62010CO0199_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Parte decisória
Partes
No processo C‑199/10,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE, apresentado pelo Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), por decisão de 1 de Março de 2010, entrado no Tribunal de Justiça em 26 de Abril de 2010, no processo
Secilpar – Sociedade Unipessoal SL
contra
Fazenda Pública,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
composto por: J.‑J. Kasel, presidente de secção, E. Levits (relator) e M. Berger, juízes,
advogado‑geral: P. Mengozzi,
secretário: A. Calot Escobar,
propondo‑se o Tribunal decidir por meio de despacho fundamentado, em conformidade com o disposto no artigo 104.°, n.° 3, primeiro parágrafo, do seu Regulamento de Processo,
ouvido o advogado‑geral,
profere o presente
Despacho
Fundamentação jurídica do acórdão
1. O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 12.° CE, 43.° CE, 46.° CE, 56.° CE e 58.°, n.° 3, CE assim como do artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO L 225, p. 6).
2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre a Secilpar – Sociedade Unipessoal, SL (a seguir «Secilpar»), com sede em Espanha, e a Fazenda Pública, a respeito da aplicação de uma retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos à Secilpar pela Cimpor – Cimentos de Portugal, SGPS, SA (a seguir «Cimpor»), sociedade com sede em Portugal.
Quadro jurídico
Regulamentação da União
3. A Directiva 90/435, na redacção aplicável ao litígio no processo principal, previa, no artigo 5.°, n.° 1:
«Os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade‑mãe são, pelo menos quando esta detém uma participação mínima de 25% no capital da afiliada, isentos de retenção na fonte.»
Legislação nacional
4. Resulta da decisão de reenvio que, nos termos da legislação fiscal portuguesa em vigor à data dos factos no processo principal, os rendimentos provenientes de dividendos pagos por uma sociedade com sede em Portugal a uma sociedade residente não são objecto de retenção na fonte nas condições previstas no artigo 46.°, n.° 1, do Código do Imposto sobre as Sociedades (Código do IRC, a seguir «código»), designadamente, se a sociedade beneficiária dos dividendos detiver directamente pelo menos 10% do capital social da sociedade distribuidora ou uma parte desse capital num montante mínimo de 20 000 000 euros, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros.
5. Se a sociedade residente que beneficia de dividendos não preencher todas as condições enunciadas no número anterior, é aplicada a retenção na fonte à taxa de 15%, tendo a mesma a natureza de um pagamento por conta, que pode posteriormente ser recuperado.
6. Nos termos das disposições conjugadas do artigo 88.°, n. os  1, alínea c), e 3, do código e do artigo 59.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção em vigor à data dos factos no processo principal, é efectuada uma retenção na fonte a título do imposto sobre as sociedades, à taxa de 25%, sobre metade do montante dos dividendos ilíquidos pagos por uma sociedade com sede em Portugal a uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro. Esta retenção tem natureza definitiva, nos termos do artigo 88.°, n.° 3, alínea b), do código.
7. Em conformidade com a Directiva 90/435, os lucros distribuídos a uma sociedade não residente por uma sociedade com sede em Portugal estão isentos da retenção na fonte, se a sociedade‑mãe detiver directamente, de modo ininterrupto, durante os dois anos que antecedem a data da colocação à disposição dos lucros, pelo menos, 25% do capital da sociedade que distribui os dividendos.
Convenção para evitar a dupla tributação
8. Resulta da decisão de reenvio que, nos termos do artigo 10.°, n.° 2, alínea b), da Convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal no domínio dos impostos sobre o rendimento, celebrada em 26 de Outubro de 1993 entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha (a seguir «convenção para evitar a dupla tributação»), a retenção na fonte de 15% a título do imposto sobre o rendimento aplica‑se ao montante ilíquido dos dividendos distribuídos por uma sociedade com sede em Portugal a uma sociedade com sede em Espanha.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
9. A Secilpar é uma sociedade com sede em Espanha, sem estabelecimento estável em Portugal, que detém, desde Dezembro de 2000, uma participação no capital social da Cimpor, adquirida pelo montante total de 320 436 410 euros.
