62005CC0464
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 15. februārī (
1
)
Lieta C-464/05
Maria Geurts un Dennis Vogten
pret
Administratie van de BTW, registratie en domeinen, Belgische Staat
“EKL 43. un 56. pants — Valsts nodokļu tiesiskais regulējums — Mantojuma nodoklis — Ģimenes sabiedrība — Atbrīvojums no nodokļa — Nosacījumi — Noteikta skaita darba ņēmēju nodarbināšana vienā dalībvalsts reģionā”
I – Ievads
1.
Pēc uzņēmēja nāves ar mantojuma nodokli apliekot nozīmīgu daļu ģimenes sabiedrību kapitāla daļas, var tikt apdraudēta šī uzņēmuma turpmāka pastāvēšana, ja nodokļa parāda dzēšanai būtu jāizmanto uzņēmuma līdzekļi. Tādēļ Flandrijas reģionā attiecīgās kapitāla daļas no mantojuma nodokļa atbrīvo. Tomēr ir izvirzīts priekšnosacījums, ka trīs gadus pirms mantojuma atklāšanās uzņēmums ir nodarbinājis vismaz piecus darba ņēmējus un ka mantinieki šīs darba attiecības uztur vēl piecus gadus.
2.
Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt šaubās par to, vai šāda veida tiesiskais regulējums ir saderīgs ar brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti, jo tādējādi kapitāla daļas uzņēmumā, kas reģistrēts citā dalībvalstī, ir nelabvēlīgākā situācijā kā kapitāla daļas vietējās sabiedrībās.
II – Atbilstošās tiesību normas
3.
Wetboek van Successierechten (Mantojuma nodokļa kodekss) 60.a panta, ko Flandrijas parlaments ir ieviesis ar dekrētu un kas bija spēkā mantojuma atstājēja nāves dienā, redakcija ir šāda:
“1.   Atkāpjoties no 48. un 48.2 panta, mantojuma nodoklis nav jāmaksā par šādu neto vērtību:
a)
aktīvu vērtību, ko mantojuma atstājējs vai viņa laulātais profesionālā veidā ir ieguldījis ģimenes uzņēmumā, un
b)
daļu vērtību ģimenes uzņēmumā vai par prasījumiem pret šādām sabiedrībām ar nosacījumu, ka 50 % no uzņēmuma vai sabiedrības daļām pirms tam trīs gadus nepārtraukti ir piederējušas mantojuma atstājējam un/vai tā laulātajam un ka tās pēc pašu iniciatīvas ir bijušas norādītas mantojuma nodokļa deklarācijā.
[..]
3.   Ģimenes sabiedrība ir sabiedrība, kuras faktiskā vadības atrašanās vieta ir vienā no Eiropas Savienības dalībvalstīm, kas:
—
vai nu pati atbilst 1., 5. un 8. punkta nosacījumiem;
—
vai tai pieder meitas sabiedrību daļas, vai tā ir šo sabiedrību, kas atbilst šiem nosacījumiem, kreditore.
Otrajā gadījumā kapitāla daļu piederības priekšnosacījums tiek vērtēts uz konsolidēta pamata; tomēr nodarbinātības priekšnosacījums atkarībā no sabiedrības tiek vērtēts saskaņā ar 5. punktu.
4.   [..]
5.   Atbrīvojums no nodokļa ir spēkā tikai ar nosacījumu, ka uzņēmums vai sabiedrība trīs gadus pirms [mantojuma atstājēja] nāves Flandrijas reģionā pilnu darba laiku ir nodarbinājusi vismaz piecus darbiniekus.
[..] Šis atbrīvojums tiek piešķirts un uzturēts, ja daļas vai prasījumi piecus gadus pēc [mantojuma atstājēja] nāves pieder mantiniekiem, kas šo atbrīvojumu saņem. Ja piecu gadu laikā nomirst mantinieks, tad šis atbrīvojums paliek spēkā tikai tad, ja daļas tiek mantotas taisnā līnijā vai laulāto starpā.
[..]
10.   Termiņu neievērošanas gadījumā 60.a pantu piemēro tikai tad, ja ir izpildīti šādi priekšnosacījumi:
1)
nodokļu deklarācijā skaidri ir lūgts piemērot 60.a pantu;
2)
deklarācijai ir pievienots Flandrijas reģiona izdots apstiprinājums tam, ka ir izpildīti šajā pantā uzskaitītie priekšnosacījumi attiecībā uz nodarbināšanu un daļām;
ja šis apstiprinājums netiek iesniegts pirms nodokļa maksāšanas termiņa, to, nosakot pēc kārtējās likmes, maksā likumā noteiktajā termiņā, ievērojot atlīdzinājumu, saskaņā ar 135. panta 8. daļu;
3)
nodokļu deklarācijā ir īpaši jāmin, attiecībā uz kādiem aktīviem vai daļām tiek prasīta 60.a panta piemērošana.
[..]”
4.
Saskaņā ar 1989. gada 16. janvāra Īpašā likuma par Kopienu un reģionu finansēšanu (
2
) 3. panta 4. daļu un 4. panta 2. punktu un, pamatojoties uz apstākli, ka mantojuma atstājēja manta paliek Flandrijas reģionā, pamata prāvā ir piemērojams Wetboek van Successierechten 60.a pants, jo to piemēro mantojumam, kas atstāts Flandrijas reģionā.
III – Fakti un prejudiciālie jautājumi
5.
Prasītāji ir 2003. gada 6. janvārī mirušā Jozefa Fogtena [Joseph Vogten] (mantojuma atstājējs) mantinieki. Marija Gertsa [Maria Geurts] bija viņa sieva, savukārt Deniss Fogtens [Dennis Vogten] – viņa dēls. Pirms nāves mantojuma atstājējs trīspadsmit gadus dzīvoja Flandrijas reģionā. Saskaņā ar Wetboek van Successierechten viņa atstātais mantojums ir apliekams ar mantojuma nodokli.
6.
