62022CJ0585_RES
Sprawa C‑585/22
X BV
przeciwko
Staatssecretaris van Financiën,
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden)
Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 4 października 2024 r.
Odesłanie prejudycjalne – Swoboda przedsiębiorczości – Artykuł 49 TFUE – Podatek dochodowy od osób prawnych – Transgraniczna pożyczka wewnątrzgrupowa na potrzeby sfinansowania nabycia lub zwiększenia udziałów w spółce niepowiązanej z daną grupą, która w następstwie tej transakcji staje się powiązana z tą grupą – Odliczenie odsetek zapłaconych z tytułu tej pożyczki – Pożyczka zaciągnięta w warunkach pełnej konkurencji – Pojęcie „czysto sztucznej konstrukcji” – Zasada proporcjonalności
Swoboda przedsiębiorczości – Swoboda świadczenia usług – Swobodny przepływ kapitału – Postanowienia traktatu – Badanie przepisu krajowego wiążącego się z tymi dwoma podstawowymi swobodami – Kryteria ustalania właściwych przepisów
(art. 49, 56, 63 TFUE)
(zob. pkt 23–25)
Swoboda przedsiębiorczości – Przepisy podatkowe – Podatek dochodowy od osób prawnych – Transgraniczna pożyczka wewnątrzgrupowa na potrzeby sfinansowania nabycia lub zwiększenia udziałów w spółce, która w następstwie tej transakcji staje się powiązana z grupą – Całkowita odmowa odliczenia odsetek w przypadku czysto sztucznej konstrukcji – Dopuszczalność – Pożyczka zaciągnięta w warunkach pełnej konkurencji – Kwota odsetek nieprzewyższająca kwoty, jaka zostałaby ustalona pomiędzy niezależnymi przedsiębiorstwami – Brak wpływu
(Artykuł 49 TFUE)
(zob. pkt 41–46, 49–51, 60, 61, 63–93; sentencja)
Streszczenie
Trybunał, do którego Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) zwrócił się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, orzekł w przedmiocie zgodności przepisów krajowych ograniczających możliwość odliczenia odsetek zapłaconych z tytułu pożyczki wewnątrzgrupowej ze swobodą przedsiębiorczości.
X jest spółką prawa niderlandzkiego należącą do międzynarodowej grupy spółek. Grupa ta obejmuje w szczególności spółki A i C, obie mające siedzibę w Belgii. Spółka A jest jedynym wspólnikiem spółki X i większościowym akcjonariuszem spółki C. W 2000 r. Spółka X nabyła większość akcji spółki prawa niderlandzkiego, natomiast spółka A nabyła pozostałe akcje. Spółka X sfinansowała to nabycie pożyczkami zaciągniętymi u spółki C, która wykorzystała w tym celu środki własne otrzymane dzięki wkładowi kapitałowemu od spółki A.
Na mocy skierowanej do spółki X decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2007 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych staatssecretaris van Financiën (sekretarz stanu ds. finansów, Niderlandy) odmówił odliczenia odsetek zapłaconych przez tę spółkę na rzecz spółki C.
Spółka X zaskarżyła tę odmowę przed sądami niderlandzkimi, w tym, w ostatniej instancji przed sądem odsyłającym. Sąd ten zastanawia się nad zgodnością przepisów niderlandzkich w tej dziedzinie w szczególności ze swobodą przedsiębiorczości, gdyż przepisy te mogą defaworyzować sytuacje transgraniczne. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (
1
) odsetki zapłacone z tytułu długów wewnątrzgrupowych, związanych, jak w niniejszej sprawie, z nabyciem lub zwiększeniem udziałów w podmiocie, który staje się, w następstwie tej transakcji, podmiotem powiązanym z podatnikiem, mogą zostać odliczone jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że pożyczka i związana z nią czynność prawna opierają się w decydującym stopniu na względach ekonomicznych lub że ostatecznie pobrany podatek od odsetek skutkuje nałożeniem obciążenia w wysokości co najmniej 10 % podlegającego opodatkowaniu zysku ustalonego zgodnie z kryteriami prawa niderlandzkiego (
2
). Tymczasem zdaniem sądu odsyłającego ta druga przesłanka, przewidziana w art. 10a ust. 3 lit. b) tej ustawy, jest co do zasady spełniona w przypadku podmiotów będących rezydentami, lecz jest rzadziej spełniana przez podmiot niebędący rezydentem.
Niemniej jednak sąd ten uważa, że takie ograniczenie jest uzasadnione koniecznością zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania. Zastanawia się on jednak, czy w świetle w szczególności wyroku Lexel (
3
) należy uznać, że transakcje zawarte na warunkach pełnej konkurencji nie są z tego tylko powodu całkowicie sztuczne.
Ocena Trybunału
W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, choć jest stosowana bez rozróżnienia, wprowadza odmienne traktowanie, które może mieć zniechęcający wpływ na wykonywanie swobody przedsiębiorczości zagwarantowanej w art. 49 TFUE. Gdyby bowiem w ramach niderlandzkiego systemu podatkowego nie było stosowane opodatkowanie według stawki niższej niż 10 %, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, nieuchronną i nieprzypadkową konsekwencją art. 10a ust. 3 lit. b) tej ustawy byłoby to, że warunek ten dotyczyłby wyłącznie sytuacji transgranicznych. Wyłącznie spółki mające siedzibę w Niderlandach, które dokonują zapłaty odsetek na rzecz podmiotu powiązanego mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, mogłyby nie spełniać tego warunku, jeżeli to ostatnie państwo członkowskie nalicza temu podmiotowi niższy podatek.
Takie odmienne traktowanie może być jednak dopuszczalne, jeżeli dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeżeli jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego i proporcjonalne do owego celu.
