MACIEJ SZPUNAR
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2015. február 4.(1)
C‑584/13. sz. ügy
Directeur général des finances publiques
kontra
Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros
és
Mapfre warranty SpA
kontra
Directeur général des finances publiques
(a Cour de cassation [Franciaország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adózás – Forgalmi adó – Hatály – Mentesség – A biztosítási ügyletek fogalma – A szolgáltatásnyújtás fogalma – A használt jármű meghibásodással szemben történő biztosítására szolgáló átalányösszeg”
1.        A biztosítási ügyletek hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) alóli mentessége már a Bíróság több ítéletének tárgyát képezte. Mint ahogy a jelen ügy is mutatja, ezen ítéletek azonban nem oszlatták el teljes mértékben az e mentességgel kapcsolatos kétségeket. A Bíróságnak tehát lehetősége lesz arra, hogy pontosítsa az ilyen tárgyú ítélkezési gyakorlatát, különösen a biztosítási ügylet fogalmának meghatározását illetően.
Jogi háttér
Az uniós jog
2.        A jelen ügyre ratione temporis a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv(2) (a továbbiakban: hatodik irányelv) rendelkezéseit kell alkalmazni. Ugyanezen irányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„A [héa] alá tartozik:
1)      az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.”
3.        A hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja szerint:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
a)      a biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek, beleértve az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatásokat.”
4.        A hatodik irányelv 33. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Az egyéb közösségi rendelkezések, különösen a jövedéki termékek birtoklására, szállítására és ellenőrzésére vonatkozó általános, hatályban lévő közösségi rendelkezések sérelme nélkül, ezen irányelv nem akadályozza a tagállamokat biztosítási szerződésekre vonatkozó adók, a fogadásokra és szerencsejátékokra vonatkozó adók, a jövedéki adók, a bélyegilletékek [helyesen: bejegyzési illetékek vagy illetékek] és még általánosabban az olyan adók, illetékek vagy terhek fenntartásában vagy bevezetésében, amelyeket nem lehet forgalmi adóként jellemezni, feltéve ugyanakkor, hogy ezen adók, illetékek vagy terhek a tagállamok közötti kereskedelemben nem vezetnek alaki követelményekhez a határátlépéssel összefüggésben.”
A francia jog
5.        A francia jogban a code général des impôts (általános adókódex) 261C. cikke alapján a biztosítási ügyletek mentesek a héa alól. E kódex 991. cikke értelmében a francia területen kötött biztosítási megállapodások után biztosítási megállapodásokra vonatkozó adót kell évente fizetni.
A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
6.        A Mapfre Warranty Spa (korábban Nuovi Servizi Auto, a továbbiakban: Mapfre Warranty társaság) egy olasz jog szerinti társaság, amely NSA Sage néven folytat tevékenységet a garancianyújtás területén(3) használt járművek meghibásodása esetén. A gyakorlatban a használt járművek viszonteladói az ügyfeleknek e járművek megvásárlásakor kiegészítő garanciát javasolnak e járművek bizonyos alkatrészei meghibásodásának esetére a vásárlás időpontjától számított meghatározott időre. A lefedett időszakban a garancia alá tartozó meghibásodás esetén a gépjármű vevője a kiválasztott javítóműhelyhez fordul (amely nem lehet a gépjármű viszonteladójának műhelye), amely árajánlatot tesz a javításokra vonatkozóan, és azt bemutatja a Mapfre Warranty társaságnak. Ha e társaság elfogadja az árajánlatot, a javítóműhely elvégzi a javításokat és a Mapfre Warranty társaság fedezi a költségeket. Az alapeljárásban érintett időszak egy része tekintetében a Mapfre Warranty társaság az e tevékenységekből adódó veszteségek fedezetére biztosítást kötött a Mapfre Asistencia compañia internacional de seguros y reaseguros társaságnál (a továbbiakban: Mapfre Asistencia társaság). A jelen indítvány későbbi részében alkalmam lesz még visszatérni a Mapfre Warranty társaság tevékenységének részleteire és az ügyletekben részt vevő felekhez fűződő jogi kapcsolataira, ugyanis e kérdés alapvető fontosságú az alapeljárás szempontjából.
