62022CC0533
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
1 päivänä helmikuuta 2024 (
1
)
Asia C‑533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
vastaan
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ja
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
(Ennakkoratkaisupyyntö –Tribunalul Argeş (Argeşin alioikeus, Romania))
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Palvelun suorituspaikka – Päätoimipaikka tai kiinteä toimipaikka – Kotimaisen konserniyhtiön toimipaikka ulkomaisen konserniyhtiön kiinteänä toimipaikkana – Yhtiöoikeudellisten yhteyksien merkityksettömyys – Liiketoimen lukeminen sopimuskumppanin toimipaikan liiketoimeksi – Palvelusopimus perusteena sille, että kyseessä on kiinteä toimipaikka – Kotimainen kiinteä toimipaikka ulkomaisen päätoimipaikan korvaajana
I Johdanto
1.
Tämä on toistaiseksi vuodesta 2018 lukien viides (
2
) ennakkoratkaisupyyntö, jonka kohteena ovat kiinteän toimipaikan määrittämisen perusteet arvonlisäverolainsäädännössä. Niistä tämä on jo kolmas, (
3
) jossa on tiedusteltu vuonna 2020 annetusta tuomiosta Dong Yang (
4
) lähtien lähinnä sitä, onko määräysvallassa olevaa yhtiötä tai konserniyhtiötä pidettävä emoyhtiön tai jonkin toisen konserniyhtiön kiinteänä toimipaikkana. Ennakkoratkaisupyyntöjen määrän kasvu on hämmästyttävä, sillä siihen mennessä tästä kysymyksestä oli esitetty kuudennen direktiivin 77/388/ETY käyttöönoton jälkeen (eli yli 40 vuoden aikana) vain yhteensä kuusi (
5
) vastaavaa ennakkoratkaisupyyntöä.
2.
Unionin tuomioistuimen rooli tässä kasvussa ei ole ollut aivan vähäinen. Se totesi esimerkiksi tuomiossa DFDS keinotekoista vero-optimointia koskeneessa tapauksessa, että yhtiö, joka toimii pelkästään järjestäjää avustavana henkilönä mutta jolla on kiinteälle toimipaikalle tunnusomaiset henkilöstö- ja tekniset resurssit, voi olla järjestäjän toimipaikka. (
6
) Se totesi myöhemmin tuomiossa Dong Yang, ettei voitu sulkea pois sitä, että emoyhtiön omistama tytäryhtiö voi olla kyseisen emoyhtiön kiinteä toimipaikka. (
7
) Tämän perusteella useat veroviranomaiset alkoivat ilmeisesti etsiä konsernirakenteista kiinteitä toimipaikkoja, jotka toimisivat tytäryhtiöinä tai myös vain muina konserniyhtiöinä.
3.
Tästä on nyt seurannut, että romanialainen tuomioistuin tiedustelee jo toiseen kertaan, (
8
) voiko Romaniassa sijaitseva konserniyhtiö olla samalla sopimuskumppaninsa (toinen saksalainen konserniyhtiö) kiinteä toimipaikka. Silloin voisi olla niin, että palvelun suorituspaikka ei olisi Saksassa (siellä liiketoimesta luultavasti kannettiin vero sääntöjenmukaisesti) vaan Romaniassa. Koska kaikilla asianomaisilla yrityksillä on kuitenkin oikeus ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen, Romaniassa ei kuitenkaan ole tarkemmin sanoen kyse verotulojen varmistamisesta (niiden määrä ei muutu tässä tapauksessa millään tavoin), vaan ilmeisesti yksinomaan koroista ja seuraamusmaksuista.
4.
Unionin tuomioistuin saa näin ollen uudelleen tilaisuuden selventää lähtökohtaisesti perustavanlaatuista kysymystä siitä, voiko itsenäinen yhtiö olla samalla sopimuskumppaninsa eli toisen itsenäisen yhtiön kiinteä toimipaikka ja milloin se voi olla sen kiinteä toimipaikka, ja siten parantaa jälleen hieman sekä veroviranomaisten että myös asianomaisten verovelvollisten oikeusvarmuutta.
II Asiaa koskeva lainsäädäntö
A
Unionin oikeus
5.
Unionin lainsäädäntö määritetään yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetulla direktiivillä 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi). (
9
) Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohta sisältää toisen kahdesta perustavanlaatuisesta tunnusmerkistöstä ja kuuluu seuraavasti:
”1)   Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
c)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.
6.
Arvonlisäverodirektiivin 44 artiklassa säädetään palvelun suorituspaikasta, ja sen sanamuoto on seuraava:
”Verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa tällä verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka. Jos nämä palvelut kuitenkin suoritetaan verovelvollisen kiinteään toimipaikkaan, joka sijaitsee muualla kuin verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos tällaista liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseiset palvelut vastaanottavan verovelvollisen kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on.”
7.
Täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 (jäljempänä arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetus) (
10
) 11 artiklan 1 kohdassa täsmennetään kiinteän toimipaikan käsitettä seuraavasti:
”[Arvonlisäverodirektiivin] 44 artiklaa sovellettaessa ’kiinteä toimipaikka’ on tämän asetuksen 10 artiklassa tarkoitettua liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja.”
8.
Arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklassa säädetään seuraavaa:
”Sovellettaessa tätä jaksoa verovelvollista, jolla on kiinteä toimipaikka sen jäsenvaltion alueella, jossa vero on maksettava, pidetään verovelvollisena, joka ei ole sijoittautunut kyseiseen jäsenvaltioon, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:
a)
hän tekee verollisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen kyseisen jäsenvaltion alueella;
b)
tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan toimipaikka kyseisen jäsenvaltion alueella ei osallistu tähän tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen.”
9.
Arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 53 artiklan 2 kohdassa konkretisoidaan tältä osin seuraavaa:
”2.   Jos verovelvollisella on kiinteä toimipaikka sen jäsenvaltion alueella, jossa arvonlisävero on maksettava, tämän toimipaikan ei katsota osallistuvan tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen [arvonlisäverodirektiivin] 192 a artiklan b alakohdassa tarkoitetulla tavalla, paitsi jos verovelvollinen käyttää kyseisen kiinteän toimipaikan henkilöstöresursseja ja teknisiä resursseja kyseisten tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen toteuttamiseen olennaisesti liittyviin liiketoimiin kyseisessä jäsenvaltiossa ennen tätä luovuttamista tai suorittamista tai niiden aikana.
Jos kiinteän toimipaikan resursseja käytetään ainoastaan hallinnollisiin tukitehtäviin, kuten kirjanpitoon, laskutukseen ja saatavien perintään, niitä ei katsota käytettävän tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen toteuttamiseen.
Jos kuitenkin laaditaan lasku, jossa käytetään kiinteän toimipaikan sijaintijäsenvaltion antamaa arvonlisäverotunnistetta, kiinteän toimipaikan katsotaan osallistuneen tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen kyseisessä jäsenvaltiossa, jollei toisin todisteta.”
B
Romanian oikeus
10.
Romania on pannut arvonlisäverodirektiivin täytäntöön riidanalaisten vuosien osalta verokoodeksista annetulla lailla nro 227/2015 (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal – jäljempänä verokoodeksi).
11.
Verokoodeksin 266 §:n 2 momentin b kohdan sanamuoto on seuraava:
”Tätä osastoa sovellettaessa
b)
verovelvollisen, jonka liiketoiminnan kotipaikka on Romanian ulkopuolella, katsotaan sijoittautuneen Romaniaan, jos sillä on kiinteä toimipaikka Romaniassa eli sillä on Romaniassa riittävät tekniset resurssit ja henkilöstöresurssit, jotta se voi säännöllisesti luovuttaa veronalaisia tavaroita ja/tai suorittaa veronalaisia palveluja.”
12.
