62003CC0032_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Danijos Aukščiausiojo Teismo ( Højesteret ) prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su klausimu, ar asmuo, nuomojantis pastatus, kuriuose jis anksčiau vykdė ekonominę veiklą, bet dabar nutraukęs jos vykdymą, gali būti toliau laikomas PVM apmokestinamu asmeniu, atsižvelgiant į besitesiančią nuomą, ir, kaip apmokestinamasis asmuo, ar turi teisę atskaityti pirkimo mokestį, susijusį su išlaidomis pastatams.
Teisinis pagrindas
2. PVM sistemos esmė nustatyta Pirmosios PVM direktyvos 2 straipsnyje(2) :
„Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriuo skaičiuojamas mokestis.
Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo, atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu, pridėtinės vertės mokesčio gali būti atimama pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims.“
3. Pagal Šeštosios PVM direktyvos(3) 2 straipsnį PVM apmokestinamas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo.
4. 4 straipsnio 1 dalyje apmokestinamasis asmuo apibrėžiamas kaip bet kuris asmuo, vykdantis ekonominę veiklą, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas. Ekonominė veikla pagal 4 straipsnio 2 dalį apima „visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą ir žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą“ ir „materialaus ir nematerialaus turto naudojimą, siekiant gauti nuolatinių pajamų“. 4 straipsnio 3 dalyje nurodoma, kad „valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti ir bet kurį asmenį, tik retkarčiais vykdantį sandorius, susijusius su 2 dalyje nurodyta veikla“.
5. Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje apibrėžta teisės į atskaitą esmė. 17 straipsnio 2 dalyje nurodoma: „tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti: pridėtinės vertės mokestį, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas < ... > “. Pagal 17 straipsnio 1 dalį ši teisė atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa mokėtinu.
6. Teisingumo Teismas keliose bylose yra nagrinėjęs klausimus, susijusius su prekėmis ir paslaugomis, apmokestintomis pirkimo mokesčiu, „naudojamomis“ apmokestinamiems pardavimo sandoriams, ir teisės į atskaitą pripažinimo sąlygomis pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį.
7. Šioje byloje svarbu priminti Teisingumo Teismo praktiką(4), pagal kurią kai tik asmuo ketina pradėti ekonominę veiklą, kurią patvirtina objektyvūs įrodymai, ir jis šiam tikslui įgyja pradinių apmokestintų prekių bei paslaugų, jis turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, veikiančiu kaip tokiu, ir turinčiu teisę tuoj pat atskaityti PVM už prekes, įgytas naudojamiems apmokestinamiems sandoriams, neprivalėdamas laukti faktinės įmonės veiklos pradžios, net jeigu ji iš tiesų niekada ir neprasidės.
8. Teisingumo Teismas dar nenusprendė dėl „veidrodžio“ situacijos, kai apmokestinamasis asmuo nustoja vykdyti ekonominę veiklą, bet ir toliau įgyja apmokestintų prekių bei paslaugų, susijusių su dėl šios veiklos prisiimtų prievolių vykdymu.
9. Vis dėlto buvo nuspręsta, kad kai įmonė, sudaranti apmokestinamuosius sandorius, yra perduodama ir toliau tęsia veiklą, bet kokios turto perleidėjo patirtos išlaidos dėl paslaugų, įgytų tam, kad būtų atliktas perdavimas, turi būti laikomos iki turto perdavimo įmonės bendrosiomis išlaidomis, ir dėl to PVM apmokestintos paslaugos būtų iš esmės atskaitomas iš jo pardavimo mokesčio(5) .
10. Danijoje PVM įstatymo ( Momslov )(6) 3 straipsnio redakcija „apmokestinamąjį asmenį“ apibrėžia kaip „fizinį arba juridinį asmenį, savarankiškai vykdantį ekonominę veiklą“.
11. Danijos mokesčių inspekcijos praktika buvo nustatyta 2001 m. PVM gairėse ( Momsvejledning ). Iš šių gairių matyti, kad tais atvejais, kai mokesčių inspekcija fizinius arba juridinius asmenis laiko savarankiškai vykdančiais ekonominę veiklą, ji remiasi Teisingumo Teismo praktika.
Faktinės aplinkybės, procesas ir pastabos
12. I/S Fini H
(toliau – Fini H ) yra komanditinė ūkinė bendrija, kuri įsteigta valdyti restoraną šiam tikslui nuomojamose patalpose. 10 metų nuomos sutartis buvo sudaryta iki 1998 m. liepos mėn. nė vienai sutarties šaliai neturint teisės jos nutraukti, o suėjus šiam terminui nuomos sutartį buvo galima nutraukti pranešus kuriai nors šaliai. Restoranas buvo uždarytas 1993 m. liepos mėn., ir patalpos nebenaudotos.
