62018CC0329
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MICHAL BOBEK
föredraget den 22 maj 2019 (
1
)
Mål C‑329/18
Valsts ieņēmumu dienests
mot
SIA Altic
(begäran om förhandsavgörande från Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland))
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Rätt att dra av mervärdesskatt – Avslag – Leveranser från avtalsparter som medverkar i skattebedrägeri – Den beskattningsbara personens skyldighet att iaktta noggrannhet – Betydelsen av att den beskattningsbara personen uppfyller sektorsspecifika skyldigheter – Förordning (EG) nr 178/2002 – Spårbarhetskrav – Förordning (EG) nr 852/2004 – Förordning (EG) nr 882/2004 – Registrering av livsmedelsföretagare”
I. Inledning
1.
SIA Altic köpte raps av två andra företag och drog av den ingående mervärdesskatten på dessa transaktioner. En efterföljande inspektion som de lettiska skattemyndigheterna genomförde visade att dessa företag var fiktiva. Skattemyndigheterna ansåg därför att transaktionerna inte hade ägt rum och beordrade Altic att betala motsvarande mervärdesskatt. Altic väckte talan om ogiltigförklaring av detta beslut. De nationella domstolarna biföll talan i både första och andra instans.
2.
Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland), som har att avgöra målet efter överklagande, är osäker på tolkningen av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
2
) jämfört med kraven i sektorsspecifik lagstiftning på livsmedelsområdet. Osäkerheten gäller de lettiska skattemyndigheternas argument att Altic borde ha känt till att deras avtalsparter medverkade i mervärdesskattebedrägerier, eftersom företaget var verksamt inom livsmedelssektorn och därför var skyldigt att kontrollera sina affärspartner mot den högre standard som är tillämplig i den sektorn, i enlighet med de skyldigheter som införts genom förordningarna (EG) nr 178/2002 (
3
), (EG) nr 852/2004 (
4
) och (EG) nr 882/2004 (
5
).
3.
Förevarande mål ger domstolen tillfälle att, vad avser nekande av avdragsrätt, förfina sin praxis beträffande kriterierna för att avgöra om en aktör ”kände till eller borde ha känt till” att denne medverkade i en verksamhet som ingick i mervärdesskattebedrägeri. Domstolen ombeds särskilt att ange i vilken utsträckning, om alls, särskilda sektorsspecifika skyldigheter tillämpliga på aktörer som är verksamma inom vissa områden, till exempel de som hör samman med livsmedelslagstiftning, är relevanta för en allmän skattedömning av huruvida en aktör var eller borde ha varit medveten om att denne medverkade i en transaktion som ingick i mervärdesskattebedrägeri.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Mervärdesskattedirektivet
4.
Enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet gäller följande: ”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a)
Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.
…”
5.
I artikel 178 föreskrivs följande: ”För att få utöva sin rätt till avdrag skall en beskattningsbar person uppfylla följande villkor:
a)
För avdrag enligt artikel 168 a, avseende leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, skall han inneha en faktura som utfärdats i enlighet med artiklarna 220–236 och artiklarna 238, 239 och 240.
…”
6.
I artikel 220 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande: ”Varje beskattningsbar person skall se till att en faktura i följande fall utfärdas antingen av honom själv eller av förvärvaren eller, i hans namn och för hans räkning, av en tredje person:
1.
För leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som han gjort till en annan beskattningsbar person eller till en icke beskattningsbar juridisk person.
…”
7.
Enligt artikel 226 i mervärdesskattedirektivet gäller följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av de särskilda bestämmelserna i detta direktiv skall endast följande uppgifter vara obligatoriska för mervärdesskatteändamål på fakturor som utfärdas i enlighet med artiklarna 220 och 221:
…
4.
Det registreringsnummer för mervärdesskatt som avses i artikel 214 under vilket förvärvaren har erhållit en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster för vilken eller vilket han är betalningsskyldig för mervärdesskatt eller en sådan leverans av varor som avses i artikel 138.
5.
Den beskattningsbara personens och förvärvarens fullständiga namn och adress.
6.
De levererade varornas mängd och art eller de tillhandahållna tjänsternas omfattning och art.
…”
8.
Artikel 273 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.
Möjligheten i första stycket får inte användas för att införa ytterligare krav avseende fakturering utöver dem som anges i kapitel 3.”
B.
Förordning nr 178/2002
9.
Skälen 28 och 29 i förordning nr 178/2002 har följande lydelse:
”(28)
Erfarenheten har visat att den inre marknadens funktion när det gäller livsmedel eller foder kan äventyras om det är omöjligt att spåra livsmedel och foder. Det är därför nödvändigt att upprätta ett omfattande system för spårbarhet inom foder- och livsmedelsföretagen så att riktade och lämpliga tillbakadraganden kan vidtas eller information spridas till konsumenter eller kontrollanter, och därigenom förhindra att allvarligare störningar än nödvändigt uppstår när det inträffar problem med livsmedelssäkerheten.
(29)
Det är nödvändigt att se till att livsmedels- eller foderföretag, inbegripet importörer, åtminstone kan fastställa från vilket företag de har erhållit ett livsmedel, foder, djur eller ämne som kan ingå i ett livsmedel eller ett foder, så att man vid en undersökning kan garantera spårbarhet på alla stadier.”
10.
I artikel 3 i förordning nr 178/2002 anges följande:
”…
2.
livsmedelsföretag: varje privat eller offentligt företag som med eller utan vinstsyfte bedriver någon av de verksamheter som hänger samman med alla stadier i produktions-, bearbetnings- och distributionskedjan av livsmedel.
3.
livsmedelsföretagare: de fysiska eller juridiska personer som ansvarar för att kraven i livsmedelslagstiftningen uppfylls i det livsmedelsföretag de driver.
…
15.
spårbarhet: möjlighet att spåra och följa livsmedel, foder, livsmedelsproducerande djur eller ämnen som är avsedda att eller kan förväntas ingå i ett livsmedel eller ett foder genom alla stadier i produktions-, bearbetnings- och distributionskedjan.
16.
stadier i produktions-, bearbetnings- och distributionskedjan: alla stadier, inbegripet import, från och med primärproduktion av ett livsmedel till och med dess lagring, transport, försäljning eller tillhandahållande till slutkonsumenten och, när det är relevant, import, produktion, framställning, lagring, transport, distribution, försäljning och tillhandahållande av foder.
…”
11.
I artikel 18 i förordning nr 178/2002 föreskrivs följande:
”1.   Livsmedel, foder, livsmedelsproducerande djur och alla andra ämnen som är avsedda för eller kan antas ingå i ett livsmedel eller ett foder skall kunna spåras på alla stadier i produktions-, bearbetnings- och distributionskedjan.
2.   Livsmedels- och foderföretagarna skall kunna ange alla personer från vilka de har erhållit ett livsmedel, ett foder, ett livsmedelsproducerande djur eller ett ämne som är avsett för eller som kan antas ingå i ett livsmedel eller ett foder.
