NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
ATHANASIOS RANTOS
prednesené 8. septembra 2022(1)
Vec C‑707/20
Gallaher Limited
proti
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
<návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Upper Tribunal [Tax and Chancery Chamber] [Druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory) Spojené kráľovstvo]>
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Články 49, 63 a 64 ZFEÚ – Prevod majetku v rámci skupiny spoločností – Spoločnosť so sídlom v jednom členskom štáte, ktorá má materskú spoločnosť so sídlom v inom členskom štáte a sesterskú spoločnosť so sídlom v treťom štáte – Prevod práv duševného vlastníctva spoločnosti so sídlom v členskom štáte na sesterskú spoločnosť za protihodnotu rovnajúcu sa trhovej hodnote – Oslobodenie od dane alebo zdanenie v závislosti od štátu, v ktorom má spoločnosť, ktorá je príjemcom, sídlo“
Úvod
1.        Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory)] sa týka výkladu článkov 49, 63 a 64 ZFEÚ.
2.        Návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Gallaher Limited (ďalej len „GL“), ktorá je daňovým rezidentom Spojeného kráľovstva, a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Daňová a colná správa, Spojené kráľovstvo, ďalej len „daňové orgány“) týkajúcim sa skutočnosti, či sa na GL vzťahuje daňová povinnosť, pri ktorej nie je možné uplatniť právo na odklad zaplatenia dane, v súvislosti s dvoma transakciami zahŕňajúcimi prevod majetku na spoločnosti, ktoré nie sú daňovými rezidentmi Spojeného kráľovstva a ktoré patria do tej istej skupiny spoločností. Tieto transakcie konkrétne zahŕňali po prvé prevod práv duševného vlastníctva týkajúcich sa tabakových obchodných značiek na sesterskú spoločnosť GL, ktorá je daňovým rezidentom Švajčiarska (ďalej len „prevod v roku 2011“), a po druhé prevod majetkových podielov v dcérskej spoločnosti GL na jej spriaznenú materskú spoločnosť so sídlom v Holandsku (ďalej len „prevod v roku 2014“).
3.        V spore vo veci samej GL, vo vzťahu ku ktorej daňové orgány vydali určité rozhodnutia určujúce výšku kapitálových ziskov a zdaniteľných príjmov dosiahnutých v rámci týchto dvoch prevodov, v podstate tvrdí, že z daňového hľadiska sa rozdielne zaobchádza s prevodmi uskutočnenými medzi členmi skupiny spoločností so sídlom alebo stálou prevádzkarňou v Spojenom kráľovstve, ktoré sú oslobodené od dane z príjmov právnických osôb. V súlade s „pravidlami prevodov v rámci skupiny“ platnými v Spojenom kráľovstve by totiž v prípade, ak by bol tento majetok prevedený na materskú alebo sesterskú spoločnosť, ktorá je daňovým rezidentom Spojeného kráľovstva (alebo nemá sídlo v Spojenom kráľovstve, ale vykonáva tam obchodnú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne), daňová povinnosť, o ktorú ide vo veci samej, by nevznikla, keďže oba tieto prevody by boli daňovo neutrálne.
4.        Vzniká teda otázka, či je v rámci týchto dvoch prevodov uloženie daňovej povinnosti bez možnosti odkladu platby dane zlučiteľná s právom Únie, a konkrétne so slobodou usadiť sa podľa článku 49 ZFEÚ (pokiaľ ide o oba prevody) a s právom na voľný pohyb kapitálu podľa článku 63 ZFEÚ (pokiaľ ide o prevod v roku 2011).
5.        V súlade s požiadavkou Súdneho dvora sa tieto návrhy zameriavajú na analýzu tretej, piatej a šiestej prejudiciálnej otázky.(2) Tieto otázky sa v podstate týkajú toho, či pravidlá prevodov v rámci skupiny, akými sú pravidlá vo veci samej, môžu predstavovať obmedzenie slobody usadiť sa, vzhľadom na to, že z daňového hľadiska sa zaobchádzanie líši v závislosti od toho, či sa predmetná transakcia uskutočnila medzi jednou spoločnosťou a inou spoločnosťou tej istej skupiny so sídlom v Spojenom kráľovstve alebo medzi jednou spoločnosťou a inou spoločnosťou tej istej skupiny so sídlom v inom členskom štáte. V prípade porušenia práva Únie vnútroštátny súd žiada o usmernenie v súvislosti s povahou vhodných prostriedkov nápravy.
6.        Na záver svojej analýzy uvediem, že tieto pravidlá sú zlučiteľné so slobodou usadiť sa, keďže rozdielne zaobchádzanie medzi vnútroštátnymi a cezhraničnými prevodmi majetku za protihodnotu v rámci skupiny spoločností môže byť v zásade odôvodnené potrebou zachovať vyvážené rozdelenie daňových právomocí bez potreby stanoviť možnosť odkladu platby dane, ktorou by sa zabezpečila primeranosť tohto obmedzenia.
Právny rámec
Všeobecné zásady dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve
7.        Podľa § 2 a 5 Corporation Tax Act (zákon o dani z príjmov právnických osôb z roku 2009, ďalej len „CTA 2009“) a § 8 Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (zákon o zdanení kapitálových ziskov z roku 1992, ďalej len „TCGA 1992“) spoločnosť, ktorá je daňovým rezidentom Spojeného kráľovstva, je povinná platiť daň z príjmov právnických osôb zo všetkých svojich ziskov (vrátane kapitálových ziskov) dosiahnutých v príslušnom účtovnom období.
8.        Podľa § 5 ods. 3 CTA 2009 spoločnosť, ktorá nemá sídlo v Spojenom kráľovstve a vykonáva tam obchodnú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, je povinná platiť daň z príjmov právnických osôb zo ziskov dosiahnutých prostredníctvom tejto stálej prevádzkarne. Okrem toho podľa § 10B TCGA 1992 je takáto spoločnosť povinná platiť daň z príjmov právnických osôb z kapitálových ziskov, ktoré jej plynú z predaja majetku, ak sa tento majetok nachádza v Spojenom kráľovstve a používa sa v stálej prevádzkarni alebo na vykonávanie obchodnej činnosti. Takýto majetok sa označuje ako „zdaniteľný majetok“ podľa § 171 ods. 1A zákona TCGA 1992.
9.        Podľa § 17 a 18 TCGA 1992 sa prevod majetku považuje za uskutočnený za protihodnotu zodpovedajúcu trhovej hodnote, ak sa takýto prevod uskutočňuje na základe iných podmienok ako na základe zmluvy uzavretej za iných než bežných trhových podmienok, alebo v prípade, že sa uskutočňuje v prospech prepojenej osoby.
Pravidlá týkajúce sa prevodov v rámci skupiny spoločností v Spojenom kráľovstve
10.      Ustanovenia § 171 TCGA 1992 a § 775 a 776 CTA 2009 (ďalej spolu len ako „pravidlá prevodov v rámci skupiny“) stanovujú, že prevod majetku medzi spoločnosťami v rámci skupiny, ktoré podliehajú dani z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve, sa musí uskutočniť na daňovo neutrálnom základe.
11.      Konkrétne v súlade s § 171 TCGA 1992 ak jedna spoločnosť (A) skupiny, ktorá podlieha dani v Spojenom kráľovstve, prevedie majetok na inú spoločnosť (B) skupiny, ktorá tiež podlieha dani v Spojenom kráľovstve, považuje sa tento prevod za prevod za protihodnotu, ktorého výsledkom nie je kapitálový zisk a ani strata (takže spoločnosť B sa považuje za spoločnosť, ktorá vynaložila na nadobudnutie majetku rovnaké náklady ako spoločnosť A). Daňová povinnosť však môže vzniknúť neskôr, ak sa majetok prevedie takým spôsobom, že vznikne kapitálový zisk za okolností, kedy sa neuplatňuje § 171 TCGA 1992 (napríklad ak spoločnosť B prevedie majetok mimo skupiny alebo ho prevedie na spoločnosť v rámci skupiny, ktorá nepodlieha dani z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve).
