62010CC0498
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА J. KOKOTT
представено на 21 декември 2011 година (
1
)
Дело C-498/10
X
(Преюдициално запитване, отправено от Hoge Raad der Nederlanden)
„Свободно предоставяне на услуги — Задължение за местния получател на услуги да удържа данък при източника върху възнаграждението на доставчика на услугата, ако последният е установен в друга държава членка — Дискриминация — Ограничение — Основания за обосноваване на ограничението — Ефективно данъчно облагане и събиране на данъка — Директива 76/308“
I – Въведение
1.
Настоящото дело отново поставя въпроса дали облагането на доставчици на услуги, установени в други държави, с данък при източника, който следва да се удържи от възнаграждението от получателя на услугата, местно лице, и да се внесе от него в бюджета, е съвместимо със свободното предоставяне на услуги.
2.
Въпросът се поставя в контекста на приятелските срещи, които два британски футболни клуба се уговарят да проведат с един нидерландски футболен клуб по негова покана в Нидерландия. Нидерландският футболен клуб не удържа данък върху възнагражденията, които заплаща на британските клубове за участието им срещите — задължение, което има съгласно нидерландското право. Във връзка с това впоследствие данъчните власти изискват от него да заплати данъка. Нидерландският футболен клуб обаче застъпва становището, че удържането на данък при източника противоречи на свободното предоставяне на услуги. Задължението за удържане на данък при източника съществува единствено ако поканеният футболен отбор е установен в чужбина. В същото време местните футболни клубове трябва сами да уреждат данъчните си задължения.
3.
Преюдициалното запитване, което Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) поставя във връзка с това на Съда, предоставя на Съда възможност на прецизира досегашната си съдебна практика относно удържането на данък при източника, съдържаща се по-специално в Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (
2
) и Решение по дело Truck Center (
3
). При това Съдът трябва има предвид, че за разлика от тези дела в настоящия случай в правото на Съюза са били налице инструменти за взаимопомощ при трансгранично събиране на данъци.
II – Правна уредба
4.
Правната уредба на Съюза, приложима по настоящото дело, се съдържа в разпоредбите относно свободното предоставяне на услуги, както и в Директива 76/308 (
4
) за взаимопомощта при събиране на вземания, изменена с Директива 2001/44 (
5
) (наричана по-нататък „Директива 76/308“). Тъй като спорът в главното производство е относно преценката на законосъобразността на издадени актове за събиране на дължимия данък за данъчните 2002 г. и 2004 г., при отговора на преюдициалното запитване следва да се вземат предвид и разпоредбите на Договорите в редакцията им съгласно Договора от Амстердам, и по-специално следва да се разгледа член 49 ЕО, а не член 56 ДФЕС. Освен това релевантни са и нидерландският закон за данъка върху възнагражденията, както и една спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.
А– Национално право
5.
Въз основа на член 1 от Wet op de loonbelasting 1964 (Закон за данъка върху възнагражденията от 1964 г., наричан по-нататък „Wet LB 1964“) „чуждестранните дружества“ в частност се облагат с директен данък, обозначаван като данък върху възнагражденията. Съгласно член 5b, параграф 1 от Wet LB 1964 в редакцията му, действаща към момента на главното производство, „чуждестранното дружество“ се определя като група от физически или юридически лица, преимуществено установени извън Нидерландия, като за кратък период от време на основание на сключен договор членовете на тази група практикуват по занятие, заедно или поотделно, определен вид спорт в Нидерландия.
6.
Съгласно член 8а, параграф 1, буква а) от Wet LB 1964 лицето, с което е уговорено провеждането на спортното мероприятие, доколкото това лице заплаща и хонорара, е задължено да удържа данък върху възнаграждението. В съответствие с член 35h, параграф 1 от Wet LB 1964 този данък възлиза на 20 %.
7.
Ако обаче спортното мероприятие е уговорено с „местно дружество“, лицето, което заплаща хонорара, не е задължено да удържа данък върху възнаграждението. За получените хонорари, формиращи част от печалбата им, тези дружества се облагат с корпоративен данък. Ставката на корпоративния данък през 2002 г. и 2004 г. е в размер на 34,5 %, като за облагаеми суми в размер до 22 689 EUR приложимата данъчна ставка е 29 %.
Б– Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Нидерландия и Обединеното кралство
8.
Член 17, параграф 1 от сключената между Кралство Нидерландия и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и за предотвратяване укриването на данъци, по-специално на данъците върху доходите и данъците върху имуществото, от 7 ноември 1980 г. (наричана по-нататък „DBA“), предвижда в обобщен план, че доходите на творци и спортисти, получени в резултат на личната им дейност в Нидерландия, могат да се облагат с данъци в тази държава. Съгласно член 17, параграф 2 същото правило се прилага и в случаите, в които съответните доходи се изплащат не лично на самия творец или спортист, а на определено трето (юридическо) лице.
9.
Член 22 от DBA предвижда възможността данъкът, удържан върху хонорара в Нидерландия, да се приспадне от данъка, определен и дължим за съответния хонорар в Обединеното кралство.
III – Фактическа обстановка и преюдициални въпроси
10.
X е полупрофесионален футболен клуб, установен в Нидерландия. През юли 2002 г., съответно март 2004 г. X се договаря с два футболни клуба, установени в Обединеното кралство (наричани по-нататък „британските клубове“), да проведат по една приятелска футболна среща с всеки от тях. Във връзка с тези мачове, които се играят в Нидерландия през август 2002 г., съответно август 2004 г., X заплаща на британските клубове 133000 EUR, съответно 50000 EUR. Британските клубове не разпределят получените хонорари между играчите си.
11.
