62006CC0527
ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI] SECINĀJUMI,
sniegti 2008. gada 25. jūnijā (
1
)
Lieta C-527/06
R. H. H. Renneberg
pret
Staatssecretaris van Financiën
“Darba ņēmēju brīva pārvietošanās — EKL 39. pants — Nodokļu tiesību akti — Ienākuma nodoklis — Nodokļa bāzes noteikšana — Dalībvalsts pilsonis, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst šajā dalībvalstī — Dzīvesvieta citā dalībvalstī”
I — Ievads
1.
Šajā lietā Tiesai ir iesniegts lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, kas būtībā attiecas uz to, vai EKL 39. pants un/vai 56. pants nepieļauj, ka dalībvalsts atsaka nodokļu maksātājam nerezidentam, kurš visus (vai gandrīz visus) savus ar nodokli apliekamos ienākumus no algota darba saņem minētajā dalībvalstī, no nodokļa par minētajiem ienākumiem atskaitīt zaudētos īres ienākumus, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, kurš atrodas dalībvalstī, kurā nodokļu maksātājam ir dzīvesvieta, kaut arī pirmā dalībvalsts (nodarbinātības dalībvalsts) piešķir šādu samazinājumu nodokļu maksātājiem rezidentiem, kas strādā tās teritorijā.
2.
Kā es to izklāstīšu šajos secinājumos, ir jānovērtē, vai norādes, kas izriet no judikatūras Schumacker (
2
), kas nesen ir precizēta spriedumā lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink (
3
), kā arī spriedumā lietā Ritter-Coulais (
4
), ir pilnībā piemērojamas tādā lietā kā pamata lieta, kurā pamatā tiek aplūkota konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta starp divām attiecīgām dalībvalstīm, noteikumu piemērošana.
II — Atbilstošās tiesību normas
A — Līgumtiesības
3.
1970. gada 19. oktobrī starp Beļģijas Karalisti un Nīderlandes Karalisti parakstītās konvencijas, kuras mērķis ir novērst nodokļu dubultu uzlikšanu ienākuma nodokļa un kapitāla nodokļa jomā un reglamentēt dažus citus jautājumus nodokļu jomā (turpmāk tekstā — “divpusēja nodokļu konvencija”) (
5
), 4. panta 1. punktā ir noteikts:
“Šīs konvencijas nozīmē jēdziens “kādas valsts rezidents” nozīmē ikvienu personu, kas saskaņā ar minētās valsts tiesību aktiem ir nodokļu maksātāja šajā valstī, ņemot vērā tās domicilu, tās dzīvesvietu, tās vadības atrašanās vietu vai jebkuru citu līdzīgu kritēriju; [..].”
4.
Divpusējās nodokļu konvencijas 6. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ienākumi no nekustamā īpašuma ir apliekami ar nodokli valstī, kurā šis īpašums atrodas.”
5.
Divpusējās nodokļu konvencijas 19. panta 1. punkts, kas attiecas uz nodokļiem par ierēdņu atalgojumu, ir formulēts šādi:
“Atalgojums, ieskaitot pensijas, ko kāda valsts vai kāda tās politiskā grupa tieši vai kā atskaitījumus no to izveidotajiem līdzekļiem izmaksājusi fiziskai personai par šai valstij vai šai politiskajai grupai sniegtajiem pakalpojumiem, ir apliekams ar nodokli minētajā valstī. [..]”
6.
Saskaņā ar divpusējās nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkta 1. apakšpunktu, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu Nīderlandes rezidentiem, Nīderlandes Karaliste, apliekot savus rezidentus ar nodokli, var ar nodokli apliekamā ienākuma bāzē iekļaut tos ienākuma vai īpašuma elementus, kas atbilstoši divpusējās nodokļu konvencijas noteikumiem ir apliekami ar nodokli Beļģijā.
7.
Minētās konvencijas 24. panta 1. punkta 2. apakšpunktā ir paredzēts, ka, ja vien piemēro noteikumus par zaudējumu kompensēšanu, kas ir iekļauti valsts tiesiskajā regulējumā, kura mērķis ir novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, Nīderlandes Karaliste piešķir saskaņā ar 1. apakšpunktu aprēķinātās nodokļa summas samazinājumu. Šis samazinājums ir vienlīdzīgs ar to nodokļa daļu, kas atbilst attiecībai, kura pastāv starp ienākuma summu vai īpašuma summu, kura ir iekļauta 1. apakšpunktā paredzētajā ar nodokli apliekamā ienākuma bāzē un kura ir apliekama ar nodokli Beļģijā saskaņā ar divpusējās nodokļu konvencijas 6. pantu, un kopējā ienākuma summu vai kopējā īpašuma summu, kas veido 1. apakšpunktā paredzēto ar nodokli apliekamā ienākuma bāzi.
8.
Divpusējās nodokļu konvencijas 25. panta 3. punktā ar nosaukumu “Nediskriminācija” ir noteikts, ka “fiziskām personām, kas ir rezidenti vienā no abām valstīm, otrā valstī ir tiesības uz personīga rakstura nodokļu atskaitījumiem, atlaidēm un samazinājumiem, ko šī valsts piešķir saviem rezidentiem to situācijas vai ģimenes pienākumu dēļ”.
B — Valsts tiesiskais regulējums
9.
1964. gada 16. decembra Nīderlandes likums par ienākuma nodokli (Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting) (turpmāk tekstā — “WIB”) (
6
) 1. pantā “valsts” nodokļu maksātāji (turpmāk tekstā — “nodokļu maksātāji rezidenti”) ir definēti kā fiziskas personas, kas dzīvo Nīderlandē, tiem pretstatot “ārvalstu” nodokļu maksātājus (turpmāk tekstā — “nodokļu maksātāji nerezidenti”) — fiziskas personas, kas, nedzīvojot šajā dalībvalstī, tajā tomēr saņem ienākumus.
10.
Nodokļu maksātāji, kas ir Nīderlandes rezidenti, maksā nodokli par visiem saviem ienākumiem, un nodokļu maksātāji nerezidenti to maksā tikai par dažiem saviem ienākumiem, kas gūti Nīderlandē.
11.
Attiecībā uz nodokļu maksātājiem rezidentiem ar nodokli apliekamo ienākumu veido bruto ienākumi pasaules mērogā, no kuriem atskaitīti atskaitāmie zaudējumi. Bruto ienākumos ietilpst neto ienākumi no darba un no kapitāla, tostarp priekšrocība nodokļu maksātājam personīgi apdzīvot viņam piederošu namīpašumu.
12.
Saskaņā ar WIB 42.a panta 1. punktu šī priekšrocība ir noteikta kā konkrēta summa, neņemot vērā citas priekšrocības, kā arī izmaksas, izdevumus un amortizāciju, kas nav parāda procenti, finanšu aizdevuma izmaksas un periodiski ilgtermiņa nomas vai nekustamā īpašuma īres maksājumi.
13.
Saskaņā ar WIB 4. panta 2. punktu, ja, aprēķinot neto ienākumus, tie ir negatīvi, negatīvo summu atskaita no bruto ienākumiem, kas ir apliekami ar nodokli.
14.
Ir skaidrs, ka, piemērojot visus šos noteikumus, nodokļu maksātājam rezidentam tas nozīmē, ka tāda parāda, kas radies īpašumā esoša namīpašuma finansēšanai, procenti pilnībā tiek atskaitīti no bruto ienākumiem un līdz ar to no ar nodokli apliekamajiem ienākumiem pat tad, ja procenti pārsniedz priekšrocību, ko nodokļu maksātājam rada tas, ka viņš pats dzīvo tam piederošā namīpašumā.
15.
Kā konstatē iesniedzējtiesa, ja Nīderlandes rezidents gūst negatīvus ienākumus no nekustamā īpašuma, kas atrodas Beļģijā, šo ienākumu negatīvo elementu var atskaitīt no pārējiem ienākumiem (Nīderlandē), ņemot vērā, ka nākamajā gadā, kurā no šī nekustamā īpašuma ir gūti pozitīvi ienākumi, atskaitījums, lai novērstu nodokļa dubultu uzlikšanu, tiks aprēķināts, šos zaudējumus atskaitot no šiem pozitīvajiem ienākumiem (divpusējās nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkta 2. apakšpunkts, kas aplūkots kopā ar 1989. gada rīkojuma par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu 3. panta 4. punktu).
C — Nodokļu režīms, kas piemērojams nodokļu maksātājam, kas dzīvo Beļģijā, bet kas ienākumus no algota darba saņem Nīderlandē
16.
Kaut arī principā saskaņā ar WIB 2. panta 2. punktu Nīderlandes pilsonis, kas nedzīvo Nīderlandē, bet strādā pie Nīderlandes publisko tiesību juridiskas personas, tiek uzskatīts par Nīderlandes rezidentu, iesniedzējtiesa precizē, ka no Hoge Raad der Nederlanden tiesu prakses tomēr izriet, ka attiecībā uz ienākumiem, kurus saskaņā ar divpusējo nodokļu konvenciju paredzēts aplikt ar nodokli Beļģijas Karalistē, no WIB 2. panta 2. punkta noteikumiem par dzīves vietas noteikšanu ir jāatkāpjas un jāpiemēro minētās konvencijas noteikumi.
17.
Līdz ar to no iesniedzējtiesas secinājumiem izriet, ka prasītājs pamata lietā Rennebergs [Renneberg] saskaņā ar divpusējās nodokļu konvencijas 4. pantu ir jāuzskata par personu, kas ir Beļģijas rezidents.
18.
No tā izriet, ka Nīderlandē Rennebergs netiek uzskatīts par tādu, kas maksā visus nodokļus, un ka attiecībā uz ienākumiem, kurus saskaņā ar divpusējo nodokļu konvenciju paredzēts aplikt ar nodokli Beļģijas Karalistē, viņš Nīderlandē ir pakļauts režīmam, kas piemērojams nodokļu maksātājiem nerezidentiem. Tādējādi negatīvie vai pozitīvie ienākumi, kuri ar nodokli ir apliekami Beļģijas Karalistē saskaņā ar divpusējo nodokļu konvenciju, neietekmē pozitīvo vai negatīvo ienākumu aplikšanu ar nodokli, kas šajā konvencijā paredzēta Nīderlandes Karalistei.
III — Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
19.
Rennebergs — Nīderlandes pilsonis — no Nīderlandes emigrēja uz Beļģiju 1993. gada decembrī. 1996. un 1997. gadā viņš Beļģijā dzīvoja savā dzīvoklī, kuru viņš nopirka 1993. gadā un kuru viņš finansēja ar kādas Nīderlandes bankas sniegta hipotekārā aizdevuma palīdzību.
20.
Šajos pašos divos gados Rennebergs strādāja civildienesta jomā Nīderlandē — Māstrihtas pašvaldībā — un visus ienākumus no algota darba guva Nīderlandē.
21.
Beļģijā Rennebergs bija parādā nodokli par viņa īpašumā esošo dzīvokli, proti, nekustamā īpašuma nodokli.
22.
Nīderlandē nodokļu inspektors sagatavoja atzinumus par nodokļu uzlikšanu 1996. un 1997. gadā attiecībā uz ar nodokli apliekamajiem ienākumiem attiecīgi NLG 75265 un NLG 78600 apmērā, par citiem atskaitāmajiem ienākumiem (Nīderlandē) neatzīstot negatīvos ienākumus no viņa dzīvokļa Beļģijā, proti, saldo, ko veido atšķirība starp dzīvokļa īres vērtību un samaksātajiem hipotekārā aizdevuma procentiem. Saskaņā ar Renneberga nodokļu deklarāciju šīs (negatīvās) summas bija NLG 8165 1996. gadā un NLG 8195 1997. gadā.
23.
Nodokļu inspektors neatcēla paziņojumu par nodokļiem, par kuriem Rennebergs iesniedza sūdzību.
24.
