62013CC0584_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Apdrošināšanas darījumu atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) jau ir ticis aplūkots vairākos Tiesas spriedumos. Tomēr, kā parāda šī lieta, šie spriedumi nav ļāvuši kliedēt visas šaubas, kādas var rasties šajā ziņā. Tiesai tāpēc būs iespēja precizēt savu judikatūru šajā jautājumā, it īpaši, attiecībā uz paša apdrošināšanas darījuma jēdziena definīciju.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
2. Šajā lietā ratione temporis
ir jāpiemēro Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (2) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), normas. Šīs direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts:
“[PVN] jāmaksā:
1) Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.”
3. Atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktam:
“Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
a) apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumus, ieskaitot saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti.”
4. Sestās direktīvas 33. panta 1. punktā noteikts:
“Neskarot citus Kopienas noteikumus, jo īpaši tos, kas noteikti spēkā esošajos Kopienas normatīvajos aktos par vispārējiem nosacījumiem kā glabāt, pārvietot un uzraudzīt ražojumus, uz kuriem attiecas akcīzes nodoklis, šī direktīva nekavē dalībvalsti saglabāt vai ieviest nodokli par apdrošināšanas līgumiem, azartspēļu un derību nodokli, akcīzes nodokli, valsts nodevas un vispār jebkurus nodokļus vai maksājumus, ko nevar uzskatīt par apgrozījuma nodokļiem, tomēr ar noteikumu, ka šie nodokļi vai maksājumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Francijas tiesības
5. Francijas tiesībās apdrošināšanas darījumi ir atbrīvoti no PVN, pamatojoties uz Code général des impôts
(Vispārējais nodokļu kodekss) 261. C pantu. Pamatojoties uz šī kodeksa 991. pantu, Francijas teritorijā noslēgti apdrošināšanas līgumi tiek aplikti ar apdrošināšanas līgumu, kuriem iemaksas jāveic ik gadu, nodokli.
Faktiskie apstākļi, tiesvedība un prejudiciālais jautājums
6. Mapfre Warranty SpA
(iepriekš Nuovi Servizi Auto, turpmāk tekstā – “sabiedrība Mapfre Warranty” ) ir saskaņā ar Itālijas tiesībām dibināta sabiedrība, kas ar nosaukumu NSA Sage
Francijā darbojas garantiju lietotu automobiļu bojājumu gadījumā piešķiršanas jomā (3) . Praksē lietotu automobiļu profesionāli pārdevēji klientiem, kas iegādājas šos automobiļus, piedāvā papildu garantijas noteiktu detaļu salūšanas gadījumā noteiktā laikā pēc pirkuma. Ja salūzt detaļas, uz ko attiecas garantija, automobiļa pircējs paziņo par to izvēlētai darbnīcai (tai nav jābūt automobiļa pārdevējam piederošai darbnīcai), kas sagatavo remontdarbu tāmi un iesniedz to sabiedrībai Mapfre Warranty . Pēc tam, kad šī sabiedrība ir apstiprinājusi tāmi, darbnīca veic remontdarbus, bet sabiedrība Mapfre Warranty sedz tā izmaksas. Pamattiesvedībā aplūkotā laikposma daļā sabiedrība Mapfre Warranty bija apdrošināta pret zaudējumiem no šīs darbības sabiedrībā Mapfre Asistencia compania internacional de seguros y reaseguros
(turpmāk tekstā – “sabiedrība Mapfre Asistencia ”). Šo secinājumu turpinājumā es vēl atgriezīšos pie sabiedrības Mapfre Warranty darbības detaļām, kā arī tiesiskajām attiecībām, kas to saista ar darījumu subjektiem, jo šis jautājums ir pamattiesvedības strīda centrālais jautājums.
