ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção)
6 de setembro de 2012 (*)
«Código Aduaneiro Comunitário — Regulamento (CEE) n.° 2913/92 — Artigo 204.°, n.° 1, alínea a) — Regime de entreposto aduaneiro — Constituição da dívida aduaneira por incumprimento de uma obrigação — Registo tardio na contabilidade de existências de informações relativas ao levantamento da mercadoria do entreposto aduaneiro»
No processo C‑28/11,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 267.° TFUE, apresentado pelo Finanzgericht Hamburg (Alemanha), por decisão de 25 de novembro de 2010, entrado no Tribunal de Justiça em 18 de janeiro de 2011, no processo
Eurogate Distribution GmbH
contra
Hauptzollamt Hamburg‑Stadt,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),
composto por: K. Lenaerts, presidente de secção, J. Malenovský, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis (relator) e D. Šváby, juízes,
advogado‑geral: N. Jääskinen,
secretário: A. Impellizzeri, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 1 de dezembro de 2011,
vistas as observações apresentadas:
¾        em representação da Eurogate Distribution GmbH, por U. Schrömbges e H. Bleier, Rechtsanwälte,
¾        em representação do Governo checo, por M. Smolek e J. Vláčil, na qualidade de agentes,
¾        em representação do Governo italiano, por G. Palmieri, na qualidade de agente, assistida por G. Albenzio, avvocato dello Stato,
¾        em representação da Comissão Europeia, por L. Bouyon e B.‑R. Killmann, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 8 de março de 2012,
profere o presente
Acórdão
1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 204.°, n.° 1, alínea a), do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (JO L 302, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.° 648/2005 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de abril de 2005 (JO L 117, p. 13, a seguir «código aduaneiro»).
2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Eurogate Distribution GmbH (a seguir «Eurogate») ao Hauptzollamt Hamburg‑Stadt (a seguir «Hauptzollamt»), a respeito de uma dívida aduaneira de importação reclamada à Eurogate em razão do registo tardio, na contabilidade de existências, de informações relativas ao levantamento da mercadoria de um entreposto aduaneiro.
Quadro jurídico
Código aduaneiro
3        O regime de entreposto aduaneiro é um regime suspensivo e um regime aduaneiro económico, na aceção do artigo 84.°, n.° 1, alíneas a) e b), do código aduaneiro. O regime de entreposto aduaneiro é regido pelas disposições gerais do título IV, capítulo 2, secção 3, ponto A, do código aduaneiro, bem como pelas disposições particulares do ponto C, intitulado «Entreposto aduaneiro», desta secção. O artigo 89.° deste código contém disposições acerca do apuramento dos regimes suspensivos. Os artigos 98.° e 99.° do referido código fornecem definições relativas ao entreposto aduaneiro. O artigo 105.° do mesmo código prevê a obrigação de manter uma contabilidade de existências no âmbito do regime de entreposto aduaneiro.
4        O artigo 89.°, n.° 1, do código aduaneiro prevê:
«Um regime económico suspensivo será apurado quando às mercadorias a ele sujeitas ou, eventualmente, aos produtos compensadores ou transformados obtidos sob esse regime for atribuído um novo destino aduaneiro autorizado.»
5        Os artigos 98.° e 99.° deste código têm a seguinte redação:
«Artigo 98.°
1.      O regime de entreposto aduaneiro permite a armazenagem num entreposto aduaneiro;
a)      De mercadorias não comunitárias sem que fiquem sujeitas a direitos de importação nem a medidas de política comercial;
[...]
Artigo 99.°
O entreposto aduaneiro pode ser um entreposto público ou privado.
Entende‑se por:
¾        «entreposto público», qualquer entreposto aduaneiro utilizável por qualquer pessoa para a armazenagem de mercadorias,
¾        «entreposto privado», qualquer entreposto reservado à armazenagem de mercadoria pelo depositário.
O [depositário] é a pessoa autorizada a gerir o entreposto aduaneiro.
O deposit[ante] é a pessoa vinculada pela declaração de sujeição das mercadorias ao regime de entreposto aduaneiro ou para quem foram transferidos os direitos e obrigações dessa pessoa.»
