62018CC0482
CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 12 de septiembre de 2019 (
1
)
Asunto C‑482/18
Google Ireland Limited
contra
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Social de la Capital, Hungría)]
«Petición de decisión prejudicial — Libertades fundamentales — Libre prestación de servicios — Restricciones y discriminaciones — Derecho tributario material y procedimiento tributario — Impuesto sobre la publicidad basado en el volumen de negocios — Tributación de las actividades extranjeras en lengua húngara — Principio de territorialidad en el Derecho de la Unión — Obligación de registro fiscal — Diferente procedimiento de registro para nacionales y extranjeros — Sanciones en caso de falta de registro»
I. Introducción
1.
En el presente asunto el Tribunal de Justicia deberá ocuparse primordialmente de cuestiones relativas al procedimiento tributario, en particular de las sanciones por incumplimientos de las obligaciones registrales, dirigidas a facilitar la liquidación y ejecución de las deudas tributarias. En Hungría, estas sanciones pueden alcanzar cuantías considerables [en total, hasta 1000 millones de forintos (HUF), unos 3 millones de euros], a fin de obligar a los sujetos pasivos que hasta la fecha no estaban registrados en Hungría a presentar la declaración de impuestos. A raíz de este régimen sancionador, existen ciertos obstáculos procedimentales que dificultan al sujeto pasivo eludir la multa o instar su control jurisdiccional. Ambos tipos de obstáculos afectan, en particular, a los sujetos pasivos establecidos en el extranjero que no han obtenido hasta el momento en Hungría ingresos sujetos a tributación. Se suscitan, por tanto, cuestiones relativas a las libertades fundamentales.
2.
Por otro lado, el Tribunal de Justicia puede plantear la cuestión de si el Derecho de la Unión no es contrario, de por sí, a que Hungría obligue a empresas extranjeras (europeas) al pago de un impuesto cuando dichas empresas no estén establecidas en Hungría. En efecto, el presente impuesto afecta a aquellas empresas que simplemente ofrecen servicios en lengua húngara por Internet, sin que estos servicios necesariamente sean «consumidos» en Hungría. Cabe considerar que a dichos servicios accedan también personas con conocimientos de húngaro y que residan fuera de Hungría, como por ejemplo la minoría húngara que vive en Rumanía. Por lo tanto, es preciso aclarar si el Derecho de la Unión exige a los impuestos nacionales una conexión territorial y si, en tal caso, basta el uso de la lengua húngara para que exista tal conexión.
3.
Esta última es una cuestión novedosa cuya respuesta puede tener sustanciales repercusiones en las competencias tributarias de los Estados miembros. Una problemática similar se ha suscitado, por ejemplo, en relación con un impuesto italiano sobre transacciones financieras que grava las operaciones extranjeras con derivados basados en emisiones de valores de empresas establecidas en Italia. (
2
)
II. Marco jurídico
A.
Derecho de la Unión
4.
Las disposiciones pertinentes del Derecho de la Unión se encuentran en el Tratado FUE y en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»).
B.
Derecho nacional
5.
El presente litigio se basa en la a reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (Ley XXII de 2014, del Impuesto sobre la Publicidad; en lo sucesivo, «Ley del Impuesto sobre la Publicidad»), en su versión vigente en 2016.
6.
Este impuesto sobre la publicidad (basado en el volumen de negocios) fue introducido en el ordenamiento jurídico húngaro con la finalidad de aplicar el principio de reparto proporcional de las cargas públicas.
7.
Con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra e), de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad, estará sujeta al impuesto la publicación a título oneroso de anuncios en Internet cuando se realice predominantemente en lengua húngara o predominantemente en páginas de Internet de lengua húngara. De conformidad con el artículo 5, apartado 3, de la misma Ley, en el ejercicio en cuestión, el impuesto se aplica solamente a las empresas con un volumen de negocios sujeto al impuesto de más de 100 millones de HUF anuales, y con arreglo a una escala de gravamen progresiva.
8.
Con arreglo al artículo 2, apartado 2, letra b), de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad, estará sujeto al impuesto el encargo de publicación de un anuncio, salvo que el cliente que ha encargado la publicación del anuncio:
ba)
haya solicitado al sujeto pasivo mencionado en el artículo 3, apartado 1, la emisión de la declaración mencionada en el artículo 3, apartado 3, y pueda demostrar fehacientemente este hecho, y
bb)
no haya recibido la declaración solicitada con arreglo a la letra ba) dentro de un plazo de 10 días laborables a partir de la recepción de la factura o documento contable relativo a la publicación del anuncio, y
bc)
haya presentado una declaración ante la Administración tributaria estatal acerca del hecho mencionado en la letra ba), de la persona que ha publicado el anuncio y de la contraprestación de la publicación.
9.
Conforme al artículo 3, apartado 1, de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad, es «sujeto pasivo del impuesto, con independencia de su residencia», toda persona que realice a título oneroso publicidad en Internet predominantemente en lengua húngara o predominantemente en páginas de Internet de lengua húngara.
10.
El artículo 7/B, apartado 1, la Ley del Impuesto sobre la Publicidad establece que el sujeto pasivo en virtud del artículo 3, apartado 1, que no esté registrado ante la Administración tributaria estatal en condición de contribuyente a efectos de algún impuesto deberá darse de alta presentando el formulario dispuesto al efecto por la Administración tributaria estatal en un plazo de quince días a partir del comienzo de una actividad que esté sujeta al impuesto con arreglo al artículo 2, apartado 1.
11.
Con arreglo al artículo 7/B, apartado 2, de la misma Ley, en caso de que el sujeto pasivo no cumpla con su obligación de darse de alta con arreglo al apartado 1, la Administración tributaria estatal, además de requerirle para que cumpla su obligación, le impondrá una primera multa por omisión por importe de 10 millones de HUF.
12.
De conformidad con el artículo 7/B, apartado 3, de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad, en caso de que se constate reiteradamente el incumplimiento, la Administración tributaria estatal impondrá una multa por omisión cuya cuantía ascenderá al triple de la multa aplicada anteriormente.
13.
Con arreglo al apartado 4 de ese mismo artículo, la Administración tributaria estatal constatará mediante resolución diaria el incumplimiento de la obligación de darse de alta con arreglo al apartado 1. Las resoluciones serán definitivas y ejecutivas desde su notificación y podrán recurrirse en vía contencioso-administrativa. En el procedimiento contencioso-administrativo solo se admitirá la prueba documental, y el órgano jurisdiccional resolverá sin celebración de vista.
14.
Con arreglo al artículo 7/B, apartado 5, de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad, si el sujeto pasivo cumple con su obligación de registro al primer requerimiento de la Administración tributaria, la multa por omisión podrá ser reducida sin límite alguno.
15.
Conforme al artículo 7/D de la misma Ley, la Administración tributaria estatal podrá imponer a un mismo sujeto pasivo multas por omisión en virtud del artículo 7/B hasta un importe total máximo de 1000 millones de HUF.
16.
En el caso de sociedades con domicilio social en Hungría, con arreglo al artículo 17, apartado 1, letra b), de la Ley de procedimiento general tributario, el sujeto pasivo cumple automáticamente con su obligación de darse de alta ante la Administración estatal de Hacienda y Aduanas mediante la presentación ante el tribunal encargado del Registro Mercantil de la solicitud de registro (formulario cumplimentado) con sus anexos y de la solicitud de atribución de un número de identificación fiscal.
17.
Con arreglo al artículo 172 de la Ley de procedimiento general tributario, en caso de que el contribuyente incumpla su obligación de comunicación (de darse de alta o de comunicar modificaciones), de transmisión de datos o de apertura de una cuenta corriente, o su obligación de presentar la declaración tributaria, se le podrá imponer una multa por importe de 500000 HUF o, en su caso, de 1000000 de HUF.
18.
