62024CJ0277
DOMSTOLENS DOM (nionde avdelningen)
den 27 februari 2025 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 273 – Åtgärder för att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten – En beskattningsbar persons mervärdesskatteskuld – Nationell lagstiftning som föreskriver solidariskt ansvar för den beskattningsbara personens tidigare styrelseordförande – Den tidigare styrelseordförandens deltagande i det förfarande under vilket förekomsten av en mervärdesskatteskuld fastställs – Förfarande för att göra gällande solidariskt ansvar – Ifrågasättande av mervärdesskatteskulden – Rätten till försvar – Proportionalitet”
I mål C‑277/24 [Adjak] (
i
),
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Förvaltningsdomstolen i vojvodskapet Wrocław, Polen) genom beslut av den 25 januari 2024, som inkom till domstolen den 22 april 2024, i målet
M.B.
mot
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
meddelar
DOMSTOLEN (nionde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden N. Jääskinen samt domarna A. Arabadjiev och R. Frendo (referent),
generaladvokat: M. Campos Sánchez-Bordona,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, genom E. Chojnacki och B. Rogowska-Rajda,
–
Polens regering, genom B. Majczyna och D. Lutostańska, båda i egenskap av ombud,
–
Tjeckiens regering, genom L. Březinová, M. Smolek och J. Vláčil, samtliga i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom M. Herold och B. Sasinowska, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 205 och 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), jämförda med artikel 2 FEU, artiklarna 17, 41 och 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan), proportionalitetsprincipen, rätten till en rättvis rättegång och rätten till försvar.
2
Begäran har framställts i ett mål mellan M.B. och Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktören för skattemyndigheten i Wrocław, Polen) (nedan kallad Dias). Målet rör M.B.:s deltagande i det administrativa förfarande som syftar till att fastställa huruvida det föreligger en mervärdesskatteskuld för ett bolag i vars styrelse M.B. varit ordförande.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
I artikel 193 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Mervärdesskatt skall betalas av den beskattningsbara person som utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster, utom i de fall då skatten skall betalas av en annan person i enlighet med artiklarna 194–199b och artikel 202.”
4
I artikel 205 i direktivet föreskrivs följande:
”I de fall som avses i artiklarna 193–200 och artiklarna 202, 203 och 204 får medlemsstaterna föreskriva att en annan person än den som är betalningsskyldig skall vara solidariskt ansvarig för betalning av mervärdesskatten.”
5
Artikel 273 första stycket i direktivet har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.”
Polsk rätt
6
I artikel 107 i ustawa – ordynacja podatkowa (lag om införande av skattelagen) av den 29 augusti 1997, i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (Dz. U., 2023, position 2383) (nedan kallad skattelagen) föreskrivs följande:
”§ 1.   I de fall och i den utsträckning som föreskrivs i detta kapitel ska tredje man även vara solidariskt ansvarig med den beskattningsbara personen, med samtliga sina tillgångar, för den beskattningsbara personens skatteskulder.
…
§ 2.   Om inte annat föreskrivs ska tredje man även vara ansvarig för
…
3)
förskott på ingående mervärdesskatt vilka inte återbetalats i tid samt ränta på dessa förskott.
…”
7
I artikel 108 § 1 i skattelagen föreskrivs följande:
”Skattemyndigheten ska fatta beslut om tredje mans skattemässiga ansvar.”
8
I artikel 116 i skattelagen föreskrivs följande:
”§ 1.   Styrelseledamöterna i ett aktiebolag med begränsat ansvar, ett aktiebolag med begränsat ansvar under bildande, ett enkelt aktiebolag, ett enkelt aktiebolag under bildande, ett aktiebolag eller ett aktiebolag under bildande ska vara solidariskt ansvariga med samtliga sina tillgångar för nämnda bolags kvarskatt, om utmätningen av bolagets tillgångar varit helt eller delvis resultatlös och om styrelseledamoten
1)
inte har visat att
a)
en ansökan om att försättas i konkurs har lämnats in …,
b)
avsaknaden av en ansökan om att försättas i konkurs inte beror på något fel från styrelseledamotens sida,
2)
inte har identifierat de bolagstillgångar som skulle kunna utmätas och därmed i stor utsträckning täcka bolagets kvarskatt.
