62011CC0165
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PAOLO MENGOZZI
22 päivänä toukokuuta 2012 (
1
)
Asia C-165/11
Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky
vastaan
Profitube spol. sro
(Ennakkoratkaisupyyntö – Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovakia))
”Arvonlisävero — Kolmannesta maasta peräisin olevat tavarat, jotka on siirretty suspensiomenettelyssä tullivarastoon jossakin jäsenvaltiossa — Tavaroiden myynti siten, että ne pysyvät suspensiomenettelyssä — Tavaroiden luovutus — Verollinen liiketoimi”
1.
Jos tavara tuodaan unionin alueelle tullisäännöksissä säädettyä suspensiomenettelyä käyttämällä, esimerkiksi jotta sitä voidaan jalostaa ja viedä se sitten takaisin kolmanteen maahan, tällainen tavara ei saa yhteisötavaran asemaa. Näin ollen siitä ei ole maksettava mitään tulleja tullisäännösten nojalla. Miten menetellään, jos unioniin sijoittautunut yhtiö myy tällaisen tavaran, joka on tullivarastossa, toiselle unioniin sijoittautuneelle yhtiölle niin, että tavara pysyy fyysisesti samassa paikassa ja juridisesti suspensiojärjestelmässä? Onko tällaisesta osto- ja myyntitoimesta erityisesti maksettava arvonlisäveroa? Tämä on pääasiallisesti Slovakian ylimmän tuomioistuimen unionin tuomioistuimelle esittämissä ennakkoratkaisukysymyksissä esiin nouseva ongelma.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Tullisäännöstö
2.
Unionin ”tullialueen” käsite määritellään tullikoodeksin (
2
) 3 artiklassa. Tämän säännöksen mukaan tullialueeseen kuuluvat kaikkien jäsenvaltioiden alueet, lukuun ottamatta tässä säännöstössä nimenomaisesti mainittuja paikkoja.
3.
Tullikoodeksin 84 artiklassa luetellaan ”suspensiomenettelyt”, joita ovat erityisesti tullivarastointi ja sisäinen jalostus suspensiojärjestelmää sovellettaessa. Tullikoodeksin 98 ja 114 artiklan mukaan näissä menettelyissä on mahdollista tuoda unionin tullialueelle muita kuin yhteisötavaroita, jolloin niistä ei kanneta tulleja. Tullivarastointimenettelyssä tarkoituksena on tavaroiden varastointi ja sisäisessä jalostusmenettelyssä niiden jalostus.
4.
Tullikoodeksin 98 artiklan 2 kohdan mukaan tullivarastolla tarkoitetaan ”tulliviranomaisten hyväksymää ja valvomaa paikkaa, johon tavaroita voidaan varastoida vahvistetuin edellytyksin”.
B Arvonlisäverosäännöstö
5.
Pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan eli vuosina 2005–2006 sovellettava arvonlisäverosäännöstö sisältyi kuudenteen direktiiviin. (
3
)
6.
Kuudennen direktiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on kannettava
”1.
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta;
2.
tavaroiden maahantuonnista”.
7.
Saman direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan ”tavaroiden luovutuksella” tarkoitetaan ”aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa”.
8.
Kuudennen direktiivin 3 artiklassa määritellään unionin alue tätä direktiiviä sovellettaessa. Siihen kuuluvat jäsenvaltioiden alueet, lukuun ottamatta tässä artiklassa nimenomaisesti mainittuja paikkoja.
9.
Kuudennen direktiivin 16 artikla sisältää joitakin säännöksiä tullista vapauttamiseksi. Siinä, sellaisena kuin se on – poikkeuksellisella lainsäädäntötekniikalla – muutettuna saman direktiivin 28 c artiklalla, (
4
) säädetään seuraavaa:
”1.
Rajoittamatta muiden yhteisön verosäännösten soveltamista, jäsenvaltiot voivat, jollei 29 artiklassa säädetyistä neuvotteluista muuta johdu, toteuttaa erityistoimenpiteitä kaikkien tai joidenkin seuraavien liiketoimien vapauttamiseksi verosta – –
– –
B.
Sellaisten tavaroiden toimitus, jotka on tarkoitettu:
– –
c)
saatettaviksi tullivarastomenettelyjen tai sisäisen jalostuksen menettelyjen alaisiksi;
– –
D.
