62024CJ0521
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)
12 март 2026 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Вътреобщностно придобиване на стоки — Член 168 — Приспадане на ДДС, дължим за такова придобиване — Членове 178 и 179 — Условия за упражняване на правото на приспадане на ДДС — Късно подаване на фактурите, необходими за упражняване на правото на приспадане на ДДС — Отказ да се признае правото на приспадане на ДДС — Национална правна уредба, предвиждаща процедура за корекция, позволяваща на данъчнозадълженото лице да упражни правото си на приспадане след изтичане на данъчния период, през който е възникнало това право — Принципи на неутралност на данъчното облагане, пропорционалност и ефективност“
По дело C‑521/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Győri Törvényszék (Окръжен съд Дьор, Унгария) с акт от 19 юли 2024 г., постъпил в Съда на 30 юли 2024 г., в рамките на производство по дело
Aptiv Services Hungary Kft.
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: M. Condinanzi, председател на състава, N. Jääskinen и Ал. Корнезов (докладчик), съдии,
генерален адвокат: L. Medina,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Aptiv Services Hungary Kft., от A. Boros и A. Posztl, ügyvédek,
–
за унгарското правителство, от M. Z. Fehér и R. Kissné Berta, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от M. Herold и Zs. Teleki, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 168, буква в), член 178, букви в) и г) и членове 179—182 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), с оглед на принципите на данъчен неутралитет, ефективност и пропорционалност.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Aptiv Services Hungary Kft. (наричано по-нататък „Aptiv“), дружество по унгарското право, и Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Дирекция „Жалби“ на Националната данъчна и митническа администрация, Унгария) (наричана по-нататък „второинстанционният данъчен орган“) по повод отказа да се признае право на приспадане на дължимия по получени доставки данък върху добавената стойност (ДДС) по фактури за вътреобщностни придобивания на стоки.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Съгласно член 2, параграф 1, буква б), подточка i) от Директивата за ДДС:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
б)
възмездното вътреобщностно придобиване на стоки на територията на държава членка от:
i)
данъчнозадължено лице в това си качество, или данъчно незадължено юридическо лице, където продавачът е данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, което не отговаря на условията за освобождаване на малки предприятия, предвидени в членове 282—292, и което не е обхванато от член 33 или 36“.
4
Член 69 от тази директива гласи:
„В случаите на вътреобщностно придобиване на стоки ДДС става изискуем при издаването на фактурата или когато към тази дата няма издадена фактура, след изтичането на срока, посочен в член 222, първа алинея“.
5
Член 167 от посочената директива гласи:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
6
Съгласно член 168, буква в) от същата директива:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
[…]
в)
дължимия ДДС по отношение на вътреобщностни придобивания на стоки в съответствие с член 2, параграф 1, буква б), i)“.
7
Член 178, буква в) от Директивата за ДДС предвижда:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
[…]
в)
за целите на приспадане съгласно член 168, буква в), по отношение на вътреобщностното придобиване на стоки, то трябва да включи в справката-декларация по ДДС, предвидена в член 250, цялата информация, необходима за изчисляването на сумата на дължимия ДДС по неговото вътреобщностно придобиване на стоки, и трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—5“.
8
Член 179 от тази директива гласи:
„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178.
Въпреки това, държавите членки могат да изискват данъчнозадължени лица, които инцидентно извършват сделките, определени в член 12, да упражняват правото си на приспадане само по време на доставката“.
9
Член 180 от посочената директива предвижда:
„Държавите членки могат да разрешат данъчнозадълженото лице да извърши приспадане, което то не е извършило в съответствие с членове 178 и 179“.
10
Член 181 от същата директива гласи:
„Държавите членки могат да разрешат на данъчнозадължено лице, което не притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—5, да направи приспадането, посочено в член 168, буква в), по отношение на извършеното от него вътреобщностно придобиване на стоки“.
11
Съгласно член 182 от Директивата за ДДС:
„Държавите членки определят условията и подробните правила за прилагане на членове 180 и 181“.