7. Atzīstot savu darbību par pakalpojumu sniegšanu, kas tiek aplikta ar nodokļiem pēc vispārīgiem principiem, sabiedrība Mapfre Warranty aprēķina un maksā par tās veiktajiem darījumiem PVN. Tomēr ar 2007. gada 23. oktobra lēmumu, kas attiecas uz laikposmu no 2004. gada 1. aprīļa līdz 2005. gada 31. janvārim, kompetentā nodokļu iestāde aplika ar apdrošināšanas līgumu nodokli tās darījumus, pamatojoties un Nodokļu kodeksa 991. pantu. Arī sabiedrības Mapfre Warranty sūdzība augstākstāvošā nodokļu iestādē, kā arī tās prasība Tribunal de grande instance de Lyon (Lionas pirmās instances tiesa), kā arī apelācijas sūdzība Cour d’appel de Lyon
(Lionas apelācijas tiesa) tika noraidītas. Šādos apstākļos šī sabiedrība iesniedza kasācijas sūdzību Cour de cassation
(kasācijas tiesa, kas ir iesniedzējtiesa šajā lietā). Vienlaikus strīds notiek starp sabiedrību Mapfre Asistencia un nodokļu iestādēm par apdrošināšanas līgumu nodokļa likmi, kas var tikt piemērota līgumiem starp sabiedrībām Mapfre Warranty un Mapfre Asistencia (šoreiz kasācijas sūdzību iesniedza nodokļu iestāde). Šī tiesa apvienoja abas lietas, tomēr prejudiciālie jautājumi tika iesniegti tikai saistībā ar sabiedrības Mapfre Warranty
iesniegto kasācijas sūdzību, jo otrā lietā nav izvirzīti ar Savienības tiesībām saistīti jautājumi.
8. Šādos apstākļos iesniedzējtiesa apturēja tiesvedību un iesniedza Tiesā šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas [77/388/EEK] 2. pants un 13. panta B daļas a) punkts ir interpretējami tādējādi, ka pakalpojumu sniegšana, kuras mērķis ir par vienotas likmes summas samaksu no lietotu transportlīdzekļu tālākpārdevēja neatkarīgam saimnieciskās darbības subjektam garantēt tādu mehānisko bojājumu [novēršanu], kas var skart noteiktas lietotu transportlīdzekļu detaļas, ietilpst to apdrošināšanas darījumu kategorijā, kuri ir atbrīvoti no pievienotās vērtības nodokļa vai, gluži pretēji, ietilpst pakalpojumu sniegšanas kategorijā?”
9. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir reģistrēts Tiesā 2013. gada 19. novembrī. Rakstveida apsvērumus iesniedza pamattiesvedības puses, Francijas valdība, kā arī Eiropas Komisija. Šīs pašas ieinteresētās personas piedalījās tiesas sēdē 2014. gada 12. novembrī.
Analīze
10. Iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai pakalpojums, ko veido lietotu automobiļu pārdevēju sniegta šo automobiļu remonta segšanas garantija, ja rodas tehniski bojājumi, uz kuriem attiecas šī garantija, uz noteiktu laiku un par atlīdzību, kuras likme ir iepriekš noteikta, ir uzskatāms par apdrošināšanas pakalpojumu Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta izpratnē un tādēļ ir atbrīvots no PVN.
11. Lai analizētu šo jautājumu, jādefinē apdrošināšanas darījumu jēdziens, bet pēc tam jāaplūko tāda veida pakalpojums kā pamattiesvedībā šīs definīcijas gaismā.
Apdrošināšanas darījumu jēdziens
12. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Sestās direktīvas 13. pantā paredzētie atbrīvojumi ir autonomi Savienības tiesību jēdzieni un tādēļ ir jādefinē atbilstoši šīm tiesībām, kuru mērķis ir novērst atšķirības, piemērojot PVN režīmu konkrētās dalībvalstīs (4) . Apdrošināšanas darījumu jēdziens, kas lietots Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktā, arī tāpēc ir jādefinē autonomi, nevis balstoties uz šī jēdziena izpratni, kāda, iespējams, pieņemta dalībvalstu tiesībās.
13. Sestajā direktīvā nav definēts apdrošināšanas darījuma jēdziens. Lai gan Komisija ir iesniegusi direktīvas, kurā ir ietverta šāda definīcija, priekšlikumu (5) . Tajā ir noteikts:
““Apdrošināšana un pārapdrošināšana” ir apņemšanās, ar ko personas pienākums riska materializācijas gadījumā ir sniegt par maksu otrai personai atlīdzību vai labumu, kā noteikts ar apņemšanos.”
Šis priekšlikums tomēr līdz šim nav pieņemts. Turklāt minētā definīcija, manuprāt, neizkliedē visas šajā lietā esošās šaubas.
14. Arī Padomes 1973. gada 24. jūlija Direktīvā 73/239/EEK par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz uzņēmējdarbības sākšanu un veikšanu tiešās apdrošināšanas nozarē, kas nav dzīvības apdrošināšana (6), nav definēti apdrošināšanas līgumu un apdrošināšanas darījumu jēdzieni (7) .
