62010CC0371_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Въведение
1. Съвместимо ли е със свободата на установяване обстоятелството, че преместването на мястото на действително управление на дружество от една държава членка в друга — за разлика от преместването на седалището в рамките на национална територия — води до незабавно данъчно облагане на скритите резерви? От значение ли е в случая фактът, че скритите резерви се формират от печалба от разлики във валутния курс, която престава да съществува след преместването на седалището, тъй като държавата, в която е преместено седалището, е същевременно държава на валутата на вземането, което е част от имуществото на предприятието?
2. Тези изключително релевантни за вътрешния пазар въпроси относно допустимостта на данъчното облагане на изхода на предприятия(2) се поставят в рамките на спор пред Gerechtshof Amsterdam между National Grid Indus BV (наричано по-нататък „National Grid Indus“), дружество по нидерландското право, което премества мястото си на действително управление в Обединеното кралство, но продължава да се разглежда като дружество по нидерландското право, от една страна, и нидерландската данъчна администрация, от друга. От икономическа гледна точка спорът се води главно относно вземане по договор за заем, което е в британски лири, част е от имуществото на предприятието и е срещу друго дружество от същата група. За разлика от положението в Нидерландия в миналото, в Обединеното кралство повече не се отразява печалбата от разлики във валутния курс за отминали периоди спрямо нидерландския гулден, съответно спрямо еврото. Съгласно нидерландското право при напускане на Нидерландия следва да се заплати корпоративен данък върху тази печалба от разлики във валутния курс.
3. С оглед по-специално на Решение по дело „Daily Mail“(3) и Решение по дело Cartesio(4) настоящото дело дава възможност на Съда да уточни доколко преместването на седалището в чужбина изобщо се обхваща от свободата на установяване. Освен това следва да се изясни дали съдебната практика относно данъчното облагане на изхода на физически лица, по-специално Решение по дело de Lasteyrie du Saillant(5) и Решение по дело N(6), може да се приложи към преместването на седалището на дружества.
II – Правна уредба
4. В конкретния случай правната уредба според правото на Съюза се определя от разпоредбите относно свободата на установяване. Тъй като спорът в главното производство е относно преценката на законосъобразността на издаден през 2004 г. данъчен акт за стопанската 2000/2001 година, при отговора на преюдициалното запитване следва да се вземат предвид и разпоредбите на Договорите, изменени с Договора от Амстердам(7), и по-специално следва да се разгледа член 43 ЕО, а не член 49 ДФЕС. Наред с това релевантни са разпоредби от нидерландския закон за корпоративния данък и на нидерландския закон за данъка върху доходите, както и на съответната спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.
A – Национална правна уредба
5. Член 2, параграф 4 от Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Закон за корпоративния данък от 1969 г., наричан по-нататък „Wet VPB“) въвежда фикция относно седалището на учредено по нидерландското право дружество: за целите на този закон се счита, че дружеството е установено в Нидерландия. Дружество, което премества мястото си на действително управление в чужбина, остава следователно неограничено данъчнозадължено лице в Нидерландия.
6. Съгласно член 8 от Wet VPB за събирането на корпоративния данък се прилага съответно член 16 от Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Закон за данъка върху доходите, наричан по-нататък „Wet IB“). Съгласно посочения член 16 печалбата на предприятие, която все още не е осчетоводена, се прибавя към печалбата за календарната година, в която лицето, за чиято сметка се управлява предприятието, преустанови да реализира облагаема печалба от предприятието в Нидерландия (т.нар. „окончателен изравнителен данък“). В това отношение посоченият момент изпълнява функцията на фиктивен момент, в който се реализират скритите резерви и възниква съответната търговска репутация на предприятието.
Б – Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Нидерландия и Обединеното кралство
7. Съгласно членове 93 и 94 от нидерландската конституция сключената между Кралство Нидерландия и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и за предотвратяване на избягването на данъци върху доходите и имуществото (наричана по-нататък „Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане“)(8) има предимство пред противоречащите ѝ разпоредби от националното право.
8. Съгласно член 4, параграф 3 от за избягване на двойното данъчно облагане се смята, че дружество, което, както National Grid Indus, е установено на две места — има седалище съгласно устройствения му акт в Нидерландия и място на действително управление в Обединеното кралство — е установено единствено в договарящата държава, в която е мястото на действителното му управление. Съгласно член 7, параграф 1 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане тази държава има изключителното правомощие да обложи с данък печалбата на предприятието, доколкото тя не следва да бъде осчетоводена като печалба на място на стопанска дейност в другата договаряща държава. Съгласно член 13, параграф 4 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане това правомощие за данъчно облагане обхваща също и облагането на (скрити) увеличения на стойността на имуществото.
9. Съгласно постоянната съдебна практика на Hoge Raad der Nederlanden в резултат на прилагането на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане дружество, което, както National Grid Indus, премества мястото на действителното си управление в Обединеното кралство, преустановява да реализира облагаема печалба от неговото предприятие в Нидерландия, поради което наличните скрити резерви и възникналата търговска репутация към момента на напускане на Нидерландия подлежат на облагане с окончателен изравнителен данък съгласно член 8 от Wet VPB във връзка с член 16 от Wet IB.
III – Факти и преюдициални въпроси
10. National Grid Indus е учредено на 10 юни 1996 г. като дружество с ограничена отговорност по нидерландското право със седалище според устройствения акт в Ротердам. То е част от National Grid Transco Group — група, чието дружество майка е установено в Обединеното кралство, и наред с всичко останало притежава електроснабдителни и газоснабдителни мрежи в Обединеното кралство и Съединените американски щати. В деня на учредяването на National Grid Indus британското дружество майка апортира в капитала на дружеството вземане, произтичащо от сключен в рамките на групата договор за заем, в размер на 33 113 000 GBP, като в замяна получава дружествени дялове в учредяваното дружество. National Grid Indus от своя страна трябва да инвестира тази сума в пакистанско съвместно предприятие за нуждите на електроенергиен проект в Пакистан. Този проект обаче не се реализира и National Grid Indus ограничава последващата си дейност до финансиране на установени в Англия и принадлежащи към същата група дружества.
11. На 15 декември 2000 г. National Grid Indus премества мястото на действителното си управление и цялата си търговска дейност в Лондон. National Grid Indus напуска офисите си в Ротердам, нидерландското управление на дружеството е заменено от трима английски управители, нидерландските банкови сметки са закрити и е открита нова банкова сметка в английска банка. Според констатациите на запитващата юрисдикция National Grid Indus продължава да съществува като дружество по нидерландското право — както съгласно нидерландското, така и съгласно английското дружествено право(9) . Английските данъчни органи приемат, че дружеството е установено в Обединеното кралство от 15 декември 2000 г., но от гледната точка на нидерландското данъчно право обаче става въпрос за място на стопанска дейност на нидерландско дружество в Обединеното кралство.
12. Според констатациите на запитващата юрисдикция съществували рационални причини за преместването на седалището. От една страна, ставката на британския корпоративен данък, с който предстояло да се облагат лихвите по получения от National Grid Indus заем, в бъдеще повече нямало да надвишава ставката, с която принадлежащите към същата група дружества длъжници биха могли да намаляват тези лихви. От друга страна, с преместването на седалището вече отпадал рискът от разлики в обменния курс спрямо нидерландския гулден, съответно спрямо еврото, тъй като занапред печалбата щяла да се изчислявала само в британски лири. Освен това, тъй като проектът в Пакистан се провалил, очевидно повече не съществувала причина да се поддържа място на дейност на дружеството в Нидерландия, за да може да се извличат ползи от данъчната спогодба между Нидерландия и Пакистан.
13. Вследствие на покачването на курса на британската лира спрямо нидерландския гулден за периода, в който е установено в Нидерландия, National Grid Indus реализира — по отношение на произтичащото от договора за заем вземане в размер на 33 113 000 GBP — скрита печалба от разлики във валутния курс, възлизаща на 22 128 160 NLG (или 10 041 321 EUR). До преместването на седалището си обаче дружеството може да оценява в счетоводните си баланси за данъчни цели вземането по договора за заем по историческия му курс, така че печалбата от разлики във валутния курс не се е облагала с данък до този момент.
14. С оглед на факта, че съгласно Спого дбата за избягване на двойното данъчно облагане печалбата на предприятието, включително скритите увеличения на стойността на имуществото, в бъдеще подлежала на данъчно облагане единствено в Обединеното кралство, нидерландската данъчна администрация приема, че преместването на седалището на National Grid Indus е основание да обложи скритата печалба от разлики във валутния курс с окончателен изравнителен данък съгласно член 16 от Wet IB във връзка с член 8 от Wet VPB. Определеният дължим данък е изискуем от 27 април 2004 г., като лихви се начисляват от 1 април 2001 г. — денят, следващ последната стопанска година на дружеството в Нидерландия.
15. Тъй като Gerechtshof Amsterdam, който следва да се произнесе като въззивна инстанция по жалбата на National Grid Indus срещу този данъчен акт, има съмнения дали данъчното облагане на изхода е съвместимо със свободата на установяване, решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
1) Ако държава членка обложи с окончателен изравнителен данък учредено съгласно нейното право дружество, в случай че то премести мястото на действителното си управление в друга държава членка, може ли при настоящото състояние на общностното право това дружество да се позове на член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС) срещу първата държава членка?
2) При утвърдителен отговор на първия въпрос: с разглеждания окончателен изравнителен данък — който се начислява върху наличните към момента на преместването на седалището увеличения на стойността на елементите от имуществото на дружеството, прехвърлени от държавата членка по произход в приемащата държава членка, като липсва възможност за отлагане на данъчното облагане за бъдещи периоди и не може да се вземат предвид последващи обезценявания на стойността — нарушава ли се член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС), в смисъл че такова облагане с окончателния изравнителен данък не може да се обоснове от необходимостта за разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки?
