62006CC0293
ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES [ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 8. novembrī (
1
)
Lieta C-293/06
Deutsche Shell GmbH
pret
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
“Brīvība veikt uzņēmējdarbību — Sabiedrību ienākuma nodoklis — Monetārās sekas, kas rodas, repatriējot sākumkapitālu, ko vienā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība piešķīrusi savai pastāvīgajai pārstāvniecībai, kas atrodas citā dalībvalstī”
1.
Šajā lietā Finanzgericht Hamburg (Hamburgas Finanšu tiesa, Vācija) jautā Tiesai, vai brīvībai veikt uzņēmējdarbību ir pretrunā situācija, kad dalībvalsts A, šajā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai, repatriējot sākumkapitālu, kuru tā ir piešķīrusi pastāvīgai pārstāvniecībai, kas atrodas dalībvalstī B ar atšķirīgu valūtu, valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus uzskata par daļu no pārstāvniecības peļņas un, pamatojoties uz konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, izslēdz šos zaudējumus no sabiedrības nodokļu bāzes aprēķina dalībvalstī A, lai gan valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus nevar iekļaut pastāvīgās pārstāvniecības peļņā, kas nodokļu uzlikšanai tiek aprēķināta dalībvalstī B, un tādējādi tos nevar ņemt vērā nevienā no abām dalībvalstīm.
Atbilstošās tiesību normas
2.
Vācijā dibinātas sabiedrības ienākumi visā pasaulē principā ir apliekami ar nodokļiem Vācijā (
2
).
3.
Saskaņā ar 1925. gada Vācijas un Itālijas konvenciju par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu (turpmāk tekstā — “1925. gada konvencija”) šis noteikums ir ierobežots attiecībā uz “ienākumu daļu, kuru gūst” Vācijas sabiedrības pastāvīgā pārstāvniecība (
3
) Itālijā. Saskaņā ar 1925. gada konvencijas 3. panta 1. punktu šie ieņēmumi ir apliekami ar nodokļiem tikai Itālijā.
4.
Atbilstoši Vācijas tiesībām persona, kas saskaņā ar konvenciju par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu ir atbrīvota no nodokļa par “ienākumiem no uzņēmējdarbības”, ko ir guvusi tās ārvalstu filiāle, drīkst atskaitīt jebkādus zaudējumus, kas radušies saistībā ar šiem ienākumiem, ja minētos zaudējumus i) varētu atskaitīt, ja ienākumi nebūtu atbrīvoti no nodokļa, un ii) šie zaudējumi pārsniedz no nodokļiem atbrīvojamos pozitīvos ienākumus (
4
).
5.
Kas ir ienākumi un kā tos aprēķināt, nosaka saskaņā ar EStG (
5
). Šajā likumā ir paredzēts: “Ja izdevumi ir ekonomiski tieši saistīti ar ienākumiem, ko neapliek ar nodokļiem, nosakot nodokļu bāzi, tos nevar atskaitīt kā uzņēmuma izdevumus.” (
6
)
Pamata prāvas fakti
6.
Atbilstoši iesniedzējtiesas izklāstītajiem faktiem prasītāja tajā izskatāmajā lietā Deutsche Shell GmbH (turpmāk tekstā — “Deutsche Shell”) ir sabiedrība, kuras valde un galvenā uzņēmējdarbības vieta atrodas Vācijā. 1974. gadā Deutsche Shell nodibināja filiāli Itālijā. Šīs filiāles peļņa saskaņā ar Itālijas tiesībām tika fiksēta tirdzniecības un nodokļu kontā Itālijas valūtā un Deutsche Shell vajadzībām paredzētā atsevišķā Vācijas tirdzniecības un nodokļu kontā.
7.
Deutsche Shell piešķīra filiālei sākumkapitālu, kas tika ieskaitīts atsevišķajā Vācijas tirdzniecības un nodokļu kontā saskaņā ar DEM valūtas kursu, kas bija piemērojams laikā, kad tika veiktas attiecīgās iemaksas Itālijas lirās. Filiāles pastāvēšanas laikā daļa piešķirtā sākumkapitāla tika atmaksāta repatriētās peļņas veidā, kas tika atskaitīta no koriģētā sākumkapitāla. Šie darījumi tika veikti saskaņā ar Itālijas liras un DEM valūtas kursu attiecīgā darījuma dienā.
8.
1992. gada 28. februārīDeutsche Shell nodeva filiāles aktīvus simtprocentīgam meitas uzņēmumam (Sierra Gas SrL, turpmāk tekstā —“Sierra”) un beidza filiāles darbību. Šajā darījumā iegūtās daļas Deutsche Shell pārdeva ar to nesaistītam Itālijas uzņēmumam (Edison Gas SpA, turpmāk tekstā — “Edison”).
9.
Šis darījums tika veikts Itālijas lirās. 1992. gada 17. jūlijā nauda, kas iegūta, pārdodot daļas Edison, tika pārskaitīta Deutsche Shell. Konvertējot Itālijas liras DEM, kopā tika pārskaitīti DEM 139507643 (aptuveni 71,3 miljoni EUR). No šiem līdzekļiem, pirms to konvertēšanas DEM, ITL 83658896927 tika izmantotas, lai atmaksātu sākumkapitāla parādu. Atbilstoši 1992. gada 17. jūlijā spēkā esošajam valūtas maiņas kursam (ITL 1000 = DEM 1,3372) šī summa bija vienāda ar DEM 111868677 (aptuveni 57 miljoni EUR). Salīdzinot šo summu ar to, par kādu bija ieguldīts atmaksātais sākumkapitāls, prasītājai valūtas kursa svārstību dēļ bija radušies zaudējumi DEM 122698502 (aptuveni 62,7 miljoni EUR ).
