62008CC0182_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
1. Die mit dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen erbetene Auslegung betrifft Steuervorschriften im Rahmen einer inländischen Regelung zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung bei der Ausschüttung von Dividenden durch eine gebietsansässige Gesellschaft an ihre Anteilseigner.
2. Es geht um die Frage, ob ein Mitgliedstaat für einen gebietsansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit beschränken kann, von seinen steuerpflichtigen Gewinnen die Verluste abzuziehen, die mit der Teilwertabschreibung auf Beteiligungen zusammenhängen, die er an einer gebietsansässigen Gesellschaft hält, wenn er seine Anteile bei einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner erworben hat.
3. Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Glaxo Wellcome GmbH & Co. und dem Finanzamt München II(2) wegen der Ermittlung ihrer steuerpflichtigen Gewinne für die Jahre 1995 bis 1998. Es handelt sich um einen Rechtsstreit im Rahmen der komplexen Umstrukturierung der Glaxo-Wellcome-Gruppe, deren Gesellschaften in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sind, im vorliegenden Fall in der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland.
4. Nach den anwendbaren deutschen Vorschriften kann ein in Deutschland ansässiger Anteilseigner, der von einer ebenfalls dort ansässigen Gesellschaft eine Dividende erhält, von seinem steuerpflichtigen Einkommen nicht nur dank einer Steuergutschrift die Steuer abziehen, die die ausschüttende Gesellschaft bereits auf ihren Gewinn entrichtet hat, sondern auch die Gewinnminderung, die mit der niedrigeren Bewertung seiner Anteile verbunden ist.
5. Die Steuergutschrift ist grundsätzlich nur gebietsansässigen Anteilseignern vorbehalten. Diese Regelung konnte jedoch umgangen werden, um Anteilseignern, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig und in diesem Mitgliedstaat nicht steuerpflichtig sind, zu ermöglichen, zu Unrecht diese Steuervergünstigung zu erhalten.
6. Um diese Praktik zu bekämpfen, hat die deutsche Regierung die streitige Steuermaßnahme erlassen.
7. In der vorliegenden Rechtssache wird der Gerichtshof ersucht, zu prüfen, ob eine solche Maßnahme eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Sinne von Art. 43 EG oder des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG darstellt und ob diese Beschränkung gegebenenfalls gerechtfertigt werden kann.
8. Hierfür schlage ich dem Gerichtshof vor, zunächst die Vereinbarkeit der Regelung, in deren Rahmen die streitige Steuermaßnahme ergangen ist und die darauf abzielt, nicht in Deutschland ansässige Anteilseigner von der Gewährung der Steuergutschrift auszuschließen, mit dem Gemeinschaftsrecht und insbesondere mit Art. 56 EG zu prüfen.
9. Dann schlage ich dem Gerichtshof vor, auf der Grundlage des Ergebnisses dieser ersten Analyse zu prüfen, ob Art. 56 EG Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, die für einen gebietsansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit beschränken, von seinen steuerpflichtigen Gewinnen die Verluste abzuziehen, die mit der Teilwertabschreibung auf Beteiligungen zusammenhängen, die er an einer gebietsansässigen Gesellschaft hält, wenn er seine Anteile bei einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner erworben hat, während er eine solche Möglichkeit einem Steuerpflichtigen gewährt, der sie von einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen erworben hat.
10. In den vorliegenden Schlussanträgen werde ich darlegen, dass eine solche Regelung in der Tat eine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 EG darstellt. Ich werde jedoch erläutern, inwieweit eine solche Beschränkung durch die Notwendigkeit, eine Steuerumgehung zu verhindern, gerechtfertigt werden kann, und ich werde aufzeigen, unter welchen Voraussetzungen sie als für diesen Zweck verhältnismäßig angesehen werden kann.
I – Rechtlicher Rahmen
A – Gemeinschaftsrecht
11. Art. 43 Abs. 1 EG verbietet Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats. Nach Art. 43 Abs. 2 EG umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen.
12. Nach Art. 48 Abs. 1 EG gelten die nach Art. 43 EG gewährten Rechte auch für nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben.
13. Darüber hinaus sind nach Art. 56 Abs. 1 EG alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten(3) .
14. Von diesem Grundsatz gibt es jedoch Ausnahmen, die in den Art. 57 EG und 58 EG genannt werden. Art. 57 EG betrifft nur das Verhältnis zu dritten Ländern und erstreckt sich nur auf den Kapitalverkehr, der als besonders sensibel angesehen wird.
15. Art. 58 EG beschreibt die den Mitgliedstaaten vorbehaltenen Befugnisse, nach denen sie den Kapitalverkehr nach oder aus sowohl anderen Mitgliedstaaten als auch dritten Ländern beschränken können. Er bestimmt:
„(1)	Artikel 56 [EG] berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten,
a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln,
b) die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts und der Aufsicht über Finanzinstitute, zu verhindern, sowie Meldeverfahren für den Kapitalverkehr zwecks administrativer oder statistischer Information oder Maßnahmen zu ergreifen, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung oder Sicherheit gerechtfertigt sind.
…
(3)	Die in [Abs. 1] genannten Maßnahmen und Verfahren dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 [EG]darstellen.“
16. Der Rechtsprechung ist zu entnehmen, dass zu den Maßnahmen, die als unerlässlich angesehen werden können, Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu verhindern, insbesondere diejenigen gehören, die die Steuerumgehung bekämpfen sollen(4) .
17. Im Übrigen ist die Liste der rechtfertigenden Maßnahmen in Art. 58 Abs. 1 Buchst. b EG nicht abschließend. Der Gerichtshof hat anerkannt, dass der freie Kapitalverkehr, wie die übrigen Grundfreiheiten, aus anderen Gründen beschränkt werden könne, die als zwingender Grund oder als zwingendes Erfordernis des Allgemeininteresses einzustufen sind(5) . So ist wiederholt entschieden worden, dass die Notwendigkeit, die Kohärenz einer innerstaatlichen Steuerregelung zu gewährleisten und missbräuchliche Gestaltungen zu bekämpfen, eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit rechtfertigen kann(6) .
18. Was auch immer als Grund angeführt werden mag, die betreffende Maßnahme muss zur Erreichung des angestrebten Ziels geeignet sein und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist.
B – Nationales Recht
1. Die deutsche Regelung der steuerlichen Behandlung ausgeschütteter Gewinne
a) Die Situation gebietsansässiger Anteilseigner
19. Natürliche Personen mit steuerlichem Wohnsitz in Deutschland werden mit ihrem gesamten Welteinkommen im Rahmen einer „unbeschränkte Steuerpflicht“ genannten Regelung besteuert.
20. Erhalten sie eine Dividende, können sie von ihrem steuerpflichtigen Einkommen zum einen die Körperschaftsteuer, die die ausschüttende Gesellschaft bereits entrichtet hat, und zum anderen die Verluste, die auf einer Teilwertabschreibung ihrer Anteile an dieser Gesellschaft beruhen, abziehen.
i) Das Vollanrechnungsverfahren und die Steuergutschrift für gebietsansässige Anteilseigner
21. In der Bundesrepublik Deutschland gilt zugunsten der gebietsansässigen Steuerpflichtigen ein Steuersystem der „Vollanrechnung“. Mit diesem System ist es möglich, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei der Ausschüttung von Dividenden zu vermeiden. Diese werden nämlich bei zwei verschiedenen Steuerpflichtigen besteuert, einmal bei der Gesellschaft im Rahmen der Gewinnbesteuerung, dann ein zweites Mal bei dem Anteilseigner, an den sie ausgeschüttet werden, im Rahmen der Körperschaftsteuer oder der Einkommensteuer, je nachdem, ob es sich bei dem Anteilseigner um eine Gesellschaft oder um eine Einzelperson handelt.
22. Nach diesem System führt jede Ausschüttung von Dividenden durch eine gebietsansässige Gesellschaft an einen gebietsansässigen Anteilseigner dazu, dass dieser eine Steuergutschrift in Höhe des Teilbetrags der Körperschaftsteuer erhält, die von der ausschüttenden Gesellschaft entrichtet wurde. Diese Steuergutschrift wird auf die Einkommensteuer des Anteilseigners, wenn es sich bei diesem um eine natürliche Person handelt(7), oder auf die Körperschaftsteuer, wenn es sich bei diesem um eine Gesellschaft handelt(8), angerechnet. Die Steuergutschrift kann somit von dem Betrag abgezogen werden, den der Aktionär aufgrund seines steuerpflichtigen Einkommens schuldet.
23. Nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG kann aus dieser Anrechnung eine Vergütung werden, wenn die Steuerschuld des Steuerpflichtigen geringer ist als der Betrag der zuvor erhobenen Körperschaftsteuer.
24. Diese Vorschriften haben zur Folge, dass die von inländischen Gesellschaften ausgeschütteten Gewinne einmal bei den Gesellschaften besteuert werden und beim Endanteilseigner nur insoweit, als dessen Einkommen- oder Körperschaftsteuer die Steuergutschrift, die er beanspruchen kann, übersteigt.
ii) Teilwertabschreibung auf Beteiligungen
25. Ich habe gezeigt, dass ein deutscher Steuerpflichtiger von seinem steuerpflichtigen Einkommen auch die Verluste im Zusammenhang mit der Teilwertabschreibung auf seine Beteiligungen an einer Gesellschaft abziehen kann. Die Teilwertabschreibung entspricht der Wertminderung des Anteils, wenn die Dividenden der Gesellschaft ausgeschüttet werden. Grundsätzlich vermindert sich der Wert des Anteils um den Betrag der ausgeschütteten Gewinne. Gehört die Beteiligung eines Steuerpflichtigen an einer Gesellschaft zum Betriebsvermögen, kann er nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG zeitgleich mit der Ausschüttung der Dividende den Wert des Anteils in der Steuerbilanz herabsetzen.
b) Die Situation gebietsfremder Anteilseigner
26. Grundsätzlich werden die Gewinne, die nicht in Deutschland ansässige Steuerpflichtige durch die Ausschüttung von Dividenden einer gebietsansässigen Gesellschaft oder durch die Veräußerung von Anteilen an dieser Gesellschaft erzielen, nicht besteuert. Für sie gilt nicht das im deutschen Steuerrecht vorgesehene Vollanrechnungsverfahren, und sie können somit nicht die damit verbundene Steuergutschrift beanspruchen.
27. Die Bundesrepublik Deutschland hat jedoch am 26. November 1964 mit dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung geschlossen(9) .
28. Gemäß Art. III des Abkommens unterliegen im Vereinigten Königreich ansässige Unternehmen nur insoweit der deutschen Körperschaftsteuer, als sie ihre Tätigkeit durch eine in Deutschland gelegene Betriebsstätte ausüben.
29. Darüber hinaus kann ihnen gemäß Art. XVIII Abs. 1 Buchst. b dieses Abkommens bei einer Ausschüttung von Dividenden durch eine in Deutschland ansässige Gesellschaft eine Steueranrechnung gewährt werden, wenn sie unmittelbar oder mittelbar über mindestens 25 % der stimmberechtigten Anteile dieser Gesellschaft verfügen.
30. Diese Bestimmung lautet wie folgt:
„Im Rahmen der Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über die Anrechnung der in einem Gebiet außerhalb des Vereinigten Königreichs zu zahlenden Steuer auf die Steuer des Vereinigten Königreichs (jedoch unbeschadet der hierin enthaltenen allgemeinen Grundsätze) wird folgende Steueranrechnung gewährt:
…
b) Bei Dividenden, die von einer in [Deutschland] ansässigen Gesellschaft an eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft gezahlt werden, welcher unmittelbar oder mittelbar mindestens 25 vom Hundert der stimmberechtigten Anteile der Gesellschaft der Bundesrepublik gehören, wird in die Anrechnung … auch die Steuer der Bundesrepublik einbezogen, die die Gesellschaft von den Gewinnen zu entrichten hat, aus denen die Dividenden gezahlt worden sind.“
c) § 50c Abs. 1 und 4 EStG
31. Diese Vorschrift betrifft die Fälle, in denen ein zur Anrechnung der Steuer berechtigter Steuerpflichtiger von einem nicht anrechnungsberechtigten Veräußerer einen Anteil an einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft erwirbt.