I detta syfte skall livsmedels- och foderföretagarna ha system och förfaranden för att på begäran kunna lämna denna information till behöriga myndigheter.
3.   Livsmedels- och foderföretagarna är skyldiga att ha system och förfaranden för att kunna identifiera de andra företag som har erhållit deras produkter. Denna information skall göras tillgänglig för de behöriga myndigheterna på begäran.
4.   Livsmedel och foder som släpps eller sannolikt kommer att släppas ut på marknaden inom gemenskapen skall vara lämpligt märkta eller identifierade för att underlätta spårbarheten med hjälp av tillämplig dokumentation eller information enligt tillämpliga krav i mer specifika bestämmelser.
5.   Bestämmelser om tillämpningen av kraven i denna artikel på särskilda områden får antas enligt det förfarande som avses i artikel 58.2.”
C.
Förordning nr 852/2004
12.
Artikel 6 i förordning nr 852/2004 (med rubriken ”Offentlig kontroll, registrering och godkännande”) har följande lydelse:
”1.   Livsmedelsföretagare skall samarbeta med de behöriga myndigheterna i enlighet med annan tillämplig gemenskapslagstiftning eller, i avsaknad av sådan, nationell lagstiftning.
2.   Varje livsmedelsföretagare skall särskilt underrätta lämplig behörig myndighet, på det sätt som den sistnämnda kräver, om alla anläggningar som han ansvarar för, där det i något led i produktions-, bearbetnings- och distributionskedjan för livsmedel bedrivs verksamhet, så att varje sådan anläggning kan registreras.
…”
D.
Förordning nr 882/2004
13.
I artikel 31.1 i förordning nr 882/2004 föreskrivs följande:
”a)
Behöriga myndigheter skall fastställa de förfaranden som foder- och livsmedelsföretagarna skall iaktta vid ansökan om registrering av sina anläggningar i enlighet med förordning (EG) nr 852/2004, direktiv 95/69/EG eller med den kommande förordningen om foderhygien.
b)
De skall upprätthålla en aktuell förteckning över de foder- och livsmedelsföretagare som har registrerats. Om det redan finns en sådan förteckning för andra ändamål kan den även användas för den här förordningens syften.”
III. Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna
14.
Svaranden i det nationella målet, SIA Altic, köpte raps av SIA Sakorex (i juli och augusti 2011) och av SIA Ulmar (i oktober 2011). Rapsen togs vederbörligen emot och förvarades i ett lager (en silo) som tillhörde företaget SIA Vendo. Altic drog av den ingående mervärdesskatten på dessa transaktioner.
15.
En kontroll som genomfördes av Valsts ieņēmumu dienests (den nationella skattemyndigheten i Lettland, nedan kallad skattemyndigheten) visade att SIA Sakorex och SIA Ulmar var fiktiva företag. Skattemyndigheten fann att transaktionerna mellan Altic och dessa företag därför inte hade ägt rum, och genom beslut av den 14 september 2012 beordrade den Altic att betala den skatt som tidigare hade dragits av samt böter och dröjsmålsränta.
16.
Altic lämnade in ett administrativt överklagande och yrkade att det administrativa beslutet skulle ogiltigförklaras. De nationella domstolarna i första och andra instans dömde till Altics fördel. I synnerhet förklarade Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen, Lettland) bland annat att det inte rådde tvivel om att varorna i fråga hade deponerats i SIA Vendos silo i den mängd och på de datum som angavs i de tillhörande handlingarna. Handlingarna i målet och Altics förklaringar visade dessutom att Altic hade handlat i god tro. Dessutom krävde transaktionens natur inte att man kontrollerade de övriga avtalsparternas kapacitet att tillhandahålla tjänsten, eftersom säljaren levererade varorna till den plats som stipulerades i avtalet. Enligt avtalet mellan Altic och SIA Vendo hade det senare företaget ansvar för att uppgifterna på fraktsedeln var korrekta och för konsekvenserna av detta. Ovannämnda domstol slog slutligen fast att skattemyndigheten inte hade angett exakt vilka särskilda åtgärder, härrörande från ett direkt rättsligt krav, som Altic borde ha vidtagit för att kontrollera de andra parternas kapacitet att leverera varorna. Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen) kom följaktligen fram till att den bevisning som lämnats i ärendet inte visade att Altic hade vidtagit avsiktliga åtgärder för att få en fördel i form av avdrag för ingående mervärdesskatt.
17.
Skattemyndigheten överklagade domen till Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland), det vill säga den hänskjutande domstolen. Skattemyndigheten hävdar att Administratīvā apgabaltiesa (Regionala förvaltningsdomstolen) gjorde en felaktig bedömning när den uppgav att det inte finns några rättsliga krav på att fastställa ursprunget för de förvärvade varorna. Enligt förordning nr 178/2002 ska livsmedelsföretagare kunna ange alla ämnen som är avsedda för eller kan antas ingå i ett livsmedel eller ett foder. I detta syfte ska livsmedels- och foderföretagarna ha system och förfaranden för att på begäran kunna lämna denna information till behöriga myndigheter. Därför var Altic enligt förordning nr 178/2002 skyldig att genomföra en noggrann kontroll av de övriga avtalsparterna med tanke på att de ingick i livsmedelskedjan. Altic kontrollerade inte att de övriga avtalsparterna var registrerade hos Pārtikas un veterinārais dienests (myndigheten för livsmedelssäkerhet och veterinär säkerhet i Lettland) och gjorde således inte ens en minimal kontroll av sina övriga avtalsparter. Detta visar enligt skattemyndigheten att Altic kände till eller borde ha känt till att transaktionerna ingick i ett mervärdesskattebedrägeri.
18.
Altic hävdar att de bestämmelser som skattemyndigheten åberopade inte är tillämpliga, eftersom de förvärvade fröna var avsedda för produktion av drivmedel och inte hade något som helst samband med livsmedel. Det finns därför ingen anledning att tillämpa bestämmelserna för livsmedelsföretagare på Altic.
19.
I detta sammanhang har Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland) beslutat att förklara målet vilande och hänskjuta följande frågor till EU‑domstolen för förhandsavgörande:
”1)
Ska artikel 168 a i [mervärdesskattedirektivet] tolkas så, att denna bestämmelse, med beaktande av syftet med [förordning nr 178/2002] att garantera livsmedelssäkerheten (som bland annat uppnås genom att garantera livsmedels spårbarhet), inte utgör hinder för att neka avdrag för ingående mervärdesskatt om en beskattningsbar person som ingår i livsmedelskedjan inte har uppvisat en större noggrannhet i valet av sin andra avtalspart (förutom gängse affärspraxis), vilket väsentligen innebär en skyldighet att vidta kontroller beträffande den andra avtalsparten, men å andra sidan har kontrollerat livsmedlens kvalitet och därmed uppfyllt målet för [förordning nr 178/2002]?
