62011CJ0031
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 19ης Ιουλίου 2012 (
*1
)
«Ελευθερία εγκατάστασης — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άμεση φορολογία — Φόρος κληρονομίας — Μέθοδος υπολογισμού του φόρου — Κτήση, με κληρονομική διαδοχή, της μερίδας συμμετοχής του μοναδικού εταίρου κεφαλαιουχικής εταιρίας εγκατεστημένης σε τρίτο κράτος — Εθνική ρύθμιση η οποία αποκλείει τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων για τη συμμετοχή στο κεφάλαιο τέτοιων εταιριών»
Στην υπόθεση C-31/11,
με αντικείμενο αίτηση για την έκδοση προδικαστικής απόφασης δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Ιανουαρίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης
Marianne Scheunemann
κατά
Finanzamt Bremerhaven,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. N. Cunha Rodrigues, πρόεδρο τμήματος, U. Lõhmus (εισηγητή), A. Rosas, A. Ó Caoimh και A. Arabadjiev, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: V. Trstenjak
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και W. Mölls,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 20ής Μαρτίου 2012,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Μ. Scheunemann και του Finanzamt Bremerhaven (στο εξής: Finanzamt), με αντικείμενο πράξη επιβολής φόρου κληρονομίας και, ειδικότερα, τον υπολογισμό του σχετικού φόρου επί κληρονομίας η οποία περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, μια μερίδα συμμετοχής σε κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [άρθρο το οποίο καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ L 178, σ. 5):
«Τα κράτη μέλη καταργούν τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται μεταξύ κατοίκων των κρατών μελών, με την επιφύλαξη των κατωτέρω διατάξεων. Για την ευχερέστερη εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, οι κινήσεις κεφαλαίων ταξινομούνται σύμφωνα με την ονοματολογία του παραρτήματος Ι.»
4
Μεταξύ των κινήσεων κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 1 της οδηγίας 88/361, το παράρτημα Ι αυτής κατατάσσει, υπό το σημείο ΧΙ το οποίο φέρει τον τίτλο «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», τις κληρονομιές και τα κληροδοτήματα.
Το γερμανικό δίκαιο
5
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί φορολογίας κληρονομιών και δωρεών (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), όπως δημοσιεύθηκε στις 27 Φεβρουαρίου 1997 (BGBl. 1997 I, σ. 378) και τροποποιήθηκε με τον νόμο της 10ης Οκτωβρίου 2007 (BGBl. 2007 I, σ. 2332, στο εξής: στο εξής: ErbStG), προβλέπει ότι «υπόκεινται σε φόρο κληρονομίας (ή δωρεάς) [...] οι μεταβιβάσεις αιτία θανάτου».
6
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του ErbStG, υπόκειται στον φόρο κληρονομίας το σύνολο της περιουσίας προσώπου το οποίο, κατά τον χρόνο του θανάτου του, είχε την κατοικία του στη γερμανική επικράτεια. Το αυτό ισχύει και για την περιουσία που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.
7
Το άρθρο 13a, παράγραφοι 1 και 2, του ErbStG ορίζει τα εξής:
«1.   Η περιουσία η οποία συνδέεται με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, η περιουσία που συνίσταται σε γεωργικές ή δασικές εκτάσεις, καθώς και τα μερίδια σε κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια της παραγράφου 4, υπό την επιφύλαξη της δεύτερης περιόδου, απαλλάσσονται του φόρου μέχρι συνολικού ποσού 225000 EUR
1.
σε περίπτωση κτήσης με κληρονομική διαδοχή· [...]
2.
Για την επιβολή του φόρου λαμβάνεται υπόψη το 65 % της υπολειπόμενης αξίας της περιουσίας κατά την έννοια της παραγράφου 4, όπως αυτή προκύπτει κατόπιν της εφαρμογής της παραγράφου 1.»
