62016CC0648
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
N. WAHL
представено на 22 март 2018 година (
1
)
(Дело C‑648/16)
Fortunata Silvia Fontana
срещу
Agenzia delle Entrate — Direzione provinciale di Reggio Calabria
(Преюдициално запитване от Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Областна данъчна комисия Реджо Калабрия, Италия)
„Данък върху добавената стойност — Подозрение за неплащане на данъци — Секторни проучвания — Определяне на дължимия ДДС чрез индуктивни методи — Принцип на пропорционалност — Принцип на неутралитет — Съдебен контрол — Право на защита — Стандарт на доказване“
1.
Допускат ли разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
2
) и принципите, уреждащи системата на ДДС, национална правна уредба, която позволява на властите да определят дължимия данък от данъчнозадължено лице, за което се предполага, че е декларирало по-малко от дължимия ДДС, чрез индуктивен метод, който се основава на секторни проучвания, оценяващи вероятните приходи на някои категории данъчнозадължени лица?
2.
Накратко, това е въпросът, повдигнат в настоящото производство и отправен от Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Областна данъчна комисия Реджо Калабрия, Италия).
I. Правна уредба
А.
Право на Европейския съюз
3.
Съображение 59 от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки следва да могат в определени граници и при определени условия да въвеждат или да продължават да прилагат специални мерки чрез дерогация от настоящата директива, за да опростят събирането на данъка или да предотвратят някои форми на неплащане или избягване на данъка“.
4.
Член 73 от Директивата за ДДС предвижда:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
5.
Член 242 от Директивата за ДДС гласи следното:
„Всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи“.
6.
Член 244 от същата директива предвижда:
„Всяко данъчнозадължено лице осигурява съхранението на копия от фактурите, издадени от него, или от негов клиент, или на негово име или от негово име от трето лице, като и на всички фактури, които е получило“.
7.
Текстът на член 250, параграф 1 от Директивата за ДДС е следният:
„Всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания и стойността на освободените сделки“.
8.
Член 273 от Директивата за ДДС предвижда:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.
[…]“.
Б.
Приложими разпоредби от националното право
9.
Член 39 от Decreto del Presidente della Repubblica no. 600 (
3
) (Декрет № 600/1973 на президента на Републиката) от 29 септември 1973 г. предвижда:
„За корпоративен доход на физически лица, [Агенцията по приходите] прави необходимите корекции:
[…]
d)
ако непълнотата, неистинността или неточността на елементите, посочени в декларацията и приложенията към нея, са резултат от проверката на счетоводните записи и другите проверки, посочени в член 33, или от проверката на пълнотата, точността и истинността на счетоводните записи въз основа на фактурите и другите документи, свързани с предприятието, както и на данните и информацията, събрани от [Агенцията по приходите] в съответствие с член 32. Съществуването на недекларирани дейности или липсата на декларирани задължения също може да бъде изведено въз основа на обикновени презумпции, при условие че те са сериозни, точни и последователни.
[…]“.
10.
Член 54 от Decreto del Presidente della Repubblica of 26 October 1972 no. 633 (
4
) (Декрет № 633/1972 на президента на Републиката) по същество предвижда, че проверката на истинността на справките-декларации за ДДС може да се извърши чрез официално преразглеждане на декларацията, представена от предприятието, или по-подробно — въз основа на информацията и данните, с които разполага данъчната администрация, или въз основа на тези, събрани от администрацията съгласно нейните правомощия за разследване.
11.
Член 62 bis от Decreto-legge no. 331 (
5
) (Декрет-закон № 331/1993) от 30 август 1993 г. предвижда, че:
„Службите на Дирекцията по приходите на Министерството на финансите, след консултации с професионалните и браншовите сдружения, изготвят […] нарочни секторни проучвания за различните икономически сектори, за да направят по-ефективна дейността по установяване на задълженията и да позволят по-детайлно определяне на презумптивните коефициенти по член 11 от Декрет-закон № 69 от 2 март 1989 г. […]. За тази цел посочените служби определят представителни извадки от данъчнозадължени лица, принадлежащи към съответните сектори, които да бъдат подложени на проверка с цел да се извлекат отличителните белези на осъществяваната дейност. Секторните проучвания се одобряват с декрети на министъра на финансите, които […] подлежат на изменения и са валидни за целите на установяването на задълженията, считано от данъчната 1995 г.“
12.