W tym względzie, w drugiej kolejności, Trybunał uznał, że w odniesieniu do przepisów, które mają na celu przyznanie możliwości odliczenia, w ramach określania zysku, odsetek związanych z długami należnymi podmiotowi powiązanemu wyłącznie wtedy, gdy odsetki te nie zostały wygenerowane sztucznie, spółka nie znajduje się w odmiennej sytuacji z tego tylko powodu, że podmiot powiązany, będący beneficjentem odsetek, o których mowa, ma siedzibę w innym państwie członkowskim, w którym odsetki te podlegają stopie nieprzekraczającej 10 % od podlegającego opodatkowaniu zysku określonego zgodnie z kryteriami prawa niderlandzkiego. We wszystkich tych przypadkach pożyczka, z tytułu której płacone są odsetki, jak również powiązana z nią czynność prawna, mogą opierać się na względach handlowych (
4
).
W trzeciej kolejności, co się tyczy istnienia nadrzędnego względu interesu ogólnego mogącego uzasadniać ograniczenie wykonywania zagwarantowanej w traktacie FUE swobody przepływu, Trybunał wskazał, że art. 10a ust. 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych realizuje cel w postaci zwalczania unikania opodatkowania i oszustw podatkowych i zmierza do zapobieżenia przedstawianiu kapitału własnego grupy w sposób sztuczny jako będącego kapitałem pożyczonym przez podmiot niderlandzki od tej grupy oraz że odsetki z tytułu tej pożyczki mogą zostać odliczone od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niderlandach. Cel ten ma również zastosowanie do przypadków, w których, jak w niniejszej sprawie, podmiot staje się podmiotem powiązanym z tym samym podatnikiem jedynie w wyniku nabycia lub zwiększenia udziału.
W czwartej kolejności, co się tyczy proporcjonalności rozpatrywanych przepisów, Trybunał wskazał, że są one właściwe dla zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia.
Po pierwsze, przepisy będące przedmiotem postępowania głównego ustanawiają domniemanie, zgodnie z którym odsetki zapłacone z tytułu wynikających z pożyczki długów wewnątrzgrupowych, zaciągniętych według kryteriów, które zostały określone jako poszlaki, stanowią czysto sztuczne konstrukcje lub wchodzą ich w skład. Możliwość obalenia przez podatnika tego domniemania, poprzez wykazanie, że zostały spełnione warunki określone w art. 10a ust. 3 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwala ograniczyć odmowę odliczenia odsetek z tytułu pożyczki wyłącznie do sytuacji, w których zaciągnięcie pożyczki jest podyktowane względami podatkowymi w takim stopniu, że pożyczka ta nie jest konieczna do osiągnięcia uzasadnionych handlowo celów i że z pewnością nie zostałaby ona zawarta między podmiotami, których nie łączą szczególne stosunki.
Po drugie, w odniesieniu do kwestii, czy transakcje zawarte w warunkach pełnej konkurencji nie stanowią z definicji czysto sztucznych konstrukcji, Trybunał podkreślił, że badanie zgodności z warunkami pełnej konkurencji powinno odnosić się nie tylko do postanowień umowy pożyczki dotyczących w szczególności kwoty lub oprocentowania, lecz także do logiki handlowej danej pożyczki i związanych z nią czynności prawnych w celu upewnienia się co do przyczyn ekonomicznych transakcji, których brak stanowi jeden z czynników decydujących o uznaniu transakcji za czysto sztuczną konstrukcję. W tym względzie z wyroku Lexel, który dotyczył szwedzkich przepisów mających odmienne konsekwencje praktyczne, nie można wywieść, że w braku względów ekonomicznych sama okoliczność, iż warunki pożyczki wewnątrzgrupowej pokrywają się z tymi, które zostałyby uzgodnione między niezależnymi przedsiębiorstwami oznacza, że wspomniana pożyczka i związane z nią transakcje nie stanowią z definicji czysto sztucznych konstrukcji.
Po trzecie, Trybunał podkreślił, że odmowa jakiegokolwiek odliczenia odsetek zapłaconych z tytułu pożyczki wewnątrzgrupowej wykraczałaby poza cel polegający na zapobieganiu czysto sztucznym konstrukcjom. W przypadku gdy sztuczny charakter transakcji wynika z wyjątkowo wysokiego oprocentowania pożyczki odzwierciedlającej w pozostałym zakresie realia gospodarcze, zasada proporcjonalności wymaga dokonania korekty co do ułamka zapłaconych odsetek, który wykracza poza zwykłą stopę rynkową. Jeżeli natomiast rozpatrywana pożyczka jako taka jest pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego i nigdy nie zostałaby zaciągnięta, gdyby nie związek między danymi spółkami i oczekiwana korzyść podatkowa, odmowa odliczenia całości wspomnianych odsetek jest zgodna z zasadą proporcjonalności.
Po czwarte, przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym nie wydają się również sprzeczne z wymogami wynikającymi z zasady pewności prawa. Trybunał zauważył, że przepis mający na celu przeciwstawienie się praktykom stanowiącym nadużycie musi z konieczności zawierać pojęcia niedookreślone, aby objąć możliwie najwięcej sytuacji. Jednakże użycie pojęć niedookreślonych nie oznacza, że stosowanie tych przepisów jest pozostawione całkowitemu uznaniu organów podatkowych, ponieważ stosowanie to podlega kryteriom wyraźnie ustalonym w tychże przepisach, pozwalającym podatnikowi na określenie z góry i w sposób dostatecznie precyzyjny zakresu ich zastosowania.
(
1
)	Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z 1969 r.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Stb. 2006, nr 631) (zwana dalej „ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych”).
(
2
)	Zobacz art. 10a ust. 3 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
(
3
)	Wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34).
(
4
)	W rozumieniu art. 10a ust. 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.