62006CC0401
GENERALINIO ADVOKATO
Y. BOT IŠVADA,
pateikta 2007 m. rugsėjo 13 d. (
1
)
Byla C-401/06
Europos Bendrijų Komisija
prieš
Vokietijos Federacinę Respubliką
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas — Mokesčiai — Šeštoji PVM direktyva — Paslaugų teikimas — Testamento vykdytojas — Paslaugos teikimo vieta — 9 straipsnio 1 dalis ir 2 dalies e punktas“
1.
Šis procesas dėl įsipareigojimų neįvykdymo yra susijęs su Vokietijos teisės nuostatomis, kurios apibrėžia testamento vykdytojo suteiktų paslaugų teikimo vietą jų apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) tikslais. Vokietijos teisė numato, kad šios paslaugos yra suteikiamos toje vietoje, kur testamento vykdytojas vykdo savo veiklą.
2.
Europos Bendrijų Komisija savo ruožtu mano, jog turi būti laikoma, kad minėtos paslaugos yra suteikiamos paslaugos gavėjo įsisteigimo ar verslo vykdymo vietoje pagal Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB (
2
) 9 straipsnio 2 dalies e punktą ir kad paslaugos gavėjas yra įpėdinis.
3.
Šiuo ieškiniu Komisija prašo Teisingumo Teismo nuspręsti, kad, testamento vykdytojo suteiktų paslaugų apmokestinimo vietos nenustačiusi pagal šias nuostatas, Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė savo įsipareigojimų.
I — Teisinis pagrindas
A — Bendrijos teisė
4.
Šeštoji direktyva suderina PVM taikymo sąlygas Sąjungoje. Pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM taikomas apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, valstybės narės teritorijoje teikiamoms paslaugoms.
5.
Vieta, kurioje paslaugos yra teikiamos jų apmokestinimo PVM tikslais, yra nustatyta minėtos direktyvos 9 straipsnyje. Šiuo straipsniu siekiama išvengti tiek kompetencijos tarp valstybių narių konfliktų, kurie gali lemti dvigubą apmokestinimą, tiek neapmokestinimo.
6.
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis įtvirtina bendrą taisyklę, kad paslaugų teikimo vieta yra ta vieta, kur yra teikiančio paslaugas asmens pagrindinė verslo vieta. Taip pat pagal šią nuostatą „paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena“.
7.
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis taip pat įtvirtina kitus apmokestinimo vietos kriterijus. Šie kriterijai gali būti sugrupuoti į dvi kategorijas.
8.
Pirmoji kategorija apima paslaugas, kurių teikimo vieta gali būti fiziškai nustatyta. Kalbama apie paslaugas, susijusias su nekilnojamuoju turtu, transporto paslaugas, kultūrinę, meninę, sportinę, mokslinę ir kitą veiklą bei galiausiai materialaus kilnojamojo turto nuomą. Šių paslaugų teikimo vieta nustatoma atitinkamai pagal nekilnojamojo turto buvimo vietą, pervežimo vietą, paslaugų teikimo vietą ir nuomai suteikto materialaus kilnojamojo turto naudojimo vietą.
9.
Antroji paslaugų kategorija kaip vietos nustatymo kriterijumi remiasi paslaugos gavėjo šalimi. Taip pagal Šeštosios direktyvos septintą konstatuojamąją dalį, nors vieta, kur teikiamos paslaugos, turėtų būti iš esmės apibrėžiama kaip vieta, kur yra teikiančio paslaugas asmens pagrindinė verslo vieta, vis dėlto reikia apibrėžti šią vietą kaip esančią asmens, kuriam teikiamos paslaugos, šalyje, ypač tam tikrų apmokestinamųjų asmenų vienas kitam teikiamų paslaugų atveju, kai paslaugų kaina įskaičiuojama į prekių kainą.
10.
Šios paslaugos išvardytos Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte. Tarp nurodytų paslaugų yra, pavyzdžiui, autorių teisių perdavimas ar perleidimas, reklamos paslaugos, banko, finansiniai ir draudimo sandoriai ir, be to, aprūpinimas personalu.
11.