3) Отговорът на предходния въпрос зависи ли по-специално от обстоятелството, че с разглеждания окончателен изравнителен данък се облага печалба (от разлики във валутния курс), реализирана в рамките на данъчната компетентност на Нидерландия, при положение че тази печалба не може да бъде отразена в приемащата държава според режима на данъчно облагане, който се намира в сила там?
16. В производството пред Съда участие вземат National Grid Indus, нидерландското, датското, германското, испанското, френското, италианското, португалското, финландското и шведското правителство, както и правителството на Обединеното кралство и Европейската комисия.
IV – Анализ
A – По първия преюдициален въпрос
17. С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали дружество може да се позове на гарантираната с член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС) свобода на установяване срещу държавата членка, съгласно чието право е учредено това дружество, в случай че при преместване на мястото на действителното си управление в друга държава членка първата държава членка го обложи с окончателен изравнителен данък, като по този начин посоченото дружество следва да заплати корпоративен данък върху възникналото до момента, но все още нереализирано увеличение на стойността на прехвърлените имуществени активи, като не съществува възможност за отлагане на данъчното облагане и не може да се вземат предвид последващи обезценявания на тези активи.
18. Според постоянната съдебна практика разпоредбите на Договора относно свободата на установяване са приложими и по отношение на мерки на държавата по произход, които засягат установяването на нейни граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка(10) .
19. Като се позовават на Решение по дело „Daily Mail“(11) и Решение по дело Cartesio(12) взелите участие в производството правителства все пак изтъкват, че дружество, като National Grid Indus, което има намерение да премести мястото на действителното си управление в друга държава членка, като запази статута си на дружество, т.е. като запази качеството си на дружество по правото на държавата на учредяване, не можело да се позове на свободата на установяване срещу тази държава. Това се прилагало и по отношение на данъчноправни мерки във връзка с преместването на седалището, какъвто е окончателният изравнителен данък.
20. Действително в Решение от 1988 г. по дело „Daily Mail“ Съдът приема, че свободата на установяване на дружество, което е учредено по правото на държава членка и е със седалище според устройствения акт в тази държава членка, не му предоставя правото да премести мястото си на управление в друга държава членка(13) .
21. Във връзка с това в мотивите към посоченото решение Съдът уточнява, че свободата на установяване не предоставя на дружествата, учредени по правото на държава членка, правото да преместват мястото си на управление в друга държава членка, като запазват качеството си на дружества по законодателството на първата държава членка (14) . Според Съда извън националния правен ред, съгласно който са учредени, дружествата не могат по-специално да съществуват(15) . Между националните законодателства на държавите членки са налице значителни различия както относно изискваната привръзка за дружествата, уредени съгласно тези законодателства, така и относно възможността и при определени обстоятелства относно правилата за преместване на седалището според устройствения акт или на мястото на действителното управление на определено дружество по националното право на държава членка в друга държава членка(16) . Според Съда Договорът за ЕИО разглежда тези различия като неразрешено от нормите относно правото на установяване затруднение. То обаче трябва да се разреши в рамките на все още неприключила законодателна или договорноправна дейност(17) .
22. В Решение по дело Cartesio от 2008 г. Съдът потвърждава, че единствено съответното национално право може да даде отговор на въпроса дали дадено дружество действително следва да се разглежда като дружество по правото на държавата на неговото учредяване и дали на това основание посоченото дружество може да се ползва от правото на установяване(18) .
23. Така конкретната държава членка има правомощието да не допуска уредено по нейното национално право дружество да запази това качество, ако то възнамерявало да реорганизира дейността си в друга държава членка чрез преместване на своето седалище(19) на територията на последната, като по този начин скъсва предвидената от националното право на държавата членка по учредяване привръзка(20) . Съдът отговаря на преюдициалния въпрос по конкретното дело в смисъл, че свободата на установяване допуска правна уредба на държава членка, която възпрепятства възможността дружество, учредено по силата на националното право на тази държава членка, да премести своето седалище в друга държава членка, запазвайки качеството си на дружество по националното право на държавата членка, съгласно което то е учредено.
24. В настоящия случай обаче на въпроса дали, въпреки преместване на седалището от Нидерландия, National Grid Indus следва да се разглежда и в бъдеще като дружество по нидерландското право е даден ясен утвърдителен отговор. Както става ясно по-специално от акта за преюдициално запитване и както подчертават също така и National Grid Indus, и Комисията, нидерландското право — за разлика от унгарското дружествено право, приложимо по дело Cartesio — допуска преместване на седалището на дружества в чужбина при запазване на статута им на такива.
25. Следователно в настоящия случай става дума за „съществуващо“ дружество, което изпълнява всички изисквания на правото на държавата по неговото учредяване, за да може да се разглежда от нея и в бъдеще като дружество по националното право. Защо тогава това дружество да не може да се позовава на свободата на установяване срещу тази държава?
26. Взелите участие в производството по делото правителства препращат в това отношение към Решение по дело „Daily Mail“, съгласно което свободата на установяване обхваща не само възможността за преместване на седалището при запазване на статута на дружеството съгласно правото на държавата по неговото учредяване, но и условията за извършване на това преместване на седалището. Тези условия включвали също така и релевантните данъчноправни норми на напусканата държава, тъй като фактите, върху които се основава посоченото решение, се отнасяли точно до данъчноправните аспекти на преместването на седалището.
27. Действително в дело „Daily Mail“ се разглежда разпоредба от британския закон относно данъка върху доходите и корпоративния данък, съгласно която, за да може дружество да премести в чужбина регистрираното си за данъчни цели седалище — определено като място на управление — като запази юридическата си правосубектност и качеството си на дружество по английското право, е необходимо предварителното съгласие на министерството на финансите(21) . Нарушенията на посоченото изискване се наказват с лишаване от свобода или с глоба(22) . Преместването на мястото на управление, а следователно и на регистрираното седалище за данъчни цели, в чужбина, би представлявало определено преимущество за дружеството Daily Mail — а това е и посочената от него цел — тъй като увеличението на стойността на притежаваните от него ценни книжа, които то имало намерение да продаде колкото се може по-скоро, нямало повече да подлежи на данъчно облагане в Обединеното кралство. Британското министерство на финансите предложило на Daily Mail, преди да премести седалището си, да продаде значителна част от тези ценни книжа, като в резултат на това увеличението на стойността на продадените ценни книжа трябвало да се обложи в Обединеното кралство. В отговор Daily Mail предявява иск, с който цели да установи, че на основание на свободата на установяване не следвало да разполага с каквото и да е предварително съгласие, за да премести седалището си(23) .
28. Преюдициалните въпроси, отправени от High Court, по дело „Daily Mail“ са насочени изрично към данъчноправните аспекти на преместването на седалището. Съдът е този, който разглежда проблематиката относно преместването на седалището на по-общо равнище, като тълкува първия преюдициален въпрос в смисъл, че с него, на първо място, по същество се цели да се разясни дали свободата на установяване предоставя право на дружество, учредено по правото на дадена държава членка, в която се намира и неговото седалище според устройствения му акт, да премести мястото си на управление в друга държава членка. Тъй като Съдът отговаря отрицателно на този въпрос, не счита за необходимо да обръща специално внимание на данъчноправните аспекти на преместването на седалището.
29. В представеното заключение по това дело(24) генералният адвокат Darmon обаче извежда по-отчетливо на преден план съответните данъчноправни аспекти и във връзка с това посочва, че би било парадоксално, ако общностното право поставя държава, която — въпреки че има право за това — не изисква пр екратяването на дружество, преместващо мястото си на управление в чужбина, в по-неблагоприятно положение от данъчноправна гледна точка, при това защото дружественото право на тази държава членка съответства на общностните цели в областта на свободата на установяване.
30. Следователно дело „Daily Mail“ предоставя в действителност опорни точки за застъпваното — от взелите участие в настоящото производство правителства — тълкуване на постановеното по това дело решение. Смятам обаче, че Решение по дело „Daily Mail“ трябва да се тълкува в светлината на последващата практика на Съда и че, независимо от фактите в основата на това решение и широката формулировка на отговора на преюдициалните въпроси на High Court, то не може да се разбира в смисъл, че свободата на установяване не поставя никакви ограничения по отношение на начина, по който държавата по учредяване на конкретно дружество, възнамеряващо да премести седалището си в чужбина, може да третира това дружество.
31. На първо място, следва да се посочат Решение по дело Centros(25), Решение по дело Überseering(26) и Решение по дело Inspire Art(27), от които следва, че валидно учредено в държава членка дружество, което иска да премести цялата си стопанска дейност в друга държава членка, има право да се позове на свободата на установяване пред държавата, в която премества дейността си. Преместването на седалището в чужбина само по себе си следователно не представлява процес, който поначало е изключен от приложното поле на свободата на установяване.
32. По-нататък по отношение на напусканата държава в Решение по дело Cartesio Съдът не разглежда по-подробно въпроса какви конкретни условия или последици следва да предвиди при необходимост държава членка във връзка с преместването на седалището на дружество, което запазва това си качество съгласно националното право.
33. От посоченото решение все пак следва, че за разлика от това, което би могло да се предположи от широката формулировка на диспозитива на Решение по дело „Daily Mail“ и противно на защитаваната от генералния адвокат Darmon по това дело теза, свободата на установяване може да се прилага и по отношение на държавата по учредяване, в случай че дадено дружество възнамерява да премести мястото на действителното си управление в друга държава членка.
