61986CC0112_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
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Señor Presidente,
Señores Jueces,
1. En el presente asunto prejudicial, el Tribunal ha sido llamado a interpretar el apartado 2 del artículo 3, relativo al ámbito de aplicación ratione personae de la Directiva 69/335 del Consejo, de 17 de julio de 1969, "relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales"(1) (en adelante, la "Directiva").
2. El objeto de dicha Directiva es la supresión del "impuesto de timbre" sobre los títulos, así como todos los impuestos indirectos distintos al derecho de aportación que gravan las concentraciones de capitales, con el fin de eliminar las "discriminaciones, doble imposición y disparidades que obstaculizan la libre circulación de capitales",(2) derivadas de la aplicación de disposiciones de Derecho interno. En principio, y a tenor de lo previsto en el artículo 1 de la Directiva, el derecho de aportación grava "las aportaciones de capital a las sociedades".
3. El Juez a quo estimó en el litigio principal que, de conformidad con la ley neerlandesa,(3) adoptada para incorporar la Directiva al Derecho nacional, las operaciones efectuadas en el seno de Amro Aandelen Fonds (en adelante, "Amro") debían contemplarse como una concentración de capitales por acciones y que Amro era un "patrimonio de afectación" carente de personalidad jurídica. Sin embargo, Amro había cuestionado la compatibilidad de estas disposiciones con el artículo 3 de la Directiva. El Gerechtshof constató que el apartado 1 del artículo 3 de la Directiva no contempla un organismo de este tipo. Este precepto precisa lo que es necesario entender por el concepto de sociedad de capital, remitiendose para ello a distintas categorías de sociedades conocidas en un determinado número de Estados miembros, o bien precisando las características que deben presentar las "sociedades, asociaciones o personas morales" para poderlas calificar de tales. No obstante, el Juez nacional añade que también podría considerarse a Amro una sociedad civil de Derecho neerlandés; sin embargo, esta afirmación no basta para asimilarlo a alguna de las "sociedades" contempladas en el apartado 2 del artículo 3 de la Directiva. Esta disposición está redactada en los siguientes términos:
"A los efectos de la aplicación de la presente Directiva, se asimilarán a las sociedades de capital cualesquiera otras sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos. Sin embargo, un Estado miembro podrá no considerarlas como tales para la percepción del impuesto sobre las aportaciones."
4. Tal y como lo ha planteado el Gerechtshof de Amsterdam, y de acuerdo con lo por él expuesto en relación con el fin armonizador perseguido por la Directiva, la petición de decisión prejudicial reposa en la necesidad de llegar a un concepto autónomo de sociedad de cara a la aplicación de dicho texto normativo. No creemos, sin embargo, que esta sea la vía adecuada.
5. El objeto esencial de la Directiva es la armonización de la estructura y de los tipos(4) del derecho de aportación, "conforme a las disposiciones de los artículos 2 a 9".(5) Como el Tribunal ya ha tenido ocasión de establecer en la sentencia Felicitas,(6) al interpretar, precisamente, el término "importe nominal" a que se refiere el apartado 2 del artículo 5 de la Directiva, este "concepto, objeto del litigio, forma parte de una disposición de Derecho comunitario que para determinar su sentido y alcance, no se remite al Derecho de los Estados miembros"(7) (traducción provisional). En consecuencia, el Tribunal dio una interpretación comunitaria del mismo. Por el contrario, el artículo 3 sí se remite a los ordenamientos nacionales. En este sentido, y haciendo constar, en el mismo pronunciamiento,
"las diversas estructuras jurídicas de las sociedades, asociaciones y personas morales que pueden asimilarse a las sociedades de capital a tenor del apartado 2 del artículo 3 de la Directiva" (traducción provisional),
el Tribunal falló que de esta diversidad de calificaciones no se desprende la aplicación automática del concepto de importe nominal a los organismos así designados, sino que lo procedente sería:
"examinar, para cada tipo de sociedad, asociación o persona moral, si su estructura jurídica, tal y como ésta se refleja tanto en las disposiciones nacionales aplicables como en lo estipulado en los estatutos de la sociedad, permite constatar la existencia de un importe nominal"(8) (traducción provisional).
