61999CC0216_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - ροκαταρκτικές παρατηρήσεις
1. Οι υπό εξέταση υποθέσεις εντάσσονται σε μια πληθώρα διαδικασιών για την έκδοση προδικαστικών αποφάσεων που κίνησαν τα ιταλικά δικαστήρια σχετικά με την επιστροφή των φόρων για την εγγραφή στο μήτρωο επιχειρήσεων, που εισπράχθηκαν κατά παράβαση της οδηγίας 69/335/EOK του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων . Η παρούσα υπόθεση αφορά ειδικότερα τον αναδρομικό καθορισμό επιτοκίου, την προθεσμία παραγραφής και το επιτόκιο.
2. Μετά την απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, από την οποία συνήχθη ο μη σύννομος χαρακτήρας τέλους εγγραφής εισπραττομένου στην Ιταλία, πολλές ιταλικές επιχειρήσεις αξίωσαν την επιστροφή των φόρων που είχαν καταβάλει. Στις επιχειρήσεις αυτές αντιτάχθηκε αποκλειστική προθεσμία τριών ετών. Στη συνέχεια, το ζήτημα του αν η προθεσμία αυτή συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο και το ζήτημα του ύψους του επιτοκίου, οδήγησαν σε πολλές παράλληλες αποφάσεις του Δικαστηρίου . Η αντίδραση της Ιταλικής Δημοκρατίας στη νομολογία αυτή ήταν η θέσπιση των διατάξεων που αποτελούν το ιστορικό της παρούσας προδικαστικής διαδικασίας.
ΙΙ - Το νομικό πλαίσιο
A - Το κοινοτικό δίκαιο
3. Οι κρίσιμες για την υπόθεση διατάξεις περιλαμβάνονται στην πλειστάκις τροποποιηθείσα οδηγία 69/335.
4. Η τελευταία αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335 ορίζει:
«ότι η διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων, κινδυνεύει να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς, οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την παρούσα οδηγία και ότι επομένως η κατάργησή τους είναι επιβεβλημένη».
5. Το άρθρο 3, άρθρο 1, της οδηγίας 69/335 ορίζει ότι, ως κεφαλαιουχικές εταιρίες υπό την έννοια της παρούσας οδηγίας, νοούνται η ανώνυμη εταιρία (società per azioni), η ετερόρρυθμη μετοχική εταιρία (società in accomandita per azioni) καθώς και η εταιρία περιορισμένης ευθύνης (società a responsabilità limitata).
6. Το άρθρο 4 της οδηγίας 69/335 προβλέπει:
«1. Υπόκεινται στο φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:
α) η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας·
β) η μετατροπή σε κεφαλαιουχική εταιρία μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που δεν είναι κεφαλαιουχική εταιρία·
γ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής·
δ) η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής, αμοιβομένων όχι δια μεριδίων αντιπροσωπευτικών του εταιρικού κεφαλαίου ή της εταιρικής περιουσίας, αλλά δια δικαιωμάτων της ιδίας φύσεως προς εκείνα των εταίρων, όπως το δικαίωμα ψήφου, το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο εκκαθαριστικό υπόλοιπο·
[...]
2. Δύνανται να υπαχθούν στον φόρο εισφοράς οι κατωτέρω πράξεις:
α) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δια της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων·
β) η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δια παροχών πραγματοποιουμένων από ένα εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά έχουν ως αντιπαροχή μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων·
γ) το δάνειο, το οποίο συνάπτει μία κεφαλαιουχική εταιρία, εφόσον ο πιστωτής έχει δικαίωμα επί ενός ποσοστού των εταιρικών κερδών·
δ) το δάνειο το οποίο συνάπτει μια κεφαλαιουχική εταιρία με ένα εταίρο, με την σύζυγο ή τέκνο ενός εταίρου, καθώς επίσης το δάνειο που συνάπτεται με τρίτο πρόσωπο, εάν τούτο είναι εγγυημένο από ένα εταίρο, υπό τον όρο ότι τα δάνεια αυτά έχουν την ιδία λειτουργία με την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου.
3. Δεν θεωρείται σύσταση κατά την έννοια της παραγράφου 1, περίπτωση α__ οποιαδήποτε μεταβολή της συστατικής πράξεως ή του καταστατικού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας και ιδίως:
α) η μετατροπή μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου·
β) η μεταφορά από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της έδρας, της πραγματικής διευθύνσεως ή της καταστατικής έδρας μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που θεωρούνται για την είσπραξη του φόρου εισφοράς ως κεφαλαιουχικές εταιρίες, σε κάθε ένα από τα ως άνω κράτη μέλη·
γ) η μεταβολή του εταιρικού σκοπού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας·
δ) η παράταση της διαρκείας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας.»
7. Τα άρθρα 5 και 6 της οδηγίας 69/335 καθορίζουν τη φορολογητέα βάση στις διάφορες περιπτώσεις.
8. Το άρθρο 7 της οδηγίας 69/335, το οποίο τροποποιήθηκε από την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, προβλέπει κατ' ουσίαν τις απαλλαγές από τον φόρο εισφοράς.
9. Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 ορίζει:
«λην του φόρου εισφοράς, τα Κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4·
[...]
γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητος, και στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.»
10. Στην υπόθεση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni το Δικαστήριο ερμήνευσε ως εξής το άρθρο 10:
«Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 [...] έχει την έννοια ότι απαγορεύει, υπό την επιφύλαξη των εξαιρετικών διατάξεων του άρθρου 12, την επιβολή ετήσιου φόρου για την καταχώρηση στο οικείο μητρώο των κεφαλαιουχικών εταιριών, και τούτο έστω και αν το προϊόν της εν λόγω επιβαρύνσεως συμβάλλει στη χρηματοδότηση της υπηρεσίας που είναι επιφορτισμένη με την τήρηση του μητρώου όπου καταχωρούνται οι εταιρίες.»
11. To άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 ορίζει:
«Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα Κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν:
[...]
ε) φόρους, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα·
[...]»
12. Στην προαναφερθείσα απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, το Δικαστήριο ερμήνευσε ως εξής το άρθρο 12:
«Το άρθρο 12 της οδηγίας έχει την έννοια ότι οι φόροι που έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, στους οποίους αναφέρεται η παράγραφος 1, περίπτωση ε__ της εν λόγω διατάξεως είναι δυνατό να συνιστούν επιβαρύνσεις επιβαλλόμενες δίκην αντιπαροχής για πράξεις που επιβάλλονται από τον νόμο για σκοπό αναγόμενο στο γενικό συμφέρον, όπως είναι, παραδείγματος χάριν, η καταχώρηση στα οικεία μητρώα των κεφαλαιουχικών εταιριών. Τα ποσά των εν λόγω τελών, που είναι δυνατό να διαφέρουν ανάλογα με τη νομική μορφή της εταιρίας, πρέπει να υπολογίζονται με βάση το κόστος της οικείας πράξεως, το οποίο επιτρέπεται να αποτιμάται κατ' αποκοπήν.»
13. Στην απόφαση Fantask κ.λπ., το Δικαστήριο διευκρίνισε την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 12 της οδηγίας 69/335 ως εξής:
«Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ [...], όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, για να έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, τα ποσά των τελών που εισπράττονται κατά την εγγραφή των ανωνύμων εταιριών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης και κατά τις αυξήσεις κεφαλαίου των εταιριών αυτών πρέπει να υπολογίζονται με βάση μόνον το κόστος των εν λόγω διατυπώσεων, εξυπακουομένου ότι τα ποσά αυτά μπορούν επίσης να καλύπτουν τις δαπάνες που οφείλονται σε πράξεις μικρότερης σημασίας που διενεργούνται δωρεάν. Για τον υπολογισμό των ποσών αυτών, ένα κράτος μέλος δικαιούται να λαμβάνει υπόψη το σύνολο του κόστους που συνδέεται με τις πράξεις καταχωρίσεως, περιλαμβανομένου και του τμήματος των γενικών εξόδων που οφείλονται στις πράξεις αυτές. Εξάλλου, το κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να προβλέπει κατ' αποκοπήν τέλη και να ορίζει το ύψος τους για αόριστο χρόνο, εφόσον εξακριβώνει, σε κανονικά διαστήματα, ότι το ύψος αυτό εξακολουθεί να μην υπερβαίνει το μέσο κόστος των οικείων πράξεων.»
Β - Το εθνικό δίκαιο
1. Εξέλιξη των νομικών διατάξεων από γενικής απόψεως
14. Το διάταγμα 641 του ροέδρου της Ιταλικής Δημοκρατίας, της 26ης Οκτωβρίου 1972 (στο εξής: διάταγμα 641/1972), θέσπισε έναν φόρο για την εγγραφή στο μητρώο των επιχειρήσεων ορισμένων εταιρικών πράξεων, όπως η συστατική πράξη και η αύξηση του κεφαλαίου.
15. Το άρθρο 13, παράγραφος 2, του διατάγματος αυτού έχει ως εξής:
«ο φορολογούμενος μπορεί να ζητήσει την απόδοση των εκ πλάνης καταβληθέντων φόρων εντός αποσβεστικής προθεσμίας τριών ετών από την ημερομηνία της καταβολής ή, σε περίπτωση αρνήσεως της πράξεως για την οποία οφείλεται φόρος, από της ημερομηνίας της γνωστοποιήσεως αυτής της αρνήσεως».
16. Από τον φάκελο της υποθέσεως προκύπτει ότι η ιταλική νομική θεωρία ερμηνεύει διαφορετικά τις έννοιες «εκ πλάνης» και «χωρίς νομικό έρεισμα».
17. Σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφοι 18 και 19, του νομοθετικού διατάγματος 853, της 19ης Δεκεμβρίου 1984, το οποίο κατέστη νόμος δυνάμει του νόμου 17 της 17ης Φεβρουαρίου 1985, θεσπίστηκε, μεταξύ άλλων, ετήσιο τέλος για την ανανέωση της εγγραφής στο μητρώο επιχειρήσεων· το τέλος αυτό θεωρήθηκε ότι δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 σε συνέχεια της προαναφερθείσας αποφάσεως Ponente Carni και Cispadana Costruzioni.
18. Για την προσαρμογή των ιταλικών νομικών διατάξεων, όσον αφορά το μέλλον, με τις αρχές του κοινοτικού δικαίου που θεσπίστηκαν με την προαναφερθείσα απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, οι ιταλικές αρχές εξέδωσαν το νομοθετικό διάταγμα 331, της 30ής Αυγούστου 1993 (στο εξής: διάταγμα 331/93), το οποίο κατέστη νόμος με τον νόμο 427, της 29ης Οκτωβρίου 1993, που προέβλεπε, για όλες τις εταιρίες, τον καθορισμό του ενιαίου ποσού των 500 000 ιταλικών λιρών (ITL), την κατάργηση της εισπράξεως του ετήσιου αυτού τέλους (είναι αληθές ότι η κατάργηση αυτή είχε αποτέλεσμα ex nunc) καθώς και τον καθορισμό του ενιαίου ποσού των 250 000 ITL για την εγγραφή κάθε άλλης πράξεως πλην της συστατικής, η εγγραφή της οποίας είναι υποχρεωτική δυνάμει των διατάξεων του ιταλικού Αστικού Κώδικα.
19. Το άρθρο 3, σημείο 138, του νόμου 549, της 28ης Δεκεμβρίου 1995, κατάργησε τελικώς πλήρως το ετήσιο τέλος.
20. Αποφάσεις του Corte costituzionale και του Corte suprema di cassazione επιβεβαίωσαν ότι οι καταβολές που είχαν πραγματοποιήσει βάσει του ετησίου αυτού τέλους οι ιταλικές εταιρίες μεταξύ 1985 και 1992 στερούνταν νομικού ερείσματος.
21. Το Corte suprema di cassazione, με την απόφαση 3458, της 23ης Φεβρουαρίου 1996, επισήμανε παρ' όλ' αυτά ότι η επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων πρέπει να διενεργείται σύμφωνα με το άρθρο 13 του διατάγματος 641/1972, δυνάμει του οποίου μόνον οι εταιρίες που έχουν αξιώσει την επιστροφή των επιδίκων καταβληθέντων τελών εντός της αποκλειστικής προθεσμίας της εν λόγω διατάξεως για τις αιτήσεις επιστροφής μπορούν να ζητήσουν την επιστροφή των καταβληθέντων τελών.
