση των ορίων της ευχέρειας αυτής των κρατών μελών κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς όταν είτε η διαμόρφωση του φορολογικού νόμου στερείται προδήλως συνεκτικότητας (σημείο 51 των παρουσών προτάσεων) είτε οι εθνικές αρχές εφαρμόζουν τον φορολογικό νόμο προδήλως contra legem (και συνεπώς χωρίς συνεκτικότητα) (σημεία
52 επ. των παρουσών προτάσεων). Στο πλαίσιο αυτό, το εφαρμοστέο κριτήριο εξέτασης περιορίζεται στον απλό έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα (σημεία 48 επ. των παρουσών προτάσεων).
1)      Επί του κριτηρίου: έλεγχος του εύλογου χαρακτήρα
50.      Κατά την εξέταση του κατά πόσον η διαμόρφωση των εθνικών φορολογικών νόμων στερείται συνεκτικότητας ή κατά πόσον οι εθνικοί φορολογικοί νόμοι εφαρμόζονται contra legem, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης περιορίζονται σε έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα (45).
51.      Αυτός ο περιορισμός σε έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα αποφεύγει, αφενός, την ανάγκη ενασχόλησης της Επιτροπής και των Δικαστηρίων της Ένωσης κάθε φορά με την ορθή, σε κάθε λεπτομέρεια, ερμηνεία 27 διαφορετικών φορολογικών εννόμων τάξεων και τον λόγω αυτής «κορεσμό» τους από καθαρά ποσοτική άποψη (46). Αφετέρου, αποτρέπει την de facto μετατροπή της Επιτροπής σε ανώτατη φορολογική αρχή και των Δικαστηρίων της Ένωσης, μέσω του ελέγχου των αποφάσεων της Επιτροπής, σε οιονεί ανώτατα φορολογικά δικαστήρια. Πράγματι, στο πλαίσιο ενός ελέγχου που περιορίζεται στον έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα, δεν συνεπάγεται κάθε απλό νομικό σφάλμα μιας φορολογικής απόφασης παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς. Συνεπώς, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης δεν απαιτείται να προβαίνουν σε συνολικό έλεγχο της νομιμότητάς τους (47).
52.      Ως εκ τούτου, εξεταστέο στο επίπεδο της Ένωσης είναι μόνο το κατά πόσον η διαμόρφωση των εθνικών φορολογικών νόμων στερείται προδήλως συνεκτικότητας ή κατά πόσον η εφαρμογή τους εκ μέρους των εθνικών αρχών λαμβάνει χώρα προδήλως contra legem. Τούτο συμβαίνει όταν η διαμόρφωση και η εφαρμογή δεν χρήζουν εύλογης εξήγησης έναντι τρίτων, όπως έναντι της Επιτροπής ή των Δικαστηρίων της Ένωσης (48).
2)      Διαμόρφωση προδήλως στερούμενη συνεκτικότητας
53.      Υπέρβαση των ορίων της ευχέρειας αυτής των κρατών μελών υφίσταται όταν τα κράτη μέλη κάνουν κατάχρηση του γενικού φορολογικού τους δικαίου για να χορηγήσουν πλεονεκτήματα σε μεμονωμένες επιχειρήσεις «παρακάμπτοντας το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων» (49). Τέτοια κατάχρηση της φορολογικής αυτονομίας μπορεί να θεωρηθεί ότι υφίσταται στην περίπτωση όπου η διαμόρφωση του φορολογικού νόμου στερείται προδήλως συνεκτικότητας (50). Πράγματι, το Δικαστήριο κρίνει στην πρόσφατη νομολογία του μια γενική απόφαση επιβολής φόρου ως αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης όταν αυτή έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο προδήλως εισάγοντα διακρίσεις, προκειμένου να καταστρατηγηθούν οι απαιτήσεις που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων (51). Επομένως, οι γενικές νομοθετικές διαφοροποιήσεις στο εθνικό φορολογικό δίκαιο δεν αποτελούν μέρος του συστήματος αναφοράς όταν εντός αυτού, ήτοι του εθνικού φορολογικού δικαίου, δεν στηρίζονται σε ορθολογική βάση (52).
3)      Προδήλως contra legem εφαρμογή του νόμου
54.      Υπέρβαση των ορίων της ευχέρειας των κρατών μελών κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς υφίσταται όμως και όταν η εφαρμογή του εθνικού φορολογικού δικαίου αντιβαίνει προδήλως στο γράμμα της φορολογικής διάταξης. Συνεπώς, όταν οι εθνικές αρχές εφαρμόζουν φορολογική διάταξη κατά τρόπο προδήλως ασύμβατο προς το γράμμα της, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης δεν δεσμεύονται από την πρακτική αυτή κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς.
55.      Τούτο διότι στην περίπτωση αυτή οι εθνικές αρχές ακριβώς ενεργούν αντίθετα προς το «κανονικό» εθνικό φορολογικό δίκαιο που θεσπίστηκε από τον εθνικό νομοθέτη κατ’ ενάσκηση της φορολογικής αυτονομίας του. Από την αρχή της νομιμότητας του φόρου (53) προκύπτει επίσης ότι η φορολογική αυτονομία των κρατών μελών ασκείται πρωτίστως από τον εθνικό νομοθέτη. Εξ αυτού συνάγεται ότι πρωταρχικό σημείο αναφοράς για τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς είναι ο εθνικός νόμος. Στο πλαίσιο αυτό, κρίσιμη κατ’ αρχήν είναι βεβαίως η εφαρμογή του από τις εθνικές αρχές. Ωστόσο, αν υπάρχει πρόδηλη αντίφαση μεταξύ του γράμματος του νόμου και της εφαρμογής του, κρίσιμο για τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς παραμένει το γράμμα του νόμου.
56.      Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έκρινε στην πρόσφατη νομολογία του ότι η Επιτροπή υποχρεούται κατ’ αρχήν να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος, «υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων» (54).
57.      Επομένως, από τη φορολογική αυτονομία προκύπτει, αφενός, ότι κρίσιμο για την εξέταση του πλαισίου αναφοράς είναι το γράμμα του νόμου. Αφετέρου, η εξέταση της ύπαρξης παρέκκλισης από το γράμμα του νόμου περιορίζεται σε έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα (55).
γ)      Επί της εφαρμογής του κριτηρίου ελέγχου
58.      Εάν εφαρμοστεί το κριτήριο αυτό, τότε διαπιστώνεται ότι το Γενικό Δικαστήριο επικύρωσε, χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο, το πλαίσιο αναφοράς που είχε καθορίσει η Επιτροπή, δεχόμενο ότι παρέκκλιση από το εν λόγω πλαίσιο, [ήτοι] από το βελγικό δίκαιο περί φορολογίας των εταιριών, δεν αποτελούσε το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, αλλά η προδήλως αντικείμενη στον νόμο εφαρμογή του.
1)      Πρόδηλη έλλειψη συνεκτικότητας του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92;
59.      Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν πάσχει πρόδηλη έλλειψη συνεκτικότητας. Αντιθέτως, εντάσσεται κατά συνεκτικό τρόπο στο βελγικό φορολογικό σύστημα, δεδομένου ότι αποσκοπεί στη διασφάλιση προσήκουσας φορολόγησης στην κάθε χώρα. Ταυτόχρονα, με αυτό αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση των εισοδημάτων σε περίπτωση αναπροσαρμογής όρων μη ανταποκρινόμενων στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που επηρέασαν τα κέρδη (όπου κυριότερη περίπτωση εφαρμογής θα πρέπει να θεωρηθούν οι αναπροσαρμογές τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών (56)) εντός ενός πολυεθνικού ομίλου.
