NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 8. júna 2023(1)
Vec C‑457/21 P
Európska komisia
proti
Luxemburskému veľkovojvodstvu,
Amazon.com, Inc.,
Amazon EU S.à.r.l.
„Odvolanie – Štátna pomoc – Priaznivejšie transferové ocenenie – Selektívna daňová výhoda – Určenie referenčného systému – Smernica OECD o transferovom oceňovaní ako referenčný systém – Viazanosť Súdneho dvora referenčným systémom vybraným Komisiou a Všeobecným súdom – Posúdenie správnej transferovej ceny – Odlíšenie posúdenia skutkového stavu od posúdenia právnych otázok – Znížené kritérium preskúmania pri posudzovaní možného nesprávneho uplatnenia daňových predpisov vnútroštátnymi daňovými orgánmi – Záväzné daňové stanovisko“
I.      Úvod
1.        Toto odvolanie sa opäť(2) týka preskúmania záväzného daňového stanoviska na základe právnych predpisov v oblasti štátnej pomoci. Hoci na jednej strane takéto záväzné daňové stanoviská prispievajú k právnej istote, na druhej strane niekedy existuje skryté podozrenie, že v niektorých členských štátoch sú založené na dohodách medzi daňovými orgánmi a daňovníkmi, ktoré narúšajú hospodársku súťaž.
2.        Opäť(3) ide o transferové oceňovanie, ktoré sa môže odchyľovať od princípu nezávislého vzťahu. V roku 2003 luxemburské daňové orgány vydali spoločnosti Amazon.com svoje stanovisko k primeranej výške licenčného poplatku medzi dvoma dcérskymi spoločnosťami. Výška licenčného poplatku má vplyv na daňovú povinnosť spoločnosti Amazon EU S.à.r.l., ktorá je rezidentom Luxemburska. Čím vyšší je stanovený licenčný poplatok, tým nižšia je daň z príjmov právnických osôb splatná v Luxembursku. S cieľom určiť primeraný licenčný poplatok sa Luxembursko a spoločnosť Amazon.com vzájomne dohodli na konkrétnej metóde. Komisia považovala túto metódu transferového oceňovania za pomoc, keďže nebola v súlade s princípmi nezávislého vzťahu OECD. Komisia vykonala vlastný výpočet primeranej výšky licenčného poplatku pomocou inej metódy a dospela k nižšiemu licenčnému poplatku. Keďže by to viedlo k vyššiemu zaťaženiu daňou z príjmu právnických osôb, podľa Komisie bola záväzným daňovým stanoviskom dcérskej spoločnosti, ktorá hradila licenčný poplatok, poskytnutá selektívna výhoda.
3.        V konaní proti tomuto rozhodnutiu Komisie o štátnej pomoci na Všeobecnom súde boli medzi účastníkmi konania sporné najmä podrobnosti metódy, ktorá sa použila, resp. sa mala použiť. Predmetom sporu nebola otázka, či princípy nezávislého vzťahu OECD môžu byť v prejednávanej veci správnym referenčným systémom na preskúmanie štátnej pomoci. Všeobecný súd nekonštatoval chybné určenie transferových cien a predmetné rozhodnutie zrušil z dôvodu nepreukázania selektívnej výhody.
4.        V časovom slede po tomto rozsudku Všeobecného súdu Súdny dvor vo veci Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia(4) spresnil, že princípy OECD možno použiť ako referenčný systém na určenie selektívnej výhody nanajvýš vtedy, ak boli prevzaté do vnútroštátneho právneho poriadku. V luxemburskom právnom poriadku to tak nie je. Komisia sa napriek tomu domnieva, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď zrušil jej rozhodnutie. Keďže referenčný systém je medzi všetkými účastníkmi konania nesporný, rozsudok vo veci Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia podľa jej názoru nemá vplyv na prejednávané odvolanie. Komisia sa v tejto súvislosti odvoláva na zásadu ultra petita.
5.        Ak by to tak bolo, následne by vznikla otázka, do akej miery má Súdny dvor právomoc preskúmať „správny“ výpočet transferovej ceny v odvolacom konaní. Komisia najmä vytýka Všeobecnému súdu, že niektoré body (právne vlastníctvo nehmotného majetku, zmluvné rozdelenie práv a povinností, funkčná analýza zapojených dcérskych spoločností atď.) posúdil inak ako ona. Za posúdenie skutkového stavu je však v zásade zodpovedný Všeobecný súd a v odvolaní podanom na Súdnom dvore možno namietať nanajvýš skreslenie skutkového stavu. Naopak právne otázky patria do pôvodnej právomoci Súdneho dvora v odvolacom konaní.(5) Prejednávaná vec však svedčí o tom, že toto odlíšenie spôsobuje ťažkosti pri preskúmaní selektívnej výhody. Mohlo by byť potrebné obmedziť intenzitu súdneho preskúmania (t. j. modifikované kritérium preskúmania), pokiaľ Súdny dvor vyloží vnútroštátne daňové predpisy s ohľadom na existenciu selektívnej výhody.
II.    Právny rámec
A.      Právo Únie
6.        Právnym rámcom Únie je článok 107 a nasl. ZFEÚ.
B.      Luxemburské právo
7.        V článku 164 ods. 3 zmeneného a doplneného zákona zo 4. decembra 1967 o dani z príjmov (loi concernant l’impot sur le revenu, ďalej len „zákon o dani z príjmov“) je uvedené:
„Skryté rozdelenie zisku sa má pripočítať k základu dane. O skryté rozdelenie ziskov ide najmä vtedy, ak akcionár, spoločník alebo zainteresovaný subjekt priamo alebo nepriamo prijíma výhody od spoločnosti alebo združenia, na ktoré by inak nemal nárok, ak by nebol v takejto pozícii.“
C.      Modelová daňová zmluva OECD a smernica OECD
8.        Organizácia pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (ďalej len „OECD“) uverejnila niekoľko nezáväzných usmernení týkajúcich sa medzinárodného zdaňovania. Najmä v oblasti daní z príjmu a majetku tvorí Modelová daňová zmluva OECD základ mnohých dvojstranných daňových zmlúv medzi členskými štátmi OECD a čoraz väčším počtom nečlenských štátov. Obsahuje aj ustanovenia o primeranom rozdelení zisku medzi spoločnosti v rámci nadnárodnej skupiny. V tejto súvislosti je v znení článku 9 ods. 1 Modelovej daňovej zmluvy OECD platnej v rokoch 2003 až 2014 uvedené:
„[Ak] sú… oba podniky vo svojich obchodných alebo finančných vzťahoch viazané podmienkami, ktoré sa dohodli alebo im boli uložené a ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by si dohodli nezávislé podniky, potom môžu byť akékoľvek zisky, ktoré by v prípade neexistencie týchto podmienok jeden z nich dosiahol, ale vzhľadom na tieto podmienky ich nedosiahol, zahrnuté do ziskov toho podniku a zodpovedajúcim spôsobom zdanené.“
9.        OECD poskytuje daňovým orgánom a nadnárodným skupinám usmernenia k uplatňovaniu princípu nezávislého vzťahu aj prostredníctvom svojej smernice o transferovom oceňovaní, ktorá sa neustále vyvíja. Pre roky, ktorých sa týka prejednávaná vec, má význam predovšetkým smernica o transferovom oceňovaní prijatá 13. júla 1995 (ďalej len „smernica OECD o transferovom oceňovaní z roku 1995“).
10.      V bode 1.13 smernice OECD o transferovom oceňovaní z roku 1995 je uvedené:
„Princíp nezávislého vzťahu je teoretickým základom, pretože poskytuje najlepšie možné priblíženie správania sa na voľnom trhu pri transfere tovaru a služieb medzi prepojenými spoločnosťami. Aj keď aplikácia tohto princípu v praxi nemusí byť vždy priamočiara, vo všeobecnosti vytvára príslušné úrovne príjmu členov skupiny nadnárodných spoločností, ktoré sú správou daní akceptovateľné. Zohľadňuje ekonomickú podstatu konkrétnych udalostí a okolností preverovaného daňovníka a preberá na seba podobu bežného fungovania trhu.“
11.      V smernici OECD o transferovom oceňovaní je v tejto súvislosti vymenovaných päť metód na stanovenie nezávislej trhovej ceny pre transakcie v rámci skupiny: i) metóda porovnateľnej nezávislej trhovej ceny (ďalej len „metóda CUP“); ii) metóda nákladov zvýšených o prirážku (ďalej len „metóda cost plus“); iii) metóda cien pri ďalšom predaji; iv) metóda TNMM (Transactional Net Margin Method = transakčná metóda čistého obchodného rozpätia) a v) transakčná zisková metóda. Vo všeobecnosti sa musí uplatňovať metóda transferového oceňovania, ktorá je najvhodnejšia pre okolnosti daného prípadu. V zložitých prípadoch, keď by žiadna z týchto metód nebola účinná, možno v rámci flexibilného prístupu uplatniť niekoľko metód spoločne. Nadnárodné skupiny môžu dokonca používať metódy transferového oceňovania, ktoré nie sú opísané v tejto smernici, za predpokladu, že stanovené ceny sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
III. Okolnosti právneho sporu
12.      Východiskom sporu sú záväzné daňové stanoviská, ktoré vydalo Luxemburské veľkovojvodstvo na žiadosť spoločnosti Amazon.com a ktoré sa týkajú zdaňovania dvoch spoločností novozaložených v Luxembursku na účely luxemburskej dane z príjmov právnických osôb v roku 2003 za roky 2006 až 2014.
A.      Popis záväzného daňového stanoviska
13.      Východiskom bola plánovaná reštrukturalizácia činností spoločnosti Amazon.com, Inc. so sídlom v Spojených štátoch amerických a podnikov, ktoré ovláda (ďalej spolu len „skupina Amazon“). Spoločnosti skupiny Amazon v Európe vykonávajú online činnosti, najmä maloobchodný predaj online a poskytovanie rôznych služieb online. Na tento účel skupina Amazon spravuje viacero internetových stránok v rôznych jazykoch Európskej únie, okrem iného amazon.de, amazon.fr, amazon.it a amazon.es.
14.      Do mája 2006 boli európske činnosti skupiny Amazon riadené zo Spojených štátov amerických. Konkrétne maloobchodný predaj a služby na európskych internetových stránkach prevádzkovali dva subjekty so sídlom v Spojených štátoch amerických, a to Amazon.com International Sales, Inc. (ďalej len „AIS“) a Amazon International Marketplace (ďalej len „AIM“), ako aj ďalšie subjekty so sídlom vo Francúzsku, Nemecku a Spojenom kráľovstve.