Šios nuostatos trečioje įtraukoje taip pat nurodomos advokatų ir kitos panašios paslaugos. Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalyje taip pat numatyta:
„Tačiau:
<…>
e)
toliau nurodytų paslaugų, teikiamų klientams, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas, suteikimo vieta laikoma vieta, kur klientas yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę verslo vietą, į kurią teikiamos paslaugos, arba jei tokios vietos nėra, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą ar paprastai gyvena:
—
konsultantų, inžinierių, konsultacinių biurų, teisininkų, buhalterių paslaugos ir kitos panašios paslaugos, taip pat duomenų apdorojimas ir informacijos teikimas,
<…>“
12.
Galiausiai Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 3 dalyje numatyta:
„Kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo, neapmokestinimo ar konkurencijos iškraipymo, valstybės narės gali 2 dalies e punkte nurodytų paslaugų teikimo ir kilnojamojo materialaus turto nuomos atžvilgiu laikyti:
a)
tais atvejais, kai tikrasis paslaugų, kurių suteikimo vieta pagal šio straipsnio nuostatas būtų laikoma esančia šalies teritorijoje, panaudojimas ar pasinaudojimas jomis vyksta už Bendrijos ribų, paslaugų teikimo vieta yra už Bendrijos ribų;
b)
tais atvejais, kai tikrasis paslaugų, kurių suteikimo vieta pagal šio straipsnio nuostatas būtų laikoma esančia už Bendrijos ribų, panaudojimas ar pasinaudojimas jomis vyksta šalies teritorijoje, paslaugų teikimo vieta yra šalies teritorijoje.“
B — Nacionalinė teisė
13.
Apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzteuergesetz, toliau – UstG) 3a straipsnis yra suformuluotas taip:
„1)   Paslaugos yra teikiamos toje vietoje, kur verslininkas vykdo savo veiklą, išskyrus 3b ir 3f straipsniuose numatytus atvejus <…>
<…>
3)   Jei vienos iš 4 dalyje nurodytų paslaugų gavėjas yra įmonė, nukrypstant nuo 1 dalies, paslaugos suteikimo vieta yra laikoma ta vieta, kur paslaugos gavėjas vykdo savo veiklą <…>
4)   „Kitos paslaugos“ 3 dalies prasme yra:
<…>
3.
kitos advokatų, <…>, finansinių patarėjų <…> teikiamos paslaugos ir visų pirma teisinės, ekonominės ir techninės konsultacijos;
<…>“
14.
Gairių dėl apyvartos mokesčio (Umsatzsteuer-Richtlinien) 33 skyriuje nustatyta, kad UStG 3a straipsnio 1 dalis taikoma testamento vykdytojo teikiamoms paslaugoms.
15.
Pagal šias nuostatas ir jų aiškinimą Bundesfinanzhof (Vokietija) testamento vykdytojo teikiamos paslaugos, įskaitant atvejus, kai šias paslaugas teikia advokatas, finansinis patarėjas ar įmonės revizorius, yra laikomos suteiktomis toje vietoje, kur jis vykdo savo veiklą.
II — Procesas ir šalių reikalavimai
16.
Komisija mano, kad vieta, kurioje teikiamos testamento vykdytojo paslaugos už Bendrijos ribų įsikūrusiems paslaugų gavėjams arba kitoje valstybėje narėje nei Vokietija įsisteigusiems apmokestinamiesiems asmenims, turėtų būti nustatyta pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečios įtraukos nuostatas. 2005 m. balandžio 19 d. oficialiu pranešimu Komisija apie tai informavo Vokietijos valdžios institucijas.
17.
2005 m. birželio 23 d. laišku Vokietijos Federacinė Respublika ginčijo šį vertinimą motyvuodama tuo, kad testamento vykdytojo teikiamos paslaugos nėra panašios nei į advokato teikiamas, nei į kitas Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje numatytas paslaugas.
18.
2005 m. gruodžio 19 d. pagrįstoje nuomonėje Komisija pakartojo savo analizę dėl Vokietijos teisės aktų nesuderinamumo su Bendrijos teise.
19.
2006 m. kovo 2 d. laišku Vokietijos Federacinė Respublika patvirtino savo poziciją.
20.
