62013CJ0591_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Parte decisória
Partes
No processo C‑591/13,
que tem por objeto uma ação por incumprimento nos termos do artigo 258.° TFUE, entrada em 20 de novembro de 2013,
Comissão Europeia, entrada por W. Mölls e W. Roels, na qualidade de agentes, com domicílio escolhido no Luxemburgo,
demandante,
contra
República Federal da Alemanha,
representada por T. Henze e K. Petersen, na qualidade de agentes,
demandada,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),
composto por: M. Ilešič, presidente de secção, A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas e C. G. Fernlund (relator), juízes,
advogado‑geral: Y. Bot,
secretário: K. Malacek, administrador,
vistos os autos e após a audiência de 26 de novembro de 2014,
vista a decisão tomada, ouvido o advogado‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1. Na sua petição, a Comissão Europeia pede ao Tribunal de Justiça que declare que, ao adotar e manter em vigor disposições que preveem o diferimento da tributação das mais‑valias realizadas com a alienação a título oneroso de certos bens de investimento (a seguir «bens substituídos»), mediante a «transferência» dessas mais‑valias para novos bens de investimento adquiridos ou produzidos (a seguir «bens de substituição»), até à alienação destes, desde que eles façam parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território nacional, ao passo que esse diferimento é impossível quando esses bens fazem parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado noutro Estado‑Membro da União Europeia ou noutro Estado parte no Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, a seguir «Acordo EEE»), a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 49.° TFUE e 31.° desse acordo.
Quadro jurídico
2. O § 6b da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento (Einkommensteuergesetz, a seguir «EStG») dispõe nos seus n. os  1 a 4:
«(1) Os sujeitos passivos que alienem
terrenos,
plantações juntamente com o terreno, quando as referidas plantações façam parte de uma exploração agrícola ou florestal,
edifícios ou embarcações destinados à navegação interior
podem, durante o exercício em que a alienação ocorreu, deduzir aos custos de aquisição ou de produção dos bens económicos previstos nos números seguintes, adquiridos ou produzidos durante o exercício correspondente à alienação ou durante o exercício anterior um montante até ao máximo das mais‑valias realizadas com a alienação. É autorizada a dedução dos custos de aquisição ou de produção:
1. de terrenos,
se a mais‑valia tiver sido realizada no momento da sua alienação,
2. de plantações alienadas juntamente com o respetivo terreno, quando as referidas plantações façam parte de uma exploração agrícola ou florestal,
se a mais‑valia tiver sido realizada no momento da alienação dos terrenos ou das plantações juntamente com respetivo terreno,
3. de edifícios,
se a mais‑valia tiver sido realizada no momento da alienação dos terrenos, das plantações juntamente com o respetivo terreno ou dos edifícios, ou
4. de embarcações destinadas à navegação interior,
se a mais‑valia tiver sido realizada no momento da alienação das embarcações destinadas à navegação interior.
Por aquisição ou construção de edifícios, entende‑se também a sua ampliação, reparação ou renovação. Nesse caso, a mais‑valia só pode ser deduzida na parte correspondente aos custos incorridos com a ampliação, reparação ou renovação dos edifícios.
(2) Considera‑se mais‑valia, no sentido do disposto no n.° 1, primeira frase, a diferença, entre o preço de venda, depois de deduzidas as despesas realizadas com a alienação, e o valor contabilístico do bem económico no momento da alienação. O valor contabilístico é o valor que deve ser atribuído ao bem económico nos termos do § 6.
(3) Se o sujeito passivo não tiver efetuado a dedução prevista no n.° 1 pode, durante o exercício em que ocorreu a alienação, constituir uma reserva para redução do lucro fiscal. Tendo em conta as restrições previstas no n.° 1, segunda a quarta frases, o sujeito passivo pode deduzir um montante até ao máximo dessa reserva dos custos de aquisição ou de produção dos bens económicos descritos no n.° 1, segunda frase, adquiridos ou produzidos durante os quatro exercícios seguintes, durante o exercício correspondente à sua aquisição ou produção. O prazo de quatro anos é elevado a seis no caso de edifícios novos, quando a sua produção tiver começado antes do fim do quarto exercício seguinte à constituição da reserva. A reserva deve ser extinta e passar a benefícios até ao montante deduzido. Se a reserva ainda existir no fim do quarto exercício seguinte à sua constituição, deve ser extinta e passar a benefícios nessa data, a não ser que não seja possível uma dedução dos custos de produção dos edifícios cuja produção começou nesse momento; se a reserva existir ainda no fim do sexto exercício seguinte à sua constituição, deve ser extinta e passar a benefícios nessa data.
(4) A aplicação dos n. os  1 e 3 está sujeita às seguintes condições:
1. o sujeito passivo deve determinar o lucro em aplicação do § 4, n.° 1, ou do § 5,
2. os bens económicos alienados devem ter feito parte integrante do património de um estabelecimento estável situado no território nacional pelo menos durante seis anos ininterruptos no momento da alienação,
3. os bens económicos adquiridos ou produzidos devem fazer parte integrante do património de um estabelecimento estável situado no território nacional,
4. a mais‑valia resultante da alienação não deve ser omitida no cálculo do lucro tributável no território nacional, e
5. a dedução nos termos do n.° 1 e a constituição da reserva e a extinção com sua passagem para os benefícios em virtude do n.° 3 deve ter visibilidade contabilística.
A dedução ao abrigo dos n. os  1 e 3 não é autorizada em relação aos bens económicos que façam de uma exploração agrícola ou florestal ou que sejam utilizados no âmbito de uma atividade independente quando a mais‑valia resulte da alienação dos bens económicos de uma empresa industrial ou comercial.»
