62024CJ0121
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 11ης Δεκεμβρίου 2025 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 205 – Αλληλέγγυα ευθύνη – Αφερεγγυότητα του πρωτοφειλέτη – Διατήρηση της υποχρέωσης καταβολής του ΦΠΑ – Αλληλέγγυα ευθύνη τρίτου μετά τη διαγραφή του πρωτοφειλέτη από το εμπορικό μητρώο – Αρχή της ασφάλειας δικαίου – Αρχή της αναλογικότητας»
Στην υπόθεση C‑121/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Administrativen sad Veliko Tarnovo (διοικητικό πρωτοδικείο Veliko Tarnovo, Βουλγαρία) με απόφαση της 7ης Φεβρουαρίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Φεβρουαρίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
«Vaniz» EOOD
κατά
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Veliko Tarnovo,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους I. Ziemele, πρόεδρο τμήματος, A. Kumin και S. Gervasoni (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η «Vaniz» EOOD, εκπροσωπούμενη από τον H. Kostadinov, аdvоkаt,
–
ο Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Veliko Tarnovo, εκπροσωπούμενος από τον B. M. Nikolov,
–
η Βουλγαρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις S. Ruseva και T. Tsingileva,
–
η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την P. Pérez Zapico,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον M. Herold και την M. Ilkova,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 205 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και των αρχών της αναλογικότητας και της ασφάλειας δικαίου.
2
Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της «Vaniz» EOOD, εταιρίας περιορισμένης ευθύνης βουλγαρικού δικαίου, και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika» – Veliko Tarnovo (διευθυντή της Διεύθυνσης «Προσφυγές και πρακτική σε θέματα φορολογίας και κοινωνικής ασφάλισης», αρμοδίου για τον Δήμο Veliko Tarnovo, Βουλγαρία, στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με τη θεμελίωση αλληλέγγυας ευθύνης της Vaniz για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Η αιτιολογική σκέψη 44 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Επιβάλλεται τα κράτη μέλη να συνεχίσουν να λαμβάνουν μέτρα που προβλέπουν ότι ένα πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την πληρωμή του φόρου.»
4
Το άρθρο 193 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των περιπτώσεων που ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 199β και το άρθρο 202.»
5
Το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 193 έως 200 και στα άρθρα 202, 203 και 204, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ.»
6
Το άρθρο 207 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα ώστε τα πρόσωπα τα οποία, σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και τα άρθρα 199 και 204, θεωρούνται ως υπόχρεοι του φόρου στη θέση υποκείμενου στον φόρο μη εγκατεστημένου στο αντίστοιχο έδαφός τους να εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις καταβολής που προβλέπονται στο παρόν τμήμα.
Τα κράτη μέλη λαμβάνουν, εξάλλου, τα αναγκαία μέτρα ώστε τα πρόσωπα τα οποία, σύμφωνα με το άρθρο 205, θεωρούνται ως αλληλεγγύως υπόχρεα καταβολής του ΦΠΑ να εκπληρώνουν αυτές τις υποχρεώσεις καταβολής.»
Το βουλγαρικό δίκαιο
Ο DOPK
7
Το άρθρο 21, παράγραφος 1, του Danachno osiguritelen protsesualen kodeks (κώδικα φορολογικής διαδικασίας και κοινωνικής ασφάλισης, DV αριθ. 105, της 29ης Δεκεμβρίου 2005), όπως ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2006 (στο εξής: DOPK), ορίζει τα εξής:
«Στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 16, 18 και 19, η ευθύνη των τρίτων διαπιστώνεται με πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου.»
8
Το άρθρο 112 του DOPK προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Η διαδικασία διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου κινείται με την έκδοση εντολής για τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου.»
