62010CC0318
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PEDRO CRUZ VILLALÓN
29 päivänä syyskuuta 2011 (
1
)
Asia C-318/10
SIAT SA
vastaan
Belgian valtio
(Cour de cassationin (Belgia) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
”Palvelujen tarjoamisen vapaus — EY 49 artikla — Välitön verotus — Tulovero — Elinkeinomenojen vähennysjärjestelmä — Verotusjäsenvaltion verotusta selvästi edullisemman verotuksen jäsenvaltioihin sijoittautuneiden henkilöiden tarjoamista palveluista maksetun korvauksen vähennyskelvottomuus — Suoritusten todellisuuspohjasta ja toteuttamisesta vilpittömässä mielessä ja niistä maksetun korvauksen tavanomaisuudesta esitettyä näyttöä edellyttävä vähennyskelpoisuus — Palvelujen tarjoamisen vapautta koskeva rajoitus — Oikeuttamisperusteet — Veropetosten ja veron kiertämisen estäminen — Verovalvonnan tehokkuus — Oikeasuhteisuus”
1.
Unionin tuomioistuimella on viime vuosina ollut useita tilaisuuksia tarkastella luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden tuloverovähennystä koskevista eri järjestelmistä rajat ylittävine vaikutuksineen annettujen kansallisten verolainsäädäntöjen yhteensoveltuvuutta EY:n perustamissopimuksen sijoittautumisvapautta (
2
) tai pääomien vapaata liikkuvuutta (
3
) koskevien määräysten kanssa ja harvemmin palvelujen tarjoamisen vapautta (
4
) koskevien määräysten kanssa, kuten käsiteltävässä asiassa. (
5
)
2.
Pääasian tilannetta kaikkein lähinnä olevat tapaukset ovat koskeneet joko keskinäisessä riippuvuussuhteessa olevia yhtiöitä (
6
) tai ulkomailla asuvien verovelvollisten verotusta maassa asuvien verotukseen nähden. (
7
)
3.
Käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimen on erityisesti otettava kantaa vuoden 1992 Belgian tuloverolain (
8
) säännökseen, jonka perusteella belgialaiseen verovelvolliseen sovelletaan jäljempänä selostettavalla tavalla selvästi eri järjestelmää elinkeinomenojen tuloverosta vähentämiseksi sen mukaan, asuuko palvelujen tarjoaja, jolle kyseiset menot maksetaan, jäsenvaltiossa, jonka verotus on selvästi edullisempi kuin Belgiassa (vuoden 1992 CIR:n 54 §), vai ei (vuoden 1992 CIR:n 49 §), eikä tällöin oteta lainkaan huomioon kyseisen verovelvollisen ja kyseisen palvelujen tarjoajan keskinäistä riippuvuussuhdetta. (
9
)
4.
Unionin tuomioistuimen tehtävänä on näin ollen arvioida, onko erilaisesta kohtelusta seuraava rajoitus perusteltu ja oikeasuhteinen.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
5.
Vuoden 1992 CIR:n 49 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Elinkeinomenoina vähennyskelpoisia ovat menot, joita verovelvolliselle on verokauden aikana aiheutunut veronalaisen tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä ja joiden aitouden ja määrän verovelvollinen todistaa tositteiden avulla tai, jos tämä ei ole mahdollista, millä tahansa muilla yleisen lainsäädännön sallimilla todistuskeinoilla, valaa lukuun ottamatta.
Verokauden aikana aiheutuneiksi katsotaan menot, jotka tämän kauden aikana on tosiasiallisesti maksettu tai joista on näin vastattu tai jotka ovat muuttuneet todetuiksi veloiksi ja tappioiksi ja on merkitty sellaisina kirjanpitoon.”
6.
Vuoden 1992 CIR:n 53 §:ssä täsmennetään seuraavaa:
”Elinkeinomenoina ei pidetä:
––
10.
menoja, jotka ylittävät kohtuuttomasti elinkeinotoiminnan tarpeet; – –”
7.
Vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä säädetään seuraavaa:
”– – suorituksista tai palveluista maksettavia korvauksia ei katsota elinkeinomenoiksi, kun ne maksetaan tai osoitetaan suoraan tai välillisesti 227 §:ssä tarkoitetulle verovelvolliselle tai ulkomaiselle yritykselle, jolta ei kanneta tuloveroa sen valtion lainsäädännön mukaisesti, johon se on sijoittautunut, tai jonka tuloja verotetaan selvästi edullisemman verojärjestelmän mukaisesti kuin vastaavia tuloja Belgiassa, paitsi jos verovelvollinen osoittaa millä tahansa oikeudellisella keinolla, että menot vastaavat todellisia ja vilpittömässä mielessä toteutettuja liiketoimia eivätkä ylitä tavanomaisia rajoja.”
II Pääasian oikeudenkäynnin taustalla olevat tosiseikat
8.
Belgian oikeuden mukaan perustettu yhtiö Société d’investissement pour l’agriculture tropicale (SIAT) perusti vuonna 1991 yhdessä Nigerian oikeuden mukaan perustetun konsernin Presco International Limitedin (PINL) kanssa yhteisen tytäryhtiön Presco Industries Limitedin (PIL) palmumetsien hyödyntämiseksi palmuöljyn tuotantoa varten.
9.
Osapuolten välisissä sopimuksissa sovittiin, että SIAT tarjoaa yhteiselle tytäryhtiölle palveluja korvausta vastaan ja myi sille välineistöä mutta luovutti osan näin saadusta voitosta palkkiona PINL-konsernin emoyhtiölle, Luxemburgin oikeuden mukaan perustetulle Megatrade Internationalille (MISA).
10.
Vuonna 1997 osapuolet päättivät yhteistyönsä, koska ne eivät päässeet sopimukseen SIATin maksettavaksi tulevien palkkioiden tarkasta suuruudesta. Ensimmäisen 3.12.1997 allekirjoitetun sopimuksen mukaisesti SIAT osti PINL-konsernilta tämän osuuden yhteisessä tytäryhtiössä. Samana päivänä allekirjoitetun toisen sopimuksen mukaisesti SIAT sitoutui maksamaan MISAlle kahden miljoonan Yhdysvaltain dollarin (USD) suuruisen korvauksen tilien selvittämiseksi.
11.
SIAT merkitsi 31.12.1997 kirjanpitoon kuluksi 3.12.1997 tehdyn sopimuksen jälkeen 28402251 Belgian frangia (BEF), joka vastasi vuoden 1991 sopimuksen nojalla maksettavia palkkioita vuoden 1997 lopussa.
12.
Belgian veroviranomaiset totesivat MISAn olevan holdingyhtiö, jota koski holdingyhtiöiden verotuksesta 31.7.1929 annettu Luxemburgin laki (loi sur le régime fiscal des sociétés de participations financières) ja jolta ei siksi peritty Belgian yhteisöveroa vastaavaa veroa, ja sovelsivat näin ollen vuoden 1992 CIR:n 54 §:ää ja hylkäsivät 28402251 BEF:n suuruisen elinkeinomenoina tehdyn vähennyksen SIATille tiedoksi annetulla vuoden 1998 (vuoden 1997 tulot) veroilmoituksen oikaisupäätöksellä.
13.
SIATin tästä elinkeinomenojen vähennyksen epäämisestä nostama kanne hylättiin ensimmäisessä oikeusasteessa ja sen jälkeen Cour d’appel de Bruxellesin 12.3.2008 antamalla tuomiolla, sillä nämä tuomioistuimet katsoivat, että kyseiset palkkiot kuuluivat vuoden 1992 CIR:n 54 §:n soveltamisalaan.
III Ennakkoratkaisukysymys
14.
SIATin valitettua Cour d’appel de Bruxellesin 12.3.2008 antamasta tuomiosta Cour de cassation päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko EY:n perustamissopimuksen 49 artiklaa siinä muodossa, jossa sitä sovelletaan nyt esillä olevaan asiaan, jossa riita-asian taustalla olevat tosiseikat ovat tapahtuneet ennen Lissabonin sopimuksen voimaantuloa 1.12.2009, tulkittava niin, että se on ristiriidassa jäsenvaltion sellaisen kansallisen lainsäädännön kanssa, jonka mukaan suorituksista tai palveluista maksettavia korvauksia ei katsota verovähennyskelpoisiksi elinkeinomenoiksi, jos korvaukset maksetaan tai osoitetaan suoraan tai välillisesti sellaiselle verovelvolliselle, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, tai ulkomaiselle yritykselle, jolta ei kanneta tuloveroa sijoittautumisjäsenvaltionsa lainsäädännön mukaisesti tai jonka tuloja verotetaan selvästi edullisemman verojärjestelmän mukaisesti kuin vastaavia tuloja siinä jäsenvaltiossa, jonka kansallisesta lainsäädännöstä on kyse, paitsi jos verovelvollinen osoittaa millä tahansa oikeudellisella keinolla, että nämä korvaukset vastaavat todellisia ja vilpittömästi toteutettuja liiketoimia eivätkä ylitä tavanomaisia rajoja, kun taas vastaavaa todistamista ei vaadita suorituksista tai palveluista maksettujen korvausten vähentämiseksi, kun korvaus on maksettu kyseisessä jäsenvaltiossa asuvalle verovelvolliselle, vaikka verovelvolliselta ei kannettaisi tuloveroa tai verovelvollisen tuloja verotettaisiin selvästi kyseisen valtion yleistä verojärjestelmää edullisemman järjestelmän mukaisesti?”
