62020CJ0696
TEISINGUMO TEISMO (šeštoji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. liepos 7 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 41 straipsnis – Prekių įsigijimas Bendrijos viduje – Vieta – Vienas po kito vykdomų sandorių grandinė – Vienos sandorio šalies neteisingas kvalifikavimas – Proporcingumo ir mokesčių neutralumo principai“
Byloje C‑696/20
dėl Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija) 2020 m. birželio 30 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2020 m. gruodžio 21 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
B.
prieš
Dyrektor Izby Skarbowej w.
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė I. Ziemele, teisėjai P. G. Xuereb ir A. Kumin (pranešėjas),
generalinis advokatas N. Emiliou,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2022 m. sausio 27 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
B., atstovaujamos M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen ir doradcy podatkowi D. Pokrop, radca prawny M. Kaleta, R. van den Andel ir F. Vervaet,
–
Dyrektor Izby Skarbowej w., atstovaujamo radca prawny A. Cichoń, B. Kołodziej, D. Pach ir T. Wojciechowski,
–
Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna ir A. Kramarczyk-Szaładzińska,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos M. Brauhoff, M. Siekierzyńska ir V. Uher,
susipažinęs su 2022 m. balandžio 7 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 41 straipsnio ir proporcingumo bei mokesčių neutralumo principų išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bendrovės B. ir Dyrektor Izby Skarbowej w. (W. mokesčių inspekcijos direktorius, Lenkija) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (PVM) skirtumo grąžinamos sumos nustatymo už 2012 m. balandžio mėnesį.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 2 straipsnyje nustatyta:
„1.   PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
b)
prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, kai jas valstybės narės teritorijoje įsigyja:
i)
apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks <…>;
<…>
<…>“
4
Šios direktyvos 20 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta:
„Prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ – teisės disponuoti kilnojamuoju materialiuoju turtu kaip savininkui įsigijimas, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei tą, iš kurios prekės yra išsiųstos ar išgabentos, siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo ar kitas asmuo pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.“
5
Minėtos direktyvos 40 straipsnyje nustatyta:
„Prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta laikoma ta vieta, kur baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas jas įsigyjančiam asmeniui.“
6
PVM direktyvos 41 straipsnyje nustatyta:
„Nepažeidžiant 40 straipsnio laikoma, kad prekių įsigijimo Bendrijos viduje, kaip apibrėžta 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktyje, vieta yra valstybės narės, suteikusios PVM mokėtojo kodą, kurį prekes įsigyjantis asmuo nurodo įsigydamas prekes, teritorijoje, jeigu tas prekes įsigyjantis asmuo nenurodo, kad šis įsigijimas buvo apmokestintas PVM pagal 40 straipsnį.
Jei įsigijimas apmokestinamas PVM pagal pirmą pastraipą, o vėliau – pagal 40 straipsnį valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas, apmokestinamoji vertė atitinkamai sumažinama valstybėje narėje, suteikusioje PVM mokėtojo kodą, kurį prekes įsigyjantis asmuo nurodo įsigydamas prekes.“
Lenkijos teisė
7
2004 m. kovo 11 d.Ustawa o podatku od towarów i usług (2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas; Dz. U., 2004 m., Nr. 54, 535 pozicija; toliau – PVM įstatymas) 25 straipsnyje nurodyta:
„1.   Laikoma, kad prekių įsigijimas Bendrijos viduje buvo įvykdytas valstybės narės, kurioje yra šių prekių buvimo vieta tuo momentu, kai baigiasi jų siuntimas ar gabenimas, teritorijoje.
2.   Neatmetant 1 dalies taikymo tuo atveju, kai 9 straipsnio 2 dalyje apibrėžtas įsigyjantis asmuo, įsigydamas prekes Bendrijos viduje, nurodė kodą, kurį jam sandoriams Bendrijos viduje suteikė valstybė narė, kita nei valstybė narė, kurioje yra prekės, kai baigiasi jų siuntimas ar gabenimas, laikoma, kad prekių įsigijimas Bendrijos viduje įvykdytas taip pat tos valstybės narės teritorijoje, nebent įsigyjantis asmuo įrodo, kad prekių įsigijimas Bendrijos viduje:
1)
apmokestinamas valstybės narės, kurioje yra prekių buvimo vieta tuo momentu, kai baigiasi jų siuntimas ar gabenimas, teritorijoje; arba
2)
laikomas apmokestintu valstybės narės, kurioje jos yra tuo metu, kai baigiasi jų išsiuntimas ar gabenimas, teritorijoje dėl XII skyriuje nurodytos supaprastintos trišalio sandorio procedūros Bendrijos viduje taikymo.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
8
B. yra Nyderlanduose įsteigta bendrovė, kurios veikla apmokestinama PVM šioje valstybėje narėje. 2012 m. balandžio mėn., t. y. pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu, ši bendrovė taip pat buvo įregistruota kaip PVM mokėtoja Lenkijoje.
