SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
de 8 de mayo de 2024 (*)
«Ayudas de Estado — Ayuda concedida por las autoridades españolas a favor de ciertas agrupaciones de interés económico (AIE) y de sus inversores — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (sistema español de arrendamiento fiscal) — Decisión por la que se declara la ayuda parcialmente incompatible con el mercado interior y se ordena su recuperación parcial — Desaparición parcial del objeto del litigio — Sobreseimiento parcial — Artículo 107 TFUE, apartado 1 — Ayuda nueva — Recuperación — Cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios contra la recuperación de una ayuda de Estado ilegal e incompatible con el mercado interior — Reparto de competencias entre la Comisión Europea y las autoridades nacionales — Obligación de motivación»
En los asuntos acumulados T‑700/13 a T‑705/13, T‑2/14, T‑6/14, T‑10/14, T‑16/14, T‑18/14 y T‑24/14 y los asuntos acumulados T‑465/14, T‑467/14, T‑469/14, T‑471/14 a T‑474/14, T‑476/14 a T‑478/14, T‑482/14, T‑483/14 y T‑491/14,
Caixabank, S. A., anteriormente Bankia, S. A., con domicilio social en Barcelona, y las demás partes demandantes cuyos nombres figuran en el anexo I, (1) representadas por los Sres. A. J. Lamadrid de Pablo, E. Abad Valdenebro y R. M. Calvo Salinero y la Sra. A. Biondi, abogados,
partes demandantes en los asuntos acumulados T‑700/13 a T‑705/13, T‑2/14, T‑6/14, T‑10/14, T‑16/14, T‑18/14 y T‑24/14,
Vego Supermercados, S. A., con domicilio social en A Coruña, y las demás partes demandantes cuyos nombres figuran en el anexo II, (2) representadas por los Sres. Lamadrid de Pablo, Abad Valdenebro y Calvo Salinero, abogados,
partes demandantes en los asuntos acumulados T‑465/14, T‑467/14, T‑469/14, T‑471/14 a T‑474/14, T‑476/14 a T‑478/14, T‑482/14, T‑483/14 y T‑491/14,
contra
Comisión Europea, representada por el Sr. J. M. Carpi Badía y la Sra. P. Němečková, en calidad de agentes,
parte demandada,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada),
integrado por el Sr. A. Kornezov, Presidente, y los Sres. G. De Baere, D. Petrlík y K. Kecsmár y la Sra. S. Kingston (Ponente), Jueces;
Secretaria: Sra. P. Núñez Ruiz, administradora;
habiendo considerado la fase escrita del procedimiento, en particular:
–        el auto de 18 de marzo de 2014 por el que se acordó la acumulación de los asuntos T‑700/13 a T‑705/13, T‑2/14, T‑6/14, T‑10/14, T‑16/14, T‑18/14 y T‑24/14 a efectos de las fases escrita y oral del procedimiento y de la resolución que ponga fin al proceso y el auto de 10 de septiembre de 2014 por el que se acordó la acumulación de los asuntos T‑465/14, T‑467/14, T‑469/14, T‑471/14 a T‑474/14, T‑476/14 a T‑478/14, T‑482/14, T‑483/14 y T‑491/14 a efectos de las fases escrita y oral del procedimiento y de la resolución que ponga fin al proceso;
–        las decisiones de 2 de marzo de 2016 de suspender los presentes procedimientos hasta que se adoptase la resolución que pusiera fin al proceso en el asunto que dio lugar a la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591);
–        las decisiones de 16 y 21 de noviembre de 2018 de suspender los presentes procedimientos hasta que las resoluciones que pusieran fin al proceso en los asuntos T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV adquiriesen fuerza de cosa juzgada;
–        las decisiones de 14 de abril de 2021 de reanudar los presentes procedimientos;
–        las decisiones de 17 de junio de 2021 de suspender los presentes procedimientos hasta el 1 de diciembre de 2021;
–        las decisiones de 3 de diciembre de 2021 de suspender los presentes procedimientos hasta que se adoptase la resolución que pusiera fin al proceso en los asuntos que dieron lugar a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60);
–        las diligencias de ordenación del procedimiento de 21 y 23 de febrero de 2023 por las que se insta a las partes a indicar qué consecuencias deben extraerse de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), a efectos de la tramitación de los asuntos;
–        las respuestas de las demandantes de 16 de marzo de 2023 en las que se solicita al Tribunal General que declare de oficio que los recursos han quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento con arreglo al artículo 131, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General;
–        las respuestas de la Comisión de 16 de marzo de 2023, según la cual, en esencia, en los recursos objeto de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se resolvieron todas las cuestiones suscitadas en el marco de los presentes recursos, y estos deben desestimarse por infundados salvo en lo que respecta a su tercer motivo, sobre el que ya no procederá pronunciarse una vez la Comisión haya adoptado las medidas necesarias para la ejecución de dicha sentencia;
–        las diligencias de ordenación del procedimiento de 25 de mayo de 2023 por las que se insta a las demandantes, por un lado, a cumplir los requisitos del artículo 130, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento en caso de que tengan la intención de solicitar al Tribunal General que declare que procede el sobreseimiento de los presentes asuntos y, por otro lado, a precisar si, en el supuesto de que el Tribunal General considere que procede resolver los litigios, debe entenderse que esas solicitudes son desistimientos;
–        las demandas de sobreseimiento presentadas por las demandantes el 9 de junio de 2023, así como las observaciones de la Comisión presentadas el 27 de junio de 2023;
–        los autos de 21 de septiembre de 2023 por los que se acuerda unir las demandas de sobreseimiento al examen del fondo;
celebrada la vista el 16 de noviembre de 2023;
dicta la siguiente
Sentencia
1        Mediante sus recursos basados en el artículo 263 TFUE, las demandantes, Caixabank, S. A., anteriormente Bankia, S. A., y las otras personas jurídicas cuyos nombres figuran en el anexo I, así como Vego Supermercados, S. A., y las otras personas jurídicas cuyos nombres figuran en el anexo II, solicitan la anulación de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal (DO 2014, L 114, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión impugnada»).
Antecedentes del litigio
Sobre la Decisión impugnada
2        A raíz de varias denuncias formuladas contra el sistema español de arrendamiento fiscal aplicado a determinados acuerdos de arrendamiento financiero para la adquisición de buques (en lo sucesivo, «SEAF»), que permitía que las empresas navieras adquirieran buques construidos por astilleros españoles con un descuento de entre el 20 % y el 30 %, la Comisión Europea incoó el procedimiento de investigación formal establecido en el artículo 108 TFUE, apartado 2, mediante la Decisión C(2011) 4494 final, de 29 de junio de 2011 (DO 2011, C 276, p. 5).
3        Durante el procedimiento de investigación formal, la Comisión comprobó que el SEAF se había utilizado, hasta la fecha de adopción de la Decisión mencionada en el anterior apartado 2, para transacciones consistentes en la construcción de buques por parte de los astilleros y la adquisición de estos por empresas navieras, así como en la financiación de estas transacciones por medio de una estructura jurídica y financiera ad hoc organizada por un banco. En el SEAF intervenían, por cada encargo de un buque, una empresa naviera, un astillero, un banco, una sociedad de arrendamiento financiero y una agrupación de interés económico (AIE) constituida por el banco y diversos inversores que adquirían participaciones en dicha AIE. La sociedad de arrendamiento financiero daba en arrendamiento el buque a la AIE desde el inicio de su construcción y la AIE se lo arrendaba después a la empresa naviera mediante un contrato de fletamento a casco desnudo. Dicha AIE se comprometía a comprar el buque al final del contrato de arrendamiento financiero y la empresa naviera a comprarlo al final del contrato de fletamento a casco desnudo. Según la Decisión impugnada, se trataba de un entramado de planificación fiscal destinado a generar beneficios fiscales en favor de inversores agrupados en una AIE «fiscalmente transparente», en el sentido de que los beneficios y las pérdidas registrados por las AIE se transferían automáticamente a los inversores residentes en España en proporción a su participación en la AIE, y a trasladar parte de estos beneficios a una empresa naviera en forma de un descuento sobre el precio del mismo buque.
4        La Comisión observó que las transacciones realizadas conforme al SEAF combinaban cinco medidas reguladas en diferentes disposiciones del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951; en lo sucesivo, «Ley del Impuesto sobre Sociedades»), y del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 189, de 6 de agosto de 2004, p. 28377; en lo sucesivo, «Reglamento del Impuesto sobre Sociedades»). Estas cinco medidas consistían en la amortización acelerada de activos arrendados prevista en el artículo 115, apartado 6, de la citada Ley; en la aplicación discrecional de la amortización anticipada resultante de los artículos 48, apartado 4, y 115, apartado 11, de dicha Ley y del artículo 49 del citado Reglamento; en las disposiciones relativas a las AIE; en el régimen de tributación por tonelaje establecido en los artículos 124 a 128 de la misma Ley, y en las disposiciones del artículo 50, apartado 3, de dicho Reglamento.