Procedimento pré‑contencioso
3. Em 15 de maio de 2009, a Comissão enviou uma notificação para cumprir à República Federal da Alemanha. Nessa notificação, a Comissão chamava a atenção desse Estado‑Membro para o risco de incompatibilidade do § 6b da EStG com a livre circulação de capitais.
4. Por ofício de 13 de julho de 2009, a República Federal da Alemanha expressou o seu desacordo sobre a posição da Comissão, alegando que a regulamentação controvertida não se insere na livre circulação de capitais, mas apenas na liberdade de estabelecimento, com a qual é compatível.
5. Em 7 de maio de 2010, a Comissão enviou à República Federal da Alemanha uma notificação para cumprir complementar, em que reconhecia que essa regulamentação se inseria na liberdade de estabelecimento, mas considerou, depois de ter examinado os argumentos desse Estado‑Membro, que a referida regulamentação viola os artigos 49.° TFUE e 31.° do Acordo EEE.
6. Por ofício de 7 de julho de 2010, a República Federal da Alemanha contestou a posição da Comissão, reafirmando que a regulamentação em causa é compatível com a liberdade de estabelecimento.
7. Em 30 de setembro de 2011, a Comissão enviou à República Federal da Alemanha um parecer fundamentado no qual confirmava a posição exposta na notificação para cumprir complementar e em que convidava a República Federal da Alemanha a dar cumprimento a esse parecer no prazo de dois meses a contar da sua receção.
8. Uma vez que a República Federal da Alemanha, na sua resposta de 28 de novembro de 2011, reiterou que a posição da Comissão era incorreta, essa instituição decidiu intentar a presente ação.
Quanto à ação
Quanto à admissibilidade
9. A República Federal da Alemanha contesta a admissibilidade da presente ação por duas razões. Por um lado, por ser intempestiva e, por outro, pela alteração do seu objeto.
Quanto à intempestividade da ação
– Argumentos das partes
10. A República Federal da Alemanha alega que a Comissão já não podia propor a ação porque, após o termo da fase escrita, demorou muito tempo a intentar a ação. Cometeu assim um abuso de direito dado que não existia nenhuma razão objetiva que justificasse esse atraso. Durante esse período de espera, a Comissão não fez nenhum esforço para encontrar uma solução amigável para o litígio.
11. Além disso, deverão ter‑se em conta os princípios gerais da segurança jurídica e da cooperação leal. Tal como os Estados‑Membros estão obrigados a cooperar com a Comissão para pôr termo a um incumprimento do Tratado FUE declarado pelo Tribunal de Justiça, a Comissão deve, durante o período que antecede a apresentação de uma ação, cooperar com o Estado‑Membro em causa, procurar alternativas à ação e informá‑lo do desenvolvimento das suas diligências. O princípio da cooperação leal dirige‑se não só aos Estados‑Membros mas também à Comissão.
12. A Comissão alega que as regras enunciadas no artigo 258.° TFUE são aplicáveis sem que ela esteja obrigada a respeitar um prazo determinado. Além disso, segundo essa instituição, as considerações que determinam a escolha do momento em que a ação por incumprimento é intentada não podem afetar a sua admissibilidade.
13. Só seria criticável a situação em que o Estado‑Membro em causa tivesse dificuldades em refutar os argumentos da Comissão devido à duração excessiva do procedimento pré‑contencioso, de modo que os direitos de defesa não fossem respeitados. Ora, a República Federal da Alemanha nunca invocou a existência dessa situação nem se pode invocar nenhum elemento nesse sentido.
– Apreciação do Tribunal de Justiça
14. Segundo jurisprudência constante, cabe à Comissão escolher o momento em que a ação por incumprimento é intentada. As considerações que determinam essa escolha não podem afetar a admissibilidade da ação. As regras previstas no artigo 258.° TFUE aplicam‑se sem que a Comissão esteja vinculada ao respeito de um prazo determinado, com exceção dos casos em que a duração excessiva do procedimento pré‑contencioso seja suscetível de dificultar ao Estado‑Membro demandado a refutação dos argumentos da Comissão, violando assim os seus direitos de defesa. Cabe ao Estado‑Membro em causa invocar e demonstrar o efeito dessa duração excessiva (v., neste sentido, acórdão Comissão/Lituânia, C‑350/08, EU:C:2010:642, n. os  33, 34 e jurisprudência referida).
15. Como alegado pela Comissão, a República Federal da Alemanha não invocou a existência dessa situação. Consequentemente, há que julgar improcedente a inadmissibilidade invocada por esse Estado‑Membro.
Quanto à alteração do objeto da ação
– Argumentos das partes
16. A República Federal da Alemanha sustenta que o argumento relativo à tributação de mais‑valias relativas ao bem substituído, quando o bem de substituição é amortizável, invocado pela Comissão na sua réplica não foi invocado no procedimento pré‑contencioso nem na petição inicial. Segundo esse Estado‑Membro, esta circunstância deve ser considerada uma alteração do objeto do litígio, que determina a inadmissibilidade da ação na íntegra.
17. A Comissão respondeu, na audiência, que a ação é admissível. Decorre claramente da petição que o § 6b da EStG também deve ser aplicado a situações transfronteiriças. É verdade que, contrariamente ao que é estabelecido relativamente a um bem de substituição não amortizável, no caso de um bem de substituição amortizável, a tributação da mais‑valia surgida em virtude da alienação do bem substituído só é diferida totalmente até à alienação a título oneroso do bem de substituição na medida correspondente às amortizações de um montante reduzido relativas a esse bem. Não deixa de ser verdade que a tributação da mais‑valia realizada no momento da alienação do bem substituído é diferida nessas duas situações. Estas situações só se distinguem pela amplitude da dedução. No que respeita aos bens de substituição não amortizáveis, esse diferimento prolonga‑se até à alienação desse bem, ao passo que, no que respeita aos bens de substituição amortizáveis, a sua duração pode ser mais curta. Quanto a este último tipo de bens, a República Federal da Alemanha pode, nos termos das regras previstas, em matéria de amortização, na regulamentação alemã, exigir um pagamento escalonado do imposto.
