62021CC0235
GENERALINIO ADVOKATO
ATHANASIOS RANTOS IŠVADA,
pateikta 2022 m. gegužės 12 d. (
1
)
Byla C‑235/21
RAIFFEISEN LEASING, trgovina in leasing d. o. o.
prieš
Slovėnijos Respubliką
(Vrhovno sodišče (Aukščiausiasis Teismas, Slovėnija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 203 straipsnis – Pardavimas ir atgalinė nuoma (sale and lease back) – 226 straipsnis – Rekvizitai, kurie turi būti privalomai nurodyti sąskaitoje faktūroje – Galimybė rašytinę sutartį prilyginti sąskaitai faktūrai“
I. Įžanga
1.
Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
2
) 203 straipsnio išaiškinimu.
2.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant Raiffeisen leasing d.o.o. (toliau – Raiffeisen) ir Slovėnijos Respublikos, atstovaujamos Ministrstvo za finance (Finansų ministerija, Slovėnija), ginčą dėl apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), mokėtinu pagal finansinės nuomos sutartį, kuri buvo laikoma „sąskaita faktūra“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 203 straipsnį, nes į ją buvo įtraukta PVM vertė.
3.
Nepaisant ypatingos faktinės situacijos, susijusios su pardavimo ir atgalinės nuomos (sale and lease back) sandorio vykdymo būdu (
3
), šioje byloje sprendžiamas gana paprastas klausimas. Ar rašytinė dviejų sutarties šalių sutartis, kaip antai nekilnojamojo daikto pardavimo ir atgalinės nuomos sutartis, kurioje nurodyta PVM vertė, viena pati gali būti laikoma „sąskaita faktūra“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvą, dėl kurios, pirma, atsiranda šią sąskaitą faktūrą išrašiusio asmens prievolė sumokėti PVM ir, antra, asmens, kuriam skirta ši sąskaita faktūra, teisė atskaityti pirkimo PVM, o jei gali, tai kokiomis sąlygomis?
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
4.
PVM direktyvos 46 konstatuojamojoje dalyje nurodyta:
„Sąskaitų faktūrų išrašymo elektroniniu būdu sistema turi būti naudojama taip, kad mokesčių institucijos galėtų vykdyti kontrolę. Todėl, siekiant užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą, yra tikslinga sudaryti Bendrijos lygiu suderintą duomenų, kurie turi būti nurodyti sąskaitose faktūrose, sąrašą <…>“.
5.
Šios direktyvos 203 straipsnyje nustatyta, kad „PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje faktūroje.“
6.
Direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriaus „Sąskaita faktūra“ 2 skirsnį „Sąskaitos faktūros sąvoka“ sudaro 218 ir 219 straipsniai, 3 skirsnį „Sąskaitų faktūrų išrašymas“ pagrindinėje byloje nagrinėjamų aplinkybių atsiradimo momentu sudarė 220–225 straipsniai, o 4 skirsnį „Sąskaitų faktūrų turinys“ sudarė 226–231 straipsniai.
7.
Tos pačios direktyvos 218 straipsnyje numatyta:
„Taikydamos šią direktyvą, valstybės narės sąskaitomis faktūromis laiko rašytinės ar elektroninės formos dokumentus ar pranešimus, jeigu jie tenkina šiame skyriuje nustatytas sąlygas.“
8.
PVM direktyvos 219 straipsnis suformuluotas taip:
„Bet kuris dokumentas ar pranešimas, kuris iš dalies pakeičia arba kuriame konkrečiai ir vienareikšmiškai nurodoma pirminė sąskaita faktūra, laikomas sąskaita faktūra.“
9.
Tos pačios direktyvos 226 straipsnio 7 ir 9 punktuose nurodyta:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<…>
7)
data, kada buvo patiektos prekės ar suteiktos paslaugos, arba užbaigtas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, arba 220 straipsnio 4 ir 5 punktuose nurodyto avanso data, jei tą datą galima nustatyti ir ji skiriasi nuo sąskaitos faktūros išrašymo datos;
<…>
9)
taikomas PVM tarifas.“
B.
Slovėnijos teisė
10.
Zakon o davku na dodano vrednost (PVM įstatymas, toliau – ZDDV‑1) 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Norėdamas pasinaudoti teise į PVM atskaitą apmokestinamasis asmuo turi atitikti šias sąlygas:
a)
atskaitai pagal šio įstatymo 63 straipsnio 1 dalies a punktą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą apmokestinamasis asmuo privalo turėti pagal šio įstatymo 80a–84q straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą.
<…>“
11.
ZDDV‑1 76 straipsnyje numatyta:
„1.   PVM turi mokėti:
<…>
9) bet kuris asmuo, kuris sąskaitoje faktūroje nurodo PVM.
<…>“
III. Pagrindinė byla, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
12.
RED d. o. o. (toliau – RED) buvo Rožna Dolina, Liublianos savivaldybėje (Slovėnija) esančio žemės sklypo, ant kurio stovi pastatas (toliau kartu – nagrinėjamas turtas), savininkė.
13.
Siekdama užtikrinti naujo pastato statybų toje žemėje finansavimą bendrovė RED su Raiffeisen sudarė pardavimo ir atgalinės nuomos (sale and lease back) sandorį, kuris buvo vykdomas dviem etapais.
14.
Pirmąja 2007 m. lapkričio 19 d. sutartimi minėtos bendrovės įsipareigojo, pirma, kad Raiffeisen įsigys nagrinėjamą turtą iš RED ir, antra, kad RED mokės Raiffeisen mėnesines finansinės nuomos įmokas, kol bus visiškai grąžinta žemės sklypo ir naujai pastatyto pastato vertė (t. y. iš viso 1294786,56 EUR suma) (toliau – finansinės nuomos sutartis). Nors šioje sutartyje buvo nurodyta, kad PVM suma yra 110056,86 EUR, Raiffeisen nepateikė RED jokios konkrečios sąskaitos faktūros. Be to, Raiffeisen nedeklaravo ir nesumokėjo minėto PVM. Remdamasi šia sutartimi RED prašė suteikti teisę į šio PVM atskaitą, nes manė, kad ši sutartis yra sąskaita faktūra, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 203 straipsnį, todėl įtraukė ją į savo PVM deklaraciją.
