62024CC0119
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
NICHOLAS EMILIOU
föredraget den 4 september 2025 (
1
)
Mål C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
DK,
JO
mot
État belge
(begäran om förhandsavgörande från Cour d’appel de Liège (Belgien))
”Begäran om förhandsavgörande – Artikel 45 FEUF – Fri rörlighet för arbetstagare – Inkomstskatt – Nationell lagstiftning enligt vilken personer utan hemvist påförs en extra statlig skatt som bestäms genom analogi med den kommunalskatt som påförs personer med hemvist i staten”
I. Inledning
1.
”Det som är svårast i världen att förstå är inkomstskatten” (
2
) är Albert Einstein känd för att ha sagt och är något som citeras lika ofta som det är relaterbart, inte minst i fall som det här aktuella där den skatt som ska betalas inte bara beräknas utifrån inkomst, utan även utifrån postnummer.
2.
Förevarande begäran om förhandsavgörande från Cour d’appel de Liège (Appellationsdomstolen i Liège, Belgien) avser närmare bestämt en nationell lagstiftning enligt vilken endast skattskyldiga personer utan hemvist i landet påförs en extra statlig skatt på inkomstskatten. Denna extraskatt infördes emellertid i det uttalade syftet att säkerställa en proportionellt lika stor skattebörda för personer med respektive utan hemvist i landet och återspeglar den extra kommunalskatt som tätorter och kommuner tar ut av skattskyldiga personer med hemvist i landet. Den extra skatten för personer utan hemvist i landet fastställs som en schablonsats, medan den extra kommunalskatten varierar beroende på tätort eller kommun. Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida en sådan lagstiftning är förenlig med den fria rörligheten för arbetstagare i artikel 45 FEUF.
3.
Förevarande mål utgör således ett tillfälle för EU-domstolen att klargöra och närmare undersöka en annan situation som befinner sig i skärningspunkten mellan direkt beskattning (ett område som fortfarande omfattas av medlemsstaterna behörighet) och bestämmelserna i EUF‑fördraget om fri rörlighet (som medlemsstaterna likväl måste iaktta när de utövar den behörigheten). (
3
)
II. Tillämpliga bestämmelser
4.
Enligt code des impôts sur les revenus 1992 (inkomstskattelagen från år 1992) (nedan kallad inkomstskattelagen) ska personer med hemvist i Belgien betala inkomstskatt på sin globala inkomst, medan personer utan hemvist i landet endast ska beskattas för inkomst som härrör från Belgien. I båda fallen är de tillämpliga skattesatserna i princip desamma och tas ut på respektive beskattningsbar inkomst. (
4
)
5.
Enligt artikel 465 i inkomstskattelagen får tätorter och kommuner ta ut en extra skatt på den personliga inkomstskatten för personer som är bosatta inom deras territorium (nedan kallad extra kommunalskatt). Denna extra skatt beräknas enligt den metod som fastställs i artikel 466 i inkomstskattelagen och som en procentandel av den inkomstskatt som ska betalas (före skattelättnader, förskottsbetalningar eller andra justeringar). Den extra skattesatsen – det vill säga den procentsats som tillämpas – fastställs självständigt av varje tätort eller kommun (
5
) och kan därför variera mellan dem.
6.
I artikel 245 i inkomstskattelagen, som är den bestämmelse som är i fråga i förevarande mål, föreskrivs att det på inkomstskatten för personer utan hemvist i landet ska utgå en extra skatt till förmån för staten (nedan kallad extraskatten för personer utan hemvist i landet), vilken fastställs som en schablonsats, men beräknas enligt artikel 466 i samma lag, i likhet med den extra kommunalskatten.
7.
Den exakta ordalydelsen i artikel 245 i inkomstskattelagen, liksom den tillämpliga skattesatsen för extraskatten för personer utan hemvist i landet, har varierat under den period som är relevant i det nationella målet.
8.
I den artikeln föreskrevs följande, i den lydelse som var tillämplig för beskattningsåren 1992–2003: ”Inkomstskatten för personer utan hemvist i landet ska höjas med ytterligare 6 procent till förmån för staten och beräknas enligt bestämmelserna i artikel 466 i inkomstskattelagen.”
9.
Från och med beskattningsåret 2005 kompletterades den artikeln med ett andra stycke, i vilket det föreskrivs att ”[k]onungen kan, genom en förordning som behandlas i Conseil des Ministres [(Ministerrådet)], höja extraskatten för personer utan hemvist i landet till högst 7 procent”. (
6
) Skattesatsen för extraskatten för personer utan hemvist i landet har sedan dess varit fastställd till 7 procent. (
7
)
III. Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
10.
Begäran om förhandsavgörande har framställts inom ramen för ett mål mellan å ena sidan DK och JO, som är ett gift par (gemensamt kallade klagandena), och, å andra sidan, État belge (belgiska staten) angående fastställandet av klagandenas inkomstskatt för flera beskattningsår.
11.
Klagandena var bosatta i Frankrike under de aktuella beskattningsåren (närmare bestämt åren 1992–1998, 2001–2003 och 2007–2009). (
8
) DK var huvudsakligen anställd i Frankrike, men arbetade dessutom på deltid som professor vid flera universitet i Belgien. Hans maka, JO, hade en avlönad anställning i Frankrike fram till år 2000, men har inte varit yrkesverksam sedan dess. Klagandena ägde dessutom fastigheter i Belgien under samma period.
12.
Klagandena beskattades i Belgien som personer utan hemvist i landet för sina förvärvs- och fastighetsinkomster av belgisk härkomst. De belgiska myndigheterna tillämpade extraskatten för personer utan hemvist i landet på deras inkomstskatt, i enlighet med artikel 245 i inkomstskattelagen.
13.
Klagandena bestred inkomstskattebeloppen, inbegripet tillämpningen av extraskatten för personer utan hemvist i landet, för de relevanta beskattningsåren. De ingav flera invändningar vid de behöriga administrativa myndigheterna, vilka alla avvisades eller inte ansågs föranleda någon ändring. (
9
)
14.
Klagandena väckte därefter talan vid Tribunal de première instance de Namur (Förstainstansdomstolen i Namur, Belgien) genom fyra separata överklaganden i vilka de på flera grunder bestred de aktuella inkomstskattebeloppen, (
10
) inbegripet tillämpningen av extraskatten för personer utan hemvist i landet. Genom dom av den 20 januari 2016 förenade Tribunal de première instance de överklagandena och fann att klagandenas talan skulle avvisas eller ogillas på de flesta av grunderna. När det gäller de återstående grunderna vilandeförklarade Tribunal de première instance domen och hänsköt två tolkningsfrågor till Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen, Belgien) (nedan kallad Författningsdomstolen i Belgien) om huruvida vissa bestämmelser i inkomstskattelagen är förenliga med artiklarna 10 och 11 i den belgiska konstitutionen (i vilka principerna om icke-diskriminering och likabehandling av belgiska medborgare stadgas).
15.
Den första frågan avsåg artikel 245 i inkomstskattelagen om extraskatten för personer utan hemvist i landet och är av betydelse för förevarande begäran om förhandsavgörande. Författningsdomstolen i Belgien ombads i synnerhet klargöra huruvida den bestämmelsen innebär en omotiverad diskriminering mellan personer med respektive utan hemvist i landet, eftersom personer utan hemvist i landet påförs en extraskatt analogt med den extra kommunalskatt som tas ut av personer med hemvist i landet, trots att de förstnämnda inte drar nytta av faciliteterna och infrastrukturen i en belgisk kommun på samma sätt som de sistnämnda.
