62021CC0612
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 10. novembra 2022 (
1
)
Vec C‑612/21
Gmina O.
proti
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňová právna úprava – Daň z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Články 2, 9 a 13 – Poskytovanie služieb za protihodnotu – Pojem zdaniteľná osoba – Ekonomická činnosť – Typologický prístup – Subjekt spravujúci sa verejným právom, ktorý organizuje pre obyvateľov rozvoj energie z obnoviteľných zdrojov na území obce za vlastný príspevok vo výške 25 % a tretia osoba im uhradí 75 % nákladov prostredníctvom dotácie – Transakcie uskutočňované orgánmi verejnej moci – Neexistencia závažného narušenia hospodárskej súťaže“
I. Úvod
1.
Podpora energie z obnoviteľných zdrojov zo strany územných celkov, ako je obec, sa práve teraz nejaví len ako žiaduca, ale tiež vyvoláva zaujímavé otázky súvisiace s právnymi predpismi týkajúcimi sa DPH. Ak by si dotknutý obyvateľ sám objednal napríklad montáž solárneho zariadenia u určitého podniku, posúdenie na účely právnych predpisov týkajúcich sa DPH by bolo jasné. Podnik mu dodá zdaniteľné plnenie, ktoré nie je oslobodené od dane (dodanie tovaru alebo poskytnutie služby). Štát získa zodpovedajúcu DPH. Štátna dotácia vo výške 75 % nákladov v prospech uvedeného obyvateľa by z hľadiska právnych predpisov týkajúcich sa DPH nebola relevantná.
2.
Ako je to však v prípade, ak obec zabezpečí, aby podnik namontoval toto zariadenie na pozemkoch jedného z jej obyvateľov, a podniku za to zaplatí? Aj v tomto prípade získa štát aspoň raz DPH, na ktorú má nárok, a to od podniku vykonávajúceho montáž. Ak však obec získa dotáciu zo štátnych prostriedkov vo výške 75 % a obyvatelia zaplatia obci približne 25 % ako vlastný príspevok, vedie to k vzniku povinnosti zaplatiť ďalšiu DPH, lebo obec poskytuje obyvateľovi ďalšie zdaniteľné plnenie, ktoré nie je oslobodené od dane?
3.
Dôsledkom takto vzniknutého reťazca plnení (plnenie, ktoré poskytuje podnik vykonávajúci montáž obyvateľovi prostredníctvom obce) by bolo, že obec by musela odviesť túto DPH, avšak by v zásade nemohla uplatniť právo na odpočítanie dane z plnenia na vstupe. Ak je súčet dotácie a vlastného príspevku rovnako vysoký ako vstupné náklady, ide o operáciu s nulovým súčtom, s ktorou je spojená veľká administratívna záťaž. Ak by bol súčet dotácie a vlastného príspevku nižší (alebo dotácia nie je súčasťou základu dane), výsledkom by bol kladný zostatok dane na vstupe, ktorý by znížil daňový príjem. Ak by bol súčet dotácie a vlastného príspevku vyšší, vznikol by dodatočný daňový príjem plynúci zo štátneho programu podpory. Všetky tri následky vyvolávajú nejasnosti, najmä ak sa vezme do úvahy aj cieľ všeobecného záujmu týkajúci sa ochrany životného prostredia a energetickej bezpečnosti, ktorý sleduje obec.
4.
Posúdenie rozvoja energie z obnoviteľných zdrojov podporovaného zo štátnych prostriedkov na účely právnych predpisov týkajúcich sa DPH preto vyvoláva určité zásadné otázky, na ktoré musí Súdny dvor odpovedať aj (
2
) v tomto prejudiciálnom konaní. Okrem iného treba objasniť, ako sa má určiť príjemca a poskytovateľ plnenia. Rovnako významná je otázka, či obec – za predpokladu, že by bola poskytovateľom plnenia – v takom prípade vykonáva ekonomickú činnosť. Ak by bola odpoveď na túto otázku kladná, bolo by potrebné rozhodnúť, či obec uskutočňuje transakcie na podporu rozvoja energie z obnoviteľných zdrojov ako orgán verejnej moci a či tieto transakcie spôsobujú závažné narušenie hospodárskej súťaže.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
5.
Článok 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
3
) (ďalej len „smernica o DPH“) stanovuje:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
a)
dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…
c)
poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.
6.
Článok 9 ods. 1 smernice o DPH stanovuje:
„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.
‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“
7.
Článok 13 smernice o DPH naopak stanovuje:
„1.   Štáty, regionálne a miestne orgány, ako aj iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby vzhľadom na činnosti alebo transakcie, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci ani vtedy, keď v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami vyberajú dávky, poplatky, príspevky alebo platby.
Keď však uskutočňujú takéto činnosti alebo transakcie, považujú sa za zdaniteľné osoby v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami, ak by zaobchádzanie s nimi ako s nezdaniteľnými osobami viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže.
Subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa v každom prípade považujú za zdaniteľné osoby v súvislosti s činnosťami uvedenými v prílohe I za predpokladu, že uvedené činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.
2.   Členské štáty môžu považovať činnosti, ktoré sú oslobodené od dane podľa článkov 132, 135, 136 a 371, článkov 374 až 377, článku 378 ods. 2, článku 379 ods. 2 alebo článkov 380 až 390c a ktoré vykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, za činnosti, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci.“
8.
Článok 73 smernice o DPH upravuje základ dane:
„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“
B.
Poľské právo
9.
Poľská republika prebrala smernicu o DPH prostredníctvom ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zákon z 11. marca 2004 o dani z tovarov a služieb, Dz. U. 2018, položka 2174, v znení neskorších predpisov; ďalej len „zákon o DPH“).
10.
Článok 29a ods. 1 zákona o DPH sa týka základu dane a stanovuje:
„Bez toho, aby boli dotknuté odseky 2, 3 a 5, články 30a až 30c, článok 32, článok 119 a článok 120 ods. 1, 4 a 5, základom dane je všetko, čo predstavuje platbu, ktorú dodávateľ, resp. poskytovateľ služby dostal alebo má dostať na základe predaja od nadobúdateľa, príjemcu služby alebo tretej osoby, vrátane prijatých dotácií, subvencií a iných príplatkov podobného druhu, ktoré majú bezprostredný vplyv na cenu tovarov dodaných zdaniteľnou osobou alebo služieb poskytnutých zdaniteľnou osobou.“
11.
Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (zákon z 27. apríla 2001 o ochrane životného prostredia, Dz. U. 2020, položka 1219, v znení neskorších predpisov; ďalej len „zákon o ochrane životného prostredia“) v článku 400a ods. 1 stanovuje:
„Financovanie ochrany životného prostredia a vodného hospodárstva zahŕňa:
…
21. opatrenia na ochranu ovzdušia,
22. podporu využívania lokálnych zdrojov obnoviteľnej energie a zavádzania nosičov energie, ktoré sú priaznivejšie pre životné prostredie…“.
12.
Článok 403 ods. 2 zákona o ochrane životného prostredia stanovuje:
„K vlastným úlohám obcí patrí financovanie ochrany životného prostredia v rozsahu stanovenom v článku 400a ods. 1 bodoch… 21 až 25…, a to minimálne vo výške príjmov z poplatkov a pokút uvedených v článku 402 ods. 4, 5 a 6, ktoré sú príjmami rozpočtu obcí, po odpočítaní prebytku z týchto príjmov, ktorý sa odvádza do rozpočtov vojvodstiev.“
III. Skutkový stav a prejudiciálne konanie
13.
Gmina O. (obec O., Poľsko; ďalej len „obec“) je územný samosprávny celok, ktorý plní vlastné úlohy v oblasti samosprávy. Zároveň je zaregistrovaná ako zdaniteľná osoba na účely DPH.
