62019CC0581
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 22. októbra 2020 (
1
)
Vec C‑581/19
Frenetikexito – Unipessoal Lda
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira
<návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD] [Rozhodcovský súd pre daňové záležitosti (Ústredný orgán pre správne rozhodcovské konanie), Portugalsko]>
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica 2006/112/ES – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Viaceré plnenia – Kvalifikácia ako jediná transakcia – Zložené plnenie – Vedľajšie plnenie vo vzťahu k hlavnému plneniu – Dve samostatné plnenia – Oslobodenie od dane z pridanej hodnoty – Poskytovanie zdravotnej starostlivosti“
I. Úvod
1.
Predmetom zdanenia na účely dane z pridanej hodnoty je podľa článku 2 ods. 1 smernice o DPH každá jednotlivá transakcia. Niekedy sú však jednotlivé transakcie natoľko vzájomne prepojené (takzvané súhrnné plnenie), že nie je jasné, či sa majú aj naďalej považovať za jednotlivé samostatné transakcie. Prebiehajúce konanie sa týka pre prax významnej otázky, kedy sa má v prípade viacerých plnení vychádzať z predpokladu, že ide o jediné zložené plnenie, nesamostatné vedľajšie plnenie alebo o viaceré samostatne posudzované plnenia.
2.
V prejednávanej veci ponúkala prevádzkovateľka fitness štúdia okrem fitness tréningu aj výživové poradenstvo. Služby v oblasti fitness posúdila na účely dane z pridanej hodnoty ako zdaniteľné plnenia, avšak služby výživového poradenstva považovala naopak za oslobodené od dane. Podľa názoru prevádzkovateľky ide v prípade výživového poradenstva o samostatný úkon zdravotnej starostlivosti, ktorý je oslobodený od dane. Takýto predpoklad by však od začiatku nebol správny, ak by kombinácia fitness tréningu a výživového poradenstva tvorila jedinú službu alebo ak by sa výživové poradenstvo vo vzťahu k fitness tréningu považovalo za nesamostatné vedľajšie plnenie. Oslobodenie transakcie od dane by bolo v takomto prípade v zásade vylúčené. V prípade samostatného plnenia by sa naopak muselo skúmať, či je výživové poradenstvo skutočne úkonom zdravotnej starostlivosti v zmysle článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH.
3.
Hoci sa Súdny dvor opakovane zaoberal podobnými (
2
) otázkami, nemožno podľa názoru vnútroštátneho súdu z doterajšej judikatúry Súdneho dvora odvodiť jasné kritériá pre posudzovanie takýchto súhrnných plnení. Konanie v tejto veci preto Súdnemu dvoru poskytuje možnosť spresniť kritériá posudzovania takzvaných súhrnných plnení na účely dane z pridanej hodnoty. Takéto spresnenie by vnútroštátnym odborným súdom mohlo uľahčiť, aby s právnou istotou a samostatne rozhodli, či ide o jediné zložené plnenie, nesamostatné vedľajšie plnenie alebo o dve (hlavné) plnenia, ktoré sa majú posudzovať oddelene.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
4.
Rámec právnej úpravy Únie v prejednávanom prípade tvoria ustanovenia smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) (
3
).
5.
Článok 1 ods. 2 druhý pododsek smernice o DPH stanovuje:
„Na každú transakciu sa uplatní DPH vypočítaná z ceny tovaru alebo služieb podľa sadzby platnej pre tento tovar alebo služby po odpočítaní sumy DPH, ktorou boli priamo zaťažené rôzne nákladové prvky.“
6.
Článok 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH upravuje oslobodenie od dane z pridanej hodnoty v prípade „poskytovania zdravotnej starostlivosti pri vykonávaní lekárskych a zdravotníckych povolaní definovaných príslušným členským štátom“.
B. Portugalské právo
7.
Článok 9 portugalského zákona o dani z pridanej hodnoty (
4
) preberá článok 132 smernice o DPH. Bod 1 tohto článku (
5
) oslobodzuje od dane poskytovanie služieb pri vykonávaní povolaní lekár, zubný lekár, pôrodná asistentka, zdravotná sestra alebo iných zdravotníckych povolaní.
III. Skutkový stav
8.
Frenetikexito – Unipessoal Lda (ďalej len „žalobkyňa“) je spoločnosťou so sídlom v Portugalsku. Obchodná činnosť žalobkyne zahŕňa viaceré oblasti. Na jednej strane prevádzkuje fitness štúdio a poskytuje fitness programy. Navyše ponúka okrem iného aj služby výživového poradenstva. Výživové poradenstvo poskytuje certifikovaný odborný zamestnanec jedenkrát týždenne v priestoroch fitness štúdia.
9.
Zákazníci fitness štúdia si môžu k svojim tréningovým programom zarezervovať ako alternatívu aj výživové poradenstvo. Po úspešnej rezervácii zaplatí zákazník za výživové poradenstvo bez ohľadu na to, či ho aj skutočne využije. Žalobkyňa v celkovej faktúre samostatne uvedie príslušné sumy odplaty za fitness tréning a za výživové poradenstvo. V tomto ohľade podľa informácií predložených Portugalskou republikou pripadá 60 % celkovej mesačnej odmeny na fitness tréningy a 40 % na výživové poradenstvo. Žalobkyňa poskytuje okrem toho výživové poradenstvo aj externým zákazníkom ako samostatnú službu bez fitness tréningu.
10.
Na služby v oblasti výživového poradenstva uplatňuje žalobkyňa – jednak pokiaľ ide o zákazníkov fitness centra a jednak v prípade externých zákazníkov fitness štúdia – oslobodenie od dane z pridanej hodnoty za lekárske služby v zmysle článku 9 bodu 1 zákona o DPH. Služby v oblasti fitness a v oblasti výživového poradenstva sú autonómne, a preto sa na účely dane z pridanej hodnoty musia posudzovať odlišne. Autoridade Tributária e Aduaneira (vnútroštátny Daňový a colný orgán, Portugalsko, ďalej len „Finančná správa“) naopak zaraďuje výživové poradenstvo len medzi nesamostatné vedľajšie plnenia k fitness tréningu. Posledná uvedená služba nie je oslobodená od dane z pridanej hodnoty. Tento záver musí preto podľa názoru Finančnej správy platiť aj pre výživové poradenstvo. Pri posudzovaní nesamostatného vedľajšieho plnenia na účely dane z pridanej hodnoty sa totiž prihliada len na hlavné plnenie.
