62015CC0648
ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI
[PAOLO MENGOZZI] SECINĀJUMI,
sniegti 2017. gada 27. aprīlī (
1
)
Lieta C‑648/15
Austrijas Republika
pret
Vācijas Federatīvo Republiku
LESD 273. pants – Dalībvalstu domstarpības, kas Tiesā iesniegtas saskaņā ar īpašu vienošanos – Kompetence – Nodokļi – Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu interpretācija – Noteiktu peļņas līdzdalības sertifikātu vai finanšu instrumentu (Genussscheine) aplikšana ar nodokli – Parāda procenti – Jēdziens “ienākumi no tiesībām vai parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē” – Ienākuma obligācijas – Peļņdalības aizdevumi – Pasīvais līdzdalībnieks
I – Ievads
1.
Šī ir pirmā lieta, kurā dalībvalsts, proti, Austrijas Republika, saskaņā ar LESD 273. pantu ir vērsusies Tiesā pret citu dalībvalsti, proti, Vācijas Federatīvo Republiku par domstarpībām, kas “attiecas uz Līgumu priekšmetu” un “iesniegtas saskaņā ar īpašu vienošanos”.
2.
Šīs domstarpības ir par 2000. gada 24. augusta Austrijas Republikas un Vācijas Federatīvās Republikas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma un kapitāla nodokļiem (
2
) (turpmāk tekstā – “Vācijas un Austrijas konvencija”) 11. panta interpretāciju un piemērošanu saistībā ar nodokļa uzlikšanu procentiem no peļņdalības vārda vērtspapīriem, dēvētiem par “Genussscheine”, kurus Austrijā dibināts uzņēmums UniCredit Bank Austria AG (turpmāk tekstā – “Bank Austria”) iegādājās no Vācijas bankas Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, tagad – Landesbank NRW (turpmāk tekstā – “WestLB”).
3.
Būtībā, kamēr Austrijas Republika uzskata, ka tā kā samaksāto procentu faktiskā saņēmēja rezidences dalībvalsts vienīgā var šos ienākumus aplikt ar nodokli, piemērojot Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 1. punktu, tikmēr Vācijas Federatīvā Republika kā minēto procentu izcelsmes dalībvalsts norāda uz savām tiesībām aplikt ar nodokli šos pašus ienākumus, jo šie procenti ir jākvalificē kā “ienākumi no tiesībām vai parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē” Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punkta izpratnē. Šī atšķirīgā interpretācija ir izraisījusi nodokļu dubultu uzlikšanu Bank Austria saņemtajiem procentiem, kas ir pamatā Tiesā izskatāmajām domstarpībām.
4.
Papildus šī tehniska rakstura domstarpību izšķiršanai šī lieta plašākā skatījumā sniedz iespēju Tiesai precizēt saskaņā ar LESD 273. pantu tai noteiktās kompetences apjomu, kā arī, ņemot vērā tajā izskatāmā strīda būtību, procesuālos, interpretācijas un materiālo tiesību noteikumus, kas ir piemērojami šajā kontekstā.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības un starptautiskās tiesības
5.
LESD 273. pantā ir precizēts, ka Tiesas jurisdikcijā ir visas dalībvalstu domstarpības, kas attiecas uz Līgumu priekšmetu, ja šis jautājums tiek iesniegts Tiesai saskaņā ar pušu īpašu vienošanos.
6.
Vīnes 1969. gada 23. maija Konvencijas par starptautisko līgumu tiesībām (
3
) 31. panta 1. punktā šajā ziņā ir precizēts, ka līgums ir tulkojams godprātīgi saskaņā ar parasto nozīmi, kāda piešķirama līguma noteikumiem kopumā un atbilstoši tā objektam un mērķim.
7.
Vīnes Konvencijas par starptautisko līgumu tiesībām 31. panta 3. punkta c) apakšpunktā ir norādīts, ka kopā ar iepriekš minēto jāievēro arī jebkuras starptautisko tiesību normas, kas piemērojamas attiecībās starp dalībniekiem.
8.
Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas Paraugkonvencijas par nodokļu uzlikšanu ienākumiem un kapitālam (turpmāk tekstā – “ESAO paraugkonvencija”), 1998. gada redakcijā, 11. panta 1. punktā ir noteikts, ka procenti, kas rodas līgumslēdzējā valstī un tiek izmaksāti citas līgumslēdzējas valsts rezidentam, ir apliekami ar nodokli šajā otrajā valstī.
9.
ESAO paraugkonvencijas 11. panta 2. punktā tomēr ir noteikts, ka “šos procentus var arī aplikt ar nodokļiem līgumslēdzējā valstī, kurā tie rodas, saskaņā ar šīs valsts normatīvajiem aktiem, bet, ja faktiskais procentu saņēmējs ir citas līgumslēdzējas valsts rezidents, tad šis nodoklis nevar pārsniegt 10 % no procentu bruto summas”.
10.
ESAO paraugkonvencijas 11. panta 3. punktā ir iekļauta definīcija jēdzienam “procenti”. Šis termins apzīmē ienākumus no jebkāda veida parāda prasībām neatkarīgi no tā, vai tās ir vai nav nodrošinātas ar hipotēku, un neatkarīgi no tā, vai tās rada vai nerada tiesības piedalīties parādnieka peļņas sadalē, un it īpaši ienākumus no valsts vērstpapīriem un ienākumus no obligācijām vai parādzīmēm, tostarp prēmijām un balvām, kas ir piederīgas šiem vērtspapīriem, obligācijām vai parādzīmēm.
B – Vācijas un Austrijas konvencija
11.
Saskaņā ar Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 1. punktu ienākumi “procentu” veidā tiek aplikti ar nodokli to faktiskā saņēmēja rezidences valstī.
12.
Atkāpjoties no Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 1. punkta, minētā panta 2. punktā ir noteikts, ka ienākumi, kuri gūti no tiesībām vai parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē, tostarp ienākumi, ko pasīvais līdzdalībnieks [“stiller Gesellschafter”] gūst no pasīvās līdzdalības, vai ienākumi no peļņdalības aizdevumiem (“partiarisches Darlehen”) un ienākuma obligācijām [“Gewinnobligationen”] tomēr arī var tikt aplikti ar nodokli to izcelsmes līgumslēdzējā valstī saskaņā ar šīs valsts tiesībām.
13.
Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 3. punktā jēdziens “procenti” ir definēts kā ienākumi no jebkāda veida parāda prasībām neatkarīgi no tā, vai tās ir vai nav nodrošinātas ar hipotēku, un neatkarīgi no tā, vai tās rada vai nerada tiesības piedalīties parādnieka peļņas sadalē.
14.
Lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu šādiem ienākumiem, abas līgumslēdzējas valstis izvēlējās tā dēvēto “ieskaita” metodi, kas ir noteikta Vācijas un Austrijas konvencijas 23. pantā. Tādējādi procentu saņēmēja rezidences vai uzņēmējdarbības veikšanas valsts no minētā saņēmēja ienākumiem uzliekamās nodokļa summas atskaita nodokli, ko jau iekasējusi izcelsmes valsts.
15.
Vācijas un Austrijas konvencijas 25. pantā ir paredzēta savstarpējas saskaņošanas procedūra domstarpību atrisināšanai starp līgumslēdzēju valstu kompetentajām iestādēm pēc tādas personas iniciatīvas, kura uzskata, ka to skar šai konvencijai neatbilstoša aplikšana ar nodokli. Vācijas un Austrijas konvencijas 25. panta 5. punktā ir noteikts, ka gadījumā, ja ir tādi sarežģījumi vai šaubas par šīs konvencijas interpretēšanu vai piemērošanu, kuras starp kompetentajām iestādēm nevar atrisināt atbilstoši iepriekšējiem 25. panta punktiem organizētās savstarpējās saskaņošanas procedūrā trīs gadu laikā no minētās procedūras uzsākšanas, līgumslēdzējām valstīm pēc personas, kura iniciējusi procedūru, lūguma ir pienākums nodot domstarpību izskatīšanu Tiesai šķīrējtiesas procedūrā saskaņā ar EKL 239. pantu (tagad LESD 273. pants).
16.
Vācijas un Austrijas konvencijas 30. pantā ir norādīts, ka tās protokols ir šīs konvencijas neatņemama sastāvdaļa.
17.
