62024CJ0142_RES
Processo C‑142/24
Familienstiftung
contra
Finanzamt Köln‑West
(pedido de decisão prejudicial, apresentado pelo Finanzgericht Köln)
Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 13 de novembro de 2025
«Reenvio prejudicial — Livre circulação de capitais — Imposto sobre sucessões e doações — Tributação da transmissão de um património efetuada entre vivos para constituição de uma fundação — Fundação familiar com sede no Liechtenstein — Coerência do regime fiscal»
Acordos internacionais — Acordo que cria o Espaço Económico Europeu — Livre circulação de capitais — Alcance jurídico idêntico ao das disposições da União
(Artigo 63.o TFUE; Acordo EEE, artigo 40.o e anexo XII)
(cf. n.os 31, 35‑44, 55)
Acordos internacionais — Acordo que cria o Espaço Económico Europeu — Livre circulação de capitais — Restrições — Legislação fiscal — Imposto sobre sucessões e doações — Tributação da transmissão de um património para uma fundação familiar — Fundações estrangeiras sujeitas a um escalão de tributação menos favorável do que as fundações residentes, igualmente sujeitas a um imposto sucessório substitutivo — Situações objetivamente comparáveis — Justificação — Coerência do regime fiscal — Requisito — Respeito pelo princípio da proporcionalidade
(Acordo EEE, artigo 40.o)
(cf. n.os 51, 56, 58‑80 e disp.)
Resumo
Questionado a título prejudicial pelo Finanzgericht Köln (Tribunal Tributário de Colónia, Alemanha), o Tribunal de Justiça pronuncia‑se sobre a compatibilidade com a livre circulação de capitais de uma regulamentação nacional que permite, para efeitos da tributação da transmissão do património, aplicar um escalão de tributação mais favorável às fundações familiares residentes do que às fundações familiares estabelecidas no estrangeiro, estando as primeiras igualmente sujeitas ao imposto sucessório substitutivo.
Em 2014, Y, residente na Alemanha, constituiu uma fundação familiar no Listenstaine, da qual ela e os seus filhos e netos são beneficiários discricionários. Aquando desta constituição, Y transmitiu para a fundação determinado património, operação equiparada a uma doação entre vivos.
Em 2015, a fundação apresentou uma declaração relativa ao imposto sobre doações, solicitando a aplicação do privilégio dos escalões de tributação para as fundações familiares ao abrigo da regulamentação alemã. Segundo esta última, o escalão de tributação aplicável às fundações familiares constituídas no território nacional essencialmente no interesse de uma família é determinado em função da relação de parentesco entre o beneficiário mais afastado e o doador, o que permite a estas fundações beneficiarem do escalão de tributação I, de uma taxa de imposto menos elevada, em concreto 19 %, e de um abatimento mais favorável. Segundo a fundação, a condição relativa à constituição «no território nacional» não devia ser tomada em consideração, uma vez que viola a liberdade dos movimentos de capitais, na aceção do artigo 40.o do Acordo EEE (
1
).
Em 2018, a Administração Fiscal decidiu não aplicar este privilégio à fundação. Fixou o imposto sem ter em conta a relação de parentesco entre os beneficiários e a fundadora, aplicando a taxa de imposto de 30 % do escalão de tributação III.
Na sequência de um recurso interposto pela fundação no órgão jurisdicional de reenvio, este tem dúvidas sobre a compatibilidade do requisito relativo à constituição da fundação no território nacional com o artigo 40.o do Acordo EEE.
É neste contexto que o órgão jurisdicional de reenvio pergunta ao Tribunal de Justiça se o artigo 40.o do Acordo EEE se opõe a tal regulamentação nacional.
Apreciação do Tribunal de Justiça
Num primeiro momento, o Tribunal de Justiça constata que a regulamentação nacional constitui uma restrição aos movimentos de capitais, na aceção do artigo 40.o do Acordo EEE. Com efeito, a aplicação do privilégio dos escalões de tributação às fundações familiares residentes leva a que a transmissão do património para uma fundação familiar não residente esteja sujeita a uma carga fiscal mais elevada do que aquela a que está sujeita uma transmissão para uma fundação familiar residente. Por um lado, isso reduz o valor dos bens objeto da transmissão para uma fundação familiar não residente e, por outro, permite que uma fundação familiar residente disponha de mais meios financeiros do que aqueles de que podem dispor as fundações familiares não residentes. A este respeito, o Tribunal de Justiça salienta que a diferença de tratamento introduzida pela regulamentação nacional só pode ser autorizada se disser respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou, no caso contrário, se for justificada por uma razão imperiosa de interesse geral e proporcionada a esse objetivo (
2
).
Num segundo momento, o Tribunal de Justiça examina o caráter comparável das situações em causa. Antes de mais, observa que a República Federal da Alemanha exerce a sua competência tributária relativamente à transmissão do património de uma pessoa residente no seu território para uma fundação familiar, independentemente do local em que essa fundação esteja situada. Assim, a regulamentação nacional põe no mesmo plano, para efeitos da constituição da obrigação fiscal relativa às transmissões de património para uma fundação familiar, as situações em que essa fundação se encontra no território nacional e as situações em que se encontra noutro Estado.
Em seguida, salienta que o escalão de tributação e os abatimentos dependem da relação de parentesco entre o doador e o beneficiário mais afastado, o que é um fator sem relação com o local de constituição da fundação familiar e que pode ser pertinente tanto para as fundações residentes como para as não residentes. Por conseguinte, a sua situação é objetivamente comparável.
