61989C0015
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
MARCO DARMON
της 13ης Νοεμβρίου 1990 (
*1
)
Κύριε Πρόεορε,
Κύριοι αικαοτές,
1.
Με το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden το Δικαστήριο καλείται να ερμηνεύσει εκ νέου τις διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969 (
1
) (στο εξής: οδηγία), σχετικά με τη βάση του έμμεσου φόρου που πλήττει τη συγκέντρωση κεφαλαίων.
2.
Τα περιστατικά συνοψίζονται ως εξής. Η εταιρία Delta visie BV (στο εξής: Delta visie), εταιρία χαρτοφυλακίου, κατείχε από το 1972 όλα τα εταιρικά μερίδια της εταιρίας Deltakabel BV (στο εξής: Deltakabel). Μέχρι το 1980, τις ζημίες που πραγματοποιούσε η Deltakabel κάλυπτε η Deltavisie μέσω τρεχούμενου αλληλόχρεου λογαριασμού μεταξύ των δύο εταιριών. Ωστόσο, την 1η Ιανουαρίου 1981, η Deltavisie πώλησε τα μερίδια της που είχε στην Deltakabel σε άλλη εταιρία του ίδιου ομίλου, την BV Beleggingsmaatschapij Mastbos. Για τη συναλλαγή αυτή, παραιτήθηκε από μέρος της απαιτήσεως της έναντι της Deltakabel, ύψους 17276636 φιορινιών ( HFL ). Η αξία της περιουσίας της Deltakabel εκτιμήθηκε σε 1 HFL, τιμή στην οποία τα εταιρικά μερίδια πωλήθηκαν στην BV Beleggingsmaatschapij Mastbos. Με πράξη επιβολής φόρου της 4ης Απριλίου 1984, οι ολλανδικές φορολογικές αρχές επέβαλαν φόρο εισφοράς στην εν λόγω παραίτηση από την απαίτηση. Ενώπιον του Gerechtshof της Χάγης, η Deltakabel υποστήριξε ότι δεν επρόκειτο για πραγματική απαίτηση αλλά για λογιστικό κονδύλι στο οποίο αναφέρονταν τα ποσά τα οποία είχαν ήδη καταβληθεί για την κάλυψη των χρεών. Το δικαστήριο αυτό απέρριψε την άποψη αυτή λαμβάνοντας υπόψη τη χωριστή νομική υπόσταση των δύο εταιριών και έκρινε ότι υπήρχε απαίτηση της Deltavisie έναντι της Deltakabel. Το Hoge Raad, ενώπιον του οποίου ασκήθηκε αναίρεση, έκρινε ότι η εκτίμηση αυτή των περιστατικών ήταν επαρκώς αιτιολογημένη και, επομένως, δεν έπρεπε να αναιρεθεί. Ως εκ τούτου, το ζήτημα αυτό είναι εκτός των δυσχερειών που ανακύπτουν σήμερα ενώπιον του Δικαστηρίου.
3,
Ωστόσο, κατόπιν προτάσεως του γενικού εισαγγελέα, το εν λόγω ανώτατο δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας προκειμένου να πληροφορηθεί, ουσιαστικά, αν η άφεση χρέους στην οποία προβαίνει εταίρος επιτρέπει την επιβολή φόρου εισφοράς, κατά το μέτρο που η διάταξη αυτή απαιτεί όπως η άφεση χρέους είναι ικανή να αυξήσει την αξία των εταιρικών μεριδίων.
4.
Πράγματι, υπενθυμίζω ότι κατά τις διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας, τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλουν φόρο εισφοράς στην « αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά παροχών πραγματοποιούμενων από έναν εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά έχουν ως αντιπαροχή μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων ».
5.
Υπενθυμίζω επίσης ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου,
« σύμφωνα με τις αρχές στις οποίες στηρίζεται ο εναρμονισμένος φόρος εισφοράς, στον φόρο αυτό υπόκεινται μόνο οι πράξεις που συνιστούν τη νομική έκφραση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, και μάλιστα μόνο εφόσον οι πράξεις αυτές συντελούν στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας » (
2
).
6.
