62022CJ0322
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (sedmého senátu)
8. června 2023 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Zásada loajální spolupráce – Zásada efektivity – Daň vybraná členským státem v rozporu s unijním právem – Rozpor konstatovaný v návaznosti na rozsudek Soudního dvora – Nárok na vyplacení úroků z přeplatku na dani – Vnitrostátní právní úprava, která omezuje nárok na vyplacení úroků na období do třicátého dne od zveřejnění rozsudku Soudního dvora v Úředním věstníku Evropské unie“
Ve věci C‑322/22,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Nejvyššího správního soudu (Naczelny Sąd Administracyjny, Polsko) ze dne 15. března 2022, došlým Soudnímu dvoru dne 12. května 2022, v řízení
E.
proti
Dyrektorovi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
za účasti:
Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców,
SOUDNÍ DVŮR (sedmý senát),
ve složení: M. L. Arastey Sahún, předsedkyně senátu, F. Biltgen a J. Passer (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: T. Ćapeta,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za E.: M. Kułagowski a M. Niżnik, radcowie prawni, a K. Trzópek-Piskorz, doradca podatkowy,
–
za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu: K. Zygadło, radca prawny,
–
za Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców: P. Chrupek, radca prawny,
–
za polskou vládu: B. Majczyna, jako zmocněnec,
–
za Evropskou komisi: K. Herrmann a W. Roels, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu zásad unijního práva, zejména zásad loajální spolupráce, rovnocennosti a efektivity, v kontextu nároku jednotlivců na vyplacení úroků v případě, kdy členský stát vrací daň vybranou v rozporu s unijním právem.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi E., investičním fondem se sídlem ve Spojených státech amerických, na straně jedné a ředitelem Finančního ředitelství ve Vratislavi (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, Polsko, dále jen „ředitel“) na straně druhé ve věci rozhodnutí polské daňové správy omezit a zamítnout vyplacení úroků z přeplatku na dani vzniklého v důsledku rozporu s unijním právem.
Právní rámec
Polské právo
Updop
3
Článek 3 zákona o dani z příjmů právnických osob (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) ze dne 15. února 1992, v konsolidovaném znění (Dz. U. z roku 2011, částka 74, č. 397), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „updop“), stanoví:
„1.   Daňoví poplatníci, kteří mají sídlo nebo ústřední správu na území Polské republiky, mají daňovou povinnost ve vztahu ke všem příjmům bez ohledu na místo, kde se nachází zdroj těchto příjmů.
[…]
2.   Daňoví poplatníci, kteří nemají sídlo nebo ústřední správu na území Polské republiky, mají daňovou povinnost jen ve vztahu k příjmům plynoucím ze zdrojů na území Polské republiky.
[…]“
4
Článek 22 updop stanoví:
„1.   Daň z příjmů z dividend a jiných příjmů plynoucích z podílů na zisku právnických osob se sídlem nebo ústřední správou na území Polské republiky činí 19 % dosažených příjmů […]
[…]“
5
Článek 26 updop stanoví:
„1.   Právnické osoby, organizační složky bez právní osobnosti a fyzické osoby podnikatelé, které provádějí úhrady dlužných částek na základě důvodů uvedených v […] čl. 22 odst. 1, jsou povinny jako plátci daně vybrat […] v den provedení úhrady paušální daň z příjmů [daných společností] z těchto úhrad […]
[…]
3.   Plátci uvedení v odstavci 1 odvedou částky daně do sedmého dne měsíce následujícího po měsíci, v němž byla daň vybrána podle odstavců 1 […], na účet finančního úřadu vedený ředitelem finančního úřadu příslušným podle sídla poplatníka […]. Plátci jsou povinni zasílat:
1)
poplatníkům uvedeným v čl. 3 odst. 1 – informace o výši vybrané daně,
2)
poplatníkům uvedeným v čl. 3 odst. 2 a finančnímu úřadu – informace o provedených platbách a vybrané dani,
–
vypracované podle pevně stanoveného vzorce.