60.      Κατά το γράμμα του, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχεία a και b, του CIR 92, παρέχει στην αρμόδια αρχή τη δυνατότητα να προβεί π.χ. στην αναπροσαρμογή, για φορολογικούς σκοπούς, βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, των τιμών που εφαρμόζονται στις διασυνοριακές συναλλαγές μεταξύ δύο εταιριών ενός πολυεθνικού ομίλου. Τούτο σημαίνει ότι όσον αφορά τις παροχές και αντιπαροχές μεταξύ δύο συνδεδεμένων εταιριών λαμβάνεται υπόψη η τιμή που θα είχε συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών. Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο a, του CIR 92 καθιστά δυνατό τον καταλογισμό, για φορολογικούς σκοπούς, του κέρδους που υπολογίστηκε βάσει αυτής της (υποθετικής) τιμής, στη «σωστή» εταιρία. Αντιστοίχως, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 καθιστά δυνατή τη μείωση του κέρδους από τη διασυνοριακή συναλλαγή (με αναπροσαρμογή της τιμής βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού), όταν αυτό περιλαμβάνεται και στο κέρδος της άλλης εταιρίας. Κατ’ αυτόν τον τρόπο καθίσταται δυνατή η αποφυγή διπλής φορολόγησης του αυτού κέρδους από δύο φορολογικούς δανειστές, δεδομένου ότι κατ’ αποτέλεσμα λαμβάνεται υπόψη η τιμή των ενδοομιλικών συναλλαγών που αναπροσαρμόστηκε στο άλλο κράτος.
2)      Προδήλως αντικείμενη στον νόμο εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 μέσω της επίμαχης φορολογικής πρακτικής
61.      Αντιθέτως, οι βελγικές αρχές θεωρούν ότι η έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 συνίσταται στο να διασφαλίσει ότι μια βελγική εταιρία που ανήκει σε έναν πολυεθνικό όμιλο φορολογείται μόνο για τα κέρδη τα οποία θα είχε επίσης πραγματοποιήσει μια μεμονωμένη επιχείρηση. Τα κέρδη που υπερβαίνουν το ποσό αυτό οφείλονται σε συνέργειες, οικονομίες κλίμακας ή άλλα πλεονεκτήματα από τη συμμετοχή σε έναν πολυεθνικό όμιλο. Αυτά τα πλεονεκτήματα δεν θα υπήρχαν στην περίπτωση μιας αντίστοιχης μεμονωμένης επιχείρησης και θα έπρεπε, ως εκ τούτου, να απαλλάσσονται από τον φόρο (57). Για τον λόγο αυτόν, κατόπιν αιτήματος των φορολογουμένων, φορολογήθηκε μόνο το (υποθετικό) κέρδος μιας αντίστοιχης μεμονωμένης επιχείρησης.
62.      Η ερμηνεία αυτή και η συνακόλουθη επίμαχη φορολογική πρακτική είναι προδήλως ασύμβατη με το γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και συνεπώς δεν αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς.
63.      Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προϋποθέτει ότι «οι συμφωνηθέντες μεταξύ των δύο εταιριών όροι ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών». Όπως επίσης προκύπτει από την εισαγωγική φράση του άρθρου 185, παράγραφος 2, του CIR 92, η διάταξη εφαρμόζεται μόνο στις «αμοιβαίες διασυνοριακές [...] σχέσεις» συνδεδεμένων εταιριών.
64.      Ωστόσο, το κριτήριο μιας συγκεκριμένης διασυνοριακής επιχειρηματικής σχέσης και των τυχόν όρων που έχουν συμφωνηθεί στο πλαίσιο αυτό δεν διαδραματίζει κανένα ρόλο στην επίμαχη φορολογική πρακτική. Η μείωση των κερδών εγκρίθηκε ανεξαρτήτως διασυνοριακών επιχειρηματικών σχέσεων. Δεν αφορούσε την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού π.χ. επί των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, αλλά τη μείωση του συνολικού κέρδους της βελγικής εταιρίας στο ύψος ενός υποθετικού κέρδους. Δεν είναι καν σαφές, σε ποιον βαθμό οι αναιρεσείουσες συμφώνησαν, κατά τη διάρκεια της επίμαχης περιόδου, τιμές για ενδοομιλικές παροχές (προμήθειες και υπηρεσίες) πραγματοποιούμενες επί τη βάσει διασυνοριακών σχέσεων.
65.      Αυτή η κατά παράκαμψη του γράμματος εφαρμογή της διάταξης δεν επιδέχεται εύλογη εξήγηση. Πράγματι, η απαίτηση για μια συγκεκριμένη διασυνοριακή επιχειρηματική σχέση και η [απαίτηση για] συμφωνία μεταξύ δύο εταιριών σχετικά με τους όρους [αυτής] μπορούν να συναχθούν από τη διάταξη με την αυτή ευχέρεια όπως η απουσία των προϋποθέσεων αυτών από την επίμαχη φορολογική πρακτική.
δ)      Ενδιάμεσο συμπέρασμα
66.      Η επίμαχη φορολογική πρακτική είναι πρόδηλο ότι δεν βρίσκει έρεισμα στη ρύθμιση του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Κατά συνέπεια, το Γενικό Δικαστήριο ορθώς επιβεβαίωσε την ερμηνεία της Επιτροπής κατά την οποία η εν λόγω πρακτική δεν αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς αλλά παρεκκλίνει από αυτό. Ως εκ τούτου, το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως είναι αβάσιμο.
5.      Επί του τρίτου και του τετάρτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως
67.      Συνακόλουθα, παρέλκει η εξέταση του κατά πόσον η επίμαχη φορολογική πρακτική αντίκειται και υπό άλλη έποψη στο γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Πράγματι, ακόμη και αν –κατά τα υποστηριζόμενα από τις αναιρεσείουσες με το τρίτο και τέταρτο σκέλος– δεν συνέτρεχαν άλλες πρόδηλες παραβιάσεις του γράμματος της διάταξης, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως δεν θα ήταν βάσιμος.
68.      Αυτό ισχύει, πρώτον, για την αιτίαση των αναιρεσειουσών ότι το Γενικό Δικαστήριο θεώρησε εσφαλμένα το να έχει ήδη πραγματοποιηθεί στο εξωτερικό μια αρχική προσαρμογή (πρώτη φορολογική αναπροσαρμογή προς τα άνω) ως προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Χάριν πληρότητας και μόνον, επισημαίνεται ότι οι ισχυρισμοί των αναιρεσειουσών βασίζονται σε εσφαλμένη κατανόηση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Τούτο διότι το Γενικό Δικαστήριο δεν θεώρησε ότι τα «πλεονάζοντα κέρδη» που τυγχάνουν απαλλαγής στο Βέλγιο πρέπει να υπόκεινται σε φόρο και στο άλλο κράτος (58). Το Γενικό Δικαστήριο έθεσε απλώς ως προϋπόθεση το να έχουν συμπεριληφθεί και στα κέρδη άλλης εταιρίας του ομίλου.
69.      Δεύτερον, παρέλκει η εξέταση της βασιμότητας και του τετάρτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως, κατά το οποίο η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο κατά πλάνη περί το δίκαιο θεώρησαν ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν επιτρέπει να γίνουν προσαρμογές με αναφορά σε «υποθετικό κέρδος». Συναφώς, θα πρέπει επίσης να επισημανθεί ότι οι αναιρεσείουσες κατανοούν εσφαλμένως τις σκέψεις του Γενικού Δικαστηρίου.
