62007CC0302
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
ELEANOR SHARPSTON
prezentate la 20 noiembrie 2008 (
1
)
Cauza C-302/07
J D Wetherspoon plc
împotriva
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
„Prima directivă TVA și A șasea directivă TVA — Principiile neutralității fiscale și proporționalității — Reguli privind rotunjirea valorilor TVA-ului — Metode și niveluri de rotunjire”
1.
Oricare ar fi nivelul TVA-ului aplicat operațiunilor, există cazuri în care suma datorată cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare utilizate pentru plată. În astfel de situații, este necesar să se facă rotunjiri și să existe o reglementare.
2.
În Hotărârea Koninklijke Ahold (
2
), ca răspuns la două întrebări adresate de Hoge Raad der Nederlanden (Țările de Jos), Curtea s-a pronunțat, în esență, în sensul că revine statelor membre să reglementeze aceste rotunjiri, cu condiția respectării principiilor neutralității fiscale și proporționalității și că, pe de altă parte, dreptul comunitar nu le impune obligația de a permite contribuabililor să rotunjească în minus pentru orice produs livrat.
3.
Prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de VAT and Duties Tribunal, London (Regatul Unit), cuprinde două întrebări similare celor la care s-a răspuns recent în cauza Koninklijke Ahold, precum și două întrebări mai detaliate. În cadrul acestora din urmă, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă dreptul comunitar impune aplicarea rotunjirii la un nivel special (cum ar fi la nivelul fiecărui produs livrat sau al fiecărei operațiuni ori la un alt nivel). În al doilea rând, instanța solicită clarificări cu privire la efectele principiilor egalității de tratament și neutralității fiscale, prin referire la o dispoziție de drept intern care permite doar anumitor operatori să rotunjească în minus valorile TVA-ului.
Dreptul comunitar aplicabil
4.
Perioada vizată în acțiunea principală este cuprinsă între 2004-2006. În consecință, dreptul comunitar aplicabil era Prima directivă TVA și A șasea directivă TVA (
3
). La punctele 3-12 din concluziile prezentate în cauza Koninklijke Ahold, la care vom face trimitere, am citat dispozițiile relevante. Cu toate acestea, apreciem că este util să le reamintim.
5.
Potrivit articolului 2 primul și al doilea paragraf din Prima directivă TVA, principiul sistemului privind TVA-ul presupune aplicarea asupra bunurilor și a serviciilor a unei taxe generale pe consum perfect proporțională cu prețul acestora, indiferent de numărul de tranzacții în procesul de producție și de distribuție. Cota aplicabilă este exigibilă la fiecare tranzacție, după deducerea valorii TVA-ului suportate direct de diferitele componente ale prețului.
6.
Articolul 2 alineatul (1) din A șasea directivă TVA prevede că sunt supuse TVA-ului livrările de bunuri efectuate cu titlu oneros de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
7.
Potrivit articolului 10 alineatele (1) și (2), faptul generator înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca taxa să devină exigibilă, și anume momentul de la care autoritatea fiscală dobândește dreptul de a solicita taxa de la persoana obligată la plata acesteia. Aceasta are loc, în principiu, atunci când sunt livrate bunurile sau când sunt prestate serviciile.
8.
Articolul 11 secțiunea A prevede regula generală potrivit căreia baza de impozitare este constituită, în esență, din toate elementele ce reprezintă contrapartida obținută de furnizor, de la client sau de la un terț.
9.
Articolul 12 alineatul (3) litera (a) prevede că fiecare stat membru fixează cota standard a TVA-ului ca procent din baza de impozitare, care nu poate fi mai mic de 15, și că statele membre pot de asemenea aplica una sau două cote reduse.
10.
Articolul 17 alineatele (1) și (2) conferă persoanelor impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA-ului pe care au obligația de a-l plăti valoarea TVA-ului pe care l-au plătit pentru bunurile utilizate în scopul operațiunilor lor taxabile. Potrivit articolului 18 alineatul (1) litera (a), pentru a-și exercita dreptul de deducere, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3).
11.
Articolul 22 alineatul (3) litera (a) impune persoanelor impozabile să asigure emiterea unei facturi pentru fiecare livrare impozabilă pe care acestea o efectuează pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă (ceea ce presupune, așadar, că această cerință nu este impusă în cazul livrărilor către consumatorii finali care sunt persoane juridice), iar articolul 22 alineatul (3) litera (b) impune ca această factură să cuprindă, printre alte informații, prețul fără taxă, cota de TVA aplicabilă, valoarea TVA-ului care trebuie achitată, precum și numele și adresa complete ale clientului. Cu toate acestea, articolul 22 alineatul (9) litera (d) permite statelor membre să prevadă că anumite facturi, în special cele care privesc sume nesemnificative, nu trebuie să cuprindă în mod obligatoriu toate informațiile solicitate în mod normal, dar că acestea trebuie totuși să indice în mod sistematic „taxa datorată sau date care să permită calcularea acesteia”. [traducere neoficială]
12.
Articolul 22 alineatul (5) impune fiecărei persoane impozabile să plătească valoarea netă a TVA-ului (și anume, mai precis, TVA-ul perceput din care se scade TVA-ul plătit) cu ocazia depunerii declarației periodice.
13.
Se poate de asemenea menționa Directiva 98/6/CE (
4
), al cărei scop este acela de a specifica indicarea prețului de vânzare și a prețului pe unitate de măsură în cazul produselor oferite de comercianți consumatorilor pentru o mai bună informare a consumatorilor și pentru a facilita compararea prețurilor (articolul 1). Articolul 2 definește la litera (a) „prețul de vânzare” drept prețul final al unei unități din produs sau al unei cantități date din produs, inclusiv TVA-ul și toate celelalte taxe, iar la litera (e) „consumatorul” drept orice persoană fizică ce cumpără un produs în scopuri care nu intră în domeniul său de activitate comercială sau profesională.
