62023CJ0243
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 12ης Σεπτεμβρίου 2024 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 187 – Διακανονισμός των εκπτώσεων – Παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού για τα ακίνητα αγαθά επένδυσης – Έννοια των “αγαθών επένδυσης” – Άρθρο 190 – Ευχέρεια των κρατών μελών να θεωρούν ως αγαθά επένδυσης τις υπηρεσίες που έχουν χαρακτηριστικά παρεμφερή με αυτά που αποδίδονται συνήθως στα αγαθά επένδυσης – Εργασίες επέκτασης και ανακαίνισης κτιρίου – Προβλεπόμενη από το εσωτερικό δίκαιο δυνατότητα εξομοίωσης τέτοιων εργασιών με τις εργασίες κατασκευής ή απόκτησης ακινήτου – Περιορισμοί – Άμεσο αποτέλεσμα του εν λόγω άρθρου 190 – Περιθώριο εκτιμήσεως»
Στην υπόθεση C‑243/23 [Drebers] (
i
),
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το hof van beroep te Gent (εφετείο Γάνδης, Βέλγιο) με απόφαση της 28ης Ιουνίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Απριλίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
κατά
L BV,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Prechal (εισηγήτρια), πρόεδρο τμήματος, F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer και M. L. Arastey Sahún, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: A. M. Collins
γραμματέας: A. Lamote, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 13ης Μαρτίου 2024,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η L BV, εκπροσωπούμενη από τους H. Casier και S. Gnedasj, advocaten,
–
η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους S. Baeyens, P. Cottin και την C. Pochet,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την A. Armenia, τον M. Björkland και την C. Zois,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 6ης Ιουνίου 2024,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 187 και 189 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Βελγικού Δημοσίου/Δημόσιας Ομοσπονδιακής Υπηρεσίας Οικονομικών) (στο εξής: φορολογική αρχή) και της L BV σχετικά με τη διάρκεια της περιόδου διακανονισμού που εφαρμόστηκε στις εκπτώσεις του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που καταβλήθηκε για εργασίες πραγματοποιηθείσες επί ακινήτου το οποίο χρησιμοποιεί η L BV για την άσκηση της οικονομικής της δραστηριότητας.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η έκτη οδηγία
3
Το άρθρο 20, παράγραφοι 2 και 4, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ 1995, L 102, σ. 18), και με την οδηγία 2006/69/ΕΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 2006 (ΕΕ 2006, L 221, σ. 9, στο εξής: έκτη οδηγία), η οποία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία ΦΠΑ, προέβλεπε τα εξής:
«2.   Σχετικά με τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός ενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών περιλαμβανομένου και του έτους, κατά την διάρκεια του οποίου απεκτήθη ή κατεσκευάσθη το αγαθό. Κατ’ έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου, με τον οποίον επεβαρύνθησαν τα αγαθά. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση, οι οποίες επέρχονται κατά την διάρκεια των επομένων ετών εν σχέσει προς το δικαίωμα εκπτώσεως, το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού.
[…]
Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται έως 20 έτη.
[…]
4.   Για την εφαρμογή [της παραγράφου 2], τα κράτη μέλη δύνανται:
–
να ορίζουν την έννοια των αγαθών επενδύσεως,
[…]
Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να εφαρμόζουν [την παράγραφο 2] στις υπηρεσίες που έχουν χαρακτηριστικά παρεμφερή με αυτά που αποδίδονται συνήθως στα επενδυτικά αγαθά.»
4
Το άρθρο 1, σημείο 4, της οδηγίας 95/7 είχε τροποποιήσει το τρίτο εδάφιο του άρθρου 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Η πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 95/7 είχε ως εξής:
«[Εκτιμώντας] ότι θα πρέπει η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού για τους διακανονισμούς οι οποίοι προβλέπονται στο άρθρο 20 παράγραφος 2 της [έκτης] οδηγίας, να μπορεί να επεκτείνεται μέχρι τα 20 έτη από τα κράτη μέλη για τα ακίνητα αγαθά επενδύσεως, λαμβανομένης υπόψη της διάρκειας της οικονομικής τους ζωής».
5
Το άρθρο 1, σημείο 6, της οδηγίας 2006/69 είχε προσθέσει δεύτερο εδάφιο στο άρθρο 20, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας. Η αιτιολογική σκέψη 5 της οδηγίας 2006/69 διευκρίνιζε τα εξής:
«Θα πρέπει να τονισθεί ότι ορισμένες υπηρεσίες που έχουν χαρακτήρα επενδυτικών αγαθών μπορούν να συμπεριληφθούν στο καθεστώς που επιτρέπει τον διακανονισμό των εκπτώσεων για τα επενδυτικά αγαθά, καθ’ όλη τη διάρκειά τους, σύμφωνα με την πραγματική χρήση τους.»
Η οδηγία ΦΠΑ
6
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)
Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή,
[…]».
7
Το άρθρο 12 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α)
παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά,
[…]
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο α), ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος.
Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο α) στις μετατροπές ακινήτων καθώς και την έννοια του “συνεχόμενου με αυτά εδάφους”.
[…]»
8
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»
9
Κατά το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ:
«Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»
10
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ι)
τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α),
[…]».
11
Το άρθρο 168 της ανωτέρω οδηγίας έχει ως εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
12
Το άρθρο 184 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Η αρχικά πραγματοποιηθείσα έκπτωση διακανονίζεται όταν είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση, την οποία δικαιούταν να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο.»
13
Το άρθρο 185, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Ο διακανονισμός διενεργείται, ιδίως, όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης ΦΠΑ, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της έκπτωσης του φόρου, μεταξύ άλλων σε περίπτωση ακύρωσης πωλήσεων ή επίτευξης εκπτώσεων στο τίμημα.»
14
Κατά το άρθρο 187 της εν λόγω οδηγίας:
«1.   Σχετικά με τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό.
[…]
Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται έως 20 έτη.
2.   Κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο ή, σε περίπτωση παράτασης της περιόδου διακανονισμού, το αντίστοιχο τμήμα του ΦΠΑ, ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επένδυσης.
Ο διακανονισμός που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επόμενων ετών σε σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης, που ισχύει κατά το έτος απόκτησης, κατασκευής ή, ενδεχομένως, πρώτης χρήσης του αγαθού.»
15
Το άρθρο 189 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Για την εφαρμογή των άρθρων 187 και 188, τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα ακόλουθα μέτρα:
α)
να καθορίζουν την έννοια των αγαθών επένδυσης,
[…]».
16
Το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Για τους σκοπούς των άρθρων 187, 188, 189 και 191, τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν αγαθά επένδυσης υπηρεσίες που έχουν χαρακτηριστικά παρεμφερή με αυτά που αποδίδονται συνήθως στα αγαθά επένδυσης.»
Το βελγικό δίκαιο
17
Το άρθρο 1, παράγραφος 9, σημείο 1, του wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (νόμου για τη θέσπιση του κώδικα φόρου προστιθέμενης αξίας), της 3ης Ιουλίου 1969 (Belgisch Staatsblad, 17 Ιουλίου 1969, σ. 7046), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: κώδικας ΦΠΑ), έχει ως εξής:
«Για την εφαρμογή του παρόντος κώδικα:
1° ως κτίριο ή τμήμα κτιρίου νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος».
