Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
ANDREA BIONDI
esitatud 23. aprillil 2026(1)
Kohtuasi C‑197/25
A. sp. z o.o.
versus
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
menetluses osalesid:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Direktiiv 2008/7/EÜ – Kapitali koondumise kaudne maksustamine – Piiramata vastutusega äriühingu ümberkujundamine teiseks piiramata vastutusega äriühinguks – Artikli 2 lõige 2 – Teatavate üksuste samastamine kapitaliühingutega – Artikkel 9 – Liikmesriikide võimalus teha erand nende üksuste samastamisest kapitaliühingutega – Ulatus – Artikli 5 lõike 1 punkt a ja artikli 7 lõige 1 – Mõiste „kapitalimaks“ – Artikkel 3 – „Kapitali sissemakse“ olemasolu
I.      Sissejuhatus
1.        Käesolevas eelotsusetaotluses, mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus), palutakse tõlgendada nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta(2) artiklit 9. Kokkuvõttes on eelotsusetaotluse esitanud kohtul küsimus, kas direktiiviga on kooskõlas kaudse maksu kohaldamine piiramata vastutusega äriühingu teiseks piiramata vastutusega äriühinguks ümberkujundamise suhtes ning missuguse ulatusega on selle artikliga 9 liikmesriikidele jäetud võimalus teha kapitalimaksuga seoses erand seda liiki üksuste samastamisest kapitaliühingutega. Vastamine eelotsuse küsimusele eeldab, et Euroopa Kohus analüüsib direktiivi 2008/7 eri sätete vastastikust toimet.
2.        See eelotsusetaotlus on esitatud eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva vaidluse raames, mille pooled on Poola äriühing A. sp. z o.o. (edaspidi „äriühing A.“) ja Poola maksuhaldur.(3) Vaidlus puudutab seda, et maksuhaldur jättis rahuldamata äriühingu A. taotluse, milles paluti tagastada eraõiguslikelt tehingutelt arvestatud maks(4), mida tasuti selle äriühingu ümberkujundamisel Poola õiguse alusel asutatud usaldusühingust (spółka komandytowa) Poola õiguse alusel asutatud täisühinguks (spółka jawna).
3.        Eelotsusetaotluse esitanud kohus on tuvastanud, et 18. detsembri 2020. aasta notariaalaktiga tehtud asutamislepingu muudatusega kujundati usaldusühing A. ümber täisühinguks. Poola õiguses seda liiki tehingute suhtes kohaldatava tegevuse jätkuvuse põhimõtte alusel, mille kohaselt jääb äriühingu ümberkujundamise korral juriidiline isik samaks, ei tekitanud tehing uut üksust, vaid sisaldas ainult äriühingu õigusliku vormi ümberkujundamist asutamislepingu muutmisega.
4.        Seejärel ilmneb eelotsusetaotlusest, et ümberkujundamine toimus järgmistel tingimustel: esiteks ei muudetud selle tulemusel iga osaniku osa äriühingu kasumist; teiseks ei kaasnenud sellega muutusi osanike sissemaksetes, osanike sissemaksed määrati kindlaks samas summas ja vormis nagu oli kokku lepitud usaldusühingu asutamislepingus; kolmandaks ei muudetud osanike isikuid; neljandaks ei teinud äriühingu osanikud ümberkujundamise ajal täiendavaid rahalisi ega mitterahalisi sissemakseid; viiendaks jäi ümberkujundatud äriühingu kogu vara sama äriühingu varaks ka pärast ümberkujundamist.(5)
5.        Poola maksuhaldur rakendas selle ümberkujundamistehingu suhtes eraõiguslike tehingute maksu. Haldur leidis, et kui ümberkujundamise tulemusena tekkinud äriühingu vara on suurem ümberkujundatud äriühingu – st käsitletaval juhul usaldusühingu – varast, mida varem selle maksuga maksustati, maksustatakse seda ülejääki, mida varem ei ole maksustatud, eraõiguslike tehingute maksuga. Poola maksuhaldur maksustas selle maksuga seega täisühingule üle antud vara väärtuse ja usaldusühingu vara juba maksustatud summa vahe.