2)
Innebär kravet i artikel 6 i förordning nr 852/2004 och artikel 31 i förordning nr 882/2004 som behandlar registrering av ett livsmedelsföretag, tolkat i ljuset av artikel 168 a i [mervärdesskattedirektivet], att en part som ingår avtal med ett sådant företag är skyldig att kontrollera dess registrering, och är en sådan kontroll nödvändig för att fastställa huruvida parten i fråga kände till eller borde ha känt till att den medverkade i en transaktion med ett fiktivt företag, med beaktande av de särskilda omständigheterna runt transaktionen?”
20.
Den lettiska och den spanska regeringen samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Dessa berörda parter och Altic deltog i den muntliga förhandlingen den 6 mars 2019.
IV. Bedömning
21.
Detta förslag till avgörande är uppbyggt på följande sätt. Efter några inledande synpunkter (A) kommer jag att beskriva rättspraxis beträffande den noggrannhet som krävs i fråga om mervärdesskatt i situationer där bedrägeri konstateras ha begåtts av andra avtalsparter (B). Jag kommer därefter att undersöka den första frågan, som avser huruvida underlåtenhet att iaktta de sektorsspecifika skyldigheter som åligger en beskattningsbar person, men inte har med mervärdesskatt att göra, såsom spårbarhetskravet i artikel 18 i förordning nr 178/2002, ska leda till att rätt att dra av ingående mervärdesskatt nekas (C). Sedan kommer jag att behandla den andra frågan, som i huvudsak handlar om huruvida underlåtenhet att kontrollera att övriga avtalsparter uppfyller sina egna registreringskrav enligt förordning nr 882/2004 är relevant för bedömningen av huruvida den beskattningsbara personen borde ha känt till att denne medverkade i en transaktion som ingick i mervärdesskattebedrägeri (D).
A.
Inledande synpunkter
22.
De frågor som har uppkommit i förevarande mål avser endast huruvida en beskattningsbar person ska fråntas rätten att göra avdrag på grund av sin påstådda bristande noggrannhet mot bakgrund av personens förhållningssätt när det gäller icke skatterelaterade sektorsspecifika skyldigheter som denna och dess avtalsparter åläggs. Jag förutsätter därför att de materiella och formella kraven för avdragsrätt annars skulle vara uppfyllda.
23.
Det finns två ytterligare omständigheter som den hänskjutande domstolen har fastställt och som jag tar för givna.
24.
För det första är det ostridigt att Altics övriga avtalsparter har visat sig vara fiktiva företag. Samtidigt som det inte var möjligt att fastställa varornas ursprung levererades de ändå och var uppenbarligen av god kvalitet.
25.
För det andra har den hänskjutande domstolen konstaterat att det inte finns några bevis till stöd för Altics påstående att fröna i fråga var avsedda för produktion av drivmedel. I de avtal som Altic ingick med båda de andra avtalsparterna fanns det ett villkor enligt vilket varorna skulle uppfylla de krav som myndigheten för livsmedelssäkerhet och veterinärsäkerhet ställer. De företag som Altic angav som affärspartner är vidare inte verksamma inom området produktion av drivmedel. Efter att ha prövat bevisningen drog den hänskjutande domstolen därför slutsatsen att leveransen i fråga (och därmed också Altic när det gällde denna leverans) omfattades av skyldigheterna i förordning nr 178/2002.
B.
Rättspraxis beträffande bedrägeri och rätt att dra av mervärdesskatt
26.
Denna domstol har vid flera tillfällen betonat avdragsrättens betydelse. Den har beskrivits som en ”grundläggande princip i det gemensamma systemet för mervärdesskatt” (
6
) och en ”oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet” som i princip inte får inskränkas. (
7
) Det är väsentligt för mervärdesskattesystemets neutralitet att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, under förutsättning att verksamheten i princip är mervärdesskattepliktig i sig. (
8
)
27.
Detta förklarar också varför avdragsrätten inte påverkas av det förhållandet att en annan transaktion i leveranskedjan, vilken har utförts före eller efter den som har utförts av den beskattningsbara personen, utan att vederbörande kände till eller kunde känna till det, utgör mervärdesskattebedrägeri. (
9
)
28.
De nationella myndigheterna får emellertid, i linje med sin skyldighet att förhindra och bekämpa mervärdesskattebedrägeri, neka avdragsrätt (och till sist kräva återbetalning) om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att bedrägeri har förekommit i samband med åberopandet av denna avdragsrätt. (
10
)
29.
Så är fallet inte bara när den beskattningsbara personen själv har gjort sig skyldig till skatteundandragande, utan även när denna person ”kände till eller borde ha känt till att han eller hon genom sitt förvärv medverkade i en transaktion som ingick i ett mervärdesskatteundandragande”. (
11
) Under dessa omständigheter ska den beskattningsbara personen anses ”som medgärningsman i bedrägeriet. Detta gäller oberoende av om varornas återförsäljning innebär vinning för vederbörande”. (
12
) Denna person främjar nämligen i en sådan situation med råd och dåd bedrägeriet och kan därför ses som medgärningsman. (
13
)
30.
Nekad avdragsrätt utgör emellertid fortfarande ett undantag från den normala och faktiskt viktiga avdragsrätten. Det ankommer därför på skattemyndigheten att styrka ”de objektiva omständigheter som ligger till grund för bedömningen att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den till stöd för avdragsrätt åberopade transaktionen ingick i ett skatteundandragande som leverantören eller en annan näringsidkare i ett tidigare led i leveranskedjan gjort sig skyldig till”. (
14
)
31.
Domstolen har vid flera tillfällen betonat att ansvaret för att genomföra kontroller ligger hos de behöriga myndigheterna och varnat för att i själva verket övervältra kontrollansvaret på beskattningsbara personer. (
15
) Det ankommer faktiskt på den skattemyndighet som uppdagat fakturautfärdarens skatteundandragande eller oegentligheter att visa att mottagaren kände till eller borde ha känt till att transaktionen ingick i ett bedrägeri. Detta måste göras med beaktande av objektiva kriterier ”och utan krav på att fakturamottagaren utför kontroller som inte åligger denna person”. (
16
)
32.
Domstolen har också klargjort att skattemyndigheterna inte på ett generellt sätt kan kräva av beskattningsbara personer att de ska kontrollera att den som utställt fakturan hänförlig till varorna och tjänsterna avseende vilka avdragsrätten begärs också har uppfyllt sina skyldigheter med avseende på inbetalning av mervärdesskatt och innehav av handlingar. (
17
) Domstolen har dessutom slagit fast att skattemyndigheten inte kan kräva att beskattningsbara personer uppvisar handlingar genom vilka intygas att leverantören har uppfyllt sina egna sektorsspecifika skyldigheter enligt unionsrätten. (
18
)
33.
Den beskattningsbara personens noggrannhet är den avgörande faktorn. Anledningen till detta är att ”näringsidkare som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i ett bedrägeri, vare sig det är fråga om ett mervärdesskatteundandragande eller andra bedrägerier, [ska] kunna förlita sig på att dessa transaktioner är rättsenliga, utan att därvid riskera att förlora rätten att göra avdrag för ingående mervärdesskatt”. (
19
)
34.