18
Το άρθρο 48, παράγραφος 2, του κώδικα ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Όσον αφορά τα αγαθά επένδυσης και τις υπηρεσίες που έχουν χαρακτηριστικά παρεμφερή με αυτά που αποδίδονται συνήθως στα αγαθά επένδυσης, η έκπτωση των φόρων με τους οποίους επιβαρύνθηκαν υπόκειται σε αναθεώρηση για περίοδο πέντε ετών. Η αναθεώρηση πραγματοποιείται ετησίως μέχρι το ένα πέμπτο του ποσού των φόρων αυτών, όταν επέρχονται μεταβολές στα στοιχεία που ελήφθησαν υπόψη για τον υπολογισμό των εκπεστέων φόρων.
Ωστόσο, για τον φόρο που επιβάρυνε τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, όπως προσδιορίζονται με βασιλικό διάταγμα, η περίοδος αναθεώρησης ανέρχεται σε δεκαπέντε έτη και η αναθεώρηση πραγματοποιείται ετησίως μέχρι του ενός δεκάτου πέμπτου του ποσού του φόρου αυτού.»
19
Το άρθρο 49 του κώδικα ΦΠΑ προβλέπει ότι οι προϋποθέσεις εφαρμογής των άρθρων 45 έως 48 του κώδικα αυτού καθορίζονται με βασιλικό διάταγμα.
20
Το άρθρο 9 του Koninklijk besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (βασιλικού διατάγματος αριθ. 3, περί των εκπτώσεων κατά την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας), της 10ης Δεκεμβρίου 1969 (Belgisch Staatsblad, 12 Δεκεμβρίου 1969, σ. 12006), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: βασιλικό διάταγμα αριθ. 3), προβλέπει τα εξής:
«§ 1 Όσον αφορά τους φόρους που επιβάρυναν τα αγαθά επένδυσης, η αρχικώς πραγματοποιηθείσα από τον υποκείμενο στον φόρο έκπτωση υπόκειται σε αναθεώρηση κατά τη διάρκεια περιόδου πέντε ετών, η οποία αρχίζει την 1η Ιανουαρίου του έτους κατά το οποίο γεννήθηκε το δικαίωμα προς έκπτωση.
Ωστόσο, για τους φόρους που επιβάρυναν τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η περίοδος αυτή παρατείνεται σε δεκαπέντε έτη.
Ως φόροι που επιβάρυναν τα ακίνητα αγαθά επένδυσης νοούνται οι φόροι που επιβάρυναν:
1° τις πράξεις που τείνουν ή συμβάλλουν στην ανέγερση των αγαθών που προβλέπονται στο άρθρο 1 § 9, 1°, του [κώδικα ΦΠΑ]·
2° την απόκτηση των αγαθών που προβλέπονται στο άρθρο 1 § 9, του [κώδικα ΦΠΑ]·
3° την κτήση εμπράγματου δικαιώματος κατά την έννοια του άρθρου 9, εδάφιο 2, 2°, του [κώδικα ΦΠΑ], το οποίο αφορά αγαθά του άρθρου 1 § 9, του [κώδικα ΦΠΑ].
[…]»
21
Το άρθρο 21α, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, σημείο 2, του βασιλικού διατάγματος αριθ. 3 ορίζει ότι υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί δραστηριότητα απαλλασσόμενη του φόρου χωρίς δικαίωμα έκπτωσης και καθίσταται, για την ίδια δραστηριότητα, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί πράξεις παρέχουσες δικαίωμα προς έκπτωση μπορεί να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση υποβάλλοντας σε αναθεώρηση, μεταξύ άλλων, τα αγαθά επένδυσης που εξακολουθούν να υφίστανται κατά τον χρόνο της μεταβολής αυτής, εφόσον τα αγαθά αυτά μπορούν ακόμη να χρησιμοποιηθούν και εφόσον δεν έχει λήξει η οριζόμενη από το άρθρο 48, παράγραφος 2, του κώδικα ΦΠΑ περίοδος.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
22
Η L BV είναι δικηγορική εταιρία. Για την άσκηση της οικονομικής δραστηριότητάς της, διαθέτει ακίνητο το οποίο χρησιμοποιείται επίσης για κατοικία από τον διαχειριστή της.
23
Κατά τα έτη 2007 έως 2015 πραγματοποιήθηκαν εκτεταμένες εργασίες επί του κτιρίου αυτού, έπειτα από τις οποίες το κτίριο αποτελείται πλέον από ένα ανακαινισμένο κύριο κτίριο και ένα ανακαινισμένο ενδιάμεσο κτίριο καθώς και από ένα κελάρι, ένα παράρτημα από γυαλί και ένα φρεάτιο ανελκυστήρα νέας κατασκευής. Οι διάφοροι χώροι συνδέονται μεταξύ τους με διαδρόμους που βρίσκονται στο ισόγειο και στον πρώτο όροφο, ενώ το φρεάτιο ανελκυστήρα μπορεί να φθάσει σε όλους τους ορόφους του κύριου και του ενδιάμεσου κτιρίου. Στα μέσα του 2015 οι εργασίες ολοκληρώθηκαν πλήρως και το κτίριο τέθηκε εκ νέου σε λειτουργία.
24
Μόνο ένα «τεκμαρτό κατά το κτηματολόγιο εισόδημα» αποδόθηκε στο σύνολο του ακινήτου, το οποίο ανερχόταν, πριν από την έναρξη των εργασιών, σε 2456 ευρώ και, μετά την εκτέλεσή τους, σε 3850 ευρώ. Το ούτως αναμορφωμένο κτίριο προοριζόταν κατά 40 % για ιδιωτική χρήση και κατά 60 % για επαγγελματική χρήση.
25
Την 1η Ιανουαρίου 2014 το Βασίλειο του Βελγίου κατήργησε την απαλλαγή από τον ΦΠΑ που ίσχυε μέχρι τότε για την άσκηση του δικηγορικού επαγγέλματος, οπότε η L BV καταχωρίστηκε έκτοτε ως υποκείμενη στον ΦΠΑ.
26
Στη συνέχεια, η L BV πραγματοποίησε διακανονισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ προβαίνοντας στην έκπτωση μέρους του ΦΠΑ που είχε καταβάλει επί του κόστους των οικείων εργασιών και το οποίο δεν είχε τη δυνατότητα να εκπέσει ενόσω η δραστηριότητά της απαλλασσόταν του φόρου, θεωρώντας ότι η περίοδος διακανονισμού που ίσχυε για τις εργασίες αυτές δεν είχε ακόμη λήξει.
27
Προς τούτο, η L BV εκκίνησε από την παραδοχή ότι οι εργασίες αυτές αποτελούσαν ακίνητα αγαθά επένδυσης τα οποία υπόκεινται σε περίοδο διακανονισμού παραταθείσα σε δεκαπέντε έτη, και όχι στη συνήθη πενταετή περίοδο διακανονισμού που ισχύει για τα αγαθά επένδυσης πλην των ακινήτων.
28
Στις 28 Αυγούστου και την 1η Δεκεμβρίου 2015 η φορολογική αρχή διενήργησε αιφνίδιο φορολογικό έλεγχο στην έδρα της L BV για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 2014 έως 30 Σεπτεμβρίου 2015. Κατόπιν του ελέγχου αυτού, η φορολογική αρχή, μολονότι δέχθηκε ότι η L BV είχε, κατ’ αρχήν, το δικαίωμα να προβεί σε διακανονισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ όσον αφορά τις οικείες οικοδομικές εργασίες, έκρινε ότι οι εργασίες αυτές δεν είχαν καταλήξει στην κατασκευή νέου κτιρίου, αλλά είχαν ως μοναδικό αποτέλεσμα τη βελτίωση και την ανακαίνιση του υπάρχοντος κτιρίου, οπότε έπρεπε να εφαρμοστεί η πενταετής περίοδος διακανονισμού.