Ši byla buvo pradėta 2006 m. rugsėjo 27 d. kanceliarijos gautu Komisijos ieškiniu. 2006 m. lapkričio 20 d. kanceliarijoje įregistruotu paaiškinimu Vokietijos Federacinė Respublika pateikė savo gynybos argumentus. Komisija pateikė dubliką, o Vokietijos Federacinė Respublika – tripliką.
21.
Šalys neprašė surengti posėdžių. Teisingumo Teismas taip pat manė, kad posėdžiai nėra būtini.
22.
Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą, ne pagal šias nuostatas nustatydama testamento vykdytojo paslaugų teikimo vietą tuomet, kai paslaugos teikiamos už Bendrijos ribų įsisteigusiems paslaugų gavėjams arba Bendrijoje, bet ne paslaugų teikėjo šalyje įsisteigusiems apmokestinamiesiems asmenims.
23.
Ji taip pat prašo priteisti iš atsakovės bylinėjimosi išlaidas.
24.
Vokietijos Federacinė Respublika prašo atmesti šiuos prašymus ir priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
III — Šalių argumentai
25.
Komisija teigia, kad Vokietijos pozicija nėra pagrįsta ir kad testamento vykdytojo paslaugų teikimo vieta turi būti nustatoma pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečios įtraukos nuostatas dėl toliau išdėstytų motyvų.
26.
Pagal teismo praktiką siekiant nustatyti, ar tam tikrai veiklai taikomos šios nuostatos, reikia atsižvelgti ne tik į išvardytas profesijas, bet ir į paslaugas, kurias šių profesijų atstovai paprastai teikia.
27.
Testamento vykdytojas vykdo velionio išreikštą valią. Taigi jo užduotis galėtų būti sulyginama su kliento interesų gynyba. Jis tvarko kito asmens teisinius reikalus, o jo veikla taip pat yra ekonominio pobūdžio. Ši veikla taip pat reikalauja specialių paveldėjimo teisės žinių. Ją daugiausia vykdo šioje srityje besispecializuojantys advokatai.
28.
Testamento vykdytojo paslaugos taip pat galėtų būti susietos su „kitomis panašiomis paslaugomis“, išvardytomis Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje. Tam pakaktų, kad testamento vykdytojo veikla būtų siekiama to paties tikslo, kaip viena iš aiškiai šioje nuostatoje išvardytų veiklų. Tiek advokato, tiek testamento vykdytojo veikla užtikrina kito asmens interesų atstovavimą. Abiem atvejais veiklos turinį apibrėžia kitas asmuo.
29.
Komisija taip pat remiasi Patariamojo PVM komiteto vienbalsiai priimtomis gairėmis, kuriose numatoma, kad įpėdinių paieškos paslaugų teikimo vieta turi būti nustatoma pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečią įtrauką. Į šias gaires, nors jos nėra privalomojo pobūdžio, turėtų būti atsižvelgiama, nes jos parodo teisės aktų leidėjo valią. Šią poziciją lėmę svarstymai dėl įpėdinių paieškos paslaugų teikimo vietos a fortiori taikomi ir testamento vykdytojo paslaugoms.
30.
Komisija taip pat pabrėžia, kad jos poziciją patvirtina Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies struktūra ir tikslas. Šia nuostata siekiama paslaugų teikimo apmokestinimo vietą nustatyti toje vietoje, kur ši paslauga yra iš tiesų vykdoma. Testamento vykdytojo paslaugos yra vykdomos įpėdinio buvimo vietoje, nes šia paslauga siekiama, kad pastarasis gautų palikimą.
31.
Galiausiai, Komisija nurodo, kad galimi praktiniai Komisijos pozicijos įgyvendinimo sunkumai tais atvejais, kai velionis turi daug skirtingose šalyse gyvenančių įpėdinių, nėra tinkamas argumentas ir kad šie sunkumai nėra mažesni įpėdinių paieškos veikloje.
32.
Vokietijos Federacinė Respublika ginčija šią analizę dėl tolesnių motyvų.
33.
Šios valstybės narės nuomone, testamento vykdytojo veiklą gali vykdyti giminaitis, įpėdinis, sutuoktinis arba taip pat advokatas, asociacija, juridinis asmuo, pavyzdžiui, patikėjimo bendrovė ar bankas. Testamento vykdytojas gali būti paskirtas testamentu arba paveldėjimo sutartimi. Jo tikslas yra įgyvendinti velionio valią.
