62006CC0293
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
přednesené dne 8. listopadu 2007 (
1
)
Věc C-293/06
Deutsche Shell GmbH
v.
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
„Svoboda usazování — Korporační daň — Měnové účinky při navrácení dotačního kapitálu poskytnutého společností usazenou v členském státě její stálé provozovně nacházející se v jiném členském státě“
1.
V projednávané věci Finanzgericht (Finanční soud) v Hamburku (Německo) požádal Soudní dvůr, aby se vyslovil k otázce, zda svoboda usazování brání tomu, aby členský stát A považoval kurzovou ztrátu vyplývající z navrácení dotačního kapitálu poskytnutého společností usazenou v uvedeném členském státě stálé provozovně nacházející se v členském státě B, který používá jinou měnu, za součást zisků stálé provozovny a aby na základě dohody o zamezení dvojího zdanění vyloučil tuto ztrátu ze základu daně společnosti v členském státě A, i když tato ztráta nemůže být součástí zisků provozovny, jež mají sloužit pro účely výpočtu daně v členském státě B, a nemůže být tedy zohledněna v žádném z těchto dvou členských států.
Příslušné právní předpisy
2.
Společnost usazená v Německu má v zásadě povinnost platit v tomto státě daň ze svého celosvětového příjmu (
2
).
3.
Podle dohody o zamezení dvojího zdanění uzavřené v roce 1925 (dále jen „dohoda z roku 1925“) mezi Německem a Itálií je tato zásada zmírněna ve vztahu k „příjmům dosaženým prostřednictvím činností“ italské provozovny (
3
) německé společnosti. Podle čl. 3 odst. 1 dohody z roku 1925 je takový příjem zdanitelný pouze v Itálii.
4.
Podle německého práva může osoba, která je na základě dohody o zamezení dvojího zdanění osvobozena od daně z „příjmů z obchodní činnosti“ zahraniční pobočky, odečíst veškerou ztrátu vzniklou v souvislosti s těmito příjmy v rozsahu, v němž by tato ztráta (i) mohla být odečtena, kdyby příjmy nebyly takto osvobozeny, a v němž tato ztráta (ii) přesahuje kladné příjmy, které jsou takto osvobozeny (
4
).
5.
Příjem a jeho výpočet se stanoví v souladu s EStG (
5
). Tento zákon stanoví, že „[v] rozsahu, v němž mají výdaje přímou hospodářskou souvislost s příjmy osvobozenými od daně, nemohou být odečteny jako provozní náklady za účelem stanovení základu daně“ (
6
).
Celkové souvislosti věci v původním řízení
6.
Podle skutkového stavu, který popsal předkládající soud, je žalobkyní v řízení před uvedeným soudem společnost Deutsche Shell GmbH (dále jen „Deutsche Shell“), jejíž sídlo a hlavní provozovna se nachází v Německu. V roce 1974 Deutsche Shell založila pobočku v Itálii. Hospodářské výsledky této pobočky byly zapisovány v souladu s italským právem do obchodní a daňové rozvahy vypracované v italské měně a pro Deutsche Shell byly zapisovány v oddělené německé obchodní a daňové rozvaze.
7.
Deutsche Shell poskytla své pobočce dotační kapitál, který byl zapsán do oddělené německé obchodní a daňové rozvahy s použitím směnného kurzu DEM platného v okamžiku uskutečnění příslušných plateb v ITL. Během doby existence pobočky byl dotační kapitál částečně splacen zpět díky repatriaci zisků, které byly odečteny z upraveného dotačního kapitálu. Tyto transakce byly uskutečněny podle směnného kurzu mezi ITL a DEM platného k příslušným dnům, kdy proběhly platební transakce.
8.
Dne 28. února 1992 Deutsche Shell převedla aktiva své pobočky na 100 % vlastněnou dceřinou společnost (Sierra Gas S.r.L., dále jen „Sierra“) a pobočku uzavřela. Deutsche Shell poté prodala akcie nabyté prostřednictvím tohoto převodu nezávislé italské společnosti (Edison Gas S.p.A., dále jen „Edison“).
9.
Tato transakce byla uskutečněna v ITL. Dne 17. července 1992 byly peněžité prostředky získané z prodeje akcií společnosti Edison převedeny společnosti Deutsche Shell. Celková převedená částka činila po přepočtu z ITL na DEM 139507643 DEM (přibližně 71,3 milionu eur). Z těchto prostředků byla ještě před přepočtem použita částka 83658896927 ITL na splacení dlužné částky dotačního kapitálu. Po přepočtu podle směnného kursu platného ke dni17. července 1992 (ITL 1000 = DEM 1,3372), tato částka činila 111868677 DEM (přibližně 57 milionů eur). Když byla tato částka započtena vůči historickým pořizovacím nákladům spláceného dotačního kapitálu, vznikla žalobkyni kurzová ztráta ve výši 122698502 DEM (přibližně 62,7 milionu eur).