70.      Πράγματι, οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως κατέληξε στη διαπίστωση ότι αφετηρία για τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος δεν είναι το πραγματικό κέρδος που επιτεύχθηκε, αλλά ένα υποθετικό κέρδος που δεν λαμβάνει υπόψη του το πραγματικό κέρδος. Η αιτίαση αυτή μπορεί να θεωρηθεί δικαιολογημένη στο μέτρο που ο όρος «αφετηρία» (59) είναι δεκτικός παρερμηνείας. Ειδικότερα, κατά τα εκτιθέμενα από την Επιτροπή, στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής πρακτικής οι εθνικές αρχές προσδιορίζουν αρχικά το πραγματικό κέρδος, το συγκρίνουν με το κέρδος μιας συγκρίσιμης ανεξάρτητης επιχείρησης και κατόπιν προσαρμόζουν το φορολογητέο εισόδημα της εταιρίας του ομίλου στο κέρδος της μεμονωμένης επιχείρησης, μη φορολογώντας το πλεονάζον κέρδος (60). Κατά συνέπεια, βάση υπολογισμού του φόρου δεν ήταν το πραγματικό κέρδος, αλλά ένα υποθετικό κέρδος, φερόμενο ως «κέρδος υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού». Επί τη βάσει της προσέγγισης αυτής –ανεξαρτήτως της δεκτικής παρερμηνείας χρήσης του
όρου «αφετηρία»– έκρινε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 62, όπως προκύπτει αναμφίβολα από το περαιτέρω σκεπτικό της απόφασής του (61).
6.      Συμπέρασμα από την εξέταση του πρώτου λόγου αναιρέσεως
71.      Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, συνεπώς, ορθώς ότι η Επιτροπή δικαιολογημένα –λόγω της πρόδηλης contra legem ερμηνείας– δεν θεώρησε την επίμαχη φορολογική πρακτική ως μέρος του πλαισίου αναφοράς για τον βελγικό φόρο εταιριών. Επομένως, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως που προβάλλουν οι αναιρεσείουσες είναι αβάσιμος.
Β.      Επί του δευτέρου λόγου αναιρέσεως: χαρακτηρισμός ως επιλεκτικό μέτρο
72.      Με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες βάλλουν κατά της κρίσης του Γενικού Δικαστηρίου ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική αποτελεί επιλεκτικό μέτρο.
1.      Σχετικά με την αιτίαση περί διαδικαστικής πλημμέλειας λόγω έλλειψης διαπιστώσεων του Γενικού Δικαστηρίου
73.      Πριν οι αναιρεσείουσες προβάλλουν τις αιτιάσεις τους επί της ουσίας, προσάπτουν στο Γενικό Δικαστήριο τη διαδικαστική πλημμέλεια ότι δεν προέβη στη διαπίστωση του επιλεκτικού χαρακτήρα της επίμαχης φορολογικής πρακτικής. Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε την αιτίαση των αναιρεσειουσών ως απαράδεκτη διότι προβλήθηκε από αυτές οψίμως και δη το πρώτον στο υπόμνημα απαντήσεώς τους (62).
74.      Πράγματι, φαίνεται αμφίβολο κατά πόσον το Γενικό Δικαστήριο είχε τη δυνατότητα να απορρίψει την αιτίαση των αναιρεσειουσών ως απαράδεκτη χωρίς να υποπέσει σε διαδικαστική πλημμέλεια. Σύμφωνα με το άρθρο 84, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, κατά τη διάρκεια της δίκης απαγορεύεται η προβολή νέων ισχυρισμών. Τούτο ωστόσο δεν ισχύει για ισχυρισμό που αποτελεί ανάπτυξη λόγου που προβλήθηκε προηγουμένως, άμεσα ή έμμεσα, με το εισαγωγικό δικόγραφο και συνδέεται στενά με τον λόγο αυτόν (63). Οι αναιρεσείουσες διατύπωσαν τις αντιρρήσεις τους όσον αφορά τους λόγους που επικαλέστηκε η Επιτροπή σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα της επίμαχης φορολογικής πρακτικής στις υποσημειώσεις του δικογράφου της προσφυγής. Η εξέταση του ζητήματος, κατά πόσον αυτό αρκεί για την προβολή ισχυρισμών στο εισαγωγικό δικόγραφο, παρέλκει τελικά εν προκειμένω.
75.      Πράγματι, ακόμη και αν το Γενικό Δικαστήριο είχε εσφαλμένως απορρίψει τους ισχυρισμούς των αναιρεσειουσών, ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος. Σύμφωνα με τη νομολογία, η αίτηση αναιρέσεως τυγχάνει απορριπτέα και όταν το σκεπτικό απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου ενέχει παράβαση του δικαίου της Ένωσης, πλην όμως το διατακτικό της απόφασης είναι για άλλους νομικούς λόγους ορθό (64). Στην περίπτωση αυτή χωρεί αντικατάσταση του σκεπτικού της απόφασης (65).
76.      Όπως θα δείξω κατωτέρω, η αιτίαση των αναιρεσειουσών δεν μπορεί να ευδοκιμήσει επί της ουσίας. Κατά το άρθρο 61, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το Δικαστήριο δύναται, σε περίπτωση αναιρέσεως της αποφάσεως του Γενικού Δικαστηρίου, να αποφανθεί το ίδιο οριστικά επί της διαφοράς, εφόσον είναι ώριμη προς εκδίκαση. Κατά τη νομολογία, τούτο συμβαίνει όταν οι λόγοι που προβάλλονται με την προσφυγή αποτέλεσαν το αντικείμενο κατ’ αντιμωλία συζήτησης ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η εξέτασή τους δεν απαιτεί τη λήψη κανενός συμπληρωματικού μέτρου οργάνωσης της διαδικασίας ή τη διεξαγωγή αποδείξεων (66).
77.      Στην υπό κρίση υπόθεση, η εν λόγω αιτίαση αποτέλεσε, τουλάχιστον εγγράφως, με την υποβολή υπομνημάτων απαντήσεως και ανταπαντήσεως, το αντικείμενο κατ’ αντιμωλία συζήτησης ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, και η εξέτασή της δεν απαιτεί τη λήψη κανενός συμπληρωματικού μέτρου οργάνωσης της διαδικασίας ή τη διεξαγωγή αποδείξεων.
2.      Σχετικά με την αιτίαση ότι δεν συντρέχει άνιση μεταχείριση συγκρίσιμων επιχειρήσεων
78.      Με τις αιτιάσεις τους επί της ουσίας, οι αναιρεσείουσες πλήττουν τους τρεις λόγους τους οποίους επικαλέστηκε η Επιτροπή για τον επιλεκτικό χαρακτήρα της επίμαχης φορολογικής πρακτικής (67): Πρώτον, η επίμαχη φορολογική πρακτική προβαίνει σε δυσμενή μεταχείριση εταιριών που δεν ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο. Δεύτερον, ευνοεί τις εταιρίες που έχουν επιλέξει να επενδύσουν, να δημιουργήσουν θέσεις εργασίας ή να συγκεντρώσουν επιχειρηματικές δραστηριότητες στο Βέλγιο. Τρίτον, εισάγει διακρίσεις εις βάρος των εταιριών που αποτελούν μέρος ενός μικρού ομίλου εταιριών. Κατά τις αναιρεσείουσες, η επίμαχη φορολογική πρακτική δεν προβαίνει σε άνιση μεταχείριση συγκρίσιμων επιχειρήσεων.
79.      Η αιτίαση αυτή αφορά το εξεταστέο σε δεύτερο στάδιο ζήτημα, κατά πόσον το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το γενικό σύστημα στο μέτρο που εισάγει διαφορετική μεταχείριση επιχειρηματιών οι οποίοι βρίσκονται σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το εν λόγω γενικό καθεστώς σκοπού (συναφώς ήδη σημείο 31 των παρουσών προτάσεων).
80.      Εξεταστέο είναι συνεπώς το κατά πόσον το Γενικό Δικαστήριο χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο δέχθηκε ότι συντρέχει άνιση μεταχείριση υπό την έννοια αυτή. Προς τούτο αρκεί να αποδειχθεί βάσιμος ένας από τους λόγους που επικαλείται η Επιτροπή.
