62002CC0292_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šajā lietā Finanzgericht Düsseldorf (Diseldorfas Finanšu tiesa, Vācija) ir uzdevusi vairākus jautājumus Tiesai prejudiciāla nolēmuma sniegšanai par Kopienu tiesību aktu par naftas produktu akcīzes nodokļiem interpretāciju.
2. Šo tiesību aktu sekas ir tādas, ka dalībvalstis drīkst naftas produktiem, kas izmantoti noteiktiem mērķiem, samazināt akcīzes nodokli vai atbrīvot tos no šāda nodokļa, bet tām tādiem naftas produktiem jāpiemēro fiskālā marķēšana. Ja uzņēmums, kas nodibināts dalībvalstī, kura izvēlējusies samazināt nodokļa likmi naftas produktiem, kas lietoti noteiktiem mērķiem, iepērk ar pazeminātu nodokli apliekamus, tātad marķētus, naftas produktus šajā valstī un lieto tos šim mērķim kaimiņvalstī (dalībvalstī), kas nav izdarījusi šādu izvēli un kas aizliedz šādu marķētu naftas produktu lietošanu, pastāv acīmredzama konflikta iespēja.
Atbilstošie Kopienu tiesību akti
Tiesību akti naftas produktu akcīzes nodokļu jomā
3. Padomes Direktīva 92/12 (2) paredz, ka uz naftas produktiem, alkoholu un alkoholiskiem dzērieniem un tabakas izstrādājumiem, kas tiks precizēti turpmākajās direktīvās, attiecas akcīzes nodoklis. Nodoklis ir iekasējams brīdī, kad preces tiek laistas apgrozībā. (3)
4. Direktīvas 92/12 7. pants tomēr nosaka citādus noteikumus akcīzes precēm, kas pēc to laišanas apgrozībā vienā dalībvalstī komerciāliem nolūkiem tiek glabātas citā dalībvalstī. Šajos apstākļos akcīzes nodoklis jāuzliek tajā dalībvalstī, kur šīs preces glabā; (4) jo sevišķi, ja šādas preces tajā dalībvalstī tiek izmantotas tirgotāja, kas veic saimniecisku darbību, vajadzībām, akcīzes nodoklis kļūst iekasējams tur un tas jāmaksā tirgotājam. (5) Ja šādas preces tiek vestas no vienas dalībvalsts uz otru dalībvalsti, tām jābūt pievienotam pavaddokumentam, kurā sniegta zināma informācija. (6) Tirgotājam a) pirms preču nosūtīšanas jāiesniedz galamērķa dalībvalsts nodokļu iestādēm deklarācija un jāgarantē akcīzes nodokļa samaksa, un b) jāsamaksā nodoklis. (7) Akcīzes nodoklis, kas samaksāts pirmajā dalībvalstī, tad tiek atmaksāts. (8)
5. Padomes Direktīvas 92/81 (9) preambula ietver šādus izteikumus:
„[..] iekšējā tirgus pareizai darbībai ir būtiski noteikt kopējas definīcijas visiem naftas produktiem, uz kuriem attiecas vispārējā akcīzes kontroles sistēma;
[..]
[..] ir pareizi dalībvalstīm atļaut pēc izvēles piemērot noteiktus citus atbrīvojumus vai samazinātas likmes šo valstu teritorijā, ja tas nerada konkurences izkropļojumu”. (10)
6. Direktīvas 92/81 1. pantā noteikts, ka dalībvalstīm jāparedz saskaņots akcīzes nodoklis naftas produktiem un jānosaka to likmes saskaņā ar Padomes Direktīvu 92/82. (11) „Naftas produkti” ir definēti, iekļaujot vieglo dīzeļdegvielu. (12)
7. Direktīvas 92/81 8. pants attiecas uz naftas produktu atbrīvojumiem no akcīzes nodokļa.
8. 8. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteikts, ka dalībvalstīm jāatbrīvo no nodokļiem tie naftas produkti, kas lietoti citām vajadzībām, nevis degvielai un apkurei.
9. 8. panta 2. punkts atļauj dalībvalstij piemērot pilnīgu vai daļēju atbrīvojumu no nodokļa likmes vai [tās] samazinājumu naftas produktiem, kuru izmantošanai piemēro fiskālo kontroli, noteiktām citām vajadzībām. Tā f) [apakšpunktā] ietverti naftas produkti „tikai attiecībā uz lauksaimniecībā [..] veicamiem darbiem”.
10. 8. panta 3. punkts ļauj dalībvalstīm piemērot nodokļa likmes samazinājumus, kas attiecas uz Direktīvā 92/82 noteikto minimālo [pieļaujamo] likmi vieglajai dīzeļdegvielai, ko izmanto, piemērojot nodokļu kontroli turpmākajām vajadzībām, tostarp c) [apakšpunktā] minētajiem „transportlīdzekļiem, kas paredzēti lietošanai ārpus publiskajiem ceļiem vai kuriem nav piešķirta atļauja izmantošanai galvenokārt uz publiskajiem lielceļiem”.
11. 8. panta 8. punkts nosaka:
„Dalībvalstīm ir tiesības piešķirt atbrīvojumus no šajā pantā noteiktā akcīzes nodokļa vai to samazināt, atmaksājot samaksāto akcīzi”.
12. Direktīvas 92/81 8.a panta 1. punkts pārveido vispārējo nosacījumu tā, ka, ja preces, uz kurām attiecas akcīzes nodoklis, tiek laistas apgrozībā vienā dalībvalstī, bet komerciāliem nolūkiem tiek glabātas citā dalībvalstī, akcīzes nodokli uzliek dalībvalstī, kurā šos produktus glabā. (13) Tas paredz:
„Akcīzes nodokli dalībvalstī neattiecina uz patēriņam citā dalībvalstī nodotiem naftas produktiem, kas atrodas komerciālo mehānisko transportlīdzekļu standarta degvielas tvertnēs un ko ir paredzēts izmantot par degvielu šiem pašiem transportlīdzekļiem, kā arī uz tiem naftas produktiem, kas atrodas īpašos konteineros, ir paredzēti šiem konteineriem un pārvadājuma laikā nodrošina ar šiem konteineriem aprīkotu sistēmu darbību”.
