62020TJ0510
РЕШЕНИЕ НА ОБЩИЯ СЪД (първи разширен състав)
25 юни 2025 година (
*1
)
„Държавни помощи — Данъчно третиране на операторите на публични казина в Германия — Прехвърляне на печалбите — Възможност за приспадане на сумите, платени на основание на това прехвърляне, от данъчната основа на корпоративния данък и на местния данък върху доходите от стопанска дейност — Решение да не се повдигат възражения — Липса на сериозни затруднения — Понятие „държавна помощ“ — Селективен характер“
По дело T‑510/20 RENV,
Fachverband Spielhallen eV, установено в Берлин (Германия),
LM,
представлявани от A. Bartosch и R. Schmidt, avocats,
жалбоподатели,
срещу
Европейска комисия, за която се явяват B. Stromsky и C. Kovács, в качеството на представители,
ответник,
подпомагана от
Федерална република Германия, за която се явяват J. Möller и R. Kanitz, в качеството на представители,
встъпила страна,
ОБЩИЯТ СЪД (първи разширен състав),
състоящ се от: S. Papasavvas, председател, R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (докладчик) и S. L. Kalėda, съдии,
секретар: S. Jund, администратор,
предвид решение от 21 септември 2023 г., Fachverband Spielhallen и LM/Комисия (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
предвид изложеното в съдебното заседание от 12 ноември 2024 г.,
постанови настоящото
Решение
1
С жалбата си на основание член 263 ДФЕС жалбоподателите Fachverband Spielhallen eV и LM искат отмяна на Решение C(2019) 8819 final на Комисията от 9 декември 2019 година относно Държавна помощ SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) — Данъчно третиране на операторите на публични казина в Германия, и Държавна помощ SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) — Предполагаема гаранция за операторите на публични казина в Германия (гаранция за рентабилност) (наричано по-нататък „обжалваното решение“), доколкото с него се отхвърля жалбата им срещу това, че сумите, платени на Land Nordrhein-Westfalen (провинция Северен Рейн-Вестфалия, Германия) от операторите на публични казина на основание на прехвърляне на печалбите, подлежат на приспадане от облагаемите основи на местния данък върху доходите от стопанска дейност и на данъка върху доходите или на корпоративния данък.
Обстоятелствата по спора
2
На 22 март 2016 г. жалбоподателите Fachverband Spielhallen, професионално сдружение на 88 оператори на игрални автомати със залагане, и LM, оператор на игрални автомати, подават три жалби до Европейската комисия относно данъчното третиране на операторите на обществени казина в Германия.
3
В Северен Рейн-Вестфалия предлаганите в казината хазартни игри се уреждат от Spielbankgesetz NRW (Закон за казината в Северен Рейн-Вестфалия, наричан по-нататък „Законът за казината“) от 13 ноември 2012 г. до замяната му със Spielbankgesetz NRW (Закон за казината в Северен Рейн-Вестфалия) от 29 май 2020 г. По онова време Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (наричано по-нататък „WestSpiel“) е било единственият концесионер на публични казина в тази провинция.
4
Съгласно Закона за казината генерираните от тях приходи са предмет на два различни данъчни режима. От една страна, приходите от хазартни игри подлежат на специален данъчен режим, състоящ се от данък „казино“. От друга страна, приходите, които не произтичат от тези игри, каквито са например приходите от ресторантьорски услуги, са предмет на обичайния данъчен режим, който включва местния данък върху доходите от стопанска дейност и данъка върху доходите или корпоративния данък.
5
В член 14 от Закона за казината се предвижда, че 75 % от годишната печалба, декларирана от операторите на публични казина, независимо дали е получена от хазартни игри, трябва да бъдат прехвърлени на провинция Северен Рейн-Вестфалия. В случай че останалата една четвърт от тази печалба надвишава 7 % от сбора на дяловете от акционерния капитал, резервите и взаимоспомагателния фонд, тази печалба трябва да се прехвърли изцяло на провинцията (наричано по-нататък „прехвърлянето на печалбите“).
6
Частта от прехвърлянето на печалбите, произтичащи от доходи, които не са получени от хазартни игри, обаче подлежи на приспадане от облагаемата основа на местния данък върху доходите от стопанска дейност, както и от данъка върху доходите или от корпоративния данък като „разходи, направени във връзка с дейността на предприятието“.
7
В жалбата си относно възможността за приспадане на прехвърлянето на печалбите в Северен Рейн-Вестфалия жалбоподателите изтъкват по-специално, че тази възможност за приспадане на прехвърлянето на печалбите от облагаемите основи на горепосочените данъци (наричана по-нататък „спорната мярка“) представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.
8
След размяна на писма с жалбоподателите Комисията приема в обжалваното решение, че спорната мярка не предоставя никакво селективно предимство, поради което не попада в приложното поле на член 107, параграф 1 ДФЕС. Вследствие на това, що се отнася до спорната мярка, тя решава да не започва официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 ДФЕС.
9
С определение от 22 октомври 2021 г., Fachverband Spielhallen и LM/Комисия (T‑510/20, непубликувано, EU:T:2021:745), Общият съд постановява, че жалбата, подадена от жалбоподателите срещу обжалваното решение, е изцяло явно лишена от всякакво правно основание.
10
С решение от 21 септември 2023 г., Fachverband Spielhallen и LM/Комисия (C‑831/21 P, EU:C:2023:686), Съдът отменя определение от 22 октомври 2021 г., Fachverband Spielhallen и LM/Комисия (T‑510/20, непубликувано, EU:T:2021:745). Съдът приема, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като не е разгледал доводите на жалбоподателите, с които се критикува определянето от Комисията в обжалваното решение на референтната система или на „обичайния“ данъчен режим.
11
Без да се произнася по съдебните разноски, Съдът връща делото на Общия съд за разглеждане по същество.
Искания на страните
12
Жалбоподателите молят Общия съд:
–
да отмени обжалваното решение в частта, която се отнася до спорната мярка,
–
да осъди Комисията да плати съдебните разноски.
13
Комисията, подкрепена от Федерална република Германия, моли Общия съд:
–
да отхвърли жалбата,
–
да осъди жалбоподателите да платят съдебните разноски.
От правна страна
14
В подкрепа на жалбата си жалбоподателите изтъкват едно-единствено основание, а именно нарушение на процесуалните им права поради отказа на Комисията да започне официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 ДФЕС, при положение че в края на фазата на предварителното разглеждане тази институция не е била в състояние да преодолее всички сериозни затруднения, с които жалбоподателите твърдят, че се е сблъскала.
