62006CC0284
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PAOLO MENGOZZI
prednesené 31. januára 2008 (
1
)
Vec C-284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
proti
Burda GmbH, predtým Burda Verlagsbeteiligungen GmbH
„Daňová právna úprava — Sloboda usadiť sa — Smernica 90/435/EHS — Daň z príjmov právnických osôb — Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch — Kapitálová spoločnosť — Rozdelenie zisku a majetkových výnosov — Zrážková daň — Daňový kredit — Zaobchádzanie s akcionármi rezidentmi a akcionármi nerezidentmi“
I — Úvod
1.
Vnútroštátny súd sa svojím návrhom pýta Súdneho dvora na výklad smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch, (
2
) prípadne článkov 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 43 ES), ako aj 73b a 73d Zmluvy ES (teraz články 56 ES a 58 ES).
2.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Burda GmbH, predtým Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (ďalej len „Burda“), a Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (ďalej len „Finanzamt“) týkajúceho sa zdanenia zisku, ktorý táto spoločnosť rozdelila v roku 1998 za roky 1996 a 1997 jednej zo svojich materských spoločností, t. j. RCS International Services BV (ďalej len „RCS“), usadenej v Holandsku.
II — Právny rámec
A — Právna úprava Spoločenstva
3.
Článok 2 smernice 90/435, v znení uplatniteľnom na skutkový stav sporu vo veci samej, stanovuje:
„Na účely tejto smernice znamená ‚spoločnosť členského štátu‘ každú spoločnosť, ktorá:
a)
má jednu z foriem vymenovaných v prílohe k tejto smernici;
b)
podľa daňového práva členského štátu, sa považuje na daňové účely za sídliacu v tomto štáte a podľa podmienok dohody o dvojitom zdanení uzavretej s tretím štátom sa na daňové účely nepovažuje za síd1iacu mimo spoločenstva;
c)
okrem toho podlieha jednej z týchto daní, bez možnosti voľby alebo vyňatia:
…
—
Körperschaftsteuer v Spolkovej republike Nemecko,
…
alebo akejkoľvek inej dani, ktorá môže ktorúkoľvek z uvedených daní nahradiť.“
4.
Článok 4 smernice 90/435 stanovuje:
„1.   Tam, kde materská spoločnosť v dôsledku svojho podielu na dcérskej spoločnosti prijme rozdelený zisk, štát materskej spoločnosti, pokiaľ dcérska spoločnosť nebude likvidovaná, buď:
—
upustí od zdanenia takéhoto zisku, alebo
—
zdaní takýto zisk a súčasne oprávni materskú spoločnosť odrátať z hodnoty daňovej povinnosti tú časť dane z príjmov právnických osôb platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky, a prípadne aj obnos zrážkovej dane vybranej členským štátom, v ktorom sídli dcérska spoločnosť, na základe odchýlok stanovených v článku 5, až po hranicu množstva príslušnej vnútroštátnej dane.
…“
5.
Podľa článku 5 ods. 1 smernice 90/435 zisky, ktoré dcérska spoločnosť rozdeľuje svojej materskej spoločnosti, treba odrátať zo zrážkovej dane aspoň tam, kde materská spoločnosť má podiel najmenej 25 % na kapitáli dcérskej spoločnosti.
6.
Článok 5 ods. 3 tej istej smernice stanovuje, že napriek odseku 1 môže Spolková republika Nemecko, pokiaľ nebude uplatňovať daň z príjmov právnických osôb na rozdelený zisk mierou aspoň o 11 bodov nižšou, než je miera uplatniteľná na nerozdelený zisk, uložiť kompenzačnú zrážkovú daň 5 % zo zisku rozdeleného dcérskymi spoločnosťami so sídlom na jej území, ale to len do polovice roku 1996.
7.
Článok 7 smernice 90/435 stanovuje:
„1.   Pojem ‚zrážková daň‘ použitý v tejto smernici sa nevzťahuje na preddavky na daň z príjmov právnických osôb členskému štátu dcérskej spoločnosti, ktorá sa uskutočňuje v súvislosti s rozdeľovaním jej zisku materskej spoločnosti.
2.   Táto smernica sa nedotýka uplatňovania vnútroštátnych alebo z dohôd vyplývajúcich ustanovení, ktorých účelom je zamedziť alebo obmedziť dvojité hospodárske zdanenie dividend, najmä ustanovení týkajúcich sa preplácania daňových dobropisov [kreditov — neoficiálny preklad] príjemcom dividend.“
B — Vnútroštátna právna úprava
1. Zákon o dani z príjmu právnických osôb
8.
§ 1 zákona z roku 1996 o dani z príjmu právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz 1996), v znení uplatniteľnom na skutkový stav sporu vo veci samej (ďalej len „KStG 1996“) (
3
), stanovuje najmä, že dani z príjmu právnických osôb neobmedzene podliehajú kapitálové spoločnosti, ktoré majú ústredie alebo sídlo v Nemecku.
9.
Podľa § 2 KStG 1996 kapitálové spoločnosti, ktoré nemajú ani svoje ústredie, ani svoje sídlo v Nemecku, čiastočne podliehajú dani z príjmov právnických osôb, pokiaľ ide o príjmy dosiahnuté v Nemecku.
10.
Podľa § 23 KStG 1996 riadna sadzba dane z príjmov právnických osôb zodpovedá 45 % zo zdaniteľného príjmu.
11.
§ 27 ods. 1 KStG 1996 stanovuje, že „ak kapitálová spoločnosť podliehajúca neobmedzene dani z príjmov [právnických osôb] rozdeľuje zisky, výška dane sa zvyšuje alebo znižuje podľa rozdielu medzi zaťažením vlastného kapitálu kapitálovej spoločnosti (daňové zaťaženie tezaurizácie), ktorý sa podľa § 28 považuje za použitý na rozdelenie zisku, a zaťažením zisku daňovou sadzbou vo výške 30 % pred zdanením daňou z príjmov právnických osôb (daňové zaťaženie rozdeleného zisku)“.
12.
§ 28 KStG 1996 stanovuje:
„…
3.   Čiastky použiteľného vlastného kapitálu sa považujú za použité na rozdelenie zisku podľa poradia uvedeného v § 30, s výhradou odsekov 4, 5 a 7. Výška, do ktorej sa čiastka považuje za použitú, musí byť určená na základe jej riadneho zdanenia.
4.   Ak čiastka alebo čiastky v zmysle § 30 ods. 1 tretej vety bodov 1 a 2, ktoré sa pôvodne považovali za použité v zmysle odseku 3, následne viac nestačia na náhradu rozdelenia zisku, musí byť toto rozdelenie uskutočnené z čiastky kapitálu uvedeného v § 30 ods. 2 bode 2, aj keď táto čiastka bude na základe uvedenej skutočnosti záporná.“
13.
Podľa § 29 druhého odseku KStG 1996 na konci každého účtovného obdobia je vlastný kapitál rozdelený na vlastný kapitál použiteľný na rozdelenie zisku a zvyšný kapitál, použiteľný vlastný kapitál je časťou vlastného kapitálu, ktorý prevyšuje základné imanie.
14.
§ 30 KStG 1996 stanovuje:
„1.   Na konci každého účtovného obdobia je použiteľný vlastný kapitál rozdelený podľa režimu zdanenia. Každá časť závisí od rozdelenia počas predchádzajúceho účtovného obdobia. Pri rozdelení je potrebné oddelene predložiť časti, ktoré zodpovedajú:
[i)]
príjmom, ktoré od 31. decembra 1993 podliehali plnej sadzbe dani z príjmu právnických osôb;
…
[iii)]
majetkovým výnosom, ktoré nepodliehajú dani z príjmu právnických osôb alebo ktoré zvýšili vlastný kapitál kapitálovej spoločnosti počas účtovných období pred 1. januárom 1977.
2.   Výšku uvedenú v odseku 1 [pod iii)] možno ďalej rozdeliť na:
(1)
Vlastný kapitál pochádzajúci zo zahraničných príjmov počas účtovných období po 31. decembri 1976…;
(2)
Ostatný majetkový výnos, ktorý nepodlieha dani z príjmu právnických osôb a nespadá do kategórií 3 a 4;
(3)
Použiteľný vlastný kapitál vytvorený pred koncom daňového roka predchádzajúceho 1. január 1977;
(4)
Vklady spoločníkov, ktorí zvýšili vlastný kapitál počas účtovných období po 31. decembri 1976.“
15.
Časť príjmov uvedených v § 30 ods. 1 [pod i)] KStG 1996, ktorá podlieha plnej sadzbe dani z príjmu právnických osôb, teda 45 %, je označená pod názvom „EK 45“.
16.
Majetkové výnosy uvedené v § 30 ods. 1 [pod iii)] KStG 1996, ktoré nepodliehajú dani z príjmu právnických osôb, sú označené pod názvom „EK 0“ a v závislosti od štyroch kategórií uvedených v § 30 ods. 2 KStG pod názvom „EK 01“ až „EK 04“.
17.
§ 40 KStG 1996 stanovuje:
„Podľa § 27 daň z príjmov právnických osôb sa nezvyšuje:
1.
pre rozdelenie častí zisku spadajúcich pod § 30 ods. 2 bod 1 (EK 01);
2.
pre rozdelenie častí zisku spadajúcich pod § 30 ods. 2 bod 4 (EK 04).“
18.
§ 44 KStG 1996 stanovuje:
Ak subjekt neobmedzene podliehajúci dani poskytuje na svoj vlastný účet peňažné dávky, ktoré sú pre spoločníkov rovnocenné príjmom v zmysle § 20 ods. 1 bodov 1 a 2 zákona o dani z príjmov, je tento subjekt povinný… poskytnúť svojim spoločníkom na ich žiadosť na príslušnom oficiálnom administratívnom formulári potvrdenie obsahujúce nasledujúce údaje:
(1)
meno a adresu spoločníka;
(2)
výšku peňažných dávok;
(3)
dátum zaplatenia;
(4)
výšku dane z príjmov právnických osôb odpočítateľnej podľa § 36 ods. 2 bodu 3 prvej vety zákona o dani z príjmov;
(5)
výšku dane z príjmov právnických osôb, ktorá má byť vrátená podľa § 52 (KStG 1996); stačí, aby sa údaj vzťahoval na jednu akciu, na jeden podiel alebo na výlučné užívacie právo;
(6)
výšku peňažnej dávky, pre ktorú sa čiastka kapitálu podľa § 30 ods. 2 bodu 1 považuje za použitú;
(7)
výšku peňažnej dávky, pre ktorú sa čiastka kapitálu podľa § 30 ods. 2 bodu 4 považuje za použitú.“
19.