32. § 50c EStG in der Fassung des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt(10) lautet:
„(1)	Hat ein zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter Steuerpflichtiger einen Anteil an einer … unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft von einem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner … erworben, sind die Gewinnminderungen, die
1. durch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder
2. durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils
im Jahr des Erwerbs oder in einem der folgenden neun Jahre entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder die sonstige Gewinnminderung nur auf Gewinnausschüttungen oder auf organschaftliche Gewinnabführungen zurückgeführt werden kann und die Gewinnminderungen insgesamt den Sperrbetrag im Sinne des Absatzes 4 nicht übersteigen …
…
(4)	Sperrbetrag ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennbetrag des Anteils.“
2. Das deutsche Umwandlungssteuerrecht
33. Der Mechanismus nach § 50c EStG kann auch zwei Arten von einer Ausschüttung von Dividenden gleichgestellten Vorgängen betreffen, die im Rahmen bestimmter Unternehmensumstrukturierungen vorkommen können. Es handelt sich erstens um den in § 4 Abs. 4 bis 6 Umwandlungssteuergesetz vom 28. Oktober 1994(11) genannten Fall, dass Vermögensgegenstände zwischen einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft übertragen werden, und zweitens um den identischen Vorschriften unterliegenden Fall, dass eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt wird(12) .
II – Sachverhalt und Ausgangsverfahren
34. Ich fasse den Sachverhalt, der für meine Erwägungen erheblich erscheint, wie folgt zusammen.
35. Der vorliegende Rechtsstreit betrifft die Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne der Klägerin des Ausgangsverfahrens, bei der es sich um eine in Deutschland ansässige GmbH & Co KG handelt, für die Jahre 1995 bis 1998. Dieses Unternehmen ist am 25. August 1995 durch die Fusion der Glaxo Wellcome GmbH (im Folgenden: GW‑GmbH) und der Wellcome GmbH (im Folgenden: W‑GmbH) entstanden.
36. Die Ermittlung der Gewinne dieses Unternehmens hat zu zahlreichen Schwierigkeiten geführt, da bei der Glaxo-Wellcome-Gruppe, zu der sie gehört, im Juni und Juli 1995 eine komplexe Umstrukturierung vorgenommen wurde.
37. Im Rahmen dieser Umstrukturierung hat die Glaxo Verwaltungs‑GmbH (im Folgenden: GV‑GmbH), bei der es sich um eine in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft des Konzerns handelt, von ihrer im Vereinigten Königreich ansässigen Muttergesellschaft(13) alle Anteile an der GW‑GmbH erworben. Das Finanzamt ist der Ansicht, dass dieser Vorgang zur Bildung eines Sperrbetrags auf die erworbenen Anteile der Klägerin des Ausgangsverfahrens in Höhe von 22 887 706 DM führte.
38. Ebenso hat diese Klägerin von zwei im Vereinigten Königreich niedergelassenen Gesellschaften der Gruppe alle Anteile an der W‑GmbH, bei der es sich um eine in Deutschland niedergelassene Tochter der Gruppe handelt, erworben. Das Finanzamt ist der Ansicht, dass auch dieser Vorgang zur Bildung eines Sperrbetrags auf die erworbenen Anteile dieser Klägerin in Höhe von 322 565 500 DM führte.
39. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens bestritt vor dem Finanzgericht München die Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide des Finanzamts, insbesondere dessen Berücksichtigung dieser Sperrbeträge. Das Finanzgericht gab der Klage mit Urteil vom 10. Februar 2006 statt. Das Finanzamt legte daraufhin beim Bundesfinanzhof (Deutschland) Revision ein und beantragte die Aufhebung dieses Urteils.
III – Vorabentscheidungsersuchen
40. Der Bundesfinanzhof hat beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Stehen Art. 43 EG oder Art. 56 EG der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, nach welcher im Rahmen des nationalen Systems der Körperschaftsteueranrechnung die Wertminderung von Anteilen durch Gewinnausschüttungen von einem Einfluss auf die Bemessungsgrundlage der Steuer ausgeschlossen wird, wenn ein zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter Steuerpflichtiger einen Anteil an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft von einem nicht anrechnungsberechtigten Anteilseigner erworben hat, während im Anschluss an den Erwerb von einem anrechnungsberechtigten Anteilseigner eine solche Wertminderung die Bemessungsgrundlage der Steuer des Erwerbers mindert?
IV – Analyse
41. Mit seiner Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 43 EG und 56 EG Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die die Möglichkeit eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigners begrenzen, von seinen steuerpflichtigen Gewinnen die Verluste abzuziehen, die mit der Abschreibung auf den Wert der Anteile verbunden sind, die er an einer gebietsansässigen Gesellschaft hält, wenn er seine Anteile von einem Anteilseigner erworben hat, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, während sie eine solche Möglichkeit einem Steuerpflichtigen gewähren, der seine Anteile von einem gebietsansässigen Anteilseigner erworben hat.
42. Es geht dabei somit um zwei Fragestellungen. Zunächst ist zu ermitteln, ob die betreffenden Rechtsvorschriften eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Sinne von Art. 43 EG oder des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG darstellen. Sollte die erste Frage bejaht werden, ist weiter zu prüfen, ob eine solche Beschränkung gerechtfertigt werden kann.
43. Vor Prüfung der vom vorlegenden Gericht gestellten Fragen ist es hilfreich, die Grundzüge der Rechtsprechung zum Rahmen der Befugnisse der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Besteuerung von Dividenden in Erinnerung zu rufen, insbesondere diejenigen, die die Mechanismen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Gewinne einer Gesellschaft und die Auswirkungen bilateraler Übereinkünfte betreffen(14) .
A – Die Grundzüge der Rechtsprechung
1. Allgemeiner Rahmen
44. Die Besteuerung der Dividenden gehört in den Bereich der direkten Steuern, für die der Gemeinschaft bislang keine ausdrückliche Befugnis zugewiesen wurde(15) . Folglich können die Mitgliedstaaten die Bedingungen ihrer Steuerhoheit, d. h. Steuersatz, Bemessungsgrundlage, Erhebungsmodalitäten und Geltungsbereich ihrer Steuerhoheit, einseitig oder vertraglich durch zwischenstaatliche Abkommen selbständig festlegen(16) .
45. Wie der Gerichtshof regelmäßig in Erinnerung ruft, muss diese Befugnis jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausgeübt werden, insbesondere sind die im Vertrag vorgesehenen Grundfreiheiten zu beachten(17) .
46. Diese Grundfreiheiten bilden den Rahmen der Befugnisse der Mitgliedstaaten, was sich in zwei Grundsätzen niederschlägt. Der erste Grundsatz ist das Verbot diskriminierender Maßnahmen: Nach diesem Grundsatz darf der Aufnahmestaat Steuerpflichtige aus anderen Mitgliedstaaten nicht steuerlich diskriminieren. Der zweite Grundsatz untersagt dem Herkunftsmitgliedstaat, einen seiner Staatsangehörigen in der Ausübung einer Grundfreiheit zu beschränken. Dabei handelt es sich um das Verbot von „Ausgangsbeschränkungen“.
47. Im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit, die für die Besteuerung der Gewinne von Gesellschaften gilt, finden sich diese beiden Grundsätze in der Rechtsprechung erstens im Verbot steuerlicher Maßnahmen, durch die ein Mitgliedstaat die Kapitalbeschaffung durch ausländische Gesellschaften in diesem Mitgliedstaat behindert, und zweitens im Verbot steuerlicher Maßnahmen, durch die ein Mitgliedstaat die Steuerpflichtigen dieses Staates davon abhält, ihr Kapital in Gesellschaften mit Sitz im Ausland anzulegen.
48. Gemäß dem Grundsatz der Nichtdiskriminierung darf ein Mitgliedstaat in vergleichbaren Situationen keine unterschiedlichen Steuervorschriften und in unterschiedlichen Situationen nicht die gleiche Steuervorschrift anwenden(18) . Darüber hinaus verbietet dieser Grundsatz nicht nur Diskriminierungen, die offensichtlich auf der Staatsangehörigkeit beruhen(19) . Er verbietet auch alle Diskriminierungen, die durch die Anwendung sonstiger Unterscheidungsmerkmale zum gleichen Ergebnis führen.
49. Wie ich bereits in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Orange European Smallcap Fund ausgeführt habe, stehen sich auf dem Gebiet der direkten Steuern der Grundsatz der Nichtdiskriminierung und die den Mitgliedstaaten vorbehaltene Zuständigkeit insbesondere bei nationalen Maßnahmen gegenüber, die eine unterschiedliche Behandlung aufgrund des Wohnsitzes/Sitzes des Steuerpflichtigen vorsehen.
50. Einerseits nämlich ist es grundsätzlich das Kriterium des steuerlichen Wohnsitzes/Sitzes, das die jeweiligen Besteuerungszuständigkeiten der Mitgliedstaaten voneinander abgrenzt. Allgemein besteuern die Mitgliedstaaten die steuerpflichtigen natürlichen und juristischen Personen, die in ihrem Hoheitsgebiet ansässig sind. Bei den Steuerpflichtigen, die nicht in ihrem Hoheitsgebiet ansässig sind, besteuern sie die Gewinne, die auf einer Tätigkeit beruhen, die in ihrem Hoheitsgebiet ausgeübt wird. Ebenso sehen sie Steuervorteile vor, die nur den in ihrem Hoheitsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen gewährt werden, z. B. Maßnahmen zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation, ein Punkt, zu dessen Beurteilung sie am besten in der Lage sind. Der Gerichtshof hat in diesem Zusammenhang festgestellt, dass sich gebietsansässige und gebietsfremde Steuerpflichtige allgemein nicht in einer vergleichbaren Situation befinden(20) .
51. Andererseits werden durch die nationale Regelung eines Mitgliedstaats, die Steuervorteile den Personen vorbehält, die im nationalen Hoheitsgebiet ansässig sind, hauptsächlich die Staatsangehörigen dieses Staates begünstigt, da in den meisten Fällen Gebietsfremde mehrheitlich die Staatsangehörigkeit anderer Staaten besitzen. Eine Vorschrift, die eine Unterscheidung aufgrund des Wohnsitzes trifft, kann daher eine mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellen(21) .
52. Der Gerichtshof hat vor Kurzem im Urteil Persche(22) daran erinnert, dass dieses Spannungsverhältnis in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG seinen Niederschlag findet. Nach dieser Vorschrift berührt Art. 56 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, in ihrem Steuerrecht Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich zu behandeln, vorausgesetzt, diese Vorschriften sind weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs, die nach Art. 58 Abs. 3 EG verboten sind.
53. Eine nationale Regelung, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohn- oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandelt, kann daher nur dann als mit den Art. 56 EG und 58 EG vereinbar angesehen werden, wenn diese Ungleichbehandlung Situationen betrifft, die für die Anwendung der fraglichen Steuermaßnahme objektiv nicht vergleichbar sind(23) . Nach ständiger Rechtsprechung ist dies in jedem Einzelfall zu prüfen(24) .
54. Sind die betroffenen Situationen objektiv vergleichbar, ist eine solche Unterscheidung nach der Rechtsprechung nur dann mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar, wenn sie durch einen der in Art. 58 Abs. 1 Buchst. b EG aufgeführten Gründe oder durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses, wie die Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems oder die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen zu gewährleisten, gerechtfertigt ist. Darüber hinaus ist eine solche unterschiedliche Behandlung nur dann gerechtfertigt, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist(25) .
2. Maßnahmen zur Vermeidung oder Abschwächung einer Doppelbesteuerung
55. Der Gerichtshof hat in mehreren Urteilen die Tragweite des allgemeinen Rahmens der Befugnisse der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der direkten Besteuerung in Fällen erörtert, in denen einseitig oder durch Übereinkunft staatliche Maßnahmen getroffen wurden, mit denen die Doppelbesteuerung von Gewinnen, die von Gesellschaften ausgeschüttet werden, vermieden oder abgeschwächt werden sollte.
56. Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die Gewinne einer Gesellschaft in verschiedenen Fallgestaltungen von einer Doppelbesteuerung betroffen sein können. Sie können von einer „mehrfachen Belastung“ oder von einer „wirtschaftlichen Doppelbesteuerung“ betroffen sein, wenn sie bei zwei verschiedenen Steuerpflichtigen besteuert werden: erstens bei der Gesellschaft im Rahmen der Gewinnbesteuerung und zweitens beim Anteilseigner, an den die Gewinne ausgeschüttet werden, im Rahmen der Körperschaft- oder Einkommensteuer, je nachdem, ob es sich beim Anteilsinhaber um eine Gesellschaft oder um eine natürliche Person handelt(26) .
57. Die Gewinne können auch von einer „rechtlichen Doppelbesteuerung“ betroffen sein, wenn derselbe Steuerpflichtige zweimal für denselben Ertrag besteuert wird. Diese Situation kann auftreten, wenn der Anteilseigner, an den die Dividenden ausgeschüttet werden, zum einen in dem Mitgliedstaat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, einer Quellensteuer unterliegt, und zum anderen in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, auf diese Dividenden Einkommensteuer zu entrichten hat.
