62001CJ0149_IT
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parti
Nella causa C-149/01,
avente ad oggetto una domanda di pronuncia pregiudiziale sottoposta alla Corte, a norma dell'art. 234 CE, dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Regno Unito) nella causa dinanzi ad essa pendente tra
Commissioners of Customs & Excise
e
First Choice Holidays plc,
domanda vertente sull'interpretazione dell'art. 26, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1),
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta dal sig. R. Schintgen, presidente della Seconda Sezione, facente funzione di presidente della Sesta Sezione, dai sigg. C. Gulmann (relatore) e V. Skouris, dalla sig.ra F. Macken e dal sig. J.N. Cunha Rodrigues, giudici,
avvocato generale: sig. A. Tizzano
cancelliere: sig.ra L. Hewlett, amministratore principale
viste le osservazioni scritte presentate:
- per la First Choice Holidays plc, dal sig. K. Prosser, QC, su incarico di sig. M. Whitehouse, solicitor;
- per il governo del Regno Unito, dalla sig.ra R. Magrill, in qualità di agente, assistita dal sig. P. Sales, barrister;
- per il governo tedesco, dai sigg. W.-D. Plessing e M. Lumma, in qualità di agenti;
- per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. R. Lyal, in qualità di agente,
vista la relazione d'udienza,
sentite le osservazioni orali della First Choice Holidays plc, rappresentata dal sig. K. Prosser, del governo del Regno Unito, rappresentato dalla sig.ra P. Ormond, in qualità di agente, assistita dal sig. P. Sales, e della Commissione, rappresentata dal sig. R. Lyal, all'udienza del 14 marzo 2002,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 12 settembre 2002,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1 Con decisione 13 marzo 2001, giunta alla Corte il 26 marzo seguente, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) ha proposto, ai sensi dell'art. 234 CE, due questioni pregiudiziali vertenti sull'interpretazione dell'art. 26, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia che oppone i Commissioners of Customs & Excise (in prosieguo: i «Commissioners»), competenti nel Regno Unito in materia di riscossione dell'imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l'«IVA»), alla First Choice Holidays plc (in prosieguo: la «First Choice Holidays»), organizzatrice di giri turistici, avente ad oggetto una richiesta di rimborso dell'IVA presentata da quest'ultima società.
Ambito normativo
3 L'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva dispone:
«La base imponibile è costituita:
a) per le forniture di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alle lettere b), c) e d), da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».
4 L'art. 26 della sesta direttiva, dal titolo «Regime particolare agenzie di viaggi», dispone, ai suoi nn. 1 e 2:
«1. Gli Stati membri applicano l'imposta sul valore aggiunto alle operazioni delle agenzie di viaggi conformemente al presente articolo (...). Ai sensi del presente articolo sono considerati come agenzie di viaggi anche gli organizzatori di giri turistici.
2. Le operazioni effettuate dall'agenzia di viaggi per la realizzazione del viaggio sono considerate come una prestazione di servizio unica fornita dall'agenzia di viaggi al viaggiatore (...). Per questa prestazione di servizio è considerata come base imponibile e come prezzo al netto dell'imposta, ai sensi dell'art. 22, n. 3, lett. b), il margine dell'agenzia di viaggi, cioè la differenza tra l'importo totale a carico del viaggiatore, al netto dell'imposta sul valore aggiunto, ed il costo effettivo sostenuto dall'agenzia di viaggi per le cessioni e le prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nella misura in cui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio».
5 L'art. 26 della sesta direttiva è stato trasposto nel Regno Unito dall'art. 53 della Value Added Tax Act 1994 (legge del 1994 relativa all'IVA) e dal Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987 (regolamento del 1987 relativo all'IVA applicabile agli organizzatori di giri turistici). Le disposizioni della legislazione nazionale sono state precisate mediante la circolare 709/5/88 dei Commissioners, dal titolo «Tour Operators' Margin Scheme» (TOMS) (regime relativo al margine applicabile agli organizzatori di giri turistici).
Causa principale e questioni pregiudiziali
6 La First Choice Holidays organizza vacanze «tutto compreso» combinando tra loro vari elementi da essa previamente acquistati. Essa delega ad agenzie di viaggio, nell'ambito di contratti di agenzia, il compito di vendere il prodotto finale ai viaggiatori.