IV Asianosaisten ja muiden osapuolten huomautukset
15.
Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet SIAT, Belgian, Ranskan, Portugalin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Euroopan komissio. SIAT, Belgian hallitus sekä komissio ovat esittäneet myös suullisia huomautuksia 16.6.2011 pidetyssä istunnossa.
16.
Kaikki huomautuksia esittäneet eri hallitukset ja komissio väittävät, että Belgian lainsäädäntö ei ole ristiriidassa EY 49 artiklan kanssa, koska se on perusteltu yleistä etua koskevilla pakottavilla vaatimuksilla, kuten tarpeella estää veronkierto, säilyttää verotusvallan tasapuolinen jakautuminen jäsenvaltioiden välillä ja taata verovalvonnan tehokkuus, ja koska se on oikeassa suhteessa näin tavoiteltuihin päämääriin nähden. SIAT katsoo sitä vastoin, että Belgian lainsäädäntö merkitsee palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitusta ja että sitä ei voida perustella Belgian hallituksen esittämillä yleistä etua koskevilla pakottavilla vaatimuksilla.
V Asian tarkastelu
A Alustavat toteamukset
1. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ehdottama vertailu
17.
Mielestäni on syytä heti alkuun tarkastella seikkaa, joka koskee ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämää vertailukohtaa (tertium comparationis) vuoden 1992 CIR:n 54 §:llä käyttöön otetun järjestelmän arvioimiseksi. Kuten edellä on todettu, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tuo esille ainoalla ennakkoratkaisukysymyksellään kyseisestä säännöksestä seuraavan erilaisen kohtelun ja korostaa erityisesti belgialaisen verovelvollisen vastakkaista verotuskohtelua sen mukaan, johtuvatko verovelvollisen elinkeinomenot korvauksesta Belgiassa asuvalle palvelujen tarjoajalle vai toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle palvelujen tarjoajalle tilanteessa, jossa kummankin verotuskohtelu on, joskin eri syistä, edullisempi kuin se olisi Belgian niin kutsutun yleisen verojärjestelmän perusteella. Ensin mainitussa tapauksessa verovelvolliseen sovelletaan vuoden 1992 CIR:n 49 §:n sääntöä ja toisessa vuoden 1992 CIR:n 54 §:n sääntöä, jolloin ainoana erona on palvelujen tarjoajan sijoittautumispaikka.
18.
Tämä tapa tuoda esille näihin kahteen kansalliseen säännökseen perustuva erilainen kohtelu on mielestäni tarpeettoman keinotekoinen jo siitä syystä, että silloin kansallisessa lainsäädännössä täytyisi voida ainakin joissakin tilanteissa kohdella verotuksellisesti selvästi edullisemmin kotimaisten liiketoimien yhteydessä aiheutuneita elinkeinomenoja, mitä ei ole vahvistettu.
19.
Mielestäni on kuitenkin selvää, että kyseinen erilainen kohtelu perustuu jyrkkään eroon vuoden 1992 CIR:n 54 §:n erityissäännöksen, joka koskee erityisesti verovelvollisia, joille on aiheutunut menoja maksettavaksi sellaisiin muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille palvelujen tarjoajille, joissa tuloverotus on selvästi edullisempi kuin Belgian verojärjestelmässä, ja sen vuoden 1992 CIR:n 49 §:n pääsäännön välillä, joka koskee muita verovelvollisia, mukaan lukien – mitä on syytä korostaa – ne, joille on aiheutunut menoja maksettavaksi sellaisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneille palvelujen tarjoajille, joissa verotuskohtelu ei ole selvästi edullisempi kuin Belgian verojärjestelmässä.
20.
Tämä ero ei varmasti rajoitu pelkästään kysymykseen asuinpaikasta. On kuitenkin täysin selvää, että vuoden 1992 CIR:n 54 §:ää voidaan soveltaa ainoastaan tapauksessa, jossa palveluja on tarjottu rajojen yli, vaikka se ei itsessään olekaan riittävää.
21.
Näin ollen aion kysymystä tarkastellessani pitää lähtökohtana vastakkainasettelua vuoden 1992 CIR:n 54 §:n sisältämän poikkeuksen ja elinkeinomenojen vähennystä koskevan säännöksen, erityisesti vuoden 1992 CIR:n 49 §:n välillä.
2. Suoralta kädeltä hylättävä perustelu
22.
On syytä esittää vielä viimeinen alustava toteamus. Belgian hallitus korostaa, että vuoden 1992 CIR:n 54 §:ää ei voida enää soveltaa unionin sisällä suoritettuihin maksuihin. Yritysverotukseen sovellettavien menettelysääntöjen (
10
) mukaisesti jäsenvaltioiden kohtuuttomia yleisiä verojärjestelmiä, joiden vaikutuksesta tiettyihin tuloihin sovelletaan nollaverotusta tai lähes nollaverotusta (ja erityisesti luxemburgilainen holdingyhtiöihin sovellettava järjestelmä 29), koskeva lainsäädäntö on tarkistettava kokonaisuudessaan 31.12.2010 mennessä. SIAT sitä vastoin väittää sekä huomautuksissaan että istunnossa, että vuoden 1992 CIR:n 54 §:llä käyttöön otettu järjestely, joka on vuodelta 1954, (
11
) merkitsee yleistä veropetoksen olettamaa, jota ei voida enää hyväksyä Euroopan unionin puitteissa.
23.
Tarvitsematta lausua Belgian hallituksen väitteiden perusteltavuudesta riittää, kun korostetaan, että edellä mainitut yritysverotukseen sovellettavat menettelysäännöt eivät voi mitenkään vaikuttaa pääasian oikeudenkäynnin ratkaisuun, sillä kuten 1.12.1997 annetun päätöslauselman viimeisessä perustelukappaleessa täsmennetään, menettelysäännöt ovat poliittinen sitoumus, joka ei vaikuta jäsenvaltioiden oikeuksiin ja velvollisuuksiin eikä jäsenvaltioilla ja yhteisöllä olevaan toimivaltaan.
B Kansallisen lainsäädännön sisältö
24.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessään, että Belgian lainsäädäntöön sisältyy ”olettama, jonka mukaan elinkeinomenoja ei voi vähentää”. SIAT puolestaan katsoo, että vuoden 1992 CIR:n 54 §:llä otetaan käyttöön ”yleinen veropetoksen olettama”. Belgian hallituksen mielestä taas kansallisella lainsäädännöllä otetaan käyttöön ”valeoikeustoimea koskeva laillinen olettama”. (
12
) Miten tätä säännöstä sitten luonnehditaankin, on ennen kaikkea yksilöitävä selvästi sen tärkeimmät erityispiirteet.
1. Belgian lainsäädännön tärkeimmät erityispiirteet
25.
Ennen kuin yksilöidään näiden kahden verojärjestelmän, eli vuoden 1992 CIR:n 49 §:n ja vuoden 1992 CIR:n 54 §:n mukaisen järjestelmän väliset erot, on esitettävä kaksi toteamusta. Ensinnäkin lähtökohtana on pidettävä kunkin kansallisen säännöksen taustalla olevaa tavoitetta, eli kuten edellä on todettu, selvästi erilaisten tuloverojärjestelmien samanaikainen voimassaolo unionissa ei ole pelkästään mahdollista, vaan yleisesti ilmenevä tosiasia. Siten kyseisessä kansallisessa säännöksessä viitataan ilman muita täsmennyksiä muissa jäsenvaltioissa sovellettavaan Belgian järjestelmää ”selvästi edullisempaan verojärjestelmään”(vuoden 1992 CIR:n 54 §). Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole esittänyt mitään lisätietoja tältä osin. Belgian hallitus, jolta kysyttiin asiaa istunnossa, täsmensi, että vaikka ”veroparatiiseista” (
13
) olisi olemassa luetteloja, olivatpa ne sitten yhteisön sisäisiä tai ulkopuolisia, veroviranomaisten asiana olisi kuitenkin toimivaltaisten kansallisten tuomioistuinten valvonnassa ottaa tapauskohtaisesti kantaa tähän kysymykseen. Jo tässä vaiheessa voidaan todeta, että Belgian verovelvollisten oikeusturvassa on aukko, joka liittyy kaupallisten strategioiden valintaan, millä on huomattavia vaikutuksia palvelujen tarjoamisen vapauteen.