7.        Mivel a Mapfre Warranty társaság tevékenységét az általános szabályok szerinti szolgáltatásnyújtásnak tekintette, a teljesített ügyletei után felszámította és megfizette a héát. Az illetékes adóhatóság a 2004. április 1‑jétől 2005. január 31‑ig tartó időszakra vonatkozó 2007. október 23‑i határozatában azonban ezen ügyletekre a code général des impôts 991. cikke alapján a biztosítási megállapodásokra vonatkozó adó alkalmazását rendelte el. A Mapfre Warranty által a legfelsőbb adóhatósághoz benyújtott panaszt, a lyoni tribunal de grande instance‑hoz (lyoni elsőfokú bíróság) benyújtott kereseteket és a lyoni cour d’appel (lyoni fellebbviteli bíróság) elé terjesztett fellebbezéseket is elutasították. E társaság így felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Cour de cassationhoz (Semmítőszék), amely jelen esetben a kérdést előterjesztő bíróság. A kérdést előterjesztő bíróság előtt a Mapfre Asistencia társaság és az adóhatóságok között egy másik ügy is folyamatban van a Mapfre Warranty és a Mapfre Asistencia társaságok között létrejött megállapodásokra alkalmazandó biztosítási megállapodásokra vonatkozó adómértéket illetően (ezúttal az adóhatóságok fordultak a Semmítőszékhez). E bíróság egyesítette a két ügyet, azonban csak a Mapfre Warranty társaság által benyújtott felülvizsgálati kérelemmel kapcsolatban terjesztett elő kérdést előzetes döntéshozatal céljából; ugyanis a második ügy semmilyen, az uniós jog értelmezésével kapcsolatos kérdést nem vet fel.
8.        E körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság felfüggesztette az eljárást, és a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„Az 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikkét és 13. cikke B. részének a) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy a használt járművek viszonteladójától független gazdasági szereplő által, a jármű bizonyos alkatrészeinek a mechanikus meghibásodással szemben történő biztosítására irányuló, átalányösszeg megfizetése ellenében nyújtott szolgáltatás a hozzáadottértékadó‑mentes biztosítási ügyletek kategóriájába tartozik, vagy ellenkezőleg, a szolgáltatásnyújtás kategóriájába?”
9.        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet 2013. november 19‑én nyújtották be a Bírósághoz. Az alapeljárásban részt vevő felek, a francia kormány és az Európai Bizottság nyújtott be észrevételeket. Ugyanezen érintettek képviseltették magukat a 2014. november 12‑i tárgyaláson.
Elemzés
10.      A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a használt járművek viszonteladójától független vállalkozás számára meghatározott időre és előre megállapított összeg ellenében e járművek e garancia alá tartozó műszaki meghibásodása esetén felmerült javítási költségeket fedező garancia nyújtására irányuló szolgáltatás a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja értelmében vett biztosítási ügyletek kategóriájába tartozik‑e, és ezért mentes‑e a héa alól.
11.      E kérdés elemzése érdekében meg kell határozni a biztosítási ügylet fogalmát, és e fogalommeghatározás fényében kell vizsgálni az alapeljárásban szereplő szolgáltatás típusát.
A biztosítási ügylet fogalma
12.      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a hatodik irányelv 13. cikkében foglalt adómentességek az uniós jog autonóm fogalmai, és céljuk a héarendszer egyes tagállamokban történő eltérő alkalmazásának elkerülése.(4) A biztosítási ügyletnek a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontjában használt fogalmát is tehát autonóm módon kell meghatározni, és nem pedig e fogalomnak a tagállamok jogában esetlegesen elfogadott felfogásaiból kiindulva.
13.      A hatodik irányelv nem határozza meg a biztosítási ügylet fogalmát. A Bizottság irányelvjavaslatot terjesztett elő, amely a következő fogalommeghatározást(5) tartalmazza:
„»biztosítás és viszontbiztosítás« olyan kötelezettségvállalás, amelynek alapján valaki, fizetés ellenében, valamely biztosítási esemény bekövetkezése esetén – a kötelezettségvállalásban meghatározott – kártérítést vagy vagyoni előnyt nyújt más részére”.
E javaslatot azonban eddig még nem fogadták el. Véleményem szerint a hivatkozott fogalommeghatározás nem oszlatja el a jelen esetben meglévő kételyeket.