10.
Zisky z převodu italské pobočky na společnost Sierra a následný prodej akcií této společnosti byly zdaněny v Itálii. Jelikož však tyto transakce byly uskutečněny v ITL, kurzová ztráta se neprojevila a nebyla zohledněna pro účely stanovení základu daně v Itálii.
11.
Žalobkyně argumentovala, že při výpočtu daně splatné v Německu by měla být v souvislosti s převedenou částkou 139507643 DEM zohledněna kurzová ztráta ve výši 122698502 DEM a tato ztráta by měla být odečtena od jejích zisků. Německé daňové úřady („Finanzamt“) odmítly tento odpočet provést. Spor byl předložen Finanzgericht (Finanční soud) v Hamburku.
12.
Finanzgericht dospěl k závěru, že z pohledu vnitrostátního práva použil Finanzamt dohodu z roku 1925 správně. S ohledem na znění této dohody a její obvyklé použití v německém právu, měl za to, že nebylo možné zohlednit spornou kurzovou ztrátu ve výši 122698502 DEM při výpočtu dlužné daně v Německu. Tato ztráta totiž vznikla, byť nepřímo, „prostřednictvím činnosti“ pobočky v Itálii, a byla tedy považována za součást jejích „příjmů“. Mohla být tedy zohledněna pro daňové účely pouze v Itálii.
13.
Finanzgericht však měl určité pochybnosti ohledně slučitelnosti svého výkladu a použití právních předpisů s právem Společenství a zejména se zásadou svobody usazování zakotvenou v článku 43 ES. Rozhodl se tedy přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)   Brání článek 52 Smlouvy o ES ve spojení s článkem 58 Smlouvy o ES (nyní články 43 a 48 ES) tomu, aby Spolková republika Německo jako země původu považovala kurzovou ztrátu německé mateřské společnosti vyplývající z navrácení dotačního kapitálu, který poskytla italské stálé provozovně, za součást zisků této provozovny a aby na základě osvobození podle čl. 3 odst. 1 a 3 a čl. 11 bodu 1 písm. c) dohody o zamezení dvojího zdanění uzavřené s Itálií v roce 1925 tuto ztrátu vyloučila ze základu německé daně, ačkoli tato kurzová ztráta nemůže být zahrnuta do zisků stálé provozovny, které mají být vypočteny pro účely zdanění v Itálii, a nemůže být tedy zohledněna ani v zemi původu, ani ve státě, kde se nachází stálá provozovna?
2)   V případě kladné odpovědi na první otázku, tedy musí-li být výše uvedená kurzová ztráta skutečně zahrnuta do základu německé daně, je slučitelné s článkem 52 Smlouvy o ES ve spojení s článkem 58 Smlouvy o ES (nyní články 43 a 48 ES), aby tato kurzová ztráta mohla být odečtena jako provozní výdaj pouze v rozsahu, ve kterém nebylo v rámci italské stálé provozovny dosaženo žádných od daně osvobozených zisků?“
Poznámka ke skutkovému stavu v projednávané věci
14.
Jak Finanzamt, tak Německo zpochybnily skutková zjištění popsaná v předkládacím usnesení. Neobvyklé skutkové okolnosti v projednávané věci vedly Soudní dvůr k tomu, že si od Deutsche Shell a Finanzamt vyžádal dodatečné podrobnosti týkající se repatriace zisků.
15.
Finanzamt tvrdí, že skutkové okolnosti popsané Deutsche Shell jsou do značné míry fiktivní, ostatně stejně jako samotná kurzová ztráta. Repatriace zisků (které byly zdaněny v Itálii) byla interní peněžitou transakcí učiněnou ve snaze o transparentnost. Dotační kapitál byl jednoduše začleněn do provozního kapitálu italské pobočky. Jelikož existoval interní vyrovnávací účet, peněžité částky zaplacené mateřské společnosti se neshodovaly s částkami obdrženými jako dotační kapitál.
16.
Skutečná hodnota aktiv se nesnížila v důsledku snížení hodnoty italské liry a interní hodnota dotačního kapitálu tedy zůstala neměnná, byla-li vyjádřena v DEM a kolísala, byla-li vyjádřena v ITL, spíše než naopak.
17.
Německo tvrdí, že Deutsche Shell usiluje o vyrovnání zdanění svých zisků z prodejů v Itálii (tedy daně ve výši 95551905 DEM) prostřednictvím odpočtu částky odpovídající pečlivě vybraným a zcela fiktivním „ztrátám“ v Německu (které dosahovaly výše 122698502 DEM ). Uvádí, že žalobkyně se snaží vykonstruovaným způsobem rozdělit zisky vyplývající z prodeje italské provozovny tím, že část z nich určí k navrácení dotačního kapitálu.