6.        Äriühing A. vaidlustas eelotsusetaotluse esitanud kohtus esimese astme kohtu otsuse,(6) millega oli jäetud rahuldamata tema maksuhalduri otsuse peale esitatud kaebus. Ta seadis muu hulgas kahtluse alla selle, et äriühingu ümberkujundamine usaldusühingust täisühinguks viis äriühingu kapitali suurenemiseni ja et ta peab seepärast tasuma eraõiguslike tehingute maksu selle vara suurenenud osalt, mille usaldusühing oli omandanud alates asutamisest kuni ümberkujundamise hetkeni.
7.        Vaidlust arutav eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib kõigepealt, et kõnesolev maks osas, milles see näeb ette asutamislepingute ja nende muudatustega seotud eraõiguslike tehingute maksustamise, kujutab endast kapitali koondumise maksustamist direktiivi 2008/7 tähenduses.
8.        Seejärel ilmneb eelotsusetaotlusest ja Euroopa Kohtu käsutuses olevast teabest, et nii Poola õiguse alusel asutatud täisühing kui ka Poola õiguse alusel asutatud usaldusühing ei kuulu küll „kapitaliühingute“ määratluse alla direktiivi 2008/7(7) artikli 2 lõike 1 tähenduses, kuid need võib samastada kapitaliühingutega direktiivi artikli 2 lõike 2 alusel, milles on nähtud ette, et „[k]äesoleva direktiivi kohaldamisel käsitatakse kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid“.
9.        Niisuguses kontekstis leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et tuleb leida vastus küsimusele, kas Poola Vabariik on kasutanud direktiivi 2008/7 artiklis 9 ette nähtud võimalust, mille kohaselt „[võivad l]iikmesriigid […] otsustada artikli 2 lõikes 2 osutatud üksusi kapitalimaksu osas kapitaliühingutena mitte käsitada“.
10.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus on seisukohal, et kui Poola Vabariik ei ole kasutanud seda võimalust, tuleb Poola õiguse alusel asutatud täisühingut pidada kapitaliühinguks selle artikli 2 lõike 2 tähenduses. Niisugusel juhul oleks kõnesolev ümberkujundamistehing eraõiguslike tehingute maksust direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 1 punkti d alapunkti i alusel vabastatud. Selle viimase õigusnormiga on liikmesriike kohustatud mitte maksustama „ühelgi viisil kaudselt [tehinguid, milleks on] kapitaliühingu asutamisakti või -lepingu muutmine, eelkõige […] kapitaliühingu ümberkujundamine teist liiki kapitaliühinguks“. Kui Poola Vabariik on vastupidi kasutanud talle direktiivi 2008/7 artikliga 9 antud õigust, näib põhjendatuna seisukoht, et asjaolust, et direktiivi 2008/7/EÜ artikli 2 lõikes 2 määratletud äriühinguid ei ole liigitatud kapitaliühinguteks, tuleneb liikmesriikide otsustusvabadus kapitalimaksuga maksustamisel.
11.      Lähtudes eespool kirjeldatud tõlgenduslikest kahtlustest, otsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [direktiivi 2008/7] artiklit 9 tuleb tõlgendada nii, et kuna see annab liikmesriigile õiguse direktiivi artikli 2 lõikes 2 osutatud tulunduslikke üksusi nagu täisühing mitte käsitada kapitaliühingutena, siis on liikmesriigil nende üksuste maksustamisel kapitalimaksuga täielik otsustusvabadus?“
II.    Õiguslik analüüs
12.      Oma ainsa eelotsuse küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtul sisuliselt tõlgendada direktiivi 2008/7 artiklit 9 ja teha kindlaks, millise ulatusega on selle sättega liikmesriikide jäetud valikuvõimalus teha erand direktiivi artikli 2 lõikes 2 ette nähtud samastamisest kapitaliühingutega.