…
§ 2.   Styrelseledamöternas ansvar ska omfatta kvarskatt för skulder som förfallit till betalning under utövandet av deras uppdrag och kvarskatt … som uppkommit under utövandet av uppdraget.
…
§ 4.   Bestämmelserna i paragraferna 1–3 ska även tillämpas på tidigare styrelseledamöter och på tidigare företrädare för eller delägare i ett bolag under bildande.
…”
9
I artikel 133 § 1 i skattelagen föreskrivs följande:
”Parter i skatteförfarandet är den skattskyldiga personen, utbetalaren, mottagaren eller den till vilken rätten har övergått samt tredje man som avses i artiklarna 110–117c, som på grund av sitt rättsliga intresse begär att skattemyndigheten ska vidta åtgärder, till vilken skattemyndighetens åtgärder är riktade eller vars rättsliga intresse berörs av skattemyndighetens åtgärder.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
10
M.B. var styrelseordförande i bolaget B. sp z o.o. från augusti 2014 till januari 2018.
11
Detta bolag var föremål för ett skatterevisionsförfarande (nedan kallat det aktuella skatteförfarandet) som genomfördes av Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (chefen för skattemyndigheten i Wrocław-Stare Miasto, Polen) (nedan kallad NUS) och som avsåg mervärdesskattedeklarationer för perioden juni–oktober 2016.
12
Den 22 augusti 2022 ansökte M.B. hos NUS om att få ställning som part i det aktuella skatteförfarandet och om att få tillgång till handlingarna i ärendet, med hänvisning till att hon hade varit ordförande i bolaget B.:s styrelse. NUS avslog denna ansökan genom beslut av den 12 september 2022.
13
Efter ett klagomål från M.B. upphävde Dias, genom beslut av den 27 oktober 2022 (nedan kallat Dias beslut), NUS beslut av den 12 september 2022 i dess helhet och avslutade förfarandet. I detta beslut angav Dias att ställningen som part i ett skatteförfarande beror på de behöriga myndigheternas bedömning. Enligt Dias omfattas M.B. inte av någon av de kategorier som anges i artikel 133 i skattelagen. Under dessa omständigheter ansåg Dias att det inte fanns någon rättslig grund för NUS beslut. I skattelagen föreskrivs nämligen inte att frågan huruvida en viss person ska beviljas ställning som part i ett pågående förfarande ska avgöras genom ett beslut eller någon annan handling.
14
Den 6 december 2022 överklagade M.B. till Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Förvaltningsdomstolen i vojvodskapet Wrocław, Polen), som är hänskjutande domstol i målet vid EU-domstolen, och yrkade att Dias beslut skulle upphävas.
15
Till stöd för sin talan gjorde M.B. gällande att Dias gjort en felaktig tolkning av bestämmelserna i nationell rätt genom att anse att hon inte hade något rättsligt intresse, i den mening som avses i artikel 133 i skattelagen, av att ansöka om att beviljas ställning som part i skatteförfarandet mot bolaget B. Vidare gjorde M.B. gällande att hon, eftersom hon hade varit den enda ledamoten i detta bolags styrelse under den period som det aktuella skatteförfarandet avsåg, har den bästa kunskapen om bolagets verksamhet, vilket är avgörande för förfarandet. NUS enstaka förhör av henne som vittne är varken tillräckligt eller uttömmande. M.B. underströk slutligen att hennes ansökan om att beviljas ställning som part i nämnda förfarande är motiverad på grund av att bolaget B.:s eventuella utestående fordringar kommer att påverka henne i egenskap av fysisk person.
16
I begäran om förhandsavgörande har den hänskjutande domstolen angett att solidariskt ansvar för tredje man, såsom en ledamot eller en tidigare ledamot i ett bolags styrelse, enligt den polska skattemyndighetens fasta praxis, vilken har bekräftats i de nationella domstolarnas praxis avseende 116 och 133 §§ skattelagen, inträder genom två separata förfaranden:
–
ett förfarande som syftar till att fastställa skatteskuldens storlek (nedan kallat beskattningsförfarandet), i vilket endast den person som är skyldig att betala skatten i fråga är part, och
–
en talan om solidariskt ansvar för tredje man (nedan kallat förfarandet för att göra gällande solidariskt ansvar), när den beskattningsbara person vars skatteskuld har fastställts efter beskattningsförfarandet inte uppfyller sina skattemässiga skyldigheter.