11.
Po skončení daňovej kontroly preto Finančná správa zmenila výmery dane z pridanej hodnoty za sporné roky 2014 a 2015. Žalobkyňa podala proti zmeneným výmerom žalobu na súd.
IV. Prejudiciálne konanie
12.
Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)] [Rozhodcovský súd pre daňové záležitosti (Ústredný orgán pre správne rozhodcovské konanie), Portugalsko] (ďalej len „CAAD“) Súdnemu dvoru rozhodnutím z 22. júla 2019 predložil tieto dve otázky:
„1.
Má sa v situácii, o akú ide v prejednávanej veci, keď spoločnosť
a)
vykonáva najmä činnosti zamerané na činnosti v oblasti a fyzickej pohody a kondície, a subsidiárne, činnosti zamerané na zdravie ľudí, ktoré zahŕňajú služby v oblasti výživy, výživové poradenstvo a hodnotenia fyzického stavu, ako aj masáže,
b)
poskytuje svojim zákazníkom plány, ktoré zahŕňajú len fitness služby, a plány, ktoré okrem fitness služby a služby v oblasti výživy,
činnosť zameraná na zdravie ľudí, konkrétne služba v oblasti výživy, považovať na účely ustanovení článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112/ES z 28. novembra 2006 za vedľajšiu činnosť vo vzťahu k činnosti zameranej na fyzickú pohodu a kondíciu, a preto by sa na toto vedľajšie plnenie mal vzťahovať rovnaký daňový režim ako na hlavné plnenie, alebo naopak, má sa činnosť zameraná na zdravie ľudí, konkrétne služba v oblasti výživy, a činnosť zameraná na fyzickú pohodu a kondíciu považovať za rozdielne a samostatné činnosti, takže sa na každú z týchto činností bude vzťahovať príslušný daňový režim?
2.
Je na účely uplatnenia oslobodenia od dane stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112/ES [z 28. novembra 2006] potrebné, aby sa služby uvedené v tomto ustanovení skutočne poskytovali, alebo na uplatnenie uvedeného oslobodenia postačuje len ich samotné poskytovanie, keďže ich využitie závisí výlučne od vôle zákazníka?“
13.
V konaní pred Súdnym dvorom predložili svoje písomné pripomienky žalobkyňa, Portugalská republika a Európska komisia.
V. Právne posúdenie
A. O prvej otázke
14.
V rámci prvej otázky sa vnútroštátny súd v zásade pýta, či sa má spojenie fitness tréningu a výživového poradenstva považovať za viacero plnení, pričom každé z nich sa má na účely dane z pridanej hodnoty posudzovať samostatne.
15.
V zásade sa každé dodanie alebo služba posudzuje samostatne (pozri časť 1). Z prehľadu doterajšej judikatúry vyplývajú len ojedinelé výnimočné prípady, kedy sa od tejto zásady možno odchýliť. Tieto skupiny prípadov rozoberiem (pozri časť 2), aby som následne preskúmala, či v tejto veci ide o takýto výnimočný prípad (pozri časť 3).
1.
Zásada: princíp samostatnosti plnenia
16.
Súdny dvor vo svojej ustálenej judikatúre vychádza z predpokladu, že na účely dane z pridanej hodnoty sa každé plnenie spravidla posudzuje ako jediné a samostatné plnenie. (
6
) Uvedené vyvodzuje z článku 1 ods. 2 druhého pododseku (
7
), ako aj z článku 2 (
8
) smernice o DPH.
17.
Okrem toho smernica o DPH predpokladá diferencovaný systém pravidiel v súvislosti s miestom plnenia, oslobodením od dane alebo daňovou sadzbou. Ak by sa s rôzne posudzovanými plneniami zaobchádzalo z hľadiska dane z pridanej hodnoty paušálne alebo jednotne len preto, že medzi nimi existuje určitá priestorová, časová alebo obsahová súvislosť, viedlo by to k obchádzaniu tohto diferencovaného systému.
18.
Už z tejto skutočnosti vyplýva, že v zásade sa s každým jednotlivým plnením musí z hľadiska posúdenia na účely DPH zaobchádzať samostatne. To platí aj v tom prípade, ak medzi viacerými plneniami existuje určitá súvislosť, pretože sledujú spoločný hospodársky cieľ. (
9
)
19.
Rovnako irelevantná je aj príslušná zmluvná podoba. (
10
) Posúdenie transakcie na účely dane z pridanej hodnoty totiž nemôže závisieť od možností zmluvného vyjadrenia, ktoré vyplývajú z vnútroštátnych predpisov civilného práva. Ak sa teda viaceré plnenia, tak ako sčasti v prejednávanej veci, poskytujú na základe jedinej zmluvy uzavretej podľa predpisov civilného práva, nespochybňuje to samostatnosť týchto plnení na účely dane z pridanej hodnoty. (
11
)
2.
Výnimky zo zásady samostatnosti každého plnenia
20.
Zásada samostatnosti každého jedného plnenia nemá absolútny charakter. V záujme fungujúceho systému dane z pridanej hodnoty sa totiž transakcie nesmú umelo rozčleniť. (
12
) Zaobchádzanie so súhrnnými transakciami na účely DPH sa totiž nachádza v styčnej oblasti medzi zásadou samostatnosti plnení na jednej strane a zákazom umelého rozčlenenia jednotných transakcií na druhej strane.
21.
