62006CC0281
ĢENERĀLADVOKĀTA M. POJAREŠA MADURU [M. POIARES MADURO] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 10. oktobrī (
1
)
Lieta C-281/06
Hans-Dieter Jundt un Hedwig Jundt
pret
Finanzamt Offenburg
“Pakalpojumu sniegšanas brīvība — Izglītības darbība kā papildu darbs — “Darba samaksas” jēdziens — Profesionālās darbības izmaksu atlīdzība — Tiesiskais regulējums nodokļu atbrīvojumu jomā — Nosacījumi — Valsts universitātes pārskaitītais atalgojums”
1.
Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Bundesfinanzhof [Federālā Finanšu tiesa] būtībā jautā Tiesai par EKL 49. panta, kas garantē pakalpojumu sniegšanas brīvību, piemērošanas jomu un pamatojumu, ko dalībvalsts var sniegt, ja tās ienākuma nodokļa noteikumu rezultātā tiek ierobežotas indivīda tiesības izmantot pakalpojumu sniegšanas brīvību.
I — Iesniedzējtiesas izskatāmā prāva un uzdotie prejudiciālie jautājumi
2.
Lietas fakti ir diezgan skaidri. Apelācijas sūdzības iesniedzējs pamata prāvā (turpmāk tekstā – “Junds”) ir Vācijas pilsonis, kura profesija ir jurists un kurš dzīvo un strādā Vācijā. Ienākuma nodokli viņš maksāja kopīgi ar sievu, tādēļ arī viņa ir šīs lietas dalībniece. 1991. gadā viņš pasniedza 16 stundu mācību kursu Strasbūras Universitātē par FRF 5760 lielu samaksu, un pēc sociālās apdrošināšanas obligāto iemaksu atskaitīšanas Francijā viņš saņēma neto maksājumu FRF 4814,79 apmērā.
3.
Kad Vācijas Finanzamt [Finanšu pārvalde] iekasēja ienākuma nodokli no bruto maksājumiem, Junds [Jundt] cēla iebildumus, norādot, ka ir jāpiemēro Einkommensteuergesetz [Likuma par ienākuma nodokli] 3. panta 26. punkts (turpmāk tekstā – “EStG 3. panta 26. punkts”). Atbilstoši šai tiesību normai ar nodokli nav apliekami jebkuri ienākumi apmērā līdz DEM 2400 (EUR 1848), kuri saņemti kā “profesionālās darbības izmaksu atlīdzība”, veicot izglītības darbību kā papildu darbu trenera, instruktora vai pasniedzēja amatā, vai par citu līdzīgu papildu darbu, papildu māksliniecisku darbu vai papildu darbu vecu vai slimu cilvēku vai invalīdu aprūpē valsts publisko tiesību juridiskas personas vai iestādes, kuras mērķis ir veicināt bezpeļņas, labdarības vai baznīcu darbību, labā vai vārdā.
4.
Sūdzība tika noraidīta, un Junds iesniedza prasību Finanzgericht [Finanšu tiesā], kura nosprieda par labu Finanšu pārvaldei.Bundesfinanzhof pieņēma viņa kasācijas sūdzību, kuras galvenais pamatojums bija tas, ka nodokļu iestāžu atteikums atbrīvot viņu no nodokļiem neatbilst Kopienu tiesībām, jo ar to viņš tiekot diskriminēts attiecībā uz darbībām, kuras citās dalībvalstīs ir veiktas publisko tiesību iestāžu labā.
5.
Bundesfinanzhof apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai trīs jautājumus:
“1)
Vai EK līguma 59. pants (jaunajā redakcijā – EKL 49. pants) ir jāinterpretē tādējādi, ka tā piemērošanas joma ietver arī izglītības darbību kā papildu darbu publisko tiesību juridiskas personas (universitāte) labā vai vārdā, tā kā šī darbība tiek veikta gandrīz bezatlīdzības darba līmenī, tiek pārskaitīta tikai profesionālās darbības izmaksu atlīdzība?
2)
Gadījumā, ja uz 1. jautājumu tiktu sniegta apstiprinoša atbilde: vai pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, kas rodas tādēļ, ka atlīdzība tiek atbrīvota no nodokļiem tikai tad, ja to maksā valsts publisko tiesību juridiska persona (šajā gadījumā EStG 3. panta 26. punkts), ir pamatots tādēļ, ka valsts nodokļu atvieglojuma vienīgais pamatojums ir tas, ka darbība tiek veikta valsts publisko tiesību juridiskās personas labā?