Minētā protokola 16. punktā ir norādīts, ka Vācijas un Austrijas konvencijas noteikumiem, kas izstrādāti atbilstoši attiecīgajiem ESAO paraugkonvencijas noteikumiem, parasti ir tāda pati nozīme kā noteikumiem, kas ir atrodami piezīmēs par ESAO paraugkonvencijas pantiem (
4
). Šajā pašā protokola punktā ir norādīts, ka iepriekšējais teikums neattiecas uz šādiem jautājumiem:
–
visām abu līgumslēdzēju valstu piezīmēm par ESAO paraugkonvenciju vai piezīmēm par minētās paraugkonvencijas pantiem;
–
jebkādu pretēju interpretāciju protokolā;
–
jebkādu pretēju interpretāciju, ko izdarījusi viena no abām līgumslēdzējām valstīm publicētā paziņojumā, kas iesniegts otras līgumslēdzējas valsts kompetentajai iestādei pirms Vācijas un Austrijas konvencijas stāšanās spēkā;
–
jebkādu pretēju interpretāciju, ko pēc Vācijas un Austrijas konvencijas stāšanās spēkā apstiprinājušas abu līgumslēdzēju valstu kompetentās iestādes.
18.
Protokola 16. punktā arī norādīts, ka piezīmes par ESAO paraugkonvencijas pantiem ir Vācijas un Austrijas konvencijas interpretācijas līdzeklis Vīnes Konvencijas par starptautisko līgumu tiesībām izpratnē.
19.
Vācijas un Austrijas konvencija stājās spēkā 2003. gada 1. janvārī.
III – Pamatlietas rašanās fakti
20.
Laikā no 1996. līdz 1998. gadam Bank Austria, sabiedrība, kas atrodas Austrijā un pilnā apmērā ir apliekama ar nodokli šajā dalībvalstī, no Vācijas bankas WestLB iegādājās vārda vērtspapīrus – peļņas līdzdalības sertifikātus “Genussscheine”.
21.
Saskaņā ar Austrijas Republikas apgalvojumiem, kurus Vācijas Federatīvā Republika nav apstrīdējusi, šo peļņas līdzdalības sertifikātu raksturiezīmes, kas izriet no to emisijas noteikumiem, var apkopot šādi:
–
peļņas līdzdalības sertifikāts dod tiesības saņemt ikgadēju maksājumu tādā apmērā, kas atbilst fiksētiem procentiem no tā nominālvērtības;
–
ja ikgadējā maksājuma dēļ var veidoties bilances zaudējumi, maksājuma summu attiecīgi samazina;
–
peļņas līdzdalības sertifikāts tomēr tā pastāvēšanas laikā dod tiesības uz pēcmaksu turpmākajos gados ar nosacījumu, ka šāda korekcija nerada bilances zaudējumus;
–
procentu maksājumiem un pēcmaksai ir prioritāte pār dotācijām rezervēs un maksājumiem galvotājiem;
–
ieguldītā peļņas līdzdalības sertifikāta kapitāla atmaksa notiek pēc tā nominālvērtības;
–
ja veidojas bilances zaudējumi, attiecīgi tiek samazināts atmaksas prasījuma apmērs. Arī šajā gadījumā atmaksas prasījumi tiek pieskaitīti peļņas līdzdalības sertifikāta nominālvērtībai to pastāvēšanas laikā turpmākajos gados, ja vien tas nerada bilances zaudējumus;
–
peļņas līdzdalības sertifikāts nedod tiesības piedalīties emitenta likvidācijas ieņēmumu sadalē;
–
emitentam ir uzteikuma tiesības, ja zūd iespēja par peļņas līdzdalības sertifikātu atskaitīt nodokli.
22.
Saskaņā ar emisijas nosacījumiem ikgadējā maksājuma summa atbilstoši attiecīgo peļņas līdzdalības sertifikātu trim kategorijām T1, T2 un T3 un atkarībā no attiecīgā gada bija no 4,36 % līdz 7,36 % no peļņas līdzdalības sertifikāta nominālvērtības (
5
).
23.
Nav apstrīdams, ka emitents ir guvis peļņu visā peļņas līdzdalības sertifikātu pastāvēšanas laikā, tāpēc procenti vienmēr tika izmaksāti pēc fiksētas gada procentu likmes, kas noteikta emisijas nosacījumos.
24.
Lai arī netiek apstrīdēts, ka ienākumi no šiem peļņas līdzdalības sertifikātiem ir “procenti” Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta izpratnē (nevis dividendes šīs konvencijas 10. panta izpratnē), Austrijas Republika un Vācijas Federatīvā Republika tomēr nav vienisprātis par to, vai uz šiem ienākumiem attiecas minētā 11. panta pirmais vai otrais punkts. Konkrētāk, Austrijas Republika uzskata, ka saskaņā ar šo otro punktu atlīdzība par attiecīgajiem peļņas līdzdalības sertifikātiem nav saistīta ar piedalīšanos emitenta “peļņas sadalē”, kamēr Vācijas Federatīvā Republika apgalvo pretējo.
25.
Šīs viedokļa atšķirības lika šīm abām dalībvalstīm uzstāt uz tiesībām aplikt ar nodokli Bank Austria saņemtos procentus, kas izraisīja nodokļu dubultu uzlikšanu šai sabiedrībai par 2003.–2009. taksācijas gadu.
26.
Saskaņā ar Vācijas un Austrijas konvencijas 25. pantu Bank Austria iesniedza Austrijas iestādēs lūgumu uzsākt savstarpējās saskaņošanas procedūru. Šo procedūru uzsāka Austrijas Republika, bet tā beidzās ar nesekmīga risinājuma konstatējumu 2011. gada beigās.
27.
Bank Austria tad lūdza Austrijas Republiku nodot domstarpību izskatīšanu Tiesai saskaņā ar Vācijas un Austrijas konvencijas 25. panta 5. punktu.
IV – Lietas dalībnieku prasījumi un tiesvedība Tiesā
28.
Austrijas Republika lūdz Tiesu:
–
atzīt, ka attiecīgos ienākumus no peļņas līdzdalības sertifikātiem, kas ir domstarpību pamatā, nevar uzskatīt par “parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē” Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punkta izpratnē, un līdz ar to Austrijas Republikai kā faktiskā saņēmēja rezidences valstij ir ekskluzīvas tiesības aplikt ar nodokli ienākumus no Bank Austria iegādātajiem peļņas līdzdalības sertifikātiem;
–
piespriest Vācijas Federatīvajai Republikai atturēties no nodokļa uzlikšanas ienākumiem no peļņas līdzdalības sertifikātiem, par kuriem ir domstarpības, un atmaksāt nodokļus, kas jau ir iekasēti par šiem ienākumiem;
–
piespriest Vācijas Federatīvajai Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
29.
Vācijas Federatīvā Republika lūdz Tiesu:
–
atzīt, ka ienākumi no peļņas līdzdalības sertifikātiem, par kuriem ir domstarpības, Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punkta izpratnē ir jāuzskata par “parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē”, un ka tādējādi ekskluzīvas tiesības aplikt ar nodokli ienākumus no minētajiem peļņas līdzdalības sertifikātiem ir Vācijas Federatīvajai Republikai kā šo ienākumu izcelsmes valstij;
–
atzīt, ka tādējādi Austrijas Republikai ir jāatturas no nodokļu dubultas uzlikšanas ienākumiem no peļņas līdzdalības sertifikātiem, par kuriem ir domstarpības, piemērojot tiem ieskaitu, un jāatmaksā nodokļi, kas jau ir iekasēti par šiem ienākumiem;
–
piespriest Austrijas Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
30.
2016. gada 9. decembra tiesas sēdē tika uzklausīti lietas dalībnieku apsvērumi.
V – Analīze
31.
Pirms veikt analīzi pēc būtības, es uzskatu, ka ir jāizvērtē jautājums par to, vai Tiesai ir kompetence skatīt tajā iesniegto strīdu. Pat tad, ja lietas dalībnieki ir vienisprāt, ka domstarpības atbilst LESD 273. panta piemērošanas nosacījumiem, Tiesai pašai ir jāpārbauda, vai tā tas patiešām ir konkrētajā gadījumā. Turklāt princips, saskaņā ar kuru Tiesai ir jābūt tiesībām pārbaudīt savu kompetenci, ir raksturīgs tiesas un šķīrējtiesas funkcijām (
6
). Vēl pārbaudē par Tiesas kompetenci izvērtēt šo strīdu, manuprāt, ir arī jāiekļauj jautājums par to, vai, kā to apgalvo abas strīda puses savu prasījumu otrajā daļā, Tiesa ir pilnvarota dot rīkojumus lietas dalībniekiem.
A – Par Tiesas kompetenci
32.
Kā es to norādīju savos ievada apsvērumos, Tiesa nekad vēl nav izskatījusi domstarpības saskaņā ar LESD 273. pantu.
33.
Šajā pantā ir uzskaitīti trīs nosacījumi, lai iestātos Tiesas kompetence.
34.
Pirmkārt, Tiesā iesniegtajām domstarpībām ir jābūt tikai starp “dalībvalstīm”; tas ir nosacījums, par kura izpildi šajā lietā nav ne mazāko šaubu.
35.
Otrkārt, domstarpības ir jāiesniedz Tiesai “saskaņā ar pušu īpašu vienošanos”.
36.