13. 8.a panta 2. punkts 8.a panta 1. punkta nolūkā izklāsta šādas definīcijas:
„„standarta degvielas tvertnes” ir:
– degvielas tvertnes, kuras ražotājs konstanti uzstāda visiem tādiem pašiem mehāniskajiem transportlīdzekļiem kā konkrētais transportlīdzeklis un kuru pastāvīgais aprīkojums ļauj degvielu tieši izmantot gan virzībai uz priekšu, gan, vajadzības gadījumā, saldēšanas sistēmu un citu sistēmu darbināšanai pārvadājuma laikā.
Gāzes tvertnes, ar ko aprīkoti mehāniskie transportlīdzekļi, kuri tieši izmanto gāzi par degvielu, kā arī citām sistēmām uzstādītas degvielas tvertnes, kuras var būt transportlīdzekļa aprīkojumā, arī uzskatāmas par standarta degvielas tvertnēm.
– tvertnes, kuras ražotājs konstanti uzstāda visiem tādiem pašiem konteineriem kā konkrētais konteiners un kuru pastāvīgais aprīkojums ļauj degvielu tieši izmantot saldēšanas sistēmas un citu ar īpašiem konteineriem aprīkotu sistēmu darbināšanai pārvadājuma laikā.
„Īpašs konteiners” ir ikviens konteiners, kas aprīkots ar īpaši projektētu ierīci dzesēšanas sistēmām, skābekļa piegādes sistēmām, siltumizolācijas sistēmām vai citām sistēmām”.
14. 8.a pants tika pievienots ar Direktīvu 94/74 (14), kuras preambula nosaka:
„[..] ir jānosaka, ka patēriņam dalībvalstī nodotos naftas produktus, kuri ir mehānisko transportlīdzekļu degvielas tvertnēs un kurus paredzēts izmantot par degvielu šādiem transportlīdzekļiem, atbrīvo no akcīzes nodokļiem citās dalībvalstīs, lai nekavētu personu un preču brīvu apriti un novērstu nodokļu divkāršu uzlikšanu” (15) .
Tiesību akti naftas produktu marķēšanas jomā
15. Ar Direktīvas 92/81 9. pantu Padomei bija jāpieņem Kopienas noteikumi par to naftas produktu iekrāsošanu un marķēšanu, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai uz kuriem kā uz degvielu vai dzinēju degvielu attiecas samazināta [nodokļa] likme.
16. Padomes Direktīvas 95/60 (16) 1. panta 1. punktā noteikts, ka dalībvalstīm jāpiemēro fiskālā marķēšana „visām vieglajām dīzeļdegvielām [..], kas ir nodotas patēriņam [..] un ir atbrīvotas no akcīzes nodokļiem vai arī uz tām attiecas akcīzes nodokļi ar [samazinātu] likmi”.
17. 3. panta pirmā daļa paredz:
„Dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai novērstu marķēto ražojumu nepareizu izmantošanu un jo īpaši, lai minētos naftas produktus nevarētu izmantot par degvielu ceļu mehānisko transportlīdzekļu dzinējos vai glabāt to degvielas tvertnēs, ja vien šāda izmantošana nav atļauta īpašos gadījumos, ko noteikušas dalībvalstu kompetentas iestādes.”
Atbilstošie valstu tiesību akti
18. Fakti, kas izraisīja pamata prāvu, ietver konfliktu starp Nīderlandes un Vācijas tiesību aktiem. Nīderlande ir izvēlējusies ieviest Direktīvas 92/81 8. panta 2. punkta f) apakšpunkta iespēju, samazinot akcīzes nodokļa likmi naftas produktiem, kas lietoti noteiktām vajadzībām, ieskaitot degvielu lauksaimniecības mašīnās; šāda degviela tāpēc tiek marķēta. Vācijā, savukārt, marķētu naftas produktu izmantošana par degvielu ir aizliegta.
Nīderlandes tiesību akti
19. Wet op de accijns
(Likums par akcīzes nodokli) (17) 27. panta 3. punkts paredz samazinātu nodokļa likmi marķētai vieglajai dīzeļdegvielai, kas lietojama citām vajadzībām, nevis lai brauktu ar ceļu mehāniskiem transportlīdzekļiem vai ar transportlīdzekļiem izpriecu braucieniem.
20. Likuma par akcīzes nodokli 91. pants aizliedz marķētās vieglās dīzeļdegvielas glabāšanu mehānisko transportlīdzekļu vai transportlīdzekļu izpriecu braucieniem standarta degvielas tvertnēs, uz ko attiecas izņēmumi, kas noteikti ar vispārējiem pārvaldes pasākumiem. Atbilstoši šim nosacījumam Uitvoeringsbesluit accijns
(Akcīzes nodokļa ieviešanas noteikumu (18) ) 40. pants ļauj marķēto vieglo dīzeļdegvielu glabāt [to] mehānisko transportlīdzekļu degvielas tvertnēs, kas paredzēti gan izmantošanai ārpus satiksmes, gan vienīgi lauksaimniecības vajadzībām.
Vācijas tiesību akti
21. Atbilstoši Mineralölsteuergesetz (Likuma par naftas produktu taksāciju) (19) 3. panta 2. punkta 1. apakšpunktam uz vieglo dīzeļdegvielu, ko izmanto apkurei, attiecas samazinātā akcīzes nodokļa likme. 3. panta 1. punkta otrajā teikumā noteikts, ka šāda vieglā dīzeļdegviela marķējama, pievienojot tai īpašu ķīmisko piedevu kombināciju.
22. Likuma par naftas produktu taksāciju 19. panta 2. punkta pirmais teikums paredz – ja, naftas produktu nododot patēriņam dalībvalstī, [tas] nogādāts valsts teritorijā, kurā maksājami nodokļi, akcīzes nodoklis jāmaksā, ja produkts tiek turēts vai izmantots komerciālos nolūkos šajā teritorijā pirmo reizi. Saskaņā ar trešo teikumu šis nosacījums neattiecas uz degvielu standarta degvielas tvertnēs, inter alia, lauksaimniecības un mežsaimniecības transportlīdzekļos.