5        En virtud del artículo 115, apartado 6, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la amortización acelerada daba comienzo en la fecha en la que el activo arrendado se ponía en condiciones de funcionamiento, es decir, no antes de que dicho activo fuese entregado al arrendatario y este comenzase a usarlo. No obstante, con arreglo al artículo 115, apartado 11, de la citada Ley, el Ministerio de Economía y Hacienda español podía, previa solicitud formal del arrendatario, establecer una fecha anterior para el inicio de la correspondiente amortización. Este artículo imponía dos requisitos de carácter general para la amortización anticipada. Los requisitos específicos aplicables a las AIE figuraban en el artículo 48, apartado 4, de la misma Ley. El procedimiento de autorización establecido en el artículo 115, apartado 11, de esta Ley se detallaba en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
6        El régimen de tributación por tonelaje fue autorizado como ayuda estatal compatible con el mercado interior en virtud de las Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte marítimo de 5 de julio de 1997 (DO 1997, C 205, p. 5), modificadas por la Comunicación de la Comisión C(2004) 43 (DO 2004, C 13, p. 3) (en lo sucesivo, «Directrices marítimas»), mediante la Decisión C(2002) 582 final de la Comisión, de 27 de febrero de 2002, relativa a la ayuda estatal N 736/2001 ejecutada por España — Régimen de tributación de las entidades navieras en función del tonelaje (DO 2004, C 38, p. 4), modificada por la Decisión C(2004) 1931 final de la Comisión, de 2 de junio de 2004, relativa a la ayuda de Estado N 528/2003 ejecutada por España — Modificación del régimen nacional de tributación de entidades navieras en función del tonelaje (DO 2005, C 77, p. 29). En este régimen, las empresas inscritas en alguno de los registros de empresas navieras y que han obtenido una autorización al efecto de la autoridad tributaria se someten a gravamen no en función de sus beneficios y pérdidas, sino en función de su tonelaje. La legislación española permite a las AIE inscribirse en alguno de estos registros, aunque no sean empresas navieras.
7        El artículo 125, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía un procedimiento especial para los buques que habían sido adquiridos por la empresa antes de que esta pasara al régimen de tributación por tonelaje y para los buques usados adquiridos cuando la empresa disfrutaba ya de ese régimen. Con la aplicación normal de dicho régimen, las posibles plusvalías tributaban al pasar al régimen de tributación por tonelaje y se suponía que la tributación de las plusvalías, aunque aplazada, tenía lugar cuando el buque se vendía o desguazaba. No obstante, como excepción a esta disposición, el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecía que, cuando los buques se adquirieran mediante una opción de compra en el contexto de un contrato de arrendamiento financiero previamente aprobado por las autoridades tributarias, se consideraban buques nuevos y no usados, en el sentido del artículo 125, apartado 2, de la citada Ley, sin tener en cuenta el hecho de que ya estaban amortizados, de modo que las posibles plusvalías no se gravaban. Esta excepción, que no había sido notificada a la Comisión, solo se aplicó a contratos de arrendamiento financiero concretos aprobados por las autoridades tributarias en el contexto de solicitudes de aplicación de la amortización anticipada con arreglo al artículo 115, apartado 11, de dicha Ley, es decir, en relación con buques recién construidos y arrendados, adquiridos mediante operaciones al amparo del SEAF y, con una única excepción, procedentes de astilleros españoles.
8        Según la Decisión impugnada, mediante la aplicación de todas estas medidas, la AIE conseguía los beneficios fiscales en dos fases. En una primera fase, se aplicaba una amortización anticipada y acelerada del precio del buque arrendado en el marco del régimen normal del impuesto sobre sociedades, que generaba grandes pérdidas para la AIE, las cuales, en virtud de la transparencia fiscal de estas, podían deducirse de los ingresos propios de los inversores en proporción a su participación en la AIE. Mientras que, en condiciones normales, esta amortización anticipada y acelerada se compensaba posteriormente mediante el aumento de los impuestos que debían pagarse cuando el buque se hubiera amortizado por completo o cuando se hubiera vendido generando una plusvalía, el ahorro fiscal resultante de la transferencia de las pérdidas iniciales a los inversores se conservaba, en una segunda fase, gracias a que la AIE pasaba al régimen de tributación por tonelaje, que permitía la exención total de los beneficios procedentes de la venta del buque a la empresa naviera.
9        Si bien reconoce que el SEAF debía considerarse un «sistema», la Comisión también analizó todas las medidas en cuestión individualmente. Mediante la Decisión impugnada, resolvió que, entre estas medidas, las resultantes del artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativas a la amortización anticipada, de la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a empresas, buques o actividades no elegibles y del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades constituían una ayuda estatal a las AIE y a sus inversores, ejecutada ilegalmente por el Reino de España desde el 1 de enero de 2002 en violación del artículo 108 TFUE, apartado 3. La Comisión declaró que las medidas fiscales controvertidas eran incompatibles con el mercado interior, salvo en la medida en que la ayuda correspondiera a una remuneración conforme con el mercado correspondiente a la intermediación de inversores financieros y se canalizara hacia empresas de transporte marítimo que pudieran acogerse a las Directrices marítimas, y decidió que el Reino de España debía poner fin a la aplicación de este régimen de ayudas, en tanto en cuanto fuera incompatible con el mercado interior, y debía recuperar la ayuda incompatible de los inversores de las AIE que se hubieran beneficiado de ella, sin que esos beneficiarios tuvieran la posibilidad de transferir la carga de la recuperación de esta ayuda a otras personas.
10      No obstante, la Comisión dispuso que no se procedería a la recuperación de la ayuda concedida como parte de operaciones de financiación respecto de las cuales las autoridades nacionales competentes se hubieran comprometido a conceder el beneficio de las medidas mediante un acto jurídicamente vinculante adoptado antes del 30 de abril de 2007, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de su Decisión 2007/256/CE, de 20 de diciembre de 2006, relativa al régimen de ayudas ejecutado por Francia en virtud del artículo 39 CA del code général des impôts — Ayuda estatal C 46/04 (ex NN 65/04) (DO 2007, L 112, p. 41).
Sobre otros recursos interpuestos contra la Decisión impugnada
11      Mediante la sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), el Tribunal General estimó otros dos recursos presentados contra la Decisión impugnada por el Reino de España y por Lico Leasing, S. A., y Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, S. A. (en lo sucesivo, «PYMAR»), fundados en el motivo basado en la infracción de
los artículos 107 TFUE, apartado 1, y 296 TFUE, y anuló la Decisión impugnada.
12      Mediante la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), el Tribunal de Justicia anuló la sentencia de 17 de diciembre de 2015, España y otros/Comisión (T‑515/13 y T‑719/13, EU:T:2015:1004), y devolvió los asuntos T‑515/13 y T‑719/13 al Tribunal General.
13      Mediante la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), el Tribunal General desestimó los recursos.
14      Mediante la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia anuló parcialmente la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), y, pronunciándose definitivamente sobre los dos recursos de que se trataba, anuló parcialmente la Decisión impugnada.
15      En la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia desestimó, en primer lugar, los recursos de casación en lo referente a la alegación de las recurrentes relativa a la supuesta falta de carácter selectivo del SEAF. El Tribunal de Justicia desestimó igualmente los recursos de casación en lo que respecta a los motivos referidos a la aplicación de los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica, señalando al mismo tiempo que el Tribunal General había incurrido en un error de Derecho que, no obstante, carecía de incidencia sobre su apreciación. Por último, el Tribunal de Justicia estimó el motivo formulado por el Reino de España basado en un defecto de motivación de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), en relación con la recuperación de la ayuda en cuestión. El Tribunal de Justicia consideró que, al limitarse a apreciar que las recurrentes no habían impugnado la designación de los beneficiarios efectuada en la Decisión impugnada y al remitirse a la lógica y al contenido de dicha Decisión, a pesar de que se deducía del motivo formulado que esas partes alegaban, implícita pero necesariamente, que no habían sido las únicas beneficiarias de la ayuda controvertida, ya que una gran parte de esta había sido transferida a las empresas navieras, el Tribunal General no dio respuesta a este motivo. El Tribunal de Justicia extrajo de lo anterior la conclusión de que el Tribunal General había incurrido en un incumplimiento del deber de motivación y anuló dicha sentencia del Tribunal General en lo referente a ese extremo.
16      El Tribunal de Justicia, resolviendo definitivamente el litigio, estimó el motivo formulado por Lico Leasing y PYMAR mediante el que alegaban que los inversores de las AIE no habían sido los únicos beneficiarios de la ayuda en cuestión, ya que una gran parte de esta se había transferido a las empresas navieras. En consecuencia, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designaba a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, de la misma Decisión, en la medida en que ordenaba al Reino de España que recuperara íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se habían beneficiado de ella.
Pretensiones de las partes
17      Las demandantes solicitan, en esencia, al Tribunal General que:
–        Anule la Decisión impugnada en la medida en que califica al SEAF como ayuda de Estado nueva e incompatible con el mercado interior.
–        Subsidiariamente, anule los artículos 1 y 4 de la Decisión impugnada, por cuanto identifican a los inversores de las AIE como beneficiarios del SEAF y únicos destinatarios de la orden de recuperación.
–        Subsidiariamente, anule el artículo 4 de la Decisión impugnada, en la medida en que ordena la recuperación de las supuestas ayudas en contra de principios generales del Derecho de la Unión.
–        En todo caso, anule el artículo 4 de la misma Decisión, en la medida en que se pronuncia sobre la legalidad de contratos privados celebrados entre los inversores de las AIE y otras entidades.
–        Condene en costas a la Comisión.
18      En sus demandas de sobreseimiento, las demandantes solicitan al Tribunal General que:
–        Declare que procede sobreseer los recursos.
–        Condene en costas a la Comisión.
19      Por otra parte, en sus respuestas a las diligencias de ordenación del procedimiento del Tribunal General de 18 y 21 de julio de 2023, las demandantes solicitan al Tribunal General que adopte una diligencia de ordenación del procedimiento con el fin de instar a la Comisión a informar al Tribunal General de todos los actos llevados a cabo hasta ahora para ejecutar la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
20      La Comisión solicita al Tribunal General que:
–        Desestime los recursos.
–        Con carácter principal, condene en costas a las demandantes y, con carácter subsidiario, declare que cargarán, además de con sus propias costas, con tres cuartas partes de las de la Comisión.