9
Per šį laikotarpį B. dalyvavo bent trijų ūkio subjektų sudarytuose grandinės sandoriuose dėl tų pačių prekių. Prekės buvo nugabentos iš pirmojo grandinės ūkio subjekto, įsisteigusio valstybėje narėje, paskutiniajam grandinės ūkio subjektui, įsisteigusiam kitoje valstybėje narėje. B. buvo tarpininkė tarp tiekėjo ir gavėjo.
10
Konkrečiai kalbant, B. įsigijo prekių iš Lenkijoje įsteigtos bendrovės BOP ir nurodė savo Lenkijos PVM mokėtojo kodą. BOP tiekimas B. buvo kvalifikuojamas kaip vidaus tiekimas ir jam buvo taikomas 23 % PVM tarifas, susijęs su šiuo tiekimu. Vis dėlto B. nusprendė, kad jos pačios tiekimas klientams kitose valstybėse narėse yra prekių tiekimas Bendrijos viduje, kuriam taikomas 0 % PVM tarifas Lenkijoje, ir dėl to jai buvo grąžintas mokestis.
11
2015 m. birželio 11 d.Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej (mokesčių inspekcijos direktorius, Lenkija; toliau – mokesčių inspekcija) sprendimu nusprendė, kad B. padarė klaidą, kvalifikuodama grandinės sandorius, todėl sumažėjo mokėtinas PVM. Anot mokesčių inspekcijos, nagrinėjamų prekių gabenimas turėjo būti priskirtas prie tiekimo tarp BOP ir B., todėl tai buvo prekių tiekimas Bendrijos viduje BOP lygmeniu ir įsigijimas Bendrijos viduje B. lygmeniu.
12
Mokesčių inspekcija nusprendė, kad nagrinėjamų prekių tiekimui, kurį B. atliko kitose valstybėse narėse įsisteigusiems kontrahentams, netaikoma prekių tiekimo Bendrijos viduje schema ir kad šis tiekimas turėjo būti apmokestintas kaip prekių tiekimas valstybių narių viduje, kur baigiasi prekių gabenimas.
13
Dėl BOP prekių tiekimo B. mokesčių inspekcija nusprendė, kad B. turėjo registruotis kaip PVM mokėtoja nagrinėjamų prekių paskirties valstybių narių teritorijoje ir ten išrašyti sąskaitas faktūras už prekių įsigijimą Bendrijos viduje. Be to, ši inspekcija nusprendė: kadangi tiekimo atveju B. nurodė savo Lenkijos PVM mokėtojo kodą, kuris buvo kitos valstybės narės nei valstybės narės, kurioje baigiasi prekių gabenimas, suteiktas kodas, ji pagal PVM įstatymo 25 straipsnio 2 dalies 1 punktą turėjo išrašyti PVM sąskaitas faktūras ir Lenkijoje. Be to, BOP, išrašiusi sąskaitas faktūras, kuriose nurodyta neteisinga PVM suma, privalėjo apskaičiuoti 23 % PVM tarifą, o B. neturėjo teisės atskaityti šiose sąskaitose faktūrose nurodyto mokėtino PVM. Taip B. buvo taikomas 46 % faktinis PVM mokestis.
14
2015 m. rugsėjo 11 d. sprendimu Dyrektor Izby Skarbowej (Mokesčių inspekcijos direktorius) panaikino 2015 m. birželio 11 d. mokesčių inspekcijos sprendimą ir padidino B. sumokėtų mokesčių skirtumo grąžinamą sumą už 2012 m. balandžio mėn., iš esmės sutikdamas su visomis esminėmis šios inspekcijos nustatytomis faktinėmis ir teisinėmis aplinkybėmis.