15.      Táto reštrukturalizácia, ktorá bola zrealizovaná v roku 2006, sa zameriavala na založenie dvoch spoločností so sídlom v Luxemburgu (Luxembursko). Konkrétnejšie išlo jednak o spoločnosť Amazon Europe Holding Technologies SCS (ďalej len „LuxSCS“), luxemburskú komanditnú spoločnosť, ktorej spoločníkmi boli americké podniky, a jednak o spoločnosť Amazon EU Sàrl (ďalej len „LuxOpCo“).
16.      LuxSCS v prvom rade uzavrela viaceré zmluvy s niektorými subjektmi skupiny Amazon so sídlom v Spojených štátoch amerických, konkrétne:
–        licenčné zmluvy a zmluvy o prevode na už existujúce práva duševného vlastníctva (License and Assignment Agreements for Preexisting Intellectual Property, ďalej spolu len „vstupná zmluva“) so spoločnosťou Amazon Technologies, Inc. (ďalej len „ATI“), subjektom skupiny Amazon so sídlom v Spojených štátoch amerických;
–        dohodu o rozdelení nákladov uzavretú v roku 2005 s ATI a so spoločnosťou A 9.com, Inc., subjektom skupiny Amazon so sídlom v Spojených štátoch amerických. Podľa vstupnej zmluvy a dohody o rozdelení nákladov získala LuxSCS právo využívať niektoré práva duševného vlastníctva a od nich „odvodené diela“, ktorých vlastníkom boli a ďalej ich vyvíjali spoločnosti A 9 a ATI. Nehmotný majetok, na ktorý sa vzťahovala dohoda o rozdelení nákladov, zahŕňal v podstate tri kategórie duševného vlastníctva, a to technológiu, zákaznícke údaje a ochranné známky. Podľa dohody o rozdelení nákladov a vstupnej zmluvy mohla LuxSCS udeľovať k nehmotnému majetku sublicencie najmä na účely prevádzkovania európskych internetových stránok. Ako protihodnotu za tieto práva mala LuxSCS platiť vstupné poplatky a svoj ročný podiel na nákladoch spojených s vývojárskym programom podľa dohody o rozdelení nákladov.
17.      V druhom rade LuxSCS uzavrela s LuxOpCo licenčnú zmluvu, ktorá sa vzťahovala na vyššie uvedený nehmotný majetok a nadobudla účinnosť 30. apríla 2006 (ďalej len „licenčná zmluva“). Podľa tejto zmluvy LuxOpCo ako držiteľ licencie získala právo využívať nehmotný majetok protihodnotou za platbu licenčného poplatku v prospech LuxSCS (ďalej len „licenčný poplatok“).
18.      Napokon LuxSCS uzavrela so spoločnosťami Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL a Amazon.de GmbH licenčnú zmluvu a zmluvu o prevode práv z duševného vlastníctva, podľa ktorej LuxSCS získala niektoré ochranné známky a práva duševného vlastníctva k európskym internetovým stránkam.
19.      V roku 2003 Amazon.com požiadala o vydanie príslušného záväzného daňového stanoviska. Týkal sa výpočtu sadzby licenčného poplatku, ktorý mala LuxOpCo platiť spoločnosti LuxSCS od 30. apríla 2006, a vychádzal zo správy o transferovom oceňovaní. Autori tejto správy v podstate navrhli metódu transferového oceňovania, ktorá podľa nich umožňovala určiť záväzok na dani z príjmov právnických osôb, ktorú mala LuxOpCo platiť Luxembursku. Konkrétnejšie Amazon.com žiadala potvrdenie toho, že metóda transferového oceňovania na účely určenia sadzby ročného licenčného poplatku zabezpečovala spoločnosti LuxOpCo „primeraný a prijateľný zisk“ so zreteľom na politiku transferového oceňovania, ako aj článok 56 a článok 164 ods. 3 zákona o dani z príjmov. Metóda výpočtu licenčného poplatku, ktorý mala LuxOpCo platiť spoločnosti LuxSCS, bola v žiadosti opísaná takto:
„1.      vypočítať a prisúdiť spoločnosti LuxOpCo ‚výnosy spoločnosti LuxOpCo‘ vo výške buď a) [dôverné] % celkovej sumy z prevádzkových nákladov, ktoré znáša spoločnosť LuxOpCo pre EÚ počas daného roka alebo b) prevádzkového zisku dosiahnutého v EÚ, ktorý sa dá prisúdiť európskym webovým stránkam v priebehu toho istého roka, podľa toho, ktorá suma je nižšia;
2.      licenčný poplatok sa rovná prevádzkovému zisku dosiahnutému v EÚ mínus výnosy spoločnosti LuxOpCo, pričom nesmie byť nižší ako nula;
3.      sadzba poplatku na daný rok sa rovná licenčnému poplatku vydelenému celkovým obratom dosiahnutým za daný rok v EÚ;
4.      bez ohľadu na uvedené suma výnosov spoločnosti LuxOpCo nie je v žiadnom roku nižšia ako 0,45 % ani vyššia ako 0,55 % obratu dosiahnutého v EÚ;
5.a)      ak sú výnosy spoločnosti LuxOpCo stanovené v kroku 1 nižšie ako 0,45 % obratu dosiahnutého v EÚ, výnosy spoločnosti LuxOpCo sa upravia tak, aby sa rovnali buď sume i) 0,45 % obratu alebo prevádzkového zisku dosiahnutého v EÚ alebo ii) prevádzkovým ziskom dosiahnutým v EÚ, podľa toho, ktorá suma je nižšia;
b)      ak sú výnosy spoločnosti LuxOpCo stanovené v kroku 1 vyššie ako 0,55 % obratu dosiahnutého v EÚ, výnosy spoločnosti LuxOpCo sa upravia tak, aby sa rovnali buď sume i) 0,55 % obratu dosiahnutého v EÚ alebo ii) prevádzkovým ziskom dosiahnutým v EÚ, podľa toho, ktorá suma je nižšia.“
20.      Amazon.com okrem toho požiadala luxemburské daňové orgány o potvrdenie daňového zaobchádzania so spoločnosťou LuxSCS, jej spoločníkmi so sídlom v Spojených štátoch amerických a dividendami, ktoré poberala LuxOpCo v rámci tejto štruktúry. V liste bolo vysvetlené, že LuxSCS ako komanditná spoločnosť nemá daňovú subjektivitu odlišnú od daňovej subjektivity jej spoločníkov a v dôsledku tohto nepodlieha dani z príjmov právnických osôb, ani dani z majetku v Luxembursku.
21.      Luxemburské daňové orgány sa s týmto posúdením a výpočtom stotožnili v záväznom daňovom stanovisku z novembra 2003.
B.      Konanie a rozhodnutie Komisie
22.      Európska komisia 24. júna 2014 požiadala Luxemburské veľkovojvodstvo o poskytnutie informácií o záväzných daňových stanoviskách vydaných skupine Amazon. Komisia 7. októbra 2014 uverejnila rozhodnutie o začatí konania vo veci formálneho zisťovania v zmysle článku 108 ods. 2 ZFEÚ.
23.      V takto začatom vyšetrovaní Komisia žiadala od Luxemburského veľkovojvodstva a od spoločnosti Amazon.com rôzne informácie. Medzi odpoveďami na žiadosti o informácie Amazon.com predložila kópiu stanoviska, ktoré 23. marca 2017 vydal United States Tax Court (Daňový súd Spojených štátov, Spojené štáty americké) v konaní o žalobe, ktorú podal Internal Revenue Service (Úrad pre výber daní federálnej vlády, Spojené štáty americké, IRS) vo veci výšky platieb spojených so zmluvami uvedenými v bode 16 vyššie.
24.      Spoločnosť Amazon.com okrem toho predložila Komisii novú správu o transferovom oceňovaní z roku 2017, ktorá mala a posteriori overiť, či licenčný poplatok, ktorý spoločnosť LuxOpCo platila spoločnosti LuxSCS v súlade s dotknutým záväzným daňovým stanoviskom, bol v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
25.      Komisia 4. októbra 2017 prijala rozhodnutie (EÚ) 2018/859 o štátnej pomoci SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spoločnosti Amazon (ďalej len „sporné rozhodnutie“).(6)
26.      Časť článku 1 tohto rozhodnutia znie:
„[Dotknuté] záväzné stanovisko…, v ktorom Luxemburské veľkovojvodstvo schválilo metódu transferového oceňovania… a ktoré umožnilo na jednej strane, aby [LuxOpCo] určovala svoj záväzok z dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku od roku 2006 do roku 2014, a na druhej strane, aby sa na základe uvedeného stanoviska prijalo ročné daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb, predstavuje… štátnu pomoc“
27.      Komisia v ňom vysvetlila, že keď záväzné daňové stanovisko bez odôvodnenia odsúhlasilo výsledok, ktorý spoľahlivo neodrážal výsledok, ktorý by vyplynul z bežného uplatnenia všeobecného daňového systému, poskytlo selektívnu výhodu jeho adresátovi. Toto selektívne zaobchádzanie viedlo k zníženiu dane platenej daňovníkom v porovnaní s podnikmi nachádzajúcimi sa v podobnej skutkovej a právnej situácii. Komisia sa tiež domnievala, že v tomto prípade dotknuté záväzné daňové stanovisko poskytlo spoločnosti LuxOpCo selektívnu výhodu tým, že znížilo daň z príjmov právnických osôb, ktorú mala platiť v Luxembursku. Tento záver sa zakladá na jednom hlavnom a troch subsidiárnych zisteniach.
28.      V oddiele 9.2.1 sporného rozhodnutia sa Komisia domnievala, že záväzné daňové stanovisko viedlo k výsledku, ktorý sa odlišoval od spoľahlivého odhadu trhového výsledku. Odsúhlasenie metódy transferového oceňovania, ktorá pripísala spoločnosti LuxOpCo odmenu iba za tzv. „bežné“ funkcie a všetok zisk dosiahnutý spoločnosťou LuxOpCo nad rámec tejto odmeny pripísala spoločnosti LuxSCS vo forme licenčného poplatku, nezodpovedá princípu nezávislého vzťahu.
29.      Podľa Komisie bola totiž namiesto metódy CUP práve metóda čistého obchodného rozpätia najvhodnejšou metódou transferového oceňovania na ocenenie licenčného poplatku, ktorý mala LuxOpCo platiť podľa licenčnej zmluvy. Komisia sa domnievala, že zmluvnou stranou vykonávajúcou unikátne a hodnotné funkcie bola LuxOpCo a nie LuxSCS. V dôsledku toho mala byť „testovanou stranou“ na účely uplatnenia metódy čistého obchodného rozpätia LuxSCS a nie LuxOpCo. To by viedlo k nižšiemu licenčnému poplatku a následne k vyššiemu daňovému zaťaženiu spoločnosti LuxOpCo.
