62016TJ0263(01)_RES
Zaak T‑263/16 RENV
Magnetrol International
tegen
Europese Commissie
Arrest van het Gerecht (Tweede kamer – uitgebreid) van 20 september 2023
„Staatssteun – Steunregeling die door België ten uitvoer is gelegd – Besluit waarbij de steunregeling onverenigbaar met de interne markt en onrechtmatig wordt verklaard en de terugvordering van de reeds betaalde steun wordt gelast – Voorafgaande beslissing in fiscale zaken (tax ruling) – Belastbare winst – Vrijstelling van overwinst – Voordeel – Selectiviteit – Terugvordering”
Handelingen van de instellingen – Motivering – Verplichting – Omvang – Besluit van de Commissie inzake staatssteun – Onderzoek van het bestaan van een selectief voordeel – Toereikende motivering
(Art. 107, lid 1, en 296, tweede alinea, VWEU)
(cf. punten 44, 54)
Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Fiscale maatregelen – Voorafgaande beslissing in fiscale zaken – Referentiekader om vast te stellen of er sprake is van een voordeel en of dat eventuele voordeel selectief is – In aanmerking nemen van uitsluitend het nationale recht – Van het referentiekader uitsluiten van een administratieve praktijk die in strijd is met de toepasselijke wettelijke regeling – Kwalificatie van deze praktijk als een afwijking van het referentiekader – Toelaatbaarheid
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(cf. punten 59‑63, 83‑102)
Steunmaatregelen van de staten – Begrip – Selectiviteit van de maatregel – Maatregel waarbij een belastingvoordeel wordt toegekend – Voorafgaande beslissing in fiscale zaken – Invoering van een onderscheid tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van het nationale belastingstelsel in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden – Maatregel die als selectief kan worden aangemerkt
(Art. 107, lid 1, VWEU)
(cf. punten 105‑125)
Steunmaatregelen van de staten – Terugvordering van onrechtmatige steun – Eventueel gewettigd vertrouwen van de begunstigde – Ontbreken
(Art. 108, lid 2, VWEU)
(cf. punten 131‑135)
Steunmaatregelen van de staten – Terugvordering van onrechtmatige steun – Verplichting voortvloeiend uit de onrechtmatigheid – Voorwerp – Herstel van de vroegere toestand – Schending van het evenredigheidsbeginsel – Geen
(Art. 108, lid 2, VWEU)
(cf. punten 136‑139)
Steunmaatregelen van de staten – Terugvordering van onrechtmatige steun – Steun in de vorm van een belastingvrijstelling – Verminderingen van de fiscale lasten van nationale entiteiten die behoren tot multinationale groepen – Identificatie van de nationale entiteiten en multinationale groepen als begunstigden van de steun – Terugvordering bij de betrokken multinationale groepen gelast – Toelaatbaarheid
(Art. 108, lid 2, VWEU)
(cf. punten 148‑155)
Handelingen van de instellingen – Motivering – Verplichting – Omvang – Besluit van de Commissie inzake staatssteun – Besluit waarbij steun onverenigbaar met de interne markt wordt verklaard en de terugvordering ervan wordt gelast – Verplichting om rekening te houden met de individuele situatie van elke begunstigde – Geen
(Art. 108 VWEU)
(cf. punt 161)
Samenvatting
Tussen 2004 en 2014 heeft de Belgische belastingdienst voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (tax rulings) genomen ten gunste van Belgische entiteiten die behoorden tot multinationale groepen van ondernemingen. Dankzij deze voorafgaande beslissingen konden die entiteiten hun belastbare grondslag in België verminderen door als „overwinst” beschouwde winst af te trekken van de winst die zij hadden geboekt. Volgens de Belgische belastingautoriteiten vloeide die overwinst voort uit synergieën, schaalvoordelen of andere voordelen die resulteren uit het behoren tot een multinationale groep, zodat zij niet kon worden toegerekend aan de betrokken Belgische entiteiten.
Bij besluit van 11 januari 2016 (
1
) (hierna: „bestreden besluit”) heeft de Commissie vastgesteld dat de regeling inzake de vrijstelling van overwinst – op grond waarvan het Koninkrijk België de voorafgaande beslissingen had genomen – een staatssteunregeling in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormde die onverenigbaar was met de interne markt. Omdat deze regeling volgens de Commissie – in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU – tot uitvoering was gebracht, heeft zij gelast dat de aldus verleende steun zou worden teruggevorderd van de begunstigden van deze steun, van wie het Koninkrijk België naderhand een definitieve lijst moest opstellen.
