62023CJ0331
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (kilencedik tanács)
2024. december 12. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – 205. cikk – Harmadik személy adótartozásaiért való egyetemleges felelősség – A felelősség feltételei és terjedelme – Héacsalás elleni küzdelem – A héa megfizetéséért való olyan egyetemleges felelősség, amely nem tesz lehetővé az egyes adóalanyok adócsalásban való közreműködése szerinti értékelést – Az arányosság elve – Az Európai Unió Alapjogi Chartájának 50. cikke – A ne bis in idem elve – Alkalmazási feltételek – Különböző adóévekre vonatkozó, közigazgatási vagy büntetőjogi eljárás tárgyát alkotó tények – Szándékegységben elkövetett folyamatos jogsértés – A tények azonosságának hiánya”
A C‑331/23. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (kelet‑flandriai elsőfokú bíróság genti részlege, Belgium) a Bírósághoz 2023. május 25‑én érkezett, 2023. május 22‑i határozatával terjesztett elő
a Dranken Van Eetvelde NV
és
a Belgische Staat
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (kilencedik tanács),
tagjai: C. Lycourgos, a harmadik tanács elnöke, a kilencedik tanács elnökeként eljárva (előadó), S. Rodin és O. Spineanu‑Matei bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a Dranken Van Eetvelde NV képviseletében H. Vandebergh advocaat,
–
a belga kormány képviseletében P. Cottin, A. De Brouwer és C. Pochet, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében N. Cambien és M. Herold, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2024. szeptember 5‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 205. cikkének, az arányosság és az adósemlegesség elvének, valamint az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 50. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a Dranken Van Eetvelde NV és a Belgische Staat, valamint a Federale Overheidsdienst Financiën (szövetségi adóhivatal, Belgium; a továbbiakban: SPF Finances) között a Dranken Van Eetvelde hozzáadottérték‑adó (héa) megfizetéséért való egyetemleges felelősségének megállapítása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv 193. cikke kimondja:
„A 194–199b. cikkben és a 202. cikkben említett esetek kivételével a héát az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatást végző adóalany köteles megfizetni.”
4
Ezen irányelv 194–200. és 202–204. cikke lényegében úgy rendelkezik, hogy az adóalanytól eltérő, adóköteles termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végző személyek is minősülhetnek héafizetésre kötelezett személyeknek.
5
Az említett irányelv 205. cikke értelmében „[a] 193–200. és a 202., 203. és 204. cikkben említett helyzetekben a tagállamok előírhatják, hogy az adófizetésre kötelezett személytől eltérő személy az adófizetésre kötelezett személlyel egyetemlegesen felelős legyen a [héa] megfizetéséért”.
A belga jog
6
Az 1969. július 3‑i wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyvről szóló törvény; Belgisch Staatsblad, 1969. július 17., 7046. o.) alapügyre alkalmazandó változata (a továbbiakban: héatörvénykönyv) 51a. cikkének 4. §‑a következőképpen rendelkezik:
„4. §   Az adóalanyok az 51. cikk 1. és 2. §‑a alapján az adó fizetésére kötelezett személlyel egyetemlegesen felelnek az adó megfizetéséért, ha az ügylet teljesítésekor tudták vagy tudniuk kellett, hogy az adó ügyleti láncolatbeli megfizetésének elmulasztására adóelkerülési szándékkal került sor vagy fog sor kerülni.”
7
A héatörvénykönyv 70. cikkének 1. és 2. §‑a kimondja:
„1. §   Az adófizetési kötelezettség megszegése esetén az elkerült vagy a késedelmesen megfizetett adó kétszeresének megfelelő bírságot kell fizetni.
Ezt a bírságot minden olyan személy külön‑külön köteles megfizetni, aki az 51. cikk 1., 2. és 4. §‑a, az 51bis, 52., 53., 53ter, 53nonies, 54., 55. és 58. cikk vagy az e cikkeket végrehajtó rendeletek alapján az adó fizetésére kötelezett.
[…]
2. §   Ha nem került sor azon számla, illetve azzal egyenértékű dokumentum kiállítására, amelynek kiállítását az 53., 53decies. és 54. cikk vagy az e cikkeket végrehajtó rendeletek előírják, vagy az említett számla, illetve dokumentum téves adatokat tartalmaz az ügyletben részt vevő felek azonosító száma, neve vagy címe, az értékesített termékek vagy a nyújtott szolgáltatások jellege vagy mennyisége, illetve az ár vagy a járulékos költségek tekintetében, az adott ügylet után fizetendő adó kétszeresének megfelelő, de legalább 50 euró összegű bírságot kell fizetni.
