62021CJ0458
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (ôsma komora)
z 24. novembra 2022 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 132 ods. 1 písm. c) – Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu – Poskytovanie zdravotnej starostlivosti v rámci lekárskych a zdravotníckych povolaní – Služba využívaná poisťovňou na overenie správnosti diagnózy závažnej choroby a na vyhľadávanie a poskytovanie najlepšej možnej starostlivosti a liečby v zahraničí“
Vo veci C‑458/21,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Kúria (Najvyšší súd, Maďarsko) zo 17. júna 2021 a doručený Súdnemu dvoru 22. júla 2021, ktorý súvisí s konaním:
CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt.
proti
Nemzeti Adó ‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság,
SÚDNY DVOR (ôsma komora),
v zložení: sudca N. Piçarra, vykonávajúci funkciu predsedu ôsmej komory, sudcovia N. Jääskinen a M. Gavalec (spravodajca),
generálny advokát: N. Emiliou,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., v zastúpení: I. P. Béres a A. Boros, ügyvédek,
–
maďarská vláda, v zastúpení: M. Z. Fehér a R. Kissné Berta, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: J. Jokubauskaitė a A. Tokár, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 132 ods. 1 písm. c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi poisťovňou CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., založenou podľa maďarského práva, a Nemzeti Adó‑és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Riaditeľstvo štátnej daňovej a colnej správy pre opravné prostriedky, Maďarsko) vo veci povinnosti zaplatiť daň z pridanej hodnoty (DPH) zo služieb poskytovaných v súvislosti so zmluvami o zdravotnom poistení.
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 131 smernice o DPH, ktorý je jediným článkom kapitoly 1, nazvanej „Všeobecné ustanovenia“, hlavy IX tejto smernice týkajúcej sa oslobodení od DPH, stanovuje:
„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo [akémukoľvek] zneužitiu dane.“
4
Článok 132 uvedenej smernice, ktorý sa nachádza v jej hlave IX kapitole 2 s názvom „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“, v odseku 1 stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
c)
poskytovanie zdravotnej starostlivosti pri vykonávaní lekárskych a zdravotníckych povolaní definovaných príslušným členským štátom;
…“
Maďarské právo
5
§ 85 ods. 1 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2007 o dani z pridanej hodnoty) stanovuje:
„Od dane sú oslobodené:
…
b)
poskytovanie služieb, ako aj starostlivosť a preprava zranených a chorých osôb, ktoré úzko súvisia s týmito službami, a dodávanie tovaru úzko súvisiace s týmito službami subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom, konajúcimi v tomto postavení v rámci zdravotnej starostlivosti;
c)
poskytovanie služieb, ako aj starostlivosť o zranené a choré osoby, ktoré úzko súvisia s týmito službami, osobami vykonávajúcimi zdravotnú starostlivosť, vrátane prírodného liečiteľstva, konajúcimi v tomto postavení;
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
6
Od septembra 2012 žalobkyňa vo veci samej uvádza na trh produkt zdravotného poistenia, na základe ktorého sa za určitých podmienok zaväzuje poskytnúť poistenej fyzickej osobe zdravotnú starostlivosť v zahraničí v prípade piatich závažných chorôb. V súlade s touto zmluvou poistený nemá nárok na služby z poistenia v prípade akútnych chorôb alebo chorôb, ktoré ešte neboli vyšetrené miestnym zdravotníckym pracovníkom.
7
Aby mohla žalobkyňa vo veci samej poskytovať poisťovacie služby, uzavrela 13. septembra 2012 zmluvu o spolupráci so spoločnosťou Best Doctors España SAU (ďalej len „Best Doctors“), založenou podľa španielskeho práva.
8
Podľa tejto zmluvy o spolupráci je Best Doctors poverená na jednej strane jej lekármi opätovne preskúmať lekárske informácie týkajúce sa poistenej fyzickej osoby na základe dokumentácie, ktorá jej bola zaslaná, aby overila, či táto osoba môže skutočne využívať poisťovacie služby (služba InterConsultation, ďalej len „služba IC“).
