62015CC0616
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. WATHELET
представено на 5 април 2017 година (
1
)
Дело C‑616/15
Европейска комисия
срещу
Федерална република Германия
„Неизпълнение на задължения от държава членка — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112/ЕО — Освобождаване от ДДС на услугите, предоставяни от самостоятелни групи лица в полза на техните членове — Ограничаване до самостоятелните групи, чиито членове упражняват ограничен брой професии“
1.
С настоящия иск Европейската комисия иска от Съда да установи, че като е ограничила освобождаването от данъка върху добавената стойност (ДДС) до групи, чиито членове упражняват ограничен брой професии, Федерална република Германия е нарушила задълженията си по член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112/ЕО (
2
). Въпрос относно тълкуването на тази разпоредба се повдига и по дела Комисия/Люксембург (C‑274/15), DNB Banka (C‑326/15) и Aviva (C‑605/15), понастоящем висящи пред Съда.
I. Правна уредба
А. Правото на Съюза
1.
Шеста директива 77/388/ЕИО
2.
Член 13, A от Шеста директива 77/388/ЕИО (
3
) гласи:
„1.   Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
б)
болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер;
в)
предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка;
[…]
е)
доставката на услуги, извършвани от самостоятелни групи лица, чиито дейности са освободени или не се облагат с данък върху добавената стойност, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност, когато такива групи изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията;
[…]“ [неофициален превод].
3.
Член 28, параграфи 3 и 4 от тази директива предвижда:
„3.   „По време на преходния период, посочен в параграф 4, държавите членки могат:
a)
да продължат да облагат сделките, освободени съгласно член 13 или член 15 и изброени в приложение Д към настоящата директива;
[…]
4.   Преходният период е с първоначална продължителност от пет години, считано от 1 януари 1978 г. Не по-късно от шест месеца преди изтичането на този период, при необходимост и след това, Съветът прави преглед на положението във връзка с дерогациите, посочени в параграф 3 въз основа на доклад на Комисията и с единодушно решение определя по предложение на Комисията дали някоя или всички тези дерогации да не бъдат отменени“ [неофициален превод].
4.
Приложение Д към тази директива, озаглавено „Сделки, посочени в член 28, параграф 3, буква a)“ предвижда:
„[…]
3.   Сделките, посочени в член 13, А, параграф 1, буква е) освен сделките на групи от медицински или парамедицински характер;
[…]“ [неофициален превод].
2.
Осемнадесета директива 89/465/ЕИО
5.
Съгласно преамбюла на Осемнадесета директива 89/465/ЕИО (
4
):
„като има предвид, че член 28, параграф 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на [ДДС]: единна данъчна основа, последно изменена с Акта за присъединяване на Испания и на Португалия, държавите членки имат право да прилагат мерки чрез дерогация от нормалните правила на общата система на данъка върху добавената стойност за определен преходен период; като има предвид, че първоначално този период беше определен на пет години; като има предвид, че Съветът се ангажира да вземе решение по предложение на Комисията преди изтичането на този период за отмяната по целесъобразност на някои или на всички такива дерогации;
като има предвид, че много от тези дерогации пораждат в рамките на системата на собствените ресурси на Общностите трудности при изчисляването на компенсацията, предвидена в Регламент (ЕИО, Евратом) № 1553/89 на Съвета от 29 май 1989 г. относно окончателните единни разпоредби за събиране на собствените ресурси, произхождащи от [ДДС]; като има предвид, че за да се гарантира по-ефективно функциониране на тази система, би следвало тези дерогации да бъдат отменени;
като има предвид, че отмяната на тези дерогации би допринесла също за повишаване на неутралността на системата на [ДДС] на общностно равнище;
като има предвид, че някои от посочените дерогации следва да бъдат отменени съответно от 1 януари 1990 г., 1 януари 1991 г., 1 януари 1992 г. и 1 януари 1993 г.;
[…]“ [неофициален превод].
6.
Член 1 от тази директива гласи:
„В Директива 77/388/ЕИО се правят следните изменения:
1)
Считано от 1 януари 1990 г. се заличават доставките, посочени в точки 1, 3—6, 8, 9, 10, 12, 13 и 14 от приложение Д.
[…]“ [неофициален превод].
3.
Директивата за ДДС
7.
Съображения 1 и 3 от Директивата за ДДС гласят:
„(1)
Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година за хармонизиране на законодателството на държавите членки във връзка с данъците върху оборота — обща система на [ДДС]: единна данъчна основа e била неколкократно и съществено изменяна. Поради по-нататъшни изменения и с оглед постигане на яснота, посочената директива следва да бъде преработена.
[…]
(3)
За да се осигури представянето на разпоредбите по ясен и рационален начин, съответстващ на принципа за по-добро регулиране, е подходящо да се преработят структурата и текста на директивата, въпреки че по принцип това няма [да] доведе до съществени промени в съществуващото законодателство. Преработването обаче е свързано с малко на брой съществени изменения, които независимо от това трябва да бъдат извършени. Когато се правят такива промени, същите с[е] описват изчерпателно в списък в разпоредбите, управляващи въвеждането и влизането им в сила“.
8.
Член 13, параграф 1, първа и втора алинея от Директивата за ДДС предвижда:
„Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти не се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с тези дейности или сделки.
Въпреки това, когато се ангажират, дори когато събират данъци, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на тези дейности или сделки, при което третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значителни нарушения на правилата за конкуренцията“.
9.
Член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС, който е част от дял IX, глава 2, озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“, предвижда:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
a)
доставката на обществените пощенски служби, различни от пътнически транспорт и далекосъобщителни услуги, и съпътстващата ги доставка на стоки;
б)
болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер;
в)
предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка;
г)
доставката на човешки органи, кръв и кърма;
д)
доставката на услуги, извършвани от зъботехници по занятие, както и доставката на зъбни протези, извършвани от зъболекари и зъботехници;
е)
доставката на услуги, извършвани от самостоятелни групи лица, чи[и]то дейности са освободени от ДДС или във връзка с които те не са данъчнозадължени лица, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност, когато такива групи изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията;
[…]“.
Б. Германското право
10.
Втора глава, озаглавена „Освобождаване и възстановяване на данъка“ от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UstG“), съдържа в член 4 списък с освободените от ДДС доставки на услуги. Съгласно член 4, точка 14 от UStG, в редакцията му, приложима към обстоятелствата по главното производство, са освободени:
„a)
предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, лекар, зъболекар, лечител, физиотерапевт, акушерка […];
b)
болничната и медицинската помощ, включително диагностика, медицински прегледи, профилактика, рехабилитация, оказване на помощ при раждане и хоспис грижи, както и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти […];
[…]
d)
други доставки на услуги, които групи, чиито членове упражняват професиите по буква а) или са част от заведенията, посочени в буква б), предоставят на своите членове, когато тези доставки са пряко необходими за осъществяване на дейностите, посочени в буква а) или в буква б), и групите изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи;
[…]“.
II. Досъдебната процедура
11.
С официално уведомително писмо от 23 ноември 2009 г. Комисията споделя с Федерална република Германия съмнения относно съответствието с Директивата за ДДС на германските разпоредби за освобождаването от ДДС на доставката на услуги, извършвани от самостоятелни групи лица (наричани по-нататък „СГЛ“), чиито дейности са освободени от ДДС или във връзка с които те не са данъчнозадължени лица, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност.
12.
В това писмо Комисията посочва, че германското законодателство (в случая член 4, точка 14, буква d) от UStG) ограничава посоченото освобождаване до доставките на услуги от СГЛ, чиито членове упражняват дейности или професии в областта на здравето (а именно тези, посочени в член 4, точка 14, букви a) и b) от UStG), докато Директивата за ДДС не ограничава разглежданото освобождаване до групи от определени професионални категории, а предвижда това за всички СГЛ, когато тези лица са освободени от ДДС или не са данъчнозадължени лица във връзка с дейността, която те упражняват. По тази причина Комисията приема, че германското законодателство за данъка върху оборота не е в съответствие с целите на Директивата за ДДС.
13.
Федерална република Германия отговаря на това официално уведомително писмо с писмо от 22 март 2010 г. В последното тя потвърждава, че германската правна уредба фактически освобождава доставката на услуги от СГЛ само доколкото става въпрос за групи лекари или лица, упражняващи парамедицински професии, както и за групи болнични заведения или за заведения с подобно предназначение. Тя изтъква, че това ограничение се обосновава с обстоятелството, че националният законодател трябвало да разгледа кои професионални категории могат да се възползват от разглежданото освобождаване, без то да доведе до нарушаване на конкуренцията. Според нея, след като е направил проучване, германският законодател е приел, че разглежданото освобождаване е обосновано само за здравния сектор.
14.
На 7 април 2011 г. Комисията изпраща мотивирано становище до германското правителство. В него Комисията изразява съмнения относно тезата на Федерална република Германия, че за да се предотврати нарушаване на конкуренцията, здравните дейности и професии са единствените, които могат да се възползват от разглежданото освобождаване. Според Комисията законодателната процедура на Съюза показва, че целта на Директивата за ДДС е именно да се разшири освобождаването до групи, включващи други категории лица. Освен това Комисията изтъква, че нееднократно германски юрисдикции е трябвало да разширяват приложното поле на разглежданото освобождаване до професионални категории, различни от изброените в германското законодателство за данъка върху оборота.
