62024TJ0646
TRIBUNALENS DOM (avdelningen för förhandsavgöranden)
den 3 december 2025 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Artiklarna 41 och 42 i direktiv 2006/112/EG – Platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor – Artikel 141 c i direktiv 2006/112 – Trepartstransaktion – Förenklingsåtgärd – Leveranskedja som består av fyra identifierade aktörer i tre olika medlemsstater – Beskattningsbar person som kände till eller borde ha känt till transaktioner som utgör missbruk av mervärdesskattesystemet”
I mål T‑646/24,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Upravno sodišče (Förvaltningsdomstolen, Slovenien) genom beslut av den 21 november 2024, som inkom till domstolen den 28 november 2024, i målet
MS KLJUČAROVCI, d.o.o., i konkurs,
mot
Republika Slovenija,
meddelar
TRIBUNALEN (avdelningen för begäran om förhandsavgörande)
sammansatt, vid överläggningen, av ordföranden S. Papasavvas, samt domarna J. Laitenberger, G. Hesse, M. Stancu och I. Dimitrakopoulos (referent),
generaladvokat: I. Gâlea,
justitiesekreterare: V. Di Bucci,
med beaktande av domstolens överlämnande av begäran om förhandsavgörande till tribunalen den 13 december 2024, med tillämpning av artikel 50b tredje stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol,
med beaktande av det sakområde som avses i artikel 50b första stycket a i stadgan för Europeiska unionens domstol och av att det inte föreligger någon självständig tolkningsfråga i den mening som avses i artikel 50b andra stycket i stadgan,
efter den skriftliga delen av förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
MS KLJUČAROVCI, i konkurs, genom J. Ahlin, odvetnik,
–
Sloveniens regering, genom V. Klemenc, i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom M. Herold och B. Rous Demiri, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 41 första stycket och 141 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010 (EUT L 189, 2010, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan MS KLJUČAROVCI, d.o.o (nedan kallat MS), ett bolag i konkurs som är registrerat för mervärdesskatt i Slovenien, och Republika Slovenija (Republiken Slovenien), företrädd av Ministrstvo za finance (finansministeriet, Slovenien), angående lagenligheten av ett beskattningsbeslut avseende beräkning av mervärdesskatt som fattats av Finančna uprava Republike Slovenije (Republiken Sloveniens skattemyndighet) (nedan kallad den slovenska skattemyndigheten).
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
Enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet avses ”[m]ed leverans av varor … överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar”.
4
Vidare avses i artikel 20 första stycket i mervärdesskattedirektivet ”[m]ed gemenskapsinternt förvärv av varor … förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick”.
5
Avdelning V i mervärdesskattedirektivet har rubriken ”Platsen för beskattningsbara transaktioner”. I kapitel 2 i denna avdelning definieras platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor i artiklarna 40–42.
6
I artikel 40 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att ”[p]latsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor skall anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas”.
7
I artikel 41 i mervärdesskattedirektivet preciseras följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 40 skall platsen för sådana gemenskapsinterna förvärv av varor som avses i artikel 2.1 b i anses vara belägen inom det territorium som tillhör den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet, om denne inte visar att förvärvet har varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40.
Om förvärvet blir föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40 i den medlemsstat där försändelsen eller transporten av varorna avslutas efter att ha varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med första stycket, skall beskattningsunderlaget minskas i motsvarande mån i den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet.”
8
I artikel 42 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Artikel 41 första stycket skall inte tillämpas, och det gemenskapsinterna förvärvet skall anses ha varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40, när följande villkor är uppfyllda:
a)
Förvärvaren styrker att han har gjort det gemenskapsinterna förvärvet för en efterföljande leverans inom den medlemsstats territorium som fastställs i enlighet med artikel 40 och för vilken mottagaren har utsetts som betalningsskyldig för mervärdesskatten i enlighet med artikel 197.
b)
Förvärvaren har uppfyllt de skyldigheter när det gäller överlämnande av den sammanställning som fastställs i artikel 265.”