Ezt a bírságot az eladó vagy a szolgáltató és szerződéses partnere külön‑külön köteles megfizetni. A bírság kiszabására azonban nem kerül sor, ha a szabálytalanságok tisztán alkalomszerűnek tekintendők, különösen azon ügyleteknek a szabályos dokumentumok tárgyát képező ügyletek számához és összegéhez viszonyított száma és összege miatt, amelyek tekintetében nem került sor szabályos dokumentum kiállítására, vagy ha az eladónak vagy a szolgáltatónak nem volt komoly oka kételkedni a szerződéses partner nem adóalanyi minőségében.
Ha valakivel szemben ugyanazon jogsértés miatt mind az 1. §‑ban előírt bírság, mind a 2. §‑ban előírt bírság kiszabható, csak az utóbbit kell kiszabni.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8
A belga adóhatóság adóellenőrzést folytatott a Dranken Van Eetveldénél, egy italok nagy‑ és kiskereskedelmével foglalkozó belga jog szerinti társaságnál a 2011. január 1. és december 31. közötti időszakra vonatkozó héa alkalmazásával kapcsolatban. E hatóság a héára vonatkozó jogszabályok és rendelkezések több alkalommal történt olyan megsértését állapította meg, amelyekről 2018. december 3‑án értesítették e társaságot.
9
A Dranken Van Eetvelde ellen ezt követően 2018. december 10‑én egy 2018. december 11‑én végrehajthatóvá nyilvánított fizetési meghagyást bocsátottak ki, amelyben 173512,56 euró (azaz az egyetemleges felelősség címén 141665,30 euró, a tévesen kiállított jóváírási értesítések alapján pedig 31847,26 euró héa‑visszatérítés) megfizetésére, 347000 euró (azaz 173512,56 euró x 200%) összegű pénzbírság megfizetésére, valamint 283320 euró (azaz 141665,30 euró x 200%) összegű, a héa megfizetésének elmulasztás jogcímén kiszabott bírság megfizetésére kötelezték.
10
A tényellenőr által az e vizsgálat keretében felvett jegyzőkönyvben az szerepel, hogy a Dranken Van Eetveldét már korábban is ellenőrizték, megadóztatták és elmarasztalták ugyanazon jogsértések tekintetében, amelyek a 2000. január 1. és 2002. december 31., valamint a2003. január 1. és 2004. december 31. közötti időszakban valósultak meg. E tekintetben a 2008. április 10‑i és november 17‑i ítéletek elismerték, hogy e társaság hamis számlák kibocsátásának rendszerét alakította ki, amelynek keretében az e számlákon feltüntetett árukat nem az említett számlákon feltüntetett ügyfeleknek, hanem adóalanyok, kávéházakat, szállodákat vagy éttermeket üzemeltető ügyfelek számára állították ki. Ezen eljárások következményeként az említett társasággal szemben bírságokat szabtak ki, amelyek jogerőre emelkedtek.
11
2018. december 21‑én a Dranken Van Eetvelde a rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Gent (kelet‑flandriai elsőfokú bíróság genti kollégiuma, Belgium), a kérdést előterjesztő bíróság előtt kifogást terjesztett elő a 2018. december 10‑i határozattal szemben.
12
Ezzel párhuzamosan e társasággal szemben büntetőeljárás indult a 2012‑ben, 2013‑ban és 2014‑ben elkövetett jogsértések miatt. 2019. június 18‑i ítéletével a rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen, afdeling Dendermonde (kelet‑flandriai elsőfokú bíróság, termondei kollégium, Belgium), büntetőbíróságként eljárva az említett társaságot 20000 euró összegű pénzbírság megfizetésére kötelezte 2012 és 2014 között a elkövetett hamis adómegállapítások és hamisított okiratoknak a héa és a jövedelemadó területén történő felhasználása, a társaságiadó‑köteles jövedelmek bevallásának, illetve az értékesítések és az azok után fizetendő héa bevallásának elmulasztása miatt, minden esetben csalárd vagy károkozási szándékkal. Ezt a szándékos elemet azzal az indokkal állapították meg, hogy a Dranken Van Eetvelde jelentős és lényeges mértékben hozzájárult a csalási rendszerhez, ami lehetővé tette üzleti ügyfelei számára, hogy „feketén” értékesítsenek italokat.
13
A kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő ügyben a Dranken Van Eetvelde először is arra hivatkozik, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően senkit sem lehet feltétel nélkül felelősnek tenni mások által elkövetett csalásáért. Az ilyen objektív felelősség túllépné az államkincstár érdekeinek megóvásához és az adócsalás elleni küzdelemhez szükséges mértéket. Ez az arányosság elvének megsértését jelentené.
14
Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság rámutat, hogy a héatörvénykönyv 51a. cikkének 4. §‑a ilyen objektív, feltétel nélküli felelősséget ír elő, tehát ellentétes lehet az arányosság és/vagy a héasemlegesség elvével. Ily módon, az arra a kérdésre adandó válasz, hogy e rendelkezés ellentétes‑e a héairányelv ezen elvekkel összefüggésben értelmezett 205. cikkével, lényeges lenne annak értékelése szempontjából, hogy a Dranken Van Eetvelde köteles‑e megfizetni a megkerült héát.