15
B. apskundė šį sprendimą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos regioninis administracinis teismas, Lenkija); šis skundas 2017 m. gegužės 16 d. sprendimu buvo atmestas kaip nepagrįstas.
16
Šis teismas patvirtino, kad B. taikomas PVM įstatymo 25 straipsnio 2 dalies 1 punktas, nes dėl to, kad ši bendrovė, kaip apmokestinamasis asmuo, vykdė prekių įsigijimą Bendrijos viduje ir nurodė kitą PVM mokėtojo kodą, nei suteiktas valstybės narės, kurioje baigiasi prekių gabenimas, atsirado dvi prekių įsigijimo vietos: viena – valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas, ir antra – valstybėje narėje, suteikusioje PVM mokėtojo kodą, kurį nurodęs pirkėjas įsigijo prekių (toliau – identifikavimo valstybė narė). Kadangi B. neįrodė, kad ji pati apmokestino aptariamų prekių įsigijimą valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas, buvo laikoma, kad šios prekės įsigytos Bendrijos viduje Lenkijoje, nors buvo nustatyta, kad šių prekių pirkėjai iš B. įrodė, kad jos buvo įsigytos valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas, ir kad PVM nebuvo prarastas.
17
B. pateikė kasacinį skundą dėl 2017 m. gegužės 16 d. sprendimo Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
18
Šis teismas pažymi, kad šiuo atveju nuoseklių sandorių grandinėje esantys tiekimai buvo apmokestinami PVM ir PVM buvo sumokėtas kiekviename grandinės etape. Jis mano, kad Lenkijos mokesčių administratorius pagrįstai manė, kad B. padarė klaidų, kvalifikuodama atskirus ginčijamus tiekimus, ir kad šios klaidos lėmė PVM įstatymo 25 straipsnio 2 dalies, t. y. nuostatos, kuria į nacionalinę teisę perkeltas PVM direktyvos 41 straipsnis, taikymą.
19
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių, ar mokesčių inspekcija taiko 25 straipsnio 2 dalį. Remiantis šios inspekcijos pateiktu šios nuostatos aiškinimu, netaikoma jokio korekcinio mechanizmo siekiant atsižvelgti į tai, kad tiekiamos prekės buvo apmokestintos ne tik identifikavimo valstybėje narėje, bet ir valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas, kai prekių įsigijimą šioje valstybėje narėje apmokestino ne pati B., o jos klientai. Jis primena, kad PVM direktyvos 41 straipsnio antroje pastraipoje numatytas korekcinis mechanizmas, kuriuo siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo atvejų, ir kad 41 straipsniu siekiama kovoti su mokesčių slėpimu. B. ir jos kontrahentų veikla nėra nei sukčiavimas, nei piktnaudžiavimas. Tai, kad procedūrą atliekanti valdžios institucijos neturi kompetencijos patikrinti visos tiekimo grandinės, pažeidžia PVM neutralumo ir proporcingumo principus.
20
Turėdamas abejonių dėl PVM direktyvos 41 straipsnio aiškinimo atsižvelgiant į šiuos principus Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM direktyvos] 41 straipsnis ir proporcingumo bei neutralumo principai kliudo esant tokiai situacijai, kokia yra pagrindinėje byloje, apmokestinamojo asmens įvykdyto įsigijimo Bendrijos viduje sandoriui taikyti tokią nacionalinės teisės nuostatą, kaip [PVM įstatymo] 25 straipsnio 2 dalis:
–
jei šį įsigijimą valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių siuntimas, jau apmokestino šio apmokestinamojo asmens prekes įsigyjantys asmenys,
–
kai nustatyta, kad apmokestinamojo asmens veiksmai nesusiję su mokestiniu sukčiavimu, o yra klaidingo tiekimo pagal grandinės sandorius vertinimo rezultatas, be to, Lenkijos PVM mokėtojo kodas buvo nurodytas tiekimo šalies viduje, o ne Bendrijos viduje tikslais?“
Dėl prejudicinio klausimo
21
Pirmiausia reikia priminti, kad, kalbant apie tokias aplinkybes, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kai dėl sandorių, sudarančių dviejų vienas po kito einančių tiekimų grandinę, buvo atlikta tik viena gabenimo Bendrijos viduje operacija, pagal suformuotą jurisprudenciją ši gabenimo operacija gali būti priskirta tik prie vieno iš dviejų tiekimų, nes tik šis tiekimas neapmokestinamas valstybėje narėje, kurioje pradėtas prekių gabenimas, kaip tiekimas Bendrijos viduje. Siekiant nustatyti, kuris iš dviejų tiekimų turi būti kvalifikuojamas kaip gabenimas Bendrijos viduje, reikia visapusiškai įvertinti visas konkrečias atvejo aplinkybes (žr., be kita ko, 2017 m. liepos 26 d. Sprendimo Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, 34 ir 35 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
22
Šiuo atveju B. tvirtina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos grandinės pirmas ir antras tiekimai buvo kvalifikuoti atitinkamai kaip vidaus tiekimas ir tiekimas Bendrijos viduje, nes gabenimas turėjo būti priskirtas prie grandinės antro tiekimo.