3)
Gadījumā, ja uz 2. jautājumu tiktu sniegta noliedzoša atbilde: vai EK līguma 126. pants (jaunajā redakcijā – EKL 149. pants) ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj nodokļu tiesisko regulējumu, ar kura palīdzību papildus tiek organizēta izglītības sistēma (kā šajā gadījumā – EStG 3. panta 26. punkts), ņemot vērā dalībvalstu pastāvošo atbildību šajā jomā?”
II — Pirmais jautājums: EKL 49. panta piemērošanas joma
6.
Lietas dalībniekiem ir skaidrs, ka šajā lietā apskatāmā valsts tiesību norma ierobežo Junda brīvību sniegt savus pakalpojumus citā dalībvalstī, kā to garantē Līguma 49. pants, ciktāl šī valsts tiesību norma viņam aizliedz saņemt nodokļu atvieglojumus, kurus viņš saņemtu, ja būtu sniedzis tādus pašus pakalpojumus klientiem savām valstī. Skaidrs, ka, ja Junds būtu saņēmis tādu pašu naudas summu, veicot izglītības darbību kā papildu darbu Vācijas valsts universitātē, tiktu piemērots EStG 3. panta 26. punkts un viņam tiktu piešķirts nodokļu atbrīvojums.
7.
Bundesfinanzhof šaubās, vai Junda darbība ietilpst EKL 49. panta piemērošanas jomā, jo EStG 3. panta 26. punkts attiecas uz “profesionālās darbības izmaksu atlīdzību”. Saskaņā ar EKL 50. pantu “pakalpojumu uzskata par “pakalpojumu” šā Līguma nozīmē, ja tos parasti sniedz par atlīdzību [..]”. Tādējādi, lai darbību kvalificētu kā “pakalpojumu” un lai uz to varētu attiecināt EKL 49. pantā noteikto aizsardzību, šo pakalpojumu sniegšanā iesaistītajai privātpersonai ir jāsaņem atalgojums. Bundesfinanzhof jautā, vai, ja pakalpojumu sniedzējam maksā tikai atlīdzību, lai segtu profesionālās darbības izdevumus, bet viņš negūst peļņu, tas joprojām ietilpst Līguma jēdzienā “pakalpojumi”? Citiem vārdiem sakot, vai “profesionālās darbības izmaksu atlīdzība” ir uzskatāma par “atalgojumu” un vai tādējādi tā ietilpst EKL 49. un 50. panta piemērošanas jomā?
8.
Pirmkārt, Tiesa ir plaši aplūkojusi jautājumu par to, kas veido “atalgojumu” Līguma izpratnē, koncentrējot uzmanību uz attiecīgās darbības saimniecisko raksturu. Spriedumā lietā Bond van Adverteerders (
2
), kura bija saistīta ar radio un televīzijas pārrobežu pārraidēm, tā nosprieda, ka tas, ka raidorganizācija pārraidīšanas valstī nemaksāja kabeļtīkla apsaimniekotājiem saņēmējā valstī par viņu programmu pārraidīšanu, nenozīmē, ka pakalpojumi netika sniegti par “atalgojumu”, jo kabeļtīkla apsaimniekotājiem maksāja abonenti un EKL 60. pants (jaunajā redakcijā – EKL 50. pants) nenoteic, ka par pakalpojumu jāmaksā tā saņēmējam.
9.
Lietā Steymann (
3
) prasītājs bija veicis vairākus tādus fiziskus darbus kā santehniķa un vispārējus mājsaimniecības darbus tās reliģiskas kopienas labā, kuras biedrs viņš bija un kura savukārt sedza izdevumus par viņa materiālajām vajadzībām. Tiesa nosprieda, ka viņa darbu, kas bija būtiska daļa no dalības šajā kopienā, var uzskatīt par “saimniecisko darbību” un pakalpojumus, ko viņš saņēma no kopienas, – par “netiešu quid pro quo” par viņa darbu. Šī lieta skaidri parāda, ka atalgojumam nav noteikti jābūt naudas maksājumam, bet to var veikt graudā un tam var būt tikai netieša saikne ar sniegtajiem pakalpojumiem.
10.