Den nivå av noggrannhet som krävs beror på sammanhanget. Domstolens praxis har konsekvent visat att de åtgärder som rimligen kan krävas av en beskattningsbar person beror på omständigheter i det enskilda fallet. (
20
) De faktiska omständigheterna kan i själva verket vara sådana att de kräver att den beskattningsbara personen iakttar stor noggrannhet (till exempel med hänsyn till varornas värde i samband med förvärv). (
21
) Om det förekommer något som ger fog för misstanke om förekomst av oegentligheter eller skatteundandragande kan näringsidkaren se sig tvingad att skaffa upplysningar om sin affärspartner för att försäkra sig om dennes tillförlitlighet. (
22
)
35.
Två omständigheter har emellertid särskild betydelse. För det första har det, när det gäller den sammanhangskänsliga aspekten av nivån av noggrannhet, hittills varit fråga om olika faktiska sammanhang, men alltid om mervärdesskattedirektivet och dess lagstiftningssystem. För det andra görs det i domstolens praxis beträffande nivån av noggrannhet klart att skattemyndigheterna, inte heller när det finns fog för misstanke om att oegentligheter förekommit, på ett generellt sätt kan kräva att beskattningsbara personer dels ska kontrollera att de som utfärdat fakturor förfogade över varorna och att de uppfyllt sina egna skyldigheter med avseende på mervärdesskatt, för att kunna försäkra sig om att de inte gjort sig skyldiga till oegentligheter, dels ska kunna förete handlingar som styrker detta. (
23
)
36.
Sammanfattningsvis får avdragsrätt endast nekas när de behöriga myndigheterna kan konstatera att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att denne medverkade i en transaktion som ingick i mervärdesskattebedrägeri. Den nivå av noggrannhet som krävs av den beskattningsbara personen för att uppfylla noggrannhetskravet kan variera beroende på omständigheterna. Myndigheterna måste emellertid förlita sig på objektiva faktorer för att avgöra om den beskattningsbara personen var eller borde ha varit medveten om att denne medverkade i en transaktion som ingick i mervärdesskattebedrägeri. De får inte ålägga mottagaren av fakturan att utföra kontroller som inte är hans eller hennes ansvar.
C.
Den första frågan: avdragsrätt och förordning nr 178/2002
37.
Med den första frågan vill den hänskjutande domstolen få klarhet beträffande betydelsen av att de spårbarhetskrav som har införts genom artikel 18 i förordning nr 178/2002 har efterlevts för bedömning av huruvida en beskattningsbar person, som är en aktör inom livsmedelssektorn, kände till eller borde ha känt till att denne medverkade i en transaktion som ingick i mervärdesskattebedrägeri, för att avdragsrätt ska kunna nekas.
38.
Jag anser att bristande efterlevnad av sektorsspecifika skyldigheter som åligger en beskattningsbar person, men som inte har införts genom mervärdesskattereglerna som sådana, såsom spårbarhetskravet i artikel 18 i förordning (EG) nr 178/2002 inte i sig är avgörande för att neka rätten att dra av ingående mervärdesskatt. En eventuell underlåtenhet att uppfylla sådana sektorsspecifika skyldigheter kan med andra ord inte automatiskt likställas med en slutsats om att den beskattningsbara personen borde ha känt till att transaktionen ingick i mervärdesskattebedrägeri (1). Förutsatt att den sektorsspecifika lagstiftningen faktiskt ålägger en beskattningsbar person en klar och mer vittgående rättslig skyldighet att identifiera andra avtalsparter, kan bristande efterlevnad av sådana sektorsspecifika skyldigheter ingå som en av de objektiva faktorerna vid den allmänna bedömning som den hänskjutande domstolen ska genomföra, för att avgöra vilka åtgärder som kan krävas av en sådan beskattningsbar person för att denne ska kunna förvissa sig om att transaktionerna inte ingår i mervärdesskattebedrägeri som någon av de andra avtalsparterna har gjort sig skyldig till (2).
1. Underlåtenhet att säkerställa spårbarhet är inte detsamma som ”borde ha känt till” mervärdesskattebedrägeri
39.
Den lettiska regeringen anser att det, även om det inte finns några bevis i förevarande mål för att Altic kände till att de medverkade i en transaktion som ingick i mervärdesskattebedrägeri, finns mycket som tyder på att Altic borde ha varit medvetna om denna omständighet. Altic tog inte kontakt med de andra avtalsparterna. Det var snarare de senare som kontaktade Altic som svar på reklam i medierna. Varorna togs inte emot direkt av Altic, utan genom en mellanhand som inte kontrollerade uppgifterna om leverantörerna.
40.
Även om det enligt nationell rättspraxis inte finns någon allmän skyldighet att kontrollera affärspartner är situationen en annan inom livsmedelssektorn. Den lettiska regeringen hävdar att företag som är verksamma inom livsmedelssektorn är skyldiga att göra ingående kontroller av de övriga avtalsparterna till följd av de spårbarhetskrav som har införts genom förordning nr 178/2002. Genom att uppge att fröna var avsedda för produktion av drivmedel har Altic dessutom visat sig känna till de högre krav som gäller för livsmedelsindustrin och försökt kringgå dem. Vid den muntliga förhandlingen förklarade den lettiska regeringen vidare att den ansåg att det i spårbarhetskravet i artikel 18.2 i förordning nr 178/2002 ingår en skyldighet att kontrollera att de andra avtalsparterna är vederbörligen registrerade hos myndigheten för livsmedelssäkerhet och veterinär säkerhet.
41.
Den spanska regeringen hävdar att Altic inte uppfyllt skyldigheten att identifiera de företag som levererade rapsen. Denna skyldighet följer av artikel 18 i förordning nr 178/2002. Underlåtenheten att identifiera leverantörerna fick två konsekvenser: dels att livsmedelssäkerheten sattes på spel, dels att Altic inte blev medvetna om sina leverantörers fiktiva karaktär och förekomsten av bedrägeri i mervärdesskattekedjan. Denna överträdelse av väsentliga krav som åligger den beskattningsbara personen har, även om de inte är av skattemässig art, fått negativa konsekvenser för uppbörden av mervärdesskatt som ska betalas.
42.
Jag är av en annan uppfattning, både på strukturell nivå (det vill säga att den eventuella underlåtenheten att uppfylla sektorsspecifika skyldigheter nödvändigtvis skulle få till följd att rätten att dra av ingående mervärdesskatt nekades) och när det gäller den särskilda skyldighet som artikel 18.2 i förordning nr 178/2002 påstås innehålla. I detta avsnitt ska jag förklara varför de båda regeringarnas påstående är strukturellt felaktigt. I följande avsnitt ska jag förklara varför jag anser att deras tolkning av tillämpningsområdet för den särskilda skyldighet som införts genom artikel 18.2 i förordning nr 178/2002 också är problematisk.
43.