Όμως, με τις προτάσεις του ο γενικός εισαγγελέας του Hoge Raad αναφέρεται στους δισταγμούς που διατυπώνει η ολλανδική νομική θεωρία. Έτσι, ο Van Kalmthout θεωρεί ότι η καταβολή μη επιστρέψιμων ( « a fonds perdus***» ) ποσών δεν υπόκειται υποχρεωτικά στον φόρο εισφοράς, ιδίως όταν αποβλέπει στην κάλυψη του παθητικού της εταιρίας, και κατά το μέτρο που δεν υπάρχει αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων (
3
). Αντίθετα, ο Aardema θεωρεί ότι περιουσία μικρότερη του παθητικού της εταιρίας αυξάνει, κατά κάποιο τρόπο, την αξία της, εφόσον μειώνεται το παθητικό (
4
). Τέλος, κατά τον Tijnagel, ο φόρος εισφοράς οφείλεται μόνον αν, λόγω της αφέσεως του χρέους, η αξία των εταιρικών μεριδίων της θυγατρικής αυξάνεται ώστε να υπερβεί το ονομαστικό ποσό των εταιρικών μεριδίων (
5
).
7.
Σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, επιβάλλεται η σύνδεση με την ύπαρξη ή όχι « ενισχύσεως του οικονομικού δυναμικού » της επιχειρήσεως για την οποία γίνεται λόγος. Κατά την άποψη μου, οποιαδήποτε άφεση χρέους είναι κατ' ανάγκη ικανή να ενισχύσει το δυναμικό αυτό, ακόμη και αν το παθητικό της εταιρίας υπερβαίνει την εταιρική περιουσία και εξακολουθεί να είναι μεγαλύτερο μολονότι εταίρος παραιτήθηκε από απαίτηση του, εφόσον η ικανότητα της επιχειρήσεως να καταστεί εκ νέου βιώσιμη καθίσταται εφεξής μεγαλύτερη. Με άλλα λόγια, η μείωση του ελλείμματος ως αποτέλεσμα της αφέσεως χρέους, καθόσον επιτρέπει, για παράδειγμα, την αγορά της επιχειρήσεως από τρίτο με μεγαλύτερες δυνατότητες, είναι καθ' όλα ικανή να αυξήσει την αξία των εταιρικών μεριδίων.
8.
Την άποψη αυτή συμμερίζονται επίσης η Επιτροπή και η Ολλανδική Κυβέρνηση που παρενέβησαν στη δίκη.
9.
Εξάλλου, με την πρόσφατη απόφαση Siegen, το Δικαστήριο έκρινε ότι
« όταν εταιρία υφίσταται ζημίες και ένας από τους εταίρους της αποδέχεται να αναλάβει τις ζημίες αυτές, ο εν λόγω εταίρος προβαίνει σε παροχή η οποία συνεπάγεται αύξηση της εταιρικής περιουσίας της εταιρίας. Πράγματι, επαναφέρει την αξία της εταιρικής περιουσίας στο επίπεδο που είχε πριν από την πραγματοποίηση των ζημιών » (
6
).
Η ίδια συλλογιστική φαίνεται να ισχύει επίσης στην περίπτωση μερικής απαλείψεως του παθητικού.
10.
Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι:
« Η μερική απάλειψη του παθητικού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, διά της παραιτήσεως ενός εταίρου της από απαίτηση την οποία έχει έναντι αυτής, μπορεί να υποβληθεί σε φόρο εισφοράς βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο β, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί της συγκεντρώσεως κεφαλαίων. »
(
*1
)	Γλώσσα πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
1
)	Οδηγία περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ.20).
(
2
)	Απόφαση της 15ης Ιουλίου 1982, Felicitas, σκέψη 16 (270/81, Συλλογή 1982, σ. 2271 )· βλ. επίσης, απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, Dansk Sparinvest, σκέψεις 13 και 14 ( 36/86, Συλλογή 1988, α 409 ).
(
3
)	Fiscale aspecten van ondernemingen. « Opstellen aangeboden aan Prof. D. A. M. Meeles » ( 1985 ), σ. 83, που παραθέτει ο γενικός εισαγγελέας του Hoge Raad der Nederlanden, σ. 11 της γαλλικής μεταφράσεως.
(
4
)	WFR 1986/5734, σ. 830.
(
5
)	WFR 1988/5735, σ. 875.
(
6
)	Απόφαση της 28ης Μαρτίου 1990, σκέψη 13 (C-38/88, Συλλογή 1990, α I-1447).