Prasītājai un mantojuma atstājējam laulībā bija noteikta mantas kopība. Viņu kopīpašums bija 100 % Jos Vogten Beheer B.V. daļas. Šai sabiedrībai pieder 100 % Vogten Staal B.V. daļas. Abu uzņēmumu juridiskā adrese ir Māstrihtā, Nīderlandē, un tie katrs nepārtraukti vairāk nekā trīs gadus pirms mantojuma atstājēja nāves nodarbina vairāk nekā piecas personas. Kopējā īpašumā bija arī prasījumi EUR 1043691 apmērā un prasījumi pret Jos Vogten Beheer B.V. attiecībā uz līdzekļiem atvērtajos kontos EUR 66877 apmērā. Jos Vogten Beheer B.V. dalības Vogten Staal B.V. vērtība ir EUR 4833004 un ir 62,1 % no kopējās Jos Vogten Beheer B.V. aktīvu vērtības.
7.
2003. gada 4. augustā prasītāji samaksāja mantojuma nodokli EUR 839485,60 apmērā. Viņi šo summu samaksāja, lai izvairītos no brīdinājuma saskaņā ar Beļģijas tiesībām maksāt mantojuma nodokli, kā arī naudas sodiem, nodokļa paaugstinājuma un procentiem, taču principā viņi apstrīdēja nodokļa parāda apmēru.
8.
Savā 2004. gada 9. februāra mantojuma nodokļa deklarācijā tie norādīja, ka atstātā mantojuma vērtība ir EUR 3666483,13. Atņemot pasīvus, ar nodokli apliekamā atstātā mantojuma vērtība ir EUR 3598717,33. Summu galvenokārt veido daļas sabiedrībās un prasījumi pret tām kopā, ciktāl tie attiecas uz mantojuma atstājēju laulāto kopmantu. Par apliekamās bāzes apmēru strīds nepastāv.
9.
Strīdīgs ir tikai jautājums, vai prasītāji sakarā ar atstātā mantojuma daļām var atsaukties uz Wetboek van Successierechten 60.a panta piemērošanu un tādējādi uz nulles nodokļa likmi. Atbildētāja attiecīgo iesniegumu noraidīja ar 2003. gada 28. oktobra un 2004. gada 13. februāra paziņojumu, pamatojot, ka prasītāji nav iesnieguši Flandrijas reģiona izdotu apstiprinājumu par nosacījumiem attiecībā uz nodarbināšanu un kapitālu.
10.
Pamata prāvā prasītāji vēršas pret šiem paziņojumiem un norāda, ka apstiprinājumu viņi nav saņēmuši tikai tādēļ, ka Jos Vogten Beheer B.V. un Vogten Staal B.V. darba ņēmēji ir nodarbināti Nīderlandē un nevis Flandrijas reģionā. Pēc prasītāju domām, attiecīgais tiesiskais regulējums nav saderīgs ar EKL 43. un 56. pantu.
11.
Ar 2005. gada 21. decembra lēmumu Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt saskaņā ar EKL 234. pantu iesniedza šādu prejudiciālu jautājumu:
Vai Kopienu tiesības, īpaši EKL 43. un 56. pants, jāinterpretē tādējādi, ka ar šiem pantiem nav saderīgs noteikums dalībvalsts tiesiskajā regulējumā par mantojuma nodokli, šajā lietā Beļģijas Wetboek van Successierechten 60.a pants, kas piemērojams mantojumam, kas radies Flandrijā, ar ko no mantojuma nodokļa atbrīvo daļas ģimenes sabiedrībā vai mantojuma atstājēja tiesību pārņēmēja, t.i. mantinieka, prasījumus pret šo sabiedrību, ja trīs gadus pirms mantojuma atstājēja nāves uzņēmums ir nodarbinājis vismaz piecus darba ņēmējus, tomēr attiecinot šo izņēmumu tikai uz gadījumiem, kad vismaz pieci darba ņēmēji ir nodarbināti šīs dalībvalsts noteiktā reģionā (šajā gadījumā Flandrijā)?
12.
Tiesvedībā Tiesā prasītāji, Beļģijas valdība un Eiropas Kopienu Komisija iesniedza apsvērumus.
IV – Juridiskais vērtējums
13.
Iesniedzējtiesa vēlas saņemt EKL 43. un 56. panta interpretāciju tiesiskā regulējuma par mantojuma nodokli kontekstā.
14.
Pirms tam ir jāatgādina, ka, lai gan tiešie nodokļi, ieskaitot mantojuma nodokli, ir dalībvalstu kompetencē, tām šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (
3
).
A – Piemērojamā pamatbrīvība
15.
Tā kā iesniedzējtiesa apsver gan tiesību normu par brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan arī par kapitāla brīvu apriti piemērošanu, tad vispirms ir jāizvērtē, kurām no šīm tiesību normām ir nozīme tādā lietā kā šī.
– Brīvība veikt uzņēmējdarbību
16.
Jēdziens “veikt uzņēmējdarbību” EKL 43. panta izpratnē saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ir ļoti plašs jēdziens, kas netieši paredz iespēju stabili un turpināti piedalīties dalībvalsts, kas nav to izcelsmes valsts, ekonomiskajā dzīvē (
4
). It īpaši Tiesa nosprieda, ka tās sabiedrības kapitāla daļu piederība 100 % apmērā, kuras juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, kurā dzīvo šo kapitāla daļu īpašnieks, neapšaubāmi nozīmē, to, ka šim nodokļu maksātājam ir piemērojami Līguma noteikumi par brīvību veikt uzņēmējdarbību (
5
).
17.
Tādēļ uz Kopienas pilsoni, kas dzīvo dalībvalstī un kuram pieder sabiedrības ar juridisko adresi citā dalībvalstī kapitāla daļas, un šī līdzdalība sabiedrības lēmumus ietekmē tik lielā mērā, ka viņš var noteikt tās darbības virzienu – kas vienmēr ir gadījumā, ja dalība sabiedrībā ir 100 % –, attiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību (
6
).
18.