15
Жалбоподателите излагат единственото си основание, което по същество се състои от пет части. В първата част жалбоподателите поддържат, че Комисията погрешно е приела, че според тях прехвърлянето на печалбите е данък, въпреки че винаги са посочвали, че става въпрос за дивидент или за трансфер на печалби, които не подлежат на приспадане съгласно обичайния данъчен режим. Във втората част те твърдят, че Комисията е квалифицирала прехвърлянето на печалбите като „специален данък“, като неправилно е приела, че начинът, по който според нея националното право квалифицира дадена мярка, не е определящ. В третата част те оспорват критериите, използвани от Комисията за квалифицирането на прехвърлянето на печалбите като данък. В четвъртата част те изтъкват редица доводи в подкрепа на твърдението, че дори да се предположи, че прехвърлянето на печалбите представлява данък, то не може да бъде приспаднато от облагаемите основи на местния данък върху доходите от стопанска дейност, както и на данъка върху доходите или на корпоративния данък. В петата част те излагат доводи, за да оспорят констатацията в бележка под линия 77 от обжалваното решение, че прехвърлянето на печалбите е сравнимо със специфичните плащания, наложени на предприятията, например за антиконкурентно поведение, които подлежат на приспадане от облагаемите основи на местния данък върху доходите от стопанска дейност, както и на данъка върху доходите или на корпоративния данък.
Предварителни бележки
16
Най-напред следва да се припомни, че в рамките на процедурата за контрол върху държавните помощи трябва да се различават, от една страна, предварителната фаза на разглеждане на помощите, установена в член 108, параграф 3 ДФЕС, която има за цел само да позволи на Комисията да си състави първоначално мнение относно мярката, за която е отправено уведомление, и от друга страна, официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 ДФЕС.
17
Законосъобразността на решение като обжалваното да не се повдигат възражения, основано на член 4, параграф 2 от Регламент (ЕС) 2015/1589 на Съвета от 13 юли 2015 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 108 [ДФЕС] (ОВ L 248, 2015 г., стр. 9), зависи от това дали преценката на информацията и данните, с които е разполагала Комисията във фазата на предварителното разглеждане на разглежданата мярка, е трябвало обективно да породи съмнения относно квалифицирането на тази мярка като помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, като се има предвид, че подобни съмнения трябва да доведат до започване на официална процедура по разследване, в която могат да участват заинтересованите страни, посочени в член 1, буква з) от този регламент (вж. по аналогия решение от 2 септември 2021 г., Комисия/Tempus Energy и Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, т. 38).
18
Когато в края на фазата на предварителното разглеждане Комисията приеме решение, с което констатира, че дадена държавна мярка не представлява държавна помощ, тя също така мълчаливо отказва да започне официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 ДФЕС и в член 6, параграф 1 от Регламент 2015/1589 (вж. в този смисъл решение от 18 ноември 2010 г., NDSHT/Комисия (C‑322/09 P, EU:C:2010:701, т. 51 и цитираната съдебна практика).
19
Освен това, когато иска отмяна на решението да не се повдигат възражения, жалбоподателят главно упреква Комисията, че е взела решението за съответната помощ, без да започне официална процедура по разследване, с което е нарушила процесуалните му права. За да бъде уважена жалбата му за отмяна, жалбоподателят може да сочи всякакви основания, с които да може да се докаже, че в предварителната фаза на разглеждане на мярката, за която е отправено уведомление, преценката на информацията и данните, с които е разполагала Комисията, е трябвало да породи съмнения относно квалифицирането на тази мярка като помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 2 септември 2021 г., Комисия/Tempus Energy и Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, т. 39 и цитираната съдебна практика).
20
Ето защо, когато е сезиран с жалба за отмяна на такова решение, съдът на Европейския съюз трябва да определи дали във фазата на предварителното разглеждане на съответната национална мярка преценката на информацията и данните, с които е разполагала Комисията, е трябвало обективно да породи съмнения относно квалифицирането на тази мярка като помощ, като се има предвид, че подобни съмнения трябва да доведат до започването на официална процедура по разследване (вж. в този смисъл решение от 6 октомври 2021 г., Scandlines Danmark и Scandlines Deutschland/Комисия, C‑174/19 P и C‑175/19 P, EU:C:2021:801, т. 67 и цитираната съдебна практика).
21
В това отношение следва да се напомни, че наличието на съмнения, които могат да обосноват започването на официалната процедура по разследване, посочена в член 108, параграф 2 ДФЕС, намира израз в обективното наличие на сериозни затруднения, които Комисията е срещнала при проверката на характера на помощ на разглежданата мярка или на нейната съвместимост с вътрешния пазар. Понятието „сериозни затруднения“ има обективен характер. От това следва, че контролът за законосъобразност, упражняван от Общия съд относно наличието на сериозни затруднения, не може да се ограничи до търсенето на явна грешка в преценката (вж. в този смисъл решение от 19 септември 2018 г., HH Ferries и др./Комисия, T‑68/15, EU:T:2018:563, т. 61 и цитираната съдебна практика).
22
Освен това искащият отмяна на решението да не се повдигат възражения, трябва да докаже наличието на съмнения, които могат да обосноват започването на официалната процедура по разследване по член 108, параграф 2 ДФЕС, като представи съвкупност от непротиворечиви косвени доказателства, свързани както с обстоятелствата около приемането на това решение, така и с неговото съдържание (решения от 2 септември 2021 г., Комисия/Tempus Energy и Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, т. 40, и от 19 септември 2018 г., HH Ferries и др./Комисия, T‑68/15, EU:T:2018:563, т. 63).
23
Именно в светлината на тази съдебна практика следва да се разгледат петте части на единственото основание, изтъкнато от жалбоподателите.
24
Общият съд счита за необходимо най-напред да разгледа заедно втората, третата, четвъртата и петата част от единственото основание, като се има предвид, че с тях жалбоподателите поддържат по същество, че Комисията е срещнала сериозни затруднения при разглеждането на селективността на спорната мярка във фазата на предварителното разглеждане. По-нататък ще бъде разгледана първата част от единственото основание.
По втората, третата, четвъртата и петата част от единственото основание
25
Жалбоподателите поддържат по същество, че квалифицирането на прехвърлянето на печалбите като специален данък в германското право е неправилно. Следователно, от една страна, Комисията допуснала грешка при определянето на приложимата референтна система и от друга страна, пропуснала да провери дали разглежданата мярка дерогира тази референтна система.
26
Комисията, подкрепена от Федерална република Германия, оспорва доводите на жалбоподателя.
27
Съгласно постоянната практика на Съда квалифицирането на национална мярка като „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС изисква да са изпълнени всички посочени по-долу условия. Първо, трябва да става въпрос за намеса на държавата или посредством ресурси на държавата. Второ, тази намеса трябва да е в състояние да засегне търговията между държавите членки. Трето, тя трябва да предоставя избирателно предимство на своя получател. Четвърто, тя трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията (вж. решения от 16 юли 2015 г., BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, т. 24 и цитираната съдебна практика, и от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 66 и цитираната съдебна практика).
28
Що се отнася до условието за селективност на предимството, което е един от елементите, формиращи понятието „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, пак от установената практика на Съда следва, че преценката на това условие изисква да се установи дали в рамките на даден правен режим разглежданата национална мярка може да постави в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ в сравнение с други, които от гледна точка на преследваните от този правен режим цели се намират в сходно фактическо и правно положение и по този начин са обект на диференцирано третиране, което по същество може да се квалифицира като дискриминационно (вж. решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 67 и цитираната съдебна практика; вж. също в този смисъл решения от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 75 и 101, и от 14 януари 2015 г., Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, т. 53—55).