Pēdējo reizi Tiesa atalgojuma jēdzienu apskatīja spriedumā lietā Geraets-Smits un Peerbooms (
4
) saistībā ar medicīnisko pakalpojumu sniegšanu. Vairākas dalībvalstis apgalvoja, ka par atalgojumu nevar uzskatīt maksājumus, ko veic gadījumos, kad pacients slimnīcā saņem medicīnisko aprūpi, bet pats nemaksā par šiem pakalpojumiem vai arī tie viņam tiek atlīdzināti saskaņā ar veselības apdrošināšanas sistēmu. Tiesa tomēr noraidīja šo viedokli un nosprieda, ka tas, ka par aprūpi saskaņā ar vienotu likmi maksā tieši apdrošinātājs, nenozīmē, ka tā neietilpst Kopienu tiesību piemērošanas jomā. Skaidrojot pareizo pieeju atalgojuma jēdzienam, Tiesa atkārtoti uzsvēra principu, ka “atlīdzības būtiska pazīme ir tā, ka tā ir kompensācija par attiecīgo pakalpojumu”, un secināja, ka “slimokases veiktie maksājumi [..], lai arī noteikti saskaņā ar vienotu likmi, ir kompensācija par slimnīcas pakalpojumiem un nepārprotami ir uzskatāmi par atlīdzību slimnīcai, kura to saņem un kura ir iesaistīta saimnieciska rakstura darbībā” (mans izcēlums) (
5
).
11.
Turklāt nedz Līgumā, nedz arī Tiesas judikatūrā nav norādīts, ka privātpersonai būtu jāgūst peļņa, lai baudītu Līgumā garantēto pakalpojumu sniegšanas brīvību. Komisija savos apsvērumos pareizi norāda, ka “atlīdzība” un “peļņa” ir divi dažādi jēdzieni, un EKL 50. pants atsaucas tikai uz pirmo minēto jēdzienu kā saimnieciskās darbības esamības pazīmi. Faktiski dažas dalībvalstis lietā Geraets-Smits un Peerbooms norādīja, ka pakalpojumi var ietilpt EKL 50. panta piemērošanas jomā tikai tad, ja privātpersona, kas sniedz šos pakalpojumus, to dara ar mērķi gūt peļņu, bet Tiesa noraidīja šo argumentu. Kā to norādīja ģenerāladvokāts Džeikobs [Jacobs] – “darbība noteikti nepārstāj būt saimnieciska tikai tādēļ, ka nav mērķa gūt peļņu” (
6
). Mērķa gūt peļņu neesamība kā tāda nenozīmē, ka darbība neietilpst EKL 50. panta piemērošanas jomā.
12.
Izšķirošais elements, kura dēļ darbība ietilpst Līguma noteikumu par pakalpojumu sniegšanas brīvību piemērošanas jomā, ir to saimnieciskais raksturs: pakalpojums nevar tikt sniegts bez atlīdzības, bet nav vajadzīgs, lai tā sniedzējs vēlētos gūt peļņu.
13.
Visbeidzot Komisija apgalvo, ka šajā lietā Strasbūras Universitātes maksājums Jundam nekādi nebija paredzēts tikai tā faktisko izdevumu segšanai. Tas ir fakta jautājums, kas ir jāizlemj valsts tiesai. Jebkurā gadījumā, ņemot vērā iepriekšējās diskusijas par jēdzienu “atalgojums”, šis jautājums nav jāizvērtē atsevišķi.
14.
Piedāvāju Tiesai uz pirmo jautājumu atbildēt šādi: “EKL 49. panta piemērošanas joma ietver arī izglītības darbību kā papildu darbu publisko tiesību juridiskas personas labā vai vārdā, par ko pasniedzējs saņem profesionālās darbības izmaksu atlīdzību.”
III — Otrais jautājums: pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojuma pamatojums
15.
Dalībvalstis var veikt tādus pasākumus, kas ierobežo pakalpojumu sniegšanas brīvību, ja šos pasākumus var pamatot ar vispārējo interešu apsvērumiem un ja tie ir samērīgi attiecībā uz sasniedzamo mērķi (
7
). Bundesfinanzhof jautā, vai tas, ka attiecīgais nodokļu atbrīvojums ir piemērojams tikai tad, ja darbība veikta valsts publisko tiesību juridiskas personas labā, ir uzskatāms par šādu iemeslu. Tās vērtējuma centrā ir vajadzība saglabāt attiecīgās nodokļu sistēmas saskanību. Turklāt Vācijas valdība apgalvo, ka attiecīgie valsts tiesību akti var tikt pamatoti ar pasākumiem, kas veicina izglītību, pētniecību un attīstību Vācijas valsts universitātēs.
A — Izglītības, pētniecības un attīstības veicināšana
16.