α)      Σχετικά με τη δυσμενή μεταχείριση μεμονωμένων εταιριών και εταιριών που ανήκουν σε όμιλο δραστηριοποιούμενο κατ’ αποκλειστικότητα σε εθνικό επίπεδο
81.      Οι αναιρεσείουσες ισχυρίζονται ότι οι επιχειρήσεις που αποτελούν μέρος πολυεθνικού ομίλου δεν βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των επιχειρήσεων που δεν είναι μέλη ομίλου εταιριών ή είναι μέλη ομίλου εταιριών που δραστηριοποιείται κατ’ αποκλειστικότητα σε εθνικό επίπεδο.
82.      Ως εκ τούτου, είναι αναγκαίο να εξεταστεί κατά πόσον, ενόψει του επιδιωκόμενου από το πλαίσιο αναφοράς σκοπού (ενιαία φορολόγηση των κερδών ανάλογα με την πραγματική οικονομική δυνατότητα), οι επιχειρήσεις μέλη πολυεθνικών ομίλων βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τις μεμονωμένες επιχειρήσεις και τις επιχειρήσεις μέλη εθνικών ομίλων.
83.      Βεβαίως, οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ορθώς ότι, σε αντίθεση με τους πολυεθνικούς ομίλους, οι εταιρίες που δραστηριοποιούνται κατ’ αποκλειστικότητα σε εθνικό επίπεδο δεν εκτίθενται στον κίνδυνο διπλής φορολογίας ο οποίος μπορεί να προκύψει από την αναπροσαρμογή των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών.
84.      Ωστόσο, η επίμαχη φορολογική πρακτική δεν έχει ακριβώς ως σημείο αναφοράς τον κίνδυνο διπλής φορολογίας, διότι δεν προϋποθέτει διασυνοριακή συναλλαγή. Αντιθέτως, η επίμαχη φορολογική πρακτική έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο ώστε να παρέχει στους δικαιούχους την επιλογή της μετάπτωσης από τη φορολογία με βάση το πράγματι επιτευχθέν κέρδος (το οποίο αντικατοπτρίζει την πραγματική οικονομική δυνατότητα) στη φορολογία με βάση το υποθετικό μέσο κέρδος μιας μεμονωμένης επιχείρησης. Τούτο συνεπάγεται κατ’ αποτέλεσμα ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που ανήκουν σε έναν πολυεθνικό όμιλο έχουν την επιλογή να μην καταβάλλουν φόρο εταιριών για ένα ορισμένο μέρος των πραγματικών κερδών τους. Η επιλογή αυτή δεν χορηγείται σε μεμονωμένη επιχείρηση.
85.      Κατά συνέπεια, ο κίνδυνος διπλής φορολογίας δεν μπορεί, υπό το πρίσμα του σκοπού της φορολόγησης των κερδών των εταιριών βάσει της οικονομικής δυνατότητας, να παράσχει έρεισμα για την άνιση μεταχείριση μέσω της επίμαχης φορολογικής πρακτικής. Πράγματι, οι επιχειρήσεις μέλη πολυεθνικών ομίλων βρίσκονται κατά τούτο σε
πραγματική και νομική κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των μεμονωμένων επιχειρήσεων και επιχειρήσεων μελών εθνικών ομίλων. Η επίτευξη του σκοπού της ενιαίας φορολόγησης των κερδών καθίσταται ακριβώς αδύνατη όταν οι πολυεθνικές επιχειρήσεις υπόκεινται σε φόρο για τα κέρδη τους μόνο στο ύψος ενός υποθετικού μέσου κέρδους, ενώ όλοι οι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο φορολογούνται επί των πραγματικών κερδών σε όλο τους το ύψος.
86.      Δεδομένου ότι η μείωση φόρου δεν παρέχεται κατά τον ίδιο ακριβώς τρόπο σε όλους τους υποκείμενους στον φόρο, αλλά μόνο σε βελγικές επιχειρήσεις μέλη πολυεθνικών ομίλων, η επίμαχη φορολογική πρακτική προβαίνει σε άνιση μεταχείριση επιχειρήσεων οι οποίες, ενόψει του επιδιωκόμενου από το γενικό καθεστώς σκοπού της ενιαίας φορολόγησης των κερδών ανάλογα με την πραγματική οικονομική δυνατότητα, βρίσκονται σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. Κατά συνέπεια, η επίμαχη φορολογική πρακτική συνιστά άνιση μεταχείριση.
β)      Σχετικά με τη δυσμενή μεταχείριση εταιριών που δεν προβαίνουν σε επενδύσεις κ.λπ. στο Βέλγιο
87.      Η εξέταση του ζητήματος κατά πόσον οι περαιτέρω διακρίσεις τις οποίες επικαλέσθηκε η Επιτροπή και αμφισβητούν οι αναιρεσείουσες δημιουργούν άνιση μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση παρέλκει εν προκειμένω (68). Τούτο δε διότι, όπως μόλις δείχθηκε, υφίσταται άνιση μεταχείριση ήδη μεταξύ επιχειρήσεων μελών πολυεθνικών ομίλων, αφενός, και μεμονωμένων επιχειρήσεων και επιχειρήσεων που ανήκουν σε ομίλους οι οποίοι δραστηριοποιούνται αμιγώς σε εθνικό επίπεδο, αφετέρου (βλ. σημεία 79 επ. των παρουσών προτάσεων).
3.      Συμπέρασμα από την εξέταση του δευτέρου λόγου αναιρέσεως
88.      Δεδομένου ότι το Γενικό Δικαστήριο κατ’ αποτέλεσμα ορθώς απέρριψε την αιτίαση κατά του χαρακτηρισμού της επίμαχης φορολογικής πρακτικής ως επιλεκτικού μέτρου, ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως είναι επίσης αβάσιμος.
Γ.      Επί του τρίτου λόγου αναιρέσεως: νομιμότητα της διαταγής ανάκτησης των ενισχύσεων
89.      Ο τρίτος και τελευταίος λόγος αναιρέσεως πλήττει την κρίση του Γενικού Δικαστηρίου ότι η ανάκτηση που διατάχθηκε με την επίδικη απόφαση ήταν νόμιμη.
90.      Με το πρώτο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες προβάλλουν ότι το Γενικό Δικαστήριο παρέβλεψε το ότι η διαταγή ανάκτησης παραβιάζει την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Η αιτίαση αυτή είναι κατ’ άρθρο 190 σε συνδυασμό με το άρθρο 127 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου απορριπτέα. Τούτο διότι οι αναιρεσείουσες προέβαλαν την αιτίαση αυτή το πρώτον με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως. Πρόκειται συνεπώς για νέο ισχυρισμό κατά την έννοια του άρθρου 127 του Κανονισμού Διαδικασίας, ο οποίος θα μπορούσε να είχε προβληθεί ήδη σε πρώτο βαθμό. Ειδικότερα, τα κρίσιμα πραγματικά και νομικά ζητήματα δεν προκύπτουν το πρώτον από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (69). Επομένως, το πρώτο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ήδη για τον λόγο αυτόν (70).
91.      Με το δεύτερο σκέλος, οι αναιρεσείουσες Dow Silicones Corp. και Dow Silicones Belgium (προσφεύγουσες στην υπόθεση T‑858/16) προβάλλουν ότι η διαταγή καθιστά δυνατή την ανάκτηση ποσού που υπερβαίνει το πραγματικό όφελος. Τούτο διότι η απαλλαγή των «πλεοναζόντων κερδών», από την οποία άντλησαν όφελος βάσει του επίμαχου καθεστώτος, οδήγησε σε αύξηση της φορολογικής τους επιβάρυνσης στις Ηνωμένες Πολιτείες, ούτως ώστε η ανάκτηση της ενίσχυσης που διέταξε η Επιτροπή έχει ως συνέπεια να υπόκεινται σε διπλή φορολογία (συναφώς σημεία 91 επ. των παρουσών προτάσεων).