15.
Antrąja 2007 m. lapkričio 22 d. sutartimi RED ir Raiffeisen sudarė nagrinėjamo turto pirkimo-pardavimo sutartį, joje buvo nurodyta pardavimo kaina ir PVM. RED išrašė Raiffeisen PVM sąskaitą faktūrą. Sudariusi sutartį ir remdamasi ja Raiffeisen prašė suteikti teisę į PVM atskaitą.
16.
2011 m. spalio 21 d.Raiffeisen ir RED abipusiu susitarimu nutraukė finansinės nuomos sutartį, nes RED per nustatytą laikotarpį neįvykdė joje numatytų prievolių. Vėliau Raiffeisen pardavė nagrinėjamą turtą kitam pirkėjui už kainą su PVM.
17.
2014 m. liepos 25 d., vykstant mokestinio patikrinimo procedūrai, Finančna uprava Republike Slovenije (Slovėnijos Respublikos mokesčių administratorius, toliau – FURS) priėmė galutinį sprendimą, juo iš RED atėmė teisę į PVM atskaitą (
4
).
18.
Taigi Raiffeisen buvo suteikta teisė patikslinti pagal finansinės nuomos sutartį priskaičiuotą PVM, nes FURS sprendimu buvo panaikinta mokestinių pajamų praradimo grėsmė.
19.
Vis dėlto, nepaisant tokio patikslinimo, FURS, be kita ko (
5
), įpareigojo Raiffeisen sumokėti mokestinės skolos palūkanas (50571,88 EUR), nes mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad Raiffeisen nesumokėjo pagal finansinės nuomos sutartį mokėtino PVM už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 3 d. iki 2014 m. liepos 25 d. Konkrečiau kalbant, FURS laikėsi nuomonės, jog dėl to, kad finansinės nuomos sutartyje vertė buvo su aiškiai nurodytu PVM, ją reikėtų laikyti „sąskaita faktūra“, kaip tai suprantama pagal ZDDV‑1 76 straipsnio 1 dalies 9 punktą (nuostata, kuria PVM direktyvos 203 straipsnis perkeltas į nacionalinę teisę), ir kad Raiffeisen prievolė sumokėti PVM turėtų būti laikoma atsiradusia sutarties sudarymo metu. Remdamasi šiuo dokumentu bendrovė RED galėtų pretenduoti į teisę atskaityti PVM.
20.
Raiffeisen ginčijo FURS sprendimą, paeiliui pateikdama administracinį skundą Finansų ministerijai, o vėliau – apeliacinį skundą Upravno sodišče (Administracinis teismas, Slovėnija). Abu skundai buvo atmesti. Tada ji padavė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui Vrhovno sodišče (Slovėnijos Aukščiausiasis Teismas).
21.
Grįsdama savo ieškinį Raiffeisen, be kita ko, nurodo, kad finansinės nuomos sutartis negalėjo būti laikoma „sąskaita faktūra“, kaip jis suprantama pagal PVM direktyvą, nes joje nebuvo visų esminių sąskaitos faktūros rekvizitų (t. y. taikomas PVM tarifas ir data, kai prekė buvo patiekta). Todėl, kaip teigia Raiffeisen, nebuvo įvykdyti formalieji reikalavimai, kurie būtų leidę RED pasinaudoti teise į pirkimo PVM atskaitą, ir dėl šios priežasties nekilo mokestinių išteklių praradimo grėsmė.
22.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena, kad, kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, prievolė sumokėti PVM, išrašius sąskaitą faktūrą, kurioje nurodytas PVM, gali atsirasti net ir tuo atveju, kai sąskaitoje faktūroje nenurodyti tam tikri rekvizitai, kuriuos reikalaujama nurodyti pagal PVM direktyvą, visų pirma tuo atveju, kai nenurodyta suteiktos paslaugos suteikimo vieta (
6
). Tokį aiškinimą patvirtina ir PVM direktyvos 203 straipsnio formuluotė, ir šia direktyva siekiamas tikslas, t. y. užkirsti kelią mokestinių pajamų praradimo grėsmei.
23.
Vis dėlto minėtas teismas teigia, kad sutartį, kaip prievolių teisės reglamentuojamą sandorį, galima atskirti nuo sąskaitos faktūros ir ji yra tik PVM apmokestinamo sandorio teisinis pagrindas, o sąskaita faktūra bet kuriuo atveju turi būti išrašyta tuo metu, kai atsiranda PVM apmokestinimo momentas (t. y. momentas, kai patiekiamos prekės ar suteikiamos paslaugos) (
7
).
24.
Taigi minėtas teismas siekia išsiaiškinti, ar sutartis gali būti laikoma sąskaita faktūra, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 203 straipsnį, tik tuo atveju, kai ji objektyviai rodo šalių aiškiai išreikštą ketinimą šią sutartį laikyti sąskaita faktūra, susijusia su konkrečiu sandoriu, todėl tokia sutartis gali sukelti pirkėjui pagrįstą lūkestį, kad ja remdamasis jis gali atskaityti pirkimo PVM.
25.
Tokiomis aplinkybėmis Vrhovno sodišče (Aukščiausiasis Teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar rašytinė sutartis gali būti laikoma sąskaita faktūra, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 203 straipsnį, tik jeigu joje yra visi sąskaitos faktūros rekvizitai, nurodyti PVM direktyvos [XI antraštinės dalies] 3 skyriuje („Sąskaita faktūra“)?
2.
