HOTĂRÂREA CURŢII (Camera a doua)
18 decembrie 2014(*)
„Trimitere preliminară – Libertatea de stabilire – Legislaţie fiscală – Impozit pe venit – Contribuabil nerezident – Deductibilitatea unor cheltuieli aferente unui monument istoric locuit de proprietar – Nedeductibilitate în privinţa unui monument pentru unicul motiv că acesta nu este clasat în statul membru de impunere, deşi este clasat în statul de reşedinţă”
În cauza C‑87/13,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Hoge Raad der Nederlanden (Ţările de Jos), prin decizia din 1 februarie 2013, primită de Curte la 21 februarie 2013, în procedura
Staatssecretaris van Financiën
împotriva
X,
CURTEA (Camera a doua),
compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, preşedinte de cameră, domnul K. Lenaerts, vicepreşedinte al Curţii, îndeplinind funcţia de judecător al Camerei a doua, şi domnii J.‑C. Bonichot (raportor), A. Arabadjiev şi J.‑L. da Cruz Vilaça, judecători,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observaţiile prezentate:
–        pentru X, de F. Engelen, de S. Douma şi de G. Boulogne, în calitate de consilieri;
–        pentru guvernul olandez, de B. Koopman şi de M. Bulterman, în calitate de agenţi;
–        pentru guvernul german, de T. Henze şi de K. Petersen, în calitate de agenţi;
–        pentru guvernul spaniol, de A. Rubio González, în calitate de agent;
–        pentru guvernul francez, de D. Colas şi de J.‑S. Pilczer, în calitate de agenţi;
–        pentru guvernul italian, de G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de P. Gentili, avvocato dello Stato;
–        pentru guvernul Regatului Unit, de S. Brighouse, în calitate de agent, asistată de R. Hill, barrister;
–        pentru Comisia Europeană, de W. Roels şi de W. Mölls, în calitate de agenţi,
după ascultarea concluziilor avocatului general în şedinţa din 4 septembrie 2014,
pronunţă prezenta
Hotărâre
1        Cererea de decizie preliminară priveşte interpretarea articolelor 49 TFUE şi 63 TFUE.
2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Staatssecretaris van Financiën (secretarul de stat pentru finanţe), pe de o parte, şi X, pe de altă parte, cu privire la refuzul autorităţilor fiscale olandeze de a deduce din veniturile acestui contribuabil anumite cheltuieli legate de întreţinerea reşedinţei sale, un castel situat în Belgia protejat în temeiul legislaţiei privind monumentele istorice din acest stat membru, pentru unicul motiv că respectivul castel nu este protejat în temeiul legislaţiei privind monumentele istorice din Regatul Ţărilor de Jos.
Dreptul olandez
3        Articolul 2.5 alineatul 1 din Legea din 2001 privind impozitul pe venit (wet inkomstenbelasting 2001), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe venit”), prevede:
„Orice contribuabil naţional care are reşedinţa în Ţările de Jos numai o perioadă a anului calendaristic şi orice contribuabil străin cu reşedinţa în alt stat membru al Uniunii Europene, în insulele olandeze Bonaire, Saint Eustatius şi Saba sau pe teritoriul unui stat terţ desemnat prin decret ministerial cu care Regatul Ţărilor de Jos a încheiat un acord privind evitarea dublei impuneri care prevede schimbul de informaţii şi care este supus la plata impozitului în statul membru menţionat, în insulele olandeze Bonaire, Saint Eustatius şi Saba sau pe teritoriul statului terţ respectiv poate opta pentru regimul fiscal pe care prezenta lege îl prevede pentru contribuabilii naţionali. […]”
4        Potrivit articolului 3.1 din această lege:
„1.      Veniturile impozabile din muncă sau din locuinţă sunt veniturile aferente activităţii profesionale sau locuinţei, din care se scad eventualele pierderi legate de activitatea profesională şi de locuinţă (secţiunea 3.13).