Apreciação do Tribunal de Justiça
18. Há que declarar que, no caso em apreço, não se contesta a regularidade do parecer fundamentado nem do procedimento que antecedeu a notificação desse parecer.
19. Resulta de jurisprudência constante que, nos termos do artigo 258.° TFUE, o objeto de uma ação por incumprimento é delimitado no parecer fundamentado da Comissão, de forma que a ação deve basear‑se nos mesmos fundamentos e argumentos deste parecer. No entanto, esta exigência não pode ir ao ponto de impor, em todos os casos, a coincidência perfeita entre o enunciado das alegações no dispositivo do parecer fundamentado e os pedidos formulados na petição, desde que o objeto do litígio, tal como definido no parecer fundamentado, não tenha sido ampliado ou alterado. A Comissão pode precisar as suas alegações iniciais na petição, desde que não altere o objeto do litígio (v. acórdão Comissão/Polónia, C‑281/11, EU:C:2013:855, n. os  87, 88 e jurisprudência referida).
20. No caso em apreço, tanto no âmbito do procedimento pré‑contencioso como no processo no Tribunal de Justiça, a Comissão indicou claramente que criticava a República Federal da Alemanha por não ter cumprido as obrigações que decorrem dos artigos 49.° TFUE e 31.° do Acordo EEE ao adotar e ao manter em vigor o regime previsto no § 6b da EStG.
21. A aplicação desse regime tem essencialmente como consequência o diferimento da cobrança do imposto relativo às mais‑valias resultantes da alienação dos bens substituídos que fazem parte de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território alemão, desde que essas mais‑valias sejam reinvestidas na aquisição ou na produção dos bens de substituição. Contudo, para que o sujeito passivo beneficie desta vantagem fiscal, os bens de substituição devem fazer parte do património de um estabelecimento estável situado também no território alemão, ao passo que a referida vantagem é recusada quando esses bens fazem parte do património de um estabelecimento situado noutro Estado‑Membro da União ou noutro Estado‑Membro do Espaço Económico Europeu. Segundo a Comissão, é nesta diferença de tratamento que reside a alegada violação da liberdade de estabelecimento.
22. Ao abordar, na réplica, o diferimento da tributação das mais‑valias realizadas em aplicação das regras previstas em matéria de amortização pela regulamentação alemã, no que respeita aos bens de substituição amortizáveis, a Comissão precisou apenas, pormenorizando‑os — em resposta à alegação da República Federal da Alemanha de que a Comissão tinha cometido um erro ao indicar que a tributação das mais‑valias resultantes da alienação dos bens substituídos é sempre diferida até à alienação dos bens de substituição —, os argumentos invocados em apoio dos seus pedidos relativos ao incumprimento alegado, que já tinham sido invocados de uma forma mais genérica no âmbito do procedimento pré‑contencioso e na petição.
23. A este respeito, importa salientar que o facto de o momento em que a mais‑valia resultante da alienação do bem substituído é tributada depender, segundo a referida regulamentação, do caráter amortizável ou não do bem de substituição não altera o objeto do litígio. Com efeito, não obstante o caráter amortizável ou não do bem de substituição, a cobrança do imposto sobre as mais‑valias realizadas no momento da alienação do bem substituído é diferida nos dois casos evocados, pelo que as duas situações em causa só se distinguem pela amplitude desse diferimento da tributação. No que respeita aos bens de substituição não amortizáveis, esse diferimento pode ser prolongado até à alienação desses bens, ao passo que, quando se trata de bens amortizáveis, o referido diferimento pode ter uma duração mais curta. No entanto, essa vantagem só é concedida, nos dois casos, se os reinvestimentos efetuados para a aquisição de bens de substituição fizerem parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território alemão.
24. O simples facto de a Comissão, na fase pré‑contenciosa e na petição, se referir unicamente, no que respeita ao momento em que as mais‑valias resultantes da alienação dos bens substituídos são tributadas, à alienação dos bens de substituição não se pode considerar que revele a existência de um novo fundamento, de que resultaria uma limitação do âmbito da ação apenas aos bens de substituição amortizáveis.
25. Assim, há que declarar que a alegação invocada pela Comissão permaneceu inalterada ao longo de todo o procedimento pré‑contencioso e do processo contencioso.
26. Resulta das considerações precedentes que a ação da Comissão é admissível.
Quanto ao mérito
Argumentos das partes
27. A Comissão sustenta que o § 6b da EStG é contrário às disposições do Tratado FUE e do Acordo EEE relativas à liberdade de estabelecimento.
28. Segundo a Comissão, nos termos dessa disposição, o sujeito passivo pode transferir para certos bens de substituição, sem que sejam tributadas, as mais‑valias resultantes da alienação de certos bens de investimento que fazem parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território alemão, desde que essas mais‑valias sejam reinvestidas na aquisição ou na produção desses bens de substituição. Segundo o § 6b, n.° 4, ponto 3, da EStG, esse diferimento da tributação dessas mais‑valias só é possível se os referidos bens de substituição fizerem parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado nesse território. Se os mesmos bens de substituição fizerem parte do património de um estabelecimento estável situado fora do referido território, as mais‑valias resultantes da alienação do bem substituído são, na opinião da Comissão, tributadas imediatamente.
29. Consequentemente, um operador económico tem em conta o facto de que um investimento efetuado fora do território alemão é fiscalmente menos vantajoso do que um investimento efetuado nesse território. Esta diferença de tratamento é suscetível de dissuadir uma sociedade situada no território alemão de exercer as suas atividades através de um estabelecimento estável situado num Estado‑Membro da União ou do EEE diferente da República Federal da Alemanha.