13. Neatsižvelgdama į griežtas sutarties sąlygas, Fini H
siekė nutraukti nuomos sutartį, bet nuomotojas nesutiko, o kiti potencialūs nuomininkai, kuriuos buvo galima surasti, arba nenorėjo mokėti tos pačios nuomos mokesčio, arba nesutiko perimti įrenginių Fini H
priimtinomis sąlygomis. Nuomotojas sutiktų su kitu nuomininku, su sąlyga, jei Fini H
sumokėtų skirtumą tarp dviejų nuomos mokesčių. Fini H
to daryti nenorėjo ir faktiškai liko nuomininke iki nuomos sutarties termino pabaigos.
14. Nutraukus restorano veiklą, abu partneriai pradėjo verstis atskira veikla, bet komanditinė ūkinė bendrija liko įregistruota PVM mokėtoja ir naudojosi teise į atskaitą bei sumokėtą pirkimo mokestį iš nuomos, šildymo, elektros ir telefoninių pokalbių mokesčių. Kadangi nebuvo pardavimo, nereikėjo deklaruoti pardavimo mokesčio, taigi Fini H
gavo grynąsias pajamas.
15. Tačiau 1998 m. rugsėjo mėn. regioninė mokesčių inspekcija nusprendė, kad sumą, kurią ji sumokėjo kaip atskaitą nuo 1993 m. spalio mėn., turi būti grąžinta, ir kad joks mokėjimas nebus atliktas už laikotarpį nuo 1998 m. balandžio mėn. iki spalio mėn. Sprendimas buvo grindžiamas tuo, kad pagal Momslov
nuo 1993 m. trečiojo ketvirčio Fini H
nevykdė jokios veiklos, apimančios apmokestinamą prekių tiekimą ir paslaugų teikimą, kuri yra sąlyga atskaityti pirkimo mokestį. 1999 m. lapkričio mėn. nacionalinė mokesčių inspekcija ( Landsskatteretten ) patvirtino šį sprendimą, bet 2000 m. vasario mėn. Fini H
pareiškė ieškinį Vestre Landsret
(Vakarų apygardos teismas).
16. 2001 m. rugpjūčio mėn. šis teismas patvirtino sprendimą, remdamasis tuo, kad po veiklos nutraukimo atsiradusios nuomos mokesčio išlaidų negalima pateisinti įprasta likvidavimo operacija, kad tos išlaidos atsirado dėl sutartį nutraukti neleidžiančios sąlygos, todėl negali būti laikomos veiklos išlaidomis, susijusiomis su savarankiška veikla Momslov 3 straipsnio prasme, ir kad Fini H, likdama įregistruota PVM registre, negali būti laikoma veikusi sąžiningai.
17. Dėl šio sprendimo Højesteret buvo pateiktas apeliacinis skundas, kuris prašo priimti prejudicinį sprendimą dėl šių klausimų:
„1. Ar šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 1–3 dalių prasme asmuo gali būti laikomas vykdančiu savarankišką ekonominę veiklą, jeigu jis yra sudaręs nuomos sutartį, susijusią su jo savarankiška ekonomine veikla, kurios jis faktiškai nebevykdo, nors nuomos sutartis vis dar galioja nustatytą laikotarpį, dėl ją nutraukti neleidžiančios sąlygos, ir jeigu nutraukus faktinę veiklą, taikant nuomos sutartį nebuvo sudaryta jokių PVM apmokestinamų sandorių, siekiant ir toliau gauti pajamų.
2. Ar skirtųsi atsakymas į pirmą klausimą, jeigu atitinkamas asmuo per likusį sutarties galiojimo terminą, per kurį jis negali nutraukti sutarties, aktyviai siekia naudoti komercinės nuomos sutartį PVM apmokestinamiems sandoriams sudaryti, siekdamas ir toliau gauti nuolatines pajamas, arba ją nutraukti, ir ar likęs sutarties nenutraukimo terminas arba likusi šio termino dalis šiuo požiūriu turi kokią nors reikšmę?“
18. Fini H, Danijos vyriausybė ir Komisija pateikė pastabas raštu, o 2004 m. rugsėjo 15 d. posėdyje buvo išklausytos jų nuomonės žodžiu. Fini H
mano, kad ji turi teisę į atskaitą, o Danijos vyriausybė ir Komisija tai neigia.