Тъй като X нито удържа, нито внася данък върху тези възнаграждения в бюджета, нидерландските данъчни власти му съставят актове за събиране на данъка в размер на 26050 EUR съответно 9450 EUR (20 % от платения хонорар след приспадане на определени разходи). X обжалва успешно данъчните актове пред първата инстанция. Футболният клуб губи на втора инстанция и затова подава касационни жалби до Hoge Raad der Nederlanden, в които по същество посочва, че спорният нидерландски данък при източника противоречи на правото на свободно предоставяне на услуги.
12.
Във връзка с това Hoge Raad поставя следните преюдициални въпроси на Съда на Европейския съюз:
„1.
Следва ли член 56 ДФЕС да се тълкува в смисъл, че е налице ограничение на свободното предоставяне на услуги, ако получателят на услуга, предоставена от установено в друга държава членка лице, е задължен от законодателството на държавата членка, в която той е установен и в която се предоставя тази услуга, да удържи данък при източника върху дължимото възнаграждение за предоставената услуга, при положение че липсва подобно задължение за удържане на данък при източника по отношение на доставчик на услугата, установен в същата държава членка като получателя на услугата?
2a.
Ако с отговора на предходния въпрос се установи, че разпоредба, задължаваща получателя на конкретната услуга да удържа данък при източника, води до ограничение на свободното предоставяне на услуги, може ли това ограничение да бъде обосновано с необходимостта да се гарантират данъчното облагане и събирането на данъците, дължими от чуждестранни дружества, които само краткосрочно пребивават на територията на Нидерландия и трудно могат да бъдат контролирани, което от своя страна води до проблеми при упражняване на прехвърлените на Нидерландия правомощия за данъчно облагане?
2б.
В този случай релевантно ли е обстоятелството, че на по-късен етап приложимата разпоредба е изменена по отношение на ситуации като разглежданата в смисъл, че едностранно се отменя този механизъм за данъчно облагане, тъй като прилагането му се е оказало трудно и неефективно?
3.
Тази разпоредба надхвърля ли необходимото предвид възможностите за взаимопомощ при събирането на данъци, които са налични по-специално съгласно Директива 76/308/EИО?
4.
За отговора на предходните въпроси релевантно ли е обстоятелството дали данъкът върху полученото възнаграждение, дължим в държавата членка, в която е установен получателят на услугите, може да се прихване с дължимия данък върху полученото възнаграждение в другата държава членка?“.
13.
В производството пред Съда участие взимат X и нидерландското, белгийското, германското, френското, италианското и шведското правителство, както и правителството на Обединеното кралство и Европейската комисия, като белгийското, френското и италианското правителство, както и правителството на Обединеното кралство изпращат само писмени становища.
IV – Правна преценка
А– По първия преюдициален въпрос
14.
С първия си въпрос Hoge Raad der Nederlanden иска да се установи дали е налице ограничение на свободното предоставяне на услуги, ако получателят на услуга, установен в дадена държава членка, е задължен да удържи данък при източника върху уговореното възнаграждение за предоставена в същата държава услуга от лице, установено в друга държава членка, при положение че подобно задължение би липсвало по отношение на доставчик на услугата, установен в същата държава членка като получателя на услугата.
15.
Посредством участието си в приятелските футболни срещи срещу заплащане британските клубове предоставят на X в Нидерландия услуги по смисъла на член 49 и сл. ЕО (
6
). Тъй като свободата на предоставяне на услуги е в полза не само на доставчика, но и на получателя на услугите (
7
), X има право да се позове на тези разпоредби.
16.
Въз основа на Wet LB 1964 X е задължен да удържи и внесе в бюджета данък при източника върху възнаграждението на британските клубове, тъй като те са установени в чужбина. Поради това че X не удържа данъка, данъчните власти му съставят акт за събиране на данъка. Ако X провеждаше приятелските футболни срещи с местни клубове, за него нямаше да възникнат подобно задължение и подобна отговорност. Следователно трансграничното получаване на услуги е свързано с допълнителни задължения и отговорности спрямо данъчните власти.
1. Относно приложимия тест: Дискриминация или ограничение?
17.
Съгласно трайната съдебна практика национална правна уредба, която прави предоставянето на услуги между държавите членки по-трудно, отколкото предоставянето на услуги в рамките на определена държава членка, представлява по принцип забранено ограничение на свободното предоставяне на услуги (
8
). В този смисъл е достатъчно спорната уредба да прави по-малко привлекателно упражняването на тази свобода (
9
).
18.
Що се отнася конкретно до удържането на данък при източника при предоставянето на трансгранични услуги, Съдът е установил в Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen, че задължението на получателя на услугата да удържа данък върху възнаграждението на доставчика, установен в друга държава членка, както и евентуалната отговорност на получателя на услугата за внасянето на този данък могат да подействат възпиращо на предприятията да ангажират доставчици на услуги от други държави членки (
10
). Такова задължение и евентуалната отговорност представляват по принцип забранено ограничение на свободното предоставяне на услуги (
11
). Едва на по-късен етап на преценката Съдът заключава, че това ограничение е обосновано с необходимостта от гарантиране на ефективност при събирането на данъка върху доходите (
12
).
19.
Във връзка с две години по-късно постановеното Решение по дело Truck Center (
13
) относно свободата на установяване Hoge Raad der Nederlanden все пак има съмнения дали Съдът и днес би възприел една такава преценка или междувременно би поел в друга посока. Съгласно това решение не е налице ограничение на правото на свободно установяване, в случай че различното третиране на местни и чуждестранни дружества се изразява в прилагането на различни техники на данъчно облагане в зависимост от това дали седалището на дружествата е в държавата, в която е източникът на дохода, или в друга държава членка.