34. В Решение по дело Cartesio Съдът всъщност приема, че дружество, което възнамерява да премести седалището си в друга държава членка и вследствие на това да се преобразува в дружество по правото на приемащата държава, може да се позове на свободата на установяване пред напусканата държава, в случай че тя изисква предварителното прекратяване и ликвидация на това дружество(28) . Ако в такава хипотеза на преместване на седалището — в която, въпреки че не се запазва статутът на дружеството, все пак се продължава неговата дейност — е приложима свободата на установяване, то и данъчноправните аспекти на преместването на седалището следва да се преценяват с оглед на тази свобода.
35. Ето защо е безспорно, че преместването на седалището в чужбина само по себе си не представлява процес, който не попада в приложното поле на свободата на установяване. Напротив, според правото на Съюза напусканата държава по принцип е длъжна да позволява на учредени съгласно нейното право дружества да се установяват в чужбина. Тази държава разполага единствено с правото да реши дали да позволи също така на дружеството да запази това си качество съгласно националното ѝ право.
36. В този контекст на определена държава членка не може да се предостави правомощието да уреди данъчноправните последици от преместването на седалището, вследствие на което тя, по своя собствена инициатива, допуска запазване на статута на дружеството, без посочената държава членка да не трябва да се съобразява със свободата на установяване. Правото на Съюза по-специално не допуска държава членка да забранява преместването на седалището в чужбина като такова. Сам по себе си фактът, че национална правна уредба допуска преместването на седалището в чужбина, в резултат на което не само се продължава дейността на съответното дружество, но и се запазва статутът на дружеството и поради това тази национална правна уредба се явява по-толерантна от изискванията по правото на Съюза, не оправдава обстоятелството, че допълнителните последици, които националното право обвързва с преместването на седалището в чужбина, не попадат в приложното поле на свободата на установяване. Ако данъчноправните последици от преместването на седалището в чужбина, вследствие на което се запазва единствено дейността на дружеството, следва да се преценяват с оглед на свободата на установяване, то следователно същото следва да важи и по отношение на преместването на седалището в чужбина, при което се запазва статутът на съответното дружество.
37. Ето защо предлагам на Съда да отговори на първия преюдициален въпрос, че дадено дружество може да се позове на гарантираната в член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС) свобода на установяване срещу държавата членка, по чието право то е учредено, ако при преместване на мястото на действителното му управление в друга държава членка първата държава членка го обложи с окончателен изравнителен данък, в резултат на което това дружество следва да заплати корпоративен данък върху възникналото до момента, но все още нереализирано, увеличение на стойността на прехвърлените имуществени активи, без да е налице възможност за отлагане на данъчното облагане и без да може да се вземат предвид последващи обезценявания на тези активи.
Б – По втория и третия преюдициален въпрос
38. С втория и третия си въпрос запитващата юрисдикция цели да установи дали член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС) допуска такъв окончателен изравнителен данък, или дали съществуването на разглеждания данък по-специално може да се обоснове с необходимостта за балансирано разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и дали в това отношение е релевантно обстоятелството, че в настоящия случай става въпрос за скрита печалба от разлики във валутния курс, която повече не се отразява в държавата, в която се премества седалището.
1. По наличието на ограничение на свободата на установяване
39. Запитващата юрисдикция счита, че окончателният изравнителен данък представлява ограничение на свободата на установяване и поради това отправя запитване единствено по отношение на евентуалното обосноваване на това ограничение. Комисията, която в това отношение препраща към Решение по дело de Lasteyrie du Saillant(29), както и National Grid Indus, което освен това се позовава на Решение по дело N(30), също потвърждават наличието на ограничение.
40. Германското, френското, италианското и шведското правителство, както и правителството на Обединеното кралство, напротив, застъпват становището, че не е налице ограничение на свободата на установяване. В това отношение отчасти се възпроизвеждат единствено доводите в основата на Решение по дело „Daily Mail“, които вече бяха изтъкнати във връзка с въпроса за приложното поле на свободата на установяване. Посочените правителства все пак отбелязват също така, че положението на дружество като National Grid Indus, не било сходно с положението на дружество, което премествало седалището си в рамките на територията на държавата членка по неговото учредяване. В този контекст сходството се обсъжда както с оглед на наличието на дискриминация, така и с оглед на ограничение (от друго естество).
41. Що се отнася до доводите относно сходството, намирам за излишно при проверката дали национални данъчноправни разпоредби, които третират положенията с международен елемент по различен начин от националните положения, са съвместими със свободата на установяване да се извършва преценка на същите правни въпроси — веднъж с оглед на дискриминацията, а при необходимост и отново — с оглед на (друго) ограничение. Напротив, следва да се постави един-единствен въпрос — дали преместването на седалището в чужбина се третира по-неблагоприятно от данъчна гледна точка в сравнение с преместването на седалището на национална територия. Ако това е така и ако преместването на седалището в чужбина по този начин се превръща най-малкото в по-малко атрактивно от преместването на седалището на национална територия, е налице ограничение на свободата на установяване(31) . Това ограничение следва да се разглежда обаче като обосновано и следователно допустимо, ако положенията не са обективно сходни или ако разликата в третирането е обоснована с императивно съображение от общ интерес(32) .
42. В настоящия случай в Нидерландия се начислява окончателен изравнителен данък при преместване на мястото на действително управление на дадено дружество в друга държава членка. Върху възникналите до съответния момент на национална територия, но все още нереализирани увеличения на стойността на прехвърлените в чужбина имуществени активи, следва да се заплати корпоративен данък, като не съществува възможност за отлагане на данъчното облагане и не може да се вземат предвид последващи обезценявания на тези активи. Ако обаче седалището се прехвърля на национална територия, не се начислява окончателен изравнителен данък. Увеличенията на стойността се облагат с данък едва тогава, когато се реализират, например при продажба на въпросните имуществени активи. Tази разлика в третирането без съмнение поставя дружествата в по-неблагoприятно положение в случай на преместване на седалището в чужбина, което от икономическа гледна точка може да придобие дори екзистенциални измерения. Поради възпиращия си ефект разглежданият окончателен изравнителен данък е в състояние да възпрепятства упражняването на гарантираното от правото на Съюза право на установяване и следователно представлява ограничение на свободата на установяване(33) .
2. По обосноваването на ограничението
43. Изложените от правителствата в настоящото производство мотиви относно липсата на сходство между преместване на седалището в чужбина и преместване на седалището на национална територия по същество съответстват на доводите, които те представят относно наличието на императивни съображения от общ интерес. Тъй като освен това съгласно съдебната практика сходството следва да се провери, като се вземе предвид преследваната с въпросната национална разпоредба цел(34), по-нататък — в съответствие с насоката на преюдициалния въпрос — ще проверя само дали свързаното с окончателния изравнителен данък ограничение на свободата на установяване е обосновано от наличието на определена цел в общ интерес.
44. За да може ограничение на свободата на установяване да е обосновано с императивно съображение от общ интерес, въпросната мярка трябва да е в състояние да постигне преследваната с нея цел в общ интерес и не може да надхвърля необходимото за постигането на тази цел(35) .
45. Както следва от втория преюдициален въпрос, запитващата юрисдикция излага преди всичко съображенията относно евентуалното обосноваване на установеното ограничение на запазването на балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки. Следователно, на първо място, трябва да се изследва това съображение, преди да се разгледат останалите доводи, изтъкнати от взелите участие в производството правителства.
а) Балансирано разпределяне на правомощията за данъчно облагане
46. Според постоянната съдебна практика дадено ограничение на упражняването на основна свобода в рамките на Съюза може да е обосновано с цел да се запази разпределянето на правомощията за данъчно облагане между държавите членки(36) . При отсъствието на мерки за уеднаквяване или хармонизация на равнище Европейски съюз държавите членки запазват компетентността си да определят чрез спогодби или едностранно критериите за разпределяне на своя данъчен суверенитет(37) . Не изглежда необосновано, ако държавите членки се ръководят в това отношение от международната практика и от моделите за спогодба, изготвени от Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (наричана по-нататък „ОИСР“)(38) .
i) Цел на окончателния изравнителен данък и неговата пригодност за постигането на тази цел
47. Според запитващата юрисдикция окончателен изравнителен данък се основава на международно приетия териториален принцип(39), който е свързан с конкретен времеви компонент и по същество служи за разпределяне на правомощията за данъчно облагане. Този данък трябвало да гарантира, че цялата печалба, която дружество е реализирало в периода, в който е подлежало на данъчно облагане в Нидерландия, щяла да бъде обложена с данък в същата държава. За тази цел възникналите до този момент скрити увеличения на стойността се считали за реализирани към датата на преместване на седалището. Това данъчно облагане по пазарната стойност на съответните активи всъщност не било ограничено до случая на преместване на седалището, а се прилагало и когато се прехвърляли само отделни имуществени активи към място на стопанска дейност в чужбина. Тъй като при възникване на данъчното задължение на нейната територия приемащата държава оценява активите и пасивите на предприятието по правило по тяхната актуална пазарна стойност (т.нар. „ step up “), се избягвало двойното данъчно облагане и се вземали предвид последващи обезценявания на тези активи в приемащата държава. Такова данъчно облагане било допустимо съгласно данъчни спогодби, които се основават на модела на спогодба на ОИСР.