[…]
3a.   Plátci zašlou informace podle odst. 3 bodu 1 nejpozději v den odvedení částky vybrané daně a informace podle odst. 3 bodu 2 nejpozději do konce třetího měsíce roku následujícího po skončení zdaňovacího období roku, v němž byly provedeny úhrady uvedené v odstavci 1, a to i tehdy, když plátce vypracoval a zaslal informace podle odstavce 3b v průběhu zdaňovacího období daného roku.
[…]“
Daňový řád
6
Článek 8 daňového řádu (ustawa – Ordynacja podatkowa), ze dne 29. srpna 1997, konsolidované znění (Dz. U. z roku 2012, č. 749), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), stanoví:
„Plátcem daně je fyzická osoba, právnická osoba nebo organizační složka bez právní subjektivity, která je na základě daňových předpisů povinna vypočítat a vybrat daň od poplatníka a odvést ji ve stanovené lhůtě orgánu finanční správy.“
7
Článek 30 daňového řádu stanoví:
„1.   Plátce daně, který nesplní povinnosti stanovené v článku 8, odpovídá za nevybranou daň nebo za daň vybranou, ale neodvedenou.
[…]
3.   Plátce daně […] odpovídá za pohledávky uvedené v odst. 1 […] celým svým majetkem.
[…]“
8
Článek 72 daňového řádu stanoví:
„1.   Za přeplatek se považuje:
[…]
2.
částka daně vybrané plátcem daně neoprávněně nebo ve vyšší částce, než je splatná;
[…]“
9
Podle článku 73 daňového řádu platí:
„1.   […] vzniká přeplatek ke dni:
[…]
2.
výběru daně plátcem neoprávněně nebo ve vyšší částce, než je splatná;
[…]“
10
Článek 74 daňového řádu stanoví:
Vznikne-li přeplatek v důsledku rozhodnutí Ústavního soudu [(Trybunał Konstytucyjny, Polsko)] nebo rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie, a poplatník […]:
[…]
2)
splnil svou daňovou povinnost tak, že daň za něj vypočítal a odvedl plátce – výši přeplatku určí poplatník v žádosti o vrácení přeplatku […];
[…]“
11
Článek 75 odst. 1 daňového řádu stanoví:
„Pokud poplatník zpochybňuje opodstatněnost výběru daně plátcem nebo výši vybrané částky daně, může požádat o uznání přeplatku.“
12
Článek 77 daňového řádu stanoví:
„1.   Přeplatek se vrátí ve lhůtě:
[…]
4.
30 dnů ode dne podání žádosti uvedené v článku 74;
[…]“
13
Článek 78 daňového řádu stanoví:
„1.   Přeplatky se úročí v sazbě odpovídající úroku z prodlení z daňových nedoplatků […]
[…]
5.   V případě uvedeném v čl. 77 odst. 1 bodě 4 jsou úroky splatné za období:
1)
ode dne vzniku přeplatku do dne jeho vrácení – pokud poplatník podá žádost o vrácení přeplatku do 30 dnů ode dne nabytí právní moci rozhodnutí Ústavního soudu [(Trybunał Konstytucyjny)] nebo od zveřejnění výrokové části rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie v Úředním věstníku Evropské unie nebo ode dne, kdy byl normativní akt zcela nebo zčásti zrušen nebo změněn;
2.
ode dne vzniku přeplatku do třicátého dne od nabytí právní moci rozhodnutí Ústavního soudu [(Trybunał Konstytucyjny] nebo od zveřejnění výrokové části rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie v Úředním věstníku Evropské unie nebo ode dne, kdy byl normativní akt zcela nebo zčásti zrušen nebo změněn – pokud je žádost o vrácení přeplatku podána po uplynutí 30 dnů od nabytí právní moci rozhodnutí Ústavního soudu [(Trybunał Konstytucyjny)] nebo zveřejnění výrokové části rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie v Úředním věstníku Evropské unie nebo ode dne, kdy byl tento akt zcela nebo zčásti zrušen nebo změněn.