Tā kā Gerechtshof te 's-Hertogenbosch noraidīja prasības, ko Rennebergs bija iesniedzis par šiem lēmumiem, viņš iesniedza kasācijas sūdzību par šiem spriedumiem Hoge Raad der Nederlanden [Augstākā tiesa].
25.
Hoge Raad der Nederlanden norāda, pirmkārt, ka Rennebergs atsaucas uz iepriekš minēto judikatūru Schumacker un, otrkārt, ka nodokļu priekšrocība, kas tiek aplūkota pamata lietā, nav pamatota ar nodokļu maksātāja personisko situāciju un ģimenes stāvokli.
26.
Tā uzskata, ka citādi nekā gadījumā, kad, uzliekot tiešos nodokļus, tiek ņemta vērā personiskā situācija un ģimenes stāvoklis saskaņā ar principu par progresīvu ienākuma nodokli, iespēja — tās pašas nodokļu sistēmas iekšienē — negatīvos ienākumus, kas ietilpst noteiktā ienākumu kategorijā, atskaitīt no pozitīvajiem ienākumiem, kas pieder citai ienākumu kategorijai, nav tik universāla tiešo nodokļu pazīme, ka nodokļu maksātājam, kam jāmaksā nodoklis dažādās dalībvalstīs tāpēc, ka viņš ir izmantojis EK līgumā garantētās brīvas pārvietošanās tiesības, būtu jābūt iespējai to izmantot vienā no šīm dalībvalstīm.
27.
Šajos apstākļos, apturot tiesvedību, līdz tiks pieņemts iepriekš minētais Tiesas spriedums lietā Ritter-Coulais, Hoge Raad der Nederlanden nolēma uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai EKL 39. pants un EKL 56. pants ir interpretējami tā, ka saskaņā ar vienu no šiem pantiem vai abiem pantiem nav pieļaujams, ka nodokļa maksātājam, kam no viņa nekustamā īpašuma, kurā viņš dzīvo, viņa dzīvesvietas valstī ir radušies negatīvi ienākumi, bet viņa pozitīvie ienākumi, proti, darba ienākumi, tiek gūti citā dalībvalstī, kurā viņš nedzīvo, — šī cita dalībvalsts (nodarbinātības valsts) liedz negatīvos ienākumus atskaitīt no ar nodokli apliekamajiem darba ienākumiem, kaut gan nodarbinātības valsts šādas atskaitīšanas tiesības saviem rezidentiem ir piešķīrusi?”
IV — Tiesvedība Tiesā
28.
Rennebergs, Nīderlandes un Zviedrijas valdības, kā arī Eiropas Kopienu Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. 2008. gada 22. maija tiesas sēdē tika uzklausīti arī Nīderlandes valdības un Komisijas mutvārdu paskaidrojumi, citām ieinteresētajām personām neesot pārstāvētām.
V — Analīze
A — Par pārvietošanās brīvību piemērojamību
29.
Savos rakstveida apsvērumos Nīderlandes valdība un Komisija pamatā norāda, ka ne EKL 39. pants, ne EKL 56. pants neesot piemērojami tādā situācijā, kāda tiek aplūkota pamata lietā. Attiecībā uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos tās, atsaucoties uz spriedumiem lietā Werner (
7
) un lietā Turpeinen (
8
), norāda, ka kādas dalībvalsts pilsonis nevarot atsaukties uz šādu brīvību, ja viņš ir pastāvīgi strādājis savas izcelsmes valstī un tikai ir mainījis savu dzīvesvietu uz citu dalībvalsti. Attiecībā uz EKL 56. pantu, pamatojoties uz spriedumu lietā van Hilten-van der Heijden (
9
), tās uzskata, ka dzīvesvietas maiņa no vienas dalībvalsts uz citu pati par sevi nav kapitāla aprite. Komisija tomēr piedāvā pārbaudīt situāciju, kādā ir radies pamata strīds, ņemot vērā EKL 18. pantu, un šis priekšlikums tiesas sēdē tika izteikts atkārtoti.
30.
No savas puses man jāteic, ka, kaut arī man nav vienaldzīga argumentācija, kas attiecas uz EKL 56. pantu, es tomēr nevarētu piekrist šaurai EKL 39. panta interpretācijai, ko aizstāv Nīderlandes valdība un Komisija.
31.
Šajā sakarā šajā interpretācijā, šķiet, kļūdaini tiek jaukta situācija, kādā atrodas kādas dalībvalsts pilsonis, kurš strādā algotu darbu šajā valstī un kurš mēģina atsaukties uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos attiecībā pret šo pašu dalībvalsti, privātu iemeslu dēļ sākotnēji mainot savu dzīvesvietu uz citu dalībvalsti, un situācija, kādā atrodas pilsonis, kurš, saglabājot savu algoto darbu savas izcelsmes dalībvalstī, vēlas atsaukties uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos attiecībā pret šo valsti pēc tam, kad privātu iemeslu dēļ savu dzīvesvietu ir mainījis uz citu dalībvalsti, — situācija, kas viņam liek ik dienas pārvietoties no šīs vienas valsts uz otru kā pārrobežu darba ņēmējam.
32.
Šī otrā situācija ir tieši tāda, kādā atrodas Rennebergs. Tajā tiek pretnostatīta Līguma normu par darba ņēmēju pārvietošanās brīvību piemērošana iespējamiem šķēršļiem, ko radījis Nīderlandes Karalistes — viņa nodarbinātības valsts — nodokļu režīms, kas attiecas uz to ienākumu aplikšanu ar nodokļiem, kurus viņš ir saņēmis šajā dalībvalstī pēc savas dzīvesvietas maiņas uz Beļģiju privātu iemeslu dēļ. Šādai situācijai ir piemērojams EKL 39. pants.
33.
Turklāt pie identiska secinājuma Tiesa nonāca nesenajos spriedumos lietā Hartmann un lietā Hendrix (
10
). Tādējādi pirmajā spriedumā, vispirms atgādinot, ka situācija, kas veido strīdu pamata lietā, ir saistīta ar personu, kura kopš savas dzīvesvietas maiņas dzīvo vienā dalībvalstī, bet profesionālo darbību veic citā dalībvalstī, Tiesa atzina, ka Hartmaņa apmešanās uz dzīvi Austrijā ar darbu nesaistītos nolūkos nepamato to, ka viņam tiek liegts migrējoša darba ņēmēja statuss, ko viņš ir ieguvis no brīža, kad pēc savas dzīvesvietas maiņas uz Austriju viņš ir pilnībā izmantojis savas darba ņēmēju brīvas pārvietošanās tiesības, dodoties strādāt uz Vāciju vispirms (
11
). Tāpat arī spriedumā lietā Hendrix Tiesa atzina, ka tas, ka Hendrikss [Hendrix] — Nīderlandes pilsonis — bija saglabājis darbu savas izcelsmes valstī pēc savas dzīvesvietas pārcelšanas uz Beļģiju, viņam piešķīra migrējoša darba ņēmēja statusu un pēc savas dzīvesvietas maiņas viņam bija piemērojamas Kopienu tiesību normas par darba ņēmēju pārvietošanās brīvību (
12
).
34.
Līdz ar to Tiesa nav pārņēmusi argumentāciju, ko bija paudusi Nīderlandes administrācija un Apvienotās Karalistes valdība savos apsvērumos lietā Hendrix un saskaņā ar kuru būtībā atbilstoši EKL 39. pantam bija jāpārņem risinājums, kas panākts iepriekš minētajā lietā Werner brīvības veikt uzņēmējdarbību jomā (
13
). Turpmāk minēto iemeslu dēļ es uzskatu, ka tāpat ir jārīkojas attiecībā uz Nīderlandes valdības un Komisijas apsvērumiem par EKL 39. panta nepiemērojamību šajā lietā. Spriedums lietā Turpeinen, uz kuru atsaucas Komisija, lai pamatotu pamata lietas izskatīšanu, ņemot vērā EKL 18. pantu, neatspēko šo vērtējumu. Minētajā spriedumā Tiesa noraidīja EKL 39. panta piemērojamību par labu EKL 18. pantam, pamatojoties uz to, ka Turpeinena [Turpeinen] — Somijas pilsone — bija izmantojusi savas tiesības uzturēties citā dalībvalstī tikai pēc aiziešanas pensijā un līdz ar to bez nekāda nodoma veikt algotu darbu šajā valstī (
14
) (ne a fortiori savas izcelsmes valstī, kurā viņa saņēma savu vecuma pensiju). Šī situācija pilnībā atšķiras no tās, kāda šobrīd jāaplūko Tiesai.
35.
Līdz ar to es uzskatu, ka nav nekādu šķēršļu, lai situācija, kāda tiek aplūkota pamata prāvā, tiktu vērtēta saskaņā ar EKL 39. pantu (
15
).
36.
Šajos apstākļos EKL 39. pants ir jāinterpretē prioritāri, jo EKL 56. panta piemērojamības pārbaude ir lietderīga tikai tad, ja nodokļu tiesiskais regulējums, kas tiek aplūkots pamata prāvā, izrādās saderīgs ar EKL 39. pantu, kas, kā tas tiks izklāstīts turpmāk, tā, manuprāt, nav šajā gadījumā.
B — Par EKL 39. pantā aizliegtas netiešas diskriminācijas esamību
37.
Kā jau es to norādīju savos sākotnējos priekšlikumos, problēma, kas Tiesai ir jāatrisina šajā gadījumā, manuprāt, ir tā, ka tai ir jānosaka, vai iepriekš minētā judikatūra Schumacker, kas pēdējoreiz ir precizēta iepriekš minētajā spriedumā lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, kā arī risinājums, kurš panākts iepriekš minētajā spriedumā lietā Ritter-Coulais, var tikt attiecināti uz situāciju, kāda tiek aplūkota pamata prāvā.
38.
Nostiprinot darba ņēmēju brīvas pārvietošanās principu, EKL 39. pantā ir aizliegta jebkāda diskriminācija tautības dēļ dalībvalstu darba ņēmēju starpā (
16
). Šis aizliegums tādējādi ietver gan tiešu jeb atklātu diskrimināciju tautības dēļ, gan arī diskrimināciju, kas, piemērojot citus nošķiršanas kritērijus, faktiski rada tādu pašu rezultātu (
17
).
39.
Šajā lietā Nīderlandes nodokļu režīms ir piemērojams neatkarīgi no attiecīgā nodokļu maksātāja tautības. Savukārt, kā tas izriet no iesniedzējtiesas lēmuma, šis režīms piešķir nodokļu maksātājiem, kas dzīvo un strādā Nīderlandē, tiesības uz to, ka īres ienākumu zaudējumi, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, kas atrodas citā dalībvalstī, tiek ņemti vērā, nosakot to Nīderlandē saņemto profesionālo ienākumu aplikšanu ar nodokli, izņemot nodokļu maksātājus nerezidentus, kas strādā Nīderlandē un cieš līdzīgus zaudējumus.
40.
Kaut arī Tiesa uzskatīja, ka nodokļu priekšrocības, kas paredzētas tikai dalībvalsts rezidentiem, var veidot netiešu diskrimināciju tautības dēļ, situācijai, kādā atrodas rezidenti, un situācijai, kādā atrodas nerezidenti, ir jābūt līdzīgai (
18
).
41.
Principā ienākumi, ko nerezidents gūst vienas valsts teritorijā, vairumā gadījumu ir tikai daļa no kopējiem ienākumiem, kas koncentrēti viņa dzīvesvietā. Turklāt starptautiskās nodokļu tiesības un Kopienu tiesības atzīst, ka personiskā nerezidenta nodokļu maksāšanas kapacitāte, ievērojot viņa kopējos ienākumus, kā arī personiskās attiecības un ģimenes stāvokli, visvieglāk ir novērtējama tajā vietā, kur atrodas viņa personisko un mantisko interešu centrs, kas parasti atbilst attiecīgās personas parastajai dzīvesvietai (
19
). No tā izriet, ka parasti tas, ka dalībvalsts nepiešķir nerezidentam nodokļu priekšrocības, ko šī valsts piešķir rezidentiem, nav diskriminācija, jo šīs divas nodokļu maksātāju kategorijas neatrodas līdzīgā situācijā (
20
).
