Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATA GENERALE
MAJA BRKAN
presentate il 26 novembre 2025 (1)
Causa T-589/24
A-GmbH
contro
Hauptzollamt C
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]
« Rinvio pregiudiziale – Unione doganale – Codice doganale – Regolamenti (CEE) n. 2913/92 e (UE) n. 952/2013 – Regime di perfezionamento passivo – Esenzione parziale dai dazi all’importazione – Vincolo all’esportazione presso un ufficio doganale non designato nell’autorizzazione e situato in uno Stato membro diverso da quello che ha concesso detta autorizzazione – Olio di arachidi greggio »
Introduzione
1.        Nel quadro della divisione internazionale del lavoro, per motivi di carattere economico o tecnico, numerose imprese dell’Unione europea ricorrono al perfezionamento passivo, ossia all’esportazione di merci al di fuori dell’Unione ai fini della loro reimportazione a seguito di trasformazione, lavorazione o riparazione (2).
2.        Le disposizioni del codice doganale comunitario (3) (in prosieguo: il «CDC») e del codice doganale dell’Unione (4) (in prosieguo: il «CDU») relative al regime di perfezionamento passivo sono intese ad evitare l’imposizione doganale delle merci dell’Unione esportate a fini di perfezionamento/trasformazione (5) al momento della reimportazione nel territorio dell’Unione (6). In tal senso, in conformità all’articolo 145, paragrafo 1, del CDC e all’articolo 259, paragrafo 1, del CDU, i prodotti compensatori/trasformati (7) sono immessi in libera pratica in esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione.
3.        La presente domanda di pronuncia pregiudiziale presentata dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), giudice del rinvio, verte sull’interpretazione delle disposizioni del CDC e del suo regolamento di applicazione (8) (in prosieguo: il «RACDC» e, congiuntamente al CDC, la «vecchia normativa doganale») nonché di quelle del CDU, del regolamento delegato che lo integra (9) (in prosieguo: il «RDCDU») e del regolamento di esecuzione recante modalità di applicazione del medesimo (10) (in prosieguo: il «RECDU» e, congiuntamente al CDU e al RDCDU, la «nuova normativa doganale»), relative all’attuazione del regime di perfezionamento passivo.
4.        La presente domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la società tedesca A-GmbH (in prosieguo: la «ricorrente nel procedimento principale») e l’Hauptzollamt C (ufficio doganale principale; in prosieguo: l’«HZA»). Tale controversia verte sull’utilizzazione, da parte della ricorrente nel procedimento principale, di un’autorizzazione di perfezionamento passivo concessa il 1° dicembre 2014 dall’HZA per il vincolo al regime di perfezionamento passivo di merci dell’Unione presso un ufficio situato nei Paesi Bassi non designato in detta autorizzazione.
Contesto normativo
5.        Sono pertinenti nell’ambito della presente causa, segnatamente, gli articoli 84, 85, 87, 145 e l’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, gli articoli 500 e 501 del RACDC, l’articolo 77, l’articolo 86, paragrafo 6, l’articolo 211, paragrafo 1 e l’articolo 259 del CDU, l’articolo 254 del RDCDU nonché l’articolo 261, paragrafo 1, lettera c), del RECDU.
Fatti e questioni pregiudiziali
6.        Il 1° dicembre 2014, l’HZA ha rilasciato alla ricorrente nel procedimento principale un’autorizzazione di perfezionamento passivo ai fini della produzione, presso una società stabilita in Svizzera, di olio di arachidi quale prodotto compensatore/trasformato risultante da operazioni di perfezionamento/trasformazione. La merce di esportazione temporanea era l’olio di arachidi greggio.
7.        Nell’autorizzazione rilasciata dall’HZA, due uffici doganali in Germania (l’ufficio doganale W e l’ufficio doganale Z) sono stati designati per il vincolo delle merci di esportazione temporanea. L’appuramento del regime doganale, da parte sua, era possibile presso qualsiasi ufficio doganale tedesco. L’HZA era l’ufficio doganale di controllo.
8.        Nel periodo tra il giugno del 2015 e il settembre del 2017, la ricorrente ha acquistato nei Paesi Bassi olio di arachidi greggio immesso in libera pratica. Tale merce dell’Unione è stata dichiarata, presso un ufficio doganale nei Paesi Bassi (NL000xxx), per l’esportazione diretta verso la Svizzera con l’indicazione del codice di regime doganale 1000 (esportazione definitiva senza regime precedente). A seguito delle operazioni di perfezionamento/trasformazione in Svizzera, la ricorrente nel procedimento principale, tra il 29 giugno 2015 e l’11 settembre 2017, ha immesso in libera pratica nell’Unione il prodotto compensatore/trasformato in Svizzera con il codice di regime doganale 4000 (immissione in consumo con contemporanea immissione in libera pratica di merci senza regime precedente). Per il valore in dogana, la ricorrente nel procedimento principale aveva indicato il costo delle operazioni di perfezionamento/trasformazione effettuate in Svizzera e non il valore dell’olio di arachidi trasformato importato.
9.        L’HZA ha modificato l’autorizzazione di perfezionamento passivo rilasciata il 1° dicembre 2014 aggiungendo, con effetto a partire dal 16 marzo 2018, l’ufficio doganale dei Paesi Bassi (NL 000xxx) quale ufficio competente per il vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo.
10.      Il 25 luglio 2018, l’HZA ha proceduto al recupero a posteriori dei dazi doganali adducendo che la ricorrente nel procedimento principale non poteva beneficiare del regime di perfezionamento passivo in quanto non aveva dichiarato le merci dell’Unione con il codice regime 2100 (esportazione temporanea nel quadro del perfezionamento passivo senza regime precedente) presso uffici doganali tedeschi designati nell’autorizzazione.
11.      La ricorrente nel procedimento principale ha proposto un reclamo avverso tale recupero dei dazi da parte dell’HZA. Inoltre, essa ha fatto modificare, presso l’ufficio doganale dei Paesi Bassi, le dichiarazioni doganali per l’esportazione dell’olio di arachidi greggio, al fine di indicare, in dette dichiarazioni, non solo il codice di regime doganale del perfezionamento passivo (il codice 2100 nella casella 37) ma anche un rinvio all’autorizzazione di perfezionamento (nella casella 44). Con avviso di accertamento del 5 dicembre 2018, l’HZA ha ridotto l’importo dei dazi da recuperare a posteriori e il reclamo è stato respinto quanto al resto.
12.      Investito di un ricorso proposto dalla ricorrente nel procedimento principale, il Finanzgericht (tribunale tributario, Germania) ha dichiarato che essa non avrebbe potuto importare l’olio di arachidi in esenzione parziale dai dazi all’importazione sulla base dell’articolo 145 del CDC, in quanto non si era avvalsa dell’autorizzazione rilasciatale dall’HZA e non aveva vincolato le merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo.
13.      Nell’ambito del suo ricorso per cassazione («Revision») proposto dinanzi al giudice del rinvio, la ricorrente nel procedimento principale afferma, in sostanza, che la questione di stabilire se sia stata presentata una dichiarazione presso un ufficio doganale sprovvisto di competenza in Germania o nei Paesi Bassi è irrilevante, a maggior ragione in quanto l’HZA dispone di altri strumenti per assicurarsi del rispetto dei requisiti di identificazione delle merci.
14.      Il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale)
ritiene che l’esito del ricorso di cui è investito dipenda dall’interpretazione delle disposizioni della vecchia e della nuova normativa doganale. Esso ha pertanto deciso di sospendere il procedimento e di sollevare le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)      Se osti all’esenzione parziale dai dazi all’importazione successivamente all’effettuazione del perfezionamento passivo ai sensi dell’articolo 145, paragrafo 1, del [CDC], e rispettivamente dell’articolo 259, paragrafo 1, del [CDU], il fatto che la dichiarazione doganale per le merci di esportazione temporanea è stata accettata da un ufficio doganale che non è indicato quale ufficio doganale di vincolo nell’autorizzazione del perfezionamento passivo ai sensi dell’articolo 85 del [CDC] in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di tale codice, e rispettivamente dell’articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del [CDU].
2)      Se l’articolo 150, paragrafo 2, del [CDC] debba essere interpretato nel senso che tale disposizione si riferisce unicamente agli obblighi esistenti dopo il vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime doganale di perfezionamento passivo, oppure se tale disposizione si applichi già agli obblighi connessi alla presentazione della dichiarazione doganale di vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo.
3)      Se l’articolo 86, paragrafo 6, del [CDU] debba essere applicato in via analogica qualora, ai sensi dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), del [CDU], l’obbligazione doganale sia sorta in seguito all’immissione in libera pratica di prodotti trasformati».
