62007CC0418
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 4. září 2008 (
1
)
Věc C-418/07
Société Papillon
v.
Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
„Svoboda usazování — Přímé daně — Korporační daň — Zdanění ve skupině — Rezidentní mateřská společnost — Vnukovské společnosti držené prostřednictvím nerezidentní dceřiné společnosti“
I – Úvod
1.
Předmětem této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou předložil Conseil d’État, jsou ustanovení francouzského Code général des impôts (obecný daňový kodex, dále jen CGI) týkající se skupinového zdanění.
2.
Základní myšlenkou „daňové integrace“ (intégration fiscale) umožněné výše zmiňovanou úpravou je, že skupina sestávající z mateřských a dceřiných společností je postavena na roveň společnosti vykazující několik provozoven. Skupinové zdanění umožňuje mateřské společnosti kompenzovat zisky a ztráty vytvořené všemi společnostmi integrované skupiny a poté být jediným plátcem korporační daně vztahující se k výsledku celé skupiny.
3.
Žalobkyně v původním řízení, francouzská společnost, si přeje uskutečnit „daňovou integraci“ společně se svými francouzskými vnukovskými společnostmi. Neobvyklost tohoto případu spočívá v tom, že tato francouzská společnost drží uvedené vnukovské společnosti prostřednictvím nizozemské dceřiné společnosti. Francouzský správce daně „daňovou integraci“ mateřské společnosti a vnukovských společností zamítl s odůvodněním, že je mezi ně vřazena dceřiná společnost nepodléhající korporační dani ve Francii.
4.
S ohledem na uvedené skutečnosti se předkládající soud táže, zda je v tom třeba spatřovat neodůvodněné omezení svobody usazování.
5.
Pro vyjasnění je úvodem zapotřebí zdůraznit, že předmětem této žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce není určení, zda je do „daňové integrace“ nutno zahrnout i nizozemskou dceřinou společnost. Francouzská mateřská společnost skupiny zažádala pouze o integraci se svými francouzskými vnukovskými společnostmi. Konstelace, o kterou se zde jedná, se tedy liší od situací, v nichž bylo rozhodnuto například rozsudky Oy AA (
2
) a Marks & Spencer (
3
). Naposled zmíněné rozsudky se totiž týkaly otázek přeshraničního zohlednění zisků a ztrát u společností skupiny usazených v různých členských státech. V projednávané věci se oproti tomu jedná jen o to, zda může nerezidentní společnost představující mezičlánek vytvořit potřebné pojítko k tomu, aby umožnila integraci mezi rezidentními hlavními mateřskými společnostmi a vnukovskými společnostmi.
II – Právní rámec
6.
Článek 223a CGI ve znění uplatnitelném na skutkový stav v původním řízení stanoví:
„Společnost […] může být jediným plátcem korporační daně vztahující se k výsledku celé skupiny tvořené jí samou a společnostmi, ve kterých drží alespoň 95% podíl na kapitálu, nepřetržitě po dobu zdaňovacího období, přímo či nepřímo prostřednictvím společností skupiny. […] Společnosti skupiny i nadále podléhají povinnosti přiznávat své výsledky hospodaření, které mohou být předmětem kontroly za podmínek stanovených články L. 13, L. 47 a L. 57 knihy daňových řízení. […] Členy skupiny mohou být pouze společnosti, které poskytly svůj souhlas a jejichž hospodářské výsledky podléhají korporační dani […].“
7.
Mateřská společnost může v zásadě volně určit rozsah konsolidačního okruhu, to znamená stanovit, které společnosti se budou podílet na „daňové integraci“. Podle předkládacího rozhodnutí však ze znění článku 223A CGI vyplývá, že mateřská společnost skupiny může do jí určeného rozsahu této skupiny zahrnout i společnost, kterou drží pouze zprostředkovaně, pouze tehdy, jestliže tato společnost, v níž má podíl, je sama členkou skupiny, a tudíž podléhá francouzské korporační dani.
8.
Článek 223B CGI stanoví, že „[c]elkový hospodářský výsledek je stanoven mateřskou společností jako součet výsledků všech společností skupiny, stanovených na základě obecných zásad nebo způsobem stanoveným v článku 217a […]“.
9.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že články 223b, 223d a 223f CGI stanovují zejména neutralizaci takových vnitroskupinových operací, jako jsou tvorba rezerv na pochybné nebo rizikové pohledávky za společnostmi skupiny, vzdání se pohledávek nebo dotace uvnitř skupiny, tvorba rezerv na pokles hodnoty účasti v jiných společnostech skupiny a převody investičního majetku uvnitř skupiny.
III – Skutkový stav a původní řízení
10.
Žalobkyně v původním řízení, Société Papillon (dále jen „Papillon“), je společností usazenou ve Francii. Papillon držela 100 % kapitálu nizozemské společnosti Artist Performance and Communication (APC) BV (dále jen „APC“). Společnost APC zase držela 99,99 % podílů SARL Kiron (dále jen „Kiron“), jež má sídlo ve Francii. Kiron držela opět další francouzské společnosti.
