61996CC0336_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 Tribunal administratif de Strasbourg har i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt Domstolen en raekke praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af traktatens artikel 6, 48 og 220. Besvarelsen af disse spoergsmaal er en forudsaetning for, at naevnte ret kan traeffe afgoerelse i de sager, som aegteparret Gilly har anlagt til anfaegtelse af forskellige afgoerelser truffet af directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, hvorved aegteparret Gilly tilpligtes at betale forskellige supplerende beloeb i indkomstskat for fysiske personer (herefter »indkomstskat«) for aarene 1986, 1988, 1990, 1991, 1992 og 1993.
2 Det fremgaar af forelaeggelsesafgoerelsen fra Tribunal administratif, at Robert Gilly er fransk statsborger og offentligt ansat laerer i Frankrig. Annette Gilly, der oprindelig var tysk statsborger, og derefter ved sit aegteskab ogsaa fik fransk statsborgerskab, er ansat som laerer i en offentlig skole i Tyskland. AEgteparret bor i Frankrig.
3 Annette Gilly betaler indkomstskat i henhold til bestemmelserne i overenskomsten mellem Den Franske Republik og Forbundsrepublikken Tyskland til undgaaelse af dobbeltbeskatning (1) (herefter »overenskomsten«), i tillaeggene af henholdsvis 9. juni 1969 og 28. september 1989 til denne overenskomst, og i det franske skattevaesens cirkulaere 14-B-2-93, der indeholder gennemfoerelsesbestemmelser.
4 I hovedsagen er den loen, som Annette Gilly har modtaget fra delstaten Baden-Wuerttemberg, blevet beskattet i Tyskland i henhold til artikel 14, stk. 1, i overenskomsten, idet der er tale om vederlag, der er udbetalt af det offentlige til en person, der er tysk statsborger.
5 Den Franske Republik medregnede med henblik paa at undgaa dobbeltbeskatning ifoelge artikel 20, litra a), som affattet ved 1969-tillaegget, ikke Annette Gilly's indtaegter i aegteparrets skattepligtige indkomst, men tog dem i betragtning ved beregningen af skatteprocenten for aegteparrets indtaegter i Frankrig. Da naevnte bestemmelse var blevet aendret ved 1989-tillaegget, blev disse indtaegter ogsaa beskattet i Frankrig, idet der dog som foelge af beskatningen i Tyskland for dem blev opnaaet ret til skattenedslag med et beloeb svarende til den franske skat af disse indtaegter.
6 AEgteparret Gilly har under den af dem anlagte retssag gjort gaeldende, at bestemmelserne i overenskomsten for dem medfoerer en alt for hoej, ubegrundet og diskriminerende beskatning, der er i strid med traktatens artikel 3, litra c), artikel 6, 48, 73 D og 220. De har paa grundlag heraf nedlagt paastand om, at den af det franske skattevaesen gennemfoerte ligning ophaeves samt om, at Annette Gilly skatteretligt faar status som graensearbejder. Subsidiaert har de nedlagt paastand om, at det skattenedslag, der er givet i Frankrig for den i udlandet betalte skat, kommer til at svare til det beloeb, der faktisk er betalt i skat i Tyskland, og saafremt dette ikke sker, at de indtaegter, Annette Gilly har oppebaaret i sidstnaevnte land, ikke medregnes ved beregningen af aegteparrets skat i Frankrig. De har endelig kraevet den del af skatten, der uretmaessigt er opkraevet, tilbagebetalt.
De praejudicielle spoergsmaal
7 Tribunal administratif de Strasbourg har fundet, at sagens afgoerelse afhaenger af fortolkningen af traktatens artikel 6, 48 og 220, og har derfor udsat sagen og anmodet Domstolen om en praejudiciel afgoerelse af foelgende spoergsmaal:
»1) Tilsidesaettes princippet om arbejdstagernes frie bevaegelighed i Rom-traktaten og retsakterne til gennemfoerelse heraf ved en beskatningsordning for graensearbejdere som den, der er fastlagt i den fransk-tyske overenskomst, for saa vidt som denne fastlaegger forskellige regler for beskatning af fysiske personer, alt efter om de vederlaegges af en offentligretlig juridisk person eller af private, og dermed kan have betydning for adgangen til ansaettelse i den offentlige eller den private sektor, hvorved bopaelen i den ene eller den anden stat bliver afgoerende?
2) Er en bestemmelse, hvorefter en graensearbejder, der modtager sit vederlag fra en stat eller en derunder hoerende offentligretlig juridisk person, er skattepligtig i den paagaeldende stat, hvorimod vederlaget, saafremt graensearbejderen har statsborgerskab i den anden stat uden samtidig at vaere statsborger i den foerste stat, beskattes i den stat, hvori graensearbejderen har sin bopael, i overensstemmelse med princippet om fri bevaegelighed og afskaffelse af enhver forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet?
3) Er en skatteretlig bestemmelse, hvorefter graensearbejdere, der har beskaeftigelse hos offentligretlige juridiske personer og er bosiddende i en af medlemsstaterne, omfattes af forskellige beskatningsregler, alt efter om de alene er statsborgere i bopaelsmedlemsstaten eller har dobbelt statsborgerskab, lovlig efter traktatens artikel 7 (nu artikel 6) (2)?
4) Tilsidesaettes princippet om fri bevaegelighed for arbejdstagerne i traktaten ved beskatningsregler, der vil kunne paavirke den beslutning, laerere fra de kontraherende stater traeffer om at udoeve deres virksomhed i kortere eller laengere tid i en anden stat i betragtning af den paa beskaeftigelsens varighed beroende forskel i beskatningsordningerne i de paagaeldende stater?
5) Maa traktatens artikel 220, der opstiller det maal at afskaffe dobbeltbeskatning, i betragtning af de frister, medlemsstaterne har haft til at naa det, antages nu at vaere en umiddelbart anvendelig bestemmelse, hvorefter der ikke laengere maa forekomme dobbeltbeskatning, og tilsidesaettes det formaal at afskaffe dobbeltbeskatning, som det ved artikel 220 er blevet paalagt medlemsstaterne at realisere, ved en beskatningsoverenskomst, hvorefter den beskatningsordning, der finder anvendelse paa graensearbejdere fra stater, der deltager i overenskomsten, har et indhold, der afhaenger af graensearbejdernes nationalitet og deres ansaettelses offentlige eller private karakter, og er endelig en ordning om skattegodtgoerelse, der finder anvendelse paa et aegtepar med bopael i en medlemsstat, og hvorved der ikke tages hensyn til det beloeb, der helt noejagtigt er betalt skat af i en anden medlemsstat, men kun til en skattegodtgoerelse, der kan andrage et lavere beloeb, i overensstemmelse med den pligt, der er blevet paalagt medlemsstaterne til at afskaffe dobbeltbeskatning?
6) Skal traktatens artikel 48 fortolkes saaledes, at det herefter er udelukket, at statsborgere fra en medlemsstat, der er graensearbejdere i en anden medlemsstat, som foelge af en regel om skattegodtgoerelse som den, der er fastsat i den fransk-tyske beskatningsoverenskomst, beskattes haardere end personer, der udoever deres virksomhed i deres bopaelsstat?«
De omtvistede bestemmelser i overenskomsten
8 Artikel 13, stk. 1, indeholder den principielle regel, at indtaegter ved loennet beskaeftigelse kun beskattes i den kontraherende stat, hvor det personlige indtaegtsgivende arbejde udoeves. Indtaegter, som betegnes som offentlige indtaegter, omfattes ikke af denne bestemmelse.
9 Artikel 13, stk. 5, litra a), indeholder en undtagelse fra foerstnaevnte regel, idet det deri er bestemt, at loenindtaegter for personer, der arbejder i en kontraherende stats graenseomraade, og hvis faste bopael er beliggende i en anden kontraherende stats graenseomraade, som de saedvanligvis hver dag vender tilbage til, kun beskattes i sidstnaevnte stat.
10 I artikel 14, stk. 1, er fastlagt de kriterier, som gaelder for beskatning af offentlige indtaegter. Foerste punktum indeholder den almindelige bestemmelse, hvorefter loen m.m., der udbetales af en af de kontraherende stater, en delstat eller en offentligretlig juridisk person i naevnte stat eller delstat til fysiske personer med bopael i den anden kontraherende stat for administrativ eller militaer virksomhed, kun beskattes i den foerstnaevnte stat.
Ogsaa denne artikel indeholder en undtagelse, der findes i samme stykkes andet punktum, og hvorefter loen m.m., der udbetales til personer, der er statsborgere i den sidstnaevnte stat uden samtidig at besidde statsborgerskab i foerstnaevnte stat, kun beskattes i den stat, hvor disse personer har deres bopael.
11 Artikel 16 indeholder en saerlig regel for laererpersonale, der bevaeger sig fra en stat til en anden for at arbejde dér i et kortere tidsrum, og som fortsat beskattes i deres saedvanlige bopaelsstat. Det hedder i bestemmelsen, at laerere med bopael i en af de kontraherende stater, der under et midlertidigt ophold paa hoejst to aar, modtager vederlag for undervisningsvirksomhed paa et universitet, en hoejere laereanstalt, en skole eller en anden undervisningsinstitution i den anden medlemsstat, kun beskattes af dette vederlag i den foerstnaevnte stat.