Jei į šį klausimą būtų atsakyta neigiamai: kokie turi būti rekvizitai ar aplinkybės, kuriais remiantis rašytinė sutartis bet kuriuo atveju (taip pat) gali būti laikoma sąskaita faktūra, sukuriančia prievolę mokėti PVM, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 203 straipsnį?
3.
Arba tiksliau, ar dviejų PVM mokėtojų sudaryta rašytinė sutartis dėl prekių tiekimo ar paslaugų teikimo gali būti laikoma sąskaita faktūra, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 203 straipsnį, jeigu iš jos matyti aiškus ir objektyviai nustatomas prekių pardavėjo ar paslaugų teikėjo, kaip sutarties šalies, ketinimas išrašyti su konkrečiu sandoriu susijusią sąskaitą faktūrą ir pirkėjas gali pagrįstai manyti turįs teisę remdamasis ja atskaityti sumokėtą pirkimo PVM?“
26.
Rašytines pastabas pateikė Raiffeisen, Slovėnijos vyriausybė ir Komisija.
IV. Analizė
27.
Savo trimis klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad dviejų PVM apmokestinamųjų asmenų sudaryta (rašytinė) finansinės nuomos sutartis, po kurios sudarymo nebuvo išrašyta PVM sąskaita faktūra, gali būti laikoma „sąskaita faktūra“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, todėl pardavėjas (lizingo davėjas) privalo sumokėti PVM, o pirkėjas (lizingo gavėjas) turi teisę atskaityti pirkimo PVM.
28.
Jei atsakymas būtų teigiamas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, pirma, kokie rekvizitai turi būti privalomai nurodyti šioje sutartyje, kad ją būtų galima laikyti tokia sąskaita faktūra, visų pirma atsižvelgiant į PVM direktyvos 226 straipsnyje nurodytus rekvizitus, ir, antra, ar reikia patikrinti, ar ši sutartis objektyviai rodo prekių pardavėjo ar paslaugų teikėjo, kaip sutarties šalies (lizingo davėjo), ketinimą išrašyti sąskaitą faktūrą, kuri pirkėjui (lizingo gavėjui) gali suteikti pagrindą manyti, kad jis, remdamasis ta pačia sutartimi, galės atskaityti pirkimo PVM.
29.
Raiffeisen tvirtina, kad finansinės nuomos sutartis, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, gali būti laikoma sąskaita faktūra, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 203 straipsnį, tik tuo atveju, jei į ją šiuo tikslu įtraukta aiški nuostata ir ji atitinka visus PVM direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriuje („Sąskaitų faktūrų išrašymas“) nurodytus reikalavimus. Slovėnijos vyriausybė teigia priešingai, t. y. kad tokia rašytinė sutartis gali būti prilyginama sąskaitai faktūrai, net jei joje nėra visų šiame skyriuje nurodytų rekvizitų, jei šioje sutartyje nurodytas lizingo davėjas ir gavėjas, pateiktas sandorio apibūdinimas, nurodyta prekių tiekimo ar paslaugų teikimo vertė ir PVM suma, kurią turi sumokėti lizingo gavėjas, ir jei iš lizingo davėjo, kaip sutarties šalies, išreikštos valios objektyviai matyti, kad tai yra sąskaita faktūra, kuri gali suteikti pagrindą lizingo gavėjui manyti, kad jis gali šiuo pagrindu atskaityti pirkimo PVM, ir jei iš aiškios sutarties sąlygos, kitų sutarties nuostatų ar net iš sandorio aplinkybių akivaizdu, kad sąskaitos faktūros, kaip specialaus dokumento, išrašyti neketinta (
8
).
A.
Dėl sąvokos „sąskaita faktūra“
30.
Iš pradžių reikėtų priminti, jog PVM direktyvos 218 straipsnyje numatyta, kad „taikydamos šią direktyvą, valstybės narės sąskaitomis faktūromis laiko rašytinės ar elektroninės formos dokumentus ar pranešimus, jeigu jie tenkina [minėtos direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriuje] nustatytas sąlygas“. Be to, pagal PVM direktyvos 219 straipsnį sąskaita faktūra laikomas „bet kuris dokumentas ar pranešimas, kuris iš dalies pakeičia arba kuriame konkrečiai ir vienareikšmiškai nurodoma pirminė sąskaita faktūra“.
31.
Vadinasi, remiantis minėtomis nuostatomis, tam, kad dokumentas būtų laikomas sąskaita faktūra, nereikalaujama, kad jis būtų specialios formos ar kad jame vienaip ar kitaip būtų paminėtas žodis „sąskaita faktūra“, nes sąskaitą faktūrą gali sudaryti ir keli dokumentai (
9
). Todėl niekas nedraudžia teigti, kad finansinės nuomos sutartis, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, gali būti sąskaita faktūra, jeigu yra įvykdytos PVM direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriuje nustatytos sąlygos.
32.
Šiuo klausimu, pirma, PVM direktyvos 220 straipsnio 1 dalyje dėl sąskaitų faktūrų išrašymo taisyklių numatyta, kad sąskaita faktūra turi būti išrašoma, be kita ko, už bet kokį prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį apmokestinamasis asmuo atlieka kitam apmokestinamajam asmeniui (
10
).
33.
Antra, sąskaitų faktūrų turinio taisykles reglamentuoja 3 skyriaus 4 skirsnio, kurį pagrindinės bylos aplinkybių atsiradimo metu sudarė 226–231 straipsniai, nuostatos. PVM direktyvos 226 straipsnyje patikslinama, kad, nepažeidžiant šioje direktyvoje numatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šiame straipsnyje minėti rekvizitai (
11
) (toliau – privalomieji rekvizitai).
34.