§ 50 ods. 1 bod 2 KStG 1996 uvádza najmä, že daň z príjmov právnických osôb splatná z príjmov podliehajúcich zrážke sa považuje za odvedenú vykonaním tejto zrážky, pokiaľ príjemca iba čiastočne podlieha dani a pokiaľ príjmy nevyplývajú z obchodnej, poľnohospodárskej alebo lesnej činnosti.
20.
§ 51 KStG 1996 uvádza:
„Ak spoločník nepodlieha dani z príjmov v zmysle § 20 ods. 1 bodov 1 až 3 alebo odseku 2 bodu 2 písm. a) zákona o dani z príjmov alebo ak tieto príjmy nie sú zohľadnené pri stanovení zdaniteľného základu podľa § 50 ods. 1 bodov 1 alebo 2, je vylúčené započítať alebo vrátiť daň z príjmov právnických osôb započítateľnú podľa § 36 ods. 2 bodu 3 zákona o dani z príjmov.“
21.
Podľa § 52 KStG 1996:
„1.   Daň z príjmov právnických osôb, ktorá nemôže byť započítaná podľa § 51, je vrátená v prospech spoločníkov neobmedzene podliehajúcich dani, ale vyňatých z dane z príjmov právnických osôb, v prospech verejnoprávnych právnických osôb a v prospech spoločníkov, ktorí čiastočne podliehajú dani z príjmov právnických osôb podľa § 2 bodu 1 [KStG 1996] na ich žiadosť, pokiaľ sa táto daň zvyšuje podľa § 27, pretože vlastný kapitál podľa § 30 ods. 2 bodu 3 sa považuje za použitý na rozdelenie zisku alebo na podobnú peňažnú dávku.
…“
2. Zákon o dani z príjmov:
22.
§ 20 zákona z roku 1990 o dani z príjmov (Einkommensteuergesetz 1990) (
4
) v znení uplatniteľnom na skutkový stav sporu vo veci samej (ďalej len „EStG 1990“) stanovuje:
„…
1.   Príjmy z kapitálu zahrňujú:
—
výplatu dividend.
…
—
výšku dane z príjmov právnických osôb odpočítateľnej podľa § 36 ods. 2 bodu 3.
…“
23.
§ 36 ods. 2 bod 3 EStG 1990 uvádza, že daň z príjmov právnických osôb zaplatená kapitálovou spoločnosťou alebo osobnou spoločnosťou neobmedzene podliehajúcou dani z príjmov právnických osôb bude odpočítaná od čiastky dane z príjmov do výšky troch sedmín príjmov podľa § 20 ods. 1 bodu 1 (dividendy) alebo 2, pokiaľ tieto príjmy nepochádzajú z rozdelenia zisku, pre ktorý bol použitý vlastný kapitál podľa § 30 ods. 2 bodu 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb.
24.
Podľa § 43 ods. 1 EStG 1990 príjmy z kapitálového majetku podľa § 20 ods. 1 body 1 a 2 toho istého zákona podliehajú dani z príjmu vyrubenej z kapitálového majetku (daň z príjmu z kapitálového majetku).
C — Zmluvné právo
25.
Článok 13 ods. 1 a 2 dohovoru uzavretého 16. júna 1959 medzi Spolkovou republikou Nemecko a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojitého zdanenia (
5
) znie takto:
„1.   Ak osoba s bydliskom v jednom zo zmluvných štátov dostane dividendy pochádzajúce z iného členského štátu, štát jej bydliska má právo zdaniť tieto príjmy.
2.   Ak je v inom zmluvnom štáte splatná daň z kapitálových príjmov pokrytá prostredníctvom zrážky (zrážková daň), právo na vykonanie zrážky nie je dotknuté.“
III — Skutkové okolnosti a prejudiciálne otázky
26.
Burda je spoločnosť s ručením obmedzeným, založená podľa nemeckého práva, ktorá má sídlo a ústredie v Nemecku. Počas rokov týkajúcich sa sporu vo veci samej ju vlastnili rovnakým dielom spoločnosť RCS, usadená v Holandsku, a kapitálová spoločnosť Burda International Holding GmbH, so sídlom v Nemecku.
27.
Burda sa v roku 1998 rozhodla pristúpiť k rozdeleniu ziskov zodpovedajúcich rokom 1996 a 1997 rovnakým dielom v prospech jej materských spoločností. Rozdelenie týchto ziskov bolo podľa § 27 ods. 1 KStG 1996 zdanené sadzbou vo výške 30 %.
28.
Podľa § 44 KStG 1996 iba Burda International Holding GmbH dostala potvrdenie o odpočítateľnosti rozdelenia zisku vykonaného spoločnosťou Burda od dane z príjmov právnických osôb.
29.
Z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že po daňovej kontrole vyplatila Burda zisky v čiastke vyššej, ako bola čiastka zdaniteľných príjmov. Finanzamt znížil rôzne čiastky použiteľného vlastného kapitálu podliehajúce dani z príjmov právnických osôb v plnej výške (EK 45) zo 6049925 DEM na 4915490 DEM a podľa § 28 ods. 4 KStG 1996 započítal rozdelenie, ktoré po znížení už nebolo kryté použiteľným vlastným kapitálom, s vlastným kapitálom v zmysle § 30 ods. 2 bodu 2 KStG 1996 (EK 02).
30.
Tento postup započítania zapríčinil zvýšenie dane z príjmov právnických osôb na dva sporné roky a následne prijatie dvoch zmenených daňových výmerov.
31.
Burda sa proti týmto výmerom odvolala na Finanzgericht Hamburg, pričom napadala uplatnenie § 28 ods. 4 KStG 1996 z dôvodu, že započítanie rozdelenia zisku pre RCS z EK 02 bolo chybné. V tomto ohľade Burda tvrdila, že disponovala vkladmi v hotovosti spadajúcimi pod kategóriu EK 04, ktoré postačovali na financovanie rozdelenia zisku, a že v každom prípade nedisponovala majetkovým výnosom spadajúcim pod EK 02.
32.
Rozsudkom z 29. apríla 2005 Finanzgericht Hamburg vyhovel žalobe spoločnosti Burda. V podstate zastával názor, že bolo potrebné použiť ustanovenia § 28 ods. 4 KStG 1996 tak, aby časť rozdelenia zisku vyplatená spoločnosti RCS mohla byť započítaná v rámci EK 04.
33.
Finanzamt podal opravný prostriedok „Revision“ proti tomuto rozsudku na Bundesfinanzhof. Bundesfinanzhof rozhodol, že je potrebné odmietnuť výklad § 28 ods. 4 KStG 1996 uskutočnený Finanzgericht Hamburg. Podľa Bundesfinanzhof nemôže byť totiž pôsobnosť tohto ustanovenia obmedzená na spoločníkov, ktorí sú oprávnení na započítanie, a teda vylúčiť spoločníkov, ako RCS, ktorí nemajú nárok na daňový kredit.
34.
Bundesfinanzhof pochybuje o tom, či zavedenie daňového zaťaženia rozdelenia zisku vykonaného v EK 02 je v súlade so smernicou 90/435, prípadne s ustanoveniami Zmluvy ES týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu alebo slobody usadiť sa. Za týchto podmienok Bundesfinanzhof rozhodol konanie prerušiť a Súdnemu dvoru položiť tieto dve prejudiciálne otázky:
„1.
Ide o zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435…, ak vnútroštátna úprava stanovuje, že pri rozdelení ziskov dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti príjmy a majetkový výnos kapitálovej spoločnosti podliehajú dani, hoci podľa vnútroštátnej úpravy nepodliehajú dani v prípade, ak zostanú u dcérskej spoločnosti a nebudú rozdelené materskej spoločnosti?
2.
Ak bude prvá otázka zodpovedaná záporne, je v súlade s článkami [52, 73b a 73d Zmluvy ES], ak vnútroštátna úprava upravuje odlišné započítanie rozdelenia zisku kapitálovej spoločnosti s podielmi vlastného kapitálu tejto spoločnosti s následkom, že to spôsobí daňové zaťaženie aj v prípadoch, keď kapitálová spoločnosť preukáže, že rozdelila dividendy spoločníkom nerezidentom, hoci takýto spoločník nie je podľa vnútroštátnej úpravy — na rozdiel od spoločníka rezidenta — oprávnený započítať si vyrubenú daň z príjmu právnických osôb do svojej dane?“
IV — Konanie pred Súdnym dvorom
35.
Burda, nemecká vláda a Komisia Európskych spoločenstiev predložili písomné pripomienky podľa článku 23 Štatútu Súdneho dvora. Ich prednesy boli vypočuté na pojednávaní, ktoré sa konalo 13. júna 2007.
V — Posúdenie
A — Úvodné poznámky
36.
S ohľadom najmä na nepopierateľnú komplexnosť právneho a skutkového rámca sporu vo veci samej sa na úvod a vo svetle pripomienok predložených účastníkmi konania zdá byť vhodné formulovať štyri úvodné poznámky.
37.
Po prvé, z KStG 1996 vyplýva, že zisky dosiahnuté kapitálovou spoločnosťou, akou je Burda, podliehajú v zásade sadzbe dane z príjmov právnických osôb, v prípade tezaurácie vo výške 45 %, zatiaľ čo ak sú tieto zisky rozdelené vo forme dividend jej spoločníkom, daň je znížená na 30 %.
38.
Po druhé, KStG 1996 roztrieďuje použiteľný vlastný kapitál kapitálovej spoločnosti, akou je Burda, jednak na časti príjmov podliehajúce dani z príjmov právnických osôb (buď sadzbou 45 % v prípade tezaurácie, alebo sadzbou 30 % v prípade rozdelenia zisku), jednak na majetkové výnosy v zásade oslobodené od tejto dane. Prvá kategória je bežne určená označením „EK 45“, zatiaľ čo druhá je rozdelená na štyri podkategórie, a to EK 01 až EK 04, zodpovedajúce rozličným typom majetkových výnosov. Predsa však, čo sa týka tejto druhej kategórie, rozdelenie zisku z majetkových výnosov podlieha sadzbe dane vo výške 30 %, s výnimkou rozdelenia príjmov pochádzajúcich z podkategórií EK 01 a EK 04, ktoré sú podľa § 40 KStG 1996 oslobodené od dane.