12 Artikel 20, stk. 2, indeholder de regler, hvorved dobbeltbeskatning kan undgaas for personer med bopael i Frankrig. Bestemmelsen havde i affattelsen i tillaegget af 9. juni 1969 foelgende ordlyd:
»a) Indkomst, der hidroerer fra Forbundsrepublikken og beskattes dér i overensstemmelse med denne overenskomsts bestemmelser, medregnes ikke i den skattepligtige indkomst i Frankrig, jf. dog bestemmelserne i litra b) og c). De franske myndigheder bevarer dog adgangen til ved fastlaeggelsen af skatteprocenterne at medregne disse indtaegter.«
Efter ikrafttraedelsen af de den 28. september 1989 undertegnede tillaeg har den bestemmelse, hvorved dobbeltbeskatning af personer med bopael i Frankrig skal undgaas, foelgende ordlyd:
»a) Indkomst og andre positive indtaegter, der hidroerer fra Forbundsrepublikken og beskattes dér i overensstemmelse med denne overenskomsts bestemmelser, beskattes ogsaa i Frankrig, naar de tilfalder en person med bopael i Frankrig. Den tyske skat kan ikke fradrages ved opgoerelsen af den skattepligtige indtaegt i Frankrig. Dog har den paagaeldende ret til et nedslag i den franske skat, ved hvis beregning disse indtaegter medregnes. Nedslaget udgoer:
...
cc) for alle andre indtaegter den del af den franske skat, der udgoer skatten af disse indtaegter. Bestemmelsen herom finder bl.a. anvendelse paa de i artikel ... 13, stk. 1 og 2, og artikel 14 naevnte indtaegter.«
13 Artikel 21, stk. 1, knaesaetter princippet om skattemaessig ligebehandling af borgerne. Efter denne artikel betaler statsborgere i en kontraherende stat ikke i den anden kontraherende stat skatter eller paalaegges dermed forbundne forpligtelser af en anden eller tungere art end de skatter og forpligtelser i forbindelse hermed, som statsborgere i denne anden stat, der befinder sig i samme situation, betaler eller paalaegges eller vil kunne komme til at betale eller blive paalagt.
Faellesskabsbestemmelserne
14 De bestemmelser, som den nationale ret har anmodet om en fortolkning af, er alle traktatbestemmelser, nemlig:
Artikel 6, der lyder:
»Inden for denne traktats anvendelsesomraade og med forbehold af dennes saerlige bestemmelser, er al forskelsbehandling, der udoeves paa grundlag af nationalitet, forbudt.
...«
Artikel 48, der lyder:
»...
2. [Arbejdskraftens frie bevaegelighed] forudsaetter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere for saa vidt angaar beskaeftigelse, afloenning og oevrige arbejdsvilkaar.
...«
Artikel 220, der lyder:
»Medlemsstaterne indleder i det omfang, det er noedvendigt, indbyrdes forhandlinger for til fordel for deres statsborgere at sikre:
...
- afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Faellesskabet
...«
15 Endvidere indeholder artikel 7 i forordning nr. 1612/68/EOEF (3) foelgende bestemmelse:
»1. En arbejdstager, der er statsborger i en medlemsstat, maa ikke paa grund af sin nationalitet behandles anderledes paa de oevrige medlemsstaters omraade end indenlandske arbejdstagere med hensyn til beskaeftigelse- og arbejdsvilkaar, navnlig for saa vidt angaar afloenning, afskedigelse og, i tilfaelde af arbejdsloeshed, genoptagelse af beskaeftigelse i faget eller genansaettelse.
2. Arbejdstageren nyder samme sociale og skattemaessige fordele som indenlandske arbejdstagere.
...«
De forskellige synspunkter, der er blevet gjort gaeldende under den praejudicielle sag
16 Sagsoegerne i hovedsagen, den franske, den belgiske, den danske, den tyske, den italienske, den finske og den svenske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen har indgivet skriftlige indlaeg inden for den i artikel 20 i EF-statutten for Domstolen fastsatte frist. Under den mundtlige forhandling har sagsoegerne i hovedsagen, og den franske, den danske, den italienske og den nederlandske regering samt Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen afgivet indlaeg.
17 Sagsoegerne i hovedsagen har anfoert, at den skattemaessige stilling for Annette Gilly er udtryk for forskelsbehandling paa tre maader; for det foerste fordi artikel 14, stk. 1, i overenskomsten er en bestemmelse om forskellig behandling paa grundlag af den skattepligtiges nationalitet, naar denne er bestemt af, om loenindtaegter, der udbetales af det offentlige, er skattepligtige i udbetalingsstaten eller i bopaelsstaten; for det andet fordi der i samme bestemmelse goeres forskel paa graensearbejdere, alt efter om de tilhoerer den offentlige eller den private sektor og endelig for det tredje, fordi der efter overenskomstens artikel 16 goeres forskel paa laerere med bopael i Frankrig, alt efter om de tager til Tyskland for at undervise dér i et tidsrum paa mindre eller mere end to aar.
De har i oevrigt gjort gaeldende, at Annette Gilly udsaettes for dobbeltbeskatning, for saa vidt som hendes loenindtaegter i medfoer af overenskomsten beskattes en foerste gang i Tyskland, i hvilken stat hun anses for enlig, barnloes skattepligtig - skoent hun faktisk er gift og har forsoergerpligt over for to boern - og dernaest i Frankrig, i hvilken stat, de indtaegter hun har erhvervet i Tyskland, laegges til hendes aegtefaelles med henblik paa beregningen af den samlede husstandsindkomst. De har herved anfoert, at den skattegodtgoerelse, som ifoelge overenskomsten gives for loenindtaegter som foelge af beskatning i udlandet, kun i en vis udstraekning mindsker dobbeltbeskatning, der imidlertid ikke ophaeves.
18 Alle de medlemsstater, der har indgivet indlaeg, er enige om, at de bestemmelser i overenskomsten, der efter sagsoegernes opfattelse er udtryk for forskelsbehandling og i strid med traktatens artikel 48, faktisk helt er i overensstemmelse med denne bestemmelse, og har herudover gjort gaeldende, at artikel 220 er helt uden direkte virkning.
19 De har konkret med hensyn til artikel 48 gjort gaeldende, at denne bestemmelse ikke er til hinder for, at to medlemsstater for at undgaa dobbeltbeskatning af loenindtaegter for personer, der bor i én af de to stater og har loennet beskaeftigelse i den anden, anvender beskatningskriterier, der varierer med, om de skattepligtige arbejder i den offentlige eller den private sektor, eller for at disse stater med det samme formaal for ansatte i den offentlige sektor i en af staterne anvender beskatningskriterier, der varierer efter, om den skattepligtige er statsborger i denne stat, eller om laererpersonale med bopael i en af dem tager til den anden stat for at arbejde dér i under eller over to aar.
De har anfoert, at artikel 48 ikke mere er til hinder for, at den stat, som den skattepligtige bor i, inden for rammerne af en aftale mellem to medlemsstater med det formaal at undgaa dobbeltbeskatning beskatter hele indtaegten, herunder de indtaegter, der er erhvervet i den anden medlemsstat, og giver den paagaeldende et skattenedslag for skat betalt i udlandet svarende til den del af den nationale skat, der svarer til disse indtaegter.
Nogle af disse stater har anfoert, at det problem, sagsoegerne i hovedsagen staar overfor, ikke beror paa en forskelsbehandling i henhold til den franske skattelovgivning, men paa den forskellige skatteprocent i de to stater, idet skatteprocenten er hoejere i Tyskland end i Frankrig. Nogle af dem har for Domstolen betonet de virkninger, som en dom om fortolkning af artikel 48 paa linje hermed vil faa, idet den ville vaere i strid med de omtvistede bestemmelser i overenskomsten, idet alle disse bestemmelser foelger den modelkonvention, der er udformet af Organisationen for OEkonomisk Samarbejde og Udvikling (herefter »OECD«) med henblik paa at undgaa dobbeltbeskatning, og som er grundlag for de fleste bilaterale overenskomster, der er afsluttet mellem medlemsstaterne indbyrdes.
De har vedroerende artikel 220 anfoert, at der er tale om en bestemmelse uden direkte virkning, idet den ikke er tilstraekkelig klar og ubetinget og ikke giver private ret til ophaevelse af enhver form for dobbeltbeskatning inden for Faellesskabet.
20 Kommissionen har foerst i detaljer gennemgaaet de foelger, som anvendelsen af overenskomsten har for beskatningen af aegteparret Gilly.
I Frankrig, der er det land, hvor aegteparret bor, er alle deres indtaegter, som udgoer en husstandsindkomst, undergivet indkomstbeskatning for fysiske personer uden hensyn til det sted, hvor indtaegterne er erhvervet, idet det er den franske progressive skatteskala, der finder anvendelse, mens aegteparret ikke har adgang til at vaelge saerskilt beskatning. I forbindelse med anerkendelsen af nedslag og fradrag som foelge af forsoergerbyrder, laegges beskatningsgrundlaget i Frankrig til grund, dvs. aegteparrets samlede indtaegter. I det foreliggende tilfaelde udgoer, da den i Frankrig erhvervede indtaegt udgoer under halvdelen af den samlede indtaegt, de af Robert Gilly erhvervede indtaegter ca. 45%, og han kommer saaledes til i indkomstskat at betale mere, end hvis han blev beskattet saerskilt.
I Tyskland kan Annette Gilly, hvis indtaegter udgoer ca. 55% af aegteparrets samlede indtaegt, ikke vaere omfattet af den saerlige skatteskala, der anvendes paa aegtepar, og som betegnes »Splittingtarif« (4), og anses uden videre for enlig, som foelge af, at hendes mand ikke bor i Tyskland. For hendes vedkommende ville anvendelsen af denne saerlige skatteskala har foert til en mindskelse af beskatningen af hende i denne stat, idet hendes indtaegter udgoer over halvdelen af aegteparrets samlede indtaegt.
Kommissionen har paa grundlag af denne undersoegelse anfoert, at beskatningen af Annette Gilly i Tyskland boer ske under hensyntagen til hendes civilretlige stilling, saaledes at der tages hensyn til de indtaegter, hendes aegtefaelle har haft i Frankrig. Paa denne maade ville der virkelig blive tale om sammenhaeng i hver af staterne for saa vidt angaar anvendelsen af deres respektive progressive skatteskalaer.