Det bör i den allmänna diskussionen inledningsvis erinras om att det är viktigt att notera att det av domstolens praxis följer att det enligt principen om skatteneutralitet inte är möjligt att göra åtskillnad mellan lagliga och olagliga transaktioner i mervärdesskattehänseende, eftersom den omständigheten att verksamheterna i fråga är olagliga inte ändrar deras ekonomiska karaktär. (
24
) Detta gäller för verksamheter som i sig är olagliga och även när levererade varor och tjänster och olaglig verksamhet ligger nära varandra. I målet Coffeeshop ”Siberië” (
25
) kom domstolen till exempel fram till att uthyrning av ett bord till en tredje person för försäljning av cannabis i en så kallad coffeeshop i Amsterdam omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskattereglerna, även om sådan verksamhet enligt den nationella lagstiftningen utgör delaktighet i brottet handel med ”lätt narkotika”.
44.
I ännu högre grad förhåller det sig så i det nu aktuella fallet, där avståndet mellan olagligheter och en verksamhet (som är klart laglig när det gäller dess föremål), vilken bedrivs i ett sammanhang där en eller flera sektorsspecifika rättsliga skyldigheter påstås ha blivit åsidosatta, är mycket större och därmed ekonomiskt sett saknar betydelse i mervärdesskattehänseende. Det råder därför inte tvivel om att transaktionen i fråga omfattas av mervärdesskattereglerna, inklusive avdragsrätten.
45.
Det finns åtminstone tre starka skäl till att den lettiska och den spanska regeringens tolkning generellt sett inte kan godtas, nämligen laglighetskravet, skillnaderna i logik och mål med varje system, och frågan om (eventuell kumulering av) påföljder.
46.
För det första finns det helt enkelt ingen rättslig grund i unionsrätten, och tydligen inte heller i nationell rätt, för att automatiskt inkludera (olika) sektorsspecifika krav i det allmänna mervärdesskattesystemet. Enligt artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet krävs det innehav av en faktura för att utöva avdragsrätten, och enligt artikel 220.1 i samma direktiv ska en sådan faktura utfärdas för varje leverans av varor eller tjänster som en beskattningsbar person har gjort till en annan beskattningsbar person. I artikel 226 i mervärdesskattedirektivet görs en (uttömmande) uppräkning av de poster som ska finnas på fakturan, bland annat den beskattningsbara personens och förvärvarens fullständiga namn och adress. Skyldigheten att ta med dessa uppgifter åligger utställaren av fakturan och ska betraktas som ett av de formella kraven på giltiga fakturor.
47.
I förevarande mål följer det av Altics sakframställning vid den muntliga förhandlingen att dessa krav har uppfyllts i vederbörlig ordning i det nu aktuella fallet, och dessutom att Altic har kontrollerat att leverantörerna är registrerade i mervärdesskatteregistret.
48.
Utöver denna klart angivna skyldighet i samband med mervärdesskatt får medlemsstaterna enligt artikel 273 i mervärdesskattedirektivet införa andra skyldigheter än de som föreskrivs i nämnda direktiv och som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri så länge som dessa skyldigheter inte innebär ytterligare krav avseende fakturering, och endast om dessa skyldigheter inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvade målen. (
26
)
49.
Oberoende av om ytterligare skyldigheter för att spåra aktörer som är verksamma inom livsmedelssektorn faktiskt är förenliga med artikel 273 i mervärdesskattedirektivet framgår det av den lettiska regeringens svar på domstolens frågor under den muntliga förhandlingen att inga sådana ytterligare skyldigheter föreskrivs i nationell rätt.
50.
Det som föreslås är således uppenbarligen endast en ”kreativ tolkning” som inte har någon explicit laglig grund i vare sig nationell rätt eller, vad det beträffar, i unionslagstiftningen. När det gäller specifika och uttryckliga krav som följer av unionslagstiftningen återkommer jag i nästa avsnitt till frågan om exakt vad som krävs enligt artikel 18.2 i förordning nr 178/2002. (
27
)
51.
För det andra är det ganska tydligt att de båda systemen, det vill säga det allmänna mervärdesskattesystemet å ena sidan och de olika instrumenten för livsmedelsreglering på den inre marknaden å andra sidan, har olika mål och lagstiftningslogik. Det ena finns inte till för att förstärka det andra. Detta leder också över till frågan om påföljder för åsidosättande av något av instrumenten, vilka också skiljer sig åt.
52.
I tvärsnittet mellan de båda tidigare punkterna befinner sig för det tredje inte bara frågan om eventuella påföljder i form av nekad rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt utan vederbörlig rättslig grund, utan också risken för att påföljderna i själva verket kumuleras i olika lagstiftningssystem. Den tolkning som den lettiska och den spanska regeringen har förordat skulle faktiskt omvandla nekad avdragsrätt till ett ytterligare straff som är knutet till en oegentlighet som en beskattningsbar person har gjort sig skyldig till inom ett annat lagstiftningsområde. (
28
) Underlåtenhet att uppfylla de skyldigheter som åläggs genom förordning nr 178/2002 får redan särskilda konsekvenser, vilket tydligt framgår av artikel 17.2, enligt vilken medlemsstaterna ska fastställa bestämmelser om vilka påföljder som gäller för överträdelser av livsmedels- och foderlagstiftningen.
53.
Det finns dessutom ett systemargument som enligt min uppfattning gör det omöjligt att godta den spanska och den lettiska regeringens argument. Ska rätten att dra av mervärdesskatt göras beroende av förekomsten av och innehållet i sektorsspecifika bestämmelser och särskilda skyldigheter som inte har samband med mervärdesskatt? Ska olika måttstockar för noggrannhet i själva verket tillämpas automatiskt beroende på vad som säljs enligt respektive avtal? Skulle det då vara möjligt att kraven inom vissa sektorer var ännu lägre än de krav som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet?
54.
Konsekvenserna för systemet av ett sådant tillvägagångssätt skulle faktiskt göra avdragsrätten till en rätt med variabel geometri, eftersom villkoren för en sådan rätt skulle bero på om det fanns ytterligare sektorsspecifika skyldigheter med anknytning till skyldigheten att kontrollera övriga avtalsparter.
55.
Den lettiska regeringen har slutligen till stöd för sina argument hänvisat till domstolens praxis enligt vilken ”en nekad rättighet eller förmån, med anledning av att omständigheter som innebär missbruk eller bedrägeri är för handen, helt enkelt [utgör] konsekvensen av att det konstaterats att i fall av bedrägeri eller förfarandemissbruk är de objektiva villkor som uppställs för att få den sökta förmånen inte uppfyllda i verkligheten, och således krävs ingen särskild rättslig grund för att neka en rättighet eller förmån i ett sådant fall”. (
29
) Som svar på detta argument är det tillräckligt att fastslå att denna praxis avser de objektiva kraven i skattereglerna och inte kraven i lagstiftningsinstrument som inte har samband med bestämmelserna om mervärdesskatt, såsom förordning nr 178/2002.
56.