39.
S ohľadom na mechanizmus, ktorý bol opísaný, sa teda v súlade s § 27 ods. 1 KStG 1996 splatná čiastka dane z príjmu právnických osôb kapitálovej spoločnosti, akou je Burda, mení v závislosti od rozdielu medzi zaťažením nerozdeleného vlastného kapitálu (zdanenie tezaurácie) na jednej strane a zaťažením, ktoré vyplýva z použitia sadzby vo výške 30 % na rozdelený zisk (zdanenie rozdelenia), na strane druhej. Okrem toho na základe uplatnenia § 30 KStG 1996 je najprv rozdelený použiteľný vlastný kapitál, ktorý podlieha dani z príjmu právnických osôb (kategória EK 45), potom použiteľný vlastný kapitál pochádzajúci z majetkových výnosov (kategórie EK 01 až EK 04).
40.
Po tretie, ak sa najmä v dôsledku daňovej kontroly, akou je kontrola vedená vo veci samej, v praxi ukáže, že čiastka príjmov deklarovaných ako použitých na rozdelenie je nepresná, daňový úrad predpokladá opravu, v tomto prípade zníženie danej čiastky. Toto zníženie čiastky rozdelených príjmov podliehajúcich sadzbe 30 % spôsobuje, ako je to vo veci samej, zníženie zaťaženia rozdelenia zisku a súčasne zvýšenie zdanenia tezaurácie sadzbou 45 %. V tejto situácii, ako zdôraznil vnútroštátny súd vo veci samej, je kapitálová spoločnosť povinná zaplatiť vyššiu daň.
41.
Napriek tomu a po štvrté, ak nie je zostatok použiteľného vlastného kapitálu spadajúceho pod kategóriu EK 45 dostatočný na pokrytie opravy požadovanej daňovým úradom a následne na pokrytie už uskutočneného rozdelenia ziskov, § 28 ods. 4 KStG 1996 vyžaduje, aby rozdelenie bolo započítateľné do podkategórie EK 02, a to odchylne od poradia započítania stanoveného v § 30 KStG 1996.
42.
Z toho vyplýva, že použitie odchýlky stanovenej v § 28 ods. 4 KStG 1996 umožňuje po oprave ponechanie sadzby zdanenia rozdelenia zisku vo výške 30 %.
43.
V tomto ohľade sa nespochybňuje, že odchýlka stanovená v § 28 ods. 4 KStG 1996 smeruje k zabráneniu tomu, aby príjemcovia rozdeleného zisku mohli na základe uplatnenia nemeckého daňového systému (
6
) využiť daňový kredit priznaný na základe daňového potvrdenia zaisteného spoločnosťou, ktorá vykonala rozdelenie zisku, a to kredit rovnocenný čiastke dane vybratej u tejto spoločnosti bez toho, aby v skutočnosti a z dôvodu opravy bola spoločnosť, ktorá vykonala rozdelenie zisku, zdanená. Ak by totiž po oprave bolo rozdelenie započítané do podkategórie EK 01, na ktorú, ako bolo spresnené vyššie, sa aj v prípade rozdelenia uplatňuje výnimka zo zdanenia, zatiaľ čo daňové potvrdenia umožňujúce príjemcom rozdelenia zisku získať daňový kredit (rovnocenný čiastke zdanenia sadzbou 30 % spoločnosti, ktorá vykonala rozdelenie zisku) nemôžu byť spochybnené, títo príjemcovia by získali neoprávnený daňový kredit. Rozdelenie zisku je teda započítané v kategórii EK 02 vrátane prípadu, ako vo veci samej, keď je zostatok tejto kategórie negatívny.
44.
Uplatnenie odchýlky stanovenej v § 28 ods. 4 KStG 1996 na túto osobitnú situáciu rozdelenia zisku spoločnosťou Burda v prospech RCS, materskej spoločnosti usadenej v Holandsku, je dôvodom sporu vo veci samej. Presnejšie, a ako to vyplýva aj z odôvodnenia vnútroštátneho rozhodnutia, hoci sa vnútroštátny súd domnieva, že § 28 ods. 4 KStG 1996 sa uplatní skutočne na situáciu vo veci samej, napriek tomu poznamenáva, že RCS z dôvodu svojho usadenia sa mimo nemeckého územia nedisponuje potvrdením umožňujúcim získať daňový kredit rovnocenný čiastke dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou Burda.
45.
V tomto kontexte sa Bundesfinanzhof pýta na jednej strane, či zdanenie rozdelenia zisku, akým je zdanenie kategórie EK 02, predstavuje zrážkovú daň zakázanú článkom 5 ods. 1 smernice 90/435, a na druhej strane, v prípade negatívnej odpovede na prvú otázku, či sloboda usadiť sa a/alebo voľný pohyb kapitálu sa majú vykladať tak, že bránia spojenému uplatneniu ustanovení § 27 ods. 1 a § 28 ods. 4 KStG 1996.
B — O prvej prejudiciálnej otázke
46.
Pred určením, či daňové predpisy, akými sú predpisy vo veci samej, predstavujú zrážkovú daň podľa článku 5 ods. 1 smernice 90/435, zakázanú touto smernicou, treba uviesť tri úvodné úvahy.
47.
V prvom rade, a pokiaľ ide o určité aspekty prejednávanej veci, je bez pochýb, ako to vyplýva aj zo spisu, že vzťah materskej spoločnosti voči dcérskej spoločnosti medzi Burdou a RCS spadá do pôsobnosti smernice 90/435, pričom všetky podmienky boli v tomto ohľade splnené. Je potrebné zvlášť zdôrazniť, že Burda podlieha dani z príjmu právnických osôb („Körperschaftsteuer“) v Nemecku podľa článku 2 písm. c) tejto smernice a že existuje dostatočný podiel, teda rovný alebo vyšší ako 25 % podľa článku 3 ods. 1 písm. a) tej istej smernice, RCS na základnom imaní Burdy.
48.
V druhom rade je isté, že odchylné ustanovenie od článku 5 ods. 1 smernice 90/435, stanovené v ods. 3 toho istého ustanovenia, v prospech Spolkovej republiky Nemecko a umožňujúce jej prechodne vybrať zrážkovú daň vo výške 5 % z rozdeleného zisku, sa neuplatní vo veci samej. Ako to spresňuje článok 5 ods. 3 smernice 90/435, tento režim sa uplatňoval najneskôr do polovice roka 1996. (
7
) Na jednej strane z vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že rozdelenie zisku sporné vo veci samej bolo uskutočnené spoločnosťou Burda v roku 1998 za roky 1996 a 1997. Na druhej strane ani nemecký daňový orgán v spore vo veci samej, ani nemecká vláda v pripomienkach, ktoré predložila Súdnemu dvoru, sa neodvolávali na prípadné uplatnenie odchýlky stanovenej v článku 5 ods. 3 smernice 90/435, nemecká vláda okrem toho uviedla, že podľa tejto smernice nebola zrážkou vybratá žiadna daň z príjmov z kapitálového majetku od spoločnosti Burda, pričom Burda nevyvrátila uvedené posúdenie.
49.
Po tretie, je vhodné rovnako ako Komisia zdôrazniť, že vnútroštátny súd sa pýta výlučne na otázku, či zaťaženie rozdelení zisku vychádzajúcich z kategórie EK 02 predstavuje zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435, bez toho, aby sa pýtal, či pôvodné zdanenie rozdelení zisku, teda zdanenie zaplatené pred opravou uskutočnenou nemeckým daňovým úradom, tiež predstavuje zrážkovú daň v zmysle vyššie uvedeného ustanovenia. Ako to však preukazujú aj ďalšie úvahy, nemyslím si, že posúdenie otázky, či predmetná úprava predstavuje zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435, môže byť výlučne vedené s ohľadom na § 28 ods. 4 KStG 1996, ako to bolo uplatnené vo veci samej, ale naopak, táto kvalifikácia uvedenej daňovej úpravy musí byť vedená s ohľadom na daňový režim, do ktorého rámca toto ustanovenie patrí.
50.
Po týchto pripomienkach, a pokiaľ ide o posúdenie prvej otázky položenej vnútroštátnym súdom, je dôležité pripomenúť, že cieľom smernice 90/435 je zavedením spoločného režimu zdanenia rozdelenia zisku odstrániť trestanie materských a dcérskych spoločností usadených v rôznych členských štátoch, ako aj uľahčiť zoskupovanie spoločností v rámci Spoločenstva. (
8
) Táto smernica sa tiež usiluje predchádzať dvojitému zdaneniu ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou svojej materskej spoločnosti, pokiaľ sú tieto spoločnosti usadené v rôznych členských štátoch. (
9
)
51.
V tomto ohľade je vhodné pripomenúť, pokiaľ ide o spôsoby zdanenia ziskov, ktoré spoločnosti rozdeľujú vo forme dividend, že tieto zisky sa vo všeobecnosti zdaňujú dvoma spôsobmi: na jednej strane ako zisk spoločnosti vyplácajúcej dividendy v rámci dane z príjmov právnických osôb a potom na úrovni spoločníka a na druhej strane ako výber dane z príjmov spoločníka, ktorému sú dividendy vyplatené, a/alebo ako forma zrážkovej dane, ktorú odvedie spoločnosť rozdeľujúca zisk v mene spoločníka v čase rozdelenia dividend.
52.
Existencia dvoch možných spôsobov zdanenia môže viesť jednak k dvojitému hospodárskemu zdaneniu, čiže k dvojitému zdaneniu toho istého príjmu na ťarchu dvoch rôznych daňovníkov, jednak k dvojitému právnemu zdaneniu, čiže dvojitému zdaneniu toho istého príjmu u toho istého daňovníka v dvoch rôznych štátoch. Existuje napríklad dvojité hospodárske zdanenie, ak je zisk spoločnosti rozdeľujúcej zisk zdanený najprv v rámci dane z príjmov právnických osôb a potom u spoločníka, ktorý podlieha dani z príjmov alebo dani z príjmov právnických osôb plynúcich zo ziskov vyplatených vo forme dividend. Dvojité právne zdanenie vzniká naopak vtedy, ak je najprv spoločníkovi zrazená daň z vyplatených dividend a potom podlieha dani z príjmov alebo dani z príjmov právnických osôb plynúcich zo zdrojov v inom štáte. (
10
)
53.