21 Kommissionen har dernaest undersoegt bestemmelsen i artikel 20, stk. 2, litra a), cc), i overenskomsten paa baggrund af traktatens artikel 220. Den har herved anfoert, at der ved artikel 220 paalaegges medlemsstaterne en forpligtelse med hensyn til de anvendte midler, men ikke med hensyn til opnaaelsen af et bestemt resultat - nemlig forpligtelsen til om noedvendigt at indlede forhandlinger - og at de bilaterale beskatningsoverenskomster, der er afsluttet for at afskaffe dobbeltbeskatningen, opfylder det med denne artikel tilstraebte formaal. Den har gjort gaeldende, at den ved overenskomsten indfoerte ordning efter dens opfattelse undgaar dobbeltbeskatning, og at faellesskabsretten ikke er til hinder for, at aegteparret Gilly baerer en tungere skattebyrde, for saa vidt som dette skyldes den hoejere beskatningsprocent i Tyskland.
22 Den har afslutningsvis anfoert, at anvendelsen af fransk lov paa alle parrets indtaegter paa den ene side, og anvendelsen af tysk lov paa de af Annette Gilly i Tyskland erhvervede indtaegter paa den anden side, med de virkninger dette skatteretligt har for parrets forsoergerstilling, udgoer en hindring, som bryder med principperne for arbejdstagernes frie bevaegelighed.
Indledende bemaerkninger
23 Foer jeg gaar i gang med at analysere de praejudicielle spoergsmaal fra Tribunal administratif de Strasbourg, vil det vaere noedvendigt indledningsvis at tage stilling til foelgende punkter.
a) Domstolens kompetence inden for rammerne af den ved traktatens artikel 177 fastlagte procedure med henblik paa en stillingtagen til overenskomstens lovlighed efter faellesskabsretten.
b) Spoergsmaalet om, hvorvidt det fjerde praejudicielle spoergsmaal kan admitteres, idet den forelaeggende ret hermed spoerger, om princippet om arbejdskraftens frie bevaegelighed som fastlagt ved traktaten tilsidesaettes af beskatningsregler, der kan paavirke undervisere fra de kontraherende stater, naar de skal traeffe beslutning om i kortere eller laengere tid at arbejde i en anden stat.
c) De faellesskabsbestemmelser om forbud mod enhver form for forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet paa omraadet for arbejdskraftens frie bevaegelighed, der finder anvendelse i hovedsagen.
24 Jeg vil behandle disse tre spoergsmaal i den naevnte raekkefoelge.
A - Domstolens kompetence til under en sag i henhold til traktatens artikel 177 at tage stilling til lovligheden af overenskomsten efter faellesskabsretten
25 Det er her min opfattelse, at Domstolen, ganske som den ikke inden for rammerne af denne procedure kan tage stilling til nationale retsreglers lovlighed efter faellesskabsretlige bestemmelser (5), kan tage stilling til lovligheden efter faellesskabsretten af bestemmelser i en international overenskomst, der er afsluttet mellem to medlemsstater med det formaal at undgaa dobbeltbeskatning.
Naar der desuden er tale om en bilateral overenskomst paa omraadet for direkte beskatning, hvor Faellesskabet mangler kompetence, og alene medlemsstaterne har regeludstedningskompetencen, kan Domstolen ikke engang indlade sig paa at give en fortolkning.
Naar det er sagt, henhoerer bestemmelser, der regulerer fri bevaegelighed for arbejdstagerne, under faellesskabsretten, og tvisten i hovedsagen staar mellem skattevaesenet i en af medlemsstaterne og en faellesskabsborger, der har udnyttet sin ret til fri bevaegelighed og mener derved at vaere blevet udsat for forskelsbehandling ved anvendelsen af bestemmelserne i en bilateral overenskomst, der har til formaal at undgaa dobbeltbeskatning. Paa baggrund heraf kan Domstolen fuldt ud give den nationale ret alle de fortolkningsoplysninger vedroerende faellesskabsrettens anvendelsesomraade, som kan saette denne i stand til at afgoere hovedsagen (6).
Af denne grund maa jeg foreslaa Domstolen at omformulere de praejudicielle spoergsmaal.
B - Spoergsmaalet om, hvorvidt det fjerde spoergsmaal kan admitteres, idet den nationale ret dermed spoerger, om artikel 48 er til hinder for en bestemmelse som den, der findes i overenskomstens artikel 16
26 Efter de naevnte bestemmelser beskattes laerere med bopael i en af de kontraherende stater, der under et midlertidigt ophold paa hoejst to aar modtager vederlag for undervisningsvirksomhed paa et universitet, en hoejere laereanstalt, en skole eller en anden undervisningsinstitution i den anden medlemsstat, kun af denne loen i den foerstnaevnte stat.
Efter aegteparret Gilly's opfattelse skaber denne bestemmelse en forskelsbehandling paa beskatningsomraadet af undervisere, der er i strid med den frie bevaegelighed mellem Frankrig og Tyskland, idet undervisere med bopael i en af staterne, der underviser i den anden stat i et begraenset tidsrum, fordi de har status som graensearbejdere uden at vaere forpligtet til at bo eller arbejde i graenseomraadet, beskattes lempeligere end undervisere, der som Annette Gilly bor i Frankrig og har besluttet at arbejde i over to aar i Tyskland.
27 Efter min opfattelse oensker sagsoegerne i hovedsagen med dette argument, som den nationale ret udtrykkeligt gentager i forelaeggelsesafgoerelsen med bemaerkning om, at denne skatteregel kan paavirke undervisere fra de kontraherende stater i deres beslutning om i kortere eller laengere tid at arbejde i en anden stat, ikke saa meget at betone den ene eller den anden fortolkning af princippet om arbejdstagernes frie bevaegelighed inden for Faellesskabet, som fra Domstolens side at opnaa en underkendelse af artikel 16 i overenskomsten, som ikke er blevet anvendt i deres tilfaelde.
28 Det fremgaar faktisk ikke af forelaeggelsesafgoerelsen, at aegteparret Gilly har vaeret i den situation, der er omhandlet i denne artikel; ifoelge den nationale ret er Robert Gilly laerer i det offentlige undervisningsvaesen i Frankrig, og han ses ikke at have undervist i Tyskland i et tidsrum paa under eller over to aar. Hans kone er laererinde i det offentlige undervisningsvaesen i Tyskland, hvilken stilling hun har haft uden afbrydelse i over to aar, og heller ikke hun ses tidligere at have undervist i Frankrig i et tidsrum paa under to aar, mens hun samtidig boede i Tyskland. I retsmoedet har sagsoegerne i hovedsagen, som svar paa et af mig stillet spoergsmaal, bekraeftet, at det forholder sig saaledes.
29 Der findes en ganske fast retspraksis om den opgave, som henholdsvis Domstolen og de nationale retter har under den samarbejdsprocedure, der er fastlagt i traktatens artikel 177. Efter denne praksis er den nationale ret - der alene har direkte kendskab til sagens omstaendigheder - bedst i stand til med fuldt kendskab til sagen at vurdere noedvendigheden af en praejudiciel afgoerelse som forudsaetning for at kunne afsige dom, samt relevansen af de spoergsmaal, der skal forelaegges Domstolen (7), mens det er Domstolen, der med henblik paa at efterproeve sin egen kompetence er befoejet til at undersoege de omstaendigheder, hvorunder den nationale ret har forelagt sagen. Den samarbejdsaand, der er en saa vigtig forudsaetning for gennemfoerelsen af en praejudiciel sag, indebaerer ligeledes, at de nationale domstole skal tage hensyn til den saerlige opgave, som Domstolen varetager paa dette omraade, og som bestaar i at bidrage til justitsforvaltningen i medlemsstaterne, men ikke i at udoeve responderende virksomhed vedroerende generelle eller hypotetiske spoergsmaal (8).
30 Domstolen har henset til denne opgave fundet, at den ikke kunne afgoere et praejudicielt spoergsmaal, der var forelagt af en national ret, naar den fortolkning af faellesskabsretten eller den efterproevelse af en faellesskabsregels gyldighed, som den paagaeldende retsinstans havde anmodet om, aabenbart savnede enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand (9), eller naar den blev stillet over for den opgave at skulle afgoere et spoergsmaal af hypotetisk karakter uden at raade over de faktiske og retlige oplysninger, som er noedvendige for, at den kan foretage en saglig korrekt besvarelse af de stillede spoergsmaal (10).
Domstolen har fastslaaet, at den savner »kompetence til at besvare fortolkningsspoergsmaal, der stilles i forbindelse med processuelle arrangementer, som parterne har konstrueret med henblik paa at formaa Domstolen til at tage stilling til naermere bestemte problemer i faellesskabsretten, og som ikke er udtryk for et objektivt behov i forbindelse med loesningen af en retstvist« (11).
Dette har Domstolen uddybet, idet den har udtalt, at det er ubetinget noedvendigt, at de nationale retsinstanser angiver grundene til, at de finder, at en besvarelse af deres spoergsmaal er noedvendig for tvistens loesning, saaledes at Domstolen bliver i stand til at undersoege, om den oenskede fortolkning af faellesskabsretten staar i forbindelse med hovedsagens realitet og genstand. Saafremt det viser sig, at det forelagte spoergsmaal ikke er relevant for tvistens afgoerelse, maa Domstolen fastslaa, at den ikke kan traeffe afgoerelse (12).