20.
В делото Truck Center става въпрос за национална правна уредба, съгласно която лихви по заем, изплатени от местно дружество на чуждестранно дружество получател, се облагат с данък при източника, при положение че лихви по заем, изплатени на местни дружества получатели, се облагат (само) в рамките на корпоративния данък.
21.
По това дело Съдът разглежда по същество дали при това прилагане на различни техники на данъчно облагане е налице дискриминация в зависимост от мястото на седалището на дружеството. Той подчертава, че освен това за ограничения на свободата на установяване трябва да се считат всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на тази свобода (
14
). Съдът обаче не доразвива тази теза. Той подробно изяснява защо случаите обективно не са сходни един с друг (
15
). Преди да стигне до заключителния извод, че не е налице „ограничение“ на свободата на установяване, Съдът констатира още, че различното данъчно третиране на местните дружества получатели не във всички случаи им носи полза (
16
).
22.
Ето защо решенията по делата FKP Scorpio Konzertproduktionen и Truck Center се основават на различни подходи на проверка. Първото решение се базира на теста за наличие на ограничение, според който самото поставяне на трансграничния случай в по-неблагоприятно положение от местния случай води до заключението, че става въпрос за забранено по принцип ограничение на основната свобода. От своя страна второто решение по същество следва дискриминационен тест, според който едва когато случаите са сходни може да се направи извод за наличие на забранена по принцип дискриминация.
23.
Все пак от горното не може да се заключи, че Решението по дело Truck Center отрича изводите на Решението по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen или представлява най-общо промяна в практиката на Съда. По-скоро в съдебната практика от дълго време могат да се срещнат и двата подхода на проверка, като изглежда не се изяснява как точно те се отнасят един към друг (
17
). Все пак, исторически погледнато, тестът за наличие на ограничение е по-новият подход на проверка. По-специално и след Решение по дело Truck Center Съдът разглежда национална данъчна уредба като по принцип забранено ограничение на свободното предоставяне на услуги, ако трансграничният случай е третиран по-неблагоприятно от местния такъв (
18
).
24.
Ако се вземе предвид само резултатът от двете решения, то независимо от различните подходи на проверка те стигат до извода, че приложимото само за трансгранични случаи облагане с данък при източника е допустимо съгласно правото на Съюза. Трябва да се подчертае, че и в двете решения Съдът признава необходимостта от ефективно данъчно облагане и събиране на данъка. В първото решение този аргумент е приведен едва на етапа основание за обосноваване на ограничението, след като вече е потвърдено по принцип наличието на забранено ограничение (
19
). Във второто решение Съдът проверява този аспект още в рамките на проверката на сходността и затова го третира като предпоставка за наличието на дискриминация/ограничение (
20
).
25.
Настоящият случай има безспорно повече общи характеристики с делото FKP Scorpio Konzertproduktionen отколкото с делото Truck Center. Както и по делото Scorpio, тук става въпрос именно за различно третиране на местни лица в зависимост от това дали ползват услугите на местен или на чуждестранен доставчик. В такъв случай следва да се постави въпросът дали различното третиране води до поставяне на местно лице, което ползва услуги на чуждестранен доставчик, в по-неблагоприятно положение. Ако се отговори утвърдително на този въпрос, то тогава по принцип е налице забранено ограничение на свободното предоставяне на услуги.
26.
За разлика от този подход, Решение по дело Truck Center се съсредоточава върху въпроса дали положението на местни и чуждестранни лица, които получават лихви по заем на територията на дадена държава членка, е сходно. Изхождайки от констатацията, че положението на местните и на чуждестранните лица по принцип не е сходно (
21
), Съдът стига до извода, че действително при облагането с данък при източника положението на местните и на чуждестранните лица обективно не е било сходно.
27.
Освен това следва да се отбележи, че съдържащите се преди в Договора за ЕО, а сега в Договора за функционирането на Европейския съюз основни предпоставки, свързани със свободите на установяване, предоставяне на услуги и движение на капитали (
22
), на първо място визират ограничение, а не дискриминация (
23
).
28.
На базата на това изложение считам, че в настоящия случай следва да бъде предпочетен тестът за наличие на ограничение. Този тест обаче не бива да бъде смесван с общата проверка за наличие на ограничения, която Съдът прилага извън границите на данъчното право и в резултат на която той приема наличието на ограничение и без да е налице неравно третиране, доколкото националната уредба може да направи упражняването на тази свобода по-малко привлекателна (
24
). В областта на данъчното право толкова широк подход по принцип се отхвърля, тъй като с него всички държавни вземания, независимо от какъв вид, в крайна сметка биха подлежали на проверка в съответствие с правото на Съюза (
25
). Правото на Съюза обаче не гарантира на даден гражданин на Съюза, че преместването на дейността му в друга държава членка, различна от тази, в която той е живял, няма да доведе до промяна в данъчното му третиране. Като се имат предвид различията в правните уредби на държавите членки в областта на данъчното право, такова преместване в зависимост от случая може да бъде повече или по-малко благоприятно за гражданина (
26
).
29.
Използваният в случая данъчноправен тест за наличие на ограничение се различава по същество от обхващащия също така фактически дискриминации дискриминационен тест по тежестта за излагане на факти и обстоятелства и тежестта на доказване. По принцип по-неблагоприятното от данъчноправна гледна точка положение при трансграничните случаи трябва да бъде обосновано.
2. Приложение на теста за наличие на ограничение към настоящия случай
30.
В настоящия случай е безспорно, че задължението за удържане на данъка и свързаните с това рискове в областта на отговорността могат да направят ползването на трансгранично предоставяни услуги по-малко привлекателно за местното лице получател отколкото ползването на услугите на местни доставчици, които сами трябва да уреждат данъчните си задължения.