21      En sus observaciones sobre las demandas de sobreseimiento, la Comisión sostiene que los recursos deben desestimarse por infundados salvo en lo que respecta a su tercer motivo, sobre el que ya no procederá pronunciarse una vez que haya adoptado las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
Fundamentos de Derecho
22      Oídas las partes, procede acumular los presentes asuntos a efectos de la resolución que ponga fin al proceso, conforme al artículo 68, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General.
23      En apoyo de sus recursos, todas las demandantes invocan, en esencia, seis motivos, basados:
–        el primero, en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, por cuanto el SEAF en su conjunto y las medidas individuales que lo componen fueron calificados de ayuda de Estado;
–        el segundo, en la infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, por cuanto determinadas medidas que componen el SEAF fueron calificadas de nueva ayuda;
–        el tercero, con carácter subsidiario, en un error en la identificación de los beneficiarios de la ayuda;
–        el cuarto, con carácter subsidiario, en la violación del principio de seguridad jurídica;
–        el quinto, en la violación del principio de atribución de competencias, la infracción de los artículos 107 TFUE, apartado 1, y 108 TFUE, apartado 2, y del artículo 14 del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo [108 TFUE] (DO 1999, L 83, p. 1), y la vulneración de la libertad de empresa reconocida en el artículo 16 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»);
–        el sexto, en el incumplimiento de la obligación de motivación en cuanto a la calificación de las medidas individuales que componen el SEAF como ayudas de Estado, al análisis de los requisitos relativos a los efectos sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros y el riesgo de falseamiento de la competencia y a la identificación de los beneficiarios de la supuesta ayuda.
24      En sus respuestas de 8 de agosto de 2023 a la diligencia de ordenación del procedimiento del Tribunal General de 18 y 21 de julio de 2023, las demandantes indicaron que, en caso de que el Tribunal General considerase que procede pronunciarse sobre los recursos, renunciaban a las alegaciones del primer motivo basadas en la ausencia de selectividad del SEAF y en la inexistencia de distorsión de la competencia y de efectos sobre el comercio entre Estados miembros, así como a la alegación del sexto motivo basada en un defecto de motivación en cuanto a los requisitos relativos a la distorsión de la competencia y a los efectos sobre el comercio entre Estados miembros. Indicaron también que renunciaban al cuarto motivo, basado en la violación del principio de seguridad jurídica.
Sobre las demandas de sobreseimiento
25      En virtud del artículo 130, apartados 2 y 7, del Reglamento de Procedimiento, previa demanda presentada por una parte, el Tribunal General podrá declarar que el recurso ha quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento.
26      En el caso de autos, las demandantes solicitan que se declare que los recursos han quedado sin objeto y que procede su sobreseimiento.
27      Según reiterada jurisprudencia, el objeto del litigio, tal como ha sido determinado en el escrito de interposición del recurso, debe subsistir, al igual que el interés en ejercitar la acción, hasta que se dicte la resolución judicial, so pena de sobreseimiento, lo que supone que el recurso ha de poder procurar, por su resultado, un beneficio a la parte que lo ha interpuesto (véanse la sentencia de 7 de junio de 2007, Wunenburger/Comisión, C‑362/05 P, EU:C:2007:322, apartado 42 y jurisprudencia citada, y el auto de 14 de enero de 2014, Miettinen/Consejo, T‑303/13, no publicado, EU:T:2014:48, apartado 16 y jurisprudencia citada).
28      Así, en el marco de un recurso interpuesto en virtud del artículo 263 TFUE, se declaró que la anulación de la decisión impugnada en el curso del procedimiento privaba de objeto al recurso en lo que respecta a las pretensiones de anulación de dicha decisión (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 37, y de 19 de octubre de 2005, CDA Datenträger Albrechts/Comisión, T‑324/00, EU:T:2005:364, apartados 116 y 117).
29      En efecto, con la anulación del acto impugnado, la parte demandante obtiene el único resultado que puede proporcionarle su recurso, no quedando ya, por consiguiente, materia alguna sobre la que el juez de la Unión Europea pueda pronunciarse (véase, en este sentido, el auto de 8 de marzo de 1993, Lezzi Pietro/Comisión, C‑123/92, EU:C:1993:87, apartado 10).
30      Lo mismo sucede cuando la parte demandante ha obtenido de la anulación parcial del acto impugnado el resultado que pretendía alcanzar mediante una parte de su recurso, de forma que ya no procede pronunciarse sobre esa parte (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartados 37 y 38).
31      Por otra parte, la autoridad absoluta que caracteriza a las sentencias de anulación de un órgano jurisdiccional de la Unión se extiende tanto al fallo de la sentencia como a los fundamentos que constituyen su sustento necesario (véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Italia/Comisión, C‑372/97, EU:C:2004:234, apartado 36 y jurisprudencia citada).
32      En el caso de autos, procede señalar que, en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia solo anuló parcialmente la Decisión impugnada. Como se ha indicado en el anterior apartado 16, el Tribunal de Justicia anuló el artículo 1 de la Decisión impugnada, en la medida en que designaba a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en dicha Decisión, y el artículo 4, apartado 1, en la medida en que ordenaba al Reino de España que recuperara íntegramente el importe de la ayuda en cuestión de los inversores de las AIE que se habían beneficiado de ella.
33      En los apartados 138 y 139 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia precisó que la Comisión había incurrido en error de Derecho en lo que respecta a la identificación de los beneficiarios de la ayuda en cuestión, ya que las AIE estaban obligadas, en virtud de contratos jurídicamente vinculantes celebrados con las empresas navieras y aportados a la Administración tributaria, a transferir a las empresas navieras una parte de la ventaja fiscal obtenida.
34      En sus recursos, las demandantes, que son bien empresas que habían realizado inversiones en AIE en el marco del SEAF, bien sucesores legales de dichas empresas o bien AIE, o incluso una asociación profesional algunos de cuyos miembros realizaron inversiones en AIE o sucedieron a empresas que habían realizado tales inversiones, sostienen, en su tercer motivo, que la Decisión impugnada adolece de un error de Derecho en la medida en que designa a las AIE y a sus inversores como los beneficiarios del SEAF y no identifica a los beneficiarios últimos y efectivos de la ayuda, a saber, las empresas navieras. Mediante una de las alegaciones formuladas en su sexto motivo, las demandantes sostienen igualmente que la Decisión impugnada adolece de un defecto de motivación en lo referente a ese extremo.
35      Por lo tanto, mediante estas alegaciones de los motivos tercero y sexto, las demandantes solicitan, en esencia, que el Tribunal General anule los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, en la medida en que designan a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios del SEAF y ordenan al Reino de España que recupere la totalidad del importe de la ayuda en cuestión de dichos inversores.
36      Ahora bien, como se ha señalado en los anteriores apartados 16 y 32, los artículos 1 y 4, apartado 1, de la Decisión impugnada fueron parcialmente anulados, en esa medida, por el Tribunal de Justicia.
37      De ello se deduce que la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia proporcionó a las demandantes el resultado que pretendían obtener mediante una parte de sus recursos, a saber, la supresión de ese extremo de la Decisión del ordenamiento jurídico de la Unión (véase, en este sentido, el auto de 16 de septiembre de 2014, Justice & Environment/Comisión, T‑405/10, no publicado, EU:T:2014:821, apartado 20 y jurisprudencia citada).
38      Por lo tanto, debe considerarse que los presentes recursos han quedado sin objeto en esa medida.
39      En cambio, procede aún pronunciarse sobre las pretensiones de las demandantes dirigidas a la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
40      En efecto, algunas pretensiones formuladas por las demandantes persiguen una anulación de la Decisión impugnada de mayor alcance que la pronunciada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). Así, las demandantes han solicitado al Tribunal General, en particular, en la primera de las pretensiones de sus recursos, que anule dicha Decisión en la medida en que califica al SEAF de ayuda de Estado nueva e incompatible con el mercado interior; en la segunda pretensión de sus recursos, que anule los artículos 1 y 4 de la citada Decisión en la medida en que identifican a los inversores de las AIE como los beneficiarios de las supuestas ayudas; en la tercera pretensión de sus recursos, que anule el artículo 4 de la misma Decisión en la medida en que ordena la recuperación de las supuestas ayudas en contra de principios generales del Derecho de la Unión, y, en la cuarta pretensión de sus recursos, que anule el artículo 4 de la misma Decisión en la medida en que se pronuncia sobre la legalidad de contratos privados celebrados entre los inversores de las AIE y otras entidades.
41      En cuanto a los motivos invocados en apoyo de las pretensiones mencionadas en el anterior apartado 40, se ha de recordar, de entrada, como se ha indicado en el anterior apartado 24, que las demandantes afirmaron que, en caso de que el Tribunal General considerara que procede pronunciarse sobre los recursos, todas ellas renunciaban a las alegaciones del primer motivo basadas en la ausencia de selectividad del SEAF y en la inexistencia de distorsión de la competencia y de efectos sobre el comercio entre Estados miembros, al cuarto motivo, basado en la violación del principio de seguridad jurídica, y a la alegación del sexto motivo basada en un defecto de motivación en cuanto a los requisitos para la distorsión de la competencia y los efectos sobre el comercio entre Estados miembros.
42      De lo anterior se infiere que procede pronunciarse sobre la parte de los recursos mediante la que las demandantes invocan, en el marco del primer motivo, una infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1, al haber sido calificados de ayuda de Estado tanto el SEAF en su conjunto como las medidas individuales que lo componen, con la excepción de las alegaciones mencionadas en el anterior apartado 41, a las que renunciaron; en el marco del segundo motivo, una infracción de los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, al haber calificado la Comisión determinadas medidas que componen el SEAF de nueva ayuda; en el marco del tercer motivo, la identificación errónea de las AIE y de sus inversores como beneficiarios del SEAF; en el marco del quinto motivo, una violación del principio de atribución de competencias, la infracción de los artículos 107 TFUE, apartado 1, y 108 TFUE, apartado 2, y del artículo 14 del Reglamento n.º 659/1999, y una vulneración de la libertad de empresa reconocida en el artículo 16 de la Carta, y en el marco del sexto motivo, un incumplimiento de la obligación de motivación en cuanto a la calificación de las medidas individuales que componen el SEAF como ayudas de Estado, con la excepción de las alegaciones mencionadas en el anterior apartado 41, a las que renunciaron, y la identificación de los inversores de las AIE como beneficiarios del SEAF.