42.
Tomēr atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, kas tika aizsākta ar iepriekš minēto spriedumu lietā Schumacker, Tiesa atzina, ka tas tomēr būtu citādi gadījumā, kad nerezidentam valstī, kurā viņš dzīvo, nav nekādu ievērojamu ienākumu un galvenā daļa viņa ar nodokli apliekamo ienākumu būtībā gūta no darbības, ko viņš veic valstī, kurā viņš strādā, kā rezultātā valsts, kurā viņš dzīvo, nevar viņam nodrošināt priekšrocības, ievērojot viņa personisko situāciju un ģimenes stāvokli (
21
). Attiecībā uz tāda nerezidenta gadījumu, kurš citā dalībvalstī, nevis tajā, kurā viņš dzīvo, gūst galveno daļu no saviem ienākumiem un gandrīz visus no saviem ģimenes ienākumiem, diskriminācija pastāv tajā apstāklī, ka netiek ņemta vērā viņa personiskā situācija un ģimenes stāvoklis ne valstī, kurā viņš dzīvo, ne arī valstī, kurā viņš strādā (
22
).
43.
Pirmkārt, iepriekš minētais spriedums lietā Ritter-Coulais un, otrkārt, iepriekš minētais spriedums lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink radīja judikatūras attīstību pēc iepriekš minētā sprieduma lietā Schumacker attiecībā uz pienākumiem, kas ir uzlikti nerezidenta nodarbinātības dalībvalstij, kurš tajā saņem visus vai gandrīz visus savus ienākumus no algota darba, kas ir apliekami ar nodokli.
44.
Iepriekš minētajā spriedumā lietā Ritter-Coulais Tiesai tika uzdoti jautājumi par to, vai Līgumā paredzētās pārvietošanās brīvības obligāti nozīmē, ka fiziskām personām, kas gūst ienākumus dalībvalstī (Vācija) no algota darba un kam tajā uzliek ne visus nodokļus, var būt tiesības gan ar nodokli apliekamā ienākuma bāzes noteikšanai, gan minēto ienākumu nodokļu likmes noteikšanai, nepastāvot pozitīviem ienākumiem, prasīt, lai tiktu ņemti vērā īres ienākumu zaudējumi, kuri saistīti ar dzīvojamo māju, ko viņas izmanto personīgi šajā nolūkā un kas atrodas citā dalībvalstī (Francija), tāpat kā nodokļu maksātāji, kuri dzīvo Vācijā.
45.
Jānorāda, ka Tiesa nav atbildējusi uz pirmo iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu par to, vai ir jāņem vērā īres ienākumu zaudējumi, lai noteiktu ar nodokli apliekamo ienākumu, jo šim jautājumam ir hipotētisks raksturs attiecībā uz strīda risinājumu lietā, kas tiek izskatīta valsts tiesā (
23
). Šis jautājums no jauna tieši tiek uzdots šajā lietā situācijā, kas tomēr, kā es to norādīšu vēlāk, zināmā mērā atšķiras no situācijas lietā Ritter-Coulais.
46.
Attiecībā uz savu atbildi uz otro jautājumu par nodokļa likmes aprēķināšanu, ko piemēro nerezidentu ienākumiem no algota darba nodarbinātības dalībvalstī, Tiesa ir atzinusi, ka Līguma 48. pants nepieļauj, ka šī dalībvalsts piemēro atšķirīgu režīmu īres ienākumu zaudējumiem, kas ir saistīti ar nekustamo īpašumu, kurš atrodas ārpus Vācijas teritorijas un kura īpašnieki visbiežāk ir nerezidenti, piemēram, laulātie Riteri-Kulē [Ritter-Coulais], un tiem, kas ir saistīti ar nekustamo īpašumu, kurš atrodas Vācijā, nosacījumu par to, ka jāpastāv tāda paša veida pozitīviem ienākumiem, izvirzot tikai attiecībā uz iespēju nodokļa likmes aprēķināšanai ņemt vērā pirmos minētos zaudējumus (
24
).
47.
Interesanti ir tas, ka, kaut arī situācija, kas bija pamatā strīdam starp laulātajiem Riteriem-Kulē un Vācijas nodokļu pārvaldi, noteikti bija saistīta ar darba ņēmējiem, kas dzīvoja vienā dalībvalstī, bet visus vai gandrīz visus savus ienākumus saņēma citā dalībvalstī, spriedums lietā Ritter-Coulais nekādā veidā nav saistīts ar spriedumu lietā Schumacker, pretēji argumentācijai, ko paudis ģenerāladvokāts Ležē [Léger] savos secinājumos, kas galvenokārt bija pamatoti ar informāciju, kas gūstama no minētā sprieduma (
25
).
48.
Šis trūkums, kas noteikti ir apzināts, varētu tikt izskaidrots ar to, ka nodokļu priekšrocības, kas ir aplūkotas šajā lietā, atbilst nevis priekšrocībām, kuras ir saistītas ar attiecīgo nodokļu maksātāju nerezidentu personiskās situācijas un ģimenes stāvokļa ņemšanu vērā iepriekš minētās judikatūras Schumacker nozīmē, bet plašāk ar viņu spējas maksāt nodokli, ieskaitot visus viņu ienākumus, ņemšanu vērā nodarbinātības dalībvalstī (
26
). Tādējādi Tiesai varbūt ir šķitis grūti situāciju lietā Ritter-Coulais saistīt ar judikatūru, kas iesākta ar spriedumu lietā Schumacker.
49.
To, ka iepriekš minētajā spriedumā lietā Ritter-Coulais nav nekādas atsauces uz iepriekš minēto judikatūru Schumacker, papildus varētu izskaidrot arī ar to, ka Vācijas tiesiskais regulējums, kas tiek aplūkots šajā lietā, neparedz tieši atšķirīgu režīmu attiecībā uz rezidentiem un nerezidentiem, bet izslēdz, ka nodokļu maksātāju ienākuma nodokļa likmes noteikšanai tiek ņemti vērā negatīvie īres ienākumi, kas radušies no nekustamā īpašuma, kurš atrodas Francijā, nepastāvot pozitīvajiem ienākumiem. Šis apstāklis lika Tiesai domāt, ka tiktāl, ciktāl ārpus Vācijas teritorijas esošs nekustamais īpašums, ko apdzīvo paši īpašnieki, visbiežāk pieder nerezidentiem, attiecīgais Vācijas tiesiskais regulējums viņiem paredz mazāk labvēlīgu režīmu par to, kāds tiek piemērots darba ņēmējiem, kuri dzīvo Vācijā paši savā mājā (
27
).
50.
Tiesa, šķiet, tomēr ir spērusi papildu soli iepriekš minētajā spriedumā lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, situācijā, kas ir līdzīga tai, attiecībā uz kādu tika taisīts iepriekš minētais spriedums lietā Ritter-Coulais, iepriekš minēto judikatūru Schumacker, daļā, kura attiecas uz pienākumiem, kas ir uzlikti to nerezidentu nodarbinātības dalībvalstij, kuri gandrīz visus savus ienākumus saņem šajā valstī, attiecinot arī uz situāciju, kādā atradās laulātie Lākebrinki [Lakebrink].
51.
Jāatgādina, ka laulātajiem Lākebrinkiem, kas strādāja Luksemburgā, bet dzīvoja Vācijā, atšķirībā no personām, kuras strādā un dzīvo Luksemburgā, saskaņā ar Luksemburgas tiesību aktiem nebija tiesību lūgt ņemt vērā īres ienākumu zaudējumus, kas saistīti ar viņu nekustamajiem īpašumiem Vācijā (kuros viņi paši nedzīvoja), lai noteiktu nodokļa likmi, kāda piemērojama Luksemburgā gūtajiem ienākumiem, kas ir galvenie viņu ar nodokli apliekamie līdzekļi_.
52.
Pamatojoties uz iepriekš minēto judikatūru Schumacker, Tiesa atzina, pirmkārt, ka minētās judikatūras nozīmē diskriminācija skar tādus darba ņēmējus nerezidentus kā laulātie Lākebrinki, kuri savas dzīvesvietas valstī negūst nekādus ienākumus un visus savus ģimenes ienākumus gūst no darbības, kas tiek veikta nodarbinātības valstī (
28
). Otrkārt, sprieduma 34. punktā Tiesa ir izskaidrojusi argumentu, ar kuru ir pamatota diskriminācija, kas konstatēta spriedumā lietā Schumacker, precizējot, ka tā attiecas uz visām nodokļu priekšrocībām, kas saistītas ar nerezidenta spēju maksāt nodokli un kuras netiek ņemtas vērā ne dzīvesvietas, ne nodarbinātības valstī, un paužot argumentāciju, ko es paudu savu secinājumu šajā lietā 36. punktā, kā arī atsaucoties uz analīzi, kuru ģenerāladvokāts Ležē izklāstījis savu secinājumu, kas sniegti lietā, kurā taisīts iepriekš minētais spriedums Ritter-Coulais, 97. un 99. punktā (
29
). Tajā pašā sprieduma punktā Tiesa arī piebilda, ka šādu spēju maksāt nodokli turklāt varētu uzskatīt par daļu no nerezidenta personiskās situācijas judikatūras Schumacker nozīmē. Tiesa līdz ar to secināja, ka dalībvalsts — šajā gadījumā Luksemburgas Lielhercogistes — nodokļu pārvaldes atteikums ņemt vērā negatīvos īres ienākumus no nodokļu maksātāju nekustamajiem īpašumiem, kas atrodas ārvalstīs, ir diskriminācija, kuru aizliedz EKL 39. pants (
30
).
53.
Iepriekš minētajā spriedumā lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink Tiesa līdz ar to, šķiet, liek nodarbinātības dalībvalstij, kuras nerezidenti ir nodokļu maksātāji, kas savus ienākumus no algota darba gūst galvenokārt šajā dalībvalstī, minēto ienākumu nodokļa likmes noteikšanai ņemt vērā minēto nodokļa maksātāju spēju maksāt nodokli — ieskaitot šo nodokļa maksātāju ciestos īres zaudējumus, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, kurš atrodas viņu dzīvesvietas dalībvalstī, — ar noteikumu, ka pēdējā minētā dalībvalsts neņem vērā minēto spēju maksāt nodokli.
54.
Iepriekš minētā sprieduma lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink 34. punkta beigās iekļautajai norādei, ka nerezidenta spēja maksāt nodokli starp citu ir daļa no nerezidenta personiskās situācijas iepriekš minētās judikatūras Schumacker nozīmē, man šķiet, piemīt obiter dictum raksturs. Šis precizējums man šķiet arī mazliet riskants galvenokārt divu iemeslu dēļ.
55.
Pirmkārt, tajā, šķiet, ir pielīdzināta nerezidenta spēja maksāt nodokli un viņa personiskā situācija, kaut gan saskaņā ar iepriekš minēto judikatūru Schumacker spēja maksāt nodokli daļēji izriet no tā, ka tiek ņemta vērā nodokļa maksātāja personiskā situācija.
56.