16.
Genom dom av den 6 juni 2019 (nedan kallad Författningsdomstolens dom) (
11
) gav Författningsdomstolen i Belgien ett nekande svar på den frågan och ansåg att artikel 245 i inkomstskattelagen inte strider mot artiklarna 10 och 11 i den belgiska konstitutionen. Författningsdomstolen i Belgien erinrade särskilt om syftet med den bestämmelsen, som enligt de relevanta förarbetena är att undvika all diskriminering mellan personer med respektive utan hemvist i landet. Författningsdomstolen i Belgien påpekade dessutom att personer utan hemvist i landet, i likhet med personer som är bosatta där, i allmänhet också drar nytta av belgiska faciliteter och tjänster som gör det möjligt för dem att erhålla inkomst i Belgien (på vilken inkomstskatten för personer utan hemvist i landet beräknas). Författningsdomstolen i Belgien betonade vidare att extraskatten för personer utan hemvist i landet endast tillämpas på den inkomst som de personerna har erhållit i Belgien (och inte på deras globala inkomst) och att den således är avsedd att säkerställa att personer utan hemvist i landet endast på ett proportionerligt sätt ska bidra till finansieringen av uppdrag av allmänt intresse.
17.
Den 3 februari 2020 överklagade klagandena den dom som hade meddelats i första instans till Cour d’appel de Liège (Appellationsdomstolen i Liège). I sitt överklagande har klagandena bland annat ifrågasatt huruvida artikel 245 i inkomstskattelagen är förenlig med den fria rörligheten för arbetstagare, som stadgas i artikel 45 FEUF, och begärt att en relevant fråga ska hänskjutas till EU‑domstolen för förhandsavgörande. Mot denna bakgrund ansåg cour d’appel de Liège (Appellationsdomstolen i Liège) att det var lämpligt att vilandeförklara målet och att hänskjuta följande tolkningsfråga till EU-domstolen för förhandsavgörande:
”Utgör artikel 45 FEUF hinder för att tillämpa artikel 245 i inkomstskattelagen, i den mån sistnämnda artikel medför att skattskyldiga personer utan hemvist i Belgien påförs en extra statlig skatt på 6–7 procent, jämfört med den skatt som dessa personer skulle ha betalat om de var bosatta i Belgien, där denna extra skatt fastställs analogt med den lokala skatt som de belgiska tätorterna och kommunerna tar ut av personer som är bosatta i Belgien och som har sitt huvudsakliga hemvist i dessa tätorter och kommuner?”
18.
Klagandena, den belgiska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. Ingen förhandling har hållits.
IV. Bedömning
19.
Den hänskjutande domstolen har ställt sin tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida extraskatten för personer utan hemvist i landet, enligt artikel 245 i inkomstskattelagen, är förenlig med artikel 45 FEUF, i vilken den fria rörligheten för arbetstagare stadgas, med hänsyn till att den extraskatten endast tillämpas på personer utan hemvist i landet och tas ut på statlig nivå som en schablonsats, samtidigt som den åläggs som en ersättning för den extra kommunalskatt som kommunerna tar ut av sina medborgare, med varierande skattesatser.
20.
Som en ram för bedömningen i denna fråga, anser jag att det är nödvändigt att kortfattat redogöra för de arguments som har framförts i de skriftliga yttrandena vid EU-domstolen (A). Jag kommer därefter att göra en konkret bedömning av tolkningsfrågan och undersöka huruvida ifrågavarande nationella lagstiftning innebär omotiverad diskriminering (B).
A.
Yttranden som har inkommit till domstolen
21.
Klagandena har hävdat att artikel 245 i inkomstskattelagen strider mot artikel 45 FEUF, eftersom den innebär omotiverad diskriminering mellan personer med respektive utan hemvist i landet och därmed utgör ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare.
22.
Till stöd för sin ståndpunkt har de gjort gällande att extraskatten för personer utan hemvist i landet skiljer sig väsentligt från den extra kommunalskatten. Den extra kommunalskatten fastställs och tas ut av kommunerna och används för att finansiera lokala allmännyttiga tjänster, med en skattesats som varierar från kommun till kommun, medan extraskatten för personer utan hemvist i landet fastställs som en schablonsats och tas ut av och till förmån för staten. Klaganden har mot denna bakgrund hävdat att extraskatten för personer utan hemvist i landet är en åtgärd som skiljer sig helt från den kommunala extraskatten och att de påförs den förstnämnda enbart på grund av att de inte är bosatta i landet. De förefaller således hävda att de som skattskyldiga personer befinner sig i en jämförbar situation med personer med hemvist i landet men att de ändå behandlas annorlunda, genom att det på deras inkomstskatt tillämpas en statlig extraskatt på 6–7 procent som de inte skulle behöva betala om de var bosatta i Belgien.
23.
Något tvetydigt medger de emellertid därefter att extraskatten för personer utan hemvist i landet motsvarar den kommunala extraskatten och att de ur det perspektivet antar att de behandlas på samma sätt som personer som är bosatta i landet, även om de inte befinner sig i jämförbara situationer eftersom de, till skillnad från personer som är bosatta i landet, inte drar nytta av tjänster som tillhandahålls av kommunerna i samma utsträckning (till exempel genom att låta sina barn gå i en kommunal skola).
24.
Slutligen har klagandena påpekat att de även påförs en lokal skatt i sitt hemvistland (Frankrike) – i synnerhet ”taxe d’habitation” (boendeskatt). De har hävdat att extraskatten för personer utan hemvist i landet i själva verket utgör en andra boendeskatt, även om den inte är kopplad till ett faktiskt hemvist, vilket innebär att de är föremål för dubbelbeskattning. (
12
)
25.
Den belgiska regeringen har å sin sida gjort gällande att artikel 45 FEUF inte utgör hinder för att ta ut extraskatten för personer utan hemvist i landet. Den belgiska regeringen instämmer i Författningsdomstolens dom och har hävdat att, i den mån personer utan hemvist i landet är skyldiga att betala inkomstskatt i Belgien för den inkomst som de har erhållit i Belgien, befinner de sig i en jämförbar situation med personer som är bosatta i landet, eftersom de också drar nytta av allmännyttiga tjänster som skapar förutsättningar för att de ska kunna förvärva en sådan inkomst. Den belgiska regeringen anser i detta hänseende att det är irrelevant huruvida dessa allmännyttiga tjänster tillhandahålls på regional eller federal nivå. Den belgiska regeringen har följaktligen hävdat att extraskatten för personer utan hemvist i landet är en åtgärd som motsvarar den extra kommunalskatten och därför inte är diskriminerande. Tvärtom är det lagstadgade syftet med den åtgärden att säkerställa att personer utan hemvist i landet behandlas på samma sätt och i själva verket inte mer gynnsamt än personer som är bosatta i landet och att därigenom undvika omvänd diskriminering – vilket är ett mål som medlemsstaterna lagenligt kan söka uppnå.
26.