30.      V oddiele 9.2.2 sporného rozhodnutia, nazvanom „Vedľajšie zistenie existencie hospodárskej výhody“, Komisia vysvetlila svoje alternatívne zistenie výhody, podľa ktorého aj keby bola funkčná analýza spoločnosti LuxSCS vykonaná v správe o transferovom oceňovaní z roku 2003 správna, metóda transferového oceňovania odsúhlasená v dotknutom záväznom daňovom stanovisku sa v každom prípade zakladala na nevhodných metodologických rozhodnutiach, ktoré viedli k výsledku odlišujúcemu sa od spoľahlivého odhadu trhového výsledku. V tejto súvislosti Komisia urobila tri samostatné subsidiárne zistenia.
31.      V rámci svojho prvého subsidiárneho zistenia Komisia tvrdila, že LuxOpCo bola nesprávne považovaná za spoločnosť, ktorá vykonáva iba „bežné“ riadiace funkcie a že sa mala uplatniť metóda delenia zisku pomocou kontribučnej analýzy. V rámci svojho druhého subsidiárneho zistenia Komisia konštatovala, že výber prevádzkových nákladov ako ukazovateľa ziskovosti bol nesprávny. V rámci svojho tretieho subsidiárneho zistenia týkajúceho sa výhody sa Komisia domnievala, že zahrnutie hornej hranice 0,55 % obratu dosiahnutého v Únii nebolo správne.
C.      Konanie na Všeobecnom súde a napadnutý rozsudok
32.      Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 14. decembra 2017 Luxemburské veľkovojvodstvo podalo žalobu vo veci T‑816/17.
33.      Návrhom podaným do kancelárie Všeobecného súdu 22. mája 2018 Amazon EU a Amazon.com (ďalej spolu len „Amazon“) podali žalobu vo veci T‑318/18.
34.      Podaním doručeným do kancelárie Všeobecného súdu 16. apríla 2018 Írsko podalo návrh na vstup vedľajšieho účastníka do konania vo veci T‑816/17 na podporu návrhov Luxemburského veľkovojvodstva. Uznesením z 29. mája 2018 predseda siedmej rozšírenej komory Všeobecného súdu vyhovel návrhu Írska na vstup vedľajšieho účastníka do konania.
35.      Veci T‑816/17 a T‑318/18 boli spojené na účely ústnej časti konania a neskôr na účely rozhodnutia.
36.      Luxemburské veľkovojvodstvo a Amazon na podporu svojej žaloby uviedli niekoľko žalobných dôvodov, ktoré sa z veľkej časti prekrývajú. Luxemburské veľkovojvodstvo a Amazon v podstate napadli hlavné zistenie Komisie týkajúce sa existencie výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ v prospech spoločnosti LuxOpCo. Pritom spochybnili aj subsidiárne zistenia Komisie týkajúce sa existencie daňovej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ v prospech spoločnosti LuxOpCo. Napadli najmä hlavné a subsidiárne zistenia Komisie týkajúce sa selektívnosti dotknutého záväzného daňového stanoviska. Luxemburské veľkovojvodstvo pritom tvrdilo, že Komisia porušila výlučnú právomoc členských štátov v oblasti priamych daní. Predovšetkým popreli, že smernica OECD v znení z roku 2017, ktorú Komisia použila na účely prijatia sporného rozhodnutia, je relevantná v prejednávanej veci.
37.      Írsko vo svojom vyjadrení vedľajšieho účastníka konania uvádza okrem iného porušenie článku 107 ods. 1 ZFEÚ spočívajúce v tom, že Komisia nepreukázala existenciu výhody v prospech spoločnosti LuxOpCo a selektívnosť opatrenia a porušenie článkov 4 a 5 ZEÚ spočívajúce v tom, že Komisia vykonala skrytú daňovú harmonizáciu.
38.      Všeobecný súd napadnutým rozsudkom vyhovel žalobe a zrušil sporné rozhodnutie Komisie. Tvrdenia Írska, podľa ktorých Komisia uplatnila princíp nezávislého vzťahu, ktorý nie je zakotvený v luxemburskom práve, v súlade so smernicou OECD, však Všeobecný súd v bode 133 a nasl. napadnutého rozsudku zamietol ako neprípustné, keďže tieto tvrdenia Írska nemajú nič spoločné s úvahami Luxemburského veľkovojvodstva v jeho žalobných dôvodoch.
39.      Tvrdenia Írska sa v podstate týkajú právneho základu povinnosti uplatňovať princíp nezávislého vzťahu uloženej Luxemburskému veľkovojvodstvu, na ktorý sa odvoláva Komisia. Írsko teda spochybňuje právne východiská tohto princípu tak, ako ho uplatnila Komisia v spornom rozhodnutí. Tvrdenia Írska sa navyše týkajú výkladu obsahu tohto princípu a nie jeho uplatnenia prostredníctvom metódy transferového oceňovania. Prvý žalobný dôvod Luxemburského veľkovojvodstva sa nezaoberal tým, aké je právne východisko tohto princípu, ani otázkami jeho výkladu.
IV.    Konanie na Súdnom dvore
40.      Dňa 27. júla 2021 podala Komisia prejednávané odvolanie proti rozsudku Všeobecného súdu. Komisia navrhuje, aby Súdny dvor:
–        zrušil rozsudok Všeobecného súdu Európskej únie (siedma rozšírená komora) z 12. mája 2021 v spojených veciach T‑816/17 a T‑318/18, Luxembursko a i./Komisia (EU:T:2021:252),
–        zamietol prvý žalobný dôvod vo veci T‑816/17 a druhý, štvrtý, piaty a ôsmy žalobný dôvod vo veci T‑318/18;
–        vrátil vec Všeobecnému súdu Európskej únie na posúdenie žalobných dôvodov, ktoré ešte neboli posúdené,
–        subsidiárne vydal konečný rozsudok vo veci samej v súlade s článkom 61 Štatútu Súdneho dvora,
–        ak vec vráti Všeobecnému súdu, rozhodol, že o trovách konania sa rozhodne neskôr, alebo ak vo veci vydá konečný rozsudok, uložil Luxembursku, spoločnosti Amazon EU a spoločnosti Amazon.com povinnosť nahradiť trovy konania.
41.      Luxembursko, Amazon EU a Amazon.com navrhujú, aby Súdny dvor odvolanie zamietol a uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania. Luxembursko subsidiárne navrhuje vrátiť vec Všeobecnému súdu Európskej únie.
42.      V konaní na Súdnom dvore predložili všetci účastníci konania okrem Írska písomné pripomienky k otázkam, ktoré im položil Súdny dvor, a predniesli ústne pripomienky k odvolaniu na pojednávaní, ktoré sa konalo 16. marca 2023 za účasti Írska.
V.      Právne posúdenie
43.      Na podporu svojho odvolania Komisia uvádza dva odvolacie dôvody. Prvý odvolací dôvod smeruje proti námietke týkajúcej sa výhody uvedenej v spornom rozhodnutí, ako je uvedené v bodoch 162 až 297 napadnutého rozsudku. Po prvé Všeobecný súd nesprávne uplatnil zásadu nezávislého vzťahu, keď konštatoval, že funkčná analýza Komisie bola chybná. Po druhé Všeobecný súd nesprávne konštatoval, že výpočet primeraného licenčného poplatku v spornom rozhodnutí je nesprávny.
44.      Komisia svojím druhým odvolacím dôvodom napáda zamietnutie výhody, ktorú subsidiárne konštatovala v rozhodnutí, v bodoch 314 až 538 napadnutého rozsudku. Všeobecný súd sa tu po prvé dopustil nesprávneho posúdenia požiadaviek na preukázanie výhody. Po druhé nesprávne uplatnil princíp nezávislého vzťahu a uviedol aj vlastné argumenty proti existencii selektívnej výhody, ktoré žalobcovia neuviedli.
45.      Vzhľadom na tieto odvolacie dôvody vzniká najprv otázka, či sa Súdny dvor musí zaoberať podrobnosťami výpočtu „správnej“ transferovej ceny licenčného poplatku v súlade s princípmi nezávislého vzťahu OECD. To by predpokladalo, že tieto princípy predstavujú relevantný referenčný systém, čo je od rozhodnutia Súdneho dvora vo veci Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia(7) sporné (pozri v tejto súvislosti časť A.1.b.3). Musel by sa však zaoberať podrobnosťami výpočtu „správnej“ transferovej ceny, keď otázka správneho referenčného systému v prejednávanej veci už nie je aktuálna, lebo v konaní na Všeobecnom súde nebol v tejto súvislosti vznesený žiadny takýto žalobný dôvod (pozri v tejto súvislosti časť A.1.b.2).
46.      V prípade, že by sa mala zohľadniť smernica OECD o transferovom oceňovaní z roku 1995, je potrebné objasniť, do akej miery môže Súdny dvor v odvolacom konaní preskúmať „správny“ výpočet transferovej ceny Všeobecným súdom. V tejto súvislosti je tiež potrebné rozlišovať medzi posúdením skutkových okolností a posúdením právnych otázok (pozri v tejto súvislosti časť A.2.b.1). Okrem toho je pri posudzovaní uplatňovania vnútroštátnych daňových predpisov dôležité relevantné kritérium preskúmania (pozri v tejto súvislosti časť A.2.b.2). Tieto otázky sa týkajú aj druhého odvolacieho dôvodu (pozri v tejto súvislosti časť B).
A.      O prvom odvolacom dôvode: nesprávna námietka týkajúca sa výhody zistenej v spornom rozhodnutí v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
1.      O existencii pomoci (selektívnej výhody)
47.      Komisia vo svojom prvom odvolacom dôvode tvrdí, že Všeobecný súd v bodoch 162 až 297 napadnutého rozsudku nesprávne spochybnil prístup Komisie, podľa ktorého LuxOpCo plní unikátne a hodnotné funkcie, a preto platby licenčných poplatkov v prospech LuxSCS boli neprimerane vysoké. V tejto súvislosti Všeobecný súd nesprávne uplatnil princíp nezávislého vzťahu, a preto nesprávne zrušil sporné rozhodnutie.
48.      V konečnom dôsledku Komisia vytýka Všeobecnému súdu, že v súlade s názorom Luxemburska a spoločnosti Amazon nepovažoval záväzné daňové stanoviská za pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
a)      Konštatovania Všeobecného súdu
49.      Všeobecný súd odôvodnil neexistenciu pomoci v bode 296 napadnutého rozsudku tým, že Komisia nepreukázala existenciu selektívnej výhody. Údaje uvedené v hlavnom zistení existencie výhody neumožňujú preukázať, že daňové zaťaženie spoločnosti LuxOpCo bolo umelo znížené kvôli nadhodnoteniu licenčného poplatku. Výpočet primeraného licenčného poplatku, ktorý uplatnilo Luxembursko, a ktorý uhradila LuxOpCo spoločnosti LuxSCS, nemožno z právneho hľadiska napadnúť. Luxembursko správne uplatnilo príslušnú smernicu OECD.