Член 62 sexies, параграф 3 от Декрет-закон № 331/1993 предвижда, че:
„Установяването на задължения, посочено в член 39, първа алинея, буква d) от [Декрет № 600/1973 на президента на Републиката] и в член 54 от [Декрет № 633/1972 на президента на Републиката,] може да се основава и на наличието на съществени несъответствия между, от една страна, приходите, възнагражденията и декларираните суми и от друга страна, сумите, които обосновано могат да бъдат изведени от характеристиките и от условията за осъществяване на конкретната извършвана дейност, или от секторните проучвания, изготвени съгласно член 62 bis на настоящия декрет“.
13.
Член 10 от Legge no. 146 (
6
) (Закон № 146/1998) от 8 май 1998 г. предвижда:
„1.   Установяването на данъчни задължения въз основа на секторните проучвания […] се прилага за данъчнозадължените лица в съответствие с процедурите, предвидени в настоящия член, когато декларираните доходи или възнаграждения са по-малки от доходите или възнагражденията, които могат да бъдат определени въз основа на такива проучвания.
[…]
3 bis.   В случаите, посочени в параграф 1, [Агенцията по приходите] кани данъчнозадълженото лице да се яви по силата на член 5 от Законодателен декрет № 218 от 19 юни 1997 г., преди да му връчи акта за установяване на задължения.
3 ter.   В случай на недостатъчни обявени доходи спрямо секторните проучвания, може да се издаде удостоверение за мотивите, обосноваващи несъответствието на обявените доходи спрямо доходите, определени чрез прилагане на посочените проучвания. Мотивите за несъответствие по отношение на икономическите показатели, идентифицирани в гореспоменатите проучвания, също могат да бъдат удостоверени. Такова удостоверение се издава по искане на данъчнозадължените лица […].
[…]
5.   За целите на [ДДС] към по-високите доходи или възнаграждения, определени на базата на посочените секторни проучвания, като се вземат предвид необлагаемите сделки или сделките, предмет на специални режими, се прилага средната ставка, произтичаща от съотношението между данъка върху облагаемите сделки, след приспадане на данъка върху доставките на амортизируеми стоки, и декларирания оборот.
[…]
7.   Комисия от експерти, назначени от министъра, който взема под внимание и докладите, изготвени от професионалните икономически организации и сдружения, се учредява с постановление на Министерството на финансите. Преди одобряването и публикуването на всяко секторно проучване тази комисия дава становище доколко тези проучвания отразяват действителното положение, което разглеждат. […]
[…]“.
II. Фактите, производството и отправеният въпрос
14.
Г‑жа Fontana Fortunata Silvia е била субект на производство за коригиране на данъчни задължения за 2010 г., включително по ДДС.
15.
На 14 май 2014 г. Agenzia delle Entrate (Агенцията по приходите, Италия) я кани да се яви, с което поставя началото на състезателно производство, в което г‑жа Fontana представя становища и документи, насочени към това да оборят съображенията, въз основа на които се презумира, че нейните доходи са по-високи от декларираните. Агенцията по приходите обаче не намира аргументите и документите за убедителни и на 24 декември 2014 г. изпраща на г‑жа Fontana акт за установяване на данъчни задължения за 2010 г., включително за неплатен ДДС.
16.
В процедурата по установяване на данъчните задължения на г‑жа Fontana е приложено секторно проучване относно категорията на счетоводителите и данъчните консултанти.
17.
Жалбоподателката подава жалба пред Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Областна данъчна комисия Реджо Калабрия), с която по-специално оспорва размера на дължимия ДДС за изминал период, поискан от Агенцията по приходите. По-специално, тя твърди, че Агенцията по приходите погрешно е приложила секторното проучване, свързано с експерт-счетоводителите и данъчните консултанти, към нейното положение, вместо да приложи проучването, свързано с консултантите по управление на човешките ресурси, което счита за своя основна дейност. Освен това тя твърди, че размерът на ДДС, предявен от Агенцията по приходите, е бил определен само въз основа на секторно проучване, което не отчита реалната икономическа дейност, действително осъществена от нея.
18.
