62022CJ0585_RES
C‑585/22. sz. ügy
X BV
kontra
Staatssecretaris van Financiën
(a Hoge Raad der Nederlanden [Hollandia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
A Bíróság ítélete (első tanács), 2024. október 4.
„Előzetes döntéshozatal – Letelepedés szabadsága – EUMSZ 49. cikk – Társasági adó – Határon átnyúló, csoporton belüli kölcsön az érintett csoporthoz nem kapcsolt olyan társaságban való részesedés megszerzésének vagy további részesedés megvásárlásának finanszírozása céljából, amely ezen ügylet eredményeként e csoport kapcsolt vállalkozásává válik – Az e kölcsön után fizetett kamatok levonása – A piaci verseny feltételei mellett felvett kölcsönök – »Egyértelműen mesterséges megállapodás« fogalma – Az arányosság elve”
Letelepedés szabadsága – Szolgáltatásnyújtás szabadsága – A tőke szabad mozgása – A Szerződés rendelkezései – E két alapvető szabadsághoz kapcsolódó nemzeti intézkedés vizsgálata – Az alkalmazandó szabályok meghatározásának szempontjai
(EUMSZ 49., EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikk)
(lásd: 23–25. pont)
Letelepedés szabadsága – Adójogszabályok – Társasági adó – Határon átnyúló, csoporton belüli kölcsön olyan társaságban való részesedés megszerzésének vagy további részesedés megvásárlásának finanszírozása céljából, amely ezen ügylet eredményeként a csoport kapcsolt vállalkozásává válik – A kamatráfordítás levonásának teljes megtagadása egyértelműen mesterséges megállapodás esetén – Megengedhetőség – A piaci verseny feltételei mellett felvett kölcsönök – Kamatok független vállalkozások között alkalmazható mértéket nem meghaladó mértéke – Hatás hiánya
(EUMSZ 49. cikk)
(lásd: 41–46., 49–51., 60., 61., 63–93. pont és a rendelkező rész)
Összefoglalás
A Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia legfelsőbb bírósága) előzetes döntéshozatal iránti kérelme alapján a Bíróság arról határoz, hogy összeegyeztethető‑e a letelepedés szabadságával az olyan nemzeti szabályozás, amely korlátozza a csoporton belüli kölcsön után fizetett kamatok levonását.
Az X egy multinacionális vállalatcsoporthoz tartozó, a holland jog szerint alapított társaság. Ez a csoport többek között az A és a C társaságot foglalja magában, amelyek mindketten Belgiumban rendelkeznek székhellyel. Az A az X egyedüli tagja és a C többségi részvényese. 2000‑ben az X megszerezte egy olyan holland jog szerint alapított társaság részvényeinek többségét, amelynek a fennmaradó részvényeit az A szerezte meg. Az X e megszerzést a C‑től felvett kölcsönökből finanszírozta, amely e célból az A által nyújtott tőke‑hozzájárulás révén szerzett saját tőkét használta fel.
Az X‑nek a 2007‑es pénzügyi évre vonatkozóan társasági adó tekintetében megküldött adómegállapító határozatban a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár, Hollandia) megtagadta az e társaság által a C‑nek fizetett kamatok levonását.
Az X megtámadta ezt az elutasítást a holland bíróságok előtt, amelyek közül a legutolsó a kérdést előterjesztő bíróság. A kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az e területre vonatkozó holland szabályozás összeegyeztethető‑e többek között a letelepedés szabadságával, mivel e szabályozás alkalmas arra, hogy hátrányosan érintse a határokon átnyúló helyzeteket. A társasági adóról szóló törvény (
1
) értelmében a csoporton belüli tartozások után fizetett kamatok, amelyek – mint a jelen ügyben is – olyan társaságban fennálló részesedés megszerzésével, illetve további részesedés megvásárlásával kapcsolatban merülnek fel, amely ezen ügyletet követően az adóalany kapcsolt vállalkozásává válik, csak akkor vonhatók le, ha az adóalany bizonyítja azt, hogy a kölcsön és az azzal összefüggő jogügylet túlnyomórészt gazdasági megfontolásokon alapul, vagy azt, hogy a kamatokra végső soron kivetett adó a holland jog (
2
) kritériumai szerint meghatározott adóköteles nyereség legalább 10%‑os megadóztatását eredményezi. Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság szerint a belföldi illetőségű vállalkozások esetében általában teljesülne ezen második, az e törvény 10a. cikk (3) bekezdésének b) pontjában foglalt feltétel, ám egy külföldi illetőségű vállalkozás ritkábban teljesítené azt.