23
Šiuo klausimu pažymėtina, kad vykstant SESV 267 straipsnyje numatytam procesui, pagrįstam aiškiu nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo funkcijų atskyrimu, tik nacionalinis teismas gali tiksliai nustatyti nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų nuostatų taikymo sritį. Teisingumo Teismas turi kompetenciją priimti sprendimą dėl Sąjungos teisės išaiškinimo ar galiojimo tik atsižvelgdamas į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo aprašytą faktinę ir teisinę situaciją (2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimo Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, 13 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
24
Šiuo atveju remdamasi savo nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis mokesčių inspekcija padarė išvadą, kad gabenimas turi būti priskirtas prie pagrindinėje byloje nagrinėjamos grandinės pirmo tiekimo, todėl būtent šis tiekimas turi būti kvalifikuojamas kaip tiekimas Bendrijos viduje, o grandinės antras tiekimas turi būti laikomas vidaus tiekimu valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas.
25
Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neabejoja dėl minėtų faktinių aplinkybių ir dėl to pagrindinėje byloje nagrinėjamo grandinės pirmo ir antro tiekimų teisinio kvalifikavimo, į pateiktą klausimą reikia atsakyti remiantis sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodyta informacija, kad šios grandinės pirmas tiekimas BOP lygmeniu buvo tiekimas Bendrijos viduje, o B. lygmeniu – įsigijimas Bendrijos viduje.
26
Darytina išvada, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 41 straipsnis, atsižvelgiant į proporcingumo ir mokesčių neutralumo principus, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriais remiantis prekių įsigijimas Bendrijos viduje laikomas įvykusiu šios valstybės narės teritorijoje, jei vykdant šį įsigijimą, kuris yra pirmasis sandoris vienas po kito vykdomų sandorių grandinėje, dalyvaujantys apmokestinamieji asmenys, kurie šiuo tikslu nurodė savo šioje valstybėje narėje suteiktą PVM mokėtojo kodą, jį neteisingai kvalifikavo kaip vidaus sandorį ir vėlesnis sandoris, kuris buvo neteisingai kvalifikuotas kaip sandoris Bendrijos viduje, buvo apmokestintas PVM kaip prekių įsigijimas Bendrijos viduje pirkėjų valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas.
27
Siekiant atsakyti į šį klausimą, reikia iš eilės išnagrinėti tris toliau nurodytus aspektus, kurie visi susiję su faktine aplinkybe, kad nagrinėjamu atveju mokesčių inspekcija remiasi PVM direktyvos 41 straipsnyje įtvirtinta taisykle, kuri nacionalinėje teisėje įgyvendinta PVM įstatymo 25 straipsnio 2 dalimi, po to, kai perkvalifikavo tiekimą Bendrijos viduje, kuris iš pradžių buvo kvalifikuotas kaip vidaus tiekimas ir kuris buvo pirmas vienas po kito vykdomų sandorių grandinės etapas.
28
Pirmiausia reikia nustatyti, ar taikytinas PVM direktyvos 41 straipsnis, kai valstybė narė, kuri remiasi šia nuostata, kad prekių įsigijimas Bendrijos viduje būtų apmokestintas PVM, kaip identifikavimo valstybė narė, yra valstybė narė, iš kurios jos išgabentos.
29
Siekiant išaiškinti šį straipsnį, reikia išnagrinėti, kokių pasekmių nagrinėjamam apmokestinimui turi tai, kad atitinkami šių prekių pirkėjai prekes apmokestina PVM valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas, t. y. vykdant antrą tiekimą aptariamoje vienas po kito vykdomų sandorių grandinėje.