11.
Od 1. ledna 1989 přešla společnost Papillon na režim „daňové integrace“. Do integrované skupiny, v jejímž čele byla, zahrnula SARL Kiron a několik francouzských dceřiných společností této společnosti. Daňové orgány však následně uplatnění režimu „daňové integrace“ zamítly. Odůvodnily to tím, že Papillon nemůže tvořit integrovanou skupinu se společnostmi vlastněnými nepřímo prostřednictvím společnosti usazené v Nizozemsku, jelikož tato společnost nepodléhá korporační dani ve Francii, a proto sama nemůže tvořit součást „daňové integrace“. Společnosti Papillon byla tudíž vyměřena daň na základě vlastního zisku, aniž by mohla tento zisk kompenzovat s hospodářskými výsledky ostatních společností integrované skupiny.
12.
Společnost Papillon zpochybnila dodatečnou korporační daň, jakož i zároveň uložená penále. Rozsudkem ze dne 9. února 2004 Tribunal administratif de Paris (
4
) určil, že rozhodnutí ve věci je do výše částek prominutých daňovými orgány v průběhu řízení bezpředmětné, a ve zbývajícím rozsahu žalobu společnosti Papillon zamítl. Také cour administrative d’appel de Paris (
5
) rozhodující ve druhém stupni konstatoval, že rozhodnutí ve věci je do výše částek prominutých v průběhu řízení bezpředmětné, rozhodl o částečném prominutí sporné daně a penále, a poté ve zbývající části návrhová žádání společnosti Papillon zamítl.
13.
Proti tomuto rozsudku cour administrative d’appel de Paris podala společnost Papillon kasační stížnost ke Conseil d’État, který je předkládajícím soudem.
IV – Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
14.
Rozsudkem ze dne 10. července 2007 došlým Soudnímu dvoru dne přerušil Conseil d’État řízení a položil Soudnímu dvoru tyto předběžné otázky:
„1)
Vzhledem k tomu, že daňová výhoda vyplývající z režimu ‚daňové integrace‘ ovlivňuje zdanění mateřské společnosti skupiny, která může kompenzovat zisky a ztráty vytvořené všemi společnostmi integrované skupiny a využívat daňové neutralizace vnitroskupinových operací, představuje nemožnost, vyplývající z režimu definovaného články 223a a následujících obecného daňového kodexu, zahrnout do integrované daňové skupiny vnukovskou společnost mateřské společnosti, vlastní-li ji prostřednictvím dceřiné společnosti, která, jelikož je usazena v jiném členském státě Evropského společenství a nevykonává svoji činnost ve Francii, nepodléhá francouzské korporační dani, a tedy sama nemůže do této skupiny patřit, omezení svobody usazování z důvodu daňového důsledku volby mateřské společnosti vlastnit vnukovskou společnost prostřednictvím francouzské dceřiné společnosti nebo naopak prostřednictvím dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku, může být takové omezení odůvodněno buď nezbytností zachování soudržnosti systému ‚daňové integrace‘, zejména mechanismu daňové neutralizace vnitroskupinových operací, s ohledem na důsledky systému, který by spočíval v tom, že by byla dceřiná společnost usazená v jiném členském státě považována za patřící do skupiny pouze pro potřeby podmínky nepřímého vlastnictví vnukovské společnosti, přičemž by se na ni nevztahoval režim skupiny, jelikož nepodléhá francouzské dani, anebo jakýmkoli jiným naléhavým důvodem obecného zájmu?“
15.
V řízení před Soudním dvorem předložily společnost Papillon, francouzská, nizozemská a německá vláda, jakož i Komise Evropských společenství, svá písemná vyjádření a přednesly i vyjádření ústní. Krom toho přednesla své ústní vyjádření španělská vláda.
V – Právní posouzení
16.
Oběma předběžnými otázkami se předkládající soud v podstatě dotazuje, zda sporná francouzská ustanovení představují omezení svobody usazování a – pokud se jedná o omezení – zda je toto omezení odůvodněné.
A – Úvodní poznámky
17.
Předmětem sporných ustanovení je zdanění společností, a tudíž přímé daně. V této souvislosti je třeba nejprve připomenout ustálenou judikaturu Soudního dvora, podle níž sice přímé daně jako takové nespadají do pravomoci Společenství, ale členské státy musí při výkonu jim ponechaných pravomocí zachovávat právo Společenství (
6
).
18.
Dále je třeba konstatovat, že předkládající soud správně vychází z toho, že daný skutkový stav spadá do oblasti působnosti svobody usazování ve smyslu článku 43 ES, a nikoli volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES.
19.
K zodpovězení otázky, zda se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje jedna ze svobod pohybu, je třeba zohlednit předmět dotčených vnitrostátních právních předpisů (
7
).
20.