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
14
Dopisem ze dne 28. prosince 2017 se žalobce v původním řízení obrátil na polskou daňovou správu s žádostí o uznání a vrácení přeplatků na dani z příjmů právnických osob vzniklých v letech 2012, 2013 a 2014 spolu s úroky ode dne výběru těchto přeplatků do dne jejich vrácení.
15
Nárok na uznání těchto přeplatků opírá žalobce v původním řízení o rozsudek ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, dále jen „rozsudek Emerging Markets“).
16
Rozhodnutími ze dne 2. března 2018 polská daňová správa vyhověla žádosti o uznání a vrácení těchto přeplatků. Přeplatky byly vráceny dne 28. března 2018.
17
Rozhodnutím ze dne 24. dubna 2018 tato správa zamítla vyplacení úroků z výše uvedených přeplatků.
18
Rozhodnutím ze dne 6. srpna 2018 ovšem ředitel na základě čl. 78 odst. 5 bodu 2 daňového řádu částečně vyhověl žádosti o vyplacení úroků z přeplatků.
19
Co se konkrétně týče přeplatků vzniklých v letech 2012 a 2013, bylo žádosti o vyplacení úroků vyhověno za období ode dne výběru daně do třicátého dne od zveřejnění rozsudku Emerging Markets v Úředním věstníku Evropské unie, tedy dne 10. července 2014, a ve zbývající části byla tato žádost zamítnuta. Co se týče přeplatku vzniklého v roce 2014, byla žádost o vyplacení úroků o úroky zamítnuta v celém rozsahu, neboť daň byla vybrána po tomto datu.
20
Žalobce v původním řízení podal proti rozhodnutí ze dne 6. srpna 2018 nejprve žalobu, kterou vojvodský správní soud ve Vratislavi (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, Polsko) zamítl, a následně kasační opravný prostředek k Nejvyššímu správnímu soudu (Naczelny Sąd Administracyjny, Polsko), který je předkládajícím soudem.
21
Předkládající soud uvádí, že v případě přeplatků na dani vzniklých v rozporu s unijním právem, jenž byl zjištěn v návaznosti na rozsudek Soudního dvora, mohou nastat tři skutkové situace.
22
V první situaci je žádost o uznání přeplatku podána ve lhůtě 30 dnů od zveřejnění rozsudku Soudního dvora v Úředním věstníku Evropské unie. V takovém případě se úroky počítají ode dne výběru přeplatku do jeho vrácení.
23
Ve druhé situaci je taková žádost podána po uplynutí této lhůty, ale přeplatek na dani vznikl před tímto uplynutím. V takovém případě budou úroky náležet ode dne výběru do třicátého dne od zveřejnění rozsudku Soudního dvora v Úředním věstníku Evropské unie. Předkládající soud uvádí, že tato situace nastala v projednávané věci u přeplatků vzniklých v letech 2012 a 2013.
24
Konečně ve třetí situaci je zmíněná žádost podána po uplynutí uvedené lhůty s tím, že i přeplatek vznikl po tomto uplynutí. V takovém případě se úroky nehradí. Předkládající soud uvádí, že tato situace nastala v projednávané věci u přeplatku vzniklého v roce 2014.
25
Předkládající soud poznamenává, že polské soudy akceptují omezení úročení přeplatku popsané v bodě 23 tohoto rozsudku. K situaci popsané v bodě 24 tohoto rozsudku vyjadřuje ovšem polská judikatura názor, že ačkoli vnitrostátní právo neumožňuje přiznat poplatníkovi úroky, mohou mu takové úroky být přiznány na obdobných principech, jaké stanoví čl. 78 odst. 5 daňového řádu, pouze by se lhůta pro podání žádosti o uznání přeplatku měla počítat ode dne výběru tohoto přeplatku.