13.      Sellele eelotsuse küsimusele vastamiseks on seepärast vaja tõlgendada direktiivi 2008/7 artiklit 9. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb liidu õiguse sätte tõlgendamisel arvestada mitte üksnes selle sõnastust, vaid ka konteksti ning selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osaks säte on, ning vajaduse korral õigusakti tekkelugu.(8)
14.      Grammatilisest aspektist tuleb kõigepealt märkida, et direktiivi 2008/7 artiklis 9 on sätestatud, et „[l]iikmesriigid võivad otsustada artikli 2 lõikes 2 osutatud üksusi kapitalimaksu osas kapitaliühingutena mitte käsitada“.
15.      Direktiivi 2008/7 artikli 2 lõike 2 kohaselt „[käsitatakse k]äesoleva direktiivi kohaldamisel […] kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid“.(9)
16.      Direktiivi 2008/7 artikli 9 tekstist ilmneb seega liikmesriikide võimalus teha kapitalimaksu kohaldamisel erand direktiivi artikli 2 lõikes 2 nimetatud piiramata vastutusega äriühingute samastamisest kapitaliühingutega. Seepärast kui seda erandi tegemise võimalust, mille suhtes ei ole kehtestatud ühtegi konkreetset tingimust, on kord kasutatud, on liikmesriikidel nende isikute maksustamisel kapitalimaksuga täielik otsustusvabadus,(10) järgides direktiivi 2008/7 teisi sätteid, eelkõige selle III peatükki ja üldisemalt liidu õigust.
17.      Tuleb siiski märkida, et direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikel 2 ja artiklil 9 on kohaldamisalad, mis ei lange kokku. Nimelt kui esimeses sättes on kõnesolevad isikud samastatud kapitaliühingutega „käesoleva direktiivi kohaldamisel“, siis direktiivi 2008/7 artikkel 9 võimaldab teha sellest sättest erandi „kapitalimaksu osas“.
18.      Sellest tuleneb, et liikmesriikidele direktiivi 2008/7 artikliga 9 antud võimalusel teha erand artikli 2 lõikes 2 ette nähtud samastamisest on piiratum ulatus kui selle viimase õigusnormiga ette nähtud samastamisel: direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikes 2 ette nähtud samastamine puudutab kogu direktiiviga sätestatud regulatsiooni; direktiivi artikliga 9 antud võimalus teha erand sellest samastamisest on seevastu piiratud nii, et seda saab teha „kapitalimaksu osas“.
19.      Seepärast tuleb täpselt kindlaks määrata direktiivi 2008/7 artikliga 9 liikmesriikidele antud erandi tegemise võimaluse piiratum ulatus.
20.      Sellega seoses märgin, et direktiivis 2008/7, täpsemalt selle artikli 7 lõikes 1, on mõiste „kapitalimaks“(11) sõnaselgelt määratletud.
21.      Viidatud õigusnormis on sätestatud: „[o]lenemata artikli 5 lõike 1 punktist a võib liikmesriik, kes 1. jaanuaril 2006 maksustas kapitaliühingutele tehtavaid kapitali sissemakseid (edaspidi „kapitalimaks“), seda jätkata, tingimusel et see on kooskõlas artiklitega 8 kuni 14“.
22.      Sellest artiklist tuleneb seega sõnaselgelt, et direktiivi 2008/7 artiklis 9 mainitud „kapitalimaks“ puudutab „kapitali sissemakseid“.(12) Need „kapitali sissemaksed“ on määratletud direktiivi artiklis 3, milles on määratud kindlaks, missugused tehingud kujutavad endast kapitali sissemakseid direktiivi 2008/7 kohaldamisel.
23.      „Kapitali sissemakseid“ on mainitud ka artikli 5 lõike 1 punktis a, mis keelab „kapitali sissemaksete“ igasuguse kaudse maksustamise. Mis puudutab ülejäänut, siis kuna selles on ette nähtud, et seda kohaldatakse „[o]lenemata artikli 5 lõike 1 punktist a“, selgitab artikli 7 lõige 1, et see on erand sellest konkreetsest sättest.