14.
Spolu s tromi ďalšími obcami uzavrela zmluvu o partnerstve na účely realizácie projektu týkajúceho sa montáže zariadení na využívanie obnoviteľných zdrojov energie (ďalej len „OZE“) na území týchto štyroch obcí (ďalej len „projekt“).
15.
Jedna z obcí, ktorá vystupovala ako líder projektu, uzatvorila v mene všetkých partnerov zmluvu o dofinancovaní s vojvodstvom (správnym územným celkom). Samotné prostriedky pochádzali z fondu EÚ. Získané dofinancovanie sa vyplatí partnerom v rozsahu zodpovedajúcom ich podielu.
16.
Dofinancovanie je určené výlučne na čiastočné pokrytie oprávnených nákladov. Je na voľnej úvahe každej obce, akým spôsobom bude financovať zvyšnú časť nákladov projektu. Dofinancovanie, ktoré získa obec, zahŕňa výdavky spojené s projektom a môže sa použiť výlučne na financovanie výdavkov potrebných na realizáciu tohto projektu. Obec získala dofinancovanie vo výške 75 % celkových oprávnených nákladov na projekt.
17.
Hlavným cieľom projektu je zvýšiť podiel OZE na celkovej výrobe energie a znížiť emisie látok znečisťujúcich ovzdušie, podporovať využívanie solárnej energie, stimulovať rozvoj využívania OZE individuálnymi spotrebiteľmi pomocou montáže zariadení na využívanie OZE, ktoré sú ekologické a priaznivejšie pre životné prostredie. V rámci projektu obec vykonáva „energetickú politiku Poľska do roku 2030“, ktorú 10. novembra 2009 schválila Rada ministrov a podľa ktorej má 20 % vyrábanej energie pochádzať z OZE.
18.
V rámci projektu sa na nehnuteľnostiach patriacich obyvateľom a právnickým osobám inštalujú fotovoltické panely, vzdušné tepelné čerpadlá na ohrievanie úžitkovej vody a solárne kolektory. Obec uzavrela zmluvy s fyzickými osobami (obyvateľmi) ako vlastníkmi nehnuteľností, ktorí chceli využívať rozvoj energie z obnoviteľných zdrojov. Vlastníci nehnuteľností sú povinní zaplatiť v dohodnutej lehote vlastný príspevok na bankový účet obce.
19.
Podľa zmluvy uzavretej s vlastníkmi nehnuteľností sú všetky zariadenia na využívanie OZE počas trvania projektu, t. j. päť rokov odo dňa prijatia poslednej platby na základe zmluvy o dofinancovaní a zmluvy o partnerstve obcou, vo vlastníctve obce. Potom prejde vlastnícke právo k zariadeniu na využívanie OZE na vlastníka nehnuteľnosti. Počas trvania projektu vlastník nehnuteľnosti nemôže previesť zariadenie na využívanie OZE. Obec tiež nemôže počas tohto obdobia previesť ani demontovať zariadenie, keďže by to mohlo mať za následok, že obec bude musieť vrátiť dofinancovanie. Vlastníci môžu používať zariadenie na využívanie OZE podľa zmluvných podmienok bez dodatočných nákladov. Vlastník nehnuteľnosti splnomocňuje obec, aby v jeho mene konala pred príslušnými správnymi orgánmi na účely získania zákonných povolení potrebných na montáž zariadenia na jeho pozemku.
20.
Obec sa zaviazala vybrať dodávateľa na realizáciu projektu, zostaviť harmonogram prác, sústavne vykonávať stavebný dozor, prebrať zhotovené dielo a vykonať finančnú kalkuláciu projektu.
21.
Vlastný príspevok uhradený vlastníkmi nehnuteľností je jedinou platbou obci, ktorú títo vlastníci v rámci projektu poskytujú. Tento príspevok je súčasťou oprávnených nákladov týkajúcich sa konkrétneho zariadenia na využívanie OZE, t. j. súčasťou ceny, ktorá sa vypláca dodávateľovi za montáž tohto konkrétneho zariadenia. Táto časť predstavuje 25 % oprávnených nákladov, pričom v zmluve s vlastníkom nehnuteľnosti je vyčíslená maximálna výška vlastného príspevku. To znamená, že skutočný vlastný príspevok môže byť tiež nižší ako 25 % oprávnených nákladov.
22.
Platby vlastníkov nehnuteľností sa nepoužívajú na financovanie nákladov na stavebný dozor a propagáciu. Tieto oprávnené náklady uhrádza obec z vlastných prostriedkov a z dofinancovania. Montáž zariadení na využívanie OZE vykonáva dodávateľ, ktorý sa vyberie prostredníctvom otvorenej verejnej súťaže podľa predpisov o verejnom obstarávaní.
23.
Zmluva s dodávateľom je koncipovaná ako päťstranná zmluva. Zmluvnými stranami sú dodávateľ a štyri obce v postavení verejných obstarávateľov. V zmluve sa stanoví rozsah a typ zariadení na využívanie OZE, ktoré sa majú vybudovať v príslušných obciach. Každá obec sa zúčtuje s dodávateľom oddelene, takže dodávateľ vystaví faktúry jednotlivým obciam v rozsahu ich objednávok.
24.
Nie je možné získať vyššie dofinancovanie v prípade, že dodávateľ vyúčtuje vyššiu cenu, než je predpokladaná cena. Naopak dofinancovanie je nižšie, ak je cena, ktorá sa má zaplatiť dodávateľovi, nižšia ako cena uvedená v žiadosti o dofinancovanie. Zo zmluvy o dofinancovaní projektu s vojvodstvom nevyplýva obci povinnosť vybrať vlastný príspevok od vlastníkov nehnuteľností, pričom táto zmluva neobsahuje ani žiadne údaje o výške ich platieb.
25.
Dofinancovanie sa poskytuje na účely spolufinancovania oprávnených nákladov (vrátane nákladov na propagáciu a stavebný dozor) vynaložených obcou v rámci projektu a obec zúčtuje tieto náklady s inštitúciou, ktorá poskytuje dofinancovanie. Výška dofinancovania závisí od výšky oprávnených nákladov, ktoré obec vynaloží na obstaranie tovaru a služieb v súvislosti s projektom.
26.
Obec požiadala o individuálny daňový výklad týkajúce sa jej povinnosti odviesť DPH za služby v rámci montáže zariadení na využívanie OZE. Podľa jej názoru poskytnuté služby nepodliehajú DPH, lebo sa poskytujú v rámci jej verejnoprávneho režimu a nie v rámci ekonomickej činnosti. Vlastný príspevok a dofinancovanie teda nepredstavujú protihodnotu za poskytnuté služby.
27.
Daňový úrad v individuálnom daňovom výklade zo 7. augusta 2019 uviedol, že názor obce je nesprávny. Poukázal na to, že obec je v súvislosti s týmito činnosťami zdaniteľnou osobou na účely DPH. Ani plnenie vlastných úloh obcou, ani účel projektu neodôvodňujú výnimku z povinnosti zaplatiť DPH. Vykonávanie opísaných činností totiž musí podliehať aj osobitným verejnoprávnym predpisom, ktoré sú založené na výsadách štátnej moci.
28.