2.      Veniturile privind munca şi locuinţa sunt egale cu cuantumul cumulat:
a.      al beneficiului impozabil al întreprinderii (secţiunea 3.2),
b.      al salariului impozabil (secţiunea 3.3),
c.      al rezultatului impozabil care provine din diverse activităţi (secţiunea 3.4),
d.      al alocaţiilor şi al plăţilor periodice impozabile (secţiunea 3.5),
e.      al veniturilor impozabile din locuinţa proprie (secţiunea 3.6),
f.      al cheltuielilor negative legate de obţinerea veniturilor (secţiunea 3.8) şi
g.      al deducerilor negative cu caracter personal (secţiunea 3.9),
diminuate:
h.      cu deducerea pentru inexistența sau cvasiinexistența unor datorii legate de locuinţa proprie (secţiunea 3.6a),
i.      cu cheltuielile legate de obţinerea veniturilor (secţiunea 3.7) şi
j.      cu deducerile cu caracter personal (capitolul 6).”
5        Din cele menţionate în decizia de trimitere rezultă că veniturile impozabile aferente locuinţei contribuabilului sunt stabilite în mod forfetar potrivit unui procent din valoarea locuinţei.
6        Capitolul 6 din Legea privind impozitul pe venit prevede printre altele norme speciale referitoare la deducerea cheltuielilor legate de o clădire clasată. Posibilitatea de deducere există atât pentru locuinţele proprii, cât şi pentru clădirile clasate care generează venituri din economii sau din plasamente, precum cele vizate în capitolul 5 din legea menţionată, şi anume reşedinţele secundare şi casele de raport. În temeiul articolului 6.31 coroborat cu articolul 6.1 alineatul 2 ab initio şi litera g din Legea privind impozitul pe venit, cheltuielile referitoare la o clădire clasată, în măsura în care depăşesc un anumit prag, pot fi luate în considerare în anumite condiţii în calitate de deducere personală. Aceste condiţii nu au legătură cu persoana sau cu capacitatea contributivă a contribuabilului. În cazurile în care clădirea clasată trebuie considerată drept locuinţă proprie, regimul menţionat vizează să permită deducerea cheltuielilor de întreţinere în limita sumei forfetare menţionate la punctul precedent.
7        Articolul 6.2 din Legea privind impozitul pe venit, intitulat „Luarea în considerare a deducerilor cu caracter personal”, este redactat după cum urmează:
„1.      Deducerea cu caracter personal diminuează veniturile din muncă şi din locuinţă aferente exerciţiului financiar, fără ca acestea să poată fi negative.
2.      În cazul în care deducerea cu caracter personal nu se scade din veniturile din muncă şi din locuinţă aferente exerciţiului financiar, aceasta se va scădea din veniturile impozabile care provin din economii şi din investiţii, aferente exerciţiului financiar, fără ca acestea să poată fi negative.
3.      În cazul în care deducerea cu caracter personal nu se scade din veniturile din muncă şi din locuinţă sau din veniturile impozabile care provin din economii şi din investiţii aferente exerciţiului financiar, aceasta se va scădea din veniturile care provin dintr‑o participaţie semnificativă aferentă exerciţiului financiar, fără ca acestea să poată fi negative.
4.      Pentru aplicarea alineatelor 1 şi 3, veniturile din muncă şi din locuinţă şi veniturile care provin dintr‑o participaţie semnificativă aferentă exerciţiului financiar sunt stabilite fără a se ţine seama de veniturile care trebuie păstrate.
5.      În cazul unei scăderi, sunt luate în considerare mai întâi cheltuielile legate de costurile de întreţinere specifice prevăzute la articolul 6.1 alineatul 2 litera d.”
8        Articolul 6 din Legea privind monumentele istorice din 1988 (Monumentenwet 1988), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Legea privind monumentele istorice”), prevede:
„1.      Ministrul păstrează, pentru fiecare comună, un registru al clădirilor protejate. Acesta înscrie în registru monumentele istorice pe care le‑a desemnat, în măsura în care împotriva desemnării nu s‑a formulat nicio acţiune sau dacă o astfel de acţiune a fost respinsă.
