62019CC0051
ĢENERĀLADVOKĀTA DŽOVANNI PITRUCELLAS[GIOVANNI PITRUZZELLA]
SECINĀJUMI,
sniegti 2021. gada 21. janvārī (
1
)
Apvienotās lietas C‑51/19 P un C‑64/19 P
World Duty Free Group, SA, iepriekš Autogrill España, SA,
pret
Eiropas Komisiju (C‑51/19 P)
un
Spānijas Karaliste
pret
World Duty Free Group, SA, iepriekš Autogrill España, SA,
Eiropas Komisiju (C‑64/19 P)
Apelācija – Tiesību normas attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli, atbilstoši kurām uzņēmumiem rezidentiem nodokļu vajadzībām Spānijā ir atļauts norakstīt nemateriālās vērtības, kas rodas no kapitāla daļu iegādes uzņēmumos, kuri ir rezidenti nodokļu vajadzībām ārvalstīs – Valsts atbalsta jēdziens – Selektivitāte
1.
Šo apvienoto lietu priekšmets ir apelācijas sūdzības, kuras iesniegušas attiecīgi World Duty Free Group SA, iepriekš Autogrill España SA (turpmāk tekstā – “WDFG”) (lieta C‑51/19 P), un Spānijas Karaliste (lieta C‑64/19 P) par 2018. gada 15. novembra spriedumu World Duty Free Group/Komisija (
2
) (turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”), ar kuru Vispārējā tiesa noraidīja ar LESD 263. pantu pamatoto WDFG prasību atcelt Komisijas Lēmuma 2011/5/EK (2009. gada 28. oktobris) par nemateriālās vērtības norakstīšanu nodokļu vajadzībām saistībā ar kapitāla daļu iegādi ārvalstīs, ko īstenojusi Spānija (turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”) (
3
), 1. panta 1. punktu un – pakārtoti – atcelt šī lēmuma 4. pantu.
2.
Šīs apelācijas sūdzības ietilpst virknē astoņu paralēlu lietu, kuru priekšmets ir to spriedumu atcelšana, ar ko Vispārējā tiesa noraidīja prasības, kuras dažas Spānijas sabiedrības bija iesniegušas pret apstrīdēto lēmumu vai pret Komisijas Lēmumu 2011/282/ES (2011. gada 12. janvāris) par finanšu nemateriālās vērtības amortizāciju nodokļu vajadzībām saistībā ar līdzdalības iegādi ārvalstīs, ko īstenojusi Spānija (turpmāk tekstā – “2011. gada 12. janvāra lēmums”) (
4
).
I. Faktiskie apstākļi, strīdīgais pasākums un apstrīdētais lēmums
3.
2007. gada 10. oktobrī pēc vairākiem rakstiskiem jautājumiem, kurus 2005. un 2006. gadā iesniedza Eiropas Parlamenta locekļi, kā arī pēc 2007. gadā saņemtās privātā uzņēmēja sūdzības Eiropas Komisija nolēma sākt formālu izmeklēšanas procedūru saskaņā ar LESD 108. panta 2. punktu (
5
) (turpmāk tekstā – “sākšanas lēmums”) saistībā ar tiesisko regulējumu, kurš ir paredzēts 12. panta 5. punktā, kas tika ieviests Ley del Impuesto sobre Sociedades (Spānijas Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli) ar 2001. gada 27. decembraLey 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Likums 24/2001 par fiskāliem, administratīviem un sociāliem pasākumiem) (
6
) un pārņemts ar 2004. gada 5. martaReal Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Karaļa Leģislatīvais dekrēts 4/2004 par pārskatītā Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli teksta apstiprināšanu, turpmāk tekstā – “TRLIS”) (turpmāk tekstā – “strīdīgais pasākums”). Ar strīdīgo pasākumu ir paredzēts, ka tad, ja Spānijā ar nodokļiem apliekams uzņēmums iegādājas kapitāldaļas “ārvalstīs reģistrētā sabiedrībā” vismaz 5 % apjomā un attiecīgās kapitāldaļas netiek atsavinātas vismaz vienu gadu, finanšu (
7
) nemateriālo vērtību (
8
), kas rodas no šīs iegādes, var atskaitīt no maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes norakstīšanas veidā. Strīdīgajā pasākumā ir precizēts – lai sabiedrību varētu kvalificēt kā “ārvalstīs reģistrētu sabiedrību”, tai ir jābūt apliekamai ar Spānijā piemērojamajam nodoklim identisku nodokli un tās ienākumiem ir jābūt gūtiem galvenokārt no ārzemēs veiktas uzņēmējdarbības.
4.
2009. gada 28. oktobrī Komisija pieņēma apstrīdēto lēmumu, ar ko izbeidza formālas izmeklēšanas procedūru par kapitāldaļu iegādi, kas veikta Eiropas Savienībā. Vispirms šī lēmuma 19. apsvērumā norādot, ka “saskaņā ar Spānijas nodokļu sistēmas principiem, izņemot apstrīdēto pasākumu, nemateriālo vērtību var norakstīt tikai pēc uzņēmējsabiedrību apvienošanās, kas ir veikta neatkarīgu uzņēmējsabiedrību aktīvu iegādes vai nodošanas gadījumā, vai pēc apvienošanās vai atdalīšanās darījuma”, un 20. apsvērumā precizējot, ka “[strīdīgajā pasākumā paredzētais] finanšu nemateriālās vērtības jēdziens [..] ievieš kapitāla daļu iegādes jomā nozīmi, kuru parasti izmanto aktīvu nodošanā vai uzņēmējsabiedrību apvienošanās darījumos”, Komisija atzina, ka minētais pasākums ir selektīvs, jo tas ir labvēlīgs tikai dažām uzņēmumu grupām, kas īsteno atsevišķus ieguldījumus ārvalstīs, un “šīs kārtības īpašais raksturs nav pamatots ar tā būtību” (skat. 89. apsvērumu). Komisijas skatījumā šis secinājums bija jāuzskata par spēkā esošu neatkarīgi no tā, vai atbilstošā sistēma ir definēta kā “noteikums par finanšu nemateriālās vērtības taksāciju atbilstoši Spānijas nodokļu sistēmai” (skat. 89. un 92.–114. apsvērumu) vai kā“nemateriālās vērtības taksācija saistībā ar ārpus Spānijas rezidējošā uzņēmuma iegūto ekonomisko interesi” (skat. 89. un 115.–119. apsvērumu). Apstrīdētā lēmuma 1. panta 1. punktā Komisija atzina, ka “atbalsta shēma, ko Spānija īstenojusi saskaņā ar [strīdīgo pasākumu] [..], nav saderīga ar kopējo tirgu attiecībā uz atbalstu, ko sniedz saņēmējiem sakarā ar līdzdalības iegādi Kopienas iekšējā tirgū”, un 4. pantā noteica atgūt atbalstu, kas atbilst nodokļu atbrīvojumiem, kuri tika piešķirti saskaņā ar minēto režīmu (
9
).
5.
Komisija neapturēja formālās izmeklēšanas procedūru attiecībā uz ārpus Savienības veiktām kapitāldaļu iegādēm, gaidot jaunu informāciju, kuru bija apņēmušās sniegt Spānijas valsts iestādes. Šī procedūras daļa tika izbeigta, pieņemot 2011. gada 12. janvāra lēmumu, kurā valsts atbalsta shēmu, kuru Spānija īstenoja ar strīdīgo pasākumu, Komisija atzina par nesaderīgu ar iekšējo tirgu arī daļā, kas attiecas uz kapitāldaļu iegādēm ārpus Savienības reģistrētajos uzņēmumos.
II. Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
6.
Ar prasības pieteikumu, kas Vispārējās tiesas kancelejā iesniegts 2010. gada 14. maijā, WDFG cēla prasību atcelt apstrīdēto lēmumu. Ar 2014. gada 7. novembra spriedumu Autogrill España/Komisija (
10
) (turpmāk tekstā – “spriedums Autogrill España/Komisija”) Vispārējā tiesa prasību apmierināja ar pamatojumu, ka Komisija ir kļūdaini piemērojusi LESD 107. panta 1. punktā paredzēto selektivitātes prasību. Vispārējā tiesa atcēla arī 2011. gada 12. janvāra lēmumu ar 2014. gada 7. novembra spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija (
11
) (turpmāk tekstā – “spriedums Banco Santander un Santusa/Komisija”).
7.
Ar apelācijas sūdzību, kas Tiesas kancelejā iesniegta 2015. gada 19. janvārī, Komisija pārsūdzēja spriedumu Autogrill España/Komisija. Šī apelācijas sūdzība, kas ir reģistrēta ar numuru C‑20/15 P, tika apvienota ar apelācijas sūdzību, kura ir reģistrēta ar numuru C‑21/15 P un kuru Komisija iesniedza par spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija. Ar Tiesas priekšsēdētāja 2015. gada 19. maija lēmumiem Vācijas Federatīvajai Republikai, Īrijai un Spānijas Karalistei tika ļauts iestāties apvienotajās lietās WDFG un Banco Santander un Santusa prasījumu atbalstam. Ar 2016. gada 21. decembra spriedumu Komisija/World Duty Free Group u.c. (
12
) (turpmāk tekstā – “spriedums WDFG”) Tiesa atcēla spriedumu Autogrill España/Komisija, nosūtīja lietu Vispārējai tiesai atkārtotai izskatīšanai un atlika lēmuma par tiesāšanās izdevumiem pieņemšanu. Tiesa atcēla arī spriedumu Banco Santander un Santusa/Komisija.
8.
2018. gada 15. novembrī Vispārējā tiesa taisīja pārsūdzēto spriedumu, ar kuru noraidīja WDFG prasības pieteikumu, piesprieda pēdējai minētajai segt savus, kā arī atlīdzināt Komisijas tiesāšanās izdevumus un nolēma, ka Vācijas Federatīvā Republika, Īrija un Spānijas Karaliste sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas (
13
).
III. Tiesvedība Tiesā un lietas dalībnieku prasījumi
9.
Ar apelācijas sūdzībām, kas Tiesas kancelejā iesniegtas attiecīgi 2019. gada 25. un 29. janvārī, WDFG un Spānijas Karaliste iesniedza aplūkojamās apelācijas sūdzības.
10.
Lietā C‑51/19 P WDFG prasa atcelt pārsūdzēto spriedumu, atcelt apstrīdēto lēmumu pēc tās prasības pieteikuma apmierināšanas Vispārējā tiesā un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Spānijas Karaliste prasa apmierināt WDFG apelācijas sūdzību, atcelt pārsūdzēto spriedumu un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Lietā C‑64/19 P Spānijas Karaliste prasa atcelt pārsūdzēto spriedumu, atcelt apstrīdētā lēmuma 1. panta 1. punktu, ciktāl tajā ir atzīts, ka strīdīgais pasākums ir valsts atbalsts, un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Vācijas Federatīvās Republikas prasījumi abās lietās ir apmierināt apelācijas sūdzības. Komisijas prasījumi abās lietās ir noraidīt apelācijas sūdzības un piespriest apelācijas sūdzību iesniedzējām atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
IV. Analīze
A. Ievada apsvērumi
1.
Par nodokļu pasākumu selektivitātes analīzi
11.
Lai valsts pasākumu varētu kvalificēt kā valsts atbalstu saskaņā ar LESD 107. panta 1. punktu, tam jābūt tādam, kas dod priekšrocību “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai”, proti, ar to ir jāsniedz selektīvas priekšrocības tā saņēmējam. Tātad priekšrocības selektivitāte ir jēdziena “valsts atbalsts” pamatelements (
14
), kura izvērtēšanai saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru ir vajadzīgs noteikt, vai saistībā ar konkrētu tiesisko kārtību attiecīgs valsts pasākums var sniegt priekšrocību konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai salīdzinājumā ar citiem, kas ir faktiski un juridiski līdzīgā situācijā, ievērojot ar minēto tiesisko kārtību izvirzīto mērķi (
15
).
12.
Arī valsts pasākumi, ar kuriem tiek piešķirtas nodokļu priekšrocības (
16
), lai gan ar tiem netiek pārdalīti valsts līdzekļi, var izpildīt selektivitātes prasību un tāpēc ietilpt LESD 107. panta 1. punktā paredzētajā valsts atbalsta aizliegumā, ja tie rada saņēmējiem finansiāli izdevīgāku stāvokli salīdzinājumā ar pārējiem nodokļu maksātājiem (
17
). Šādu pasākumu iezīme, kura sarežģī citastarp to selektivitātes pārbaudi, slēpjas apstāklī, ka – atšķirībā no subsīdijām šaurā izpratnē – tie piešķir negatīva rakstura priekšrocības, proti, samazina nodokļu apmēru, kas saņēmējiem būtu jāmaksā saskaņā ar tiem parasti piemērojamo nodokļu režīmu.
13.
Lai pārbaudītu it īpaši valstu nodokļu pasākumu selektivitāti, Tiesa ir izstrādājusi analīzes metodi, kas ir sadalīta trijos atsevišķos posmos (
18
). Šī analīzes metode, kas gadu gaitā ir attīstīta un pilnveidota, nesen tika sistematizēta spriedumā WDFG un apstiprināta jaunākajos spriedumos, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija (
19
) (turpmāk tekstā – “spriedums Andres”), un 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei (
20
) (turpmāk tekstā – “spriedums A‑Brauerei”).
14.