31 Jeg mener paa baggrund af denne praksis, og idet sagsoegerne i hovedsagen ikke ses at have befundet sig i den i artikel 16 i overenskomsten omhandlede situation, eftersom ingen af dem har arbejdet i en periode paa under to aar i den kontraherende stat, som de ikke bor i, at en besvarelse fra Domstolen, der indeholder en fortolkning af de faellesskabsbestemmelser, der finder anvendelse paa arbejdstagernes frie bevaegelighed inden for Faellesskabet, ikke kan have nogen betydning for den nationale ret ved afgoerelsen af den for den verserende tvist. Det er grunden til, at jeg foreslaar Domstolen at afvise at tage stilling til det fjerde praejudicielle spoergsmaal.
C - Forbuddet mod enhver form for forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet paa omraadet for arbejdskraftens frie bevaegelighed
32 Den nationale ret har anmodet om en fortolkning af traktatens artikel 6, hvorefter enhver form for forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet er forbudt. Det bemaerkes i den forbindelse, at efter fast retspraksis finder princippet herom kun anvendelse i forhold, der omfattes af faellesskabsretten, men som ikke omfattes af saerlige bestemmelser i traktaten om forbud mod forskelsbehandling (13).
Men paa omraadet for arbejdskraftens frie bevaegelighed er princippet om ligebehandling blevet gennemfoert og konkretiseret ved traktatens artikel 48, stk. 2, hvorefter enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere for saa vidt angaar beskaeftigelse, afloenning og oevrige arbejdsvilkaar skal afskaffes. Endvidere er det i artikel 7 i forordning nr. 1612/68 bestemt, at en arbejdstager, der er statsborger i en medlemsstat, paa de oevrige medlemsstaters omraade nyder samme sociale og skattemaessige fordele som indenlandske arbejdstagere. Bestemmelsen herom udtrykker konkret det almindelige forbud mod forskelsbehandling af arbejdstagerne gennem skattemaessige foranstaltninger.
Det maa derfor i den foreliggende sag vaere unoedvendigt at benytte traktatens artikel 6 som grundlag for en besvarelse af de praejudicielle spoergsmaal fra Tribunal administratif de Strasbourg.
Omformulering og analyse af de praejudicielle spoergsmaal
33 Hvad angaar de oevrige spoergsmaal udleder jeg af den nationale rets redegoerelse i forelaeggelsesafgoerelsen, at denne med anmodningen til Domstolen om en praejudiciel afgoerelse i henhold til artikel 177 oensker at faa oplyst
1) for det foerste, om traktatens artikel 220 er umiddelbart anvendelig
2) for det andet, om traktatens artikel 48 og artikel 7, stk. 2, i forordning nr. 1612/68 er til hinder for bestemmelserne i artikel 13, stk. 1 og 5 og artikel 14 i overenskomsten, for saa vidt som der i disse bestemmelser fastsaettes kriterier for beskatning i den ene eller den anden stat af loenindtaegter
- med udgangspunkt i stedet for arbejdets udfoerelse
- med udgangspunkt i, at arbejdstageren opfylder betingelserne for at kunne anses for graensearbejder for saa vidt angaar overenskomstens bestemmelser
- med udgangspunkt i, om arbejdstageren modtager loen eller vederlag fra det offentlige og i bekraeftende fald med udgangspunkt i, om arbejdstageren er statsborger i en anden stat end den, der udbetaler loennen eller vederlaget, uden samtidig at vaere statsborger i denne stat
3) for det tredje, om traktatens artikel 48 og 220 og artikel 7, stk. 2, i forordning nr. 1612/68 er til hinder for bestemmelsen i overenskomstens artikel 20, stk. 2, litra a), cc), for saa vidt som der ved denne bestemmelse med henblik paa at undgaa, at personer med bopael i en af de kontraherende stater beskattes endnu en gang af loenindtaegter, der er blevet beskattet i den anden kontraherende stat, indfoeres en ordning om tilkendelse af et skattenedslag svarende til beloebet i national skat af disse indtaegter, uafhaengigt af det beloeb, der er betalt i skat i den anden stat, hvilket under visse omstaendigheder kan medfoere, at den skattepligtige betaler et hoejere beloeb i indkomstskat, end det beloeb han havde skullet betale, saafremt hans indtaegter var erhvervet i bopaelsstaten, eller et hoejere beloeb end det, han skulle have betalt, saafremt disse indtaegter var erhvervet i den anden kontraherende stat, men udelukkende var blevet beskattet i bopaelsstaten.
Det foerste spoergsmaal: en mulig umiddelbart anvendelighed af bestemmelsen i traktatens artikel 220, andet led
34 Den nationale ret rejser med dette spoergsmaal problemet om den umiddelbare anvendelighed af denne bestemmelse, hvorefter medlemsstaterne i det omfang, det er noedvendigt, indleder indbyrdes forhandlinger for til fordel for deres statsborgere at sikre afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Faellesskabet.
Efter min mening foelger det af selve ordlyden af denne bestemmelse, at den ikke er tilstraekkeligt praecis og ubetinget til, at man kan tillaegge den direkte virkning, og at den af denne grund ikke kan skabe rettigheder for borgerne, som de nationale retter er forpligtet til at beskytte. Jeg er enig med Kommissionen i, at traktatens artikel 220, andet led, paalaegger medlemsstaterne en forpligtelse med hensyn til midler, men ikke en forpligtelse til at opnaa et bestemt resultat, hvilken forpligtelse gaar ud paa i det omfang, det er noedvendigt, at indlede forhandlinger.
35 Efter min mening maa man paa artikel 220, andet led, anvende den praksis, Domstolen har udviklet vedroerende artiklens foerste led, hvorefter medlemsstaterne i det omfang, det er noedvendigt, skal indlede forhandlinger for at sikre, at deres egne statsborgere opnaar de personlige garantier og den noedvendige beskyttelse for at kunne udnytte deres rettigheder paa de vilkaar, som hver stat giver sine egne statsborgere. Domstolen har i den forbindelse udtalt, at artikel 220 ikke har til formaal at opstille en retsregel, der er virksom som saadan, men kun angiver rammerne for de indbyrdes forhandlinger, som medlemsstaterne skal indlede i det omfang, det er noedvendigt (14).
Som bestemmelsen er formuleret angiver den desuden ikke nogen absolut forpligtelse, men giver medlemsstaterne et vidt skoen ved afgoerelsen af, om det er noedvendigt at indlede forhandlinger. Paa grundlag af disse skoensbefoejelser har Den Franske Republik og Forbundsrepublikken Tyskland allerede i 1959 indgaaet en overenskomst med henblik paa at afskaffe dobbeltbeskatning, der ophaevede overenskomsten fra 1934, der havde det samme formaal, og de har aendret den gennem flere tillaeg i aarene 1969 og 1989. Ved undertegnelsen af denne overenskomst om afskaffelse af dobbeltbeskatning har Den Franske Republik og Forbundsrepublikken Tyskland indbyrdes fordelt befoejelsen til at beskatte indtaegter, der erhverves af personer, der bor paa deres respektive omraader, og som er erhvervet i den anden kontraherende stat eller udbetales af denne.
Det andet spoergsmaal: skattemaessig ligebehandling af arbejdstagerne og de bestemmelser i overenskomsten, der fastlaegger kriterierne for beskatning af loenindtaegter
36 For at besvare dette spoergsmaal maa man forholdsvis indgaaende undersoege artikel 13, stk. 1 og 5, og artikel 14 i overenskomsten, der fastlaegger de kriterier for beskatning af loenindtaegter, der direkte eller indirekte kan paavirke den skattemaessige stilling for Annette Gilly og, efter en udvidelse, stillingen for medlemmer af hendes husstand, for saa vidt som der under ét, da disse bor i Frankrig, i henhold til fransk skatteret tages hensyn til deres samlede indkomst uden mulighed for saerskilt beskatning.
37 Den forelaeggende ret synes at laegge til grund for de praejudicielle spoergsmaal, at der maa tilkendes Annette Gilly status som graensearbejder, idet hun har sin bopael i det franske graenseomraade, mens hendes arbejdsplads ligger i det tyske graenseomraade.
Efter artikel 13, stk. 5, litra a), forstaas ved graensearbejder personer, der arbejder i en kontraherende stats graenseomraade, og hvis faste bopael er beliggende i den anden kontraherende stats graenseomraade, som de saedvanligvis hver dag vender tilbage til. Begrebet graenseomraade defineres i litra b) og c) i samme stk.
Efter bestemmelserne i naevnte stk. 5, litra a), beskattes loenindtaegter for en graensearbejder i beskaeftigelsesstaten kun i bopaelsstaten. Annette Gilly har rejst krav om skattemaessigt at faa status som graensearbejder. Saafremt dette krav anerkendes, er hendes loen ikke skattepligtig i Tyskland, men i Frankrig, i hvilket land skatteprocenten er den laveste.
38 Men ved en systematisk fortolkning af de omtvistede bestemmelser i overenskomsten kan jeg fastslaa, at paa en ene side har man den almindelige bestemmelse i artikel 13, stk. 1, der vedroerer indtaegter ved loennet beskaeftigelse, der beskattes i den stat, hvor arbejdet udoeves, og at beskatning af graensearbejderes indtaegter alene i den stat, hvor de har deres bopael, udgoer en undtagelse fra den almindelige regel.
Paa den anden side indeholder overenskomstens artikel 14, stk. 1, en lex specialis, der finder anvendelse paa, hvad der betegnes offentlige indtaegter, der er indtaegter, der udbetales af en stat, en lokal myndighed eller en offentligretlig juridisk person i denne stat. Denne lex specialis bestaar paa sin side af en almindelig regel og en undtagelsesbestemmelse. Den almindelige regel findes i stykkets foerste punktum og gaar ud paa, at saafremt arbejdsgiveren er en offentligretlig juridisk person, og arbejdstageren bor i den anden kontraherende stat, beskattes vederlag og alderspension, der udbetales for administrativ eller militaer virksomhed, i udbetalingsstaten. Undtagelsesbestemmelsen findes i andet punktum, hvorefter denne bestemmelse ikke finder anvendelse, naar vederlaget eller pensionen ikke udbetales til personer, der er statsborgere i den anden stat, uden samtidig at vaere statsborger i den foerste stat, i hvilket tilfaelde disse ydelser kun beskattes i den stat, hvor disse personer har deres bopael.