22. Σε συνέχεια των αποφάσεων του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Edis, Spac και Ansaldo Energia κ.λπ., θεσπίστηκε τελικά το άρθρο 11 του νόμου 448, της 23ης Δεκεμβρίου 1998 (στο εξής: νόμος 448/98), τα άρθρα 1 και 2 του οποίου ορίζουν:
«1. Το άρθρο 61, παράγραφος 1, του νομοθετικού διατάγματος 331, της 30ής Αυγούστου 1993, το οποίο, κατόπιν τροποποιήσεων, κατέστη ο νόμος 427, της 29ης Οκτωβρίου 1993, έχει την έννοια ότι το ανταποδοτικό τέλος υπέρ του Δημοσίου λόγω εγγραφής στο μητρώο των επιχειρήσεων, όπως ρυθμίζεται από το άρθρο 4 του πίνακα τελών που προσαρτάται υπό μορφή παραρτήματος στο προεδρικό διάταγμα 641, της 26ης Οκτωβρίου 1972, όπως τροποποιήθηκε με το προαναφερθέν άρθρο 61, οφείλεται για τα έτη 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991 και 1992, ανερχόμενο σε 500.000 ITL για την εγγραφή της συστατικής πράξεως και βάσει των ακολούθων κατ' αποκοπή ποσών που καταβάλλονται ετησίως για την εγγραφή των λοιπών εταιρικών πράξεων και για τα έτη 1985 έως 1992:
a) για τις ανώνυμες εταιρίες και τις ετερόρρυθμες μετοχικές εταιρίες, 700 000 ITL·
b) για τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, 400 000 ITL·
c) για τις λοιπές μορφές εταιριών, 90 000 ITL.
2. Οι εταιρίες, οι οποίες κατέβαλαν, κατά τα προαναφερθέντα στην παράγραφο 1 έτη, το ανταποδοτικό τέλος υπέρ του Δημοσίου για την εγγραφή στο μητρώο των επιχειρήσεων, καθώς και το κατά το άρθρο 3, παράγραφοι 18 και 19, του νομοθετικού διατάγματος 853, της 19ης Δεκεμβρίου 1984 (το οποίο, κατόπιν τροποποιήσεων, κατέστη ο νόμος 17, της 17ης Φεβρουαρίου 1985), ετήσιο τέλος, έχουν τη δυνατότητα να αναζητήσουν τη διαφορά μεταξύ των καταβληθέντων και των οφειλομένων δυνάμει της προαναφερθείσας παραγράφου 1 ποσών, εφόσον έχουν υποβάλει αίτηση επιστροφής εντός των προβλεπομένων από το άρθρο 13 του προεδρικού διατάγματος 641, της 26ης Οκτωβρίου 1972, προθεσμιών.»
23. Έτσι, η διάταξη αυτή προβλέπει, με αναδρομικό αποτέλεσμα για την περίοδο από 1985 έως 1992, κατ' αρχάς τέλος ενιαίου ποσού για την εγγραφή της συστατικής πράξεως της εταιρίας και στη συνέχεια ετήσιο κατ' αποκοπήν τέλος για τις μεταγενέστερες πράξεις, το ποσό των οποίων εξαρτάται από τη νομική μορφή της εταιρίας.
2. Διατάξεις σχετικά με τα επιτόκια
24. Όσον αφορά τις νομικές διατάξεις σχετικά με τα επιτόκια, πρέπει, εν προκειμένω, να αναφερθούν τρία είδη διατάξεων: το άρθρο 11 του νόμου 448/98, ο νόμος 29 της 29ης Ιανουαρίου 1961 (στο εξής: νόμος 29/61) και ο ιταλικός Αστικός Κώδικας.
25. Το άρθρο 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 ορίζει:
«Επί του επιστρεπτέου ποσού οφείλονται τόκοι, υπολογιζόμενοι με το νόμιμο επιτόκιο που ίσχυε κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος του παρόντος νόμου και από την ημερομηνία υποβολής της αιτήσεως.»
26. Όπως αναφέρει το Corte d'appello di Roma στη διάταξή του περί προδικαστικής παραπομπής, τούτο σημαίνει στην πράξη ετήσιο τέλος 2,5 % (που αντιστοιχεί στο εφαρμοστέο την 1η Ιανουαρίου 1999 επιτόκιο, ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος του νόμου 448/98). ρόκειται εν προκειμένω για επιτόκιο σαφώς κατώτερο του ετησίου επιτοκίου που προβλέπεται γενικώς για την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων σε φορολογικά θέματα από τον νόμο 29/61 και τις μεταγενέστερες τροποποιήσεις του.
27. Το άρθρο 1 του νόμου 29/61 ορίζει:
«Για τα οφειλόμενα στο Δημόσιο ποσά ως τέλη και έμμεσοι φόροι επί του φόρου κύκλου εργασιών υπολογίζονται τόκοι υπερημερίας προς 2,5 % ανά εξάμηνο για κάθε συμπληρωθέν εξάμηνο.»
28. Το άρθρο 5 του νόμου 29/61 ορίζει:
«Ο φορολογούμενος εισπράττει τόκους υπερημερίας επί των ποσών που έχει καταβάλει ως τέλη και έμμεσους φόρους επί του κύκλου εργασιών, τα οποία κρίθηκαν ως αχρεωστήτως καταβληθέντα δυνάμει διοικητικής ή δικαστικής αποφάσεως, με το καθοριζόμενο στο άρθρο 1 επιτόκιο, από της ημερομηνίας υποβολής της αιτήσεως επιστροφής.»
29. Σύμφωνα με τα στοιχεία που προσκόμισαν το Corte d'appello di Roma και η Επιτροπή, λαμβάνοντας υπόψη τις διάφορες προσαρμογές, προκύπτουν τα ακόλουθα επιτόκια: από το 1985 έως το 1988, 6 % ανά εξάμηνο (ήτοι 12 % ετησίως)· από το 1988 έως το 1993, 4,5 % ανά εξάμηνο (ήτοι 9 % ετησίως)· από το 1994 έως το 1996, 3 % ανά εξάμηνο (ήτοι 6 % ετησίως) και από το 1997, 2,5 % ανά εξάμηνο (ήτοι 5 % ετησίως).
30. Εντούτοις, και το αστικό δίκαιο περιλαμβάνει διατάξεις σχετικά με τα επιτόκια. Έτσι, το άρθρο 2033 του Αστικού Κώδικα, που αναφέρεται στο αντικειμενικώς αχρεωστήτως καταβληθέν, προβλέπει ότι ο υπολογισμός των νομίμων τόκων διενεργείται από την άσκηση προσφυγής. Το τροποποιηθέν πλειστάκις επιτόκιο προκύπτει από το άρθρο 1284 του Αστικού Κώδικα. Το ετήσιο επιτόκιο ήταν 5 % από το 1985 έως το 1990, 10 % από το 1990 έως το 1996, 5 % το 1997 και το 1998 και 2,5 % το 1999.
ΙΙΙ - Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία της κύριας δίκης
Α - Η υπόθεση C-216/99
31. Η εταιρία Riccardo Prisco Srl (στο εξής: Prisco) ζητεί την επιστροφή, βάσει της επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθέντων και/ή της αποκαταστάσεως της ζημίας που υπέστη, του ποσού των 18 500 000 ITL, καταβληθέντος ως τέλος υπέρ του Δημοσίου.
32. Η Amministrazione delle Finanze dello Stato ζητεί να κριθεί απαράδεκτη και αβάσιμη η προσφυγή και να απορριφθεί, συνεπώς, κάθε αίτηση επιστροφής που αφορά τα έτη ή τις περιόδους που καλύπτονται από την τριετή προθεσμία του άρθρου 13 του διατάγματος 641/72.
33. Το Tribunale di Milano θεωρεί ότι η εφαρμοστέα αποκλειστική προθεσμία δεν είναι η προβλεπόμενη από το άρθρο 13 του διατάγματος αυτού, αλλά η γενική προθεσμία παραγραφής. ράγματι, για το δικαστήριο αυτό, η επέκταση της εφαρμογής του εν λόγω άρθρου, με αναδρομικό αποτέλεσμα, παραβιάζει την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Εξάλλου, για το δικαστήριο αυτό, η είσπραξη των κατ' αποκοπήν ποσών του άρθρου 11 του νόμου 448/98 για την εγγραφή άλλων, πλην της συστατικής, πράξεων παραβιάζει τα άρθρα 10 και 12 της οδηγίας 69/335.
34. Όσον αφορά τις επιχειρήσεις που έχουν ήδη καταβάλει κατ' αποκοπήν ποσό, τούτο αντιστοιχεί σε διπλασιασμό μη οφειλόμενης δαπάνης. Για τις επιχειρήσεις που δεν έχουν προβεί σε εγγραφές και οι οποίες, ως εκ τούτου, σύμφωνα με την προηγουμένη νομική κατάσταση, δεν υποχρεούνταν να καταβάλλουν τέλη, το νέο τέλος δεν αντιστοιχεί σε καμία αντιπαροχή του Δημοσίου.
35. Με διάταξη που εξέδωσε στις 15 Μαΐου 1999, το Tribunale di Milano αποφάσισε να ζητήσει από το Δικαστήριο την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.
Β - Η υπόθεση C-222/99
36. Το Tribunale di Roma υποχρέωσε το Υπουργείο Οικονομικών να επιστρέψει στην εταιρία CASER SpA (στο εξής: CASER), με έδρα το Μιλάνο, το ποσό των 78 000 000 ITL νομιμοτόκως από της ασκήσεως της ένδικης προσφυγής (13 Οκτωβρίου 1992) μέχρι την ημερομηνία της επιστροφής. Κατά τη διάρκεια των ετών 1985 έως 1992, η CASER είχε καταβάλει τα ποσά που έπρεπε να της επιστραφούν, ως τέλος για την ετήσια ανανέωση της αρχικής εγγραφής στο μητρώο επιχειρήσεων.
37. Το ετήσιο αυτό τέλος ανανεώσεως της εγγραφής ανερχόταν στο ποσό των 5 000 000 ITL για τα έτη 1985, 1986 και 1987, στο ποσό των 15 000 000 ITL για το έτος 1998, και στο ποσό των 12 000 000 ITL για τα έτη 1989, 1990, 1991 και 1992. Τα αριθμητικά αυτά στοιχεία προέκυψαν κατ' εφαρμογήν της κλίμακας που επισυνάπτεται στο διάταγμα 641/1972 όπως τροποποιήθηκε στη συνέχεια με διάφορες διατάξεις του νόμου.
38. Το Υπουργείο Οικονομικών άσκησε έφεση ενώπιον του Corte d'appello di Roma και ζήτησε την εφαρμογή του άρθρου 11 του νόμου 448/98. Το άρθρο αυτό συνεπάγεται έναν περιορισμό, για την CASER, τόσο ως προς το δικαίωμά της να ζητήσει την πλήρη επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων τελών για τα έτη 1985 έως 1992 όσο και ως προς τους τόκους που αφορούν τα επιστρεφόμενα ποσά.
39. Όσον αφορά το άρθρο 11, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου 448/98, η CASER εξέθεσε ότι, με αυτό το μέτρο που θεωρείται ότι αποτελεί ερμηνευτικό κανόνα, ο νομοθέτης θέσπισε συγκεκαλυμμένως μια νέα κανονιστική ρύθμιση ισχύουσα για τα παρελθόντα έτη (καθορίζοντας για την εγγραφή των διαφόρων εταιρικών πράξεων ένα κατ' αποκοπήν τέλος ετήσιας εγγραφής που αντικαθιστά το τέλος ανανεώσεως της εγγραφής).
40. αραπέμποντας στο άρθρο 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98, η CASER προέβαλε στη συνέχεια την προσβολή της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων που επιβάλλεται από το κοινοτικό δίκαιο.
41. Το Corte d'appello di Roma εκθέτει ότι η εθνική νομολογία έλαβε δύο αντίθετες θέσεις ως προς την ερμηνεία του άρθρου 11 του νόμου 448/98. Σύμφωνα με την πρώτη άποψη, η δυσχέρεια καθορισμού του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας κατά την εγγραφή που ζητεί η εταιρία και το χαμηλό κατ' αποκοπήν ποσό που καθορίζει ο νέος νόμος μπορεί μόνο να συνεπάγονται ότι τα μικρά κατ' αποκοπήν ποσά που προβλέπει ο ισχύων νόμος θεωρούνται σαφώς «ανταποδοτικού» χαρακτήρα και συνεπώς συνάδουν προς το άρθρο 12, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335. Αντιθέτως, σύμφωνα με την αντίθετη άποψη, ο χαρακτήρας τους ως κόστος των εγγραφών που διενεργήθηκαν στο παρελθόν και το γεγονός ότι τα έξοδα αυτά δεν είχαν εκ των προτέρων καθοριστεί από το Δημόσιο δεν επιτρέπουν τα νέα αυτά κατ' αποκοπήν τέλη να χαρακτηριστούν ως ανταποδοτικά τέλη.