9
Avdelning IX i direktivet har rubriken ”Undantag från skatteplikt”. Kapitel 4 i denna avdelning avser undantag från skatteplikt i samband med gemenskapsinterna transaktioner. Avsnitt 2 i detta kapitel avser undantag för gemenskapsinterna förvärv av varor. I detta avsnitt i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande i artikel 141:
”Medlemsstaterna skall vidta särskilda åtgärder för att se till att mervärdesskatt inte tas ut på gemenskapsinterna förvärv av varor inom deras territorium, i enlighet med artikel 40, när följande villkor är uppfyllda:
a)
Förvärvet görs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten, men som har registrerats till mervärdesskatt i en annan medlemsstat.
b)
Förvärvet görs för en efterföljande leverans av varorna inom samma medlemsstat av den beskattningsbara person som avses i a.
c)
De varor som på detta sätt förvärvats av den beskattningsbara person som avses i a försänds eller transporteras direkt från en annan medlemsstat än den där han har registrerats till mervärdesskatt till den person för vilken han gör den efterföljande leveransen.
d)
Mottagaren av den efterföljande leveransen är en annan beskattningsbar person, eller en icke beskattningsbar juridisk person, som har registrerats till mervärdesskatt i samma medlemsstat.
e)
Den mottagare som avses i d har i enlighet med artikel 197 utsetts till betalningsskyldig för mervärdesskatt som skall betalas för den leverans som görs av den beskattningsbara person som inte är etablerad i den medlemsstat där skatten skall betalas.”
10
I avdelning XI i mervärdesskattedirektivet, med rubriken ”Skyldigheter för beskattningsbara personer och för vissa icke beskattningsbara personer”, föreskrivs följande i artikel 197.1:
”Mervärdesskatt skall betalas av mottagaren av en leverans av varor när följande villkor är uppfyllda:
a)
Den beskattningsbara transaktionen utgörs av en leverans av varor som görs på de villkor som anges i artikel 141.
b)
Mottagaren av denna leverans av varor är en annan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person, som är registrerad till mervärdesskatt i den medlemsstat där leveransen görs.
c)
Den faktura som har utfärdats av den beskattningsbara person som inte är etablerad i varumottagarens medlemsstat har upprättats i enlighet med kapitel 3 avsnitten 3–5.”
11
I artikel 226 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av de särskilda bestämmelserna i detta direktiv skall endast följande uppgifter vara obligatoriska för mervärdesskatteändamål på fakturor som utfärdas i enlighet med artiklarna 220 och 221:
…
11.
Vid undantag från skatteplikt eller när förvärvaren är betalningsskyldig, hänvisning till den tillämpliga bestämmelsen i detta direktiv, till motsvarande nationella bestämmelse eller till en annan uppgift om att leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster är undantagna från skatteplikt eller föremål för förfarandet för omvänd betalningsskyldighet.
…”
Slovensk lagstiftning
12
Mervärdesskattedirektivet har införlivats med slovensk rätt genom Zakon o davku na dodano vrednost (lagen om mervärdesskatt) av den 16 november 2006 (Uradni list RS, nr 13/11) (nedan kallad ZDDV-1) och genom Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (tillämpningsföreskrifterna till lagen om mervärdesskatt) av den 30 december 2006 (Uradni list RS, nr 141/06) (nedan kallade tillämpningsföreskrifterna till ZDDV-1).
13
Artikel 23 ZDDV-1 har följande lydelse:
”1)   Platsen för ett unionsinternt förvärv av varor ska anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas.
2)   Utan att det påverkar tillämpningen av punkt 1 i denna bestämmelse ska platsen för sådana gemenskapsinterna förvärv av varor anses vara belägen inom det territorium som tillhör den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet, om denne inte visar att förvärvet har varit föremål för mervärdesskatt i en annan medlemsstat i enlighet med punkt 1 i denna bestämmelse.
3)   Om förvärvet blir föremål för mervärdesskatt i den medlemsstat där försändelsen eller transporten av varorna avslutas efter att redan varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med punkt 2 i denna bestämmelse, ska beskattningsunderlaget minskas i motsvarande mån i den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet.
4)   Om inte annat föreskrivs i punkt 2 i denna bestämmelse ska förvärvet anses ha varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med punkt 1 i denna bestämmelse om förvärvaren
a)
visar att denne har gjort förvärvet för en efterföljande leverans inom en annan medlemsstats territorium som fastställs i enlighet med punkt 1 i denna bestämmelse och för vilken mottagaren har utsetts som betalningsskyldig för mervärdesskatten, och
b)
har uppfyllt sina skyldigheter när det gäller överlämnande av sammanställningen.”
14
I artikel 48.2 ZDDV-1 stadgas följande:
”Det ska inte tas ut mervärdesskatt på gemenskapsinterna förvärv av varor som görs på slovenskt territorium i enlighet med artikel 23.1 i denna lag när följande villkor är uppfyllda:
a)
Förvärvet görs av en beskattningsbar person som inte är etablerad i Slovenien, men är registrerad till mervärdesskatt i en annan medlemsstat.
b)
Förvärvet görs för en efterföljande leverans av varorna på slovenskt territorium av den beskattningsbara person som avses i a.
c)
De varor som på detta sätt förvärvats av den beskattningsbara person som avses i a försänds eller transporteras direkt från en annan medlemsstat än den där den beskattningsbara personen är registrerad till mervärdesskatt till den person för vilken den beskattningsbara personen gör den efterföljande leveransen.
d)
Mottagaren av den efterföljande leveransen är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person, som är registrerad till mervärdesskatt i Slovenien, …
e)
mottagaren av varorna ska betala mervärdesskatt i enlighet med artikel 76.1 punkt 4 i denna lag på den efterföljande leverans av varor som görs på slovenskt territorium av den beskattningsbara person som avses i a.”