F.eks. er en ydelse, der udbetales af den tyske stat til en person med bopael i Frankrig skattepligtig i Tyskland. Saafremt modtageren i samme situation har fransk statsborgerskab, er den skattepligtig i Frankrig. Saafremt vedkommende, som Annette Gilly, er statsborger i begge stater, generhverver den stat, der udbetaler vederlaget, retten til at beskatte det.
39 Anerkendelsen af et beskatningskriterium for loenindtaegter for graensearbejdere forskelligt fra det, der finder anvendelse paa andre arbejdstagere og statsansatte og dermed ligestillede, er ikke en forpligtelse, der ved faellesskabsretten er paalagt medlemsstaterne. Der er heller ikke tale om en almindelig saedvane hos medlemsstaterne, naar disse afslutter bilaterale overenskomster med henblik paa at undgaa dobbeltbeskatning (15). Endvidere fremgaar det af en nyere sammenlignende undersoegelse af de bilaterale beskatningsoverenskomster, som Den Franske Republik har indgaaet, at naar der findes bestemmelser om en saerlig beskatningsordning for graensearbejdere, sker beskatningen af vederlaget eller loennen ikke i alle tilfaelde i arbejdstagerens bopaelsstat (16).
40 Ligesom der ikke ved faellesskabsretten er paalagt medlemsstaterne nogen pligt til at vedtage bestemmelser for graensearbejdere, der adskiller sig fra de bestemmelser, der anvendes baade paa arbejdstagerne i almindelighed og offentligt ansatte og dermed ligestillede personer, naar der ikke dermed sker forskelsbehandling af arbejdstagere, der er statsborgere i de andre medlemsstater til fordel for indenlandske arbejdstagere, er det ikke blevet forbudt dem at goere det. Faellesskabsretten selv indeholder ogsaa regler, der er udtryk for en saadan praksis.
F.eks. er arbejdstagerne i almindelighed i forordning (EOEF) nr. 1408/71 (17), som Raadet vedtog til gennemfoerelse af traktatens artikel 51, med nogle faa undtagelser omfattet af de sociale sikringsordninger i den stat, hvor de arbejder, mens offentligt ansatte og dermed ligestillede personer er omfattet af lovgivningen om social sikring i den stat, som den forvaltning, de er beskaeftiget i, henhoerer under. For graensearbejderne er der ved denne forordning indfoert en hel raekke saerlige bestemmelser vedroerende spoergsmaal som sygeforsikring, arbejdsulykker og erhvervssygdomme, arbejdsloeshed og familieydelser.
41 I artikel 19 i 1992-udgaven af OECD's modelkonvention vedroerende indtaegts- og formuebeskatning anerkendes et saerligt beskatningskriterium for loen, der udbetales til offentligt ansatte; denne konvention (herefter »modelkonventionen«) danner grundlag for de bilaterale konventioner, som medlemsstaterne har afsluttet med henblik paa at undgaa dobbeltbeskatning (18).
De medlemsstater, der har indgivet skriftlige indlaeg i naervaerende sag, goer gaeldende, at der er tale om en regel, der bygger paa grundsaetningerne om korrekt optraeden i internationale forhold, og gensidig respekt for den enkelte stats suveraenitet. Kommentarerne til modelkonventionens artikel 19 oplyser, at princippet om, at den stat, der udbetaler vederlagene, har en eneret til at beskatte dem, findes i et saa stort antal af de konventioner, der gaelder mellem OECD's medlemsstater, at det er blevet et internationalt anerkendt princip. Med hensyn til undtagelsen tilfoejes det i disse kommentarer, at den har sin oprindelse i Wienerkonventionen om diplomatiske forbindelser af 18. april 1961 og Wienerkonventionen om konsularforbindelser af 24. april 1961 i henhold til hvilke modtagerstaten kan beskatte loen, der udbetales til personer, der tilhoerer visse personalegrupper paa de udenlandske diplomatiske og konsulaere repraesentationer, naar disse har fast bopael i den paagaeldende stat, eller er statsborgere i denne.
42 Det er ubestridt, at faellesskabsretten ikke paa sit nuvaerende udviklingstrin indeholder regler om direkte beskatning. De beskatningsregler, der findes i traktaten, nemlig i dennes artikel 95-99, vedroerer udelukkende indirekte beskatning. Der er hidtil kun i den afledte ret udstedt meget faa faellesskabsbestemmelser om direkte beskatning. Blandt dem er den eneste retligt bindende akt direktiv 77/799/EOEF (19). Herudover findes der blot et forslag til direktiv, som Kommissionen forelagde Raadet den 21. december 1979 (20) samt henstilling 94/79/EF (21).
43 Som Domstolen har fastslaaet i de domme, den hidtil har afsagt vedroerende direkte beskatning, henhoerer denne fortsat under medlemsstaternes kompetence. Medlemsstaterne skal imidlertid udoeve denne kompetence under overholdelse af faellesskabsretten, og derfor afholde sig fra enhver aabenbar eller skjult forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet (22). I den foreliggende sag maa det efterproeves, om medlemsstaterne med overenskomsten har udoevet denne kompetence med respekt af faellesskabsretten og konkret respekt af de bestemmelser, som regulerer arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet.
44 Ved afslutningen af en bilateral overenskomst om afskaffelse af dobbeltbeskatning enes de to kontraherende stater om at begraense deres befoejelser paa beskatningsomraadet og giver afkald paa nogle af disse befoejelser. Det kan ikke overraske, at de ved fordelingen af befoejelsen til at beskatte indtaegter, der erhverves af personer med bopael paa deres respektive omraader ved loennet beskaeftigelse paa den anden kontraherende stats omraade, anvender kriterier som dem, der findes i overenskomstens artikel 13, stk. 1 og 5, og artikel 14, nemlig arbejdsstedet, betingelserne for at kunne anses for graensearbejder, arbejdsgiverens stilling som offentlig arbejdsgiver og i den forbindelse besiddelsen af statsborgerskab i en af de kontraherende stater. De har i oevrigt ikke mange muligheder for at benytte andre kriterier.
Disse kriterier, hvis eneste formaal er at bestemme, hvilken stat der har befoejelsen til at beskatte visse indtaegter, er efter min mening neutrale i forhold til arbejdskraftens frie bevaegelighed, eftersom de ikke i de to stater giver arbejdstagere fra de oevrige medlemsstater en stilling, der er ringere eller forskellig fra den, der, naar det gaelder beskatning, gives de af deres egne statsborgere, som befinder sig i samme situation.
45 En bestemmelse om, at en arbejdstager faar sin loen beskattet i den stat, han arbejder i, eller i den stat, hvori han bor, eller i den stat, som afloenner ham, er saaledes ikke diskriminerende, og heller ikke naar man for saa vidt angaar en loen, der udbetales af det offentlige, ved afgoerelsen af, hvilken af de to stater der skal gennemfoere beskatningen, i sidste ende laegger loenmodtagerens statsborgerskab til grund, eftersom dette kriterium i denne henseende er lige saa neutralt som de foerstnaevnte. Naar det gaelder anvendelsen af beskatningskriterierne bliver der kun tale om konkret at afgoere, hvilken af de to stater der skal gennemfoere beskatningen af indtaegterne. Dernaest vil den stat, hvor den skattepligtige person har sin bopael, og som det tilkommer at beskatte alle hans indtaegter, anvende den retlige ordning, der er aftalt med den anden stat for at undgaa, at loenindtaegter, der allerede er blevet beskattet i den anden stat, ved beregningen af skattetilsvaret i henhold til dens lovgivning, bliver beskattet endnu en gang. Jeg skal mere indgaaende beskaeftige mig med den ordning, Den Franske Republik anvender, i forbindelse med undersoegelsen af det tredje spoergsmaal.
46 Det er sikkert, at naar det foerst er afgjort, hvilken stat der skal gennemfoere beskatningen af loenindtaegterne, vil den skattepligtiges skattetilsvar variere med, om det er den ene eller den anden stat. For Annette Gilly's vedkommende overstiger den skat, som hun betaler i Tyskland af sine loenindtaegter, den skat hun ville komme til at betale, saafremt disse indtaegter var erhvervet i Frankrig, eller hvis de efter at vaere blevet erhvervet i Tyskland, blev beskattet i Frankrig.
47 Denne forskel skyldes imidlertid ikke de beskatningskriterier, der findes i konventionen, men derimod anvendelsen af den tyske skattelovgivning, der anvender en hoejere skatteprocent for disse indtaegter end den, der anvendes i Frankrig, mens beskatningsordningerne og progressionen i beskatningen i oevrigt er meget forskellig i disse to stater.
Disse forskelle vil bestaa, saa laenge Raadet ikke vedtager direktiver med henblik paa harmonisering af reglerne om direkte skatter. Da traktatens artikel 100 A, stk. 2, bestemmer, at stk. 1, der gaelder for vedtagelsen af retsakter med kvalificeret flertal, bl.a. ikke finder anvendelse paa fiskale bestemmelser, er der ringe sandsynlighed for, at det vil ske i en naermere fremtid.
Det tredje spoergsmaal: Er traktatens artikel 48, 220 og artikel 7, stk. 2, i forordning nr. 1612/68 til hinder for bestemmelserne i overenskomstens artikel 20, stk. 2, litra a), cc)?