Ustanovení vnitrostátního práva, která jsou použitelná pouze na účasti umožňující vykonávat nepochybný vliv na rozhodování společnosti a určování její činnosti, spadají tedy do oblasti svobody usazování (
8
). Proto se právní předpisy, jež upravují pouze vztahy uvnitř skupiny podniků, týkají převážně svobody usazování (
9
). Jsou-li s takovýmito předpisy zároveň spojeny účinky na svobodu pohybu kapitálu, neodůvodňuje to samostatné zkoumání těchto předpisů z hlediska článků 56 a následujících ES, jelikož tyto účinky je třeba považovat pouze za nevyhnutelný následek případného omezení svobody usazování (
10
).
21.
Předmětem projednávané věci je tudíž pouze svoboda usazování. Podle sporných ustanovení přichází totiž daňová integrace v úvahu jen u takových společností, v nichž mateřská společnost bezprostředně nebo zprostředkovaně drží alespoň 95 % kapitálu. Takto vysoká účast skýtá možnost vykonávat rozhodující vliv na držené společnosti.
B – Omezení svobody usazování
22.
Se svobodou usazování je pro společnosti založené podle právních předpisů některého členského státu, které mají sídlo, vedení nebo hlavní organizační složku v Evropském Společenství, spojeno právo vykonávat činnost v ostatních členských státech prostřednictvím jejich dceřiné společnosti, pobočky nebo kanceláře (
11
).
23.
I  když ze znění ustanovení Smlouvy o ES týkajících se svobody usazování vyplývá, že jejich cílem je zajistit právo na tuzemské zacházení v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby členský stát původu bránil některému ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě (
12
).
24.
Pro vyjasnění je nutno ještě jednou zdůraznit, že se předkládající soud netáže, zda omezení svobody usazování spočívá v tom, že je nizozemské dceřiné společnosti zabráněno v účasti v „daňové integraci“. Předmětem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce je naopak to, zda omezení spočívá v tom, že francouzská mateřská společnost nemůže vytvářet „daňovou integraci“ se svými francouzskými vnukovskými společnostmi.
25.
Jak vyplývá z předběžné otázky, stanoví úprava „daňové integrace“ možnost započtení zisků a ztrát všech společností pro získání daňové výhody při zdanění mateřské společnosti. Díky tomuto započtení může totiž skupina využívat ztrát jednotlivých společností ihned. Bez integrace by takováto ztráta mohla být pouze účetně převedena do dalšího období, a tudíž využita teprve v následujících daňových letech.
26.
Podle ustanovení článku 223a a následujících CGI však tato daňová výhoda není udělována, jestliže francouzská mateřská společnost drží svou vnukovskou společnost usazenou taktéž ve Francii prostřednictvím dceřiné společnosti, která má sídlo v jiném členském státě a ve Francii nevykonává žádnou podnikatelskou činnost.
27.
Uplatnění režimu „daňové integrace“ závisí totiž na dvou podmínkách. Zaprvé, mohou být společnosti, v nichž mateřská společnost drží zprostředkovaný podíl, zahrnuty do „daňové integrace“ pouze tehdy, jestliže je účast zprostředkována dceřinou společností, která se sama rovněž účastní „daňové integrace“. Musí tedy existovat „nepřerušený řetězec“ účastí. Zadruhé, se na integraci smějí podílet jen takové společnosti, které podléhají francouzské korporační dani.
28.
Francouzská mateřská společnost, která drží své francouzské vnukovské společnosti prostřednictvím nerezidentní dceřiné společnosti, nemůže tudíž nikdy splnit podmínky pro „daňovou integraci“. Protože nerezidentní dceřiná společnost nepodléhá ve Francii korporační dani, nemůže se sama podílet na „daňové integraci“. Proto také mateřské a vnukovské společnosti zásadně nesplňují první podmínku. V důsledku mezičlánku nerezidentní dceřiné společnosti nevytvářejí „nepřerušený řetězec“.
29.
Oproti tomu má francouzská mateřská společnost možnost vytvářet daňovou integraci se svými vnukovskými společnostmi, je-li dceřiná společnost usazena ve Francii.
30.
Právní předpisy sporné v původním řízení vedou tedy ohledně možnosti rozhodnout se pro „daňovou integraci“ k nerovnému zacházení podle toho, zda mateřská společnost drží své zprostředkované podíly prostřednictvím rezidentní dceřiné společnosti, anebo dceřiné společnosti nerezidentní.
31.
Nizozemská vláda poukázala sice správně na to, že podmínka „nepřerušeného řetězce“ platí i pro čistě francouzské skupiny. Francouzská mateřská společnost, která drží své vnukovské společnosti prostřednictvím francouzské dceřiné společnosti, se však může svobodně rozhodnout, že do daňové integrace zapojí i svou dceřinou společnost. Drží-li vnukovské společnosti přes nerezidentní dceřinou společnost, je jí naopak zásadně upřena možnost uzavřít řetězec podílů začleněním dceřiné společnosti. Dceřiná společnost se totiž nemůže podílet na integraci, jelikož ve Francii nepodléhá korporační dani.
32.
Nizozemská vláda proto zastává názor, že omezení nevyplývá z podmínky „nepřerušeného řetězce“, ale naopak ze skutečnosti, že se nerezidentní společnost nesmí podílet na daňové integraci.
33.