50.      V tejto súvislosti Všeobecný súd v bode 137 konštatoval, že princíp nezávislého vzťahu tak, ako sa uplatňuje v tomto prípade, možno vyvodiť z článku 164 ods. 3 zákona o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Táto skutočnosť vyplýva najmä z odôvodnenia 241 sporného rozhodnutia, pričom účastníci konania tento záver nespochybnili.
51.      V bode 154 Všeobecný súd konštatoval, že Komisia sa pri určovaní selektívnej výhody mohla opierať o smernicu OECD z roku 1995. Naopak, smernica OECD z roku 2017, ktorá v tom čase ešte nebola v platnosti, sa nemala použiť, čo sa v rozhodnutí nestalo. V bode 162 a nasl. Všeobecný súd ďalej konštatoval, že metóda čistého obchodného rozpätia, ktorú zvolila Komisia v spornom rozhodnutí, a jej uplatnenie na spoločnosť LuxSCS boli nesprávne.
52.      V konečnom dôsledku Všeobecný súd pri skúmaní žalobných dôvodov Luxemburska a spoločnosti Amazon, ktoré smerovali proti existencii selektívnej výhody, považoval článok 164 ods. 3 zákona o dani z príjmov v spojení so smernicou OECD z roku 1995 za relevantný referenčný systém, z ktorého vychádzala Komisia. Pri uplatnení tohto referenčného systému dospel k záveru, že Komisia vo svojom rozhodnutí pochybila, keď výberom metódy čistého obchodného rozpätia uplatnenej na spoločnosť LuxSCS predpokladala selektívnu výhodu.
b)      Posúdenie
1)      Existencia selektívnej výhody
53.      Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že ak sa má niečo kvalifikovať ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, po prvé sa vyžaduje, aby išlo o zásah zo strany štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byť spôsobilý ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže.(8)
54.      V prejednávanej veci je jediným problémom existencia selektívnej výhody. V prípade daňových opatrení sa podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora musí selektívnosť určiť vo viacerých fázach. Na to je prvom rade potrebné identifikovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový systém (tzv. referenčný systém) uplatniteľný v dotknutom členskom štáte.(9) Na základe tohto spoločného alebo „obvyklého“ daňového systému je potrebné následne posúdiť, či sa toto daňové opatrenie odchyľuje od uvedeného spoločného systému, pretože zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný spoločným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.(10) Ak sa zistí odchýlka od „obvyklého zdanenia“, musí sa nakoniec preskúmať, či je táto odchýlka odôvodnená.
55.      Východiskom pri určení referenčného systému môže byť pritom vždy iba rozhodnutie vnútroštátneho zákonodarcu, čo považuje za „obvyklé“ zdanenie. Základné rozhodnutia o daňovom zaťažení, najmä rozhodnutia o technike zdaňovania, ale aj o cieľoch a zásadách zdaňovania, teda prináležia členskému štátu.(11) Ani Komisia, ani Súdny dvor teda nemôžu porovnávať vnútroštátne daňové právo s ideálnym alebo fiktívnym daňovým systémom.(12) Okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, totiž práve dotknutý členský štát prostredníctvom svojich vlastných právomocí a pri rešpektovaní svojej daňovej autonómie určuje charakteristiky dane, ktoré v zásade vymedzujú referenčný systém alebo „bežný“ daňový režim, z hľadiska ktorého treba analyzovať podmienku týkajúcu sa selektívnosti.(13)
56.      Určenie tohto referenčného systému predstavuje východiskový bod porovnávacieho preskúmania, ktoré sa musí uskutočniť v kontexte posúdenia selektívnosti. Preto chyba, ku ktorej došlo pri tomto určení, nevyhnutne spôsobuje vadu celej analýzy podmienky týkajúcej sa selektívnosti a tým pomoci v zmysle článku 107 ZFEÚ.(14) V dôsledku toho môže byť odvolanie Komisie úspešné len vtedy, ak Všeobecný súd nesprávne konštatoval, že nešlo o štátnu pomoc, hoci referenčný systém, z ktorého vychádzala Komisia, bol správny (pozri v tejto súvislosti časť A.1.b.3). To isté by mohlo platiť, ak by bol Súdny dvor viazaný referenčným systémom, z ktorého vychádzal Všeobecný súd a ktorý bol uznaný za správny (pozri v tejto súvislosti aj časť A.1.b.2).
2)      Preskúmanie referenčného systému v odvolacom konaní
57.      Najprv je potrebné objasniť, či by prípadné nesprávne určenie referenčného systému v spornom rozhodnutí mohlo mať vplyv na rozsudok Všeobecného súdu. Komisia to odmieta, lebo ani Luxembursko, ani Amazon svojimi žalobami nespochybnili určenie referenčného systému. Všeobecný súd tiež vychádzal z referenčného systému, z ktorého vychádzala Komisia. V dôsledku toho Súdny dvor už nemohol spochybniť tento výber referenčného systému. Takúto argumentáciu však nemožno uznať.
58.      Luxembursko, podporované Írskom, ako aj Amazon popreli existenciu selektívnej výhody, a teda spochybnili zákonnosť sporného rozhodnutia z hľadiska objektívneho pojmu štátna pomoc podľa článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Všeobecný súd následne toto rozhodnutie zrušil z dôvodu nepreukázania selektívnej výhody. Komisia teda napáda toto zrušenie z dôvodu nesprávneho posúdenia tohto pojmu pomoc.
59.      Toto zrušenie je však nesprávne len vtedy, ak bola v spornom rozhodnutí správne konštatovaná existencia selektívnej výhody. V takom prípade by bolo potrebné zrušiť opačný rozsudok Všeobecného súdu. Zákonnosť tohto konštatovania a konštatovania existencie zakázanej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ – ako je uvedené v bode 56 vyššie – však nevyhnutne predpokladá správne určenie referenčného systému. Bez neho nie je možné vykonať porovnávací test, ktorý je predpokladom posúdenia selektívnosti výhody. Otázka, či bol referenčný systém v spornom rozhodnutí určený správne, je neoddeliteľne spojená s otázkou existencie selektívnej výhody. Preto ako conditio sine qua non predstavuje právnu otázku, ktorá sa má preskúmať v odvolacom konaní.
60.      Luxembursko a Amazon spochybnili zákonnosť sporného rozhodnutia z dôvodu neexistencie selektívnej výhody. Určenie referenčného systému, ktoré je v ňom uvedené, nemožno posudzovať izolovane. Nemôže ani nadobudnúť právoplatnosť samostatne, a teda nepodliehať preskúmaniu súdmi Únie. Na tom nič nemení skutočnosť, že ani Luxembursko, ani Amazon výslovne nenapadli referenčný systém, ktorý použila Komisia. Naopak vo svojich žalobných dôvodoch, ktorými spochybňovali existenciu selektívnej výhody, zároveň napadli všetky podmienky potrebné na to, aby bolo možné potvrdiť existenciu selektívnej výhody. K nim patrí aj správne určený referenčný systém, lebo inak – ako už Súdny dvor niekoľkokrát rozhodol(15) – je preskúmanie selektívnej výhody samo osebe nesprávne.
61.      Z tohto dôvodu preto tiež nie je podstatné, že Všeobecný súd zamietol tvrdenia Írska ako vedľajšieho účastníka konania v bode 136 a nasl. napadnutého rozsudku ako neprípustné z čisto formálnych dôvodov. Írsko sa zameralo na referenčný systém. Je pravda, že Írsko toto zamietnutie nenapadlo. Otázka správneho referenčného systému však bola ako conditio sine qua non súčasťou otázky existencie selektívnej výhody, na ktorú poukázali ostatní účastníci konania (Luxembursko a Amazon).
62.      V rozpore s názorom Komisie vyjadreným v jej odpovedi na písomné otázky Súdneho dvora(16) to tiež nie je v rozpore so zásadou ultra petita. Zrušenie sporného rozhodnutia z dôvodu nesprávneho výberu referenčného systému nepresahuje rámec žalobných návrhov. Tie boli napokon zamerané práve na toto zrušenie z dôvodu neexistencie selektívnej výhody. To isté platí pre odvolanie, lebo Komisia sa domnieva, že Všeobecný súd nesprávne odmietol existenciu selektívnej výhody.
63.      V tejto súvislosti Súdny dvor môže (a musí) v prejednávanej veci najprv preskúmať, či bol referenčný systém, z ktorého Všeobecný súd a Komisia vychádzali, určený správne a či z neho nevyplýva selektívna výhoda, ako sa domnieval Všeobecný súd. Ak to tak nie je, nemôže Všeobecnému súdu v konečnom dôsledku vytýkať nesprávne právne posúdenie.
64.      Odôvodnenie Všeobecného súdu bolo možno chybné, v takom prípade by však výsledok napriek tomu zostal správny, takže toto pochybenie by nemalo vplyv na výrok rozhodnutia Všeobecného súdu.(17) Ak odôvodnenie rozsudku Všeobecného súdu vykazuje porušenie práva Únie, ale jeho výroková časť sa napriek tomu zdá byť dôvodná z iných právnych dôvodov, takéto porušenie nemá za následok zrušenie tohto rozsudku. Naopak je potrebné nahradiť odôvodnenie.(18)
3)      O výbere správneho referenčného rámca
65.      Je preto potrebné objasniť, či bol referenčný systém, ktorý Komisia použila v spornom rozhodnutí, vybraný správne.
66.      V bode 241 sporného rozhodnutia Komisia označila článok 164 ods. 3 zákona o dani z príjmov za relevantný vnútroštátny právny rámec, ktorý sa uplatňoval ako zakotvenie princípu nezávislého vzťahu do konca roka 2016. Keďže toto ustanovenie nerozlišuje medzi medzinárodnými a vnútroštátnymi transakciami, treba teda konštatovať, že luxemburské predpisy v oblasti transferového oceňovania sú v súlade so smernicou OECD o transferovom oceňovaní, aj keď článok 164 ods. 3 zákona o dani z príjmov na túto smernicu výslovne neodkazuje. V poznámke pod čiarou týkajúcej sa uvedeného bodu však Komisia odkazuje na bod 294 sporného rozhodnutia, v ktorom je uvedený názor Luxemburska, že luxemburské právo neodkazovalo na smernicu OECD o transferovom oceňovaní z roku 1995. V tom čase sa naopak uplatňovali vnútroštátne predpisy v oblasti transferového oceňovania.