9
Na druhej strane v prípade, že poistená osoba má skutočne nárok na poisťovacie služby, Best Doctors zabezpečí všetky administratívne formality týkajúce sa starostlivosti v zahraničí (služba FindBestCare, ďalej len „služba FBC“). Táto služba zahŕňa najmä dohodnutie stretnutia s poskytovateľmi zdravotníckych služieb, zorganizovanie lekárskej starostlivosti, ubytovania v hoteli a cesty, poskytovanie asistenčnej služby pre klientov a overenie vhodnosti lekárskej liečby. Okrem toho Best Doctors zabezpečuje spracovanie a úhradu odmeny za zdravotnú starostlivosť. Best Doctors naopak nie je zodpovedná za pokrytie nákladov na dopravu a ubytovanie, ako ani nákladov na zdravotnú starostlivosť.
10
Zmluva o spolupráci napokon stanovuje, že žalobkyňa vo veci samej zaplatí spoločnosti Best Doctors každoročnú odmenu za každú poistenú osobu, a to s rovnakou frekvenciou, ako jej poistená osoba platí poistné. Odmena je splatná aj v prípade, že žalobkyňa vo veci samej nevyužila služby spoločnosti Best Doctors.
11
V období od októbra do decembra 2012 Best Doctors vystavila tri faktúry, v súvislosti s ktorými žalobkyňa vo veci samej nepriznala povinnosť zaplatiť DPH.
12
Po kontrole daňových priznaní k DPH za obdobie od 1. mája do 31. decembra 2012 Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Kiemelt Adó‑ és Vámigazgatósága (Riaditeľstvo pre dane a clá veľkých platiteľov štátnej daňovej a colnej správy, Maďarsko) rozhodnutím z 5. mája 2016 uložilo žalobkyni vo veci samej povinnosť zaplatiť 1059000 maďarských forintov (HUF) (okolo 3350 eur) ako daňový nedoplatok, 529000 HUF (okolo 1700 eur) ako daňovú pokutu, 178000 HUF (okolo 550 eur) ako úroky z omeškania a 20000 HUF (okolo 60 eur) ako pokutu za nesplnenie daňových povinností.
13
Keďže žalobkyňa vo veci samej podala proti tomuto rozhodnutiu správny opravný prostriedok, žalovaný vo veci samej rozhodnutím zo 14. novembra 2016 znížil daňovú pokutu o 376000 HUF (približne 1200 eur) a v zostávajúcej časti potvrdil rozhodnutie z 5. mája 2016.
14
Žalobkyňa vo veci samej podala proti rozhodnutiu zo 14. novembra 2016 žalobu na prvostupňový súd. Tento súd žalobe čiastočne vyhovel a nariadil vrátenie veci vnútroštátnemu daňovému úradu, aby tento opätovne rozhodol.
15
Žalobkyňa aj žalovaný vo veci samej podali proti tomuto rozsudku kasačný opravný prostriedok na Kúria (Najvyšší súd, Maďarsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
16
Žalobkyňa vo veci samej v kasačnom opravnom prostriedku s odkazom na rozsudky z 10. júna 2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328), a z 18. novembra 2010, Verigen Transplantation Service International (C‑156/09, EU:C:2010:695), uvádza, že základná služba poskytovaná spoločnosťou Best Doctors, konkrétne služba IC, má terapeutický účel, keďže priamo a jednoznačne sleduje účel stanovenia diagnózy. Pokiaľ ide o službu FBC, ktorá sa poskytuje po stanovení diagnózy, táto služba je doplnková k tejto diagnostickej činnosti. V dôsledku toho služby ponúkané spoločnosťou Best Doctors ako celok spĺňajú podmienky oslobodenia stanovené v článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH.
17
Žalovaná vo veci samej s odvolaním sa na rozsudok z 20. novembra 2003, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625), tvrdí, že služby poskytované spoločnosťou Best Doctors majú len nepriamu súvislosť s terapeutickým cieľom, takže nemôžu byť oslobodené od DPH podľa článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH.
