62021CJ0833
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (viides jaosto)
22 päivänä kesäkuuta 2023 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Energiatuotteiden ja sähkön verotus – Direktiivi 2003/96/EY – 14 artiklan 1 kohdan a alakohta – Sähkön tuottamiseen käytettävien energiatuotteiden vapauttaminen verosta – Poikkeus – Energiatuotteiden verotus ”ympäristöpoliittisista syistä” – Ulottuvuus
Asiassa C‑833/21,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Audiencia Nacional (valtakunnallinen ylioikeus, Espanja) on esittänyt 14.12.2021 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 31.12.2021, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Endesa Generación SAU
vastaan
Tribunal Económico Administrativo Central,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (viides jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja E. Regan sekä tuomarit D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis ja Z. Csehi (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: A. Rantos,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Endesa Generación SAU, edustajinaan M. García Arana, procurador, ja P. González‑Gaggero, abogado,
–
Espanjan hallitus, asiamiehinään A. Ballesteros Panizo ja A. Gavela Llopis,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään A. Armenia ja I. Galindo Martín,
kuultuaan julkisasiamiehen 2.2.2023 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (EUVL 2003, L 283, s. 51) 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Endesa Generación SAU (jäljempänä Endesa) ja Tribunal Económico Administrativo Central (keskushallinnon hallinto‑ ja veroasioiden valituslautakunta, Espanja; jäljempänä TEAC) ja jossa on kyse kyseisen valituslautakunnan päätöksestä, joka koskee kyseiselle yhtiölle kuuluvan lämpövoimalaitoksen sähköenergian tuottamiseen käyttämän hiilen verotusta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Direktiivi 2003/96
3
Direktiivin 2003/96 johdanto‑osan 3–7, 11 ja 12 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(3)
Sisämarkkinoiden moitteeton toiminta ja yhteisön muiden politiikkojen tavoitteiden toteutuminen edellyttävät, että useimpien energiatuotteiden osalta, sähkö, maakaasu ja hiili mukaan luettuina, vahvistetaan verotuksen vähimmäistasot yhteisön tasolla.
(4)
Merkittävät erot jäsenvaltioiden energiaverotuksen osalta soveltamien kansallisten verotasojen välillä voivat osoittautua haitallisiksi sisämarkkinoiden moitteettomalle toiminnalle.
(5)
Kansallisissa verotasoissa nykyisin esiintyviä eroja voidaan tasoittaa vahvistamalla asianmukaiset yhteisön vähimmäisverotasot.
(6)
Perustamissopimuksen 6 artiklan mukaan ympäristönsuojelua koskevat vaatimukset on sisällytettävä [Euroopan] yhteisön muiden politiikkojen määrittelyyn ja toteuttamiseen.
(7)
Yhteisö on ilmastonmuutosta koskevan Yhdistyneiden Kansakuntien puiteyleissopimuksen osapuolena ratifioinut Kioton pöytäkirjan. Energiatuotteiden ja aiheellisissa tapauksissa sähkön verotus on yksi keino saavuttaa Kioton pöytäkirjan tavoitteet.
– –
(11)
Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen täytäntöönpanon yhteydessä tehtävät verojärjestelyt ovat kunkin jäsenvaltion päätettävissä. Jäsenvaltiot voivat tältä osin päättää, etteivät ne korota yleistä kokonaisverotaakkaa[, j]os ne katsovat, että tällaisen verotuksen neutraalisuusperiaatteen toteuttaminen voisi johtaa niiden verotusjärjestelmien uudistamiseen ja muuttamiseen rohkaisemalla sellaista toimintaa, joka edistää ympäristönsuojelua ja lisääntyvää työvoiman käyttämistä.
(12)
Energiatuotteiden hinnat ovat yhteisön energia‑, liikenne‑ ja ympäristöpolitiikan keskeisiä osatekijöitä.”
4
Direktiivin 2003/96 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on kannettava energiatuotteista ja sähköstä veroa tämän direktiivin mukaisesti.”
5
Kyseisen direktiivin 10 artiklan sanamuoto on seuraava:
”1.   Sähköön sovellettavat verotuksen vähimmäistasot vahvistetaan 1 päivästä tammikuuta 2004 liitteessä I olevan taulukon C mukaisiksi.
2.   Jäsenvaltiot voivat soveltaa 1 kohdassa tarkoitettuja vähimmäisverotasoja korkeampaa verokantaa edellyttäen, että ne noudattavat [valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annettua neuvoston] direktiiviä 92/12/ETY [(EYVL 1992, L 76, s. 1)].”