67.      V tejto súvislosti zostáva nejasný relevantný referenčný systém, na základe ktorého Komisia preskúmala a potvrdila existenciu selektívnej výhody. V úvahách týkajúcich sa posúdenia opatrenia z hľadiska právnych predpisov v oblasti štátnej pomoci v bode 392 a nasl. sporného rozhodnutia Komisia hovorí o cenách, ktoré neboli dohodnuté v súlade s princípom nezávislého vzťahu (bod 402), alebo o odchýlke od dôveryhodnej aproximácie trhového výsledku (bod 406; pozri tiež bod 584), avšak bez toho, aby ich priradila ku konkrétnym právnym predpisom luxemburského právneho poriadku.
68.      Z poznámok pod čiarou však vyplýva, že Komisia sa odvoláva výlučne na smernicu OECD o transferovom oceňovaní z rôznych období. Preto sa pri preskúmaní záväzného daňového stanoviska z roku 2003 odvoláva na smernicu OECD o transferovom oceňovaní z roku 2010 (pozri napríklad poznámky pod čiarou 409, 419, 429, 646, 677) alebo dokonca na smernicu OECD o transferovom oceňovaní z roku 2017 (pozri poznámky pod čiarou 410, 417, 447, 679), resp. na smernicu OECD o transferovom oceňovaní z roku 1995 (pozri poznámky pod čiarou 411, 418, 430, 647) alebo priamo na všetky tri smernice spolu (pozri napríklad poznámky pod čiarou 426, 427 a 428, 635, 649).
69.      Naopak sa zdá, že luxemburské právo nezohralo pri tomto skúmaní žiadnu úlohu. To je zrejmé z bodov 410 a 411 sporného rozhodnutia. Komisia vidí selektívnu výhodu v chybnej funkčnej analýze, ako by vyplývala zo smernice OECD o transferovom oceňovaní z rokov 1995, 2010 a 2017.
70.      Ako však nedávno uviedol Súdny dvor,(19) v prípade neexistencie harmonizácie v tejto oblasti patrí prípadné stanovenie metód a kritérií, ktoré umožňujú určiť výsledok „nezávislého vzťahu“, do voľnej úvahy členských štátov. Hoci členské štáty OECD uznávajú zásluhu uplatňovania princípu nezávislého vzťahu na stanovenie správneho rozdelenia zisku spoločností medzi rôznymi krajinami, pri podrobnom uplatňovaní metód na určenie transferového oceňovania existujú medzi týmito štátmi významné rozdiely. Ako samotná Komisia uviedla v bode 255 sporného rozhodnutia, smernice OECD uvádzajú viacero metód na stanovenie odhadu nezávislých trhových cien pre transakcie a rozdelenie zisku medzi spoločnosťami tej istej skupiny.
71.      Pri preskúmaní existencie selektívnej daňovej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ a na účely preukázania daňového zaťaženia, ktoré za bežných okolností musí znášať podnik, teda nemožno zohľadniť parametre a pravidlá, ktoré nepatria do dotknutého vnútroštátneho daňového systému, ibaže by na ne tento vnútroštátny daňový systém výslovne odkazoval.(20) Ako Súdny dvor ďalej uvádza,(21) je to vyjadrenie zásady zákonnosti zdanenia, ktorá je súčasťou právneho poriadku Únie ako všeobecná právna zásada, ktorá vyžaduje, aby každá povinnosť zaplatiť daň, ako aj všetky podstatné prvky vymedzujúce jej základné charakteristiky boli stanovené zákonom. Je to preto, lebo zdaniteľná osoba musí byť schopná predvídať a vypočítať výšku splatnej dane a určiť okamih, kedy sa stáva splatnou.(22)
72.      Ak sa zásada zákonnosti dane berie vážne, potom je uplatnenie smernice OECD o transferovom oceňovaní ako platného práva a referenčného systému možné len vtedy, ak platné právo výslovne odkazuje na túto smernicu. Podľa môjho názoru by na konkretizáciu zákonnej skutkovej podmienky (v prejednávanej veci skrytého rozdelenia zisku) mohla postačovať aj ustálená správna prax, aby sa referenčný systém úplne alebo čiastočne rozšíril o smernicu OECD o transferovom oceňovaní. Zohľadnenie ustálenej správnej praxe(23) ako referenčného systému však potom predpokladá, že Komisia túto správnu prax v príslušnom členskom štáte identifikovala a uviedla vo svojom rozhodnutí. V prejednávanej veci k tomu nedošlo. Okrem toho sa zdá byť objektívne vylúčené, aby správna prax v Luxembursku v roku 2003 už zohľadňovala smernice o transferovom oceňovaní z rokov 2010 a 2017, ktoré ešte neboli prijaté.
73.      Tým, že Komisia pri preskúmaní primeranej výšky licenčného poplatku vychádzala výlučne zo smerníc OECD o transferovom oceňovaní z rokov 1995, 2010 a dokonca aj 2017, v konečnom dôsledku – rovnako ako predtým vo veci Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia(24) – uplatnila princíp nezávislého vzťahu odlišný od princípu stanoveného v luxemburskom práve. Ako vyplýva z bodov 241 a 294 sporného rozhodnutia, luxemburské právo totiž neodkazuje na smernicu OECD o transferovom oceňovaní.
74.      Na rozdiel od vyjadrenia Komisie na pojednávaní na tom nič nemení skutočnosť, že Luxembursko v roku 2003 vo svojej správnej praxi pri určovaní transferových cien zohľadňovalo smernicu OECD o transferovom oceňovaní z roku 1995. Je pravda, že Luxembursko a Amazon to v konečnom dôsledku potvrdili. Obaja účastníci konania však tiež zdôraznili, že zohľadnenie tejto smernice OECD o transferovom oceňovaní treba odlišovať od jej uplatňovania ako záväzného právneho predpisu. Išlo len o nezáväzné usmernenia, ktoré by sa zohľadnili pri uplatňovaní článku 164 ods. 3 zákona o dani z príjmov. V odpovedi na písomnú otázku Súdneho dvora Luxembursko na pojednávaní vysvetlilo, že smernica OECD o transferovom oceňovaní bola dôležitá ako zásada výkladu. V tom čase však nemala právnu záväznosť a nepovažovala sa za vyčerpávajúcu. Preto mohli byť uplatnené aj iné metódy transferového oceňovania.
75.      Zo sporného rozhodnutia nie je zrejmé, do akej konkrétnej miery bola v Luxembursku zohľadnená smernica OECD o transferovom oceňovaní z roku 1995. Skutočnosť, že sa sporné rozhodnutie opakovane opiera o smernice OECD o transferovom oceňovaní z rokov 2010 a 2017, ktoré v tom čase ešte neboli v platnosti, naopak poukazuje na to, že Komisia nevychádzala z luxemburského právneho stavu a správnej praxe pri prijatí záväzného daňového stanoviska v roku 2003.
76.      Nič iné nevyplýva ani z argumentácie Komisie na pojednávaní, z ktorej vyplýva, že OECD podľa názoru Komisie smernicami o transferovom oceňovaní z rokov 2010 a 2017 chcela len novým (deklaratórnym) spôsobom opísať už existujúcu smernicu o transferovom oceňovaní z roku 1995 a nijako nezmenila jej obsah. Smernicami OECD o transferovom oceňovaní z rokov 2010 a 2017 sa OECD určite usilovala obsahovo rozpracovať transferové oceňovanie. Na úrovni OECD boli napríklad v rámci akčných bodov 8 až 10 tzv. projektu BEPS vypracované tzv. funkcie DEMPE [t. j. oblasti s pridanou hodnotou rozvoja (Development), zlepšovania (Enhancement), údržby (Maintenance), ochrany (Protection) a využívania (Exploitation)].(25)
77.      Cieľom tohto vývoja bolo zamerať predpisy v oblasti transferového oceňovania na tvorbu hodnoty medzi prepojenými podnikmi, a tým zabezpečiť, aby transferové ceny odrážali ekonomické podmienky transakcie. V roku 2017 bola tzv. koncepcia DEMPE prevzatá do aktuálneho znenia smernice OECD o transferovom oceňovaní. V smernici o transferovom oceňovaní z roku 1995 sa táto koncepcia naopak nenachádza. V roku 2003 táto koncepcia ešte nebola známa, ako tiež uviedlo Luxembursko na pojednávaní. Napriek tomu v konečnom dôsledku Komisia v spornom rozhodnutí vychádza práve z nej (pozri napríklad bod 262 a nasl.).
78.      Komisia sa preto obmedzila na identifikáciu abstraktného vyjadrenia tohto princípu v rámci cieľa, ktorý sleduje všeobecný systém dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku, a na preskúmanie dotknutého záväzného daňového stanoviska bez toho, aby zohľadnila spôsob, akým je uvedený princíp konkrétne začlenený do luxemburského práva, resp. ako sa v ňom uplatňuje, najmä pokiaľ ide o integrované spoločnosti.
79.      Z vyššie uvedeného vyplýva, že Komisia nevychádzala z luxemburského vnútroštátneho práva platného v čase prijatia záväzného daňového stanoviska ako z relevantného referenčného systému pre posúdenie selektívnej výhody. Z tohto dôvodu sú nesprávnym právnym posúdením poznačené aj všetky nasledujúce úvahy v spornom rozhodnutí. V dôsledku toho sa Komisia pri uplatnení článku 107 ods. 1 ZFEÚ dopustila nesprávneho právneho posúdenia. Všeobecný súd preto správne, hoci z iných dôvodov, zrušil sporné rozhodnutie Komisie z dôvodu neexistencie predmetnej selektívnej výhody. O tom, či sú opodstatnené tieto ďalšie dôvody, ktoré Komisia vo svojom odvolaní výslovne napáda, Súdny dvor nemusí rozhodovať.
4)      Záver
80.      Keďže Komisia nevychádzala z luxemburského práva (prípadne v spojení s vtedajšou luxemburskou správnou praxou) ako z relevantného referenčného systému pri preskúmaní selektívnej výhody, konštatovania v spornom rozhodnutí sú poznačené vadou. Všeobecný súd správne zrušil sporné rozhodnutie Komisie, hoci z iných dôvodov než tých, o ktoré sa opieral. Prvý odvolací dôvod Komisie je preto nedôvodný.
2.      Subsidiárne: chybná funkčná analýza Všeobecného súdu – skutková alebo právna otázka?
81.      Ak by sa Súdny dvor naopak stotožnil s argumentáciou Komisie, podľa ktorej výber správneho referenčného systému už netreba skúmať, lebo účastníci konania tento výber vo svojich žalobných dôvodoch výslovne nenapadli, potom by bolo potrebné podrobnejšie preskúmať prvý odvolací dôvod Komisie.