Iš minėtų nuostatų formuluotės galima daryti išvadą, kad PVM sąskaitomis faktūromis gali būti laikomi tik tie dokumentai, kuriuose nurodyti privalomieji rekvizitai. Pavyzdžiui, Teisingumo Teismas yra išaiškinęs, kad valstybėms narėms nėra leidžiama susieti teisės atskaityti PVM įgyvendinimą su sąskaitų faktūrų turiniui keliamų sąlygų, kurios nėra aiškiai numatytos PVM direktyvos nuostatose, laikymusi (
12
). Taigi šie privalomieji rekvizitai įpareigojančiai ir išsamiai nustatyti šios direktyvos 226 straipsnyje (
13
).
35.
Vis dėlto toks požiūris, nepaisant jo privalumų, susijusių su teisiniu saugumu ir nuoseklumu, tam tikrose situacijose galėtų pakenkti pagrindiniam vaidmeniui, kuris pagal PVM direktyvą suteikiamas „sąskaitoms faktūroms“. Kaip matyti iš šios direktyvos 46 konstatuojamosios dalies, sąskaitos faktūros išrašomos, be kita ko, „kad mokesčių institucijos galėtų vykdyti kontrolę“. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra pažymėjęs, kad rekvizitų, kurie privalo būti nurodyti sąskaitoje faktūroje, tikslas – leisti mokesčių administratoriui atlikti mokėtino mokesčio mokėjimo ir prireikus – teisės į PVM atskaitą egzistavimo kontrolę (
14
). Be to, tam, kad šio pobūdžio kontrolė būtų įmanoma, apmokestinamieji asmenys pagal šios direktyvos 244 straipsnį turi saugoti visas gautas sąskaitas faktūras, taip pat visų savo išrašytų sąskaitų faktūrų kopijas.
36.
Taigi, atsižvelgiant į tikslą palengvinti mokesčių administratoriaus galimybes vykdyti mokėtinų mokesčių sumokėjimo ir prireikus teisės į PVM atskaitą buvimo mokestinę kontrolę, reikia išnagrinėti, ar tokia finansinės nuomos sutartis, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, gali būti laikoma „sąskaita faktūra“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 203 straipsnį (
15
).
B.
Sąskaita faktūra kaip mokėtino mokesčio sumokėjimo įrodymas pagal PVM direktyvos 203 straipsnį
37.
Sąskaita faktūra turi galėti patvirtinti, kad PVM buvo sumokėtas teisingai. Nagrinėjamu atveju siekiant įvertinti, ar pagal tokią sutartį, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, galima atlikti tokį patikrinimą, reikia išnagrinėti PVM direktyvos 203 straipsnio, pagal kurį, FURS nuomone, Raiffeisen turėjo sumokėti PVM, turinį.
38.
Remiantis pažodiniu aiškinimu, pagal PVM direktyvos 203 straipsnį PVM moka kiekvienas asmuo, kuris nurodo šį mokestį sąskaitoje faktūroje. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra išaiškinęs, kad sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM turi sumokėti šią sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo, net jei nebuvo realaus apmokestinamojo sandorio (
16
).
39.
Taigi prievolė mokėti PVM pagal PVM direktyvos 203 straipsnį nepriklauso nuo prievolės mokėti šį PVM dėl PVM apmokestinamo sandorio, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 2 straipsnį. Skirtingai, nei kalbant apie mokesčių skolą, galimai atsirandančią iš PVM apmokestinamo sandorio, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad PVM direktyvos 203 straipsnyje numatyta mokestinė skola atsiranda tik dėl to, kad šioje sąskaitoje faktūroje nurodytas PVM, o paslaugų, už kurias išrašyta sąskaita faktūra (
17
), suteikimo vieta nėra svarbi šios skolos atsiradimui, nors šios direktyvos 226 straipsnyje ji aiškiai numatyta kaip privalomas sąskaitos faktūros rekvizitas.
40.
Taip pat sistemiškai aiškindamas PVM direktyvą turiu konstatuoti, kad nors PVM direktyvos 203 straipsnyje kalbama apie „sąskaitą faktūrą“, skirtingai nei šios direktyvos 178 straipsnio a punkte, kuriame kalbama apie teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo tvarką prekių tiekimo ar paslaugų teikimo atveju, minėtame 203 straipsnyje nėra aiškiai nurodyta, kad sąskaita faktūra turi atitikti visas 220–236 straipsniuose ir 238, 239 ir 240 straipsniuose numatytas sąlygas. Be to, jei šie formalūs reikalavimai, susiję su sąskaitų faktūrų išrašymu, būtų svarbūs, sąskaitą faktūrą išrašantis asmuo galėtų lengvai išvengti prievolės sumokėti PVM, paprasčiausiai neįtraukdamas į ją vieno iš PVM direktyvos 226 straipsnyje reikalaujamų rekvizitų.
41.
Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad šia nuostata siekiama išvengti mokestinių pajamų praradimo grėsmės, kurią gali sukelti šioje direktyvoje įtvirtinta teisė į atskaitą (
18
). Net jei minėtą teisę į atskaitą galima įgyvendinti tik mokesčių už PVM apmokestinamąjį sandorį atžvilgiu, mokestinių pajamų praradimo grėsmė iš esmės nėra visiškai panaikinama, kol sąskaitos faktūros su klaidingai nurodytu PVM adresatas dar gali ja pasinaudoti tokios teisės įgyvendinimo tikslu, remdamasis PVM direktyvos 168 straipsnio a punktu (
19
). Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal šios direktyvos 178 straipsnį tam, kad būtų galima pasinaudoti šios direktyvos 168 straipsnio a punkte numatyta teise į atskaitą tiekiant prekes ir teikiant paslaugas, apmokestinamasis asmuo turi turėti atitinkamas PVM direktyvos nuostatas atitinkančią sąskaitą faktūrą (
20
). Vadinasi, mokestinių pajamų praradimo grėsmė galėtų kilti dėl to, kad sąskaitos faktūros, atitinkančios visus formalius šios direktyvos reikalavimus, gavėjas pasinaudos teise į pirkimo PVM atskaitą, nors PVM į jam skirtą sąskaitą faktūrą buvo įtrauktas nepagrįstai ir aptariamas sandoris nebuvo apmokestinamas PVM.
