Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
MACIEJ SZPUNAR
27 päivänä marraskuuta 2025(1)
Asia C‑565/24
P-GmbH & Co. KG
vastaan
Finanzamt Q
(Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 77/388/ETY – 17 artikla – Oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen – 26 artikla – Matkatoimistoja koskeva erityisjärjestelmä – Soveltamisala – Tavaroiden myyntiin yhdistetyt matkat – Voittomarginaaliverotus – Negatiivinen kate – Vähennysoikeuden puuttuminen
Johdanto
1.        Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä perustuu liiketoiminnasta
saatavien tulojen verottamiseen kokonaisuudessaan jokaisessa vaihdannan vaiheessa siten, että edellisessä vaiheessa maksetun veron vähentämisoikeuden ansiosta ei synny verotuksen
kumuloitumista ja veron lopullisen rasituksen kantaa
kuluttaja.
2.        Tietyntyyppisiin toimintoihin sovelletaan kuitenkin erityissääntöjä, joiden perusteella vero kannetaan ainoastaan tietyssä
vaihdannan vaiheessa
syntyneestä lisäarvosta, kun taas verovelvollinen saa aiemmassa vaihdannan vaiheessa maksamansa veron takaisin tavaroidensa tai palveluidensa hinnassa. Tällaisia erityisiä verosääntöjä sisältyy muun muassa matkatoimistoja koskevaan erityisjärjestelmään, joka on nyt käsiteltävän asian kohteena.
3.        Tässä asiassa tuomioistuimen käsiteltävänä oleva kysymys
koskee erityisesti sitä, olisiko tätä erityistä verojärjestelmää sovellettava sellaisessa epätavallisessa tilanteessa, jossa verovelvollinen tarjoaa matkailupalveluja tappiolla eivätkä
ne näin ollen synnytä lisäarvoa ja jossa se saa voittoa näihin palveluihin yhdistetystä tavaroiden myynnistä. Erityisen verojärjestelmän soveltaminen tällaisessa tilanteessa on nimittäin ristiriidassa yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteiden kanssa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
4.        Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 11.4.1967 annetun ensimmäisen neuvoston direktiivin 67/227/ETY,(2) sellaisena kuin se on muutettuna jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetulla kuudennella neuvoston direktiivillä 77/388/ETY (jäljempänä direktiivi 77/388),(3) 2 artiklassa säädettiin seuraavaa:(4)
”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
Jokaisesta liiketoimesta on kannettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavista osista välittömästi kannetun arvonlisäveron määrä.
Yhteistä arvonlisäverojärjestelmää sovelletaan vähittäiskauppavaiheen päättymiseen saakka.”
5.        Direktiivin 77/388 11, 17 ja 26 artiklassa todettiin seuraavaa:
”11 artikla
A.      Maan alueella
1.      Veron perusteen on oltava:
a)      muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet;
– –
17 artikla
– –
2.      Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:
a)      arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen;
– –
26 artikla
Matkatoimistoja kokeva erityisjärjestelmä
1.      Jäsenvaltioiden on sovellettava arvonlisäveroa matkatoimistojen liiketoimiin tämän artiklan mukaisesti, jos nämä matkatoimistot toimivat omissa nimissään suhteessa matkustajaan käyttäen muiden verovelvollisten luovuttamia tavaroita ja suorittamia palveluja matkojen toteuttamisessa. Tätä artiklaa ei sovelleta sellaisiin matkatoimistoihin, jotka toimivat ainoastaan välittäjinä ja joihin on sovellettava 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohtaa. Matkatoimistoina on tätä artiklaa sovellettaessa pidettävä myös turistimatkojen järjestäjiä.
2.      Matkatoimiston matkan toteuttamiseksi suorittamia liiketoimia on pidettävä yhtenä matkatoimiston matkustajalle suorittamana palveluna. Se verotetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa matkatoimistolla on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta se tarjoaa palvelujen suorituksia. Tämän palvelun suoritukseen kohdistuvan veron perusteena ja sen 22 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna verottomana hintana on pidettävä matkatoimiston katetta, eli matkustajan maksaman arvonlisäverottoman kokonaishinnan ja toisten verovelvollisten matkatoimistolle luovuttamista tavaroista ja suorittamista palveluista aiheutuneiden todellisten kustannusten välistä erotusta, jos nämä liiketoimet välittömästi koituvat matkustajan hyväksi.
– –
4.      Muiden verovelvollisten matkatoimistolle toimittamaansa laskuun merkitsemät arvonlisäverot sellaisista 2 kohdassa tarkoitetuista liiketoimista, jotka välittömästi koituvat matkustajan hyväksi, eivät oikeuta vähennykseen eivätkä palautukseen missään jäsenvaltiossa.”
Saksan oikeus
6.        Matkatoimistojen verottamista koskevasta erityisjärjestelmästä säädettiin 26.11.1979 annetun liikevaihtoverolain
(Umsatzsteuergesetz)
25 §:ssä,
sellaisena kuin se oli voimassa pääasian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan.
Pääasian tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset
7.        Vuosina 1997–1999 Saksan oikeuden mukaan perustettu yhtiö P-GmbH & Co. KG (jäljempänä P) järjesti turistimatkoja, joihin liittyi tavaroiden myyntiä ja jotka Saksassa tunnetaan yleisesti nimellä ”Kaffeefahrten”. Näiden turistimatkojen aikana osallistujat kuljetettiin linja-autoilla erilaisiin kiinnostaviin matkailukohteisiin, joissa heille tarjottiin ateria ja he saattoivat osallistua matkailuun liittyvään lisäohjelmaan, mutta ennen kaikkea he osallistuivat myyntiesittelyyn, jossa he saattoivat ostaa erilaisia P:n myymiä tuotteita.
8.        P hankki kuljetuspalveluja muilta verovelvollisilta ja tarjosi niitä matkan osallistujille
omissa
nimissään. Osallistujat suorittivat
turistimatkalle osallistumisesta maksun, mutta se ei kattanut kokonaisuudessaan kustannuksia, joita P:lle aiheutui kuljetuspalveluiden hankkimisesta muilta verovelvollisilta.(5) Loppuosan
näistä kustannuksista sekä sellaisten muiden
palveluiden kustannukset, joista osallistujat eivät maksaneet, P kattoi tavaroiden myynnistä osalle osallistujista (näiden tavaroiden ostaminen ei ollut pakollista)
saamillaan tuloilla. Arvonlisäverotusta koskevien säännösten
näkökulmasta
edellä mainittu myynti muodosti erillisen tavaroiden luovutusta koskevan liiketoimen. Vähitellen yhä suurempi osa
turistimatkoista tarjottiin osallistujille täysin ilmaiseksi, ja kaikki kustannukset katettiin tavaroiden myynnistä saaduilla tuloilla.