2.      Ministrul trimite delegaţiilor permanente, precum şi primarului şi consilierilor locali un exemplar al fiecărei înscrieri efectuate în registru.
3.      Exemplarul adresat primarului şi consilierilor locali se depune la secretariatul comunei pentru consultare. Orice cetăţean poate obţine de acolo o copie de pe acesta pe cheltuiala sa.”
9        Articolul 7 din această lege prevede:
„1.      Articolul 3 alineatele 2-6, articolul 4 şi articolul 6 nu se aplică în cazul în care monumentele istorice nu se situează pe teritoriul unei comune.
2.      Înainte de a statua cu privire la un monument vizat la alineatul 1, ministrul consultă Consiliul.
3.      Ministrul păstrează un registru naţional în care înscrie monumentele pe care le desemnează, vizate la alineatul 1, în cazul în care nu a fost formulată nicio acţiune împotriva desemnării sau dacă o astfel de acţiune a fost respinsă. Un exemplar al listei monumentelor înscrise este transmis instanţei în a cărei circumscripţie se situează zona în cauză, precum şi delegaţiilor permanente în cazul în care monumentul se situează pe teritoriul unei provincii.”
10      Articolul 3 din aceeaşi lege prevede în termenii următori modalităţile de recunoaştere a calităţii de monument istoric a unui bun:
„1.      Ministrul poate recunoaşte din oficiu unui monument imobiliar statutul de monument protejat.
2.      Înainte de adoptarea unei decizii în domeniu, ministrul consultă primarul şi consilierii locali ai comunei în care se situează monumentul, precum şi delegaţiile permanente în cazul în care monumentul respectiv se situează în afara zonelor teritoriale desemnate în temeiul Legii privind circulaţia rutieră din 1994.
3.      Ministrul notifică cererea de aviz prevăzută la alineatul 2 persoanelor desemnate ca proprietari şi avânzi‑cauză în registrul de bază al cadastrului.
4.      Primarul şi consilierii locali oferă persoanelor interesate menţionate la alineatul 3 posibilitatea de a fi ascultate şi organizează consultarea prevăzută la articolul 2 alineatul 2.
5.      Primarul şi consilierii locali notifică avizul în termen de 5 luni de la trimiterea cererii de aviz prevăzute la alineatul 2; delegaţiile permanente îl notifică în termen de 4 luni.
6.      Ministrul decide, după consultarea Consiliului, în termen de 10 luni de la data trimiterii cererii de aviz primarului şi consilierilor locali.”
11      Deşi Legea privind monumentele istorice nu prevede o condiţie explicită privind localizarea monumentului pe teritoriul olandez, instanţa de trimitere consideră că această condiţie rezultă în mod necesar din economia generală a legii menţionate, interpretată în lumina lucrărilor pregătitoare.
Litigiul principal şi întrebările preliminare
12      X, resortisant olandez, s‑a mutat în anul 2004 din Ţările de Jos în Belgia pentru a locui acolo într‑un castel al cărui proprietar este.
13      Acest castel este protejat în Belgia în calitate de monument istoric. În Ţările de Jos, în schimb, acesta nu este înscris în niciunul dintre registrele menţionate la articolul 6 sau la articolul 7 din Legea privind monumentele istorice.
14      În cursul exerciţiului financiar în discuţie în litigiul principal, X exercita în Ţările de Jos funcţia de director al unei societăţi la care era acţionar unic. El nu percepea niciun venit din activităţi desfăşurate în Belgia.
15      Întrucât a optat pentru regimul prevăzut pentru contribuabilii care au reşedinţa în Ţările de Jos, el şi‑a declarat veniturile în acest stat membru, deducând din acestea suma de 18 140 de euro cu titlu de cheltuieli de întreţinere şi de amortizare cu privire la castel, pe care l‑a desemnat drept locuinţă proprie în sensul Legii olandeze privind impozitul pe venit.