6
Direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohta kuuluu seuraavasti:
”Sen lisäksi, mitä direktiivissä [92/12] säädetään veronalaisten tuotteiden vapauttamisesta verosta tiettyjen käyttötarkoitusten perusteella ja sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista, jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut tuotteet edellytyksin, jotka jäsenvaltioiden on vahvistettava verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi:
a)
energiatuotteet ja sähkö, joita käytetään sähkön tuottamiseen, sekä sähkö, jota käytetään sähköntuotantokyvyn säilyttämiseen. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin ympäristöpoliittisista syistä määrätä näille tuotteille veroja ilman, että niiden tarvitsee noudattaa tässä direktiivissä vahvistettuja vähimmäisverotasoja. Tällöin näiden tuotteiden verotusta ei oteta huomioon 10 artiklassa tarkoitetun vähimmäistason noudattamista laskettaessa.”
7
Direktiivin 2003/96 liitteessä I olevassa taulukossa C, jonka otsikko on ”Lämmityspolttoaineisiin ja sähköön sovellettavat verotuksen vähimmäistasot”, mainitaan muun muassa hiili ja koksi.
Direktiivi 2008/118/EY
8
Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12) 1 artiklassa säädettiin seuraavaa:
”1.   Tässä direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa:
a)
direktiivin [2003/96] soveltamisalaan kuuluvat energiatuotteet ja sähkö;
– –
2.   Jäsenvaltiot voivat erityistarkoituksissa kantaa myös muita välillisiä veroja valmisteveron alaisista tavaroista, jos nämä verot ovat valmisteveron tai arvonlisäveron perusteen määrittämistä, veron määrän laskentaa sekä verosaatavan syntymistä ja valvontaa koskevien yhteisön verosääntöjen mukaisia, verovapautuksia koskevat säännökset pois lukien.
– –”
Espanjan oikeus
9
Valmisteveroista 28.12.1992 annetussa laissa 38/1992 (Ley 38/1992 de Impuestos Especiales; BOE nro 312, 29.12.1992, s. 44305), sellaisena kuin se on muutettuna kestävää energiataloutta edistävistä verotoimenpiteistä 27.12.2012 annetulla lailla 15/2012 (Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética; BOE nro 312, 28.12.2012, s. 88081), on III osasto, jonka otsikko on ”Hiilestä kannettava valmistevero” ja joka sisältää lain 75–88 §:n.
10
Lain 38/1992, sellaisena kuin se on muutettuna lailla 15/2012, 77 §:n sanamuoto on seuraava:
”1.   Valmisteveroa kannetaan hiilen luovuttamisesta kulutukseen tämän lain alueellisella soveltamisalalla.
2.   Edellisen momentin säännöksiä sovellettaessa ’kulutukseen luovuttamisena’ pidetään seuraavia liiketoimia:
a)
Hiilen ensimmäinen myynti tai luovutus mainitulla alueella hiilen tuotannon tai louhinnan, tuonnin tai yhteisöhankinnan jälkeen. Ensimmäisenä myyntinä tai luovutuksena pidetään myös sellaisia myöhempiä myyntejä tai luovutuksia, jotka ovat suorittaneet elinkeinonharjoittajat, jotka aikovat jälleenmyydä hiiltä ja joihin sovelletaan tämän lain 79 §:n 1 momentissa säädettyä vapautusta hiilen hankinnan ajankohtana.
b)
Hiilen omaan käyttöön ottaminen. Tätä säännöstä sovellettaessa hiilen omaan käyttöön ottamisena pidetään sitä, että tuottajat tai louhijat, maahantuojat, yhteisön sisäiset ostajat taikka edellisessä kohdassa tarkoitetut elinkeinonharjoittajat käyttävät tai kuluttavat hiiltä.
3.   Hiiltä pidetään kulutukseen luovutettuna, jos verovelvolliset eivät esitä näyttöä tuotetun, tuodun tai hankitun hiilen käytöstä.”
11
Lain 38/1992, sellaisena kuin se on muutettuna lailla 15/2012, 83 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Valmisteveron perusteena on verollisten liiketoimien kohteena olevasta hiilestä saatava energia ilmaistuna gigajouleina (GJ).”
12
Lain 38/1992, sellaisena kuin se on muutettuna lailla 15/2012, 84 §:n sanamuoto on seuraava:
”Valmistevero on 0,65 euroa gigajoulelta.”
13
Lakiin 38/1992, sellaisena kuin se oli ennen muuttamista lailla 15/2012, sisältyi 79 §:n 3 momentin a kohta, jossa valmisteverosta vapautettiin liiketoimet, joissa luovutetaan kulutukseen hiiltä, jota käytetään sähkön tuottamiseen sekä sähkön ja lämmön yhteistuotantoon. Tämä säännös kumottiin lailla 15/2012.