Het Koninkrijk België en meerdere ondernemingen die in het besluit van de Commissie waren geïdentificeerd of ten gunste waarvan een voorafgaande beslissing was genomen, hebben beroep tot nietigverklaring ingesteld bij het Gerecht, dat het besluit bij arrest van 14 februari 2019 (
2
) nietig heeft verklaard omdat de Commissie ten onrechte had geconstateerd dat er sprake was van een steunregeling.
Nadat hogere voorziening was ingesteld door de Commissie, heeft het Hof het arrest van het Gerecht vernietigd en definitief de middelen verworpen waarmee werd betwist dat er sprake was van een steunregeling en dat de Commissie bevoegd was. (
3
) Omdat het geding niet in staat van wijzen was wat betreft de middelen tot nietigverklaring die het Gerecht nog niet had onderzocht, heeft het Hof de zaak terugverwezen naar het Gerecht opdat dit uitspraak zou doen over die middelen.
In de procedure na terugverwijzing heeft het Gerecht alle aan zijn toezicht onderworpen middelen tot nietigverklaring afgewezen en bijgevolg de beroepen van het Koninkrijk België en verzoekende ondernemingen in hun geheel verworpen.
Beoordeling door het Gerecht
Ter ondersteuning van hun beroepen tot nietigverklaring hebben het Koninkrijk België en verzoekende ondernemingen met name betwist dat er uit de regeling inzake overwinst een voordeel voortvloeide en dat een eventueel voordeel selectief was.
Wat betreft de referentieregeling – dat wil zeggen de algemene of „normale” belastingregeling uit het oogpunt waarvan het bestaan van een voordeel en in voorkomend geval de selectiviteit daarvan moeten worden beoordeeld – hebben het Koninkrijk België en verzoeksters de Commissie verweten dat zij zich ten onrechte op het standpunt had gesteld dat in het Belgische vennootschapsbelastingstelsel belasting werd geheven over de totale geboekte winst van vennootschappen, zonder dat zij rekening had gehouden met de mogelijkheid om aanpassingen door te voeren. Bovendien had de Commissie volgens hen ten onrechte de regeling inzake overwinst uitgesloten van de referentieregeling.
In dit verband is evenwel uit de toepasselijke bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen gebleken dat de belastbare winst in beginsel werd gevormd door alle winst die werd geboekt door ondernemingen die in België belastingplichtig waren. De geboekte winst was namelijk het uitgangspunt voor de berekening van de belasting in kwestie, waarbij die winst opwaarts of neerwaarts kon worden aangepast. Volgens de toepasselijke wettelijke regeling moest voor de neerwaartse aanpassing van de winst voldaan zijn aan twee voorwaarden. Ten eerste moest de aan te passen winst van de Belgische entiteit zijn opgenomen in de winst van een andere, met die entiteit verbonden vennootschap. Ten tweede moest het gaan om winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien soortgelijke voorwaarden waren overeengekomen als die welke tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen. Voor de vrijstelling van overwinst die de Belgische belastingautoriteiten toepasten in hun voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, golden deze twee voorwaarden daarentegen niet. In het licht van deze constatering komt het Gerecht tot de slotsom dat de Commissie zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste regeling inzake de vrijstelling van overwinst geen deel uitmaakte van de in casu toepasselijke referentieregeling.
Het Gerecht wijst tevens de kritiek af die het Koninkrijk België en verzoekende ondernemingen hebben geuit op de vaststelling in het bestreden besluit dat er sprake was van een voordeel voor de begunstigden van de voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.
Om te beginnen bevestigt het Gerecht dat de Commissie wel degelijk het voordeelcriterium heeft onderzocht en de gegevens heeft verstrekt die in aanmerking zijn genomen om tot het bestaan van een voordeel te besluiten. Dat de analyse van het bestaan van een voordeel is opgenomen in een punt van het bestreden besluit waarin tevens de selectiviteit wordt onderzocht, heeft in zoverre geen gevolgen. Daarnaast merkt het Gerecht op dat de uitvoering van de regeling inzake overwinst – die werd gekenmerkt door het verlenen van vrijstellingen in strijd met de toepasselijke wettelijke voorwaarden – kon leiden tot een verlichting van de belasting die de begunstigde entiteiten anders zouden hebben moeten betalen. De Commissie kan dan ook niet worden verweten dat zij heeft geconstateerd dat die regeling de begunstigden ervan kon bevoordelen.
