62024CJ0570
WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)
z dnia 20 listopada 2025 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatek akcyzowy – Dyrektywa 2008/118/WE – Artykuł 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) i art. 8 ust. 2 – Osoba zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego – Brakująca ilość alkoholu etylowego w aktywach spółki – Dyrektor zarządzający spółki odpowiedzialnej za sprzeniewierzenie i brak zaksięgowania – Ustalenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego – Wielość osób zobowiązanych do zapłaty – Znaczenie wyroku sądu karnego wydanego w sprawie cywilnej uznającego wyłączną odpowiedzialność dyrektora zarządzającego
W sprawie C‑570/24
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Cluj (sąd apelacyjny w Klużu, Rumunia) postanowieniem z dnia 16 marca 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 sierpnia 2024 r., w postępowaniu:
Transilvania Master Insolv IPURL, w charakterze syndyka masy upadłości Ecoserv SRL,
przeciwko
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud,
Serviciul Fiscal Orăşenesc Năsăud,
TRYBUNAŁ (siódma izba),
w składzie: F. Schalin (sprawozdawca), prezes izby, M. Gavalec i Z. Csehi, sędziowie,
rzecznik generalny: A. Biondi,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Transilvania Master Insolv IPURL, w charakterze syndyka masy upadłości Ecoserv SRL – H. Crişan, A. Şandru oraz T.D. Vidrean-Căpuşan, avocaţi,
–
w imieniu rządu rumuńskiego – E. Gane, L. Ghiţă oraz A. Wellman, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu czeskiego – L. Březinová, M. Smolek oraz J. Vláčil, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu hiszpańskiego – S. Núñez Silva, w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland oraz T. Isacu de Groot, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12) w związku z jej art. 8 ust. 2.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Ecoserv SRL, będącą rumuńską spółką znajdującą się w stanie niewypłacalności, reprezentowaną przez syndyka masy upadłości – Transilvania Master Insolv IPURL a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj (regionalną dyrekcją generalną ds. finansów publicznych w Klużu, Rumunia), Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud (departamentalną administracją finansów publicznych w Bistrița-Năsăud, Rumunia) i Serviciul Fiscal Orășenesc Năsăud (organem podatkowym miasta Năsăud, Rumunia) (zwanymi dalej łącznie „organami podatkowymi”) w przedmiocie między innymi ważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nakładającej na Ecoserv podatek akcyzowy w związku z brakującą ilością alkoholu etylowego w kwocie 798495 RON (lei rumuńskich).
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Dyrektywa 2008/118 została uchylona ze skutkiem od dnia 13 lutego 2023 r. dyrektywą Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającą ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U. 2020, L 58, s. 4). Dyrektywa 2008/118 znajduje jednak zastosowanie ratione temporis do okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym.
4
Artykuł 4 pkt 1 dyrektywy 2008/118 stanowił, że „uprawniony prowadzący skład podatkowy” oznacza „osobę fizyczną lub prawną uprawnioną przez właściwe organy państwa członkowskiego w ramach swojej działalności do produkowania, przetwarzania, przechowywania, odbierania lub wysyłania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym”.
5
Artykuł 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2008/118 stanowiły:
„1.   Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.
2.   Na użytek niniejszej dyrektywy »dopuszczenie do konsumpcji« oznacza:
a)
opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;
[…]”.
6
Artykuł 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) i (ii) oraz art. 8 ust. 2 dyrektywy 2008/118 miały następujące brzmienie:
„1.   Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:
a)
w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):
(i)
uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz – w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego – każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;
(ii)
w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia;
[…].
2.   Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu akcyzowego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do zapłaty tego długu”.
7
Artykuł 16 ust. 1 dyrektywy 2008/118 stanowił:
„Otwarcie i prowadzenie składu podatkowego przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jest uzależnione od uzyskania zezwolenia właściwych organów państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy.
Zezwolenie jest wydawane na warunkach, jakie organy mają prawo określić w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom”.
Prawo rumuńskie
8
Artykuł 2066 ust. 1 i 2 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy) z dnia 22 grudnia 2003 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”), stanowi:
„1.   Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.
2.   Stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny”.
9
Zgodnie z art. 2067 ust. 1 lit. a) i art. 2067 ust. 5 tego kodeksu:
„1.   Na użytek niniejszego rozdziału dopuszczenie do konsumpcji oznacza:
a)
opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;
[…].