Тъй като изпитва съмнения кое е правилното тълкуване на правото на Съюза, тази юрисдикция решава да спре производството и да отправи до Съда следния преюдициален въпрос:
„Съвместима ли е с членове 113 ДФЕС и 114 ДФЕС, както и с [Директивата за ДДС], италианската правна уредба, която включва член 62 sexies, параграф 3 и член 62 bis от Декрет-закон № 331/93, [преобразуван в Закон] № 427 от 29 октомври 1993 г., в частта ѝ, в която допуска прилагането на ДДС към индуктивно установен общ оборот, с оглед зачитането на правото на приспадане и на задължението за отразяване на данъка в цената и по-общо, във връзка с принципа на неутралитет и прехвърляне на данъка?“.
19.
Писмени становища представят италианското правителство и Комисията. Те представят и устни становища в заседанието, проведено на 18 януари 2018 г.
III. Анализ
20.
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали разпоредбите на Директивата за ДДС и принципите, уреждащи системата за ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която позволява на органите да определят дължимия данък от данъчнозадължено лице, за което се предполага, че e декларирало по-малко от дължимия ДДС, чрез индуктивен метод, основан на секторни проучвания, оценяващи вероятните приходи на някои категории данъчнозадължени лица.
21.
Доколкото ми е известно, Съдът досега никога не е разглеждал съвместимостта на национална правна уредба, подобна на разглежданата в главното производство, с правилата и принципите на системата за ДДС. За съжаление, въпреки че тази правна уредба се отличава с редица особености, запитващата юрисдикция не дава много обяснения относно евентуалната ѝ несъвместимост с правилата и принципите на системата за ДДС.
22.
Във всеки случай от акта за преюдициално запитване се вижда, че съмненията на запитващата юрисдикция засягат главно евентуалното нарушение на принципите на пропорционалност и данъчен неутралитет, които са в основата на Директивата за ДДС. По-специално, запитващата юрисдикция си задава въпроса дали режим, при който дължимият от данъчнозадълженото лице ДДС не се определя въз основа на извършените от него индивидуални сделки, а се изчислява спрямо неговия разчетен общ оборот, не би могъл да окаже неблагоприятно въздействие върху възможността на данъчнозадълженото лице, от една страна, да приспадне ДДС по получени доставки и от друга страна, да „прехвърли“ ДДС по извършени доставки на своите клиенти. По-специално, запитващата юрисдикция подчертава, че данъчнозадълженото лице остава отговорно за целия размер на данъка, който данъчните органи считат за дължим, включително за всяка част от този данък, която то е трябвало да фактурира на своите клиенти.
23.
В този контекст, предвид посочената краткост на акта за преюдициално запитване и не особено подробните изложения на италианското правителство, ще насоча своя анализ към тези конкретни въпроси, без да се спирам на други елементи, които не са били изрично представени на вниманието на Съда и следователно обсъдени от страните.
24.
Преди да разгледам тези въпроси обаче, смятам, че ще бъде полезно да очертая накратко начина на функциониране на разглежданата в главното производство национална правна уредба.
А.
Секторните проучвания
25.
Доколкото разбирам, разглежданите в главното производство секторни проучвания се подготвят и одобряват от италианското Министерство на финансите след консултация със съответните отраслови и професионални организации.
26.
Тези проучвания се основават на икономически анализ, статистически и математически техники и се използват, за да определят вероятните доходи на определени категории данъчнозадължени лица. Това се прави, като се идентифицира потенциалният капацитет на тези категории данъчнозадължени лица да генерират приходи с оглед външните и вътрешните фактори, които биха могли да окажат влияние върху този капацитет (например, натовареност с течение на времето, състояние на пазара и др.). По-конкретно, за всяка от категориите лица секторни проучвания се изготвят чрез изследване на връзката между счетоводните и структурните променливи, както характерни за самото предприятие (производствен процес, продажби и т.н.), така и външни спрямо него (тенденции в търсенето, ценови нива, конкуренция). Секторните проучвания вземат предвид също така характеристиките на съответната част от територията, в която данъчнозадължените лица извършват дейност.
27.
Секторните проучвания могат да се използват от данъчнозадължените лица като отправна точка при подаване на техните декларации в Агенцията по приходите, а от последната се използват и за проверки. Секторното проучване, приложимо за дадена ситуация, е това, което е свързано с „преобладаващата дейност“ на данъчнозадълженото лице: дейността, която генерира най-високи приходи за данъчнозадълженото лице през съответния период.