17
Den hänskjutande domstolen har i detta avseende angett att tredje man, såsom en tidigare ledamot i styrelsen för det bolag som har en skatteskuld, enligt nationell praxis inte har något rättsligt intresse, i den mening som avses i artikel 133 i skattelagen, av att vara part i beskattningsförfarandet avseende detta bolag. Denna tredje man kan endast vara part i förfarandet för att göra gällande solidariskt ansvar.
18
Den hänskjutande domstolen har emellertid preciserat att det inte i bestämmelserna i skattelagen eller i nationell praxis ges någon möjlighet för nämnda tredje man att bestrida storleken på den skatteskuld som fastställts efter beskattningsförfarandet, inom ramen för förfarandet för att göra gällande solidariskt ansvar. Sistnämnda förfarande syftar nämligen i huvudsak till att fastställa huruvida villkoren för tredje mans ansvar är uppfyllda.
19
Vidare har den hänskjutande domstolen uttryckt tvivel om huruvida den nationella praxisen i fråga är förenlig med unionsrätten.
20
Den hänskjutande domstolen har angett att tvisten i förevarande fall i huvudsak avser de förfarandegarantier som ska tillerkännas tredje man inom ramen för ett förfarande som syftar till att fastställa storleken på ett bolags skatteskuld, på grund av vederbörandes potentiella skyldighet att med sina egna tillgångar täcka detta bolags mervärdesskatteskuld.
21
Den hänskjutande domstolen har angett att ett system med solidariskt ansvar för tredje man avseende ett bolags skattemässiga skyldigheter bidrar till att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten i den mening som avses i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 325.1 FEUF. Den hänskjutande domstolen har emellertid, med stöd av bland annat domen av den 8 maj 2019, EN.SA., C‑712/17 (EU:C:2019:374, punkterna 38 och 39), understrukit att det utrymme för skönsmässig bedömning som artikel 273 i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna vad gäller medlen för att uppnå de mål som eftersträvas med denna artikel ska utövas med iakttagande av unionsrätten, särskilt dess allmänna principer, däribland proportionalitetsprincipen.
22
Den hänskjutande domstolen har i detta hänseende angett att det framgår av bland annat domen av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika (C‑1/21, EU:C:2022:788), att artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och proportionalitetsprincipen ska tolkas så, att de inte utgör hinder för nationell lagstiftning som föreskriver ett system med solidariskt ansvar för en juridisk persons mervärdesskatteskulder under vissa omständigheter. I enlighet med den domen ska skattemyndigheten emellertid, inom ramen för ett förfarande avseende tredje mans solidariska ansvar, undersöka de omständigheter som har samband med denna tredje mans bidrag till skatteskulden, eller till en annan minskning av statliga medel i form av mervärdesskatt. Enligt den hänskjutande domstolen uppfyller en nationell praxis som utesluter tredje man från förfarandet för fastställande av skatteskuldens storlek inte detta krav.
23
Den omständigheten att en tredje man som kan bli föremål för ett förfarande för att göra gällande solidariskt ansvar inte deltar i beskattningsförfarandet skulle nämligen kunna få till följd att denna tredje man inte kan ifrågasätta skattemyndighetens eventuella felaktiga slutsatser, eftersom denna myndighet är bunden av det slutgiltiga beslut som fattats avseende det bolag som berörs av beskattningsförfarandet.
24
Den hänskjutande domstolen har dessutom angett att den omständigheten att nämnda tredje man kan höras som vittne inom ramen för beskattningsförfarandet inte gör det möjligt att anse att vederbörande åtnjuter de förfarandegarantier som gäller för parter i detta förfarande.
25
Den hänskjutande domstolen anser således att den omständigheten att en tredje man som kan hållas solidariskt ansvarig inte kan delta i beskattningsförfarandet, vilket syftar till att fastställa skatteskuldens storlek, väcker frågor om iakttagandet av rättsstatsprincipen, vilken avses i artikel 2 FEU, rätten till egendom, som skyddas genom artikel 17 i stadgan, god förvaltningssed, rätten till försvar och rätten till ett effektivt domstolsskydd, vilka garanteras bland annat i artiklarna 41 och 47 i stadgan, samt proportionalitetsprincipen.