29
В този контекст, за да квалифицира национална данъчна мярка като „селективна“, Комисията трябва да извърши триетапна проверка. Всъщност тя трябва, на първо място, да установи коя е референтната система, тоест приложимият в съответната държава членка „обичаен“ режим на данъчно облагане, и на второ място, да докаже, че разглежданата данъчна мярка дерогира референтната система, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на целта на тази система се намират в сходно фактическо и правно положение. Понятието „държавна помощ“ обаче не се отнася до мерките, които въвеждат диференциация между предприятия, намиращи се от гледна точка на преследваната с разглеждания правен режим цел в сходно фактическо и правно положение, и които следователно са селективни a priori, когато съответната държава членка успее да докаже, на трето място, че тази диференциация е обоснована, тъй като произтича от естеството или от структурата на системата, в която се вписват тези мерки (вж. решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 68 и цитираната съдебна практика).
30
Ето защо за целите на преценката дали дадена данъчна мярка е селективна, е необходимо приложимият в съответната държава членка общ данъчен режим или референтна система да са определени правилно в решението на Комисията и да са проверени от съда, пред който е оспорен видът на този режим. Тъй като определянето на референтната система представлява отправна точка за сравнителното разглеждане, което трябва да се извърши в контекста на преценката на селективността, допуснатата при това определяне грешка по необходимост опорочава целия анализ на условието за селективност (вж. решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 71 и цитираната съдебна практика).
31
На първо място, следва да се уточни, че определянето на референтната рамка, което трябва да се извърши след обсъждане със съответната държава членка при условията на състезателност, трябва да произтича от обективно изследване на съдържанието, на връзката и на конкретните последици от приложимите норми съгласно националното право на тази държава (вж. решение от 8 ноември 2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия, C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 72 и цитираната съдебна практика).
32
В това отношение селективността на дадена данъчна мярка не може да се преценява с оглед на референтна система, включваща няколко разпоредби от националното право на съответната държава членка, които са били извадени изкуствено от по-широка законодателна рамка (решение от 28 юни 2018 г., Andres (Heitkamp BauHolding в несъстоятелност)/Комисия, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, т. 103).
33
Освен това, когато данъчната мярка е неделима от общата система на данъчно облагане в съответната държава членка, именно тази система трябва да се използва като референтна. Обратно, когато съответната мярка може ясно да се отдели от общата система, не е изключено релевантната за целите на преценката референтна рамка да е по-тясна от тази обща система и дори да съвпада със самата мярка, ако последната представлява норма със самостоятелна правна логика и не е възможно да се установи наличие на съгласувана нормативна съвкупност извън нея (вж. решение от 6 октомври 2021 г., World Duty Free Group и Испания/Комисия, C‑51/19 P и C‑64/19 P, EU:C:2021:793, т. 63).
34
На второ място, извън областите, в които данъчното право на Съюза е предмет на хармонизация, съответната държава членка, чрез упражняване на собствените си правомощия в областта на прякото данъчно облагане и при зачитане на данъчната си автономия, определя конститутивните характеристики на данъка, които по принцип определят референтната система или „обичайния“ данъчен режим, от който следва да се анализира условието за селективност. Същото се отнася по-специално и до определянето на данъчната основа, данъчното събитие и свързаните с това възможни освобождавания от данъчно облагане (вж. решение от 14 декември 2023 г., Комисия/Amazon.com и др., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, т. 39 и цитираната съдебна практика).
35
На трето място, съгласно съдебната практика, при определянето на референтната рамка с оглед на приложимостта на член 107, параграф 1 ДФЕС към данъчните мерки Комисията по принцип е длъжна да приеме тълкуването на относимите разпоредби от съответното национално право, направено от засегнатата държава членка в рамките на обсъждането при условията на състезателност, стига това тълкуване да е съвместимо с текста на тези разпоредби (решения от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 120, и от 19 септември 2024 г., Обединено кралство и др./Комисия (Данъчно облагане на печалбите на КЧД), C‑555/22 P, C‑556/22 P и C‑564/22 P, EU:C:2024:763, т. 97).
36
Комисията може да се отклони от посоченото тълкуване само ако е в състояние да докаже, че друго тълкуване надделява в съдебната или административната практика на тази държава членка, като в това отношение се основе на надеждни и непротиворечиви доказателства, които са били предмет на това обсъждане при условията на състезателност (решения от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 121, и от 19 септември 2024 г., Обединено кралство и др./Комисия (Данъчно облагане на печалбите на КЧД), C‑555/22 P, C‑556/22 P и C‑564/22 P, EU:C:2024:763, т. 98).
37
Съгласно член 4, параграф 3 ДЕС посочената държава членка е обвързана със задължение за лоялно сътрудничество през цялата процедура по разследване на мярка, основана на разпоредби от правото на Съюза в областта на държавните помощи. Това задължение включва по-специално същата държава членка да предостави на Комисията всяка поискана от нея относима информация относно тълкуването на разпоредбите от националното право за целите на определяне на референтната рамка, произтичащо от националната съдебна или административна практика (решения от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 122, и от 19 септември 2024 г., Обединено кралство/Комисия (Данъчно облагане на печалбите на КЧД), C‑555/22 P, C‑556/22 P и C‑564/22 P, EU:C:2024:763, т. 99).
38
Именно в светлината на припомнените по-горе принципи следва да се провери дали жалбоподателите са доказали, че Комисията е нарушила процесуалните им права, като е отказала да започне официалната процедура по разследване, предвидена в член 108, параграф 2 ДФЕС, въпреки че при проверката на селективността на разглежданата мярка е срещнала сериозни затруднения.
По референтната система
39
Трябва да се провери дали, както по същество поддържат жалбоподателите, Комисията е срещнала сериозни затруднения при определянето на приложимата референтна система.
40
Следва да се отбележи, че референтната система е установена в точки 78 и 80 от обжалваното решение. Тя се състои от релевантните данъци, приложими по отношение на всички предприятия, а именно местния данък върху доходите от стопанска дейност, както и данъка върху доходите или корпоративния данък. В отговор на въпрос на Общия съд, поставен в рамките на процесуално-организационно действие, Комисията потвърждава, че тези данъци представляват релевантната референтна система, за да се прецени дали спорната мярка представлява дерогация от посочената система.
41
Според Комисията и Федерална република Германия от точка 78 от обжалваното решение следва, че облагаемата основа на тези данъци се определя, като се отчита принципът на „нетния доход“, в смисъл че съгласно общите правила за облагане на доходите „разходите, направени в резултат от дейността на предприятието“, подлежат на приспадане от посочената данъчна основа.
42
Що се отнася до принципа на нетния доход, от практиката на Bundesverfassungsgericht (Федерален конституционен съд, Германия), посочена в бележка под линия 77 от обжалваното решение, следва, че в съответствие с общия принцип на равенство, закрепен в член 3, параграф 1 от Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Основен закон на Федерална република Германия), в данъчната област облагането на приходите трябва да се определя с оглед на икономическия капацитет на данъчнозадълженото лице. От това следва, че съгласно законодателството в областта на подоходното облагане с данък се облага само увеличаването на имуществото на предприятието, което предполага, че по принцип всички разходи, направени във връзка с дейността на предприятието, подлежат на приспадане като оперативни разходи.