82.      Komisia týmto odvolacím dôvodom tvrdí, že Všeobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri uplatňovaní princípu nezávislého vzťahu, keď konštatoval, že funkčná analýza Komisie bola chybná. Na druhej strane Všeobecný súd nesprávne konštatoval, že výpočet primeraného licenčného poplatku v spornom rozhodnutí je nesprávny.
a)      Konštatovania Všeobecného súdu
83.      Všeobecný súd odôvodnil neexistenciu pomoci v bodoch 156 a nasl. napadnutého rozsudku tým, že neexistuje selektívna výhoda. Výpočet primeraného licenčného poplatku, ktorý uplatnilo Luxembursko a ktorý uhradila LuxOpCo spoločnosti LuxSCS, nemožno z právneho hľadiska spochybniť. Smernica OECD bola správne uplatnená, ako je uvedené v bode 49 a nasl. vyššie.
b)      Posúdenie
1)      Správne uplatnenie princípu nezávislého vzťahu ako skutková alebo právna otázka?
84.      V konečnom dôsledku Komisia tvrdí, že Všeobecný súd sa pri uplatnení princípu nezávislého vzťahu dopustil nesprávneho právneho posúdenia. V tejto súvislosti nesprávne spochybnil funkčnú analýzu Komisie v spornom rozhodnutí. Posúdenie Komisie, že LuxSCS bola najmenej zložitým subjektom, na ktorý sa mala uplatniť metóda nezávislého vzťahu, ktorú si vybrala Komisia (v prejednávanej veci metóda čistého obchodného rozpätia), bolo správne. Naopak posúdenie Všeobecného súdu, podľa ktorého LuxSCS vykonávala aktívne funkcie (a teda LuxOpCo bola spoločnosťou, ktorá mala byť testovaná), bolo nesprávne.
85.      Je otázne, či tieto údajné pochybenia možno preskúmať v odvolacom konaní. Posúdenie skutkového stavu, ktoré v zásade zahŕňa aj posúdenie vnútroštátneho práva Všeobecným súdom(26), a dôkazov nie je totiž právnou otázkou, ktorú môže Súdny dvor preskúmať v odvolacom konaní.(27) Súdny dvor môže len preskúmať, či nedošlo k skresleniu tohto práva.(28) V odvolaní Komisie sa však skreslenie skutkového stavu nenamietalo a zdá sa, že v prejednávanej veci je vylúčené. Všeobecný súd „len“ rozdielne posúdil funkcie dotknutých spoločností (LuxOpCO a LucxSCS), preto považoval za správnu inú metódu nezávislého vzťahu a použil ju na preskúmanie dotknutého záväzného daňového stanoviska. Na rozdiel od Komisie nevidel selektívnu výhodu vo výške licenčných poplatkov schválených v tomto stanovisku, ktoré spoločnosť LuxOpCo zaplatila spoločnosti LuxSCS.
86.      Judikatúra Súdneho dvora medzičasom objasnila, že presné určenie správneho referenčného systému Komisiou alebo Všeobecným súdom je právnou otázkou, ktorá môže byť preskúmaná Súdnym dvorom v odvolacom konaní.(29) Právnu kvalifikáciu vnútroštátneho práva zo strany Všeobecného súdu vzhľadom na právo Únie môže Súdny dvor preskúmať ako právnu otázku.(30) To je v pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ rozhodujúce, lebo selektívna výhoda, ktorá je potrebná na konštatovanie pomoci, vyplýva až z odchýlky od „bežného“ vnútroštátneho daňového systému, teda referenčného systému. Argumentácia spochybňujúca výber správneho referenčného systému v prvom kroku testu selektívnej výhody je preto prípustná aj v odvolacom konaní.
87.      Zatiaľ naopak nebola výslovne objasnená otázka, či sa má konkrétne zaradenie pod tento referenčný systém (t. j. uplatnenie vnútroštátneho práva v konkrétnom prípade) považovať za právnu otázku, ktorú môže Súdny dvor preskúmať v odvolacom konaní, alebo či sa toto uplatnenie vnútroštátneho práva má naopak považovať za posúdenie skutkového stavu.
88.      Stotožňujem sa s názorom Komisie, ktorá si v konečnom dôsledku želá, aby sa správne určenie (výklad) referenčného systému a správne zaradenie (uplatňovanie) vo vzťahu k tomuto referenčnému systému posudzovali rovnako. Tieto dve otázky totiž možno len ťažko oddeliť, o čom svedčí aj toto konanie.
89.      Je metóda transferového oceňovania (metóda CUP alebo metóda čistého obchodného rozpätia) vyplývajúca zo správneho uplatnenia smerníc OECD o nezávislom vzťahu stále súčasťou referenčného systému, a teda právnou otázkou? Alebo je výber metódy transferového oceňovania zaradením pod referenčný systém (smernica OECD o nezávislom vzťahu), a teda skutkovou otázkou? Rozdiel by bol nanajvýš postupného charakteru. Keďže určenie správnej metódy transferového oceňovania ako skutkový predpoklad určuje rámec pre výpočet transferovej ceny, podľa môjho názoru toto určenie správnej metódy transferového oceňovania tiež patrí do právneho referenčného systému.
90.      To však vedie k problému, že Súdny dvor je v odvolaní vyzvaný, aby podrobne preskúmal skutkovo a právne zložitú otázku existencie selektívnej výhody. Ak to predpokladá odchýlku od vnútroštátneho referenčného systému v súvislosti s pomocou podľa daňových predpisov, Súdny dvor musí v tomto rozsahu vyložiť a uplatniť vnútroštátne právo (v prejednávanej veci luxemburské princípy nezávislého vzťahu, resp. podľa Komisie princípy nezávislého vzťahu OECD). Ako som už nedávno podrobne vysvetlila v inej veci,(31) to v skutočnosti nie je jeho úlohou. Problémy, ktoré sú s tým spojené, treba zohľadniť uplatnením upraveného kritéria preskúmania (pozri v tejto súvislosti bod 91 a nasl.).
2)      Lepšia alternatíva: upravené kritérium preskúmania
91.      Nie každá odchýlka od vnútroštátneho referenčného systému (v prejednávanej veci daňového zákona), ktorá je priaznivá pre daňovníka, a teda nie každé záväzné daňové stanovisko, ktoré je nesprávne v prospech daňovníka, môže predstavovať pomoc v zmysle Zmlúv.
92.      Aj keby taký výklad mal oporu v znení článku 107 ods. 1 ZFEÚ, tento výsledok by bol v rozpore s kritériom preskúmania, ktoré Súdny dvor sformuloval pre schémy pomoci v podobe všeobecných daňových zákonov. Zdôraznil teda, že členské štáty môžu za súčasného stavu harmonizácie daňového práva Únie zaviesť daňový systém, ktorý považujú za najvhodnejší.(32) To platí výslovne aj pre oblasť štátnej pomoci.(33) Táto voľná úvaha členských štátov sa vzťahuje na určenie základných charakteristík každej dane a platí najmä pre uplatňovanie a koncipovanie princípu nezávislého vzťahu pri transakciách medzi prepojenými podnikmi.(34)
93.      Hranice tejto voľnej úvahy členských štátov sú prekročené až vtedy, ak členské štáty zneužívajú svoje daňové právo na poskytovanie výhod jednotlivým spoločnostiam, pričom „obchádzajú právne predpisy v oblasti štátnej pomoci“.(35) Takéto zneužitie daňovej autonómie možno predpokladať v prípade zjavne nekoherentnej podoby daňového zákona(36). Súdny dvor preto vo svojej novšej judikatúre vykonáva preskúmanie všeobecných rozhodnutí o uložení daňovej povinnosti z hľadiska práva štátnej pomoci len vtedy, ak boli tieto rozhodnutia koncipované zjavne diskriminačným spôsobom s cieľom obísť požiadavky vyplývajúce z práva Únie v oblasti štátnej pomoci.(37)
94.      Nie je zrejmý žiadny dôvod, pre ktorý sa táto judikatúra nemala neuplatniť aj na nesprávne uplatnenie práva v prospech daňovníka. Z toho následne vyplýva, že nie každé chybné záväzné daňové stanovisko, ale len zjavne chybné záväzné daňové stanoviská v prospech daňovníka predstavujú selektívnu výhodu. Takéto odchýlky od vnútroštátneho referenčného systému, ktorý sa má uplatniť, sú zjavné, ak ich nemožno hodnoverne vysvetliť tretej strane, akou je Komisia alebo súdy Únie, a sú teda zrejmé aj dotknutému daňovníkovi. Takéto prípady predstavujú obchádzanie práva štátnej pomoci zjavne diskriminačným spôsobom uplatňovania zákona.
95.      Generálny advokát Pikamäe v tomto zmysle uviedol, že pre určenie „bežného“ zdanenia sú rozhodujúce predpisy pozitívneho práva.(38) Pri uplatňovaní tohto normatívneho rámca je potrebné uznať určitú mieru voľnej úvahy, napríklad pri určovaní príslušných transferových cien.(39) Súdny dvor tiež zdôrazňuje, že prípadné stanovenie metód a kritérií, ktoré umožňujú určiť výsledok „nezávislého vzťahu“, patrí do voľnej úvahy členských štátov.(40)
96.      Preto by sa pri preskúmavaní jednotlivých daňových výmerov (bežných daňových výmerov, ako aj záväzných daňových stanovísk) malo uplatňovať len obmedzené kritérium preskúmania, najmä keď sa v nich uvádzajú konštatovania týkajúce sa primeraného transferového oceňovania. Ak sa toto kritérium obmedzí na kontrolu hodnovernosti, nie každé nesprávne uplatnenie vnútroštátnych daňových predpisov zakladá selektívnu výhodu. Selektívnu výhodu môže predstavovať len zjavná odchýlka záväzného daňového stanoviska (alebo daňového výmeru) od referenčného systému v prospech daňovníka. Ak takáto zjavná odchýlka neexistuje, výmer môže byť nezákonný, ale z dôvodu tejto možnej odchýlky od referenčného systému ešte nepredstavuje pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
97.      V dôsledku toho Súdny dvor nemusí skúmať, či sa skutočne mala uplatniť metóda CUP alebo, správnejšie, metóda čistého obchodného rozpätia. Ak by smernica OECD bola relevantným referenčným systémom, musí len rozhodnúť, či metóda, ktorú použili luxemburské daňové orgány (v prejednávanej veci metóda CUP), bola zjavne nesprávna.