Tavaroiden ja palvelujen toimitus, joka suoritetaan:
a)
edellä B jakson a–d alakohdassa luetelluissa paikoissa, jos tavarat ja palvelut ovat edelleen jossakin siinä mainitussa tilanteessa;
– –”
10.
Näin ollen kuudennen direktiivin 16 artiklassa sallitaan jäsenvaltioiden vapauttavan arvonlisäverosta sellaisen tavaran myynnin, joka on tullisuspensiomenettelyssä ja pysyy myynnin jälkeen tällaisessa menettelyssä.
II Tosiseikat, pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
11.
Pääasiassa on kyse tietyistä teräksisistä puolivalmisteista (kelat), jotka on tuotu Ukrainasta slovakialaisen Profitube-yhtiön lukuun ja asetettu Slovakiassa suspensiomenettelyyn. Tavarat asetettiin ensin tullivarastointimenettelyyn ja sitten sisäiseen jalostusmenettelyyn niiden jalostamiseksi teräksisiksi profiileiksi.
12.
Tämän jälkeen Profitube myi nämä tavarat toiselle slovakialaiselle yhtiölle eli MERCURIUSille siirtämättä niitä niiden sijaintipaikasta, ja ne asetettiin uudelleen tullivarastointimenettelyyn.
13.
Slovakian veroviranomaiset vaativat, että Profituben MERCURIUSille suorittamasta myynnistä oli maksettava arvonlisäveroa, koska ne katsoivat, että kyseessä oli arvonlisäveron kannalta normaali verollinen tavaroiden luovutus.
14.
Profitube riitautti viranomaisten päätöksen tuomioistuimessa ja väitti, että koska kyseisten tavaroiden ei katsota olevan tullioikeudessa tarkoitettuja yhteisötavaroita, niihin ei voida soveltaa myöskään arvonlisäveroa koskevaa säännöstöä.
15.
Krajský súd (Bratislavan alueellinen tuomioistuin) hyväksyi Profituben valituksen ensimmäisenä oikeusasteena ja kumosi veroviranomaisten päätöksen. Najvyšší súd (Slovakian ylimmän oikeusasteen tuomioistuin), joka on esittänyt nyt käsiteltävän ennakkoratkaisupyynnön, kumosi kuitenkin muutoksenhakuasteena tuon näkemyksen ja katsoi, että kyseessä oli arvonlisäverollinen toimi.
16.
Profitube saattoi asian Ústavný súdiin (Slovakian perustuslakituomioistuin), joka kumosi Najvyšší súdin ratkaisun ja palautti asian sen käsiteltäväksi. Perustuslakituomioistuin katsoi erityisesti, että kyseinen tuomioistuin ei ollut ottanut riittävästi huomioon Slovakian oikeuden säännöksiä, joiden mukaan tullisäännökset ovat ensisijaisia arvonlisäverosäännöksiin verrattuna.
17.
Najvyšší súd päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Kun kysymys on tilanteesta, jossa vuosina 2005 ja 2006 Euroopan unionin jäsenvaltioon sijoittautunut maahantuoja on tuonut tässä jäsenvaltiossa sijaitsevaan yleiseen tullivarastoon Euroopan unionin ulkopuolisesta valtiosta (Ukraina) peräisin olevia tavaroita, joita on myöhemmin jalostettu kyseisessä tullivarastossa sisäisessä jalostusmenettelyssä suspensiojärjestelmää soveltaen niin, että lopputuotetta ei ole välittömästi viety unionin alueelta asetuksen N:o 2913/92 114 artiklassa tarkoitetulla tavalla vaan tavarat valmistanut taho on luovuttanut sen samassa tullivarastossa toiselle tähän jäsenvaltioon sijoittautuneelle yhtiölle, joka ei ole luovuttanut tavaroita vapaaseen liikkeeseen kyseisestä tullivarastosta vaan on asettanut sen jälleen tullivarastointimenettelyyn, sovelletaanko tavaroiden myyntiin tässä tullivarastossa pelkästään yhteisön tullilainsäädäntöä, vai onko oikeudellinen tilanne myynnin vuoksi muuttunut siten, että tähän liiketoimeen sovelletaan 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY järjestelmää, eli voidaanko kuudennen direktiivin arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen kannalta katsoa, että tuon jäsenvaltion alueella sijaitseva yleinen tullivarasto kuuluu kuudennen direktiivin 3 artiklan määritelmän mukaisesti yhteisön alueeseen eli kyseisen jäsenvaltion alueeseen?