9
Το άρθρο 168 του DOPK προβλέπει τα εξής:
«Η απαίτηση δημοσίου δικαίου αποσβέννυται:
[…]
6. μετά τη διανομή των εσόδων από τη ρευστοποίηση των περιουσιακών στοιχείων νομικού προσώπου που έχει κηρυχθεί σε πτώχευση, εκτός εάν ευθύνονται τρίτοι για την απαίτηση δημοσίου δικαίου·
7. σε περίπτωση διαγραφής νομικού προσώπου μετά την περάτωση της διαδικασίας εκκαθάρισης, εκτός εάν ευθύνονται τρίτοι για την απαίτηση δημοσίου δικαίου·
[…]».
Ο ZDDS
10
Το άρθρο 177 του Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας, DV αριθ. 63, της 4ης Αυγούστου 2006), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: ZDDS), έχει ως εξής:
«(1)   Το εγγεγραμμένο στο μητρώο πρόσωπο το οποίο είναι λήπτης φορολογητέας παράδοσης αγαθού ή παροχής υπηρεσίας ευθύνεται για τον οφειλόμενο και μη καταβληθέντα από άλλο εγγεγραμμένο στο μητρώο πρόσωπο φόρο, στον βαθμό που έχει ασκήσει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που συνδέεται άμεσα ή έμμεσα με τον οφειλόμενο και μη καταβληθέντα φόρο.
(2)   Η κατά την παράγραφο 1 ευθύνη γεννάται όταν το εγγεγραμμένο στο μητρώο πρόσωπο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο φόρος δεν επρόκειτο να καταβληθεί και τούτο έχει αποδειχθεί από την ελεγκτική αρχή σύμφωνα με τα άρθρα 117 έως 120 του [DOPK].
(3)   Για τους σκοπούς της παραγράφου 2, τεκμαίρεται ότι το πρόσωπο όφειλε να γνωρίζει ότι ο φόρος δεν επρόκειτο να καταβληθεί εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
1. ο οφειλόμενος φόρος, κατά την έννοια της παραγράφου 1, δεν έχει καταβληθεί, κατ’ ουσίαν, από οποιονδήποτε από τους προηγούμενους προμηθευτές του φορολογητέου αγαθού ή παρέχοντες τη φορολογητέα υπηρεσία, είτε υπό την ίδια μορφή είτε υπό τροποποιημένη ή επεξεργασμένη μορφή, για οποιαδήποτε φορολογική περίοδο·
2. η φορολογητέα πράξη είναι εικονική ή παράνομη ή έγινε σε τιμή που αποκλίνει σημαντικά από την τιμή της αγοράς.
(4)   Η κατά την παράγραφο 1 ευθύνη δεν συνδέεται με την απόκτηση συγκεκριμένου πλεονεκτήματος λόγω της μη καταβολής του οφειλόμενου φόρου.
(5)   Υπό τις προϋποθέσεις των παραγράφων 2 και 3, υπέχει επίσης ευθύνη ο προηγούμενος προμηθευτής ή πάροχος υπηρεσιών του υποκείμενου στον φόρο που οφείλει τον μη καταβληθέντα φόρο.
(6)   Στις περιπτώσεις των παραγράφων 1 και 2, ευθύνεται ο υποκείμενος στον φόρο που είναι ο άμεσος λήπτης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής της υπηρεσίας για την οποία δεν καταβλήθηκε ο οφειλόμενος φόρος και, στην περίπτωση ανεπιτυχούς είσπραξης, ευθύνεται κάθε μεταγενέστερος λήπτης στην αλυσίδα των παραδόσεων.
(7)   Η παράγραφος 6 εφαρμόζεται επίσης τηρουμένων των αναλογιών στους προηγούμενους προμηθευτές ή παρόχους υπηρεσιών.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11
Κατά τους μήνες Ιούλιο, Αύγουστο και Σεπτέμβριο του 2017, η Vaniz, η οποία δραστηριοποιείται στην οδική μεταφορά εμπορευμάτων, αγόρασε φορτηγά και μίσθωσε οχήματα μεταφοράς εμπορευμάτων από την προμηθεύτρια εταιρία «Stars International» EOOD, η οποία για τις πράξεις αυτές εξέδωσε 35 τιμολόγια. Η Stars International περιέλαβε τις εν λόγω πράξεις στις δηλώσεις ΦΠΑ, ενώ η Vaniz, ως αποδέκτρια των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης παροχών, άσκησε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ. Ωστόσο, όπως διαπιστώθηκε στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου που διενήργησε η φορολογική αρχή, ο ΦΠΑ που δηλώθηκε από τη Stars International δεν καταβλήθηκε στο Δημόσιο Ταμείο.