26.
Toiseksi on huomattava, että Belgian lainsäädännössä pidetään lähtökohtaisesti epäilyttävinä kaikkia elinkeinomenoja, jotka ovat aiheutuneet verovelvolliselle selvästi edullisemman verotuksen jäsenvaltioihin sijoittautuneiden palvelujen tarjoajien kanssa toteutetuista liiketoimista. Tätä vuoden 1992 CIR:n 54 §:n erityispiirrettä on paikallaan kommentoida lyhyesti. Toisin kuin unionin tuomioistuimen aikaisemmin tarkastelemissa muissa tilanteissa ja kuten edellä on todettu, (
14
) Belgian lainsäädännössä ei oteta lainkaan huomioon elinkeinomenojen vähennystä hakevan verovelvollisen ja kyseisiä menoja vastaavan korvauksen saaneen palvelujen tarjoajan keskinäistä riippuvuussuhdetta.
27.
Pelkästään se, että kyseisen palvelujen tarjoajan verotus on selvästi Belgian verotusta edullisempi, on Belgian lainsäätäjälle riittävä peruste pitää epäilyttävinä kaikkia belgialaiselle verovelvolliselle kyseiselle palvelujen tarjoajalle maksetusta korvauksesta aiheutuneita elinkeinomenoja, minkä seurauksena viimeksi mainittuun sovelletaan vähennyskelvottomuuden periaatetta. Vastaavasti voidaan todeta, että kansallinen lainsäätäjä on vahvistanut yleisen veropetosten olettaman kaikkien sellaisten elinkeinomenojen osalta, jotka ovat aiheutuneet belgialaiselle verovelvolliselle tämän maksamista korvauksista ulkomailla asuvalle palvelujen tarjoajalle, pelkästään sillä perusteella, että tämä on sijoittautunut jäsenvaltioon, jossa tuloverotus on selvästi vähemmän ankaraa kuin Belgiassa.
2. Elinkeinomenojen vähennyskelpoisuutta koskevien järjestelmien erot: vuoden 1992 CIR:n 54 §:n ja vuoden 1992 CIR:n 49 §:n välinen jyrkkä ero
a) Pääperiaate
28.
Kun vuoden 1992 CIR:n 49 §:ssä pääperiaatteena on kotimaisista liiketoimista aiheutuneiden elinkeinomenojen vähennyskelpoisuus, joskin edellytyksin, joita voidaan luonnehtia tavanomaisiksi, vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä periaatteena taas on elinkeinomenojen vähennyskelvottomuus aina, kun ne ovat aiheutuneet korvauksen maksamisesta jäsenvaltioihin sijoittautuneille palvelujen tarjoajille edellä kuvatuissa olosuhteissa.
29.
Tästä seuraa ensimmäinen ero, jota voidaan pitää pääperiaatteesta poikkeamisena, joka saattaa kyseiset verovelvolliset täysin eri tilanteisiin sen mukaan, mistä pyydetyt palvelut ovat peräisin. Kuten osoitan välittömästi jäljempänä, sekä vähennyskelpoisuuden periaatteelle että vähennyskelvottomuuden periaatteelle on asetettu tiettyjä varauksia: oikeus vähennysten tekemiseen ei ole ehdoton ja vähennyskelvottomuuteen liittyy poikkeuksia, jotka hyväksytään tapauskohtaisesti. Mutta jo tässä on pelkästään tällä perusteella kyse erilaisesta kohtelusta: on aina selvästi vaikeampaa jo prosessuaaliseltakin kannalta saada viranomaiset soveltamaan poikkeusta periaatteesta kuin täyttää säännöksessä asetetut edellytykset.
b) Edellytykset
30.
Näin ollen ei ole yllättävää, että elinkeinomenojen vähentämiselle asetetut edellytykset poikkeavat aineellisesti toisistaan tapauksen mukaan. Vaikka molemmille säännöksille on yhteistä se, että niissä asetetaan verovelvolliselle velvollisuus esittää näyttöä siitä, että elinkeinomenoina vähennettävän korvauksen perusteena olevat liiketoimet ovat ”todellisia”, vuoden 1992 CIR:n 54 §:ään sisältyy kaksi kumulatiivista lisäedellytystä. (
15
) Ensinnäkin suoritukset on täytynyt toteuttaa ”vilpittömässä mielessä”, ja toiseksi korvaus näistä suorituksista ei saa ylittää ”tavanomaisia rajoja”. Yritän seuraavaksi arvioida näiden kahden lisäedellytyksen mahdollista sisältöä.
31.
Ei ole helppoa selvittää, mitä ”vilpitöntä mieltä” koskeva edellytys tuo ”todellista” tapahtumaa koskevan edellytyksen lisäksi. Tämän edellytyksen sisällön ymmärtämiseksi voidaan kuitenkin käyttää joitakin vertailukohtia. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä mainittujen Belgian lainvalmisteluasiakirjojen mukaan näyttö suoritusten todellisuuspohjasta ja toteuttamisesta vilpittömässä mielessä merkitsee verovelvollisille asetettua velvollisuutta osoittaa, että niitä vastaavat menot ”kuuluvat niiden tavanomaiseen liiketoimintaan”, että ne ”vastaavat täysin teollista, kaupallista tai rahoituksellista tarvetta ja että niistä saadaan tai on saatava tavanomaisesti korvaus yrityksen koko liiketoiminnassa”. (
16
) On siis pidettävä mielessä, että kyseisten suoritusten on vastattava todellista tarvetta.
32.
Belgian lainsäädännössä tai tuloverolain selityksissä ei määritellä, mitä velvollisuus näyttää, että elinkeinomenot eivät ylitä tavanomaisia rajoja, tarkkaan ottaen merkitsee. Belgian hallitus, jolta asiaa kysyttiin istunnossa, tyytyi täsmentämään, että suoritettavassa testissä olisi verrattava kyseistä liiketoimea markkinoilla toimivien taloudellisten toimijoiden yleiseen käytäntöön. Vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä velvoitetaan siten verovelvollinen näyttämään, että palvelujen suorittamisesta maksettu korvaus, joka on tarkoitus vähentää verotuksessa elinkeinomenoina, ei ole yleiseen käytäntöön nähden epätavanomainen.
33.
Jotta näiden kahden järjestelmän välinen ero voidaan ymmärtää tarkasti, on kuitenkin täsmennettävä, että vuoden 1992 CIR:n 53 §:n 10 kohdassa (
17
) säädetään tavanomaisiksi kutsuttuihin vähennyksiin verrattuna, että elinkeinomenoina ei pidetä ”menoja, jotka ylittävät kohtuuttomasti elinkeinotoiminnan tarpeet”.
34.
Tällä sanamuodolla Belgian lainsäätäjä näyttää halunneen jättää vähennyskelpoisuuden ulkopuolelle elinkeinomenot, jotka ovat kohtuuttomia sekä niiden tarpeellisuuden kannalta (”tarpeet”) että – mitä ei voida sulkea täysin pois – niitä vastaavan korvauksen suuruuden (”ylittävät”) kannalta. Tässä suhteessa vuoden 1992 CIR:n 53 §:n 10 kohdan säännös noudattaa viime kädessä samaa logiikkaa kuin vuoden 1992 CIR:n 54 §. Kuitenkin määrälliset erot ovat ilmeiset: vuoden 1992 CIR:n 53 §:n 10 kohdassa jätetään vähennyksen ulkopuolelle ainoastaan menot, jotka osoittautuvat ”kohtuuttomiksi”, kun taas vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä edellytetään kiistattomasti näyttöä sekä menojen perusteena olevan suorituksen tarpeellisuudesta (”vilpittömässä mielessä”) että kyseisiä menoja vastaavan, maksetun hinnan tavanomaisuudesta.
c) Todistuskeinot
35.
Molemmat säännökset eroavat myös hyväksyttävien todistuskeinojen osalta. Vuoden 1992 CIR:n 49 §:ssä tyydytään edellyttämään ”tositteita” tai vaihtoehtoisesti niiden puuttuessa todistamista ”millä tahansa muilla yleisesti sovellettavien oikeussääntöjen nojalla hyväksyttävillä todisteilla”, valaa lukuun ottamatta. Vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä sitä vastoin viitataan varsin väljästi ”mihin tahansa oikeudelliseen keinoon” jättämättä muodollisesti mitään todistuskeinoa ulkopuolelle. Vuoden 1992 CIR:n 54 § näyttää siten olevan joustavampi. Tämän eron asiayhteyden vuoksi on kuitenkin varottava tekemästä hätiköityjä johtopäätöksiä. Korostettakoon, että tuloverolain selityksen mukaan tarkoitus on ”saada verohallinnon virkamies kohtuullisen vakuuttuneeksi siitä, että laissa tarkoitettujen menojen perusteena ovat todelliset ja vilpittömässä mielessä toteutetut liiketoimet”. (
18
) Tämä osoittaa, että eri todistuskeinojen todistusvoiman arviointiin liittyy laaja harkintavalta, joka tässä vaiheessa tyydytään vain tuomaan esille.