12
Член 222 от тази директива гласи:
„За доставките на стоки, извършени в съответствие с посочените в член 138 условия, или за доставките на услуги, за които съгласно член 196 клиентът плаща ДДС, фактура се издава не по-късно от 15-ия ден от месеца, следващ този, през който е възникнало данъчното събитие.
За други доставки на стоки или услуги държавите членки могат да налагат на данъчнозадължените лица срок за издаване на фактурите“.
13
Член 250 от посочената директива предвижда:
„1.   Всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания и стойността на освободените сделки.
2.   Държавите членки позволяват и могат да изискват справка-декларацията, посочена в параграф 1, да бъде представена по електронен път в съответствие с условията, установени от тях“.
14
Член 273, първа алинея от същата директива гласи:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите“.
Унгарското право
15
Член 63, параграф 1 от Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Закон CXXVII от 2007 г. за данъка върху добавената стойност) (Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда:
„При вътреобщностно придобиване на стоки дължимият данък се определя при издаването на фактурата, удостоверяваща извършването на сделката, но не по-късно от 15-о число на месеца, следващ месеца, през който е извършена сделката“.
16
Съгласно член 119, параграф 1 от този закон:
„Освен ако в закона не е предвидено друго, правото на приспадане на данъка възниква в момента, в който трябва да се определи дължимият данък, съответстващ на данъка, начислен по получени доставки (член 120), включително когато изчисляването на дължимия данък се извършва в съответствие с предвиденото в член 196/В, параграф 2, буква а)“.
17
Член 120, буква b) от посочения закон гласи:
„Доколкото данъчнозадълженото лице — действащо в това си качество — използва или оползотворява по друг начин стоките или услугите за целите на своите облагаеми доставки на стоки или услуги, то има право да приспадне от дължимия данък:
[…]
b)
данъка, който е изчислило като дължим данък при придобиването на стока — включително в рамките на [Европейската] общност — или предоставянето на услуга, включително по авансови плащания, когато получателят на услугата внесе данъка в съответствие с член 140, буква а);
[…]“.
18
Член 127, параграф 1, букви b) и ba) от същия закон гласи:
„Материалноправно условие за упражняване на правото на приспадане е данъчнозадълженото лице да разполага лично:
[…]
b)
в случаите, посочени в член 120, буква b);
ba)
при вътреобщностни доставки — с издадена на негово име фактура, която удостоверява извършването на сделката,
[…]“.
19
Съгласно член 153/А, параграфи 1 и 3 от Закона за ДДС:
„1.   Данъчнозадължено лице, регистрирано в страната, може да приспадне от общия размер на дължимия данък за съответния данъчен период следните суми:
a)
подлежащия на приспадане данък по получени доставки съгласно член 120, букви b), c), и cb), начислен през същия данъчен период;
b)
подлежащия на приспадане данък по получени доставки, различен от посочения в буква а), начислен за същия или за предходен данъчен период, но не по-късно от една календарна година, предхождаща календарната година, в която попада данъчният период.
3.   Данъчнозадълженото лице, регистрирано в страната, може да включи сумата на подлежащия на приспадане данък по получени доставки, който не е погасен по давност съгласно Аz adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. Törvény [Закон № CL от 2017 г. за приемане на Данъчнопроцесуален кодекс] и не е приспаднат в съответствие с параграф 1, като увеличение на данъка по получени доставки за данъчния период, през който е възникнало правото на приспадане“.
20
Член 257/J, параграфи 1—2а от този закон предвижда:
„1.   Данъчнозадълженото лице може да поиска възстановяване на сумата на данъка по получени доставки, която е начислило, ако по независещи от него причини, в нарушение на принципа на неутралност на данъчното облагане, този данък не е бил или няма да бъде възстановен по друг начин.