12
Επιπλέον, στις 19 Ιουλίου 2019 κινήθηκε διαδικασία αφερεγγυότητας κατά της Stars International. Με απόφαση της 4ης Αυγούστου 2020, η διαδικασία αφερεγγυότητας περατώθηκε και διατάχθηκε η διαγραφή της Stars International από το εμπορικό μητρώο.
13
Στις 17 Ιανουαρίου 2022 η φορολογική αρχή κίνησε διαδικασία φορολογικού ελέγχου εις βάρος της Vaniz προκειμένου να διαπιστωθεί η αλληλέγγυα ευθύνη της για την καταβολή του ΦΠΑ τον οποίο είχε δηλώσει η Stars International για τα προαναφερθέντα 35 τιμολόγια, αλλά δεν είχε καταβάλει στο Δημόσιο Ταμείο. Κατά την ως άνω διαδικασία, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η Vaniz γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι δεν επρόκειτο να καταβληθεί ο ΦΠΑ.
14
Εκτιμώντας ότι η Vaniz ήταν αλληλεγγύως υπεύθυνη για την καταβολή του ΦΠΑ, η φορολογική αρχή εξέδωσε εις βάρος της πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για ποσό 217277,82 βουλγαρικών λεβ (BGN) (περίπου 111092 ευρώ), πλέον τόκων υπερημερίας ύψους 114365,21 BGN (περίπου 58474 ευρώ).
15
Η Vaniz προσέβαλε την πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ενώπιον του Administrativen sad Veliko Tarnovo (διοικητικού πρωτοδικείου Veliko Tarnovo, Βουλγαρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου. Υποστηρίζει ότι η Stars International, η οποία είναι ο πρωτοφειλέτης της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης οφειλής ΦΠΑ, διαγράφηκε από το εμπορικό μητρώο και έπαυσε να υφίσταται ως νομικό πρόσωπο από τις 4 Αυγούστου 2020, ήτοι πριν από την έναρξη, στις 17 Ιανουαρίου 2022, της διαδικασίας για τη διαπίστωση της αλληλέγγυας ευθύνης για την εξόφληση της οφειλής, καθώς και ότι, μετά τη διάλυση του νομικού προσώπου, οι υποχρεώσεις του αποσβέσθηκαν και, ως εκ τούτου, δεν είναι πλέον δυνατή η κίνηση διαδικασίας για τη διαπίστωση αλληλέγγυας ευθύνης τρίτου για τις εν λόγω υποχρεώσεις.
16
Αντιθέτως, η φορολογική αρχή εκτιμά ότι, δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας, η οφειλή ΦΠΑ δεν αποσβέννυται με τον θάνατο του οφειλέτη ή, αντιστοίχως, με τη διάλυση του νομικού προσώπου, όταν υπάρχουν τρίτοι αλληλεγγύως υπεύθυνοι για την οφειλή.
17
Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, με την απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), το Δικαστήριο έκρινε ότι, βάσει της αλληλέγγυας ευθύνης που προβλέπεται στο άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να υποχρεώσουν το πρόσωπο που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του μη αποδοθέντος από το υπόχρεο πρόσωπο φόρου να καταβάλει το σύνολο των σχετικών με τον εν λόγω φόρο στοιχείων, εφόσον έχει αποδειχθεί ότι το πρόσωπο αυτό άσκησε το δικαίωμα έκπτωσης μολονότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο υπόχρεος δεν επρόκειτο να καταβάλει τον φόρο.