5.   Całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych nie jest uznawane za dopuszczenie do konsumpcji jeżeli nastąpiło to w okresie, w którym wyroby te zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oraz jeżeli:
a)
produkt nie jest dostępny do wykorzystania w Rumunii z powodu rozlania, uszkodzenia, pożaru, zanieczyszczenia, powodzi lub innych przypadków siły wyższej;
b)
produkt nie jest dostępny do wykorzystania w Rumunii z powodu parowania lub innych przyczyn, które są naturalnym skutkiem produkcji, przechowywania lub przemieszczania produktu;
c)
właściwy organ zezwolił na zniszczenie.
[…]”.
10
Artykuł 2069 ust. 1 tego kodeksu przewiduje:
„1.   Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:
a)
w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 2067 ust. 1 lit. a):
1)
uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz – w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego – każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu”.
11
Artykuł 20622 ust. 2 kodeksu podatkowego stanowi:
„W celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w danym miejscu osoba, która zamierza być uprawnionym prowadzącym skład podatkowy w tym miejscu, musi złożyć wniosek do właściwego organu zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wykonawczych i w formie w nich przewidzianej”.
12
Artykuł 49 ust. 1 lit. c) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (ustawy nr 207/2015 – kodeksu postępowania podatkowego) z dnia 20 lipca 2015 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 547 z dnia 23 lipca 2015 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanego dalej „kodeksem postępowania podatkowego”), ma następujące brzmienie:
„1.   Podatkowy akt administracyjny jest nieważny we wszystkich następujących przypadkach:
[…]
c)
[…] jest obarczony poważnym i oczywistym błędem, gdy przyczyny jego przyjęcia są dotknięte wadą tak istotną, że gdyby zostały one odrzucone przed lub podczas przyjmowania aktu, akt ów nie zostałby przyjęty”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
13
Ecoserv, którego działalność polega w szczególności na produkcji podstawowych chemikaliów organicznych, uzyskał zezwolenie na produkcję alkoholu etylowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach programu badań technologicznych, które miały zostać przeprowadzone w okresie od lutego do kwietnia 2013 r.
14
W dniu 12 listopada 2015 r. Ecoserv został poddany niezapowiedzianej kontroli w ramach dochodzenia w sprawie przestępstw gospodarczych. Przy tej okazji organy rumuńskiej policji sądowej we współpracy z rumuńskimi organami celnymi stwierdziły, że w aktywach Ecoserv brakowało 21909 litrów alkoholu etylowego, przy czym jego przedstawiciele nie byli w stanie przedstawić wyjaśnień w tym względzie.
15
Decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 4 marca 2016 r. departamentalna administracja finansów publicznych w Bistrița-Năsăud nałożyła na Ecoserv dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu brakującej ilości alkoholu etylowego w wysokości 799655 RON (około 160719 EUR) z tytułu podatku akcyzowego i w wysokości 278244 RON (około 55923 EUR) z tytułu podatku od wartości dodanej (VAT) (zwaną dalej „decyzją podatkową”). Ecoserv nie zakwestionował tej decyzji ani na drodze administracyjnej, ani na drodze sądowej, lecz mimo to otrzymał zgodę na zapłatę pozostałej części tych zobowiązań podatkowych w ratach.
16
Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2019 r. Tribunalul Bistrița-Năsăud (sąd pierwszej instancji w Bistrița-Năsăud, Rumunia), orzekający w sprawie karnej, skazał dyrektora zarządzającego Ecoserv w szczególności na dwie kary pozbawienia wolności za oszustwo podatkowe i sprzeniewierzenie środków finansowych ze względu na to, że sprzedał on 21909 litrów alkoholu etylowego we własnym interesie i bez zaksięgowania kwoty w dokumentacji księgowej Ecoserv. W odniesieniu do cywilnej części postępowania prowadzącego do wydania tego wyroku państwo rumuńskie, reprezentowane przez Agenția Națională de Administrare Fiscală (krajową agencję administracji podatkowej, Rumunia), wystąpiło z powództwem adhezyjnym i zażądało solidarnego zasądzenia od Ecoserv i jej dyrektora zarządzającego odszkodowania za szkodę wyrządzoną skarbowi państwa. Tribunalul Bistrița-Năsăud (sąd pierwszej instancji w Bistrița-Năsăud) oddalił to żądanie jako bezzasadne w zakresie, w jakim dotyczyło ono Ecoserv. Orzekł on, że dyrektor zarządzający Ecoserv nie działał ani w imieniu Ecoserv ani w interesie tej spółki, w związku z czym zarówno z karnego, jak i z cywilnego punktu widzenia ponosi on wyłączną odpowiedzialność wobec poszkodowanych stron, co zostało następnie potwierdzone przez Curtea de Apel Cluj (sąd apelacyjny w Klużu, Rumunia) w wyroku z dnia 2 czerwca 2020 r.