15.      Hanno presentato osservazioni nell’ambito del procedimento dinanzi alla Corte il governo belga, la Commissione e la ricorrente nel procedimento principale. La Commissione e la ricorrente nel procedimento principale hanno partecipato all’udienza tenutasi l’8 settembre 2025, nel corso della quale esse hanno risposto ai quesiti scritti e orali sollevati dal Tribunale.
Analisi
Considerazioni preliminari
16.      Il regime doganale di perfezionamento passivo consente agli operatori dell’Unione di esportare temporaneamente merci dell’Unione in un paese terzo al fine di perfezionarle/trasformarle e di reimportarle successivamente nell’Unione in esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione. Tale regime doganale si svolge in diverse fasi. In primo luogo, il ricorso a tale regime necessita del rilascio di un’autorizzazione (11) che specifichi le condizioni alle quali quest’ultimo può essere utilizzato (12). In secondo luogo, le merci dell’Unione che devono essere oggetto di operazioni di perfezionamento/trasformazione in un paese terzo devono essere dichiarate per l’esportazione temporanea in regime di perfezionamento passivo (13). In terzo luogo, le merci vincolate al regime di perfezionamento passivo sono oggetto di operazioni di perfezionamento/trasformazione in un paese terzo. In quarto luogo, a seguito di tali operazioni realizzate nel paese terzo, in conformità all’articolo 150, paragrafo 1, del CDC, e all’articolo 259, paragrafo 1, del CDU, per beneficiare dell’esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione, le merci di esportazione temporanea reintrodotte sotto forma di prodotti compensatori/trasformati devono essere vincolate al regime di libera pratica.
17.      Nel procedimento principale, la problematica centrale verte sul fatto che le merci dell’Unione esportate temporaneamente per essere oggetto di operazioni di perfezionamento/trasformazione in Svizzera sono state vincolate all’esportazione presso un ufficio doganale situato nei Paesi Bassi. Orbene, tale ufficio doganale dei Paesi Bassi, situato in uno Stato membro diverso da quello che aveva concesso l’autorizzazione, non era designato nell’autorizzazione rilasciata il 1° dicembre 2014 dall’autorità doganale tedesca, ossia l’HZA. Inoltre, in via accessoria, la decisione di rinvio menziona parimenti errori contenuti nelle dichiarazioni di esportazione nonché nelle dichiarazioni di immissione in libera pratica dei prodotti importati, fermo restando che l’ufficio doganale dei Paesi Bassi ha accettato di modificare a posteriori le dichiarazioni all’esportazione al fine di rettificare gli errori che esse contenevano. In particolare, tali dichiarazioni menzionavano codici di regime doganale erronei che sono stati successivamente modificati (14).
18.      Occorre sottolineare che l’autorizzazione concessa dall’HZA il 1° dicembre 2014 è stata utilizzata dalla ricorrente nel procedimento principale per operazioni svoltesi tra il giugno del 2015 e il settembre del 2017. Orbene, in conformità all’articolo 288, paragrafo 2, del CDU, come rettificato (15), ad eccezione delle disposizioni relative all’adozione di atti delegati o di atti di esecuzione, le disposizioni del CDU sono entrate in vigore il 1° maggio 2016. Inoltre, in conformità all’articolo 251, paragrafo 1, lettera a), del RDCDU, le autorizzazioni concesse in forza delle disposizioni del CDC e del RACDC rimanevano valide sino alla fine del loro periodo di validità, sempreché tale periodo non vada oltre il 1° maggio 2019 (16). Pertanto, una peculiarità del procedimento principale consiste nel fatto che l’utilizzazione dell’autorizzazione dell’HZA era disciplinata in via successiva dalle disposizioni della vecchia normativa doganale e in seguito della nuova normativa doganale. Dal momento che la nuova normativa doganale ha apportato alcune modifiche a talune disposizioni applicabili al procedimento principale, esaminerò separatamente le questioni sollevate dal giudice del rinvio nella misura in cui riguardano la vecchia normativa e nella misura in cui vertono sulla nuova normativa doganale.
Sulle questioni relative alla vecchia normativa doganale
Sulla prima questione nella misura in cui riguarda la vecchia normativa
19.      Nella sua decisione, il giudice del rinvio precisa che la ricorrente nel procedimento principale non disponeva di un’autorizzazione unica, ossia di un’autorizzazione che interessa le amministrazioni doganali di più Stati membri ai fini dell’attuazione di un regime doganale economico (17). Questo tipo di autorizzazione è concessa sulla base delle disposizioni di cui all’articolo 500 del RACDC. Nel procedimento principale, l’autorizzazione rilasciata dall’HZA designava unicamente uffici doganali tedeschi per il vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo, per l’appuramento del regime, nonché per il controllo dell’utilizzazione di tale regime doganale.
20.      Dal momento che dalle affermazioni contenute nella decisione di rinvio emerge che la ricorrente nel procedimento principale non disponeva di un’autorizzazione unica, mentre l’assenza di autorizzazione unica solleva di per sé la questione se le merci esportate siano state vincolate al regime di perfezionamento passivo, propongo di riformulare la prima questione (18). In sostanza, il giudice del rinvio chiede se, in una situazione caratterizzata da vincoli all’esportazione di merci dell’Unione verso un paese terzo per essere ivi perfezionate, effettuati fino al 30 aprile 2016, presso un ufficio di vincolo situato in uno Stato membro la cui autorità doganale non ha dato il suo previo accordo ai fini dell’adozione di un’autorizzazione unica per ricorrere al regime di perfezionamento passivo, l’articolo 85 del CDC, in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di questo stesso regolamento, nonché l’articolo 500, paragrafo 1, del RACDC, ostino all’esenzione parziale dai dazi all’importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 145, paragrafo 1, del CDC.
21.      Per rispondere a tale questione, in primo luogo, occorre rilevare che, in conformità all’articolo 85 del CDC, in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di questo stesso codice, il ricorso al regime di perfezionamento passivo è subordinato al rilascio di un’autorizzazione concessa da un’autorità doganale. Dal momento che il ricorso a tale regime doganale può avere effetti pregiudizievoli per i trasformatori dell’Unione, nella misura in cui agevola il trasferimento fuori dall’Unione di talune attività (19), in conformità all’articolo 148, lettera c), del CDC, in combinato disposto con gli articoli 502 e 585 del RACDC, il beneficio di tale regime doganale non dovrebbe essere concesso se l’autorità doganale competente per il rilascio dell’autorizzazione disponga di elementi che dimostrino che agli interessi essenziali dei trasformatori dell’Unione è stato arrecato un grave pregiudizio (20). Inoltre, dall’articolo 87, paragrafo 1, del CDC, risulta che l’autorizzazione a ricorrere ad un regime doganale deve contenere le modalità della sua utilizzazione. Per quanto riguarda il perfezionamento passivo, ai sensi dell’articolo 148, lettera b), del CDC, l’autorizzazione a ricorrere a tale regime è concessa, in linea di principio, solo quando sia possibile accertare che i prodotti compensatori sono stati ottenuti dalla lavorazione di merci di temporanea esportazione. Di conseguenza, l’articolo 586, paragrafo 1, del RACDC, prevede che l’autorizzazione debba stabilire i mezzi e i metodi necessari per effettuare una siffatta verifica. L’autorizzazione deve parimenti stabilire il termine entro il quale il regime deve essere appurato (21) e, se del caso, il tasso di rendimento o il metodo per la determinazione di tale tasso (22).
22.      L’importanza di disporre di un’autorizzazione per beneficiare del regime di perfezionamento passivo è confermata dall’articolo 505, lettera b), del RACDC, il quale richiede il rilascio di un’autorizzazione da parte delle autorità doganali competenti, anche in alcuni casi in cui la domanda di autorizzazione può essere inoltrata mediante una dichiarazione doganale anziché tramite una domanda di autorizzazione fatta per iscritto mediante il modello di cui all’allegato 67 del RACDC (23). Analogamente, dall’articolo 505, lettera c), di tale regolamento, risulta che le autorità doganali competenti devono parimenti prendere atto delle domande di modificazione di un’autorizzazione.
23.      In secondo luogo, in conformità all’articolo 500, paragrafo 1, del RACDC, in combinato disposto con l’articolo 1, punto 13, terzo trattino, di questo stesso regolamento, applicabili al momento dell’adozione della decisione dell’HZA, qualora più Stati membri siano interessati dall’attuazione di un regime doganale economico, l’autorizzazione unica viene fornita previo accordo delle autorità doganali degli Stati membri interessati.