16      Ulterior, X a făcut obiectul unei rectificări în ceea ce priveşte această deducere pentru motivul că nu a fost îndeplinită condiţia prevăzută la articolul 6.31 alineatul 2 din Legea privind impozitul pe venit constând în aceea ca monumentul să fie înscris în unul dintre registrele menţionate la articolele 6 şi 7 din Legea privind monumentele istorice.
17      Rechtbank Breda, considerând că dreptul la deducere în cauză nu poate fi limitat la monumentele situate în Ţările de Jos, a admis acţiunea formulată de X împotriva acestei rectificări. Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch a respins apelul declarat de administraţia fiscală olandeză. Staatssecretaris van Financiën a declarat recurs la Hoge Raad der Nederlanden.
18      În acest context, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei şi să adreseze Curţii următoarele întrebări preliminare:
„1)      Dreptul Uniunii şi în special dispoziţiile privind libertatea de stabilire şi libera circulaţie a capitalurilor se opun posibilităţii ca un rezident belgian, care este impozitat, la cererea sa, în Țările de Jos în calitate de rezident şi care a efectuat cheltuieli în legătură cu un castel utilizat ca locuinţă proprie, situat în Belgia, care a fost desemnat în această ţară drept monument şi sit rural protejat prin lege, să deducă cheltuielile respective în Ţările de Jos cu ocazia plăţii impozitului pe venit pentru motivul că respectivul castel nu este înregistrat în Ţările de Jos ca monument protejat?
2)      În ce măsură este relevant în această privinţă aspectul dacă, în scopul plăţii impozitului pe venit, persoana interesată poate deduce cheltuielile respective în ţara de reşedinţă, Belgia, din veniturile sale prezente sau viitoare obţinute din bunuri mobile prin alegerea unui sistem de impozitare progresivă a veniturilor sale?”
Cu privire la întrebările preliminare
19      Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanţa de trimitere solicită, în esenţă, să se stabilească dacă articolele 49 TFUE şi 63 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislaţii a unui stat membru care, în scopul protecţiei patrimoniului cultural naţional, rezervă deductibilitatea unor cheltuieli aferente monumentelor clasate numai proprietarilor de monumente situate pe teritoriul său.
20      Cu titlu introductiv, este necesar să se precizeze că, chiar dacă pot fi afectate atât libera circulaţie a capitalurilor, cât şi libertatea de stabilire, trebuie ca, în contextul din cauza principală, să se răspundă la întrebările astfel reformulate în lumina libertăţii de stabilire.
21      Astfel, intră în domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE orice rezident al unui stat membru, oricare ar fi cetăţenia sau naţionalitatea acestuia, care deţine în capitalul unei societăţi stabilite în alt stat membru o participaţie care îi conferă o influenţă certă asupra deciziilor acestei societăţi și care îi permite să stabilească activităţile acesteia (a se vedea Hotărârea N, C‑470/04, EU:C:2006:525, punctul 27).
22      Or, aceasta este situaţia lui X, care, în cursul exerciţiului financiar în discuţie în litigiul principal, şi‑a ales domiciliul în Belgia şi a administrat, în Ţările de Jos, afacerile societăţii de drept olandez la care era acţionar unic.
23      Potrivit unei jurisprudenţe constante, articolul 49 TFUE se opune oricărei măsuri naţionale care, chiar şi atunci când se aplică fără discriminare pe motiv de cetăţenie sau de naţionalitate, este susceptibilă să îngreuneze sau să facă mai puţin atractivă exercitarea de către resortisanţii Uniunii a libertăţii de stabilire garantate de Tratatul FUE (a se vedea printre altele Hotărârea Attanasio Group, C‑384/08, EU:C:2010:133, punctul 43 şi jurisprudenţa citată).
24      Trebuie să se constate că legislaţia în discuţie în litigiul principal constituie o restricţie privind libertatea de stabilire.
25      Astfel, în situaţii precum cele în care se află X, care nu are domiciliul în Ţările de Jos, însă a optat, întrucât îşi exercită totalitatea activităţii sale în acest stat membru, pentru regimul fiscal al rezidenţilor, această legislaţie determină o diferenţă de tratament între contribuabilii care locuiesc într‑un monument istoric în funcţie de împrejurarea dacă locul în care locuiesc se situează sau nu se situează pe teritoriul naţional.