58. Bei der Darstellung der hierzu ergangenen Rechtsprechung ist von der Prämisse auszugehen, dass eine Doppelbesteuerung nicht stets gegen Gemeinschaftsrecht verstößt.
59. Im Rahmen des Vertrags ist nämlich keine Maßnahme zur Verteilung der Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten getroffen worden, die sich auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung richtet. Doppelbesteuerungen werden nur durch einige Richtlinien untersagt, z. B. die Richtlinie 90/435/EWG des Rates(27) . Außerdem haben die Mitgliedstaaten bis auf das Übereinkommen 90/436/EWG(28) keine multilateralen Übereinkünfte zu diesem Zweck gemäß Art. 293 EG geschlossen(29) .
60. Diese Prämisse hat zwei Konsequenzen. Beruht, erstens, eine Doppelbesteuerung darauf, dass die Mitgliedstaaten ihre jeweiligen Zuständigkeiten wahrnehmen, wie bei der Besteuerung des gesamten Einkommens des Steuerpflichtigen durch den Staat, in dem er ansässig ist, und der Besteuerung desselben Steuerpflichtigen in Höhe der Dividenden durch den Staat, in dessen Hoheitsgebiet die Dividenden ausgeschüttet wurden, verstößt diese Doppelbesteuerung als solche nicht gegen Gemeinschaftsrecht(30) .
61. Da, zweitens, keine entsprechenden Maßnahmen getroffen oder multilateralen Übereinkünfte geschlossen wurden, steht es den Mitgliedstaaten frei, die Kriterien der Aufteilung der Steuerhoheit unter sich festzulegen und einseitig oder durch bilaterale Übereinkünfte die Maßnahmen zu treffen, die zur Vermeidung von Fällen der Doppelbesteuerung erforderlich sind(31) . Bei der Ausübung dieser Zuständigkeit müssen die Mitgliedstaaten jedoch sowohl im Rahmen einseitiger Maßnahmen als auch im Rahmen von Übereinkünften die Erfordernisse des Gemeinschaftsrechts beachten, insbesondere diejenigen, die sich aus den Grundfreiheiten ergeben(32) .
62. Der Gerichtshof hatte in mehreren Rechtssachen Gelegenheit, die Tragweite dieser Verpflichtung auf dem Gebiet der Besteuerung durch die Mitgliedstaaten darzulegen, zum einen der Besteuerung von Dividendenzahlungen aus dem Ausland durch den Staat, in dem der Anteilsinhaber ansässig ist, und zum anderen hinsichtlich der Besteuerung von Dividendenzahlungen ins Ausland durch den Quellenstaat dieser Dividenden(33) .
63. Nach der Rechtsprechung zur Besteuerung von Dividenden aus dem Ausland darf ein Mitgliedstaat, der bei gebietsansässigen Steuerpflichtigen alle von ihnen erhaltenen Dividenden besteuert und Maßnahmen zur Vermeidung oder Abschwächung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung dieser Dividenden trifft, diese Maßnahmen nicht auf Dividenden beschränken, die aus dem Inland stammen, sondern er muss diesen Vorteil auch für Dividenden gewähren, die von Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden(34) .
64. Nach Auffassung des Gerichtshofs ist diese Gleichbehandlung geboten, da angesichts des Zwecks solcher Maßnahmen die Situation eines Steuerpflichtigen, der Dividenden aus anderen Mitgliedstaaten erhält, derjenigen eines Steuerpflichtigen, der Dividenden aus inländischen Quellen erhält, vergleichbar ist, weil es in beiden Fällen zu der mehrfachen Belastung oder wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der erzielten Gewinne kommen kann, die die genannten Maßnahmen gerade vermeiden oder abschwächen sollen(35) .
65. Die Rechtsprechung zur Besteuerung von Dividendenzahlungen ins Ausland ist differenzierter. Sind die Dividenden ausschüttende Gesellschaft und der Dividenden beziehende Anteilseigner nicht im selben Mitgliedstaat ansässig, so befindet sich nach Ansicht des Gerichtshofs der Mitgliedstaat der Quelle der Gewinne in Bezug auf die Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung und der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung nicht in der gleichen Lage wie der Mitgliedstaat, in dem der die Dividenden beziehende Anteilseigner ansässig ist.
66. Der Gerichtshof unterscheidet in seiner Rechtsprechung danach, in welchem Umfang der Mitgliedstaat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, ihre Steuerhoheit ausgeübt hat, zwei Fälle.
67. Im ersten Fall erhebt der Mitgliedstaat nicht nur von den gebietsansässigen, sondern auch von den gebietsfremden Anteilseignern Einkommensteuer auf die Dividenden, die sie von der gebietsansässigen Gesellschaft erhalten. Der Gerichtshof ist der Ansicht, dass dieser Staat in diesem Fall dafür zu sorgen hat, dass die gebietsfremden Anteilseigner im Verhältnis zu dem Verfahren, das in seinem nationalen Recht zur Vermeidung oder Abschwächung einer mehrfachen Belastung vorgesehen ist, eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner gleichwertig ist(36) .
68. In diesem Fall ist der Mitgliedstaat, aus dem die Dividenden stammen, zur Gleichbehandlung verpflichtet, da er entschieden hat, seine Steuerhoheit nicht nur im Hinblick auf Dividendenzahlungen an gebietsansässige Anteilseigner, sondern auch im Hinblick auf Dividendenzahlungen an gebietsfremde Anteilseigner auszuüben(37) . Nur wenn der Mitgliedstaat seine Steuerhoheit auf diese Art und Weise ausübt, entsteht, unabhängig von jeder Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat, die Gefahr einer Mehrfachbesteuerung.
69. Im zweiten Fall erhebt der Mitgliedstaat, in dem die Gesellschaft, bei der die Gewinne entstanden sind, ihren Sitz hat, keine Steuer bei dem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner auf die an ihn ausgeschütteten Dividenden.
70. In diesem Fall nimmt der Gerichtshof in Bezug auf die Anwendung der Steuervorschriften dieses Sitzmitgliedstaats an, dass die Situation von gebietsansässigen und von gebietsfremden Anteilseignern nicht vergleichbar ist(38) .
71. Erstens weist er darauf hin, dass es nicht Sache des Sitzstaats der ausschüttenden Gesellschaft ist, dafür zu sorgen, dass die an einen gebietsfremden Anteilseigner ausgeschütteten Gewinne nicht einer mehrfachen Belastung oder einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung unterworfen werden, denn wäre dies der Fall, würde dies letztlich bedeuten, dass dieser Staat auf sein Recht zur Besteuerung eines Einkommens, das durch eine in seinem Hoheitsgebiet ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit erzielt wurde, verzichtet. Zweitens führt er aus, dass normalerweise der Staat, in dem der Endanteilseigner ansässig ist, dessen persönliche Steuerkraft am besten beurteilen kann.
72. Unter diesen Umständen sieht der Gerichtshof in Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, die bei einer Dividendenausschüttung durch eine gebietsansässige Gesellschaft nur den diese Dividenden beziehenden Gesellschaften, die ebenfalls in diesem Staat ansässig sind, eine Steuergutschrift gewähren, eine solche aber den Dividenden beziehenden Gesellschaften, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind und hinsichtlich dieser Dividenden im erstgenannten Staat nicht der Steuer unterliegen, versagen, keine nach den Art. 43 EG und 56 EG verbotene Diskriminierung(39) .
3. Die Auswirkungen bilateraler Abkommen
73. Die Analyse der Rechtsprechung zu den Auswirkungen bilateraler Steuerabkommen liefert zwei Erkenntnisse, die für die vorliegende Rechtssache erheblich sein können.
74. Erstens sind die Rechte, die sich aus den im Vertrag garantierten Grundfreiheiten der Europäischen Union ergeben, unbedingt, und ein Mitgliedstaat kann ihre Beachtung nicht vom Inhalt eines mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenen Abkommens abhängig machen. Mit anderen Worten, ein Staat darf diese Rechte nicht einem auf Gegenseitigkeit beruhenden Abkommen mit einem anderen Mitgliedstaat unterwerfen, um in dem anderen Mitgliedstaat entsprechende Vorteile zu erhalten(40) .
75. Zweitens kann eine bilaterale Übereinkunft berücksichtigt werden, wenn eine Steuermaßnahme eines Mitgliedstaats eine der vertraglichen Grundfreiheiten beschränkt und diese Beschränkung durch die Übereinkunft neutralisiert wird(41) . Der Gerichtshof prüft, ob die Beschränkung der einschlägigen Grundfreiheit bei Anwendung der betroffenen Regelung in Verbindung mit der bilateralen Übereinkunft fortbesteht(42), oder er überlässt diese Beurteilung dem nationalen Gericht(43) .
76. Im Licht dieser grundsätzlichen Haltung der Rechtsprechung werde ich die vom Bundesfinanzhof gestellten Vorlagefragen prüfen.
B – Zur anwendbaren Grundfreiheit
77. Da das vorlegende Gericht den Gerichtshof nach der Auslegung sowohl von Art. 43 EG über die Niederlassungsfreiheit als auch von Art. 56 EG über den freien Kapitalverkehr fragt, ist vorab zu ermitteln, ob und in welchem Umfang eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende diese Freiheiten beeinträchtigen kann(44) .
78. In seiner neueren Rechtsprechung hat der Gerichtshof die Grenzen des jeweiligen Anwendungsbereichs der Niederlassungsfreiheit und des freien Kapitalverkehrs näher erläutert.
79. Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich, dass, wenn die Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats nach ihrem Gegenstand Fälle betreffen, in denen eine Gesellschaft eine Beteiligung an einer anderen Gesellschaft hält, die ihr ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der anderen Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, die in Rede stehenden Rechtsvorschriften allein im Hinblick auf die Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit zu prüfen sind(45) .
80. Ermöglicht dagegen die Beteiligung des Anteilseigners am Kapital einer Gesellschaft diesem weder, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen dieser Gesellschaft auszuüben, noch, deren Tätigkeit zu bestimmen, ist nur Art. 56 EG anzuwenden(46) .
81. Der Gerichtshof hat auch entschieden, dass eine nationale Regelung, die den Bezug von Dividenden einer Steuer unterwirft, deren Satz vom Ursprung der Dividenden, ob aus inländischer oder ausländischer Quelle, abhängt, ohne dass dabei der Umfang der Beteiligung des Anteilseigners an der ausschüttenden Gesellschaft berücksichtigt wird, sowohl unter Art. 43 EG über die Niederlassungsfreiheit als auch unter Art. 56 EG über den freien Kapitalverkehr fallen kann(47) .
82. Nach nunmehr gefestigter Rechtsprechung ist für die Feststellung, ob eine nationale Regelung unter die eine oder unter die andere Freiheit fällt, auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen(48) .
83. Nach Ansicht der Kommission der Europäischen Gemeinschaften ist Gegenstand der Regelung die Festlegung der Bedingungen, unter denen Unternehmen in das Gesellschaftskapital eines anderen Unternehmens investieren können. Sie ist deshalb der Ansicht, dass die Vereinbarkeit der streitigen Regelung im Hinblick auf die Bestimmungen des Vertrags über die Kapitalverkehrsfreiheit zu prüfen sei.
84. Die deutsche Regierung trägt vor, dass die Vereinbarkeit der streitigen Regelu ng im Hinblick auf die Bestimmungen des Vertrags über die Niederlassungsfreiheit zu prüfen sei. Sie stützt sich in dieser Hinsicht auf die konkreten Beteiligungsverhältnisse. Zwar hänge die Anwendung der in Rede stehenden Regelung tatsächlich nicht vom Umfang der Beteiligung der die Dividenden beziehenden Gesellschaft an der ausschüttenden Gesellschaft ab, bei den beiden in Rede stehenden Erwerbsvorgängen sei es jedoch um den Erwerb oder die Sicherung einer beherrschenden Beteiligung gegangen. In diesem Zusammenhang ist sie der Ansicht, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs nur Art. 43 EG Anwendung finde.
85. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens schlägt vor, die Vereinbarkeit dieser Regelung im Licht nicht nur der Niederlassungsfreiheit, sondern auch des freien Kapitalverkehrs zu prüfen.