Sammanfattningsvis får en eventuell överträdelse av förordning nr 178/2002 inte några automatiska och direkta konsekvenser för rätten att dra av mervärdesskatt. Formuleringen ”kände till eller borde ha känt till” i domstolens praxis används för att fastställa en generell nivå av noggrannhet i mervärdesskattesammanhang. Den tillåter inte att underlåtenhet att uppfylla skyldigheter som en beskattningsbar person åläggs genom ett lagstiftningsinstrument jämställs med underlåtenhet att uppfylla skyldigheten att iaktta noggrannhet i mervärdesskattehänseende.
2. En eventuell omständighet som ska beaktas
57.
Den specifika sektor som en beskattningsbar person är verksam i och de sektorsspecifika skyldigheter som denne är underkastad kan spela roll för bedömningen av huruvida en beskattningsbar person borde ha känt till att denne medverkade i en transaktion som ingick i mervärdesskattebedrägeri, med vederbörlig hänsyn tagen till alla de relevanta särskilda omständigheterna i ett visst fall.
58.
Kommissionen gjorde en riktig bedömning när den förklarade att underlåtenhet att uppfylla de skyldigheter som följer av sektorsspecifika regler i livsmedelslagstiftningen bara kan anses utgöra en omständighet bland andra objektiva faktorer i samband med kontrollen för att avgöra huruvida den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att denne medverkade i en transaktion kopplad till mervärdesskattebedrägeri. Såsom kommissionen har påpekat krävs det faktiskt en hög nivå av noggrannhet vid transaktioner där livsmedelskedjan berörs.
59.
Det är i detta sammanhang som de nationella myndigheterna med hänsyn tagen till andra relevanta omständigheter kan förlita sig på den beskattningsbara personens beteende när det gäller de särskilda skyldigheter som hör till det lagstiftningssammanhang där personen utvecklar sin ekonomiska verksamhet.
60.
När detta väl konstaterats har jag ändå inte helt klart för mig hur en sådan allmän förklaring skulle vara till mycket hjälp för den nationella skattemyndigheten i det aktuella fallet, av en ganska enkel anledning. Det exakta tillämpningsområdet för det spårbarhetskrav som har införts genom artikel 18.2 i förordning nr 178/2002 är nämligen enligt min uppfattning snävare än det som den lettiska regeringen har föreslagit.
61.
Artikel 18 i förordning nr 178/2002 och spårbarhetskravet som föreskrivs häri infördes så att ”riktade och lämpliga tillbakadraganden kan vidtas eller information spridas till konsumenter eller kontrollanter, och därigenom förhindra att allvarligare störningar än nödvändigt uppstår när det inträffar problem med livsmedelssäkerheten”. (
30
) För detta ändamål fastställs i artikel 18.2 att livsmedels- och foderföretagarna ska kunna ange alla personer från vilka de har erhållit ett livsmedel, ett foder, ett livsmedelsproducerande djur eller ett ämne som är avsett för eller som kan antas ingå i ett livsmedel eller ett foder. I detta syfte föreskriver bestämmelsen att sådana aktörer ska ha system och förfaranden för att på begäran kunna lämna denna information till behöriga myndigheter.
62.
Den hänskjutande domstolen har emellertid helt riktigt påpekat att skyldigheten enligt artikel 18.2 i förordning nr 178/2002 att identifiera personer inte har förklarats ytterligare. I bestämmelsen anges inte på vilket sätt spårbarheten ska säkerställas. Där anges inte vilka åtgärder näringsidkarna ska vidta eller vilka uppgifter som ska kontrolleras.
63.
Skyldighetens omfattning måste därför tas för vad den är: Skyldigheten att identifiera alla personer från vilka näringsidkarna har erhållit varor innebär, så som jag ser det, en skyldighet att på begäran kunna identifiera en enskild direkt leverantör från vilken de har förvärvat livsmedel. Varken mer eller mindre. Det som kan identifieras är i normala fall personens namn och adress. (
31
) Man kan definitivt inte påstå att artikel 18.2 i förordning nr 178/2002 föreskriver någon systematisk skyldighet utöver detta att kontrollera registreringen i fråga hos de behöriga myndigheterna.
64.
En sådan underlåtenhet att uppfylla det spårbarhetskrav som föreskrivs i artikel 18.2 i förordning nr 178/2002, det vill säga en skyldighet att identifiera de direkta leverantörernas namn och adress, kan då faktiskt tas under övervägande bland andra relevanta omständigheter inom ramen för den övergripande bedömningen av den noggrannhet som krävs av en beskattningsbar person. (
32
)
65.
Det är riktigt att de uppgifter som ska tas med på fakturan i fråga om mervärdesskatt motsvarar, när det gäller namn och adress, de väsentliga omständigheter som ska kontrolleras enligt spårbarhetskravet i artikel 18.2 i förordning nr 178/2002 för att identifiera den direkta leverantören i livsmedelskedjan.
66.
Det ska dock, i linje med övervägandena i det föregående avsnittet i detta förslag till avgörande, betonas att detta sammanträffande inte gör det möjligt att slå samman de två uppsättningarna av skyldigheter med varandra.
67.
Som en avslutande synpunkt skulle det i vissa fall vara rimligt att nämna att en noggrann livsmedelsföretagare borde ha gjort ytterligare kontroller för att identifiera sin avtalspart för att uppfylla kravet på spårbarhet och att underlåtenhet att göra detta således skulle kunna beaktas som en av de omständigheter som slutligen tillsammans med andra iakttagelser leder fram till att en sådan näringsidkare kände till eller borde ha känt till ett mervärdesskattebedrägeri. Under andra omständigheter, i synnerhet om det inte finns några andra tecken, har ett sådant resultat begränsat värde eller inget värde alls. Spårbarhetskravet som sådant har nämligen mycket lite med mervärdesskattebedrägeri att göra. Mervärdesskattebedrägeri kan begås av ett företag som i vederbörlig ordning uppfyller alla spårbarhetskrav. Omvänt kan ett företag som av någon anledning inte uppfyller vissa spårbarhetskrav i ett speciellt fall ändå bedriva en i mervärdesskattehänseende laglig och legitim verksamhet.
68.
Underlåtenhet att iaktta den nivå av noggrannhet som krävs enligt spårbarhetskravet i förordning nr 178/2002 kan följaktligen, i samband med nekad rätt att dra av mervärdesskatt, bara vara relevant om, med hänsyn till de särskilda omständigheterna, underlåtenheten utgör en av de objektiva faktorer som tyder på att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att denne medverkade i en transaktion som ingick i undandragande av mervärdesskatt, trots att transaktionen i fråga uppfyllde de objektiva kriterierna för ”leverans av varor”. (
33
)
3. Slutsats i denna del
69.
Jag anser följaktligen att underlåtenhet att uppfylla spårbarhetskravet i artikel 18.2 i förordning nr 178/2002 inte automatiskt och som enda avgörande kriterium kan leda till slutsatsen att en skattebetalare ”borde ha känt till” att denne medverkade i en transaktion som ingick i mervärdesskattebedrägeri.
70.