42.
Šiuo klausimu primenu, jog Teisingumo Teismas taip pat yra išaiškinęs, kad pagal PVM neutralumo principą, jei mokestis sąskaitoje faktūroje nurodomas nepagrįstai, turi būti įmanoma jį ištaisyti, jei sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo įrodo savo sąžiningumą arba jeigu jis per protingą laikotarpį pašalino mokestinių pajamų praradimo grėsmę, kuri galėjo kilti dėl teisės į atskaitą (
21
).
43.
Nagrinėjamu atveju, atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad jei finansinės nuomos sutartis turėtų būti laikoma „sąskaita faktūra“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 203 straipsnį, Raiffeisen iš tiesų būtų turėjusi sumokėti visą pagal finansinės nuomos sutartį mokėtiną PVM sumą, t. y. 110056,86 EUR sumą šios sutarties sudarymo momentu. Tik taip būtų išvengta mokestinių pajamų praradimo grėsmės (o tai yra šios nuostatos tikslas), nes mokestinės pajamos negalėtų būti prarastos dėl to, kad RED būtų pasinaudojusi teise į atskaitą. Be to, ta aplinkybė, kad šios dvi šalys nusprendė nutraukti finansinės nuomos sutartį praėjus beveik ketveriems metams, būtų suteikusi pagrindą prašyti patikslinti PVM, kad būtų galima susigrąžinti mokestį remiantis apskaičiavimu pro rata temporis.
44.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pirmiausia reikia pažymėti, kad, kalbant apie mokesčių institucijų galimybę patikrinti, ar PVM buvo teisingai sumokėtas pagal PVM direktyvos 203 straipsnį, sąskaitą faktūrą įrodantis dokumentas turi galėti patvirtinti tikslią PVM, kurį šį dokumentą išrašęs asmuo priskaičiavo šio dokumento adresatui, vertę, nepaisant to, kad šį dokumentą išrašęs asmuo šio PVM nedeklaravo ir nesumokėjo.
45.
Kita vertus, iš šios išvados 41 punkte nurodytos jurisprudencijos matyti, kad PVM direktyvos 203 straipsnio esmė neatsiejama nuo mokestinių pajamų praradimo grėsmės, kylančios dėl naudojimosi teise į atskaitą. Todėl esminiai sąskaitą faktūrą atitinkančio dokumento reikalavimai taip pat turi būti nagrinėjami atsižvelgiant į teisės į pirkimo PVM atskaitą buvimo kontrolę.
C.
Sąskaita faktūra kaip teisės atskaityti pirkimo PVM buvimo įrodymas
46.
Dėl teisės atskaityti pirkimo PVM pažymėtina, kad pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš PVM, kurį sumokėti jie turi pareigą, mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už jų įsigytas prekes ar gautas paslaugas, yra pagrindinis Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas (
22
).
47.
Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad PVM direktyvos 67 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į PVM atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Ji nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius (
23
).
48.
Atskaitos sistemos tikslas yra visiškai atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto arba mokėtino PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš principo apmokestinama PVM (
24
).
49.
Šiuo tikslu reikia atskirti formaliąsias ir materialiąsias teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo sąlygas.
50.
Dėl formaliųjų minėtos teisės įgyvendinimo sąlygų reikia pažymėti, jog iš PVM direktyvos 178 straipsnio a punkto visų pirma matyti, kad šia teise galima pasinaudoti tik turint sąskaitą faktūrą, išrašytą visų pirma lakantis šios direktyvos 220–236 ir 238, 239 bei 240 straipsnių reikalavimų.
51.
Dėl materialiųjų minėtos teisės įgyvendinimo sąlygų reikia pažymėti, jog iš PVM direktyvos 168 straipsnio a punkto visų pirma matyti, kad prekes ar paslaugas, kuriomis grindžiama ši teisė, apmokestinamasis asmuo turi naudoti savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams ir kad šios prekės ar paslaugos turi būti įsigytos iš kito apmokestinamojo asmens (
25
).
52.
Teisingumo Teismas yra konstatavęs, jog pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo mokesčio atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų (
26
).
53.
Taigi, kadangi mokesčių administratorius turi reikiamą informaciją nustatyti, kad esminiai reikalavimai yra įvykdyti, jis neturi, kiek tai susiję su apmokestinamojo asmens teise atskaityti šį mokestį, nustatyti papildomų sąlygų, galinčių naudojimąsi šia teise padaryti neįmanomą (
27
).
54.
Remdamasis tuo Teisingumo Teismas nusprendė, jog mokesčių administratorius negali atsisakyti suteikti teisės į PVM atskaitą tik dėl to, kad sąskaita faktūra neatitinka tam tikrų PVM direktyvos 226 straipsnio sąlygų, jeigu joje yra visi rekvizitai, reikalingi patikrinti, ar įvykdytos esminės su šia teise susijusios sąlygos (
28
). Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar, pirma, sąskaitos faktūros, kuriose nurodyti tik rekvizitai „nuo [tam tikros dienos] iki šios dienos suteiktos teisinės paslaugos“ arba „iki šios dienos suteiktos teisinės paslaugos“ atitiko šios direktyvos 226 straipsnio 6 ir 7 punkte nustatytus reikalavimus, antra, ar nacionalinės mokesčių institucijos turėjo teisę neleisti pasinaudoti teise į PVM atskaitą tik dėl to, kad šie reikalavimai nebuvo įvykdyti, nors šios institucijos turėjo visą informaciją, būtiną patikrinti, ar įvykdytos esminės sąlygos, susijusios su pasinaudojimu šia teise (
29
). Teisingumo Teismas konstatavo, kad pagal minėtos direktyvos 178 straipsnio a punktą nacionalinėms mokesčių institucijoms draudžiama neleisti pasinaudoti teise į PVM atskaitą tik dėl to, kad apmokestinamasis asmuo turi sąskaitą faktūrą, kuri neatitinka sąlygų, nustatytų tos pačios direktyvos 226 straipsnyje, nors šios institucijos turi visą informaciją, būtiną patikrinti, ar įvykdytos esminės sąlygos, susijusios su šios teisės taikymu (
30
). Šiuo klausimu mokesčių institucija turi patikrinti ne vien pačią sąskaitą faktūrą. Ji taip pat turi atsižvelgti į apmokestinamojo asmens pateiktą papildomą informaciją.