Kommissionen anser att artikel 245 i inkomstskattelagen inte utgör diskriminering och inte utgör ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare. Kommissionen anser inte att personer med respektive utan hemvist i landet befinner sig i en jämförbar situation, eftersom personer utan hemvist i landet och som inte är bosatta i kommunen inte kan bli föremål för en extra kommunalskatt. Samtidigt anser kommissionen även att extraskatten för personer utan hemvist i landet är en åtgärd som skiljer sig från den extra kommunalskatten, eftersom den vilar på en annan rättslig grund och är avsedd att finansiera tjänster på en annan nivå (statlig nivå). Kommissionen har emellertid betonat att båda extraskatterna har samma logik och liknande syften. Kommissionen har dessutom påpekat att skattesatsen för extraskatten för personer utan hemvist i landet förefaller motsvara genomsnittet av den extra kommunalskatt de belgiska kommunerna tar ut. Valet att tillämpa en sådan genomsnittlig skattesats (om en sådan bekräftas föreligga) utgör inte diskriminering enligt kommissionens mening, utan något som ligger inom godtagbara gränser för medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning inom området för direkt beskattning. Slutligen har kommissionen betonat att extraskatten för personer utan hemvist i landet är ägnad att säkerställa likabehandling av personer med respektive utan hemvist i landet, i situationer där det inte är praktiskt genomförbart att tillämpa samma beskattning.
B.
Bedömning av tolkningsfrågan
27.
Jag vill påminna om att den hänskjutande domstolen genom sin fråga vill få klarhet i huruvida artikel 245 i inkomstskattelagen, genom vilken det införs en schablonmässig statlig extraskatt på inkomstskatten för personer utan hemvist i landet, analogt med den extra kommunalskatt som med varierande skattesatser påförs personer som är bosatta i Belgien, är förenlig med den fria rörligheten för arbetstagare som stadgas i artikel 45 FEUF. (
13
) Den hänskjutande domstolen vill i huvudsak få klarhet i huruvida extraskatten för personer utan hemvist i landet innebär diskriminering som strider mot artikel 45 FEUF.
28.
I detta hänseende ska det inledningsvis erinras om att det i artikel 45 FEUF föreskrivs att den fria rörligheten för arbetstagare ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas, särskilt i fråga om lön. Såsom EU‑domstolen har påpekat innebär detta att artikel 45 FEUF utgör hinder för diskriminerande nationella inkomstskatteregler, eftersom principen om likabehandling vad gäller lön i annat fall skulle fråntas sin verkan. (
14
)
29.
Dessutom har EU-domstolen vid upprepade tillfällen slagit fast att principen om likabehandling i artikel 45 FEUF inte bara förbjuder direkt diskriminering på grund av nationalitet, utan också varje form av indirekt diskriminering som, med tillämpning av andra särskiljningskriterier, såsom hemvist, i praktiken leder till samma resultat. (
15
) Det följer således av fast rättspraxis att artikel 45 FEUF utgör hinder för åtgärder som, även om de tillämpas på alla nationaliteter utan åtskillnad, är av sådan beskaffenhet att de kan påverka migrerande arbetstagare negativt i högre grad än nationella arbetstagare och följaktligen riskerar att missgynna de förstnämnda. (
16
) Slutligen framgår det även av fast rättspraxis att diskriminering endast kan uppstå i fall där lika situationer behandlas olika eller där olika situationer behandlas lika. (
17
)
30.
För att besvara den hänskjutande domstolens fråga huruvida artikel 245 i inkomstskattelagen är förenlig med artikel 45 FEUF, ska det mot bakgrund av det ovan anförda bedömas huruvida den nationella bestämmelsen, även om den är tillämplig på alla nationaliteter, innebär diskriminering mellan personer med respektive utan hemvist i Belgien.
31.
Det är därför nödvändigt att undersöka huruvida personer med respektive utan hemvist i landet befinner sig i en jämförbar situation (1) och huruvida de behandlas olika (2), med en lämplig motivering (3).
1. Befinner sig personer med respektive utan hemvist i landet i en jämförbar situation under de aktuella omständigheterna?
32.
När det gäller direkt beskattning har EU-domstolen slagit fast, i mål som rör beskattning av fysiska personers inkomster, att situationen för dem som är bosatta i en stat och dem som inte är bosatta där generellt sett inte är jämförbar. Detta beror på att den inkomst som uppbärs inom en medlemsstats territorium av en person som inte är bosatt där mestadels endast utgör en del av dennes totala inkomst, vilken koncentreras till orten där vederbörande bor. Vidare kan den utomlands bosatta personens personliga skatteförmåga, med hänsyn tagen till dennes samlade inkomster och personliga förhållanden och familjesituation, enklast bedömas på den ort där hans eller hennes personliga och ekonomiska intressen har sin mittpunkt, vilken ort vanligtvis sammanfaller med denna persons stadigvarande bostad. (
18
)
33.
Det följer emellertid även av EU-domstolens praxis att det förhållandet inte är av den arten att det inte kan anses att dessa båda kategorier av skattskyldiga befinner sig i en jämförbar situation, då det inte föreligger någon objektiv skillnad mellan dem med avseende på innehållet i och syftet med de nationella bestämmelserna. (
19
)
34.
I det här aktuella fallet och såsom redan har påpekats, beskattas personer utan hemvist i Belgien endast för sina inkomster som förvärvats där, till skillnad från personer med hemvist i Belgien som beskattas för sina globala inkomster. Den omtvistade extraskatten fastställs emellertid inte med hänsyn till skattebetalarens personliga skatteförmåga och är inte kopplad till hans eller hennes personliga förhållanden och familjesituation.
35.
Vad gäller innehållet i den omtvistade åtgärden ska det däremot påpekas att extraskatten för personer utan hemvist i landet, liksom den extra kommunalskatten, enbart utgör en ökad skattskyldighet med avseende på inkomstskatt, som således tjänar det omedelbara syftet att öka de skatteintäkter som ska användas för att finansiera allmännyttiga tjänster. Båda extraskatterna kan i själva verket uppfattas som en förhöjd inkomstskattesats, (
20
) som tillämpas på beskattningsunderlaget för personer med respektive utan hemvist i landet.
36.
Det ska härvidlag erinras om att EU-domstolen vid flera tillfällen har slagit fast att det, vad gäller den inkomstskattesats som ska tillämpas på skattskyldigas respektive beskattningsunderlag, inte föreligger någon objektiv skillnad mellan situationen för skattskyldiga med respektive utan hemvist i landet och att dessa båda kategorier måste anses befinna sig i en jämförbar situation i det avseendet, när allt annat är lika. (
21
)
37.
Den slutsatsen bekräftas i själva verket av omständigheterna i förevarande mål: Eftersom både personer med och utan hemvist i Belgien genererar beskattningsbar inkomst i landet och därigenom i proportion därtill är skyldiga att bidra till finansieringen av allmännyttiga tjänster genom inkomstbeskattning, föreligger det ingen objektiv skillnad mellan dem som skulle motivera att deras respektive beskattningsbara inkomster i Belgien beskattas med olika effektiva skattesatser – vare sig det gäller den ”huvudsakliga” skattesatsen (som också är identisk för båda grupperna) (
22
) eller den extraskatt som tillämpas. Med andra ord föreligger det ingen objektiv skillnad mellan de båda grupperna vad gäller den skattebörda som ska påföras den del av deras inkomst som ska beskattas i Belgien.
38.