15. Sestās direktīvas rašanās vēsture arī nesniedz pārāk daudz norāžu ne par apdrošināšanas darījuma definīcijas jautājumu, ne par to atbrīvojumu no PVN (8) .
16. Visas norādes attiecībā uz aplūkotā jēdziena interpretāciju ir izstrādātas Tiesas judikatūrā. Tās ir apkopotas spriedumā BGŻ Leasing (9) . Atbilstoši šai judikatūrai apdrošināšanas darījuma vispārpieņemtajā nozīmē pamatā ir apdrošinātāja pienākums, iepriekš iekasējot prēmiju, apdrošinātai personai, iestājoties apdrošināšanas gadījumam, sniegt pakalpojumus, par kuriem ir panākta vienošanās, parakstot līgumu. Turklāt apdrošināšanas darījuma priekšnoteikums būtībā ir līgumattiecības starp apdrošināšanas pakalpojuma sniedzēju un personu, kuras riskus sedz apdrošināšana, t.i., apdrošināto. Apdrošināšanas darījumu jēdziens, kas lietots Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktā, principā ir pietiekami plašs, lai ietvertu tāda nodokļu maksātāja veiktu apdrošināšanu, kurš pats nav apdrošinātājs, bet kurš grupas apdrošināšanas ietvaros nodrošina saviem klientiem šādu aizsardzību, izmantojot tāda apdrošinātāja pakalpojumus, kurš uzņemas apdrošināto risku (10) . Šajā pašā spriedumā Tiesa ir atzinusi, ka šīs attiecības, par kurām ir vienošanās starp apdrošinātāju un apdrošināto, var īstenot trešā persona, kas rīkojas savā vārdā, bet apdrošinātā interesēs (11) .
17. Vai tāpēc tāda veida pakalpojums, kāds tiek aplūkots pamattiesvedībā, ietilpst šādi definētā apdrošināšanas darījuma jēdzienā?
Garantijas, kas sniegta lietota automobiļa bojājumu gadījumam, vērtējums apdrošināšanas darījuma jēdziena aspektā
18. Vispirms šķiet, ka pakalpojums, kura ietvaros persona, kas nav atkarīga no automobiļa pārdevēja, apņemas par iepriekšēju noteiktas naudas summas samaks u segt šī automobiļa remonta izmaksas gadījumā, ja rodas līgumā norādīts bojājums, kura izmaksas šāda līguma neesamības gadījumā apgrūtinātu automobiļa iegādi, ietilpst apdrošināšanas darījumu jēdzienā Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta izpratnē. Sabiedrība Mapfre Warranty gan savā argumentācijā iesniedzējtiesā, kas pievienota lūgumam sniegt prejudiciālu nolēmumu, gan savos šajā lietā iesniegtajos apsvērumos, tomēr apstrīd šādu darījuma, kas tiek aplūkots pamatlietā, kvalifikāciju. Jāapsver tās apgalvojumi, jo tie ļauj padziļināt minētās darījumu kategorijas analīzi.
Tiesiskās attiecības starp konkrētām personām, kas piedalās šajā darījumā
19. Sabiedrība Mapfre Warranty vispirms noliedz, ka tai būtu bijušas līgumiskas attiecības ar automobiļa pircēju. Tā uzskata, ka šīs attiecības pastāv tikai starp to un automobiļa pārdevēju, kurš tai vienkārši ir uzticējis izpildīt tos pienākumus attiecībā pret pircēju, kas tam ir kā pārdevējam atbilstoši likuma vai līguma normām. Atbilstoši sabiedrības Mapfre Warranty
apgalvojumiem prēmijas saistībā ar šīs sabiedrības garantiju arī sedz automobiļa pārdevējs, atņemot tās no gūtās peļņas, un dara to nolūkā palielināt pārdošanā piedāvātā automobiļa pievilcību.
20. Tiesisko attiecību, kas saista konkrētas personas, kuras ir darījuma dalībnieces, noteikšana acīmredzami ir valsts tiesu uzdevums. Tomēr, no vienas puses, lietas apstākļi, manuprāt, liecina pret sabiedrības Mapfre Warranty
apgalvojumiem. Bet, no otras puses, es neuzskatu, ka šim jautājumam būtu izšķiroša nozīme Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta interpretācijai.