12.      Podobne ak sa uplatní § 775 CTA 2009, potom nevzniká daňová povinnosť (ani daňová úľava v prípade straty), ak sa dlhodobý nehmotný majetok prevedie z jednej spoločnosti (A) skupiny, ktorá podlieha dani v Spojenom kráľovstve, na inú spoločnosť (B) skupiny, ktorá tiež podlieha dani v Spojenom kráľovstve. V skutočnosti sa na spoločnosť B hľadí tak, akoby vlastnila daný majetok po celú dobu, keď ho vlastnila spoločnosť A, a akoby vynaložila rovnaké náklady na jeho nadobudnutie ako spoločnosť A. Daňová povinnosť však môže vzniknúť neskôr, najmä ak sa majetok prevedie za okolností, keď sa neuplatňuje § 775 CTA 2009 (konkrétne ak sa uskutoční jeho prevod mimo skupinu alebo v prospech spoločnosti, ktorá nepodlieha dani v Spojenom kráľovstve).
Uplatniteľné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia
13.      Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska uzavrelo s inými územiami veľké množstvo zmlúv a dohovorov, ktoré spravidla vychádzajú zo Vzorového daňového dohovoru Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD). V článku 13 ods. 5 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Spojeným kráľovstvom a Švajčiarskom sa konkrétne stanovuje, že taký kapitálový zisk z prevodu majetku, akým je zisk, ktorého sa týka prejednávaná vec, podlieha zdaneniu len na území, na ktorom má prevodca sídlo.
Pravidlá týkajúce sa platenia dane z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve
14.      Podľa § 59D Taxes Management Act 1970 (zákon o správe daní z roku 1970) v znení uplatniteľnom na konanie vo veci samej (ďalej len „TMA 1970“) je daň z príjmov právnických osôb za účtovné obdobie splatná deväť mesiacov a jeden deň po skončení tohto obdobia. Okrem toho na základe § 55 a 56 TMA 1970, ak bolo proti rozhodnutiu daňových orgánov (vrátane oznámenia o čiastočnom ukončení), ktorým sa mení daňové priznanie spoločnosti za určité účtovné obdobie, podaná žaloba na First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Súd prvého stupňa (oddelenie pre daňové spory) (Spojené kráľovstvo)], môže byť splatnosť vyrubenej dane odložená na základe dohody s daňovými orgánmi alebo na základe žiadosti podanej uvedenému súdu, v dôsledku ktorej sa daň stane splatnou až po rozhodnutí o žalobe podanej na uvedený súd.
Spor vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore
15.      GL je spoločnosť, ktorá je daňovým rezidentom Spojeného kráľovstva a patrí do skupiny spoločností Japan Tobacco Inc., t. j. celosvetovej skupiny zameranej na tabak, ktorá distribuuje výrobky do 130 krajín sveta. Spoločnosť na čele skupiny je spoločnosť kótovaná na burze, ktorá je daňovým rezidentom Japonska.
16.      Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že na čele skupiny JT pre Európu je spoločnosť JTIH so sídlom v Holandsku (ďalej len „holandská spoločnosť“), ktorá je nepriamou materskou spoločnosťou spoločnosti GL, pričom spriaznenosť medzi holandskou spoločnosťou a spoločnosťou GL bola založená prostredníctvom štyroch ďalších spoločností, ktoré majú všetky sídlo v Spojenom kráľovstve.
17.      V roku 2011 GL previedla práva duševného vlastníctva týkajúce sa obchodných značiek na tabakové výrobky a súvisiace aktíva na sesterskú spoločnosť, ktorá je priamou dcérskou spoločnosťou holandskej spoločnosti, konkrétne na spoločnosť JTISA so sídlom vo Švajčiarsku (ďalej len „švajčiarska spoločnosť“) (prevod v roku 2011). Odmenu, ktorú GL dostala ako protihodnotu, zaplatila švajčiarska spoločnosť, ktorá na tento účel dostala od holandskej spoločnosti vnútro‑skupinovú pôžičku vo výške zodpovedajúcej výške odmeny.
18.      V roku 2014 GL previedla na holandskú spoločnosť celý obchodný podiel, ktorý vlastnila v jednej zo svojich dcérskych spoločností, konkrétne v spoločnosti založenej na Ostrove Man (predaj v roku 2014).
19.      Daňové úrady vydali dve rozhodnutia (oznámenia o čiastočnom ukončení), ktorými určili výšku kapitálových ziskov a iných výnosov, ktoré dosiahla GL v súvislosti s prevodmi v rokoch 2011 a 2014 v príslušných účtovných obdobiach. Keďže nadobúdatelia neboli daňovými rezidentmi Spojeného kráľovstva, kapitálový zisk z majetku podliehal bezprostrednej daňovej povinnosti a žiadne ustanovenie daňového práva Spojeného kráľovstva neumožňovalo odklad tejto povinnosti a ani platbu v splátkach.
20.      GL pôvodne podala dve žaloby proti týmto rozhodnutiam na First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Súd prvého stupňa (oddelenie pre daňové spory)].
21.      V prvom rade, pokiaľ ide o žalobu týkajúcu sa prevodu v roku 2011, GL po prvé uviedla, že neexistencia práva na odklad daňovej povinnosti predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa holandskej spoločnosti, po druhé subsidiárne uviedla, že neexistencia práva na odklad tejto platby viedla k obmedzeniu práva holandskej spoločnosti a/alebo spoločnosti GL na voľný pohyb kapitálu, a po tretie uviedla, že ak Spojené kráľovstvo mohlo na základe vyváženého rozdelenia daňových právomocí vyrubiť daň z dosiahnutého kapitálového zisku, povinnosť zaplatiť daň okamžite bez možnosti odkladu platby bola neprimeraná.
22.      V druhom rade, pokiaľ ide o žalobu týkajúcu sa prevodu v roku 2014, GL po prvé uviedla, že neexistencia práva na odklad zaplatenia daňovej povinnosti predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa holandskej spoločnosti, a po druhé, že aj keď bolo Spojené kráľovstvo na základe vyváženého rozdelenia daňových právomocí v zásade oprávnené vyrubiť daň z dosiahnutého kapitálového zisku, povinnosť zaplatiť daň okamžite, bez možnosti odkladu jej úhrady, bola neprimeraná. Keďže GL podala predmetné žaloby, na čo mala nárok na základe 55 TMS 1970, došlo k odkladu platby dane z príjmov právnických osôb až do vydania rozhodnutí vo veciach samých.
23.      First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Súd prvého stupňa (oddelenie pre daňové spory)] dospel k záveru, že pre každý prevod existovali riadne obchodné dôvody,(3) že ani jeden z prevodov nebol súčasťou úplne vykonštruovaných dohôd neodrážajúcich ekonomickú realitu a že hlavným cieľom alebo jedným z hlavných cieľov prevodov neboli daňové úniky.
24.      Uvedený súd rozhodol, že došlo k porušeniu práva Únie, pokiaľ ide o žalobu týkajúcu sa prevodu v roku 2014, ale že nedošlo k jeho porušeniu, pokiaľ ide o prevod v roku 2011. Žalobe z roku 2014 teda First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Súd prvého stupňa (oddelenie pre daňové spory)] vyhovel, ale žalobu z roku 2011 zamietol.
25.      Pokiaľ ide v tejto súvislosti o žalobu týkajúcu sa prevodu v roku 2011, uvedený súd rozhodol, že nedošlo k obmedzeniu slobody usadiť sa holandskej spoločnosti. Pokiaľ ide o právo na voľný pohyb kapitálu, usúdil, že na toto právo sa nie je možné odvolávať, pretože predmetná právna úprava sa vzťahuje len na skupiny zložené zo spoločností, ktoré sú pod spoločnou kontrolou.
26.      V konaní o žalobe týkajúcom sa prevodu v roku 2014 First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Súd prvého stupňa (oddelenie pre daňové spory)] rozhodol, že došlo k obmedzeniu slobody usadiť sa holandskej spoločnosti, že táto spoločnosť bola objektívne porovnateľná so spoločnosťou podliehajúcou dani v Spojenom kráľovstve a že neexistencia práva na odklad platby dane bola neprimeraná.