Mantojuma atstājēja dzīvesvieta bija Beļģijā, un kopā ar savu sievu daļēji tieši, daļēji netieši viņam 100 % apmērā piederēja sabiedrības ar juridisko adresi Nīderlandē kapitāla daļas. Tiesību pārņemšanas nāves dēļ gadījumā šī noteicošā dalība tika nodota prasītājiem, kas arī dzīvo Beļģijā. Tādējādi šajā gadījumā ir nozīme brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērojamībai.
– Kapitāla brīva aprite
19.
Līgumā nav jēdziena “kapitāla aprite” definīcijas. Tomēr, ciktāl EKL 56. pantā pēc būtības ir pārņemts 1988. gada 24. jūnija Direktīvas 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu (
7
) 1. panta saturs un pat ja tā bija pieņemta, pamatojoties uz EEK līguma 69. un 70. panta 1. punktu (EEK līguma 67.–73. pants tika aizstāts ar EK līguma 73.b–73.g pantu, jaunajā redakcijā – EKL 56.–60. pants), direktīvas pielikumā esošā “kapitāla aprites” nomenklatūra saskaņā ar pastāvīgo judikatūru saglabā attiecībā uz “kapitāla aprites” jēdziena definēšanu norādošu raksturu (
8
).
20.
Mantojumi un novēlējumi ir ietverti D punktā Direktīvas 88/361 I pielikuma XI sadaļā “Personīgā kapitāla aprite”. Tāpat Tiesa spriedumos lietās Barbier un Van Hilten-van der Heijden jau ir apstiprinājusi, ka mantas iegūšana sakarā ar nāves faktu ir kapitāla aprite EKL 56. panta izpratnē, ja vien tas nav gadījums, kurā neviens no tā būtiskajiem elementiem nav meklējams ārpus dalībvalsts robežām (
9
). Turklāt aizdevumi un kredīti, ko nerezidenti piešķir rezidentiem, ir ietverti Direktīvas 88/361 I pielikuma VIII sadaļā.
21.
Kapitāla brīvu apriti, no vienas puses, ietekmē strīdīgais iekšējais valsts tiesiskais regulējums, jo prasītāji īpašumu, kas atrodas citā dalībvalstī, ieguva nāves fakta dēļ. No otras puses, iespējams, viņi uz EKL 56. pantu var atsaukties kā sabiedrības ar juridisko adresi citā dalībvalstī kreditori.
– Saikne starp brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti
22.
Savos secinājumos lietā Oy AA es paudu viedokli, ka [tiesību normas par] brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti principā var piemērot vienlaicīgi (
10
).
23.
Tomēr Tiesa lietas, kurās varēja piemērot abas pamatbrīvības, tomēr daļēji primāri ir vērtējusi kapitāla brīvas aprites kontekstā (
11
) un daļēji primāri brīvības veikt uzņēmējdarbību kontekstā (
12
). Tiesa spriedumā lietā X un Y norādīja, ka kapitāla brīvai apritei nav īpašas nozīmes tiktāl, ciktāl uz tiesisko regulējumu var attiecināt brīvību veikt uzņēmējdarbību, jo runa ir par kapitāla daļu iegūšanu tik lielā mērā, ka tas ietekmē attiecīgā uzņēmuma lēmumus (
13
). Spriedumā lietā Fidium Finanz Tiesa tomēr nonāca pie secinājuma, ka ratione materiae primāri nozīmīgās pakalpojumu sniegšanas brīvības un nevis kapitāla brīvas aprites [tiesību normas] ir jāpiemēro pat tad, ja ieinteresētā persona kā trešās valsts pilsonis konkrētajā gadījumā var atsaukties tikai uz kapitāla brīvu apriti un nevis uz pakalpojumu sniegšanas brīvību (
14
).
24.
Tādēļ ir jāpiemēro tikai tā pamatbrīvība, kura attiecīgajā lietā ir būtiskāk ietekmēta.
25.
Pamata prāvā piemērojamā tiesiskā regulējuma par mantojuma nodokli mērķis ir ģimenes sabiedrību turpmāka pastāvēšana pēc mantojuma atstāšanas. Ģimenes sabiedrībām ir raksturīgs tas, ka uzņēmumu pārvalda fiziska persona attiecīgi kopā ar savu laulāto. Turklāt sabiedrības dalībnieku aizdevumi saskaņā ar Wetboek van Successierechten 60.a panta 1. punkta b) apakšpunktu ir pielīdzināmi kapitāla daļām. Faktiski šāda veida aizdevumi nereti aizstāj sabiedrības pašu kapitālu (
15
). Tāpēc tiesiskais regulējums nav piemērojams kapitāla daļām kā kapitālieguldījumam.
26.
Tādējādi tiesiskie regulējumi kopumā būtībā attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību un ir vērtējami tikai tās kontekstā.
27.
Tas, ka Tiesa spriedumos lietās Barbier un Van Hilten van der Heijden tiesisko regulējumu par mantojuma nodokli izvērtēja kapitāla brīvas aprites kontekstā, nav pretrunā šim secinājumam. Atšķirībā no šī gadījuma minētajās lietās atstātais mantojums būtībā bija nekustamais īpašums, kā arī kapitālieguldījumi un nevis sabiedrības kapitāla daļas, kuru dēļ uzņēmumā var gūt noteicošā dalību. Tādēļ brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošanai šajās lietās nebija nekādas nozīmes.
B – Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums
28.
Lai gan atbilstoši to redakcijai noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis būtu uzņēmējdalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā savā valstī, tomēr tie nepieļauj, ka izcelsmes valsts kādam no saviem pilsoņiem vai sabiedrībai, kas dibināta atbilstoši tās tiesību aktiem, citā dalībvalstī rada šķēršļus (
16
).
29.
Beļģijas valdība pamatoti uzsver, ka strīdīgais tiesiskais noregulējums mantiniekus nediskriminē to pilsonības dēļ.
30.