14
Lailla 15/2012 otettiin myös käyttöön kolme uutta veroa, jotka kannetaan sähköenergian tuotantoarvosta, ydinpolttoaineen ja syntyvän jätteen tuotannosta sekä ydinpolttoaineen ja jätteen varastoinnista, sekä maksu sisämaan vesien käytöstä sähkön tuottamiseen, ja sillä muutettiin maakaasun verokantoja.
15
Tämän lain tavoitteena on sen johdanto‑osan mukaan ”mukauttaa verojärjestelmäämme siten, että [energiankäyttö] olisi tehokkaampaa, ympäristöystävällisempää ja kestävämpää, jotka ovat tämän verouudistuksen taustalla olevia arvoja, ja että verojärjestelmä ilmentäisi siten Euroopan unionin vero‑ ja energiapolitiikkaa sekä luonnollisesti ympäristöpolitiikkaa ohjaavia perusperiaatteita”.
16
Lain 15/2012 toinen lisäsäännös kuuluu seuraavasti:
”Valtion yleisissä talousarviolaeissa määritetään vuosittain – – sähköjärjestelmän kustannusten rahoittamiseen osoitettava määräraha, joka saadaan laskemalla yhteen
a)
tässä laissa säädetyistä veroista ja maksuista saatavien valtion vuotuisten tulojen arvioitu määrä ja
b)
kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien huutokaupasta saatavien tulojen arvioitu määrä, joka on enintään 500 miljoonaa euroa.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
17
Endesa on yritys, joka tuottaa sähköenergiaa muun muassa käyttämällä kivihiiltä, jonka se hankkii etuyhteysyrityksen välityksellä. Viimeksi mainittu yhtiö on ilmoittanut verotuksessa jälleenmyyntiä varten hankitut hiilierät hiiliverosta vapautetuiksi sillä perusteella, että verotettavana tapahtumana on kyseisen polttoaineen käyttö.
18
Endesalle kuuluvaan Litoral de Almerían (Espanja) lämpövoimalaan kohdistuneen verovuotta 2013 koskevan verotarkastuksen jälkeen verotarkastusvirasto katsoi, että Endesan hankkimaa hiiltä oli verotettava sillä perusteella, että se oli tarkoitettu kulutettavaksi sähköntuotantoon, ja antoi tälle yhtiölle verotuspäätöksen, jossa vahvistettiin korotettu vero ja viivästyskorko maksamatta oleville määrille.
19
Kyseinen viranomainen katsoi yhtäältä, että hiiliveron peruste oli määritettävä hiilen suuremman lämpöarvon perusteella sähköntuotantoon tosiasiallisesti käytetystä energiasta riippumatta. Toisaalta se katsoi, että hiilierät, jotka oli ilmoitettu jälleenmyyntiin tarkoitetuiksi, oli kulutettu sähkön tuottamiseksi ja tämä kulutus merkitsi verotettavan tapahtuman toteutumista ja johti verosaatavan syntymiseen.
20
Endesa teki 7.4.2016 TEAC:lle tästä päätöksestä hallinnollisen oikaisuvaatimuksen, jossa se riitautti ensinnäkin hiiliveron määräytymisen hiilen suuremman lämpöarvon perusteella, toiseksi sellaisen 268717,98 tonnin suuruisen hiilierän verotuksen, jonka sen toimittaja oli ilmoittanut verosta vapautetuksi sillä perusteella, että se oli tarkoitettu jälleenmyytäväksi, ja jonka Endesa käytti tämän jälkeen sähkön tuottamiseen, kolmanneksi kirjanpidon mukaisten omaan käyttöön tarkoitettujen varastojen määrittämisen 31.12.2012 sekä neljänneksi tämän veron yhteensopivuuden unionin oikeuden kanssa sähköenergian tuottamiseen tarkoitetun käytön osalta.
21
TEAC vahvisti 28.3.2019 tekemässään päätöksessä, että hiiliveron perustetta määritettäessä oli otettava huomioon hiilen suurempi lämpöarvo. Se katsoi, että sellaisten hiilierien verottaminen, joiden oli aiemmin ilmoitettu olevan vapautettu hiiliverosta sillä perusteella, että ne oli tarkoitettu jälleenmyytäviksi, ei merkitse kaksinkertaista verotusta, koska ostaja oli varannut ne omaan käyttöönsä sähkön tuottamiseksi, joka muodosti verotettavan tapahtuman. TEAC katsoi lisäksi, ettei hiilen varastoilmoituksessa olevaa väitettyä virhettä ollut näytetty toteen. Se ei sitä vastoin lausunut siitä, onko laki 15/2012, jolla poistettiin sähkön tuottamiseen tarkoitetun hiilen käytön vapauttaminen hiiliverosta, unionin oikeuden mukainen.