27.      GL podala odvolanie na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania v súvislosti s prevodom v roku 2011. Daňové orgány podali odvolanie na uvedený vnútroštátny súd v súvislosti s prevodom v roku 2014.
28.      Vnútroštátny súd uvádza, že vo vnútroštátnom konaní vzniká otázka, či v rámci prevodov v rokoch 2011 a 2014 je uloženie povinnosti úhrady dane bez práva na odklad zaplatenia zlučiteľné s právom Únie, konkrétne pokiaľ ide o oba prevody, so slobodou usadiť sa uvedenou v článku 49 ZFEÚ a pokiaľ ide o prevod v roku 2011, s voľným pohybom kapitálu podľa článku 63 ZFEÚ. Vnútroštátny súd dodáva, že ak je vyrubenie dane bez práva na odklad jej úhrady v rozpore s právom Únie, vzniká otázka týkajúca sa vhodného prostriedku nápravy.
29.      Za týchto okolností Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory)] rozhodol o prerušení konania a položil Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.      Je možné odvolávať sa na článok 63 ZFEÚ v súvislosti s vnútroštátnymi právnymi predpismi, akými sú pravidlá prevodov v rámci skupiny, ktoré sa uplatňujú iba na skupiny spoločností?
2.      Ak by sa v súvislosti s pravidlami prevodov v rámci skupiny vo všeobecnosti nebolo možné odvolávať na článok 63 ZFEÚ, je napriek tomu možné sa odvolávať na tento článok:
a)      ak ide o pohyby kapitálu uskutočnené materskou spoločnosťou so sídlom v členskom štáte Únie na dcérsku spoločnosť so sídlom vo Švajčiarsku, v prípade, že materská spoločnosť vlastní 100 % obchodný podiel tak v dcérskej spoločnosti so sídlom vo Švajčiarsku, ako aj v dcérskej spoločnosti so sídlom v Spojenom kráľovstve, ktorá podlieha predmetnej daňovej povinnosti?
b)      ak ide o pohyb kapitálu uskutočnený dcérskou spoločnosťou so sídlom v Spojenom kráľovstve na dcérsku spoločnosť so sídlom vo Švajčiarsku, v ktorých obidvoch vlastní 100 % obchodný podiel tá istá materská spoločnosť so sídlom v členskom štáte Únie, pričom tieto dve spoločnosti sú sesterskými spoločnosťami a nie je medzi nimi vzťah materskej a dcérskej spoločnosti?
3.      Predstavujú právne predpisy, akými sú pravidlá prevodov v rámci skupiny, na základe ktorých podlieha bezprostrednej daňovej povinnosti prevod majetku uskutočnený spoločnosťou so sídlom v Spojenom kráľovstve na sesterskú spoločnosť so sídlom vo Švajčiarsku (ktorá nevykonáva obchodnú činnosť v Spojenom kráľovstve prostredníctvom stálej prevádzkarne), v prípade, že obidve tieto spoločnosti sú dcérskymi spoločnosťami, v ktorých vlastní 100 % obchodný podiel spoločná materská spoločnosť so sídlom v inom členskom štáte, za okolností, že by takýto prevod bol uskutočnený na daňovo neutrálnom základe, ak by sesterská spoločnosť mala tiež sídlo v Spojenom kráľovstve (alebo by vykonávala v Spojenom kráľovstve obchodnú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne), obmedzenie slobody usadiť sa materskej spoločnosti v zmysle článku 49 ZFEÚ, alebo prípadne obmedzenie slobody pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ?
4)      Ak by bolo možné odvolávať sa na článok 63 ZFEÚ:
a)      predstavoval prevod obchodných značiek a súvisiaceho majetku uskutočnený spoločnosťou GL na švajčiarsku spoločnosť za protihodnotu, ktorá mala zodpovedať trhovej hodnote týchto obchodných značiek, pohyb kapitálu na účely článku 63 ZFEÚ?
b)      predstavovali pohyby kapitálu uskutočnené holandskou spoločnosťou v prospech švajčiarskej spoločnosti, ktorá je jej dcérskou spoločnosťou so sídlom vo Švajčiarsku, priame investície na účely článku 64 ZFEÚ?
c)      vzhľadom na skutočnosť, že článok 64 ZFEÚ sa uplatňuje iba na určité typy pohybu kapitálu, je možné článok 64 ZFEÚ uplatniť za okolností, keď pohyby kapitálu možno považovať za priame investície (uvedené v článku 64 ZFEÚ) a zároveň aj za iný druh pohybu kapitálu, ktorý nie je uvedený v článku 64 ZFEÚ?
5.      Ak by išlo o obmedzenie, pričom je nesporné, že toto obmedzenie bolo v zásade odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu (t. j. potrebou zachovania vyváženého rozdelenia daňových právomocí), bolo toto obmedzenie nevyhnutné a primerané v zmysle judikatúry Súdneho dvora, najmä za okolností, keď dotknutý daňovník ako protihodnotu za prevod predmetného majetku dosiahol príjem, ktorý sa rovná plnej trhovej hodnote tohto majetku?
6.      Ak došlo k porušeniu slobody usadiť sa a/alebo práva na voľný pohyb kapitálu:
a)      vyžaduje právo Únie, aby sa vnútroštátne právne predpisy vykladali takým spôsobom, alebo vôbec neuplatňovali, tak, aby sa spoločnosti GL poskytla možnosť odkladu zaplatenia dane?
b)      v prípade kladnej odpovede, vyžaduje právo Únie, aby sa vnútroštátne právne predpisy vykladali takým spôsobom, alebo vôbec neuplatňovali, tak, aby sa spoločnosti GL poskytla možnosť odkladu zaplatenia dane až dovtedy, kým sa majetok neprevedie mimo pod‑skupiny, ktorej je spoločnosť so sídlom v inom členskom štáte materskou spoločnosťou (t. j. ‚na základe dosiahnutia‘), alebo môže predstavovať primerané nápravné opatrenie možnosť zaplatenia dane v splátkach (t. j. ‚na základe splátok‘)?
c)      ak možnosť zaplatenia dane v splátkach môže v zásade predstavovať primerané nápravné opatrenie:
i)      je to tak len v prípade, ak vnútroštátne právo obsahovalo takúto možnosť v čase predajov majetku, alebo je zlučiteľné s právom Únie, ak sa takáto možnosť poskytne prostredníctvom nápravného opatrenia a posteriori (to znamená ak vnútroštátny súd dodatočne poskytne takúto možnosť a posteriori tým, že uplatnení výklad, ktorý je v súlade s právnymi predpismi, alebo tým, že tieto predpisy neuplatní)?
ii)      vyžaduje právo Únie od vnútroštátnych súdov, aby poskytli nápravné opatrenie, ktoré v čo najmenšej možnej miere zasahuje do príslušnej slobody podľa práva Únie, alebo postačuje, aby vnútroštátne súdy poskytli nápravné opatrenie, ktoré je súčasne primerané a v čo najmenšej možnej miere sa odchyľuje od existujúceho vnútroštátneho práva?
iii)      aké dlhé obdobie splácania sa vyžaduje? a
iv)      je nápravné opatrenie zahŕňajúce splátkový kalendár, v rámci ktorého sú platby splatné pred dňom, kedy sa s konečnou platnosťou rozhodne o sporných otázkach medzi účastníkmi konania, v rozpore s právom Únie, inými slovami, je potrebné, aby boli splátky splatné v budúcnosti?“
30.      Aj keď Spojené kráľovstvo vystúpilo z Európskej únie 31. januára 2020, Súdny dvor má aj naďalej právomoc rozhodnúť o tomto návrhu.(4)