43
В това отношение в отговор на въпрос на Общия съд, поставен в рамките на процесуално-организационно действие, Федерална република Германия потвърждава, че обичайният данъчен режим в тази държава членка се ръководи от конституционния принцип на финансовите възможности, който, като израз на общия принцип на равенство, предполага, че всеки трябва да участва във финансирането на обществените услуги в зависимост от индивидуалните си икономически възможности. Според Федерална република Германия този принцип на финансовите възможности е основата на принципа на обективния нетен доход, съгласно който оперативните разходи, които са неизбежни за извършваната от данъчнозадължените лица дейност, трябва да могат да се приспадат от данъчната основа.
44
Следва да се отбележи, както посочва Федерална република Германия в отговор на друг въпрос на Общия съд в рамките на процесуално-организационно действие, че този принцип на нетния доход е възпроизведен в разпоредбите, посочени в бележка под линия 41 от обжалваното решение, а именно член 4, параграфи 1, 3 и 4 от Einkommensteuergesetz (Закон за данъка върху доходите, наричан по-нататък „EStG“), член 8, параграф 1 от Körperschaftsteuergesetz (Закон за корпоративния данък, наричан по-нататък „KStG“) и член 7, параграф 1 от Gewerbesteuergesetz (Закон за данъка върху доходите от стопанска дейност, наричан по-нататък „GewStG“).
45
Освен това Федерална република Германия уточнява, че принципът на нетния доход, от който се ръководи германското данъчно право, е израз и на друг принцип, а именно на принципа на законоустановеност на данъка, който данъчната администрация трябва да спазва, като в съответствие с него тя е задължена да изчислява и събира данъците при условията на равнопоставеност в съответствие със закона.
46
В настоящия случай в съответствие с изискванията, произтичащи от цитираната в точка 31 по-горе съдебна практика, Комисията е определила референтната рамка след обективно изследване на съдържанието, на връзката и на конкретните последици от приложимите норми, произтичащи от тълкуване на релевантните разпоредби на данъчното право, извършено от Федерална република Германия в рамките на обсъждане при условията на състезателност.
47
Страните не спорят, че изплащането на дивиденти, доколкото представляват форма на разпределение на печалбата, не може да представлява разход, свързан с дейността на предприятието, който може да намали облагаемия доход на дадено дружество за целите на определянето на данъчната основа на корпоративния данък (член 8, параграф 3 от KStG) и на данъчната основа на местния данък върху доходите от стопанска дейност (член 7 от GewStG).
48
Освен това съгласно разпоредбите на германското данъчно право съществуват изключения от правилото за възможност за приспадане на разходите, направени във връзка с дейността на предприятието. Става въпрос за данъци, чиято невъзможност за приспадане е изрично предвидена в член 4, параграф 5b и член 12, точка 3 от EStG, както и в член 10, точка 2 от KStG.
49
Освен това в точка 156 от обжалваното решение Комисията уточнява, че член 4, параграф 5b от EStG изключва приспадането само за местния данък върху доходите от стопанска дейност, а не за всички данъци върху печалбата. Според Комисията основното правило е възможността за приспадане на разходите, направени във връзка с дейността на предприятието, и само когато съществува изрична дерогация от принципа на нетния доход, разходите на дадено предприятие не подлежат на приспадане за целите на определянето на данъчната основа. Така Комисията приема, че няма разпоредба, която да забранява възможността за приспадане на специален данък върху печалбата.
50
В това отношение следва да се отбележи, че жалбоподателите не са доказали, че Комисията е трябвало да определи референтната система като състояща се в невъзможността за приспадане на прехвърлянето на печалбите като дерогация от принципа на нетния доход. От една страна, както следва от точки 153—158 от обжалваното решение, Комисията не е пренебрегнала наличието на изключения или ограничения на правилото за възможността за приспадане на разходите, произтичащи от дейността на предприятието. От друга страна, съгласно съдебната практика, цитирана в точка 32 по-горе, селективният характер на дадена данъчна мярка не може да се преценява с оглед на референтна система, включваща няколко разпоредби от националното право на съответната държава членка, които са били извадени изкуствено от по-широка законодателна рамка. Вследствие на това, когато въпросната данъчна мярка е неделима от общата система на данъчно облагане в съответната държава членка, именно тази система трябва да се използва като референтна (решение от 19 септември 2024 г., Обединено кралство/Комисия (Данъчно облагане на печалбите на КЧД), C‑555/22 P, C‑556/22 P и C‑564/22 P, EU:C:2024:763, т. 95). Такъв е настоящият случай, тъй като Комисията е определила референтната система като състояща се по-специално от принципа на нетния доход, а не само от изключенията от този принцип.
51
Съгласно цитираната в точки 35—37 по-горе съдебна практика обаче, за да определи референтната система, Комисията не се е отклонила от тълкуването на релевантните разпоредби на данъчното право, дадено от Федерална република Германия в рамките на обсъждане при условията на състезателност. Освен това следва да се отбележи, че жалбоподателите не са доказали, че Комисията е възпроизвела неправилно даденото от посочената държава членка тълкуване. В това отношение жалбоподателите не изтъкват никакъв друг довод или доказателство, които могат да поставят под въпрос основателността на определянето от страна на Комисията на посочената референтна система. Всъщност, макар в писмените си изявления жалбоподателите да се позовават на някои решения на германските юрисдикции, по-специално на Bundesverfassungsgericht (Федерален конституционен съд), Bundesverwaltungsgericht (Федерален административен съд, Германия) и Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), следва да се констатира, че доводите, изведени от националната съдебна практика, не се отнасят до тълкуването на релевантните разпоредби, които съставляват референтната система в случая.
52
Следва също да се констатира, че в писмените си изявления жалбоподателите не оспорват, че принципът на нетния доход привежда в изпълнение принципа на финансовите възможности, който предполага, че съгласно практиката на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), за да се определят финансовите възможности на данъчнозадълженото лице, от облагаемите приходи трябва да се приспаднат разходите, направени от данъчнозадълженото лице за генерирането на посочените приходи.
53
Що се отнася до определянето на референтната система, въз основа на която следва да се провери дали спорната мярка представлява дерогация, жалбоподателите изтъкват, че тази система е трябвало да включва данъка върху добавената стойност (ДДС). Следва обаче да се отбележи, че тези доводи относно неотчитането на ДДС при определянето на референтната данъчна система са ирелевантни, като се има предвид, че в обжалваното решение свързаните с ДДС твърдения за нарушения се разглеждат само по отношение на мярка, различна от спорната мярка.
54
От изложените по-горе съображения следва, че Комисията е могла да приеме даденото от Федерална република Германия тълкуване, що се отнася до идентифицирането на референтната система, и да определи спорната мярка като възможност за приспадане от данъчната основа на данъка върху доходите или на корпоративния данък, както и на местния данък върху доходите от стопанска дейност, извършено от операторите на публични казина, на сумите, изплатени от последните на провинция Северен Рейн-Вестфалия на основание на прехвърлянето на печалбите, предвидено в член 14 от Закона за казината, що се отнася до доходите, които не са получени от хазартни игри.
55
Ето защо следва да се констатира, че жалбоподателите не са доказали, че Комисията е срещнала сериозни затруднения да определи референтната система, по отношение на която следва да се провери дали спорната мярка представлява дерогация.