Tā pieprasa vispirms identificēt “vispārēju vai “normālo” nodokļu režīmu”, kas ir piemērojams attiecīgajā dalībvalstī”, kas būs “atsauce” jeb “atsauces sistēma” (
21
) (pirmais posms), un pēc tam pierādīt, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no minētā vispārējā režīma, ciktāl ar to tiek ieviestas atšķirības starp tādiem subjektiem, kuri, ievērojot ar attiecīgo vispārējo režīmu izvirzīto mērķi, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (
22
) (otrais posms). Tātad pirmo divu analīzes posmu mērķis būtībā ir, pirmkārt, noteikt salīdzināšanas parametru un, otrkārt, nošķirt to uzņēmumu kategoriju, kuri, atsaucoties uz šo parametru, ir faktiskā un juridiskā situācijā, kas ir salīdzināma ar situāciju, kādā ir to priekšrocību saņēmējs, kuras piešķir pārbaudāmais valsts pasākums. Ja šīs analīzes iznākumā starp šiem uzņēmumiem tiek konstatēta nevienlīdzīga attieksme, pasākums ir jāuzskata par “a priori selektīvu” (
23
). Savukārt selektivitātes rakstura neesamības dēļ par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē nav uzskatāma nodokļu priekšrocība, kura izriet no vispārēji piemērojama pasākuma, kas ir vienādi piemērojams visiem saimnieciskās darbības subjektiem (
24
). Komisijai ir pienākums pierādīt nevienlīdzīgās attieksmes esamību un tātad valsts pasākuma prima facie [pirmšķietamo] selektivitāti.
15.
Trešajā posmā ieinteresētajai dalībvalstij ir iespēja pierādīt, ka pirmajos divos posmos konstatētā nevienlīdzīgā attieksme “izriet no nodokļu sistēmas, kurā ietilpst konkrēts pasākums, rakstura vai uzbūves” un tātad ir attaisnota (
25
). Šo posmu raksturo pierādīšanas pienākuma pāreja, līdzīgi kā tas notiek diskriminācijas esamības vērtējuma gadījumos: subjektam, kuram pārmet nevienlīdzīgo attieksmi, šajā gadījumā – ieinteresētajai dalībvalstij, ir jāpierāda, ka nevienlīdzīgajai attieksmei ir likumīgs attaisnojums un ka pasākumam, kas to izraisa, ir samērīgs raksturs.
16.
Lai gan iepriekš aprakstītā analīzes metode ir shematizēta un izklāstīta lineāri, tās izmantošana praksē ne vienmēr ir vienkārša un var novest pie atšķirīgiem risinājumiem par pārbaudāmā pasākuma faktisku selektivitāti (
26
). Vairākos gadījumos Tiesa ir veikusi arī “korekcijas” vai “precizējumus”, kuri ļāva ņemt vērā pārbaudīto nodokļu režīmu iezīmes, dodot priekšroku pieejai, ko uztver kā kazuistisku un ko raksturo ierobežots paredzamības līmenis. Ņemot vērā minēto, neskarot šīs metodes izmantošanu praksē un judikatūras atšķirības, man šķiet, ka no pēdējās minētās izriet daži pamatkritēriji, kuri orientē Tiesas argumentāciju un ietekmē laiku pa laikam pieņemtos risinājumus.
17.
Pirmkārt, ar arvien lielāku skaidrību Tiesas judikatūrā, sākot no 2011. gada 15. novembra sprieduma Komisija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (
27
) (turpmāk tekstā – “spriedums Gibraltar”), ir pakāpeniski parādījusies cieša saikne starp selektivitātes jēdzienu un diskriminācijas jēdzienu (
28
). Valsts pasākums ir uzskatāms par selektīvu, ja tajā paredzētās priekšrocības tiek piemērotas diskriminējošā veidā (
29
). Kā pati Tiesa to ir norādījusi sprieduma WDFG 71. punktā, selektivitātei nodokļu jomā piemērojamā analīzes metode būtībā izpaužas kā pārbaude, “vai noteiktu subjektu izslēgšana no tādu nodokļu priekšrocību saņemšanas, kuras izriet no pasākuma, ar kuru ir paredzētas atkāpes no vispārējā nodokļu režīma, rada diskriminējošu attieksmi pret tiem” (
30
).
18.
Otrkārt, nodokļu pasākumu selektivitātes analīzē ir jāņem vērā to sekas (
31
). Tas nozīmē, no vienas puses, ka valsts nodokļu likumdevēja izvirzītie mērķi, kuri neattiecas uz aplūkoto nodokļu režīmu, ir svarīgi tikai, lai identificētu to subjektu kategoriju, kurā ir jākonstatē nevienlīdzīgās attieksmes esamība, bet ne šādas diferenciācijas attaisnojumam. No otras puses, nodokļu pasākuma selektivitātes pārbaude nav atkarīga no attiecīgo pasākumu formas, lai novērstu, ka “jau sākotnēji valsts nodokļu noteikumi nebūtu kontrolējami valsts atbalsta jomā tikai tādēļ, ka tiem ir piemērojama cita regulējuma metode, kaut arī tie rada tādas pašas [..] sekas, pielāgojot un kombinējot dažādas nodokļu normas” (
32
). Analīze, kuras pamatā ir pasākuma sekas, var likt Tiesai atzīt tādas nodokļu tiesību normas de facto selektivitāti, kura, kaut arī formāli ir piemērojama bez atšķirības visiem iesaistītajiem subjektiem, pamatojoties uz vispārīgiem un objektīviem kritērijiem, faktiski ievieš nepamatotas atšķirības (
33
). Šādu pasākumu, kuri neparedz atkāpes no parastā režīma un tātad nav selektīvi de jure (
34
), selektivitāti nevar konstatēt, piemērojot triju posmu analīzes metodi, kā to liecina spriedums Gibraltar, bet tās konstatēšanai ir konkrēti jāpārbauda, vai to piemērošana neizraisa diferencētu nodokļu slogu saņēmēju uzņēmumu labā “saistībā ar īpašībām, kas tiem ir raksturīgas kā privileģētai kategorijai” (
35
).
19.
Treškārt, ņemot vērā dabisko sarežģītību, kas raksturo valstu nodokļu regulējumus, kuri ir veidoti, izmantojot vairākas sistēmas, noteikumus un izņēmumus, un kuros likumdevēja izvirzītie nodokļu, ekonomiskie un sociālie mērķi tiek īstenoti, ieviešot diferenciāciju starp nodokļu maksātāju kategorijām, Tiesa būtībā veic “saskaņotības pārbaudi” (
36
), interpretējot nesaskaņotību kā norādi uz attiecīgā pasākuma selektivitāti. Saskaņotības pārbaude ir svarīga gan analīzes metodes otrajā posmā, kurā priekšrocības saņēmēju un to subjektu, kuri ir izslēgti no priekšrocības, kategoriju definīcija tiek vērtēta saistībā ar attiecīgā nodokļu režīma mērķi, gan – ja pasākums ir uzskatāms par a priori selektīvu – trešajā posmā, izvērtējot ieinteresētās dalībvalsts izvirzīto attaisnojumu par attiecīgā nodokļu režīma raksturu vai struktūru. Saskaņotības kritērijs turklāt ir jāpiemēro, kā tas tiks sīkāk paskaidrots turpmāk, arī nosakot atsauces sistēmu, un tātad pirmajā posmā.
20.
Tādējādi selektivitātes analīze, kas izriet no Tiesas judikatūras, ir attiecīgā pasākuma diskriminējošā rakstura izvērtējums, ņemot vērā gan tā sekas, gan tā saskaņotību ar sistēmu, kurā tas ietilpst, un neatkarīgi no nodokļu likumdevēja mērķiem, kuri neattiecas uz šo režīmu, kā arī no izmantotās likumdošanas tehnikas.
21.
Neskarot metodoloģiju, no judikatūras izriet, it īpaši, ja to skata, ņemot vērā atšķirīgo dialektiku, kas vairākos gadījumos bija izveidojusies starp Tiesu un Vispārējo tiesu (
37
), pirmās minētās tendence izmantot selektivitātes nodokļu jomā nosacījuma paplašinātu interpretāciju, vismaz definējot jēdziena “vispārējs pasākums” tvērumu un darbības jomu, kas var izslēgt konkrētā nodokļu režīma selektīvo raksturu (
38
). Šai orientācijai, kas visdrīzāk ir izskaidrojama ar nepieciešamību izvairīties no tā, ka sarežģītu nodokļu pasākumu pieņemšana ļautu dalībvalstīm apiet tiesību normas valsts atbalsta jomā, netrūka kritikas, jo netieši tā ierobežo dalībvalstu brīvību definēt izvēles valsts nodokļu un ekonomiskās politikas jomā (
39
), būtībā prasot Komisijai, veicot atbalsta saderības izvērtējumu saskaņā ar LESD 107. panta 3. punktu, pārbaudīt to mērķu, kurus dalībvalstis izvirza, pieņemot tiešo nodokļu pasākumus, likumību no Savienības tiesību viedokļa. Faktiski, ja ir neapšaubāmi, ka dalībvalstīm, īstenojot savas kompetences, ir jāievēro Savienības tiesības, tostarp tiesību normas valsts atbalsta jomā, Tiesa tomēr ir vairākkārt norādījusi, ka, “tā kā šajā jomā nav Savienības tiesiskā regulējuma, dalībvalstīm vai valsts teritoriālā iedalījuma vienībām, kurām ir autonomija nodokļu jomā, ir nodokļu kompetence noteikt nodokļu bāzes un nodokļu maksājumu sadali atkarībā no dažādiem ražošanas faktoriem un dažādām tautsaimniecības nozarēm” (
40
). Nodokļu valsts atbalsta selektivitātes sarežģītā pārbaude citastarp iekļaujas šajā delikātajā kompetenču līdzsvarā.
22.
Turpmāk tiks apskatīti WDFG un Spānijas Karalistes izvirzītie iebildumi, ņemot vērā iepriekš atgādinātos kritērijus un izklāstītos apsvērumus. Pirms šīs pārbaudes sākšanas tomēr ir jāprecizē sprieduma WDFG darbības joma un tā nozīme šo apelācijas sūdzību analīzē.
2.
Par sprieduma WDFG ietekmi šo apelācijas sūdzību izskatīšanā
23.
Spriedumā Autogrill España/Komisija, ar ko tika atcelts apstrīdētais lēmums, Vispārējā tiesa atzina, pirmkārt, ka, lai izpildītu selektivitātes prasību, visos gadījumos ir jānosaka to uzņēmumu kategorija, kuri ekskluzīvā veidā gūst labumu no attiecīgā pasākuma, un ka tad, ja pēdējais minētais ir potenciāli pieejams visiem uzņēmumiem, kā tas ir strīdīgā pasākuma gadījumā, selektivitāte nevar izrietēt tikai no konstatācijas par to, ka ir ieviesta atkāpe no vispārējā vai “normālā” nodokļu režīma (
41
). Otrkārt, Vispārējā tiesa atzina, ka nodokļu diferenciācija pati par sevi neļauj secināt valsts atbalsta esamību, bet šajā nolūkā ir arī jāidentificē konkrēta tādu uzņēmumu kategorija, kuri būtu nošķirami pēc īpašām raksturiezīmēm (
42
). Visbeidzot, Vispārējā tiesa noraidīja Komisijas izvirzītos argumentus, kuri pamatojās uz judikatūru par valsts atbalstu eksportam, norādot, ka Komisijas minētajos precedentos (
43
) Tiesa katrā ziņā bija identificējusi saņēmēju uzņēmumu kategoriju, kuri bija nošķirami pēc kopīgām raksturiezīmēm (
44
).
24.