Vācijas valdības izvirzītā argumenta būtība ir, ka EStG 3. panta 26. punkta mērķis ir veicināt izglītību un pētniecību, kas var būt primārs vispārējo interešu apsvērums, kā to nospriedusi Eiropas Kopienu Tiesa (
8
). Šī tiesību norma ļauj valsts universitātēm piesaistīt pasniedzējus, kuri piekrīt veikt izglītības darbību kā papildu darbu par nelielu samaksu, kurai nepiemēro ienākuma nodokli. Tādējādi šī tiesību norma darbojas kā stimuls kvalificētiem cilvēkiem iesaistīties tādās vispārējas intereses atbalstošās darbībās kā izglītības darbība un pētnieciskais darbs universitātēs, par saviem pakalpojumiem kā kompensāciju saņemot maksu, kas sedz viņu profesionālās izmaksas. Šādā veidā universitātes, nekonkurējot viena ar otru par piemērotiem kvalificētiem pasniedzējiem, var izpildīt savas funkcijas, izmantojot ierobežotos resursus, lai šiem pasniedzējiem piedāvātu finansiālu stimulu. Argumentācijas turpinājumā norādīts, ka Vācijai ir tiesības izmantot tās nodokļu sistēmu, lai atbalstītu savas valsts universitātes, bet tai nav pienākuma līdzīgu atbalstu sniegt arī universitātēm citās dalībvalstīs, atbrīvojot no ienākuma nodokļa šo universitāšu samaksāto maksu pasniedzējiem, kuriem jāmaksā nodokļi Vācijā. Tas izriet no fakta, ka gan tiešie nodokļi, gan izglītības sistēmas organizācija ir jomas, kuras vēl joprojām galvenokārt reglamentē valsts tiesības un attiecībā uz kurām dalībvalstīm ir plaša rīcības brīvība attiecīgo valsts noteikumu pieņemšanā.
17.
Šis arguments ir jānoraida. Lai arī dalībvalstis var noteikt politikas un pasākumus, lai veicinātu izglītību un pētniecību to akadēmiskajās iestādēs, tām tas ir jāveic, ievērojot Kopienu tiesības. EKL 149. panta 1. punkts noteic, ka, “veicinot dalībvalstu sadarbību un vajadzības gadījumā atbalstot un papildinot to rīcību, Kopiena sekmē pilnvērtīgu izglītības attīstību [..]” un EKL 149. panta 2. punkts noteic, ka “Kopienas rīcības mērķi ir [..] veicināt studentu un mācībspēku mobilitāti”. Attiecīgās valsts tiesības nepārprotami ir pretrunā šiem mērķiem, jo tās attur pasniedzējus no pamatbrīvību sniegt pakalpojumus citā, nevis savā valstī izmantošanas, atsakoties viņiem piešķirt nodokļu atvieglojumus, kurus viņi būtu saņēmuši, paliekot savā valstī. Acīmredzami, ja pasniedzējs, kurš maksā nodokļus Vācijā, saskaras ar izvēli vai nu palikt Vācijā un saņemt ar nodokļiem neapliekamu maksu, vai doties uz Franciju un no šīs pašas maksas maksāt nodokļus, viņš tieksies palikt Vācijā. Spriedumā lietā Komisija/Austrija (
9
), kas saistīta ar studentu brīvu pārvietošanos un pieeju augstākajai izglītībai, Tiesa nepiekrita šim argumentam par tāda veida valsts pasākumiem: “Taču Līguma sniegtās iespējas personu pārvietošanās brīvības jomā nevar pilnīgi tikt izmantotas, ja personai tiek radīti nelabvēlīgi apstākļi tādēļ vien, ka tā mēģina tās izmantot. Šis apsvērums ir īpaši nozīmīgs izglītības jomā, ņemot vērā mērķus, kuru sasniegšanu paredz EKL 3. panta 1. punkts q) apakšpunkts un 149. panta 1. punkta otrais ievilkums, proti, veicināt studentu un mācībspēku mobilitāti.” Šajā lietā attiecīgā valsts tiesību norma varētu tikt pamatota tikai ar primārajiem vajadzības apsvērumiem, kas attiecīgos pasākumus padarītu obligātus, lai veicinātu izglītību un pētniecību Vācijas universitātēs. Tomēr šo mērķi, šķiet, ir iespējams sasniegt, izmantojot alternatīvus līdzekļus, kuri mākslīgi netraucē pasniedzējiem izvēlēties pakalpojumu sniegšanas vietu, un Vācijas valdība nav sniegusi argumentus, kas pierādītu, ka attiecīgais likumīgais mērķis nav sasniedzams, ja vien nav spēkā attiecīgie nodokļu pasākumi.
18.