6        O artigo 105.°, primeiro parágrafo, do referido código dispõe:
«A pessoa designada pelas autoridades aduaneiras deve manter, sob uma forma reconhecida por essas autoridades, uma contabilidade de existências de todas as mercadorias sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro. […]»
7        O título VII do código aduaneiro, intitulado «Dívida aduaneira», contém, no seu capítulo 2, as disposições relativas à constituição da dívida aduaneira. Este capítulo contém, nomeadamente, os artigos 201.° a 205.°, que preveem os factos geradores constitutivos de uma dívida aduaneira de importação.
8        O artigo 204.° do código aduaneiro dispõe:
«1.      É facto constitutivo da dívida aduaneira na importação:
a)      O incumprimento de uma das obrigações que, para uma mercadoria sujeita a direitos de importação, derivam da sua permanência em depósito temporário ou da utilização do regime aduaneiro ao qual foi submetida
[...]
em casos distintos dos referidos [relativos à subtração à fiscalização aduaneira de uma mercadoria sujeita a direitos de importação], salvo se se provar que o incumprimento ou a não observância não tiver reais consequências para o funcionamento correto do depósito temporário ou do regime aduaneiro em questão.
2.      A dívida aduaneira considera‑se constituída quer no momento em que cessa o cumprimento da obrigação cujo incumprimento dá origem à dívida aduaneira quer no momento em que a mercadoria foi submetida ao regime aduaneiro em causa quando se verificar a posteriori que não foi, na realidade, cumprida uma das condições fixadas para a sujeição dessa mercadoria a esse regime ou para a concessão de um direito de importação reduzido ou nulo, em função da utilização da mercadoria para fins especiais.
3.      O devedor é a pessoa responsável, consoante o caso, quer pelo cumprimento das obrigações que decorrem da permanência em depósito temporário de uma mercadoria sujeita a direitos de importação ou da utilização do regime aduaneiro a que essa mercadoria esteja submetida quer pela observância das condições fixadas para a sujeição da mercadoria a esse regime.»
Regulamento de aplicação
9        Em conformidade com os artigos 247.° e 247.°‑A do código aduaneiro, as medidas necessárias à aplicação deste são aprovadas pela Comissão Europeia, assistida pelo comité do código aduaneiro. Para esse efeito, este adotou o Regulamento (CEE) n.° 2454/93 da Comissão, de 2 de julho de 1993, que fixa determinadas disposições de aplicação do Regulamento n.° 2913/92 (JO L 253, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.° 402/2006 da Comissão, de 8 de março de 2006 (JO L 70, p. 35, a seguir «regulamento de aplicação»).
10      Os artigos 529.° e 530.° do regulamento de aplicação contêm disposições relativas à manutenção de uma contabilidade de existências no entreposto aduaneiro.
11      O artigo 529.°, n.° 1, deste regulamento prevê:
«A contabilidade de existências deve, em qualquer momento, apresentar a situação atual das existências de mercadorias sujeitas ao regime de entreposto aduaneiro. O depositário deve entregar à estância de controlo, nos prazos fixados pelas autoridades aduaneiras, uma relação dessas existências.»
12      O artigo 530.°, n.° 3, do referido regulamento enuncia:
«Os registos na contabilidade de existências relativos ao apuramento do regime efetuam‑se o mais tardar no momento da saída das mercadorias do entreposto aduaneiro ou das instalações de armazenagem.»
13      O artigo 859.° do regulamento de aplicação dispõe:
«Consideram‑se, nomeadamente, sem reais consequências sobre o funcionamento correto do depósito temporário ou do regime aduaneiro considerado na aceção do n.° 1 do artigo 204.° do código aduaneiro, os seguintes incumprimentos ou não observâncias, desde que:
¾        não constituam uma tentativa de subtração da mercadoria à fiscalização aduaneira,
¾        não impliquem negligência manifesta por parte do interessado,
e
¾        sejam cumpridas a posteriori todas as formalidades necessárias à regularização da situação da mercadoria:
1)       Extinção do prazo no qual as mercadorias devem ter adquirido um dos destinos aduaneiros previstos no âmbito do depósito temporário ou do regime aduaneiro considerado, quando pudesse ter sido concedida uma prorrogação do prazo, se o pedido tivesse sido apresentado atempadamente;
[...]
3)      No caso de uma mercadoria colocada em depósito temporário ou sujeita ao regime de entreposto aduaneiro, as manipulações sem autorização prévia das autoridades aduaneiras, desde que essas manipulações pudessem ter sido autorizadas, se o pedido tivesse sido feito;
[...]