Z kritéria „nepřerušeného řetězce“ však vyplývá znevýhodnění francouzských společností, které drží účasti prostřednictvím zahraničních společností. A pouze toto je – jak již bylo vyloženo výše – předmětem předběžné otázky. Pravidelně se totiž do situace, kdy lze zažádat toliko o skupinové zdanění s vyloučením dceřiné společnosti, dostanou pouze francouzské mateřské společnosti se zahraniční dceřinou společností, neboť zahraniční dceřiné společnosti do něj nemohou být již ze zákona zahrnuty. Čistě vnitrostátní skupiny oproti tomu mohou prostě vytvořit „nepřerušený“ řetězec.
34.
Francouzská vláda zastává názor, že obě uvedené situace, jež jsou na základě ustanovení francouzských předpisů podrobena různému zacházení, nejsou srovnatelné. Pro zdůvodnění odkazuje na skutečnost, že v takovém případě, jako ve věci v původním řízení, je dceřiná společnost usazena v zahraničí, a proto ve Francii nepodléhá korporační dani.
35.
Neporovnatelnost však nelze zdůvodnit pouze tím, že dceřiná společnost, která zprostředkovává účast, nemá sídlo ve Francii. Pokud by totiž členský stát mohl libovolně uplatňovat nerovné zacházení z toho důvodu, že se sídlo společnosti nachází v jiném členském státě, byla by ustanovení o usazování zbavena smyslu (
13
).
36.
Pouze skutečnost, že dceřiná společnost nepodléhá z důvodu sídla v Nizozemsku korporační dani ve Francii, nemůže tudíž bránit porovnatelnosti (
14
). Naopak musí být rozhodující, zda jsou oba případy srovnatelné s ohledem na cíl, jejž sledují francouzská ustanovení upravující skupinové zdanění.
37.
Cílem dotčených ustanovení je postavit skupinu sestávající z mateřských a dceřiných společností v co nejširší míře na roveň společnosti s několika provozovnami. K danému účelu se poskytuje možnost provést konsolidaci jednotlivých výsledků společnosti. Tomuto cíli odpovídá situace francouzské mateřské společnosti, jež si přeje provedení konsolidace se svou francouzskou vnukovskou společností, nezávisle na tom, zda ji drží prostřednictvím rezidentní či nerezidentní dceřiné společnosti. Obě tyto situace jsou tedy navzájem srovnatelné.
38.
Na tomto místě je třeba shrnout, že podle francouzských ustanovení je daňová situace mateřské společnosti, jež své vnukovské společnosti drží prostřednictvím nerezidentní dceřiné společnosti, méně příznivá, než situace mateřské společnosti držící své vnukovské společnosti prostřednictvím rezidentní dceřiné společnosti. Volba mateřské společnosti držet své vnukovské společnosti prostřednictvím francouzské, anebo naopak nerezidentní dceřiné společnosti, s sebou tudíž může přinášet daňové nevýhody.
39.
Toto rozdílné zacházení s mateřskými společnostmi v závislosti na místě sídla dceřiné společnosti představuje omezení svobody usazování, jelikož činí méně atraktivním výkon svobody usazování, takže mateřské společnosti by mohly upustit od nabytí, založení nebo zachování dceřiné společnosti v jiném členském státě (
15
).
C – Odůvodnění omezení
40.
Omezení svobody usazování lze připustit pouze tehdy, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě však musí být omezení navíc způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a nesmí překročit meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (
16
).
1. Zachování rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy
41.
Německá a nizozemská vláda jsou toho názoru, že omezení svobody usazování může být odůvodněno nutností zachovat rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy. Krom toho je potřebné zabránit dvojímu zohlednění ztrát a nebezpečí daňových úniků.
42.
Tyto důvody uznal Soudní dvůr ve svém rozsudku Marks & Spencer (
17
). V tomto rozsudku a rozsudcích, které na něj navazovaly, se však jednalo o možnost vzít v úvahu zisky a ztráty nehledě na hranice.
43.
Od toho se liší situace v projednávaném případě. Předmětem otázky předkládajícího soudu totiž není to, zda má být nizozemské společnosti zajištěna účast na daňové integraci – zda je tedy třeba i její zisky a ztráty zahrnout do daňové konsolidace. V tomto smyslu by rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy a dvojí zohlednění ztrát nepochybně představovalo možné odůvodnění.
44.
Německá a nizozemská vláda mají za to, že je v projednávané věci vhodné nejprve zvážit otázku, zda má být daňová integrace povolena i v přeshraničních situacích. Zkoumají, zda svoboda usazování v zásadě vyžaduje, aby byla do daňová integrace zahrnuta i nizozemská dceřiná společnost. Pro zodpovězení vlastní předběžné otázky však takovéto zkoumání nepřinese konečné rozhodnutí. Předmětem předběžné otázky je totiž pouze to, zda je svoboda usazování porušována skutečností, že francouzská ustanovení nepřipouštějí daňovou integraci dvou francouzských společností, mezi něž je jako mezičlánek vřazena nerezidentní společnost. Nerezidentní společnost se tedy nemá sama stát součástí daňové integrace, nýbrž pouze zprostředkovat spojení mezi mateřskou společností a vnukovskými společnostmi.