15
I artikel 76.1 punkt 4 ZDDV-1 föreskrivs följande:
”Mervärdesskatt ska betalas av mottagaren av en leverans av varor när följande villkor är uppfyllda:
–
Den beskattningsbara transaktionen utgörs av en leverans av varor som görs på de villkor som anges i artikel 48.2 i denna lag.
–
Mottagaren av denna leverans av varor är en annan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person, som är registrerad till mervärdesskatt i Slovenien, och
–
Den faktura som har utfärdats av den beskattningsbara person som inte är etablerad i Slovenien har upprättats i enlighet med denna lag”.
16
Enligt artikel 27 i tillämpningsföreskrifterna till ZDDV-1 gäller följande:
”Trepartstransaktioner är kedjetransaktioner som består av tre beskattningsbara personer som var och en är registrerad till mervärdesskatt i sin medlemsstat. Den beskattningsbara personen/leverantören av varor i en medlemsstat utfärdar för den gemenskapsinterna leveransen av varorna en faktura till den beskattningsbara personen/förvärvaren av varorna i en annan medlemsstat för varor som levereras eller transporteras direkt till den beskattningsbara personen/mottagaren av varorna i en tredje medlemsstat.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
17
MS, som är klagande i det nationella målet, är ett affärsdrivande bolag registrerat för mervärdesskatt i Slovenien. Under åren 2015 och 2016 förvärvade MS soja- och rapsfrökakor samt rapsolja från leverantörer registrerade i Tyskland och sålde sedan dessa varor vidare till tre bolag registrerade för mervärdesskatt i Danmark. MS meddelade de tyska leverantörerna ett registreringsnummer för mervärdesskatt. De varor som MS köpte transporterades direkt från Tyskland till Danmark. Transporten anordnades och betalades av MS. Dessa förvärv av varor och de efterföljande leveranserna till de tre danska bolagen, som var kunder till MS, angavs i en mervärdesskattedeklaration och i en sammanställning i Slovenien. De fakturor som MS utfärdade till sina kunder innehöll angivelsen ”Omvänd betalningsskyldighet”.
18
MS tillämpade förenklingsåtgärden för så kallade trepartstransaktioner enligt artiklarna 23 och 48 ZDDV-1, jämförda med artikel 27 i tillämpningsföreskrifterna till ZDDV-1, genom att överföra skyldigheten att betala mervärdesskatt på gemenskapsinterna förvärv av varor till de tre danska bolagen utan att registrera sig för mervärdesskatt i Danmark.
19
På grundval av rådets förordning (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri (EUT L 268, 2010, s. 1) bad den slovenska skattemyndigheten om att få ut information från den danska skattemyndigheten för att kunna bedöma huruvida de tre danska bolagen, som var kunder till MS, hade uppgett förvärven från MS samt deklarerat och betalat in mervärdesskatt för dessa förvärv, och huruvida de faktiskt hade mottagit varorna. Som svar på denna begäran angav den danska skattemyndigheten att dessa tre bolag varken hade förvärvat varorna i fråga eller betalat in mervärdesskatt för förvärven, att de varken hade lager eller kontor i Danmark och att de således var skenföretag.
20
Mervärdesskatt på gemenskapsinterna förvärv av varor har därför inte betalats vare sig i Danmark eller i Slovenien.
21
I praktiken överlämnade MS de varor som denne hade förvärvat i egenskap av transportarrangör till lagrings- eller blandningsanläggningar i Danmark, där de hämtades av olika bolag i det danska bolaget ANC Groups namn, som är kund till de tre danska bolag som nämns i punkt 17 ovan. Leveranskedjan bestod således av fyra aktörer registrerade i tre olika medlemsstater, nämligen, i tur och ordning, en tysk leverantör, MS, ett danskt bolag som var kund till MS och ANC Group. De aktuella varorna omfattades av en enda försändelse, från den tyska leverantören, som var den första aktören i leveranskedjan, fram till ANC Group, den fjärde aktören i denna kedja, som kunde förfoga över varorna i egenskap av ägare.
