62016TJ0131(01)
РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (втори разширен състав)
20 септември 2023 година (
*1
)
„Държавни помощи — Схема за помощ, прилагана от Белгия — Решение, с което схемата за помощ се обявява за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар и се разпорежда възстановяване на предоставената помощ — Данъчен режим (tax ruling) — Облагаема печалба — Освобождаване от данък на свръхпечалбата — Предимство — Избирателен характер — Нарушаване на конкуренцията — Възстановяване“
По дело T‑131/16 RENV,
Кралство Белгия, представлявано от C. Pochet и M. Jacobs, в качеството на представители, подпомагани от M. Segura и M. Clayton, адвокати,
жалбоподател,
подпомагано от
Ирландия, представлявана от M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly и J. Quaney, в качеството на представители, подпомагани от P. Gallagher, M. Collins, C. Donnelly, SC, B. Doherty и D. Fennelly, Barristers-at-Law,
встъпила страна,
срещу
Европейска комисия, представлявана от B. Stromsky, P.‑J. Loewenthal и F. Tomat, в качеството на представители,
ответник,
ОБЩИЯТ СЪД (втори разширен състав),
състоящ се от: A. Marcoulli, председател, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (докладчик), R. Norkus и W. Valasidis, съдии,
секретар: S. Spyropoulos, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
в решението от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741), и
в съдебното заседание от 8 февруари 2023 г.,
постанови настоящото
Решение
1
С жалбата си на основание член 263 ДФЕС Кралство Белгия иска отмяна на Решение (ЕС) 2016/1699 на Комисията от 11 януари 2016 година относно схемата за държавна помощ във връзка с освобождаването от данък на свръхпечалбата SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), прилагана от Белгия (ОВ L 260, 2016 г., стр. 61, наричано по-нататък „обжалваното решение“).
I. Обстоятелства, предхождащи спора
2
Обстоятелствата по спора и приложимата към тях правна уредба са изложени от Общия съд в точки 1—28 от решение от 14 февруари 2019 г., Белгия и Magnetrol International/Комисия (T‑131/16 и T‑263/16, EU:T:2019:91), както и от Съда в точки 1—24 от решение от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). За нуждите на настоящото производство те могат да бъдат обобщени по следния начин.
3
Чрез данъчен режим, приет от „Службата за данъчни режими“ при белгийската Федерална публична служба „Финанси“ на основание член 185, параграф 2, буква б) от Кодекса за данъка върху доходите от 1992 г. (наричан по-нататък „CIR 92“) във връзка с член 20 от Loi du 24 décembre 2002, modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (Закон от 24 декември 2002 г. за промяна на схемата на дружествата във връзка с данъка върху доходите и за установяване на система за данъчни режими по данъчни въпроси) (Moniteur belge от 31 декември 2002 г., стр. 58817, наричан по-нататък „Законът от 24 декември 2002 г.“), местните белгийски дружества, които са част от многонационална група, както и чуждестранните дружества с постоянно установено място на стопанска дейност в Белгия, които са част от многонационална група, могат да намалят данъчната си основа в Белгия, като приспаднат печалбите, считани за „свръхпечалби“ от реално отчетените си печалби. Чрез тази данъчна схема част от печалбите, реализирани от белгийските предприятия, които се ползват от определящо данъчен режим предварително решение, не се облагат с данък в Белгия. Според белгийските данъчни органи свръхпечалбите са получени в резултат на синергии, икономии от мащаба или други предимства, произтичащи от принадлежността към многонационална група, и съответно не могат да бъдат приписани на въпросните белгийски дружества.
4
След проведена административна процедура, започнала с писмо на Европейската комисия от 19 декември 2013 г., с което се иска от Кралство Белгия да ѝ предостави сведения относно системата за данъчни режими при свръхпечалба, основана на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, на 11 януари 2016 г. Комисията приема обжалваното решение.
5
С обжалваното решение Комисията установява, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата по член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, на основание на който Кралство Белгия издава данъчни режими в полза на белгийски дружества, част от многонационални групи, като им предоставя данъчно освобождаване за част от реализираната печалба, представлява схема за държавна помощ, предоставяща на бенефициерите по нея избирателно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, която е несъвместима с вътрешния пазар.
6
Така в главната си обосновка Комисията твърди, че разглежданата схема предоставя избирателно предимство на бенефициерите на данъчни режими, доколкото освобождаването от данък на тяхната свръхпечалба, прилагано от белгийски данъчни органи, дерогира общата система на корпоративния данък в Белгия. Алтернативно Комисията счита, че освобождаването от данък на свръхпечалбата може да доведе до избирателно предимство за бенефициерите на данъчни режими, доколкото подобно освобождаване се отклонява от принципа на сделката между несвързани лица.
7
След като установява, че разглежданата схема е прилагана в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС, Комисията разпорежда възстановяване на така предоставената помощ от бенефициерите по нея, чийто окончателен списък Кралство Белгия следва впоследствие да изготви.
А. По първоначалното съдебно решение
8
След приемане на обжалваното решение Кралство Белгия и множество предприятия, които са посочени в това решение или които се ползват от данъчни режими въз основа на разглежданата схема, подават жалби за неговата отмяна.
9
С решение от 14 февруари 2019 г., Белгия и Magnetrol International/Комисия (T‑131/16 и T‑263/16, наричано по-нататък първоначалното съдебно решение, EU:T:2019:91), на първо място, Общият съд отхвърля като необосновани изтъкнатите основания, изразяващи се по същество в незачитане от страна на Комисията на правомощията ѝ в областта на държавните помощи и в намеса в изключителните правомощия на Кралство Белгия в областта на прякото данъчно облагане.
10
На второ място, Общият съд приема, че в случая Комисията неправилно е установила наличието на схема за помощ в нарушение на член 1, буква г) от Регламент (ЕС) 2015/1589 на Съвета от 13 юли 2015 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 108 ДФЕС (ОВ L 248, 2015 г., стр. 9) и поради това отменя обжалваното решение, без да счита за необходимо да разгледа останалите основания, изтъкнати срещу това решение.
Б. По решението по производството по обжалване
11
В резултат на обжалването на първоначалното съдебно решение Съдът се произнася с решение от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C‑337/19 P, наричано по-нататък решението по производството по обжалване, EU:C:2021:741).
12
В решението по производството по обжалване Съдът приема, че първоначалното съдебно решение е опорочено от грешки при прилагане на правото, доколкото в него е прието, че Комисията неправилно е стигнала до заключение за наличието в случая на схема за помощ.
13
Въз основа на така установените от Съда пороци първоначалното съдебно решение е отменено.
14
Съгласно член 61, първа алинея от Статута на Съда на Европейския съюз Съдът решава да постанови окончателно решение по основанията, за които счита, че фазата на производството позволява това, а именно тези относно намесата от страна на Комисията в изключителните правомощия на Кралство Белгия в областта на прякото данъчно облагане, от една страна, и тези относно наличието на схема за помощ, от друга.
15
Така най-напред, подобно на Общия съд, Съдът отхвърля основанията относно намесата от страна на Комисията в изключителните правомощия на Кралство Белгия в областта на прякото данъчно облагане.
16
По-нататък, Съдът приема, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата може да се счита за схема за помощ по смисъла на член 1, буква г) от Регламент 2015/1589 и поради това основанията, които се отнасят до наличието на схема за помощ, трябва да се отхвърлят по същество.
17
Накрая, що се отнася до останалите основания за отмяна, изтъкнати от Кралство Белгия, Съдът приема, че фазата на производството не позволява да се постанови окончателно решение и връща делото на Общия съд за ново разглеждане и произнасяне по тези основания.
II. Производство и искания на страните
18
На 20 октомври 2021 г. след решението по производството по обжалване и в съответствие с член 216, параграф 1 от Процедурния правилник настоящото дело е разпределено на втори разширен състав на Общия съд.
19
В съответствие с член 217, параграф 1 от Процедурния правилник страните представят своите писмени становища в определения срок. Освен това на основание член 217, параграф 3 от същия правилник главните страни представят допълнителни писмени становища.
20
Кралство Белгия иска от Общия съд:
–
да отмени обжалваното решение,
–
при условията на евентуалност, да отмени членове 1 и 2 от обжалваното решение,
–
да осъди Комисията да заплати съдебните разноски.
21
Ирландия иска от Общия съд да отмени обжалваното решение, както е поискало Кралство Белгия.
22
Комисията иска от Общия съд:
–
да отхвърли жалбата,
–
да осъди Кралство Белгия да заплати съдебните разноски.
III. От правна страна
23
В подкрепа на жалбата си Кралство Белгия изтъква пет основания. След решението по производството по обжалване, в което Съдът се произнася по първите две основания, свързани, първото, с намеса от страна на Комисията в изключителната компетентност на Кралство Белгия в областта на прякото данъчно облагане, и второто, с наличие на схема за помощ, Общият съд следва да се произнесе отново по основанията от трето до пето, които са: неправилно квалифициране на необлагането на свръхпечалбата като държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС — трето основание, неправилно определяне на бенефициерите на твърдяната помощ — четвърто основание, и нарушение на принципите на законност и на оправданите правни очаквания, тъй като възстановяването на твърдяната помощ било разпоредено неправилно — пето основание.
А. По основанието, изведено от нарушение на член 107 ДФЕС и от явна грешка в преценката, доколкото Комисията е приела, че схемата за свръхпечалба представлява мярка за държавна помощ
24
Кралство Белгия твърди по същество, че обстоятелството, че освобождаването от данък на свръхпечалбата като постоянна административна практика представлява схема, не означава, че са изпълнени всички условия, посочени в член 107, параграф 1 ДФЕС, за да бъде определена мярка държавна помощ. Така в подкрепа на това основание Кралство Белгия представя доводи, развити в множество части и подчасти, с които оспорва преценката на Комисията относно условията, изброени в член 107, параграф 1 ДФЕС, а именно финансирането на разглежданата схема с държавни ресурси, наличието на избирателно предимство и нарушаване на конкуренцията.
25
Комисията счита, че изтъкнатото от Кралство Белгия правно основание следва да се отхвърли.
1.
По финансирането на разглежданата схема чрез ресурси на държавата
26
Кралство Белгия, подкрепено в това отношение от Ирландия, по същество твърди, че дадена държава може да се откаже от облагане на доходите с данък единствено ако има правото да събира съответния данък. В случая свръхпечалбата съответствала на печалбата, генерирана от съответните групи от предприятия, и следователно не можело да бъде приписана на белгийските дружества. По тази причина тази печалба не попадала в данъчната компетентност на Кралство Белгия, което нямало право да я обложи с данък.
27
Следва да се припомни постоянната съдебна практика, съгласно която понятието „помощ“ е по-общо от понятието „субсидия“, като се има предвид, че то включва не само положителните престации като самите субсидии, но и други видове намеса, които под различна форма облекчават тежестите, обичайно натоварващи бюджета на едно предприятие, и които, без да са субсидии в тесния смисъл на думата, имат същото естество и последици. От това следва, че мярка, с която публичните власти предоставят на някои предприятия представляващо предимство данъчно третиране, което, макар и да не се изразява в прехвърляне на държавни ресурси, поставя получателите в по-благоприятно финансово положение от другите данъчнозадължени лица, съставлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС (вж. решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 71 и 72, и цитираната съдебна практика).