42. Επομένως, το Corte d'appello di Roma συνάγει ότι, μολονότι θεσπίστηκαν για να τηρήσουν τους κανόνες του κοινοτικού δικαίου, οι περιλαμβανόμενες στο άρθρο 11 του νόμου 448/98 διατάξεις, όπως εφαρμόστηκαν στην πράξη επί των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν, όταν ίσχυαν οι διατάξεις αυτές κατά τη διάρκεια των ετών 1985 έως 1992, στις επίδικες εταιρίες για την εγγραφή στο μητρώο, μπορούν παρ' όλ' αυτά, στην πραγματικότητα, να είναι εντελώς ασυμβίβαστες με τους κανόνες του κοινοτικού δικαίου όπως απορρέουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου. Τούτο ισχύει τόσο για τα κατ' αποκοπήν τέλη της πρώτης εγγραφής και την εγγραφή άλλων εταιρικών πράξεων όσο και για τους νόμιμους τόκους επί της επιστροφής που οφείλει το Δημόσιο στις εταιρίες.
43. Για το Corte d'appello di Roma όμως, λαμβανομένων υπόψη των αρχών που θεσπίστηκαν στις σκέψεις 42 και 43 της προαναφερθείσας αποφάσεως Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, είναι δυνατόν ο καθορισθείς στο άρθρο 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98 κανόνας να είναι αντίθετος προς το κοινοτικό δίκαιο, δεδομένου ότι δεν υπάρχει προηγούμενος υπολογισμός για τον καθορισμό των στοιχείων του πραγματικού κόστους των διαφόρων πράξεων εγγραφής, υπολογισμός που μπορεί να γίνει ευκόλως αντικειμενικά, από τη στιγμή που ληφθούν υπόψη τα διάφορα κρίσιμα στοιχεία (αριθμός και ιδιότητα των απασχοληθέντων προσώπων, απαιτηθείς χρόνος, υλικές δαπάνες κ.λπ.), όχι ως αντικειμενικώς αβέβαιος υπολογισμός για το μέλλον, αλλά ως στοιχεία που μπορούν σαφώς να καθοριστούν για το παρελθόν, δηλαδή για τα έτη 1985 έως 1992.
44. Επί του ζητήματος των τόκων επί των ποσών που πρέπει να επιστραφούν στις εταιρίες, το Corte d'appello di Roma υπενθυμίζει τις διαφορές της ιταλικής νομολογίας ως προς την ερμηνεία του άρθρου 11, παράγραφος 3, του νόμου 446/98. Εξάλλου, το Corte d'appello di Roma συγκρίνει τα επιτόκια που προκύπτουν από τον νόμο 29/61 και τα επιτόκια που προκύπτουν από το άρθρο 2033 του Αστικού Κώδικα.
45. Με τη διάταξη που εξέδωσε στις 12 Μαΐου 1999, το Corte d'appello di Roma αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως.
IV - Τα προδικαστικά ερωτήματα
46. Στην υπόθεση C-216/99, το Tribunale di Milano ζητεί από το Δικαστήριο να απαντήσει στα ακόλουθα ερωτήματα:
«1) Οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας των ιδιωτών - που, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988 στην υπόθεση C-257/86 και με άλλες αποφάσεις, απαιτούν, στους τομείς που διέπονται από το κοινοτικό δίκαιο, οι κανόνες των κρατών μελών να είναι διατυπωμένοι κατά τρόπο μη αμφίβολο και επιτρέποντα στους ενδιαφερομένους να γνωρίζουν τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους κατά τρόπο σαφή και ακριβή και στα εθνικά δικαστήρια να εγγυώνται τον σεβασμό τους - καθώς και η κοινοτική αρχή της αναλογικότητας εμποδίζουν κράτος μέλος να αντιτάσσει εθνική ρύθμιση περί παραγραφής, όπως αυτή που προκύπτει από τον συνδυασμό των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 11 του νόμου 448, της 23ης Δεκεμβρίου 1998, και της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του προεδρικού διατάγματος 641/1972, δεδομένου ότι το ανωτέρω άρθρο 11 επεξέτεινε αναδρομικά στο αχρεωστήτως καταβληθέν τέλος την τριετή παραγραφή η οποία αντιθέτως, στην ανωτέρω παράγραφο 2 του άρθρου 13 - βάσει της σημασίας των χρησιμοποιηθέντων όρων σύμφωνα με τα συμφραζόμενά τους - είχε ρητά περιοριστεί στη μόνη περίπτωση της "επιστροφής των εκ πλάνης καταβληθέντων φόρων", έτσι ώστε να ωθούνται όχι μόνον οι ενδιαφερόμενοι αλλά και όλα τα δικαστήρια της ουσίας να την ερμηνεύουν κατ' αυτήν την έννοια; Τέλος, η αρχή της ασφάλειας δικαίου επιτρέπει στον εθνικό δικαστή να εφαρμόζει - εκ των υστέρων - προθεσμία παραγραφής βάσει διατάξεως η οποία, σύμφωνα με την κοινή έννοια των λέξεων, δεν εφαρμόζεται στην επίδικη περίπτωση;
2) Οι διατάξεις των άρθρων 10 και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι εμποδίζουν την εισαγωγή εθνικής ρυθμίσεως, όπως αυτή που εισήχθη από τον Ιταλό νομοθέτη με το άρθρο 11, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου 448/1998, η οποία επιβάλλει - εκ των υστέρων - περικοπή των ποσών που πρέπει να επιστραφούν διότι κατεβλήθησαν αχρεωστήτως ως εφάπαξ ετήσια τέλη για την εγγραφή στο μητρώο επιχειρήσεων (πρώην μητρώο γραμματείας) των εταιρικών εγγράφων, για κάθε μία από τις οποίες εγγραφές κάθε επιχείρηση είχε ήδη καταβάλει το αντίστοιχο τέλος που προβλεπόταν από την εθνική ρύθμιση; Τέλος, επιτρέπεται - υπό το φως της ανωτέρω οδηγίας - στον εθνικό νομοθέτη να επιβάλλει, εκ των υστέρων και με ένα δήθεν ερμηνευτικό νόμο, τον διπλασιασμό ήδη καταβληθέντων τελών;»
47. Στην υπόθεση C-222/99, το Corte d'appello di Roma ζητεί από το Δικαστήριο να απαντήσει στα ακόλουθα ερωτήματα:
«1) Στα πλαίσια αγωγής που ασκεί εταιρία ενώπιον της ιταλικής δικαστικής αρχής για την επιστροφή του ανταποδοτικού τέλους υπέρ του Δημοσίου που υποχρεώθηκε να καταβάλει κατά τη χρονική περίοδο των ετών 1985 έως 1992 δυνάμει νομοθετικής ρυθμίσεως αντίθετης προς το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969 (βλ. την απόφαση του Δικαστηρίου της 20ής Απριλίου 1993 στις υποθέσεις C-71/91 και C-178/91), η διάταξη του άρθρου 11, παράγραφος 1, του νόμου 448, της 23ης Δεκεμβρίου 1998, σύμφωνα με την οποία καθορίζεται αναδρομικώς και ενιαίως ποσό ύψους 500 000 ITL για την εγγραφή της συστατικής πράξεως και διάφορα κατ' αποκοπή ποσά για την εγγραφή των λοιπών εταιρικών πράξεων (ποσά που ποικίλλουν από 750 000 έως 90 000 ITL, σύμφωνα με τη μορφή της εταιρίας), μπορεί ή όχι να θεωρηθεί ότι συνάδει προς τις αρχές του κοινοτικού δικαίου και προς την ερμηνεία της εν λόγω οδηγίας εκ μέρους του Δικαστήριου με την απόφαση της 20ής Απριλίου 1993 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-71/91 και C-178/91;
Και τούτο στο μέτρο που με την εν λόγω διάταξη (άρθρο 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98), αν και, λόγω του αντικειμενικώς λελογισμένου ύψους των τελών και της ex novo παραπομπής στην εγγραφή των εταιρικών πράξεων, υπήρξε προφανώς η βούληση να γίνει χρήση κατ' αποκοπή ποσών, προσαρμοσμένων κατά φαινόμενο στο κόστος της υπηρεσίας (ήτοι τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα: άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335), στην πραγματικότητα δεν προβλέπεται καμία εκ των προτέρων αποτίμηση ή υπολογισμός του κόστους των παρεχομένων στις εταιρίες υπηρεσιών (κόστος δυνάμενο να προσδιοριστεί ευχερώς, εφόσον πρόκειται για έξοδα αφορώντα παρελθόντα έτη, με βάση τον αριθμό και την ιδιότητα των απασχοληθέντων προσώπων, τον χρόνο απασχολήσεώς τους και τις διάφορες δαπάνες για υλικές πράξεις που ήσαν αναγκαίες για τη διενέργεια της πράξεως), χωρίς μάλιστα να αποδεικνύεται οποιοσδήποτε αξιόπιστος σύνδεσμος μεταξύ των απαιτουμένων ποσών και της συγκεκριμένης υπηρεσίας που έτυχαν οι εταιρικές επιχειρήσεις, οι οποίες, εξάλλου, είχαν καταβάλει τέλος δίκην εγγραφής στο μητρώο και ετήσιας ανανεώσεώς της και όχι για την κατ' αποκοπή εγγραφή εταιρικών πράξεων;
2) Ανεξάρτητα από την ανταποδοτικότητα των απαιτουμένων από το ιταλικό Δημόσιο ποσών, βάσει του προαναφερθέντος άρθρου 11, παράγραφος 1, του νόμου 448 του 1998, οι νόμιμοι τόκοι που οφείλει να καταβάλει το Δημόσιο - που πρέπει να προστεθούν στα επιστρεπτέα στις εταιρίες ποσά - όπως αυτοί προβλέπονται ειδικότερα με το προπαρατεθέν άρθρο 11, παράγραφος 3, ήτοι υπολογιζόμενοι από την υποβολή της αιτήσεως περί επιστροφής και με ετήσιο επιτόκιο ύψους 2,5 %, ήτοι κατώτερο από τα προβλεπόμενα εν γένει επιτόκια σε περίπτωση αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, βάσει των άρθρων 1 και 5 του νόμου 29, της 29ης Ιανουαρίου 1969 (και των συναφών μεταγενεστέρων κανόνων) ή, υπό την έποψη αντικειμενικώς αχρεωστήτου κατά το άρθρο 2033 του Αστικού Κώδικα, συνάδουν ή μη προς την αρχή της ισοδυναμίας μεταξύ των δύο εννόμων τάξεων (εσωτερικής και κοινοτικής) στο επίπεδο της προστασίας των ιδιωτών και/ή προς την αρχή της αποτελεσματικότητας σχετικά με την άσκηση των αναγνωριζομένων από την κοινοτική έννομη τάξη δικαιωμάτων: αρχές στις οποίες αναφέρθηκε επανειλημμένα το Δικαστήριο με τις αποφάσεις της 15ης Σεπτεμβρίου 1998 στις υποθέσεις: Spac (C-260/96), Edis (C-231/96) και Ansaldo Energia κ.λπ. (συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-279/96, C-280/96 και C-281/96);»
V - αραδεκτό των ερωτημάτων
48. Τα προδικαστικά ερωτήματα προβάλλουν ενίοτε το ζήτημα του συμβατού του εθνικού δικαίου προς το κοινοτικό δίκαιο. Από αυτή την άποψη, επιβάλλεται να υπομνηστεί ότι, στο πλαίσιο της κινουμένης δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ διαδικασίας, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να αποφαίνεται επί του συμβατού ενός εθνικού μέτρου προς το κοινοτικό δίκαιο. άντως, είναι αρμόδιο να παρέχει στα εθνικά δικαστήρια όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που άπτονται του κοινοτικού δικαίο και που τους δίνουν τη δυνατότητα να εκτιμούν το συμβατό αυτό κατά την εκδίκαση των υποθέσεων που επιλαμβάνονται .
VI - Η ερμηνεία των άρθρων 10 και 12 της οδηγίας 69/335
49. Το πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το Corte d'appello di Roma στην υπόθεση υπόθεση C-222/99 και το δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το Tribunale di Milano στην υπόθεση C-216/99 αφορούν την ερμηνεία των άρθρων 10 και 12 της οδηγίας 69/335, από την άποψη του αν το κατ' αποκοπήν τέλος του άρθρου 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98 συμβιβάζεται με τα άρθρα αυτά.
Α - Τα επιχειρήματα των διαδίκων
50. Οι Prisco και CASER τονίζουν ότι, για την επίδικη περίοδο (από το 1985 έως το 1992), οι εταιρίες είχαν ήδη υποχρεωθεί να καταβάλλουν πολλά τέλη, μεταξύ των οποίων τα αποκαλούμενα «τέλη γραμματείας» για κάθε εγγραφή στο μητρώο πράξεως ή γεγονότος κατ' εφαρμογήν του Αστικού Κώδικα. Κατά τις Prisco και CASER, το επίδικο εν προκειμένω τέλος επιβάλλεται πλέον του φόρου εισφοράς των άρθρων 2 έως 9 της οδηγίας 69/335 και των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα, που επιτρέπονται συγκεκριμένα από το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας· τούτο δε για τις ίδιες πράξεις ή εγγραφές.