2.   Данъчнозадълженото лице подава писмено искане до държавната данъчна администрация — с изключение на предвиденото в параграф 2а — най-късно шест месеца преди изтичането на давностния срок за установяване на данъчното задължение. Данъчнозадълженото лице може да подаде искането и по време на текуща данъчна проверка. Срокът е преклузивен; ако не бъде спазен, не се допуска искане за възстановяване на срока.
2a.   Ако моментът на настъпване на обстоятелството, на което се основава искането, е в рамките на шест месеца преди изтичането на давностния срок за установяване на данъчното задължение или след изтичането на този срок, данъчнозадълженото лице може да подаде искането в едногодишен срок, считано от датата на настъпване на това обстоятелство. Ако моментът на настъпване на обстоятелството, на което се основава искането, е след изтичането на давностния срок за установяване на данъчното задължение, данъчнозадълженото лице може да поиска възстановяване на сумата на начисления данък по получени доставки само в изключителни случаи, които обосновават това. В това отношение за изключителен се счита случаят, при който обстоятелството, обосноваващо искането, настъпва след изтичането на давностния срок на правото за определяне на данъка поради спецификите на упражняваната от данъчнозадълженото лице икономическа дейност. Данъчнозадълженото лице посочва в искането основанието за подаването му и момента на неговото настъпване. Данъчнозадълженото лице може да подаде искането и по време на текуща данъчна проверка. Срокът е преклузивен; ако не бъде спазен, не се допуска искане за възстановяване на срока“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
21
Спрямо Aptiv е извършена данъчна ревизия по ДДС за периода от 1 ноември 2020 г. до 31 декември 2021 г.
22
В решението си след ревизията Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Данъчна и митническа дирекция на област Ваш към Националната данъчна и митническа администрация, Унгария) установява, че в справки-декларациите си по ДДС за периода от юли до септември 2021 г. Aptiv приспада ДДС за вътреобщностни придобивания на стоки, извършени в периода 2016—2018 г.
23
Поради това тази дирекция отказва поисканото от Aptiv приспадане на основание на тези придобивания и констатира, че вследствие на това дружеството трябва да плати данъчно задължение, съответстващо по същество на размера на ДДС, чието приспадане е отказано.
24
Сезиран с жалба по административен ред срещу решението на посочената дирекция, второинстанционният данъчен орган потвърждава решението, като по същество приема, че Aptiv може да упражни правото си на приспадане на ДДС за вътреобщностните придобивания на стоки, извършени в периода 2016—2018 г., само посредством коригираща декларация на подадените за тези години справки-декларации.
25
Този орган обаче приема, че вече не може да се подаде коригираща декларация за 2016 г. и за част от 2017 г., тъй като предвиденият в националната правна уредба срок за това е изтекъл.
26
Освен това то отхвърля искането на Aptiv за образуване на специална данъчна процедура за възстановяване на ДДС на основание член 257/J от Закона за ДДС.
27
Aptiv обжалва решението на второинстанционния данъчен орган пред Győri Törvényszék (Окръжен съд Дьор, Унгария), който е запитващата юрисдикция. Дружеството твърди по същество, че материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС са изпълнени и че фактът, че не са били изпълнени някои формални изисквания, не може да го лиши от това право. Посоченото дружество подчертава, че фактът, че включването на подлежащия на приспадане ДДС за вътреобщностните придобивания на стоки, извършени по същество в периода 2016—2018 г., в справки-декларациите по ДДС за периода от юли до септември 2021 г. се дължи на забавяне в предаването на въпросните фактури от страна на доставчиците и на късното вписване на тези фактури в счетоводните му книги. Всъщност при липсата на посочените фактури Aptiv не би могло да упражни правото си на приспадане в справки-декларациите по ДДС за периода, през който са били извършени тези придобивания.
28
Второинстанционният данъчен орган иска жалбата на Aptiv да бъде отхвърлена. Той подчертава, че когато данъчнозадължено лице получи със закъснение необходимите фактури, за да упражни правото си на приспадане на ДДС във връзка с вътреобщностни придобивания на стоки, то не може да извърши това приспадане в справка-декларация по ДДС за периода, през който са получени тези фактури. При тези обстоятелства данъчнозадълженото лице би могло, докато давностният срок не е изтекъл, да подаде само искане за процедура за корекция по отношение на периода, през който са извършени тези придобивания.