14.      Az életbiztosítás körén kívül eső közvetlen biztosítási tevékenység megkezdésére és gyakorlására vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról szóló, 1973. július 24‑i 73/239/EGK első tanácsi irányelv(6) sem tartalmazza a biztosítási megállapodás, illetve a biztosítási ügylet fogalmának meghatározását.(7)
15.      A hatodik irányelv keletkezési körülményei sem nyújtanak több iránymutatást sem a biztosítási ügyletek fogalommeghatározásának kérdéséről, sem ezen ügyletek héamentességének okáról.(8)
16.      A Bíróság ítélkezési gyakorlatában a szóban forgó fogalom értelmezésével kapcsolatban kialakított bizonyos iránymutatásokat. Ezeket a BGŻ Leasing ítélet(9) foglalja össze. Ezen ítélkezési gyakorlat szerint a biztosítási ügyletre az általánosan elfogadott fogalom szerint az jellemző, hogy „a biztosító előre fizetendő díj ellenében vállalja, hogy a biztosítási esemény bekövetkezése esetén a szerződéskötéskor rögzített szolgáltatást nyújtja a biztosított részére”. Ezenkívül a biztosítási ügyletek jellegükből adódóan azzal járnak, hogy szerződéses kapcsolat jön létre a biztosítási szolgáltatás nyújtója és a biztosított, azaz azon személy között, amelynek a kockázatait a biztosítás fedezi. A hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontjában szereplő biztosítási ügyletek fogalma főszabály szerint kellően tág ahhoz, hogy magában foglalja valamely biztosítási fedezet olyan adóalany általi nyújtását, amely maga nem biztosító, de kollektív biztosítás keretében az ügyfelei számára ilyen fedezetet nyújt, olyan biztosító szolgáltatásait használva, amely vállalja a biztosított kockázatot.(10) Ugyanebben az ítéletben a Bíróság megállapította, hogy a biztosító és a biztosított közötti szerződéses kapcsolatot a saját nevében, de a biztosított megbízásából eljáró harmadik fél is létrehozhatja.(11)
17.      Az alapeljárásban szereplő szolgáltatástípus ebből következően az így meghatározott biztosítási ügylet fogalmának hatálya alá tartozik‑e?
A használt jármű meghibásodásának esetére nyújtott garanciának a biztosítási ügylet fogalmára tekintettel történő értékelése
18.      A priori úgy tűnik, hogy a gépjármű viszonteladójától független vállalkozás számára előre megállapított összeg ellenében ezen jármű e megállapodás alá tartozó műszaki meghibásodása esetén felmerülő javítási költségek (amely költségeket ilyen megállapodás hiányában a gépjármű vevője viselné) fedezésére irányuló szolgáltatás a hatodik irányelv13. cikke B. részének a) pontja értelmében vett biztosítási ügyletek kategóriájába tartozik. A Mapfre Warranty társaság azonban a kérdést előterjesztő bíróság elé terjesztett érvelésében, amelyet az előzetes döntéshozatal iránti kérelemhez csatoltak, valamint a jelen esetben előadott észrevételeiben az alapeljárás tárgyát képező ügyletek minősítését vitatja. Hasznos ezen érvelés vizsgálata, mivel így az ügyletek e kategóriájának részletesebb elemzése válik lehetővé.
Az ügyletben részt vevő különböző szereplők közötti jogi kapcsolat
19.      A Mapfre Warranty társaság először is nem ismeri el, hogy közte és a gépjármű vevője között szerződéses kapcsolat áll fenn. Úgy véli, hogy ez a kapcsolat csak közte és a gépjármű viszonteladója között áll fenn, amely csupán azzal a feladattal bízta meg, hogy teljesítse a vevőkkel szemben azon jogszabályi és szerződéses rendelkezésekből eredő kötelezettségeket, amelyek viszonteladóként hárulnak rá. A Mapfre Warranty társaság állítása szerint a gépjármű viszonteladója az, aki fedezi az e társaság által nyújtott garancia szerinti díj összegét és vonja le a realizált árrésből az értékesített gépjármű kelendőségének növelése érdekében.
20.      Nyilvánvalóan a nemzeti bíróságoknak kell meghatározniuk az ügyletben részt vevő különböző szereplők közötti jogi kapcsolatot. Ugyanakkor egyrészt úgy tűnik számomra, hogy az eset körülményei nem támasztják alá a Mapfre Warranty társaság érveit. Másrészt nem gondolom, hogy e kérdés lényeges lenne a hatodik irányelv 13. cikke B. része a) pontjának értelmezése szempontjából.