21. Runājot par tiesisko attiecību starp sabiedrību Mapfre Warranty un automobiļa pircēju pastāvēšanu, uzmanība ir jāpievērš šādiem apstākļiem. Pirmkārt, saskaņā ar iesniedzējtiesas apgalvojumiem, ko lietas dalībnieki nav apstrīdējuši, bojājumu, uz ko attiecas aplūkotais līgums, gadījumā automobiļa pircējam nav pienākuma atdot to remontā pārdevējam piederošā vai tā norādītā darbnīcā, bet tas var izvēlēties jebkuru darbnīcu. Šī darbnīca sazinās ar sabiedrību Mapfre Warranty nolūkā sagatavot remonta tāmi, un pēc tam šī sabiedrība sedz šīs tāmes izmaksas. Automobiļa pārdevējs nekādi nepiedalās pielīgto garantiju īstenošanā.
22. Otrkārt, atbilstoši sabiedrības Mapfre Warranty
sniegtajai garantijai pievienotajai veidlapai, ko tiesas sēdē ir iesniegusi Francijas valdība, kuras patiesumu šī sabiedrība nav apstrīdējusi, garantija neaizstāj ne likumā noteiktos pārdevēja pienākumus, ne arī atbildību jebkura cita iemesla dēļ, it īpaši par slēptiem trūkumiem. Tas ir pretrunā sabiedrības Mapfre Warranty
apgalvojumiem, ka tās sniegtā garantija ir vienīgais veids, kā pārdevējs var izpildīt savus pienākumus, jo tieši otrādi – šī garantija to noteikti neatbrīvo no šiem pienākumiem. Risks, uz kuru attiecas garantija, pastāv automobiļa pircējam, un to veido tā remonts iespējamo bojājumu gadījumā. Neloģiski būtu, ja automobiļa pircējs papildus maksātu par pakalpojumiem, kas tam pienākas, jau pamatojoties uz likumu vai citādi (12) .
23. Treškārt, sabiedrība Mapfre Warranty apgalvo, ka automobiļa pārdevējs maksā prēmiju par šīs sabiedrības piešķirto garantiju, atņemot to no saņemtās maksas. Šādā gadījumā garantija, par kuru šeit ir vienošanās, nebūtu fakultatīvs pakalpojums, kas tiek sniegts pēc automobiļa pircēja lūguma par papildu samaksu, bet automobiļa pārdošanas nenodalāms elements. Man nešķiet, ka tas atbilst šāda veida pakalpojumu būtībai. Tomēr, pat tad, ja tiktu pieņemts, ka tas tā faktiski ir, nav apstrīdams, ka prēmija ir cieši saistīta ar katru konkrēto automobili, bet tās apmērs ir atkarīgs no tādiem faktoriem kā automobiļa vecums un nobraukums, kā arī garantijas ilgums. Visbeidzot, tādēļ katrā gadījumā automobiļa pircējs sedz prēmijas izmaksas – pat tad, ja tās ir iekļautas automobiļa cenā.
24. Kā jau norādīju, tiesisko attiecību, kas saista konkrētas personas konkrētajā lietā, vērtējums ir jāveic valsts tiesām. Tomēr tas nevar ietekmēt Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta interpretāciju. Tāpēc neatkarīgi no tā, vai automobiļa pircējs slēdz līgumu ar sabiedrību Mapfre Warranty vai automobiļa pārdevējs darbojas tikai kā starpnieks, vai arī šis pārdevējs slēdz šo līgumu savā vārdā, bet pircēja interesēs, vai arī, visbeidzot, automobiļa pārdevējs nodod pircējam ar līgumu, ko tas ir noslēdzis savā vārdā un uz sava rēķina ar sabiedrību Mapfre Warranty, iegūtās tiesības, apdrošināšanas darījuma jēdziens, kas lietots minētajā direktīvas normā, ir pietiekami plašs, lai aptvertu ikvienu no iepriekš minētajām situācijām.
25. Katrā no tām pastāv visi apdrošināšanas darījumam raksturīgie elementi. Pastāv apdrošinātais, kurš ir automobiļa pircējs, kā arī apdrošinātājs, kurš šajā gadījumā ir sabiedrība Mapfre Warranty . Pastāv risks, ka automobiļa pircējs sedz remonta izmaksas bojājumu, uz ko attiecas garantija, gadījumā, kad apdrošinātājs ir apņēmies segt šīs izmaksas. Visbeidzot, iemaksa, ko maksā automobiļa pircējs, vai nu ietilpst šī automobiļa pirkuma cenā, vai arī tiek maksāta papildus. Manuprāt, tas ir pietiekami, lai apgalvotu, ka starp apdrošinātāju un apdrošināto pastāv tādas tiesiskās attiecības, kādas Tiesas judikatūrā tiek prasītas, lai darījums tiktu atzīts par apdrošināšanas darījumu Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta izpratnē.