86. Die in Rede stehenden Rechtsvorschriften beschränken im Wesentlichen die Möglichkeit eines Anteilseigners, die durch die Teilwertabschreibung auf seine Anteile an einer gebietsansässigen Gesellschaft bedingten Verluste von seinen steuerpflichtigen Gewinnen abzuziehen, wenn er seine Anteile vor Ausschüttung der Dividenden der Gesellschaft und zu einem höheren Preis als dem Nennbetrag der Anteile bei einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erworben hat. Diese Rechtsvorschriften sollen deshalb unabhängig vom Umfang der durch den gebietsansässigen Anteilseigner am Kapital der ausschüttenden gebietsansässigen Gesellschaft erworbenen Beteiligung gelten. Unter diesen Umständen erscheint es mir möglich zu sein, dass eine solche Regelung sowohl unter Art. 43 EG über die Niederlassungsfreiheit als auch unter Art. 56 EG über die Kapitalverkehrsfreiheit fällt.
87. Dennoch bin ich der Ansicht, dass die in Rede stehende Regelung unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des vorliegenden Falles und der von der deutschen Regierung verfolgten Ziele nur im Hinblick auf Art. 56 EG zu beurteilen ist.
88. Die Prüfung des Sachverhalts der vorliegenden Rechtssache zeigt, dass die betreffenden Unternehmen mit ihrem Vorgehen keinesfalls das Ziel verfolgten, die Kontrolle über das ausschüttende Unternehmen zu erlangen. Dieses Vorgehen erfolgte vielmehr im Rahmen von Kapitalbewegungen innerhalb eines Unternehmenskonzerns, dessen Entscheidungsprozesse nach der Veräußerung der Anteile nicht geändert worden sind. Im Übrigen will das deutsche System Praktiken bekämpfen, die darauf gerichtet sind, durch den Kauf und anschließenden Wiederverkauf von Anteilen einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu erlangen.
89. Ich bin der Ansicht, dass unter diesen Umständen die Vereinbarkeit der in Rede stehenden Steuermaßnahme mit dem Gemeinschaftsrecht im Hinblick auf die Vorschriften des Vertrags über den freien Kapitalverkehr zu prüfen ist.
90. Da Art. 56 EG sich jedoch auch auf Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten bezieht, weise ich darauf hin, dass die vorliegenden Schlussanträge für den Rechtsstreit insoweit gelten, als er Mitgliedstaaten betrifft.
91. Es ist jetzt zu prüfen, ob die in Rede stehende deutsche Regelung eine Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt und, gegebenenfalls, ob diese Beschränkung gerechtfertigt werden kann.
C – Zum Vorliegen einer Beschränkung des Kapitalverkehrs
92. In Anbetracht der besonderen Komplexität der in Rede stehenden Steuermaßnahme erscheint es mir erforderlich, das System und den Kontext, in dem sie zu sehen ist, richtig zu verstehen.
1. Die steuerliche Grundregelung
93. Wie ich ausgeführt habe, wird nach dem deutschen Steuerrecht bei jedem in Deutschland ansässigen Anteilseigner der gesamte an ihn ausgeschüttete Gewinn besteuert. Bei der Ausschüttung von Dividenden kann dieser Anteilseigner jedoch von seinem steuerpflichtigen Einkommen zum einen die Steuer, die die ausschüttende Gesellschaft bereits entrichtet hat, und zum anderen die durch die Teilwertabschreibung auf seine Anteile an dieser Gesellschaft bedingte Gewinnminderung abziehen.
94. Wie wir gesehen haben, wurde die Steuergutschrift eingeführt, um bei der Ausschüttung von Dividenden durch eine gebietsansässige Gesellschaft an ihre Anteilseigner die Gefahr der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zu verhindern. Die Höhe dieser Gutschrift entspricht dem Teilbetrag der Körperschaftsteuer, den die ausschüttende Gesellschaft bereits entrichtet hat.
95. Die Steuergutschrift wird grundsätzlich nur Anteilseignern gewährt, die zur Anrechnung der Steuer berechtigt sind, d. h. den Steuerpflichtigen, die in Deutschland ansässig sind.
96. Das Vereinigte Königreich gewährt Anteilseignern, die in diesem Staat ansässig sind und mindestens 25 % der stimmberechtigten Anteile einer in Deutschland niedergelassenen Gesellschaft halten, nach Art. XVIII Abs. 1 Buchst. b des Abkommens ebenfalls eine Steuergutschrift(49) .
97. Wird die im Abkommen festgelegte Schwelle von 25 % nicht erreicht, haben die im Vereinigten Königreich ansässigen Anteilseigner somit keinen Anspruch auf eine Steuergutschrift im Zusammenhang mit der Ausschüttung von Dividenden einer deutschen Gesellschaft.
98. Dies ist der Kontext des vorliegenden Rechtsstreits. Die von den beiden britischen Anteilseignern, nämlich der GG‑Ltd und der W‑Ltd, am Gesellschaftskapital der GW‑GmbH und der W‑GmbH, beide in Deutschland niedergelassen, gehaltenen Anteile lagen nämlich weit unter dieser Schwelle. Nach den Bestimmungen des Abkommens konnten diese Anteilseigner somit aufgrund dieser Anteile im Vereinigten Königreich keine Steuergutschrift bei der Ausschüttung der Dividenden dieser Gesellschaften erhalten.
2. § 50c Abs. 1 und 4 EStG
99. Ziel dieser Vorschrift ist die Bekämpfung einer Praktik, aufgrund deren es bestimmten im Ausland ansässigen Anteilseignern möglich war, unberechtigt und im Voraus die inländischen Anteilseignern vorbehaltene Steuergutschrift zu erhalten.
100. Auf der Grundlage der Angaben der deutschen Regierung in ihrer Stellungnahme stellt sich diese Praktik wie folgt dar(50) :
– Vor Ausschüttung der Gewinne einer gebietsansässigen Gesellschaft veräußert der im Ausland niedergelassene Anteilseigner seine Anteile an dieser Gesellschaft an eine gebietsansässige Gesellschaft, die in dieser Eigenschaft eine Steuergutschrift im Zusammenhang mit der nächsten Dividendenausschüttung beanspruchen kann.
– Diese Anteile werden zu einem Preis veräußert, der über ihrem Nominalwert liegt. Dieser Aufschlag entspricht der Steuergutschrift, die grundsätzlich an die Dividendenausschüttung der Gesellschaft gebunden ist und die der ausländische Anteilseigner nicht beanspruchen kann. Dieser Aufschlag wird vom Erwerber aufgrund der stillen Reserven gezahlt. Der Verkäufer kann durch den Aufschlag einen in Deutschland nicht besteuerten Veräußerungsgewinn erzielen und erhält zusätzlich im Voraus und unberechtigt die Vergütung der Steuer, die die ausschüttende Gesellschaft bereits auf ihre Gewinne entrichtet hat(51) .
– Bei der Ausschüttung der Dividenden durch die gebietsansässige Gesellschaft kann der neue Anteilseigner – anders als dies bei dem ursprünglichen Inhaber der Fall gewesen wäre – gemäß der anwendbaren Regelung die Steuergutschrift erhalten.
– Gemäß § 6 Abs. 1 EStG kann er auch die mit der Teilwertabschreibung auf seine Anteile verbundenen Verluste von seinen steuerpflichtigen Gewinnen abziehen.
– Im Anschluss an die Ausschüttung der Dividenden werden die Anteile manchmal wieder an den gebietsfremden Anteilseigner veräußert.
– Beim ausländischen Anteilseigner hat die Veräußerung seiner Anteile vor der Gewinnausschüttung somit zur Folge, dass er über einen „aufgebauschten“ Verkaufspreis nicht nur die versteuerten Gewinnrücklagen erhält, sondern auch das Ausschüttungsguthaben der Gewinne vergütet bekommt, obwohl er in Deutschland nicht der Steuer unterliegt. Diese Gestaltung bedeutet für den neuen gebietsansässigen Anteilseigner einen Vorteil, weil er nicht nur in den Genuss des Anrechnungsguthabens, sondern auch in den der Teilwertabschreibung kommt.
101. Um diese Praktik zu bekämpfen und die Kohärenz ihres Steuersystems zu gewährleisten, hat die deutsche Regierung § 50c EStG erlassen.
102. Wie sich aus der Begründung des Gesetzentwurfs zu dieser Vorschrift ergibt, wollte der deutsche Gesetzgeber der „Gefahr [vorbeugen], dass nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner sich anlässlich des Verkaufs von Anteilen an anrechnungsberechtigte Anteilseigner die auf den Rücklagen lastende Körperschaftsteuer mindestens teilweise bezahlen lassen“ und dass „[d]ie Unterscheidung zwischen anrechnungsberechtigten und nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern, die dem Anrechnungssystem immanent ist, … dann in vielen Fällen im wirtschaftlichen Ergebnis nicht bestehen [würde]“. Aus dieser Begründung ergibt sich, dass der deutsche Gesetzgeber insbesondere Vorgänge innerhalb einer Unternehmensgruppe und vor allem Veräußerungen von Anteilen zwischen einer gebietsfremden Muttergesellschaft und in Deutschland niedergelassenen Tochtergesellschaften erfassen wollte.
103. § 50c EStG beschränkt im Wesentlichen das Recht des neuen Anteilseigners, die durch die Teilwertabschreibung auf seine Anteile an einer gebietsansässigen Gesellschaft bedingten Verluste von seinen steuerpflichtigen Gewinnen abzuziehen, wenn er seine Anteile vor Ausschüttung der Dividenden der Gesellschaft bei einem nicht in Deutschland ansässigen Anteilseigner erworben hat.
104. Diese Vorschrift betrifft alle Steuerpflichtigen, ob es sich um natürliche Personen handelt oder um Unternehmen, die zu derselben Gruppe gehören oder nicht. Sie betrifft die Verluste im Zusammenhang mit der Teilwertabschreibung auf Anteile im Jahr des Erwerbs oder in einem der neun darauffolgenden Jahre, und sie betrifft nur Gewinnminderungen, die auf Gewinnausschüttungen oder auf organschaftliche Gewinnabführungen zurückgeführt werden können.
105. Diese Vorschrift findet Anwendung, wenn der neue Anteilseigner seine Anteile zu einem Preis erworben hat, der über dem Nominalwert liegt. Dieser Betrag, der dem Unterschied zwischen dem vom gebietsansässigen Anteilseigner entrichteten Kaufpreis und dem Nominalwert des Gesellschaftsanteils entspricht, wird „Sperrbetrag“ genannt. Nach Ansicht des deutschen Gesetzgebers entspricht dieser Betrag zumindest teilweise der Steuergutschrift, die dem ausländischen Anteilseigner zu Unrecht gewährt wurde. Diesen Betrag verbuchen die Steuerbehörden bei der Bemessungsgrundlage der Steuer des neuen gebietsansässigen Anteilseigners, wobei sie insoweit die Verluste im Zusammenhang mit der Teilwertabschreibung auf seine Anteile nicht berücksichtigen.
106. Hat die gebietsansässige Gesellschaft ihre Dividenden an den neuen Anteilseigner ausgeschüttet, kann dieser nach § 50c EStG die Verluste im Zusammenhang mit der Teilwertabschreibung auf seine Anteile nicht mehr von der Bemessungsgrundlage seiner Steuer abziehen, falls der Betrag dieser Verluste nicht höher ist als der Sperrbetrag, d. h. der Betrag der zu Unrecht gewährten Steuervergünstigung. Ist dieser Betrag null, hat also der gebietsansässige Anteilseigner die Anteile zu einem Preis erworben, der dem Nominalwert entspricht, ist diese Vorschrift nicht anwendbar.
107. Die Berücksichtigung des Sperrbetrags beseitigt somit die Folgen der Teilwertabschreibung, wenn und soweit die Wertminderung der Anteile ausschließlich auf die Gewinnausschüttung zurückzuführen ist. Auf diese Weise kann die deutsche Regierung den Veräußerungsgewinn besteuern, den der gebietsfremde Anteilseigner bei der Veräußerung seiner Anteile erzielt hat und der nicht besteuert worden war.
108. Im vorliegenden Rechtsstreit geht es um die Frage, ob eine solche Regelung eine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 EG darstellt.
109. Für die Beantwortung dieser Frage erscheint es mir unerlässlich, vorab zu prüfen, ob die steuerliche Grundregelung, auf der diese Vorschriften beruhen und deren Schutz die deutsche Regierung anstrebt, mit den Regeln des Vertrags vereinbar ist.
110. Mit anderen Worten, es ist zunächst zu fragen, ob Art. 56 EG Vorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach bei der Dividendenausschüttung durch eine gebietsansässige Gesellschaft die Steuergutschrift gebietsansässigen Anteilseignern vorbehalten ist, während diejenigen, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, davon ausgeschlossen werden.