Verokoodeksin 278 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, suoritettavien palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa verovelvollisella, jolle palveluja suoritetaan, on liiketoimintansa kotipaikka. Jos nämä palvelut suoritetaan kuitenkin verovelvollisen kiinteälle toimipaikalle, joka sijaitsee jossain muussa paikassa kuin sen liiketoiminnan kotipaikassa, näiden palvelujen suorituspaikkana on pidettävä palvelujen vastaanottajana olevan verovelvollisen kiinteän toimipaikan sijaintipaikkaa. Jos tällainen kotipaikka tai tällainen kiinteä toimipaikka puuttuu, palvelun suorituspaikkana on pidettävä palvelun vastaanottajana olevan verovelvollisen kotipaikkaa tai vakinaista asuinpaikkaa”.
III Tosiseikat ja ennakkoratkaisumenettely
13.
Romaniassa vireillä olevan pääasian oikeudenkäynnin kantajana oleva yhtiö on Saksassa sijaitseva Adient Ltd & Co. KG (jäljempänä Adient DE). Se kuuluu Adient-konserniin. Konsernin päätoimipaikka on Euroopassa. Konserni on autoteollisuuden suurimpien tuottajien maailmanlaajuinen tavarantoimittaja, ja sillä on maailmanlaajuinen tuotanto- ja asennuslaitosten verkko, joka toimittaa alkuperäisten laitteistojen tuottajille täydellisiä istuin-, moduuli- ja varaosajärjestelmiä.
14.
Adient DE teki 1.6.2016 SC Adient Automotive România SRL:n (jäljempänä Adient RO) – Adient-konsernin toinen yhtiö – kanssa sopimuksen monitahoisesta palvelusta, joka koostuu sekä verhoilun osien valmistus- ja asennuspalveluista että lisäpalveluista ja hallinnollisista palveluista. Valmistuspalvelut koostuvat auton istuinverhoilun tuotannon raaka-aineiden leikkaamisesta ja saumaamisesta. Lisäpalveluita ovat raaka-aineiden ja valmiiden tuotteiden varastointi sekä raaka-aineiden vastaanottaminen, tarkastus ja hallinnointi. Adient RO:lla on tätä varten kaksi toimipaikkaa Piteștissä ja Ploieștissa (Romania), joissa valmistetaan vastaavia tavaroita Adient DE:tä varten.
15.
Kaikki kulut, joita Adient RO:lle aiheutuu edellä mainitun toiminnan harjoittamisesta, sisältyvät maksuun, jonka se laskuttaa Adient DE:ltä. Viimeksi mainittu hankkii raaka-aineet, jotka se toimittaa Adient RO:lle valmistusta varten. Adient DE on raaka-aineiden, puolivalmisteiden ja lopputuotteiden omistaja koko valmistusprosessin aikana.
16.
Romanian alueella harjoitettujen liiketoimien perusteella Adient DE on muualle kuin Romaniaan sijoittautunut henkilö, jonka kotipaikka on Saksassa. Se rekisteröityi suoraan arvonlisäverovelvolliseksi Romaniassa 16.3.2016 lukien, ja sille annettiin arvonlisäverotunniste. Adient DE käyttää Romanian arvonlisäverotunnistetta sekä kotimaisia ja yhteisöhankintoja varten Romaniassa että niitä tilanteita varten, joissa se luovuttaa asiakkailleen Adient RO:n valmistamia tuotteita. Se käytti saksalaista arvonlisäverotunnistettaan ottaessaan vastaan Adient RO:lta sopimuksen perusteella suoritettavia palveluja (valmistuspalvelut, asennus, varastointi ja hallinnolliset palvelut).
17.
Palvelujen suorittaja (Adient RO) katsoi, että sen palvelujen suorituspaikkana oli pidettävä paikkaa, jossa palvelujen vastaanottajalla (Adient DE) oli kotipaikka, eli Saksaa. Tästä syystä se ei laskenut eikä tilittänyt Romanian arvonlisäveroa. Voidaan pitää lähtökohtana sitä, että liikevaihdosta kannettiin vastaavasti vero Saksassa.
18.
Sen jälkeen kun Adient RO:ssa oli tehty verotarkastus, jonka kohteena oli arvonlisävero ajanjaksolta 18.2.2016–31.7.2018, verohallinto totesi, että Adient RO olisi ollut velvollinen pidättämään arvonlisäveron Adient DE:n osalta, koska palvelujen suorituspaikka sijaitsi Romaniassa. Se totesi lisäksi, että Adient DE:llä oli toimipaikat Piteștissä ja Ploieștissa, joten sillä oli Romaniassa tekniset resurssit ja henkilöstöresurssit ja se täytti kiinteää toimipaikkaa koskevat edellytykset sille, että siltä voitiin kantaa arvonlisävero Romaniassa. Kyseiset Adient RO:n Adient DE:lle suorittamat palvelut ovat siten arvonlisäverollisia Romaniassa, ja Adient RO olisi ollut velvollinen pidättämään Romanian arvonlisäveron. Verohallinto teki 29.3.2019 jälkiverotuspäätöksen, jolla se vahvisti Adient RO:lle uusia maksuvelvoitteita. Tästä päätöksestä valitettiin, ja asia on edelleen vireillä tuomioistuimessa toisessa oikeudenkäynnissä.
19.
Verohallinto katsoi lisäksi, että Adient DE oli käyttänyt Saksan viranomaisten antamaa arvonlisäverotunnistetta väärin. Adient DE:llä katsottiin tästä syystä 4.6.2020 viran puolesta tehdyllä rekisteröintipäätöksellä olevan Romaniassa kiinteä toimipaikka, jolla oli osoite, joka oli lähes sama kuin Adient RO:n toimipaikan osoite Piteștissä. Adient DE teki kyseisestä päätöksestä oikaisuvaatimuksen. Verohallinto hylkäsi oikaisuvaatimuksen perusteettomana 28.8.2020 tekemällään päätöksellä. Adient DE valitti tästä ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
20.
Adient DE katsoo, että edellytykset sille, että kyseessä olisi kiinteä toimipaikka Romaniassa, eivät täyty. Adient RO ottaa vastaan asiakkaiden valitukset, tutkii ne, vastaa niihin ja huolehtii korjaavista toimenpiteistä, hallinnoi ja täyttää asiakasraportit tietokantaan, varmistaa tietojen saamisen tavarantoimittajilta, laatii vastaanotettujen tuotteiden valvontasuunnitelmat jne. Adient RO täyttää näillä toimenpiteillä velvoitteensa valmistajana. Adient DE:n kirjanpitojärjestelmän yhteinen hyödyntäminen perustuu vain siihen, että nämä kaksi yhtiötä kuuluvat samaan konserniin. Henkilöstöresurssitkaan eivät ole Adient DE:n käytettävissä Romaniassa, koska työntekijät on otettu Adient RO:n palvelukseen ja heidän palvelukseenottonsa ja palkkansa käsitellään siellä. Adient DE ei päätä siitäkään, mitä laitteita valmistustoiminnassa käytetään, eikä näiden laitteiden huollon, vaihdon tai uudistamisen aikaväleistä.
21.
Tavaroiden toimittamisesta Adient RO:n romanialaisista toimipaikoista huolehtii sitä vastoin Adient DE silloinkin, kun Adient RO hoitaa kuljetustoimeksiannot Adient DE:n puolesta. Passitustoimeksiannon antaminen on ainoastaan hallintotekninen tehtävä, jolla tiedot välitetään huolitsijalle, koska valmistaja asettaa objektiivisin perustein tavarat valmiiksi lastattaviksi ja sen on luonnollisesti työskenneltävä yhdessä huolitsijan kanssa, jotta varmistetaan tavaroiden luovutus sovittuna ajankohtana. Adient RO:n työntekijät eivät kuitenkaan tee päätöksiä siitä, myykö/ostaako Adient DE tosiasiallisesti tavaroita. He eivät myöskään harjoita toimintaa, joka liittyisi valmiiden tuotteiden toimitukseen, eikä heillä ollut oikeutta tehdä päätöksiä määristä, hinnoista tai osallistuvista osapuolista.
22.