17
W dniu 14 lipca 2020 r. Ecoserv złożył do organów podatkowych wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, powołując się na wyrok Tribunalul Bistrița-Năsăud (sądu pierwszej instancji w Bistrița-Năsăud) z dnia 8 sierpnia 2019 r. Ecoserv podniósł, że decyzja ta jest obarczona poważnym i oczywistym błędem. Domagał się on ponadto zwrotu kwot zapłaconych z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych, które zostały na tę spółkę nałożone. Z kolei organy podatkowe wniosły skargę do Tribunalul Bistrița-Năsăud (sądu pierwszej instancji w Bistrița-Năsăud), orzekającego w sprawie karnej, w celu zakwestionowania wykonania części wyroku wydanego przez ten sąd w dniu 8 sierpnia 2019 r. w sprawie cywilnej. Podniosły one, że należy wyjaśnić sentencję tego wyroku w zakresie, w jakim żądanie zasądzenia od Ecoserv solidarnie odszkodowania zostało oddalone oraz jego wpływ na zobowiązania podatkowe Ecoserv.
18
W tym względzie w dniu 17 maja 2021 r. Curtea de Apel Cluj (sąd apelacyjny w Klużu), do którego wniesiono apelację od wyroku wydanego w dniu 7 kwietnia 2021 r. w sprawie karnej przez Tribunalul Bistrița-Năsăud (sąd pierwszej instancji w Bistrița-Năsăud) orzekł, że jedynym podmiotem odpowiedzialnym za szkodę wyrządzoną państwu rumuńskiemu był dyrektor zarządzający Ecoserv. W konsekwencji kwoty zapłacone przez Ecoserv organom podatkowym przed postępowaniem karnym, które doprowadziło do skazania tego dyrektora zarządzającego, były pozbawione podstawy i podlegały zwrotowi.
19
Ze względu na odmowę rozpatrzenia przez organy podatkowe wniosku spółki Ecoserv o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej spółka ta wniosła skargę do Tribunalul Bistrița-Năsăud (sądu pierwszej instancji w Bistrița-Năsăud).
20
Wyrokiem z dnia 29 października 2021 r. sąd ten, na podstawie art. 49 ust. 1 lit. c) kodeksu postępowania podatkowego, częściowo uwzględnił żądanie Ecoservu. W związku z tym nakazał organom podatkowym stwierdzenie częściowej nieważności decyzji podatkowej w zakresie, w jakim dotyczyła ona określenia dodatkowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i VAT. Ponadto wspomniany sąd nakazał tym organom zwrot spółce Ecoserv kwoty uiszczonej przez Ecoserv w celu zapłaty tych dodatkowych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami.
21
Zarówno Ecoserv, jak i organy podatkowe wniosły odwołanie od wyroku wydanego w dniu 29 października 2021 r. przez Tribunalul Bistrița-Năsăud (sąd pierwszej instancji w Bistrița-Năsăud) do Curtea de Apel Cluj (sądu apelacyjnego w Klużu), który jest sądem odsyłającym. Wyjaśnia on, że ma wątpliwości – w przypadku niezgodnego z prawem opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych – co do osoby, którą należy uznać za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy 2008/118 w związku z art. 8 ust. 2 tej dyrektywy.
22
W tej sytuacji Curtea de Apel Cluj (sąd apelacyjny w Klużu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
[C]zy zakres stosowania art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) [dyrektywy 2008/118], w związku z art. 8 ust. 2 tej dyrektywy, dotyczącym pojęcia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego, obejmuje również osobę prawną, która w celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego prowadziła działalność w zakresie produkcji alkoholu etylowego w ramach procedury badań technicznych pod kontrolą miejscowego organu celnego [i] w której aktywach stwierdzono brak alkoholu etylowego o zawartości alkoholu 96,16 % w ilości 21909 litrów?