30. A diferença de tratamento assim verificada não se explica por uma diferença de situação objetiva. A Comissão sustenta que, se o estabelecimento estável em que se reinveste se situar num Estado‑Membro da União ou do EEE diferente da República Federal da Alemanha, pode daí concluir‑se que o operador económico em causa fez uso da liberdade de estabelecimento.
31. As justificações relativas à territorialidade do imposto não são procedentes. No caso em apreço, estão em causa as mais‑valias geradas no território alemão no momento da alienação do bem substituído. Ora, a República Federal da Alemanha está incontestavelmente habilitada a tributar essas mais‑valias. Além disso, esse direito é efetivamente exercido pela tributação imediata dessas mais‑valias no caso de um reinvestimento fora do território alemão. Nesse contexto, o tratamento fiscal de que os estabelecimentos estáveis são objeto ao abrigo de convenções destinadas a evitar a dupla tributação não é pertinente.
32. O facto de poder resultar do exposto que a República Federal da Alemanha também deve diferir o pagamento do imposto devido sobre essas mais‑valias quando os reinvestimentos são efetuados fora do território alemão, como faz em relação aos reinvestimentos efetuados no seu território, não altera em nada a repartição dos poderes de tributação sobre essas mais‑valias.
33. A justificação baseada na necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional só pode ser acolhida se existir uma ligação direta entre o benefício fiscal em causa e a compensação dessa vantagem através de determinada imposição fiscal. Ora, a tributação das mais‑valias resultantes da alienação do bem de substituição não constitui, em si mesma, a contrapartida do diferimento da tributação das mais‑valias decorrentes da alienação do bem substituído. Esta vantagem fiscal, que consiste no diferimento da tributação dessas mais‑valias, tem como contrapartida a tributação posterior das mais‑valias resultantes da alienação do mesmo bem e não a tributação das mais‑valias diferentes realizadas no momento da alienação do bem de substituição.
34. A vontade de promover as restruturações e os reinvestimentos também não constitui um objetivo legítimo. Além disso, é indiferente saber se um tal objetivo genérico e de natureza económica é suscetível de constituir uma razão imperiosa de interesse geral num caso particular. Em todo o caso, a República Federal da Alemanha não alegou nem demonstrou que esse objetivo não poderia ser prosseguido sem que os reinvestimentos transfronteiriços em causa fossem objeto de um tratamento discriminatório.
35. A construção jurídica seguida também não constitui, em si mesma, uma justificação. O mesmo se diga dos objetivos de desenvolvimento económico nacional. O simples facto de uma vantagem fiscal não poder ser concedida segundo as mesmas técnicas numa situação transfronteiriça e numa situação puramente interna não legitima de maneira nenhuma um tratamento diferenciado dessas situações.
36. No que se refere à questão da proporcionalidade da medida em causa, a Comissão considera que, na falta de qualquer justificação pertinente, esta questão não se coloca.
37. Em todo o caso, no que respeita aos encargos administrativos suportados pelo sujeito passivo, O Tribunal de Justiça concluiu, no acórdão National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), que aquele tinha o direito de optar pelo pagamento imediato do imposto ou pelo pagamento diferido. Assim, a tributação imediata das mais‑valias em causa não é proporcionada.
38. A título principal, a República Federal da Alemanha é da opinião de que a ação é improcedente. Considera que a situação de um estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro não é objetivamente comparável à de um estabelecimento situado no território alemão. A título subsidiário, esse Estado‑Membro alega que, se for declarada a existência de uma restrição, esta seria em qualquer caso justificada por razões imperiosas de interesse geral, baseadas no princípio da territorialidade do imposto e na necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal nacional.
39. A República Federal da Alemanha sustenta que o regime fiscal instituído pela regulamentação em causa é desprovido de efeitos dissuasores suscetíveis de impedir o sujeito passivo de criar estabelecimentos estáveis noutros Estados‑Membros e de aí exercer as suas atividades. O facto de não poder alienar os bens de investimento que fazem parte do património do estabelecimento estável situado no território alemão, sem que as mais‑valias realizadas nessa ocasião sejam tributadas, não tem, enquanto tal, efeito direto nas atividades de um estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro.
40. O objetivo visado no § 6b da EStG consiste em melhorar a tesouraria das empresas e facilitar as restruturações favorecendo os reinvestimentos na própria empresa. Esses reinvestimentos são necessários para permitir que a produção reencontre o seu nível anterior, fazendo face ao desgaste dos bens de produção ou ao progresso tecnológico. O facto de renunciar à tributação imediata das mais‑valias realizadas no momento da alienação do bem substituído permite à empresa em causa adaptar‑se, de um ponto de vista económico, às alterações estruturais ligadas às técnicas de produção e à distribuição, ou às alterações de natureza regional. O reinvestimento dessas mais‑valias facilita as restruturações de grandes empresas e evita também a tributação das mais‑valias realizadas no momento da alienação do bem em causa, que são muito elevadas.
41. O regime fiscal previsto no § 6b da EStG leva a que o bem substituído e o bem de substituição sejam considerados como formando um único bem, de modo que, no plano económico, esses dois bens de produção gerarão receitas no território alemão. Esse resultado é obtido graças ao facto de que, para efeitos fiscais, o bem substituído é equiparado ao bem de substituição. No balanço da empresa em causa, as mais‑valias realizadas no momento da alienação do bem substituído são transferidas para o bem de substituição. No referido balanço, considera‑se que o bem substituído nunca saiu do capital de exploração da empresa. Esta ficção, segundo a qual o bem substituído faz parte desse capital de maneira ininterrupta, pode, de um ponto de vista técnico, ser admitida unicamente no caso de o bem de substituição fazer parte do património do mesmo sujeito passivo e estar, ele também, sujeito ao poder tributário das autoridades alemãs.