Б.
Общият контекст
28.
След като илюстрирах основните характеристики на разглежданата национална правна уредба, намирам за полезно да припомня накратко релевантните разпоредби на правото на Съюза, както и съдебната практика на Съда във връзка с тях. Всъщност по редица дела Съдът вече е внесъл яснота по различни аспекти на уредбата на ДДС, които са важни за настоящото производство.
1. Ролята на данъкоплатците и облагаемата сума
29.
На първо място следва да се подчертае, че основният принцип на системата за ДДС е, че тя има за цел да облага само крайния потребител. Следователно облагаемата сума, която служи като основа за събирането на ДДС от данъчните органи, не може да надвишава насрещната престация от крайния потребител, която в крайна сметка е основата за изчисляване на дължимия от него ДДС. В действителност самите данъчнозадължени лица не понасят тежестта на ДДС. Единственото им наложено изискване, когато участват в процеса на производство и търговия преди стадия на окончателното облагане, е, че на всеки етап от процеса те събират данъка от името на данъчните органи и го отчитат пред тях (
7
).
30.
Член 73 от Директивата за ДДС предвижда, че при доставките на стоки и услуги данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента (
8
). Следователно тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена по обективни критерии (
9
). Ако данъчните органи са начислили сума, надвишаваща фактически платения от крайния потребител данък, принципът на неутралитет на ДДС спрямо данъчнозадължените лица не би бил спазен (
10
).
31.
За да се гарантира пълен неутралитет на системата по отношение на данъчнозадължените лица, Директивата за ДДС предвижда система от приспадания, предназначена да гарантира, че на данъчнозадълженото лице не се начислява неправилно ДДС. Следователно основна характеристика на системата за ДДС е, че ДДС се събира за всяка сделка само след приспадане на размера на ДДС, пряко включен в разходите по различните ценови компоненти на стоките и услугите (
11
).
2. Задълженията на данъчнозадължените лица
32.
На второ място, по силата на член 242 от Директивата за ДДС всяко данъчно задължено лице трябва да води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. Член 244 от тази директива също изисква данъчнозадълженото лице да осигурява съхранението на копия от фактурите, издадени и получени от него. Освен това съгласно член 250, параграф 1 от същата директива данъчнозадължените лица трябва да представи справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, дължим към държавата.
33.
Както Съдът последователно заявява, от член 2, член 250, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС, както и от член 4, параграф 3 от Договора за ЕС следва, че всяка държава членка има задължение да вземе всички законодателни и административни мерки, с които може да се гарантира събирането на целия дължим на нейната територия ДДС и да се предотврати неплащането на данъка. Измамливото поведение на данъчнозадълженото лице, каквото е укриването на доставки и доходи, не може да е пречка за събирането на ДДС. В този случай органите на държавите членки са длъжни да възстановят положението, което би съществувало, ако нямаше данъчна измама (
12
).
34.
Съдът също така е постановил, че извън ограниченията, които налагат, разпоредбите на член 273 от посочената директива не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, и следователно тези разпоредби им предоставят свобода на преценка по отношение на способите за постигането на целите, посочени по-горе. Мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на посочения член 273, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят данъчните измами, не трябва обаче да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (
13
).
35.
Същите принципи се прилагат по отношение на санкциите, които държавите членки могат да наложат в случай на неизпълнение на задълженията, произтичащи от законодателството в областта на ДДС. При липсата на система от санкции в Директивата за ДДС държавите членки запазват компетентността си да избират санкциите, които според тях са подходящи. Те въпреки това са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи. По-конкретно, тези санкции не могат да нарушават принципа на пропорционалност (
14
) и да подкопават неутралитета на ДДС (
15
).
В.
Въпросите, повдигнати в настоящото производство
36.
Ще разгледам въпросите, повдигнати в настоящото производство, с оглед на очертаните положения. Ще се спра обаче само на въпроса дали националната правна уредба, която позволява на данъчните органи да определят дължимия данък от данъчнозадължено лице, за което се предполага, че е декларирало по-малко от дължимия ДДС, чрез индуктивен метод, основан на секторни проучвания, е сама по себе си в разрез с принципите на пропорционалност и на данъчен неутралитет.