Obec podala proti tomuto daňovému výkladu žalobu. Prvostupňový súd túto žalobu zamietol. Podľa názoru uvedeného súdu je chýbajúca rovnocennosť vlastných príspevkov v zásade znakom všetkých súkromnoprávnych vzťahov, v prípade ktorých sa vypláca takzvaná dotácia k cene tovaru alebo služby. Tento súd sa nestotožnil ani s názorom obce, že cieľom vykonávaných činností nie je dosiahnutie zisku, ale zvýšenie podielu OZE na celkovej výrobe energie. Podľa názoru uvedeného súdu sledovanie druhého cieľa nevylučuje sledovanie prvého cieľa. Vlastníci nehnuteľností vrátia obci 25 % vynaložených oprávnených nákladov, takže montáž sa neuskutočňuje bez finančnej účasti vlastníkov nehnuteľností. Okolnosť, že obec nedosahuje zisk, nemá vplyv ani na posúdenie, či tieto činnosti predstavujú ekonomickú činnosť.
29.
Obec podala opravný prostriedok na Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko). Tento súd prerušil konanie a v rámci prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ položil Súdnemu dvoru nasledujúce otázky:
1.
Majú sa ustanovenia [smernice o DPH], najmä článok 2 ods. 1, článok 9 ods. 1 a článok 13 ods. 1 tejto smernice, vykladať v tom zmysle, že obec (orgán verejnej moci) koná ako zdaniteľná osoba na účely DPH, keď realizuje projekt, ktorého cieľom je zvýšenie podielu obnoviteľných zdrojov energie prostredníctvom občianskoprávnej zmluvy uzavretej s vlastníkmi nehnuteľnosti, ktorou sa obec zaväzuje zrealizovať a inštalovať zariadenia na využívanie energie z obnoviteľných zdrojov na ich nehnuteľnostiach a po určitom čase previesť vlastnícke právo k týmto zariadeniam na vlastníkov nehnuteľností?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku, má sa do základu dane v zmysle článku 73 tejto smernice zahrnúť dofinancovanie z európskych prostriedkov, ktoré obec (orgán verejnej moci) dostala na realizáciu projektov týkajúcich sa obnoviteľných zdrojov energie?
30.
Obec, Poľská republika, poľská finančná správa a Európska komisia predložili v konaní na Súdnom dvore písomné pripomienky. Súdny dvor podľa článku 76 ods. 2 rokovacieho poriadku vo veci nenariadil pojednávanie.
IV. Právne posúdenie
A.
O prejudiciálnych otázkach
31.
Ak sa obe prejudiciálne otázky posudzujú doslovne, na prvý pohľad sa zdá, že vnútroštátny súd sa pýta na posúdenie konkrétnej situácie z hľadiska smernice o DPH. Len vnútroštátny súd však má právomoc posúdiť skutkový stav. (
4
) Tento súd sa však v podstate pýta, ako sa majú vykladať články 2, 9, 13 a 73 uvedenej smernice, aby následne mohol rozhodnúť, či obec v tomto prípade – ako tvrdí finančná správa – vôbec uskutočňuje dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb, ktoré je zdaniteľné a nie je oslobodené od dane, a aký je príslušný základ dane.
32.
Na to, aby sa na činnosti, ktoré uskutočňuje obec v rámci podpory energie z obnoviteľných zdrojov, uplatnila smernica o DPH, tieto činnosti musia predstavovať dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb, ktoré obec uskutočnila v prospech svojich obyvateľov za protihodnotu [článok 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice o DPH – pozri v tejto súvislosti časť B]. Na to, aby obec tiež konala ako zdaniteľná osoba, by sa toto dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb muselo vykonať v rámci ekonomickej činnosti (článok 9 ods. 1 smernice o DPH – pozri v tejto súvislosti časť C). Obce sa však za určitých okolností nepovažujú za zdaniteľné osoby, ak vykonávali ekonomickú činnosť ako orgány verejnej moci (článok 13 smernice o DPH). Preto treba následne preskúmať ešte túto výnimku (pozri v tejto súvislosti časť D).
B.
O určení dodávateľa a príjemcu tovaru a poskytovateľa a príjemcu služieb
33.
Účelom DPH ako všeobecnej spotrebnej dane je zdaniť finančné možnosti spotrebiteľa, ktoré sa prejavujú tým, že spotrebiteľ vynaloží majetok na získanie spotrebovateľnej výhody. (
5
) Preto je potrebné, aby príjemca plnenia získal spotrebovateľnú výhodu. To platí tak pre dodanie tovaru, ako aj pre poskytovanie služieb v zmysle článku 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice o DPH.
34.
Spotrebovateľnou výhodou, ktorá prichádza do úvahy v prejednávanej veci, je montáž zariadenia na využívanie energie z obnoviteľných zdrojov. Prevod vlastníctva tohto zariadenia je dodaním tovaru (článok 14 smernice o DPH) a jeho prenechanie do užívania je poskytovaním služieb (článok 24 ods. 1 smernice o DPH).
35.
Je však potrebné určiť, kto poskytol túto výhodu (dodanie tovaru, resp. poskytovanie služieb). Môže ísť o plnenie, ktoré poskytol podnik vykonávajúci montáž obci, keďže obec zadala objednávku, zaplatí podniku a bude na ňu prevedené vlastnícke právo k zariadeniu. Môže však ísť aj o plnenie, ktoré poskytol podnik obyvateľovi, na ktorého pozemku sa zariadenie inštaluje a ktorý môže využívať zariadenie ďalších päť rokov a potom sa stane jeho vlastníkom, a preto znáša 25 % nákladov. V tomto druhom prípade by obec už neuskutočnila žiadnu zdaniteľnú transakciu, ktorá nie je oslobodená od dane. V prvom uvedenom prípade môže ešte ísť o ďalšie plnenie obce v prospech obyvateľa, keďže s obyvateľom bola uzavretá príslušná zmluva o výstavbe, využívaní a neskoršom prevode zariadenia. Na základe tejto zmluvy mu obec (prostredníctvom určeného subdodávateľa) vybudovala zariadenie na jeho pozemku, pričom za to zaplatili obyvateľ (25 %) a vojvodstvo (75 %).
1. Faktory umožňujúce určiť poskytovateľa a príjemcu plnenia
36.
Keďže účelom DPH je zdaniť náklady, ktoré príjemca plnenia vynaložil na spotrebný tovar, určenie príjemcu plnenia v zásade môže byť založené na tom, kto zaplatil za službu. Táto osoba totiž vynaložila príslušné náklady. To je však len jeden z faktorov. Na to, aby mohlo byť poskytnutie služby považované za vykonané „za protihodnotu“ v zmysle smernice o DPH, totiž nie je nevyhnutné, ako vyplýva aj z článku 73 tejto smernice, aby sa protihodnota za túto službu získala priamo od jej príjemcu. Naopak túto protihodnotu je možné získať aj od tretej osoby. (
6
) Skutočnosť, že za službu zaplatil nielen obyvateľ, ale aj vojvodstvo, resp. obec, preto nebráni konštatovaniu, že ide o poskytnutie služby obyvateľovi.
37.
Keďže podnikateľ, ktorý je poskytovateľom služby, podľa právnych predpisov týkajúcich sa DPH vyberá daň na účet štátu, (
7
) pri určovaní poskytovateľa služby treba v zásade vychádzať z toho, kto získal protihodnotu. Len táto osoba totiž môže odviesť DPH, ktorá je súčasťou protihodnoty, štátu. V tomto smere môže byť obec poskytovateľom služby, keďže získava určitú sumu za vybudovanie zariadení tak od obyvateľa, ako aj od vojvodstva. V tejto súvislosti je irelevantné, že obec nevybudovala zariadenia s pomocou vlastných zamestnancov, ale ich vybudovaním poverila súkromný subjekt. Využitie subdodávateľa je v hospodárskom styku úplne bežné a vedie k tomu, že subdodávateľ poskytne plnenie objednávateľovi, ktorý následne poskytne toto plnenie ako vlastné plnenie svojmu klientovi. Súdny dvor to už spresnil. (
8
)
38.