9.        P maksoi toiminnastaan veroa yleisten sääntöjen mukaisesti hyödyntäen oikeutta vähentää muilta verovelvollisilta hankkimiinsa palveluihin sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan, eivätkä veroviranomaiset aluksi vastustaneet tätä. Verotarkastusten ja sitä seuranneiden hallinnollisten menettelyiden ja oikeudenkäyntien seurauksena P:n oikeus kuljetuskustannusten vähentämiseen kuitenkin hyväksyttiin vain niiden turistimatkojen osalta, joista se ei veloittanut osallistujilta lainkaan maksua.(6) Sen sijaan niiden turistimatkojen osalta, joista P veloitti osallistujilta maksun kuljetuspalveluista aiheutuvien
kustannusten osittaiseksi kattamiseksi, Niedersächsisches Finanzgericht (Ala-Saksin osavaltion
verotuomioistuin, Saksa) totesi 12.5.2022 antamassaan tuomiossa, että kuljetuspalvelut kuuluvat matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän piiriin eikä P:llä näin ollen ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa, jonka se on maksanut hankkiessaan näitä palveluja muilta verovelvollisilta. P on valittanut kyseisestä tuomiosta ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
10.      Näissä olosuhteissa Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) esitti unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko direktiivin 85/577/ETY[(7)] 1 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitettu ’elinkeinonharjoittajan toimitilojensa ulkopuolelle järjestämä tutustumiskäynti’
[direktiivin 77/388] 26 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettu matkatoimiston matkan toteuttamiseksi suorittama liiketoimi?
2)      Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi: Sovelletaanko [direktiivin 77/388] 26 artiklassa säädettyä matkatoimistoja koskevaa erityisjärjestelmää myös silloin, kun [direktiivin 77/388] 26 artiklan 2 kohdan kolmannen virkkeen mukaan veron perusteeksi katsottava kate on negatiivinen, koska todelliset kustannukset ylittävät matkustajan maksaman ’arvonlisäverottoman kokonaishinnan’?
3)      Jos ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi: Onko [direktiivin 77/388] 12 artiklan 1 kohdan ensimmäistä virkettä sovellettava [direktiivin 77/388] 26 artiklan 2 kohdan kolmannessa virkkeessä tarkoitettuun veron perusteena pidettävään katteeseen myös silloin, kun kate on negatiivinen, jolloin negatiivinen kate johtaa verovelvolliselle maksettavaan palautukseen?”
11.      Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 21.8.2024. Kirjallisia huomautuksia esittivät P, Saksan hallitus
ja Euroopan komissio. Samat osapuolet olivat edustettuina 11.9.2025 pidetyssä istunnossa.
Asian tarkastelu
12.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää esillä olevassa asiassa kolme ennakkoratkaisukysymystä. Koska kaksi ensimmäistä kysymystä kuitenkin koskevat olennaisesti samaa ongelmaa, ehdotan, että niitä tarkastellaan yhdessä. Sen jälkeen arvioin kolmatta kysymystä.
Kysymysten muotoilu
13.      Kaksi ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä koskevat direktiivin 77/388 26 artiklassa säädetyn matkatoimistojen verottamista
koskevan erityisjärjestelmän sovellettavuutta pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen tilanteeseen. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen muotoilemat kysymykset perustuvat kuitenkin tiettyihin lähtökohtiin, joita on selvennettävä ennen kuin kysymyksissä
esille
tuotua oikeudellista ongelmaa voidaan asianmukaisesti arvioida.
14.      Ensimmäinen kysymys koskee erityisesti sitä, sovelletaanko matkatoimistojen verottamista koskevaa erityisjärjestelmää direktiivissä 85/577 tarkoitettuihin elinkeinonharjoittajan toimitilojensa ulkopuolelle järjestämiin tutustumiskäynteihin.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen
lähtökohtana siten on, että pääasiassa kyseessä oleva toiminta olisi luokiteltava tällä tavalla.
15.      En kuitenkaan usko, että tällainen luokittelu edellä mainitun direktiivin näkökulmasta voi olla ratkaiseva arvonlisäverosäännösten tulkinnan kannalta. Unionin tuomioistuin on jo todennut, että direktiivin 77/388 26 artiklan soveltamisalan määrittelemisessä verovelvollisen toiminnan luokittelulla direktiivin 90/314/ETY(8) näkökulmasta ei ole merkitystä, koska edellä mainitussa säännöksessä määritellään sen omat soveltamisedellytykset.(9) Mielestäni vastaavaan johtopäätökseen olisi päädyttävä myös direktiivin 85/577 osalta. Kuten komissio aivan oikein huomauttaa, kyseisellä direktiivillä on eri tavoitteet kuin direktiivillä 77/388, ja siinä käytetään eri käsitteitä.
Siten
ei ole syytä tehdä toisen näistä direktiiveistä tulkintaa riippuvaiseksi toisen tulkinnasta.
16.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen viittaus direktiiviin 85/577 ei kuitenkaan ole täysin epäolennainen. Näin tehdessään se kiinnittää huomiota tärkeään näkökulmaan pääasiassa kyseessä olevassa toiminnassa, jonka todellinen tarkoitus verovelvollisen näkökulmasta ei ole varsinaisten matkailupalvelujen tarjoaminen vaan näihin palveluihin liittyvä tavaroiden myynti, mikä heijastuu kyseisestä toiminnasta aiheutuvien kustannusten rahoitustavassa.
17.      Edellä mainittua näkökulmaa koskee myös toinen ennakkoratkaisukysymys. Siinä tiedustellaan, sovelletaanko direktiivin 77/388 26 artiklaa tilanteessa, jossa verovelvollisen matkailupalveluista perimä maksu ei kata näiden palvelujen tarjoamisesta aiheutuvia kustannuksia kokonaisuudessaan, minkä seurauksena kyseisen toiminnan kate on negatiivinen.
18.      Direktiivin 77/388 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Tämän periaatteen mukaisesti unionin tuomioistuin on vakiintuneessa oikeuskäytännössään katsonut, ettei se, että verovelvollisen palvelujen suorittamisesta tai tavaroiden luovutuksesta saama korvaus ei kata verovelvolliselle aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa aiheutuneita kustannuksia
kokonaisuudessaan, vaikuta arvonlisäverosäännösten soveltamiseen.(10) Samaa lähestymistapaa on periaatteessa noudatettava matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän osalta. Kuten komissio taas aivan oikein huomauttaa, matkatoimistot tarjoavat joskus palveluja tappiolla, esimerkiksi saadakseen takaisin ainakin osan alihankkijoilta ostetuista palveluista aiemmin aiheutuneista kustannuksista. Näin ollen se seikka, että matkailutoiminta on pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa tappiollista, ei vielä itsessään oikeuta kyseisen erityisjärjestelmän soveltamatta jättämistä.
19.      Tämän tapauksen erityispiirre
on kuitenkin se, että verovelvollisen omaksumassa taloudellisessa mallissa matkojen järjestäminen erikseen tarkasteltuna on jatkuvasti tappiollista ja sen kustannukset katetaan osittain tavaroiden myynnistä saatavilla tuloilla, jolloin
kustannuksista tulee samalla osa näiden tavaroiden hintaa.
20.      Ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii siis ennen kaikkea selvittämään, onko direktiivin 77/388 26 artiklaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan tilanteessa, jossa verovelvollinen hankkii muilta verovelvollisilta matkailupalveluja, erityisesti kuljetuspalveluja, ja tarjoaa niitä sitten omissa nimissään osana turistimatkaa, johon on yhdistetty tavaroiden, joiden ostaminen ei ole edellytys matkalle osallistumiselle, luovutuksia, ja jossa verovelvollinen veloittaa osallistujilta maksun, joka ei kata muilta verovelvollisilta hankituista palveluista aiheutuvia kustannuksia kokonaisuudessaan, vaan jäljelle jäävä osa näistä kustannuksista katetaan tavaroiden luovutuksista saaduilla tuloilla, jolloin kustannuksista tulee osa näiden tavaroiden hintaa.