Spriedumā WDFG Tiesa apmierināja abus Komisijas izvirzītos iebildumus, no kuriem pirmais bija vērsts uz to, lai apstrīdētu pienākumu – kuru Vispārējā tiesa uzlika Komisijai – noteikt to uzņēmumu grupu, kuriem ir kopīgas raksturiezīmes, lai pierādītu valsts pasākuma selektīvo raksturu, un otrais bija vērsts uz to, lai apstrīdētu Vispārējās tiesas veikto judikatūras atbalsta eksportam jomā interpretāciju. Attiecībā uz pirmo iebildumu, vispirms atgādinot iepriekš minēto triju posmu selektivitātes analīzes metodi, Tiesa atzina, ka strīdīgais pasākums, tā kā to var piemērot visiem uzņēmumiem rezidentiem nodokļu vajadzībām Spānijā, kas veic kapitāldaļu iegādi vismaz 5 % apmērā uzņēmumos, kuri ir rezidenti nodokļu vajadzībām ārpus šīs dalībvalsts, var tikt uzskatīts par tādu, kas veido valsts atbalstu, un ka Komisijai bija jāpierāda, ka ar šo pasākumu, neraugoties uz faktu, ka ar to sniedz vispārpiemērojamu priekšrocību, tomēr sniedz priekšrocības vienīgi konkrētiem uzņēmumiem vai tikai konkrētām saimnieciskās darbības nozarēm (
45
). Pēc tam Tiesa konstatēja, ka Vispārējās tiesas argumentācija ir balstīta uz kļūdainu selektivitātes kritērija piemērošanu un ka attiecībā uz tādu valsts pasākumu, ar ko piešķir vispārpiemērojamu nodokļu priekšrocību, šis nosacījums ir izpildīts, tiklīdz Komisija spēj pierādīt, ka šis pasākums ir atkāpe no attiecīgajā dalībvalstī piemērojamā vispārējā vai “normālā” nodokļu režīma, ciktāl ar to tā konkrēto seku dēļ tiek ieviesta diferencēta attieksme pret subjektiem, lai arī gan subjekti, kuri saņem nodokļu priekšrocību, gan subjekti, kuri no tās ir izslēgti, ievērojot šīs dalībvalsts nodokļu režīma izvirzīto mērķi, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (
46
). Tiesas skatījumā Vispārējā tiesa pieļāva tiesību kļūdu, secinot, ka strīdīgais pasākums bija jāuzskata nevis par selektīvu pasākumu, bet gan par vispārēju pasākumu, pamatojoties uz apsvērumu, ka tas neattiecas uz noteikta veida uzņēmumu kategoriju vai preču ražošanu, ka tā piemērošana nebija atkarīga no uzņēmumu darbības veida vai ka tas bija pieejams a priori vai potenciāli visiem uzņēmumiem, kuri vēlējās iegūt kapitāldaļas vismaz 5 % apmērā ārvalstīs reģistrētās sabiedrībās un kuru īpašumā šīs kapitāldaļas bija nepārtraukti vismaz gadu (
47
). Tiesa arī precizēja, ka pretēji tam, ko ir lēmusi Vispārējā tiesa, iespējamais strīdīgā pasākuma selektīvais raksturs nekādi netika atspēkots ar faktu, ka galvenais nosacījums ar šo pasākumu piešķirtās nodokļu priekšrocības saņemšanai attiecas uz noteiktu saimniecisko darījumu, konkrētāk, “tīri finansiālu darījumu”, neparedzot minimālo ieguldījuma apmēru, un tas nav atkarīgs no saņēmēju uzņēmumu darbības jomas (
48
). Tādējādi tā secināja, ka Vispārējā tiesa ir kļūdaini kritizējusi Komisijas secinājumus par strīdīgā pasākuma selektivitāti, nepārbaudot, vai Komisija bija tik tiešām analizējusi un pierādījusi šī pasākuma diskriminējošo raksturu (
49
). Attiecībā uz otro Komisijas izvirzīto iebildumu, ciktāl tas ir nozīmīgs šajās lietās, Tiesa atzina, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, nospriežot, ka šajā gadījumā nebija piemērojama judikatūra par atbalstu eksportam, uz kuru pamatojās Komisija. Sprieduma WDFG 119. punktā Tiesa norādīja, ka iepriekš izklāstītā triju posmu selektivitātes analīzes metode “ir pilnībā piemērojam[a] nodokļu atbalstam eksportam”, precizējot, ka tāds pasākums kā strīdīgais pasākums var tikt uzskatīts par selektīvu, ja ar to sniedz priekšrocības uzņēmumiem, kuri veic pārrobežu darbības, it īpaši ieguldījumu darbības, izslēdzot citus uzņēmumus, kuri, būdami faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, ņemot vērā ar attiecīgo nodokļu režīmu izvirzīto mērķi, veic tāda paša veida darbības valsts teritorijā.
25.
Spriedums WDFG neapšaubāmi nodokļu valsts atbalsta selektivitātes jēdziena definīcijā iekļauj būtisku aspektu. Saskaņā ar šo spriedumu valsts pasākums var būt selektīvs arī tad, ja ex ante neidentificē īpašu saņēmēju kategoriju un ja visiem attiecīgajā dalībvalstī reģistrētajiem uzņēmumiem neatkarīgi no to lieluma, juridiskās formas, darbības nozares vai citām to raksturiezīmēm potenciāli ir piekļuve šajā pasākumā paredzētām priekšrocībām – ar nosacījumu, ka tiks veikts noteikta veida ieguldījums (
50
). Tiesas pieeju – kura liek meklēt iespējamo diskrimināciju arī pasākumos, kas ir piemērojami bez atšķirības un kas paredz priekšrocību, kura ir juridiski un faktiski pieejama visiem uzņēmumiem, – neatbalsta tie, kuri triju posmu analīzes metodes stingro piemērošanu, kas nav mīkstināta, vienlaikus piemērojot kritēriju, kas ir balstīts uz nodokļu priekšrocības vispārēju pieejamību, saista ar valsts atbalsta jēdziena pārmērīgu paplašināšanu un dalībvalstu kompetences tiešo nodokļu jomā sabrukšanu (
51
). Šajā nostājā iekļaujas Vācijas valdības apsvērumi, kuros ir atbalstīta sprieduma WDFG darbības jomas ierobežošana un tās piesaiste kontekstam.
26.
Šeit aprobežošos ar norādi – lai gan ir taisnība, ka spriedumā WDFG Tiesa ieņēma nostāju konkrētā kontekstā, kuru raksturo pasākums, kas noteiktos aspektos līdzinās eksporta atbalsta pasākumiem, attiecībā uz kuriem tā tradicionāli ir stingrāka saistībā ar to kvalifikāciju par valsts atbalstu, tomēr neuzskatu, ka var pārmērīgi relativizēt šī sprieduma darbības jomu, kas, ņemot vērā gan izmantoto redakcionālo tehniku, gan apstiprinājumus turpmākajos Tiesas, ieskaitot virspalātu (
52
), nolēmumos, ir prezentēts kā principiāls spriedums, kurā, atkārtoti apstiprinot triju posmu selektivitātes analīzes metodi, ir precizēts, ka katrs režīms, kas paredz nosacījumus nodokļu priekšrocību iegūšanai, arī ja pēdējās minētās ir potenciāli pieejamas visiem uzņēmumiem, var izrādīties selektīvs, ja noved pie nevienlīdzīgas attieksmes pret uzņēmumiem, kuri juridiski un faktiski ir salīdzināmā situācijā.
27.
Ņemot vērā iepriekš minēto, ir jānorāda, ka šo apelācijas sūdzību izskatīšanā sprieduma WDFG nozīme ir diezgan ierobežota. Faktiski, pirmkārt, nevienā no apelācijas sūdzības iesniedzēju izvirzītajiem iebildumiem nav apstrīdēts pamatojums, kurā Vispārējā tiesa – noraidot WDFG argumentus, kuru mērķis ir norādīt uz strīdīgā pasākuma vispārējo raksturu, – piemēroja principus, kurus Tiesa apstiprināja minētajā spriedumā (
53
). Otrkārt, minētajā spriedumā Tiesa, kaut arī pamatojot savu argumentāciju ar premisu, ka Komisija ir konstatējusi strīdīgā pasākuma selektivitāti, pamatojoties uz šī pasākuma atkāpes raksturu un uz ar to ieviesto atšķirīgo attieksmi pret uzņēmumiem rezidentiem, tomēr neieņēma nostāju nevienā no šiem diviem aspektiem, kuri savukārt ir šo apelācijas sūdzību centrā (
54
). Citiem vārdiem sakot, Tiesa tikai apstiprināja analīzes metodi – kuru Komisija piemēroja, lai pierādītu strīdīgā pasākuma selektīvo raksturu –, nevis šīs piemērošanas rezultātu, kas turpretī tiek apstrīdēts šajās apvienotajās lietās. No tā izriet, ka Vācijas valdības atbildes rakstā izvirzītie argumenti, ciktāl to mērķis ir kritizēt triju posmu selektivitātes analīzes metodes, kura pamatojas uz diskrimināciju, izvēli šajā gadījumā, nedodot priekšroku metodei, kura pamatojas uz nodokļu priekšrocības “vispārēju pieejamību”, nav būtiski šo apelācijas sūdzību izskatīšanā.
B. Par apelācijas sūdzībām
28.
Gan WDFG, gan Spānijas Karaliste attiecīgo apelācijas sūdzību pamatojumam izvirza vienu pamatu par kļūdu LESD 107. panta 1. punkta interpretācijā attiecībā uz selektivitātes kritēriju. Abi pamati ir sadalīti vairākās daļās: četras prioritāras un divas pakārtotas daļas vienīgajā pamatā, kuru izvirza WDFG, un četras daļas vienīgajā pamatā, kuru izvirza Spānijas Karaliste.
29.
Iebildumi, kas ir izvirzīti WDFG vienīgā pamata četrās prioritārajās daļās un četrās daļās, kurās ir sadalīts Spānijas Karalistes vienīgais apelācijas sūdzības pamats, lielā mērā sakrīt vai pārklājas (
55
). Tāpēc šos iebildumus var sagrupēt un izskatīt kopā. Pēc tam izskatīšu WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata daļas, kuras ir izvirzītas pakārtoti.
1.
Par WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmo daļu un par Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmo un otro daļu: kļūda atsauces sistēmas noteikšanā
a)
Par pieņemamību
30.
Iebildumi, kurus WDFG izvirza vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmajā daļā un Spānijas Karaliste – vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmajā un otrajā daļā, attiecas uz selektivitātes analīzes pirmo posmu, kura mērķis, kā minēts, ir noteikt atsauces sistēmu. Komisija uzskata, ka šie iebildumi ir pilnībā nepieņemami, jo WDFG prasības pieteikumā Vispārējā tiesā netika iekļauts neviens iebildums par iespējamām kļūdām atsauces sistēmas noteikšanā. Atļaujot apelācijas sūdzības iesniedzējām apelācijas posmā izvirzīt jaunus iebildumus, pēdējām minētajām tiktu atļauts vērsties Tiesā ar plašāku strīdu nekā Vispārējā tiesā izskatītais.
31.
Manuprāt, Komisijas izvirzītais iebildums par nepieņemamību ir jānoraida.
32.
Noteikti ir taisnība, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, uz kuru atsaucas Komisija, apelācijas tiesvedībā Tiesas kompetence ir ierobežota ar tā juridiskā risinājuma pārbaudi, kas tika sniegts saistībā ar Vispārējā tiesā apspriestajiem pamatiem un argumentiem, un ka tādējādi lietas dalībnieks principā nevar Tiesā pirmo reizi izvirzīt tādu pamatu, kuru viņš nav izvirzījis Vispārējā tiesā (
56
).
33.
Tomēr Tiesa ir paskaidrojusi, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja ir tiesīga savā apelācijas sūdzībā izvirzīt pamatus, kuri ir radušies no paša pārsūdzētā sprieduma un kuru mērķis ir kritizēt tā pamatotību no tiesību viedokļa (
57
).
34.
Tāpēc šajā gadījumā, pat pieņemot, kā to apgalvo Komisija, ka iebildumi, kurus WDFG un Spānijas Karaliste izvirza savās attiecīgajās apelācijas sūdzībās, ir “jauni pamati” salīdzinājumā ar tiem, kuri tika izvirzīti WDFG prasības atbalstam Vispārējā tiesā (
58
), tas vien pats par sevi nav pietiekams, lai atzītu tos par nepieņemamiem. Faktiski, tā kā pārsūdzētajā spriedumā ir pārbaudīts, vai selektivitātes analīzes metodes pirmajā posmā Komisija ir pareizi identificējusi atsauces nodokļu režīmu (
59
), WDFG un Spānijas Karalistei ir tiesības kritizēt no tiesību viedokļa konstatējumus, kurus šajā saistībā ir veikusi Vispārējā tiesa, neatkarīgi no apstākļa, ka pirmajā instancē tās nebija izstrādājušas argumentāciju, kuras mērķis būtu apstrīdēt Komisijas lēmumu tieši šajā aspektā.
35.
Turklāt ir jānorāda, ka argumenti, kurus WDFG un Spānijas Karaliste izvirza aplūkojamajās attiecīgo vienīgo apelācijas sūdzības pamatu daļās, ietver precīzu un detalizētu pārsūdzētā sprieduma motīvu daļas kritiku un to mērķis lielā mērā ir apstrīdēt Vispārējās tiesas izdarītās tiesas kontroles ierobežojumu un īstenošanas veida ievērošanu. Tādēļ tos nevarēja izvirzīt tiesvedībā minētajā tiesā (
60
).
36.
Pamatojoties uz iepriekš minēto, tādējādi uzskatu, ka WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmā daļa un Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmā un otrā daļa ir jāatzīst par pieņemamām.
b)
Pēc būtības
1) Ievada apsvērumi
37.
Paziņojumā par valsts atbalsta jēdzienu Komisija atsauces sistēmu definē kā “konsekventu to noteikumu kopumu, kuri ir vispārēji – uz objektīvu kritēju pamata – piemērojami visiem uzņēmumiem, kas ietilpst sistēmas tvērumā atbilstoši tās mērķim” (
61
). Tomēr ir jāuzsver, ka līdz šim Tiesa vēl nav pārņēmusi šo definīciju un turpina atsauces sistēmu definēt kā “vispārējo vai “normālo” nodokļu režīmu, kas ir piemērojams attiecīgajā dalībvalstī” (
62
).
38.
Ņemot vērā valstu nodokļu režīmu sarežģītību un vairākus mainīgos rādītājus, kuri ietekmē no uzņēmumiem iekasējamo nodokļu apmēra noteikšanu, daudzi ir uzsvēruši grūtības identificēt šādu “vispārējo režīmu” praksē, kā arī šīs operācijas rezultāta nenoteiktību (
63
). Saskaroties ar šīm grūtībām un vadoties no konstatējuma, ka nav iespējams noteikt vienotu atsauces sistēmu, ir nācies noliegt šīs operācijas izšķirošo raksturu un drīzāk pievērst uzmanību atšķirīgajai attieksmei, kuru ievieš attiecīgais pasākums (
64
), vai ieteikt atgriezties pie sistēmas, kuras pamatā ir vispārēja pasākuma jēdziens (
65
).