28
Първо, в съображение 114 от обжалваното решение Комисията приема, че съответната схема включва освобождаването от данък на свръхпечалбата, което представлява намаляване на дължимия от предприятията, ползващи се от този данъчен режим, данък, и съответно води до загуба на данъчни постъпления, с които Кралство Белгия би разполагало при нормални обстоятелства. Следователно, противно на това, което твърди Кралство Белгия, Комисията на практика е установила използваните държавни ресурси в твърдяната схема за помощ, а именно данъчните приходи, с които според Комисията Кралство Белгия би разполагало, ако посочената схема не е съществувала.
29
Второ, съгласно член 185, параграф 1 от CIR 92 общият размер на отчетената от местните дружества печалба се облага в Белгия. Поради това следва да се приеме, че тази печалба попада в данъчната компетентност на Кралство Белгия, макар да подлежи на корекция по‑конкретно на основание на приложимите белгийски данъчни правила, като например член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92.
30
Трето, доколкото в случая става въпрос за намаляване на данъчната тежест, предоставено от Службата за данъчни режими, именно в съответствие с една административна практика, но единствено в резултат на подадено искане от страна на бенефициера, то не би могло да се твърди, че освободената от данък свръхпечалба поначало не подлежи на данъчно облагане в Белгия. На практика при липсата на съответно искане за данъчен режим тази печалба би била обложена с данък в Белгия. Следователно Кралство Белгия не може да твърди, че посочената печалба не попада в рамките на неговата данъчна компетентност.
31
Четвърто, противно на това, което твърди Ирландия, следва да се отбележи, че причината, поради която Комисията е приела, че в случая става въпрос за държавни ресурси, се дължи по-конкретно на обстоятелството, че съгласно общата система на корпоративния данък в Белгия, част от която е член 185, параграф 1 от CIR 92, общият размер на отчетената от местните дружества печалба се облага поначало в Белгия. Ето защо именно като взема предвид избора на белгийския законодател при упражняването на данъчната компетентност, с която разполага Кралство Белгия, Комисията е стигала до заключение, че доколкото свръхпечалбата не е била обложена с данък, въпреки че става въпрос поначало за облагаема печалба, подобно освобождаване от данък води до загуба на ресурси, които принадлежат на държавата.
32
По изложените съображения доводите на Кралство Белгия, подкрепено от Ирландия, с които се оспорва заключението на Комисията за финансирането на разглежданата схема с държавни ресурси, следва да се отхвърлят.
2.
По наличието на избирателно предимство, предоставено с разглежданата схема
33
Кралство Белгия оспорва заключението на Комисията за наличието на предимство, предоставено с разглежданата схема, и неговата избирателност. По-конкретно, що се отнася до избирателността, позовавайки се на практиката на Съда относно анализа при квалифицирането на дадена данъчна мярка като „избирателна“, Кралство Белгия оспорва определената от Комисията референтна система, а именно приложимия общ или „обичаен“ режим на данъчно облагане, заключението, че разглежданата схема се отклонява от посочената референтна система, както и отхвърлянето от страна на Комисията на представената от Кралство Белгия обосновка на схемата с характера и общата схема на белгийската данъчна система.
34
В случая най-напред следва да се разгледат доводите на Кралство Белгия, с които се оспорва определянето на референтната система, спрямо която трябва да се преценява наличието или липсата на предимство, и неговата евентуална избирателност. След това трябва да се разгледат доводите на Кралство Белгия, с които се оспорва преценката на Комисията относно наличието на предимство и неговия избирателен характер поради отклонение от референтната система, както и доводите относно липсата на обосновка с характера и общата схема на белгийската данъчна система.
а)
По определянето на референтната система
35
Кралство Белгия по същество твърди, че Комисията неправилно е определила референтната рамка, като не е взела предвид обстоятелството, че посочената система включва и схемата на свръхпечалбите. Освен това Кралство Белгия поддържа, че Комисията е допуснала грешка при прилагането на правото, като се е позовала на член 24 от CIR 92, който се отнася до облагаемите доходи на физическите лица и който, що се отнася до определянето на облагаемата печалба, не е напълно приложим за дружества, които са част от международна група.
36
Ирландия твърди, че Комисията не е взела предвид приложимите правила в Белгия, въпреки че референтната система не може да бъде външна за националната данъчна система и че всяка държава сама определя данъчната основа в рамките на собствената си данъчна система. Следователно това, което се случва с печалбите, произтичащи от сделки в други данъчни системи, е без значение.
37
Важно е да се припомни, че определянето на референтната рамка е от особено значение, когато става дума за данъчни мерки, тъй като наличието на икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС може да се установи само при сравнение с т.нар. „обичайно“ данъчно облагане. В този смисъл, преди да се определят всички предприятия, които се намират в сходно фактическо и правно положение, трябва да се определи правният режим, с оглед на чиято цел трябва евентуално да се провери сходството между фактическото и правното положение, съответно на предприятията, които са облагодетелствани от разглежданата мярка, и на предприятията, които не са облагодетелствани от нея (вж. решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 69 и цитираната съдебна практика).
38
В този смисъл е постановено, че изводът коя е референтната рамка, който трябва да се прави въз основа на състезателно обсъждане със съответната държава членка, трябва да произтича от обективна преценка на съдържанието, взаимовръзката и конкретните последици на приложимите норми съгласно националното право на тази държава (вж. решение от 6 октомври 2021 г., World Duty Free Group и Испания/Комисия, C‑51/19 P и C‑64/19 P, EU:C:2021:793, т. 62 и цитираната съдебна практика).
39
Освен това съгласно постоянната практика на Съда, макар държавите членки да трябва да се въздържат от приемането на данъчни мерки, които могат да представляват несъвместима с вътрешния пазар държавна помощ, това не променя факта, че извън областите, в които данъчното право на Съюза е предмет на хармонизация, съответната държава членка, чрез упражняване на собствените си правомощия в областта на прякото данъчно облагане и при зачитане на данъчната си автономия, определя конститутивните характеристики на данъка, които по принцип определят референтната система или „обичайния“ данъчен режим, от който следва да се анализира условието за избирателност. Същото се отнася по-специално и до определянето на данъчната основа и данъчното събитие (вж. решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 65 и 73 и цитираната съдебна практика).
40
Следователно при определянето на референтната система в областта на прякото данъчно облагане следва да се вземе предвид единствено приложимото национално право в съответната държава членка, тъй като само по себе си определянето на референтната рамка е необходимото предварително условие, за да се прецени не само дали е налице предимство, но и дали това предимство има избирателен характер.
41
Освен това, за да определи дали дадена данъчна мярка е предоставила избирателно предимство на определено предприятие, Комисията е длъжна да направи сравнение с обичайно приложимата в съответната държава членка система на данъчно облагане след обективно изследване на съдържанието, връзката и конкретните последици на приложимите по силата на националното право на тази държава членка норми. Следователно при проверката дали е налице избирателно данъчно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, и с цел да се установи данъчната тежест, с която обичайно се облага дадено предприятие, не могат да се вземат предвид параметри и правила, които са външни за разглежданата национална данъчна система, освен ако последната не препраща изрично към тях (вж. в този смисъл решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 92 и 96).
42
В конкретния случай в съображения 121—129 от обжалваното решение Комисията е изложила своята позиция относно референтната система.
43
Така например в съображения 121 и 122 от обжалваното решение Комисията посочва, че референтната система е системата на общото право за облагане с данък на печалбите на дружествата, предвидена от схемата за корпоративния данък в Белгия, чиято цел е облагането с данък на печалбите на всички дружества, подлежащи на данъчно облагане в Белгия. Комисията изтъква, че системата за корпоративния данък в Белгия се прилага за установените в Белгия дружества (местни), както и за белгийските клонове на чуждестранните дружества. Съгласно член 185, параграф 1 от CIR 92 установените в Белгия дружества са задължени да плащат корпоративен данък върху общия размер на реализираната печалба, освен когато се прилага спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Освен това съгласно членове 227 и 229 от CIR 92 чуждестранните дружества подлежат на облагане с корпоративен данък само за определени видове специфични доходи от белгийски източник. Комисията също подчертава, че и в двата случая белгийският корпоративен данък се дължи върху общата печалба, определяна по правилата за изчисляване на печалбата, посочени в член 24 от CIR 92. Съгласно член 185, параграф 1 от CIR 92 във връзка с членове 1, 24, 183, 227 и 229 от CIR 92 общата печалба съответства на доходите на дружествата минус подлежащите на приспадане разходи, които обикновено се отчитат в счетоводните отчети, така че реално отчетената печалба представлява отправната точка за изчисляване на общата облагаема печалба, независимо от прилагането впоследствие на корекция към по-висока и към по-ниска стойност, предвидена в системата на корпоративния данък в Белгия.
44
В съображения 123—128 от обжалваното решение Комисията разяснява, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата, прилагана от белгийските данъчни органи, не е неразделна част от референтната система.
45
По конкретно в съображение 125 от обжалваното решение Комисията приема, че подобно освобождаване не е предписано от никоя разпоредба на CIR 92. В действителност с член 185, параграф 2, буква а) от CIR 92 се дава възможност на белгийската данъчна администрация да направи първична едностранна корекция на печалбата на дадено дружество, ако условията, определени за сделки или договорености със свързани дружества, се отклоняват от тези, които биха били договорени при условия на принципа на сделката между несвързани лица. За разлика от това, член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 предвижда възможност за корекция към по-ниска стойност на дружествена печалба, получена от сделка или вътрешногрупова договореност, при допълнителното условие подлежащата на корекция печалба да бъде включена също и в печалбата на чуждестранния контрагент по тази сделка или договореност.
46
Освен това в съображение 126 от обжалваното решение Комисията припомня, че системата на корпоративния данък в Белгия има за цел облагането с данък на предприятията, които подлежат на облагане на действителните им печалби, независимо от тяхната правна форма, размер или принадлежност към многонационална група предприятия.
47
От друга страна, в съображение 127 от обжалваното решение Комисията отбелязва, че за да се изчисли облагаемата им печалба, свързаните дружества от многонационална група трябва да определят цените, които да се прилагат за техните сделки в рамките на групата, вместо да използват цени, диктувани пряко от пазара, причина, поради която в белгийското данъчно законодателство са предвидени конкретни разпоредби, приложими за групите, с които обикновено се цели поставянето на равноправна основа на несвързаните дружества и икономическите предприятия, структурирани под формата на групи.
48
В съображение 129 от обжалваното решение Комисията е стигнала до заключение, че референтната система, която трябва да бъде взета предвид, е системата за корпоративния данък в Белгия, чиято цел е да бъдат обложени с данък по един и същ начин печалбите на всички местни дружества или такива, действащи чрез посредничеството на място на стопанска дейност в Белгия. Тази система включва приложими корекции в съответствие със системата за корпоративния данък в Белгия, които определят облагаемата печалба на дружеството за целите на удържането на корпоративния данък в Белгия.
49
Още в началото следва да се отбележи, че страните изразяват съгласие за отправна точка да се приеме, че системата на общото право за облагане с данък на печалбите на дружествата в Белгия представлява референтната система.
50
За сметка на това Кралство Белгия оспорва обхвата на посочената система на общото право, възприета от Комисията, относно определянето на облагаемата печалба, приложимостта на член 24 от CIR 92, възможността за извършването на корекции на печалбата, отчетена от данъчнозадължените предприятия, както и относно това дали посочената система включва или не схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата, прилагана от белгийските данъчни органи.