V tejto súvislosti prijal Súdny dvor dve výnimky zo zásady samostatnosti plnenia: ide na jednej strane o jediné zložené plnenia [pozri časť a)] a na druhej strane o nesamostatné vedľajšie plnenia [pozri časť b)]. Okrem toho smernica o DPH upravuje aj výnimku v prípade úzko spojených transakcií [pozri časť c)].
a)
Prvá výnimka: jediné zložené plnenie
22.
V prípade jediného zloženého plnenia tvoria viaceré zložky plnenia plnenie sui generis. O takéto plnenie ide v zmysle judikatúry Súdneho dvora vtedy, ak plnenie zdaniteľnej osoby pozostáva z dvoch alebo viacerých prvkov, resp. úkonov, ktoré sú natoľko úzko spojené, že objektívne tvoria jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené. (
13
) Či ide o takýto prípad, zistí Súdny dvor tak, že charakteristické znaky, (
14
) a teda podstatu transakcie, (
15
) posúdi „z pohľadu priemerného spotrebiteľa“ (
16
).
23.
Rozhodujúca je teda tá skutočnosť, či priemerný spotrebiteľ (t. j. priemerný príjemca plnenia) považuje prijaté plnenie za viaceré samostatné plnenia alebo za jedno jediné plnenie. Určujúcim kritériom v tohto ohľade je názor spotrebiteľskej verejnosti, t. j. čo sa vo všeobecnosti považuje za takéto plnenie. Tým, že Súdny dvor vychádza z pohľadu „priemerného spotrebiteľa“, využíva typológiu, ktorú uplatňuje aj v iných právnych oblastiach. (
17
)
24.
Súdny dvor vo svojej judikatúre vyvinul rôzne smerodajné kritériá pre posudzovanie zložených plnení na účely dane z pridanej hodnoty. Ide o neoddeliteľnosť jednotlivých prvkov plnenia (pozri bod 25 a nasl.), samostatný prístup k plneniam (pozri bod 29), hospodársky účel plnenia (pozri body 30 a 31) a oddelená fakturácia (pozri body 32 a 33).
1) Neoddeliteľnosť prvkov plnenia
25.
Jediné zložené plnenie je charakteristické tým, že jednotlivé prvky plnenia nemožno odčleniť. (
18
) V prípade jediného zloženého plnenia sa zlievajú jednotlivé prvky plnenia, ktoré vytvárajú nové samostatné plnenie, a teda z hľadiska spotrebiteľskej verejnosti existuje iba jedno jediné plnenie.
26.
Uvedené možno znázorniť na príklade transakcií v reštauráciách, ktoré sa skladajú z rôznych prvkov plnení – ako napríklad dodanie potravín a poskytovanie služieb v podobe prípravy jedál alebo sprístupnenie nábytku a riadu. (
19
) Rozdelenie na dodanie tovarov a poskytnutie služieb by bolo v tomto prípade nelogické. Priemernému návštevníkovi reštaurácie ide práve o spojenie jednotlivých prvkov, z ktorých vznikne zážitok z „návštevy reštaurácie“, a teda o poskytnutie služby. (
20
) Inak je to v prípade, keď si zákazník objedná jedlo len v zariadení rýchleho občerstvenia. Typickým zákazníkom rýchleho občerstvenia ide len o jedno jediné dodanie potravín, (
21
) a to aj keď sa príprava a „servírovanie“ v zariadení rýchleho občerstvenia považujú za službu.
27.
Z pohľadu priemerného spotrebiteľa v prípade jediného zloženého plnenia strácajú jednotlivé prvky svoju samostatnú povahu a ustupujú novému plneniu sui generis. Predmetom posúdenia je následne len toto jediné plnenie ako celok. Správne sa teda nepristúpi k zváženiu jednotlivých prvkov plnenia. Či sa jediné zložené plnenie považuje za dodanie podľa článku 14 ods. 1 alebo službu podľa článku 24 ods. 1 smernice o DPH, je taktiež len otázkou pohľadu všeobecnej spotrebiteľskej verejnosti.
28.
Do istej miery preto vyznieva mylne, keď Súdny dvor niekedy uvádza, že pre posúdenie jediného plnenia je relevantné, či „prevažujú“ (
22
) prvky dodania alebo služby. Z takejto formulácie vyplýva, že je potrebné pristúpiť k rozloženiu na jednotlivé časti, ktoré sa následne navzájom zvážia. Myslí sa tým však iba to, či sa zložené plnenie (sui generis) z hľadiska názoru spotrebiteľskej verejnosti považuje za dodanie alebo službu.
2) Samostatná dostupnosť plnení
29.
Za skutočnosť, ktorá podporuje záver, že nejde o jediné zložené plnenie, možno považovať samostatnú dostupnosť plnení. Okolnosť, že plnenia sú dostupné nezávisle od seba, poukazuje v zmysle judikatúry Súdneho dvora na existenciu viacerých samostatných plnení v zmysle práva dane z pridanej hodnoty. (
23
) Naopak záver o jedinom zloženom plnení podporuje, ak príjemca plnenia nemôže využívať jednotlivé prvky plnenia bez ostatných prvkov. (
24
) O jediné komplexné plnenie ide napríklad vtedy, ak návštevníci aquaparku získajú na základe svojej vstupenky prístup do všetkých zariadení areálu, bez ohľadu na to, ktoré zariadenie skutočne využijú. (
25
)
3) Nevyhnutnosť zložiek plnenia z hľadiska účelu plnenia
30.
Za skutočnosť, ktorá nasvedčuje tomu, že ide o jediné zložené plnenie, možno považovať aj jediný hospodársky účel transakcie. (
26
) Ak je pre priemerného príjemcu plnenia podstatné práve spojenie viacerých plnení, podporuje takáto skutočnosť záver, že ide o jediné zložené plnenie. Podľa judikatúry Súdneho dvora ide o jednotné zložené plnenie v tom prípade, ak sú všetky prvky plnenia nevyhnutné pre dosiahnutie cieľa plnenia. (
27
)
31.