42. Ora, em conformidade com as estipulações das convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas pela República Federal da Alemanha, um estabelecimento estável constitui uma entidade autónoma. Assim, não se encontrando o bem substituído e o bem de substituição nas mãos do mesmo sujeito passivo, mas nas de sujeitos passivos diferentes, esses bens seriam tributados por Estados‑Membros diferentes. Daqui resulta que a vantagem fiscal prevista na regulamentação em causa, que consiste na possibilidade de substituir um bem de investimento pertencente a um mesmo sujeito passivo de uma forma neutra no plano fiscal, não pode, pela sua natureza, ser concedida em tais circunstâncias. A República Federal da Alemanha não dispõe de outra técnica que lhe permita, no plano jurídico ou prático, conceder esse tipo específico de vantagem fiscal numa situação transfronteiriça, dado que os bens económicos de um estabelecimento estável situado fora do seu território não estão abrangidos pelo seu poder tributário.
43. A técnica especial seguida não foi escolhida de maneira arbitrária, para excluir sem mais as situações transfronteiriças. Constitui, sobretudo, a única técnica que permite conceder, de uma forma defensável nos planos profissional e político, uma vantagem fiscal a favor dos reinvestimentos efetuados pelas empresas.
44. Segundo a República Federal da Alemanha, a Comissão queria instituir um regime especial de incentivo ao investimento e às restruturações aplicável às situações transfronteiriças que não se aplicaria às sociedades puramente internas. Não estando esse regime previsto de uma forma geral pelo direito alemão para as situações puramente internas, o direito da União, no seu estado atual, não pode exigir a instituição de uma forma especial de diferimento da tributação das mais‑valias. No estado atual da harmonização do direito fiscal ao nível da União, os Estados‑Membros beneficiam de uma certa autonomia em matéria fiscal. Não estão de modo algum obrigados a adaptar o seu próprio sistema fiscal aos diferentes sistemas de tributação dos outros Estados‑Membros, a fim de garantir que uma sociedade que tenha escolhido estabelecer‑se num determinado Estado‑Membro seja tributada, nesse Estado‑Membro, da mesma forma que uma sociedade que tenha escolhido estabelecer‑se noutro Estado‑Membro. Esta autonomia em matéria fiscal implica também que um Estado‑Membro seja livre de determinar as condições e o nível de tributação aplicáveis às diferentes formas de estabelecimentos das sociedades nacionais que operam fora do seu território, sob reserva de ser conferido a esses estabelecimentos um tratamento que não seja discriminatório em relação ao que é reservado aos estabelecimentos comparáveis estabelecidos no território nacional.
45. O regime fiscal previsto no § 6b da EStG justifica‑se, em todo o caso, pela razão imperiosa de interesse geral relativa à necessidade de preservar a repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros. Nos termos das convenções que evitam a dupla tributação, a República Federal da Alemanha não dispõe, em matéria fiscal, de nenhum poder em relação ao bem de substituição, e consequentemente, não pode determinar o montante das amortizações no que respeita a esse bem nem cobrar o imposto resultante da sua alienação. Assim, num plano técnico, não é possível aplicar o regime previsto no § 6b da EStG aos bens de substituição pertencentes a um estabelecimento estável situado fora do território alemão. Também não existe outra técnica que permita conceder, juridicamente ou na prática, esse tipo específico de vantagem fiscal numa situação transfronteiriça.
46. Este regime fiscal justifica‑se também pela razão imperiosa de interesse geral relativa à necessidade de preservar a coerência do sistema fiscal nacional. Existe uma relação direta entre a vantagem fiscal em causa e a compensação dessa vantagem através de determinado tributo. A transferência das mais‑valias resultante da alienação do bem substituído para o bem de substituição constitui, na prática, uma ficção segundo a qual o bem substituído não deixa de fazer parte do capital de exploração da empresa em causa. De um ponto de vista económico, as mais‑valias realizadas no momento da alienação do bem substituído e as resultantes da alienação do bem de substituição representam um mesmo benefício, de tal modo que a tributação das mais‑valias relativas a este último é indissociável da tributação das relativas ao bem substituído. As modalidades de tributação do bem de substituição fazem assim parte integrante da vantagem fiscal em causa. O tratamento fiscal favorável de que são objeto as mais‑valias resultantes da alienação do bem substituído está também estreitamente ligado à tributação das receitas obtidas com a ajuda do bem de substituição no território alemão.
47. Por último, o referido regime fiscal justifica‑se pela razão imperiosa de interesse geral relativa à vontade política de incentivar os reinvestimentos efetuados na empresa para manter ou modernizar os bens de produção e para garantir a sua continuidade e a manutenção do emprego. Este objetivo, que consiste em fomentar o reinvestimento na própria empresa, para efeitos da aquisição de um novo bem de investimento correspondente ao que foi alienado, só pode ser atingido no caso de os impostos relativos a esse novo bem serem também da competência das autoridades fiscais alemãs.
48. No que respeita à proporcionalidade da medida em causa, a República Federal da Alemanha sustenta, a título principal, que, no caso de não existir uma discriminação à luz do direito da União ou se essa discriminação se justificar por razões imperiosas de interesse geral, não é necessário examinar eventuais medidas menos restritivas.
49. A título subsidiário, a República Federal da Alemanha considera que a medida prevista no § 6b da EStG, cuja aplicação se limita aos bens de substituição que fazem parte do património de um estabelecimento estável situado no território alemão, é proporcionada.