39.
Ja atsauces sistēmas noteikšana neapšaubāmi paliek viena no vissarežģītākajām operācijām selektivitātes kritērija pārbaudē, ņemot vērā arī Tiesas nevēlēšanos izstrādāt precīzus kritērijus, pēc kuriem Komisija un dalībvalstu iestādes varētu vadīties šī uzdevuma izpildē (
66
), Tiesas judikatūrā pašlaik jau konsolidētā pieeja, kas mēdz pielīdzināt selektivitātes jēdzienu diskriminācijas jēdzienam, neļauj ignorēt šo operāciju vai noliegt tās nozīmi. Faktiski ikviens diskriminācijas meklējums ir jāveic, ņemot vērā tertium comparationis, proti, atsauces parametru, salīdzinājumā ar kuru var pārbaudīt neattaisnotās atšķirīgās attieksmes esamību. Tagad atsauces nodokļu sistēma, ņemot vērā tās mērķi, veido šādu parametru vērtējumā par selektivitāti (
67
), un tas ir iemesls, kāpēc man šķiet, ka tās centrālais stāvoklis – kuru turklāt ir vairākkārt atzīmējusi pati Tiesa, īpaši – atsaucoties uz nodokļu pasākumu pārbaudi (
68
), – nevar tikt apšaubīts (
69
).
40.
Tomēr pēc kādiem kritērijiem ir jānosaka šī sistēma?
41.
Manā skatījumā pirmām kārtām ir fundamentāli, lai sistēmu veidojošo normu noteikšanas operācija tiktu veikta pēc objektīviem kritērijiem, lai arī tiesā būtu iespējams pārbaudīt vērtējumus, uz kuriem tā ir balstīta.
42.
Turklāt, lai gan atsauces sistēmas noteikšanai būtiskā uzņēmumiem uzliekamo nodokļu apmēra objektīva rekonstrukcija dažkārt var prasīt ņemt vērā tiesību normas, kuras neietilpst konkrētajā nodokļu režīmā, kurā iekļaujas inkriminētais pasākums (
70
), ir svarīgi, lai šīs operācijas rezultātā netiktu radīta abstrakta konstrukcija (
71
). Šajā nozīmē, manuprāt, ir jāsāk no premisas, ka ieinteresētā dalībvalsts ir subjekts, kas, izmantojot savu ekskluzīvo kompetenci tiešo nodokļu jomā, definē atsauces sistēmu. Tas, kā to varēs labāk redzēt turpmāk, nozīmē nevis to, ka valsts pasākuma selektivitātes pārbaudes procedūrā Komisijai ir pienākums savas analīzes pamatā katrā ziņā pieņemt atsauces sistēmu, kuru norāda ieinteresētā dalībvalsts, nespējot to apstrīdēt, bet tikai to, ka šī sistēma sastāv no to normu un principu kopuma, kas ir ņemti no dalībvalsts nodokļu režīma, un ka tā ir jānosaka, pamatojoties uz šo režīmu.
43.
Visbeidzot, atbilstoši definīcijai, kas ir izmantota Komisijas paziņojumā par valsts atbalsta jēdzienu, normām, kuras ir identificētas kā atsauces sistēmas daļa, ir jāveido saskaņots kopums. Šajā saistībā ir jāuzsver, ka saskaņotības prasība darbojas vienlaikus gan kā ierobežojums Komisijai, gan kā elements, uz ko pēdējā minētā var pamatoties, lai apstrīdētu ieinteresētās dalībvalsts piedāvāto atsauces sistēmu.
44.
Objektivitāte, konkrētība un saskaņotība tātad ir kritēriji, kuri ir jāievēro, nosakot atsauces sistēmu valsts nodokļu pasākuma selektivitātes analīzes pirmajā posmā. Vēl ir nepieciešams mēģināt ieskicēt metodi, kura ļautu padarīt šo noteikšanu par mazāk nenoteiktu (
72
).
45.
Šajā perspektīvā man nešķiet, ka ir noteikti jāizvēlas pārmērīgas vienkāršošanas ceļš. Faktiski ir neapšaubāmi taisnība, ka attiecībā uz pasākumiem, kuri ietilpst dalībvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējā režīmā, Tiesa ir pieņēmusi plašu pieeju (
73
). Tomēr – manā skatījumā – šis konstatējums nevar likt mehāniski identificēt šajā režīmā atsauces sistēmu minēto pasākumu vērtējumam, kā, šķiet, tas ir ierosināts Komisijas rakstveida apsvērumos un kā ir ieteikts arī doktrīnā (
74
). Ja tas būs rezultāts lielākajā daļā gadījumu, neuzskatu par metodoloģiski pareizu rīkoties ar automātismu, tā rezultātā atņemot jebkādu konkrēto nozīmi pirmajam un otrajam selektivitātes analīzes posmam kādā veselā nodokļu pasākumu kategorijā. Tomēr tas nenozīmē, ka atkarībā no konkrētā pasākuma veida un no nodokļu režīma, kurā tas iekļaujas, atsauces sistēmas noteikšana nevar sekot, kā tas būs labāk redzams turpmāk, daļēji atšķirīgiem kritērijiem.
46.
Ņemot vērā minēto, nosakot atsauces sistēmu, manā skatījumā ir obligāti jāsāk ar strīdīgā pasākuma analīzi un, konkrētāk, ar diferencēšanu starp uzņēmumiem, ko šis pasākums ievieš, piemērojot tajā definētos kritērijus.
47.
To kritēriju noteikšana, pēc kuriem viena uzņēmuma situācija atšķiras no cita uzņēmuma situācijas un tādējādi tai ir piemērojams cits nodokļu regulējums, ietilpst valsts likumdevēja rīcības brīvībā. Noteikumi valsts atbalsta jomā darbojas kā šīs rīcības brīvības ierobežojums, iejaucoties, ja uz situācijām, kuras raksturo viendabīgums, attiecas regulējumi, kuru piemērošana izraisa diskrimināciju nodokļu priekšrocību izmantošanā. Šādā kontekstā diferenciācijas starp uzņēmumiem, kas rodas, piemērojot analizējamo pasākumu, pieņemšana par selektivitātes analīzes sākumpunktu ļauj konkretizēt atsauces sistēmas noteikšanas darbību.
48.
No minētā pasākuma pārbaudes un no tā piemērošanas sekām faktiski var izsecināt gan to uzņēmumu grupas, starp kuriem pastāv diferenciācija, gan faktoru, saistībā ar kuru šī diferenciācija tiek īstenota. Citiem vārdiem sakot, šāda pārbaude ļauj noteikt, “starp ko” un “attiecībā pret ko” pastāv atšķirīga attieksme. Šāda atšķirīga attieksme it īpaši var attiekties uz konkrēta juridiskā institūta vai īpaša nodokļu režīma tiesiskā regulējuma aspektiem vai arī iekļauties dalībvalsts kopējā nodokļu sistēmā.
49.
Šādā kontekstā atsauces sistēmas identificēšanas darbība parasti būs vieglāka gadījumos, kad diferenciācija starp uzņēmumiem notiek ad hoc nodokļu režīma – piemēram, jaunieviestā vides nodokļa – ietvaros, kā lietās, kurās tika taisīts 2018. gada 26. aprīļa spriedums ANGED (
75
) (turpmāk tekstā – “spriedums Anged”) un 2008. gada 22. decembra spriedums British Aggregates/Komisija (
76
) (turpmāk tekstā – “spriedums British Aggregates”). Šādos gadījumos faktiski šī diferenciācija, kura raksturo nodokļa piemērošanu vai nodokļa uzlikšanas veidus, notiek salīdzinājumā ar konkrētu un nošķirtu normatīvo kopumu, kuru veido attiecīgais nodokļu režīms. Šis normatīvais kopums veido atsauces sistēmu pasākuma selektivitātes pārbaudei. Savukārt sarežģītāks ir gadījums, kurā izskatāmais pasākums ietilpst vienā vai vairākās pastāvošā vispārējā nodokļu režīma apakšsistēmās, kā tas bija lietās, kurās tika taisīti spriedumi Andres un A‑Brauerei, vai ir atsevišķa tiesību norma. Šādos gadījumos, sākot no izskatāmā pasākuma, ir jānonāk līdz normu kopumam, kas regulē konkrēto gadījumu, pārliecinoties, ka šis kopums ir vienlaikus gan saskaņots, gan pilnīgs. Tas varēs atbilst vispārējam nodokļu režīmam, kas aplūkots kopumā, vai kādai no tā apakšsistēmām vai arī identificēties ar pašu pasākumu, ja tas veido normu, kam ir pašai sava juridiskā loģika, un ārpus tā nav iespējams konstatēt saskanīgu normatīvo aktu kopumu. Ja aplūkotais pasākums izrādās nesaraujami saistīts ar attiecīgās dalībvalsts kopējo nodokļu sistēmu, ir jāatsaucas uz šādu sistēmu.
50.
Visbeidzot, uzskatu, ka atsauces sistēmas noteikšanai ir jānotiek sadarbībā ar ieinteresēto dalībvalsti, ņemot vērā attiecīgo normu saturu, struktūru, sistēmisko izvietojumu un savstarpējo mijiedarbību, nevis valsts likumdevēja izvirzītos mērķus. Tas ir gan tāpēc, ka metodoloģiski šo mērķu identificēšana notiek atsevišķā un sekojošā posmā pēc atsauces sistēmas noteikšanas, gan, kā minēts iepriekš, lai minēto noteikšanu varētu veikt cik vien iespējams objektīvi (
77
).
51.
Ņemot vērā iepriekš minēto, turpmāk izskatīšu iebildumus, kurus apelācijas sūdzības iesniedzējas izvirza attiecīgajos vienīgajos apelācijas sūdzību pamatos.
2) Par WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas pirmo iebildumu un par Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmo daļu
52.
WDFG ar vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas pirmo iebildumu un Spānija ar vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmo daļu apgalvo, ka Vispārējā tiesa ir aizstājusi apstrīdētā lēmuma pamatojumu, izmantojot citu atsauces sistēmu nekā Komisijas pieņemtā. Pēdējā minētā par atsauces sistēmu ir norādījusi normas, kuras attiecas uz finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu, savukārt Vispārējā tiesa, pamatojoties uz analīzi, kura materiāltiesiskā veidā atšķiras no Komisijas veiktās analīzes, šajā sistēmā esot iekļāvusi arī nefinanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu (
78
).
53.
Šajā saistībā ir jāatgādina, ka, veicot LESD 263. pantā paredzēto tiesību akta likumības pārbaudi, Tiesa un Vispārējā tiesa var izskatīt prasības, kas celtas saistībā ar kompetences neesamību, būtisku formas prasību pārkāpumu, LESD vai citu ar tā piemērošanu saistītu tiesību normu pārkāpumu vai pilnvaru nepareizu izmantošanu. LESD 264. pantā ir paredzēts, ka gadījumā, ja prasība ir pamatota, apstrīdētais tiesību akts tiek pasludināts par spēkā neesošu. Tiesa un Vispārējā tiesa tātad katrā ziņā nevar apstrīdētā akta autora pamatojumu aizstāt ar savu (
79
). 2000. gada 27. janvāra spriedumā DIR International Film u.c./Komisija (
80
) Tiesa tomēr precizēja, ka, “izskatot prasību atcelt tiesību aktu, [Vispārējai] tiesai ir jāinterpretē apstrīdētā tiesību akta pamatojums tādā veidā, kas atšķiras no šī tiesību akta autora sniegtā pamatojuma, vai atsevišķos gadījumos ir pat jānoraida akta autora sniegtais formālais pamatojums”, tomēr to nevar darīt, “ja nepastāv nekādi materiāltiesiski apsvērumi, kas to pamatotu” (
81
).
54.
Apelācijas sūdzības iesniedzēju arguments, saskaņā ar kuru Vispārējā tiesa savas analīzes pamatā esot izmantojusi citu atsauces sistēmu nekā atsauces sistēma, kuru Komisija izmantoja apstrīdētajā lēmumā, no pirmā acu uzmetiena nešķiet pilnīgi nepamatots. Faktiski, kā to pareizi norāda WDFG un Spānijas Karaliste, apstrīdētā lēmuma 96. apsvērumā Komisija kā “apstrīdētā pasākuma novērtēšanas atbilstoš[u] atsauces [sistēmu]” ir norādījusi Spānijas uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējā kārtībā paredzētos “noteikum[us] saistībā ar finanšu nemateriālās vērtības taksāciju” (
82
). Savukārt pārsūdzētā sprieduma 70., 92. un 140. punktā Vispārējā tiesa norāda, ka Komisija savā selektivitātes analīzē par atsauces sistēmu ir pieņēmusi nemateriālās vērtības nodokļu režīmu, 92. punktā precizējot, ka tā “neattiecināja šo atsauces sistēmu vienīgi uz finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu”.
55.
Tomēr pēc padziļinātas analīzes uzskatu, ka Vispārējā tiesa nav sagrozījusi apstrīdēto lēmumu un nav aizstājusi šī lēmuma pamatojumu. Aplūkotais iebildums fokusējas uz terminoloģijas atšķirību starp apstrīdēto lēmumu un pārsūdzēto spriedumu, kura – pretēji tam, ko apgalvo apelācijas sūdzības iesniedzējas, un kā turpretī to pareizi uzsver Komisija – neatbilst divu materiāltiesiski atšķirīgo atsauces sistēmu identifikācijai.