23. Likuma par naftas produktu taksāciju 26. panta 4. punkts paredz, ka naftas produktu, kas satur marķējumu, nedrīkst sajaukt ar citu naftas produktu vai glabāt, pārdot, transportēt vai izmantot par degvielu citādi, kā vien saskaņā ar šiem īpašajiem izņēmumiem, kuri nav saistīti ar konkrēto lietu. 26. panta 5. punkts paredz, ka naftas produktus, kas nav domāti atļautai izmantošanai, nedrīkst ievest, pārdot vai lietot teritorijā, kurā maksājami nodokļi, ja tie ir sajaukti ar marķētiem produktiem. 26. panta 6. punkts paredz, ka jebkura persona, kam pieder, kas pārdod, transportē vai izmanto marķējumus saturošus naftas produktus par degvielu, ir pakļauta akcīzes nodoklim [tajā] produkta apjomā, kas atbilst transportlīdzekļa degvielas tvertnes vai standarta degvielas tvertnes tilpumam.
24. Kā norāda iesniedzējtiesa, 19. panta 2. punkta izņēmums neizslēdz atbildību par nodokli gadījumos, kas minēti 26. panta 6. punktā.
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
25. 2002. gada maijā VOF Bod Giesen
apvienojās ar Meiland Azewijn BV . Atsaukšos uz apvienoto uzņēmumu kā Meiland .
26. Kopš 1991. gada Meiland
pārvalda lauksaimniecības pakalpojumu sniegšanas aģentūru Nīderlandē klientiem Nīderlandē un Vācijā. Meiland
darba transportlīdzekļi katru vakaru tika uzpildīti nākamās darba dienas darbam; tā kā uzpildīšana tika veikta Nīderlandē, transportlīdzekļu degvielas tvertnes bija uzpildītas ar marķētu dīzeļdegvielu. Uzpildes laikā ne vienmēr bija skaidri zināms, kur transportlīdzekļi tiks izmantoti nākamajā dienā, jo klienti īsā laikā varēja [no tiem] atteikties laika apstākļu dēļ vai tāpēc, ka varēja būt nepieciešams aizstāt salūzušos tehniskos līdzekļus; transportlīdzekļi, kas noteiktajā dienā iedalīti darbam Vācijā, līdz ar to sāka dienu ar marķētu degvielu to degvielas tvertnēs. Praktiski nebija iespējams Nīderlandē iegādāto marķēto dīzeļdegvielu nomainīt ar nemarķētu dīzeļdegvielu, vienīgo degvielu, kuru likumīgi var lietot šim mērķim Vācijā. Daļēji tāpēc, ka daži transportlīdzekļi tai pašā dienā tika izmantoti abās dalībvalstīs, un daļēji tāpēc, ka iztukšot vai nomainīt atsevišķas degvielas tvertnes bija pārāk laikietilpīgi. Ņemot vērā tās uzņēmējdarbības apjomus, Meiland
arī nebija iespējams uzturēt ražas novākšanas vajadzībām izmantojamus transportlīdzekļus un traktorus, kas būtu pieejami vienīgi Vācijas tirgum.
27. 2000. gada 29. septembrī atbildētāja mobilās kontroles vienības amatpersonas pārbaudīja divus traktorus un vienu ražas novākšanas kombainu, ko Meiland
lietoja Vācijā, lai novāktu kukurūzu. Mašīnas tika darbinātas ar marķētu dīzeļdegvielu (vieglo dīzeļdegvielu).
28. Atbildētājs izdeva brīdinājumu, pieprasot Meiland
samaksāt naftas produktu nodokli, ko uzlika saskaņā ar degvielas tvertņu tilpumu, un ar nodokli apliekamās dīzeļdegvielas nodokli. Meiland
iebilda pret brīdinājumu, pamatojoties uz to, ka tas ir pretrunā ar Kopienu tiesību aktiem. Savā ar 2001. gada 18. janvāri datētajā lēmumā atbildētājs noraidīja iebildumu kā nepamatotu, jo atbilstoši Likumam par naftas produktu taksāciju marķēta dīzeļdegviela Vācijas fiskālajā teritorijā vispār var tikt lietota vienīgi apkures vajadzībām un marķētās dīzeļdegvielas ievešana no citas dalībvalsts izmantošanai mehāniskajiem transportlīdzekļiem vai, lai darbinātu lauksaimniecības vajadzībām izmantojamos transportlīdzekļus, bija aizliegta.
29. Meiland
iesniedzējtiesā šo lēmumu apstrīdēja, būtībā uzsverot, ka nodoklis uzlikts, pārkāpjot Kopienu tiesību aktus, jo Direktīvas 92/81 8. panta 2. punkta f) apakšpunkts paredz obligātu nodokļa atbrīvojumu naftas produktiem, ko izmanto vienīgi lauksaimniecības darbiem, un ka Vācijas tiesību akti ir pretrunā ar EKL 49. pantu, jo tie nedod Meiland
iespēju izmantot tās pakalpojumu sniegšanas brīvību starp Nīderlandi un Vāciju.
30. Iesniedzējtiesa atbilstoši apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
1) „1. Vai Direktīvas 92/81/EEK 8.a panta 1. punkts ir jāsaprot tādējādi, ka tas nepāŗprotami un pilnībā atbrīvo no akcīzes nodokļa naftas produktu, kuru izmanto kā degvielu vienā dalībvalstī un kuru pārvadā komerciālā transportlīdzekļa standarta degvielas tvertnē pēc tam, kad tā tikusi nodota patēriņam citā dalībvalstī?
2) Apstiprinošas atbildes gadījumā uz pirmo jautājumu – vai Direktīvas 92/81/EEK 8.a panta 1. punkts ir tieši piemērojams prasītājas gadījumā, ņemot vērā Mineralölsteuergesetz (Likuma par naftas produktu taksāciju) 19. panta 2. punktu?
3) Vai administratīvās un pārbaudes procedūras par iespēju pazemināt Direktīvas 92/81/EEK 8. panta 2. punkta f) apakšpunktā noteikto akcīzes nodokli ir šīs direktīvas 8. panta 8. punktā noteiktās procedūras, nepiemērojot marķējumu, vai arī procedūras, kas noteiktas Direktīvas 95/60/EK 1. panta 1. punktā?