55.
Tuo pačiu klausimu Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, jog PVM direktyvos 167 straipsnis, 178 straipsnio a punktas, 220 straipsnio 1 punktas ir 226 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiamas nacionalinis reglamentavimas arba praktika, pagal kurią nacionalinės institucijos atsisako pripažinti apmokestinamojo asmens teisę atskaityti už jam suteiktas paslaugas mokėtiną ar sumokėtą mokestį iš mokėtino PVM sumos dėl to, kad atskaitos momentu jo turėtoje pradinėje sąskaitoje faktūroje buvo nurodyta neteisinga paslaugų teikimo pabaigos data ir vėliau pataisytos sąskaitos faktūros bei užskaitymo pranešimo, kuriuo panaikinama pradinė sąskaita faktūra, numeracija nėra nepertraukiama, jeigu įvykdomos esminės atskaitos sąlygos, o prieš atitinkamai institucijai priimant sprendimą apmokestinamasis asmuo pateikė jai pataisytą sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyta teisinga minėto paslaugų teikimo pabaigos data, net jei šios sąskaitos faktūros ir užskaitymo pranešimo, kuriuo panaikinama pradinė sąskaita faktūra, numeracija nėra nepertraukiama (
31
).
56.
Taigi pagrindinėje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atsižvelgti į visą nagrinėjamoje finansinės nuomos sutartyje pateiktą informaciją, kad patikrintų, ar tenkinami esminiai reikalavimai, būtini RED teisei į PVM atskaitą atsirasti. Šiomis aplinkybėmis reikia pabrėžti, kad apmokestinamasis asmuo, prašantis PVM atskaitos, turi įrodyti, kad atitinka sąlygas jai gauti. Todėl mokesčių administratorius gali iš paties apmokestinamojo asmens reikalauti įrodymų, kuriuos jis laiko reikalingais nuspręsti, ar galima suteikti prašomą atskaitą (
32
).
57.
Šiuo atveju, kaip teigia Raiffeisen, finansinės nuomos sutartis negalėjo būti laikoma „sąskaita faktūra“, nes dokumente nebuvo nurodytas taikomas PVM tarifas ir data, kai buvo patiekta prekė, o šie du rekvizitai aiškiai numatyti PVM direktyvos 226 straipsnyje. Iš to sprendžiu, kad visi kiti privalomieji rekvizitai buvo įtraukti į finansinės nuomos sutartį, todėl jų nereikia analizuoti.
58.
Viena vertus, kalbant apie taikomą PVM tarifą, reikia pripažinti, kad tai yra svarbus sąskaitos faktūros rekvizitas, numatytas PVM direktyvos 226 straipsnio 9 punkte. Vis dėlto, kadangi pagrindinės bylos šalys pripažįsta, kad į finansinės nuomos sutartį buvo įtraukta visa mokėtina PVM suma, kaip reikalaujama pagal šios direktyvos 226 straipsnio 10 punktą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar apie šį PVM tarifą buvo galima nesunkiai spręsti iš skaičiavimų, atliktų siekiant gauti visą PVM sumą, arba iš aptariamos sutarties sąlygos, kurioje daroma nuoroda į taikytinus teisės aktus, kuriuose nurodytas taikomas PVM tarifas.
59.
Kita vertus, kalbant apie datą, kai prekė buvo patiekta, reikia priminti, jog pagal PVM direktyvos 226 straipsnio 7 punktą reikalaujama, kad sąskaitoje faktūroje būtų nurodyta, be kita ko, data, kai buvo patiektos prekės ar suteiktos paslaugos. Teisingumo Teismas jau yra paaiškinęs, kad prekių tiekimo ar paslaugos teikimo, dėl kurio išrašyta sąskaita faktūra, data leidžia kontroliuoti, kada įvyko apmokestinimo momentas, todėl nustatyti šiame dokumente nurodytam sandoriui laiko atžvilgiu taikytinas mokesčių teisės nuostatas (
33
). Šiuo tikslu prireikus reikia įsitikinti, ar prie sutarties pridėtuose dokumentuose detaliau aprašytas prekių tiekimas, ar paslaugų teikimas (
34
).
60.
Nagrinėjamu atveju reikia išsiaiškinti, ar remdamasi finansinės nuomos sutartimi institucija būtų galėjusi nustatyti, ar tai buvo „prekių tiekimo“, ar „paslaugų teikimo“ atvejis, ir, antra, ar pagal tą pačią sutartį galima nustatyti laiką, kai buvo patiektos prekės ar suteiktos paslaugos.
61.
Pirma, dėl pardavimo ir atgalinės nuomos sandorio kvalifikavimo Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad, kai nekilnojamojo turto finansinės nuomos sutartyje numatyta, kad pasibaigus sutarčiai nuosavybės teisė perduodama lizingo gavėjui arba kad lizingo gavėjas naudojasi pagrindinėmis šio nekilnojamojo turto nuosavybės teisėmis (kaip, atrodo, yra šioje byloje nagrinėjamu atveju), visų pirma, kad jam perduodama didžioji dalis naudos ir rizikos, susijusios su šio nekilnojamojo turto teisine nuosavybe, ir kadangi diskontuota įmokų suma praktiškai sutampa su turto pardavimo verte, iš tokios sutarties kylantis sandoris turi būti laikomas ilgalaikio turto įsigijimu (
35
).
62.