Banka pri správe portfólia napríklad typicky poskytuje dva druhy služieb: nákup a predaj cenných papierov a ich správu. Ak sa v tomto prípade dva prvky plnenia navzájom nevyhnutne podmieňujú, pretože vlastník aktív poveril banku správou cenných papierov práve preto, aby na základe vlastného uváženia rozhodovala o najvhodnejšom okamihu ich nákupu a predaja, ide o jedinú službu. (
28
) Predmetom tejto služby je rozmnoženie aktív prenechaných do správy a na rozdiel od jednoduchého predaja cenných papierov nie je táto služba oslobodená od dane. (
29
)
4) Samostatné vyúčtovanie ako skutočnosť odôvodňujúca oddeliteľnosť plnení
32.
Ak sa za súhrnné plnenie dohodne celková cena, ide o skutočnosť, ktorá podľa judikatúry Súdneho dvora taktiež môže podporovať záver, že ide o jediné zložené plnenie. (
30
) Naopak aj dohoda o oddelených cenách za jednotlivé zložky plnenia je však len skutočnosťou nasvedčujúcou tomu, že ide o viaceré samostatné plnenia. (
31
) Samostatné ceny môžu v jednotlivom prípade tiež vychádzať len z jednoduchého interného výpočtu poskytovateľa plnenia.
33.
Ak však nemožno jednoducho rozpočítať odmenu pripadajúcu na jednotlivé prvky plnenia, táto skutočnosť nasvedčuje tomu, že ide o jediné zložené plnenie. Rozdelenie by sa totiž v tomto prípade považovalo skôr za umelé. Napríklad v prípade takzvaných Off‑Airport park and ride Services, keď zákazníci svoje vozidlo odstavia na parkovisku mimo areálu letiska a prevádzkovateľ parkoviska prevezme prepravu na letisko. (
32
) Ak odmena závisí výlučne od doby parkovania, bez samostatného vyúčtovania prepravy, z takéhoto spôsobu určenia ceny vyplýva, že ide o jediné komplexné plnenie. (
33
)
b)
Druhá výnimka: Nesamostatné vedľajšie plnenie
34.
Zo zásady samostatnosti jednotlivých plnení sa uplatní výnimka v tom prípade, ak je plnenie len nesamostatným vedľajším plnením k hlavnému plneniu. (
34
) Plnenie sa považuje za vedľajšie plnenie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby poskytovateľa. (
35
) Vedľajšie plnenie má v porovnaní s hlavným plnením len menej podstatný význam, a preto „podlieha rovnakému daňovému režimu, ako hlavné plnenie“. (
36
) To znamená, že vedľajšie plnenie sa z hľadiska dane z pridanej hodnoty musí posudzovať rovnako ako hlavné plnenie.
35.
Na rozdiel od jediného zloženého plnenia sa rozdelenie súhrnného plnenia na hlavné a vedľajšie plnenie nespája s umelým rozčlenením. Hlavné a vedľajšie plnenie možno od seba navzájom jasne oddeliť. Nesamostatné vedľajšie plnenia však s ohľadom na príslušné hlavné plnenia majú výlučne doplňujúcu povahu. (
37
) Vedľajšie plnenie teda nemá samostatnú ale len „pomocnú“ funkciu.
36.
Typické vedľajšie plnenia pri dodaní tovarov spočívajú napríklad v zabalení alebo ich odoslaní. Posledné uvedené služby nemajú taký význam, ako samostatné hlavné plnenie, pretože slúžia len na splnenie vlastného účelu zmluvy. Rovnaký záver platí napríklad aj vtedy, ak poskytovateľ za odplatu sprístupní rôzne možnosti platby. (
38
)
37.
V prípade takýchto zanedbateľných vedľajších plnení nemôže upustenie od samostatného posúdenia na účely dane z pridanej hodnoty ohroziť diferencovaný systém smernice o DPH. Na účely praktického uplatnenia sa preto musí vychádzať z jednotnej transakcie. Aj zásada daňovej neutrality, v zmysle ktorej nemožno s podobnými službami, ktoré si navzájom konkurujú, zaobchádzať z hľadiska DPH odlišne, si nevyžaduje v prípade tejto skupiny prípadov, nijaké rozdelenie transakcií. (
39
) Nejde totiž o prípad hospodárskej súťaže, keď poskytovateľ plnení môže poskytnúť doplňujúce vedľajšie plnenie len v závislosti od hlavného plnenia.
38.
Aj k tejto skupine prípadov možno v judikatúre Súdneho dvora nájsť indície, ako napríklad pomer hodnoty medzi jednotlivými plneniami navzájom (pozri body 39 a 40) alebo chýbajúci samostatný hospodársky záujem príjemcu plnenia (pozri bod 41 a nasl.).
1) Nepodstatná hodnota vo vzťahu k inému (hlavnému) plneniu
39.
Rovnaké zaobchádzanie s vedľajšími plneniami a hlavným plnením nevyvoláva nijaké pochybnosti, pokiaľ je rozsah vedľajšieho plnenia skutočne zanedbateľný. (
40
) Podľa Súdneho dvora sa preto hranica k samostatnému plneniu nachádza tam, kde sa poskytnutie plnenia nezaobíde bez významného vplyvu na celkovú cenu a náklady nepredstavujú len jej bezvýznamnú časť. (
41
)
40.
Ak napríklad prevádzkovateľ hotela svojim hosťom ponúka služby spočívajúce vo vyzdvihnutí z miestneho letiska a náklady za tieto služby v porovnaní s ubytovaním tvoria len zanedbateľnú časť, ide spravidla výlučne o vedľajšie plnenie. V prípade vyzdvihnutia ide napokon o bežnú úlohu prevádzkovateľa hotela, ktorá slúži na to, aby bolo možné hlavné plnenie využiť za optimálnych podmienok. (
42
) Iným spôsobom by sa však takéto skutkové okolnosti posudzovali v prípade, ak je miesto vyzdvihnutia veľmi vzdialené alebo ide o odvoz na cieľové letisko, a preto prepravné služby výrazne ovplyvňujú celkovú cenu. (
43
)
2) Neexistencia vlastného hospodárskeho záujmu príjemcu plnenia
41.