50. Segundo esse Estado‑Membro, ser‑lhe‑ia difícil encontrar outras medidas igualmente adequadas aplicáveis a todas as situações transfronteiriças. Essas hipotéticas medidas não seriam menos restritivas, uma vez que implicariam encargos administrativos não razoáveis tanto para a Administração Fiscal como para o sujeito passivo.
51. O diferimento da tributação das mais‑valias em causa, aplicado às situações transfronteiriças, tem consequências indesejáveis. A extensão dessa vantagem fiscal a essas situações é suscetível de levar diretamente a uma deslocação dos bens de investimento e dos estabelecimentos de produção para fora do território alemão. Ora, segundo o Estado‑Membro em causa, não se pode exigir um incentivo à deslocalização da produção pela estimulação dos reinvestimentos.
Apreciação do Tribunal de Justiça
52. A Comissão critica, em substância, a República Federal da Alemanha por reservar às mais‑valias resultantes da alienação a título oneroso de certos bens de investimento que fazem parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território alemão, no caso de reinvestimento dessas mais‑valias em certos bens de substituição, adquiridos ou produzidos de novo, que fazem parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território de outro Estado‑Membro da União ou do EEE, um tratamento desfavorável em relação a um reinvestimento semelhante realizado em território alemão.
53. A Comissão sustenta que esta diferença de tratamento é suscetível de criar entraves à liberdade de estabelecimento e viola os artigos 49.° TFUE e 31.° do Acordo EEE.
– Quanto à violação da liberdade de estabelecimento prevista no artigo 49.° TFUE
54. O artigo 49.° TFUE determina a supressão das restrições à liberdade de estabelecimento. Esta liberdade comporta para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro e cuja sede social, administração central ou principal estabelecimento se situe no interior da União o direito de exercer a sua atividade noutros Estados‑Membros através de uma filial, sucursal ou agência (acórdão Comissão/Dinamarca, C‑261/11, EU:C:2013:480, n.° 25 e jurisprudência referida).
55. A referida liberdade é aplicável também às transferências de atividades de um sujeito passivo do território de um Estado‑Membro para outro Estado‑Membro (v., neste sentido, acórdão Comissão/Dinamarca, C‑261/11, EU:C:2013:480, n.° 28).
56. Ainda que, segundo a sua redação, as disposições do Tratado FUE relativas à liberdade de estabelecimento visem assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, opõem‑se também a que o Estado‑Membro de origem entrave o estabelecimento noutro Estado‑Membro de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação. Devem ser consideradas restrições à liberdade de estabelecimento todas as medidas que proíbam, dificultem, ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade (acórdão Comissão/Dinamarca, C‑261/11, EU:C:2013:480, n. os  26, 27 e jurisprudência referida).
57. No caso em apreço, o regime fiscal previsto no § 6b da EStG tem a consequência de subordinar o benefício do diferimento da cobrança do imposto devido sobre as mais‑valias resultantes da alienação a título oneroso de um bem de investimento que faz parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território alemão à condição de que essas mais‑valias sejam reinvestidas na aquisição de bens de substituição que fazem parte do património desse estabelecimento situado no mesmo território. Em contrapartida, um reinvestimento semelhante efetuado como objetivo de adquirir bens de substituição que façam parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território de outro Estado‑Membro dará lugar à tributação imediata dessas mais‑valias.
58. Há que observar que essa diferença de tratamento no que respeita ao diferimento da cobrança do imposto devido sobre as mais‑valias em causa é suscetível de originar uma desvantagem em matéria de tesouraria para o sujeito passivo que pretenda reinvestir essas mais‑valias, para adquirir bens de substituição destinados a um estabelecimento estável situado no território de um Estado‑Membro diferente da República Federal da Alemanha, em relação ao sujeito passivo que faça um reinvestimento semelhante num estabelecimento estável situado no território alemão.
59. Essa diferença de tratamento pode, no mínimo, tornar menos atrativo um reinvestimento efetuado fora do território alemão em relação a um reinvestimento efetuado nesse território. Assim, como sustenta a Comissão, pode dissuadir um sujeito passivo estabelecido no território alemão de exercer as suas atividades através de um estabelecimento estável situado no território de um Estado‑Membro diferente da República Federal da Alemanha.
60. Essa diferença de tratamento não se explica por uma diferença de situação objetiva. Com efeito, à luz de uma regulamentação de um Estado‑Membro que visa tributar as mais‑valias geradas no seu território, a situação de um sujeito passivo que reinveste essas mais‑valias na aquisição de um bem de substituição destinado a um estabelecimento estável situado no território de outro Estado‑Membro é semelhante, no que respeita à tributação das mais‑valias geradas no primeiro desses Estados‑Membros antes do reinvestimento, à de um sujeito passivo que as reinveste para adquirir um bem de substituição destinado a um estabelecimento estável situado no território desse Estado‑Membro.
61. Daqui resulta que, ao sujeitar o benefício do diferimento da tributação das mais‑valias resultantes da alienação a título oneroso de um bem de investimento, que faz parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território alemão, à condição de que essas mais‑valias sejam reinvestidas na aquisição de bens de substituição que façam parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no mesmo território, o regime fiscal previsto no § 6b da EStG constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento.
62. Cumpre, contudo, determinar se essa restrição pode ser objetivamente justificada por razões imperiosas de interesse geral reconhecidas pelo direito da União.
63. Em conformidade com jurisprudência constante, a liberdade de estabelecimento só pode ser limitada por uma regulamentação nacional se a restrição em causa for justificada por razões imperiosas de interesse geral. Mas é ainda necessário, em tal caso, que seja adequada para garantir a realização do objetivo em causa e que não ultrapasse o que é necessário para atingir esse objetivo (v. acórdão DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, n.° 41 e jurisprudência referida).