37.
Всъщност поради разделението на компетентността между Съда и националните съдилища последните следва да определят, в светлината на насоките, дадени от първия, дали конкретното прилагане на това законодателство по съответното дело може да наруши тези принципи, като се имат предвид всички обстоятелства по главното производство (
16
).
1. Принцип на пропорционалност
38.
Що се отнася до принципа на пропорционалност, по-долу ще изясня защо считам, че система като установената с разглежданата национална правна уредба не надхвърля необходимото, за да се осигури събирането на дължимия ДДС и да се предотврати неплащането на данъци.
39.
Най-напред трябва да се има предвид, че в случай на измама или неплащане на данъци данъчните органи могат — и може би трябва — да пренебрегнат неточните справки-декларации по ДДС, подадени от данъчнозадълженото лице, както и при необходимост да се отклонят от резултатите, произтичащи от водената от него отчетност. Данъчните органи трябва да изчислят размера на ДДС, дължим от данъчнозадълженото лице, въз основа на действително извършените от него сделки, дори и да не е била издадена фактура и в отчетността му да няма и следа от тези сделки.
40.
Според мен, за да се борят ефективно срещу неплащането на данъци, произтичащо от „икономиката на черно“, данъчните власти често трябва да прибягват до индуктивни методи или да си служат с някои допускания при оценяване на икономическите резултати на данъчнозадължените лица, за които се подозира, че са допуснали грешки или че са извършили неправомерни действия. Особено при липса на документална следа, чието проследяване позволява да се възстанови реалното положение, изглежда почти неизбежно понякога данъчните власти да приемат на пръв поглед за установени факти, чието настъпване изглежда твърде вероятно с оглед на всички релевантни обстоятелства.
41.
Според мен няма причина данъчните органи в този контекст да не използват статистически и икономически данни, за да генерират реалистични показатели и да откриват евентуални аномалии. Изборът за използване на инструмент като секторните проучвания за идентифициране на данъчнозадължените лица, които може да имат недеклариран ДДС, и за оценка на евентуално дължимите суми изглежда попада в рамките на свободата, която Директивата за ДДС предоставя на държавите членки с цел да осигурят събирането на целия дължим ДДС и да предотвратят неплащането на данъци.
42.
Независимо от това едва ли е необходимо да се изтъква, че окончателните решения, направени от данъчния орган относно неплатените данъци, трябва да отразяват вярно действителността на икономическите резултати на данъчнозадължените лица. С други думи, всякакви корекции, направени от данъчния орган, трябва очевидно да са правилни. За тази цел, ако се използва индуктивен метод за оценка на оборота на данъчнозадълженото лице, този метод трябва да може да доведе до верни резултати. По-конкретно, ако се използват секторни проучвания, за да се получат определени допускания, тези проучвания трябва да бъдат точни, надеждни и актуални.
43.
Действително, както беше посочено по-горе, извън санкциите, които могат да бъдат законно наложени за измама или неплащане на данъци, данъчните органи не могат да търсят събирането като недеклариран ДДС на сума, по-голяма от сумата, която данъчнозадълженото лице е получило (или е трябвало да получи) от своите клиенти. Данъчните органи не могат да съчетаят възстановяването на неплатения ДДС с налагането на санкции за нарушаване на правилата за ДДС. Това са различни инструменти, от различно естество и с различни функции (
17
).
44.
Следователно, когато нямат точни данни за съответните облагаеми сделки, държавите членки трябва да използват процедурни инструменти, които да съчетаят необходимостта да се създаде възможност за откриването на недеклариран ДДС и да се улесни изчисляването му, с изискването сумите, чието събиране ще се търси поради неплащане, да се доближават максимално и да не надвишават допустимите суми съгласно член 73 от Директивата за ДДС (
18
). Тази позиция се потвърждава от съображение 59 от Директивата за ДДС, което изрично признава свободата, от която държавите членки могат да се ползват в определени граници и при определени условия при приемането на мерки, насочени към опростяване на събирането на данъци и предотвратяване на тяхното избягване или неплащане.
45.