29
Запитващата юрисдикция счита, че решението на второинстанционния данъчен орган противоречи на правото на Съюза.
30
В това отношение тази юрисдикция отбелязва, че от решения от 26 април 2018 г., Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283), и от 18 март 2021 г., A. (Упражняване на правото на приспадане) (C‑895/19, EU:C:2021:216), по същество следва, че съгласно принципа на неутралност на данъка приспадането на платения по получени доставки ДДС трябва да бъде разрешено, ако са изпълнени материалноправните условия за правото на приспадане, дори когато съответното данъчнозадължено лице не е спазило някои формални изисквания. Така, доколкото разполага с необходимите данни, за да установи дали тези условия са изпълнени, данъчната администрация не може да обвързва правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък, с други формални условия, които водят до осуетяване на упражняването на това право, каквото е използването на процедурата за корекция.
31
При тези условия посочената юрисдикция счита по същество, че национална правна уредба, която в случай на забавяне от страна на доставчиците при предаването на фактурите, необходими за упражняване на правото на приспадане на ДДС във връзка с вътреобщностни придобивания на стоки, не позволява упражняването на това право в рамките на справки-декларациите по ДДС за периода, през който са получени тези фактури, с мотива, че в такъв случай данъчнозадълженото лице може да коригира декларациите за периода, през който тези придобивания са били извършени, противоречи на правото на Съюза.
32
Накрая, запитващата юрисдикция подчертава, че в случая правото на приспадане на ДДС на Aptiv не е погасено по давност съгласно националната правна уредба.
33
При тези условия Győri Törvényszék (Окръжен съд Дьор) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Съвместими ли са с член 168, буква в), член 178, букви в) и г), и членове [179—182] от [Директивата за ДДС], както и с принципите на неутралност на данъчното облагане, пропорционалност и ефективност национална правна уредба и практика на държава членка, съгласно които се отказва и изключва окончателно приспадането на ДДС, платен по отношение на вътреобщностни придобивания на стоки (невъзможност да бъде подадена коригираща декларация и отхвърляне на искането за специална данъчна процедура по възстановяване) с мотива, че данъчнозадълженото лице, по причини от административно естество, не е упражнило правото си на приспадане през данъчния период, в който е възникнало данъчното задължение, но е упражнило това право в рамките на давностния срок, при условие че при предходни ревизии данъчният орган на държавата членка не е възразил срещу такова упражняване на посоченото право?“.
По преюдициалния въпрос
По допустимостта
34
Унгарското правителство изтъква, че не е необходимо да се отговаря на единствения поставен въпрос, за да се разреши спорът в главното производство, и че фактическите и правните обстоятелства, съдържащи се в акта за преюдициално запитване, не позволяват произнасяне по законосъобразността на решението на второинстанционния данъчен орган.
35
Преюдициалното производство по член 267 ДФЕС представлява инструмент за сътрудничество между Съда и националните юрисдикции, чрез който Съдът предоставя на националните юрисдикции насоки за тълкуването на правото на Съюза, които са им необходими за постановяването на решение по висящите пред тях спорове. Съгласно постоянната съдебна практика, която вече е отразена в член 94, букви а) и б) от Процедурния правилник, необходимостта да се даде тълкуване на правото на Съюза, което да е от полза за националния съд, изисква последният да определи фактическия и правния контекст, в които се вписват поставените от него въпроси, или най-малкото да обясни фактическите хипотези, на които те се основават. Освен това е абсолютно необходимо, както предвижда член 94, буква в) от Процедурния правилник, в преюдициалното запитване да са изложени причините, поради които запитващата юрисдикция има въпроси относно тълкуването или валидността на някои разпоредби от правото на Съюза, както и установената от нея връзка между тези разпоредби и националната правна уредба, приложима за спора в главното производство (решение от 21 декември 2023 г., Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, т. 31).