19. Fini H
iš esmės savo teisę į atskaitą grindžia tuo, kad nuomos sutartis buvo sudaryta siekiant pradėti arba vykdyti ekonominę veiklą. Ji mini sprendimus bylose Rompelman, INZO
ir Breitsohl (7), ypač pabrėždama Teisingumo Teismo nuorodas į fiskalinio neutralumo ir teisinio saugumo principus. Jei jai nebūtų pripažinta teisė į atskaitą, ji turėtų mokėti pirkimo PVM už komercinės veiklos vykdymui įsigytas prekes ir paslaugas, apmokestintas pardavimo PVM, ir komercinės veiklos metu prisiimtos prievolės pakeistų savo pobūdį dėl vėlesnio aplinkybių pasikeitimo. Posėdyje Fini H
pabrėžė, kad sutarties nenutraukimo termino trukmė yra įprasta praktika prekybos srityje.
20. Danijos vyriausybė atkreipia dėmesį į Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje esančią frazę „siekiant gauti nuolatinių pajamų“. Kai apmokestinamasis asmuo nebesinaudoja turtu, teisė į atskaitą nutrūksta kartu su ekonomine veikla arba per protingai trumpą laikotarpį nuo šio nutraukimo, nes apmokestinamasis asmuo negali naudotis teise į atskaitą neribotą laiką vien remdamasis tuo, kad praeityje vykdė tokią veiklą. Pasibaigus šiam veiklos laikotarpiui, siekdamas gauti pajamų, apmokestinamasis asmuo turi šį turtą parduoti arba kitaip jį panaudoti. Šiuo atveju nebuvo įdėta pastangų panaudoti šiam tikslui patalpų ar perduoti nuomos sutartį. Išlaidos, atsiradusios nutraukus veiklą, nėra susijusios su ekonominės veiklos pradžia, vykdymu ar nutraukimu. Šiuo atveju teisės į atskaitą pripažinimas pažeistų fiskalinio neutralumo principą, nes PVM nėra perduodamas galutiniam vartotojui. Priešingai, atsisakymas suteikti teisę į atskaitą neprieštarauja teisinio saugumo principui, nes jis grindžiamas objektyviais ir patikrintais kriterijais. Fini H minimoje teismo praktikoje nagrinėjama kitokia padėtis ir jos negalima taikyti šiam atvejui. Tačiau kituose sprendimuose(8) buvo aiškiai patvirtinta, kad vien nuomos sutarties sudarymas negali būti ekonominė veikla.
21. Pirma, Komisija pažymi, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką bylose nuo Rompelman
iki Breitsohl (9) Teisingumo Teismas nedraudžia, jog mokesčių inspekcija galėtų reikalauti objektyvių įrodymų, pagrindžiančių deklaruojamą asmens ketinimą vykdyti ekonominę veiklą, dėl kurios apmokestinami sandoriai, o jų nepateikus – atsisakyti suteikti teisę į atskaitą. Antra, tam tikri sandoriai, susiję, pavyzdžiui su įmonės veiklos nutraukimu, net ir nutraukus ekonominę veiklą ir toliau bus apmokestinamieji pardavimo sandoriai. Šiuo atveju nacionalinis teismas turi įvertinti, ar sandoriai įrodo ketinimą vykdyti veiklą, ar jie yra tiesiogiai ir privalomai susiję su įmonės veiklos nutraukimu. Tačiau vien sutartinė prievolė, kylanti iš nuomos sutarties, negali įrodyti ketinimo vykdyti ekonominę veiklą. Jei Fini H
iš tiesų norėjo naudotis patalpomis siekdama gauti pajamų – o tai turėtų nustatyti nacionalinis teismas, – įgytos prekės ir paslaugos gali būti skirtos naujai ar būsimai ekonominei veiklai, o ne ankstesniam restorano verslui.
Vertinimas
Bendras vertinimas
22. Vykdydamas įprastinę komercinę veiklą ir sudarydamas PVM apmokestinamus pirkimo ir pardavimo sandorius, apmokestinamasis asmuo siekia nuolatinio pelno, kad pardavimo mokestis visada būtų didesnis už pirkimo mokestį. Todėl jis periodiškai mokesčių inspekcijai moka jų skirtumą, t. y. skirtumą, atitinkantį pardavimo mokestį, gaunamą iš pirkėjų prieš tai atskaičius pirkimo PVM, kurį jis sumokėjo už prekes ir paslaugas, naudojamas savo apmokestinamiesiems sandoriams(10) .