24.      Ai fini dell’adozione di un’autorizzazione unica, l’articolo 500, paragrafo 3, primo comma, del RACDC, richiede che il progetto di autorizzazione redatto dall’autorità doganale investita della richiesta di ricorso al regime di perfezionamento passivo debba essere trasmessa alle autorità doganali dell’altro Stato membro affinché esse possano formulare eventuali obiezioni. Il secondo comma di tale disposizione precisa che, in caso di obiezioni e qualora non venga raggiunto un accordo, la domanda è respinta in relazione a tali obiezioni. L’articolo 500, paragrafo 4, primo comma, del RACDC, da parte sua, dispone che l’autorizzazione unica può essere rilasciata se non sono state comunicate obiezioni sul progetto di autorizzazione. Pertanto, una domanda di autorizzazione unica viene accolta qualora le autorità doganali dell’altro Stato membro non abbiano sollevato alcuna obiezione (24). In un’ipotesi del genere, il secondo comma di tale disposizione precisa che una copia dell’autorizzazione unica viene inviata a tutte le altre autorità doganali interessate.
25.      Di conseguenza, da un’interpretazione letterale dell’articolo 500 del RACDC risulta che un’autorizzazione unica a ricorrere ad un regime doganale non può essere concessa senza il previo accordo delle autorità doganali degli Stati membri coinvolti nell’attuazione di tale regime.
26.      Tale interpretazione letterale mi sembra corroborata dal contesto in cui si inserisce il requisito, nell’ambito dell’adozione di un’autorizzazione unica, di un previo accordo delle autorità doganali degli Stati membri interessati da un regime doganale. Infatti, in conformità all’articolo 501 del RACDC, è solo quando i criteri e le condizioni per la concessione di un’autorizzazione unica formano oggetto di un accordo generale tra le amministrazioni doganali di diversi Stati membri che esse possono altresì concordare di sostituire l’accordo preventivo di cui all’articolo 500, paragrafo 1, del RACDC e la comunicazione di cui a tale articolo 500, paragrafo 4, secondo comma, mediante una semplice notificazione. Qualora esista un siffatto accordo generale, l’articolo 501, paragrafo 3, lettera a), del RACDC, precisa che, segnatamente nell’ambito del regime di perfezionamento passivo, la notificazione non è necessaria se l’unico elemento che riguarda le diverse amministrazioni doganali è il traffico triangolare, ossia qualora l’ufficio di appuramento sia diverso dall’ufficio di vincolo (25). Pertanto, è soltanto laddove esista un accordo generale tra le amministrazioni doganali di diversi Stati membri sui criteri e sulle condizioni per la concessione di un’autorizzazione unica che una siffatta autorizzazione può essere concessa senza un previo accordo delle autorità doganali degli altri Stati membri. Orbene, la decisione di rinvio non menziona l’esistenza di un simile accordo generale relativo al perfezionamento passivo tra le autorità doganali tedesche e dei Paesi Bassi.
27.      Per quanto riguarda la finalità delle disposizioni relative all’autorizzazione unica, il requisito di un previo accordo delle autorità doganali degli Stati membri interessati da una domanda di ricorso ad un regime doganale economico, sancito all’articolo 500, paragrafo 1, del RACDC, è inteso a garantire che dette autorità si accordino sulla constatazione secondo la quale le condizioni per la concessione dell’autorizzazione sono rispettate e acconsentono a che il regime doganale in questione venga utilizzato nel loro territorio. Nell’ambito del regime di perfezionamento passivo, il requisito di un previo accordo riveste un’importanza particolare, nella misura in cui, tra le condizioni per la concessione di tale regime doganale contenute all’articolo 148 del CDC, figura una condizione economica secondo la quale non devono sussistere elementi comprovanti un grave pregiudizio per gli interessi essenziali dei trasformatori dell’Unione.
28.      Analogamente, ai fini dell’adozione di un’autorizzazione unica a ricorrere al regime di perfezionamento passivo, il procedimento previsto all’articolo 500, paragrafo 3, del RACDC, è inteso a consentire alle autorità doganali interessate da una domanda di autorizzazione unica di accordarsi sulle modalità di attuazione del regime di perfezionamento passivo, in particolare per quanto riguarda i mezzi e i metodi per verificare che i prodotti compensatori derivino dal perfezionamento di merci di esportazione temporanea (26), sul termine entro il quale il regime deve essere appurato(27), nonché, se del caso, sul tasso di rendimento o sul metodo per la determinazione di tale tasso (28).
29.      Si evince pertanto dall’interpretazione letterale, contestuale e teleologica delle disposizioni relative all’autorizzazione unica che, qualora l’autorità doganale investita di una domanda di perfezionamento passivo non trasmetta un progetto di autorizzazione alle autorità doganali di un altro Stato membro interessato dall’attuazione di tale regime, queste ultime, non essendo state consultate nell’ambito del procedimento previsto all’articolo 500, paragrafi 2 e 3, del RACDC, non hanno potuto dare il loro previo accordo a detto progetto di autorizzazione. Di conseguenza, ritengo che l’autorizzazione concessa da uno Stato membro non sia applicabile ratione loci nel territorio di altri Stati membri che non abbiano dato il loro previo accordo in relazione a detta autorizzazione (29). Ne consegue che il titolare di una siffatta autorizzazione non può avvalersene, ai fini del vincolo di merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo, presso un ufficio doganale situato in uno Stato membro che non ha dato il suo previo accordo. Pertanto, le merci dell’Unione vincolate all’esportazione presso un ufficio doganale situato in uno Stato membro in cui l’autorizzazione non è applicabile ratione loci non possono essere considerate vincolate al regime di perfezionamento passivo e non possono beneficiare dell’esenzione parziale dai dazi all’importazione prevista all’articolo 145, paragrafo 1, del CDC. Infatti, il vincolo di merci di esportazione temporanea presso un ufficio doganale in uno Stato membro che non ha dato il suo previo accordo può essere assimilato ad un vincolo senza l’autorizzazione prevista all’articolo 85 del CDC in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di questo stesso codice.
30.      Nella specie, le autorità doganali dei Paesi Bassi non sono state consultate e non hanno dato il loro previo accordo sull’autorizzazione di perfezionamento passivo rilasciata dall’HZA il 1° dicembre 2014. Inoltre, il giudice del rinvio non ha menzionato alcun accordo generale tra le autorità tedesche e dei Paesi Bassi ai sensi dell’articolo 501, del RACDC. Pertanto, l’autorizzazione concessa dall’HZA non era applicabile nel territorio dei Paesi Bassi ai fini del vincolo di merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo. Di conseguenza, ritengo che l’olio di arachidi greggio dichiarato per l’esportazione verso la Svizzera, tra il giugno del 2015 e il 30 aprile 2016, presso l’ufficio doganale (NL000xxx) non fosse stato vincolato al regime di perfezionamento passivo. L’olio di arachidi trasformato e importato proveniente dalla Svizzera non poteva quindi beneficiare di un’esenzione parziale dai dazi all’importazione prevista da tale regime doganale in occasione della sua immissione in libera pratica in Germania.
31.      È vero che l’ufficio doganale (NL000xxx) ha accettato di modificare le dichiarazioni di esportazione al fine di inserirvi, in particolare (nella casella n. 44), un rinvio all’autorizzazione del 1° dicembre 2014 rilasciata dall’HZA. Tuttavia, l’accordo delle autorità doganali competenti dell’altro Stato membro interessato, previsto all’articolo 500, paragrafo 1, del RACDC, è un previo accordo. Quest’ultimo doveva essere fornito dall’autorità dei Paesi Bassi competente nell’ambito del procedimento previsto a tale articolo 500, paragrafi 2 e 3, prima dell’esportazione delle merci verso la Svizzera. Orbene, non è possibile ovviare all’assenza di un previo accordo che avrebbe dovuto essere dato nel 2014 mediante una mera modifica successiva di dichiarazioni all’esportazione, verificatasi nel 2018.
32.      Il giudice del rinvio si chiede altresì se l’articolo 26 del CDU implichi che l’HZA sia vincolato dalle modifiche delle dichiarazioni all’esportazione effettuate nel 2018 dall’ufficio doganale dei Paesi Bassi (NL000xxx). Ai sensi di tale disposizione, applicabile ratione temporis alle decisioni delle autorità doganali adottate a decorrere dal 1° maggio 2016, le decisioni relative all’applicazione della normativa doganale sono valide nell’intero territorio doganale dell’Unione salvo i casi in cui l’effetto di una decisione è limitato a uno o ad alcuni Stati membri. Tuttavia, come risulta dal paragrafo 30 supra, a causa dell’assenza del previo accordo delle autorità competenti dei Paesi Bassi previsto all’articolo 500, paragrafo 1, del RACDC, l’autorizzazione dell’HZA era, fino al 30 aprile 2016, applicabile unicamente nel territorio tedesco. Pertanto, l’aggiunta a posteriori di un mero rinvio all’autorizzazione nelle dichiarazioni all’esportazione modificate dall’ufficio doganale (NL000xxx) non può sostituire l’accordo delle autorità dei Paesi Bassi necessario nella fase dell’adozione dell’autorizzazione unica. Infatti, la possibilità, per un ufficio doganale situato in uno Stato membro, di modificare una dichiarazione doganale, la quale implicherebbe una modifica dell’autorizzazione concessa dalle autorità doganali di un altro Stato membro – tramite l’aggiunta di un ufficio doganale di vincolo non previsto nell’autorizzazione – sarebbe contraria al dettato dell’articolo 26 del CDU, dal momento che tale disposizione non è applicabile nei casi in cui gli effetti di una decisione sono limitati al territorio di uno Stato membro. Pertanto, poiché gli effetti dell’autorizzazione dell’HZA erano limitati al territorio tedesco, ritengo che l’HZA non sia vincolato dalle modifiche apportate alle dichiarazioni doganali relative alle esportazioni che hanno avuto luogo tra il giugno del 2015 e il 30 aprile 2016 effettuate dall’ufficio doganale (NL000xxx).