31.
Нидерландското правителство все пак счита, че една евентуална административна тежест за получателя на услугата сама по себе си не трябва да води до заключението, че е налице ограничение на свободното предоставяне на услуги. По-скоро би трябвало да се извърши цялостна преценка на трансграничната услуга като такава. Тъй като в настоящия случай на евентуалната тежест за получателя на услугата противостои значителното административно облекчаване на доставчика и освен това данъчната ставка е по-ниска в сравнение с тази за изцяло местните случаи, не било налице ограничение.
32.
Такъв подход обаче скъсява обхвата на свободното предоставяне на услуги по недопустим начин. Всъщност той не взема предвид, че получателят и доставчикът на услугата са два различни правни субекта със свои собствени интереси. Ето защо всеки един от тях може, в случай че правата му са накърнени, да се възползва от свободното предоставяне на услуги. Това обаче не би било гарантирано, ако наличието нa ограничение се отрича само поради факта че мярката, която е в тежест на едната страна по договора (в случая X), е от полза за другата (в случая британските клубове). По-скоро в случай като настоящия, в съответствие с практиката на Съда, съгласно която неблагоприятното данъчно третиране, което противоречи на някоя от основните свободи, не може да се обоснове с наличието на други предимства (
27
), на етапа проверка за наличие на ограничение не следва да се вземат под внимание евентуалните предимства за доставчика на услугата. Те могат да бъдат взети предвид едва на по-късен етап на проверката, а именно при проверката на пропорционалността.
33.
Следователно в настоящия случай в съответствие с трайната съдебна практика относно свободното предоставяне на услуги, и по-специално в съответствие с Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen, може да се потвърди наличието на забранено по принцип ограничение на свободното предоставяне на услуги.
3. Наличие на друго ограничение поради по-голямо данъчно облагане?
34.
Друго ограничение би могло да съществува, ако данъчната тежест на територията на страната за чуждестранните доставчици на услуги като краен резултат е по-голяма от тази за местните доставчици на услуги, тоест ако данъкът при източника води до по-голямо данъчно облагане от това на местните доставчици на услуги (
28
). Въпреки че Hoge Raad посочва съответните данъчни ставки в преюдициалното си запитване, той нито включва във въпросите си възможността за различно по размер данъчно облагане, нито разисква проблематиката на друго място. Тъй като обаче различни участници в производството пред Съда разглеждат по-задълбочено този въпрос, по него ще бъдат посочени няколко кратки съображения.
35.
На първо място, следва да се посочи, че данъкът при източника, приложим през съответните данъчни години, е в размер на 20 % от съответния хонорар. В съставените на X актове за събиране на данъка тази данъчна ставка е приложена спрямо платените от него хонорари едва „след приспадане на определени разходи“. В съдебното заседание нидерландското правителство обяснява, че евентуалните възнаграждения, които даден футболен клуб разпределя на своите играчи от получения хонорар, не представляват разходи за приспадане в този смисъл.
36.
Въпреки че определението за чуждестранно дружество в приложимите нидерландски данъчни разпоредби изглежда доста широко формулирано, като по-специално обхваща не само чуждестранния футболен клуб, но и всички участвали в срещата чуждестранни играчи, в преюдициалното запитване като доставчици на услуги са посочени само британските клубове, с които са били уговорени футболните срещи и на които са изплатени хонорарите. И тъй като освен това тези хонорари не са разпределени между играчите, може да се приеме, че поне в настоящия случай единствено британски клубове следва да се разглеждат като доставчици на услуги и в това си качество подлежат на облагане с данък върху възнагражденията.
37.
В това отношение, като се вземе предвид по-обстойната проверка на запитващата юрисдикция, изглежда логично размерът на въпросния данък при източника да се сравнява с размера на корпоративния данък, който дадено „местно дружество“ би трябвало да плати, вместо с данъка върху дохода, който би бил приложим спрямо местен играч. Приложимата ставка на корпоративния данък по данни на запитващата юрисдикция е в размер на 34 %, като за облагаеми суми в размер до 22 689 EUR е 29 %.
38.
Следователно чисто номинално данъкът при източника е значително по-нисък от корпоративния данък. Единствено сравняването на номиналните стойности обаче все още не води до заключението, че общото данъчно облагане на чуждестранните доставчици на услуги като краен резултат действително е по-ниско от облагането с корпоративен данък на „местните дружества“. Така участниците в производството пред Съда стигат до съвсем различни резултати. В крайна сметка запитващата юрисдикция следва да изясни този въпрос. При това тя по-специално следва да има предвид в какъв размер могат да се приспадат професионални разходи преди прилагането на съответната данъчна ставка (
29
).
4. Отговор на първия преюдициален въпрос
39.
Независимо от това до какъв извод ще стигне запитващата юрисдикция относно размера на данъчната тежест, във всички случаи на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че е налице забранено по принцип ограничение на свободното предоставяне на услуги, ако получателят на услуга, установен в дадена държава членка, е задължен да удържи данък при източника върху уговореното възнаграждение за предоставена в същата държава услуга от доставчик, установен в друга държава членка, при положение че липсва подобно задължение по отношение на доставчик на услугата, установен в същата държава членка.
Б– По втория преюдициален въпрос
40.
На второ място, запитващата юрисдикция иска да се установи дали това ограничение може да бъде обосновано с необходимостта да се гарантира данъчното облагане и събирането на данъците, дължими от чуждестранни доставчици, които пребивават само краткосрочно на територията на Нидерландия и трудно могат да бъдат контролирани. От материалите към закона става ясно, че нидерландският законодател е въвел удържането на данък при източника и с такава цел.