26
Předkládající soud má pochybnosti o tom, zda v takové situaci, jaká nastala v původním řízení, zajistí omezení doby úročení přeplatku rovněž nápravu škody vzniklé v důsledku výběru neoprávněné daně a zda tak dojde v celém rozsahu k naplnění zásady loajální spolupráce vyplývající z čl. 4 odst. 3 SEU.
27
Předkládající soud poukazuje i na to, že čl. 78 odst. 5 daňového řádu stanoví sice totožná pravidla pro úroky z přeplatků vzniklých v důsledku rozsudku Soudního dvora i v důsledku rozsudku Ústavního soudu (Trybunał Konstytucyjny), avšak účinky stanovené pro přeplatky vzniklé v důsledku rozsudků uvedených dvou soudů se liší. Rozsudek Ústavního soudu (Trybunał Konstytucyjny), kterým je ustanovení vnitrostátního práva prohlášeno za neslučitelné s polskou ústavou, totiž způsobuje, že toto ustanovení přestává být závazné dnem zveřejnění tohoto rozsudku. Nemůže tedy nastat taková situace, jako nastala ve věci v původním řízení, kdy přeplatek na dani vznikne po zveřejnění takového rozsudku Ústavního soudu (Trybunał Konstytucyjny). To budí pochybnosti o tom, zda – navzdory uplatnění formálně stejných zásad – Polská republika zajistila stejné uplatnění právních prostředků vnitrostátního charakteru a prostředků ochrany práv jednotlivce vyplývajících z unijního práva. Ve druhém případě je lhůta pro podání žádosti o uznání přeplatku poměrně krátká, neboť plátce je podle čl. 26 odst. 3 updop povinen oznámit poplatníkovi vybranou daň do sedmého dne měsíce následujícího po měsíci, v němž byla daň vybrána.
28
Za těchto okolností se Nejvyšší správní soud (Naczelny Sąd Administracyjny) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání zásady efektivity, loajální spolupráce a rovnocennosti, vyjádřené v čl. 4 odst. 3 [SEU], nebo jiné relevantní zásady stanovené v unijním právu takovému vnitrostátnímu ustanovení, jako je čl. 78 odst. 5 body 1 a 2 [daňového řádu], který stanoví, že úrok z přeplatku na dani, který plátce daně vybral v rozporu s unijním právem, nenáleží poplatníkovi daně za období po uplynutí 30 dnů počítaných ode dne, kdy je v Úředním věstníku [Evropské unie] zveřejněn rozsudek Soudního dvora […] konstatující neslučitelnost výběru daně s [unijním právem], jestliže žádost o uznání tohoto přeplatku byla poplatníkem daně podána po uplynutí této lhůty a ustanovení vnitrostátních právních předpisů týkajících se výběru daně zůstávají – navzdory rozsudku [Emerging Markets] – neslučitelná s unijním právem?“
K předběžné otázce
29
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být zásady rovnocennosti a efektivity ve spojení se zásadou loajální spolupráce vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která v případě, kdy je žádost o vrácení přeplatku na dani podána po uplynutí doby 30 dnů od zveřejnění rozsudku Soudního dvora, z něhož vyplývá konstatování rozporu dotčeného zdanění s unijním právem, v Úředním věstníku Evropské unie, omezuje dobu úročení přeplatku dlužného dotyčnému daňovému poplatníkovi třicátým dnem od tohoto zveřejnění a v situaci, kdy přeplatek vznikl daňovému poplatníkovi po uvedeném třicátém dni, veškeré úročení vylučuje.
30
Podle ustálené judikatury mají členské státy na základě zásady loajální spolupráce zakotvené v čl. 4 odst. 3 SEU povinnost odstranit protiprávní důsledky porušení unijního práva a stanovit pro prostředky nápravy určené k zajištění ochrany práv, která jednotlivcům vyplývají z unijního práva, takové procesní podmínky, které nejsou méně příznivé než ty, které se vztahují na podobné procesní prostředky vnitrostátní povahy (zásada rovnocennosti), a které v praxi neznemožňují nebo nadměrně neztěžují výkon práv přiznaných unijním právním řádem (zásada efektivity) (rozsudek ze dne 14. října 2020, Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, bod 21 a citovaná judikatura).