Dreptul aplicabil din Regatul Unit
14.
Potrivit Regulamentului din 1995 privind taxa pe valoarea adăugată (Value Added Tax Regulations 1995, denumit în continuare „Regulamentul privind TVA-ul”), operatorii înregistrați în scopul aplicării TVA-ului trebuie să emită factură cu TVA pentru livrările impozabile, doar dacă clientul este o altă persoană impozabilă (
5
). Toți operatorii înregistrați în scopul aplicării TVA-ului pot totuși să emită o factură tuturor clienților, dacă doresc acest lucru. O factură cu TVA completă trebuie să cuprindă anumite elemente, inclusiv numele și adresa clientului (
6
). Se poate emite o „factură cu TVA simplificată” pentru sume care nu depășesc 100 GBP, inclusiv TVA; aceste facturi nu trebuie să indice în mod obligatoriu coordonatele clientului, dar trebuie să indice, pentru fiecare nivel aplicabil, „valoarea brută de plată, incluzând TVA-ul și nivelul de TVA aplicabil” (
7
).
15.
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (în continuare „HMRC”) au publicat un ghid privind TVA-ul (Notice 700) dedicat persoanelor impozabile. Alineatele 17.5 și 17.6 se referă la rotunjirea TVA-ului și prevăd următoarele:
„17.5 Calculul TVA-ului pe facturi – rotunjirea valorilor
Notă: permisiunea prevăzută la acest alineat de a rotunji TVA-ul în minus este destinată operatorilor care emit facturi și se aplică numai dacă valoarea TVA-ului facturat clienților și valoarea TVA-ului plătit la biroul vamal și de accize (Customs and Excise) sunt aceleași. În principiu, permisiunea de a rotunji în minus nu se aplică vânzătorilor cu amănuntul care trebuie să facă aplicarea alineatului 17.6.
Se poate rotunji în minus până la cel mai apropiat penny nefracționat TVA-ul total datorat pentru toate bunurile și serviciile menționate pe o factură cu TVA. Este posibilă neluarea în considerare a fracțiunilor de penny.
17.5.1 Calculul bazat pe linii de produse sau de servicii
În cazul în care se dorește să se calculeze separat TVA-ul pentru o linie de produse sau de servicii care figurează pe aceeași factură împreună cu alte bunuri sau servicii, trebuie să se calculeze valorile separate ale TVA-ului fie rotunjind
—
în minus, la cel mai apropiat 0,1 penny. Spre exemplu, 86,76 penny se rotunjește la 86,7 penny sau
—
în plus, la cel mai apropiat penny nefracționat sau 0,5 penny. Spre exemplu, 86,76 penny se rotunjește la 87 penny.
Oricare ar fi soluția adoptată, aceasta trebuie aplicată în mod coerent.
Valoarea finală totală a TVA-ului datorat se poate rotunji în minus la cel mai apropiat penny nefracționat.
17.6 Calculul TVA-ului de către vânzătorii cu amănuntul
Cei mai mulți vânzători cu amănuntul declară TVA-ul potrivit unui sistem agreat pentru vânzătorii cu amănuntul. Dacă acesta este modul în care dumneavoastră declarați TVA-ul, acest alineat nu vă privește.
Din ce în ce mai mulți vânzători cu amănuntul utilizează tehnologii sofisticate pentru a determina TVA-ul datorat pe fiecare operațiune și pentru a emite o factură. Dacă nu s-a folosit un sistem agreat pentru vânzători cu amănuntul, dar, în schimb, TVA-ul este calculat la nivelul liniei[ (
8
)] sau al facturii, valoarea TVA-ului nu trebuie rotunjită în minus. Cu toate acestea, se poate rotunji (în plus sau în minus) orice calcul al TVA-ului.”
16.
Acest îndreptar nu definește noțiunea „operatori care emit facturi”. Cu toate acestea, secțiunea 12 din manualul HMRC V1-24A: Trader’s records (care cuprinde un ghid pentru personalul HMRC, accesibil și publicului) furnizează indicații cu privire la diferențele dintre operatorii care emit facturi și vânzătorii cu amănuntul.
17.
Secțiunea 12.1 din acest manual arată că, pentru interpretarea alineatului 17.5 din Îndreptarul TVA 700, „este important să se rețină că este vorba de un set de reguli destinate operatorilor care emit facturi, în care rotunjirea este neutră din punct de vedere fiscal. Astfel, aceasta va afecta în mod normal atât taxa percepută în aval de prestator, cât și taxa achitată în amonte de client. Aceasta înseamnă că, atunci când un operator care emite facturi calculează TVA-ul la valorile nete, suma facturată și datorată de client poate fi rotunjită în minus”.
18.
Secțiunea 12.2 din manual prevede printre altele:
„Sisteme de contabilitate sofisticate permit vânzătorilor cu amănuntul să determine TVA-ul la nivelul liniei de produse și/sau să emită facturi cu TVA. […]
În general, permisiunea de a rotunji în minus nu este convenabilă pentru vânzătorii cu amănuntul, deoarece efectul rotunjirii în minus a TVA-ului facturat consumatorilor finali nu este reducerea TVA-ului datorat (care este nivelul TVA-ului înmulțit cu contraprestația), ci numai reducerea TVA-ului declarat la HMRC.