29
Εκτιμώντας, επομένως, ότι έπρεπε να διορθωθεί ο διακανονισμός των εκπτώσεων για τις συγκεκριμένες εργασίες στον οποίο προέβη η L BV, η φορολογική αρχή κοινοποίησε στην εταιρία αυτή, στις 25 Οκτωβρίου 2017, πράξη επιβολής φόρου, σύμφωνα με την οποία οφειλόταν ορισμένο ποσό ΦΠΑ που αφορούσε τις συγκεκριμένες εκπτώσεις.
30
Επιλαμβανόμενο προσφυγής που άσκησε η L BV, το rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (πρωτοβάθμιο δικαστήριο ανατολικής Φλάνδρας, τμήμα Γάνδης, Βέλγιο) έκρινε, με απόφαση της 10ης Μαρτίου 2020, ότι ολόκληρο το παράρτημα από γυαλί και το φρεάτιο ανελκυστήρα που κατασκεύασε η εν λόγω εταιρία, καθώς και το ενδιάμεσο κτίριο του ακινήτου που ανακαίνισε η εταιρία αυτή, έπρεπε να θεωρηθούν ως νεόδμητα τμήματα κτιρίου τα οποία αποτελούσαν ακίνητα αγαθά επένδυσης, οπότε, κατά το ανωτέρω δικαστήριο, η L BV είχε δικαίωμα έκπτωσης του αφορώντος τις εργασίες αυτές ΦΠΑ σε ποσοστό 60 %.
31
Η φορολογική αρχή άσκησε έφεση κατά της πρωτόδικης απόφασης ενώπιον του hof van beroep te Gent (εφετείου Γάνδης, Βέλγιο), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου. Η L BV άσκησε αντέφεση.
32
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, αφενός, ότι η έφεση της φορολογικής αρχής είναι βάσιμη καθ’ ο μέρος δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το φρεάτιο ανελκυστήρα και έκαστη των δύο κατασκευών στο πίσω μέρος του κύριου κτιρίου αποτελούν «τμήμα κτιρίου» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 9, σημείο 1, του κώδικα ΦΠΑ.
33
Ωστόσο, τονίζει, αφετέρου, όσον αφορά την αντέφεση της L BV, ότι κατά το βελγικό δίκαιο, στην περίπτωση εργασιών επί υφισταμένου κτιρίου, η περίοδος διακανονισμού που παρατείνεται σε δεκαπέντε έτη εφαρμόζεται όσον αφορά τον ΦΠΑ που εισπράχθηκε επί των εργασιών αυτών μόνον αν, μετά την πραγματοποίηση των εργασιών, υπάρχει «νέα κατασκευή» για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, αυτή η δεκαπενταετής περίοδος δεν έχει εφαρμογή σε οικοδομικές εργασίες οι οποίες δεν επιφέρουν μετατροπή που συνεπάγεται στην πράξη την κατασκευή ενός «νέου» κτιρίου για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ακόμη και αν, λαμβανομένης υπόψη της φύσης και της σημασίας τους, οι εργασίες αυτές προσδίδουν στο ακίνητο επί του οποίου πραγματοποιήθηκαν διάρκεια οικονομικής ζωής εξίσου μεγάλη με εκείνη των νέων κτιρίων.
34
Όπως, όμως, και η L BV, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον το καθεστώς αυτό είναι συμβατό με την οδηγία ΦΠΑ, και ιδίως με τα άρθρα της 187 και 189.
35
Συγκεκριμένα, πρώτον, το εν λόγω καθεστώς κατ’ ουσίαν εντάσσει στην έννοια των «ακινήτων αγαθών επένδυσης» μόνο την κατασκευή κτιρίου ή τμήματος κτιρίου, ενώ τα άρθρα 187 και 189 της οδηγίας ΦΠΑ ουδόλως περιορίζουν το περιεχόμενο της έννοιας αυτής κατά τέτοιον τρόπο. Τα προαναφερθέντα άρθρα δεν παραπέμπουν, εξάλλου, ούτε στην έννοια της «παράδοσης κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων […] η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά», που περιλαμβάνεται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, διάταξη η οποία απλώς επεξηγεί τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες η μεταβίβαση ακινήτου μπορεί να υπαχθεί στον ΦΠΑ. Δεν δικαιολογείται, επομένως, η μεταφορά της έννοιας των «ακινήτων αγαθών επένδυσης» στο εσωτερικό δίκαιο κατά τρόπο τόσο στενό όσο αυτός που επέλεξε ο Βέλγος νομοθέτης.
36
Δεύτερον, όταν κτίρια υφίστανται σημαντικές μετατροπές που τους προσδίδουν διάρκεια οικονομικής ζωής εξίσου μεγάλη με εκείνη των νέων κτιρίων, όπως προκύπτει εν προκειμένω από το γεγονός ότι η αξία των εργασιών αποσβέννυται σε χρονικό διάστημα 33 ετών, τα κτίρια αυτά είναι συγκρίσιμα με νέα κτίρια και πρέπει να υπόκεινται στην ίδια μεταχείριση όσον αφορά τον ΦΠΑ, τούτο δε σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η οποία αποτελεί ειδική έκφραση της αρχής της ίσης μεταχείρισης. Στο πλαίσιο αυτό, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι η έννοια των «ακινήτων αγαθών επένδυσης» πρέπει να εφαρμόζεται σε όλα τα αγαθά των οποίων η διάρκεια οικονομικής ζωής είναι σημαντικά μεγαλύτερη από τη συνήθη πενταετή περίοδο διακανονισμού.
37
Σε μια τέτοια περίπτωση, το αιτούν δικαστήριο δεν αποκλείει ότι η L BV θα μπορούσε να επικαλεστεί την οδηγία ΦΠΑ ώστε να αντιταχθεί σε εθνική ρύθμιση αντίθετη προς την εν λόγω οδηγία και προς τις αρχές που τη διέπουν.