Tā dēvētā riska sasvstarpējuma problēma
26. Sabiedrība Mapfre Warranty apgalvo arī, ka, lai darījums tiktu atzīts par apdrošināšanas darījumu Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta izpratnē, svarīgi ir, lai apdrošinātājs pārvaldītu un neitralizētu apdrošināto risku atbilstoši sasvstarpējuma tehnikai (tas ir, sadalot to visiem apdrošinātajiem un kompensējot no rezervēm, kas uzkrātas no izdarītajām iemaksām, apmērā, kas izriet no statistikas likumiem). Sabiedrība Mapfre Warranty uzskata, ka tās veiktā darbība ir tikai remontēšanas pienākuma iegūšana no automobiļu pārdevēja un šo remontu tā pēc tam uztic apakšuzņēmējam, kas ir automobiļa pircēja izvēlēta darbnīca.
27. Šie argumenti tomēr nepārliecina. Pirmkārt, kā jau norādīju, ar garantiju aptvertais risks nav automobiļa pārdevējam, bet gan tā pircējam. Sabiedrības Mapfre Warranty sniegtā garantija atbrīvo pārdevēju no viņa pienākumiem pret pircēju, kas izriet no likuma vai līguma.
28. Otrkārt, apdrošināšanas būtība (katrā īpašuma apdrošināšanas gadījumā) ir balstīta uz to, ka, samaksājot noteiktu, bet ierobežotu naudas summu, apdrošinātais tiek atbrīvots no riska, kas var rasties nākotnē, ka radīsies nezināmi, bet potenciāli nozīmīgi finansiāli izdevumi.
29. Nav apstrīdams, ka sabiedrības Mapfre Warranty prēmiju veidā saņemtās naudas summas netiek atdotas automobiļu pircējam, ja beidzies garantijas laikposms, nerodoties bojājumiem, vai kad remonta izmaksas bijušas mazākas par šo prēmiju, bet tādu bojājumu rašanās gadījumā, kuru izmaksas pārsniedz samaksātās prēmijas apmēru, automobiļa pircējam nav pienākuma maksāt nekādas papildu summas. Sabiedrības Mapfre Warranty saņemtās prēmijas tādēļ ir vienīgais avanss attiecībā uz iespējamā remonta izmaksām jeb tipiska apdrošināšanas prēmija, kuras samaksa apdrošināto pilnībā atbrīvo no apdrošinātā riska.
30. Tādējādi sabiedrība Mapfre Warranty sadala apdrošināto risku tādējādi, ka par visiem automobiļiem, uz kuriem attiecas garantija, samaksātās prēmijas sedz automobiļu, kam tiešām ir radušies bojājumi, remontu izmaksas. Pretējā gadījumā tās darbībai nebūtu ekonomiskas jēgas. Savukārt jautājums par veidu, kādā sabiedrība Mapfre Warranty aprēķina prēmijas summu, kā arī par to, kā tā pārvalda remonta izmaksu apmēru (piemēram, iepērkot no ražotājiem rezerves daļas par vairumtirdzniecības cenām vai veicot dažus remontdarbus pašu izvēlētā darbnīcā), ir šīs sabiedrības iekšējās organizācijas jautājums, un tam pilnībā nav nozīmes, kvalificējot tās veikto darbību kā apdrošināšanu. Nodokļu neitralitātes principam pretēji būtu tikai, ja Sestajā direktīvā paredzēto atbrīvojumu piemērošanas joma tiktu padarīta atkarīga no konkrētu sabiedrību saimnieciskās darbības veida iekšējiem aspektiem, kam nav ietekmes uz to veikto darījumu saturu.
31. Tas pats attiecas uz apstākli, ka sabiedrība Mapfre Warranty savukārt ir apdrošināta pret finansiāliem zaudējumiem sabiedrībā Mapfre Asistencia . Veiktās darbības apdrošināšanas pret finansiāliem zaudējumiem fakts tai neatņem apdrošināšanas darbības raksturu. Nekādas statistikas metodes nenodrošina nekļūdīgumu, arī apdrošināšanas darbība var nest zaudējumus. Turklāt atbilstoši Sestās direktīvas 4. panta 1. punktam par PVN maksātāju tiek uzskatīts ikviens, kas veic saimniecisko darbību “neatkarīgi no šīs darbības [..] rezultāta”. Es neredzu iemeslu, kāpēc lai tas pats neattiektos uz atbrīvoto darbību.