24.      Nendest kaalutlustest tuleneb seepärast üheselt mõistetavalt, et direktiivi artikli 9 grammatiline analüüs viib järelduseni, et sellega on liikmesriikidele antud võimalus mitte pidada direktiivi artikli 2 lõikes 2 nimetatud isikuid seoses kapitalimaksu kohaldamisega kapitaliühinguteks, jättes neile seega nende isikute maksustamisel kapitalimaksuga täieliku otsustusvabaduse, kuid siiski nii, et nad järgivad direktiivi 2008/7 muid sätteid ja üldisemalt liidu õigust. Selle erandi tegemise võimaluse ulatus on niisiis piiratud kapitali sissemaksete maksustamisega ja seega üksnes juhtumitega, mil maksustatakse ühte direktiivi artiklis 3 kindlaks määratud tehingutest – maksustamine, mis on direktiivi artikli 5 lõike 1 punkti a kohaselt keelatud. Järelikult ei puuduta see direktiivi artiklis 9 ette nähtud võimalus ühtegi nendest muudest tehingutest, mille puhul on direktiivis 2008/7 ette nähtud kaudse maksustamise keeld, ja eelkõige ei puuduta see ühtegi direktiivi artikli 5 lõike 1 punktides b–e nimetatud tehingut.(13)
25.      Niisugust tõlgendust kinnitab nii selle õigusnormi süstemaatiline kui ka teleoloogiline analüüs ning selle tekkelugu.
26.      Süstemaatilisest seisukohast asub direktiivi 2008/7 artikkel 9 direktiivi III peatükis „Erisätted“.
27.      Nagu ilmneb selle peatükki esimesest artiklist – st direktiivi 2008/7 artiklist 7, millele on viidatud eespool punktis 21 –, sisaldab III peatükk erisätteid, mis käsitlevad erandit üldkeelust kohaldada kapitaliühingute suhtes (sh põhimõtteliselt direktiivi artikli 2 lõikes 2 nimetatud üksused) kapitali sissemaksete kaudset maksustamist – üldkeeld, mis on sätestatud direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 1 punktis a.
28.      Artikkel 7 võimaldab liikmesriikidel, kes juba maksustasid (1. jaanuari 2006. aasta seisuga) kapitali sissemakseid, jätkata erandina direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 1 punktist a selle maksu kohaldamist tingimusel, et nad järgivad artikleid 8–14, st III peatüki kõiki artikleid, nende hulgas artikkel 9.
29.      Asjaolu, et direktiivi 2008/7 artikkel 9 paikneb peatükis, milles on ette nähtud õigusnormid, mida liikmesriigid on kohustatud järgima, kui nad jätkavad kapitalimaksu kohaldamist, kinnitab, et selle artikli kohaldamisala on piiratud direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 1 punktis a nimetatud kapitali sissemaksete maksustamisega.
30.      Teleoloogilisest aspektist ilmneb direktiivi 2008/7 põhjendustest 2–4, et selle eesmärk on ühtlustada kapitali koondumise kaudset maksustamist käsitlevad õigusaktid, et kõrvaldada võimalikult paljud tegurid, mis võivad kahjustada konkurentsitingimusi või takistada kapitali vaba liikumist, ning et tagada siseturu hea toimimine.(14)
31.      Direktiivi põhieesmärk, mida arvesse võttes tuleb seda eeskätt tõlgendada, on seepärast soodustada kapitali vaba liikumist, mis on üks olulisi tingimusi, selleks et luua siseturuga sarnanevate tunnustega majandusliit.(15) Direktiiviga 2008/7 püütakse seega piirata nii palju kui võimalik kapitalimaksu negatiivset mõju kapitali vabale liikumisele ja konkurentsitingimustele liidus ning saavutada see, et kaotataks kaudsed maksud, millega kapitali koondumisi maksustatakse.(16)
32.      Nagu ilmneb direktiivi 2008/7 põhjendustest 5 ja 6, oli see kompromisslahendus. Parim lahendus nende eesmärkide saavutamiseks oleks kapitalimaksud lihtsalt ära kaotada. Maksutulu vähenemine, mis seda liiki meetme kohese kohaldamisega kaasnenuks, oli siiski vastuvõetamatu tulemus liikmesriikidele, kes direktiivi vastuvõtmise hetkel kapitalimaksu kohaldasid. Selles kontekstis jäeti nendele liikmesriikidele võimalus kohaldada direktiivis 2008/7 nimetatud tehingute suhtes kapitalimaksu, kuid selles direktiivis, eriti selle III peatükis ette nähtud tingimustel.