7 I contratti di agenzia conclusi tra la First Choice Holidays e le agenzie di viaggi non contengono alcuna clausola relativa al prezzo al quale le agenzie possono vendere i viaggi. Queste ultime sono libere di commercializzarli a prezzi ridotti rispetto ai prezzi pubblicati nei cataloghi della First Choice Holidays. Le agenzie concedono abitualmente sconti sui viaggi senza ottenere, di volta in volta, la preventiva autorizzazione della First Choice Holidays.
8 I contratti di agenzia prevedono, tuttavia, che la First Choice Holidays riceva dall'agenzia il prezzo pieno che risulta nel catalogo e che l'agenzia abbia diritto ad una commissione pari ad una determinata percentuale, generalmente fissata al 10% di tale prezzo.
9 Nell'ipotesi in cui il prezzo pieno sia di GBP 1 000 e qualora l'agenzia accordi al viaggiatore uno sconto pari a GBP 50, quest'ultimo dovrà pagare alla First Choice Holidays la somma di GBP 950. In pratica, quest'ultima riceverà la somma di GBP 950 mediante l'agenzia di viaggi, la quale, inoltre, dovrà versare alla First Choice Holidays una somma di GBP 50 corrispondente alla differenza tra il prezzo indicato nel catalogo e quello effettivamente applicato. D'altronde, l'agenzia addebiterà alla First Choice Holidays una commissione pari a GBP 100, cioè il 10% del prezzo di catalogo.
10 Al momento della vendita di un viaggio, la First Choice Holidays emetteva una «fattura cliente» che essa inviava all'agenzia. L'esemplare destinato al cliente indicava il prezzo del viaggio risultante dal catalogo, senza citare alcuno sconto ovvero alcuna commissione. All'atto della trasmissione della fattura stessa al cliente, l'agenzia vi allegava un documento che indicava il prezzo effettivo del viaggio, dedotto lo sconto, ovvero modificava manualmente la fattura per far risultare tale ultimo prezzo. Di frequente, la First Choice Holidays ignorava l'importo dello sconto eventualmente concesso e quindi non conosceva il prezzo versato dal viaggiatore.
11 Nel 1998, la First Choice Holidays ha chiesto ai Commissioners il rimborso di una somma pari a GBP 921 456, in quanto essa avrebbe erroneamente versato l'IVA sugli sconti concessi dalle agenzie all'atto della vendita dei suoi viaggi.
12 I Commissioners hanno respinto la sua istanza.
13 La First Choice Holidays ha presentato un ricorso avverso tale decisione dinanzi al VAT and Duties Tribunal, London (Regno Unito). Con decisione 22 novembre 1999, quest'ultimo ha dichiarato il ricorso ricevibile e fondato. Esso ha stabilito che il pagamento da parte delle agenzie di viaggi della differenza tra il prezzo indicato nel catalogo ed il prezzo scontato si poneva al di fuori del campo d'applicazione del regime previsto dall'art. 36 della sesta direttiva.
14 I Commissioners hanno interposto appello contro la decisione di tale giudice dinanzi alla High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Regno Unito). Con decisione 28 giugno 2000, quest'ultima ha stabilito che l'art. 26 della sesta direttiva non si applicava, nell'ipotesi di cui sopra, alla somma di GBP 50 dovuta dall'agenzia di viaggi, posto che non si trattava di un importo «a carico del viaggiatore». Essa ha ritenuto che, comunque, tale somma potesse ragionevolmente essere qualificata come pagamento per il viaggio, ovvero come retribuzione per un servizio fornito dalla First Choice Holidays all'agenzia e consistente nel dare a quest'ultima la facoltà di vendere il viaggio al prezzo da essa ritenuto appropriato. Prendendo atto che il VAT and Duties Tribunal di Londra aveva accolto la seconda qualificazione, essa ha deciso che si trattava di un accertamento di fatto, che non poteva essere messo in discussione in fase di appello.
15 I Commissioners hanno impugnato la decisione della High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, dinanzi alla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division). Essi hanno fatto valere che, nell'ipotesi considerata, l'importo aggiuntivo di GBP 50 versato dall'agenzia di viaggi alla First Choice Holidays per conto del cliente o a suo diretto vantaggio rappresentava un elemento, versato da un terzo, del corrispettivo totale ottenuto dall'organizzatore di giri turistici, di modo che tale importo doveva essere preso in considerazione ai fini del calcolo dell'IVA.