Nesamostatné vedľajšie plnenia sa ďalej vyznačujú tým, že príjemca plnenia na nich nemá vlastný hospodársky záujem. (
44
) Z hospodárskeho hľadiska slúžia len na ucelenie a doplnenie hlavného plnenia, a preto prichádzajú na rad obvykle až po tomto plnení. (
45
) Ich hospodársky účel možno z pohľadu priemerného spotrebiteľa uskutočniť len v kombinácii s hlavným plnením.
42.
S cieľom určiť vzájomný vzťah medzi viacerými plneniami by mohli jednotlivé zmluvné dohody poskytovať podstatné informácie. (
46
) Napríklad by dodávky vody, tepla a elektriny bolo možné považovať za vedľajšie plnenia vo vzťahu k hlavnému plneniu „prenájmu“. Príjemca plnení má totiž záujem nadobúdať takéto obvykle poskytované plnenia len v súvislosti s prenechaním priestorov. Či sa takéto vedľajšie plnenia, tak ako obvykle v prípade vody a tepla, vyúčtujú v závislosti od spotreby, nie je v tomto ohľade podstatné. (
47
) Netypické vedľajšie plnenia poskytované spolu s nájmom môžu mať na rozdiel od toho len vo výnimočnom prípade povahu nesamostatného vedľajšieho plnenia. (
48
)
43.
To, že nesamostatné vedľajšie plnenie môže teoreticky poskytnúť aj tretia osoba, ak napríklad nájomca odoberá elektrickú energiu od dodávateľa elektrickej energie, neodporuje nesamostatnej povahe vedľajšieho plnenia. (
49
) Skutočnosť, že plnenie môže teoreticky poskytnúť tretia osoba, je skôr súčasťou konceptu transakcie, ktorá pozostáva z vedľajšieho plnenia a hlavného plnenia. (
50
)
c)
Tretia výnimka: úzko súvisiaca transakcia
44.
Posledná výnimka zo zásady samostatnosti každého jednotlivého plnenia vyplýva zo samotnej smernice o DPH. „Transakcie úzko spojené“ s plnením oslobodeným od dane zdieľajú toto oslobodenie od dane, aby sa tak prispelo k dosiahnutiu úplného účinku takýchto oslobodení od dane.
45.
Príkladom je oslobodenie od dane v prípade hospitalizácie a zdravotnej starostlivosti podľa článku 132 ods. 1 písm. b) smernice o DPH. Pre naplnenie terapeutického účelu by v jednotlivom prípade mohli byť potrebné ďalšie plnenia, ktoré sa líšia od výlučne zdravotníckych služieb a hospitalizácie, ako napríklad služby externého laboratória. (
51
) Ak by takéto plnenia podliehali dani z pridanej hodnoty, odporovalo by to cieľu spočívajúcemu v znížení nákladov na systém zdravotníctva. (
52
) Normotvorca preto „úzko súvisiace činnosti“ so samotnou starostlivosťou v článku 132 ods. 1 písm. b) smernice o DPH taktiež posudzuje ako plnenia oslobodené od dane.
46.
Súdny dvor niekedy v kontexte úzko súvisiacich transakcií používa pojmy „hlavné plnenie a vedľajšie plnenie“ (
53
). Takýto postup nie je z dogmatického hľadiska úplne správny. Ak by sa už úzko súvisiace transakcie považovali za nesamostatné vedľajšie plnenie, nemuseli sa takéto činnosti výslovne oslobodzovať od dane. Boli by oslobodené od dane už na základe ich povahy ako nesamostatné vedľajšie plnenie.
47.
Súdny dvor sa svojou terminológiou podľa môjho názoru snaží len spresniť, že úzko súvisiace činnosti majú rovnako, ako vedľajšie plnenia vo vyššie uvedenom zmysle „pomocnú povahu“, aj keď ide o samostatné plnenia. Takéto plnenia teda môže na rozdiel od nesamostatných vedľajších plnení skutočne poskytnúť iná zdaniteľná osoba, ako tá, ktorá poskytuje samotné plnenie oslobodené od dane. (
54
) Ani zhoda v osobe príjemcu plnenia netvorí podmienku úzko súvisiacej transakcie. (
55
)
3.
Posúdenie výživového poradenstva poskytnutého v tomto konaní
48.
Ak sa tak ako v tomto konaní, okrem fitness tréningov žalobkyne ponúkajú aj služby výživového poradenstva, slúžia obe služby k dosiahnutiu spoločného hospodárskeho cieľa: obe sú rovnako vhodné pre posilnenie fyzickej pohody a športového výkonu. Využívanie jednej z týchto služieb zvyšuje účinnosť druhej služby.
49.
Na rozdiel od názoru Portugalska však z tejto skutočnosti nevyhnutne nevyplýva, že služby v oblasti fitness a výživového poradenstva poskytované, prinajmenšom spravidla, na základe jediného zmluvného vzťahu sa musia považovať za jedinú činnosť. Len samotná hospodárska súvislosť medzi dvomi plneniami nepostačuje na to, aby prevážila základnú nezávislosť každého jednotlivého plnenia (pozri bod 18 vyššie).
50.
K inému posúdeniu nemožno dospieť ani s ohľadom na tú okolnosť, že výživové poradenstvo sa poskytuje vo fitness štúdiu. V prípade kombinácie fitness tréningu a výživového poradenstva je totiž vylúčené jednak jediné zložené plnenie (pozri bod 51 a nasl.) a jednak nesamostatné vedľajšie plnenie (pozri bod 55 a nasl.).
a)
Nejde o prípad jediného zloženého plnenia
51.
