62023CJ0527
TEISINGUMO TEISMO (šeštoji kolegija) SPRENDIMAS
2024 m. gruodžio 12 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 168 straipsnis – Teisė į PVM atskaitą – Administracinių paslaugų, teikiamų toje pačioje bendrovių grupėje, įsigijimas – Atsisakymas suteikti teisę į atskaitą“
Byloje C‑527/23
dėl Tribunalul Prahova (Prahovos apygardos teismas, Rumunija) 2022 m. gruodžio 30 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2023 m. rugpjūčio 16 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Weatherford Atlas Gip SA
prieš
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro šeštosios kolegijos pirmininko pareigas einantis Teisingumo Teismo pirmininko pavaduotojas T. von Danwitz (pranešėjas), teisėjai A. Kumin ir I. Ziemele,
generalinis advokatas J. Richard de la Tour,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Weatherford Atlas Gip SA, atstovaujamos avocaţi D.‑D. Dascălu ir A. M. Iordache,
–
Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos R. Antonie, M. Chicu ir E. Gane,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos M. Herold ir E. A. Stamate,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 2 ir 168 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas dėl Weatherford Atlas Gip SA ginčo su Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Nacionalinė mokesčių administravimo agentūra – Generalinė skundų nagrinėjimo direkcija, Rumunija) ir Agenția Națională de Administrare Fiscală– Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Nacionalinė mokesčių administravimo agentūra – Generalinė stambiųjų mokesčių mokėtojų administravimo direkcija, Rumunija) (toliau kartu – mokesčių administratorius) dėl to, kad šis mokesčių administratorius atsisakė suteikti teisę į pirkimo pridėtinės vertės mokesčio (PVM), sumokėto už įsigytas administracines paslaugas, teikiamas toje pačioje bendrovių grupėje, atskaitą.
Teisinis pagrindas
3
Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą PVM objektas yra paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
4
Pagal šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą „apmokestinamasis asmuo“ – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
5
Minėtos direktyvos 11 straipsnyje įtvirtinta:
„Pasikonsultavusi su patariamuoju pridėtinės vertės mokesčio komitetu (toliau – PVM komitetas), kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
Valstybė narė, pasinaudodama pirmoje pastraipoje numatyta galimybe, gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui pasinaudojant šia nuostata.“
6
Tos pačios direktyvos 168 straipsnyje nurodyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
b)
mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi prekių tiekimu arba paslaugų teikimu pagal 18 straipsnio a punktą ir 27 straipsnį;
c)
mokėtiną PVM už prekių įsigijimą Bendrijos viduje pagal 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktį;
d)
mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi įsigijimu Bendrijos viduje pagal 21 ir 22 straipsnius;
e)
mokėtiną arba sumokėtą PVM už prekių importą į tą valstybę narę.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
7
Weatherford Atlas Gip priklauso Weatherford bendrovių grupei, kuri specializuojasi naftos paslaugų srityje.
8
2016 m. birželio 6 d.Weatherford Atlas Gip susijungimo būdu perėmė Rumunijos bendrovę Foserco SA, įskaitant jos teises ir pareigas. Foserco užsiėmė papildomų naftos ir gamtinių dujų gavybos paslaugų teikimu.
9
2015 ir 2016 m. Foserco teikė gręžimo paslaugas Rumunijoje dviem klientams, t. y. OMV Petrom ir Petrofarc. Teikdama šias paslaugas Foserco iš Weatherford grupės bendrovių įsigijo bendrųjų administracinių paslaugų, kaip antai, be kita ko, informacinių technologijų, žmogiškųjų išteklių, rinkodaros, apskaitos ir konsultavimo paslaugų. Šias bendrąsias administracines paslaugas teikė už Rumunijos ribų įsteigti subjektai, o apskaičiuojant PVM už šias paslaugas buvo taikomas atvirkštinis apmokestinimas. Kitos šios grupės bendrovės taip pat naudojosi tomis pačiomis paslaugomis.
10
Po šio susijungimo 2019 m. lapkričio 20 d. sprendimu mokesčių administratorius nurodė iš naujo patikrinti Weatherford Atlas Gip prievoles, susijusias su pelno mokesčiu ir PVM laikotarpiu nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2015 m. birželio 30 d. Taigi šis patikrinimas taip pat buvo susijęs su Foserco prievolėmis, kurias perėmė Weatherford Atlas Gip.
11
Po šio patikrinimo mokesčių administratorius pateikė pranešimą apie mokėtiną mokestį ir mokestinio patikrinimo aktą, kuriais atsisakė suteikti teisę į 1774419 Rumunijos lėjų (RON) (apie 356540 EUR) pirkimo PVM, kurį Foserco sumokėjo už įsigytas administracines paslaugas, atskaitą, nes, pirma, nebuvo pateiktas joks aktas ar dokumentas, siekiant įrodyti įsigytų paslaugų ir kontroliuojamo apmokestinamojo asmens veiklos ryšį, antra, iš pateiktų dokumentų nematyti nei suteiktų paslaugų pobūdžio, nei šias paslaugas teikiančių asmenų tapatybės, nei laikotarpio, per kurį jos buvo suteiktos, nei šių paslaugų būtinumo Foserco.
12
Weatherford Atlas Gip apskundė šį pranešimą apie mokėtiną mokestį ir mokestinio patikrinimo aktą. Kadangi 2020 m. balandžio 22 d. sprendimu mokesčių administratorius atmetė šį skundą, Weatherford Atlas Gip pareiškė skundą dėl panaikinimo Tribunalul Prahova (Prahovos apygardos teismas, Rumunija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Nagrinėjant skundą mokesčių administratorius patikslino, kad nebuvo ginčijamas įsigytų paslaugų egzistavimas, tačiau Weatherford Atlas Gip neįrodė ryšio tarp šių paslaugų ir jos apmokestinamųjų sandorių. Šio administratoriaus nuomone, neįmanoma nustatyti tokio ryšio, nes minėtos paslaugos buvo teikiamos kelioms Weatherford grupės bendrovėms ir todėl jomis pasinaudojo kiti šios grupės nariai ar pati grupė. Nors tų pačių paslaugų išlaidas šios bendrovės pasidalijo, minėtas administratorius vis dėlto tvirtina, kad Weatherford Atlas Gip neturėjo už jas sumokėti, nes jos jai nebuvo būtinos.
13
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad šis administratorius neneigia, jog nagrinėjamos administracinės paslaugos iš tikrųjų buvo suteiktos, ir nenurodo jokio sukčiavimo mokesčiais, tačiau atsisako pripažinti teisę į atskaitą, nes nėra įrodymų, jog apmokestinamajam asmeniui buvo būtina įsigyti šių paslaugų. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar pagal PVM direktyvą galima atsisakyti suteikti teisę į pirkimo PVM atskaitą remiantis mokesčių administratoriaus subjektyviu vertinimu, susijusiu su tokių paslaugų įsigijimo būtinumu ir tikslingumu, kai nustatyta, kad su šiomis paslaugomis susijusios išlaidos sudaro dalį šio apmokestinamojo asmens bendrųjų išlaidų, kaip jos suprantamos pagal jurisprudenciją, suformuotą, be kita ko, 2007 m. vasario 8 d. Sprendime Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, 24 punktas).
14
Šiomis aplinkybėmis Tribunalul Prahova (Prahovos apygardos teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM direktyvos] 168 straipsnis, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, turi būti aiškinamas taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, mokesčių administratoriui draudžiama atsisakyti suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti [PVM], sumokėtą už įsigytas administracines paslaugas, kai nustatoma, kad visos išlaidos už įsigytas paslaugas buvo įtrauktos į apmokestinamojo asmens bendrąsias išlaidas ir kad jis vykdo tik apmokestinamuosius sandorius, kad mokesčių administratorius aiškiai patvirtino paslaugų teikimą ir kad taikoma atvirkštinio apmokestinimo tvarka (todėl valstybės iždas nuostolių nepatiria)?
2.
Ar, aiškinant [PVM direktyvos] 2 ir 168 straipsnius, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė pagrindinėje byloje, valdymo ir administravimo paslaugos (t. y. įvairiose srityse teikiamos pagalbos ir konsultavimo paslaugos įvairiose srityse, finansinės ir teisinės konsultacijos), teikiamos tarp grupės bendrovių atskirų jo narių naudai, iš dalies gali kiekvieno nario būti laikomos naudojamomis apmokestinamiesiems sandoriams, t. y. įsigytomis savo poreikiams?
3.
Ar aiškinant [PVM direktyvos] 2 straipsnį, kai nustatoma, kad grupės viduje teikiamos paslaugos nėra teikiamos vienam iš grupės narių, grupei priklausančią bendrovę, kuri tokių paslaugų negavo, galima laikyti apmokestinamuoju asmeniu, kuris veikia kaip toks?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo ir antrojo klausimų
15
Šiais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 168 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami nacionalinės teisės aktai ar praktika, pagal kuriuos mokesčių administratorius atsisako suteikti teisę į pirkimo PVM, kurį apmokestinamasis asmuo sumokėjo įsigydamas paslaugų iš kitų tai pačiai bendrovių grupei priklausančių apmokestinamųjų asmenų, atskaitą dėl to, kad šios paslaugos tuo pačiu metu buvo teikiamos kitoms šios grupės bendrovėms ir kad jų įsigijimas nebuvo būtinas ar tikslingas.
Dėl priimtinumo
16
Rumunijos vyriausybė teigia, kad minėti klausimai nepriimtini, motyvuodama tuo, kad pirmasis grindžiamas nepatvirtinta faktine prielaida ir šiuo atžvilgiu yra hipotetinio pobūdžio, o antrasis – grindžiamas faktinėmis aplinkybėmis, iš kurių negalima suprasti priežasties, dėl kurios prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kreipėsi į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą.
17
Remiantis suformuota jurisprudencija, nacionalinio teismo pateiktiems klausimams dėl Sąjungos teisės aiškinimo, atsižvelgiant į jo paties nurodytus teisinius pagrindus ir faktines aplinkybes, kurių tikslumo Teisingumo Teismas neprivalo tikrinti, taikoma svarbos prezumpcija. Teisingumo Teismas gali atsisakyti priimti sprendimą dėl nacionalinio teismo pateikto prašymo, tik jei akivaizdu, kad prašymas išaiškinti Sąjungos teisę visiškai nesusijęs su pagrindinės bylos faktais ar dalyku, kai problema hipotetinė arba Teisingumo Teismui nežinomos faktinės aplinkybės ar teisiniai pagrindai, būtini, kad jis galėtų naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus (2023 m. birželio 29 d. Sprendimo Super Bock Bebidas, C‑211/22, EU:C:2023:529, 22 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
18
Nagrinėjamu atveju, kiek tai susiję su pirmuoju klausimu, Teisingumo Teismas neturi tikrinti faktinės prielaidos, kuria grindžiamas šis klausimas, teisingumo ir bet kuriuo atveju, atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo apibūdintą pagrindinės bylos dalyką, šis klausimas neatrodo akivaizdžiai hipotetinis. Taigi šio klausimo priimtinumas negali būti ginčijamas.
19
Dėl antrojo klausimo reikia konstatuoti, kad iš pagrindinės bylos teisinių ir faktinių aplinkybių aprašymo galima suprasti priežastį, dėl kurios prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kreipėsi į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą, ir kad šiame aprašyme nurodytos faktinės ir teisinės aplinkybės, būtinos naudingai atsakyti į šį klausimą. Tokiomis aplinkybėmis jo priimtinumas taip pat negali būti ginčijamas.
20
Taigi pirmasis ir antrasis klausimai yra priimtini.
Dėl esmės
21
Pagal suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė iš PVM, kurį sumokėti jie turi prievolę, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už jų įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas. PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Ja naudojamasi iškart viso pirkimo sandoriams tenkančio PVM atžvilgiu. Iš tiesų atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti apmokestinamąjį asmenį nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos (2024 m. kovo 7 d. Sprendimo Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
22
Bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo visiškas neutralumas neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM. Jeigu apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, įsigydamas prekę ar paslaugą, naudoja šią prekę ar paslaugą savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti už šią prekę ar paslaugą mokėtiną ar sumokėtą PVM (2024 m. kovo 7 d. Sprendimo Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
23
Tam, kad būtų galima pasinaudoti teise į atskaitą, reikia, kad būtų sudarytas pirkimo sandoris, kuris pats būtų apmokestinamas PVM. Primintina, kad paslauga teikiama už atlygį, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, todėl yra apmokestinama, tik jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja abipusis teisinis ryšys ir paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus atlygis už gavėjui suteiktą atskirą paslaugą. Taip yra tuo atveju, kai tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys (2022 m. sausio 20 d. Sprendimo Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, 27 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
24
Taigi nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, pirma, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas administracinių paslaugų įsigijimas yra PVM apmokestinami sandoriai, kaip tai suprantama pagal pirmesniame šio sprendimo punkte nurodytą jurisprudenciją. Šiuo tikslu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės patikrinti, ar tarp šių paslaugų ir Foserco sumokėto atlygio yra tiesioginis ryšys.
25
Be to, iš PVM direktyvos 168 straipsnio matyti, jog tam, kad būtų galima pasinaudoti teise į pirkimo PVM atskaitą, reikia, pirma, kad suinteresuotasis asmuo būtų „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, ir, antra, kad prekes ar paslaugas, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo naudotų savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams ir kad šios prekės būtų patiektos ar paslaugos suteiktos kito apmokestinamojo asmens (šiuo klausimu žr. 2024 m. sausio 11 d. Sprendimo Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, 33 punktą ir 2024 m. kovo 7 d. Sprendimo Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 28 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
26
Taigi nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, antra, ar Foserco ir pagrindinėje byloje nagrinėjamas administracines paslaugas teikiančios bendrovės yra apmokestinamieji asmenys, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, ir ar šias paslaugas Foserco naudojo savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams.
27
Šiuo klausimu reikia patikslinti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamą bendrovių grupę sudaro atskiri apmokestinamieji asmenys ir kad neatrodo, jog ji sudaro vieną apmokestinamąjį asmenį, t. y. PVM grupę, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 11 straipsnį. Iš tiesų iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir Weatherford Atlas Gip rašytinių pastabų matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas administracines paslaugas Foserco, Rumunijos bendrovei, teikė už Rumunijos ribų įsteigtos bendrovės. Kaip išplaukia iš šio 11 straipsnio formuluotės, PVM grupė būtinai apsiriboja vienos ir tos pačios valstybės narės teritorija (šiuo klausimu žr. 2021 m. kovo 11 d. Sprendimo Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, 24 punktą).
28
Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas nusprendė, jog iš principo konkretų pirkimo sandorį ir vieną arba kelis pardavimo sandorius, suteikiančius teisę į atskaitą, būtinai turi sieti tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys. Teisė į prekių ar paslaugų pirkimo PVM atskaitą atsiranda tik tada, kai jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą (2024 m. birželio 13 d. Sprendimo C (Nemokumo administratoriai ir likvidatoriai), C‑696/22, EU:C:2024:499, 86 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
29
Vis dėlto teisė į atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už prekes ar paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Todėl iš tiesų tokios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (2024 m. spalio 4 d. Sprendimo Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, 21 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
30
Be to, Teisingumo Teismas patikslino, kad sandorių ryšys turi būti vertinamas atsižvelgiant į jų objektyvų turinį. Konkrečiai kalbant, mokesčių administratoriai ir nacionaliniai teismai turi atsižvelgti į visas nagrinėjamų sandorių vykdymo aplinkybes ir tik į tuos sandorius, kurie objektyviai susiję su apmokestinamojo asmens apmokestinamąja veikla. Taigi reikia atsižvelgti į faktinį apmokestinamojo asmens įsigytų prekių ir paslaugų panaudojimą ir išimtinę šio įsigijimo priežastį, nes pastaroji turi būti laikoma objektyvaus turinio nustatymo kriterijumi (šiuo klausimu žr. 2024 m. birželio 13 d. Sprendimo C (Nemokumo administratoriai ir likvidatoriai), C‑696/22, EU:C:2024:499, 89 punktą ir 2024 m. spalio 4 d. Sprendimo Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, 22 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
31
Šiomis aplinkybėmis iš jurisprudencijos matyti, kad negali suteikti teisės į atskaitą ta apmokestinamojo asmens patirtų išlaidų dalis, kuri susijusi ne su paties apmokestinamojo asmens įvykdytais sandoriais, o su trečiojo asmens įvykdytais sandoriais (šiuo klausimu žr. 2020 m. spalio 1 d. Sprendimo Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 38 punktą ir 2022 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Finanzamt R (PVM, susijusio su nario įnašu, atskaita), C‑98/21, EU:C:2022:645, 55 punktą).
32
Šiuo atveju, jei paaiškėtų, kad dalis paslaugų, dėl kurių buvo patirtos pagrindinėje byloje nagrinėjamos išlaidos, buvo panaudotos ne apmokestinamojo asmens sandoriams, o trečiųjų asmenų vykdomiems sandoriams, tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys tarp šių paslaugų ir šio apmokestinamojo asmens apmokestinamųjų sandorių būtų iš dalies nutrauktas, todėl jis neturėtų teisės atskaityti šiai išlaidų daliai tenkančio PVM (šiuo klausimu žr. 2020 m. spalio 1 d. Sprendimo Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 39 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
33
Siekdamas nustatyti apmokestinamojo asmens teisės į atskaitą apimtį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas, be kita ko, į paslaugų teikimo sutartis ir ekonominę bei komercinę realybę, turi nustatyti, kiek atitinkamos paslaugos iš tikrųjų buvo suteiktos tam, kad apmokestinamasis asmuo galėtų vykdyti savo apmokestinamuosius sandorius. Iš tiesų tik šia apimtimi pirkimo PVM bus laikomas taikomu apmokestinamajam asmeniui suteiktoms paslaugoms (šiuo klausimu žr. 2020 m. spalio 1 d. Sprendimo Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 40 ir 42 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
34
Aplinkybė, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos administracinės paslaugos tuo pačiu metu teikiamos keliems gavėjams, šiuo aspektu atrodo nereikšminga. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įsitikinti, kad apmokestinamojo asmens patirtų su šiomis paslaugomis susijusių išlaidų dalis iš tikrųjų atitinka paslaugas, kurias jis gavo savo apmokestinamiesiems sandoriams vykdyti.
35
Be to, nesvarbu, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamų administracinių paslaugų įsigijimas buvo būtinas, ar tikslingas, nes PVM direktyvoje teisei į atskaitą įgyvendinti nenustatytas pirkimo sandorio ekonominio pelningumo kriterijus. Bendra PVM sistema siekiama užtikrinti bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo visišką neutralumą neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM. Taigi, įgyta teisė į atskaitą išlieka, net jei vėliau planuojama ekonominė veikla nebuvo įvykdyta ir dėl to nebuvo sudaryti apmokestinamieji sandoriai arba apmokestinamasis asmuo negalėjo naudoti prekių ar paslaugų, dėl kurių buvo atlikta atskaita, apmokestinamiesiems sandoriams neįvykus dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių (šiuo klausimu žr. 2024 m. birželio 13 d. Sprendimo C (Nemokumo administratoriai ir likvidatoriai), C‑696/22, EU:C:2024:499, 94 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
36
Galiausiai, kalbant apie įrodinėjimo pareigą, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad būtent apmokestinamasis asmuo, prašantis leisti atskaityti PVM, turi įrodyti, kad atitinka numatytas sąlygas ja pasinaudoti. Todėl mokesčių administratorius gali iš apmokestinamojo asmens reikalauti įrodymų, kuriuos jis laiko reikalingais nuspręsti, ar galima suteikti prašomą atskaitą (šiuo klausimu žr. 2021 m. gruodžio 9 d. Sprendimo Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, 33 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją bei 2023 m. vasario 16 d. Sprendimo DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 99 ir 100 punktus).
37
Kiek tai susiję su šių įrodymų vertinimu, tai turi atlikti nacionalinis teismas pagal nacionalinėje teisėje nustatytas įrodinėjimo taisykles ir bendrai įvertinęs visus konkretaus atvejo įrodymus ir faktines aplinkybes (šiuo klausimu žr. 2023 m. gegužės 25 d. Sprendimo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVM – Fiktyvus įsigijimas), C‑114/22, EU:C:2023:430, 36 punktą ir 2024 m. sausio 11 d. Sprendimo Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, 34 punktą).
38
Vadinasi, PVM direktyvos 168 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami nacionalinės teisės aktai ar praktika, pagal kuriuos mokesčių administratorius atsisako suteikti teisę į pirkimo PVM, kurį apmokestinamasis asmuo sumokėjo įsigydamas paslaugų iš kitų tai pačiai bendrovių grupei priklausančių apmokestinamųjų asmenų, atskaitą dėl to, kad šios paslaugos tuo pačiu metu buvo teikiamos kitoms šios grupės bendrovėms ir kad jų įsigijimas nebuvo būtinas ar tikslingas, jei nustatyta, kad minėtas paslaugas apmokestinamasis asmuo naudojo savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams.
Dėl trečiojo klausimo
39
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar, aiškinant PVM direktyvos 2 straipsnį, kai nustatoma, kad grupės viduje teikiamos paslaugos nėra teikiamos vienam iš grupės narių, grupei priklausančią bendrovę, kuri tokių paslaugų negavo, galima laikyti apmokestinamuoju asmeniu, kuris veikia kaip toks.
40
Kaip pažymėjo Europos Komisija, šis klausimas atrodo nereikšmingas siekiant išspręsti ginčą pagrindinėje byloje. Iš tiesų šioje byloje visiškai neginčijama, kad Foserco buvo apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą. Kaip taip pat pažymėjo Rumunijos vyriausybė, tai yra kitas klausimas nei klausimas dėl teisės į pirkimo PVM, sumokėto už pagrindinėje byloje nagrinėjamas administracines paslaugas, atskaitą egzistavimo.
41
Atsižvelgiant į šio sprendimo 17 punkte primintą suformuotą jurisprudenciją, trečiasis klausimas yra nepriimtinas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
42
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami nacionalinės teisės aktai ar praktika, pagal kuriuos mokesčių administratorius atsisako suteikti teisę į pirkimo pridėtinės vertės mokestį, kurį apmokestinamasis asmuo sumokėjo įsigydamas paslaugų iš kitų tai pačiai bendrovių grupei priklausančių apmokestinamųjų asmenų, atskaitą dėl to, kad šios paslaugos tuo pačiu metu buvo teikiamos kitoms šios grupės bendrovėms ir kad jų įsigijimas nebuvo būtinas ar tikslingas, jei nustatyta, kad minėtas paslaugas apmokestinamasis asmuo naudojo savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.