Tiesa nesen spriedumā lietā Laboratoires Fournier (
10
) apskatīja šī pamatojuma sekas saistībā ar pētniecības iestādēm. Attiecīgās valsts tiesības piešķīra rūpniecības un tirdzniecības uzņēmumiem nodokļu atlaidi pētniecības darba izdevumu segšanai, bet tikai tad, ja darbs tika veikts Francijā. Viens no Francijas valdības pamatojumiem bija nepieciešamība veicināt pētniecību un attīstību. Lai arī Tiesa atzina, ka tie varētu būt pamatoti vispārējo interešu apsvērumi, tā nosprieda, ka ar to nevar pamatot attiecīgo pasākumu, jo tas ir pretrunā EKL 163. pantā noteiktajiem Kopienas politikas mērķiem, kuros – tāpat kā EKL 149. pantā par izglītību – ir uzsvērta dalībvalstu savstarpējas sadarbības vajadzība, lai pilnīgi izmantotu Kopienas iekšējā tirgus potenciālu (
11
). Vācijas valdība norādīja, ka šī lieta ir jāatšķir no lietas Laboratoires Fournier, jo tajā valsts tiesību akti ietekmēja uzņēmumu lēmumus par kapitālieguldījumiem, turpretim šajā lietā EStG 3. panta 26. punkta rezultātā Vācijas universitātēm tiek sniegtas būtiskas priekšrocības, taču nekādā veidā netiek ietekmēta to ārvalstu universitāšu darbība, kuras varētu vēlēties nodarbināt Vācijas pasniedzējus. Manuprāt, tas parāda, ka nav izpratnes par to, kas šajā lietā ir aplūkojamais jautājums. Kā jau esmu skaidrojis, attiecīgās valsts tiesību normas problēma ir tā, ka, lai arī ar to cenšas sasniegt principā likumīgu mērķi, tomēr tas ar Līgumu nesaderīgā veidā traucē pasniedzējiem izdarīt izvēli. Radot tādu pašu ietekmi kā lietā Laboratoires Fournier apskatāmajiem valsts tiesību aktiem, arī EStG 3. panta 26. punkts ietekmē pasniedzēju lēmumu par to, kurā Eiropas Kopienu vietā sniegt savus pakalpojumus.
19.
Visbeidzot, ir jāuzsver, ka Vācijas valdībai ir taisnība, apgalvojot, ka nevienai dalībvalstij nav pienākuma subsidēt citas dalībvalsts akadēmiskās vai citas izglītības iestādes. Tomēr tas nav pietiekams iemesls, lai ietekmētu Līgumā garantēto pamattiesību īstenošanu. Viena lieta ir dalībvalsts pienākuma neesamība subsidēt noteiktas darbības citā dalībvalstī; pavisam cita lieta ir neatļaut noteiktas finansiālas priekšrocības saviem pilsoņiem vai citas dalībvalsts pilsoņiem tikai tādēļ, ka viņi ir izmantojuši savas tiesības brīvi pārvietoties. Tādos projektos kā Eiropas Savienība un it īpaši Līgumā noteikto tiesību brīvi pārvietoties izmantošanas rezultātā dažus dalībvalstu resursus nenovēršami varēs izmantot arī privātpersonas vai iestādes citās dalībvalstīs. Kā to Tiesa skaidroja spriedumā lietā Grzelczyk, ir jāpastāv “noteikta līmeņa solidaritātei finanšu ziņā starp uzņemošās dalībvalsts pilsoņiem un citu dalībvalstu pilsoņiem” (
12
). Šīs pieejas pamatā esošā doma ir tāda, ka, lai arī valstu valdībām saglabājas noteikta ekskluzīva kompetence regulēt tādas jomas kā sociālās nodrošināšanas un izglītības politika, tās nevar ierobežot Līgumā garantēto tiesību izmantošanu, lai nodrošinātu, ka noteiktus naudas līdzekļus vai resursus izmantotu tikai šīs valsts pilsoņi (
13
).
B — Nodokļu sistēmas saskanība
20.
Spriedumā lietā Bachmann (
14
) Tiesa izvērtēja, vai valsts tiesību akti, kas pieļāva nodokļa atskaitījumu veikšanu par izdarītajām dzīvības un pensijas apdrošināšanas iemaksām, ja tās tika veiktas Beļģijā, bet to nepieļāva, ja tās tika maksātas kādā citā dalībvalstī, atbilst noteikumiem par darba ņēmēju pārvietošanās brīvību. Tā nosprieda, ka tiesību norma varētu tikt pamatota ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu sistēmas saskanību, pieņemot, ka pastāv tieša saikne starp nodokļa atskaitījumiem par veiktajām iemaksām un to summu aplikšanu ar nodokli, kuras izmaksā apdrošinātāji, jo atskaitījumu par dzīvības un pensijas apdrošināšanas iemaksām radīto nodokļu ieņēmumu samazinājumu kompensē, uzliekot nodokli apdrošinātāju izmaksātajām pensijām, gadskārtējām izmaksām un kapitālam.