26
I detta sammanhang har den hänskjutande domstolen bland annat hänvisat till domen av den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:861). Den hänskjutande domstolen påpekar att det av den domen följer att en enskild person som är föremål för ett skatteförfarande ska kunna få kännedom om de omständigheter som har framkommit inom ramen för konnexa förfaranden. Den anser därför att bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, principen om iakttagande av rätten till försvar och artikel 47 i stadgan inte utgör hinder för att en tredje man som kan hållas solidariskt ansvarig för ett bolags skulder ges ställning som part i beskattningsförfarandet mot detta bolag. Detta medför en rätt för vederbörande att få kännedom om den bevisning på grundval av vilken skattemyndigheten ska fastställa storleken på den skatteskuld som denna tredje man i slutändan kan komma att få betala.
27
Mot denna bakgrund beslutade Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Förvaltningsdomstolen i vojvodskapet Wrocław) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:
”Ska artiklarna 205 och 273 i [mervärdesskattedirektivet], jämförda med artikel 2 FEU … (rättsstatsprincipen, respekt för de mänskliga rättigheterna), med artikel 17 (rätten till egendom), artikel 41 (rätten till god förvaltning) och artikel 47 (rätten till ett effektivt rättsmedel och rätten till domstolsprövning) i [stadgan] samt med proportionalitetsprincipen, rätten till en rättvis rättegång och rätten till försvar, vilka säkerställs genom unionsrätten, tolkas så, att de utgör hinder för nationell lagstiftning och nationell praxis som grundar sig på denna lagstiftning, enligt vilka en fysisk person (ledamot i en juridisk persons styrelse), som kan hållas solidariskt ansvarig för den juridiska personens mervärdesskatteskulder med alla sina privata tillgångar, nekas rätten att aktivt delta i det förfarande vari denna skatteskuld fastställs genom ett slutgiltigt beslut av skattemyndigheten, samtidigt som denna fysiska person, i det separata förfarande som syftar till att fastställa dennes solidariska ansvar för den juridiska personens mervärdesskatteskuld, inte ges något lämpligt medel för att på ett effektivt sätt bestrida de slutsatser och bedömningar som tidigare gjorts avseende förekomsten av eller storleken på den juridiska personens skatteskuld, vilka följer av det slutgiltiga beslut som skattemyndigheten tidigare meddelat utan den fysiska personens deltagande, det vill säga ett beslut som således har prejudicerande verkan i detta separata förfarande enligt en nationell bestämmelse som fastställts i nationell praxis?”
Huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till prövning
28
Dias har i sitt skriftliga yttrande gjort gällande att det enligt polsk rätt inte är möjligt att fatta beslut om ansvar för tredje man om mer än fem år har förflutit sedan utgången av det kalenderår då kvarskatten uppstod. Vad gäller det nationella målet löpte denna period ut i slutet av år 2021, vilket innebär att rätten att inleda ett förfarande för att göra gällande solidariskt ansvar är preskriberad. EU-domstolens svar på förevarande begäran om förhandsavgörande skulle således inte ha någon inverkan på M.B.:s ansvar i egenskap av tidigare ledamot i bolaget B.:s styrelse, med avseende på bolagets kvarskatt.
29
Förvisso följer det i detta avseende av såväl lydelsen som systematiken i artikel 267 FEUF att förhandsavgörandeförfarandet förutsätter att en tvist verkligen föreligger vid de nationella domstolarna. Det begärda förhandsavgörandet ska vara ”nödvändigt” för att den hänskjutande domstolen ska kunna ”döma i saken” i det mål som är anhängigt vid den. En begäran om förhandsavgörande är nämligen inte till för att möjliggöra rådgivande yttranden i generella eller hypotetiska frågor, utan för att tillgodose ett behov som är knutet till det faktiska avgörandet av ett mål (dom av den 25 juni 2020, Ministerio Fiscal (Tillgång till förfarandet för prövning av en ansökan om internationellt skydd), C‑36/20 PPU, EU:C:2020:495, punkt 48 och där angiven rättspraxis).
30
Det ankommer emellertid uteslutande på den nationella domstolen, vid vilken målet har anhängiggjorts och vilken har ansvaret för det rättsliga avgörandet, att mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i målet bedöma relevansen av den fråga som ställs till EU-domstolen. EU-domstolen är följaktligen i princip skyldig att meddela ett förhandsavgörande när den fråga som ställts avser tolkningen eller giltigheten av en unionsbestämmelse. Av detta följer att en fråga om tolkningen eller giltigheten av unionsrätten presumeras vara relevant. En sådan fråga från en nationell domstol kan bara avvisas om det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller om frågeställningen är hypotetisk eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den (dom av den 22 november 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Avlägsnande – Medicinsk cannabis), C‑69/21, EU:C:2022:913, punkt 41 och där angiven rättspraxis).