15.
Комисията посочва също, че не разбира предвид кои обстоятелства германският законодател приема наличието на повтарящи се нарушения на конкуренцията, ако, освен на вече освободените здравни професии, трябва да предостави разглежданото освобождаване на всички германски икономически сектори. Тя счита, че германският законодател не трябва да преценява нарушенията на конкуренцията въз основа на разсъждение от общ характер, а че напротив, следва да отказва разглежданото освобождаване само в случай на реален риск последното само по себе си да може — непосредствено и в бъдеще — да доведе до нарушаване на конкуренцията.
16.
Федерална република Германия отговаря на мотивираното становище с писмо от 6 юни 2011 г. В него тя поставя акцент, първо, на мястото, което разпоредбата за разглежданото освобождаване заема в структурата на Директивата за ДДС — а именно в главата, посветена на освобождаванията за някои дейности от обществен интерес. Оттук тя заключава, че освобождаването не може да бъде разширено до всички дейности от икономическия живот.
17.
Второ, Федерална република Германия посочва, че при транспонирането във вътрешното ѝ право по-специално се отчитала именно забраната за нарушаване на конкуренцията (предвидена в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС), ограничавайки разпоредбата за освобождаването до някои професионални категории от здравния сектор, и че по принцип имало опасения от нарушаване на конкуренцията в други сектори.
18.
Трето, тя отбелязва, че не е ясно коя професионална категория би била неоснователно изключена от разглежданото освобождаване в германското законодателство.
19.
Поради това Федерална република Германия отхвърля искането на Комисията да предприеме всички необходими мерки, за да се съобрази с мотивираното становище.
20.
Тъй като германската правна уредба за данъка върху оборота продължавала да ограничава освобождаването от ДДС до СГЛ, упражняващи дейност в областта на здравето, Комисията обявява решението си да сезира Съда, което тя прави на 20 ноември 2015 г.
III. Производството пред Съда
21.
Комисията и Федерална република Германия са изслушани в съдебното заседание на 15 февруари 2017 г.
IV. Преценка
А. Доводи на страните
1.
Комисията
22.
Според Комисията Федерална република Германия ограничава до няколко точно определени професионални групи освобождаването от ДДС, предвидено в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, в полза на „доставката на услуги, извършвани от [СГЛ], чи[и]то дейности са освободени от ДДС или във връзка с които те не са данъчнозадължени лица, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност“ [неофициален превод]. Съгласно германското законодателство в областта на ДДС освобождаването се отнася само до групи, чиито членове или са лекари, или упражняват подобни професии, или осъществяват дейност в сектора на болничната и медицинската помощ.
23.
Комисията поддържа, че това е несъвместимо с член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Нито текстът, нито целта, нито законодателната историята на този член обосновавали подобно ограничение на освобождаването от ДДС до определени професионални групи. Тъкмо напротив, освобождаването следвало да се предостави за всички професионални СГЛ, доколкото техните членове упражняват освободени дейности.
24.
Ограничението в германското законодателство в областта на ДДС не е обосновано и от възможно общо нарушаване на конкуренцията. Всъщност евентуално нарушаване на конкуренцията при прилагането на освобождаването можело и трябвало да се прецени единствено с оглед на обстоятелствата в конкретния случай. Не можело най-общо да се направи преценка за нарушаване на конкуренцията, що се отнася до услуги на определени професионални категории.
25.
Впрочем обстоятелството, че за освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС е необходимо да се проверят фактическите обстоятелства и обстоятелствата в конкретния случай, произтича също от точка 77 от писмото на Bundesministerium der Finanzen (
5
), съставено по повод на изменението на член 4 от UStG през 2009 г., което е в основата на разглежданата редакция на тази разпоредба.
2.
Федерална република Германия
а)
По самото освобождаване и ограничаването му до дейностите от обществен интерес
26.
Федерална република Германия посочва най-напред, че предвидените в Директивата за ДДС освобождавания са събрани в дял IX от тази директива, озаглавен „Освобождавания“, а от своя страна този дял се подразделя на 10 глави. Федерална република Германия отбелязва освен това, че разглежданото освобождаване е част от случаите на освобождаване, изброени в член 132 от Директивата за ДДС, и че тази разпоредба, чиято формулировка е останала почти идентична след влизането в сила на Шеста директива, се намира в глава 2 от Директивата, озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“. В този смисъл от мястото на разглежданото освобождаване в общата структура на Директивата за ДДС следвало, че последната може да се отнася само до доставката на услуги, извършвани от СГЛ, чиито дейности обслужват обществения интерес.
27.
Федерална република Германия счита, че за сметка на това разглежданото освобождаване не се прилага за СГЛ, упражняващи освободени дейности, които не се съдържат в глава 2 и не обслужват обществения интерес. Ако законодателят на Съюза е искал това освобождаване да се прилага за всички професионални категории и освободени дейности, той е щял да предвиди тази разпоредба на друго място, като например в глава 1, озаглавена „Общи разпоредби“, от дял IX, отнасящ се до освобождаванията.
28.
В този смисъл банковите и застрахователни групи, освободени от ДДС в приложение на член 135 от Директивата за ДДС, не следвало да бъдат включвани в приложното поле на освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от същата директива.
29.
Законодателните предложения и вече обявените съобщения на Комисията, които имат за цел изменението на Директивата за ДДС, също били в подкрепа на тезата, че разглежданото освобождаване се отнасяло само до СГЛ, които упражняват дейности в служба на обществения интерес. Така на 28 ноември 2007 г. Комисията представила предложение за директива за „[в]ъвеждането на понятието „група за поделяне на разходите“ в областта на застраховането и финансите (
6
). Ако разглежданото освобождаване се прилагало вече за доставките на услуги в тази област, Комисията нямало да е принудена да предлага включването на тези доставки в приложното поле на освобождаването.
30.
В документа, обозначен като MEMO/07/519 (
7
) и приложен към посоченото предложение за директива, Комисията признава дори, че: „[с]ъществуващите разпоредби за освобождаване във връзка с разпределянето на разходите са неясни и не се прилагат еднакво. За да се преодолее това, предложението съдържа разпоредба относно освобождаването от ДДС специално за промишления сектор, която е приложима към схемите за поделяне на разходите, включително за трансграничните механизми. Това изменение ще позволи на предприятията да осъществяват съвместно сделките си в рамките на групата и да преразпределят разходите между членовете на тази група, без да създават нови задължения за ДДС, неподлежащи на възстановяване“.
31.
Федерална република Германия посочва и Съобщение на Комисията до Съвета и до Европейския парламент относно възможността за общо облагане с ДДС на група от свързани лица, предвидена в член 11 от [Директивата за ДДС] (COM (2009) 325 окончателен). В това съобщение Комисията потвърждавала, че „следва да се [припомни], че настоящото съобщение не се отнася до понятието „схеми за поделяне на разходите“, което въз основа на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за [ДДС] представлява понастоящем задължително освобождаване от облагане на някои дейности от обществен интерес, и също така бе въведено под нова форма в неотдавнашното предложение на Комисията относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на третирането на застрахователните и финансовите услуги [за целите на ДДС]“.
32.
Оттук Федерална република Германия извежда заключението, че според Комисията разглежданото освобождаване се прилага само за дейности от обществен интерес. Също така тя счита, че това по-специално са дейностите, посочени в член 132, параграф 1, букви б)—д) от Директивата за ДДС, които предшестват освобождаването по буква е) и които се отнасят до здравния сектор. В този кoнтекст тя припомня, че съгласно практиката на Съда освобождаването по член 132 от Директивата за ДДС има за цел да бъдат освободени единствено дейностите от обществен интерес, които са изброени и много подробно описани (решение от 10 юни 2010 г., Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, т. 29 и цитираната съдебна практика), и че термините, използвани за обозначаване на тези освобождавания, подлежат на стриктно тълкуване (решение от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 34).
33.
Федерална република Германия допълва, че нейната теза, че разглежданото освобождаване се отнася до дейностите, посочени в член 132, букви б)—д) от Директивата за ДДС, се подкрепя от точното формулиране, избрано от Съда при разясняването на целта на това освобождаване, а именно „да [се] спести задължението за плащане на споменатия данък за лицето, предлагащо определени услуги, когато то е трябвало да сътрудничи с други професионалисти посредством обща структура, която предприема необходимите дейности за извършване на посочените услуги“ (решение от 11 декември 2008 г., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, т. 37).
34.
В това отношение Федерална република Германия отбелязва, че Съдът изрично споменава „професионалисти“ и че Директивата за ДДС използва термина „професия“ само в ограничен брой случаи, които са свързани предимно с медицинските професии, обслужващи обществения интерес. Това означава, че когато Съдът е описал целта на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, той е имал предвид единствено група „професионалисти“, упражняващи медицински професии в служба на обществения интерес.
35.
Според Федерална република Германия нейното становище се подкрепя със законодателната история на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. В това отношение тя отбелязва, че в едно предложение на Комисията за Шеста директива (
8
) освобождаването на СГЛ било вече част от „освобождаванията в полза на някои дейности от обществен интерес“ [неофициален превод] и се прилагало за „услугите на техните членове от самостоятелните професионални групи с медицински или парамедицински характер, за нуждите на техните освободени дейности“ [неофициален превод].