8
Βάσει του άρθρου 13a, παράγραφος 4, σημείο 3, του ErbStG, «το αφορολόγητο ποσό και ο υπολογισμός βάσει μειωμένης αξίας ισχύουν για μερίδια σε κεφαλαιουχική εταιρία, εφόσον αυτή έχει, κατά τον χρόνο που ο φόρος καθίσταται απαιτητός, την έδρα ή την εμπορική της διεύθυνση στην ημεδαπή και ο κληρονομούμενος ή ο δωρητής μετείχε απευθείας στο ονομαστικό κεφάλαιο της εταιρίας αυτής σε ποσοστό άνω του ενός τετάρτου».
9
Κατά το άρθρο 13a, παράγραφος 5, σημείο 4, του ErbStG, το αφορολόγητο ποσό και ο υπολογισμός βάσει μειωμένης αξίας παύουν να ισχύουν αναδρομικά αν ο αποκτών μεταβιβάσει όλα ή ορισμένα από τα μερίδια στην κεφαλαιουχική εταιρία εντός πενταετίας από την κτήση τους.
10
Από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η γερμανική φορολογική αρχή αποφάσισε, κατόπιν της έκδοσης της απόφασης της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-256/06, Jäger (Συλλογή 2008, σ. I-123), να εφαρμόσει τα πλεονεκτήματα του άρθρου 13a, παράγραφοι 1 και 2, του ErbStG και σε μερίδια μη εισηγμένων κεφαλαιουχικών εταιριών οι οποίες έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος, πέραν της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. Εξακολουθούν να αποκλείονται τα μερίδια συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιριών εγκατεστημένων εκτός της Ένωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
11
Η Μ. Scheunemann, κάτοικος Γερμανίας, είναι η μοναδική κληρονόμος του πατέρα της, ο οποίος απεβίωσε τον Φεβρουάριο του 2007 και είχε την κατοικία του στο ίδιο κράτος μέλος. Επί της κληρονομίας αυτής, η οποία περιελάμβανε, μεταξύ άλλων, μια μερίδα συμμετοχής του πατέρα της, ως μοναδικού εταίρου, σε κεφαλαιουχική εταιρία με έδρα τον Καναδά, επιβλήθηκε ο σχετικός φόρος στη Γερμανία.
12
Με απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2008, το Finanzamt καταλόγισε στην M. Scheunemann φόρο κληρονομίας ύψους 299381,95 ευρώ, εκτιμώντας ότι η αξία της μερίδας συμμετοχής του θανόντος στην οικεία κεφαλαιουχική εταιρία ανερχόταν σε 1142115 ευρώ. Εφόσον ούτε η έδρα ούτε η εμπορική διεύθυνση της εν λόγω εταιρίας βρισκόταν στην ημεδαπή ή στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, δεν αναγνωρίστηκαν εν προκειμένω ούτε το πλεονέκτημα του προβλεπόμενου στο άρθρο 13a, παράγραφος 1, του ErbStG αφορολόγητου ποσού των 225000 ευρώ ούτε το πλεονέκτημα του υπολογισμού βάσει μειωμένης αξίας, όπως προβλέπεται στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου.
13
Θεωρώντας ότι έπρεπε να τύχει των πλεονεκτημάτων αυτών, η Μ. Scheunemann υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της απόφασης του Finanzamt.
14
Κατόπιν της έκδοσης απορριπτικής απόφασης επί της ένστασης αυτής, άσκησε ενώπιον του Finanzgericht Bremen προσφυγή η οποία δεν έγινε δεκτή. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, ο περιορισμός των σχετικών φορολογικών πλεονεκτημάτων βάσει του άρθρου 13a, παράγραφος 4, σημείο 3, του ErbStG δεν έπρεπε να εξεταστεί υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αλλά με αποκλειστικό γνώμονα την ελευθερία εγκατάστασης, δεδομένου ότι η ελάχιστη συμμετοχή του θανόντος κατά ένα τέταρτο και πλέον του ονομαστικού κεφαλαίου της κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως προβλέπεται στην ως άνω διάταξη, παρέχει τη δυνατότητα άσκησης επιρροής στην οικεία εταιρία. Η ελευθερία εγκατάστασης όμως δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής σε περίπτωση συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας που βρίσκεται σε τρίτο κράτος, όπως συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης.