Tähänastinen oikeuskäytäntö
21.      Matkatoimistojen verotusta koskevasta erityisjärjestelmästä antamassaan tähänastisessa oikeuskäytännössä
unionin tuomioistuin on hyvin tarkasti määritellyt kyseisen järjestelmän soveltamisalan ja soveltamisen periaatteet. Nyt käsiteltävän asian kannalta erityisen merkityksellisiä ovat tämän oikeuskäytännön seuraavat
osatekijät.
22.      Ensinnäkin
unionin tuomioistuin on todennut, että tätä järjestelmää sovelletaan
paitsi sellaisten toimijoiden toimintaan, jotka ovat matkatoimistoja tai matkanjärjestäjiä näiden käsitteiden
yleisesti hyväksytyssä merkityksessä, myös kaikkiin sellaisiin taloudellisiin toimijoihin, jotka järjestävät omissa nimissään matkoja tai turistimatkoja
ja jotka hankkivat tähän tarkoitukseen palveluja muilta verovelvollisilta.(11) Järjestelmää sovelletaan matkan tarkoituksesta tai kestosta riippumatta,(12) joten sen säännökset kattavat myös esimerkiksi useiden kuukausien pituisen matkan järjestämisen toiseen maahan kielen oppimista tai opintoja varten.(13)
23.      Eri tilanne voi olla vain silloin, kun muilta verovelvollisilta hankitut matkailupalvelut ovat ainoastaan lisäpalveluja varsinaiseen palveluun nähden siinä mielessä, että ne eivät ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa, ja kun näiden matkailupalvelujen hinta on toisarvoinen suhteessa koko suorituksen hintaan.(14)
24.      Unionin tuomioistuin on perustellut tätä tulkintaa tarpeella varmistaa, että samanlaisia tai samankaltaisia palveluja verotetaan samalla tavalla, koska muuten voisi syntyä kilpailun vääristymistä ja arvonlisäverosäännösten yhdenmukainen soveltaminen voisi vaarantua.(15)
25.      Toiseksi unionin tuomioistuin on todennut, että jos verovelvollinen tarjoaa sekä muilta verovelvollisilta hankittuja matkailupalveluja
että omia palvelujaan osana yhtä tapahtumaa, matkatoimistojen verotusta koskevaa erityisjärjestelmää sovelletaan ainoastaan muilta verovelvollisilta hankittuihin palveluihin.(16) Näin on jopa silloin, kun verovelvollisen omat palvelut ovat luonteeltaan matkailupalveluja ja verovelvollinen veloittaa kiinteän hinnan koko suorituksesta.(17)
26.      Unionin tuomioistuimen mukaan tämä johtuu direktiivin 77/388 26 artiklan 1 kohdan sanamuodosta, joka ei kata verovelvollisen omia palveluja, tässä erityisjärjestelmässä säädetystä veron perusteesta, joka on kate
ymmärrettynä muilta verovelvollisilta hankittujen palvelujen kustannusten ja palvelunsaajan maksaman hinnan välisenä erotuksena, ja kyseisen järjestelmän tavoitteista, jollainen on muilta verovelvollisilta hankittujen palvelujen verottamiseen liittyvien hallinnollisten vaikeuksien välttäminen.(18)
27.      Kolmanneksi ja lopuksi unionin tuomioistuin on todennut, että matkatoimistojen erityisjärjestelmän mukainen kate on laskettava direktiivin 2006/112 73 artiklan(19) mukaisesti erikseen kunkin direktiivin 2006/112 308 artiklassa(20) tarkoitetun yksittäisen palvelun osalta
(eli yhdelle asiakkaalle tarjotulle palvelulle kokonaisuutena) eikä kausikohtaisesti(21)
Soveltaminen esillä olevassa asiassa
28.      Pääasian kaltaisissa olosuhteissa edellä selostettu oikeuskäytäntö tarkoittaa, että matkatoimistojen verottamista koskevaa erityisjärjestelmää olisi sovellettava P:n asiakkailleen tarjoamiin vastikkeellisiin kuljetuspalveluihin. Nämä palvelut ovat kiistattomasti lyhyitä turistimatkoja, ja P hankkii nämä palvelut muilta verovelvollisilta mutta tarjoaa ne asiakkailleen omissa nimissään. Koska P:n osallistujilta perimät maksut eivät kata yhtiön muilta verovelvollisilta hankkimien kuljetuspalvelujen kustannuksia
kokonaisuudessaan, direktiivin 77/388 26 artiklan 2 kohdan mukaisesti laskettu kate on negatiivinen, minkä seurauksena maksettavan veron
määrä on nolla.(22)
29.      Sen sijaan kyseisten matkojen aikana tapahtuva tavaroiden luovutus muodostaa erillisen liiketoimen, joka ei ole luonteeltaan matkailupalvelu ja joka on P:n itsensä suorittama.
Näin ollen siihen ei sovelleta erityisjärjestelmää, eikä tästä luovutuksesta saatavaa tuloa lasketa
katteeseen. Tätä luovutusta verotetaan yleisten sääntöjen mukaisesti.
30.      Komissio ehdotti kirjallisissa huomautuksissaan, että pääasiassa kyseessä olevien kaltaisissa olosuhteissa suoritettuja kuljetuspalveluja voitaisiin pitää tavaroiden luovutukseen liittyvinä liitännäispalveluina, mikä johtaisi niiden verottamiseen yleisten sääntöjen mukaisesti yhdessä kyseisen luovutuksen kanssa. Tästä kysymyksestä keskusteltiin suullisessa käsittelyssä.
31.      Olen kuitenkin samaa mieltä kyseisessä keskustelussa, myös komission itsensä toimesta, esitetyistä kannanotoista, joiden mukaan
edellä selostetun oikeuskäytännön valossa P:n tarjoamia kuljetuspalveluja on vaikea pitää tavaroiden luovutuksen liitännäispalveluina.
Ensinnäkin on huomattava, että vaikka turistimatkalle osallistumisen tarkoituksena epäilemättä on houkutella osallistujia hankkimaan matkalla tarjottavia tavaroita, tämä ei missään nimessä ole pakollista ja osallistujat voivat ainoastaan hyödyntää turistimatkan
ja olla hankkimatta mitään tavaroita. Lisäksi, vaikka turistimatkan osallistujat olisivat tietoisia siitä, että matkalla tarjotaan hankittavaksi tavaroita, turistimatkalle osallistumisella itsessään on heille arvoa, koska se antaa heille mahdollisuuden tutustua kyseiseen tarjoukseen ja päättää sitten, hyödyntävätkö he sitä. Tässä tilanteessa on vaikea katsoa, että asiakkaiden näkökulmasta turistimatkalla itsellään ei olisi arvoa ja että se olisi ainoastaan keino hyötyä pääasiallisesta suorituksesta, tavaroiden luovutuksesta, paremmilla ehdoilla.