56.
Lai pamanītu, ka Komisijas analīzes un Vispārējās tiesas veiktās šīs analīzes interpretācijas rezultāti būtībā sakrīt, ir jāatsaucas uz apstrīdētā lēmuma 89. apsvērumu, ko Vispārējā tiesa citē pārsūdzētā sprieduma 70. punktā. Šajā fragmentā Komisija, pasakot iepriekš secinājumu, pie kura nonāk selektivitātes analīzes iznākumā, atbild uz Spānijas valdības argumentiem, saskaņā ar kuriem atsauces sistēma bija jāierobežo ar nemateriālās vērtības, kas rodas no kapitāldaļu iegādes uzņēmumos, kuri ir rezidenti nodokļu vajadzībām valstī, kas nav Spānija, nodokļu režīmu. Tā skaidri norāda, ka tās skatījumā strīdīgais pasākums “ir jāvērtē, ievērojot uzņēmējsabiedrību nodokļa kārtības [sistēmas] vispārējos noteikumus, kas jāpiemēro gadījumos, kad nemateriālas vērtības rašanās noved pie taksācijas atvieglojuma”, un precizē, ka tās nostāju izskaidro konstatējums, ka “gadījumi, kad finanšu nemateriālo vērtību var amortizēt, neaptver visu nodokļu maksātāju kategoriju, kas atrodas līdzīgā faktiskajā un juridiskajā stāvoklī”.
57.
Komisijas izdarītā argumentācija, manuprāt, ir lineāra. Sākumpunkts ir konstatējums, ka strīdīgā norma paredz nemateriālās vērtības norakstīšanu pēc kapitāldaļu iegādes uzņēmumos vienīgi gadījumā, ja kapitāldaļas ir uzņēmumā, kas nav reģistrēts Spānijā. Šis konstatējums Komisijai radīja jautājumus par iespēju, ka strīdīgais pasākums var būt selektīvs, jo ievieš diskrimināciju salīdzinājumā ar uzņēmumiem, kuri veic līdzīgu iegādi, bet uzņēmumos, kas ir reģistrēti Spānijā. Atsauces sistēmai selektivitātes vērtējuma nolūkā attiecīgi ir jāiekļauj normas, kuras regulē no šīs iegādes izrietošās nemateriālās vērtības nodokļu režīmu. Kā tas izriet no iepriekš minētā 89. apsvēruma, Komisija vadās no pieņēmuma, ka saskaņā ar Spānijas grāmatvedības un nodokļu sistēmas principiem finanšu nemateriālajai vērtībai, kura izriet no kapitāldaļu iegādes Spānijā reģistrētos uzņēmumos, piemērojamie noteikumi ir līdzīgi vispārējiem noteikumiem par nemateriālo vērtību (
83
), saskaņā ar kuriem pēdējai minētajai ir jābūt iegrāmatotai kā atsevišķam nemateriālam aktīvam, tiklīdz mērķa uzņēmējsabiedrība tiek pārņemta pircēja uzņēmējsabiedrības kontrolē (
84
), un to var norakstīt tikai pēc uzņēmējsabiedrību apvienošanās (
85
). Šajā nozīmē uz to nepārprotami norāda apstrīdētā lēmuma 99. apsvērums, kurā Komisija norāda, ka Spānijas nodokļu vajadzībām nemateriālā vērtība, kas ir saprotama plašā nozīmē un tātad ne tikai kā finanšu nemateriālā vērtība, “var būt tikai uzskaitīta atsevišķi pēc uzņēmējdarbības apvienošanas”, pēc tam uzreiz precizējot, ka tad, “ja sabiedrības uzņēmējdarbības iegādi veic, nopērkot tās akcijas, [..] nemateriālā vērtība var rasties tikai tad, ja pircēja uzņēmējsabiedrība vēlāk apvienojas ar mērķa uzņēmējsabiedrību un tādējādi iegūst kontroli pār to”. Vēl tiešākā veidā apstrīdētā lēmuma 100. apsvērumā Komisija apgalvo – “pieļaujot, ka finanšu nemateriālā vērtība, kas ir nemateriālā vērtība, [kura] būtu [iegrāmatota], ja šie uzņēmumi būtu bijuši apvienoti, var [tikt iegrāmatota] atsevišķi, pat bez uzņēmējsabiedrību apvienošanas, apstrīdētais pasākums ir izņēmums no atsauces sistēmas”, pēc tam uzreiz precizējot, ka “izņēmums [izriet nevis] no laika, kurā amortizē finanšu nemateriālo vērtību, salīdzinājumā ar tradicionālās nemateriālās vērtības amortizācijas laiku, bet no dažādas attieksmes attiecībā uz valsts iekšējiem un pārrobežu darījumiem”.
58.
Tātad apstrīdētā lēmuma loģikā, kad šī lēmuma 92.–96. apsvērumā Komisija norāda, ka atsauces sistēma ir “noteikumi par finanšu nemateriālās vērtības taksāciju”, tā atsaucas ne tikai uz noteikumiem, kas ir piemērojami tieši nemateriālās vērtības norakstīšanai kapitāldaļu iegādes gadījumā, bet arī uz “Spānijas uzņēmējsabiedrību nodokļa vispārēj[o] kārtīb[u]”, kura regulē nemateriālās vērtības norakstīšanu vispār, jo tā sniedz atbilstošu vispārēju pārskatu par minētajiem noteikumiem.
59.
Tātad, neraugoties uz to, ka apstrīdētajā lēmumā un pārsūdzētajā spriedumā ir izmantota dažāda terminoloģija, un arī atzīstot, ka pēdējā minētā motīvu daļa šajā aspektā varētu būt skaidrāka, no iepriekš minētā izriet, ka Vispārējās tiesas izmantotā atsauces sistēma neatšķiras no Komisijas norādītās atsauces sistēmas. Tādējādi Vispārējā tiesa nav aizstājusi apstrīdētā lēmuma pamatojumu ar savu, kā arī nav sagrozījusi tā saturu vai nepareizi to interpretējusi. Pārsūdzētā sprieduma 70., 92. un 140. punktā izmantotā interpretācija ir attaisnota, pamatojoties uz apstrīdētā lēmuma būtiskajiem elementiem.
60.
Iepriekš izklāstīto iemeslu dēļ tātad uzskatu, ka WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas pirmais iebildums un Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmā daļa ir jānoraida kā nepamatoti.
3) Par WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas otro iebildumu un par Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata otro daļu
61.
WDFG ar vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas otro iebildumu un Spānijas Karaliste ar vienīgā apelācijas sūdzības pamata otro daļu izvirza divus atsevišķus iebildumus.
62.
Ar pirmo iebildumu, kuru WDFG izvirza prioritāri, apelācijas sūdzības iesniedzējas pārmet Vispārējai tiesai, ka tā ir aizstājusi apstrīdētā lēmuma pamatojumu ar savu, izslēdzot, ka strīdīgais pasākums pats varētu veidot atsevišķu atsauces sistēmu. Būtībā tās apgalvo – iespējamību, ka strīdīgais pasākums varētu veidot autonomu atsauces sistēmu, Komisija ir noraidījusi, pamatojoties vienīgi uz pārrobežu apvienošanās juridisko šķēršļu iespējamu neesamību, savukārt Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 127.–140. punktā esot pamatojusies uz pilnīgi atšķirīgu argumentāciju.
63.
Šajā saistībā ir jānorāda, kā Vispārējā tiesa to ir izdarījusi pārsūdzētā sprieduma 70. punktā, ka apstrīdētā lēmuma 89. apsvērumā Komisija uzskatīja, ka atsauces sistēma nevarēja aprobežoties tikai ar finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu, kas tika ieviests ar strīdīgo pasākumu, jo šo pasākumu varēja izmantot tikai uzņēmumi, kuri iegādājās kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, un ka, lai izvērtētu diskriminācijas esamību attiecībā pret uzņēmumiem, kuri veica tāda paša veida iegādi, bet sabiedrībās rezidentēs, bija nepieciešams ievērot “uzņēmējsabiedrību nodokļa kārtības vispārējos noteikumus, kas jāpiemēro gadījumos, kad nemateriālas vērtības rašanās [izraisīja] taksācijas atvieglojumu [..]”. Apstrīdētā lēmuma 92.–96. apsvērumā, uz kuriem pamatojas apelācijas sūdzības iesniedzēju iebildums par apgalvoto pamatojuma aizstāšanu, Komisija tikai atbildēja uz Spānijas iestāžu iesniegtajiem apsvērumiem, kuros tika apšaubīta sākšanas lēmumā provizoriski identificētā atsauces sistēma, citastarp norādot, ka, tā kā uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas ārvalstu sabiedrībās, ir faktiski un juridiski atšķirīgā situācijā no uzņēmumiem, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs, strīdīgais pasākums būtu jāuzskata par atsevišķu atsauces sistēmu. Pēc konstatējuma, ka faktiskais pamatojums, uz kuru balstās šī argumentācija, nebija pietiekami pamatots, Komisija apstiprināja sākšanas lēmumā noteikto atsauces sistēmu.
64.
Runājot par apstrīdētā lēmuma 117. apsvērumu, uz kuru citastarp atsaucas WDFG, ir jānorāda, ka tas ir iekļauts tajā selektivitātes analīzes daļā, kuru Komisija noformulēja “papildus” 92.–114. apsvērumā izdarītajai analīzei, un ka tas ir iekļauts sadaļā ar nosaukumu “apstrīdētā pasākuma analīze saistībā ar atsauces sistēmu attiecībā uz nemateriālo vērtību darījumos ar trešām valstīm” (
86
). Neraugoties uz šādu sistēmisko izvietojumu, lasot minēto 117. apsvērumu, izriet, ka tajā ietvertie konstatējumi drīzāk iekļaujas uzņēmumu, kuri saņem strīdīgajā pasākumā paredzēto priekšrocību, un uzņēmumu, kuri no tās ir izslēgti, situāciju salīdzināmības izvērtēšanas perspektīvā, kura, kā minēts, iekļaujas selektivitātes analīzes otrajā posmā, vai arī attaisnojuma “atšķirīg[ai] nodokļu kārtīb[ai] attiecībā uz Spānijas līdzdalības darījumiem [..] [un] darījumiem saistībā ar trešajām valstīm” esamības izvērtēšanas perspektīvā, kura turpretī ietilpst trešajā posmā. Manuprāt, to pašu var teikt par 2011. gada 12. janvāra lēmuma 114. un 115. apsvērumu, uz kuriem atsaucas Spānijas Karaliste, kā tas turklāt skaidri izriet no iepriekšējā 113. apsvēruma, kurā Komisija precizē, ka “ir izpētījusi tiesību aktus dažādās valstīs, kas neietilpst ES, tikai lai pārbaudītu Spānijas valsts iestāžu apgalvojumus par to, ka pārrobežu apvienošanas veikšanai pastāv skaidri juridiski šķēršļi. Šī pārbaude tomēr nav atzinums, ka šādi šķēršļi var pamatot atšķirīgas atsauces sistēmas
esamību šajā gadījumā” (
87
). Pretēji tam, ko apgalvo Spānijas Karaliste, procesuālais ceļš, kuram sekoja Komisija, izskatot to uzņēmumu, kuri iegulda ārpus Savienības reģistrētās sabiedrībās, situāciju atsevišķā lēmumā, ir pilnīgi pamatots nolūkā izvērtēt salīdzināmību starp šiem uzņēmumiem un uzņēmumiem, kuri iegulda sabiedrībās, kas ir Spānijas rezidentes, vai nolūkā izvērtēt attaisnojuma esamību atšķirīgajai attieksmei starp šīm divām uzņēmumu kategorijām un ir pilnībā saderīgs ar plašākas atsauces sistēmas izmantošanu nekā strīdīgā pasākuma veidotā sistēma.
65.
Tādējādi pretēji tam, ko apgalvo apelācijas sūdzības iesniedzējas, Komisija izslēdza, ka strīdīgais pasākums varētu veidot pareizo atsauces sistēmu, kura ir jāizmanto selektivitātes analīzē, nevis tāpēc, ka neatzina šķēršļus pārrobežu apvienošanai, bet tāpēc, ka tā uzskatīja, ka šis pasākums ir jāizvērtē, ņemot vērā plašāku normatīvo kopumu, kas iekļauj gan noteikumus, kuri ir piemērojami finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanai gadījumā, ja kapitāldaļas ir iegādātas sabiedrībās rezidentēs, gan principus, kuri ir piemērojami nemateriālās vērtības norakstīšanai vispār, ar kuriem – Komisijas skatījumā – minētie noteikumi sakrita, paredzot, ka nemateriālo vērtību var norakstīt vienīgi, ja pēc iegādes notiek uzņēmumu apvienošanās. Manuprāt, šis secinājums ir apstiprināts sākšanas lēmuma 17.–22. apsvērumā, uz kuriem Komisija vairākkārt atsaucas, noraidot Spānijas Karalistes argumentāciju apstrīdētā lēmuma 92.–96. [apsvērumā].
66.
Pamatojoties uz iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, tādējādi uzskatu, ka pirmais iebildums, saskaņā ar kuru Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 127.–140. punktā esot aizstājusi pamatojumu, ir jānoraida kā nepamatots.
67.