92.      Επιπλέον, η διαταγή που περιλαμβάνεται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της επίδικης απόφασης, κατά την οποία κάθε ποσό που δεν ανακτήθηκε από τον δικαιούχο πρέπει να ανακτηθεί «από τον όμιλο επιχειρήσεων στον οποίο ανήκει ο δικαιούχος», είναι παράνομη (συναφώς σημεία 94 επ. των παρουσών προτάσεων).
1.      Σχετικά με την ενδεχόμενη διπλή φορολογία
93.      Κατά το Γενικό Δικαστήριο, η ενδεχόμενη διπλή φορολόγηση δεν μπορεί να δικαιολογήσει την ακύρωση της επίδικης απόφασης. Αντιθέτως, το ενδεχόμενο αυτό πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στο πλαίσιο της ανάκτησης της ενίσχυσης εκ μέρους των βελγικών φορολογικών αρχών (71).
94.      Οι κρίσεις αυτές δεν πάσχουν πλάνη περί το δίκαιο. Πράγματι, όπως ορθώς επισημαίνει το Γενικό Δικαστήριο (72), στο πλαίσιο της απόφασης σχετικά με την ενίσχυση η Επιτροπή δεν είναι υποχρεωμένη να εξετάζει την ενίσχυση που χορηγείται σε κάθε μεμονωμένη περίπτωση, αλλά μπορεί να περιορίζεται στην εξέταση των χαρακτηριστικών του επίμαχου καθεστώτος προκειμένου να εκτιμήσει κατά πόσον αυτό συνιστά ενίσχυση. Η ατομική κατάσταση κάθε εμπλεκόμενης επιχείρησης εξετάζεται το πρώτον στο στάδιο της ανάκτησης (73).
95.      Συνακόλουθα, το Γενικό Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η ενδεχόμενη διπλή φορολογία, όπως η προβαλλόμενη από τις αναιρεσείουσες στην υπόθεση T‑858/16, δεν συνεπάγεται την παρανομία της επίδικης απόφασης, αλλά πρέπει να ληφθεί υπόψη από τις βελγικές φορολογικές αρχές «μόνο» στο πλαίσιο της ανάκτησης της ενίσχυσης από τις αναιρεσείουσες.
2.      Σχετικά με την ανάκτηση από τα μέλη του ομίλου εταιριών
96.      Με το τρίτο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες Dow Silicones Corp. και Dow Silicones Belgium προβάλλουν ότι κατά πλάνη περί το δίκαιο το Γενικό Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η ενίσχυση πρέπει επικουρικώς να ανακτηθεί από τις λοιπές εταιρίες του ομίλου, ακόμη και αν αυτές δεν υπήρξαν αποδέκτριες της φορολογικής απόφασης προέγκρισης.
97.      Κατά το Δικαστήριο, η διαταγή ανάκτησης του άρθρου 2, παράγραφος 2, της επίδικης απόφασης δεν πάσχει νομικό σφάλμα (74).
Η Επιτροπή μπορεί να θεωρήσει ότι μεταξύ περισσοτέρων φυσικών και νομικών προσώπων υπάρχει οικονομική ενότητα εφόσον βρίσκονται σε σχέση ελέγχου (75). Κατά συνέπεια, για τη διαταγή ανάκτησης από τις άλλες εταιρίες του ομίλου αρκεί η διαπίστωση της Επιτροπής ότι βάσει των κεντρικών της λειτουργιών η βελγική εταιρία ασκεί εντός του ομίλου τον έλεγχο των λοιπών εταιριών (76).
98.      Οι κρίσεις αυτές του Γενικού Δικαστηρίου είμαι της γνώμης ότι πάσχουν πλάνη περί το δίκαιο.
99.      Κατά το άρθρο 16 του κανονισμού 2015/1589, η παράνομη ενίσχυση πρέπει να ανακτάται από τον δικαιούχο. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, δικαιούχος είναι εκείνος που επωφελήθηκε πραγματικά από την ενίσχυση (77).
100. Η συσχέτιση με το πραγματικό όφελος απορρέει από το ότι το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων δεν φέρει χαρακτήρα κύρωσης εις βάρος του δικαιούχου. Αντιθέτως, η απαγόρευση των ενισχύσεων απευθύνεται στο κράτος (μέλος) και η υποχρέωση επιστροφής μιας παράνομης ενίσχυσης αποσκοπεί στην εξάλειψη των ανταγωνιστικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με την ενίσχυση (78). Ο δικαιούχος της ενίσχυσης θα πρέπει να αποδώσει το πλεονέκτημα που απέκτησε έναντι των ανταγωνιστών του, ούτως ώστε να αποκατασταθεί η κατάσταση που υπήρχε πριν από την ενίσχυση (79). Με άλλα λόγια, πρόκειται για την ανάκτηση ωφελειών που αποκτήθηκαν κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης.
101. Τούτο δεν αναιρείται από τη νομολογία που παραπέμπει το Γενικό Δικαστήριο προς αιτιολόγηση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Αντιθέτως, η νομολογία αυτή αποτελεί ακριβώς έκφραση της προεκτεθείσας αρχής.
102. Οι υποθέσεις που επικαλείται το Γενικό Δικαστήριο (80) έχουν το κοινό χαρακτηριστικό ότι, μετά τη χορήγηση ενίσχυσης, έλαβαν χώρα αναδιαρθρώσεις και μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων που αφορούσαν τους δικαιούχους. Με τον τρόπο αυτόν δημιουργήθηκαν οντότητες που δεν ήταν δικαιούχοι των αρχικών ενισχύσεων και ως ένα είδος δικαιοδόχων αποκόμισαν τα οφέλη της ενίσχυσης.
103. Στην υπόθεση Intermills κατά Επιτροπής, η εταιρεία Intermills συνέστησε, στο πλαίσιο στηριζόμενης από το κράτος αναδιάρθρωσης, τρεις νομικά ανεξάρτητες εταιρίες παραγωγής στις οποίες μεταβίβασε τις παραγωγικές της δραστηριότητες (συμπεριλαμβανομένων όλων των εγκαταστάσεων παραγωγής). Η εταιρία Intermills εξακολούθησε να συμμετέχει στις νεοσύστατες εταιρίες παραγωγής. Παρά τη νομική ανεξαρτησία [τους έναντι αλλήλων], το Δικαστήριο εκτιμά ότι η αρχική εταιρία Intermills και οι τρεις νεοσύστατες εταιρίες παραγωγής αποτελούν οικονομική ενότητα που μπορεί να θεωρηθεί δικαιούχος ενίσχυσης κατά την έννοια του δικαίου της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων (81).
104. Στην υπόθεση AceaElectrabel Produzione κατά Επιτροπής, στο πλαίσιο στηριζόμενης από το κράτος αναδιάρθρωσης μεταβιβάστηκε η παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας από τον Ιταλό προμηθευτή ενέργειας ACEA στην εταιρία παραγωγής AEP, στην οποία εξακολούθησε να συμμετέχει η ACEA ως εταιρία συμμετοχών. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η ACEA και η AEP αποτελούσαν οικονομική ενότητα (82).
105. Σε αντίθεση με την εκτίμηση του Γενικού Δικαστηρίου, δεν μπορεί επομένως να συναχθεί από την παραπεμπόμενη νομολογία ότι μια υποτιθέμενη σχέση ελέγχου που θεμελιώνεται σε βασικές λειτουργίες εντός ενός ομίλου αρκεί για να θεωρηθεί μια οικονομική ενότητα ως δικαιούχος της ενίσχυσης. Απεναντίας, κρίσιμο σε αμφότερες τις αποφάσεις υπήρξε το ερώτημα ποιος αποκομίζει στην πράξη το όφελος από την ενίσχυση.
