62021CJ0482
ARREST VAN HET HOF (Achtste kamer)
9 februari 2023 (
*1
)
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 90 – Maatstaf van heffing – Verlaging – Verzekeraar die aan verzekerden een vergoeding betaalt voor onbetaalde schuldvorderingen, waarin de btw is begrepen – Nationale regeling die deze verzekeraar, als rechtsopvolger, de verlaging van de maatstaf van heffing ontzegt – Beginsel van fiscale neutraliteit – Doeltreffendheidsbeginsel”
In zaak C‑482/21,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de agglomeratie Boedapest, Hongarije) bij beslissing van 29 juni 2021, ingekomen bij het Hof op 5 augustus 2021, in de procedure
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe
tegen
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
wijst
HET HOF (Achtste kamer),
samengesteld als volgt: M. Safjan, kamerpresident, N. Jääskinen en M. Gavalec (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: T. Ćapeta,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
–
Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, vertegenwoordigd door T. Fehér en P. Jalsovszky, ügyvédek,
–
de Hongaarse regering, vertegenwoordigd door M. Z. Fehér en K. Szíjjártó als gemachtigden,
–
de Portugese regering, vertegenwoordigd door P. Barros da Costa, R. Campos Laires, S. Jaulino en M. J. Ramos als gemachtigden,
–
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Sipos en V. Uher als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 90 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1) (hierna: „btw-richtlijn”), gelezen in samenhang met de beginselen van evenredigheid, fiscale neutraliteit en doeltreffendheid.
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe, een vennootschap naar Hongaars recht, en Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (afdeling bezwaren van de nationale belasting- en douanedienst, Hongarije) over een verzoek tot verlaging van de maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3
Artikel 2, lid 1, onder a) en c), van de btw-richtlijn luidt:
„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
a)
de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
[…]
c)
de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
4
Artikel 9, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn bepaalt:
„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.”
5
In artikel 63 van die richtlijn is het volgende bepaald:
„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”
6
Artikel 66 van de richtlijn luidt als volgt:
„In afwijking van de artikelen 63, 64 en 65 kunnen de lidstaten bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen op één van de volgende tijdstippen verschuldigd wordt:
a)
uiterlijk bij de uitreiking van de factuur;
b)
uiterlijk bij ontvangst van de prijs;
c)
wanneer de factuur niet of niet tijdig wordt uitgereikt binnen een bepaalde termijn en uiterlijk bij het verstrijken van de overeenkomstig artikel 222, tweede alinea, door de lidstaten opgelegde termijn voor het uitreiken van facturen, of wanneer de lidstaat niet een zodanige termijn heeft opgelegd binnen een bepaalde termijn te rekenen vanaf de datum van het belastbare feit.
De in de eerste alinea bedoelde afwijking is evenwel niet van toepassing op de diensten waarvoor de belasting ingevolge artikel 196 door de afnemer verschuldigd is noch op de in artikel 67 bedoelde leveringen of overbrengingen van goederen.”
7
Artikel 73 van de btw-richtlijn bepaalt:
„Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”
8
Artikel 90 van deze richtlijn luidt:
„1.   In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.
2.   In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken.”
9
Artikel 135, lid 1, onder a), van de richtlijn luidt als volgt:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
a)
handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen”.
10
Artikel 250, lid 1, van de richtlijn bepaalt het volgende:
„Iedere belastingplichtige moet een btw-aangifte indienen waarop alle gegevens staan die nodig zijn om het bedrag van de verschuldigde belasting en van de aftrek vast te stellen, daarbij inbegrepen, voor zover zulks voor de vaststelling van de grondslag nodig is, het totale bedrag van de handelingen waarop deze belasting en deze aftrek betrekking hebben, alsmede het bedrag van de vrijgestelde handelingen.”
