62025TJ0221
VISPĀRĒJĀS TIESAS SPRIEDUMS (piektā palāta piecu tiesnešu sastāvā)
2026. gada 25. martā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā PVN sistēma – Ar PVN apliekamie darījumi – Pakalpojumu sniegšana par atlīdzību – Atbrīvojumi – “Atturēšanās no jebkādas darbības” klauzula – Dalībvalstu tiesības pārejas laikposmā saglabāt noteiktu nodokļu uzlikšanu – Direktīvas 77/388 28. panta 3. punkta a) apakšpunkts un 4. punkts un Direktīvas 2006/112/EK 370. pants – Ceļojumu aģentūru pakalpojumu, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Savienības, sniegšana – Sestās direktīvas 77/388 E pielikuma 15. punkts un Direktīvas 2006/112 X pielikuma A daļas 4. punkts – Vēlāki grozījumi valsts tiesību aktos – Skaidri noteiktas atkāpes no atbrīvojuma neesība
Lietā T‑221/25
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa, Beļģija) iesniegusi ar 2025. gada 28. februāra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2025. gada 17. martā, tiesvedībā
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUIFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW‑eenheid Travel4You
pret
Belgische Staat,
VISPĀRĒJĀ TIESA (piektā palāta piecu tiesnešu sastāvā)
šādā sastāvā: priekšsēdētājs M. Sampols Pukuruļs [M. Sampol Pucurull], tiesneši T. Pinne [T. Pynnä], J. Laitenbergers [J. Laitenberger], M. Stanku [M. Stancu] (referente) un V. Valasidis [W. Valasidis],
ģenerāladvokāts: H. Martins i Peress de Nanklaress [J. Martín y Pérez de Nanclares],
sekretāre: V. Di Buči [V. Di Bucci],
ņemot vērā, ka 2025. gada 3. aprīlī Tiesa atbilstoši Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b panta trešajai daļai nodeva Vispārējai tiesai lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu,
ņemot vērā Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b panta pirmās daļas a) punktā paredzēto jomu un patstāvīgas interpretācijas jautājuma neesību minēto statūtu 50.b panta otrās daļas izpratnē,
ņemot vērā tiesvedības rakstveida daļu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
TUI Belgium, TUI Belgium Retail, TUI Airlines Belgium, TUIFLY Academy Brussels, Tec4Jets, Pats, TUI Travel Belgium, TUI Technology, TUI Belgian Real Estate, BTW‑eenheid Travel4You vārdā – J. Lejeune, avocate,
–
Beļģijas valdības vārdā – P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet un M. Van Regemorter, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – M. Herold un P. Vanden Heede, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 28. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 4. punktu un E pielikuma 15. punktu, kā arī Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 370. pantu un X pielikuma A daļas 4. punktu.
2
Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp deviņām saskaņā ar Beļģijas tiesībām dibinātām sabiedrībām, kas kopā veido Travel4You grupu, kuru veido šīs deviņas sabiedrības un kura tiek uzskatīta par vienu pievienotās vērtības nodokļa (PVN) maksātāju, ko pārstāv TUI Belgium NV, un Belgische Staat (Beļģijas valsts) par atteikumu apmierināt TUI Belgium un Travel4You iesniegto lūgumu atmaksāt PVN par ceļojumu aģentūru pakalpojumiem, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Eiropas Savienības.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Sestā Direktīva
3
Sestās direktīvas 26. pants “Īpašs režīms ceļojumu aģentiem” bija formulēts šādi:
“1.   Gadījumā, ja ceļojumu aģenti veic darījumus ar klientiem paši savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas, dalībvalstis piemēro pievienotās vērtības nodokli ceļojumu aģentu darbībai saskaņā ar šā panta noteikumiem. Šis pants neattiecas uz ceļojumu aģentiem, kuri darbojas tikai kā starpnieki un nodokļu uzskaiti veic saskaņā ar 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunktu. [..]
[..]
3.   Ja darījumus, ko ceļojumu birojs uzticējis citiem nodokļa maksātājiem, šie maksātāji veic ārpus Kopienas, ceļojumu aģenta pakalpojumu uzlūko par atbrīvotu starpnieka darbību, uz ko attiecas 15. panta 14. punkts. [..]
[..]”
4
Sestās direktīvas 28. pantā, kas ietverts XVI sadaļā “Pārejas noteikumi”, bija noteikts:
“[..]