No se puede decir más claramente que la forma jurídica de los sujetos pasivos no entra dentro de los fines perseguidos por la armonización.
6. En efecto, ¿cuál es el objetivo esencial de la Directiva? Armonizar un impuesto y, más exactamente, definir su hecho imponible (artículo 4), su base imponible (artículos 5 y 6), sus tipos (artículo 7). Los artículos 8 y 9 regulan las exenciones. Por lo que respecta a las sociedades de capital eventualmente sujetos pasivos del impuesto, no se trata de proceder a una armonización de su estructura jurídica, sino únicamente de definir, de la manera más amplia posible, todos los organismos que pueden efectuar las operaciones sujetas al impuesto; lo que nos parece confirmado tanto por el espíritu que informa el artículo 3 como por el fin perseguido por su apartado 2.
7. Se percibe, en efecto, cierta progresión en la redacción del artículo 3. Evidentemente, en la letra a) de su apartado 1, se han incluido en el concepto de sociedad de capital las formas de sociedades por acciones más tradicionales en los Estados miembros. Las letras b) y c) marcan aún más claramente la voluntad del legislador comunitario de aprehender otras formas de puesta en común de capitales -sociedad, asociación o persona moral- con el fin de sujetarlas al derecho de aportación, con independencia de una forma social específica, bien cuando las participaciones sociales son negociables en Bolsa, bien cuando, en tanto que representativas del riesgo inherente a la participación, dichas participaciones pueden cederse libremente. Estos criterios figuran, en efecto, entre los más comúnmente utilizados para caracterizar a las sociedades de capital. Por consiguiente, el apartado 1 del artículo 3 contempla todas las concentraciones de capitales que, bajo ciertas formas o particularidades, pueden revestir el carácter de sociedades de capital, tal y como éstas se definen usualmente. Pero puede ya percibirse una concepción extensiva no únicamente vinculada a la forma jurídica de la sociedad.
8. El apartado 2 del artículo 3 se incardina dentro de esta lógica. Dicho precepto asimila jurídicamente a este tipo de sociedades todas las concentraciones de capitales efectuadas por "cualesquiera otras sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos". Por lo que respecta a las letras b) y, en especial ‚c) del apartado 1, se abandonan los criterios usuales ya mencionados. La Comisión precisó en una respuesta a una pregunta formulada por el Tribunal de Justicia que dicho precepto constituye una verdadera "cláusula de salvaguardia" en beneficio de los Estados miembros, cláusula que les permite evitar, en relación con la percepción del derecho de aportación, distorsiones impositivas en función de la forma jurídica escogida para efectuar las concentraciones de capitales. Estimamos que, sin adoptar necesariamente la terminología propuesta, puede suscribirse este análisis, especialmente, si tenemos en cuenta la segunda frase del texto, que autoriza a los Estados miembros a no proceder a esta asimilación. De este margen de maniobra dejado a los Estados miembros se deriva, en efecto, que estos podrán percibir o no el derecho de aportación en función de elementos de apreciación nacionales.
9. De esta manera vemos cómo el objeto del artículo 3 es determinar los sujetos pasivos, pero en ningún caso proceder a la armonización de sus formas jurídicas. Los sujetos pasivos contemplados en el apartado 2 son todos aquéllos a los que no es posible calificar, de una forma u otra, de sociedad de capital, pero que, a partir del momento en que se da una concentración de capitales destinada a la obtención de beneficios, pueden tener la misma función económica que una sociedad del tipo aludido. En semejante caso, la asimilación se deja a la discreción de los Estados miembros, habiendo renunciado la mayor parte de ellos, hoy por hoy, a la misma, por lo que respecta a los fondos comunes de inversión. No obstante, y como ha alegado con toda razón el Gobierno neerlandés, cada Estado miembro puede apreciar la posibilidad de una exención en función de las características propias de su ordenamiento interno. Bien es verdad que no se han dado las razones que han conducido al legislador neerlandés a sujetar estos fondos al derecho de aportación, pero, en cualquier caso, y a partir del momento en que el principio general es la asimilación, no estaba obligado a dar explicación alguna.