33.      Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo al Tribunale di rispondere alla prima questione, nella misura in cui riguarda la vecchia normativa, dichiarando che, in una situazione caratterizzata da vincoli all’esportazione di merci dell’Unione verso un paese terzo per essere ivi perfezionate, effettuati fino al 30 aprile 2016, presso un ufficio di vincolo situato in uno Stato membro la cui autorità doganale non ha dato il suo previo accordo ai fini dell’adozione di un’autorizzazione unica per ricorrere al regime di perfezionamento passivo, l’articolo 85 del CDC, in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di questo stesso codice, nonché l’articolo 500, paragrafo 1, del RACDC, devono essere interpretati nel senso che ostano all’esenzione parziale dai dazi all’importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 145, paragrafo 1, del CDC.
Sulla seconda questione
34.      Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede se l’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, sia applicabile alle inadempienze verificatesi al momento del vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo oppure unicamente alle inadempienze successive a tale vincolo. Al pari della prima questione, alla luce delle affermazioni contenute nella decisione di rinvio relative all’assenza di autorizzazione unica, ritengo che la seconda questione debba essere riformulata. In sostanza, il giudice del rinvio chiede se l’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, sia applicabile in una situazione caratterizzata da vincoli all’esportazione di merci dell’Unione verso un paese terzo per essere ivi perfezionate, effettuati fino al 30 aprile 2016, presso un ufficio di vincolo situato in uno Stato membro la cui autorità doganale non ha dato il suo previo accordo ai fini dell’adozione di un’autorizzazione unica per ricorrere al regime di perfezionamento passivo.
35.      L’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, dispone che l’esenzione parziale dai dazi all’importazione relativa ai prodotti compensatori immessi in libera pratica non è concessa quando non siano soddisfatti una delle condizioni o uno degli obblighi relativi al regime di perfezionamento passivo, a meno che si dimostri che le mancanze non hanno avuto alcuna conseguenza sul corretto funzionamento del suddetto regime.
36.      Il dettato dell’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, segnatamente in lingua inglese, tedesca, croata, spagnola, francese, italiana, neerlandese, rumena e slovena prende in considerazione, in sostanza, le condizioni e gli obblighi relativi al regime di perfezionamento passivo. Mi sembra che tale formula implichi che tale disposizione sia applicabile nell’ambito del regime di perfezionamento passivo. In altre parole, per poter far valere tale disposizione, un operatore economico deve avere previamente vincolato merci di esportazione temporanea a tale regime presso un ufficio doganale. Orbene, come risulta dai paragrafi 29 e 30 supra, in assenza di autorizzazione unica, le merci vincolate all’esportazione ai fini del loro perfezionamento in un paese terzo presso un ufficio doganale situato in uno Stato membro diverso da quello che ha rilasciato l’autorizzazione a ricorrere al regime di perfezionamento passivo, non possono essere considerate effettivamente vincolate al regime di perfezionamento passivo, in quanto detta autorizzazione non è applicabile nel territorio degli Stati membri che non hanno dato il loro previo accordo in conformità a quanto richiesto dall’articolo 500, paragrafo 1, del RACDC.
37.      L’interpretazione letterale dell’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, mi sembra essere confermata dal contesto in cui tale disposizione si inserisce, nonché dalla sua finalità. Da un lato, come rilevato al paragrafo 21 supra, l’articolo 85 del CDC, in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di questo stesso codice, subordina il beneficio del regime di perfezionamento passivo alla concessione di un’autorizzazione. Alla luce di tale requisito, si deve ritenere che l’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, non sia applicabile in assenza di un’autorizzazione a ricorrere a tale regime (30) o in assenza di un’autorizzazione unica rilasciata dalle autorità doganali degli Stati membri interessati. Infatti, nell’ambito della vecchia normativa doganale, l’unica possibilità di ovviare all’assenza di autorizzazione o alla mancanza di autorizzazione unica al fine di beneficiare di un’esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione ai sensi dell’articolo 145, paragrafo 1, del CDC, sarebbe stata quella di ottenere, in via eccezionale, un’autorizzazione retroattiva, fatto salvo il rispetto delle condizioni previste all’articolo 508, paragrafo 3, del RACDC.
38.      Dall’altro, dal momento che l’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, consente di concedere un’esenzione parziale dai dazi doganali all’importazione per prodotti compensatori immessi in libera pratica in caso di un’inadempienza che non abbia avuto alcuna conseguenza sul corretto funzionamento del regime di perfezionamento passivo, la finalità dell’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, consiste nel far prevalere il corretto funzionamento di tale regime doganale sotto il profilo sostanziale sulle considerazioni di ordine procedurale o formale. In tal senso, è vero che la Corte ha dichiarato che può essere dimostrato che un errore non ha alcuna conseguenza sul corretto funzionamento del regime se l’operatore economico può stabilire, senza ambiguità, che i prodotti compensatori risultano dalle merci di esportazione temporanea (31). Tuttavia, dal momento che tale disposizione si limita alle condizioni e agli obblighi relativi al regime di perfezionamento passivo, tale articolo 150, paragrafo 2, non può avere come finalità quella di ovviare all’assenza dell’autorizzazione richiesta dall’articolo 85 del CDC in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di questo stesso codice, la quale costituisce un requisito preliminare indispensabile all’utilizzazione del regime di perfezionamento passivo in conformità alle condizioni fissate in detta autorizzazione da parte dell’autorità doganale di rilascio. Soprattutto, tale disposizione non può neanche consentire l’elusione dell’obbligo, previsto all’articolo 500, paragrafo 1, del RACDC, di disporre di un’autorizzazione unica previamente approvata dalle autorità doganali interessate al fine di poter utilizzare un regime doganale economico quando più Stato membri sono coinvolti nella sua attuazione.
39.      Nella specie, alla luce delle affermazioni contenute nella decisione di rinvio relative all’assenza di autorizzazione unica, dal momento che l’inadempienza in questione consiste nel vincolo di merci all’esportazione presso un ufficio doganale situato nel territorio di uno Stato membro nel quale l’autorizzazione dell’HZA non era applicabile a causa dell’assenza di autorizzazione unica, ritengo che l’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, non sia applicabile ad una siffatta inadempienza, la quale è assimilabile ad un’assenza di autorizzazione.
40.      Il giudice del rinvio rileva che, se merci di esportazione temporanea fossero state vincolate presso un ufficio doganale tedesco non designato nell’autorizzazione, l’articolo 150, paragrafo 2, sarebbe stato applicabile in conformità ad una norma sul personale delle autorità tedesche relativa al perfezionamento passivo del 17 febbraio 2012. Ritengo che la vecchia normativa doganale non osti a tale prassi amministrativa relativa all’applicabilità dell’articolo 150, paragrafo 2, del CDC. Infatti, in una fattispecie del genere, le merci di esportazione temporanea sono vincolate al regime di perfezionamento passivo presso un ufficio doganale situato nel territorio di uno Stato membro abilitato a ricorrere a tale regime. Una fattispecie analoga sarebbe stata ipotizzabile se la Repubblica federale di Germania e il Regno dei Paesi Bassi avessero concluso un accordo generale ai sensi dell’articolo 501, paragrafo 1, del RACDC, relativo al perfezionamento passivo (32). Infatti, un siffatto accordo avrebbe comportato l’applicabilità dell’autorizzazione dell’HZA anche nel territorio del Paesi Bassi. Di conseguenza, in queste due fattispecie, l’inadempienza consisterebbe non in un’assenza dell’autorizzazione prevista all’articolo 84 del CDC, bensì in un vincolo di merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo presso un ufficio doganale non designato nell’autorizzazione. Orbene, ritengo che l’articolo 150, paragrafo 2, sia applicabile ad una siffatta inadempienza.