3.   Šā panta 4. punktā minētajā pārejas laikā dalībvalstis var:
a)
turpināt piemērot nodokli darījumiem, kas atbrīvoti atbilstīgi 13. vai 15. pantam un uzskaitīti šīs direktīvas E pielikumā;
[..]
4.   Pārejas periods sākotnēji ilgst piecus gadus no 1978. gada 1. janvāra. Vēlākais sešus mēnešus pirms šā perioda beigām un turpmāk pēc vajadzības Padome, balstoties uz Komisijas ziņojumu, pārskata stāvokli attiecībā uz 3. punktā uzskaitītajām atkāpēm un pēc Komisijas priekšlikuma vienbalsīgi nosaka, vai jāatceļ visas šīs atkāpes vai kāda no tām.
[..]”
5
Sestās direktīvas 15. panta 14. punktā minētās un tās E pielikumā pārņemtās darbības aptver “ceļojumu aģentu pakalpojum[us], kas minēti 26. pantā, kā arī tādu[s] ceļojumu aģentu pakalpojum[us], kuri darbojas ceļotāja vārdā un uz viņa rēķina, attiecībā uz ceļojumiem ārpus Kopienas”.
PVN direktīva
6
Atbilstoši PVN direktīvas 153. pantam:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa pakalpojumus, ko citas personas vārdā un interesēs sniedz starpnieki, ja tie ir iesaistīti 6., 7. un 8. nodaļā minētajos darījumos vai darījumos, kurus veic ārpus Kopienas.
[..]”
7
PVN direktīvas 3. nodaļā “Īpašs režīms ceļojumu aģentūrām”, kas ietilpst XII sadaļā “Īpaši režīmi”, ietverts 306.–310. pants.
8
PVN direktīvas 306. panta 1. punkts formulēts šādi:
“Dalībvalstis saskaņā ar šo nodaļu piemēro īpašu PVN režīmu ceļojumu aģentūru darījumiem, kurus ceļotāju labā tās veic pašas savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju preču piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas.
Šis īpašais režīms neattiecas uz ceļojumu aģentūrām, kad tās darbojas vienīgi kā starpnieki un uz kurām tās summas aprēķināšanai, kurai uzliek nodokli, attiecas 79. panta pirmās daļas c) punkts.”
9
PVN direktīvas 309. pantā paredzēts:
“Ja darījumus, ko ceļojumu aģentūra uzticējusi citiem nodokļa maksātājiem, šīs personas veic ārpus Kopienas, ceļojumu aģentūras pakalpojumu sniegšanu saskaņā ar 153. pantu uzskata par atbrīvotu starpnieka darbību.
[..]”
10
PVN direktīvas 370. pantā paredzēts:
“Dalībvalstis, kuras 1978. gada 1. janvārī uzlika nodokli X pielikuma A daļā minēt[ajiem] darījumiem, drīkst turpināt uzlikt šiem darījumiem nodokli.”
11
PVN direktīvas X pielikuma A daļā “Darījumi, par ko dalībvalstis var turpināt uzlikt nodokli” 4. punktā minēti: “ceļojumu aģentu pakalpojumi, kas minēti 306. pantā, kā arī tādu ceļojumu aģentu pakalpojumi, kuri darbojas ceļotāja vārdā un interesēs, attiecībā uz ceļojumiem ārpus Kopienas”.
Beļģijas tiesības
12
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu un no Vispārējai tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka atbilstošās Beļģijas tiesību normas izriet no Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Pievienotās vērtības nodokļa kodekss), tā redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktu rašanās brīdī (turpmāk tekstā – “PVN kodekss”).
13
No 1977. gada 1. decembra līdz 1999. gada 31. decembrim PVN kodeksa 20. panta 2. punktā bija paredzēts:
“Ja ceļojumu aģentūra iesaistās transporta, izmitināšanas, pārtikas vai dzērienu, ko patērē uz vietas, izklaides vai viena vai vairāku šo 18. pantā minēto pakalpojumu sniegšanā, tiek uzskatīts, ka tā rīkojas ceļotāja vārdā un interesēs neatkarīgi no tā, kā tā iesaistās, izņemot gadījumus, kad tā pati tieši sniedz šos pakalpojumus ar saviem līdzekļiem vai darbojas šo pakalpojumu sniedzēja vārdā un interesēs.
Piemērojot šo kodeksu, ar “ceļojumu aģentūru” jāsaprot “jebkura persona, kuras darbība ir vai nu organizēt un pārdot ceļojumus vai kompleksas vizītes, kas tostarp ietver izmitināšanu, vai kā starpniekam pārdot šādus ceļojumus vai vizītes, transporta biļetes vai izmitināšanas vai maltīšu kuponus.”