Majoritatea vânzătorilor cu amănuntul continuă să achite TVA-ul utilizând un sistem agreat pentru vânzătorii cu amănuntul. Problema rotunjirii nu se pune decât în cazul vânzătorilor cu amănuntul ale căror sisteme de contabilitate permit să determine TVA-ul la nivelul liniei de produse și să emită facturi. […]
[…]
Dacă un vânzător cu amănuntul își fixează efectiv prețurile plecând de la o bază fără TVA, astfel încât valoarea TVA-ului facturat clientului și valoarea celui declarat la HMRC să fie aceleași, este posibil ca permisiunea de rotunjire să fie convenabilă. Având în vedere un astfel de sistem, trebuie să vi se analizeze modul în care sunt stabilite efectiv prețurile. Dacă un vânzător stabilește prețurile de vânzare incluzând TVA-ul, plecând de la o valoare netă exprimată în penny nefracționat, permisiunea existentă poate fi aplicată. […]”
19.
Potrivit deciziei de trimitere, cei mai mulți vânzători cu amănuntul din Regatul Unit au un acord individual cu HMRC cu privire la modul de calcul al TVA-ului (un „sistem agreat pentru vânzătorii cu amănuntul” în sensul ghidului privind TVA-ul și al manualului V1-24A). În astfel de acorduri, HMRC sunt pregătite să permită o rotunjire aritmetică (în plus sau în minus la cel mai apropiat penny) la nivelul liniei sau la nivelul operațiunii. Cu toate acestea, secțiunea 12.3 din manualul V1-24A prevede că, „dacă un operator propune o altă metodă de rotunjire, aceasta trebuie examinată și autorizată în cazul în care rezultatul este unul acceptabil și rezonabil”.
Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
20.
J D Wetherspoon plc (denumită în continuare „J D Wetherspoon”) administrează un lanț de peste 670 de baruri în întreg Regatul Unit. Cea mai mare parte a veniturilor sale provin din vânzarea cu amănuntul de mâncare și de băutură către consumatori finali.
21.
Societatea afișează pentru clienții săi prețurile de vânzare cu amănuntul care includ TVA-ul. Aceasta nu le emite facturi cu TVA detaliate, dar, pentru comanda de mâncare și de băuturi calde, le remite bonuri de casă ce corespund unor facturi simplificate, iar pentru alte băuturi, doar la cererea consumatorului.
22.
Până în 2004, J D Wetherspoon identifica TVA-ul pe fiecare vânzare și calcula TVA-ul datorat la nivelul operațiunii. Societatea calcula TVA-ul datorat pe fiecare operațiune la cota standard de 7/47 (
9
) din valoarea totală datorată, rotunjită în plus sau în minus la cel mai apropiat penny. Aceste valori ale TVA-ului se însumau la sfârșitul zilei pentru fiecare bar și, astfel, rezulta TVA-ul datorat HMRC cu ocazia declarației periodice.
23.
De atunci, J D Wetherspoon a calculat și a rotunjit în minus TVA-ul la cea mai apropiată fracțiune de 0,1 penny, la nivelul liniei, pentru fiecare produs identificat separat. În continuare, societatea adună aceste valori ale TVA-ului și rotunjește în minus la cel mai apropiat penny nefracționat valoarea totală obținută la nivelul operațiunii.
24.
HMRC au refuzat să permită J D Wetherspoon rotunjirea în minus a TVA-ului datorat pe fiecare operațiune. J D Wetherspoon a formulat acțiune împotriva acestui refuz și împotriva a două decizii de impunere emise ca urmare a refuzului.
25.
VAT and Duties Tribunal, sesizat cu această acțiune, constată că nici dreptul comunitar, nici dreptul intern nu precizează metoda de rotunjire care trebuie utilizată atunci când, prin aplicarea cotei standard, se ajunge la o valoare a TVA-ului ce cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare. Ar fi posibil fie să se rotunjească în mod sistematic în minus, fie să se rotunjească aritmetic. Nu există nici o lege care să specifice în ce moment trebuie să se facă rotunjirea. Atunci când același client cumpără mai multe produse în același timp, rotunjirea este posibilă:
(a)
la „nivelul articolului”, pentru fiecare articol al fiecărui produs în cadrul fiecărei operațiuni;
(b)
la „nivelul liniei”, pentru fiecare produs, atunci când sunt cumpărate mai multe articole ale acelui produs în cadrul aceleiași operațiuni;
(c)
la „nivelul livrării”, pentru fiecare livrare, atunci când o singură operațiune include mai multe livrări separate în vederea aplicării TVA-ului;
(d)
la „nivelul operațiunii”, pentru operațiunea totală cu fiecare client;
(e)
la „nivelul perioadei de declarare a TVA-ului”, adunând toate valorile TVA-ului încasate pentru produsele supuse unei cote standard a taxei, vândute în această perioadă, rotunjind în continuare întreaga valoare sau
(f)
la un alt nivel, precum cel al veniturilor brute zilnice pentru fiecare subunitate sau pentru toate subunitățile operatorului.
26.
VAT and Duties Tribunal solicită pronunțarea unei hotărâri preliminare cu privire la următoarele întrebări:
„1)
Rotunjirea cuantumului TVA-ului este reglementată doar de dreptul național sau este reglementată de dreptul comunitar? În special, se confirmă prin articolul 2 primul și al doilea paragraf din Prima directivă TVA și prin articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) și/sau articolul 12 alineatul (3) litera (a) și/sau articolul 22 alineatul (3) litera (b) (text în vigoare la 1 ianuarie 2004) din A șasea directivă TVA că rotunjirea este o problemă de drept comunitar?
2)
În special:
(i)
Se opune dreptul comunitar aplicării unei reglementări naționale sau a unei practici a autorităților fiscale naționale care impune rotunjirea în plus a valorilor TVA-ului atunci când fracțiunea celei mai mici unități monetare în cauză este egală sau mai mare de 0,50 (de exemplu, este necesar ca 0,5 penny să fie rotunjit în plus la un penny)?