21.      A Mapfre Warranty társaság és a gépjármű vevője közötti jogi kapcsolatot illetően az alábbi körülményeket kell kiemelni. Először is, a kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint, amelyeket a felek sem vitattak, a garancia által fedezett meghibásodás esetén a gépjármű vevője nem köteles az eladó műhelyében vagy ez utóbbi által megjelölt műhelyben megjavíttatni a gépjárművet, hanem szabadon választhatja ki a javítóműhelyt. Az említett javítóműhely kapcsolatba lép a Mapfre Warranty társasággal annak érdekében, hogy az e társaság által később fedezendő javítási költségeket illetően megállapodásra jussanak. A gépjármű viszonteladója a garanciamegállapodás végrehajtásában egyáltalán nem vesz részt.
22.      Másodszor a Mapfre Warranty társaság által nyújtott garanciaűrlap szerint, amelyet a francia kormány mutatott be a tárgyaláson, és amelynek hitelességét a társaság nem vitatta, a garancia nem mentesíti az eladót sem jogi kötelezettségei, sem más felelőssége alól, különösen a rejtett hibákkal kapcsolatban. Ez ellentmond a Mapfre Warranty társaság azon állításának, amely szerint az általa nyújtott garancia az eladó számára egyszerűen kötelezettségei teljesítésének egyik módját jelentené, hollott éppen ellenkezőleg, e garancia nyilvánvalóan nem mentesítené az eladót e kötelezettségek teljesítése alól. A garancia által fedezett kockázat a gépjármű vevőjére vonatkozik, és abból ered, hogy meghibásodás esetén a javítási költségeket fedezni kell. Értelmetlen lenne, ha a gépjármű vevője kiegészítő díjat fizetne olyan szolgáltatásokért, amelyek őt a törvény értelmében vagy más alapon megilletik.(12)
23.      Harmadszor a Mapfre Warranty társaság azt állítja, hogy az általa nyújtott garancia szerinti díjat a gépjármű eladója fizeti meg, amely azt levonja a felszámított árból. Ebben az esetben a szóban forgó garancia nem olyan választható szolgáltatás lenne, amelyet a gépjármű vevőjének kérésére nyújtanak kiegészítő díj megfizetése ellenében, hanem a gépjármű‑értékesítő ajánlatának elválaszthatatlan eleme. Úgy tűnik számomra, hogy ez ellentétes e szolgáltatástípus jellegével. Azonban, még ha feltételezzük is, hogy ez az eset áll fenn, ez nem változtat azon, hogy a díj szorosan kötődik az egyes gépjárművekhez, és hogy összege olyan tényezőktől függ, mint például a gépjármű életkora és futásteljesítménye, valamint a garancia időtartama. Végezetül, a gépjármű vevője a díjat rendszeresen fizeti, még ha e gépjármű ára tartalmazza is azt.
24.      Ahogyan azt már kiemeltem, a nemzeti bíróságok feladata az egyedi ügy különböző szereplői közötti jogi kapcsolatok értékelése. Ez azonban nem lehet hatással a hatodik irányelv 13. cikke B. része a) pontjának értelmezésére. Ugyanis, függetlenül attól a kérdéstől, hogy a gépjármű vevője és a Mapfre Warranty társaság kötött‑e megállapodást, és hogy az eladónak kizárólag csak közvetítő szerepe van‑e, vagy hogy ezen eladó saját nevében, de a vevő megbízásából köti‑e meg a megállapodást, vagy végül, hogy a gépjármű eladója átruházza‑e a vevőre azon megállapodásból eredő jogait, amelyet saját nevében és saját javára kötött a Mapfre Warranty társasággal, a biztosítási ügyletnek az irányelv hivatkozott rendelkezéseiben használt fogalma kellően tág ahhoz, hogy magában foglalja ezeket az eseteket.