15
Másodszor, e bíróság hangsúlyozza, hogy a ne bis in idem elvének alkalmazása attól függően eltérő, hogy ez az elv a jövedelemadóra vagy a héára vonatkozik‑e. A szándékegységhez kapcsolódó közigazgatási és büntetőjogi szankciók halmozásának kérdése egy, az ezen elvre tekintettel történő vizsgálatot tesz szükségessé, amely elvet a Charta 50. cikke rögzíti.
16
A Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (kelet‑flandriai elsőfokú bíróság genti részlege, Belgium) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Ellentétes‑e a [héairányelvnek] az arányosság elvével összefüggésben értelmezett 205. cikkével a [héatörvénykönyv] 51bis cikkének 4. §‑a annyiban, amennyiben a hivatkozott rendelkezés feltétel nélküli egyetemleges felelősséget ír elő, és a bíróság e felelősséget nem értékelheti az adócsaláshoz való egyes közrehatások figyelembevételével?
2)
Ellentétes‑e a [héairányelvnek] a héasemlegesség elvével összefüggésben értelmezett 205. cikkével a [héatörvénykönyv] 51a. cikkének 4. §‑a, ha a hivatkozott rendelkezést úgy kell értelmezni, hogy valamely személy egyetemleges felelősség alapján köteles a törvény szerint adófizetésre kötelezett személy helyett a héát megfizetni, anélkül hogy figyelembe kellene venni a törvény szerint adófizetésre kötelezett személy által elvégezhető héalevonást?
3)
Úgy kell e értelmezni a [Charta] 50. cikkét, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi a különböző eljárásokon alapuló büntetőjogi jellegű (közigazgatási és büntetőjogi) szankciók halmozódását ugyanazon anyagi jogi cselekmények miatt, amelyeket azonban egymást követő években követtek el (ám azok büntetőjogilag egységes szándékkal elkövetett folytatólagos bűncselekménynek minősülnek), ha a cselekmény kapcsán az egyik év vonatkozásában közigazgatási jogi, a másik év vonatkozásában büntetőjogi eljárás indul? Nem kell‑e a hivatkozott cselekményeket egymással elválaszthatatlanul összekapcsolódóaknak tekinteni amiatt, hogy azokat egymást követő években követték el?
4)
Úgy kell‑e értelmezni a [Charta] 50. cikkét, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely alapján valamely személlyel szemben büntetőjogi jellegű közigazgatási bírság kiszabására irányuló eljárás indítható olyan cselekmény miatt, amely miatt az adott személyt büntetőjogilag már jogerősen elítélték, azzal, hogy a két eljárást egymástól teljesen függetlenül folytatják le, és annak egyetlen biztosítéka, hogy a kiszabott szankciók együttes súlya megfelel a szóban forgó jogsértés súlyának, abban áll, hogy a pénzügyi bíróság az ügyet arányossági szempontból vizsgálhatja, ám a nemzeti szabályozás e tekintetben nem tartalmaz semmilyen rendelkezést, és azt sem teszi lehetővé, hogy a közigazgatási hatóság a már kiszabott büntetőjogi szankciót figyelembe vegye?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
17
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 205. cikkét az arányosság elvével összefüggésben, hogy azzal ellentétes egy olyan nemzeti rendelkezés, amely a héa beszedésének biztosítása érdekében előírja az ezen adó megfizetésére általában kötelezett személytől eltérő adóalany objektív egyetemleges felelősségét, anélkül azonban, hogy a hatáskörrel rendelkező bíróság az adócsalásban részt vevő különböző személyek hozzájárulásától függően mérlegelési jogkört gyakorolhatna.
18
A héairányelv 205. cikke értelmében az ezen irányelv 193–200. és 202–204. cikkében említett helyzetekben a tagállamok előírhatják, hogy az adófizetésre kötelezett személytől eltérő személy az adófizetésre kötelezett személlyel egyetemlegesen felelős legyen a héa megfizetéséért.
19
A héairányelv 193–200. és 202–204. cikke ezen irányelv XI. címe 1. fejezetének „Az adóhatósággal szemben héa fizetésére kötelezett személyek” című 1. szakaszában található. E cikkek határozzák meg a héa megfizetésére kötelezett személyeket. Bár az említett irányelv 193. cikke alapvető szabályként előírja, hogy a héát az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatást végző adóalany köteles megfizetni, e cikkből mindazonáltal az következik, hogy az ugyanezen irányelv 194–199b. és 202. cikkében meghatározott helyzetekben más személyek is kötelesek vagy kötelesek lehetnek ezen adó megfizetésére.