V rámci osobnej a vecnej pôsobnosti smernice 90/435 článok 5 ods. 1 tejto smernice sa usiluje zabrániť dvojitému právnemu zdaneniu zisku rozdeleného v materskej spoločnosti tým, že v podstate zakázal každú „zrážkovú daň“. Inými slovami, v zásade platí zákaz členskému štátu, z ktorého pochádzajú zdroje, teda členskému štátu, na ktorého území je usadená dcérska spoločnosť, zdaniť dividendy vyplatené materskej spoločnosti.
54.
Tento výklad môže byť vyvodený z negatívnej definície, ktorú článok 7 ods. 1 smernice 90/435 vymedzuje v súvislosti so „zrážkovou daňou“ v zmysle tejto smernice spresnením, že uvedený výraz sa nevzťahuje na preddavky na daň z príjmov právnických osôb členskému štátu dcérskej spoločnosti, ktorá sa uskutočňuje v súvislosti s rozdeľovaním jej zisku materskej spoločnosti. (
11
)
55.
Inými slovami, aj keď článok 5 ods. 1 tejto smernice zakazuje vyberanie dane z dividend vyplatených materskej spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, tento zákaz sa nevzťahuje na platenie dane z príjmov právnických osôb dcérskou spoločnosťou, zaťažujúcej príjmy vytvorené jej hospodárskou činnosťou, aj keď sa táto daň vyberie pri zdroji a jej zaplatenie je uskutočnené v spojení s rozdelením zisku.
56.
Pokiaľ, ako je uvedené vyššie, dvojité hospodárske zdanenie môže v takomto prípade vždy pretrvať, smernica 90/435 stanovuje, že okrem prípadu likvidácie sa členský štát materskej spoločnosti buď zdrží zdanenia zisku, alebo ho zdaní a umožní tejto spoločnosti odrátať z hodnoty daňovej povinnosti tú časť dane z príjmov právnických osôb platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky, (
12
) bez toho, aby táto smernica postihovala uplatnenie vnútroštátnych alebo z dohôd vyplývajúcich ustanovení smerujúcich k zamedzeniu alebo obmedzeniu dvojitého hospodárskeho zdanenia dividend, najmä ustanovení týkajúcich sa preplácania daňových kreditov príjemcom dividend. (
13
)
57.
Tieto pripomienky podľa mňa umožňujú pochopiť dôvod, pre ktorý v prípade neexistencie pozitívnej definície „zrážkovej dane“ v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435 Súdny dvor rozhodol, že takýto výraz sa týka každého zdanenia príjmov prijatých v členskom štáte, v ktorom sa vyplácajú dividendy, a ktoré po prvé pochádzajú z vyplatenia dividend alebo z akéhokoľvek iného výnosu z cenných papierov, po druhé základom tejto dane je výnos z týchto cenných papierov a po tretie daňovník je držiteľ týchto cenných papierov. (
14
)
58.
Čo sa týka veci samej, Burda a Komisia sa domnievajú, že výber dane stanovený v § 28 ods. 4 KStG 1996 spĺňa tri vyššie uvedené kritériá, takže takýto výber musí byť zakázaný podľa článku 5 ods. 1 smernice 90/435. Naproti tomu nemecká vláda tvrdí, že zdanenie v prejednávanej veci samej zaťažuje iba dcérsku spoločnosť usadenú v Nemecku, takže najmä tretie kritérium uvedené Súdnym dvorom v jeho judikatúre nie je splnené.
59.
Domnievam sa, že zdanenie stanovené v § 28 ods. 4 KStG 1996 nemožno posudzovať izolovane, aby nedošlo k skresleniu objektívnych znakov tohto zdanenia. Je vhodné nezabudnúť na to, že toto zdanenie je vyberané iba v prípade počiatočnej „chyby“ dcérskej spoločnosti týkajúcej sa nadmerného rozdelenia zisku z vlastného kapitálu tejto spoločnosti. Inými slovami, ak má zdanenie po oprave stanovené v § 28 ods. 4 KStG 1996 predstavovať zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435, malo by to rovnako platiť (a a fortiori) pre pôvodné zdanenie, čiže zdanenie vybraté pred opravou uskutočnenou nemeckým daňovým úradom. Obyčajná oprava pôvodného zdanenia vykonaná vnútroštátnym daňovým úradom nemôže podľa môjho názoru zmeniť právny charakter tohto zdanenia s ohľadom na smernicu 90/435.
60.
V tomto ohľade sa nespochybňuje, že rozdelenie zisku dosiahnutého spoločnosťou Burda podliehalo pôvodne sadzbe dani z príjmov právnických osôb 30 %, zatiaľ čo ak si tento zisk táto spoločnosť nechala, bol by zdanený sadzbou 45 %. Toto zdanenie pred opravou sa teda netýka príjmov, ktoré sú zdanené iba v prípade vyplatenia dividend, ale týka sa príjmu vytvoreného hospodárskou činnosťou Burdy v Nemecku. Okrem toho ide o výber dane z príjmov právnických osôb u dcérskej spoločnosti umiestnenej v Nemecku, a nie o výber dane z dividend zaplatených držiteľom podielov na základnom imaní Burdy, teda materskej spoločnosti.
61.
Je určite pravda, že po oprave bola daň z príjmov právnických osôb započítaná voči príjmom kategórie EK 02, ktoré neboli zdanené, alebo v prípade, že zisk nebol rozdelený, boli zdanené sadzbou vo výške 0 %.
62.
Napriek tomu táto okolnosť sa mi nezdá vo veci samej rozhodujúca.
63.
Najprv je všeobecne potrebné upozorniť, že pokiaľ ide o britskú „advance corporate tax“ (ACT), Súdny dvor spresnil, že táto daň predstavovala preddavok na daň z príjmov právnických osôb, aj keď sa vyberá pri výplate dividend a vypočítava sa zo sumy týchto dividend. (
15
)
64.
Ďalej je vhodné pripomenúť, že oprava uskutočnená nemeckým daňovým úradom v súlade s § 28 ods. 4 KStG 1996 je vykonaná po vyplatení dividend v prospech spoločníkov na účely zabezpečenia ponechania daňovej sadzby 30 % zo zisku rozdeleného na začiatku dcérskou spoločnosťou a bez toho, aby sa dotkla prípadného odpočítania dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou Burda od dane z príjmov právnických osôb vybratej od spoločníkov z ich zisku. V súhrne zdanenie zavedené po oprave nemení všeobecné daňové zaťaženie dcérskej spoločnosti usadenej v Nemecku a skôr sa zdá, že predstavuje účtovný spôsob umožňujúci po tom, čo boli dividendy vyplatené materským spoločnostiam, ponechanie daňovej sadzby dane z príjmov právnických osôb zaplatenej na začiatku dcérskou spoločnosťou.
65.
Nakoniec, ako to spresnila nemecká vláda vo svojich písomných pripomienkach bez toho, aby to namietali ostatní účastníci konania, ktorí predložili pripomienky v prejednávanej veci, okrem zrážkovej dane z príjmu z kapitálového majetku, ktorá sa po prevzatí smernice 90/435 do vnútroštátneho práva nebude uplatňovať vo veci samej (pozri bod 48 týchto návrhov), dividendy prijaté materskou spoločnosťou nerezidentom neboli predmetom zdanenia v Nemecku.
66.
Aj po oprave teda zdanenie vo veci samej znáša dcérska spoločnosť, a nie materské spoločnosti.
67.
Burda a Komisia zastávajú však názor, že na tejto poslednej okolnosti málo záleží. Domnievajú sa, že s odkazom na návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Alber vo veci, o ktorej sa rozhodlo už citovaným rozsudkom Athinaïki Zythopoiïa (
16
), by nemala byť poskytnutá rozhodujúca dôležitosť skutočnosti, že daňové zaťaženie leží na dcérskej spoločnosti, ale bolo by vhodné prihliadnuť na hospodársky účinok zdanenia dcérskej spoločnosti, ktorý zodpovedá zdaneniu materskej spoločnosti, keďže daň je strhnutá spoločnosťou rozdeľujúcou zisk a priamo uhradená daňovému úradu. Podľa Burdy a Komisie bol tento prístup potvrdený v uvedenom rozsudku Athinaïki Zythopoiïa.
68.
Priznávam, že táto argumentácia ma nepresvedčila.
69.
V prvom rade prístup, ktorý navrhli Burda a Komisia, smeruje k popretiu rozdielu uvedeného v samotnej smernici 90/435, medzi zrážkovou daňou zaťažujúcou v členskom štáte, v ktorom sa vykonáva rozdelenie zisku, materské spoločnosti usadené v inom členskom štáte a preddavkom na daň z príjmov právnických osôb zaťažujúcim v členskom štáte rozdelenia zisku dcérsku spoločnosť usadenú na území tohto štátu. Vrátane už citovaného rozsudku Athinaïki Zythopoiïa a po ňom Súdny dvor však opätovne zopakoval, že jedno z identifikačných kritérií zrážkovej dane spočíva v skutočnosti, že osoba podliehajúca dani bola držiteľom podielov, teda materská spoločnosť so sídlom v členskom štáte odlišnom od štátu, v ktorom dochádza k rozdeleniu zisku. (
17
)
70.
V druhom rade, aj keby bolo potrebné prihliadnuť na hospodársky prístup navrhovaný Burdou a Komisiou, z toho rovnako nevyplýva, že predmetný výber dane vo veci samej predstavuje zrážkovú daň v zmysle smernice 90/435, analogickú so zrážkovou daňou, ktorá bola predmetom už citovaného rozsudku Athinaïki Zythopoiïa.
71.