18
Za týchto podmienok Kúria (Najvyšší súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„Má sa článok 132 ods. 1 písm. c) smernice [o DPH] vykladať v tom zmysle, že od DPH je oslobodená služba, ktorú poisťovňa využíva na:
–
overenie správnosti diagnózy závažnej choroby diagnostikovanej poistenému a
–
hľadanie najlepších dostupných služieb zdravotnej starostlivosti na účely liečby poisteného a
–
zabezpečenie poskytnutia zdravotnej starostlivosti v zahraničí, pokiaľ je táto starostlivosť krytá podľa poistnej zmluvy a ak o to poistený požiada?“
O prejudiciálnej otázke
19
Svojou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že na služby spočívajúce v overení správnosti diagnózy závažnej choroby u poisteného s cieľom nájsť najlepšiu zdravotnú starostlivosť na účely liečby poisteného a zabezpečiť poskytnutie zdravotnej starostlivosti v zahraničí, pokiaľ je táto starostlivosť krytá podľa poistnej zmluvy a poistený o to požiada, sa vzťahuje oslobodenie od dane stanovené v tomto ustanovení.
20
Na úvod treba pripomenúť, že výrazy použité na označenie oslobodení od dane uvedené v článku 132 smernice o DPH sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady vyplývajúcej z článku 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice o DPH, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu. Výklad týchto pojmov však musí byť v súlade s cieľmi sledovanými uvedeným oslobodením od dane a musí rešpektovať požiadavky zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH. Toto pravidlo reštriktívneho výkladu preto neznamená, že by sa pojmy použité pre definovanie oslobodení od dane uvedených v článku 132 mali vykladať spôsobom, ktorý by ich zbavoval ich účinkov [rozsudky z 10. júna 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, bod 30 a citovaná judikatúra, ako aj zo 7. apríla 2022, I (Oslobodenie nemocničných služieb od DPH), C‑228/20, EU:C:2022:275, bod 34].
21
Pokiaľ ide konkrétnejšie o oslobodenie uvedené v článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH, toto ustanovenie stanovuje, že poskytovanie služby sa má oslobodiť od dane, ak spĺňa dve podmienky, a to keď ide jednak „o poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ a jednak „sa toto poskytovanie vykonáva v rámci lekárskych a zdravotníckych povolaní definovaných príslušným členským štátom“ [pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. marca 2020, X (Oslobodenie telefonického poradenstva od DPH), C‑48/19, EU:C:2020:169_bod 17 a citovanú judikatúru].
22
Pokiaľ ide o prvú podmienku, ktorej sa týka tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, treba pripomenúť, že podľa judikatúry Súdneho dvora je pojem „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH autonómnym pojmom práva Únie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. novembra 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, bod 35).
23
Súdny dvor okrem toho rozhodol, že tento pojem sa týka služieb, ktorých cieľom je diagnostikovať, liečiť a, ak je to možné, vyliečiť choroby alebo zdravotné anomálie [rozsudok z 5. marca 2020, X (Oslobodenie telefonického poradenstva od DPH), C‑48/19, EU:C:2020:169_bod 28 a citovaná judikatúra].
24
Práve účel lekárskej služby určuje, či má byť táto oslobodená od DPH na základe článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH [pozri v tomto zmysle rozsudky z 20. novembra 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, bod 4, a z 5. marca 2020, X (Oslobodenie telefonického poradenstva od DPH), C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 27].
25
Hoci poskytovanie zdravotnej starostlivosti musí mať terapeutický účel, nevyhnutne z toho nevyplýva, že terapeutický účel služby treba chápať v osobitne úzkom zmysle. Na lekárske služby poskytnuté s cieľom chrániť, zachovať alebo obnoviť zdravie osôb sa teda vzťahuje oslobodenie od dane stanovené v článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH [rozsudok z 5. marca 2020, X (Oslobodenie telefonického poradenstva od DPH), C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 29 a citovaná judikatúra].
26
Vzhľadom na tieto úvahy treba určiť, či sa na služby, o ktoré ide vo veci samej, ktoré poskytuje Best Doctors, vzťahuje oslobodenie od dane stanovené v článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH.
27
V prvom rade, pokiaľ ide o službu IC, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že táto služba spočíva v tom, že lekári spoločnosti Best Doctors opätovne preskúmajú lekárske informácie poistenej fyzickej osoby na základe dokumentácie, ktorá im je zaslaná, s cieľom overiť, či táto osoba môže využiť poisťovacie služby. Títo lekári najmä opätovne preskúmajú diagnózu pôvodne stanovenú lekárom poisteného s cieľom overiť, či tento poistený skutočne trpí piatimi závažnými chorobami pokrytými poistnou zmluvou, pričom túto diagnózu potvrdia alebo vyvrátia.