18
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι πρέπει να καθοριστούν τα χρονικά όρια της αλληλέγγυας ευθύνης και, ειδικότερα, να διευκρινιστεί μέχρι ποιο χρονικό σημείο μπορεί να αναζητηθεί τέτοια ευθύνη. Κατά το αιτούν δικαστήριο, πρέπει εν προκειμένω να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι δεν πρόκειται για φορολογική οφειλή του υποκειμένου στον φόρο, αλλά για φορολογικές οφειλές τρίτου και ότι το πρόσωπο από το οποίο ζητείται η εξόφληση των οφειλών διαπιστώνει ότι καλείται να αναλάβει τέτοια ευθύνη σε χρόνο κατά τον οποίο ο υπόχρεος στον ΦΠΑ δεν έχει πλέον νομική υπόσταση. Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η επίκληση της αλληλέγγυας ευθύνης της Vaniz από τη φορολογική αρχή είναι σύμφωνη προς τις διατάξεις του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενου υπό το πρίσμα των αρχών του δικαίου της Ένωσης.
19
Υπό αυτές τις συνθήκες, το Administrativen sad Veliko Tarnovo (διοικητικό πρωτοδικείο Veliko Tarnovo) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Επιτρέπουν η αιτιολογική σκέψη 44 και το άρθρο 205 της οδηγίας [ΦΠΑ], καθώς και οι αρχές της διαφάνειας και της αναλογικότητας της ευθύνης, την κίνηση διαδικασίας για τη διαπίστωση της ιδιότητας του αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ευθυνόμενου οφειλέτη πληρωτέων ποσών ΦΠΑ και της εκτάσεως της αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης αφότου ο πρωτοφειλέτης έπαυσε να υφίσταται ως υποκείμενο δικαίου;
2)
Αποκλείουν οι εν λόγω διατάξεις, μετά τη διαγραφή του οφειλέτη [από το εμπορικό μητρώο] χωρίς να έχει υπεισέλθει διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του, να εξακολουθήσει να υφίσταται βεβαιωμένη απαίτηση έναντι του προσώπου αυτού για την οποία πρέπει να ευθύνεται εκ των υστέρων ένας τρίτος;
3)
Συνάδει η ως άνω περιγραφείσα διοικητική πρακτική των εθνικών φορολογικών αρχών με την αρχή της ασφάλειας δικαίου;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του παραδεκτού
20
Κατά τη φορολογική αρχή, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι απαράδεκτα.
21
Αφενός, υποστηρίζει ότι, αντιθέτως προς όσα εκθέτει το αιτούν δικαστήριο με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, η διαδικασία φορολογικού ελέγχου που κινήθηκε προκειμένου να διαπιστωθεί η αλληλέγγυα ευθύνη της Vaniz βάσει του άρθρου 177 του ZDDS για τις οφειλές ΦΠΑ της Stars International είχε ήδη κινηθεί κατά τον χρόνο της διάλυσης της εν λόγω εταιρίας. Κατά συνέπεια, το πρώτο ερώτημα δεν αντιστοιχεί στην πραγματική κατάσταση της διαφοράς της κύριας δίκης και είναι, επομένως, απλώς υποθετικό.
22
Αφετέρου, υποστηρίζει ότι δεν υφίσταται σχετική ρύθμιση του ενωσιακού δικαίου η οποία να καθιστά δυνατή την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
23
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 267 ΣΛΕΕ θεσπίζει διαδικασία άμεσης συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των δικαστηρίων των κρατών μελών. Στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής, η οποία στηρίζεται σε σαφή διάκριση των καθηκόντων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, κάθε εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου, στο οποίο εναπόκειται να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιομορφίες της υποθέσεως, τόσο αν η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως είναι αναγκαία για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και αν τα ερωτήματα που υποβάλλει στο Δικαστήριο είναι λυσιτελή, ενώ το Δικαστήριο είναι αρμόδιο αποκλειστικώς να αποφαίνεται επί της ερμηνείας ή του κύρους των νομοθετημάτων της Ένωσης, με βάση τα πραγματικά περιστατικά που του εκθέτει ο εθνικός δικαστής [πρβλ. αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 1978, Oehlschläger, 104/77, EU:C:1978:69, σκέψη 4, και της 4ης Οκτωβρίου 2024, Schrems (Δημοσιοποίηση δεδομένων στο ευρύ κοινό), C‑446/21, EU:C:2024:834, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
24
Επομένως, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να απαντηθεί αφού ληφθούν υπόψη τα πραγματικά περιστατικά στα οποία στηρίζεται, όπως αυτά εκτίθενται από το αιτούν δικαστήριο, την ακρίβεια των οποίων οφείλει να εξακριβώσει το αιτούν δικαστήριο.