31.      Písomné pripomienky podali GL, vláda Spojeného kráľovstva a Európska komisia.
Analýza
Úvodné poznámky
32.      Vzhľadom na to, že prejudiciálne otázky sa odvolávajú na článok 49 ZFEÚ týkajúci sa slobody usadiť sa a zároveň na článok 63 ZFEÚ týkajúci sa voľného pohybu kapitálu, je potrebné určiť, ktorá sloboda sa uplatňuje v prejednávanej veci.(5)
33.      V súlade s ustálenou judikatúrou sa na určenie toho, či vnútroštátna právna úprava patrí do pôsobnosti niektorej zo základných slobôd zaručených Zmluvou o FEÚ, treba zohľadniť účel danej právnej úpravy.(6)
34.      Súdny dvor v tejto súvislosti rozhodol, že vnútroštátna právna úprava, ktorá sa použije len v prípade podielov umožňujúcich ich držiteľovi vykonávať nepochybný vplyv na rozhodnutia spoločnosti a určovať jej činnosti, sa vzťahuje článok 49 ZFEÚ. Naopak vnútroštátne ustanovenia, ktoré sa majú uplatňovať len na podiely nadobudnuté s cieľom uskutočniť finančné investície bez úmyslu ovplyvňovať riadenie a kontrolu podniku, treba preskúmať výlučne vzhľadom na voľný pohyb kapitálu.(7)
35.      V prejednávanej veci sa právna úprava týka daňového zaobchádzania s prevodmi majetku v rámci tej istej skupiny spoločností.(8) Ako uvádza vnútroštátny súd, takáto právna úprava môže patriť do pôsobnosti článku 49 ZFEÚ a článku 63 ZFEÚ.(9) Ak sa vnútroštátne opatrenie týka slobody usadiť sa a zároveň aj voľného pohybu kapitálu, v súlade s ustálenou judikatúrou je pritom potrebné skúmať dotknuté opatrenie v zásade z hľadiska iba jednej z týchto slobôd, ak sa ukáže, že za okolností, aké sú vo veci samej, má jedna z nich prednosť pred druhou a môže byť s ňou spojená.(10)
36.      Domnievam sa, že v prejednávanej veci je sloboda usadiť sa hlavnou slobodou, ktorej sa týka predmetné vnútroštátne opatrenie. Ako totiž vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, pravidlá prevodov v rámci skupiny sa uplatňujú len na prevody v rámci „skupiny“ spoločností, pričom tento pojem je v súlade s § 170 ods. 3 TCGA 1992 definovaný ako spoločnosť a všetky jej 75 % dcérske spoločnosti (a ich 75 % dcérske spoločnosti). V dôsledku uvedeného sa pravidlá prevodov v rámci skupiny uplatňujú len i) na prevody majetku medzi materskou spoločnosťou a dcérskymi spoločnosťami (alebo dcérskymi spoločnosťami dcérskych spoločností), v ktorých vykonáva nepochybný priamy (alebo nepriamy) vplyv, a ii) na prevody majetku medzi sesterskými dcérskymi spoločnosťami (alebo dcérskymi spoločnosťami dcérskych spoločností), ktoré majú spoločnú materskú spoločnosť, ktorá v nich vykonáva nepochybný spoločný vplyv. V obidvoch prípadoch sa pravidlá prevodov v rámci skupiny uplatňujú z dôvodu podielu materskej spoločnosti, ktorý jej umožňuje vykonávať nepochybný vplyv na svoje dcérske spoločnosti. Právna úprava sa teda týka len vzťahov v rámci skupiny spoločností a Súdny dvor jasne stanovil, že tento typ právnej úpravy ovplyvňuje predovšetkým slobodu usadiť sa.(11)
37.      Okrem toho za predpokladu, že by táto právna úprava mala obmedzujúce účinky na voľný pohyb kapitálu, by tieto účinky boli nevyhnutným dôsledkom prípadného zásahu do slobody usadiť sa, a neodôvodňovali by teda samostatné skúmanie uvedenej právnej úpravy vzhľadom na článok 63 ZFEÚ.(12) Od Súdneho dvora by sa teda nemalo požadovať určenie, ako to v podstate uvádza GL, či situácia, o akú ide v konaní vo veci samej, patrí do pôsobnosti článku 49 ZFEÚ nie na základe účelu právnej úpravy, ale na základe skutkových okolností veci, a ani od neho subsidiárne žiadať preskúmanie uplatniteľnosti článku 63 ZFEÚ. Táto prvá analýza by však mala Súdnemu dvoru poskytnúť určitý základ, ktorý mu umožní odpovedať na prvú, druhú a štvrtú prejudiciálnu otázku, ktoré sa týkajú uplatnenia článku 63 ZFEÚ.
38.      Vzhľadom na vyššie uvedené je vhodné odpovedať na tretiu, piatu a šiestu prejudiciálnu otázku výlučne v súvislosti s článkom 49 ZFEÚ.
O tretej otázke
39.      Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či vnútroštátna právna úprava, akou sú pravidlá prevodov v rámci skupiny, ktorá ukladá okamžitú daňovú povinnosť pri prevode majetku zo spoločnosti, ktorá je daňovým rezidentom Spojeného kráľovstva, na sesterskú spoločnosť, ktorá je daňovým rezidentom Švajčiarska (a nevykonáva obchodnú činnosť v Spojenom kráľovstve prostredníctvom stálej prevádzkarne), ak sú obe tieto spoločnosti úplnými dcérskymi spoločnosťami spoločnej materskej spoločnosti, ktorá je daňovým rezidentom iného členského štátu, predstavuje obmedzenie slobody tejto materskej spoločnosti usadiť sa v zmysle článku 49 ZFEÚ za okolností, keď by sa takýto prevod uskutočnil na daňovo neutrálnom základe, ak by sesterská spoločnosť mala tiež sídlo v Spojenom kráľovstve (alebo by tam vykonávala obchodnú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne).
40.      V tejto súvislosti GL tvrdí, že sloboda usadiť sa, ktorá prináleží holandskej spoločnosti, si vyžaduje, aby sa pravidlá prevodov v rámci skupiny uplatnili aj na prevod majetku na existujúce dcérske spoločnosti tejto spoločnosti mimo Spojeného kráľovstva bez ohľadu na to, či majú tieto dcérske spoločnosti sídlo v členskom štáte alebo v treťom štáte. Vláda Spojeného kráľovstva tvrdí, že okamžitá daňová povinnosť pri prevode majetku zo spoločnosti so sídlom v Spojenom kráľovstve na sesterskú spoločnosť so sídlom vo Švajčiarsku, podobne ako pri prevode v roku 2011, nepredstavuje obmedzenie slobody usadiť sa. Nakoniec Komisia tvrdí, že tento typ transakcie nepatrí do pôsobnosti článku 49 ZFEÚ, keďže Švajčiarsko nie je členským štátom Európskej únie.
41.      Na úvod je potrebné uviesť, že táto otázka sa týka len typu transakcie, ktorý zodpovedá nastaveniu, aké má predaj v roku 2011, a to konkrétne prevodu majetku zo spoločnosti podliehajúcej dani v Spojenom kráľovstve na spoločnosť, ktorá je daňovým rezidentom mimo Európskej únie (v prejednávanej veci vo Švajčiarsku), ktorá nepodlieha dani v Spojenom kráľovstve.
42.      Ďalej sa potom táto otázka týka situácie, v ktorej materská spoločnosť využila svoju slobodu podľa článku 49 ZFEÚ tým, že založila dcérsku spoločnosť v Spojenom kráľovstve (v tomto prípade GL). Sloboda usadiť sa bude teda skúmaná výlučne z hľadiska práv materskej spoločnosti (v prejednávanej veci, holandskej spoločnosti).
43.      Z tohto hľadiska pripomínam, že v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora článok 49 ZFEÚ v spojení s článkom 54 ZFEÚ uznáva, že spoločnosti založené v súlade s právnymi predpismi členského štátu, ktoré majú sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Európskej únii, majú právo vykonávať svoju činnosť v iných členských štátoch prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia.(13) Cieľom týchto ustanovení je najmä zaručiť právo vnútroštátneho zaobchádzania v hostiteľskom členskom štáte tým, že sa zakáže akékoľvek menej priaznivé zaobchádzanie založené na mieste sídla spoločnosti.(14)
44.      Z toho vyplýva, že (holandská) materská spoločnosť má na základe článku 49 ZFEÚ právo, aby sa s jej dcérskou spoločnosťou (GL) zaobchádzalo rovnakým spôsobom ako Spojené kráľovstvo zaobchádza so spoločnosťami, ktoré sú daňovými rezidentmi Spojeného kráľovstva.(15)
45.      Pritom je však potrebné konštatovať, že pravidlá prevodov v rámci skupiny, o ktoré ide v prejednávanej veci, a najmä § 171 TCGA 1992, nie sú dôvodom pre rozdielne zaobchádzanie z dôvodu miesta daňovej rezidencie materskej spoločnosti, keďže s dcérskou spoločnosťou, ktorá má sídlo v Spojenom kráľovstve, materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte zaobchádzajú úplne rovnako ako s dcérskou spoločnosťou, ktorá má sídlo v Spojenom kráľovstve, materskej spoločnosti so sídlom v Spojenom kráľovstve. Inak povedané, so spoločnosťou GL by sa zaobchádzalo z daňového hľadiska rovnakým spôsobom, ak by materská spoločnosť mala sídlo v Spojenom kráľovstve, čo v konečnom dôsledku nepredstavuje rozdielne zaobchádzanie na úrovni materskej spoločnosti.