El artículo 172, apartado 7, de la Ley de procedimiento general tributario establece que, en caso de incumplimiento de la obligación de darse de alta, presentar comunicaciones, comunicar modificaciones, presentar la declaración tributaria, transmitir datos o abrir una cuenta corriente, así como en el supuesto mencionado en el apartado 1, letra f), la Administración tributaria, al tiempo que impone la multa por omisión, requerirá al contribuyente —o bien, en caso de incumplimiento de la obligación de emisión de justificantes, podrá requerir al contribuyente— para que proceda al cumplimiento dentro del plazo señalado al efecto. Salvo en el supuesto de multa por omisión previsto en el apartado 1, letra f), si el contribuyente no cumpliera con su obligación dentro del plazo señalado al efecto en la anterior resolución, procederá duplicar la multa impuesta y señalar un nuevo plazo.
III. Litigio principal
19.
La demandante es una sociedad de capital registrada en Irlanda, cuya razón social es «Google Ireland Limited» (en lo sucesivo, «Google»). Su domicilio social y su lugar de administración central se encuentran en Dublín. En 2016 desarrolló una actividad sujeta al impuesto sobre la publicidad. Sin embargo, hasta la fecha Google no ha cumplido con la obligación de darse de alta que le incumbe por su actividad imponible con arreglo al artículo 7/B, apartado 1, de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad.
20.
Debido al incumplimiento de la obligación de darse de alta a efectos del impuesto, en virtud de los artículos 7/B a 7/D de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad, la autoridad tributaria impuso a Google, mediante resolución de 16 de enero de 2017, una multa por omisión por un importe inicial de 10 millones de HUF (esta cifra equivale en la actualidad aproximadamente a 30600 euros) y, a continuación, le impuso una multa diaria por omisión cuyo importe triplicaba el de la multa anterior, ascendiendo la cuantía total de la multa a 1000 millones de HUF (esta cifra equivale en la actualidad aproximadamente a 3,06 millones de euros).
21.
En opinión de la autoridad tributaria, al incumplir deliberadamente su obligación fiscal, Google obtuvo una ventaja competitiva frente a las personas que, siendo residentes, se dedicaban a la publicidad y cumplían con las obligaciones que les imponía la legislación tributaria. Al no cumplir con sus obligaciones tributarias en Hungría desde el 1 de enero de 2015, Google cometió una infracción de tal gravedad que justificaba la imposición de una multa de elevada cuantía que forzase a esta sociedad a cumplirlas.
22.
Google interpuso un recurso contra las resoluciones de la autoridad tributaria en el que solicitaba su anulación e impugnaba principalmente la cuantía de la multa, cuyo importe era mucho mayor (hasta 2000 veces superior) que el aplicado a las empresas nacionales, que no están sujetas a esta obligación especial sino solamente a una obligación general de comunicación. Además, en el caso de las empresas nacionales, el alta se produce automáticamente con la inscripción en el Registro Mercantil, de manera que la sanción solo se aplica a los extranjeros. Por otro lado, se vulnera también el derecho de Google a la tutela judicial efectiva, ya que las resoluciones sancionadoras devinieron firmes y ejecutivas con su notificación, las posibilidades probatorias eran limitadas y los extranjeros disponen de un plazo extraordinariamente reducido para preparar adecuadamente el procedimiento y ejercer sus derechos.
23.
El órgano jurisdiccional remitente debe resolver ahora el recurso de anulación contra la resolución sancionadora.
IV. Petición de decisión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
24.
Mediante resolución de 13 de julio de 2018, el órgano jurisdiccional remitente decidió iniciar un procedimiento de remisión prejudicial con arreglo al artículo 267 TFUE y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Deben interpretarse los artículos [18 TFUE] y [56 TFUE] y la prohibición de discriminación en el sentido de que se oponen a la normativa tributaria de un Estado miembro cuyo régimen sancionador prevé, para el incumplimiento de la obligación de darse de alta a efectos del impuesto sobre la publicidad, la imposición de una multa por omisión que, en el caso de las sociedades no establecidas en Hungría, puede ser en total hasta 2000 veces superior que la aplicable a las sociedades establecidas en Hungría?
2)
¿Cabe considerar que la sanción descrita en la cuestión anterior, de cuantía llamativamente alta y carácter punitivo, puede llegar a disuadir a los proveedores de servicios no establecidos en Hungría de prestar servicios en ese país?
3)
¿Procede interpretar el artículo 56 TFUE y la prohibición de discriminación en el sentido de que se oponen a una normativa según la cual, en el caso de las empresas establecidas en Hungría, la obligación de darse de alta se cumple automáticamente, sin solicitud expresa, con la atribución de un número de identificación fiscal húngaro en el curso de su inscripción en el Registro Mercantil, con independencia de que la empresa publique o no anuncios, mientras que, en el caso de las empresas no establecidas en Hungría pero que publican anuncios en ese país, esto no sucede automáticamente, sino que han de cumplir expresamente con la obligación de darse de alta y, en caso de que no lo hagan, puede imponérseles una sanción específica?
4)
En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿procede interpretar el artículo 56 TFUE y la prohibición de discriminación en el sentido de que se oponen a una sanción como la que es objeto del litigio principal, aplicada por incumplimiento de la obligación de darse de alta a efectos del impuesto sobre la publicidad, en la medida en que dicha normativa resulte ser contraria al citado artículo?
5)
¿Procede interpretar el artículo 56 TFUE y la prohibición de discriminación en el sentido de que se oponen a una disposición según la cual, en el caso de las empresas establecidas en el extranjero, la resolución por la que se les impone una multa es definitiva y ejecutiva desde su comunicación y solo puede recurrirse a través de un procedimiento judicial en el cual el órgano jurisdiccional no puede celebrar vista y en el que únicamente se admite prueba documental, mientras que, en el caso de las empresas establecidas en Hungría, cabe interponer recurso administrativo contra las multas que se les impongan y, además, el procedimiento judicial no está limitado en modo alguno?
6)
¿Procede interpretar el artículo 56 TFUE, a la luz del derecho a un procedimiento equitativo establecido en el artículo 41, apartado 1, de la [Carta], en el sentido de que no se cumple tal exigencia cuando la multa por omisión se impone a diario triplicando su importe sin que el proveedor de servicios tenga aún conocimiento de la resolución anterior, por lo que es imposible que subsane su omisión antes de que se le imponga la siguiente multa?
7)
¿Procede interpretar el artículo 56 TFUE, en relación con el derecho a un procedimiento equitativo establecido en el artículo 41, apartado 1, de la Carta, con el derecho a ser oído establecido en el artículo 41, apartado 2, letra a), de la Carta y con el derecho a la tutela judicial efectiva y a un juez imparcial establecido en el artículo 47 de la Carta, en el sentido de que no se cumplen tales exigencias cuando la resolución no es recurrible en vía administrativa y, en el procedimiento contencioso-administrativo, únicamente se admite prueba documental y el órgano jurisdiccional no puede celebrar vista en el asunto?»
25.
Google, Hungría, la República Checa y la Comisión Europea han presentado observaciones escritas sobre estas cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia y han intervenido en la vista celebrada el 4 de junio de 2019.
V. Apreciación jurídica
26.
En el procedimiento principal, Google impugna una resolución administrativa sancionadora. Por lo tanto, el objeto principal de la petición de decisión prejudicial es la compatibilidad de las disposiciones sancionadoras húngaras relativas al incumplimiento del registro de un sujeto pasivo a efectos de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad. La cuestión se plantea en una situación en que la Ley del Impuesto sobre la Publicidad declara sujeto pasivo del impuesto a toda persona que realice a título oneroso publicidad en Internet predominantemente en lengua húngara o predominantemente en páginas de Internet de lengua húngara. A este respecto, es irrelevante dónde tenga su residencia el sujeto pasivo, de manera que también las empresas extranjeras realizan una actividad sujeta al impuesto en Hungría desde el momento en que obtienen ingresos con la publicidad en húngaro por Internet.
27.
Las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente pueden ser objeto de una clasificación en distintos grupos. Una de ellas se refiere a los diferentes sistemas de registro para los sujetos pasivos nacionales y extranjeros a efectos de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad (cuestión prejudicial tercera: véase la sección B); otras versan sobre la cuantía de las multas (cuestiones primera, segunda, cuarta y sexta: véase la sección C), y otras, sobre la defensa frente a las multas impuestas de esta manera (cuestiones quinta y séptima: véase la sección D).