5)      No caso de uma mercadoria colocada em depósito temporário ou sujeita a um regime aduaneiro, o seu transporte não autorizado, desde que possa ser apresentada às autoridades aduaneiras, se estas o solicitarem;
6)       No caso de mercadorias em armazenagem temporária ou sujeitas a um regime aduaneiro, retirada das mercadorias do território aduaneiro da Comunidade ou a sua introdução numa zona franca de controlo de tipo I nos termos do artigo 799.° ou num entreposto franco sem cumprimento das formalidades necessárias;
[...]
10)      A ultrapassagem do prazo autorizado para o levantamento temporário do entreposto aduaneiro, desde que esse prazo pudesse ter sido prorrogado, se o pedido tivesse sido feito atempadamente.»
14      Nos termos do artigo 860.° do regulamento de aplicação, «[a]s autoridades aduaneiras consideram uma dívida aduaneira como constituída nos termos do n.° 1 do artigo 204° do código [aduaneiro], salvo se a pessoa suscetível de ser o devedor provar que se encontram preenchidas as condições do artigo 859.°».
Factos no processo principal e questão prejudicial
15      A Eurogate está autorizada a gerir um entreposto aduaneiro privado, desde 2006. A contabilidade de existências relativa a este entreposto é mantida, em conformidade com a autorização, com a ajuda de um programa informático.
16      Na qualidade de depositária, a Eurogate armazenou no seu entreposto aduaneiro privado mercadorias não comunitárias provenientes dos seus clientes, com vista a reexportá‑las para fora do território da União Europeia. No momento do levantamento das referidas mercadorias do entreposto aduaneiro, foram apresentadas declarações aduaneiras para a sua reexportação.
17      Por ocasião de uma fiscalização aduaneira, em 31 de janeiro de 2007, verificou‑se que as saídas de mercadorias em litígio só foram registadas na contabilidade de existências, no termo de um prazo de 11 a 126 dias, ou seja, numa data demasiado tardia segundo o artigo 105.°, primeiro parágrafo, do código aduaneiro, lido em conjugação com os artigos 529.°, n.° 1, e 530.°, n.° 3, do regulamento de aplicação.
18      Por aviso de liquidação de 1 de julho de 2008, o Hauptzollamt reclamou direitos de importação sobre as mercadorias registadas tardiamente na contabilidade de existências. A Eurogate contestou este aviso de liquidação.
19      Na sequência de uma dispensa de pagamento de parte dos direitos, concedida por aviso de 11 de agosto de 2009, o Hauptzollamt, por decisão de 8 de dezembro de 2009, indeferiu a reclamação da Eurogate quanto ao restante, com fundamento em que se devia considerar o registo tardio na contabilidade de existências como um incumprimento das obrigações que lhe incumbiam no quadro do regime de entreposto aduaneiro e em que, por conseguinte, esse incumprimento levou à constituição de uma dívida aduaneira, com base no artigo 204.°, n.° 1, do código aduaneiro. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio considera que uma negligência manifesta por parte da Eurogate não permite considerar que a referida violação não teve consequências para o funcionamento correto do regime aduaneiro em causa. No caso em apreço, não estão portanto reunidas as condições do artigo 859.° do regulamento de aplicação.
20      A Eurogate interpôs então recurso para o Finanzgericht Hamburg (Tribunal de Finanças de Hamburgo), a fim de obter a anulação do aviso de liquidação de 1 de julho de 2008, conforme modificado pelo aviso de 11 de agosto de 2009 e confirmado pela decisão de 8 de dezembro de 2009, alegando, nomeadamente, que os registos tardios das saídas de entreposto aduaneiro na contabilidade de existências não constituem um incumprimento das suas obrigações na aceção do artigo 204.°, n.° 1, alínea a), do código aduaneiro, uma vez que essa obrigação de registo, que resulta do artigo 105.° do código aduaneiro, em conjugação com o artigo 530.°, n.° 3, do regulamento de aplicação, apenas deve ser cumprida após o apuramento do regime de entreposto aduaneiro.
21      O Hauptzollamt respondeu a este argumento que o registo na contabilidade de existências não é uma obrigação aplicável após o apuramento do regime aduaneiro em causa. O referido registo deve, pelo contrário, efetuar‑se durante o regime de entreposto aduaneiro ou, pelo menos, no momento do apuramento do referido regime. Segundo o Hauptzollamt, no caso vertente, o procedimento de entreposto aduaneiro só terminou após a saída das mercadorias não comunitárias, por ocasião da respetiva autorização de saída para o regime do trânsito como novo destino aduaneiro.