Hongaars recht
Wet nr. CL van 2017
11
§ 196 van de adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (wet nr. CL van 2017 houdende het wetboek fiscaal procesrecht), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, bepaalt:
„(1)   Wanneer de Alkotmánybíróság [(grondwettelijk hof, Hongarije)], de Kúria [(hoogste rechterlijke instantie, Hongarije)] of het Hof van Justitie van de Europese Unie met terugwerkende kracht ten opzichte van de dag van bekendmaking van de beslissing vaststelt dat een rechtsregel waarin een fiscale verplichting vervat ligt, in strijd is met de grondwet of met een dwingende handeling van de Europese Unie dan wel, in het geval van een lokale regeling, met om het even welke andere rechtsregel, en de belastingplichtige aan die rechterlijke beslissing een recht op terugbetaling ontleent, voert de belastingdienst in eerste aanleg de teruggaaf overeenkomstig dit artikel uit op vraag van de belastingplichtige, volgens de in de betrokken beslissing bepaalde modaliteiten.
[…]
(3)   Het verzoek moet niet alleen melding maken van de gegevens die de belastingdienst nodig heeft om de belastingplichtige te identificeren, maar ook van de belasting die is voldaan op het ogenblik dat het verzoek wordt ingediend en waarvan de terugbetaling wordt gevraagd, en van de uitvoerbare titel op basis waarvan zij is voldaan; het moet tevens verwijzen naar de beslissing van de Alkotmánybíróság, de Kúria of het Hof en een verklaring bevatten, volgens welke
a)
de belastingplichtige op het tijdstip van indiening van het verzoek de belasting waarvan hij de teruggaaf vraagt, niet op een andere persoon heeft afgewenteld;
b)
vóór de indiening van het verzoek geen terugbetaling van de belasting aan de belastingplichtige of een andere persoon heeft plaatsgevonden op grond van een bestuursrechtelijke of gerechtelijke procedure, en op het tijdstip van indiening van het verzoek geen dergelijke procedure aanhangig is, tenzij de belastingplichtige binnen 90 dagen na het verzoek tegenover de belastingdienst verklaart dat de procedure is beëindigd.
(4)   Indien niet aan de overige voorwaarden van lid 3, onder a) en b), is voldaan, wijst de belastingdienst het verzoek bij beschikking af. Met betrekking tot de inhoud van de executoriale titel verricht de belastingdienst geen enkele uitvoeringshandeling tussen de indiening van het verzoek en de definitieve beëindiging van de procedure en, in het geval van een beslissing waarbij de teruggaaf wordt gelast, nadat deze definitief is geworden, tot de definitieve nietigverklaring of de vernietiging van die beslissing.”
Btw-wet
12
§ 5, lid 1, van de általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (wet nr. CXXVII van 2007 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „btw-wet”), bepaalt:
„Voor de toepassing van de btw wordt onder ‚belastingplichtige’ verstaan elke persoon of entiteit met rechtsbevoegdheid die in eigen naam een economische activiteit verricht, ongeacht de plaats, het oogmerk of het resultaat van die activiteit. […]”
13
§ 55 van deze wet luidt:
„(1)   De belasting wordt verschuldigd op het ogenblik waarop de belastbare handeling wordt verricht (hierna: ‚verrichting’).
(2)   Het in lid 1 bedoelde rechtsgevolg doet zich ook voor wanneer een factuur wordt uitgeschreven, ook al is er geen verrichting. Dit rechtsgevolg geldt voor de belastingplichtige die op de factuur als de leverancier of de dienstverrichter wordt vermeld, tenzij deze onbetwistbaar aantoont dat
a)
er ondanks de uitgifte van een factuur geen verrichting heeft plaatsgevonden, of dat
b)
wel een prestatie is verricht, maar door een derde,
en dat hij onmiddellijk het nodige heeft gedaan om de uitgeschreven factuur te annuleren of, indien de factuur door een derde in zijn naam was uitgeschreven, dat hij de natuurlijke persoon of de rechtspersoon die op de factuur vermeld staat als de ontvanger van de goederen of diensten, onmiddellijk heeft meegedeeld dat de onder a) of b) genoemde situatie zich voordoet.”
14
§ 56 van die wet luidt als volgt:
„De verschuldigde belasting wordt op het ogenblik van de verrichting vastgesteld, tenzij deze wet anders bepaalt.”