Skutočnosť, že obec podporovaním rozvoja energie z obnoviteľných zdrojov plní úlohu vo verejnom záujme (ochrana životného prostredia, energetická bezpečnosť), tiež neznamená, že obec nemôže poskytovať plnenie obyvateľom. Dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb za protihodnotu totiž podľa judikatúry môže spočívať aj v plnení úloh zverených a upravených zákonom vo všeobecnom záujme. (
9
)
2. Právny vzťah medzi poskytovateľom a príjemcom plnenia
39.
Súdny dvor naopak výslovne uviedol, že na účely zistenia príjemcu zdaniteľného plnenia je potrebné určiť účastníkov právneho vzťahu, v rámci ktorého dochádza k výmene vzájomných plnení. (
10
) Taký právny vzťah však podľa Súdneho dvora existuje už vtedy, ak existuje dostatočne priama súvislosť medzi plnením a platbou. (
11
) Relevantné zmluvné dojednania pritom predstavujú prvok, ktorý treba zohľadniť, keďže zmluvná situácia obvykle odráža hospodársku a obchodnú realitu plnení. (
12
) Tieto právne vzťahy a zmluvné ustanovenia musí v konečnom dôsledku posúdiť vnútroštátny súd.
40.
V tomto prípade existuje zmluva medzi obcou a podnikom vykonávajúcim montáž, ktorá sa týka vybudovania a prevodu zariadení na obec. Je teda nepochybné, že podnik vykonávajúci montáž poskytuje plnenie obci. Medzi vlastníkom a podnikom vykonávajúcim montáž naopak zjavne neexistuje nijaký zmluvný vzťah. Existuje však zmluva medzi obcou a príslušným obyvateľom, ktorá sa týka využívania zariadenia na jeho pozemku a neskoršieho prevodu zariadenia na obyvateľa. Svedčí to o tom, že pre vlastníka je vybudovanie zariadenia a jeho prenechanie do užívania obcou dôležité, a preto pre neho predstavuje spotrebovateľnú výhodu. Potvrdzuje to skutočnosť, že obyvateľ platí obci vlastný príspevok vo výške 25 % nákladov na zariadenie. V tejto súvislosti pri posudzovaní odplatnosti dokonca netreba brať do úvahy ďalšie financovanie zariadenia vo výške 75 % nákladov treťou osobou.
41.
Súdny dvor totiž už viackrát rozhodol, že skutočnosť, že ekonomické plnenie sa uskutočňuje za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je režijná cena, a teda za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je bežná trhová cena, je pri kvalifikácii plnenia za protihodnotu irelevantná. Nemôže to ovplyvniť priamu súvislosť medzi plnením, ktoré sa uskutočňuje alebo má uskutočniť, a protihodnotou, ktorá bola alebo má byť prijatá a ktorej suma je určená vopred a podľa presne stanovených kritérií. (
13
) V tomto smere – ako zdôrazňuje Poľská republika – vlastný príspevok obyvateľa vo výške 25 % postačuje na to, aby sa konštatovalo, že obec obyvateľovi dodala tovar alebo poskytla služby za protihodnotu.
3. Predbežný záver
42.
Článok 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že určenie subjektov, medzi ktorými dochádza k dodaniu tovaru alebo poskytovaniu služieb za protihodnotu, závisí od celkového posúdenia existujúcich právnych vzťahov. Ak z tohto celkového posúdenia vyplynie priama súvislosť medzi platbou (ktorú v tomto prípade uskutočnil obyvateľ) a dodaním tovaru alebo poskytovaním služieb (v tomto prípade vybudovaním, prenechaním do užívania a neskorším prevodom zariadenia zo strany obce na obyvateľa), ide aj o plnenie (dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb) uskutočnené obcou „za protihodnotu“.
C.
Pojem ekonomická činnosť v zmysle článku 9 smernice o DPH
43.
Na to, aby obec v tejto súvislosti konala ako zdaniteľná osoba, je potrebné, aby vybudovaním, prenechaním do užívania a neskorším prevodom zariadenia v konkrétom prípade tiež vykonávala ekonomickú činnosť. Podľa článku 9 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH pojem„ekonomická činnosť“ označuje každú činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní.
44.
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že táto formulácia poukazuje na rozsah pôsobnosti pojmu „ekonomická činnosť“, ako aj na objektívnu povahu tohto pojmu v tom zmysle, že činnosť sa posudzuje ako taká nezávisle od jej cieľov alebo jej výsledkov. (
14
)
45.
Pokiaľ ide o „využívanie… majetku“, v článku 9 ods. 1 druhom pododseku druhej vete smernice o DPH sa uvádza, že získavanie príjmu z tohto majetku na pokračujúcom základe je ekonomickou činnosťou. Z toho vyplýva, že aj samotná správa majetku – ak sa vykonáva na pokračujúcom základe – môže byť relevantná na účely právnych predpisov týkajúcich sa DPH. V prejednávanej veci je však otázne, či sa má prenechanie zariadení do užívania na päť rokov s následným prevodom vlastníctva vôbec považovať za „využívanie… majetku“ (
15
). Nazdávam sa, že v konečnom dôsledku ide skôr o prevod majetku. Okrem toho plánovaný rozvoj zariadení na využívanie energie z obnoviteľných zdrojov, ktorý sa má vykonávať určitú dobu, u veľkého počtu osôb na celom území obce by mal mať dostatočne trvalý charakter. Program na podporu rozvoja energie z obnoviteľných zdrojov zo strany obce bol v každom prípade súčasťou „energetickej politiky Poľska do roku 2030“.
46.
Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že na účely určenia, či sa poskytnutie služby vykonáva za odmenu, a preto ju treba považovať za ekonomickú činnosť, treba zanalyzovať všetky podmienky, za ktorých bola uskutočnená. (
16
)
47.
Tento záver potvrdzuje znenie článku 9 ods. 1 smernice o DPH. V tomto ustanovení je ekonomická činnosť, na základe ktorej sa osoba považuje za zdaniteľnú osobu, opísaná pomocou rôznych konkrétnych povolaní a „podobných povolaní“, ktorých výkon sa považuje za ekonomickú činnosť.
48.
Vzhľadom na ťažkosti spojené s presným vymedzením ekonomickej činnosti sú pojem zdaniteľná osoba a ekonomická činnosť, ktorú musí táto osoba vykonávať, opísané pomocou nevyhnutnej ekonomickej činnosti vykonávanej v rámci určitých typov povolaní („činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní“).
49.
Taký typologický opis je na rozdiel od abstraktného pojmu prístupnejší. (
17
) Príslušnosť k určitému typu sa nemusí určiť na základe logicko‑abstraktného priradenia, ale možno ju stanoviť aj na základe stupňa podobnosti s predlohou (vzorom). Takéto priradenie si v jednotlivom prípade vyžaduje celkové posúdenie, pri ktorom sa zohľadní mienka účastníkov trhu.
50.
V tejto súvislosti môže byť podľa doterajšej judikatúry Súdneho dvora relevantným faktorom otázka, či je výška odmeny určená podľa kritérií, ktoré zaručujú, že bude postačovať na pokrytie nákladov na prevádzku poskytovateľa. (
18
) Takým faktorom môžu byť tiež výška príjmov, ako aj iné skutočnosti, ako je počet zákazníkov. (
19
) Samotná okolnosť, že každé individuálne posudzované poskytovanie služieb nie je odmeňované na úrovni zodpovedajúcej vynaloženým nákladom, však nemôže stačiť na preukázanie toho, že činnosť ako celok nie je odmeňovaná podľa kritérií zaručujúcich pokrytie prevádzkových nákladov poskytovateľa. (
20
) Súdny dvor však dospel k záveru o neexistencii ekonomickej činnosti dotknutých poskytovateľov najmä z dôvodu, že príspevky platené príjemcami dotknutých služieb pokrývali len malú časť celkových prevádzkových nákladov vynaložených poskytovateľmi. (
21
)
51.