36.
Vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä säädetään selvistä kohtelun eroista. Sähkemäisesti ilmaistuna, poikkeamalla pääperiaatteesta, jonka mukaisesti vähennysoikeus joko on tai sitä ei ole, siinä tietyllä tapaa käännetään todistustaakka, joka lisäksi vaihtelee tapauksesta toiseen, ja lopulta tehdään tästä todistustaakasta ankarampi. Tässä tilanteessa on tutkittava, merkitsevätkö nämä kohtelun erot palvelujen tarjoamisen vapautta koskevaa rajoitusta EY 49 artiklassa tarkoitetulla tavalla. (
19
)
C Palvelujen tarjoamisen vapautta koskeva rajoitus tai este
37.
Kun otetaan huomioon edellä esitetyt perustelut, ei ole kovinkaan vaikeaa osoittaa, että kuvattu erilainen kohtelu merkitsee palvelujen tarjoamisen vapautta koskevaa rajoitusta. Yleisesti todettuna EY 49 artiklan vastaisena on pidettävä sellaisen kansallisen lainsäädännön soveltamista, jolla ilman objektiivista perustetta estetään palvelujen tarjoajaa todellisuudessa käyttämästä tätä vapautta. (
20
)
38.
Unionin tuomioistuin on täsmällisemmin ilmaisten toistuvasti katsonut, että tämä määräys estää sellaisen kansallisen lainsäädännön soveltamisen, joka johtaa jäsenvaltioiden välisen palvelujen tarjonnan vaikeutumiseen verrattuna palvelujen tarjontaan pelkästään yhdessä jäsenvaltiossa. (
21
) Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan EY 49 artiklalla perustetaan oikeuksia palvelujen tarjoajan lisäksi myös näiden palvelujen vastaanottajalle. (
22
)
39.
Käsiteltävässä asiassa korvausta verotusjäsenvaltioon sijoittautuneiden henkilöiden tarjoamista palveluista vastaavien elinkeinomenojen vähennysoikeutta koskeva järjestelmä on edullisempi kuin korvausta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden henkilöiden tarjoamista palveluista vastaaviin elinkeinomenoihin sovellettu järjestelmä, mikäli verotuksen katsotaan olevan siellä selvästi Belgian verotusta edullisempi.
40.
Belgialaiset verovelvolliset, joka turvautuvat Belgian verotusta selvästi edullisemman verotuksen jäsenvaltioihin sijoittautuneiden henkilöiden tarjoamiin palveluihin ja käyttävät siten oikeuttaan passiiviseen palvelujen tarjoamisen vapauteen, ovat siis vähemmän edullisessa asemassa kuin verovelvolliset, jotka eivät ole käyttäneet tätä vapautta ja ovat rajoittaneet toimintansa verotusjäsenvaltion alueelle. Kyseinen Belgian lainsäädäntö vaikuttaa siten heidän osaltaan ehkäisevästi. Se on myös omiaan rajoittamaan palvelujen tarjontaa Belgian verotusta edullisempaa verotusta soveltaviin jäsenvaltioihin sijoittautuneilta henkilöiltä Belgiassa asuville verovelvollisille. (
23
)
41.
Se, että erilainen kohtelu liittyy pikemminkin menettelyllisiin seikkoihin (kuten ankarampaan todistustaakkaan) kuin aineellisiin seikkoihin (kuten erilaiseen veron laskentaperusteeseen tai verokantaan), ei mitenkään kyseenalaista tätä arviointia. Unionin tuomioistuimella on sitä paitsi jo ollut tilaisuus katsoa, että menettelylliset erot voivat merkitä vapaudelle asetettua rajoitusta tai estettä. (
24
)
42.
Asiassa on kuitenkin vastaväitteenä esitetty, (
25
) että kyseinen erilainen kohtelu ei ollut syrjivää, koska maassa asuvat palvelujen tarjoajat ja ulkomailla asuvat palvelujen tarjoajat eivät ole objektiivisesti samassa tilanteessa verovelvolliselle asetettujen verovalvontaa koskevien velvoitteiden osalta. (
26
)
43.
Jäsenvaltioon sijoittautuneet palvelujen tarjoajat kuuluvat kyseisen jäsenvaltion verohallinnon valvonnan alaisuuteen. Verohallinto voi siis valvoa suoraan, vastaavatko verovelvollisen elinkeinomenoina vähentämät kulut todellisia liiketoimia. Sen sijaan tilanteessa, jossa vähennyksen perusteena olevat liiketoimet toteuttavat toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneet palvelujen tarjoajat, niiden todenmukaisuuden valvonta edellyttää kyseisen jäsenvaltion hallinnon virka-apua. Näissä olosuhteissa olisi normaalia edellyttää, että verovelvollinen näyttää kirjattujen kulujen olevan todellisia.
44.
Näiden periaatteellisina pidettävien vastaväitteiden kumoamiseksi riittää, kun todetaan, että niihin on vastattava tarkastelun seuraavassa vaiheessa eli tarkasteltaessa palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien rajoitusten perusteluja ja erityisesti perustelua, joka koskee tarvetta säilyttää verovalvonnan tehokkuus.
45.
Belgian lainsäädäntö merkitsee siis EY 49 artiklassa tarkoitettua palvelujen tarjoamisen vapautta koskevaa rajoitusta. Rajoitusta merkitsevä kansallinen lainsäädäntö voidaan kuitenkin hyväksyä edellyttäen, että sillä pyritään perustamissopimuksen mukaiseen oikeutettuun tavoitteeseen, että sitä voidaan pitää perusteltuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä, että se on omiaan takaamaan sillä tavoiteltavan päämäärän toteutumisen ja että sillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi. (
27
)
D Palvelujen tarjoamisen vapautta koskevan rajoituksen oikeuttavat pakottavat vaatimukset
46.
Kyseisen rajoituksen oikeuttavina perusteluina Belgian, Ranskan, Portugalin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio vetoavat syihin, jotka liittyvät tarpeeseen estää veronkierto ja säilyttää verotusvallan tasapainoinen jakautuminen jäsenvaltioiden kesken, kun niitä arvioidaan yhdessä. (
28
) Lisäksi Ranskan ja Portugalin hallitukset katsovat, että Belgian lainsäädäntö on oikeutettu myös siitä syystä, että sillä pyritään takaamaan verovalvonnan tehokkuus.
47.
Tarkasteltaessa näitä useita mahdollisia oikeuttamisperusteita, jotka unionin tuomioistuin on todellisuudessa kaikki hyväksynyt, on niin tarkasti kuin mahdollista yksilöitävä päämäärä, jota Belgian lainsäätäjä on tavoitellut kyseistä säännöstä laatiessaan.
48.
Unionin tuomioistuin on katsonut, että tarve säilyttää verotusvallan tasapainoinen jakautuminen jäsenvaltioiden kesken, verotustoimivallan (
29
) tai verotusvallan (
30
) jako jäsenvaltioiden välillä voi merkitä yleistä etua koskevaa pakottavaa syytä, jolla voidaan perustella vapauksien rajoittaminen. (
31
) Tämä oikeuttamisperuste voidaan hyväksyä silloin, kun kyseisellä verojärjestelmällä pyritään estämään menettelytapoja, jotka ovat omiaan vaarantamaan jäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta. (
32
) Se on kuitenkin, kuten unionin tuomioistuin on itsekin korostanut, (
33
) hyväksytty vain yhdessä muiden oikeuttamisperusteiden kanssa. (
34
)
49.
Juuri tästä syystä Belgian hallitus on tässä suhteessa väittänyt erittäin tarkasti asiassa Oy AA annettuun tuomioon (
35
) vedoten, että vuoden 1992 CIR:n 54 § oli perusteltu jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jakautumisen varmistamista ja veronkierron estämistä koskevan tarpeen vuoksi, kun niitä tarkastellaan yhdessä. (
36
) Verotusvallan tasapainoista jakautumista koskevalla perustelulla ei kuitenkaan ole merkitystä esillä olevan pääasian kannalta.
50.