Ar otro iebildumu, kuru WDFG izvirza pakārtoti, apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka “aizstājošajā” argumentācijā, kuru Vispārējā tiesa izstrādāja, lai izslēgtu, ka strīdīgais pasākums varētu veidot atsevišķu atsauces sistēmu, ir pieļauta tiesību kļūda. Pirmkārt, tās apgalvo, ka strīdīgā pasākuma mērķis ir nodrošināt nodokļu neitralitāti kapitāldaļu iegādē Spānijā un ārvalstīs un ka tādējādi tā mērķi nevar samazināt līdz mērķim vienīgi atrisināt konkrētu problēmu, kā savukārt pārsūdzētā sprieduma 139. punktā to apgalvoja Vispārējā tiesa. Otrkārt, tās apgalvo, ka Vispārējās tiesas argumentācija liek izvērtēt pasākuma selektivitāti atšķirīgā veidā atkarībā no tā, vai valsts likumdevējs ir nolēmis izveidot atsevišķu nodokli vai grozīt vispārējo nodokli, un tātad atkarībā no izmantotās likumdošanas tehnikas.
68.
No pārsūdzētā sprieduma 94. punkta izriet, ka tās argumentācijas mērķis, kuru Vispārējā tiesa ir izklāstījusi šī sprieduma 95.–141. punktā, ir atbildēt uz WDFG argumentu, saskaņā ar kuru, ņemot vērā šķēršļus pārrobežu apvienošanai, par atsauces sistēmu Komisijai bija jāizmanto strīdīgais pasākums.
69.
Šo argumentāciju var sadalīt trijās daļās.
70.
Pirmajā daļā, kura ietver 95.–108. punktu, ir vispārīgi aplūkots jautājums par metodoloģiju, kas ir piemērojama atsauces sistēmas noteikšanai selektivitātes pārbaudes pirmajā posmā. 98. punktā Vispārējā tiesa norāda, ka šīs sistēmas materiāltiesiskā norobežošana principā tiek veikta saistībā ar analizējamo pasākumu, un 102. punktā, vispirms analizējot 2011. gada 8. septembra spriedumu Paint Graphos (
88
) (turpmāk tekstā – “spriedums Paint Graphos”) un 2011. gada 8. septembra spriedumu Komisija/Nīderlande (
89
) (turpmāk tekstā – “spriedums Komisija/Nīderlande”), tā konstatē, ka “papildus saiknes starp attiecīgā pasākuma priekšmetu un normālā režīma priekšmetu esamībai situāciju, uz kurām attiecas šis pasākums, un situāciju, uz kurām attiecas šis režīms, salīdzināmā rakstura izvērtēšana arī ļauj faktiski norobežot minētā režīma apjomu”. Turpinot 103. un 104. punktā Vispārējā tiesa norāda, ka, tā kā arī šo situāciju salīdzināmais raksturs ļauj secināt atkāpes esamību, ja attieksme pret situācijām, uz kurām attiecas strīdīgais pasākums, atšķiras no attieksmes pret tām, uz kurām attiecas normālais režīms, “visas argumentācijas attiecībā uz [selektivitātes analīzes] metodes diviem pirmajiem posmiem rezultātā dažos gadījumos var tikt vienlaicīgi noteikts gan normālais režīms, gan atkāpes esamība”.
71.
Vispārējā tiesa savas argumentācijas otrajā daļā, kas ietver pārsūdzētā sprieduma 109.–125. punktu, piemērojot šī sprieduma 95.–108. punktā izklāstīto metodoloģiju, pārbaudīja, vai, ņemot vērā Komisijas identificētā normālā režīma mērķi, uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs, un uzņēmumi, kuri iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā. Šī salīdzināmības pārbaude, kas parasti ir jāveic selektivitātes analīzes otrajā posmā, tātad ir veikta iepriekš, pirmajā posmā, un Vispārējā tiesa padarīja atsauces sistēmas pareizo norobežošanu par atkarīgu no šīs pārbaudes rezultāta (pārsūdzētā sprieduma 109. punkts). Minētās pārbaudes beigās Vispārējā tiesa secina, ka “uzņēmumi, kas iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs, ņemot vērā nemateriālās vērtības nodokļu režīma mērķi, atrodas juridiski un faktiski salīdzināmā situācijā ar uzņēmumiem, kas iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs” (pārsūdzētā sprieduma 122. punkts), un ka Komisija pamatoti “par normālo režīmu atzina nemateriālās vērtības nodokļu režīmu, nevis ar strīdīgo pasākumu ieviestās finanšu nemateriālās vērtības nodokļu režīmu” (pārsūdzētā sprieduma 123. punkts). Pēc precizējuma, ka ar šo pasākumu, “ar kuru tiek pieļauta nemateriālās vērtības norakstīšana saistībā ar kapitāldaļu iegādi sabiedrībās nerezidentēs bez uzņēmumu apvienošanās, šiem darījumiem tiek piemērota attieksme, kas atšķiras no tās, kas tiek piemērota kapitāldaļu iegādei sabiedrībās rezidentēs, lai gan šie abi darījumu veidi, ņemot vērā normālā režīma mērķi, tiek veikti juridiski un faktiski salīdzināmās situācijās” (pārsūdzētā sprieduma 124. punkts). Vispārējā tiesa noslēdz šo savas argumentācijas daļu, noraidot WDFG argumentus ne tikai tāpēc, ka to mērķis ir apstrīdēt atsauces sistēmas norobežošanu selektivitātes analīzes pirmajā posmā, bet arī tāpēc, ka tie attiecas uz strīdīgā pasākuma atkāpes rakstura konstatējumu, kas ir jāveic otrajā posmā, apstiprinot, ka “starp šiem abiem posmiem pastāv saikne vai pat, kā šajā gadījumā, kopēja argumentācija” (pārsūdzētā sprieduma 125. punkts).
72.
Visbeidzot, savas argumentācijas trešajā daļā, kas aptver 126.–141. punktu, Vispārējā tiesa analizē, vai, “lai arī pastāv nodokļu režīms, saistībā ar [strīdīgo] pasākumu un ņemot vērā tā mērķi, saskaņā ar kuru darījumi, kam nav piemērojams šis pasākums, atrodas salīdzināmā situācijā ar tiem darījumiem, kam tas ir piemērojams, [..] [šāds pasākums], ņemot vērā tā konkrētās iezīmes un tātad neatkarīgi no jebkādas salīdzinošās analīzes, pats par sevi varētu veidot autonomu atsauces punktu”.
73.
Apelācijas sūdzības iesniedzējas neizvirza kritiku, kuras mērķis būtu apstrīdēt metodoloģiju, ko Vispārējā tiesa ir izklāstījusi pārsūdzētā sprieduma 95.–108. punktā. Tāpēc šajā saistībā tikai norādīšu, ka no minētajiem punktiem izrietošā pirmā un otrā posma apvienošana man nešķiet atbilstoša nedz spriedumiem Paint Graphos (
90
) un Komisija/Nīderlande (
91
), uz kuriem pamatojās Vispārējā tiesa, nedz jaunākajai Tiesas judikatūrai, kurā minētie posmi ir skaidri nošķirti un kurā atsauces sistēmas nošķiršana ir veikta pirms šīs sistēmas mērķa identifikācijas un pēdējā minētā ir veikta, pirms tiek noteikti uzņēmumi, kuri ir salīdzināmā situācijā ar uzņēmumiem, kas izmanto strīdīgo pasākumu. Šāda apvienošana, ko, iespējams, izraisīja apstrīdētā lēmuma struktūra un WDFG argumenti, manuprāt, vēl vairāk sarežģī jau tā sarežģīto regulējumu, kas izriet no judikatūras nodokļu pasākumu selektivitātes analīzes jomā. Kā ir minēts iepriekš (
92
), ja ir svarīgi, lai atskaites sistēma tiktu noteikta saistībā ar analizējamo pasākumu un ar tā ieviestajām diferenciācijām, minētā noteikšana ir jāveic cik vien iespējams objektīvi, proti, jau šajā posmā neņemot vērā šīs sistēmas apgalvoto mērķi vai faktisku salīdzināmību situācijās starp uzņēmumiem, kuri izmanto attiecīgo pasākumu, un uzņēmumiem, kuri savukārt no tā ir izslēgti.
74.
Argumenti, kurus apelācijas sūdzības iesniedzējas izvirza aplūkojamajos iebildumos un kuru mērķis ir apstrīdēt Vispārējās tiesas argumentācijas otro daļu, proti, pārsūdzētā sprieduma 109.–125. punktu, tiks izskatīti attiecīgo vienīgo apelācijas sūdzības pamatu daļās, kuras ir tieši veltītas atsauces sistēmas mērķa definīcijas apstrīdēšanai.
75.
Runājot par argumentiem, kuri attiecas uz šīs argumentācijas trešo daļu, proti, pārsūdzētā sprieduma 126.–141. punktu, uzskatu, ka tie ir jānoraida.
76.
Pirmkārt, pretēji apelācijas sūdzības iesniedzējām, uzskatu, ka analīze, kas lika Vispārējai tiesai secināt, ka strīdīgais pasākums nevarētu veidot autonomu atsauces punktu, “ņemot vērā tā konkrētās iezīmes” (
93
), nav pamatota ar juridisko tehniku, kuru izvēlējās Spānijas likumdevējs, kas, lai ieviestu strīdīgo shēmu, nepieņēma īpašu nodokļu likumu, bet tikai grozīja likumu par sabiedrību ienākuma nodokli.
77.
Faktiski, pamatojoties uz strīdīgā pasākuma priekšmetu un sekām, nevis tikai uz formāla rakstura apsvērumiem, Vispārējā tiesa, pirmām kārtām, konstatēja, ka šis pasākums ir vienīgi “plašāka nodokļa [..] īpaša piemērošanas kārtība” (
94
) un ar to netiek ieviests “skaidri norobežojams nodokļu režīms, kam ir īpaši mērķi un kas [..] atšķiras no jebkura cita [..] nodokļu režīma” (
95
), un, otrām kārtām, norādīja, ka šis pasākums ir “izņēmums no vispārējā noteikuma, saskaņā ar kuru tikai uzņēmumu apvienošanās rezultātā var tikt norakstīta nemateriālā vērtība”.
78.
Šajā saistībā ir jāatgādina, kā to norāda apelācijas sūdzības iesniedzējas, ka, lai gan Tiesa patiešām atzina, ka noteiktas regulēšanas tehnikas izmantošana nav “pietiekama, lai definētu atbilstošo atsauces sistēmu nolūkā analizēt selektivitātes nosacījumu, ja vien valsts intervences pasākuma forma izšķirošā veidā neprevalē pār tā sekām” (
96
), tā arī sprieduma WDFG 77. punktā precizēja – apstāklis, ka nodokļu pasākumam būtu izņēmuma raksturs attiecībā uz kopējo nodokļu režīmu, ir pilnībā piemērots tā selektivitātes analīzes nolūkiem, tiklīdz no pasākuma izriet, ka tiek nošķirti divu kategoriju saimnieciskās darbības subjekti, kuriem piemēro atšķirīgu attieksmi, kaut gan abas šīs kategorijas, ievērojot ar minēto režīmu izvirzīto mērķi, atrodas objektīvi salīdzināmā situācijā (
97
). Tātad Vispārējai tiesai nevar pārmest, ka tā ir pamatojusies uz apsvērumiem, kuri ir saistīti vienīgi ar juridisko tehniku, kad tā atzina strīdīgā pasākuma izņēmuma rakstura – tās skatījumā – būtiskumu. Turklāt ir jānorāda, ka spriedumā Andres Tiesa atcēla Vispārējās tiesas spriedumu, kas tika pārsūdzēts lietā, kurā tika taisīts šis spriedums, tieši tāpēc, ka tā neatzina, ka Komisijas definētā atsauces sistēma veidotu izņēmumu no vispārēji piemērojamā noteikuma.
79.
Pārsūdzētā sprieduma 137. punkta pēdējais teikums, norādot, ka strīdīgais pasākums “nav uzskatāms par uzņēmumu ienākuma nodokļa autonomu reformu salīdzinājumā ar šo režīmu”, vēl vairāk apstiprina ne tikai formālo pieeju, ko izmantoja Vispārējā tiesa, kura netieši atzina, ka, neraugoties uz Spānijas likumdevēja izmantoto juridisko tehniku, minētais pasākums varēja veidot atsevišķu režīmu, ja būtu atbildis šim nolūkam izvirzītajām materiāltiesiskajām prasībām. Pretēji tam, ko apgalvo WDFG, nekas neliecina par to, ka Vispārējās tiesas izmantotā loģika liktu tai veikt atšķirīgu selektivitātes analīzi, ja Spānijas likumdevējs būtu pieņēmis atsevišķus un neatkarīgus nodokļus kapitāldaļu iegādei valstī un ārvalstīs, nevis grozītu uzņēmumu ienākumu nodokli. Vispārējā tiesa savukārt norāda – atbilstoši tam, ko esmu teicis iepriekš –, ka tā ir uzskatījusi, ka atsauces sistēmas identifikācijai ir jānosaka nodokļu apmērs, kas ir jāmaksā uzņēmumiem, kuri izmanto attiecīgo pasākumu, un uzņēmumiem, kuri tiek uzskatīti par diskriminētiem, piemērojot attiecīgo pasākumu, gan tad, ja nodokļi ietilpst tajā pašā vispārējā režīmā, gan tad, ja tie ietilpst īpašajos nodokļu likumos.
80.