2012. gada 27. novembra spriedumā Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, 172. punkts) Tiesa atzina, ka, lai gan ir atsauce uz “īpašas vienošanās” jēdzienu, tomēr, ņemot vērā LESD 273. panta mērķi, nekas neliedz šādu piekrišanu dot iepriekš, atsaucoties uz veselu iepriekš noteiktu domstarpību kategoriju, to darot saskaņā ar arbitrāžas vai šķīrējtiesas klauzulu. Ja attiecīgās dalībvalstis vēlas Tiesai piešķirt arbitrāžas vai šķīrējtiesas kompetenci, nav būtiski, vai piekrišana tiek dota pirms vai pēc domstarpību izcelšanās.
37.
Šajā gadījumā vēršanās Tiesā ir notikusi, piemērojot Vācijas un Austrijas konvencijas 25. panta 5. punktā paredzēto šķīrējtiesas klauzulu. Šajā noteikumā it īpaši ir noteikts, ka “gadījumā, ja ir tādi sarežģījumi vai šaubas par [Vācijas un Austrijas konvencijas] interpretēšanu vai piemērošanu, kuras [..] nevar atrisināt savstarpējās saskaņošanas procedūrā [..], līgumslēdzējām valstīm [..] ir pienākums nodot domstarpību izskatīšanu Tiesai šķīrējtiesas procedūrā saskaņā ar [LESD 273. pantu]”.
38.
Tā kā, pirmkārt, ir skaidrs, ka Vācijas un Austrijas konvencijas 25. pantā paredzētās formālās prasības, kas ir jāizpilda pirms obligātas vēršanās Tiesā, ir izpildītas un, otrkārt, sarežģījumi vai šaubas par šīs konvencijas interpretēšanu vai piemērošanu nav atrisināti izlīgumā, ir izpildīts arī otrais LESD 273. pantā paredzētais nosacījums.
39.
Treškārt, LESD 273. pantā ir noteikts, ka “domstarpības”, kuru izskatīšana ir nodota Tiesai, “attiecas uz Līgumu priekšmetu” (
7
).
40.
Šim materiāltiesiskajam nosacījumam, lai gan tam ir vispārīgs formulējums, manuprāt, ir jābūt diezgan precīzi noteiktām robežām. Ja tas tā nav, dalībvalstis, kuras izvēlas risināt savas domstarpības saskaņā ar LESD 273. pantu, var būt pakļautas dubultam riskam.
41.
Pirmkārt, pastāv risks, ka joma, kurā dalībvalstis vienojas atrisināt savas domstarpības saskaņā ar LESD 273. pantu, faktiski var skart jautājumus, attiecībā uz kuriem Tiesai saskaņā ar citām LESD tiesību normām ir ekskluzīva kompetence. Runa būtu par strīdiem par Līgumu interpretāciju vai piemērošanu LESD 344. panta izpratnē (
8
). Tādējādi ir acīmredzams, kā to norāda Austrijas Republika, ka dalībvalstis nevar atsaukties uz LESD 273. pantu, lai atrisinātu domstarpības, uz kurām attiektos LESD 259. pantā paredzētā procedūra, kas atļauj dalībvalstij vērsties Tiesā, ja tā uzskata, ka cita dalībvalsts nav izpildījusi savus pienākumus, kas tai paredzēti saskaņā ar Līgumiem. Ja Tiesai, balstoties uz LESD 273. pantu, tomēr būtu jāizskata šāds strīds, tai vajadzētu atteikties no savas kompetences to skatīt ar pamatojumu, ka tajā celtās prasības juridiskais pamats ir kļūdains.
42.
No tā izriet, ka LESD 273. pants ļauj, pamatojoties uz īpašu vienošanos, paplašināt Tiesas kompetenci uz strīdiem, uz kuriem attiecas nevis Savienības tiesības, kādā gadījumā uz tiem attiektos tās ekskluzīvā kompetence saskaņā ar LESD 344. pantu, bet gan starptautiskās tiesības, ciktāl attiecīgajai starptautisko tiesību jomai ir saikne ar Līgumu priekšmetu.
43.
Otrkārt, šis pēdējais precizējums liek man norādīt otru risku, kuram var būt pakļautas dalībvalstis, proti, piešķirt Tiesai kompetenci saskaņā ar LESD 273. pantu, kas neatbilstu prasītajai saiknei ar Līgumu priekšmetu. Protams, kritērijs par “saikni” nevar tikt interpretēts pārāk šauri. Faktiski, no vienas puses, daudzas LESD 273. panta valodu redakcijas vienkārši atsaucas uz jēdzieniem “saistība ar” vai “attiecas uz” Līgumu priekšmetu (
9
), kas atklāj ideju par saikni ar šo objektu, kura varētu būt plašāka, ne tik šaura, kā to pieprasa termins “saikne” (
10
). No otras puses, tā kā Savienības tiesības būtībā attīstās, vērtējumam par strīda saikni ar Līgumu priekšmetu, manuprāt, ir jābūt pietiekami plašam, lai nodrošinātu LESD 273. panta lietderīgo iedarbību.
44.
Tas nozīmē, ka LESD 273. pantu nevar izmantot, lai risinātu starpvalstu strīdus, kas ir sveši vai pārlieku attālināti no Līgumu priekšmeta. Tādējādi divu dalībvalstu izvēle atsaukties uz šo noteikumu, lai atrisinātu to domstarpības attiecībā uz to attiecīgo teritoriālo, jūras vai salu suverenitāti, varētu, manā skatījumā, saskarties ar vislielākajām grūtībām, lai izpildītu nosacījumu par saikni ar Līgumu priekšmetu.
45.
Lai izvairītos no šiem šķēršļiem, ir jābūt pietiekamai un objektīvi identificējamai saiknei LESD 273. panta izpratnē starp strīdu un Eiropas Savienības darbību vai mērķiem.
46.
Tā tas, manuprāt, ir šajā lietā.
47.
Neietilpdamas Līgumu priekšmetā, jebkuras domstarpības par tādas divpusējas nodokļu konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu interpretāciju, kā tas ir šajā lietā, saglabā acīmredzamu saikni ar Līgumu priekšmetu.
48.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, ka, nepastāvot unificēšanas vai saskaņošanas pasākumiem Kopienas līmenī (
11
), dalībvalstis saglabā kompetenci līgumiskā vai vienpusējā ceļā definēt savu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma kritērijus, lai novērstu tostarp nodokļu dubultu uzlikšanu, un tām ir jāveic pasākumi, kas vajadzīgi, lai novērstu nodokļu dubultās uzlikšanas gadījumus, izmantojot arī kritērijus, kas tiek ievēroti starptautiskajā nodokļu praksē (
12
). Savienības tiesības to pašreizējā stāvoklī un tādā situācijā kā pamatlietā nenosaka vispārējus kritērijus kompetenču sadalei starp dalībvalstīm attiecībā uz nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu Savienībā (
13
).
49.
Tiesa no tā ir izsecinājusi procesuāla rakstura sekas, ka saistībā ar LESD 267. pantā paredzētu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu tai nav kompetences lemt par iespējamo līgumslēdzējas valsts izdarīto tādu divpusēju konvenciju noteikumu pārkāpumu, kuru ir noslēgušas dalībvalstis un kura ir paredzēta, lai novērstu vai mazinātu no valstu nodokļu sistēmu līdzāspastāvēšanas izrietošās negatīvās sekas (
14
).
50.
Tiesa vēl ir nospriedusi, ka tai nav arī jāaplūko saikne starp valsts pasākumu un divpusējas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu noteikumiem, jo šis jautājums neietilpst Savienības tiesību interpretācijā (
15
).
51.
Neietilpdamas Līgumu priekšmetā, domstarpības par konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas starp dalībvalstīm novēršanu noteikumu interpretāciju tomēr paliek saistītas ar iekšējā tirgus izveides mērķi, kā tas ir paredzēts LES 3. panta 3. punktā, ciktāl līgumu ceļā īstenotā nodokļu dubultās uzlikšanas izskaušana vai novēršana ir vērsta uz šā pēdējā (
16
) un brīvas aprites īstenošanu.
52.
Manuprāt, šis secinājums joprojām ir spēkā arī pēc tam, kad ar Lisabonas līgumu tika atcelts EK līguma 293. panta otrais ievilkums, ar kuru dalībvalstis vajadzības gadījumā tika aicinātas iesaistīties savstarpējās sarunās, lai savu pilsoņu interesēs nodrošinātu nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu Kopienas iekšienē.
53.
Tāpat kā šā panta mērķis nebija izveidot juridisku normu, kas darbotos pati par sevi (
17
), arī tā atcelšana neietekmē konstatējumu, ka iekšējā tirgus izveide tiek veicināta, divām dalībvalstīm noslēdzot konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, jo šāda instrumenta mērķis ir novērst vai mazināt nodokļu uzlikšanas kompetences nekoordinētas īstenošanas starp šīm dalībvalstīm negatīvo ietekmi, kas ierobežo, attur vai padara mazāk pievilcīgu LESD paredzēto aprites brīvību izmantošanu.