4) Ja atbilde uz trešo jautājumu ir tāda, ka dalībvalstīm, kuras izmanto Direktīvas 92/81/EEK 8. panta 2. punkta f) apakšpunktā noteiktās tiesības, pamata lietai analogā situācijā ir jāpiešķir pazeminājums, pat kompensējot jau samaksātu nodokli, vai attiecībā uz lauksaimniecības darbiem piemērojamā akcīzes nodokļa pazemināšana pārkāpj pakalpojumu brīvu apriti gadījumā, kad tā ir saistīta ar marķēšanu Direktīvas 95/60/EK 1. panta 1. punkta izpratnē un kad citas dalībvalstis to nav piemērojušas, bet paredz sankcijas par tiesību aktos neparedzēta marķējuma esamību?
5) Apstiprinošas atbildes gadījumā uz ceturto jautājumu, vai pakalpojumu brīvas aprites pārkāpums padara nodokļa parādu par neesošu, vai arī, lai saņemtu nodokļa atbrīvojumu, prasītājai bija jāprasa nemarķēta vieglā dīzeļdegviela un jāpieprasa akcīzes atmaksāšana dalībvalstī, kurā tā iegādājās tādu degvielu marķētas vieglās dīzeļdegvielas vietā, kurai bija piemērots samazināts nodoklis?”
31. Rakstveida apsvērumus ir iesnieguši Meiland, atbildētājs, Nīderlandes valdība un Komisija; Meiland
un Komisija piedalījās tiesas sēdē. Meiland
apsvērumos tiek uzsvērta tikai praktiska neiespējamība mainīt tās darbību tā, lai novērstu tās lauksaimniecības transportlīdzekļu ekspluatāciju Vācijā, izmantojot marķētu vieglo dīzeļdegvielu, kas iegūta Nīderlandē.
Pirmais prejudiciālais jautājums
32. Ar pirmo jautājumu valsts tiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 92/81 8.a panta 1. punkts prasa dalībvalstīm noteikt atbrīvojumu no akcīzes nodokļa naftas produktiem, kas paredzēti izmantošanai par degvielu dzinējā dalībvalstī, kurā tie ir ievesti komerciāla mehāniskā transportlīdzekļa standarta degvielas tvertnē pēc tam, kad tie ir nodoti patēriņam citā dalībvalstī.
33. 8.a panta 1. punkta noteikumi šķiet vairāk nekā skaidri – uz naftas produktiem atbilstoši nosacījumiem „akcīzes nodokli [..] neattiecina” nevienā citā dalībvalstī kā tikai tajā, kurā tie nodoti patēriņam. Tā kā jautājuma formulējums ļoti līdzīgi atspoguļo nosacījuma formulējumu, atbilde, kā Nīderlandes valdība un Komisija apgalvo, ir apstiprinoša.
34. Tomēr no rīkojuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu ir skaidrs, ka iesniedzējtiesa – lai gan ļoti vispārīgi – savu pirmo jautājumu uzdod, jo divās jomās šaubās par to, vai 8.a panta 1. punkts ir piemērojams pamata prāvas apstākļos.
35. Pirmkārt, iesniedzējtiesa jautā, vai jebkurš obligāts atbrīvojums, kas izriet no 8.a panta 1. punkta, būtu attiecināms uz degvielas izmantošanu pēc robežas šķērsošanas lauksaimniecības vajadzībām izmantojamā transportlīdzekļa komerciālai darbībai. Šī tiesa piesauc Direktīvas 92/81 mērķi, kas, kā norādīts preambulas 19. apsvērumā (20), atbalsta viedokli, ka 8.a panta 1. punkts ir domāts, vienīgi lai aizsargātu personu brīvu pārvietošanos un brīvu preču apriti un novērstu nodokļu divkāršu uzlikšanu. Iesniedzējtiesa uzskata, ka tāpēc šajā lietā lauksaimniecības vajadzībām izmantojamā transportlīdzekļa komerciālā darbībā tikai ievešana, nevis komerciāla izmantošana pēc ievešanas būtu atbrīvota no akcīzes nodokļa.
36. Pēc manām domām, šī pieeja ietver pārmērīgi šauru 8.a panta 1. punkta nosacījuma, ka naftas produktus „izmanto [..] par degvielu [komerciāliem transporta līdzekļiem]”, interpretāciju. Pat ja komerciāls transportlīdzeklis tiek lietots komerciālos nolūkos (šajā lietā – lauksaimniecības darbā), naftas produkti tiek lietoti tā virzībai uz priekšu, un tāpēc tie tiek lietoti par degvielu. Plaša interpretācija saskan gan ar 8.a panta redakciju, gan mērķi. Atbilstoši Komisijas izteikumiem, ja aizliegums aplikt naftas produktus ar akcīzes nodokli komerciālu transportlīdzekļu standarta degvielas tvertnēs attiektos tikai uz to produktu daļu, kas tiek lietota par degvielu šaurā enerģijas nodrošināšanas izpratnē vienkāršai transportlīdzekļa lineārai kustībai bez tā lauksaimniecības vajadzībām izmantojamā dzinējspēka [izmantojamo tehnisko līdzekļu] darbības, būtu jāizšķir divi naftas produktu izmantošanas veidi. Tātad, pirmkārt, būtu precīzi jāaprēķina izmantotais daudzums; tas, kas izmantots tikai dzinējspēka [tehnisko līdzekļu] darbināšanai, būtu apliekams ar nodokli valstī, kur tas [daudzums] ticis izmantots, un nodokļa atlīdzināšanai, kas samaksāts valstī, kur tas tika nodots patēriņam, būtu jāatbilst Direktīvā 92/12 noteiktajiem nosacījumiem. Tomēr tas būtu pārlieku apgrūtinoši tādos apstākļos kā šīs lietas apstākļi, un to nosakošā 8.a panta 1. punkta interpretācija nepārprotami kavētu pakalpojumu brīvu apriti no vienas dalībvalsts otrā.
37. Jāpiebilst arī, ka 8.a panta plašā piemērošanas joma, kas nepārprotami ietver naftas produktus, kas paredzēti saldēšanas un citu iekārtu darbināšanai, norāda uz plašāku interpretāciju, kuru es atbalstu.