21.
Turpmākajos spriedumos tika skaidri noteikts, ka prasība par tiešas saiknes pastāvēšanu starp attiecīgo nodokļa atlaidi un tās kompensēšanu ar īpašu nodokļa maksājumu ir drīzāk apgrūtinošs nosacījums, ko nav vienkārši izpildīt. Dalībvalstis vairakkārt norādījušas, ka ir jāsaglabā nodokļu sistēmas saskanība, bet Tiesa šo argumentu ir noraidījusi, pamatojoties uz to, ka šāda tieša saikne nepastāv (
15
). Pat tajās dažās lietās, kurās Tiesa nosprieda, ka šāda saikne principā varētu pastāvēt, tā noraidīja šo piedāvāto pamatojumu, jo atbildētāju valstu valdības nebija pierādījušas, ka valsts pasākums bija nepieciešams (
16
).
22.
Šīs prejudiciālā nolēmuma procedūras ietvaros Bundesfinanzhof apgalvo, ka EStG 3. panta 26. punkta mērķis ir atbrīvot Vāciju no pienākumiem, kas tai ir noteikti ar nodokļu pasākumu: no vienas puses, pasniedzēji, ja viņi pasniedz valsts universitātēs, saņem nodokļu atbrīvojumu; no otras puses, Vācija gūst priekšrocības, jo tā par nelielu samaksu var apmierināt šo universitāšu izglītības un pētniecības vajadzības. Tādējādi iesniedzējtiesa secina, ka pastāv tieša saikne starp nodokļu atbrīvojumu un izglītības darbība valsts iestāžu labā.
23.
Tomēr, ņemot vērā judikatūru pēc sprieduma lietā Bachmann, es nesaprotu, kā tas tā var būt. Izvērtējot valstu tiesisko regulējumu, kas ierobežo pamatbrīvību izmantošanu, Tiesa konsekventi ir spriedusi, ka jāpastāv skaidrai un nepārprotamai saiknei starp nodokļu atvieglojumu un jebkādu speciālu nodevu, kas to kompensē. Šajā lietā tiek apgalvots, ka ienākuma nodokļa atbrīvojumu kompensē priekšrocības, ko Vācija gūst, pasniedzējiem veicot papildu izglītības darbību un pētniecisko darbu. Neraugoties uz to, šāda vispārīga, neskaidra un attālināta saikne starp nodokļu atvieglojumu privātpersonai un valsts labumu neatbilst no sprieduma lietā Bachmann izrietošajiem nosacījumiem (
17
).
24.
Attiecīgi es uzskatu, ka EStG 3. panta 26. punkts nevar tikt pamatots ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu sistēmas saskanību.
25.
Piedāvāju Tiesai uz otro jautājumu atbildēt šādi: “Tas, ka valsts nodokļu atvieglojumi tiek piemēroti tikai tad, ja darbība tiek veikta valsts publisko tiesību juridiskās personas labā, nevar pamatot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumus.”
IV — Trešais jautājums: izglītības sistēmas organizācija
26.
EKL 149. panta 1. punkts noteic: “veicinot dalībvalstu sadarbību un vajadzības gadījumā atbalstot un papildinot to rīcību, Kopiena sekmē pilnvērtīgu izglītības attīstību, pilnīgi respektējot dalībvalstu atbildību par apmācību saturu un izglītības sistēmu organizāciju, kā arī kultūru un valodu dažādību”. Bundesfinanzhof jautā, vai EStG 3. panta 26. punkts var tikt pamatots kā izpausme dalībvalstu tiesībām pašām noteikt izglītības sistēmas organizācijas veidu. Bundesfinanzhof uzskata, ka šīs tiesības ietver rīcības brīvību ierobežot nodokļu atvieglojumu, attiecinot to tikai uz darbībām, kas veiktas valsts universitātes labā. Atbilstoši Bundesfinanzhof viedoklim EStG 3. panta 26. punkta mērķis ir nevis ierobežot pakalpojumu sniegšanas brīvību, bet gan veicināt to, ka cilvēki veic bezatlīdzības darbu, līdzdarbojoties valsts iestāžu sniegtajos izglītības pakalpojumos.
27.
