JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
9 päivänä joulukuuta 2021 (1)
Asia C‑570/20
BV
vastaan
Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie
(Ennakkoratkaisupyyntö – Cour de cassation (ylin yleinen tuomioistuin, Ranska))
Ennakkoratkaisupyyntö – Perusoikeudet – Euroopan unionin perusoikeuskirjan 50 ja 52 artikla – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään samoista teoista määrättävistä päällekkäisistä hallinnollisista ja rikosoikeudellisista seuraamuksista – Ne bis in idem ‑periaatteen mukaiset vaatimukset – Selkeys ja ennakoitavuus – Tarpeellisuus ja oikeasuhteisuus
1.        Unionin tuomioistuimessa nousevat jälleen kerran esiin ongelmat, joita aiheutuu päällekkäisistä hallinnollisista ja rikosoikeudellisista seuraamuksista, joita samalle henkilölle määrätään samoista teoista tämän rankaisemiseksi samanaikaisesti tai peräkkäin muun muassa arvonlisäveroa koskevista verorikkomuksista.
2.        Unionin tuomioistuin täsmensi 20.3.2018 antamissaan tuomioissa Menci(2) ja Garlsson Real Estate ym.(3) ne edellytykset, jotka kansallisen lainsäädännön on täytettävä, jotta siinä voidaan rajoittaa Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 52 artiklan 1 kohdan mukaisesti perusoikeuskirjan 50 artiklassa turvattua perusoikeutta olla joutumatta rangaistuksi kahdesti samasta teosta.
3.        Nyt käsiteltävässä ennakkoratkaisupyynnössä Cour de cassation (ylin yleinen tuomioistuin, Ranska) on epävarma siitä, ovatko kansalliset säännökset, joihin sen on perustettava ratkaisunsa, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisia erityisesti siltä osin kuin on kyse
–      menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyden mahdollistavien säännösten selkeydestä ja täsmällisyydestä; ja
–      yhtäältä rikkomisen vakavuuden ja toisaalta päällekkäisten seuraamusten kokonaisuuden ankaruuden välisestä oikeasuhteisuudesta.
I       Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Unionin oikeus
1.     Perusoikeuskirja
4.        Perusoikeuskirjan 50 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Ketään ei saa panna syytteeseen tai rangaista rikoksesta, josta hänet on jo unionissa lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi lain mukaisesti.”
5.        Perusoikeuskirjan 51 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1.      Tämän perusoikeuskirjan määräykset koskevat unionin toimielimiä, elimiä ja laitoksia toissijaisuusperiaatteen mukaisesti sekä jäsenvaltioita ainoastaan silloin, kun viimeksi mainitut soveltavat unionin oikeutta. Tämän vuoksi ne kunnioittavat tämän perusoikeuskirjan mukaisia oikeuksia, noudattavat sen sisältämiä periaatteita ja edistävät niiden soveltamista kukin toimivaltansa mukaisesti ja unionille perussopimuksissa annetun toimivallan rajoja noudattaen.
2.      Tällä perusoikeuskirjalla ei uloteta unionin oikeuden soveltamisalaa unionin toimivaltaa laajemmaksi eikä luoda unionille uutta toimivaltaa tai uusia tehtäviä eikä muuteta perussopimuksissa määriteltyjä toimivaltuuksia ja tehtäviä.”
6.        Perusoikeuskirjan 52 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1.      Tässä perusoikeuskirjassa tunnustettujen oikeuksien ja vapauksien käyttämistä voidaan rajoittaa ainoastaan lailla sekä kyseisten oikeuksien ja vapauksien keskeistä sisältöä kunnioittaen. Suhteellisuusperiaatteen mukaisesti rajoituksia voidaan säätää ainoastaan, jos ne ovat välttämättömiä ja vastaavat tosiasiallisesti unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita tai tarvetta suojella muiden henkilöiden oikeuksia ja vapauksia.
– –
3.      Siltä osin kuin tämän perusoikeuskirjan oikeudet vastaavat ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyssä yleissopimuksessa taattuja oikeuksia, niiden merkitys ja ulottuvuus ovat samat kuin mainitussa yleissopimuksessa. Tämä määräys ei estä unionia myöntämästä tätä laajempaa suojaa.
4.      Siltä osin kuin tässä perusoikeuskirjassa tunnustetaan perusoikeudet sellaisina kuin ne ilmenevät jäsenvaltioiden yhteisestä valtiosääntöperinteestä, näitä perusoikeuksia on tulkittava mainitun perinteen mukaisesti.
– –
6.      Kansalliset lainsäädännöt ja käytännöt on otettava täysin huomioon siten kuin tässä perusoikeuskirjassa määrätään.”
2.     Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT)
7.        SEUT 325 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1.      Unioni ja jäsenvaltiot suojaavat unionin taloudellisia etuja petolliselta menettelyltä ja muulta laittomalta toiminnalta tämän artiklan mukaisesti toteutettavilla toimenpiteillä, joilla on ennaltaehkäisevä vaikutus ja jotka tarjoavat tehokkaan suojan jäsenvaltioissa sekä unionin toimielimissä, elimissä ja laitoksissa.
2.      Jäsenvaltiot toteuttavat samat toimenpiteet suojatakseen unionin taloudellisia etuja petolliselta menettelyltä kuin ne toteuttavat suojatakseen omia taloudellisia etujaan petolliselta menettelyltä.
– –”
3.     Direktiivi 2006/112/EY(4)
8.        Direktiivin 273 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
– –”
B       Kansallinen oikeus
1.     Yleinen verokoodeksi (code général des impôts)
9.        Yleisen verokoodeksin 1729 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa,(5) säädetään seuraavaa:
”Veroilmoituksessa tai asiakirjassa todetut epätäsmällisyydet tai laiminlyönnit, jotka koskevat veron perusteen tai veron maksamisen kannalta merkityksellisiä tietoja sekä valtion perusteettomasti maksaman verotuksellisen saatavan palauttamista, johtavat seuraaviin veronkorotuksiin:
a.      Tahallisissa rikkomuksissa 40 prosenttia;
– –”
10.      Yleisen verokoodeksin 1741 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovellettiin oikeudenkäynnin tosiseikkoihin,(6) säädettiin seuraavaa:
”Sille, joka on vilpillisesti välttänyt tai yrittänyt välttää tämän koodeksin kohteena olevien verojen määräämisen tai maksamisen kokonaan tai osittain joko tietoisesti laiminlyömällä veroilmoituksen toimittamisen asetetuissa määräajoissa tai tietoisesti salaamalla osan veronalaisista määristä, järjestämällä maksukyvyttömyytensä tai haittaamalla veronkantoa muilla toimenpiteillä taikka toimimalla muulla tavoin vilpillisesti, määrätään 37 500 euron suuruinen sakko ja viiden vuoden vankeusrangaistus sovellettavista verotuksellisista seuraamuksista riippumatta, sanotun kuitenkaan rajoittamatta tämän lain erityissäännösten soveltamista. Jos teot on tehty tai niitä on edistetty ostoilla tai myynneillä, jotka on tehty ilman laskua tai laskuilla, jotka eivät liity todellisiin liiketoimiin, tai jos niiden tarkoituksena on ollut saada valtiolta perusteettomia palautuksia, niiden tekijälle määrätään 75 000 euron suuruinen sakko ja viiden vuoden vankeusrangaistus.
Jos kyse on salaamisesta, tätä säännöstä voidaan kuitenkin soveltaa ainoastaan, jos salattu määrä ylittää kymmenesosan verotettavasta määrästä tai 153 euroa.
Tämän pykälän nojalla tuomittu henkilö voi menettää kansalaisluottamuksensa rikoslain (code pénal) 131-26 §:n mukaisesti.