48 Dette spoergsmaal gaelder den ordning i konventionen, hvorigennem Den Franske Republik undgaar, at indtaegter fra Tyskland, der erhverves af personer med bopael i Frankrig, og som allerede er blevet beskattet i Tyskland, beskattes endnu en gang. Ordningen finder bl.a. anvendelse paa de loenninger, der er omhandlet i den almindelige bestemmelse i artikel 13, stk. 1, hvorefter beskatningen sker i den stat, hvor virksomheden udoeves, og paa loen der udbetales af det offentlige som omhandlet i artikel 14. Efter artikel 20, stk. 2, litra a), cc), medregnes foerst indtaegter, der er erhvervet i Frankrig, i den skattepligtige indtaegt, saaledes som denne beregnes efter den franske skattelovgivning, hvorefter der gives en skattegodtgoerelse for den skat, der er betalt i udlandet, med det beloeb af den franske skat, der svarer til disse indtaegter.
49 Annette Gilly goer gaeldende, at anvendelsen af denne bestemmelse paa hendes saerlige forhold medfoerer en forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet, der er i strid med traktatens artikel 48 og artikel 7, stk. 2, i forordning nr. 1612/68, idet det beloeb, hun skal betale i indkomstskat i Frankrig, hvor hele hendes husstandsindkomst beskattes, er hoejere end det beloeb, hun skulle have betalt, hvis Den Franske Republik havde haft kompetencen til at beskatte de af hende i Tyskland erhvervede indtaegter.
Saaledes ville situationen f.eks. have vaeret, hvis hun havde status som graensearbejder, eller hvis hun alene havde fransk statsborgerskab og ikke som nu dobbelt statsborgerskab. Efter hendes opfattelse er de naevnte bestemmelser til hinder for at paalaegge en arbejdstager, der har gjort brug af sin ret til fri bevaegelighed, en hoejere skattebyrde, end hvis han ikke havde gjort brug af denne ret.
50 Ifoelge Domstolens praksis forudsaetter arbejdskraftens frie bevaegelighed ifoelge traktatens artikel 48, stk. 2, afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere, bl.a. for saa vidt angaar afloenning. Princippet om ligebehandling for saa vidt angaar afloenning ville vaere virkningsloest, saafremt det kunne begraenses ved nationale diskriminerende bestemmelser om indkomstbeskatning. Raadet har derfor i artikel 7 i forordning nr. 1612/68 bestemt, at en arbejdstager, der er statsborger i en medlemsstat, paa de oevrige medlemsstaters omraade nyder samme skattemaessige fordele som indenlandske arbejdstagere (23).
Ifoelge fast retspraksis forbyder endvidere traktatens artikel 48 ikke blot aabenbar forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet, men desuden alle former for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt foerer til samme resultat (24).
51 For at fastslaa, at der foreligger forskelsbehandling i faellesskabsretlig forstand i Annette Gilly's tilfaelde, maa det godtgoeres, at Den Franske Republik, der er det land, hun bor i, og hvor alle hendes indtaegter sambeskattes med hendes aegtefaelles indtaegter, ved anvendelsen af den omtvistede bestemmelse udsaetter hende for en skattemaessig behandling, der er ringere end den, som en arbejdstager med fransk statsborgerskab, der befinder sig i samme stilling, udsaettes for. Det har i den forbindelse ikke stoerre betydning, at Annette Gilly ogsaa er statsborger i den stat, som hun kritiserer for forskelsbehandling paa den naevnte maade, idet enhver statsborger i en medlemsstat, som har gjort brug af sin ret til fri bevaegelighed, og som har haft beskaeftigelse i en anden medlemsstat, ifoelge Domstolens praksis er omfattet af traktatens artikel 48's anvendelsesomraade, uanset sin bopael og sit statsborgerskab (25).
52 Endvidere maa der henses til, at en forskelsbehandling efter den definition, der er udformet i Domstolens praksis, kun kan bestaa i, at der paa sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes paa forskellige situationer (26).
53 Hvornaar kan en arbejdstager med fransk statsborgerskab antages skattemaessigt at befinde sig i en situation, der kan sammenlignes med Annette Gilly's situation? Det er helt afgoerende, hvad man skal forstaa ved »sammenlignelig situation«. Man kan naturligvis gaa frem paa den maade, at man alt andet lige blot aendrer det statslige tilhoersforhold for den person, der haevder at vaere offer for en forskelsbehandling, og tillaegger den paagaeldende statsborgerskab i et andet land. Gaar man frem paa denne maade, maa Annette Gilly sammenlignes med en fransk arbejdstager, der ikke besidder tysk statsborgerskab, modtager loen fra den tyske stat for arbejde, der er udfoert i Tyskland, bor i Frankrig, er gift og sammen med aegtefaellen har en husstandsindkomst af samme stoerrelse som aegteparret Gilly's indkomst. I praksis skal de indtaegter, som en arbejdstager erhverver fra det offentlige, beskattes i Frankrig. Det ville vaere ufornoedent at anvende dobbeltbeskatningsreglen, og det beloeb, som parret skulle betale i indkomstskat i Frankrig ville vaere lavere end de skatter, som Annette Gilly og hendes husstand i alt betaler i henholdsvis Tyskland og Frankrig. Sagsoegerne i hovedsagen har anvendt denne argumentation for at godtgoere, at Annette Gilly udsaettes for forskelsbehandling.
54 Der findes imidlertid en anden fremgangsmaade, der gaar ud paa at gennemfoere sammenligningen med en arbejdstager, der er fransk statsborger, og hvis loen er blevet beskattet i Tyskland i henhold til konventionens artikel 13, stk. 1, og som har bopael i Frankrig, hvor han er indkomstskattepligtig af alle sine indtaegter. Saadan forholder det sig med en arbejdstager i loennet beskaeftigelse, der er gift, ansat i en privat virksomhed i Tyskland og med bopael i Frankrig, hvis aegtefaelle bor og arbejder i Frankrig, under forudsaetning af, at aegteparret i dette tilfaelde har indtaegter svarende til aegteparret Gilly's. I dette tilfaelde medregnes indtaegterne ved loennet beskaeftigelse i den skattepligtige indkomst i Frankrig, hvorefter der anerkendes en skattegodtgoerelse svarende til den i Tyskland betalte skat med et beloeb i den franske skat, der svarer til disse indtaegter.
55 Det er efter min mening den anden fremgangsmaade, der skal anvendes ved afgoerelsen af, om traktatens artikel 48 er til hinder for en bestemmelse som den i sagen omhandlede; det skal den af foelgende grunde:
a) For det foerste skal det som en noedvendig forudsaetning gennem anvendelse af de i overenskomsten fastlagte beskatningskriterier og foer anvendelsen af overenskomstens artikel 20, stk. 2, litra a), cc), der fastlaegger den ordning, hvorigennem Den Franske Republik som den stat, der har kompetencen til at beskatte hjemmehoerende personers samlede indtaegter, undgaar, at der gennemfoeres endnu en beskatning for saa vidt angaar de indkomster, der allerede er blevet beskattet i Tyskland, afgoeres, hvilken stat der skal beskatte indtaegterne ved loennet beskaeftigelse. Som anfoert ovenfor i forbindelse med undersoegelsen af det andet praejudicielle spoergsmaal, er disse kriterier, som er arbejdsstedet, opfyldelsen af kravene for at opnaa status som graensearbejder, den omstaendighed, at der er tale om en loen udbetalt af det offentlige og i forbindelse hermed besiddelsen af statsborgerskab i en af staterne, neutrale i forhold til de faellesskabsretlige bestemmelser, der vedroerer arbejdskraftens frie bevaegelighed.
b) For det andet skal bopaelsstaten, naar de forskellige indtaegter, den skattepligtige har haft, er blevet beskattet i en af medlemsstaterne, anvende den ordning, der er aftalt med den anden stat, for at undgaa, at disse indtaegter beskattes endnu en gang. Resultatet bliver mere eller mindre gunstigt for arbejdstageren og afhaenger af de nationale skattelovgivninger og den enkelte skattepligtiges personlige og familiaere forhold.
56 Saafremt den anden fremgangsmaade anvendes, opnaas der fuldstaendig parallelitet fra starten: Indtaegter ved loennet beskaeftigelse, der er erhvervet i Tyskland af en person med bopael i Frankrig, beskatning heraf i foerstnaevnte stat og samme familieforhold for den skattepligtige som for Annette Gilly. Paa grundlag heraf kan det afgoeres, om den skattemaessige behandling, som hun udsaettes for i Frankrig, er den samme som den, som en franskmand, der befinder sig i samme situation, udsaettes for.
Omvendt findes udgangsstillingen, saafremt man anvender den foerste fremgangsmaade, side om side med det resultat, man naar til efter at have anvendt den ordning, hvorigennem dobbeltbeskatning skal undgaas, eller med andre ord, Annette Gilly betaler et hoejere beloeb i indkomstskat i Frankrig, end hvis hun alt andet lige var fransk statsborger, og med udgangspunkt heri begyndes beregningen forfra.
57 Er Annette Gilly genstand for en skjult forskelsbehandling, fordi hendes familiaere stilling, som Kommissionen har anfoert, hverken tages i betragtning i Tyskland, eftersom hendes mand ikke bor dér, og man derfor ikke kan anvende den for aegtepar gaeldende praeferenceskatteskala i hendes og hendes mands tilfaelde, eller i Frankrig, idet en hensyntagen til parrets familiaere stilling i dette land kun har virkninger for Robert Gilly's indtaegter?
58 Jeg finder det ufornoedent at besvare dette spoergsmaal bekraeftende i det foreliggende tilfaelde. For som fastslaaet af Domstolen, er med hensyn til direkte skatter situationen for hjemmehoerende og ikke-hjemmehoerende som udgangspunkt ikke sammenlignelig, og det forhold, at en medlemsstat ikke indroemmer en ikke-hjemmehoerende visse skattemaessige fordele, som tilkommer en hjemmehoerende, indebaerer derfor ikke generelt en forskelsbehandling, idet de to kategorier af skattepligtige ikke befinder sig i en sammenlignelig situation. Traktatens artikel 48 er saaledes ikke, som udgangspunkt, til hinder for, at en medlemsstat anvender en bestemmelse, hvorefter en ikke-hjemmehoerende, som har loennet arbejde i denne stat, beskattes haardere af sin indkomst end en hjemmehoerende, som har samme beskaeftigelse.