32.      Edellä 30 kohdassa esitettyä tulkintaa vastaan puhuu myös se seikka, että tavaroiden luovutuksen hinta on täysin riippumaton kuljetuspalvelusta peritystä maksusta, mikä osoittaa entisestään näiden kahden liiketoimen erillisyyden. Lisäksi, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, jos kuljetuspalveluista perityt maksut kattoivat keskimäärin 60 prosenttia tämän palvelun kustannuksista kyseisenä ajankohtana, maksuja tuskin voidaan asiakkaiden näkökulmasta pitää marginaalisina.
33.      Joka tapauksessa, puhtaasti loogisesta näkökulmasta ja riippumatta yksittäistapauksen olosuhteista, olen samaa mieltä komission perustelusta, jonka mukaan on vaikea pitää lähtökohtaisesti jokaiselle asiakkaalle tarjottavaa palvelua (kuten pääasiassa kyseessä olevaa kuljetuspalvelua) liitännäisenä valinnaiseen suoritukseen nähden, jota asiakas voi hyödyntää tai olla hyödyntämättä (kuten tavaroiden luovutus).
34.      Edellä esitetyn perusteella on todettava, että oikeuskäytännön valossa matkatoimistojen verotusta koskevaa erityisjärjestelmää on
pääsääntöisesti sovellettava pääasiassa kyseessä olevien kaltaisissa olosuhteissa tarjottuihin kuljetuspalveluihin.
Ongelman hahmottelu ja ehdotettu ratkaisu
35.      Tämä johtopäätös herättää kuitenkin vakavia systemaattisia huolenaiheita. Verovelvollisen pääasian kaltaisissa olosuhteissa asiakkailleen tarjoamien kuljetuspalvelujen hankinnasta aiheutuneet kustannukset katetaan ainoastaan osittain asiakkaiden maksamilla maksuilla. Jäljelle jäävä osa sen sijaan katetaan matkailupalvelujen ohessa
suoritetusta tavaroiden myynnistä saaduilla tuloilla. Edellä mainitut kustannukset muodostavat siis selkeästi osan tavaroiden luovutuksen hinnasta. Matkatoimistojen verotusta koskevan erityisjärjestelmän soveltamisen vuoksi tätä osaa ei kuitenkaan voida arvonlisäveron näkökulmasta asianmukaisesti sisällyttää näihin kustannuksiin, mikä on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteiden vastaista.
36.      Tässä yhteydessä on korostettava selvästi, että ongelma ei koske kuljetuspalvelujen verotustapaa, koska se seuraa direktiivin 77/388 26 artiklan säännöksistä, vaan näihin palveluihin taloudellisesti liittyvien tavaroiden luovutusten verokohtelua, jota kyseisen artiklan säännökset eivät kata.
37.      Ensinnäkin direktiivin 67/227 2 artiklassa(23) ilmaistun periaatteen mukaisesti arvonlisävero on liikevaihtovero, jota kannetaan jokaisessa vaihdannan vaiheessa, mutta ehdottomasti tavalla, joka ei johda veron kumuloitumiseen. Tämän veron ei-kumulatiivisen luonteen saavuttamiseksi käytetään pääsääntöisesti mekanismia, jossa edellisessä vaihdannan vaiheessa maksettu vero vähennetään kussakin vaiheessa maksettavasta
verosta. Sen sijaan matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän kaltaisessa verotusjärjestelmässä kumulatiivinen vaikutus
vältetään
verottamalla katetta eli tietyssä vaihdannan vaiheessa syntynyttä lisäarvoa ilman, että aiemmissa vaiheissa hankittujen palvelujen hintaan sisältyvää arvonlisäveroa verotetaan uudelleen. Normaalitapauksessa molemmat järjestelmät johtavat verorasituksen osalta samaan lopputulokseen.
38.      Matkatoimistojen verotusta koskevan erityisjärjestelmän soveltaminen pääasiassa kyseessä olevien kaltaisissa olosuhteissa eli soveltaminen kuljetuspalveluihin, joiden kustannukset muodostavat osan kyseisen järjestelmän piiriin kuulumattomien tavaroiden luovutuksen hintaa, aiheuttaa kuitenkin verojen kumuloitumisen (eli kaksinkertaisen verotuksen): kuljetuspalvelun hankkimisesta maksettu arvonlisävero, siltä osin kuin sitä ei ole katettu osallistujilta perityllä kuljetusmaksulla, kannetaan uudelleen tavaroiden luovutuksen hinnassa. Tämä johtuu kahden eri verojärjestelmän osatekijöiden soveltamisesta yhteen liiketoimeen, nimittäin kieltoon vähentää vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa maksettua veroa, joka on ominaista katteen verottamiseen perustuvalla verojärjestelmälle, yhdistettynä tavaran luovutuksen koko hinnan verottamiseen myöhemmässä vaiheessa yleisten sääntöjen mukaisesti.
39.      Toiseksi arvonlisävero on kulutusvero, mikä tarkoittaa, että sen taloudellinen taakka tulisi jäädä kuluttajien kannettavaksi
vaihdannan viimeisessä vaiheessa. Arvonlisäverovelvolliset eli verotettavaa liiketoimintaa harjoittavat toimijat ovat veronmaksajia, mikä tarkoittaa, että he keräävät ja maksavat veron valtiolle, mutta taloudellisesta näkökulmasta tämän veron tulisi olla heille neutraali eli heidän ei pitäisi kantaa sen taloudellista taakkaa. Juuri oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero varmistaa tämän vaikutuksen. Tämän mekanismin ansiosta veron taloudellinen taakka siirtyy kuluttajalle myymisen vaiheeseen, jolloin
vaihdannan viimeinen (kuluttajia lukuun ottamatta)
osallistuja
saa sen takaisin myytyjen tavaroiden tai suoritettujen palvelujen hinnassa.
40.      Verotuksen neutraalisuus säilytetään myös sovellettaessa matkatoimistojen verotusta koskevaa erityisjärjestelmää. Asiakkaan maksama hinta kattaa sekä katteen arvonlisäveron että vaihdannan aiemmassa vaiheessa hankitun palvelun kustannuksiin sisältyvän ”piiloveron”. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ennakkoratkaisupyynnössään toteaa, olettaen, että palvelun hinta on sama,
erityisjärjestelmän soveltamisen lopputulos on sama kuin sovellettaessa yleisten sääntöjen mukaista verotusta.
41.      Sen sijaan pääasian kaltaisissa olosuhteissa matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän soveltaminen johtaa neutraalisuusperiaatteen loukkaamiseen. Vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa maksetusta arvonlisäverosta, siltä osin kuin osallistujilta peritty maksu ei kata sitä, tulee osa yleisten sääntöjen mukaisesti verotettavien tavaroiden luovutusten kustannuksia, mutta se ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen. Näin ollen verovelvollisen on joko korotettava vastaavasti tavaroiden luovutuksen hintaa tai kannettava itse veron taloudellinen
taakka.
42.      Kolmanneksi ja viimeiseksi verotuksen neutraalisuus tarkoittaa myös sitä, että samankaltaisia toimintoja kohdellaan verotuksen näkökulmasta tasapuolisesti eikä verotustapa vaikuta verovelvollisten taloudellisiin päätöksiin.(24) Tästä syystä unionin tuomioistuin on katsonut, että matkatoimistojen verotusta koskevan erityisjärjestelmän olisi koskettava kaikkia verovelvollisia, jotka tarjoavat omissa nimissään
matkailupalveluja, joita ne
hankkivat muilta verovelvollisilta.(25)
43.      Esillä olevan asian erityispiirre on kuitenkin se, että kyse on kahdesta hyvin erilaisesta ja taloudellisesti erottamattomasta toiminnasta. Vaikka matkatoimistojen verottamista koskevan
erityisjärjestelmän soveltamisella varmistetaan, että kuljetuspalveluja kohdellaan samalla tavalla kuin muiden verovelvollisten tarjoamia vastaavia palveluja, samaa ei voida sanoa tavaroiden luovutusten osalta.