Tuomioistuin voi lisäksi määrätä, että annettu tuomio julkistetaan ja että sitä levitetään rikoslain 131-35 tai 131-39 §:ssä säädetyin edellytyksin.
Syytetoimet pannaan vireille verotusmenettelykoodeksin (livre des procédures fiscales) L. 229–L. 231 §:ssä säädetyin edellytyksin.”
2.     Verotusmenettelykoodeksi
11.      Verotusmenettelykoodeksin L. 228 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan nyt käsiteltävään asiaan, säädetään edellytyksistä, joiden mukaisesti verohallinto voi ilmoittaa veropetoksen tunnusmerkit täyttävistä teoista syyttäjäviranomaiselle:
”Verohallinnon on tehtävä ilmoitus rikosoikeudellisten seuraamusten määräämiseksi välittömiä veroja, arvonlisäveroa ja muita liikevaihtoveroja, rekisteröintimaksuja, varainsiirtoveroa sekä leimaveroa koskevissa asioissa verorikoksia käsittelevän lautakunnan puoltavan lausunnon jälkeen ilmoituksen tutkimatta jättämisen uhalla.”
II     Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
12.      BV harjoitti kirjanpitäjän ammattia yksityisenä elinkeinonharjoittajana 14.6.2011 asti. Tässä asemassa ja liikevaihtonsa perusteella BV oli arvonlisäverovelvollinen (tavanomainen verotusmenettely), ja hänen oli tehtävä kuukausittain veroilmoitus.
13.      BV oli myös velvollinen maksamaan tuloveroa muista kuin kaupallisista tuloista, joten hänen oli vuosittain tehtävä ilmoitus sekä kaikista henkilökohtaisista tuloistaan että muista kuin kaupallisista tuloistaan.
14.      Vuosina 2009, 2010 ja 2011 tehtyjen tarkastusten perusteella verohallinto havaitsi BV:n ilmoittaneen tosiasiallisesti saatuja tuloja vähemmän ansiotoiminnan tuloja, minkä seurauksena arvonlisäveroja jäi kantamatta 82 507 euroa ja muista kuin kaupallisista tuloista maksettavia veroja 108 833 euroa.
15.      Verohallinto teki syyttäjäviranomaiselle 10.3.2014 rikosilmoituksen kirjanpidon sääntöjenvastaisuuksista sekä tulovero- ja arvonlisäveropetoksista, joissa oli kyse saatujen tulojen salaamisesta.(7)
16.      BV haastettiin tribunal correctionnel d’Annecyyn (Annecyn vähäisten rikosasioiden tuomioistuin, Ranska), joka tuomitsi BV:n kahdesta rikoksesta: veropetoksesta verotettavan tulon salaamisen vuoksi ja kirjanpitomerkintöjen laiminlyömisestä. BV myönsi kaikissa menettelyn vaiheissa syyllistyneensä tekoihin, joista häntä syytettiin.
17.       Tribunal correctionnel d’Annecy tuomitsi 23.6.2017 antamallaan tuomiolla BV:n 12 kuukauden vankeusrangaistukseen todettuaan hänet syylliseksi rikoksiin, joista häntä syytettiin.
18.      BV valitti cour d’appel de Chambéryyn (Chambéryn ylioikeus, Ranska) ja väitti tuomionsa loukkaavan ne bis in idem ‑periaatetta, koska hän oli jo ollut samojen tekojen perusteella veronoikaisumenettelyn kohteena ja siinä oli määrätty veroseuraamuksia, jotka olivat suuruudeltaan 40 prosenttia kantamatta jääneistä veroista. BV:n mukaan häneen sovellettu seuraamusjärjestelmä oli kokonaisuudessaan suhteettoman ankara.
19.      Cour d’appel de Chambéry hylkäsi valituksen 13.2.2019 antamallaan tuomiolla, jossa vahvistettiin alemman oikeusasteen tuomio syytetyn syyllisyydestä ja korotettiin rangaistus(8) 18 kuukauden vankeusrangaistukseksi, joista kuusi kuukautta oli ehdollista.
20.      Ylioikeus hylkäsi ne bis in idem ‑periaatteen loukkaamista koskevan väitteen, koska rangaistusten ja hallinnollisten seuraamusten päällekkäisyys perustui yleisen verokoodeksin 1741 §:ään, joka on perusoikeuskirjan 50 artiklan mukainen säännös sikäli kuin siinä noudatetaan Conseil constitutionnelin (perustuslakituomioistuin, Ranska) toteamuksia.
21.      BV valitti Cour de cassationiin ja väitti, että ensimmäisen ja toisen oikeusasteen tuomioistuimet
–      ovat rikkoneet perusoikeuskirjan 50 artiklaa soveltaessaan yleisen verokoodeksin 1741 §:ää, jonka säännökset Conseil constitutionnelin tulkitsemassa merkityksessä eivät ole selkeitä eivätkä täsmällisiä
–      eivät ole perustelleet päätöstään unionin oikeudesta johtuvien vaatimusten mukaisesti, koska ne eivät ole varmistaneet, että määrättyjen seuraamusten kokonaismäärä ei ollut liiallinen rikkomisen vakavuuteen nähden.
22.      Cour de cassationin mukaan
–      kansallisten säännösten tavoitteena on etenkin torjua arvonlisäverorikkomuksia. Ne täyttävät siten yleisen edun mukaisen tavoitteen, joka oikeuttaa sellaisten rikosoikeudellisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyden, joilla on toisiaan täydentävät päämäärät
–      selvyydestä ja ennakoitavuudesta on todettava, että yleisen verokoodeksin 1729 ja 1741 §:ssä määritellään täsmällisesti ne toimet tai laiminlyönnit, jotka voivat johtaa rikosoikeudellisiin ja verotuksellisiin menettelyihin ja seuraamuksiin
–      välttämättömyydestä ja oikeasuhteisuudesta on todettava, että mahdollisuutta seuraamusten päällekkäisyyteen rajoittaa se, että jo määrätyn ankarimman mahdollisen seuraamuksen määrää ei voida ylittää. Tämä sääntö koskee kuitenkin vain samanluonteisia (eli rahamääräisiä) seuraamuksia
–      ei kuitenkaan voida väittää, että se, miten unionin oikeutta on sovellettava, on niin ilmeistä, ettei se jätä sijaa vähäisellekään perustellulle epäilylle.
23.      Tässä tilanteessa Cour de cassation on esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Täyttävätkö kuvattujen kaltaiset kansalliset säännöt vaatimuksen niiden olosuhteiden selvyydestä ja ennakoitavuudesta, joissa maksettavaa arvonlisäveroa koskevat ilmoitettavien määrien salaamiset voivat johtaa päällekkäisiin menettelyihin ja kumulatiivisiin seuraamuksiin, jotka ovat luonteeltaan rikosoikeudellisia?
2)      Täyttävätkö kuvattujen kaltaiset kansalliset säännöt vaatimuksen tällaisten seuraamusten kumulaation tarpeellisuudesta ja oikeasuhteisuudesta?”
III  Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa
24.      Ennakkoratkaisupyyntö kirjattiin saapuneeksi unionin tuomioistuimen kirjaamoon 28.10.2020.
25.      Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet BV, Ranskan hallitus ja Euroopan komissio.
26.      Istuntoa asianosaisten kuulemiseksi ei katsottu tarpeelliseksi järjestää.
IV     Asian tarkastelu
A       Kyseessä olevaan kansalliseen lainsäädäntöön ja ennakkoratkaisukysymyksen sisältöön liittyvät alustavat huomautukset
27.      Kansalliset säännöt, joihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa, ovat seurausta kahden oikeussäännön yhdistämisestä tuomioistuinten niistä tekemään tulkintaan.