(ii)
Impune dreptul comunitar obligația de a permite contribuabililor să rotunjească în minus orice cuantum al TVA-ului care include o fracțiune a celei mai mici unități monetare disponibile?
3)
Într-o vânzare [la un preț] ce include TVA, la ce nivel impune dreptul comunitar aplicarea rotunjirii în scopul calculării TVA-ului datorat: la nivelul fiecărui bun individual, al fiecărei linii de produse, al fiecărei livrări (dacă se include mai mult de o livrare în aceeași achiziție), al totalului fiecărei operațiuni/achiziții ori al fiecărei perioade de calcul al TVA-ului sau la alt nivel?
4)
Este influențat răspunsul la vreuna dintre întrebări de principiile egalității de tratament și neutralității fiscale din dreptul comunitar, în special în legătură cu existența în Regatul Unit a unei derogări acordate de autoritățile fiscale competente ce permite numai anumitor comercianți să rotunjească în minus cuantumurile TVA-ului ce trebuie contabilizate?”
27.
J D Wetherspoon, guvernele elen, olandez și cel al Regatului Unit, precum și Comisia Comunităților Europene au depus observații scrise. J D Wetherspoon, guvernul Regatului Unit și Comisia au prezentat în ședință argumente.
Apreciere
Prima întrebare
28.
În Hotărârea Koninklijke Ahold, Curtea a răspuns, în esență, la prima întrebare cu privire la aspectul dacă rotunjirea de TVA este reglementată de dreptul național sau de dreptul comunitar.
29.
La punctele 24-33 din hotărârea menționată, Curtea s-a pronunțat în sensul că Directivele TVA nu conțin nicio regulă expresă privind rotunjirea valorilor TVA-ului, că articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) și articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă TVA, în special, nu prevăd nicio regulă expresă sau vreo metodă specifică de rotunjire și că, în consecință, în lipsa unei reglementări comunitare, ordinea juridică a statelor membre va fi cea care va stabili aceste reguli și metode. Cu toate acestea, Curtea a mai precizat că, în cazul în care statele membre stabilesc sau acceptă o metodă precisă de rotunjire, acestea sunt obligate să respecte principiile care guvernează sistemul comun al TVA-ului, cum sunt cele ale neutralității fiscale și proporționalității (
10
).
30.
În prezenta cauză, pe lângă articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) și articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă TVA, instanța de trimitere menționează primele două paragrafe ale articolului 2 din Prima directivă TVA, care stabilesc principiile sistemului privind TVA-ul, în special principiul taxei proporționale cu prețul, și articolul 12 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă TVA, care impune fixarea cotei standard a TVA-ului ca procent din baza de impozitare. Este clar că niciuna dintre aceste dispoziții nu prevede nicio regulă sau metodă specifică de rotunjire a valorilor TVA-ului, ambele făcând referire la principiul proporționalității pe care statele membre trebuie să îl respecte, astfel cum a statuat Curtea în Hotărârea Koninklijke Ahold.
A doua întrebare
31.
VAT and Duties Tribunal solicită, în esență, să se stabilească dacă, atunci când valorile TVA-ului cuprind o fracțiune a celei mai mici unități monetare, dreptul comunitar (i) interzice orice regulă sau practică ce impune persoanelor impozabile să aplice rotunjirea aritmetică sau (ii) impune să li se permită rotunjirea în mod sistematic în minus.
32.
La punctele 34-43 din Hotărârea Koninklijke Ahold, Curtea a ajuns la concluzia că dreptul comunitar, în special dispozițiile cuprinse în Prima și în A șasea directivă TVA, precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității nu cuprind nicio obligație specifică pentru statele membre de a autoriza persoanele impozabile să rotunjească valoarea TVA-ului în minus pe articol.
33.
Curtea a precizat, în special, că principiul proporționalității nu conține nicio cerință în ceea ce privește aplicarea unei metode specifice de rotunjire, în măsura în care suma încasată de autoritatea fiscală cu titlu de TVA corespunde în mod precis sumei declarate pe factură și plătite de consumatorul final persoanei impozabile (
11
) și în măsura în care, deși principiul proporționalității impune ca orice valoare rotunjită să corespundă cât mai mult posibil valorii care rezultă din aplicarea cotei în vigoare, aceasta trebuie totuși conciliată cu nevoile practice ale unei aplicări efective a sistemului comun al TVA-ului care se întemeiază pe principiul unei declarații a persoanei impozabile (
12
). Era clar că mai multe metode de rotunjire – și mai ales rotunjirea aritmetică – puteau îndeplini aceste cerințe (
13
).
34.
Decizia potrivit căreia statele membre nu sunt obligate să autorizeze persoanele impozabile să rotunjească valoarea TVA-ului în minus pe articol răspunde în mare măsură punctului (ii) a celei de a doua întrebări adresate de instanța națională în prezenta cauză, iar un răspuns la punctul (i) al acestei întrebări poate fi dedus din observația potrivit căreia metoda aritmetică este compatibilă cu cerințele dreptului comunitar. Este adevărat că a doua întrebare din cauza Koninklijke Ahold se referea doar la rotunjirea la nivelul articolului, în timp ce, în speță, întrebarea nu privește doar acest nivel. Cu toate acestea, raționamentul Curții nu depinde în vreun mod de nivelul la care se aplică rotunjirea.
A treia întrebare
35.
Cea de a treia întrebare se referă la nivelul la care se aplică rotunjirea, în cazul în care un astfel de nivel există.
36.