В този контекст национална правна уредба, която позволява на данъчните органи да установяват наличието на недеклариран ДДС и да определят размера му само (или главно) въз основа на презумпции, произтичащи от различия между приходите, декларирани от данъчнозадълженото лице, и приходите, изчислени въз основа на секторно проучване, според мен не намира точния баланс между тези две изисквания. От една страна, такава система вероятно би опростила задачата на данъчната служба за събиране на данъци и предотвратяване на тяхното избягване и неплащане. От друга страна обаче, тази система едва ли би могла да даде вярна представа за икономическата действителност във всяко конкретно положение. Това би довело по всяка вероятност до чести грешки, по-скоро в ущърб на данъчнозадължените лица. Такава система би надхвърлила необходимото, за да се осигури събирането на целия дължим ДДС и да се предотврати неплащането или избягването на данъци.
46.
С оглед на материалите по делото обаче не изглежда, че това е така при разглежданата в главното производство национална правна уредба. Виждам две основни причини, поради които това законодателство не изглежда проблематично от гледна точка на пропорционалността.
47.
На първо място, видно от разглежданата национална правна уредба съгласно тълкуването ѝ от италианските съдилища, секторните проучвания предоставят само насоки за евентуалното наличие на аномалия в декларациите на данъчнозадълженото лице. Следователно значително отклонение от резултатите от тези проучвания не води автоматично до неблагоприятно решение на властите. То може само да доведе до откриването на състезателна процедура, за да се установи истинското икономическо положение на данъчнозадълженото лице. Ето защо преразглеждането и „коригирането“ на тези резултати в светлината на представените от данъчнозадълженото лице доказателства позволяват на данъчните органи да определят дали в конкретния случай е налице избягване или неплащане на данъци и да изчислят размера на дължимата сума. Важно е, че съгласно националната съдебна практика участието на въпросното данъчнозадължено лице в административното производство, за което трябва да му бъде предоставено достатъчно време да подготви защитата си, е съществено процесуално изискване за законосъобразност на оценката на Агенцията по приходите (
19
).
48.
Второ, разминаването между икономическите данни, декларирани от данъчнозадълженото лице, и тези, които могат да произтекат от прилагането на секторно проучване, не поражда правна презумпция. Всъщност прилагането на секторното проучване по конкретен случай може да доведе само до обикновена презумпция („presunzione semplice“) по смисъла на член 2729, параграф 1 от Codice Civile (италианския Граждански кодекс). Съгласно тази разпоредба преценката на такива презумпции се прави по „убеждение на съда“, който трябва да ги допусне само когато са „сериозни, точни и последователни“.
49.
Следователно прилагането на секторното проучване по конкретен случай не води до реална промяна в тежестта на доказване: Агенцията по приходите продължава да носи тежестта да докаже, до необходимия правен стандарт, всяко нарушение, което твърди, че е извършено от данъчнозадължено лице. Прилагането на секторното проучване обаче води до възникване на задължение за представяне на доказателства за данъчнозадълженото лице: то трябва да представи доводи и подкрепящи писмени доказателства, които могат да обяснят защо резултатите му се различават от тези, които нормално биха могли да се очакват от подобна дейност. Считам, че данъчният орган трябва да вземе предвид тези доказателства и когато не е убеден, в заключенията си трябва да изложи съответни мотиви за това. В случай на последващ съдебен спор в крайна сметка съдът ще прецени свободно доказателствата, представени от двете страни, без да бъде обвързан с никаква презумпция.
50.
Освен това следва да се има предвид, че националните правила за събирането на недеклариран ДДС транспонират разпоредбите на Директивата за ДДС и затова трябва да се тълкуват и прилагат в съответствие с Хартата на основните права на Европейския съюз (наричана по-нататък „Хартата“) (
20
).
51.
Според мен това е важен аспект в настоящия случай. Действително правна уредба като разглежданата в главното производство увеличава, и то значително, правомощията на администрацията спрямо данъчнозадължените лица. Администрацията има право, по отношение на конкретни данъчнозадължени лица, да направи още на пръв поглед някои допускания, като използва статистически и икономически данни, които обаче нямат връзка с конкретните данъчнозадължени лица. Според мен, за да бъде такава система пропорционална, се изисква стриктно спазване на членове 47 („Право на ефективни правни средства за защита и на справедлив съдебен процес“) и 48 („Презумпция за невиновност и право на защита“) от Хартата.
52.