38
Υπό τις συνθήκες αυτές, το hof van beroep te Gent (εφετείο Γάνδης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν τα άρθρα 187 και 189 της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη (δηλαδή στο άρθρο 48, παράγραφος 2, και στο άρθρο 49 του κώδικα ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 9 του [βασιλικού διατάγματος αριθ. 3]), σύμφωνα με την οποία η παρατεταμένη περίοδος αναθεώρησης (διακανονισμού) (των 15 ετών) εφαρμόζεται σε περίπτωση εργασιών μετατροπής υπάρχοντος κτιρίου μόνον εφόσον μετά την ολοκλήρωση των εργασιών υπάρχει “νέο κτίριο” κατά την έννοια του άρθρου 12 της ως άνω οδηγίας βάσει των κριτηρίων του εθνικού δικαίου, μολονότι η οικονομική διάρκεια ζωής ενός κτιρίου που έχει αναμορφωθεί ουσιωδώς (το οποίο ωστόσο δεν αποτελεί βάσει των διοικητικών κριτηρίων του εθνικού δικαίου “νέο κτίριο” κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 12) είναι η ίδια με την οικονομική διάρκεια ζωής ενός νέου κτιρίου, η οποία είναι σημαντικά μεγαλύτερη από την περίοδο των πέντε ετών που προβλέπει το προαναφερθέν άρθρο 187, όπως προκύπτει μεταξύ άλλων από το γεγονός ότι οι εργασίες που πραγματοποιήθηκαν αποσβένονται σε χρονικό διάστημα 33 ετών, το οποίο αντιστοιχεί στο χρονικό διάστημα απόσβεσης των νέων κτιρίων;
2)
Έχει άμεσο αποτέλεσμα το άρθρο 187 της οδηγίας [ΦΠΑ], με συνέπεια ο υποκείμενος στον φόρο που έχει πραγματοποιήσει σε κτίριο εργασίες οι οποίες δεν καθιστούν μεν δυνατό τον χαρακτηρισμό του αναμορφωμένου κτιρίου, βάσει των κριτηρίων του εθνικού δικαίου, ως “νέου κτιρίου” κατά την έννοια του άρθρου 12 της ως άνω οδηγίας, συνδέονται όμως με οικονομική διάρκεια ζωής που είναι ίδια με την οικονομική διάρκεια ζωής αντίστοιχων νέων κτιρίων στα οποία εφαρμόζεται περίοδος αναθεώρησης (διακανονισμού) 15 ετών, να μπορεί να επικαλεστεί την εφαρμογή της περιόδου αναθεώρησης (διακανονισμού) των 15 ετών;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
39
Προκαταρκτικώς, παρατηρείται ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά την περίοδο διακανονισμού, κατά την έννοια του άρθρου 187, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, η οποία πρέπει να εφαρμοστεί στην έκπτωση του ΦΠΑ τον οποίο κατέβαλε η L BV για την παροχή των επίμαχων οικοδομικών εργασιών, δηλαδή είτε την περίοδο των πέντε ετών που προβλέπει η διάταξη αυτή για τα αγαθά επένδυσης εν γένει είτε τη μεγαλύτερη και δυνάμενη να παραταθεί σε είκοσι έτη περίοδο την οποία τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να εφαρμόσουν σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης και η οποία στο Βέλγιο ορίστηκε σε δεκαπέντε έτη σύμφωνα με το άρθρο 48, παράγραφος 2, του κώδικα ΦΠΑ και το άρθρο 9, παράγραφος 1, του βασιλικού διατάγματος αριθ. 3.
40
Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο καθώς και από τις διευκρινίσεις που παρέσχε η Βελγική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προκύπτει, αφενός, ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη οικοδομικές εργασίες υπήχθησαν στον ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 24 αυτής, και όχι ως παράδοση αγαθών.
41
Αφετέρου, προκειμένου να εφαρμόσει στις εργασίες αυτές την πενταετή περίοδο διακανονισμού που προβλέπεται στο άρθρο 187, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, η φορολογική αρχή έκανε χρήση της δυνατότητας που πλέον παρέχεται στα κράτη μέλη με το άρθρο 190 της εν λόγω οδηγίας και τέθηκε σε εφαρμογή στο βελγικό δίκαιο με το άρθρο 48, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, του κώδικα ΦΠΑ, ήτοι της δυνατότητας να εξομοιώνονται προς αγαθά επένδυσης οι υπηρεσίες που έχουν χαρακτηριστικά παρεμφερή με αυτά που αποδίδονται συνήθως σε τέτοια αγαθά.
42
Επομένως, προκειμένου να δοθεί στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμη απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ.
43
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 187, 189 και 190 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση σχετικά με τον διακανονισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ δυνάμει της οποίας η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού που καθορίζεται κατ’ εφαρμογήν του εν λόγω άρθρου 187 για τα ακίνητα αγαθά επένδυσης έχει εφαρμογή σε οικοδομικές εργασίες μόνον όταν είναι τόσο σημαντικές ώστε να οδηγούν σε μετατροπή του ακινήτου κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, με αποτέλεσμα να εξαιρούνται οι οικοδομικές εργασίες οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας και οι οποίες, χωρίς να οδηγούν σε τέτοια μετατροπή, συνεπάγονται σημαντική επέκταση και/ή ριζική ανακαίνιση του ακινήτου και των οποίων τα αποτελέσματα έχουν διάρκεια οικονομικής ζωής που αντιστοιχεί στη διάρκεια ενός νέου κτιρίου.
44
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ως άνω ερώτημα, πρέπει, πρώτον, να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν συνιστά θεμελιώδη αρχή του καθιερωθέντος από τον νομοθέτη της Ένωσης κοινού συστήματος ΦΠΑ (απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45
Το καθεστώς των εκπτώσεων σκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, καταρχήν, οι ίδιες στον ΦΠΑ (απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46
Ομοίως, ο μηχανισμός διακανονισμού τον οποίο προβλέπει η οδηγία ΦΠΑ, ο οποίος αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του εν λόγω καθεστώτος εκπτώσεων, αποσκοπεί στον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων, ώστε να διασφαλίζεται η φορολογική ουδετερότητα, κατά τρόπον ώστε οι πράξεις που έχουν διενεργηθεί σε προγενέστερο στάδιο να εξακολουθούν να παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης μόνον στο μέτρο που εξυπηρετούν την παροχή υπηρεσιών που υπόκεινται στον φόρο αυτόν (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2020, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, σκέψη 20).
47
Συναφώς, τα άρθρα 184 και 185 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζουν τις εν γένει προϋποθέσεις υπό τις οποίες η εθνική φορολογική διοίκηση πρέπει να απαιτεί διακανονισμό του ΦΠΑ που είχε εκπέσει αρχικώς, ενώ τα άρθρα 187 έως 192 της οδηγίας προβλέπουν ορισμένες λεπτομέρειες εφαρμογής του διακανονισμού της έκπτωσης του ΦΠΑ που ισχύουν στην ειδική περίπτωση των αγαθών επένδυσης (πρβλ. απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, σκέψεις 27 και 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
48
Συγκεκριμένα, το άρθρο 187, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι, όσον αφορά τα αγαθά επένδυσης, ο διακανονισμός των εκπτώσεων διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάσθηκε το αγαθό.
49
Μια τέτοια περίοδος διακανονισμού καθιστά δυνατή την αποφυγή ανακριβειών κατά τον υπολογισμό των εκπτώσεων και αδικαιολόγητων πλεονεκτημάτων ή μειονεκτημάτων για τον υποκείμενο στον φόρο, ιδίως όταν, μετά την υποβολή της δήλωσης, επέρχονται μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν αρχικώς υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων. Κατά πάγια νομολογία, η πιθανότητα επέλευσης τέτοιων μεταβολών είναι ιδιαιτέρως μεγάλη σε περίπτωση αγαθών επένδυσης τα οποία συχνά χρησιμοποιούνται για πολυετή περίοδο, κατά τη διάρκεια της οποίας μπορεί να μεταβάλλεται ο σκοπός της χρήσης τους, καθόσον το κόστος για την απόκτησή τους αποσβέννυται, ως εκ τούτου, κατανεμόμενο σε περισσότερες της μίας οικονομικές χρήσεις (πρβλ. απόφαση της 16ης Ιουνίου 2016, Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
50
Στο πλαίσιο αυτό, οι διατάξεις του άρθρου 187 της οδηγίας ΦΠΑ αφορούν, μεταξύ άλλων, καταστάσεις διακανονισμού των εκπτώσεων στις οποίες αγαθό επένδυσης του οποίου η χρήση δεν παρέχει δικαίωμα έκπτωσης τίθεται ακολούθως σε χρήση που θεμελιώνει τέτοιο δικαίωμα (απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, σκέψη 31).
51
Όσον αφορά, ειδικότερα, τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, το άρθρο 187, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρατείνουν μέχρι είκοσι έτη τη διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών.