46.      Z toho vyplýva, že Spojené kráľovstvo nezaobchádza s dcérskou spoločnosťou spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte menej priaznivo ako s porovnateľnou dcérskou spoločnosťou spoločnosti so sídlom v Spojenom kráľovstve a že článok 49 ZFEÚ nebráni uloženiu okamžitej daňovej povinnosti za okolností uvedených v tretej otázke.
47.      Podľa môjho názoru tento záver nemôžu vyvrátiť rôzne tvrdenia, ktoré uviedla GL na podporu svojho stanoviska, že by došlo k rozdielnemu zaobchádzaniu medzi holandskou spoločnosťou a materskou spoločnosťou so sídlom v Spojenom kráľovstve, a teda k obmedzeniu slobody usadiť sa.
48.      Po prvé je nutné odmietnuť tvrdenie spoločnosti GL vychádzajúce z rozsudku z 27. novembra 2008 vo veci Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, ďalej len „rozsudok Papillon“), že vhodným porovnaním na účely určenia existencie rozdielneho zaobchádzania je porovnanie skutkových okolností, ktoré nastali (konkrétne prevod uskutočnený dcérskou spoločnosťou so sídlom v Spojenom kráľovstve materskej spoločnosti, ktorá nemá sídlo v Spojenom kráľovstve, na sesterskú spoločnosť, ktorá nemá sídlo v Spojenom kráľovstve), so skutkovými okolnosťami čisto vnútroštátnej situácie (konkrétne prevod uskutočnený dcérskou spoločnosťou, ktorá má sídlo v Spojenom kráľovstve, materskej spoločnosti so sídlom v Spojenom kráľovstve, na dcérsku spoločnosť so sídlom v Spojenom kráľovstve).
49.      Na rozdiel od toho, čo uvádza GL, sa vec, ktorá viedla k rozsudku Papillon, odlišuje od prejednávanej veci. V uvedenej veci totiž Súdny dvor skúmal režim, ktorý umožňoval možnosť voľby daňovej integrácie v závislosti od toho, či materská spoločnosť držala svoje nepriame podiely prostredníctvom dcérskej spoločnosti so sídlom vo Francúzsku alebo v inom členskom štáte. V tomto kontexte bolo nevyhnutné zohľadniť porovnateľnosť situácie Spoločenstva s čisto vnútroštátnou situáciou, a Súdny dvor sa rozhodol pre takýto prístup. Je zrejmé, že Súdny dvor nevydal prelomový rozsudok, ktorý by vyžadoval porovnanie skutočného stavu s úplne vnútroštátnou situáciou, ktoré by bolo nezávislé od iných okolností. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora naopak vyplýva, že článok 49 ZFEÚ vyžaduje, aby sa s dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte zaobchádzalo rovnakým spôsobom, ako hostiteľská krajina zaobchádza s dcérskou spoločnosťou materskej spoločnosti, ktoré majú obe sídlo v hostiteľskom členskom štáte. Porovnanie navrhované spoločnosťou GL by od hostiteľského členského štátu vyžadovalo, aby z daňového hľadiska priaznivejšie zaobchádzal s dcérskou spoločnosťou, ktorá má sídlo v hostiteľskom členskom štáte, materskej spoločnosti, ktorá nemá sídlo v tomto hostiteľskom členskom štáte, v porovnaní so zaobchádzaním, ktoré by uplatňoval na dcérsku spoločnosť, ktorá má sídlo v tomto hostiteľskom členskom štáte, materskej spoločnosti, ktorá má sídlo v tomto hostiteľskom členskom štáte.
50.      Po druhé GL v podstate uvádza, že skutočnosť, či dochádza alebo nedochádza k rozdielnemu zaobchádzaniu, nie je relevantná, keďže v súlade s judikatúrou Súdneho dvora obmedzením slobody usadiť sa sú všetky opatrenia, ktoré výkon tejto slobody „zakazujú, bránia mu alebo ho robia menej príťažlivým“(16). Podľa názoru spoločnosti GL skutočnosť, že by nemohla previesť majetok na spoločnosti skupiny v zahraničí bez okamžitého vyrubenia dane, napriek tomu, že majetok zostáva v tom istom hospodárskom vlastníctve, robí menej príťažlivým výkon slobody usadiť sa holandskej spoločnosti prostredníctvom nadobudnutia spoločnosti GL.
51.      V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že judikatúra, na ktorú sa GL odvoláva a podľa ktorej ide o obmedzenie slobody usadiť sa, ak opatrenie robí „výkon tejto slobody menej príťažlivým“, sa vzťahuje na situácie odlišné od situácie v konaní vo veci samej, a to na situácie, keď spoločnosť, ktorá má záujem vykonať slobodu usadiť sa v inom členskom štáte, je znevýhodnená v porovnaní s podobnou spoločnosťou, ktorá túto slobodu nevykoná.(17) V prípade neexistencie takéhoto porovnania by každé uloženie daňovej povinnosti mohlo byť v rozpore s článkom 49 ZFEÚ, keďže povinnosť zaplatiť daň je menej príťažlivá než oslobodenie od tejto povinnosti. Judikatúra Súdneho dvora v oblasti zdanenia pri odchode(18) totiž potvrdzuje, že analýza sa musí vykonať na základe zistenia rozdielneho zaobchádzania, a teda porovnania, a nie len na základe toho, či vnútroštátne opatrenia robia výkon slobody „menej príťažlivým“. Súdny dvor napríklad rozhodol, že vnútroštátne opatrenia, ktoré ukladajú menej priaznivé zaobchádzanie pre samotné premiestnenie stálej prevádzkarne do iného členského štátu v porovnaní s premiestnením prevádzkarne v rámci členského štátu(19) alebo pre prevod majetku do prevádzkarne nachádzajúcej sa v inom členskom štáte v porovnaní s prevodom majetku do prevádzkarne v rámci členského štátu(20), by viedli k obmedzeniu slobody usadiť sa.
52.      Ako však bolo uvedené v bodoch 45 a 46 vyššie, v situácii uvedenej v tretej otázke, vnútroštátne opatrenia ukladajú okamžitú daňovú povinnosť pri prevode majetku uskutočnenom dcérskou spoločnosťou, ktorá má sídlo v Spojenom kráľovstve, materskej spoločnosti, ktorá nemá sídlo v Spojenom kráľovstve, do tretej krajiny a ukladajú totožnú daňovú povinnosť v porovnateľnej situácii pri prevode majetku uskutočnenom dcérskou spoločnosťou, ktorá má sídlo v Spojenom kráľovstve, materskej spoločnosti, ktorá má sídlo v Spojenom kráľovstve, do tretej krajiny.
53.      Po tretie na rozdiel od tvrdenia spoločnosti GL okolnosti prejednávanej veci nie sú podobné okolnostiam vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Test Claimants II. GL sa odvoláva na tento rozsudok na podporu svojho tvrdenia, že neexistencia možnosti odkladu platby v rámci prevodu v roku 2011 obmedzuje slobodu usadiť sa holandskej spoločnosti, pokiaľ ide o nadobudnutie spoločnosti GL, bez ohľadu na miesto sídla sesterskej spoločnosti, čo na účely tejto analýzy nie je relevantné.