51. Κατ' αρχάς, όσον αφορά το αναδρομικό τέλος υπέρ του Δημοσίου για την εγγραφή της συστατικής πράξεως, οι Prisco και CASER υποστηρίζουν ότι η αμοιβή για την παροχή της υπηρεσίας εγγραφής στο μητρώο έχει ήδη καλυφθεί με τα τέλη γραμματείας. Συναφώς, υπέβαλαν έναν υπολογισμό με σκοπό να αποδείξουν ότι το ζητηθέν από το 1985 έως το 1992 ποσόν των 8 000 ITL για τα τέλη αυτά κάλυπτε πλήρως τις δαπάνες των υπηρεσιών των γραμματειών των δικαστηρίων.
52. Επικουρικώς, οι Prisco και CASER φρονούν ότι, προτού καθοριστεί το ποσό του αναδρομικού τέλους για την εγγραφή της συστατικής πράξεως, έπρεπε, εν πάση περιπτώσει, να καθοριστεί το κόστος της παρασχεθείσας μεταξύ 1985 και 1992 υπηρεσίας για την εγγραφή της συστατικής αυτής πράξεως. Οι Prisco και CASER θεωρούν ότι το ποσό των 500 000 ITL είναι πολύ υψηλό εφόσον αρκεί ήδη το ζητηθέν ως τέλη γραμματείας ποσό των 8 000 ITL. Τονίζοντας ότι, στην προαναφερθείσα απόφαση Fantask κ.λπ., το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι η κατ' αποκοπήν εκτίμηση πρέπει να γίνει εύλογα, λαμβάνοντας ιδίως υπόψη τον αριθμό και την ιδιότητα των απασχοληθέντων με την εν λόγω πράξη υπαλλήλων, τον χρόνο απασχολήσεώς τους, καθώς και τις διάφορες δαπάνες για τις υλικές πράξεις που ήσαν αναγκαίες για τη διενέργεια της πράξεως αυτής, οι Prisco και CASER ισχυρίζονται ότι ουδαμώς συνάγεται ότι οι αρχές αυτές τηρήθηκαν εν προκειμένω. ρόκειται εξάλλου για παρεμφερή τέλη - ακόμη και αν μειώθηκε το ποσό τους - με τα τέλη τα οποία, στην προαναφερθείσα απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, το Δικαστήριο θεώρησε ότι αντίκεινται στο κοινοτικό δίκαιο.
53. ροκειμένου για το ετήσιο κατ' αποκοπή τέλος για την εγγραφή άλλων, πλην της συστατικής, πράξεων, οι Prisco και CASER υπενθυμίζουν ότι, στην απόφαση της 11ης Ιουνίου 1996, C-2/94, Denkavit Internationaal κ.λπ. το Δικαστήριο ερμήνευσε το άρθρο 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας ως σκοπούν να αποτρέψει την επιβολή φόρου η οποία, μολονότι δεν επιβαρύνει τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων καθαυτές, εισπράττεται πάντως λόγω των συνδεομένων με τη νομική μορφή της εταιρίας διατυπώσεων, δηλαδή του μέσου που χρησιμοποιήθηκε για τη συγκέντρωση των κεφαλαίων.
54. Στη συνέχεια, όσον αφορά το ετήσιο κατ' αποκοπήν τέλος, σύμφωνα με τις Prisco και CASER, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι τα τέλη για την εγγραφή εταιρικών πράξεων, πλην της συστατικής πράξεως, αφορούν διατύπωση συνδεδεμένη με τη νομική μορφή των οικείων εταιριών. Επιπλέον, οι Prisco και CASER φρονούν ότι δεν μπορεί να αντληθεί επιχείρημα από το γεγονός ότι το άρθρο 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας σκοπεί την εγγραφή ή οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητος ώστε να υποστηριχθεί ότι η θεσπιζόμενη με τη διάταξη αυτή απαγόρευση δεν αφορά τα τέλη υπέρ του Δημοσίου που οφείλονται για την εγγραφή άλλων, πλην της συστατικής, πράξεων. ράγματι, οι Prisco και CASER παρατηρούν ότι με την προαναφερθείσα απόφαση Fantask κ.λπ., το Δικαστήριο έκρινε ότι οι διατυπώσεις που αφορά η διάταξη αυτή είναι όλες οι διατυπώσεις που υποχρεούνται να τηρούν οι εταιρίες όχι μόνο για την έναρξη ή άσκηση των δραστηριοτήτων τους, αλλά και για τη συνέχισή τους. Οι Prisco και CASER προσθέτουν ότι το αναδρομικό κατ' αποκοπή τέλος για την εγγραφή των λοιπών, πλην της συστατικής, πράξεων κατά τη διάρκεια των ετών 1985 έως 1992 δεν μπορεί να θεωρηθεί ως φόρος ανταποδοτικού χαρακτήρα επιτρεπόμενος βάσει του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335, εφόσον ο φόρος αυτός εισπράττεται, ενδεχομένως, χωρίς καμία πραγματική εγγραφή κατά τη διάρκεια των υπό κρίση ετών και, εν πάση περιπτώσει, οι προκληθείσες δαπάνες έχουν ήδη καλυφθεί από τα τέλη γραμματείας. Οι Prisco και CASER προσθέτουν ακόμη ότι οι εταιρίες που πράγματι προέβησαν στην εγγραφή άλλων, πλην της συστατικής, πράξεων κατά τη διάρκεια των επιδίκων ετών 1985 έως 1992 μπορεί τελικώς να πληρώσουν τρεις φορές την εγγραφή αυτή: μία φορά βάσει των αρχικώς εφαρμοστέων τελών υπέρ του Δημοσίου, μία φορά βάσει των τελών γραμματείας και μία φορά βάσει του αναδρομικού κατ' αποκοπή τέλους.
55. Ακόμη και αν υποτεθεί ότι το Δικαστήριο θεωρήσει ότι το τελευταίο αυτό τέλος μπορεί παρ' όλ' αυτά να έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα, οι Prisco και CASER τονίζουν ότι το ποσό του τέλους αυτού καθορίστηκε χωρίς να έχουν προηγουμένως καθοριστεί ή υπολογιστεί οι δαπάνες της παρεχομένης στις εταιρίες υπηρεσίας, όπως εξάλλου επισήμανε το Corte d'appello di Roma.
56. Η Ιταλική Κυβέρνηση εκθέτει κατ' αρχάς ότι, με την προαναφερθείσα απόφαση Ponente Carni, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι οι φόροι ανταποδοτικού χαρακτήρα που επιτρέπονται από το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας περιλαμβάνουν μόνον τα τέλη, που εισπράττονται κατά την εγγραφή ή ετησίως, το ποσό των οποίων υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας και η αμοιβή αυτή δεν μπορεί να υπολογιστεί σε συνάρτηση με το σύνολο των δαπανών της οικείας διοικητικής υπηρεσίας. Βάσει αυτού, τα ιταλικά δικαστήρια έκριναν ότι το αρχικώς εφαρμοστέο από το 1985 έως το 1992 σύστημα αντίκειται του κοινοτικού δικαίου.
57. Σύμφωνα με την Ιταλική Κυβέρνηση, το αναδρομικό σύστημα που θεσπίστηκε προκειμένου να μην καταβληθεί καμία αντιπαροχή για τις υπηρεσίες εγγραφής που παρασχέθησαν από το 1985 έως το 1992 αντιστοιχεί αντιθέτως στις εκτεθείσες στην προαναφερθείσα απόφαση Ponente Carni αρχές. ρώτον, από το σύστημα αυτό δεν προκύπτει καμία διπλή πληρωμή για την ίδια υπηρεσία. Δεύτερον, το αναδρομικό κατ' αποκοπή ετήσιο τέλος για την εγγραφή των λοιπών, πλην της συστατικής, πράξεων οφείλεται μόνο για ένα έτος αν, στη διάρκεια αυτού του έτους, έγιναν πράγματι τέτοιου είδους εγγραφές. Τρίτον, η οδηγία 69/335 δεν απαιτεί την ύπαρξη συνάφειας μεταξύ του κατ' αποκοπή ποσού των απαιτουμένων τελών και των πραγματικών δαπανών της διοικήσεως για την παροχή της ιδιαίτερης υπηρεσίας που παρέχεται σε μια εταιρία. ράγματι, η απαίτηση τέτοιας συνάφειας ισοδυναμεί με την εξάλειψη της δυνατότητας καθορισμού κατ' αποκοπή τελών, η οποία όμως αναγνωρίστηκε από το Δικαστήριο στις προαναφερθείσες αποφάσεις Ponente Carni και Fantask κ.λπ. Εν προκειμένω, κατά την Ιταλική Κυβέρνηση, το ποσό των απαιτουμένων τελών είναι προσήκον και αντιστοιχεί στον μέσο όρο των τελών που εισπράττονται στα άλλα κράτη μέλη για τέτοιου είδους διατυπώσεις.
58. Σε συνέχεια γραπτού ερωτήματος υποβληθέντος από το Δικαστήριο, η Ιταλική Κυβέρνηση εκθέτει ότι, μολονότι δεν είναι ιδιαίτερα υψηλά, τα τέλη γραμματείας προορίζονται στην πραγματικότητα να καλύψουν τα έξοδα της διοικήσεως στο πλαίσιο της υπηρεσίας σχετικά με την εγγραφή των εταιρικών πράξεων.
59. Εξάλλου, η Ιταλική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι επιχείρηση που έχει καταβάλει μεταξύ 1985 και 1992 το τέλος για την εγγραφή άλλης πράξεως πλην της συστατικής, το έχει καταβάλει αχρεωστήτως και έχει το δικαίωμα να ζητήσει την επιστροφή του.
60. Κατά τη διάρκεια της προφορικής διαδικασίας, η Ιταλική Κυβέρνηση ανέφερε μια απόφαση του Corte di cassazione, σύμφωνα με την οποία το κατ' αποκοπήν τέλος οφείλεται μόνον όταν πράγματι διενεργήθησαν πράξεις. Τέλος, η Ιταλική Κυβέρνηση αμφισβητεί την άποψη που υποστήριξε η Επιτροπή, η οποία αναγνωρίζει ως νομότυπα μόνον τα τέλη γραμματείας. ράγματι, η Ιταλική Κυβέρνηση δεν αντιλαμβάνεται τον λόγο για τον οποίο επιτρέπεται μόνον το αρχικώς καταβληθέν τέλος, τοσούτω μάλλον που το τέλος αυτό αντιστοιχεί σε ένα μέρος του ποσού του άρθρου 11 του νόμου 448/98.
61. Όσον αφορά το αναδρομικό τέλος για την εγγραφή της συστατικής πράξεως, η Επιτροπή κρίνει ότι αναμφιβόλως το τέλος αυτό προκύπτει από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 και απαγορεύεται, εκτός αν δικαιολογείται βάσει του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε_.
62. Επί του σημείου αυτού, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Επιτροπή θεωρεί ότι ένα κράτος μέλος πληροί τις προϋποθέσεις αυτές μόνον αν τα επίδικα τέλη έχουν «εύλογο» χαρακτήρα. Συναφώς, η Επιτροπή, βασιζόμενη σε συγκριτική μελέτη των τελών εγγραφής σε δώδεκα κράτη μέλη την οποία εκπόνησε με την ευκαιρία της προαναφερθείσας υποθέσεως Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, και ενημέρωσε έκτοτε, θεωρεί ότι το ποσό των 500 000 ITL για την εγγραφή της συστατικής πράξεως του άρθρου 11 του νόμου 448/1998 για τα έτη 1985 έως 1992 καθορίστηκε ευλόγως. Επομένως, η Επιτροπή θεωρεί, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι το αναδρομικό τέλος που οφείλεται για την εγγραφή συστατικής πράξεως δεν αντίκειται στην οδηγία 69/335.
63. Αντιθέτως, κατά την προφορική διαδικασία, η Επιτροπή επικέντρωσε την προσοχή της στην αρχή της απαγορεύσεως της διπλής αμοιβής για την ίδια υπηρεσία. Σύμφωνα με την Επιτροπή, η αρχή αυτή, που συνάγεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τους φόρους ισοδυνάμου αποτελέσματος, μπορεί να μεταφερθεί στην προβληματική των επιδίκων εν προκειμένω τελών.