64. Antes de mais, no que respeita à justificação relativa à necessidade de preservar a repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros, há que recordar, por um lado, que essa justificação constitui um objetivo legítimo reconhecido pelo Tribunal de Justiça e, por outro, que resulta de jurisprudência constante que, na falta de medidas de unificação ou de harmonização adotadas pela União, os Estados‑Membros continuam a ser competentes para determinar, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder tributário de modo a eliminarem as duplas tributações (acórdão DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, n. os  46, 47 e jurisprudência referida).
65. No seu acórdão National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), o Tribunal de Justiça considerou, a propósito de uma regulamentação nacional nos termos da qual a transferência da sede de uma sociedade de direito nacional para outro Estado‑Membro determinava a tributação imediata das mais‑valias latentes atinentes aos ativos transferidos, ao passo que essas mais‑valias só eram tributadas num contexto nacional quando eram efetivamente realizadas, que a referida transferência não pode significar que o Estado‑Membro de origem tenha de renunciar ao seu direito de tributar as mais‑valias geradas no âmbito da sua competência fiscal, antes da referida transferência. Assim, o Tribunal decidiu que, em conformidade com o princípio da territorialidade fiscal, um Estado‑Membro pode tributar, no momento da referida transferência, as mais‑valias latentes geradas no seu território. Semelhante medida visa, com efeito, prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito do Estado‑Membro de origem de exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território, pelo que pode ser justificada por motivos conexos com a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros (v., neste sentido, acórdão National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, n.° 46 e jurisprudência referida).
66. O Tribunal de Justiça também decidiu que é proporcionado que um Estado‑Membro, para salvaguardar o exercício da sua competência fiscal, determine o imposto devido sobre as mais‑valias latentes geradas no seu território no momento em que deixa de existir o seu poder tributário relativamente à sociedade em causa, no caso vertente, no momento da transferência da sede da direção efetiva desta para outro Estado‑Membro (v., neste sentido, acórdão National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, n.° 52).
67. Em contrapartida, uma regulamentação de um Estado‑Membro que impõe a cobrança imediata do imposto sobre as mais‑valias latentes geradas no âmbito da sua competência fiscal, no momento da transferência da sede da direção efetiva de uma sociedade para fora do seu território, já foi considerada desproporcionada, devido à existência de medidas menos lesivas para a liberdade de estabelecimento que a cobrança imediata desse imposto. A este propósito, o Tribunal de Justiça considerou que se devia deixar ao sujeito passivo a escolha entre, por um lado, o pagamento imediato do montante desse imposto e, por outro, o pagamento diferido do montante do referido imposto, acrescido, sendo esse o caso, de juros, segundo a regulamentação nacional aplicável (v., neste sentido, acórdãos National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, n. os  73 e 85, e DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, n.° 61 e jurisprudência referida).
68. No caso em apreço, importa salientar que o que está em causa é a tributação das mais‑valias resultantes da alienação do bem substituído, geradas no âmbito da competência fiscal da República Federal da Alemanha. A este respeito, há que observar que a Comissão não contesta o direito de esse Estado‑Membro tributar essas mais‑valias.
69. Assim, em conformidade com a jurisprudência recordada no n.° 65 do presente acórdão, um reinvestimento de mais‑valias sujeitas ao poder tributário da República Federal da Alemanha, para a aquisição de bens de substituição destinados a um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território de outro Estado‑Membro, não pode implicar que a República Federal da Alemanha tenha de renunciar ao seu direito de tributar as mais‑valias geradas no âmbito da sua competência fiscal antes da transferência destas para fora do seu território, pelo facto de terem sido reinvestidas na aquisição desses bens de substituição.
70. Mesmo admitindo que, devido ao reinvestimento das mais‑valias resultantes da alienação dos bens substituídos para a aquisição de bens de substituição que fazem parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado fora do território alemão, a República Federal da Alemanha não possa tributar os rendimentos gerados por esses bens de substituição, esse Estado‑Membro não ficaria privado do seu direito de tributar as mais‑valias resultantes da alienação dos bens substituídos geradas no âmbito da sua competência fiscal no interior do seu território antes desse reinvestimento. De resto, esse direito é exercido mediante a tributação imediata das referidas mais‑valias no momento desse reinvestimento.
71. No caso em apreço, não é pertinente o facto de estar causa uma mais‑valia latente ou uma mais‑valia realizada. O importante, com efeito, quer se trate de uma ou de outra, é que operações semelhantes, realizadas no âmbito puramente interno de um Estado‑Membro, contrariamente a uma operação transfronteiriça, não teriam originado a tributação imediata dessas mais‑valias.
72. Ainda que uma tributação das mais‑valias em causa no momento do seu reinvestimento, na aquisição de bens de substituição fora do território nacional, possa ser justificada por motivos ligados à necessidade de preservar a repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros, uma regulamentação nacional como a que está em causa, que tem por efeito prever, em todos os casos, a cobrança imediata do imposto sobre essas mais‑valias no momento do seu reinvestimento fora do território nacional, vai, em qualquer caso, além do que é necessário para atingir o objetivo de preservar a repartição do poder tributário dos Estados‑Membros, como decorre do n.° 67 do presente acórdão, devido à existência de medidas menos lesivas para a liberdade de estabelecimento que uma tributação imediata.
73. Basta recordar que decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que se deve deixar ao sujeito passivo a escolha de optar entre, por um lado, suportar os encargos administrativos relativos ao diferimento da tributação em causa e, por outro, a sua cobrança imediata. No caso de o sujeito passivo considerar que esses encargos não são excessivos e escolher suportá‑los, os encargos que recaem sobre a Administração Fiscal também não se podem qualificar de excessivos (v., neste sentido, acórdão National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, n.° 77).