18.
Deutsche Shell tvrdí, že na situaci, kdy se po snížení hodnoty ITL vůči DEM sníží hodnota částky dotačního kapitálu vyjádřená v ITL na polovinu při jejím přepočtu zpět na DEM, není nic „fiktivního“. Výsledná kurzová ztráta ve výši 122698502 DEM měla být zohledněna při výpočtu celkových zisků Deutsche Shell.
Závěr týkající se sporu o skutkových okolnostech projednávané věci
19.
Německo tvrdí, že projednávaná věc je zcela nepodložená, že ztráta je fiktivní a že Deutsche Shell chybně popsala skutkový stav, což vyvolalo zdání problému, který ve skutečnosti neexistuje. Uvedlo tedy, že Soudní dvůr by měl dospět k závěru, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je nepřípustná.
20.
I  přes intenzitu diskuze o skutkovém stavu však nebylo prokázáno, že řízení je zcela nepodložené. Zdá se mi, že skutečný spor mezi stranami spočívá spíše ve výkladu skutkových okolností než v jejich samotné existenci.
21.
Otázku, zda došlo ke skutkovým okolnostem tak, jak jsou popsány v předkládacím rozhodnutí, musí zodpovědět předkládající soud. Odchylují-li se skutkové okolnosti od skutkových okolností uvedených v řízení před Soudním dvorem, přísluší předkládajícímu soudu zohlednit tuto odchylku při přijetí svého konečného rozhodnutí (
7
).
22.
Podle ustálené judikatury (
8
), jelikož je článek 234 ES založen na jasné dělbě činností mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem, posledně uvedený musí v rámci řízení o předběžné otázce ve svém rozsudku vycházet ze skutkových okolností, které popsal vnitrostátní soud v předkládacím usnesení. Role Soudního dvora v řízení podle článku 234 ES spočívá v poskytnutí výkladu práva.
23.
Domnívám se tedy, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je přípustná.
První otázka
24.
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda články 43 a 48 ES brání tomu, aby členský stát A považoval kurzovou ztrátu společnosti usazené na jeho území vyplývající z navrácení takzvaného dotačního kapitálu, který poskytla pobočce usazené v členském státě B, za součást zisků této pobočky a aby na základě osvobození podle dohody o zamezení dvojího zdanění tuto ztrátu vyloučil ze základu daně uvedené společnosti, i když tato kurzová ztráta nemůže být zahrnuta do zisků pobočky pro účely zdanění v členském státě B, a nemůže být tedy zohledněna v žádném z obou těchto členských států.
25.
Problém vzniká z toho důvodu, že německé právo považuje kurzové ztráty vyplývající z činnosti zahraniční pobočky německé společnosti – což zahrnuje ztráty způsobené uzavřením pobočky – za ztráty související s příjmem dosaženým prostřednictvím této pobočky. Je-li tedy tento příjem osvobozen od daně v Německu podle dohody o zamezení dvojího zdanění, nelze započítat kurzovou ztrátu do základu daně společnosti v Německu. Pojmově nemá tato kurzová ztráta žádný dopad na zisky pobočky v Itálii (jelikož se projevuje až v okamžiku, kdy jsou peněžité prostředky převedené společnosti přepočítány do měny členského státu, v němž je tato společnost usazena). Tato ztráta tedy nemůže být zohledněna ani pobočkou ani její mateřskou společností.
26.
Podle ustálené judikatury zahrnuje svoboda usazování právo společností založených podle práva některého členského státu, jež mají svou hlavní provozovnu uvnitř Společenství, provozovat svoji činnost v jiném členském státě prostřednictvím pobočky usazené v posledně uvedeném státě (
9
).
27.
Není rovněž sporné, že ačkoliv se znění ustanovení o svobodě usazování vztahuje zejména k zaručení rovného zacházení se zahraničními společnostmi v hostitelském členském státě, tato ustanovení rovněž brání tomu, aby stát původu narušoval usazování společnosti založené podle jeho práva, která odpovídá definici uvedené v článku 48 ES, v jiném členském státě (
10
).
28.
Jedním ze způsobů jak přistoupit k žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je zjistit, zda jsou mateřské společnosti nacházející se ve sporné situaci diskriminovány ve vztahu k jiné společnosti, jejíž situace umožňuje vhodné srovnání. Jiným, snad přímějším, způsobem přezkumu této otázky je ověřit, zda německé právo představuje omezení svobody usazování a případně, zda je toto omezení odůvodněno.
Diskriminační zacházení
29.
Ke zjištění, zda německé právo diskriminuje Deutsche Shell tak, že její svoboda usazování je touto diskriminací dotčena, je nezbytné identifikovat společnost, jejíž situace by umožnila vhodné srovnání.
30.