64. Εξάλλου, η Επιτροπή θεωρεί ότι το Δικαστήριο πρέπει να επισημάνει στο εθνικό δικαστήριο τα κριτήρια βάσει των οποίων θα μπορέσει να καθορίσει ποιό από τα τρία τέλη που έχουν καταβάλει οι επιχειρήσεις (τα τέλη γραμματείας, το υπέρ του Δημοσίου τέλος ή το θεσπισθέν με αναδρομικό αποτέλεσμα κατ' αποκοπήν τέλος) έχει επί του παρόντος ανταποδοτικό χαρακτήρα και, ως εκ τούτου, αποτελεί το μόνο θεμιτό τέλος, λόγος για τον οποίο δεν χρειάζεται πλέον να γίνει συγκριτική εξέταση.
65. Στη συνέχεια, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή τροποποίησε την πρόταση απαντήσεώς της στο πρώτο ερώτημα υπό την έννοια ότι θεωρεί θεμιτά μόνον τα τέλη γραμματείας και ότι το άρθρο 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98 δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335, καθόσον προβλέπει δεύτερο τέλος για την ίδια υπηρεσία, συγκεκριμένα την εγγραφή της συστατικής πράξεως, που είναι καθαυτή παράνομη. Η Επιτροπή όμως κρίνει ότι το νομότυπο της καταβολής ενός τέλους δεν μπορεί να συνάγεται από το γεγονός ότι καταβλήθηκε πρώτο.
66. ροκειμένου για το κατ' αποκοπήν ετήσιο τέλος που οφείλεται για την εγγραφή των λοιπών εταιρικών πράξεων, πλην της συστατικής, η Επιτροπή, για τους ίδιους λόγους με τις Prisco και CASER, θεωρεί ότι το επίδικο τέλος εμπίπτει στο άρθρο 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 και δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής της εξαιρέσεως σχετικά με τα τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της ίδιας οδηγίας. Συναφώς, η Επιτροπή τονίζει ότι το σύστημα μπορεί να επιβάλει σε εταιρία την καταβολή τελών άνευ αντιπαροχής καμίας υπηρεσίας, ή να της επιβάλει δις, και μάλιστα τρις, να καταβάλει τέλη για την ίδια υπηρεσία, λαμβανομένων υπόψη του αυτομάτου χαρακτήρα καταβολής του τέλους ακόμα και αν δεν έχει γίνει καμία εγγραφή πράξεως κατά τη διάρκεια του έτους, του αν υφίστανται τέλη γραμματείας και αν τα τέλη αυτά έχουν ήδη καταβληθεί σε περίπτωση εγγραφής βάσει του αρχικώς ισχύοντος καθεστώτος.
Β - Εκτίμηση
67. Όσον αφορά τις διατάξεις του άρθρου 11 του νόμου 448/98, που αποτελούν το ιστορικό των διαδικασιών της κύριας δίκης, πρέπει να διακρίνουμε μεταξύ της εγγραφής της συστατικής πράξεως, δηλαδή της εταιρικής συμβάσεως, και της εγγραφής άλλων εταιρικών πράξεων.
1. Εγγραφή της συστατικής πράξεως
68. ρέπει κατ' αρχάς να εξεταστεί αν το κατ' αποκοπήν τέλος του άρθρου 11 του νόμου 448/98 αποτελεί επιβολή φόρου υπό την έννοια της οδηγίας 69/335. Στη συνέχεια, πρέπει να εξεταστεί αν το τέλος αυτό εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 10 της εν λόγω οδηγίας και αν πρέπει να θεωρηθεί ότι τυγχάνει εφαρμογής της εξαιρέσεως του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της ιδίας οδηγίας, υπέρ των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα.
α) Απαγόρευση αρχής
69. Το άρθρο 10, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335 απαγορεύει στα κράτη μέλη να εισπράττουν, πλην του δικαιώματος εισφοράς, άλλα τέλη για τις πράξεις του άρθρου 4 της οδηγίας.
70. Για να εκτιμηθεί επί της ουσίας το άρθρο 11 του νόμου 448/98, επιβάλλεται κατ' αρχάς η διαπίστωση ότι το κατ' αποκοπήν τέλος της διατάξεως αυτής πρέπει να καταβάλλεται από τις εταιρίες που προβαίνουν στην εγγραφή της εταιρικής συμβάσεως στο μητρώο επιχειρήσεων. Επομένως, εν προκειμένω, πρόκειται για δικαίωμα εγγραφής που εισπράττεται από το κράτος για πράξη που εμπίπτει στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 69/335 και καταβάλλεται στο κράτος αυτό . Συνεπώς, το τέλος αυτό πρέπει να χαρακτηριστεί ως επιβάρυνση υπό την έννοια αυτής της οδηγίας 69/335.
71. Στην προαναφερθείσα απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, το Δικαστήριο έκρινε ότι «οι διάφοροι φόροι και τα τέλη που επιβάλλονται για την καταχώρηση κεφαλαιουχικής εταιρίας εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των προαναφερθεισών διατάξεων και, κατ' αρχήν, απαγορεύονται, επιφυλασσομένων των εξαιρέσεων που προβλέπει το άρθρο 12».
β) Εξαίρεση: φόροι ανταποδοτικού χαρακτήρα
72. Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι φόροι ανταποδοτικού χαρακτήρα διακρίνονται των φορολογικών επιβαρύνσεων που εμπίπτουν στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας 69/335 καθόσον το ποσό τους υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας.
73. Απαιτείται να υπάρχει συνάφεια μεταξύ του ποσού των τελών αυτών και του πραγματικού κόστους που συνδέεται με την παρεχόμενη υπηρεσία. Σύμφωνα με τη νομολογία αυτή, οι φόροι αυτοί «περιλαμβάνουν μόνον τα τέλη, το ποσό των οποίων υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας» και όχι «σε συνάρτηση με το σύνολο του κόστους λειτουργίας και οργανώσεως της επιφορτισμένης με την εν λόγω πράξη υπηρεσίας».
74. Επειδή, για πλείστες πράξεις, όπως για την εγγραφή μιας εταιρίας στο μητρώο, μπορεί να είναι δυσχερές να καθοριστεί το κόστος της πράξεως, η νομολογία δέχεται την κατ' αποκοπήν αποτίμηση του κόστους αυτού. άντως, η ίδια αυτή νομολογία διευκρινίζει ότι «πρέπει εντούτοις η αποτίμηση αυτή να πραγματοποιείται κατ' εύλογο τρόπο, και λαμβανομένου ιδίως υπόψη του αριθμού και των προσόντων των αρμοδίων υπαλλήλων, του χρόνου που οι υπάλληλοι αυτοί αφιέρωσαν, καθώς και των διαφόρων πραγματικών εξόδων που είναι αναγκαία για τη διενέργεια της πράξεως αυτής».
75. Από την προαναφερθείσα απόφαση Fantask κ.λπ. προκύπτει ότι το γεγονός υπολογισμού του τέλους βάσει του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας, που είναι ο μοναδικός τρόπος υπολογισμού των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα, επιτρέπει σ' ένα κράτος μέλος να λάβει υπόψη όχι μόνον το κόστος - πραγματικά έξοδα και μισθούς - που συνδέεται άμεσα με την εκτέλεση των πράξεων εγγραφής, την αντιπαροχή των οποίων αποτελούν τα τέλη, αλλά επίσης, το τμήμα των γενικών εξόδων της αρμόδιας διοικητικής υπηρεσίας που καταλογίζονται στις πράξεις αυτές.
76. Σύμφωνα με τη συλλογιστική αυτή, πρέπει κατ' αρχάς να εξεταστεί η άποψη της Επιτροπής ότι μόνον τα «τέλη γραμματείας» είναι θεμιτά. Όταν η Επιτροπή προβάλλει προς τούτο τη νομολογία σχετικά με την αποκαλούμενη διπλή αμοιβή, συνάγει επομένως αμιγώς και απλώς ότι η νομολογία αυτή απαγορεύει σ' ένα κράτος μέλος να απαιτεί επαναληπτικά τέλη για την ίδια υπηρεσία.
77. Αντίθετα προς την άποψη που υποστηρίζει η Επιτροπή, δεν είναι δυνατόν να συναχθεί από τη νομολογία σχετικά με τους φόρους ισοδυνάμου αποτελέσματος ότι η αμοιβή πρέπει να αποτελείται από ένα μοναδικό τέλος.
78. Από τη μνημονευθείσα από την Επιτροπή απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, πρέπει μάλλον να συναχθεί ότι τα κράτη μέλη έχουν καθεαυτά τη δυνατότητα να διευκρινίσουν συναφώς τις λεπτομέρειες.
79. Έτσι, το Δικαστήριο θεωρεί ότι το εν λόγω κράτος μέλος διαπράττει παράβαση όταν «η συνολική αμοιβή που χρεώνεται στις ενδιαφερόμενες επιχειρήσεις μπορεί να υπερβαίνει, μερικές φορές μάλιστα αρκετά, τα έξοδα με τα οποία επιβαρύνεται, κατά την Ιταλική Κυβέρνηση, ο κρατικός προυπολογισμός για την παροχή των σχετικών υπηρεσιών» .
80. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί η συνολική αμοιβή, και αυτή μπορεί τοσούτω μάλλον να προκύπτει από την πρόσθεση πολλών τελών.
81. Αυτή η άποψη επιβεβαιώνεται σε μια άλλη απόφαση που μνημόνευσε η Επιτροπή. ράγματι, στην απόφαση Immobiliare SIF, το Δικαστήριο έπρεπε, αναλόγως, να αποφανθεί επί του συμβατού διαφόρων τελών εγγραφής προς το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335. Το Δικαστήριο θεωρεί ότι «το άρθρο 12 της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι επιτρέπει σε κράτος μέλος να εισπράττει φόρους όπως το τέλος καταχωρίσεως, το τέλος μεταγραφής και το τέλος εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών, υπό την προϋπόθεση ότι τα τέλη αυτά δεν υπερβαίνουν τα τέλη που επιβάλλονται για παρόμοιες πράξεις».
82. Ούτε οι διατάξεις της οδηγίας 69/335 επιτρέπουν να συναχθεί ότι μπορεί να εισπράττεται ένα μόνον μοναδικό τέλος. ράγματι, το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας αυτής δεν προβλέπει καμία συμπληρωματική προϋπόθεση σχετικά με αυτό το είδος τέλους και, σημειωτέον, δεν διευκρινίζει τις λεπτομέρειες. ροκειμένου για οδηγία, στα κράτη μέλη εναπόκειται να καθορίσουν τον τρόπο με τον οποίο επιθυμούν να εισπράττουν το τέλος αυτό. Η οδηγία 69/335 ουδόλως ορίζει ότι η είσπραξη αυτή διενεργείται με ένα μοναδικό τέλος.
83. Το αποφασιστικό κριτήριο, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την οδηγία 69/335, είναι και παραμένει η αρχή ότι το πραγματικό ποσό του τέλους (και συνεπώς πολλών τελών) πρέπει να αντιστοιχεί στο ποσό του κόστους τους. Αυτό είναι το συμπέρασμα που επιβάλλεται να αντληθεί από τη νομολογία σχετικά με τους φόρους ισοδυνάμου αποτελέσματος, που μνημόνευσε η Επιτροπή. Η νομολογία αυτή δέχεται επίσης το «πραγματικό κόστος των σχετικών εργασιών» .
84. Επιβάλλεται να εξεταστεί αν «η επίδικη ιταλική ρύθμιση οδηγεί στην επιβολή δυσανάλογης αμοιβής σε σχέση με την παρεχόμενη στους επιχειρηματίες υπηρεσία, καθόσον [...] τα τέλη με τα οποία επιβαρύνονται [...] υπερβαίνουν [...] το πραγματικό κόστος των σχετικών εργασιών» .
85. Συνεπώς, επιβάλλεται να ερευνηθεί το ζήτημα αν το συνολικό ποσό όλων των επιβαλλομένων τελών παραμένει κάτω του ορίου αυτού. Μόνον το ποσό των τελών που υπερβαίνει το όριο αυτό δεν συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο.
86. Με την προοπτική αυτή, βάσιμα διερωτάται κανείς αν, λόγω του χαμηλού ποσού τους (8 000 ITL), τα τέλη γραμματείας καλύπτουν όλες τις υπηρεσίες για τις οποίες το κράτος μέλος μπορεί να ζητήσει αμοιβή.
87. Το ζήτημα αν το ποσό των 500 000 ITL που καθορίζεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98 αντιστοιχεί στις ενδείξεις αυτές, πρέπει να εξεταστεί σύμφωνα με τις αναγνωρισμένες μεθόδους αναλυτικής λογιστικής.