Je potrebné pripomenúť, že v tejto veci Súdny dvor rozhodol, že existuje zrážková daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435, ak ustanovenie vnútroštátneho práva stanovuje v prípade rozdelenia zisku dcérskou spoločnosťou svojej materskej spoločnosti, že na určenie zdaniteľného zisku dcérskej spoločnosti musí byť do zdaniteľného základu znovu dosadený celkový čistý zisk uskutočnený dcérskou spoločnosťou vrátane príjmov, ktoré podliehali špeciálnemu zdaneniu, čo vedie k zániku daňového dlhu, ako aj nezdaniteľných príjmov, pričom tieto dve kategórie príjmov sú nezdaniteľné na základe vnútroštátnej právnej úpravy, ak boli ponechané v dcérskej spoločnosti a neboli rozdelené materskej spoločnosti. (
18
)
72.
Táto analýza sa jasne opiera o skutočnosť, že nie samotný zisk dcérskej spoločnosti je predmetom zrážkovej dane, ale rozdelenie tohto zisku materskej spoločnosti. Vo veci, o ktorej sa rozhodlo už citovaným rozsudkom Athinaïki Zythopoiïa, zahrnutie príjmov, ktoré podliehali špeciálnemu zdaneniu, vedúce k zániku daňového dlhu, ako aj nezdaniteľných príjmov v zdaniteľnom základe dcérskej spoločnosti výlučne pri rozdelení zisku spôsobilo zvýšenie daňového zaťaženia in fine materských spoločností.
73.
Ako som už zdôraznil, uplatnenie a posteriori § 28 ods. 4 KStG 1996, teda po tom, čo nastalo skutočné rozdelenie dividend spoločníkom dcérskou spoločnosťou, nemení ani daňový režim, ktorému podliehala táto spoločnosť pred opravou zavedenou daňovým úradom, ani všeobecné daňové zaťaženie, ktorému podlieha táto spoločnosť, pretože rozdelený zisk zostáva zdanený sadzbou vo výške 30 %. Nedotýka sa ani počiatočného rozdelenia dividend vyplatených materským spoločnostiam za dva predmetné roky týkajúce sa veci samej.
74.
Okrem toho skutočnosť, že spoločníci nerezidenti v Nemecku nemajú právo na daňový kredit rovnajúci sa výške dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou Burda, nesúvisí s uplatnením § 28 ods. 4 KStG 1996, ale v skutočnosti vyplýva z uplatnenia ustanovení KStG 1996 o pôvodnom zdanení rozdelenia zisku sadzbou 30 %, t. j. menším, ako je povinné zdanenie v prípade tezaurácie tohto rozdeleného zisku v dcérskej spoločnosti, bez toho, aby vylúčenie takejto výhody v prospech materských spoločností nerezidentov mohlo podľa môjho názoru narušiť právnu povahu tohto zdanenia vzhľadom na smernicu 90/435. V tomto ohľade otázka, či členský štát, na ktorého území dochádza k rozdeleniu, musí v takejto situácii poskytnúť daňový kredit materským spoločnostiam nerezidentom, nezávisí od problematiky týkajúcej sa kvalifikácie právnej úpravy vo veci samej ako zrážkovej dane v zmysle smernice 90/435, ale vzťahuje sa skôr na druhú otázku položenú vnútroštátnym súdom, týkajúcu sa výkladu základných slobôd pohybu stanovených v Zmluve.
75.
Chcel by som tiež upozorniť, že ak sa daňové zaťaženie dcérskej spoločnosti prípadne zvýši z dôvodu nadmerného rozdelenia zisku uskutočneného spoločnosťou Burda, vyšší zisk odpočítaný od vlastného kapitálu sa bude považovať za tezaurovaný, a teda podliehajúci sadzbe 45 % (pozri bod 40 týchto návrhov), predstavuje to okolnosť nezávislú od uplatnenia § 28 ods. 4 KStG 1996.
76.
Za týchto podmienok, s ohľadom najmä na rôzne okolnosti charakterizujúce spor vo veci samej a vec, o ktorej sa rozhodlo už citovaným rozsudkom Athinaïki Zythopoiïa, zastávam názor, že uvedený rozsudok nemôže byť analogicky použitý na prejednávaný prípad.
77.
Vzhľadom na všetky tieto skutočnosti usudzujem, že uplatnenie ustanovenia vnútroštátneho práva, akým je § 28 ods. 4 KStG 1996 v rámci všeobecnej štruktúry daňového režimu, do ktorého patrí, nepredstavuje zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435.
78.
Doplňujem, že ak by takáto mala byť odpoveď Súdneho dvora na prvú otázku položenú vnútroštátnym súdom, nebude potrebné vykladať odchýlku, na ktorú sa tiež odvoláva nemecká vláda, stanovenú v článku 7 ods. 2 smernice 90/435, podľa ktorého, ako pripomínam, táto smernica „sa nedotýka uplatňovania vnútroštátnych alebo z dohôd vyplývajúcich ustanovení, ktorých účelom je zamedziť alebo obmedziť dvojité hospodárske zdanenie dividend, najmä ustanovení týkajúcich sa preplácania daňových dobropisov [kreditov — neoficiálny preklad] príjemcom dividend“. (
19
) V každom prípade sa mi táto odchýlka od článku 5 ods. 1 smernice 90/435 nezdá uplatniteľná vo veci samej. Ako správne uviedla Komisia vo svojej odpovedi na písomnú otázku položenú Súdnym dvorom, zatiaľ čo pôsobnosť smernice 90/435 sa týka vzťahov medzi dcérskou spoločnosťou a jej materskou spoločnosťou, ktoré sídlia v rozdielnych členských štátoch, daňový kredit v prospech spoločníkov dcérskej spoločnosti stanovený daňovou právnou úpravou a na ktorý poukazuje nemecká vláda s tým, že spĺňa podmienky článku 7 ods. 2 tejto smernice, je vyplatený po doručení daňového potvrdenia len materským spoločnostiam usadeným na nemeckom území.
79.
Táto problematika ma teraz privádza k preskúmaniu druhej otázky položenej vnútroštátnym súdom.
C — O druhej prejudiciálnej otázke
80.
Vnútroštátny súd sa svojou druhou otázkou v podstate pýta, či v prípade, keď zdanenie sporné vo veci samej nepredstavuje zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice 90/435, je toto zdanenie zlučiteľné so slobodou usadiť sa (článok 52 Zmluvy) alebo s voľným pohybom kapitálu (články 73b a 73d Zmluvy), pokiaľ sa použije na materskú spoločnosť nerezidenta, ktorá nemôže na rozdiel od materskej spoločnosti rezidenta ťažiť z daňového kreditu rovnajúceho sa čiastke dane z príjmov právnických osôb zaplatenej dcérskou spoločnosťou (Burda) so sídlom v Nemecku.
81.
Pred návrhom odpovede na túto otázku je vhodné uskutočniť niekoľko poznámok týkajúcich sa uplatnenia jednej alebo druhej slobody pohybu, o ktorých sa zmienil vnútroštátny súd.
82.
Je potrebné pripomenúť, že podľa judikatúry, ak má štátny príslušník členského štátu v držbe v rámci kapitálu spoločnosti usadenej v inom členskom štáte podiel, ktorý mu umožňuje vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a stanovovať jej činnosti, použijú sa ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobody usadiť sa, a nie ustanovenia vzťahujúce sa na voľný pohyb kapitálu. (
20
)
83.
Ako som už mal príležitosť zdôrazniť v inej veci, vymedzenie medzi týmito dvoma slobodami nie je vždy jednoduché, najmä v rámci prejudiciálneho konania, v ktorého kontexte má vnútroštátny súd lepšie možnosti posúdiť in concreto práva spoločníka na základe podielov, ktoré má v držbe v rámci kapitálu dotknutej spoločnosti. (
21
)
84.
Ako som na to upozornil v predchádzajúcich návrhoch, spor vo veci samej sa týka spoločnosti usadenej v Nemecku, t. j. Burdy, z 50 % vlastnenej spoločnosťou nerezidentom, v tomto prípade RCS. Ako správne uviedla Komisia, rovnaký podiel normálne zakladá právo veta týkajúce sa strategických rozhodnutí dcérskej spoločnosti, a teda v zásade umožňuje spoločnosti, ktorá má v držbe tento podiel, vykonávať určitý vplyv na činnosť dcérskej spoločnosti. (
22
) Okrem toho rozhodnutie nedáva žiadnu indíciu zmluvnej povahy, akou je dohoda spoločníkov, ktorá by umožňovala oslabiť spoločnú kontrolu dcérskej spoločnosti materskými spoločnosťami.
85.
Z vyššie uvedeného vyplýva, že ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobody usadiť sa sa môžu uplatniť na situáciu, akou je situácia v spore vo veci samej. V tomto kontexte prípadné ohrozenie voľného pohybu kapitálu je jednoducho dôsledok údajnej prekážky slobody usadiť sa. Je vhodné teda analyzovať túto prejudiciálnu otázku s ohľadom na článok 52 Zmluvy a mať na zreteli, že porovnateľné odôvodnenie je platné vo vzťahu k článku 73b Zmluvy.
86.
Podľa ustálenej judikatúry zahŕňa sloboda usadiť sa pre štátnych príslušníkov Spoločenstva právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť a pokračovať v nej, ako aj právo založiť a viesť podniky za rovnakých podmienok, ako sú podmienky stanovené pre vlastných štátnych príslušníkov právom členského štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa. Zahŕňa aj právo spoločností, ktoré sú založené podľa zákonov členského štátu a ktoré majú svoje štatutárne sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Spoločenstve, vykonávať ich činnosť v dotknutom členskom štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia. (
23
)
87.
Súdny dvor taktiež rozhodol, že pokiaľ by sa pripustilo, že členský štát, v ktorom dochádza k usadeniu sa, môže slobodne uplatňovať rozdielne zaobchádzanie zo samotného dôvodu, že sídlo spoločnosti sa nachádza v inom členskom štáte, zbavilo by to článok 52 Zmluvy jeho podstaty. (
24
) Sloboda usadiť sa teda sleduje zabezpečenie výhody vnútroštátneho zaobchádzania v hostiteľskom členskom štáte, pričom zakazuje akúkoľvek diskrimináciu na základe miesta sídla spoločností. (
25
)
88.
Aby bolo možné určiť, či je rozdielne daňové zaobchádzanie diskriminačné, čo je v zásade zakázané článkom 52 Zmluvy, je dôležité vopred preskúmať objektívnu porovnateľnosť situácií dotknutých spoločností voči spornej daňovej úprave. (
26
)
89.
V prejednávanej veci, zdá sa, vnútroštátny súd usudzuje, že situácia vo veci samej smeruje k uplatneniu rovnakého pravidla, t. j. § 28 ods. 4 KStG 1996, na rozdielne situácie. (
27
) Pripomína, že cieľ sledovaný týmto ustanovením spočíva v zabránení tomu, aby sa mohla spoločnosť usadená v Nemecku, ktorá pôvodne nadmerne rozdelila zisk započítateľný voči vlastnému kapitálu, retroaktívne vyhnúť dani z príjmov právnických osôb vyberanej z rozdelenia tohto zisku, ak tieto zisky boli po oprave uskutočnenej nemeckým daňovým úradom započítané voči príjmom oslobodeným od takéhoto zdanenia, zatiaľ čo jej materské spoločnosti by vopred ťažili z daňového kreditu po pôvodnom, ale nadmernom rozdelení zisku zdanenom 30 %-nou sadzbou. Teda podľa vnútroštátneho súdu by bolo uplatnenie § 28 ods. 4 KStG 1996 na takúto situáciu, ako je v spore vo veci samej, teda aj keby materská spoločnosť nerezident, akou je RCS, nemohla získať daňový kredit rovnajúci sa sume dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou Burda, neprimerané v porovnaní s cieľom sledovaným týmto ustanovením. Podľa názoru vnútroštátneho sudcu by mala byť Spolková republika Nemecko povinná podľa ustanovení Zmluvy týkajúcich sa slobody usadiť sa upustiť v prospech dcérskej spoločnosti od zdanenia príjmov pochádzajúcich z kategórie EK 02 považovaných za použité na rozdelenie zisku, ak táto dcérska spoločnosť predloží dôkaz, že uskutočnila toto rozdelenie v prospech materských spoločností nerezidentov, ktoré teda nemôžu získať daňový kredit rovnajúci sa podielu dane z príjmov právnických osôb zaplatených spoločnosťou Burda.
90.
Zatiaľ čo Burda súhlasí s týmto názorom, nemecká vláda zastáva naopak názor, že neexistuje nijaký rozdiel v zaobchádzaní so spoločnosťou Burda, podľa toho, či rozdeľuje zisk svojej materskej spoločnosti rezidentovi alebo svojej materskej spoločnosti nerezidentovi, alebo RCS. V tomto ohľade nemecká vláda upozorňuje, že podľa rozdelenia daňovej pôsobnosti medzi členským štátom zdroja dividend a členským štátom sídla materskej spoločnosti, uznaného tak smernicou 90/435, ako aj primárnym právom, prislúcha v zásade členskému štátu sídla materskej spoločnosti na účely zamedzenia dvojitého zdanenia nahradiť tejto spoločnosti platbu dane z príjmov právnických osôb zaplatenú dcérskou spoločnosťou, ktorá rozdelila zisk. Aj keď nemecká vláda pripúšťa, že podľa preventívneho systému dvojitého zdanenia zavedeného v členskom štáte sídla materskej spoločnosti čiastka dane, ktorá má byť zaplatená materskou spoločnosťou, môže byť dôležitejšia ako čiastka, ktorá bude zaplatená vo výlučne vnútroštátnej situácii, napriek tomu sa domnieva, že tento dôsledok je iba výsledkom koexistencie dvoch rozdielnych daňových systémov a nepredstavuje porušenie jednej zo slobôd pohybu stanovených Zmluvou. Komisia sa v zásade pridáva k argumentácii rozvedenej nemeckou vládou, predsa však upozorňuje, že v prejednávanom prípade nebude nevyhnutné vyriešiť problematiku daňového zaobchádzania materských spoločností, lebo zdanenie v predmetnom prípade vo veci samej sa týka výlučne dcérskej spoločnosti usadenej v Nemecku.
91.
Predovšetkým je vhodné zdôrazniť, že vnútroštátny súd sa zameriava výlučne na dôsledky uplatnenia § 28 ods. 4 KStG 1996, teda na zdanenie Burdy vyplývajúce z opravy uskutočnenej v súlade s týmto ustanovením vo vzťahu s nemožnosťou materskej spoločnosti nerezidenta započítať daň zaplatenú Burdou voči jej vlastnému zdaneniu. Ako som to však uviedol pri preskúmaní prvej prejudiciálnej otázky, nemožnosť poskytnutia daňového kreditu materskej spoločnosti nerezidentovi zodpovedajúceho podielu dane z príjmov právnických osôb zaplatenej Burdou nesúvisí s uplatnením § 28 ods. 4 KStG 1996, ale existuje aj pred opravou stanovenou týmto ustanovením, pokiaľ ide o daň z príjmov právnických osôb pôvodne vybratú od Burdy z dôvodu rozdelenia zisku. Podľa mňa nemôžeme ignorovať kontext, v ktorom sa tento § 28 ods. 4 uplatňuje.
92.
Na účely odpovede vnútroštátnemu súdu sa mi zdá byť vhodné rozlišovať daňové zaobchádzanie s dcérskou spoločnosťou, ktorá vykonáva rozdeľovanie zisku, od zaobchádzania s materskou spoločnosťou.
93.
Pokiaľ ide o dcérsku spoločnosť, treba konštatovať, že všeobecné daňové zaťaženie, ktoré na základe uplatnenia KStG 1996 leží na dcérskej spoločnosti, sa nijako nerozlišuje podľa toho, či táto spoločnosť rozdeľuje zisk materskej spoločnosti rezidentovi, alebo materskej spoločnosti nerezidentovi. Či je to pred opravou stanovenou v § 28 ods. 4 KStG 1996, alebo po nej, daňové zaťaženie dcérskej spoločnosti usadenej v Nemecku nezávisí od miesta sídla materských spoločností.
94.
Nemyslím si ani, že môže byť navrhnuté, ako sa o to pokúša Burda, že uplatnenie § 28 ods. 4 KStG 1996 vedie v prípade dcérskej spoločnosti k rovnakému zaobchádzaniu v rôznych situáciách. Dcérska spoločnosť sa nenachádza v inej pozícii vzhľadom na právne predpisy štátu, v ktorom je usadená, v tomto prípade Spolkovej republike Nemecko, podľa toho, či rozdeľuje svoj zisk materskej spoločnosti rezidentovi, alebo materskej spoločnosti nerezidentovi.
95.
Inými slovami, ak je pravda, že existuje rovnaké zaobchádzanie v rôznych situáciách, rozdiel v situáciách môže byť konštatovaný, iba pokiaľ ide o materské spoločnosti.
96.
V tomto ohľade z odôvodnenia vnútroštátneho rozhodnutia vyplýva, že vnútroštátny súd sa pýta najmä na otázku, či článok 52 Zmluvy zakazuje členskému štátu zdroja dividend uplatniť rovnaké daňové ustanovenie, v tomto prípade § 28 ods. 4 KStG 1996, nezávisle od skutočnosti, že sa materská spoločnosť rezident a materská spoločnosť nerezident nachádzajú v rôznych situáciách (rovnaké zaobchádzanie v rôznych situáciách). Tento súd venuje menšiu pozornosť otázke, či na základe uplatnenia ustanovení Zmluvy týkajúcich sa slobody usadiť sa musí mať materská spoločnosť nerezident, v tomto prípade RCS, možnosť daňového kreditu rovnako ako materská spoločnosť rezident v Nemecku z dôvodu, že by bolo vhodné pokladať tieto dve spoločnosti za spoločnosti v podobnej situácii vzhľadom na uplatnenie právnych predpisov tohto členského štátu (rôzne zaobchádzanie v podobných situáciách).
97.
Ako však uvediem nižšie, zdá sa mi, že vyriešenie predmetnej prejudiciálnej otázky prechádza cez analýzu rozdelenia daňovej právomoci medzi členským štátom zdroja rozdeleného zisku a členským štátom sídla materskej spoločnosti, pokiaľ ide o zamedzenie dvojitého hospodárskeho zdanenia.
98.
Predpoklad, z ktorého vychádza druhá prejudiciálna otázka a podľa ktorého, pokiaľ ide o použitie daňovej právnej úpravy štátu zdroja rozdeleného zisku, sa materské spoločnosti rezidenti a materské spoločnosti nerezidenti nachádzajú v tom istom štáte v rôznych situáciách, sa nezdá byť sám osebe chybný.
99.
Podobné posúdenie bolo prijaté v už citovanom rozsudku Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. Vo veci, o ktorej sa rozhodlo týmto rozsudkom, sa Súdny dvor musel najmä zaoberať otázkou, či existoval rozdiel diskriminačného daňového zaobchádzania zavedený Spojeným kráľovstvom Veľkej Británie a Severného Írska, ktoré konalo ako členský štát zdroja rozdelenia zisku medzi jednak situáciou spoločnosti rezidenta v Spojenom kráľovstve, ktorá dostáva dividendy z inej spoločnosti rezidenta, a to tým, že priznalo v tomto členskom štáte daňový kredit zodpovedajúci časti výšky „advance corporate tax“ (ACT) zaplatenej touto spoločnosťou, a jednak spoločnosti nerezidentovi, ktorá dostáva dividendy od spoločnosti rezidenta, ktorá nemá takýto daňový kredit, okrem prípadnej dohody o zamedzení dvojitého hospodárskeho zdanenia uzavretej medzi členským štátom jej sídla a Spojeným kráľovstvom.
100.
Na otázku rozdelenia právomocí medzi členským štátom zdroja rozdeleného zisku a členským štátom sídla materskej spoločnosti vo veci zamedzení dvojitého hospodárskeho zdanenia Súdny dvor pripomenul, pokiaľ ide o vzťahy medzi dcérskou spoločnosťou a jej materskou spoločnosťou, ktoré spadajú do pôsobnosti smernice 90/435, že článok 4 tejto smernice v spojení s článkom 3 tej istej smernice ukladá každému členskému štátu, aby buď oslobodil zisky prijaté materskou spoločnosťou rezidentom od dcérskej spoločnosti rezidenta iného členského štátu, alebo aby túto materskú spoločnosť oprávnil odpočítať zo sumy jej dane časť dane zaplatenej dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky. (
28
)
101.