45.
Jelikož v daném případě nemá být nerezidentní společnost zapojena do daňové integrace, nevzniká bezprostředně problém rozdělení zdaňovací pravomoci mezi různé členské státy. V projednávaném případě se nevyskytly indicie, jež by ukazovaly, že ve Francii dochází k přeshraničnímu zohlednění zisků nebo ztrát nizozemské společnosti.
46.
Nizozemská společnost zejména nemůže být zahrnuta do daňové integrace ve Francii. Nebezpečí dvojího zohlednění ztrát ve smyslu judikatury Marks & Spencer není tudíž patrné. Jestliže se judikatura Soudního dvora doposud zabývala zamezením dvojího zohlednění ztrát, jednalo se o zohlednění téže ztráty ve dvou různých členských státech. To je zcela logické, neboť odůvodnění na základě zamezení dvojího zohlednění vykazuje úzký vztah k rozdělení zdaňovací pravomoci (
18
). V takovémto případě se tedy jedná o zohlednění téže ztráty dvěma různými státy nadanými daňovou pravomocí. V projednávané věci však francouzská vláda poukazuje pouze na nebezpečí, že by několikanásobné zohlednění ztrát mohlo být provedeno ve Francii.
47.
Jelikož se konkrétně v dané věci nejedná o daňovou integraci nizozemské společnosti, neexistují ani indicie prokazující potřebnost sporných ustanovení pro účely zamezení daňovým únikům.
48.
Jakožto mezitímní výsledek je proto třeba uvést, že nebylo předneseno nic, co by ukazovalo, že sporné ustanovení je odůvodněno rozdělením zdaňovací pravomoci, dvojím zohledněním ztrát nebo nebezpečím daňových úniků. Předkládající soud a francouzská a španělská vláda proto předně neodkazují na tyto důvody, ale za možné odůvodnění označují zachování daňové soudržnosti.
2. Soudržnost daňového systému
49.
Francouzská vláda se odvolává na to, že sporná ustanovení jsou nezbytná k zachování soudržnosti systému „daňové integrace“. Uvádí, že systém „daňové integrace“ předpokládá daňovou konsolidaci společností. Pro kompenzaci je však nutné, aby byla neutralizována určitá opatření mezi společnostmi skupiny podle článků 223b, 223d a 223f CGI. V členění nerezidentní společnosti do řetězce integrovaných společností brání odpovídající neutralizaci uvnitř skupiny a vede k nebezpečí, že například při určování výsledku skupiny budou ztráty zohledněny vícekrát.
50.
Soudní dvůr v zásadě uznal, že nutnost zajištění soudržnosti daňové úpravy může odůvodnit omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou (
19
). Uvedený případ odůvodnění však užívá velmi restriktivně, takže několikrát byla dokonce vyslovena domněnka, že Soudní dvůr již tento případ odůvodnění neuznává. Soudní dvůr jej nicméně zkoumal i v novějších rozhodnutích (
20
).
51.
Pro uplatnění tohoto případu odůvodnění, Soudní dvůr požaduje splnění podmínky bezprostřední souvislosti mezi danou daňovou výhodou a kompenzací této výhody určitou daňovou zátěží (
21
). Bezprostřednost této souvislosti musí být prokázána, vzhledem k cíli sledovanému dotčenou daňovou právní úpravou, u daňových poplatníků dotčených úzkou vzájemnou souvislostí mezi prvkem odpočitatelnosti a prvkem zdanění (
22
).
52.
Od další podmínky, že daňové zatížení a zmírnění daňové zátěže musí být uplatněny u téhož daňového poplatníka (
23
), Soudní dvůr patrně upustil počínaje rozsudkem Manninen (
24
). Ostatně však, je toto další kritérium pravděpodobně splněno i v daném případě, neboť kdyby společnosti skupiny – které se snaží právě o to, aby s nimi bylo nakládáno jako s jediným daňovým subjektem – nebyly považovány za „jednoho a téhož“ daňového poplatníka ve smyslu zmiňované judikatury, jednalo by se o umělé rozdělení.
53.
Jak správně dovodil generální advokát Poiares Maduro ve svém stanovisku ve věci Marks & Spencer, respektování soudržnosti vnitrostátního daňového systému slouží ochraně integrity těchto systémů, pro jejichž uspořádání jsou příslušné jednotlivé členské státy, pokud to vnitřní trh neovlivňuje nad nezbytnou míru (
25
). Tuto soudržnost je tedy nejprve třeba posoudit s ohledem na cíle a systematiku dané daňové úpravy (
26
).
54.