Verohallinto pitää sitä vastoin lähtökohtana sitä, että Adient DE:llä oli käytettävissään henkilö- ja tekniset resurssit, joilla se voi suorittaa säännöllisesti veronalaisia liiketoimia Romanian alueella. Adient RO:n laatuosaston työntekijät ja heidän harjoittamansa toiminta varmistavat viestinnän asiakkaiden ja tavarantoimittajien kanssa, ja he edustavat Adient DE:tä kolmansiin osapuoliin nähden. He osallistuvat sekä Adient DE:lle kuuluvien tavaroiden järjestämiseen ja vuosittaisen inventaarion toteuttamiseen ja tulosten arviointiin että myös asiakkaiden Adient DE:ltä toivomiin tarkastustoimenpiteisiin. Adient RO:n palveluksessa työskentelevät romanialaiset luonnolliset henkilöt ovat näin ollen tosiasiallisesti pysyviä henkilöstöresursseja, jotka Adient DE:llä on käytettävissään Romaniassa. Verohallinto katsoo näin ollen, että Adient DE:llä on Romaniassa kiinteitä toimipaikkoja (Adient RO:n molemmat toimipaikat Piteștissä ja Ploieștissa).
23.
Adient DE:n kanteen tutkimisen osalta toimivaltainen Tribunalul Argeş (Argeşin alioikeus, Romania) on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä kahdeksan kysymystä:
”1)
Onko arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan sekä arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 10 ja 11 artiklan säännöksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisen verohallinnon käytännölle luokitella itsenäinen kotimainen oikeushenkilö ulkomaisen yhtiön kiinteäksi toimipaikaksi yksinomaan sillä perusteella, että nämä kaksi yhtiötä kuuluvat samaan konserniin?
2)
Onko arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan sekä arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 10 ja 11 artiklan säännöksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisen verohallinnon käytännölle, jonka mukaan jäsenvaltion alueella on katsottava olevan olemassa ulkomaisen yhtiön kiinteä toimipaikka yksinomaan sillä perusteella, että kotimainen oikeushenkilö suorittaa palveluja ulkomaiselle yhtiölle?
3)
Onko arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan sekä arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 10 ja 11 artiklan säännöksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle verolainsäädännölle ja kansallisen verohallinnon käytännölle, joiden mukaan jäsenvaltion alueella on katsottava olevan olemassa ulkomaisen yhtiön kiinteä toimipaikka, kun otetaan huomioon, että kyseinen kiinteä toimipaikka vain luovuttaa tavaroita eikä suorita palveluja?
4)
Mikäli ulkomaisella henkilöllä on jäsenvaltion alueella kotimaisen oikeushenkilön hallussa henkilöstöresursseja ja teknisiä resursseja, joilla se varmistaa sellaisten tavaroiden valmistuspalvelujen suorittamisen, jotka ulkomaisen yhtiön on luovutettava, onko arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklan b alakohdan sekä arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan ja 53 artiklan 2 kohdan säännöksiä tulkittava siten, että edellä mainittuja ulkomaisen oikeushenkilön teknisillä resursseilla ja henkilöstöresursseilla suoritettuja valmistuspalveluja ovat i) palvelut, joita ulkomainen oikeushenkilö on vastaanottanut kotimaiselta henkilöltä edellä mainittujen henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien avulla, tai tarvittaessa ii) palvelut, joita ulkomainen oikeushenkilö itse suorittaa edellä mainittujen henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien avulla?
5)
Millä tavoin edellä neljänteen kysymykseen annettavan vastauksen perusteella määritetään palvelujen suorituspaikka, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan ja arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 10 ja 11 artiklan säännökset?
6)
Kun toimintaa, joka liittyy tavaroiden valmistuspalveluihin, kuten vastaanotto, inventointi, määräysten antaminen tavarantoimittajille, varastointitilojen antaminen käyttöön, varastojen hallinnointi tietojärjestelmässä, asiakkaiden tilausten käsittely, osoitteen mainitseminen kuljetusasiakirjoissa ja laskuissa, laadunvalvonnan tuki jne., tarkastellaan arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 53 artiklan 2 kohdan valossa, onko niin, että tällaista tavaroiden valmistuspalveluihin liittyvää toimintaa ei pidä ottaa huomioon määritettäessä kiinteän toimipaikan olemassaoloa siltä osin kuin kyseessä on hallinnollinen tukitoiminta, joka on olennaisen välttämätön tavaroiden valmistuksen kannalta?
7)
Kun otetaan huomioon periaatteet, jotka liittyvät verotuspaikkaan paikkakunnalla, jolla edellä mainittu lopullinen kulutus tapahtuu, onko valmistuspalvelun suorituspaikan määrittämisen kannalta merkityksellistä, että palvelujen vastaanottaja myy tavarat, jotka syntyvät valmistuksen lopputuloksena, suurimmaksi osaksi Romanian ulkopuolella (jonne ne on tarkoitettu), kun puolestaan Romaniassa myydyt tavarat ovat arvonlisäverollisia, ja näin ollen valmistuspalvelujen lopputulosta ei ”kuluteta” Romaniassa, tai, jos se ”kulutetaan” Romaniassa, siitä kannetaan arvonlisävero?
8)
Jos palveluja vastaanottavan kiinteän toimipaikan tekniset resurssit ja henkilöstöresurssit ovat käytännössä samoja kuin palvelujen suorittajan resurssit, joilla palvelut tosiasiallisesti suoritetaan, onko kyseessä siitä huolimatta arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettu palvelujen suoritus?”
24.
Unionin tuomioistuimen oikeudenkäynnissä ovat kirjallisia lausuntojaan esittäneet Adient DE, Romania ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin luopui istunnon järjestämisestä työjärjestyksen 76 artiklan 2 kohdan nojalla.
IV Oikeudellinen arviointi
A
Ennakkoratkaisukysymykset, niiden tutkimisedellytykset ja asian käsittelyn vaiheet
25.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kahdeksan kysymystä voidaan jakaa kolmeen ryhmään. Kansallinen tuomioistuin tiedustelee viimeisellä kysymyksellään, johon vastataan ensimmäisenä, onko kyseessä ylipäänsä veronalainen liikevaihto, jos yhden konserniyhtiön (Adient RO) tekniset ja henkilöstöresurssit, joiden pitäisi muodostaa toisen konserniyhtiön (Adient DE) kiinteä toimipaikka, sekä suorittavat palvelun että myös ottavat sen vastaan (ks. tästä B jakso).
26.
Kansallinen tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä, toisella, kolmannella ja seitsemännellä kysymyksellään lähinnä, miten konsernin sisällä on määritettävä kiinteä toimipaikka, jota on pidettävä palvelun vastaanottajana, jolloin palvelun suorituspaikka määräytyy kiinteän toimipaikan paikan eikä päätoimipaikan paikan (palvelun vastaanottajan kotipaikan) mukaan (ks. tästä C jakso).
27.
Kansallinen tuomioistuin tiedustelee neljännellä, viidennellä ja kuudennella kysymyksellään arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklan b alakohdan soveltamista selvittääkseen, onko Adient DE:tä pidettävä Romaniassa sijaitsevana vai ulkomaalaisena henkilönä. Tämä edellyttää, että Adient DE:llä on siellä kiinteä toimipaikka, mikä on tarvittaessa selvitettävä erillään konsernirakenteesta (ks. tästä D jakso).
28.
Romania kiistää ennakkoratkaisukysymysten tutkimisedellytysten täyttymisen. Lähtökohtaisesti yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kunkin asian erityspiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Jos esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeuden tulkintaa, unionin tuomioistuimen on siten lähtökohtaisesti ratkaistava ne. Tällaisilla kysymyksillä oletetaan olevan merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Unionin tuomioistuin voi kieltäytyä ratkaisemasta kansallisen tuomioistuimen esittämän ennakkoratkaisukysymyksen ainoastaan silloin, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden säännösten ja määräysten tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin. (
11
)
29.