10.
Peļņa, kas tika iegūta, nododot filiāles aktīvus Sierra un vēlāk pārdodot šī uzņēmuma daļas, ar nodokļiem tika aplikta Itālijā. Taču, tā kā šie darījumi bija veikti Itālijas lirās, valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi nebija acīmredzami un netika ņemti vērā, aprēķinot summu, kura ar nodokļiem tika aplikta Itālijā.
11.
Prasītāja uzskatīja, ka no pārskaitītajām DEM 139507643 valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi DEM 122698502 bija jāņem vērā un jāatskaita no peļņas, aprēķinot prasītājas nodokļu saistības Vācijā. Vācijas nodokļu administrācija (turpmāk tekstā — “Finanzamt”) atteicās tā rīkoties. Lieta nonāca Finanzgericht Hamburg.
12.
Finanzgericht secināja, ka Finanzamt bija pareizi piemērojusi 1925. gada konvenciju, to interpretējot valsts tiesību aspektā. Ņemot vērā šīs konvencijas noteikumus, kā arī to, kā tā parasti tika piemērota Vācijas tiesību sistēmā, tā uzskatīja, ka nebija iespējams minētos valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus apstrīdēto DEM 122698502 apmērā iekļaut Deutsche Shell Vācijas nodokļu aprēķinā. Tā tas bija tāpēc, ka šie zaudējumi, lai arī netieši, tomēr radās Itālijas filiāles darbības dēļ un tādējādi tika uzskatīti par daļu no tās ienākumiem. Tāpēc nodokļu aprēķinā tos varēja ņemt vērā tikai tajā dalībvalstī.
13.
Tomēr Finanzgericht nebija pārliecināta, vai šāda tiesību interpretācija un piemērošana bija saderīga ar Kopienu tiesībām un EKL 43. pantā garantēto brīvību veikt uzņēmējdarbību. Tā attiecīgi izlēma apturēt tiesvedību un uzdot Eiropas Kopienu Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai EK līguma 52. pantam kontekstā ar 58. pantu (jaunajā redakcijā — EKL 43. pants kontekstā ar EKL 48. pantu) ir pretrunā situācija, kad Vācijas Federatīvā Republika kā izcelsmes valsts Vācijas mātes sabiedrībai, repatriējot Itālijas pastāvīgajai pārstāvniecībai piešķirtu tā saucamo sākumkapitālu, valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus uzskata par daļu no pastāvīgās pārstāvniecības peļņas un, pamatojoties uz 1925. gada Vācijas un Itālijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 3. panta 1. un 3. punktā un 11. panta 1. punkta c) apakšpunktā noteikto atbrīvojumu no nodokļiem, tos izslēdz no Vācijas nodokļu bāzes aprēķina, lai gan valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi nevar būt daļa no pastāvīgās pārstāvniecības peļņas, kas tiek aprēķināta nodokļu uzlikšanai Itālijā, un tādējādi tie netiek ņemti vērā nedz izcelsmes valstī, nedz arī valstī, kur atrodas pastāvīgā pārstāvniecība?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai EK līguma 52. pantam kontekstā ar 58. pantu (jaunajā redakcijā — EKL 43. pants kontekstā ar EKL 48. pantu) ir pretrunā situācija, kad iepriekš minētie valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi tiek iekļauti Vācijas nodokļu bāzes aprēķinā, tomēr tos kā uzņēmuma izdevumus drīkst atskaitīt tikai tiktāl, ciktāl no Itālijas pastāvīgās pārstāvniecības nav saņemta ar nodokļiem neapliekama peļņa?”
Piezīme par lietas faktiem
14.
Finanzamt un Vācija savos apsvērumos apstrīd Finanzgericht lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu izklāstītos faktus. Lietas neparastie apstākļi pamudināja Tiesu uzdot jautājumu, kurā Deutsche Shell un Finanzamt tika lūgts sniegt sīkāku informāciju par peļņas repatriāciju.
15.
Finanzamt uzskata, ka Deutsche Shell sniegtie fakti, kā arī valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi lielā mērā ir fiktīvi. Repatriētā peļņa (kas aplikta ar nodokļiem Itālijā) bija iekšēji maksājumi, kas tika veikti pārskatāmības labad. Sākumkapitāls vienkārši bija iekļauts Itālijas filiāles kapitālā. Tā kā pastāvēja iekšējs kompensācijas konts, mātes sabiedrībai atmaksātā nauda nebija tā pati, kas bija saņemta kā sākumkapitāls.
16.
Aktīvu reālā vērtība Itālijas liras devalvācijas dēļ nesamazinājās un tādēļ sākumkapitāla iekšējā vērtība nemainījās, ja to novērtēja DEM, bet svārstījās, ja to novērtēja Itālijas lirās, nevis otrādi.
17.
Vācija uzskata, ka Deutsche Shell vēlas kompensēt no pārdošanas iegūtās peļņas aplikšanu ar nodokļiem Itālijā (nodokļi DEM 95551905), atskaitot atbilstošus tendenciozi izvēlētus un pilnībā fiktīvus “zaudējumus” Vācijā (DEM 122698502). Vācija apgalvo, ka prasītāja mēģina mākslīgi sadalīt no Itālijas filiāles pārdošanas gūto peļņu, piešķirot daļu no tās sākumkapitāla repatriācijai.
18.