Întrebarea adresată vizează în mod special vânzările la prețuri cu TVA. Astfel de prețuri sunt fixate de comerciant la un preț de vânzare (care, pentru a putea fi plătite, nu pot include o fracțiune a celei mai mici unități monetare) din care o parte (40/47 în Regatul Unit) reprezintă prețul fără TVA și o parte (7/47 în Regatul Unit) reprezintă valoarea TVA-ului. În multe situații (în Regatul Unit, ori de câte ori prețul nu este înmulțit cu 0,47 GBP), aceste părți implică o fracțiune a celei mai mici unități monetare. În cazul comercianților care stabilesc astfel de prețuri, impune dreptul comunitar o rotunjire la un nivel special?
37.
După cum am subliniat în Concluziile prezentate în cauza Koninklijke Ahold (
14
), rotunjirea determină întotdeauna o ușoară diferență și, cu cât nivelul la care intervine este mai scăzut (apreciind rotunjirea pe articol drept cel mai scăzut nivel, iar rotunjirea pe TVA drept cel mai înalt nivel), cu atât mai probabil ca diferența acumulată să fie mai semnificativă. Am remarcat de asemenea (
15
) că rotunjirea sistematică în plus sau în minus creează o diferență mai mare, în timp ce rotunjirea aritmetică tinde să o reducă (prin neutralizarea valorilor rotunjite în plus cu cele rotunjite în minus), și că există și alte mijloace pentru a atenua și mai mult diferența.
38.
Tipul de diferență în discuție este o diferență între partea exactă a prețului de vânzare cu amănuntul care constituie TVA-ul și valoarea TVA-ului pe care comerciantul o declară și o plătește către administrația fiscală. Astfel de discrepanțe încalcă, prin definiție, principiul proporționalității stricte. Ele implică fie ca, în cazul rotunjirii în plus, comerciantul să plătească administrației fiscale, pe lângă suma strict datorată, o parte din profit, fie ca, în cazul rotunjirii în minus, comerciantul să rețină o parte din TVA-ul strict datorat – încălcând, și în acest mod, principiul potrivit căruia TVA-ul este neutru în raport cu persoanele impozabile.
39.
Este clar că nicio dispoziție din A șasea directivă TVA sau din oricare altă directivă TVA nu prevede vreo obligație specială în ceea ce privește nivelul la care trebuie aplicată rotunjirea. Cu toate acestea, principiile neutralității fiscale și proporționalității (astfel cum aceste principii trebuie înțelese în contextul aplicării TVA-ului) impun reducerea diferenței la minim. La această situație se poate ajunge, pe de o parte, prin utilizarea unei metode de rotunjire care nu determină în mod sistematic denaturări doar într-un singur sens, ci permite denaturări care se neutralizează reciproc. Pe de altă parte, în contextul special al celei de a treia întrebări adresate de instanța de trimitere, se poate ajunge la această situație prin aplicarea rotunjirii la nivelul care determină riscul cel mai scăzut de diferență cumulativă, deoarece necesită cel mai redus număr de rotunjiri individuale.
40.
Cel mai ridicat nivel posibil este cel al declarației periodice a TVA-ului (
16
). În măsura în care comercianții vând consumatorilor finali, iar o obligație de a li se emite o factură în care să se indice valoarea TVA-ului nu există, acest nivel al rotunjirii pare să nu ridice probleme de ordin practic. După cum am sugerat în cauza Koninklijke Ahold (
17
), un bon de casă de genul celor eliberate în mod obișnuit în astfel de situații nu trebuie să indice valoarea exactă a TVA-ului inclus în prețul final, ci poate să indice doar cota aplicabilă și, chiar dacă există o rotunjire, nu este necesar ca aceasta să aibă un efect obligatoriu în raporturile dintre comerciant și administrația fiscală; potrivit articolului 18 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă TVA, un simplu bon de casă care nu constituie nici o factură cu TVA detaliată, nici una simplificată, nu poate fi utilizat pentru a exercita dreptul de deducere. În cazul unei facturi cu TVA simplificate (care poate fi utilizată pentru deducere), considerăm că nici articolul 22 alineatul (9) litera (d) din A șasea directivă TVA, nici articolul 16 alineatul 1 din Regulamentul privind TVA-ul nu impune să se indice o valoare a TVA-ului anume – ci doar „date care să permită calcularea acesteia” sau „cota TVA-ului aplicabilă” (
18
).
41.
Este diferită situația atunci când un comerciant, care vinde la prețuri cu TVA-ul rotunjit, emite o factură cu TVA detaliată (
19
)?
42.
Atunci când se emite o astfel de factură, aceasta trebuie să indice baza de impozitare și valoarea TVA-ului datorat. Indiscutabil, suma celor două valori trebuie să poată fi plătită furnizorului, motiv pentru care nu poate să cuprindă o fracțiune a celei mai mici unități monetare. Cu toate acestea, nu putem identifica nicio dispoziție specială în A șasea directivă TVA din care să rezulte că fiecare valoare luată separat trebuie să fie un multiplu al celei mai mici unități. De fapt, nici nu pare să existe vreun motiv de ordin imperativ care să interzică amânarea rotunjirii până la momentul depunerii declarației periodice a TVA-ului. În declarația sa, furnizorul ar putea aduna toate valorile care conțin fracțiuni înainte de rotunjire – la fel cum ar putea și clientul, dacă este o persoană impozabilă. În cazul în care clientul nu este o persoană impozabilă, acesta nu are obligația să declare TVA-ul rotunjit – este suficient ca el să poată plăti prețul cu TVA sub forma unei sume formate din cifre rotunde.
43.