25
Επιπλέον, η μνημονευόμενη στη σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως εκτίμηση αφορά την επί της ουσίας εξέταση των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων και δεν συνιστά λόγο απαραδέκτου.
26
Επομένως, οι ενστάσεις απαραδέκτου που προέβαλε η φορολογική αρχή πρέπει να απορριφθούν.
Επί της ουσίας
27
Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των αρχών της αναλογικότητας και της ασφάλειας δικαίου, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας η ευθύνη του προσώπου που είναι αλληλεγγύως υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ, κατά την έννοια του ως άνω άρθρου 205, μπορεί να αναζητηθεί όταν ο υπόχρεος στον φόρο έχει πάψει να υφίσταται ως υποκείμενο δικαίου, εφόσον έχει αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο άσκησε το δικαίωμα έκπτωσης μολονότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο υπόχρεος δεν επρόκειτο να καταβάλει τον φόρο.
28
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ παρέχει, κατ’ αρχήν, στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίσουν μέτρα για την αποτελεσματικότερη είσπραξη του ΦΠΑ, βάσει των οποίων καθίσταται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του εν λόγω φόρου πρόσωπο διαφορετικό από εκείνο που είναι κανονικά υπόχρεο βάσει των άρθρων 193 έως 200 και 202 έως 204 της οδηγίας (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 29).
29
Δεδομένου, ωστόσο, ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ δεν προσδιορίζει επακριβώς ούτε τα πρόσωπα τα οποία τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν ως αλληλεγγύως υπεύθυνα ούτε τις περιπτώσεις στις οποίες μπορεί να συμβαίνει αυτό, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τις προϋποθέσεις και τους όρους για τη θεμελίωση της προβλεπόμενης στο εν λόγω άρθρο αλληλέγγυας ευθύνης (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 31).
30
Κατά την άσκηση τέτοιου είδους εξουσίας, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν μέρος της έννομης τάξεως της Ένωσης, στις οποίες περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31
Στην απόφαση αυτή το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το φως της αρχής της αναλογικότητας, δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας το πρόσωπο που καθίσταται αλληλεγγύως υπεύθυνο, κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου, οφείλει να καταβάλλει, πέραν του ποσού του ΦΠΑ το οποίο δεν απέδωσε ο υπόχρεος του φόρου, και τους τόκους υπερημερίας που οφείλει ο υπόχρεος επί του ποσού αυτού, εφόσον έχει αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο άσκησε το δικαίωμα έκπτωσης μολονότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο υπόχρεος δεν επρόκειτο να καταβάλει τον φόρο (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 45 και διατακτικό). Στην εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι μια τέτοια ρύθμιση φαίνεται επίσης να συνάδει και με την αρχή της ασφάλειας δικαίου (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 43).