2)
W przypadku gdy po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – w której ta osoba prawna została zobowiązana do zapłaty dodatkowego podatku akcyzowego i VAT od brakującej ilości alkoholu etylowego – a która to decyzja nie została zaskarżona w trybie administracyjnym, w prawomocnym wyroku karnym stwierdzono, że jedyną osobą odpowiedzialną za spowodowanie szkody dla skarbu państwa jest faktyczny członek zarządu (dyrektor generalny) tej spółki, który w okresie od lutego do czerwca 2013 r., na podstawie tego samego zamiaru przestępnego, sprzedał poddany dwukrotnej rafinacji alkohol w ilości 21909 litrów, należący do spółki, której był pracownikiem, za kwotę 219090 RON, popełniając przewidziane w art. 295 ust. 1 kodeksu karnego przestępstwo sprzeniewierzenia środków, i nie zaksięgował w księgach rachunkowych dochodów ze sprzedaży alkoholu, wyrządzając skarbowi państwa szkodę na kwotę 915562,74 RON, co wypełnia znamiona przestępstwa oszustwa podatkowego przewidzianego w art. 9 ust. 1 lit. b) [i art. 9] ust. 2 ustawy nr 241/2005, czy nałożenie tych podatków również na osobę prawną w drodze decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nr F-BN 77 z dnia 4 marca 2016 r., która to decyzja nie została zaskarżona w ramach postępowania przewidzianego w kodeksie postępowania podatkowego, stanowi poważny i oczywisty błąd w stosowaniu zharmonizowanego prawa Unii w dziedzinie podatku akcyzowego i VAT?
3)
Czy prawo Unii stoi na przeszkodzie temu, by w ramach sporu w sprawach podatkowych, dotyczącego podatku akcyzowego i VAT, sąd krajowy stosował zasadę powagi rzeczy osądzonej wyroku karnego, w przypadku gdy zastosowanie tej zasady stanowiłoby przeszkodę w uwzględnieniu przepisów prawa Unii w dziedzinie podatku akcyzowego i VAT, które przewidują również solidarną odpowiedzialność osoby prawnej, a które nie zostały zbadane przez sądy karne w prawomocnych wyrokach?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
23
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że osoba prawna, która w celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wyprodukowała alkohol etylowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w odniesieniu do której stwierdzono, że pewna ilość tego alkoholu brakowała w jej aktywach, jest objęta zakresem pojęcia „osoby zobowiązanej do zapłaty” tego podatku w rozumieniu tego przepisu.
24
W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze należy ustalić, czy osoba prawna, która zamierza zostać uprawnionym prowadzącym skład podatkowy, może zostać uznana na podstawie art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy 2008/118 za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wyroby te zostały usunięte niezgodnie z prawem z aktywów, którymi zarządza.
25
Artykuł 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy 2008/118 określa osobę lub osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów objętych tym podatkiem po opuszczeniu przez nie procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli podatek ten stał się wymagalny. Podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są zatem uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub osoba, w imieniu której wyroby te są zwalniane, z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz – w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego – każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu.
26
W niniejszej sprawie należy ustalić, czy przepis ten znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy osoba prawna nie jest jeszcze formalnie uprawnionym prowadzącym skład podatkowy, lecz gdy pewne okoliczności faktyczne świadczą o tym, że, tak jak Ecoserv w sprawie w postępowaniu głównym, działała ona de facto w takim charakterze.
27
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 dyrektywy 2008/118 uprawniony prowadzący skład podatkowy oznacza „osobę fizyczną lub prawną uprawnioną przez właściwe organy państwa członkowskiego w ramach działalności tej osoby do produkowania, przetwarzania, przechowywania, magazynowania, odbierania lub wysyłania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym”.
28
W niniejszej sprawie z akt, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że Ecoserv uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności związanej z produkcją alkoholu etylowego w ramach programu badań technologicznych pod kontrolą rumuńskiego organu celnego, co oznacza, że jego aktywa zawierały pewne ilości alkoholu objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Taką sytuację można przyrównać do prowadzenia składu podatkowego przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w rozumieniu art. 16 dyrektywy 2008/118, pod warunkiem że osoba prawna prowadząca działalność polegającą na produkcji alkoholu w ramach specjalnej procedury uzyskała na to zezwolenie właściwych organów krajowych, a przedmiotowe wyroby są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W świetle takich okoliczności taką osobę prawną można uznać za znajdującą się w sytuacji porównywalnej z sytuacją uprawnionego prowadzącego skład podatkowy i w związku z tym musi ona odpowiadać przed organami podatkowymi za zobowiązania wynikające z tej sytuacji.