Tällaista olettamaa sovellettaessa kaikki kysymykset, siis myös seitsemäs kysymys, on tutkittava, vaikka – kuten Romania kirjelmässään korostaa – ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei esitä siinä yksityiskohtaisesti, missä Adient DE:n tavaroiden luovutuksista syntyvä liikevaihto saadaan. Tämä ei ole tarpeen, sillä tässä tapauksessa kyseeseen tulevien toimittajan luovutusten yhteydessä on olemassa vain kaksi vaihtoehtoa. Kun kyseessä on tavaroiden luovutus yritykselle, kyseessä voi olla joko rajatylittävä (veroton) yhteisöluovutus, jonka (verollinen) yhteisöhankinta aiheuttaa verotuksen palvelun vastaanottajan paikassa ulkomailla (samoin käy silloin, kun kyseessä on tavaroiden luovutus kolmanteen valtioon, mikäli kyseessä on siellä maahantuonti). Tai kyseessä on ”normaali” kotimainen tavaroiden luovutus, josta kannetaan vero Romaniassa. Näin ollen seitsemännenkään kysymyksen merkityksellisyysolettamaa ei voida kumota.
B
Verovelvollisen veronalainen palvelu (kahdeksas kysymys)
30.
Kansallinen tuomioistuin tiedustelee kahdeksannella kysymyksellään lähinnä, onko kyseessä veronalainen liiketoimi, jos konserniyhtiön (Adient RO), jonka pitäisi olla toisen konserniyhtiön (Adient DE) kiinteä toimipaikka, tekniset resurssit ja henkilöstöresurssit sekä suorittavat palvelun että ottavat sen vastaan.
31.
Tämän kysymyksen taustalla on se tosiseikka, että arvonlisävero on yleinen kulutukseen kohdistuva vero, jolla verotetaan sitä, että vastaanottaja käyttää kulutushyödykettä, (
12
) ja jonka tämä kantaa ja maksaa vastikkeena verovelvolliselle. Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdassa tarkoitettu veronalainen liiketoimi edellyttää aina kahta henkilöä, joista ainakin yhden eli liiketoimen suorittajan on oltava verovelvollinen.
32.
Se, että lähtökohtaisesti tarvitaan kahta henkilöä – mitä myös Adient DE korostaa nimenomaisesti kirjelmässään – ilmenee myös vastakohtaispäätelmänä arvonlisäverodirektiivin 16 ja 26 artiklasta. Niissä luodaan fiktio tavaran luovutuksesta tai palvelun suorituksesta tilanteessa, jossa verovelvollinen ottaa tavaran itselleen tai käyttää sitä yksityisiin tarkoituksiinsa, jolloin ”palvelun suorittaja” ja ”palvelun vastaanottaja” ovat sama henkilö.
33.
Sama vahvistetaan arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa. Siinä mahdollistetaan jäsenvaltioille tietyin edellytyksin se, että kahta (tai useampaa) henkilöä käsitellään yhdessä yhtenä verovelvollisena, jotta vältetään liiketoimen toteutuminen näiden henkilöiden välillä niiden keskinäisessä suhteessa. Tällä pyritään tiettyyn ”organisatoriseen neutraliteettiin”. Arvonlisäveron kannalta ei pidä tehdä mitään eroa sen mukaan, suorittaako yritys (esim. sairaala) kaikki palvelut (esim. myös sairaalan siivouksen) itse vai perustaako se yhtiön ja suorittaa tämän määräysvallassa olevan yhtiön välityksellä samat palvelut (eli sairaalan siivouksen). (
13
) Myös tässä tapauksessa seuraa vastakohtaispäätelmänä, että muussa kuin arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa tarkoitetussa tapauksessa tarvitaan kaksi henkilöä, jotta voidaan olettaa, että kyseessä on veronalainen liiketoimi.
34.
Kahdeksas kysymys perustuu mahdollisesti siihen tosiseikkaan, että muutamat jäsenvaltiot (
14
) pyrkivät siirtämään tytär- tai konserniyhtiön ulkomailla sijaitsevalle emoyhtiölle tai toiselle konserniyhtiölle suorittamien palvelujen suorituspaikan kotimaahan, koska palvelun suorittava tytäryhtiö tai toinen konserniyhtiö on samalla ulkomaisen palvelun vastaanottajan kiinteä toimipaikka. Tämä luonnehdinta ja se päätelmä, että kyseessä on veronalainen ja siis verollinen liiketoimi, sulkevat kuitenkin toisensa pois.
35.
Jos Adient RO:n asianomaiset palvelut suoritetaan tosiasiallisesti Romaniassa sijaitsevan toimipaikan välityksellä ja tämä toimipaikka on tässä yhteydessä samalla Adient DE:n kiinteä toimipaikka, liiketoimen suorittaja (eli se, joka suorittaa palvelut) on niin ikään Adient DE. Kiinteä toimipaikka (Adient DE) ”suorittaisi” tällaisessa tapauksessa palvelun kiinteälle toimipaikalle (Adient DE). Kiinteät toimipaikat ovat kuitenkin vain yhden ja saman verovelvollisen epäitsenäisiä osia, kuten unionin tuomioistuin on jo selventänyt. (
15
) Niinpä ”suorittaja” ja ”vastaanottaja” olisivat siis tässä tapauksessa sama henkilö, joten jo veronalainen liiketoimikin puuttuu. Kyseessä on yrityksen sisäinen keskinäinen liiketoimi, joka ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, ilman että jäsenvaltion on pitänyt käyttää arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukaista mahdollisuutta.
36.
Tällainen keskinäinen liiketoimi ei olisi veronalainen, koska kyseessä ei ole kulutushyödykkeen tarjoaminen toiselle henkilölle. Siten suorituspaikkaa, verovelvollisuutta ja veronmaksuvelvollisuutta koskeva kysymys ei tule enää esiin. Näin katsoo ilmeisesti myös unionin tuomioistuin, kun se on hiljattain selventänyt kahteen kertaan, että samoja resursseja ei voida käyttää samanaikaisesti samojen palvelujen tarjoamiseen ja vastaanottamiseen. (
16
)
37.
Välipäätelmänä voidaan todeta, että vaikka oletettaisiin, että kyseessä on Adient DE:n kiinteä toimipaikka, nyt käsiteltävässä tapauksessa ei tule maksettavaksi romanialaista arvonlisäveroa tämän kiinteän toimipaikan suorittamien palvelujen perusteella, koska veronalaista liiketoimea ei ole. Palvelun suorittaja ja palvelun vastaanottaja olisivat yksi ja sama henkilö. Seuraavilla kysymyksillä on kuitenkin edelleen merkitystä, kun kyseessä on Adient DE:n mahdollinen rekisteröitymisvelvollisuus Romaniassa.
C
Konserniyhtiö toisen konserniyhtiön kiinteänä toimipaikkana?
38.
Kansallinen tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä, toisella, kolmannella ja seitsemännellä kysymyksillään lähinnä, miten on määritettävä konsernin sisällä kiinteä toimipaikka, jota on pidettävä palvelun vastaanottajana, jolloin palvelun suorituspaikka määräytyy kiinteän toimipaikan paikkakunnan eikä päätoimipaikan paikkakunnan (palvelun vastaanottajan kotipaikka) mukaan.
1. Yhtiöoikeudellisten yhteyksien merkityksettömyys
39.
Ensimmäinen kysymys koskee sitä, onko kiinteä toimipaikka olemassa jo sillä perusteella, että otetaan huomioon yhtiöoikeudelliset yhteydet (tässä tapauksessa kuuluminen samaan konserniin). Tähän on yksiselitteisesti vastattava kieltävästi.
40.