Otrkārt un neizbēgamā kārtā, kaut arī ar nodokļa maksātāja personisko situāciju un ģimenes stāvokli saistīto elementu ņemšana vērā noteikti izraisa to, ka tiek samazināts ienākuma nodoklis, kas tam ir jāmaksā, nodokļa maksātāja spējas maksāt nodokli, ieskaitot visus viņa ienākumus, ņemšana vērā var izraisīt maksājamā nodokļa palielināšanu. Tā tas, piemēram, varētu būt gadījumā, kad nodarbinātības dalībvalsts pieprasa nodokļa maksātājiem nerezidentiem, kas savus ienākumus no algota darba saņem galvenokārt šajā valstī, tāpat kā nodokļa maksātājiem rezidentiem, lai viņi savos ienākumos iekļauj visus pozitīvos ienākumus, kas gūti no ārvalstu avotiem, nolūkā noteikt ar nodokli apliekamo ienākumu un/vai nodokļa likmi, ļaujot tomēr viņiem attiecīgā gadījumā tajos iekļaut arī visus savus negatīvos ienākumus no tā paša avota. Gadījumā, ja šāds nodokļa maksātājs nerezidents saņemtu tikai pozitīvus ienākumus no ārvalstu avota, tas, ka viņa nodarbinātības valsts ņemtu vērā viņa spēju maksāt nodokli, galu galā nesamazinātu ienākuma nodokli, kas viņam jāmaksā, tāpat kā piemērojot identisku noteikumu attiecībā uz nodokļu maksātāju rezidentu.
57.
Tādējādi, kaut arī es piekrītu vērtējumam, kas izriet no iepriekš minētā sprieduma lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, saskaņā ar kuru, tā kā rezidenta un nerezidenta situācijas ir objektīvi līdzīgas no to nodarbinātības dalībvalsts viedokļa, nodokļa maksātāja nerezidenta spēja maksāt nodokli šai dalībvalstij ir jāņem vērā tādā pašā veidā, kādā tā ņem vērā nodokļa maksātāja rezidenta spēju maksāt nodokli, es tomēr īsti nepiekrītu no šī sprieduma izrietošajam minētās nodokļa maksātāja spējas maksāt nodokli un personiskās situācijas pielīdzinājumam iepriekš minētās judikatūras Schumacker nozīmē, neko vairāk neprecizējot.
58.
Līdz ar to neatkarīgi no jautājuma par saistību ar iepriekš minēto judikatūru Schumacker risinājumi, ko Tiesa ir panākusi iepriekš minētajos spriedumos lietā Ritter-Coulais un lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, manuprāt, noved pie līdzīgiem rezultātiem. Šī judikatūra tādējādi nosaka, ka nodarbinātības dalībvalstij ir jāpiešķir nerezidentiem, kas visus vai gandrīz visus savus ienākumus gūst šajā valstī, tiesības lūgt minētajiem ienākumiem piemērojamās nodokļa likmes noteikšanai ņemt vērā viņu negatīvos īres ienākumus, kuri saistīti ar nekustamajiem īpašumiem, kas atrodas dalībvalstī, kurā viņi dzīvo, neatkarīgi no tā, vai viņi tajos paši dzīvo (laulāto Riteru-Kulē gadījums) vai nedzīvo (laulāto Lākebrinku gadījums), un tiktāl, ciktāl līdzīgas nodokļu priekšrocības nevar piešķirt pēdējā minētā dalībvalsts (
31
).
59.
Tas, ka pretēji Vācijas tiesiskajam regulējumam, kas tika aplūkots spriedumā lietā Ritter-Coulais, Luksemburgas tiesību akti nodokļa likmes noteikšanai neparedzēja ņemt vērā ne zaudējumus, ne īres ienākumus, kas saistīti ar nekustamajiem īpašumiem, kuri atrodas ārvalstīs un kuru īpašnieki ir nerezidenti, kas strādā Luksemburgā, neveidoja apstākli, kas traucē konstatēt šādu tiesību aktu neatbilstību EKL 39. pantam, valdībām, kas iesniegušas apsvērumus iepriekš minētajā lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, formāli neatsaucoties uz iespējamiem pamatojošiem iemesliem, piemēram, vajadzību garantēt nodokļu režīma saskanību, atšķirīgu attieksmi, uz ko ir norādījusi Tiesa (
32
). Šajā sakarā lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink aplūkotā valsts pasākuma atzīšana par tādu, kas netieši diskriminē tautības dēļ, pretēji pasākuma, kas nelabvēlīgā situācijā nostāda nerezidentus, kvalifikācijai, kāda tika izdarīta iepriekš minētajā lietā Ritter-Coulais, šķiet, ir pamatota ar to, ka Luksemburgas tiesību akti pretēji Vācijas tiesību aktiem, kas tika aplūkoti lietā Ritter-Coulais, paredzēja atšķirīgu attieksmi, kas tieši pamatota ar dzīvesvietas Luksemburgas teritorijā esamību vai neesamību.
60.
Svarīgi ir arī norādīt, ka atteikumi, ar kuriem nodokļa maksātāji sastapās attiecīgi iepriekš minētajā lietā Ritter-Coulais un lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, izriet tikai no attiecīgo valsts nodokļu tiesisko regulējumu piemērošanas un tādējādi to pamatā nav noteikumi, kas iekļauti divpusējās nodokļu konvencijās, kuras noslēgtas starp Vācijas Federatīvo Republiku un Francijas Republiku, no vienas puses, un Luksemburgas Lielhercogisti un Vācijas Federatīvo Republiku, no otras puses (
33
).
61.
Lieta, kas pašlaik ir jāizskata Tiesai, vairākos aspektos līdzinās lietām, kurās ir taisīti divi spriedumi, kas tiks aplūkoti. Tā ir saistīta ar situāciju, kādā atrodas nerezidents, kas, īstenojot savas tiesības uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos, vēlas panākt, ka dalībvalsts, kurā viņš gūst lielāko daļu savu ar nodokli apliekamo ienākumu no algota darba, tāpat kā attiecībā uz minētās dalībvalsts rezidentiem ņemt vērā negatīvos īres ienākumus, kas ir saistīti ar nekustamo īpašumu, kurā viņš dzīvo savas dzīvesvietas dalībvalstī. Izņemot to, ka Rennebergs pats dzīvo nekustamajā īpašumā Beļģijā, tā, šķiet, ir pielīdzināma iepriekš minētajai lietai Lakebrink un Peters-Lakebrink, tāpēc ka tāpat kā Luksemburgas tiesību akti, kas tika aplūkoti pēdējā minētajā lietā, Nīderlandes Karalistes kā nodokļa maksātāja nodarbinātības dalībvalsts atteikums saistībā ar nodokļiem ņemt vērā viņa ciestos īres zaudējumus, kas ir saistīti ar nekustamo īpašumu, kurš atrodas viņa dzīvesvietas dalībvalstī, tieši ir pamatots ar to, ka attiecīgajam nodokļu maksātājam Nīderlandes Karalistē nav dzīvesvietas, kā tas tiks precizēts vēlāk šajos secinājumos.
62.
Šī lieta tomēr atšķiras gan no iepriekš minētās lietas Ritter-Coulais, gan lietas Lakebrink un Peters-Lakebrink divu spilgtu un būtībā saistītu aspektu dēļ.
63.
Pirmkārt, pretēji strīdiem abās iepriekš minētajās lietās Renneberga saņemtais atteikums no Nīderlandes nodokļu pārvaldes, šķiet, izriet ne tikai no Nīderlandes tiesību aktiem, bet no divpusējas nodokļu konvencijas noteikumiem un, konkrētāk, no veida, kādā šī konvencija sadalīja kompetences starp Beļģijas Karalisti un Nīderlandes Karalisti.
64.
Otrkārt, Rennebergs lūdz ņemt vērā īres ienākumu zaudējumus, kas saistīti ar viņa nekustamo īpašumu, kurš atrodas Beļģijā, lai noteiktu ar ienākuma nodokli, ko viņš maksā Nīderlandē, apliekamo ienākumu, nevis, kā tas bija lietās, kurās tika taisīti iepriekš minētie spriedumi lietā Ritter-Coulais un lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, lai aprēķinātu minētā nodokļa, kas samaksāts nodarbinātības dalībvalstī, likmi.
65.
Pirmais no šiem abiem aspektiem liek Nīderlandes un Zviedrijas valdībām domāt, ka pastāv objektīva atšķirība situācijā, kādā atrodas Nīderlandes nodokļa maksātāji nerezidenti, piemēram, Rennebergs, un situācijā, kādā atrodas nodokļu maksātāji, kas dzīvo Nīderlandē, izslēdzot pat netiešas diskriminācijas iespēju, kas ir aizliegta ar EKL 39. pantu.
66.
Šajā sakarā, kā Nīderlandes un Zviedrijas valdības tam cita starpā piekrīt, manuprāt, nav nekādu šaubu, ka pastāv atšķirīga attieksme situācijā, kādā atrodas tāds nodokļu maksātājs kā Rennebergs, un situācijā, kādā atrodas nodokļu maksātājs, kas dzīvo un algotu darbu veic Nīderlandē un kas saņem negatīvus īres ienākumus no nekustamā īpašuma, kurš atrodas Beļģijā. Kā to apstiprināja Nīderlandes valdība atbildē uz Tiesas rakstveida jautājumiem, kā arī tiesas sēdē, tāds nodokļa maksātājs kā Rennebergs nevar, aprēķinot nodokli par ienākumiem no algota darba, ko viņš maksā Nīderlandē, iekļaut tajā īres zaudējumus, kuri ir saistīti ar nekustamo īpašumu Beļģijā, pretēji nodokļa maksātājam, kas dzīvo un strādā Nīderlandē un kas, ciešot īres zaudējumus, kuri saistīti vai nu ar nekustamo īpašumu Nīderlandē, kurā viņš pats dzīvo, vai arī ar nekustamo īpašumu Beļģijā, kurā viņš pats nedzīvo pastāvīgi, varētu šos zaudējumus atskaitīt no ienākuma nodokļa, kas samaksāts Nīderlandē.
67.
Nīderlandes un Zviedrijas valdības tomēr apgalvo, ka šāda atšķirīga attieksme nodokļu jomā tāpēc, ka tā izriet no nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma, ko paredz divpusēja nodokļu konvencija, kura noslēgta starp Nīderlandes Karalisti un Beļģijas Karalisti, attiecas uz situācijām, kas nav objektīvi līdzīgas, kā rezultātā jebkāda diskriminācija būtu izslēdzama.
68.
Savukārt Komisija būtībā uzskata, ka no nodarbinātības dalībvalsts viedokļa situācijas, kādās atrodas rezidents un nerezidents, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst šajā pašā dalībvalstī, ir līdzīgas. Tā uzskata, ka šis pasākums rada atšķirīgu attieksmi pret šīm divām nodokļa maksātāju kategorijām atkarībā tikai no dzīvesvietas.
69.
Kā jau divos iepriekšējos punktos tas ir norādīts, teorētiskas debates — lai arī tām ir praktiskas sekas —, kurās apsvērumus izteica valdības, kas iestājušās lietā, un Komisija, galvenokārt attiecas uz to, vai, lai pārbaudītu situāciju objektīvu salīdzināmību, ir jāņem vērā tiesību normas, kas radīja attiecīgo atšķirīgo attieksmi, vai arī šajā pašā nolūkā pietiek ņemt vērā tikai faktisku līdzību (proti, rezidenta un nerezidenta, kas lielāko daļu savu ar nodokli apliekamo ienākumu vai tos visus gūst nodarbinātības dalībvalstī, salīdzinājums).
70.
Nostāja, ko aizstāv Komisija, manuprāt, atbilst Tiesas judikatūrā izklāstītajai loģikai. Tā kā diskriminācija izpaužas, atšķirīgas tiesību normas piemērojot līdzīgās situācijās (
34
), šķiet tomēr grūti situāciju objektīvas salīdzināmības pārbaudes nolūkā kā vērtējuma kritēriju izmantot valsts un/vai līgumu normas, kas rada atšķirīgu attieksmi un kuru iespējamo diskriminējošo raksturu Tiesa tieši ir lūgta pārbaudīt. Citiem vārdiem sakot, es īsti nesaprotu, kā varētu piekrist riņķveida argumentam, ko tomēr aizstāv valdības, kas iestājušās lietā un saskaņā ar kuru situācijas nav objektīvi salīdzināmas tāpēc, ka dalībvalsts tajās īsteno atšķirīgu attieksmi.