98.      V prejednávanej veci to nemožno tvrdiť. Obe metódy sú uvedené v smernici OECD o transferovom oceňovaní. V tejto súvislosti neexistuje medzi metódami nevyhnutný vzťah prednosti alebo podriadenosti. Naopak vo všeobecnosti sa musí zvoliť metóda, ktorá je najvhodnejšia.(41) V zložitých prípadoch, keď by žiadna z týchto metód nebola účinná, možno v rámci flexibilného prístupu uplatniť niekoľko metód spoločne. Nadnárodné skupiny môžu dokonca používať metódy transferového oceňovania, ktoré nie sú opísané v tejto smernici, za predpokladu, že stanovené ceny sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
99.      V bode 252 sporného rozhodnutia Komisia sama uznáva, že metóda CUP, ktorú si zvolilo Luxembursko, je v prejednávanej veci relevantná. Metódu CUP Komisia v bodoch 253 a 254 sporného rozhodnutia opisuje ako priamu metódu transferového oceňovania, metódu čistého obchodného rozpätia ako nepriamu metódu. Komisia potom potrebuje rozsiahle vysvetlenia v bodoch 392 až 561 sporného rozhodnutia a smernice OECD o transferovom oceňovaní z rokov 2010 a 2017, ktoré v tom čase ešte neboli v platnosti, aby vysvetlila, že namiesto metódy CUP je relevantnou metódou metóda čistého obchodného rozpätia a namiesto spoločnosti LuxOpCo sa na tento účel má posudzovať spoločnosť LuxSCS. Hoci to môže byť správne (od roku 2017), tiež to svedčí o tom, že výber metódy CUP a testovanie spoločnosti LuxOpCo by sa (v tom čase) nemalo prima facie posudzovať ako nesprávne.
100. Výklad, ktorý Luxembursko použilo v záväzných daňových stanoviskách, je teda možno nesprávny, nie je však zjavne nesprávnym výkladom vnútroštátneho práva (resp. v prejednávanej veci smernice OECD o transferovom oceňovaní, z ktorej vychádzali Komisia a Všeobecný súd). Preto v konečnom dôsledku nemožno mať výhrady ani voči rozhodnutiu Všeobecného súdu, že záväzné daňové stanovisko neposkytuje selektívnu výhodu.
101. V dôsledku toho je prvý odvolací dôvod Komisie nedôvodný. To platí aj vtedy, ak by sa subsidiárne uznal referenčný systém, ktorý Komisia nesprávne zvolila a ktorý Všeobecný súd chybne považoval za správny.
3.      Zhrnutie týkajúce sa prvého odvolacieho dôvodu
102. Platí teda, že prvý odvolací dôvod Komisie nie je úspešný zo žiadneho hľadiska. Napadnutý rozsudok Všeobecného súdu sa ukázal byť v konečnom dôsledku správny, lebo Komisia v spornom rozhodnutí použila nesprávny referenčný systém, a preto nemohla preukázať selektívnu výhodu.
103. Aj keby sa vychádzalo z chybne určeného referenčného systému (smernice OECD o transferovom oceňovaní z rokov 1995, 2010 a prípadne aj 2017), metóda CUP zvolená v luxemburskom záväznom daňovom stanovisku by nebola zjavne nesprávnou metódou, ani nebola zjavne nesprávne použitá. Z tohto dôvodu Komisia v spornom rozhodnutí primárnymi zisteniami (body 409 až 561 sporného rozhodnutia) tiež nepreukázala, že záväzné daňové stanovisko poskytlo selektívnu výhodu v prospech spoločnosti Amazon.
B.      O druhom odvolacom dôvode: nesprávne požiadavky na preukázanie existencie výhody a nesprávne uplatnenie princípu nezávislého vzťahu
104. Komisia svojím druhým odvolacím dôvodom napáda zamietnutie výhody, ktorú subsidiárne a troma rôznymi spôsobmi konštatovala v rozhodnutí, v bodoch 314 až 538 napadnutého rozsudku. Všeobecný súd sa tu podľa názoru Komisie na jednej strane dopustil nesprávneho posúdenia požiadaviek na preukázanie výhody. Na druhej strane nesprávne uplatnil princíp nezávislého vzťahu a svoje rozhodnutie dostatočne neodôvodnil.
1.      Konštatovania Všeobecného súdu
105. Všeobecný súd v bode 308 napadnutého rozsudku konštatoval, že Komisia musí preukázať, že záväzné daňové stanovisko použité na výpočet odmeny spoločnosti priznáva hospodársku výhodu. Na tento účel musí Komisia preukázať, že táto odmena sa líši od nezávislého trhového výsledku v takom rozsahu, že ju nemožno považovať za odmenu, ktorá by bola získaná na trhu za konkurenčných podmienok.
106. V tejto súvislosti treba uviesť, že prináleží Komisii (pozri bod 310 napadnutého rozsudku), aby konkrétne preukázala, že metodologická chyba viedla k zníženiu daňovej povinnosti osoby, ktorej bolo určené záväzné daňové stanovisko. Všeobecný súd však nevylúčil, že v niektorých prípadoch je metodologická chyba taká, že nijako neumožňuje dospieť k odhadu nezávislého trhového výsledku a že nevyhnutne vedie k podhodnoteniu odmeny, ktorá by mala byť prijatá za trhových podmienok.
107. Všeobecný súd však v bode 312 napadnutého rozsudku konštatoval, že Komisia iba identifikuje chyby v analýze transferového oceňovania. V zásade to je nedostatočné na preukázanie toho, že skutočne došlo k zníženiu daňovej povinnosti spoločnosti LuxOpCo. Dôvodom je, že sporné rozhodnutie neobsahuje porovnanie medzi výsledkom, ktorý by sa dosiahol na základe metódy transferového oceňovania odporúčanej Komisiou na jednej strane a výsledkom dosiahnutým podľa dotknutého záväzného daňového stanoviska.
108. V súvislosti s prvým doplňujúcim konštatovaním hospodárskej výhody Všeobecný súd v bode 520 napadnutého rozsudku konštatoval, že Komisia nepreukázala existenciu výhody, ale nanajvýš pravdepodobnosť existencie výhody.
109. Podľa bodu 530 napadnutého rozsudku sa Komisii nepodarilo preukázať, že ak by bola uplatnená metóda delenia zisku pomocou kontribučnej analýzy, bola by odmena spoločnosti LuxOpCo vyššia. Prvé subsidiárne zistenie preto neumožňuje podložiť záver, podľa ktorého dotknuté záväzné daňové stanovisko priznalo spoločnosti LuxOpCo hospodársku výhodu. Okrem toho, že Komisia sa ani neusilovala určiť, aká by bola nezávislá trhová odmena spoločnosti LuxOpCo so zreteľom na funkcie, ktoré Komisia identifikovala vo svojej vlastnej funkčnej analýze, totiž prvé subsidiárne zistenie neobsahuje konkrétne dôkazy umožňujúce z právneho hľadiska dostatočne preukázať, že chyby vo funkčnej analýze, ako aj metodologická chyba pri výbere metódy ako takej, ktorú identifikovala Komisia, skutočne viedla k zníženiu daňovej povinnosti spoločnosti LuxOpCo.
110. Navyše, pokiaľ ide o druhé dodatočné konštatovanie hospodárskej výhody, treba uviesť (bod 547 napadnutého rozsudku), že Komisia sa neusilovala preukázať, že išlo o nezávislú trhovú odmenu, a tým skôr ani to, či odmena spoločnosti LuxOpCo, odsúhlasená v dotknutom záväznom daňovom stanovisku, bola nižšia ako odmena, ktorú by LuxOpCo dostávala za nezávislých trhových podmienok.
111. Okrem toho Všeobecný súd v bode 585 napadnutého rozsudku v súvislosti s tretím doplnkovým konštatovaním hospodárskej výhody rozhodol, že akokoľvek nevhodný mohol byť mechanizmus hornej hranice, a napriek tomu, že tento mechanizmus nie je upravený v smernici OECD vo verzii z roku 1995, Komisia nepreukázala, že tento mechanizmus mal vplyv na to, či mal licenčný poplatok, ktorý LuxOpCo platila spoločnosti LuxSCS, nezávislú trhovú povahu.
112. Celkovo sa Komisii s jej troma subsidiárnymi zisteniami nepodarilo preukázať existenciu výhody (body 537, 548 a 586 napadnutého rozsudku).
2.      Posúdenie
113. Druhý odvolací dôvod je tiež nedôvodný, keďže rozsudok Všeobecného súdu sa aj v tomto prípade ukázal ako správny, hoci z iných dôvodov. Ako je zrejmé z vysvetlení uvedených v bode 53 a nasl. týchto návrhov, sporné rozhodnutie treba zrušiť, lebo už východiskový referenčný systém bol určený nesprávne. Namiesto luxemburského práva (článok 164 ods. 3 zákona o dani z príjmov) bola použitá len smernica OECD o transferovom oceňovaní z roku 1995 z obdobia pred prijatím záväzného daňového stanoviska v roku 2003 a smernice OECD o transferovom oceňovaní z rokov 2010 a 2017 vydané po prijatí záväzného daňového stanoviska.
114. Iba v prípade, ak by Súdny dvor vychádzal z toho, že je viazaný výberom nesprávneho referenčného systému, lebo Luxembursko a Amazon tento výber v žalobe výslovne nenapadli, bolo by potrebné druhý odvolací dôvod podrobnejšie preskúmať.
115. Ani v takom prípade by však argumentácia Komisie nemala vyhliadky na úspech. Komisia totiž v spornom rozhodnutí – ako to správne konštatoval Všeobecný súd – neuviedla, že by sa záväzné daňové stanovisko zjavne odchyľovalo od referenčného systému, a tým poskytlo spoločnosti Amazon selektívnu výhodu.
116. Prvé dve nezávislé zistenia nepreukázali zjavné porušenie princípu nezávislého vzťahu podľa smernice OECD o transferovom oceňovaní. Naproti tomu Komisia – podľa môjho názoru správne – v spornom rozhodnutí (bod 575 a nasl.) v rámci tretieho doplňujúceho zistenia poukázala na to, že obmedzenie zdaniteľného príjmu držiteľa licencie obmedzením na 0,55 % z ročného obratu nie je zlučiteľné s určením primeranej odmeny prostredníctvom transferovej ceny. Keďže cudzie tretie strany si medzi sebou spravidla neurčujú licenčné poplatky tak, aby držiteľ licencie nikdy nemusel zaplatiť daň z vyššej sumy, ako je určitá suma (v prejednávanej veci 0,55 % z ročného obratu), tento prvok – podľa môjho názoru dokonca zjavne – nie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
117. To však konštatoval aj Všeobecný súd v bode 575 a nasl. napadnutého rozsudku. Ako Všeobecný súd ďalej (bod 578) správne konštatoval, táto metodologická chyba (aj keď je zjavná) nevedie k tomu, že sama osebe zakladá selektívnu výhodu, keďže odmena zostala dokonca aj po uplatnení mechanizmu hornej hranice v rozpätí nezávislého vzťahu. V dôsledku toho Komisia nepreukázala existenciu výhody.