Jo arvonlisäverodirektiivin sanamuodosta seuraa, että määräysvallassa olevaa mutta oikeudellisesti itsenäistä yhtiötä ei voida pitää samalla toisen konserniyhtiön kiinteänä toimipaikkana. Arvonlisäverodirektiivin 44 artiklassa puhutaan nimittäin yhdestä verovelvollisesta, jolla on liiketoiminnan kotipaikka yhdellä paikkakunnalla ja kiinteä toimipaikka toisella paikkakunnalla. Kaksi konserniyhtiötä – kuten tässä tapauksessa – eivät kuitenkaan muodosta yhtä verovelvollista vaan kaksi verovelvollista.
41.
Vain jo edellä (33 kohta) mainitussa arvonlisäverodirektiivin 11 kohdassa sallitaan se, että jäsenvaltiot käsittelevät tietyin edellytyksin useaa verovelvollista, joilla on läheiset suhteet toisiinsa, ”yhtenä verovelvollisena” (ns. arvonlisäveroryhmä). Tämä mahdollisuus rajoittuu tosin asianomaisen jäsenvaltion alueeseen (”kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä”). Koska Adient DE:n kotipaikka on riidattomasti Saksassa, on ensi arviolta mahdotonta, että kyseessä olisi arvonlisäveroryhmä, jolla on konserniyhtiö Romaniassa. Jää kaksi verovelvollista, vaikka niillä olisi ”läheiset suhteet toisiinsa” – kuten asia muotoillaan arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa.
42.
Muutkaan arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan aineelliset edellytykset, joita konkretisoidaan lähemmin arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 1 kohdassa, eivät anna mahdollisuutta tehdä sitä päätelmää, että yhtiöoikeudellinen yhteys toiseen verovelvolliseen helpottaisi kiinteän toimipaikan toteamista. Arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 1 kohdassa mainitaan sitä vastoin sellaisia edellytyksiä kuin toimipaikan riittävä pysyvyysaste sekä soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään palveluja. Mikään näistä edellytyksistä ei ole yhtiöoikeudellinen. Jotta voitaisiin katsoa, että toisen verovelvollisen (tässä tapauksessa sen kiinteiden toimipaikkojen) infrastruktuuri voisi olla myös siitä erotettavissa olevan verovelvollisen kiinteä toimipaikka, ei voida johtaa mitään perusteita arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklan 1 kohdasta.
43.
Tästä syystä pelkästään siitä seikasta, että toisen jäsenvaltion yhtiö ja kotimainen yhtiö kuuluvat samaan konserniin, ei voida päätellä, että kyseessä olisi arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan toisessa virkkeessä tarkoitettu kiinteä toimipaikka kotimaassa. Jotta kyseessä olisi kiinteä toimipaikka, edellytetään muidenkin edellytysten täyttymistä.
44.
Myöskään unionin tuomioistuimen tuomio DFDS ei muuta tätä millään tavoin. Sitä voitaisiin tosin tulkita siten, että olisi mahdollista, että tytäryhtiö voisi pelkkänä emoyhtiön apuhenkilönä olla sellaisenaan emoyhtiön kiinteä toimipaikka. (
17
) Tämä päätös koski tosin matkatoimistojen erityisalaa, joka ilman muuta kuuluu arvonlisävero-oikeudellisen erityisjärjestelmän (nykyään arvonlisäverodirektiivin 306 artikla ja sitä seuraavat artiklat) piiriin. Jo tästä syystä tämä ratkaisu ei ole automaattisesti sovellettavissa muihin tilanteisiin. Tuomioon DFDS liittyi lisäksi se kysymys, kuka on taloudellisesta näkökulmasta suorittanut nämä matkapalvelut (eikä vastaanottanut niitä). Loppujen lopuksi unionin tuomioistuin on itsekin jo ottanut etäisyyttä tuomioon DFDS ja selventänyt, että myös kokonaan omistettu tytäryhtiö on oikeushenkilö, joka on erikseen verovelvollinen. (
18
)
45.
Valitettavasti unionin tuomioistuin totesi kuitenkin tuomiossa Dong Yang (
19
) – johon Romania nimenomaisesti vetoaa –, että ”ei kuitenkaan voida sulkea pois sitä, että – – emoyhtiön tällaisen toiminnan harjoittamista varten omistama tytäryhtiö voi olla – – 44 artiklassa – –tarkoitettu kyseisen emoyhtiön kiinteä toimipaikka unionin jäsenvaltiossa”. Tämä lausuma on kuitenkin vähintäänkin harhaanjohtava ja liiketoimen suorituspaikkaa määritettäessä edellytetyn oikeusvarmuuden kannalta vahingollinen. Lisäksi se ei missään tapauksessa ole sovellettavissa pelkkiin konserniyhtiöihin.
46.
Ilmeisesti tästä syystä unionin tuomioistuin on todennut kahdessa viimeisimmässä asian kannalta merkityksellisessä tuomiossa nimenomaisesti, että kiinteäksi toimipaikaksi luokittelemista on arvioitava taloudellisen ja kaupallisen todellisuuden perusteella eikä se voi riippua pelkästään kyseisen yksikön oikeudellisesta muodosta eikä se, että yhtiöllä on tytäryhtiö jossakin jäsenvaltiossa, sellaisenaan merkitse sitä, että sillä on siellä myös kiinteä toimipaikka. (
20
) Viimeksi mainittu lausuma sisältyy myös tuomioon, joka koski ainoastaan konserniyhtiötä, (
21
) joten lausuma voitaneen ulottaa koskemaan myös konserniyhtiöitä.
47.
Unionin tuomioistuin totesi lisäksi tuomiossa Welmory, (
22
) että liiketoiminnan kotipaikka liittymäkohtana vaikuttaa objektiiviselta, yksinkertaiselta ja käytännölliseltä arviointiperusteelta, jolla taataan parempi oikeusvarmuus, koska se on helpompi tarkistaa kuin esimerkiksi kiinteän toimipaikan olemassaolo. Viittasin jo ratkaisuehdotuksessani Welmory (
23
) siihen, että oikeusvarmuus on palvelujen suorittajan kannalta tärkeintä selvitettäessä sen verovelvoitteita. Päättelin sillä perusteella, että oikeudellisesti itsenäinen oikeushenkilö ei voi olla samalla toisen oikeushenkilön kiinteä toimipaikka.
48.
Jos oikeusvarmuuteen liittyvä näkökohta yhdistetään unionin tuomioistuimen tuoreempaan oikeuskäytäntöön (46 kohta), yhtiöoikeudellinen yhteys toiseen itsenäiseen henkilöön ei voi olla perusteena sille, että kyseessä olisi kiinteä toimipaikka. Itsenäistä yhtiötä ei näin ollen voida pitää samalla toisen itsenäisen yhtiön kiinteänä toimipaikkana, vaikka se kuuluisi samaan konserniin (vastaus ensimmäiseen kysymykseen).
2. Onko olemassa muita edellytyksiä sille, että konserniyhtiö voisi olla kiinteä toimipaikka?
49.
Tämä ei kuitenkaan sulje pois sitä, että yhtiö B antaa toisen yhtiön A käyttöön sellaisia teknisiä ja henkilöstöresursseja, joiden perusteella voidaan päätellä, että kyseessä on yhtiön A kiinteä toimipaikka. Silloin nämä resurssit muodostavat yhtiön A kiinteän toimipaikan eikä niitä voida näin ollen enää lukea yhtiön B resursseihin. Tältä osin on kuitenkin merkityksellistä, ovatko nämä luovutetut resurssit laadultaan ja määrältään riittäviä, eikä se, ovatko yhtiöt A ja B konsernin osia.
50.
Sopimus palvelujen suorittamisesta kahden konserniyhtiön välillä ei kuitenkaan ole sopimus resurssien antamisesta käyttöön. Palvelun suorittaja täyttää näet tästä sopimuksesta johtuvat velvoitteet omissa nimissään ja oman taloudellisen intressinsä mukaisesti itsenäisenä sopimuskumppanina eikä toisen sopimuskumppanin epäitsenäisenä osana. Unionin tuomioistuin on tältä osin jo selventänyt, että vaikka oikeushenkilöllä olisi vain yksi ainoa asiakas, on katsottava sen käyttävän käytössään olevia teknisiä resursseja ja henkilöstöresursseja omiin tarpeisiinsa. (
24
)
51.