23. Tačiau tai yra supaprastinta įvykių seka, kurios išsamus vykdymas praktikoje gali skirtis.
24. Pirma, nors pirkimo mokestis gali būti atskaitomas, tik jei prekių ir paslaugų tiekimas, kuriam jis yra taikomas, naudojamas apmokestinamuose pardavimo sandoriuose, atskaita nepriklauso nuo konkrečiai susijusių pirkimo ir pardavimo sandorių chronologinės tvarkos įvykdymo, nors sandorių grandinės metafora dažnai vartojama šiame kontekste.
25. Todėl pirkimo mokestis atskaitomas tuomet, kai jis tampa mokėtinu; ir nebūtina laukti, kol pardavimo sandoris bus panaudotas pirkimo sandoryje(11) . Svarbiausia nustatyti, ar pirkimas yra apmokestinamojo pardavimo sandorio išlaidų dalis, ir ar jis tiesiogiai ir betarpiškai susijęs su šiuo sandoriu(12) .
26. Antra, nors bendrosios įmonės komercinės veiklos apmokestinamojo tiekimo išlaidos negali būti priskirtos konkretiems pardavimo sandoriams, jos iš esmės turi būti laikomos tokių išlaidų dalimi tiek, kiek yra tiesiogiai ir betarpiškai susijusios su visa ekonomine veikla(13) .
27. Trečia, pirkimo PVM atskaitytinas tiek iš konkretaus tiekimo, tiek iš bendrųjų išlaidų prieš tai, kai sudaromi kokie nors apmokestinamieji pardavimo sandoriai, pavyzdžiui, kai ekonominė veikla yra pradedama, o teisė į atskaitą neprarandama, net kai numatyta ekonominė veikla nesukelia apmokestinamųjų sandorių ir kai apmokestinamasis asmuo negali panaudoti įgytų prekių bei paslaugų dėl nuo jo nepriklausančių aplinkybių. Tačiau tokiais atvejais būtina pateikti tokį realų ketinimą patvirtinančių objektyvių įrodymų sudaryti tokius sandorius, kurių mokesčių inspekcija turi teisę reikalauti, bei įrodyti, kad dėl to buvo patirta išlaidų(14) .
28. Ketvirta, teisė į atskaitą gali išlikti, net jei apmokestinamasis asmuo, įgijęs prekių ir paslaugų, daugiau nebevykdo pardavimo sandorių, pavyzdžiui, išlaidų, patirtų nutraukiant komercinę veiklą, atveju.
29. Teisingumo Teismas nusprendė, kad iš esmės toks yra šis atvejis, kiek jis susijęs su išlaidomis, patirtomis siekiant perduoti visą ar dalį įmonės turto kitam apmokestinamajam asmeniui(15) . Nors ši taisyklė buvo pateikta konkrečiame Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalies kontekste, pagal kurią galima teigti, kad šiuo atveju prekių tiekimo nebuvo, tas pats aiškinimas turi būti taikomas ir tam atvejui, kai apmokestinamasis asmuo kitomis aplinkybėmis nutraukia komercinę veiklą. Teisingumo Teismas byloje Abbey National nurodė(16) :
„Bet koks kitas Šeštosios direktyvos 17 straipsnio aiškinimas prieštarautų principui, reikalaujančiam, kad PVM sistema turi būti visiškai neutrali mokesčių prievolės visokios įmonės ekonominės veiklos atžvilgiu su sąlyga, kad ji apmokestinama PVM, ir jei ūkio subjektas mokėtų PVM vykdydamas ekonominę veiklą, nesuteikiant jam galimybės atskaityti (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Gabalfrisa
45 punktą). Todėl būtų padarytas savavališkas skirtumas tarp, viena vertus, išlaidų, patirtų iki faktinės įmonės komercinės veiklos vykdymo pradžios, ir išlaidų, atsiradusių veiklos vykdymo metu, ir, antra vertus, tarp išlaidų, patirtų užbaigiant šią veiklą“.
30. Galiausiai tam tikromis aplinkybėmis pirkimo PVM suma gali viršyti pardavimo mokestį, tada mokesčių inspekcija turėtų atlikti mokėjimą apmokestinamajam asmeniui. Toks rezultatas įmanomas, jei įmonės komercinė veikla neatneša pelno arba paprasčiausiai nesudaromi apmokestinami pardavimo sandoriai. Taip gali atsitikti, pavyzdžiui, per apmokestinamuosius laikotarpius, kai įmonė pradeda vykdyti savo veiklą arba yra likviduojama, ir kai pardavimo sandoriai dar nesudaromi ar jau nebesudaromi.