106. Σε αντίστοιχες κρίσεις προέβη το Δικαστήριο και σε πιο πρόσφατες αποφάσεις του που αφορούσαν περιπτώσεις οικονομικής συνέχειας. Σύμφωνα με αυτές, η ενίσχυση πρέπει να αναζητηθεί από την εταιρία που συνεχίζει την οικονομική δραστηριότητα της επιχείρησης η οποία είχε ωφεληθεί αρχικώς από την ενίσχυση, εφόσον αποδειχθεί ότι η εν λόγω εταιρία, στην πράξη, απολαύει ακόμη του ανταγωνιστικού πλεονεκτήματος το οποίο συνδέεται με την ενίσχυση (83).
107. Συνεπώς, η νομιμότητα της ανάκτησης στην υπό κρίση υπόθεση προϋποθέτει ότι οι λοιπές εταιρίες του ομίλου έχουν επίσης αποκομίσει πραγματικό όφελος από την επίμαχη ενίσχυση εκ μέρους του Βελγίου.
108. Τούτο δεν αναιρείται από το γεγονός ότι το Δικαστήριο εφαρμόζει, σε σχέση με τα άρθρα 101 και 102 ΣΛΕΕ, μια «ευρεία» έννοια της επιχείρησης. Αυτή καθιστά δυνατή την επιβολή των κυρώσεων για συμπεριφορά αντίθετη προς τους κανόνες του ανταγωνισμού σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις (84). Σύμφωνα με αυτήν, η έννοια της «επιχείρησης» καλύπτει κάθε φορέα ο οποίος ασκεί οικονομική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του νομικού καθεστώτος που τον διέπει και του τρόπου χρηματοδότησής του, και επομένως προσδιορίζει μια οικονομική ενότητα, έστω και αν από νομικής απόψεως η οικονομική αυτή ενότητα αποτελείται από περισσότερα φυσικά ή νομικά πρόσωπα (85). Η έννοια αυτή της επιχείρησης απορρέει από το ότι η τυπική διάκριση μεταξύ των διαφόρων εταιριών δεν πρέπει να έχει ως συνέπεια τον αποκλεισμό της εφαρμογής των κανόνων του ανταγωνισμού (86).
109. Βεβαίως, τόσο τα άρθρα 101 και 102 ΣΛΕΕ όσο και το άρθρο 107 ΣΛΕΕ εντάσσονται στο κεφάλαιο περί των κανόνων ανταγωνισμού και αποσκοπούν στη διασφάλιση της λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς και στην προστασία του ανταγωνισμού από στρεβλώσεις. Ωστόσο, τα μέσα (και η συνδεόμενη με αυτά έννοια και στοχοθεσία) με τα οποία πρέπει να επιτευχθεί αυτός ο σκοπός είναι τόσο διαφορετικά, ώστε απαιτούν μια διαφορετική ερμηνεία. Ενώ στο πλαίσιο των άρθρων 101 και 102 ΣΛΕΕ ο ανταγωνισμός προστατεύεται με την απαγόρευση συμπεριφορών (ιδίως συμφωνιών) ιδιωτών ανταγωνιστών, το άρθρο 107 ΣΛΕΕ στρέφεται κατά της παρέμβασης του κράτους (μέλους). Η διάκριση αυτή αντικατοπτρίζεται και στη συστηματική διάρθρωση της Συνθήκης ΛΕΕ, δεδομένου ότι αυτή διακρίνει μεταξύ των τμημάτων 1 «Κανόνες εφαρμοστέοι επί των επιχειρήσεων» και 2 «Κρατικές ενισχύσεις».
110. Κρίσιμες επομένως είναι οι διαφορετικές λειτουργίες της έννοιας της επιχείρησης στα αντίστοιχα τμήματα. Μέσω της «ευρείας» έννοιας της επιχείρησης στο πλαίσιο των άρθρων 101 και 102 ΣΛΕΕ πραγματοποιείται ο καταλογισμός μιας αντίθετης προς τους κανόνες του ανταγωνισμού συμπεριφοράς. Υπό το πρίσμα αυτό, φαίνεται εύλογο ότι η νομολογία δέχεται την ύπαρξη μιας οικονομικής ενότητας όταν, παρά το γεγονός ότι έχει ιδία νομική προσωπικότητα, η θυγατρική δεν καθορίζει τη συμπεριφορά της στην αγορά κατά τρόπο ανεξάρτητο, αλλά ακολουθεί κατ’ ουσίαν τις οδηγίες της μητρικής εταιρίας (87). Πράγματι, εάν η θυγατρική ενεργεί αντίθετα προς τους κανόνες του ανταγωνισμού, τούτο οφείλεται σε αντίθετη προς τους κανόνες του ανταγωνισμού οδηγία της μητρικής εταιρίας. Στο πλαίσιο αυτό πρόκειται για ερμηνεία υπό το πρίσμα του προστατευτικού σκοπού, ήτοι προς τον σκοπό της απαγόρευσης μιας αντίθετης προς τους κανόνες του ανταγωνισμού συμπεριφοράς και εν τέλει της διασφάλισης της αποτελεσματικής επιβολής του δικαίου του ανταγωνισμού.
111. Αντιθέτως, στις περιπτώσεις που αφορούν το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων, η αντίθετη προς τους κανόνες του ανταγωνισμού συμπεριφορά εντοπίζεται στην πλευρά του κράτους (μέλους). Τυχόν «ευρεία» ερμηνεία της έννοιας της επιχείρησης θα είχε στις περιπτώσεις αυτές ως συνέπεια τον καταλογισμό σε τρίτους της πραγματικής ωφέλειας που προσπορίστηκε σε έναν συγκεκριμένο δικαιούχο ενίσχυσης. Επομένως, δεν μπορεί να είναι κρίσιμο το εάν ο δικαιούχος της ενίσχυσης (επί παραδείγματι η θυγατρική εταιρία) ακολουθεί τις οδηγίες του τρίτου (επί παραδείγματι της
μητρικής εταιρίας). Τούτο διότι από το γεγονός αυτό δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ο τρίτος αποκόμισε στην πράξη το όφελος. Αντιθέτως, οι περιστάσεις που –όπως στις προαναφερθείσες υποθέσεις– υποδηλώνουν μεταβίβαση του πραγματικού οφέλους σε τρίτο ως ένα είδος δικαιοδόχου πρέπει να διαπιστώνονται από την Επιτροπή (88).
112. Στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής πρακτικής, το πραγματικό όφελος συνίστατο στη λήψη φορολογικής απόφασης προέγκρισης στην οποία βεβαιώνεται συγκεκριμένη φορολόγηση των κερδών. Προφανώς, αυτές οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν απευθύνονταν σε έναν «όμιλο» (στο πλαίσιο της λεγόμενης φορολόγησης σε επίπεδο ομίλου), αλλά σε μια συγκεκριμένη εταιρία του ομίλου. Αυτή ήταν επομένως η αποδέκτρια της φορολογικής απόφασης προέγκρισης και, ως εκ τούτου, δικαιούχος της ενίσχυσης κατά την έννοια του άρθρου 16 του κανονισμού 2015/1589. Η Επιτροπή δεν διαπίστωσε περιστάσεις υπό τις οποίες οι λοιπές εταιρίες του ομίλου αποκόμισαν το όφελος που προσπορίστηκε με τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης.
113. Ως εκ τούτου, η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου ότι η Επιτροπή μπορούσε να διατάξει την ανάκτηση της ενίσχυσης από τις λοιπές εταιρίες του ομίλου πάσχει πλάνη περί το δίκαιο.