Mindazonáltal, a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az ilyen korlátozást igazolja az adócsalás és az adókikerülés elleni küzdelem szükségessége. Ugyanakkor arra keresi a választ, hogy többek között a Lexel ítéletre (
3
) tekintettel úgy kell‑e tekinteni, hogy a piaci verseny feltételei mellett kötött ügyletek ezen egyetlen ok miatt nem minősülnek egyértelműen mesterséges megállapodásoknak.
A Bíróság álláspontja
Elsősorban a Bíróság megállapítja, hogy a társasági adóról szóló törvény, jóllehet megkülönböztetés nélkül alkalmazandó, olyan eltérő bánásmódot valósít meg, amely visszatartó hatást gyakorolhat az EUMSZ 49. cikkben biztosított letelepedési szabadság gyakorlására. Ha ugyanis a holland adórendszer keretében nem vetnének ki 10%‑nál alacsonyabb mértékű adót, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata, akkor e törvény 10a. cikke (3) bekezdése b) pontjának elkerülhetetlen és nem esetleges következménye az lenne, hogy e feltétel kizárólag a határokon átnyúló helyzeteket érinti. Ugyanis kizárólag azon Hollandiában letelepedett társaságok nem tudnák teljesíteni e feltételt, amelyek egy másik tagállamban letelepedett kapcsolt vállalkozásnak fizetnek kamatot, amikor ez utóbbi tagállam e vállalkozásra alacsonyabb adót vet ki.
Az ilyen eltérő bánásmód csak akkor fogadható el, amennyiben olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy ha azt közérdeken alapuló nyomós ok igazolja, és e célkitűzéssel arányos.
E tekintetben másodsorban a Bíróság megállapítja, hogy az olyan szabályozás tekintetében, amely arra irányul, hogy a nyereség meghatározása keretében kizárólag akkor tegye lehetővé a kapcsolt vállalkozásnak járó tartozásokra vonatkozó kamatok levonását, ha ezen kamatráfordítások nem mesterségesen keletkeznek, a társaság nincs eltérő helyzetben pusztán amiatt, hogy a kapcsolt vállalkozás, amely az érintett kamatok kedvezményezettje, egy másik tagállamban rendelkezik illetőséggel, amelyben az e kamatra vonatkozó adómérték nem haladja meg a 10%‑ot a holland jog kritériumai szerint meghatározott adóköteles nyereségre vonatkozóan. Ilyen esetben az a kölcsön, amely után az említett kamatokat fizetik, valamint az ahhoz kapcsolódó jogügylet egyaránt gazdasági megfontolásokon alapulhat. (
4
)
Harmadsorban, olyan közérdeken alapuló nyomós indok fennállását illetően, amely igazolhatja az EUMSZ által biztosított valamely mozgásszabadság korlátozását, a Bíróság megállapítja, hogy a társasági adóról szóló törvény 10a. cikke 3. bekezdésének b. pontja az adóelkerülés és az adócsalás elleni küzdelem célját követi, és annak megakadályozására irányul, hogy a csoport saját tőkéjét – mesterséges módon – az e csoporthoz tartozó holland vállalkozás által kölcsönzött tőkeként mutassák ki, és hogy e kölcsön kamatait levonhassák a Hollandiában adóköteles eredményből. Ez a célkitűzés azokra az esetekre is érvényes, amelyekben – mint a jelen ügyben is – valamely vállalkozás csak részesedés megszerzése vagy további részesedés megvásárlása következtében válik ugyanazon adóalany kapcsolt vállalkozásává.
Negyedsorban, ami a szóban forgó szabályozás arányosságát illeti, a Bíróság megállapítja, hogy az alkalmas az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és nem lépi túl az e cél megvalósításához szükséges mértéket.