1) По вземането предвид на националното право
51
Най-напред следва да се отбележи, че за да определи кой е приложимият общ или „обичаен“ режим на данъчно облагане в Белгия, Комисията се позовава на приложимите законови разпоредби, и по-специално на CIR 92, както е видно от точки 42—48 по-горе. Всъщност въз основа на предоставената от Кралство Белгия информация в хода на административната процедура Комисията описва приложимата законодателна рамка и излага по‑конкретно в съображения 23—28 от обжалваното решение системата на корпоративния данък в Белгия, предвидена в CIR 92. По-специално, както е посочено в точка 43 по-горе, Комисията се позовава изрично на членове 1, 24, 183 и 185 от CIR 92.
52
Следователно, противно на това, което твърди Ирландия, при определяне на референтната система Комисията е взела предвид правилата, които се прилагат в областта на данъчното облагане в Белгия.
2) По определянето на облагаемата печалба на дружествата и приложимостта на член 24 от CIR 92
53
Що се отнася до доводите на Кралство Белгия, с които се оспорват изводите на Комисията относно определянето на облагаемата печалба на дружествата в Белгия и приложимостта на член 24 от CIR 92, следва да се припомни, че в съображение 122 от обжалваното решение Комисията е посочила, че общата печалба се определя според правилата относно печалбите, посочени в разпоредбите във връзка с изчисляването на облагаемите печалби, определени в член 24 от CIR 92.
54
Член 24 от CIR 92 предвижда, че облагаемите доходи на промишлените, търговските и селскостопанските предприятия обхващат всички доходи, получени от изпълнителски дейности, като например печалбите от „всички сделки, обработени от структурите на тези предприятия или с тяхното посредничество“ и от „всяко увеличаване на стойността на елементите на актива […] и от всяко намаляване на стойността на елементите на пасива […], когато тези стойности в плюс или в минус са реализирани или посочени в счетоводната отчетност или в годишните отчети“.
55
Следователно облагаемите печалби за целите на прилагането на CIR 92 поначало обхващат всички печалби, отчетени от предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Белгия, доколкото те служат за отправна точка при изчисляването на данъка.
56
Действително член 24 от CIR 92 се намира в дял II от този кодекс, който се отнася до данъка върху доходите на физическите лица, в глава II, която се отнася до данъчната основа, като е включен по-конкретно в раздел IV, подраздел I от посочената глава, който се отнася до облагаемите доходи. Съгласно член 183 от CIR 92 обаче, който се отнася до данъчната основа за облагане с корпоративен данък, „по своя характер подлежащите на облагане с корпоративен данък доходи са същите като доходите, предвидени за данъчното облагане на физическите лица[,] като техният размер [се] определя съгласно приложимите правила за печалбите“. Тази разпоредба не въвежда никакво разграничение по отношение на дружествата, принадлежащи към многонационални групи от предприятия.
57
Следователно, що се отнася до корпоративния данък, и по‑конкретно за целите на определяне на данъчната основа, CIR 92 препраща към разпоредбите за данъка върху доходите на физическите лица.
58
При това положение доводите на Кралство Белгия, с които се оспорва позоваването от страна на Комисията на член 24 от CIR 92 при определяне на облагаемата печалба на дружествата в Белгия в рамките на направения от нея анализ на обичайното корпоративно данъчно облагане в Белгия, следва да се отхвърлят.
3) По възможността за извършване на корекции върху отчетената печалба от дружествата, подлежащи на данъчно облагане
59
Кралство Белгия упреква Комисията, че не е взела предвид обстоятелството, че отчетената печалба представлява единствено отправна точка за изчисляването на облагаемата печалба.
60
В това отношение следва да се отбележи, че съгласно уточненията, направени от Комисията в съображение 123 от обжалваното решение, тя е взела предвид обстоятелството, че основата за изчисляване на облагаемата печалба се състои от отчетената обща печалба на въпросното дружество, върху която са извършени корекции към по-висока и към по-ниска стойност, предвидени в системата на корпоративния данък в Белгия.
61
По-конкретно, в съображение 125 от обжалваното решение Комисията е посочила, че корекциите към по-висока и към по-ниска стойност, предвидени в член 185, параграф 2, букви а) и б) от CIR 92, представляват специални данъчни разпоредби, които се прилагат за ситуации, в които условията, определени за една сделка или договореност, се отклоняват от тези, които биха били договорени между несвързани лица.
62
Следователно, противно на това, което твърди Кралство Белгия, Комисията е взела предвид обстоятелството, че в приложимия в Белгия данъчен режим, и по-конкретно що се отнася до облагаемата основа на корпоративния данък, съществува възможност за извършване на корекции към по-висока или към по-ниска стойност върху отчетените печалби. По същата причина доводите на Кралство Белгия, изведени от твърдяно несъобразяване от страна на Комисията със съществуването в белгийската данъчна система на разлика между счетоводната и облагаемата печалба, не могат да бъдат споделени.
4) По невключването на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата в референтната система
63
Кралство Белгия твърди, че Комисията неправилно е изключила схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата от референтната система.
64
На първо място, следва да се отбележи, че Комисията не е изключила член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 от референтната система. За разлика от това, тя е приела, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата, прилагана от белгийските данъчни органи, не е предвидена с тази разпоредба и съответно не е част от референтната система. Следователно, противно на това, което твърди Кралство Белгия, не е налице противоречие между заключението за наличието на схема за помощ, основана на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, и извода, че схемата за свръхпечалбата не е част от референтната система.
65
На второ място, за да се установи дали Комисията правилно е приела, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата не е предвидена в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, следва да се разгледат, от една страна, обхватът на тази разпоредба, и от друга, схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата, прилагана от белгийските данъчни органи.
i) По обхвата на член 185, параграф 2 от CIR 92
66
Следва да се отбележи, че Комисията е извършила своя анализ на член 185, параграф 2 от CIR 92 въз основа на текста на самата разпоредба и на текстовете, съпътстващи влизането ѝ в сила. Всъщност в съображения 29—38 от обжалваното решение Комисията подробно е описала, първо, текста на член 185, параграф 2 от CIR 92, въведен със Закона от 21 юни 2004 г. за промяна на CIR 92 и на Закона от 24 декември 2002 г. (Moniteur belge от 9 юли 2004 г., стр. 54623, наричан по-нататък „Законът от 21 юни 2004 г.“), второ, изложението на мотивите към законопроекта, внесен на 30 април 2004 г. от белгийското правителство в Камарата на представителите на Белгия (наричано по-нататък „Изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г.“), и трето, административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г. относно прилагането на член 185, параграф 2 от CIR 92 (наричано по-нататък „административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г.“).
67
При представяне на доводите си в рамките на настоящото обжалване Кралство Белгия също се позовава на тези текстове, които са част от материалите по делото.
68
Най-напред, член 185, параграф 2 от CIR 92, в редакцията, приложима в случая, на който е направено позоваване в съображение 29 от обжалваното решение, гласи следното:
„Без да се засяга алинея 2, две дружества, които са част от една многонационална група от свързани дружества и що се отнася до техните реципрочни трансгранични отношения:
[…]
б)
когато в печалбите на едно дружество са включени печалби, които са включени и в печалбите на друго дружество, и когато така включените печалби са такива, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия биха били тези, които биха били договорени между независими дружества, печалбите на първото дружество се коригират по подходящ начин.
Първата алинея се прилага чрез данъчен режим, без да се засяга прилагането на Конвенцията за премахване на двойното данъчно облагане във връзка с корекцията на печалби на свързани предприятия (90/436) от 23 юли 1990 г. и на международните спогодби за избягване на двойното данъчно облагане“.
69
По-нататък, в изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г., на което се прави позоваване в съображение 34 от обжалваното решение, се посочва, че член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 предвижда подходяща корелативна корекция, за да се избегне или да се премахне (възможно) двойно данъчно облагане, както и че корелативна корекция следва да се извърши единствено ако данъчната администрация или Службата за данъчни режими счита първичната корекция за основателна по принцип и като размер.
70
Освен това в изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г. се уточнява, че посочената разпоредба не се прилага, ако реализираната в държавата партньор печалба е увеличена така, че да е по-висока от тази, която би била получена при прилагане на принципа на сделката между несвързани лица, тъй като белгийските данъчни органи не са длъжни да приемат последиците от произволна или едностранна корекция в държавата партньор.
71
Накрая, административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г., на което се прави позоваване в съображение 38 от обжалваното решение, припомня отново извода, че няма да се прилага корелативна корекция към по-ниска стойност, когато първичната корекция към по-висока стойност, извършена от друга данъчна юрисдикция, е прекомерна. Освен това в циркулярното писмо до голяма степен се възпроизвежда изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г., като се припомня, че корелативната корекция към по-ниска стойност се основава на принципа на сделката между несвързани лица, че целта ѝ е да се избегне или да се премахне (възможно) двойно данъчно облагане и че трябва да се осъществи по подходящ начин, а именно че белгийските данъчни органи могат да извършат тази корекция единствено ако тя е основателна по принцип и като размер.
72
Следователно от текста на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 е видно, че корекцията към по-ниска стойност е предвидена в рамките на трансгранични сделки между две свързани предприятия и трябва да бъде корелативна, т.е. да се прилага само при условие че подлежащите на корекция печалби са включени също и в печалбите на друго дружество и представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия са тези, които биха били договорени между независими дружества.
73
В това отношение следва да се припомни, че самото Кралство Белгия изтъква в точка 95 от жалбата, че член 185, параграф 2 от CIR 92 има за цел да определи облагаемите печалби на белгийското дружество в Белгия и печалбите, които не попадат в обхвата на нейната данъчна компетентност, въз основа на разпределение на тези печалби между белгийското дружество и съответните дружества, свързани с въпросните трансгранични отношения в групата.
74
Този извод се потвърждава от изложението на мотивите на Закона от 21 юни 2004 г. и от административното циркулярно писмо от 4 юли 2006 г., в които се подчертава, че корелативната корекция трябва да бъде подходяща по принцип и като размер, както и че корекцията не се извършва, ако реализираната в друга държава печалба е увеличена така, че да е по-висока от тази, която би била получена при прилагане на принципа на сделката между несвързани лица. Всъщност тези текстове сочат, че корекцията към по-ниска стойност, предвидена с член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, изисква обвързаност между коригираната печалба към по-ниска стойност в Белгия и печалбите, включени в печалбите на друго дружество от групата, установено в друга държава.
ii) По схемата за свръхпечалбата
75
Схемата за свръхпечалбата, прилагана от белгийските данъчни органи, е описана от Комисията в съображения 13—22 от обжалваното решение. Освен това в съображения 39—42 от обжалваното решение Комисията е взела предвид отговорите на белгийския министър на финансите на парламентарни въпроси относно прилагането на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 от 13 април 2005 г., 11 април 2007 г. и 6 януари 2015 г. Тези отговори разясняват административната практика на белгийските данъчни органи относно свръхпечалбата.