28.      Kyseiset oikeussäännöt ovat edellä kuvatut yleisen verokoodeksin 1729 ja 1741 §.(9) Lyhyesti sanottuna niissä säädetään hallinnollisista seuraamuksista (1729 §:n mukaan 40 prosentin korotuksesta tahallisten rikkomusten osalta) sekä sakko- ja vankeusrangaistuksista (1741 §:n mukaan) tiettyjen verosäännösten vastaisten menettelyjen osalta.
29.      Yleisen verokoodeksin 1741 §:ssä todetaan nimenomaisesti, että sakko- ja vankeusrangaistuksia voidaan määrätä samoja tekoja koskevista verotuksellisista (eli muodollisesti hallinnollisista)(10) seuraamuksista riippumatta.
30.      Tuomioistuinten näistä kansallisista säännöksistä tekemän tulkinnan osalta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että niissä säädettyjen rikosoikeudellisten ja hallinnollisten seuraamusten päällekkäisyyteen sovelletaan kolmea Conseil constitutionnelin muotoilemaa tulkintarajoitusta.(11)
31.      Nämä rajoitukset – joissa täsmennetään edellytykset yleisen verokoodeksin 1729 ja 1741 §:ssä tarkoitettujen seuraamusten päällekkäisyydelle – ovat seuraavat:
–      verovelvollista, joka on aineellisin perustein vapautettu veronmaksusta lainvoimaiseksi tulleella tuomioistuinratkaisulla, ei voida tuomita syylliseksi veropetokseen (ensimmäinen rajoitus, jolla ei ole merkitystä nyt käsiteltävässä asiassa)
–      yleisen verokoodeksin 1741 §:ää sovelletaan vain vakavimpiin tapauksiin, joissa on kyse veronalaisten määrien vilpillisestä salaamisesta tai ilmoittamatta jättämisestä. Tapausten vakavuus voi perustua petoksen kohteena olleiden verojen määrään, menettelyn kohteena olevan henkilön toiminnan luonteeseen sekä olosuhteisiin, joissa hän on toiminut (toinen rajoitus)
–      vaikka mahdollisuus kahden menettelyn vireillepanoon voi johtaa seuraamusten päällekkäisyyteen, suhteellisuusperiaate edellyttää, että joka tapauksessa mahdollisesti määrättävien seuraamusten määrä ei saa ylittää rikoksesta määrättävän ankarimman mahdollisen seuraamuksen määrää (kolmas rajoitus).
32.      Toisesta rajoituksesta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että sen omassa oikeuskäytännössä on täsmennetty menettelyn vakavuuteen liittyvät merkitykselliset arviointiperusteet seuraavasti:
”Silloin, kun veropetoksesta syytetty osoittaa joutuneensa henkilökohtaisesti verotuksellisen seuraamuksen kohteeksi samojen tekojen vuoksi, rikostuomioistuimen tehtävänä on sen jälkeen, kun se on tutkinut kyseisen rikkomuksen tunnusmerkkien täyttymisen yleisen verokoodeksin 1741 §:ään nähden, ja ennen rikosoikeudellisten seuraamusten määräämistä tarkistaa, että teot, joihin syytetty on syyllistynyt, ovat vakavuudeltaan sen asteisia, että ne oikeuttavat täydentävän rikosoikeudellisen seuraamuksen määräämisen. Tuomioistuin on velvollinen perustelemaan päätöksensä, ja vakavuuden arviointi voi perustua petoksen kohteena olleiden verojen määrään, menettelyn kohteena olevan henkilön toiminnan luonteeseen tai olosuhteisiin, joissa hän on toiminut, etenkin siltä osin kuin on kyse raskauttavista olosuhteista”.(12)
33.      Kolmannen rajoituksen osalta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa täsmentäneensä sen soveltamisedellytykset seuraavasti:
–      ”Silloin, kun syytetty osoittaa joutuneensa henkilökohtaisesti lainvoimaiseksi tulleen verotuksellisen seuraamuksen kohteeksi samojen tekojen vuoksi, rikostuomioistuin on velvollinen huolehtimaan suhteellisuusvaatimuksen noudattamisesta vain, jos se määrää samanluonteisen rangaistuksen.”
–      ”Suhteellisuusperiaatetta ei loukata silloin, kun tuomioistuimet tuomitsevat syytetyn, jolle on määrätty lainvoimaisia hallinnollisia seuraamuksia, ehdolliseen vankeusrangaistukseen, edellyttäen, että hänelle ei ole määrätty sakkorangaistusta.”
34.      Tämä on tiivistetysti se oikeussääntöjen ja tuomioistuinten niistä tekemän tulkinnan väliseen vuorovaikutukseen perustuva yleinen lainsäädännöllinen tausta, jota vasten Ranskan oikeudessa sallitaan samoista rikoksen ja verorikkomuksen tunnusmerkit täyttävistä teoista määrättävien hallinnollisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten yhdistäminen verohallinnon saatettua kyseiset teot syyttäjäviranomaisen tietoon.(13)
35.      Cour de cassationilla ei ole epäilyksiä ne bis in idem ‑periaatetta koskevasta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä siltä osin kuin on kyse
–      yleisen verokoodeksin 1729 §:ssä tarkoitetun hallinnollisen seuraamuksen rikosoikeudellisesta luonteesta(14)
–      sellaisen yleisen edun olemassaolosta, joka oikeuttaa hallinnollisen seuraamuksen yhdistämisen yleisen verokoodeksin 1741 §:ssä tarkoitettuun luonteeltaan rikosoikeudelliseen seuraamukseen.(15)
36.      Cour de cassationin kysymyksillä selvitetään siis ainoastaan, täyttääkö kansallinen oikeus tuomiossa Menci asetetut edellytykset siltä osin kuin on kyse menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyden mahdollistavien sääntöjen selkeydestä, ennustettavuudesta, välttämättömyydestä ja oikeasuhteisuudesta.
37.      Ennakkoratkaisumenettelyssä käyty keskustelu on tärkeää rajata tällä tavoin sen korostamiseksi, että siinä ei käsitellä kysymyksiä, jotka koskevat
–      ”samojen tekojen” (idem factum) toteamista
–      sitä, onko näistä teoista määrättävällä kaksinkertaisella (bis) seuraamuksella – rikosoikeudellisella ja hallinnollisella – suojattava oikeudellinen intressi sama
–      hallinnollisen seuraamuksen, jolla veron määrää korotetaan 40 prosentilla verorikkomuksen tapauksessa, ”aineellisesti rikosoikeudellista” luonnetta, ja
–      läheistä aineellista ja ajallista yhteyttä sellaisten hallinnollisten ja rikosoikeudellisten menettelyjen välillä, jotka johtavat rahamääräisen seuraamuksen ja vankeusrangaistuksen määräämiseen samalle henkilölle samoista teoista.(16)
B       Pääasia
1.     Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
38.      Kysymys koskee väitettä, jonka mukaan kansalliset säännökset, joiden nojalla tietyt verorikkomuksen tunnusmerkit täyttävät teot voivat johtaa päällekkäisiin hallinnollisiin ja rikosoikeudellisiin menettelyihin ja seuraamuksiin, eivät ole selkeitä eivätkä täsmällisiä.
39.      BV väittää yksistään jo sen, että on tarpeen turvautua kansalliseen oikeuskäytäntöön niiden edellytysten määrittämiseksi, joiden mukaisesti hallinnollisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten yhdistäminen on sallittua, osoittavan, että kyseessä oleva lainsäädäntö ei ole riittävän selkeää ja täsmällistä.
40.      Lisäksi BV väittää, että tällä oikeuskäytännöllä ei voida korjata todettua puutetta, koska siinä ei määritellä objektiivisesti ja yleistajuisesti ratkaisevia perusteita seuraamusten päällekkäisyyden oikeuttavan vakavuuden arvioimiseksi.