Tästä syystä palvelujen suorituksesta tehty sopimus ei voi lähtökohtaisesti johtaa siihen, että palvelun suorittaja suorittaa veronalaisen liiketoimen palvelun vastaanottajan kiinteälle toimipaikalle (vastaus toiseen kysymykseen).
3. Sen merkityksettömyys, suorittaako palvelun vastaanottaja palveluja vai luovuttaako se ”vain” tavaroita, ja missä tavarat viime kädessä kulutetaan
52.
Kolmannessa kysymyksessä viitataan siihen, että kiinteän toimipaikan olemassaolon toteamisen kannalta voisi olla ratkaisevaa, suorittaako konserniin kuuluva palvelun vastaanottaja (Adient DE) samalla palveluja vai luovuttaako se ”vain” tavaroita. Tällaiselle erottelulle ei ole kuitenkaan nähtävissä perusteita. Se kysymys, sijaitseeko Adient RO:n palvelujen suorituspaikka Romaniassa vai Saksassa, on täysin riippumaton Adient DE:n myyntien muodosta (tavaran luovutus vai palvelun suoritus) (vastaus kolmanteen kysymykseen).
53.
Seitsemäs kysymys koskee Romaniassa valmistettujen tavaroiden konkreettisen kulutuspaikan merkitystä tutkittaessa kiinteän toimipaikan sijaintia. Arvonlisäverolainsäädännössä on kuitenkin merkityksetöntä, missä tavara viime kädessä ”kulutetaan”. Arvonlisäveroa ei näet kanneta tosiasiallisesta kulutuksesta vaan kulutushyödykkeestä suoritettavasta (taloudellisesta) vastikkeesta. Viime kädessä liiketoimien ketjussa, jossa on useita yrityksiä, joilla on täysimääräinen oikeus ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen (kuten tässä tapauksessa), ainoastaan viimeisen liiketoimen suorituspaikka – jonka direktiivin antaja määrittää erilaisten perusteiden mukaan – ratkaisee arvonlisäverotulon lukemisen jonkin jäsenvaltion hyväksi.
54.
Toisin sanoen: se, ”kulutetaanko” liiketoimien ketjussa yksittäisten valmistuspalvelujen (esim. keksintö Saksassa, valmistus Romaniassa, jalostus Ranskassa, myynti Luxemburgissa) lopputulos myös asianomaisessa jäsenvaltiossa, on merkityksetöntä määritettäessä verotuspaikkaa (vastaus seitsemänteen kysymykseen).
4. Poikkeus, joka perustuu väärinkäyttöä koskevaan kieltoon?
55.
Tilanne saattaa mahdollisesti olla hieman erilainen, jos valitut sopimussuhteet (tässä tapauksessa Adient DE:n ja Adient RO:n välillä) merkitsisivät väärinkäyttöä. (
25
)
56.
Nyt käsiteltävässä asiassa Adient DE:n käytäntö ei kuitenkaan merkitse väärinkäyttöä, joka johtuisi siitä, että alihankintasopimuksessa on useita lisätekijöitä. Monimutkaista palvelusopimusta ei tehty ainoastaan paperilla, vaan se ilmeisesti toteutettiin sovitulla tavalla. Vaikka otetaan huomioon taloudellinen todellisuus (ns. taloudellinen lähestymistapa), joka on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys, (
26
) tässä tapauksessa ei voida tehdä päinvastaista päätelmää. Vaikka Adient RO oli mukana tavaroiden myynnissä muille yrityksille, Adient DE säilyi näiden yritysten sopimuskumppanina. Se pysyi raaka-aineiden ja niistä valmistettujen tavaroiden omistajana ja toimitti ne asiakkailleen. Myöskään konserninsisäisen kirjanpitojärjestelmän yhteinen käyttö ei muuta millään tavoin tätä arviointia.
57.
En havaitse myöskään – toisin kuin tuomion DFDS (
27
) taustalla olleessa tilanteessa – tässä sopimuksessa minkäänlaista veronsäästömallia. Vaikka palvelun suorituspaikka olisi ollut Romaniassa ja Adient RO olisi suorittanut veronalaisen liiketoimen Adient DE:lle Romaniassa, Romanian arvonlisävero (samoin kuin Saksan liikevaihtovero) olisi pitänyt neutraloida ostoihin sisältyvän veron vähentämisen avulla (tai ostoihin sisältyvän veron hyvityksellä). Tässä yhteydessä ei näin ollen voida todeta myöskään keinotekoista verotuksellista rakennetta.
58.
Tässä yhteydessä myös Romanian verohallinnon esittämä väite siitä, että arvonlisäverotunnistetta olisi käytetty väärin, osoittautuu perusteettomaksi. Saksan arvonlisäverotunnisteen käytöllä pyritään ainoastaan osoittamaan Saksassa sijaitsevan kotipaikan olemassaolo. (
28
) Koska se on olemassa siellä ja toistaiseksi annettu Romanian arvonlisäverotunniste ei ole peruste todeta kiinteän toimipaikan olemassaoloa eikä todiste siitä, kyseessä ei voi olla Saksan arvonlisäverotunnisteen väärinkäyttö.
5. Välipäätelmä
59.
Itsenäinen yhtiö ei voi lähtökohtaisesti olla samalla toisen itsenäisen yhtiön kiinteä toimipaikka. Monimutkainenkaan sopimus palvelujen suorittamisesta ei voi sellaisenaan johtaa siihen, että palvelun suorittaja suorittaa veronalaisen liiketoimen näin muodostuvalle palvelun vastaanottajan kiinteälle toimipaikalle. Näiden palvelujen suorituspaikka on siinä yhteydessä niin ikään riippumaton lopputuloksena olevien palvelun vastaanottajan myyntien laadusta (tavaran luovutus vai palvelun suoritus) samoin kuin yksittäisten valmistuspalvelujen ”kulutuspaikasta”.
D
Verovelvollisen sijaintipaikka
60.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee neljännellä, viidennellä ja kuudennella kysymyksellä lähinnä, milloin verovelvollisen, jolla on kotimaassa kiinteä toimipaikka, kotipaikan ei kuitenkaan voida katsoa sijaitsevan tässä jäsenvaltiossa. Arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklassa näet suljetaan tämä pois, jos verovelvollinen kyllä suorittaa liiketoimia tässä jäsenvaltiossa (eli suorituspaikka on Romaniassa) mutta sen kiinteä toimipaikka Romaniassa ei osallistunut tavaran luovutukseen. Tämän sääntelyn taustalla on ensisijaisesti katsottava olevan veronmaksuvelvollisuuden siirtäminen palvelun vastaanottajalle, joka turvautuu ulkomailla sijaitsevan verovelvollisen palveluihin (vrt. esim. arvonlisäverodirektiivin 196 artikla). Arvonlisäverodirektiivin 192 a artiklassa selvennetään, että yksinomaan kiinteän toimipaikan olemassaolo ei riitä siihen, että voidaan puhua kotimaassa sijaitsevasta verovelvollisesta. Tämän kiinteän toimipaikan on päinvastoin myös osallistuttava liiketoimiin kotimaassa.
61.
Näissä kysymyksissä tosin edellytetään, että Adient DE:llä on ylipäänsä Romaniassa kiinteä toimipaikka. Kuten edellä on esitetty (39 kohta ja sitä seuraavat kohdat), tätä ei voida päätellä tavaroiden valmistusta koskevan palvelusopimuksen olemassaolosta eikä siitäkään, että Adient RO on saman konsernin yhtiö. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin antaa lisäohjeita edellytyksistä, joiden täyttyessä voidaan katsoa, että Adient DE:llä on kiinteä toimipaikka Romaniassa. Tässä yhteydessä merkityksellisiä ovat palvelun suorituspaikan määrittämistä koskevat yleiset edellytykset, jotka eivät liity yhtiöoikeudellisiin yhteyksiin (eli eivät riipu kuulumisesta konserniin).