Voorts wijst het Gerecht de verschillende grieven af die zijn aangevoerd tegen het feit dat de Commissie aan het einde van haar primaire redenering heeft geconstateerd dat de regeling inzake overwinst afweek van het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel omdat dit stelsel niet voorzag in de praktijk van de Belgische belastingautoriteiten om eenzijdig een neerwaartse aanpassing door te voeren zonder dat hoeft te worden vastgesteld dat de aan te passen winst is opgenomen in de winst van een andere vennootschap en dat deze andere vennootschap die winst zou hebben behaald indien de betreffende transacties waren verricht tussen onafhankelijke vennootschappen. Het Gerecht verwerpt ook de grieven die zijn aangevoerd tegen de door de Commissie gemaakte gevolgtrekking dat niet alle entiteiten die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevonden, konden gebruikmaken van het voordeel dat voortvloeide uit die praktijk van de Belgische belastingautoriteiten.
In de eerste plaats oordeelt het Gerecht dat de Commissie – in het licht van de administratieve praktijk van de belastingautoriteiten – geen fout heeft begaan door te constateren dat de tot een multinationale groep behorende entiteiten die hebben geprofiteerd van de vrijstelling van overwinst, verschillend werden behandeld ten opzichte van andere entiteiten in België die niet van die vrijstelling hebben geprofiteerd, ofschoon zij zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden vanuit het oogpunt van de doelstelling van de gemeenrechtelijke belastingregels, te weten de heffing van belasting over alle belastbare winst van alle in België gevestigde of via een vaste inrichting in België actieve ondernemingen.
In de tweede plaats oordeelt het Gerecht dat de Commissie ook geen beoordelingsfout heeft begaan door te stellen dat de regeling in kwestie selectief was omdat zij niet kon worden benut door vennootschappen die hadden besloten om in België geen investeringen te doen, geen activiteiten te centraliseren en geen werkgelegenheid te creëren. Uit de in het bestreden besluit geanalyseerde steekproef van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken is namelijk gebleken dat al deze beslissingen waren toegestaan naar aanleiding van voorstellen van de aanvragers om in België investeringen te doen, bepaalde activiteiten naar dat land te verplaatsen of er een bepaald aantal banen te creëren.
In de derde plaats brengt het feit dat geen enkele voorafgaande beslissing in fiscale zaken die deel uitmaakte van die steekproef, betrekking had op entiteiten die behoorden tot kleine groepen van ondernemingen, volgens het Gerecht met zich mee dat de Commissie ook niet kan worden verweten dat zij heeft gesteld dat de regeling in kwestie selectief was omdat zij niet kon worden benut door ondernemingen die deel uitmaakten van een kleine groep.
Derhalve acht het Gerecht het niet nodig om de grieven te onderzoeken die zijn aangevoerd tegen de subsidiaire redenering van de Commissie over selectiviteit, die berust op het feit dat de vrijstelling van overwinst afweek van het zakelijkheidsbeginsel.
Bovendien verwerpt het Gerecht het betoog van het Koninkrijk België dat de regeling inzake overwinst niet werd bekostigd met staatsmiddelen aangezien de overwinst niet binnen zijn fiscale bevoegdheid viel.
In dit verband merkt het Gerecht op dat volgens het algemene stelsel van de heffing van belasting over de winst van vennootschappen in België, het totale bedrag van de door ingezeten vennootschappen geboekte winst in beginsel in België belastbaar is. De Commissie kon dan ook met inachtneming van de keuze die door de Belgische wetgever was gemaakt in de uitoefening van de fiscale bevoegdheid waarover hij beschikte, tot de slotsom komen dat het niet-belasten van de overwinst van Belgische entiteiten die deel uitmaakten van multinationale groepen, ofschoon deze winst in beginsel belastbaar was, resulteerde in een verlies van middelen die toebehoorden aan de staat.
Ook het betoog van het Koninkrijk België dat de door de belastingautoriteiten toegepaste vrijstelling van overwinst werd gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het belastingstelsel, en meer bepaald door de doelstelling om dubbele belasting te voorkomen, is niet overtuigend. In de praktijk hoefde voor die vrijstelling namelijk niet te worden bewezen dat de overwinst was opgenomen in de winst van een andere, met de betrokken entiteit verbonden vennootschap, noch dat zij daadwerkelijk was belast in een andere staat. De Commissie is dus terecht tot de slotsom gekomen dat de vrijstellingsregeling in kwestie niet op een noodzakelijke en evenredige wijze dubbele belasting beoogde te voorkomen.
Evenmin heeft de Commissie een fout begaan door te constateren dat de regeling inzake de vrijstelling van overwinst de mededinging vervalste of dreigde te vervalsen en het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig kon beïnvloeden.