2. Εγγραφή των λοιπών εταιρικών πράξεων
88. Όπως ορθώς εκθέτουν η Prisco, η CASER και η Επιτροπή, πρέπει να δοθεί κατ' αρχάς σημασία στο αν συμβιβάζεται η θεμελίωση του κατ' αποκοπήν ετησίου τέλους του άρθρου 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98 με τις επιταγές της οδηγίας 69/335, και όχι μόνον αν δικαιολογείται το ποσό του.
89. Ας εξετάσουμε συνεπώς αν το κατ' αποκοπήν τέλος εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας 69/335. Το άρθρο 10, στοιχείο γ__ απαγορεύει στα κράτη μέλη να εισπράττουν, πλην του φόρου εισφοράς, φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή, για «οποιαδήποτε άλλη διατύπωση [...] στην οποία μια εταιρία [...] δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής μορφής της». Συνεπώς, η απαγόρευση αφορά και τους φόρους που εισπράττονται λόγω διατυπώσεων που συνδέονται με «το μέσον που χρησιμοποιήθηκε για τη συγκέντρωση των κεφαλαίων» .
90. Το ετήσιο κατ' αποκοπήν τέλος του άρθρου 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98 αποτελεί επιβάρυνση τέτοιου είδους, που εισπράττεται λόγω των διατυπώσεων που συνδέονται με τη «νομική μορφή της εν λόγω εταιρίας», διότι το γενεσιουργό γεγονός του τέλους μπορεί να παραχθεί μόνο για τις εταιρίες που έχουν καθορισμένη νομική μορφή.
91. Δυνάμει της νομολογίας του Δικαστηρίου απαγορεύονται επίσης οι φόροι που εισπράττονται σε αντιπαροχή της διατηρήσεως μιας εγγραφής, οι οποίοι αφορούν συνεπώς την επιβίωση της επιχειρήσεως.
92. Μολονότι η διατύπωση του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335 αφορά «την καταχώρηση ή οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την άσκηση μιας δραστηριότητος», ανάλογη απαγόρευση συνάγεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου έναντι κάθε φόρου που «προϋποθέτει [...] την άσκηση και συνέχιση της δραστηριότητας αυτής» . Η νομολογία αυτή, που αφορά τις αυξήσεις κεφαλαίου, μπορεί να μεταφερθεί στις λοιπές εταιρικές πράξεις.
93. Το συμπέρασμα αυτό δεν μεταβάλλεται από το γεγονός ότι το κατ' αποκοπήν τέλος εισπράττεται για άλλες εταιρικές πράξεις. ράγματι, από την προαναφερθείσα απόφαση Ponte Carni και Cispadana Costruzioni προκύπτει ότι τα τέλη που εισπράττονται ετησίως εμπίπτουν επίσης στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας 69/335.
94. Διάταξη όπως το άρθρο 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98 αποτελεί τέτοιου είδους επιβάρυνση, που επιβάλλεται για τις διατυπώσεις εγγραφής οι οποίες προϋποθέτουν «την άσκηση και συνέχιση της δραστηριότητας αυτής» και εμπίπτει συνεπώς στην απαγόρευση του άρθρου 10, στοιχείο γ__ της οδηγίας 69/335.
95. αρ' όλ' αυτά, τέτοιου είδους φόρος επιτρέπεται αν πληροί τις προϋποθέσεις της εξαιρέσεως του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335.
96. Στο πλαίσιο αυτό, είναι χρήσιμο να γίνει διάκριση μεταξύ δύο πιθανών ομάδων: των εταιριών οι οποίες, μεταξύ 1985 και 1992, προέβησαν σε εταιρικές πράξεις η εγγραφή των οποίων είναι υποχρεωτική και των εταιριών για τις οποίες δεν ίσχυσε το αυτό. Το άρθρο 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98 επιβάλλει την είσπραξη του τέλους σε αμφότερες τις περιπτώσεις.
97. ράγματι, οι εταιρίες οι οποίες, μεταξύ 1985 και 1992, προέβησαν σε εγγραφές, υποχρεούνταν ήδη, βάσει της νομικής καταστάσεως που ίσχυε τότε, να καταβάλουν τέλος. Οι εταιρίες υποχρεούνταν εξάλλου να καταβάλουν, κάθε φορά, τέλη γραμματείας.
98. Αν στις εταιρίες αυτές έπρεπε επιπλέον να επιβληθεί το κατ' αποκοπήν τέλος του άρθρου 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98, επιπροσθέτως κάθε χρόνο, θα υποχρεούνταν να πληρώσουν τρις.
99. Σύμφωνα με την παλαιά εθνική κανονιστική ρύθμιση, οι εταιρίες οι οποίες, μεταξύ 1985 και 1992, δεν είχαν προβεί σε εγγραφές, δεν έπρεπε φυσικά να καταβάλουν τέλος: σύμφωνα όμως με το άρθρο 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98, υποχρεούνταν να καταβάλουν το κατ' αποκοπήν τέλος. Συνεπώς, το τέλος αυτό έπρεπε να καταβληθεί ακόμη και αν δεν είχε γίνει καμία εγγραφή, συνεπώς χωρίς να υπάρχει καμία παρεχόμενη υπηρεσία.
100. Ενόψει του ότι δεν υφίστανται διατυπώσεις εγγραφής για τις εταιρίες που δεν προέβησαν σε εγγραφές, δεν υπήρξαν, στην περίπτωσή τους, συγκεκριμένα έξοδα της διοικήσεως, προϋπόθεση που απαιτείται από τη νομολογία για να μπορεί να εισπραχθεί τέλος . Στην υποθετική αυτή περίπτωση, δεν υπάρχει επίσης εξατομικευμένη ή ιδιαίτερη υπηρεσία, υπό την έννοια της νομολογίας, της οποίας το τέλος αποτελεί την αντιπαροχή.
101. Για τις εταιρίες που προέβησαν σε εγγραφές, το αποφασιστικό στοιχείο έγκειται στον χαρακτήρα της αντιπαροχής που έχουν ή δεν έχουν τα διάφορα εισπραττόμενα τέλη. ράγματι, στην ίδια υπηρεσία μπορεί να αντιστοιχεί μία μόνον αντιπαροχή. Αν η αμοιβή μπορεί να διενεργηθεί με τη μορφή πολλών τελών, πρέπει να αντιστοιχεί σε μία υπηρεσία και το ποσό της πρέπει να έχει σχέση με αυτή την παρεχόμενη υπηρεσία.
102. Τούτο όμως δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Το ετήσιο τέλος του άρθρου 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98 αντιστοιχεί, κατ' ουσίαν, στο τέλος το οποίο, στην προαναφερθείσα απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι είναι αντίθετο προς το κοινοτικό δίκαιο και ούτε μπορεί να χαρακτηριστεί ως φόρος ανταποδοτικού χαρακτήρα υπό την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335.
103. Εφόσον το ετήσιο τέλος του άρθρου 11, παράγραφος 1, του νόμου 448/98 είναι αντίθετο προς το κοινοτικό δίκαιο, αποκλείεται να αφαιρεθεί το ποσό του από το ποσό που πρέπει να επιστραφεί στις εταιρίες.
3. ρόταση
104. Συνεπώς, στα άρθρα 10, στοιχείο γ__ και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335 επιβάλλεται να δοθεί η ερμηνεία ότι οι διατάξεις αυτές δεν απαγορεύουν τη θέσπιση, με αναδρομικό αποτέλεσμα, τέλους για την εγγραφή της συστατικής συμβάσεως των εταιριών στο μητρώο επιχειρήσεων, εφόσον το ποσό του τέλους αυτού υπολογίζεται σύμφωνα με το κόστος της εγγραφής, το οποίο μπορεί να αποτελέσει το αντικείμενο κατ' αποκοπήν αποτιμήσεως.
105. Τα άρθρα 10, στοιχείο γ__ και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335 επιβάλλεται να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι οι διατάξεις αυτές απαγορεύουν τη θέσπιση κανονιστικής ρυθμίσεως όπως η περιγραφείσα στη διαδικασία της κύριας δίκης, που προβλέπει την είσπραξη, με αναδρομικό αποτέλεσμα, κατ' αποκοπήν ετησίου τέλους για την εγγραφή των λοιπών εταιρικών πράξεων, εφόσον το τέλος αυτό δεν αντιστοιχεί στο ποσό του εν λόγω κόστους.
VII - Η προθεσμία παραγραφής
106. Το πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το Tribunale di Milano στην υπόθεση C-216/99 αφορά το ζήτημα του αν συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο η τριετής προθεσμία παραγραφής των άρθρων 11, παράγραφος 2, του νόμου 448/98, και 13 του διατάγματος 641/1972.
Α - Τα επιχειρήματα των διαδίκων
107. Η Prisco υπενθυμίζει ότι, στην προαναφερθείσα απόφαση Edis, το Δικαστήριο διέκρινε την επίδικη κατάσταση από τις καταστάσεις που οδήγησαν στις αποφάσεις Barra και Deville . Η Prisco συνάγει από τις δύο αυτές τελευταίες αποφάσεις ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να θεσπίζει διατάξεις εξαρτώσες την επιστροφή φόρου, ο οποίος κρίθηκε αντίθετος προς το κοινοτικό δίκαιο με απόφαση του Δικαστηρίου ή του οποίου το ασυμβίβαστο με το κοινοτικό δίκαιο προκύπτει από μια τέτοια απόφαση, από προϋποθέσεις αφορώσες ειδικά τον φόρο αυτό και οι οποίες είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που θα ίσχυαν, ελλείψει των διατάξεων αυτών, για την επιστροφή του εν λόγω φόρου.
108. Η Prisco τονίζει ότι οι διατάξεις του άρθρου 13 του διατάγματος 641/1972, τις οποίες εξέτασε το Δικαστήριο στην προαναφερθείσα απόφαση Edis, ήσαν προγενέστερες της δημοσιεύσεως της προαναφερθείσας αποφάσεως Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, και δεν αφορούσαν συγκεκριμένα τα επίδικα τέλη, οπότε το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν εφαρμόζεται η προηγουμένως προβληθείσα αρχή.
109. Η Prisco όμως τονίζει ότι το άρθρο 11 του νόμου 448/98 είναι μεταγενέστερο των προαναφερθεισών αποφάσεων Ponente Carni και Cispadana Costruzioni και Edis. Κατά την άποψη της Prisco, η διάταξη αυτή αφορά συγκεκριμένα τα τέλη τα οποία, ενόψει της νομολογίας αυτής, αποβαίνουν αντίθετα προς το κοινοτικό δίκαιο. Αντιθέτως, σύμφωνα με την Prisco, το άρθρο 13 του διατάγματος 641/1972 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η διάταξη αυτή εφαρμόζεται μόνο στα τέλη που έχουν καταβληθεί εκ πλάνης και όχι σ' αυτά των οποίων ζητείται η επιστροφή επειδή είναι ασυμβίβαστα προς το κοινοτικό δίκαιο. Το άρθρο 11, παράγραφος 2, του νόμου 448/98 μεταβάλλει τη νομική κατάσταση, καθόσον συγκεκριμενοποιεί τυπικώς μια διάταξη η οποία παρεκκλίνει των απόψεων που έχουν υποστηριχθεί από άφθονη νομολογία και θεωρία. εραιτέρω, σύμφωνα με την Prisco, το εν λόγω άρθρο 11 προβλέπει, για την αντιστάθμιση που θεσπίζει, λιγότερο ευνοϊκές προϋποθέσεις από αυτές που προβλέπει ο Αστικός Κώδικας.
110. Συνεπώς, η Prisco φρονεί ότι προκύπτει ότι το άρθρο 11 του νόμου 448/98 δεν τηρεί την αρχή της ισοδυναμίας που διατυπώθηκε στις προαναφερθείσες αποφάσεις Barra και Deville. Εξάλλου, η Prisco φρονεί ότι, λαμβανομένου ιδιαίτερα υπόψη του αναδρομικού του αποτελέσματος, το εν λόγω άρθρο 11 αντίκειται στις αρχές της ασφαλείας δικαίου, της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αναλογικότητας. Η Prisco επισημαίνει ακόμη ότι, κατά τη στιγμή εκδόσεως της διατάξεως αυτής, όσον αφορά τα καταβληθέντα για τελευταία φορά το 1992 τέλη, είχε ήδη λήξει προ πολλού η τριετής προθεσμία παραγραφής.
111. εραιτέρω, η Prisco φρονεί ότι η ερμηνεία των ιταλικών διατάξεων εκ μέρους του Δικαστηρίου είναι απαραίτητη προϋπόθεση για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα του αν συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο. Τέλος, η Prisco αντικρούει την άποψη ότι, σε σχέση με τις προαναφερθείσες αποφάσεις Fantask κ.λπ., Edis και Ansaldo Energia κ.λπ., η επίδικη κατάσταση δεν παρουσιάζει νέα στοιχεία.