22      O órgão jurisdicional de reenvio considera que a interpretação segundo a qual o incumprimento da obrigação de registo imediato da saída de mercadorias na contabilidade de existências origina uma dívida aduaneira suscita dúvidas.
23      A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio sublinha que, a seguir‑se a tese de certa doutrina alemã que se baseia nos termos do artigo 204.°, n.° 1, alínea a), do código aduaneiro, poder‑se‑ia defender, no caso vertente, que o incumprimento da obrigação de registo imediato da saída das mercadorias na contabilidade de existências tem lugar «durante» a utilização do regime aduaneiro em causa, e não «como consequência» da referida utilização. Assim, não se teria constituído nenhuma dívida aduaneira. Por outro lado, na medida em que as mercadorias já receberam um novo destino aduaneiro e em que o incumprimento desta obrigação já não afeta, portanto, o estatuto das mercadorias, tem dúvidas sobre se ainda se pode constituir uma dívida aduaneira e se eventuais violações do regime não deverão ser sancionadas de outra maneira.
24      Por considerar que a solução do litígio que lhe foi submetido carece da interpretação do direito da União, o Finanzgericht Hamburg decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Deve o artigo 204.°, n.° 1, alínea a), do [código aduaneiro] ser interpretado no sentido de que, no caso de uma mercadoria não comunitária sujeita ao regime de entreposto aduaneiro e à qual tenha sido atribuído um novo destino aduaneiro no momento do apuramento do referido regime, o incumprimento da obrigação de inscrever a saída da mercadoria do entreposto aduaneiro no programa informático organizado para esse efeito no momento em que se procede ao apuramento do regime de entreposto aduaneiro – e não em data muito posterior – leva à constituição de uma dívida aduaneira relativamente à mercadoria em causa?»
Quanto à questão prejudicial
25      Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 204.°, n.° 1, alínea a), do código aduaneiro deve ser interpretado no sentido que, no caso de uma mercadoria não comunitária, o não cumprimento da obrigação de registar imediatamente, na contabilidade de existências prevista para esse efeito, a saída da mercadoria de um entreposto aduaneiro, quando a mesma foi reexportada no momento do apuramento do regime de entreposto aduaneiro, é constitutivo de uma dívida aduaneira a respeito da referida mercadoria.
26      Em conformidade com o artigo 204.°, n.° 1, alínea a), do código aduaneiro, o incumprimento de uma das obrigações que, para uma mercadoria sujeita a direitos de importação, derivam da sua permanência em depósito temporário ou da utilização do regime aduaneiro ao qual foi submetida é facto constitutivo de uma dívida aduaneira na importação.
27      Há que recordar que o regime de entreposto aduaneiro permite o armazenamento num entreposto de mercadorias não comunitárias com uma suspensão dos direitos de importação para essas mercadorias. Estas, caso se encontrem materialmente no território aduaneiro da União, são, apesar de tudo, consideradas mercadorias não comunitárias. O benefício deste regime está ligado ao respeito de certas obrigações que permitem às autoridades aduaneiras ter um conhecimento do estado do stock, em qualquer momento, como previsto pelo artigo 529.°, n.° 1, do regulamento de aplicação. Entre essas obrigações, a de manter uma contabilidade de existências das mercadorias colocadas sob o regime de entreposto aduaneiro, prevista no artigo 105.° do código aduaneiro, é considerada uma obrigação essencial ligada a este regime (acórdão de 27 de outubro de 2011, Groupe Limagrain Holding, C‑402/10, Colet., p. I‑10827, n.os 33 e 37). Põe em causa a fiscalização aduaneira um incumprimento da obrigação de registar sem tardar, na contabilidade de existências prevista para este efeito, a saída de mercadorias do entreposto.
28      Por outro lado, há que sublinhar que a presença, no território aduaneiro da União, de mercadorias não comunitárias comporta o risco de essas mercadorias acabarem por ser integradas, sem serem desalfandegadas, no circuito económico dos Estados‑Membros, risco para cuja prevenção contribui o artigo 204.° do código aduaneiro, como sublinha a Comissão (v. acórdão de 15 de julho de 2010, DSV Road, C‑234/09, Colet., p. I‑7333, n.° 31).