Deutsche Shell uzskata, ka situācijā, kur Itālijas liras devalvācijas pret DEM dēļ summa, kas piešķirta Itālijas lirās kā sākumkapitāls, ir zaudējusi pusi vērtības, ja to konvertē atpakaļ DEM, nav nekā “fiktīva”. Valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus DEM 122698502 esot bijis jāņem vērā, novērtējot Deutsche Shell ienākumus visā pasaulē.
Secinājumi par apstrīdētajiem lietas faktiem
19.
Vācija apgalvo, ka šī lieta ir pilnīgi nepamatota, ka zaudējumi ir fiktīvi un ka Deutsche Shell sagrozītie fakti ir radījuši problēmu, kuras nemaz nav. Tāpēc tā uzskata, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesai būtu jāatzīst par nepieņemamu.
20.
Tomēr, lai gan strīds par faktiem ir spraigs, nav pierādīts, ka tiesvedība būtu acīmredzami nepamatota. Man šķiet, ka patiesais strīds starp lietas dalībniekiem ir nevis par to, vai šādi fakti eksistē, bet gan par to, kā tie būtu jāinterpretē.
21.
Tas, vai fakti patiešām ir tādi, kā izklāstīts lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, ir jālemj valsts tiesai. Ja fakti nav tādi, kā iesniegti Kopienu Tiesā, tad valsts tiesai šīs atšķirības būtu jāņem vērā, kad tā lems par šīs lietas rezultātu (
7
).
22.
Atbilstoši Tiesas judikatūrai (
8
), tā kā EKL 234. pants ir balstīts uz skaidru valsts tiesu un Kopienu Tiesas funkciju sadali, Kopienu Tiesai spriedumā par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu ir jāņem vērā fakti, kas ir izklāstīti valsts tiesas rīkojumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu. Kopienu Tiesas loma prejudiciāla nolēmuma procedūrā saskaņā ar 234. pantu ir izskaidrot tiesības.
23.
Tādēļ es uzskatu, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.
Pirmais jautājums
24.
Pirmajā jautājumā iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tas, ka dalībvalsts A zaudējumus, kas valūtas kursa svārstību dēļ radušies tās teritorijā dibinātai sabiedrībai, repatriējot tā saucamo sākumkapitālu, kas piešķirts pastāvīgai pārstāvniecībai dalībvalstī B, uzskata par daļu no pārstāvniecības peļņas un, pamatojoties uz izņēmumu, kas paredzēts konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, šos zaudējumus izslēdz no sabiedrības nodokļu bāzes aprēķina, lai gan valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus nevar iekļaut pastāvīgās pārstāvniecības peļņā, kas nodokļu uzlikšanai tiek aprēķināta dalībvalstī B, un tādējādi tie netiek ņemti vērā nevienā dalībvalstī, ir pretrunā EKL 43. pantam un EKL 48. pantam.
25.
Problēma rodas tāpēc, ka Vācijas tiesībās zaudējumi, kas radušies valūtas kursa svārstību dēļ Vācijas sabiedrības ārvalstu filiāles darbības rezultātā, ieskaitot zaudējumus, kas radušies, beidzot šīs filiāles darbību, tiek uzskatīti par saistītiem ar filiāles ienākumiem. Tā kā šādi ienākumi saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu netiek aplikti ar nodokļiem Vācijā, tad valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus nevar ņemt vērā, aprēķinot sabiedrības nodokļus Vācijā. Pēc būtības valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi neietekmē filiāles ienākumus Itālijā (jo tie parādās, tikai konvertējot sabiedrībai pārskaitāmo naudu valūtā, kāda ir dalībvalstī, kur šī sabiedrība ir dibināta).
26.
Saskaņā ar Tiesas judikatūru brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver tiesības sabiedrībām, kas ir dibinātas saskaņā ar dalībvalsts tiesībām un kuru galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Kopienas teritorijā, veikt darbību citā dalībvalstī ar tajā atvērtas filiāles starpniecību (
9
).
27.
Tāpat nav apstrīdams, ka, lai gan tiesību normas par brīvību veikt uzņēmējdarbību ir formulētas tā, lai galvenokārt nodrošinātu uzņemošās dalībvalsts vienlīdzīgu attieksmi pret ārvalstu sabiedrībām, šīs tiesību normas arī aizliedz izcelsmes valstij kavēt tādas filiāles darbību, ko citā dalībvalstī ir dibinājusi sabiedrība, kas reģistrēta saskaņā ar tās tiesību aktiem un kas atbilst EKL 48. pantā ietvertajai definīcijai (
10
).
28.
Viens veids, kā izskatīt lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, ir jautāt, vai šādā situācijā mātes sabiedrības tiek diskriminētas salīdzinājumā ar attieksmi, kāda tiek izrādīta pret piemērotu salīdzinājuma grupu. Cits, iespējams, vienkāršāks veids šī jautājuma analīzei ir jautāt, vai Vācijas tiesības ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību un, ja tā ir, vai tas ir attaisnojams.
Diskriminējoša attieksme
29.
Lai noteiktu, vai Vācijas tiesības diskriminē Deutsche Shell tā, ka ierobežo tās brīvību veikt uzņēmējdarbību, ir jāizvēlas atbilstošs salīdzinājuma kritērijs.
30.