118. Týmto úvahám nie je z právneho hľadiska čo vytknúť. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora prináleží Komisii, aby preukázala existenciu „štátnej pomoci“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a teda aj predložila dôkaz o tom, že podmienka poskytnutia výhody príjemcom je splnená.(42) To si vyžaduje, aby Komisia v prejednávanej veci preukázala, že spoločnosť Amazon získala výhodu. Selektívna výhoda však vyplýva až z priaznivejšieho zaobchádzania prostredníctvom záväzného daňového stanoviska v porovnaní s bežným zdanením. Komisia musí toto priaznivejšie zaobchádzanie preukázať.
119. Komisii prináleží uskutočniť celkové posúdenie zohľadnením všetkých relevantných okolností, ktoré jej v danom prípade umožnia určiť, či by prijímajúci podnik nezískal takúto úľavu už v rámci bežného daňového systému (referenčný systém). To v rámci pôsobnosti transferového oceňovania predpokladá, že Komisia je schopná vypočítať „správnu“ transferovú cenu.
120. Námietka Komisie, že ide o veľmi zložitý výpočet, je správna. Opätovne však potvrdzuje, že nie každé nesprávne uplatnenie vnútroštátnych daňových predpisov môže zároveň predstavovať selektívnu výhodu,(43) ale môžu ňou byť len zjavne nesprávne konštatovania pri vyrubení dane, ktoré majú vplyv na výšku daňovej povinnosti.
121. Ak by bol výpočet licenčného poplatku schválený v záväznom daňovom stanovisku napriek jeho spornej metodike nižší ako bežná transferová cena, potom v porovnaní s bežným zdanením nedochádza k priaznivejšiemu zaobchádzaniu so spoločnosťou Amazon. Je to preto, že bežná vyššia transferová cena by viedla k ešte nižšiemu daňovému zaťaženiu. Všeobecný súd správne namietal, že takéto porovnanie chýba. Vzhľadom na to je aj druhý odvolací dôvod nedôvodný.
C.      Záver
122. V dôsledku toho sú oba odvolacie dôvody Komisie nedôvodné. Napadnutý rozsudok sa ukázal byť v konečnom dôsledku správny, hoci z iných dôvodov, než o ktoré sa opieral Všeobecný súd. Rozhodnutie muselo byť zrušené už preto, lebo Komisia vychádzala z nesprávneho referenčného systému (smernica OECD o transferovom oceňovaní namiesto luxemburského práva).
123. Navyše zo záväzného daňového stanoviska nevyplýva ani zjavne nesprávne uznanie výšky licenčného poplatku, ktoré by bolo pre daňovníka príliš priaznivé. Aj keď zahrnutie hornej hranice zdaniteľnej čiastky držiteľa licencie je zjavne nezlučiteľné s metódou výpočtu licenčného poplatku, ktorá je obvyklá medzi tretími stranami, Komisia v rozhodnutí nepreukázala, že by sa tým aj poskytla výhoda.
VI.    O trovách
124. Podľa článku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, ak odvolanie nie je dôvodné, rozhodne Súdny dvor aj o trovách konania.
125. Podľa článku 138 ods. 1 rokovacieho poriadku, ktorý sa použije na konanie o odvolaní na základe jeho článku 184 ods. 1, Súdny dvor uloží účastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Amazon a Luxembursko podali takýto návrh, treba Komisii uložiť povinnosť nahradiť trovy konania, ktoré spoločnosti Amazon a Luxembursku vznikli v tomto odvolacom konaní.
126. Z článku 184 ods. 4 rokovacieho poriadku vyplýva, že Súdny dvor môže rozhodnúť, že ak vedľajší účastník prvostupňového konania nepodal odvolanie, ale zúčastnil sa na písomnej alebo ústnej časti konania pred Súdnym dvorom, bude znášať vlastné trovy konania. Írsko ako vedľajší účastník prvostupňového konania, ktorý nepodal odvolanie, sa v prejednávanej veci zúčastnilo na ústnej časti konania na Súdnom dvore, ale nenavrhlo uložiť Komisii povinnosť nahradiť trovy konania. Za týchto podmienok treba rozhodnúť, že Írsko znáša svoje vlastné trovy odvolacieho konania.(44)
VII. Návrh
127. Vzhľadom na vyššie úvahy navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol takto:
1.      Odvolanie sa zamieta.
2.      Európska komisia znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania Luxemburského veľkovojvodstva, spoločnosti Amazon EU S.à.r.l a spoločnosti Amazon.com Inc.
3.      Írsko znáša svoje vlastné trovy konania.
1      Jazyk prednesu: nemčina.
2      Pozri v tejto súvislosti najnovšie najmä rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859), a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Pikamäe vo veci Írsko/Komisia (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029), ako aj návrhy, ktoré som predniesla vo veci Engie Global LNG Holding a i./Komisia a Luxembursko/Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383).
3      Pozri v tejto súvislosti rozsudky z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859); z 15. júla 2020, Írsko a i./Komisia (T‑778/16 a T‑892/16, EU:T:2020:338 – odvolacie konanie sa vedie pod číslom C‑465/20 P), a z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia (T‑760/15, EU:T:2019:669).
4      Rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859).
5      Pozri článok 58 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie.
6      Ú. v. EÚ L 153, 2018, s. 1.
7      Rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859).
8      Rozsudky zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27); z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 82); z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 53), a Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 40).
9      Rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 57), a Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, body 53 a 55).
10      Rozsudky z 19. decembra 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 36); z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 57), a z 8. septembra 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49).
11      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Pikamäe vo veci Írsko/Komisia (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029, bod 60 a nasl.); pozri tiež návrhy, ktoré som predniesla vo veci Fossil (Gibraltár) (C‑705/20, EU:C:2022:181, bod 57), vo veci Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2020:834, bod 39) a vo veci Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2020:835, bod 43).
To bolo potvrdené v rozsudkoch z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 73); z 15. septembra 2022, Fossil (Gibraltár) (C‑705/20, EU:C:2022:680, bod 59), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 38 a 39) a Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, body 44 a 45).
12      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Pikamäe vo veci Írsko/Komisia (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029, bod 64).
Pozri v tomto zmysle aj rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 74 – z toho vyplýva, že na účely identifikácie referenčného systému v oblasti priamych daní sa musí zohľadniť len vnútroštátne právo uplatniteľné v dotknutom členskom štáte).
13      Pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 73), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 38 a 39) a Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, body 44 a 45).
14      Rozsudky z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 71), a zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 61 a tam citovaná judikatúra).
15      Rozsudky z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 71), a zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 61 a tam citovaná judikatúra).
16      Bod 24 vyjadrenia z 22. februára 2023.
17      Rozsudok z 9. júna 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a i./Komisia (C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 65).
18      Výslovne je to uvedené v rozsudku z 9. júna 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a i./Komisia (C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 118); pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. septembra 2008, FIAMM a i./Rada a Komisia (C‑120/06 P a C‑121/06 P, EU:C:2008:476, bod 187 a tam citovaná judikatúra). Pozri v tejto súvislosti aj návrhy, ktoré som predniesla vo veci Telefónica/Komisia (C‑274/12 P, EU:C:2013:204, bod 16).
19      Rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95).
20      Rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 96 in fine).
21      Rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 97).
22      Pozri v tomto zmysle aj rozsudok z 8. mája 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39).
23      Pokiaľ ide o relevantnosť ustálenej správnej praxe z hľadiska právnych predpisov v oblasti štátnej pomoci, pozri napríklad návrhy, ktoré som predniesla vo veci Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2020:990, bod 63 a nasl.), a rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, bod 71 a nasl.).
24      Rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859).
25      Smernica OECD o transferovom oceňovaní z roku 2017, kapitola VI, a záverečná správa BEPS, akčné body 8 až 10, s. 141 až 160. Správa bola zverejnená 5. októbra 2015 a Rada OECD ju prijala 23. júla 2016.
26      Pozri rozsudky z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 82); z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 78); z 3. apríla 2014, Francúzsko/Komisia (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, bod 79), a z 24. októbra 2002, Aéroports de Paris/Komisia (C‑82/01 P, EU:C:2002:617, bod 63).
27      Pozri článok 58 Štatútu Súdneho dvora Európskej únie.
28      Pozri rozsudky z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 82), a z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 78 a tam citovaná judikatúra).
29      Pozri (pokiaľ ide o princíp nezávislého vzťahu, ktorý údajne existuje vo vnútroštátnom práve) nedávny rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 85); pozri analogicky rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia [C‑203/16 P, EU:C:2018:505, body 80 a 81 týkajúce sa nesprávneho výkladu § 8c KStG (zákon o dani z príjmu právnických osôb) Všeobecným súdom].
30      Rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 78); pozri v tomto zmysle tiež rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 61 až 63), a z 3. apríla 2014, Francúzsko/Komisia (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, bod 83).
31      Pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Engie Global LNG Holding a i./Komisia a Luxembursko/Komisia (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 86 a nasl.).
32      Rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37), pozri v tomto zmysle aj v súvislosti so základnými slobodami rozsudky z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49), a Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69, ako aj tam citovaná judikatúra).
33      Rozsudky z 15. septembra 2022, Fossil (Gibraltár) (C‑705/20, EU:C:2022:680, bod 59), a zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37), pozri v tomto zmysle okrem iného rozsudok z 26. apríla 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 50 a tam citovaná judikatúra).
34      Pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a nasl.).
35      Rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 72).
36      Ako napríklad v prípade Gibraltáru: rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 101 a nasl.). V uvedenej veci Spojené kráľovstvo tiež nebolo schopné vysvetliť zmysel východiskových parametrov daňových predpisov (bod 149).
37      Rozsudky z 15. septembra 2022, Fossil (Gibraltár) (C‑705/20, EU:C:2022:680, bod 61); zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 42 a nasl., najmä bod 44), a Komisia/Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 48 a nasl., najmä bod 50). Súdny dvor už v rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 101), spomenul právne základy, v prípade ktorých „sa zdá (kurzívou zvýraznila generálna advokátka), že… naozaj spôsobujú diskrimináciu“ medzi daňovníkmi.
38      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Pikamäe vo veci Írsko/Komisia (C‑898/19 P, EU:C:2021:1029, bod 106).
39      Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Pikamäe vo veci Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028, bod 118).
40      Rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95).
41      Na to Komisia poukázala aj v bode 250 sporného rozhodnutia.
42      Je to výslovne uvedené v rozsudku zo 4. marca 2021, Komisia/Futbal Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169, bod 62). Pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. septembra 2018, Komisia/Francúzsko a IFP Énergies nouvelles (C‑438/16 P, EU:C:2018:737, bod 110, ako aj tam citovaná judikatúra). Pozri tiež rozsudok z 11. novembra 2021, Autostrada Wielkopolska/Komisia a Poľsko (C‑933/19 P, EU:C:2021:905, bod 108).
43      Pozri v tejto súvislosti bod 91 a nasl.
44      Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. marca 2021, Komisia/Poľsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 60), a z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, body 113 a 114).