29
W tym względzie nie ma znaczenia, że ta osoba prawna, podobnie jak Ecoserv w sprawie w postępowaniu głównym, nie spowodowała niezgodnego z przepisami zwolnienia ilości alkoholu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ zwolnienie to było spowodowane przez osobę przez nią zatrudnioną lub ją reprezentującą, taką jak dyrektor zarządzający Ecoserv.
30
Trybunał uznał już bowiem, że w przypadku gdy nieprawidłowość lub naruszenie powodujące wymagalność podatku akcyzowego zostały popełnione lub stwierdzone w trakcie przepływu wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, w tym w przypadku oszustwa podatkowego, uprawniony prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego (zob. analogicznie wyrok z dnia 24 marca 2022 r., TanQuid Polska, C‑711/20, EU:C:2022:215, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
31
Trybunał wypowiedział się już w sprawie dotyczącej przepisu dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. 1992, L 76, s. 1), który poprzedzał art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (ii) dyrektywy 2008/118. Orzekł on zasadniczo, że uprawniony prowadzący skład podatkowy odgrywa centralną rolę w ramach procedury przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i objętych procedurą zawieszenia. W przypadku nieprawidłowości lub naruszeń w trakcie przepływu tych wyrobów, powodujących wymagalność podatku akcyzowego, uprawniony prowadzący skład podatkowy musi w każdym razie zostać wskazany jako osoba zobowiązana do zapłaty tego podatku. Z tego tytułu należy uznać, że jego odpowiedzialność jest obiektywna i opiera się nie na udowodnionej lub domniemanej winie, lecz na jego uczestnictwie w działalności gospodarczej (zob. analogicznie wyrok z dnia 7 września 2023 r., KRI, C‑323/22, EU:C:2023:641, pkt 55, 56 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ osoba prawna taka jak Ecoserv w sprawie w postępowaniu głównym znajduje się w sytuacji porównywalnej z sytuacją uprawnionego prowadzącego skład podatkowy, powinna wywiązać się ze zobowiązań podobnych do tych, które ciążą na takim uprawnionym prowadzącym skład podatkowy, w szczególności w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy 2008/118.
33
Wymagalność podatku akcyzowego wynika bowiem bezpośrednio z opuszczenia w odniesieniu do wyrobów akcyzowych takiej procedury zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym osoba prawna działająca jako uprawniony prowadzący skład podatkowy jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.
34
W konsekwencji odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć następująco: art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że osoba prawna, która w celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wyprodukowała alkohol etylowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w odniesieniu do której stwierdzono, że pewna ilość tego alkoholu brakowała w jej aktywach, jest objęta zakresem pojęcia osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku w rozumieniu tego przepisu.
W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego
35
Poprzez pytania drugie i trzecie, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) i art. 8 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia osoby lub osób zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny w rozumieniu tych przepisów, sąd krajowy jest związany rozstrzygnięciem cywilnym wyroku wydanego przez sąd karny, w którym prawomocnie uznano osobę fizyczną – zatrudnioną lub zajmującą kierownicze stanowisko w ramach osoby prawnej – za wyłącznie odpowiedzialną za spowodowanie szkody w budżecie państwa w wyniku sprzeniewierzenia ilości alkoholu składowanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy u tej osoby prawnej.
36
Na wstępie należy przypomnieć, że przypadek wielości dłużników solidarnych z tytułu tego samego długu akcyzowego jest wyraźnie przewidziany w art. 8 ust. 2 dyrektywy 2008/118, ponieważ dłużnicy ci są zobowiązani do zapłaty tego długu.
37
Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy 2008/118 „w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia [w odniesieniu do wyrobów akcyzowych] składu podatkowego” każda osoba fizyczna uznana za „inną osobę, która uczestniczyła w takim zwolnieniu” może, jako dłużnik solidarny z tytułu podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, być zobowiązana do zapłaty tego podatku wraz z osobą prawną, której jest przedstawicielem jako osoba sprawująca kierowniczą funkcję, dyrektor zarządzający lub zatrudniony pracownik.
38
Prawdą jest, że w odróżnieniu od innych wersji językowych francuska wersja językowa art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy 2008/118 posługuje się spójnikiem opisującym alternatywę rozłączną „lub” w celu wskazania jako osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego „każdej innej osoby, która uczestniczyła w takim zwolnieniu”. Niemniej jednak zasadę solidarnej zapłaty podatku akcyzowego można wywieść zarówno z ogólnej systematyki tej dyrektywy, a w szczególności z jej art. 8 ust. 2, jak i z celu, któremu służy wspomniana dyrektywa.