10. Em 12 de Junho de 2003, a Cimpor pagou à Secilpar um total de 9 273 552 euros de dividendos, correspondente a 57 959 700 acções que a Secilpar detinha então no capital da Cimpor.
11. Metade do montante dos dividendos distribuídos pela Cimpor à Secilpar foi objecto de retenção na fonte a título do imposto sobre as sociedades, à taxa de 25%, e de uma retenção na fonte a título do imposto sobre sucessões e doações por avença (a seguir «imposto por avença»), à taxa de 5%, ou seja, respectivamente, 1 159 194 euros e 463 677,60 euros.
12. A retenção na fonte teve carácter de cobrança definitiva, dado que a Secilpar não é uma sociedade residente no território da República Portuguesa e não tinha nenhum estabelecimento estável neste Estado‑Membro.
13. A Secilpar interpôs recurso do acto de liquidação do imposto sobre as sociedades e do imposto por avença relativos ao ano de 2003, num montante total de 1 622 871,60 euros, para o Tribunal Tributário de Lisboa, que deu provimento parcial ao recurso.
14. O referido tribunal considerou que a Secilpar apenas tem direito à restituição do montante de 927 355,20 euros, decorrente da anulação, por um lado, de uma parte da retenção na fonte a título do imposto sobre as sociedades, ou seja, 463 677,60 euros, correspondente à diferença entre a aplicação da taxa de 25% e a de 15%, que é a única taxa prevista pela convenção para evitar a dupla tributação, sobre metade do montante dos dividendos, e, por outro, da retenção na fonte a título de imposto por avença, ou seja, 463 677,60 euros.
15. A Secilpar, não satisfeita com a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, que deu apenas provimento parcial ao recurso para este interposto, recorreu novamente desta decisão para o órgão jurisdicional de reenvio.
16. Nestas condições, o Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«A retenção na fonte de imposto sobre o rendimento, relativo ao ano de 2003, com que foi tributada uma sociedade não residente no território nacional, efectuada à taxa de 15%, face ao conteúdo da Convenção celebrada entre Portugal e Espanha para evitar a dupla tributação, em consequência de dividendos líquidos que foram colocados à sua disposição, na sua qualidade de accionista de sociedade residente em Estado‑Membro, de harmonia com os artigos 80.°, n.° 2, alínea c), e 88.°, n. os  3, alínea b), 4 e 5, do [código], 71.°, alíneas a) e d), do CIRS [Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares] e 59.° do EBF [Estatuto dos Benefícios Fiscais], na redacção de então, viola os princípios da não descriminação, da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais, consagrados nos artigos 12.° [CE], 43.° [CE], 46.° [CE], 56.° [CE] e 58.°, n.° 3, [CE], bem como o artigo 5.°, n.° 1 da Directiva 90/435/CEE?»
Quanto à questão prejudicial
Considerações preliminares
17. Resulta da decisão de reenvio que os rendimentos distribuídos pela Cimpor, sociedade com sede em Portugal, à Secilpar, sociedade com sede em Espanha, foram objecto de retenção na fonte a título do imposto sobre as sociedades referente ao ano de 2003, cuja taxa foi reduzida, após a decisão do órgão jurisdicional fiscal de primeira instância, de 25% para 15%, em aplicação da convenção para evitar a dupla tributação.
18. Contudo, resulta da mesma decisão que, na hipótese de terem sido distribuídos dividendos a uma sociedade residente que detenha a mesma percentagem de participação ou uma participação no mesmo valor no capital social de uma sociedade distribuidora com sede em Portugal que as detidas pela Secilpar, os rendimentos provenientes dos referidos dividendos estariam isentos da retenção na fonte, nos termos das disposições aplicáveis da legislação fiscal portuguesa.