112. Η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 11 του νόμου 448/98 ουδόλως επεξέτεινε το περιεχόμενο της τριετούς προθεσμίας παραγραφής στις περιπτώσεις επιστροφής των τελών τις οποίες αφορά το άρθρο αυτό. Σύμφωνα με την κυβέρνηση αυτή, το άρθρο 13 του διατάγματος 641/1972, όπως ερμηνεύθηκε από το Corte suprema di cassazione με την προαναφερθείσα απόφασή του της 23ης Φεβρουαρίου 1996, συνεπαγόταν ήδη την εφαρμογή της προθεσμίας αυτής. Η Ιταλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι το ζήτημα του περιεχομένου της διατάξεως αυτής είναι αμιγώς ζήτημα εσωτερικού δικαίου επί του οποίου δεν μπορεί να αποφανθεί το Δικαστήριο. Εξάλλου, σύμφωνα με την Ιταλική Κυβέρνηση, η κατάσταση που παρουσιάζεται εν προκειμένω είναι η ίδια με αυτήν που εξέτασε το Δικαστήριο στις προαναφερθείσες υποθέσεις Edis, Spac και Ansaldo Energia κ.λπ., με την ευκαιρία των οποίων το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος να αντιτάσσει στις ένδικες προσφυγές περί επιστροφής φόρων εισπραχθέντων κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίο τριετή αποκλειστική προθεσμία του εθνικού δικαίου αποκλίνουσα από το κοινό καθεστώς των αγωγών περί αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων μεταξύ ιδιωτών, οι οποίες υπόκεινται σε ευνοϊκότερη προθεσμία, εφόσον τηρούνται οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
113. Η Επιτροπή φρονεί ότι το πρόβλημα της ενδεχόμενης προσβολής των αρχών της ασφαλείας δικαίου και της προστασίας των ιδιωτών τίθεται μάλλον όσον αφορά το άρθρο 13 του διατάγματος 641/1972 παρά το άρθρο 11 του νόμου 448/98 και, από την άποψη αυτή, το πρόβλημα αυτό αφορά περισσότερο το ιταλικό δίκαιο απ' ό,τι το κοινοτικό.
114. Η Επιτροπή αντλεί από την προαναφερθείσα απόφαση Edis και τις αποφάσεις Aprile και Dilexport τις ακόλουθες αρχές όσον αφορά τις λεπτομέρειες επιστροφής των αντιθέτων προς το κοινοτικό δίκαιο φόρων. Τα κράτη μέλη δεν μπορούν να θεσπίσουν διατάξεις για την επιστροφή φόρων κατόπιν αποφάσεως του Δικαστηρίου με την οποία οι επίδικοι φόροι κρίθηκαν αντίθετοι προς το κοινοτικό δίκαιο, αφορώσες αποκλειστικά τους επίδικους φόρους και οι οποίες είναι, εξάλλου, λιγότερο ευνοϊκές για τους φορολογούμενους από εκείνες που θα ίσχυαν, ελλείψει των διατάξεων αυτών, για την επιστροφή των εν λόγω φόρων.
115. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Επιτροπή φρονεί ότι συντρέχουν οι δύο πρώτες προϋποθέσεις. άντως, το ζήτημα του αν υφίσταται η τρίτη προϋπόθεση συνδέεται συνεπώς με την ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 13 του διατάγματος 641/1972: αν η τριετής αποκλειστική προθεσμία που θεσπίζεται με τις διατάξεις αυτές αφορούσε ήδη τις περιπτώσεις επιστροφής των παρανόμως εισπραχθέντων φόρων, το άρθρο 11 του νόμου 448/98 δεν εισάγει καινοτομία και δεν μπορεί να κριθεί αντίθετο προς το κοινοτικό δίκαιο. Αντιθέτως, αν οι διατάξεις του άρθρου 13 του διατάγματος 641/1972 αφορούν μόνον τις περιπτώσεις των εκ πλάνης καταβληθέντων φόρων, το συμπέρασμα είναι αντίστροφο. Έτσι η λύση εξαρτάται από την ερμηνεία των εθνικών διατάξεων, στην οποία δεν μπορεί να προβεί το ίδιο το Δικαστήριο.
Β - Εκτίμηση
116. Όπως ορθώς αναφέρει η Επιτροπή, η απάντηση στο υποβληθέν εν προκειμένω προδικαστικό ερώτημα εξαρτάται από την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 11 του νόμου 448/98. Και, κατ' ουσίαν, εφόσον το άρθρο αυτό παραπέμπει στο άρθρο 13 του διατάγματος 641/1972, τελικώς επιβάλλεται να ερμηνευθεί η τελευταία αυτή διάταξη.
1. Αρχές του κοινοτικού δικαίου όσον αφορά τις επιτρεπόμενες προθεσμίες παραγραφής
117. ροτού εξεταστεί η ερμηνεία της ιταλικής διατάξεως που αποτελεί το αντικείμενο της διαδικασίας, πρέπει, εκ προοιμίου, να εξεταστεί το κριτήριο του συμβατού των εθνικών διατάξεων με το κοινοτικό δίκαιο.
118. Οι κρίσιμες για την υπόθεση αρχές του κοινοτικού δικαίου προκύπτουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου, όπως προκύπτει από τις αποφάσεις Deville, Edis, Aprile και Dilexport.
119. Κατ' αρχάς, η αρχή που προκύπτει από τη νομολογία αφορά μόνον τις εθνικές διατάξεις που έχουν εκδοθεί μεταγενέστερα από απόφαση του Δικαστηρίου από την οποία προκύπτει ότι συγκεκριμένη νομοθεσία είναι αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο και συνεπώς όχι τις διατάξεις που υπήρχαν ήδη κατά την ημερομηνία εκδόσεως της αποφάσεως.
120. Στη συνέχεια, η κρίσιμη εν προκειμένω νομολογία αφορά μόνον τους κανόνες που αφορούν συγκεκριμένα τους φόρους που κρίθηκαν αντίθετοι προς το κοινοτικό δίκαιο από απόφαση του Δικαστηρίου .
121. Τέλος, η νομολογία αυτή αφορά μόνον τις διατάξεις που θεσπίζουν λιγότερο ευνοϊκές προϋποθέσεις επιστροφής από εκείνες που θα εφαρμόζονταν, ελλείψει των διατάξεων αυτών, για την επιστροφή των επίδικων φόρων .
122. Οι αρχές αυτές είναι καθεαυτές λεπτομέρειες εφαρμογής της γενικής αρχής που απαιτεί από το εθνικό δίκαιο να διασφαλίζει την αποτελεσματικότητα του δικαιώματος επιστροφής. Σύμφωνα με την προαναφερθείσα νομολογία, η εγγύηση αυτή υφίσταται μόνον όταν η διάταξη που καθορίζει την προθεσμία παραγραφής έχει πράγματι αναδρομική ισχύ .
123. Όπως ορθώς υποστηρίζουν η Prisco και η Επιτροπή, το άρθρο 11, παράγραφος 2, του νόμου 448/98 αντιστοιχεί στις δύο πρώτες προϋποθέσεις που θεσπίζονται με τη νομολογία αυτή. Αφενός, πρόκειται για διάταξη που εκδόθηκε μετά την έκδοση της προαναφερθείσας αποφάσεως Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, δηλαδή μετά τις 20 Απριλίου 1993. Αφετέρου, τόσο λόγω της διατυπώσεώς της όσο και του περιεχομένου της, η διάταξη αυτή αφορά ειδικά τα τέλη υπέρ του Δημοσίου που αποτελούν το ιστορικό της εν λόγω αποφάσεως και από τη διατύπωση και το περιεχόμενο αυτό συνάγεται η αντίθεση μεταξύ των τελών αυτών και του κοινοτικού δικαίου.
124. Αντιθέτως, η εξέταση της τρίτης προϋποθέσεως συνεπάγεται σύγκριση μεταξύ της νομικής καταστάσεως που υφίστατο πριν από την έναρξη ισχύος του νόμου 448/98 και της νομικής καταστάσεως που θέσπισε το άρθρο 11, παράγραφος 2, του νόμου αυτού. ρέπει ειδικότερα να καθοριστεί αν είναι εφαρμοστέα η τριετής προθεσμία παραγραφής του άρθρου 11, παράγραφος 2, του εν λόγω νόμου και του άρθρου 13 του διατάγματος 641/1972 ή αν επιβάλλεται να εφαρμοστεί, ενδεχόμενως, παραδείγματος χάριν, η δεκαετής προθεσμία του άρθρου 2946 του Αστικού Κώδικα.
125. Όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, πρόκειται για ερμηνεία διατάξεων του εθνικού δικαίου. Σύμφωνα με τη νομολογία όμως, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύει το εθνικό δίκαιο . Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιο και να το εκτιμήσει ενόψει των κριτηρίων που του παρέχει το Δικαστήριο.
2. ρόταση
126. Το κοινοτικό δίκαιο δεν εμποδίζει κράτος μέλος να θεσπίζει, μετά από απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο με την οποία ένας φόρος κρίθηκε αντίθετος προς το κοινοτικό δίκαιο, διατάξεις που θεσπίζουν προϋποθέσεις για την επιστροφή του φόρου αυτού οι οποίες είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που θα εφαρμόζονταν για την επιστροφή των επίδικων φόρων, ελλείψει των διατάξεων αυτών, εφόσον η τροποποίηση αυτή δεν αφορά αποκλειστικά τον επίδικο φόρο και οι νέες διατάξεις δεν καθιστούν την επιστροφή πρακτικώς αδύνατη ή εξαιρετικώς δυσχερή.
VIII - Οι λεπτομέρειες υπολογισμού των τόκων
127. Το δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το Corte d'appello di Roma αφορά το συμβατό των λεπτομερειών υπολογισμού των τόκων, όπως προκύπτουν από το άρθρο 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98.
Α - Τα επιχειρήματα των διαδίκων
128. Η CASER επισημαίνει κατ' αρχάς ότι ο νόμος 29/61 διέπει γενικώς τα επιτόκια που εφαρμόζονται σε περίπτωση καθυστερήσεως καταβολής των φόρων και επιβαρύνσεων εκ μέρους των φορολογουμένων ή σε περίπτωση επιστροφής φόρων και επιβαρύνσεων αχρεωστήτως εισπραχθέντων από το κράτος. Η CASER εκθέτει ότι, εφαρμόζοντας τον εν λόγω νόμο, οι τόκοι που πρέπει να καταβληθούν, υπολογιζόμενοι από την ημερομηνία υποβολής της αιτήσεως επιστροφής, πρέπει να ανέρχονται σε 30 810 000 ITL. Το ποσό αυτό είναι υψηλότερο του ποσού που προκύπτει από την εφαρμογή του άρθρου 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 (17 550 000 ITL). Οι τόκοι που προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων του Αστικού Κώδικα, υπολογιζόμενοι εντούτοις από την ημερομηνία ασκήσεως συναφούς ένδικης προσφυγής, είναι επίσης υψηλότεροι (40 950 000 ITL). Σύμφωνα με την CASER, η διαφορά μεταξύ των δύο ποσών καταδεικνύει σαφώς ότι το άρθρο 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 δεν τηρεί την αρχή της ισοδυναμίας.
129. Η CASER τονίζει ότι η παρούσα διαδικασία διακρίνεται από την προαναφερθείσα υπόθεση Ansaldo Energia κ.λπ.. Η τελευταία αυτή υπόθεση έθετε το ζήτημα του αν συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο κανονιστική ρύθμιση προβλέπουσα για φορολογικές υποθέσεις άλλα επιτόκια από τα προβλεπόμενα από το αστικό δίκαιο. Αντιθέτως, η παρούσα υπόθεση θέτει το ζήτημα του αν συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο διατάξεις προβλέπουσες, εντός του δημοσιονομικού τομέα μάλιστα, διαφορετικά επιτόκια. Σύμφωνα με την CASER, το λιγότερο ευνοϊκό επιτόκιο, και μάλιστα με αναδρομικό αποτέλεσμα, αφορά συγκεκριμένα την επιστροφή των φόρων που κρίθηκαν αντίθετοι προς το κοινοτικό δίκαιο σε συνέχεια της προαναφερθείσας αποφάσεως Ponente Carni και Cispadana Costruzioni.
130. Η Ιταλική Κυβέρνηση υπενθυμίζει ότι στην προαναφερθείσα απόφαση Ansaldo Energia κ.λπ., το Δικαστήριο επισήμανε ότι ένα κράτος μέλος δεν υποχρεούται να επεκτείνει στο σύνολο των προσφυγών περί αποδόσεως των φόρων ή τελών που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου το πλέον ευνοϊκό εσωτερικό καθεστώς αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων. εραιτέρω, η Ιταλική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, εφόσον το άρθρο 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 δεν περιορίζει την εφαρμογή του επιτοκίου μόνο στις περιπτώσεις επιστροφής των τελών υπέρ του Δημοσίου αλλά σε όλες τις περιπτώσεις ενδεχομένων αιτήσεων επιστροφής των επιδίκων ποσών, καθώς και στις περιπτώσεις που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο, τηρείται και η αρχή της ισοδυναμίας.