Tomēr brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums ir konstatējams tad, ja dalībvalsts attieksme pret kapitāla sabiedrību dalībniekiem ir atšķirīga atkarībā no tā, vai sabiedrības, kurā to dalība ir nozīmīga, juridiskā adrese ir šajā valstī vai arī kādā citā dalībvalstī (
17
). Šī atšķirīgā attieksme var likt šķēršļus, kavēt vai padarīt mazāk atraktīvu ar EK līgumu garantēto brīvību veikt uzņēmējdarbību (
18
).
31.
Strīdīgā tiesību norma par mantojuma nodokli paredz priekšrocības tikai attiecībā uz kapitāla daļām sabiedrībās, kas ilgstoši Flandrijas reģionā nodarbina piecus darba ņēmējus, un tādējādi tās vērtē augstāk nekā kapitāla daļas uzņēmumā, kas neatbilst šim kritērijam.
32.
Tādēļ Beļģijas valdība uzskata, ka tiesiskais regulējums nav saistīts vis ar uzņēmējdarbības veikšanu Flandrijas reģionā, bet gan ar darba ņēmēju nodarbināšanu šajā reģionā. Arī pret uzņēmumu ar juridisko adresi citā dalībvalstī attieksme ir labvēlīgāka tiktāl, ciktāl tie Flandrijas reģionā nodarbina tikai piecus darba ņēmējus.
33.
No tiesu judikatūras izriet, ka ar tiesību normām par vienlīdzīgu attieksmi netiek aizliegta tikai acīmredzama diskriminācija pilsonības dēļ vai – sabiedrību gadījumā – fakta, kur ir to juridiskā adrese, dēļ, bet arī jebkāda cita slēpta diskriminācijas forma, kas, piemērojot citas atšķirīgas iezīmes, faktiski noved pie tā paša rezultāta (
19
). Tādēļ arī nevienlīdzīga attieksme ir pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību, kas gan nav tieši saistīta ar tās sabiedrības uzņēmējdarbības veikšanas vietu, kura pieder nodokļu maksātājam, bet gan, pamatojoties uz citiem kritērijiem, faktiski primāri attiecas uz tās sabiedrības kapitāla daļām, kuras juridiskā adrese ir citā dalībvalstī.
34.
Faktiski vairumā gadījumos uzņēmumi, kuri veic uzņēmējdarbību Flandrijas reģionā, atbilst arī nosacījumam par darba ņēmēju nodarbināšanu šajā reģionā. Kā to mutvārdu procesa laikā minēja Beļģijas valdības pārstāvis, praksē gandrīz nav iespējami gadījumi, kad uzņēmums ilgstoši Flandrijas reģionā nodarbina piecus darba ņēmējus, turpat neveicot uzņēmējdarbību vismaz atzara formā.
35.
Tāds tiesiskais regulējums kā tiesību norma par mantojuma nodokli ietver sevī brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, jo, saskaņā ar to mantojot sabiedrības kapitāla daļu, mantojuma nodoklis par šīm kapitāla daļām nav jāmaksā tikai tad, ja uzņēmums trīs gadus pirms mantojuma atklāšanās Flandrijas reģionā ir nodarbinājis vismaz piecus darba ņēmējus, un šīs darba attiecības uztur vēl piecus gadus.
C – Pamatojums
36.
Tāds tiesiskais regulējums kā strīdīgais tiesiskais regulējums par mantojuma nodokli tomēr ir jāatzīst par saderīgu ar EKL 43. pantu, ja atšķirīga attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai to pamatotu imperatīvi vispārējo interešu iemesli (
20
). Lai to pamatotu ar vispārējo interešu iemesliem, šim tiesiskajam regulējumam ir jābūt piemērotam attiecīgā mērķa sasniegšanai un tas nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs šī mērķa sasniegšanai (
21
).
– Ar nodarbinātības politiku saistīti apsvērumi
37.
Beļģijas valdība norāda, ka strīdīgais regulējums kalpo darbavietu saglabāšanai Flandrijas reģionā un ir pamatots ar nodarbinātības politiku. Tiesiskais regulējums var attiekties tikai uz darbavietām valstī, jo Flandrijas reģionam nav tiesību pieņemt ar nodarbinātības politiku saistītus pasākumus ar iedarbību citās dalībvalstīs.
38.
Pastāvīgās judikatūras ietvaros Tiesa ir nospriedusi, ka pamatbrīvību ierobežojumus nevar pamatot tikai ar ekonomiskiem apsvērumiem (
22
). Darbavietu nodrošināšana valstī varētu būt vispārējas intereses, tomēr tā nevar pamatot ierobežojumu brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanā. Pretējā gadījumā šī garantija tiktu pilnībā izskausta, jo ar vietējo darbavietu nodrošināšanu var pamatot gandrīz vai katru izvēli par labu uzņēmumam rezidentam.
39.
Pat ja nodarbinātības politikas mērķus varētu atzīt par imperatīviem vispārējo interešu iemesliem, tad šī mērķa sasniegšanā nav vajadzīgs uzturēt spēkā labvēlīgāku attieksmi tikai pret uzņēmumiem, kas valstī nodrošina noteiktu skaitu darbavietu.
40.
Iebildums par to, ka Flandrijas reģions nav tiesīgs pieņemt ar nodarbinātības politiku saistītus pasākumus par labu uzņēmumiem nerezidentiem, nav pārliecinošs. Jo, pirmkārt, runa ir par mantojuma nodokļa tiesisko regulējumu, kas, šķiet, ietilpst reģiona kompetencē. Turklāt nodokli aprēķina nevis par mantojuma atstājēju, kas ir dzīvojuši reģionā, iekšzemē esošo īpašumu, bet gan attiecībā uz citās dalībvalstīs esošu īpašumu. Tādēļ nav saprotams, kādēļ reģions – līdzīgi kā pieņemot lēmumu par nodokļa aprēķināšanu – nevar lemt par nodokļa nepiemērošanu attiecībā uz uzņēmumu ar juridisko adresi citās dalībvalstīs kapitāla daļām.
41.