31
Z ustálené judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že každý adresát veřejné správy, kterému vnitrostátní orgán uložil povinnost zaplatit daň, clo, poplatek nebo jiný odvod v rozporu s unijním právem, má na základě unijního práva nárok získat od dotyčného členského státu nejen neoprávněně vybranou peněžitou částku, ale i úroky, které mají kompenzovat nedostupnost této částky (rozsudek ze dne 28. dubna 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions a další, C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306, body 51 a 52 a citovaná judikatura).
32
Takové nároky na vrácení peněžních částek, jejichž zaplacení uložil členský stát adresátovi veřejné správy v rozporu s unijním právem, a na vyplacení úroků z těchto částek, jsou výrazem obecné zásady vracení protiprávně vybrané částky (rozsudek ze dne 28. dubna 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions a další, C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306, bod 53 a citovaná judikatura).
33
Právě okolnost, že zaplacení daně, cla, poplatku nebo jiného odvodu uložil vnitrostátní orgán „v rozporu s unijním právem“, zakládá a odůvodňuje uvedený nárok (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. dubna 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions a další, C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306, bod 60).
34
Předmětem takového porušení může být jakékoli pravidlo unijního práva, ať se jedná o ustanovení primárního, nebo sekundárního práva, nebo i obecnou zásadu unijního práva (rozsudek ze dne 28. dubna 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions a další, C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306, bod 61 a citovaná judikatura).
35
Stran povahy tohoto porušení Soudní dvůr již rozhodl, že nároky na vrácení částek a vyplacení úroků, které adresáti veřejné správy vyvozují z unijního práva, jsou výrazem obecné zásady, jejíž uplatnění není omezeno na určitá porušení tohoto práva nebo vyloučeno v případě jiných porušení (rozsudek ze dne 28. dubna 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions a další, C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306, bod 62).
36
Z toho plyne, že uvedených nároků se lze dovolávat nejen v případě, kdy vnitrostátní orgán uloží adresátovi veřejné správy povinnost odvést peněžitou částku na základě unijního aktu, který se ukáže jako protiprávní, ale i v jiných případech, mimo jiné tehdy, když byl odvod uložen na základě vnitrostátní právní úpravy, která je v rozporu s ustanovením primárního nebo sekundárního unijního práva, nebo když vnitrostátní orgán uložil tomuto adresátovi veřejné správy uvedenou odvodovou povinnost na základě takového použití unijního aktu nebo vnitrostátní právní úpravy zajišťující provedení nebo transpozici takového aktu, které je vzhledem k unijnímu právu nesprávné (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. dubna 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions a další, C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306, body 63 a 64 a citovaná judikatura).
37
Z uvedeného vyplývá, že se zásady unijního práva týkající se nároků adresátů veřejné správy na vrácení peněžních částek, jejichž zaplacení jim bylo uloženo členským státem v rozporu s unijním právem, jakož i na vyplacení úroků z těchto částek, musí být vykládány v tom smyslu, že se obecně, aniž jsou dotčena podrobná pravidla pro uplatnění těchto nároků v konkrétním případě, použijí, pokud z rozhodnutí Soudního dvora nebo rozhodnutí vnitrostátního soudu vyplývá, že vnitrostátní orgán uložil srážkovou daň na základě nesprávného výkladu unijního práva nebo nesprávného použití tohoto práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. dubna 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions a další, C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306, bod 69).
38
Cílem nároku na úroky uvedeného v bodě 31 tohoto rozsudku je, jak vyplývá z judikatury citované v uvedeném bodě, nahradit nedostupnost peněžní částky, jíž byl adresát veřejné správy neoprávněně zbaven. Tato náhrada může být provedena podle okolností způsobem, který stanoví příslušná unijní právní úprava, nebo pokud taková právní úprava neexistuje, podle pravidel, která se použijí podle vnitrostátního práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. dubna 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions a další, C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306, body 70 a 71).