O jediné zložené plnenie ide vtedy, ak plnenie zdaniteľnej osoby pozostáva z dvoch alebo viacerých častí, ktoré sú navzájom natoľko spojené, že objektívne tvoria jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie, ktorého rozdelenie by bolo neprirodzené. (
56
) Skutočnosťami podporujúcimi tento záver sú neoddeliteľnosť prvkov plnenia (pozri bod 25 a nasl.), oddelený prístup k plneniam (pozri bod 29), nevyhnutnosť častí plnenia na účel plnenia (pozri body 30 a 31) a samostatné vyúčtovanie (pozri bod 32 a 33). V prejednávanej veci nie sú dané takéto indície.
52.
Aj vtedy, ak sa zákazníci rozhodnú pre celkový balík zložený z fitness tréningu a výživového poradenstva, nie sú jednotlivé časti plnenia (fitness a výživa) navzájom neoddeliteľne prepojené. Služby sa napokon poskytujú oddelene z časového a priestorového hľadiska rôznym personálom. Nezdá sa teda, že by oddelené posudzovanie na účely DPH odporovalo realite. Priemerný zákazník fitness štúdia by sa totiž mohol domnievať, že ide o dve služby.
53.
Služby fitness a výživového poradenstva sú pre príjemcu plnení dostupné aj nezávisle od seba. Každý zákazník sa môže rozhodnúť, či si zarezervuje obe ponuky vo vzájomnej kombinácii alebo samostatne. Absolvovanie výživového poradenstva taktiež nie je nevyhnutné pre riadny priebeh fitness tréningu. Uvedené je zjavné už z toho dôvodu, že žalobkyňa poskytuje možnosť voľby medzi fitness plánmi spoločne s výživovým poradenstvom alebo bez tohto poradenstva.
54.
Napokon aj s ohľadom na samostatné vyúčtovanie sa možno prikloniť k záveru o existencii dvoch samostatných plnení. Aj v tom prípade, ak sa v rámci spoločnej rezervácie fitness tréningu a výživového poradenstva platí spoločná mesačná odmena, uplatní sa oddelená cenová sadzba, ktorú žalobkyňa uvádza vo faktúre.
b)
Nejde o prípad nesamostatného vedľajšieho plnenia
55.
V tomto konaní nie sú splnené ani kritériá nesamostatného vedľajšieho plnenia. Plnenie sa nepovažuje za vedľajšie plnenie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby poskytovateľa. (
57
) Za skutočnosti podporujúce takúto pomocnú funkciu možno považovať vzájomný pomer hodnoty medzi jednotlivými službami (pozri bod 39 a 40) alebo chýbajúci samostatný hospodársky záujem príjemcu plnenia (pozri bod 41 a nasl.). Ani o takéto skutočnosti v prejednávanom prípade nejde.
56.
To, že výživové poradenstvo nie je zanedbateľným, nesamostatným vedľajším plnením, zjavne vyplýva už zo vzájomného pomeru hodnoty medzi službami v oblasti fitness a v oblasti výživového poradenstva. Ako uvádza Portugalsko, 40 % celkovej mesačnej splatnej odmeny pripadá na výživové poradenstvo. Suma splatná za výživové poradenstvo teda nie je len marginálnou časťou celkovej odplaty.
57.
Príjemca plnenia má tiež samostatný hospodársky záujem na výživovom poradenstve. Ako už bolo uvedené, hospodársky cieľ nesamostatného vedľajšieho plnenia možno dosiahnuť len v spojení s príslušným hlavným plnením. V prejednávanej veci práve nejde o takýto prípad. Z hľadiska cieľa sledovaného v rámci výživového poradenstva, ktorý spočíva v zdravom stravovaní, nie je podstatný fitness tréning. Zdravé stravovanie a dostatočná fyzická aktivita sú rovnakými súčasťami zdravého životného štýlu, avšak z hľadiska spotrebiteľskej verejnosti pokrývajú rôzne životné oblasti. Výživové poradenstvo teda len nedopĺňa fitness tréning.
4.
Záver
58.
Služby, ktoré žalobkyňa v prejednávanom prípade poskytla v rámci výživového poradenstva, sa v konečnom dôsledku považujú za samostatné služby v zmysle smernice o DPH, ktoré nezávisia od posúdenia fitness tréningov na účely dane z pridanej hodnoty.
B. O druhej otázke
59.
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd napokon pýta, či sa oslobodenie od dane podľa článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH uplatní len vtedy, ak sa za výživové poradenstvo zaplatí odplata, avšak v skutočnosti sa táto služba nevyužije. Vnútroštátny súd v tomto ohľade zjavne predpokladá, že služby výživového poradenstva poskytované žalobkyňou patria do pôsobnosti oslobodenia od dane podľa článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH.
60.
Uvedené v súlade s názorom Komisie však vyznieva nejednoznačne. Pre takéto oslobodenie od dane by muselo ísť o poskytovanie zdravotnej starostlivosti. (
58
) Pod pojmom zdravotná starostlivosť možno chápať len také plnenia, ktoré slúžia na účely diagnostiky, liečby a ak je to možné, vyliečenia chorôb a zdravotných anomálií. (
59
) Podmienkou je teda liečebný účel. (
60
)
61.
Uvedené požiadavky nebude spĺňať všeobecné výživové poradenstvo. Súdny dvor síce definuje liečebný účel široko a uznáva ho aj v prípade preventívnych opatrení na podporu a udržanie zdravia. (
61
) Účelom takýchto opatrení však musí byť zabránenie, vyhnutie sa alebo predídenie chorobám, poškodeniu zdravia alebo zdravotným anomáliám, alebo zistenie latentných alebo vrodených chorôb. (
62
) Len neurčitá súvislosť bez konkrétneho nebezpečenstva ohrozenia zdravia nestačí (
63
) rovnako, ako výlučne estetické ciele. (
64
) Či sú poradenské služby zamerané na prevenciu určitých chorôb, resp. ich liečbu, alebo majú za cieľ len zvýšiť všeobecný pocit zdravia a pohody, resp. výzor, musí preskúmať vnútroštátny súd. (
65
)
62.