44.      Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin itse ennakkoratkaisupyynnössään
toteaa, tilanteessa, jossa P ei peri matkan osallistujilta lainkaan maksua ja kattaa kaikki matkan järjestämisestä aiheutuvat kustannukset tavaroiden myynnistä saaduilla tuloilla, sen toimintaa verotetaan yleisten sääntöjen mukaisesti, ja sen muilta verovelvollisilta hankkimien matkailupalvelujen arvonlisävero on vähennyskelpoinen tavaroiden luovutuksesta kannettavasta
verosta. Matkatoimistojen verottamista koskevaa erityisjärjestelmää ei siten sovelleta. Tämä on loogista, koska vain vastikkeelliset suoritukset ovat arvonlisäveron alaisia ja siten vain niihin voidaan soveltaa erityisjärjestelmiä. Samalla P epäilemättä myös hankkii näitä matkailupalveluja verollista toimintaansa, tavaroiden luovutusta, varten, ja sillä on siten oikeus vähentää näiden palvelujen hankkimisen yhteydessä maksettu arvonlisävero.
45.      Samantyyppistä toimintaa, eli lyhyiden turistimatkojen aikana suoritettua tavaroiden luovutusta, kohdellaan siis verotuksen kannalta eri tavalla sen mukaan, periikö P matkan osallistujilta maksun kattaakseen osan kuljetuskustannuksista vai ei.
46.      Kysymys ei kuitenkaan ole pelkästään P:n harjoittaman toiminnan epäjohdonmukaisesta verokohtelusta. Kyseinen yhtiö nimittäin kilpailee muiden vastaavaa toimintaa harjoittavien taloudellisten toimijoiden kanssa. Nämä toimijat hyötyvät paremmasta verokohtelusta kuin P silloin, kun ne eivät peri matkan osallistujilta maksuja ja P perii tällaisia maksuja. Tällaisessa tilanteessa verokohtelu vaikuttaa myös verovelvollisten taloudellisiin päätöksiin, koska on verotuksellisesti edullisempaa olla perimättä matkan osallistujilta maksuja ja rahoittaa heidän kustannuksensa kokonaisuudessaan tavaroiden myynnistä saaduilla tuloilla. Edullisemmassa asemassa ovat myös taloudelliset toimijat, jotka tarjoavat kuljetuspalveluja omina palveluinaan. Koska niihin ei sovelleta matkatoimistojen verottamista
koskevaa erityisjärjestelmää, näiden palvelujen kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero on vähennyskelpoinen tavaroiden luovutuksesta kannettavasta verosta. Verorasitus vaihtelee siis yhtiön vertikaalisen integraation asteen mukaan (eli sen mukaan, tarjoaako se palveluja itse vai alihankkijoiden avulla), mikä on vastoin arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta.
47.      Lisäksi P kilpailee myös sellaisten taloudellisten toimijoiden kanssa, jotka suorittavat tavaroiden luovutuksia osana erilaisia myyntiesittelyitä, joihin asiakkaat saapuvat itsenäisesti. Tällaisissa tapauksissa kysymystä matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän soveltamisesta ei synny lainkaan, ja nämä toimijat voivat vähentää tavaroiden luovutuksesta kannettavasta verosta kokonaisuudessaan kyseiseen luovutukseen käytettyihin tavaroihin ja palveluihin, kuten esittelytilan vuokraan tai osallistujille tapahtumaan osallistumiseen kannustamiseksi annettuihin lahjoihin, sisältyvän veron. Tällaiset
taloudelliset toimijat ovat siten verotuksellisesti edullisemmassa asemassa kuin P:n kaltaiset toimijat.
48.      Unionin tuomioistuin on toistuvasti korostanut ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen merkitystä yhteisen arvonlisäverojärjestelmän toiminnalle. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeus on olennainen osa kyseisen veron mekanismia eikä sitä pääsääntöisesti voida rajoittaa. Vähennysjärjestelmän tarkoituksena on vapauttaa verovelvollinen kokonaan sen taloudellisen toiminnan
puitteissa maksettavaksi
tulevan tai maksetun arvonlisäveron
taloudellisesta rasituksesta.
Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa tällä tavoin kaiken taloudellisen toiminnan verotuksen neutraalisuuden toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäveron alaista.(26)
49.      On totta, että tuomiossa komissio v. Saksa unionin tuomioistuin totesi vääriksi Saksan hallituksen verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen perustamat
argumentit, joilla vastustettiin matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän soveltamista muille verovelvollisille suoritettuihin matkailupalveluihin. Unionin tuomioistuin totesi, että väitetty verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaaminen kyseisessä tapauksessa seurasi suoraan niiden direktiivin säännösten soveltamisesta, joilla kyseinen järjestelmä vahvistettiin poikkeuksena yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisiin periaatteisiin, eikä sitä näin ollen voida pitää kyseisen periaatteen vastaisena.(27) Unionin tuomioistuin muistutti myös, että verotuksen neutraalisuuden periaate ei ole primaarioikeuden sääntö vaan tulkintaohje eikä se näin ollen voi olla esteenä unionin lainsäätäjän nimenomaisesti säätämien poikkeusten, kuten matkatoimistojen verottamista koskevalla erityisjärjestelmällä käyttöön otettujen yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisistä periaatteista tehtävien poikkeusten, tehokkaalle vaikutukselle.(28)
50.      Unionin tuomioistuimen huomio matkatoimistojen verotusta koskevan erityisjärjestelmän poikkeuksellisesta luonteesta koski kuitenkin muilta verovelvollisilta hankittuja matkailupalveluja eli kyseisen järjestelmän piiriin kuuluvia palveluja. Esillä olevassa asiassa verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja vähennysoikeuden loukkaaminen sen sijaan koskee tavaroiden luovutusta eli suoritusta, joka ei kuulu kyseisen järjestelmän piiriin. Tämän järjestelmän luonne
poikkeuksena ei voi oikeuttaa edellä mainittujen periaatteiden loukkaamista sellaisten liiketoimien osalta, jotka eivät kuulu poikkeuksen piiriin. Tämä olisi ristiriidassa poikkeusten suppean tulkinnan periaatteen kanssa.