41.
В Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen Съдът признава ефективното събиране на данъка за императивно съображение от общ интерес, което може да обоснове ограничение на свободното предоставяне на услуги. Удържането на данъка при източника и гарантиращият неговото прилагане режим на отговорност представляват законосъобразно и подходящо средство, което да осигури данъчното облагане на доходите на установените извън облагащата държава лица, както същевременно препятства възможността съответните доходи да останат необложени с данък както в държавата, в която е установен получилият дохода, така и в държавата по предоставяне на съответната услуга. Освен това удържането на данъка и режимът на отговорност представляват пропорционално средство за събиране на данъчните вземания на облагащата държава (
30
). Също така в Решение по дело Truck Center Съдът признава необходимостта на държавата, събираща данъка при източника, от ефективно събиране на данъка (
31
).
42.
Обстоятелството, че за разлика от настоящия случай, по време на тези дела Директива 76/308 за взаимопомощта при събиране на данъци не се е прилагала в областта на преките данъци (
32
), не променя принципната законосъобразност на това основание за обосноваване на ограничението; то по-скоро следва да се вземе предвид в рамките на третия преюдициален въпрос относно пропорционалността.
43.
Поради това следва да се приеме, че разглежданото удържане на данък при източника се основава на признато императивно съображение от общ интерес и по принцип е в състояние да осъществи преследваната с него цел.
44.
Във връзка с това запитващата юрисдикция пита още дали е релевантно обстоятелството, че междувременно това данъчно облагане се отменя в случаи като настоящия, тъй като прилагането му се е оказало трудно и неефективно. С изменение на закона от 1 януари 2007 г.„чуждестранни дружества“ със седалища в държави, с които Нидерландия е сключила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, вече не се облагат с данък при източника.
45.
Решението на националния законодател в случаи, в които има сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с държави, където се намира седалището на доставчика на услуги, изцяло да се откаже от облагането на доходи с източник в страната все пак не поставя под въпрос годността на механизма за удържането на данък при източника за ефективно събиране на данъци. Това решение преди всичко не следва да води до заключението, че удържането на данък при източника няма предимства за данъчните власти пред директното облагане с данъка на чуждестранни доставчици на услуги. В случая по-скоро става въпрос за преценка, при която съответната държава членка има известна свобода и която може да е значително по-многопластова, отколкото изглежда. Така според доводите на нидерландското правителство причината за това изменение се крие в усилието да се засили привлекателността на Нидерландия за спортисти от висока класа.
46.
Поради това на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че ограничението на свободното предоставяне на услуги, предизвикано от обсъжданото тук удържане на данък при източника, може да се обоснове с необходимостта да се гарантира данъчното облагане и събирането на данъците, дължими от чуждестранни доставчици на услуги, които пребивават само краткосрочно на територията на Нидерландия и трудно могат да бъдат контролирани. В това отношение обстоятелството, че в посочената държава членка междувременно се отменя облагането с този данък в случаи като настоящия, не е релевантно.
В– По третия преюдициален въпрос
47.
На трето място, запитващата юрисдикция иска да се установи дали спорното удържане на данък при източника не надхвърля необходимото, по-специално предвид възможностите за взаимопомощ при събирането на данъци съгласно Директива 76/308.
48.
За да бъде обоснована, ограничителната мярка трябва съгласно трайната съдебна практика да е съобразена с принципа на пропорционалност, тоест да е в състояние да гарантира осъществяването на целта, която преследва, и да не надхвърля необходимото за постигането на тази цел (
33
).
49.
Директива 76/308 установява общи правила относно взаимопомощта, за да гарантира събирането на определени публични вземания (
34
). Мерките за взаимопомощ варират от предоставяне на информация, която е от полза във връзка с изплащане на определеното вземане (
35
), през връчване на книжа (
36
) до изпълнение на чуждестранни документи, установяващи вземането, които следва да бъдат непосредствено признати от изпълняващата държава и по принцип да се третират като собствени (
37
).
50.
Директива 76/308 има за цел да премахне пречките за създаването и функционирането на общия пазар, които произтичат от ограничения териториален обхват на националните разпоредби в областта на събирането публични вземания (
38
). Преди приемането на Директивата не е било възможно в една държава членка да се изплати вземане, предмет на документ, издаден от органите на друга държава членка (
39
).
51.
За да се постигне по-добра защита на финансовите интереси на държавите членки и на неутралитета на вътрешния пазар с оглед на разрастването на данъчните измами, обхватът на Директивата, който първоначално обхваща само определени такси и мита, се разширява и върху определени данъци, сред които и данъкът върху доходите (
40
).
52.
Въпреки че Директивата прави възможно трансграничното събиране на данъчни вземания, все пак не би трябвало да се надценява нито нейната амбиция, нито ефективността ѝ.
53.
Тя не може да изцяло да замести удържането на данък при източника, дължим от установени в чужбина доставчици на услуги, дори и само защото искане за помощ може да бъде отправено едва при общ размер на вземането от над 1500 EUR (
41
). Следователно Директивата дори не претендира да замести тази техника по събирането.
54.
Освен това се установява, че по отношение на ефективността на взаимопомощта при събиране на вземания, гарантирана от Директивата, може да се желае повече. В предложението си за по-късно приетата Директива 2010/24 (
42
), както и в доклада си от 4 април 2009 г. (
43
) за периода 2005—2008 г. Комисията констатира именно че действително събраните суми отговарят едва на 5 % от сумите, за събирането на които е потърсена взаимопомощ.
55.