Finansiālais slogs attiecībā uz mantiniekiem, kas, iespējams, apdraud gan uzņēmumu rezidentu, gan arī uzņēmumu nerezidentu turpmāku darbību, ir pamatots ar Flandrijas reģionā ieviesto mantojuma nodokli. Attiecībā uz valsts pasākuma mērķi ģimenes sabiedrību turpmāku darbību neapdraudēt ar mantojuma nodokļa nastu, uzņēmumi ar juridisko adresi citā dalībvalstī atrodas tādā pašā situācijā kā iekšzemes uzņēmumi. Tādēļ Flandrijas reģiona pienākums ir tādā pašā veidā no nodokļa atbrīvot ģimenes sabiedrību kapitāla daļas neatkarīgi no uzņēmuma juridiskās adreses atrašanās vietas, tas ir, neatkarīgi no reģionā nodarbināto darba ņēmēju skaita.
42.
Minētais ir saderīgs ar spriedumiem lietās Laboratoires Fournier (
23
) un Komisija/Portugāle (
24
).
43.
Pirmajā no minētajiem nolēmumiem Tiesa uzskatīja, ka ir noticis pārkāpums saistībā ar pakalpojumu sniegšanas brīvību, jo valsts tiesību normas nodokļu atlaides paredz tikai attiecībā uz pētniecības darbiem, ja attiecīgais pētniecības darbs ir veikts šīs dalībvalsts teritorijā. Šajā sakarā īpaši ir jānoraida arguments par to, ka dalībvalstij nav pienākuma veicināt pētniecību citā dalībvalstī. Katrā ziņā Tiesa šajā sakarā var norādīt, ka kopējās pētniecības politikas mērķis saskaņā ar EKL 163. panta 2. punktu tieši ir novērst nodokļu šķēršļus sadarbībā pētniecības jomā (
25
).
44.
Spriedumā lietā Komisija/Portugāle runa bija par tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru dzīvojamā īpašuma, kurā pārdevējs pats dzīvoja, atsavināšanas rezultātā gūtā peļņa ir atbrīvota no nodokļa, ja iegūtos ienākumus no jauna iegulda attiecīga nekustamā īpašuma iegādē šajā valstī. Tas, ka nodokļu atlaide netiek piemērota, ja jaunais nekustamais īpašums iepriekšējā vietā tiek iegādāts citā dalībvalstī, pēc Tiesas domām, ir pretrunā personu brīvas pārvietošanās pamatbrīvībām (EKL 18., 39. un 43. pants). Dzīvojamo ēku būvniecības veicināšanai valstī, pēc Tiesas domām, nav vajadzīgs, lai uz nekustamā īpašuma iegādi ārvalstīs netiktu attiecināta nodokļa atlaide un tādējādi traucēta brīva pārvietošanās (
26
).
– Noteikumu par valsts atbalstiem ietekme
45.
Mutvārdu procesa laikā tika uzdots jautājums, vai atbilstošo tiesisko regulējumu, ar kuru tiek veicināta jebkāda līdzdalība valsts uzņēmumos ar mērķi iegūt darbavietas, ar zināmiem nosacījumiem var uzskatīt par pieļaujamu valsts atbalstu.
46.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru atbalsta jēdziens ir vispārīgāks nekā subsīdijas jēdziens, jo ar to saprot ne tikai pozitīvu palīdzību, kā, piemēram, pati subsīdija, bet arī dažāda veida pasākumus, kas dažādos veidos atvieglo nastu, kas parasti gulstas uz uzņēmuma budžetu, un kas, kaut gan tie nav subsīdijas šī vārda šaurākajā nozīmē, ir identiski pēc rakstura un rada vienādas sekas (
27
).
47.
No tā izriet, ka pasākums, ar kuru valsts iestādes atsevišķiem uzņēmumiem piešķir nodokļu atbrīvojumu, kas, kaut arī nav saistīts ar valsts līdzekļu piešķiršanu, rada saņēmējiem finansiāli izdevīgākus apstākļus nekā pārējiem nodokļu maksātājiem, ir uzskatāms par valsts atbalstu EKL 87. panta 1. punkta izpratnē (
28
).
48.
Tā kā strīdīgais tiesiskais regulējums nav spēkā attiecībā uz visiem uzņēmējiem, bet gan tikai attiecībā uz ģimenes sabiedrībām, tad to nevar uzskatīt par vispārīgiem nodokļu vai ekonomiski politiskiem pasākumiem (
29
). Pirmajā acumirklī arī šķiet, ka pasākums ir piemērots, lai ietekmētu tirdzniecību starp dalībvalstīm un kropļotu konkurenci. Pat ja ar tiesisko regulējumu atlaides tiek piešķirtas ģimenes sabiedrībām, tajā nav noteikta īpaša robeža, cik lieli var būt šie uzņēmumi, kā arī augstākā robeža nodokļu atbrīvojumam, tādēļ tas nav uzskatāms par de minimis atbalstu (
30
).
49.
Līdz ar to, lai piemērotu Wetboek van Successierechten apskatāmās tiesību normas, principā būtu jāsaņem atļauja no Komisijas saskaņā ar EKL 88. panta 3.punktu.
50.
No EK līguma sistēmas katrā ziņā izriet, ka EK līguma 88. panta procedūras iznākums nevar būt pretrunā Līguma īpašajām tiesību normām. Tādēļ valsts atbalstu, kas ir pretrunā citiem Līguma noteikumiem – šajā gadījumā – [tiesību normām par] brīvību veikt uzņēmējdarbību –, Komisija nevar atzīt par saderīgu ar kopējo tirgu (
31
).
– Nodokļu kontroles efektivitāte
51.
Kā nākamo pamatojumu Beļģijas valdība norāda nodokļu kontroles efektivitāti.
52.
Tiesa vairākkārt ir atzinusi, ka nodokļu kontroles efektivitāte ir primārs vispārējo interešu iemesls, kas var pamatot Līgumā noteikto pamatbrīvību īstenošanas ierobežojumu (
32
).