48. Както е видно от резолюцията на Съвета от 8 декември 2008 г., комбинацията от данъчно облагане на изхода от напусканата държава и използването на метода step up от страна на държавата, в която се премества седалището, представлява обичайно използвана възможност да се гарантира, че скритите резерви се облагат (само) еднократно. Доколкото става ясно, нито Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, нито моделът на спогодба на ОИСР всъщност съдържат изрична уредба на случая на преместване на седалището в чужбина. Запитващата юрисдикция все пак посочва постоянната съдебна практика на Hoge Raad der Nederlanden, според която в резултат на прилагането на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на дружество по нидерландското право, което премества седалището си в Обединеното кралство, това дружество престава да реализира облагаема печалба от предприятие в Нидерландия. След преместването на седалището единствено на Обединеното кралство се признавало правото да облага печалбата на такова предприятие, включително скритите увеличения на стойността на неговите активи. За да може в подобен случай да не се пропусне данъчното облагане на възникналите на територията на Нидерландия скрити увеличения на стойността на активи в тази държава, е въведен данъкът на изхода. Очевидно Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане в Нидерландия се тълкува в смисъл, че в бъдеще тази държава губи правото да облага с данък скритите резерви. Поради това те се разглеждат като реализирани към момента на преместването на седалището и се отнасят към последната данъчна година, в която седалището е на националната територия.
49. Що се отнася до модела на спогодба на ОИСР, от коментара към него все пак следва, че по принцип не му противоречи обстоятелството, че преместването на имуществени активи от място на стопанска дейност на национална територия в основното седалище или място на стопанска дейност в чужбина се третира като отчуждаване на тези активи, в резултат на което възникналите до момента скрити увеличения на стойността на активите се облагат на национална територия(40) .
50. Освен това следва да се посочи Директива 2009/133(41) за сливанията, съгласно член 12, параграф 1 от която преместването на седалище на SE или SCE от една държава членка в друга не бива да води до никакво облагане на скритите увеличения на стойността на имуществени активи, които се отнасят към конкретно място на стопанска дейност в напусканата държава и допринасят за формирането на резултата, вземан предвид за данъчни цели. Както отбелязват запитващата юрисдикция и отделните правителства, които вземат участие в настоящото производство, в резултат на това се стига до противоположния извод, че Директивата не забранява данъчното облагане на изхода на прехвърлените в чужбина имуществени активи. Въпросът, доколко действително е допустимо данъчно облагане на изхода в случаите, които са обхванати от Директивата, следва в крайна сметка да се изясни, като се вземат предвид разпоредбите на първичното право и може да не се разглежда в настоящия случай. В конкретния контекст установеният от Директивата режим е единствено дотолкова от значение, доколкото показва, че и законодателят на Съюза разпределя правомощията за данъчно облагане между държавите членки, така че възникналите в напусканата държава скрити увеличения на стойността на съответните активи могат да се обложат с данък в тази държава.
51. Накрая следва да се припомни, че в Решение по дело N(42) Съдът признава, че данъчно облагане на изхода на физически лица в разглеждания по делото случай е в състояние да постигне разпределянето на правомощията за данъчно облагане между държавите членки. Съгласно този режим данъкът върху скритото увеличение на стойността на значително дялово участие в дружество се установява към момента на напускането на държавата и се отлага до момента на действителната му продажба. Обстоятелството, че в настоящия случай не става въпрос за физически лица, а за дружества и че окончателният изравнителен данък се дължи незабавно, не е от значение по отношение на въпроса за пригодността, а е релевантен само за въпроса за необходимостта от такъв данък.
52. Поради това следва да се отбележи, че окончателният изравнителен данък има за цел да запази балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и е в състояние да постигне тази цел от общ интерес.
ii) Необходимост
53. Остава да се провери дали разглежданият окончателен изравнителен данък не надхвърля необходимото за постигане на преследваната с него цел.
54. В настоящия случай трябва да се направи разграничение между установяването на данъчното задължение и събирането му.
– Установяване на окончателния изравнителен данък
55. Изглежда, че само по себе си не е непропорционално да се установи размерът на окончателния изравнителен данък с данъчния акт за последната данъчна година, в която седалището е на националната територия. Използваната за тази цел фикция за реализация на скритата печалба към момента на преместването на седалището позволява относително своевременно разграничение на данъка, който може да събира напусканата държава, от този, който може да събира държавата, в която се премества седалището, без това да е свързано с видимо по-високи разходи за данъчнозадълженото лице в сравнение със случая, в който данъкът се установява на по-късен етап(43) .
56. В това отношение следва да се вземе предвид също така, че преместването на седалището в чужбина не е сходно с дадено преместване на седалището на национална територия, що се отнася до установяване на данъка към момента на преместването на седалището, тъй като при последното — ако приемем, че става дума за единна данъчна територия — данъчният суверенитет на съответната държава членка се запазва. Тъй като в такъв случай не е необходимо разпределяне на правомощията за данъчно облагане между различните държави, е достатъчно скритите увеличения на стойността да бъдат обложени с данък едва към момента на тяхната действителна реализация.
– Събиране на данъчното задължение
57. Значително по-трудно е обаче да се прецени въпросът дали и незабавното събиране на данъчното задължение е съвместимо с принципа на пропорционалност.
58. От Решение по дело N(44) следва, че данъчно облагане на изхода на физически лица със значително дялово участие в дружество може да се разглежда като пропорционално само в случаите, в които изпълнението на данъчното задължение се отлага до момента на действителната реализация на скритите увеличения на стойността на активите, без за това да се изискват гаранции и без да се вземат предвид последващи обезценявания, които все още не са били взети предвид в държавата, в която се премества седалището.
59. National Grid Indus и Комисията считат, че тази съдебна практика по принцип може да се прилага по аналогия към данъчното облагане на изхода на предприятия. Като препраща към съобщението си относно облагането на изхода от 19 декември 2006 г.(45), Комисията все пак признава, че държавите членки са оправомощени да наложат на предприятието, което премества седалището си в чужбина, определени задължения за предоставяне на информация, като например подаване на годишна декларация, че активите на предприятието все още са собственост на мястото на стопанска дейност в чужбина, като в допълнение се подава и декларация към датата на отчуждаване на съответните активи. Директива 77/799(46) относно взаимопомощта и Директива 76/308(47) относно взаимопомощта при събиране на вземания предоставяли на компетентните органи възможност да продължат да упражняват ефикасен данъчен контрол върху предприятие, преместило седалището си в чужбина, и да съберат дължимия данък в съответния момент.
60. Според взелите участие в производството правителства преместването на седалището на дружество в чужбина заедно с активите на предприятието изисква обаче различна преценка. Те приемат за пропорционално незабавното събиране на данък върху възникналите на национална територия скрити увеличения на стойността на съответните активи, по-специално тъй като системното проследяване на по-нататъшната съдба на съответните имуществени активи, дори да не е невъзможно, все пак било свързано най-малкото със значителни, непоносими от икономическа гледна точка разходи — както за предприятието, така и за данъчната администрация. Освен това не се вземали предвид последващи обезценя вания на активите в рамките на използването на метода step up
от страна на държавата, в която се премествали посочените активи.
61. В това отношение датското, испанското и финландското правителство изтъкват, че за разлика от притежаваните от физическо лице дружествени дялове, активите на предприятието често не били предназначени да бъдат отчуждени на по-късен етап при реализиране на печалба, а да се използват в производствения процес. Обичайно активите на предприятието се обезценявали с течение на времето и накрая напълно изгубвали стойността си, по-специално поради амортизация или морално остаряване, или, що се отнася до произведенията на интелектуалната собственост — поради изтичане на срока на защита. Следователно нямало смисъл да се взема за меродавен по-късен момент от датата на отчуждаването.
62. Във връзка с това нидерландското правителство посочва, че реализацията на възникнали в напусканата държава увеличения на стойността на дълготрайни материални активи се извършвала отчасти постепенно, доколкото тези активи подлежали на годишна амортизация държавата по преместването на седалището въз основа на определената в началния баланс пазарна стойност. Увеличенията на стойността на текущите активи се реализирали, и то по правило, в момента на тяхната продажба, но от годишните счетоводни отчети не ставало ясно в кой момент действително са били продадени текущите активи, налични към момента на преместването на седалището.
63. Според нидерландското, германското и испанското правителство механизмите за административна взаимопомощ и за взаимопомощ при събиране, както и тези механизми, съществуващи съгласно сключените двустранни споразумения и съгласно правото на Съюза освен това не предлагали достатъчно възможности за постоянен контрол на големия брой имуществени активи на дадено предприятие, нито дори за проверка на истинността на предоставените от съответното предприятие данни, нито за своевременното осъществяване на правото на данъчно облагане. Разликите между режимите за изчислението на печалбата в различните държави членки и изготвянето на годишните счетоводни отчети допълнително затруднявали едно такова сътрудничество.
64. Италианското правителство изтъква, че практиката на Съда във връзка с данъчното облагане на изхода на физически лица не можела да се прилага по аналогия към данъчното облагане на изхода на предприятия именно поради факта че физическите лица и предприятията подлежали на облагане по напълно различни режими за данъчно облагане. Докато при физическите лица по принцип се облагал единствено действителният доход, данъчното облагане на предприятията се базирало на съответния баланс, в който се съпоставяли активите и пасивите. Увеличенията на стойността на имуществените активи по принцип се отразявали непосредствено в баланса и поради това сами по себе си подлежали незабавно на данъчно облагане. Само в изключителни случаи имуществените активи можели да се впишат в счетоводния отчет по първоначалната им стойност до момента, в който се реализират скритите увеличения на стойността им. Първото условие за това било предприятието да запази седалището си на национална територия и по този начин да подлежи и в бъдеще на облагане с данък съгласно националното законодателство.