Na takom typologickom prístupe je založené napríklad rozhodnutie Súdneho dvora týkajúce sa ekonomickej činnosti člena dozornej rady, ktorý za svoju činnosť člena dozornej rady kapitálovej spoločnosti dostával odmenu. Súdny dvor v konečnom dôsledku porovnal túto činnosť s činnosťou typickej zdaniteľnej osoby a na základe špecifík (odmena nezávisela od účasti na zasadnutiach alebo od rozsahu práce, člen dozornej rady neniesol žiadne ekonomické riziko a dostával paušálne stanovenú pevnú sumu) konštatoval, že nejde o ekonomickú činnosť. (
22
) Súdny dvor uplatnil tento typologický prístup už aj vo svojom rozsudku Gemeente Borsele (
23
) a predtým do určitej miery v rozsudku Enkler (
24
).
52.
Ak preskúmame činnosť obce v predmetnej situácii, zistíme – na rozdiel od toho, čo tvrdí poľská finančná správa – určité rozdiely v porovnaní s typickou zdaniteľnou osobou, ktorá vykonáva porovnateľné povolanie (v tomto prípade „povolanie osoby vykonávajúcej montáž solárnych zariadení“). Po prvé obec nevykonáva vlastnú činnosť na účely poskytovania týchto služieb. Nevyužíva žiadnych vlastných montážnych technikov ani porovnateľné vlastné marketingové zázemie. Naopak sa zmluvy uzatvárajú len s jej obyvateľmi, ktorí chcú využiť rozvoj energie z obnoviteľných zdrojov a predložia obci príslušnú žiadosť. Obyvatelia môžu za pomerne nízky vlastný príspevok najprv využívať zariadenie a po piatich rokoch získajú vlastnícke právo k nemu. Obec v konečnom dôsledku zabezpečuje zvyšné financovanie prostredníctvom štátnej inštitúcie, ktorá hradí veľkú časť nákladov. Rovnako zabezpečuje, aby súkromný podnik uskutočnil montáž zariadení. Tento podnik sa vyberá v rámci verejnoprávneho postupu verejného obstarávania. To nezodpovedá typickému výberu subdodávateľa zo strany osoby vykonávajúcej montáž solárnych zariadení.
53.
Činnosť obce teda spočíva len v zabezpečení úspešného financovania a v realizácii výstavby nových zariadení na výrobu energie z obnoviteľných zdrojov na území obce prostredníctvom súkromného subjektu. Súčasťou tejto činnosti je najmä sústavný stavebný dozor a finančné riadenie projektu. Tieto organizačné služby sú odmeňované nanajvýš pomerne – vojvodstvo nahradí maximálne 75 % oprávnených nákladov. Obyvateľ uhrádza maximálne 25 % nákladov určeného „subdodávateľa“. Typický podnikateľ by naopak pripočítal k cene svojho plnenia práve tieto organizačné náklady spolu so ziskovou maržou. Obec v každom prípade svojimi sprostredkovateľskými organizačnými službami nekonkuruje iným súkromným poskytovateľom.
54.
Ekonomicky činný subjekt spravidla tiež neposkytuje také zariadenia tak výhodne (najviac za 25 %), najmä ak predchádzajúce plnenie (montáž zariadenia) bolo predtým získané výlučne od tretej osoby za trhovú cenu.
55.
Aj s prihliadnutím na platby vojvodstva, ktoré hradí 75 % oprávnených nákladov, navyše stále existuje neistota spojená s protihodnotou, ktorá nanajvýš pokrýva náklady, pričom táto neistota je pre „štandardnú“ zdaniteľnú osobu netypická. Otázka, či a v akom rozsahu tretia osoba nahradí vzniknuté náklady, zostáva totiž až do neskoršieho rozhodnutia tretej osoby (v tomto prípade vojvodstva) otvorená. Obec v tomto smere nevyvíja podnikateľskú iniciatívu ani nemá vyhliadky na zisk, (
25
) na čo Komisia tiež správne poukazuje. V konečnom dôsledku znáša len riziká strát. Žiadna typická zdaniteľná osoba by neviedla svoj podnik tak, aby pre klienta niečo zabezpečila, ale v tejto súvislosti by niesla len riziká strát a dokonca ani z veľmi dlhodobého hľadiska by nemala žiadne vyhliadky na zisk.
56.
Dôvod činnosti obce tiež nie je ekonomický. Nejde o dosiahnutie ďalších príjmov alebo maximalizáciu existujúcich ziskov alebo vôbec o dosiahnutie výnosov. Rozhodujúce sú naopak všeobecne prospešné dôvody všeobecného záujmu (ochrana životného prostredia a energetická bezpečnosť). Typická zdaniteľná osoba koná inak.
57.
Podmienky, za ktorých sa poskytuje plnenie, o ktoré ide v konaní vo veci samej, sa teda odlišujú od podmienok, za ktorých sa obvykle vykonáva činnosť montáže zariadení na výrobu energie z obnoviteľných zdrojov. Obec v tomto prípade neponúka poskytovanie služieb na všeobecnom trhu s montážou takých zariadení, ale skôr sama vystupuje ako ich konečný spotrebiteľ. Tieto služby kupuje od podniku vykonávajúceho montáž, s ktorým (spolu s ostatnými zúčastnenými obcami) udržiava zmluvné vzťahy, a dáva ich k dispozícii obyvateľom, ktorí majú bydlisko na území obce, na dosiahnutie, resp. podporu cieľov ochrany životného prostredia a v súčasnosti aj energetickej bezpečnosti. (
26
)
58.
Článok 9 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH sa preto má vykladať v tom zmysle, že v rámci celkového posúdenia vyžaduje, aby sa konkrétna činnosť porovnala s činnosťou typickej zdaniteľnej osoby, ktorá je príslušníkom predmetnej kategórie povolaní. Na základe vyššie opísaných okolností existujú pochybnosti o tom, či obec vykonáva ekonomickú činnosť. Konkrétne rozhodnutie však musí prijať vnútroštátny súd.
D.
Subsidiárne: o transakciách, na ktorých sa subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, zúčastňujú „ako orgány verejnej moci“
59.
Ak by sa napriek tomu konštatovalo, že ide o ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH, bolo by potrebné objasniť, či sa uplatní článok 13 smernice o DPH. Tento článok stanovuje fikciu, podľa ktorej sa subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, za určitých okolností predsa len nepovažujú za zdaniteľné osoby, aj keď vykonávajú ekonomické činnosti v zmysle článku 9 smernice o DPH.
1. Povaha a účel článku 13 smernice o DPH
60.
Článok 13 smernice o DPH nestanovuje oslobodenie od dane, (
27
) keďže predpokladom daňovej povinnosti, ako aj oslobodenia od dane je ekonomická činnosť zdaniteľnej osoby (pozri najmä právnu úpravu oslobodení od dane, ktorá sa nachádza v článku 131 a nasl. uvedenej smernice). V prípade transakcií, na ktoré sa vzťahuje článok 13 smernice o DPH, nejde o takú činnosť, a preto tieto transakcie vôbec nepodliehajú dani. Nepatria do pôsobnosti smernice o DPH.
61.
Na tento účel je potrebné, aby išlo o „transakcie“, na ktorých sa subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom (v tomto prípade obec), „zúčastňuj[e]“ ako orgán verejnej moci (článok 13 ods. 1 prvý pododsek smernice o DPH), okrem prípadu, že by to viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže (článok 13 ods. 1 druhý pododsek uvedenej smernice).
62.