14
No 1978. gada 1. janvāra līdz 1999. gada 31. decembrim PVN kodeksa 41. panta 2. punktā bija paredzēts:
“No nodokļa ir atbrīvota tādu mākleru un aģentu pakalpojumu sniegšana, kuri nerīkojas saskaņā ar 13. panta 2. punktā minētajiem nosacījumiem, ja šie mākleri un aģenti ir iesaistīti tādu preču piegādē vai pakalpojumu sniegšanā, kas nenotiek valstī vai ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar 39.–42. pantu.
Šo atbrīvojumu nepiemēro pakalpojumiem, ko sniedz ceļojumu aģentūras, kuras ir iesaistītas transporta, izmitināšanas, pārtikas vai dzērienu, ko patērē uz vietas, izklaides vai viena vai vairāku 18. pantā minēto pakalpojumu sniegšanā, izņemot gadījumus, kad ceļojumu aģentūra rīkojas šo pakalpojumu sniedzēja vārdā un interesēs.”
15
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu arī izriet, ka PVN kodekss ir grozīts ar 1999. gada 28. decembrakoninklijk besluit (Karaļa lēmums; 1999. gada 31. decembraBelgisch Staatsblad, 50507. lpp.; turpmāk tekstā – “Karaļa 1999. gada 28. decembra lēmums”), kas piemērojams no 2000. gada 1. janvāra. Saskaņā ar šo lēmumu ceļojumu aģentūru sniegtie pakalpojumi, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Savienības, vairs netiek pielīdzināti starpniecības darbībām. Tomēr šie darījumi joprojām tiek aplikti ar PVN.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
16
TUI Belgium pārdod brīvdienu ceļojumus pati savā vārdā, un šiem ceļojumiem tā izmanto trešo personu pakalpojumus, tostarp viesnīcu un aviosabiedrību pakalpojumus.
17
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka prasītājas pamatlietā ir iesniegušas vairākus lūgumus atmaksāt PVN, kas piemērots TUI Belgium saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem. Tās nodokļu administrācijā esot norādījušas, ka šie pakalpojumi ir atbrīvoti no PVN kopš PVN kodeksa grozīšanas ar 1999. gada 28. decembra Karalisko dekrētu, kas stājās spēkā 2000. gada 1. janvārī, un tādējādi esot lūgušas atmaksāt PVN, ko tās esot nepamatoti samaksājušas par minētajiem pakalpojumiem laikposmā no 2004. gada novembra līdz 2014. gada decembrim.
18
Nodokļu administrācija šo atmaksu atteica.
19
Pēc šī atteikuma prasītājas pamatlietā vērsās rechtbank van eerste aanleg West‑Vlaanderen, afdeling Brugge (Rietumflandrijas pirmās instances tiesas Briges nodaļa, Beļģija), kura ar 2020. gada 7. janvāra spriedumu noraidīja prasību, uzskatot, ka prasītājām pamatlietā nav tiesību uz PVN atmaksu par ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem iepriekšminētajā laikposmā.
20
Prasītājas pamatlietā par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību hof van beroep te Gent (Ģentes apelācijas tiesa, Beļģija).
21
Ar 2022. gada 22. marta spriedumu hof van beroep te Gent (Ģentes apelācijas tiesa) būtībā nosprieda, ka no 2000. gada 1. janvāra ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem, atkāpjoties no Sestās direktīvas 26. panta 3. punkta un PVN direktīvas 309. panta, joprojām ir uzliekams PVN.
22
Hof van beroep te Gent (Ģentes apelācijas tiesa) tostarp norādīja, ka, pirmkārt, attiecībā uz ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem Beļģijas valsts esot izmantojusi Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunktā un PVN direktīvas 370. pantā paredzēto “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzulu, kas ļauj dalībvalstīm turpināt uzlikt PVN darījumiem, kuriem tās jau 1978. gada 1. janvārī uzlika nodokli, ja tie bija norādīti Sestās direktīvas E pielikumā un PVN direktīvas X pielikumā.