Ir tikai divas lietas, kas ir jānorāda saistībā ar šo jautājumu. Pirmkārt, Komisija pareizi norāda, ka EStG 3. panta 26. punkts nav pasākums, kas attiecas uz apmācības saturu vai izglītības sistēmas organizāciju. Tas drīzāk ir vispārēja rakstura nodokļu pasākums, kas paredz nodokļu atvieglojumu, ja privātpersona ir iesaistīta darbībās vispārējo interešu labā. Protams, apmācība un pētniecība, saistībā ar kurām labumu gūst valsts izglītības iestādes, nepārprotami ietilpst šīs tiesību normas piemērošanas jomā, tomēr tas pats attiecas arī uz dažādām citām darbībām (sākot no dalības mākslas projektos, līdz pat vecu cilvēku aprūpei) un iestādēm (sākot no labdarības iestādēm, līdz pat reliģiskām iestādēm). Ir skaidrs, ka šāda tiesību norma nav dalībvalstu tiesību organizēt tās izglītības sistēmu izpausme, pretējā gadījumā jebkura valsts tiesību norma, kura kaut nedaudz būtu saistīta ar izglītību, ietilptu EKL 149. panta piemērošanas jomā.
28.
Otrkārt, ir vispārzināms, ka, ja dalībvalsts nosaka regulējumu tās ekskluzīvā kompetencē esošajā jomā, tai tas ir jādara, ievērojot Līgumu un it īpaši pamatbrīvības (
18
). Tiesai nesen bija iespēja atkārtoti apstiprināt šo principu saistībā ar izglītības sistēmas organizāciju spriedumā lietā Komisija/Austrija (
19
). Es jau otrā jautājuma vērtējumā skaidroju, ka attiecīgās valsts tiesību normas rada mākslīgus šķēršļus pasniedzēju iespējām izvēlēties, kurā vietā sniegt savus pakalpojumus. Tādējādi, pat ja šī tiesību norma būtu pasākums, kas attiecas uz izglītības sistēmas organizāciju, tā joprojām nebūtu saderīga ar Līgumu.
29.
Piedāvāju Tiesai uz trešo jautājumu atbildēt šādi: “EKL 149. pants, kurš noteic, ka dalībvalstis saglabā atbildību par izglītības sistēmu organizāciju, nevar tikt interpretēts tādējādi, ka EStG 3. panta 26. punkts neietilpst Līguma noteikumu par pakalpojumu sniegšanas brīvību piemērošanas jomā, vai tādējādi, ka atteikums piešķirt attiecīgos nodokļu atvieglojumus pasniedzējiem, kas māca citu dalībvalstu universitātēs, ir likumīgs.”
V – Secinājumi
30.
Šo iemeslu dēļ es piedāvāju Tiesai uz Bundesfinanzhof uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
EKL 49. panta piemērošanas joma ietver arī izglītības darbību kā papildu darbu publisko tiesību juridiskas personas labā vai vārdā, par ko pasniedzējs saņem profesionālās darbības izmaksu atlīdzību;
2)
tas, ka valsts nodokļu atvieglojumi tiek piemēroti tikai tad, ja darbība tiek veikta valsts publisko tiesību juridiskas personas labā, nevar pamatot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumus;
3)
EKL 149. pants, kurš noteic, ka dalībvalstis saglabā atbildību par izglītības sistēmu organizāciju, nevar tikt interpretēts tādējādi, ka Einkommensteuergesetz 3. panta 26. punkts neietilpst noteikumu par pakalpojumu sniegšanas brīvību piemērošanas jomā, vai tādējādi, ka atteikums piešķirt attiecīgos nodokļu atvieglojumus pasniedzējiem, kas māca citu dalībvalstu universitātēs, ir likumīgs.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	1988. gada 26. aprīļa spriedums lietā 352/85 (Recueil, I-2085. lpp., 16. punkts). Skat. arī 2000. gada 11. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C-51/96 un C-191/97 Deliège (Recueil, I-2549. lpp.).
(
3
)	1988. gada 5. oktobra spriedums lietā C-196/87 (Recueil, I-6159. lpp.).
(
4
)	2001. gada 12. jūlija spriedums lietā C-157/99 (Recueil, I-5473. lpp.).
(
5
)	Turpat, 58. punkts.
(
6
)	2006. gada 23. novembra spriedums lietā C-5/05 Joustra (Krājums, I-11075. lpp., 84. punkts). Esmu šo jautājumu apskatījis arī savos secinājumos 2006. gada 11. jūlija spriedumam lietā C-205/03 FENIN (Krājums, I-6295. lpp.), kas bija saistīta ar “uzņēmuma” jēdziena definēšanu konkurences tiesībās. Šajos secinājumos es skaidroju: “pat ja nepastāv mērķis gūt peļņu, var pastāvēt dalība tirgū, kas var apdraudēt konkurences tiesību mērķus”.