Denna slutsats påverkas inte av att extraskatten för personer utan hemvist i landet tas ut och används på statlig nivå och den extra kommunalskatten på kommunal nivå.
39.
För det första återspeglar denna skillnad endast den decentraliserade strukturen i Belgiens skattesystem, där lokala myndigheter har befogenhet att ta ut och använda vissa skatter. (
23
) När det gäller effekten finns det ingen väsentlig skillnad från scenariot där en central myndighet påför alla skattebetalare en enhetlig extraskatt och därefter fördelar intäkterna till olika offentliga uppdrag, inbegripet på lokal nivå.
40.
För det andra ska det understrykas att det grundläggande syftet med inkomstskatt, och i motsvarande grad med en extraskatt till den, oavsett på vilken nivå den tas ut, fortfarande är att finansiera allmännyttiga tjänster, oberoende av på vilken nivå dessa tillhandahålls – såsom syftet i allmänhet är med samtliga skatter. (
24
) Klagandena, och i viss mån även kommissionen, tycks anse att eftersom den extra kommunalskatten är ägnad att finansiera tjänster som erbjuds på kommunal nivå och eftersom personer utan hemvist i landet inte drar nytta av sådana tjänster i samma utsträckning som personer som är bosatta i landet, befinner sig inte de båda grupperna i en jämförbar situation som kan motivera att personer utan inkomst i landet påförs en extra inkomstskatt i analogi med extra kommunalskatt.
41.
Jag anser emellertid att ett sådant resonemang innebär att skatter förväxlas med avgifter (eller taxor) för specifika tjänster. (
25
) Till skillnad från avgifter är skatter inte öronmärkta för en specifik tjänst, deras belopp är inte avsett att återspegla den faktiska kostnaden för en förmån som den berörda personen åtnjuter och de betalas inte som ersättning för en viss utförd tjänst. (
26
) En skattebetalares skyldighet att bidra till finansieringen av allmännyttiga tjänster är således inte beroende av hans eller hennes personliga utnyttjande av en viss allmännyttig tjänst. Det argument som sammanlänkar den extra kommunalskatten med specifika tjänster som erbjuds av kommuner och som innebär att personer med hemvist i landet och personer utan hemvist i landet inte befinner sig en jämförbar situation eftersom de sistnämnda inte drar nytta av dessa särskilda tjänster är följaktligen felaktigt, enligt min mening.
42.
Sammanfattningsvis anser jag att när det gäller en skattelagstiftning, såsom den här aktuella, som i själva verket innebär en ökad skattskyldighet med avseende på inkomstskatt, ska personer utan hemvist i landet (i den mån de inkomstbeskattas i Belgien) anses befinna sig i en situation som är jämförbar med den för skattskyldiga personer med hemvist i landet.
2. Föreligger det en skillnad i behandling?
43.
Mot bakgrund av det ovan anförda behöver det nu fastställas huruvida skattskyldiga personer med respektive utan hemvist i landet behandlas lika eller olika. Enligt min mening finns det två aspekter som måste undersökas i detta avseende: för det första själva åläggandet av extraskatten för personer utan hemvist i landet, som en ersättning till den extra kommunalskatten (a), och för det andra extraskattens storlek (b).
a) Själva åläggandet av extraskatten
44.
Det framgår av förarbetena (
27
) att det genom artikel 245 i inkomstskattelagen infördes en extra inkomstskatt för personer utan hemvist i landet, som en ersättning till den extraskatt som personer med hemvist i landet får betala utöver inkomstskatten och som kommunerna tar ut med stöd av artikel 465 i den lagen.
45.
Även om dessa extraskatter skiljer sig åt vad gäller deras rättsliga grund och den myndighetsnivå på vilken de påförs och används, beräknas de båda med stöd av artikel 466 i inkomstskattelagen. Vidare är metoden densamma och de tillämpas på samma underlag (nämligen den inkomstskatt som ska betalas). Av de skäl som redan har angetts i punkterna 35–41 ovan har de dessutom samma funktion och syfte: att utvidga skattskyldigheten för skattskyldiga personer och därigenom öka de offentliga medel som ska användas för kollektiva ändamål. Härav följer att, även om de båda extraskatterna omfattas av olika regelverk, är de i allt väsentligt likvärdiga som sådana (vilket klagandena själva tycks medge). (
28
) Det föreligger därför ingen skillnad i behandling mellan personer med respektive utan hemvist i landet när det gäller extraskatten som sådan.
46.
Denna slutsats påverkas inte av klagandenas argument att de blev föremål för dubbelbeskattning, eftersom de i själva verket, enligt deras mening, påfördes kommunalskatt i Belgien och även i Frankrike, där de betalade boendeskatt. Jag vill härvidlag påpeka att den boendeskatt som var tillämplig under den aktuella perioden var en skatt som påfördes enskilda som hade ensamrätt att använda eller förfoga över bostadsfastigheter i Frankrike och som beräknades på grundval av fastighetens hyresvärde. Den skiljer sig således väsentligt från inkomstbeskattning, sett till dess natur och syfte. EU-domstolen har av detta skäl redan slagit fast att boendeskatt inte kan anses vara likvärdig med inkomstskatt (
29
) och följaktligen inte heller med en extra inkomstskatt, vilket även Författningsdomstolen ansåg i sin dom. Klagandena kan följaktligen inte anses ha blivit föremål för dubbelbeskattning i det hänseendet. Jag vill också som en försiktighetsåtgärd tillägga att om det skulle godtas att det föreligger en form av dubbelbeskattning (vilket inte är fallet), följer det av EU‑domstolens praxis att i avsaknad av harmonisering på unionsnivå gäller i detta avseende att de nackdelar – såsom dubbelbeskattning – som följer av att olika medlemsstater utövar sin beskattningsrätt parallellt inte utgör restriktioner för den fria rörligheten, så länge utövandet av beskattningsrätten inte är diskriminerande. (
30
)
47.
Mot bakgrund av ovanstående anser jag att den omständigheten att personer utan hemvist i landet påförs en extra inkomstskatt som motsvarar den extra kommunalskatt som tas ut av personer med hemvist i landet inte i sig utgör en särbehandling mellan dessa båda grupper och således inte strider mot artikel 45 FEUF.
48.
Enligt min mening skulle bedömningen kunna avslutas här, om det tillämpades samma skattesats för extraskatten för personer utan hemvist i landet som för den extra kommunalskatten. (
31
) De tillämpliga skattesatserna skiljer sig emellertid åt, såsom har angetts ovan, vilket väcker frågan huruvida skillnaden när det gäller den faktiska skattesatsen för den extra skatten innebär diskriminering. Jag kommer därför att behandla denna aspekt nedan.
b) Skattesatsen för den extra skatten
49.
Enligt artikel 245 i inkomstskattelagen ska den extra skatten för personer utan hemvist i landet fastställas till en schablonsats, som varierade mellan 6 och 7 procent under de aktuella beskattningsåren, såsom har påpekats ovan. I beslutet om hänskjutande anges att den extra kommunalskatten fastställs av kommunerna, vilket således innebär att skattesatserna varierar från kommun till kommun. Det anges dock inte vilka de faktiska skattesatserna för den extraskatten var under de aktuella beskattningsåren.
50.