52
Η διάταξη αυτή αντιστοιχεί, κατ’ ουσίαν, σε εκείνη του άρθρου 20, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, η οποία αντικαταστάθηκε από την οδηγία ΦΠΑ. Όπως προκύπτει από την πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 95/7, με την οποία η διάταξη αυτή είχε τροποποιηθεί προκειμένου να παραταθεί η μέγιστη περίοδος διακανονισμού για τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, από δέκα έτη, ως ίσχυε προηγουμένως, σε είκοσι έτη, μια τέτοια παρατεταμένη περίοδος επελέγη «λαμβανομένης υπόψη της διάρκειας της οικονομικής […] ζωής» των αγαθών αυτών.
53
Επομένως, η δυνατότητα των κρατών μελών να καθορίζουν, για τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, παρατεταμένη περίοδο διακανονισμού εντάσσεται στην ίδια λογική με εκείνη στην οποία στηρίζονται οι λεπτομέρειες εφαρμογής του διακανονισμού που ισχύουν ως προς τα αγαθά επένδυσης εν γένει, δηλαδή στη λογική που αποσκοπεί στον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων και συγχρόνως στην προσαρμογή των λεπτομερειών αυτών στα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των εν λόγω ακινήτων αγαθών επένδυσης, τα οποία ανάγονται ιδίως στη διάρκεια της οικονομικής ζωής τους, η οποία είναι ακόμη μεγαλύτερη από εκείνη των άλλων αγαθών επένδυσης.
54
Δεύτερον, όσον αφορά το ζήτημα αν οικοδομικές εργασίες όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης μπορούν να εμπίπτουν στην έννοια των «ακινήτων αγαθών επένδυσης», κατά το άρθρο 187, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, και, κατά συνέπεια, αν δύναται να εφαρμοστεί επ’ αυτών η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού που ενδεχομένως καθορίζεται στο εσωτερικό δίκαιο για τέτοια αγαθά, υπενθυμίζεται ότι, όπως διευκρινίστηκε στη σκέψη 40 της παρούσας απόφασης, οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης οικοδομικές εργασίες υπήχθησαν στον ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής και όχι ως παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας.
55
Συνεπώς, μολονότι δεν αποκλείεται, κατ’ αρχήν, να είναι ενδεχομένως δυνατό να εκληφθούν οι εργασίες αυτές ως παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, τούτο δεν ισχύει υπό τις περιστάσεις της διαφοράς της κύριας δίκης.
56
Επομένως, οι συγκεκριμένες εργασίες δεν εμπίπτουν, αυτές καθεαυτές, στην έννοια των «ακινήτων αγαθών επένδυσης», που περιλαμβάνεται στο άρθρο 187, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, διότι συνιστούν υπηρεσίες και όχι αγαθά, τούτο δε ανεξαρτήτως του ενδεχόμενου ορισμού των αγαθών επένδυσης από το εσωτερικό δίκαιο σύμφωνα με το άρθρο 189, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής.
57
Υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, οι προβλεπόμενες στο άρθρο 187, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ λεπτομέρειες εφαρμογής του διακανονισμού, οι οποίες αφορούν τα αγαθά επένδυσης, δεν εφαρμόζονται, αυτές καθεαυτές, στον διακανονισμό της έκπτωσης του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για την εκτέλεση των εν λόγω εργασιών.
58
Η εκτίμηση αυτή δεν αναιρείται από το γεγονός, το οποίο επικαλέστηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, ότι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης οικοδομικές εργασίες μετέβαλαν υλικώς ένα ακίνητο αγαθό, ήτοι το παλαιό κτίριο ως είχε πριν από την έναρξη των εργασιών, ή ενέταξαν σε αυτό άλλα ενσώματα στοιχεία τα οποία θα μπορούσαν να θεωρηθούν, μετά την ένταξή τους, ως αναπόσπαστο μέρος ακινήτου.
59
Τούτου λεχθέντος, επισημαίνεται, τρίτον, ότι, σύμφωνα με το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν, για τους σκοπούς, μεταξύ άλλων, του άρθρου 187 της οδηγίας αυτής, να θεωρούν ως αγαθά επένδυσης τις υπηρεσίες που έχουν χαρακτηριστικά παρεμφερή με αυτά που αποδίδονται συνήθως στα αγαθά επένδυσης.
60
Όπως σημειώθηκε στη σκέψη 41 της παρούσας απόφασης, η φορολογική αρχή εξομοίωσε εν προκειμένω τις επίμαχες οικοδομικές εργασίες με αγαθά επένδυσης κατά την έννοια του άρθρου 187, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, κάνοντας χρήση ακριβώς της σχετικής ευχέρειας, όπως αυτή εφαρμόζεται στο βελγικό δίκαιο.
61
Υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, πρέπει, πρώτον, να διαπιστωθεί αν το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να εξομοιώνουν ορισμένες υπηρεσίες όχι μόνο με αγαθά επένδυσης, αλλά και με ακίνητα αγαθά επένδυσης.
62
Συναφώς, το γράμμα του άρθρου 190 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αναφέρεται γενικώς και όχι περιοριστικώς στην έννοια των «αγαθών επένδυσης», χωρίς κατά συνέπεια να αποκλείει από αυτήν τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, επιτρέπει a priori να θεωρηθεί ότι τούτο μπορεί να ισχύει.
63
Πράγματι, στην περίπτωση κατά την οποία το οικείο κράτος μέλος αποφάσισε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 187, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής, να επιφυλάξει ειδική μεταχείριση, στο πλαίσιο της γενικής κατηγορίας των αγαθών επένδυσης, στην κατηγορία των ακινήτων αγαθών επένδυσης, προκειμένου να εφαρμοστεί ως προς αυτά παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού, τα τελευταία αυτά αγαθά, μολονότι τυγχάνουν, εξ αυτού του λόγου, διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με άλλα αγαθά επένδυσης πλην των ακινήτων, εξακολουθούν εντούτοις να εμπίπτουν στη γενική κατηγορία των αγαθών επένδυσης.
64
Η ερμηνεία για την οποία έγινε λόγος στη σκέψη 62 της παρούσας απόφασης επιρρωννύεται από τον σκοπό τον οποίο επιδιώκει το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, όπως αυτός προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 5 της οδηγίας 2006/69, από την οποία προήλθε το άρθρο 20, παράγραφος 4, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, διάταξη η οποία πλέον περιλαμβάνεται, κατ’ ουσίαν, στο άρθρο 190.
65
Κατά την εν λόγω αιτιολογική σκέψη 5, η παροχή της δυνατότητας εξομοίωσης που προβλέπουν αμφότερες οι ανωτέρω διατάξεις σκοπό έχει να επιτρέψει σε «ορισμένες υπηρεσίες που έχουν χαρακτήρα επενδυτικών αγαθών [να] μπορούν να συμπεριληφθούν στο καθεστώς που επιτρέπει τον διακανονισμό των εκπτώσεων για τα επενδυτικά αγαθά, καθ’ όλη τη διάρκειά τους, σύμφωνα με την πραγματική χρήση τους».
66
Επομένως, η παροχή της ως άνω δυνατότητας σκοπό έχει να μπορούν τα κράτη μέλη να αντιμετωπίζουν, για τους σκοπούς του μηχανισμού διακανονισμού των εκπτώσεων, ορισμένες υπηρεσίες κατά τον ίδιο τρόπο με τα αγαθά επένδυσης, στο μέτρο που οι υπηρεσίες αυτές, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της διάρκειας της οικονομικής ζωής των αποτελεσμάτων τους και της συνακόλουθης πιθανότητας μεταβολής της πραγματικής χρήσης των αγαθών τις οποίες αφορούν, είναι παρόμοιες με τα αγαθά αυτά.