Předkládací usnesení Finanzgericht srovnává situaci žalobkyně (německé mateřské společnosti hospodařící v DEM, která založila italskou pobočku hospodařící v ITL) se situací hypotetické německé mateřské společnosti hospodařící v DEM, která založila německou (sic) provozovnu hospodařící v ITL (nebo v jiné měně). Finanzgericht uvádí, že kurzové ztráty vyplývající z takových aktivit jsou odpočitatelné. Zdá se však, že rovněž připouští, že srovnatelná vnitrostátní situace nemusí existovat, jelikož německé pobočce by nikdy nebyl poskytnut dotační kapitál v cizí měně. Zúčastnění ve svých vyjádřeních navrhli i jiné typy situací hypotetických společností umožňujících srovnání (
11
).
31.
Komise se domnívá, že německé právo vede k diskriminačnímu zacházení. Ztráta mateřské společnosti není zohledněna z pouhého důvodu, že jde o kurzovou ztrátu pocházející od provozovny nacházející se v zahraničí. Skutečnost, že tento problém vyvstává pouze v přeshraniční situaci, neodůvodňuje odmítnutí zohlednit takovou ztrátu. Společnosti nacházející se v takové situaci by měly být právě zvláště chráněny.
32.
Finanzamt, Německo a Nizozemsko zastávají názor, že neexistence skutečné vnitrostátní srovnatelné situace jasně ukazuje, že použití německého práva nevede k žádné diskriminaci.
33.
Připomínám, že obdobný problém vyvstal ve věci AMID (
12
). V uvedené věci Belgie tvrdila, že belgické podniky s pobočkou v jiném členském státě se nenacházejí ve stejné situaci jako podniky, které soustředily veškerou svou činnost v Belgii. Obě dvě kategorie podniků budou neustále v rozdílné situaci, takže uplatnění daňového režimu vedoucí k různým výsledkům nutně nepředstavuje diskriminaci. Soudní dvůr tento argument odmítl s tím, že tyto rozdíly nemohly vysvětlit rozdíl v zacházení mezi oběma kategoriemi podniků (
13
).
34.
Bylo by možné prozkoumat několik srovnatelných hypotetických situací ve vztahu mezi německou provozovnou a italskou provozovnou. Výběr srovnatelné situace obvykle vyvolává živou debatu, neboť zodpovězení otázky, zda existuje, nebo neexistuje diskriminační zacházení, často závisí na přesné volbě této srovnatelné situace. Současná diskuze v této souvislosti připomíná původní judikaturu týkající se diskriminace na základě pohlaví, v rámci níž bylo popsáno mnoho papíru na téma sporné otázky, jaká situace je vhodně srovnatelná se situací těhotné ženy (
14
).
35.
Zdá se mi, že dalekosáhlá diskuze o diskriminaci není za zvláštních okolností projednávané věci navzdory jejímu nepochybnému akademickému a intelektuálnímu významu nezbytná. Z pohledu Komise není ke zodpovězení předběžné otázky položené Finanzgericht rozhodující, zda došlo k diskriminačnímu zacházení, ale spíše zda německé vnitrostátní právo vede k situaci, která má omezující dopad na ty, kteří si přejí využít své svobody usazování.
36.
S tím souhlasím.
Omezení svobody usazování
37.
Deutsche Shell tvrdí, že režim, který neumožňuje zohlednit kurzovou ztrátu ani v členském státě původu mateřské společnosti, ani v členském státě usazení pobočky, omezuje svobodu usazování mateřské společnosti. Komise též uvádí, že mateřská společnost utrpěla ztrátu, která nemůže být odečtena ani v Itálii, ani v Německu. Taková ztráta představuje omezení svobody usazování.
38.
Finanzamt sice pevně zastává názor, že neexistuje diskriminace, avšak nesnaží se tvrdit, že neexistuje omezení. Tvrdí pouze, že Deutsche Shell neutrpěla skutečnou ztrátu. Jsou-li však skutkové okolnosti takové, jak je popsal předkládající soud, zdá se, že Deutsche Shell byla skutečně znevýhodněna, což by jistě omezovalo výkon její svobody usazování.
39.
Jsou-li společnosti, které mají povinnost zaplatit daň, skutečně znevýhodněny, je důležité určit důvod tohoto znevýhodnění. K tomu je nezbytně třeba posoudit daňový režim, z něhož znevýhodnění vyplynulo, a rozlišit mezi omezením, které je zakázáno článkem 43 ES, a omezením, které se zdá být znevýhodňujícím, ale běžným důsledkem rozdílů mezi daňovými systémy různých členských států (
15
).
40.