65. Финландското правителство посочва в допълнение, че идентичността на юридическите лица била по-непостоянна в сравнение с тази на физическите лица. В резултат на сливания, разделяния, промени на правната форма, учредяване на дъщерни дружества и прехвърляне на дейности на други дружества постоянният данъчен контрол от напусканата държава можело да бъде значително затруднен.
66. На първо място, следва да се констатира, че доводите на взелите участие в производството правителства, с които те обръщат внимание на свързаните с проследяването трудности, се основават на следвания в анализа им подход на типизиране, според който предприятия, и по-специално дружества, по правило са в много сложно имуществено състояние. Настоящият случай показва обаче, че и при предприятията, независимо дали се управляват от юридическо или физическо лице, може да съществуват хипотези, при които релевантното за данъчни цели имуществено състояние е по-скоро опростено. Също така може, разбира се, да са налице и физически лица, чието имуществено състояние да е също толкова сложно, както и имущественото състояние на предприятие в описания от правителствата смисъл.
67. Тъй като в главното производство изглежда става въпрос единствено за вземане по договор за заем, съдбата, на което би трябвало да е сравнително лесно проследима, изтъкнатите от взелите участие в производството правителства трудности, свързани с проследяването, по принцип не са от значение за настоящото дело. Видът и размерът на подлежащите на данъчно облагане имуществени активи сами по себе си не са пречка да се приложи разрешението, посочено от Съда в Решение по дело N, и незабавното облагане на скритите увеличения на стойността да се разглежда като непропорционално.
68. Тъй като обаче в известна степен е обосновано законодателят да следва при анализа си възприетия подход на типизиране и тъй като запитващата юрисдикция е формулирала общо втория си въпрос и не е изключено в главното производство тя да трябва да се произнесе и по отношение на данъчното облагане на изхода на други имуществени активи, не бих искала чисто и просто да пренебрегна посочените доводи.
Невъзможно или трудно проследяване на имуществените активи
69. Изглежда напълно правдоподобно обстоятелството, че имущественото състояние на предприятие може да е толкова сложно, че да е почти невъзможно по прецизен начин да се проследи в чужбина съдбата на всички дълготрайни материални и текущи активи на дадено предприятие до момента на реализирането на инкорпорираните в тези активи скрити увеличения на стойността, като при всички случаи такова проследяване в чужбина е свързано с усилия, които не могат да се изискват от данъчната администрация и които биха представлявали значителна тежест и за съответните предприятия.
70. В подобен случай предложението на Комисията, според което предприятието следва само да предоставя необходимите сведения, също не се явява реална алтернатива, тъй като както предоставянето на тези данни, така и тяхната проверка, могат да преминат границата на разумното. Вече съществуващи мерки за хармонизация в областта на счетоводството на дружества(48), както и Директива 77/799(49) относно взаимопомощта и Директивата относно взаимопомощта при събиране на вземания(50) действително предлагат известни облекчения, но не разрешават проблема по същество.
71. В случай че не може по приемлив начин да се установи кога действително се реализират скритите увеличения на стойността и дали междувременно са възникнали релевантни обезценявания, отсрочването на плащането на данъчното задължение, независимо от използването на метода step up, не е по-лека и същевременно подходяща мярка, която да гарантира правото на данъчно облагане на напусканата държава. Напротив, биха липсвали доказателства до кой момент би следвало да се взема предвид възможността за отсрочване на плащането на данъчното задължение. Поради това незабавното събиране на данъка би трябвало да се разглежда като пропорционално и следователно като допустимо в светлината на свободата на установяване.
Безпроблемно проследяване на имуществените активи
72. Ако видът и размерът на имуществените активи на предприятието обаче позволяват сравнително лесното им проследяване в чужбина до момента на реализация на скритото увеличение на тяхната стойност, е непропорционално незабавното събиране на дължимия върху тях данък. Предприятие, което премества седалището и цялата си стопанска дейност в чужбина, има по-специално в същата степен интерес, както и предприятие, оставащо на националната територия, да плаща данък върху скритите увеличения на стойността на имуществото си едва към момента на тяхната действителна реализация. От друга страна, не се засяга прекомерно интересът на напусканата държава да осъществи правото си на данъчно облагане, ако във връзка с това и по отношение на преместили седалището си в чужбина предприятия изчака момента на действителната реализация на скритите увеличения на стойността на активите им, момент който посочената държава може лесно да установи.
73. Трансграничното принудително изпълнение би трябвало по правило да е свързано с повече трудности в сравнение с принудително събиране на данъка в рамките на национална територия. В това отношение германското, испанското и френското правителство препращат към Решение по дело Truck Center(51), в което с оглед на възможността за принудително събиране на данъка Съдът, наред с всичко останало, одобрява прилагането на техника за събирането на данъка от чуждестранни данъчнозадължени лица, която се различава от прилаганата спрямо местните данъчнозадължени лица, а именно — данъчно облагане при източника.
74. В настоящия случай обаче не става единствено въпрос за дадена техника на събиране на данъци, а за това дали не се надхвърля необходимото, когато дружества — само поради факта че преместват седалището си в чужбина — трябва незабавно и окончателно да заплащат данъци върху скритите увеличения на стойността на имуществени активи, които могат лесно да бъдат идентифицирани, докато оставащи на националната територия дружества дължат данъци едва на значително по-късен етап или дори е възможно да не плащат сходни данъци. В това отношение следва да се отчете обстоятелството, че дружество, което премества седалището си в чужбина, като запазва статута си на дружество, остава дружество по националното право и в случай че това дружество не изпълнява данъчноправните си задължения лесно, може да бъде разгледана възможността за налагане на санкции съгласно регистърното право на съответната държава. Всъщност при необходимост напусканата държава може в допълнение да прибегне до механизмите на Директивата относно взаимопомощта при събиране на вземания(52) .
75. Изтъкнатите от италианското правителство особености на данъчното облагане на предприятията не водят до различна преценка. Дори ако формирането на скрити резерви да се разглежда като изключение, предприятията, които преместват седалището си в рамките на националната територия, се ползват от това изключение, докато предприятията, които преместват седалището си в чужбина, са лишени от него. По отношение на въпроса дали тази разлика в третирането е пропорционална, или дали не може да се вземе предвид възможността за отсрочването на плащането на дължимия данък като по-лека мярка, тези особености са ирелевантни. На изтъкнатия от финландското правителство довод относно по-честата смяна на идентичността на предприятия също не може да се отдаде такова значение, което би позволило да се приеме за пропорционално незабавното събиране на данъка на изхода. Ако проследяването на имуществените активи само по себе си е безпроблемно, то не би трябвало да създава трудности, в случай че настъпят посочените от финландското правителство събития.
Отчитане на последващи обезценявания
76. Ако плащането на дължимия данък може да се отсрочи, се поставя допълнителният въпрос по какъв начин следва да се отчитат евентуални, възникнали след преместването на седалището обезценявания. В Решение по дело N(53) във връзка с данъчно облагане на изхода на физическо лице със значително дялово участие в дружество Съдът посочва, че такива обезценявания следва да се вземат предвид в техния пълен размер, ако все още не са били взети предвид в държавата, в която се е преместило лицето. Във връзка с преместването на седалището на предприятия в чужбина все пак е уместен диференцираният подход.
77. Ако държавата, в която се премества седалището, предвижда използването на метода step up, следователно предвижда и че имуществените активи се вписват в началния баланс по тяхната пазарна стойност, поради което следва да се приеме, че в тази държава членка ще се вземат предвид последващите обезценявания. Напусканата държава би могла следователно да събере определените към момента на преместването на седалището данъци при завършване на съответния фактически състав, например при продажба.
78. Ако обаче държава, в която се премества седалището на съответното дружество, не вземе предвид последващо обезценяване, това не може непременно да води до задължение за напусканата държава да вземе предвид това обезценяване в пълния му размер. Напротив, коя от двете държа ви трябва да вземе предвид обезценяването на активи е основен въпрос по отношение на балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, за уреждането на който те по принцип продължават да са компетентни, тъй като не са налице мерки за хармонизация съгласно правото на Съюза. В това отношение териториалният принцип поначало е в подкрепа на тезата, че държава, в която се премества седалището на съответното дружество, трябва да взема предвид възникналите обезценявания, които е компетентна да обложи. Следователно не може да се даде общ отговор на въпроса дали обстоятелството, че напусканата държава не взема предвид последващи обезценявания, води до непропорционално данъчно облагане на изхода.
Печалба от разлики във валутния курс, която повече не се отразява в държавата, в която се премества седалището
79. Що се отнася по-конкретно до разглежданата в главното производство печалба от разлики във валутния курс, запитващата юрисдикция счита, че с преместването на седалището на National Grid Indus в Обединеното кралство тази печалба е станала окончателна. Тъй като след този момент печалбата на дружеството се изчислявала единствено в британски лири, не можели вече да възникнат последващи обезценявания.
80. Според нидерландското, германското и португалското правителство незабавното събиране на данъка в такъв случай е още по-обосновано, докато Комисията счита, че скритата печалба от разлики във валутния курс може да се обложи с данък едва тогава, когато се погаси вземането по договора за заем.
81. От своя страна National Grid Indus счита, че скритата печалба от разлики във валутния курс е изчезнала в момента на преместването на седалището. Ставало въпрос за фиктивна печалба, която никога не е съществувала от икономическа гледна точка, а само за данъчни цели. Тъй като неговата данъчна печалба в Обединеното кралство вече се изчислявала само в британски лири в резултат от преместването на седалището, тази скрита печалба не се реализирала, а напротив, била окончателно изчезнала.