19. Resulta também da decisão de reenvio que a Secilpar não beneficiou da isenção de retenção na fonte em aplicação da legislação nacional que transpôs o artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435 para o ordenamento jurídico português. Daí, há que concluir, na falta de informações em sentido contrário na decisão de reenvio, que a Secilpar não atingia o limiar de participação de uma sociedade‑mãe no capital da sua filial, previsto no referido artigo 5.°, n.° 1.
20. Consequentemente, a situação em causa no processo principal não se enquadra no âmbito de aplicação da referida directiva.
21. Tendo em conta o que antecede, é de considerar que, com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, saber se os artigos 12.° CE, 43.° CE, 46.° CE, 56.° CE e 58.° CE se opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados‑Membros que prevê uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado‑Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado‑Membro, quando a legislação nacional do primeiro Estado‑Membro isenta dessa retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária que nele tenha sede.
Resposta do Tribunal de Justiça
22. Nos termos do artigo 104.°, n.° 3, primeiro parágrafo, do Regulamento de Processo, quando a resposta a uma questão prejudicial possa ser claramente deduzida da jurisprudência, o Tribunal pode, depois de ouvir o advogado‑geral, decidir por meio de despacho fundamentado, fazendo referência à jurisprudência em causa.
23. Em primeiro lugar, no que respeita à aplicabilidade do artigo 12.° CE, que estabelece um princípio geral de proibição de qualquer discriminação em razão da nacionalidade, cumpre salientar que esta disposição só deve ser aplicada de modo autónomo a situações regidas pelo direito da União em relação às quais o Tratado CE não prevê regras específicas de não discriminação (v., designadamente, acórdãos de 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o., C‑397/98 e C‑410/98, Colect., p. I‑1727, n. os  38 e 39; de 11 de Outubro de 2007, Hollmann, C‑443/06, Colect., p. I‑8491, n. os  28 e 29; e de 21 de Janeiro de 2010, SGI, C‑311/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 31).
24. Ora, os artigos 43.° CE e 56.° CE prevêem essas regras específicas de não discriminação nos domínios da liberdade de estabelecimento e da livre circulação de capitais (acórdão SGI, já referido, n.° 32).
25. Em segundo lugar, no que respeita à aplicação do artigo 43.° CE, é de recordar que, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, se incluem no âmbito de aplicação material das disposições relativas à liberdade de estabelecimento as disposições nacionais que se aplicam à detenção, por um nacional do Estado‑Membro em causa, de uma participação no capital de uma sociedade com sede noutro Estado‑Membro que lhe confira uma influência certa nas decisões dessa sociedade e lhe permita determinar as actividades (acórdãos de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Colect., p. I‑7995, n.° 31; de 13 de Março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Colect., p. I‑2107, n.° 27; e de 6 de Dezembro de 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, Colect., p. I‑10451, n.° 29).
26. Cabe ao Tribunal de Justiça responder ao pedido de decisão prejudicial, baseando‑se nas apreciações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio e dando a este todas as indicações úteis que lhe permitam decidir o litígio que lhe foi submetido (acórdão de 28 de Fevereiro de 2008, Deutsche Shell, C‑293/06, Colect., p. I‑1129, n.° 26).
27. Contudo, a decisão de reenvio não contém informações relativas à percentagem exacta da participação detida pela Secilpar no capital social da Cimpor ou à estrutura dos accionistas desta última, para apurar a influência da Secilpar nas decisões da Cimpor ou a possibilidade de determinar as actividades desta.
28. Consequentemente, o Tribunal de Justiça não dispõe de elementos suficientes para apreciar se, neste contexto, a legislação fiscal nacional deve ser analisada à luz do artigo 43.° CE.
29. Em terceiro lugar, no que respeita à interpretação dos artigos 56.° CE e 58.° CE, é de notar que, no processo principal, a taxa normal da retenção na fonte, de 25% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede em Portugal a uma sociedade beneficiária com sede em Espanha, foi fixada em 15% nos termos da convenção para evitar a dupla tributação.
30. A este respeito, há que recordar que, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem exercer essa competência no respeito do direito da União (v., designadamente, acórdão de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Colect., p. I‑10837, n.° 29).