23
Otrkārt, no 2000. gada 1. janvāra pēc Karaļa 1999. gada 28. decembra lēmuma stāšanās spēkā PVN kodeksā esot paredzēts, ka ceļojumu aģentūras rīkojas pašas savā vārdā saskaņā ar PVN direktīvas 306. panta 1. punkta pirmo daļu. Tādējādi PVN kodeksa 41. panta 2. punkta otrā daļa, kurā ceļojumu aģentūras tika skaidri izslēgtas no PVN atbrīvojuma, kas piemērojams mākleriem un aģentiem attiecībā uz preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu ārvalstīs, esot svītrota, jo tā izrādījās lieka tāpēc, ka PVN kodeksa 20. panta 2. punkta pirmajā daļā paredzētā juridiskā prezumpcija, saskaņā ar kuru šīs aģentūras kā ceļotāja pilnvarotās personas “var rīkoties ceļotāja vārdā un interesēs”, arī esot svītrota. Šādi rīkojoties, Beļģijas likumdevēja nodoms esot bijis vienīgi atbildēt uz Eiropas Komisijas brīdinājuma vēstuli, kas tika iesniegta pēc sūdzības, saskaņā ar kuru Beļģijas tiesību akti minētās juridiskās prezumpcijas dēļ esot varējuši izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu. Šis režīms, kas pastāvēja no 2000. gada 1. janvāra, esot bijis saderīgs ar Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunktā un PVN direktīvas 370. pantā paredzēto “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzulu, jo atbilstoši tam PVN joprojām tiek piemērots ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem, kā tas ir bijis jau pirms 1978. gada 1. janvāra.
24
Prasītājas pamatlietā par hof van beroep te
Gent (Ģentes apelācijas tiesa) spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa, Beļģija), kas ir iesniedzējtiesa. Tās būtībā apgalvo, ka no 2000. gada 1. janvāra Beļģijas tiesībās vairs nav ietverta skaidra tiesību norma par atkāpi no atbrīvojuma no PVN ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem. Pirmkārt, vienkārša ceļojumu aģentūras, kas darbojas savā vārdā, definīcija atbilstot Sestajā direktīvā ietvertajai definīcijai. Otrkārt, PVN kodeksa 41. panta 2. punkta otrās daļas svītrošanas dēļ no 2000. gada 1. janvāra šajā kodeksā vairs neesot paredzēta tieša atkāpe no atbrīvojuma no PVN ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem. Tā kā nav šādas skaidras tiesību normas, Beļģijas valsts no 2000. gada 1. janvāra vairs nebūtu varējusi uzlikt šiem pakalpojumiem PVN, nepārkāpjot Sestās direktīvas 26. panta 3. punktu kopsakarā ar 15. panta 14. punktu, kā arī PVN direktīvas 309. pantu un 153. panta pirmo daļu. Katrā ziņā tiesību normas, kas PVN kodeksā ieviestas ar Karaļa 1999. gada 28. decembra lēmumu attiecībā uz PVN uzlikšanu minētajiem pakalpojumiem, esot balstītas uz loģiku, kas atšķiras no iepriekšējos tiesību aktos paredzētās, jo šajās tiesību normās tikai netieši ir paredzēts, ka ceļojumu aģentūru sniegtie pakalpojumi, kas saistīti ar ceļojumiem ārpus Savienības, nevar tikt pielīdzināti darījumiem, kurus veic starpnieks, kas ir atbrīvots no nodokļa saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 15. panta 14. punktu un PVN direktīvas 153. panta pirmo daļu.
25
Iesniedzējtiesa uzskata, ka esošā Tiesas judikatūra neļauj skaidri noteikt ne to, vai iepriekš minētajos apstākļos būtu nepieciešama skaidra tiesību norma, lai ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem turpinātu uzlikt PVN, piemērojot Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 4. punktu un PVN direktīvas 370. pantu, ne arī to, vai jaunais režīms, kas PVN kodeksā ieviests ar Karaļa 1999. gada 28. decembra lēmumu, ir “pēc būtības identisks” iepriekš spēkā esošajiem tiesību aktiem, lai gan tajā vairs nav paredzēta tieša atkāpe no atbrīvojuma no PVN attiecībā uz šiem pakalpojumiem.
26
Šādos apstākļos Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [Sestās] direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunktā un 4. punktā, kā arī E pielikuma 15. punktā, tagad – [PVN] direktīvas 370. pants un X pielikuma A daļas 4. punkts, minētās “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzulas piemērošanai ir nepieciešama skaidra likumā paredzēta tiesību norma, ar kuru tiek pieļauta atkāpe no [Sestās] direktīvas 26. panta 3. punktā, tagad – [PVN] direktīvas 309. pants, paredzētā ceļojumu aģentūrām piemērojamā atbrīvojuma no PVN par ārpus Eiropas Savienības sniegtajiem ceļojumu pakalpojumiem?