54.      Je však potrebné konštatovať, že pravidlá prevodov v rámci skupiny sa značne líšia od právnej úpravy Spojeného kráľovstva týkajúcej sa podkapitalizácie, ktoré boli preskúmané v rozsudku Test Claimants II a na ktoré sa GL odvoláva. Základným charakteristickým znakom režimu podkapitalizácie v Spojenom kráľovstve bolo obmedziť možnosť, aby spoločnosť so sídlom v tomto štáte mohla odpočítať úroky zaplatené priamej alebo nepriamej materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte (alebo inej spoločnosti kontrolovanej touto spoločnosťou), zatiaľ čo takéto obmedzenia nestanovil na platby úrokov spoločnosťou so sídlom v Spojenom kráľovstve materskej spoločnosti so sídlom v Spojenom kráľovstve. Súdny dvor rozhodol, že uvedené rozdielne zaobchádzanie, ktoré sa vzťahovalo na dcérske spoločnosti so sídlom v Spojenom kráľovstve „v závislosti od miesta sídla ich materskej spoločnosti“, predstavovalo obmedzenie slobody usadiť sa spoločností so sídlom v iných členských štátoch.(21)
55.      Vzhľadom na to, že rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z právnej úpravy podkapitalizácie bolo založené na mieste sídla materskej spoločnosti, sloboda tejto spoločnosti bola obmedzená, a to tak v prípade, keď boli úroky vyplácané priamo materskej spoločnosti, ktorá nemá sídlo v Spojenom kráľovstve, v inom členskom štáte, ako aj v prípade, keď boli vyplácané inej spoločnosti ovládanej touto materskou spoločnosťou (bez ohľadu na sídlo tejto spoločnosti).(22) Oproti tomu uplatňovanie pravidiel prevodov v rámci skupiny na prevod majetku uskutočnený dcérskou spoločnosťou, ktorá má sídlo v Spojenom kráľovstve, holandskej materskej spoločnosti na sesterskú spoločnosť so sídlom vo Švajčiarsku, ako už bolo zdôraznené vyššie, nevedie k rozdielnemu zaobchádzaniu na základe miesta sídla materskej spoločnosti. Pravidlá prevodov v rámci skupiny by sa uplatňovali úplne rovnakým spôsobom, ak by materská spoločnosť bola založená v Spojenom kráľovstve alebo ak by mala sídlo v Spojenom kráľovstve.
56.      Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem, aby odpoveď na tretiu otázku znela, že článok 49 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave týkajúcej sa pravidiel prevodov v rámci skupiny, ktorá ukladá daňovú povinnosť pri prevode majetku zo spoločnosti, ktorá je daňovým rezidentom Spojeného kráľovstva, na sesterskú spoločnosť, ktorá je daňovým rezidentom Švajčiarska (a ktorá nevykonáva obchodnú činnosť v Spojenom kráľovstve prostredníctvom stálej prevádzkarne) v prípade, ak sú obe tieto spoločnosti dcérskymi spoločnosťami v úplnom vlastníctve tej istej materskej spoločnosti, ktorá je daňovým rezidentom iného členského štátu, a za okolností, keď by takýto prevod bol daňovo neutrálny, ak by sesterská spoločnosť mala sídlo v Spojenom kráľovstve (alebo tam vykonávala obchodnú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne).
O piatej otázke
57.      Svojou piatou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či v prípade obmedzenia slobody usadiť sa v dôsledku pravidiel prevodov v rámci skupiny, ktoré by bolo v zásade odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, konkrétne potrebou zachovania vyváženého rozdelenia daňových právomocí, by sa takéto obmedzenie mohlo považovať za nevyhnutné a primerané, najmä za okolností, keď dotknutý daňovník dosiahol príjmy z predaja tohto majetku, ktoré sa rovnajú celej trhovej hodnote majetku.
58.      Vzhľadom na navrhovanú odpoveď na tretiu otázku nie je potrebné odpovedať na túto otázku v rozsahu, v akom sa týka prevodu v roku 2011.
59.      Pokiaľ ide o prevod v roku 2014, účastníci konania vo veci samej sa zhodli v tom, že pravidlá prevodov v rámci skupiny, a najmä § 171 TCGA 1992, vedú k rozdielnemu daňovému zaobchádzaniu so spoločnosťami, ktoré podliehajú dani z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve a ktoré uskutočňujú prevody v rámci skupiny, v závislosti od toho, či nadobúdateľ podlieha alebo nepodlieha dani z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve (ako holandská spoločnosť). Konkrétne, aj keď daňová povinnosť nevzniká v prípade, ak takáto spoločnosť prevedie majetok na spoločnosť v skupine podliehajúcu dani v Spojenom kráľovstve, tieto pravidlá takéto zvýhodnenie nepriznávajú, ak sa prevod uskutoční v prospech spoločnosti v skupine podliehajúcej dani v inom členskom štáte, ako to je v prejednávanej veci v súvislosti s prevodom v roku 2014. Tieto pravidlá teda môžu predstavovať obmedzenie slobody usadiť sa.
60.      S týmto výkladom účastníkov konania sa nemôžem stotožniť, keďže pravidlá prevodov v rámci skupiny vedú skutočne k menej priaznivému daňovému zaobchádzaniu so spoločnosťami podliehajúcimi dani z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve, ktoré uskutočňujú prevody majetku v rámci skupiny na pridružené spoločnosti, ktoré nepodliehajú dani z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve.
61.      Vnútroštátny súd vychádza z predpokladu, že takéto obmedzenie môže byť v zásade odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, a to konkrétne potrebou zachovania vyváženého rozdelenia daňových právomocí. Inými slovami Spojené kráľovstvo by malo byť oprávnené zdaňovať kapitálové zisky dosiahnuté pred prevodom majetku na spoločnosť, ktorá nepodlieha dani z príjmov právnických osôb v Spojenom kráľovstve. V tejto súvislosti poznamenávam, že tento predpoklad sa mi zdá byť opodstatnený. Je potrebné zdôrazniť, že Súdny dvor uznal, že zachovanie vyváženého rozdelenia daňových právomocí by mohlo v zásade odôvodniť rozdielne zaobchádzanie s cezhraničnými transakciami a transakciami uskutočnenými v rámci tej istej daňovej jurisdikcie.(23) Konkrétne, pokiaľ ide o zdanenie pri odchode, Súdny dvor uznal, že táto potreba by mohla odôvodniť obmedzenie slobody usadiť sa.(24) Súdny dvor však rozhodol, že toto odôvodnenie je možné prijať len vtedy, ak a pokiaľ nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa zachovať rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi.(25)
62.      V tejto súvislosti sa jediná otázka, ktorá zostáva otvorená, a na ktorej sa účastníci konania nezhodnú, týka primeranosti okamžitej splatnosti predmetnej dane bez možnosti odkladu jej úhrady vo vzťahu k tomuto cieľu. Zdá sa, že otázka vnútroštátneho súdu sa v skutočnosti týka dôsledkov vyplývajúcich zo skutočnosti, že pravidlá prevodov v rámci skupiny nepriznávajú spoločnosti GL právo na oslobodenie od dane, a teda okolnosti, že dlžná suma dane je okamžite splatná.
63.      V tejto súvislosti GL uvádza, že situácia, o akú ide v prejednávanej veci, je podobná situáciám, ktoré Súdny dvor skúmal v súvislosti so zdanením pri odchode, keď daňovník opustí daňovú jurisdikciu členského štátu, alebo dôjde k prevodu majetku mimo oblasť tejto daňovej jurisdikcie.(26) Súdny dvor konštatoval, že je v súlade s vyváženým rozdelením daňových právomocí vypočítať výšku dane ku dňu prevodu majetku mimo oblasť daňovej jurisdikcie, ale že okamžité uloženie daňovej povinnosti bez možnosti odkladu jej úhrady je neprimerané.(27)
64.      Vláda Spojeného kráľovstva poznamenáva, že cieľom vnútroštátnej právnej úpravy je zabezpečiť, aby sa bežný systém vymeriavania a vyberania dane zo skutočných prevodov majetku uplatňoval v prípade, ak je dôsledkom takéhoto prevodu to, aby takýto majetok nepodliehal zdaneniu v Spojenom kráľovstve. So zreteľom na uvedený cieľ tento systém nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie jeho cieľa, tým, že na túto transakciu uplatňuje bežné opatrenia týkajúce sa zdanenia a výberu dane (vrátane práva odložiť úhradu predmetnej dane prostredníctvom podania žaloby). Okrem toho sa táto právna úprava podstatne líši od právnej úpravy, ktorej sa týka judikatúra Súdneho dvora v oblasti zdanenia pri odchode, ktorá ukladá osobitnú daňovú povinnosť v okamihu, keď majetok opúšťa daňovú jurisdikciu dotknutého členského štátu bez toho, aby subjekt, ktorému sa ukladá povinnosť zaplatiť daň, tento majetok prevádzal.