Otázka, či sa pre oslobodenie od dane podľa článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH vyžaduje, aby sa služba skutočne využila, by preto v prejednávanom prípade mohla byť relevantná len výnimočne. V tomto ohľade už Súdny dvor v inej súvislosti rozhodol, že posúdenie služby na účely dane z pridanej hodnoty nezávisí od toho, či poskytovateľ služby túto službu iba ponúka alebo aj skutočne poskytuje. (
66
)
63.
Nie je však vôbec jasné, že by sa uvedená judikatúra mala preniesť aj na osobitný prípad oslobodenia od dane podľa článku 132 ods. 1 písm. c) smernice o DPH. Toto ustanovenie totiž predpokladá liečebný účel služby, čo v prípade zaplateného, avšak nevyužitého výživového poradenstva vyznieva skôr sporne. Na túto otázku však v prejednávanej veci nie je potrebné odpovedať. Bude potrebné si ju položiť až vtedy, ak by vnútroštátny súd v tomto ohľade primerane dospel k záveru, že a z akého dôvodu sa dotknuté výživové poradenstvo vôbec považuje za úkon zdravotnej starostlivosti. Nejde však o takýto prípad.
VI. Návrhy
64.
Súdnemu dvoru preto navrhujem, aby rozhodol takto:
1.
Ak zdaniteľná osoba poskytuje služby v oblasti výživy, fitness a fyzickej pohody, ako je to v prejednávanej veci, majú tieto služby povahu rôznych navzájom nezávislých plnení v zmysle smernice 2006/112/ES.
2.
Výživové poradenstvo, ako v prejednávanej veci, sa v každom prípade považuje za poskytovanie zdravotnej starostlivosti, ktoré je oslobodené od dane v zmysle článku 132 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112/ES, ak slúži na liečebné účely. Posúdenie tejto otázky je úlohou vnútroštátneho súdu.
(
1
)	Jazyk konania: nemčina.
(
2
)	Pozri napríklad rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513); zo 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660); z 27. marca 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254); z 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038); z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22); zo 16. apríla 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229), z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597); z 10. marca 2011, Bog a i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135); z 11. júna 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365); z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195); z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649); z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), a z 2. mája 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184).
(
3
)	Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1.
(
4
)	Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
(
5
)	V znení relevantnom pre konanie vo veci samej.
(
6
)	Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23); z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 22); z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 68), a z 10. marca 2011, Bog a i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, bod 53).
(
7
)	Napríklad rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23); z 8. decembra 2016, Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, bod 26), a zo 16. apríla 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, bod 30).
(
8
)	Napríklad rozsudky z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 22); z 10. marca 2011, Bog a i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, bod 53), a z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 20).
(
9
)	Pozri rozsudky zo 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 44), v tomto zmysle aj rozsudok zo 17. januára 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 42).
(
10
)	Rozsudky zo 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 47), a zo 6. mája 2010, Komisia/Francúzsko (C‑94/09, EU:C:2010:253, bod 33).
(
11
)	Rozsudok zo 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 47).
(
12
)	Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23); z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 22); zo 16. apríla 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, bod 44); z 10. marca 2011, Bog a i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, bod 53), a z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 29).
(
13
)	Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23); z 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, bod 33); z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 22); z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 70), a z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, bod 23).
(
14
)	Rozsudky z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, bod 22), a z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 20).
(
15
)	Rozsudky z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 30); z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, bod 18), a z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 29).
(
16
)	Rozsudky z 19. júla 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, bod 21); z 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, bod 26), a z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 29). V origináli (t. j. vo francúzskej jazykovej verzii) sa však v rozsudkoch vždy uvádza rovnaký pojem: „éléments caractéristiques“.
(
17
)	Pozri rozsudky z 23. apríla 2020, Gömböc (C‑237/19, EU:C:2020:296, bod 44), o otázkach práva ochranných známok; z 30. januára 2020, Dr. Willmar Schwabe (C‑524/18, EU:C:2020:60, bod 40), v oblasti potravinového práva, a z 20. septembra 2018, OTP Bank a OTP Faktoring (C‑51/17, EU:C:2018:750, bod 78), v oblasti ochrany spotrebiteľa.
(
18
)	Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23); zo 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 38); z 28. februára 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, bod 30): „jediné neoddeliteľné hospodárske plnenie“, a z 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, bod 39).
(
19
)	Rozsudky z 10. marca 2011, Bog a i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, bod 64), a z 2. mája 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, body 13 a 14).
(
20
)	Rozsudky z 10. marca 2011, Bog a i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, bod 64), a z 2. mája 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, bod 15).
(
21
)	Rozsudok z 10. marca 2011, Bog a i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, bod 67 a nasl.).
(
22
)	Rozsudky z 10. marca 2011, Bog a i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, body 74, 76, 81), a z 2. mája 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, bod 14).
(
23
)	Rozsudky zo 16. júla 2015, Mapfre asistencia a Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, bod 56), a zo 17. januára 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 43).
(
24
)	Rozsudky z 8. decembra 2016, Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, bod 33), a z 21. februára 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, bod 32).
(
25
)	Rozsudok z 21. februára 2013, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, bod 32).
(
26
)	Pozri rozsudok zo 4. septembra 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 40).
(
27
)	Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 34), a z 19. júla 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, bod 27).
(
28
)	Pozri rozsudok z 19. júla 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, bod 29).
(
29
)	Pozri rozsudok z 19. júla 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, bod 46).
(
30
)	Uznesenie z 19. januára 2012, Purple Parking a Airparks Services (C‑117/11, neuverejnené, EU:C:2012:29, bod 35), rozsudok z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 31).
(
31
)	Rozsudky z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 27); zo 17. januára 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, bod 44), a z 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, bod 29).
(
32
)	Uznesenie z 19. januára 2012, Purple Parking und Airparks Services (C‑117/11, neuverejnené, EU:C:2012:29).