Először is, az alapügyben szóban forgó jogszabály olyan vélelmet állít fel, amely szerint a csoporton belüli hiteltartozások címén fizetett kamatok, amelyeket az általa valószínűsítő körülményként meghatározott kritériumok alapján vettek fel, egyértelműen mesterséges megállapodásoknak minősülnek vagy azok részét képezik. Az adóalany azon lehetősége, hogy megdöntse ezt a vélelmet annak bizonyításával, hogy teljesülnek a társasági adóról szóló törvény 10a. cikke 3. bekezdésének a. és b. pontjában előírt feltételek, lehetővé teszi a kölcsönkamat‑levonás megtagadásának kizárólag azokra a helyzetekre való korlátozását, amelyekben a kölcsönt olyan mértékben határozzák meg adózási indokok, hogy e kölcsön nem szükséges a gazdaságilag megalapozott célok eléréséhez, és azt nem kötötték volna meg olyan vállalkozások között, amelyeket semmilyen különleges kapcsolat nem köt össze.
Másodszor, ami azt a kérdést illeti, hogy a piaci verseny feltételei mellett kötött ügyletek fogalmilag nem minősülnek‑e egyértelműen mesterséges megállapodásoknak, a Bíróság hangsúlyozza, hogy a piaci verseny feltételei tiszteletben tartásának vizsgálata nem csupán a kölcsönszerződésnek a – többek között – az összegre vagy a kamatlábra vonatkozó rendelkezéseire kell, hogy vonatkozzon, hanem a szóban forgó kölcsön és az ahhoz kapcsolódó jogügyletek gazdasági logikájára is ki kell, hogy terjedjen, annak érdekében, hogy az ügyletek valós gazdasági tartalmát megállapítsák, amelynek hiánya az egyik meghatározó eleme az ügylet teljesen mesterséges megállapodásnak való minősítésének. E tekintetben a Lexel ítéletből – amely egy eltérő gyakorlati következményekkel járó svéd jogszabályra vonatkozott – nem lehet azt a következtetést levonni, hogy gazdasági indok hiányában önmagában az a tény, hogy a csoporton belüli kölcsön feltételei megfelelnek azoknak, amelyekben független vállalkozások megállapodtak volna, azt jelenti, hogy e kölcsön és a kapcsolódó ügyletek fogalmilag nem minősülnek egyértelműen mesterséges megállapodásoknak.
Harmadszor, a Bíróság hangsúlyozza, hogy a csoporton belüli kölcsön címén fizetett kamatok minden levonásának megtagadása túlmegy az egyértelműen mesterséges megállapodások megelőzésére irányuló célon. Ha egy ügylet mesterséges jellege az egyébként valós ilyen kölcsön tekintetében meghatározott szokatlanul magas kamatlábra vonatkozik, az arányosság elve megköveteli, hogy az e kamatterheknek a szokásos piaci kamatlábat meghaladó részét le kell vonni. Ezzel szemben, ha a szóban forgó kölcsön önmagában nélkülözi a gazdasági indokot, és az érintett vállalatok és az elérni kívánt adóelőny közötti különleges kapcsolat nélkül ezt a kölcsönt soha nem vették volna fel, akkor az arányosság elvének megfelel a teljes említett kamat levonásának megtagadása.
Negyedszer, az alapügyben szóban forgó szabályozás nem tűnik ellentétesnek a jogbiztonság elvéből eredő követelményekkel sem. A Bíróság rámutat arra, hogy elkerülhetetlen, hogy a visszaélésszerű gyakorlattal szembeni fellépésre irányuló rendelkezés elvont fogalmakat tartalmazzon, amelyek lehetővé teszik a lehető legtöbb helyzet megragadását. Mindazonáltal az elvont fogalmak használata nem jelenti azt, hogy e jogszabály alkalmazása az adóhatóság teljes mérlegelési jogkörére van bízva, amennyiben ezen alkalmazásra a szabályozásban egyértelműen meghatározott kritériumok vonatkoznak, amelyek lehetővé teszik az adóalany számára, hogy előre és kellő pontossággal meghatározza annak hatályát,
(
1
)	A Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (a társasági adóról szóló 1969. évi törvény) 2007‑ben hatályos változata (Stb. 2006, 631. sz.; a továbbiakban: társasági adóról szóló törvény).
(
2
)	Lásd a társasági adóról szóló törvény 10a. cikke 3. bekezdésének a. és b. pontját.
(
3
)	2021. január 20‑iLexel ítélet (C 484/19, EU:C:2021:34).
(
4
)	A társasági adóról szóló törvény 10a. cikke 3. bekezdésének a. pontja értelmében.