54.
Manuprāt, no tā izriet, ka lieta Tiesā ierosināta pamatoti, balstoties uz LESD 273. pantu.
55.
Atliek izvērtēt, kā es to norādīju šo secinājumu 31. punktā, vai LESD 273. panta kontekstā Tiesa, kā to lūdz abas līgumslēdzējas valstis savu attiecīgo prasījumu otrajā daļā, ir tiesīga šīm pēdējām dot rīkojumus, proti, attiecībā uz Vācijas Federatīvo Republiku – pārtraukt uzlikt nodokli attiecīgajiem procentiem un atmaksāt pārmaksātos nodokļus, kā to prasa Austrijas Republika, vai arī attiecībā uz šo pēdējo – novērst nodokļu dubultu uzlikšanu šiem procentiem un atmaksāt pārmaksātos nodokļus, kā to pieprasa Vācijas Federatīvā Republika.
56.
Manuprāt, nav ne mazāko šaubu, ka, izvēloties uzticēt domstarpību, kas saistītas ar Vācijas un Austrijas konvencijas interpretāciju un piemērošanu, izšķiršanu Tiesas kompetencei saskaņā ar LESD 273. pantu, abas līgumslēdzējas valstis arī piekritušas, ka Tiesa, ja minētajā konvencijā nav noteikts citādi, piemēro visas Savienības tiesību normas, kas reglamentē tās pilnvaras, kā arī procedūras.
57.
Tomēr, izņemot pagaidu noregulējuma tiesneša saskaņā ar LESD 279. pantu noteikto pagaidu pasākumu gadījumus, attiecībā uz kuriem Tiesa ir atzinusi, ka tie var ietvert attiecīgus otrai pusei adresētus rīkojumus (
18
), tostarp, ja, neierobežojot vai neneitralizējot vēlāk pēc būtības pieņemamu lēmumu, tie ir papildinoši salīdzinājumā ar prasību konstatēt, ka dalībvalsts nav izpildījusi savus pienākumus saskaņā ar Līgumiem (
19
), neviena no Līgumu normām nepiešķir Tiesai pilnvaras pieprasīt dalībvalstij īstenot vai izbeigt noteiktu rīcību.
58.
Runājot konkrētāk par lietām, kurās Tiesai lūgts konstatēt, ka dalībvalsts nav izpildījusi savus pienākumus saskaņā ar Līgumiem (LESD 258. un 259. pants), vai atcelt Savienības iestādes vai struktūras aktu (LESD 263. pants), LESD 260. un 266. pantā attiecīgi ir noteikts, ka attiecīgajām dalībvalstīm un Savienības iestādēm vai struktūrām ir jāveic vajadzīgie pasākumi pasludinātā sprieduma izpildei. Šāds konstatējums mudina Savienības tiesu apstiprināt, ka, īstenojot savu kompetenci, Līgumu tiesību normas tai neļauj dot rīkojumus Savienības iestādēm vai dalībvalstīm (
20
).
59.
Protams, LESD 273. pants nav formulēts tādos pašos vārdos kā LESD 260. un LESD 266. pants. Tomēr, manuprāt, nevar a contrario un no LESD 273. panta klusēšanas secināt, ka Augstās līgumslēdzējas puses paredzējušas uzticēt Tiesai pilnvaras dot rīkojumus LESD 273. pantā paredzēto domstarpību izšķiršanas kontekstā. Tiesu, tāpat kā jebkuru Savienības iestādi, reglamentē kompetences piešķiršanas princips, kas būtībā ir atgādināts LES 13. panta 2. punktā. Tiesai piešķirtajām pilnvarām pieprasīt dalībvalstij īstenot noteiktu rīcību, manuprāt, vajadzētu nepārprotami izrietēt no Līgumu noteikumiem. Tomēr tas tā nav.
60.
Protams, es neizslēdzu, ka izņēmuma kārtā atbilstoši LESD 273. pantam dalībvalstis, kas noslēgušas īpašu vienošanos, saskaņā ar kuru tās vērsušās Tiesā, var, savstarpēji vienojoties, šai Tiesai uzticēt pilnvaras dot rīkojumus. Tomēr šajā gadījumā ne no viena Vācijas un Austrijas konvencijas noteikuma neizriet, ka tas tā būtu vai ka Tiesas kompetence, kura, jāatgādina, attiecas ne tikai uz šīs konvencijas interpretāciju, bet arī uz tās “piemērošanu”, var ietvert šādas pilnvaras dot rīkojumu.
61.
Šādos apstākļos es uzskatu, ka Tiesas kompetencē nav pieprasīt vienai vai otrai dalībvalstij, kas ir Vācijas un Austrijas konvencijas līgumslēdzējas puses, īstenot noteiktu rīcību. Šīm dalībvalstīm saskaņā ar savu īpašo vienošanos un labas ticības principu vajadzēs īstenot visas pieņemamā sprieduma sekas un veikt nepieciešamos pasākumus, lai to izpildītu.
B – Par lietas būtību
62.
Kā norādīts šo secinājumu ievadā, strīds starp dalībvalstīm, Vācijas un Austrijas konvencijas līgumslēdzējām pusēm, ir par šīs konvencijas 11. panta 2. punktā formulētā izteiciena “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties [parādnieka] peļņas sadalē” interpretāciju un tvērumu. Pieņemot, ka ienākumi, kas ir domstarpību pamatā, ietilpst Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktā noteiktajā “procentu” kategorijā, tos var aplikt ar nodokli “arī” to izcelsmes dalībvalstī, proti, Vācijā. Pretējā gadījumā šie ienākumi ietilptu vispārīgākā “procentu” kategorijā, kas minēta šīs konvencijas 11. panta 1. punktā, un būtu apliekami ar nodokli to saņēmēja rezidences dalībvalstī, proti, Austrijā.
63.
Gluži loģiski, Austrijas Republika aizstāv to, ko ērtības labad varētu raksturot kā Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktā formulētā izteiciena “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties [parādnieka] peļņas sadalē”“šauru” interpretāciju, kamēr Vācijas Federatīvā Republika aizstāv “plašu” šī izteiciena interpretāciju.
64.
Pirms izvērtēt detalizētāk abu strīdā iesaistīto dalībvalstu argumentus savu nostāju atbalstam, ir jāatgādina, ka šīs abas dalībvalstis ir vienisprātis par to, ka attiecīgie peļņas līdzdalības sertifikāti (Genussscheine), kas ir Tiesā izskatāmās lietas pamatā, ir pielīdzināmi obligācijām, nevis līdzdalībai emitentes sabiedrības akciju kapitālā. Tāpēc šī lieta nav par domstarpību pamatā esošo finanšu instrumentu atlīdzības juridiskās kvalifikācijas konfliktu, saskaņā ar kuru šo atlīdzību viena no Vācijas un Austrijas konvencijas līgumslēdzējām valstīm uzskatītu par “dividendēm”, kamēr otra valsts to uzskatītu par “procentiem”.
65.
Tādējādi ir skaidrs, ka ienākumi no domstarpību pamatā esošajiem peļņas līdzdalības sertifikātiem ir kvalificējami nevis kā “dividendes” Vācijas un Austrijas konvencijas 10. panta izpratnē, bet gan kā “procenti” šīs konvencijas 11. panta 3. punkta izpratnē, jo tie ir atlīdzība par parādu, proti, līdzekļu ieguldījumu, kas ir jāatmaksā (
21
).
66.
Sekām, kas izriet no šī konstatējuma, manuprāt, jau ir zināma ietekme uz vienu no domstarpību klupšanas akmeņiem, proti, jautājumu par to, vai, kā to apgalvo Austrijas Republika, galvenokārt būtu jāizmanto izteiciena “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties [parādnieka] peļņas sadalē” autonoma interpretācija vai, gluži pretēji, jādefinē šis izteiciens, prioritāri atsaucoties uz ienākumu izcelsmes dalībvalsts iekšējām tiesībām, kā to, šķiet, apgalvo Vācijas Federatīvā Republika.
67.
Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 3. punktā “procenti” ir definēti kā ienākumi no jebkāda veida parāda prasībām neatkarīgi no tā, vai tās rada vai nerada tiesības piedalīties parādnieka peļņas sadalē.
68.
Šī definīcija ir analoga definīcijai ESAO paraugkonvencijas 11. panta 3. punktā. Abu divu valodu redakcijās, franču un angļu, ESAO paraugkonvencijā “procenti” ir definēti kā “ienākumi no jebkāda veida parāda prasībām neatkarīgi no tā, [..] vai tās rada vai nerada tiesības piedalīties parādnieka peļņas sadalē” (angļu valodā: “income from debt‑claims of every kind, whether or not [..] carrying a right to participate in the debtor’s profits”).
69.