2)
Vai [Sestās] direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunkts un 4. punkts, kā arī E pielikuma 15. punkts, tagad – [PVN] direktīvas 370. pants un X pielikuma A daļas 4. punkts, jāinterpretē tādējādi, ka pēc [Sestās] direktīvas spēkā stāšanās izdarīti tādi grozījumi spēkā esošajās tiesību normās, ar kuriem tiek atcelta skaidra likumā paredzēta tiesību norma, saskaņa ar kuru ceļojumu aģentūru ārpus Savienības sniegtajiem ceļojumu pakalpojumiem ir uzliekams nodoklis, un tā tiek aizstāta ar tiesību normām, no kurām tikai netieši izriet, ka ārpus Savienības sniegtajiem ceļojumu pakalpojumiem joprojām ir jāuzliek nodoklis, ir jāuzskata par tiesisko regulējumu, kas pēc būtības nav identisks ar iepriekš spēkā esošo tiesisko regulējumu un ir balstīts uz atšķirīgu loģiku?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
27
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunkts un 4. punkts un E pielikuma 15. punkts, kā arī PVN direktīvas 370. pants un X pielikuma A daļas 4. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tajos paredzētajam atkāpes režīmam ir nepieciešama valsts tiesību norma, kurā ir skaidri paredzēta Sestās direktīvas 26. panta 3. punktā un PVN direktīvas 309. pantā paredzētā atkāpe no atbrīvojuma no PVN ceļojumu aģentūru sniegtajiem pakalpojumiem saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības.
28
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 26. panta 3. punktu un PVN direktīvas 309. pantu, ja darījumus, kuros ceļojumu aģentūra izmanto citu nodokļa maksātāju pakalpojumus, šie pēdējie minētie veic ārpus Savienības, šīs aģentūras pakalpojumu sniegšana tiek pielīdzināta starpnieka darbībai, kas ir atbrīvota no nodokļa saskaņā ar Sestās direktīvas 15. panta 14. punktu un PVN direktīvas 153. panta pirmo daļu.
29
Tomēr ar Sestās direktīvas 28. panta 3. punktu ir ieviests atkāpes režīms, saskaņā ar kuru dalībvalstis šīs pašas direktīvas 28. panta 4. punktā paredzētajā pārejas periodā var turpināt aplikt ar PVN darījumus, kuri ir atbrīvoti no PVN saskaņā ar šīs direktīvas 15. pantu un kuru saraksts iekļauts tās E pielikumā, tostarp “ceļojumu aģentu pakalpojumi, kas minēti 26. pantā, kā arī tādu ceļojumu aģentu pakalpojumi, kuri darbojas ceļotāja vārdā un uz viņa rēķina, attiecībā uz ceļojumiem ārpus Kopienas”.
30
Turklāt PVN direktīvas 370. pantā būtībā ir pārņemts Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta teksts, paredzot, ka dalībvalstis, kuras 1978. gada 1. janvārī uzlika nodokli PVN direktīvas X pielikuma A daļas sarakstā minētajiem darījumiem, drīkst turpināt uzlikt nodokli šiem darījumiem. Šī pielikuma A daļas 4. punktā ir minēti ceļojumu aģentūru, kuras darbojas ceļotāju vārdā un interesēs, pakalpojumi saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības.
31
Šajā ziņā Tiesa jau ir nospriedusi, ka ar PVN direktīvas 370. pantu kopsakarā ar šīs direktīvas X pielikuma A daļas 4. punktu netiek pārkāptas Savienības tiesības, paredzot dalībvalstīm tiesības izvēlēties turpināt aplikt ar nodokli ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtos pakalpojumus (spriedums, 2014. gada 13. marts, Jetair un BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, 51. punkts).
32
Attiecībā uz kārtību, kādā dalībvalstis var izmantot tām piešķirto iespēju turpināt uzlikt nodokli ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem, jākonstatē, ka nekas ne Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunkta, ne PVN direktīvas 370. panta formulējumā nenorāda uz to, ka Savienības likumdevējs būtu prasījis pieņemt valsts tiesību normu, kurā būtu skaidri paredzēta atkāpe no Sestās direktīvas 26. panta 3. punktā un PVN direktīvas 309. pantā paredzētā atbrīvojuma un kas ļautu turpināt uzlikt PVN šādiem pakalpojumiem.