38. Otrkārt, iesniedzējtiesa jautā, vai tādai dalībvalstij kā Vācija, kas atbilstoši Direktīvas 92/81 8. panta 2. punkta f) apakšpunktam nav izvēlējusies samazināt naftas produktu akcīzes nodokli lauksaimniecības darbiem un kas atbilstoši Direktīvas 95/60 3. pantam aizliedz marķētu naftas produktu izmantošanu par degvielu, nav pienākums atļaut marķētu naftas produktu lietošanu par degvielu, kur tā likumiski kā tāda ir iepirkta saskaņā ar samazinātu akcīzes nodokli dalībvalstī, kur tā bija nodota patēriņam. Ja tā tiešām atļauj šādu izmantošanu, var domāt, ka Vācija ir pārkāpusi Direktīvas 95/60 3. pantu, kas dalībvalstīm prasa veikt nepieciešamos pasākumus, lai nodrošinātu, ka ir novērsta nepareiza marķēto naftas produktu izmantošana, un, jo īpaši, lai tos nevarētu izmantot par degvielu ceļu mehānisko transportlīdzekļu dzinējos vai glabāt tos degvielas tvertnēs.
39. Piekrītu, ka, ja Vācijai būtu prasīts atļaut lauksaimniecības transportlīdzekļu degvielas tvertnēs Vācijā turēt naftas produktus, kas marķēti un nodoti patēriņam Nīderlandē, kaut arī izmantot naftas produktus, kas marķēti un nodoti patēriņam Vācijā, ir aizliegts, tas varētu sarežģīt likumīgas marķētu naftas produktu izmantošanas kontroles sistēmu, kas jāievieš atbilstoši Direktīvas 95/60 3. pantam. Konflikts starp šajā direktīvā noteiktajiem marķēšanas noteikumiem un Direktīvas 92/81 8.a pantu par to, ka šāda izmantošana neattiecas uz akcīzes nodokli dalībvalstī, kur šie produkti ir ievesti, ir Kopienas akcīzes nodokļa sistēmas materiālo un formālo noteikumu dažādas saskaņošanas pakāpes rezultāts. Atbilstoši Komisijas domām šāds konflikts jāatrisina par labu materiālajiem noteikumiem (21) . 8.a pants prasa nodokļu atbrīvojumu patēriņa valstī īpašos apstākļos. Šis noteikums ir gan skaidrs, gan vajadzīgs, lai nodrošinātu personu brīvu pārvietošanos, brīvu preču apriti un pakalpojumu brīvu apriti, un novērstu nodokļu divkāršu uzlikšanu. Tāpēc tā piemērošanas joma nevar tikt ierobežota ar kontroles uzlabošanas un pārkāpumu novēršanas procedūrām.
40. Turklāt Direktīvas 95/60 3. pants atsaucas vienīgi uz marķētu naftas produktu „nepareizas izmantošanas” kontroli. Precīzāk, tas prasa dalībvalstīm nodrošināt, lai šādus produktus nevarētu izmantot par degvielu ceļu mehānisko transportlīdzekļu dzinējos vai glabāt to degvielas tvertnēs, „ja vien šāda izmantošana nav atļauta īpašos gadījumos, ko noteikušas dalībvalstu kompetentas iestādes”. Manuprāt, ir skaidrs, ka izmantošana, ko atļāvusi dalībvalsts saskaņā ar Kopienu tiesību aktiem, nevar būt „nepareiza” 3. panta izpratnē. Uz šo interpretāciju norāda Direktīvas 95/60 mērķi: saskaņā ar tās preambulu, paredzētie pasākumi „ir ne vien vajadzīgi, bet arī obligāti, lai sasniegtu iekšējā tirgus mērķus” un vajadzīgi „iekšējā tirgus pareizai darbībai” (22) . 3. panta interpretācija, kas kā nepareizu izslēgtu naftas produktu izmantošanu par degvielu vienā dalībvalstī, kuri likumīgi iepirkti šādai izmantošanai citā dalībvalstī, būtu pretrunā ar šiem mērķiem.
41. Tādējādi palieku pie viedokļa, ka 8.a panta 1. punkts prasa dalībvalstīm atbrīvot no akcīzes nodokļa naftas produktus, kurus paredzēts izmantot par dzinēju degvielu, dalībvalstī, kurā tie ir ievesti komerciāla mehāniskā transportlīdzekļa standarta degvielas tvertnē apstākļos, kad tie saskaņā ar samazinātu akcīzes nodokli likumīgi iepirkti citā dalībvalstī.
42. Šī interpretācija tomēr pilnībā neatrisina problēmu, par kuru vedina domāt iesniedzējtiesas pirmais jautājums. 8.a pants ir saistošs tikai tad, ja tādi transportlīdzekļi kā šajā lietā (divi traktori un ražas novākšanas kombains) ir „komerciāli mehāniski transportlīdzekļi” šīs normas izpratnē. Atbildētājs uzskata, ka šis nav tāds gadījums. Lai gan atbildētājs atzīst, ka Direktīvā 92/81 nav ietverta termina definīcija, tas pēc analoģijas paļaujas uz šī paša termina definīcijām citos Kopienu tiesību aktos, jo īpaši – Padomes Direktīvā 68/297 (23) un Padomes Regulā Nr. 918/83 (24) .
43. Direktīvas 68/297 2. pants formulē „komerciālu mehānisko transportlīdzekli” šādi – „jebkāds autotransporta līdzeklis ar motoru, kas pēc konstrukcijas un aprīkojuma ir piemērots un paredzēts pārvadājumiem par atlīdzību vai bez tās: a) vairāk nekā deviņām personām, ieskaitot vadītāju; b) kravām”. Regulas Nr. 918/83 112. panta 2. punkta a) apakšpunkts formulē to kā:
„katru mehānisko ceļa transportlīdzekli, kurš pēc savas uzbūves un aprīkojuma ir paredzēts un spēj pārvadāt, vai nu par samaksu, vai par brīvu:
– vairāk nekā deviņas personas, ieskaitot vadītāju,
– preces,
kā arī jebkuru ceļa transportlīdzekli, kas paredzēts citiem īpašiem nolūkiem, nevis pārvadāšanai”.