Otrkārt, ciktāl apelācijas sūdzības iesniedzējas apstrīd pārsūdzētā sprieduma 129. un 130. punktā iekļauto atsauci uz ģenerāladvokāta Ž. P. Vornera [J. P. Warner] secinājumiem lietā Itālija/Komisija (
98
) (turpmāk tekstā – “ģenerāladvokāta Ž. P. Vornera secinājumi”), atzīmēju vispirms, ka to argumentu mērķis nav kritizēt tieši apgalvojumu, kuru Vispārējā tiesa ekstrapolē no minētajiem secinājumiem, saskaņā ar kuru nodokļu pasākums nevar veidot autonomu atsauces sistēmu, “ja tā mērķis ir konkrētas problēmas risināšana” (
99
), bet gan kritizēt secinājumu – pie kura Vispārējā tiesa nonāk pārsūdzētā sprieduma 138. punktā –, saskaņā ar kuru pārrobežu apvienošanas šķēršļu ietekmes uz nemateriālās vērtības nodokļu režīmu novēršana ir “konkrēta problēma”, kā arī šī gadījuma pielīdzināšanu gadījumam, kas tika izskatīts minētajos secinājumos.
81.
Turklāt vēršu uzmanību, ka pretēji tam, ko apgalvo apelācijas sūdzības iesniedzējas, Vispārējā tiesa izslēdza, ka minētais pasākums varētu veidot atsevišķu atsauces sistēmu, ne jau strīdīgā pasākuma izvirzītā mērķa “konkrētā” rakstura dēļ. No pārsūdzētā sprieduma 135. un 136. punkta skaidri izriet, ka Vispārējā tiesa šo secinājumu ir izdarījusi, ņemot vērā apstākli, ka minētais pasākums bija “izņēmums no vispārējā noteikuma, saskaņā ar kuru tikai uzņēmumu apvienošanās rezultātā var tikt norakstīta nemateriālā vērtība”, kura mērķis bija novērst šī noteikuma piemērošanas izraisīto negatīvo ietekmi, kā arī konstatējumu, ka minētais pasākums neizvirzīja kapitāldaļu iegādi kā jaunu vispārēju kritēriju, pēc kura organizēt nemateriālās vērtības nodokļu režīmu, bet gan “nemateriālās vērtības norakstīšan[u] [paredzēja] vienīgi gadījumā, ja kapitāldaļas tiek iegādātas sabiedrībās nerezidentēs” (pārsūdzētā sprieduma 136. punkts). Tātad strīdīgā pasākuma izvirzītā mērķa “ierobežotais” raksturs nav tas, ko Vispārējā tiesa galu galā uzskatīja par noteicošu, neraugoties uz apgalvojumu, kas tika izdarīts tās analīzes noslēgumā pārsūdzētā sprieduma 139. punktā, uz kuru koncentrējas apelācijas sūdzības iesniedzējas.
82.
Šādos apstākļos apelācijas sūdzības iesniedzēju izvirzītie argumenti, kuru mērķis, pirmkārt, ir apstrīdēt šī gadījuma pielīdzināšanu gadījumam, kas tika izskatīts lietā, kurā tika sniegti ģenerāladvokāta Ž. P. Vornera secinājumi, un, otrkārt, pierādīt, ka strīdīgā pasākuma mērķis ir nodokļu neitralitātes principa aizsardzība, nevis “īpašās problēmas” risināšana, manuprāt, nav pietiekami, lai atspēkotu Vispārējās tiesas argumentāciju pārsūdzētā sprieduma 126.–141. punktā.
83.
Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, uzskatu, ka WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas otrais iebildums un Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata otrā daļa ir jānoraida kā nepamatoti.
4) Par WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas trešo iebildumu
84.
Ar vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmās daļas trešo iebildumu WDFG apgalvo, pirmkārt, ka Vispārējās tiesas izmantotā atsauces sistēma ir definēta patvaļīgi, jo neesot skaidrs, kāds kritērijs tika izmantots, lai identificētu atbilstošo jomu, kurā iekļautos strīdīgais pasākums.
85.
Tāpat kā Komisija es uzskatu, ka šis iebildums ir jānoraida un ka Vispārējā tiesa pietiekami ir pamatojusi argumentāciju, kura tai šajā gadījumā lika atsauces sistēmu identificēt noteikumos par nemateriālās vērtības nodokļu režīmu uzņēmumu ienākuma nodokļa noteikšanas vajadzībām un šajā ziņā apstiprināt apstrīdētajā lēmumā ietvertās analīzes būtību. Šajā saistībā aprobežojos ar atsauci uz šo secinājumu 56.–58. punktu.
86.
Otrkārt, WDFG apgalvo, ka Vispārējā tiesa kļūdaini un nepamatoti ir identificējusi tās definētajā atsauces sistēmā visu to, kas ir uzskatāms par noteikumu, un to, kas savukārt ir uzskatāms par izņēmumu. Šīs apelācijas sūdzības iesniedzējas skatījumā pārsūdzētā sprieduma 135. punktā Vispārējā tiesa ir kļūdaini uzskatījusi, ka noteikums esot neiespējamība norakstīt nemateriālo vērtību – neraugoties uz to, ka gan TRLIS 12. panta 6. punkts, gan šī likuma 89. panta 5. punkts atļauj minēto norakstīšanu, – un ka strīdīgais pasākums ieviestu izņēmumu no šī noteikuma. Tāpat kā lietā, kurā tika taisīts spriedums Andres, Vispārējā tiesa esot sajaukusi noteikumu ar izņēmumu.
87.
Manuprāt, arī šis iebildums ir jānoraida. Faktiski, kā jau tika minēts, pārsūdzētā sprieduma 135. punktā Vispārējā tiesa apstiprināja apstrīdētajā lēmumā ietverto analīzi, saskaņā ar kuru Spānijas nodokļu tiesībās tikai uzņēmumu apvienošana parasti ļauj norakstīt nemateriālo vērtību, ieskaitot finanšu nemateriālo vērtību, kas rodas no kapitāldaļu iegādes sabiedrībās rezidentēs, saskaņā ar TRLIS 89. panta 3. punktu. Pretēji tam, ko, šķiet, apgalvo WDFG, Vispārējā tiesa uzskatīja, ka vispārējo noteikumu, no kura ir atkāpies strīdīgais pasākums, veidoja nevis finanšu nemateriālās vērtības nenorakstīšana, bet gan princips, saskaņā ar kuru norakstīšana parasti ir iespējama vienīgi uzņēmumu apvienošanas gadījumā; šo principu Vispārējā tiesa izsecināja no tiesību normām par nemateriālās vērtības nodokļu režīmu uzņēmumu ienākuma nodokļa vajadzībām attiecībā uz tiesību normām par nemateriālās vērtības norakstīšanu uzņēmējdarbības iegādes gadījumā vai attiecībā uz tiesību normām par tās finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanu, kura rodas no kapitāldaļu iegādes sabiedrībās rezidentēs pēc apvienošanas. Šādā kontekstā formālās izmeklēšanas laikā Spānijas valdības izvirzītajam argumentam, uz kuru WDFG atsaucas savos rakstveida apsvērumos – saskaņā ar kuru Spānijas tiesībās noteikums ir nemateriālās vērtības norakstīšana un finanšu nemateriālās vērtības, kas rodas no kapitāldaļu iegādes sabiedrībās rezidentēs, kurai neseko apvienošanās, nenorakstīšana, drīzāk ir izņēmums –, nav nozīmes, jo tas nespēj atspēkot premisu, pēc kuras vadās Vispārējā tiesa, proti, ka Spānijas tiesībās nemateriālās vērtības norakstīšana parasti ir atkarīga no uzņēmumu apvienošanas esamības.
88.
Pamatojoties uz iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, uzskatu, ka arī WDFG vienīgā pamata pirmās daļas trešais iebildums un līdz ar to šī pamata pirmā daļa kopumā ir jānoraida kā nepamatoti.
2.
Par WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata otro daļu un par Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata trešo daļu: kļūda, nosakot mērķi, saistībā ar kuru ir jāveic salīdzināmības pārbaude
89.
Iebildumi, kurus WDFG un Spānijas Karaliste izvirza attiecīgo vienīgo apelācijas sūdzības pamatu otrajā un trešajā daļā, attiecas uz pārsūdzētā sprieduma 143.–164. punktu, un to mērķis ir apstrīdēt šī sprieduma motīvus, pēc kuriem Vispārējā tiesa identificēja atsauces sistēmas mērķi un salīdzināja, ņemot vērā minēto mērķi, to uzņēmumu situāciju, kuri izmantoja ar strīdīgo pasākumu ieviesto priekšrocību, ar to uzņēmumu situāciju, kuri ir izslēgti no minētā pasākuma.
a)
Par pieņemamību
90.
Komisija iebilst, ka WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata otrā daļa un Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata trešā daļa ir pilnībā nepieņemamas. Lai pamatotu savu iebildumu, tā izvirza divus pamatus. Pirmais pamats ir identisks pamatam, kas tika izvirzīts ar atsauci uz WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmo daļu un Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata pirmo un otro daļu un kas jau ir izskatīts šo secinājumu 31.–34. punktā. Pamatojoties uz šajos punktos izdarītajiem apsvērumiem, uz kuriem es atsaucos, uzskatu, ka šis pamats ir jānoraida attiecībā uz visiem iebildumiem, kurus WDFG un Spānijas Karaliste izvirza izskatāmajās attiecīgo vienīgo apelācijas sūdzības pamatu daļās.
91.
Ar otro pamatu Komisija savukārt apstrīd minēto iebildumu pieņemamību, jo tie attiecoties uz faktisko apstākļu jautājumiem, tostarp uz valsts tiesību satura un darbības jomas noteikšanu.
92.
Šajā saistībā ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, protams, faktu un pierādījumu novērtējums, ja vien šie fakti un pierādījumi nav sagrozīti, nav tiesību jautājums, kuru kā tādu pārbauda Tiesa apelācijas ietvaros, tomēr gadījumā, ja Vispārējā tiesa ir konstatējusi vai novērtējusi faktus, atbilstoši LESD 256. pantam Tiesas kompetencē ir pārbaudīt šo faktu juridisko kvalifikāciju un no tās izrietošās tiesiskās sekas (
100
). Tādējādi saistībā ar tāda novērtējuma pārbaudi apelācijas tiesvedībā, ko Vispārējā tiesa veikusi attiecībā uz valsts tiesībām, kas valsts atbalsta jomā ir faktu novērtējums, Tiesai ir tikai kompetence pārbaudīt, vai ir notikusi šo tiesību sagrozīšana (
101
). Savukārt Vispārējās tiesas veiktās valsts tiesību normas juridiskās kvalifikācijas pārbaude apelācijā, ņemot vērā Savienības tiesību normas, ir tiesību jautājums, kas ietilpst Tiesas kompetencē (
102
).
93.
No tā izriet, ka, tā kā nav konkrēta un pierādīta apgalvojuma par sagrozīšanu (
103
), argumenti, kurus WDFG un Spānijas Karaliste izvirza saistībā ar Spānijas tiesību normu – uz kurām Vispārējā tiesa pamatojās, identificējot atsauces sistēmas mērķi “paralēlismā starp nodokļu un grāmatvedības rezultātu”, – saturu un piemērošanas jomu, ir jāatzīst par nepieņemamiem. Savukārt argumenti, ar kuriem turpretī tiktu apšaubīta mērķa izvēle, saistībā ar kuru ir vērtējama to uzņēmumu situācija, kuri izmantoja no strīdīgā pasākuma piemērošanas izrietošo priekšrocību, un to uzņēmumu situācija, kuri ir izslēgti no minētā pasākuma, būtu jāatzīst par pieņemamiem. Faktiski, tāpat kā “atsauces sistēmas” definīcija nosacījuma, kas attiecas uz selektivitāti, analīzes pirmajā posmā, arī “mērķa” noteikšana, saistībā ar kuru ir jāveic salīdzināmības pārbaude šīs analīzes otrajā posmā, sākas no valstu tiesību juridiskās kvalifikācijas, pamatojoties uz Savienības tiesību normu (
104
).
b)
Pēc būtības
94.
Ar vienīgā apelācijas sūdzības pamata otro daļu WDFG apstrīd, pirmkārt, pārsūdzētā sprieduma 143., 150., 155. un 156. punktā esošo apgalvojumu, atbilstoši kuram Tiesas judikatūrā pastāvot nesaskaņotība jautājumā par to, vai to uzņēmumu situācija, kuri izmanto aplūkojamo pasākumu, un to uzņēmumu situācija, kuri ir izslēgti no tā piemērošanas, būtu jāsalīdzina, ņemot vērā šāda pasākuma mērķi vai arī tās sistēmas mērķi, kurā iekļaujas minētais pasākums. WDFG skatījumā šiem mērķiem faktiski būtu jāsakrīt un, ja tas nenotiek, tas ir tāpēc, ka valsts likumdevējs nodokļu sistēmā ir ieviesis pasākumu, kas neatbilst šīs sistēmas loģikai.
95.
Šajā saistībā aprobežošos ar norādi, ka šis iebildums nekādā veidā neietekmē pārsūdzētā sprieduma likumību. Faktiski WDFG neapstrīd secinājumu – pie kura Vispārējā tiesa nonāk pārsūdzētā sprieduma 156. punktā un atbilstoši kuram saskaņā ar jaunāko judikatūru salīdzināmības pārbaude selektivitātes analīzes otrajā posmā ir jāveic, ņemot vērā tā atsauces režīma mērķi, kurā ietilpst pārbaudāmais pasākums, nevis šī pasākuma mērķi –, bet aprobežojas ar apgalvojumu, ka izvēlei starp vienu vai otru mērķi nav nozīmes, jo tiem principā ir jāsakrīt.