51.      Lisäksi, kun kyse on matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän tehokkuudesta, sen käyttöönoton päätavoitteena oli välttää vaikeudet, joita taloudellisille toimijoille aiheutuisi yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisten sääntöjen soveltamisesta liiketoimiin, jotka koskevat kolmansilta osapuolilta hankittuja
suorituksia. Verotuspaikkaa, veron perustetta ja veron vähentämistä koskevien yleisten sääntöjen soveltaminen aiheuttaisi elinkeinonharjoittajille käytännön vaikeuksia tarjottujen palvelujen moninaisuuden ja sijainnin vuoksi, mikä voisi muodostaa esteen niiden harjoittamalle liiketoiminnalle.(29)
52.      On kuitenkin huomattava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset tavaroiden myyntiin yhdistetyt turistimatkat järjestetään yleensä yhden jäsenvaltion alueella ja niillä tarjottavien matkailupalvelujen määrä on rajallinen. Muussa tapauksessa niiden järjestämistä olisi vaikea rahoittaa tavaroiden myynnistä saaduilla tuloilla. Näin ollen vaikuttaa siltä, ettei tällaisen toiminnan verottaminen yleisten sääntöjen mukaisesti aiheuttaisi kohtuuttomia hallinnollisia vaikeuksia. Tässä yhteydessä on vaikea puhua matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän tehokkuuden rajoittamisesta, koska kyseinen järjestelmä ei joka tapauksessa täyttäisi tarkoitustaan.
53.      Komissio mainitsee myös matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän käyttöönoton lisätavoitteen, joka on varmistaa arvonlisäverotulojen tasapuolinen jakautuminen jäsenvaltioiden kesken. Tarkemmin sanottuna kyse on siitä, että suoraan matkailijoille suoritettuja yksittäisiä palveluja verotettaisiin niiden kulutuspaikassa, kun taas matkatoimiston katetta verotettaisiin sen kotipaikassa. Voidaan kuitenkin todeta, että esimerkiksi henkilöliikenteen kaltaisia palveluja verotetaan niiden kulutuspaikassa riippumatta sovellettavasta verojärjestelmästä ja palveluntarjoajan henkilöstä,(30) kun taas pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa kate on yleensä negatiivinen eikä toiminnan perusteella siten synny verotuloja. Tämäkään kyseisen järjestelmän tavoite ei siten toteudu.
54.      Unionin tuomioistuin on myös todennut, että matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän soveltaminen kaikkiin verovelvollisiin, jotka hankkivat matkailupalveluja muilta verovelvollisilta ja tarjoavat sitten näitä palveluja asiakkailleen, on välttämätöntä vääristymättömän kilpailun säilyttämiseksi samankaltaisia palveluja tarjoavien toimijoiden välillä.(31) Tämän perustelun
nyt käsiteltävässä asiassa
esittävät myös Saksan hallitus ja komissio
tukeakseen kyseisen järjestelmän soveltamista pääasiassa kyseessä olevaan toimintaan.
55.      Toisaalta on kuitenkin huomattava, että vaikka P:n kaltainen toimija kilpailisi ”tavallisten” turistimatkojen (eli sellaisten, joihin ei ole yhdistetty tavaroiden myyntiä) järjestäjien kanssa, sen kilpailuetu johtuu ennen kaikkea kyvystä tarjota näitä matkoja erittäin alhaisin hinnoin, koska niiden kustannukset rahoitetaan osittain tavaroiden myynnillä. Verotustavalla
sen sijaan on tässä vain häviävän pieni merkitys, jos lainkaan, koska, kuten jo korostin, tavanomaisissa
olosuhteissa yleisten sääntöjen ja erityisjärjestelmän soveltaminen johtaa samaan verorasitukseen. Lisäksi unionin tuomioistuin esitti tämän perustelun
enemminkin suojellakseen ”epätyypillisten” matkailupalvelujen tarjoajien, ei tyypillisten matkatoimistojen, kilpailuasemaa.
56.      Toisaalta perustelu, joka koskee tarvetta varmistaa vääristymätön kilpailu P:n kaltaisten toimijoiden ja muiden turistimatkojen järjestäjien välillä, käsittelee vain yhtä, ja vieläpä vähemmän tärkeää, ongelman osatekijää. Tärkeämpi kysymys sen sijaan on sellaisten taloudellisten toimijoiden, jotka suorittavat tavaroiden
luovutuksia osana turistimatkojen järjestämistä – jos niihin sovelletaan matkatoimistojen verottamista koskevaa erityisjärjestelmää –, huonompi kilpailuasema verrattuna toimijoihin, jotka myös suorittavat tavaroiden luovutuksia yhtiön rekisteröidyn
toimipaikan ulkopuolella mutta joihin kyseistä järjestelmää ei sovelleta.(32) Tämä huonompi kilpailuasema
seuraa suoraan ensin mainittujen toimijoiden erilaisesta verokohtelusta, nimittäin siitä, että ne eivät voi vähentää kyseisten tavaroiden hinnan muodostavista osatekijöistä maksettua
arvonlisäveroa kokonaisuudessaan.
57.      Lyhyesti sanottuna matkatoimistojen verottamista koskeva erityisjärjestelmä muodollisesti helpottaa verojen määräämistä ja maksamista sekä verotulojen tasapuolista jakautumista jäsenvaltioiden välillä. Tämän erityisjärjestelmän soveltaminen pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa kuitenkin loukkaisi yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perustavanlaatuisia aineellisia periaatteita, kuten
vähennysoikeutta ja verotuksen neutraalisuuden periaatetta, ja tämä koskee sellaisia toimintoja, jotka eivät kuulu kyseisen erityisjärjestelmän piiriin. Tällaisessa tapauksessa muodollisia näkökohtia ei pitäisi asettaa etusijalle.
58.      Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä on luonnollisesti rakennettu siten, että se toimii optimaalisesti vain silloin, kun sitä sovelletaan yhdenmukaisesti kaikkeen taloudelliseen toimintaan. Kaikki poikkeukset, kuten vapautukset, voittomarginaaliverotus, alennettujen verokantojen soveltaminen ja jopa näiden kantojen täydellisen yhdenmukaistamisen puute eri jäsenvaltioissa, aiheuttavat tai voivat aiheuttaa vääristymiä järjestelmän toiminnassa ja mahdollisesti myös kilpailun vääristymistä. Nämä vääristymät ovat hyväksyttäviä, jos kyseisten poikkeusten soveltamisen myönteiset vaikutukset ovat suuremmat kuin kielteiset. Näin ei kuitenkaan ole nyt käsiteltävän asian kaltaisessa tapauksessa, jossa tavaroiden luovutusten epäedullisen verokohtelun kielteisiä vaikutuksia ei kompensoida millään matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän soveltamisesta matkailupalveluihin aiheutuvilla hyödyillä.
59.      Näin ollen mielestäni direktiivin 77/388 26 artiklaa olisi tulkittava tavalla, jolla vältetään kyseinen epäedullinen kohtelu turistimatkojen yhteydessä suoritettujen tavaroiden luovutusten osalta.
60.      Yksinkertaisin ratkaisu olisi myöntää pääasiassa kyseessä olevan kaltaista toimintaa harjoittavalle verovelvolliselle oikeus vähentää tavaroiden luovutuksesta kannettavasta verosta kuljetuspalvelujen (ja mahdollisesti muiden matkailupalvelujen) hankkimisen yhteydessä maksettu vero siltä osin kuin näiden palvelujen hankkimisesta aiheutuvia kustannuksia ei kateta matkan osallistujilta
perityillä maksuilla.