Vuoden 1992 CIR:n 54 §:llä ei nimittäin ainakaan sen sanamuodon perusteella ole tarkoitus antaa Belgialle oikeutta säilyttää niitä verovaroja, jotka se olisi vaarassa menettää. Ei pidä unohtaa, että tämä säännös koskee henkilöitä, jotka ovat ja voivat olla verovelvollisia vain Belgiassa, ja sillä pyritään ainoastaan varmistamaan, että tuloverosta tehtävät vähennykset ovat perusteltuja. Sillä ei siis jaeta verotusvaltaa kyseisten jäsenvaltioiden kesken kyseisiä korvauksia vastaavista eduista. (
37
) Tämä ei tietenkään estä sitä, että tämän säännöksen välillisenä vaikutuksena voi olla se, että belgialaisille verovelvollisille tehdään toisiin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin palvelujen tarjoajiin turvautuminen vähemmän houkuttelevaksi, ja että se näin ollen lopulta vaikuttaa verovarojen jakautumiseen kyseisten jäsenvaltioiden ja Belgian välillä. Tämän mahdollisen välillisen seurauksen vuoksi ei kuitenkaan voida katsoa, että Belgian lainsäädäntö olisi perusteltu verotusvallan tasapainoisen jakautumisen varmistamista jäsenvaltioiden välillä koskevan tarpeen takia.
51.
Näin ollen ei voida katsoa, että pelkästään se, että Belgian verovelvolliset käyttävät passiivista palvelujen tarjoamisen vapautta, (
38
) voisi rinnastua menettelytapaan, jolla vaarannetaan Belgian oikeus käyttää verotusvaltaansa, sillä muutoin tällä vapaudella ei olisi sisältöä. (
39
)
52.
Asiassa on siten vielä tutkittava, voidaanko Belgian lainsäädäntöä pitää perusteltuna verovalvonnan tehokkuuden varmistamista ja veropetosten, veronkierron tai väärinkäytösten estämistä koskevan tarpeen vuoksi.
53.
Unionin tuomioistuin on katsonut, että tarve varmistaa verovalvonnan tehokkuus voi sellaisenaan olla yleistä etua koskeva pakottava syy, (
40
) jolla voidaan perustella vapauksien rajoittaminen. On kuitenkin selvää, että vuoden 1992 CIR:n 54 §:llä tehostetaan hallinnon valvontaa, joka kohdistuu tuloverosta vähennettäviin elinkeinomenoihin.
54.
Vuoden 1992 CIR:n 54 §:n ensisijaisena tavoitteena on kuitenkin veropetosten ja veronkierron tai väärinkäytösten estäminen ja tarkemmin ottaen antaa Belgian valtiolle keino estää käytäntö, jossa vähennetään elinkeinomenoja, jotka eivät ole todellisia, joita ei ole toteutettu vilpittömässä mielessä ja jotka eivät ole tavanomaisia. Kansallinen lainsäätäjä pyrkii estämään tämän käytännön tehostamalla vähennysten valvontaa ja jopa kieltämällä vähennykset poikkeuksia lukuun ottamatta. Belgian lainsäädännön perusteltavuutta on kuitenkin ennen kaikkea tarkasteltava Belgian verovelvollisten veropetosten estämiseksi annettuna lainsäädäntönä. (
41
)
55.
Käsiteltävässä asiassa Belgian lainsäädäntöä voidaan pitää perusteltuna tiettyjen veronkiertomuotojen estämistä koskevan tarpeen vuoksi ja tarkemmin ottaen fiktiivisistä suorituksista maksettujen korvausten tai todellisista suorituksista maksettujen epätavanomaisten korvausten muodossa toteutettujen käytäntöjen paljastamiseksi, kun nämä korvaukset, jotka esitetään elinkeinomenoina ja voidaan sellaisina vähentää tuloveron määrästä Belgiassa, voivat väärinkäytöstä merkitsevän luonteensa vuoksi välillisesti vahingoittaa kyseisen jäsenvaltion verotusvallan käyttöä sen alueella toteutettujen liiketoimien osalta.
56.
Veronkierron, veropetosten tai väärinkäytösten estäminen on siten vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä säädetyn erityisen järjestelmän painopiste ja siis perustelu, jonka valossa Belgian lainsäädännön oikeasuhteisuutta – tai sen konkreettisen ja tosiasiallisen soveltamisen edellytyksiä – on tarkasteltava.
57.
Unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut, että palvelujen tarjoamisen vapautta koskeva rajoitus voidaan perustella tarpeella estää veronkierto (
42
) ja laajemmin tarpeella estää väärinkäytökset, (
43
) kunhan erityistilannetta koskeva edellytys kuitenkin täytetään.
58.
Rajoittava kansallinen lainsäädäntö täyttää erityistilannetta koskevan edellytyksen, jos se koskee erityisesti täysin keinotekoisia järjestelyjä, joilla ei ole taloudellista todellisuuspohjaa ja jotka on toteutettu ainoastaan veroetuuden saamiseksi, veron välttämiseksi taikka kansallisen verolainsäädännön kiertämiseksi tai soveltamiselta välttymiseksi, (
44
) tai jos sen erityisenä tarkoituksena on nimenomaisesti jättää siinä säädetyn verotuksellisen edun ulkopuolelle sellaiset puhtaasti keinotekoiset järjestelyt, joilla pyritään välttymään sen soveltamiselta. (
45
)
59.
Kuten edellä on todettu Belgian lainsäädännön erityispiirteiden yhteydessä, tässä lainsäädännössä asetetaan kaikille verovelvollisille velvollisuus esittää näyttöä siitä, että tuloverosta elinkeinomenoina vähennettävän korvauksen perusteena olevat liiketoimet ovat todellisia. Pääasian oikeudenkäynnissä ei kuitenkaan ole kyse tästä vaatimuksesta, jonka voidaan katsoa olevan perustavanlaatuinen minkä tahansa verotuksellisen edun saamiseksi ja siten itsessään omiaan takaamaan tavoiteltujen päämäärien toteutumisen.
60.
Belgian lainsäädännön osalta tarkasteltava kysymys koskee sitä, onko verovelvollisille, jotka haluavat vähentää tuloverosta elinkeinomenoina Belgian verotusta selvästi edullisemman verotuksen jäsenvaltioihin sijoittautuneiden henkilöiden tarjoamista palveluista maksetun korvauksen, asetettu velvollisuus esittää näyttöä liiketoimien toteuttamisesta vilpittömässä mielessä ja näistä liiketoimista maksettujen korvausten tavanomaisuudesta perusteltu, ja jos sillä oletetaan voitavan toteuttaa näin määritellyt tavoitteet, ylitetäänkö sillä se, mikä on tarpeen näiden tavoitteiden saavuttamiseksi.
61.
Vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä asetetuilla kahdella edellytyksellä, eli näytön esittämisellä liiketoimien toteuttamisesta vilpittömässä mielessä ja niistä maksettujen korvausten tavanomaisuudesta, voidaan lähtökohtaisesti katsoa voitavan toteuttaa veronkierron, veropetosten tai väärinkäytösten estämistä koskevat yksilöidyt tavoitteet.
62.
Sillä, että verovelvollisten, jotka haluavat saada verotuksellisen edun, kuten pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan elinkeinomenojen vähennyksen, edellytetään toimittavan tositteet siitä, että kyseiset menot vastaavat vilpittömässä mielessä toteutettuja liiketoimia ja pysyvät tavanomaisissa rajoissa, on kiistatta tarkoitus estää kyseisiä verovelvollisia järjestämästä verotettavan tulonsa alentamista fiktiivisiä tai epätavallisen suuria laskuja esittämällä. (
46
)
63.
Nämä vaatimukset ovat siis kiistatta omiaan myötävaikuttamaan veropetosten ja veronkierron sekä väärinkäytösten estämiseen. Kuten Portugalin hallitus korostaa huomautuksissaan, nämä vaatimukset voivat lisäksi tehdä verovelvollisille vähemmän houkuttelevaksi turvautumisen vilpillisiin menettelyihin valeoikeustoimin tai liioittelemalla, ilmoittamalla fiktiivisiä tai liikaa laskutettuja liiketoimia.
64.
Lopuksi on vielä tarkistettava, ettei niillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen asetettujen tavoitteiden saavuttamiseksi.
E Belgian lainsäädännön oikeasuhteisuus
65.
Kokonaisarvion tekemiseksi Belgian lainsäädännön oikeasuhteisuudesta pyrin pitämään erillään vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä asetetut eri edellytykset. Nämä edellytykset voidaan jakaa kahteen ryhmään, joista ensimmäinen käsittää edellytykset, joita Belgian veroviranomaiset voivat tulkita ja soveltaa, toimivaltaisten kansallisten tuomioistuinten valvonnan alaisuudessa, yhdenmukaisesti EY 49 artiklassa tarkoitettujen palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien vaatimusten kanssa, ja toinen käsittää edellytykset, joita ei voida tulkita ja soveltaa tällä tavoin yhdenmukaisesti.
66.