Kommissionen har emellertid hänvisat till offentligt tillgänglig information, (
32
) enligt vilken skattesatserna för den extra kommunalskatten varierade från 0 procent i vissa kommuner till 9,5 procent i andra kommuner under den aktuella perioden. Enligt samma uppgifter låg den genomsnittliga skattesatsen för den extra skatten i kommunerna uppskattningsvis på mellan cirka 6,8 procent och cirka 7,4 procent under de aktuella åren. Dessa siffror visar att den skattesats på 6–7 procent som tillämpades på extraskatten för personer utan hemvist i landet under samma period motsvarade eller låg något under den genomsnittliga skattesatsen för den extra kommunalskatten för vart och ett av de aktuella åren. Ovanstående gäller givetvis med förbehåll för den hänskjutande domstolens bedömning. Nedanstående bedömning gäller under förutsättning att den kan anses vara tillförlitlig, inte minst eftersom den även har föreslagits upprepade gånger i handlingarna i målet. (
33
)
51.
Mot bakgrund av det ovan anförda ska det bedömas huruvida tillämpningen av en schablonsats för personer utan hemvist i landet, vilket i praktiken – och sannolikt även avsiktligen (
34
) – motsvarar en (något lägre) genomsnittlig skattesats för de varierande extra kommunalskatterna, ändå kan anses utgöra likvärdig behandling i förhållande till personer som är bosatta i landet.
52.
Det är tydligt under de aktuella omständigheterna, vad den tillämpliga skattesatsen för extraskatten beträffar, att personer utan hemvist i landet under de aktuella beskattningsåren endast kan anses ha behandlats helt jämlikt i förhållande till personer med hemvist i de kommuner som tog ut en extra kommunalskatt till samma skattesats som för extraskatten för personer utan hemvist i landet. I alla andra fall var personer utan hemvist i landet föremål för antingen en lägre eller en högre extraskatt än bosatta, beroende på vilken skattesats som respektive kommun tillämpade. I dessa fall behandlades personer utan hemvist i landet följaktligen mer gynnsamt än personer som var bosatta i vissa kommuner och mindre gynnsamt jämfört med personer med hemvist i andra kommuner.
53.
Jag vill påpeka att tillämpningen av en skattesats för extraskatten för personer utan hemvist i landet vilken motsvarar en (något lägre) genomsnittlig kommunal skattesats har inneburit att personer utan hemvist i landet, under de aktuella beskattningsåren, påfördes en extraskatt – och följaktligen en skattskyldighet med avseende på inkomstskatt – som motsvarade eller understeg den som påfördes merparten skattebetalare med hemvist i Belgien. (
35
) Till följd härav har personer utan hemvist i landet därför i de flesta fall behandlats mer gynnsamt eller åtminstone likvärdigt i förhållande till personer som är bosatta i landet. Detta ändrar emellertid inte den omständigheten att skattesatsen för extraskatten för personer utan hemvist i landet översteg den skattesats som tillämpades för personer som var bosatta i vissa kommuner. Personer utan hemvist i landet behandlades därför mindre gynnsamt jämfört med de personerna, eftersom de i praktiken påfördes en högre inkomstskattesats. Det ska för övrigt påpekas att, oavsett vilka specifika skattesatser som tillämpas, vilka ska kontrolleras av den hänskjutande domstolen, kan en schablonmässig extraskatt för personer utan hemvist i landet i jämförelse med en extra kommunalskatt med varierande skattesatser innebära att personer utan hemvist i landet och åtminstone vissa personer som är bosatta där behandlas olika.
54.
Det ska härvidlag erinras om att det följer av EU-domstolens praxis att även om det antas att en åtgärd oftast gynnar skattskyldiga personer som inte har hemvist i landet, är det ändå så att den åtgärden, när den visar sig vara ofördelaktig för nämnda skattskyldiga personer, medför en särbehandling i förhållande till skattskyldiga personer som har hemvist i landet. Domstolen har likaså redan slagit fast att den omständigheten att en nationell lagstiftning missgynnar personer som saknar hemvist i landet inte kan uppvägas av att samma lagstiftning i andra situationer inte medför några nackdelar för personer som saknar hemvist i landet i förhållande till personer som har hemvist i landet. (
36
) Slutligen har domstolen även slagit fast att en nationell lagstiftning som tillåter regionala skillnader i skattebehandlingen strider mot EUF‑fördragets bestämmelser om fri rörlighet, om den leder till att personer utan hemvist i landet behandlas mindre gynnsamt än personer som är bosatta i vissa regioner (även om personer som är bosatta i andra regioner inte heller behandlas gynnsamt). (
37
)
55.
Artikel 245 i inkomstskattelagen innebär således en skattemässig särbehandling eftersom den, med förbehåll för den hänskjutande domstolens bedömning, medger påförande av en högre skattesats på den beskattningsbara inkomsten för personer utan hemvist i landet och således en proportionellt sett större skattskyldighet för personer utan hemvist i landet än för – åtminstone vissa – personer med hemvist i landet. (
38
) En sådan särbehandling, som kan missgynna andra medlemsstaters medborgare i större utsträckning, eftersom personer som inte är bosatta i medlemsstaten oftast inte heller är medborgare i medlemsstaten, utgör en indirekt diskriminering grundad på nationalitet. (
39
)
56.
Jag kan följaktligen inte dela kommissionens uppfattning att tillämpning av en ”genomsnittlig” skattesats inte utgör diskriminering. Kommissionen förefaller i synnerhet hävda att en ”approximativ lagstiftning” inte är diskriminerande i sig, genom att hänvisa till domen Sopora, (
40
) där EU-domstolen fann att lagstiftning med approximativa gränser i princip inte strider mot artikel 45 FEUF.
57.
Domen Sopora avsåg en skatteförmån som innebar att ersättning som anländande arbetstagare beviljades för kostnader som uppkommit på grund av tjänstgöring utanför ursprungslandet kunde undantas från den skattepliktiga inkomsten. I det målet hade det i den nationella lagstiftningen fastställts vad som i huvudsak utgjorde en presumtion om berättigande till den förmånen, baserat på tröskelvärden som med nödvändighet var approximativa (och som avsåg avståndet mellan ursprungslandet och Nederländerna samt utgifternas storlek). Även arbetstagare som inte nådde upp till dessa tröskelvärden kunde emellertid erhålla samma förmån, genom att styrka de faktiska kostnaderna. Resonemanget i den domen kan således inte överföras till förevarande mål, där tillämpningen av en ”approximativ” genomsnittlig skattesats inte på något sätt är en motbevisbar presumtion, utan leder till en verklig och oundviklig skillnad i behandling.
58.
Det återstår därför endast att bedöma huruvida denna skillnad i behandling kan motiveras, så att den icke desto mindre kan vara förenlig med artikel 45 FEUF.
c) Ett motsvarande resonemang i Eftadomstolens praxis
59.