Pokiaľ ide o vzťahy medzi dcérskou spoločnosťou a materskou spoločnosťou, ktoré nie sú pokryté ustanoveniami smernice 90/435 a vo vzťahu ku ktorým Súdny dvor pristúpil k výkladu článku 43 ES, Súdny dvor zastáva názor, že situácie spoločníkov prijímajúcich dividendy, ktorí sú rezidentmi členského štátu zdroja rozdelenia zisku, a spoločníkov prijímajúcich dividendy, ktorí sú rezidentmi iného členského štátu, nie sú nutne porovnateľné, pokiaľ ide o uplatenie daňovej právnej úpravy členského štátu sídla spoločnosti rozdeľujúcej zisk. (
29
)
102.
V tomto ohľade, ak totiž spoločnosť rozdeľujúca zisk a spoločník prijímajúci dividendy nie sú rezidentmi toho istého členského štátu, Súdny dvor zaviedol rozlíšenie medzi povinnosťami, ktoré pripadajú členskému štátu, ktorého rezidentom je spoločník prijímajúci dividendy, a povinnosťami, ktoré prináležia členskému štátu, ktorého rezidentom je spoločnosť rozdeľujúca zisk, t. j. členský štát zdroja rozdeleného zisku, pokiaľ ide o zamedzenie alebo obmedzenie reťazového a dvojitého hospodárskeho zdanenia. (
30
) Presnejšie, Súdny dvor najmä pripomenul, že požadovať od členského štátu zdroja rozdeleného zisku, aby zabezpečil, že zisky vyplácané spoločníkovi nerezidentovi nebudú podliehať reťazovému alebo dvojitému hospodárskemu zdaneniu, či už oslobodením týchto ziskov od dane na úrovni spoločnosti rozdeľujúcej zisk, alebo tým, že danému spoločníkovi poskytne daňové zvýhodnenie zodpovedajúce dani zaplatenej z týchto ziskov spoločnosťou rozdeľujúcou zisk, by v skutočnosti znamenalo, že tento členský štát by sa musel vzdať svojho práva zdaniť príjem pochádzajúci z hospodárskej činnosti vykonávanej na jeho území. (
31
)
103.
Za týchto podmienok, ak členský štát zdroja rozdeleného zisku vykonáva výlučne svoju daňovú pôsobnosť nad materskými spoločnosťami, ktoré sú rezidentmi na jeho území, poskytnutie týmto spoločnostiam daňového kreditu zodpovedajúceho časti dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou, ktorá vytvorila rozdelený zisk, s výnimkou materských spoločností nerezidentov, nepredstavuje diskriminačné daňové zaobchádzanie s materskými spoločnosťami nerezidentmi.
104.
Neplatilo by to, ak jednostranne alebo na základe dohody členský štát zdroja ziskov vykonával svoju daňovú právomoc nielen vo vzťahu k ziskom dosiahnutým v tomto štáte, ale takisto vo vzťahu k príjmom zo zdroja v tomto štáte vyplateným vo forme dividend spoločnostiam nerezidentom. V súlade s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa slobody usadiť sa by tomuto členskému štátu prináležalo dbať na to, aby sa podľa mechanizmu upraveného v jeho vnútroštátnom práve na účely zamedzenia alebo obmedzenia reťazového zdanenia zaobchádzalo so spoločnosťami, ktoré sú spoločníkmi nerezidentmi, rovnako ako so spoločnosťami, ktoré sú spoločníkmi rezidentmi. (
32
) Taký bol napokon možno prípad vo veci, o ktorej sa rozhodlo už citovaným rozsudkom Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, v ktorej podľa dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretých Spojeným kráľovstvom, ak spoločnosť nerezident v tomto štáte mala právo v tom istom členskom štáte na úplný alebo čiastočný daňový kredit, podliehala dani z príjmov z dividend, ktoré prijala od spoločnosti rezidenta. (
33
)
105.
Dichotómia ozrejmená v rozsudku Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation môže byť platne prebratá do prejednávanej veci.
106.
V prípade, ak by Spolková republika Nemecko vykonávala daňovú právomoc súvisiacu s príjmami pochádzajúcimi z rozdelenia zisku prijatého materskou spoločnosťou nerezidentom, tomuto členskému štátu by vzhľadom na mechanizmus zamedzenia dvojitého hospodárskeho zdanenia stanovený nemeckou daňovou právnou úpravou prislúchalo poskytnúť materskej spoločnosti nerezidentovi rovnaké zaobchádzanie, ako je zaobchádzanie, z ktorého má prospech materská spoločnosť so sídlom v Nemecku dostávajúca príjmy dcérskej spoločnosti usadenej v tom istom členskom štáte. Rozdiel v zaobchádzaní založený na mieste sídla materskej spoločnosti sa nezdá byť nijak odôvodnený, lebo sa ukazuje, že spočíva na čisto ekonomickom dôvode týkajúcom sa rizika straty daňových príjmov. (
34
) V každom prípade, aj keď vnútroštátna právna úprava by mala byť považovaná za úpravu, ktorá zabraňuje strate možnosti zdaňovať príjmy vytvorené na území štátu, pokiaľ sa predmetný členský štát rozhodol oslobodiť poskytnutím daňového kreditu materské spoločnosti usadené na jeho území od príjmov vybratých od dcérskej spoločnosti usadenej na tom istom území, nemohol by sa dovolávať nutnosti zabezpečiť vyrovnané rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi na účely odôvodnenia zdanenia v rámci výkonu svojej daňovej právomoci materských spoločností usadených v inom členskom štáte. (
35
)
107.
Spolková republika Nemecko by teda mohla v praxi pokračovať vo vyberaní dane z príjmov právnických osôb od dcérskej spoločnosti usadenej na jej území, pretože ide výlučne o podrobenie dcérskej spoločnosti plateniu dane z príjmov vytvorených hospodárskou činnosťou vykonávanou na nemeckom území a zároveň o umožnenie materskej spoločnosti nerezidentovi, nad ktorou vykonáva Spolková republika Nemeckou svoju daňovú pôsobnosť, mať prospech z rovnakého zaobchádzania, ako je zaobchádzanie s materskými spoločnosťami rezidentmi.
108.
Naopak, ak by Spolková republika Nemecko nevykonávala daňovú pôsobnosť nad príjmami pochádzajúcimi z tohto členského štátu prijatými materskou spoločnosťou nerezidentom, vznikla by doplňujúca otázka, či Spolková republika Nemecko bola povinná podľa článku 52 Zmluvy vylúčiť uplatnenie § 28 ods. 4 KStG 1996 v situácii, akou je situácia vo veci samej, tak ako to navrhuje vnútroštátny súd.
109.
V tomto ohľade pripomínam, že uplatnenie § 28 ods. 4 KStG 1996 umožňuje, po oprave, zachovanie sadzby dane z príjmov právnických osôb zaplatenej spoločnosťou Burda. Táto daň sa vyberá z príjmu vytvoreného hospodárskou činnosťou Burdy na nemeckom území. Vylúčenie uplatnenia tohto § 28 ods. 4 v situácii, akou je situácia v spore vo veci samej, by znamenalo umožniť spoločnosti usadenej v Nemecku, dcérskej spoločnosti inej spoločnosti so sídlom na území iného členského štátu, vyhnúť sa a posteriori výberu dane z príjmov právnických osôb zaťažujúcich jej hospodársku činnosť, pretože sa bude predpokladať započítanie rozdelenia zisku voči príjmom, ktoré sa vyhli tejto dani. V takom prípade sa členský štát zdroja príjmov musí vzdať svojho práva zdaniť príjem vytvorený hospodárskou činnosťou vykonávanou na jeho území. Takéto vzdanie sa určite spôsobuje porušenie uznanej daňovej pôsobnosti v členskom štáte a porušenie pravidla, podľa ktorého prináleží každému členskému štátu upraviť v súlade s právom Spoločenstva svoj systém zdaňovania rozdeleného zisku a v rámci toho definovať daňový základ, ako aj daňovú sadzbu, ktoré sa uplatnia na spoločnosť rozdeľujúcu zisk, pokiaľ táto spoločnosť podlieha dani v tomto členskom štáte. (
36
)
110.
Nemôže byť okrem toho vylúčené, že predpoklad uvedený vnútroštátnym súdom vedie nakoniec členský štát zdroja zisku k zamedzeniu dvojitého hospodárskeho zdanenia, teda aj keby v rámci rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi v zásade prislúchalo členskému štátu sídla materskej spoločnosti zamedziť alebo obmedziť toto dvojité zdanenie.
111.
Iste, nepriaznivé dôsledky pre materskú spoločnosť by sa mohli náhle objaviť, ak by členský štát, na ktorého území táto spoločnosť sídli, vylúčil napríklad možnosť pre túto spoločnosť získať daňový kredit rovnocenný čiastke dani z príjmov právnických osôb zaplatenej dcérskou spoločnosťou v členskom štáte zdroja rozdelenia zisku. Ako je totiž známe, členské štáty majú naďalej právomoc, aby prostredníctvom zmluvy alebo jednostranne definovali kritériá rozdelenia svojej daňovej právomoci najmä so zreteľom na zamedzenie dvojitého zdanenia (
37
) bez toho, aby v prípade neexistencie opatrení na zjednotenie alebo harmonizáciu na úrovni Spoločenstva boli povinné dospieť k takémuto výsledku. (
38
)
112.
Aj keď táto otázka nie je predmetom tohto prejudiciálneho konania, napriek tomu sa dá uspokojivo vyriešiť v situácii, aká je vo veci samej, ktorá spadá do osobnej a materiálnej pôsobnosti smernice 90/435 a ktorej článok 4 zaväzuje členský štát sídla materskej spoločnosti buď oslobodiť zisky prijaté touto spoločnosťou, alebo poskytnúť tejto spoločnosti možnosť odpočítať zo sumy jej dane časť dane zaplatenej dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky, vyplatenej v členskom štáte, ktorého je dcérska spoločnosť rezidentom.
113.
Vnútroštátnemu súdu prislúcha overiť, ktorý z dvoch predpokladov opísaných v bodoch 106 a 108 týchto návrhov sa uplatní v spore vo veci samej, s prihliadnutím na súbor ustanovení daňovej právnej úpravy, prípadne každého relevantného ustanovenia dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretej s Holandským kráľovstvom.
114.