36.
Връщайки се към първата редакция на Шеста директива, Федерална република Германия отбелязва, че член 28, параграф 3, буква a) във връзка с точка 3 от приложение Д към тази директива целят, на следващо място, да гарантират, че предвиденото в член 13, A, параграф 1, буква е) освобождаване на доставките от СГЛ с медицински или парамедицински характер е непосредствено приложимо, като държавите членки могат да продължат да облагат до 31 декември 1989 г. аналогичните доставки от другите СГЛ.
37.
Според Федерална република Германия предназначението на преходната разпоредба, предвидена в член 28, параграф 3, буква a) от Шеста директива, не било да стесни или да разшири приложното поле на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива. Следователно отпадането на правото да се облагат другите СГЛ, считано от 1 януари 1990 г., не означава промяна на парадигмата в областта на данъчното облагане на оборота. Това отпадане имало по-скоро за цел, както е видно от съображенията от Осемнадесета директива 89/465, да елиминира някои чисто практически трудности извън самата система на ДДС, по-специално що се отнася до изчисляването на собствените ресурси, набирани от ДДС.
38.
Федерална република Германия изтъква, че от прехода от Шеста директива към Директивата за ДДС също така не е възможно да се изведат елементи, подкрепящи косвено защитаваната от Комисията теза, че разрешението да се ограничи разглежданото освобождаване до СГЛ с медицински или парамедицински характер е отменено. Сама по себе си промяната в Директивата не е довела до никакво съществено изменение, както е видно от съображение 3 от Директивата за ДДС.
39.
Накрая, Федерална република Германия припомня, че тълкуването на термините, използвани при дефиниране на освобождаванията по Директивата за ДДС, трябва да бъде съобразено с целите на освобождаването и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет (решение от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 35).
40.
Съгласно практиката на Съда обаче целта на разглежданото освобождаване е да спести задължението за плащане на ДДС за лицето, предлагащо определени услуги, когато то е трябвало да сътрудничи с други професионалисти посредством обща структура, която предприема необходимите дейности за извършване на посочените услуги (решение от 11 декември 2008 г., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, т. 37).
41.
Все пак, обратно на твърденията на Комисията, ако освобождаването не е приложимо, то самата СГЛ, а не нейните членове, ще е длъжна да плати ДДС. СГЛ следвало да увеличи цената на доставките си с размера на ДДС и така да я начисли на членовете си. Следователно ценообразуващият фактор нямало да е доставката от групата, а включеното в цената ДДС.
42.
Според Федерална република Германия не може да бъде приет доводът на Комисията, изведен от принципа на неутралитета на ДДС. Тя припомня, че в съответствие с принципа на данъчен неутралитет (решение от 15 ноември 2012 г., Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, т. 46 и 47) ДДС не трябва да бъде поеман от предприемача, доколкото сделките, за които той е платил ДДС, се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки. Проблемът с неприспадането на платения ДДС по получени доставки само се измествал на предходния етап при прилагане на освобождаването за доставките на услуги, извършени от групата в полза на нейните членове, при което впоследствие СГЛ нямало да се ползва от правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки. Следователно се запазвал ценовият фактор, проявяващ се по веригата.
43.
Според Федерална република Германия действителното предимство на разглежданото освобождаване се изразява във възможността да се избегне данъчното облагане на генерираната истинска добавена стойност, реализирана от СГЛ в полза на нейните членове, на етапа на извършване на доставката или да се получат, като „група за съвместно закупуване“, съставена от нейните членове, отстъпки и предимства по отношение на цените. По политически причини именно в полза на лицата, които упражняват дейности от обществен интерес, би следвало да се разрешат подобни предимства. С оглед на тази цел банковите и застрахователни групи не попадат в приложното поле на разглежданото освобождаване, тъй като не упражняват дейности от обществен интерес.
44.
Би следвало също така да се има предвид, че освобождаването на финансовите услуги е замислено като чисто техническо освобождаване, без обосновка, изведена от данъчната политика, и че то е въведено с оглед именно на трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС (решение от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 36). Не съществувала обаче никаква трудност да се определи данъчната основа на доставките, извършвани от банковата и застрахователна група в полза на нейните членове.
б)
По възможността освобождаването да доведе до нарушаване на конкуренцията
45.
На второ място, Федерална република Германия изтъква, че в Германия германският законодател правилно е преценил условието разглежданото освобождаване да не води до нарушаване на конкуренцията. Тя оспорва доводите на Комисията, че не било възможно най-общо да се направи преценка за нарушаване на конкуренцията, що се отнася до услуги на определени професионални категории.
46.
На първо място, тъй като директивата е задължителна само по отношение на резултата, който следва да бъде постигнат, Федерална република Германия изтъква, че за постигане на целта, залегнала в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, на германския законодател е разрешено да избере тази форма на правна уредба и за целите на транспонирането сам да извърши преценка на опасността от нарушаване на конкуренцията.
47.
Съгласно практиката на Съда транспонирането по законодателен път дори най-добре отчита самия принцип на нормотворчеството и представлява по принцип подходяща форма на транспониране. За сметка на това обикновени административни практики, които поради естеството си подлежат на промяна по волята на администрацията и са лишени от адекватна публичност, не могат да се разглеждат като приемливо изпълнение на задълженията, произтичащи от ДФЕС (решение от 8 юли 1999 г., Commission/Belgique, C‑203/98, EU:C:1999:380, т. 14).
48.
Федерална република Германия счита, че в крайна сметка Комисията изисква въвеждането на законодателство, което предоставя на компетентните данъчни органи свобода на преценка, която до голяма степен е подобна на тази, с която биха разполагали, ако при липсата на правно основание им бе възложено да транспонират Директивата за ДДС чрез административна практика. В същото време условието да не са налице нарушения на конкуренцията не е нито достатъчно прецизно, нито безусловно по съдържание, а следвало да се прецизира на национално равнище, за да може да се определи дали в даден случай се прилага освобождаването (решение от 26 юни 2003 г., Комисия/Франция, C‑233/00, EU:C:2003:371, т. 76).
49.
Самото обстоятелство, че германският законодател не заимствал дословно предвиденото в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС освобождаване, освен това не противоречало на практиката на Съда. Дословното повтаряне на разпоредбите на Директивата по принцип не е необходимо, тъй като цялостното ѝ прилагане действително е гарантирано достатъчно ясно и прецизно (решения от 7 януари 2004 г., Комисия/Испания, C‑58/02, EU:C:2004:9, т. 26, от 20 октомври 2005 г., Комисия/Обединено кралство, C‑6/04, EU:C:2005:626, т. 21 и от 6 април 2006 г., Комисия/Австрия, C‑428/04, EU:C:2006:238, т. 99).
50.
На следващо място, Федерална република Германия изтъква, че обратно на твърденията на Комисията, националният законодател може да пристъпи към преценка в зависимост от категориите на съществуващия риск от нарушаване на конкуренцията в определени професионални области и че тази преценка също е законосъобразна, когато законодателят предварително изключва някои от тези професионални области.
51.
В това отношение Федерална република Германия припомня, че Съдът е приел, че държавите членки нямат задължение дословно да транспонират в националното си законодателство условието за недопускане на нарушение на конкуренцията по член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива — разпоредба, която впоследствие е заменена с член 13, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС — нито да уточняват количествените ограничения на третирането като данъчно незадължени лица (решение от 17 октомври 1989 г._Comune di Carpaneto Piacentino и др., 231/87 и 129/88, EU:C:1989:381, т. 23). Би било дори допустимо конкретните дейности, водещи до нарушаване на конкуренцията, да бъдат определени от министъра на финансите с национален закон (решение от 14 декември 2000 г., Fazenda Pública, C‑446/98, EU:C:2000:691, т. 32—35).
52.
Обратно, вследствие на дословното заимстване в националния закон на условието за липса на нарушение на конкуренцията, както и преценката на нарушенията на конкуренцията с оглед на обстоятелствата във всеки отделен случай, би се стигнало до неприемливо нарушаване на правната яснота и правната сигурност.
53.
До това по-специално би се стигнало поради обстоятелството, че съгласно практиката на Съда освобождаването трябва да бъде отказано, ако „съществува реална опасност освобождаването само по себе си да доведе непосредствено или в бъдеще до нарушения на конкуренцията“ (решение от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, т. 64). Ето защо проверката на това условие предполага да се направи преценка както на настоящото конкурентно положение, така и на това, което може да възникне в бъдеще — преценка, която може да бъде извършена единствено въз основа на сложни икономически анализи за всяка област на дейност. Според компетентните местни данъчни органи подобна проверка на преобладаващите във всеки конкретен случай сложни икономически обстоятелства би бил просто неосъществим. Освен това не било приемливо СГЛ и членовете ѝ да не могат да предвидят с нужната сигурност дали въпросните доставки на услуги ще бъдат освободени или не от ДДС за всяка бъдеща сделка.
54.