32. Rezumējot, manuprāt, darījuma kvalificēšana par apdrošināšanas darījumu Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta izpratnē nav atkarīga no veida, kādā apdrošinātājs pārvalda apdrošinātā riska apmēru un aprēķina atbilstošo prēmijas summu.
Atšķirīgas attieksmes pret līdzīgiem pakalpojumiem nodokļu ziņā problēma
33. Sabiedrība Mapfre Warranty apgalvo arī, ka papildu garantija, ko automobiļu ražotāji vai pārdevēji piešķir par papildu maksu, ir uzskatāma par apkalpošanu pēc pārdošanas un par atbrīvotu no PVN. Ar sabiedrības Mapfre Warranty
veikto darījumu kā apdrošināšanas darījumu atbrīvojumu no šī nodokļa tādēļ tiekot pārkāpts nodokļu neitralitātes princips, jo tas nozīmē atšķirīgu attieksmi pret līdzīgiem pakalpojumiem.
34. Manuprāt, šie divi pakalpojumu veidi tomēr nav līdzīgi. Ražotājs, kas piešķir garantiju savam produktam, garantē tā darbību bez trūkumiem noteiktu laiku. Jānorāda, ka viņš to ietekmē principā, ja ne pilnībā. Piešķirot garantiju, viņš neuzņemas būtisku risku, jo var ļoti precīzi paredzēt, kādā laikposmā pastāv liela iespējamība, ka tā produktam nebūs trūkumu. Acīmredzami garantija, ka produktam nebūs trūkumu, ir jāpapildina ar apņemšanos to bez maksas izlabot vai samainīt, ja tādi bojājumi tomēr parādītos. Pretējā gadījumā šai garantijai nebūtu saimnieciskas jēgas. Tomēr šādā gadījumā ražotājs nesedz remonta, ko veikusi jebkura darbnīca, izmaksas produkta pircējam, bet veic to pats vai uztic pilnvarotam servisam. Tādējādi tas saglabā kontroli pār remonta izmaksām. Līdzīgi lietotu automobiļu pārdevēji, zinot katra no tiem tehnisko stāvokli, var garantēt, ka konkrētam automobilim noteiktā laikposmā neparādīsies noteikti trūkumi, bet vajadzības gadījumā piedāvāt bezmaksas remontu savā darbnīcā vai pie to norādīta apakšuzņēmēja. Tas ir tā dēvēto pēcpārdošanas pakalpojumu, kas ir cieši saistīti ar preci un kas kaut vai tādēļ tiek aplikti ar nodokli tāpat kā šī prece, elements (13) .
35. Ražotāji un pārdevēji ne tik daudz apņemas sniegt noteiktu pakalpojumu noteikta riska iestāšanās gadījumā, bet drīzāk garantē, ka šis risks neiestāsies, un produkta, uz kuru attiecas garantija, bezmaksas remonts vai maiņa ir viens no saistību pret pircēju izpildes elementiem. Pienākumiem, kas izriet no garantijas, ir papildu raksturs attiecībā pret līguma galveno mērķi, kas ir lietas pārdošana.
36. Pilnīgi citāda ir apdrošinātāja, kurš nav lietotā automobiļa ražotājs vai pārdevējs un kuram tādēļ nav nekādas ietekmes uz tā tehnisko stāvokli vai kurš par to pat neko nezina, situācija. Proti, tas apdrošina pret risku, kas nav no tā atkarīgs. Tas var tikai statistiski prognozēt pietiekami lielam skaitam apdrošināto šī riska iestāšanās iespējamību un zaudējumu vidējo apmēru, kas tam ļauj aprēķināt atbilstošo prēmijas summu. Tas ir pavisam citāds darbības mehānisms nekā garantijas, ko sniedz ražotājs vai pārdevējs, gadījumā. Atšķirīgs ir arī šādas darbības saimnieciskais mērķis, un tādēļ uz to var attiekties citi nodokļu uzlikšanas principi.
Secinājumi
37. Saistībā ar iepriekš minētajiem apsvērumiem, es uzskatu, ka pakalpojums, kas personai, kura nav atkarīga no lietotu automobiļu pārdevējiem, jāsniedz uz noteiktu laiku un par iepriekš noteiktu samaksu, garantēt šo automobiļu remonta izmaksu segšanu gadījumā, ja rodas tehniski bojājumi, uz kuriem attiecas šī garantija, ietilpst apdrošināšanas darījumu jēdzienā Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punkta izpratnē un tādēļ tas ir atbrīvojams no PVN.