Kun vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä asetetaan verovelvolliselle velvollisuus esittää näyttöä rajat ylittävien palvelujen tarjoamisesta vilpittömässä mielessä ja näistä palveluista maksettujen korvausten tavanomaisuudesta, siinä asetetaan vuoden 1992 CIR:n 49 §:n yleisesti sovellettavaan järjestelmään nähden kaksi lisäedellytystä. Nämä edellytykset eivät kuitenkaan itsessään ole kohtuuttomia veropetosten ja veronkierron estämistä koskevaan tavoitteeseen nähden, kunhan veroviranomaiset ja kansalliset tuomioistuimet todellisuudessa tulkitsevat ja soveltavat niitä oikeassa suhteessa siinäkin tapauksessa, että ne poikkeaisivat erityisesti vuoden 1992 CIR:n 53 §:n 10 kohdan säännöksistä.
67.
Vaikka pitää paikkansa, että vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä ei nimenomaisesti säädetä, (
47
) että kun rajat ylittävästä palvelusta maksetun korvauksen on todettu olevan epätavanomainen, vähennysoikeus evätään ainoastaan siltä osin kuin se ylittää korvauksen, josta olisi sovittu tavanomaisissa kilpailuolosuhteissa, (
48
) tuomioistuinten käytäntö näyttää tässä suhteessa muuttuneen. (
49
) Tältä osin Belgian lainsäädännön voitaisiin myös katsoa olevan täysin yhdenmukainen EY 49 artiklan kanssa, sillä varauksella, että veroviranomaiset ja kansalliset tuomioistuimet voivat evätä vähennyksen ainoastaan unionin tuomioistuimen edellä mainitussa oikeuskäytännössä vahvistetuissa rajoissa. (
50
)
68.
Saman logiikan mukaisesti voitaisiin myös katsoa, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on huolehtia siitä, että verovelvolliselle asetettua velvollisuutta saada verohallinnon virkamies vakuuttuneeksi siitä, että kyseiset suoritukset vastaavat todellisia tapahtumia ja on toteutettu vilpittömässä mielessä, sovelletaan oikeassa suhteessa, tarvittaessa rajoittamalla tämän harkintavallan käyttöä. Kuten komissio korosti istunnossa, viranomaisten suorittamaa valvontaa sen osalta, että liiketoimet ovat todellisia ja että ne on toteutettu vilpittömässä mielessä, rajoittaa tässä suhteessa kielto puuttua yrityksen hallintoon.
69.
Jos vuoden 1992 CIR:n 54 §:ään liittyvät vaikeudet tiivistettäisiin näihin kolmeen seikkaan, olisi mahdollista katsoa, että Belgian lainsäädäntö on oikeassa suhteessa sillä tavoiteltuun ensisijaiseen päämäärään nähden, jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamista kansallisen oikeuden tulkintaa ja soveltamista unionin oikeuden valossa koskevista tarkistuksista muuta johdu. Vuoden 1992 CIR:n 54 §:n säännöksiin liittyy kuitenkin lisävaikeuksia, joita ei voida jättää huomiotta.
70.
Vuoden 1992 CIR:n 54 §:ään liittyvä pääasiallinen ongelma EY 49 artiklassa tarkoitettuun palvelujen tarjoamisen vapauteen nähden johtuu siitä, että se ei koske erityistilanteita, toisin sanoen siitä, että sen soveltamisala on yleinen.
71.
Kuten edellä on tuotu esille, vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä belgialainen verovelvollinen, joka haluaa vähentää elinkeinomenoina Belgian verotusta selvästi edullisemman verotuksen jäsenvaltioihin sijoittautuneiden toimijoiden tarjoamista palveluista maksetun korvauksen, velvoitetaan osoittamaan systemaattisesti, että kaikki nämä suoritukset on toteutettu vilpittömässä mielessä ja että niistä maksetut korvaukset ovat tavanomaisia, ilman mitään objektiivista epäilystä veropetoksesta tai väärinkäytöksistä. Tällä tavoin vuoden 1992 CIR:n 54 §:ssä Belgian veroviranomaiset vapautetaan kokonaan velvollisuudesta esittää edes alustavaa näyttöä veropetoksesta, veronkierrosta tai väärinkäytöksistä ja esitetään petosta koskeva yleinen epäily, (
51
) yleinen veropetoksen, veronkierron tai väärinkäytösten olettama. (
52
)
72.
On selvää, että jos vuoden 1992 CIR:n 54 §:ää voitaisiin soveltaa vain erityisissä olosuhteissa, kuten tapauksissa, joissa belgialaisen verovelvollisen ja Belgian verotusta selvästi edullisemman verotuksen jäsenvaltioon sijoittautuneen palvelujen tarjoajan välillä on keskinäinen riippuvuussuhde, (
53
) olisi helpompaa todeta, ettei sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen sillä laillisesti tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi. (
54
) On myös selvää, että vuoden 1992 CIR:n 54:ää voidaan soveltaa tällaisissa olosuhteissa, minkä toteaminen kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle. Keskinäinen riippuvuussuhde on kuitenkin vain olosuhde, jonka mahdollinen olemassaolo yksittäistapauksessa ei merkitse sitä, että vuoden 1992 CIR:n 54 §:n yleistä soveltamisalaa, joka ei koske erityisiä tilanteita, voitaisiin rajoittaa.
73.
Belgialaisen verovelvollisen tilanteen tekee monimutkaisemmaksi myös se, ettei hänellä ole mitään tietoa siitä, mikä on Belgian verotusta selvästi edullisemman verotuksen jäsenvaltio. Aikoessaan käyttää toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen henkilön palveluja verovelvollisen on siis itse arvioitava, onko kyseisen jäsenvaltion verotus selvästi edullisempi kuin Belgian verotus, voidakseen selvittää, mihin elinkeinomenojen vähennysjärjestelmään hän kuuluu, mikä asettaa hänet oikeudellisesti epävarmaan asemaan. Tämän lisäksi on erityisen vaikeaa yksilöidä täsmällisesti tilanteet, jotka adverbi ”selvästi” käsittää. Tähän oikeudelliseen epävarmuuteen perustuva vaikeus voitaisiin varmasti voittaa, jos Belgian veroviranomaiset kykenisivät laatimaan luettelon Belgian järjestelmää selvästi edullisemmista verojärjestelmistä, jotka voivat kuulua vuoden 1992 CIR:n 54 §:n soveltamisalaan. Tällaista käytäntöä ei kuitenkaan ole noudatettu. Lisäksi tällaisen säännöksen kaikkia mahdollisia soveltamistilanteita on joka tapauksessa erityisen vaikeaa ennakoida.
74.
Johtopäätöksenä katson, että vaikka kyseisen Belgian lainsäädännön tiettyjen erityispiirteiden sääntöjenmukaisuus on mahdollista vahvistaa, tässä lainsäädännössä asetetaan kokonaisuutena arvioituna palvelujen tarjoamisen vapautta koskeva suhteeton rajoitus, joka ei itsessään ole perusteltu.
VI Ratkaisuehdotus
75.
Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Cour de cassationin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
EY 49 artiklaa on tulkittava niin, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan vuoden 1992 Belgian tuloverolain 54 §:n kaltaiselle jäsenvaltion lainsäädännön säännökselle, jonka nojalla elinkeinomenoja ei voida vähentää tuloverosta tilanteessa, jossa ne vastaavat korvausta sellaiseen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen henkilön suorittamista palveluista, jossa viimeksi mainitulta ei kanneta tuloveroa tai tämän tuloja verotetaan selvästi edullisemman verojärjestelmän mukaisesti kuin verotusjäsenvaltiossa, paitsi jos verovelvollinen osoittaa, että tämä korvaus vastaa todellisia ja vilpittömässä mielessä toteutettuja tapahtumia eikä ylitä tavanomaisia rajoja, vaikka lähtökohtaisesti elinkeinomenot voidaan vähentää tuloverosta, kun kyse ei ole tällaisesta tilanteesta.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	Ks. asia C-141/99, AMID, tuomio 14.12.2000 (Kok., s. I-11619); asia C-446/03, Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005 (Kok., s. I-10837); asia C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok., s. I-11753); asia C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomio 13.3.20007 (Kok., s. I-2107); asia C-347/04, Rewe Zentralfinanz, tuomio 29.3.2007 (Kok., s. I-2647); asia C-231/05, Oy AA, tuomio 18.7.2007 (Kok., s. I-6373); asia C-293/06, Deutsche Shell, tuomio 28.2.2008 (Kok., s. I-1129); asia C-414/06, Lidl Belgium, tuomio 15.5.2008 (Kok., s. I-3601); asia C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, tuomio 23.10.2008 (Kok., s. I-8061); asia C-314/08, Filipiak, tuomio 19.11.2009 (Kok., s. I-11049) ja asia C-440/08, Gielen, tuomio 18.3.2010 (Kok., s. I-2323).