29      No caso em apreço, a autorização concedida à Eurogate para a gestão de um entreposto aduaneiro privado estava condicionada à manutenção de uma contabilidade de existências de todas as mercadorias colocadas sob o regime de entreposto aduaneiro. No processo principal, foi apurado que a Eurogate registou tardiamente nessa contabilidade a saída de mercadorias que foram, por outro lado, reexportadas regularmente.
30      A Eurogate considera que o incumprimento em causa no processo principal não pode dar origem a uma dívida aduaneira nos termos do artigo 204.° do código aduaneiro, na medida em que a obrigação incumprida é aplicável após o apuramento do regime aduaneiro em causa e não constitui uma obrigação de fundo ligada ao regime de entreposto aduaneiro, de modo que o seu incumprimento é apenas uma irregularidade aduaneira. A este propósito, a Comissão considera que o regime de entreposto aduaneiro ainda não tinha sido apurado no momento em que a Eurogate tinha a obrigação de registar na contabilidade de existências prevista para esse efeito a saída das mercadorias do entreposto.
31      A este respeito, o Tribunal de Justiça considerou que nenhuma disposição do código aduaneiro e do seu regulamento de aplicação permite estabelecer que, relativamente ao efeito da inexecução de uma obrigação sobre a constituição de uma dívida aduaneira, nos termos do artigo 204.° do código aduaneiro, se deva distinguir entre uma obrigação a cumprir antes do apuramento do regime aduaneiro em causa e uma obrigação a cumprir após esse apuramento, ou ainda entre uma obrigação dita «principal» e outra dita «secundária» (v. acórdão de 6 de setembro de 2012, Döhler Neuenkirchen, C‑262/10, n.° 38).
32      Tal como o advogado‑geral salientou no n.° 47 das suas conclusões, a obrigação de pagar direitos aduaneiros nesse caso não constitui uma sanção administrativa, fiscal ou aduaneira, mas a simples consequência da constatação de que as condições exigidas para a obtenção do benefício resultante da aplicação do regime de entreposto aduaneiro não estão reunidas, fazendo com que a suspensão não se aplique e justificando assim a aplicação de direitos aduaneiros. Com efeito, este regime implica a atribuição de um benefício condicional que não pode ser atribuído caso as condições inerentes ao mesmo não forem cumpridas.
33      Por outro lado, o registo tardio na contabilidade de existências não faz parte da lista exaustiva, incluída no artigo 859.° do regulamento de aplicação, de incumprimentos suscetíveis de ser considerados sem real consequência para o funcionamento correto do regime aduaneiro em causa.
34      A esse respeito, há que recordar que o artigo 859.° do regulamento de aplicação institui validamente um regime que rege de modo exaustivo os incumprimentos, na aceção do artigo 204.°, n.° 1, alínea a), do código aduaneiro, que «não tiver[em] reais consequências para o funcionamento correto do depósito temporário ou do regime aduaneiro em questão» (acórdão de 11 de novembro de 1999, Söhl & Söhlke, C‑48/98, Colet., p. I‑7877, n.° 43).
35      Tendo em conta o que precede, há que responder à questão submetida que o artigo 204.°, n.° 1, alínea a), do código aduaneiro deve ser interpretado no sentido de que, no caso de uma mercadoria não comunitária, o incumprimento da obrigação de registar na contabilidade de existências prevista para este efeito a saída da mercadoria de um entreposto aduaneiro, o mais tardar no momento dessa saída, é constitutivo de uma dívida aduaneira a respeito da referida mercadoria, ainda que a mesma tenha sido reexportada.
Quanto às despesas
36      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
O artigo 204.°, n.° 1, alínea a), do Regulamento (CEE) n.° 2913/92 do Conselho, de 12 de outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário, conforme alterado pelo Regulamento (CE) n.° 648/2005 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de abril de 2005, deve ser interpretado no sentido de que, no caso de uma mercadoria não comunitária, o incumprimento da obrigação de registar na contabilidade de existências prevista para este efeito a saída da mercadoria de um entreposto aduaneiro, o mais tardar no momento dessa saída, é constitutivo de uma dívida aduaneira a respeito da referida mercadoria, ainda que a mesma tenha sido reexportada.
Assinaturas
** Língua do processo: alemão.