2)
Onko edellä kuvattua tilannetta mahdollista arvioida Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön perustuvien, oikeuden väärinkäyttöä kuudennen direktiivin soveltamisalalla koskevien periaatteiden valossa (asia C-255/02, Halifax ym., tuomio 21.2.2006), koska myymällä tavaroita Slovakian tasavallan alueella sijaitsevassa tullivarastossa valittaja on jo luovuttanut tavaroita vastikkeellisesti jäsenvaltion alueella?
3)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi ja jos kyseiseen liiketoimeen sovelletaan kuudennen direktiivin järjestelmää, onko tällainen liiketoimi verotettava tapahtuma,
a)
koska se liittyy kuudennen direktiivin 10 artiklan 1 ja 2 kohdassa tarkoitettuun verosaatavan syntymiseen siltä osin kuin tavaroita on luovutettu Slovakian tasavallan alueella sijaitsevassa tullivarastossa vai
b)
koska kun tavarat on tuotu kolmannesta maasta (kuudennen direktiivin 10 artiklan 3 kohta) tai kun ne ovat tullivarastossa, tullimenettely on päätetty myytäessä tavarat toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle henkilölle?
4)
Onko kuudennen direktiivin johdanto-osassa tarkoitetut tavoitteet ja tullitariffeja ja kauppaa koskevan yleissopimuksen ja Maailman kauppajärjestön perustamissopimuksen tavoitteet täytetty, kun sellaisten tavaroiden luovutukseen, jotka on tuotu kolmannesta maasta tullivarastoon ja joita on maahantuonnin jälkeen jalostettu ja jotka on luovutettu toiselle jäsenvaltiossa asuvalle henkilölle yhteisön jäsenvaltion alueella sijaitsevassa tullivarastossa, ei kyseisessä jäsenvaltiossa sovelleta arvonlisäverojärjestelmää?”
III Arviointi
A Velvollisuus maksaa arvonlisäveroa (erityisesti ensimmäinen ja kolmas kysymys)
18.
Pääsääntönä on, että arvonlisäveroa kannetaan tavaran maahantuonnista tai luovutuksesta. Nyt käsiteltävässä asiassa on kiistatonta, ettei kyse ole maahantuonnista, koska pääasian kohteena olevat tavarat ovat tullisuspensiomenettelyssä. Näin ollen mahdollinen velvollisuus maksaa arvonlisäveroa voi perustua ainoastaan kuudennessa direktiivissä säädetyt ominaispiirteet täyttävään ”tavaroiden luovutukseen”.
19.
Arvonlisäveroa kannetaan pääsääntöisesti tavaroiden luovutuksesta kolmen edellytyksen täyttyessä samanaikaisesti. Kuudennen direktiivin 2 artiklan mukaan toimen on ensinnäkin oltava vastikkeellinen tavaroiden luovutus, ja verovelvollisen on toiseksi suoritettava luovutus tässä ominaisuudessaan.
20.
Kolmanneksi toimi on suoritettava unionin alueella, siten kuin tämä määritellään 3 artiklassa.
21.
Nyt käsiteltävässä asiassa kansallisella tuomioistuimella ei ole epäilystä kahden ensiksi mainitun edellytyksen täyttymisestä, eikä niitä näin ollen ole tutkittava tarkemmin. Verovelvollinen on suorittanut myynnin vastikkeellisesti tässä ominaisuudessaan ja siirtänyt ostajalle omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan. Ennakkoratkaisukysymyksissä pyydetään sitä vastoin täsmentämään, täyttyykö myös kolmas edellytys. Pääasiassa valittajana olevan yhtiön tulkinnan mukaan suspensiomenettelyssä olevan tavaran, josta ei ole näin ollen tullut tullioikeudessa tarkoitettua yhteisötavaraa, ei pitäisi katsoa olevan arvonlisäveron kannalta unionin alueella. Sitä vastoin kaikki muut nyt käsiteltävässä asiassa huomautuksia esittäneet osapuolet ovat väittäneet, että liiketoimi, jolla Profitube myi tavarat MERCURIUSille, oli normaali arvonlisäverollinen liiketoimi.