Член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС показвал също, че съответните области на дейност, от значение в областта на конкуренцията, могат да бъдат определени от законодателя. В приложение I към тази директива законодателят на Съюза изготвил списък на дейностите, за които по принцип било възможно да се предполага нарушаване на конкуренцията. Що се отнася до този член 13, параграф 1 от Директивата за ДДС, Съдът е постановил, че освен това на национално равнище могат да съществуват други дейности, които не са посочени в приложение I и чийто списък може да е различен за различните държави членки или за различните икономически сектори (решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др., C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 35 и 36). Тази съдебна практика ясно показвала, че преценката за нарушенията на конкуренцията може да бъде извършена на законодателно равнище. Според Федерална република Германия това следва да е в още по-голяма сила за националното законодателство, където се изброяват някои области на дейност, в които няма риск от допускане на нарушаване на конкуренцията на националния пазар.
55.
Федерална република Германия изтъква в допълнение, че условието разглежданото освобождаване да не води до нарушаване на конкуренцията има за цел да ограничи приложното поле на това освобождаване. Следователно то цели да се възстанови общото правило за данъчно облагане на всяка дейност от икономическо естество и по тази причина не може да се тълкува стеснително (решение от 16 септември 2008 г., Isle of Wight Council и др., C‑288/07, EU:C:2008:505, т. 72 и 73).
56.
Накрая, Федерална република Германия изтъква, че Комисията не е доказала, че освобождаването на доставките на услуги от СГЛ в полза на техните членове няма да доведе до нарушаване на конкуренцията в други области, различни от тази на здравните професии, посочени в UStG.
57.
В производство по иск, предявен на основание член 258 ДФЕС, Комисията обаче е длъжна да установи наличието на твърдяното неизпълнение и да представи на Съда необходимите доказателства, въз основа на които да се провери дали е налице това неизпълнение на задължения, без Комисията да може да се позовава на каквото и да е предположение (решение от 6 април 2006 г., Комисия/Австрия, C‑428/04, EU:C:2006:238, т. 98 и цитираната съдебна практика). Комисията не е представила преки или косвени доказателства или данни, че законодателство, приложимо към отделните категории, не е подходящо с оглед на транспонирането на условието за липса на нарушения на конкуренцията по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС.
58.
Федерална република Германия счита, че за да се установи, че подобен метод на транспониране е неподходящ, Комисията е трябвало да докаже въз основа на конкретни факти, че единствено дословното заимстване в законодателството на условието за липса на нарушения на конкуренцията, посредством делегиране на компетентността за това решение изцяло на компетентните данъчни органи, представлява допустим акт на транспониране на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Комисията обаче не предоставила такова доказателство от общ характер.
59.
Първо, противно на твърдението на Комисията, от точка 77 от писмото на федералното министерство на финансите (вж. т. 25 от настоящото заключение) не следвало, че самата Федерална република Германия поставя под съмнение адекватността на избрания от нея метод на транспониране.
60.
Непосочването на други професионални отрасли в UStG означавало, че за тези други отрасли при всички случаи съществувал риск за нарушаване на конкуренцията. Обстоятелството, че се посочвал здравният сектор, не означавало, че в този сектор никога не може да се допусне каквото и да е нарушаване на конкуренцията. В точка 77 от това писмо се уточнявали по-скоро например конкретните видове доставки, извършвани от лекарските практики, които следвало да бъдат освободени от ДДС, доколкото с тези доставки се предоставяли услугите, пряко необходими за осъществяване на дейностите по член 4, точка 14, буква a) или b) от UStG. Както следва от точка 72 от писмото, ставало въпрос за предоставянето на разположение на медицински съоръжения, апаратура и оборудване, както и за лабораторни анализи, рентгенови изследвания и други технически доставки в областта на медицината.
61.
За сметка на това, ако групата поемела в полза на членовете си по-специално воденето на счетоводството, правните консултации или дейността на медицински компенсационен фонд, тогава съгласно точка 73 от писмото щели да са налице доставки, които имат само косвено отношение към доставката на освободени от данък медицински услуги и които по тази причина не били освободени от ДДС. В точка 77 от това писмо се уточнявало, че тези доставки освен това се конкурират с доставките от други предприятия, така че можело също да възникнат опасения от нарушаване на конкуренцията, което следвало да се изключи съгласно член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС.
62.
Следователно писмото на федералното министерство на финансите давало само указания за прилагането на член 4, точка 14, буква d) от UStG в съответствие с Директивата за ДДС във всеки конкретен случай, отнасящ се до дейностите на СГЛ, посочени в член 4, точка 14, буква d) от UStG. В резултат на това обаче кръгът на ползвателите нямало в никакъв случай да бъде разширен или стеснен, а и законодателният подход сам по себе си нямало да бъде поставен под въпрос.
63.
Второ, решенията на националните юрисдикции, цитирани от Комисията в точка 29 от исковата молба, не позволявали да се заключи, че избраният от германския законодател метод на транспониране бил неподходящ за транспонирането на разглежданото освобождаване. В това отношение Федерална република Германия отбелязва, че германските юрисдикции можели или дори е следвало вече да отправят до Съда преюдициални въпроси, сходни с поставените по настоящото дело, но те не са го направили. Без изрично решение на Съда, единствено от факта, че национална юрисдикция не е отправила преюдициално запитване до Съда, не следвало да се направи извод, че тази юрисдикция е тълкувала правилно разпоредбата от правото на Съюза.
64.
Трето, становището на Bundesrat (Федерален съвет, Германия) относно Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung (проектозакон за развитието на стабилизирането на финансовите пазари), на което се позовава Комисията, не съдържало никакво доказателство, въз основа на което да може да се установи, че избраният метод на транспониране на член 4, точка 14, буква d) от UStG не е достатъчно подходящ. Нещо повече, това предложение било отхвърлено от останалите законодателни органи. Поради това Федерална република Германия поддържа, че това предложение, което никога не е станало закон, не може да бъде представяно като доказателство, въз основа на което може да се установи, че в банковия и застрахователния сектор при никакви обстоятелства не следва да се очаква какъвто и да е риск за нарушаване на конкуренцията.
65.
Позовавайки се на точка 77 от писмото на федералното министерство на финансите (вж. т. 25 от настоящото заключение), Комисията пренебрегнала факта, че ограничението на освобождаването, предвидено в UStG за някои професионални категории от здравния сектор, не означава, че според германския законодател нарушенията на конкуренцията са изключени за всички дейности от този сектор. В това писмо се подчертавало, че следва да се извърши задълбочена проверка на условието за липса на нарушения на конкуренцията, конкретно с оглед на осъществяваните от СГЛ дейности, които се ползват с преференциално третиране по силата на член 4, точка 14, буква d) от UstG, като писмото дава пояснения във връзка с това. Според Федерална република Германия не е възможно a contrario да се направи извод, че във всеки конкретен случай националните данъчни органи могат да следят за изпълнението на условието за липса на нарушения на конкуренцията по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС по отношение на всички икономически сектори и че подобна проверка се налага в юридически план.
66.
Освен това Комисията не представила достатъчно косвени доказателства, че извършената от германският законодател проверка във връзка с изпълнението на условието за липса на нарушения на конкуренцията била неточна, що се отнася до професионалните категории по член 4, точка 14, буква d) от UStG.
67.
Що се отнася до решенията на германските съдилища, на които Комисията се позовава, Федерална република Германия установява, че Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) не се е произнесъл с окончателен съдебен акт по прякото прилагане на освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, а също и по въпроса за нарушаването на конкуренцията във връзка със съдебните спорове, с които е сезиран. Следователно въз основата на решенията на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) не можело да се заключи, че при разширяване на разглежданото освобождаване до други професионални сектори нямало да е налице никакъв риск за нарушаване на конкуренцията.
Б. Анализ
68.
Най-напред ще уточня, че искът на Комисията е единствено срещу въведеното от Федерална република Германия ограничение на освобождаването от ДДС по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Всъщност съгласно германската разпоредба за транспониране по член 4 от UStG освобождаването се предоставя само за групи, чиито членове или са лекари, или упражняват подобни професии, или упражняват дейност в сектора на болничната и медицинската помощ.
69.
Необходимо е да се анализират двете категории доводи, изтъкнати от Федерална република Германия, за да отхвърлят тезите на Комисията, по-специално, първо, във връзка с приложното поле на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, и второ, във връзка с предвиденото в този член условие да не се допуска нарушение на конкуренцията.
1.
Първата категория доводи на Федерална република Германия: персоналното приложно поле на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС
70.
Принципната позиция на Комисията е, че разглежданото германско законодателство не съответства на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, тъй като персоналното приложно поле на тази разпоредба не се ограничава до определени професионални категории, и че следователно тази разпоредба се прилага и за други сектори освен за здравния, без да е необходимо да се ограничава до дейностите от обществен интерес, и следователно се прилага по-специално и за банковия и застрахователния сектор. При условията на евентуалност Комисията изтъква, че макар посочената разпоредба да обхваща само СГЛ, упражняващи дейности от обществен интерес, нейното персонално приложно поле все пак не се ограничава до СГЛ, чиито членове упражняват професии в здравния сектор. Федерална република Германия оспорва както широкото, така и по-стеснителното тълкуване на персоналното приложно поле на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, застъпвано от Комисията.
71.
В писмената си защита Федерална република Германия изтъква, че от текста и от систематичното място на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, както и от законодателна историята и целите му следва, че персоналното приложно поле на разглежданото освобождаване е ограничено до СГЛ, развиващи дейност в здравния сектор или поне упражняващи някои дейности от обществен интерес (изключвайки например банките и застрахователите).
a)
Систематичен анализ
72.