Finanzgericht lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu salīdzina prasītājas situāciju (Vācijas mātes sabiedrība, kas darījumus veic DEM un kas ir Itālijā nodibinājusi pārstāvniecību, kura darījumus veic Itālijas lirās) ar hipotētisku Vācijas mātes sabiedrības situāciju, kas darījumus veic DEM un ir nodibinājusi Vācijā (sic) pārstāvniecību, kura darījumus veic Itālijas lirās (vai citā valūtā). Finanzgericht norāda, ka šādu darījumu rezultātā valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi būtu atskaitāmi. Tomēr, šķiet, Finanzgericht uzskata, ka, iespējams, nav salīdzināmu iekšēju situāciju, jo Vācijas filiālei sākumkapitāls nekad netiktu piešķirts ārvalstu valūtā. Lietas dalībnieki apsvērumos ir ieteikuši vairākus citus hipotētiskus salīdzinājuma kritērijus (
11
).
31.
Komisija uzskata, ka Vācijas tiesībās pastāv diskriminējoša attieksme. Mātes sabiedrības zaudējumi netiek ņemti vērā tikai tāpēc, ka tie ir zaudējumi, kas radušies valūtas kursa svārstību dēļ ārvalstu pārstāvniecības darbības rezultātā. Tas, ka šī problēma radīsies tikai pārrobežu situācijās, neattaisno šo zaudējumu neņemšanu vērā. Gluži otrādi, sabiedrībām šādā situācijā būtu jābūt īpaši aizsargātām.
32.
Finanzamt, Vācija un Nīderlande uzskata, ka reālu iekšēju salīdzinājuma kritēriju neesamība liecina, ka Vācijas tiesību piemērošanā nav diskriminācijas.
33.
Es atceros, ka līdzīga problēma radās lietā AMID (
12
). Šajā lietā Beļģija uzskatīja, ka Beļģijas uzņēmumi, kuriem bija filiāles citās dalībvalstīs, nebija tādā pašā situācijā kā uzņēmumi, kuri darījumus veica tikai Beļģijā. Šīs abas uzņēmumu kategorijas vienmēr būtu atšķirīgās situācijās, un tāpēc nodokļu sistēmas piemērošana ar atšķirīgiem rezultātiem obligāti nenozīmētu, ka pastāv diskriminācija. Tiesa šo argumentu noraidīja, nolemjot, ka šīs atšķirības nepamatoja to, kāpēc pret abu veidu uzņēmumiem tika izrādīta atšķirīga attieksme (
13
).
34.
Būtu iespējams izpētīt vairākas hipotētiski salīdzināmas situācijas starp Vācijas un Itālijas uzņēmumu. Salīdzinājuma kritērija izvēle parasti rada spraigas debates, jo bieži tas, vai pastāv (vai nepastāv) diskriminējoša attieksme, ir atkarīgs no precīzas salīdzinājuma kritērija izvēles. Pašreizējā diskusija šajā aspektā atgādina agrīno judikatūru par diskrimināciju dzimuma dēļ, kur tika izteikti daudzi viedokļi par to, kas ir piemērots salīdzinājuma kritērijs grūtnieces gadījumā (
14
).
35.
Man šķiet, ka, lai gan par šo jautājumu pastāv liela akadēmiska un intelektuāla interese, šīs lietas apstākļos nav nepieciešama izvērsta diskusija par diskrimināciju. Komisija uzskata, ka izšķirošais faktors atbildei uz Finanzgericht uzdoto prejudiciālo jautājumu ir nevis, vai pastāv diskriminējoša attieksme, bet vai Vācijas tiesības rada situāciju, kas ierobežo tos, kuri vēlas izmantot brīvību veikt uzņēmējdarbību.
36.
Es tam piekrītu.
Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumi
37.
Deutsche Shell apgalvo, ka režīms, saskaņā ar kuru valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus nav iespējams ņemt vērā nedz mātes sabiedrības izcelsmes dalībvalstī, nedz dalībvalstī, kur ir dibināta filiāle, ierobežo mātes sabiedrības brīvību veikt uzņēmējdarbību. Komisija līdzīgi apgalvo, ka mātes sabiedrība ir cietusi zaudējumus, ko nevar atskaitīt ne Itālijā, ne Vācijā. Šie zaudējumi rada ierobežojumu brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
38.
Lai gan Finanzamt pārliecinoši apgalvo, ka nepastāv diskriminējoša attieksme, tā neizvirza argumentu, ka nav nekādu ierobežojumu. Tā tikai apgalvo, ka Deutsche Shell nav cietusi reālus zaudējumus. Tomēr, ja fakti ir tādi, kā minējusi iesniedzējtiesa, šķiet, ka Deutsche Shell faktiski ir atradusies neizdevīgā stāvoklī, un tas var gan radīt ierobežojumus brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
39.
Kad nodokļu maksātājas sabiedrības ir nostādītas neizdevīgā stāvoklī, ir svarīgi noteikt tā cēloni. Šajā sakarā ir jāizvērtē nodokļu sistēma, kas ir bijusi neizdevīgās situācijas pamatā, un jānošķir ierobežojums, kas aizliegts EKL 43. pantā, no ierobežojuma, kas rodas kā nelabvēlīgas, bet dabiskas dažādu dalībvalstu atšķirīgo nodokļu sistēmu sekas (
15
).
40.
Lietā C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (
16
) Vācija un Nīderlande argumentus lielā mērā balstīja uz ģenerāladvokāta Hēlhuda [Geelhoed] secinājumiem. Šo secinājumu (kurus Tiesa īpaši neņēma vērā, kaut arī nonāca pie tāda paša slēdziena) 37.–39. punktā ģenerāladvokāts Hēlhuds zināmu daudzumu ierobežojošu situāciju klasificēja kā “šķietami ierobežojošas”. Viņš apgalvoja, ka šīs šķietami ierobežojošās situācijas neizbēgami rodas tikai tāpēc, ka vienlaicīgi pastāv divas atšķirīgas tiesību sistēmas. Viņš sniedza divus piemērus, kur vienā situācijā ierobežojumi parādījās valsts nodokļu sistēmu būtisku atšķirību rezultātā, bet otrā tāpēc, ka bija jāsadala divu dalībvalstu nodokļu sistēmu jurisdikcija. Viņš ieteica, ka šķietamiem ierobežojumiem nebūtu jābūt par pamatu tiesvedībai.