(
3
)	Ks. mm. asia C-377/07, STEKO Industriemontage, tuomio 22.1.2009 (Kok., s. I-299); asia C-318/07, Persche, tuomio 27.1.2009 (Kok., s. I-359); asia C-35/08, Busley ja Cibrian Fernandez, tuomio 15.10.2009 (Kok., s. I-9807); asia C-450/09, Schröder, tuomio 31.3.2011 (Kok., s. I-2497) ja asia C-10/10, komissio v. Itävalta, tuomio 16.6.2011 (Kok., s. I-5389).
(
4
)	Ks. mm. asia C-55/98, Vestergaard, tuomio 28.10.1999 (Kok., s. I-7641); asia C-234/01, Gerritse, tuomio 12.6.2003 (Kok., s. I-5933); asia C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, tuomio 3.10.2006 (Kok., s. I-9461); asia C-318/05, komissio v. Saksa, tuomio 11.9.2007 (Kok., s. I-6957) ja asia C-248/06, komissio v. Espanja, tuomio 13.3.2008 (Kok., s. I-47*)..
(
5
)	Ks. Euroopan kansalaisuuden osalta asia C-544/07, Rüffler, tuomio 23.4.2009 (Kok., s. I-3389).
(
6
)	Ks. esim. em. asiat Marks & Spencer, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rewe Zentralfinanz ja Oy AA sekä asia C-311/08, SGI, tuomio 21.1.2010 (Kok., s. I-487).
(
7
)	Ks. erityisesti em. asia FKP Scorpio Konzertproduktionen.
(
8
)	Jäljempänä vuoden 1992 CIR.
(
9
)	Tällaisessa tilanteessa ainoastaan yhteisöjen tuomioistuimen em. asiassa Vestergaard antama tuomio sisältää erityispiirteidensä vuoksi joitakin suoraan asian kannalta merkityksellisiä lähtökohtia.
(
10
)	Neuvoston ja neuvostoon kokoontuneiden jäsenvaltioiden hallitusten edustajien 1.12.1997 antama päätöslauselma (EYVL 1998, C 2, s. 1).
(
11
)	Tältä osin Belgian hallitus viittaa kirjallisissa huomautuksissaan parlamentin istuntokautena 1953–1954 annetun lain, jolla se on sisällytetty CIR:iin, perusteluihin.
(
12
)	Verohallinnon käytännön mukaisesti, kuten vuoden 1992 tuloverolain selityksen numero 54/26 otsikostakin ilmenee (http://fiscus.fgov.be/interfaoiffr/publicaties/lijst_aoif.htm).
(
13
)	Belgian hallituksen asiamies käytti tätä ilmaisua istunnossa.
(
14
)	Ajattelen tässä erityisesti edellä alaviitteessä 6 mainittua oikeuskäytäntöä, joka koskee toisen määräysvallan alaisuudessa olevia ulkomaisia yhtiöitä ja laajemmin emoyhtiöiden ja tytäryhtiöiden välisiä suhteita.
(
15
)	Tämä ilmenee em. vuoden 1992 tuloverolain selityksestä numero 54/28, jossa viitataan asiassa SA Anc. Éts. Paul Auerbach 10.11.1964 annettuun Cour de Cassationin tuomioon (Bull. 423, s. 151). Komissio puolestaan viittaa ”tiukkoihin prosessuaalisiin edellytyksiin”.
(
16
)	Nämä sanamuodot on toistettu myös em. vuoden 1992 tuloverolain selityksessä numero 54/28.
(
17
)	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessään eikä Belgian hallitus kirjallisissa ja suullisissa huomatuksissaan missään vaiheessa vedonnut tähän komission kirjallisissa huomautuksissaan mainitsemaan säännökseen.
(
18
)	Ks. em. vuoden 1992 tuloverolain selitys numero 54/29.
(
19
)	Tässä yhteydessä on täsmennettävä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää unionin tuomioistuimelle nimenomaisesti tulkintakysymyksen palvelujen tarjoamisen vapautta koskevasta EY 49 artiklasta (josta on tullut SEUT 56 artikla). Kun otetaan huomioon pääasiassa kyseessä olevien yhtiöiden välisten yhteyksien luonne (yhteinen tytäryhtiö), on kuitenkin pohdittava, onko asiassa sovellettava muita perustamissopimuksen määräyksiä, erityisesti sijoittautumisvapautta koskevia EY 43 artiklaa (SEUT 49 artikla) ja EY 48 artiklaa (SEUT 54 artikla), asiassa C-251/98, Baars, 13.4.2000 annettuun tuomioon (Kok., s. I-2787) perustuvan oikeuskäytännön mukaisesti; ks. tältä osin myös em. asia SGI, tuomion 23–37 kohta. Kun otetaan kuitenkin huomioon edellä esitetyt Belgian lainsäädännön erityispiirteet ja se, ettei tästä kysymyksestä ole käyty keskustelua, kyseistä lainsäädäntöä tarkastellaan palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten valossa. Ks. analogisesti mm. asia C-196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio 12.9.2006 (Kok., s. I-7995, 33 kohta).
(
20
)	Ks. asia C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda, tuomio 25.7.1991 (Kok., s. I-4007, Kok. Ep. XI, s. I-343, 12 kohta) ja asia C-381/93, komissio v. Ranska, tuomio 5.10.1994 (Kok., s. I-5145, Kok. Ep. XVI, s. I-225, 16 kohta).
(
21
)	Ks. mm. em. asia komissio v. Ranska, tuomion 17 kohta; asia C-118/96, Safir, tuomio 28.4.1998 (Kok., s. I-1897, 23 kohta); asia C-158/96, Kohll, tuomio 28.4.1998 (Kok., s. I-1931, 33 kohta); asia C-157/99, Smits ja Peerbooms, tuomio 12.7.2001 (Kok., s. I-5473, 61 kohta) ja asia C-76/05, Schwarz ja Gootjes-Schwarz, tuomio 11.9.2007 (Kok., s. I-6849, 67 kohta).
(
22
)	Ks. mm. yhdistetyt asiat 286/82 ja 26/83, Luisi ja Carbone, tuomio 31.1.1984 (Kok., s. 377, Kok. Ep. VII, s. 455); asia C-294/97, Eurowings Luftverkehr, tuomio 26.10.1999 (Kok., s. I-7447, 34 kohta); em. asia FKP Scorpio Konzertproduktionen, tuomion 32 kohta ja asia C-233/09, Dijkman ja Dijkman-Lavaleije, tuomio 1.7.2010 (Kok., s. I-6649, 24 kohta).
(
23
)	Ks. vastaavasti em. asia Schwarz ja Gootjes-Schwarz, tuomion 66 kohta; em. asia komissio v. Saksa, tuomion 80 kohta ja asia C-56/09, Zanotti, tuomio 20.5.2010 (Kok., s. I-4517, 41 kohta).
(
24
)	Yhdistetyt asiat C-155/08 ja C-157/08, X ja Passenheim-van Schoot, tuomio 11.6.2009 (Kok., s. I-5093), joka koski pidennettyä jälkiverotusaikaa verotusjäsenvaltion ulkopuolella pidettyjen varojen osalta.
(
25
)	Tämä on Portugalin hallituksen ensisijainen väite ja myös Belgian hallituksen kanta.
(
26
)	Näin huomauttavat Ranskan ja Portugalin hallitukset.
(
27
)	Ks. mm. asia C-19/92, Kraus, tuomio 31.3.1993 (Kok., s. I-1663, Kok. Ep. XIV, s. I-177, 32 kohta); asia C-522/04, komissio v. Belgia, tuomio 5.7.2007 (Kok., s. I-5701, 47 kohta) ja asia C-330/07, Jobra, tuomio 4.12.2008 (Kok., s. I-9099, 27 kohta).
(
28
)	Em. asiassa SGI annetun tuomion mukaisesti (tuomion 66 ja 69 kohta).
(
29
)	Ks. asia C-336/96, Gilly, tuomio 12.5.1998 (Kok., s. I-2793, 24 ja 30 kohta); asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999 (Kok., s. I-6161, 57 kohta) ja asia C-418/07, Papillon, tuomio 27.11.2008 (Kok., s. I-8947, 34–40 kohta).
(
30
)	Ks. asia C-284/06, Burda, tuomio 26.6.2008 (Kok., s. I-4571, 87 kohta).
(
31
)	Unionin tuomioistuin on tähän mennessä hyväksynyt tämän perustelun vain viidessä tapauksessa: ks. em. asioissa Oy AA, Lidl Belgium ja SGI annetut tuomiot sekä asia C-182/08, Glaxo Wellcome, tuomio 17.9.2009 (Kok., s. I-8591) ja asia C-337/08, X Holding, tuomio 25.2.2010 (Kok., s. I-1215).