Струва ми се уместно да се върна тук на самото понятие „група“, използвано в член 132, параграф 1, буква е) от тази директива.
73.
То се отнася за фактическите групи за разпределение на ресурсите, като не е задължително групата да е юридическо лице и може просто да е образувана с договор.
74.
Тази техника впрочем трябва да се прецени с оглед на член 11 от Директивата за ДДС, който позволява на държавите членки да разглеждат като едно данъчнозадължено лице„всички лица, установени на територията на […] държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки“ (
9
).
75.
Тази техника на групите за целите на ДДС не е въведена от всички държави, и по-специално от Френската република, но за сметка на това е приложена от Федерална република Германия (
10
), където групите за целите на ДДС се използват широко, което намалява въздействието на оспорваното от Комисията законодателство.
76.
Във Франция (
11
) неизползването на предоставената от член 11 възможност се обяснява с обстоятелството, че използването на фактическите групи за разпределение на ресурсите позволява да се постига същият резултат, както и когато се използват групите за целите на ДДС, а именно необлагането с ДДС на сделките между отделните членове на групата с предимството, че периметърът на фактическата група за разпределение на ресурсите може да бъде по-широк от този на групирането за целите на ДДС. Ефектът от двете техники обаче е един и същ, тъй като в рамките на групирането за целите на ДДС вътрешните сделки не съществуват, поради което не се облагат с ДДС и същото е в рамките на фактическа група за разпределение на ресурсите. Всъщност „[a]lthough the solutions offered by the cost sharing association [under Article 132(1)(f) of the VAT Directive] and VAT grouping [under its Article 11] are different, their results are effectively the same“ [въпреки че разрешенията, предлагани от фактическите групи за разпределение на ресурсите (съгласно член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС), се различават от разрешенията, предлагани от групите за целите на ДДС (по член 11), в действителност постиганите резултати са идентични] (
12
).
77.
Впрочем и обратно, в Обединеното кралство липсата на транспониране на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС се обяснява с обстоятелството, че същите цели могат да бъдат постигнати от групите за целите на ДДС (макар все пак съд в Обединеното кралство да е постановил, че посоченият член е пряко приложим (
13
)).
78.
Като група за целите на ДДС, групата по смисъла на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС следователно е кристално ясна от гледна точка на ДДС. Тя не е нито купувач, нито продавач, нито комисионер и следователно сама по себе си не действа като данъчнозадължено лице спрямо своите членове във връзка с услугите, които им предоставя.
79.
В действителност в Директивата не би следвало да се говори за освобождаване на доставката на услуги, извършвани от СГЛ, като тези сделки следвало да бъдат извадени от приложното поле на ДДС.
80.
Всъщност, когато групата прави разходи и ги разпределя поравно между своите членове, в известен смисъл става въпрос за вътрешни за групата разходи. Няма цена. Следователно няма възмездни доставки, не се поемат рискове чрез цената, а единствено е налице предоставяне на средства на разположение с разпределяне на разходите между членовете в зависимост от ползването им от всеки един от тях. В известен смисъл става въпрос за сделки с общ офис, който действа като вътрешна изпълнителна организация в служба на дадена група, или за брънка от дадено предприятие, за изпълнителен орган, но при всички случаи, когато се разглеждат тези сделки с използване на общи ресурси, които са вътрешни за групата, не става въпрос за предприятие като такова.
81.
Тази характеристика препраща към точка 88 от решение от 29 април 2004 г., EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243) (
14
), както и към едно съображение от решение на френския Conseil d’État (Държавен съвет) по дело Société d’analyses financière et économique от 6 февруари 1984 г. (
15
), в което се посочва, че „съгласно административната доктрина, когато няколко предприятия възложат на едно от тях изпълнението на общи задачи или когато изпълнението на тези задачи се продължава от отделно, създадено специално за целта дружество, получените от това дружество суми, при положение че т[е] представлява[т] само възстановяване за доставки или на престации, предоставени на другите предприятия, не представляват облагаеми с ДДС сделки“.
82.
Освен това мисля, че е без значение дали СГЛ е данъчнозадължено лице. Член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС не поставя изискването СГЛ да могат да бъдат третирани като данъчнозадължени лица. Тази разпоредба поставя само едно изискване, а именно членовете на групата да упражняват освободена дейност или дейност, във връзка с която не са данъчнозадължени лица (
16
).
83.
Въз основа на този систематичен анализ следва да заключа, че макар да е по-правилно да се говори за изваждане от приложното поле на ДДС, предвиденото в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС освобождаване не може да бъде ограничавано до сделките на СГЛ, развиващи дейност в областите от обществен интерес (което би изключило банковия и застрахователния сектор) или a fortiori само до здравния сектор.
б)
Телеологичен подход
84.
Целта на разглежданото освобождаване е да бъдат освободени от ДДС доставките на услуги на субекти, които не са данъчно задължени или освободени лица. Така целта на освобождаването е „да спести задължението за плащане [на ДДС] за лицето, предлагащо определени услуги, когато то е трябвало да сътрудничи с други професионалисти посредством обща структура, която предприема необходимите дейности за извършване на посочените услуги“ (
17
).
85.
Следователно основната цел на разглежданото освобождаване е да спести за лицата, включени в СГЛ, задължението да заплащат ДДС върху услугите, предоставяни от тази СГЛ — сума, която те не биха могли да приспаднат (
18
).
86.
Тази цел обосновава прилагането на разглежданото освобождаване за всички СГЛ, чиито членове упражняват освободена дейност или във връзка с която те не са данъчнозадължени лица, включително СГЛ, развиващи дейност в областта на банките и застраховането (за които се прилага предвиденото в член 135 от Директивата за ДДС освобождаване), и разбира се, различни от ангажираните със здравния сектор СГЛ, упражняващи дейности от обществен интерес.
87.
Ще отбележа, че за това освобождаване се поставят много стриктни условия, а именно въпросните услуги да са доставени от СГЛ на нейните членове, последните да упражняват освободена дейност или дейност, във връзка с която те нямат качеството на данъчнозадължени лица, услугите да са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност, а групите да изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи — всички тези условия са подчинени на изискването вследствие на освобождаването да не се стига до нарушаване на конкуренцията.
88.
Що се отнася до доводите на Федерална република Германия, изведени от принципа на неутралитета на ДДС, независимо че са правилни, те не могат да бъдат приети. Всъщност, макар да е вярно, че разглежданото освобождаване не може да осигури данъчен неутралитет, тъй като „проблемът“ с неприспадането на ДДС само се „измества“ (
19
), тази констатация очевидно е валидна както за СГЛ, развиващи дейност в здравния сектор, така и за всяка друга СГЛ.
89.
Във всеки случай Федерална република Германия признава, че предвид целта на разглежданото освобождаване, то обхваща СГЛ, които упражняват дейности от обществен интерес (
20
) извън здравния сектор. Следователно доводите, които тя изтъква, позовавайки се на целта на това освобождаване, явно не могат да обосноват тълкуването му като ограничено до СГЛ от здравния сектор.
в)
Текстуален подход
1) Законодателната история на разглежданата разпоредба
90.
На първо място, самата законодателна история на член 132, параграф 1, буква e) от Директивата за ДДС не допуска ограничаване на освобождаването само до СГЛ от здравния сектор, каквато е практиката на Федерална република Германия.
91.
Наистина член 14, A, параграф 1, буква е) от предложението на Комисията за Шеста директива за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота (
21
) предвижда първоначално, че трябва да бъдат освободени единствено „услугите, предоставени на техните членове, от медицинските или парамедицинските самостоятелни професионални групи за нуждите на техните освободени дейности“. В крайна сметка това предложение е в основата на Шеста директива, която обаче се отклонява от него, тъй като в член 13, A, буква е) и член 28, параграф 3, буква a), както и в приложение Д към тази директива се предвижда общо освобождаване от данък на СГЛ, независимо от сектора, в който те развиват дейност, като се разрешава обаче на държавите членки, при транспонирането в националното законодателство, да ограничат това освобождаване, без да могат да изключат медицинските и парамедицинските професии.
92.
Тази възможност е отменена от законодателя, считано от 1 януари 1990 г. (
22
), което означава, че след тази дата държавите членки нямат вече право да ограничават освобождаването от ДДС в полза на СГЛ само до здравните професии (
23
).
93.
Член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС възпроизвежда текста на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива. В резултат на това се стига също така до освобождаването от данък на групите за всички освободени професионални категории. Отмененото още през 1990 г. разрешение за ограничаване на това освобождаване до здравните професии не е било повторно въведено в Директивата за ДДС, приета през 2006 г. Този анализ също влиза в явно противоречие с тезата на Федерална република Германия, че тя има правото да ограничи освобождаването до здравните професии.
2) Текстът на разглежданата разпоредба
94.
Федерална република Германия обаче твърди, че предвиденото в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС ограничаване на освобождаването до дейности от обществен интерес следва пряко от формулировката на член 132 и от неговото място в структурата на Директивата (
24
).
95.
Най-напред ще отбележа, че текстът на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС не съдържа никакво ограничение до определен или определяем професионален сектор (
25
), a fortiori — само до дейностите, посочени в предходните точки от тази разпоредба, които се отнасят по-специално до здравето (
26
), като единственото ограничение е, че са освободени само услугите, предоставяни от дадена СГЛ на нейните членове.
96.