30
Galiausiai reikia išnagrinėti aplinkybę, kad, kaip nurodyta sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nepaisant mokesčių inspekcijos atlikto perkvalifikavimo, apmokestinamasis asmuo, kuris buvo pardavėjas per pirmą tiekimą aptariamoje vienas po kito vykdomų sandorių grandinėje, t. y. BOP, vis dar privalo apskaičiuoti PVM pagal standartinį tarifą, o pirkėjas, t. y. B., negali atskaityti sumokėto pirkimo PVM.
31
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 40 straipsnį prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta laikoma vieta, kur baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas jas įsigijusiam asmeniui.
32
Vis dėlto, jei prekes įsigyjantis asmuo neįrodo, kad šis įsigijimas buvo apmokestintas PVM pagal šį 40 straipsnį, prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta pagal PVM direktyvos 41 straipsnio pirmą pastraipą laikoma esančia identifikavimo valstybės narės teritorijoje.
33
PVM direktyvos 41 straipsnio antroje pastraipoje priduriama, kad jei įsigijimas apmokestinamas PVM pagal pirmą pastraipą, o vėliau – pagal 40 straipsnį valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas, apmokestinamoji vertė atitinkamai sumažinama identifikavimo valstybėje narėje.
34
Primintina, kad pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją aiškinant Sąjungos teisės nuostatą būtina atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą ir teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus (2019 m. kovo 21 d. Sprendimo Tecnoservice Int., C‑245/18, EU:C:2019:242, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
35
Dėl klausimo, ar PVM direktyvos 41 straipsnis taikomas tuo atveju, kai valstybė narė, kuri remiasi šia nuostata kaip indentifikavimo valstybė narė, yra valstybė narė, iš kurios prekės išgabentos, pirmiausia reikėtų pažymėti, kad toks atvejis patenka į šio 41 straipsnio formuluotės taikymo sritį.
36
Dėl PVM direktyvos 41 straipsnio konteksto B. tvirtina, jog tam, kad prekės būtų įsigytos Bendrijos viduje, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 20 straipsnį, apmokestinamasis asmuo turi veikti turėdamas PVM mokėtojo kodą, suteiktą kitos valstybės narės nei valstybė narė, kurioje buvo pradėtas jų gabenimas.
37
Šiuo klausimu primintina, kad pagal PVM direktyvos 20 straipsnį „prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ suprantamas kaip teisės disponuoti kilnojamuoju materialiuoju turtu kaip savininkui įsigijimas, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei tą, iš kurios prekės yra išsiųstos ar išgabentos, siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo ar kitas asmuo pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.
38
Kaip savo išvados 54 punkte pažymėjo generalinis advokatas, iš PVM direktyvos 20 straipsnio negalima daryti išvados, kad nustatymas, ar sandoris yra Bendrijos vidaus sandoris, priklauso nuo konkretaus PVM mokėtojo kodo naudojimo. Todėl vien tai, kad nagrinėjamu atveju B. naudojo valstybės narės, iš kurios prekės išgabentos, PVM mokėtojo kodą, nepaneigia sandorio Bendrijos viduje pobūdžio ir galimybės taikyti PVM direktyvos 41 straipsnį.
39
B. argumentas susijęs su PVM direktyvos, iš dalies pakeistos 2018 m. gruodžio 4 d. Tarybos direktyva (ES) 2018/1910 (OL L 311, 2018, p. 3), 138 straipsnio 1 dalies b punktu, kuriame numatyta, kad valstybės narės neapmokestina prekių, siunčiamų ar išgabentų iš jų atitinkamos teritorijos į paskirties vietą, esančią Sąjungoje, tiekimo, kai apmokestinamasis asmuo arba kitas neapmokestinamasis juridinis asmuo, kuriam tiekiamos prekės, yra registruotas kaip PVM mokėtojas kitoje valstybėje narėje nei ta, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos, ir pranešė tiekėjui savo PVM mokėtojo kodą.
40
Iš tiesų, net darant prielaidą, kad pagal šio 138 straipsnio 1 dalies b punktą tai, kad įgijėjas naudojasi PVM mokėtojo kodu, kurį suteikė kita valstybė narė nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos, turi būti laikoma papildoma esmine sąlyga neapmokestinti prekių tiekimo Bendrijos viduje, vis dėlto ši nuostata, numatyta Direktyvoje 2018/1910, bet kuriuo atveju netaikoma pagrindinei bylai ratione temporis.