71.
Attiecīgi no iepriekš minētās judikatūras Schumacker un no iepriekš minētā sprieduma lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink izriet, ka Tiesa pielīdzina situāciju, kādā atrodas rezidents, un situāciju, kādā atrodas nerezidents, ja pēdējais minētais negūst ievērojamus ienākumus savas dzīvesvietas valstī un savus ar nodokli apliekamos līdzekļus galvenokārt gūst no darbības, kas veikta nodarbinātības dalībvalstī, lai šī pēdējā dalībvalsts ņemtu vērā šī nodokļa maksātāja spēju maksāt nodokli, šajā argumentācijas posmā neņemot vērā atšķirīgās attieksmes izcelsmi.
72.
Tādai, manuprāt, jābūt arī pieejai, kam ir vērts sekot šajā lietā, un, šķiet, šī ir pieeja, uz kuru pamatojas iesniedzējtiesa.
73.
Tā kā, kā tas izriet no iesniedzējtiesas lēmuma, ir skaidrs, ka Rennebergs, kurš dzīvo Beļģijā, visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst no algota darba Nīderlandē, negūstot ievērojamus ienākumus savas dzīvesvietas valstī, viņš līdz ar to attiecībās ar tā nodarbinātības dalībvalsti atrodas situācijā, kas ir objektīvi līdzīga tai, kādā atrodas Nīderlandes rezidents, kurš arī veic algotu darbu šajā dalībvalstī, lai ņemtu vērā viņa spēju maksāt nodokli (
35
).
74.
Šī pieeja, manuprāt, neliek apšaubīt tādas divpusējas nodokļu konvencijas līgumslēdzēju pušu tiesības noteikt piesaistes faktorus, lai sadalītu kompetenci nodokļu jomā, kādas ir atzītas Tiesas judikatūrā (
36
).
75.
Šajā sakarā ir svarīgi precizēt, ka atteikumu ņemt vērā ienākumu zaudējumus no nekustamajiem īpašumiem, ko cietis Rennebergs Beļģijā, Nīderlandes valdība pamato ar to, ka saskaņā ar divpusējās nodokļu konvencijas 6. pantu tikai Beļģijas Karaliste var uzlikt nodokli ienākumiem no nekustamā īpašuma, kas atrodas šīs dalībvalsts teritorijā, bet saskaņā ar minētās konvencijas 19. panta 1. punktu Renneberga atalgojums tiek aplikts ar nodokli Nīderlandes Karalistē.
76.
Es atzīstu, ka, pieņemot divpusējās nodokļu konvencijas 6. pantu un 19. panta 1. punktu, līgumslēdzējas puses ir izmantojušas tiesības noteikt savas izvēles piesaistes faktorus, lai sadalītu savu attiecīgo kompetenci nodokļu jomā (
37
).
77.
Man tomēr nešķiet, ka šis apstāklis būtu izšķirošs pamata lietā.
78.
Gadījumā, ja Tiesa uzskatītu, ka tāda nerezidenta kā Rennebergs spējas maksāt nodokli ņemšana vērā būtu jāpielīdzina viņa personiskās situācijas ņemšanai vērā, kā tas ir norādīts iepriekš minētā sprieduma lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink 34. punkta beigās, jāvērš uzmanība uz to, ka saskaņā ar divpusējās nodokļu konvencijas 25. panta 3. punktu Nīderlandes Karalistei nodokļa maksātājiem nerezidentiem ir jāpiešķir personīga rakstura nodokļu atskaitījumi, atlaides un samazinājumi, ko tā piešķir pati saviem rezidentiem viņu (personiskās) situācijas vai ģimenes pienākumu dēļ. Manuprāt, kā Nīderlandes valdība to atzina tiesas sēdē, šāds noteikums, kas attiecas uz nediskriminējošu attieksmi pret otras līgumslēdzējas puses rezidentiem, nevarētu saistīt ar kompetenču nodokļu jomā sadali starp minētajām līgumslēdzējām pusēm pat tad, ja tā būtu neatņemama daļa no divpusējās nodokļu konvencijas struktūras (
38
). Tādējādi tas, ka divpusēja nodokļu konvencija nepastiprina nediskriminācijas principa ievērošanu tādā nodokļa maksātāja nerezidenta situācijā, kādā atradās Rennebergs, uz kuru neapšaubāmi var attiecināt šīs konvencijas piemērojamību personām, pats par sevi nevar radīt šķērsli šī principa, kas izriet no Kopienu tiesībām, ievērošanai.
79.
Gadījumā, ja, lai rastu risinājumu šajā lietā, Tiesa nevēlas veikt iepriekš minētajā spriedumā lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink veikto pielīdzināšanu starp nodokļa maksātāja nerezidenta spēju maksāt nodokli un personisko situāciju, es uzskatu, ka tai tomēr būtu jānonāk pie rezultāta, kas ir identisks iepriekšējā punktā norādītajam rezultātam, ņemot vērā tās judikatūru, saskaņā ar kuru to tiesību ievērošana, kas izriet no Kopienu tiesību pārvietošanās brīvību piemērošanas, nevar būt atkarīga no divpusējas nodokļu konvencijas satura (
39
).
80.
Šajā sakarā ir jānorāda, ka šajā lietā tas, ka līgumslēdzējas puses ir izmantojušas savas tiesības noteikt piesaistes faktorus, lai sadalītu kompetenci nodokļu jomā, tomēr nenozīmē, ka Nīderlandes Karaliste automātiski zaudē jebkādu kompetenci ņemt vērā ienākumu zaudējumus, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, kurš atrodas Beļģijā, lai noteiktu ar ienākuma nodokli apliekamo ienākumu attiecībā uz nodokļa maksātāju nerezidentu, kas gandrīz visus vai visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst Nīderlandē.
81.
Jāsecina vismaz, ka tas vien, ka Nīderlandes rezidenti gūst pozitīvus vai negatīvus ienākumus no nekustamā īpašuma, kas atrodas Beļģijā, attiecībā uz kuriem šī valsts īsteno savu kompetenci nodokļu jomā, nav šķērslis, lai Nīderlandes Karaliste saskaņā ar divpusējās nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkta 1. apakšpunktu šādus ienākumus no nekustamā īpašuma iekļautu ar ienākuma nodokli, kurš jāmaksā nodokļa maksātājiem, kas dzīvo Nīderlandē, apliekamā ienākuma bāzē, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu. Šo apstākli, ko norādīja iesniedzējtiesa, starp citu, apstiprināja Nīderlandes valdība savās atbildēs uz Tiesas uzdotajiem rakstveida jautājumiem. Konkrētāk, šī valdība norādīja, ka īres ienākumu zaudējumi, kas radušies no nekustamā īpašuma, kurš atrodas Beļģijā, tiek ņemti vērā, nosakot ar nodokli apliekamo ienākumu, un tiek pārnesti uz nākamajiem gadiem gadījumā, ja bruto ienākumi ārvalstīs ir pozitīvi saskaņā ar Nīderlandes tiesisko regulējumu. Attiecībā uz pozitīviem ienākumiem no nekustamā īpašuma, kas ir iekļauti ienākumos, kas ir apliekami ienākuma nodokli, kurš jāmaksā Nīderlandē, tā piešķir samazinājumu, kas līdzvērtīgs nodokļa summai, atbilstoši divpusējās nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkta 2. apakšpunktā paredzētajai kārtībai, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu.
82.
Šajos apstākļos man nešķiet pareizi apgalvot, kā to cenšas darīt Nīderlandes valdība, ka atteikums, ko Rennebergam izteica Nīderlandes nodokļu iestādes, ir pamatots ar līgumslēdzēju pušu izvēli kompetenci iekasēt nodokli par nodokļa maksātāja ienākumiem no nekustamā īpašuma, kas ietilpst divpusējās nodokļu konvencijas piemērošanas jomā, piešķirt valstij, kuras teritorijā atrodas nekustamais īpašums. Tieši pretēji, šis atteikums īstenībā izriet no tā, vai minētajiem nodokļa maksātājiem Nīderlandē ir dzīvesvieta.
83.
Kaut arī rezidents un nerezidents parasti neatrodas objektīvi salīdzināmās situācijās, kā es to jau norādīju un kā to apgalvo Komisija, tā tas savukārt nav gadījumā, kas saistīts ar situāciju, kādā atrodas nodokļu maksātājs nerezidents, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus no algota darba gūst nodarbinātības dalībvalstī, salīdzinājumā ar situāciju, kādā atrodas nodokļa maksātājs, kas dzīvo un līdzīgu algotu darbu veic minētajā dalībvalstī.
84.
Tas, ka šī atšķirīgā attieksme izriet no tā, ka divpusējā nodokļu konvencijā nav ņemta vērā īpašā situācija, kādā atrodas nodokļa maksātāji nerezidenti, kas visus vai gandrīz visus savus ienākumus gūst nodarbinātības dalībvalstī, šķiet, pats par sevi nerada šķērsli piemērot tiesības, kuras izriet no darba ņēmēju pārvietošanās brīvības, jo, kā jau es to norādīju, to ievērošana nevar būt atkarīga no šādas konvencijas satura (
40
). Galu galā tas, ka Nīderlandes Karaliste ir nodokļa maksātājiem rezidentiem paredzēto režīmu attiecina arī uz situāciju, kādā atrodas tāds nodokļa maksātājs nerezidents kā Rennebergs, nekādā veidā neapdraud Beļģijas Karalistes tiesības saskaņā ar divpusējo nodokļu konvenciju un tai neuzliek nekādu jaunu pienākumu (
41
).
85.
Turklāt tas, ka atteikums, ko Nīderlandes nodokļu iestādes izteikušas Rennebergam, ir saistīts ar ienākumu, kas apliekami ar nodokli, kurš jāmaksā Nīderlandē, noteikšanu, man arī nešķiet izšķirošs, jo, kā es norādīšu attiecībā uz situāciju, kādā atrodas Nīderlandes rezidenti, piemērojot divpusējās nodokļu konvencijas 24. panta 1. punktu, tas, ka tiek ņemti vērā īres ienākumu zaudējumi, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, kurš atrodas Beļģijā un kura īpašnieks ir Nīderlandes rezidents, lai noteiktu ienākumus, kas apliekami ar ienākuma nodokli, kurš samaksāts Nīderlandes Karalistē, neatņem Beļģijai tās pilnvaras iekasēt nodokli par ienākumiem, kas saistīti ar šādu nekustamo īpašumu.
86.
Līdz ar to es neredzu iemeslu, kura dēļ tas, ka tajā pašā nolūkā tiek ņemti vērā tie paši zaudējumi, ko cietis nodokļu maksātājs nerezidents Nīderlandē, bet kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst šajā valstī, radītu pretējas sekas.
87.
Šajā pašā sakarā ir svarīgi arī norādīt, ka, atsaucoties uz 97.–99. punktu ģenerāladvokāta Ležē secinājumos iepriekš minētajā lietā Ritter-Coulais, kas attiecas uz īres ienākumu zaudējumu ņemšanu vērā laulāto Riteru-Kulē nodarbinātības dalībvalstī, lai noteiktu gan ar nodokli apliekamo ienākumu, gan nodokļa likmi, iepriekš minētā sprieduma lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink 34. punkts, kas ir formulēts vispārīgi, šķiet, izslēdz iespēju, ko ieteikusi Nīderlandes valdība šajā lietā, nošķirt nerezidenta, kas atrodas situācijā, kura līdzīga Renneberga situācijai, īres ienākumu zaudējumu ņemšanu vērā, pirmkārt, lai noteiktu ar nodokli apliekamo ienākumu un, otrkārt, noteiktu ienākuma nodokļa likmi, kas jāmaksā šajā dalībvalstī.
88.