41.      Ranskan hallitus ja komissio ovat yhtä mieltä siitä, että sovellettava lainsäädäntö täyttää selkeyttä ja ennakoitavuutta koskevat edellytykset. Kansallisessa oikeuskäytännössä tätä varten huomioon otetut arviointiperusteet ovat riittävän selkeitä (ja sen lisäksi käsiteltävän asian kannalta merkityksellisiä).
42.      Ranskan hallitus ja komissio väittävät lisäksi, että unionin tuomioistuimen mukaan rikosoikeudellinen laillisuusperiaate ei estä käyttämästä tuomioistuimen tulkintaa apuna rikosoikeudellista vastuuta koskevien sääntöjen konkretisoimisessa.
43.      Tätä seikkaa koskeva arviointini vastaa olennaisilta osin Ranskan hallituksen ja komission arviointia.
44.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyydellä rajoitetaan perusoikeutta olla joutumatta syytetyksi ja rangaistuksi oikeudenkäynnissä kahdesti samasta rikoksesta.(17)
45.      Perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan mukaan kansallisessa lainsäädännössä voidaan säätää tällainen rajoitus ainoastaan seuraavien kumulatiivisten edellytysten täyttyessä:
–      Rajoituksen on oltava laissa säädetty.
–      Rajoituksessa on kunnioitettava kyseisen oikeuden keskeistä sisältöä.
–      Rajoituksen on oltava suhteellisuusperiaatteen mukaisesti välttämätön.
–      Rajoitus vastaa tosiasiallisesti unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita tai tarvetta suojella muiden henkilöiden oikeuksia ja vapauksia.
46.      Tässä ennakkoratkaisumenettelyssä kyseessä olevasta rajoituksesta on säädetty lailla, ja näin ollen se lähtökohtaisesti täyttää ensimmäisen edellytyksen. Päällekkäisten hallinnollisten ja rikosoikeudellisten menettelyjen ja seuraamusten mahdollisuus ei perustu ainoastaan hallinnollisiin toimiin tai tuomioistuinkäytäntöihin, vaan siitä säädetään kahdessa erityissäännöksessä:
–      Yhtäältä yleisen verokoodeksin 1729 §:ssä, jossa, siltä osin kuin sillä on merkitystä nyt käsiteltävän asian kannalta, määrätään tietyistä verotukseen liittyvistä epätäsmällisyyksistä tai tahallisista laiminlyönneistä seuraamukseksi 40 prosentin veronkorotus.
–      Toisaalta yleisen verokoodeksin 1741 §:ssä, jossa, jollei edellä esitetystä muuta johdu, säädetään sakko- ja vankeusrangaistuksen määräämisestä tapauksissa, joissa on kyse rikokseksi luokiteltavista petollisista menettelyistä.
47.      Perusoikeuskirjan 49 artiklassa taatun rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen nojalla on lisäksi välttämätöntä, että laki on selkeä ja täsmällinen siltä osin kuin on kyse niiden tapausten määrittelystä, joissa samoista teoista voi seurata kaksinkertaisia menettelyjä ja seuraamuksia.
48.      Unionin tuomioistuin on yhdistänyt lain selkeyttä ja täsmällisyyttä koskevan vaatimuksen siihen, että laki on ehdottoman tarpeellinen suhteellisuusperiaatteen noudattamisen kannalta.(18)
49.      Asiassa Menci annetussa tuomiossa arvioitiin sovellettavan lainsäädännön ehdotonta tarpeellisuutta toteamalla, että siinä on ”säädettävä selkeistä ja täsmällisistä säännöistä, joiden perusteella oikeussubjektin on mahdollista ennakoida, mitkä toimet ja laiminlyönnit voivat johtaa mainitunlaisiin päällekkäisiin menettelyihin ja seuraamuksiin”.(19)
50.      Tutkittuaan, oliko tuolloin tarkasteltu Italian lainsäädäntö selkeää ja täsmällistä, ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tekemiä tutkimuksia koskevin varaumin unionin tuomioistuin edellytti tuomiossa Menci sen varmistamista, että yhtäältä rikkomisen vakavuus ja toisaalta päällekkäisten seuraamusten kokonaisuuden ankaruus vastaavat toisiaan.(20)
51.      Mielestäni lain selkeyttä ja täsmällisyyttä koskevalla vaatimuksella on oma paikkansa asiayhteydessä, joka koskee perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä edellytyksessä tarkoitettua perusoikeuksien käytön rajoittamisen laillisuusperiaatetta.
52.      Vain jos laki, jossa sallitaan hallinnollisten ja verotukseen liittyvien menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyys, on sanamuodoltaan selkeä ja täsmällinen, on mahdollista tutkia tarkasti kyseisen kaksinkertaisen seuraamuksen sisältö ja ulottuvuus. Tästä lähtökohdasta käsin on seuraavaksi tutkittava päällekkäisyyden oikeasuhteisuutta.
53.      Lain selkeys ja täsmällisyys ovat komission mukaan edeltävä ja käsitteellisesti itsenäinen tavoite suhteellisuusperiaatteeseen nähden. Ne vastaavat erityisesti vaatimusta siitä, että ne bis in idem ‑periaatteen soveltamisesta säädetään lailla ja ainoastaan lailla.
54.      Tämän periaatteen noudattamiseksi ei ole riittävää esittää mitä tahansa oikeudellista määritelmää niistä tapauksista, joissa päällekkäiset menettelyt ja seuraamukset ovat mahdollisia, vaan määritelmän on oltava selkeä ja täsmällinen.
55.      Muussa tapauksessa laillisuusperiaatteeseen sisältyvä tae, joka koskee lainsäätäjän yksinomaista toimivaltaa rajoittaa perusoikeuksia, vääristyisi. Lainsäätäjä ei näin ollen voi antaa verohallinnolle tai tuomioistuimille oikeutta käyttää kyseistä toimivaltaa.
56.      On lopuksi todettava, että sen lainmukaisuuden lisäksi, jota perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdassa edellytetään perusoikeuskirjan 50 artiklassa taatun oikeuden rajoittamiseksi, perusoikeuskirjan 49 artiklassa edellytetään lainmukaisuutta siltä osin kuin on kyse rangaistuksen määrittelemisestä.
57.      Siltä osin kuin hallinnollisten ja rikosoikeudellisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyys voi kokonaisuudessaan johtaa ankarampaan seuraukseen kuin se, josta rikoslain säätäjä on nimenomaisesti säätänyt, tämä lisärangaistus voidaan hyväksyä vain, jos lainsäätäjä on sitä ennen määritellyt selkeästi ja täsmällisesti tapaukset ja olosuhteet, joiden perusteella se on mahdollista.
58.      Rikosoikeudellista laillisuusperiaatetta sovelletaan siis hallinnollisten ja rikosoikeudellisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyteen. Tästä seuraa, että säännösten, joissa sallitaan kaksinkertainen seuraamus, on oltava tiettyjen tutustumisoikeutta ja ennustettavuutta koskevien vaatimusten mukaisia.(21)
59.      Tuomiossa Menci tarkasteltua selkeyden ja täsmällisyyden vaatimusta on arvioitava pikemminkin tässä asiayhteydessä kuin perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan mukaisen suhteellisuusperiaatteen valossa.
60.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on epävarma siitä, koskeeko laillisuusperiaatteessa edellytetty selkeyden ja täsmällisyyden vaatimus jo – ja yksinomaan – lain sanamuotoa, vai voidaanko tältä osin vedota tuomioistuinten oikeuskäytäntöön.
61.      Sekä Ranskan hallitus että komissio ovat muistuttaneet, että unionin tuomioistuimen mukaan rikoksia ja seuraamuksia koskeva laillisuusperiaate ei sulje pois tuomioistuinten suorittamaa laintulkintaa.