43      En efecto, si los anteriores motivos y alegaciones fueran estimados, podrían dar lugar a la anulación de partes de la Decisión impugnada que no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
44      A este respecto, contrariamente a lo que alegan las demandantes, la identificación de las AIE y sus inversores como beneficiarios del SEAF, así como la orden de recuperar las ayudas de estos últimos, que figuran en la Decisión impugnada, no fueron anuladas íntegramente por el Tribunal de Justicia de suerte que los recursos hubieran quedado sin objeto en su totalidad.
45      En efecto, la afirmación de las demandantes proviene de una interpretación errónea de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
46      Como se ha señalado en el anterior apartado 16, mediante la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia solo anuló la Decisión impugnada parcialmente, es decir, únicamente su artículo 1, «en la medida en que designa a las [AIE] y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esta Decisión» (punto 3 del fallo de dicha sentencia), y su artículo 4, apartado 1, «en la medida en que ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esta Decisión de los inversores de las [AIE] que se beneficiaron de ella» (punto 4 del mismo fallo).
47      En cambio, la identificación de las AIE y de los inversores como beneficiarios del SEAF y la obligación que se impuso al Reino de España de recuperar la ayuda, o una parte de ella, al menos de estos últimos no fueron anuladas por el Tribunal de Justicia.
48      En efecto, la consecuencia lógica de la declaración de la ilegalidad de una ayuda es su supresión mediante su recuperación para restablecer la situación anterior (véase la sentencia de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, apartado 33 y jurisprudencia citada).
49      Pues bien, en la sentencia de 25 de julio de 2018, Comisión/España y otros (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), apartado 46, el Tribunal de Justicia declaró que la Comisión había considerado fundadamente que las AIE tenían la condición de beneficiarias del SEAF. Además, en los recursos que dieron lugar a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), se desestimaron las alegaciones de las partes demandantes en esos asuntos dirigidas a demostrar que el SEAF no constituía una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, en favor de las AIE y de sus inversores. Por otro lado, las alegaciones de dichas partes dirigidas a demostrar que la recuperación frente a los inversores de las AIE era contraria a los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica tampoco fueron acogidas por el Tribunal de Justicia.
50      Así pues, tras la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Decisión impugnada mantiene su validez en tanto en cuanto declara ilegal e incompatible con el mercado interior la ayuda que beneficia al menos a las AIE y a sus inversores y obliga al Reino de España a recuperar dicha ayuda, o una parte de ella, de estos últimos. A este respecto, cabe señalar que la circunstancia de que, para el cálculo de los importes que deben recuperarse, deba modificarse el método descrito en los considerandos 263 a 269 de la Decisión impugnada a la luz de dicha sentencia no altera en absoluto el hecho de que la referida obligación de recuperación persiste como tal.
51      Resulta de las anteriores consideraciones que procede sobreseer los recursos en la medida en que tienen por objeto la anulación del artículo 1 de la Decisión impugnada, por cuanto designa a las AIE y a sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y del artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda mencionada en esa Decisión de los inversores de las AIE que se beneficiaron de ella.
Sobre el fondo
Primer motivo de los recursos, basado en la infracción del artículo 107 TFUE, apartado 1
52      Las demandantes exponen dos alegaciones en el marco de su primer motivo.
53      En primer lugar, las demandantes alegan que la Comisión no podía calificar al SEAF como régimen de ayudas, toda vez que se trata de una serie de medidas públicas y privadas autónomas. Para las demandantes, aun admitiendo que la Comisión pudiera calificar válidamente esas medidas como régimen, este no sería imputable al Reino de España, al estar compuesto de una combinación de operaciones legales y ordinarias en el sector naval que los diferentes particulares realizan con el fin de optimizar su carga impositiva, con arreglo a medidas fiscales que son independientes unas de otras.
54      La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
55      A este respecto, procede señalar que no puede privarse a la Comisión de la posibilidad de basarse en un conjunto de circunstancias que permitan detectar la existencia, en la práctica, de un régimen de ayudas. En efecto, al analizar un régimen de ayudas, y a falta de una base legal que establezca tal régimen, la Comisión puede basarse en una serie de datos de índole normativa, administrativa, financiera o económica (véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de abril de 1994, Alemania y Pleuger Worthington/Comisión, C‑324/90 y C‑342/90, EU:C:1994:129, apartados 15 y 23, y de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International, C‑337/19 P, EU:C:2021:741, apartado 80).
56      Puesto que no se exige que un régimen de ayudas esté previsto en un único acto jurídico, aunque se trate del supuesto más habitual, nada se opone a que un régimen pueda derivarse de una serie de medidas relacionadas entre sí por circunstancias jurídicas y fácticas.
57      En el presente asunto, la Comisión sostiene acertadamente que las medidas que constituyen el SEAF están relacionadas entre sí de iure y de facto. Como indicó en el considerando 116 de la Decisión impugnada, dichas medidas están relacionadas de iure, en esencia, porque la amortización anticipada estaba supeditada a la obtención de una autorización por parte de las autoridades tributarias, de la que dependía, además, la aplicación del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que establece una excepción al régimen general de tributación por tonelaje. Por otra parte, estaban relacionadas de facto, porque la autorización administrativa para la amortización anticipada se concedía únicamente en el contexto de contratos de arrendamiento financiero de buques que podían acogerse al régimen de tributación por tonelaje y que, por tanto, pudieron beneficiarse de la norma establecida en el artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
58      Debido a la existencia de tal relación entre las citadas medidas, el Tribunal General declaró, en el apartado 101 de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), que, dado que una de las medidas que permitían beneficiarse del SEAF en su conjunto era selectiva
—esto es, la autorización de la amortización anticipada—, la Comisión no incurrió en error al considerar, en la Decisión impugnada, que el sistema era selectivo en su conjunto, conclusión que fue confirmada por el Tribunal de Justicia en los apartados 71 y 72 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
59      Aunque estas consideraciones bastan para concluir que el SEAF constituye un régimen de ayudas imputable al Reino de España que podía ser apreciado por la Comisión en su conjunto, cabe señalar que la necesidad de evaluar el SEAF en su conjunto como un régimen de ayudas imputable al Reino de España fue implícitamente confirmada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60). En efecto, en el apartado 137 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia, para concluir que la Comisión había incurrido en error de Derecho en cuanto a la designación de los beneficiarios de la ayuda controvertida y, en consecuencia, en cuanto a su recuperación, se basó en particular en el hecho de que la Comisión había considerado que el SEAF constituía, en su conjunto, un régimen de ayudas derivado de la aplicación de la normativa fiscal española y de las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española, y destinado a generar, sin que cupiera atribuir importancia a los mecanismos jurídicos utilizados, una ventaja en beneficio de las AIE y de las empresas navieras.
60      En consecuencia, debe desestimarse la primera alegación del primer motivo de los recursos.
61      En segundo lugar, las demandantes cuestionan que cada una de las medidas que componen el SEAF, analizada individualmente, constituya una ayuda de Estado. En particular, niegan que la amortización anticipada, considerada individualmente, confiera una ventaja en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. Alegan al respecto que el ahorro fiscal generado se compensa con el aumento de los impuestos que deben pagarse, ya sea al llegar el momento de la amortización completa o bien en el momento de la venta del bien. Así pues, se trata de un ahorro fiscal meramente temporal. Según las demandantes, en realidad, la supuesta ventaja identificada en la Decisión impugnada solo se materializaría si las AIE se acogiesen al régimen de tributación por tonelaje, de modo que la amortización anticipada, considerada individualmente, no cumple los requisitos del artículo 107 TFUE, apartado 1.
62      La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
63      A este respecto, debe señalarse que la argumentación de las demandantes para negar que una de las medidas fiscales que componen el SEAF pueda constituir una ventaja parte, en realidad, de la premisa según la cual esas medidas deben ser apreciadas de forma separada, a la luz del artículo 107 TFUE, sin tener en cuenta el SEAF en su conjunto.
64      Pues bien, tal premisa es errónea, como se deduce de la respuesta dada a la primera alegación en los anteriores apartados 57 a 59.
65      De aquí se sigue que la argumentación de las demandantes, en la medida en que parte de la premisa errónea según la cual cada una de las tres medidas fiscales que componen el SEAF debe analizarse individualmente a la luz del artículo 107 TFUE, sin evaluar el SEAF en su conjunto, debe ser desestimada por ser manifiestamente infundada.
66      De esta manera, para responder en particular a la alegación de las demandantes contraria a la conclusión de la Comisión según la cual el régimen de amortización anticipada confiere una ventaja económica a los beneficiarios del SEAF, debe señalarse que, en la Decisión impugnada, la Comisión describió las ventajas concedidas a las AIE y a los inversores que eran miembros de estas indicando que consistían en:
–        el hecho de que la amortización acelerada podía iniciarse antes de que el activo comenzase a ser explotado, de conformidad con el artículo 115, apartado 11, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (considerando 132 de la Decisión impugnada);
–        la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a las AIE (considerando 142 de la Decisión impugnada);
–        la excepción a la aplicación ordinaria del artículo 125, apartado 2, de esa Ley, en virtud de la cual algunos buques de navegación marítima que normalmente se considerarían usados o de segunda mano se consideran nuevos en el momento de su transferencia al citado régimen, con la consecuencia de que se cancela definitivamente el pago de las obligaciones fiscales encubiertas (considerando 145 de dicha Decisión).