3.      Συμπέρασμα από την εξέταση του τρίτου λόγου αναιρέσεως
114. Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο ότι ενδεχόμενη διπλή φορολόγηση που προκύπτει από την ανάκτηση της χορηγηθείσας ενίσχυσης δεν θίγει τη νομιμότητα της επίδικης απόφασης. Ωστόσο, η κρίση ότι η Επιτροπή είχε επίσης τη δυνατότητα να διατάξει την ανάκτηση από τις λοιπές εταιρίες του ομίλου πάσχει πλάνη περί το δίκαιο. Συνεπώς, το τρίτο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως είναι βάσιμο. Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση είναι κατά τούτο αναιρετέα. Δεδομένου ότι η αιτίαση αυτή αποτέλεσε το αντικείμενο κατ’ αντιμωλία συζήτησης ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η εξέτασή της δεν απαιτεί τη λήψη κανενός συμπληρωματικού μέτρου οργάνωσης της διαδικασίας, η υπόθεση είναι ώριμη προς εκδίκαση (άρθρο 61, παράγραφος 1, του Οργανισμού του Δικαστηρίου). Επομένως, το άρθρο 2, παράγραφος 2, της επίδικης απόφασης πρέπει να ακυρωθεί.
Δ.      Συμπέρασμα από την εξέταση των λόγων αναιρέσεως
115. Ο τρίτος λόγος αναιρέσεως είναι εν μέρει βάσιμος. Οι λόγοι αναιρέσεως είναι αβάσιμοι κατά τα λοιπά. Ως εκ τούτου, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος που πλήττεται βασίμως και η αναίρεση να απορριφθεί κατά τα λοιπά. Το άρθρο 2, παράγραφος 2, της επίδικης απόφασης πρέπει να ακυρωθεί.
Ε.      Επί των εξόδων
116. Κατά το άρθρο 184, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, όταν η αίτηση αναιρέσεως γίνεται δεκτή και το Δικαστήριο κρίνει το ίδιο οριστικά τη διαφορά, αυτό αποφαίνεται και επί των δικαστικών εξόδων. Τούτο συμβαίνει εν προκειμένω.
117. Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, το οποίο σύμφωνα με το άρθρο 184, παράγραφος 1, εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία, σε περίπτωση μερικής νίκης και μερικής ήττας των διαδίκων, κάθε διάδικος φέρει τα δικαστικά έξοδά του. Πάντως, αν τούτο δικαιολογείται από τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υπόθεσης, το Δικαστήριο μπορεί να αποφασίσει ότι ένας διάδικος, πέραν των δικαστικών εξόδων του, φέρει και μέρος των εξόδων του αντιδίκου.
118. Λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της παρούσας διαδικασίας, κρίνεται δικαιολογημένο να φέρουν τα δικαστικά έξοδα μόνον οι αναιρεσείουσες. Η αίτηση αναιρέσεως ευδοκιμεί μόνο κατά πολύ μικρό μέρος, ήτοι μόνον ως προς το τρίτο σκέλος του τρίτου λόγου αναιρέσεως. Καθόσον μπορεί να διαγνωστεί, η αναίρεση της απόφασης και η ακύρωση της επίδικης απόφασης δεν προσπορίζει στις αναιρεσείουσες άμεσο οικονομικό όφελος. Τούτο διότι η ανάκτηση από τις λοιπές εταιρίες του ομίλου είχε διαταχθεί μόνο επικουρικώς. Επομένως, είναι δικαιολογημένο η ακύρωση του άρθρου 2, παράγραφος 2 της επίδικης απόφασης να μην επηρεάζει την απόφαση επί των δικαστικών εξόδων.
VI.    Πρόταση
119. Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί στην υπόθεση C‑752/23 P ως εξής:
1)      Αναιρεί το σημείο 2 του διατακτικού της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου της 20ής Σεπτεμβρίου 2023, Dow Silicones κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑858/16 και T‑867/16, EU:T:2023:570), στο μέτρο που με αυτό απορρίφθηκε η προσφυγή κατά της επικουρικής ανάκτησης των ποσών από τους ομίλους των δικαιούχων των ενισχύσεων [άρθρο 2, παράγραφος 2, της απόφασης (ΕΕ) 2016/1699 της Επιτροπής, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο].
2)      Ακυρώνει το άρθρο 2, παράγραφος 2, της απόφασης (ΕΕ) 2016/1699.
3)      Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως κατά τα λοιπά.
4)      Καταδικάζει τις αναιρεσείουσες στα δικαστικά έξοδα της αναιρετικής διαδικασίας.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
2      Απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2023, Dow Silicones κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑858/16 και
T‑867/16, EU:T:2023:570).
3      Πρόκειται για τις διαδικασίες επί των υποθέσεων C‑734/23 P και C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P έως C‑742/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P και C‑756/23 P, καθώς και C‑757/23 P και C‑758/23 P.
4      Απόφαση (ΕΕ) 2016/1699 της Επιτροπής, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο (ΕΕ 2016, L 260, σ. 61).
5      Τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών είναι οι τιμές που εφαρμόζει μια επιχείρηση όταν μεταβιβάζει ενσώματα αγαθά ή άυλα περιουσιακά στοιχεία ή όταν παρέχει υπηρεσίες σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, βλ. ΟΟΣΑ, κατευθυντήριες γραμμές για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές όσον αφορά τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών, 2022, σ. 15 και 16.
6      Moniteur belge της 9ης Ιουλίου 2004.
7      Σκέψεις 56, 57 και 59 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης καθώς και αιτιολογική σκέψη 34 της επίδικης απόφασης.
8      Σκέψεις 57 και 59 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης με παραπομπή στην αιτιολογική σκέψη 38 της επίδικης απόφασης.
9      Σκέψεις 60 και 61 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης με παραπομπή στις αιτιολογικές σκέψεις 39 έως 42 της επίδικης απόφασης· βλ. επίσης την από 30 Νοεμβρίου 2023 δήλωση του Υπουργού Οικονομικών που προσκομίσθηκε ως παράρτημα Α.6.
10      Σχετικά με τα εκτιθέμενα κατωτέρω βλ. σκέψη 62 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
11      Πράγματι, υπολογίστηκε ένα ποσοστό που προέκυψε από τη σύγκριση ενός εκτιμώμενου υποθετικού μέσου κέρδους μιας μεμονωμένης επιχείρησης και ενός εκτιμώμενου πραγματικού κέρδους του φορολογουμένου. Αυτό αφαιρέθηκε κατά τα επόμενα πέντε χρόνια από το πραγματικό κέρδος του φορολογουμένου.
12      Σχετικά με τα εκτιθέμενα κατωτέρω βλ. σκέψη 13 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
13      Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Βέλγιο και Magnetrol International κατά Επιτροπής (T‑131/16 και T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψεις 156 έως 158 καθώς και 169 και 170).
16      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 36), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής
(C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 105), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 27).
17      Βλ., σχετικά με τα κατωτέρω εκτιθέμενα, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 44), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 107), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψεις 31 και 32).
18      Σκέψεις 50 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
19      Σκέψη 51 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
20      Σκέψη 64 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
21      Είναι αληθές ότι η απόφαση στην αγγλική γλώσσα περιέχει τη φράση «already included»
και όχι
«also included». Ωστόσο, από τις επισημάνσεις του Δικαστηρίου και τη σύγκριση με το γράμμα της απόφασης, μεταξύ άλλων, στη γαλλική γλώσσα («également repris») προκύπτει ότι πρόκειται για μεταφραστικό σφάλμα.
22      Σκέψη 58 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
23      Σκέψη 62 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
24      Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, World Duty Free Group και Ισπανία κατά Επιτροπής (C‑51/19 P και C‑64/19 P, EU:C:2021:793, σκέψη 70 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25      Αιτιολογική σκέψη 130 της προσβαλλόμενης απόφασης.
26      Αιτιολογική σκέψη 129 της προσβαλλόμενης απόφασης.