67
Δεδομένου, όμως, ότι, στο πλαίσιο της γενικής κατηγορίας των αγαθών επένδυσης που μνημονεύεται στη σκέψη 63 της παρούσας απόφασης, τα ακίνητα αγαθά επένδυσης χαρακτηρίζονται από την ακόμη μεγαλύτερη διάρκεια της οικονομικής ζωής τους, όπως επισημαίνεται στη σκέψη 53 της παρούσας απόφασης, θα ήταν ανακόλουθο, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου σκοπού, κατά την άσκηση της ευχέρειας εξομοίωσης την οποία προβλέπει το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, να μην μπορούν τα κράτη μέλη να διαφοροποιούν, με τη σειρά τους, τις οικείες υπηρεσίες ανάλογα με τη διάρκεια της οικονομικής ζωής των αποτελεσμάτων τους και να τις εξομοιώνουν, κατά περίπτωση, με ακίνητα αγαθά επένδυσης, υπό την επιφύλαξη ότι το οικείο κράτος μέλος έχει επιλέξει μια μεγαλύτερη περίοδο διακανονισμού των εκπτώσεων για την τελευταία αυτή κατηγορία αγαθών δυνάμει του άρθρου 187, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.
68
Αντιθέτως, ερμηνεία του άρθρου 190 της οδηγίας ΦΠΑ υπό την έννοια ότι το άρθρο αυτό παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να εξομοιώνουν, για τους σκοπούς του μηχανισμού διακανονισμού των εκπτώσεων, ορισμένες υπηρεσίες, ανάλογα με την περίπτωση, με αγαθά επένδυσης ή με ακίνητα αγαθά επένδυσης καθιστά δυνατό τον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για τις υπηρεσίες αυτές σε συνάρτηση με τη διάρκεια της οικονομικής ζωής των αποτελεσμάτων τους, όπως συμβαίνει με τις λεπτομέρειες εφαρμογής που προβλέπονται προς τούτο για τα αγαθά επένδυσης, για τις οποίες έγινε λόγος στις σκέψεις 46, 49 και 53 της παρούσας απόφασης.
69
Δεύτερον, μολονότι τα κράτη μέλη είναι βεβαίως ελεύθερα να ασκήσουν ή να μην ασκήσουν την κατ’ αυτόν τον τρόπο οριοθετούμενη ευχέρεια την οποία τους παρέχει το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, και μολονότι περαιτέρω διαθέτουν εξουσία εκτιμήσεως όταν αποφασίζουν να το πράξουν όσον αφορά την ομοιότητα των χαρακτηριστικών των οικείων υπηρεσιών και αγαθών, εντούτοις, κατά την άσκηση της εν λόγω εξουσίας εκτιμήσεως, οφείλουν να τηρούν το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, τον σκοπό που επιδιώκει το άρθρο αυτό, καθώς και, ειδικότερα, την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, σκέψη 49).
70
Στο πλαίσιο αυτό, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του άρθρου 190 της οδηγίας ΦΠΑ, όπως εκτίθεται στη σκέψη 66 της παρούσας απόφασης, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να αγνοήσουν, κατά την εφαρμογή της διάταξης αυτής, τη διάρκεια της οικονομικής ζωής των αποτελεσμάτων των υπηρεσιών που πρέπει να εξομοιωθούν με αγαθά επένδυσης, δεδομένου ότι, για τους λόγους που εκτίθενται στη σκέψη 67 της παρούσας απόφασης, η ομοιότητα των χαρακτηριστικών των οικείων υπηρεσιών και αγαθών για τους σκοπούς του μηχανισμού διακανονισμού των εκπτώσεων εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από αυτή τη διάρκεια της οικονομικής ζωής. Πράγματι, η επίμαχη υπηρεσία μπορεί, υπό το πρίσμα της διάρκειας της οικονομικής ζωής των αποτελεσμάτων της, να αποδειχθεί εγγύτερη προς ακίνητο αγαθό επένδυσης παρά προς αγαθό επένδυσης το οποίο δεν είναι ακίνητο.
71
Όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, με την οποία ο νομοθέτης της Ένωσης εκφράζει στον τομέα του ΦΠΑ τη γενική αρχή της ίσης μεταχείρισης, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η αρχή αυτή απαγορεύει, αφενός, τη διαφορετική μεταχείριση από απόψεως ΦΠΑ παρόμοιων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες ως εκ τούτου βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους, καθώς και, αφετέρου, τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, των επιχειρηματιών που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 30ής Ιουνίου 2022, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, C‑146/21, EU:C:2022:512, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
72
Επομένως, κατά την εφαρμογή του άρθρου 190 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη οφείλουν να διασφαλίζουν ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έλαβε ορισμένες υπηρεσίες δεν τυγχάνει διαφορετικής μεταχείρισης σε σχέση με άλλον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος, ασκώντας την ίδια οικονομική δραστηριότητα, αγόρασε αγαθά των οποίων τα οικονομικά χαρακτηριστικά είναι κατ’ ουσίαν ισοδύναμα με εκείνα των υπηρεσιών αυτών.
73
Εν προκειμένω, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση πληροί τις προϋποθέσεις που εκτίθενται στις σκέψεις 69 έως 72 της παρούσας απόφασης.
74
Πάντως, προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, πρέπει να επισημανθεί, όπως επίσης υπογράμμισε το ίδιο το αιτούν δικαστήριο, ότι δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης οικοδομικές εργασίες, οι οποίες διήρκεσαν πολλά έτη, είχαν ως αποτέλεσμα, νοούμενες στο σύνολό τους, τη σημαντική ανακαίνιση του οικείου κτιρίου, το οποίο επίσης επεκτάθηκε με την προσθήκη, μεταξύ άλλων, ενός παραρτήματος από γυαλί και ενός φρεατίου ανελκυστήρα. Η εμβέλεια των εργασιών αυτών φαίνεται, επιπλέον, να ενισχύεται από τα αριθμητικά στοιχεία που παρέσχε η L BV, σύμφωνα με τα οποία το συνολικό κόστος των εργασιών ανήλθε σε περίπου 1937104 ευρώ.
75
Επιπλέον, φαίνεται να αποδεικνύεται ότι τα αποτελέσματα των εν λόγω οικοδομικών εργασιών έχουν, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της εμβέλειάς τους, διάρκεια οικονομικής ζωής ίδια με εκείνη ενός νέου κτιρίου.
76
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω στοιχείων, οι ίδιες εργασίες φαίνεται να έχουν, για τους σκοπούς του μηχανισμού διακανονισμού των εκπτώσεων, σαφώς μεγαλύτερο βαθμό ομοιότητας με τα ακίνητα αγαθά επένδυσης παρά με άλλα αγαθά επένδυσης τα οποία δεν είναι ακίνητα.
77
Δεδομένης της ομοιότητας αυτής, η εξομοίωση, παρά ταύτα, των εργασιών αυτών με αγαθά επένδυσης τα οποία δεν είναι ακίνητα και η συνακόλουθη εφαρμογή επ’ αυτών της πενταετούς περιόδου διακανονισμού, που προβλέπεται για τη συγκεκριμένη κατηγορία αγαθών, μπορεί να οδηγήσει σε κατάσταση στην οποία υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, όπως η L BV, επένδυσε σε εργασίες επέκτασης και ριζικής ανακαίνισης υφισταμένου κτιρίου και κατέβαλε τον οφειλόμενο για τις εργασίες αυτές ΦΠΑ, στις οποίες θα εφαρμοζόταν η πενταετής περίοδος διακανονισμού, υφίσταται διαφορετική φορολογική μεταχείριση σε σχέση με παρόμοιο υποκείμενο στον φόρο ο οποίος επένδυσε στην κατασκευή ενός νέου κτιρίου, επί του οποίου θα εφαρμοζόταν παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού, μολονότι, δεδομένων των οικονομικών χαρακτηριστικών τους, οι επενδύσεις αυτές είναι παρόμοιες, ή ακόμη και ίδιες, από λειτουργικής απόψεως.