41.
Šo aspektu es apskatīšu vēlāk, iztirzājot jautājumu par attaisnojumu (
17
). Man šķiet, ka izšķirošais faktors ir tas, vai sabiedrība neizdevīgajā stāvoklī tiek nostādīta pārrobežu situācijā. Iespēja, ka sabiedrība var nonākt neizdevīgā stāvoklī, jo zaudējumi, kas rodas nelabvēlīgu valūtas kursa svārstību dēļ, kas ietekmē tās darījumus ar ārvalstu pārstāvniecību, netiek ņemti vērā, aprēķinot nodokļus, rodas tikai tad, ja sabiedrība izveido ārvalstu pārstāvniecību.
42.
Tāpat ir apšaubāms, vai šādi apstākļi rodas tikai tāpēc, ka ir nepieciešama sadarbība Vācijas un Itālijas nodokļu režīmu starpā. Neizdevīgais stāvoklis rodas zaudējumu no valūtas kursa svārstībām rezultātā, un tas ir redzams tikai Vācijā. Tātad to var ņemt vērā tikai Vācijas nodokļu iestādes. Tātad neizdevīgais stāvoklis, kurā nonāca Deutsche Shell, radās Vācijas iestāžu pieņemto lēmumu dēļ. Tiesa, šie lēmumi tiek realizēti, ievērojot 1925. gada konvencijas nosacījumus, tomēr tas nenozīmē, ka atšķirības pastāv tikai divu nodokļu sistēmu vienlaicīgas pastāvēšanas dēļ.
43.
Šāda situācija palielina risku sabiedrībai, kas vēlas nodibināt filiāli dalībvalstī, kur ir atšķirīga valūta. Mātes sabiedrībai ir jārēķinās ne tikai ar parastu risku, kas saistīts ar filiāles veiksmīgu darbību, bet šajos apstākļos, nodrošinot filiālei sākumkapitālu, tai nākas rēķināties arī ar paaugstinātu riska līmeni (
18
).
44.
Deutsche Shell, izmantojot tiesības uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, ir cietusi zaudējumus, ko nevar ņemt vērā, novērtējot peļņu, ko tā guvusi visā pasaulē, lai aprēķinātu nodokļus. Tas nenoliedzami padara mazāk pievilcīgu brīvības veikt uzņēmējdarbību izmantošanu. Es secinu, ka šīs lietas apstākļi rada ierobežojumu brīvībai veikt uzņēmējdarbību EKL 43. un EKL 48. panta izpratnē.
Attaisnojums
45.
Saskaņā ar Tiesas judikatūru ierobežojumi brīvībai veikt uzņēmējdarbību noteiktos apstākļos var būt attaisnojami.
46.
Tomēr šāds ierobežojums ir atļaujams tikai tad, ja tas kalpo leģitīmam, ar Līgumu saderīgam mērķim un to pamato primāri sabiedrības interešu iemesli.
47.
Turklāt ir jāpierāda, ka ierobežojošā pasākuma izmantošana ir piemērota šī leģitīmā mērķa sasniegšanai un nepārsniedz to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (
19
).
48.
Lietas dalībnieki apsvērumos šajā lietā ir minējuši vairākus attaisnojumus šeit apspriestajai nodokļu situācijai. Es tos apskatīšu pēc kārtas.
Līdzsvarota fiskālo kompetenču sadale
49.
Vācija un Nīderlande vērsa Tiesas uzmanību uz kompetences sadali starp Vācijas un Itālijas nodokļu iestādēm. Vācija kā attaisnojumu min arī valsts suverenitāti. Tā uzskata, ka 1925. gada konvencijas noteikumos ir paredzēts loģisks veids, kā sadalīt Vācijas un Itālijas fiskālās kompetences pārrobežu situācijās. Tā kā valūtas kursa svārstību dēļ zaudējumi radās Itālijā, tie ietilpa Itālijas kompetencē un tie bija jāņem vērā šajā valstī.
50.
Tomēr, kā apsvērumos ir uzsvērusi Deutsche Shell un Komisija, 1992. gadā Itālijas valūta bija Itālijas lira un visi ar nodokļiem saistītie aprēķini tādējādi tika veikti vienīgi lirās. Valūtas kursa svārstību dēļ zaudējumi radās tikai tad, kad liras tika konvertētas DEM. No tā izriet, ka šis arguments ir kļūdains pēc būtības un kā attaisnojums ir noraidāms.
51.
Turklāt, pilnībā izslēdzot zaudējumus, kas nav redzami vienā no abām iesaistītajām dalībvalstīm un ko nevar uzskatīt par filiāles ienākumiem šī vārda parastā nozīmē, dalībvalstu tiesības sadalīt fiskālās kompetences savā starpā netiek īstenotas samērīgi.
Fiskālā konsekvence
52.
Vācija un Nīderlande uzskata, ka Vācijas nodokļu sistēmas konsekvence varētu tikt apdraudēta, ja Deutsche Shell drīkstētu ņemt vērā valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus, aprēķinot visā pasaulē gūto peļņu Vācijā maksājamo nodokļu noteikšanai.
53.