31. Assim, na falta de medidas de unificação ou de harmonização na União, os Estados‑Membros continuam a ser competentes para definir, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder de tributação, com vista, designadamente, a eliminar as duplas tributações (acórdãos de 12 de Maio de 1998, Gilly, C‑336/96, Colect., p. I‑2793, n. os  24 e 30, e de 7 de Setembro de 2006, N, C‑470/04, Colect., p. I‑7409, n.° 44).
32. No que respeita a participações não abrangidas pela Directiva 90/435, compete aos Estados‑Membros determinar se, e em que medida, deve ser evitada a dupla tributação económica dos lucros distribuídos e introduzir, para esse efeito, de modo unilateral ou através de convenções celebradas com outros Estados‑Membros, mecanismos destinados a evitar ou a atenuar essa dupla tributação económica. Contudo, este simples facto não lhes permite aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado (v., neste sentido, acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Colect., p. I‑11673, n.° 54).
33. A este respeito, é de recordar que, nos termos do artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE, o artigo 56.° CE não prejudica o dire ito de os Estados‑Membros «aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência» (acórdão de 8 de Novembro de 2007, Amurta, C‑379/05, Colect., p. I‑9569, n.° 30).
34. A derrogação prevista na referida disposição é ela própria limitada pelo artigo 58.°, n.° 3, CE, que prevê que as disposições nacionais referidas no n.° 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 56.° [CE]» (acórdão Amurta, já referido, n.° 31).
35. Os tratamentos desiguais permitidos pelo artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE devem, por isso, ser distinguidos das discriminações proibidas pelo n.° 3 deste mesmo artigo. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (v. acórdão Amurta, já referido, n.° 32 e jurisprudência referida).
36. O Tribunal de Justiça já declarou que, relativamente às medidas previstas por um Estado‑Membro a fim de evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes de outro Estado‑Membro (acórdão de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France, C‑170/05, Colect., p. I‑11949, n.° 34, e acórdão Amurta, já referido, n.° 37).
37. Todavia, a partir do momento em que um Estado‑Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha‑se à dos accionistas residentes (acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 68, Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.° 35, e Amurta, n.° 38).
38. Com efeito, é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado‑Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou da dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação da capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° CE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar‑se que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades accionistas residentes (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 70, e Amurta, n.° 39).
39. É certo que não se pode excluir que um Estado‑Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado‑Membro (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 71, e Amurta, n.° 79).
40. Contudo, é necessário, para esse efeito, que a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, só no caso de o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado‑Membro até ao montante dessa diferença de tratamento é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece totalmente (v., neste sentido, acórdão de 19 de Novembro de 2009, Comissão/Itália, C‑540/07, Colect., p. I‑10983, n.° 37, e de 3 de Junho de 2010, Comissão/Espanha, C‑487/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 59).
41. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio examinar se, no processo principal, se verifica a hipótese referida no número anterior.
42. Se assim não for, a diferença de tratamento é ainda susceptível, eventualmente, de ser justificada por razões imperiosas de interesse geral (v., neste sentido, designadamente, acórdão Comissão/Itália, já referido, n.° 55 e jurisprudência referida). Importa, contudo, observar que o órgão jurisdicional de reenvio não refere razões desse tipo.
43. Tendo em conta o que antecede, é de responder à questão submetida que os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados‑Membros que prevê uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado‑Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado‑Membro, quando a regulamentação nacional do primeiro Estado‑Membro isenta desta retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária residente. Só assim não será se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado‑Membro até ao montante da diferença de tratamento. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da convenção para evitar a dupla tributação.
Quanto às despesas
44. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:
Os artigos 56.° CE e 58.° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados‑Membros que prevê uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado‑Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado‑Membro, quando a regulamentação nacional do primeiro Estado‑Membro isenta desta retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária residente. Só assim não será se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado‑Membro até ao montante da diferença de tratamento. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da Convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal no domínio dos impostos sobre o rendimento, celebrada em 26 de Outubro de 1993 entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha.