61998CC0228_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. In deze zaak heeft de Symvoulio tis Epikrateias (Griekse Raad van State) een aantal vragen gesteld betreffende de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht, en in het bijzonder met de artikelen 30 en 95 EG-Verdrag (thans, na wijziging, de artikelen 28 EG en 90 EG), van nationale wettelijke regels voor de methode ter berekening van de belastbare waarde van ingevoerde goederen met het oog op de toepassing van enkele indirecte belastingen, en voor de beslechting van douanegeschillen met betrekking tot die goederen.
2. Het hoofdgeding vloeit voort uit feiten die in 1986 plaatsvonden. Het blijkt dat althans sommige van de betrokken belastingen met ingang van 1 januari 1987 zijn afgeschaft. Verzoeker in het hoofdgeding, die tweedehands fotokopieerapparaten uit Duitsland in Griekenland had ingevoerd, betwistte de maatstaf van heffing van enkele belastingen over die ingevoerde goederen. Zijn klacht leidde tot een gerechtelijke procedure waarin hij trachtte de Griekse Staat aansprakelijk te stellen voor schade die hij als gevolg van de belastingheffing zou hebben geleden. Het geschil culmineerde in een beroep voor de Symvoulio tis Epikrateias, die het Hof de volgende vragen heeft gesteld:
1) Is de wijze waarop ingevolge de artikelen 1, lid 2, 2, lid 3, 3, lid 3, en 4, lid 3, van wet nr. 1477/1984 en artikel 16 van wet nr. 1642/1986 de belastbare waarde wordt berekend met het oog op de heffing van de ingevolge die wetten verschuldigde belasting, in strijd met de bepalingen van het gemeenschapsrecht en met name met de artikelen 30 en 95 EG-Verdrag?
2) Is verordening nr. 1224/80 van 28 mei 1980 van de Raad rechtstreeks van toepassing, ook waar het gaat om heffing van een ingevolge de wetgeving van een lidstaat verschuldigde belasting op een uit een andere lidstaat ingevoerd product?
3) Bij een bevestigend antwoord op de voorgaande vraag: is artikel 11 van die verordening in strijd met de bepalingen van het Verdrag, met name artikel 30?
4) Bij een ontkennend antwoord op de tweede vraag: is de verwijzing in de genoemde bepalingen van de wetten nrs. 1477/1984 en 1642/1986 naar verordening nr. 1224/80 van 28 mei 1980 van de Raad in strijd met de bepalingen van het Verdrag, met name artikel 30?
5) Bij een ontkennend antwoord op de tweede vraag: is artikel 16 van het wetboek inzake het douanetarief (codificatie van 25/30 juli 1920), zoals vervangen door artikel 1 van wet nr. 428/1943, in strijd met de bepalingen van het Verdrag, met name artikel 30?
6) Is de in artikel 10 van genoemd wetboek inzake het douanetarief en artikel 136 van presidentieel besluit nr. 636/1977 geregelde administratieve afdoening van geschillen in strijd met het EG-Verdrag, met name met artikel 30, wanneer het gaat om heffing van een binnenlandse belasting op een uit een andere lidstaat ingevoerd product?
7) Zijn de bepalingen van artikel 50 van presidentieel besluit nr. 341/1978 juncto artikel 152 van het wetboek inzake de procedure in belastingzaken en artikel 4 van wet nr. 1406/1983 in strijd met de bepalingen van het Verdrag, met name artikel 30, wanneer de staat voor de administratieve rechter aansprakelijk wordt gesteld voor schade die door schending van het gemeenschapsrecht is veroorzaakt?"
3. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door verzoeker, de Griekse regering, de Raad en de Commissie, die allen ter terechtzitting vertegenwoordigd waren.
De nationale regeling
4. De nationale regeling wordt in de verwijzingsbeschikking beknopt beschreven en uitgebreider in de opmerkingen van de Commissie en de Griekse regering.
5. Na de toetreding van Griekenland tot de Europese Gemeenschappen is in dat land wet nr. 1477/1984 ingevoerd, teneinde de toen bestaande indirecte belastingen aan de beginselen van het gemeenschapsrecht aan te passen. Het eerste hoofdstuk van die wet, getiteld Harmonisatie van de belastbare waarde en de tarieven" regelt in respectievelijk de artikelen 1, 2, 3 en 4 de vier hier in het geding zijnde indirecte belastingen, namelijk de omzetbelasting, de zegelrechten, de bijzondere verbruiksbelasting, en de reguleringsbelasting.
De omzetbelasting
6. Artikel 1 bepaalt dat de omzetbelasting wordt geheven op de binnenlandse en ingevoerde producten volgens tarieven die een percentage vormen van de belastbare waarde, welke wordt vastgesteld overeenkomstig artikel 1, lid 2, dat luidt:
7. Bij binnenlandse producten wordt de belastbare waarde overeenkomstig de artikelen 2 en 3, lid 1, van besluitwet nr. 660/1937 betreffende omzetbelasting, bepaald door de bruto-opbrengsten uit de verkoop van producten van industriële en ambachtelijke ondernemingen die zij zelf hebben vervaardigd. De bruto-opbrengsten omvatten, met uitzondering van zegelrechten, bijdragen en lasten in het algemeen. Verdere details betreffende de betekenis van bruto-opbrengsten" staan in besluitwet nr. 660/1937: afgetrokken worden aan de koper verleende kortingen, mits zij op de rekening of het verkoopdocument zijn vermeld, de omzetbelasting, wanneer deze in de verkoopprijs is begrepen, en de waarde van grondstoffen, wanneer zij zijn vrijgesteld of reeds zijn belast. Commissies, courtage, rente en bijkomende kosten zoals kosten van vervoer, plaatsing, assemblage, lading en behandeling, enz. zijn inbegrepen, ook wanneer verschuldigd door de verkoper, evenals de waarde van de voor de verkoop verleende diensten en, in het algemeen, voor de marketing van het product.
8. Bij ingevoerde producten wordt de belastbare waarde bepaald op basis van de douanewaarde, die voor de toepassing van invoerrechten wordt berekend overeenkomstig verordening (EEG) nr. 1224/80 van de Raad inzake de douanewaarde van goederen. Die douanewaarde omvat verkoopcommissies, de kosten van verpakking, vervoer en verzekering tot de eerste plaats van bestemming in het binnenland en de rente over het kapitaal. Daarbij moeten worden opgeteld de betaalde invoerrechten, eventuele communautaire antidumpingrechten of compenserende heffingen en belastingen (andere dan zegelrechten), bijdragen en andere algemene lasten die op ingevoerde goederen worden geheven.
Zegelrechten
9. Artikel 2, lid 1, van wet nr. 1477/1984, getiteld Zegelrechten", bepaalt, dat de zegelrechten op ingevoerde goederen en op binnenlandse verkopen worden berekend volgens dezelfde tarieven, op basis van de overeenkomstig artikel 2, lid 2, vastgestelde belastbare waarde. Artikel 2, lid 2, bepaalt, dat de belastbare waarde wordt bepaald door de totale verkoopprijs, vermeerderd met de rente bij koop op afbetaling, douanerechten, belastingen, en bijdragen en lasten die in het algemeen voor rekening van de koper komen. Bij ingevoerde goederen wordt ook de omzetbelasting aan de belastbare waarde toegevoegd.
De bijzondere verbruiksbelasting
10. Artikel 3 van wet nr. 1477/1984, getiteld Eenmaking van accijnzen en belasting op luxegoederen", bepaalt dat de bijzondere verbruiksbelasting (die uit de eenmaking van die twee genoemde belastingen voortvloeit) volgens dezelfde tarieven op in het binnenland vervaardigde of bewerkte goederen en op ingevoerde goederen wordt geheven. De tarieven vormen een percentage van de belastbare waarde die overeenkomstig artikel 3, lid 3, of aan de hand van het nettogewicht is vastgesteld. Artikel 3, lid 3, bepaalt, dat de belastbare waarde bij binnenlandse producten wordt bepaald door de verkoopprijs van de producent of de bewerker zonder enig andere heffing, en bij ingevoerde producten door de voor de toepassing van invoerrechten, overeenkomstig verordening nr. 1224/80 berekende douanewaarde, vermeerderd met verkoopcommissies, kosten van verpakking, vervoer en verzekering tot de eerste plaats van bestemming in het binnenland, rente over het kapitaal, douanerechten en eventuele antidumpingrechten of compenserende rechten.
De reguleringsbelasting
11. Zoals reeds gezegd, kwam wet nr. 1477/1984 na de toetreding van Griekenland tot de Europese Gemeenschappen tot stand. Volgens de Griekse regering werd een speciale relatie" op het gebied van belastingharmonisatie ingevoerd. De beschermende elementen van de indirecte belastingheffing (verschillen in de maatstaf van heffing en in de tarieven) werden niet onmiddellijk na de toetreding afgeschaft doch aangepast, zodat de extra belastingdruk op ingevoerde goederen tussen 1 juli 1984 en 1 januari 1989, de einddatum, geleidelijk werd verminderd. Opgemerkt zij, dat het tijdschema verschilt van het tijdschema in de Akte van toetreding op grond waarvan sommige differentiële lasten mochten worden gehandhaafd tijdens een overgangsperiode die op 1 januari 1986 afliep.
12. Artikel 4 van wet nr. 1477/1984 bepaalt, dat ter compensatie van de lagere maatstaven van heffing en tarieven een reguleringsbelasting wordt geheven op ingevoerde goederen, ongeacht het land van herkomst, op basis van een percentage van de overeenkomstig artikel 4, lid 3, vastgestelde belastbare waarde. Artikel 4, lid 3, bepaalt, dat de belastbare waarde is gebaseerd op de douanewaarde welke, overeenkomstig verordening nr. 1224/80 voor de toepassing van invoerrechten is vastgesteld, vermeerderd met verkoopcommissies, kosten van verpakking, vervoer en verzekering tot de eerste plaats van bestemming in het binnenland, rente op kapitaal en invoerrechten.
Omzetbelasting
13. Bij wet nr. 1642/1986, waarnaar de verwijzende rechter in zijn eerste en vierde vraag verwijst, is in Griekenland met ingang van 1 januari 1987 krachtens de Zesde richtlijn belasting over de toegevoegde waarde ingevoerd. Artikel 16 betreft de belastbare waarde van ingevoerde goederen. Aangezien wet nr. 1642/1986 in werking trad na de feiten die tot het geschil in het hoofdgeding hebben geleid, zijn de bepalingen ervan in het hier aanhangig geding niet relevant en zal ik daarop niet verder ingaan.
Belastinginning en geschillenregeling
14. Belasting die op goederen uit het buitenland wordt geheven, moet worden geïnd in overeenstemming met de bepalingen van de Griekse douanewetgeving. Artikel 10 van het wetboek inzake het douanetarief bepaalt, dat de douaneautoriteiten de goederen bij inklaring onder de relevante douanepost moeten indelen, en dat in geval de ontvanger van de ingevoerde goederen de indeling betwist, het geschil moet worden beslecht door de bevoegde commissie, namelijk de douanegeschillencommissie en daarna eventueel de centrale douanegeschillencommissie. Op het tijdstip waarop verzoeker de zaak aanhangig maakte, was de overeenkomstig artikel 136 van presidentieel besluit nr. 636/1977 ingestelde centrale douanecommissie de hoogste administratieve instantie voor de beslechting van dergelijke geschillen. Met betrekking tot dergelijke geschillen kon toen hoger beroep worden ingesteld bij een administratieve rechter, maar verzoeker heeft volgens de verwijzende rechter kennelijk geen hoger beroep ingesteld, omdat hij tevreden was met de uitspraak van de centrale douanegeschillencommissie.
15. Artikel 16 van het wetboek inzake het douanetarief bepaalt dat de goederen in geval van geschillen niet worden vrijgegeven, tenzij de ontvanger de door de douane gevorderde douanerechten betaalt.
16. Artikel 49 van presidentieel besluit nr. 341/1978 betreffende de procedure voor de gewone administratieve rechter bepaalt dat partijen, indien zij hun verklaringen door getuigen willen laten bevestigen, de voor een vrederechter of een notaris onder ede afgelegde verklaringen vooraf dienen over te leggen. Artikel 50 bepaalt, dat de rechter in uitzonderlijke gevallen ambtshalve of op verzoek van een der partijen en met toepassing van de artikelen 152 tot en met 157 van het wetboek inzake de procedure in belastingzaken, getuigen kan horen tenzij het bewijs door getuigen is uitgesloten, wegens de in het geding zijnde rechtsvragen of rechtssituaties. Artikel 152, lid 1, van dat wetboek bepaalt, dat de rechter in uitzonderlijke gevallen ambtshalve of op verzoek van een der partijen getuigen kan horen, tenzij het horen van getuigen op grond van het op de procedure toepasselijke materiële recht is uitgesloten en vereist, dat in de beslissing om getuigen te horen de te horen getuigen worden aangewezen en de beslissing daarover wordt gemotiveerd.
17. Artikel 1, lid 2, punt 8, van wet nr. 1406/1983 bepaalt, dat gedingen inzake de aansprakelijkheid van de staat voor schade onder de rechtsmacht van gewone administratieve gerechten vallen. Artikel 4 verwijst naar de artikelen 50 tot en met 65 van presidentieel besluit nr. 341/1978, maar niet naar artikel 49 ervan. Daaruit volgt, dat partijen in dergelijke gedingen geen getuigenverklaringen aan de administratieve rechter mogen voorleggen, hoewel de rechter in uitzonderlijke gevallen ambtshalve of op verzoek van een van de partijen het horen van getuigen kan gelasten.
Verordening nr. 1224/80
18. Artikel 3, lid 1, van verordening nr. 1224/80 bepaalt, onverminderd een aantal voorwaarden die in deze zaak niet relevant zijn, dat:
De douanewaarde van ingevoerde goederen, vastgesteld met toepassing van dit artikel, is de transactiewaarde, dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij worden verkocht voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap, aangepast overeenkomstig artikel 8 (...)"
19. Artikel 8, lid 1, bepaalt:
Bij de vaststelling van de douanewaarde met toepassing van artikel 3, wordt de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs verhoogd met:
a) de volgende elementen, voor zover deze ten laste komen van de koper en zij niet begrepen zijn in de werkelijk voor de goederen betaalde of te betalen prijs:
i) commissies en courtage, met uitzondering van inkoopcommissies;
ii) de kosten van de verpakkingsmiddelen die voor douanedoeleinden een geheel worden geacht te zijn met de goederen;
iii) de kosten van het verpakken, zowel van het arbeidsloon als van het materiaal;
b) de waarde, naar verhouding toegedeeld, van de onderstaande goederen en diensten indien deze gratis of tegen verminderde prijs rechtstreeks of zijdelings door de koper worden geleverd voor gebruik in verband met de voortbrenging en verkoop voor uitvoer van de ingevoerde goederen, voor zover deze waarde niet is begrepen in de werkelijk betaalde of te betalen prijs:
i) materialen, delen, onderdelen en dergelijke goederen, verwerkt in de ingevoerde goederen;
ii) werktuigen, matrijzen, gietvormen en dergelijke goederen, gebruikt bij de voortbrenging van de ingevoerde goederen;
iii) materialen, verbruikt bij de voortbrenging van de ingevoerde goederen;
iv) engineering, ontwikkeling, werken van kunst, ontwerpen, tekeningen en schetsen, verricht of gemaakt elders dan in de Gemeenschap en noodzakelijk voor de voortbrenging van de ingevoerde goederen;
c) royalty's en licentierechten betrekking hebbende op de goederen waarvan de waarde wordt bepaald, die de koper moet betalen, hetzij rechtstreeks of zijdelings, ingevolge de voorwaarden van de verkoop, voor zover deze royalties en licentierechten niet zijn begrepen in de werkelijk betaalde of te betalen prijs;
d) de waarde van dat deel van de opbrengst van latere wederverkoop, overdracht of gebruik van de ingevoerde goederen dat rechtstreeks of zijdelings ten goede komt aan de verkoper;
e) i) de kosten van vervoer en verzekering van de ingevoerde goederen, en
ii) de kosten van het laden en van handelingen met de ingevoerde goederen in verband met het vervoer,
tot de plaats van binnenkomst van de goederen in het douanegebied van de Gemeenschap."
20. Artikel 11 bepaalt:
Indien het bij de vaststelling van de douanewaarde van de ingevoerde goederen noodzakelijk wordt de definitieve vaststelling van die waarde uit te stellen, wordt de importeur niettemin in staat gesteld zijn goederen aan het douaneverband te onttrekken mits hij, indien vereist, in de vorm van een borgstelling, een waarborgsom of een ander passend middel, een voldoende zekerheid stelt voor de uiteindelijke betaling van de invoerrechten waaraan de goederen onderworpen zouden kunnen zijn."
De eerste vraag
21. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de in wet nr. 1477/1984 (wet ter harmonisering van indirecte belastingen) vastgestelde wijze van berekening van de belastbare waarde, voor de toepassing van de omzetbelasting (artikel 1, lid 2), het zegelrecht (artikel 2, lid 3), de bijzondere verbruiksbelasting (artikel 3, lid 3) en de reguleringsbelasting (artikel 4, lid 3) in strijd is met het gemeenschapsrecht, in het bijzonder met de artikelen 30 en 95 EG-Verdrag.
22. Vooraf moet erop worden gewezen, dat het Hof niet bevoegd is om zich in het kader van artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) uit te spreken over de vraag of bepalingen van een nationale wettelijke regeling verenigbaar zijn met het Verdrag, maar de nationale rechter wel alle uitleggingsgegevens van het gemeenschapsrecht kan verschaffen die hem in staat stellen die vraag te beantwoorden.
23. Naar mijn mening moet de verenigbaarheid van de omstreden belastingen worden beoordeeld in het licht van artikel 95 van het Verdrag.
24. Volgens vaste rechtspraak vallen handelsbelemmeringen van fiscale aard in het algemeen niet onder het verbod van artikel 30 betreffende kwantitatieve invoerbeperkingen en maatregelen van gelijke werking, maar moeten zij worden beoordeeld aan de hand van de artikelen 9 tot en met 12 (thans, na wijziging, de artikelen 23 tot en met 25 EG) of van artikel 95 van het Verdrag, naar gelang het gaat om douanerechten of heffingen van gelijke werking dan wel om heffingen die onder een algemene binnenlandse belastingregeling vallen. Duidelijk is, dat de omzetbelasting, het zegelrecht en de bijzondere verbruiksbelasting, die zowel op ingevoerde als op binnenlandse producten worden geheven, deel uitmaken van een algemeen stelsel van binnenlandse belasting op goederen. Ik zal de juiste indeling van de reguleringsbelasting onderzoeken, nadat ik de verenigbaarheid van deze drie belastingen met artikel 95 heb behandeld.
25. Artikel 95 EG-Verdrag verbiedt de lidstaten om op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook te heffen dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven, of van dien aard dat daardoor andere producten zijdelings worden beschermd. Dat zal dus verschillen in belastbare waarde waardoor ingevoerde producten zwaarder worden belast, uitsluiten (zie arrest Grundig Italiana). Het Hof heeft reeds in een vroeg stadium beslist, dat artikel 95 rechtstreekse werking heeft.
26. Partijen zijn het oneens over de vraag of er in Griekenland een nationale productie van fotokopieerapparaten bestaat. Ter terechtzitting stelde de Griekse regering, dat er geen binnenlandse productie van fotokopieerapparaten bestaat, terwijl de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen het tegendeel verklaart. Er zijn mijns inziens echter twee redenen om ervan uit te gaan, dat artikel 95 in de onderhavige zaak in beginsel van toepassing is, zelfs wanneer er geen binnenlandse productie van de betrokken goederen bestaat.
27. In de eerste plaats, zoals ik in mijn conclusie in de zaak Haahr Petroleum heb verklaard, betekent het enkele feit dat een bepaald product op een gegeven moment niet in het binnenland wordt geproduceerd nog niet, dat een lidstaat belastingregels mag vaststellen die uitdrukkelijk voorzien in een zwaardere belasting op ingevoerde goederen dan op gelijksoortige nationale producten, indien zij bestonden. De eerste alinea van artikel 95 is van toepassing op bepalingen die volgens hun bewoordingen ingevoerde producten daadwerkelijk of potentieel zwaarder belasten dan gelijksoortige nationale producten. Het is juist, dat bij ontbreken van een binnenlandse productie de belasting de bestaande productie niet rechtstreeks beschermt. Echter, door ingevoerde producten zwaarder te belasten dan de binnenlandse productie, indien deze bestond, begunstigt een lidstaat een potentiële binnenlandse productie en stimuleert hij de fabrikanten om hun productie naar zijn grondgebied te verleggen.
28. In de tweede plaats moet eraan worden herinnerd, dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde producten tweedehands fotokopieerapparaten zijn. Zelfs wanneer er in Griekenland geen productie van fotokopieerapparaten bestaat, betekent dat niet, dat er geen markt voor gebruikte fotokopieerapparaten is. Zoals het Hof in zijn arrest Commissie/Denemarken verklaarde, zijn ingevoerde en ter plaatse gekochte tweedehands goederen gelijksoortige of concurrerende producten.
29. Aangezien de nationale wettelijke regeling uitdrukkelijk onderscheid maakt tussen ingevoerde en binnenlandse producten bij de bepaling van de belastbare waarde voor de omzetbelasting, de zegelrechten en de bijzondere verbruiksbelasting, en de reguleringsbelasting uitdrukkelijk alleen op ingevoerde goederen van toepassing is, en aangezien de in het geding zijnde producten in elk geval tweedehands goederen zijn, ga ik er voor mijn verdere betoog vanuit dat artikel 95 in beginsel van toepassing is.
30. Zoals de Commissie opmerkt, moeten voor de eerste vraag van de verwijzende rechter de nationale belastingregels voor ingevoerde producten worden vergeleken met de belastingregels voor binnenlandse producten om te kunnen vaststellen, of de belastingdruk op ingevoerde producten in de praktijk zwaarder is dan die op binnenlandse producten.
31. Met betrekking tot de omzetbelasting heeft de nationale wettelijke regeling tot gevolg dat de belastbare waarde zowel voor binnenlandse als voor ingevoerde producten wordt bepaald op basis van de verkoopprijs, vermeerderd met zowel de bijkomende kosten (commissie, courtage, verzekering, vervoer, lading, behandeling) als elk soort belastingen en heffingen die tot het betrokken tijdstip op de transactie drukten. Zoals zowel de Griekse regering als de Commissie betogen, lijkt de belastbare waarde op basis waarvan de omzetbelasting wordt vastgesteld dus niet, in strijd met artikel 95 van het Verdrag, te leiden tot een hogere belasting op ingevoerde producten dan op binnenlandse producten. Ik voeg daaraan echter toe, dat het niet de taak van het Hof is om de aan de prejudiciële vragen ten grondslag liggende feiten te onderzoeken. Bovendien verkeert de nationale rechter duidelijk in een betere positie om het gevolg van dit type gedetailleerde wetgeving te beoordelen en dus de zwaarte van de belastingdruk te vergelijken.
32. De situatie met betrekking tot de zegelrechten zal hetzelfde zijn, wanneer met het oog op de belastbare waarde de omzetbelasting in de verkoopprijs van zowel binnenlandse als ingevoerde producten is begrepen. Uit de bij het Hof ingediende stukken blijkt niet duidelijk of dat zo is. Dat moet door de nationale rechter worden onderzocht.
33. De belastbare waarde op basis waarvan de bijzondere verbruiksbelasting wordt vastgesteld verschilt echter naar gelang het gaat om binnenlandse dan wel om ingevoerde producten. Voor binnenlandse producten wordt de belastbare waarde bepaald door de verkoopprijs van de goederen zonder enige andere last, terwijl zij voor ingevoerde producten wordt bepaald op basis van de douanewaarde, namelijk de echt betaalde of verschuldigde prijs, doch vermeerderd met alle bijkomende kosten (verkoopcommissie, kosten van verpakking, vervoer en verzekering, rente over het kapitaal). Ik ben het daarom met de Commissie eens, dat die uitbreiding van de belastbare waarde tot een zwaardere heffing op ingevoerde producten leidt en daarom in strijd met artikel 95 van het Verdrag is.
34. Ten slotte, de bij artikel 4, lid 3, van wet nr. 1477/1984 ingevoerde reguleringsbelasting, die uitdrukkelijk en enkel op ingevoerde producten wordt geheven, is zonder meer discriminerend en in strijd met artikel 95, of met de artikelen 9 tot en met 12 van het Verdrag. Laatstgenoemde bepalingen verbieden douanerechten en heffingen van gelijke werking, die het Hof heeft omschreven als een ongeacht benaming en structuur eenzijdig opgelegde geldelijke last, ook al moge zij gering zijn, die wegens grensoverschrijding op nationale of buitenlandse goederen wordt gelegd en geen douanerecht in eigenlijke zin is". Duidelijk is, dat een bepaalde belasting niet tegelijkertijd een heffing van gelijke werking krachtens de artikelen 9 tot en met 12 en een binnenlandse belasting krachtens artikel 95 kan zijn. Aangezien het in casu dus niet van belang is of de belasting in strijd met artikel 95 dan wel met de artikelen 9 tot en met 12 moet worden geacht (in beide gevallen is zij volledig onwettig), is het mijns inziens niet noodzakelijk of passend om verder te onderzoeken welke kwalificatie geschikt zou zijn. Het onderscheid zou echter relevant zijn geweest, wanneer de feiten eerder hadden plaatsgevonden, omdat tussen 1 januari 1981 en 1 januari 1986, ingevolge overgangsbepalingen betreffende de toetreding van Griekenland, heffingen van gelijke werking als douanerechten op ingevoerde goederen op beperkte schaal gehandhaafd mochten blijven.
De tweede en de derde vraag
35. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of verordening nr. 1224/80 rechtstreeks van toepassing is, wanneer krachtens de wetgeving van een lidstaat een belasting van toepassing is op uit een andere lidstaat ingevoerde producten. Met zijn derde vraag, die enkel rijst in geval van een bevestigend antwoord op de tweede vraag, wenst de verwijzende rechter te vernemen, of artikel 11 van die verordening in strijd is met het EG-Verdrag en in het bijzonder met artikel 30.
36. Blijkens de titel, de considerans en de bewoordingen van de bepalingen ervan is duidelijk, dat verordening nr. 1224/80 enkel van toepassing op de invoer in een lidstaat van producten van oorsprong uit derde landen. Dat standpunt wordt gedeeld door verzoekster, de Griekse regering, de Raad en de Commissie.
37. Aangezien de derde vraag is gesteld in geval de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord, is die vraag niet meer relevant.
De vierde vraag
38. Met zijn vierde vraag, die enkel rijst ingeval de tweede vraag, zoals ik voorstel, ontkennend wordt beantwoord, wenst de verwijzende rechter te vernemen, of de verwijzing naar verordening nr. 1224/80 in nationale wettelijke regelingen, zoals de wetten nrs. 1477/1984 en 1642/1986, in strijd is met het EG-Verdrag en in het bijzonder met artikel 30.
39. Zoals reeds gezegd, moet de verenigbaarheid van in wezen fiscale bepalingen met het Verdrag mijns inziens worden beantwoord aan de hand van artikel 95 (of, indien relevant, de artikelen 9-12) van het Verdrag, en niet aan de hand van artikel 30.
40. Ik ben het met de Commissie eens, dat de verwijzing in wet nr. 1477/1984 naar verordening nr. 1224/80 (die enkel van toepassing is op producten van oorsprong uit derde landen) voor het bepalen van de belastbare waarde van uit andere lidstaten ingevoerde producten op zich niet in strijd is met het Verdrag. Ik voeg daar echter aan toe dat, wanneer de nationale wetgeving als geheel tot gevolg heeft dat de belastbare waarde van binnenlandse producten voor dezelfde belasting op een verschillende grondslag berust, daardoor de vraag rijst of zij verenigbaar is met artikel 95. Dat is reeds besproken in samenhang met de eerste vraag van de verwijzende rechter.
De vijfde, de zesde en de zevende vraag
41. De vijfde, de zesde en de zevende vraag van de verwijzende rechter betreffen de verenigbaarheid met het EG-Verdrag, en in het bijzonder met artikel 30, van bepaalde nationale procedureregels. De vijfde vraag betreft een verplichting, dat ingevoerde goederen in geval van een douanegeschil door de douaneautoriteiten moeten worden vastgehouden, tenzij de ontvanger de door hen gevorderde douanerechten betaalt. De zesde vraag betreft een verplichting dat douanegeschillen moeten worden beslecht via een administratieve procedure en niet door administratieve gerechten. De zevende en laatste vraag betreft de beperking van het bewijs door getuigen in procedures voor de administratieve rechter, waarin de staat aansprakelijk wordt gesteld voor schade als gevolg van schending van het gemeenschapsrecht.
42. Zoals reeds gezegd, vallen handelsbelemmeringen van fiscale aard in het algemeen niet onder de werkingssfeer van artikel 30, maar moeten zij worden getoetst aan de artikelen 9 tot en met 12 of artikel 95 van het Verdrag. Mijns inziens vallen procedureregels in geval van belastinggeschillen eveneens onder de werkingssfeer van artikel 95 en niet onder die van artikel 30, en ik zal de vijfde, de zesde en de zevende vraag van de nationale rechter dan ook in het licht van artikel 95 behandelen.
43. Volgens vaste rechtspraak is het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procedureregels te bepalen voor rechtsvorderingen die strekken ter bescherming van de rechten die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, maar moeten die regels voldoen aan twee vereisten: zij mogen niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden, en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Voor nationale bewijsregels geldt uiteraard hetzelfde beginsel.
De vijfde vraag - De retentie van ingevoerde goederen tot de volledige betaling
44. Uit de stukken voor het Hof blijkt niet duidelijk, of er een vergelijkbare procedure bestaat, die van toepassing is in het geval van een geschil over belasting die op binnenlandse producten verschuldigd zou zijn. Volgens de Commissie zou er althans op het gebied van de omzetbelasting een soortgelijke procedure bestaan (hoewel de Commissie daarop in verband met de zesde vraag wijst). Voor binnenlandse producten wordt de belasting volgens haar vastgesteld op basis van de aangifte van de belastingplichtige die achteraf, namelijk nadat de goederen zijn vrijgegeven, wordt gecontroleerd, terwijl voor ingevoerde producten de belastingplichtige, indien hij de maatstaf van heffing betwist, een administratief bezwaarschrift moet indienen; de goederen mogen tot het einde van de bezwaarschriftprocedure niet worden vrijgegeven, tenzij de belastingplichtige instemt met betaling van het gevorderde belastingbedrag. Wanneer de beschrijving van de Commissie van de procedure voor binnenlandse producten juist is - wat de nationale rechter moet vaststellen - is duidelijk, dat de regels voor geschillen over omzetbelasting op ingevoerde producten minder gunstig zijn dan die welke op soortgelijke nationale procedures van toepassing zijn. Die regels zijn dus in strijd met het gemeenschapsrecht.
45. De aan het Hof overgelegde stukken bevatten geen informatie over de regels voor geschillen over de andere hier in geding zijnde belastingen op zowel ingevoerde als binnenlandse goederen, zijnde de zegelrechten en de verbruiksbelasting, wanneer die geschillen bij toepassing van de belasting op binnenlandse producten rijzen. Zouden er echter soortgelijke verschillen bestaan tussen die regels en de geschillenregels betreffende die belastingen, indien toegepast op ingevoerde goederen, dan zou duidelijk niet zijn voldaan aan de voorwaarde van het Hof dat procedureregels voor de uitoefening van door het gemeenschapsrecht verleende rechten niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen, en dan zou de procedure onwettig zijn.
46. Wanneer er geen procedure voor soortgelijke binnenlandse vorderingen bestaat, of zelfs wanneer de procedure in elk opzicht gelijkwaardig is, zou dat toch niet noodzakelijkerwijze betekenen, dat die procedure verenigbaar is met het gemeenschapsrecht. Duidelijk is, dat het tweede onderdeel van het door het Hof geformuleerde beginsel, namelijk dat de nationale procedureregels de uitoefening van de communautaire rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken, in de weg zal staan aan regels waardoor het voor de belastingplichtige uitzonderlijk moeilijk wordt om te gaan procederen over de geldigheid, wat het gemeenschapsrecht betreft, van belastingen op ingevoerde goederen, ook al valt belastingplichtigen met soortgelijke bezwaren wegens miskenning van het nationale belastingrecht, dezelfde behandeling ten deel. Wanneer de nationale regels tot gevolg hebben, dat het in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk is om de geldigheid van met het gemeenschapsrecht strijdige belastingen te betwisten, zijn die regels onwettig. Een bepaling zoals die waarover het in de vijfde vraag van de nationale rechter gaat, zou dat gevolg kunnen hebben voor een importeur op kleine schaal, die wordt gedwongen het volledige belastingbedrag te betalen alvorens de goederen worden vrijgegeven en die, zoals verzoeker stelt, geen rente over enig gedeelte van de onwettig verklaarde en eventueel pas jaren later terugbetaalde belasting zal ontvangen.
De zesde vraag - Beslechting van douanegeschillen via een administratieve procedure
47. Om de in verband met de vijfde vraag reeds genoemde redenen, zal een nationale bepaling die vereist dat geschillen betreffende de belastingheffing op ingevoerde goederen moeten worden beslecht via een administratieve en niet via een gerechtelijke procedure, in strijd zijn met het gemeenschapsrecht, wanneer die procedure minder gunstig is dan die voor soortgelijke nationale vorderingen of de uitoefening van door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maakt. Wanneer de in het geding zijnde procedure dus ten nadele van de importeurs van goederen uit andere lidstaten werkt, zal de nationale regeling in strijd zijn met het gemeenschapsrecht op grond van de bij de vijfde vraag genoemde rechtspraak. Wanneer de procedure die van toepassing is in het geval van geschillen betreffende belasting op ingevoerde goederen echter dezelfde is als die welke van toepassing is in het geval van geschillen betreffende belasting op binnenlandse producten, zal er geen sprake zijn van schending van het gemeenschapsrecht, mits de uitoefening van communautaire rechten niet sterk wordt belemmerd.