10. Por consiguiente, corresponde al Juez nacional determinar caso por caso, si tal o cual organismo entra dentro del ámbito de aplicación del apartado 2 del artículo 3. Quedan aún por definir, sin embargo, los criterios que deberán tenerse presentes al respecto. En nuestra opinión, en principio, y a la vista de la suma amplitud de su tenor, el objeto de este precepto es evitar que algún grupo económico cuya actividad sea idéntica a la organizada en el seno de una sociedad de capital stricto sensu pueda eludir el impuesto. Debe, por consiguiente, asimilarse a las sociedades de capital toda puesta en común de bienes o capitales que tenga por efecto la creación de un patrimonio individualizado destinado a la obtención de beneficios. De esta manera, y de cara a la aplicación de dicho precepto, proponemos al Tribunal un criterio funcional. La referencia a "cualesquiera otras sociedades, asociaciones o personas morales que persiguen fines lucrativos" sugiere necesariamente la creación de un patrimonio común autónomo, destinado a la obtención de un provecho económico. Por lo tanto, el apartado 2 del artículo 3 parece estar haciendo referencia a todo organismo del tipo indicado, independientemente de la forma jurídica que pueda adoptar.
11. No obstante, la concentración de capitales no puede quedar libre de todo requisito formal. La voluntad de acción común debe poder deducirse de las modalidades de dicha concentración. Las distintas formas jurídicas contempladas en el apartado 2 no corresponden a clasificación precisa alguna. Los términos empleados son genéricos y su objeto es abarcar el mayor número de hipótesis con arreglo a las cuales pueda formalizarse una concentración de capitales destinada a la obtención de beneficios. De esta manera, y en nuestra opinión, puede tratarse de una sociedad tanto mercantil como civil. Si lo usual es que una sociedad posea personalidad jurídica, esto no tiene porqué ser necesariamente así, como lo ilustra el ejemplo de la sociedad civil de derecho neerlandés.(9) Lo mismo cabe decir de las asociaciones; razón por la cual consideramos que la aplicación del apartado 2 del artículo 3 exige superar las calificaciones estrictamente jurídicas. El legislador comunitario se ha visto lógicamente abocado a remitirse a categorías jurídicas conocidas en los distintos Estados miembros. No obstante, como han apuntado tanto el Gobierno neerlandés como la Comisión, es preciso interpretar ampliamente los términos utilizados, que deben entenderse de acuerdo con su sentido común más que desde una perspectiva técnica. de conformidad con el objetivo de armonización fiscal perseguido por la Directiva, la disposición a que se refieren los autos permite evitar que dicha finalidad pueda verse comprometida, como consecuencia del margen de elección que las distintas categorías jurídicas de concentración de capitales previstas por los ordenamientos nacionales ofrecen a los interesados.
12. Proponemos, por consiguiente, que se responda al Gerechtshof de Amsterdam que:
"El Juez nacional debe aplicar lo dispuesto en la primera frase del apartado 2 del artículo 3 de la Directiva 69/335 del Consejo, de 17 de julio de 1969, a partir del momento en que constate que una concentración de capitales sujetos al derecho de aportación en virtud de la ley interna, independientemente de su forma jurídica, persigue el fin lucrativo a que se refiere dicho texto mediante la constitución de un patrimonio común autónomo."
(1)DO L 249 de 3.10.1969, p. 25; EE 09/01, p. 22.
(2)
Segundo considerando de la exposición de motivos de la Directiva.
(3)
"Wet op belastingen van Rechtsverkeer", de 24 de diciembre de 1970, Stbl. 611.
(4)
Séptimo considerando de la exposición de motivos de la Directiva.
(5)
Artículo 1 de la Directiva.
(6)
Sentencia de 15 de julio de 1982, Felicitas/Finanzamt fuer Verkehrssteuern, 270/81, Rec. 1982, p. 2771.
(7)
Asunto 270/81, ya citado, apartado 14.
(8)
Asunto 270/81, ya citado, apartado 18.
(9)
Asser-Van der Grinten, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, 6 ed. 1986, vol. II.2, "De Rechtspersoon", pp. 162 y 163