20
A héairányelv XI. címe 1. fejezete 1. szakaszának rendelkezései, amelyek között ezen irányelv 205. cikke is szerepel, a héa megfizetésére kötelezett személy különböző helyzetek alapján történő azonosítására irányulnak. Ezért e rendelkezések célja annak biztosítása, hogy az államkincstár hatékonyan szedje be a héát az adott helyzetben a legmegfelelőbbnek tekinthető személytől (lásd ebben az értelemben: 2021. május 20‑iALTI ítélet, C‑4/20, EU:C:2016:397, 28. pont).
21
A héairányelv 205. cikke főszabály szerint lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a héa hatékony beszedése érdekében olyan intézkedéseket fogadjanak el, amelyek alapján az ezen irányelv 193–200. és 202–204. cikke értelmében szokásosan adófizetésre kötelezett személytől eltérő személy egyetemlegesen kötelezett az említett adót megfizetésére (2021. május 20‑iALTI ítélet, C‑4/20, EU:C:2021:397, 29. pont).
22
Mivel azonban e 205. cikk nem határozza meg sem azokat a személyeket, akiket a tagállamok egyetemleges kötelezettekként kijelölhetnek, sem pedig azokat a helyzeteket, amelyekben az ilyen kijelölés megtörténhet, a tagállamok feladata az e cikkben előírt egyetemleges felelősség érvényesítése feltételeinek és eljárási szabályainak meghatározása, különösen a jogbiztonság és az arányosság elvének tiszteletben tartása mellett (2021. május 20‑iALTI ítélet, C‑4/20, EU:C:2021:397, 31. és 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
23
Ez utóbbi elvet illetően, amelynek fényében a kérdést előterjesztő bíróság a héairányelv 205. cikkének értelmezését kéri a Bíróságtól, bár jogszerű az, hogy a tagállamok által elfogadott intézkedések az államkincstár érdekeinek lehető leghatékonyabb védelmére irányulnak, nem haladhatják meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben: 2021. május 20‑iALTI ítélet, C‑4/20, EU:C:2021:397, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
24
Ezen összefüggésekre figyelemmel a tagállamok tekintetében elismert azon lehetőség gyakorlását, hogy az adófizetésre kötelezett személytől eltérő adóst jelöljenek ki az adó hatékony beszedésének biztosítása érdekében, az érintett két személy között fennálló ténybeli és/vagy jogi kapcsolatnak kell igazolnia a jogbiztonság és az arányosság elvére figyelemmel. A tagállamok feladata azon sajátos körülmények pontosítása, amelyek között az olyan személyt, mint egy adóköteles ügylet címzettje, a szerződéses partnere által fizetendő adó megfizetéséért egyetemlegesen felelősnek lehet tekinteni (2021. május 20‑iALTI ítélet, C‑4/20, EU:C:2021:397, 34. pont).
25
Ennek keretében emlékeztetni kell arra, hogy az adócsalás, az adókikerülés, illetve a lehetséges más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a közös héarendszerre vonatkozó uniós szabályozás elismer és támogat, és a joggal való visszaélés tilalmára vonatkozó elv végeredményben tiltja a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodásokat (2021. május 20‑iALTI ítélet, C‑653/20, EU:C:2013:397, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
26
A Bíróság ennek megfelelően megállapította, hogy a héairányelv 205. cikke megengedi a tagállamoknak, hogy valamely személyt együttesen és egyetemlegesen kötelezzenek a héa megfizetésére abban az esetben, ha e személy a részére végzett ügylet megkötésekor tudta vagy tudnia kellett, hogy az ezen vagy az ezt megelőző vagy követő ügyletet terhelő héát nem fizetik meg, és még ha meg is engedi a tagállamnak, hogy e tekintetben vélelmekre támaszkodjon, feltéve, hogy e vélelmeket nem úgy fogalmazzák meg, hogy az adóalany számára túlzottan nehézzé vagy gyakorlatilag lehetetlenné váljon, hogy azokat ellenbizonyítással megdöntse, és így egy olyan objektív felelősségi rendszer jönne létre, amely meghaladná az államkincstár érdekeinek megóvásához szükséges célt. Azok a gazdasági szereplők ugyanis, akik minden tőlük észszerűen elvárható intézkedést megtesznek annak érdekében, hogy az ügyleteik ne képezzék visszaélést vagy csalást megvalósító ügyletláncolat részét, annak kockázata nélkül bízhassanak ezen ügyletek jogszerűségében, hogy egyetemlegesen lennének kötelesek megfizetni a másik adóalany adótartozását (lásd ebben az értelemben: 2021. május 20‑iALTI ítélet, C‑4/20, EU:C:2021:397, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
27
A jelen ügyben, először is, a kérdést előterjesztő bíróság abból az előfeltevésből indul ki, hogy a héatörvénykönyvnek az alapeljárásban szóban forgó 51a. cikke 4. §‑a „objektív” felelősséget ír elő, amely ezen okból ellentétes lehet az arányosság elvével. Márpedig ezen ügy tényállásának megállapítása és értékelése, valamint a nemzeti jog értelmezése és alkalmazása kizárólag a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik (2024. július 29‑iprotectus ítélet, C‑185/23, EU:C:2024:657, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
28
Mindazonáltal a Bíróság, amelynek az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködési eljárás keretében az a feladata, hogy hasznos választ adjon e bíróságnak, hatáskörrel rendelkezik arra, hogy az alapeljárás iratai, valamint az elé terjesztett írásbeli észrevételek alapján útmutatást adjon e bíróságnak a döntéshez (lásd ebben az értelemben: 2023. december 5‑iNordic Info ítélet C‑128/22, EU:C:2023:951, 81. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
29
Márpedig a Bíróság rendelkezésére álló iratokból az tűnik ki, hogy a héatörvénykönyv 51a. cikkének 4. §‑a értelmében minden adóalany abban az esetben köteles az adónak az adófizetésre kötelezett személlyel történő egyetemleges megfizetésére, ha az ügylet teljesítésekor „tudták vagy tudniuk kellett, hogy az adó ügyleti láncolatbeli megfizetésének elmulasztására adóelkerülési szándékkal került sor vagy fog sor kerülni”.