74. A restrição em causa não se pode justificar pela necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional, que o Tribunal de Justiça reconheceu como constituindo uma razão imperiosa de interesse geral. Para que um argumento baseado nessa justificação possa prosperar, é preciso que se demonstre a existência de uma relação direta entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de determinada imposição fiscal (acórdãos Comissão/Portugal, C‑345/05, EU:C:2006:685, n.° 29, e Comissão/Suécia, C‑104/06, EU:C:2007:40, n.° 26).
75. Ora, no caso em apreço, não existe essa relação direta. Assim, como a Comissão alegou, o benefício fiscal em causa, isto é, o diferimento da tributação das mais‑valias resultantes da alienação do bem substituído, tem como contrapartida, não obstante a técnica seguida para conceder essa vantagem fiscal, a tributação posterior das mais‑valias decorrentes da alienação do mesmo bem e não a tributação das mais‑valias diferentes geradas pela alienação do bem de substituição.
76. Por último, no que respeita ao objetivo prosseguido pela regulamentação nacional em causa, isto é, a vontade de promover o investimento na própria empresa e a sua restruturação, com vista a garantir a continuidade e a manutenção do emprego no território alemão, e admitindo que essas considerações possam constituir, em certas circunstâncias e sob determinadas condições, justificações aceitáveis de uma regulamentação nacional que prevê um benefício fiscal para pessoas singulares ou coletivas (v., neste sentido, acórdão Geurts e Vogten, C‑464/05, EU:C:2007:631, n.° 26), não se afigura que esse objetivo só possa ser alcançado se o bem de substituição estiver também sujeito ao poder tributário das autoridades alemãs.
77. Esse objetivo pode ser atingido sem que seja necessário prever uma obrigação de reinvestimento no território do Estado‑Membro em causa. Com efeito, aquele seria atingido da mesma maneira no caso de o sujeito passivo escolher reinvestir as mais‑valias resultantes da alienação do bem substituído na aquisição de um bem de substituição que faz parte do património do seu estabelecimento estável situado no território de outro Estado‑Membro em lugar do território alemão. Sem prejuízo da qualificação, no plano fiscal, de um estabelecimento estável situado fora do território nacional, nos termos do direito fiscal convencional, e do tratamento fiscal reservado ao bem de substituição por força desse direito, o bem de substituição seria, em todo o caso, afetado à atividade económica do sujeito passivo e contribuiria, assim, para promover o investimento na empresa e a sua restruturação, podendo, desta forma, garantir a continuidade dessa atividade económica (v., neste sentido, acórdão Comissão/Portugal, C‑345/05, EU:C:2006:685, n. os  31 a 33 e 35).
78. Nesse contexto, a simples circunstância de que, no caso de um reinvestimento fora do território nacional, o poder de tributar os rendimentos gerados pelo bem de substituição possa pertencer a outro Estado‑Membro não é pertinente. A este respeito, basta observar que, segundo jurisprudência constante, um objetivo de caráter puramente económico, tal como a preocupação de aumentar as receitas fiscais ou de diminuir essas receitas, não pode ser considerado uma razão imperiosa de interesse geral que possa ser invocada para justificar uma restrição a uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado (v. acórdãos Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, n. os  48 e 59, e DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, n.° 50).
79. Daqui resulta que há que considerar procedente a alegação invocada pela Comissão relativa à violação do artigo 49.° TFUE.
– Quanto à violação do artigo 31.° do Acordo EEE
80. As regras que proíbem as restrições à liberdade de estabelecimento enunciadas no artigo 31.° do Acordo EEE são idênticas às que impõe o artigo 49.° TFUE. O Tribunal de Justiça precisou assim que, no domínio considerado, as regras estabelecidas no Acordo EEE e as do Tratado FUE devem ser objeto de interpretação uniforme (acórdão Comissão/Dinamarca, C‑261/11, EU:C:2013:480, n.° 42 e jurisprudência referida).
81. Todavia, a jurisprudência da União relativa às restrições ao exercício das liberdades de circulação dentro da União não pode ser inteiramente transposta para as liberdades garantidas pelo Acordo EEE, uma vez que o exercício destas liberdades se inscreve num contexto jurídico diferente (acórdão Comissão/Dinamarca, C‑261/11, EU:C:2013:480, n.° 44 e jurisprudência referida).
82. No caso em apreço, a República Federal da Alemanha não indicou as razões pelas quais as considerações relativas ao entrave à liberdade de estabelecimento proibido pelo artigo 49.° TFUE e à sua falta de justificação não eram transponíveis mutatis mutandis para o artigo 31.° do Acordo EEE. Nestas condições, há também que considerar procedente a alegação invocada pela Comissão relativa à violação do artigo 31.° do Acordo EEE.
83. Decorre das considerações precedentes que há que declarar que, ao adotar e manter em vigor o regime fiscal previsto no § 6b da EStG, que subordina o benefício do diferimento da tributação das mais‑valias resultantes da alienação a título oneroso de um bem de investimento que faz parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território alemão à condição de que essas mais‑valias sejam reinvestidas na aquisição de bens de substituição que façam parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado nesse território, a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 49.° TFUE e 31.° do Acordo sobre o EEE.
Quanto às despesas
84. Por força do disposto no artigo 138.°, n.° 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão pedido a condenação da República Federal da Alemanha e tendo esta sido vencida, há que condená‑la nas despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) decide:
1) Ao adotar e manter em vigor o regime fiscal previsto no § 6b da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento (Einkommensteuergesetz), que subordina o benefício do diferimento da tributação das mais‑valias resultantes da alienação a título oneroso de um bem de investimento que faz parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado no território alemão à condição de que essas mais‑valias sejam reinvestidas na aquisição de bens de substituição que façam parte do património de um estabelecimento estável do sujeito passivo situado nesse território, a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 49.° TFUE e 31.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992.
2) A República Federal da Alemanha é condenada nas despesas.