76
От тези отговори е видно, че в рамките на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата, прилагана от белгийските данъчни органи, корекцията към по‑ниска стойност на печалбите, която позволява да се приспаднат посочените свръхпечалби от облагаемата основа, не е обвързана с условието освободените от данък печалби да са включени също и в печалбите на друго дружество и да представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия са тези, които биха били договорени между независими дружества. В съдебното заседание Кралство Белгия потвърждава този аспект на разглежданата схема.
77
Освен това от разясненията на Кралство Белгия, възпроизведени по-конкретно в съображения 15—20 от обжалваното решение, следва, че прилаганото от белгийските данъчни органи освобождаване от данък по разглежданата схема се изразява в процент на освобождаване от данък, изчислен на базата на хипотетична средна печалба на белгийското предприятие, получена чрез показател за нивото на печалба, който е резултат от сравнение на печалбата на сравними самостоятелни предприятия и е определен като стойност, намираща се в интерквартилния диапазон на показателя за нивото на печалба, избран за група сравними самостоятелни предприятия. Този процент на освобождаване от данък е прилаган няколко години, а именно в срока на действие на данъчните режими. Така произтичащото облагане на белгийските предприятия с данък не ползва като отправна точка общата сума на реално отчетените печалби по смисъла на членове 1, 24, 183 и 185, параграф 1 от CIR 92, по отношение на които са били приложени законово предвидените корекции за група от предприятия на основание член 185, параграф 2 от CIR 92, а по-скоро хипотетична печалба, която се изважда от общата реализирана от въпросното белгийско дружество печалба и законово предвидените корекции.
78
Освен това обстоятелството, че целта на тази разпоредба е избягването на възможно двойно данъчно облагане, както сочи Кралство Белгия, не може да заличи изрично предвиденото условие, че подлежащите на корекция печалби трябва да са включени също и в печалбите на друго дружество и да представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия са тези, които биха били договорени между независими дружества. Всъщност възможността за двойно данъчно облагане може да възникне именно, когато печалбите на дадено белгийско дружество са включени също и в печалбите на друго дружество, което е установено в друга държава.
iii) Заключение по невключването на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата в референтната система
79
От изложеното дотук следва, че макар член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 да изисква за целите на корекцията към по-ниска стойност, подлежащите на корекция печалби да са включени също и в печалбите на друго дружество и да представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия са тези, които биха били договорени между независими дружества, схемата на освобождаване от данък на свръхпечалбата се прилага от белгийските данъчни органи, без да се отчитат тези условия.
80
Следователно, противно на това, което твърди Кралство Белгия, Комисията правилно е приела, че прилаганото от белгийските данъчни органи освобождаване от данък на свръхпечалбата въз основа на разглежданата схема, не е част от референтната система.
81
При това положение доводите на Кралство Белгия, с които се оспорва определянето от Комисията на референтната система в обжалваното решение, следва да се отхвърлят в цялост
б)
По наличието на предимство, произтичащо от разглежданата схема
82
Кралство Белгия по същество упреква Комисията, че не е разгледала отделно въпроса дали схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата включва предоставянето на икономическо предимство на бенефициерите. Освен това Кралство Белгия упреква Комисията, че не е разгледала и определила какво е данъчното предимство, което биха получили белгийските предприятия, принадлежащи към многонационална група, в сравнение с останалите независими конкурентни дружества.
1) По определянето на предимството, предоставено с разглежданата схема
83
Най-напред, както бе посочено в точки 45—47 по-горе, следва да се припомни, че в съображение 125 от обжалваното решение Комисията е посочила, че освобождаването от данък на свръхпечалбата, прилагано от белгийските данъчни органи, не е предвидено в системата на корпоративния данък в Белгия. Освен това в съображение 126 от обжалваното решение Комисията е изтъкнала обстоятелството, че освобождаването от данък се изчислява, като се изважда от общата действително отчетена от белгийското дружество печалба и законово предвидените корекции. В съображение 127 от обжалваното решение Комисията подчертава, че макар белгийската система да предвижда конкретни разпоредби, приложими за групите, с тях по-скоро се цели поставянето на равноправна основа на несвързаните дружества и дружествата, които са част от многонационална група.
84
В това отношение в съображение 133 от обжалваното решение Комисията посочва, че съгласно системата на корпоративния данък в Белгия, предприятията на местните дружества или на тези, които действат чрез посредничеството на постоянни обекти в Белгия, се облагат с данък въз основа на реално отчетената тяхна печалба, а не въз основа на хипотетично ниво на печалба, поради което освобождаването от данък на свръхпечалбата предоставя на белгийските предприятия от една група, които се ползват от разглежданата схема, предимство.
85
В съображение 135 от обжалваното решение Комисията припомня практиката на Съда, съгласно която икономическо предимство може да бъде предоставено, като се намалява данъчната тежест за едно предприятие, и по-специално като се намалява данъчната основа или размерът на дължимия данък. Ето защо тя приема, че в случая разглежданата схема позволява на дружествата, получили данъчен режим, да намалят дължимия си данък, като приспаднат от реално отчетената си печалба така наречената „свръхпечалба“. Последната се изчислява, като се направи оценка за средната хипотетична печалба на сравними самостоятелни предприятия, така че разликата между реално отчетената печалба и тази средна хипотетична печалба се изразява в процент на освобождаване, който е в основата на изчисляването на приетата данъчна основа за петте години, през които се прилага данъчният режим. Доколкото така изчислената въз основа на данъчните режими, предоставени по разглежданата схема, данъчна основа е по-малка в сравнение с данъчната основа, определена без посочените данъчни режими, е налице предимство.
86
При това положение следва да се отбележи, че в обжалваното решение са представени обстоятелствата, които Комисията е взела предвид при заключението си относно наличието на предимство. Всъщност посочените по-конкретно в точки 83—85 по-горе съображения, позволяват да се разбере, че предимството, възприето от Комисията, се изразява в необлагането с данък на свръхпечалбите на дружествата бенефициeри и в облагане на техните печалби, изчислени чрез средна хипотетична печалба, която се изважда от общата реализирана печалба на тези дружества и предвидените законови корекции въз основа на данъчния режим по разглежданата схема. Според Комисията подобно данъчно облагане представлява намаляване на данъчната тежест за бенефициерите по схемата в сравнение с тази, която би произтекла от обичайно данъчно облагане в съответствие със системата на корпоративния данък в Белгия, която се отнася до общата сума на реално отчетените печалби след прилагане на законово предвидените корекции.
2) По съвместното разглеждане от страна на Комисията на критерия за предимството и на критерия за избирателността
87
Най напред следва да се припомни, че избирателността и предимството са два отделни критерия. По отношение на предимството Комисията трябва да докаже, че мярката подобрява финансовото положение на бенефициера (вж. в този смисъл решение от 2 юли 1974 г., Италия/Комисия_173/73, EU:C:1974:71, т. 33). Що се отнася обаче до избирателността, Комисията трябва да докаже, че с оглед на целта на референтната рамка предимството не облагодетелства други предприятия в сходно правно и фактическо положение спрямо това на получателя (вж. в този смисъл решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др., C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 49).
88
В това отношение съгласно практиката на Съда изискването за селективност, което произтича от член 107, параграф 1 ДФЕС, трябва да бъде ясно разграничено от едновременното установяване на икономическо предимство, така че когато Комисията установява наличието на предимство в широк смисъл, което произтича пряко или косвено от дадена мярка, тя е длъжна да докаже освен това, че посоченото предимство е в полза конкретно на едно или повече предприятия (решение от 4 юни 2015 г., Комисия/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, т. 59).
89
Важно е обаче да се уточни, че съгласно практиката на Съда тези два критерия могат да се разглеждат заедно като „трето условие“ по член 107, параграф 1 ДФЕС, което се отнася до наличието на „селективно предимство“ (вж. в този смисъл решение от 30 юни 2016 г., Белгия/Комисия, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, т. 32).
90
В обжалваното решение обосновката на Комисията относно избирателността е представена в рамките на анализа за наличието на избирателно предимство, а именно в точка 6.3, озаглавена „Наличие на избирателно предимство“. В този смисъл, както бе посочено в точки 83—85 по-горе, Комисията действително е разгледала критерия за предимството. По-нататък самият анализ на избирателния характер на предимството е изложен в съображения 136—141 от обжалваното решение, в точка 6.3.2.1, що се отнася до главната обосновка на Комисията, свързана наличието на дерогация от общата система на корпоративния данък в Белгия. Освен това анализ на избирателността е извършен и в съображения 152—170 от обжалваното решение, в точка 6.3.2.2, що се отнася до обосновката на избирателността, представена алтернативно от Комисията и основана на наличието на дерогация от принципа на сделката между несвързани лица.
91
Следователно обстоятелството, че формално погледнато, анализът на предимството е включен в част, която обхваща и разглеждането на въпроса за избирателността, не сочи липса на анализ по същество на двете понятия, доколкото наличието на предимство, от една страна, и наличието на неговия избирателен характер, от друга, действително са разгледани (вж. в този смисъл решение от 24 септември 2019 г., Нидерландия и др./Комисия, T‑760/15 и T‑636/16, EU:T:2019:669, т. 129).
3) По наличието на предимство, което поставя в по-благоприятно положение бенефициерите по разглежданата схема
92
Следва да се припомни, че според практиката на Съда за държавни помощи се считат мерките, които под каквато и да било форма са в състояние пряко или непряко да поставят определени предприятия в по-благоприятно положение или които трябва да се разглеждат като икономическо предимство, което предприятието получател не би получило в нормални пазарни условия (вж. решения от 2 септември 2010 г., Комисия /Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, т. 40 и цитираната съдебна практика, и от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, т. 21).
93
Когато става дума за данъчни мерки, самото наличие на предимство може да бъде установено само при сравнение с т. нар. „обичайно“ данъчно облагане (решение от 6 септември 2006 г., Португалия/Комисия, C‑88/03, EU:C:2006:511, т. 56). Следователно такива мерки предоставят икономическо предимство на своя получател, тъй като облекчава тежестите, които обичайно натоварват бюджета на едно предприятие и поради това, без да са субсидии в строгия смисъл на думата, имат същото естество и последици (решение от 9 октомври 2014 г., Ministerio de Defensa и Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, т. 22).
94
Следователно, за да се определи дали е налице данъчно предимство, е необходимо да се сравни положението на получателя в резултат от прилагането на разглежданата мярка с положението му в отсъствие на разглежданата мярка и при прилагане на обичайните правила за данъчно облагане (вж. решение от 24 септември 2019 г., Нидерландия и др./Комисия, T‑760/15 и T‑636/16, EU:T:2019:669, т. 147 и цитираната съдебна практика).
95
Освен това при схема за помощ Комисията трябва само да докаже, че разглежданата система за данъчно облагане може да постави в по-благоприятно положение ползващите се от нея лица, като се увери, че същата, разглеждана като цяло, поради присъщите ѝ характеристики може да доведе към момента на нейното приемане до по-ниско данъчно облагане в сравнение с това, което произтича от прилагането на общата система за данъчно облагане (вж. решение от 2 февруари 2023 г., Испания и др./Комисия, C‑649/20 P, C‑658/20 P и C‑662/20 P, EU:C:2023:60, т. 63 и цитираната съдебна практика).
96
В случая, както бе отбелязано в точки 83—86 по-горе, Комисията е посочила в съображения 125—127 и 133—135 от обжалваното решение, че в резултат на данъчните режими, приети въз основа на разглежданата схема, белгийските предприятия, които са част от многонационална група и които са направили исканe за определяне на данъчен режим, могат да намалят дължимия си данък в Белгия, като приспаднат от облагаемата основа процент от печалбата си, така наречената „свръхпечалба“, за петте години на действие на данъчния режим.