30
E tekintetben és a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatok fenntartása mellett meg kell állapítani, hogy – amint arra a belga kormány és az Európai Bizottság is rámutat írásbeli észrevételeiben – e rendelkezés nem olyan „objektív” egyetemleges felelősséget ír elő, amely ellentétes lenne a jelen ítélet 26. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett arányosság elvével, mivel az érintett adóalany csak akkor válik egyetemlegesen felelőssé a fizetendő héa megfizetéséért azzal a személlyel, aki ezen adó megfizetésére kötelezett, ha tudta vagy tudnia kellett volna, hogy héacsalásban vesz részt.
31
Erre tekintettel meg kell állapítani, hogy a héairányelvnek az arányosság elvével összefüggésben értelmezett 205. cikke megköveteli, hogy a héatörvénykönyv 51a. cikkének 4. §‑án alapuló vélelem, annak érdekében, hogy egy adóalanyt a fizetendő héa megfizetéséért azzal a személlyel lehessen egyetemlegesen felelősnek tekinteni, aki ezen adó megfizetésére kötelezett, megdönthető legyen abban az értelemben, hogy ezen adóalany számára ne legyen lehetetlen vagy túlzottan nehéz e vélelmet ellenkező bizonyítással megdönteni.
32
Az említett vélelem megdöntése érdekében az érintett adóalanynak lehetőségének kell lennie annak bizonyítására, hogy megtett minden tőle észszerűen elvárható intézkedést az arról való meggyőződés érdekében, hogy az általa teljesített ügyletek nem képezik hamis számlák csalárd rendszerének részét.
33
Másodszor, ami azt a tényt illeti, hogy a héatörvénykönyv 51a. cikkének 4. §‑a anélkül követeli meg az egyetemlegesen felelős adóalanytól a fizetendő héa teljes összegének megfizetését, hogy lehetővé tenné a bíróság számára, hogy mérlegelési jogkörét az adócsalásban részt vevő különböző személyek hozzájárulása alapján gyakorolja, egyrészt meg kell állapítani, hogy magának a héairányelv 205. cikkében előírthoz hasonló „egyetemleges felelősségnek” magából a jellegéből következik, hogy minden egyes, egyetemlegesen felelős személy köteles a fizetendő héa teljes összegének megfizetésére (lásd analógia útján: 2017. május 18‑iLatvijas Dzelzceļš ítélet, C‑154/16, EU:C:2017:392, 85. pont).
34
Másrészt az „egyetemleges felelősség” fogalmának ezen értelmezése megfelel a héairányelv 205. cikke által követett célnak, amely – amint arra a jelen ítélet 20. és 21. pontja emlékeztet – annak biztosítására irányul, hogy az államkincstár hatékonyan szedje be a héát az említett helyzet tekintetében legalkalmasabb személytől.
35
Annak megkövetelése ugyanis, hogy az egyetemlegesen felelős személynek a fizetendő héa megfizetésére vonatkozó kötelezettsége a rá eső felelősség mértékétől függően módosulhasson, különösen csalás esetén azt vonná maga után, hogy az államkincstárnak, és adott esetben a kincstár tevékenysége felülvizsgálatára hatáskörrel rendelkező bíróságnak előzetesen meg kellene határoznia, hogy milyen mértékben járultak hozzá a csaláshoz az e csalásban részt vevő személyek. Márpedig, azonkívül, hogy e megközelítés ellentétes magával a héairányelv 205. cikkében előírt egyetemleges felelősség elvével, egy ilyen meghatározás különösen nehéznek bizonyulhat az olyan összetett csalárd adózási konstrukciók esetén, amelyeket nagyfokú átláthatatlanság jellemez.