62.      Unionin tuomioistuimen mukaan on niin, että vaikka rikosoikeudellinen laillisuusperiaate ”edellyttää, että rikokset ja niistä määrättävät rangaistukset määritellään selkeästi laissa”, tämä edellytys ”täyttyy, kun yksityinen oikeussubjekti voi tietää kyseessä olevan säännöksen tai määräyksen sanamuodon ja tarvittaessa tuomioistuinten siitä tekemän tulkinnan perusteella, mitkä toimet tai laiminlyönnit synnyttävät sen rikosoikeudellisen vastuun”.(22)
63.      Sen seurauksena unionin tuomioistuin toteaa, että ”nullum crimen, nulla poena sine lege ‑periaatetta ei näin ollen voida tulkita siten, että siinä kiellettäisiin rikosoikeudellista vastuuta koskevien säännösten asteittainen selkeyttäminen tuomioistuinten tapauksesta toiseen suorittamalla tulkinnalla, sillä edellytyksellä, että tulkinnan tulos on kohtuullisesti ennakoitavissa – – rikkomishetkellä, kun otetaan huomioon erityisesti oikeuskäytännössä tuolloin vahvistettu kyseisen oikeussäännön tulkinta”.(23)
64.      Kuten olen jo todennut, nyt käsiteltävässä asiassa sekä Conseil constitutionnel että Cour de cassation ovat tulkinneet yleisen verokoodeksin 1729 ja 1741 §:ää. Ensiksi mainittu tuomioistuin on erityisesti asettanut näiden kahden säännöksen perustuslainmukaisuuden – eli niiden pätevyyden – edellytykseksi edellä mainittujen rajoitusten noudattamisen.
65.      Näiden rajoitusten nojalla yleisen verokoodeksin 1729 ja 1741 §:n soveltaminen yhdessä – eli kummassakin niistä erikseen säädettyjen menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyys – on perustuslaillisesti hyväksyttävää vain ”veronalaisten määrien vilpillistä salaamista koskevissa vakavimmissa tapauksissa”.
66.      Conseil constitutionnel lisää, että tämä ”vakavuus voi perustua petoksen kohteena olleiden verojen määrään, menettelyn kohteena olevan henkilön toiminnan luonteeseen sekä olosuhteisiin, joissa hän on toiminut”.(24)
67.      Conseil constitutionnelin yleisen verokoodeksin 1729 ja 1741 §:stä esittämä tulkinta ei tarkoita pelkkää apuperustetta, johon tuomioistuimet voivat edellä mainitun unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön(25) mukaan tukeutua määrittäessään, mitkä toimet tai laiminlyönnit synnyttävät rikosoikeudellisen vastuun.
68.      Se, että Conseil constitutionnelin tulkinnassa on kyse perustuslain mukaisuudesta, edellyttää, että lainsäädännölliseltä kannalta tarkasteltuna kyseinen tulkinta sisältyy tulkittaviin oikeussääntöihin siinä määrin, että se muodostaa niiden kanssa erottamattoman kokonaisuuden.
69.      Yleisen verokoodeksin 1729 ja 1741 §:n normatiivinen sisältö perustuu näin ollen niiden perustuslain mukaiseen tulkintaan, ja ne ovat tässä mielessä yhtäältä lainsäätäjän luoman positiivisen oikeuden ja toisaalta Conseil constitutionnelin kehittämän ”negatiivisen oikeuden”(26) tulos.
70.      Yleisen verokoodeksin 1729 ja 1741 §:ssä säädetään niiden pätevyyden edellytykseksi asetetun perustuslainmukaisuutta koskevan tulkinnan nojalla, että ensiksi mainitussa säännöksessä tietyistä epätäsmällisyyksistä tai laiminlyönneistä säädettyyn hallinnolliseen seuraamukseen voidaan yhdistää yleisen verokoodeksin 1741 §:n mukainen rikosoikeudellinen seuraamus vain vilpillistä salaamista koskevissa vakavimmissa tapauksissa.
71.      Tuomiossa Menci tarkasteltu kansallinen lainsäädäntö ei poikennut olennaisesti nyt käsiteltävästä lainsäädännöstä, vaikka päällekkäisyyttä sovellettiin kyseisessä tuomiossa vain rikkomisiin, joiden määrä ylitti 50 000 euroa.
72.      Unionin tuomioistuin päätteli, että kyseisessä lainsäädännössä, joka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen oli tarkastettava, säädettiin selkeästi ja täsmällisesti, missä olosuhteissa arvonlisäveron maksamatta jättäminen voi johtaa päällekkäisiin menettelyihin ja seuraamuksiin.(27)
73.      Kysymys on siis siitä, tarkoittaako Conseil constitutionnelin viittaus vilpillistä salaamista koskeviin vakavimpiin tapauksiin selkeyden ja täsmällisyyden osalta vastaavaa edellytystä kuin raja-arvo, jonka vähimmäismääräksi vahvistettiin asiassa Menci 50 000 euroa.
74.      Toisessa tuomiossa unionin tuomioistuin katsoi riittävän selkeäksi ja täsmälliseksi kansallisen säännöstön, jonka nojalla kaksinkertaiset menettelyt ja seuraamukset olivat mahdollisia, kun kyse oli markkinoiden manipuloinnista, joka on omiaan ”muuttamaan tuntuvasti rahoitusvälineiden hintaa”.(28) Se ei näin ollen kieltänyt tarkemmin määrittämättömien säännösten käyttöä edellyttäen, että niiden sisältö määritetään asianmukaisesti tuomioistuimessa.
75.      Conseil constitutionnel on eritellyt yksityiskohtaisesti vakavuuden, joka oikeuttaa menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyyden. Kuten edellä jo toistuvasti on todettu, tämä vakavuus ”voi perustua petoksen kohteena olleiden verojen määrään, menettelyn kohteena olevan henkilön toiminnan luonteeseen sekä olosuhteisiin, joissa hän on toiminut”.(29)
76.      Tämän täsmennyksen lisäksi – korostan, että sen on katsottava sisältyvän kyseessä oleviin oikeussääntöihin – Cour de cassation on täsmentänyt perusteet, jotka helpottavat sen arviointia, onko kyse Conseil constitutionnelin edellyttämästä vakavuudesta.(30)
77.      Näin toimiessaan Cour de cassation kylläkin suorittaa oikeussääntöjen konkretisointia koskevan tehtävän, joka tuomion AC-Treuhand v. komissio mukaan kuuluu yleisille tuomioistuimille, ja selkeyttää siten Ranskan kaksinkertaisen seuraamuksen – rikosoikeudellisen ja hallinnollisen – järjestelmää.(31)
78.      Sovelletut arviointiperusteet ovat kunkin rikkomustyypin ja kyseessä olevien verojen mukaan seuraavat:
–      ilmoittamatta jättämisen toistuminen pitkällä ajanjaksolla useista maksukehotuksista huolimatta
–      syytetyn asema julkisyhteisöjen luottamushenkilönä
–      ulkomaille sijoittautuneiden välikäsien käyttö, ja
–      kantamatta jääneiden verojen määrä.(32)
79.      Vaikka olisi toivottavaa, että sovellettavat arviointiperusteet ovat järjestelmällisempiä, niillä täsmennyksillä, jotka Ranskan korkeimman asteen rikostuomioistuin on tehnyt ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemien edellytysten mukaisesti, ylitetään se, mikä on ehdottoman välttämätöntä, jotta kansallisessa lainsäädännössä – tässä tapauksessa perustuslain mukaisesti tulkitussa laissa yhdistettynä mainitun ylioikeuden vaiheittain suorittamaan konkretisointiin – vahvistettaisiin kohtuullisen ennakoitavasti tapaukset, joissa kaksinkertainen rangaistus on mahdollinen.