Po uvedených úvahách zastávam názor, že články 52 a 73b Zmluvy sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá podriaďuje dani z príjmov právnických osôb zisky rozdelené kapitálovou spoločnosťou, vrátane prípadu, ak je toto rozdelenie po oprave vykonanej na základe uplatnenia tejto právnej úpravy započítané voči príjmom odlišným od príjmov, ktoré sú predmetom pôvodného rozdelenia, a aj keby táto spoločnosť preukázala rozdelenie dividend materskej spoločnosti nerezidentovi, ktorá na rozdiel od materskej spoločnosti rezidenta nemôže podľa vnútroštátneho práva odpočítať zo sumy jej vlastnej dane časť dane z príjmov právnických osôb zaplatenej kapitálovou spoločnosťou. Neplatí to, ak členský štát, na ktorého území je usadená kapitálová spoločnosť, vykonáva svoju daňovú právomoc nad príjmom pochádzajúcim z tohto štátu a poskytnutým materskej spoločnosti nerezidentovi, v tomto prípade prislúcha uvedenému štátu priznať materskej spoločnosti nerezidentovi rovnaké zaobchádzanie, aké má materská spoločnosť so sídlom v tomto štáte dostávajúca príjmy z kapitálovej spoločnosti usadenej v tom istom členskom štáte. Vnútroštátnemu súdu prislúcha overiť, ktorý z týchto predpokladov sa uplatní vo veci samej, s prihliadnutím na súbor ustanovení svojej daňovej právnej úpravy, prípadne každého relevantného ustanovenia dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretej s Holandským kráľovstvom.
VI — Návrh
115.
S ohľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem Súdnemu dvoru rozhodnúť o prejudiciálnych otázkach predložených Bundesfinanzhof takto:
1.
Ustanovenie vnútroštátneho práva, ktoré ponecháva úroveň dane z príjmov právnických osôb zaplatenej pôvodne kapitálovou spoločnosťou z rozdelenia zisku svojim materským spoločnostiam v prípade započítania v rámci opravy vykonanej v súlade s týmto ustanovením rozdelenia dosiahnutého zisku voči príjmom kapitálovej spoločnosti odlišným od príjmov, ktoré boli predmetom pôvodného rozdelenia, nepredstavuje v rámci všeobecnej štruktúry daňového režimu, do ktorého je zaradené, zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch.
2.
Článok 52 Zmluvy ES (zmenený, teraz článok 43 ES) a článok 73b Zmluvy ES (teraz článok 56 ES) sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá podriaďuje dani z príjmov právnických osôb zisky rozdelené kapitálovou spoločnosťou, vrátane prípadu, ak je toto rozdelenie po oprave vykonanej na základe uplatnenia tejto právnej úpravy započítané voči príjmom odlišným od príjmov, ktoré sú predmetom pôvodného rozdelenia, a aj keby táto spoločnosť preukázala rozdelenie dividend materskej spoločnosti nerezidentovi, ktorá na rozdiel od materskej spoločnosti rezidenta nemôže podľa vnútroštátneho práva odpočítať zo sumy jej vlastnej dane časť dane z príjmov právnických osôb zaplatenej kapitálovou spoločnosťou.
Neplatí to, ak členský štát, na ktorého území je usadená kapitálová spoločnosť, vykonáva svoju daňovú právomoc nad príjmom pochádzajúcim z tohto štátu a poskytnutým materskej spoločnosti nerezidentovi, v tomto prípade prislúcha uvedenému štátu priznať materskej spoločnosti nerezidentovi rovnaké zaobchádzanie, aké má materská spoločnosť so sídlom v tomto štáte dostávajúca príjmy z kapitálovej spoločnosti usadenej v tom istom členskom štáte.
Vnútroštátnemu súdu prislúcha overiť, ktorý z týchto predpokladov sa uplatní vo veci samej, s prihliadnutím na súbor ustanovení svojej daňovej právnej úpravy, prípadne každého relevantného ustanovenia dohody uzavretej 16. júna 1959 medzi Spolkovou republikou Nemecko a Holandským kráľovstvom, smerujúcej k zamedzeniu dvojitého zdanenia.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Ú. v. ES L 225, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147. Môžeme si všimnúť, že táto smernica bola čiastočne zmenená a doplnená smernicou Rady 2003/123/ES z 22. decembra 2003 (Ú. v. EÚ L 7, 2004, s. 41; Mim. vyd. 09/002, s. 3), ktorá však z dôvodov ratione temporis nie je uplatniteľná vo veci samej.
(
3
)	BGBl. 1996 I, s. 340.
(
4
)	BGBl. 1990 I, s. 1898.
(
5
)	BGBl. 1960 II, s. 1781.
(
6
)	Pozri § 36 EStG 1990 čiastočne citovaný v bode 23 týchto návrhov.
(
7
)	Pozri tiež v tomto zmysle rozsudok zo 17. októbra 1996, Denkavit a i., C-283/94, C-291/94 a C-292/94, Zb. s. I-5063, bod 38.
(
8
)	Pozri najmä rozsudok z 25. septembra 2003, Océ Van der Grinten, C-58/01, Zb. s. I-9809, body 45 a 80.
(
9
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. októbra 2001, Athinaïki Zythopoiïa, C-294/99, Zb. s. I-6797, bod 5.
(
10
)	Pozri body 23 a 24 návrhov, ktoré som predniesol vo veci Amurta, o ktorej sa rozhodlo rozsudkom z 8. novembra 2007, C-379/05, Zb. s. I-9569.
(
11
)	Podľa môjho názoru, keďže článok 7 ods. 1 smernice 90/435 poskytuje negatívnu definíciu pojmu „zrážková daň“, nemožno ho vykladať ako odchylné ustanovenie od zákazu určeného členskému štátu, v ktorom došlo k rozdeleniu zisku, vyberať zrážkovú daň v zmysle tejto smernice. Toto ustanovenie naopak prispieva k vymedzeniu pojmu „zrážková daň“ upresnením materiálnej pôsobnosti smernice 90/435. Článok 7 ods. 1 tejto smernice teda nemôže byť podľa mňa vykladaný reštriktívne.
(
12
)	Článok 4 ods. 1 smernice 90/435. Pozri tiež rozsudok z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Zb. s. I-11753, bod 104.
(
13
)	Článok 7 ods. 2 smernice 90/435.
(
14
)	Rozsudky z 8. júna 2000, Epson Europe, C-375/98, Zb. s. I-4243, bod 23; Océ Van der Grinten, už citovaný, bod 47, a Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 108.
(
15
)	Rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 88.
(
16
)	Návrhy prednesené 10. mája 2001, bod 32.
(
17
)	Pozri rozsudky Océ Van der Griten, už citovaný, bod 47, a Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 108.
(
18
)	Pozri bod 29, ako aj výrok tohto rozsudku.
(
19
)	Na pripomenutie, v už citovanom rozsudku Océ Van der Grinten (body 86 až 89), Súdny dvor rozhodol, že článok 7 ods. 2 smernice 90/435 môže povoliť zrážkovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 tej istej smernice.
(
20
)	Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 18. júla 2007, Oy AA, C-231/05, Zb. s. I-6373, bod 20; z 23. októbra 2007, Komisia/Nemecko, C-112/05, Zb. s. I-8995, bod 13, a z 6. decembra 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Zb. s. I-10451, bod 29.
(
21
)	Pozri bod 51 návrhov, ktoré som predniesol 29. marca 2007 vo veci Columbus Container Services, o ktorej sa rozhodlo už citovaným rozsudkom.
(
22
)	Pozri v tomto zmysle tiež rozsudok Súdu prvého stupňa z 23. februára 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Komisia, T-282/02, Zb. s. II-319, bod 67. Je potrebné poznamenať, že tento rozsudok bol predmetom odvolania týkajúceho sa iných bodov, o ktorom sa rozhodlo rozsudkom z 18. decembra 2007, Cementbouw Handel & Industrie/Komisia (C-202/06 P, Zb. s. I-12129).
(
23
)	Pozri najmä rozsudky z 21. septembra 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Zb. s. I-6161, bod 35; z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Zb. s. I-10837, bod 30, a z 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Zb. s. I-11673, bod 42.
(
24
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko, 270/83, Zb. s. 273, bod 18, ako aj rozsudky Marks & Spencer, už citovaný, bod 37, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 43, a Oy AA, už citovaný, bod 30.
(
25
)	Pozri rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 43, a Oy AA, už citovaný, bod 30.
(
26
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Zb. s. I-2651, bod 26, a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 46.
(
27
)	Pripomínam, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že diskriminácia spočíva v uplatnení rozdielnych pravidiel na porovnateľné situácie, ako aj v uplatnení rovnakého pravidla na rozdielne situácie. Pozri rozsudky Royal Bank of Scotland, už citovaný, bod 26, a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 46.
(
28
)	Rozsudok Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 53.
(
29
)	Tamže, bod 57.
(
30
)	Tamže, bod 58.
(
31
)	Tamže, bod 59 (kurzívou zvýraznil generálny advokát).
(
32
)	Tamže, bod 70. Pozri tiež rozsudok Amurta, už citovaný, bod 39.
(
33
)	Body 15, 69 a 70.
(
34
)	Pozri najmä rozsudky zo 6. júna 2000, Verkooijen, C-35/98, Zb. s. I-4071, bod 59, a Marks & Spencer, už citovaný, bod 44.
(
35
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok Amurta, už citovaný, body 58 a 59.
(
36
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 50.
(
37
)	Pozri najmä rozsudok z 12. mája 1998, Gilly, C-336/96, Zb. s. I-2793, body 24 a 30, ako aj rozsudky Saint-Gobain ZN, už citovaný, bod 57, a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, už citovaný, bod 52.
(
38
)	Pozri v tejto súvislosti rozsudok zo 14. novembra 2006, Kerckhaert a Morres, C-513/04, Zb. s. I-10967, body 22 až 24, v súvislosti s uplatniteľnosťou voľného pohybu kapitálu, podľa ktorého Súdny dvor uviedol, že článku 73 b ods. 1 Zmluvy neodporuje právna úprava členského štátu, ktorá v rámci dane z príjmov uplatňuje na dividendy z akcií spoločností usadených na území uvedeného štátu a na dividendy z akcií spoločností usadených v inom členskom štáte rovnakú jednotnú daňovú sadzbu bez toho, aby stanovovala možnosť zápočtu zrážkovej dane vybratej v tomto inom členskom štáte.