34.
Testamento vykdytojas gali būti paskirtas siekiant skirtingų tikslų. Jo tikslas gali būti apsaugoti mažai ar visai patirties neturinčius įpėdinius, išsaugoti nepilnamečių palikimą iki jų pilnametystės, užkirsti kelią ginčams tarp įpėdinių arba apmokėti išlaidas ir pasirūpinti testamentu palikto turto perdavimu.
35.
Taigi testamento vykdytojas gali atlikti dviejų rūšių užduotis – tiek perleisti palikimą pagal velionio testamento nuostatas, šitaip užduotis pasibaigia, kai įvyksta šis perleidimas, tiek valdyti palikimą tam tikrą laikotarpį, pavyzdžiui, iki įpėdinio pilnametystės.
36.
Iš šio aprašymo Vokietijos Federacinė Respublika daro išvadą, kad testamento vykdytojo vykdoma veikla neprilygsta advokato teikiamoms arba kitoms į jas panašioms paslaugoms Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečios įtraukos prasme.
IV — Vertinimas
37.
Nesu įtikintas, kad Komisijos pareikštas ieškinys dėl įsipareigojimų neįvykdymo yra pagrįstas.
38.
Žinoma, kaip nurodo ši institucija, Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto nuostatos neturi būti laikomos šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje pateiktos bendrosios taisyklės išimtimi ir todėl turi būti aiškinamos siaurai. Teismų praktikoje įtvirtinta, kad minėtos direktyvos 9 straipsnio 2 dalis numato specialius paslaugų teikimo vietos kriterijus, todėl ekonominės veiklos apmokestinimo vieta turi būti nustatoma pagal šią nuostatą, o ne pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą bendrąją taisyklę, jeigu ši veikla patenka į vieno iš šių kriterijų taikymo sritį (
3
).
39.
Be to, taip pat aišku, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktas nėra susijęs su profesijomis, bet su šių profesijų atstovų daugiausia ir paprastai teikiamomis paslaugomis valstybėse narėse.
40.
Taigi šioje byloje keliamas klausimas, ar testamento vykdytojo suteiktos paslaugos patenka į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto trečioje įtraukoje nurodyto specialaus paslaugų teikimo būdo kriterijaus taikymo sritį, kaip tai nurodo Komisija (
4
).
41.
Primenu, kad ši nuostata numato, jog joje išvardytų paslaugų apmokestinimo vieta yra toje vietoje, kur paslaugos gavėjas turi nuolatinį adresą ar paprastai gyvena, kai šios paslaugos yra teikiamos, pirma, už Bendrijos ribų įsisteigusiam paslaugos gavėjui, kuris nėra apmokestinamasis asmuo, ir, antra, Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje kaip paslaugų teikėjas įsisteigusiam paslaugos gavėjui, kuris yra apmokestinamasis asmuo.
42.
Komisijos teigimu, testamento vykdytojo teikiamų paslaugų gavėjas yra velionio įpėdinis ar įpėdiniai. Mano nuomone, šis teiginys nėra priimtinas dėl toliau išdėstytų motyvų.
43.
Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte pateikta „kliento“ sąvoka, mano nuomone, reikalauja teisinio santykio tarp šio kliento ir paslaugos teikėjo buvimo.
44.
Šis reikalavimas visų pirma kyla iš PVM pobūdžio, kuris, primenu, yra vartojimo mokestis. Prekės ar paslaugos pirkimas yra apmokestinimo faktas, kuris įpareigoja šios prekės ar paslaugos įgijėją sumokėti šį mokestį tiek tuomet, kai įgijėjas šį įsigijimą realizuoja savo ekonominei veiklai vykdyti kaip apmokestinamasis asmuo, tiek tuomet, kai jis šį įsigijimą naudoja savo paties poreikiams tenkinti kaip galutinis vartotojas.
45.
Taigi, PVM sistemoje šis mokestis yra taikomas visiems prekės ar paslaugos gamybos ar distribucijos proceso etapams ir turi būti sumokėtas kiekviename proceso etape kiekvieną kartą, kai yra teisinis santykis tarp dviejų skirtingų šalių, pasireiškiantis tarpusavyje teikiamomis paslaugomis (
5
).