25.      Ugyanis a biztosítási ügyletek valamennyi jellegzetes eleme megtalálható ezen esetekben: a biztosított, aki a gépjármű vevője, és a biztosító, amely ebben az esetben a Mapfre Warranty társaság. A kockázat olyan formában áll fenn, hogy a gépjármű vevőjének a garancia alá tartozó meghibásodás esetén a javításokat ki kell fizetnie, ami olyan költség, amelynek fedezését a biztosító vállalja. Végül fellelhető az a díj, amelyet a gépjármű vevője fizet vagy e gépjármű beszerzési árának részeként vagy kiegészítés formájában. Úgy vélem, hogy ez elegendő annak megállapításához, hogy a biztosító és a biztosított között fennáll az a jogi kapcsolat, amelyet a Bíróság az ítélkezési gyakorlatában ahhoz követel meg, hogy egy ügylet a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja értelmében vett biztosítási ügyletnek minősüljön.
A kockázatok megosztásának problémája
26.      A Mapfre Warranty társaság azt is állítja, hogy ahhoz, hogy az ügylet a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja értelmében vett biztosítási ügyletnek minősüljön, a biztosítónak kezelnie és ellensúlyoznia kell a biztosított kockázatot a kockázatmegosztás technikája szerint (azaz a kockázatnak a biztosítottak közötti megosztásával és a statisztikai törvények szerinti, fizetett díjakból képzett tartalékokból való kiegyenlítésével). A Mapfre Warranty társaság úgy véli, hogy az általa végzett tevékenység csak annyit jelent, hogy a gépjárművek viszonteladójától átvállalja a javítási kötelezettséget, amelynek elvégzésével egy olyan alvállalkozót bíz meg, amely a gépjármű vevője által kiválasztott javítóműhely.
27.      Ezen érvek azonban nem győznek meg. Először is, ahogy azt már felidéztem, a garancia által fedezett kockázat nem a gépjármű eladóját, hanem vevőjét terheli. A Mapfre Warranty társaság által nyújtott garancia nem mentesíti az eladót a vevőkkel szemben fennálló jogi és szerződéses kötelezettségei alól.
28.      Másodszor magának a biztosításnak (főleg a kárbiztosításnak) a lényege abban rejlik, hogy a biztosított a jövőbeli, bizonytalan, de potenciálisan súlyos pénzügyi veszteségek kockázatával szemben egy meghatározott, de korlátozott pénzösszeg megfizetésével védekezik.
29.      Márpedig nem vitatott, hogy a Mapfre Warranty társaság által díj formájában számlázott összegeket a gépjárművek vevői számára nem térítik vissza, ha a garancia időtartamának lejártakor semmilyen meghibásodást sem állapítottak meg, vagy ha a javítások költsége e díjnál alacsonyabb volt, míg olyan meghibásodás esetén, amikor a költség meghaladja a megfizetett díj összegét, a gépjármű vevőjének nem kell megfizetnie a többletköltségeket. A Mapfre Warranty társaság által számlázott díjak tehát nem az esetleges javítási költségek megelőlegezésének minősülnek, hanem tényleges biztosítási díjaknak, amelyek megfizetése esetén a biztosított teljes mértékben mentesül a biztosítással lefedett kockázat alól.
30.      A Mapfre Warranty társaság tehát megosztja a biztosított kockázatot oly módon, hogy az összes garanciával lefedett gépjármű után fizetett díjak fedezik azon gépjárművek javítási költségeit, amelyek ténylegesen meghibásodtak. Ha ez nem így lenne, akkor tevékenysége gazdasági szempontból teljesen értelmetlen lenne. Mindazonáltal az a kérdés, hogy a Mapfre Warranty társaság hogyan számítja ki a díjat és hogyan rendezi a javítási költségeket (például az alkatrészeket nagykereskedelmi áron gyártóktól szerzi be vagy az egyes javításokat az általa kiválasztott javítóműhelyekben végezteti el), olyan, e társaság belső szervezésére vonatkozó kérdés, amely irreleváns a biztosítóként folytatott tevékenységek minősítése szempontjából. Sőt, még az adósemlegesség elvével is ellentétes lenne, ha a hatodik irányelvben rögzített mentességek alkalmazását a különböző vállalkozások gazdasági működési modelljének olyan belső vonatkozásaitól tennénk függővé, amelyek nincsenek hatással az általuk teljesített ügyletekre.
31.      Ugyanez vonatkozik azon körülményre, hogy maga a Mapfre Warranty társaság is biztosítást kötött a Mapfre Asistencia társaságnál a pénzügyi veszteségek fedezetére. Az a tény, hogy a tevékenység a pénzügyi kockázatokkal szemben biztosítva van, semmit nem von le biztosítási tevékenység jellegéből. Egyetlen statisztikai számítás sem csalhatatlan, így a biztosítási tevékenység is eredményezhet veszteséget. Egyébként a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében adóalany az a személy, aki gazdasági tevékenységet végez, „tekintet nélkül annak [...] eredményére”. Nem világos számomra, hogy ez miért ne vonatkozhatna az adómentes tevékenységekre.