3. Zur Vereinbarkeit der steuerlichen Grundregelung mit Art. 56 EG
111. Ich habe gezeigt, dass nach der in Rede stehenden Steuerregelung nur Anteilseigner, die im deutschen Hoheitsgebiet ansässig sind, im Zusammenhang mit der Ausschüttung von Dividenden durch eine gebietsansässige Gesellschaft eine Steuergutschrift erhalten können. Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung wohnt dem Abkommen nicht inne.
112. Im vorliegenden Rechtsstreit stellt sich die Frage, ob diese Regelung eine Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt, die gegen die Bestimmungen des Vertrags verstößt(52) .
113. Das vorlegende Gericht hat zahlreiche Vorbehalte hinsichtlich der Vereinbarkeit dieser Maßnahme mit dem Gemeinschaftsrecht.
114. Der Bundesfinanzhof ist der Ansicht, dass durch diese Regelung unbeschränkt steuerpflichtige Anleger davon abgehalten werden könnten, Beteiligungen an deutschen Gesellschaften von Anteilseignern zu erwerben, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind. Darüber hinaus halte diese Regelung dadurch, dass sie den in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Anteilseignern keine Steuergutschrift gewähre, die in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Steuerpflichtigen davon ab, ihr Kapital in Gesellschaften mit Sitz in Deutschland anzulegen. Diese Steuerregelung wirke sich somit gegenüber Gesellschaften mit Sitz in Deutschland beschränkend aus, indem sie ihnen gegenüber ein Hindernis für die Kapitalbeschaffung in anderen Mitgliedstaaten darstelle. Soweit nämlich bei der Ausschüttung von Kapitalerträgen inländischer Herkunft die Anteilseigner, die nicht in Deutschland ansässig seien, weniger günstig behandelt würden als die in diesem Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner, seien die Aktien von Gesellschaften mit Sitz in Deutschland für in anderen Mitgliedstaaten ansässige Anleger weniger attraktiv.
115. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens vertritt einen strengeren Standpunkt und trägt vor, dass diese Regelung, die darauf gerichtet sei, im Ausland ansässige Anteilseigner vollständig von dieser Steuervergünstigung auszuschließen, diskriminierende Wirkung habe und den freien Kapitalverkehr sowie die Niederlassungsfreiheit beeinträchtige.
116. Die deutsche Regierung und die Kommission machen dagegen geltend, dass die Ablehnung dieser Steuervergünstigung für gebietsfremde Anteilseigner keine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG sei.
117. Die Kommission räumt ein, dass die vom deutschen Gesetzgeber vorgesehene Grundregelung Auswirkungen haben könnte, die eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellten. Diese Rechtsvorschriften könnten gebietsansässige Steuerpflichtige davon abhalten, Beteiligungen an Gesellschaften von Anteilseignern aus anderen Mitgliedstaaten zu erwerben. Darüber hinaus bewirke diese Regelung, dass ausländische Anleger davon abgehalten würden, ihr Kapital in deutschen Gesellschaften anzulegen.
118. Die deutsche Regierung und die Kommission sind dennoch der Ansicht, dass diese Regelung aus den Gründen, die der Gerichtshof im Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation dargelegt habe, nicht gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße.
119. Wie die deutsche Regierung und die Kommission bin auch ich der Ansicht, dass diese Steuerregelung unter Berücksichtigung des Standpunkts des Gerichtshofs in diesem Urteil, dessen Inhalt und Analyse ich in den Nrn. 69 bis 72 der vorliegenden Schlussanträge dargelegt habe, zulässig ist.
120. In die ser Rechtssache wurde u. a. danach gefragt, ob die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit einer Regelung entgegenstehen, die bei einer Dividendenausschüttung durch eine gebietsansässige Gesellschaft Endaktionären, die diese Dividenden beziehen, ein Recht auf die volle Steuergutschrift einräumt, wenn sie in diesem Mitgliedstaat oder in einem Staat ansässig sind, mit dem der Mitgliedstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, das eine solche Steuergutschrift vorsieht, dagegen Gesellschaften, die solche Dividenden beziehen und in bestimmten anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, ein solches Recht auf eine – volle oder partielle – Steuergutschrift nicht einräumt(53) .
121. In Anbetracht der bei den Mitgliedstaaten verbliebenen Befugnisse im Bereich der direkten Steuern hat der Gerichtshof entschieden, dass eine Regelung eines Mitgliedstaats keine durch die Art. 43 EG und 56 EG verbotene Diskriminierung darstellt, wenn ein Mitgliedstaat bei einer Dividendenausschüttung durch eine gebietsansässige Gesellschaft den diese Dividenden beziehenden Gesellschaften, die ebenfalls in diesem Staat ansässig sind, eine Steuergutschrift gewährt, die dem Steuerteilbetrag entspricht, den die ausschüttende Gesellschaft für die ausgeschütteten Gewinne entrichtet hat, eine solche Steuergutschrift aber den Dividenden beziehenden Gesellschaften versagt, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind und hinsichtlich dieser Dividenden im erstgenannten Staat nicht der Steuer unterliegen.
122. In derselben Rechtssache hat sich der Gerichtshof auf die Verteilung und den Umfang der von den betroffenen Mitgliedstaaten ausgeübten steuerlichen Befugnisse gestützt. Der in Rede stehende Mitgliedstaat war nicht zuständig, die Gewinne der gebietsfremden Gesellschaften als Anteilseigner zu besteuern, so dass er nicht verpflichtet werden konnte, ihnen irgendeine steuerliche Vergünstigung hinsichtlich der Körperschaftsteuer zu gewähren. Die Steuergutschrift für gebietsansässige Gesellschaften als Anteilseigner war diesen nämlich hinsichtlich der in ihrem Sitzstaat entrichteten Körperschaftsteuer gewährt worden(54) .
123. Diese Rechtsprechung ist vor Kurzem im Urteil Burda bestätigt worden.
124. Sie scheint mir vollkommen auf die vorliegende Rechtssache übertragbar zu sein, da nach der anwendbaren deutschen Regelung nicht in Deutschland ansässige Anteilseigner hinsichtlich der von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Dividenden nicht der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterliegen. Die in Deutschland und die im Vereinigten Königreich ansässigen Anteilseigner befinden sich somit hinsichtlich der in Rede stehenden nationalen Maßnahme nicht in einer objektiv vergleichbaren Lage. Auch wenn diese Anteilseigner steuerlich unterschiedlich behandelt werden, erscheint mir dies somit nicht diskriminierend zu sein.
125. Insoweit möchte ich hinzufügen, dass in der vorliegenden Rechtssache, wenn die Klägerin ihre Dividenden an die GV‑GmbH ausschüttet, die Bundesrepublik Deutschland in ihrer Eigenschaft als Mitgliedstaat, in dem der Anteilseigner seinen Sitz hat, der GV‑GmbH eine Steuergutschrift gewährt, die dem Steuerteilbetrag der Körperschaftsteuer entspricht, der von der ersten Gesellschaft, bei der der ausgeschüttete Gewinn entstanden ist, gezahlt worden ist.
126. Die Stellung des Staates, in dem sowohl die ausschüttende Gesellschaft als auch der beziehende Anteilseigner ansässig sind, ist nicht mit der vergleichbar, in der er sich befindet, wenn die gebietsansässige Gesellschaft ihre Gewinne an eine gebietsfremde Gesellschaft ausschüttet, weil er in diesem Fall grundsätzlich nur in seiner Eigenschaft als Mitgliedstaat der Herkunft der ausgeschütteten Gewinne handelt.
127. Nach alledem bin ich somit der Ansicht, dass es nicht gegen Art. 56 EG verstößt, wenn ein Mitgliedstaat bei der Dividendenausschüttung durch eine gebietsansässige Gesellschaft die Steuergutschrift nur den Anteilseignern gewährt, die in diesem Staat ansässig sind, nicht aber den Anteilseignern, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind.
128. Auf der Grundlage dieser Prämisse werde ich nun die Vereinbarkeit von § 50c EStG mit dem Gemeinschaftsrecht prüfen.
4. Zur Vereinbarkeit von § 50c EStG mit Art. 56 EG
129. § 50c EStG wurde erlassen, um Praktiken zu bekämpfen, nach denen Anteilseigner, die nicht in Deutschland ansässig waren, missbräuchlich eine Steuergutschrift erhalten konnten, die in Deutschland Ansässigen vorbehalten war.
130. Wie wir gesehen haben, begründet diese Vorschrift eine unterschiedliche steuerliche Behandlung je nachdem, ob der gebietsansässige Steuerpflichtige seine Beteiligung an einer gebietsansässigen Gesellschaft von einem anrechnungsberechtigten Anteilseigner erworben hat, d. h. einem Anteilseigner, der im deutschen Hoheitsgebiet ansässig ist, oder von einem nicht anrechnungsberechtigten Anteilseigner, d. h. einem Anteilseigner, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist.
131. Hat somit ein deutscher Anteilseigner seine Beteiligung an einer gebietsansässigen Gesellschaft von einem anrechnungsberechtigten Anteilseigner erworben, zieht die deutsche Steuerbehörde von der Bemessungsgrundlage seiner Steuer nicht nur den Betrag der Steuer ab, die die ausschüttende Gesellschaft bereits auf diese Dividenden gezahlt hat, sondern auch die Gewinnminderungen im Zusammenhang mit der Teilwertabschreibung auf seine Anteile an dieser Gesellschaft.
132. Hat dagegen ein Steuerpflichtiger seine Anteile von einem nicht anrechnungsberechtigten Anteilseigner und zu einem Preis erworben, der höher ist als ihr Nominalwert, kann dieser die durch diese Abschreibung bedingten Verluste nicht von seinem steuerpflichtigen Gewinn abziehen.
133. Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 56 EG den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, die für einen gebietsansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit ausschließen, die durch die Abschreibung auf den Wert seiner Anteile an einer gebietsansässigen Gesellschaft bedingten Verluste von seinem steuerpflichtigen Gewinn abzuziehen, wenn er seine Anteile von einem gebietsfremden Anteilseigner erworben hat, während diese Vorschriften diese Möglichkeit einem Steuerpflichtigen gewähren, der die Anteile von einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen erworben hat.
a) Zum Vorliegen einer Beschränkung des Kapitalverkehrs
134. Ich bin der Ansicht, dass die streitige Begrenzung gegen Art. 56 EG verstößt, wenn ich ihre Auswirkungen im Kapitalverkehr zwischen in Deutschland ansässigen Anteilseignern und solchen, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, untersuche.
135. Es steht fest, dass die deutsche Steuerbehörde die Wertminderung der Anteile bei der Gewinnausschüttung im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob diese Anteile von einem in Deutschland oder von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erworben wurden.
136. Unter diesen Umständen ist es für deutsche Anleger günstiger, Beteiligungen an einer deutschen Gesellschaft von Anteilseignern zu erwerben, die ebenfalls zur Anrechnung der Steuer berechtigt sind, d. h. von in Deutschland ansässigen Anteilseignern. In diesem Fall können die deutschen Steuerbehörden nämlich von ihrem steuerpflichtigen Einkommen die Gewinnminderungen abziehen, die mit der Wertminderung ihrer Anteile verbunden sind, was zu einer Herabsetzung der Bemessungsgrundlage ihrer Steuer führt. Dagegen wird deutschen Anlegern diese Steuervergünstigung nicht gewährt, wenn sie ihre Anteile von Anteilseignern erwerben, die keinen Anspruch auf eine Steuergutschrift haben, d. h. von Anteilseignern, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind.
137. Es scheint mir offenkundig zu sein, dass die Möglichkeit einer Herabsetzung der Bemessungsgrundlage der Steuer die Haltung deutscher Anleger entscheidend beeinflussen kann. Diese Regelung kann sie davon abhalten, Beteiligungen an deutschen Gesellschaften von Anteilseignern zu erwerben, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind. Darüber kann sich diese Regelung für diese Gesellschaften beschränkend auswirken, da sie für sie ein Hindernis für die Beschaffung von Kapital aus anderen Mitgliedstaaten ist und ausländische Anleger davon abhalten kann, Anteile von diesen zu erwerben. Soweit nämlich beim Erwerb von Anteilen deutsche Anleger, die ihre Beteiligung bei einem Anteilseigner kaufen, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, weniger günstig behandelt werden als deutsche Anleger, die ihre Beteiligung von einem Anteilseigner kaufen, der in Deutschland ansässig ist, sind die von ausländischen Anlegern gehaltenen Anteile weniger interessant.