28.
Aunque no es objeto del procedimiento nacional ninguna resolución tributaria y el órgano jurisdiccional remitente tampoco duda de la compatibilidad del impuesto con el Derecho de la Unión, en la vista oral se ha discutido también sobre el alcance extraterritorial del hecho imponible elegido (la publicidad en lengua húngara por Internet). Si bien el Tribunal de Justicia normalmente no entra a valorar la elección del hecho imponible por el legislador nacional cuando se trata del Derecho tributario no armonizado, en el presente caso sí parece justificado examinar la conformidad del impuesto sobre la publicidad con el Derecho de la Unión (véase la sección A). En efecto, si el impuesto de que aquí se trata fuese contrario al Derecho de la Unión, la resolución sancionadora basada en él también podría correr la misma suerte.
A.
Compatibilidad del impuesto sobre la publicidad con el Derecho de la Unión
29.
El ámbito del Derecho tributario es competencia, en principio, de los Estados miembros. Constituyen una excepción, en virtud del artículo 113 TFUE, los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos. Por este motivo, son pocas las disposiciones del Derecho de la Unión en el ámbito de los impuestos directos. En particular, el artículo 114 TFUE, apartado 2, excluye las disposiciones fiscales, y el artículo 115 TFUE solo admite las normas de Derecho de la Unión que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior.
30.
Si bien la Comisión Europea ha propuesto, no obstante, un impuesto digital basado en el volumen de negocios, (
3
) no es preciso aclarar ahora si tal impuesto se opondría al impuesto húngaro sobre la publicidad, ya que el legislador de la Unión aún está debatiendo dicha propuesta.
31.
Pero la incompatibilidad del impuesto sobre la publicidad con el Derecho de la Unión podría derivarse de otros dos factores. En el ámbito de los impuestos indirectos armonizados, podría resultar del artículo 401 de la Directiva del IVA. (
4
) Por otra parte, en el ejercicio de sus competencias fiscales originarias, los Estados miembros están sujetos también al Derecho primario, en particular a las libertades fundamentales. (
5
)
1. Posible infracción del artículo 401 de la Directiva del IVA
32.
El artículo 401 de la Directiva del IVA aclara que los Estados miembros no pueden introducir nuevos impuestos que tengan carácter de impuestos sobre el volumen de negocios. Aunque fuese acertada la opinión del órgano jurisdiccional remitente (
6
) según la cual el impuesto sobre la publicidad es un impuesto sobre el consumo basado en el volumen de negocios, el artículo 401 de la Directiva del IVA no se opondría tampoco a tal impuesto, como ya he explicado en relación con otros impuestos sobre la renta basados en el volumen de negocios. (
7
) El impuesto sobre la publicidad tampoco constituye un impuesto (general) sobre el volumen de negocios ni prevé su repercusión en el consumidor.
33.
Desde esta perspectiva, no resulta convincente la calificación del impuesto sobre la publicidad de impuesto sobre el consumo basado en el volumen de negocios. Por el contrario, según está concebido, el impuesto húngaro sobre la publicidad se aplica directamente a los prestadores de servicios. Pretende gravar la capacidad financiera de estas empresas, y no la de sus clientes, como evidencia, en particular, el hecho de que los clientes pueden cumplir con su obligación tributaria con la simple información sobre la empresa que realiza la publicidad, con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra b), de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad. Por lo tanto, por sus características, el impuesto especial para las empresas publicitarias se asemeja a un impuesto directo especial sobre la renta cuya base imponible, en lugar del beneficio, la constituyen «simplemente» los ingresos obtenidos durante un determinado período de tiempo. Así pues, tiene el carácter de un impuesto directo sobre la renta, por lo que no puede ser examinado a la luz del artículo 401 de la Directiva del IVA.
2. Posible vulneración de las libertades fundamentales
34.
De ahí que quepa considerar, acaso, una infracción de las libertades fundamentales. A este respecto, podría existir una vulneración de la libre prestación de servicios del artículo 56 TFUE, ya que el impuesto sobre la publicidad basado en el volumen de negocios grava la prestación de servicios publicitarios en una determinada lengua y se recauda con independencia del lugar de establecimiento de la empresa.
a) Criterio de valoración para la libre prestación de servicios
35.
Según reiterada jurisprudencia, deben considerarse restricciones de la libre prestación de servicios todas las medidas que prohíben, dificultan o hacen menos atractivo el ejercicio de la libertad garantizada por el artículo 56 TFUE. (
8
) Esto incluye, en principio, las discriminaciones, pero también las restricciones no discriminatorias.
36.
Sin embargo, en el caso de los impuestos y tributos, hay que tener en cuenta que, por su propia naturaleza, suponen una carga y, con ello, hacen menos atractiva la prestación de un servicio. En consecuencia, un examen de los impuestos basado en el criterio de las restricciones no discriminatorias sometería al Derecho de la Unión todos los hechos imponibles nacionales y, con ello, cuestionaría sustancialmente la soberanía de los Estados miembros en materia fiscal. (
9
) Esto sería contrario a una jurisprudencia reiterada según la cual, a falta de armonización en la Unión, los Estados miembros son libres de ejercer su competencia tributaria en este ámbito. (
10
)
37.
Si no se quiere limitar en exceso la potestad tributaria de los Estados miembros, reconocida por el Tribunal de Justicia, ni las competencias presupuestarias de los parlamentos nacionales, las medidas fiscales de los Estados miembros, básicamente, solo se deben examinar a la luz del principio de no discriminación que rige las libertades fundamentales. (
11
)
38.
Por este motivo, el Tribunal de Justicia ya ha declarado en varias ocasiones que la autonomía fiscal ampara que los Estados miembros regulen las condiciones de tributación y la carga fiscal aplicables, siempre y cuando otorguen a la situación transfronteriza un trato que no resulte discriminatorio con respecto a las situaciones nacionales. (
12
)
39.
Si se observa detenidamente, este retroceso de la intensidad del control en materia tributaria se corresponde con el espíritu que movió al Tribunal de Justicia, en la «jurisprudencia Keck», (
13
) a apartarse de un examen general de las restricciones. Conforme a dicha jurisprudencia, las leyes fiscales no discriminatorias no llegan a obstaculizar directa o indirectamente, real o potencialmente, el comercio entre los Estados miembros, siempre que dichas disposiciones se apliquen a todos los operadores afectados que ejerzan su actividad en el territorio nacional y afecten del mismo modo [a los operadores nacionales y del resto de la Unión].
b) Posible discriminación
40.
Por lo tanto, la restricción de la libre prestación de servicios presupone aquí (es decir, en el ámbito de la potestad tributaria autónoma de los Estados miembros), en primer lugar, que existan dos o más grupos comparables que, de alguna forma, reciban un trato diferente. Se suscita en tal caso, de entrada, la cuestión de si esta diferencia de trato entre las situaciones transfronterizas y las puramente interiores perjudica a las primeras.
41.
La respuesta debe ser negativa. Las situaciones transfronterizas y las puramente interiores reciben el mismo trato a efectos del impuesto sobre la publicidad, ya que es totalmente irrelevante dónde tenga su sede el prestador de servicios. Si Google estuviese establecida en Hungría y realizase desde allí su actividad publicitaria con anuncios húngaros en Internet, quedaría sujeta a este impuesto de la misma manera que realizando las mismas operaciones desde su sede irlandesa. A falta de discriminación originada por la Ley del Impuesto sobre la Publicidad, no ha lugar a la aplicación de las libertades fundamentales.
c) Sobre los límites de la potestad tributaria autónoma
42.
No obstante, podría suscitar dudas desde el punto de vista del Derecho de la Unión el hecho de que, respecto a algunos de los servicios sujetos a tributación, el lugar de utilización pueda no encontrarse en Hungría (publicidad en húngaro dirigida a la población de lengua magiar residente, por ejemplo, en Rumanía) y el sujeto pasivo pueda no estar establecido en Hungría (como Google). Podría resultar dudoso que dicho Estado miembro esté moviéndose realmente dentro de los límites de la potestad tributaria (autónoma) que le reconoce el Tribunal de Justicia (véanse los puntos 36 y siguientes de las presentes conclusiones).