53.
Tomēr atbrīvojums no nodokļa netiek paredzēts sabiedrības daļām ģimenes sabiedrībās, kas tikai citā dalībvalstī ilgstoši nodarbina piecus darbiniekus, tikai nodokļu kontroles pār nepieciešamo apsvērumu dēļ. Tomēr tiktāl, ciktāl mantojuma nodokļa maksātājs turpina dzīvot Beļģijā, iestādes viņam var pieprasīt iesniegt pierādījumus par nodarbināto skaitu ģimenes sabiedrībā pat ja pašas sabiedrības juridiskā adrese ir citā dalībvalstī (
33
). Tie var būt, piemēram, algu saraksti vai dokumenti, kuros redzamas sociālās apdrošināšanas iemaksas citā dalībvalstī.
54.
Līdz ar to nav nozīmes pamatojumam par nodokļu kontroles efektivitāti neatkarīgi no jautājuma par to, kādas ir palīdzības iespējas Beļģijas nodokļu iestādēm, lai pārbaudītu citā dalībvalstī atrodošās ģimenes sabiedrības darba attiecības (
34
).
– Nodokļu suverenitātes iedalījums
55.
Visbeidzot, Beļģijas valdība arī norāda, ka tiesiskais regulējums ir domāts, lai dalībvalstu starpā sadalītu nodokļu suverenitāti.
56.
Šajā sakarā, norādot uz lietas faktiskajiem apstākļiem spriedumā lietā Van Hilten-van der Heijden (
35
), tā paskaidro, ka Nīderlandē mantojuma nodoklis attiecas uz pavalstniekiem, kas miruši desmit gadu laikā pēc to izceļošanas no Nīderlandes. Tomēr tiek ņemts vērā citā valstī samaksātais mantojuma nodoklis. Ja šajā gadījumā mantojuma nodokļa atbrīvojums saskaņā ar Wetboek van Successierechten 60.a pantu attiektos uz daļām Nīderlandes sabiedrībās, tad Nīderlandē netiktu ņemts vērā Beļģijas mantojuma nodoklis. Tomēr tiktu saglabāts Nīderlandes nodoklis, ar kuru savukārt tiktu atcelta atbrīvojuma priekšrocība. Tādējādi beigās atbrīvojums būtu pamats tikai tam, ka tiktu paaugstināta Nīderlandē maksājamā, ar mantojuma atstāšanu saistītā nodokļa daļa.
57.
Šeit vispirms ir jāmin, ka šie apsvērumi, ņemot vērā faktus pamata prāvā, katrā ziņā ir hipotētiski. Prasītāji mutvārdu procesa laikā paskaidroja, ka mantojums atstājējs pirms trīspadsmit gadiem ir pārcelies no Nīderlandes uz Beļģiju.
58.
Turklāt šaubas rodas arī par to, ciktāl ar kapitāla daļu ģimenes sabiedrībās, kas Flandrijā nodarbina vismaz piecus darba ņēmējus, atbrīvošanas [no nodokļa] ierobežojumu tiek sasniegts mērķis, ka cita valsts – šajā gadījumā Nīderlande – iepriekš novērš nodokļu priekšrocības atcelšanu. Turklāt Beļģijas valdība norāda, ka Nīderlandē ar mantojuma nodokli apliek tikai tāda Nīderlandes pavalstnieka, kas miris desmit gadu laikā pēc pārcelšanās uz citu valsti, uzņēmuma ar juridisko adresi Nīderlandē daļas. Tomēr tas nav obligāti. Tikpat ar nodokli varētu aplikt arī kapitāla daļas pēc pārcelšanās [uz citu valsti], primāri balstoties uz pilsonību, un neatkarīgi no tā, kur ir uzņēmuma, kura kapitāla daļas ir piederējušas mantojuma atstājējam, juridiskā adrese. Šajā gadījumā atbrīvojums, piemērojot Nīderlandes mantojuma nodokli, būtu “atcelts” pat tad, ja attiecīgā uzņēmuma juridiskā adrese ir Flandrijas reģionā un tas tur nodarbina vairāk nekā piecus darba ņēmējus.
59.
Neatkarīgi no konkrētajiem apstākļiem pamata prāvā Beļģijas valdības apsvērumi balstās uz pieņēmumu, ka Nīderlandē ir jāņem vērā Beļģijā samaksātais mantojuma nodoklis. Jaunākajā spriedumā lietā Kerckhaert un Morres Tiesas palāta paplašinātā sastāvā paskaidroja, ka katrā ziņā no pamatbrīvībām neizriet divu valstu nodokļu dubultas uzlikšanas aizliegums (
36
).
60.
Ja tiktu izpildīts nodokļu tiesību normās minētais, tad prasītāju mantojumu ar nodokli paralēli neierobežoti varētu aplikt kā Beļģijā, tā arī Nīderlandē (
37
). Ja nodokļus divas valstis aprēķinātu paralēli, tad, Beļģijas nodokļu iestādēm atbrīvojot no nodokļa daļas ģimenes sabiedrībā, tiktu mazināta nodokļu nasta. Tādēļ Beļģijā garantēto atlaidi nevar ietekmēt tas, vai un cik lielā mērā Nīderlandes tiesību normās par mantojuma nodokli ir paredzēts ņemt vērā ārvalstīs samaksāto nodokli.
V – Secinājumi
61.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es ierosinu Tiesai uz Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
ar EKL 43. pantu nav saderīgas dalībvalsts reģiona tiesību normas par mantojuma nodokli, saskaņā ar kurām no mantojuma nodokļa atbrīvo daļas ģimenes sabiedrībā vai prasījumus pret šo sabiedrību, ja trīs gadus pirms mantojuma atstājēja nāves uzņēmums ir nodarbinājis vismaz piecus darba ņēmējus un mantinieki šīs darba attiecības uztur vēl piecus gadus, tomēr attiecinot šo izņēmumu tikai uz gadījumiem, kuros vismaz pieci darba ņēmēji ir nodarbināti šīs dalībvalsts noteiktā reģionā.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Belgisch Staatsblad, 1989. gada 17. janvāris.