32.      Összegzésképpen úgy vélem, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja értelmében vett biztosítási ügyletkénti minősítés nem függ attól, hogy a biztosító milyen módon értékeli a biztosított kockázat jelentőségét és számítja ki a díjak pontos összegét.
A hasonló szolgáltatások eltérő adójogi kezelésének problémája
33.      A Mapfre Warranty társaság azt is előadja, hogy a gépjárművek gyártói, illetve értékesítői által díj fizetése ellenében nyújtott kiegészítő garanciákat értékesítés utáni szolgáltatásokként kell kezelni, és héát kell utánuk fizetni. A Mapfre Warranty társaság által teljesített ügyletek ezen adó alóli mentesítése tehát sérti az adósemlegesség elvét: ugyanis ez azt jelenti, hogy eltérően kezelnek hasonló szolgáltatásokat.
34.      Véleményem szerint e két szolgáltatástípus azonban nem hasonló. Az a gyártó, amely a termékére garanciát nyújt, meghatározott időszakra garantálja annak megfelelő működését. Ebből az következik, hogy a gyártónak lényeges, sőt akár meghatározó befolyása van. A garancianyújtással tehát nem vállal jelentős kockázatot, mivel nagyon pontosan képes előre látni azon időszak hosszát, ameddig a terméke nagy valószínűséggel nem fog meghibásodni. Természetesen az arra vállalt garanciához, hogy a termék nem fog meghibásodni, társul az ingyenes javításra és cserére vonatkozó kötelezettségvállalás, amennyiben e meghibásodás mégis bekövetkezne. Ha ez nem így lenne, akkor e garancia gazdasági szempontból teljesen értelmetlen lenne. Azonban a gyártó még ilyen esetben sem vállalja a termék vevője által szabadon megválasztott javítóműhelyben végzett javítás költségeit, hanem ő maga javítja meg, vagy valamelyik szerződött márkaszervize. Így tehát ellenőrzést gyakorol e javítás ára felett. Ehhez hasonlóan a használt járművek viszonteladói, mivel ismerik valamennyi gépjármű műszaki állapotát, garantálni tudják, hogy az adott gépjármű esetében bizonyos meghibásodás nem fog előfordulni meghatározott időn belül, és szükség esetén ingyenes javítást tudnak ajánlani saját javítóműhelyükben vagy valamelyik általuk megjelölt alvállalkozónál. Ezt nevezik értékesítés utáni szolgáltatásnak, amely szorosan kötődik az értékesített termékekhez, és ennélfogva ugyanúgy adózik, mint e termékek értékesítése.(13)
35.      A gyártók és a viszonteladók tehát nem bizonyos szolgáltatások teljesítését vállalják meghatározott kockázat bekövetkezése esetén, hanem inkább annak garantálását, hogy ez a kockázat nem fog bekövetkezni, és hogy a fedezett termék ingyenes javítására vagy cseréjére vonatkozó garancia a vevőkkel szemben fennálló kötelezettségek teljesítésének egyik elemét képezi. A garanciából eredő kötelezettségek tehát a szerződés alapvető tárgyához, azaz a termékek értékesítéséhez képest kiegészítő jellegűek.
36.      Teljesen más annak a biztosítónak a helyzete, amely a biztosított gépjárműnek se nem gyártója, se nem viszonteladója, és így semmilyen befolyása sincs a gépjármű műszaki állapotára, sőt még csak nem is ismeri azt. Ugyanis olyan kockázat ellen nyújt biztosítást, amely egyáltalán nem függ tőle. Statisztikailag kellően nagyszámú biztosított esetén csak e kockázat bekövetkezésének valószínűségét és a károk átlagos összegét képes előre látni, ami lehetővé teszi számára, hogy a díj megfelelő összegét kiszámítsa. Következésképpen ez egy olyan mechanizmus, amely teljesen eltér a gyártók vagy a viszonteladók által nyújtott garanciától. Gazdasági logikája is különböző, így más adószabályok alkalmazhatók rá.