36
Ebből következik, hogy a héairányelv 205. cikke megköveteli, hogy a héa megfizetéséért egyetemlegesen felelős adóalany a héa teljes összegének megfizetésére legyen kötelezhető, függetlenül attól, hogy ezen adóalany milyen mértékben vett részt az adócsalásban.
37
Amint arra lényegében a belga kormány is rámutat, ez az értelmezés nem érinti a héáról szóló törvénykönyv 51a. cikkének 4. §‑a szerinti, a héa megfizetéséért egyetemlegesen felelős adóalany és az ezen adó megfizetésére általában kötelezett adóalany kapcsolatát szabályozó nemzeti polgári jogi szabályok esetleges alkalmazását, amelyek adott esetben lehetővé teszik ezen első adóalany számára, hogy a gazdasági össztehernek az egyes adóalanyok adótartozáshoz való hozzájárulása alapján történő megosztása érdekében fellépjen e második adóalannyal szemben.
38
A fenti megfontolásokra tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 205. cikkét az arányosság elvével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti rendelkezés, amely a héa beszedésének biztosítása érdekében előírja az ezen adó megfizetésére általában kötelezett személytől eltérő adóalany objektív egyetemleges felelősségét, anélkül azonban, hogy a hatáskörrel rendelkező bíróság az adócsalásban részt vevő különböző személyek hozzájárulásától függően mérlegelési jogkört gyakoroljon, feltéve hogy ezen adóalanynak lehetősége van bizonyítani, hogy minden tőle észszerűen elvárható intézkedést megtett annak érdekében, hogy meggyőződjön arról, hogy az általa teljesített ügyletek nem alkotják ezen adócsalás részét.
A második kérdésről
39
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 205. cikkét az adósemlegesség elvével összefüggésben, hogy azzal ellentétes egy olyan nemzeti rendelkezés, amely anélkül ír elő egyetemleges héafizetési kötelezettséget az ezen adó megfizetésére általában kötelezett személytől eltérő adóalanyra, hogy figyelembe venné ez utóbbinak a fizetendő vagy előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát.
40
Az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő héából levonják az általuk beszerzett, illetve igénybe vett, és adóköteles tevékenységükhöz felhasznált áruk és szolgáltatások után fizetendő vagy előzetesen megfizetett héát, a közös héarendszer egyik alapelvét képezi. A héairányelv 167. és azt követő cikkeiben foglalt levonásra vonatkozó jogosultság tehát a héarendszer elválaszthatatlan része, és főszabály szerint nem korlátozható, amennyiben a levonási jogával élni kívánó adóalany részéről az e jog gyakorlása feltételéül szabott valamennyi követelmény vagy anyagi és alaki jogi feltétel teljesül (2022. november 24‑iFinanzamt [A héalevonáshoz való jog terjedelme] ítélet, C‑596/21, EU:C:2022:921, 21. pont).
41
Az adólevonások rendszerének különösen az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer következésképpen valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül e tevékenységek céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek (2022. november 24‑iFinanzamt [A héalevonáshoz való jog terjedelme] ítélet, C‑596/21, EU:C:2022:921, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
42
Ugyanakkor az adócsalással és az adókikerüléssel, valamint az esetleges visszaélésekkel szembeni küzdelem a héairányelv által elismert és előmozdított célkitűzés, és ekképpen a jogalanyok nem hivatkozhatnak az uniós jogi normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen. A nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tehát tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak (2022. november 24‑iFinanzamt M [A héalevonáshoz való jog terjedelme] ítélet, C‑596/21, EU:C:2022:921, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
43
Ennek megfelelően, az adólevonáshoz való jog által biztosított előnyt nemcsak akkor kell megtagadni, ha maga az adóalany követ el csalást, hanem akkor is, ha bizonyításra került, hogy ezen adóalanynak, aki számára a levonási jogot megalapozó termékeket értékesítették, illetve szolgáltatásokat nyújtották, tudomása volt vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy e termékek beszerzése vagy e szolgáltatások igénybevétele által adócsalásra irányuló ügyletben vesz részt. Az ilyen adóalanyt ugyanis a héairányelv alkalmazása szempontjából az adócsalás résztvevőjének kell tekinteni függetlenül attól, hogy az általa utóbb teljesített adóköteles ügyletei keretében termék továbbértékesítéséből, illetve a szolgáltatás felhasználásából nyeresége származik‑e, vagy sem, ilyen helyzetben ugyanis az adóalany segítséget nyújt az adócsalás elkövetőinek, és az adócsalás részesévé válik (lásd ebben az értelemben: 2022. november 24‑iFinanzamt M [A héalevonáshoz való jog terjedelme] ítélet, C‑596/21, EU:C:2022:921, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44
A jelen ügyben hangsúlyozni kell, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés arra vonatkozik, hogy az adóalany, amely a héairányelv 205. cikkét végrehajtó nemzeti rendelkezés értelmében egyetemlegesen köteles ezen adó megfizetésére az ezen adó megfizetésére kötelezett személy helyett, jogosult‑e arra, hogy az általa fizetendő héa tekintetében figyelembe vegye azon héa levonásához való jogot, amely levonást ezen adófizetésre kötelezett személy végezhetne el. Ezenkívül, e kérdés csak azokra az esetekre vonatkozik, amelyekben a héa megfizetéséért való egyetemleges felelősség a héatörvénykönyv 51a. cikkének 4. §‑ából ered, és amelyek feltételezetten a héacsalás eseteire vonatkoznak.