43.
A este respecto, procede aclarar si, para el ejercicio de la potestad tributaria autónoma, el Derecho de la Unión requiere que la actividad gravada se ejerza o sea utilizada en Hungría, o que el sujeto pasivo esté establecido en ese país. No conozco ninguna disposición del Derecho de la Unión que contenga tal mandato. Tampoco dedicó el Tribunal de Justicia en 2016 una sola palabra a la objeción de extraterritorialidad formulada contra un impuesto belga sobre las formas societarias extranjeras. (
14
)
44.
Tampoco se halla fundamento en el Derecho internacional público para tan estricta referencia al territorio nacional. Por ejemplo, la tributación basada en la nacionalidad (como sucede en los Estados Unidos) constituye un sistema fiscal reconocido por el Derecho internacional, aun cuando el nacional no resida en los Estados Unidos ni haya realizado allí operación alguna. Tal como declaró el Tribunal Permanente de Justicia Internacional ya en 1927, el Derecho internacional público deja a los Estados un amplio margen de apreciación, solo limitado en ciertas ocasiones, para adoptar disposiciones relativas a actos realizados fuera de sus territorios. (
15
) El límite en este sentido para considerar una «competencia legislativa exterior» lo apreció dicho Tribunal posteriormente (en un caso relativo al reconocimiento de la nacionalidad de otro Estado con miras al ejercicio de la protección diplomática) en la existencia de un auténtico vínculo (genuine link). (
16
)
45.
Por lo tanto, a la luz de estos principios, podría ser simplemente dudoso desde el punto de vista del Derecho internacional que un Estado exigiese impuestos a cualquier persona o por cualquier operación con la que no tuviese ningún tipo de relación. Debe existir, pues, alguna conexión razonable para que la legislación fiscal nacional pueda extenderse a las situaciones extranjeras, máxime cuando se trata de recaudar impuestos a no residentes. (
17
) Normalmente, un Estado grava a sus residentes de forma ilimitada, y a los no residentes de forma limitada, por los ingresos generados en el territorio nacional (criterios de la residencia y de la fuente). Ambos aspectos son, en definitiva, expresión del principio de territorialidad, y lo mismo sucede con el lugar de la actividad y el del consumo.
46.
En consecuencia, el hecho de que el servicio gravado, en su caso, no se «consuma» finalmente en Hungría es irrelevante mientras exista otra conexión. Ni lo exige el Derecho de la Unión ni se trata de un requisito generalmente reconocido por el Derecho internacional público para el ejercicio de una potestad tributaria propia. Por el contrario, en el impuesto sobre la renta se gravan muchas prestaciones de servicios realizadas en territorio extranjero solamente porque el sujeto pasivo está establecido en el propio territorio (o solo pueden gravarse si se da tal circunstancia). También con arreglo al artículo 7, apartado 1, del Modelo de Convenio de la OCDE de 2017 (
18
) en relación con los beneficios empresariales se atiende, en principio, al lugar de residencia y no al lugar de la prestación de los servicios.
47.
Es asimismo irrelevante el hecho de que no sea necesario que el sujeto pasivo esté establecido en Hungría para quedar sujeto al impuesto sobre la publicidad. Algunos ingresos que se obtienen en un lugar determinado tributan, conforme al Derecho internacional, en el Estado donde esté situado dicho lugar, y no en el Estado de establecimiento. En este sentido, por ejemplo, el artículo 13 del MC-OCDE 2017 confiere la competencia tributaria al Estado donde esté situado el objeto en relación con los ingresos resultantes de una enajenación de activos.
d) La lengua como conexión territorial suficiente
48.
Por lo tanto, ya solo precisa aclaración la cuestión de si la percepción de un impuesto por razón de la lengua de prestación de los servicios puede considerarse una conexión territorial suficiente (un genuine link). (
19
) En mi opinión, la respuesta en el presente asunto puede ser afirmativa.
49.
La idea que subyace al impuesto húngaro sobre la publicidad (como ha confirmado Hungría en la vista oral) es, evidentemente, que la publicidad húngara en Internet se dirige primordialmente a usuarios de lengua magiar, que en su mayor parte residen en territorio húngaro. Por lo tanto, Google genera ingresos con «ayuda» de la población de Hungría que sin embargo no tributan en dicho país. Sin la invención de Internet, probablemente la mayor parte de estos ingresos solo se podrían conseguir mediante un establecimiento situado en territorio húngaro, y Hungría hubiera podido percibir sin más el correspondiente impuesto sobre la renta. ¿Ha de perderse esta competencia únicamente porque el progreso técnico genere nuevas posibilidades de obtener ingresos sin la presencia en el Estado miembro de que se trate?
50.
Yo creo que no. Básicamente, la utilización de la lengua oficial del propio país constituye una conexión territorial suficientemente razonable (reasonable). Nadie puede discutir que la lengua constituye un elemento importante de la identidad de una nación y, por tanto, guarda una estrecha relación con un Estado y su territorio, prescindiendo ahora de si lo mismo puede ser afirmado respecto del inglés, lengua franca de ámbito mundial.
51.
Por otro lado, el Derecho de la Unión, por ejemplo, mediante el artículo 15, apartado 1, letra c), del Reglamento (CE) n.o 44/2001, atiende también, en particular, a la lengua utilizada para determinar la competencia judicial. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha aclarado que la utilización de una lengua diferente a la comúnmente hablada en el Estado miembro de establecimiento del vendedor permite presumir que este dirige su actividad al Estado miembro de residencia del consumidor. (
20
) Ello implica que el uso de la lengua húngara puede ser indicio de una orientación de la actividad de Google al territorio húngaro.
52.
El hecho de que esta referencia territorial no se dé en todos los casos, debido a que en otros Estados se utilice acaso esa misma lengua (como aquí sucede con la minoría húngara de Rumanía), nada cambia a este respecto, y es precisamente una circunstancia que pertenece a la facultad de tipificación del legislador en materia tributaria. (
21
) En cualquier caso, esto es así cuando el uso de la lengua oficial propia en otros países revista un carácter marginal. Y es igualmente irrelevante que el usuario húngaro del servicio publicitario se encuentre fuera del territorio nacional, pues persiste el auténtico vínculo, merced a la nacionalidad.
53.
La anterior conclusión tampoco resulta desvirtuada por el hecho de que la toma en consideración mediante las direcciones IP de los usuarios del consumidor concreto de la publicidad húngara pueda ofrecer una conexión territorial más precisa. Ni el Derecho de la Unión ni el Derecho internacional exigen la elección del elemento de conexión más preciso, siempre que se opte al menos por uno de los posibles elementos. Por otro lado, la consideración de la dirección IP no dejaría de ser un criterio auxiliar, pues el usuario puede ocultar dicha dirección prácticamente a voluntad (por ejemplo, utilizando un cliente VPN). Por lo tanto, el criterio de la dirección IP se basaría tan solo en la presunción de que en la mayor parte de los casos el usuario se encuentra precisamente en el país de que se trata. La normativa húngara (en consonancia con la postura expresada por la Comisión en la vista oral) parte de una generalización similar, si bien quizá algo más amplia, según la cual la publicidad húngara en Internet normalmente es utilizada por nacionales húngaros o por personas que residen en Hungría.
54.
Aunque Rumanía gravase también los servicios publicitarios dirigidos a la población húngara residente en su territorio, con los cuales también existiría un auténtico vínculo, los problemas que se plantearían serían primeramente de doble imposición, que se plantean también en el caso de los vínculos habituales (residencia, actividad, nacionalidad) y no ponen en tela de juicio la potestad tributaria del Estado de que se trate (en este caso, Hungría).
55.
El Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente, en efecto, que, a falta de una armonización al nivel de la Unión, las desventajas que pueden resultar del ejercicio paralelo por diferentes Estados miembros de la potestad tributaria, siempre y cuando tal ejercicio no sea discriminatorio, no constituyen restricciones a las libertades de circulación. (
22
) Los Estados miembros no tienen la obligación de adaptar su sistema tributario a los diferentes sistemas de tributación de los otros Estados miembros para eliminar específicamente la doble imposición. (
23
)
3. Conclusión
56.
Por consiguiente, el Derecho de la Unión no impide que Hungría introduzca el impuesto sobre la publicidad controvertido.
B.
Tercera cuestión prejudicial: obligaciones de registro del sujeto pasivo
57.
Mediante su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si la libre prestación de servicios que asiste a Google en virtud del artículo 56 TFUE en relación con los artículos 62 TFUE y 54 TFUE se ve vulnerada por la obligación especial de registro del artículo 7/B de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad. La cuestión se plantea habida cuenta de que el citado artículo 7/B exime de la obligación especial de registro si este ya se ha efectuado con arreglo a otras leyes tributarias (es decir, a efectos de otros impuestos).
58.
También a este respecto rige el criterio antes expuesto (puntos 35 y siguientes) relativo a las libertades fundamentales en materia tributaria, limitado al examen de la discriminación. Las normas relativas a la percepción efectiva de un impuesto no se pueden deslindar de las normas sustantivas del impuesto, de manera que, como estas últimas, corresponden también a la potestad tributaria de los Estados miembros.
59.
Así pues, la cuestión decisiva se refiere a si la obligación especial de registro determina una diferencia de trato entre las situaciones puramente internas y las transfronterizas y, por tanto, si las empresas nacionales y las extranjeras son objeto de un trato diferente.
60.
Tal como quedó confirmado una vez más en respuesta a las preguntas formuladas en la vista oral, las empresas nacionales están sometidas también a la obligación especial de registro siempre que no estén registradas ya en Hungría a efectos fiscales. Por lo tanto, la distinción que hace el Derecho húngaro no opera según se trate de un sujeto pasivo nacional o extranjero, sino que atiende únicamente al dato de si existe ya un registro anterior a efectos fiscales o no. Así pues, no se dispensa un trato diferente a las situaciones interiores en comparación con las extranjeras, puesto que simplemente los sujetos pasivos que ya están registrados reciben un trato diferente que los que aún no lo están.
61.
No es necesario ahora dilucidar si ello puede implicar una discriminación indirecta de las empresas extranjeras (véanse a este respecto los puntos 70 y siguientes de las presentes conclusiones). El Tribunal de Justicia ya ha resuelto que la obligación de registro fiscal como requisito para el ejercicio de la potestad tributaria puede, por sí misma, justificar una restricción de la libre prestación de servicios. (
24
) La inscripción en el plazo de quince días desde el inicio de la actividad tampoco es de por sí una exigencia desproporcionada (coincidiendo con la Comisión), especialmente si se tiene en cuenta que las obligaciones fiscales de notificación y registro antes del inicio de una actividad son totalmente habituales y adecuadas.
62.
En conclusión, una obligación especial de registro a efectos de un determinado impuesto para los sujetos pasivos que no estén ya registrados como tales está siempre justificada desde el punto de vista del Derecho de la Unión.
C.
Cuestiones prejudiciales primera, segunda, cuarta y sexta: carácter y cuantía de las sanciones especiales
63.
Por lo tanto, resulta decisivo saber si las sanciones ligadas a esta obligación especial de registro con arreglo al artículo 7/B de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad son contrarias a la libre prestación de servicios que garantiza el artículo 56 TFUE.
1. Restricción a la libre prestación de servicios
a) Discriminación directa
64.
Tampoco a este respecto existe formalmente ninguna diferencia de trato entre las situaciones puramente nacionales y las transfronterizas. Todos los sujetos pasivos que aún no estén registrados a efectos fiscales y que estén comprendidos en el ámbito de aplicación del impuesto sobre la publicidad deben registrarse por igual y son objeto de las mismas sanciones si incumplen dicha obligación. Todos los sujetos pasivos ya registrados fiscalmente en Hungría están exentos de tal obligación y, por tanto, no se exponen a ser sancionados, y esto se aplica de igual manera tanto a nacionales como a extranjeros.
65.
Tal conclusión no resulta enervada por el hecho de que el riesgo de sanción por falta de registro no afecte obviamente a muchas sociedades húngaras, al quedar registradas automáticamente también a efectos fiscales con la inscripción en el Registro Mercantil, ya se trate de uno u otro de los dos mecanismos de sanción (el del artículo 7/B de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad y el del artículo 127 de la Ley de procedimiento general tributario). En este sentido, las sociedades constituidas en Hungría y las constituidas en el extranjero no son comparables. Solo pueden ser objeto de comparación los sujetos pasivos aún no registrados que lleven a cabo una actividad a título oneroso en el sentido de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad.
66.
Formalmente, todos los sujetos pasivos son tratados por igual en la Ley del Impuesto sobre la Publicidad. Todos los sujetos pasivos ya registrados reciben asimismo idéntico trato. El único problema es que el incumplimiento de la obligación de registro respecto a otros impuestos conlleva una sanción diferente que el incumplimiento de la obligación especial de registro de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad.
67.
Sin embargo, el Derecho de la Unión no exige que toda infracción de la obligación de registro esté configurada de igual manera para todos los impuestos. Desde el punto de vista del Derecho de la Unión, es perfectamente admisible que se impongan sanciones diferentes por no estar registrado un sujeto pasivo del IVA o un sujeto pasivo del impuesto sobre la renta. Lo único que prohíbe el Derecho de la Unión es un trato menos ventajoso (discriminatorio) de las situaciones transfronterizas.
68.
Pues bien, no hay discriminación alguna si un nacional con ingresos por publicidad que no está registrado es tratado de la misma manera que un extranjero no registrado que percibe ingresos por publicidad.
69.
Dado que la petición de decisión prejudicial no aclara si un nacional que incumpla al mismo tiempo su obligación de registro a efectos del impuesto sobre la renta queda expuesto también a las sanciones más estrictas del artículo 7/B de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad o solo a las más leves del artículo 172 de la Ley de procedimiento general tributario, corresponde al órgano jurisdiccional remitente valorar este extremo.
b) Discriminación indirecta
70.
Sin embargo, las libertades fundamentales prohíben también cualquier forma de discriminación encubierta o indirecta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca al mismo resultado. (
25
) Por tanto, la cuestión de si el trato diferenciado de los incumplimientos de las distintas obligaciones de registro equivale a una diferencia de trato en función del origen o del domicilio de las empresas es decisiva a los efectos de determinar el carácter discriminatorio.
71.
Como ya expuse en mis conclusiones presentadas en los asuntos Vodafone y Tesco, (
26
) debe establecerse un baremo estricto para la apreciación de la discriminación encubierta, ya que esta no debe representar una ampliación del supuesto de hecho de la discriminación, sino que simplemente debe comprender aquellos casos que desde un punto de vista puramente formal no constituyan discriminación pero que desde el punto de vista material tengan los mismos efectos. (
27
)
72.
En consecuencia, en ningún caso puede ser suficiente en términos cuantitativos una mera afectación mayoritaria, en el sentido de que más del 50 % de las empresas estén afectadas. Al contrario, la correlación entre el rasgo de diferenciación aplicado y el domicilio de la empresa debe poder apreciarse en la inmensa mayoría de los casos. (
28
)
73.
No obstante, me parece más importante que este elemento puramente cuantitativo el criterio cualitativo, utilizado ahora con mayor frecuencia por el Tribunal de Justicia, según el cual la característica distintiva debe afectar, típicamente o por su propia naturaleza, a sociedades extranjeras. (
29
) En consecuencia, una conexión meramente aleatoria, por muy notable que sea en términos cuantitativos, no puede ser suficiente, en principio, para fundamentar una discriminación indirecta.
74.
Por el contrario, es determinante una conexión inherente a la característica distintiva que, incluso considerada en abstracto, permita presumir claramente la probabilidad de una correlación en la inmensa mayoría de los casos.
75.