22
Endesa teki edellä mainitusta päätöksestä ennakkoratkaisua pyytäneeseen Audiencia Nacionaliin hallinto‑oikeudellisen valituksen, jossa se esitti samat väitteet kuin aiemmin TEAC:ssä, ja vaati, että unionin tuomioistuimelle esitetään ennakkoratkaisupyyntö lain 15/2012 yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa.
23
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että hiiliveron peruste voidaan määrittää kahdella tavalla joko suuremman lämpöarvon perusteella, jolla tarkoitetaan tosiasiallisesti tuotettua lämpöä, tai alemman lämpöarvon perusteella, jolla tarkoitetaan tosiasiallisesti käytettyä lämpöä. Ensiksi mainittu riippuu kiinteästä arvosta, kun taas jälkimmäinen riippuu useista tekijöistä, kuten hiilen käytöstä tai kuluttajan käyttämästä teknologiasta.
24
Kyseinen tuomioistuin katsoo, että hiiliveron peruste on määritettävä ottamalla huomioon suurempi lämpöarvo, koska Espanjan lainsäädännössä säädetään kiinteästä verokannasta, ja että tämän veron verotettava tapahtuma on tosiasiallisesti toteutunut hankittaessa hiiltä sähköenergian tuotantoa varten. Se katsoo näin ollen, että Endesan väitteet voidaan hyväksyä vain asettamalla kyseenalaiseksi se, onko Espanjan oikeudessa säädetty sähköntuotantoon käytettävän hiilen kulutuksen verottaminen yhteensopivaa unionin oikeuden kanssa.
25
Mainittu tuomioistuin tiedustelee erityisesti, onko hiiliverolla direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu ympäristötavoite. Sillä on tältä osin epäilyjä siitä, onko sähköntuotantoon käytetyn hiilen kulutuksen verottaminen yhteensopivaa kyseisen direktiivin kanssa siitä syystä, että yhtäältä hiiliverolla on lain 15/2012 toisesta lisäsäännöksestä ilmenevä julkistaloudellinen tarkoitus ja että toisaalta tämän veron rakenne ei ilmennä lain 15/2012 johdanto‑osassa mainittua ympäristötavoitetta, koska mainituilla verotuloilla ei ole tarkoitus vähentää hiilen käytöstä sähkön tuottamiseen aiheutuvia ympäristövaikutuksia.
26
Audiencia Nacional on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko Espanjan lainsäädäntö, jossa säädetään sähköntuotantoon käytettävän kivihiilen verotuksesta, direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukainen, kun veron rakenteessa ei ole otettu huomioon ympäristönsuojelullisia päämääriä, vaikka sen tavoitteeksi on ilmoitettu ympäristönsuojelu, ja kun siitä saatavat verotulot käytetään sähköjärjestelmän kustannusten rahoittamiseen?
2)
Voidaanko katsoa, että ympäristötavoite on tosiasiallisesti otettu veron rakenteessa huomioon sillä, että verokannat vahvistetaan suhteessa sähköntuotannossa käytetyn hiilen lämpöarvoon?
3)
Saavutetaanko ympäristötavoite pelkästään sillä, että veroja säädetään kannettavaksi tietyistä uusiutumattomista energiatuotteista ja että sellaisten tuotteiden käyttöä, joiden katsotaan olevan vähemmän haitallisia ympäristölle, ei veroteta?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
27
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, joita on tarkasteltava yhdessä, lähinnä, onko direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään sähkön tuottamiseen käytettävän hiilen verotuksesta, täyttää kyseisessä säännöksessä säädetyn edellytyksen siitä, että vero on otettu käyttöön ”ympäristöpoliittisista syistä”, kun kansallinen lainsäätäjä on vedonnut tähän tavoitteeseen mutta sitä ei ole sisällytetty veron rakenteeseen ja verosta saatavilla tuloilla rahoitetaan kansallisen sähköjärjestelmän kustannuksia, kun verokanta vahvistetaan käytetyn hiilen lämpöarvon perusteella ja kun muiden ympäristölle vähemmän haitallisiksi katsottujen energiatuotteiden käyttöä ei veroteta.
28
Direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisen virkkeen mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta energiatuotteet ja sähkö, joita käytetään sähkön tuottamiseen, sekä sähkö, jota käytetään sähköntuotantokyvyn säilyttämiseen, edellytyksin, jotka jäsenvaltioiden on vahvistettava verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi. Tämän säännöksen toisen virkkeen mukaan jäsenvaltiot voivat kuitenkin ympäristöpoliittisista syistä määrätä näille tuotteille veroja ilman, että niiden tarvitsee noudattaa kyseisessä direktiivissä vahvistettuja vähimmäisverotasoja. Tällöin mainitun säännöksen kolmannen virkkeen mukaan näiden tuotteiden verotusta ei oteta huomioon mainitun direktiivin 10 artiklassa tarkoitetun sähkön verotuksen vähimmäistason noudattamista laskettaessa.