45
Márpedig a csalás ilyen eseteiben a jelen ítélet 42. és 43. pontjában említett ítélkezési gyakorlatnak megfelelően a héa levonásához való jogot meg kell tagadni a héa megfizetésére kötelezett adóalanytól. Következésképpen, mivel ezen adóalany semmiképpen nem hivatkozhat az ezen adó levonásához való jogra, az ilyen levonási jog a fortiori nem ruházható át azon adóalanyra, aki a héairányelv 205. cikkét átültető nemzeti rendelkezés értelmében egyetemlegesen köteles az említett adó megfizetésére.
46
Ez annál is inkább így van, mivel a héatörvénykönyv 51a. cikke 4. §‑ának szövege szerint a héafizetésre kötelezettől eltérő adóalany egyetemleges felelőssége csak akkor áll fenn, ha az egyetemlegesen felelős adóalany tudott vagy tudnia kellett arról, hogy az ügyletláncban az adót a szándékkal nem fizették meg, vagy azzal a szándékkal nem fogják megfizetni, hogy elkerüljék ezen adót.
47
A fenti megfontolásokra figyelemmel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 205. cikkét az adósemlegesség elvével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes egy olyan nemzeti rendelkezés, amely anélkül ír elő egyetemleges héafizetési kötelezettséget az ezen adó megfizetésére általában kötelezett személytől eltérő adóalannyal szemben, hogy figyelembe venné ez utóbbinak a fizetendő vagy előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát.
A harmadik kérdésről
48
Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a Charta 50. cikkét, hogy azzal ellentétes egy olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi azon büntetőjogi szankciók és büntetőjogi jellegű közigazgatási szankciók halmozását, amelyek különböző eljárásokból erednek olyan azonos jellegű cselekmények miatt, amelyekre mindazonáltal egymást követő adóévekben került sor, és amelyekkel szemben egy adóévben büntetőjogi jellegű közigazgatási eljárás indult, egy másik adóévben pedig büntetőeljárás.
49
A Charta 50. cikke úgy rendelkezik, hogy „[s]enki sem vonható büntetőeljárás alá és nem büntethető olyan bűncselekményért, amely miatt az Unióban a törvénynek megfelelően már jogerősen felmentették vagy elítélték”. Ily módon a ne bis in idem elve tiltja az e cikk értelmében büntető jellegű eljárások és szankciók halmozását ugyanazon cselekmények miatt ugyanazon személlyel szemben (2018. március 20‑iMenci ítélet, C‑524/15, EU:C:2018:197, 25. pont; 2022. március 22‑ibpost ítélet, C‑117/20, EU:C:2022:202, 24. pont).
50
A ne bis in idem elvének alkalmazása két feltételtől függ, vagyis egyrészt attól, hogy legyen egy korábbi végleges határozat („bis” feltétel), másrészt pedig attól, hogy a korábbi határozat és a későbbi eljárások vagy határozatok ugyanarra a tényállásra vonatkozzanak („idem” feltétel) (2022. március 22‑ibpost ítélet, C‑117/20, EU:C:2022:202, 28. pont).
51
Az „idem” feltételt illetően, a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az ugyanazon jogsértés fennállásának megítéléséhez a terhelt jogerős felmentését vagy elítélését megalapozó történeti tényállás, azaz az egymáshoz elválaszthatatlanul kötődő konkrét körülmények vagy magatartások együttesének azonossága minősül releváns szempontnak. A Charta 50. cikke tehát tiltja, hogy ugyanazon tényállás alapján különböző eljárásokban több büntető jellegű szankciót szabjanak ki (2018. március 20‑iMenci ítélet, C‑524/15, EU:C:2018:197, 35. pont; 2022. március 22‑ibpost ítélet, C‑117/20, EU:C:2022:202, 33. pont).
52
Ezenkívül, ugyanazon jogsértés fennállásának megállapítása szempontjából a tényállás nemzeti jog szerinti jogi minősítése vagy a védett jogi tárgy nem releváns, mivel a Charta 50. cikke által nyújtott védelem terjedelme nem változhat tagállamról tagállamra (2018. március 20‑iMenci ítélet, C‑524/15, EU:C:2018:197, 36. pont; 22022. március 22‑i bpost ítélet, C‑117/20, EU:C:2022:202, 34. pont).