39
Při neexistenci unijní právní úpravy v oblasti žádostí o vrácení daní adresovaných členským státům, a konkrétně v oblasti vyplácení úroků z prodlení z neoprávněně vybraných daní, přísluší každému členskému státu, aby ve vnitrostátním právním řádu stanovil podrobná pravidla pro vyplácení úroků v případě vracení daní vybraných v rozporu s unijním právem. Jak vyplývá z bodu 30 tohoto rozsudku, tato podrobná pravidla nesmí být podle zásady rovnocennosti méně příznivá než ta, která se vztahují na podobné procesní prostředky vnitrostátní povahy, a podle zásady efektivity nesmí v praxi znemožňovat nebo nadměrně ztěžovat výkon práv přiznaných unijním právním řádem.
40
Taková podrobná pravidla pro výplatu úroků konkrétně nesmí vést k tomu, že by byl adresát veřejné správy zbaven přiměřené náhrady za ztrátu, která mu byla způsobena, což zejména znamená, že úroky, které jsou mu vyplaceny, musí pokrývat celé období ode dne, kdy zaplatil dotčenou peněžní částku, do dne, kdy mu byla částka vrácena (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. dubna 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions a další, C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306, bod 75 a citovaná judikatura).
41
Z toho vyplývá, že unijní právo brání právnímu ustanovení, které tento požadavek nesplňuje, a v důsledku toho neumožňuje účinné uplatnění nároku na vrácení částek a vyplacení úroků zaručených unijním právem (rozsudek ze dne 28. dubna 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions a další, C‑415/20, C‑419/20 a C‑427/20, EU:C:2022:306, bod 76 a citovaná judikatura).
42
V projednávané věci čl. 78 odst. 5 daňového řádu v zásadě stanoví, že úroky z přeplatku na dani se vyplácejí až do vrácení přeplatku, takže na první pohled splňuje požadavek unijního práva na vydání bezdůvodného obohacení.
43
Nicméně v důsledku tohoto ustanovení a jeho výkladu polskou daňovou správu je úročení v případě, kdy je žádost o vrácení podána po uplynutí doby 30 dnů od zveřejnění rozsudku Soudního dvora, z něhož vyplývá konstatování rozporu dotčeného zdanění s unijním právem, v Úředním věstníku Evropské unie, časově omezeno, resp. zcela vyloučeno.
44
Časové omezení úročení, které vyplývá přímo ze znění čl. 78 odst. 5 daňového řádu, se uplatní, jak v podstatě uvádí předkládající soud (viz bod 23 tohoto rozsudku), tehdy, když přeplatek vznikne před uplynutím třicátého dne od zveřejnění rozsudku Soudního dvora, z něhož vyplývá konstatování, že dotčená daň je v rozporu s unijním právem, v Úředním věstníku Evropské unie, a žádost o vrácení je podána po tomto datu. Polská vláda jako důvod tohoto omezení uvedla snahu zabránit tomu, aby daňoví poplatníci oddalovali podávání žádostí o vrácení přeplatku s cílem získat na úrocích vyšší částky.
45
Vyloučení veškerého úročení, které vyplývá z výkladu čl. 78 odst. 5 daňového řádu polskou daňovou správou, nastává, jak v podstatě uvádí předkládající soud (viz bod 24 tohoto rozsudku), tehdy, když přeplatek vznikne po třicátém dni od zveřejnění rozsudku Soudního dvora, z něhož vyplývá konstatování, že dotčená daň je v rozporu s unijním právem, v Úředním věstníku Evropské unie. Ředitel jako důvod tohoto vyloučení uvedl, že daňový poplatník se může bránit výběru přeplatku s odvoláním na rozsudek Soudního dvora.