Domstolen naaede til dette resultat efter at have fastslaaet, at »den indkomst, som en ikke-hjemmehoerende oppebaerer paa en medlemsstats omraade, udgoer i de fleste tilfaelde kun en del af hans totale indkomst, som samles paa det sted, hvor han har bopael. Endvidere kan den ikke-hjemmehoerendes personlige skatteevne, som afhaenger af hans samlede indkomst og hans personlige og familiemaessige forhold, lettest bedoemmes paa det sted, hvor midtpunktet for hans livsinteresser befinder sig. Dette svarer i almindelighed til den paagaeldende persons saedvanlige bopael. Det fremgaar da ogsaa af den internationale skatteret og navnlig den modelkonvention vedroerende dobbeltbeskatning, som er udarbejdet af Organisationen for OEkonomisk Samarbejde og Udvikling (OEDC), at det som udgangspunkt er bopaelsstaten, som skal beskatte skatteyderens samlede indkomst, saaledes at der tages hensyn til omstaendigheder, som er knyttet til dennes personlige og familiemaessige forhold.« Hertil foejede Domstolen, at »situationen er anderledes for en hjemmehoerende, idet den vaesentligste del af skatteyderens skattepligtige indkomst normalt samles i bopaelsstaten. Endvidere har denne stat normalt alle de oplysninger, som er noedvendige for at vurdere skatteyderens samlede skatteevne med hensyn til hans personlige og familiemaessige forhold« (27).
59 Domstolen har kun fraveget disse synspunkter, naar der var tale om arbejdstagere, som ikke havde indtaegter af betydning i deres bopaelsstat, var udsat for en beskatning, der ikke tillod en hensyntagen til deres personlige og familiemaessige stilling, og som i en anden medlemsstat havde hovedparten af deres indtaegter og saa godt som deres samlede husstandsindkomst. I saadanne tilfaelde bliver der tale om forskelsbehandling af arbejdstageren derigennem, at hans personlige og familiemaessige stilling hverken tages i betragtning i bopaelsstaten eller i beskaeftigelsesstaten (28).
Det kan imidlertid ikke goeres gaeldende, at det er denne situation, Annette Gilly befinder sig i, for selv om hun personligt ved sin loenindtaegt erhverver naesten alle sine indtaegter i Tyskland, tages hendes personlige og familiemaessige stilling i betragtning i Frankrig, hvor hendes loenindtaegter medregnes i hendes husstands samlede skattepligtige indkomst, og hvor hun nyder godt af de skattefordele, fradrag og godtgoerelser, der er omhandlet i den franske skattelovgivning.
60 Tilbage staar at undersoege, om den retlige ordning, som Den Franske Republik anvender for at undgaa dobbeltbeskatning, som findes i overenskomstens artikel 20, stk. 2, litra a), cc), udgoer en hindring for arbejdskraftens frie bevaegelighed, som er forbudt ved traktatens artikel 48. Herved maa det undersoeges, om denne ordning, selv om den anvendes uden hensyn til de paagaeldendes statsborgerskab, faktisk stiller personer, som har benyttet sig af deres ret til fri bevaegelighed, ringere, idet den stiller dem mindre gunstigt end personer, der ikke har udnyttet deres ret i saa henseende.
Domstolen har saaledes fastslaaet, at »alle traktatens bestemmelser vedroerende den frie bevaegelighed for personer skal goere det lettere for faellesskabsborgerne at udoeve erhvervsmaessig beskaeftigelse af enhver art paa hele Faellesskabets omraade, og ... disse bestemmelser indeholder et forbud mod foranstaltninger, som kan skade disse borgere, saafremt de oensker at udoeve en erhvervsmaessig beskaeftigelse paa en anden medlemsstats omraade« (29).
61 Ogsaa her skal spoergsmaalet besvares benaegtende, idet Forbundsrepublikken Tyskland blot behoever i det fornoedne omfang at nedsaette den skatteskala, den anvender paa loenindtaegter, for at den ordning, der her kritiseres med den begrundelse, at den stiller en arbejdstager, der har udnyttet sin ret til fri bevaegelighed, ringere, faar det modsatte resultat. For hvis den tyske skatteskala var lavere end den, som Den Franske Republik anvender paa indtaegter af samme art, ville den skattegodtgoerelse, som Annette Gilly jo opnaar for den skat, hun har betalt i udlandet med et beloeb, der svarer til den franske skat af disse indtaegter, vaere hoejere end den skat, hun allerede havde betalt i Tyskland, og hun ville i sidste ende blive mindre haardt beskattet af disse indtaegter, end hun ville vaere blevet, hvis hun havde erhvervet dem i Frankrig, eller saafremt de efter at vaere blevet opnaaet i Tyskland var blevet beskattet i Frankrig under anvendelsen af de allerede undersoegte beskatningskriterier. Denne situation kan udmaerket komme til at foreligge, saafremt Den Franske Republik beslutter at forhoeje den skatteskala, som anvendes paa disse indtaegter, saaledes at dens satser bliver hoejere end den tyske skalas.
De ugunstige virkninger for arbejdstagerne af en saadan bestemmelse som den, der nu er tale om, afhaenger i sidste instans af de beskatningsprocenter, som i hver enkelt af de beroerte stater, anvendes paa visse indtaegter. Jeg mener derfor, at disse virkninger er for usikre og indirekte til, at man kan anse denne bestemmelse for at vaere en bestemmelse, der kan afskraekke en arbejdstager fra at udnytte sin ret til fri bevaegelighed i disse to stater (30).
62 Annette Gilly har endelig gjort gaeldende, at bestemmelsen i traktatens artikel 220, andet led, er til hinder for, at der ved beregningen i Frankrig af hendes indkomstskattepligtige husstandsindkomst tages hensyn til de indkomster, hun har erhvervet i Tyskland, og som allerede er blevet beskattet dér, idet den skattegodtgoerelse, der opnaas i Den Franske Republik for den skat, der er betalt i udlandet, ikke noejagtigt medregner det beloeb, der er betalt i skat i Tyskland, saaledes at man ikke med skattegodtgoerelsesreglen undgaar, men blot begraenser dobbeltbeskatningen.
63 Modelkonventionen om dobbeltbeskatning omhandler med henblik herpaa i artikel 23 A og artikel 23 B to metoder, som det efter min mening for klarhedens skyld er umagen vaerd at omtale lidt mere udfoerligt.
64 Artikel 23 A omhandler den saakaldte eksemption med progressionsforbehold: Naar en person, der er hjemmehoerende i en kontraherende stat, erhverver indtaegter, der efter konventionens bestemmelser skal beskattes i den anden stat, medtager den foerste stat ikke disse indtaegter ved skatteberegningen. Den kan dog tage hensyn til dem ved fastsaettelsen af den skatteprocent, der skal anvendes paa de indtaegter, der er erhvervet i bopaelsstaten. Den samlede skat, der skal betales i den stat, hvor indtaegten er erhvervet, forhoejes med andre ord, saafremt de indtaegter, der er erhvervet dér, ikke medregnes ved beregningen af den skat, der skal betales i bopaelsstaten, i kraft af den progressive skatteskala i bopaelslandet.
Artikel 23 B omhandler den saakaldte del- eller begraensningsmetode, ved hvilken samtlige indtaegter til forskel fra, hvad der gaelder efter ovennaevnte metode, medregnes i beskatningsgrundlaget i bopaelsstaten, hvad enten den skattepligtige person har opnaaet dem i bopaelsstaten eller ej. Konkret medfoerer anvendelsen af denne metode, at naar en person, der er hjemmehoerende i en stat, erhverver indtaegter, der efter konventionens bestemmelser skal beskattes i den anden stat, giver foerstnaevnte stat i den skat, den opkraever af denne persons indtaegter, et fradrag, der svarer til den indkomstskat, der er betalt i sidstnaevnte stat. Dette fradrag kan imidlertid ikke vaere stoerre end den andel af indkomstskatten, som denne beregnes foer fradrag, der svarer til den skattepligtige indtaegt i sidstnaevnte stat.
65 Den ordning, som Den Franske Republik har anvendt efter ikrafttraedelsen af tillaegget af 1989 med henblik paa at undgaa, at loenindtaegter, der allerede er blevet beskattet i Tyskland i henhold til overenskomsten, paa ny beskattes i Frankrig, gaar ud paa at give en skattegodtgoerelse svarende til det beloeb, der er betalt i skat af disse indtaegter. Den ordning, den tidligere anvendte, gik ud paa at fritage de indtaegter, der allerede var beskattet i Tyskland, for beskatning, idet de dog blev taget i betragtning ved fastlaeggelsen af den skatteprocent, der skulle anvendes paa de i Frankrig erhvervede indtaegter. Disse to tilsyneladende forskellige metoder goer det i sidste ende muligt at naa det samme resultat.
66 Formaalet med en dobbeltbeskatningsoverenskomst er at undgaa, at indtaegter, der allerede er blevet beskattet af en af de kontraherende stater, beskattes paa ny i den anden. Det er naturligvis ikke at give sikkerhed for, at den beskatning, som den skattepligtige person udsaettes for i en af de kontraherende stater, ikke - uanset hvor indkomsten er erhvervet, og uanset hvem der udbetaler den - er hoejere end den, han ville komme ud for i den anden kontraherende stat. I realiteten knaesaetter de bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster i overensstemmelse med modelkonventionens artikel 24 princippet om, at et lands statsborgere ikke diskrimineres i den anden stat i forhold til denne stats egne borgere.