31
I förevarande fall är det utrett att den hänskjutande domstolen har att pröva M.B.:s talan om upphävande av Dias beslut, genom vilket Dias avslog M.B.:s ansökan om att få ställning som part i beskattningsförfarandet avseende bolaget B., vilket enligt den hänskjutande domstolen fortfarande pågår. Den hänskjutande domstolen anser även att EU-domstolens svar på förevarande begäran om förhandsavgörande är nödvändigt för att den ska kunna avgöra just den tvist som denna talan avser.
32
Begäran om förhandsavgörande kan således tas upp till prövning.
Prövning av tolkningsfrågan
Inledande synpunkter
33
Enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer det, enligt fast rättspraxis, på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte kan EU-domstolen behöva omformulera den fråga som hänskjutits. EU-domstolen kan dessutom behöva ta hänsyn till unionsrättsliga normer som den nationella domstolen inte har hänvisat till i den fråga som den ställt (dom av den 16 maj 2019, Plessers, C‑509/17, EU:C:2019:424, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
34
Såsom framgår av punkt 27 ovan avser tolkningsfrågan tolkningen av artiklarna 205 och 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med artikel 2 FEU, artiklarna 17, 41 och 47 i stadgan, proportionalitetsprincipen, rätten till en rättvis rättegång och rätten till försvar.
35
Vad gäller mervärdesskattedirektivet erinrar domstolen om att medlemsstaterna, enligt artikel 205 i det direktivet, i de fall som avses i artiklarna 193–200 och 202–204 i detsamma, får föreskriva att en annan person än den som är betalningsskyldig ska vara solidariskt ansvarig för betalningen av mervärdesskatten.
36
I artiklarna 193–200 och 202–204 i mervärdesskattedirektivet anges vilka personer som är skyldiga att betala mervärdesskatt, i enlighet med syftet med avsnitt 1 i kapitel 1 i avdelning XI i direktivet, som har rubriken ”Personer som är betalningsskyldiga för mervärdesskatt till staten”, i vilket dessa bestämmelser ingår. Även om det i artikel 193 i nämnda direktiv, som grundbestämmelse, föreskrivs att mervärdesskatt ska betalas av den beskattningsbara person som utför en beskattningsbar leverans av varor eller ett beskattningsbart tillhandahållande av tjänster, preciseras det i denna artikel att andra personer kan eller ska vara skyldiga att betala denna skatt i de situationer som avses i artiklarna 194–199b och 202 i samma direktiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 48 och där angiven rättspraxis).
37
Det framgår således av det sammanhang som artiklarna 193–205 i mervärdesskattedirektivet utgör att artikel 205 i direktivet ingår i en samling bestämmelser som syftar till att identifiera vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatten utifrån olika situationer (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 49 och där angiven rättspraxis).
38
Artikel 205 i mervärdesskattedirektivet gör det således i princip möjligt för medlemsstaterna att, i syfte att säkerställa en effektiv uppbörd av mervärdesskatt, anta bestämmelser enligt vilka en annan person än den som normalt sett är betalningsskyldig för denna skatt enligt artiklarna 193–200 och 202–204 i direktivet är solidariskt ansvarig för betalningen av nämnda skatt (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 50 och där angiven rättspraxis).
39
I förevarande fall framgår det inte av begäran om förhandsavgörande att det system med solidariskt ansvar som föreskrivs i Polen i artikel 116 i skattelagen syftar till att utse en person som är betalningsskyldig för skatten på en eller flera bestämda beskattningsbara transaktioner, i den mening som avses i artiklarna 193 och 205 i mervärdesskattedirektivet, jämförda med varandra. Med tillämpning av detta system kan nämligen ledamöter eller tidigare ledamöter i ett bolags styrelse, under vissa omständigheter, anses vara solidariskt ansvariga för hela eller en del av detta bolags mervärdesskatteskulder, utan att dessa skulder hänför sig till en eller flera bestämda beskattningsbara transaktioner.
40
Det framgår följaktligen inte att artikel 205 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkterna 51, 52 och 54).