33
No Sestās direktīvas 28. panta 3. un 4. punkta kopsakarā ar tās 15. panta 14. punktu un E pielikumu, kā arī no PVN direktīvas 370. panta kopsakarā ar tās 153. panta pirmo daļu un X pielikuma A daļu formulējuma izriet, ka Savienības likumdevējs piešķīris dalībvalstīm iespēju atkāpties no pienākuma atbrīvot no nodokļa Sestās direktīvas 26. panta 3. punktā un PVN direktīvas 309. pantā paredzētos pakalpojumus tikai tad, ja ir izpildīts Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunktā un PVN direktīvas 370. pantā paredzētais nosacījums, proti, ka valsts tiesību aktos ir paredzēta nodokļa uzlikšana šiem pakalpojumiem pirms 1978. gada 1. janvāra.
34
Šādos apstākļos jāuzskata, ka, izmantojot Sestās direktīvas 28. panta 3. punktā un PVN direktīvas 370. pantā paredzēto iespēju, dalībvalstis var izvēlēties tādu likumdošanas metodi, kas tām šķiet vispiemērotākā (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 4. oktobris, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, 33. punkts).
35
Tomēr tiesiskās drošības princips, kas ir vispārējs Savienības tiesību princips, prasa, lai izvēlētā likumdošanas metode būtu skaidra un precīza attiecībā uz juridiskajām situācijām, kurām tā ir piemērojama (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 22. februāris, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, 50.–53. punkts).
36
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pēc Karaļa 1999. gada 28. decembra lēmuma, kas ir piemērojams no 2000. gada 1. janvāra, stāšanās spēkā ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem, kuriem kopš 1977. gada 1. decembra Beļģijā tika uzlikts PVN, joprojām ir uzliekams PVN, pamatojoties uz PVN kodeksa normām, un no minētā lēmuma netieši izriet, ka šiem pakalpojumiem joprojām ir uzliekams PVN, jo tajā nav paredzēts minēto pakalpojumu atbrīvojums no PVN.
37
Nekas neļauj uzskatīt, ka šāda likumdošanas tehnikas izvēle būtu pretrunā Sestās direktīvas 28. panta 3. punktam un PVN direktīvas 370. pantam. Tas, ka pēc Sestās direktīvas un PVN direktīvas stāšanās spēkā ir saglabāti valsts tiesību akti, kuros līdz 1978. gada 1. janvārim nebija noteikts Sestās direktīvas 26. panta 3. punktā un PVN direktīvas 309. panta pirmajā daļā paredzēto pakalpojumu atbrīvojums no PVN un no kuriem netieši izriet, ka šiem pakalpojumiem ir uzliekams PVN, jāuzskata par sekām tam, ka attiecīgā dalībvalsts ir izmantojusi atkāpes iespēju, kas tai piešķirta saskaņā ar Sestās direktīvas 28. panta 3. punktu un PVN direktīvas 370. pantu.
38
Ņemot vēra iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunkts un 4. punkts un E pielikuma 15. punkts, kā arī PVN direktīvas 370. pants un X pielikuma A daļas 4. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tajos paredzētajam atkāpes režīmam nav nepieciešama valsts tiesību norma, kurā būtu skaidri paredzēta Sestās direktīvas 26. panta 3. punktā un PVN direktīvas 309. pantā paredzētā atkāpe no atbrīvojuma no PVN ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem.
Par otro jautājumu
39
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunkts un 4. punkts un E pielikuma 15. punkts, kā arī PVN direktīvas 370. pants un X pielikuma A daļas 4. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tādi pēc Sestās direktīvas spēkā stāšanās izdarīti grozījumi tiesību normās, ar kuriem tiek svītrota likumā paredzēta skaidra tiesību norma, saskaņā ar kuru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtie pakalpojumi nav atbrīvoti no PVN, un tā tiek aizstāta ar tiesību normām, no kurām tikai netieši izriet, ka šie pakalpojumi joprojām ir jāapliek ar nodokli, jāuzskata par tiesisko regulējumu, kas pēc būtības nav identisks ar iepriekš spēkā bijušo tiesisko regulējumu un ir balstīts uz atšķirīgu loģiku.