41.      Infatti, dall’articolo 87, paragrafo 2, del CDC, in combinato disposto con l’articolo 510 (33) e con l’articolo 496, lettera f), del RACDC (34), risulta che il vincolo delle merci di esportazione temporanea presso un ufficio di vincolo designato nell’autorizzazione costituisce un obbligo relativo al regime di perfezionamento passivo. A tal riguardo, ritengo che la circostanza che l’inadempienza abbia luogo al momento del vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo non comporti l’inapplicabilità dell’articolo 150, paragrafo 2, del CDC. Infatti, se le merci di esportazione temporanea sono considerate vincolate al regime di perfezionamento passivo, tale disposizione deve essere applicabile. Inoltre, la prima parte della frase che compone l’articolo 150, paragrafo 2, dispone che, in linea di principio, le autorità doganali non devono concedere l’esenzione dai dazi all’importazione in caso di mancato soddisfacimento di una delle condizioni o uno degli obblighi relativi a tale regime. Di conseguenza, se gli inadempimenti ad una condizione o ad un obbligo relativi al vincolo delle merci al regime di perfezionamento passivo non fossero considerati coperti dall’articolo 150, paragrafo 2, le autorità doganali non potrebbero negare l’esenzione dai dazi all’importazione qualora una di dette condizioni oppure uno di detti obblighi non siano soddisfatti (35). Del resto, come risulta dal paragrafo 38 supra, la finalità della seconda parte della frase che compone l’articolo 150, paragrafo 2, consiste nel consentire all’operatore economico di far prevalere il corretto funzionamento del regime di perfezionamento passivo sotto il profilo sostanziale sulle considerazioni di ordine procedurale o formale. Di conseguenza, qualora un operatore economico vincoli merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo nel territorio di uno Stato membro in cui l’autorizzazione a ricorrere a tale regime è applicabile, esso deve potersi avvalere dell’articolo 150, paragrafo 2, del CDC. Pertanto, in caso di inadempienze come il vincolo delle merci di esportazione temporanea presso un ufficio doganale non designato nell’autorizzazione o per errori nelle dichiarazioni di esportazione temporanea, tale operatore deve avere la possibilità di dimostrare che siffatte inadempienze non hanno avuto alcuna conseguenza sul corretto funzionamento del regime. Per farlo, incomberebbe al medesimo apportare elementi di prova idonei a stabilire, senza ambiguità, che i prodotti compensatori risultano dalla lavorazione delle merci di esportazione temporanea.
42.      Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo al Tribunale di rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, deve essere interpretato nel senso che esso non è applicabile in una situazione caratterizzata da vincoli all’esportazione di merci dell’Unione verso un paese terzo per essere ivi perfezionate, effettuati fino al 30 aprile 2016, presso un ufficio di vincolo situato in uno Stato membro la cui autorità doganale non ha dato il suo previo accordo ai fini dell’adozione di un’autorizzazione unica per ricorrere al regime di perfezionamento passivo.
Sulle questioni relative alla nuova normativa doganale
43.      Con la sua prima questione, nella misura in cui verte sulla nuova normativa doganale, il giudice del rinvio chiede se un’inadempienza consistente in un vincolo delle merci di esportazione temporanea al regime di perfezionamento passivo presso un ufficio doganale non designato nell’autorizzazione prevista all’articolo 211, paragrafo 1, primo comma, lettera a), del CDU, costituisca un ostacolo all’esenzione parziale dai dazi all’importazione ai sensi dell’articolo 259, paragrafo 1, di questo stesso codice. Tale questione è connessa alla terza questione, con la quale il giudice del rinvio chiede se sia possibile ovviare a tale inadempienza mediante un’applicazione in via analogica dell’articolo 86, paragrafo 6, del CDU, nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge sulla base dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di questo stesso codice. Di conseguenza, ritengo che queste due questioni debbano essere trattate congiuntamente.
44.      Il giudice del rinvio rileva che le disposizioni della nuova normativa non richiedono più un’autorizzazione unica con un previo accordo delle autorità doganali dell’altro Stato membro interessato. Infatti, l’articolo 261, paragrafo 1, lettera c), del RECDU, dispone che il ricorso alla procedura di consultazione al fine di ottenere l’accordo preventivo degli Stati membri interessati da una domanda di autorizzazione, prevista all’articolo 260 di questo stesso regolamento, non è richiesta se una domanda di autorizzazione che coinvolge più Stati membri è un’operazione in cui l’ufficio doganale di vincolo è diverso dall’ufficio doganale di appuramento. Tuttavia, dal momento che l’autorizzazione nella presente causa è stata rilasciata nella vigenza delle vecchie norme, ossia il 1° dicembre 2014, si pone la questione di stabilire se, per i vincoli di merci dell’Unione all’esportazione sulla base di tale autorizzazione, effettuati a partire dal 1° maggio 2016, si applichino le nuove o le vecchie norme.
45.      Di conseguenza, in via preliminare, occorre esaminare le norme applicabili ratione temporis all’utilizzazione dell’autorizzazione dell’HZA a partire dal 1° maggio 2016.
Sull’applicazione ratione temporis delle nuove disposizioni relative alle autorizzazioni che coinvolgono più Stati membri
46.      Come risulta dal paragrafo 18 supra, in conformità all’articolo 251, paragrafo 1, lettera a), del RDCDU, l’autorizzazione rilasciata il 1° dicembre 2014 dall’HZA è rimasta valida dopo il 1° maggio 2016. Occorre stabilire, pertanto, quali siano le norme applicabili a partire da tale data all’utilizzazione dell’autorizzazione dell’HZA.
47.      A tal riguardo, per quanto attiene all’ambito di applicazione ratione temporis delle nuove norme dell’Unione, secondo una giurisprudenza costante (36), occorre operare una distinzione a seconda che queste ultime siano norme di procedura o norme sostanziali. Le prime si applicano, come si ritiene in generale, a tutte le controversie pendenti all’atto della loro entrata in vigore, a differenza delle seconde, che, in base alla comune interpretazione, si applicano agli effetti futuri delle situazioni giuridiche sorte nella vigenza della vecchia legge, nonché alle situazioni nuove, ma non a situazioni maturate anteriormente all’entrata in vigore di tali norme, salvo qualora dalla formulazione, dalla finalità o dall’economia complessiva di dette norme risulti chiaramente che dev’essere loro attribuita tale efficacia.
48.      Per quanto riguarda le norme concernenti la necessità o meno di un previo accordo di tutti gli Stati membri interessati dall’attuazione di un regime doganale, dal momento che tali norme condizionano la possibilità di avvalersi o meno di un’esenzione prevista da un regime doganale attuato nel territorio di detti Stati, siffatte norme dovrebbero essere considerate norme sostanziali (37). Se è vero che ci si può chiedere se l’autorizzazione in questione dell’HZA concessa il 1° dicembre 2014 costituisse una situazione giuridica maturata in precedenza (38), occorre constatare che la nuova normativa doganale prevede disposizioni transitorie concernenti, segnatamente, le nuove disposizioni relative alle autorizzazioni che coinvolgono più Stati membri.
49.      Infatti, l’articolo 254 del RDCDU dispone che le condizioni alle quali le autorizzazioni rilasciate sul fondamento della vecchia normativa che devono essere applicate a partire dal 1° maggio 2016 sono quelle previste nelle corrispondenti disposizioni del CDU, del RDCDU e del RECDU. Effettivamente, nella misura in cui tale disposizione transitoria verte sulle condizioni alle quali un’autorizzazione già in vigore il 1° maggio 2016 è applicata, non risulta evidente che le disposizioni della nuova normativa relative alle condizioni di concessione di un’autorizzazione sarebbero destinate ad essere applicate a dette autorizzazioni. Tuttavia, l’allegato 90 del RDCDU contiene una tabella di corrispondenza nella quale vengono menzionate le disposizioni della nuova normativa doganale applicabili alle autorizzazioni accordate nella vigenza della vecchia normativa (39). Tra le disposizioni prese in considerazione in tale allegato figurano segnatamente, da un lato, l’articolo 260 del RECDU, il cui terzo paragrafo prevede che nessuna autorizzazione che interessa più di uno Stato membro venga rilasciata senza l’accordo preventivo delle autorità doganali interessate da un progetto di autorizzazione. Dall’altro, tale allegato 90 rimanda parimenti all’articolo 261 del RECDU, il cui primo paragrafo, lettera c), prevede un’eccezione al requisito dell’accordo preventivo qualora l’unico elemento che coinvolge un altro Stato membro è il fatto che l’ufficio di vincolo è diverso dall’ufficio di appuramento.