41
Vidare, vad gäller de grundläggande principer och rättigheter som den hänskjutande domstolen har hänvisat till, konstaterar EU-domstolen att artikel 41 i stadgan, som rör rätten till god förvaltning, inte är tillämplig i det nationella målet, eftersom den inte riktar sig till medlemsstaterna utan endast till unionens institutioner, organ och byråer (dom av den 17 juli 2014, YS m.fl., C‑141/12 och C‑372/12, EU:C:2014:2081, punkt 67). Såsom den hänskjutande domstolen har understrukit ger rätten till god förvaltning, som stadfästs i denna bestämmelse, uttryck för en allmän unionsrättslig princip (dom av den 17 juli 2014, YS m.fl., C‑141/12 och C‑372/12, EU:C:2014:2081, punkt 68). I förevarande fall framstår det emellertid inte som nödvändigt att åberopa rätten till god förvaltning, såsom en allmän unionsrättslig princip, ur en annan synvinkel än rätten att yttra sig och rätten att få tillgång till handlingarna i ärendet, vilka enligt rättspraxis utgör en del av rätten till försvar (dom av den 10 september 2013, G. och R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, punkt 32, och, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkterna 41 och 51) och vilka också avses i tolkningsfrågan.
42
Med hänsyn till att beskattningsförfarandet, och för övrigt även förfarandet för att göra gällande solidariskt ansvar, är av administrativ karaktär är inte heller artikel 47 i stadgan, som rör rätten till ett effektivt rättsmedel och till en opartisk domstol, och inte heller till rätten till ett effektivt domstolsskydd, relevanta (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 december 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punkt 59).
43
Eftersom styrelsemedlemmarnas personliga tillgångar inte kan påverkas under det beskattningsförfarande som inletts mot ett bolag som eventuellt har en mervärdesskatteskuld, så är det vidare inte nödvändigt att beakta artikel 17 i stadgan, som rör rätten till egendom.
44
Även om den hänskjutande domstolen också har hänvisat till artikel 2 FEU, som anger de värden som unionen bygger på, finns det inget i begäran om förhandsavgörande som gör det möjligt att anse att den hänskjutande domstolen begär en tolkning av denna artikel på ett självständigt sätt i förhållande till de grundläggande rättigheter och principer som den har nämnt i sin fråga.
45
Tolkningsfrågan ska följaktligen omformuleras på så sätt att den hänskjutande domstolen har ställt den för att få klarhet i huruvida artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 325.1 FEUF, rätten till försvar och proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att den utgör hinder för nationell lagstiftning och nationell praxis enligt vilka en tredje man som kan komma att hållas solidariskt ansvarig för en juridisk persons skatteskuld inte får vara part i det beskattningsförfarande som pågår mot denna juridiska person i syfte att fastställa dennes skatteskuld och inte ges någon lämplig möjlighet att inom ramen för förfarandet för att göra gällande solidariskt ansvar bestrida slutsatserna och bedömningarna avseende förekomsten av eller storleken på nämnda skatteskuld.
Prövning i sak
46
Enligt artikel 273 första stycket i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna införa andra skyldigheter, utöver dem som föreskrivs i direktivet, som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri (dom av den 19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punkt 49, och dom av den 11 januari 2024, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, punkt 41).
47
Dessutom ålägger artikel 325.1 FEUF medlemsstaterna att bekämpa bedrägerier och all annan olaglig verksamhet som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen genom avskräckande och effektiva åtgärder.
48
Av de ovannämnda bestämmelserna följer bland annat att medlemsstaterna är skyldiga att vidta de lagstiftningsåtgärder och administrativa åtgärder som krävs för att mervärdesskatt inom deras respektive territorier ska kunna uppbäras i sin helhet och för att bekämpa bedrägeri (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 60 och där angiven rättspraxis).
49
Ett system med solidariskt ansvar, såsom det som införts genom artikel 116 i skattelagen, bidrar till att indrivning kan ske av de mervärdesskattebelopp som en beskattningsbar juridisk person inte har betalat inom de tvingande tidsfrister som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet. Ett sådant system bidrar således till att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten, i den mening som avses i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, i enlighet med den skyldighet som föreskrivs i artikel 325.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 61).