Ierobežojošus pasākumus var attaisnot ar nepieciešamību nodrošināt valsts nodokļu sistēmas konsekvenci. Tomēr, lai attaisnotu šādu pasākumu, ir jāpastāv tiešai saiknei starp mātes sabiedrības finansiāli neizdevīgo stāvokli un attiecīgu nodokļu priekšrocību, kas kompensē sabiedrības neizdevīgo situāciju (
20
). Tiesa šo attaisnojumu ir interpretējusi stingri (
21
).
54.
Vai šajā lietā pastāv priekšrocība, kas kompensē Deutsche Shell nonākšanu neizdevīgā stāvoklī? Vācija uzskata, ka esošās sistēmas priekšrocība ir tā, ka netiktu ņemta vērā arī peļņa no valūtas kursa labvēlīgām svārstībām.
55.
Tomēr Deutsche Shell ir cietusi zaudējumus valūtas kursa svārstību dēļ. Sabiedrība tos nevar pārvērst par valūtas kursa svārstību dēļ radušos peļņu. Tātad prasītājai netiek piedāvāta nekāda kompensējoša priekšrocība. Šajā aspektā šī lieta ir līdzīga lietai C-385/00 de Groot (
22
). Abās lietās prasītāji nevar pieprasīt nekādu fiskālu priekšrocību un tos turklāt apgrūtina tas, ka nav iespējams atskaitīt zaudējumus.
56.
Vācijas argumentā, ka esošā sistēma ir izdevīga tiem, kuri valūtas kursa svārstību dēļ ir ieguvēji, netiek ņemta vērā nepieciešamība uzkrāt “priekšrocības” tiem, kuri ierobežojošā pasākuma dēļ cieš apgrūtinājumu. Nodokļu “priekšrocības”, kas rodas esošajā situācijā, nav faktiskas fiskālas priekšrocības, bet gan dubulta nevienlīdzība.
57.
Lietā AMID Beļģija līdzīgi argumentēja, ka nevienlīdzība, ko radīja Beļģijas tiesību akti, bija attaisnojama, jo nāktu par labu sabiedrībai, kas būtu pretējā situācijā nekā AMID. Šāda hipotētiska sabiedrība būtu labākā situācijā nekā vietējā sabiedrība, kurai nebūtu pārstāvniecības Luksemburgā. Tiesa šo argumentu noraidīja (
23
).
58.
Komisija apgalvo, ka fiskālo konsekvenci patiesi varētu nodrošināt labāk, ja ņemtu vērā valūtas kursa svārstības. Komisija un Deutsche Shell uzsver, ka, ja no valūtas kursa svārstībām būtu gūta peļņa, nevis zaudējumi, tad, neiekļaujot šo elementu nodokļu aprēķinā, finansiālais ieguvums būtu argent blanc. Tās arī norāda, ka esošā sistēma sniedz nesamērīgu labumu sabiedrībai, kas gūst peļņu no valūtas kursa svārstībām, nepiedāvājot nekādu kompensējošu priekšrocību sabiedrībai, kas cieš finansiālus zaudējumus nelabvēlīgu valūtas kursa svārstību dēļ. Situācija nav konsekventa.
59.
Es piekrītu abiem šiem apsvērumiem. Es neuzskatu, ka iznākumu, ko šajā lietā radīja Vācijas nodokļu sistēma, var attaisnot, atsaucoties uz sabalansētu fiskālo kompetenču sadali starp dalībvalstīm vai arī nepieciešamību nodrošināt fiskālo konsekvenci. Pat ja (quod non) viens no attaisnojumiem būtu pieņemams, es katrā ziņā uzskatītu, ka pilnīga valūtas kursa svārstību radīto zaudējumu izslēgšana ir nesamērīga.
60.
Tādēļ es iesaku Tiesai uz pirmo Finanzgericht uzdoto jautājumu atbildēt apstiprinoši.
Otrais jautājums
61.
Ja (saskaņā ar manu ieteikumu) atbilde uz pirmo jautājumu būs apstiprinoša, būs jāatbild uz iesniedzējtiesas uzdoto otro jautājumu par to, ciktāl izcelsmes valsts drīkst izslēgt iespēju atskaitīt zaudējumus, kas radušies valūtas kursa svārstību dēļ, beidzot citā dalībvalstī dibinātas pārstāvniecības darbību. Vai EKL 43. panta prasībām atbilstu daļējas atskaitījuma tiesības, ņemot vērā valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus nodokļu bāzes aprēķinā izcelsmes valstī, bet atļaujot tos atskaitīt kā uzņēmuma izdevumus tikai tiktāl, ciktāl no citā dalībvalstī esošas filiāles nebūtu saņemta ar nodokļiem neapliekama peļņa (
24
)?
62.
Finanzgericht lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir teikts, ka uzņēmuma izdevumi nav atskaitāmi no mātes sabiedrības peļņas, ja tie ir ekonomiski tieši saistīti ar no nodokļiem atbrīvotiem ieņēmumiem. Finanzgericht uzskata, ka ieņēmumi, ko Deutsche Shell guva no daļu pārdošanas Edison, ir atbrīvoti no nodokļiem Vācijā, jo tie jau ir aplikti ar nodokļiem Itālijā.
63.
Tomēr Finanzgericht nemin, ka, aprēķinot šos nodokļus, valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi netika ņemti vērā.
64.