138. Gemäß der Rechtsprechung verstoßen solche Beschränkungen jedoch nur dann gegen Art. 56 EG, wenn sie Folge einer – offensichtlichen oder verschleierten – Diskriminierung sind, d. h., wenn sie der Steuerregelung eines Mitgliedstaats zuzurechnen sind, die in vergleichbaren Situationen unterschiedliche Vorschriften und in unterschiedlichen Situationen dieselbe Vorschrift anwendet.
139. In der vorliegenden Rechtssache stelle ich aber fest, dass die Bundesrepublik Deutschland objektiv vergleichbare Situationen sehr unterschiedlich behandelt. Wenn ich nämlich vergleiche, wie in dem streitigen Steuersystem die Bemessungsgrundlage der Steuer eines deutschen Steuerpflichtigen ermittelt wird, stelle ich fest, dass die deutschen Behörden Verluste, die sich aus der Teilwertabschreibung auf Anteile an einer gebietsansässigen Gesellschaft ergeben, unterschiedlich behandeln, je nachdem, ob die Anteile von einem in Deutschland ansässigen Anteilseigner oder von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner erworben wurden.
140. Diese Maßnahme stellt somit eine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 EG dar, soweit danach der Erwerb von einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen und der Erwerb von einem gebietsfremden Steuerpflichtigen eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren.
141. Unter diesen Umständen bin ich der Ansicht, dass die streitige Steuerregelung eine nach Art. 56 EG grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt.
142. Eine solche Beschränkung kann jedoch als mit dem Vertrag vereinbar angesehen werden, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit ihm zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Um gerechtfertigt zu sein, muss eine solche unterschiedliche Behandlung darüber hinaus geeignet sein, die Erreichung des in Rede stehenden Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist(55) .
b) Zur Rechtfertigung der Beschränkung
143. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens und – in geringerem Maße – das vorlegende Gericht sind der Auffassung, dass die in Rede stehende Beschränkung nicht durch die Notwendigkeit gerechtfertigt werden könne, den Grundsatz der inländischen Einmalbesteuerung zu gewährleisten oder Steuerumgehungen zu vermeiden, wenn ihr Ziel darin bestehe, gebietsfremde Anteilseigner von der Gewährung der Steuergutschrift auszuschließen. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens führt außerdem aus, diese Regelung sei weder erforderlich noch geeignet.
144. Die deutsche Regierung und die Kommission tragen vor, dass diese Maßnahme nicht gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße und dass die in Rede stehende Beschränkung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sei. Sie stützen sich auf die Vereinbarkeit der Grundregelung mit dem Gemeinschaftsrecht und bestehen auf dem von § 50c EStG verfolgten Ziel, nämlich zu verhindern, dass die Anteilseigner einer Gesellschaft mit Sitz im deutschen Hoheitsgebiet missbräuchlich eine Steuervergünstigung erhalten, auf die sie bei der Ausschüttung der Gewinne keinen Anspruch gehabt hätten. Diese Vorschrift ermögliche somit, die Kohärenz des nach der deutschen Regelung vorgesehenen Vollanrechnungsverfahrens zu wahren, und verhindere die Verschiebung von Steuersubstrat ins Ausland.
145. Nach Ansicht der Kommission ist es jedoch Sache des nationalen Gerichts, zu beurteilen, ob sich diese Vorschriften auf das beschränkten, was für die genannten Zwecke erforderlich sei, oder ob sie eine mit Art. 56 EG unvereinbare unmittelbare oder mittelbare Diskriminierung nichtansässiger Anteilseigner bewirkten.
i) Zur Notwendigkeit, die Kohärenz des nationalen Steuersystems zu gewährleisten
146. Anders als die deutsche Regierung bin ich nicht der Ansicht, dass die streitige Regelung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt werden kann, die Kohärenz des nationalen Steuersystems und insbesondere des Vollanrechnungsverfahrens zu gewährleisten.
147. Der Gerichtshof hat in seinen Urteilen vom 28. Januar 1992, Bachmann und Kommission/Belgien(56), zwar anerkannt, dass die Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu wahren, durchaus einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellt, der Rechtsvorschriften rechtfertigen kann, die die durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten einschränken.
148. Die Tragweite dieser Begründung wurde jedoch in den danach ergangenen Urteilen entscheidend eingeschränkt. Der Gerichtshof hat nämlich die Geltung dieser Begründung von der Bedingung abhängig gemacht, dass zum einen ein unmittelbarer Zusammenhang besteht zwischen dem in Rede stehenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs im Hinblick auf das mit der fraglichen Regelung verfolgte Ziel beurteilt werden muss(57), und dass zum anderen diese beiden Elemente denselben Steuerpflichtigen hinsichtlich derselben Steuer betreffen(58) .
149. In den Rechtssachen, die zu den Urteilen Bachmann und Kommission/Belgien geführt haben, bestand ein unmittelbarer Zusammenhang, da es sich um ein und denselben Steuerpflichtigen handelte, zwischen der Gewährung einer Steuervergünstigung und dem Ausgleich dieser Vergünstigung durch eine Steuererhebung, die im Rahmen derselben Steuer erfolgten. Gibt es dagegen keinen solchen unmittelbaren Zusammenhang, weil es sich z. B. um verschiedene Steuern oder die steuerliche Behandlung unterschiedlicher Steuerpflichtiger handelt, weist der Gerichtshof die Berufung auf das Erfordernis, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren, zurück(59) .
150. Ich bin der Ansicht, dass im vorliegenden Rechtsstreit kein unmittelbarer Zusammenhang dieser Art vorliegt. Das in Rede stehende Steuersystem soll die wirtschaftliche Doppelbesteuerung verhindern, die entsteht, wenn eine gebietsansässige Gesellschaft ihre Dividenden an einen Anteilseigner ausschüttet, der in demselben Mitgliedstaat ansässig ist. Dies bedeutet somit, dass zwei verschiedene Steuerpflichtige beteiligt sind, nämlich die ausschüttende Gesellschaft und der Anteilseigner.
151. Unter diesen Umständen und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs bin ich der Ansicht, dass das Erfordernis, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten, im vorliegenden Fall nicht als Begründung gelten kann.
ii) Zur Notwendigkeit, Steuerumgehungen zu verhindern und missbräuchliche Gestaltungen zu bekämpfen
152. Wie die deutsche Regierung und die Kommission bin ich der Ansicht, dass die Beschränkung tatsächlich durch die Notwendigkeit gerechtfertigt werden kann, Steuerumgehungen zu verhindern und künstliche Gestaltungen, mit denen das deutsche Steuersystem umgangen werden soll, zu bekämpfen.
153. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt sich, dass die Notwendigkeit, Steuerumgehungen zu verhindern und insbesondere missbräuchliche Praktiken zu bekämpfen, nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. b EG geltend gemacht werden kann, um Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit zwischen Mitgliedstaaten zu rechtfertigen(60) . Sie stellt auch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses dar, der geeignet ist, Regelungen zu rechtfertigen, die die durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten beschränken(61) .
154. Im vorliegenden Rechtsstreit ist die streitige Vorschrift tatsächlich darauf gerichtet, künstliche Konstruktionen zu bekämpfen, die es einem Steuerpflichtigen, der nicht in Deutschland ansässig ist und aufgrund dessen dort nicht der Steuer unterliegt, ermöglichen, eine Steuergutschrift zu erhalten, die er nach den geltenden Steuervorschriften grundsätzlich nicht beanspruchen kann.
155. Aus der Begründung des Gesetzesentwurfs ergibt sich eindeutig, dass der deutsche Gesetzgeber insbesondere auf die Vorgänge abzielt, die innerhalb einer Unternehmensgruppe durchgeführt werden, insbesondere die Veräußerung von Anteilen zwischen einer gebietsfremden Muttergesellschaft und Tochtergesellschaften mit Sitz in Deutschland. Aus der Stellungnahme der deutschen Regierung ergibt sich, dass der Gesetzgeber auf die Situation abzielt, in der die gebietsfremde Muttergesellschaft ungerechtfertigt eine Steuergutschrift erhält, indem sie die Anteile, die sie an einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft hält, an eine andere gebietsansässige Tochtergesellschaft – die als solche bei der Ausschüttung der Dividenden ebenfalls eine Steuergutschrift erhalten kann – zu einem Preis verkauft, der über dem Nominalwert ihrer Anteile liegt, und sie dann wieder zurückkauft(62) . Auf diese Art und Weise erhält die nicht gebietsansässige Muttergesellschaft einen Veräußerungsgewinn, der tatsächlich der Steuergutschrift entspricht.
156. Die Gewährung einer solchen Steuervergünstigung an einen Steuerpflichtigen, der in Deutschland nicht der Steuer unterliegt und der als solcher keinen Anspruch auf Anrechnung der Steuer hat, verstößt gegen das deutsche Steuersystem, nach dem nur gebietsansässige Steuerpflichtige eine Steuergutschrift erhalten können. Ich erinnere daran, dass ich dieses System als mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar angesehen habe. Diese ungerechtfertigte Gewährung bewirkt außerdem eine Erosion der Steuergrundlage und stellt insoweit einen Sonderfall der Steuerumgehung dar, die von der deutschen Regierung bekämpft werden darf.
157. Unter diesen Umständen bin ich der Ansicht, dass § 50c EStG durch die Notwendigkeit, die Steuerumgehung, zu der es bei bestimmten fiktiven Gestaltungen kommt, zu vermeiden, gerechtfertigt werden kann.
158. Wie ich gezeigt habe, ist es für eine Rechtfertigung der Beschränkung jedoch weiter erforderlich, dass die fragliche nationale Maßnahme geeignet ist, das mit ihr verfolgte Ziel zu erreichen, und dass sie gemäß dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht über das hinausgeht, was dafür erforderlich ist.
159. In der vorliegenden Rechtssache bin ich der Ansicht, dass die in Rede stehende Vorschrift geeignet ist, fiktive Gestaltungen, die von bestimmten Wirtschaftsbeteiligten genutzt werden können, zu verhindern. Indem er nämlich das Recht des neuen Anteilseigners begrenzt, von seinem steuerpflichtigen Gewinn die durch die Wertminderung der betreffenden Anteile bewirkten Verluste abzuziehen, soweit diese nicht über den „Sperrbetrag“(63) hinausgehen, stellt der Gesetzgeber eine Steuerbemessungsgrundlage wieder her, die der Erhöhung des Verkaufspreises und dem vom ausländischen Anteilseigner erzielten Veräußerungsgewinn entspricht. Ich bin der Ansicht, dass eine solche Rechtsvorschrift geeignet ist, das von ihr verfolgte Ziel zu erreichen, d. h. zu gewährleisten, dass die Steuergutschrift nicht unberechtigt und im Voraus auf einen gebietsfremden Steuerpflichtigen übertragen wird, der als solcher diese Steuervergünstigung nicht beanspruchen kann.
160. Es ist nun die Frage zu stellen, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Maßnahme im Hinblick auf dieses Ziel verhältnismäßig ist.
161. Für diese Prüfung gehe ich von der Prämisse aus, dass diese Vorschrift auch dann anwendbar sein soll, wenn der Verkäufer gemäß dem Abkommen über mehr als 25 % der stimmberechtigten Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft verfügt. Andernfalls würde die Kohärenz der betreffenden Steuerregelung nach meiner Ansicht zunichte gemacht.
162. Nach ständiger Rechtsprechung kann eine Beschränkung aus dem Grund der Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken gerechtfertigt werden, wenn mit ihr das besondere Ziel verfolgt wird, Verhaltensweisen zu verhindern, die darin bestehen, rein künstliche Gestaltungen, die auf die Erlangung eines Steuervorteils ausgerichtet sind, zu schaffen(64) .
163. Im vorliegenden Fall bin ich der Ansicht, dass die streitige Vorschrift darüber hinausgeht.
164. Wie ich gezeigt habe, findet diese Vorschrift Anwendung, wenn ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger seine Anteile an einer gebietsansässigen Gesellschaft vor Ausschüttung ihrer Dividenden von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner gekauft hat. Diese Vorschrift betrifft Situationen, in denen die Anteile zu einem höheren Preis als ihrem Nominalwert veräußert werden. Unter diesen Umständen begrenzt diese Maßnahme beim gebietsansässigen Steuerpflichtigen die Abzugsfähigkeit der Verluste, die sich daraus ergeben, dass im Jahr des Erwerbs oder während der neun folgenden Jahre die Teilwertabschreibung auf die Anteile berücksichtigt wird. Die genannte Maßnahme findet Anwendung, wenn die Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen oder auf organschaftliche Gewinnabführungen zurückgeführt werden kann. Darüber hinaus findet sie nur Anwendung, soweit die Verluste den Sperrbetrag, d. h. den Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennbetrag des Anteils, nicht übersteigen. Mit anderen Worten, die in Rede stehende Maßnahme findet keine Anwendung, wenn der Anteil zu einem Preis in Höhe des Nominalwerts veräußert worden ist, da in diesem Fall der Sperrbetrag null beträgt.