Jak Německo, tak Nizozemsko se důrazně dovolávají stanoviska generálního advokáta Geelhoeda ve věci C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (
16
). V bodech 37 až 39 tohoto stanoviska (jehož se Soudní dvůr výslovně nedržel, byť dospěl ke stejnému závěru), generální advokát Geelhoed klasifikoval určité okolnosti mající omezující účinky jako „kvaziomezení“. Uvedl, že taková kvaziomezení se zdají být pouze nevyhnutelným důsledkem souběžné existence dvou různých právních systémů. Ve dvou příkladech, které uvedl, se omezení jevilo jednak jako výsledek rozdílů mezi vnitrostátními daňovými systémy, a jednak jako výsledek nutnosti rozdělení daňové pravomoci mezi dva členské státy. Navrhl, že kvaziomezení by neměla vést k soudnímu zásahu.
41.
Tímto aspektem se budu zabývat později při zkoumání otázky odůvodnění (
17
). Zdá se, že rozhodující je, zda je společnost znevýhodněna v přeshraniční situaci. Možnost, že by společnost mohla být znevýhodněna, jelikož ztráta způsobená nepříznivou změnou směnného kurzu postihující transakce mezi ní a zahraniční provozovnou není zohledněna pro účely výpočtu daně, vyvstává, pouze pokud se tato společnost usazuje v zahraničí.
42.
Lze také pochybovat o tom, zda okolnosti projednávané věci vyvstaly pouze z důvodu potřeby spolupráce mezi německým a italským daňovým systémem. Znevýhodnění vyplývá z kurzové ztráty, která může být zaznamenána pouze v Německu. Může být tedy zohledněna pouze německými daňovými orgány. Znevýhodnění Deutsche Shell je tedy přičitatelné rozhodnutím německých orgánů. Je sice pravda, že tato rozhodnutí byla přijata v rámci dohody z roku 1925, z této skutečnosti však nevyplývá, že rozdíly jsou způsobeny pouhou souběžnou existencí dvou daňových systémů.
43.
Taková situace zvyšuje riziko pro společnost, která si přeje založit pobočku v členském státě, jenž používá jinou měnu. Mateřská společnost musí nést nejen běžná rizika spojená s úspěchem pobočky, ale za takových okolností musí nést také zvýšené riziko, když pobočce poskytuje dotační kapitál (
18
).
44.
Deutsche Shell tedy v důsledku výkonu své svobody usazování utrpěla ztrátu, kterou nelze zohlednit v rámci výpočtu jejích celkových zisků pro účely zdanění. Tento výsledek nesporně činí výkon tohoto práva usazování méně atraktivním. Dospívám tedy k závěru, že okolnosti projednávané věci zakládají omezení svobody usazování ve smyslu článků 43 a 48 ES.
Odůvodnění
45.
Podle ustálené judikatury může být omezení práva na výkon svobody usazování za určitých okolností odůvodněno.
46.
Takové omezení je však přípustné pouze tehdy, sleduje-li legitimní cíl, který je slučitelný se Smlouvou, a je-li odůvodněno naléhavými důvody veřejného zájmu.
47.
Mimoto je třeba prokázat, že použití omezujícího opatření je přiměřené k zaručení dosažení tohoto legitimního cíle a nepřesahuje meze toho, co je nezbytné k jeho dosažení (
19
).
48.
Zúčastnění ve svých vyjádřeních v tomto řízení navrhovali řadu možných odůvodnění sporného daňového zacházení. Budu se postupně zabývat každým z nich.
Vyvážené rozdělení daňové pravomoci
49.
Jak Německo tak Nizozemsko upozorňují Soudní dvůr na rozdělení daňové pravomoci mezi německé a italské daňové orgány. Německo rovněž uplatňuje jako odůvodnění národní suverenitu. Tvrdí, že ujednání stanovená dohodou z roku 1925 logickým způsobem rozdělují německé a italské daňové pravomoci v přeshraničních situacích. Vzhledem k tomu, že kurzová ztráta pochází z Itálie, spadala do pravomoci Itálie a měla být zohledněna v tomto státě.
50.
Avšak, jak Deutsche Shell a Komise ve svých vyjádřeních vysvětlily, Itálie v roce 1992 hospodařila v ITL a všechny výpočty v oblasti zdanění tedy byly provedeny výlučně v ITL. Kurzová ztráta se objevila, až když byly částky vyjádřené v ITL převedeny na DEM. V důsledku toho je tento argument ve své podstatě nerelevantní a musí být jako odůvodnění odmítnut.
51.
Krom toho úplné vyloučení ztráty, která se neprojevila v jednom ze dvou dotyčných členských států a která nemůže být považována za příjem pobočky v obvyklém smyslu tohoto slova, nepředstavuje přiměřené využití oprávnění členských států rozdělit si daňovou pravomoc.
Daňová soudržnost
52.
Německo a Nizozemsko tvrdí, že soudržnost německého daňového systému by mohla být ohrožena, kdyby Deutsche Shell mohla zohlednit kurzovou ztrátu v rámci výpočtu svých celkových zisků pro účely zdanění v Německu.