46
V této souvislosti je třeba určit, zda a v jakém rozsahu je tento mechanismus omezení a případně vyloučení úroků v rozporu s požadavkem unijního práva uvedeným v judikatuře citované v bodech 31 až 41 tohoto rozsudku, podle kterého má daňový poplatník, jemuž v rozporu s unijním právem vznikl přeplatek na dani, nárok nejen na vrácení tohoto přeplatku dotčeným členským státem, ale i na to, aby uvedený členský stát vyplatil z tohoto přeplatku úroky počítané až do data jeho vrácení.
47
V tomto ohledu je třeba poukázat na to, že žádosti o vrácení přeplatků a o vyplacení úroků z těchto přeplatků a zaplacení úroků z těchto přeplatků se řídí vnitrostátními procesními předpisy, které mohou žadateli mimo jiné ukládat povinnost jednat s přiměřenou péčí ve snaze odvrátit škodu nebo omezit její rozsah (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další, C‑397/98 a C‑410/98, EU:C:2001:134, bod 102). To ovšem nemění na tom, jak bylo připomenuto v bodě 39 tohoto rozsudku, že tato podrobná pravidla musí být v souladu se zásadami rovnocennosti a efektivity.
48
Nejprve je třeba posoudit, zda je vnitrostátní právní úprava v souladu se zásadou efektivity.
49
Zaprvé k posouzení mechanismu časového omezení úročení vzhledem k uvedené zásadě je třeba poznamenat, že i kdyby mohlo být podání žádosti o vrácení do 30 dnů od zveřejnění rozsudku Soudního dvora, z něhož vyplývá konstatování rozporu dotčeného zdanění s unijním právem, v Úředním věstníku Evropské unie, považováno za projev řádné péče, kterou by bylo možné rozumně požadovat po daňovém poplatníkovi, jenž byl účastníkem řízení, v rámci kterého byl tento rozsudek Soudního dvora vydán, nelze takové podání rozumně požadovat po žádném jiném daňovém poplatníkovi, který vzhledem k tomu, že účastníkem řečeného řízení nebyl, není s to být informován o vyhlášení rozsudku Soudního dvora v tak krátké době. Posledně zmíněný poplatník se může, aniž se dopustí nedbalosti, dozvědět o tom, že daň, která mu byla uložena, je v rozporu s unijním právem, teprve po určité době od uplynutí lhůty 30 dnů od uvedeného zveřejnění.
50
Navíc ani od daňového poplatníka, jenž byl účastníkem řízení, v rámci kterého byl vydán zmíněný rozsudek, a jenž je v zásadě obeznámen s tímto rozsudkem v den jeho vyhlášení, nelze vždy rozumně očekávat, že žádost o vrácení podá do 30 dnů od zveřejnění onoho rozsudku v Úředním věstníku Evropské unie.
51
Konstatování rozporu dotčeného zdanění s unijním právem závisí totiž na výsledku ověření, o jehož provedení Soudní dvůr žádá v rozsudku předkládající soud, takže do okamžiku, kdy se na základě úvah rozvedených v rozsudku Soudního dvora ukáže, že je uvedené zdanění v rozporu s unijním právem, může uplynout doba značně přesahující uplynutí této třicetidenní lhůty. To platí tím spíše, když předkládající soud neprovádí požadovaná ověření při plnění povinností vyplývajících z rozsudku Soudního dvora sám, ale jejich provedením pověřuje daňovou správu.
52
Zadruhé k posouzení mechanismu vyloučení veškerého úročení přeplatku vzniklého po uplynutí lhůty 30 dnů od zveřejnění rozsudku Soudního dvora v Úředním věstníku Evropské unie vzhledem k zásadě efektivity je třeba podotknout, že okolnost, že zdanění uložené členským státem je vzhledem k rozsudku Soudního dvora v rozporu s unijním právem, neznamená, že daňový poplatník může skutečně zabránit odvedení dotčené daně. Jak totiž poznamenává Komise ve svém písemném vyjádření, nelze vyloučit, že daň, která je v rozporu s unijním právem, bude po vyhlášení takového rozsudku a jeho zveřejnění v Úředním věstníku Evropské unie vybírána i nadále.