Táto osobitná právna úprava vzťahujúca sa na subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, je podľa môjho názoru založená na predpoklade, že na zachovanie neutrality hospodárskej súťaže nie je potrebné, aby štát opäť zdanil činnosti, ktoré vykonáva ako daňový veriteľ v rámci výkonu verejnej moci. (
28
) Také „úradné činnosti“ na základe typovej analýzy, ktorú treba vykonať, spravidla nie sú ani ekonomickými činnosťami v zmysle článku 9 smernice o DPH. Ak však sú takými činnosťami, článok 13 tejto smernice ako zjednodušujúca právna úprava bráni tomu, aby z tohto dôvodu štátu vznikli povinnosti týkajúce sa daňových predpisov (evidenčné, oznamovacie a platobné povinnosti). To sa však len ťažko dá zosúladiť s vyššie opísanou myšlienkou spotrebnej dane, na ktorej je založená smernica o DPH (bod 33), (
29
) keďže správne zdanenie konečného spotrebiteľa nemôže závisieť od toho, či plnenie v prospech spotrebiteľa uskutočňuje orgán verejnej moci.
63.
Smernica o DPH napriek tomu stanovuje osobitný režim pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, v prípade transakcií, na ktorých sa tieto subjekty zúčastňujú ako orgány verejnej moci. Môže to byť odôvodnené myšlienkou, že pri výkone verejnej moci za úhradu (napríklad vystavenie pasu za poplatok – za predpokladu, že by išlo o ekonomickú činnosť v zmysle článku 9 smernice o DPH) neexistuje hospodárska súťaž, ktorú treba chrániť, a samozdanenie štátu v takom prípade nemá veľký zmysel. Ak by napriek tomu došlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže, lebo súkromné subjekty by mohli poskytovať rovnaké plnenie, výnimka z výnimky stanovená v druhom pododseku bráni narušeniu neutrality hospodárskej súťaže medzi poskytovateľmi porovnateľných plnení.
2. Transakcie uskutočňované orgánmi verejnej moci
64.
Podľa judikatúry Súdneho dvora sú činnosťami uskutočňovanými orgánmi verejnej moci v zmysle tohto ustanovenia činnosti, ktoré vykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, v rámci osobitného verejnoprávneho režimu. Nepatria k nim činnosti, ktoré tieto subjekty vykonávajú za rovnakých právnych podmienok ako súkromné hospodárske subjekty. (
30
) Jediným kritériom, ktoré umožňuje s istotou odlíšiť tieto dve kategórie činností, je teda právny režim, ktorý sa má uplatniť podľa vnútroštátneho práva. (
31
) Vzhľadom na povahu analýzy, ktorá sa má vykonať, pritom prislúcha vnútroštátnemu súdu, aby so zreteľom na vyššie uvedené kritérium posúdil činnosť, o ktorú ide v konaní vo veci samej. (
32
) Judikatúra Súdneho dvora podľa všetkého v tejto súvislosti vychádza predovšetkým z toho, či má právny základ verejnoprávny alebo súkromnoprávny charakter.
65.
V prejednávanej veci obec skutočne konala v rámci občianskeho práva. Zmluva medzi obcou a obyvateľom je podľa všetkého „štandardnou“ občianskoprávnou zmluvou, ktorá upravuje výhradu vlastníctva obce na budúcich päť rokov, užívacie právo obyvateľa počas tohto obdobia a prechod vlastníctva k zariadeniu po uplynutí tohto obdobia. Obec tým, že uzavrela túto zmluvu, nekonala v rámci osobitného verejnoprávneho režimu. Článok 13 smernice o DPH by sa teda – na rozdiel od prípadu likvidácie azbestu obcou vo veci Gmina L. (
33
) – neuplatnil.
66.
Mám však pochybnosti o tom, či Súdny dvor skutočne chce, aby pôsobnosť článku 13 smernice o DPH závisela len od povahy právneho základu. Síce uviedol, že jediným kritériom, ktoré umožňuje s istotou odlíšiť tieto dve kategórie činností, je právny režim, ktorý sa má uplatniť podľa vnútroštátneho práva. (
34
) Zároveň však tiež zdôraznil, že k transakciám, na ktorých sa subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, zúčastňujú ako orgány verejnej moci, nepatria činnosti, ktoré tieto subjekty vykonávajú za rovnakých právnych podmienok ako súkromné hospodárske subjekty. (
35
)
67.
Ako však bolo uvedené v súvislosti s posudzovaním ekonomickej činnosti, činnosť obce v tomto prípade vykazuje určité špecifiká, ktoré by činnosť súkromného hospodárskeho subjektu nevykazovala. Podľa môjho názoru už táto skutočnosť v prejednávanej veci bráni existencii ekonomickej činnosti (pozri v tejto súvislosti bod 43 a nasl. vyššie), takže otázku týkajúcu sa článku 13 smernice o DPH už netreba posudzovať. Ak by sa však pojem ekonomická činnosť vykladal extenzívne a ak by sa konštatovalo, že v tomto prípade ide o ekonomickú činnosť, malo by byť možné zohľadniť vyššie uvedené špecifiká aspoň v rámci článku 13 smernice o DPH. To je však možné len vtedy, keď je na tento účel irelevantné, aký je právny základ zmluvy uzavretej medzi obcou a obyvateľom.
68.
Čisto formálne zohľadnenie právneho základu je navyše sporné, lebo v niektorých členských štátoch sa subjektom, ktoré sa spravujú verejným právom, umožňuje, aby namiesto uzatvárania zmlúv na základe občianskeho práva uzatvárali zmluvy aj na základe verejného práva. Pôsobnosť smernice o DPH by však nemala závisieť od výberu formy právneho úkonu (verejnoprávna alebo občianskoprávna zmluva), ale od materiálnych kritérií. Preto by mal byť smerodajný predmet a kontext právneho vzťahu, a nie to, či má právny vzťah podľa právneho poriadku dotknutého členského štátu verejnoprávny alebo súkromnoprávny charakter.
69.
Práve v prejednávanej veci možno konštatovať, že obec z vecného hľadiska nekoná za rovnakých právnych podmienok ako iné súkromné hospodárske subjekty, aj keď napokon – podľa všetkého – uzavrela súkromnoprávnu zmluvu s obyvateľom. Projekt je v prvom rade založený na spolupráci obcí, ktoré uzavreli príslušnú zmluvu o dotáciách s vojvodstvom, ktoré má k dispozícii európske prostriedky, na to, aby mohli vôbec financovať projekt. Okrem toho je činnosť obce obmedzená na zabezpečenie podpory rozvoja zariadení na výrobu energie z obnoviteľných zdrojov, ktorá je pre spotrebiteľa (obyvateľa) bezplatná. Realizáciu projektu v tomto prípade síce zabezpečuje súkromný subjekt, ktorý však bol vybratý podľa verejnoprávnych predpisov (na základe predpisov týkajúcich sa verejného obstarávania). Na základe celkového vecného posúdenia preto možno konštatovať, že obec nevykonávala svoje činnosti za rovnakých právnych podmienok ako iné súkromné hospodárske subjekty, aj keď by zmluva uzavretá s obyvateľom bola súkromnoprávnou zmluvou.
70.
V prípade takého celkového vecného posúdenia sa preto v zásade uplatní článok 13 ods. 1 smernice o DPH a obec by sa nepovažovala za zdaniteľnú osobu.
3. Neexistencia závažného narušenia hospodárskej súťaže
71.