Este adevărat că dreptul național sau normele administrative pot impune ca pe facturile cu TVA toate valorile să fie indicate sub formă de multiplu al celei mai mici unități monetare (
20
) sau pot permite comercianților să rotunjească până la astfel de unități pentru a facilita contabilizarea și gestionarea. Atunci când astfel de rotunjiri sunt impuse sau permise, valoarea indicată „cristalizează” o valoare a TVA-ului efectivă, plătită de client furnizorului și care trebuie declarată de furnizor la administrația fiscală. Într-o astfel de situație, nivelul rotunjirii care determină diferența cea mai mică este cel al facturii pentru întreaga operațiune, care poate, desigur, să cuprindă un număr de articole sau de livrări separate (acesta este „nivelul operațiunii” la care face referire instanța națională).
44.
În consecință, deși reglementarea comunitară privind TVA-ul nu impune rotunjirea la un nivel special și lasă astfel statelor membre o anumită marjă, această marjă trebuie exercitată cu respectarea principiilor proporționalității și neutralității, cea mai bună modalitate de respectare a acestor principii fiind rotunjirea la cel mai mic nivel compatibil cu cerințele practice de plată și de contabilitate.
A patra întrebare
45.
VAT and Duties Tribunal solicită, în esență, să se stabilească dacă faptul că Regatul Unit permite operatorilor care emit facturi să rotunjească în mod sistematic în minus are efecte asupra practicii care trebuie adoptate față de comercianții cu amănuntul (cum este J D Wetherspoon), în special în lumina principiilor egalității de tratament și neutralității fiscale existente în dreptul comunitar.
46.
Trebuie să se țină seama de diferențele dintre livrările către persoane impozabile și cele către consumatorii finali, pe de o parte, și dintre prețurile cu TVA și cele fără TVA, pe de altă parte, atunci când se face o apreciere a metodei și a nivelului rotunjirii adecvate pentru comerțul cu amănuntul. Din acest motiv, am examinat efectele acestor diferențe în concluziile prezentate în cauza Koninklijke Ahold, în special la punctele 56-62, la care facem referire.
47.
În lumina acestor considerații și a celor exprimate la punctele 37-42 din aceleași concluzii, suntem de părere că nu este compatibil cu principiile egalității de tratament și neutralității fiscale (a) să se permită comercianților care stabilesc prețurile unitare fără TVA, la care se adaugă TVA-ul, și care prestează livrări către persoane impozabile cu drept de deducere, să rotunjească valoarea TVA-ului în mod sistematic în minus, deși, în același timp, (b) li se impune comercianților care stabilesc prețurile unitare cu TVA, pe baza cărora se calculează valoarea TVA-ului inclus și care prestează livrări către consumatorii finali, să rotunjească aritmetic valoarea TVA-ului în toate cazurile.
48.
În cazul (a), în temeiul mecanismului de deducere, rotunjirea (în plus, în minus sau aritmetică) nu are efecte asupra sarcinii fiscale a furnizorului sau a clientului și nu afectează nici valoarea totală a taxei încasate în cele din urmă de administrația fiscală. În cazul (b), rotunjirea sistematică în plus sau în minus determină comerciantul să datoreze și, respectiv, administrația fiscală să colecteze o valoare mai mare sau mai mică a TVA-ului decât proporția exactă din preț care ar rezulta prin aplicarea cotei corecte. Diferența este considerabil redusă prin rotunjirea aritmetică (în special prin rotunjirea la cifra pară), asigurând astfel o egalitate de tratament mai mare între cazul (a) și cazul (b) și o mai mare neutralitate fiscală în cazul (b).
49.
Cu toate acestea, J D Wetherspoon susține că a permite unor comercianți să rotunjească sistematic în minus, impunându-le altor comercianți să rotunjească aritmetic conduce la denaturarea concurenței dintre două categorii de comercianți – pe o bază total arbitrară, deoarece niciunde nu se regăsește o definiție a categoriilor de comercianți care emit facturi și a celei de vânzători cu amănuntul. J D Wetherspoon dă exemplul a doi comercianți care vând o cutie cu vopsea la un preț cu TVA de 4,94 GBP. Pentru comerciantul care emite factură, prețul se compune din prețul net de 4,21 GBP plus TVA-ul de 0,73675 GBP, rotunjit în minus la 0,73 GBP. Dimpotrivă, vânzătorul cu amănuntul trebuie să rotunjească aritmetic valoarea TVA-ului (calculată la 7/47 din prețul cu TVA, respectiv 0,73574 GBP) la 0,74 GBP și va obține un preț net de doar 4,20 GBP. J D Wetherspoon susține că acest lucru contravine jurisprudenței Curții potrivit căreia livrări similare, aflate în concurență una cu cealaltă, nu trebuie tratate diferit în ceea ce privește aplicarea TVA-ului, indiferent dacă denaturarea concurenței este sau nu este semnificativă (
21
).
50.
Mai întâi, revine exclusiv instanței naționale să stabilească dacă clasificarea comercianților în comercianți care emit facturi și în vânzători cu amănuntul este în vreun mod incertă sau arbitrară. Revine de asemenea instanței naționale să stabilească dacă, în realitate, mâncăruri și băuturi similare și aflate în concurență cu cele furnizate de J D Wetherspoon sunt furnizate și de comercianții care emit facturi cărora li se permite să rotunjească în minus valoarea TVA-ului, în timp ce acest lucru nu i se permite J D Wetherspoon (
22
).
51.
Presupunând că acest ultim argument poate fi efectiv demonstrat, se pune problema dacă diferența de tratament penalizează de fapt o categorie de comercianți, iar pe cealaltă nu, și dacă acest lucru rezultă din metoda de rotunjire sau din modul de determinare a prețului (mai precis, dacă prețul unitar, care reprezintă baza de calcul, este fără TVA sau cu TVA). Încă o dată, revine în primul rând instanței naționale să răspundă la aceste întrebări, dar următoarele considerații pot fi utile în acest sens.
52.