32
Προκειμένου να κριθεί, κατά πρώτον, αν το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, πρέπει να ληφθούν υπόψη το γράμμα του εν λόγω άρθρου, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος [βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 25 Απριλίου 2024, Finanzamt X (Δέσμευση και μεταβίβαση αγαθού εκ χαριστικής αιτίας), C 207/23, EU:C:2024:352, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
33
Από το γράμμα του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι το άρθρο αυτό θεσπίζει αλληλέγγυα υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ την οποία υπέχει πρόσωπο διαφορετικό από τον υπόχρεο στον φόρο. Απορρέει, όμως, από την ίδια τη φύση της αλληλέγγυας ευθύνης ότι έκαστος οφειλέτης ευθύνεται για το συνολικό ποσό της οφειλής και ότι ο δανειστής παραμένει, κατ’ αρχήν, ελεύθερος να απαιτήσει την καταβολή της οφειλής αυτής από έναν ή περισσότερους οφειλέτες της επιλογής του (απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2017, Aebtri, C‑224/16, EU:C:2017:880, σκέψη 80 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, το γεγονός ότι έχει παύσει να υφίσταται ένας εκ των αλληλεγγύως ευθυνόμενων οφειλετών δεν αίρει την υποχρέωση που βαρύνει τον αλληλεγγύως ευθυνόμενο συνοφειλέτη του ή τους αλληλεγγύως ευθυνόμενους συνοφειλέτες του.
34
Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι έχει παύσει να υφίσταται ο υπόχρεος στον ΦΠΑ ως υποκείμενο δικαίου δεν επηρεάζει, αφ’ εαυτού, τη δυνατότητα της φορολογικής αρχής, δανείστριας της εις ολόκληρον ενοχής, να αναζητήσει την ευθύνη του αλληλεγγύως ευθυνόμενου τρίτου για την καταβολή της οφειλής ΦΠΑ.
35
Η ως άνω ερμηνεία επιβεβαιώνεται από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ και από τον σκοπό τον οποίο επιδιώκει. Πράγματι, από τα άρθρα 193 έως 205 της οδηγίας προκύπτει ότι το άρθρο 205 αυτής εντάσσεται στο πλαίσιο ενός συνόλου διατάξεων αντικείμενο των οποίων είναι ο προσδιορισμός του υπόχρεου σε καταβολή του ΦΠΑ, αναλόγως της εκάστοτε περιπτώσεως, δεδομένου ότι οι εν λόγω διατάξεις έχουν συγκεκριμένα ως σκοπό να διασφαλίσουν ότι το Δημόσιο εισπράττει αποτελεσματικά τον ΦΠΑ από το πλέον κατάλληλο, λαμβανομένης υπόψη της εκάστοτε περίπτωσης, πρόσωπο (πρβλ. απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 28). Το γεγονός όμως ότι προβλέπεται αλληλέγγυα ευθύνη τρίτου για την καταβολή του ΦΠΑ, μεταξύ άλλων, σε περίπτωση κατά την οποία ο υπόχρεος στον φόρο τελεί σε κατάσταση αφερεγγυότητας ή έχει παύσει να υφίσταται και, ως εκ τούτου, δεν είναι ή έχει πάψει να είναι σε θέση να καταβάλει τον φόρο, συνάδει προς τον σκοπό αυτόν.
36
Κατά δεύτερον, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, τα κράτη μέλη οφείλουν να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία, ενώ καθιστούν δυνατή την πραγματική επίτευξη του σκοπού του εσωτερικού δικαίου, θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που θέτει η οικεία νομοθεσία της Ένωσης. Έτσι, καίτοι είναι θεμιτό με τα μέτρα που θεσπίζονται από τα κράτη μέλη να επιδιώκεται η κατά το δυνατόν πιο αποτελεσματική διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου, παρά ταύτα τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του ορίου που είναι αναγκαίο προς τούτο (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37
Όσον αφορά την ανάγκη να καταλογιστεί ευθύνη σε τρίτο πρόσωπο όταν ο υπόχρεος στον ΦΠΑ έχει παύσει να υφίσταται, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι, στην περίπτωση καταχρηστικής πρακτικής που αφορά τον ΦΠΑ, όπως είναι η περιγραφόμενη στην επίμαχη εθνική ρύθμιση της κύριας δίκης, πρέπει, για λόγους αποτελεσματικότητας, να παρέχεται στο Δημόσιο η δυνατότητα να εισπράττει τον οφειλόμενο φόρο και το σύνολο των στοιχείων που συνδέονται με αυτόν από κάθε αντισυμβαλλόμενο ο οποίος συμμετείχε στην καταχρηστική πρακτική (απόφαση της 20ής Μαΐου 2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, σκέψη 44). Η δυνατότητα αυτή είναι κατά μείζονα λόγο αναγκαία όταν ο υπόχρεος στον φόρο περιήλθε σε κατάσταση αφερεγγυότητας ή έχει παύσει να υφίσταται ως υποκείμενο δικαίου.