Definīcija, kas sniegta ESAO paraugkonvencijas 11. panta 3. punktā, ir būtiska attiecībā uz definīciju, kas ietverta Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 3. punktā. Saskaņā ar minētās konvencijas protokola 16. punktu Vācijas un Austrijas konvencijas noteikumiem, kas formulēti atbilstoši attiecīgajiem ESAO paraugkonvencijas noteikumiem, ja vien Vācijas un Austrijas konvencijas līgumslēdzējas valstis nav norādījušas citādi, ir tāda pati nozīme kā piezīmēm par ESAO paraugkonvencijas pantiem (
22
).
70.
Minēto piezīmju 21. punktā ir norādīts, ka ESAO paraugkonvencijas 11. panta 3. punkta pirmajā teikumā ietvertā procentu definīcija ir izsmeļoša un ka izrādījies vislabāk nepievienot tekstā pakārtotu atsauci uz valsts tiesību aktiem. Minētie iemesli ir šādi: a) šī definīcija ietver praktiski visus ienākumu veidus, ko dažādu valstu tiesību aktos uzskata kā procentus; b) izmantotā formula sniedz vislielāko tiesisko noteiktību un pasargā konvencijas no turpmākām izmaiņām valsts tiesību aktos, un c) ESAO paraugkonvencijā, cik vien iespējams, ir jāizvairās no atsaucēm uz valsts tiesību aktiem.
71.
Šis apstāklis, manā skatījumā, jau ir faktors, kas iestājas par labu Austrijas Republikas viedoklim, saskaņā ar kuru “procentu” jēdziens, kas izmantots Vācijas un Austrijas konvencijas 11. pantā, un it īpaši izteiciens “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties [parādnieka] peļņas sadalē”, kas minēts tās 11. panta 2. un 3. punktā, ir jāinterpretē autonomi, atdalīti no tā, kas varētu būt noteikts vienas vai otras minētās konvencijas līgumslēdzējas valsts tiesību aktos.
72.
Šo secinājumu apstiprina Vācijas un Austrijas konvencijas raksturs, kas, kā to atzīst abas strīdā iesaistītās dalībvalstis, ir starptautisks līgums, kura noteikumos par interpretāciju ir ievēroti Vīnes Konvencijā par starptautisko līgumu tiesībām kodificētie principi. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Vīnes Konvencijas par starptautisko līgumu tiesībām 31. panta 1. punktā ir precizēts, ka līgums tulkojams godprātīgi saskaņā ar parasto nozīmi, kāda piešķirama līguma noteikumiem kopumā un atbilstoši tā objektam un mērķim (
23
), savukārt šī panta 3. punkta c) apakšpunktā ir noteikts, ka līgums ir jāinterpretē, ņemot vērā jebkuras atbilstošās starptautisko tiesību normas, kas piemērojamas attiecībās starp šī līguma līgumslēdzējām pusēm (
24
).
73.
Šajos apstākļos neatkarīgi no jautājuma, kāda starptautiskajās tiesībās ir piezīmju par ESAO paraugkonvencijas pantiem vispārējā nozīme, ir jānorāda, ka saskaņā ar Vācijas un Austrijas konvencijas protokola 16. punkta pēdējo teikumu šīs konvencijas līgumslēdzējas valstis ir vienojušās uzskatīt minētās piezīmes par vienu no Vācijas un Austrijas konvencijas interpretācijas noteikumiem Vīnes Konvencijas par starptautisko līgumu tiesībām izpratnē.
74.
Šie apsvērumi, manuprāt, atbalsta tēzi, ka jēdziens “procenti”, tostarp izteiciens “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties [parādnieka] peļņas sadalē”, ir jāinterpretē autonomi kontekstā ar interpretācijas noteikumiem par starptautiskiem līgumiem un neatkarīgi no strīdā iesaistīto dalībvalstu tiesībām (
25
).
75.
Atsauce Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktā uz izcelsmes valsts “tiesībām”, proti, šajā gadījumā Vācijas Federatīvās Republikas tiesībām, manuprāt, nevar mainīt šo secinājumu. Turklāt Vācijas Federatīvā Republika arī neapgalvoja šāda tvēruma piešķiršanu šai atsaucei uz minētās konvencijas 11. panta 2. punktā noteikto procentu izcelsmes valsts tiesībām.
76.
Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktā būtībā ir noteikts, ka “ienākumi, kuri gūti no tiesībām vai parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē, [..] var tikt aplikti ar nodokli to izcelsmes līgumslēdzējā valstī saskaņā ar šīs valsts tiesībām” (
26
). Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punkta mērķis ir nevis sniegt jēdziena “procenti” vai izteiciena “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties [parādnieka] peļņas sadalē” definīciju, bet gan precizēt fiskālo kompetenču sadali starp divām dalībvalstīm, kas noslēgušas šo konvenciju.
77.
Tādējādi izteiciens “saskaņā ar [ienākumu izcelsmes valsts] tiesībām” attiecas tikai uz šīs valsts izvēli (“var tikt aplikti ar nodokli”) izmantot savu fiskālo kompetenci, uzliekot vai neuzliekot nodokli attiecīgajiem ienākumiem. Izcelsmes valsts varētu faktiski atteikties iekasēt šādu nodokli no daļas vai visiem ienākumiem, uz kuriem attiecas Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punkta piemērošanas joma.
78.
Tāpat fakts, ka Vācijas un Austrijas konvencijas līgumslēdzējas valstis ir izvēlējušās atšķirīgi sadalīt savu fiskālo kompetenci saskaņā ar šīs konvencijas 11. panta 1. un 2. punktu salīdzinājumā ar sadali, kas izriet no ESAO paraugkonvencijas 11. panta 1. un 2. punkta, neietekmē “procentu” definīciju, kas ir kopīga šiem abiem instrumentiem.
79.
Vajadzību autonomi interpretēt izteicienu “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties [parādnieka] peļņas sadalē” neatkarīgi no Vācijas un Austrijas konvencijas līgumslēdzēju valstu tiesībām arī neatspēko Vācijas Federatīvās Republikas arguments, kas balstīts uz šīs konvencijas 3. panta 2. punktu.
80.
Saskaņā ar Vācijas un Austrijas konvencijas 3. panta 2. punktu, “attiecībā uz šīs Konvencijas piemērošanu, ko jebkurā laikā veic līgumslēdzēja valsts, visiem tajā nedefinētajiem terminiem ir tāda nozīme, kāda tiem tajā laikā ir attiecīgās valsts normatīvajos aktos attiecībā uz nodokļiem, uz ko attiecas Konvencija, ja vien no konteksta nav izsecināms citādi” (
27
).
81.
Kā to jau esmu norādījis, atsaucoties uz ESAO paraugkonvenciju un piezīmēm par tās pantiem, kurās ir norādīta nepieciešamība sniegt visaptverošu, no valsts tiesību aktiem neatkarīgu termina “procenti” definīciju, Vācijas un Austrijas konvencijā nav domāts, vismaz, ciktāl runa ir par šī termina definīciju, tajā skaitā šīs konvencijas 11. panta 2. un 3. punktā paredzēto izteicienu “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties [parādnieka] peļņas sadalē”, atsaukties uz nozīmi, ko tam varētu piešķirt minēto ienākumu izcelsmes valsts tiesības.
82.
Šādos apstākļos, ja Vācijas un Austrijas konvencijas 3. panta 2. punkts un 11. panta 2. punkts tiktu interpretēts tādējādi, ka tie nozīmē, ka termina “procenti” definīcija un tvērums ir nosakāmi saskaņā ar šīs konvencijas līgumslēdzēju valstu tiesībām, tas, manuprāt, iedragātu šo līgumslēdzēju valstu kopīgo gribu, kas ir pausta protokola 16. punktā, atsaucoties uz ESAO paraugkonvenciju un tās piezīmēm, nodalīt minēto jēdzienu, tostarp izteicienu “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties [parādnieka] peļņas sadalē” no nozīmes, ko tam piešķirtu šo valstu tiesības (
28
).
83.
Visbeidzot šis secinājums tiek apstiprināts a contrario ar “dividenžu” definīciju Vācijas un Austrijas konvencijas 10. panta 3. punktā, kurā, tāpat kā ESAO paraugkonvencijas 10. panta 3. punktā, ir atsauce uz izcelsmes valsts tiesību aktiem, proti, uz izmaksātājas sabiedrības rezidences valsts tiesībām.
84.
Tāpēc tagad ir jāizvērtē pēc būtības domstarpības, kas nodotas izskatīšanai Tiesā attiecībā uz Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktā minētā izteiciena “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties [parādnieka] peļņas sadalē” interpretāciju.
85.
Tāpat kā līdzīgs izteiciens, kas ietverts ESAO paraugkonvencijas 11. panta 3. punktā, šis izteiciens nav definēts Vācijas un Austrijas konvencijā.
86.