Derogarea privind rotunjirea care se aplică în Regatul Unit în cazul comercianților care emit facturi și metoda pe care J D Wetherspoon intenționează să o utilizeze se întemeiază pe rotunjirea în minus la nivelul operațiunii la cea mai mică unitate monetară, după rotunjirea în minus la nivelul liniei la 1/10 din acea unitate monetară. Prin urmare, este util să se compare tratamentul nu al unui singur articol (spre exemplu, singura cutie cu vopsea menționată de J D Wetherspoon), ci al operațiunilor cu același produs (spre exemplu, două, cinci, zece sau mai multe cutii cu vopsea).
53.
Dacă, în exemplul dat de J D Wetherspoon, comerciantul vinde mai mult de o singură cutie cu vopsea, situația se schimbă. Prețul de vânzare al comerciantului care emite facturi, întemeiat pe un preț fără TVA mai ridicat, depășește prețul vânzătorului cu amănuntul imediat ce împreună cu prima cutie cu vopsea se vinde a doua cutie, iar diferența crește odată cu numărul cutiilor. La peste 10 cutii vândute împreună, valoarea TVA-ului inclusă în prețul de vânzare al comerciantului care emite facturi este mai mare decât cea inclusă în prețul vânzătorului cu amănuntul și, din nou, diferența crește odată cu numărul cutiilor.
54.
Ar fi neinteresant să se prezinte calcule pentru toate variantele posibile de vânzări de cutii. Cu toate acestea, potrivit datelor invocate de J D Wetherspoon, un comerciant care emite facturi și care rotunjește în mod sistematic în minus ar vinde 20 de cutii de vopsea pentru 98,93 GBP, cu TVA de 14,73 GBP, în timp ce un vânzător cu amănuntul care rotunjește aritmetic le-ar vinde pentru 98,80 GBP, cu TVA de 14,71 GBP (într-adevăr, în acest exemplu, cifrele vânzătorului cu amănuntul ar fi aceleași, chiar dacă i s-ar permite să rotunjească în minus – după cum este cazul ori de câte ori rotunjirea aritmetică determină rotunjirea în minus). Prețul fără TVA pentru client ar fi, așadar, de 84,20 GBP în cazul comerciantului care emite facturi și de 84,09 GBP în cazul vânzătorului cu amănuntul.
55.
În consecință, prețul cu TVA al vânzătorului cu amănuntul ar fi mai interesant pentru consumatorii finali, iar prețul său fără TVA ar fi mai atractiv pentru persoanele impozabile din moment ce fiecare dintre prețurile sale este mai mic decât corespondentul său în structura prețului comerciantului care emite facturi. Cu toate acestea, în limitele normale ale cheltuielilor de consum, diferențele sunt suficient de mici pentru a fi improbabilă afectarea alegerii în sine – considerații precum proximitatea sau livrarea gratuită putând fi la fel sau chiar mai importante. Vânzătorii cu amănuntul pot astfel dispune de o marjă pentru a-și ajusta prețurile, astfel încât să compenseze orice dezavantaj (de asemenea redus) în ceea ce privește venitul net, fără să se plaseze într-o poziție concurențială defavorabilă.
56.
În consecință, se pare că efectele diferenței de tratament dintre comercianții care emit facturi și vânzătorii cu amănuntul din Regatul Unit (a) nu îi defavorizează inevitabil în mod sistematic pe vânzătorii cu amănuntul și (b) pot mai curând rezulta din diferența dintre utilizarea ca bază de calcul a prețurilor fără TVA și cu TVA, deopotrivă unitare, decât din metoda de rotunjire aplicată.
57.
Referitor la acest din urmă aspect, trebuie amintit că Directiva 98/6 impune ca prețul de vânzare cu TVA – singurul preț care contează pentru consumatorul final – să fie indicat pentru toate produsele oferite spre vânzare de comercianți persoanelor fizice care le cumpără din motive aflate în afara activității lor comerciale sau profesionale, în timp ce, în comerțul dintre persoanele impozabile cu drept de deducere a TVA-ului plătit, prețul fără TVA este singurul care contează. Prin urmare, faptul că diversele categorii de comercianți își alcătuiesc prețurile după metode diferite nu constituie și nici nu determină o încălcare evidentă a neutralității fiscale sau a egalității de tratament.
58.
În consecință, considerăm că dacă diferitele metode de rotunjire sunt efectiv aplicate pe baza unei distincții între modurile în care comercianții își stabilesc prețurile, derogarea de a rotunji în minus acordată de HMRC comercianților care emit facturi nu are consecințe importante în raport cu rotunjirea practicată de vânzătorii cu amănuntul, precum J D Wetherspoon.
59.
În această privință, este nerelevant faptul că J D Wetherspoon, la stabilirea prețurilor cu TVA, ar trebui să declare un TVA semnificativ mai redus prin rotunjirea în mod sistematic în minus decât prin rotunjirea aritmetică sistematică. Comparația relevantă este cea dintre vânzătorii care emit facturi și vânzătorii cu amănuntul, iar nu dintre diferitele metode de rotunjire aplicate de vânzătorii cu amănuntul. Cu toate acestea, ar încălca evident cerința egalității de tratament dacă, dintr-un grup de comercianți care prestează livrări similare aflate în concurență pe bază de prețuri cu TVA, unii ar putea rotunji valoarea TVA-ului în mod sistematic în minus, iar alții nu ar putea. Și, în acest caz, comercianții care pot rotunji în minus ar reține o fracțiune a valorii exacte a TVA-ului datorat, contrar principiului neutralității fiscale.
Concluzie
60.