165. Trotz dieser Anwendungsvoraussetzungen bin ich der Ansicht, dass die in Rede stehende Rechtsvorschrift nicht deutlich genug den Fall betrifft, in dem das Risiko einer Steuerumgehung am wahrscheinlichsten ist und den die Bundesrepublik Deutschland zu bekämpfen beabsichtigt.
166. Im Hinblick auf die von der deutschen Regierung genannten fiktiven Praktiken(65) bin ich der Ansicht, dass es sich bei der künstlichen Gestaltung, zu deren Bekämpfung der Gesetzgeber allen Grund hat, um den Mechanismus handelt, bei dem ein ausländischer Anteilseigner den Anteil, den er an einer gebietsansässigen Gesellschaft hält, vor Ausschüttung der Dividenden zu einem erhöhten Preis an einen gebietsansässigen Steuerpflichtigen verkauft und ihn dann im Anschluss zu einem Preis zurückkauft, der den Nominalwert nicht übersteigt. Ich bin der Ansicht, dass dieser Vorgang, dem keinerlei wirtschaftliche Realität entspricht, zeigt, dass es sich um eine rein künstliche Gestaltung handelt.
167. Es ist jedoch unter Berücksichtigung der Beschreibung des rechtlichen Rahmens durch das vorlegende Gericht nicht sicher, dass die in Rede stehende nationale Vorschrift speziell auf diese Gestaltung abzielt.
168. Erstens verstehe ich es so, dass diese Maßnahme alle Veräußerungen von Anteilen betrifft, sowohl diejenigen, die zwischen steuerpflichtigen natürlichen Personen erfolgen, als auch diejenigen zwischen unabhängigen Gesellschaften oder zwischen Gesellschaften einer Unternehmensgruppe.
169. Anders als aus der Begründung dieses Gesetzesentwurfs folgt, zielt die in Rede stehende Maßnahme nicht spezifisch auf Vorgänge innerhalb einer Unternehmensgruppe, bei denen diese Praktiken leichter durchführbar zu sein scheinen.
170. Zweitens findet diese Vorschrift Anwendung, wenn ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger seinen Anteil an einer gebietsansässigen Gesellschaft bei einem ausländischen Anteilseigner zu einem Preis gekauft hat, der, aus welchen Gründen auch immer, den Nominalwert der Anteile übersteigt.
171. Ich bin jedoch der Ansicht, dass allein die Erhöhung des Verkaufspreises kein ausreichender Nachweis dafür ist, dass es sich bei der in Rede stehenden Transaktion um eine künstliche Gestaltung mit dem Ziel handelt, eine Steuervergünstigung zu erhalten, vor allem wenn dieser Preis zwischen zwei Steuerpflichtigen vereinbart wurde, die nicht zur selben Unternehmensgruppe gehören.
172. Ich bin infolgedessen der Ansicht, dass diese Maßnahme eine Vermutung für Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung aufstellt, die nicht allein auf diesen Umstand gestützt werden kann. Es erscheint mir schwierig, auszuschließen, dass Anteile aus anderen Gründen als der Absicht, eine Steuerregelung zu umgehen, zu einem höheren Betrag als ihrem Nominalwert veräußert werden können. So könnten die Gesellschaften unter vollen Wettbewerbsbedingungen(66) unter Berücksichtigung z. B. des Wertes der nicht ausgeschütteten Gewinne oder zur Vermeidung einer Abwertung der Anteile im Fall einer Inflation eine Erhöhung des Verkaufspreises der Beteiligung vereinbaren.
173. In diesem Fall könnte die in Rede stehende nationale Vorschrift als unverhältnismäßig erscheinen.
174. Um dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu entsprechen, müsste eine Maßnahme zur Bekämpfung der beschriebenen fiktiven Gestaltungen dem nationalen Gericht ermöglichen, eine Einzelfallprüfung unter Berücksichtigung der Besonderheiten jedes Falles durchzuführen und sich dabei für die Berücksichtigung von missbräuchlichem oder betrügerischem Verhalten der betroffenen Personen auf objektive Elemente zu stützen.
175. Die Veräußerung eines Anteils an einer gebietsansässigen Gesellschaft, der von einem Anteilseigner gehalten wird, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, zu einem höheren Preis als seinem Nominalwert kann ein Hinweis für dessen Absicht sein, eine Steuervergünstigung zu erhalten, die er nach den geltenden Vorschriften nicht beanspruchen kann. Dies genügt meines Erachtens jedoch nicht für die Annahme einer Betrugsabsicht.
176. Dagegen wäre ein sehr schneller Wiederverkauf dieses Anteils an den ausländischen Anteilseigner ein ernst zu nehmender Hinweis auf Steuerumgehung und hätte a priori
einen deutlicheren Zusammenhang mit dem von der deutsche Regierung verfolgten Ziel, nämlich zu verhindern, dass über fiktive Gestaltungen ohne jegliche wirtschaftliche Realität eine Steuervergünstigung ungerechtfertigt auf einen ausländischen Steuerpflichtigen übertragen wird. Der Umstand, dass eine Gesellschaft, die nicht in Deutschland ansässig ist, ihre Anteile zu einem erhöhten Preis verkauft und sie dann anschließend zu einem Preis zurückkauft, der ihrem Nominalwert entspricht, stellt für den Mitgliedstaat, in dem der Erwerber ansässig ist, ein objektives und von Dritten nachprüfbares Merkmal dar, um zu ermitteln, ob es sich bei der in Rede stehenden Transaktion um eine künstliche Gestaltung handelt. Die Tatsache, dass der Erwerber einen Anteil zu einem Preis erwerben kann, der über dem Nominalwert liegt, ohne eine Gegenleistung dafür zu erhalten, um ihn dann zum normalen Marktpreis wiederzuverkaufen, zeigt, dass dieses Geschäft kein anderes Ziel hat, als dem ursprünglichen Inhaber zu ermöglichen, ungerechtfertigt die Steuergutschrift zu erhalten. Ein solcher Vorgang genügt für den Nachweis, dass der Erwerber in Wirklichkeit nur ein Vermittler ist, dessen Eigenschaft als gebietsansässiger Anteilseigner tatsächlich die ungerechtfertigte Übertragung der Steuervergünstigung ermöglicht.
177. In einem solchen Fall geht es unter Berücksichtigung dessen, dass diese Art von Geschäften insbesondere innerhalb einer Unternehmensgruppe einfach durchgeführt werden können, meines Erachtens nicht zu weit, dass ein Mitgliedstaat die Vermutung einer Steuerumgehung aufstellen kann. Es ist jedoch wichtig, dass diese Vermutung in den Fällen widerlegt werden kann, in denen die betreffenden Wirtschaftsbeteiligten sich auf wirtschaftliche oder finanzielle Gründe oder auf ganz besondere Umstände berufen, die einen solchen Vorgang rechtfertigen.
178. Wie ich erläutert habe, muss die Anwendung der streitigen Maßnahme jedenfalls auf rein künstliche Gestaltungen beschränkt werden können, die tatsächlich das Ziel verfolgen, die nationalen Steuervorschriften zu umgehen.
179. Wie ich ausgeführt habe, liegen mir nicht genügend Anhaltspunkte dafür vor, um sicher zu sein, dass die in Rede stehende nationale Regelung speziell auf diese Gestaltungen von Verkauf und anschließendem Rückkauf von Beteiligungen gerichtet ist.
180. Unter diesen Umständen bin ich der Ansicht, dass es Sache des vorlegenden Gerichts ist, das die Vereinbarkeit der in Rede stehenden Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht zu prüfen hat, die Verhältnismäßigkeit dieser Maßnahme zu beurteilen.
181. Es ist insbesondere Sache dieses Gerichts, zu prüfen, ob diese Vorschrift dahin ausgelegt werden kann, dass ihre Anwendung auf künstliche Gestaltungen begrenzt werden kann, mit denen beabsichtigt wird, das nationale Steuerrecht zu umgehen. So hat es zu überprüfen, ob § 50c EStG tatsächlich auf die Gestaltungen gerichtet ist, bei denen der gebietsansässige Steuerpflichtige, nachdem er seinen Anteil von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner zu den Bedingungen, die in dieser Vorschrift genannt sind, gekauft hat, diesen Anteil innerhalb eines sehr kurzen Zeitraums und zu einem Preis, der seinen Nominalwert nicht übersteigt, wieder an ihn veräußert.
182. Nach alledem bin ich somit der Ansicht, dass Art. 56 EG dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Steuerregelung nicht entgegensteht, die die Möglichkeit eines gebietsansässigen Steuerpflichtigen begrenzt, von seinen steuerpflichtigen Gewinnen die Verluste abzuziehen, die durch die Abschreibung auf den Wert der Anteile bedingt sind, die er an einer gebietsansässigen Gesellschaft hält, wenn er seine Anteile vor Ausschüttung der Dividenden dieser Gesellschaft von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen zu einem Preis, der über ihrem Nominalwert liegt, gekauft hat, wenn diese Vorschriften nur für rein künstliche Gestaltungen gelten, mit denen das nationale Gesetz umgangen werden soll.
183. Ich bin der Ansicht, dass es Sache des nationalen Gerichts ist, sich zu vergewissern, dass diese Rechtsvorschrift nur dann Anwendung findet, wenn der in Rede stehende Anteil innerhalb eines sehr kurzen Zeitraums und zu einem Preis, der seinen Nominalwert nicht übersteigt, wieder an den ursprünglichen Inhaber veräußert wird.
184. Im vorliegenden Rechtsstreit ist es Sache des nationalen Gerichts, gemäß den nationalen Beweisregeln und soweit dadurch die Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts nicht beeinträchtigt wird, zu prüfen, ob sich aus den von der Klägerin des Ausgangsverfahrens durchgeführten Geschäften Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Praktik ergeben. Insoweit hat es den Inhalt und die tatsächliche Bedeutung dieser Geschäfte zu ermitteln, und es kann rechtliche und/oder wirtschaftliche Verbindungen zwischen den betreffenden Beteiligten berücksichtigen.
V – Ergebnis
185. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefrage des Bundesfinanzhofs wie folgt zu beantworten:
Art. 56 EG ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Steuerregelung nicht entgegensteht, die die Möglichkeit für einen gebietsansässigen Steuerpflichtigen begrenzt, von seinen steuerpflichtigen Gewinnen die Verluste abzuziehen, die durch die Abschreibung auf den Wert der Anteile bedingt sind, die er an einer gebietsansässigen Gesellschaft hält, wenn er seine Anteile vor Ausschüttung der Dividenden dieser Gesellschaft von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen zu einem Preis, der über ihrem Nominalwert liegt, gekauft hat, sofern diese Vorschriften nur für rein künstliche Gestaltungen gelten, mit denen das nationale Gesetz umgangen werden soll.
Es ist somit Sache des nationalen Gerichts, sich zu vergewissern, dass diese Rechtsvorschrift nur dann Anwendung findet, wenn der in Rede stehende Anteil innerhalb eines sehr kurzen Zeitraums und zu einem Preis, der seinen Nominalwert nicht übersteigt, wieder an den ursprünglichen Inhaber veräußert wird.
(1) .
(2)  –	Im Folgenden: Finanzamt.
(3)  –	Unter Berücksichtigung des Umstands, dass diese Vorschrift genau und nicht an Bedingungen geknüpft ist, hat der Gerichtshof im Urteil vom 14. Dezember 1995, Sanz de Lera u. a. (C‑163/94, C‑165/94 und C‑250/94, Slg. 1995, I‑4821), entschieden, dass dem Grundsatz des freien Kapitalverkehrs unmittelbare Wirkung zukommt, soweit er Beschränkungen sowohl zwischen den Mitgliedstaaten als auch zwischen diesen und dritten Ländern verbietet.
(4)  –	Urteil vom 26. September 2000, Kommission/Belgien (C‑478/98, Slg. 2000, I‑7587, Randnr. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung sowie Randnr. 39).
(5)  –	Vgl. u. a. Urteil vom 1. Juni 1999, Konle (C‑302/97, Slg. 1999, I‑3099, Randnr. 40).
(6)  –	Vgl. insbesondere hinsichtlich der Notwendigkeit, die Kohärenz der inländischen Steuerregelung zu gewährleisten, Urteil vom 27. November 2008, Papillon (C‑418/07, Slg. 2008, I‑0000, Randnr. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung), und hinsichtlich der Notwendigkeit, eine Steuerumgehung zu verhindern und missbräuchliche Gestaltungen zu bekämpfen, Urteil vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Slg. 2007, I‑2107, Randnrn. 71 bis 74).