22
Den slovenska skattemyndigheten genomförde en skattekontroll av MS avseende deklarationen och betalningen av mervärdesskatt för åren 2015 och 2016. I samband med denna kontroll fastställde skattemyndigheten det sammanlagda mervärdesskattebelopp som MS skulle betala för båda åren till 1802408,04 euro.
23
Enligt den slovenska skattemyndigheten hade MS inte rätt att tillämpa förenklingsåtgärden för trepartstransaktioner i artiklarna 23 och 48 ZDDV-1, jämförda med artikel 27 i tillämpningsföreskrifterna till ZDDV-1, eftersom det inom en enda transport utfördes fler än två leveranser av varor. I detta avseende gjorde den slovenska skattemyndigheten gällande att de aktuella varorna inte hade ställts till förfogande för den tredje aktören i leveranskedjan, utan hade överlämnats till ANC Group, den fjärde aktören i denna kedja. Enligt artikel 23.2 ZDDV-1 är registreringsmedlemsstaten, det vill säga Slovenien, platsen för beskattning av MS förvärv. Den slovenska skattemyndigheten ansåg dessutom att MS inte kunde minska sitt beskattningsunderlag med ett belopp motsvarande den mervärdesskatt som betalats i Danmark med stöd av artikel 23.3 ZDDV-1, eftersom MS medvetet var delaktigt i transaktioner som syftade till att begå mervärdesskattebedrägeri.
24
Finansministeriet avslog MS begäran om omprövning som ogrundad och fastställde den slovenska skattemyndighetens motivering till beräkningen av mervärdesskatten.
25
MS överklagade den slovenska skattemyndighetens beslut till Upravno sodišče (Förvaltningsdomstolen, Slovenien), som är hänskjutande domstol i målet, och yrkade ogiltigförklaring av beslutet.
26
MS har gjort gällande att villkoren i artikel 141 i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda i förevarande fall, även om den aktuella transaktionen omfattar tre på varandra följande leveranser. Enligt MS har den omständigheten att varorna levereras till en annan aktör (nämligen den fjärde aktören i leveranskedja) i registreringsmedlemsstaten för den efterföljande förvärvaren (nämligen den tredje aktören i denna kedja) ingen inverkan på att den aktuella transaktionen kan anses utgöra en trepartstransaktion.
27
Republiken Slovenien har bestritt MS ståndpunkt som anges i punkt 26 ovan och gjort gällande att den transaktion som är aktuell i det nationella målet inte utgör någon trepartstransaktion, bland annat på grund av att det inom en enda transport mellan Tyskland och Danmark utfördes fler än två varuleveranser. Enligt Republiken Slovenien ska varorna, om tillämpningen av förenklingsåtgärden för trepartstransaktioner inte är beroende av att varorna levereras till lokalerna hos den tredje aktören i leveranskedjan, vid den tidpunkt då transporten avslutas ställas till förfogande för denna aktör, som är skyldig att betala mervärdesskatt på gemenskapsinterna förvärv av varor. Republiken Slovenien har påstått att MS inte uppfyller detta villkor i förevarande fall, eftersom de aktuella varorna inte levererades till lagrings- eller blandningsanläggningar i de danska bolag som är kunder hos MS och som tillsammans utgör den tredje aktören i leveranskedjan och för deras räkning, utan i ANC Groups namn, som var fjärde aktör i denna kedja.
28
Den hänskjutande domstolen har i detta sammanhang inledningsvis antytt att transaktionerna mellan de tre första aktörerna i en leveranskedja som består av fyra aktörer kunde motivera tillämpningen av förenklingsåtgärden för trepartstransaktioner i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet, under förutsättning att villkoren i detta direktiv är uppfyllda. Enligt den hänskjutande domstolens uppfattning ingår den efterföljande leveransen av varor efter en trepartstransaktion i enlighet med artikel 141 i mervärdesskattedirektivet inte i denna trepartstransaktion och påverkar i princip inte huruvida den andra aktören i leveranskedjan uppfyller villkoren för tillämpningen av förenklingsåtgärden.
29
Vad gäller tolkningen av artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet har den hänskjutande domstolen vidare understrukit att det inte framgår av direktivet att den omständigheten att den tredje aktören i en leveranskedja har för avsikt att sälja vidare de förvärvade varorna har betydelse för den andra aktören i denna kedja. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende påpekat att det av ordalydelsen i artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet, bland annat uttrycket ”till den person för vilken han gör den efterföljande leveransen”, inte klart framgår huruvida den tredje aktören i leveranskedjan faktiskt måste ta emot leveransen av de berörda varorna, vilka på så sätt ställs till dennes förfogande, eller huruvida villkoret i nämnda bestämmelse även är uppfyllt när varorna levereras direkt till denna aktörs kund. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende konstaterat att det inte finns någon praxis från EU-domstolen i denna fråga. Den befintliga rättspraxisen avser de formella villkoren för tillämpningen av förenklingsåtgärden för trepartstransaktioner.