(
7
)	Skat., piemēram, 2006. gada 9. novembra spriedumu lietā C-433/04 Komisija/Beļģija (Krājums, I-10653. lpp., 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
8
)	2005. gada 10. marta spriedums lietā C-39/04 Laboratoires Fournier (Krājums, I-2057. lpp., 23. punkts).
(
9
)	2005. gada 7. jūlija spriedums lietā C-147/03 (Krājums, I-5969. lpp.).
(
10
)	Minēts šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmē.
(
11
)	EKL 163. panta 1. punkts noteic: “Kopienas mērķis ir stiprināt Kopienas rūpniecības zinātnisko un tehnoloģisko pamatu” un EKL 163. panta 2. punkts noteic, ka “šādā nolūkā Kopiena visā tās teritorijā atbalsta uzņēmumu [..], pētniecības centru un universitāšu kvalitatīvo pētījumu un tehnoloģiju izstrāžu veikšanu; tā atbalsta to savstarpējas sadarbības centienus, jo īpaši nolūkā ļaut uzņēmumiem pilnīgi izmantot iekšējā tirgus potenciālu, un konkrēti, [..] likvidējot juridiskus un fiskālus šķēršļus šai sadarbībai.”
(
12
)	2001. gada 20. septembra spriedums lietā C-184/99 (Recueil, I-6193. lpp., 44. punkts). Skat. arī 2005. gada 15. marta spriedumu lietā C-209/03 Bidar (Krājums, I-2119. lpp., 56. punkts) un ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumus spriedumam lietā Komisija/Austrija, iepriekš minēts šo secinājumu 9. zemsvītras piezīmē, 53. punkts.
(
13
)	Skat. Giubboni, S. Free Movement of Persons and European Solidarity. European Law Journal (2007), 13. sējums, 3. izdevums, 360.–379. lpp.
(
14
)	1992. gada 28. janvāra spriedums lietā C-204/90 (Recueil, I-249. lpp.). Skat. arī 1992. gada 28. janvāra spriedumu lietā C-300/90 Komisija/Beļģija (Recueil, I-305. lpp.).
(
15
)	Skat., piemēram, 2007. gada 29. marta spriedumu lietā C-347/04 Rewe Zentralfinanz (Krājums, I-2647. lpp., 62.–64. punkts) un 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Krājums, I-8203. lpp., 53. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
16
)	1995. gada 14. februāra spriedums lietā C-279/93 Schumacker (Recueil, I-225. lpp.), 2004. gada 7. septembra spriedums lietā C-319/02 Manninen (Krājums, I-7477. lpp.), 2007. gada 6. marta spriedums lietā C-292/04 Meilicke u.c. (Krājums, I-1835. lpp.).
(
17
)	Secinājumos lietā C-446/03 Marks & Spencer (2005. gada 13. decembra spriedums, Krājums, I-10837. lpp.) es ierosināju, ka Bachmann kritēriji ir pārāk stingri un tos vajadzētu mīkstināt tā, lai valsts tiesiskā regulējuma mērķi padarītu par kritēriju, atbilstoši kuram ir jāpieņem nodokļu sistēmas saskanības pamatojums. Arī ģenerāladvokāte Kokote [Kokott] savos secinājumos iepriekš minētajā lietā Manninen ir izteikusi līdzīgu ierosinājumu. Taču Tiesa neatkāpās no viedokļa, kas bija pausts spriedumā lietā Bachmann. Katrā ziņā EStG 3. panta 26. punkts neatbilst pat šādiem mazāk stingriem kritērijiem, jo, pat principā pieņemot, ka tā mērķis un pamatdoma atbilst Kopienu tiesiskajam regulējumam, nav pierādīts, ka Junda tiesību sniegt pakalpojumus citā dalībvalstī ierobežojums ir nepieciešams, lai sasniegtu šo mērķi.
(
18
)	Skat., piemēram, šo secinājumu 16. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Manninen (tiešie nodokļi), 2002. gada 15. janvāra spriedumu lietā C-55/00 Gottardo (Recueil, I-413. lpp.) (sociālais nodrošinājums), 2000. gada 7. decembra spriedumu lietā C-324/98 Teleaustria (Recueil, I-10745. lpp.) (publisko iepirkumu līgumi, kas neietilpst iepirkumu direktīvu piemērošanas jomā).
(
19
)	Iepriekš minēts šo secinājumu 9. zemsvītras piezīmē.