38. Šajā lietā nav strīda par to, ka sabiedrība Mapfre Warranty ir no lietotu automobiļu pārdevējiem neatkarīga persona un tieši uz tādu situāciju attiecas prejudiciālais jautājums. Bet minētais lūgums nav jāinterpretē a contrario
tādējādi, ka dažu subjektu veikti darījumi, kas nav atkarīgi no noteiktu produktu ražotājiem vai pārdevējiem, it īpaši, kas darbojas kā apdrošināšanas sabiedrības, nav apdrošināšanas darījumi.
Pamattiesvedībā aplūkoto darījumu nošķiršana no lietotu automobiļu piegādes darījuma
39. Sabiedrība Mapfre Warranty visbeidzot apgalvo, ka, pat ja tās veiktie darījumi tiktu atzīti par apdrošināšanas darījumiem, tie būtu jāapliek ar PVN, jo tie ir tik cieši saistīti ar lietotu automobiļu, uz ko attiecas garantija, pārdošanas darījumiem, ka būtībā veido vienu darījumu, kas ir vienādi jāapliek ar nodokli. Iesniedzējtiesa vienkārši neizvirza šo problēmu prejudiciālajā jautājumā, tomēr tas ietekmē darījuma, kas ir pamattiesvedības priekšmets, pareizu aplikšanu ar nodokli, tāpēc tas ir jāaplūko.
40. Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru PVN uzlikšanas nolūkā katrs pakalpojums parasti ir jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu, tomēr noteiktos apstākļos formāli atsevišķi pakalpojumi, kas var tikt sniegti atsevišķi, tādēļ tiem nodoklis var tikt uzlikts atsevišķi vai tie var tikt no tā atbrīvoti, ir jāatzīst par vienu darījumu, ja tie nav neatkarīgi viens no otra. It īpaši tā ir gadījumā, kad pakalpojumu nodalīšana būtu mākslīga no saimnieciskā viedokļa vai kad papildu pakalpojums ir jāapliek ar nodokli tāpat kā pamatpakalpojums. Šis jautājums ir jāizlemj atkarībā no konkrētās lietas faktiskajiem apstākļiem, kas ir valsts tiesas uzdevums. Tomēr Tiesai jāsniedz attiecīgajām tiesām visi interpretācijas elementi, kas attiecas uz Savienības tiesībām, kuri varētu būt noderīgi, izspriežot lietu, ko tās izskata (14) .
41. Attiecībā uz apdrošināšanas darījumiem Tiesa ir nospriedusi, ka jebkurš apdrošināšanas darījums pēc sava rakstura ir saistīts ar apdrošināto lietu. Tomēr šāda saikne nav pietiekama pati par sevi, lai noteiktu, vai PVN mērķiem pastāv vai nepastāv vienots salikts pakalpojums. Ja visiem apdrošināšanas darījumiem tiktu uzlikts PVN atkarībā no tā, kā tiek aplikti ar nodokli pakalpojumi, kas attiecas uz apdrošināto lietu, tiktu apšaubīts pats apdrošināšanas darījumu atbrīvošanas no nodokļa mērķis (15) .
42. Šajā lietā, manuprāt, ir jānorāda, ka minētā garantija ir papildu pakalpojums attiecībā pret automobiļa piegādes darījumu un tam ir atsevišķs, patstāvīgs saimniecisks mērķis. Automobiļa pircējs var arī to iegādāties un lietot bez garantijas bojājumu gadījumam, tas var arī noslēgt garantijas līgumu ar citu personu, nevis ar sabiedrību Mapfre Warranty, automobiļa pārdevējam negūstot labumu no starpniecības. Būtiska nozīme ir arī apstāklim, ka šeit minēto garantiju sniedz persona, kas nav atkarīga no automobiļa pārdevēja, tādēļ tā nevar tikt atzīta par pārdevēja sniegtu garantiju. Visbeidzot, sabiedrība Mapfre Warranty norādītajos apstākļos saglabā tiesības atkāpties no garantijas līguma, un tas nekādi neietekmē automobiļa pārdošanas līgumu. Manuprāt, šie apstākļi nepārprotami norāda, ka tāda veida garantija, kāda tiek aplūkota pamattiesvedībā, nav nedalāmi saistīta ar automobiļa piegādes darījumu, tādēļ tā nav jāapliek ar nodokli tādā pašā veidā kā piegāde.