16 La Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division), ritenendo che la soluzione della controversia dinanzi ad essa pendente dipendesse dall'interpretazione della sesta direttiva, ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«Qualora un organizzatore di giri turistici ai sensi dell'art. 26 della direttiva del Consiglio 77/388/CEE:
a) offra in vendita viaggi "tutto compreso" tramite un agente di viaggio che lo rappresenta;
b) consenta all'agente di vendere detti viaggi a prezzi scontati rispetto a quelli indicati nel proprio catalogo, di modo che i clienti sono tenuti a pagare soltanto il prezzo scontato per i viaggi acquistati;
c) esiga dall'agente che vende un viaggio a prezzo scontato di versargli non solo il prezzo richiesto al cliente, ma anche un importo aggiuntivo pari allo sconto accordato a quest'ultimo (il quale ignora gli accordi finanziari esistenti tra l'organizzatore di giri turistici e l'agente di viaggio), di modo che l'agente corrisponde all'organizzatore di giri turistici l'intero prezzo di catalogo del viaggio;
d) acconsenta a pagare all'agente una commissione calcolata in base al prezzo di catalogo del viaggio, commissione pagata in pratica mediante una detrazione dall'importo di cui al punto c), dovuto dall'agente;
e) ignori se l'agente ha venduto un determinato viaggio a un prezzo scontato, e l'ammontare dello sconto eventualmente accordato;
f) nei suoi rapporti con l'agente, consideri che per la vendita del viaggio è stato pagato l'intero prezzo di catalogo del viaggio stesso;
1) come vada qualificato, una volta accertate tali circostanze, l'importo aggiuntivo di cui alla lett. c) corrisposto dall'agente di viaggio all'organizzatore di giri turistici ai fini dell'applicazione dell'art. 26, n. 2;
2) se l'importo totale a carico del viaggiatore di cui all'art. 26, n. 2, includa l'importo aggiuntivo di cui alla lett. c)».
Sulle questioni pregiudiziali
17 Con le sue due questioni pregiudiziali, che devono essere esaminate congiuntamente, il giudice del rinvio chiede in sostanza se l'art. 26, n. 2, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che la nozione di «importo totale a carico del viaggiatore» ai sensi di tale disposizione comprende l'importo aggiuntivo che un'agenzia di viaggi operante in veste di intermediaria per conto di un'organizzatore di giri turistici deve versare, in circostanze quali quelle descritte dalla decisione di rinvio, all'organizzatore stesso, oltre al prezzo versato dal cliente e fino a concorrenza dello sconto concesso a quest'ultimo da parte di tale agenzia di viaggi sul prezzo del viaggio stabilito nel catalogo dell'organizzatore di giri turistici.
Osservazioni presentate alla Corte
18 La First Choice Holidays fa valere che l'art. 26 della sesta direttiva rappresenta un'eccezione al regime generale di determinazione della base imponibile. Esso non rappresenterebbe un semplice caso d'applicazione delle norme generali relative a tale base previste dall'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della direttiva stessa, disposizione che ha ad oggetto, in particolare, il corrispettivo ottenuto dal fornitore o dal prestatore da parte di un terzo. La formulazione dell'art. 26, n. 2, della sesta direttiva sarebbe notevolmente diversa da quella di quest'ultima disposizione. Sarebbe dato rilievo al viaggiatore nonché al suo rapporto con l'organizzatore di giri turistici. L'assenza di riferimento a un «terzo» non potrebbe essere il risultato di una svista. Tale analisi sarebbe confermata dalla lettera del citato art. 26, n. 2, ai sensi del quale i costi compresi nel margine dell'organizzatore sarebbero unicamente quelli delle «cessioni e [delle] prestazioni di servizi di altri soggetti passivi, nella misura in cui da tali operazioni il viaggiatore tragga direttamente vantaggio». Tra i costi sostenuti dall'organizzatore, solamente quelli relativi ai diversi elementi che costituiscono le vacanze «tutto compreso» vendute al cliente potrebbero quindi essere inclusi nel calcolo del margine.