61.      Tällainen tulkinta mahdollistaisi matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän soveltamisen yhdistämisen yleisten verosääntöjen asianmukaiseen soveltamiseen tavaroiden luovutuksiin sekä siihen luonnostaan kuuluvaan oikeuteen vähentää verollisen toiminnan harjoittamiseen käytettyjen tavaroiden ja palveluiden hankkimisen yhteydessä maksettu arvonlisävero. Vaikka kuljetuspalvelujen hankkimisesta turistimatkan
osallistujille
aiheutuvia kustannuksia ei voida kohdistaa tiettyihin matkan puitteissa suoritettuihin tavaroiden luovutuksia
koskeviin liiketoimiin – koska jokaisen osallistujan ei ole hankittava tavaroita –, nämä kustannukset, siltä osin kuin niitä ei kateta osallistujilta perityillä maksuilla, ovat epäilemättä tavaroiden luovutusta koskevan toiminnan yleisiä kustannuksia ja sellaisina vähennyskelpoisia.(33)
62.      Direktiivin 77/388 26 artiklan 4 kohdassa kuitenkin nimenomaisesti suljetaan pois oikeus vähentää arvonlisävero, joka on maksettu välittömästi matkustajan hyväksi
koituvien palveluiden hankkimisen yhteydessä, kun sovelletaan matkatoimistojen verottamista koskevaa erityisjärjestelmää.
Näin ollen tulkinta, jolla sallitaan kyseisen arvonlisäveron vähentäminen siltä osin kuin matkan osallistujilta perityt maksut eivät kata kuljetuspalvelujen kustannuksia, olisi contra legem ‑tulkinta, joka on ristiriidassa kyseisen säännöksen nimenomaisen sanamuodon kanssa.
63.      Kyseisen direktiivin 26 artiklan 1 kohdassa, jossa määritellään matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän soveltamisala, käytetty muotoilu ”matkatoimistojen liiketoimet” ei kuitenkaan ole yhtä selkeä.(34) Unionin tuomioistuin ei myöskään ole vielä käsitellyt esillä olevassa asiassa kyseessä olevan kaltaista tilannetta. Tähänastinen oikeuskäytäntö on koskenut tilanteita, joissa verovelvollinen on perinyt kiinteän hinnan kaikista suoritetuista palveluista
ja tämä hinta on kattanut suorituksen kustannukset
kokonaisuudessaan. Ainoa ongelma on ollut se, miten lasketaan
mahdollinen osuus, jonka osalta tämä hinta on muodostanut maksun kyseisen järjestelmän piiriin kuuluvista palveluista.(35)
64.       Näin ollen mielestäni sellainen tulkinta, jonka mukaan kyseisessä säännöksessä tarkoitettuun matkatoimiston liiketoimintaan ei kuulu turistimatkojen järjestäminen ja tavaroiden luovutus tilanteessa, jossa matkojen osallistujilta perityt maksut eivät kata muilta verovelvollisilta hankittujen kuljetuspalvelujen kustannuksia kokonaisuudessaan ja nämä kustannukset muodostavat tältä osin osan kyseisten tavaroiden hinnasta, on mahdollinen.
65.      Tämä tulkinta tarkoittaa, että verovelvollisen koko liiketoimintaa verotettaisiin yleisten sääntöjen mukaisesti. Tämä ei olennaisesti muuta matkailupalvelujen verorasitusta. Vaikka niitä verotetaan,(36) verovelvollisella on oikeus vähentää vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa eli näitä palveluja alihankkijoilta hankittaessa maksettu vero. Lopputulos on vastaava kuin sovellettaessa matkatoimistojen verottamista koskevaa erityisjärjestelmää, kun kate on negatiivinen. Verovelvollisella on kuitenkin oikeus vähentää
tämän veron jäljellä oleva osa tavaroiden luovutuksesta kannettavasta arvonlisäverosta, mikä palauttaa veron neutraalisuuden tämän liiketoiminnan osatekijän osalta ja auttaa välttämään tämän ratkaisuehdotuksen 35–47 kohdassa käsitellyt vääristymät.
66.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että ensimmäiseen ja toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että direktiivin 77/388 26 artiklaa on tulkittava siten, ettei sitä sovelleta tilanteessa, jossa verovelvollinen hankkii muilta verovelvollisilta matkailupalveluja, erityisesti kuljetuspalveluja, ja tarjoaa niitä sitten omissa nimissään osana turistimatkaa, johon on yhdistetty tavaroiden, joiden ostaminen ei ole edellytys matkalle osallistumiselle, luovutuksia, ja jossa verovelvollinen veloittaa osallistujilta maksun, joka ei kata muilta verovelvollisilta hankituista palveluista aiheutuvia kustannuksia kokonaisuudessaan, vaan jäljelle jäävä osa näistä kustannuksista katetaan tavaroiden luovutuksista saaduilla tuloilla, jolloin kustannuksista tulee osa näiden tavaroiden hintaa.
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
67.      Kolmannella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii ennen kaikkea
selvittämään, jos kahteen ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, sovelletaanko arvonlisäverokantaa koskevaa direktiivin 77/388 12 artiklan 1 kohtaa matkatoimiston negatiiviseen katteeseen siten, että veron määrä on negatiivinen ja verovelvollisella on oikeus palautukseen.
68.      Jos unionin tuomioistuin hyväksyy kahteen ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen
ehdottamani vastaukset, kolmas kysymys menettää merkityksensä.
Tarkastelen sitä kuitenkin lyhyesti jäljempänä, jotta esillä olevan asian arviointi olisi kattava.
69.      Tämä kysymys perustuu siihen lähtökohtaan, että matkatoimiston negatiiviseen katteeseen sovellettavan verokannan pitäisi johtaa negatiiviseen verottamiseen. Aritmeettisesta näkökulmasta tämä oletus on oikea: negatiivisen veron perusteen ja positiivisen verokannan tulo on negatiivinen luku.
70.      Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä ei kuitenkaan tunne
”negatiivisen verottamisen” käsitettä. Tämä järjestelmä perustuu siihen lähtökohtaan, että veron peruste on pääsääntöisesti aina positiivinen. Vain vastikkeelliset, eli positiivisena rahamääränä määriteltyä vastiketta vastaan tehdyt, liiketoimet ovat veronalaisia. Ilman tällaista vastiketta liiketoimi ei ole vastikkeellinen eikä siitä kanneta veroa. Sillä ei sen sijaan ole merkitystä, onko tämä vastike suurempi vai pienempi kuin verovelvolliselle liiketoimesta aiheutuneet kustannukset.(37)
71.      Matkatoimistojen erityisjärjestelmän kaltainen katteen verotusjärjestelmä sotkee tätä kaavaa, koska veron peruste ei ole suorituksen koko hinta vaan ainoastaan kate, joka ymmärretään hinnan ja aiheutuneiden kustannusten erotuksena. Tämä erotus voi olla negatiivinen, jos muilta verovelvollisilta
hankittujen matkailupalvelujen kustannukset ylittävät verovelvollisen asiakkailtaan perimän hinnan.
72.      Direktiivissä 77/388 ei kuitenkaan säädetä minkäänlaisesta mekanismista veron palauttamiseksi verovelvolliselle tällaisessa tilanteessa. Jos kate on negatiivinen, veron perusteena olevan määrän on katsottava olevan nolla, jolloin myös maksettavan arvonlisäveron määrä on nolla.