31. Tokia situacija pati savaime nėra nesuderinama su Bendrijos PVM sistema, nors ji ir reiškia, kad apmokestinamasis asmuo gauna grynuosius mokėjimus, atitinkančius visą ar dalį jo vykdomos ekonominės veiklos laikotarpį, tačiau ši veikla išlieka ekonomine veikla, neatsižvelgiant į jos rezultatus(17) .
32. PVM suprantamas kaip bendras (galutinio, privataus) vartojimo mokestis(18), o ne kaip našta įmonėms, kurios vykdo veiklą iki šio vartojimo vedančiais etapais. Teisingumo Teismas ne kartą pabrėžė, kad atskaitos sistema turi visiškai palengvinti per visą ekonominę veiklą mokamo ar sumokėto PVM naštą prekiautojui(19) . Kai apmokestinamasis asmuo gali susigrąžinti pirkimo PVM praktiškai nesudarydamas jokių apmokestinamų pardavimo sandorių, tai tiesiog reiškia sumų, kurios mokesčių inspekcijoms buvo sumokėtos iš anksto, tikintis, kad apmokestintieji sandoriai paskatins atlikti galutinio vartojimo paskutinį apmokestintą tiekimą, grąžinimą. Jei toks lūkestis nepasiteisina ir nėra galutinio vartojimo, nėra pagrindo apmokestinti šiuo mokesčiu ankstesnėse stadijose. Todėl iš anksto sumokėtos sumos turi būti grąžintos apmokestinamajam asmeniui, kuriam šiuo metu tenka mokesčių našta.
Ši byla
33. Nors nacionalinio teismo klausimuose dėmesys sutelktas į tai, kas yra ekonominė veikla Šeštosios direktyvos 4 straipsnio prasme, faktiškai iškilęs klausimas yra toks: ar atsižvelgiant į pirmiau nurodytas faktines aplinkybes, Fini H
turi teisę atskaityti sumokėtą pirkimo mokestį.
34. Ši teisė į atskaitą priklauso ne tik nuo Fini H, kaip apmokestinamojo asmens (t. y. asmens, vykdančio ekonominę veiklą šio straipsnio prasme), statuso, bet ir, kaip to reikalaujama pagal Direktyvos 17 straipsnį bei 12 ir 13 išnašose minėtą teismo praktiką, nuo tiesioginio ir betarpiško ryšio tarp pirkimo sandorio ir faktinio ar ketinamo pardavimo sandorio vykdant minėtą veiklą.
35. Fini H
nutraukė restorano veiklą nagrinėjamose patalpose 1993 m. liepos mėn., bet ir toliau mokėjo nuomos mokestį, vykdydama dėl šios veiklos prisiimtą prievolę.
36. Kai apmokestinamasis asmuo nutraukia ekonominę veiklą, atrodo aišku, kad jo, kaip apmokestinamojo asmens, statusas negali pasibaigti tuoj pat po galutinio pardavimo sandorio sudarymo. Neišvengiamai ir vėliau atsiras išlaidų, kurios turi būti apskaičiuotos prieš galutinį ir bendrąjį verslo pelną, pavyzdžiui, kylančios iš prievolių, kurios negali būti nedelsiant užbaigtos. Šių išlaidų PVM turi būti atskaitytas, nes jos turi įtakos visai veiklos vykdymo bendrai pridėtinei vertei, kuria remiantis apskaičiuojama bendra deklaruotino PVM suma.
37. Be to, iš bylos Abbey National (20) išplaukia, kad teisė atskaityti PVM išlaidoms, atsiradusioms siekiant nutraukti veiklą, išlieka, nors ir neatliekamas tolesnis apmokestinamasis pardavimas. Šios išlaidos yra bendrųjų visos restorano veiklos nuo pradžios iki pabaigos išlaidų dalis, todėl jos yra tiesiogiai ir betarpiškai susijusios su vykdant šią veiklą sudarytais pardavimo sandoriais.
38. Išlaidos, patirtos nutraukiant komercinių patalpų nuomos sutartį, turi patekti į šią kategoriją kaip ir išlaidos, susijusios su kito restoranui priklausančio turto perdavimu. Kadangi įmonė, nutraukianti veiklą, negali pagrįstai tikėtis perduoti turtą per vieną naktį, laikinosios išlaidos, kaip antai nuoma iki galutinio perdavimo, taip pat turtėtų būti įtrauktos į bendrųjų išlaidų sumą.
39. Todėl iš esmės į pirmąjį nacionalinio teismo klausimą reikia atsakyti teigiamai: nurodytomis aplinkybėmis apmokestinamasis asmuo gali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, kitais žodžiais tariant, jis ir toliau vykdo ekonominę veiklą Šeštosios direktyvos 4 straipsnio prasme.