15
§ 77, lid 7, van dezelfde wet bepaalt het volgende:
„Met name gelet op het beginsel dat rechten overeenkomstig hun bestemming moeten worden uitgeoefend, kan de maatstaf van heffing a posteriori worden verminderd met het bedrag, exclusief belasting, van de gehele of gedeeltelijke als oninbare vordering geboekte tegenprestatie, indien cumulatief aan de volgende voorwaarden is voldaan:
a)
de belastingplichtige en de koper van het goed of de ontvanger van de dienst zijn onafhankelijke partijen;
b)
de belastingplichtige stelt de koper van het goed of de ontvanger van de dienst vooraf schriftelijk in kennis overeenkomstig het bepaalde in lid 8, tenzij de koper van het goed of de ontvanger van de dienst niet langer bestaat en geen rechtsopvolger heeft;
c)
de belastingplichtige verkeert op het tijdstip van indiening van de aangifte waarop de oninbare vordering betrekking heeft niet in staat van faillissement, vereffening of gedwongen vereffening;
d)
tegen de koper van het goed of de ontvanger van de dienst is op het tijdstip van de goederenlevering of de dienstverrichting op basis waarvan de schuldvordering als oninbare vordering is geboekt geen faillissements-, liquidatie- of gedwongen liquidatieprocedure ingeleid;
e)
de koper van het goed of de ontvanger van de dienst is op het tijdstip van de goederenlevering of de dienstverrichting op basis waarvan de schuldvordering als oninbare vordering is geboekt of in het jaar daarvoor niet opgenomen in de op de website van de belastingdienst raadpleegbare databank van personen ten aanzien van wie een aanzienlijk belastingverschil werd vastgesteld of die een aanzienlijke belastingschuld hebben;
f)
het fiscaal identificatienummer van de koper van het goed of van de ontvanger van de dienst was niet doorgehaald op het tijdstip van de goederenlevering of de dienstverrichting op basis waarvan de schuldvordering als oninbare vordering is geboekt;
g)
de nationale belasting- en douanedienst had op het tijdstip van de goederenlevering of de dienstverrichting op basis waarvan de schuldvordering als oninbare vordering is geboekt de belastingplichtige geen enkele informatie verstrekt aangaandebelastingontwijking door de koper van het goed of de ontvanger van de dienst;
h)
ten minste een jaar is verstreken sinds de betaling van de tegenprestatie voor de goederenlevering of de dienstverrichting op basis waarvan de schuldvordering als oninbare schuldvordering is geboekt, opeisbaar is geworden, en
i)
de tegenprestatie voor de goederenlevering of de dienstverrichting op basis waarvan de schuldvordering als oninbare vordering is geboekt, is niet betaald of op een andere wijze voldaan.”
Wet nr. CLI van 2017
16
§ 12 van de adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (wet nr. CLI van 2017 inzake de organisatie van administratieve belastingprocedures), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, bepaalt:
„(1)   Tenzij in deze wet anders is bepaald, gaan alle rechten die aan de rechtsvoorganger toebehoorden in de zin van de regels van het burgerlijk recht over op de rechtsopvolger van de belastingplichtige, net als alle verplichtingen die de rechtsvoorganger niet is nagekomen, in verhouding tot de door de rechtsopvolging verkregen activa. Indien er meerdere rechtsopvolgers zijn, vervullen zij de verplichtingen van de rechtsvoorganger in verhouding tot de activa. Bij niet-nakoming zijn zij hoofdelijk aansprakelijk voor de schuld van de rechtsvoorganger. Tenzij anders overeengekomen, komen zij in verhouding tot de activa in aanmerking voor subsidies.
(2)   De belastingdienst gaat na of de rechtsopvolger voldoet aan de wettelijke vereisten voor de tijdvakken die aan de rechtsopvolging voorafgaan, en ziet daarbij ook naar de fiscale antecedenten en het gedrag van de rechtsvoorganger.
(3)   De bepalingen van de leden 1 en 2 zijn ook van toepassing ingeval een individuele ondernemer zijn activiteiten voortzet in de vorm van een eenpersoonsvennootschap.”
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
17
Verzoekster in het hoofdgeding is een verzekeringsmaatschappij die zich er in het kader van haar activiteiten, via verzekeringsovereenkomsten, toe verbindt haar verzekerden een vergoeding uit te keren indien hun klanten nalaten bepaalde vorderingen te betalen. De vergoeding bedraagt in beginsel 90 % van de niet voldane vordering inclusief btw. Krachtens deze verzekeringsovereenkomst gaan, tegelijk met deze vergoeding, het overeenkomstige deel van de waarde van de schuldvordering en alle daarmee verband houdende, oorspronkelijk aan de verzekerde toekomende rechten over op verzoekster in het hoofdgeding. Wat het overgedragen gedeelte van het btw-bedrag betreft, is het in de praktijk verzoekster in het hoofdgeding die de last draagt van de btw die de verzekerden eerder aan de schatkist hebben betaald, maar die zij aan hun klanten hebben doorberekend en die door laatstgenoemden niet is betaald.