În lumina ansamblului considerațiilor care precedă, propunem Curții ca, la întrebările care i-au fost adresate de VAT and Duties Tribunal, Londra, să răspundă după cum urmează:
„1)
În lipsa unei reglementări comunitare specifice, revine statelor membre să stabilească regulile și metodele de rotunjire a valorilor TVA-ului, respectând în același timp principiile pe care se întemeiază sistemul comun al TVA-ului, în special cele ale neutralității fiscale și proporționalității.
2)
Dreptul comunitar nu se opune ca statele membre să impună persoanelor impozabile să rotunjească în mod sistematic aritmetic, și nici nu le impune obligația de a permite acestor persoane să rotunjească în mod sistematic în minus valoarea TVA-ului.
3)
Atunci când vânzările se realizează la prețuri unitare care includ TVA, iar valoarea TVA-ului cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare, dreptul comunitar nu impune ca această valoare să fie rotunjită la o unitate monetară nefracționată anterior exprimării sale într-o cifră care nu include o astfel de fracțiune, în special pentru a putea fi plătită separat.
4)
Dacă operatorii care prestează livrări pe bază de prețuri unitare fără TVA, la care trebuie adăugat TVA-ul, pot rotunji valoarea TVA-ului în minus pe fiecare factură, principiile egalității de tratament și neutralității fiscale nu împiedică posibilitatea de a impune comercianților care prestează livrări pe bază de prețuri unitare cu TVA, în funcție de care trebuie calculat TVA-ul inclus, să rotunjească aritmetic TVA-ul.”
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	Hotărârea din 10 iulie 2008 (C-484/06, Rep., p. I-5097).
(
3
)	Prima directivă 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (JO 1967, 71, p. 1301), A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, modificată în nenumărate rânduri). Aceste două directive au fost înlocuite prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), intrată în vigoare la, al cărei scop este să prezinte în mod clar și rațional toate dispozițiile de drept comunitar în materie de TVA, cu o structură și o formulare revizuite, fără să aducă în principiu modificări de fond legislației existente.
(
4
)	Directiva Parlamentului European și a Consiliului din 16 februarie 1998 privind protecția consumatorului prin indicarea prețurilor produselor oferite consumatorilor (JO L 80, p. 27, Ediție specială, 15/vol. 4, p. 206).
(
5
)	Și, atunci când operatorul este un vânzător cu amănuntul, numai dacă clientul solicită o factură.
(
6
)	Aceste elemente indicate la articolul 14 alineatul (1) din regulament sunt, în esență, aceleași precum cele impuse prin articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă TVA.
(
7
)	Articolul 16 alineatul (1).
(
8
)	A se vedea explicațiile pentru termenii „la nivelul liniei”, „la nivelul operațiunii” etc. la punctul 25 de mai jos.
(
9
)	Cota standard a TVA-ului în Regatul Unit este de 17,5%, mai precis 7/40 din prețul net (fără TVA). În consecință, valoarea TVA-ului în prețul cu amănuntul (cu TVA) este de 7/47.
(
10
)	În acest context, ar trebui amintit că „neutralitatea fiscală” se referă aici la cerința neutralității TVA-ului în ceea ce privește efectele sale, atât pentru persoanele impozabile, cât și între aceștia din urmă și că „principiul proporționalității” are o semnificație specială care arată o cerință a proporționalității exacte a valorii taxei în prețurile produselor și ale serviciilor (a se vedea Hotărârea Koninklijke Ahold, punctele 36 și 38).
(
11
)	Punctul 37 din hotărâre.
(
12
)	Punctul 39 din hotărâre.
(
13
)	Punctele 40 și 41, care fac trimitere la punctul 47 din concluziile prezentate în acea cauză. La punctele 47 și 48, am examinat rotunjirea aritmetică, indicând la nota de subsol 29 că simpla rotunjire aritmetică determină o ușoară creștere (abil înlăturată din calculele propuse de guvernul Regatului Unit în observațiile formulate în prezenta cauză), care ar putea fi atenuată prin „rotunjirea la cifra pară”.
(
14
)	În special la punctele 37-42 și 49-51.
(
15
)	La punctele 42, 47 și 48 și la nota de subsol 29.
(
16
)	A se vedea punctele 49-51 din Concluziile prezentate în cauza Koninklijke Ahold.
(
17
)	A se vedea în special punctele 34 și 55 din concluzii.
(
18
)	A se vedea punctele 11 și 14 de mai sus.
(
19
)	Se poate aminti că facturile cu TVA detaliate trebuie să cuprindă o cantitate considerabilă de informații (inclusiv numele și adresa clientului), fapt care poate face ca practica să fie mai puțin atractivă pentru vânzătorii cu amănuntul cu volum mare de vânzări de mică valoare.
(
20
)	Articolul 14 alineatul (1) din Regulamentul privind TVA-ul impune ca valoarea taxei să fie exprimată în lire sterline, la fel cum articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă TVA impune ca aceasta să fie exprimată în moneda națională a statului membru în discuție. Niciuna dintre aceste două dispoziții nu arată dacă trebuie sau nu trebuie utilizate unități întregi.
(
21
)	Societatea citează în special Hotărârea din 28 iunie 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust și The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, Rep., p. I-5517, punctele 46 și 47), și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din, Kügler (C-141/00, Rec., p. I-6833, punctele 55-58), și Hotărârea din, Dornier (C-45/01, Rec., p. I-12911, punctele 69-74).
(
22
)	În ședință, J D Wetherspoon a sugerat că s-ar putea afla într-o astfel de situație în raport cu firmele de catering în cazul recepțiilor și al unor evenimente similare care pot fi organizate atât pentru persoanele impozabile, cât și pentru particulari. J D Wetherspoon susține că astfel de firme au permisiunea de a rotunji în minus, în timp ce ea este obligată să rotunjească aritmetic.