По наличието на дерогация от референтната система
56
Жалбоподателите поддържат по същество, че като се ползва от възможността за приспадане на прехвърлянето на печалбите от данъчната основа на данъка върху доходите или на корпоративния данък, както и от данъка върху доходите от стопанска дейност, WestSpiel е поставено в по-благоприятно положение в сравнение с предприятията, които прехвърлят дивиденти, или, при условията на евентуалност, в сравнение с предприятията, които подлежат на облагане с неподлежащи на приспадане данъци по силата на релевантните разпоредби на германското право.
57
От една страна, жалбоподателите поддържат, че допуснатата от Комисията грешка се дължи по-специално на това, че тя квалифицирала прехвърлянето на печалбите като „специален данък“, което ѝ позволило да направи извод за възможността за приспадане на сумите, изплатени на основание на това прехвърляне, от облагаемата основа на данъка върху доходите или на корпоративния данък, както и на местния данък върху доходите от стопанска дейност, в съответствие с общите правила за данъчно облагане на обичайния данъчен режим, предвидени в приложимото германско данъчно право, които допускат възможността за приспадане на разходите, направени във връзка с дейността на предприятието.
58
От друга страна, жалбоподателите поддържат, че прехвърлянето на печалбите трябва да се счита за „трансфер“ или „разпределяне“ на печалба или, при условията на евентуалност, за „данък върху доходите (в широк смисъл)“, а не за „такса“ или „специален данък“, така че съгласно приложимото германско данъчно право това прехвърляне на печалбите не е трябвало да се приспада от облагаемата основа на местния данък върху доходите от стопанска дейност, както и на данъка върху доходите или на корпоративния данък.
59
Следва да се отбележи, че с доводите си жалбоподателите целят да оспорят квалификацията на прехвърлянето на печалбите като специален подлежащ на приспадане данък и да изтъкнат главно, че посоченото прехвърляне е сравнимо с дивидентите, а при условията на евентуалност, дори да се предположи, че трябва да се квалифицира като данък, то било сходно с данъците, чиято невъзможност за приспадане е изрично предвидена в член 4, параграф 5b, член 12, точка 3 от EStG, както и в член 10, точка 2 от KStG.
60
По настоящото дело, първо, Общият съд счита за уместно да разгледа най-напред дали Комисията е срещнала сериозни затруднения при квалифицирането на прехвърлянето на печалбите като специален, подлежащ на приспадане данък.
61
От точка 151 от обжалваното решение е видно, че спорната мярка се основава на тълкуването на германското данъчно право, съгласно което прехвърлянето на печалбите се приспада от данъчната основа на данъка върху доходите на физическите лица или на корпоративния данък, както и от данъчната основа на местния данък върху доходите от стопанска дейност, като разходи, свързани с дейността на предприятието по силата на принципа на нетния доход.
62
Освен това в точки 153—156 от обжалваното решение Комисията посочва, че прехвърлянето на печалбите може да се счита за подлежащо на приспадане като специален данък върху печалбата поради икономическите си последици, задължителния си характер и липсата на насрещна престация. Както бе посочено в точка 49 по-горе, Комисията уточнява, че член 4, параграф 5b от EStG изключва приспадането само що се отнася до местния данък върху доходите от стопанска дейност, но не и до всички данъци върху печалбата, и че няма разпоредба, която да забранява приспадането на специален данък върху печалбата.
63
Освен това в точка 158 и в бележка под линия 86 от обжалваното решение Комисията посочва, че прехвърлянето на печалбите не е дивидент, нито може да се сравнява с дивидент, тъй като, първо, прехвърлянето на печалбите се извършва на провинция Северен Рейн-Вестфалия, която не е акционер в публичните казина, второ, то се определя едностранно от властите със закон, трето, прехвърлянето се осъществява автоматично и задължително, четвърто, прехвърлените суми трябва да се използват за благотворителни цели и пето, за разлика от дивидентите, които не са непременно свързани с печалбата, реализирана през дадена финансова година, прехвърлянето на печалбата е пряко свързано с текущата данъчна година. Накрая, в точка 158 от обжалваното решение Комисията отбелязва също, че правната форма на операторите на публични казина не позволява прехвърлянето на дивиденти.
64
Следва да се констатира, че въпросът дали прехвърлянето на печалбите представлява специален данък, както поддържа Комисията, и следователно дали може да се приспада като разход, свързан с дейността на предприятието, или, както твърдят жалбоподателите, представлява трансфер или разпределение на печалбите, попада в обхвата на тълкуването на релевантните разпоредби, които съставляват референтната рамка. Същото важи и за довода, изтъкнат от жалбоподателите при условията на евентуалност, че дори прехвърлянето на печалбите да е данък, става въпрос за данък върху доходите в широк смисъл, сравним с тези, чиято невъзможност за приспадане е изрично предвидена в член 4, параграф 5b и член 12, точка 3 от EStG, както и в член 10, точка 2 от KStG.
65
Както обаче следва от съдебната практика, цитирана в точки 35 и 36 по-горе, при определянето на референтната рамка с оглед на приложимостта на член 107, параграф 1 ДФЕС към данъчните мерки Комисията по принцип е длъжна да приеме тълкуването на относимите разпоредби от съответното национално право, направено от засегнатата държава членка в рамките на обсъждане при условията на състезателност, стига това тълкуване да е съвместимо с текста на тези разпоредби. Комисията може да се отклони от посоченото тълкуване само ако е в състояние да докаже, че друго тълкуване надделява в съдебната или административната практика на тази държава членка, като в това отношение се основе на надеждни и непротиворечиви доказателства, които са били предмет на това обсъждане при условията на състезателност. Същото важи и когато жалбоподателят не успява да докаже, че релевантните разпоредби от националното право са тълкувани неправилно при преценката дали е налице дерогация от референтната система в контекста на разглежданата данъчна мярка.
66
В случая следва да се подчертае, че съгласно преписката Комисията е възприела тълкуването на релевантните разпоредби от националното право, дадено от Федерална република Германия в рамките на обсъждане при условията на състезателност.
67
В това отношение следва да се отбележи, че за да приеме възможността прехвърлянето на печалбите да се приспадне като специален данък съгласно принципа на нетния доход, в точка 154 и в бележка под линия 86 от обжалваното решение Комисията се е основала на критерии, които по същество съвпадат с критериите за дефиниране на понятието „данък“ в германското право съгласно член 3, параграф 1 от Abgabenordnung (Данъчен кодекс) и с критериите, посочени в точка 47 от това решение. Комисията е разгледала и доводите на жалбоподателите относно квалифицирането на спорната мярка в германското право.
68
В това отношение жалбоподателите не доказват, че възприетото от Комисията тълкуване е несъвместимо с текста на релевантните разпоредби на германското право. Впрочем те не излагат никакъв довод относно наличието на административна практика на германските органи в обратен смисъл.
69
Освен това, както следва от точка 51 по-горе, макар в писмените си изявления жалбоподателите да се позовават на някои решения на германските юрисдикции, по-специално на Bundesverfassungsgericht (Федерален конституционен съд), Bundesverwaltungsgericht (Федерален административен съд) и Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), следва да се констатира, че доводите, изведени от националната съдебна практика, не се отнасят до тълкуването или прилагането на релевантните разпоредби, които съставляват референтната система в случая.