18
Op 31 december 2019 heeft verzoekster in het hoofdgeding bij de belastingdienst een verzoek ingediend tot teruggaaf van btw over oninbare vorderingen van in totaal 225855154 Hongaarse forint (HUF) (circa 680631 EUR) en 128240,44 EUR, alsook tot betaling van vertragingsrente gelijk aan 1/365e van de waarde van de basisrentevoet van de Hongaarse centrale bank die geldt op de vervaldag, vermeerderd met vijf procentpunten, dan wel tot betaling van vertragingsrente tegen de gewone basisrentevoet van die centrale bank.
19
Ter ondersteuning van dit verzoek heeft verzoekster in het hoofdgeding aangevoerd dat het bedrag van de door haar na 1 januari 2014 betaalde vergoedingen voor definitief oninbare vorderingen die zij had verzekerd, eveneens het bedrag van de btw omvatte. Onder verwijzing naar de beschikking van het Hof van 24 oktober 2019, Porr Építési Kft. (C‑292/19, niet gepubliceerd, EU:C:2019:901), stelt zij dat de bepalingen van de btw-wet in strijd met artikel 90 van de btw-richtlijn vóór 1 januari 2020 niet voorzagen in de mogelijkheid om de maatstaf van heffing voor de btw achteraf te verlagen in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de tegenprestatie voor de verrichte dienst of de geleverde goederen, zelfs wanneer een vordering definitief oninbaar was geworden.
20
Bij besluit van 29 januari 2020 heeft de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (belasting- en douanedienst voor Boedapest-Noord, ressorterend onder de nationale belasting- en douanedienst, Hongarije) (belastingdienst in eerste aanleg) dit verzoek afgewezen op grond dat de aan de betrokken oninbare vorderingen ten grondslag liggende handelingen niet door verzoekster in het hoofdgeding waren verricht.
21
Bij besluit van 15 april 2020 heeft verweerster in het hoofdgeding het bezwaar dat verzoekster in het hoofdgeding tegen het besluit van 29 januari 2020 had gemaakt, afgewezen en laatstgenoemd besluit bevestigd. In dit verband was zij van mening dat een uit een verzekeringsovereenkomst voortvloeiende wijziging in de persoon van de belastingplichtige fiscaalrechtelijk geen rechtsopvolging vormde, omdat niet was voldaan aan de materiële voorwaarden om een verzoek om teruggaaf van btw toe te wijzen aangezien verzoekster in het hoofdgeding geen belastingplichtige was voor de handelingen waarvoor zij het recht op verlaging van de maatstaf van heffing en op teruggaaf van de overeenkomstige btw wilde uitoefenen.
22
Verzoekster in het hoofdgeding heeft bij de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de agglomeratie Boedapest, Hongarije), de verwijzende rechter, beroep ingesteld tegen dit besluit van 15 april 2020, waarmee zij primair verzoekt om rechterlijke toetsing van dit besluit en om herziening met terugwerkende kracht ervan. Volgens haar heeft zij als rechtsopvolger van haar verzekerden op grond van de in punt 17 van dit arrest bedoelde verzekeringsovereenkomst recht op teruggaaf van btw over de betrokken oninbare vorderingen. Ook krachtens het Unierecht beschikt zij over dit recht, uit hoofde van het beginsel van fiscale neutraliteit.