48. Ik voeg daaraan toe, dat het gemeenschapsrecht vereist, dat tegen iedere beslissing van een administratieve instantie waarbij de uitoefening van een gemeenschapsrecht wordt geweigerd, de mogelijkheid van beroep in rechte moet open staan. Volgens de verwijzingsbeschikking bestond, toen het geschil aan de centrale douanegeschillencommissie werd voorgelegd, een mogelijkheid om administratief beroep in te stellen. Aan het vereiste van de mogelijkheid van beroep in rechte was dus voldaan.
De zevende vraag - Beperking van het bewijs door getuigen
49. De in de zevende vraag in het geding zijnde nationale wettelijke regeling beperkt het bewijs door getuigen in alle soorten zaken, en laat dat bewijs slechts toe wanneer de rechter daartoe in uitzonderlijke gevallen beslist. De beperking geldt dus ongeacht of het gaat om een procedure wegens schending van het nationale recht dan wel wegens schending van het gemeenschapsrecht. Daaruit concludeert de Commissie, dat er geen sprake is van discriminatie van ingevoerde producten en dat de bepalingen niet in strijd zijn met artikel 95 van het Verdrag.
50. Dat argument kan mijns inziens niet worden aanvaard. Zoals reeds gezegd met betrekking tot de vijfde en de zesde vraag van de verwijzende rechter, heeft het Hof meermaals bij de beoordeling van de vraag of nationale procedureregels verenigbaar waren met het gemeenschapsrecht beklemtoond, dat die regels niet ongunstiger moeten zijn dan de regels betreffende soortgelijke nationale vorderingen, wat op zich aanleiding zou kunnen zijn voor de veronderstelling dat de regeling verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, wanneer zowel voor nationale als voor communautaire vorderingen dezelfde voorwaarden gelden, doch het Hof heeft aan dat vereiste steeds de verdere voorwaarde toegevoegd, dat de regeling de uitoefening van door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk moet maken. Op grond van het grondbeginsel van het gemeenschapsrecht dat communautaire rechten daadwerkelijk moeten worden beschermd, is het essentieel, dat de nationale rechterlijke instanties verzekeren, dat de toepassing van de bewijs- en procedureregels niet tot een dergelijk resultaat leiden. Wanneer de nationale in het geding zijnde regeling meebrengt - zoals in casu het geval is -, dat de nationale rechterlijke instanties in de praktijk het bewijs door getuigen beperken in procedures waarin dat bewijs cruciaal is voor verzoekers vordering, voldoet de regeling niet aan dat vereiste en is zij dus in strijd met het gemeenschapsrecht.
Conclusie
51. Bijgevolg geef ik in overweging, de vragen van de Symvoulio tis Epikrateias (Griekse Raad van State) te beantwoorden als volgt:
1) Een wettelijke regeling van een lidstaat die voorziet in verschillende methoden ter berekening van de belastbare waarde voor in het binnenland geproduceerde goederen enerzijds en voor uit een andere lidstaat ingevoerde goederen anderzijds, is in strijd met artikel 95 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 90 EG), wanneer die regeling meebrengt, dat de belastingdruk op ingevoerde producten zwaarder is dan op binnenlandse producten.
2) Een wettelijke regeling van een lidstaat waarin wordt bepaald, dat voor uit andere lidstaten ingevoerde producten een belasting geldt, terwijl die belasting niet voor soortgelijke in het binnenland geproduceerde producten geldt, is in strijd met artikel 95 of met de artikelen 9 tot en met 12 EG-Verdrag (thans, na wijziging, de artikelen 23 tot en met 25 EG).
3) Verordening (EEG) nr. 1224/80 van de Raad van 28 mei 1980 inzake de douanewaarde van goederen is niet van toepassing op uit een andere lidstaat ingevoerde producten.
4) Een wettelijke regeling van een lidstaat waarin wordt bepaald, dat ingevoerde producten in het geval van een douanegeschil door de douaneautoriteiten worden vastgehouden, tenzij de ontvanger de door de douaneautoriteiten gevorderde douanerechten betaalt, is in strijd met het gemeenschapsrecht, en in het bijzonder met artikel 95 van het Verdrag, wanneer die procedure ongunstiger is dan de dienovereenkomstige procedure die van toepassing is in het geval van geschillen betreffende belastingen op binnenlandse producten. Die wettelijke regeling is verder in strijd met het gemeenschapsrecht, wanneer zij voor de belastingplichtige de uitoefening van zijn communautaire rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maakt.
5) Een wettelijke regeling van een lidstaat waarin wordt bepaald, dat douanegeschillen moeten worden beslecht in het kader van een administratieve procedure en niet in het kader van een beroep in rechte is in strijd met het gemeenschapsrecht, wanneer die procedure ongunstiger is dan de procedure die van toepassing is op geschillen betreffende belastingen op binnenlandse producten, of wanneer uit andere lidstaten ingevoerde producten daardoor worden benadeeld, dan wel wanneer er geen beroep in rechte tegen een administratieve beslissing kan worden ingesteld.
6) Een wettelijke regeling van een lidstaat waarbij het soort bewijs dat eventueel kan worden geleverd, wordt beperkt, is in strijd met het gemeenschapsrecht, wanneer zij de uitoefening van door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maakt."