73.      Ainoasta mahdollisuudesta palauttaa arvonlisävero verovelvolliselle on säädetty direktiivin 77/388 18 artiklan 4 kohdassa, mutta se koskee vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa maksetun veron palauttamista tilanteessa, jossa vähennettävän veron määrä ylittää verovelvollisen veronalaisista liiketoimista ilmoituskaudella maksettavaksi
tulevan veron määrän. Ymmärtääkseni kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellä pyritään vastaavan lopputuloksen saavuttamiseen matkatoimistojen verottamista koskevan erityisjärjestelmän perusteella. Kyseisessä järjestelmässä oikeus vähentää vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa maksettu vero on kuitenkin nimenomaisesti suljettu pois edellä mainitun direktiivin 26 artiklan 4 kohdan nojalla.
74.      Edellä esitetyn perusteella kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että direktiivin 77/388 12 artiklan 1 kohtaa, luettuna yhdessä sen 26 artiklan kanssa, on tulkittava siten, että verokannan soveltaminen matkatoimiston negatiiviseen katteeseen ei anna verovelvolliselle oikeutta arvonlisäveron palautukseen.
Ratkaisuehdotus
75.      Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen perusteella ehdotan, että Bundesfinanzhofin unionin tuomioistuimelle esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 26 artiklaa
on tulkittava siten, että
sitä ei sovelleta tilanteessa, jossa verovelvollinen hankkii muilta verovelvollisilta matkailupalveluja, erityisesti kuljetuspalveluja, ja tarjoaa niitä sitten omissa nimissään osana turistimatkaa, johon on yhdistetty tavaroiden, joiden ostaminen ei ole edellytys matkalle osallistumiselle, luovutuksia, ja jossa verovelvollinen veloittaa osallistujilta maksun, joka ei kata muilta verovelvollisilta hankituista palveluista aiheutuvia kustannuksia kokonaisuudessaan, vaan jäljelle jäävä osa näistä kustannuksista katetaan tavaroiden luovutuksista saaduilla tuloilla, jolloin kustannuksista tulee osa näiden tavaroiden hintaa.
1      Alkuperäinen kieli: puola.
2      EYVL 1967, nro 71, s. 1301.
3      EYVL 1977, L 145, s. 1.
4      Nämä direktiivit, jotka olivat voimassa pääasian tosiseikkojen tapahtumahetkellä, kumottiin ja korvattiin yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1).
5      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee esimerkkinä, että vuonna 1999 osallistujilta perityt maksut kattoivat keskimäärin 60 prosenttia kuljetuskustannuksista.
6      Kuten P toteaa, tämän vahvistaa Bundesfinanzhofin, joka on esillä olevassa asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, tuomio 13.12.2018 (V R 52/17, BStBl II 2019, 345, DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0).
7      Muualla kuin elinkeinonharjoittajan toimitiloissa neuvoteltuja sopimuksia koskevasta kuluttajansuojasta 20.12.1985 annettu neuvoston direktiivi (EYVL 1985, L 372, s. 31).
8      Matkapaketeista, pakettilomista ja pakettikiertomatkoista
13.6.1990
annettu neuvoston direktiivi (EYVL 1990, L 158, s. 59).
9      Tuomio 13.10.2005, iSt (C‑200/04, EU:C:2005:608, 31–33 kohta; jäljempänä tuomio iSt).
10      Ks. erityisesti direktiivin 2006/112 säännöksistä, jotka ovat olennaisilta osin identtisiä direktiivin 77/388 säännösten kanssa, tuomio 22.6.2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, 40 ja 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
11      Ks. erityisesti tuomio 22.10.1998, Madgett ja Baldwin (C‑308/96 ja C‑94/97, EU:C:1998:496, 23 kohta; jäljempänä tuomio Madgett ja Baldwin).
12      Tuomio iSt, 36 kohta.
13      Tuomio iSt,
tuomiolauselma.
14      Ks. erityisesti tuomio iSt, 26–28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
15      Ks. erityisesti tuomio Madgett ja Baldwin, 21 ja 22 kohta.
16      Tuomio Madgett ja Baldwin (35 kohta).
17      Tuomioon Madgett ja Baldwin johtanut asia koski hotellinpitäjää, joka tarjosi asiakkailleen majoituksen lisäksi lisäpalvelun, kuljetuksen hotelliin ja takaisin, jonka se osti toiselta verovelvolliselta. Vastaavasti tuomiossa 25.10.2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, tuomiolauselma), unionin tuomioistuin totesi direktiivin 2006/112 säännösten, jotka ovat olennaisilta osin identtisiä direktiivin 77/388 26 artiklan kanssa, perusteella, että laajemman matkailupalvelun osana tarjottu itse suoritettu kuljetuspalvelu ei kuulu matkatoimistojen verotusta koskevan erityisjärjestelmän piiriin.
18      Tuomio Madgett ja Baldwin (32 ja 33 kohta). Ks. myös julkisasiamies Légerin ratkaisuehdotus yhdistetyissä asioissa Madgett ja Baldwin (C‑308/96 ja C‑94/97, EU:C:1998:182, 46–53 kohta).
19      Joka vastaa direktiivin 77/388 11 artiklan A osan
1 kohdan a alakohtaa.
20      Joka vastaa direktiivin 77/388 26 artiklan 2 kohtaa.
21      Tuomio 26.9.2013, komissio v.
Espanja (C‑189/11, EU:C:2013:587, 101–103 kohta); tuomio 8.2.2018, komissio v.
Saksa (C‑380/16, ei julkaistu, EU:C:2018:76, 88–92 kohta; jäljempänä tuomio komissio v.
Saksa).
22      Negatiivisen katteen vaikutuksista maksettavan arvonlisäveron määrään ks.
jäljempänä kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen arviointi (tämän ratkaisuehdotuksen 69–73 kohta).
23      Nykyisin direktiivin 2006/112 1 artiklan 2 kohta.
24      Ks.
viimeaikainen tuomio 1.8.2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, 35 kohta).
25      Tuomio Madgett ja Baldwin, 21–23 kohta.
26      Ks.
viimeaikainen tuomio 13.3.2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, 33 kohta).
27      Tuomio komissio v. Saksa, 55 kohta.
28      Tuomio komissio v. Saksa,
58 kohta.
29      Ks. vastaavasti tuomio Madgett ja Baldwin, 18 ja 33 kohta ja tuomio 25.10.2012, Kozak (C‑557/11, EU:C:2012:672, 19 kohta).
30      Ks. direktiivin 77/388 9 artiklan 2 kohdan b alakohta, nykyinen direktiivin 2006/112 48 artikla. Sama koskee majoitus- ja ravintolapalveluja (ks. direktiivin 2006/112 47 ja 55 artikla).
31      Tuomio Madgett ja Baldwin, 21–23 kohta.
32      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 46 ja 47 kohta.
33      Ks. vastaavasti tuomio 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, 29 kohta).
34      Muistutan, että vasta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön seurauksena tätä säännöstä sovelletaan kaikkiin verovelvollisiin, jotka tarjoavat matkailupalveluja, joita he hankkivat muilta verovelvollisilta.
35      Ks. tuomio Madgett ja Baldwin, 36–46 kohta.
36      Arvonlisävero lasketaan matkan osallistujilta peritystä
maksusta kokonaisuudessaan.
37      Arvonlisävero ei ole tulovero vaan liikevaihtovero – veronalaista on liikevaihto eli koko veronalaisen toiminnan tulo, ei tästä toiminnasta saatu voitto.