Šajā ziņā ir jānorāda, ka abas dalībvalstis ir vienisprātis, ka, lai atzītu, ka procenti ietilpst Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punkta piemērošanas jomā, ieņēmumiem no parāda ir jābūt atkarīgiem no peļņas.
87.
Tomēr Austrijas Republika un Vācijas Federatīvā Republika nav vienisprātis pa to, cik spēcīgai jābūt šai atkarības saiknei.
88.
Lai gan norādot, ka pastāv līdzdalība peļņas sadalē, ja viena persona izmanto citas personas darbības pozitīvos rezultātus, Vācijas Federatīvā Republika uzskata, ka, lai atkarības saikne tiktu nodrošināta, ir pietiekami, ka nolīgto procentu maksājumi ir atkarīgi no tā, vai parādniekam ir pietiekama likviditāte vai arī tas gūst pietiekamu peļņu. Lietā, kas ir domstarpību pamatā, tas, ka tiek pārskaitīti tikai procenti ar fiksētu likmi, kas ir izteikti atkarībā no peļņas līdzdalības sertifikātu nominālvērtības, pēc šīs dalībvalsts domām nenozīmē to, ka šie procenti nav atkarīgi no parādnieka peļņas, jo saskaņā ar attiecīgo peļņas līdzdalības sertifikātu emisijas nosacījumiem nolīgtā atlīdzība ir pakārtota emitenta darbības rezultātiem vai arī pietiekamai parādnieka peļņai, kas ļauj veikt minēto procentu maksājumus, jo šos procentus nemaksā bilances zaudējumu gadījumā.
89.
Austrijas Republika turpretī apgalvo, ka ir jābūt izpildītam papildu un noteicošam nosacījumam, proti, ka atkarības saiknei jākonkretizējas vismaz ar papildu procentu maksājumu, kas ir atkarīgs no parādnieka peļņas, piedevām fiksētiem procentiem, kas ir noteikti saskaņā ar peļņas līdzdalības sertifikāta emisijas nosacījumiem. Lietā, kas ir domstarpību pamatā, nolīgtā atlīdzība ar fiksētu procentu likmi esot saistīta tikai ar iespējamajiem zaudējumiem, jo procentu maksājums tiktu pārtraukts bilances zaudējumu gadījumā vai attiecīgi samazināts, ja tas pats varētu radīt bilances zaudējumus, un papildināts ar tiesībām uz parāda pēcmaksu turpmākajos gados. Tādējādi, Austrijas Republikas ieskatā, runa neesot par situāciju, kuru raksturo “līdzdalība peļņas sadalē” saskaņā ar Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktu, bet gan labākajā gadījumā “līdzdalība zaudējumos”, uz kuru attiecas šīs konvencijas 11. panta 1. punkts.
90.
Kā jau norādīts, Vīnes Konvencijas par starptautisko līgumu tiesībām 31. panta 1. punktā ir noteikts, ka līgums ir jāinterpretē godprātīgi saskaņā ar parasto nozīmi, kāda piešķirama līguma noteikumiem kopumā un atbilstoši tā objektam un mērķim.
91.
Pārbaudot izteiciena “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē” parasto nozīmi, vispirms ir jānorāda, ka šim izteicienam tika dota priekšroka salīdzinājumā ar tādiem citiem, kuriem, manuprāt, būtu plašāks tvērums nekā “ienākumi no [..] parāda prasībām atkarībā no peļņas” vai “ienākumi no [..] parāda prasībām ar līdzdalību darbības rezultātos”.
92.
Kā apgalvo Austrijas Republika, kuras pieteikumā izklāstītās definīcijas saskaņā ar strīdīgā izteiciena ierasto nozīmi Vācijas Federatīvā Republika šajā ziņā nav apstrīdējusi, tiesības uz “līdzdalību peļņas sadalē” attiecas uz ideju par tiesībām saņemt daļu vai frakciju no uzņēmuma peļņas (
29
).
93.
Šo ideju, manuprāt, atbalsta divi finanšu instrumentu piemēri, kas uzskaitīti Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktā.
94.
Tādējādi, kā to būtībā apgalvo Austrijas Republika, ienākuma obligācijas (vācu valodā “Gewinnobligationen”; angļu valodā “profit‑sharing bonds”) parasti tiek definētas kā obligācijas, kas papildus piedāvātajiem fiksētajiem procentiem dod tiesības uz daļu no emitenta peļņas (
30
).
95.
Tāpat “peļņdalības aizdevumus” (vācu valodā “partiarischen Darlehen” un angļu valodā “profit‑participating loans”) bieži raksturo fiksēta vai mainīga bāzes procentu likme, papildināta ar procentiem, kas ir saistīti ar parādnieka peļņas apjomu (
31
).
96.
Turpretī grūtāk ir izdarīt īpašus secinājumus no atsauces uz “pasīvā līdzdalībnieka” dalību (vācu valodā “stiller Gesellschafter” un angļu valodā “silent partnership”), jo šis tiesību institūts šķiet esam raksturīgs abu Vācijas un Austrijas konvencijas līgumslēdzēju dalībvalstu tiesībām. Turklāt šķiet, ka vismaz Vācijas tiesībās šajā tiesību institūtā tiek nošķirts tipisks pasīvais līdzdalībnieks (“typischer stiller Gesellschafter”) un netipisks pasīvais līdzdalībnieks (“atypischer stiller Gesellschafter”), kuru galvenās atšķirības šķiet esam saistītas ar līdzdalības pakāpi, interešu kopības intensitāti starp līdzekļu aizdevēju (pasīvo līdzdalībnieku) un šo līdzekļu saņēmēju, un attiecīgā kvalifikācija ir atkarīga no katras lietas specifisko apstākļu kopuma (
32
). Raugoties shematiski, lai gan tipiskajam pasīvajam līdzdalībniekam ir kreditoram līdzvērtīgs statuss, viņš piedalās parādnieka peļņas sadalē, proti, šī pēdējā peļņā un zaudējumos, uzņemoties daļu no zināma skaita risku. Netipiskajam pasīvajam līdzdalībniekam savukārt parādnieka uzņēmumā var tikt piešķirtas tiesības pieņemt lēmumus, un tas parasti arī piedalās slēptajās rezervēs un nerealizētajā kapitāla pieaugumā, kas to pielīdzina līdzuzņēmējam (
33
).
97.
Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktā ir vienīgi vispārīgi pieminēts pasīvais līdzdalībnieks, nenorādot, vai tas ir tipisks vai netipisks. Tomēr tas, šķiet, nerada šaubas, ka pasīvais līdzdalībnieks neatkarīgi no savas tipiskās vai netipiskās formas piedalās vismaz parādnieka peļņas sadalē, kā to apgalvo Austrijas Republika, bet Vācijas Federatīvā Republika to neapstrīd.
98.
Visbeidzot Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktā minētā izteiciena “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē” vērtējums, ņemot vērā arī finanšu instrumentus, kas to ilustrē, manuprāt, liek dot priekšroku tēzei, ka līdzdalība peļņas sadalē konkretizējas, maksājot par parādniekam nodotajiem līdzekļiem atlīdzību, kas kaut vai tikai daļēji mainās atkarībā no šī pēdējā peļņas apmēra.
99.
Šāda strīdīgā izteiciena šaura interpretācija, kas arī nosaka Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punkta tvērumu, man šķiet saderīga ar šīs konvencijas 11. panta struktūru un fiskālās kompetences sadalījumu, par ko līgumslēdzējas valstis ir vienojušās attiecībā uz “procentu” kategoriju.
100.
Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 1. punktā ir noteikts princips, saskaņā ar kuru “procenti” tiek aplikti ar nodokli to faktiskā saņēmēja rezidences valstī, savukārt minētā panta 2. punktā ir tikai izņēmuma kārtā (“tomēr”) atzīts, ka nodokli var uzlikt “ienākumu no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē”, izcelsmes valsts. Šis fiskālās kompetences sadalījums starp abām dalībvalstīm attiecībā uz šo ienākumu kategoriju divos aspektos atšķiras no tā, kas izriet no ESAO paraugkonvencijas 11. panta 1. un 2. punkta. Pirmkārt, ESAO paraugkonvencija tiesības uzlikt nodokļus piešķir gan rezidences valstij, gan izcelsmes valstij attiecībā uz visu ienākumu kategoriju, kas kvalificēta kā “procenti” paraugkonvencijas izpratnē, savukārt Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punkts izcelsmes valsts tiesības ierobežo ar procentiem, kas atspoguļo līdzdalību parādnieka peļņas sadalē. Otrkārt, lai gan ESAO paraugkonvencija ierobežo izcelsmes valsts nodokļu uzlikšanas tiesības ar 10 % no procentu bruto summas, Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktā nav norādīts nekāds ierobežojums.
101.
Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktā minētā izteiciena “līdzdalība peļņas sadalē” plaša vai izvērsta interpretācija ļautu izcelsmes valstij bez šajā konvencijā precizēta ierobežojuma uzlikt nodokli procentiem, kas izmaksāti nodokļa maksātājam, kurš reģistrēts citā līgumslēdzējā valstī, pat ja šo procentu likme kaut vai daļēji mainās atkarībā no parādnieka peļņas. Šāda interpretācija tad pieļautu iejaukšanos procentu faktiskā saņēmēja rezidences valsts kompetencē, kā šī kompetence ir paredzēta Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 1. punktā. Turklāt, tā kā nodokļa likme, ko izcelsmes valsts var uzlikt, nav ierobežota Vācijas un Austrijas konvencijas 11. pantā, bet ir atkarīga tikai no šīs valsts tiesībām, rezidences dalībvalsts lielā mērā varētu nespēt novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, piemērojot ieskaita metodi, kas paredzēta Vācijas un Austrijas konvencijas 23. panta 2. punkta b) apakšpunktā.
102.
No tā izriet, manuprāt, ka, ņemot vērā izteiciena “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē” parasto nozīmi un kontekstu, kādā tas tiek izmantots Vācijas un Austrijas konvencijas 11. pantā un šī panta mērķi, šis izteiciens ir jāinterpretē šauri un tas jāattiecina tikai uz situācijām, kurās atlīdzība par parādu mainās vismaz daļēji atkarībā no parādnieka peļņas apmēra.
103.
Lietā, kas ir domstarpību pamatā, netiek apstrīdēts, ka saskaņā ar emisijas nosacījumiem peļņas līdzdalības sertifikāti T1, T2 un T3 dod tiesības uz ikgadēju procentu maksājumu ar fiksētu likmi, kas aprēķināta no minēto peļņas līdzdalības sertifikātu nominālvērtības un iepriekš noteikta parakstīšanās uz šiem peļņas līdzdalības sertifikātiem brīdī. Emisijas nosacījumos nekādā veidā nav paredzēts, ka procentu likme būtu vismaz jāpapildina ar mainīgu elementu, kas atbilstu daļai vai frakcijai no parādnieka gūtās peļņas. Tādējādi neatkarīgi no tā, vai parādnieka gūtā peļņa ir miljons vai desmit miljoni euro, procentu likme, kas izmaksāta atlīdzībā par uzņemtajām saistībām, būs tā, kas noteikta emisijas nosacījumos un balstīta tikai uz peļņas līdzdalības sertifikātu nominālvērtību.
104.
Protams, kā to atzīst Austrijas Republika, procentu likme saskaņā ar emisijas nosacījumiem var tikt samazināta līdz 0 %, ja parādniekam ir radušies zaudējumi.
105.
Tomēr, ja turpmākajos gados nav zaudējumu, kreditors iegūst tiesības uz pēcmaksu šo gadu laikā, un starpība no peļņas līdzdalības sertifikātu nominālvērtības – bet ne no, pat ne daļēji, parādnieka vēlāk gūtās peļņas apmēra – tiek segta minēto gadu laikā. Tātad runa drīzāk ir par klauzulu par procentu atlikšanu zaudējumu gadījumā, nevis par klauzulu par līdzdalību parādnieka peļņas sadalē.
106.
Protams, nevar noliegt, ka attiecībā uz emisijas nosacījumiem peļņas līdzdalības sertifikātu parakstītājs uzņemas zināmu risku, proti, ka emitents var ciest zaudējumus vienā vai vairākos taksācijas gados. Tomēr šāda peļņas līdzdalības sertifikātu atlīdzības asimetrija, proti, procentu likme, kas var mainīties zaudējumu gadījumā, bet ir neatkarīga no parādnieka gūtās peļņas apmēra, manuprāt, nav uzskatāma par atlīdzību, kas daļēji vai pilnībā sniedz kreditoram daļu vai frakciju no parādnieka peļņas. Šādos apstākļos tie nav “ienākumi no [..] parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties [parādnieka] peļņas sadalē” Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punkta izpratnē.
107.
Šo secinājumu nemaina apstāklis, uz kuru lielā mērā savos rakstveida apsvērumos ir balstījusies Vācijas Federatīvā Republika, proti, ka Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) 2010. gada 26. augusta spriedumā esot izdarījusi pretēju secinājumu (
34
). LESD 273. panta piemērošanas kontekstā Tiesai nevar būt saistošs vērtējums, ko veikusi vienas strīdā iesaistītās dalībvalsts tiesa, citādi tiktu atņemta jebkāda lietderīgā iedarbība šķīrējtiesas klauzulai, ar kuru šīs valstis ir izvēlējušās Tiesai uzticēt šo domstarpību risinājumu. Tā kā šajā gadījumā šī klauzula ir par Vācijas un Austrijas konvencijas interpretāciju un piemērošanu, Tiesa katrā ziņā var pilnīgi brīvi interpretēt šo konvenciju, ievērojot interpretācijas principus, kas izriet no Vīnes Konvencijas par starptautisko līgumu tiesībām.
108.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka ir jāapmierina Austrijas Republikas prasījumi. Tādējādi es iesaku Tiesai nospriest, ka Vācijas un Austrijas konvencijas 11. panta 2. punktā paredzētais izteiciens “ienākumi no tiesībām vai parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē” ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ietver ienākumus, kas piešķir kreditoram daļu vai frakciju no parādnieka peļņas, izņemot tos, kas var mainīties tikai šī parādnieka zaudējumu gadījumā.
VI – Par tiesāšanās izdevumiem
109.
Reglamenta 137. pantā ir noteikts, ka lēmumu par tiesāšanās izdevumiem ietver spriedumā vai rīkojumā par tiesvedības izbeigšanu. Turklāt Reglamenta 138. pantā ir noteikts, ka lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs.
110.
Tā kā Vācijas Federatīvajai Republikai, manuprāt, spriedumam ir jābūt nelabvēlīgam un tā kā Austrijas Republika ir prasījusi piespriest tai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, es ierosinu Tiesai apmierināt Austrijas Republikas prasījumu.
VII – Secinājumi
111.
Ņemot vērā visus šos apsvērumus, piedāvāju Tiesai nospriest šādi:
–
2000. gada 24. augusta Austrijas Republikas un Vācijas Federatīvās Republikas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu attiecībā uz ienākuma un kapitāla nodokļiem 11. panta 2. punktā paredzētais izteiciens “ienākumi no tiesībām vai parāda prasībām, kas dod tiesības piedalīties peļņas sadalē” ir jāinterpretē tādējādi, ka tas ietver ienākumus, kas piešķir kreditoram daļu vai frakciju no parādnieka peļņas, izņemot tos, kas var mainīties tikai šī parādnieka zaudējumu gadījumā;
–
Vācijas Federatīvā Republika atlīdzina tiesāšanās izdevumus.
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	BGBl. III, 182/2002 (Austrija) un BGBl. 2002 II, 735. lpp. (Vācija), dBStBl I 2002, 584 (Vācija).
(
3
)	Recueil des traités des Nations unies, 1155. sēj., 331. lpp.
(
4
)	Piezīmes par EASO paraugkonvencijas pantiem ir izstrādājusi EASO nodokļu lietu komiteja, kas apvieno ekspertus no EASO dalībvalstu valdībām. Šīs piezīmes tiek bieži izmantotas kā interpretācijas avots divpusējiem nodokļu līgumiem, kas balstīti uz EASO paraugkonvenciju. Tiesa bieži uz tām atsaucas, tostarp saistībā ar lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu, it īpaši, ja šīs piezīmes ir daļa no tiesiskā regulējuma pamatlietā. Skat. spriedumu, 2006. gada 19. janvāris, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, 51., 52. un 56. punkts). Skat. arī spriedumu, 2006. gada 23. februāris, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, 48. punkts).
(
5
)	Konkrētāk, ikgadējā maksājuma summa attiecībā uz peļņas līdzdalības sertifikātiem T1 1996. gadā bija 4,36 %, 5,36 % attiecībā uz 1997. un 1998. gadu un 7,36 % attiecībā uz pārējiem gadiem. Attiecībā uz peļņas līdzdalības sertifikātiem T2 šī summa attiecībā uz visiem gadiem bija 5,60 % un attiecībā uz peļņas līdzdalības sertifikātiem T3 arī attiecībā uz visiem gadiem tā bija 5,65 % no sertifikāta nominālvērtības.
(
6
)	Skat. it īpaši šajā ziņā, Starptautiskais Kara noziegumu tribunāls bijušajai Dienvidslāvijai, Prokurors pret Tadić, Nr. IT‑94‑1‑AR72, Apelācijas palātas lēmums, 1995. gada 2. oktobris, 18. punkts, kā arī Arbitral Tribunal (šķīrējtiesa attiecībā uz sauszemes un jūras robežām), Horvātijas Republika pret Slovēnijas Republiku, 2016. gada 30. jūnija lēmums, 148.–157. punkts.