15
Το Bundesfinanzhof, το οποίο επιλήφθηκε της αναίρεσης που ασκήθηκε κατά της απόφασης αυτής, εκτιμά ότι οι σχετικές με την ελευθερία εγκατάστασης διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ δεν έχουν εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση. Ειδικότερα επισημαίνει ότι, βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου, η φορολογική μεταχείριση των κάθε είδους κληρονομιών ρυθμίζεται από τις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Κατόπιν τούτου, το δικαστήριο αυτό διερωτάται αν η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση αντιβαίνει στις τελευταίες αυτές διατάξεις.
16
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει το άρθρο [63], παράγραφος 1, [ΣΛΕΕ] σε συνδυασμό με το άρθρο [65 ΣΛΕΕ], να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτό ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει, σε σχέση με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, ότι η ανήκουσα στην ιδιωτική περιουσία μερίδα συμμετοχής του διαθέτη ως μοναδικού εταίρου κεφαλαιουχικής εταιρίας που έχει την έδρα και τη διαχείρισή της στον Καναδά, πρέπει να υπολογίζεται με την πλήρη αξία, ενώ κατά την κτήση μιας τέτοιας μερίδας συμμετοχής σε κεφαλαιουχική εταιρία με έδρα ή διαχείριση στην ημεδαπή παρέχεται απαλλαγή της από τον φόρο μέχρις ενός ορισμένου ποσού, η δε υπολειπόμενη αξία λαμβάνεται υπόψη μόνον κατά 65 %;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
17
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί αν οι διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία, στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου κληρονομίας, αποκλείει την εφαρμογή ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων σε περίπτωση μεταβίβασης, αιτία θανάτου, μεριδίων συμμετοχής σε κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος, ενώ παρέχει τα ίδια αυτά πλεονεκτήματα για την κτήση τέτοιων μεριδίων με κληρονομική διαδοχή όταν η οικεία εταιρία έχει την έδρα της σε κράτος μέλος.
18
Ως προκαταρκτικό ζήτημα, τόσο η Γερμανική Κυβέρνηση όσο και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υποστηρίζουν ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση δεν άπτεται της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αλλά της ελευθερίας εγκατάστασης, για τον λόγο ότι η συγκεκριμένη μερίδα συμμετοχής παρέχει δυνατότητα άσκησης αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις της οικείας εταιρίας.
19
Επομένως, πρέπει κατ’ αρχάς να εξεταστεί αν στην περίπτωση της εν λόγω ρύθμισης έχει εφαρμογή το άρθρο 49 ΣΛΕΕ σχετικά με την ελευθερία εγκατάστασης ή το άρθρο 63 ΣΛΕΕ περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
20
Επί τούτου, από πάγια μέχρι σήμερα νομολογία προκύπτει ότι, προκειμένου να κριθεί αν μια εθνική ρύθμιση εμπίπτει στο πεδίο μίας από τις ελευθερίες κυκλοφορίας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της επίμαχης ρύθμισης (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C-436/08 και C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, Συλλογή 2011, σ. Ι-305, σκέψη 33, και της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, C-132/10, Halley κ.λπ., Συλλογή 2011, σ. Ι-8353, σκέψη 17).
21
Στην υπόθεση της κύριας δίκης, αντικείμενο του επίμαχου μέτρου είναι η φορολογική μεταχείριση των κληρονομιών που περιλαμβάνουν, μεταξύ άλλων, μερίδια συμμετοχής σε κεφαλαιουχικές εταιρίες.
22
Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι η φορολογική μεταχείριση των κληρονομιών εμπίπτει κατ’ αρχήν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, το οποίο αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Συγκεκριμένα, οι κληρονομιές, οι οποίες χαρακτηρίζονται από τη μεταβίβαση προς ένα ή περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατέλιπε ο θανών, εφόσον περιλαμβάνονται στο σημείο XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, υπό τον τίτλο «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C-11/07, Eckelkamp κ.λπ., Συλλογή 2008, σ. I-6845, σκέψη 39, και C-43/07, Arens-Sikken, Συλλογή 2008, σ. I-6887, σκέψη 30, και αποφάσεις της 15ης Οκτωβρίου 2009, C-35/08, Busley και Cibrian Fernandez, Συλλογή 2009, σ. I-9807, σκέψη 18, καθώς και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C-25/10, Missionswerk Werner Heukelbach, Συλλογή 2011, σ. Ι-497, σκέψη 16).