40
No Tiesas judikatūras izriet, ka ikviens valsts pasākums, kas veikts pēc noteikta datuma, tikai šī iemesla dēļ vien netiek automātiski izslēgts no atkāpes ietverošā tiesiskā regulējuma, kas ieviests ar attiecīgo Savienības tiesību aktu. Noteikumam, kas pēc būtības ir identisks iepriekšējam tiesiskajam regulējumam vai kas tikai samazina vai atceļ agrākajos tiesiskajos regulējumos ietverto šķērsli Savienības tiesībās noteikto tiesību un brīvību īstenošanai, tiek piemērota atkāpe. Savukārt tādi tiesību akti, kas balstīti uz citādāku loģiku nekā iepriekšējās tiesības un ievieš jaunas procedūras, nav pielīdzināmi minētajā Savienības tiesību aktā norādītajā datumā pastāvošiem tiesību aktiem (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2009. gada 23. aprīlis, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, 85.–87. punkts, un 2018. gada 20. septembris, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, 75. punkts).
41
Šajā gadījumā no Vispārējai tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka no 1978. gada 1. janvāra ar PVN kodeksa 20. panta 2. punkta pirmo daļu tika ieviesta juridiska prezumpcija, saskaņā ar kuru ceļojumu aģentūra, kas bija iesaistīta transporta, izmitināšanas, pārtikas vai dzērienu, kas tiek patērēti uz vietas, izklaides vai citu pakalpojumu sniegšanā, tika uzskatīta par tādu, kas ceļotāja vārdā un interesēs rīkojas kā ceļotāja pārstāvis, izņemot, ja šī aģentūra pati ir sniegusi pakalpojumus tieši ar saviem līdzekļiem vai ja tā ir rīkojusies šo pakalpojumu sniedzēja vārdā un interesēs. Tomēr PVN kodeksa 41. panta 2. punkta otrajā daļā bija paredzēts, pirmkārt, mākleru un aģentu pakalpojumu, kas sniegti ārvalstīs, atbrīvojums no PVN un, otrkārt, izņēmums no šī atbrīvojuma ceļojumu aģentūrām, kas iesaistās transporta, izmitināšanas, pārtikas vai dzērienu, kas tiek patērēti uz vietas, izklaides vai citu pakalpojumu sniegšanā, ja vien tās nerīkojas pakalpojumu sniedzēja vārdā un interesēs.
42
Pēc 2000. gada 1. janvārī izdarītajiem leģislatīvajiem grozījumiem PVN kodeksā tajā ir paredzēts, ka ceļojumu aģentūras attiecībā pret ceļotāju rīkojas nevis kā ceļotāja pārstāvis, bet pašas savā vārdā, kad tās savā vārdā organizē un pārdod ceļojumus, ko tās veic, izmantojot preces un pakalpojumus, kurus šim nolūkam sniedz citas personas. Turklāt, tā kā PVN kodeksa 41. panta 2. punkta pirmā daļa attiecās tikai uz mākleriem un aģentiem, šī kodeksa 41. panta 2. punkta otrā daļa, ar kuru ceļojumu aģentūras tika izslēgtas no atbrīvojuma no PVN tādēļ, ka to sniegtie pakalpojumi tika pielīdzināti starpnieku darbībai, tika svītrota.
43
Kā ir norādīts lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, šīs juridiskās prezumpcijas atcelšanas kopš 2000. gada 1. janvāra sekas nav tādas, ka ceļojumu aģentūru sniegtie pakalpojumi saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības vairs netiek aplikti ar PVN, jo no PVN kodeksa noteikumiem netieši izriet, ka šie pakalpojumi joprojām ir apliekami ar PVN, jo tajos nav paredzēts šo pašu pakalpojumu atbrīvojums no PVN.
44
Šis apstāklis neļauj uzskatīt, ka pēc Karaļa 1999. gada 28. decembra lēmuma, kas piemērojams no 2000. gada 1. janvāra, stāšanās spēkā PVN uzlikšanas ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem sistēma ir mainījusies vai ka tā ir balstīta uz citu loģiku nekā no 1977. gada 1. decembra līdz 1999. gada 31. decembrim spēkā esošo tiesību normu loģika.