Antra, kalbant apie datą, kai ši prekė buvo patiekta, reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas išaiškino, jog „prekių tiekimo“ sąvoka susijusi ne su nuosavybės teisės perdavimu taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, o su visais materialiojo turto perdavimo sandoriais, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę kaip savininkei disponuoti šiuo turtu (
36
).
63.
Nors nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į konkretaus atvejo aplinkybes, turi kiekvienu atveju nustatyti, ar nagrinėjamas sandoris dėl turto yra teisės kaip savininkui disponuoti turtu perdavimas, vis dėlto Teisingumo Teismas gali suteikti visas naudingas nuorodas šiuo klausimu (
37
).
64.
Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad tokiems pardavimo ir atgalinės nuomos (sale and lease back) sandoriams, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, būdinga tai, kad, viena vertus, apmokestinamasis asmuo (šiuo atveju RED) kartu ir tuo pačiu metu suteikia nuosavybės teisę finansų įstaigai (Raiffeisen) ir, kita vertus, ši finansų įstaiga suteikia apmokestinamajam asmeniui nekilnojamojo turto finansinę nuomą. Todėl svarbu nustatyti, ar pagrindinės bylos aplinkybėmis nuosavybės teisės suteikimą ir nekilnojamojo turto finansinę nuomą reikia vertinti atskirai, ar kartu (
38
).
65.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad laikoma, jog yra vienas tiekimas ar teikimas, kai apmokestinamojo asmens du ar daugiau elementai ar veiksmai yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą tiekimą ar teikimą, kurio išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio (
39
). Nacionalinis teismas taip pat turi įvertinti, ar jam pateiktos aplinkybės būdingos vienam sandoriui, nepaisant jo sutartinės formos (
40
).
66.
Šiuo atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami pardavimo ir atgalinės nuomos (sale and lease back) sandoriai yra finansiniai sandoriai, kuriais siekiama padidinti RED likvidumą, ir kad RED išliko pagrindinėje byloje nagrinėjamo nekilnojamojo turto savininkė, kuri nepertraukiamai ir ilgą laiką naudojo šį turtą savo apmokestinamiesiems sandoriams vykdyti. Šios faktinės aplinkybės leidžia manyti, kad kiekvienas iš šių sandorių sudaro vieną sandorį, o pagrindinėje byloje nagrinėjamo nekilnojamojo turto nuosavybės teisės atsiradimas yra neatsiejamas nuo to paties turto finansinės nuomos, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas (
41
).
67.
Taigi galima laikyti, kad finansinės nuomos sutartyje buvo pakankamai informacijos, susijusios su tiekimo data, kaip tai suprantama pagal šios išvados 62 punkte nurodytą jurisprudenciją.
68.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta pirma, tikrai įmanoma, kad finansinės nuomos sutartis, kurioje yra pakankamai informacijos, leidžiančios mokesčių administratoriui patikrinti, ar sumokėtas mokėtinas mokestis ir, jei reikia, ar yra teisė į PVM atskaitą, išimties tvarka būtų laikoma „sąskaita faktūra“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvą.
V. Išvada
69.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Vrhovno sodišče (Aukščiausiasis Teismas, Slovėnija) pateiktus prejudicinius klausimus:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad rašytinė sutartis išimtiniais atvejais gali būti laikoma sąskaita faktūra, kaip ji suprantama pagal šią direktyvą, net jeigu joje nėra visų šios direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriuje („Sąskaitų faktūrų išrašymas“) reikalaujamų rekvizitų, jei tokiame dokumente yra pakankamai informacijos, leidžiančios mokesčių administratoriui patikrinti, ar yra sumokėtas mokėtinas mokestis, ir, jei reikia, ar yra teisė atskaityti pridėtinės vertės mokestį.
(
1
)	Originalo kalba – prancūzų.
(
2
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva).
(
3
)	Tai yra trečioji Teisingumo Teisme nagrinėjama byla dėl vadinamojo „pardavimo ir atgalinės nuomos“ sandorio. Taip pat žr. 2015 m. liepos 2 d. Sprendimą NLB Leasing (C‑209/14, toliau – Sprendimas NLB Leasing, EU:C:2015:440) ir 2019 m. kovo 27 d. Sprendimą Mydibel (C‑201/18, toliau – Sprendimas Mydibel, EU:C:2019:254).
(
4
)	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodo, dėl kokių priežasčių buvo atimta teisė į PVM atskaitą, ypač ar tai įvyko dėl finansinės nuomos sutarties nutraukimo. Be to, kaip teisingai pažymi Komisija, iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodytų faktinių aplinkybių apibūdinimo neaišku, ar RED buvo atsisakyta suteikti teisę į PVM atskaitą iš viso dėl 110056,86 EUR sumos, kuri buvo nurodyta finansinės nuomos sutartyje, ar RED pasinaudojo teise atskaityti PVM, susijusį su mėnesinėmis įmokomis, kurias ji turėjo mokėti pagal šią sutartį beveik ketverių metų laikotarpį, kai galiojo finansinės nuomos sutartis.
(
5
)	Be to, dėl antrojoje nagrinėjamo turto pirkimo-pardavimo sutartyje numatyto sandorio FURS mano, kad jis buvo atleistas nuo PVM, todėl Raiffeisen negalėjo remtis teise į atskaitą, nepaisant to, kad buvo išrašyta sąskaita faktūra, kurioje nurodytas PVM, kuris galiausiai nebuvo mokėtinas. Todėl Raiffeisen buvo nurodyta sumokėti papildomą 44200 EUR PVM sumą ir 11841,97 EUR palūkanų. FURS teigimu, tai, kad minėtą turtą Raiffeisen vėliau pardavė kitam pirkėjui, vykdydama sandorį, kuriam buvo pritaikytas PVM, nebuvo svarbu, nes ši faktinė aplinkybė įvyko vėliau.