(
3
)	Skat. 1995. gada 11. augusta spriedumu lietā C-80/94 Wielockx (Recueil, I-2493. lpp., 16. punkts.) un – īpaši par mantojuma nodokli – 2003. gada 11. decembra spriedumu lietā C-364/01 Barbier (Recueil, I-15013. lpp., 56. punkts), kā arī 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C-513/03 Van Hilten-van der Heijden (Krājums, I-1957. lpp., 36. punkts).
(
4
)	1995. gada 30. novembra spriedums lietā C-55/94 Gebhard (Recueil, I-4165. lpp., 25. punkts) un 2006. gada 7. septembra spriedums lietā C-470/04 N (Krājums, I-7409. lpp., 26. punkts).
(
5
)	Skat. 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C-251/98 Baars (Recueil, I-2787. lpp., 21. punkts) un spriedumu lietā N (minēts 4. zemsvītras piezīmē, 26. punkts).
(
6
)	Spriedums lietā N (minēts 4. zemsvītras piezīmē, 27. punkts) ar atsauci uz spriedumu lietā Baars (minēts 5. zemsvītras piezīmē, 22. un 26. punkts).
(
7
)	OV L 178, 5.lpp. Direktīva 88/361 tika atcelta ar Amsterdamas līgumu.
(
8
)	Šajā sakarā skat. 1999. gada 16. marta spriedumu lietā C-222/97 Trummer un Mayer (Recueil, I-1661. lpp., 21. punkts), 2002. gada 5. marta spriedumu apvienotajās lietās no C-519/99 līdz C-524/99 un no C-526/99 līdz C-540/99 Reisch u.c. (Recueil, I-2157. lpp., 30. punkts), spriedumu lietā Van Hilten-van der Heijden (minēts 3. zemsvītras piezīmē, 39. punkts) un 2006. gada 3. oktobra spriedumu lietā C-452/04 Fidium Finanz (Krājums, I-9521., 41. punkts).
(
9
)	Spriedums lietā Barbier (minēts 3. zemsvītras piezīmē, 58. punkts) un spriedums lietā Van Hilten-van der Heijden (minēts 3. zemsvītras piezīmē, 42. punkts).
(
10
)	2006. gada 12. septembra secinājumi lietā C-231/05 Oy AA (2007. gada 18. jūlija spriedums, Krājums, I-6373. lpp., secinājumu 16. un turpm. punkti). Arī mani 2005. gada 14. jūlija secinājumi lietā C-265/04 Bouanich (2006. gada 19. janvāra spriedums, Krājums, I-923. lpp., secinājumu 71. punkts).
(
11
)	Skat., piemēram, tā sauktaos golden shares spriedumus: 2002. gada 4. jūnija spriedumu lietā C-367/98 Komisija/Portugāle (Recueil, I-4731. lpp.), spriedumu lietā C-483/99 Komisija/Francija (Recueil, I-4781. lpp.) un spriedumu lietā C-503/99 Komisija/Beļģija (Recueil, I-4809. lpp.), kā arī 2003. gada 13. maija spriedumu lietā C-463/00 Komisija/Spānija (Recueil, I-4581. lpp.) un lietā C-98/01 Komisija/Apvienotā Karaliste (Recueil, I-4641. lpp.). Skatīt arī ģenerāladvokāta Pojareša Maduru [Poiares Maduro] 2006. gada 6. aprīļa secinājumus apvienotajās lietās C-282/04 un C-283/04 Komisija/Nīderlande (2006. gada 28. septembra spriedums, Krājums, I-9141. lpp., 41. punkts).
(
12
)	Skat. 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C-251/98 Baars (Recueil, I-2787. lpp.), 2002. gada 21. novembra spriedumu lietā C-436/00 X un Y (Recueil, I-10829. lpp.), 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C-471/04 Keller Holding (Krājums, I-2107. lpp.) un 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Krājums, I-11673. lpp.).
(
13
)	Spriedums lietā X un Y (minēts 12. zemsvītras piezīmē, 37. un 66. punkts).
(
14
)	Spriedums lietā Fidium Finanz (minēts 8. zemsvītras piezīmē, 47. un turpm. punkti).
(
15
)	2002. gada 12. decembra spriedumā lietā C-324/00 Lankhorst-Hohorst (Receuil, I-11779. lpp.) Tiesa Vācijas tiesisko regulējumu par tā saukto sabiedrības dalībnieku nerezidentu finansēšanu arī pamatoja vienīgi ar brīvību veikt uzņēmējdarbību. Tikai attiecībā uz prasījumiem attiecībā uz sabiedrības atvērtajiem kontiem radās jautājums, vai tie tiek vērtēti tāpat kā kapitāla daļas. Taču Beļģijas tiesībās, acīmredzami, atšķirība nav vērojama pat atkarībā no prasījuma veida.
(
16
)	Skat. 1998. gada 16.jūlija spriedumu lietā C-264/96 ICI (Recueil, I-4695. lpp., 21. punkts), 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03 Marks & Spencer (Krājums, I-10837. lpp., 31. punkts) un spriedumu lietā Keller Holding (minēts 12. zemsvītras piezīmē, 30. punkts).
(
17
)	Šajā sakarā attiecībā uz sabiedrībām, kurām ir meitas sabiedrības citās dalībvalstīs, skat., piemēram, spriedumu lietā X un Y (minēts 12. zemsvītras piezīmē, 36. un 37. punkts), spriedumu lietā Marks & Spencer (minēts 16. zemsvītras piezīmē, 34. punkts) un spriedumu lietā Keller Holding (minēts 12. zemsvītras piezīmē, 35. punkts).
(
18
)	Šajā sakarā skat. spriedumu lietā Gebhard (minēts 4. zemsvītras piezīmē, 37. punkts) un 1993. gada 31. marta spriedumu lietā C-19/92 Kraus (Receuil, I-1663. lpp., 32. punkts).