23
Πρέπει πάντως να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, εθνική ρύθμιση η οποία εφαρμόζεται μόνον επί μεριδίων συμμετοχής που παρέχουν τη δυνατότητα άσκησης αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν την ελευθερία εγκατάστασης. Αντιθέτως, εθνικές διατάξεις που τυγχάνουν εφαρμογής επί μεριδίων συμμετοχής τα οποία αποκτώνται με μοναδικό σκοπό την πραγματοποίηση χρηματικής επένδυσης, χωρίς πρόθεση να ασκηθεί επιρροή στη διαχείριση και τον έλεγχο της επιχείρησης, πρέπει να εξετάζονται αποκλειστικώς από πλευράς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
24
Κατά συνέπεια, προκειμένου να κριθεί στο πεδίο ποιας ελευθερίας εμπίπτει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση, πρέπει να εξεταστεί αν το μερίδιο συμμετοχής στο οποίο αναφέρεται η ρύθμιση αυτή αρκεί για να εξασφαλίσει στον κάτοχο της μερίδας αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και δυνατότητα καθορισμού των δραστηριοτήτων της.
25
Εν προκειμένω, από τον συνδυασμό του άρθρου 13a, παράγραφοι 1 και 2, του ErbStG και της παραγράφου 4, σημείο 3, του ίδιου άρθρου συνάγεται ότι για να αναγνωριστούν τα επίδικα φορολογικά πλεονεκτήματα πρέπει ο ενδιαφερόμενος να κατέχει άμεσα μερίδιο συμμετοχής το οποίο να υπερβαίνει το 25 % του κεφαλαίου της εταιρίας.
26
Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι, βάσει του γερμανικού δικαίου, ένα τέτοιο μερίδιο συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας παρέχει τη δυνατότητα άσκησης αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις της και καθορισμού των δραστηριοτήτων της. Συγκεκριμένα, το μερίδιο αυτό εξασφαλίζει στον κάτοχό του μειοψηφία αρνησικυρίας σε περίπτωση σημαντικών αποφάσεων για το μέλλον της επιχείρησης.
27
Τα φορολογικά πλεονεκτήματα τα οποία προβλέπει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση έχουν ιδίως ως σκοπό να παρακινήσουν τον κληρονόμο σημαντικών μεριδίων συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας να εμπλακεί στη διαχείρισή της προκειμένου να μην τεθεί, σε τελική ανάλυση, σε κίνδυνο η επιβίωση της επιχείρησης και η διατήρηση θέσεων εργασίας.
28
Η επίτευξη του ως άνω σκοπού διασφαλίζεται με την προβλεπόμενη στο άρθρο 13a, παράγραφος 5, του ErbStG αναδρομική άρση των πλεονεκτημάτων αυτών σε περίπτωση που ο κληρονόμος μεταβιβάσει όλα ή ορισμένα από τα εταιρικά μερίδια εντός πενταετίας από την κτήση τους.
29
Σημειωτέον επίσης ότι, για την αναγνώριση των σχετικών πλεονεκτημάτων, ο Γερμανός νομοθέτης προέβλεψε, αφενός, ένα κατώτατο όριο συμμετοχής που εξασφαλίζει στον κάτοχο μεριδίων κεφαλαιουχικής εταιρίας επιρροή στη διαχείριση και στον έλεγχό της και, αφετέρου, ορισμένες προϋποθέσεις ώστε να αποκλείεται το ενδεχόμενο να ενεργεί ο κάτοχος των μεριδίων με μοναδική πρόθεση την πραγματοποίηση χρηματικής επένδυσης.