(
6
)	Šiuo klausimu žr. 2009 m. birželio 18 d. Sprendimą Stadeco (C‑566/07, toliau – Sprendimas Stadeco, EU:C:2009:380, 26 ir 27 punktai).
(
7
)	Žr. PVM direktyvos 63 straipsnį.
(
8
)	Komisija nusprendė atsakyti į šiuos klausimus taikydama įvairias PVM direktyvos nuostatas pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms. Dėl šios direktyvos 203 straipsnio Komisija nurodė, kad šia nuostata mokesčių administratoriui draudžiama reikalauti, kad paslaugų teikėjas sumokėtų PVM vien dėl to, kad paslaugos gavėjas nepagrįstai atskaitė šį PVM, remdamasis su paslaugų teikėju sudaryta sutartimi, nes šis neišrašė sąskaitos faktūros už suteiktas paslaugas.
(
9
)	Šiuo klausimu žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Barlis
06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos
(C‑516/14, toliau – Sprendimas Barlis, EU:C:2016:690, 44 punktas) ir generalinės advokatės J. Kokott išvadą toje pat byloje Barlis (EU:C:2016:101, 90 ir 91 punktai).
(
10
)	2017 m. gruodžio 5 d. Tarybos direktyva (ES) 2017/2455, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112/EB ir Direktyvos 2009/132/EB nuostatos, susijusios su tam tikromis pridėtinės vertės mokesčio prievolėmis, taikomomis paslaugų teikimui ir nuotolinei prekybai prekėmis (OL L 348, 2017, p. 7), buvo įtraukta dar viena nuostata, 219 a straipsnis, kuris netaikomas rationae temporis pagrindinės bylos aplinkybėms. Šios nuostatos 1 dalyje numatyta, kad „sąskaitų faktūrų išrašymui taikomos taisyklės, galiojančios toje valstybėje narėje, kuri pagal [PVM direktyvos] V antraštinės dalies nuostatas laikoma valstybe nare, kurioje tiekiamos prekės ar teikiamos paslaugos“.
(
11
)	2010 m. liepos 15 d. Sprendimas Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 40 punktas).
(
12
)	Žr. Sprendimą Barlis (25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
13
)	Norėčiau priminti, kad pagal PVM direktyvos 221 straipsnį, kalbant apie sąskaitas faktūras, išrašytas už 220 straipsnyje nenurodytą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, pažymėtina, jog valstybės narės gali nustatyti mažiau prievolių nei tos, kurios išvardytos, be kita ko, šios direktyvos 226 straipsnyje.
(
14
)	Sprendimas Barlis (27 punktas).
(
15
)	Pagal analogiją žr. Sprendimą Barlis (27 punktas) ir generalinės advokatės J. Kokott išvadą toje pat byloje (EU:C:2016:101, 30, 32 ir 46 punktai).
(
16
)	Sprendimas Stadeco (26 punktas), 2013 m. sausio 31 d. Sprendimas LVK (C‑643/11, toliau – Sprendimas LVK, EU:C:2013:55, 42 punktas ir rezoliucinė dalis); 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, 26 punktas) ir 2021 m. kovo 18 d. Sprendimas P (Degalų kortelės) (C‑48/20, EU:C:2021:215, 26 punktas).
(
17
)	Sprendimas Stadeco (27 punktas).
(
18
)	Žr., be kita ko, Sprendimą LVK (36 punktas) ir 2021 m. kovo 18 d. Sprendimą P. (Degalų kortelės) (C‑48/20, EU:C:2021:215, 26 punktas).
(
19
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Stadeco (29 punktas).
(
20
)	Būtent PVM direktyvos 220–236 straipsniai ir 238, 239 bei 240 straipsniai.
(
21
)	Sprendimas Stadeco (37 punktas), Sprendimas LVK (37 punktas) ir generalinės advokatės J. Kokott išvada byloje EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:35, 43 punktas).
(
22
)	Žr. Sprendimą Barlis (37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
23
)	Žr. Sprendimą Barlis (38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
24
)	Žr. Sprendimą Barlis (39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
25
)	Žr. Sprendimą Barlis (40 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
26
)	Žr. Sprendimą Barlis (42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
27
)	Žr. Sprendimą Barlis (42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
28
)	Žr. Sprendimą Barlis (43 punktas). Tuo pačiu klausimu žr. 2004 m. balandžio 1 d. Sprendimą Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206) dėl pareigos turėti PVM direktyvą atitinkančią sąskaitą faktūrą.
(
29
)	Žr. Sprendimą Barlis (24 punktas)
(
30
)	Žr. Sprendimą Barlis (24 punktas).
(
31
)	2010 m. liepos 15 d. Sprendimas Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 45 punktas ir rezoliucinė dalis).
(
32
)	Sprendimas Barlis (46 punktas). Reikėtų pažymėti, kad valstybės narės yra kompetentingos numatyti sankcijas dėl formaliųjų sąlygų, susijusių su teisės į PVM atskaitą taikymu, nesilaikymo. Pagal PVM direktyvos 273 straipsnį valstybės narės turi teisę nustatyti priemones, kad užtikrintų teisingą mokesčio surinkimą ir užkirstų kelią sukčiavimui, su sąlyga, kad jos neviršija to, kas yra būtina pasiekti šiuos tikslus, ir nekelia grėsmės PVM neutralumui (žr. Sprendimą Barlis (47 punktas)).
(
33
)	Sprendimas Barlis (30 punktas).
(
34
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Barlis (34 punktas).
(
35
)	Sprendimas NLB Leasing (26–32 punktai).
(
36
)	Sprendimas Mydibel (34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
37
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimą NLB Leasing (25 punktas) ir Sprendimą Mydibel (35 punktas).
(
38
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Mydibel (36 ir 37 punktai).
(
39
)	Žr. Sprendimą Mydibel (38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
40
)	Žr. Sprendimą Mydibel (39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
41
)	Šiuo klausimu žr. Sprendimą Mydibel (40 punktas).