65.      Predtým, ako sa budem touto otázkou zaoberať z hľadiska podstaty veci, je potrebné v prvom rade objasniť určité skutočnosti procesnej povahy. Konkrétne pripomínam, že v prejednávanej veci súd prvého stupňa rozhodol, že prostriedok nápravy zahŕňajúci možnosť odkladu platby prostredníctvom splátok je zlučiteľný s právom Únie, ale že daný súd nemohol takýto prostriedok nápravy uplatniť (keďže mu neprináležalo rozhodnúť o presných podmienkach splátkového kalendára) a že namiesto toho uvedený súd zdanenie pri odchode nepoužil. Okrem toho podaním žaloby proti oznámeniu o čiastočnom ukončení týkajúcom sa prevodu v roku 2014, GL, na čo bola oprávnená podľa § 55 TMA 1970, dosiahla odloženie úhrady dane z príjmov právnických osôb až do doby, keď bude o tomto rozhodnutí rozhodnuté. V dôsledku toho GL nebola povinná zaplatiť (a ani nezaplatila) príslušnú daň z príjmov právnických osôb. Vzniká teda otázka, či je relevantná skutočnosť, že spoločnosti GL sa podarilo odložiť platbu tým, že podala žalobu a uplatnila iné ustanovenia vnútroštátneho práva. Podľa môjho názoru táto skutočnosť relevantná nie je. Ako totiž správne poznamenáva vnútroštátny súd, ak sa Súdny dvor domnieva, že na to, aby bola vnútroštátna právna úprava zlučiteľná s právom Únie, musela stanoviť možnosť odkladu dane, táto možnosť musí byť k dispozícii bez ohľadu na to, či sa začalo súdne konanie.
66.      V druhom rade, pokiaľ ide o podstatu veci, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že keďže členské štáty sú oprávnené zdaňovať kapitálové zisky dosiahnuté v čase, keď sa dotknutý majetok nachádzal na ich území, majú na účely zabezpečenia zdanenia takéhoto majetku právomoc stanoviť pre toto zdanenie inú zdaniteľnú udalosť než skutočné dosiahnutie kapitálových ziskov.(28) Je zrejmé, že členský štát teda môže uložiť daňovú povinnosť v súvislosti s latentným kapitálovým ziskom, aby tým zabezpečil zdanenie takéhoto majetku.(29) Súdny dvor však považoval okamžitý výber dane z latentného kapitálového zisku za neprimeraný, keďže kapitálový zisk, ktorý sa ešte nedosiahol, neumožňuje daňovníkovi zaplatiť daň a táto okolnosť spôsobuje daňovníkovi pri uložení povinnosti zaplatenia dane pri odchode osobitnú nevýhodu z hľadiska jeho likvidity.(30) Z toho vyplýva, že, keďže odmietnutie okamžitého výberu dane pri odchode Súdny dvor odôvodnil znevýhodnením daňovníka z hľadiska jeho likvidity, je jasné, že ak má táto lehota zmierniť tento problém, musí byť dostatočne dlhá.(31)
67.      V prejednávanej veci teda vzniká otázka, do akej miery sa možno odvolávať na judikatúru Súdneho dvora týkajúcu sa zdaňovania latentných kapitálových ziskov za okolností, keď kapitálový zisk dosiahne osoba, ktorá prevádza majetok. Na rozdiel od daní pri odchode, ktoré sa vzťahujú na kapitálové zisky, ktoré sa ešte nedosiahli, sa totiž pravidlá prevodov v rámci skupiny týkajú už dosiahnutých kapitálových ziskov.
68.      Ako v tejto súvislosti zdôrazňuje Komisia, dve okolnosti sú obzvlášť relevantné pri rozlišovaní kapitálových ziskov dosiahnutých osobou prevádzajúcou majetok v rámci skupiny spoločností od kapitálových ziskov, ktoré ešte neboli dosiahnuté. Po prvé ide o skutočnosť, že sa všetky prípady zdanenia pri odchode, vrátane prípadov reinvestovania, vyznačujú problémom likvidity, ktorému čelí daňovník, ktorý musí zaplatiť daň z kapitálového zisku, ktorý ešte nedosiahol. Po druhé je to skutočnosť, že daňové orgány musia zabezpečiť zaplatenie dane z kapitálových ziskov dosiahnutých v období, keď sa majetok nachádzal v ich daňovej jurisdikcii, a že riziko nezaplatenia dane sa môže s plynúcim časom zvyšovať.
69.      V prípade kapitálového zisku dosiahnutého prevodom majetku pritom daňovník nečelí problému s likviditou a môže jednoducho zaplatiť daň z kapitálových ziskov z výnosov dosiahnutých pri prevode majetku. V prejednávanej veci totiž z návrhu na začatie prejudiciálneho konania jasne vyplýva, že pokiaľ ide o prevody v rokoch 2011 a 2014, je nesporné, že GL za tieto prevody dostala odmenu zodpovedajúcu celej trhovej hodnote. Následne kapitálové zisky, v súvislosti s ktorými bola spoločnosti GL uložená daň, zodpovedali dosiahnutým kapitálovým ziskom a GL dostala peňažnú odmenu, ktorá jej umožnila zaplatiť príslušné daňové povinnosti vyplývajúce z týchto prevodov. V prípade, ak členský štát daň nevyberie okamžite, bude teda vystavený riziku nezaplatenia, ktoré sa môže s plynúcim časom zvyšovať. Posúdenie primeranosti sa teda v tomto prípade líši od posúdenia v prípadoch zdanenia pri odchode. V dôsledku toho je správne, že na zabezpečenie primeranosti obmedzenia spôsobeného pravidlami prevodov v rámci skupiny sa daňovníkovi neposkytuje možnosť odkladu platby.
70.      Vzhľadom na uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na piatu otázku odpovedal tak, že článok 49 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že obmedzenie práva na slobodu usadiť sa vyplývajúce z rozdielneho zaobchádzania medzi vnútroštátnymi a cezhraničnými odplatnými prevodmi majetku v rámci skupiny spoločností podľa vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá ukladá okamžitú daňovú povinnosť pri prevode majetku uskutočneného spoločnosťou, ktorá je daňovým rezidentom Spojeného kráľovstva, môže byť v zásade odôvodnené potrebou zachovať vyvážené rozdelenie daňových právomocí bez toho, aby bolo potrebné stanoviť možnosť odkladu úhrady dane, aby bola zabezpečená primeranosť tohto obmedzenia, ak dotknutý daňovník dosiahol výnosy z titulu odplaty za prevod tohto majetku vo výške zodpovedajúcej celej trhovej hodnote tohto majetku.
O šiestej otázke
71.      Svojou šiestou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, aké závery je potrebné vyvodiť v prípade zápornej odpovede na piatu otázku v tom zmysle, že obmedzenie slobody usadiť sa by nebolo možné považovať za nevyhnutné a primerané.
72.      Vzhľadom na navrhovanú odpoveď na piatu otázku nie je potrebné na túto šiestu otázku odpovedať.
Návrh
73.      Vzhľadom na uvedené skutočnosti navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na tretiu, piatu a šiestu otázku položenú Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Druhostupňový súd (oddelenie pre daňové a majetkové spory)] takto:
1.      Článok 49 ZFEÚ
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nebráni vnútroštátnej právnej úprave týkajúcej sa pravidiel prevodov v rámci skupiny, ktoré ukladajú okamžitú daňovú povinnosť pri prevode majetku uskutočneného spoločnosťou, ktorá je daňovým rezidentom Spojeného kráľovstva, na sesterskú spoločnosť, ktorá je daňovým rezidentom Švajčiarska (a ktorá nevykonáva obchodnú činnosť v Spojenom kráľovstve prostredníctvom stálej prevádzkarne), v situácii, keď sú obe tieto spoločnosti dcérskymi spoločnosťami v úplnom vlastníctve spoločnej materskej spoločnosti, ktorá je daňovým rezidentom iného členského štátu, a za okolností, keď by takýto prevod bol daňovo neutrálny, ak by sesterská spoločnosť mala sídlo v Spojenom kráľovstve (alebo tam vykonávala obchodnú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne).