Atbildētājs secina, ka Direktīvas 92/81 8.a panta piemērošanas joma ietver tikai ceļa transportlīdzekļus, kuri pārvadā cilvēkus un kravas, un tādējādi neattiecas uz traktoriem un ražas novākšanas kombainiem.
44. Es nepieņemu šo argumentu. Kā Komisija pauda tiesas sēdē, abi „komerciāla mehāniskā transportlīdzekļa” formulējumi tiesību aktos, uz kuriem atsaucas atbildētājs, nekādā gadījumā nav savstarpēji atbilstīgi, jo Regulā Nr. 918/83 minētais ietver gan traktorus, gan „jebkuru ceļa transportlīdzekli, kas paredzēts citiem īpašiem nolūkiem, nevis pārvadāšanai”. Turklāt – un jo īpaši svarīgi – atbildētāja citēto tiesību aktu mērķi ir citādi nekā Direktīvas 92/81 mērķi. Direktīva 68/279 ir balstīta uz EK līguma 75. un 99. pantu (tagad – EKL 71. un 93. pants). 75. pants pilnvaro Padomi ieviest tiesību aktus EKL 74. panta, kas attiecas uz kopējo transporta politiku, piemērošanai. Pati direktīva ievieš vienotus noteikumus starptautiskajiem pārvadājumiem uz, no vai cauri dalībvalstu teritorijai (25) . No konteksta ir saprotams, ka direktīva attiecas uz transportlīdzekļiem, kas iesaistīti starptautiskajos personu un kravu pārvadājumos; nepārsteidz, ka traktori un ražas novākšanas kombaini tiem nav pieskaitīti. Regula Nr. 918/83, no otras puses, ir balstīta uz EK līguma 28., 43. un 235. pantu (tagad – EKL 26., 37. un 308. pants). 28. pants attiecas uz muitas nodokļiem un 43. pants – uz kopējo lauksaimniecības politiku. Regula attiecas uz muitas nodokļu atbrīvojumiem un lauksaimniecības maksājumiem un ir piemērojama attiecībā uz plašu preču klāstu (sākot no drēbēm līdz zārkam, dravniecības produktiem, cilvēka asinīm un dāvanām valdošajiem monarhiem (26) ). 112. pants ietverts sadaļā ar plašu nosaukumu „Sauszemes mehāniskajos transportlīdzekļos [un īpašos konteineros] esošā degviela un smērvielas” un attiecas uz privāto un komerciālo mehānisko transportlīdzekļu un motociklu standarta degvielas tvertnēs esošo degvielu. Vēlreiz nepārsteidz, ka tik plaši tiesību akti neattiecas uz degvielu traktoru degvielas tvertnēs.
45. Šādas atšķirības liek apšaubīt jebkādu pieņēmumu par to, ka terminam „komerciāls mehāniskais transportlīdzeklis” Kopienu tiesību aktos ir izveidojusies noteikta nozīme. Pēc manām domām, šī termina nozīme Direktīvā 92/81 nevar tikt noteikta, atsaucoties uz citiem tiesību aktiem, bet gan var tikt patstāvīgi atvasināta no direktīvas sistēmas un mērķa.
46. Direktīvas 92/81 mērķis ir veicināt iekšējo tirgu (27) ; Direktīvas 94/74 mērķis, ieviešot 8.a pantu Direktīvā 92/81, ir sekmēt personu brīvu pārvietošanos un brīvu preču apriti (28) . Kā jau iepriekš iztirzāts (29), 8.a panta interpretācija, kas nepieļauj esošajos lietas apstākļos vienā dalībvalstī šādam mērķim likumīgi iegādātus marķētus naftas produktus izmantot citā dalībvalstī, nozīmētu, ka tādam uzņēmumam kā Meiland
būtu jāmaksā akcīzes nodoklis Vācijā par naftas produktiem, kas iepirkti Nīderlandē un kas atrodas Meiland
transportlīdzekļu degvielas tvertnēs. Lai gan līdztekus pastāvētu tiesības uz samaksātā nodokļa atlīdzināšanu Nīderlandē, šīs tiesības rastos tikai tad, ja Meiland
par katru gadījumu sastādītu dokumentu, kurā tiktu iekļauta Direktīvas 92/12 7. panta 4. punktā noteiktā informācija. Šādas sekas nepārprotami atturētu šāda veida uzņēmumus no pakalpojumu sniegšanas citā dalībvalstī.
47. Atbilstoši secinu, ka atbildei uz pirmo jautājumu vajadzētu būt tādai, ka Direktīvas 92/81 8.a panta 1. punkts aizliedz dalībvalstīm piemērot akcīzes nodokli gan marķētiem, gan nemarķētiem komerciālo tehnisko transportlīdzekļu standarta degvielas tvertnēs esošajiem naftas produktiem, kas paredzēti izmantošanai par degvielu šiem transportlīdzekļiem un kas jau ir nodoti patēriņam citā dalībvalstī, kurā tie tika iepirkti izmantošanai, kas šajā dalībvalstī ir likumīga. Nav būtiski, vai dalībvalstī, kurā tie ievesti, naftas produkti tiek izmantoti vienīgi transportlīdzekļa virzībai uz priekšu vai arī komerciālu darbību veikšanai ar šo transportlīdzekli.
Otrais prejudiciālais jautājums
48. Ar otro jautājumu, kas rodas tikai tad, ja uz pirmo jautājumu atbildēts apstiprinoši, iesniedzējtiesa jautā, vai Direktīvas 92/81 8.a panta 1. punktam ir tieša iedarbība.
49. Šī tiesa rīkojumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu min, ka tai nav būtiskas neskaidrības, jo 8.a panta saturs ir gan beznosacījuma, gan pietiekami precīzs, lai dotu iespēju atbildētājam uz to atsaukties konkrētajā lietā.