Въпреки че държавите членки по принцип не могат да се позовават на липсата на сътрудничество между данъчните си власти с цел да обосноват ограничение на основните свободи (
44
), реалността и изводите, които си е направил европейският законодател с приемането на Директива 2010/24, показват, че Директива 76/308 не представлява равнозначен на удържането на данък при източника инструмент за данъчно облагане и събиране на данъци.
56.
В разрез със становището на различните правителства удържането на данък при източника обаче не е необходимо и само за да се узнае за данъчното събитие по отношение на чуждестранен доставчик на услуги, който само краткосрочно и вероятно един-единствен път пребивава на територията на страната. За тази цел би било достатъчно да се задължи местният получател на услугата да уведоми данъчните власти.
57.
Що се отнася до данъчното облагане и събирането на данъка, при всички случаи във връзка с Директива 76/308 следва да се признае оправданият интерес на държавите членки да гарантират данъчното облагане и събирането на данъка чрез механизма на удържането на данък при източника.
58.
Във връзка с това следва да се има предвид, че отказването от удържане на данък при източника може да се замени единствено с директно облагане с данъка, дължим от чуждестранния доставчик на услуги. По този начин разискваното тук ограничение би отпаднало. Както посочват различните правителства, директното облагане с данъка обаче би могло да се окаже от значителна тежест за чуждестранния доставчик на услуги, който трябва да подава данъчна декларация на вероятно чужд за него език и да се справя с една чужда за него данъчна система. Тъй като това положение би могло да подейства възпиращо на чуждестранния доставчик да предоставя услуги в тази държава, в крайна сметка за получателя на услугите би станало дори по-трудно да ползва услуги от чужбина.
59.
Независимо от съществените допълнителни административни разходи за данъчните власти, до каквито би довело трансграничното събиране на данъка за множеството единично предоставяни услуги, директното облагане с данъка на чуждестранния доставчик на услуги следователно не е задължително да съставлява по-благоприятна мярка в сравнение с удържането на данък при източника (
45
).
60.
Следователно на третия преюдициален въпрос следва да се отговори, че и предвид възможностите за взаимопомощ при събирането на данъци съгласно Директива 76/308 разглежданото удържане на данък при източника не надхвърля необходимото, доколкото ограничението на свободното предоставяне на услуги се състои единствено в удържането на данък при източника като такова, но не и в по-голяма данъчна тежест.
Г– По четвъртия преюдициален въпрос
61.
С четвъртия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали за отговора на въпроси 1—3 е релевантно дали данъкът, дължим от чуждестранния доставчик на услуги на територията на страната, може да се приспадне от начисления и дължим данък в собствената му държава членка.
62.
Тъй като установеното тук ограничение на свободното предоставяне на услуги се състои в това, че за получателя на услугата има пречка да упражнява тази свобода поради наложеното му задължение да удържа данък при източника и да го внася в бюджета, както и поради свързаните с това рискове в областта на отговорността, за отговора на предходните въпроси по принцип няма значение дали доставчикът на услугите може да приспадне данъка, дължим на територията на страната, от данъка, дължим в собствената му държава.
63.
Единствено ако запитващата юрисдикция стигне до извода, че удържането на данък при източника води до по-голяма данъчна тежест в сравнение с дължимия от местните доставчици на услуги корпоративен данък и следователно до допълнително ограничение на свободното предоставяне на услуги, то тогава прихващането на данъците може да се окаже от значение.
64.
Във връзка с това запитващата юрисдикция препраща към решението по дело Amurta (
46
), в което Съдът не изключва възможността дадена държава членка да успее да гарантира спазването на задълженията, които произтичат за нея от правото на Съюза, като сключи спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с друга държава членка. Както различните участници в производството посочват, това решение в действителност се отнася до избягване на двойно данъчно облагане в икономически план, докато в настоящия случай би могло да се стигне евентуално до двойно данъчно облагане в юридически план, което държавите членки според досега действащото право на Съюза не са длъжни да премахнат (
47
). Все пак доводите на Съда ми изглеждат относими, тъй като в крайна сметка и тук става въпрос за това дали по-голямата данъчна тежест в една държава членка може да се компенсира чрез прихващане в другата държава членка.
65.
Такава компенсация може обаче да отговори на изискванията на правото на Съюза само ако прилагането на спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане позволява да се компенсират изцяло последиците от разликата в третирането, произтичаща от националното законодателство (
48
). Това обстоятелство изисква преди всичко да се гарантира компенсация в държавата, в която е установено чуждестранното лице, и когато чуждестранните доходи там не подлежат на облагане или се облагат с много малък данък. Следователно компенсацията следва да се гарантира независимо от регламентацията на данъчното облагане на доходите в държавата, в която е установено чуждестранното лице. Запитващата юрисдикция следва да провери дали в дадения случай DBA отговаря на тези изисквания.
66.
Следователно на четвъртия въпрос следва да се отговори, че за отговора на въпроси 1—3 не е релевантно обстоятелството дали данъкът, дължим от чуждестранния доставчик на услуги на територията на страната, може да се приспадне от дължимия данък в собствената му държава членка, доколкото ограничението на свободното предоставяне на услуги се състои единствено в удържането на данък при източника като такова, но не и в по-голяма данъчна тежест.
V – Заключение
67.
Предвид всички изложени по-горе съображения предлагам на Съда да отговори по следния начин на преюдициалните въпроси на Hoge Raad der Nederlanden:
„1)
Налице е по принцип забранено ограничение на свободното предоставяне на услуги, ако получателят на услуга, установен в дадена държава членка, е задължен да удържи данък при източника върху уговореното възнаграждение за предоставена в същата държава услуга от лице, установено в друга държава членка, при положение че подобно задължение би липсвало по отношение на доставчик на услугата, установен в същата държава членка
2)
Това ограничение на свободното предоставяне на услуги може да се обоснове с необходимостта да се гарантира данъчното облагане и събирането на данъците, дължими от чуждестранни доставчици, които пребивават само краткосрочно на територията на Нидерландия и трудно могат да бъдат контролирани. В това отношение обстоятелството, че в посочената държава членка междувременно се отменя облагането с този данък в случаи като настоящия, не е релевантно.