70
Следва да се отхвърлят и доводите на жалбоподателите, че сравнението, направено в бележка под линия 77 от обжалваното решение между прехвърлянето на печалбите и извънредните плащания, които предприятията са длъжни да извършат поради антиконкурентно поведение, било неточно и правело това решение противоречиво. Всъщност, както посочва Комисията в писмените си изявления, тя е направила това сравнение, за да представи прехвърлянето на печалбите като пример за подлежащ на приспадане оперативен разход, чийто обхват е по-широк и надхвърля обхвата на данъците. В обжалваното решение обаче Комисията ясно посочва, че според нея прехвърлянето на печалбите представлява специален данък.
71
Така в съответствие със съдебната практика, цитирана в точки 35—37 по-горе, в случая Комисията е приела тълкуването на релевантните разпоредби от националното право, дадено от Федерална република Германия в рамките на обсъждане при условията на състезателност, за да приложи посочените разпоредби към разглежданата данъчна мярка. Следователно с оглед на изложените по-горе съображения това тълкуване не следва да се поставя под въпрос.
72
Поради това жалбоподателите не са доказали, че Комисията е срещнала сериозни затруднения, що се отнася до квалифицирането на прехвърлянето на печалбите като специален данък.
73
Следователно трябва да се провери дали спорната мярка представлява дерогация по отношение на референтната система, доколкото въвежда диференциация между оператори, които с оглед на целта, която е определена за германската данъчна система, се намират в сходно фактическо и правно положение, а именно по-специално между операторите, подлежащи на прехвърляне на печалбите, и тези, които подлежат на облагане с данъци, чиято невъзможност за приспадане е изрично предвидена в член 4, параграф 5b и член 12, точка 3 от EStG, както и в член 10, точка 2 от KStG.
74
Следва да се припомни, че съгласно съдебната практика, в рамките на проверката за селективност на данъчна мярка, след като най-напред е установен и разгледан приложимият в съответната държава членка общ или „обичаен“ данъчен режим, а именно референтната система, на второ място, следва да се прецени и установи евентуалният селективен характер на предимството, предоставено от разглежданата данъчна мярка, доказвайки, че тя дерогира посочената обща система, доколкото въвежда диференциация между оператори, намиращи се с оглед на целта, която е определена за данъчната система на съответната държава членка, в сходно фактическо и правно положение (вж. решение от 8 септември 2011 г., Paint Graphos и др., C‑78/08—C‑80/08, EU:C:2011:550, т. 49 и цитираната съдебна практика).
75
Най-напред е важно да се отбележи, че настоящото дело се ограничава до приходите на казината, които не са получени от хазартни игри. В това отношение съгласно бележка под линия 76 от обжалваното решение, макар прехвърлянето на печалбите да засяга всички източници на приходи на публичните казина, включително тези от хазартни игри, само частта от плащането, която не е получена от хазартни игри, подлежи на приспадане от данъчната основа на местния данък върху доходите от стопанска дейност, както и на данъка върху доходите или на корпоративния данък.
76
В случая, що се отнася до целта, преследвана с местния данък върху доходите от стопанска дейност, както и с данъка върху доходите или корпоративния данък, в отговор на въпрос, поставен от Общия съд в рамките на процесуално-организационно действие, Комисията потвърждава, че както следва от точка 105 от обжалваното решение, тази цел е реализирането на приходи чрез събирането на данък от предприятията в зависимост от тяхната печалба. В това отношение в отговор на въпрос, поставен от Общия съд в рамките на процесуално-организационно действие, Федерална република Германия уточнява, че обичайният данъчен режим трябва да отчита принципа на финансовите възможности.
77
Освен това, що се отнася до доходите на публичните казина, които не са резултат от хазартни игри, в отговор на въпрос на Общия съд в съдебното заседание, Комисията уточнява, че както по същество следва от точка 78 от обжалваното решение, публичните казина се намират в сходно правно и фактическо положение с другите предприятия, задължени да плащат местен данък върху доходите от стопанска дейност, както и данък върху доходите или корпоративен данък, с уточнението, че в съответствие с принципа на нетния доход, възпроизведен в разпоредбите на член 4, параграф 4 от EStG, член 8, параграф 1 от KStG и член 7, параграф 1 от GewStG (вж. т. 44 по-горе), всички предприятия могат да приспадат от облагаемата основа разходите, произтичащи от техните дейности.
78
Така в точка 152 от обжалваното решение Комисията приема, че сумите, платени на провинция Северен Рейн-Вестфалия от публичните казина на основание на прехвърляне на печалбите, представляват разход, произтичащ от дейността им, който съответно подлежи на приспадане за целите на определянето на данъчната основа на местния данък върху доходите от стопанска дейност, както и на данъка върху доходите или на корпоративния данък. В подкрепа на тази констатация в бележка под линия 77 от обжалваното решение Комисията приема, че прехвърлянето на печалбите може да се сравни с извънредни плащания, които предприятията са длъжни да извършат поради антиконкурентно поведение, тъй като подобни плащания се изчисляват, като се вземат предвид всички печалби, реализирани благодарение на антиконкурентното поведение. Тя добавя, че Bundesverfassungsgericht (Федерален конституционен съд) счита такива плащания за разходи, подлежащи на приспадане, с цел избягване на двойното данъчно облагане.
79
Следователно в точка 152 от обжалваното решение Комисията приема, че възможността за приспадане на прехвърлянето на печалбите представлява прилагане от страна на Федерална република Германия на общите правила за данъчно облагане на обичайния данъчен режим, представляващ референтната рамка. Както бе посочено в точка 42 по-горе, от бележка под линия 77 от обжалваното решение следва, че облагането на доходите трябва да се определи, като се вземе предвид икономическият капацитет на данъчнозадълженото лице.
80
Следва да се отбележи, че в обжалваното решение, при условията на евентуалност и в отговор на доводите, изтъкнати от жалбоподателите във фазата на предварителното разглеждане, Комисията приема, че прехвърлянето на печалбите, от една страна, не е сравнимо с неподлежащите на приспадане данъци, предвидени в член 10, точка 2 от KStG, и от друга страна, че то не представлява дивидент, нито трансфер на печалби.
81
В това отношение в отговор на процесуално-организационно действие Комисията уточнява, че макар да съществуват изключения или ограничения на правилото за приспадане на разходите, направени във връзка с дейността на предприятието, те не се прилагат към спорната мярка, тъй като прехвърлянето на печалбите не представлява дивидент, нито попада в обхвата на някой от случаите на неприспадане от облагаемата основа на данъка върху доходите или на корпоративния данък, изрично предвидени съответно в член 4, параграф 5b и член 12, точка 3 от EStG, както и в член 10, точка 2 от KStG.
82
На първо място, що се отнася до доводите на жалбоподателите, че прехвърлянето на печалбите било сравнимо с неподлежащите на приспадане данъци, предвидени в член 10, точка 2 от KStG, следва да се констатира, че в точка 154 от обжалваното решение Комисията квалифицира прехвърлянето на печалбите като „специален данък върху доходите на публичните казина“, който поради изложените в точка 156 от обжалваното решение причини не може да се счита за сходен с „общ данък“ върху доходите или печалбата, който не подлежи на приспадане на основание на тази разпоредба.