80.      Voidaan myöntää – kuten BV väittää – että tämän sääntelyjärjestelmän selkeys ei ole maallikoiden hahmotettavissa ja että asiantuntija-avun käyttäminen on välttämätöntä. Unionin tuomioistuin on kuitenkin todennut seuraavaa:
–      ”lain ennakoitavuuden vastaista ei ole se, että kyseessä olevan henkilön on käytettävä valistuneita neuvonantajia arvioidakseen tietyn teon mahdollisia seurauksia asian olosuhteisiin nähden järkevässä määrin”(33)
–      tämä ”koskee erityisesti ammattilaisia, jotka ovat tottuneet siihen, että heidän on harjoitettava ammattiaan erittäin huolellisesti” ja joiden ”voidaan edellyttää arvioivan toiminnan riskejä huolellisesti”.(34)
81.      Muistutan vastaavasti, että BV toteutti syykseen luettavat toimet harjoittaessaan kirjanpitäjän ammattia ja näin ollen tilanteessa, jossa oikeudellinen neuvonta on yleensä pikemmin sääntö kuin poikkeus.
82.      On myös totta, kuten BV korostaa,(35) että tuomioistuimille on annettu tahallisten rikkomusten, petollisten toimien tai vilpillisen salaamisen kaltaisten käsitteiden arvioinnissa laaja (ja mielestäni väistämätön) tulkinnanvara. Nämä käsitteet(36) on kuitenkin yhdistettävä muihin jo mainittuihin Cour de cassationin laatimiin arviointiperusteisiin, jotta on mahdollista luoda täsmällisempi kuva järjestelmästä, jossa sallitaan kaksinkertaisten seuraamusten määrääminen verorikkomuksista.
83.      Näin ollen katson, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että kansallinen lainsäädäntö sisältää välttämättömät vähimmäistiedot niiden tapausten toteamiseksi selkeästi ja ennakoitavasti, joissa saman henkilön samat teot voivat johtaa hallinnollisten ja rikosoikeudellisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyteen.
2.     Toinen ennakkoratkaisukysymys
84.      Toisella kysymyksellään Cour de cassation tiedustelee, täyttääkö kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö välttämättömyyden ja oikeasuhteisuuden vaatimukset, jotka on asetettu rikosoikeudellisten ja hallinnollisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyden edellytykseksi.
85.      Tähän on vastattava kieltävästi, jos kyseinen lainsäädäntö ylittää sen, mikä on ehdottoman välttämätöntä kaksinkertaisella seuraamuksella lainmukaisesti tavoiteltujen päämäärien toteuttamiseksi. BV ja komissio puoltavat tätä väittäessään, ettei mainitulla lainsäädännöllä taata etenkään sitä, että päällekkäisten seuraamusten kokonaisuuden ankaruus on oikeassa suhteessa rikkomisen vakavuuteen nähden.
86.      Ranskan hallituksen mukaan on sitä vastoin ratkaisevaa, että käsiteltävässä asiassa rikostuomioistuin antoi ratkaisunsa lopullisen hallinnollisen seuraamuksen määräämisen jälkeen. Tämä merkitsee, että soveltaessaan sääntöä, jonka mukaan tuomioistuimen on otettava huomioon kaikki asiaan liittyvät seikat, tuomioistuin on arvioinut kyseisen (ensimmäisen) seuraamuksen olemassaoloa.
87.      Ranskan hallitus lisää, että oikeasuhteisuus varmistetaan paitsi rajoittamalla seuraamusten määrää myös sillä, että päällekkäisyys on mahdollista vain kaikkein vakavimmissa tapauksissa.
88.      En yhdy tähän Ranskan hallituksen viimeiseen väitteeseen, sillä viittauksella kaikkein vakavimpiin tapauksiin on merkitystä pikemminkin arvioitaessa, ovatko kaksinkertaiseen seuraamukseen johtavat säännöt riittävän täsmällisiä. Verorikkomuksen vakavuus ei myöskään oikeuta yksinkertaisesti sivuuttamaan oikeasuhteisuuden vaatimuksia sen tarkistamiseksi, ovatko määrätyt (kaksinkertaiset) seuraamukset näiden vaatimusten mukaisia.
89.      Viittaan jälleen unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, joka koskee sellaisen kansallisen lainsäädännön tarpeellisuutta, jolla rajoitetaan perusoikeuskirjan 50 artiklassa määrättyä oikeutta.
90.      Unionin tuomioistuin toteaa seuraavaa:
–      Menettelyjen päällekkäisyyden osalta on välttämättä annettava ”sääntöjä, joilla varmistetaan yhteensovittaminen, jonka tarkoituksena on vähentää mainitunlaisesta päällekkäisyydestä kyseisille henkilöille aiheutuva lisätaakka ehdottoman tarpeelliseen”.(37)
–      Seuraamusten päällekkäisyyteen puolestaan ”on liitettävä sääntöjä, joilla voidaan taata, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus vastaa kyseisen rikkomisen vakavuutta, sillä mainittu edellytys johtuu perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan lisäksi myös perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdassa määrätystä periaatteesta”.(38)
91.      Tässä vaatimuksessa on loppujen lopuksi kyse seuraamusten päällekkäisyyden toteuttamisesta siten, että vastaavuus (oikeasuhteisuus) yhtäältä rikkomisen vakavuuden ja toisaalta määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruuden välillä taataan asianmukaisesti.
92.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Conseil constitutionnel on vastaavasti todennut, että seuraamusten ollessa päällekkäisiä suhteellisuusperiaate edellyttää, että seuraamusten kokonaismäärä ei saa ylittää jo määrätyn seuraamuksen ankarinta mahdollista määrää.
93.      Vaikka päällekkäisten seuraamusten mahdollisuutta rajoittaa se, että jo määrätyn seuraamuksen ankarinta mahdollista määrää ei voida ylittää, ”tämä sääntö koskee kuitenkin vain samanluonteisia (eli rahamääräisiä) seuraamuksia”.(39)
94.      Cour de cassation on epävarma siitä, täyttyykö vaatimus rikkomisen vakavuuden ja määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruuden välisen vastaavuuden varmistamisesta silloin, kun oikeasuhteisuus rajataan tällä tavoin koskemaan rahamääräisten seuraamusten päällekkäisyyttä (eli vapaudenmenetyksen käsittäviä seuraamuksia ei suljeta pois).
95.      Tuomiossa Garlsson Real Estate unionin tuomioistuin totesi suhteellisuusperiaatteen vastaiseksi kansallisen lainsäädännön, joka ”vaikuttaa koskevan ainoastaan rahamääräisten seuraamusten päällekkäisyyttä eikä luonteeltaan rikosoikeudellisen hallinnollisen seuraamusmaksun ja vankeusrangaistuksen päällekkäisyyttä”. Kyseinen lainsäädäntö ”ei takaa sitä, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus rajoittuisi siihen, mikä on ehdottoman tarpeellista kyseisen rikkomuksen vakavuuteen nähden”.(40)
96.      Kun otetaan huomioon ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä kansallinen lainsäädäntötausta, Ranskan lainsäädännössä sallitaan päällekkäisten seuraamusten vakavuuden vastaavuutta koskeva arviointi vain silloin, kun kaikki seuraamukset ovat rahamääräisiä.