(
19
)	1974. gada 12. februāra spriedums lietā 152/73 Sotgiu (Recueil, 153. lpp.), 1993. gada 13. jūlija spriedums lietā C-330/91 Commerzbank (Recueil, I-4017. lpp., 14. punkts) un 2000. gada 19. septembra spriedums lietā C-156/98 Komisija/Vācija (Recueil, I-6857. lpp., 83. punkts).
(
20
)	Šajā sakarā attiecībā uz kapitāla brīvu apriti skat. 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C-35/98 Verkooijen (Recueil, I-4071. lpp., 43. punkts) un 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C-319/02 Manninen (Krājums, I-7477. lpp., 29. punkts).
(
21
)	Skat. 2004. gada 11. marta spriedumu lietā C-9/02 De Lasteyrie du Saillant (Recueil, I-2409. lpp., 49. punkts), spriedumu lietā Marks & Spencer (minēts 16. zemsvītras piezīmē, 35. punkts) un spriedumu lietā N (minēts, 4. zemsvītras piezīmē, 40. punkts).
(
22
)	1991. gada 25. jūlija spriedums lietā C-288/89 Collectieve Antennevoorziening Gouda (Recueil, I-4007. lpp., 10. punkts) un 1998. gada 28. aprīļa spriedumu lietā C-158/96 Kohll (Recueil, I-1931. lpp., 41. punkts).
(
23
)	2005. gada 10. marta spriedums lietā C-39/04 (Krājums, I-2057. lpp.).
(
24
)	2006. gada 26. oktobra spriedums lietā C-345/05 (Krājums, I-10633. lpp.).
(
25
)	Spriedums lietā Laboratoires Fournier (minēts 23. zemsvītras piezīmē, 23. punkts).
(
26
)	Spriedums lietā Komisija/Portugāle (minēts 24. zemsvītras piezīmē, 35. punkts).
(
27
)	2001. gada 8. novembra spriedums lietā C-143/99 Adria-Wien Pipeline un Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (Recueil, I-8365. lpp., 38. punkts), 2004. gada 15. jūlija spriedums lietā C-501/00 Spānija/Komisija (Krājums, I-6717. lpp., 90. punkts), 2005. gada 15. decembra spriedums lietā C-66/02 Itālija/Komisija (Krājums, I-10910. lpp., 77. punkts), 2006. gada 10. janvāra spriedums lietā C-222/04 Cassa di Risparmio di Firenze u.c. (Krājums, I-289. lpp., 131. punkts) un 2006. gada 15. jūnija spriedums apvienotajās lietās C-393/04 un C-41/05 Air Liquide Industries Belgium (Krājums, I-5293. lpp., 29. punkts).
(
28
)	Spriedums lietā Itālija/Komisija (minēts 27. zemsvītras piezīmē, 78. punkts), spriedums lietā Cassa di Risparmio di Firenze (minēts 27. zemsvītras piezīmē, 132. punkts) un spriedums lietā Air Liquide Industries Belgium (minēts 27. zemsvītras piezīmē, 30. punkts).
(
29
)	Skat. spriedumu lietā Air Liquide Industries Belgium (minēts 27. zemsvītras piezīmē, 32. punkts).
(
30
)	Skat. 2001. gada 12. janvāra Komisijas Regulu (EK) Nr. 69/2001 par EK Līguma 87. un 88. panta piemērošanu de-minimis atbalstam (OV L 10, 30. lpp.), kas zaudējusi spēku 2006. gada 31. decembrī.
(
31
)	Skat. spriedumu lietā Komisija/Vācija (minēts 19. zemsvītras piezīmē, 78. punkts) ar atsaucēm uz 1980. gada 21. maija spriedumu lietā 73/79 Komisija/Itālija (Recueil, 1533. lpp., 11. punkts) un 1993. gada 15. jūnija spriedumu lietā C-225/91 Matra/Komisija (Recueil, I-3203. lpp., 41. punkts).
(
32
)	Skat. it īpaši 1997. gada 15. maija spriedumu lietā C-250/95 Futura Participations un Singer (Recueil, I-2471. lpp., 31. punkts) un 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Krājums, I-8203. lpp., 47. punkts).
(
33
)	Šeit lietas faktiskie apstākļi atšķiras no 2006. gada 18. jūlija sprieduma lietā C-406/04 De Cuyper (Krājums, I-6947. lpp.), uz ko mutvārdu procesā norādīja Beļģijas valdība. De Keipera [De Cuyper] kunga dzīvesvieta tieši nebija valstī, kas bija atbildīga par bezdarbnieka pabalsta izmaksāšanu. Tiesa uzskatīja par izšķirošu to, ka pabalsta saņēmējs uzturas valstī, kas ir atbildīga par tā izmaksāšanu, jo tā var tādējādi kontrolēt priekšnosacījumus pabalsta izmaksai (skat. īpaši sprieduma lietā De Cuyper 47. punktu).
(
34
)	Beļģijas valdība pamatoti norāda, ka Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpējo palīdzību attiecībā uz tiešajiem nodokļiem, noteiktiem akcīzes nodokļiem un apdrošināšanas prēmiju aplikšanu ar nodokļiem Padomes 2004. gada 16. novembra Direktīvas 2004/106/EK redakcijā (OV 2004, L 359, 30. lpp.), neattiecas uz mantojuma nodokli. No otras puses, prasītāji mutvārdu procesa laikā norādīja uz 1988. gada 25. janvāra Beļģijas un Nīderlandes savstarpējās palīdzības konvenciju, ko piemēro arī mantojuma nodoklim.
(
35
)	Minēts 3. zemsvītras piezīmē.
(
36
)	2006. gada 14. novembra spriedums lietā C-513/04 (Krājums, I-10967. lpp., 20. un turpm. punkti).
(
37
)	Katrā ziņā ir jānogaida, vai, pastāvot ļoti augstam mantojuma nodoklim, Tiesa tik tiešām atbilstoši secinājumiem spriedumā lietā Kerckhaert un Morres akceptētu šīs sekas.