83
При всички положения, в отговор на въпрос на Общия съд в рамките на процесуално-организационно действие Комисията уточнява, че прехвърлянето на печалбите се основава на „годишния излишък“, докато корпоративният данък се изчислява в зависимост от „облагаемия доход“ („zu versteuernde Einkommen“), определен въз основа на „дохода“ („Einkommen“) по смисъла на EStG съгласно член 7, параграфи 1 и 2 и член 8, параграф 1 от KStG. В това отношение доводът на жалбоподателите, че годишният излишък бил идентичен с дохода по смисъла на член 2, параграф 4 от EStG, не може да се уважи. Всъщност според жалбоподателите член 2, параграф 2, точка 1 и параграф 4 от EStG приравнявал дохода от търговска дейност („Einkünfte aus Gewerbetrieb“) на печалбата, а съгласно член 5, параграф 1 от EStG, към който препраща член 2, параграф 2, точка 1 от EStG, печалбата по принцип се изчислявала въз основа на правилата на Handelsgesetzbuch (Търговски кодекс) и следователно на свой ред можела да се приравни на годишния излишък. Както обаче правилно посочва Комисията, даденото от жалбоподателите обяснение е непълно, тъй като член 2, параграф 2, точка 1 от EStG препраща и към други разпоредби от този акт, които внасят редица изменения в определянето на печалбата спрямо годишния излишък. По-специално, Комисията посочва, че някои от оперативните разходи, посочени в член 4, параграф 5 от EStG, са разходи, които намаляват годишния излишък в търговското право, но не подлежат на приспадане за целите на определянето на печалбата.
84
Освен това в отговор на въпрос на Общия съд в рамките на процесуално-организационно действие Федерална република Германия уточнява в съдебното заседание, че прехвърлянето на печалбите представлява „специален данък“ върху игралните заведения, за който се прилага член 106, параграф 2, точка 5 от Основния закон на Федерална република Германия, поради което не може да става въпрос за „общ данък“ върху доходите или печалбите, за който се прилага член 106, параграф 3 от този закон. Следва обаче да се отбележи, че жалбоподателите не са доказали, че прехвърлянето на печалбите представлява „общ данък“ върху доходите или върху печалбата, сходен с неподлежащите на приспадане данъци, посочени в член 10, точка 2 от KStG. Следователно Комисията правилно е заключила, че тази разпоредба не е сходна с прехвърлянето на печалбите.
85
На второ място, трябва да се отхвърлят и доводите на жалбоподателите, насочени срещу констатацията, че прехвърлянето на печалбите не е дивидент и не е сходно с дивидентите.
86
Всъщност следва да се отбележи, както бе посочено в точки 63 и 67 по-горе, че съгласно точка 158 и бележка под линия 86 от обжалваното решение прехвърлянето на печалбите предполага парично плащане в полза на провинция Северен Рейн-Вестфалия, че то се определя едностранно от публичен орган посредством приемането на закон и че се удържа автоматично и задължително. Освен това, въпреки терминологичната неточност, отнасяща се до твърдяната благотворителна цел на посоченото прехвърляне, в точка 47 от обжалваното решение Комисията посочва, че то допринася за общия бюджет на тази провинция за общественополезни цели. Освен това, както отбелязва Комисията в съдебното заседание, прехвърлянето не представлява насрещна престация за конкретна престация. От това следва, че противно на твърденията на жалбоподателите, въпросното прехвърляне представлява „данък“ по смисъла на член 3, параграф 1 от Данъчния кодекс, който не може да се счита за сходен с дивидент.
87
Този извод не може да бъде поставен под въпрос от доводите на жалбоподателите относно евентуалното реинвестиране на събраните суми. Всъщност, дори да се предположи, че средствата, получени от прехвърлянето на печалбите, са били реинвестирани във WestSpiel, трябва да се констатира, че това представлява фактическо обстоятелство, което не може да постави под въпрос правната квалификация на това данъчно прехвърляне, тъй като става въпрос за средства, предназначени за бюджета на провинция Северен Рейн-Вестфалия.
88
Освен това обстоятелството, че провинция Северен Рейн-Вестфалия е единствен непряк акционер на WestSpiel чрез NRW.Bank и следователно се ползва от прехвърлянето на печалбите на основание, което няма административен характер, не може да постави под въпрос извода, че посоченото прехвърляне не представлява дивидент, нито пък трансфер на печалби. Всъщност, както отбелязва Федерална република Германия, прехвърлянето на печалбите не може да се приравни на трансфер на печалби по смисъла на член 291, параграф 1 от Aktiengesetz (Закон за акционерните дружества), тъй като не произтича от договорно правоотношение, възникнало със съгласието на публичните казина, а от специален данък, наложен едностранно от провинция Северен Рейн-Вестфалия при упражняване на властническите ѝ правомощия. Към това се добавя и обстоятелството, както отбелязва Комисията, че от систематична гледна точка член 14, параграф 1 от Закона за казината, който въвежда прехвърлянето на печалбите, е поставен между членове 12, 13 и 15 от посочения закон, които също имат за предмет данъци.
89
От това следва, че Комисията е имала основание да приеме в точка 152 от обжалваното решение, че възможността за приспадане на прехвърлянето на печалбите представлява прилагане от Федерална република Германия на общите правила за данъчно облагане на обичайния данъчен режим, представляващ референтната система.
90
От изложените по-горе съображения следва, че Комисията правилно е заключила, по-специално в точка 152 от обжалваното решение, че възможността за приспадане на прехвърлянето на печалбите не е дерогация от общите правила за данъчно облагане на обичайния данъчен режим, представляващ референтната рамка, така че спорната мярка не предполага предоставянето на селективно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.
91
От това следва, че жалбоподателите нямат основание да твърдят, че Комисията е срещнала сериозни затруднения при разглеждането на селективността на спорната мярка.
92
Останалите доводи на жалбоподателите не могат да поставят под съмнение този извод.
93
Всъщност, на първо място, що се отнася до квалификацията на спорната мярка в германското право, следва да се отбележи, както бе посочено в точка 67 по-горе, че в точка 154 и в бележка под линия 86 от обжалваното решение Комисията констатира, че прехвърлянето на печалбите може да се разглежда като специален данък при прилагане на някои критерии, които частично, но в значителна степен съвпадат с критериите, предвидени за определянето на данъка в германското право съгласно член 3, параграф 1 от Данъчния кодекс, както и с елементите, характеризиращи данъците, прилагани от провинциите, изложени в точка 47 от обжалваното решение. Следователно жалбоподателите неправилно упрекват Комисията, че не е взела предвид германското право.
94
На второ място, що се отнася до другите доводи на жалбоподателите, произтичащи от това, че спорната мярка била приета в нарушение на конституционните норми относно упражняването на правомощията в данъчната област, следва да се отбележи, че понятието „държавна помощ“ е обективно понятие, което трябва да се разглежда с оглед на последиците, причинени от разглежданата мярка за помощ, а не с оглед на други фактори, като законосъобразността на мярката, с която е предоставена помощта (вж. в този смисъл решения от 22 декември 2008 г., British Aggregates/Комисия, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, т. 85 и цитираната съдебна практика, и от 7 октомври 2010 г., DHL Aviation и DHL Hub Leipzig/Комисия, T‑452/08, непубликувано, EU:T:2010:427, т. 40).