46.
Teisinio santykio tarp paslaugų gavėjo ir paslaugų teikėjo reikalavimas, mano nuomone, kyla ir iš Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkte numatytos sistemos. Pagal šią sistemą atsižvelgiant į su paslaugos teikėju sudarytos sutarties dalyką galima nustatyti, ar numatyta paslauga patenka tarp šioje nuostatoje išvardytų paslaugų. Taigi, mano nuomone, paslaugų gavėjas minėtos nuostatos prasme būtinai turi būti su paslaugos teikėju sudarytos sutarties šalis.
47.
Tačiau nagrinėjant santykius, kurie sieja velionio įpėdinį ar įpėdinius ir testamento vykdytoją, reikia pripažinti, kad jie nėra sudarę jokio susitarimo. Testamento vykdytojas yra įsipareigojęs velionio atžvilgiu ir su velioniu buvo apibrėžtos paslaugos, kurias testamento vykdytojas turi įvykdyti, bei jų kaina. Kai klientas miršta ir testamento vykdytojas yra įpareigotas teikti paslaugas, įpėdinis turi tik nuspręsti, ar priimti velionio palikimą. Tačiau šis valios pareiškimas įpėdinio nedaro testamento vykdytojo teikiamų paslaugų gavėju, nes įpėdinis neapibrėžia nei jų turinio, nei kainos.
48.
Šiuo atžvilgiu pabrėžiu, kad Komisija savo argumentuose siekdama įrodyti, kad testamento vykdytojo teikiamos paslaugos yra panašios į advokato teikiamas paslaugas, nurodo, kad šis vykdytojas taip pat gina kliento interesus. Tačiau savo pareiškimuose ji pripažįsta, kad testamento vykdytojo užduotis yra visų pirma ginti palikėjo interesus.
49.
Todėl įpėdinio padėtis testamento vykdytojo atžvilgiu, mano nuomone, yra skirtinga, lyginant su įpėdinio padėtimi įpėdinių paieškos paslaugų teikėjo atžvilgiu, į kurias Komisija daro nuorodą savo pareiškimuose. Tokio paslaugų teikimo atžvilgiu įpėdinis iš tiesų yra paslaugos gavėjas. Iš tikrųjų, įpėdinių paieškos paslaugos teikėjui informavus įpėdinį apie jo turimas paveldėjimo teises, šis paslaugos teikėjas kviečia įpėdinį sudaryti su juo susitarimą, nustatantį sumą, už kurią minėtas paslaugos teikėjas jį tiksliai supažindins su jo teisių turiniu ir jų išreikalavimo priemonėmis. Tokiu atveju yra sutartis tarp įpėdinio ir šio paslaugų teikėjo.
50.
Taigi, tai, kad Patariamasis PVM komitetas gairėse įvertino, jog įpėdinių paieškos paslaugų teikimo apmokestinimo vieta turi būti nustatoma pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą, neįrodo Komisijos pateiktos pozicijos dėl testamento vykdytojo pagrįstumo.
51.
Galiausiai, priešingai Komisijos nuomonei, aš nesu įtikintas, kad testamento vykdytojo paslaugų teikimo vietos nustatymas trečiojoje šalyje, kurioje yra įpėdinis, kuris, darau prielaidą, gali būti tik galutinis vartotojas, reikštų, kad ji nustatoma tikrojoje suteiktų paslaugų panaudojimo ir pasinaudojimo jomis vietoje.
52.
Žinoma, įpėdinis yra testamento vykdytojo teikiamų paslaugų gavėjas, nes, kaip primena Vokietijos Federacinė Respublika, testamento vykdytojas yra įgaliotas perduoti įpėdiniui velionio palikime jam tenkančias teises. Jis taip pat apmoka išlaidas, nes, išskyrus kai gyvas būdamas palikėjas pats pasirinko apmokėti išlaidas už testamento vykdytojo teikiamas paslaugas, šios išlaidos yra atimamos iš paveldėto turto. Tačiau, mano nuomone, šių veiksnių nepakanka norint padaryti išvadą, kad, kai įpėdinis turi nuolatinį adresą arba paprastai gyvena trečiojoje šalyje, testamento vykdytojo teikiamomis paslaugomis tikrai yra naudojamasi ar jomis pasinaudojama už Bendrijos ribų.