Innan denna bedömning görs är det emellertid värt att notera att den ståndpunkt som har intagits ovan är i linje med det resonemang som Europeiska frihandelssammanslutningens (Efta) domstol förde i ett mål som har stora likheter med det förevarande. (
41
) I mål E-11/22 ställdes nämligen den domstolen inför frågan huruvida den liechtensteinska lagstiftningen, enligt vilken personer utan hemvist i landet påfördes en schablonmässig statlig extraskatt på sin förvärvsinkomst, som en ersättning till den extra kommunalskatt som kommuner tog ut av bosatta till varierande skattesatser, var förenlig med den fria rörligheten för arbetstagare. Eftadomstolen fann att när det gäller bestämmelserna om inkomstskatt (och extraskatter till denna) befinner sig skattskyldiga personer med respektive utan hemvist i landet i en jämförbar situation, oavsett om den skatten tas ut på kommunal eller statlig nivå. (
42
) Eftadomstolen fann vidare att det förelåg en skillnad i behandling av dessa jämförbara situationer, vilken bestod i att personer utan hemvist i landet påfördes en ofördelaktig skattesats för extraskatten (och inte i extraskatten som sådan). (
43
) I det målet översteg skattesatsen för extraskatten för personer utan hemvist i landet till och med den högsta extra kommunalskatt som bosatta personer faktiskt påfördes, vilket fick Eftadomstolen att dra slutsatsen att det helt klart förelåg indirekt diskriminering.
60.
Förevarande fall skiljer sig således endast därifrån i det avseendet att skattesatsen för personer utan hemvist i landet inte är helt ofördelaktig när man jämför med situationen för samtliga personer med hemvist i landet, utan snarare, vilket det ankommer på den nationella domstolen att pröva, motsvarar den genomsnittliga kommunalskatten för personer med hemvist i landet. Denna omständighet kan enligt min mening visa sig vara relevant för bedömningen huruvida den aktuella åtgärden är motiverad.
3. Är diskrimineringen motiverad?
61.
Enligt EU-domstolens praxis kan en åtgärd som innebär indirekt diskriminering, in casu artikel 245 i inkomstskattelagen, ändå vara motiverad om den eftersträvar ett legitimt mål och står i proportion till det. (
44
)
62.
När det gäller det eftersträvade målet, såsom den belgiska regeringen har anfört, syftar artikel 245 i inkomstskattelagen till att förhindra omvänd diskriminering, det vill säga säkerställa att skattskyldiga personer med hemvist i landet inte missgynnas i förhållande till personer utan hemvist i landet. Även om unionsrätten inte förbjuder omvänd diskriminering kan förebyggande av sådan diskriminering, enligt min mening, anses vara ett legitimt mål som medlemsstaterna kan välja att eftersträva och som, i princip, kan användas för att motivera en åtgärd som begränsar den fria rörligheten för arbetstagare. (
45
)
63.
När det gäller frågan huruvida den aktuella åtgärden står i proportion till det eftersträvade målet, följer det av EU-domstolens praxis att hänsyn måste tas till huruvida åtgärden i) är ägnad att uppnå det målet, ii) inte går utöver vad som är nödvändigt för det ändamålet och iii) är proportionerlig i egentlig mening och skapar en rättvis balans mellan de intressen som står på spel. (
46
)
64.
Även om EU-domstolen kan ge vägledning till den hänskjutande domstolen, ankommer det i slutändan på den nationella domstolen att avgöra huruvida en nationell åtgärd är förenlig med proportionalitetsprincipen, mot bakgrund av omständigheterna i det nationella målet och alla relevanta omständigheter i nationell rätt och faktiska omständigheter. (
47
) I avsaknad av fullständiga kontrollerade uppgifter om den relevanta nationella kontexten (däribland särskilt de extra kommunala skattesatserna) eller en förklaring från den belgiska regeringen angående valet av den aktuella åtgärden, måste jag i förevarande mål begränsa mig till att göra vissa allmänna överväganden avseende vart och ett av de tre proportionalitetskriterierna.
65.
I detta hänseende ska det inledningsvis erinras om att proportionalitetsbedömningen av artikel 245 i inkomstskattelagen inte avser extraskatten för personer utan hemvist i landet som sådan (som i sig inte innebär en skillnad i behandling, såsom tidigare har förklarats), utan endast tillämpningen av en schablonsats för den extraskatten (som i praktiken förefaller motsvara genomsnittet av de extra kommunala skattesatserna), vilken innebär att personer utan hemvist i landet och – åtminstone vissa – personer med hemvist i landet inte behandlas lika.
66.
Vad gäller lämplighetskriteriet kan, såsom har påpekats ovan, tillämpningen av en schablonsats för den extra skatten för personer utan hemvist i landet i vissa fall leda till att personer som är bosatta i landet behandlas mindre gynnsamt än personer utan hemvist i landet, beroende på de kommunala extra skattesatserna överstiger den schablonsats som tillämpas på personer som är bosatta i landet. Skattesatsen för extraskatten för personer utan hemvist i landet är följaktligen inte ägnad att fullt ut uppnå målet att undvika omvänd diskriminering. En skattesats som ungefär motsvarar genomsnittet av skattesatserna för den extra kommunalskatten kan dock användas som ett rimligt och användbart riktmärke för att förhindra systematisk underbeskattning av personer utan hemvist i landet i förhållande till personer som är bosatta där. Sett ur det perspektivet kan åtgärden fortfarande anses vara i stort sett lämplig för att uppnå det uttalade målet.
67.
När det gäller nödvändighetskriteriet ska det undersökas huruvida det eftersträvade målet skulle kunna uppnås lika effektivt med mindre ingripande åtgärder. Enligt min mening finns det flera alternativ som kan övervägas, till exempel att tillämpa en enhetlig extra skattesats på alla skattskyldiga personer eller att bestämma skattesatsen för den extra skatten med utgångspunkt från den skattesats som tillämpas i den kommun där inkomsten har förvärvats. Båda dessa alternativ skulle kunna säkerställa likabehandling av personer med respektive utan hemvist i landet och därmed samtidigt säkerställa att artikel 45 FEUF iakttas och förhindra omvänd diskriminering. Det är emellertid oklart huruvida de utmaningar och svårigheter som dessa alternativ skulle kunna innebära i fråga om samordning och genomförande (
48
) i praktiken gör att de blir för komplicerade och opraktiska, med hänsyn till att det finns mer än 580 kommuner i Belgien. (
49
)
68.
Det kan däremot inte förnekas att användningen av en schablonsats, i den mån detta motsvarar genomsnittet av skattesatserna för den extra kommunalskatten, utgör en bra mycket enklare och, såsom kommissionen har antytt, en pragmatiskt genomförbar metod. (
50
) Det ska härvidlag erinras om att även om administrativa hänsyn inte kan motivera en avvikelse från unionsrätten, har EU-domstolen också godtagit att medlemsstaterna inte kan nekas en möjlighet att förverkliga legitima mål genom att införa bestämmelser som är lätta för de behöriga myndigheterna att administrera och kontrollera efterlevnaden av. (
51
) I den bemärkelsen kan användningen av ett genomsnittligt schablonbelopp anses vara lika nödvändig realistiskt sett.
69.
Med detta sagt måste jag erkänna att jag fortfarande har vissa reservationer när det gäller frågan huruvida mindre ingripande alternativ står till buds, om det godtas att en genomsnittlig schablonsats tillämpas, under förevarande omständigheter, varvid proportionalitetskriteriet i egentlig mening, blir relevant för bedömningen. Detta innefattar att väga fördelarna med att tillämpa en sådan schablonsats, i förhållande till det eftersträvade målet, mot de negativa effekter detta skapar för personer utan hemvist i landet, vad gäller deras rätt till fri rörlighet. I detta avseende är den avgörande frågan, enligt min mening, huruvida den skillnad i behandling som har uppstår genom att en genomsnittlig schablonsats tillämpas – och särskilt den ytterligare börda som åläggs personer utan hemvist i landet jämfört med vissa personer med hemvist i landet – i själva verket är marginell, eftersom den, som den mest genomförbara kompromissen inom en komplex skattelagstiftning, är ägnad att säkerställa uppnåendet av målet att förhindra omvänd diskriminering. Mot denna bakgrund och på grundval av tillgänglig information anser jag att valet av en genomsnittlig schablonsats är en balanserad kompromiss mellan de beskrivna intressena.