78
Αντιθέτως, δεν ασκεί επιρροή, στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός ότι οι οικείες οικοδομικές εργασίες δεν συνιστούν μετατροπή ακινήτου υπό την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας αυτής, δεδομένου ότι ο σκοπός των διατάξεων αυτών διαφέρει από εκείνον του άρθρου 190 της εν λόγω οδηγίας.
79
Πράγματι, ο σκοπός των πρώτων διατάξεων συνίσταται στον προσδιορισμό, λαμβανομένης υπόψη της προστιθέμενης αξίας τους, των πράξεων επί ακινήτων που δύνανται να φορολογηθούν ως παράδοση νέου αγαθού (ακινήτου), οι οποίες επομένως υπόκεινται στον ΦΠΑ για τον λόγο αυτόν (πρβλ. αποφάσεις της 16ης Νοεμβρίου 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, σκέψεις 32 και 55, και της 9ης Μαρτίου 2023, État belge και Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, σκέψη 23), ενώ ο σκοπός του άρθρου 190 της εν λόγω οδηγίας, το οποίο εντάσσεται στον μηχανισμό διακανονισμού που εφαρμόζεται στα αγαθά επένδυσης, συνίσταται στον προσδιορισμό του τρόπου με τον οποίο πρέπει να διενεργείται ο διακανονισμός των εκπτώσεων του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για υπηρεσίες που προσομοιάζουν με τέτοια αγαθά.
80
Υπό τις συνθήκες αυτές, εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ενδέχεται να αντιβαίνει στο άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 187 της οδηγίας αυτής και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
81
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 187 της οδηγίας αυτής και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση σχετικά με τον διακανονισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ δυνάμει της οποίας η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού που καθορίζεται κατ’ εφαρμογήν του εν λόγω άρθρου 187 για τα ακίνητα αγαθά επένδυσης δεν έχει εφαρμογή σε οικοδομικές εργασίες, υποκείμενες στον ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια της ίδιας οδηγίας, οι οποίες επιφέρουν σημαντική επέκταση και/ή ριζική ανακαίνιση του ακινήτου και των οποίων τα αποτελέσματα έχουν διάρκεια οικονομικής ζωής η οποία αντιστοιχεί σε εκείνη ενός νέου κτιρίου.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
82
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν, κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 190 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 187 της ίδιας οδηγίας και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η διάταξη αυτή έχει άμεσο αποτέλεσμα, οπότε ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να την επικαλεστεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου κατά της αρμόδιας φορολογικής αρχής προκειμένου να εφαρμοστεί στις οικοδομικές εργασίες που πραγματοποιήθηκαν προς όφελός του και υπόκεινται στον ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού που καθορίζεται για τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, στην περίπτωση κατά την οποία η αρχή αρνήθηκε να εφαρμόσει αυτή την παρατεταμένη περίοδο στηριζόμενη σε εθνική ρύθμιση όπως αυτή η μνημονευόμενη στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα.
83
Υπενθυμίζεται, πρώτον, ότι, σε περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι η άρνηση της φορολογικής αρχής να εφαρμόσει στις επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης οικοδομικές εργασίες την παρατεταμένη περίοδο διακανονισμού αντιβαίνει στο άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 187 της οδηγίας αυτής και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, το ζήτημα του άμεσου αποτελέσματος του πρώτου από τα άρθρα αυτά εγείρεται μόνον σε περίπτωση κατά την οποία δεν είναι δυνατή καμία σύμφωνη προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνεία της νομοθεσίας στην οποία στηρίζεται η άρνηση της φορολογικής αρχής, όπως ορθώς υπογράμμισαν η L BV και η Επιτροπή (πρβλ. απόφαση της 24ης Ιανουαρίου 2012, Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, σκέψεις 23 και 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
84
Συναφώς, κατά την εφαρμογή του εσωτερικού δικαίου, τα εθνικά δικαστήρια τα οποία καλούνται να το ερμηνεύσουν οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη όλους τους κανόνες του δικαίου αυτού και να εφαρμόσουν τις αναγνωριζόμενες από αυτό μεθόδους ερμηνείας προκειμένου να το ερμηνεύσουν, στο μέτρο του δυνατού, συμφώνως προς το γράμμα και τον σκοπό της επίμαχης οδηγίας ώστε να επιτευχθεί το αποτέλεσμα που η ίδια ορίζει και να συμμορφωθούν έτσι προς το άρθρο 288, τρίτο εδάφιο, ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 7ης Αυγούστου 2018, Smith, C‑122/17, EU:C:2018:631, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
85
Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ορισμένα όρια στην αρχή της σύμφωνης ερμηνείας του εθνικού δικαίου. Ειδικότερα, η υποχρέωση του εθνικού δικαστή να ανατρέχει στο δίκαιο της Ένωσης οσάκις ερμηνεύει και εφαρμόζει τους κρίσιμους κανόνες του εσωτερικού δικαίου οριοθετείται από τις γενικές αρχές του δικαίου και δεν είναι δυνατό να αποτελέσει έρεισμα για μια contra legem ερμηνεία του εθνικού δικαίου (πρβλ. απόφαση της 7ης Αυγούστου 2018, Smith, C‑122/17, EU:C:2018:631, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
86
Επομένως, δεύτερον, σε περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι δεν μπορεί να προβεί σε σύμφωνη ερμηνεία της επίμαχης εθνικής ρύθμισης, πρέπει να εξεταστεί αν το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 187 της οδηγίας αυτής και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, μπορεί να παραγάγει άμεσο αποτέλεσμα, οπότε η L BV να μπορεί να επικαλεστεί τη διάταξη αυτήν έναντι της φορολογικής αρχής προκειμένου να εφαρμοστεί στις επίμαχες στην κύρια δίκη οικοδομικές εργασίες η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού η οποία καθορίστηκε στο Βέλγιο σε δεκαπέντε έτη, σύμφωνα με το άρθρο 48, παράγραφος 2, του κώδικα ΦΠΑ και το άρθρο 9 § 1, του βασιλικού διατάγματος αριθ. 3.
87
Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι, σε κάθε περίπτωση κατά την οποία οι διατάξεις οδηγίας είναι, από απόψεως του περιεχομένου τους, απαλλαγμένες αιρέσεων και αρκούντως ακριβείς, οι ιδιώτες μπορούν να τις επικαλούνται έναντι του κράτους μέλους ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων, είτε σε περίπτωση κατά την οποία το κράτος μέλος αυτό παρέλειψε να τις μεταφέρει εμπροθέσμως στην εσωτερική έννομη τάξη είτε σε περίπτωση κατά την οποία τις μετέφερε στην εσωτερική έννομη τάξη πλημμελώς (απόφαση της 14ης Μαΐου 2024, Stachev, C‑15/24 PPU, EU:C:2024:399, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
88
Επομένως, οι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται τέτοιες διατάξεις μεταξύ άλλων έναντι του συνόλου των οργάνων της δημόσιας διοίκησης του κράτους αυτού (πρβλ. απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 2017, Farrell, C‑413/15, EU:C:2017:745, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
89
Όσον αφορά, στο πλαίσιο αυτό, τον ανεπιφύλακτο χαρακτήρα του άρθρου 190 της οδηγίας ΦΠΑ, είναι αληθές ότι η διάταξη αυτή απλώς παρέχει στα κράτη μέλη ευχέρεια την οποία είναι ελεύθερα να ασκήσουν ή όχι, η δε άσκησή της, όσον αφορά τη δυνατότητα εξομοίωσης υπηρεσιών με ακίνητα αγαθά επένδυσης, εξαρτάται, εξάλλου, από το αν το οικείο κράτος μέλος έχει προηγουμένως ασκήσει την προβλεπόμενη στο άρθρο 187, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ ευχέρεια διαφοροποίησης των αγαθών αυτών εντός του συνόλου των αγαθών επένδυσης.