Тези членове освен това трябва да са лица, чиито дейности са освободени от ДДС или във връзка с която те не са данъчнозадължени лица. Считам (подобно на Комисията), че Директивата за ДДС определя по този начин кой може да се ползва от освобождаването, що се отнася до отрасъла, в който членовете развиват професионалните си дейности, като същевременно обаче тя посочва единствено че трябва да се касае за освободени дейности или във връзка с които членовете не са данъчнозадължени лица. Следователно, с тази уговорка, разпоредбата на Директивата за ДДС се отнася до всички икономически сектори.
97.
В практиката на Съда не може да се открие никакво основание за прилагане на други ограничения по отношение на освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС.
98.
Относно член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, чийто текст е почти идентичен с този на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, заемал е същото място като него в структурата на Шеста директива, но впоследствие е бил заменен от тази разпоредба на Директивата за ДДС (
27
), в решение от 15 юни 1989 г., Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, т. 14), Съдът постановява, че „[ч]лен 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива се отнася изрично само до [СГЛ], предоставящи услуги на своите членове. Не е такъв случаят с фондация, която предоставя услуги единствено на друга фондация, без една от тези фондации да членува в другата. Предвид точната формулировка на условията за освобождаване, всяко тълкуване, което разширява обхвата на текста на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, би било несъвместимо с целта на тази разпоредба“.
99.
Освен това в решение от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen, (C‑8/01, EU:C:2003:621), Съдът признава, че застрахователните сделки, които били освободени съгласно член 13, Б, буква a) от Шеста директива, попадат в обхвата на освобождаването във връзка с поделянето на разходите. Следователно Съдът вече е разширил освобождаването до дейности, които не преследват медицинска или социална цел.
100.
На следващо място, е интересно да се отбележи, че в проведеното на 30 юни 2016 г. съдебно заседание по дело DNB Banka (C‑326/15) всички страни по делото (освен Федерална република Германия), а именно DNB Banka AS, люксембургското и полското правителство и правителството на Обединеното кралство, както и Комисията застъпват тезата, че по същество, противно на твърдението на Федерална република Германия, член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС действително е приложим за финансовите и застрахователни услуги.
101.
Налага се обаче да бъде направено пояснение, тъй като, макар че според становището на полското правителство, изразено по дело DNB Banka (C‑326/15), от една страна, „е трудно да се подкрепи виждането на Федерална република Германия, когато тя заявява, че би следвало да бъде изключено освобождаването по отношение на финансовия сектор. Полша не намира никакво правно основание в Директивата в подкрепа на това твърдение. В член 132 [от Директивата за ДДС] се казва, че трябва да става въпрос за освободена дейност. Не се поставя каквото и да е секторно ограничение. Полша никога не е прилагала подобни секторни ограничения в данъчната си практика“, от друга страна, в проведеното на 7 декември 2016 г. съдебно заседание по другото свързано дело, Aviva (C‑605/15), полското правителство твърди, че „на въпроса за приложимостта на член 132 спрямо застрахователните оператори, [следва да се] отговори отрицателно. Въпросното освобождаване въобще не може да бъде приложено към [СГЛ], развиващи дейност в областта на застраховането. Обсъжданото освобождаване в конкретния случай следва от член 132 от Директивата, който се отнася изцяло до дейности от обществен интерес. Разбира се, застрахователната дейност е освободена от ДДС, но в Директивата тя не се разглежда като дейност от обществен интерес и не е освободена с оглед на този аспект на обществен интерес“ (
28
).
102.
В решение от 5 октомври 2016 г., TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738) във връзка с член 132, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС Съдът постановява, че доставката на човешка кръв може да се ползва от освобождаването, предвидено в тази разпоредба, само ако допринася пряко за осъществяването на дейности от обществен интерес (т. 33), като поради това се изключва т.нар. „индустриална“ плазма, която е предназначена да бъде използвана в промишленото производство, по-специално за производството на лекарствени продукти. Това решение не променя разсъжденията ми по настоящото дело, доколкото в посоченото решение не се спори по въпроса дали доставката на човешка кръв е включена в член 132, параграф 1 от Директивата за ДДС именно поради обстоятелството, че представлява дейност от обществен интерес, и следователно това освобождаване трябва да се ограничава до дейности от този вид. Отправеният по настоящото дело въпрос е именно дали предвиденото в буква е) освобождаване се подчинява на същото условие (да бъде ограничено до дейности от обществен интерес) и предлагам да бъде даден отрицателен отговор.
3) Заглавието на глава 2 от Директивата за ДДС и разглежданата разпоредба
103.
Разглежданото освобождаване все пак е включено в глава 2 от Директивата за ДДС, озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“ и всички останали алинеи на параграф 1 от член 132 се отнасят до дейности от обществен интерес (
29
).
104.
По мое мнение само по себе си обстоятелството, че главата, в която е включен член 132 от Директивата за ДДС, е озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“, не лишава текста на тази разпоредба от еднозначност (
30
), като заглавието на дадена глава има само индикативна стойност за тълкуването на разпоредбите, които съдържа (
31
).
105.
Ето защо поместването на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС в главата, озаглавена „Освобождавания за някои дейности от обществен интерес“, само по себе си по никакъв начин не позволява да се твърди, че законодателят е имал намерението да ограничи по обхват приложение на разглежданото освобождаване.
106.
Освен това мястото на посоченото освобождаване в структурата на Директивата за ДДС се обяснява с исторически причини, като Комисията допуска (
32
), че формулировката на заглавието на член 132 от Директивата за ДДС се дължи на допуснат редакционен пропуск.
107.
Припомням, че в първоначалното предложение на Комисията за Шеста директива (
33
) действително се предвижда освобождаването да се ограничи до дейностите от обществен интерес. В това предложение следователно — правилно от систематична гледна точка — уредбата на освобождаването изцяло е включена под това заглавие, което е запазено. Когато приложното поле на освобождаването обаче е изменено в хода на законодателния процес, законодателят на Съюза е пропуснал да промени мястото в Директивата на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС.
108.
Комисията се е опитала да отстрани пропуска по-конкретно с предложението си за директива от 28 ноември 2007 г. (
34
) относно предприятията, предоставящи застрахователни и финансови услуги, без според Комисията от това да може да се заключи, че според нея член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС е неприложим за предприятия, предоставящи застрахователни и финансови услуги, освободени от данък на основание на член 135. Всъщност според Комисията целта на това предложение за директива е да се изяснят най-общо правилата, уреждащи освобождаването от ДДС при застрахователните и финансовите услуги, включително поделянето на разходите (т. 1 от изложението на мотивите), но Федерална република Германия подчертава, че в точка 3 от същия обяснителен меморандум е посочено, че предложението включва „въвеждане на понятието „група за поделяне на разходите“, което следвало да покаже, че това понятие не е съществувало във въпросните сектори. Трудно е да се въздържим от извода, че е допуснатият редакционен пропуск е запазен. Във всеки случай предложението е било оттеглено от Комисията (
35
), освен това то е направено по-късно — след приемането на Директивата за ДДС.
109.
В това отношение ще отбележа, че в периода 2007—2013 г. са предприемани и други действия за реформа на ДДС, от които е видно, че държавите членки и Комисията са изхождали от идеята, че освобождаването на дейностите на СГЛ е приложимо в областта на банковото дело и финансите и че не се предвижда неговото отпадане. Тъкмо това отбелязва Великото херцогство Люксембург в съдебното заседание по дело DNB Banka (C‑326/15). В отговор на зададен във връзка с това въпрос в съдебното заседание по настоящото дело, Комисията потвърждава, че това е именно така, като Федерална република Германия е изключение.
110.
Извън факта, че заглавието на дадена глава може да има само индикативна стойност и очевидно не може да има приоритет пред еднозначността на самия текст на разпоредбата, от гореизложеното не става ясно, че законодателят на Съюза е поискал да запази предвиденото в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС освобождаване само за СГЛ, упражняващи дейности от обществен интерес. A fortiori тези обстоятелства не могат да поставят под съмнение изводите, които направих при прилагане на систематичния и на телеологичния подход, както и след анализа на текста на разглежданата разпоредба.
г)
Междинно заключение
111.
С оглед на изложеното считам, че въпреки недостатъците на текста на Директивата за ДДС, предвиденото в член 132, параграф 1, буква е) от тази директива освобождаване не може да бъде ограничено до дейностите от обществен интерес, както и a fortiori до здравния сектор.
2.
Втората категория доводи на Федерална република Германия: тези във връзка с предвиденото в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС условие да не се допуска нарушение на конкуренцията
а)
Доводи на страните
112.
Според Комисията ограничението в германското законодателство в областта на ДДС не е обосновано и от обстоятелството, че евентуално може да е налице общо нарушаване на конкуренцията. Всъщност евентуално нарушаване на конкуренцията при прилагането на освобождаването можело да се прецени единствено с оглед на обстоятелствата във всеки конкретен случай. Не можело най-общо да се направи преценка за нарушаване на конкуренцията, що се отнася до услуги на определени професионални категории, както и до услугите на група, които са пряко свързани с тях, което Федерална република Германия оспорва.
113.