22.
Kansallisen tuomioistuimen esittämiä kysymyksiä on aiheellista tarkastella yhdessä, koska niissä esiin tuleva ongelma on sama. Jos ratkaisuna olisi, että kuudes direktiivi edellyttää arvonlisäveron maksamista, toiseen ja neljänteen kysymykseen ei myöskään ole tarpeen vastata, kuten jäljempänä käy ilmi.
23.
Näkemykseni on juuri tämä. Katson, että arvonlisävero on maksettava. Unionin oikeuteen ei sisälly mitään säännöksiä, joiden perusteella veronmaksuvelvollisuus voitaisiin sulkea pois tapauksessa, jossa suspensiomenettelyyn asetetut – ja siellä pysyviksi tarkoitetut – tavarat myydään.
24.
Ensiksikin on todettava, että unionin oikeudessa tulli- ja arvonlisäverosäännökset muodostavat kaksi perustavanlaatuisesti erillistä säännöstöä. Tämä ei luonnollisestikaan tarkoita, etteivät nämä kaksi mitenkään liity toisiinsa: esimerkiksi kuudennen direktiivin 16 artiklassa säädetään, kuten on huomattu, tilanteesta, jossa on sovellettava sekä tulli- että arvonlisäverosäännöksiä. On kuitenkin tehtävä selväksi, että kyseessä ovat kaksi säännösten ryhmää, jotka ovat samantasoisia johdetun oikeuden säännöksiä – siten, että kummallakaan niistä ei ole automaattisesti etusijaa toiseen nähden – ja joilla pyritään täysin erilaisiin tavoitteisiin. Se, että jollakin tavaralla on tullioikeudessa ”edullisempi” asema, ei tarkoita, että sitä pitäisi automaattisesti kohdella edullisemmin arvonlisäveron kannalta, ja sama pätee myös käännetysti.
25.
Toiseksi arvonlisäverosäännöstön kannalta tullivarasto kuuluu kiistatta unionin alueeseen. Kuudennessa direktiivissä mainitaan nimenomaisesti jäsenvaltioiden ne alueet, joihin ei sovelleta arvonlisäverojärjestelmää, eivätkä näihin kuulu tullivarastot. Oikeuskäytännössä on jo todettu aikaisemmassa asiassa, jolla oli joitakin yhtymäkohtia nyt käsiteltävään asiaan, että tullivarasto kuuluu arvonlisäveron osalta unionin alueeseen. (
5
) Oikeuskäytännössä on todettu yleisemmin, että kuudennen direktiivin järjestelmää ”sovelletaan sitovasti ja pakottavasti jäsenvaltioiden koko alueella”. (
6
)
26.
Näin ollen sillä seikalla, että nyt käsiteltävässä asiassa luovutetut tavarat olivat fyysisesti tullivarastossa, ei ole merkitystä arvonlisäveron kannalta, ja samoin merkityksetöntä on se, että kyseiset tavarat olivat tullisuspensiomenettelyssä.
27.
Lisäksi tullivarastot kuuluvat myös tullioikeudessa unionin alueeseen. Se seikka, että tullivarastossa olevilla tavaroilla voi olla erityinen tulliasema, mikä liittyy siihen, että niitä voidaan helposti valvoa, ei muuta sitä seikkaa, että kyseessä eivät ole missään tapauksessa unionin alueen ulkopuoliset alueet; kuten tullikoodeksin 98 artiklan 2 kohdassa täsmennetään, tullivarastot ovat vain tulliviranomaisten hyväksymiä ja valvomia paikkoja, joihin tavaroita voidaan varastoida tietyin erityisin edellytyksin.
28.
Näin ollen kansallisen tuomioistuimen esiin tuoman kaltainen myyntitoimi on unionin alueella toteutettava tavaroiden luovutus, josta on maksettava arvonlisäveroa.
29.
Katson, että kuudennen direktiivin 16 artikla vahvistaa kiistatta sen, että tämä on asianmukainen tulkinta.
30.