Si se aplican estos principios al presente caso, la cuestión decisiva es si el hecho de que una empresa no se haya registrado aún en Hungría a efectos fiscales (solo esta circunstancia da lugar a las correspondientes sanciones en virtud de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad) está esencialmente vinculado al lugar del domicilio de la empresa (en el extranjero). En el presente asunto, tal como considera la Comisión, puede afirmarse que existe tal relación.
76.
El artículo 7/B, apartado 1, parte de que el contribuyente no debe considerarse registrado a efectos de ningún impuesto. En Hungría se consideran registradas a efectos de cualquier otro impuesto las sociedades de Derecho privado constituidas con arreglo al Derecho húngaro, pues su propia constitución conlleva la inscripción fiscal. Asimismo, lo están todos los sujetos pasivos que realicen operaciones o desarrollen actividades en Hungría. En ambos casos, la residencia en Hungría es un factor decisivo, de manera que esta normativa afecta esencialmente sobre todo a los residentes fiscales.
77.
Por lo tanto, solo los no residentes, en principio, están expuestos a ser sancionados con arreglo al artículo 7/B, apartados 2 y 3, de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad. En cuanto a las situaciones interiores, solo las de carácter atípico se verían afectadas, como, por ejemplo, la de una persona física con residencia en Hungría que comenzase a prestar servicios de publicidad en húngaro por Internet y previamente no hubiese tenido ningún tipo de ingresos, o una persona jurídica de Derecho público con domicilio en Hungría que comenzase sus operaciones económicas por primera vez prestando este tipo de servicios. A este respecto, se ha de dar la razón a Google y a la Comisión cuando afirman que no se puede considerar una casualidad que solo estén sujetas a esta sanción especial del artículo 7/B, apartados 2 y 3, de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad prácticamente las empresas extranjeras.
78.
Habida cuenta de la estructura del régimen establecido por el artículo 7/B, apartado 1, de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad, puede afirmarse que se da una discriminación indirecta en relación con las sanciones por incumplimiento de la obligación de registro a efectos del impuesto sobre la publicidad y, por tanto, una restricción a la libre prestación de servicios.
2. Justificación de la discriminación indirecta
79.
Ahora bien, una restricción de las libertades fundamentales puede estar justificada por razones imperiosas de interés general, siempre que sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y que no vaya más allá de lo que es necesario para alcanzar dicho objetivo. (
30
)
a) Razones imperiosas de interés general
80.
El Tribunal de Justicia ya ha declarado en reiteradas ocasiones que la necesidad de garantizar la eficacia del cobro del impuesto puede constituir una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción a la libre prestación de servicios. (
31
)
81.
Así pues, a falta de armonización por el Derecho de la Unión, el legislador nacional dispone en el ámbito del Derecho tributario de cierta discrecionalidad a la hora de establecer un impuesto y de procurar su percepción efectiva. Por lo tanto, esta justificación también permite diferenciar entre las distintas clases de impuestos, en caso de que la percepción de unos y otros plantee distintos grados de dificultad a juicio del Estado miembro.
82.
En el caso de un impuesto que se percibe con independencia de la residencia del sujeto pasivo en el territorio nacional, la recaudación de una deuda tributaria (como bien puede apreciarse en el ejemplo de Google) resulta más complicada que la percepción del impuesto sobre la renta de un sujeto pasivo residente en el país. De este modo, la aplicación de distintas sanciones en función de la clase de impuesto es perfectamente lógica y, consecuentemente, está objetivamente justificada.
83.
La única duda reside en si está justificado el régimen concreto que se ha establecido. A este respecto, el Tribunal de Justicia siempre ha señalado que la imposición de sanciones puede considerarse necesaria para garantizar el cumplimiento efectivo de una normativa nacional, siempre que la naturaleza y el importe de la sanción impuesta sean proporcionados en cada caso a la gravedad de la infracción que la sanción pretende castigar. (
32
)
b) Proporcionalidad de la restricción
84.
La sanción misma debe ser, por tanto, proporcionada, para lo cual se requiere en todo caso que sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo. (
33
)
85.
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una normativa nacional solo es adecuada para garantizar la consecución del objetivo invocado si responde efectivamente al propósito de lograrlo de forma coherente y sistemática. (
34
)
86.
Por un lado, cabría preguntarse si una sanción de 10 millones de HUF (equivalente aproximadamente a unos 30600 euros) con carácter inicial por la primera infracción y después por el triple importe por cada día transcurrido, sobre la base de la multa anterior, pero con un límite total de 1000 millones de HUF (equivalente aproximadamente a unos 3,06 millones de euros) puede ser realmente adecuada para la percepción efectiva del impuesto. Con esta multa no se ha logrado que Google se registre en Hungría. Como reconoció dicha sociedad en la vista oral, hasta la fecha no ha cumplido con la obligación de registro que impone el artículo 7/B de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad.
87.
Por otro lado, el obstinado incumplimiento de la ley por una empresa concreta no puede llevar a la conclusión de que la ley no es adecuada. En el presente caso, no parece que la posibilidad de imponer una sanción a una empresa con domicilio en el extranjero que aún no se ha registrado a efectos fiscales en el propio país, por incumplir su obligación de presentar una declaración del impuesto, sea manifiestamente inadecuada para alcanzar el objetivo de la efectiva percepción del impuesto.
88.
Es dudoso que, frente a la sanción antes descrita (véase el punto 86 de las presentes conclusiones), exista otro medio menos gravoso e igualmente eficaz. Ciertamente, unas multas de menor importe constituirían un medio menos gravoso, pero no serían igual de eficaces, porque reducirían la presión económica sobre el infractor.
89.
Por otro lado, las sanciones deben guardar también una proporción adecuada con el fin legítimo de garantizar una imposición efectiva y homogénea. Este objetivo constituye un valioso bien jurídico en el Estado de Derecho, que se financia exclusivamente con impuestos y que a tal fin interfiere siempre en los derechos fundamentales de sus ciudadanos. A este respecto, para la legitimidad y justificación de un impuesto es de importancia primordial el principio de imposición homogénea (
35
) de todos los contribuyentes.
90.
Tal como explicó hace casi cien años Albert Hensel (un conocido catedrático alemán de Derecho Tributario de la República de Weimar), para conseguir una tributación propia y más o menos incondicional es necesario garantizar que el vecino (es decir, cualquier otro sujeto pasivo) que se encuentre en una situación idéntica deba soportar la misma carga tributaria. (
36
)
91.
A este postulado de la imposición homogénea y efectiva de todos los sujetos pasivos se contraponen, en la ponderación que debe realizarse al examinar la proporcionalidad de la medida, las libertades fundamentales y los derechos fundamentales de los particulares, en este caso de Google.
92.
A primera vista, una multa por omisión con un importe total aproximado de tres millones de euros por el incumplimiento de una obligación de registro a efectos fiscales no parece una medida proporcionada. Sin embargo, aun reconociendo que es un importe realmente elevado, ha de tenerse en cuenta también que Google, en principio, tenía en su mano evitar la sanción o limitar su cuantía, y que la severidad de esta queda un tanto relativizada si se considera el volumen de negocios y los beneficios que obtiene Google. Si hubiese cumplido con su obligación de registro, no se le habría impuesto ninguna multa por omisión. En cualquier caso, si Google se hubiese registrado con la mayor celeridad posible tras el primer requerimiento, el importe de dicha multa nunca hubiese sido tan elevado. En determinadas circunstancias, podría incluso haberse reducido a cero en virtud del artículo 7/B, apartado 5, de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad.
93.
No obstante, si se observa la Ley con mayor detenimiento, se aprecian aspectos indicativos de una falta de proporcionalidad en las sanciones previstas en la norma húngara.
94.
Por un lado, no hay relación alguna con la cuota del impuesto cuya liquidación pretende asegurarse con esas sanciones. Un sujeto pasivo extranjero cuyas operaciones de «publicidad húngara» importaran un solo forinto por encima del límite de 100 millones de HUF aplicable en el ejercicio en cuestión habría debido soportar una multa por omisión de 10 millones de euros tan solo el primer día. El segundo día, habría ascendido a cerca de 30 millones de HUF, y el tercero, a 90 millones. En tan solo tres días, la multa habría excedido el volumen de operaciones que constituye la base imponible. Si el margen de beneficios fuese inferior al 10 %, ya el primer día la multa habría sido mayor que el beneficio, que es lo que realmente se pretende gravar. La relación con el impuesto efectivamente adeudado resulta en este ejemplo aún más desproporcionada.