50. Nīderlandes valdība un Komisija piekrīt, citējot spriedumus lietās Becker (30) un Braathens Sverige (31) .
51. No šīs judikatūras ir skaidrs, ka 8.a panta 1. punkts izpilda kritērijus, kas nepieciešami, lai direktīvas noteikumiem būtu tieša iedarbība. Tiesa nosprieda, ka visos gadījumos, kad kādas direktīvas noteikumi pēc to satura šķiet esam beznosacījuma un pietiekami precīzi, uz šiem noteikumiem var atsaukties, ja termiņā nav ieviesti transponēšanas pasākumi, lai atspēkotu ikvienu valsts tiesību normu, kas ir pretrunā ar direktīvu, vai ja šie noteikumi paredz tiesības, kuras indivīdi ir tiesīgi prasīt no valsts (32) . Īpaši atsaucoties uz Direktīvu 92/81, Tiesa ir noteikusi – kaut arī direktīva pieļauj dalībvalstīm lielāku vai mazāku rīcības brīvību, lai ieviestu dažus no tās noteikumiem, šī iemesla dēļ nevar atteikt indivīdiem tiesības atsaukties uz tiem noteikumiem, kuri, ņemot vērā to mērķi, ir tādi, kas ir nošķirami no kopuma un piemērojami paši par sevi (33) . 8.a panta 1. punkts paredz dalībvalstīm skaidru un precīzu pienākumu nepiemērot akcīzes nodokli dalībvalstī patēriņam nodotiem naftas produktiem, kas atrodas komerciālo transportlīdzekļu standarta degvielas tvertnēs un kas šajos pašos transportlīdzekļos paredzēti lietošanai par degvielu. Tas tādējādi izpilda tiešas iedarbības nosacījumus.
Trešais prejudiciālais jautājums
52. Ar trešo jautājumu, kas rodas tikai tad, ja uz kādu no pirmajiem diviem jautājumiem ir atbildēts negatīvi, iesniedzējtiesa jautā, vai administratīvās un pārbaudes procedūras akcīzes nodokļa samazināšanai par iespēju pazemināt Direktīvas 92/81 8. panta 2. punkta f) apakšpunktā noteikto akcīzes nodokli ir šīs direktīvas 8. panta 8. punktā noteiktās procedūras, nepiemērojot marķējumu, vai arī procedūras, kas noteiktas Direktīvas 95/60 1. panta 1. punktā.
53. Ņemot vērā atbildes, kuras piedāvāju pirmajam un otrajam uzdotajam jautājumam, trešais jautājums nerodas. Tomēr, tā kā gan Nīderlande, gan Komisija ir iesniegušas apsvērumus, īsi aplūkošu izvirzīto jautājumu.
54. No rīkojuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka trešais jautājums radās, jo iesniedzējtiesa uzskata, ka no Kopienu tiesību aktiem nav iespējams secināt, vai dalībvalstij, kas vēlas piemērot nodokļa likmes samazinājumu atbilstoši 8. panta 2. punkta f) apakšpunkta iespējai, tas jāveic, atlīdzinot akcīzes nodokli atbilstoši Direktīvas 92/81 8. panta 8. punktam, vai arī tai konkrētie naftas produkti jāmarķē atbilstoši Direktīvas 95/60 1. panta 1. punktam.
55. Kā atzīmē gan Nīderlande, gan Komisija, dalībvalsts, kas izmanto Direktīvas 92/82 8. panta 2. punkta f) apakšpunkta sniegto iespēju, var to veikt vienā no diviem veidiem: tā var noteikt, ka naftas produkti izmantošanai atļautiem mērķiem jānodod tiešā patēriņā ar pazeminātu nodokļa likmi, vai arī, izmantojot nākamo iespēju 8. panta 8. punktā, tā var noteikt, ka naftas produkti jānodod patēriņam saskaņā ar akcīzes nodokļa parasto likmi, un vēlāk atlīdzināt samaksāto nodokli. Ja dalībvalsts izvēlas atlīdzināšanu saskaņā ar 8. panta 8. punktu, patēriņam nodotie naftas produkti saskaņā ar akcīzes nodokļa parasto likmi nav nepārprotami raksturojami par naftas produktiem, kas „ir nodoti patēriņam [..] un ir atbrīvoti no akcīzes nodokļiem vai arī uz tiem attiecas akcīzes nodokļi ar [samazinātu] likmi” Direktīvas 95/60 1. panta 1. punkta izpratnē; tādējādi tie neietilpst šajos noteikumos, un fiskālo marķēšanu līdz ar to piemērot nevajadzēs.
56. Problēma, kas ir iesniedzējtiesas trešā jautājuma pamatā, pēc manām domām, varētu rasties tikai tad, ja dalībvalstīm būtu prasīts piešķirt atbrīvojumus no akcīzes nodokļa vai samazināt to, atmaksājot saskaņā ar 8. panta 8. punktu samaksāto nodokli. Tomēr no tā redakcijas („Dalībvalstīm ir tiesības piešķirt atbrīvojumus [..] vai tos samazināt, atmaksājot samaksāto akcīzi” (34) ) ir pilnīgi skaidrs, ka 8. panta 8. punkts piešķir iespēju. Ja dalībvalsts neizvēlas šādu iespēju, bet tā vietā izvēlas atbrīvot naftas produktus no akcīzes nodokļa vai paredzēt nodokli ar samazinātu likmi, kad tie ir nodoti patēriņam, [uz produktiem] attiecas Direktīvas 95/60 1. panta 1. punkts un dalībvalstij naftas produktiem vajadzēs piemērot fiskālo marķējumu.
Ceturtais un piektais prejudiciālais jautājums
57. Iesniedzējtiesas ceturtais un piektais uzdotais jautājums ir saistīts ar valsts tiesību aktu saderību ar Līguma noteikumiem par pakalpojumu sniegšanas brīvību. Ceturtais jautājums rodas tikai tad, ja uz trešo jautājumu būtu atbildēts tādējādi, ka dalībvalstis, kuras izmanto Direktīvas 92/81 8. panta 2. punkta f) apakšpunktā piešķirtās iespējas piemērot atbrīvojumus no akcīzes nodokļa vai to samazināt naftas produktiem, kas izmantoti, piemēram, lauksaimniecības darbos, ir spiestas piemērot atbrīvojumus no akcīzes nodokļa vai to samazināt, to atmaksājot. Piektais jautājums rodas tikai tad, ja atbilde uz ceturto jautājumu ir apstiprinoša.