Nuomos sutarties trukmė
40. Vis dėlto šioje byloje iškilęs sunkumas, kurį nacionalinis teismas nurodo savo antrajame klausime, atsirado dėl neįprastos trukmės – maždaug penkerių metų laikotarpio – įmonei nutraukus veiklą likusios galioti nuomos sutarties, kuri nebuvo nutraukta ir nebuvo panaudota jokiai kitai ekonominei veiklai.
41. Ši trukmė paaiškinama dviem priežastimis: pirma, nuomos sutarties nebuvo galima nutraukti be savininko sutikimo, kuris šiuo atveju sutikimo nedavė; ir, antra, dėl joje įtvirtintų sąlygų siekdama surasti naują nuomininką Fini H
negalėjo sutikti su įvairiais pasiūlymais.
42. Dėl pirmo punkto iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Fini H
neturėjo teisės nutraukti nuomos anksčiau nei 1998 metais. Nuomos sutartis buvo sudaryta siekiant vykdyti restorano veiklą, t. y. ekonominę veiklą, reiškiančią apmokestinamąjį pardavimo sandorį. Fini H
privalėjo mokėti nuomos mokestį ir nutraukusi veiklą (kadangi patalpos nebuvo naudojamos jokiems kitiems tikslams), todėl nuomos mokestis turi būti laikomas visų bendrųjų ekonominės veiklos išlaidų dalimi. Taigi už nuomą sumokėtas PVM turėtų būti atskaitytas.
43. Tačiau taip pat aišku, kad Fini H
turėjo galimybę nemokėti viso nuomos mokesčio, jeigu ji būtų sutikusi, kad ją pakeistų naujas nuomininkas, nors sąlygos ir nebūtų buvusios visiškai palankios. Ar tokių sąlygų atmetimo faktas daro poveikį jos teisei į atskaitą?
44. Paprastai ekonominę veiklą vykdantis asmuo siekia gauti kuo daugiau pelno, nesvarbu, ar jis pradeda, ar vykdo, ar užbaigia įmonės veiklą. Iš tikrųjų ši prezumpcija yra visos pridėtinės vertės mokesčio sistemos pagrindas.
45. Be to, įprastoje ekonominėje veikloje tai yra visiškai pagrįsta prezumpcija, kuria remdamasi Danijos vyriausybė nepagrįstai nuogąstauja, kad prekiautojas gali pasinaudoti galimybe gauti 1998 m. grąžinamą pirkimo PVM už 1999 m. patalpų, naudojamų tik vienerius metus vykdyti veiklą, nuomą. Jei nesukčiaujama, atskaityto pirkimo mokesčio suma niekada negali viršyti faktinių pirkimo išlaidų.
46. Tačiau kartais vienas ar keli ekonominės veiklos vykdymo etapai nėra pelningi.
47. Sprendimuose Rompelman
ir Breitsohl Teisingumo Teismas pripažino, kad tokios aplinkybės iš esmės negali turėti įtakos teisei į atskaitą, jeigu pradinis veiklos etapas sužlunga dėl priežasčių, nepriklausančių nuo ekonominės veiklos vykdytojo kontrolės. Ta pati taisyklė taikytina, jeigu galutinis etapas ar net visa įmonės veikla neatneša pelno, kai apmokestinamų paslaugų pirkimo vertė viršija apmokestinamų paslaugų pardavimo vertę.
48. Mano nuomone, neturėtų būti daromas skirtumas, jei šios situacijos priežastys priklauso – arba nevisiškai priklauso – nuo apmokestinamojo asmens kontrolės, jei nėra sukčiavimo, piktnaudžiavimo padėtimi ar kitokio nesusijusio nagrinėjamo turto ir paslaugų naudojimo.
49. PVM taikymas priklauso nuo objektyvių sąlygų. Mokesčiu apmokestinama iš tiesų pridedama vertė, net jei sąžiningas ūkio subjektas pridėtų didesnę vertę ir sudarytų didesnes mokesčių įplaukas. Faktas, kad apmokestinamajam asmeniui nepavyko sumažinti savo nuostolių, tad mokesčių inspekcija turi grąžinti pirkimo mokesčio sumą arba per tam tikrą apmokestinimo laikotarpį, arba per visą veiklos vykdymą, negali daryti įtakos mokesčio apskaičiavimui. Laukiamo pelno lygis priklauso nuo daugybės faktorių(21), ir iš apmokestinamojo asmens negali būti reikalaujama valdyti savo įmonę, siekiant padidinti PVM įplaukas, arba jį baudžiant, jeigu jam tai nepavyko.