38
Όσον αφορά το ζήτημα αν η ως άνω δυνατότητα υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για τον καταλογισμό της προβλεπόμενης στο άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ αλληλέγγυας ευθύνης τρίτων, επισημαίνεται ότι ο περιορισμός να μπορεί η φορολογική αρχή να αναζητήσει ευθύνη τρίτων συμμετεχόντων σε κατάχρηση στον τομέα του ΦΠΑ μόνον εφόσον ο υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ υφίσταται θα υπονόμευε τη δυνατότητα καταλογισμού της ευθύνης αυτής. Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση, όταν η φορολογική αρχή διαπιστώνει ότι δεν μπορεί πλέον να εισπράξει τον ΦΠΑ από τον υπόχρεο στον φόρο, διότι αυτός έχει παύσει να υφίσταται ως υποκείμενο δικαίου, δεν μπορεί πλέον να στραφεί κατά των τρίτων. Επιπλέον, υπόχρεος στον φόρο ο οποίος είναι κακόπιστος θα μπορούσε να επιδιώξει να τεθεί σε εκκαθάριση προκειμένου, μεταξύ άλλων, να παρεμποδίσει τη θεμελίωση ευθύνης τρίτων οι οποίοι συμμετείχαν στην καταχρηστική πρακτική από την οποία προέκυψε η οφειλή ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, η δυνατότητα αναζήτησης της ευθύνης τρίτου για την καταβολή του ΦΠΑ όταν ο υπόχρεος στον φόρο έχει παύσει να υφίσταται δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση της πρακτικής αποτελεσματικότητας του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ.
39
Κατά τρίτον, η αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτεί, πρώτον, στους τομείς που καλύπτονται από το δίκαιο της Ένωσης, οι διατάξεις του δικαίου των κρατών μελών να είναι διατυπωμένες με σαφήνεια, ώστε να καθίσταται δυνατό στα ενδιαφερόμενα πρόσωπα να γνωρίζουν τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους κατά τρόπο σαφή και ακριβή και στα δικαιοδοτικά όργανα να διασφαλίζουν την τήρησή τους (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40
Εν προκειμένω, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, κατά το άρθρο 177, παράγραφος 1, του ZDDS, υποκείμενος στον ΦΠΑ ο οποίος είναι λήπτης της φορολογητέας παράδοσης αγαθού ή παροχής υπηρεσίας ευθύνεται για τον οφειλόμενο και μη καταβληθέντα από άλλο πρόσωπο φόρο στον βαθμό που έχει ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης που συνδέεται άμεσα ή έμμεσα με τον οφειλόμενο και μη καταβληθέντα φόρο. Το άρθρο 177, παράγραφος 2, του ZDDS διευκρινίζει ότι η κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 177 ευθύνη γεννάται όταν το εγγεγραμμένο στα μητρώα πρόσωπο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο ΦΠΑ δεν επρόκειτο να καταβληθεί και τούτο έχει αποδειχθεί από την ελεγκτική αρχή. Από την προδικαστική απόφαση προκύπτει επίσης ότι το άρθρο 168, παράγραφος 7, του DOPK προβλέπει ρητώς ότι, «σε περίπτωση διαγραφής νομικού προσώπου μετά την περάτωση της διαδικασίας εκκαθάρισης», η φορολογική αρχή έχει, κατά περίπτωση, τη δυνατότητα να αναζητήσει την ευθύνη τρίτων για την εξόφληση της φορολογικής οφειλής.