33.      Nende põhjenduste põhjal on siiski selge, et see kompromisslahendus puudutas ainult direktiivi 2008/7 artiklis 3, artikli 5 lõike 1 punktis a ja artikli 7 punktis 1 nimetatud kapitali sissemaksete maksustamist. See ei puudutanud seevastu kapitali koondumise muid kaudseid maksustamisi, mis on selle direktiivi ja konkreetselt selle artikli 5 lõike 1 punktidega b–e keelatud.
34.      Teleoloogiline analüüs kinnitab seega järeldust, mis tuleneb grammatilisest ja süstemaatilisest analüüsist ning mille kohaselt kohaldatakse direktiivi 2008/7 artiklit 9 eranditult direktiivi artikli 5 lõike 1 punktis a nimetatud kapitali sissemaksete maksustamise suhtes.
35.      Lõpuks ja täiendavalt võib märkida, et direktiivi 2008/7 tekkelugu kinnitab veelgi seda järeldust. Komisjoni ettepanekus oli selgelt seletatud, et „[a]rtiklis 7 määratletakse mõiste „kapitalimaks“ maksuna, mida kohaldatakse kapitaliühingutele tehtavate kapitali sissemaksete suhtes […]. Üksnes artikli 5 lõike 1 punktis a osutatud tehingud (kapitali sissemaksed) võivad kuuluda kapitalimaksuga maksustamisele“.(17)
36.      Kokkuvõttes kohaldatakse direktiivi 2008/7 artiklis 9 ette nähtud erandit, mille kohaselt võivad liikmesriigid otsustada, et ei pea direktiivi artikli 2 lõikes 2 nimetatud isikuid – st käsitletaval juhul piiramata vastutusega äriühinguid – kapitaliühinguteks, säilitades seega nende isikute maksustamisel kapitalimaksuga täieliku otsustusvabaduse, ainult direktiivi 2008/7 artiklis 3 kindlaks määratud kapitali sissemaksete maksustamisel, mis on direktiivi artikli 5 lõike 1 punkti a kohaselt keelatud.
37.      Eeltoodut arvestades, ja tingimusel, et küsimust analüüsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kes peab faktilised asjaolud õiguslikult kvalifitseerima, ei näi Euroopa Kohtu käsutuses olevatest kohtuasja materjalidest ilmnevat, et käsitletaval juhul võib kõnesoleva äriühingu A. maksustamise eraõiguslike tehingute maksuga kvalifitseerida kapitali sissemaksete maksustamiseks direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 1 punkti a tähenduses.
38.      Tundub, et tehingu käigus, mille tõttu maksu kohaldati, st äriühingu A. ümberkujundamisel usaldusühingust täisühinguks, nagu on kirjeldatud käesoleva ettepaneku punktides 3 ja 4, ei tehtud mingit tehingut, mille võiks kvalifitseerida „kapitali sissemakseks“ direktiivi 2008/7 artikli 3 tähenduses.