29
Direktiivin 2003/96 tarkoituksena on, kuten sen johdanto‑osan kolmannesta, neljännestä ja viidennestä perustelukappaleesta sekä 1 artiklasta ilmenee, energiatuotteiden ja sähkön sellaisen yhdenmukaisen verotusjärjestelmän vahvistaminen, jossa sääntönä on niiden verottaminen tässä direktiivissä vahvistettujen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti (tuomio 9.3.2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30
Kun mainitulla direktiivillä säädetään energiatuotteiden ja sähkön yhdenmukaistetusta verotusjärjestelmästä, sillä pyritään edistämään sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa energia‑alalla välttämällä muun muassa kilpailun vääristymistä (tuomio 9.3.2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Tätä varten unionin lainsäätäjä on päättänyt sähköntuotannon osalta – kuten muun muassa energiatuotteiden verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta annettavaa neuvoston direktiiviä koskevan ehdotuksen (EYVL 1997, C 139, s. 14) perustelujen sivulta 5 ilmenee – velvoittaa jäsenvaltiot direktiivin 2003/96 1 artiklasta ilmenevän mukaisesti verottamaan tuotettua sähköä, jolloin sen tuotannossa käytettävät energiatuotteet on vastaavasti vapautettava verosta sähkön kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi (tuomio 9.3.2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Direktiivillä 2003/96 ei tosin poisteta kokonaan kaksinkertaisen verotuksen riskiä, sillä jäsenvaltio voi kyseisen direktiivin 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisen virkkeen nojalla verottaa sähkön tuottamiseen käytettäviä energiatuotteita ympäristöpoliittisista syistä (ks. vastaavasti tuomio 4.6.2015, Kernkraftwerke Lippe‑Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, 51 kohta). Unionin lainsäätäjä on siis kyseisellä säännöksellä nimenomaisesti halunnut mahdollistaa jäsenvaltioille direktiivissä 2003/96 säädetystä pakollisesta verosta vapauttamista koskevasta järjestelmästä poikkeamisen (ks. vastaavasti tuomio 16.10.2019, UPM France, C‑270/18, EU:C:2019:862, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33
Tältä osin on nimittäin todettava, että kyseisellä direktiivillä pyritään, kuten sen johdanto‑osan 6, 7, 11 ja 12 perustelukappaleesta ilmenee, myös edistämään ympäristöpolitiikan tavoitteita (tuomio 30.1.2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34
Direktiivillä 2003/96 ei kuitenkaan ole tarkoitus ottaa käyttöön yleisluonteisia vapautuksia. Koska kyseisen direktiivin 14 artiklan 1 kohdassa luetellaan tyhjentävästi jäsenvaltioille määrätyt pakolliset vapautukset energiatuotteiden ja sähkön verotuksen osalta, sen säännöksiä ei näin ollen voida tulkita laajentavasti viemättä kyseisellä direktiivillä käyttöön otetulta yhdenmukaistetulta verotukselta kaikkea tehokasta vaikutusta (tuomio 9.3.2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35
Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 37 kohdassa huomauttanut, tätä tulkintaa sovelletaan etenkin jäsenvaltioille direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä annettuun mahdollisuuteen poiketa sähkön tuottamiseen käytettävien energiatuotteiden pakollisesta verovapautuksesta. Kuten tämän tuomion 29 ja 31 kohdassa on muistutettu, direktiivillä 2003/96 pyritään nimittäin ottamaan käyttöön energiatuotteiden ja sähkön yhdenmukaistettu verotusjärjestelmä, jossa verotus on pääsääntö ja jossa tämä verotus tapahtuu vain kerran sähkön kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Mahdollisuus verottaa sähkön tuottamiseen käytettäviä energiatuotteita ympäristöpoliittisista syistä on siis poikkeus sähköenergian yhdenkertaisen verotuksen periaatteesta.
36
Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, ettei unionin tuomioistuin ole vielä lausunut siitä, millä edellytyksillä sähkön tuottamiseen käytettävistä energiatuotteista kannettavaa veroa voidaan pitää direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä tarkoitettuna verona, joka kannetaan ”ympäristöpoliittisista syistä”, se pohtii, voiko se soveltaa direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisen virkkeen soveltamiseksi myös unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössään vahvistamia kriteereitä, jotka koskevat direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua erityistarkoitusten käsitettä.