Iesniedzējtiesa arī uzskatīja, ka pastāvēja skaidri definēta tieša saikne starp zaudējumiem valūtas kursa svārstību dēļ un Deutsche Shell no Itālijas pārstāvniecības saņemto ar nodokļiem neapliekamo peļņu. Tā paskaidro, ka, pat ja būtu iespējams iekļaut valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus Vācijas nodokļu bāzes aprēķinā, saskaņā ar attiecīgajiem tiesību aktiem (
25
) valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi būtu atskaitāmi tikai tiktāl, ciktāl tie pārsniegtu filiāles ar nodokļiem neapliekamo peļņu. Tā kā valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi bija mazāki nekā kopējā ar nodokļiem neapliekamā peļņa, ko prasītāja guva, nododot filiāles aktīvus Sierra un pārdodot šīs sabiedrības daļas, iesniedzējtiesa uzskata, ka Vācijas tiesības Finanzamt neļautu ņemt vērā šos zaudējumus.
65.
Ja šī situācija atbilst patiesībai, tad iesniedzējtiesa vēlas uzzināt vai EKL 43. pants kontekstā ar EKL 48. pantu nepieļauj šādu rezultātu.
66.
Apsvērumi par šo jautājumu ir trūcīgi. Deutsche Shell un Komisija iztirzā tikai pirmo jautājumu, piebilstot vienīgi, ka, ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, tad arī uz otro jautājumu jāsniedz apstiprinoša atbilde.
67.
Vācija konstatē, ka šī situācija neierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību un ka šāds ierobežojums attiecas tikai uz situāciju, kad zaudējumi ir ekonomiski tieši saistīti ar no nodokļiem atbrīvotiem ienākumiem. Nīderlande nav konkrēti iztirzājusi otro jautājumu.
68.
Finanzamt apgalvo, ka šos zaudējumus Vācijā nevar uzskatīt par izolētiem zaudējumiem, piemērojot 1925. gada konvenciju. Konvencijas formulējums, kurā uzsvērti ieņēmumi, šādu secinājumu nepieļauj. Valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi esot tikai daļa no Itālijas filiāles pelņas un zaudējumu aprēķina. Tā kā Deutsche Shell 1992. gadā kopumā Itālijas filiālē bija darbojusies ar peļņu, pat ņemot vērā valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus, neradās nekādi atskaitāmi zaudējumi EStG 2.a panta 3. punkta izpratnē.
69.
Tomēr, kā es jau norādīju, valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi nebija redzami Itālijas lirās un tāpēc tie netika ņemti vērā, aprēķinot filiāles peļņu aplikšanai ar nodokļiem Itālijā.
70.
Tāpēc šķiet nepareizi interpretēt EStG, klasificējot valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus kā daļu no peļņas vai kā tieši saistītus ar pārstāvniecības peļņu, kas Vācijā bija atbrīvota no nodokļiem.
71.
Apskatot šo problēmu no skatupunkta, ko otrajā jautājumā ir piedāvājusi iesniedzējtiesa, nevarētu pamanīt šīs lietas galveno aspektu, ka Vācijas un Itālijas sistēmas ir radījušas režīmu, kurā valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus nevar ņemt vērā ne vienas, ne otras [valsts] nodokļu iestāde. Es uzskatu, ka, pareizi interpretējot EKL 43. pantu kontekstā ar EKL 48. pantu, šie zaudējumi ir jāņem vērā pilnā apmērā (tāpat kā visi citi uzņēmuma zaudējumi). Tā kā šie zaudējumi nebija redzami, aprēķinot Itālijas nodokļus Itālijas lirās, tie attiecīgi ir jāņem vērā, aprēķinot Vācijas nodokli par Deutsche Shell visā pasaulē gūto peļņu.
72.
Tāpēc es ierosinu sniegt apstiprinošu atbildi arī uz otro jautājumu.
Secinājumi
73.
Ņemot vērā iepriekš minēto, es uzskatu, ka uz Finanzgericht Hamburg uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild šādi:
1)
EKL 43. pantam kontekstā ar EKL 48. pantu ir pretrunā situācija, kad Vācijas Federatīvā Republika kā izcelsmes valsts Vācijas mātes sabiedrībai valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus, repatriējot Itālijas pastāvīgajai pārstāvniecībai piešķirto tā saucamo sākumkapitālu, uzskata par daļu no pastāvīgās pārstāvniecības peļņas un, pamatojoties uz 1925. gada Vācijas un Itālijas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 3. panta 1. un 3. punktā un 11. panta 1. punkta c) apakšpunktā noteikto atbrīvojumu no nodokļiem, izslēdz tos no Vācijas nodokļu bāzes aprēķina, lai gan valūtas kursa svārstību dēļ radušos zaudējumus nevar iekļaut pastāvīgās pārstāvniecības peļņā, kas tiek aprēķināta nodokļu uzlikšanai Itālijā, un tādējādi tie netiek ņemti vērā nedz izcelsmes valstī, nedz arī valstī, kur atrodas pastāvīgā pārstāvniecība;
2)
EKL 43. pantam kontekstā ar 48. pantu ir pretrunā situācija, kad iepriekš minētie valūtas kursa svārstību dēļ radušies zaudējumi tiek iekļauti Vācijas nodokļu bāzes aprēķinā, bet tos kā uzņēmuma izdevumus drīkst atskaitīt tikai tiktāl, ciktāl no Itālijas pastāvīgās pārstāvniecības nav saņemta ar nodokļiem neapliekama peļņa.
(
1
)	Oriģinālvaloda — angļu.
(
2
)	1992. gada Körperschaftsteuergesetz (Likums par uzņēmumu nodokli, turpmāk tekstā — “KStG”) 1. panta 1. punkts.
(
3
)	Vienkāršības labad, runājot par šādu pastāvīgu pārstāvniecību, šajos secinājumos es izmantošu terminu “filiāle”.