39.      Direktiivi 2008/7 artiklis 3 on loetletud 10 tehingute kategooriat, mis tuleb kvalifitseerida kapitaliühingutesse tehtavate „kapitali sissemaksetena“ selle direktiivi kohaldamisel.(18)
40.      Konkreetselt ei tundu asjakohane selle direktiivi punkt b, mille kohaselt on „kapitali sissemaksega“ tegemist „sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku ümberkujundami[se puhul] kapitaliühinguks, mis varem kapitaliühing ei olnud“. Käsitletaval juhul on tegemist direktiivi 2008/7 tähenduses kapitaliühinguga samastatud piiramata vastutusega äriühingu ümberkujundamisega teiseks selle direktiivi tähenduses kapitaliühinguga samastatud piiramata vastutusega äriühingu(19)
41.      Asjakohased ei näi ka viidatud artikli 3 punkt c ja punkt g,(20) sest nagu tuleneb käesoleva ettepaneku punktides 3 ja 4 esitatud tehingu kirjeldusest, ei kaasne sellega mingit äriühingu kapitali suurendamist. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on sõnaselgelt täpsustanud, et osanike sissemaksed äriühingusse jäid täpselt samaks.
42.      Asjakohane ei näi ka direktiivi 2008/7 artikli 3 punktis d kirjeldatud juhtum, mille puhul on „kapitali sissemaksega“ tegemist siis, kui esineb „kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemakse abil, mille puhul vastu ei saada osa ühingu kapitalist või varadest, vaid liikmetega samaväärsed õigused, näiteks hääleõigus, õigus osale kasumist või likvideerimise puhul osale ülejäägist“.
43.      Eelotsusetaotluses esitatud tehingu kirjeldusest tuleneb, et sellega ei kaasnenud mingit äriühingu kapitali suurenemist ükskõik mis laadi vara sissemaksmise tulemusena. Ümberkujundamise järel jäi ümberkujundatud äriühingu (täisühing) vara täpselt samaks, nagu oli usaldusühingul ümberkujundamise hetkel. Kohtutoimikus ei ole teavet selle kohta, et äriühingusse oleksid sissemakseid teinud osanikud, kelle eelotsusetaotluse esitanud kohus on vastupidi välja jätnud. Tundub – aga selle asjaolu tõelevastavuse peab tuvastama eelotsusetaotluse esitanud kohus –, et ümberkujundamise hetkel oli äriühingu kapitali kogusumma kokku suurem, kui oli usaldusühingul asutamise hetkel, majandustegevuse tulemusena, mis võib olla viinud äriühingu vara suurenemiseni.(21)
44.      Direktiivi 2008/7 artiklis 3 nimetatud muud juhtumid ei ole käsitletaval juhul ilmselgelt asjakohased.
45.      Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks kinnitama, et kõnesoleva ümberkujundamise raames ei toimunud tõesti mingit tehingut, mille võiks kvalifitseerida „kapitali sissemakseks“ direktiivi 2008/7 artikli 3 tähenduses, ei saa Poola eraõiguslike tehingute maksu käsitletaval juhul kvalifitseerida kapitalimaksuks direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 1 punkti a ja artikli 7 lõike 1 tähenduses. Sellest järeldub, et käesoleva ettepaneku punktis 36 välja pakutud tõlgenduse tõttu ei ole direktiivi 2008/7 artikkel 9 kõnesoleva ümberkujundamistehingu puhul asjakohane ja seega ei ole direktiivi 2008/7 kohaldamisel nende kahe piiramata vastutusega äriühingu vormi kapitaliühinguga samastamisest direktiivi artikli 2 lõike 2 alusel võimalik teha mingit erandit.
46.      Niisugusel juhul, nagu oletab eelotsusetaotluse esitanud kohus, kuuluks kõnesolev tehing direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 1 punkti d alapunkti i kohaldamisalasse – õigusnorm, mille kohaselt on igasuguses vormis kaudne maksustamine keelatud kapitaliühingu asutamisakti või -lepingu muutmise korral, eelkõige „kapitaliühingu ümberkujundami[se puhul] teist liiki kapitaliühinguks“.
47.      Niisugune lahendus tundub Euroopa Kohtu käsutuses oleva kohtutoimikus sisalduva teabe põhjal usutavam. Eespool nimetatud asjaolude väljaselgitamine on siiski eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.