Secinājumi
43. Ņemot vērā iepriekš minēto, piedāvāju Tiesai uz Cour de cassation
uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Pakalpojums, ko veido lietotu automobiļu pārdevēja sniegta šo automobiļu remonta segšanas garantija, ja rodas tehniski bojājumi, uz kuriem attiecas šī garantija, uz noteiktu laiku un par atlīdzību, kuras likme ir iepriekš noteikta, ir uzskatāms par apdrošināšanas pakalpojumu Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 13. panta B daļas a) punkta izpratnē un tādēļ ir atbrīvots no pievienotās vērtības nodokļa.
(1) .
(2)  – OV L 145, 1. lpp.
(3)  – Sabiedrība Mapfre Warranty definē pakalpojumu, ko tā sniedz, kā garantiju (franču valodā – garantie ), un tā es arī to saukšu šajos secinājumos. Tomēr ir jāņem vērā, ka šeit ir runa par garantiju plašā nozīmē, kas aptver visus mehānismus, kuri aizsargā personu pret īpašuma zaudējumiem (skat. G. Cornu, Vocabulaire juridique, 8. izd., PUF, Parīze, 2009, 436. lpp.). Šādi saprasta garantija ir jānošķir no pielīgtas kvalitātes garantijas, ko pārdevējs piešķir pircējam, vai arī no garantijas pret trūkumiem. Šajā ziņā skat. arī šo secinājumu 33.–35. punktu.
(4)  – Skat. it īpaši spriedumus Stichting Uitvoering Financiële Acties
(348/87, EU:C:1989:246, 11. punkts), Abbey National
(C‑169/04, EU:C:2006:289, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
(5)  – Priekšlikums direktīvai, ar ko attiecībā uz apdrošināšanas un finanšu pakalpojumu traktējumu groza Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (COM(2007) 747, galīgā redakcija). Ar Direktīvu 2006/112 ir aizstāta Sestā direktīva. Sestās direktīvas 13. panta B daļas a) punktā esošajam līdzvērtīgs atbrīvojums ir ietverts Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā.
(6)  – OV L 228, 3. lpp.
(7)  – Spriedumā CPP
(C‑349/96, EU:C:1999:93, 18. punkts) Tiesa ir atzinusi par pareizu, ka apdrošināšanas jēdziens Sestajā direktīvā ir jāinterpretē tāpat kā Direktīvā 73/239. Tomēr šajā lietā ir runa tikai par šī jēdziena piemērojamību, tas ir, par to, vai tas ietver ne tikai zaudējumu atlīdzināšanu, bet arī citas palīdzības cietušajiem veidus, un nav runa par tā definīciju. Es uzskatu, ka apdrošināšanas jēdziens nolūkā piemērot PVN tiesību normas nav obligāti jānosaka ar tiesību normām, kas attiecas uz apdrošināšanas darbību veikšanas noteikumiem, ciktāl šo mērķu tiesiskā regulējuma mērķi atšķiras.
(8)  – Skat. šajā ziņā ģenerāladvokāta N. Fennelija [ N. Fennelly ] secinājumus lietā CPP
(C‑349/96, EU:C:1998:281, 26. punkts).
(9)  – C‑224/11, EU:C:2013:15.
(10)  – Spriedums BGŻ Leasing
(EU:C:2013:15, 58. un 59. punkts un tajos minētā judikatūra).
(11)  – Turpat, 62. un 63. punkts.
(12)  – Šajā ziņā es gribētu norādīt, ka acīmredzot teorētiski ir iespējama situācija, kad trešā persona par vienreizēju samaksu uzņemas pārdevēja pienākumus, pamatojoties uz likumu vai citādi (piemēram, pamatojoties uz līgumu). Tādējādi tie arī būtu jāatzīst par apdrošināšanas darījumiem tieši tik daudz, ka apdrošinātais būtu automobiļa pārdevējs, nevis tā pircējs. Tomēr tas tā nav attiecībā uz darījumu, kas ir pamattiesvedības priekšmets, un šādā kontekstā nav formulēti prejudiciālie jautājumi.
(13)  – Šajā ziņā skat. arī šo secinājumu 39.–42. punktu.
(14)  – Spriedums BGŻ Leasing
(EU:C:2013:15, 29.–33. punkts un tajos minētā judikatūra).
(15)  – Turpat, 36. punkts.