Podľa článku 13 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH sa subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, aj v prípade, ak uskutočňujú transakcie ako orgány verejnej moci, napriek tomu opäť považujú za zdaniteľné osoby, ak by zaobchádzanie s nimi ako s nezdaniteľnými osobami viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže. Podľa článku 13 ods. 1 tretieho pododseku tejto smernice sa subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, v každom prípade považujú za zdaniteľné osoby v súvislosti s činnosťami uvedenými v prílohe I okrem prípadu, že uvedené činnosti vykonávajú v zanedbateľnom rozsahu. V prílohe I sú uvedené typické služby týkajúce sa zásobovania obyvateľov členského štátu. K týmto službám patrí dodávanie vody, plynu atď., ale nie montáž zariadení na využívanie energie z obnoviteľných zdrojov.
72.
Táto výnimka z výnimky je odôvodnená tým, že v rámci právneho režimu, ktorý je pre subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, osobitný, môže byť tento subjekt podľa vnútroštátneho práva poverený vykonávaním určitých činností najmä hospodárskej povahy. Rovnaké činnosti môžu súbežne vykonávať súkromné hospodárske subjekty, takže skutočnosť, že uvedený subjekt nepodlieha DPH, môže mať za dôsledok vznik narušení hospodárskej súťaže. (
36
) Okrem toho niektorí spotrebitelia by znášali DPH a niektorí nie, hoci všetkým sa poskytuje to isté plnenie (tá istá spotrebovateľná výhoda). Právna forma poskytovateľa (súkromnoprávny subjekt alebo subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom) nemôže odôvodniť tento rozdiel v uložení povinnosti znášať DPH príjemcom plnenia.
73.
To je nežiaduci výsledok, ktorému sa normotvorca chcel vyhnúť tým, že v článku 13 ods. 1 treťom pododseku smernice o DPH stanovil, že činnosti presne vymenované v prílohe I „v každom prípade“ – pokiaľ nie sú zanedbateľné – podliehajú DPH, hoci subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, ich uskutočňujú ako orgány verejnej moci. (
37
) Druhý a tretí pododsek článku 13 ods. 1 smernice o DPH sú teda úzko prepojené, keďže sledujú rovnaký cieľ, a to zabezpečiť, aby spotrebiteľ znášal DPH, aj keď jeho dodávateľ koná ako orgán verejnej moci.
74.
Tieto pododseky sa teda riadia rovnakou logikou, podľa ktorej každá ekonomická činnosť, ktorá poskytuje spotrebiteľovi spotrebovateľnú výhodu, v zásade podlieha DPH. (
38
) Preto je potrebné druhý a tretí pododsek článku 13 ods. 1 smernice o DPH vykladať ako jeden celok. (
39
) Na základe tohto celkového výkladu treba závažné narušenia hospodárskej súťaže, ku ktorým by viedlo nezdaňovanie subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom, konajúcich ako orgány verejnej moci, posúdiť vzhľadom na predmetnú činnosť ako takú bez toho, aby sa toto posúdenie týkalo konkrétneho trhu. (
40
)
75.
Napriek uvedenému spresneniu zo strany Súdneho dvora tento neurčitý znak (neexistencia závažného narušenia hospodárskej súťaže) v praxi naďalej vyvoláva problémy. V tejto súvislosti chápem judikatúru Súdneho dvora tak, že v konečnom dôsledku treba preskúmať, či a do akej miery činnosti subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom, znemožňujú súkromným hospodárskym subjektom poskytovať služby spotrebiteľom, aj keď tento subjekt koná len v rámci svojho osobitného verejnoprávneho režimu. Nazdávam sa však, že v prejednávanej veci je závažné narušenie hospodárskej súťaže v dôsledku špecifických okolností súvisiacich s podmienkami programu na podporu energie z obnoviteľných zdrojov vylúčené.
76.
Jedným z podstatných aspektov je v tejto súvislosti skutočnosť, že – ako bolo uvedené vyššie v časti C – obec nevystupuje práve ako typický podnik na trhu a neponúka plnenia, ale naopak sama koná ako príjemca plnení. Tento záver potvrdzuje aj skutočnosť, že na účely poskytovania služieb sa vyberie a určí súkromný subjekt na základe právnych predpisov týkajúcich sa verejného obstarávania. Obec tým v prejednávanej veci nevytlačí žiadneho súkromného konkurenta z trhu s montážou zariadení na výrobu energie z obnoviteľných zdrojov, ale – z verejnoprávnych dôvodov všeobecného záujmu (ochrana životného prostredia, energetická bezpečnosť) – len vystupuje ako sprostredkovateľ medzi podnikom vykonávajúcim montáž a konečným spotrebiteľom (v tomto prípade príslušným obyvateľom) a získava finančnú náhradu zo štátnych prostriedkov pochádzajúcich od iného subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom.
77.
V takej situácii možno podľa môjho názoru vylúčiť – v každom prípade závažné – narušenie hospodárskej súťaže. Skutočnosť, že príjem z DPH je v tomto smere rovnaký ako v prípade, ak by si vlastník na vlastné náklady (namiesto obce) objednal služby u podniku vykonávajúceho montáž, rovnako svedčí v prospech uplatnenia článku 13 smernice o DPH na činnosti obce v rámci konkrétneho programu podpory.
4. Predbežný záver
78.
Článok 13 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že po prvé o existencii transakcií uskutočňovaných orgánmi verejnej moci treba rozhodnúť na základe celkového vecného posúdenia. Preto nemusí byť podstatné, ak má zmluva uzavretá s obyvateľom občianskoprávnu povahu, avšak všetky ostatné súčasti činnosti v rámci programu podpory sa nevykonávali za rovnakých právnych podmienok, aké platia pre iné súkromné hospodárske subjekty.
79.
Po druhé závažné narušenie hospodárskej súťaže možno vylúčiť, ak sa prostredníctvom podmienok vykonávania verejnoprávnych činností zabezpečí, že súkromné hospodárske subjekty nebudú vylúčené z poskytovania služieb spotrebiteľom, ale – tak ako v tomto prípade – sa budú podieľať na ich poskytovaní.
E.
Dotácia ako súčasť základu dane
80.
Keďže podľa môjho názoru v tomto prípade nejde o ekonomickú činnosť obce a aj za predpokladu, že ide o ekonomickú činnosť, z článku 13 smernice o DPH vyplýva, že obec sa nepovažuje za zdaniteľnú osobu, na druhú prejudiciálnu otázku týkajúcu sa zahrnutia dotácie do základu dane už netreba odpovedať.
V. Návrh
81.
Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré mu položil Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), takto:
1.
Článok 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že určenie subjektov, medzi ktorými dochádza k dodaniu tovaru alebo poskytovaniu služieb za protihodnotu, závisí predovšetkým od celkového posúdenia existujúcich právnych vzťahov. Ak z tohto posúdenia vyplynie priama súvislosť medzi platbou tretej osoby a dodaním tovaru alebo poskytovaním služieb, ide o plnenie „za protihodnotu“.
2.
Článok 9 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že vyžaduje, aby sa konkrétna činnosť porovnala s činnosťou typickej zdaniteľnej osoby, ktorá je príslušníkom predmetnej kategórie povolaní.
3.
Článok 13 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že po prvé o existencii transakcií uskutočňovaných orgánmi verejnej moci treba rozhodnúť na základe celkového vecného posúdenia. Preto nemusí byť podstatné, ak má jedna zo zmlúv občianskoprávnu povahu, avšak všetky ostatné súčasti činnosti sa nevykonávali za rovnakých právnych podmienok, aké platia pre iné súkromné hospodárske subjekty. Po druhé závažné narušenie hospodárskej súťaže je vylúčené, ak sa prostredníctvom podmienok výkonu verejnej moci zabezpečí, že súkromné hospodárske subjekty nebudú vylúčené z poskytovania služieb spotrebiteľom, ale sa budú podieľať na ich poskytovaní.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Podobné otázky vznikajú v prebiehajúcom súbežnom konaní vo veci C‑616/21.