37
Direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kantaa myös muita välillisiä veroja valmisteveron alaisista tavaroista kahden edellytyksen täyttyessä. Yhtäältä tällaiset verot on kannettava erityistarkoituksia varten, ja toisaalta niiden kannossa on noudatettava valmisteveron tai arvonlisäveron perusteen määrittämistä, veron määrän laskentaa sekä verosaatavan syntymistä ja valvontaa koskevia unionin verosääntöjä.
38
Ennakkoratkaisupyynnössä tarkoitetaan ainoastaan ensimmäistä näistä edellytyksistä. Tältä osin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettuihin erityistarkoituksiin kuuluvat kaikki muut kuin pelkästään julkistaloudelliset tarkoitukset (tuomio 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 37 kohta ja määräys 7.2.2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, 23 kohta).
39
Koska kuitenkin kaikilla veroilla on välttämättä julkistaloudellinen tarkoitus, pelkästään se seikka, että verolla on tällainen tavoite, ei voi johtaa siihen, ettei tällä verolla voida katsoa olevan myös kyseisessä säännöksessä tarkoitettua erityistarkoitusta, tai muuten kyseiseltä säännökseltä poistettaisiin kokonaan tehokas vaikutus (ks. vastaavasti tuomio 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 38 kohta ja määräys 7.2.2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, 24 kohta).
40
Vaikka verosta saatavien tulojen ennalta määrätty kohdentaminen jäsenvaltion viranomaisille siirretyn toimivallan käytön rahoittamiseen saattaa lisäksi olla seikka, joka on otettava huomioon selvitettäessä, onko kyseessä erityistarkoitus, tällainen kohdentaminen, joka on pelkästään jäsenvaltion talousarvion sisäisen organisoinnin tapa, ei voi sellaisenaan olla riittävä seikka, koska tavoitellusta tarkoituksesta riippumatta kaikki jäsenvaltiot voivat päättää kohdentaa verosta saatavat tulot tiettyjen menojen rahoittamiseen. Muussa tapauksessa kaikkia tarkoituksia voitaisiin pitää direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla erityisinä, mikä poistaisi tällä direktiivillä perustetulta yhdenmukaistetulta valmisteverolta kokonaan tehokkaan vaikutuksen ja olisi vastoin periaatetta, jonka mukaan kyseisen 1 artiklan 2 kohdan kaltaista poikkeussäännöstä on tulkittava suppeasti (tuomio 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 39 kohta ja määräys 7.2.2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, 26 kohta).
41
Jotta voitaisiin siis katsoa, että verolla, josta saatavien tulojen kohdentamisesta on määrätty ennalta, on direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu erityistarkoitus, sillä itsellään on pyrittävä varmistamaan sen erityistarkoituksen, johon vedotaan, toteutuminen siten, että verotulojen käytön ja mainitun veron tarkoituksen välillä on suora yhteys (ks. vastaavasti tuomio 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 41 kohta ja määräys 7.2.2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, 25 kohta).
42
Jos tällaista verotulojen ennalta määrättyä kohdentamisjärjestelmää ei ole olemassa, valmisteveron alaisiin tavaroihin kohdistetulla verolla voidaan katsoa olevan direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu erityistarkoitus vain, jos tämä vero on suunniteltu rakenteensa puolesta ja erityisesti veron kohteen tai verokannan osalta niin, että se vaikuttaa verovelvollisen käyttäytymiseen siten, että sillä mahdollistetaan mainitun erityistarkoituksen toteutuminen, mikä tehdään esimerkiksi verottamalla suuresti asianomaisia tavaroita niiden kulutuksen hillitsemiseksi (tuomio 5.3.2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, 42 kohta ja määräys 7.2.2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, 27 kohta).
43
Endesa katsoo, että tätä direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohtaa koskevaa oikeuskäytäntöä voidaan soveltaa direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toiseen virkkeeseen, kun taas Espanjan hallitus väittää, että näillä säännöksillä käyttöön otetut kaksi verojärjestelmää eivät ole riittävän vertailukelpoisia. Euroopan komissio puolestaan katsoo, ettei kyseisen 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toista virkettä sovellettaessa ole tarpeen tarkistaa, onko verotulojen käytön ja kyseisen veron tarkoituksen välillä direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohtaa koskevassa oikeuskäytännössä tarkoitettu suora yhteys, sen määrittämiseksi, onko jäsenvaltio poikennut energiatuotteiden pakollisesta verovapautuksesta ”ympäristöpoliittisista syistä”. Se katsoo kuitenkin, että kyseisessä oikeuskäytännössä vahvistettu veron rakennetta koskeva kriteeri on tässä tarkastelussa merkityksellinen seikka, koska kyseinen rakenne on todellakin omiaan kannustamaan ympäristölle vähemmän haitallisten energiatuotteiden käyttöön.