53.
Omezující opatření mohou být odůvodněna nezbytností zachovat soudržnost vnitrostátního daňového systému. K odůvodnění takového opatření však musí existovat přímá souvislost mezi finančním znevýhodněním utrpěným mateřskou společností a odpovídající daňovou výhodou, která vyrovnává znevýhodnění uvedené společnosti (
20
). Soudní dvůr toto odůvodnění vykládá striktně (
21
).
54.
Existuje výhoda, která by v projednávaném případě vyrovnala znevýhodnění Deutsche Shell? Německo tvrdí, že výhoda platného systému spočívá v tom, že zisk pocházející z příznivé změny směnného kurzu by rovněž nebyl zohledněn.
55.
Deutsche Shell však utrpěla ztrátu vyplývající ze změny směnného kurzu. Nemůže tuto ztrátu změnit na zisk vyplývající ze změny směnného kurzu. Žalobkyně v původním řízení tedy nemá k dispozici žádnou vyrovnávající výhodu. V tomto ohledu je projednávaná věc obdobná jako věc C-385/00, De Groot (
22
). V obou dvou věcech se žalobkyně v původním řízení nemůže dovolávat žádné daňové výhody, a naopak nemá možnost ztrátu odečíst.
56.
Argument Německa, podle něhož osoby zvýhodněné změnou směnného kurzu mají prospěch ze stávajícího režimu, přehlíží skutečnost, že „výhody“ musí mít osoby, kterých se omezující opatření dotýká. Takové daňové „výhody“, jaké existují v projednávané věci, nejsou skutečnými daňovými výhodami, ale naopak představují dvojí nerovnost.
57.
Ve věci AMID Belgie stejným způsobem tvrdila, že nerovnosti vytvořené belgickými daňovými předpisy byly odůvodněny, jelikož přinášely výhodu společnosti nacházející se v opačné situaci ve vztahu k AMID. Taková hypotetická společnost by byla ve výhodnější situaci než tuzemská společnost, která není usazena v Lucembursku. Soudní dvůr tento argument odmítl (
23
).
58.
Komise tvrdí, že daňová soudržnost by totiž byla lépe zajištěna, kdyby byl účinek kolísání směnného kurzu zohledněn. Jak Komise, tak Deutsche Shell zdůrazňují, že kdyby namísto kurzových ztrát existovaly naopak kurzové zisky, nezohlednění tohoto prvku při výpočtu daně by z výsledného finančního prospěchu učinilo „argent blanc“. Trvají rovněž na skutečnosti, že stávající režim nepřiměřeně zvýhodňuje společnost, která má prospěch z kolísání směnného kurzu, zatímco nenabízí žádnou kompenzační výhodu společnosti, která utrpí finanční ztrátu z nepříznivé změny směnného kurzu. Tento systém nelze považovat za soudržný.
59.
S oběma těmito připomínkami souhlasím. Nemyslím si, že výsledky, k nimž v projednávaném případě vedl německý daňový systém, mohou být odůvodněny s ohledem buď na vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy, nebo na nezbytnost zachovat daňovou soudržnost. Pokud (quod non) by jakékoliv z těchto odůvodnění mělo být v zásadě přijato, každopádně bych měla za to, že úplné vyloučení ztrát způsobených kolísáním směnného kurzu je nepřiměřené.
60.
Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr odpověděl na první otázku položenou Finanzgericht kladně.
Druhá otázka
61.
V případě, že (jak navrhuji) první otázka bude zodpovězena kladně, je třeba přezkoumat druhou otázku položenou předkládajícím soudem, která se týká rozsahu, v němž členský stát původu může vyloučit možnost odečíst kurzovou ztrátu způsobenou v důsledku uzavření provozovny v jiném členském státě. Postačovalo by omezené právo na odpočet, které zahrnuje kurzovou ztrátu do základu daně ve státě původu, ale umožňuje tuto ztrátu odečíst jako provozní náklad pouze v rozsahu, v němž nebylo v rámci pobočky v jiném členském státě dosaženo žádných od daně osvobozených zisků (
24
), k zajištění slučitelnosti s článkem 43 ES?
62.
Předkládací usnesení Finanzgericht uvádí, že provozní náklady podniku nemohou být odečteny ze zisků mateřské společnosti, mají-li přímou hospodářskou souvislost s příjmy osvobozenými od daně. Podle Finanzgericht jsou příjmy uskutečněné prodejem akcií Deutsche Shell společnosti Edison osvobozeny od daně v Německu, jelikož již byly zdaněny v Itálii.
63.
Finanzgericht však neuvádí, že kurzová ztráta nebyla v rámci tohoto zdanění zohledněna.
64.