За разлика от Комисията обаче Федерална република Германия счита, че не следва да се проверява във всеки конкретен случай дали е налице риск за нарушаване на конкуренцията и че националният законодател може да се позовава на типови категории при транспонирането. Тя счита, че това виждане се подкрепя от обстоятелството, че националният законодател не е длъжен да транспонира дадена директива дословно и че е просто невъзможно съответните данъчни органи да извършват проверка във всеки конкретен случай (
36
).
б)
Преценка
114.
Федерална република Германия и Комисията не спорят по въпроса, че освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС се прилага при определено условие. Освобождаването всъщност може да бъде отказано, ако съществува опасност освобождаването само по себе си да доведе непосредствено или в бъдеще до нарушения на конкуренцията.
115.
Що се отнася до условието за липса на нарушение на конкуренцията, посочено в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, от практиката на Съда следва, че държавите членки нямат задължение да транспонират дословно това условие в националното си законодателство (
37
). На практика страните не спорят и по тази точка (
38
).
116.
В решение от 19 декември 2013 г., Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861), се разглежда по-отблизо въпросът, по който спорят Федерална република Германия и Комисията в настоящото дело, а именно възможността, предоставена на държавите членки в член 133, първа алинея, буква г) от Директивата за ДДС, да поставят, във всеки отделен случай, предоставянето на някои освобождавания от ДДС в зависимост от изпълнението на условието да не е налице вероятност тези освобождавания да доведат до нарушаване на конкуренцията, поставяйки в неизгодно положение търговските предприятия, подлежащи на облагане с ДДС.
117.
В посоченото решение Съдът постановява, че тази „предоставена на държавите членки възможност, чийто обхват трябва да се преценява в контекста, установен въз основа на посочените в член 133, първа алинея, букви a)—в) от Директива[та за ДДС] условия, не позволява да се предприемат общи мерки като разглежданата в главното производство, ограничаващи приложното поле на тези освобождавания. Наистина според практиката на Съда във връзка със съответните разпоредби от Шеста директива държава членка не може, поставяйки освобождаването по член 132, параграф 1, буква м) от тази директива в зависимост от едно или няколко от условията, предвидени в член 133 от същата, да променя приложното поле на това освобождаване“ (
39
).
118.
Поради това считам, подобно на Комисията, че член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС изисква за всеки конкретен случай да бъде извършвана проверка за наличието на риск за нарушаване на конкуренцията. Всъщност единствено подобна проверка във всеки конкретен случай би позволила да се определи, с оглед на евентуалния отказ, дали по отношение на освобождаването от ДДС „е налице реална опасност освобождаването само, непосредствено или в бъдеще, да може да доведе до нарушаване на конкуренцията“ (курсивът е мой), както приема Съдът в решение от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, т. 65) във връзка с член 13, А, параграф 1, буква е) от Шеста директива, който предхожда по време член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Следователно е налице реален риск, който подлежи на преценка и според мен не може най-общо да се приеме, че е налице нарушаване на конкуренцията, когато се разглеждат услугите, предоставяни от определени професии и услугите, предоставяни от дадена СГЛ, които са пряко свързани с тях.
119.
Според Комисията обстоятелството, че за освобождаването по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС е необходимо да се направи проверка на фактическите обстоятелства и на индивидуалните сделки, също следва от точка 77 от писмото на федералното министерство на финансите (
40
), изготвено през 2009 г. по повод на изменението на член 4 от UstG, което е в основата на разглежданата редакция на тази разпоредба. В точки 71—78 от това писмо, под означението „Данък върху оборота; уводен текст към член 4, точка 14 от UStG, в действащата редакция, считано от 1 януари 2009 г.“, федералното министерство на финансите посочва, че освобождаването може да се приложи само ако доставката на услуги от СГЛ се извършва в полза на членове, упражняващи здравна професия, посочена във въпросния член 4, точка 14 от UStG, и ако те пряко служат на освободените сделки на тези членове. В точка 77 от това писмо се посочва, че освобождаването не трябва да води до нарушаване на конкуренцията, като използваната формулировка е следната:
„Съгласно член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС освобождаването не трябва да води до нарушаване на конкуренцията. Така то може да се отнася само до другите доставки на групите медицински практики и апаратура, но не и за случаи, в които групата поема в полза на членовете си например воденето на счетоводството, правните консултации или дейността във връзка с медицинските разплащания“.
120.
Този текст всъщност предвижда да се извършва проверка във всеки конкретен случай. Защо извършването на такава проверка да е възможно за здравния сектор и невъзможно за останалите, в резултат на което за тях да се предполага допускането на нарушения на конкуренцията?
121.
Въпреки че държава членка може надлежно да конкретизира условието за недопускане на нарушения на конкуренцията по член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС, тя не трябва да допуска тези уточнения да ограничават или разширяват приложното поле на освобождаването, определено в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС.
122.
Освен това изглежда, че германското законодателство относно данъка върху оборота е източник на практически проблеми за германските съдилища, поради което в някои решения те вече предлагат, обратно на текста на член 4 от UStG и въз основа на пряката приложимост на правото на Съюза, да се разшири разглежданото освобождаване (
41
) до СГЛ от други професионални категории, които не попадат в обхвата на член 4 от UStG, считайки в това отношение, че групи социални организации, като терапевтичните центрове (
42
), или застрахователни групи, като здравните каси (
43
), трябва да бъдат обхванати от освобождаването. Всеки път те посочват, че за да се допусне освобождаването, органите следва да се уверят, след извършване на съответна проверка (изглежда във всеки конкретен случай), че не се допускат нарушения на конкуренцията.
123.
Както Комисията допълва освен това, някои представени в германския парламент проектозакони показват също че германският законодател не свързва опасността от нарушаване на конкуренцията с разширяването на освобождаването до СГЛ, развиващи дейност в банковия и застрахователния сектор (
44
).
124.
Накрая, изглежда, германският законодател не е извършил задълбочен анализ на реалния и общ риск за нарушаване на конкуренцията за всеки сектор, различен от здравния (
45
), докато предвиденото в член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС правило е освобождаването и следователно опасността от нарушаване на конкуренцията трябва да бъде доказана.
125.
В това отношение, въпреки че страните не спорят, че в производството по установяване на неизпълнение на задължения от държава членка тежестта на доказване принадлежи на Комисията, струва ми се, че Федерална република Германия отива твърде далеч, поддържайки в съдебното заседание, че Комисията следвало да докаже липсата на риск за нарушаване на конкуренцията в секторите, за които в германското законодателство не се прилага освобождаването. Това прилича на probatio diabolica.
126.
В заключение считам, че предвиденото в германското законодателство ограничение не може да се обоснове с реален и общ риск за нарушаване на конкуренцията за всички останали СГЛ, които не развиват дейност в здравния сектор.
V. По съдебните разноски
127.
По силата на член 138, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. След като Комисията е направила искане Федерална република Германия да бъде осъдена да заплати съдебните разноски и тя е загубила делото, Федерална република Германия следва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.
VI. Заключение
128.
Поради тези съображения предлагам на Съда да се произнесе, както следва:
–
да установи, че като е ограничила до групи, чиито членове упражняват ограничен брой професии, освобождаването на доставките на услуги, предоставяни от самостоятелни групи лица, чиито дейности са освободени от ДДС или във връзка с които те не са данъчнозадължени лица, с цел на техните членове да бъдат предоставяни услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност, когато такива групи изискват от своите членове само възстановяване на техния дял от общите разходи, Федерална република Германия е нарушила задълженията си по член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност,
–
да осъди Федерална република Германия да заплати съдебните разноски.
(
1
)	Език на оригинала: френски.
(
2
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
(
3
)	Директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“) е отменена и заменена с Директивата за ДДС, считано от 1 януари 2007 г.
(
4
)	Директива на Съвета от 18 юли 1989 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъка върху оборота — Отпадане на някои дерогации, предвидени в член 28, параграф 3 от Шеста директива (ОВ L 226, 1989 г., стр. 21).
(
5
)	Федерално министерство на финансите, Германия. Писмо от 26 юни 2009 г. (IV B 9 – S 7170/08/10009).
(
6
)	Предложение за директива на Съвета за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на третирането на застрахователните и финансовите услуги, COM(2007) 747 окончателен от 28 ноември 2007 г.
(
7
)	http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-07-519_en.htm?locale=en.
(
8
)	Предложение на Комисията за Шеста директива на Съвета за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, COM(73) 950 окончателен от 20 юни 1973 г. (Бюлетин на Европейските общности, притурка 11/73, стр. 13) [неофициален превод].
(
9
)	По този въпрос вж. по-специално Bouchard, J.‑C. TVA et groupement de moyens de fait. —. Revue de droit fiscal, No. 7—8, 14.2.2013, p. 150 sq.; De Duve, B. Unité fiscale et association de frais: le régime de la TVA. Revue pratique des sociétés, 110e année (2011), 1er trimestre, 5—26; Lhote, L. et Warscotte, Q. Carnet de route au cœur des fictions TVA: entre l’unité TVA et le GAP. — In: TVA, taxer, déduire, exonérer et punir. 2015, 263—282; Swinkels, J. The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT-Saving Aspects. — International VAT Monitor, January/February 2010, IBFD, 36—42; Swinkels, J. The EU VAT Exemption for Cost-Sharing Associations. — International VAT Monitor, January/February 2008, IBFD, 13—21; Bernaerts, Y. Unité et groupement autonome de personnes – Des instruments performants et/ou controversés? — Journal de droit fiscal, juillet-août 2007, 193—240; Parolini, A. European VAT and Groups of Companies. — In: Maisto, G. (éd.), International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series. vol. 4, IBFD, 2008, p. 120; Amand, C. VAT on financial services: the unanswered questions. ERA Forum (2008) 9:357-376, p. 373; и Libert, F. Les associations de frais — Aspects TVA, R.G.F., 10 octobre 1997, p. 304 sq.