19 Anche volendo supporre che l'espressione «importo totale a carico del viaggiatore» includa un importo pagato da un terzo, l'importo aggiuntivo versato dall'agenzia all'organizzatore non dovrebbe essere compreso nella base imponibile. L'agenzia non interverrebbe in qualità di rappresentante del cliente, il quale sarebbe tenuto a pagare per il viaggio solamente il prezzo decurtato dell'importo dello sconto. La sola operazione rilevante ai fini dell'art. 26 della sesta direttiva sarebbe quella intervenuta tra l'organizzatore ed il viaggiatore per la fornitura di vacanze «tutto compreso». Tale articolo riguarderebbe l'importo fatturato dall'organizzatore con riferimento all'operazione relativa a tale fornitura, e non l'importo fatturato con riferimento ad una diversa operazione per una diversa prestazione. Orbene, come sarebbe stato stabilito dal VAT and Duties Tribunal, London, dato che l'importo aggiuntivo sarebbe dovuto esclusivamente con riferimento ad una prestazione di servizi fornita dall'organizzatore di giri turistici all'agenzia di viaggi, tale importo non potrebbe essere compreso nel margine dell'organizzatore ai sensi dell'art. 26, n. 2, della sesta direttiva.
20 A differenza della First Choice Holidays, i governi del Regno Unito e tedesco, nonché la Commissione, ritengono che l'importo aggiuntivo versato dall'agenzia di viaggi debba essere compreso nell'«importo totale a carico del viaggiatore» ai sensi dell'art. 26, n. 2, della sesta direttiva, quale corrispettivo versato da un terzo, in conformità alla norma enunciata dall'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della stessa direttiva.
Risposta della Corte
21 Si deve ricordare che l'art. 26 della sesta direttiva costituisce un'eccezione al regime generale relativamente alla base imponibile per quanto riguarda talune operazioni delle agenzie di viaggi e degli organizzatori di giri turistici (sentenza 22 ottobre 1998, cause riunite C-308/96 e C-94/97, Madgett e Baldwin, Racc. pag. I-6229, punto 5).
22 Tale articolo, quale eccezione al regime normale della sesta direttiva, dev'essere applicato unicamente nei limiti di quanto necessario al raggiungimento del suo obiettivo (sentenza Madgett e Baldwin, cit., punto 34).
23 L'obiettivo del particolare regime IVA istituito dall'art. 26 della sesta direttiva è di adeguare le norme in materia alla specificità dell'attività delle agenzie di viaggi e degli organizzatori dei giri turistici (sentenze 12 novembre 1992, causa C-163/91, Van Ginkel, Racc. pag. I-5723, punto 15, nonché Madgett e Baldwin, cit., punto 18).
24 I servizi forniti da tali imprese sono caratterizzati dal fatto di essere il più delle volte composti da prestazioni plurime, in particolare in materia di trasporto e di alloggio, effettuate sia all'interno sia all'esterno del territorio dello Stato membro in cui l'impresa ha la sua sede o un centro di attività stabile. All'applicazione delle norme di diritto comune concernenti il luogo di imposizione, la base imponibile e la detrazione della tassa pagata a monte si frapporrebbero, a causa della varietà delle prestazioni e del luogo in cui vengono fornite, difficoltà pratiche per dette imprese, che sarebbero atte ad ostacolare l'esercizio della loro attività (citate sentenze Van Ginkel, punti 13 e 14, nonché Madgett e Baldwin, punto 18).
25 Nello stabilire un unico luogo di imposizione e nell'accogliere come base imponibile dell'IVA il margine dell'agenzia di viaggi o dell'organizzatore di giri turistici, cioè la differenza tra l'«importo totale a carico del viaggiatore» al netto di IVA ed il costo effettivo, IVA compresa, sostenuto dall'agenzia di viaggi o dall'organizzatore di giri turistici per le prestazioni di servizi effettuate da altri soggetti passivi, l'art. 26, n. 2, della sesta direttiva mira ad evitare le difficoltà citate al punto precedente e, in particolar modo, a garantire una detrazione semplificata dell'imposta versata a monte, a prescindere da quale sia lo Stato membro in cui essa è stata riscossa.
26 Il raggiungimento di tale obiettivo non richiede in alcun modo una deroga alla norma generale enunciata dall'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva, che, ai fini della determinazione della base imponibile, si riferisce alla nozione di «corrispettivo versato o da versare (...) al prestatore (...) da parte (...) del destinatario o di un terzo».