53
I v tomto případě tomu může být tím spíše tehdy, když konstatování rozporu dotčeného zdanění s unijním právem závisí na výsledku posouzení a ověření, k jejichž provedení Soudní dvůr v rozsudku vyzývá předkládající soud a o jejichž provedení tento soud sám žádá daňovou správu.
54
Již tak komplikovaná možnost daňového poplatníka zabránit odvedení daně ještě více slábne v případě, kdy tuto daň odvádí, stejně jako v projednávané věci, třetí osoba „plátce“, která je osobně odpovědná za výběr daně a její odvedení do státní pokladny, přičemž o provedeném odvodu informuje daňového poplatníka teprve následně, s časovým odstupem. Na toto zjištění nemá vliv případná okolnost, že zabránit úhradě se mohl pokusit sám tento plátce.
55
V souvislosti s úvahou rozvedenou v předchozím bodě a týkající se časového odstupu, s nímž plátce informuje daňového poplatníka, je třeba zdůraznit, že i kdyby tento odstup použitelný v projednávaném případě trval nejvýše po dobu jednoho měsíce a sedmi dnů od výběru, a nikoli – jak s odvoláním na čl. 26 odst. 3a updop, odkazující na odst. 3 bod 2 téhož článku, tvrdí v písemném vyjádření žalobce v původním řízení – do konce třetího měsíce roku následujícího po roce, v němž byla úhrada provedena, což případně bude muset ověřit předkládající soud, je zcela zřejmé, že tento časový odstup v délce jednoho měsíce a sedmi dnů může vést k tomu, že daňový poplatník bude o výběru daně informován teprve po uplynutí lhůty stanovené v čl. 78 odst. 5 daňového řádu.
56
Pro úplnost je třeba dodat, že na základě výše uvedených úvah, z nichž plyne, že daňový poplatník nemusí být v krátkém čase informován o výběru provedeném plátcem, nemůže být za řešení, jež by mohlo být v souladu se zásadou efektivity, považováno řešení vyplývající z judikatury, na které poukázal předkládající soud a které spočívá ve změně existujícího pravidla tak, že se uplynutí lhůty pro podání žádosti o určení přeplatku odloží na třicátý den od výběru daně.
57
S ohledem na výše uvedené úvahy musí být zásada efektivity ve spojení se zásadou loajální spolupráce vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která v případě, kdy je žádost o vrácení přeplatku na dani podána po uplynutí doby 30 dnů od zveřejnění rozsudku Soudního dvora, z něhož vyplývá konstatování rozporu dotčeného zdanění s unijním právem, v Úředním věstníku Evropské unie, omezuje dobu úročení přeplatku dlužného dotyčnému daňovému poplatníkovi třicátým dnem od tohoto zveřejnění a v situaci, kdy přeplatek vznikl daňovému poplatníkovi po uvedeném třicátém dni, veškeré úročení vylučuje.
58
S ohledem na tyto úvahy není důvodné odpovídat na předběžnou otázku v rozsahu, v němž se týká zásady rovnocennosti.
K nákladům řízení
59
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:
Zásada efektivity ve spojení se zásadou loajální spolupráce musí být vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která v případě, kdy je žádost o vrácení přeplatku na dani podána po uplynutí doby 30 dnů od zveřejnění rozsudku Soudního dvora, z něhož vyplývá konstatování rozporu dotčeného zdanění s unijním právem, v Úředním věstníku Evropské unie, omezuje dobu úročení přeplatku dlužného dotyčnému daňovému poplatníkovi třicátým dnem od tohoto zveřejnění a v situaci, kdy přeplatek vznikl daňovému poplatníkovi po uvedeném třicátém dni, veškeré úročení vylučuje.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: polština.