45
Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu un TUI Belgium un Komisijas rakstveida apsvērumiem, PVN kodeksa grozījumi, kas izdarīti no 2000. gada 1. janvāra, bija vērsti uz to, lai atceltu juridisko prezumpciju, saskaņā ar kuru ceļojumu aģentūru pakalpojumu sniegšana tiek pielīdzināta starpnieku darbībai, un šajā kodeksā jēdziena “ceļojumu aģentūra” definīcija bija balstīta uz Sestās direktīvas 26. panta 1. punktā (tagad – PVN direktīvas 306. panta 1. punkts) ietverto jēdzienu. Šo grozījumu mērķis bija novērst nodokļu dubultas uzlikšanas risku. Šajos apstākļos, kā savos rakstveida apsvērumos norāda Beļģijas valdība, izņēmuma no atbrīvojuma no PVN atcelšana ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem atspoguļo vienīgi Beļģijas likumdevēja normatīvās metodes izvēli, kuras mērķis ir izvairīties no tā, ka tiek saglabāta atkāpe, kurai zudis priekšmets, un tas neietekmē nedz minēto pakalpojumu aplikšanu ar PVN, nedz piemērojamā tiesiskā regulējuma loģiku. Šie grozījumi nav palielinājuši ar nodokli apliekamo darbību skaitu un arī nav mainījuši minēto darbību raksturu.
46
Turklāt, ņemot vērā PVN kodeksa grozījumus, kas izdarīti kopš 2000. gada 1. janvāra, Tiesa ir nospriedusi, ka dalībvalsts nepārkāpj PVN direktīvas 309. pantu, nepielīdzinot ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtos pakalpojumus un turpinot uzlikt PVN minētajiem pakalpojumiem, jo tā uzlika PVN šiem pakalpojumiem 1978. gada 1. janvārī (spriedums, 2014. gada 13. marts, Jetair un BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, 43. punkts).
47
Tātad ar tādiem agrākiem un jauniem tiesību aktiem kā pamatlietā aplūkotie būtībā tiek nodrošināti identiski rezultāti, proti, ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegto pakalpojumu aplikšana ar PVN un tie nav balstīti uz citādu loģiku un nav ieviestas atšķirīgas procedūras, bet tas ir jākonstatē iesniedzējtiesai.
48
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz otro jautājumu jāatbild, ka Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunkts un 4. punkts un E pielikuma 15. punkts, kā arī PVN direktīvas 370. pants un X pielikuma A daļas 4. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tādi pēc Sestās direktīvas stāšanās spēkā izdarīti grozījumi tiesību normās, ar kuriem tiek svītrota likumā paredzēta skaidra tiesību norma, saskaņā ar kuru ceļojumu aģentūras saistībā ar ārpus Savienības veiktiem ceļojumiem sniegtie pakalpojumi nav atbrīvoti no PVN, un tā tiek aizstāta ar tiesību normām, no kurām tikai netieši izriet, ka šie pakalpojumi joprojām ir jāapliek ar nodokli, nav jāuzskata par tādu tiesisku regulējumu, kas pēc būtības nav identisks iepriekš spēkā bijušajam tiesiskajam regulējumam un ir balstīts uz atšķirīgu loģiku.
Par tiesāšanās izdevumiem
49
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Vispārējai tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu
VISPĀRĒJĀ TIESA (piektā palāta piecu tiesnešu sastāvā)
nospriež:
1)
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem: vienota aprēķinu bāze 28. panta 3. punkta a) apakšpunkts un 4. punkts un E pielikuma 15. punkts un Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 370. pants un X pielikuma A daļas 4. punkts
jāinterpretē tādējādi, ka
tajos paredzētajam atkāpes režīmam nav nepieciešama valsts tiesību norma, kurā būtu skaidri paredzēta Direktīvas 77/388 26. panta 3. punktā un Direktīvas 2006/112 309. pantā paredzētā atkāpe no atbrīvojuma no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) ceļojumu aģentūru saistībā ar ceļojumiem ārpus Savienības sniegtajiem pakalpojumiem.
2)
Direktīvas 77/388 28. panta 3. punkta a) apakšpunkts un 4. punkts un E pielikuma 15. punkts, kā arī Direktīvas 2006/112 370. pants un X pielikuma A daļas 4. punkts
jāinterpretē tādējādi, ka
tādi pēc Direktīvas 77/388 stāšanās spēkā izdarīti grozījumi tiesību normās, ar kuriem tiek svītrota likumā paredzēta skaidra tiesību norma, saskaņā ar kuru ceļojumu aģentūras saistībā ar ārpus Savienības veiktiem ceļojumiem sniegtie pakalpojumi nav atbrīvoti no PVN, un tā tiek aizstāta ar tiesību normām, no kurām tikai netieši izriet, ka šie pakalpojumi joprojām ir jāapliek ar nodokli, nav jāuzskata par tādu tiesisku regulējumu, kas pēc būtības nav identisks iepriekš spēkā bijušajam tiesiskajam regulējumam un ir balstīts uz atšķirīgu loģiku.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2026. gada 25. martā.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – holandiešu.