50. Be to, reikia turėti minty, jog išskyrus atvejus, kai ketinama piktnaudžiauti mokesčių sistema, apmokestinamieji asmenys paprastai stengiasi sumažinti savo nuostolius iki minimumo, todėl PVM įplaukų „stygius“ tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos šioje byloje__ praktikoje yra gan retas.
51. Vis dėlto nuomonė, kuriai aš pritariu, grindžiama prielaida, jog minėtas prekių ir paslaugų tiekimas vis dar yra tiesiogiai ir betarpiškai susijęs su visos ekonominės veiklos – nuo jos pradžios iki pabaigos – apmokestinamaisiais pardavimo sandoriais.
52. Šis ryšys gali būti pažeistas daugybe būdų, kai paslaugų pirkimas – šiuo atveju nuomojamos patalpos ir su jomis susijusios paslaugos – naudojamas kitam nei ekonominės veiklos tikslui. Taip būtų tokiu atveju, jei patalpos būtų naudojamos privatiems tikslams (tai būtų galutinis vartojimas, kuris nesuteiktų teisės į atskaitą) arba kitai veiklai (šiuo atveju teisė į atskaitą priklausytų nuo tokios veiklos vykdymo sąlygų; žr. 54–57 paskesnius punktus). Be abejo, tai būtų ir tuo atveju, jei būtų nustatytas sukčiavimas ar piktnaudžiavimas PVM sistemos ar kitos sistemos atžvilgiu.
53. Šiuo atžvilgiu pagal teismo praktiką išlaidų, patirtų įmonės steigimo stadijoje, srityje, pagrįsta manyti, jog mokesčių inspekcija turi teisę reikalauti objektyvių įrodymų, patvirtinančių, jog prekių ar paslaugų tiekimas nebuvo panaudotas kitiems nei pradinės veiklos tikslams.
Tariamas ketinimas pradėti naują ekonominę veiklą
54. Paskutinis nacionalinio teismo antrojo klausimo aspektas susiję su tuo, ar turi reikšmės tai, kad Fini H
ketino naudoti patalpas kitai veiklai, kuriai taikomas PVM.
55. Tokiai situacijai būtų taikoma dabartinė Teisingumo Teismo praktika, kylanti iš sprendimų Rompelman
ir Breitsohl . Jei per nagrinėjamą laikotarpį Fini H
tikrai ketino naudoti patalpas siekdama gauti pajamų iš PVM apmokestinamų sandorių, pavyzdžiui, subnuomos, tada pirkimo mokestis iš esmės yra atskaitytinas, net jei šios pajamos galiausiai nebuvo gautos.
56. Tačiau iš Teisingumo Teismo praktikos aišku, kad mokesčių inspekcija gali reikalauti iš Fini H objektyvių įrodymų, jog ji ketino sąžiningai naudoti nuomojamas patalpas tam, kad gautų pajamų. Nesant tokių įrodymų, ji gali atsisakyti suteikti teisę į atskaitą(22) . Tai reiškia, kad toks ketinimas turi būti tikslus ir konkrečiai pagrįstas. Mano nuomone, vien noro naudoti šias patalpas tam, kad būtų gautos pajamos, kai tam atsiras galimybė, nepakanka.
57. Ar į tokį požiūrį reikia atsižvelgti, turėtų įvertinti nacionalinis teismas. Tačiau kadangi šioje byloje pati Fini H
nesiremia tokiu požiūriu, panašu, kad vertinimas priklauso tik nuo pirmiau nurodytų faktorių, susijusių su ryšiu tarp nutrauktos restorano veiklos ir besitęsiančios nuomos sutarties.
Išvada
58. Todėl manau, kad Teisingumo Teismas į Højesteret pateiktus klausimus turėtų atsakyti taip:
1. 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas apskaičiavimo pagrindas 4 ir 17 straipsnius reikia aiškinti taip, kad kai dėl apmokestinamųjų pardavimo sandorių apmokestinamasis asmuo prisiima prievolę įgyti apmokestintas prekes ar paslaugas, kaip antai komercinių patalpų nuoma, bet nebesudaro apmokestinamųjų pardavimo sandorių iki šios prievolės įvykdymo termino ir, nepaisant to, vykdydamas šią prievolę ir toliau įgyja nagrinėjamų prekių ar paslaugų, jis iš esmės šiuo atžvilgiu ir toliau laikomas apmokestinamuoju asmeniu, veikiančiu kaip tokiu ir turinčiu teisę atskaityti PVM nuo šių prekių ar paslaugų pirminės prievolės laikotarpiu, jei:
– nėra nutraukiamas tiesioginis ir betarpiškas ryšys tarp prekių ir paslaugų bei sandorių, dėl kurių buvo prisiimta pirminė prievolė juos įgyti, dėl jų panaudojimo asmeniniams tikslams ar kitai ekonominei veiklai; ir
– besitęsiantį tiesioginį ir betarpišką ryšį, mokesčių inspekcijos prašymu, galima pagrįsti objektyviais įrodymais.