30
Den hänskjutande domstolen har avslutningsvis påpekat att det uppstår problem vad gäller den korrekta beskattningen av transaktionen i det nationella målet för det fall att villkoren för att tillämpa förenklingsåtgärden för trepartstransaktioner är uppfyllda och det visar sig att klaganden i det nationella målet medvetet var delaktig i skattebedrägerier. Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida den slovenska skattemyndigheten i ett sådant fall får fastställa den skatt som MS ska betala med stöd av artikel 41 första stycket i mervärdesskattedirektivet.
31
Mot denna bakgrund har Upravno sodišče (Förvaltningsdomstolen) beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1)
Ska artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet, vilken enligt artiklarna 42 och 197 i detta direktiv avgör huruvida artikel 41 första stycket i nämnda direktiv inte ska tillämpas, tolkas så, att det villkor som fastställs i denna bestämmelse är uppfyllt för det fall att de aktuella varorna har levererats (det vill säga att varorna har ställts till förfogande eller att äganderätten till varorna har överförts) inom en enda transport till förvärvarens kund (och inte till den tredje aktören i kedjan), som är registrerad till mervärdesskatt i samma medlemsstat som den tredje aktören i kedjan?
2)
Är det för uppfyllandet av det villkor som fastställs i artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet relevant att den aktör som utnyttjar förenklingen för trepartstransaktioner är medveten om den efterföljande leveransen?
Beroende på hur de två frågorna ovan besvaras ställer Upravno sodišče (Förvaltningsdomstolen) följande tredje fråga, nämligen:
3)
Ska artikel 41 första stycket i mervärdesskattedirektivet, under de faktiska omständigheterna i det nationella målet, tolkas så, att mervärdesskatt får tas ut i registreringsmedlemsstaten för den beskattningsbara person som är den andra aktören i kedjan (nämligen i Slovenien), utan att beskattningsunderlaget minskas med stöd av artikel 41 andra stycket i mervärdesskattedirektivet, om det konstateras att den beskattningsbara personen visste eller borde ha vetat om att denne var delaktig i transaktioner som utgjorde missbruk av mervärdesskattesystemet?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
32
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida förenklingsåtgärden för trepartstransaktioner i artiklarna 42, 141 och 197 i mervärdesskattedirektivet ska tillämpas på den andra aktören i en leveranskedja i det särskilda fallet då denna leveranskedja inte omfattar tre, utan fyra aktörer som är registrerade i tre olika medlemsstater.
33
Enligt rättspraxis är en trepartstransaktion en transaktion genom vilken en leverantör, som är registrerad till mervärdesskatt i en första medlemsstat, levererar en vara till en mellanliggande förvärvare som är registrerad till mervärdesskatt i en andra medlemsstat, och som i sin tur levererar varan till en slutlig förvärvare som är registrerad till mervärdesskatt i en tredje medlemsstat, och varan transporteras direkt från den första till den tredje medlemsstaten (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 41).
34
Denna trepartstransaktion kan omfattas av det undantag från regeln i artikel 2.1 b i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken gemenskapsinterna förvärv av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium ska vara föremål för mervärdesskatt (se dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 42 och där angiven rättspraxis).
35
Denna undantagsordning innebär dels att gemenskapsinterna förvärv som görs av en mellanliggande förvärvare, som är registrerad till mervärdesskatt i den andra medlemsstaten, ska undantas från skatteplikt, dels att beskattningen av detta förvärv flyttas över till den slutliga förvärvaren, som är etablerad och registrerad till mervärdesskatt i den tredje medlemsstaten, och den mellanliggande förvärvaren är befriad från skyldigheten att vara registrerad till mervärdesskatt i sistnämnda medlemsstat. Denna ordning är en följd av förhållandet mellan regeln i artikel 40 i mervärdesskattedirektivet och det undantag som föreskrivs i artikel 42 i detta direktiv (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 43).
36
I artikel 40 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs nämligen att platsen för beskattning av ett gemenskapsinternt förvärv är den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas. För att säkerställa en korrekt tillämpning av denna bestämmelse föreskrivs i artikel 41 i direktivet att om förvärvaren inte visar att förvärvet har varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40 i nämnda direktiv, ska platsen för det gemenskapsinterna förvärvet anses vara belägen inom det territorium som tillhör den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 44).