82. Не мога да изведа никакво доказателство от правото на Съюза в подкрепа на тезата, че не следва да се признава правото на държавите членки да облагат скритите печалби от разлики във валутния курс, формирани в период, в който предприятието е развивало дейност на тяхната територия. Тъй като, както е приел Съдът в Решение по дело Deutsche Shell(54), държавите членки могат да бъдат задължени да вземат предвид загуби от разлики във валутния курс за данъчни цели, поради съображения за данъчна симетрия те трябва да могат също така да облагат печалби от разлики във валутния курс, дори ако става въпрос единствено за скрити печалби от разлики във валутния курс. Както посочва германското правителство, скритата печалба от разлики във валутния курс сама по себе си вече има истинска икономическа стойност, тъй като повишава например платежоспособността на предприятието. Освен това без наличието на възможността за данъчно облагане на скрити печалби от разлики във валутния курс съществувал риск тези печалби изобщо да не бъдат обложени въпреки последващата им действителна реализация, ако, както в настоящия случай, изобщо не се отразяват за данъчни цели в държавата, в която се премества седалището.
83. В случай че предприятието премества седалището си в друга държава членка, в която печалбата от разлики във валутния курс повече не се отразява за данъчни цели, то това преместване обаче все още не трябва да се разглежда като реализация на печалбата. До момента на връщане на заема предприятието, аналогично на предприятието, което остава на националната територия, не разполага с ликвидните средства от заема, за да заплати данъчното задължение.
84. Също така обаче тази печалба от разлики във валутния курс не изчезва в момента на преместването на седалището. В случай че заемът бъде върнат след преместването на седалището, предприятието, което премества седалището си в чужбина, би разполагало, аналогично на предприятие, което остава на националната територия, в същата степен с ликвидните средства, за да заплати данъчното задължение. Обстоятелството, че печалбата от разлики във валутния курс повече не се отразява за данъчни цели в държавата, в която се премества седалището, не може да доведе до отпадане на правото на напусканата държава да събере съответния данък.
85. Все пак е спорно дали този вид скрита печалба от разлики във валутния курс действително следва да се счита за окончателна към момента на преместването на седалището, или не следва да се вземат предвид бъдещите разлики в обменния курс на валутата на заема и валутата на напусканата държава до момента на действителното връщане на заема, доколкото впоследствие биха формирани загуби от разлики във валутния курс.
86. В това отношение най-напред следва да се установи, че от естеството на въпроса следва, че само напусканата държава може да вземе предвид последващите загуби от разлики във валутния курс. Всъщност тези загуби по същия начин, както и печалбата от разлики във валутния курс за отминали периоди, не се отразяват за данъчни цели в държавата, в която се премества седалището.
87. В случай като настоящия, в който съдбата на вземането по договор за заем може да се проследи сравнително лесно до момента на изплащането му или до настъпването на друго обстоятелство, свързано с неговата реализация, би се надхвърлило необходимото за запазването на балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане, ако напусканата държава не вземе предвид последващи загуби от разлики във валутния курс и по този начин обложи с по-висок данък предприятия, които преместват седалището си в чужбина, в сравнение с предприятия, които остават на нейната територия. Според териториалния принцип към момента на формиране на загуби от разлики във валутния курс компетентна да обложи вземането по договор за заем всъщност по принцип е държавата, в която се премества седалището. Тъй като промените във валутните курсове в тази държава все пак не се отразяват за данъчни цели нито при положителни, нито при отрицателни разлики, докато в изцяло вътрешните случаи напусканата държава взема предвид промените във валутните курсове до момента на действителната реализация на скритата печалба от разлики във валутния курс, то и след преместването на седалището на дадено предприятие напусканата държава остава компетентна да взема предвид този вид загуби от разлики във валутния курс по отношение на данъка, който тя е определила по отношение на съответната печалба от разлики във валутния курс по отношение на същото вземане по договор за заем за отминали периоди. В подобен случай не е налице риск от двойно отчитане на загубите, напротив, в хипотезата на положение с международен елемент загубите от разлики във валутния курс иначе изобщо не биха били взети предвид.
88. От това следва, че данъчното облагане на изхода на произтичаща от вземане в чуждестранна валута скрита печалба от разлики във валутния курс, която повече не се отразява за данъчни цели в държавата, в която се премества седалището, може да се счита за пропорционално само в случаите, в които данъчното задължение се отлага до момента, в който предприятие, оставащо в напусканата държава, би трябвало да заплати данък върху този вид печалба, като се вземат предвид формираните до този момент загуби от разлики във валутния курс.
iii) Междинно заключение
89. Съществуването на разглеждания окончателен изравнителен данък се обосновава от необходимостта за балансирано разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, ако поради вида и/или размера им имуществените активи на предприятието, което премества седалището си в чужбина, не могат да се проследят по разумен начин до момента на действителната реализация на възникналите на национална територия скрити увеличения на стойността им. Ако е възможно тези имуществени активи да се проследят сравнително лесно, събиране на окончателния изравнителен данък преди момента на реализацията на скритите увеличения на стойността, е непропорционално. На въпроса дали в такъв случай следва да се вземат предвид последващи обезценявания може да се отговори само въз основа на съответните обстоятелства.
90. Ако имуществото на предприятието се състои по съществото си от определено вземане в чуждестранна валута и ако формираната на национална територия скрита печалба от разлики във валутния курс повече не се отразява за данъчни цели в държавата, в която се премества седалището, то плащането на окончателния изравнителен данък следва да се отложи до момента, в който предприятие, което е местно лице, би трябвало да заплати данък върху този вид печалба, при което следва да се вземат предвид реализираните до този момент загуби от разлики във валутния курс.
б) Съгласуваност на данъчната система
91. Германското и италианското правителство изтъкват в допълнение, че данъчното облагане на изхода било обосновано от необходимостта за запазване на съгласуваността на националната данъчна система.
92. Според германското правителство съществувала пряка връзка между предимството, че скритите резерви не се облагали с данък към датата на съставяне на годишния баланс, и недостатъка, че те се разкривали и облагали с данък към момента на преместването на седалището. Разглеждали се двете страни на една и съща монета. Нидерландската правна уредба отразявала симетрична логика по смисъла на Решение по дело Wannsee(55), тъй като окончателният изравнителен данък представлявал логическото допълнение на по-рано предоставяното освобождаване от данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на съответните активи.
93. Италианското правителство, напротив, вижда пряка връзка между окончателния изравнителен данък и данъчните приспадания, които дадено предприятие можело да предприеме до момента на преместване на неговото седалището, по-специално — под формата на амортизация на разходите за придобиване на имуществени активи. Окончателният изравнителен данък само компенсирал загубата на данъчни постъпления, която възниквала за държавата преди това в резултат от предоставяните данъчни предимства. Преместването на седалището бил последният възможен момент за компенсирането на тази загуба.
94. Необходимостта за запазване на съгласуваността на националната данъчна система като императивно съображение от общ интерес е потвърдено от съдебната практика(56), макар и, доколкото може да се прецени, Съдът в действителност да е стигнал до този извод само в два случая(57) .
95. Според досегашната практика на Съда, за да може да издържат аргументите, основани на това съображение, следва да е налице пряка връзка между данъчното предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение, като прекият характер на тази връзка трябва да се преценява с оглед на преследваната с разглежданата правна уредба цел(58) .
96. В Решение по дело Wannsee(59) Съдът потвърждава наличието на пряка, индивидуална и обективна връзка между първоначално предоставената възможност на дадено предприятие да приспада за данъчни цели загубите на място на стопанска дейност в чужбина и впоследствие да ги начислява, в момент в който всъщност мястото на стопанска дейност в чужбина отново реализира печалба.
97. Изглежда и изследваният в настоящия случай нидерландски данъчноправен режим в този смисъл се основава на съгласуваност. Както следва от възпроизведените в преюдициалното запитване материали във връзка с подготвянето по конкретния законопроект, нидерландският законодател е искал да вземе предвид търговската практика, която с оглед на факта, че става дума за предприятие, продължаващо търговската си дейността („going concern“), изисква при изчисляването на годишната печалба да се вземат предвид и последиците от една такава практика за последващите години. Поради това определена част от печалбата би била прехвърлена за бъдещи периоди. За данъчни цели това би било приемливо, ако се очаква, че тази част от печалбата ще бъде обложена с данък на по-късен етап. Такива скрити резерви могат да бъдат формирани както в резултат от увеличения на стойността, които първоначално не се разкриват, тъй като даден имуществен актив се вписва в счетоводния отчет за данъчни цели по неговата балансова стойност, или в резултат на амортизация, която надвишава действителното обезценяване на имуществения актив. В двата случая е налице обоснован интерес на засегнатата държава на по-късен етап да обложи скритите резерви.
98. За разлика от разглеждания от Съда по дело de Lasteyrie du Saillant(60) френски данък на изхода, с оглед на който той отхвърля съображението за съгласуваност, нидерландският окончателен изравнителен данък преследва цел, която е призвана да гарантира по общ начин, че ако подлежащо на данъчно облагане предприятие премести седалището си в чужбина, ще се обложат увеличенията на стойността, възникнали за периода, в който това предприятие е било установено в Нидерландия.
99. В случай че поради преместването на седалището Нидерландия вече не би могла да обложи с данък скритата печалба, формирана за периода, в който National Grid Indus е било установено за данъчни цели на нейна територия, то вече не би било възможно съгласувано данъчно облагане. В това отношение в настоящия случай съвпадат изискванията за данъчната съгласуваност и балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане(61) .
100. Следователно окончателният изравнителен данък е в състояние също така да запази съгласуваността на нидерландското данъчно право. Що се отнася до въпроса относно необходимостта, важи посоченото относно разпределянето на правомощията за данъчно облагане.