2.      Článok 49 ZFEÚ
sa má vykladať v tom zmysle, že:
obmedzenie práva na slobodu usadiť sa vyplývajúce z rozdielneho zaobchádzania medzi vnútroštátnymi a cezhraničnými odplatnými prevodmi majetku v rámci skupiny spoločností podľa vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá ukladá okamžitú daňovú povinnosť pri prevode majetku uskutočneného spoločnosťou, ktorá je daňovým rezidentom Spojeného kráľovstva, môže byť v zásade odôvodnené potrebou zachovať vyvážené rozdelenie daňových právomocí bez toho, aby bolo potrebné stanoviť možnosť odkladu platby dane, aby bola zabezpečená primeranosť tohto obmedzenia, ak dotknutý daňovník dosiahol výnosy z titulu odplaty za prevod tohto majetku vo výške zodpovedajúcej celej trhovej hodnote tohto majetku.
1      Jazyk prednesu: francúzština.
2      Vnútroštátny súd položil Súdnemu dvoru šesť otázok. Podstatou prvých dvoch otázok je to, či je možné sa odvolávať na článok 63 ZFEÚ, ktorý zaručuje voľný pohyb kapitálu, pokiaľ ide o vnútroštátnu právnu úpravu, akou sú pravidlá prevodov v rámci skupiny, ktoré sa uplatňujú len na skupiny spoločností. Štvrtá otázka je položená len pre prípad, ak by Súdny dvor dospel k záveru, že na prvé dve otázky je potrebné odpovedať kladne. Ako bude uvedené v rámci mojej analýzy, odpovede na uvedené otázky je možné ľahko vyvodiť z ustálenej judikatúry, z ktorej vyplýva, že aj za predpokladu, že by táto vnútroštátna právna úprava mala obmedzujúce účinky na voľný pohyb kapitálu, by tieto účinky boli nevyhnutným dôsledkom prípadného zásahu do slobody usadiť sa uvedenej v článku 49 ZFEÚ, a neodôvodňovali by teda samostatné skúmanie uvedenej právnej úpravy vzhľadom na článok 63 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júla 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439; ďalej len „rozsudok Oy AA“; bod 24 a citovaná judikatúra). Okrem toho sa v každom prípade článok 63 ZFEÚ neuplatní v situácii, ktorá v zásade patrí do pôsobnosti článku 49 ZFEÚ, ak je jedna z dotknutých spoločností daňovým rezidentom tretieho štátu (ako je to v prípade švajčiarskej spoločnosti v rámci prevodu v roku 2011).
3      Cieľom predaja v roku 2011 bolo centralizovať riadenie obchodných značiek v rámci skupiny na účely maximalizácie ich hodnoty, zatiaľ čo cieľom predaja v roku 2014 bolo racionalizovať a zjednodušiť štruktúru skupiny tým, že budú zlikvidované subjekty, ktoré už neslúžili žiadnemu užitočnému účelu, a zabezpečiť, aby subjekty, ktoré nebolo možné zlikvidovať, boli z hľadiska rizikovosti a efektívnosti držané najrozumnejším spôsobom.
4      Článok 86 Dohody o vystúpení Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska z Európskej únie a Európskeho spoločenstva pre atómovú energiu (Ú. v. EÚ C 384 I, 2019, s. 1), ktorá nadobudla platnosť 1. februára 2020, v odseku 2 stanovuje, že Súdny dvor má naďalej právomoc vydávať prejudiciálne rozhodnutia o žiadostiach súdov Spojeného kráľovstva, ktoré boli podané pred skončením prechodného obdobia. Podľa článku 126 tejto dohody sa prechodné obdobie skončilo 31. decembra 2020. Z článku 86 ods. 3 tejto dohody okrem toho vyplýva, že návrhy na začatie prejudiciálneho konania sa na účely odseku 2 uvedeného článku považujú za podané v čase, keď bol návrh na začatie konania zaregistrovaný kanceláriou Súdneho dvora. V prejednávanej veci bol návrh na začatie prejudiciálneho konania zaregistrovaný kanceláriou Súdneho dvora 30. decembra 2020, teda pred uplynutím prechodného obdobia.
5      Pozri rozsudok zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Výnimka pre investičné fondy zriadené v zmluvnej forme) (C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 34 a citovaná judikatúra).
6      Pozri rozsudky z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707; ďalej len „rozsudok Test Claimants III“; bod 90), a zo 7. apríla 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Výnimka pre investičné fondy zriadené v zmluvnej forme) (C‑342/20, EU:C:2022:276, body 34 a 35 a citovaná judikatúra).
7      Pozri rozsudok vo veci Test Claimants III (body 91 a 92 a citovaná judikatúra).
8      Medzi účastníkmi konania vo veci samej je nesporné, že holandská spoločnosť GL a švajčiarska spoločnosť boli súčasťou tej istej skupiny v zmysle § 170 a 171 TCGA 1992.
9      Pozri v tomto zmysle rozsudky Test Claimants III (bod 89) a z 11. septembra 2014, Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, bod 29).
10      Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. septembra 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, EU:C:2009:559, bod 37 a citovaná judikatúra).
11      Pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, bod 118); z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161; ďalej len „rozsudok Test Claimants II“; body 30 až 33), a vo veci Oy AA (bod 23 a citovaná judikatúra).
12      Pozri rozsudok Oy AA (bod 24 a citovaná judikatúra).
13      Pozri rozsudky z 20. septembra 2018, EV (C‑685/16, EU:C:2018:743, bod 50), a zo 17. októbra 2019, Argenta Spaarbank (C‑459/18, EU:C:2019:871, bod 35).
14      Pozri rozsudky z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko (270/83, EU:C:1986:37, bod 14), a Test Claimants II (bod 37).
15      Pozri rozsudky z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko (270/83, EU:C:1986:37, bod 18); z 13. decembra 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, bod 30); z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 41), a Test Claimants II (bod 36).
16      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785; ďalej len „rozsudok National Grid Indus“; body 36 a 37).
17      Pozri v tomto zmysle rozsudok National Grid Indus (body 36 a 37).
18      Pozri bod 66 nižšie.
19      Pozri rozsudky National Grid Indus (body 36 a 37) a zo 14. septembra 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682).
20      Pozri rozsudok z 21. mája 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331; ďalej len „rozsudok Verder LabTec“).
21      Rozsudok vo veci Test Claimants II (bod 61). Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
22      Rozsudok vo veci Test Claimants II (body 94 a 95).
23      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. februára 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 33).
24      Pozri rozsudky National Grid Indus (bod 48) a z 23. januára 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20; ďalej len „rozsudok DMC“; bod 49).
25      Pozri rozsudky DMC (bod 59) a z 8. marca 2017, Euro Park Service (C‑14/16, EU:C:2017:177, bod 63 a citovaná judikatúra).
26      Pozri rozsudky z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, body 46 až 48); National Grid Indus (bod 52) a zo 14. septembra 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, body 57 až 60).
27      Pozri rozsudky zo 7. septembra 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, body 46 až 48 a 50), a zo 6. septembra 2012, Komisia/Portugalsko (C‑38/10, EU:C:2012:521, body 31 až 33).
28      Pozri rozsudky z 18. júla 2013, Komisia/Dánsko(C‑261/11, neuverejnený, EU:C:2013:480, bod 37), DMC (bod 53) a Verder LabTec (bod 45).
29      Pozri rozsudok Verder LabTec (bod 45).
30      Pozri rozsudky National Grid Indus, DMC a Verder LabTec. Pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jääskinen vo veci Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, body 22, 25 a 72).
31      Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jääskinen vo veci Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:132, bod 72).