97
Най-напред, няма спор, че разглежданата схема е замислена като система, която се изразява в необлагането с данък на част от печалбите, отчетени от белгийските предприятия, принадлежащи към многонационална група. Също така е безспорно, че съгласно член 2 от Закона от 21 юни 2004 г. единствено чрез данъчен режим, приет от Службата за данъчни режими в резултат на подадено искане от страна на съответните белгийски предприятия, една част от печалбите на тези дружества може да се квалифицира като свръхпечалба по член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, а процентът на въпросното освобождаване от данък да се приложи върху данъчната основа на тези предприятия, така че само част от данъчната основа да бъде обложена с данък.
98
По-нататък, следва да се припомни, че съгласно 185, параграф 1 от CIR 92 установените в Белгия дружества се облагат с данък върху общия размер на печалбата. Освен това съгласно член 24 от CIR 92, разгледан в точка 54 по-горе, облагаемите доходи на предприятията поначало обхващат всички печалби, които са реализирани или посочени в счетоводната им отчетност.
99
Накрая, както бе посочено в точки 66—74 по-горе, от член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 следва, че корекция към по-ниска стойност на облагаемата основа може да се осъществи, когато печалбите на въпросното дружество са включени също и в печалбите на друго дружество от същата група и представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия са тези, които биха били договорени между независими дружества.
100
Следователно съгласно обичайните правила за данъчно облагане в Белгия белгийските дружества се облагат с данък върху общия размер на реализираните от тях печалби, посочени в счетоводната им отчетност, а при необходимост и чрез извършване на предвидените в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 корекции. Доколкото обаче разглежданата схема се изразява в освобождаването от данък на печалбата на така наречените „свръхпечалби“, което, както бе посочено в точка 80 по-горе, не е предвидено в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, посочената схема може да доведе до намаляване на данъка, който предприятията, поискали данъчните режими, при други обстоятелства би трябвало да платят въз основа на правилата за корпоративния данък в Белгия.
101
При това положение Комисията не може да бъде упрекната за заключението си, че въпросната данъчна схема може да постави в по-благоприятно положение бенефициерите по нея, доколкото тази схема, разгледана като цяло, поради присъщите ѝ характеристики може да доведе до по-ниско данъчно облагане в сравнение с това, което произтича от прилагането на обичайните правила за данъчно облагане на предприятията в Белгия.
102
Нито един от останалите доводи на Кралство Белгия и Ирландия не е от естество да постави под съмнение този извод.
103
Първо, що се отнася до довода на Кралство Белгия, че Комисията не е определила данъчното предимство, с което се ползват белгийските предприятия, принадлежащи към многонационална група, в сравнение с останалите самостоятелни конкурентни предприятия, следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда, посочена в точка 94 по-горе, понятието „икономическо предимство“ изисква да се сравни положението на бенефициера в резултат от прилагането на разглежданата мярка с положението му в отсъствие на разглежданата мярка и при прилагане на обичайните правила за данъчно облагане. Ето защо при анализа на предимството Комисията не е била длъжна да извърши сравнение между положението на бенефициерите на данъчния режим и положението на самостоятелните предприятия. От друга страна, противно на това, което твърди Кралство Белгия, в рамките на проверката за наличието на предимство, предоставено с дадена схема за помощ, Комисията не е длъжна да прави анализ на индивидуалното положение на всеки бенефициер, нито да изчислява разликата между данъчната тежест, понесена от белгийските предприятия, които са получили данъчен режим, и тази, с която биха били обложени при липсата на такъв данъчен режим (вж. в този смисъл решение от 9 юни 2011 г., ComitatoVenezia vuole vivere и др./Комисия, C‑71/09 P, C‑73/09 P и C‑76/09 P, EU:C:2011:368, т. 63 и цитираната съдебна практика).
104
Второ, що се отнася до довода, с който се оспорва преценката на Комисията, че предимството произтича от разликата между облагаемите печалби, определени на принципа на сделката между несвързани лица по член 107 ДФЕС, възприет от Комисията, и облагаемите печалби, определени при прилагане на принципа на сделката между несвързани лица, предвиден в белгийското законодателство, следва да се отбележи, че единствено в рамките на анализа на избирателността на въпросната схема Комисията алтернативно разглежда и доколко тази схема се отклонява от принципа на сделката между несвързани лица. Следователно този довод е без значение при проверката на преценката на Комисията относно наличието на предимство.
105
Трето, Ирландия твърди, че данъчните режими се свеждат единствено до прилагането на закона към фактите по всяко искане и следователно не може да поставят данъчнозадълженото лице в по-благоприятно икономическо положение от това, в което е трябвало да бъде поставено. В това отношение следва да се отбележи, че действително съгласно член 20 от Закона от 24 декември 2002 г. Федералната публична служба „Финанси“ се произнася с данъчен режим по всяко искане за прилагането на данъчните закони към конкретна ситуация или сделка, която все още не е произвела действие в данъчен план, а съгласно член 2 от Закона от 21 юни 2004 г. член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 може да се прилага само чрез данъчен режим. Схемата за свръхпечалбата обаче не е предвидена в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, а именно Службата за данъчни режими привежда в действие разглежданата схема в практиката, като се отклонява от условията, предвидени в тази разпоредба. По този начин въз основа на искане за определяне на данъчен режим Службата за данъчни режими валидира предложеното в искането изчисление на свръхпечалбата и определя процента на освобождаване, който да се приложи от въпросните белгийски дружества за периода на действие на данъчния режим. Следователно не може да се счита, че данъчните режими се свеждат единствено до прилагането на закона към фактите по всяко искане за определяне на данъчен режим.
106
При това положение доводите на Кралство Белгия, свързани с явна грешка в преценката по отношение на заключението за наличието на избирателно предимство, произтичащо от разглежданата схема, следва да се отхвърлят.
в)
По избирателния характер на предимството в резултат на наличието на дерогация от референтната система, което поражда диференциация между оператори, намиращи се в сходно фактическо и правно положение
107
Кралство Белгия твърди по същество, че Комисията е допуснала грешка в преценката в заключението си, че схемата за свръхпечалба предоставя избирателно предимство на бенефициерите по нея, тъй като представлява дерогация от референтната система, определена като общата система за корпоративния данък в Белгия.
108
От една страна, Кралство Белгия твърди, че схемата за свръхпечалба се основава на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, която разпоредба е част от системата на корпоративния данък в Белгия, и следователно не може да се счита, че посочената схема се отклонява от референтната система, както е прието от Комисията.
109
От друга страна, Кралство Белгия твърди, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата не води до неравно третиране на предприятията, които се намират в сходно правно и фактическо положение с оглед на преследваната с референтната система цел.
110
В това отношение е важно да се припомни практиката на Съда, съгласно която, в рамките на преценката на селективността на данъчна мярка, след като се установи и разгледа, на първо място, общият или „обичаен“ данъчен режим, приложим в съответната държава членка, а именно референтката рамка, трябва, на второ място, да се прецени и установи евентуалният селективен характер на предимството, предоставено от разглежданата данъчна мярка, доказвайки, че тя дерогира посочената обща система, доколкото въвежда диференциация между оператори, намиращи се с оглед на целта, която е определена за данъчната система на съответната държава членка, в сходно фактическо и правно положение (вж. решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др., C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 49 и цитираната съдебна практика).
111
В обжалваното решение (т. 6.3.2.1) Комисията основно е приела, че белгийската схема за освобождаване от данък на свръхпечалбата предоставя избирателно предимство на бенефициерите по нея, като се отклонява от общата система на корпоративния данък в Белгия, доколкото последната предвижда дружествата да се облагат с данък въз основа на общата им печалба, а именно реално отчетената тяхна печалба, а не въз основа на средна хипотетична печалба, получена от общата реализирана печалба и предвидените законови корекции.
112
Така например в съображение 136 от обжалваното решение Комисията е стигнала до заключението, че член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, на който се позовава Кралство Белгия като основание за разглежданата схема, няма нито смисъла, нито действието, заложени с тази система, и че съответно схемата представлява по-скоро дерогация от общото правило, предвидено от белгийското данъчно право, според което с данък се облага реално отчетената печалба. Освен това Комисията подчертава, че подобна схема не е достъпна за всички предприятия, които се намират в сходна правна и фактическа ситуация с оглед на целта на системата за корпоративния данък в Белгия да се обложи с данък печалбата на всички дружества, подлежащи на облагане с корпоративен данък в Белгия.
113
По-нататък в съображения 137—141 от обжалваното решение Комисията развива съображенията, поради които счита, че разглежданата схема въвежда диференциация между икономическите оператори, които по отношение на вътрешноприсъщите цели на белгийската данъчна система се намират в съпоставима правна или фактическа ситуация.
1) По наличието на дерогация от референтната система
114
Най-напред следва да се припомни, че това, за което Комисията е приела, че не представлява част от референтната система и съответно се отклонява от нея, е схемата на свръхпечалбата, т.е. корекцията към по-ниска стойност, извършвана от белгийските данъчни органи върху част от облагаемите печалби или така наречените „свръхпечалби“.
115
Както бе посочено в точки 79 и 80 по-горе обаче, съгласно текста на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, корекцията към по-ниска стойност на облагаемите печалби е обвързана с условието подлежащите на приспадане печалби на дадено дружество да са включени също и в печалбите на друго дружество и да представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия са тези, които биха били договорени между независими дружества. За сметка на това, практиката на белгийските данъчни органи, която се изразява в извършването на едностранна корекция към по-ниска стойност, без да е необходимо да се докаже, че подлежащите на корекция печалби са включени също и в печалбите на друго дружество и представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия са тези, които биха били договорени между независими дружества, не е предвидена с член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92.
116
Всъщност, противно на това, което твърди Кралство Белгия, и в съответствие с приетото от Съда в решението по производството по обжалване, макар одобряващите данъчен режим предварителни решения формално да се позовават на член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, схемата на освобождаване от данък на свръхпечалбата, квалифицирана от Комисията като схема на държавна помощ, се основава на постоянна административна практика на белгийските данъчни органи. Както обаче бе посочено в точка 115 по-горе, тази практика се отклонява от предвиденото в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92.
117
Следователно Комисията правилно е приела, че освобождаването от данък на свръхпечалбата, прилагано от белгийските данъчни органи, представлява дерогация от възприетата от нея референтна система, а именно общата система за корпоративния данък в Белгия, която включва по-специално член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, както бе посочено в точка 64 по-горе.
2) По наличието на диференциация между икономическите оператори, намиращи се в сравнима ситуация, в резултат на дерогацията от референтната система
118
Що се отнася до заключението на Комисията, че разглежданата схема въвежда диференциация между бенефициерите на освобождаването от данък и останалите икономически оператори, които се намират в сравнима ситуация, следва да се отбележи, че в подкрепа на позицията си в съображения 138—140 от обжалваното решение Комисията посочва три различни причини за извода си, които за изчерпателност следва да се разгледат последователно.
i) По различното третиране на бенефициерите, които са част от многонационална група от предприятия
119
В съображение 138 от обжалваното решение Комисията изтъква, че разглежданата схема е избирателна, тъй като е достъпна само за предприятия, които са част от многонационална група.