Turklāt spriedumā lietā Deutsche Shell — kuru es sīkāk aplūkošu vēlāk šajos secinājumos — jānorāda, ka Tiesa ir iebildusi pret to, ka dalībvalsts neņem vērā zaudējumus, ko segusi pastāvīgā pārstāvniecība, kura atrodas citā dalībvalstī, un kas radušies sakarā ar izmaiņām galvenā uzņēmuma, kas atrodas pirmajā dalībvalstī, ar nodokli apliekamā ienākuma bāzē, un ko faktiski nevarēja ciest pastāvīgā pārstāvniecība, neraugoties uz to, ka pastāv konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kura sadala attiecīgās līgumslēdzēju pušu kompetences attiecībā uz nodokļu uzlikšanu ienākumiem pastāvīgajās pārstāvniecībās (
42
).
89.
Jāpiebilst, ka atšķirīga attieksme, kas tiek aplūkota šajā lietā, pretēji tam, ko apgalvo arī Nīderlandes un Zviedrijas valdības, nerodas no tā vien, ka pastāv atšķirības dažādos valsts nodokļu tiesību aktos. Pat ja Beļģijas Karaliste ļauj ņemt vērā zaudējumus, kas tiek aplūkoti pamata lietā, lai noteiktu savu rezidentu ienākumus, kas apliekami ar ienākuma nodokli, nodokļa maksātājs, kas atrodas Renneberga situācijā un kas visus vai gandrīz visus savus ienākumus gūst Nīderlandē, katrā ziņā nevarētu gūt labumu no šādas priekšrocības. Šī iespēja turklāt, šķiet, nepastāv Beļģijā, ja jātic Nīderlandes izteiktajiem apsvērumiem šajā sakarā. Turklāt, kaut arī no iesniedzējtiesas lēmuma neizriet, ka Beļģija piešķirtu saviem nodokļu maksātājiem rezidentiem iespēju īres ienākumu zaudējumus, kas ciesti viena vai vairāku finanšu gadu laikā, pārnest uz vēlākiem gadiem, kuros tiek gūti pozitīvi šāda paša veida ienākumi, varbūtēja šādas iespējas esamība turklāt nešķiet noteicoša Tiesas judikatūrā, kas pamatoti savu argumentāciju pauž tikai attiecībā uz finanšu gadiem, kuri tiek aplūkoti lietās, kas tai ir jāizskata, un kuru laikā zaudējumi ir radušies (
43
).
90.
Katrā ziņā arguments, ko tiesas sēdē šajā sakarā sīki izklāstīja Nīderlandes valdība un kas būtībā ir balstīts uz risku, ka divreiz varētu tikt ņemti vērā zaudējumi, kuri radušies no nekustamā īpašuma, kas atrodas Beļģijā, mani nepārliecina. Pirmkārt, tāpēc, ka šāda riska rašanās ir paredzēta, piemērojot divpusējās nodokļu konvencijas 24. pantu, attiecībā uz situācijām, kas līdzīgas tām, kādā atradās Rennebergs. Otrkārt, tāpēc, ka gadījumā, kad daļa nodokļu maksātāja darbību tiek veiktas citas dalībvalsts teritorijā, kas nav valsts, kurā tas veic algotu darbu, dalībvalsts var atsaukties uz Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvu 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (
44
), lai saņemtu no citas dalībvalsts atbildīgajām iestādēm visu informāciju, kas tai ļauj pareizi noteikt ienākuma nodokli, vai citādu informāciju, ko tā uzskata par nepieciešamu, lai noteiktu precīzu ienākuma nodokļa summu, kas nodokļu maksātājam ir jāmaksā atbilstoši tās piemērojamajiem tiesību aktiem (
45
).
91.
Visbeidzot, es uzskatu, ka šajā lietā atšķirīgai attieksmei, kas pamatota ar dzīvesvietu, piemīt diskriminējošs raksturs, jo, kaut arī ienākumu zaudējumi no nekustamā īpašuma, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, kurš atrodas Beļģijā, joprojām tiek ņemti vērā, nosakot ar nodokli apliekamos ienākumus no algota darba, ko gūst nodokļa maksātāji, kuri ir Nīderlandes rezidenti un kuri strādā Nīderlandē, tie nekad netiek ņemti vērā nodokļa maksātāja nerezidenta gadījumā, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus no algota darba gūst šajā pašā dalībvalstī.
92.
Šāda atšķirīga attieksme principā ir pretrunā EKL 39. pantam, ja tā nav piemērota, lai garantētu ar Līgumu saderīga vispārējo interešu mērķa īstenošanu, un tā pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu šo mērķi (
46
).
93.
Šajā sakarā ir jānorāda, ka ne iesniedzējtiesa, ne valdības, kas iestājušās lietā, neatsaucas uz un nemin iespējamo konstatējamās netiešas diskriminācijas pamatojumu, kam vajadzētu likt Tiesai neveikt tā pārbaudi šajā lietā.
94.
Es apzinos, ka šeit ieteiktā pieeja, kas pamatota ar Kopienu tiesību ievērošanu, noteikti ir saistīta ar pienākumu dalībvalstīm, kas ir divpusējās nodokļu konvencijas līgumslēdzējas puses, ņemt vērā īpašo situāciju, kādā atrodas daži nodokļa maksātāji, uz kuriem attiecas minētās konvencijas piemērojamība personām, lai tādējādi novērstu to, ko varētu saukt par “no man’s land fiscal”, neatkarīgi no divpusējas kompetenču sadales nodokļu jomā, par ko šīs valstis ir varējušas vienoties.
95.
Citiem vārdiem sakot, dalībvalstīm, kas ir divpusējās nodokļu konvencijas puses, atbilstoši šai pieejai būtu jāuzliek patiess pienākums nodrošināt konkrētu rezultātu, lai izslēgtu, ka tādi kādas šīs dalībvalsts nodokļa maksātāja spējas maksāt nodokli aspekti, kādi tiek aplūkoti pamata lietā, netiek ņemti vērā nevienā no minētajām valstīm.
96.
Šī pieeja galu galā nav pilnībā jauna. Līdzīgu argumentāciju var atrast iepriekš minētajos spriedumos lietā de Groot un lietā Deutsche Shell.
97.
Pirmajā no minētajām lietām Tiesa sprieduma 101. punktā ir precizējusi, ka “mehānismi, kas izmantoti, lai likvidētu nodokļu dubultu uzlikšanu, vai valsts nodokļu sistēmas, kuru rezultātā tā tiek likvidēta vai samazināta, ir [..] jānodrošina attiecīgo valstu nodokļa maksātājiem, ka kopumā attiecīgi tiks ņemta vērā viņu personiskā situācija un ģimenes stāvoklis neatkarīgi no veida, kādā attiecīgās dalībvalstis ir sadalījušas šo pienākumu savā starpā, lai neradītu nevienlīdzīgu attieksmi, kas nav saderīga ar Līguma noteikumiem par darba ņēmēju brīvu pārvietošanos un kas nekādā veidā neizriet no atšķirībām, kuras pastāv valsts nodokļu tiesību aktos” (
47
).
98.
Piemērojot šo vērtējumu attiecīgajā lietā, Tiesa sprieduma 102. punktā konstatēja, ka “Nīderlandes tiesības un konvencijas, kas noslēgtas ar Vāciju, Franciju un Apvienoto Karalisti, nenodrošina šādu rezultātu. Dzīvesvietas valsts daļēji ir atbrīvota no tās pienākuma ņemt vērā nodokļu maksātāja personisko situāciju un stāvokli ģimenē, bet nodarbinātības dalībvalstis attiecībā uz daļu no ieņēmumiem, kas gūti to teritorijā, nepiekrīt uzņemties šādas ņemšanas vērā radītās ar nodokļiem saistītās sekas, un tām arī šis pienākums nav uzlikts atbilstoši konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgtas ar dzīvesvietas valsti. Tāpat ir arī gadījumā, kas attiecas uz konvenciju ar Vāciju tikai gadījumā, ja 90 % no ienākumiem tiek gūti nodarbinātības valstī, kā tas nav pamata lietā”.
99.
Protams, ir jānorāda, ka vērtējumu, kas tiks izklāstīts, Tiesa pauda saistībā ar situāciju, kad dalībvalsts izmanto savas nodokļu uzlikšanas pilnvaras, kas izriet no iepriekšējas kompetenču sadales nodokļu jomā.
100.
Lietā, kurā taisīts iepriekš minētais spriedums de Groot, bija skaidrs, ka saskaņā ar divpusēju kompetenču nodokļu jomā sadali starp Nīderlandes Karalisti, kas ir de Grota [de Groot] dzīvesvietas dalībvalsts, un dalībvalstīm, kurās viņš bija veicis algotu profesionālo darbību tajā pašā finanšu gadā, Nīderlandes Karalistei bija jāņem vērā nodokļa maksātāja personiskā situācija un ģimenes stāvoklis. Strīdā starp de Grotu un Nīderlandes nodokļu pārvaldi Nīderlandes Karaliste tomēr atteicās pilnībā īstenot kompetenci nodokļu jomā, kas izrietēja no divpusējām konvencijām, kuras noslēgtas ar nodarbinātības dalībvalstīm, nepiešķirot de Grotam visas nodokļu atlaides, uz kurām viņam būtu bijušas tiesības, ņemot vērā Nīderlandē izmaksātos uzturlīdzekļus, ja viņš savu algoto profesionālo darbību būtu veicis tikai šajā pēdējā minētajā dalībvalstī. Kā tas ir precizēts sprieduma lietā de Groot 93. un 94. punktā, Tiesai bija jāizskata lieta, kura bija saistīta ar dalībvalsts nodokļu uzlikšanas pilnvaru (nepilnīgu) izmantošanu, kurā nevar atkāpties no Kopienu tiesību un konkrētāk EKL 39. panta ievērošanas.
101.
Es tomēr nesaprotu, vai šis apstāklis var izslēgt iepriekš minētā sprieduma lietā de Groot 101. punktā pausto apsvērumu attiecināšanu uz šo lietu.
102.
Šajā lietā, kā jau man bija iespēja to norādīt, divpusējās nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkts piešķir Nīderlandes Karalistei kompetenci ņemt vērā īres ienākumu zaudējumus, kas saistīti ar nekustamo īpašumu Beļģijā un kas radušies Nīderlandes rezidentiem, nosakot ar nodokli, kas pēdējiem minētajiem jāmaksā Nīderlandē, apliekamo ienākumu, neietekmējot Beļģijas Karalistes kompetenci uzlikt nodokli ienākumiem, kas saistīti ar šādu nekustamo īpašumu. Tā kā Nīderlandes Karalistes kompetence iekļaut īres ienākumu zaudējumus no nekustamā īpašuma, kas atrodas Beļģijā, lai noteiktu Nīderlandē ar nodokli apliekamo profesionālo ienākumu bāzi, pastāv, pamatojoties uz divpusējo nodokļu konvenciju, atteikumu Rennebergam, manuprāt, var uzskatīt par atteikumu kopumā īstenot šādu iepriekš noteiktu kompetenci attiecībā uz nodokļu maksātāju, uz kuru attiecas minētā konvencija un kurš atrodas situācijā, kas ir objektīvi salīdzināma ar to, kādā atrodas Nīderlandes rezidenti, kas gūst labumu, ja piemēro divpusējās nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkta noteikumus.
103.
Šāda režīma attiecināšana uz nodokļa maksātāju nerezidentu, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst Nīderlandes Karalistē, kas ir nodarbinātības dalībvalsts, līdz ar to neliek apšaubīt kompetenču nodokļu jomā sadali starp divpusējās nodokļu konvencijas līgumslēdzējām pusēm (
48
).
104.