36
Освен това целта на предоставените с акта за преюдициално запитване сведения е не само да позволят на Съда да даде полезни отговори, но и да дадат на правителствата на държавите членки, както и на другите заинтересовани субекти възможност да представят становища в съответствие с член 23 от Статута на Съда на Европейския съюз (решение от 21 декември 2023 г., Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, т. 32).
37
В случая, противно на поддържаното от унгарското правителство, преюдициалното запитване отговаря на изискванията, припомнени в предходните две точки от настоящото решение. Всъщност трябва да се констатира, че актът за преюдициално запитване представя достатъчно подробно фактическия и правния контекст, в които се вписва поставеният на Съда въпрос. Освен това в акта ясно са изложени фактическите и правните съображения, поради които запитващата юрисдикция е счела за необходимо да постави този въпрос.
38
В допълнение, съдържанието на писмените становища, представени на Съда от Aptiv, унгарското правителство и Европейската комисия, показва факта, че авторите им, включително това правителство, не са имали никакви затруднения да разберат фактическата и правната обстановка, в която се вписва поставеният от запитващата юрисдикция въпрос, да разберат смисъла и обхвата на фактическите обстоятелства, на които се основава, за да разберат причините, поради които запитващата юрисдикция е счела за необходимо да го постави, както и в крайна сметка да вземат изчерпателно и полезно отношение по този въпрос.
39
Следователно преюдициалното запитване е допустимо.
По същество
40
Съгласно постоянната практика на Съда, в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда той трябва да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът може да преформулира въпросите, които са му зададени. В това отношение той е длъжен да изведе от цялата информация, предоставена от националния съд, и по-специално от мотивите на акта за преюдициално запитване, разпоредбите от правото на Съюза, които изискват тълкуване предвид предмета на спора (решение от 23 октомври 2025 г., Злаков, C‑744/23, EU:C:2025:816, т. 17).
41
В случая, най-напред, изглежда, че едва през 2021 г. Aptiv е получило от доставчиците си фактурите, необходими за упражняване на правото му на приспадане на ДДС за вътреобщностни придобивания на стоки, извършени в периода 2016—2018 г., така че то е можело да упражни това право за първи път едва в справки-декларациите по ДДС, подадени за периода, през който действително е получило и осчетоводило тези фактури.
42
По-нататък, от акта за преюдициално запитване е видно, че Aptiv, изглежда, е действало добросъвестно. Всъщност запитващата юрисдикция изрично подчертава, че второинстанционният данъчен орган не е доказал наличието на данъчна измама и че в случая държавният бюджет не е бил ощетен поради поведението на Aptiv.
43
Освен това тази юрисдикция подчертава, че давностният срок за упражняване на правото на приспадане на ДДС съгласно националната правна уредба не е изтекъл към момента, в който Aptiv е упражнило това право.
44
Накрая, от акта за преюдициално запитване е видно, че спорът в главното производство не се отнася нито до положение, което може да попадне в обхвата на член 178, буква г) от Директивата за ДДС, тъй като се отнася изключително до вътреобщностни придобивания на стоки, а не до сделки, приравнени на тях, нито до положение, което може да попадне в обхвата на член 181 от тази директива, което предполага, че приспадането на ДДС е поискано при липсата на фактура, отговаряща на изискванията на посочената директива. При тези обстоятелства член 178, буква г) и член 181 от Директивата за ДДС са ирелевантни за отговора на поставения въпрос.
45
При тези обстоятелства поставеният въпрос следва да се разбира в смисъл, че от Съда се иска да установи дали член 168, буква в), член 178, буква в) и членове 179, 180 и 182 от Директивата за ДДС във връзка с принципите на неутралност на данъчното облагане, пропорционалност и ефективност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба и административна практика, съгласно които приспадането на ДДС във връзка с вътреобщностни придобивания на стоки се отказва с мотива, че данъчнозадълженото лице е упражнило правото си на приспадане през данъчния период, през който действително е получило необходимите за упражняването на това право фактури, което е след периода, през който са извършени тези придобивания, въпреки че данъчнозадълженото лице е упражнило това право добросъвестно и в предвидения в националната правна уредба давностен срок за упражняване на посоченото право.