Összefoglalás
37.      A fentiekre tekintettel azon a véleményen vagyok, hogy a használt járművek viszonteladójától független vállalkozás számára meghatározott időre és előre megállapított összeg ellenében e járművek e garancia alá tartozó műszaki meghibásodása esetén felmerült javítási költségeket fedező garancia nyújtására irányuló szolgáltatás a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja értelmében vett biztosítási ügyletek kategóriájába tartozik, és ezért mentes a héa alól.
38.      A jelen esetben nem vitatott, hogy a Mapfre Warranty társaság a használt járművek viszonteladójától független vállalkozás, és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés is ilyen esetre vonatkozik. Mindazonáltal e következtetést nem lehet a contrario úgy értelmezni, hogy a bizonyos termékek gyártóitól vagy viszonteladóitól függő vállalkozások, különösen a biztosítóintézeti formában működők által teljesített ügyletek nem minősülnek biztosítási ügyleteknek.
Az alapügyben szóban forgó ügyletek és a használt járművek értékesítésével kapcsolatos ügyletek eltérő jellege
39.      A Mapfre Warranty társaság végül előadja, hogy még ha az ügyletei biztosítási ügyleteknek is minősülnének, héát akkor is kellene fizetni utánuk, mivel elválaszthatatlanul kapcsolódnak a garanciával lefedett használt járművekkel kapcsolatos ügyletekhez, és hogy valójában olyan egységet képező ügyletet alkotnak, amelyet egységesen kell adóztatni. A kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten nem veti fel ezt a problémát az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésben, de kétségtelen, hogy hatással van az alapügyben szereplő ügyletek megfelelő adóztatására, így érdemes azt vizsgálni.
40.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében a héa tekintetében általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni, mindazonáltal az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy egyes esetekben több, alakilag különálló olyan szolgáltatást, amelyeket külön‑külön nyújthatnak, és ennek megfelelően önmagukban adókötelesnek vagy adómentesnek minősülhetnek, egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek. Ez az eset áll fenn különösen akkor, ha a szolgáltatásnyújtás elemekre bontása erőltetett lenne gazdasági szempontból, vagy a járulékos szolgáltatás ugyanúgy adózik, mint a főszolgáltatás. E kérdést az ügy konkrét körülményei függvényében kell megvizsgálni, ami ily módon tehát a nemzeti bíróságok feladata. A Bíróság azonban köteles tájékoztatni a nemzeti bíróságokat az uniós jog alá tartozó valamennyi olyan értelmezési szempontról, amely hasznos lehet a bíróságok által tárgyalt ügyek eldöntéséhez.(14)
41.      A biztosítási ügyleteket illetően a Bíróság megállapította, hogy minden biztosítási ügylet – jellegénél fogva – kapcsolatban áll azon vagyontárggyal, amelynek a biztosítására irányul. Mindazonáltal egy ilyen kapcsolat önmagában nem lehet elegendő annak meghatározásához, hogy a héa szempontjából egységes összetett szolgáltatásról van‑e szó. Amennyiben ugyanis valamennyi biztosítási szolgáltatás héaköteles lenne az azon vagyontárgyat érintő szolgáltatás héa alá tartozásától függően, amelynek a biztosítására irányul, maga a biztosítási ügyletek héa alóli mentesítésének célja kérdőjeleződne meg.(15)
42.      A jelen esetben véleményem szerint elegendő azt megállapítani, hogy e garancia a gépjármű‑értékesítési ügylethez képest kiegészítő szolgáltatásnak minősül, és hogy eltérő és autonóm gazdasági logika jellemzi. A gépjármű vevője megvásárolhatja és meghibásodás esetén garancia nélkül igénybe veheti e szolgáltatást, garanciamegállapodást is köthet a Mapfre Warranty társaságon kívül más vállalkozással a gépjármű viszonteladója közvetítésének igénybevétele nélkül. Az is fontos, hogy az itt leírt garanciát egy, a gépjármű viszonteladójától független vállalkozás nyújtja, ily módon azt nem lehet az eladó által nyújtott garanciának tekinteni. Végül a Mapfre Warranty társaság bizonyos körülmények fennállása esetén fenntartja a garanciamegállapodás felmondásához való jogot, ami semmilyen módon nem érinti a gépjármű adásvételi szerződését. E körülmények szerintem egyértelműen azt bizonyítják, hogy az alapeljárásban vizsgált garanciához hasonló garancia nem kötődik elválaszthatatlanul a gépjármű‑értékesítési ügylethez, ezért nem úgy adózik, mint ez az értékesítés.