131. Η Επιτροπή τονίζει ότι, αντιθέτως προς την κατάσταση που οδήγησε στην προαναφερθείσα απόφαση Ansaldo Energia κ.λπ., από τη διατύπωση της επίδικης διατάξεως προκύπτει ρητώς ότι η διάταξη αυτή αφορά μόνον την επιστροφή των συγκεκριμένων φόρων που κρίθηκαν αντίθετοι προς το κοινοτικό δίκαιο, και όχι τις δεκάδες των λοιπών φόρων υπέρ του Δημοσίου.
132. Αφού περαιτέρω επισημάνθηκε ότι το εφαρμοστέο βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 επιτόκιο είναι κατώτερο, θεωρούμενο συνολικά για τις επίμαχες περιόδους, από το εφαρμοστέο δυνάμει του νόμου 29/61 επιτόκιο επί των φορολογικών χρεών, η Επιτροπή συνάγει συνεπώς ότι δεν τηρείται η αρχή της ισοδυναμίας. Η Επιτροπή προσθέτει ότι το αποτέλεσμα είναι το ίδιο αν ληφθεί ως σημείο αναφοράς το νόμιμο επιτόκιο που εφαρμόζεται στα αστικά χρέη κατά τη διάρκεια των ιδίων περιόδων.
Β - Εκτίμηση
133. ρώτον, θα αναπτύξω τις αρχές που απορρέουν από την αναπτυχθείσα από το Δικαστήριο νομολογία όσον αφορά τις λεπτομέρειες καταβολής των τόκων. Στη συνέχεια, ενόψει των αρχών αυτών, θα εξετάσω τις διατάξεις όπως αυτές που αποτελούν το αντικείμενο της διαδικασίας της κύριας δίκης.
1. Οι αρχές
134. Επιβάλλεται κατ' αρχάς να υπενθυμιστεί η γενική αρχή που προκύπτει από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ότι «[...] από την απουσία κοινοτικής ρυθμίσεως όσον αφορά την επιστροφή των αχρεωστήτως εισπραττομένων εθνικών επιβαρύνσεων. Σε μια τέτοια κατάσταση, απόκειται όντως στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να ορίσει τα αρμόδια δικαστήρια και να θεσπίσει τους διαδικαστικούς κανόνες ασκήσεως των ενδίκων προσφυγών που αποσκοπούν στην κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο, υπό την προϋπόθεση, αφενός, ότι οι κανόνες αυτοί δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που αφορούν παρόμοιες προσφυγές της εσωτερικής έννομης τάξεως (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, ότι δεν καθιστούν αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη» .
135. Η νομολογία αυτή αφορά επίσης «όλα τα παρεπόμενα ζητήματα σχετικά με την επιστροφή αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων, όπως είναι η ενδεχόμενη καταβολή τόκων, η ημερομηνία από την οποία οφείλονται αυτοί καθώς και το σχετικό επιτόκιο» .
136. Όσον αφορά την αρχή της ισοδυναμίας, το Δικαστήριο έκρινε ακόμη ότι «ο επίμαχος κανόνας εφαρμόζεται αδιακρίτως στις προσφυγές που στηρίζονται σε παράβαση του κοινοτικού δικαίου και σ' εκείνες που στηρίζονται σε μη τήρηση του εσωτερικού δικαίου, εφόσον πρόκειται για φόρους ή τέλη του ιδίου είδους» .
2. Εξέταση των διατάξεων σχετικά με τις λεπτομέρειες υπολογισμού των τόκων
137. Όπως ορθώς εξέθεσαν η CASER και η Επιτροπή, το άρθρο 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 είναι διάταξη που ρυθμίζει μόνον την επιστροφή ενός μόνον τέλους, εν προκειμένω του τέλους υπέρ του Δημοσίου που κρίθηκε αντίθετο προς το κοινοτικό δίκαιο . H διάταξη αυτή θεσπίστηκε μάλιστα συγκεκριμένα για τους φόρους που είναι αντίθετοι προς το κοινοτικό δίκαιο .
138. Οι λεπτομέρειες υπολογισμού που απορρέουν από το άρθρο 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 όσον αφορά τους τόκους επί του προς επιστροφή ποσού πρέπει επί του παρόντος να συγκριθούν με τις λεπτομέρειες που θα ετύγχαναν εφαρμογής αν δεν υπήρχε η εν λόγω διάταξη.
139. Το άρθρο 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 προβλέπει, αφενός, ότι οι τόκοι αρχίζουν να υπολογίζονται από την άσκηση της προσφυγής. Η διάταξη αυτή προβλέπει επίσης το επιτόκιο, καθόσον παραπέμπει στο νόμιμο επιτόκιο που ισχύει κατά την ημερομηνία ασκήσεως της προσφυγής. Το επιτόκιο αυτό ανέχεται σε 2,5 %.
α) Σύγκριση με τον νόμο 29/61
140. Το πρώτο κριτήριο συγκρίσεως δίνεται από τις διατάξεις του νόμου 29/61. Κατ' αρχάς, το άρθρο 5 του νόμου αυτού προβλέπει ότι οι τόκοι υπολογίζονται από την ημερομηνία υποβολής της αιτήσεως επιστροφής και όχι μόνον από την άσκηση της προσφυγής. Στη συνέχεια, η σύγκριση των επιτοκίων δείχνει ότι, από το 1985 έως το 1999, το εφαρμοστέο επιτόκιο δυνάμει του νόμου 29/61 ήταν σαφώς ανώτερο του επιτοκίου του άρθρου 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 .
141. Οι λεπτομέρειες υπολογισμού του άρθρου 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 είναι συνεπώς λιγότερο ευνοϊκές από τις προβλεπόμενες από τον νόμο 29/61.
β) Σύγκριση με τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα
142. Στην περίπτωση που οι νομικές σχέσεις μεταξύ των φορολογουμένων, δηλαδή των εταιριών, και της φορολογικής αρχής δεν χαρακτηριστούν ως σχέσεις δημοσιονομικής τάξεως αλλά σχέσεις αστικού δικαίου, εφαρμόζονται οι διατάξεις του Αστικού Κώδικα, δηλαδή τα άρθρα 1284 και 2033 του κώδικα αυτού. Η σύγκριση των επιτοκίων δείχνει συγκεκριμένα ότι τα επιτόκια του άρθρου 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 είναι λιγότερο υψηλά.
143. Οι λεπτομέρειες υπολογισμού του άρθρου 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 είναι συνεπώς λιγότερο ευνοϊκές από τις προβλεπόμενες από τον Αστικό Κώδικα.
γ) Συμπέρασμα που αντλείται από την σύγκριση
144. Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει τις διατάξεις που θεσπίζει κράτος μέλος οι οποίες προβλέπουν λεπτομέρειες υπολογισμού των τόκων σε περίπτωση επιστροφής φόρων αχρεωστήτως εισπραχθέντων που είναι λιγότερο ευνοϊκές από τις προβλεπόμενες για την αναζήτηση των αχρεωστήτως καταβληθέντων μεταξύ ιδιωτών, εφόσον οι λεπτομέρειες αυτές εφαρμόζονται αδιακρίτως στις προσφυγές που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο και στις προσφυγές που στηρίζονται στο κοινοτικό δίκαιο. Ισχύει άλλως μόνον αν οι λεπτομέρειες αυτές εφαρμόζονται μόνον στις προσφυγές περί αποδόσεως αυτών των φόρων ή επιβαρύνσεων που στηρίζονται στο κοινοτικό δίκαιο .
145. Συμπληρωματικώς, επιβάλλεται η υπενθύμιση ότι η αρχή της ισοδυναμίας «δεν μπορεί, αντιθέτως, να ερμηνευθεί ως υποχρεώνουσα το κράτος μέλος να επεκτείνει στο σύνολο των ενδίκων προσφυγών περί αποδόσεως των φόρων ή τελών που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου το πλέον ευνοϊκό εσωτερικό καθεστώς αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων» .
146. Εφαρμοζόμενες εν προκειμένω, οι αρχές αυτές συνεπάγονται ότι, όπως προκύπτει από τη διενεργηθείσα ανωτέρω σύγκριση, το άρθρο 11, παράγραφος 3, του νόμου 448/98 προσβάλλει την αρχή της ισοδυναμίας και, ως εκ τούτου, δεν πρέπει να εφαρμοστεί. Αντ' αυτού, επιβάλλεται η εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου. άντως, επειδή το κοινοτικό δίκαιο δεν περιλαμβάνει αντίστοιχες διατάξεις για τις λεπτομέρειες υπολογισμού, εφαρμόζεται το εθνικό δίκαιο, και συγκεκριμένα οι διατάξεις σχετικά με τον υπολογισμό των τόκων που αντιστοιχούν στις αρχές του κοινοτικού δικαίου .
3. ρόταση
147. Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το κοινοτικό δίκαιο, και συγκεκριμένα οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, απαγορεύουν διατάξεις θεσπισθείσες από κράτος μέλος οι οποίες προβλέπουν λεπτομέρειες υπολογισμού των τόκων σε περίπτωση επιστροφής φόρων εισπραχθέντων από κράτος μέλος κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου οι οποίες είναι κατ' αρχάς λιγότερο ευνοϊκές από τις προβλεπόμενες για τις αιτήσεις επιστροφής αναλόγων φόρων ή επιβαρύνσεων που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο και στη συνέχεια είναι λιγότερο ευνοϊκές από τις λεπτομέρειες που προβλέπονται για τις αιτήσεις αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων που στηρίζονται στο εσωτερικό αστικό δίκαιο.
IX - ρόταση
148. Στο δεύτερο ερώτημα που υποβλήθηκε στην υπόθεση C-216/99 και στο πρώτο ερώτημα που υποβλήθηκε στην υπόθεση C-222/99, πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 10, στοιχείο γ__ και 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε__ της οδηγίας 69/335, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, έχουν την έννοια ότι
- οι διατάξεις αυτές δεν απαγορεύουν τη θέσπιση, με αναδρομικό αποτέλεσμα, τέλους για την εγγραφή της συστατικής πράξεως των εταιριών στο μητρώο επιχειρήσεων, εφόσον το ποσό του τέλους αυτού υπολογίζεται βάσει του κόστους της εγγραφής, το οποίο μπορεί να αποτελέσει το αντικείμενο κατ' αποκοπήν αποτιμήσεως, και
- οι διατάξεις αυτές απαγορεύουν τη θέσπιση κανονιστικής ρυθμίσεως προβλέπουσας την είσπραξη, με αναδρομικό αποτέλεσμα, κατ' αποκοπήν ετησίου τέλους για την εγγραφή άλλων εταιρικών πράξεων, εφόσον το τέλος αυτό δεν αντιστοιχεί στο ποσό του εν λόγω κόστους.
2. Στο πρώτο ερώτημα που υποβλήθηκε στην υπόθεση C-216/99 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν εμποδίζει κράτος μέλος να θεσπίζει, μετά από απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο με την οποία ένας φόρος κρίθηκε αντίθετος προς το κοινοτικό δίκαιο, διατάξεις θεσπίζουσες προϋποθέσεις για την επιστροφή του φόρου αυτού λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που θα ίσχυαν, ελλείψει των διατάξεων αυτών, για την επιστροφή του εν λόγω φόρου, εφόσον η τροποποίηση αυτή δεν αφορά ειδικά τον επίδικο φόρο και οι νέες διατάξεις δεν καθιστούν την επιστροφή αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή στην πράξη.
3. Στο δεύτερο ερώτημα που υποβλήθηκε στην υπόθεση C-222/99 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το κοινοτικό δίκαιο, και συγκεκριμένα οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, εμποδίζουν κράτος μέλος να θεσπίζει διατάξεις που προβλέπουν λεπτομέρειες υπολογισμού των τόκων σε περίπτωση επιστροφής φόρων εισπραχθέντων από κράτος μέλος κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου οι οποίες είναι
- κατ' αρχάς λιγότερο ευνοϊκές από τις προβλεπόμενες για τις αιτήσεις επιστροφής αναλόγων φόρων ή επιβαρύνσεων που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο,
- και, στη συνέχεια, είναι λιγότερο ευνοϊκές από τις λεπτομέρειες που προβλέπονται για τις αιτήσεις αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων που στηρίζονται στο εσωτερικό αστικό δίκαιο.