48.      Lihtsalt siin esitatu täielikkuse huvides soovin veel märkida, et juhul, kui tehing toob kaasa „kapitali sissemaksed“ direktiivi 2008/7 artikli 3 tähenduses, on selle tehingu maksustamine eraõiguslike tehingute maksuga kvalifitseeritav kapitali sissemaksete maksustamisena direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 1 punkti a tähenduses.
49.      Sellisel juhul on nii, et kui tuvastatakse, et Poola Vabariik võttis direktiivi 2008/7 artikli 7 lõikes 1 mainitud kuupäeval, s.o 1. jaanuaril 2006 kapitaliühingusse tehtud kapitali sissemaksetega seotud tehingutelt seaduslikult eraõiguslike tehingute maksu, järeldub sellest, et see liikmesriik võib jätkata selle maksu kohaldamist nende tehingute suhtes.
50.      Kui teisalt peaks ilmnema, et see liikmesriik oli kasutanud direktiivi 2008/7 artiklis 9 ette nähtud võimalust – küsimus, mille üle Poolas vaieldakse(22) –, järeldub sellest minu arvates kooskõlas tõlgendusega, mille pakkusin välja käesoleva ettepaneku punktis 36, et see liikmesriik on saanud täieliku otsustusvabaduse küsimuses, kas maksustada kapitalimaksuga eraõiguslikke tehinguid, mis on seotud kapitali sissemaksetega niisuguse äriühingu – näiteks usaldusühingu või täisühingu – kapitali, mida ta peab – erandina direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikest 2 – kapitalimaksu kohaldamisel kapitaliühingutega mitte samastatavaks.
51.      Märgin veel ainult, et selleks, et Poola Vabariik saaks olla kasutanud direktiivi 2008/7 artiklis 9 ette nähtud õigust, on hädavajalik, et see tuleneks piisavalt täpselt ja selgelt viisist, kuidas tagati asjaomastele isikutele, et nad on täielikult teadlikud õiguslikust olukorrast, mis selle võimaluse kasutamisest tuleneb.(23)
III. Ettepanek
52.      Eelnevate kaalutluste põhjal teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiivi 2008/7/EÜ
kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta artiklit 9
tuleb tõlgendada nii, et
kui liikmesriigid otsustavad mitte pidada kapitalimaksu kohaldamisel direktiivi artikli 2 lõikes 2 nimetatud isikuid kapitaliühinguteks, jääb neile nende isikute maksustamisel kapitalimaksuga täielik otsustusvabadus. Artiklit 9 kohaldatakse eranditult direktiivi 2008/7 artikli 5 lõike 1 punktis a nimetatud kapitali sissemaksete maksustamise suhtes.
1      Algkeel: itaalia.
2      (ELT 2008, L 46, lk 11).
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (Poola Zielona Góra maksukoja juhataja).
4      9. septembri 2000. aasta seaduse alusel, mis käsitleb eraõiguslike tehingute maksu (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      Ümberkujundatud äriühingu sulgemisbilanss ümberkujundamise kuupäeval vastab äriühingu avamisbilansile pärast ümberkujundamist.
6      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (vojevoodkonna halduskohus Gorzów Wielkopolskis) 7. juuli 2002. aasta otsus.
7      Täisühingute kohta vt eelotsusetaotluse III jagu. Usaldusühingute kohta kinnitas Poola valitsus kohtuistungil, et põhimõtteliselt tegeleb ka usaldusühing tulundusliku majandustegevusega.
8      22. aprilli 2015. aasta kohtuotsus Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika).
9      Sellega seoses on Euroopa Kohus selgitanud, et direktiivi 2008/7 artikli 2 lõikes 2 nimetatud isikute kapitaliühingutega samastamise eesmärk on hoida ära seda, et teatava õigusliku vormi valik võiks viia selliste toimingute erineva maksualase kohtlemiseni, mis on majanduslikust vaatenurgast võrdväärsed, võimaldades nii laiendada selle sätte kohaldamisala äriühingute suhtes, millel on küll samasugune majanduslik eesmärk nagu tegelikul kapitaliühingul – nimelt saada kasumit eraldi varakogumisse koondatud kapitalilt –, kuid mis ei vasta artikli 2 lõikes 1 määratletud „kapitaliühingute“ mõiste kriteeriumidele. Vt 22. aprilli 2015. aasta kohtuotsus Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).