Végkövetkeztetések
43.      A fenti megfontolások alapján azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Cour de cassation által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:
A használt járművek viszonteladójától független vállalkozás számára meghatározott időre és előre megállapított összeg ellenében e járművek e garancia alá tartozó műszaki meghibásodása esetén felmerült javítási költségeket fedező garancia nyújtására irányuló szolgáltatás a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke B. részének a) pontja értelmében vett biztosítási ügyletek kategóriájába tartozik, és ezért mentes a hozzáadottérték‑adó alól.
1 – Eredeti nyelv: lengyel.
2 – HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.
3 – A Mapfre Warranty társaság szolgáltatásait garancianyújtásnak minősíti, és én is így fogom nevezni ezeket ezen indítványban. Figyelembe kell azonban venni azt a tényt, hogy itt olyan tág értelemben vett garanciákról van szó, amelyek magukban foglalnak minden olyan mechanizmust, amely egy személy anyagi veszteséggel szembeni védelmét biztosítja (lásd: Cornu, G., Vocabulaire juridique, 8. kiadás, PUF, Párizs, 2009., 436. o.). E fogalmat meg kell különböztetni a vásárolt termékek értékesítője által a minőségre nyújtott szerződéses garanciától és a rejtett hibákra vonatkozó garanciától is. Lásd továbbá ezzel a témával kapcsolatban ezen indítvány 33–35. pontját.
4 – Lásd különösen: Stichting Uitvoering Financiële Acties ítélet, 348/87, EU:C:1989:246, 11. pont; Abbey National ítélet, C‑169/04, EU:C:2006:289, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
5 – Javaslat: a Tanács irányelve a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv biztosítás és pénzügyi szolgáltatások tekintetében történő módosításáról (COM(2007) 747 végleges). A hatodik irányelvet a 2006/12 irányelv váltotta fel. A hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontjában foglalttal azonos mentességet ír elő a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének a) pontja.
6 –      HL L 228., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 1. kötet, 14. o.
7 – Kétségtelen, hogy a CPP‑ítéletben (C‑349/96, EU:C:1999:93, 18. pont) a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a biztosítás fogalmát a hatodik irányelv keretében sem lehet másképpen értelmezni, mint a 73/239 irányelv keretében. Ebben az ügyben ugyanakkor nem e fogalom meghatározásáról, hanem annak terjedelméről volt szó, vagyis arról, hogy a kártérítés fizetésén túl az magában foglalja‑e a sértettek számára nyújtott segítség más formáit is. Véleményem szerint a héára vonatkozó rendelkezések alkalmazása szempontjából a biztosítási ügylet fogalmának értelmezését nem a biztosítási tevékenységek folytatásának szabályairól szóló rendelkezéseknek kell meghatározniuk, mivel e szabályozások céljai eltérők.
8 – Lásd e tekintetben: Fennelly főtanácsnok CPP‑ügyre vonatkozó indítványa, C‑349/96, EU:C:1998:281, 26. pont.
9 – C‑224/11, EU:C:2013:15.
10 – Lásd: BGŻ Leasing ítélet, C‑224/11, EU:C:2013:15, 58–59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
11 – Uo., 62–63. pont.
12 – Itt szeretném kiemelni, hogy elméletileg nyilvánvalóan lehetséges, hogy egy harmadik személy átalányösszeg ellenében átvállalja azokat a kötelezettségeket, amelyek a gépjármű eladóját a törvény erejénél fogva vagy más jogcímen (például szerződés alapján) terhelik. Tehát ezeket az ügyleteket is biztosítási ügyleteknek kellene tekinteni kivéve, ha a gépjármű eladója, és nem pedig vevője lenne a biztosított. Azonban nem ez képezi az alapeljárásban szóban forgó ügyletek lényegét, és nem ebben az összefüggésben terjesztették elő a kérdést előzetes döntéshozatal céljából.
13 – Lásd továbbá ezzel a témával kapcsolatban ezen indítvány 39–42. pontját.
14 – Lásd: BGŻ Leasing ítélet, C‑224/11, EU:C:2013:15, 29–33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
15 – Uo., 36. pont.