3)
Също така предвид възможностите за взаимопомощ при събирането на данъци съгласно Директива 76/308 разглежданото удържане на данък при източника не надхвърля необходимото, доколкото ограничението на свободното предоставяне на услуги се състои единствено в удържането на данък при източника като такова, но не и в по-голяма данъчна тежест.
4)
За отговора на въпроси 1—3 не е релевантно обстоятелството дали данъкът, дължим от чуждестранния доставчик на услуги на територията на страната, може да се приспадне от дължимия данък в собствената му държава членка, доколкото ограничението на свободното предоставяне на услуги се състои единствено в удържането на данък при източника като такова, но не и в по-голяма данъчна тежест“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Решение от 3 октомври 2006 г. по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Requeil, стр. I-9461).
(
3
)	Решение от 22 декември 2008 г. по дело Truck Center (C-282/07, Сборник, стр. I-10767).
(
4
)	Директива 76/308/ЕИО на Съвета от 15 март 1976 година относно взаимопомощта при събиране на вземания, свързани с някои видове налози, мита, данъци и други мерки (ОВ L 73, стр. 18; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 1, стр. 35). Тази директива е кодифицирана с Директива 2008/55/EО на Съвета от 26 май 2008 г. (ОВ L 150, стр. 28), а последната от своя страна е отменена и заменена с Директива 2010/24/ЕС на Съвета от 16 март 2010 година относно взаимната помощ при събиране на вземания, свързани с данъци, такси и други мерки (ОВ L 84, стр. 1).
(
5
)	Директива 2001/44/EО на Съвета от 15 юни 2001 година за изменение на Директива 76/308/ЕИО (ОВ L 175, стр. 17; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 14, стр. 148).
(
6
)	Вж. Решение от 15 декември 1995 г. по дело Bosman (C-415/93, Requeil, стр. I-4921, точка 73) и Решение от 16 март 2010 г. по дело Olympique Lyonnais (C-325/08, Сборник, стр. I-2177, точка 27 и сл.).
(
7
)	Решение от 17 февруари 2005 г. по дело Viacom Outdoor (C-134/03, Requeil, стр. I-1167, точка 35), Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (посочено в бележка под линия 2, точка 32), Решение от 8 септември 2009 г. по дело Liga Portuguesa de Futebol Profissional и Bwin International (C-42/07, Сборник, стр. I-7633, точка 51) и Решение от 4 октомври 2011 г. по дело Football Association Premier League и др. (C-403/08 и C-429/08, Сборник, стр. I-9083, точка 85).
(
8
)	Решение от 28 април 1998 г. по дело Kohll (C-158/96, Requeil, стр. I-1931, точка 33), Решение от 11 септември 2007 г. по дело Schwarz и Gootjes-Schwarz (C-76/05, Сборник, стр. I-6849, точка 67) и Решение от 20 май 2010 г. по дело Zanotti (C-56/09, Сборник, стр. I-4517, точка 42).
(
9
)	Решение от 11 юни 2009 г. по дело Passenheim-van Schoot (C-155/08 и C-157/08, Сборник, стр. I-5093, точки 32 и 39 и сл.), Решение от 22 декември 2010 г. по дело Tankreederei I (C-287/10, Сборник, стр. I-14233, точка 15) и Решение по дело Football Association Premier League и др. (посочено в бележка под линия 7, точка 85).
(
10
)	Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (посочено в бележка под линия 2, точка 33).
(
11
)	Пак там, точка 34.
(
12
)	Пак там, точка 35.
(
13
)	Посочено в бележка под линия 3.
(
14
)	Пак там, точка 33.
(
15
)	Пак там, точки 41—48.
(
16
)	Пак там, точка 49.
(
17
)	Вж. заключението ми от 4 септември 2008 г. във връзка с Решение от 5 март 2009 г. по дело UTECA (C-222/07, Сборник, стр. I-1407, точка 77 и посочената там съдебна практика, както и Kokott/Ost. Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht. EuZW 2011, 496—497 sq.
(
18
)	Решение по дело X и Passenheim-van Schoot (посочено в бележка под линия 9. точки 32 и 39 и сл.), Решение по дело Zanotti (посочено в бележка под линия 8, точка 42 и сл.) и Решение по дело Tankreederei I (посочено в бележка под линия 9, точка 15 и сл.).
(
19
)	Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (посочено в бележка под линия 2, точка 3 и сл.).
(
20
)	Решение по дело Urteil Truck Center (посочено в бележка под линия 3, точки 41—48).
(
21
)	Пак там, точка 38 и посочената там съдебна практика.
(
22
)	Вж. член 43, първа алинея ЕО, член 49, първа алинея ЕО и член 56, първа алинея ЕО, както и член 49, първа алинея ДФЕС, член 56, първа алинея ДФЕС и член 63, първа алинея ДФЕС.
(
23
)	Вж. също заключението ми от 4 септември 2008 г. във връзка с Решение по дело UTECA (посочено в бележка под линия 17, точка 77).
(
24
)	Решение от 5 октомври 2004 г. по дело CaixaBank France (C-442/02, Requeil, стр. I-8961, точка 11), Решение по дело Liga Portuguesa de Futebol Profissional und Bwin International (посочено в бележка под линия 7, точка 51) и Решение от 17 март 2011 г. по дело Peñarroja (C-372/09 и C-373/09, Сборник, стр. I-1785, точка 50).