Předkládající soud má rovněž za to, že existuje jasně stanovená přímá souvislost mezi kurzovou ztrátou a od daně osvobozeným ziskem Deutsche Shell, kterého dosáhla prostřednictvím své pobočky v Itálii. Upřesňuje, že i kdyby se ukázalo možným zahrnout kurzovou ztrátu do základu německé daně, příslušné právní předpisy (
25
) by ve svém důsledku povolily odpočet kurzové ztráty pouze v rozsahu, v němž by tato ztráta překročila zisky pobočky, které jsou osvobozeny od daně. Vzhledem k tomu, že kurzová ztráta byla nižší než celkové od daně osvobozené zisky vyplývající z převodu aktiv pobočky na společnost Sierra a z prodeje akcií této společnosti, předkládající soud se domnívá, že německé právní předpisy by ve svém důsledku znemožnily Finanzamt zohlednit uvedenou kurzovou ztrátu.
65.
Je-li tomu tak, předkládající soud se táže, zda článek 43 ES ve spojení s článkem 48 ES takový výsledek vylučuje.
66.
Vyjádření týkající se druhé otázky nejsou obsáhlá. Deutsche Shell a Komise diskutují první otázku a pouze dodávají, že bude-li tato otázka zodpovězena kladně, odpověď na druhou otázku musí být rovněž kladná.
67.
Německo tvrdí, že se nejedná o omezení svobody usazování a že uložené omezení se použije pouze v případě, kdy ztráta hospodářsky přímo souvisí s příjmy osvobozenými od daně. Nizozemsko se konkrétně druhou otázkou nezabývalo.
68.
Finanzamt argumentuje, že tyto ztráty nemohou být v Německu považovány za oddělené ztráty pro účely dohody z roku 1925. Takový závěr je vyloučen na základě znění dohody, které se zaměřuje na příjem. Kurzové ztráty byly pouze částí výkazu zisků a ztrát italské pobočky. Jelikož Deutsche Shell za rok 1992 prostřednictvím své italské pobočky dosáhla celkového zisku, neexistovala žádná odpočitatelná ztráta na základě § 2a odst. 3 EStG, ani když se přihlédne ke kurzové ztrátě.
69.
Jak jsem však již zdůraznila, kurzové ztráty se v ITL neprojevily, a nebyly tedy v Itálii zohledněny v rámci výpočtu daně z příjmů pobočky.
70.
Zdá se tedy, že je rozporuplné vykládat EStG způsobem, který klasifikuje samotnou kurzovou ztrátu jako součást zisků provozovny osvobozených od daně v Německu (nebo jako ztrátu přímo související s takovými zisky).
71.
Přistoupení k této otázce z pohledu, jež navrhuje předkládající soud ve své druhé otázce, opomíjí podstatný aspekt projednávané věci, tedy skutečnost, že německé a italské systémy vytvořily režim, v němž daňové orgány ani jednoho z těchto států nemohou kurzovou ztrátu zohlednit. Podle mého názoru vyžaduje správný výklad článku 43 ES ve spojení s článkem 48 ES zohlednění uvedené ztráty v její plné výši (jako u jakékoliv jiné provozní ztráty). Vzhledem k tomu, že se v době výpočtu italské daně v ITL tato ztráta neprojevila, musí být tedy zohledněna při výpočtu německé daně z celkových zisků společnosti Deutsche Shell.
72.
Navrhuji tedy odpovědět na druhou otázku rovněž kladně.
Závěry
73.
S ohledem na výše uvedené úvahy se domnívám, že je třeba odpovědět na otázky položené Finanzgericht Hamburg takto:
„1)
Článek 43 ES ve spojení s článkem 48 ES brání tomu, aby Spolková republika Německo jako země původu považovala kurzovou ztrátu německé mateřské společnosti vyplývající z navrácení takzvaného dotačního kapitálu, který poskytla italské stálé provozovně, za součást zisků této provozovny a aby na základě osvobození podle čl. 3 odst. 1 a 3 a čl. 11 bodu 1 písm. c) dohody o zamezení dvojího zdanění uzavřené s Itálií v roce 1925 tuto ztrátu vyloučila ze základu německé daně, ačkoli tato kurzová ztráta nemůže být zahrnuta do zisků stálé provozovny, které mají být vypočteny pro účely zdanění v Itálii, a nemůže být tedy zohledněna ani ve státě původu, ani ve státě, kde se nachází stálá provozovna.
2)
Článek 43 ES ve spojení s článkem 48 ES brání tomu, aby výše uvedená kurzová ztráta byla zahrnuta do základu německé daně, ale mohla být odečtena jako provozní výdaj pouze v rozsahu, ve kterém nebylo v rámci italské stálé provozovny dosaženo žádných od daně osvobozených zisků.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Ustanovení § 1 odst. 1 Körperschaftsteuergesetz (zákona o korporační dani) 1992 („KStG“).