Účelem ustanovení francouzských předpisů ohledně „daňové integrace“ je daňově neutralizovat účinky vytvoření skupiny, to znamená postavit tuto skupinu na roveň společnosti s několika provozovnami. Výhoda spočívá v konsolidaci výsledků členů skupiny – všechny zisky a ztráty jednotlivých společností se na úrovni mateřské společnosti sečtou, a po této konsolidaci tvoří daňový základ. Skupina však nemá získat zvýhodnění jdoucí nad uvedený rámec, kdy konsolidace by mohla vést k vícenásobnému uplatnění určité ztráty. To je důvodem, proč má tato konsolidace podle francouzských předpisů systematickou protiváhu spočívající v tom, že musí být zajištěno, aby tytéž ztráty uvnitř skupiny nemohly být uplatněny víckrát. Dvojí zohlednění ztrát by bylo v rozporu s cílem sledovaným touto úpravou. Aby se tomuto zabránilo, francouzská úprava stanoví, že určité operace se neutralizují.
55.
Francouzská vláda uvedla pro ilustraci zmiňovaných neutralizačních opatření mimo jiné následující příklad. Vnukovská společnost zaznamenává ztráty. To vede k situaci, kdy dceřiná společnost vytváří rezervy na pokles hodnoty své účasti ve vnukovské společnosti. Mateřská společnost zase sama na základě uvedené situace vytváří rezervy na pokles hodnoty své účasti v dceřiné společnosti. Vznikne tedy ztráta u vnukovské společnosti, která vyvolá vytvoření rezervy jak u dceřiné společnosti, tak i společnosti mateřské. Jestliže za těchto okolností mateřská a vnukovská společnost vytvoří daňovou integraci, je při konsolidaci výsledku tato ztráta zohledněna dvakrát. Jednou je zohledněna z důvodu bezprostřední ztráty u vnukovské společnosti, a poté ještě jednou pro tutéž ztrátu, která má v tomto případě podobu vytvoření rezervy u mateřské společnosti z důvodu ztráty utrpěné dceřinou společností.
56.
Aby se zamezilo zmíněnému dvojímu zohlednění, stanovily francouzské předpisy ohledně „daňové integrace“ určitá neutralizační opatření. Zmiňovaná opatření mají vést k tomu, že v případě výše uvedeného příkladu bude ztráta zohledněna pouze jednou. Je-li mezi společnosti skupiny včleněna jako mezičlánek nerezidentní dceřiná společnost, dojde naopak k dvojímu zohlednění ztrát – jednou v podobě bezprostřední ztráty zaznamenané vnukovskou společností a podruhé formou rezervy mateřské společnosti na pokles hodnoty její účasti, neboť nerezidentní dceřiná společnost není totiž součástí skupiny, a tak vnitřní operace nejsou neutralizovány.
57.
Na tomto místě je tedy třeba konstatovat, že cíle a systematika francouzské úpravy „daňové integrace“ vyžadují, aby před konsolidací výsledků byla neutralizována určitá opatření uvnitř skupiny. Existuje však i bezprostřední souvislost mezi daňovou výhodou, která spočívá v menším skupinovém zdanění, a kompenzací této výhody daňovou zátěží ve smyslu judikatury Soudního dvora?
58.
V rozsudku Bachmann Soudní dvůr konstatoval bezprostřední souvislost mezi možností daňové odpočitatelnosti pojistného a zdaněním částek dlužných pojišťovacími společnostmi při plnění z dotčených pojistných smluv. Jelikož pan Bachmann uzavřel v Německu pojistnou smlouvu, jejíž plnění nevedlo ke zdanění v Belgii, bylo odmítnutí belgických orgánů přiznat daňový odpočet u pojistného zaplaceného na tyto smlouvy odůvodněné.
59.
V dosud rozhodnutých případech, v nichž pádné odůvodnění představovala soudržnost daňového systému, se v tomto smyslu v případě nevýhody jednalo o vyrovnávací výběr daně – a tedy o odpovídající zatížení. V projednávané věci spočívá nevýhoda oproti tomu v neutralizaci určitých operací uvnitř skupiny. Nelze zde spatřovat daňové zatížení v užším smyslu, neboť neutralizační ustanovení nepředstavují výběr daně. Nicméně je třeba vidět v nich daňovou nevýhodu, neboť určitá opatření, například rezervy na pokles hodnoty účastí, zůstávají na rozdíl od samostatného zdanění společnosti nezohledněna. Mezi neutralizačními ustanoveními a daňovou integrací existuje rovněž bezprostřední souvislost, neboť konsolidace výsledků různých společností skupiny je totiž povolena jen tehdy, je-li zároveň zajištěno, že sledovaný cíl nebude zmařen vícenásobným zohledněním ztrát.
60.
Užití určitého ustanovení, jež má za úkol zabránit vícenásobnému zohlednění ztrát, může tedy být v zásadě odůvodněno cílem zachování daňové soudržnosti.
61.
Francouzská ustanovení však musí být v souladu i se zásadou proporcionality.
62.
Zejména nesmí být k dispozici mírnější prostředek, s jehož pomocí by mohlo být rovněž zajištěno, že ztrát nebude možné využít několikrát. Musí být tedy prokázáno, že v případě, kdy je mezi mateřskou a vnukovskou společnost vřazena jako mezičlánek nerezidentní dceřiná společnost, nemohou být ztráty neutralizovány stejným způsobem, jako ve skupině čistě francouzské, aby se zabránilo možnosti, že ztráty budou využity vícenásobně. Jako méně omezující prostředek by přicházela v úvahu neutralizace předmětných operací provedená přesně týmž způsobem, jako v případě čistě francouzského kontextu.