23
Verweerster in het hoofdgeding concludeert tot verwerping van dit beroep. Zij voert aan dat zowel naar Unierecht als volgens de Hongaarse regelgeving een verzekeraar als verzoekster in het hoofdgeding geen recht heeft op verlaging van de maatstaf van heffing krachtens artikel 90 van de btw-richtlijn, die van toepassing is in geval van definitieve niet-betaling. Volgens verweerster in het hoofdgeding komt het recht om een verzoek om teruggaaf van btw in te dienen toe aan een belastingplichtige wiens schuldvordering definitief oninbaar is geworden en die deze belasting heeft betaald. Zij wijst erop dat in het onderhavige geval niet verzoekster in het hoofdgeding, maar haar verzekerden de belastingsubjecten zijn. Bovendien stelt verweerster in het hoofdgeding dat verzoekster in het hoofdgeding niet de btw, maar het krachtens de verzekeringsovereenkomst verzekerde bedrag heeft betaald, zodat toewijzing van haar verzoek om teruggaaf van btw zou resulteren in ongerechtvaardigde verrijking van verzoekster in het hoofdgeding.
24
Wat de betrokken vorderingen betreft, wijst de verwijzende rechter erop dat deze ten tijde van de overdracht ervan aan verzoekster in het hoofdgeding nog niet als oninbaar werden beschouwd en dat zij pas na deze overdracht definitief oninbaar zijn geworden. Deze rechter preciseert tevens dat de btw-wet tot 1 januari 2020 in strijd was met het Unierecht, omdat deze wet voor dergelijke vorderingen geen verlaging achteraf van de maatstaf van heffing van btw toestond.
25
Deze rechter vraagt zich af of de op het bij hem aanhangige geding toepasselijke bepalingen van Hongaars recht en de daarop gebaseerde praktijk van de belastingdienst verenigbaar zijn met het Unierecht, met de rechtspraak van het Hof en met de beginselen van evenredigheid, fiscale neutraliteit en doeltreffendheid.
26
In die omstandigheden heeft de Fővárosi Törvényszék de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Verzetten de beginselen van evenredigheid, fiscale neutraliteit en doeltreffendheid – met name gelet op het feit dat lidstaten geen hogere btw mogen heffen dan het bedrag dat de leverancier of dienstverrichter voor de betrokken handeling daadwerkelijk heeft ontvangen –, alsmede de in artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn vastgestelde vrijstelling – gelet in het bijzonder op het vereiste om deze activiteit als één enkele vrijgestelde handeling te behandelen, onder verwijzing naar de uitgangspunten die advocaat-generaal [Mengozzi] in de punten 35, 37 en 53 van zijn conclusie in zaak Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:300), heeft uiteengezet –, alsook het vereiste om het vrije verkeer van diensten en kapitaal binnen de interne markt te waarborgen, zich tegen een praktijk van een lidstaat volgens welke de verlaging van de maatstaf van heffing die artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn voorschrijft in geval van definitieve niet-betaling, niet van toepassing is op de verzekeraar die in het kader van de verzekering van commerciële schuldvorderingen de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico (niet-betaling door de klant van de verzekerde) een vergoeding, mede omvattende de maatstaf van heffing en de verschuldigde btw, heeft betaald, als gevolg waarvan de vordering met alle daaraan verbonden executoire rechten krachtens de verzekeringsovereenkomst op de verzekeraar is overgegaan, in de volgende omstandigheden:
a)
op het moment dat de betrokken vorderingen oninbaar zijn geworden, stond de nationale wetgeving een verlaging van de maatstaf van heffing voor oninbare vorderingen in het geheel niet toe, en
b)
vanaf het moment dat de strijdigheid van dit verbod met het Unierecht duidelijk werd en tot op heden sluit het nationale positieve recht de verrichter van de oorspronkelijke levering (de verzekerde) stelselmatig uit van de teruggaaf van btw over de oninbare vordering op grond dat hij dat bedrag reeds van de verzekeraar heeft teruggekregen, en
c)
de verzekeraar kan aantonen dat zijn vordering op de schuldenaar definitief oninbaar is geworden?”
Beantwoording van de prejudiciële vraag
27
Vooraf moet worden opgemerkt dat de verwijzende rechter in zijn vraag refereert aan artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn, dat voorziet in een vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering. In de onderhavige zaak vraagt verzoekster in het hoofdgeding om teruggaaf van btw die door belastingplichtigen is betaald in het kader van belastbare handelingen, niet in het kader van handelingen ter zake van verzekering, die krachtens deze bepaling zijn vrijgesteld. Die bepaling is dus irrelevant voor de beslechting van het hoofdgeding.