67      Pues bien, como se ha recordado en el anterior apartado 59, en el apartado 137 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia, para concluir que la Comisión había incurrido en error de Derecho en cuanto a la designación de los beneficiarios de la ayuda en cuestión, declaró que el SEAF constituía, en su conjunto, un régimen de ayudas derivado de la aplicación de la normativa fiscal española y de las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española, y destinado a generar una ventaja en beneficio, en particular, de las AIE y de las empresas navieras.
68      Consecuencia de lo anterior es que la argumentación de las demandantes según la cual la amortización anticipada no confiere ninguna ventaja económica debe desestimarse por ser manifiestamente infundada, habida cuenta de que parte de la premisa errónea según la cual dicha medida fiscal debe ser analizada individualmente, a la luz del artículo 107 TFUE, sin evaluar el SEAF en su conjunto.
69      Así pues, debe desestimarse la segunda alegación del primer motivo de los recursos y, en consecuencia, dicho motivo en su totalidad.
Segundo motivo de los recursos, basado en la calificación errónea de las medidas fiscales que constituyen el SEAF, consideradas individualmente, como ayudas nuevas
70      Mediante el segundo motivo de los recursos, las demandantes sostienen que la Comisión incurrió en errores de Derecho al calificar determinadas medidas fiscales que componen el SEAF, consideradas individualmente, como ayudas nuevas.
71      En relación con este punto, por lo que se refiere a la aplicación del régimen de tributación por tonelaje a las AIE y al artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, las demandantes señalan, en esencia, que tales medidas no son selectivas y que ya habían sido autorizadas por la Comisión en la Decisión C(2002) 582, en su versión modificada por la Decisión C(2004) 1931, de suerte que, si dichas medidas fueran consideradas ayudas de Estado, constituirían, en su caso, ayudas existentes.
72      La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
73      A este respecto, debe señalarse que las alegaciones de las demandantes por las que impugnan la calificación de determinadas medidas fiscales que componen el SEAF como ayudas nuevas parten también, en realidad, al igual que las alegaciones expuestas en el primer motivo de los recursos, de la premisa según la cual esas medidas deben ser apreciadas de forma separada, a la luz del artículo 107 TFUE, sin tener en cuenta el SEAF en su conjunto.
74      Ahora bien, como se infiere de la respuesta dada a la primera alegación de dicho primer motivo en los anteriores apartados 57 a 59, esa premisa es errónea.
75      De lo anterior se deriva que las alegaciones de las demandantes, en la medida en que parten de la premisa errónea según la cual cada una de las medidas fiscales que componen el SEAF debe analizarse individualmente, sin evaluar el SEAF en su conjunto, deben ser desestimadas por ser manifiestamente infundadas.
76      Así, para responder en particular a las alegaciones formuladas por las demandantes, procede señalar que, si bien la Comisión indicó, en el considerando 238 de la Decisión impugnada, que «las medidas por separado [constituían] ayuda estatal (excepto la amortización acelerada de activos arrendados)», no es menos cierto que, como se ha declarado en los anteriores apartados 57 a 59, el SEAF fue analizado conjuntamente con el régimen de tributación por tonelaje y que la operación del SEAF en su conjunto fue considerada una ayuda estatal ilegal y parcialmente incompatible con el mercado interior, y que dicho planteamiento fue validado por el Tribunal de Justicia, como se ha recordado en los expresados apartados.
77      En efecto, tal como confirmaron en la vista, las demandantes no niegan que el SEAF, como sistema, no fue notificado a la Comisión ni autorizado por esta institución en una decisión anterior y que dicho régimen, considerado en su conjunto, no puede, por tanto, calificarse de ayuda existente. Además, consta que al menos una de las medidas fiscales que componen el SEAF, concretamente la amortización anticipada, considerada individualmente, no fue notificada a la Comisión y esta última no la aprobó en una decisión anterior.
78      De ello se deduce que, contrariamente a lo que afirman las demandantes, la Comisión no estaba obligada a recurrir al procedimiento aplicable a los regímenes de ayudas existentes al examinar el SEAF en la Decisión impugnada.
79      En tales circunstancias, procede desestimar por infundado el segundo motivo de los recursos, sin que sea necesario responder a las alegaciones de las demandantes relativas a la calificación como ayuda nueva de las medidas fiscales en cuestión, consideradas individualmente.
Tercer motivo de los recursos, en lo relativo al error en cuanto a la identificación de las AIE y de sus inversores como beneficiarios de la ayuda en cuestión
80      Las demandantes alegan que no debería haberse identificado a las AIE y sus inversores como beneficiarios del SEAF, habida cuenta de que no eran más que intermediarios que transfirieron la práctica totalidad de la eventual ventaja en cuestión a las empresas navieras.
81      La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
82      A este respecto, basta señalar que, en los apartados 137 a 140 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el Tribunal de Justicia resolvió con carácter definitivo que las AIE y sus inversores habían sido los beneficiarios de la ayuda en cuestión.
83      En estas circunstancias, procede desestimar por ser manifiestamente infundado el tercer motivo de los recursos, en la medida en que se refiere a un error en cuanto a la identificación de las AIE y sus inversores como beneficiarios de la ayuda en cuestión.
Quinto motivo de los recursos, relativo a las cláusulas contractuales por las que se protege a los beneficiarios contra la recuperación de una ayuda de Estado ilegal e incompatible
84      El quinto motivo de los recursos está basado en la violación del principio de atribución de competencias, la infracción de los artículos 107 TFUE, apartado 1, y 108 TFUE, apartado 2, y del artículo 14 del Reglamento n.º 659/1999 y en la vulneración de la libertad de empresa reconocida en el artículo 16 de la Carta.
85      En particular, las demandantes alegan que la Decisión impugnada, en especial su artículo 4, apartado 1, según el cual el Reino de España debe recuperar la ayuda de los beneficiarios «sin que [estos] tengan la posibilidad de transferir la carga de la recuperación a otras personas», se pronuncia ilegalmente sobre la validez de las cláusulas contractuales en virtud de las cuales los inversores podrían reclamar a los astilleros los importes que hubieran tenido que reembolsar al Estado (en lo sucesivo, «cláusulas indemnizatorias») y las declara inválidas.
86      Según las demandantes, la Comisión carece de competencia, en los procedimientos de control de las ayudas de Estado, para declarar, como hizo en el considerando 275 de la Decisión impugnada, que las cláusulas indemnizatorias estipuladas entre particulares son contrarias a la esencia misma del sistema de control de las ayudas de Estado. Las demandantes aducen que incumbe a los Estados miembros, y no a la Comisión, llevar a cabo la recuperación de las ayudas incompatibles.
Por lo tanto, corresponde al juez nacional apreciar, en su caso, la validez de las cláusulas en cuestión.
87      Además, las demandantes reprochan a la Comisión haber olvidado, al parecer, que las normas relativas a las ayudas de Estado se dirigen a los Estados miembros y no a las empresas privadas. Así pues, entienden que un contrato celebrado entre partes privadas no puede ser objeto de control mediante la normativa sobre ayudas de Estado. De ahí que la Decisión impugnada sea ultra vires y contraria al artículo 107 TFUE, apartado 1.
88      La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
89      Para comenzar, debe recordarse, a propósito del principio de atribución de competencias, que, de conformidad con el artículo 5 TUE, apartado 2, la Unión solo actúa dentro de los límites de las competencias que le atribuyen los Estados miembros en los Tratados para lograr los objetivos que estos determinan. A tenor de
los artículos
4 TUE, apartado 1, y 5 TUE, apartado 2, toda competencia no atribuida a la Unión en los Tratados corresponde a los Estados miembros.
90      En lo atinente a los principios que rigen las funciones de la Comisión y de las autoridades nacionales en materia de ayudas de Estado, procede recordar que, de conformidad con el artículo 108 TFUE y el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999, aplicable ratione temporis a los hechos del presente asunto, la Comisión es competente no solo para apreciar la compatibilidad de una ayuda de Estado con el mercado interior, sino también para ordenar la recuperación de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior. En particular, conforme al artículo 14, apartado 1, del citado Reglamento, la Comisión, cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, puede decidir que el Estado miembro interesado «tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda». Si bien la orden de recuperación debe ser ejecutada por las autoridades nacionales, con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional, conviene recordar que la autonomía procesal de los Estados miembros está limitada, en particular, por el principio de efectividad del Derecho de la Unión, como se desprende, en esencia, del artículo 14, apartado 3, del mismo Reglamento.
91      Así pues, el Estado miembro destinatario de una decisión por la que se le obliga a recuperar las ayudas ilegales debe, en virtud del artículo 288 TFUE, adoptar todas las medidas necesarias para ejecutar dicha decisión. Debe conseguir la recuperación efectiva de las cantidades adeudadas para eliminar la distorsión de la competencia causada por la ventaja competitiva proporcionada por la ayuda ilegal (véase la sentencia de 24 de enero de 2013, Comisión/España, C‑529/09, EU:C:2013:31, apartado 91 y jurisprudencia citada).
92      La obligación del Estado miembro afectado de suprimir, mediante su recuperación, una ayuda que la Comisión considera incompatible con el mercado interior tiene por objeto, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, restablecer la situación anterior a la concesión de la ayuda. Dicho objetivo se logra una vez que las ayudas de que se trate, más, en su caso, los intereses de demora, han sido devueltas por el beneficiario o, en otros términos, por las empresas que las han disfrutado efectivamente. A través de esta devolución, el beneficiario pierde, en efecto, la ventaja de que había disfrutado en el mercado respecto a sus competidores y queda restablecida la situación anterior a la concesión de la ayuda (véase la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión, C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60, apartado 130 y jurisprudencia citada).