62.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan käyttökelpoisin ja siten ensisijainen liittymäkohta (
29
) palvelujen suorituspaikan määrittämiseksi verotuksen kannalta on paikka, jossa verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka. Muu toimipaikka voidaan ottaa huomioon vain, jos tämä kotipaikka ei johda järkevään ratkaisuun tai jos sen perusteella syntyy ristiriita toisen jäsenvaltion kanssa. (
30
)
63.
Liiketoiminnan kotipaikka ensisijaisena liittymäkohtana vaikuttaa – kuten unionin tuomioistuin on nimenomaisesti todennut – objektiiviselta, yksinkertaiselta ja käytännölliseltä arviointiperusteelta, jolla taataan parempi oikeusvarmuus, koska se on helpompi tarkistaa kuin esimerkiksi kiinteän toimipaikan olemassaolo. Lisäksi olettamalla siitä, että palvelut suoritetaan paikkaan, jossa ne vastaanottavalla verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka, vältetään se, että jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten ja palvelujen suorittajien on suoritettava monimutkaisia tutkimuksia verotuksellisen liittymäkohdan määrittämiseksi. (
31
)
64.
Lisäksi – kuten unionin tuomioistuin on todennut – on niin, että liiketoiminnan kotipaikka on mainittu arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan ensimmäisessä virkkeessä, kun taas kiinteä toimipaikka on mainittu vasta seuraavassa virkkeessä. Viimeksi mainittua virkettä, johon sisältyy adverbi ”kuitenkin”, ei voida ymmärtää muulla tavoin kuin niin, että se muodostaa poikkeuksen edeltävässä virkkeessä säädetystä pääsäännöstä. (
32
)
65.
Unionin oikeudessa poikkeuksia on tunnetusti tulkittava suppeasti. (
33
) Näitä käsitteitä ei kuitenkaan samalla pidetä tulkita niin suppeasti, että poikkeus menettäisi sen vuoksi tavoitellut vaikutuksensa. (
34
) Tarkemman tarkastelun perusteella unionin tuomioistuin edellyttää siten viime kädessä poikkeusten teleologista tulkintaa.
66.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kiinteällä toimipaikalla on oltava tässä yhteydessä riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja. (
35
) Tämä tulkinta toistetaan perustellusti (ja deklaratorisesti) arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksen 11 artiklassa – jolla, koska kyseessä on täytäntöönpanoasetus, voidaan ainoastaan täsmentää arvonlisäverodirektiiviä mutta ei muuttaa sitä. (
36
)
67.
Se kysymys, onko kiinteällä toimipaikalla siinä yhteydessä aina oltava samalla henkilöstöresursseja ja teknisiä resursseja, (
37
) on pikemminkin toissijainen. Kiinteän toimipaikan määrittämisessä on näet arvonlisäverolainsäädännön mukaan kyse yksinomaan siitä, että otetaan huomioon yhtä varmasti määritettävissä oleva liittymäkohta palvelun suorituspaikan osalta kuin minkä sille määrittää verovelvollisen (eli päätoimipaikan) kotipaikka, jos ja kun liittymä kotipaikkaan poikkeuksellisesti (
38
) ei johda vero-oikeudellisesti järkevään ratkaisuun. (
39
)
68.
Tilanne on kuitenkin tällainen vain silloin, jos kiinteä toimipaikka tulee konkreettisessa tapauksessa päätoimipaikan sijaan ja ottaa hoitaakseen sen toiminnan (jossain toisessa jäsenvaltiossa) vastaavalla tavalla. (
40
) Silloin pelkkä liittymäkohta kotipaikkaan (eli päätoimipaikkaan) ei enää johda vero-oikeudellisesti järkevään ratkaisuun. Edellytyksenä on, että kiinteä toimipaikka suorittaa vastaavia palveluja kuin päätoimipaikka, kun se siis korvaa päätoimipaikan. Mikäli emoyhtiö ei enää tarvitse vastaavia palveluja varten esimerkiksi henkilöstöä (koska kaikki palvelut on automatisoitu), silloin myöskään kiinteä toimipaikka ei tarvitse omaa henkilöstöä, (
41
) ja riittää, että vastaavat tekniset resurssit ovat saatavilla paikan päällä.
69.
Tässä tapauksessa ei ole näin ollen ratkaisevaa, liittyykö palvelusopimus tukipalveluihin vai ei. Tukipalvelujen tarjoaminen palvelun suorittajan tiloissa palvelun suorittajan henkilöstön avulla ei ole peruste katsoa, että kyseessä olisi palvelun vastaanottajan kiinteä toimipaikka. Ratkaisevaa on pikemminkin se, antaako kyseinen sopimus palvelun vastaanottajalle mahdollisuuden perustaa tässä yhteydessä kiinteä toimipaikka paikan päälle ja suorittaa emoyhtiön palveluihin verrattavissa olevia palveluja paikan päällä. Myös komissio näyttää kirjelmässään esittämissään perusteluissa ajattelevan samansuuntaisesti.
70.
Jos kyseessä on kuitenkin arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitettu kiinteä toimipaikka aina vasta silloin, jos sillä jossain määrin korvataan päätoimipaikka jossain toisessa jäsenvaltiossa, myös tämän on oltava sopimuksen kohteena. Toisin sanoen: sopimuksen on koskettava tähän tarvittavan henkilöstön luovutusta ja/tai tähän tarvittavien teknisten resurssien luovutusta, (
42
) jotta palvelun vastaanottaja voi suorittaa samankaltaisia liiketoimia paikan päällä (eli kiinteän toimipaikan paikassa) kuin (yleensä aikaisemmin) kotipaikassaan – eli käyttäessään resursseja omissa nimissään ja omalla riskillään.
71.
Tämä on kuitenkin toinen palvelun kohde kuin silloin, jos kyseessä on pelkkä palvelusopimus. Tässä tapauksessa sopimus koskee – siltä osin kuin voidaan arvioida – useita palveluja, joita Adient RO suorittaa omissa nimissään ja omalla riskillään ulkomailla sijaitsevan Adient DE:n tuotteille, ja viimeksi mainittu suorittaa siinä yhteydessä omia liiketoimiaan. Adient DE ja Adient RO toimivat siten itsenäisesti omilla alueillaan ilman että näillä sopimusmääräyksillä korvattaisiin Adient DE:n päätoimipaikka, joka tekee päätökset tavaroiden valmistuksesta ja myynnistä paikan päällä.
V Ratkaisuehdotus
72.
Ehdotan siis, että Tribunalul Argeşin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
1)
Koska samoja resursseja ei voida käyttää samanaikaisesti samojen palvelujen suorittamiseen ja vastaanottamiseen, kyseessä ei ole tässä tapauksessa yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettu veronalainen liiketoimi, vaikka kiinteän toimipaikan katsottaisiin olevan olemassa.
2)
Itsenäinen konserniyhtiö (jossain toisessa jäsenvaltiossa) ei ole pelkästään yhtiöoikeudellisen riippuvuutensa perusteella toisen konserniyhtiön direktiivin 2006/112 44 artiklan toisessa virkkeessä tarkoitettu kiinteä toimipaikka. Monimutkainenkaan sopimus palvelujen suorittamisesta ei voi lähtökohtaisesti johtaa siihen, että palvelujen suorittaja suorittaa verollisen liiketoimen näin muodostuvalle palvelujen vastaanottajan kiinteälle toimipaikalle. Näiden palvelujen suorituspaikka on siinä yhteydessä niin ikään riippumaton vastaanottajan myyntien laadusta (siitä, onko kyseessä tavaroiden luovutus vai palvelujen suoritus) ja myös konkreettisten valmistuspalvelujen kulutuspaikasta.