53.
Iš tiesų šiame trišaliame santykyje, kuris įpėdinį sieja su palikėju ir testamento vykdytoju, įpėdiniui tenkantis vaidmuo, išskyrus konkrečias palikėjo nuostatas, yra pasyvus. Apskritai ne įpėdinis nusprendė kreiptis į šį paslaugų teikėją ir ne jis apibrėžė paslaugų teikėjo užduotis. Jis tenkinasi tuo, kad pagal palikėjo apibrėžtas užduotis gauna jam tenkančias teises, net nebūtinai turėdamas santykių su testamento vykdytoju. Todėl netikiu, kad ši padėtis yra palyginama, pavyzdžiui, su už Bendrijos ribų gyvenančio galutinio vartotojo padėtimi, kuris savo interesų gynybą atstovauti jį trečiosios šalies teisme patiki advokatui, įsisteigusiam valstybėje narėje.
54.
Kitaip tariant, mano nuomone, tik asmuo, kuris nusprendė kreiptis apmokestinamojo asmens paslaugų ir kuris kreipėsi dėl šių paslaugų siekdamas vykdyti savo profesinę veiklą, visų pirma, gaminti prekes, gali tikrai panaudoti ir pasinaudoti paslaugomis, kaip tai numatė Bendrijos teisės aktų leidėjas Šeštosios direktyvos septintoje konstatuojamojoje dalyje (
6
).
55.
Pagaliau Komisija neįrodo, kaip testamento vykdytojo paslaugų teikimo vietos nustatymas pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalį šio paslaugų teikėjo įsisteigimo vietoje prieštarauja šios nuostatos tikslams.
56.
Taip pat, kaip nurodžiau, šios direktyvos 9 straipsniu visų pirma siekiama išvengti neapmokestinimo. Testamento vykdytojo teikiamų paslaugų nustatymu toje vietoje, kur šis paslaugų teikėjas vykdo savo veiklą, kaip tai numato Vokietijos teisė, siekiama Vokietijoje apmokestinti tokią veiklą vykdančių advokatų, įsisteigusių šioje valstybėje narėje, paslaugas, teikiamas neatsižvelgiant į įpėdinių gyvenamąją vietą. Komisijos palaikomas teiginys leidžia išvengti testamento vykdytojo teikiamų paslaugų apmokestinimo, kai palikėjo įpėdinis gyvena trečiojoje šalyje.
57.
Atsižvelgdamas į visus šiuos motyvus, manau, kad Komisija neįrodė, jog Vokietijos Federacinė Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punktą, ne pagal šias nuostatas nustatydama testamento vykdytojo paslaugų teikimo vietą tuomet, kai paslaugos teikiamos už Bendrijos ribų įsisteigusiems paslaugų gavėjams arba Bendrijoje, bet ne paslaugų teikėjo šalyje įsisteigusiems apmokestinamiesiems asmenims.
58.
Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį, jeigu Teisingumo Teismas pritars mano išvadoms, Komisija turi padengti bylinėjimosi išlaidas.
V — Išvada
59.
Atsižvelgiant į tai, kas pirmiau nurodyta, siūlau Teisingumo Teismui atmesti šį ieškinį dėl įsipareigojimų neįvykdymo kaip nepagrįstą ir priteisti iš Europos Bendrijų Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	1977 m. gegužės 17 d. Direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva).
(
3
)	1997 m. kovo 6 d. Sprendimas Linthorst, Pouwels en Scheres (C-167/95, Rink. p. I-1195, 10 ir 11 punktai, taip pat nurodyta teismų praktika).
(
4
)	1997 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Von Hoffmann (C-145/96, Rink. p. I-4857, 17 punktas).
(
5
)	2006 m. kovo 23 d. Sprendimas FCE Bank (C-210/04, Rink. p. I-2803, 34 punktas ir nurodyta teismų praktika).
(
6
)	Todėl taip pat netikiu, kad palikėjas gali būti laikomas paslaugų gavėju, kuriam testamento vykdytojas teikia paslaugas Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies e punkto prasme, nes paslaugos yra įvykdomos tik po jo mirties.