70.
Förutsatt att den ytterligare börda som åläggs personer utan hemvist i landet är strikt begränsad och det inte föreligger något lika effektivt men mindre ingripande alternativ som är praktiskt möjligt att tillämpa anser jag således att tillämpningen av en genomsnittlig schablonsats för den extra skatten för personer utan hemvist i landet kan anses vara proportionerlig. Ovanstående påverkar naturligtvis inte eventuella ytterligare överväganden – eller till och med ytterligare motiveringar – som den hänskjutande domstolen kan komma att beakta vid sin konkreta bedömning av proportionaliteten i artikel 245 i inkomstskattelagen.
V. Förslag till avgörande
71.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att EU-domstolen besvarar den hänskjutande domstolens fråga så, att artikel 45 FEUF inte utgör hinder för en nationell lagstiftning, såsom den som är i fråga i det nationella målet, som påför personer utan hemvist i landet en extra inkomstskatt som ersättning till den extra kommunalskatt som personer som är bosatta i landet ska betala, under förutsättning att de faktiska skattesatser som tillämpas på den förstnämnda extraskatten inte överstiger de skattesatser som tillämpas för personer som är bosatta i landet oavsett region, utan en objektiv motivering, under förutsättning att proportionalitetsprincipen följs.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
i
)	Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.
(
2
)	Mattersdorf, L., ”Einstein on Taxes” (insändare från Einsteins skatterådgivare), Time Magazine, den 22 februari 1963.
(
3
)	Dom av den 22 mars 2007, Talotta, (C‑383/05, EU:C:2007:181, punkt 16 och där angiven rättspraxis).
(
4
)	Se, särskilt, artiklarna 5, 130, 228 och 243 i inkomstskattelagen.
(
5
)	För enkelhetens skull kommer begreppet ”kommun” att användas i förevarande förslag till avgörande för att beteckna både tätorter och kommuner.
(
6
)	Enligt artikel 398 i Loi-programme du 24 décembre 2002 (Ramlagen av den 24 december 2002) (Moniteur belge, den 31 december 2002, s. 58686).
(
7
)	I enlighet med artikel 80 i arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (kunglig förordning av den 27 augusti 1993 om genomförande av 1992 års inkomstskattelag) (Moniteur belge, den 13 september 1993, s. 20096), i dess lydelse enligt arrêté royal av den 4 december 2003 (kunglig förordning av den 4 december 2003) (Moniteur belge, den 17 december 2003, s. 59397).
(
8
)	Klagandenas nationalitet anges inte i beslutet om hänskjutande, men det är underförstått att de är EU-medborgare. Det framgår även av handlingarna i målet, om än med vissa förbehåll, att de är belgiska medborgare.
(
9
)	Med undantag för vissa invändningar avseende beskattningsåren 1993 och 2008, som delvis bifölls av skäl som inte har något samband med begäran om förhandsavgörande.
(
10
)	Enligt beslutet om hänskjutande avser de överklagade skattebeloppen endast DK för beskattningsåren 1993–1998, men båda klagandena för de återstående åren.
(
11
)	Arrêt no 92/2019 de la Cour constitutionnelle belge du 6 juin 2019 (dom nr 92/2019 meddelad av Författningsdomstolen i Belgien den 6 juni 2019).
(
12
)	För fullständighetens skull vill jag påpeka att klagandena också har anfört i sina skriftliga yttranden att beslutet om hänskjutande inte uppfyller de krav gällande innehållet i en begäran om förhandsavgörande som uppställs i artikel 94 i domstolens rättegångsregler och i rekommendationerna till nationella domstolar om begäran om förhandsavgörande (EUT C 380, 2019, s. 1). Klagandena har inte för den delen gjort gällande att begäran om förhandsavgörande – som de ju själva har efterfrågat – inte kan tas upp till prövning, utan tycks endast ha tagit upp denna punkt för att förklara varför de ansåg att det var nödvändigt att klargöra den rättsliga och faktiska bakgrunden. Enligt min mening är det härvidlag tillräckligt att påpeka att det i beslutet om hänskjutande har lämnats en tillräcklig redogörelse för den relevanta faktiska bakgrunden samt för ordalydelsen i de relevanta nationella bestämmelserna, för att EU-domstolen ska kunna förstå och ge användbara svar på den fråga som har ställts, i linje med artikel 94 i rättegångsreglerna, varför det enligt min mening inte råder någon tvekan om att beslutet om hänskjutande kan prövas i sak.
(
13
)	Jag vill påpeka att vare sig den hänskjutande domstolen eller den belgiska regeringen eller kommissionen har ifrågasatt att artikel 45 FEUF är tillämplig i förevarande mål. Antaget att klagandena är belgiska medborgare (se fotnot 8 ovan) som har sitt hemvist i Frankrike kan de nämligen i princip åberopa EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet.
Jag vill emellertid påpeka följande: Under de aktuella beskattningsåren förvärvsarbetade DK parallellt både i Frankrike och i Belgien samtidigt som han var bosatt i Frankrike. Han omfattas således av tillämpningsområdet för artikel 45 FEUF (och detta oberoende av hans nationalitet) (för en jämförelse se, exempelvis, dom av den 27 juni 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251, punkt 33) (nedan kallad domen Asscher), och dom av den 12 december 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, punkterna 76–79 och där angiven rättspraxis).
Enligt beslutet om hänskjutande förvärvsarbetade JO däremot endast fram till år 2000, vilket innebär att hon i princip inte kan åberopa den fria rörligheten för arbetstagare efter den tidpunkten. Eftersom hon endast har förvärvsarbetat i Frankrike är det under alla omständigheter underförstått att hon inte har någon förvärvsinkomst som ska beskattas i Belgien, utan att hon endast ska beskattas där för sina fastighetsinkomster. Detta skulle innebära att den relevanta friheten i hennes fall skulle vara den fria rörligheten för kapital, enligt artikel 63 FEUF. Det har dock hävdats att förevarande analys när det gäller diskriminerande behandling mellan personer med respektive utan hemvist i landet, med utgångspunkt i den fria rörligheten för arbetstagare, i tillämpliga delar skulle vara relevant även med utgångspunkt i den fria rörligheten för kapital (se, i detta sammanhang, dom av den 11 oktober 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600) (nedan kallad domen Hollmann).
(
14
)	Dom av den 24 februari 2015, Sopora, (C‑512/13, EU:C:2015:108, punkt 22 och där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen i målet Sopora).
(
15
)	Se dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 26) (nedan kallad domen Schumacker), och dom av den 15 juni 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Särskilda förteckningar) (C‑132/22, EU:C:2023:489, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
(
16
)	Dom av den 22 juni 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
(
17
)	Se domen i målet Schumacker, punkt 30, och dom av den 28 juni 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, punkt 40 och där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen Erny).