41
Dėl pagal PVM direktyvos 41 straipsnį siekiamų tikslų Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad šia nuostata siekiama, pirma, užtikrinti atitinkamo įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimą ir, antra, išvengti to paties įsigijimo dvigubo apmokestinimo (2010 m. balandžio 22 d. Sprendimo X ir fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 ir C‑539/08, EU:C:2010:217, 35 punktas).
42
Šių dviejų tikslų iš tiesų gali siekti identifikavimo valstybė narė, kai ji taip pat yra valstybė narė, iš kurios prekės išgabentos.
43
PVM direktyvos 41 straipsnis taikytinas, kai valstybė narė, kuri remiasi šia nuostata, kad prekių įsigijimas Bendrijos viduje būtų apmokestintas PVM, kaip identifikavimo valstybė narė, yra valstybė narė, iš kurios prekės išgabentos.
44
Kalbant apie antrąjį aspektą, nurodytą šio sprendimo 29 punkte, t. y. įsigijimo, kuris iš pradžių buvo kvalifikuotas kaip vykdomas Bendrijos viduje, apmokestinimą PVM valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas, reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 41 straipsnio pirmą pastraipą šioje nuostatoje numatyta prekių įsigijimo Bendrijos viduje vietos taisyklė yra reikšminga tik tuo atveju, jei įsigyjantis asmuo neįrodo, kad šis įsigijimas buvo apmokestintas PVM pagal PVM direktyvos 40 straipsnį.
45
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, kokią įtaką turi antrasis tiekimas nagrinėjamoje vienas po kito vykdomų sandorių grandinėje, t. y. tas, kuris buvo neteisingai kvalifikuotas kaip prekių įsigijimas Bendrijos viduje, atitinkamų įsigyjančių asmenų prievolei mokėti PVM valstybėje narėje, kurioje baigtas prekių gabenimas.
46
Šiuo klausimu, kaip iš esmės savo išvados 73 punkte pažymėjo generalinis advokatas, PVM direktyvos 41 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodytas „įsigyjantis asmuo“ yra tas, kuris „įsigijo“ prekių, kurios pagal šią nuostatą laikomos esančiomis identifikavimo valstybės narės teritorijoje.
47
Vis dėlto, kadangi pagrindinė byla susijusi su nagrinėjamos vienas po kitos vykdomų sandorių grandinės pirmo tiekimo apmokestinimu, darytina išvada, kad B. turi būti laikomas „įsigyjančiu asmeniu“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą. Mokestis, kurį B. klientai sumoka už antrąjį tiekimą toje pačioje grandinėje, yra susijęs su atskiru sandoriu.
48
Vadinasi, tai, kad B. klientai PVM apmokestino prekių įsigijimą, kuris valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas, buvo neteisingai priskirtas prie įsigijimų Bendrijos viduje, neturi įtakos vertinant PVM direktyvos 41 straipsnio taikymą.
49
Vis dėlto siekiant pateikti nacionaliniam teismui naudingą atsakymą, kuris leistų jam išspręsti nagrinėjamą ginčą, reikia išnagrinėti trečiąjį aspektą, nurodytą šio sprendimo 30 punkte, t. y. faktines aplinkybes, kad pagal šio teismo paaiškinimus, nepaisant to, kad mokesčių inspekcija pirmą tiekimą nagrinėjamoje vienas po kito vykdomų sandorių grandinėje perkvalifikuoja kaip Bendrijos viduje vykdomą sandorį, pardavėjas, t. y. BOP, privalo apskaičiuoti PVM pagal standartinį tarifą, o pirkėjas, t. y. B., negali atskaityti sumokėto pirkimo PVM.
50
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad iš pačios PVM direktyvos 41 straipsnio formuluotės negalima nustatyti, ar tokia faktinė aplinkybė reikšminga taikant šią nuostatą.
51
Dėl šio 41 straipsnio konteksto reikia pažymėti, kad, kaip iš esmės pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 83 ir 84 punktuose, pagal PVM direktyvos bendrą schemą tiekimas Bendrijos viduje iš esmės neapmokestinamas valstybėje narėje, iš kurios prekės išgabentos, o įsigijimas Bendrijos viduje yra apmokestinamas valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas; taip prekių įsigijimas Bendrijos viduje yra siejamas su neapmokestinamu tiekimu Bendrijos viduje.