97.      Jos näin on, juuri edellä mainitsemani unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön soveltaminen johtaisi sen toteamiseen (kuten BV ja komissio väittävät), että kyseessä oleva säännöstö ei ole yhteensopiva perusoikeuskirjan 50 artiklan kanssa. Käytännössä se ei täytä edellytystä siitä, että määrätessään toisen seuraamuksen toimivaltaisten viranomaisten on varmistettava, että ”määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus ei ylitä todetun rikkomisen vakavuutta”.(41)
98.      Ranskan hallitus vastaa tähän, että kansallisessa oikeudessa taataan oikeasuhteisuus myös seuraamusten ollessa luonteeltaan erilaisia, koska vero- ja rikosoikeudellinen menettely liittyvät oikeudellisesti toisiinsa: jälkimmäisessä nojaudutaan edelliseen hallinnollisessa tarkastuksessa sovellettuja veroseuraamuksia täydentävän seuraamuksen määräämiseksi.(42)
99.      Ranskan hallitus korostaa lisäksi, että tällaisissa tapauksissa rikosoikeudellinen menettely alkaa hallinnollisen menettelyn päättämisen jälkeen. Rikostuomioistuimen on joka tapauksessa noudatettava rangaistusten oikeasuhteisuuden periaatetta, ja tätä varten sillä on toimivalta mukauttaa rikosoikeudellista seuraamusta. Tämän toimivallan avulla se voi varmistaa rangaistuksen ehdottoman tarpeellisuuden ja oikeasuhteisuuden määrittämällä sen kulloisenkin tapauksen olosuhteiden perusteella.(43)
100. Rikoslain 132-1 §:n mukaan tuomioistuimen on erityisesti määritettävä seuraamusten luonne ja määrä sekä seuraamusjärjestelmä rikoksen olosuhteiden ja rikoksen tekijän persoonan sekä hänen taloudellisen tilanteensa, perhetilanteensa ja sosiaalisen tilanteensa perusteella.(44)
101. Ranskan hallitus katsoo tässä yhteydessä, että seuraamusten ollessa päällekkäisiä rikostuomioistuimen on otettava huomioon aiemmin määrätty hallinnollinen seuraamus.(45)
102. Unionin tuomioistuin ei voi puuttua ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ja Ranskan hallituksen näkemyseroihin, jotka koskevat kansallisen oikeuden tulkintaa. Vastaukset ennakkoratkaisupyyntöihin on annettava ennakkoratkaisua pyytäneiden tuomioistuinten esittämien tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen perusteella.
103. Jos Cour de cassationin esittämä asiaintila pitää paikkansa, kansallisen lainsäädännön perusteella ei voida ratkaista, vastaavatko rikkomisen vakavuus ja päällekkäisten seuraamusten kokonaisuuden ankaruus toisiaan, joten kyseinen lainsäädäntö on ristiriidassa perusoikeuskirjan 50 artiklan kanssa, sellaisena kuin unionin tuomioistuin on sitä tulkinnut.
104. Jos kansalliseen lainsäädäntöön sitä vastoin sisältyy asianmukaiset kriteerit sen varmistamiseksi, että rikostuomioistuin voi mukauttaa rikosoikeudellista seuraamusta (silloinkin, kun kyse on vapausrangaistuksesta eikä rahamääräisestä seuraamuksesta) ottaen huomioon sen, että siihen lisätään hallinnollinen rahamääräinen seuraamus, perusoikeuskirjan 50 artiklaa ei rikottaisi.
105. Lopuksi on todettava, että jos kansallisen lainsäädännön mukaan ei ole mahdollista saada yhtäältä rikkomisen vakavuutta ja toisaalta päällekkäisten seuraamusten – niiden luonteesta riippumatta – kokonaisuuden ankaruutta vastaamaan toisiaan asianmukaisesti, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on määritettävä, kyseessä oleva lainsäädäntö on ristiriidassa unionin oikeuden kanssa perusoikeuskirjan 50 artiklan rikkomisen vuoksi.
V       Ratkaisuehdotus
106. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Cour de cassationille seuraavasti:
Euroopan unionin perusoikeuskirjan 50 artiklaa on tulkittava siten, että
–      se ei ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa sallitaan päällekkäiset hallinnolliset ja rikosoikeudelliset menettelyt ja seuraamukset tapauksissa, jotka on määritelty laissa säädettyjen ja oikeuskäytännössä asianmukaisesti konkretisoitujen selkeiden ja täsmällisten arviointiperusteiden mukaisesti
–      se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka avulla ei ole mahdollista varmistaa yhtäältä rikkomisen vakavuuden ja toisaalta päällekkäisten seuraamusten kokonaisuuden ankaruuden välistä asianmukaista oikeasuhteisuutta, riippumatta siitä, onko kyse luonteeltaan aineellisesti rikosoikeudellisista hallinnollisista rahamääräisistä seuraamuksista vai vapausrangaistuksista.
1      Alkuperäinen kieli: espanja.
2      C‑524/15 (EU:C:2018:197; jäljempänä tuomio Menci).
3      C‑537/16 (EU:C:2018:193; jäljempänä tuomio Garlsson Real Estate).
4      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1).
5      Laki nro 2008-1443, 30.12.2008.
6      Laki nro 2010-1658, 29.12.2010.
7      Ennakkoratkaisupyynnön mukaan verohallinto moitti BV:tä erityisesti siitä, että ”tämän kirjanpidossa oli sääntöjenvastaisuuksia (tuloja oli jätetty merkitsemättä kirjanpitoon, tuloja koskevia tositteita puuttui ja henkilökohtaisia pankkitilejä oli käytetty ammattitoiminnasta saatujen tulojen maksamiseen), tämä oli jättänyt merkitsemättä suurimman osan tuloista arvonlisäveroilmoitukseen, minkä seurauksena arvonlisäveroja oli jäänyt kantamatta 82 507 euroa, tämä oli ilmoittanut liian vähän muita kuin kaupallisia tuloja, tämä oli ilmoittanut kokonaistulonsa liian pieniksi ilmoittamalla tosiasiallisesti saatua vähemmän muita kuin kaupallisia tuloja, minkä vuoksi tuloveroja jäi kantamatta 108 883 euroa”.
8      Myös syyttäjäviranomainen oli valittanut ratkaisusta.
9      Tämän ratkaisuehdotuksen 9 ja 10 kohta.
10      Käyttäessäni jäljempänä ilmausta ”hallinnolliset seuraamukset” viittaan niihin seuraamuksiin, jotka verohallinnon määrääminä ovat aineellisesti rikosoikeudellisia, koska ne täyttävät tuomion Menci 26–33 kohdassa täsmennetyt edellytykset.
11      Ennakkoratkaisupyynnön mukaan Conseil constitutionnel ”on todennut neljässä ratkaisussa, että veronalaisten summien salaamista ja niiden ilmoittamatta jättämistä koskevissa tapauksissa rikosoikeudellisten ja verotuksellisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyys on välttämättömyysperiaatteen ja rikosten ja seuraamusten oikeasuhteisuutta koskevan periaatteen mukaista (24.6.2016 annetut ratkaisut nro 2016-545 QPC ja nro 2016-546 QPC, 22.7.2016 annettu ratkaisu nro 2016-556 QPC ja 23.11.2018 annettu ratkaisu nro 2018-745 QPC)”.
12      Ennakkoratkaisupyynnön 28 kohta.
13      Conseil constitutionnelin 22.7.2016 antamassa ratkaisussa nro 2016-555 QPC ei vastustettu sitä, että verohallinnon on välttämättä tehtävä ilmoitus veropetoksesta ennen kuin syyttäjäviranomainen voi nostaa siitä syytteen.
14      Kyse on lisäksi arvioinnista, joka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava, kuten tuomiossa Menci (27 kohta) muistutetaan, sanotun kuitenkaan rajoittamatta sitä, että unionin tuomioistuin voi tarvittaessa tehdä täsmennyksiä ohjatakseen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tulkintaa.