26      Această diferenţă de tratament poate descuraja contribuabilii care locuiesc într‑un monument istoric situat pe teritoriul unui stat membru să îşi exercite activitatea în alt stat membru.
27      Cu toate acestea, nu ar putea exista discriminare în sensul tratatului între rezidenţi şi nerezidenţi decât dacă, în pofida faptului că au reşedinţa în state membre diferite, s‑ar demonstra că, ţinând cont de obiectul şi de conţinutul prevederilor naţionale în cauză, cele două categorii de contribuabili se găsesc într‑o situaţie comparabilă (a se vedea Hotărârea Comisia/Estonia, C‑39/10, EU:C:2012:282, punctul 51).
28      Or, Curtea consideră că această situaţie nu se regăseşte în cauza principală.
29      Astfel, după cum rezultă în special din expunerea de motive a propunerii legislative care a devenit Legea privind impozitul pe venit, legislaţia naţională în discuţie în litigiul principal are ca obiect conservarea şi prezervarea patrimoniului cultural şi istoric al Ţărilor de Jos, prin intermediul unei deductibilităţi speciale a anumite cheltuieli aferente monumentelor clasate, în special a celor care servesc drept locuinţă a proprietarului lor.
30      De altfel, în lumina acestei finalități Regatul Ţărilor de Jos a făcut posibilă deductibilitatea respectivă şi în privinţa contribuabililor proprietari ai unui monument clasat situat în Ţările de Jos chiar și în situația în care aceştia ar avea reşedinţa în alt stat membru, astfel cum rezultă din observaţiile scrise prezentate de guvernul olandez.
31      În consecinţă, faptul de a rezerva doar proprietarilor de monumente clasate situate pe teritoriul naţional beneficiul unui avantaj fiscal al cărui obiect este prezervarea patrimoniului cultural şi istoric al Ţărilor de Jos este inerent obiectivului urmărit de legiuitorul naţional.
32      Diferenţa de tratament care rezultă de aici se aplică, aşadar, unor categorii de contribuabili care nu pot fi consideraţi ca aflându‑se în situaţii obiectiv comparabile.
33      Situaţia nu ar fi diferită decât în ipoteza în care contribuabilul ar dovedi că monumentul al cărui proprietar este, deşi se situează pe teritoriul altui stat membru decât Regatul Ţărilor de Jos, constituie totuşi un element al patrimoniului cultural şi istoric olandez şi că o astfel de împrejurare ar fi de natură, dacă nu ar fi în discuţie extrateritorialitatea sa, să determine posibilitatea ca acesta să facă obiectul unei protecţii în temeiul Legii olandeze privind monumentele istorice.
34      Având în vedere consideraţiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei legislaţii a unui stat membru care, în scopul protecţiei patrimoniului cultural şi istoric naţional, rezervă deductibilitatea unor cheltuieli aferente monumentelor clasate numai proprietarilor de monumente situate pe teritoriul său, cu condiția ca această posibilitate să fie deschisă şi proprietarilor de monumente susceptibile să facă parte din patrimoniul cultural şi istoric al statului membru respectiv în pofida localizării lor pe teritoriul altui stat membru.
Cu privire la cheltuielile de judecată
35      Întrucât, în privinţa părţilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanţa de trimitere, este de competenţa acesteia să se pronunţe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaţii Curţii, altele decât cele ale părţilor menţionate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:
Articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei legislaţii a unui stat membru care, în scopul protecţiei patrimoniului cultural şi istoric naţional, rezervă deductibilitatea unor cheltuieli aferente monumentelor clasate numai proprietarilor de monumente situate pe teritoriul său, cu condiția ca această posibilitate să fie deschisă şi proprietarilor de monumente susceptibile să facă parte din patrimoniul cultural şi istoric al statului membru respectiv în pofida localizării lor pe teritoriul altui stat membru.
Semnături
* Limba de procedură: neerlandeza.