90
Ωστόσο, η ελευθερία επιλογής που παρέχεται στα κράτη μέλη να ασκήσουν ή όχι ευχέρεια όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ δεν συνιστά εμπόδιο για την εξέταση από τον εθνικό δικαστή του ζητήματος αν ένα κράτος μέλος το οποίο έλαβε την απόφαση να προβεί στην άσκηση της ευχέρειας αυτής τήρησε τις προϋποθέσεις που διέπουν την άσκησή της και δη αν παρέμεινε εντός των ορίων της εξουσίας του εκτιμήσεως (πρβλ. απόφαση της 1ης Φεβρουαρίου 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, EU:C:1977:12, σκέψεις 27 και 29).
91
Εξάλλου, όταν ένα κράτος μέλος έχει αποφασίσει, όπως εν προκειμένω, να ασκήσει την ευχέρεια που προβλέπεται στο άρθρο 187, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ και, επομένως, έχει εξαντλήσει πλήρως το περιθώριο εκτιμήσεως που διαθέτει συναφώς, δεν υφίσταται πλέον εμπόδιο για τη διενέργεια του δικαστικού ελέγχου περί του οποίου γίνεται λόγος στην προηγούμενη σκέψη.
92
Επομένως, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, πρέπει να ελεγχθεί αν, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων ανάλυσης που εκτέθηκαν στις σκέψεις 70 έως 72 της παρούσας απόφασης, το οικείο κράτος μέλος το οποίο επίσης έκανε χρήση της ευχέρειας που προβλέπει το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ τήρησε, κατ’ αυτόν τον τρόπο, την υποχρέωσή του να παραμείνει εντός των ορίων του περιθωρίου εκτιμήσεως που διαθέτει συναφώς, όπως το περιθώριο αυτό απορρέει από το περιεχόμενο της εν λόγω διάταξης, σε συνδυασμό με το άρθρο 187, παράγραφος 1, της οδηγίας και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
93
Ομοίως, όσον αφορά τον αρκούντως ακριβή χαρακτήρα του άρθρου 190 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 187, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, το γεγονός, το οποίο υπομνήσθηκε στην προηγούμενη σκέψη και επισημάνθηκε επίσης στη σκέψη 69 της παρούσας απόφασης, ότι τα κράτη μέλη, όταν θέτουν σε εφαρμογή τις προαναφερθείσες διατάξεις, έχουν περιθώριο εκτιμήσεως επίσης δεν αποκλείει τη διενέργεια δικαστικού ελέγχου προκειμένου να εξεταστεί αν το οικείο κράτος μέλος υπερέβη τα όρια του περιθωρίου εκτιμήσεως που διαθέτει (πρβλ. αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, Kraaijeveld κ.λπ., C‑72/95, EU:C:1996:404, σκέψη 59, και της 28ης Νοεμβρίου 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, σκέψη 51).
94
Το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 187 της οδηγίας αυτής και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, είναι αρκούντως ακριβές ώστε να επιτρέπει τη διενέργεια ενός τέτοιου δικαστικού ελέγχου, όπως εξάλλου προκύπτει και από την απάντηση που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα.
95
Υπό τις συνθήκες αυτές, το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να παραγάγει άμεσο αποτέλεσμα, οπότε ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να το επικαλεστεί άμεσα, σε συνδυασμό με το άρθρο 187 της ίδιας οδηγίας και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, στην περίπτωση που μνημονεύεται στη σκέψη 88 της παρούσας απόφασης.
96
Επομένως, όταν το αιτούν δικαστήριο, στηριζόμενο σε ένα τέτοιο άμεσο αποτέλεσμα, διαπιστώνει ότι το οικείο κράτος μέλος υπερέβη τα όρια της εξουσίας του εκτιμήσεως καθόσον έκρινε ότι ορισμένες οικοδομικές εργασίες, υποκείμενες στον ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών, δεν αποτελούν ακίνητα αγαθά επένδυσης, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλεστεί άμεσα το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 187 της ίδιας οδηγίας και υπό το πρίσμα της φορολογικής ουδετερότητας, ενώπιον του δικαστηρίου αυτού ούτως ώστε οι εν λόγω εργασίες να θεωρηθούν ως τέτοια αγαθά και να εφαρμοστεί ως προς αυτές η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού που ορίζεται στο εσωτερικό δίκαιο κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 187, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 28ης Νοεμβρίου 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, σκέψη 52, και της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 81).
97
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 190 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 187 της ίδιας οδηγίας και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, έχει την έννοια ότι η διάταξη αυτή έχει άμεσο αποτέλεσμα, οπότε ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να την επικαλεστεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου έναντι της αρμόδιας φορολογικής αρχής προκειμένου να εφαρμοστεί στις οικοδομικές εργασίες οι οποίες πραγματοποιήθηκαν προς όφελός του και υπόκεινται στον ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού που ορίζεται για τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, στην περίπτωση κατά την οποία η αρχή αυτή αρνήθηκε να εφαρμόσει την παρατεταμένη περίοδο διακανονισμού συμμορφούμενη προς εθνική ρύθμιση όπως η μνημονευόμενη στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
98
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 190 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 187 της ίδιας οδηγίας και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας,
έχει την έννοια ότι:
αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση σχετικά με τον διακανονισμό των εκπτώσεων του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) δυνάμει της οποίας η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού που καθορίζεται κατ’ εφαρμογήν αυτού του άρθρου 187 για τα ακίνητα αγαθά επένδυσης δεν έχει εφαρμογή σε οικοδομικές εργασίες, υποκείμενες στον ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια της ίδιας οδηγίας, οι οποίες επιφέρουν σημαντική επέκταση και/ή ριζική ανακαίνιση του ακινήτου το οποίο αφορούν οι εργασίες αυτές και των οποίων τα αποτελέσματα έχουν διάρκεια οικονομικής ζωής η οποία αντιστοιχεί σε εκείνη ενός νέου κτιρίου.
2)
Το άρθρο 190 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 187 της ίδιας οδηγίας και υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας,
έχει την έννοια ότι:
η διάταξη αυτή έχει άμεσο αποτέλεσμα, οπότε ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να την επικαλεστεί ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου έναντι της αρμόδιας φορολογικής αρχής προκειμένου να εφαρμοστεί στις οικοδομικές εργασίες οι οποίες πραγματοποιήθηκαν προς όφελός του και υπόκεινται στον ΦΠΑ ως παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, η παρατεταμένη περίοδος διακανονισμού που ορίζεται για τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, στην περίπτωση κατά την οποία η αρχή αυτή αρνήθηκε να εφαρμόσει την παρατεταμένη περίοδο διακανονισμού συμμορφούμενη προς εθνική ρύθμιση όπως η μνημονευόμενη στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.
(
i
)	Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.