27      Υπό την έννοια αυτή, βλ. ρητώς απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28      Υπό την έννοια αυτή, βλ. απόφαση της 7ης Μαΐου 1991, Oliveira κατά Επιτροπής (C‑304/89, EU:C:1991:191, σκέψεις17 και 18)· βλ. επίσης απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2025, Αυστρία κατά Επιτροπής (Kernkraftwerk Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, σκέψη 99) σχετικά με αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενο ελάττωμα της αιτιολογίας.
29      Σχετικά με τα εκτιθέμενα κατωτέρω, βλ. απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30      Απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψη 51).
31      Απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32      Η προσωρινή εκτίμηση υπόκειται εκ φύσεως στη δυνατότητα μεταβολών ή αποσαφηνίσεων κατά τη διάρκεια της έρευνας.
33      Αιτιολογική σκέψη 84 της απόφασης της 3ης Φεβρουαρίου 2015 σχετικά με το μέτρο SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Σύστημα φορολόγησης πλεοναζόντων κερδών στο Βέλγιο βάσει συμφωνιών τύπου «tax ruling» – Άρθρο 185
παράγραφος 2
στοιχείο β) του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992 (CIR92), ΕΕ 2015, C 188, σ. 24 (41).
34      Πρβλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημεία 91 επ.), Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:383, σημεία 86 επ.) και Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, σημεία 147 επ.).
35      Πρβλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 27).
36      Αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119), και της 8ης Μαΐου 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, σκέψη 39)· πρβλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 99).
37      Πρβλ. αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 56), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψεις 115 επ.), και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 95 επ.).
38      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 48), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 112), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 37)· πρβλ., υπό την έννοια αυτή και σε σχέση με τις θεμελιώδεις ελευθερίες, αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 49), και της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία.
39      Αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 42), και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 95 επ.).
40      Αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), και της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
41      Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P
και
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 120).
42      Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 56).
43      Απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 51).
44      Απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 80).
45      Πρβλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 101).
46      Πρβλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημεία 98 επ.) και Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημεία 94 και 95).
47      Πρβλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 96).
48      Πρβλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημείο 94) και Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P
και
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 92).
49      Απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Κυβέρνησης του Γιβραλτάρ και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψεις 96 έως 107).
50      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 91).
51      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 53), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 114), της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψεις 48 και 49), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψεις 42 και 43).
52      Πρβλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 34) και Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, σημείο 151).
53      Συναφώς, απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119). Η αρχή αυτή απαιτεί να ρυθμίζονται από τον εθνικό νομοθέτη όλα τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου από άποψη ουσιαστικού δικαίου.
54      Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P
και
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 120).
55      Εάν, βάσει αυτού του ελέγχου, τα όργανα της Ένωσης καταλήξουν στο συμπέρασμα ότι οι εθνικές αρχές υποπίπτουν κατά την εφαρμογή του εθνικού φορολογικού δικαίου σε πρόδηλη παράβαση νόμου, η φορολογική πρακτική που ερείδεται σε αυτήν δεν αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς, αλλά παρεκκλίνει από αυτό. Το κατά πόσον αυτή συνιστά επίσης επιλεκτικό πλεονέκτημα, πρέπει να προσδιορίζεται βάσει του δευτέρου και του τρίτου σταδίου του ελέγχου των τριών σταδίων που αναφέρεται ανωτέρω (σημείο 31 των παρουσών προτάσεων). Πρβλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 60), καθώς και προτάσεις μου στην εν λόγω υπόθεση Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 28).
56      Τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών είναι οι τιμές που εφαρμόζει μια επιχείρηση όταν μεταβιβάζει ενσώματα αγαθά ή άυλα περιουσιακά στοιχεία ή όταν παρέχει υπηρεσίες σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, βλ. ΟΟΣΑ, κατευθυντήριες γραμμές για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές όσον αφορά τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών, 2022, σ. 15 και 16.
57      Έκθεση της βελγικής άποψης στην αιτιολογική σκέψη 14 της επίδικης απόφασης.
58      Σκέψεις 63 και 64 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
59      Σκέψη 62 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
60      Σημεία 15 bis 20 της επίδικης απόφασης.
61      Σκέψη 27 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
62      Σκέψεις 73 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
63      Απόφαση της 11ης Μαρτίου 2020, Επιτροπή κατά Gmina Miasto Gdynia και Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, σκέψη 66).
64      Απόφαση της 22ας Σεπτεμβρίου 2020, Αυστρία κατά Επιτροπής (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, σκέψη 47).
65      Απόφαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2017, Pappalardo κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑350/16 P, EU:C:2017:672, Rn. 57).
66      Απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2020, Επιτροπή και Συμβούλιο κατά Carreras Sequeros κ.λπ. (C‑119/19 P και C‑126/19 P, EU:C:2020:676, σκέψη 130).
67      Σκέψεις 138 έως 140 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
68      Βλ. τις περαιτέρω παρατηρήσεις μου στις υποθέσεις C‑734/23 P και C‑735/23 P (σημεία 89 επ.).
69      Πρβλ. συναφώς απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Επιτροπή κατά Xinyi PV Products (Anhui) Holdings (C‑301/16 P, EU:C:2018:132, σκέψη 90).
70      Σχετικά με το ότι η αιτίαση δεν μπορεί να ευδοκιμήσει και επί της ουσίας, βλ. την ανάπτυξη των προτάσεών μου στις υποθέσεις C‑734/23 P και C‑735/23 P (σημεία 96 επ.).
71      Σκέψη 97 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
72      Σκέψη 107 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
73      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψη 77).
74      Σκέψη 118 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
75      Σκέψη 116 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
76      Σκέψεις 117 και 118 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
77      Απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Γερμανία κατά Επιτροπής (C‑277/00, EU:C:2004:238, σκέψη 75).
78      Αποφάσεις της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, σκέψη 131), της 8ης Δεκεμβρίου 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, σκέψη 34), και της 29ης Απριλίου 2004, Γερμανία κατά Επιτροπής (C‑277/00, EU:C:2004:238, σκέψη 76).
79      Αποφάσεις της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, σκέψη 131), της 8ης Δεκεμβρίου 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, σκέψη 34), και της 29ης Απριλίου 2004, Γερμανία κατά Επιτροπής (C‑277/00, EU:C:2004:238, σκέψη 75).
80      Αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 1984, Intermills κατά Επιτροπής (323/82, EU:C:1984:345, σκέψη 11), και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, AceaElectrabel Produzione κατά Επιτροπής (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, σκέψη 64).
81      Απόφαση της 14ης Νοεμβρίου1984, Intermills κατά Επιτροπής (323/82, EU:C:1984:345, σκέψη 11).
82      Απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, AceaElectrabel Produzione κατά Επιτροπής (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, σκέψεις 63 και 64).
83      Αποφάσεις της 16ης Ιανουαρίου 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, σκέψη 40), και της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψεις 79 και 81).
84      Απόφαση της 27ης Απριλίου 2017, Akzo Nobel κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
85      Αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, σκέψη 41), της 27ης Απριλίου 2017, Akzo Nobel κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, σκέψεις 47 και 48), και της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, Akzo Nobel κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, σκέψεις 54 και 55).
86      Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, σκέψη 41)· πρβλ. ήδη αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, σκέψη 41), και της 14ης Ιουλίου 1972, Imperial Chemical Industries/Kommission (48/69, EU:C:1972:70, σκέψη 140).
87      Απόφαση της 27ης Απριλίου 2017, Akzo Nobel κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, σκέψη 52).
88      Εναλλακτικά, η Επιτροπή θα μπορούσε απλώς να συνδέσει την ανάκτηση από τις λοιπές εταιρίες του ομίλου με την πραγματική περιέλευση του πλεονεκτήματος [σε αυτές].