52
Šiuo atveju, nors remdamasi savo konstatuotomis faktinėmis aplinkybėmis mokesčių inspekcija perkvalifikavo BOP tiekimą B. iš vidaus sandorio į Bendrijos viduje vykdomą sandorį, BOP vis tiek privalo už šį tiekimą taikyti standartinį PVM tarifą. Kadangi šis sandoris apmokestinamas Lenkijoje, reikia manyti, kad BOP prekių tiekimas Bendrijos viduje B. yra neapmokestinamas.
53
Nesant prekių tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo valstybėje narėje, iš kurios prekės išgabentos, mokesčių vengimo rizikos negali būti, todėl šio sandorio apmokestinimas šioje valstybėje narėje remiantis PVM direktyvos 41 straipsnyje įtvirtinta taisykle prieštarauja šia nuostata siekiamiems tikslams, primintiems šio sprendimo 41 punkte.
54
Reikia pridurti, kad nors valstybės narės gali imtis priemonių tam, kad užtikrintų teisingą PVM surinkimą ir užkirstų kelią sukčiavimui, šios priemonės pagal proporcingumo principą neturi viršyti to, kas būtina tikslams, dėl kurių jos priimtos, pasiekti, todėl jų naudojimas negali kelti grėsmės PVM neutralumui – pagrindiniam Sąjungos teisės aktuose numatytos bendros PVM sistemos principui (2021 m. kovo 18 d. Sprendimo P (Degalų kortelės), C‑48/20, EU:C:2021:215, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
55
PVM direktyvos 41 straipsnyje nustatytos taisyklės taikymas prekių įsigijimui Bendrijos viduje, kuris atsiranda dėl neapmokestinamo prekių tiekimo Bendrijos viduje, reiškia papildomą apmokestinimą, kuris neatitinka proporcingumo ir mokesčių neutralumo principų.
56
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 41 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriais remiantis prekių įsigijimas Bendrijos viduje laikomas įvykusiu šios valstybės narės teritorijoje, jei vykdant šį įsigijimą, kuris yra pirmas sandoris vienas po kito vykdomų sandorių grandinėje, dalyvaujantys apmokestinamieji asmenys, kurie šiuo tikslu nurodė savo šioje valstybėje narėje suteiktą PVM mokėtojo kodą, jį neteisingai kvalifikavo kaip vidaus sandorį ir vėlesnis sandoris, kuris buvo neteisingai kvalifikuotas kaip sandoris Bendrijos viduje, buvo apmokestintas PVM kaip prekių įsigijimas Bendrijos viduje pirkėjų valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas. Vis dėlto šia nuostata, aiškinama atsižvelgiant į proporcingumo ir mokesčių neutralumo principus, draudžiami tokie valstybės narės teisės aktai, kai prekių įsigijimas Bendrijos viduje, kuris laikomas atliktu šios valstybės narės teritorijoje, atsiranda dėl prekių tiekimo Bendrijos viduje, kuris nebuvo laikomas neapmokestinamu sandoriu toje valstybėje narėje.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
57
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 41 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriais remiantis prekių įsigijimas Bendrijos viduje laikomas įvykusiu šios valstybės narės teritorijoje, jei vykdant šį įsigijimą, kuris yra pirmas sandoris vienas po kito vykdomų sandorių grandinėje, dalyvaujantys apmokestinamieji asmenys, kurie šiuo tikslu nurodė savo šioje valstybėje narėje suteiktą PVM (pridėtinės vertės mokestis) mokėtojo kodą, jį neteisingai kvalifikavo kaip vidaus sandorį ir vėlesnis sandoris, kuris buvo neteisingai kvalifikuotas kaip sandoris Bendrijos viduje, buvo apmokestintas PVM kaip prekių įsigijimas Bendrijos viduje pirkėjų valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas. Vis dėlto šia nuostata, aiškinama atsižvelgiant į proporcingumo ir mokesčių neutralumo principus, draudžiami tokie valstybės narės teisės aktai, kai prekių įsigijimas Bendrijos viduje, kuris laikomas atliktu šios valstybės narės teritorijoje, atsiranda dėl prekių tiekimo Bendrijos viduje, kuris nebuvo laikomas neapmokestinamu sandoriu toje valstybėje narėje.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: lenkų.