44
Tältä osin on huomautettava, että yhtäältä direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toiseen virkkeeseen ja toisaalta direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohtaan perustuvat verojärjestelmät tosin eroavat toisistaan muun muassa siinä, että ensimmäinen näistä järjestelmistä muodostaa poikkeuksen pakollisesta verovapautuksesta, kun taas jälkimmäinen koskee ylimääräistä verotusta siihen verotukseen nähden, joka valmisteveron alaisiin tuotteisiin jo kohdistuu.
45
Direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä tarkoitetut ”ympäristöpoliittiset syyt” voivat kuitenkin kuulua direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuihin ”erityistarkoituksiin”, koska tällaisista syistä kannettavan veron nimenomaisena tarkoituksena on edistää ympäristönsuojelua.
46
Näin ollen on katsottava, että vero kannetaan direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä tarkoitetulla tavalla ”ympäristöpoliittisista syistä”, kun verotulojen käytön ja kyseisen veron tarkoituksen välillä on suora yhteys tai kun tämä vero, jolla ei ole pelkästään julkistaloudellista tarkoitusta, on suunniteltu rakenteensa puolesta ja erityisesti veron kohteen tai verokannan osalta niin, että se vaikuttaa verovelvollisen käyttäytymiseen siten, että sillä mahdollistetaan paremman ympäristönsuojelun takaaminen, mikä tehdään esimerkiksi verottamalla suuresti asianomaisia tuotteita niiden kulutuksen hillitsemiseksi tai edistämällä muiden, ympäristölle vähemmän haitallisten tuotteiden käyttöä.
47
Kun unionin tuomioistuimen käsiteltävänä on ennakkoratkaisupyyntö, joka koskee sitä, kannetaanko jäsenvaltion käyttöön ottama vero direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä tarkoitetulla tavalla ”ympäristöpoliittisista syistä”, sen tehtävänä on selventää kansalliselle tuomioistuimelle niitä kriteereitä, joiden soveltaminen tekee tälle mahdolliseksi määrittää, kannetaanko tämä vero tosiasiallisesti tällaisista syistä, eikä tehdä tätä arviointia itse, mikä johtuu etenkin siitä, ettei sillä välttämättä ole kaikkia tähän tarvittavia tietoja (ks. analogisesti määräys 7.2.2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
48
Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava aluksi, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko Espanjan lainsäätäjä tosiasiallisesti pyrkinyt suojelemaan ympäristöä, kun se on poikennut pakollisesta sähköntuotantoon käytettävän hiilen verovapautuksesta, kun otetaan huomioon se, että sen mukaan tätä tarkoitusta ei ole sisällytetty veron rakenteeseen ja verotulot käytetään kansallisen sähköjärjestelmän kustannusten rahoittamiseen.
49
Tältä osin on todettava, että vaikka on totta, että lain 15/2012 johdanto‑osasta ilmenee, että Espanjan lainsäätäjän tarkoituksena oli tämän muutoslain antamisella yhdenmukaistaa ”[Espanjan verojärjestelmää] siten, että [energiankäyttö] olisi tehokkaampaa, ympäristöystävällisempää ja kestävämpää”, tämä on vielä vahvistettava vaikutuksilla, joita kyseisellä verolla voi todellisuudessa olla, jotta tämä perustelu ei olisi vain näennäinen.
50
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämistä epäilyistä, jotka koskevat verotulojen kohdentamista kansallisen sähköjärjestelmän kustannusten rahoittamiseen, on todettava yhtäältä, että direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisen virkkeen soveltaminen ei välttämättä edellytä, kuten tämän tuomion 42 ja 45 kohdasta ilmenee, että verotulojen käytön ja kyseisen veron tarkoituksen välillä olisi suora yhteys. Toisaalta arvioidessaan kyseessä olevan veron rakennetta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi joutua ottamaan huomioon useita seikkoja, joihin kuuluvat veron ominaispiirteet ja täytäntöönpanotavat sekä tapa, jolla kyseinen vero vaikuttaa tai sen oletetaan vaikuttavan verovelvollisten käyttäytymiseen. Siltä osin kuin mainitusta verosta saatavat tulot käytetään kyseisen järjestelmän parantamiseen liittyviin tarkoituksiin unionin asettamien ympäristötavoitteiden saavuttamiseksi, mukaan lukien kasvihuonekaasupäästöjen vähentäminen ja ilmastoneutraalius, nämä seikat voivat vahvistaa sen, että verolla todella pyritään ympäristönsuojelua koskevaan tavoitteeseen.