3)
Direktiivin 2006/112 44 artiklan toisessa virkkeessä tarkoitettu kiinteä toimipaikka on olemassa vasta silloin, kun sillä korvataan jossain toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva päätoimipaikka. Palvelun tarjoajan kanssa tehty sopimus voi siis olla perusteena kiinteän toimipaikan olemassaololle vain silloin, jos se ei koske yksinomaan palvelun vastaanottajan tavaroihin liittyvien palvelujen suorittamista. Sen pitää pikemminkin koskea tarvittavan henkilöstön ja/tai tarvittavien teknisten resurssien luovuttamista, jotta palvelun vastaanottaja voi suorittaa samankaltaisia palveluja tai luovuttaa samankaltaisia tavaroita paikan päällä (eli kiinteän toimipaikan paikassa) kuin päätoimipaikka.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	Muut neljä ovat seuraavat: tuomio 7.5.2020, Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350), tuomio 3.6.2021, Titanium (C‑931/19, EU:C:2021:446), tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291) ja tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530).
(
3
)	Muut kaksi olivat seuraavat: tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291) ja tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530).
(
4
)	Tuomio 7.5.2020, Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350).
(
5
)	Tuomio 16.10.2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298), tuomio 7.5.1998, Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206), tuomio 17.7.1997, ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374), tuomio 20.2.1997, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77), tuomio 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184) js tuomio 4.7.1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299). Tähän on lisättävä vielä kaksi tuomiota, jotka on annettu kahdeksannen arvonlisäverodirektiivin yhteydessä: tuomio 25.10.2012, Daimler (C‑318/11 ja C‑319/11, EU:C:2012:666) ja tuomio 28.6.2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397).
(
6
)	Tuomio 20.2.1997, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, 26 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
7
)	Tuomio 7.5.2020, Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350, 30 kohta).
(
8
)	Aikaisemmin jo tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291).
(
9
)	28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se oli voimassa riidanalaisina vuosina (2016–2018).
(
10
)	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annettu neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011 (EUVL 2011, L 77, s. 1).
(
11
)	Tuomio 6.10.2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 27 ja 28 kohta) ja tuomio 9.7.2020, Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
12
)	Vrt. tuomio 3.5.2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23 kohta – ”yleinen kulutukseen kohdistuva vero, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin”), tuomio 11.10.2007, KÖGÁZ ym. (C‑283/06 ja C‑312/06, EU:C:2007:598, 37 kohta – ”vero määräytyy verovelvollisen toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena saaman hinnan suhteellisena osuutena “) ja tuomio 18.12.1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20 ja 23 kohta – ”Ainoastaan annetulla sitoumuksella on merkitystä siten, että vain kulutukseen liittyvät sitoumukset voivat kuulua yhteisen arvonlisäverojärjestelmän alaisuuteen”).
(
13
)	Sen lisäksi, että tämä yksinkertaistaa hallintoa (ei velvollisuutta ilmoittaa keskinäisistä liiketoimista), tällä on aineellista merkitystä vain yrityksille, joilla ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa (kuten esimerkiksi sairaalat). Jos nämä eivät suorita kaikkia palveluja yksin tai määräysvallassaan olevan yrityksen välityksellä, niitä ei rasiteta ylimääräisellä arvonlisäverolla ns. keskinäisen liiketoimen yhteydessä. Kummassakaan tapauksessa – jos jäsenvaltiot ovat käyttäneet 11 artiklaa – esim. sairaalalle ei koidu ylimääräistä arvonlisäverorasitetta, joten potilailta ei kanneta verovapaiden palvelujen osalta – välillisestikään – tätä arvonlisäveroa.
(
14
)	Näin Belgiassa – vrt. tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530), tai Romaniassa – vrt. tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291).
(
15
)	Selvennys: tuomio 23.3.2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, 41 kohta – että kiinteä toimipaikka, joka ei ole eri jäsenvaltioon sijoittautuneesta yhtiöstä, johon tämä kiinteä toimipaikka kuuluu, erillinen oikeushenkilö).
(
16
)	Tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, 41 kohta) ja tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, 54 kohta).
(
17
)	Tuomio 20.2.1997, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, 26 kohta).
(
18
)	Tuomio 25.10.2012, Daimler (C‑318/11 ja C‑319/11, EU:C:2012:666, 48 kohta).
(
19
)	Tuomio 7.5.2020, Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2020:350, 30 kohta).
(
20
)	Tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, 36 kohta) ja tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, 40 kohta).
(
21
)	Tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530).
(
22
)	Tuomio 16.10.2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 55 kohta).
(
23
)	C‑605/12, EU:C:2014:340, 29, 30 ja 36 kohta.
(
24
)	Tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, 37 kohta) ja tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, 48 kohta).
(
25
)	Vastaavasti tuomio 22.11.2017, Cussens ym. (C‑251/16, EU:C:2017:881, 31 kohta), jossa viitataan 15.10.2009 annettuun tuomioon Audiolux ym. (C‑101/08, EU:C:2009:626, 50 kohta).
(
26
)	Näin nimenomaisesti tuomio 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, 38 kohta), tuomio 22.2.2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, 43 kohta) ja tuomio 28.6.2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, 43 kohta).
(
27
)	Tuomio 20.2.1997, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77).
(
28
)	Vrt. tältä osin täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 20 artiklan kolmas kohta, joka koskee palvelun vastaanottajan paikkakuntaa: ”Tällaisissa tiedoissa voidaan mainita hankkijan sijoittautumisjäsenvaltion myöntämä arvonlisäverotunniste.”
(
29
)	Ks. vielä aikaisemman oikeustilan osalta: tuomio 20.2.1997, DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, 19 kohta), tuomio 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 16 kohta) ja tuomio 4.7.1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, 17 kohta).
(
30
)	Tuomio 16.10.2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 53 kohta), tuomio 2.5.1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 16 kohta) ja tuomio 4.7.1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, 17 kohta).
(
31
)	Tuomio 16.10.2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 55 kohta).
(
32
)	Tuomio 16.10.2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 56 kohta). Vastaavasti myös tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, 29 kohta) ja tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, 29 kohta).
(
33
)	Vrt. esim. tuomio 5.9.2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, 43 kohta), tuomio 9.11.2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, 24 kohta) ja tuomio 6.5.2010, komissio v. Ranska (C‑94/09, EU:C:2010:253, 29 kohta).
(
34
)	Tuomio 5.9.2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, 32 kohta). Vastaavasti tuomio 29.11.2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, 22 ja 23 kohta erityisjärjestelmien osalta) ja tuomio 21.3.2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 23 kohta vapautuksen edellytysten osalta).
(
35
)	Ks. vastaavasti tuomio 16.10.2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 58 kohta) ja tuomio 28.6.2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
36
)	Tuomio 28.2.2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, 51 kohdan loppuosa – direktiivin säännöksellä ”ei muuteta kyseistä artiklaa millään tavoin”).
(
37
)	Näin tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, 35 kohta) ja tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, 41 kohta).
(
38
)	Näin nimenomaisesti tuomio 16.10.2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 56 kohta).
(
39
)	Tuomio 16.10.2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 53 kohta), tuomio 17.7.1997, ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, 15 kohta) ja tuomio 4.7.1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, 17 kohta).
(
40
)	Jo tuomio 17.7.1997, ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, 18 ja 19 kohta) oli tämänsuuntainen, kun siinä otettiin huomioon, mitä yrityksen (eli emoyhtiön) varsinainen toiminta on. Tämä näkemys vahvistettiin 7.5.1998 annetulla tuomiolla Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206, 25 ja 26 kohta).
(
41
)	Toisenlainen näkemys – kuitenkin ilman lähempiä perusteluja – mahdollisesti tuomiossa 3.6.2021, Titanium (C‑931/19, EU:C:2021:446, 42 kohta).
(
42
)	Vastaavasti myös tuomio 29.6.2023, Cabot Plastics Belgium (C‑232/22, EU:C:2023:530, 37 kohdan loppuosa) ja tuomio 7.4.2022, Berlin Chemie A. Menarini (C‑333/20, EU:C:2022:291, 41 kohdan loppuosa ja 48 kohta).