50
Det följer av rättspraxis att bestämmelserna i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, utöver de gränser som fastställs däri, inte preciserar vare sig de villkor eller de skyldigheter som medlemsstaterna får föreskriva. Dessa bestämmelser ger således medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller medlen för att uppnå målen att uppbära mervärdesskatten i sin helhet och bekämpa bedrägeri. Medlemsstaterna är dock skyldiga att vid utövandet av sin befogenhet iaktta unionsrätten och dess allmänna principer (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkterna 69 och 72).
51
I detta hänseende framgår det av fast rättspraxis att iakttagandet av rätten till försvar utgör en allmän princip i unionsrätten. Denna princip är tillämplig när en myndighet avser att vidta en åtgärd gentemot en person som går denne emot. De personer som ett beslut riktar sig till ska, när beslutet påtagligt påverkar deras intressen, med stöd av denna princip ges möjlighet att på ett meningsfullt sätt framföra sina synpunkter med avseende på de uppgifter som myndigheten avser grunda sig på. Denna skyldighet åvilar myndigheterna i medlemsstaterna när de vidtar åtgärder som faller inom unionsrättens tillämpningsområde, även om något sådant krav avseende förfarandet inte uttryckligen föreskrivs i den tillämpliga unionslagstiftningen (dom av den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
52
Såsom framgår av punkt 41 ovan omfattar rätten till försvar rätten att yttra sig och rätten att få tillgång till handlingarna i ärendet.
53
Principen om iakttagandet av rätten till försvar utgör emellertid inte en absolut rättighet utan den kan begränsas, under förutsättning att begränsningarna faktiskt svarar mot de mål av allmänintresse som eftersträvas med den aktuella åtgärden och att de inte, i förhållande till det eftersträvade målet, utgör ett oproportionerligt och icke godtagbart ingrepp som påverkar själva kärnan i de garanterade rättigheterna (dom av den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
54
Till dessa mål hör bland annat, vad gäller skatterevisionsförfaranden, att skydda sekretess eller tystnadsplikt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkt 55).
55
Det framgår dessutom av rättspraxis att det, vid prövningen av huruvida rätten till försvar har iakttagits i konnexa administrativa förfaranden, även ska tas hänsyn till rättssäkerheten, som också är en allmän unionsrättslig princip. Eftersom ett förvaltningsbesluts definitiva karaktär i princip bidrar till denna rättssäkerhet, innehåller unionsrätten inte någon skyldighet för ett förvaltningsorgan att ändra ett förvaltningsbeslut som erhållit en sådan definitiv karaktär (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkterna 45 och 46).
56
Ett förvaltningsbesluts definitiva karaktär kan emellertid inte rättfärdiga ett ingrepp som påverkar själva kärnan i rätten till försvar. Det kan således inte tillåtas att skattemyndigheten, på grund av att de beslut som fattats efter konnexa administrativa förfaranden har vunnit laga kraft, inte kan undgå att informera den beskattningsbara personen om den bevisning – inbegripet bevisning som härrör från dessa förfaranden – som den avser att lägga till grund för sitt beslut avseende den beskattningsbara personen, och tillåtas att denna person således berövas rätten att, under det förfarande som vederbörande är föremål för, på ett meningsfullt sätt ifrågasätta dessa slutsatser om de faktiska omständigheterna och dessa rättsliga kvalificeringar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punkterna 47 och 49).
57
I förevarande fall kommer den polska skattemyndigheten att efter beskattningsförfarandet fastställa förekomsten av och storleken på bolaget B.:s mervärdesskatteskuld och, för det fall bolaget inte betalar sin skuld och utmätningen av denna inte lyckas, kan M.B. bli föremål för ett förfarande för att göra gällande solidariskt ansvar.
58
Ett beslut i vilket det efter sistnämnda förfarande fastställs att M.B. är solidariskt ansvarig för bolaget B.:s skatteskuld, såsom denna tidigare fastställts inom ramen för beskattningsförfarandet, går M.B. emot.
59
I den situation som avses i föregående punkt krävs det, enligt de principer som det erinrats om i punkt 56 ovan, att den polska skattemyndigheten iakttar rätten till försvar för den person som är föremål för det förfarande för att göra gällande solidariskt ansvar som inletts till följd av ett beskattningsförfarande som ledde till fastställandet av en skatteskuld, vilken helt eller delvis inte har kunnat drivas in från den person som är skyldig att betala mervärdesskatt.