95.
Por otro lado, la Ley tampoco tiene en cuenta cuáles pueden ser los motivos de no haberse realizado el registro, de manera que siempre se establece el mismo importe. Sin embargo, en lo que respecta al aseguramiento de la percepción efectiva del impuesto, no es lo mismo que la solicitud de registro se demore por circunstancias imprevistas o que, como en el caso de Google, el sujeto pasivo se niegue de forma consciente y pertinaz a registrarse.
96.
Asimismo, el incremento exponencial de la multa por omisión por cada día transcurrido, limitado a la suma de aproximadamente 3,06 millones de euros, resulta desproporcionado en relación con el aseguramiento de la imposición homogénea, como subrayan la Comisión y la República Checa. Esta técnica legislativa impide incluso que se pueda alcanzar la finalidad perseguida por la multa coercitiva.
97.
En efecto, la finalidad de una multa coercitiva consiste en inducir al sujeto pasivo a un determinado comportamiento. Pero esta finalidad requiere que el sujeto pasivo tenga al menos la posibilidad de cumplir la medida coercitiva, para lo cual es necesario un mínimo margen de tiempo, que no se da en el presente asunto. Antes incluso de que el primer importe de la multa por omisión le haya podido ser comunicado por correo al sujeto pasivo, la Administración húngara ya le ha impuesto el siguiente importe triplicado. Aunque el sujeto pasivo quisiera reaccionar de forma inmediata, difícilmente podría evitar las sucesivas multas por omisión (cuyo importe se va incrementando exponencialmente).
98.
Esta modalidad de sanción es desproporcionada. No guarda relación alguna con la finalidad perseguida de asegurar una imposición homogénea.
99.
Tampoco incide en el carácter desproporcionado de la multa el hecho de que la Administración pueda posteriormente reducir el importe de esta incluso a cero (como alega Hungría, contrariamente a lo que sostiene el órgano jurisdiccional remitente). El carácter desproporcionado de una multa no se corrige por la posibilidad teórica de que su importe se acabe reduciendo a una cuantía proporcionada si dicha reducción queda al criterio exclusivo de la Administración. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el posterior examen judicial de una sanción no excluye su carácter desproporcionado si la ley no prevé ninguna otra posibilidad de imponer sanciones menos restrictivas en función de la gravedad de la infracción cometida. (
37
) Esto también es aplicable a la posterior revisión administrativa de una sanción impuesta.
100.
En conclusión, se trata de una modalidad de multa coercitiva desproporcionada, por lo que la restricción indirecta de la libre prestación de servicios no está justificada.
D.
Cuestiones prejudiciales quinta y séptima: tutela judicial especial frente a las sanciones
101.
Mediante sus cuestiones prejudiciales quinta y séptima, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si existe una restricción injustificada de la libre prestación de servicios, a la luz de los artículos 41, apartado 1, y 47, apartado 2, de la Carta, en caso de que la multa por omisión especial del artículo 7/B de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad solo admita una tutela judicial limitada. Esta limitación consiste en que no cabe recurso administrativo contra la singular multa por omisión, sino solo un recurso judicial limitado a un procedimiento escrito en el que solo cabe la prueba documental.
102.
El criterio para examinar la posible infracción de la libre prestación de servicios a causa de la especial configuración del procedimiento de recurso contra una multa por omisión en materia tributaria es, como ha quedado expuesto, el de la diferencia de trato de las situaciones transfronterizas, que formalmente no se da en el presente asunto. Todo el que quiera recurrir la singular multa por omisión del artículo 7/B de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad debe seguir el mismo procedimiento. En principio, el Derecho de la Unión tampoco exige que los recursos previstos contra todo tipo de multas por omisión deban tener idéntica regulación.
103.
No obstante, la técnica legislativa del artículo 7/B de la Ley del Impuesto sobre la Publicidad (como he expuesto en los puntos 75 y siguientes de las presentes conclusiones) conduce a una discriminación indirecta de las empresas extranjeras. Y lo mismo sucede con la tutela judicial limitada contra las multas por omisión impuestas con arreglo a dicha disposición. Procede considerar de nuevo si esta limitación de la libre prestación de servicios está justificada, es decir, si concurre una razón imperiosa de interés general. (
38
)
104.
Del procedimiento prejudicial no se puede inferir cuáles fueron los motivos que movieron al legislador a adoptar este procedimiento de recurso limitado. Aun reconociendo el margen de apreciación que asiste a los Estados miembros en la adopción de las leyes generales, (
39
) cuesta entender por qué un Estado miembro de la Unión y, por tanto, un Estado de Derecho, en el caso de una multa por omisión de elevada cuantía que se incrementa con especial celeridad y que afecta primordialmente a las empresas extranjeras, decide restringir la tutela judicial frente a una eventual sanción no ajustada a Derecho.
105.
Es comprensible que en caso de multas por omisión de escaso importe se agilicen los mecanismos de control, suprimiendo el procedimiento administrativo previo, la vista oral y la posibilidad de determinados medios de prueba. En tal caso, podría considerarse como posible justificación la simplificación administrativa invocada por Hungría en la vista oral. Pero tal criterio no es válido para una multa por omisión de hasta 3,06 millones de euros, cuyo importe máximo por demora se alcanza en pocos días (según Google, en cinco días), por efecto del incremento exponencial que puede aplicarse y cuya cuantía es independiente del importe de la deuda tributaria.
106.
Por lo tanto, no existe una razón imperiosa de interés general para esta diferencia de trato que afecta esencialmente solo a empresas extranjeras, lo que implica que la restricción no está justificada.
107.
En consecuencia, como ha señalado también acertadamente la Comisión, no es preciso que el Tribunal de Justicia entre a resolver en el caso de autos si resultan afectados también los derechos fundamentales a los que hace referencia el órgano jurisdiccional remitente.
VI. Conclusión
108.
En virtud de las consideraciones que preceden, propongo responder a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Social de la Capital, Hungría) del siguiente modo:
«1)
En el presente caso, el Derecho de la Unión no se opone a la introducción de un impuesto sobre la renta vinculado a la lengua oficial del Estado miembro de que se trate.
2)
Una obligación especial de registro dirigida a asegurar la aplicación y recaudación de un determinado impuesto (en este caso, el impuesto sobre la publicidad) no vulnera de por sí la libre prestación de servicios.
3)
La modalidad concreta de sanción prevista por la Ley del Impuesto sobre la Publicidad para las empresas establecidas fuera de Hungría constituye una restricción indirecta de la libre prestación de servicios que, por su carácter desproporcionado, no está justificada.
4)
Dado el importe especialmente elevado de las multas en relación con el impuesto húngaro sobre la publicidad, las limitaciones de la tutela judicial también constituyen una restricción injustificada de la libre prestación de servicios.»
(
1
)	Lengua original: alemán.
(
2
)	Véase el asunto C‑565/18, Société Générale S.A., aún pendiente.
(
3
)	Propuesta de Directiva del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales, de 21 de marzo de 2018 [COM(2018) 148 final].
(
4
)	Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).
(
5
)	Véanse, entre otras muchas, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), apartado 40; de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271), apartado 16, y de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartado 21.
(
6
)	Véanse las consideraciones que contiene la petición de decisión prejudicial, página 7 (versión francesa).
(
7
)	Véanse, para más detalle, mis conclusiones presentadas en los asuntos Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) y Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).
(
8
)	Sentencias de 20 de diciembre de 2017, Global Starnet (C‑322/16, EU:C:2017:985), apartado 35; de 22 de enero de 2015, Stanley International Betting y Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25), apartado 45, y de 10 de mayo de 2012, Duomo Gpa y otros (C‑357/10 a C‑359/10, EU:C:2012:283), apartados 35 y 36.