67 Under alle omstaendigheder giver retten til fri bevaegelighed ikke arbejdstagerne mulighed for i deres bopaelsstat at opnaa den stilling ved beskatning, som for dem er den gunstigste. De har alene ret til ved beskatning at blive stillet lige med denne stats egne statsborgere. Det er imidlertid ogsaa det resultat, der opnaas ved anvendelsen af den i den omtvistede bestemmelse fastlagte ordning.
Forslag til afgoerelse
68 Paa baggrund af det anfoerte, foreslaar jeg Domstolen
1) at afvise det fjerde praejudicielle spoergsmaal fra Tribunal administratif de Strasbourg
2) at besvare de oevrige spoergsmaal saaledes:
»a) EF-traktatens artikel 220, andet led, har ikke direkte virkning.
b) EF-traktatens artikel 48 og 220 samt artikel 7 i Raadets forordning nr. 1612/68/EOEF af 15. oktober 1968 om arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet skal fortolkes saaledes, at disse bestemmelser ikke er til hinder for en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem to medlemsstater, som fastlaegger vilkaarene for beskatningen af arbejdsindkomster i den ene eller den anden af disse stater:
- paa grundlag af de sted, hvor beskaeftigelsen udoeves
- paa grundlag af, om arbejdstageren opfylder betingelserne for at kunne anses for graensearbejder
- eller paa grundlag af, om arbejdstageren faar udbetalt sin loen fra det offentlige og i givet fald paa grundlag af, om arbejdstageren er statsborger i den stat, som ikke er den, der udbetaler loennen, uden at han samtidig er statsborger i sidstnaevnte stat.
c) Traktatens artikel 48 og 220 samt artikel 7 i forordning nr. 1612/68 skal fortolkes saaledes, at disse bestemmelser ikke er til hinder for, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem to medlemsstater indeholder bestemmelse om, at dobbeltbeskatning i en af disse stater forhindres paa grundlag af en ordning, som den i den fransk-tyske overenskomsts artikel 20, stk. 2, litra a), cc), omhandlede, hvorefter indkomst i Tyskland for en person, der har bopael i Frankrig, og som allerede beskattes af denne indkomst i Tyskland, medregnes ved beregningen af beskatningsgrundlaget i Frankrig, saaledes at den skattepligtige opnaar en skattegodtgoerelse for den i udlandet betalte skat svarende til den franske skat af denne indkomst.«
(1) - Overenskomst undertegnet i Paris den 21.7.1959 mellem Den Franske Republik og Forbundsrepublikken Tyskland til undgaaelse af dobbeltbeskatning og om bestemmelser om gensidig administrativ og juridisk bistand i forbindelse med opkraevningen af en indkomst- og formueskat samt erhvervs- og grundskatter.
(2) - AEndret ved artikel G.8 i traktaten om Den Europaeiske Union.
(3) - Raadets forordning nr. 1612/68/EOEF af 15.10.1968 om arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet (EFT 1968 II, s. 467).
(4) - Ved »splitting« forstaas det forhold, at aegtefaellernes samlede indtaegt fiktivt fordeles paa dem med 50% til hver. Saafremt den ene aegtefaelles indtaegter er hoejere end den andens, udligner denne ordning beskatningsgrundlaget og mindsker progressionen i skatteskalaen.
(5) - Dom af 16.1.1997, sag C-134/95, USSL n, 47 di Biella, Sml. I, s. 195, praemis 17.
(6) - Dom af 27.9.1988, sag 235/87, Matteucci, Sml. s. 5589, praemis 14.
(7) - Dom af 29.9.1978, sag 83/78, Pigs Marketing Board, Sml. s. 2347, praemis 25, af 28.11.1991, sag C-186/90, Durighello, Sml. I, s. 5773, praemis 8, og af 16.7.1992, sag C-343/90, Lourenço Dias, Sml. I, s. 4673, praemis 15.
(8) - Dom af 3.2.1983, sag 149/82, Robards, Sml. s. 171, praemis 19, og den ovenfor i fodnote 7 naevnte Lourenço Dias-dom, praemis 17.
(9) - Dom af 16.6.1981, sag 126/80, Salonia, Sml. s. 1563, praemis 6; den ovenfor i fodnote 7 naevnte Durighello-dom, praemis 9; dom af 28.3.1996, sag C-129/94, Ruiz Bernáldez, Sml. I, s. 1829, praemis 7, og af 12.12.1996, sag C-104/95, Kontogeorgas, Sml. I, s. 6643, praemis 11.
(10) - Dom af 16.7.1992, sag C-83/91, Meilicke, Sml. I, s. 4871, praemis 32 og 33.
(11) - Dom af 16.12.1981, sag 244/80, Foglia, Sml. s. 3045, praemis 18.
(12) - Den ovenfor i fodnote 7 naevnte Lourenço Dias-dom, praemis 19 og 20.
(13) - Dom af 23.2.1994, sag C-419/92, Scholz, Sml. I, s. 505, praemis 6, og af 29.2.1996, sag C-193/94, Skanavi og Chryssanthakopoulos, Sml. I, s. 929, praemis 20.
(14) - Dom af 11.7.1985, sag 137/84, Mutsch, Sml. s. 2681, praemis 11.
FORSLAG TIL AFGOERELSE FORTSAETTES UNDER DOKNUM: 696C0336.1
(15) - Efter oplysningerne i den beretning om graensearbejdere, som medlem af nationalforsamlingen D. Jacquat den 22.1.1997 har forelagt den franske nationalforsamling paa vegne af Udvalget for Kulturelle og Sociale Anliggender og Familiernes Forhold (informationsberetning nr. 3307), indeholder kun seks af de af medlemsstaterne - bortset fra Graekenland, der ikke har graenser faelles med andre medlemsstater, og Frankrig - afsluttede overenskomster bestemmelser vedroerende graensearbejderes vederlag og loenninger. Det drejer sig om overenskomsten af 11.4.1967 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Belgien, overenskomsten af 4.10.1954 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Republikken OEstrig, overenskomsten af 29.6.1981 mellem Republikken OEstrig og Den Italienske Republik, overenskomsten af 26.10.1993 mellem Kongeriget Spanien og Republikken Portugal, overenskomsten af 16.11.1973 mellem Kongeriget Sverige og Kongeriget Danmark, og overenskomsten af 27.6.1993 mellem Kongeriget Sverige og Republikken Finland.
(16) - A.st., s. 31. Kun fem af de bilaterale beskatningsoverenskomster, som Den Franske Republik har indgaaet, indeholder saerlige bestemmelser for graensearbejdere. Det drejer sig om overenskomsterne med Forbundsrepublikken Tyskland, Kongeriget Belgien, Kongeriget Spanien, Den Italienske Republik og Den Schweiziske Konfoederation. De fire foerste bestemmer, at loennen eller vederlaget beskattes i bopaelsstaten, mens for Den Schweiziske Konfoederations vedkommende vederlag og loenninger for saa vidt angaar kantonen Genève, som der ikke er blevet fastlagt graenseomraade for, beskattes paa det sted, hvor arbejdet udfoeres, mens det for de andre kantoners vedkommende sker paa bopaelsstedet.
(17) - Raadets forordning nr. 1408/71 af 14.6.1971 om anvendelse af de sociale sikringsordninger paa arbejdstagere, selvstaendige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Faellesskabet i den konsoliderede udgave i Raadets forordning (EOEF) nr. 2001/83 af 2.6.1983 (EFT L 230, s. 6).
(18) - Jeg kan som et eksempel af nyere dato naevne, at artikel 19 i konventionen mellem Kongeriget Spanien og Den Franske Republik med henblik paa at undgaa dobbeltbeskatning og modarbejde skattesvig ogsaa for saa vidt angaar indkomst- og formuebeskatning, der blev undertegnet i Madrid den 10.10.1995 (Journal officiel de la République française nr. 160 af 11.7.1997, s. 10511) indeholder det samme beskatningskriterium for indtaegter, der udbetales til offentligt ansatte, som det, der findes i overenskomstens artikel 14.
(19) - Raadets direktiv af 19.12.1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for omraadet direkte skatter (EFT L 336, s. 15).
(20) - Forslag til Raadets direktiv om harmonisering af bestemmelserne om indkomstbeskatning i forbindelse med arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet (EFT 1980 C 21, s. 6).
(21) - Kommissionens henstilling af 21.12.1993 vedroerende indkomstbeskatning af visse indtaegter, der erhverves af ikke-hjemmehoerende i en anden medlemsstat end den, hvori de har deres bopael (EFT 1994 L 39, s. 22).
(22) - Dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, praemis 24, af 14.2.1995 sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, praemis 21, af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, praemis 16, af 27.6.1996, sag C-107/94, Asscher, Sml. I, s. 3089, praemis 36, og af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, praemis 19.
(23) - Dom af 8.5.1990, sag C-175/88, Biehl, Sml. I, s. 1779, praemis 11 og 12.
(24) - Dom af 10.3.1993, sag C-111/91, Kommissionen mod Luxembourg, Sml. I, s. 817, praemis 9, og den i fodnote 13 naevnte Scholz-dom, praemis 7.
(25) - Den i fodnote 13 naevnte Scholz-dom, praemis 9.
(26) - Den i fodnote 22 naevnte Schumacker-dom, praemis 30.
(27) - Den i fodnote 22 naevnte Schumacker-dom, praemis 31-35.
(28) - Domstolen har fastslaaet, at der var tale om forskelsbehandling af denne art i de i fodnote 22 naevnte domme i sagerne Schumacker, Wielockx og Asscher.
(29) - Dom af 15.12.1995, sag C-415/93, Bosman, Sml. I, s. 4921, praemis 94.
(30) - Dom af 30.11.1995, sag C-134/94, Esso Española, Sml. I, s. 4223, praemis 24.