50.      Ritengo dunque che, al momento dell’adozione delle misure transitorie previste dal RDCDU, la volontà della Commissione fosse quella di assicurare che, a partire dal 1° maggio 2016, le nuove disposizioni relative alle autorizzazioni che coinvolgono più di uno Stato membro fossero applicabili alle autorizzazioni che erano state concesse sulla base della vecchia normativa.
51.      Pertanto, dalla disposizione transitoria di cui all’articolo 254 del RDCDU, in combinato disposto con l’allegato 90 di questo stesso regolamento, risulta che, a partire dal 1° maggio 2016, l’articolo 261, paragrafo 3, del RECDU, è applicabile all’utilizzazione dell’autorizzazione concessa dall’HZA. Mi sembra importante precisare che una siffatta soluzione non comporterebbe l’attribuzione di un effetto retroattivo a tale disposizione, nella misura in cui essa non rende applicabile l’autorizzazione dell’HZA nel territorio dei Paesi Bassi prima del 1° maggio 2016.
Nel merito
52.      Occorre rilevare che l’articolo 211, paragrafo 1, primo comma, lettera a), del CDU (40), è simile all’articolo 85 del CDC, in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di questo stesso codice, nella misura in cui esso richiede parimenti un’autorizzazione delle autorità doganali per ricorrere al regime di perfezionamento passivo. Di conseguenza, a partire dal 1° maggio 2016, al pari di quanto previsto nella vecchia normativa doganale, un operatore economico non può vincolare merci di esportazione temporanea a tale regime doganale e beneficiare dell’esenzione dai dazi all’importazione a titolo di tale regime prevista all’articolo 259, paragrafo 1, del CDU, qualora non disponga di un’autorizzazione rilasciata dalle autorità doganali.
53.      Nella specie, dal momento che l’articolo 261, paragrafo 1, lettera c), del RECDU, si applica a partire dal 1° maggio 2016 all’autorizzazione in questione concessa dall’HZA, detta autorizzazione era dunque applicabile, a partire da tale data, nel territorio dei Paesi Bassi, anche se le autorità doganali di tale Stato membro non avevano dato il loro previo accordo. Pertanto, essendo coperte dall’autorizzazione concessa dall’HZA, le esportazioni di olio di arachidi greggio verso la Svizzera a partire dal 1° maggio 2016 dovrebbero essere considerate merci di esportazione temporanea vincolate al regime di perfezionamento passivo presso l’ufficio doganale (NL000xxx).
54.      Ciò non toglie che il vincolo di dette merci al regime di perfezionamento passivo sia stato effettuato presso un ufficio doganale non designato nell’autorizzazione prevista all’articolo 211, paragrafo 1, primo comma, lettera a), del CDU. Occorre dunque stabilire se il vincolo delle merci di esportazione temporanea presso uffici di vincolo designati nell’autorizzazione resti un obbligo risultante dalla nuova normativa doganale. A tal riguardo, occorre rilevare che l’articolo 211, paragrafo 1, secondo comma, del CDU, dispone che l’autorizzazione per ricorrere ad un regime doganale contiene le condizioni alle quali quest’ultimo deve essere utilizzato. Dall’allegato A del RDCDU risulta che l’autorizzazione deve contenere la designazione dell’ufficio(i) doganale(i) di vincolo presso i quali le merci di esportazione temporanea devono essere vincolate (41). Inoltre, l’articolo 1, punto 17), del RDCDU, definisce l’«ufficio doganale di vincolo» come l’ufficio doganale indicato nell’autorizzazione di regime speciale di cui all’articolo 211, paragrafo 1, primo comma, lettera a), del CDU, abilitato allo svincolo delle merci per un regime speciale. Ancora, l’articolo 263 del RECDU dispone che l’autorità doganale competente può, in casi eccezionali, autorizzare la presentazione della dichiarazione in dogana presso un ufficio doganale non specificato nell’autorizzazione. Pertanto, nell’ambito della nuova normativa, il vincolo di merci di esportazione temporanea presso un ufficio di vincolo designato nell’autorizzazione prevista all’articolo 211, paragrafo 1, primo comma, lettera a), del CDU, costituisce un obbligo da rispettare per l’attuazione del regime di perfezionamento passivo.
55.      Ne consegue che il vincolo delle merci di esportazione temporanea presso un ufficio doganale non designato nell’autorizzazione costituisce un inadempimento a tale obbligo. Se è vero che, ai fini della concessione dell’esenzione dai dazi all’importazione, l’articolo 259, paragrafo 1, del CDU, non richiede esplicitamente il rispetto delle condizioni e degli obblighi relativi al regime di perfezionamento passivo, un siffatto requisito risulta tuttavia, in sostanza, da tale disposizione, malgrado una formula ambigua (42), nonché dall’articolo 211, paragrafo 1, secondo comma, di questo stesso codice. Infatti, in caso contrario, sarebbe possibile beneficiare di una simile esenzione nonostante inadempimenti a dette condizioni e a detti obblighi, il che equivarrebbe a privarli di effetto utile.
56.      Di conseguenza, si pone la questione di stabilire se un inadempimento possa essere sanato al fine di conservare il beneficio dell’esenzione parziale dai dazi all’importazione al momento dell’immissione in libera pratica dei prodotti trasformati. A tal riguardo, nella misura in cui la nuova normativa non contiene una disposizione simile all’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, il giudice del rinvio chiede se l’articolo 86, paragrafo 6, del CDU, sia applicabile in via analogica nei casi in cui l’obbligazione doganale sorge sulla base dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), a causa dell’immissione in libera pratica dei prodotti trasformati.
57.      L’articolo 86, paragrafo 6, del CDU, dispone segnatamente che, quando la normativa doganale prevede l’esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione ai sensi delle disposizioni di tale codice relative al perfezionamento passivo, tale esenzione si applica anche nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge a norma degli articoli 79 o 82 del CDU, purché l’inadempienza che ha dato luogo all’obbligazione doganale non costituisse un tentativo di frode. Da un’interpretazione letterale di tale disposizione risulta che essa non è applicabile nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge a causa dell’immissione in libera pratica sulla base dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di questo stesso codice.
58.      Tale interpretazione letterale è confermata dal contesto in cui tale disposizione si inserisce. Infatti, gli articoli 79 e 82 del CDU riguardano unicamente le obbligazioni doganali sorte a causa dell’inosservanza di obblighi previsti dalla legislazione doganale o di talune condizioni. Orbene, l’immissione in libera pratica di merci non dell’Unione
non costituisce uno dei casi contemplati agli articoli 79 e 82 del CDU.
59.      Inoltre, per quanto riguarda la finalità dell’articolo 86, paragrafo 6, del CDU, occorre rilevare che tale disposizione subentra all’articolo 212 bis del CDC, il quale era stato introdotto dal regolamento (CE) n. 82/97 (43) ed esteso alla tassazione preferenziale del perfezionamento passivo con l’adozione del regolamento (CE) n. 2700/2000 (44). Orbene, dal considerando 9 di quest’ultimo regolamento risulta che tale estensione è stata auspicata dal legislatore «ove un’obbligazione doganale sorga per ragioni diverse da un’immissione in libera pratica». È per questo motivo che l’articolo 212 bis del CDC, come modificato dal regolamento n. 2700/2000, si limitava ai casi in cui l’obbligazione doganale sorge a causa di inosservanze a talune norme doganali sulla base degli articoli da 202 a 205, 210 o 211 del CDC e non a causa dell’immissione in libera pratica sulla base dell’articolo 201, paragrafo 1, lettera a), di questo stesso codice. Questo è dunque anche il motivo per cui l’articolo 86, paragrafo 6, del CDU, si limita ai casi in cui un’obbligazione doganale sorge a causa di un’inadempienza sulla base degli articoli 79 o 82 e non a causa dell’immissione in libera pratica sulla base dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di questo stesso codice.
60.      La ricorrente nel procedimento principale fa valere che l’articolo 86, paragrafo 6, dovrebbe essere applicato in via analogica al caso in cui l’obbligazione doganale sorga dall’immissione in libera pratica sulla base dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), del CDU, a causa di una lacuna nella normativa doganale. Secondo la giurisprudenza, l’applicazione per analogia di una disposizione nei confronti di un operatore economico è possibile laddove il regime giuridico cui esso è soggetto, da un canto, è perfettamente simile a quello di cui domanda l’applicazione per analogia e, dall’altro, implica un’omissione che è incompatibile con un principio generale del diritto dell’Unione e alla quale l’applicazione analogica consente di ovviare (45).