120
Действително член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 се прилага по отношение на предприятия, които са част от многонационална група. Както изтъква Кралство Белгия обаче, член 185, параграф 2 от CIR 92 има за конкретна цел поставянето на свързаните и несвързаните дружества на равноправна основа.
121
В това отношение, както бе посочено в точка 49 по-горе, е важно да се припомни, че целта на системата за корпоративния данък в Белгия, както следва от съображение 129 от обжалваното решение, е да бъдат обложени с данък печалбите на дружествата, подлежащи облагане с корпоративен данък в Белгия, без значение дали са самостоятелни или такива, които са част от многонационални групи от дружества. Освен това, както бе посочено в точка 54 по-горе, съгласно обичайните правила за данъчно облагане в Белгия облагаемите доходи на предприятията поначало обхващат всички печалби, които са реализирани или посочени в счетоводната им отчетност или в годишните отчети.
122
За разлика от това, освобождаването от данък на свръхпечалбата, прилагано от белгийските данъчни органи, доколкото дерогира член 185, параграф 2 от CIR 92, предоставя данъчно облекчение на съответните бенефициери, поради факта че са част от многонационална група от предприятия, като им позволява да приспаднат част от отчетените си печалби от облагаемата основа, без освободените от данък печалби да са били включени в печалбите на друго дружество от групата.
123
Следователно е налице различно третиране между предприятията, които са част от многонационална група, ползващи се въз основа на разглежданата схема от освобождаване от данък на свръхпечалбата в размер на процент на освобождаване, изчислен на базата на средна хипотетична печалба, която се изважда от общата реализирана печалба на тези дружества и законово предвидените корекции, и останалите предприятия, самостоятелни или част от група от предприятия, които се облагат с данък в съответствие с обичайните правила за корпоративния данък в Белгия върху общата сума на реално отчетените им печалби, и евентуално, що се отнася до предприятия, които са част от група, след прилагане на корекцията по член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92, съгласно предвидените в него условия.
124
Ето защо Комисията не може да бъде упрекната за заключението си, че предприятията, принадлежащи към многонационална група, на които е предоставено освобождаване от данък на свръхпечалбата въз основа на разглежданата схема, изразяващо се в корекция, която сама по себе си не е предвидена в закона, са получили различно третиране в сравнение с останалите предприятия в Белгия, на които такова освобождаване не е предоставено, въпреки че тези дружества се намират в сравнима фактическа и правна ситуация с оглед на целта на системата на общото право за облагане с данък на печалбите на дружествата в Белгия, а именно да бъдат обложени с данък всички печалби на всички местни дружества или такива, действащи чрез посредничеството на място на стопанска дейност в Белгия.
ii) По различното третиране в сравнение с предприятия, които не са предприели инвестиции, разкриване на работни места или съсредоточаване на дейности в Белгия
125
В съображение 139 от обжалваното решение Комисията приема, че разглежданата схема е избирателна, доколкото не е достъпна за предприятия, които са решили да не извършват инвестиции, да не създават работни места или да не преместват дейности в Белгия. Комисията изтъква, че член 20 от Закона от 24 декември 2002 г. поставя издаването на данъчен режим в зависимост от наличието на ситуация или сделка, която все още не е породила последици в данъчен план, а предварителното разрешение за данъчен режим е необходимо, за да може да се ползва освобождаването от данък на свръхпечалбата.
126
Комисията изтъква също така, че в анализираната от нея извадка от данъчни режими, предоставящи освобождаване от данък на свръхпечалбата, във всеки данъчен режим се споменават важни инвестиции, преместване на дейности или създаване на работни места в Белгия. Поради това тя приема, че задължението за „нова ситуация“, което е наложено по отношение на искането за предварително определяне на данъчен режим, за да се ползва от освобождаване от данък на свръхпечалбата, води до различно третиране на многонационалните групи, които променят модела на предприятието си, като започват нови дейности в Белгия, спрямо всички останали икономически оператори, включително многонационалните групи, които продължават да следват съществуващи в Белгия модели на предприятие.
127
В това отношение следва да се припомни, че в точки 142—144 от решението по производството по обжалване Съдът е потвърдил, че избраната извадка от 22 данъчни режима, приети в рамките на 2005 г., 2007 г., 2010 г. и 2013 г., е подходяща и достатъчно представителна.
128
Освен това следва да се отбележи, че в член 20 от Закона от 24 декември 2002 г. понятието „данъчен режим“ е определено като правен акт, с който Федералната публична служба „Финанси“ определя в съответствие с действащите разпоредби как законът се прилага към конкретна ситуация или сделка, която все още не е произвела действие в данъчен план. От друга страна в член 22 от закона е уточнено, че данъчен режим не може да бъде определен по-конкретно, когато искането се отнася до ситуации или сделки, идентични с тези, които вече са произвели последици в данъчен план за съответния данъкоплатец.
129
Действително от текста на посочените в точка 128 по-горе разпоредби не може да се заключи, че извършването на инвестиции, създаването на работни места или преместването на дейности в Белгия представляват изрично изискуеми условия за получаването на данъчен режим.
130
От анализираната от Комисията в обжалваното решение извадка от данъчни режими е видно обаче, че тези данъчни режими реално са предоставени в резултат на предложение на заявителя да осъществи инвестиции, да пренасочи определени функции или да създаде определен брой работни места в Белгия. Всъщност трите примера, описани в бележка под линия 80 от обжалваното решение, в които заявителите на въпросните данъчни режими представят плановете си за инвестиции и за съсредоточаване на дейности в Белгия, разкриват, че в практиката условието за издаване на данъчен режим при наличието на ситуация, която няма последици в данъчен план, е изпълнено чрез инвестиции, съсредоточаване на дейности или разкриване на работни места в Белгия.
131
В това отношение следва да се припомни, че в случая именно административната практика на белгийските данъчни органи за освобождаване от данък на печалбата чрез данъчни режими, е счетена за дерогация от предвиденото в член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92. Така с посочените данъчни режими, бенефициерите по тях получават предимство, изразяващо се в намаляване на тяхната облагаема данъчна основа в резултат на освобождаването от данък на така наречените свръхпечалби. За сметка на това предприятията, които не променят модела на предприятието си с цел да създадат нови данъчни ситуации, изразяващи се систематично, с оглед на тази практика, в инвестиции, съсредоточаване на дейности или създаване на работни места в Белгия, и които съответно не са поискали данъчен режим, се облагат с данък върху тяхната обща облагаема печалба. Следователно разглежданата схема води до различно третиране на предприятия, които се намират в сравнима фактическа и правна ситуация с оглед на целта на системата на общото право за облагане с данък на печалбите на дружествата в Белгия.
132
При това положение Комисията не би могла да бъде упрекната за заключението в съображение 139 от обжалваното решение, че разглежданата схема е избирателна, доколкото не е достъпна за предприятия, които са решили да не извършват инвестиции, да не съсредоточават дейности или да не създават работни места в Белгия.
iii) По различното третиране в сравнение с предприятията, които са част от малка по размер група
133
В случая в съображение 140 от обжалваното решение Комисията е приела, че разглежданата схема е избирателна, тъй като единствено белгийски предприятия, които са част от голяма или средна по размер многонационална група, могат да се ползват реално от освобождаване от данък на свръхпечалбата.
134
Всъщност в съображение 140 от обжалваното решение Комисията посочва, че само предприятията, принадлежащи към многонационална група, която е достатъчно голяма, са насърчавани да получат данъчен режим, доколкото само в рамките на голяма група може да бъде генерирана значителна печалба — резултат от синергии, икономии от мащаба или други предимства — за да се оправдае искането за данъчен режим. Освен това Комисията отбелязва, че процесът за получаване на данъчен режим изисква подробно заявление, в което се представя новата ситуация, оправдаваща освобождаването от данък, както и проучване на свръхпечалбата, което е по-трудно за малките по размер групи от предприятия, отколкото за големите.
135
В това отношение е безспорно, че в разгледаната от Комисията извадка от 22 данъчни режима по разглежданата схема, описана в съображение 65 от обжалваното решение и квалифицирана като подходяща и представителна в точки 142—144 от решението по производството по обжалване, нито едно от тези определящи данъчен режим предварителни решения не се отнася до предприятия, принадлежащи към малка по размер група.
136
Освен това, както е посочено в съображение 66 от обжалваното решение, е безспорно, че в хода на административната процедура, след изграждането от страна на Комисията на извод на базата на извадката от 22 данъчни режима и в отговор на нейно изрично искане в това отношение, Кралство Белгия не е успяло до подкрепи твърдението си, че освобождаване от данък на свръхпечалбата е предоставяно и на предприятия, които са част от малка по размер група.
137
Следователно с оглед на административната практика, посочена от Комисията, именно предприятията, които са част от голяма или средна по размер група се ползват от освобождаването от данък на свръхпечалбата, за разлика от предприятията, които са част от малка по размер група от предприятия.
138
Този извод не може да бъде поставен под съмнение от доводите на Кралство Белгия. Всъщност, противно на това, което твърди Кралство Белгия, от практиката на Съда следва, че обстоятелството, че само един оператор се е ползвал от дадена държавна мярка, не е достатъчно, за да се установи избирателният характер на мярката, доколкото това обстоятелство може да произтича от липсата на интерес у всички останали оператори (вж. в този смисъл решение от 4 юни 2015 г., Комисия/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, т. 91). От обстоятелствата по случая обаче е видно, че именно въз основа на подходяща и представителна извадка Комисията е стигнала до заключение, че данъчните режими са прилагани систематично по отношение на предприятия, които са част от голяма или средна по размер група.
139
При това положение Комисията не може да бъде упрекната за заключението в съображение 140 от обжалваното решение, че разглежданата схема е избирателна, тъй като не е достъпна за предприятия, които са част от малка по размер група.
140
При всички положения, дори да се приеме, че Комисията неправилно е посочила като причина различното третиране на предприятията, които са част от малка по размер група, това не засяга валидността на останалите две причини, изложени от Комисията и разгледани съответно в точки 119—124 и 125—132 по-горе.
3) Заключение по главната обосновка на Комисията
141
Предвид изложеното в главната си обосновка Комисията правилно е приела, от една страна, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата се отклонява от общата система за облагане на печалбите на дружествата в Белгия. От друга страна, Комисията не е допуснала грешка, като е приела, че въпросната схема не е достъпна за всички предприятия, намиращи се в сходна фактическа и правна ситуация, с оглед на целта на системата за корпоративния данък в Белгия да бъдат обложени с данък печалбите на всички дружества, подлежащи на данъчно облагане в Белгия.
142
При това положение не е необходимо да се разглежда основателността на доводите на Кралство Белгия срещу алтернативната обосновка на Комисията относно избирателността, развита в точка 6.3.2.2 от обжалваното решение.
г)
По наличието на обосновка с характера и общата схема на белгийската данъчна система
143
Кралство Белгия твърди по същество, че общата система на корпоративния данък в Белгия има за цел облагането с данък на печалбите на всички дружества, подлежащи на данъчно облагане в Белгия, с изключение на печалбите, които не попадат в обхвата на нейната данъчна компетентност. Освобождаването от данък на последните следователно цели избягване на потенциалното двойно данъчно облагане. Поради това, дори да се приеме, че схемата на освобождаване от данък на свръхпечалбата е избирателна, то тя била обоснована с характера и общата структура на белгийската данъчна система.