41
Υπό τις συνθήκες αυτές, προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση παρέχει στον λήπτη της παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών τη δυνατότητα να γνωρίζει ότι σε περίπτωση που κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της σχετικής πράξης γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο φόρος δεν επρόκειτο να καταβληθεί και άσκησε το δικαίωμά του προς έκπτωση μπορεί να θεωρηθεί αλληλεγγύως υπεύθυνος για την καταβολή του φόρου καθώς και ότι δεν απαλλάσσεται από την ευθύνη του λόγω του γεγονότος ότι ο υπόχρεος για την καταβολή του φόρου δεν υφίσταται πλέον ως υποκείμενο δικαίου.
42
Δεδομένου ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η κατά τα ανωτέρω δυνατότητα προβλέπεται σαφώς από την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, η ρύθμιση αυτή φαίνεται να συνάδει προς τις απαιτήσεις που μνημονεύονται στη σκέψη 39 της παρούσας αποφάσεως.
43
Η αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτεί, δεύτερον, να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η κατάσταση του υποχρέου ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής ή της τελωνειακής αρχής (απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44
Αποτελεί πάγια νομολογία ότι οι προθεσμίες παραγραφής εκπληρώνουν, κατά κανόνα, την ως άνω απαίτηση (απόφαση της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, σκέψη 112 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Ελλείψει εφαρμοστέων διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν τους κανόνες και τις προθεσμίες παραγραφής των φορολογικών απαιτήσεων που απορρέουν από τον ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 13ης Ιουλίου 2023, Napfény-Toll, C‑615/21, EU:C:2023:573, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45
Εντούτοις, τα κράτη μέλη, μολονότι η θέσπιση και η εφαρμογή των κανόνων αυτών εμπίπτουν στην αρμοδιότητά τους, οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης, το οποίο απαιτεί τον καθορισμό εύλογων προθεσμιών που προστατεύουν τόσο τον υποκείμενο στον φόρο όσο και την οικεία διοικητική αρχή (απόφαση της 13ης Ιουλίου 2023, Napfény-Toll, C‑615/21, EU:C:2023:573, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46
Εν προκειμένω, δεδομένου ότι, αφενός, δεν αμφισβητείται ότι η προβλεπόμενη στο εθνικό δίκαιο προθεσμία παραγραφής των απαιτήσεων δημοσίου δικαίου είναι εύλογη και, αφετέρου, η φορολογική αρχή γνωστοποίησε εντός της εν λόγω προθεσμίας στον αλληλεγγύως υπεύθυνο για την εξόφληση της οφειλής ΦΠΑ την πρόθεσή της να επανεξετάσει τη φορολογική του κατάσταση, είναι προφανές ότι δεν έχει παραβιαστεί η αρχή της ασφάλειας δικαίου, κατά την οποία δεν είναι δυνατόν να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω η κατάσταση του αλληλεγγύως υπευθύνου, όπερ και οφείλει να εξακριβώσει το αιτούν δικαστήριο.
47
Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 205 της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των αρχών της αναλογικότητας και της ασφάλειας δικαίου, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας η ευθύνη του προσώπου που είναι αλληλεγγύως υπόχρεο για την καταβολή του ΦΠΑ, κατά την έννοια του ως άνω άρθρου 205, μπορεί να αναζητηθεί όταν ο υπόχρεος στον φόρο έχει παύσει να υφίσταται ως υποκείμενο δικαίου, εφόσον έχει αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο άσκησε το δικαίωμα έκπτωσης μολονότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο υπόχρεος δεν επρόκειτο να καταβάλει τον φόρο.
Επί των δικαστικών εξόδων
48
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 205 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των αρχών της αναλογικότητας και της ασφάλειας δικαίου, έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας η ευθύνη του προσώπου που είναι αλληλεγγύως υπόχρεο για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας, κατά την έννοια του ως άνω άρθρου 205, μπορεί να αναζητηθεί όταν ο υπόχρεος στον φόρο έχει παύσει να υφίσταται ως υποκείμενο δικαίου, εφόσον έχει αποδειχθεί ότι το εν λόγω πρόσωπο άσκησε το δικαίωμα έκπτωσης μολονότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο υπόχρεος δεν επρόκειτο να καταβάλει τον φόρο.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η βουλγαρική.