Jag föreslår därför att domstolen besvarar den första frågan på så sätt att artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet hindrar nationella myndigheter från att, av den enda anledningen att en beskattningsbar person som ingår i livsmedelskedjan inte har vidtagit kontroller beträffande sin andra avtalspart i enlighet med spårbarhetskravet i artikel 18 i förordning nr 178/2002, neka avdrag av ingående mervärdesskatt. Underlåtenhet att uppfylla skyldigheterna enligt denna bestämmelse får tillsammans med andra faktorer som har betydelse för omständigheterna i målet beaktas inom ramen för den övergripande bedömning som den hänskjutande domstolen har att göra för att bedöma en beskattningsbar persons noggrannhet.
D.
Den andra frågan: en skyldighet att kontrollera registrering?
71.
Med den andra frågan vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida artikel 6 i förordning nr 852/2004 och artikel 31 i förordning nr 882/2004 kräver att en part som ingår avtal med en livsmedelsföretagare kontrollerar att företaget är registrerat i vederbörlig ordning. Den hänskjutande domstolen vill vidare få klarhet i huruvida denna kontroll är relevant för att fastställa huruvida parten kände till eller borde ha känt till att denne medverkade i en transaktion med ett fiktivt företag för att dra av mervärdesskatt.
72.
Den lettiska regeringen har uppgett att aktörerna inom livsmedelssektorn måste iaktta större noggrannhet, och i detta ingår skyldigheten att kontrollera att deras affärspartner är vederbörligen registrerade. Enligt den lettiska regeringen ålägger artikel 6 i förordning nr 852/2004 och artikel 31 i förordning nr 882/2004 beskattningsbara personer inom livsmedelssektorn denna skyldighet. En sådan kontroll är följaktligen relevant för att avgöra huruvida en beskattningsbar person kände till eller borde ha känt till att denne gjorde affärer med ett fiktivt företag.
73.
Kommissionen anser att det är otänkbart att avdragsrätten görs beroende av villkoret att beskattningsbara personer kontrollerar att deras affärspartner är registrerade i särskilda nationella register som har upprättats på området för livsmedelssäkerhet. Kommissionen delar den hänskjutande domstolens uppfattning, enligt vilken avsaknad av registrering inte automatiskt leder till slutsatsen att den ekonomiska verksamheten är fiktiv eller att transaktionen inte har genomförts med den person som förekommer i de handlingar som har lämnats in. En kontroll av att en affärspartner har registrerat sig i vederbörlig ordning ger inte någon garanti för att transaktionen inte är bedräglig, eftersom bedrägeri inte förekommer enbart i icke-registrerade bolag. Om en beskattningsbar person emellertid ingår avtal med en annan part efter att ha upptäckt att denna part inte är registrerad i vederbörlig ordning får de behöriga myndigheterna och de nationella domstolarna beakta denna omständighet.
74.
Jag delar helt kommissionens uppfattning.
75.
Oberoende av (den tvivelaktiga) nyttan med att kontrollera en sådan registrering för att förhindra eller upptäcka bedrägeri (
34
) kan den lettiska regeringens ståndpunkt helt enkelt inte godtas. Den lettiska regeringens argument grundar sig på Altics påstådda underlåtenhet att kontrollera att de andra avtalsparterna uppfyllt skyldigheten att registrera sig i livsmedelsregistret. Det finns dock, bortsett från det faktum att en kontroll av att affärspartner uppfyller sina egna sektorsspecifika registreringsskyldigheter går längre än normal affärspraxis, helt enkelt ingen rättslig grund för att införa en sådan skyldighet.
76.
En sådan skyldighet har faktiskt ingen rättslig grund vare sig i förordning nr 852/2004 eller i förordning nr 882/2004. Enligt artikel 6 i förordning nr 852/2004 ska varje livsmedelsföretagare särskilt underrätta lämplig behörig myndighet, på det sätt som den sistnämnda kräver, om alla anläggningar som han ansvarar för, där det i något led i produktions-, bearbetnings- och distributionskedjan för livsmedel bedrivs verksamhet, så att varje sådan anläggning kan registreras. I det nu aktuella fallet skulle denna skyldighet åligga Altics affärspartner, inte Altic.
77.
Förordning nr 882/2004 avser de officiella kontroller som de nationella myndigheterna ska genomföra för att kontrollera efterlevnaden av livsmedelslagstiftningen. Artikel 31 i nämnda förordning ålägger de nationella myndigheterna skyldigheter enbart i fråga om registreringsförfaranden som ska inrättas för foder- och livsmedelsföretagare.
78.
Skyldigheten att kontrollera att affärspartner uppfyller sina egna registreringsskyldigheter enligt den sektorsspecifika livsmedelslagstiftningen härrör dessutom, vilket jag har förklarat i avsnitt C, inte heller från det spårbarhetskrav som har införts genom artikel 18.2 i förordning nr 178/2002.
79.
Denna skyldighet går följaktligen inte att finna någonstans i mervärdesskattedirektivet, och den följer inte heller av de sektorsspecifika bestämmelserna på livsmedelsområdet. Till skillnad från tolkningen av artikel 18.2 i förordning nr 178/2002, där det exakta tillämpningsområdet för den skyldighet som har införts genom nämnda bestämmelse skulle kunna diskuteras, om än i begränsad omfattning, med avseende på den första frågan, finns det således över huvud taget inget som skulle stödja den tolkning som den lettiska regeringen har föreslagit beträffande den andra frågan.
80.
Jag kan bara upprepa att det i domstolens praxis klargörs att skyldigheten att iaktta noggrannhet och den noggrannhet som krävs av företagarna inte kan medföra att myndigheternas ansvar för att genomföra kontroller och undersökningar med avseende på de sektorsspecifika skyldigheterna läggs över på företagen i sektorn genom att de åläggs att se till att utfärdarna av fakturor uppfyller dessa skyldigheter. När de nationella skattemyndigheterna efter att ha uppdagat leverantörens oegentligheter försöker fastställa att mottagaren kände till eller borde ha känt till att transaktionen i fråga ingick i ett undandragande av mervärdesskatt får de faktiskt inte kräva att mottagaren ska utföra kontroller som inte åligger denne. (
35
)
81.
Beträffande den situation som kommissionen har tagit upp, där en beskattningsbar person utför kontroller på eget initiativ och bestämmer sig för att ingå avtal med en affärspartner trots att han eller hon har upptäckt en oegentlighet, kan ett sådant övervägande ingå i den övergripande bedömning av de särskilda omständigheterna som de nationella domstolarna och myndigheterna gör för att bedöma huruvida den beskattningsbara personen var medveten om eller borde ha varit medveten om ett bedrägeri.
82.
Artikel 6 i förordning nr 852/2004 och artikel 31 i förordning nr 882/2004 kräver därför inte att en livsmedelsföretagare kontrollerar sina affärspartners registrering i företagsregistret i fråga. Underlåtenhet att kontrollera sådan registrering saknar betydelse när det gäller att i samband med rätten till avdrag av mervärdesskatt avgöra huruvida denna part kände till eller borde ha känt till att den medverkade i en transaktion med ett fiktivt företag.