144
Следва да се посочи, че в съображения 173—181 от обжалваното решение Комисията e приела по същество, че Кралство Белгия не е успяло да докаже, че разглежданите мерки действително целят избягване на двойното данъчно облагане. Според Комисията, доколкото член 185, параграф 2, буква б) от CIR 92 предвижда корекция към по-ниска стойност на печалбите на предприятие, ако тези печалби са включени в печалбите на друго дружество, прилаганото от белгийските данъчни органи освобождаване от данък, без да е необходимо да се докаже, че подлежащата на освобождаване от данък печалба е била включена в печалбата на друго дружество, не може да се обоснове с общата схема на системата. Поради това Комисията е стигнала до заключение, че разглежданото едностранно освобождаване от данък не съответства на това, което е необходимо и пропорционално във връзка със ситуациите на двойно данъчно облагане.
145
В това отношение следва да се отбележи, че съгласно практиката на Съда мярка, представляваща изключение от прилагането на общия режим на данъчно облагане, може да бъде обоснована, ако съответната държава членка може да докаже, че тази мярка произтича пряко от основните или ръководните принципи на данъчната ѝ система. В това отношение трябва да се разграничават, от една страна, целите, поставени на конкретен данъчен режим и които са външни за него, и от друга страна, вътрешноприсъщите на самата данъчна система механизми, които са необходими за постигането на тези цели. Поради това не е възможно към данъчни освобождавания, произтичащи от дадена цел, чужда на данъчната система, в която те се вписват, да не се приложат изискванията на член 107, параграф 1 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др., C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 64, 65, 69 и 70).
146
В случая вече бе установено, по-конкретно в точка 115 по-горе, че освобождаването от данък на свръхпечалбата, прилагано от белгийските данъчни органи, не е обвързано с условието да се докаже, че тази печалба е била включена в печалбата на друго дружество. Не се изисква също така тази свръхпечалба действително да е била обложена с данък в друга държава. Ето защо следва да се приеме, че разглежданите мерки не са обусловени от наличието на ситуации на потенциално или действителното двойно данъчно облагане.
147
При това положение не може да се твърди, че освобождаването от данък на свръхпечалбата, прилагано от белгийските данъчни органи, цели избягване на действителното или потенциално двойно данъчно облагане. Поради това Комисията правилно е приела, че подобно освобождаване не съответства на това, което е необходимо и пропорционално във връзка със ситуациите на двойно данъчно облагане.
148
Този извод не може да бъде оборен с доводите на Кралство Белгия, че общата схема на белгийската данъчна система позволява да се облагат с данък единствено печалбите, които попадат в обхвата на нейната данъчна компетентност. Всъщност, както бе отбелязано в точки 114—117 по-горе, освобождаването от данък на свръхпечалбата от белгийските данъчни органи не е предвидено в общата система на корпоративния данък в Белгия. Следователно, ако не бъдат освободени от данък въз основа на разглежданата схема, тези печалби поначало подлежат на данъчно облагане в Белгия въз основа на системата на корпоративния данък, и съответно не може да се счита, че не попадат в обхвата на данъчната компетентност на Кралство Белгия.
149
Предвид изложеното дотук доводите на Кралство Белгия, с които се твърди наличието на неправилна преценка на Комисията относно липсата на обосновка с характера и общата схема на белгийската данъчна система, както и всички доводи на Кралство Белгия, с които се оспорва заключението на Комисията, че разглежданата схема предоставя избирателно предимство на бенефициерите по нея, следва да се отхвърлят.
3.
По наличието на нарушаване на конкуренцията
150
С настоящата част от основанието Кралство Белгия цели да се установи, че Комисията неправилно е приела наличието на нарушаване на конкуренцията в резултат от разглежданите мерки.
151
В съображения 187 и 188 от обжалваното решение Комисията подчертава, че разглежданата схема предоставя избирателно предимство на бенефициерите по нея, както и на многонационалните групи, към които те принадлежат, и че това предимство води до намаляване на разходите, които бенефициерите обикновено би трябвало да направят в рамките на своите дейности. Поради това Комисията приема, че разглежданата схема представлява оперативна помощ на бенефициерите по нея и на многонационалните групи, към които те принадлежат. Така Комисията стига до заключението, че разглежданата схема нарушава или заплашва да наруши конкуренцията и може да засегне търговията в рамките на Съюза.
152
В това отношение следва да се припомни практиката на Съда относно условието за нарушаване на конкуренцията, съгласно която помощите, които имат за цел да освободят дадено предприятие от разходите, които самото то поначало би трябвало да понесе в рамките на своето текущо управление или на своята нормална дейност, по принцип нарушават условията на конкуренция (решение от 26 октомври 2016 г., Orange/Комисия, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, т. 66).
153
По-специално, от съдебната практика следва, че всяка помощ, отпусната на предприятие, което осъществява дейността си на общия пазар, може да предизвика нарушения на конкуренцията и да засегне търговията между държави членки (вж. решение от 22 април 2016 г., Ирландия и Aughinish Alumina/Комисия, T‑50/06 RENV II и T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, т. 113 и цитираната съдебна практика).
154
Първо, в случая, както бе посочено в точки 100 и 101 по-горе, освобождаването от данък на свръхпечалбата на предприятията, които се ползват от данъчен режим, предвидено с разглежданата схема, представлява предимство, което поставя тези предприятия в по-благоприятно икономическо положение, от това, в което биха се намирали, ако не разполагат с данъчен режим.
155
Второ, в точка 141 по-горе бе посочено, че доколкото тези мерки дерогират референтната система, те представляват предимство, до което имат достъп единствено бенефициерите на данъчни режими, и следователно са избирателни.
156
Трето, следва да се посочи, че в основата на свръхпечалбите, чието освобождаване от данък е предмет на разглежданата схема, се намират белгийските предприятия, които са част многонационални групи, извършващи сделки с други предприятия от групата, установени в други държави. Следователно в случая въпросната помощ задължително води до нарушаване на конкуренцията на вътрешния пазар. Всъщност схемата на освобождаване от данък на свръхпечалбата може да повлияе на дейността на тези белгийски предприятия и на съответните предприятия в рамките на групата, по-специално по отношение на инвестициите, мястото на извършване на дейността и създаването на работни места, както и по отношение на потока от сделки вътре в групата. В рамките на групата обаче вземането на подобни решения може да цели реализирането на печалба от белгийското предприятие, която впоследствие да бъде освободена от данък в Белгия. Следователно подобен динамичен процес може да наруши конкуренцията на вътрешния пазар.
157
При това положение Комисията не може да бъде упрекната за заключението си, че предоставената с разглежданата схема помощ е от естество да засегне търговията между държавите членки и да наруши или заплаши да наруши конкуренцията.
158
Поради това доводите на Кралство Белгия, изтъкнати в рамките на четвъртата част на третото основание и свързани с липсата в случая на нарушение на конкуренцията, следва да се отхвърлят.
4.
Заключение по основанието, изведено от нарушение на член 107 ДФЕС и от явна грешка в преценката на разглежданата схема като мярка за държавна помощ
159
От изводите, направени в точки 32, 81, 106, 141, 149 и 157 по-горе, следва, че в обжалваното решение Комисията не е допуснала грешка при прилагането на правото и явна грешка в преценката, като е стигнала до заключение, че разглежданата схема е финансирана с държавни ресурси, че референтната система е общата система на корпоративния данък, която не включва освобождаването на свръхпечалбата, прилагано от белгийските данъчни органи, че разглежданата схема предоставя избирателно предимство, което не е обосновано с характера и общата схема на белгийската данъчна система, и че посочената схема води до нарушаване на конкуренцията.
160
Поради това основанието, изведено от нарушение на член 107 ДФЕС и от явна грешка в преценката относно заключението на Комисията, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата представлява мярка за държавна помощ, следва да се отхвърли.
Б. По основанието, изведено от допусната грешка в преценката от страна на Комисията при определяне на бенефициерите на твърдяната помощ
161
Кралство Белгия твърди, че Комисията е допуснала грешка в преценката, когато е определила като бенефициери на твърдяната схема за помощ както белгийските предприятия, за които са издадени определящи данъчен режим предварителни решения, така и многонационалните групи, към които те принадлежат.
162
Комисията счита, че изтъкнатото от Кралство Белгия основание следва да бъде отхвърлено.
163
В конкретния случай Комисията е посочила в съображение 183 от обжалваното решение, че белгийските предприятия, които са получили данъчен режим, позволяващ им да приспаднат печалбите, считани за свръхпечалби, при определяне на облагаемата им печалба, са бенефициери на разглежданата държавна помощ.
164
Освен това в съображение 184 от обжалваното решение Комисията е припомнила, че в областта на държавните помощи отделните правни субекти могат да се разглеждат като съставляващи една-единствена стопанска единица, за която да се приеме, че е бенефициер на помощта. В този смисъл Комисията е приела, че в конкретния случай белгийските предприятия, ползващи се от разглежданата помощ, са действали като основни изпълнители в полза на останалите предприятия от съответната група, по отношение на които често упражнявали контрол. Комисията също така е изтъкнала, че на свой ред белгийските предприятия били контролирани от предприятието, което управлява цялата група от предприятия. Поради това Комисията е стигнала до заключението, че многонационалната група в своята цялост следва да се разглежда като бенефициер на мярката за помощ.
165
От друга страна, в съображение 185 от обжалваното решение Комисията е подчертала, че именно групата в своята цялост, независимо че се състои от отделни правни субекти, е решила да премести определени дейности в Белгия и да направи необходимите инвестиции, за да се ползва от данъчен режим.
166
Поради това в съображение 186 от обжалваното решение Комисията е стигнала до заключението, че освен белгийските предприятия, които са допуснати да се ползват от разглежданата схема, за бенефициери на схемата за помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС следва да се считат и многонационалните групи, към които те принадлежат.
167
Най-напред следва да се припомни, че в решенията, които се отнасят до схема за помощ, Комисията не е длъжна да прави анализ на отпуснатите въз основа на тази схема помощи във всеки отделен случай. Едва на етапа на възстановяване на помощите ще бъде необходимо да се провери индивидуалното положение на всяко засегнато предприятие (вж. в този смисъл решения от 7 март 2002 г., Италия/Комисия, C‑310/99, EU:C:2002:143, т. 89 и 91, от 9 юни 2011 г., ComitatoVenezia vuole vivere и др./Комисия, C‑71/09 P, C‑73/09 P и C‑76/09 P, EU:C:2011:368, т. 63, и от 13 юни 2019 г., Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, т. 28—33).
168
Освен това съгласно постоянната практика на Съда Комисията разполага с широко право на преценка, когато в рамките на прилагането на разпоредбите за държавни помощи, трябва да определи дали по-специално за целите на прилагането на тези разпоредби отделните юридически лица образуват една стопанска единица (вж. в този смисъл решения от 16 декември 2010 г., AceaElectrabel Produzione/Комисия, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, т. 63, и от 25 юни 1998 г., British Airways и др./Комисия, T‑371/94 и T‑394/94, EU:T:1998:140, т. 314).