в) Предотвратяването на избягването на данъци
101. Различни правителства, които вземат участие в производството, посочват предотвратяването на избягването на данъци като друго императивно съображение от общ интерес, което може да обоснове произтичащото от нидерландския окончателен изравнителен данък ограничение на свободата на установяване.
102. Предотвратяването на избягването на данъци все пак се взема предвид като самостоятелно съображение единствено в случаите, когато ограничителната мярка е специално предназначена да възпрепятства определено поведение, изразяващо се в създаване на напълно изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и имат за цел да се избегне заплащането на обичайно дължимия данък върху реализираната печалба от извършени на националната територия дейности(62) .
103. В това отношение трябва да се уточни, че само по себе си преместването на седалището на юридическо лице в чужбина не може да се счита за избягване на данъци(63), дори и ако е обосновано от данъчни съображения. Обстоятелството, че предприятия се опитват да се възползват от различията в националните данъчни системи, съставлява допустима форма на икономическа дейност, която е неизбежна във вътрешен пазар, в който данъчното облагане на предприятията не е хармонизирано(64) . Следователно и според постоянната съдебна практика намаляването на данъчни постъпления не представлява императивно съображение от общ интерес(65) . Ето защо преместването на седалището на дружество само по себе, също както създаването на вторично място на дейност в друга държава членка, не може да обоснове обща презумпция, че е налице избягване на данъци.
104. От акта за преюдициално запитване не следва, че нидерландският окончателен изравнителен данък е насочен конкретно срещу напълно изкуствени конструкции в посочения по-горе смисъл. Напротив, изглежда, че окончателният изравнителен данък се начислява във всички случаи на преместване на седалището в чужбина. По отношение на National Grind Indus запитващата юрисдикция дори изрично посочва, че за преместването на седалището са съществували рационални причини(66) . Освен това в становището си нидерландското правителство уточнява, че не се основава на съображението, изведено от предотвратяването на избягването на данъци, за да обоснове съществуването на окончателния изравнителен данък.
105. Следователно съществуването на разглеждания режим не може да се обоснове с предотвратяването на избягването на данъци. Доколкото окончателният изравнителен данък има за цел да служи все пак на предотвратяването на избягването на данъци, без да се отнася конкретно до напълно изкуствени конструкции, този аспект е взет предвид в достатъчна степен в рамките на съображението относно балансираното разпределяне на правомощията за данъчно облагане(67) .
г) Други съображения
106. Освен вече разгледаните съображения, взелите участие в производството правителства изтъкват също и други доводи, по-конкретно избягването на двойното отчитане на загубите, ефективния данъчен контрол и ефективното събиране на данъците. С оглед на изложеното по-горе относно запазването на балансирано разпределяне на правомощията за данъчно облагане, както и относно съгласуваността на националната данъчна система, не е необходимо допълнително да се разглеждат тези съображения.
3. Заключение по втория и третия преюдициален въпрос
107. Следователно предлагам на Съда да отговори на втория и третия преюдициален въпрос, че разглежданият в главното производство окончателен изравнителен данък е обоснован от изискванията за балансирано разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, както и за запазването на съгласуваността на националната данъчна система, ако поради вида и/или размера им имуществените активи на предприятието, което премества седалището си в чужбина, не могат да се проследят по разумен начин до момента на действителната реализация на възникналото на национална територия скрито увеличение на стойността. В случай че тези имуществени активи могат да се проследят сравнително лесно, е непропорционално събирането на окончателния изравнителен данък преди момента на реализацията на скритото увеличение на стойността. На въпроса дали в такъв случай следва да се вземат предвид последващи обезценявания може да се отговори само въз основа на съответните обстоятелства. Ако имуществото на предприятието се състои по същество от вземане в чуждестранна валута и ако формираната на националната територия скрита печалба от разлики във валутния курс повече не се отразява за данъчни цели в държавата, в която се премества седалището, плащането на окончателния изравнителен данък следва да се отсрочи до момента, в който оставащо на територията на първата държава предприятие би трябвало да заплати данък върху този вид печалба, при което следва да се вземат предвид формираните до този момент загуби от разлики във валутния курс.
V – Заключение
108. С оглед на изложеното дотук предлагам на Съда да отговори на поставените от Gerechtshof Amsterdam преюдициални въпроси, както следва:
1. Дружество може да се позове на гарантираната в член 43 ЕО (понастоящем член 49 ДФЕС) свобода на установяване срещу държавата членка, по чието право то е учредено, ако при преместване на мястото на действителното му управление в друга държава членка първата държава членка го обложи с окончателен изравнителен данък, в резултат на което това дружество следва да заплати корпоративен данък върху възникналото до момента, но все още нереализирано увеличение на стойността на прехвърлените имуществени активи, без да е налице възможност за отлагане на данъчното облагане и без да може да се вземат предвид последващи обезценявания на тези активи.
2. Такъв окончателен изравнителен данък е обоснован от изискванията за балансирано разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, както и за запазването на съгласуваността на националната данъчна система, ако поради вида и/или размера им имуществените активи на предприятието, което премества седалището си в чужбина, не могат да се проследят по разумен начин до момента на действителната реализация на възникналото на национална територия скрито увеличение на стойността. В случай че тези имуществени активи могат да се проследят сравнително лесно, е непропорционално събирането на окончателния изравнителен данък преди момента на реализацията на скрито увеличение на стойността. На въпроса дали в такъв случай следва да се вземат предвид последващи обезценявания може да се отговори само въз основа на съответните обстоятелства.
3. Ако имуществото на предприятието се състои по същество от вземане в чуждестранна валута и ако формираната на национална територия скрита печалба от разлики във валутния курс повече не се отразява за данъчни цели в държавата, в която се премества седалището, плащането на окончателния изравнителен данък следва да се отсрочи до момента, в който оставащо на територията на първата държава предприятие би трябвало да заплати данък върху този вид печалба, при което следва да се вземат предвид формираните до този момент загуби от разлики във валутния курс.
(1) .
(2)  –	Още на 19 декември 2006 г. Комисията отправя, по-специално до Парламента и Съвета, съобщение относно облагането на изхода и необходимостта от координиране на данъчните политики на държавите членки (COM(2006) 825 окончателен). В отговор на 2 декември 2008 г. Съветът приема резолюция относно координацията в областта на данъчното облагане на изхода (ОВ С 323, стр. 1). Понастоящем пред Съда са висящи четири предявени от Комисията иска за установяване на неизпълнение на задължения от държави членки — по-специално срещу Португалия (С‑38/10), Испания (С‑64/11), Дания (С‑261/11) и Нидерландия (С‑301/11). Комисията вече е предприела действия и срещу други държави членки, вж. прессъобщение IР/10/299 на Комисията от 18 март 2010 г. и прессъобщение IР/11/78 на Комисията от 27 януари 2011 г.
(3)  – Решение от 27 септември 1988 г. по дело Daily Mail and General Trust (известно като „Daily Mail“, 81/87, Recueil, стр. 5483).
(4)  – Решение от 16 декември 2008 г. по дело Cartesio (C‑210/06, Сборник, стр. I‑9641).
(5)  – Решение от 11 март 2004 г. по дело de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Recueil, стр. I‑2409).
(6)  – Решение от 7 септември 2006 г. по дело N (C‑470/04, Recueil, стр. I‑7409).
(7)  – Подписан на 2 октомври 1997 г. и влязъл в сила на 1 май 1999 г.
(8)  – Tractatenblad
1980, 205.
(9)  – Това се потвърждава и от писмените становища на нидерландското правителство и на правителството на Обединеното кралство.
(10)  – В този смисъл Решение по дело de Lasteyrie du Saillant (посочено в бележка под линия 5, точка 42), Решение от 27 ноември 2008 г. по дело Papillon (C‑418/07, Сборник, стр. I‑8947, точка 16), Решение от 1 октомври 2009 г. по дело Gaz de France — Berliner Investissement (C‑247/08, Сборник, стр. I‑9225, точка 55) и Решение от 21 януари 2010 г. по дело SGI (C‑311/08, все още непубликувано в Сборника, точка 39).
(11)  – Посочено в бележка под линия 3.
(12)  – Посочено в бележка под линия 4.
(13)  – Решение по дело „Daily Mail“ (посочено в бележка под линия 3, точка 25 и диспозитива, точка 1).
(14)  – Решение по дело „Daily Mail “(посочено в бележка под линия 3, точка 24, курсивът е мой).
(15)  – Пак там, точка 19.
(16)  – Пак там, точки 20 и 33.
(17)  – Пак там, точка 23.
(18)  – Решение по дело Cartesio (посочено в бележка под линия 4, точки 109 и 123).
(19)  – Дружеството Cartesio възнамерявало да премести своето „действително“ седалище (Решение по дело Cartesio, посочено по-горе, точка 119), т.е. центъра за управление на неговите дела (Решение по дело Cartesio, посочено по-горе, точка 101 и сл.; в точка 3 от представеното на 22 май 2008 г. заключение по делото генералният адвокат Poiares Maduro използва понятието „адрес на централно управление“), от Унгария в Италия. Спорът възниква обаче по-конкретно, поради факта че съдът, на който е възложено воденето на търговския регистър, отхвърля заявлението на Cartesio за вписване на това ново седалище в унгарския търговски регистър. Очевидно става въпрос не само за преместване на мястото на действително управление, а и на седалището според устройствения акт. От решението обаче не може да се разбере дали това обстоятелство е взето предвид. В Решение по дело „Daily Mail“, напротив, се поставя въпросът за преместването на мястото управление, без наред с това да се разглежда и промяната на седалището според устройствения акт.