28
Z judikatúry Súdneho dvora pritom vyplýva, že ak služba spočíva vo vykonaní lekárskeho posudku, hoci poskytnutie tejto služby si vyžaduje lekárske zručnosti poskytovateľa a môže zahŕňať činnosti typické pre povolanie lekára, akými sú fyzické vyšetrenie pacienta alebo analýza jeho zdravotnej dokumentácie, hlavným účelom takejto služby nie je chrániť, zachovať alebo obnoviť zdravie osoby, ktorej sa posudok týka. Cieľom takejto služby, ktorá má poskytnúť odpoveď na otázky uvedené v žiadosti o znalecký posudok, je umožniť tretej osobe prijať rozhodnutie, ktoré má právne účinky vo vzťahu k dotknutej osobe alebo iným osobám (rozsudky z 20. novembra 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, bod 43, ako aj z 20. novembra 2003, D'Ambrumenil a Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, bod 61).
29
V tejto súvislosti Súdny dvor tiež rozhodol, že hoci je pravda, že o lekársky posudok môže požiadať samotná dotknutá osoba a môže nepriamo prispieť k ochrane zdravia dotknutej osoby tým, že odhalí nový problém alebo opraví predchádzajúcu diagnózu, hlavný cieľ sledovaný akýmkoľvek poskytnutím služby tohto druhu zostáva splniť zákonnú alebo zmluvnú podmienku stanovenú v procese rozhodovania inej osoby (rozsudky z 20. novembra 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, bod 43, ako aj z 20. novembra 2003, D'Ambrumenil a Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, bod 61).
30
Hoci v rámci tejto služby IC lekári spoločnosti Best Doctors môžu uskutočniť doplňujúce vyšetrenia, ako sú histologické analýzy, alebo môžu využiť zahraničných lekárskych expertov, posudok zostáva hlavným účelom tejto služby, keďže jeho terapeutické dôsledky sú len nepriame, čiže nemožno usudzovať, že uvedená služba má terapeutický účel.
31
Z vyššie uvedeného vyplýva, že služba, akou je služba IC, nepatrí pod pojem „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH, takže sa na ňu nemôže vzťahovať oslobodenie od dane stanovené v tomto ustanovení.
32
V druhom rade, pokiaľ ide o službu FBC, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že táto služba sa skladá z viacerých prvkov, akými je dohodnutie stretnutia s poskytovateľmi zdravotníckych služieb, zorganizovanie lekárskej starostlivosti, ubytovania v hoteli a cesty, poskytovanie asistenčnej služby pre klientov a overenie vhodnosti navrhovanej lekárskej liečby.
33
Cieľom tejto služby teda nie je ochrana zdravia ľudí v zmysle judikatúry Súdneho dvora citovanej v bodoch 23 a 25 tohto rozsudku, vrátane jeho zachovania alebo obnovenia, ale zabezpečenie organizácie logistiky spojenej s lekárskou starostlivosťou v zahraničí. Ako poznamenávajú maďarská vláda a Európska komisia, uvedená služba má v podstate administratívnu povahu.
34
Z toho vyplýva, že služba, akou je služba FBC, nepatrí pod pojem „poskytovanie zdravotnej starostlivosti“ v zmysle článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH, takže nespĺňa podmienky oslobodenia stanovené v tomto ustanovení.
35
V dôsledku toho treba na prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že článok 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že na služby spočívajúce v overení správnosti diagnózy závažnej choroby u poisteného s cieľom určiť najlepšiu zdravotnú starostlivosť na účely liečby poisteného a zabezpečiť poskytnutie zdravotnej starostlivosti v zahraničí, pokiaľ je toto riziko kryté podľa poistnej zmluvy a poistený o to požiada, sa nevzťahuje oslobodenie od dane stanovené v tomto ustanovení.
O trovách
36
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:
Článok 132 ods. 1 písm. c) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa má vykladať v tom zmysle, že:
na služby spočívajúce v overení správnosti diagnózy závažnej choroby u poisteného s cieľom určiť najlepšiu zdravotnú starostlivosť na účely liečby poisteného a zabezpečiť poskytnutie zdravotnej starostlivosti v zahraničí, pokiaľ je toto riziko kryté podľa poistnej zmluvy a poistený o to požiada, sa nevzťahuje oslobodenie od dane stanovené v tomto ustanovení.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: maďarčina.