61.      Orbene, in primo luogo, la normativa non sembra implicare un’omissione che giustificherebbe l’applicazione in via analogica dell’articolo 86, paragrafo 6, del CDU, nel caso in cui l’obbligazione doganale sorge sulla base dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di questo stesso codice. Infatti, se il legislatore avesse voluto estendere l’articolo 86, paragrafo 6, del CDU, alle obbligazioni doganali sorte a causa dell’immissione in libera pratica, esso non avrebbe espressamente limitato tale disposizione alle obbligazioni doganali diverse da quelle sorte a causa dell’immissione in libera pratica. In tal senso, dal considerando 32 del CDU risulta che il legislatore ha inteso operare una distinzione tra le circostanze in seguito alle quali l’obbligazione doganale all’importazione sorge dalla presentazione di una dichiarazione in dogana di immissione in libera pratica o di ammissione temporanea (ossia i casi contemplati all’articolo 77, paragrafo 1, del CDU), da un lato, e tutte le altre circostanze in seguito alle quale sorge un’obbligazione doganale all’importazione (ossia i casi contemplati all’articolo 79, paragrafo 1, del CDU), dall’altro. Inoltre, nella misura in cui l’articolo 86, paragrafo 6, si limita alle obbligazioni doganali all’importazione sorte sulla base dell’articolo 79 del CDU, nell’ambito dell’utilizzazione del regime di perfezionamento passivo, tale disposizione riguarda unicamente le inadempienze verificatesi tra la reimportazione dei prodotti trasformati nell’Unione e la loro immissione in libera pratica. Pertanto, l’articolo 86, paragrafo 6, del CDU, sarebbe applicabile in particolare nel caso di prodotti trasformati che, a seguito della loro reimportazione nell’Unione, sono vincolati al regime di transito e in cui tale regime non venga applicato correttamente (46).
62.      In secondo luogo, la ricorrente ritiene che un’applicazione in via analogica dell’articolo 86, paragrafo 6, del CDU, sia giustificata dall’esistenza di una differenza di trattamento rispetto agli operatori che ricorrono al regime di perfezionamento attivo, alle cui inadempienze commesse nell’ambito dell’attuazione di tale regime è possibile porre rimedio applicando l’articolo 124, paragrafo 1, lettera h), del CDU. Orbene, quest’ultima disposizione, relativa all’estinzione delle obbligazioni doganali sorte a causa di inadempienze, mi sembra parimenti applicabile in caso di utilizzazione del regime di perfezionamento passivo. Infatti, un’inadempienza commessa al momento del vincolo della merce al regime di perfezionamento passivo potrebbe teoricamente (47) far sorgere un’obbligazione doganale all’esportazione sulla base dell’articolo 82, paragrafo 1, lettera a), del CDU, a causa dell’inosservanza di uno di uno degli obblighi stabiliti dalla normativa doganale per l’uscita delle merci. Pertanto, ai fini dell’estinzione di una siffatta obbligazione doganale, un operatore che utilizza il regime di perfezionamento passivo potrebbe invocare, nei casi in cui siano previsti dazi all’esportazione, l’articolo 124, paragrafo 1, lettera h), del CDU.
63.      È vero che, come rilevato dalla ricorrente nel procedimento principale, il considerando 38 del CDU richiede la considerazione della buona fede della persona interessata nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge in seguito a inosservanza della normativa doganale. Tuttavia, secondo una giurisprudenza costante, anche se il preambolo di un atto dell’Unione è idoneo a precisare il contenuto delle disposizioni di tale atto e fornisce elementi di interpretazione che possono chiarire la volontà del suo autore, esso non ha valore giuridico vincolante e non può essere fatto valere per derogare alle disposizioni stesse dell’atto di cui trattasi, o per interpretare tali disposizioni in un senso contrario al loro tenore letterale (48).
64.      Di conseguenza, ritengo che non si debba procedere ad un’applicazione in via analogica dell’articolo 86, paragrafo 6, del CDU, nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge sulla base dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di questo stesso codice.
65.      Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo al Tribunale di rispondere alle questioni relative alla nuova normativa doganale dichiarando che l’articolo 211, paragrafo 1, primo comma, lettera a), del CDU, in combinato disposto con il secondo comma di tale disposizione, deve essere interpretato nel senso che esso osta all’esenzione parziale dai dazi all’importazione prevista all’articolo 259, paragrafo 1, di questo stesso regolamento, qualora merci di esportazione temporanea siano vincolate, a partire dal 1° maggio 2016, al regime di perfezionamento passivo presso un ufficio di vincolo non designato nell’autorizzazione a ricorrere a tale regime doganale particolare. Inoltre, l’articolo 86 del CDU deve essere interpretato nel senso che esso non è applicabile in via analogica nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge sulla base dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di questo stesso regolamento.
Conclusione
66.      Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, propongo al Tribunale di rispondere nei seguenti termini alle questioni pregiudiziali sollevate dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania):
1)       In una situazione caratterizzata da vincoli all’esportazione di merci dell’Unione verso un paese terzo per essere ivi perfezionate, effettuati fino al 30 aprile 2016, presso un ufficio di vincolo situato in uno Stato membro la cui autorità doganale non ha dato il suo previo accordo ai fini dell’adozione di un’autorizzazione unica per ricorrere al regime del perfezionamento passivo:
–        l’articolo 85 del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, in combinato disposto con l’articolo 84, paragrafo 1, lettera b), quinto trattino, di questo stesso regolamento, nonché l’articolo 500, paragrafo 1, del regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione, del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario, come modificato dal regolamento (CE) n. 993/2001 della Commissione, del 4 maggio 2001,
devono essere interpretati nel senso che
essi ostano all’esenzione parziale dai dazi all’importazione a titolo del perfezionamento passivo, prevista all’articolo 145, paragrafo 1, del regolamento n. 2913/92;
–        l’articolo 150, paragrafo 2, del regolamento n. 2913/92, deve essere interpretato nel senso che esso non è applicabile.
2)      L’articolo 211, paragrafo 1, primo comma, lettera a), del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell'Unione, in combinato disposto con il secondo comma di tale disposizione,
deve essere interpretato nel senso che:
esso osta all’esenzione parziale dai dazi all’importazione prevista all’articolo 259, paragrafo 1, di questo stesso regolamento, qualora merci di esportazione temporanea siano vincolate, a partire dal 1° maggio 2016, al regime di perfezionamento passivo presso un ufficio di vincolo non designato nell’autorizzazione a ricorrere a tale regime doganale particolare.
L’articolo 86, paragrafo 6, del regolamento n. 952/2013
deve essere interpretato nel senso che:
esso non è applicabile in via analogica nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge sulla base dell’articolo 77, paragrafo 1, lettera a), di questo stesso regolamento.
Sig.ra Brkan
Così presentate in udienza pubblica a Lussemburgo il 26 novembre 2025.
Firme
1      Lingua originale: il francese.
2      V., in particolare, considerando 1 del regolamento (CEE) n. 2473/86 del Consiglio, del 24 luglio 1986, relativo al regime del perfezionamento passivo e al sistema degli scambi standard (GU 1986, L 212, pag. 1). V., parimenti, Fabio, M., Customs law of the European Union, Wolters Kluwer, 2012, spec. punto 14-5; Lyons, T., EU Customs Law, 3°ed., Oxford University Press, 2018, spec. pag. 436 e 453.
3      Regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario (GU 1992, L 302, pag. 1).
4      Regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2013, L 269, pag. 1).
5      Nella versione in lingua francese del CDC, le operazioni realizzate sulle merci esportate in un paese terzo sono indicate con il termine «perfectionnement» [v. articolo 145, paragrafo 3, lettera b)], mentre nella versione francese del CDU esse sono indicate con il termine «transformation» [v. articolo 5, punto 37)].
6      V., in tal senso, sentenza del 21 luglio 2016, Argos Supply Trading (C‑4/15, EU:C:2016:580, punto 39 e giurisprudenza citata).
7      Nel CDC, i prodotti oggetto di operazioni di perfezionamento sono denominati «prodotti compensatori» [v. articolo 145, paragrafo 3, lettera c)], mentre nel CDU sono denominati «prodotti trasformati» [v. articolo 5, punto 30)].
8      Regolamento (CEE) n. 2454/93 della Commissione del 2 luglio 1993, che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario (GU 1993, L 253, pag. 1), come modificato dal regolamento (CE) n. 993/2001 della Commissione, del 4 maggio 2001 (GU 2001, L 141, pag. 1).
9      Regolamento delegato (UE) 2015/2446 della Commissione, del 28 luglio 2015, che integra il regolamento n. 952/2013 (GU 2015, L 343, pag. 1).)
10      Regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 della Commissione, del 24 novembre 2015, recante modalità di applicazione di talune disposizioni del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2015, L 343, pag. 558).
11      Articolo 85 del CDC e successivamente articolo 211, paragrafo 1, lettera a), del CDU.
12      Articolo 87, paragrafo 1, del CDC, e successivamente articolo 211, paragrafo 1, secondo comma, del CDU.
13      Articolo 277 e articolo 589, paragrafo 1, del RACDC e articolo 269, paragrafo 3, del CDU.
14      L’ufficio doganale dei Paesi Bassi ha accettato le modifiche delle dichiarazioni all’esportazione segnatamente per quanto riguarda i codici di regime doganale.