10      Vt selle kohta ka kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika).
11      Inglise keeles capital duty, prantsuse keeles droit d’apport, saksa keeles Gesellschaftssteuer, poola keeles podatek kapitałowy.
12      Inglise keeles contributions of capital, saksa keeles Kapitalzuführungen, hispaania keeles aportaciones de capital, poola keeles wkłady kapitałowe. Väga väike keeleline ebaühtlus esineb direktiivi 2008/7 prantsuskeelses versioonis, mille artiklis 3 ja artikli 5 lõike 1 punktis a on kasutatud terminit apports de capital, samas kui artikli 7 lõikes 1 on kasutatud lihtsalt terminit apports, lisamata täpsustust de capital.
13      Vt selle kohta ka direktiivi 2008/7 põhjendus 9.
14      22. aprilli 2015. aasta kohtuotsus Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, punkt 31). Vt selle kohta ka 5. juuni 2025. aasta kohtuotsus Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, punkt 26).
15      9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266; punkt 20).
16      Vt selle kohta ka kohtujurist Jääskineni ettepanek kohtuasjas Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).
17      Vt ettepanek võtta vastu nõukogu direktiiv kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta, KOM(2006) 760 (lõplik), artikli 7 kohta (kohtujuristi kursiiv).
18      Sellega seoses tuleb märkida, et direktiivi 2008/7 artiklis 3 tundub olevat esitatud ammendav, mitte lihtsalt näitlik loetelu juhtumitest, mida käsitatakse selle direktiivi kohaldamisel kapitali sissemaksetena. Selle loetelu niisugune tõlgendus on kooskõlas Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikaga, mille kohaselt ühtlustati direktiiviga 2008/7 täielikult need juhud, mil liikmesriigid võivad kapitali koondumisele kaudseid makse kehtestada (vt 24. veebruari 2022. aasta kohtuotsus Viva Telecom Bulgaria (C‑257/20, EU:C:2022:125, punkt 65 ja seal viidatud kohtupraktika).
19      Sellega seoses märgin ka, et teistsugust järeldust ei saaks teha ka siis, kui peaks asuma seisukohale, et Poola on kasutanud direktiivi 2008/7 artikliga 9 jäetud võimalust teha direktiivi artikli 2 lõikes 2 ette nähtud samastamisest erand. Niisugusel juhul oleks tegemist (kapitaliühinguga samastamata) piiramata vastutusega äriühingu ümberkujundamisega teiseks (kapitaliühinguga samastamata) piiramata vastutusega äriühinguks – juhtum, mis ei kuulu direktiivi 2008/7 artikli 3 punkti b kohaldamisalasse.
20      Selle artikli punktide c ja g kohaselt on „kapitali sissemaksega“ vastavalt tegemist juhtumitel, kui esineb „kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega“ või „kapitaliühingu kapitali suurendamine kasumi või alaliste või ajutiste reservide kapitaliseerimise abil“.
21      Teisiti oleks siis, kui vara oleks suurenenud pärast ümberkujundamist vara vms sissemaksete tulemusena. Teistsuguse olukorraga oleks tegemist ka juhul, kui usaldusühingu vara suurenemine oleks tingitud osanike varasematest sissemaksetest. Niisuguseid üksikuid sissemakseid – mitte hilisemat ümberkujundamistehingut – oleks vastaval juhul saanud maksustada riigisiseste õigusnormide kohaselt tingimusel, et järgitakse direktiivis 2008/7 (eelkõige selle artiklis 7 ja III peatükis) ette nähtud kriteeriume.
22      Vt eelotsusetaotlus, III jagu.
23      Vt selle kohta analoogia alusel teiste hulgas 10. mai 2001. aasta kohtuotsus komisjon vs. Madalmaad (C‑144/99, EU:C:2001:257, punkt 17 ja seal viidatud kohtupraktika).