28
Voorts verwijst de verwijzende rechter naar de bepalingen van het VWEU inzake het vrije verkeer van diensten en kapitaal. In het onderhavige geval moet worden opgemerkt dat in het hoofdgeding een situatie aan de orde is waarvan alle aspecten zich binnen één lidstaat afspelen, aangezien het gaat om een geschil tussen een in Hongarije gevestigde vennootschap naar Hongaars recht en de Hongaarse belastingdienst, namelijk de afdeling bezwaren van de nationale belasting- en douanedienst.
29
Volgens vaste rechtspraak zijn de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging, de vrijheid van dienstverrichting en het vrije verkeer van kapitaal niet van toepassing op een situatie waarvan alle aspecten zich binnen één lidstaat afspelen (arrest van 15 november 2016, Ullens de Schooten, C‑268/15, EU:C:2016:874, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
30
Bijgevolg zijn de bepalingen van het VWEU inzake het vrije verkeer van diensten en kapitaal niet van toepassing op het hoofdgeding.
31
In die omstandigheden wenst de verwijzende rechter met zijn vraag in wezen te vernemen of artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn en de beginselen van evenredigheid, fiscale neutraliteit en doeltreffendheid aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan de in die bepaling bedoelde verlaging van de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling, niet wordt toegepast ten aanzien van een verzekeraar die in het kader van een verzekeringsovereenkomst voor commerciële schuldvorderingen aan een van haar verzekerden, bij wijze van schadeloosstelling wegens niet-betaling van een schuldvordering, een deel van het bedrag van de maatstaf van heffing van de betrokken belastbare handeling, inclusief btw, betaalt, hoewel dat deel van de schuldvordering en alle daaraan verbonden rechten in overeenstemming met die overeenkomst aan die verzekeraar zijn overgedragen.
32
Er zij aan herinnerd dat artikel 90, lid 1, van de btw‑richtlijn ziet op annulering, verbreking, ontbinding, gehele dan wel gedeeltelijke niet-betaling en prijsvermindering nadat de handeling is verricht die aanleiding heeft gegeven tot voldoening van de btw. Deze bepaling verplicht de lidstaten om de maatstaf van heffing en dus het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na het sluiten van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt. Die bepaling vormt de uitdrukking van het beginsel van fiscale neutraliteit, een fundamenteel beginsel van de btw-richtlijn dat inhoudt dat de maatstaf van heffing de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is en dat als logisch gevolg heeft dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (beschikking van 3 maart 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punt 18 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
33
Gelet op de bewoordingen van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn en op het beginsel van fiscale neutraliteit is het van belang dat de formaliteiten die belastingplichtigen moeten vervullen om ten aanzien van de belastingautoriteiten het recht op verlaging van de maatstaf van heffing van de btw te kunnen uitoefenen, beperkt zijn tot formaliteiten die de mogelijkheid bieden om aan te tonen dat na het aangaan van een transactie de tegenprestatie definitief geheel of gedeeltelijk niet zal worden ontvangen (zie in die zin beschikking van 3 maart 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
34
Voorts staat artikel 90, lid 2, van de btw-richtlijn de lidstaten toe om in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de prijs van de handeling af te wijken van de in artikel 90, lid 1, van die richtlijn neergelegde regel. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat deze afwijkingsmogelijkheid niet impliceert dat de lidstaten die ervan gebruikmaken, de verlaging van de maatstaf van heffing van de btw in geval van niet-betaling gewoonweg kunnen uitsluiten. Die mogelijkheid heeft namelijk enkel tot doel de lidstaten in staat te stellen om een einde te maken aan de onzekerheid over de niet-betaling van een factuur of over het definitieve karakter van deze niet-betaling maar geeft geen antwoord op de vraag of het mogelijk is verlaging van de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling niet toe te staan (zie in die zin beschikking van 3 maart 2021, FGSZ, C‑507/20, EU:C:2021:157, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
35
Zo zou de aanvaarding van de mogelijkheid voor de lidstaten om verlaging van de maatstaf van heffing van de btw geheel en al uit te sluiten in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de prijs van de handeling indruisen tegen het beginsel van de neutraliteit van de btw, waaruit met name voortvloeit dat de ondernemer – als belastingontvanger voor rekening van de staat – volledig moet worden ontlast van de btw die hij verschuldigd is of betaald heeft in het kader van zijn economische activiteiten die zelf aan deze belasting onderworpen zijn (zie in die zin arrest van 23 november 2017, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
36
In het onderhavige geval moet worden nagegaan of in omstandigheden als die van het hoofdgeding de niet-betaling van de vorderingen onder artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn valt.