15      Cour de cassationin mukaan ”on kiistatonta, että kyseessä olevan säännöstön tavoitteena on etenkin torjua arvonlisäverorikkomuksia maksettavan arvonlisäveron kannon takaamiseksi kokonaisuudessaan ja että se siten täyttää yleisen edun mukaisen tavoitteen, joka on omiaan oikeuttamaan sellaisten rikosoikeudellisten menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyyden, joilla on täydentävät päämäärät” (ennakkoratkaisupyynnön 48 kohta).
16      Koska riita ei koske näitä seikkoja, minun ei ole tarpeen esittää omia näkemyksiäni tuomiossa Menci niiden osalta annetusta ratkaisusta. Ks. kyseisen tuomion oikeuskäytäntöä koskeva yksityiskohtainen arvio julkisasiamies Bobekin 2.9.2021 esittämissä ratkaisuehdotuksissa bpost (C‑117/20, EU:C:2021:680) ja Nordzucker (C‑151/20, EU:C:2021:681), erityisesti ensiksi mainitun ratkaisuehdotuksen 101–117 kohta.
17      Esim. tuomio 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, 34 kohta).
18      Tuomio Menci, 46 kohta: suhteellisuusperiaatteen noudattaminen ”edellyttää, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa kansallisessa säännöstössä säädetyllä menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyydellä ei ylitetä niitä rajoja, jotka johtuvat siitä, mikä on tarpeellista asianomaisella säännöstöllä lainmukaisesti tavoiteltujen päämäärien toteuttamiseksi ja tähän soveltuvaa, eli silloin, kun on mahdollista valita usean tarkoituksenmukaisen toimenpiteen välillä, on valittava vähiten rajoittava, eivätkä toimenpiteistä aiheutuvat haitat saa olla liian suuria tavoiteltuihin päämääriin nähden”.
19      Tuomio Menci, 49 kohta.
20      Tuomio Menci, 50–59 kohta. Vastaavasti tuomio Garlsson Real Estate, 51–56 kohta.
21      Rikosoikeudellisesta laillisuusperiaatteesta muistutetaan esimerkiksi 11.6.2020 annetun tuomion Prokuratura Rejonowa w Słupsku (C‑634/18, EU:C:2020:455) 49 kohdassa, että ”laissa on määriteltävä selkeästi rikokset ja niistä määrättävät rangaistukset. Tämä edellytys täyttyy, kun yksityinen voi tietää kyseessä olevan säännöksen tai määräyksen sanamuodon ja tarvittaessa tuomioistuinten siitä antaman tulkinnan perusteella, mitkä toimet tai laiminlyönnit synnyttävät hänen rikosoikeudellisen vastuunsa”. Nyt käsiteltävän asian kannalta on merkityksellistä, mitkä toimet ja laiminlyönnit johtavat päällekkäisiin menettelyihin ja seuraamuksiin.
22      Tuomio 22.10.2015, AC-Treuhand v. komissio (C‑194/14 P, EU:C:2015:717; jäljempänä tuomio AC-Treuhand v. komissio, 40 kohta).
23      Tuomio AC-Treuhand v. komissio, 41 kohta.
24      Ratkaisu nro 2016-545 QPC, 24.6.2016, 21 kohta. Jäljempänä Conseil constitutionnelin ratkaisu.
25      Tuomio AC-Treuhand v. komissio, 40 kohta.
26      Se, että perustuslakituomioistuimet toimivat ns. negatiivisina lainsäätäjinä valvoessaan lainsäädäntöä, merkitsee, että ne poistavat kansallisesta oikeusjärjestyksestä lainsäätäjän antamat perustuslain vastaiset säännökset (tai tutkiessaan lainsäädäntöä, joka ei vielä ole tullut lopullisesti voimaan, eivät hyväksy tällaisia säännöksiä osaksi oikeusjärjestystä).
27      Tuomio Menci, 50 ja 51 kohta.
28      Tuomio Garlsson Real Estate, 52 ja 53 kohta.
29      Conseil constitutionnelin ratkaisun 21 kohta.
30      Cour de cassation on todennut perustuslakituomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti, että ”silloin, kun veropetoksesta syytetty osoittaa joutuneensa henkilökohtaisesti verotuksellisen seuraamuksen kohteeksi samojen tekojen vuoksi, rikostuomioistuimen tehtävänä on sen jälkeen, kun se on tutkinut kyseisen rikkomuksen tunnusmerkkien täyttymisen yleisen verokoodeksin 1741 §:ään nähden, ja ennen rikosoikeudellisten seuraamusten määräämistä tarkistaa, että teot, joista syytettyä syytetään, ovat vakavuudeltaan sen asteisia, että ne oikeuttavat täydentävän rikosoikeudellisen seuraamuksen määräämisen. Tuomioistuin on velvollinen perustelemaan päätöksensä, koska vakavuus voi perustua petoksen kohteena olleiden verojen määrään, menettelyn kohteena olevan henkilön toiminnan luonteeseen tai olosuhteisiin, joissa hän on toiminut, etenkin siltä osin kuin on kyse raskauttavista olosuhteista. Tällaisen vakavuuden puuttuessa tuomioistuin ei voi tuomita rangaistusta” (ennakkoratkaisupyynnön 28 kohta).
31      BV myöntää kirjallisten huomautustensa 75 kohdassa, että Cour de cassation on yrittänyt ”täsmentää [toisen] rajoituksen soveltamisalaa”, mutta katsoo, ”ettei se ole kyennyt lisäämään sen selkeyttä ja ennakoitavuutta”.
32      Ennakkoratkaisupyynnön 31 kohta. Siltä osin kuin on kyse kantamatta jääneiden verojen määrästä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa tulo- ja varallisuusverojen osalta yli 200 000 euron määriin. Tuomioistuimen on joka tapauksessa otettava perustellusti kantaa rikkomisen vakavuuteen ennen kuin se lausuu määrättävän rangaistuksen valinnasta ja perusteluista (ennakkoratkaisupyynnön 29 kohta).
33      Tuomio AC-Treuhand v. komissio, 42 kohta.
34      Ibidem.
35      BV vetoaa huomautustensa 73 kohdassa Conseil constitutionnelin ”viralliseen lausuntoon”, jossa tämä tuomioistuinten harkintavalta tunnustetaan.
36      Näiden käsitteiden yhteensopivuus rikoksen tunnusmerkistön tyhjentävyyden vaatimuksen kanssa saattaa aiheuttaa epävarmuutta. Niitä ei kuitenkaan käytetä kyseisessä yhteydessä silloin, kun niiden avulla määritetään rikosoikeudellisten ja hallinnollisten seuraamusten päällekkäisyyttä koskevan järjestelmän rajat.
37      Tuomio Menci, 53 kohta.
38      Tuomio Menci, 55 kohta. Kursivointi tässä.
39      Ennakkoratkaisupyynnön 63 kohta.
40      Tuomio Garlsson Real Estate, 60 kohta.
41      Tuomio Garlsson Real Estate, 56 kohta. Kursivointi tässä.
42      Ranskan hallituksen huomautusten 71 kohta.
43      Ranskan hallituksen huomautusten 75 kohta.
44      Ranskan hallituksen huomautusten 77 kohta.
45      Ranskan hallituksen huomautusten 78 kohta. On kuitenkin edelleen merkille pantavaa, että kyseiset huomautukset päättyvät ehdotukseen vastata toiseen ennakkoratkaisukysymykseen, että perusoikeuskirjan 50 artikla ei ole esteenä ”seuraamusten päällekkäisyydelle – –, jota rajoittaa se, että ankarimman mahdollisen seuraamuksen määrää ei voida ylittää, mutta tämä rajoitus koskee kuitenkin vain samanluonteisia – nimittäin rahamääräisiä – seuraamuksia”. Tässä ehdotuksessa sivuutetaan täysin se mahdollisuus, että luonteeltaan erilaiset seuraamukset voisivat korvata toisensa.