93      Asimismo, la aplicación de las normas de la Unión en materia de ayudas de Estado se basa en una obligación de cooperación leal entre, por una parte, los órganos jurisdiccionales nacionales y, por otra, la Comisión y los órganos jurisdiccionales de la Unión, en cuyo marco cada cual actúa según la función que le atribuye el Tratado FUE. En el contexto de esta cooperación, los órganos jurisdiccionales nacionales deben adoptar todas las medidas generales o particulares apropiadas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho de la Unión y abstenerse de las que puedan poner en peligro la consecución de los objetivos del Tratado, según se desprende del artículo 4 TUE, apartado 3 (véase la sentencia de 13 de febrero de 2014, Mediaset, C‑69/13, EU:C:2014:71, apartado 29 y jurisprudencia citada).
94      Así, en el marco del control del cumplimiento por parte de los Estados miembros de las obligaciones que les imponen los artículos 107 TFUE y 108 TFUE, los órganos jurisdiccionales nacionales y la Comisión desempeñan funciones complementarias y distintas. Mientras que la apreciación de la compatibilidad de las medidas de ayuda con el mercado interior constituye una competencia exclusiva de la Comisión, que actúa bajo el control del juez de la Unión, los órganos jurisdiccionales nacionales velan por la salvaguarda de los derechos de los justiciables en caso de incumplimiento de la obligación de notificación previa de las ayudas de Estado a la Comisión prevista en el artículo 108 TFUE, apartado 3 (véase la sentencia de 21 de octubre de 2003, Van Calster y otros, C‑261/01 y C‑262/01, EU:C:2003:571, apartados 74 y 75 y jurisprudencia citada).
95      Procede examinar el quinto motivo de los recursos a la luz de estos principios.
96      Con carácter preliminar, debe señalarse que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, según la cual el Reino de España deberá recuperar la ayuda de los beneficiarios «sin que [estos] tengan la posibilidad de transferir la carga de la recuperación a otras personas», está redactada en términos amplios y, conforme a su tenor, no se limita expresamente a las cláusulas indemnizatorias analizadas por la Comisión en los considerandos 270 a 276 de dicha Decisión.
97      No obstante, según reiterada jurisprudencia, la parte dispositiva de un acto no puede disociarse de su motivación, por lo que, en caso necesario, debe interpretarse teniendo en cuenta las razones que han llevado a su adopción (sentencias de 26 de marzo de 2020, Hungeod y otros, C‑496/18 y C‑497/18, EU:C:2020:240, apartado 69 y jurisprudencia citada, y de 17 de septiembre de 2007, Microsoft/Comisión, T‑201/04, EU:T:2007:289, apartado 1258 y jurisprudencia citada).
98      Además, según un principio general de interpretación, todo acto de la Unión debe interpretarse, en la medida de lo posible, de un modo que no cuestione su validez y de conformidad con el conjunto del Derecho primario (véase la sentencia de 31 de enero de 2013, McDonagh, C‑12/11, EU:C:2013:43, apartado 44 y jurisprudencia citada).
99      De aquí se sigue que, en el caso de autos, procede una lectura del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada a la luz de los considerandos 270 a 276 de esta.
100    A este respecto, es cierto que, en el considerando 270 de la Decisión impugnada, la Comisión hace referencia, de forma general, a «algunas cláusulas contenidas en algunos contratos entre los inversores, las empresas navieras y los astilleros» según las cuales «los astilleros se verían obligados a indemnizar a las demás partes si no se pueden obtener las ventajas fiscales previstas». Ahora bien, conviene observar que, en la citada Decisión, la Comisión no identificó de qué cláusulas en concreto se trataba ni citó su tenor. Por otro lado, como admitió, en esencia, dicha institución en la vista, y como se desprende de la documentación que obra en poder del Tribunal General en los asuntos acumulados T‑700/13 a T‑705/13, T‑2/14, T‑6/14, T‑10/14, T‑16/14, T‑18/14 y T‑24/14, procede señalar que esas cláusulas no se refieren específicamente al supuesto de la recuperación de una ayuda de Estado ilegal o incompatible con el mercado interior, sino más genéricamente a las consecuencias de la posibilidad de que las autoridades competentes no aprobasen los beneficios fiscales derivados del SEAF o de que, una vez aprobados estos, se cuestionara su validez.
101    No obstante, en los considerandos 271 y siguientes de la Decisión impugnada, la Comisión procede a identificar, de forma más concreta, los aspectos específicos de las cláusulas indemnizatorias que, a su juicio, resultan problemáticas en el contexto de la recuperación de las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior. Así, en los considerandos 272 a 274 de dicha Decisión, indica que el objetivo de la recuperación, a saber, restablecer la situación existente anteriormente y, en especial, eliminar el falseamiento de la competencia causado por la ventaja competitiva que confiere la ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior, se vería irremediablemente frustrado si las partes privadas pudieran, mediante cláusulas contractuales, alterar los efectos de las decisiones de recuperación adoptadas por la Comisión. La Comisión estima, en el considerando 275 de esta Decisión, que las cláusulas contractuales que protegen a los beneficiarios de las ayudas contra la recuperación de la ayuda ilegal e incompatible, mediante la transferencia a otras personas de los riesgos jurídicos y económicos de la recuperación, son contrarias a la esencia misma del sistema de control de las ayudas estatales, que constituye un conjunto de normas de orden público.
102    Por lo tanto, y pese a los términos amplios en que está redactada, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada debe entenderse referida a las cláusulas indemnizatorias únicamente cuando estas puedan interpretarse en el sentido de que protegen a los beneficiarios de una ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior contra la recuperación de dicha ayuda.
103    A continuación, procede observar que, contrariamente a lo que alegan las demandantes, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya declarado la invalidez de las cláusulas indemnizatorias, pues tal competencia corresponde, en su caso, a los órganos jurisdiccionales nacionales.
104    En efecto, debe entenderse que, mediante la mencionada precisión del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, solo se pretende clarificar el alcance de la obligación de recuperación que incumbe, conforme a la jurisprudencia citada en los anteriores apartados 91 y 92, al Reino de España.
105    En particular, las cláusulas indemnizatorias, en la medida en que puedan interpretarse en el sentido indicado en el anterior apartado 102, podrían impedir que el Estado miembro de que se trata cumpla su obligación de recuperar las ayudas ilegales e incompatibles con el mercado interior de los beneficiarios que disfrutaron efectivamente de ellas. En efecto, tales cláusulas darían lugar a que estos últimos evitaran la carga de la recuperación, lo cual no permitiría restablecer la situación anterior a la concesión de la ayuda. Como alega acertadamente la Comisión, tal situación podría comprometer el efecto útil del sistema de control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado. En consecuencia, incumbe al Reino de España, incluidos los órganos jurisdiccionales nacionales, garantizar el pleno cumplimiento de la obligación de recuperar la ayuda de los beneficiarios o, dicho de otro modo, de las empresas que disfrutaron efectivamente de ella, conforme a la jurisprudencia citada en el anterior apartado 92.
106    Así pues, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión haya traspasado los límites de la competencia que le atribuye el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999. En efecto, aunque es cierto que la recuperación se efectúa con arreglo a los procedimientos previstos por el Derecho nacional del Estado miembro de que se trate, de acuerdo con el artículo 14, apartado 3, del mismo Reglamento, no lo es menos que esta última disposición exige que esos procedimientos permitan la ejecución inmediata y efectiva de la Decisión de la Comisión. De ahí que nada se oponga a que la Comisión precise, en esta Decisión, que el Reino de España deberá garantizar que los beneficiarios devuelvan los importes de las ayudas de las que disfrutaron efectivamente, sin poder transferir la carga de la recuperación de esos importes a otra parte contratante.
107    En el caso de autos, la anterior conclusión está justificada con mayor motivo, por cuanto, como confirmó la Comisión en la vista, las cláusulas indemnizatorias habían sido incluidas en diferentes contratos marco celebrados entre los participantes en el SEAF. Pues bien, estos contratos marco formaban parte del conjunto de contratos jurídicamente vinculantes que, como señaló el Tribunal de Justicia en su sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), apartado 138, se aportaban a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada. En el apartado 137 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia confirmó que era necesario evaluar el SEAF como un conjunto que comprendía no solamente la normativa fiscal española pertinente, sino también las autorizaciones concedidas por la Administración tributaria española y, por tanto, los referidos contratos jurídicamente vinculantes.
108    En tales circunstancias, habida cuenta de que, al apreciar la compatibilidad del SEAF con las normas sobre ayudas estatales, la Comisión fue informada de la existencia de cláusulas indemnizatorias incluidas en los contratos que se aportaban a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada, dicha institución no traspasó los límites de sus competencias al recordar, en esencia, que el Reino de España debía recuperar la ayuda de sus beneficiarios, sin que estos pudieran, con arreglo a las cláusulas indemnizatorias, transferir la carga de la recuperación a ninguna otra parte contratante, de acuerdo con la jurisprudencia citada en el anterior apartado 92.
109    A la vista de las consideraciones que anteceden, procede desestimar toda la argumentación de las demandantes según la cual la Comisión traspasó los límites de sus competencias al incluir la precisión del artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada.
110    Ninguna otra alegación de las demandantes pone en entredicho la legalidad de dicha precisión.
111    En primer lugar, las demandantes invocan la incoherencia que, a su juicio, supone que, en la Decisión impugnada, la Comisión se haya pronunciado sobre la validez de ciertas cláusulas contractuales estipuladas entre particulares y al mismo tiempo haya eximido a los beneficiarios efectivos de toda obligación de reembolso basándose en que las ventajas obtenidas se derivaban de una relación de Derecho privado entre estas entidades.