(20)  – Решение по дело Cartesio (посочено в бележка под линия 4, точка 110).
(21)  – Решение по дело „Daily Mail “(посочено в бележка под линия 3, точки 4, 5 и 17).
(22)  – Протоколи за съдебните заседания във връзка с Решение по дело „Daily Mail“ (посочено в бележка под линия 3, стр. 5485).
(23)  – Решение по дело „Daily Mail“ (посочено в бележка под линия 3, точка 7) и доклад за съдебното заседание относно това решение, стр. 5486 и сл.
(24)  – Заключение от 7 юни 1988 година, представено по дело „Daily Mail“ (посочено в бележка под линия 3, точка 13).
(25)  – Решение от 9 март 1999 г. по дело Centros (C‑212/97, Recueil, стр. I‑1459, точка 17 и сл.).
(26)  – Решение от 5 ноември 2002 г. по дело Überseering (C‑208/00, Recueil, стр. I‑9919, точка 52 и сл.).
(27)  – Решение от 30 септември 2003 г. по дело Inspire Art (C‑167/01, Recueil, стр. I‑10155, точка 95 и сл.).
(28)  – Пак там, точки 111—113.
(29)  – Посочено в бележка под линия 5, точки 45 и 46.
(30)  – Посочено в бележка под линия 6.
(31)  – Вж. относно понятието за ограничение в областта на данъчното право Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011, р. 496.
(32)  – Вж. Решение от 25 февруари 2010 г. по дело X Holding (C‑337/08, все още непубликувано в Сборника, точки 18—20), вж. също така Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium (C‑414/06, Сборник, стр. I‑3601, точки 23—26), където обаче не се разглежда въпросът относно сходството. Тази схема за анализ съответства и на обичайно прилаганата от Съда в областта на преките данъци във връзка със свободното движение на капитали, вж. например Решение от 10 февруари 2011 г. по дело Haribo (C‑436/08 и C‑437/08, все още непубликувано в Сборника, точки 50, 52 и 58). Паралели се откриват и в съдебната практика относно свободното предоставяне на услуги, вж. например Решение от 26 октомври 2010 г. по дело Schmelz (C‑97/09, все още непубликувано в Сборника, точка 49).
(33)  – Вж. относно данъчното облагане на изхода на физически лица Решение по дело de Lasteyrie du Saillant (посочено в бележка под линия 5, точка 46) и Решение по дело N (посочено в бележка под линия 6, точка 34 и сл.).
(34)  – Решение от 27 ноември 2008 г. по дело Papillon (посочено в бележка под линия 10, точка 27) и Решение по дело X Holding (посочено в бележка под линия 32, точка 22).
(35)  – Решение по дело N (посочено в бележка под линия 6, точка 40), Решение от 23 октомври 2008 г. по дело Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (известно като „Wannsee“, C‑157/07, Сборник, стр. I‑8061, точка 40) и Решение по дело X Holding (посочено в бележка под линия 32, точка 25 и сл.).
(36)  – Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (C‑446/03, Recueil, стр. I‑10837, точка 45), Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA (C‑231/05, Сборник, стр. I‑6373, точка 51), Решение по дело Lidl Belgium (посочено в бележка под линия 32, точка 42), Решение от 17 септември 2009 г. по дело Glaxo Wellcome (C‑182/08, Сборник, стр. I‑8591, точки 82 и 88), Решение по дело X Holding (посочено в бележка под линия 32, точки 25—33) и Решение по дело Haribo (посочено в бележка под линия 32, точка 121).
(37)  – Решение по дело Oy AA (посочено в бележка под линия 36, точка 52), вж. също така Решение от 12 декември 2006 г. по дело Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Recueil, стр. I‑11673, точка 52) и Решение от 3 юни 2010 г. по дело Комисия/Испания (C‑487/08, все още непубликувано в Сборника, точка 38).
(38)  – Решение по дело N (посочено в бележка под линия 6, точка 45), Решение от 23 февруари 2006 г. по дело Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Recueil, стр. I‑1957, точка 48) и Решение по дело Lidl Belgium (посочено в бележка под линия 32, точка 22).
(39)  – Вж. във връзка с това заключението ми от 30 март 2006 г. по дело N (посочено в бележка под линия 6, точка 92 и сл.).
(40)  – Вж. точка 21 относно член 7 от модела на спогодба на ОИСР от 2008 г. и точка 10 относно член 13 от модела на спогодба на ОИСР от 2010 г.
(41)  – Директива 2009/133/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка (ОВ L 310, стр. 34).
(42)  – Решение по дело N (посочено в бележка под линия 6, точки 41—47).
(43)  – Вж. Решение по дело N (посочено в бележка под линия 6, точки 49 и 50).
(44)  – Вж. Решение по дело N (посочено в бележка под линия 6, точка 49 и сл.).
(45)  – Посочено в бележка под линия 2.
(46)  – Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта на компетентните органи на държавите членки в областта на прякото и непрякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21), изменена с Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129).
(47)  – Директива 76/308/ЕИО на Съвета от 15 март 1976 година относно взаимопомощта при събиране на вземания, свързани с някои видове налози, мита, данъци и други мерки (ОВ L 73, стр. 18; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 1, стр. 35), изменена с Директива 2001/44/ЕО на Съвета от 15 юни 2001 година (ОВ L 175, стр. 17; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 14, стр. 148). Директива 76/308 е кодифицирана и заменена с Директива 2008/55/ЕО на Съвета от 26 май 2008 година относно взаимопомощта при събиране на вземания, свързани с някои видове налози, мита, данъци и други мерки (ОВ L 150, стр. 28), която от своя страна е заместена с Директива 2010/24/ЕС на Съвета от 16 март 2010 година относно взаимната помощ при събиране на вземания, свързани с данъци, такси и други мерки (ОВ L 84, стр. 1).
(48)  – Вж. например Четвърта директива 78/660/ЕИО на Съвета от 25 юли 1978 година, приета на основание член 54, параграф 3, буква ж) от Договора относно годишните счетоводни отчети на някои видове дружества (ОВ L 222, стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 21) и Седма директива 83/349/ЕИО на Съвета от 13 юни 1983 година, приета на основание член 54, параграф 3, буква ж) от Договора относно консолидираните счетоводни отчети (ОВ L 193, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 17, том 1, стр. 58), които Съдът посочва в Решение от 18 декември 2007 г. по дело A (C‑101/05, Сборник, стр. I‑11531, точка 62).
(49)  – Посочена в бележка под линия 46.
(50)  – Посочена в бележка под линия 47.
(51)  – Решение от 22 декември 2008 г. по дело Truck Center (C‑282/07, Сборник, стр. I‑10767, точка 47 и сл.).
(52)  – Посочена в бележка под линия 47.
(53)  – Посочено в бележка под линия 6, точка 54.
(54)  – Решение от 28 февруари 2008 г. по дело Deutsche Shell (C‑293/06, Сборник, стр. I‑1129, точка 44).
(55)  – Посочено в бележка под линия 35, точка 42.
(56)  – Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen (C‑319/02, Recueil, стр. I‑7477, точка 42), Решение по дело Papillon (посочено в бележка под линия 10, точка 43) и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Tankreederei I (C‑287/10, все още непубликувано в Сборника, точка 23).
(57)  – Вж., от една страна, Решение от 28 януари 1992 г. по дело Bachmann (C‑204/90, Recueil, стр. I‑249, точка 35) и Решение по дело Комисия/Белгия (C‑300/90, Recueil, стр. I‑305, точка 21), които се отнасят до идентичната белгийска правна уредба относно възможността за приспадане на осигурителни вноски, и от друга страна, вж. Решение по дело Wannsee (посочено в бележка под линия 35, точка 43).
(58)  – Вж. цитираната съдебна практика в двете бележки под линия, посочени по-горе.
(59)  – Посочено в бележка под линия 35, точка 55.
(60)  – Решение по дело de Lasteyrie du Saillant (посочено в бележка под линия 5, точка 65).
(61)  – Вж. в това отношение заключението ми от 30 март 2006 г., представено по дело N (посочено в бележка под линия 6, точка 106).
(62)  – В този смисъл Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Сборник, стр. I‑2107, точка 72 и сл.), Решение от 18 юни 2009 г. по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, Сборник, стр. I‑5145, точка 63 и сл.) и Решение по дело SGI (посочено в бележка под линия 10, точка 65 и сл.).
(63)  – Вж. относно преместването на постоянното пребиваване на физическо лице в чужбина Решение по дело de Lasteyrie du Saillant (посочено в бележка под линия 5, точка 51); вж. във връзка с това също така Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Recueil, стр. I‑7995, точка 36 и сл.).
(64)  – Вж. заключението ми от 12 септември 2006 г., представено по дело Oy AA (посочено в бележка под линия 36, точка 62), както и заключението на генералния адвокат Geelhoed, представено на 29 юни 2006 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (посочено в бележка под линия 62, точка 63); вж. също така Решение по дело de Lasteyrie du Saillant (посочено в бележка под линия 5, точка 60) и Решение по дело Deutsche Shell (посочено в бележка под линия 54, точка 43).
(65)  – Решение от 12 декември 2002 г. по дело Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, стр. I‑11779, точка 36), Решение по дело de Lasteyrie du Saillant (посочено в бележка под линия 5, точка 51) и Решение по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (посочено в бележка под линия 63, точка 49).
(66)  – В това отношение вж. точка 12 по-горе.
(67)  – Вж. в това отношение Решение по дело SGI (посочено в бележка под линия 10, точка 66), в което тези две съображения се разглеждат заедно.