(
7
)	Skat. arī spriedumu, 2012. gada 27. novembris, Pringle (C‑370/12, EU:C:2012:756, 173. punkts).
(
8
)	Skat. šajā ziņā spriedumu, 2006. gada 30. maijs, Komisija/Īrija (C‑459/03, EU:C:2006:345, 123. un 127. punkts).
(
9
)	Skat. it īpaši redakcijas spāņu valodā (“relacionada con el objeto de los Tratados”), angļu valodā (“which relates to the subject matter of the Treaties”), portugāļu valodā (“relacionado com o objeto dos Tratados”), rumāņu valodā (“în legătură cu obiectul tratatelor”), slovēņu valodā (“ki se nanašajo na predmet Pogodb”) un somu valodā (“joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen”).
(
10
)	Ja tas ir tas pats termins, kas tiek izmantots franču valodā gan LESD 273. pantā, gan, piemēram, Tiesas Reglamenta 54. panta 1. punktā, kurš attiecas uz lietu ar identisku priekšmetu apvienošanu, šī pēdējā panta angļu valodas redakcijā atšķirībā no LESD 273. panta formulējuma šajā valodā ir izmantots termins “connection”.
(
11
)	Jānorāda, ka Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīva 2003/49/EK par kopīgu nodokļu sistēmu, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic asociēti uzņēmumi dažādās dalībvalstīs (OV 2003, L 157, 49. lpp.) nav piemērojama strīdam pamatlietā, jo Bank Austria un WestLB nav asociēti uzņēmumi. Turklāt abas strīdā iesaistītās dalībvalstis nav arī izteikušas apsvērumus par šo direktīvu un tādēļ tā netiks izvērtēta šajos secinājumos.
(
12
)	Skat. it īpaši spriedumus, 2009. gada 16. jūlijs, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, 30. punkts un tajā minētā judikatūra), 2011. gada 8. decembris, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, 31. punkts), un rīkojumu, 2012. gada 19. septembris, Levy un Sebbag (C‑540/11, nav publicēts, EU:C:2012:581, 19. punkts).
(
13
)	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2009. gada 16. jūlijs, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
14
)	Spriedums, 2009. gada 16. jūlijs, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
15
)	Spriedums, 2009. gada 16. jūlijs, Damseaux (C‑128/08, EU:C:2009:471, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
16
)	Skat. šajā ziņā spriedumu, 1976. gada 6. oktobris, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, 9. punkts).
(
17
)	Skat. spriedumu, 1998. gada 12. maijs, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, 15. punkts), un rīkojumu, 2012. gada 19. septembris, Levy un Sebbag (C‑540/11, nav publicēts, EU:C:2012:581, 27. punkts).
(
18
)	Skat. Tiesas priekšsēdētāja rīkojumus, 1983. gada 5. augusts, CMC u.c./Komisija (118/83 R, EU:C:1983:225, 53. punkts), un 2008. gada 24. aprīlis, Komisija/Malta (C‑76/08 R, nav publicēts, EU:C:2008:252, 19. punkts). Tiesa arī atzina, ka saskaņā ar LESD 279. pantu tā var noteikt pagaidu pasākumus saistībā ar prasību par valsts pienākumu neizpildi, ko viena dalībvalsts cēlusi pret citu dalībvalsti saskaņā ar LESD 259. pantu, skat. spriedumu, 2006. gada 30. maijs, Komisija/Īrija (C‑459/03, EU:C:2006:345, 138. punkts).
(
19
)	Skat. Tiesas priekšsēdētāja rīkojumu, 2008. gada 24. aprīlis, Komisija/Malta (C‑76/08 R, nav publicēts, EU:C:2008:252, 17. un 19. punkts). Skat. arī šajā ziņā Tiesas rīkojumu, 1980. gada 28. marts, Komisija/Francija (24/80 R un 97/80 R, nav publicēts, EU:C:1980:107, 16.–19. punkts).
(
20
)	Attiecībā uz tiesiskuma pārbaudi, kas balstīta uz LESD 263. pantu, un prasību sakarā ar bezdarbību, kas paredzēta LESD 265. pantā, skat. it īpaši rīkojumu, 2016. gada 24. novembris, Petraitis/Komisija (C‑137/16 P, nav publicēts, EU:C:2016:904, 31. un 32. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra), kā arī rīkojumus, 2009. gada 16. novembris, Goldman Management/Komisija un Bulgārija (T–354/09, nav publicēts, EU:T:2009:439, 17. punkts), un 2012. gada 26. jūnijs, Szarvas/Ungārija (T–129/12, nav publicēts, EU:T:2012:319, 10. punkts).
(
21
)	Raugoties shematiski, “procenti” ir ienākumi no līdzekļu nodošanas (kredītiem) līdz to atmaksai, kas tiek maksāti uz līguma pamata un ko gūst no finansējuma ar parādu, savukārt “dividendes” ir ienākumi no ieguldījuma riska kapitālā (līdzdalība akciju kapitālā), kas tiek izmaksātas saistībā ar akcionāra attiecībām un ko iegūst no finansējuma ar pašu kapitālu. Skat. it īpaši šajā ziņā, Hoor, O., Le modèle EASO de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luksemburga, 2016, 106. lpp.
(
22
)	Skat. EASO Nodokļu lietu komitejas piezīmes, publicētas saskaņā ar Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, saīsinātā versija, EASO, Parīze, 1998.
(
23
)	Attiecībā uz šo interpretācijas noteikumu ievērošanu Savienības noslēgto starptautisko nolīgumu kontekstā skat. it īpaši spriedumu, 2016. gada 24. novembris, SECIL (C‑464/14, EU:C:2016:896, 94. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
24
)	Skat. šajā ziņā it īpaši spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Padome/Front Polisario (C‑104/16 P, EU:C:2016:973, 86. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
25
)	Daži autori arī norāda, ka gandrīz visas divpusējās konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kuras Vācijas Federatīvā Republika noslēgusi kopš 1991. gada, neietver nevienu atsauci uz izcelsmes valsts tiesībām attiecībā uz jēdziena “procenti” definīciju: skat. it īpaši, Bärsch, S.‑E., “The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model”, Intertax, Nr. 6‑7, 2014, 438. lpp.
(
26
)	Izcēlums mans.
(
27
)	Izcēlums mans.
(
28
)	Piezīmju par EASO paraugkonvencijas 3. panta 2. punktu 12. punkts, uz kura pamata ir balstīts Vācijas un Austrijas konvencijas 3. panta 2. punkts, apstiprina, ka “kontekstu” tostarp veido līgumslēdzēju pušu nodoms nodokļu konvencijas parakstīšanas brīdī.
(
29
)	Skat. arī, piemēram, Cornu, G., Vocabulaire juridique, 9. izdevums, PUF, Parīze, 2012, 733. lpp., kurā sniegta šāda šī izteiciena definīciju: “tiesības uz daļu no sabiedrības vai uzņēmuma peļņas, kam var būt dažāda izcelsme (sabiedrība, aizdevums, darba līgums)”.
(
30
)	Skat. arī it īpaši, Munn, G. G., Garcia, F. L. un Woelfel, C. J., The Encyclopedia of Banking and Finance, 10. izdevums, Salem Press, Čikāga, 1993; Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L.G.D.J, Parīze, 2004, 50. lpp., un Antoine, J. un Capiau‑Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Brisele, 2006, 361. lpp.
(
31
)	Papildus atsaucēm vācu valodā, ko savā pieteikumā norādījusi Austrijas Republika, skat. it īpaši Bundgaard, J. un Dyppel, K. J., “Profit‑Participating Loans in International Tax Law”, Intertax, Nr. 12, 2010, 644. lpp. Jānorāda, ka šie autori izteicienu “profit‑participating loans” izmanto vispārīgā nozīmē kā tādu, kas apzīmē dažādus finanšu instrumentu veidus, tostarp “Gewinnobligationen” un “partiarischen Darlehen”. Skat. arī Hasbargen, U. un Johnsen, K. M., “Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans”, Intertax Nr. 8/9, 1990, 377. lpp., kuri precizē, ka “profit‑participating loan”“is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues”.
(
32
)	Attiecībā uz grūtībām, ko šie tiesību institūti rada starptautiskajās nodokļu tiesībās, skat. it īpaši šajā ziņā Hasbargen, U. un Johnsen, K. M., “Financing of German subsidiairies – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans”, Intertax Nr. 8/9, 1990; Heidemann, M. un Knebel, A., “Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership”, Intertax, Nr. 3, 2010, 136. lpp.; Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014, 349.–352. lpp. un 444. lpp. Lipp, M., “The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015, 325. lpp.
(
33
)	Skat. it īpaši Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture‑Larcier, Windhof, 2014, 349.–352. lpp., kā arī Lipp, M., “The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015, 327. lpp.
(
34
)	GZ I R 53/09.