112    A este respecto, procede señalar que, en cualquier caso, a raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), apartados 137 y 138, tal posible contradicción ha desaparecido, dado que, en dicha sentencia, como se ha indicado en el anterior apartado 107, el Tribunal de Justicia confirmó que la Comisión, al evaluar el SEAF en su conjunto, debía tomar en consideración los contratos aportados a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada.
En consecuencia, tras la citada sentencia, tal alegación no puede prosperar.
113    En segundo lugar, según las demandantes, la sentencia de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814), citada por la Comisión en la Decisión impugnada, no sirve para apoyar la posición de esta.
114    En la sentencia de 8 de diciembre de 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814), el Tribunal de Justicia señaló que la obligación de recuperación de una ayuda de Estado otorgada ilegalmente exige que el beneficiario pierda la ventaja de que disfrutaba en el mercado respecto a sus competidores y que se restablezca la situación anterior a la concesión de la ayuda (véase el apartado 34 de la citada sentencia). Además, el Tribunal de Justicia declaró que, para poner fin a la distorsión de la competencia causada por la ayuda, los órganos jurisdiccionales nacionales podían intervenir y declarar la nulidad de un contrato, incluso en detrimento de partes que no hubieran sido beneficiarias de la ayuda. Pues bien, en el caso de autos, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no hace sino recordar al Reino de España la obligación que le incumbe de recuperar la ayuda de los beneficiarios de esta con el fin de que se restablezca la situación anterior a la concesión de la referida ayuda. Contrariamente a lo que alegan las demandantes, el hecho de que el asunto que dio lugar a la sentencia antes mencionada, a diferencia del presente asunto, se refiera a una ayuda en forma de garantía estatal y a las competencias de los órganos jurisdiccionales nacionales para declarar la nulidad de contratos privados carece de pertinencia a este respecto. En efecto, como se ha señalado en el anterior apartado 103, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no implica que la Comisión se haya pronunciado sobre la validez de las cláusulas indemnizatorias.
115    En tercer lugar, el argumento de las demandantes expuesto en el anterior apartado 87, según el cual un contrato celebrado entre partes privadas no puede ser objeto de control mediante la normativa relativa a las ayudas de Estado, porque no es imputable al Estado, debe ser desestimado.
116    En efecto, como se ha señalado en los anteriores apartados 55 a 59 y 107, las cláusulas indemnizatorias figuraban en los contratos que se aportaban a la Administración tributaria y que esta tenía en cuenta para autorizar la amortización anticipada, y el SEAF constituye un régimen de ayudas imputable al Reino de España y destinado a generar, sin que quepa atribuir importancia a los mecanismos jurídicos utilizados, una ventaja en beneficio de las AIE y de las empresas navieras.
117    En cuarto lugar, según las demandantes, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada vulnera igualmente la libertad de empresa reconocida en el artículo 16 de la Carta.
118    A este respecto, conviene señalar que, a tenor del artículo 16 de la Carta, se reconoce la libertad de empresa de conformidad con el Derecho de la Unión y con las legislaciones y prácticas nacionales.
119    La protección conferida por el citado artículo implica la libertad para ejercer una actividad económica o mercantil, la libertad contractual y la libre competencia (véase la sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 82 y jurisprudencia citada).
120    Según reiterada jurisprudencia, la libertad de empresa no constituye una prerrogativa absoluta. Puede estar sometida a un amplio abanico de intervenciones del poder público que establezcan limitaciones al ejercicio de la actividad económica en aras del interés general (véase la sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 83 y jurisprudencia citada).
121    Por otra parte, también procede recordar que, de conformidad con el artículo 52, apartado 1, de la Carta, podrán introducirse limitaciones al ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por ella, tales como la libertad de empresa, siempre que esas limitaciones se establezcan por la ley, respeten el contenido esencial de dichos derechos y libertades y, dentro del respeto del principio de proporcionalidad, sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás (sentencia de 16 de julio de 2020, Adusbef y otros, C‑686/18, EU:C:2020:567, apartado 86).
122    En el caso de autos, aun suponiendo que se considerase que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada restringe la libertad de empresa, procede observar, en primer término, que tal restricción se deriva, en particular, de la obligación de recuperación establecida por el artículo 108 TFUE, apartado 2, y el artículo 14, apartado 1, del Reglamento n.º 659/1999, de manera que está establecida por la ley.
123    Por lo que se refiere al requisito del respeto del contenido esencial de la libertad de empresa, procede señalar que las demandantes no niegan que la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada no afecta a dicho contenido esencial.
124    A continuación, dicha precisión persigue un objetivo de interés general. En efecto, como se ha expuesto en los anteriores apartados 105 y 106, tiene como finalidad garantizar que las cláusulas indemnizatorias no comprometan la obligación de recuperación que incumbe al Reino de España y, con carácter más general, asegurar el efecto útil del sistema de control de las ayudas de Estado establecido por el Tratado.
125    Por otro lado, las demandantes no han aportado al Tribunal General ningún elemento que permita constatar que, a la vista de ese objetivo, la precisión incluida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada constituya una intervención desmesurada o intolerable que vulnere la propia esencia de la libertad de empresa.
126    En lo atinente, por último, al carácter necesario de la precisión añadida en el artículo 4, apartado 1, de la Decisión impugnada, las demandantes no presentan ninguna prueba que permita considerar que, al incluir dicha precisión, la Comisión traspasó los límites de lo que es necesario para lograr los objetivos perseguidos a los que se ha hecho referencia en el anterior apartado 124, en particular el del restablecimiento de la situación anterior a la concesión de la ayuda y la devolución de las ayudas en cuestión por parte de los beneficiarios. Por otra parte, como ha considerado el Tribunal General en el anterior apartado 106, el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión solo precisa el alcance de la obligación de recuperación que incumbe al Reino de España.
127    Por cuanto antecede, el quinto motivo de los recursos debe ser desestimado por infundado.
Alegaciones en el marco del sexto motivo de los recursos, basadas en un incumplimiento de la obligación de motivación
128    En primer lugar, las demandantes invocan, en esencia, en el marco del sexto motivo de los recursos, un incumplimiento de la obligación de motivación, al entender que la Comisión no explica, en la parte de la Decisión impugnada dedicada al análisis de las medidas individuales que componen el SEAF, las razones por las que cada una de estas medidas constituye una ayuda de Estado.
129    En segundo lugar, las demandantes alegan un incumplimiento de la obligación de motivación en cuanto se refiere a la identificación de las AIE y sus inversores como beneficiarios del SEAF.
130    La Comisión rebate las alegaciones de las demandantes.
131    A este respecto, procede señalar que la motivación de los actos de las instituciones de la Unión exigida por el artículo 296 TFUE debe adaptarse a la naturaleza del acto de que se trate y debe mostrar de manera clara e inequívoca el razonamiento de la institución de la que emane el acto, de manera que los interesados puedan conocer las razones de la medida adoptada y el órgano jurisdiccional competente pueda ejercer su control. La exigencia de motivación debe apreciarse en función de todas las circunstancias de cada caso, en particular del contenido del acto, la naturaleza de los motivos invocados y el interés que los destinatarios u otras personas afectadas directa e individualmente por dicho acto puedan tener en recibir explicaciones. No se exige que la motivación especifique todos los elementos de hecho y de Derecho pertinentes, en la medida en que la cuestión de si la motivación de un acto cumple las exigencias del artículo 296 TFUE debe apreciarse en relación no solo con su tenor, sino también con su contexto, así como con el conjunto de normas jurídicas que regulan la materia de que se trate (sentencia de 4 de junio de 2020, Hungría/Comisión, C‑456/18 P, EU:C:2020:421, apartado 57).
132    Si bien es cierto que la Comisión no está obligada a definir su posición sobre todos los elementos y alegaciones formulados ante ella, incluidos aquellos claramente secundarios para la apreciación que deba realizarse, no es menos cierto que debe exponer los hechos y las consideraciones jurídicas que revistan una importancia esencial en la sistemática de la Decisión. Además, la motivación debe ser lógica, sin que presente contradicción interna (sentencia de 10 de julio de 2008, Bertelsmann y Sony Corporation of America/Impala, C‑413/06 P, EU:C:2008:392, apartado 169).
133    En el caso de autos, por lo que se refiere al análisis de las medidas individuales que componen el SEAF, la Comisión expuso meridianamente, en los considerandos 116 a 119 de la Decisión impugnada, las razones por las que concluyó que el SEAF debía considerarse un sistema de medidas fiscales interconectadas, teniendo en cuenta en particular las relaciones de facto
introducidas por el Estado o mediante la aprobación de este, de modo que podía ser apreciado en su conjunto.
134    A continuación, en los considerandos 127 a 163 de la Decisión impugnada, la Comisión procedió a analizar la existencia de una ventaja selectiva derivada de las medidas consideradas individualmente y en su conjunto, aun cuando, como se desprende del apartado 72 de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), el hecho de que la amortización anticipada constituyera una ventaja selectiva bastaba para concluir que el SEAF en su conjunto tenía carácter selectivo.
135    Más concretamente, la Comisión describió las ventajas otorgadas a las AIE y a los inversores en los considerandos 127 a 154 de la Decisión impugnada, como se ha expuesto en el anterior apartado 66.