37
Artikel 42 i mervärdesskattedirektivet utgör ett undantag till tillämpningen av den regel som nämns i punkt 36 ovan inom ramen för de trepartstransaktioner som definieras i artikel 141 i samma direktiv, när, för det första, förvärvaren styrker att denne har gjort det aktuella gemenskapsinterna förvärvet för en efterföljande leverans inom den medlemsstats territorium som fastställts i enlighet med artikel 40 i nämnda direktiv och för vilken mottagaren har utsetts som betalningsskyldig för mervärdesskatten i enlighet med artikel 197 i samma direktiv, samt, för det andra, förvärvaren har uppfyllt de skyldigheter när det gäller överlämnande av den sammanställning som fastställs i artikel 265 i nämnda direktiv (dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 45).
38
I det nationella målet omfattar leveranskedjan, till skillnad från ”vanliga” trepartstransaktioner (det vill säga med tre aktörer), fyra beskattningsbara personer som är registrerade till mervärdesskatt i tre olika medlemsstater. Det rör sig om en situation där A, en beskattningsbar person som är registrerad till mervärdesskatt i Tyskland, säljer varor till B, en beskattningsbar person som är registrerad till mervärdesskatt i Slovenien, som säljer samma varor till C, en beskattningsbar person som är registrerad till mervärdesskatt i Danmark, som säljer varorna vidare till D, en beskattningsbar person som också är registrerad till mervärdesskatt i Danmark.
39
Den hänskjutande domstolen anser under omständigheterna i det nationella målet att den tredje och den sista transaktionen mellan aktörerna C och D, som utförts i samma medlemsstat som den föregående transaktionen, åtminstone i princip ska betraktas som en kompletterande leverans som inte har någon betydelse för de tidigare transaktionerna, vilka som helhet skulle kunna anses utgöra en trepartstransaktion i föregående led och omfattas av den administrativa förenklingsåtgärden i artiklarna 42, 141 och 197 i mervärdesskattedirektivet, under förutsättning att de villkor som föreskrivs i detta direktiv är uppfyllda.
40
Enligt den hänskjutande domstolen ligger svårigheten i att det inte klart framgår av uttrycket ”till den person för vilken han gör den efterföljande leveransen” i artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet huruvida den tredje aktören i leveranskedjan faktiskt måste ta emot leveransen av de berörda varorna, vilka på så sätt ställs till dennes förfogande, eller huruvida villkoret i nämnda bestämmelse även är uppfyllt när varorna levereras direkt till denna aktörs kund.
41
Det nationella målet rör således i huvudsak den omständigheten att den ”efterföljande leveransen”, i den mening som avses i artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet, inte gjordes till den tredje aktören (det vill säga aktör C), utan direkt till dennes kund (det vill säga aktör D).
42
Den hänskjutande domstolen har således ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den omständigheten att varorna inte fysiskt transporteras till den person för vilken den efterföljande leveransen görs inom ramen för en trepartstransaktion, utan till dennes kund, till vilken denne säljer varorna vidare och som är registrerad till mervärdesskatt i samma medlemsstat som återförsäljaren, inte utgör hinder för att villkoret i nämnda bestämmelse kan anses vara uppfyllt.
43
Under dessa omständigheter avser den första frågan i huvudsak tolkningen av begreppet ”[m]ottagaren av den efterföljande leveransen” i den mening som avses i artikel 141 c och d i mervärdesskattedirektivet.
44
I detta avseende bör det erinras om att artikel 14.1 i direktiv 2006/112 definierar leverans av varor som ”överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar”.
45
Enligt domstolens praxis hänför sig begreppet leverans av varor inte till en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställts i den tillämpliga nationella rätten, utan innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om mottagaren var ägare till densamma (se dom av den 2 juli 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, punkt 29 och där angiven rättspraxis).
46
Överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar, i den mening som avses i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet, kräver emellertid inte att den part till vilken de materiella tillgångarna överförs fysiskt innehar dessa tillgångar eller att nämnda materiella tillgångar fysiskt transporteras till vederbörande och/eller fysiskt tas emot av vederbörande (beslut av den 15 juli 2015, Itales, C‑123/14, ej publicerat, EU:C:2015:511, punkt 36, se även, analogt, dom av den 16 december 2010, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, punkt 42).