2. Laikotarpio trukmės, kuri baigiasi iki baigiantis pareigai, iš esmės yra nesusijusi. Faktas, kad suinteresuotasis asmuo gali aktyviai siekti panaudoti prekes ar paslaugas, įgytas ne pirminiams apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams, yra svarbus tik tada, jeigu jis gali nutraukti šių sandorių tiesioginį ir betarpišką ryšį.
(1) .
(2)
–	1967 m. balandžio 11 d. Pirmoji Tarybos direktyva 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL 1967, 71 p. 1301).
(3)
–	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva).
(4)
–	1985 m. vasario 14 d. Sprendimas Rompelman prieš Minister van Financiën (C‑268/83, Rink. p. 655); 1996 m. vasario 29 d. Sprendimas Inzo prieš Belgische Staat (C‑110/94, Rink. p. I‑857); 1998 m. sausio 15 d. Sprendimas Belgische Staat prieš Ghent Coal Terminal (C‑37/95, Rink. p. I‑1); 2000 m. kovo 21 d. Sprendimas Gabalfrisa ir kt. (nuo C‑110/98 iki C‑147/98, Rink. p. I‑1577); 2000 m. birželio 8 d. Sprendimas Schloßstraße (C‑396/98, Rink. p. I‑4279) ir 2000 m. birželio 8 d. Sprendimas Breitsohl (C‑400/98, Rink. p. I‑4321).
(5)
–	2001 m. vasario 22 d. Sprendimo Abbey National (C‑408/98, Rink. p. I‑1361, 35 punktas ir kiti) bei 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Faxworld (C‑137/02, dar nepaskelbtas Rinkinyje, 39 punktas).
(6)
–	Paskelbtas 2000 m. rugpjūčio 16 d. Suvestiniame reglamente Nr. 804.
(7)
–	Minėtos 4 išnašoje.
(8)
–	1991 m. liepos 20 d. Sprendimas Polysar Investments
(C‑60/90, Rink. p. I‑3111); 1997 m. vasario 6 d. Sprendimas Harnas & Helm
(C‑80/95, Rink. p. I‑745); 2001 m. liepos 12 d. Nutartis Welthgrove
(C‑102/00, Rink. p. I‑5679).
(9)
–	Minėtos 4 išnašoje. Komisija ypač mini sprendimo Breitsohl
39 punktą.
(10)
–	Padėtis sudėtingesnė tada, kai tam tikri sandoriai yra apmokestinami, o kiti – ne, taip suformuojant atskaitą pro rata . Tačiau šiuo atveju atrodo, kad Fini H
užsiėmė kažkuo kitu nei verslu, kuriam visiškai taikomas PVM.
(11)
–	Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 dalis.
(12)
–	Žr., pavyzdžiui, 1995 m. balandžio 6 d. Sprendimą BLP Group prieš Commissioners of Customs & Excise (C‑4/94, Rink. p. I‑983, 19 punktas) ir 2000 m. birželio 8 d. Sprendimą Midland Bank (C‑98/98, Rink. p. I‑4177, 20 ir paskesni punktai).
(13)
–	Žr., pavyzdžiui, 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Cibo Participations (C‑16/0 0, Rink. p. I‑6663, 35 punktas).
(14)
–	Žr. 4 išnašoje minėtus sprendimus; 12 išnašoje minėto sprendimo Midland Bank 22 punktą.
(15)
–	Žr. 5 išnašoje minėtus sprendimus Abbey National
ir Faxworld .
(16)
–	Sprendimo 35 punktas.
(17)
–	Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 1 dalis.
(18)
–	2 punkte minėtos Pirmosios PVM direktyvos 2 straipsnis.
(19)
–	Žr., pavyzdžiui, 4 išnašoje minėto sprendimo Ghent Coal Terminal
15 punktą.
(20)
–	Žr. 28 ir 29 punktus.
(21)
–	Žr. sprendimo BLP Group, minėto 12 išnašoje, 26 punktą.
(22)
–	Žr., pavyzdžiui, sprendimo Gabalfrisa, minėto 4 išnašoje, 46 punktą.