(7)  –	§ 36 Abs. 2 Nr. 3 Einkommensteuergesetz 1990 (BGBl. 1990 I, S. 1898, im Folgenden: EStG).
(8)  –	§ 49 Körperschaftsteuergesetz 1996 (BGBl. 1996 I, S. 340, im Folgenden: KStG). Nach deutschem Steuerrecht unterliegen Gewinne der in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften in einem Geschäftsjahr dort der Körperschaftsteuer in Höhe von 30 % (siehe § 27 Abs. 1 KStG).
(9)  –	BGBl. 1966 II, S. 358. Abkommen in der durch das Revisionsprotokoll vom 23. März 1970 (BGBl. 1971 II, S. 46) geänderten Fassung (im Folgenden: Abkommen).
(10)  –	Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz).
(11)  –	Umwandlungssteuergesetz, BGBl. 1994 I, S. 3267.
(12)  –	Ich erinnere daran, dass die Übertragung von Vermögensgegenständen zwischen einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft oder die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft zu einer Änderung der Steuerregelung führen kann. Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften unterliegen nämlich Personengesellschaften als solche nicht der Steuer. Nur der Gesellschafter unterliegt mit dem von der Personengesellschaft erzielten Gewinn entsprechend dem Umfang seiner Beteiligung der Besteuerung. Daraus ergeben sich in dem Fall, dass das Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übertragen wird, Konsequenzen. In diesem Fall werden die Gewinne, die bis dahin Teil des Vermögens der Kapitalgesellschaft waren, aufgrund der Verschmelzung automatisch dem Vermögen des Gesellschafters zugerechnet. Der Vorgang wird einer Ausschüttung ihrer Gewinne gleichgestellt.
(13)  –	Es handelte sich um die Glaxo‑Group Ltd (im Folgenden: GG‑Ltd). Diese wurde auch von der Burroughs Wellcome Ltd (im Folgenden: W‑Ltd) beherrscht.
(14)  –	In dieser Hinsicht verweise ich auf meine Ausführungen zu dieser Rechtsprechung in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache, in der das Urteil vom 20. Mai 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, Slg. 2008, I‑3747), ergangen ist.
(15)  –	Vgl. u. a. Urteil vom 26. Juni 2008, Burda (C‑284/06, Slg. 2008, I‑4571, Randnr. 66 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(16)  –	Ebd. (Randnrn. 86 und 87 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
(17)  –	Ebd. (Randnr. 66 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(18)  –	Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Slg. 2006, I‑11673, Randnr. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(19)  –	Bei Gesellschaften im Sinne von Art. 48 EG dient ihr Sitz dazu, ihre Zugehörigkeit zur Rechtsordnung eines Staates zu bestimmen, ebenso wie die Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen (Urteil vom 13. Juli 1993, Commerzbank, C‑330/91, Slg. 1993, I‑4017, Randnr. 13).
(20)  –	Urteil vom 14. Februar 1995, Schumacker (C‑279/93, Slg. 1995, I‑225, Randnr. 31).
(21)  –	Vgl. für natürliche Personen Urteil Schumacker (Randnrn. 28 und 29) und für juristische Personen Urteil Commerzbank (Randnr. 15).
(22)  –	Urteil vom 27. Januar 2009 (C‑318/07, Slg. 2009, I‑0000, Randnrn. 40 und 41).
(23)  –	Ebd. (Randnr. 41).
(24)  –	Vgl. u. a. Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Slg. 2005, I‑10837, Randnr. 38).
(25)  –	Urteil Persche (Randnr. 41 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(26)  –	Vgl. u. a. Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 49).
(27)  –	Richtlinie vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6). Vgl. auch Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. L 157, S. 38) und Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 157, S. 49).
(28)  –	Übereinkommen vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (ABl. L 225, S. 10).
(29)  –	Nach Art. 293 EG leiten die Mitgliedstaaten, soweit erforderlich, untereinander Verhandlungen ein, um zugunsten ihrer Staatsangehörigen die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft sicherzustellen. Vgl. u. a. Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 51 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(30)  –	Vgl. dazu Urteil vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C‑513/04, Slg. 2006, I‑10967), betreffend die belgischen Rechtsvorschriften, nach denen im Rahmen der Einkommensteuer Dividenden in Belgien ansässiger Gesellschaften und Dividenden in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Gesellschaften dem gleichen einheitlichen Steuersatz unterworfen werden, ohne dass die Möglichkeit der Anrechnung der in jenem anderen Mitgliedstaat erhobenen Quellensteuer vorgesehen wird. Der Gerichtshof hat festgestellt, dass das in Rede stehende Steuerrecht keine Unterscheidung zwischen den Dividenden in Belgien ansässiger Gesellschaften und den Dividenden in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Gesellschaften vornimmt. Er war der Ansicht, dass sich die nachteiligen Folgen, zu denen die Anwendung eines solchen Systems für einen Steuerpflichtigen führt, der Dividenden erhält, auf die in einem anderen Mitgliedstaat Quellensteuer erhoben worden ist, allein daraus ergeben, dass zwei Mitgliedstaaten parallel zueinander ihre Besteuerungsbefugnis ausüben (Randnr. 20).
(31)  –	Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(32)  –	Urteil vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Slg. 1999, I‑6161, Randnrn. 57 und 58), sowie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 54).
(33)  –	Dividenden aus dem Ausland werden an einen in einem Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner von einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft gezahlt, während Dividenden ins Ausland von einer in dem betreffenden Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft an einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner gezahlt werden.
(34)  –	Vgl. zur Gewährung einer Befreiung von der Einkommensteuer für Dividenden, die an Anteilseigner ausgeschüttet werden, die natürliche Personen sind, Urteil vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Slg. 2000, I‑4071); zur Anwendung eines Steuersatzes für die Endbesteuerung oder eines Hälftesteuersatzes Urteil vom 15. Juli 2004, Lenz (C‑315/02, Slg. 2004, I‑7063); betreffend die Gewährung einer Steuergutschrift Urteile vom 7. September 2004, Manninen (C‑319/02, Slg. 2004, I‑7477), sowie vom 6. März 2007, Meilicke u. a. (C‑292/04, Slg. 2007, I‑1835), und zur Befreiung von Dividenden aus inländischen Quellen von der Körperschaftsteuer, während Dividenden aus ausländischen Quellen dieser Steuer unterlagen und nur zu einer Entlastung für die auf diese Dividenden eventuell im Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft erhobene Quellensteuer berechtigen, Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Slg. 2006, I‑11753, Randnrn. 61 bis 71).
(35)  –	Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation (Randnr. 62). Dieses Erfordernis gilt nicht zwingend für Dividenden, die von in Drittstaaten niedergelassenen Gesellschaften ausgeschüttet werden. In diesem Urteil hat der Gerichtshof anerkannt, dass sich nicht ausschließen lässt, dass ein Mitgliedstaat beweisen kann, dass eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt ist, auch wenn dieser Grund keine überzeugende Rechtfertigung für eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten darstellen würde. Dies kann insbesondere den Fall betreffen, in dem eine Überprüfung der Steuer, die von in Drittstaaten niedergelassenen ausschüttenden Gesellschaften gezahlte wurde, schwieriger sein kann als in einem rein gemeinschaftlichen Kontext, da die gesetzgeberischen Maßnahmen der Gemeinschaft in Bezug auf die Zusammenarbeit zwischen nationalen Steuerbehörden wie der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15) nicht anwendbar sind (Randnrn. 169 bis 171).
(36)  –	Vgl. zu Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, die ein System der Steuergutschrift für Dividenden vorsehen, die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an ihre gebietsansässigen Anteilseigner und an die gebietsfremden Anteilseigner ausgeschüttet werden, wenn dies in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist, Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, sowie zu nationalen Rechtsvorschriften, die von gebietsansässigen Tochtergesellschaften an in einem anderen Mitgliedsaat niedergelassene Muttergesellschaften ausgeschüttete Dividenden besteuern und Dividenden, die an gebietsansässige Muttergesellschaften ausgeschüttet werden, fast vollständig von der Steuer befreien, Urteil vom 14. Dezember 2006, Denkavit Internationaal und Denkavit France (C‑170/05, Slg. 2006, I‑11949).
(37)  –	Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 70).
(38)  –	Ebd. (Randnrn. 57 ff.).
(39)  –	Ebd. (Randnr. 74).
(40)  –	Urteil vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich (270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 26).
(41)  –	Urteil Denkavit Internationaal und Denkavit France (Randnr. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(42)  –	Ebd. (Randnr. 47).
(43)  –	Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Randnr. 71).
(44)  –	Abschnitt III.2 des Vorlagebeschlusses.
(45)  –	Vgl. u. a. Urteil Burda (Randnr. 69 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(46)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation (Randnr. 38).
(47)  –	Urteil vom 24. Mai 2007, Holböck (C‑157/05, Slg. 2007, I‑4051, Randnr. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(48)  –	Vgl. Urteil Persche (Randnr. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(49)  –	Um diese Steuervergünstigung zu erhalten, müssen diese Anteilseigner nämlich unmittelbar oder mittelbar über mindestens 25 % der Stimmrechte der ausschüttenden Gesellschaft verfügen, was mit anderen Worten bedeutet, dass sie mindestens 25 % der Anteile an dieser Gesellschaft besitzen müssen. Nach dem Gleichheitsgrundsatz verfügt jeder Gesellschafter einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) über ebenso viele Stimmen, wie er Anteile besitzt.
(50)  –	Randnr. 10 dieser Stellungnahme.
(51)  –	Ein Veräußerungsgewinn ist ein Gewinn, der bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts zu einem höheren Preis als den Anschaffungskosten erzielt wird.
(52)  –	Vgl. die in den Nrn. 13 bis 17 der vorliegenden Schlussanträge aufgeführte ständige Rechtsprechung.
(53)  –	Randnrn. 29 und 30.
(54)  –	Vgl. Nrn. 69 bis 72 der vorliegenden Schlussanträge. Siehe auch Lenaerts, K., und Bernardeau, L., „L’encadrement communautaire de la fiscalité directe“, Cahiers de Droit européen,
2007, Nrn. 1 und 2, S. 19, insbesondere S. 86.
(55)  –	Vgl. u. a. Urteil Persche (Randnr. 41 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(56)  –	C‑204/90, Slg. 1992, I‑249, Randnr. 28, und C‑300/90, Slg. 1992, I‑305, Randnr. 21, sowie Urteil Papillon (Randnr. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(57)  –	Vgl. Urteile Papillon (Randnr. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung) sowie vom 4. Dezember 2008, Jobra (C‑330/07, Slg. 2008, I‑0000, Randnr. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung), und vom 22. Januar 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, Slg. 2009, I‑0000, Randnrn. 52 und 53).
(58)  –	Urteil vom 18. September 2003, Bosal (C‑168/01, Slg. 2003, I‑9409, Randnr. 30).
(59)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 13. April 2000, Baars (C‑251/98, Slg. 2000, I‑2787, Randnr. 40), und Bosal (Randnr. 30).
(60)  –	Urteil vom 26. September 2000, Kommission/Belgien (Randnrn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung sowie Randnr. 39).
(61)  –	Vgl. u. a. Urteile vom 16. Juli 1998, ICI (C‑264/96, Slg. 1998, I‑4695, Randnr. 26), vom 8. März 2001, Metallgesellschaft u. a. (C‑397/98 und C‑410/98, Slg. 2001, I‑1727), vom 21. November 2002, X und Y (C‑436/00, Slg. 2002, I‑10829, Randnr. 61), vom 12. Dezember 2002, Lankhorst‑Hohorst (C‑324/00, Slg. 2002, I‑11779, Randnr. 37), und Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Randnrn. 71 bis 74 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(62)  –	Nr. 10.
(63)  –	Ich erinnere daran, dass „Sperrbetrag“ der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Nennbetrag des Anteils ist.
(64)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteile Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Randnrn. 72 bis 74 und die dort angeführte Rechtsprechung) sowie Jobra (Randnr. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(65)  –	Vgl. die Begründung des Gesetzesentwurfs für die betreffende Maßnahme (Randnr. 20 der Stellungnahme der Kommission) sowie die Stellungnahme der deutschen Regierung (Randnr. 10).
(66)  –	Ich beziehe mich auf Handelsbedingungen, die von solchen Gesellschaften vereinbart werden können, wenn sie nicht zur selben Gruppe gehören.