60
Såsom framgår av punkterna 18 och 23 ovan verkar det i förevarande fall, enligt vad den hänskjutande domstolen har uppgett, inte vara möjligt att i förfarandet för att göra gällande solidariskt ansvar ifrågasätta skuldens storlek, eftersom föremålet för förfarandet förefaller vara begränsat till att fastställa huruvida de villkor som följer av artikel 116 i skattelagen är uppfyllda för att den skatteskuld som redan fastställts i beskattningsförfarandet ska kunna utkrävas från tredje man. Ett förfarande för att göra gällande solidariskt ansvar som genomförs under sådana omständigheter skulle således kunna utgöra ett ingrepp som påverkar själva kärnan i tredje mans rätt till försvar.
61
Domstolen erinrar emellertid om att det under ett beskattningsförfarande mot ett bolag endast finns en möjlighet för att ett förfarande för att göra gällande solidariskt ansvar senare inleds mot tredje man och att det efter detta förfarande fattas ett beslut som går denna tredje man emot eller märkbart påverkar dennes intressen.
62
Att ge denna tredje man rätt att delta i beskattningsförfarandet skulle däremot i princip kunna äventyra sekretessen för vissa uppgifter eller förlänga förfarandet och därigenom skada det allmänna intresset av att säkerställa en effektiv uppbörd av mervärdesskatten.
63
Domstolen erinrar i detta sammanhang om att medlemsstaterna, i enlighet med proportionalitetsprincipen, ska använda medel som, samtidigt som de gör det möjligt att effektivt uppnå de syften som eftersträvas med den nationella rätten, i minsta möjliga mån åsidosätter de ändamål och principer som uppställs genom unionslagstiftningen i fråga. Även om det således är legitimt att de åtgärder som medlemsstaterna vidtar är ägnade att så effektivt som möjligt tillgodose statskassans intressen, får de inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte (dom av den 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika, C‑1/21, EU:C:2022:788, punkt 73 och där angiven rättspraxis).
64
Att neka en tredje man som kan hållas solidariskt ansvarig för en juridisk persons skatteskuld rätten att delta i beskattningsförfarandet mot denna juridiska person går emellertid inte utöver vad som är nödvändigt för att så effektivt som möjligt tillgodose statskassans intressen. Denna gräns skulle däremot överskridas om själva kärnan i tredje mans rätt till försvar påverkades inom ramen för ett eventuellt förfarande för att göra gällande solidariskt ansvar mot nämnda tredje man.
65
Mot bakgrund av det ovan anförda ska tolkningsfrågan besvaras på följande sätt. Artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 325.1 FEUF, rätten till försvar och proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att den inte utgör hinder för nationell lagstiftning och nationell praxis enligt vilka en tredje man som kan hållas solidariskt ansvarig för en juridisk persons skatteskuld inte får vara part i ett beskattningsförfarande mot denna juridiska person i syfte att fastställa dennes skatteskuld, utan att det påverkar kravet på att denna tredje man, under ett eventuellt förfarande mot vederbörande för att göra gällande solidariskt ansvar, på ett ändamålsenligt sätt ska kunna ifrågasätta de slutsatser avseende de faktiska omständigheterna och de rättsliga kvalificeringar som skattemyndigheten gjort inom ramen för beskattningsförfarandet, och få tillgång till handlingarna i ärendet, med iakttagande av denna persons eller andra tredje parters rättigheter.
Rättegångskostnader
66
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande:
Artikel 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, jämförd med artikel 325.1 FEUF, rätten till försvar och proportionalitetsprincipen,
ska tolkas så,
att den inte utgör hinder för nationell lagstiftning och nationell praxis enligt vilka en tredje man som kan hållas solidariskt ansvarig för en juridisk persons skatteskuld inte får vara part i ett beskattningsförfarande mot denna juridiska person i syfte att fastställa dennes skatteskuld, utan att det påverkar kravet på att denna tredje man, under ett eventuellt förfarande mot vederbörande för att göra gällande solidariskt ansvar, på ett ändamålsenligt sätt ska kunna ifrågasätta de slutsatser avseende de faktiska omständigheterna och de rättsliga kvalificeringar som skattemyndigheten gjort inom ramen för beskattningsförfarandet, och få tillgång till handlingarna i ärendet, med iakttagande av denna persons eller andra tredje parters rättigheter.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: polska.
(
i
)	Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.