47
Domstolen har i detta avseende redan haft tillfälle att klargöra att den omständigheten att en vara inte mottagits direkt från fakturautfärdaren inte nödvändigtvis berodde på ett bedrägligt undanhållande från den verkliga leverantörens sida, utan kunde ha andra orsaker, såsom förekomsten av två på varandra följande försäljningar avseende samma varor som på beställning transporterats direkt från den första säljaren till den andra förvärvaren, varför det förelåg två på varandra följande leveranser i den mening som avses i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet, men en enda faktisk transport. Det krävs inte heller att den första förvärvaren har blivit ägare till dessa varor vid tidpunkten för transporten, eftersom en leverans i den mening som avses i denna bestämmelse inte förutsätter att den formella äganderätten till varorna har övergått (se beslut av den 15 juli 2015, Itales, C‑123/14, ej publicerat, EU:C:2015:511, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
48
Domstolen finner således att det enligt artikel 141 c och d i mervärdesskattedirektivet inte krävs att mottagaren av en ”efterföljande leverans”, i den mening som avses i dessa bestämmelser, fysiskt innehar de levererade materiella tillgångarna eller att dessa materiella tillgångar fysiskt transporteras till denna person och/eller fysiskt tas emot av denne. En sådan leverans kan således göras i samband med en enda transport till den person till vilken mottagaren säljer de materiella tillgångarna vidare.
49
De mål som eftersträvas med undantagsordningen i artiklarna 42 och 141 i mervärdesskattedirektivet ger stöd för denna tolkning. I detta hänseende bör det erinras om att det följer av rättspraxis att även om syftet med artikel 141 i detta direktiv är att undvika att den mellanliggande förvärvaren (det vill säga aktör B) måste uppfylla skyldigheten att registrera och deklarera varorna i destinationsmedlemsstaten, så syftar artiklarna 41 och 42 i direktivet till att säkerställa att mervärdesskatt tas ut på det gemenskapsinterna förvärvet i fråga hos den slutliga förvärvaren (det vill säga aktör C), samtidigt som man undviker dubbelbeskattning av transaktionen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 april 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, punkterna 41 och 50, och dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 53). Uppnåendet av dessa mål är emellertid inte beroende av att varorna fysiskt transporteras till den person för vilken den efterföljande leveransen görs.
50
Mot bakgrund av det ovanstående ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den omständigheten att de varor som levereras inom ramen för en trepartstransaktion inte fysiskt transporteras till den person för vilken den efterföljande leveransen görs, utan till dennes kund, till vilken denne säljer varorna vidare och som är registrerad till mervärdesskatt i samma medlemsstat som återförsäljaren, inte utgör hinder för att villkoret i nämnda bestämmelse kan anses vara uppfyllt.
Den andra frågan
51
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida den omständigheten att en aktör som drar nytta av förenklingsåtgärden för trepartstransaktioner känner till att den efterföljande leveransen inte har utförts till den person för vilken leveransen har gjorts, utan till dennes kund, har någon inverkan på huruvida villkoret i artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet är uppfyllt.
52
Mot bakgrund av övervägandena i punkterna 46–50 ovan ska den andra frågan besvaras nekande. Ett motsatt synsätt skulle strida mot den rättspraxis enligt vilken transaktioner ska beskattas med beaktande av deras objektiva kännetecken (se dom av den 27 september 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punkt 30 och där angiven rättspraxis, se även, för ett liknande resonemang, dom av den 11 juli 2018, E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
53
Den andra frågan ska följaktligen besvaras enligt följande. Artikel 141 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den omständigheten att den aktör som drar nytta av förenklingsåtgärden för trepartstransaktioner känner till att de berörda varorna inte fysiskt transporteras till den person för vilken den efterföljande leveransen görs, utan till dennes kund, till vilken denne säljer varorna vidare och som är registrerad till mervärdesskatt i samma medlemsstat som återförsäljaren, har ingen inverkan på huruvida villkoret i nämnda bestämmelse är uppfyllt.
Den tredje frågan
54
Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida artiklarna 41 och 42 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att platsen för det gemenskapsinterna förvärvet av varor, under sådana omständigheter som de nu aktuella, ska anses vara belägen i den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren har gjort förvärvet och förvärvaren kan inte dra nytta av den minskning av beskattningsunderlaget som föreskrivs i artikel 41 andra stycket i direktivet om det konstateras att förvärvaren visste eller borde ha vetat att denne var delaktig i transaktioner som utgjorde missbruk av mervärdesskattesystemet.
55
I detta avseende har domstolen vid flera tillfällen framhållit att enskilda inte får åberopa unionsrätten på ett sätt som utgör skattebedrägeri eller missbruk (se dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
56
Vidare följer det av fast rättspraxis att bekämpande av skattebedrägeri, skatteflykt och missbruk är en målsättning som erkänns och uppmuntras i mervärdesskattedirektivet (se dom av den 6 september 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
57
Domstolen har i detta avseende slagit fast att det i princip ankom på de nationella myndigheterna och domstolarna att neka rättigheter enligt mervärdesskattedirektivet som åberopas på ett sätt som utgör skattebedrägeri eller missbruk, oavsett om det rör sig om rätt till avdrag, undantag från skatteplikt eller återbetalning av mervärdesskatt för en gemenskapsintern leverans (dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 49).