(
10
)	Режимът на групите за целите на ДДС е въведен в 16 държави членки: Белгия, Чешката република, Дания, Германия, Естония, Ирландия, Испания, Кипър, Унгария, Нидерландия, Австрия, Румъния, Словакия, Финландия, Швеция и Обединеното кралство. Вж. Van Norden, G.‑J. State of Play in Respect of the Skandia America Corporation Case. — EC Tax Review, 2016/4, р. 211. Bouchard, J.‑C., op. cit., посочва 17 държави членки, които са въвели този режим.
(
11
)	Във Франция член 261 B от code général des impôts (Общ митнически кодекс) транспонира механизма на освобождаване от ДДС в рамките на група. Вж. Revue de droit fiscal, No. 45, 6.11.2014, LexisNexis, p. 28.
(
12
)	Преводът е мой. „Under the former, if B is a member of a cost sharing association and A is the umbrella organi[s]ation, the services rendered by A to B are exempt from VAT and, under the latter, if A and B are members of the same VAT group, the services rendered by A to B are ignored for VAT purposes. In both cases, B is enabled to avoid non-deductible input tax, which means that, in the end, C does not have to incorporate hidden VAT in the price charged to the final consumer. It is no coincidence that Art. 13(A)(1)(f) of the Sixth Directive [понастоящем член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС] is called a quasi-grouping arrangement“. Но в същото време „[i]n the absence of VAT grouping rules, the exemption for cost sharing associations is the only way for taxable persons engaged in exempt activities or non-taxable persons to reduce the VAT cost on services under Belgian law. Although their effects are the same, VAT grouping and cost sharing associations have a different scope and different target groups. Cost sharing associations are only aimed at reducing the VAT costs of services rendered to their members. Those members have in common that, in view of their activities, they have no or a limited right to deduct input VAT. VAT grouping is aimed at eliminating the financing of VAT on intra-group transactions, including supplies of goods. The members of VAT groups may have a full, limited or no right to deduct input VAT. The exemption for cost sharing associations offers a (limited) alternative to VAT grouping in Belgium to certain groups of taxable and non-taxable persons. Despite its limitations and complexities, the exemption is frequently used in practice and it is particularly effective in neutralizing the VAT cost of centrally purchased services“. Вж. Vyncke, K. Cost Sharing Associations as an Alternative to VAT Grouping in Belgium. International VAT Monitor. IBFD, 2006, 340—346.
(
13
)	Вж. VAT and Duties Tribunal, London, в Peterborough Diocesan Conference and Retreat House, решение 14081 от 15 и 16 февруари 1996 г.
(
14
)	„Ето защо строителни работи като разглежданите в главното производство, извършвани от членовете на консорциум в съответствие с клаузите на договор за консорциум и съответстващи на дела, определен в този договор за всеки от тях, не представляват доставка на стоки или услуги, „извършена възмездно“ по смисъла на член 2, точка 1 от Шеста директива, нито пък облагаема сделка в съответствие с тази разпоредба. Обстоятелството, че тези строителни работи са извършени от член на консорциума, който го управлява, е ирелевантно в това отношение“.
(
15
)	Conseil d'État, 7/9 SSR, du 6 février 1984, 37882, publié au recueil Lebon.
(
16
)	Този аргумент е спорен. Вж. заключенията на генералния адвокат Kokott по дела Комисия/Люксембург (C‑274/15, EU:C:2016:750), DNB Banka (C‑326/15), и Aviva (C‑605/15). Що се отнася до въпроса дали самата предвидена в член 11 от Директивата за ДДС група за целите на ДДС трябва да е данъчнозадължено лице, или такива следва да са единствено на нейните членове, вж. Vyncke, K. VAT Grouping in the European Union: Purposes, Possibilities and Limitations. — International VAT Monitor, juillet/août 2007, p. 255.
(
17
)	Решение от 11 декември 2008 г., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, т. 37. Това решение се отнася до член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива — разпоредба, която по-късно е заменена с член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС. Текстът и мястото в структурата на двете директиви са идентични, с уговорката че в текста на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС се говори за „лица“, а не за „професионалисти“.
(
18
)	Както пояснява генералният адвокат Mischo, целта на това освобождаване е да се уеднаквят условията на пазар, където упражняват дейност едновременно както големи предприятия, които могат да предлагат услугите си единствено в резултат на мобилизацията на вътрешните си ресурси, така и други, по-малки предприятия, които, за да предложат същите услуги, са принудени да потърсят външна помощ (вж. неговото заключение по дело Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2002:562, т. 120).
(
19
)	Писмена защита, точки 53 и 54.
(
20
)	Писмена защита, точки 55 и 56.
(
21
)	Вж. бележка под линия 8 от настоящото заключение. Предложението на Комисията се намира на нейния уебсайт: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/COM(1973)950_fr.pdf.
(
22
)	Вж. член 1 от Осемнадесета директива 89/465.
(
23
)	Противно на твърдението на Федерална република Германия, не е възможно, въз основа на съображенията от Осемнадесета директива 89/465, да се направи извод, че приложимите преди това дерогации са отменени единствено с цел опростяване на изчислението на собствените ресурси, набирани от ДДС. Сред основанията, обусловили приемането на тази директива, е обстоятелството, че с премахването на съществуващите дерогации се допринася и „за постигането на по-голям неутралитет на системата на [ДДС] на равнище [на Съюза]“ (вж. трето съображение, възпроизведено в т. 5 от настоящото заключение).
(
24
)	Писмена защита, точки 14—39.
(
25
)	Обстоятелство, което самата Германия, изглежда, признава (писмена защита, т. 16).
(
26
)	Как да се обоснове тогава изключването на другите точки от член 132 от Директивата за ДДС?
(
27
)	Ще отбележа, че в текста на член 132, параграф 1, буква е) от Директивата за ДДС се говори за „лица“, а не за „професионалисти“.
(
28
)	Вж. протокола от това съдебно заседание, стр. 15.
(
29
)	Ще повторя, че дори ако от мястото на разглежданото освобождаване в структурата на Директивата за ДДС следваше, че тя обхваща само СГЛ, упражняващи дейности от обществен интерес (quod non), обратно на изтъкваното от Федерална република Германия, това изобщо не означава, че освобождаването ще е ограничено до СГЛ в здравния сектор. В тази хипотеза би следвало при всички положения да се разшири освобождаването и до СГЛ, които упражняват други освободени професионални дейности от обществен интерес, като дейностите, свързани със социалното подпомагане и осигуряване, образованието, спорта и културата. В случая имам предвид член 132, параграф 1, букви ж), и), м), н) и р) от Директивата за ДДС.
(
30
)	Вж. по аналогия решение на Съда от 1 март 2016 г., Alo и Osso (C‑443/14 и C‑444/14, EU:C:2016:127, т. 25).
(
31
)	Вж. по аналогия във връзка с Комбинираната номенклатура в приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (ОВ L 256, 1987 г., стр. 1), решение от 12 юни 2014 г., Лукойл Нефтохим Бургас (C‑330/13, EU:C:2014:1757, т. 33).
(
32
)	Вж. писмената реплика на Комисията, точки 9 и 14.
(
33
)	Вж. бележки под линия 8 и 21 от настоящото заключение.
(
34
)	Вж. бележка под линия 6 от настоящото заключение. Вж. по този въпрос De Duve, B., op.cit., р. 8 sq.
(
35
)	ОВ C 155, 2016 г., стр. 3.
(
36
)	Писмена защита, точки 67—86.
(
37
)	Относно критерия за „значителни нарушения на правилата за конкуренцията“, посочен в член 4, параграф 5, втора алинея от Шеста директива — разпоредба, която впоследствие е заменена от член 13 от Директивата за ДДС, вж. по аналогия решение от 17 октомври 1989 г., Comune di Carpaneto Piacentino и др. (231/87 и 129/88, EU:C:1989:381, т. 23).
(
38
)	Вж. по-специално писмената защита, точка 75, и писмената реплика на Комисията, точка 24.
(
39
)	Точка 35, където Съдът се позовава на решение от 7 май 1998 г., Комисия/Испания (C‑124/96, EU:C:1998:204, т. 21).
(
40
)	Вж. точка 25 от настоящото заключение.
(
41
)	В съдебното заседание Федерална република Германия предпочете да изтъкне, че се поставя под въпрос ограничаването на освобождаването, така както то е уредено в разглежданото германско законодателство.
(
42
)	Решение на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) от 30 април 2009 г., № V R 3/08.
(
43
)	Решение на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) от 23 април 2009 г., № V R 5/07.
(
44
)	Вж. становището на Bundesrat (Федерален съвет) по проектозакона за по-нататъшната стабилизация на финансовите пазари, печатно издание на Bundestag 16/13384, от 12 юни 2009 г., стр. 5.
(
45
)	Представителят на германското правителство посочва в съдебното заседание, че „предполагал“, че този анализ е на германския законодател.