51
Lisäksi on niin, kuten komissio on huomauttanut, että kun otetaan huomioon hiilen käytön todennäköinen väheneminen sähköntuotannossa, sähköntuotannossa käytettävän hiilen verotuksen pitkän aikavälin talousarviovaikutukset on suhteutettava tämän verotuksen ympäristövaikutuksiin. Kyseisen toimielimen mukaan poikkeusta pakollisesta verovapautuksesta voidaan verrata muihin toimenpiteisiin, joista saadaan ”kaksoishyöty”, eli niillä myötävaikutetaan talousarvioon ja vaikutetaan käyttäytymiseen. Tällaiset toimenpiteet ovat omiaan tuottamaan käyttöönoton yhteydessä huomattavia verotuloja, jotka pitkällä aikavälillä ja silloin, kun niillä saavutetaan niiden ympäristönsuojelutavoite, vähenevät sitä mukaa kuin veronmaksajat mukauttavat käyttäytymistään.
52
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii seuraavaksi, voidaanko katsoa, että veron rakenne heijastaa lain 15/2012 johdanto‑osassa mainittua ympäristötavoitetta siltä osin kuin valmisteverokannat vahvistetaan sähköntuotannossa käytetyn hiilen lämpöarvon perusteella.
53
Direktiivin 2003/96 10 artiklan 1 kohdasta ilmenee tästä osin, että sähköön sovellettavat verotuksen vähimmäistasot vahvistetaan 1.1.2004 alkaen kyseisen direktiivin liitteessä I olevan taulukon C mukaisiksi yrityskäytön ja muun kuin yrityskäytön osalta. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 55 kohdassa, hiilen ja koksin osalta kyseisen taulukon C, jonka otsikko on ”Lämmityspolttoaineisiin ja sähköön sovellettavat verotuksen vähimmäistasot”, useissa kieliversioissa viitataan nimenomaisesti hiilen ja koksin ”bruttolämpöarvoon”. Vaikka mainitun taulukon C espanjankielisessä versiossa ei mainita tätä lämpöarvoa, se, että Espanjan lainsäätäjä on käyttänyt sitä viitteenä hiilen käytön verottamisessa, ei johda siihen, ettei hiiliveroa katsota otetun käyttöön ympäristöpoliittisista syistä.
54
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii viimein, saavutetaanko ympäristötavoite pelkästään sillä, että veroja kannetaan tietyistä uusiutumattomista energiatuotteista ja että sellaisten tuotteiden käyttöä, joiden katsotaan olevan vähemmän haitallisia ympäristölle, ei veroteta.
55
Tältä osin on korostettava, että vero on lähtökohtaisesti tutkittava tapauskohtaisesti kyseisen veron erityispiirteiden ja ominaispiirteiden perusteella. Kun vero tekee ympäristölle haitallisen tuotteen kulutuksen vähemmän houkuttelevaksi, sen on katsottava edistävän ympäristönsuojelua.
56
Näin ollen pelkästään se, että – kuten Endesa väittää – Espanjan hallitus on ottanut uudelleen käyttöön verovapautuksen, joka koskee sähköntuotannossa käytettäviä hiilivetyjä, vaikka samaan tarkoitukseen käytettävää hiiltä verotetaan, ei sellaisenaan osoita, että sähköntuotannossa käytettävän hiilen pakollista verovapautusta koskevalla poikkeuksella ei ole todellista ympäristönsuojelullista tavoitetta.
57
Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toista virkettä on tulkittava siten, että kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään sähkön tuottamiseen käytettävän hiilen verotuksesta, täyttää kyseisessä säännöksessä säädetyn edellytyksen siitä, että vero on otettu käyttöön ”ympäristöpoliittisista syistä”, kun verotulojen käytön ja kyseisen veron tarkoituksen välillä on suora yhteys tai kun tämä vero, jolla ei ole pelkästään julkistaloudellista tarkoitusta, on suunniteltu rakenteensa puolesta ja erityisesti veron kohteen tai verokannan osalta niin, että se vaikuttaa verovelvollisen käyttäytymiseen siten, että sillä mahdollistetaan paremman ympäristönsuojelun takaaminen.
Oikeudenkäyntikulut
58
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY 14 artiklan 1 kohdan a alakohdan toista virkettä
on tulkittava siten, että
kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään sähkön tuottamiseen käytettävän hiilen verotuksesta, täyttää kyseisessä säännöksessä säädetyn edellytyksen siitä, että vero on otettu käyttöön ”ympäristöpoliittisista syistä”, kun verotulojen käytön ja kyseisen veron tarkoituksen välillä on suora yhteys tai kun tämä vero, jolla ei ole pelkästään julkistaloudellista tarkoitusta, on suunniteltu rakenteensa puolesta ja erityisesti veron kohteen tai verokannan osalta niin, että se vaikuttaa verovelvollisen käyttäytymiseen siten, että sillä mahdollistetaan paremman ympäristönsuojelun takaaminen.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: espanja.