58
Detta gäller, enligt fast rättspraxis, inte bara när den beskattningsbara personen själv har begått skattebedrägeriet, utan även när denna person kände till eller borde ha känt till att vederbörande genom den aktuella transaktionen var delaktig i en transaktion som ingick i ett mervärdesskattebedrägeri, vilket begicks av leverantören eller en annan aktör tidigare eller senare i leveranskedjan (se dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 50 och där angiven rättspraxis).
59
Eftersom en rättighet i unionsrätten inte kan grunda sig på missbruk eller bedrägligt beteende innebär således ett nekande av en fördel enligt mervärdesskattedirektivet inte att den person som berörs åläggs en skyldighet enligt detta direktiv, utan det är endast en följd av att det konstaterats att de objektiva kriterier som ska vara uppfyllda för att kunna göra gällande den aktuella rättigheten, och som föreskrivs i direktivet vad gäller denna rättighet, faktiskt inte är uppfyllda (se dom av den 18 december 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 57 och där angiven rättspraxis).
60
I detta avseende bör det, i likhet med vad som anförts av Republiken Slovenien, påpekas att enligt rättspraxis strider vägran att tillämpa en fördel på grundval av mervärdesskattedirektivet varken mot proportionalitetsprincipen, neutralitetsprincipen, rättssäkerhetsprincipen eller principen om skydd för berättigade förväntningar. En beskattningsbar person som uppsåtligen har medverkat till ett skattebedrägeri och äventyrat det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion kan nämligen inte med framgång åberopa dessa principer (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 december 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, punkterna 53 och 54).
61
Mot bakgrund av det ovan anförda och av de mål som eftersträvas med den undantagsordning som föreskrivs i artiklarna 42 och 141 i mervärdesskattedirektivet, som nämns i punkt 49 ovan, ska den tredje frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 42 och 141 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det ankommer på myndigheterna och domstolarna i den medlemsstat som har tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket en förvärvare som är betalningsskyldig för mervärdesskatt har gjort ett gemenskapsinternt förvärv av varor att neka förvärvaren fördelen av den ordning som följer av artiklarna 42 och 141 i direktivet och av den minskning av beskattningsunderlaget som föreskrivs i artikel 41 andra stycket i nämnda direktiv, om det konstateras att förvärvaren visste eller borde ha vetat att vederbörande, genom den transaktion som åberopats för att motivera tillämpningen av denna ordning, var delaktig i ett mervärdesskattebedrägeri som begåtts inom ramen för en leveranskedja.
Rättegångskostnader
62
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar
TRIBUNALEN (avdelningen för begäran om förhandsavgörande)
följande:
1)
Artikel 141 c i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2010/45/EU av den 13 juli 2010,
ska tolkas så,
att den omständigheten att varor som levereras inom ramen för en trepartstransaktion inte fysiskt transporteras till den person för vilken den efterföljande leveransen görs, utan till dennes kund, till vilken denne säljer varorna vidare och som är registrerad till mervärdesskatt i samma medlemsstat som återförsäljaren, inte utgör hinder för att villkoret i nämnda bestämmelse kan anses vara uppfyllt.
2)
Artikel 141 c i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2010/45,
ska tolkas så,
att den omständigheten att den aktör som drar nytta av förenklingsåtgärden för trepartstransaktioner känner till att de berörda varorna inte fysiskt transporteras till den person för vilken den efterföljande leveransen görs, utan till dennes kund, till vilken denne säljer varorna vidare och som är registrerad till mervärdesskatt i samma medlemsstat som återförsäljaren, har ingen inverkan på huruvida villkoret i nämnda bestämmelse är uppfyllt.
3)
Artiklarna 41 och 42 i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2010/45,
ska tolkas så,
att det ankommer på myndigheterna och domstolarna i den medlemsstat som har tilldelat det mervärdesskattenummer under vilket en förvärvare som är betalningsskyldig för mervärdesskatt har gjort ett gemenskapsinternt förvärv av varor att neka förvärvaren fördelen av den ordning som följer av artiklarna 42 och 141 i direktivet och av den minskning av beskattningsunderlaget som föreskrivs i artikel 41 andra stycket i nämnda direktiv, om det konstateras att förvärvaren visste eller borde ha vetat att vederbörande, genom den transaktion som åberopats för att motivera tillämpningen av denna ordning, var delaktig i ett mervärdesskattebedrägeri som begåtts inom ramen för en leveranskedja.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 3 december 2025.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: slovenska.