(
33
)	Uznesenie z 19. januára 2012, Purple Parking a Airparks Services (C‑117/11, neuverejnené, EU:C:2012:29, body 35 a 41).
(
34
)	Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 34); z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 23); z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 71); z 10. marca 2011, Bog a i. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 a C‑502/09, EU:C:2011:135, bod 54); z 21. februára 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 52); z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 21); z 15. mája 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, bod 45), a z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 30).
(
35
)	Rozsudky z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 23); z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 71); z 21. februára 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 52); z 15. mája 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, bod 45), a z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 30).
(
36
)	Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 29); z 19. júla 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, bod 19); z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 21); z 15. mája 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, bod 45), a z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 32).
(
37
)	Rozsudky z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, bod 22), a z 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, bod 30).
(
38
)	Rozsudok z 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, bod 27).
(
39
)	Rozsudok z 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, bod 31).
(
40
)	Rozsudok z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 29): „jednoduchú alebo bezvýznamnú“.
(
41
)	V súvislosti s cestovnými službami pozri rozsudok z 13. októbra 2005, ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608, bod 28).
(
42
)	V tomto zmysle výslovne rozsudok z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97, EU:C:1998:496, bod 24).
(
43
)	V tomto zmysle napríklad návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger v spojených veciach Madgett a Baldwin (C‑308/96 a C‑94/97, EU:C:1998:182, bod 39).
(
44
)	Rozsudky z 18. októbra 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, bod 33); z 8. decembra 2016, Stock ‘94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, bod 29) s odkazom na rozsudok zo 16. apríla 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, bod 35).
(
45
)	Pozri napríklad rozsudok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) z 15. januára 2009, V R 91/07, DStRE 2009, 615: dodávky elektrickej energie spojené s dlhodobým prenájmom miesta na stanovanie.
(
46
)	Rozsudok z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, bod 23).
(
47
)	V opačnom zmysle rozsudok zo 16. apríla 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229), bod 39), pričom tento rozsudok vyplynul skôr z osobitných okolností jednotlivého prípadu.
(
48
)	Pozri rozsudok z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, bod 28), týkajúci sa priestorov využívaných na podnikateľské účely.
(
49
)	Rozsudky z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, bod 26); v rozsudku z 11. júna 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, bod 22), preskúmal Súdny dvor zjavne iba otázku, či šlo o „nerozlučný hospodársky úkon“, a teda o jediné zložené plnenie, pričom správne odpovedal záporne s ohľadom na teoretickú možnosť poskytnutia plnenia treťou osobou a oddeliteľnosť plnení. Na otázku, či by čistenie spoločných priestorov mohlo byť vedľajším plnením vo vzťahu k prenájmu pozemkov, neodpovedal.
(
50
)	Rozsudok z 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, bod 26), uznesenie z 19. januára 2012, Purple Parking a Airparks Services (C‑117/11, neuverejnené, EU:C:2012:29, bod 31).
(
51
)	Rozsudok z 11. januára 2001, Komisia/Francúzsko (C‑76/99, EU:C:2001:12, bod 27 a nasl.).
(
52
)	Rozsudky z 5. októbra 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, bod 30); z 26. februára 2015, VDP Dental Laboratory a i. (C‑144/13 a C‑160/13, EU:C:2015:116, body 43 a 45), a z 11. januára 2001, Komisia/Francúzsko (C‑76/99, EU:C:2001:12, bod 23).
(
53
)	Rozsudky zo 4. mája 2017, Brockenhurst College (C‑699/15, EU:C:2017:344, bod 25); z 10. júna 2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, bod 39); z 25. marca 2010, Komisia/Holandsko (C‑79/09, neuverejnený, EU:C:2010:171, bod 51), a z 1. decembra 2005, Ygeia (C‑394/04 a C‑395/04, EU:C:2005:734, bod 18).
(
54
)	Rozsudok zo 14. júna 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, bod 31).
(
55
)	Rozsudok zo 14. júna 2007, Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, bod 32).
(
56
)	Rozsudky z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 23), z 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, bod 33), z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 22), z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 70) a z 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, bod 23).
(
57
)	Rozsudky z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, bod 23); z 10. novembra 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, bod 71); z 21. februára 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 52), a z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 30).
(
58
)	Rozsudky z 5. marca 2020, X (Oslobodenie telefonického poradenstva od dane z pridanej hodnoty) (C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 17); z 27. júna 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie a i. (C‑597/17, EU:C:2019:544, bod 19); z 27. apríla 2006, Solleveld a van den Hout‑van Eijnsbergen (C‑443/04 a C‑444/04, EU:C:2006:257, bod 23), a z 10. septembra 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, bod 27).
(
59
)	Rozsudky z 5. marca 2020, X (Oslobodenie telefonického poradenstva od dane z pridanej hodnoty) (C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 28); z 18. septembra 2019, Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, bod 20); z 2. júla 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, bod 20); z 13. marca 2014, Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, bod 29), a zo 6. novembra 2003, Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, bod 48).
(
60
)	Rozsudky z 5. marca 2020, X (Oslobodenie telefonického poradenstva od dane z pridanej hodnoty) (C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 28); z 2. júla 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, bod 22); z 27. apríla 2006, Solleveld a van den Hout‑van Eijnsbergen (C‑443/04 a C‑444/04, EU:C:2006:257, bod 24), a z 20. novembra 2003, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, body 40 a 42).
(
61
)	Rozsudky z 2. júla 2015, De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, bod 21); z 21. marca 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, bod 28), a z 10. júna 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, bod 43).
(
62
)	Rozsudok z 10. júna 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, bod 44).
(
63
)	Rozsudok z 10. júna 2010, Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, bod 44).
(
64
)	Rozsudok z 21. marca 2013, PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, bod 29).
(
65
)	Rozsudok z 5. marca 2020, X (Oslobodenie telefonického poradenstva od dane z pridanej hodnoty) (C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 26).
(
66
)	Rozsudky z 27. marca 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 36), a z 21. marca 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, bod 40).