46
В самото начало следва да се припомни, че при вътреобщностните придобивания, съгласно прилагането на системата на самоначисляване, не се извършва никакво плащане на ДДС между продавача и купувача на стоката, тъй като купувачът е платец на ДДС върху получени от него вътреобщностни придобивания, като за него остава възможността по принцип да приспадне същия данък, така че на данъчната администрация да не се дължи никаква сума (решение от 18 март 2021 г., А. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 31 и цитираната съдебна практика).
47
Съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС. Както Съдът неведнъж е подчертавал, това право е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано (решение от 18 март 2021 г., А. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 32 и цитираната съдебна практика).
48
Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен във връзка с цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 18 март 2021 г., А. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 33 и цитираната съдебна практика).
49
Съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Съгласно член 69 от тази директива в случаите на вътреобщностно придобиване на стоки ДДС става изискуем при издаването на фактурата или, когато към тази дата няма издадена фактура, след изтичането на срока, посочен в член 222, първа алинея от посочената директива (решение от 18 март 2021 г., А. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 34).
50
Освен това правото на приспадане на ДДС зависи от спазването на материалноправните и формалните условия, предвидени в Директивата за ДДС (решение от 18 март 2021 г., А. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 35 и цитираната съдебна практика).
51
Материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на дължимия ДДС във връзка с вътреобщностните придобивания на стоки в съответствие с член 2, параграф 1, буква б), подточка i) от тази директива са изброени в член 168, буква в) от нея. Тези условия изискват тези придобивания да са били извършени от данъчнозадължено лице, то да е и платец на ДДС за посочените придобивания и разглежданите стоки да се използват за целите на неговите облагаеми сделки (решение от 18 март 2021 г., А. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 36).
52
Формалните изисквания относно посоченото право обаче уреждат условията и контрола върху упражняването му, както и правилното функциониране на системата на ДДС, като например задълженията за водене на счетоводна отчетност, фактуриране и деклариране (решение от 18 март 2021 г., А. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 37 и цитираната съдебна практика).
53
Що се отнася до дължимия ДДС във връзка с вътреобщностни придобивания, от член 178, буква в) от Директивата за ДДС следва, че упражняването на правото на приспадане зависи от условието данъчнозадълженото лице да е посочило в предвидената в член 250 от тази директива справка-декларация по ДДС цялата информация, необходима за изчисляването на сумата на дължимия ДДС по неговото вътреобщностно придобиване на стоки, и да притежава фактура, изготвена в съответствие с разпоредбите на дял XI, глава 3, раздели 3—5 от посочената директива (решение от 18 март 2021 г., А. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 38). Притежаването на фактура, съдържаща предвидените в член 226 от Директивата за ДДС данни, обаче е формална, а не материалноправна предпоставка за правото на приспадане на ДДС (решение от 15 септември 2016 г., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 38).
54
Освен това съгласно член 179, първа алинея от Директивата за ДДС приспадането се извършва чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС, „по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178“ (решение от 18 март 2021 г., А. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 39).
55
Освен това Съдът е уточнил, че въпреки че съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква едновременно с възникването на изискуемостта на данъка, съгласно член 178 от същата директива неговото упражняване е възможно единствено от момента, в който данъчнозадълженото лице притежава фактура (решение от 21 март 2018 г., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 43).
56
От това следва, че правото на приспадане на ДДС по принцип трябва да бъде упражнено за периода на деклариране, през който са изпълнени двете кумулативни условия, посочени в точки 54 и 55 от настоящото решение, а именно възникването на правото на приспадане на ДДС и притежаването от данъчнозадълженото лице на релевантните фактури (вж. в този смисъл решения от 29 април 2004 г., Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, т. 38, и от 18 март 2021 г., A. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 40).