39
W tym względzie należy zauważyć, że odpowiedzialność uprawnionego prowadzącego skład podatkowy ma charakter obiektywny i wiąże się z jego uczestnictwem w działalności gospodarczej. Okoliczność, że inna osoba niż ten prowadzący skład podatkowy, taka jak w niniejszej sprawie dyrektor zarządzający Ecoservu, mogła działać we własnym interesie i na szkodę wspomnianego uprawnionego prowadzącego skład, ma znaczenie jedynie w sferze karnej, a nie podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, pkt 41).
40
Wymagalność podatku akcyzowego wynika bowiem bezpośrednio z opuszczenia w odniesieniu do wyrobów akcyzowych procedury zawieszenia poboru akcyzy i w takim przypadku osoba prawna działająca jako uprawniony prowadzący skład podatkowy jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.
41
Ponadto w świetle celu dyrektywy 2008/118 wykładnia jej art. 8, zgodnie z którą osoba prawna może być solidarnie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego między innymi wraz z innymi osobami, które były powiązane z niezgodnym z przepisami opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, znajduje również potwierdzenie w pracach przygotowawczych do tej dyrektywy. Jej pierwotny projekt ograniczał wykaz osób zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego, w przypadku niezgodnego z przepisami wprowadzenia wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, jedynie do osób, które udzieliły gwarancji zapłaty takiego podatku. Rada Unii Europejskiej chciała jednak rozszerzyć ten wykaz, aby objąć nim „każdą osobę, która uczestniczyła w nieprawidłowości”, jak wynika z art. 38 ust. 3 dyrektywy 2008/118. Prawodawca Unii pragnął zatem szeroko zdefiniować grono osób, które mogą być zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku nieprawidłowości, chcąc tym samym zapewnić zapłatę podatku w możliwie najszerszym zakresie (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Comida paralela 12, C‑579/18, EU:C:2019:875, pkt 37).
42
Ponadto okoliczność, że w wyroku wydanym przez sąd karny uznano, iż na gruncie prawa cywilnego odpowiedzialność za szkodę poniesioną przez skarb państwa spoczywa wyłącznie na osobie fizycznej reprezentującej osobę prawną działającą jako uprawniony prowadzący skład podatkowy, nie może mieć wpływu na określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego. Należy bowiem zauważyć, że powaga rzeczy osądzonej takiego wyroku nie może, ze względu na brak identyczności przedmiotu, stanowić przeszkody dla wydania i wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego zgodnej z prawem Unii w tej dziedzinie [zob. analogicznie wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., UR (Objęcie prawników podatkiem VAT), C‑424/19, EU:C:2020:581, pkt 34].
43
W rezultacie odpowiedź na pytania drugie i trzecie powinna brzmieć następująco: art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) i art. 8 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia osoby lub osób zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny w rozumieniu tych przepisów, sąd krajowy nie jest związany rozstrzygnięciem cywilnym wyroku wydanego przez sąd karny, w którym prawomocnie uznano osobę fizyczną – zatrudnioną lub zajmującą kierownicze stanowisko w ramach osoby prawnej – za wyłącznie odpowiedzialną za spowodowanie szkody w budżecie państwa w wyniku sprzeniewierzenia ilości alkoholu składowanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy u tej osoby prawnej.
W przedmiocie kosztów
44
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuł 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG
należy interpretować w ten sposób, że:
osoba prawna, która w celu uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego wyprodukowała alkohol etylowy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w odniesieniu do której stwierdzono, że pewna ilość tego alkoholu brakowała w jej aktywach, jest objęta zakresem pojęcia osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku w rozumieniu tego przepisu.
2)
Artykuł 8 ust. 1 lit. a) ppkt (i) i art. 8 ust. 2 dyrektywy 2008/118
należy interpretować w ten sposób, że:
w celu ustalenia osoby lub osób zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny w rozumieniu tych przepisów, sąd krajowy nie jest związany rozstrzygnięciem cywilnym wyroku wydanego przez sąd karny, w którym prawomocnie uznano osobę fizyczną – zatrudnioną lub zajmującą kierownicze stanowisko w ramach osoby prawnej – za wyłącznie odpowiedzialną za spowodowanie szkody w budżecie państwa w wyniku sprzeniewierzenia ilości alkoholu składowanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy u tej osoby prawnej.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: rumuński.