Por último, o Tribunal de Justiça salienta que o objetivo de conceder uma vantagem unicamente às fundações familiares residentes, uma vez que só o seu património, diferentemente do das fundações não residentes, está sujeito a uma tributação periódica a título do imposto sucessório substitutivo, está necessária e estreitamente ligado à constituição de fundações familiares nacionais. Ora, admitir que estas situações não são comparáveis pelo simples facto de uma fundação estar estabelecida noutro Estado esvaziaria de conteúdo o artigo 63.o, n.o 1, TFUE, que proíbe precisamente as restrições aos movimentos de capitais transfronteiriços.
Num terceiro momento, o Tribunal de Justiça examina se esta restrição à livre circulação de capitais se justifica por uma razão imperiosa de interesse geral, como a coerência do regime fiscal. Considera que existe uma relação direta entre a vantagem constituída pelo privilégio dos escalões de tributação, concedida às fundações familiares residentes, e o imposto sucessório substitutivo, posteriormente aplicado periodicamente apenas ao património destas fundações. Com efeito, a configuração desta vantagem reflete uma lógica simétrica, uma vez que tem como contrapartida, para o mesmo contribuinte e para a mesma tributação, uma determinada cobrança fiscal. Esta lógica seria posta em causa se essa vantagem fiscal beneficiasse também fundações familiares não residentes que não estão sujeitas, na Alemanha, ao imposto sucessório substitutivo. Dado que o imposto sucessório substitutivo é cobrado com intervalos de 30 anos a contar da data da primeira transmissão de património para a fundação familiar residente, o mesmo não tem caráter aleatório. Este mecanismo reflete, por um lado, o objetivo prosseguido pela regulamentação nacional de colocar em pé de igualdade a transmissão do património efetuada através de fundações familiares e as sucessões naturais e, por outro, a circunstância de tais fundações se destinarem a perdurar durante várias gerações.
Quanto ao princípio da proporcionalidade, o Tribunal de Justiça observa que a introdução do imposto sucessório substitutivo, cobrado de 30 em 30 anos, reflete o princípio segundo o qual o património está sujeito ao imposto sucessório uma vez por mudança de geração. A aptidão da regulamentação nacional para garantir a realização do objetivo prosseguido não é posta em causa pela circunstância de o património de uma fundação familiar ser suscetível de beneficiar de um aumento ou de sofrer uma diminuição, ocorrida num caso individual, nem pela circunstância de existir uma certa incerteza quanto ao montante que será cobrado a título do imposto sucessório substitutivo. Com efeito, uma vez que a taxa de imposto aplicada às fundações familiares residentes no momento da sua constituição corresponde à taxa normal de tributação das doações efetuadas entre pessoas que têm uma relação de parentesco, em conformidade com o objetivo de colocar essas fundações em pé de igualdade com as sucessões naturais, e que o imposto sucessório substitutivo segue a mesma lógica, existe uma correspondência entre a vantagem que se verifica quando da constituição da fundação familiar residente e a desvantagem futura de ter de suportar o imposto sucessório substitutivo. O Tribunal de Justiça considera que a regulamentação nacional não vai além do necessário para alcançar o objetivo prosseguido, uma vez que limita a vantagem do privilégio dos escalões de tributação às situações em que a República Federal da Alemanha dispõe da competência de tributação subsequente do património da fundação familiar.
No entanto, caberá, em última instância, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a regulamentação nacional respeita o princípio da proporcionalidade em sentido estrito. Por um lado, uma vez que a República Federal da Alemanha não tem poder de tributação sobre as fundações familiares não residentes, afigura‑se proporcionado, à luz do objetivo prosseguido, limitar o benefício de um escalão de tributação mais favorável a situações em que a transmissão do património para uma fundação familiar pode dar lugar a uma tributação posterior a título do imposto sucessório substitutivo. Por outro lado, não se afigura que, avaliada no tempo, a aplicação dessa regulamentação daria sistematicamente lugar a uma carga fiscal manifestamente mais elevada para as transmissões de património para uma fundação familiar não residente, o que, se fosse esse o caso, poria em causa o caráter proporcionado dessa regulamentação.
Por conseguinte, o Tribunal de Justiça conclui que, sem prejuízo do respeito do princípio da proporcionalidade, o princípio da livre circulação de capitais, na aceção do artigo 40.o do Acordo EEE, não se opõe a uma regulamentação nacional que prevê que, para efeitos da tributação da transmissão do património para uma fundação familiar, a relação de parentesco entre o beneficiário mais afastado nos termos do documento de constituição da fundação e o fundador é tida em conta unicamente para as fundações residentes, sujeitas a um imposto sucessório substitutivo, o que leva a aplicar a essas fundações um escalão de tributação mais favorável do que aquele que é aplicado às fundações familiares estrangeiras, que não estão sujeitas a esse imposto.
(
1
)	Artigo 40.o do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3), conforme alterado pelo Acordo sobre a participação da República da Bulgária e da Roménia no Espaço Económico Europeu (JO 2007, L 221, p. 15) (a seguir «Acordo EEE»).
(
2
)	À luz do artigo 65.o, n.o 1, alínea a), e n.o 3, TFUE, bem como do artigo 63.o TFUE.