57
Освен това, както следва от членове 180 и 182 от Директивата за ДДС, на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в националната правна уредба (вж. решение от 18 март 2021 г., А. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 42).
58
В случая и освен ако не се установи друго при проверките, които запитващата юрисдикция следва да извърши, изглежда, че материалноправните и формалните условия, пораждащи право на приспадане на ДДС, са изпълнени кумулативно едва през 2021 г., тъй като едва през тази година Aptiv е разполагало с фактурите, необходими за упражняване на правото на приспадане на ДДС за вътреобщностните придобивания на стоки, извършени през периода 2016—2018 г., така че не е могло да упражни това право посредством справки-декларации по ДДС за последните периоди.
59
Съгласно разглежданата в главното производство национална правна уредба обаче, когато данъчнозадължено лице получи със закъснение фактурите, необходими за упражняване на правото на приспадане на ДДС във връзка с вътреобщностните придобивания на стоки, то не може да извърши това приспадане в справка-декларация по ДДС за периода, през който тези фактури са били получени.
60
При тези обстоятелства, отново съгласно разглежданата в главното производство национална правна уредба, до изтичането на давностния срок данъчнозадълженото лице би могло да подаде коригираща декларация, за да намали общия размер на дължимия за даден данъчен период ДДС с размера на всеки подлежащ на приспадане данък по получени доставки, който е възникнал в периода, в който тези придобивания са били извършени, или преди това, но не по-рано от една календарна година, предхождаща календарната година, в която попада съответният данъчен период.
61
В това отношение е постановено, че основният принцип на неутралност на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори и данъчнозадължените лица да не са спазили някои формални изисквания. Поради това, щом разполага с необходимата информация, за да установи, че изискванията по същество са изпълнени, данъчната администрация не може да налага допълнителни условия във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право. Би било различно, ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени основните изисквания (решение от 18 март 2021 г., A. (Упражняване на правото на приспадане), C‑895/19, EU:C:2021:216, т. 47 и цитираната съдебна практика).
62
При тези обстоятелства следва да се приеме, че упражняването на правото на приспадане на ДДС във връзка с вътреобщностните придобивания на стоки през данъчния период, през който данъчнозадълженото лице, действайки добросъвестно и в рамките на приложимия давностен срок, действително е получило необходимите за упражняването на това право фактури, изглежда в съответствие с член 168, буква в), член 178, буква в) и член 179 от Директивата за ДДС, разглеждани с оглед на принципа на неутралност на данъчното облагане, като това важи дори когато този данъчен период е последващ спрямо периода, през който са извършени придобиванията, и упражняването на правото на приспадане на ДДС се извършва след срока, в който може да се приложи процедурата за корекция, предвидена в националното право и припомнена в точка 60 от настоящото решение.
63
Не може да се изведе различно заключение от практиката на Съда, съгласно която държавите членки могат да предвидят от съображения за правна сигурност преклузивен срок, чието изтичане води до санкциониране на данъчнозадълженото лице, което не е положило достатъчна грижа и е пропуснало да поиска приспадане на ДДС по получените доставки, като го лишава от право на приспадане, доколкото този срок зачита принципите на равностойност и на ефективност (вж. в този смисъл решение от 26 април 2018 г., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, т. 38 и цитираната съдебна практика).
64
Всъщност принципът на ефективност, посочен от запитващата юрисдикция, изисква, съгласно постоянната съдебна практика, процесуалните правила за упражняване на правото на приспадане на ДДС, предвидени в националното право, да не правят на практика невъзможно или прекомерно затруднено упражняването на това право (вж. в този смисъл решения от 19 юли 2012 г., Littlewoods Retail и др., C‑591/10, EU:C:2012:478, т. 28, и от 24 февруари 2022 г., SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, т. 42).