(
18
)	Se domen Asscher, punkt 41, och dom av den 12 juni 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, punkt 43) (nedan kallad domen Gerritse).
(
19
)	Se, exempelvis, dom av den 29 april 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, EU:C:1999:216, punkt 29) (nedan kallad domen RBS), dom av den 10 maj 2012, kommissionen/Estland (C‑39/10, EU:C:2012:282, punkt 51), och dom av den 9 februari 2017, X (C‑283/15, EU:C:2017:102, punkterna 30–32 och där angiven rättspraxis).
(
20
)	Extraskatten ändrar inte den lagstadgade skattesatsen som sådan tekniskt sett. Den beräknas i stället som en procentandel av den skatt som ska betalas (efter tillämpning av den relevanta skattesatsen) och läggs till denna skatt. Dess effekt är dock funktionellt sett likvärdig med en högre total skattesats.
(
21
)	Se, exempelvis, domen Asscher, punkt 48, domen RBS, punkt 30, domen Gerritse, punkt 53, domen Hollmann, punkt 53, och dom av den 6 oktober 2009, kommissionen/Spanien (C‑562/07, C‑562/07, EU:C:2009:614, punkt 48 och följande punkter samt där angiven rättspraxis) (nedan kallad domen i målet C‑562/07).
(
22
)	Se punkt 4 ovan.
(
23
)	I detta avseende, se, exempelvis, Traversa, E., ”Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?”, EC Tax Review, vol. 20, nr 1, 2011, s. 4–15, där det också hävdas att om befogenheten att reglera skattskyldigheten för personer med respektive utan hemvist i landet med avseende på samma skatt tilldelas olika myndigheter, skulle detta nästan oundvikligen leda till åsidosättanden av den fria rörligheten om det inte finns en strikt samordning. Se, även, Bourgeois, M., Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, nr 1, 2018, s. 21–26.
(
24
)	Se, exempelvis, Barassi, M., ”The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach”, och Bourgeois, M., ”Constitutional framework of the different types of income”, i Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, s. 59–73 och s. 99–183.
(
25
)	Ibidem. Se även de Jonckheere, M., Schep, A. och Monsma, A., ”Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands”, Intertax, vol. 47, nr 5, 2019, s. 468–489, och Spitzer, H.D., ”Taxes vs. fees: A curious confusion”, Gonzaga Law Review, vol. 38, nr 2, Gonzaga University School of Law, 2002–2003, s. 335–365.
(
26
)	Enligt domare Oliver Wendell Holmes Jr är det snarare så att ”skatter är vad vi betalar för ett civiliserat samhälle”.
(
27
)	Doc. parl., Chambre, 1977–1978, nr 113/1, s. 1 och Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50–2124/001 och DOC 50–2125/001, s. 194, citerade i författningsdomstolens dom.
(
28
)	Se punkt 23 i förevarande förslag till avgörande.
(
29
)	Se dom av den 21 maj 2015, Pazdziej, (C‑349/14, EU:C:2015:338, punkterna 21–24).
(
30
)	Dom av den 26 maj 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
(
31
)	Jag vill påpeka att den analys som Författningsdomstolen gjorde i sin dom var begränsad till själva förekomsten av extraskatten och att den inte gick in på närmare detaljer kring de olika skattesatserna.
(
32
)	Se översikten över skattesatsen för den extra kommunalskatten, per kommun och beskattningsår, enligt uppgifter från Service Public Fédéral Finances (Federala finansministeriet, Belgien), tillgänglig på: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx.
(
33
)	Se, exempelvis, punkt A.2.1 i Författningsdomstolens dom, där det redogörs för klagandenas ståndpunkt vid Tribunal de première instance de Namur (Förstainstansdomstolen i Namur).
(
34
)	Se förarbetena, som det hänvisas till i Författningsdomstolens dom, (Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50–2124/001 och DOC 50–2125/001, s. 194) där det angavs att skattesatsen för den extra skatten för personer utan hemvist i landet fick fastställas genom kunglig förordning (från och med beskattningsåret 2005) för att möjliggöra en bättre anpassning till de faktiska – och ofta högre – skattesatserna för den extra kommunalskatten.
(
35
)	Detta gäller särskilt eftersom ovannämnda genomsnittliga skattesatser, såsom har angetts i punkt 50 i förevarande förslag till avgörande, återspeglar medelvärdet av skattesatserna för den extra kommunalskatten (det vill säga det kommunala genomsnittet) och inte ett vägt genomsnitt som tar hänsyn till kommunernas befolkning. Det förefaller följaktligen som om ett litet antal kommuner med nolltaxa men med en liten befolkning har sänkt dessa genomsnittliga skattesatser avsevärt.
(
36
)	Dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 38).
(
37
)	Dom av den 3 september 2014, kommissionen/Spanien (C‑127/12, EU:C:2014:2130, punkt 66).
(
38
)	Se även domen Asscher, punkt 49, domen RBS, punkt 30, domen Hollmann, punkt 54, och domen i målet C‑562/07, punkt 43.
(
39
)	Dom av den 16 maj 2024, Hocinx, (C‑27/23, EU:C:2024:404, punkt 35).
(
40
)	Som det hänvisas till i fotnot 14 ovan.
(
41
)	Eftadomstolens dom av den 4 juli 2023 i målet E-11/22, RS mot Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
(
42
)	Det ska noteras att Eftadomstolen först fann att situationen för personer med hemvist i landet var jämförbar med situationen för personer utan hemvist i landet som förvärvade nästan hela sin globala inkomst i Liechtenstein, såsom var fallet med klaganden i det målet. Eftadomstolen betonade emellertid därefter, med hänvisning till domen Asscher, att det under alla omständigheter saknar betydelse om en person är bosatt i landet eller inte.
(
43
)	Det bör understrykas att Liechtenstein ändrade den omtvistade lagstiftningen (vilket redan hade föranletts av en tidigare dom från landets författningsdomstol). Ändringen innebar att extraskatten för personer utan hemvist i landet bibehölls, men att skattesatsen för extraskatten skulle fastställas varje år i budgetlagen. Detta innebär, såsom Eftadomstolen påpekade, att Liechtensteins parlament kan fastställa extraskatten med hänvisning till den lägsta extra kommunalskatt som är tillämplig vid den aktuella tidpunkten.
(
44
)	Domen Erny, punkt 41 och där angiven rättspraxis. Se, även, dom av den 10 juli 2025, Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, punkt 46).
(
45
)	Se dom av den 30 november 2023, Ministero dell’Istruzione och INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, punkt 73).
(
46
)	Dom av den 5 december 2023, Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, punkt 77 och där angiven rättspraxis).
(
47
)	Dom av den 13 februari 2025, Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, punkt 50).
(
48
)	Se CFE ECJ Task Force, Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the Efta Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS, nr 179. Se, även, Traversa, fotnot 23 ovan, a.a., s. 14.
(
49
)	Se https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
(
50
)	Jag vill inte desto mindre tillägga att ett vägt genomsnitt som tar hänsyn till kommunernas invånarantal (se fotnot 35 ovan) förvisso skulle kunna utgöra ett mer representativt jämförelsetal. Utan tillgång till relevanta data är det emellertid oklart huruvida detta i praktiken skulle leda till ett annat resultat eller huruvida detta faktiskt är den metod som redan följs.
(
51
)	Se domen Sopora, punkt 33 och där angiven rättspraxis.