37
In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens artikel 2, lid 1, onder a) en c), van deze richtlijn de leveringen van goederen en de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw zijn onderworpen.
38
Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat voor de kwalificatie van een handeling als zijnde verricht „onder bezwarende titel” vereist is dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de goederenlevering of de dienstverrichting en een daadwerkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie (zie in die zin arrest van 3 juli 2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat, om een goederenlevering of een dienstverrichting te kunnen aanmerken als zijnde verricht „onder bezwarende titel”, niet vereist is dat de tegenprestatie van deze levering of die dienst rechtstreeks wordt verkregen van degene voor wie zij is bestemd, aangezien de tegenprestatie ook kan worden verkregen van een derde (zie in die zin arrest van 27 maart 2014, Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Uit deze rechtspraak volgt dat voor deze kwalificatie van doorslaggevend belang is of een tegenprestatie daadwerkelijk is verricht.
39
In casu heeft verzoekster in het hoofdgeding aan de belastingplichtige cliënten een vergoeding betaald ten belope van 90 % van het bedrag van de betrokken schuldvorderingen, inclusief btw.
40
In dit verband blijkt dat het deel van de schuldvorderingen waarvoor verzoekster in het hoofdgeding een vergoeding heeft betaald, wel degelijk door de belastingplichtige cliënten is ontvangen als tegenprestatie voor de betrokken belastbare handelingen, zodat het niet kan worden aangemerkt als „niet-betaald” in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn.
41
Hieruit volgt dat dit deel van de schuldvorderingen, ook al is het bij wijze van schadeloosstelling ontvangen, geen recht kan geven op verlaging van de maatstaf van heffing van btw voor de belastingplichtige cliënten.
42
Voorts kan niet worden geoordeeld dat, in het licht van het Unierecht inzake btw en ongeacht de nationale regels die van toepassing kunnen zijn op de overdracht van schuldvorderingen naar burgerlijk recht, een verzekeraar als verzoekster in het hoofdgeding kan worden aangemerkt als de belastingplichtige die voor het deel van de schuldvorderingen waarvoor een vergoeding is uitgekeerd en die zijn overgedragen, op grond van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn recht heeft op een verlaging van de maatstaf van heffing van btw.
43
De erkenning dat een dergelijke verzekeraar dit recht heeft, zou immers neerkomen op schending van het beginsel van fiscale neutraliteit, aangezien de aan de belastingdienst betaalde btw niet precies evenredig zou zijn aan de prijs die daadwerkelijk is ontvangen door de belastingplichtige cliënten die de betrokken belastbare handelingen hebben verricht.
44
Gelet op een en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan de in die bepaling bedoelde verlaging van de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling, niet wordt toegepast ten aanzien van een verzekeraar die in het kader van een verzekeringsovereenkomst voor commerciële schuldvorderingen aan een verzekerde, bij wijze van schadeloosstelling wegens niet-betaling van een schuldvordering, een deel van het bedrag van de maatstaf van heffing van de betrokken belastbare handeling – inclusief btw – betaalt, hoewel dat deel van de schuldvordering en alle daaraan verbonden rechten in overeenstemming met die overeenkomst aan die verzekeraar zijn overgedragen.
Kosten
45
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Achtste kamer) verklaart voor recht:
Artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010, en het beginsel van fiscale neutraliteit
moeten aldus worden uitgelegd dat
zij zich niet verzetten tegen een regeling van een lidstaat op grond waarvan de in die bepaling bedoelde verlaging van de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling, niet wordt toegepast ten aanzien van een verzekeraar die in het kader van een verzekeringsovereenkomst voor commerciële schuldvorderingen aan een verzekerde, bij wijze van schadeloosstelling wegens niet-betaling van een schuldvordering, een deel van het bedrag van de maatstaf van heffing van de betrokken belastbare handeling – inclusief belasting over de toegevoegde waarde – betaalt, hoewel dat deel van de schuldvordering en alle daaraan verbonden rechten in overeenstemming met die overeenkomst aan die verzekeraar zijn overgedragen.
ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Hongaars.