15      Rettifica del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013 che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2013, L 287, pag. 90).
16      Anche se la decisione di rinvio non specifica il periodo di durata dell’autorizzazione concessa dall’HZA il 1° dicembre 2014, quest’ultima aveva necessariamente una durata limitata. Infatti, l’articolo 507, paragrafo 3, del RACDC, prevedeva che, in caso di ricorso al perfezionamento passivo, in linea di principio, la durata di validità dell’autorizzazione non dovesse superare i tre anni.
17      Articolo 1, punto 13, terzo trattino, del RACDC, come modificato dal regolamento (CE) n. 1192/2008 della Commissione, del 17 novembre 2008 (GU 2008, L 329, pag. 1).
18      Secondo una costante giurisprudenza, il fatto che un giudice nazionale abbia, sul piano formale, formulato una questione pregiudiziale facendo riferimento a talune disposizioni del diritto dell’Unione non osta a che il Tribunale fornisca a detto giudice tutti gli elementi di interpretazione che possono essere utili per la soluzione della causa di cui è investito, indipendentemente dalla circostanza che esso vi abbia fatto o no riferimento nell’enunciazione delle sue questioni. Al riguardo, spetta al Tribunale ricavare dall’insieme degli elementi forniti dal giudice nazionale e, segnatamente, dalla motivazione della decisione di rinvio, gli elementi del diritto dell’Unione che richiedono un’interpretazione tenuto conto dell’oggetto della controversia (v., in tal senso, sentenza del 19 marzo 2020, «Agro In 2001», C‑234/18, EU:C:2020:221, punto 46 e giurisprudenza citata).
19      V., in tal senso, conclusioni dell’avvocato generale Saugmandsgaard Øe nella causa
Argos Supply Trading (C‑4/15, EU:C:2016:223, paragrafo 70). V., parimenti, Giffoni, M., La réglementation douanière de l’Union européenne, L.G.D.J., 2012, spec. pag. 247.
20      Occorre osservare che la Corte ha dichiarato che la nozione di «trasformatori» ai sensi dell’articolo 148, lettera c), del CDC, doveva essere oggetto di un’interpretazione ampia ed includere non solo i produttori dell’Unione di prodotti affini ai prodotti compensatori, ma anche i diversi produttori dell’Unione di un prodotto affine alle materie prime o ai prodotti semifiniti non dell’Unione
destinati a essere incorporati nell’ambito delle operazioni di perfezionamento alle merci dell’Unione di esportazione temporanea (sentenza del 21 luglio 2016, Argos Supply Trading, C‑4/15, EU:C:2016:580, punto 45).
21      Articolo 588, paragrafo 1, del RACDC.
22      Articolo 517, paragrafo 1, del RACDC.
23      Si tratta dei quattro casi menzionati all’articolo 497, paragrafo 3, lettera d), del RACDC.
24      Per una descrizione dettagliata della procedura di adozione di un’autorizzazione unica, v.
Henke, R., «Artikel 85», Zollkodex, C. H. Beck, 6°
ed., 2013, punti da 21 a 24.
25      Articolo 496, lettera h), del RACDC.
26      Articolo 586, paragrafo 1, del RACDC.
27      Articolo 588, paragrafo 1, del RACDC.
28      Articolo 517, paragrafo 1, del RACDC.
29      L’applicabilità di un’autorizzazione a ricorrere al regime di perfezionamento passivo limitata al territorio degli Stati membri che hanno dato il loro accordo era menzionata esplicitamente nella versione iniziale dell’articolo 751, paragrafo 2, secondo comma, del RACDC. Anche se tale disposizione è stata abrogata il 1° luglio 2001 nell’ambito della razionalizzazione delle disposizioni del RACDC prevista dal regolamento n. 993/2001, mi sembra che il mantenimento del requisito di un previo accordo previsto all’articolo 500, paragrafo 1, del RACDC, implichi che l’ambito di applicazione ratione loci di un’autorizzazione si limiti al territorio degli Stati membri che hanno dato il loro accordo.
30      V., in tal senso, per esempio, Diemel, K., «Heilung von Verfehlungen im Zusammenhang mit der passiven Veredelung nach Art. 150 Abs. 2 ZK», Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 2011, n. 4, spec. pag. 93.
31      Sentenza
del 2 ottobre 2003, GEFCO (C‑411/01, EU:C:2003:536, punti 52 e 55).
32      L’esistenza di un siffatto accordo avrebbe consentito vuoi di sostituire l’autorizzazione unica con una semplice notificazione ai sensi del paragrafo 1 di tale disposizione, vuoi di omettere tale notificazione se l’unico elemento che coinvolgeva un altro Stato membro era un caso di traffico triangolare nell’ambito del perfezionamento passivo.
33      Ai sensi di tale disposizione, solo l’ufficio doganale di controllo, ossia quello abilitato dall’autorizzazione a controllare il regime doganale, può consentire che la dichiarazione doganale sia presentata ad un ufficio diverso da quelli indicati nell’autorizzazione.
34      Tale disposizione definisce l’«ufficio di vincolo» come l’ufficio o gli uffici doganali, abilitati dall’autorizzazione ad accettare le dichiarazioni di vincolo ad un regime doganale.
35      Nella causa sfociata nella sentenza del 2 ottobre 2003, GEFCO (C‑411/01, EU:C:2003:536), la Corte ha ritenuto che l’articolo 150, paragrafo 2, del CDC, fosse applicabile nel caso di un errore nelle dichiarazioni di esportazione temporanea, ossia un errore commesso in occasione del vincolo delle merci al regime di perfezionamento passivo.
36      V., in tal senso, sentenza del 21 ottobre 2021, Beeren-, Wild-, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:869, punto 31 e giurisprudenza citata).
37      In
materia doganale, le norme che sono determinanti per l’esistenza dell’obbligazione doganale costituiscono norme sostanziali. V., in tal senso, sentenza del 21 ottobre 2021, Beeren‑, Wild‑, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:869, punto 33). V. parimenti la sintesi della giurisprudenza effettuata nelle conclusioni dell’avvocato generale Tanchev nella causa Beeren‑, Wild‑, Feinfrucht (C‑825/19, EU:C:2021:453, paragrafi da 22 a 27).
38      La Corte ha ritenuto, di recente, che la concessione, tramite un’autorizzazione, di diritti d’uso individuali di radiofrequenze per una durata di quindici anni costituisse una situazione giuridica sorta e definitivamente acquisita. V., in tal senso, sentenza del 27 febbraio 2025, T - 2 (C‑562/23, EU:C:2025:126, punto 45).
39      Le
disposizioni della nuova normativa applicabile al regime di perfezionamento passivo figurano nella riga n. 27 dell’allegato 90 del RDCDU.
40      L’articolo 211 del CDU figura nell’elenco delle disposizioni citate all’allegato 90 del RDCDU, applicabili al perfezionamento passivo a decorrere dal 1° maggio 2016.
41      Secondo l’allegato A del RDCDU, l’indicazione dell’ufficio(i) doganale(i) di vincolo (ossia numero del dato 4/10) costituisce un requisito comune in materia di dati per domande e decisioni che devono figurare segnatamente nelle autorizzazioni di perfezionamento passivo (colonna 8 b).
42      Nei termini in cui è formulata, la seconda frase dell’articolo 259, paragrafo 1, del CDU, potrebbe far pensare che il rispetto delle condizioni dell’autorizzazione sarebbe richiesto unicamente nel caso in cui una persona diversa dal titolare dell’autorizzazione chieda di beneficiare dell’esenzione in occasione dell’immissione in libera pratica dei prodotti trasformati.
43      Regolamento del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 dicembre 1996, che modifica il regolamento n. 2913/92 (GU 1997, L 17, pag. 1).
44      Regolamento del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 novembre 2000, che modifica il regolamento n. 2913/92 (GU 2000, L 311, pag. 17).
45      V., in tal senso, sentenza dell’11 novembre 2010, Grootes (C‑152/09, EU:C:2010:671, punto 41 e giurisprudenza citata).
46      V., in tal senso, Traub, T., «Artikel 86», UZK, Zollkodex der Union, 9°
ed., C. H. Beck, 2025, punto 73.
47      Nella prassi, le merci oggetto di dazi all’esportazione sono rare. V., in tal senso,
Böhne, M., «Art. 267», UZK, Zollkodex der Union, 9°
ed., C. H. Beck, 2025, punto 10.
48      Sentenza
del 21 marzo 2024, LEA (C‑10/22, EU:C:2024:254, punto 51 e giurisprudenza citata).