95
Също така следва да се отбележи, че твърдяното нарушение на конституционното право няма никакво отражение върху определянето на референтната рамка или върху наличието на дерогация за целите на преценката на селективния характер на спорната мярка по смисъла на член 107 ДФЕС. Ето защо тези доводи следва да се отхвърлят като неотносими.
96
На трето място, що се отнася до доказателствата, представени от жалбоподателите, за да оспорят квалификацията на прехвърлянето на печалбите като данък по смисъла на член 3, параграф 1 от Данъчния кодекс, следва да се припомни, че доказателствата трябва да бъдат представени при първата размяна на писмени становища по силата на член 85, параграф 1 от Процедурния правилник на Общия съд. Тъй като обаче разглежданите доказателства са представени на по-късен етап от производството, а късното им представяне не е било мотивирано в съответствие с параграф 2 от същия член, те са недопустими. Във всеки случай, както отбелязва Комисията, обжалваното решение е прието преди публикуването на счетоводните данни на WestSpiel за финансовата 2019 г. Законосъобразността на решение в областта на държавните помощи обаче трябва да се преценява единствено с оглед на информацията, с която Комисията е могла да разполага при приемането на това решение (вж. решение от 14 май 2019 г., Marinvest и Porting/Комисия (T‑728/17, непубликувано, EU:T:2019:325, т. 92 и цитираната съдебна практика).
97
На четвърто място, що се отнася до твърденията на жалбоподателите относно твърдяното противоречие в обжалваното решение във връзка с множеството квалификации на прехвърлянето на печалбите във вътрешното право, следва да се отбележи, че макар да може да се приеме, че противоречивите мотиви представляват индиция за наличието на сериозни затруднения при предварителното разглеждане на мярка на основание член 108, параграф 3 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 14 април 2021 г., Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe и CarePool Hannover/Комисия, T‑69/18, EU:T:2021:189, т. 107), това не променя факта, че настоящият случай не е такъв, тъй като Комисията уточнява, че посоченото прехвърляне представлява подлежащ на приспадане оперативен разход и данък, който не е част от изключенията или ограниченията на принципа на нетния доход.
98
С оглед на всичко изложено по-горе следва да се отбележи, че нито един от доводите на жалбоподателите не доказва, че Комисията е срещнала сериозни затруднения в хода на предварителното разглеждане по смисъла на цитираната в точка 19 по-горе съдебна практика.
99
Поради това втората, третата, четвъртата и петата част от единственото основание следва да се отхвърлят.
По първата част от единственото основание, а именно изопачаване на доводите на жалбоподателите
100
В рамките на първата част жалбоподателите поддържат, че Комисията погрешно е приела, че според тях прехвърлянето на печалбите е данък, въпреки че те винаги са посочвали, че става въпрос за разпределение на печалби, което не подлежи на приспадане съгласно обичайния данъчен режим. Така жалбоподателите изтъкват, че приспадането на това прехвърляне на печалбите от данъчната основа на данъка върху доходите или на корпоративния данък, както и от местния данък върху доходите от стопанска дейност представлява мярка, дерогираща обичайната данъчна система, която не допуска такова приспадане, и селективно предимство в полза на WestSpiel.
101
Комисията, подкрепяна от Федерална република Германия, оспорва тези доводи.
102
В случая следва да се отбележи, че в точка 154 от обжалваното решение Комисията посочва, че жалбоподателите имплицитно са приели, че прехвърлянето на печалбите е данък, сравним с данъците върху доходите, личните данъци и местния данък върху доходите от стопанска дейност. Въпреки това в бележка под линия 79 от обжалваното решение тя посочва също, че според жалбоподателите прехвърлянето на печалбите не е данък, поради което доводът им, основан на забраната за приспадане на данъците от данъчната основа на данъка върху доходите или на корпоративния данък, е неоснователен.
103
От това следва, че Комисията не е изопачила доводите на жалбоподателите, доколкото от обжалваното решение е видно, а това бе потвърдено и в съдебното заседание, че Комисията е разгледала, от една страна, хипотезата, че прехвърлянето на печалбите е данък, сходен с данъците върху доходите, личните данъци и местния данък върху доходите от стопанска дейност, и от друга страна, макар да е направила това само при условията на евентуалност, тя е разгледала и хипотезата, според която това прехвърляне не е данък. В това отношение следва да се подчертае, както следва от точка 86 по-горе, ‘че в точка 158 от обжалваното решение и в бележка под линия 86 Комисията е взела предвид доводите на жалбоподателите, че прехвърлянето на печалбите е дивидент или е сходно с дивидент.
104
При това положение следва да се отхвърли първата част от единственото основание, а следователно и жалбата в своята цялост.
По съдебните разноски
105
Съгласно член 133 от Процедурния правилник Общият съд се произнася по съдебните разноски в съдебното решение, с което слага край на производството. Съгласно член 195 от посочения правилник, когато се произнася след отмяна и връщане от Съда на делото за ново разглеждане, Общият съд се произнася по съдебните разноски по образуваните пред него производства, от една страна, и по производството по обжалване пред Съда, от друга страна. Съгласно член 134, параграф 1 от Процедурния правилник загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. Накрая, съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник държавите членки, встъпили по делото, понасят направените от тях съдебни разноски.
106
В случая с решението по жалбата Съдът отменя определение от 22 октомври 2021 г., Fachverband Spielhallen и LM/Комисия (T‑510/20, непубликувано, EU:T:2021:745), и не се произнася по съдебните разноски. Ето защо с настоящото решение Общият съд следва да се произнесе по съдебните разноски, свързани с първоначалното производство пред Общия съд, с производството по обжалване пред Съда и с настоящото производство след връщането на делото за ново разглеждане.
107
Тъй като Комисията е загубила делото в производството по обжалване пред Съда, тя следва да бъде осъдена да понесе направените от нея съдебни разноски, както и тези на жалбоподателите в това производство.
108
Тъй като жалбоподателите са загубили делото по същество в производството пред Общия съд след връщането на делото за ново разглеждане, въз основа на доводите, които са изложили в производството пред Общия съд преди обжалването, те следва да бъдат осъдени да платят съдебните разноски по тези две производства.
109
Федерална република Германия понася направените от нея съдебни разноски.
По изложените съображения
ОБЩИЯТ СЪД (първи разширен състав)
реши:
1)
Отхвърля жалбата.
2)
Осъжда Европейската комисия да понесе направените от нея съдебни разноски, както и съдебните разноски на Fachverband Spielhallen eV и на LM в производството по обжалване пред Съда по дело C‑831/21 P.
3)
Fachverband Spielhallen и LM понасят, освен направените от тях съдебни разноски, и съдебните разноски на Комисията в производството след връщане на делото на Общия съд в рамките на дело T‑510/20 RENV, както и в първоначалното производство пред Общия съд в рамките на дело T‑510/20.
4)
Федерална република Германия понася направените от нея съдебни разноски.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 25 юни 2025 година.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.