53
A Bíróság emlékeztetett arra, hogy az „idem” feltétel megköveteli, hogy a történeti tényállás azonos legyen. Ezzel szemben a ne bis in idem elve nem alkalmazható, ha a szóban forgó tényállások nem azonosak, hanem csak hasonlóak. A történeti tényállás azonossága alatt ugyanis olyan konkrét körülmények összességét kell érteni, amelyek lényegében azonos eseményekből erednek, mivel ugyanaz az elkövető szerepel bennük, valamint időben és térben elválaszthatatlanul kapcsolódnak egymáshoz (2022. március 22‑ibpost ítélet, C‑117/20, EU:C:2022:202, 36. és 37. pont).
54
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből az tűnik ki, hogy a Dranken Van Eetveldevel szemben kiszabott büntetőjogi szankció, amely a rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen afdeling Dendermonde (kelet‑flandriai fellebbviteli bíróság, termondei kollégium) 2019. június 18‑i ítéletével lezárt büntetőeljárás keretében történt marasztalását követte, a 2012., 2013. és 2014. adóévben elkövetett héacsalásra vonatkozott. Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság rámutat, hogy az alapügyben szóban forgó közigazgatási eljárás, még ha azt büntetőjogi jellegűnek is kell tekinteni, a 2011‑es adóévben elkövetett héacsalásra vonatkozik. Ily módon, még ha úgy is kellene tekinteni, hogy ezen adóévek mindegyikében e társaság ugyanazon héacsalási rendszer kialakításában vett részt, ez nem változtat azon, hogy a büntetőeljárás és a közigazgatási eljárás különböző adómegállapítási időszakokra vonatkozik.
55
Egyébiránt a kérdést előterjesztő bíróság azon állítása, miszerint a nemzeti büntetőjog értelmében a 2011. és a 2014. év közötti időszakban megállapított történeti tényállások szándékegységgel elkövetett folyamatos jogsértésnek tekinthetők, egyáltalán nem releváns az uniós jogban az „idem” feltétel tiszteletben tartásának vizsgálata szempontjából.
56
Ebből következik, hogy az alapügyben szóban forgó közigazgatási eljárással kapcsolatos tények és a büntetőeljárás tárgyát képező tények nem azonosak, így az „idem” feltétel nem teljesül. Következésképpen a ne bis in idem elve nem alkalmazható a jelen ügyben.
57
A Charta 50. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes egy olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi azon büntetőjogi szankciók és büntetőjogi jellegű közigazgatási szankciók halmozását, amelyek különböző eljárásokból erednek olyan azonos jellegű cselekmények miatt, amelyekre mindazonáltal egymást követő adóévekben került sor, és amelyekkel szemben az egyik adóév vonatkozásában büntetőjogi jellegű közigazgatási eljárás, egy másik adóév vonatkozásában pedig büntetőeljárás indult.
A negyedik kérdésről
58
A harmadik kérdésre adott válaszra tekintettel a negyedik kérdésre nem kell válaszolni.
A költségekről
59
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (kilencedik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv205. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
azzal nem ellentétes az olyan nemzeti rendelkezés, amely a hozzáadottérték‑adó beszedésének biztosítása érdekében előírja az ezen adó megfizetésére általában kötelezett személytől eltérő adóalany objektív egyetemleges felelősségét, anélkül azonban, hogy a hatáskörrel rendelkező bíróság az adócsalásban részt vevő különböző személyek hozzájárulásától függően mérlegelési jogkört gyakoroljon, feltéve hogy ezen adóalanynak lehetősége van bizonyítani, hogy minden tőle észszerűen elvárható intézkedést megtett annak érdekében, hogy meggyőződjön arról, hogy az általa teljesített ügyletek nem alkotják ezen adócsalás részét.
2)
A 2006/112 irányelv 205. cikkét az adósemlegesség elvével összefüggésben
a következőképpen kell értelmezni:
azzal nem ellentétes egy olyan nemzeti rendelkezés, amely anélkül ír elő egyetemleges hozzáadottértékadó‑fizetési kötelezettséget az ezen adó megfizetésére általában kötelezett személytől eltérő adóalannyal szemben, hogy figyelembe venné ez utóbbinak a fizetendő vagy előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát.
3)
Az Európai Unió Alapjogi Chartájának 50. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes egy olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi azon büntetőjogi szankciók és büntetőjogi jellegű közigazgatási szankciók halmozását, amelyek különböző eljárásokból erednek olyan azonos jellegű cselekmények miatt, amelyekre mindazonáltal egymást követő adóévekben került sor, és amelyekkel szemben az egyik adóév vonatkozásában büntetőjogi jellegű közigazgatási eljárás, egy másik adóév vonatkozásában pedig büntetőeljárás indult.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: holland.