(
25
)	Вж. заключението ми от 28 октомври 2004 г. във връзка с Решение от 17 февруари 2005 г. по дело Viacom Outdoor (C-134/03, Requeil, стр. I-1167, точка 62), заключението ми от 2 юли 2009 г. във връзка с Решение от 17 ноември 2009 г. по дело Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, Сборник, стр. I-10821, точки 48—53), както и Kokott/Ost, посочено в бележка под линия 17, стр. 498.
(
26
)	Решение от 12 юли 2005 г. по дело Schempp (C-403/03, Requeil, стр. I-6421, точка 45) и Решение от 26 април 2007 г. по дело Alevizos (C-392/05, Сборник, стр. I-3505, точка 76).
(
27
)	Решение от 21 септември 1999 г. по дело Saint-Gobain ZN (C-307/97, Requeil, стр. I-6161, точка 53), Решение от 12 декември 2002 г. по дело de Groot (C-385/00, Requeil, стр. I-11819, точка 97) и Решение от 20 октомври 2011 г. по дело Комисия/Германия (C-284/09, Сборник, стр. I-9879, точка 71).
(
28
)	Решение от 12 юни 2003 г. по дело Gerritse (C-234/01, Requeil, стр. I-5933, точка 55); вж. също Решение по дело Комисия/Германия (посочено в бележка под линия 27, точка 94), както и заключението ми от 18 септември 2008 г. във връзка с Решение по дело Truck Center (посочено в бележка под линия 3, точка 66).
(
29
)	Вж. по темата за задължителното съгласно правото на Съюза признаване на определени професионални разходи Решение по дело Gerritse (посочено в бележка под линия 28, точка 55), Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (посочено в бележка под линия 2, точка 49) и Решение от 15 февруари 2007 г. по дело Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, Сборник, стр. I-1425, точка 23).
(
30
)	Решение по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (посочено в бележка под линия 2, точки 35—38).
(
31
)	Решение по дело Truck Center (посочено в бележка под линия 3, точка 47 и сл.).
(
32
)	В Решението по дело FKP Scorpio Konzertproduktionen (посочено в бележка под линия 2, точка 36) Съдът изрично е посочил това. За делото Truck Center вж. заключението ми от 18 септември 2008 г. във връзка с това дело (посочено в бележка под линия 3, точка 41).
(
33
)	Решение от 18 декември 2007 г. по дело Jundt (C-281/06, Сборник, стр. I-12231, точка 58), Решение по дело X и Passenheim-van Schoot (посочено в бележка под линия 9, точка 47) и Решение от 26 октомври 2010 г. по дело Schmelz (C-97/09, Сборник, стр. I-10465, точка 58).
(
34
)	Решение от 14 януари 2010 г. по дело Kyrian (C-233/08, Сборник, стр. I-177, точка 34); вж. също Решение от 7 септември 2006 г. по дело N (C-470/04, Requeil, стр. I-7409, точка 53) и Решение от 9 ноември 2006 г. по дело Turpeinen (C-520/04, Requeil, стр. I-10685, точка 37).
(
35
)	Член 4 от Директива 76/308.
(
36
)	Член 5 от Директива 76/308.
(
37
)	Член 6—8 от Директива 76/308.
(
38
)	Съображения 1—3 от Директива 76/308; вж. също Решение по дело Kyrian (посочено в бележка под линия 34, точка 3).
(
39
)	Съображение 1 от Директивата.
(
40
)	Съображения 1—3 от Директива 2001/44.
(
41
)	Член 25, параграф 2 от Директива 2002/94/EО на Комисията от 9 декември 2002 година за установяване на подробни правила за прилагане на някои разпоредби на Директива 76/308/ЕИО (ОВ L 337, стр. 41; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 15, стр. 35), съответно член 20, параграф 2 от Директива 77/794/EИО на Комисията от 4 ноември 1977 година за установяване на необходими правила за прилагане на някои разпоредби на Директива 76/308/ЕИО (ОВ L 333, стр. 11).
(
42
)	Предложение на Комисията от 2 февруари 2009 г. за Директива на Съвета относно взаимната помощ при събиране на вземания, свързани с данъци, такси и други мерки (СOM [2009] 28 окончателен), стр. 2.
(
43
)	Доклад на Комисията до Съвета и Европейския парламент за прилагането на разпоредбите относно взаимопомощта при събиране на вземания, свързани с някои видове налози, мита, данъци и други мерки в периода 2005—2008 г. (СOM[2009] 451 окончателен), точка 2.4.
(
44
)	Вж. заключението ми от 30 март 2006 г. във връзка с Решение по дело N (посочено в бележка под линия 34, точка 114).
(
45
)	Вж. също заключението ми от 18 септември 2008 г. във връзка с решение по дело Truck Center (посочено в бележка под линия 3, точка 45 и сл.).
(
46
)	Решение от 8 ноември 2007 г. по дело Amurta (C-379/05, Сборник, стр. I-9569, точка 79).
(
47
)	Решение от 14 ноември 2006 г. по дело Kerckhaert und Morres (C-513/04, Requeil, стр. I-10967, точки 20—24), Решение от 16 юли 2009 г. по дело Damseaux (C-128/08, Сборник, стр. I-6823, точка 25 и сл.) и Решение от 3 юни 2010 г. по дело Комисия/Испания (C-487/08, Сборник, стр. I-4843, точка 56).
(
48
)	Решение от 19 ноември 2009 г. по дело Комисия/Италия (C-540/07, Сборник, стр. I-10983, точки 37—39) и Решение по дело Комисия/Испания (посочено в бележка под линия 47, точки 59—64).