Това означава, първо, че преди данъчните власти да приемат мярка, която ще окаже неблагоприятно въздействие върху данъчнозадълженото лице, това лице трябва да има възможност да изложи ефективно своето становище по отношение на информацията, на която властите възнамеряват да основават решението си. На това лице трябва да бъде дадено достатъчно време да подготви защитата си (
21
). На второ място, всяка преценка, направена от данъчните власти, трябва да може да бъде оспорена пред съда, който да може да преразгледа всички фактически и правни въпроси, повдигнати от това лице.
53.
В това отношение, що се отнася до прилагането на секторното проучване, считам, че данъчнозадълженото лице трябва по-специално да може да оспорва както вътрешната коректност на проучването (
22
) и/или неговата релевантност за оценката на специфичното му положение (например поради доказателства, които са били взети предвид или не в проучването и които могат да повлияят на направените оценки).
54.
В този смисъл очевидно съществен въпрос е стандартът, който данъчнозадълженото лице трябва да изпълни, за да удовлетвори тежестта си да представи доказателства и да обори обикновената презумпция, произтичаща от прилагането на проучването. Според мен този стандарт трябва да е функция от доказателствата, събрани от данъчната служба, които подкрепят резултатите от проучването: колкото по-многобройни и по-надеждни са доказателствата, толкова по-високи са изискванията, свързани с тежестта на доказване, които данъчнозадължените лица трябва да изпълнят, и обратно.
55.
В този контекст обаче не бива да се пренебрегва, че всички предприятия не само са обект на рискове и несигурност, но и могат да бъдат засегнати от до голяма степен случайни събития. Не всеки спад или негативен резултат в дейността може лесно да бъде предсказан ex ante и логично обяснен ex post (да не говорим за доказан до необходимия правен стандарт в съдебно производство). За да се обори презумпцията, произтичаща от прилагането на секторно проучване, данъчнозадълженото лице може да бъде принудено да доказва отрицателни факти (като липса или нисък брой облагаеми сделки за даден период), което при определени обстоятелства може да се окаже доста трудно. Националният съд, който гледа делото, трябва да вземе предвид този аспект при преценката на аргументите и доказателствата, представени от данъчнозадълженото лице, за да оспори установяването на задължения, което се основава по-специално на проучване на базата на статистически и икономически данни.
56.
Ето защо считам, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство сама по себе си не представлява нарушение на принципа на пропорционалност, при условие че се прилага в съответствие с членове 47 и 48 от Хартата.
2. Принцип на данъчен неутралитет
57.
Що се отнася до принципа на данъчен неутралитет, не виждам никакво основание да считам, че сама по себе си национална правна уредба като разглежданата в главното производство е в нарушение на този принцип, главно поради две причини.
58.
От една страна, нищо не възпрепятства данъчнозадълженото лице, чиито данъчни задължения са в процес на установяване въз основа на секторно проучване, да иска приспадане на целия ДДС по получени доставки, за който разполага с достатъчно доказателства. С други думи, не виждам защо възможността на Агенцията по приходите за установяване и количествено определяне на недекларирания ДДС конкретно посредством презумпции, произтичащи от секторни проучвания, би повлияла върху правото на приспадане на данъчнозадълженото лице.
59.
Във всеки случай от горепосочените принципи произтича, че данъчните органи трябва да получат вярна представа за икономическото положение на данъчнозадължените лица и независимо от евентуално наложената санкция те не могат да искат събиране като неплатен данък на нещо повече от това, което реално се дължи.
60.
От друга страна, също не намирам за убедителен изтъкнатия в акта за преюдициалното запитване „прехвърлителeн“ аргумент. В случай на избягване или неплащане на данъци неплатеният ДДС, чието събиране се търси от Агенцията по приходите, представлява частта, която съответства на приложимата ставка по ДДС, от действително полученото от данъчнозадълженото лице възнаграждение по недекларираната сделка (
23
).
61.
Във всички случаи в положение като разглежданото в главното производство данъчнозадължено лице, което е извършило измама или се е отклонило от заплащането на дължими данъци, не може да се позовава на принципа на неутралитет, сравнявайки положението си с данъчнозадължено лице, което надлежно е изпълнило задълженията си съгласно правилата в областта на ДДС, приети от ЕС и държавите членки. Както е постановил Съдът в решение Мая Маринова, данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС. При това положение данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в данъчна измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на принципа на данъчен неутралитет (
24
).