30
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση θίγει πρωτίστως την ελευθερία εγκατάστασης και εμπίπτει, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, αποκλειστικώς στο πεδίο των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν τη συγκεκριμένη ελευθερία. Ακόμη και αν υποτεθεί ότι ένα τέτοιο εθνικό μέτρο περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, ο περιορισμός αυτός πρέπει να θεωρηθεί αναπόδραστη συνέπεια της ενδεχόμενης παρακώλυσης της ελευθερίας εγκατάστασης και δεν δικαιολογεί την εξέταση του εν λόγω μέτρου υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2007, C-464/05, Geurts και Vogten, Συλλογή 2007, σ. I-9325, σκέψη 16 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31
Εν πάση περιπτώσει, ως προς τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι ο θανών κατείχε μερίδα συμμετοχής ίση με το 100 % του κεφαλαίου της οικείας εταιρίας, οπότε μπορούσε, πέραν πάσης αμφιβολίας, να ασκήσει αποφασιστική επιρροή στις αποφάσεις της και να καθορίσει τις δραστηριότητές της.
32
Κατά συνέπεια, παρέλκει η εξέταση του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνικού μέτρου υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
33
Ουδεμία διάταξη του κεφαλαίου της Συνθήκης το οποίο πραγματεύεται την ελευθερία εγκατάστασης επεκτείνει το πεδίο εφαρμογής των διατάξεών της σε καταστάσεις σχετικές με την κατοχή μεριδίων συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας που έχει την έδρα της σε τρίτο κράτος (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, διάταξη της 10ης Μαΐου 2007, C-102/05, Α και Β, Συλλογή 2007, σ. I-3871, σκέψη 29, και απόφαση της 24ης Μαΐου 2007, C-157/05, Holböck, Συλλογή 2007, σ. I-4051, σκέψη 28). Η υπόθεση της κύριας δίκης όμως αφορά μερίδα συμμετοχής σε κεφαλαιουχική εταιρία η οποία έχει την έδρα της στον Καναδά.
34
Ως εκ τούτου, τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ επ. δεν έχουν εφαρμογή σε μια περίπτωση όπως αυτή της υπόθεσης της κύριας δίκης.
35
Κατόπιν του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου κληρονομίας, αποκλείει την εφαρμογή ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων σε περίπτωση μεταβίβασης, αιτία θανάτου, μεριδίων συμμετοχής σε κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος, ενώ παρέχει τα ίδια αυτά πλεονεκτήματα για την κτήση τέτοιων μεριδίων με κληρονομική διαδοχή όταν η οικεία εταιρία έχει την έδρα της σε κράτος μέλος, θίγει πρωτίστως την άσκηση της ελευθερίας εγκατάστασης κατά την έννοια των άρθρων 49 ΣΛΕΕ επ., εφόσον τα μερίδια συμμετοχής παρέχουν στον κάτοχό τους τη δυνατότητα άσκησης αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις της εν λόγω εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της. Τα άρθρα αυτά δεν έχουν εφαρμογή σε περιπτώσεις που αφορούν μερίδια συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας η οποία έχει την έδρα της σε τρίτο κράτος.
Επί των δικαστικών εξόδων
36
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία, στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου κληρονομίας, αποκλείει την εφαρμογή ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων σε περίπτωση μεταβίβασης, αιτία θανάτου, μεριδίων συμμετοχής σε κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος, ενώ παρέχει τα ίδια αυτά πλεονεκτήματα για την κτήση τέτοιων μεριδίων με κληρονομική διαδοχή όταν η οικεία εταιρία έχει την έδρα της σε κράτος μέλος, θίγει πρωτίστως την άσκηση της ελευθερίας εγκατάστασης κατά την έννοια των άρθρων 49 ΣΛΕΕ επ., εφόσον τα μερίδια συμμετοχής παρέχουν στον κάτοχό τους τη δυνατότητα άσκησης αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις της εν λόγω εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της. Τα άρθρα αυτά δεν έχουν εφαρμογή σε περιπτώσεις που αφορούν μερίδια συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας η οποία έχει την έδρα της σε τρίτο κράτος.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.