63.
Francie ovšem poukazuje na různé praktické problémy, které by vyvstaly při zkoumání, zda při vřazení mezičlánku představovaného nerezidentní společností dochází ke dvojímu zohlednění ztrát. Případné dvojí zohlednění není snadno zjistitelné, neboť částka vytvořené rezervy zpravidla neodpovídá částce ztráty dceřiné společnosti. Krom toho není beze všeho možné zjistit přesný důvod pro tvorbu rezervy. Má-li to být zajištěno, musí být navíc provedeny legislativní změny.
64.
V této souvislosti je na jedné straně nutno poukázat na skutečnost, že praktické obtíže samy o sobě nemohou odůvodnit zásah do některé ze svobod zaručených Smlouvou (
27
).
65.
Na druhé straně – jak na to poukázala i Komise – poskytuje právo Společenství na základě směrnice 77/799/EHS (
28
) členským státům možnost vyžádat si od příslušných orgánů ostatních členských států veškeré informace, jež mohou sloužit stanovení příslušné částky korporační daně.
66.
Krom toho je třeba konstatovat, že dotčené daňové orgány mají možnost požadovat od mateřské společnosti i takové podklady, jež považují za nutné pro posouzení otázky, zda rezervy mateřské společnosti na pokles hodnoty účastí lze nepřímo vysvětlit ztrátou utrpěnou vnukovskou společností, která se promítá do rezerv vytvořených společností fungující jako mezičlánek (
29
).
67.
Na základě dostupných informací existují v tomto ohledu značné pochybnosti, zda úplné zamítnutí daňové integrace mezi mateřskou a vnukovskou společností, při níž je účast mateřské společnosti zprostředkována nerezidentní dceřinou společností, představuje nejméně omezující prostředek k zamezení dvojího zohlednění ztrát, a tím i zachování daňové soudržnosti. Bude tedy věcí předkládajícího soudu, aby s konečnou platností posoudil, zda sledovaného cíle, tj. zamezení dvojího zohlednění ztrát v rámci daňové integrace, lze dosáhnout méně omezujícím prostředkem neutralizace i v přeshraničních situacích.
VI – Závěry
68.
Z výše uvedených důvodů navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky Conseil d’État odpověděl takto:
„1)
Taková vnitrostátní úprava, jako je francouzská úprava ‚daňové integrace‘ podle článků 223a a následující Code général des impôts, podle níž může francouzská mateřská společnost vytvářet daňovou integraci se svou francouzskou vnukovskou společností jen tehdy, jestliže tuto vnukovskou společnost drží prostřednictvím francouzské dceřiné společnosti, nikoli však prostřednictvím nerezidentní dceřiné společnosti, představuje omezení svobody usazování.
2)
Toto omezení může být odůvodněno soudržností daňového systému, je-li vyloučení vhodné k zamezení dvojího zohlednění ztrát při konsolidaci výsledku mateřské a vnukovské společnosti a nepřekračuje-li meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Rozsudek ze dne 18. července 2007, Oy AA (C-231/05, Sb. rozh. s. I-6373).
(
3
) – Rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Sb. rozh. s. I-10837).
(
4
) – Správní soud v Paříži.
(
5
) – Odvolací správní soud v Paříži.
(
6
) – Viz mimo jiné rozsudky ze dne 26. června 2008, Burda (C-284/06, Sb. rozh. s. I-4571, bod 66); Oy AA (citovaný v poznámce pod čarou 2, bod 18); ze dne, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Sb. rozh. s. I-11673, bod 35), a ze dne, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Sb. rozh. s. I-7995, bod 40).
(
7
) – Viz mimo jiné rozsudky ze dne 24. května 2007, Holböck (C-157/05, Sb. rozh. s. I-4051, body 22 a 23); ze dne, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Sb. rozh. s. I-2107, body 26 až 34), a ze dne, Fidium Finanz (C-452/04, Sb. rozh. s. I-9521, body 34 a 44 až 49).
(
8
) – Rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (citované v poznámce pod čarou 6, body 31 a 32); Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citovaný v poznámce pod čarou 7, bod 27); Oy AA (citovaný v poznámce pod čarou 2, bod 20); ze dne 21. listopadu 2002, X a Y (C-436/00, Recueil, s. I-10829, bod 37), a ze dne, Baars (C-251/98, Recueil, s. I-2787, bod 22).
(
9
) – Rozsudky Burda (citovaný v poznámce pod čarou 6, bod 68); ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Sb. rozh. s. I-11753, bod 118); Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citovaný v poznámce pod čarou 7, bod 33) a Oy AA (citovaný v poznámce pod čarou 2, bod 23).
(
10
) – Rozsudky Oy AA (citovaný v poznámce pod čarou 2, bod 24), Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (citovaný v poznámce pod čarou 6, bod 33) a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citovaný v poznámce pod čarou 7, bod 34).