Dienaangaande merkt het Gerecht op dat de vrijstellingsregeling in kwestie de activiteiten binnen groepen van ondernemingen waarvan een Belgische entiteit deel uitmaakte, in die zin konden wijzigen dat beslissingen over investeringen, de plaats waar werkzaamheden werden verricht en de creatie van werkgelegenheid mogelijkerwijs werden genomen opdat die Belgische entiteit winst zou behalen waarvoor vervolgens in België een vrijstelling zou gelden. De Commissie kan dan ook niet worden verweten dat zij zich op het standpunt heeft gesteld dat de bij de voorafgaande beslissingen in fiscale zaken verleende steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kon beïnvloeden en de mededinging kon vervalsen of kon dreigen te vervalsen.
Voorts wijst het Gerecht de middelen van het Koninkrijk België en verzoekende ondernemingen af die gebaseerd zijn op de stelling dat de Commissie fouten heeft begaan door de Belgische entiteiten die een voorafgaande beslissing hadden verkregen en de multinationale groepen waartoe zij behoorden, aan te merken als begunstigden van de regeling in kwestie.
In zoverre merkt het Gerecht op dat de Commissie in het bestreden besluit de nadruk heeft gelegd op elementen op grond waarvan zij tot de slotsom kon komen dat er in beginsel zeggenschapsbanden bestonden binnen de multinationale groepen van ondernemingen waartoe de Belgische entiteiten behoorden die voorafgaande beslissingen hadden verkregen. Gelet op deze elementen is de Commissie haar ruime beoordelingsmarge niet te buiten gegaan door zich op het standpunt te stellen dat die groepen een economische eenheid vormden met die entiteiten, die op grond van de regeling in kwestie staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ontvingen. In het licht van deze overwegingen heeft de Commissie evenmin het rechtszekerheidsbeginsel en het legaliteitsbeginsel geschonden door de terugvordering van de onrechtmatige steun bij die groepen te gelasten.
Voorts blijkt uit het bestreden besluit ook dat de Commissie – overeenkomstig de rechtspraak – toelichtingen heeft verschaft die het Koninkrijk België in staat stelden om de individuele situatie van elke betrokken onderneming te onderzoeken met betrekking tot zowel de begunstigden van wie de steun moest worden teruggevorderd als het bedrag dat moest worden teruggevorderd.
In diezelfde context weerlegt het Gerecht de argumenten waarmee verzoekende ondernemingen aanvoeren dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden doordat de terugvordering bij alle begunstigden is gelast, ongeacht hun omvang, hun middelen en hun complexiteit. Aangezien de terugvordering van staatssteun enkel het gevolg is van de onrechtmatigheid van deze steun en de onverenigbaarheid ervan met de regels inzake staatssteun, kan zij namelijk niet afhangen van de situatie van de begunstigden van die steun.
Ten slotte verwerpt het Gerecht de grief van verzoekende ondernemingen dat bij het bestreden besluit de verplichting is opgelegd om een bedrag terug te vorderen dat mogelijkerwijs groter is dan het voordeel dat de begunstigden hebben genoten, doordat de terugvordering is gelast van een bedrag dat gelijk is aan de belasting die zonder voorafgaande beslissing in fiscale zaken op de inkomsten van de begunstigden zou hebben gedrukt, waarbij evenwel geen rekening is gehouden met de opwaartse en neerwaartse aanpassingen die een andere belastingdienst eventueel zou hebben kunnen doorvoeren in verband met overwinst.
In zoverre brengt het Gerecht om te beginnen in herinnering dat de Commissie niet gehouden is tot het verrichten van een analyse van de steun die in elk individueel geval wordt verleend op grond van een steunregeling. Pas wanneer de steun wordt teruggevorderd, moet de individuele situatie van elke betrokken onderneming worden onderzocht. Daarnaast is het bestreden besluit hoe dan ook niet van invloed op de rechten die iedere belastingplichtige krachtens de toepasselijke dubbelbelastingverdragen kan inroepen, onder meer om een adequate aanpassing van zijn belastbare winst te verkrijgen, nadat de belastingautoriteiten van een andere belastingjurisdictie een opwaartse aanpassing hebben doorgevoerd.
(
1
)	Besluit (EU) 2016/1699 van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) door België ten uitvoer gelegd (PB 2016, L 260, blz. 61).
(
2
)	Arrest van 14 februari 2019, België en Magnetrol International/Commissie (T‑131/16 en T‑263/16, EU:T:2019:91).
(
3
)	Arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).