Tā kā saskaņā ar divpusējo nodokļu konvenciju Nīderlandes Karalistei ir jāņem vērā īres ienākumu zaudējumi, kas ir saistīti ar nekustamo īpašumu, kurš atrodas Beļģijā, lai noteiktu ienākumus, kas ir apliekami ar nodokli, kurš samaksāts Nīderlandē, tai attiecībā uz nerezidentiem, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst Nīderlandē un savas dzīvesvietas dalībvalstī negūst nekādus būtiskus ienākumus, arī ir jāņem vērā šie paši zaudējumi tajā pašā nolūkā, pretējā gadījumā situācija, kādā atrodas šie nodokļa maksātāji, netiktu ņemta vērā nevienā no abām attiecīgajām dalībvalstīm (
49
).
105.
Pienākums nodrošināt konkrētu rezultātu, kas ir uzlikts dalībvalstīm saistībā ar īpašu situāciju, kādā atrodas daži nodokļa maksātāji, kas ietilpst divpusējo nodokļu konvenciju piemērošanas jomā, manuprāt, arī izriet no iepriekš minētā sprieduma lietā Deutsche Shell.
106.
Šajā lietā ir jāatgādina, ka Tiesai bija iesniegts lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu par to, kādu nodokļu režīmu Vācijas iestādes piemēroja kapitālieguldījuma, ko Deutsche Shell — sabiedrība, kuras juridiskā adrese ir Vācijā, — piešķīrusi vienai no pastāvīgajām šīs sabiedrības pārstāvniecībām, kas atrodas Itālijā, šī kapitāla repatriācijas laikā pēc pastāvīgās pārstāvniecības nodošanas (
50
), monetārās vērtības samazināšanai (no Itālijas lirām uz Vācijas markām). Galvenokārt, valsts tiesa būtībā jautāja, vai brīvība veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīva aprite nepieļauj, ka Vācijas Federatīvā Republika izslēdz zaudējumus, ko ieguldītā kapitāla repatriācijas gadījumā cietusi Deutsche Shell no izmaiņām ar nodokli apliekamā ienākuma bāzē Vācijā, ņemot vērā atbrīvojumu, kas piešķirts saskaņā ar nodokļu konvenciju, kas to saistīja ar Itālijas Republiku, kaut arī šie zaudējumi izmaiņu dēļ nevar tikt iekļauti pastāvīgās pārstāvniecības peļņā, kas aprēķināma, lai piemērotu nodokli Itālijā, un tādējādi netiek ņemti vērā ne Vācijā, ne Itālijā.
107.
Kā izriet no iesniedzējtiesas lēmuma un ģenerāladvokātes Šarpstones [Sharpston] secinājumiem (
51
), valsts tiesa uzskatīja, ka nodokļu pārvalde bija pareizi interpretējusi konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta starp Vācijas Federatīvo Republiku un Itālijas Republiku, kā rezultātā apstrīdētos zaudējumus, kas radušies sakarā ar izmaiņām, nebija iespējams ņemt vērā Vācijā, jo pastāvīgās pārstāvniecības ienākumi saskaņā ar šo konvenciju ar nodokli bija jāapliek Itālijā un zaudējumi, kas radušies sakarā ar izmaiņām, bija saistīti ar tās darbību Itālijas teritorijā.
108.
Līdz ar to saskaņā ar konvenciju zaudējumi, kas radušies sakarā ar izmaiņām, nodokļu uzlikšanas nolūkā varēja tikt ņemti vērā tikai Itālijā. Tomēr, kaut arī Itālijas Republika bija iekasējusi nodokļus par pastāvīgās pārstāvniecības peļņu, kas gūta tās nodošanas rezultātā, tā minētās pārstāvniecības ar nodokli apliekamajā ienākumā nebija iekļāvusi piešķirtā ieguldījuma kapitāla monetārās vērtības samazināšanos, jo šis ar nodokli apliekamais ienākums bija noteikts Itālijas lirās.
109.
Konstatējusi, ka, ja vien zaudējumi, kas radušies sakarā ar izmaiņām, būtu uzskatāmi par patiesiem ekonomiskiem zaudējumiem, kas ietekmē Vācijā dibinātu sabiedrību, attiecīgais nodokļu režīms būtu šķērslis Vācijā dibinātas sabiedrības brīvībai veikt uzņēmējdarbību (
52
), Tiesa noraidīja Vācijas valdības izvirzīto argumentu, ka Vācijas Federatīvā Republika un Itālijas Republika, noslēdzot konvenciju, būtu sadalījušas savu kompetenci nodokļu jomā, jo tās bija nolēmušas no ienākuma nodokļa atbrīvot pastāvīgās pārstāvniecības, kas atrodas citas līgumslēdzējas valsts teritorijā, kas izslēdza attiecīgo zaudējumu, kuri radušies sakarā ar izmaiņām, ņemšanu vērā sabiedrības rezidences dalībvalstī.
110.
Šajā kontekstā Tiesa, protams, ir atzinusi, ka dalībvalstu kompetence noteikt kritērijus ienākumu un kapitāla aplikšanai ar nodokli nozīmē, ka dalībvalstij nevar uzlikt pienākumu, piemērojot savus nodokļu tiesību aktus, ņemt vērā negatīvos [darbības] rezultātus, kas radušies pastāvīgajai pārstāvniecībai, kura atrodas citā dalībvalstī un kas pieder sabiedrībai, kuras juridiskā adrese ir pirmās dalībvalsts teritorijā, tikai tā iemesla dēļ vien, ka šādus rezultātus nevar ņemt vērā nodokļu tiesību jomā dalībvalstī, kurā atrodas pastāvīgā pārstāvniecība (
53
). Tiesa ir precizējusi, ka “brīvību veikt uzņēmējdarbību nevar saprast tādējādi, ka dalībvalstij ir pienākums noteikt savus nodokļu tiesību aktus atkarībā no citas dalībvalsts nodokļu tiesību aktiem, lai ikvienā gadījumā garantētu nodokļu uzlikšanu bez jebkādām atšķirībām, kas izriet no valsts nodokļu tiesiskā regulējuma, ņemot vērā, ka lēmumi, ko sabiedrība pieņēmusi attiecībā uz komercstruktūru izveidošanu ārzemēs, katrā attiecīgā gadījumā var būt šai sabiedrībai vairāk vai mazāk izdevīgi vai neizdevīgi” (
54
).
111.
Tiesa tomēr atturas izmantot šo argumentāciju attiecīgajā lietā, jo “neizdevīgums nodokļu kontekstā saistāms ar īpašu operatīvu apstākli, ko var ņemt vērā vienīgi Vācijas nodokļu iestādes. Ja ir tiesa, ka ikvienai dalībvalstij, kas noslēgusi konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, ir jāīsteno šāda konvencija, piemērojot savas nodokļu tiesības, un jānosaka arī pastāvīgās pārstāvniecības apliekamie ienākumi, nevar pieļaut, ka dalībvalsts izslēdz iespēju atskaitīt no galvenā uzņēmuma [Deutsche Shell] ar nodokli apliekamā ienākuma bāzes zaudējumus, kuri radušies izmaiņu dēļ un kuri to rakstura dēļ nekad nevarētu rasties pastāvīgajai pārstāvniecībai” (
55
).
112.
Tā kā zaudējumus, kas radušies sakarā ar izmaiņām un ko cietusi Deutsche Shell, bija izraisījusi tikai naudas vērtības samazināšanās no brīža, kad ieguldījuma kapitāls tika piešķirts, līdz brīdim, kad tas tika repatriēts Vācijā, tā vērtību konvertējot no Itālijas lirām uz Vācijas markām, tie tika radīti tikai Vācijas teritorijā un būtībā Itālijas nodokļu iestādes tos nevarēja ņemt vērā, kā to konstatē Tiesa.
113.
Beigās iepriekš minētajā spriedumā lietā Deutsche Shell Tiesa, šķiet, līdz ar to ir noteikusi, ka sabiedrības rezidences dalībvalstij ir jāīsteno sava kompetence nodokļu jomā attiecībā uz pārrobežu darījumu, tāpēc ka šī dalībvalsts faktiski, kā izrādās, ir vienīgā, kas var ņemt vērā attiecīgos zaudējumus, kuri radušies sakarā ar izmaiņām, lai garantētu, ka tiek ievērotas Kopienu tiesības, neraugoties uz interpretāciju, ko iesniedzējtiesa sniegusi apstrīdētās konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumiem jautājumā par kompetenču sadali nodokļu jomā.
114.
Nevar noliegt, ka situācija, saistībā ar kādu tika taisīts spriedums lietā Deutsche Shell, atšķiras no tās, kāda tiek aplūkota šajā lietā. Tomēr, manuprāt, šī ir Tiesas pieeja, kas ir vissvarīgākā, proti, nodrošināt, ka neatkarīgi no veida, kādā tiek sadalītas kompetences nodokļu jomā, īpašā situācija, kādā atrodas nodokļa maksātājs, kam ir piemērojama konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, tiktu ņemta vērā vienā no dalībvalstīm, kas ir šīs konvencijas dalībnieces.
115.
Ja secinājumus, kas izriet no iepriekš minētajiem spriedumiem lietā de Groot un lietā Deutsche Shell, šādā veidā attiecina arī uz situāciju, kādā atrodas tāds nodokļa maksātājs kā Rennebergs, kurš visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst Nīderlandē, tas, manuprāt, nozīmē, ka Nīderlandei papildus divpusējās nodokļu konvencijas noteikumiem ir jānodrošina, ka attiecībā uz strīdīgajiem finanšu gadiem tiek ņemti vērā īres ienākumu zaudējumi, ko cietis šis nodokļa maksātājs un kas attiecas uz viņa nekustamo īpašumu, kurš atrodas Beļģijā, dalībvalstī, kurā viņš faktiski nevar saņemt līdzīgu priekšrocību, ja viņš tajā negūst ar nodokli apliekamus ienākumus.
116.
Ņemot vērā visus šos secinājumus un nelemjot par EKL 56. panta interpretāciju, es uzskatu, ka EKL 39. pants ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj, ka dalībvalsts atsaka nodokļa maksātājam nerezidentam, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus no algota darba gūst šajā dalībvalstī, lai noteiktu ar ienākuma nodokli, kas jāmaksā minētajā dalībvalstī, apliekamo ienākumu, ņemt vērā īres ienākumu zaudējumus, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, kurš atrodas nodokļa maksātāja dzīvesvietas dalībvalstī, bet kurā viņš negūst nekādus ienākumus, kaut gan pirmā dalībvalsts (nodarbinātības dalībvalsts) piešķir šo priekšrocību saviem rezidentiem, kas atrodas līdzīgā situācijā.
VI — Secinājumi
117.
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, es iesaku Tiesai par Hoge Raad der Nederlanden iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu lemt šādi:
EKL 39. pants ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj, ka dalībvalsts atsaka nodokļa maksātājam nerezidentam, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus no algota darba gūst šajā dalībvalstī, lai noteiktu ar ienākuma nodokli, kas jāmaksā minētajā dalībvalstī, apliekamo ienākumu, ņemt vērā īres ienākumu zaudējumus, kas saistīti ar nekustamo īpašumu, kurš atrodas nodokļa maksātāja dzīvesvietas dalībvalstī, bet kurā viņš negūst nekādus ienākumus, kaut gan pirmā dalībvalsts (nodarbinātības dalībvalsts) piešķir šo priekšrocību saviem rezidentiem, kas atrodas līdzīgā situācijā.
(
1
)	Oriģinālvaloda — franču.
(
2
)	1995. gada 14. februāra spriedums lietā C-279/93 (Recueil, I-225. lpp.).
(
3
)	2007. gada 18. jūlija spriedums lietā C-182/06 (Krājums, I-6705. lpp.).
(
4
)	2006. gada 21. februāra spriedums lietā C-152/03 (Krājums, I-1711. lpp.).
(
5
)	Trb. 1970, 192, un 1971. gada 25. septembraMoniteur Belge.
(
6
)	Staatsblad 1964, Nr. 519.
(
7
)	1993. gada 26. janvāra spriedums lietā C-112/91 (Recueil, I-429. lpp., 16. un 17. punkts).