65
Национална правна уредба или административна практика обаче, която се състои в отказ да се признае право на приспадане на ДДС само поради това, че то е било упражнено в данъчен период, следващ този, през който са извършени вътреобщностните придобивания на стоки, може да направи практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на това право, когато данъчнозадълженото лице не е било в състояние да упражни посоченото право през предходните данъчни периоди, тъй като към този момент не е разполагало с фактурите, необходими за упражняването на същото право.
66
Освен това от акта за преюдициално запитване е видно, че за Aptiv е било невъзможно да упражни правото си на приспадане чрез други процесуални механизми, предвидени в националното право, като например, от една страна, процедурата за корекция, посочена в точка 60 от настоящото решение, тъй като към момента, в който Aptiv е получило разглежданите фактури, срокът за извършване на такава корекция е бил изтекъл, и от друга страна, специалното производство за възстановяване, като запитващата юрисдикция уточнява, че второинстанционният данъчен орган е отхвърлил искането на Aptiv в този смисъл.
67
При тези условия следва да се приеме, че национална правна уредба, която не позволява на данъчнозадължено лице, действащо добросъвестно и в давностния срок, да упражни правото си на приспадане на ДДС през данъчния период, през който действително е получило необходимите за упражняването на това право фактури, прави практически невъзможно или най-малкото прекомерно трудно упражняването на посоченото право, поради което принципът на ефективност не е спазен.
68
Що се отнася до принципа на пропорционалност, също споменат от запитващата юрисдикция, следва по-специално да се припомни, че съгласно член 273 от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат други задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на измамите. Борбата с измамите, избягването на данъчното облагане и възможните злоупотреби в действителност е цел, призната и насърчавана от посочената директива. Все пак мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 273 от Директивата, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това те не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралитета на ДДС (решение от 21 март 2018 г., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, т. 48).
69
Дори обаче да се предположи, че национална правна уредба или административна практика, която не позволява на данъчнозадължено лице да упражни правото си на приспадане на ДДС през данъчния период, през който то действително е разполагало с фактурите, необходими за упражняването на това право, има за цел да се бори с евентуалните данъчни измами, избягване на данъчното облагане и злоупотреби, достатъчно е да се отбележи, че в случая, както следва от точка 42 от настоящото решение, Aptiv, изглежда, е действало добросъвестно и второинстанционният данъчен орган не е доказал наличието на данъчна измама.
70
При тези условия такава национална правна уредба или административна практика, изглежда, може систематично да постави под въпрос упражняването на правото на приспадане на ДДС, а оттам и неутралността на ДДС, въпреки че съответното данъчнозадължено лице е действало добросъвестно и в приложимия давностен срок.
71
С оглед на изложените по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 168, буква в), член 178, буква в) и членове 179, 180 и 182 от Директивата за ДДС във връзка с принципите на неутралност на данъчното облагане, пропорционалност и ефективност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба и административна практика, съгласно които приспадането на ДДС във връзка с вътреобщностни придобивания на стоки се отказва с мотива, че данъчнозадълженото лице е упражнило правото си на приспадане през данъчния период, през който действително е получило необходимите за упражняването на това право фактури, което е след периода, през който са извършени тези придобивания, въпреки че данъчнозадълженото лице е упражнило това право добросъвестно и в давностния срок.
По съдебните разноски
72
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:
Член 168, буква в), член 178, буква в) и членове 179, 180 и 182 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., във връзка с принципите на неутралност на данъчното облагане, пропорционалност и ефективност
трябва да се тълкуват в смисъл, че
не допускат национална правна уредба и административна практика, съгласно които приспадането на данък добавена стойност във връзка с вътреобщностни придобивания на стоки се отказва с мотива, че данъчнозадълженото лице е упражнило правото си на приспадане през данъчния период, през който действително е получило необходимите за упражняването на това право фактури, което е след периода, през който са извършени тези придобивания, въпреки че данъчнозадълженото лице е упражнило това право добросъвестно и в давностния срок.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: унгарски.