Perustelun hylkäämisestä sijoittautumisvapauden osalta ks. em. asia Saint-Gobain ZN; em. asia Rewe Zentralfinanz ja asia C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, tuomio 18.6.2009 (Kok., s. I-5145); pääomien vapaan liikkuvuuden osalta asia C-379/05, Amurta, tuomio 8.11.2007 (Kok., s. I-9569); asia C-540/07, komissio v. Italia, tuomio 19.11.2009 (Kok., s. I-10983) ja asia C-487/08, komissio v. Espanja, tuomio 3.6.2010 (Kok., s. I-4843); palvelujen tarjoamisen vapauden osalta em. asia Jobra.
(
32
)	Em. asia Oy AA, tuomion 54 kohta, jossa viitataan em. asiaan Rewe Zentralfinanz, tuomion 42 kohta, jossa taas viitataan em. asioihin Marks & Spencer, tuomion 46 kohta ja Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 55 ja 56 kohta.
(
33
)	Ks. em. asia Rewe Zentralfinanz, tuomion 41 kohta ja em. asia Oy AA, tuomion 51 kohta.
(
34
)	Ks. em. asia Marks & Spencer, tuomion 43 ja 51 kohta.
(
35
)	Mainittu edellä, tuomion 51 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(
36
)	Ks. em. asia SGI, tuomion 66 kohta.
(
37
)	Ks. em. asia Rewe Zentralfinanz, tuomion 42 kohta ja em. asia Jobra, tuomion 33 kohta.
(
38
)	Tätä ilmaisua ovat käyttäneet julkisasiamies Stix-Hackl asiassa C-42/02, Lindmann, tuomio 13.11.2003 (Kok., s. I-13519, ratkaisuehdotuksen 53 kohta) ja julkisasiamies Kokott asiassa C-169/08, Presidente del Consiglio dei Ministri, tuomio 17.11.2009 (Kok., s. I-10821, ratkaisuehdotuksen 35 kohta).
(
39
)	Ks. em. asia Rewe Zentralfinanz, tuomion 43 kohta.
(
40
)	Ks. mm. asia 120/78, Rewe-Zentral, tuomio 20.2.1979 (Kok., s. 649, Kok. Ep. IV, s. 405, 8 kohta; ns. Cassis de Dijon -tapaus); asia C-250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997 (Kok., s. I-2471, 31 kohta); asia C-254/97, Baxter ym., tuomio 8.7.1999 (Kok., s. I-4809, 18 kohta); em. asia C-39/04, Laboratoires Fournier, tuomio 10.3.2005 (Kok., s. I-2057, 24 kohta); asia C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, tuomio 14.9.2006 (Kok., s. I-8203, 47 kohta); asia C-97/09, Schmelz, tuomio 26.10.2010 (Kok., s. I-10465, 57 kohta) ja asia C-262/09, Meilicke ym., tuomio 30.6.2011 (Kok., s. I-5669, 41 kohta).
(
41
)	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessään tuonut esille myös kysymyksen jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19.12.1997 annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15) vaikutuksesta Belgian lainsäädännön oikeuttamisperusteiden arviointiin. Tarkastelematta kysymystä perusteellisemmin ei kuitenkaan ole selvää, että direktiiviä 77/799 voitaisiin varmasti soveltaa pääasian kaltaisessa tapauksessa, kun otetaan huomioon sen 2 ja 8 artikla sekä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö. Vrt. erityisesti em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 70 ja 71 kohta; em. asia X ja Passenheim-van Schoot, tuomion 65–67 kohta ja em. asia Persche, tuomion 61 kohta ja sitä seuraavat kohdat. Ks. myös asia C-184/05, Twoh International, tuomio 27.7.2007 (Kok., s. I-7897, 32 kohta).
(
42
)	Ks. asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998 (Kok., s. I-4695, 26 kohta); asia C-324/00, Lankhorst-Hohorst, tuomio 12.12.2002 (Kok., s. I-11779, 37 kohta) ja asia C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004 (Kok., s. I-2409, 50 kohta).
(
43
)	Ks. em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 51 ja 55 kohta; em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 74 kohta; em. asia Jobra, tuomion 35 kohta ja asia C-287/10, Tankreederei I, tuomio 22.12.2010 (Kok., s. I-14233, 28 kohta).
(
44
)	Ks. mm. em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 55 kohta; em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 74 kohta; em. asia Jobra, tuomion 35 kohta; em. asia Aberdeen Property Fininvest Alpha, tuomion 64 kohta; em. asia Glaxo Wellcome, tuomion 89 kohta; em. asia Tankreederei I, tuomion 28 kohta ja yhdistetyt asiat C-436/08 ja C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, tuomio 10.2.2011 (Kok., s. I-305, 165 kohta).
(
45
)	Ks. mm. em. asia ICI, tuomion 26 kohta; em. asia Lankhorst-Hohorst, tuomion 37 kohta; em. asia de Lasteyrie du Saillant, tuomion 50 kohta; em. asia Marks & Spencer, tuomion 57 kohta em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 79 kohta ja asia C-436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002 (Kok., s. I-10829, 61 kohta).
(
46
)	Kuten komissio ja Belgian hallitus ovat korostaneet huomautuksissaan, vuoden 1992 CIR:n 54 §:n taustalla olleen lain esitöistä ilmenee, että tällä säännöksellä oli tarkoitus estää menettelytavat, joilla Belgian oikeuden mukaan perustetut yhtiöt vähensivät fiktiivisesti veron perustetta maksamalla korvauksia edullisempaan verojärjestelmään kuuluvien yhtiöiden tarjoamista olemattomista palveluista.
(
47
)	Erityisesti edellä mainitusta vuoden 1992 tuloverolain selityksestä numero 54/28, jossa mainitaan vanha tuomio (Cour de cassation, 12.2.1963, SA Oftri, Bull. 411, s. 1758), ilmenee, että kun kulujen näytetään olevan epätavanomaiset, yleiskuluina on hylättävä kaikki kulut eikä ainoastaan niiden epätavanomaista osaa.
(
48
)	Markkinaehtoperiaate on nimittäin sopiva arviointiperuste keinotekoisten järjestelyjen erottamiseksi todellisista liiketoimista, käyttääkseni julkisasiamies Geelhoedin ilmaisua em. asiassa Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (ratkaisuehdotuksen 66 kohta) ja julkisasiamies Kokottin ilmaisua em. asiassa SGI (ratkaisuehdotuksen 68 kohta). Ks. tämän periaatteen täytäntöönpanosta erityisesti em. asia SGI, tuomion 71 ja 72 kohta. Ks. myös komission 10.12.2007 antama tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle – Väärinkäytön vastaisten toimenpiteiden soveltaminen välittömässä verotuksessa EU:ssa sekä kolmansien maiden osalta, KOM(2007) 785 lopullinen, s. 5 ja 6.
(
49
)	Komissio väittää näin vedotessaan Cour de cassationin 27.11.1966 antamaan tuomioon, jossa on poikettu 12.2.1963 annetussa tuomiossa omaksutusta ratkaisusta.
(
50
)	Ks. tulkintarajoitusta koskevasta konkreettisesta esimerkistä mm. em. asia SGI, tuomion 75 kohta.
(
51
)	Ks. asia C-397/07, komissio v. Espanja, tuomio 9.7.2009 (Kok., s. I-6029, 30 kohta).
(
52
)	Ks. mm. em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 50 kohta; em. asia ICI, tuomion 26 kohta; em. asia X ja Y, tuomion 62 kohta sekä asia C-451/05, ELISA, tuomio 11.10.2007 (Kok., s. I-8251, 91 kohta).
(
53
)	Käsiteltävässä asiassa vuoden 1992 tuloverolain selityksestä numero 54/26 ilmenee, että vuoden 1992 CIR:n 54 §:ää sovelletaan palvelujen tarjoajan ja vastaanottajan välisestä riippuvuussuhteesta huolimatta, kuten SIAT huomautti istunnossa.
(
54
)	Kuten komissio korostaa edellä mainitussa 10.12.2007 antamassaan tiedonannossa, ”väärinkäytön vastaisissa kansallisissa säännöissä voi olla ’turvasatama’-perusteita, joiden avulla pyritään puuttumaan tilanteisiin, joissa väärinkäytön todennäköisyys on suurin”. Se lisää, että ”järkevien, olettamukseen perustuvien edellytysten asettaminen edistää väärinkäytön vastaisten kansallisten toimenpiteiden tasapuolista soveltamista, koska se on verovelvollisten oikeusvarmuuden mukaista ja veroviranomaisten kannalta käyttökelpoista”. Kuten se tämän jälkeen korostaa, väärinkäytön vastaisia sääntöjä ei kuitenkaan saa laatia liian laveasti vaan ne on kohdistettava tilanteisiin, joissa ei ole kyse kaupallisista perusteista.