V. Förslag till avgörande
83.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar frågorna från Augstākā tiesa (Högsta domstolen, Lettland) på följande sätt:
1)
Artikel 168 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt hindrar de nationella myndigheterna från att, av den enda anledningen att en beskattningsbar person som ingår i livsmedelskedjan har underlåtit att kontrollera sin avtalspart för att uppfylla spårbarhetskravet i artikel 18.2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002 av den 28 januari 2002 om allmänna principer och krav för livsmedelslagstiftning, om inrättande av Europeiska myndigheten för livsmedelssäkerhet och om förfaranden i frågor som gäller livsmedelssäkerhet, neka avdrag av ingående mervärdesskatt. Underlåtenhet att uppfylla skyldigheterna enligt denna bestämmelse får dock slutligen, tillsammans med andra faktorer som har betydelse för omständigheterna i målet, beaktas inom ramen för den övergripande bedömning som den hänskjutande domstolen har att göra för att bedöma en beskattningsbar persons noggrannhet.
2)
Artikel 6 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 852/2004 av den 29 april 2004 om livsmedelshygien och artikel 31 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 882/2004 av den 29 april 2004 om offentlig kontroll för att säkerställa kontrollen av efterlevnaden av foder- och livsmedelslagstiftningen samt bestämmelserna om djurhälsa och djurskydd kräver inte att en livsmedelsföretagare kontrollerar sina affärspartner i det berörda företagsregistret. Den omständigheten att en beskattningsbar person inte har kontrollerat att en avtalspart är registrerad i enlighet med artikel 6 i förordning nr 852/2004 saknar betydelse när det gäller att i samband med artikel 168 a i direktiv 2006/112 undersöka om ett företag kände till eller borde ha känt till att det medverkade i en transaktion med ett fiktivt företag.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
2
)	Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
(
3
)	Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002 av den 28 januari 2002 om allmänna principer och krav för livsmedelslagstiftning, om inrättande av Europeiska myndigheten för livsmedelssäkerhet och om förfaranden i frågor som gäller livsmedelssäkerhet (EGT L 31, 2002, s. 1) (nedan kallad förordning nr 178/2002).
(
4
)	Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 852/2004 av den 29 april 2004 om livsmedelshygien (EUT L 139, 2004, s. 1, och rättelser i EUT L 226, 2004, s. 3) (nedan kallad förordning nr 852/2004).
(
5
)	Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 882/2004 av den 29 april 2004 om offentlig kontroll för att säkerställa kontrollen av efterlevnaden av foder- och livsmedelslagstiftningen samt bestämmelserna om djurhälsa och djurskydd (EUT L 165, 2004, s. 1, och rättelser i EUT L 191, 2004, s. 1) (nedan kallad förordning nr 882/2004).
(
6
)	Dom av den 15 september 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 26, och där angiven rättspraxis).
(
7
)	Dom av den 6 september 2012, Tóth (C‑324/11, EU:C:2012:549, punkt 24, och där angiven rättspraxis).
(
8
)	Dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719), punkt 27, och där angiven rättspraxis).
(
9
)	Dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling (C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkterna 45 och 46, och där angiven rättspraxis).
(
10
)	Dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling (C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 55, och där angiven rättspraxis), eller dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 43).
(
11
)	Dom av den 18 juli 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, punkt 40, och där angiven rättspraxis).
(
12
)	Dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling (C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 56).
(
13
)	Dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling (C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 57)
(
14
)	Dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 49).
(
15
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 31 januari 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, punkt 50), eller dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 51, och där angiven rättspraxis).
(
16
)	Dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 50, och där angiven rättspraxis).
(
17
)	Dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 61), och dom av den 31 januari 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, punkt 61).
(
18
)	Dom av den 18 juli 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, punkt 42), beträffande betydelsen, vad avser avdragsrätten, av underlåtenhet att uppvisa handlingar som utfärdats av utfärdaren av en faktura som anger öronmärkningar för djur som är underkastade systemet för identifiering och registrering av nötkreatur som införts genom Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1760/2000 av den 17 juli 2000 om upprättande av ett system för identifiering och registrering av nötkreatur samt märkning av nötkött och nötköttsprodukter och om upphävande av rådets förordning (EG) nr 820/97 (EGT L 204, 2000, s. 1), vilken ändrats genom rådets förordning (EG) nr 1791/2006 av den 20 november 2006 (EUT L 363, 2006, s. 1).
(
19
)	Dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 53, och där angiven rättspraxis).
(
20
)	Dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 59).
(
21
)	Dom av den 14 juni 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis (C‑26/16, EU:C:2017:453, punkt 74).
(
22
)	Dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 60).
(
23
)	Dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 52, och där angiven rättspraxis).
(
24
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 juni 1999, Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, punkterna 21 och 22), och dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling (C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 50, och där angiven rättspraxis).
(
25
)	Dom av den 29 juni 1999 (C‑158/98, EU:C:1999:334).
(
26
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punkterna 49 och 50, och där angiven rättspraxis).
(
27
)	Punkterna 60–63 nedan.
(
28
)	Argumentum ad absurdum: Varför ska man stoppa där? Borde inte ett företags bristande noggrannhet inom en sektor eller ett område av dess verksamhet (leverans av livsmedel) också avgöra frågan huruvida detta företag har agerat som en ”noggrann aktör” i andra system där allmänna eller till och med privata medel är involverade?
(
29
)	Dom av den 22 november 2017, Cussens m.fl. (C‑251/16, EU:C:2017:881, punkt 32).
(
30
)	Skäl 28 i förordning nr 178/2002.
(
31
)	Denna tolkning bekräftas av vägledningen om tillämpning av artiklarna 11, 12, 14, 17, 18 19 och 20 i förordning nr 178/2002 angående allmän livsmedelslagstiftning, som antagits av kommissionens ständiga kommitté för livsmedelskedjan och djurhälsa. Beträffande artikel 18 anges det i vägledningen att livsmedelsföretagarna måste ha ett system som gör det möjligt för dem att identifiera de direkta leverantörerna av produkterna och de direkta kunder som köper produkterna. När det gäller de uppgifter som ska registreras nämns leverantörens namn och adress i vägledningen.
(
32
)	Omvänt kan de strängare kraven beträffande spårbarhet i kommissionens genomförandeförordning (EU) nr 931/2011 av den 19 september 2011 om de spårbarhetskrav som fastställs i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002 för livsmedel av animaliskt ursprung (EUT L 242, 2011, s. 2), vilka omfattar en skyldighet att också identifiera ägaren av produkterna, inte vara relevanta för att bedöma huruvida den beskattningsbara personen i förevarande mål handlat med den noggrannhet som krävs, eftersom dessa skyldigheter endast avser livsmedel av animaliskt ursprung.
(
33
)	Dom av den 6 juli 2006, Kittel och Recolta Recycling (C‑439/04 och C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 59).
(
34
)	Den avslutande anmärkningen beträffande spårbarhetskravet i punkt 67 ovan gäller i ännu högre grad i detta fall.
(
35
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 50, och där angiven rättspraxis).