Kuten edellä on havaittu, mainitun säännön mukaan jäsenvaltiot voivat vapauttaa arvonlisäverosta tietyt liiketoimet, joita ovat myös muun muassa sellaiset tavaroiden luovutukset, jotka ovat tullisuspensiomenettelyssä ja pysyvät luovutuksen jälkeen tällaisessa menettelyssä. Tämä tarkoittaa, että jäsenvaltio voisi päättää vapauttaa arvonlisäverosta nyt käsiteltävän asian kohteena olevan kaltaisen myyntitoimen. (
7
) On kuitenkin selvää, että kun direktiivissä säädetään, että jäsenvaltiot voivat vapauttaa arvonlisäverosta esillä olevan kaltaiset toimet, tilanteessa, jossa tällaista vapautusta ei ole myönnetty, arvonlisävero on maksettava. Ei olisi mitään järkeä säätää mahdollisuudesta vapauttaa arvonlisäverosta, jos pääsääntönä ei olisi, että vero on maksettava. Toisin sanoen kuudennessa direktiivissä lähtökohdaksi on otettu olettama, jonka mukaan tullisuspensiojärjestelmässä olevan tavaran myynti on lähtökohtaisesti arvonlisäverollinen toimi ja se voidaan vapauttaa verosta vain, jos jäsenvaltiot päättävät myöntää vapautuksen.
31.
Nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimelle esitetyistä huomautuksista käy selvästi ilmi, että Slovakia ei ole myöntänyt vapautusta, ja Slovakian hallitus on nimenomaisesti vahvistanut tämän seikan. On kuitenkin luonnollisesti kansallisen tuomioistuimen tehtävänä selvittää, sisältyykö kansalliseen oikeuteen mahdollisesti säännöksiä, joissa olisi säädetty kuudennen direktiivin 16 artiklassa sallituista poikkeuksista.
B Toinen ja neljäs kysymys
32.
Kun otetaan huomioon vastaus, jota ehdotan kansallisen tuomioistuimen esittämään keskeiseen kysymykseen, ei ole tarpeen, että unionin tuomioistuin tutkisi toisen ja neljännen kysymyksen, jotka on esitetty vain siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin katsoisi, ettei käsiteltävän asian kaltaisessa tapauksessa ole maksettava arvonlisäveroa.
IV Ratkaisuehdotus
33.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Najvyšší súd Slovenskej republikyn esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
Jos jäsenvaltio ei ole käyttänyt mahdollisuutta myöntää jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 16 artiklassa tarkoitettu vapautus, se seikka, että myyntitoimi koskee tavaroita, jotka on asetettu tullisuspensiomenettelyyn ja/tai tullivarastoon, ei vaikuta siihen, että tästä myyntitoimesta on maksettava arvonlisävero.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: italia.
(
2
)	Yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annettu neuvoston asetus (ETY) N:o 2913/92 (EYVL L 302, s.1), sellaisena kuin se on muutettuna.
(
3
)	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna.
(
4
)	Kyseisen 28 c artiklan se osa, jolla muutetaan 16 artiklaa, säädettiin direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta ja uusista toimenpiteistä arvonlisäveron yksinkertaistamiseksi – tiettyjen vapautusten soveltamisala ja niiden täytäntöönpanoa koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18).
(
5
)	Asia C-305/03, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, tuomio 9.2.2006 (Kok., s. I-1213, 40 kohta). Tuomiossa todetaan, että mahdollisuudet soveltaa kuudennen direktiivin 16 artiklassa säädettyä vapautusta koskevat ”maan alueella toteutettuja liiketoimia”.
(
6
)	Asia C-111/05, Aktiebolaget NN, tuomio 29.3.2007 (Kok., s. I-2697, 55 kohta).
(
7
)	Tämä voitaisiin asettaa kyseenalaiseksi väittämällä, että 16 artiklassa tarkoitettua poikkeusta voitaisiin soveltaa ainoastaan tapauksessa, jossa luovutettavien tavaroiden tulliasema pysyy luovutuksesta huolimatta samana, kun taas nyt käsiteltävässä asiassa tavarat on siirretty luovutushetkellä sisäisestä jalostusmenettelystä tullivarastointimenettelyyn. Katson kuitenkin, että tällainen tulkinta ei olisi asianmukainen ja että se, että tavara siirretään yhdestä suspensiojärjestelmästä toiseen, ei estä soveltamasta poikkeusta, mikäli kyseinen jäsenvaltio on tästä säätänyt.