136    En el considerando 155 de la Decisión impugnada, la Comisión precisó que la cuantía de la ventaja económica resultante del SEAF en su conjunto correspondía a la ventaja que la AIE no habría obtenido en la misma operación financiera si hubiera aplicado únicamente medidas de carácter general e indicó que, en la práctica, esta ventaja correspondía a la suma de las siguientes ventajas:
–        los intereses ahorrados sobre los importes de los pagos de impuestos aplazados gracias a la amortización anticipada (artículos 115, apartado 11, y 48, apartado 4, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y artículo 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades);
–        el importe de los impuestos evitados o de los intereses ahorrados sobre los impuestos aplazados en virtud del régimen de tributación por tonelaje (artículo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), dado que la AIE no podía acogerse al régimen de tributación por tonelaje;
–        el importe de los impuestos evitados sobre la plusvalía obtenida en el momento de la venta del buque en virtud del artículo 50, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
137    Por lo que se refiere al carácter selectivo de las medidas en cuestión, el Tribunal General declaró de manera concluyente, en el apartado 126 de la sentencia de 23 de septiembre de 2020, España y otros/Comisión (T‑515/13 RENV y T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), que debía descartarse un defecto de motivación de la Decisión impugnada en cuanto al análisis de la selectividad de las medidas fiscales en cuestión, por cuanto, en el considerando 156 de la referida Decisión, interpretado conjuntamente con los considerandos 132 a 139 de esta, la Comisión explicó de modo suficiente en Derecho las razones por las que el SEAF tiene carácter selectivo habida cuenta, en particular, de las facultades discrecionales de la Administración tributaria para autorizar la amortización anticipada sobre la base de criterios vagos.
138    Por lo que se refiere al requisito para concluir que existe una ayuda, relacionada con la intervención del Estado o mediante fondos estatales, la Comisión señaló, en el considerando 166 de la Decisión impugnada, que, en el contexto de las operaciones del SEAF, el Estado transfería inicialmente sus recursos a las AIE al financiar las ventajas selectivas y que, por medio de la transparencia fiscal, las AIE transferían luego los recursos del Estado a sus inversores. Así, en el considerando 170 de esta Decisión, indicó que las ventajas selectivas se habían concedido mediante recursos estatales y eran claramente imputables al Estado español en la medida en que beneficiaban a las AIE y a sus inversores.
139    Por consiguiente, las demandantes tuvieron la posibilidad de comprender el razonamiento de la Comisión que condujo a esta a la conclusión de que las medidas que componen el SEAF debían considerarse constitutivas de una ayuda de Estado, tanto si eran apreciadas individualmente como en su conjunto, sin que sea necesario examinar la motivación de la Decisión impugnada en cuanto a los requisitos relativos al riesgo de falseamiento de la competencia y a los efectos sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros, habida cuenta de que las demandantes renunciaron a rebatir este aspecto de la Decisión impugnada, como se ha indicado en el anterior apartado 24.
140    Así pues, la primera alegación del sexto motivo de los recursos debe desestimarse.
141    Por lo que se refiere a la identificación de las AIE y de sus inversores como beneficiarios del SEAF, procede observar que, en el considerando 161 de la Decisión impugnada, la Comisión indicó que la ventaja derivada del SEAF beneficiaba a las AIE en cuyo nombre se presentaron las solicitudes de aplicación de la amortización anticipada o de la tributación por tonelaje y, en virtud de la transparencia, a sus inversores, dado que, desde un punto de vista fiscal, las AIE son entidades transparentes y sus ingresos imponibles o gastos deducibles se transfieren automáticamente a los inversores.
142    A este respecto, debe señalarse que, ciertamente, la Comisión explicó, en el considerando 19 de la Decisión impugnada, que el «beneficio fiscal de aproximadamente el 30 % del precio bruto inicial del buque […]
—que inicialmente obtienen la AIE/sus inversores—
queda en parte (10 %-15 %) en manos de los inversores, y otra parte (85 %-90 %) se transfiere a la empresa naviera, que finalmente se convierte en propietaria del buque, con una reducción del 20 % al 30 % respecto al precio bruto inicial del buque».
143    No obstante, si bien es verdad que la Comisión indicó así que una parte de la ventaja fiscal obtenida por las AIE se transfería a las empresas navieras a través de un descuento sobre el precio y que las ventajas fiscales resultantes de la operación se repartían de este modo entre las AIE o sus inversores y otras empresas participantes en las operaciones del SEAF, sin extraer adecuadamente las consecuencias en cuanto a la inclusión de dichas empresas entre los beneficiarios del SEAF, como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), apartados 137 y 138, no es menos cierto que las demandantes tienen la posibilidad de comprender las razones por las que se consideró a las AIE y sus inversores, en cuanto los afecta, como beneficiarios del SEAF en la Decisión impugnada.
144    Habida cuenta de las anteriores consideraciones, el sexto motivo de los recursos debe ser desestimado.
Sobre las solicitudes de diligencia de ordenación del procedimiento
145    En sus respuestas de 8 de agosto de 2023 a las preguntas formuladas por el Tribunal General mediante diligencias de ordenación del procedimiento de 18 y 21 de julio de 2023, las demandantes solicitan al Tribunal General que adopte una diligencia de ordenación del procedimiento para instar a la Comisión a informar al Tribunal General de todos los actos llevados a cabo hasta ahora para ejecutar la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
146    Según las demandantes, tal diligencia de ordenación del procedimiento está justificada por la circunstancia de que la demora en la adopción de las medidas anunciadas por la Comisión como consecuentes a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), en la medida en que contribuye a alargar más los presentes procedimientos, podría comprometer la ejecución de esa sentencia. Para las demandantes, además, dado que dicha demora implica la persistencia del error identificado por el Tribunal de Justicia, podría conllevar una violación del principio de buena administración.
147    Por lo que respecta a las solicitudes de diligencias de ordenación del procedimiento o de prueba presentadas por una parte en un litigio, procede recordar que solo el Tribunal General puede decidir sobre la necesidad de completar la información de que dispone en los asuntos de que conoce (véanse las sentencias de 26 de enero de 2017, Mamoli Robinetteria/Comisión, C‑619/13 P, EU:C:2017:50, apartado 117 y jurisprudencia citada, y de 12 de noviembre de 2020, Fleig/SEAE, C‑446/19 P, no publicada, EU:C:2020:918, apartado 53).
148    En el caso de autos, la diligencia de ordenación del procedimiento solicitada no resulta necesaria para resolver los presentes recursos.
149    En efecto, en los presentes recursos no se trata de determinar si la Comisión se acomodó a la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), y si procedió a ejecutar esta plenamente, sino de apreciar la legalidad de las partes de la Decisión impugnada que fueron cuestionadas en los escritos de interposición, en la medida en que dichas partes no hubieran sido ya anuladas por el Tribunal de Justicia en la citada sentencia.
150    En cualquier caso, debe advertirse, por añadidura, que la Comisión indicó en sus respuestas a las diligencias de ordenación del procedimiento del Tribunal General de 21 y 23 de febrero de 2023 por las que se instaba a las partes a indicar las consecuencias que debían extraerse de la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60), a efectos de la tramitación de los presentes asuntos, que ya había comenzado a adoptar las medidas necesarias para la ejecución de esta sentencia.
151    Por lo tanto, las solicitudes de diligencia de ordenación del procedimiento deben ser denegadas.
Conclusión
152    Procede concluir que los recursos han quedado parcialmente sin objeto y que, por lo demás, deben considerarse infundados, sin que sea necesario pronunciarse sobre la legitimación activa de las demandantes, que ha sido cuestionada por la Comisión.
Costas
153    A tenor del artículo 134, apartado 1, del Reglamento de Procedimiento, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.
154    Por otro lado, a tenor del artículo 137 del Reglamento de Procedimiento, en caso de sobreseimiento, el Tribunal General resolverá discrecionalmente sobre las costas.
155    En el caso de autos, se ha declarado que una parte del litigio había quedado sin objeto. Pues bien, la desaparición parcial del objeto del litigio es consecuencia de un error de Derecho cometido por la Comisión, invocado asimismo por las demandantes en los presentes recursos, el cual dio lugar a la anulación parcial de la Decisión impugnada por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de febrero de 2023, España y otros/Comisión (C‑649/20 P, C‑658/20 P y C‑662/20 P, EU:C:2023:60).
156    En cambio, se han desestimado las pretensiones de las demandantes en lo que respecta a la parte del litigio sobre la que aún procede pronunciarse.
157    En estas circunstancias, el Tribunal General decide condenar a cada parte a cargar con sus propias costas.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Octava ampliada)
decide:
1)      Acumular a efectos de la presente sentencia los asuntos acumulados T‑700/13 a T‑705/13, T‑2/14, T‑6/14, T‑10/14, T‑16/14, T‑18/14 y T‑24/14 y los asuntos acumulados T‑465/14, T‑467/14, T‑469/14, T‑471/14 a T‑474/14, T‑476/14 a T‑478/14, T‑482/14, T‑483/14 y T‑491/14.
2)      Sobreseer los recursos en la medida en que se dirigen contra el artículo 1 de la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, relativa a la ayuda estatal SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) ejecutada por España — Régimen fiscal aplicable a determinados acuerdos de arrendamiento financiero también conocidos como sistema español de arrendamiento fiscal, por cuanto designa a las agrupaciones de interés económico y sus inversores como únicos beneficiarios de la ayuda contemplada en esa Decisión, y contra el artículo 4, apartado 1, de dicha Decisión, por cuanto ordena al Reino de España que recupere íntegramente el importe de la ayuda contemplada en esa Decisión de los inversores de las agrupaciones de interés económico que se beneficiaron de ella.
3)      Desestimar los recursos en todo lo demás.
4)      Cada parte cargará con sus propias costas.
Kornezov
De Baere
Petrlík
Kecsmár
Kingston
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 8 de mayo de 2024.
El Secretario
El Presidente
T. Henze, Secretario adjunto
S. Papasavvas
*      Lengua de procedimiento: español.
1      Únicamente la versión notificada a las partes contiene un anexo en el que figura la lista de las demás partes demandantes.
2      Únicamente la versión notificada a las partes contiene un anexo en el que figura la lista de las demás partes demandantes.