(
8
)	2006. gada 9. novembra spriedums lietā C-520/04 (Krājums, I-10685. lpp., 16. punkts).
(
9
)	2006. gada 23. februāra spriedums lietā C-513/03 (Krājums, I-1957. lpp., 49. punkts).
(
10
)	Attiecīgi 2007. gada 18. jūlija spriedums lietā C-212/05 (Krājums, I-6303. lpp.) un 2007. gada 11. septembra spriedums lietā C-287/05 (Krājums, I-6909. lpp.). Šo spriedumu attiecīgajos punktos ir norādes uz iepriekš minētā sprieduma lietā Ritter-Coulais 31. punktu, kurā Tiesa ir atzinusi, ka “jebkurš Kopienas pilsonis neatkarīgi no viņa dzīvesvietas un pilsonības, kurš ir izmantojis tiesības uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos un ir veicis profesionālu darbību citā dalībvalstī, kas nav viņa dzīvesvietas dalībvalsts, ietilpst EK līguma 48. panta [(jaunajā redakcijā ar grozījumiem — EKL 39. pants)] piemērošanas jomā”. Skat. arī iepriekš minēto spriedumu lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, 15. punkts.
(
11
)	Iepriekš minētais spriedums, 18. punkts.
(
12
)	Iepriekš minētais spriedums, 46. punkts.
(
13
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Hendrix, 42. un 44. punkts.
(
14
)	Iepriekš minētais spriedums, 16. punkts.
(
15
)	Jāpiebilst, kaut arī tas ir acīmredzams, ka EKL 39. panta 4. punktā paredzēto noteikumu, kas normas par darba ņēmēju pārvietošanās brīvību neparedz piemērot nodarbinātībai civildienestā, nevar attiecināt uz Rennebergu, jo viņš ir Nīderlandes pilsonis un bija stājies darbā pašvaldībā jau pirms darba ņēmēju pārvietošanās brīvības izmantošanas.
(
16
)	Skat. it īpaši 1994. gada 23. februāra spriedumu lietā C-419/92 Scholz (Recueil, I-505. lpp., 7. punkts).
(
17
)	Skat. it īpaši 1974. gada 12. februāra spriedumu lietā 152/73 Sotgiu (Recueil, 153. lpp., 11. punkts), iepriekš minēto spriedumu lietā Schumacker, 26. punkts, un 1995. gada 11. augusta spriedumu lietā C-80/94 Wielockx (Recueil, I-2493. lpp., 16. punkts).
(
18
)	Skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā Schumacker, 29. un 31. punkts; lietā Wielockx, 17.–19. punkts, kā arī lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, 27.–29. punkts.
(
19
)	Šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Schumacker, 32. punkts; 1999. gada 14. septembra spriedumu lietā C-391/97 Gschwind (Recueil, I-5451. lpp., 22. punkts), 2000. gada 16. maija spriedumu lietā C-87/99 Zurstrassen (Recueil, I-3337. lpp., 21. punkts), 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C-385/00 de Groot (Recueil, I-11819. lpp., 90. punkts), 2003. gada 12. jūnija spriedumu lietā C-234/01 Gerritse (Recueil, I-5933. lpp., 43. punkts), 2004. gada 1. jūlija spriedumu lietā C-169/03 Wallentin (Krājums, I-6443. lpp., 15. punkts) un 2007. gada 25. janvāra spriedumu lietā C-329/05 Meindl (Krājums, I-1107. lpp., 23. punkts).
(
20
)	Skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā Schumacker, 34. punkts, un lietā Gschwind, 23. punkts, un 2006. gada 6. jūlija spriedumu lietā C-346/04 Conijn (Krājums, I-6137. lpp., 16. punkts).
(
21
)	Skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Schumacker, 36. punkts; lietā Gschwind, 27. punkts; lietā de Groot, 89. punkts; lietā Wallentin, 17. punkts, kā arī lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, 30. punkts.
(
22
)	Skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Schumacker, 38. punkts; lietā Wielockx, 21. un 22. punkts; lietā Wallentin, 17. punkts, kā arī lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, 31. punkts.
(
23
)	Iepriekš minētais spriedums lietā Ritter-Coulais, 11.–17. punkts.
(
24
)	Iepriekš minētais spriedums, 34.–38. punkts.
(
25
)	Secinājumi, kas sniegti 2005. gada 1. martā iepriekš minētajā lietā Ritter-Coulais, 84.–102. punkts.
(
26
)	Šajā sakarā skat. iepriekš minētos ģenerāladvokāta Ležē secinājumus, 98.–102. punkts.
(
27
)	Skat. sprieduma 36. un 37. punktu.
(
28
)	Iepriekš minētā sprieduma lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink 33. punkts.
(
29
)	34. punkts.
(
30
)	35. punkts.
(
31
)	Tas principā ir gadījumā, kad šie nodokļa maksātāji negūst ienākumus no algota darba dalībvalstī, kurā viņi dzīvo.
(
32
)	Jāatgādina, ka savos secinājumos šajā lietā es pakārtoti izskatīju apsvērumus, ar kuriem Luksemburgas valdība, manuprāt, būtībā bija centusies pierādīt, ka attiecīgo tiesību aktu mērķis bija saglabāt sava nodokļu režīma saskanību (skat. iepriekš minēto secinājumu 44.–52. punktu).
(
33
)	Šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Ritter-Coulais, 7. punkts, kā arī lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, 6.–8. punkts, un manus secinājumus šajā pēdējā minētajā lietā, 39. punkts.
(
34
)	Vai arī to pašu tiesību normu piemērojot atšķirīgām situācijām (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Schumacker, 30. punkts, kā arī lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, 27. punkts).
(
35
)	Šajā sakarā skat. arī iepriekš minētos ģenerāladvokāta Ležē secinājumus, 98. un 99. punkts.
(
36
)	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gilly (24.–30. punkts), 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C-307/97 Saint-Gobain ZN (Recueil, I-6161. lpp., 57. punkts), iepriekš minēto spriedumu lietā de Groot, 93. punkts; 2006. gada 19. janvāra spriedumu lietā C-265/04 Bouanich (Krājums, I-923. lpp., 49. punkts), 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C-513/03 van Hilten-van der Heijden (Krājums, I-1957. lpp., 47. punkts), 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Krājums, I-11673. lpp., 52. punkts) un 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C-170/05 Denkavit Internationaal un Denkavit France (Krājums, I-11949. lpp., 43. punkts).
(
37
)	Šis sadalījums starp citu ir pamatots ar starptautisku praksi un īpaši uz nodokļu konvencijas par ienākumiem un kapitālu modeli, ko izstrādājusi Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (ESAO), modeli, attiecībā uz kuru Tiesa regulāri ir atgādinājusi, ka ir saprātīgi, ka dalībvalstis to ņem vērā: skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā Gilly, 31. punkts, un lietā van Hilten-van der Heijden, 48. punkts.
(
38
)	Situācijā, kad runa bija par to, vai Vācijas pilsonim, kas dzīvo Vācijā, bija tiesības atsaukties uz divpusējās nodokļu konvencijas normām, Tiesa, manuprāt, pamatoti noteikumu par nediskriminējošu attieksmi, kas iekļauts minētās konvencijas 25. panta 3. punktā, nepielīdzināja tādam, kurš saistīts ar kompetences nodokļu jomā sadali starp šīm divām dalībvalstīm (skat. 2003. gada 5. jūlija spriedumu lietā C-376/03 D (Recueil, I-5821. lpp., 60.–62. punkts)).
(
39
)	Šajā sakarā skat. 1986. gada 28. janvāra spriedumu lietā 270/83 Komisija/Francija (nodokļu saistības) (Recueil, 273. lpp., 26. punkts), kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Denkavit Internationaal un Denkavit France, 53. punkts.
(
40
)	Skat. 39. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru. Norādīšu arī, ka pat lietās, kurās Tiesa atzīst, ka runa ir par piesaistes faktora izvēli, lai sadalītu divpusējo kompetenci nodokļu jomā, tā tomēr pārbauda, vai šī izvēle, kas pati par sevi nav diskriminējoša, nerada “negatīvas sekas attiecīgajiem nodokļa maksātājiem” (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Gilly, 34. punkts).
(
41
)	Saistībā ar līdzīgu argumentāciju skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Saint-Gobain ZN, 60. punkts.
(
42
)	2008. gada 28. februāra spriedums lietā C-293/06 (Krājums, I-1129. lpp., 44. punkts).
(
43
)	Skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā Lakebrink un Peters-Lakebrink, 22. punkts, un lietā Deutsche Shell, 40. un 50. punkts.
(
44
)	OV L 336, 15. lpp.
(
45
)	Šajā sakarā skat. 2007. gada 22. marta spriedumu lietā C-383/05 Talotta (Krājums, I-2555. lpp., 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
46
)	Šajā sakarā skat. it īpaši 1997. gada 15. maija spriedumu lietā C-250/95 Futura Participations un Singer (Recueil, I-2471. lpp., 26. punkts), 2004. gada 11. marta spriedumu lietā C-9/02 De Lasteyrie du Saillant (Recueil, I-2409. lpp., 49. punkts), 2006. gada 7. septembra spriedumu lietā C-470/04 N (Krājums, I-7409. lpp., 40. punkts) un 2007. gada 18. janvāra spriedumu lietā C-104/06 Komisija/Zviedrija (Krājums, I-671. lpp., 25. punkts).
(
47
)	Izcēlums mans.
(
48
)	Lai kliedētu jebkādas šaubas, runa nav ne par to, ka šāds režīms tiek attiecināts uz ikvienu nodokļu maksātāju nerezidentu, kas ietilpst minētās konvencijas piemērošanas jomā, ne arī a fortiori par to, ka tas tiek piemērots fiziskām personām, kas ir tādas dalībvalsts pilsoņi, kura ir trešā valsts divpusējā nodokļu konvencijā, jo Tiesa starp citu ir noraidījusi šādu attiecināšanu iepriekš minētajā spriedumā lietā D, 54.–60. punkts.
(
49
)	Jānorāda, ka kārtība, saskaņā ar kuru ir jāņem vērā šis nodokļa maksātāja nerezidenta, kas nodarbinātības dalībvalstī gūst visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus, spējas maksāt nodokli aspekts, būtu jānosaka valsts tiesībās, ievērojot Kopienu tiesības: šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā de Groot, 114. un 115. punkts, kā arī manus secinājumus lietā, kurā taisīts iepriekš minētais spriedums Lakebrink un Peters-Lakebrink, 41. punkts.
(
50
)	Protams, euro stājās spēkā pēc finanšu gada un naudas vērtības samazināšanās, kas ir šīs lietas pamatā.
(
51
)	Skat. it īpaši secinājumus, kas sniegti 2007. gada 8. novembrī iepriekš minētajā lietā Deutsche Shell, 12. punkts.
(
52
)	Sprieduma 27. un 29.–32. punkts. Šķiet, jāsalīdzina ar parastiem iespējamiem finansiāliem zaudējumiem.
(
53
)	42. punkts (izcēlums mans).
(
54
)	43. punkts. Tiesa pēc analoģijas atsaucas uz 2005. gada 12. jūlija spriedumu lietā C-403/03 Schempp (Krājums, I-6421. lpp., 45. punkts), saskaņā ar kuru Tiesa atzina, ka “Līgums negarantē Savienības pilsonim, ka viņa darbības pārcelšana uz citu dalībvalsti, nevis to, kurā viņš dzīvoja līdz tam, neietekmēs aplikšanu ar nodokļiem. Ņemot vērā starp dalībvalstīm pastāvošās normu atšķirības šajā jautājumā, šāda pārcelšana saistībā ar netiešo aplikšanu ar nodokļiem atkarībā no apstākļiem pilsonim var būt vairāk vai mazāk izdevīga vai neizdevīga”.
(
55
)	44. punkts (izcēlums mans).