(
3
) – Pro zjednodušení budu v tomto stanovisku používat pojem „pobočka“ v rámci odkazu na tento typ stálé provozovny.
(
4
) – První věta § 2a odst. 3 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z příjmů) 1992 (dále jen „EStG“).
(
5
) – Ustanovení § 8 odst. 1 KStG.
(
6
) – Ustanovení § 3c.
(
7
) – Pro více informací viz Informativní sdělení o zahajování řízení o předběžné otázce vnitrostátními soudy (Úř. věst. 2005, C 143, s. 1 a 2).
(
8
) – Viz rozsudky Soudního dvora ze dne 2. června 1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs (C-30/93, Recueil, s. I-2305, body 16 a 17), ze dne 1. prosince 1998, Levez (C-326/96, Recueil, s. I-7835, body 25 a 26, ze dne 29. dubna 1982, Pabst & Richarz (17/81, Recueil, s. 1331, bod 12) a ze dne 16. září 1999, World Wildlife Fund (WWF) a další (C-435/97, Recueil, s. I-5613).
(
9
) – Rozsudek Soudního dvora ze dne 14. prosince 2000, AMID (Recueil, s. I-11619, bod 20), citující rozsudek ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie (270/83, Recueil 1986, s. 273, bod 18) a rozsudek ze dne 13. července 1993, Commerzbank (C-330/91, Recueil 1993, s. I-4017, bod 13).
(
10
) – AMID, bod 21, citující rozsudek ze dne 27. září 1988, Daily Mail a General Trust (81/87, Recueil, s. 5483).
(
11
) – Deutsche Shell uvádí jako model pro srovnání německou mateřskou společnost s provozovnou v Německu hospodařící v různých měnách. Tvrdí, že při stanovení zdanitelného příjmu takové společnosti v Německu by bylo zohledněno kolísání hodnoty druhé měny.
(
12
) – Citované v poznámce pod čarou 9.
(
13
) – Viz body 25 a 28.
(
14
) – Viz rozsudek ze dne 8. listopadu 1990, Dekker (C-177/88, Recueil, s. I-3941, body 10 až 14) a stanovisko generálního advokáta Darmona (body 23 až 25).
(
15
) – V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 12. května 1998, Gilly (C-336/96, Recueil, s. I-2793), v němž Soudní dvůr měl za to, že posledně uvedené omezení nepředstavuje omezení vyžadující odůvodnění.
(
16
) – Rozsudek ze dne 12. prosince 2006 (Sb. rozh. s. I-11673).
(
17
) – Viz níže body 45 a následující a zejména body 49 a 50.
(
18
) – Viz obdobně stanovisko generálního advokáta Lenze ve věci Halliburton, (rozsudek ze dne 12. dubna 1994, C-1/93, Recueil, s. I-1137, bod 18) (ačkoliv se jednalo o případ zjevné diskriminace, navrhované řešení je obecné).
(
19
) – Rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Sb. rozh. s. I-10837, bod 35) odkazující na rozsudky ze dne 15. května 1997, Futura Participations a Singer (Recueil, s. I-2471, bod 26) a ze dne 11. března 2004, Hughes de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Recueil, s. I-2409, bod 49). Viz rovněž rozsudek ze dne 12. září 2006, Cadbury (C-196/04, Sb. rozh. s. I-7995, bod 47).
(
20
) – Rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C-204/90, Recueil, s. I-249) a ze dne 28. ledna 1992, Komise v. Belgie (C-300/90, Recueil, s. I-305); rozsudek ze dne 14. listopadu 1995, Svensson a Gustavsson (C-484/93, Recueil, s. I-3955, bod 18); rozsudek ze dne 16. července 1998, ICI (C-264/96, Recueil, s. I-4695, bod 29) a rozsudek ze dne 7. září 2004, Manninen (C-319/02, Sb. rozh. s. I-7477, bod 42).
(
21
) – Toto odůvodnění nebylo přijato například v rozsudcích ze dne 29. března 2007, Rewe (C-347/04, Sb. rozh. s. I-2647), ze dne 21. února 2006, Ritter-Coulais (C-152/03, Sb. rozh. s. I-1711), ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (citovaný v poznámce pod čarou 19), ze dne 13. listopadu 2003, Schilling (C-209/01, Recueil, s. I-13389), ze dne 21. listopadu 2002, X a Y (C-436/00, Recueil, s. I-10829) nebo ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie (C-478/98, Recueil, s. I-7587).
(
22
) – Rozsudek ze dne 12. prosince 2002 (C-385/00, Recueil, s. I-11819).
(
23
) – Viz body 24 až 28.
(
24
) – Na základě § 3c EStG, viz bod 5 výše.
(
25
) – Popsané v bodech 4 a 5 výše.