27 Tale «corrispettivo» corrisponde allo stesso dato economico che l'«importo totale a carico del viaggiatore» cui si riferisce l'art. 26, n. 2, della sesta direttiva. Sia nel regime generale che in quello particolare, tale dato corrisponde al prezzo pagato al prestatore di servizi. Indipendentemente dall'obiettivo perseguito dal citato art. 26, n. 2, la nozione in oggetto deve conservare la stessa definizione giuridica in entrambi i regimi.
28 In tale contesto, i termini «a carico del viaggiatore» utilizzati all'art. 26, n. 2, non potrebbero essere interpretati letteralmente nel senso che essi escluderebbero dalla base imponibile IVA un elemento del «corrispettivo» ottenuto da parte di un terzo ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a).
29 In ordine al «corrispettivo» di cui a tale ultima disposizione, va ricordato che esso rappresenta il valore soggettivo, cioè quello realmente ricevuto in ogni caso concreto (sentenze 24 ottobre 1996, causa C-288/94, Argos Distributors, Racc. pag. I-5311, punto 16, e C-317/94, Elida Gibbs, Racc. pag. I-5339, punto 27).
30 La base imponibile di una prestazione di servizi è rappresentata da tutto ciò che è versato a titolo di corrispettivo del servizio e deve quindi esistere un rapporto diretto tra il servizio reso e il controvalore ricevuto (v., segnatamente, sentenza 23 novembre 1988, causa 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Racc. pag. 6365, punto 11).
31 Tale rapporto diretto deve quindi esistere, del pari, quando un elemento del corrispettivo sia ottenuto da parte di un terzo.
32 In circostanze quali quelle descritte dal giudice del rinvio, l'importo aggiuntivo versato dall'agenzia di viaggi all'organizzatore di giri turistici costituisce una condizione a cui quest'ultimo subordina la fornitura della sua prestazione di servizi e la commissione dovuta all'agenzia di viaggi è calcolata sul prezzo pieno del viaggio fissato del catalogo.
33 Un tale importo aggiuntivo versato da un terzo presenta così un rapporto diretto con la prestazione di servizi fornita al viaggiatore. Ne discende che esso è compreso nel corrispettivo ottenuto per tale prestazione dall'organizzatore di giri turistici e che, di conseguenza, esso è incluso nell'«importo totale a carico del viaggiatore» ai sensi dell'art. 26, n. 2, della sesta direttiva. Esso non può essere considerato come il corrispettivo di un servizio fornito dall'organizzatore di giri turistici all'agenzia di viaggi e consistente nel fornire a quest'ultima la facoltà di vendere il viaggio ad un prezzo ridotto.
34 Le questioni pregiudiziali devono quindi essere risolte nel senso che l'art. 26, n. 2, della sesta direttiva dev'essere interpretato nel senso che la nozione di «importo totale a carico del viaggiatore» ai sensi di tale disposizione comprende l'importo aggiuntivo che un'agenzia di viaggi operante in veste di intermediaria per conto di un organizzatore di giri turistici, in circostanze quali quelle descritte dalla decisione di rinvio, deve versare all'organizzatore stesso oltre al prezzo versato dal viaggiatore e sino a concorrenza dello sconto concesso a quest'ultimo da parte di tale agenzia di viaggi sul prezzo del viaggio stabilito nel catalogo dell'organizzatore di giri turistici.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
35 Le spese sostenute dai governi del Regno Unito e tedesco, nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE (Sesta Sezione),
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dalla Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) con decisione 13 marzo 2001, dichiara:
L'art. 26, n. 2, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, dev'essere interpretato nel senso che la nozione di «importo totale a carico del viaggiatore» ai sensi di tale disposizione comprende l'importo aggiuntivo che un'agenzia di viaggi operante in veste di intermediaria per conto di un organizzatore di giri turistici, in circostanze quali quelle descritte dalla decisione di rinvio, deve versare all'organizzatore stesso oltre al prezzo versato dal viaggiatore e sino a concorrenza dello sconto concesso a quest'ultimo da parte di tale agenzia di viaggi sul prezzo del viaggio stabilito nel catalogo dell'organizzatore di giri turistici.