(
4
)	1992. gada Einkommensteurergesetz (Likums par ienākuma nodokli, turpmāk tekstā — “EStG”) 2.a panta 3. punkta pirmais teikums.
(
5
)	KStG 8. panta 1. punkts.
(
6
)	3.c pants.
(
7
)	Tālākām norādēm skat. informāciju par valsts tiesu lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu (OV 2005, C 143, 1. un 2. lpp.).
(
8
)	Skat. 1994. gada 2. jūnija spriedumu lietā C-30/93 AC-ATEL Electronics Vertriebs (Recueil, I-2305. lpp., 16. un 17. punkts), 1998. gada 1. decembra spriedumu lietā C-326/96 Levez (Recueil, I-7835. lpp., 25. un 26. punkts), 1982. gada 29. aprīļa spriedumu lietā 17/81 Pabst & Richarz (Recueil, 1331. lpp., 12. punkts) un 1999. gada 16. septembra spriedumu lietā C-435/97 World Wildlife Fund (WWF) u.c. (Recueil, I-5613. lpp.).
(
9
)	Skat. 2000. gada 14. decembra spriedumu lietā C-141/99 AMID (Recueil, I-11619. lpp., 20. punkts), kurā minēts 1986. gada 28. janvāra spriedums lietā 270/83 Komisija/Francija (Recueil, 273. lpp., 18. punkts) un 1993. gada 13. jūlija spriedumu lietā C-330/91 Commerzbank (Recueil, I-4017. lpp., 13. punkts).
(
10
)	9. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā AMID (21. punkts), kurā minēts 1988. gada 27. septembra spriedums lietā 81/87 Daily Mail un General Trust (Recueil, 5483. lpp.).
(
11
)	Deutsche Shell kā salīdzinājuma piemēru min Vācijas mātes sabiedrību ar pārstāvniecību Vācijā, kas darbībā izmanto vairāk nekā vienu valūtas veidu. Tā apgalvo, ka šajā gadījumā otrās valūtas kursa svārstības tiktu ņemtas vērā, aprēķinot šādas sabiedrības ar nodokli apliekamos ienākumus Vācijā.
(
12
)	Minēts 9. zemsvītras piezīmē.
(
13
)	Skatīt 25. un 28. punktu.
(
14
)	Skat. 1990. gada 8. novembra spriedumu lietā C-177/88 Dekker (Recueil, I-3941. lpp., 10.–14. punkts) un ģenerāladvokāta Darmona [Darmon] secinājumus, 23.–25. punkts.
(
15
)	Šajā aspektā skat. 1998. gada 12. maija spriedumu lietā C-336/96 Gilly (Recueil, I-2793. lpp.), kurā Tiesa nosprieda, ka pēdējais minētais nav ierobežojums, kas būtu jāattaisno.
(
16
)	2006. gada 12. decembra spriedums (Krājums, I-11673. lpp.).
(
17
)	Skat. 45. un turpmākos punktus, it īpaši 49. un 50. punktu.
(
18
)	Skat. pēc analoģijas ģenerāladvokāta Lenca [Lenz] 1994. gada 12. aprīļa secinājumus lietā C-1/93 Halliburton (Recueil, I-1137. lpp., 18. punkts). Lai arī šajā lietā diskriminācija bija acīmredzama, ierosinājums ir vispārīgs.
(
19
)	2005. gada 13. decembra spriedums lietā C-446/03 Marks & Spencer (Krājums, I-10837. lpp., 35. punkts), kurā minēts 1997. gada 15. maija spriedums lietā C-250/95 Futura Participations un Singer (Recueil, I-2471. lpp., 26. punkts) un 2004. gada 11. marta spriedums lietā C-9/02 de Lasteyrie du Saillant (Recueil, I-2409. lpp., 49. punkts). Skat. arī 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C-196/04 Cadbury (Krājums, I-7995. lpp., 47. punkts).
(
20
)	Skat. 1992. gada 28. janvāra spriedumu lietā C-204/90 Bachmann (Recueil, I-249. lpp.) un 1992. gada 28. janvāra spriedumu lietā C-300/90 Belgium (Recueil, I-305. lpp.); 1995. gada 14. novembra spriedumu lietā C-484/93 Svensson un Gustavsson (Recueil, I-3955. lpp., 18. punkts); 1998. gada 16. jūlija spriedumu lietā C-264/96 ICI (Recueil, I-4695. lpp., 29. punkts) un 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C-319/02 Manninen (Krājums, I-7477. lpp., 42. punkts).
(
21
)	Piemēram, tas netika pieņemts 2007. gada 29. marta spriedumā lietā C-347/04 Rewe (Krājums, I-2647. lpp.), 2006. gada 2. februāra spriedumā lietā C-152/03 Ritter-Coulais (Krājums, I-1711. lpp.), 19. zemsvītras piezīmē minētājā spriedumā lietā de Lasteyrie du Saillant, 2003. gada 13. novembra spriedumā lietā C-209/01 Schilling (Recueil, I-13389. lpp.), 2002. gada 21. novembra spriedumā lietā C-436/00 X un Y (Recueil, I-10829. lpp.) vai 2000. gada 26. septembra spriedumā lietā C-478/98 Komisija/Beļģija (Recueil, I-7587. lpp.).
(
22
)	2002. gada 12. decembra spriedums (
Recueil, I-11819. lpp.).
(
23
)	Skat. 24.–28. punktu.
(
24
)	EStG 3.c pants, skat. šo secinājumu 5. punktu.
(
25
)	Tās izklāstītas šo secinājumu 4. un 5. punktā.