62.
Ето защо считам, че система като установената с разглежданата национална правна уредба също сама по себе си не е в нарушение на принципа на данъчен неутралитет.
IV. Заключение
63.
В заключение, предлагам Съдът да отговори на въпросите, зададени в преюдициалното запитване на Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Областна данъчна комисия Реджо Калабрия, Италия), както следва:
„Принципите на пропорционалност и на данъчен неутралитет, на които се основава Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, допускат национална правна уредба, която позволява на властите да определят дължимия данък от данъчнозадължено лице, за което се предполага, че е декларирало по-малко от дължимия данък върху добавената стойност, чрез индуктивен метод, който се основава на секторни проучвания, оценяващи вероятните приходи на някои категории данъчнозадължени лица, при условие че тази правна уредба се прилага в съответствие с членове 47 и 48 от Хартата на основните права на Европейския съюз.
Запитващата юрисдикция следва да определи дали действителното прилагане на посочената правна уредба по конкретния случай нарушава тези принципи, като се вземат предвид всички обстоятелства по главното производство“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Наричана по-нататък „Директивата за ДДС“ (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
(
3
)	Gazzetta Ufficiale no. 268, 16 октомври 1973 г.
(
4
)	Gazzetta Ufficiale no. 292, 11 ноември 1972 г.
(
5
)	Gazzetta Ufficiale no. 203, 30 август 1993 г.
(
6
)	Gazzetta Ufficiale no. 110, 14 май 1998 г.
(
7
)	Вж. в този смисъл решение от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs (С‑317/94, EU:C:1996:400, т. 19 и 22).
(
8
)	Вж. решение от 20 декември 2017 г., Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, т. 31 и цитираната съдебна практика).
(
9
)	Вж. решение от 7 ноември 2013 г., Tulică и Plavoşin (C‑249/12 и C‑250/12, EU:C:2013:722, т. 33 и цитираната съдебна практика).
(
10
)	Вж. в този смисъл решение от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, т. 24 и 28).
(
11
)	Вж. в този смисъл решение от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, т. 23).
(
12
)	Решение от 5 октомври 2016 г., Мая Маринова (C‑576/15, EU:C:2016:740, т. 41 и 42 и цитираната съдебна практика).
(
13
)	Idem, т. 43 и 44.
(
14
)	Решение от 19 юли 2012 г., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 44).
(
15
)	Решение от 20 юни 2013 г., Родопи‑M 91 (C‑259/12, EU:C:2013:414, т. 32).
(
16
)	Вж. в този смисъл решения от 28 юли 2016 г., Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 36) и от 5 октомври 2016 г., Мая Маринова (C‑576/15, EU:C:2016:740, т. 46).
(
17
)	Вж. в този смисъл решения от 15 януари 2009 г., K‑1 (C‑502/07, EU:C:2009:11, т. 18 и 19), от 19 юли 2012 г., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, т. 49) и от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 52).
(
18
)	Вж. по аналогия решения от 10 юли 2008 г., Koninklijke Ahold (C‑484/06, EU:C:2008:394, т. 39) и от 5 октомври 2016 г., Мая Маринова (C‑576/15, EU:C:2016:740, т. 48).
(
19
)	Вж. в частност Corte di Cassazione, Sezioni Unite, решения № 26635, № 26636, № 26637 и № 26638 от 18 декември 2009 г., и № 18184 от 29 юли 2013 г.
(
20
)	Вж. в този смисъл решение от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, т. 27).
(
21
)	Вж. в този смисъл решение от 3 юли 2014 г., Kamino International Logistics и Datema Hellmann Worldwide Logistics (C‑129/13 и C‑130/13, EU:C:2014:2041, т. 30, 33 и 38 и цитираната съдебна практика).
(
22
)	По тази причина считам, че е абсолютно необходимо да има максимална степен на прозрачност по отношение на методологията, приложена за изготвяне на проучването, както и на използваните в него елементи и параметри.
(
23
)	Вж. член 73, член 78, буква а) и член 96 от Директивата за ДДС.
(
24
)	Решение от 5 октомври 2016 г., Мая Маринова (C‑576/15, EU:C:2016:740, т. 49).