(
3
)	Smernica Rady z 28. novembra 2006 (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), naposledy zmenená smernicou Rady 2022/890/EÚ z 3. júna 2022 (Ú. v. EÚ L 155, 2022, s. 1).
(
4
)	Pozri najmä rozsudky z 13. januára 2022, Termas Sulfurosas de Alcafache (C‑513/20, EU:C:2022:18, bod 36), z 8. októbra 2020, UniversitateaLucian Blaga Sibiu a i. (C‑644/19, EU:C:2020:810, bod 47), a z 25. júla 2018, Vernaza Ayovi (C‑96/17, EU:C:2018:603, bod 35).
(
5
)	Pozri napríklad rozsudky z 3. mája 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 23); z 11. októbra 2007, KÖGÁZ a i. (C‑283/06 a C‑312/06, EU:C:2007:598, bod 37 – „stanovenie jej sumy úmerne k cene, ktorú [zdaniteľná osoba] vybra[la] ako protihodnotu za dodané tovary alebo služby“), a z 18. decembra 1997, Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, body 20 a 23 – „rozhodujúca je len povaha prevzatého záväzku: spoločný systém DPH sa uplatní na taký záväzok len vtedy, ak z neho vyplýva spotreba“).
(
6
)	Rozsudky z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 40); z 27. marca 2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 34), a zo 7. októbra 2010, Loyalty Management UK (C‑53/09 a C‑55/09, EU:C:2010:590, bod 56).
(
7
)	Vyplýva to z ustálenej judikatúry Súdneho dvora: rozsudky z 11. novembra 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, bod 31); z 15. októbra 2020, E. (DPH – Zníženie základu dane) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 31); z 8. mája 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, bod 22); z 23. novembra 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 23); z 13. marca 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 25), a z 1. apríla 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, bod 39).
(
8
)	Rozsudok z 3. mája 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 34 a nasl.): obchodník s telefónnymi kartami poskytuje telekomunikačnú službu, ktorú mu predtým (ako subdodávateľ) poskytne telekomunikačný podnik.
(
9
)	Rozsudky z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 39), a z 2. júna 2016, Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, bod 42).
(
10
)	Rozsudok z 3. mája 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, bod 33). Pozri v tomto zmysle tiež rozsudok zo 16. septembra 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Zmluva o spoločnej činnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 40 a nasl.).
(
11
)	Rozsudky z 20. januára 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, bod 27); zo 16. septembra 2021, Bălgarska nacionalna televizija (C‑21/20, EU:C:2021:743, bod 31); z 20. januára 2021, Finanzamt Saarbrücken (C‑288/19, EU:C:2021:32, bod 29), a z 22. novembra 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, bod 39).
(
12
)	Rozsudok z 18. júna 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, bod 66). Pozri v tom istom zmysle už rozsudok z 20. júna 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, bod 43).
(
13
)	Rozsudok z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 43). Pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 2. júna 2016, Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, body 45 a 46, ako aj citovaná judikatúra).
(
14
)	Rozsudok z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 47). Pozri analogicky rozsudok z 25. februára 2021, Gmina Wrocław (Zmena doživotného užívacieho práva) (C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 69). Pozri v tomto zmysle tiež rozsudok zo 16. septembra 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Zmluva o spoločnej činnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 39).
(
15
)	V tomto prípade nejde ani o majetok, a teda nemožno analogicky uplatniť rozhodnutia, v ktorých Súdny dvor musel odlíšiť príležitostnú správu majetku od ekonomickej činnosti – pozri v tejto súvislosti napríklad rozsudok z 20. januára 2021, AJFP Sibiu a DGRFP Braşov (C‑655/19, EU:C:2021:40, bod 24 a nasl.).
(
16
)	Rozsudky z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 48), a z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 29). Pozri v tomto zmysle rozsudky z 19. júla 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, bod 34), a z 26. septembra 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, bod 27).
(
17
)	Pozri v tejto súvislosti podrobnejšie návrhy, ktoré som predniesla vo veci Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, bod 25).
(
18
)	Rozsudok z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 49). Pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. februára 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, bod 38 a tam citovaná judikatúra).
(
19
)	Rozsudok z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 49). Pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 31); z 19. júla 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, bod 38), a z 26. septembra 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, bod 29).
(
20
)	Rozsudok z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 51).
(
21
)	Rozsudky z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 33), a z 29. októbra 2009, Komisia/Fínsko (C‑246/08, EU:C:2009:671, bod 50). Bolo to zdôraznené aj v rozsudku z 15. apríla 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 52).
(
22
)	Rozsudok z 13. júna 2019, IO (DPH – Činnosť člena dozornej rady) (C‑420/18, EU:C:2019:490, bod 44).
(
23
)	Rozsudok z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 29 a nasl.). Bolo to odôvodnené absenciou typickej účasti obce na trhu – pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, bod 62 a nasl.).
(
24
)	Rozsudok z 26. septembra 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, bod 28 – „porovnanie okolností“), a v nadväznosti naň tiež rozsudok z 19. júla 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, body 35 a 36).
(
25
)	Pokiaľ ide o znášanie ekonomického rizika, pozri tiež rozsudok zo 16. septembra 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Zmluva o spoločnej činnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, bod 41).
(
26
)	Pozri takmer zhodnú formuláciu použitú v rozsudku z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 35).
(
27
)	Na rozdiel od záveru, ktorý vyplýva z niektorých rozhodnutí Súdneho dvora – pozri napríklad rozsudky z 10. apríla 2019, PSM K (C‑214/18, EU:C:2019:301, bod 38); z 29. októbra 2015, Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, body 71 a 75), a z 13. decembra 2007, Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, bod 41) – alebo z niektorých návrhov – pozri napríklad návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Poiares Maduro vo veci Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:345, body 10, 12, 16, 18 a 30).
(
28
)	Pokiaľ ide o problematiku „samozdanenia štátu“, pozri návrhy, ktoré som predniesla vo veci Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, bod 23 a nasl.).
(
29
)	Pokiaľ ide o klasifikáciu článku 13 smernice o DPH, pozri tiež návrhy, ktoré som predniesla vo veci Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, bod 24 a nasl.).
(
30
)	Rozsudky zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 21), a zo 14. decembra 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, bod 17 a citovaná judikatúra).
(
31
)	Rozsudky z 15. mája 1990, Comune di Carpaneto Piacentino a i. (C‑4/89, EU:C:1990:204, bod 10), a zo 17. októbra 1989, Comune di Carpaneto Piacentino a i. (231/87 a 129/88, EU:C:1989:381, bod 15).
(
32
)	Ustálená judikatúra Súdneho dvora – pozri rozsudok zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 22 a citovaná judikatúra).
(
33
)	Konanie v tejto veci sa vedie pod číslom C‑616/21. Pozri na porovnanie návrhy, ktoré prednášam v dnešný deň.
(
34
)	Rozsudky z 15. mája 1990, Comune di Carpaneto Piacentino a i. (C‑4/89, EU:C:1990:204, bod 10), a zo 17. októbra 1989, Comune di Carpaneto Piacentino a i. (231/87 a 129/88, EU:C:1989:381, bod 15).
(
35
)	Rozsudok zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 21); zo 14. decembra 2000, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, bod 17), a z 12. septembra 2000, Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑359/97, EU:C:2000:426, bod 50).
(
36
)	Rozsudok zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 33).
(
37
)	Rozsudok zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 34). Pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 19. januára 2017, Revenue Commissioners (C‑344/15, EU:C:2017:28, bod 39).
(
38
)	Rozsudok zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 38).
(
39
)	Rozsudok zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 39).
(
40
)	Rozsudky z 19. januára 2017, Revenue Commissioners (C‑344/15, EU:C:2017:28, bod 41), a zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 53).