169
В този смисъл е прието, че за целите на определяне на бенефициерите на държавна помощ и на последиците от решение за възстановяване на помощта Комисията може да приеме, че е налице една стопанска единица между множество отделни юридически лица, по-специално когато тези юридически лица са свързани помежду си с отношения по упражняване на контрол (вж. в този смисъл решения от 14 ноември 1984 г., Intermills/Комисия, C‑323/82, EU:C:1984:345, т. 11, и от 16 декември 2010 г., AceaElectrabel Produzione/Комисия, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, т. 64).
170
В съображения 184—186 от обжалваното решение Комисията изтъква обстоятелството, че в рамките на разглежданата схема съществуват контролни връзки между белгийското предприятие и останалите предприятия от групата, към която те принадлежат. Така, от една страна, Комисията отбелязва факта, че белгийското предприятие е основен изпълнител за другите предприятия от групата, които често са контролирани от него. От друга страна, Комисията подчертава обстоятелството, че организационните решения в рамките на многонационалните групи, които дават право на въпросното освобождаване от данък, а именно преместването на дейности в Белгия или осъществяването на инвестиции в Белгия, се вземат от предприятията в рамките на групата, задължително от предприятията, които осъществяват контрола. Освен това според описанието на схемата за свръхпечалбите в Кралство Белгия, възпроизведено по-конкретно в съображение 14 от обжалваното решение, се очаква освобождаването от данък на свръхпечалбата да се генерира от синергиите и икономиите от мащаба, произтичащи от участието на въпросните белгийски предприятия в многонационална група.
171
Следователно в обжалваното решение Комисията е изложила обстоятелствата, които ѝ позволяват да стигне до заключение за наличието по принцип на връзки на контрол в рамките на многонационалните групи от предприятия, към които принадлежат белгийските предприятия, получили данъчни режими. Като се имат предвид тези обстоятелства, не би могло да се приеме, че Комисията е надхвърлила свободата си на преценка, като е счела, че посочените групи представляват една икономическа единица с предприятията, които се ползват от държавни помощи по тази схема по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.
172
Предвид изложеното дотук основанието, изведено от допусната от Комисията за явна грешка в преценката при определяне на бенефициерите на помощта, следва да се отхвърли.
В. По основанието, изтъкнато в условията на евентуалност и изведено от нарушение на общия принцип на законност и на член 16, параграф 1 от Регламент 2015/1589, в частта, с която Комисията разпорежда възстановяване на твърдяната помощ
173
Кралство Белгия подчертава, че прилагането на принципа на правна сигурност трябва да е съчетано с прилагането на принципа на законност. То твърди, че разпореденото с обжалваното решение възстановяване на помощта не почива на законово основание и съответно нарушава принципа законност и на член 16, параграф 1 от Регламент 2015/1589.
174
Кралство Белгия изтъква по същество, от една страна, липсата на мотиви в обжалваното решение относно определянето на многонационалните групи, към които принадлежат белгийските предприятия, като бенефициери на помощта, и определянето на сумата за възстановяване, а от друга, нарушение на принципите на правна сигурност и на законност, произтичащо от разпореденото възстановяване на помощта от посочените групи.
175
Що се отнася до оплакванията за липса на мотиви, следва да се припомни практиката на Съда, посочена в точка 167 по-горе, съгласно която в решенията, които се отнасят до схема за помощ, Комисията не е длъжна да извършва анализ на всеки конкретен случай на отпускане на помощ по такава схема. Проверка на индивидуалното положение на всяко засегнато предприятие трябва да се направи от държавите членки едва на етапа на възстановяването на помощите. Решението на Комисията обаче трябва да е достатъчно мотивирано, за да може да бъде приведено в действие от националните органи.
176
В случая, както бе посочено в точка 163 по-горе, следва да се отбележи, че Комисията е определила белгийските предприятия, които са приспаднали свръхпечалбата от облагаемата им печалба въз основа на данъчен режим, като бенефициери на разглежданата държавна помощ. Освен това, както бе посочено в точки 164—166 по-горе, в съображения 184—186 от обжалваното решение Комисията е посочила причините, поради които в съответствие със съдебната практика счита, че е налице една-единствена икономическа единица, образувана от тези белгийски предприятия и свързаните с тях предприятия в рамките на групите, към които те принадлежат.
177
От друга страна, що се отнася до сумата за възстановяване, следва да се отбележи, че в съображения 207—211 от обжалваното решение Комисията е разяснила начина на изчисляване на подлежащата на възстановяване помощ. Така например Комисията е посочила, че за изчисляването на данъка, който би трябвало да се плати, ако не е предоставено освобождаването от данък на свръхпечалбата, трябва да се вземат предвид размерът на спестения данък в резултат на всички данъчни режими, приети в полза на съответния бенефициер и натрупаната върху тази сума лихва, изчислена от датата на предоставяне на помощта, а именно датата, на която спестената сума е трябвало да бъде платена, за всяка данъчна година, при отсъствието на данъчен режим. Освен това са включени уточнения как да се извършат съответните корекции при прилагането на различни приспадания. Накрая, посочено е, че сумата за възстановяване може да бъде уточнена допълнително между Кралство Белгия и Комисията в рамките на обмена на информация.
178
Следователно Комисията е предоставила разяснения, които позволяват на Кралство Белгия да направи проверка на индивидуалното положение на всяко засегнато предприятие по отношение, от една страна, на бенефициерите, от които помощта следва да бъде възстановена, и от друга, на сумата за възстановяване. Освен това с оглед на оплакванията в настоящата жалба и изложените съображения следва да се приеме, че Комисията е предоставила достатъчно разяснения, които да позволят на Кралство Белгия да се запознае с мотивите за решението на Комисията, а на Общия съд — да упражни своя контрол.
179
Що се отнася до твърдяното нарушение на принципите на правна сигурност и на законност, Кралство Белгия се позовава на обстоятелството, че възстановяването на помощта е разпоредено на многонационалните групи, към които принадлежат белгийските предприятия, получили данъчен режим, въпреки че единствено белгийските предприятия са можели да се ползват от въпросното освобождаването от данък.
180
В това отношение е достатъчно да се припомнят съображенията, изложени в точки 163—170 по-горе и изводът, направен в точка 171 по-горе, съгласно който Комисията правилно е приела, че многонационалните групи, към които принадлежат белгийските предприятия, представляват една икономическа единица с тях, която се ползва от държавната помощ въз основа на тази схема по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.
181
По изложените съображения петото основание, изтъкнато от Кралство Белгия, изведено от нарушение на общия принцип на законност и на член 16, параграф 1 от Регламент 2015/1589, в частта, с която Комисията разпорежда възстановяване на помощта, предоставена по разглежданата схема, следва да се отхвърли.
182
Доколкото нито едно от основанията на Кралство Белгия не е обосновано по същество, жалбата следва да се отхвърли в нейната цялост.
IV. По съдебните разноски
183
Съгласно член 219 от Процедурния правилник на Общия съд в съдебните актове, постановени след отмяна и връщане на делото за ново разглеждане, той се произнася по съдебните разноски по образуваните пред него производства, от една страна, и по производството по обжалване пред Съда, от друга. Тъй като в решението по производството по обжалване Съдът не се е произнесъл по съдебните разноски, с настоящото решение Общият съд следва да се произнесе и по съдебните разноски в производството по обжалване пред Съда.
184
Съгласно член 134, параграф 1 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Кралство Белгия е загубило делото, то следва да бъде осъдено да понесе направените от Комисията разноски в първоначалното производство пред Общия съд по дело T‑131/16 и в настоящото производство за ново разглеждане на дело T‑131/16 RENV в съответствие с искането на Комисията.
185
Що се отнася до съдебните разноски в производството по обжалване пред Съда, предвид обстоятелството, че то се отнася до първоначалното съдебно решение, постановено по съединени дела T‑131/16 и T‑263/16, Кралство Белгия следва да понесе половината от съдебните разноски, направени от Комисията в рамките на производството по обжалване по дело C‑337/19 P.
186
По смисъла на член 138, параграф 1 от Процедурния правилник държавите членки, встъпили по делото, понасят направените от тях съдебни разноски. Следователно Ирландия понася направените от нея съдебни разноски.
По изложените съображения,
ОБЩИЯТ СЪД (втори разширен състав)
реши:
1)
Отхвърля жалбата.
2)
Кралство Белгия понася направените от него съдебни разноски, както и тези на Европейската комисия, включително разноските, направени в първоначалното производство пред Общия съд по дело T‑131/16, разноските, направени в настоящото производство за ново разглеждане по дело T‑131/16 RENV, и половината от разноските, направени в производството по обжалване по дело C‑337/19 P.
3)
Ирландия понася направените от нея съдебни разноски.
Marcoulli
Frimodt Nielsen
Tomljenović
Norkus
Valasidis
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 20 септември 2023 година.
Подписи
Съдържание
I. Обстоятелства, предхождащи спора
А. По първоначалното съдебно решение
Б. По решението по производството по обжалване
II. Производство и искания на страните
III. От правна страна
А. По основанието, изведено от нарушение на член 107 ДФЕС и от явна грешка в преценката, доколкото Комисията е приела, че схемата за свръхпечалба представлява мярка за държавна помощ
1. По финансирането на разглежданата схема чрез ресурси на държавата
2. По наличието на избирателно предимство, предоставено с разглежданата схема
а) По определянето на референтната система
1) По вземането предвид на националното право
2) По определянето на облагаемата печалба на дружествата и приложимостта на член 24 от CIR 92
3) По възможността за извършване на корекции върху отчетената печалба от дружествата, подлежащи на данъчно облагане
4) По невключването на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата в референтната система
i) По обхвата на член 185, параграф 2 от CIR 92
ii) По схемата за свръхпечалбата
iii) Заключение по невключването на схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата в референтната система
б) По наличието на предимство, произтичащо от разглежданата схема
1) По определянето на предимството, предоставено с разглежданата схема
2) По съвместното разглеждане от страна на Комисията на критерия за предимството и на критерия за избирателността
3) По наличието на предимство, което поставя в по-благоприятно положение бенефициерите по разглежданата схема
в) По избирателния характер на предимството в резултат на наличието на дерогация от референтната система, което поражда диференциация между оператори, намиращи се в сходно фактическо и правно положение
1) По наличието на дерогация от референтната система
2) По наличието на диференциация между икономическите оператори, намиращи се в сравнима ситуация, в резултат на дерогацията от референтната система
i) По различното третиране на бенефициерите, които са част от многонационална група от предприятия
ii) По различното третиране в сравнение с предприятия, които не са предприели инвестиции, разкриване на работни места или съсредоточаване на дейности в Белгия
iii) По различното третиране в сравнение с предприятията, които са част от малка по размер група
3) Заключение по главната обосновка на Комисията
г) По наличието на обосновка с характера и общата схема на белгийската данъчна система
3. По наличието на нарушаване на конкуренцията
4. Заключение по основанието, изведено от нарушение на член 107 ДФЕС и от явна грешка в преценката на разглежданата схема като мярка за държавна помощ
Б. По основанието, изведено от допусната грешка в преценката от страна на Комисията при определяне на бенефициерите на твърдяната помощ
В. По основанието, изтъкнато в условията на евентуалност и изведено от нарушение на общия принцип на законност и на член 16, параграф 1 от Регламент 2015/1589, в частта, с която Комисията разпорежда възстановяване на твърдяната помощ
IV. По съдебните разноски
(
*1
)	Език на производството: английски.