58. Ņemot vērā atbildi, ko piedāvāju sniegt uz trešo jautājumu, vairs ne uz ceturto, ne piekto jautājumu nav jāatbild.
Secinājumi
59. Līdz ar to esmu nonācis pie viedokļa, ka uz Finanzgericht Düsseldorf uzdotajiem jautājumiem jāatbild šādi:
(1) Padomes 1992. gada 19. oktobra Direktīvas 92/81/EEK par akcīzes nodokļu likmju saskaņošanu attiecībā uz naftas produktiem 8.a panta 1. punkts aizliedz dalībvalstīm piemērot akcīzi naftas produktam neatkarīgi no tā, vai tas ir marķēts vai nav, kas atrodas komerciāla mehāniska transportlīdzekļa standarta degvielas tvertnē, ko paredzēts izmantot par degvielu šajā transportlīdzeklī un kurš bija nodots patēriņam citā dalībvalstī, kurā tas tika iegādāts tādiem mērķiem, kuri ir likumīgi šajā dalībvalstī. Nav būtiski, vai dalībvalstī, kurā tas ievests, naftas produkts tiek izmantots vienīgi transporta līdzekļa virzībai uz priekšu vai arī komerciālu darbību veikšanai ar šo transporta līdzekli.
(2) Indivīdi valsts tiesās var atsaukties uz Direktīvas 92/81/EEK 8.a panta 1. punktu, lai apstrīdētu valsts tiesisko regulējumu, kas ir pretrunā ar šo aizliegumu.
(1) .
(2)
–	Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīva 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību, OV 1992 L 76, 1. lpp.
(3)
– 	3. panta 1. punkts, 5. panta 1. punkts un 6. panta 1. punkts.
(4)
– 	7. panta 1. punkts.
(5)
– 	7. panta 2. un 3. punkts.
(6)
– 	7. panta 4. punkts. Dokumenta forma un saturs ir noteikts Komisijas 1992. gada 17. decembra Regulā (EEK) Nr. 3649/92 par vienkāršotiem pavaddokumentiem, Kopienas iekšienē pārvadājot akcīzes ražojumus, kas ir nodoti patēriņam nosūtītājā dalībvalstī, OV 1992 L 369, 17. lpp.
(7)
– 	7. panta 5. punkts.
(8)
– 	7. panta 6. punkts.
(9)
– 	Padomes 1992. gada 19. oktobra Direktīva 92/81/EEK par akcīzes nodokļu struktūru [likmju] saskaņošanu attiecībā uz naftas produktiem, OV 1992 L 316, 12. lpp., ko groza Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīva 92/108/EEK, OV 1992 L 390, 124. lpp., un Padomes 1994. gada 22. decembra Direktīva 94/74/EK, OV 1994 L 365, 46. lpp.
(10)
– Trešais un sestais apsvērums.
(11)
– 	Padomes 1992. gada 19. oktobra Direktīva 92/82/EEK par spirta un alkoholisko dzērienu akcīzes nodokļa likmju saskaņošanu, OV 1992 L 316, 19. lpp.
(12)
– 	2. pants, kas atsaucas uz Kombinēto nomenklatūru, kuras dokumenta versija ir pievienota Komisijas 1993. gada 10. augusta Regulai (EEK) Nr. 2551/93, kas papildina Padomes Regulas (EEK) Nr. 2658/87 1. pielikumu par likmēm un statistikas nomenklatūru un par kopējiem muitas tarifiem, OV 1993 L 241, 1. lpp.
(13)
– 	Direktīvas 92/12 7. panta 1. punkts; skat. iepriekš 4. punktu.
(14)
– 	Minēta 9. piezīmē.
(15)
– Deviņpadsmitais apsvērums.
(16)
– 	Padomes 1995. gada 27. novembra Direktīva 95/60/EK par vieglās dīzeļdegvielas un petrolejas fiskālu marķēšanu, OV 1995 L 291, 46. lpp.
(17)
– 	1991. gada 31. oktobra likums, Staatsblad
561.
(18)
– 	1991. gada 20. decembra noteikumi, Staatsblad
754.
(19)
– 	1992. gada 21. decembra likums ( BGBl . I, 2185. lpp.).
(20)
– 	Skat. iepriekš 14. punktu.
(21)
– 	Skat. spriedumu lietā C‑482/98 Itālija/Komisija, [2000] ECR, I‑10861. lpp., 50. un 51. punkts.
(22)
– 	Pirmais un trešais apsvērums.
(23)
– 	Padomes 1968. gada 19. jūlija Direktīva 68/297/EEK par noteikumu standartizāciju attiecībā uz komerciālo mehānisko transportlīdzekļu degvielas tvertnēs esošās degvielas ievešanu bez muitas, OV English Special Edition
(1968) II, 313. lpp., kas grozīta ar Padomes 1985. gada 8. jūlija Direktīvu, OV 1985 L 183, 22. lpp.
(24)
– 	Padomes 1983. gada 28. marta Regula (EEK) Nr. 918/83, ar kuru izveido Kopienas sistēmu atbrīvojumiem no muitas nodokļiem, OV 1983 L 105, 1. lpp., kas grozīta ar Padomes 1998. gada 3. maija Regulu (EEK) Nr. 1315/88, OV 1988 L 123, 2. lpp.
(25)
– 	Skat. preambulas pirmo apsvērumu.
(26)
– 	11., 118., 39., 61. un 90. pants.
(27)
– 	Skat. preambulas trešo un sesto apsvērumu, izklāstīts iepriekš 5. punktā.
(28)
– 	Skat. preambulas 19. apsvērumu, izklāstīts iepriekš 14. punktā.
(29)
– 	Skat. 36. punktu.
(30)
– 	Lieta 8/81, [1982] ECR, 53. lpp., sprieduma 25. punkts.
(31)
– 	Lieta C‑346/97, [1999] ECR, I‑3419. lpp., sprieduma 30. – 32. punkts.
(32)
– 	Braathens Sverige, minēta 31. piezīmē, sprieduma 29. punkts.
(33)
– 	Ibid ., 30. punkts.
(34)
– 	Franču valodā – „ Les Etats membres ont la faculté ”; vācu valodā – „ Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt ”.