En lo que concierne a la libertad de establecimiento, véanse también, por analogía, las sentencias de 21 de mayo de 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331), apartado 34; de 16 de abril de 2015, Comisión/Alemania (C‑591/13, EU:C:2015:230), apartado 56 y jurisprudencia citada, y de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), apartado 36.
(
9
)	Véanse mis conclusiones presentadas en los siguientes asuntos: X (C‑498/10, EU:C:2011:870), punto 28; Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531), puntos 82 y ss.; X (C‑686/13, EU:C:2015:31), punto 40; C (C‑122/15, EU:C:2016:65), punto 66, y ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852), punto 28.
(
10
)	Más recientemente, de nuevo: sentencia de 18 de junio de 2019, Austria/Alemania (C‑591/17, EU:C:2019:504), apartado 54; véanse también las sentencias de 19 de septiembre de 2017, Comisión/Irlanda (impuesto de matriculación) (C‑552/15, EU:C:2017:698), apartado 71, y de 21 de noviembre de 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756), apartado 23.
(
11
)	Véanse, asimismo, Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Múnich, 2018, § 3, margs. 117 y ss., y Szudoczky, R., The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the Field of Taxation, IBFD, Doctoral Series, vol. 32, Amsterdam, 2014, pp. 334 y ss. y pp. 343, 358 y ss.
Respecto a la libertad de establecimiento, véase también Müller-Graff, P.-C., en: Streinz, EUV/AEUV, Múnich, 3.a ed. 2018, artículo 49, marg. 70.
(
12
)	Véanse en este sentido las sentencias de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartado 47; de 14 de abril de 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253), apartado 29; auto de 4 de junio de 2009, KBC‑bank (C‑439/07 y C‑499/07, EU:C:2009:339), apartado 80, y sentencia de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754), apartados 51 y 53.
En relación especialmente con la libre prestación de servicios, véanse, en particular, las sentencias de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), apartado 20, y de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot (C‑155/08 y C‑157/08, EU:C:2009:368), apartado 32 y jurisprudencia citada.
(
13
)	Sentencia de 24 de noviembre de 1993, Keck y Mithouard (C‑267/91 y C‑268/91, EU:C:1993:905), apartado 16.
(
14
)	Sentencia de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartados 45 y ss.
(
15
)	Tribunal Permanente de Justicia Internacional, sentencia n.o 9 de 7 de septiembre de 1927, Lotus, p. 19.
(
16
)	Tribunal Permanente de Justicia Internacional, asunto Nottebohm, sentencia de 6 de abril de 1955, pp. 23 y 24.
(
17
)	Kokott, J., «The “Genuine Link” Requirement for Source Taxation in Public International Law», Tax and the Digital Economy, Haslehner/Kofler/Rust, 2019, cap. 2, pp. 9 y ss.
(
18
)	Modelo de Convenio de la OCDE de 2017 para la eliminación de la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para la prevención de la elusión y evasión fiscales, en la versión de la actualización de la OCDE de 2017, de 21 de noviembre de 2017 (en lo sucesivo, «MC-OCDE 2017»).
(
19
)	Véase, para más detalle, Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Múnich, 2018, § 2, margs. 142 y ss.
(
20
)	Sentencia de 7 de diciembre de 2010, Pammer y Hotel Alpenhof (C‑585/08 y C‑144/09, EU:C:2010:740), punto 2 del fallo.
(
21
)	Sobre la facultad de tipificación del legislador, véanse las sentencias de 24 de febrero de 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108), apartados 33 y 34, y de 26 de septiembre de 2013, Dansk Jurist- og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603), apartado 70; véanse también mis conclusiones presentadas en el asunto Sopora (C‑512/13, EU:C:2014:2375), puntos 51 y ss.
(
22
)	Sentencias de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartado 47; de 21 de noviembre de 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756), apartado 28, y de 8 de diciembre de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813), apartado 38 y jurisprudencia citada.
(
23
)	Sentencias de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartado 47, y de 12 de febrero de 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92), apartado 31.
(
24
)	Sentencias de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartado 59; de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), apartado 39, y de 19 de junio de 2014, Strojírny Prostějov y ACO Industries Tábor (C‑53/13 y C‑80/13, EU:C:2014:2011), apartado 46.
(
25
)	Sentencias de 26 de abril de 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280), apartado 30; de 5 de febrero de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), apartado 30; de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C‑254/97, EU:C:1999:368), apartado 13, y de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), apartado 26.
(
26
)	Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) y Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).
(
27
)	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531), punto 40; en el asunto ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852), punto 38, y en el asunto Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8), punto 36.
(
28
)	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531), punto 41.
(
29
)	Véanse las sentencias de 2 de marzo de 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152), apartado 36, sobre la libre circulación de trabajadores; de 5 de diciembre de 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799), apartado 26; de 28 de junio de 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399), apartado 41; de 1 de junio de 2010, Blanco Pérez y Chao Gómez (C‑570/07 y C‑571/07, EU:C:2010:300), apartado 119, sobre la libertad de establecimiento; de 10 de septiembre de 2009, Comisión/Alemania (C‑269/07, EU:C:2009:527), y de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C‑254/97, EU:C:1999:368), apartado 13.
Véanse también mis conclusiones presentadas en el asunto ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852), punto 38, y en el asunto Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8), punto 36; en otro sentido, véanse mis conclusiones presentadas anteriormente en el asunto Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531), puntos 42 y ss.
(
30
)	Sentencias de 5 de febrero de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), apartado 42; de 24 de marzo de 2011, Comisión/España (C‑400/08, EU:C:2011:172), apartado 73, y de 5 de octubre de 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586), apartado 17.
(
31
)	Sentencias de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartado 59; de 19 de junio de 2014, Strojírny Prostějov y ACO Industries Tábor (C‑53/13 y C‑80/13, EU:C:2014:2011), apartado 46, y de 18 de octubre de 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635), apartado 39.
(
32
)	Sentencias de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartado 59, y de 3 de diciembre de 2014, De Clercq y otros (C‑315/13, EU:C:2014:2408), apartado 73 y jurisprudencia citada.
(
33
)	Véanse, en particular, las sentencias de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087), apartado 25; de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), apartado 42; de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278), apartado 27; de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), apartado 47; de 13 de diciembre de 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762), apartado 23, y de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), apartado 35.
(
34
)	Sentencias de 11 de junio de 2015, Berlington Hungary y otros (C‑98/14, EU:C:2015:386), apartado 64; de 12 de julio de 2012, HIT y HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454), apartado 22 y jurisprudencia citada, y de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709), apartado 42.
(
35
)	Este principio ha sido reconocido por el propio Tribunal de Justicia en el Derecho de la Unión (es decir, en materia del IVA): véase, por ejemplo, la sentencia de 25 de enero de 2001, Comisión/Francia (C‑429/97, EU:C:2001:54), apartado 40. Sin embargo, existe también en todos los demás ámbitos tributarios nacionales y de la Unión.
(
36
)	Hensel, A., Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht, 1927, p. 62: Todo sujeto pasivo tiene derecho a decir: «Exijo que mi vecino soporte la misma carga fiscal que yo». Albert Hensel señaló ya entonces la «generalidad y homogeneidad de la imposición» como el «principio más elevado del sistema tributario de todo Estado de Derecho».
(
37
)	Véase la sentencia de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartado 61.
(
38
)	Sentencias de 5 de febrero de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47), apartado 42; de 24 de marzo de 2011, Comisión/España (C‑400/08, EU:C:2011:172), apartado 73, y de 5 de octubre de 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586), apartado 17.
(
39
)	Véanse las sentencias de 6 de noviembre de 2003, Gambelli y otros (C‑243/01, EU:C:2003:597), apartado 63; de 21 de septiembre de 1999, Läärä y otros (C‑124/97, EU:C:1999:435), apartados 14 y 15, y de 24 de marzo de 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119), apartado 61 —todas ellas sobre los juegos de azar—, así como la sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame (C‑46/93 y C‑48/93, EU:C:1996:79), apartados 48 y ss., sobre la legislación en materia de alimentos.