(
11
) – Viz rozsudky ze dne 15. května 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Sb. rozh. s. I-3601, bod 18); ze dne, Keller Holding (C-471/04, Sb. rozh. s. I-2107, bod 29); ze dne, AMID (C-141/99, Recueil, s. I-11619, bod 20), a ze dne, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, s. I-6161, bod 35).
(
12
) – Rozsudek Lidl Belgium (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 19), jakož i rozsudky ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Sb. rozh. s. I-10451, bod 33), a ze dne, ICI (C-264/96, Recueil, s. I-4695, bod 21).
(
13
) – Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další (C-397/98 a C-410/98, Recueil, s. I-1727, bod 42), a ze dne, Komise v. Francie (270/83, Recueil, s. 273, bod 18).
(
14
) – Viz v tomto smyslu rozsudek Oy AA (citovaný v poznámce pod čarou 2, bod 38) a rozsudek Metallgesellschaft (citovaný v poznámce pod čarou 13, bod 60).
(
15
) – Viz v tomto smyslu mimo jiné rozsudek Lidl Belgium (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 25).
(
16
) – Viz rozsudky Lidl Belgium (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 27), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citovaný v poznámce pod čarou 7, bod 64), Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (citovaný v poznámce pod čarou 6, bod 47) a Marks & Spencer (citovaný v poznámce pod čarou 3, bod 35).
(
17
) – Rozsudek Marks & Spencer (citovaný v poznámce pod čarou 3, bod 51). K otázce, zda tyto důvody musí být dány kumulativně, má-li být omezení odůvodněné, viz zápornou odpověď v rozsudku Lidl Belgium (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 40) a stanovisko generální advokátky Sharpston ze dne 14. února 2008 v téže věci, bod 18.
(
18
) – Viz mé stanovisko ze dne 12. září 2006 ve věci Oy AA (citovaný v poznámce pod čarou 2, bod 54).
(
19
) – Rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C-204/90, Recueil, s. I-249, bod 28), a ze dne, Komise v. Belgie (C-300/90, Recueil, s. I-305, bod 21). Viz též rozsudky ze dne, Manninen (C-319/02, Sb. rozh. s. I-7477, bod 42), a ze dne, Keller Holding (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 40).
(
20
) – Rozsudky ze dne 28. února 2008, Deutsche Shell (C-293/06, citovaný v poznámce pod čarou 20, bod 37); ze dne, Amurta (C-379/05, Sb. rozh. s. I-9569, bod 46); ze dne, Hollmann (C-443/06, Sb. rozh. s. I-8491, bod 56), a rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citovaný v poznámce pod čarou 7, bod 68).
(
21
) – Rozsudek ze dne 14. listopadu 1995, Svensson a Gustavsson (C-484/93, Recueil, s. I-3955, bod 18), a ICI (citovaný v poznámce pod čarou 12, bod 29). Dále viz rozsudky Manninen (citovaný v poznámce pod čarou 19, bod 42), Keller Holding (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 40) a rozsudky uvedené v poznámce pod čarou 19 a 20.
(
22
) – Rozsudek Deutsche Shell (citovaný v poznámce pod čarou 20, bod 39) s odkazem na rozsudek ze dne 11. srpna 1995, Wielockx (C-80/94, Recueil, s. I-2493, bod 24).
(
23
) – Kritické zhodnocení dřívější judikatury v mém stanovisku ze dne 18. března 2004 ve věci Manninen (citovaný v poznámce pod čarou 19, bod 53 a následující).
(
24
) – Tato hodnocení sdílí generální advokát Geelhoed ve svém stanovisku ze dne 29. června 2006 ve věci Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citovaný v poznámce pod čarou 7, bod 88).
(
25
) – Stanovisko generálního advokáta Poiarese Madura ze dne 7. dubna 2005 ve věci Marks & Spencer (citované v poznámce pod čarou 3, bod 66).
(
26
) – Stanovisko ve věci Marks & Spencer (citované v poznámce pod čarou 3, bod 71).
(
27
) – Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Sb. rozh. s. I-8203, bod 48); ze dne, Komise v. Francie (C-334/02, Recueil, s. I-2229, bod 30), rozsudek Test Claimants in FII Group Litigation (citovaný v poznámce pod čarou 9, body 155 až 157), jakož i stanovisko generální advokátky Sharpston ze dne ve věci Lidl Belgium (citovaný v poznámce pod čarou 11, bod 31).
(
28
) – Směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01 s. 63).
(
29
) – Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Sb. rozh. s. I-2647, bod 57); Centro di Musicologia Walter Stauffer (citovaný v poznámce pod čarou 27, bod 49); ze dne, ELISA (C-451/05, Sb. rozh. s. I-8251, bod 95), jakož i ze dne, Komise v. Dánsko (C-150/04, Sb. rozh. s. I-1163, bod 54). Rozsudek Rewe odkazuje v bodu 58 zejména na skutečnost, že mateřská společnost musí být s to vyžádat si potřebnou dokumentaci přímo od své dceřiné společnosti.