96.
Otrkārt, WDFG apgalvo, ka Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 121. punktā ir kļūdaini atzinusi, ka uzņēmumu ienākumu nodokļa mērķis ir nodrošināt “paralēlismu starp nodokļu un grāmatvedības rezultātu”. Šis apgalvojums esot ne tikai patvaļīgs, bet arī pilnīgi nepamatots, jo pēc definīcijas visi uzņēmumu ienākumu nodokļi attālinās no grāmatvedības rezultāta. Runājot konkrēti par tiesību normām nemateriālās vērtības norakstīšanas jomā, dažādus TRLIS paredzētos gadījumus vieno nevis mērķis nodrošināt saskaņotību starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un grāmatvedības režīmu, bet gan mērķis novērst dubultu nodokļu uzlikšanu un nodrošināt nodokļu neitralitāti. Tātad šajā gadījumā Vispārējās tiesas definētais atsauces sistēmas mērķis un strīdīgā pasākuma mērķis sakrīt. WDFG turklāt uzsver, ka gadījumi, kuros nepastāv paralēlisms starp nemateriālās vērtības norakstīšanu nodokļu vajadzībām un grāmatvedības vajadzībām, ir atšķirīgi. Spānijas Karaliste vienīgā apelācijas sūdzības pamata trešajā daļā izvirza līdzīgus iebildumus un šo iebildumu pamatojumam izvirza argumentus, kuri lielākoties sakrīt ar WDFG izvirzītajiem argumentiem.
97.
Manuprāt, minētie iebildumi ir nepieņemami, jo to mērķis ir apšaubīt Spānijas tiesību saturu un darbības jomu, kurus ir konstatējusi Vispārējā tiesa. Faktiski to pamatojumam izvirzīto argumentu kopuma mērķis ir apstrīdēt pārsūdzētā sprieduma 116.–120. punktā esošos konstatējumus – saskaņā ar kuriem “ar grāmatvedības loģiku saskan, ka nemateriālās vērtības nodokļu režīms tiek piemērots, balstoties uz kritēriju par to, vai ir vai nav notikusi uzņēmumu apvienošanās”. Pamatojoties uz šiem konstatējumiem, šī sprieduma 121. punktā Vispārējā tiesa secināja, ka nemateriālās vērtības nodokļu režīma mērķis ir “nodrošināt zināmu saskaņu” starp tās nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā un ka tātad nemateriālās vērtības nodokļu režīma “mērķis nav kompensēt šķēršļus, kas attiecas uz uzņēmumu pārrobežu apvienošanos, vai nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi pret dažāda veida kapitāldaļu iegādi”. Tātad minētie konstatējumi, kuri izriet no Vispārējās tiesas veiktās nodokļu un grāmatvedības principu Spānijas tiesībās nemateriālās vērtības jomā interpretācijas, ir ārpus Tiesas kontroles apelācijas tiesvedībā, ja vien nav norādīta un pierādīta šo principu sagrozīšana.
98.
Treškārt, papildus minētajiem iebildumiem WDFG un Spānijas Karaliste izvirza iebildumu, kura pamatā ir apstrīdētā lēmuma pamatojuma aizstāšana attiecībā uz atsauces sistēmas mērķa identificēšanu. Pārsūdzētā sprieduma 121. punktā minētajam mērķim “nodrošināt zināmu saskaņu starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā” nevarētu atrast nekādu apstiprinājumu nedz apstrīdētajā lēmumā, nedz apsvērumos, kurus Spānijas Karaliste iesniedza administratīvā procesa laikā.
99.
Manuprāt, šis iebildums ir jāpieņem. Faktiski ir patiešām jānorāda, ka nevienā apstrīdētā lēmuma fragmentā Komisija kā tās identificētās atsauces sistēmas mērķi nepiemin zināmas saskaņas nodrošināšanu starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā. Protams, Vispārējā tiesa apstiprina apstrīdētajā lēmumā esošos konstatējumus, norādot, ka nemateriālās vērtības nodokļu režīms tiek piemērots, balstoties uz kritēriju par to, vai ir vai nav notikusi uzņēmumu apvienošanās (116. un 118. punkts), un paskaidrojot, atsaucoties uz šī lēmuma 19. un 99. apsvērumu, ka tas izriet no apstākļa, ka pēc neatkarīgu uzņēmumu aktīvu iegādes vai pārņemšanas vai arī apvienošanās vai atdalīšanās “nemateriālā vērtība [..] uzņēmuma grāmatvedībā parādās kā atsevišķs nemateriāls aktīvs, kas izriet no uzņēmumu apvienošanās” (pārsūdzētā sprieduma 117. punkts). Tāpat apstrīdētajā lēmumā izdarītajiem Komisijas konstatējumiem (skat. it īpaši 97.–100. apsvērumu) atbilst arī pārsūdzētā sprieduma 116. punktā esošais apgalvojums, saskaņā ar kuru nemateriālās vērtības nodokļu režīms saskan ar grāmatvedības loģiku. Tomēr Vispārējā tiesa pilnīgi neatkarīgā veidā no šī lēmuma un pamatojoties uz savu Spānijas nodokļu un grāmatvedības noteikumu interpretāciju secina, ka Spānijas likumā par uzņēmumu ienākumu nodokli ietverto noteikumu par finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanu mērķis ir saskaņa starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā un ka saistībā ar minēto mērķi to uzņēmumu situācija, kuri iegulda Spānijas sabiedrībās, ir salīdzināma ar to uzņēmumu situāciju, kuri iegulda sabiedrībās nerezidentēs.
1) Par iebilduma par pamatojuma aizstāšanu pamatotības sekām
100.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja Vispārējās tiesas sprieduma pamatojumā atklājas Savienības tiesību pārkāpums, bet rezolutīvā daļa šķiet balstīta uz citu tiesisko pamatojumu, šāds pārkāpums nevar izraisīt minētā sprieduma atcelšanu un pamatojums ir jāaizstāj (
105
). Tātad ir jāpārbauda, vai, neraugoties uz Vispārējās tiesas pieļauto kļūdu, prasības, kuru WDFG cēla Vispārējā tiesā, pirmā pamata otrais iebildums daļā, kurā ir apstrīdēts, ka Komisija nav pierādījusi, ka kapitāldaļu iegādes sabiedrībās rezidentēs un sabiedrībās nerezidentēs bija līdzīgas saistībā ar strīdīgā pasākuma izvirzīto nodokļu neitralitātes mērķi, katrā ziņā būtu jānoraida.
101.
Šajā saistībā vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar judikatūru, kura ir minēta šo secinājumu 13.–15. punktā, selektivitātes analīzes otrajā posmā veicamajā salīdzināmības pārbaudē ir jāņem vērā atsauces sistēmas mērķis, nevis strīdīgā pasākuma mērķis. Atkārtotās izskatīšanas laikā Vispārējā tiesā WDFG apgalvoja, ka šajā gadījumā minētie mērķi sakrīt un tie abi identificējas nodokļu neitralitātē.
102.
Apstrīdētajā lēmumā, norādot, ka strīdīgā pasākuma mērķis ir arī Spānijas uzņēmumu starptautiskās konkurētspējas palielināšana (112. apsvērums), Komisija tomēr pārbaudīja, vai tas var tikt attaisnots, ņemot vērā nodokļu neitralitātes principu. Kā pati WDFG to norāda prasības pieteikumā Vispārējā tiesā, Komisija izslēdza šādu attaisnojumu ar dubultu pamatojumu. Pirmkārt, tā noraidīja Spānijas Karalistes izvirzīto argumentu, saskaņā ar kuru atšķirīga attieksme pret ārvalstu ieguldījumiem bija nepieciešama, jo pastāvēja šķēršļi pārrobežu apvienošanai. Šī argumentācija ir ietverta apstrīdētā lēmuma 92.–95. apsvērumā, daļā, kura attiecas uz atsauces sistēmas definīciju. Otrkārt, tā uzskatīja, ka strīdīgais pasākums katrā ziņā neesot samērīgs (apstrīdētā lēmuma 107.–114. un 118. apsvērums).
103.
Savukārt, lasot apstrīdēto lēmumu, neizriet, ka Komisija piešķirtu tās identificētajai atsauces sistēmai nodokļu neitralitātes mērķi, uz kuru atsaucas WDFG. Nenorādot šīs sistēmas mērķi tiešā veidā, tā būtībā uzskatīja, ka uzņēmumi, kuri iegulda valsts sabiedrībās, un uzņēmumi, kuri iegulda ārvalstu sabiedrībās, esot salīdzināmā situācijā saistībā ar strīdīgā pasākuma ieviesto režīmu, kas, atkāpjoties no atsauces sistēmas, paredzēja finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanu arī gadījumā, ja pēc kapitāldaļu iegādes nenotika apvienošanās (
106
). Citiem vārdiem sakot, Komisija uzskatīja, ka ar strīdīgo pasākumu ieviestā diferencēšana – starp uzņēmumiem, kuri iegādājās kapitāldaļas sabiedrībās rezidentēs un kuriem, lai norakstītu nemateriālo vērtību, ir obligāti jāveic apvienošanās, un tiem uzņēmumiem, kuri savukārt iegādājās kapitāldaļas ārvalstu sabiedrībās un kuri automātiski izmanto iespēju izdarīt minēto norakstīšanu neatkarīgi no apstākļa, ka pēc darījuma notiek apvienošanās, un neatkarīgi no pierādījumiem par faktisku šķēršļu esamību šādas apvienošanās īstenošanai, – varētu veidot diskrimināciju, ja Spānijas Karaliste to neattaisno.
104.
Ja šāds rīcības veids var šķist ne pilnībā atbilstošs selektivitātes triju posmu analīzei, kā ir precizēts jaunākajā judikatūrā, sākot no sprieduma Paint Graphos pēc apstrīdētā lēmuma, neuzskatu, ka minētais lēmums ir atceļams šī vienīgā iemesla dēļ.
105.
Strīdīgais pasākums, kā to turklāt skaidri norāda Spānijas Karaliste, ir koriģējošs pasākums, kas kalpo, lai novērstu nelabvēlīgās sekas, ko rada nemateriālās vērtības nodokļu režīms kopumā, saskaņā ar kuru norakstīšana ir atļauta tikai uzņēmumu apvienošanās gadījumā (vai kontroles esamības gadījumā, iesniedzot konsolidētu grāmatvedību). Tātad pēc būtības tas paredz labvēlīgu attieksmi noteiktai uzņēmumu kategorijai, konkrētajā gadījumā – uzņēmumiem, kuri veic noteikta veida ieguldījumus, kā turklāt sprieduma WDFG 62. un 119. punktā to apstiprināja Tiesa, ar pieņēmumu, ka pretējā gadījumā minētos uzņēmumus nelabvēlīgi ietekmētu parastā režīma piemērošana. Tātad neatkarīgi no judikatūrā paredzētajiem sistēmiskajiem ietvariem uzskatu, ka diferenciācijas, kuras ir ieviestas ar šāda veida pasākumiem, būtībā ir jāizvērtē, pamatojoties ne tikai uz to pamatā esošo faktisko pieņēmumu patiesumu, bet arī ņemot vērā to samērīgumu, kā arī piemērotību izvirzītā mērķa sasniegšanai, tātad – selektivitātes analīzes trešajā posmā, kura mērķis ir pārbaudīt, vai nevienlīdzīgo attieksmi, kas tiek ieviesta ar a priori selektīvu izņēmuma pasākumu, attaisno tās nodokļu sistēmas raksturs vai struktūra, kurā tas iekļaujas. Šāda kontrole būtu turpretī sistemātiski izslēgta, ja selektivitātes analīzes otrajā posmā kā uz atsauces sistēmas mērķi, kuru ņemot vērā jāveic diferencēto situāciju salīdzināmības pārbaude, būtu pietiekami atsaukties uz vispārēju nodokļu neitralitātes mērķi, kurā iekļaujas pārbaudāmā pasākuma īstenotās koriģējošās darbības konkrētais mērķis.
106.
Nodokļu neitralitāte ir viens no mērķiem, uz kuriem tiecas katrs nodokļu režīms, un nav šaubu, ka šis princips ir iedvesmojis arī nemateriālās vērtības nodokļu režīmu Spānijas uzņēmumu ienākuma nodokļa ietvaros. Tomēr, kā pārsūdzētā sprieduma 146. un 147. punktā to pareizi ir norādījusi Vispārējā tiesa, minētā režīma mērķis “nav ļaut uzņēmumiem saņemt nodokļu priekšrocību, ko veido nemateriālās vērtības norakstīšana, kad tie sastopas ar grūtībām, kas tiem traucē īstenot uzņēmumu apvienošanos”. Drīzāk šāds mērķis ir strīdīgajam pasākumam. WDFG iebilduma apmierināšana tātad nozīmētu pieļaut – pretēji jaunākajai judikatūrai selektivitātes jomā –, ka selektivitātes analīzes otrajā posmā veicamajā salīdzināmības pārbaudē ir jāņem vērā strīdīgā pasākuma mērķis, nevis atsauces sistēmas mērķis neatkarīgi no apstākļa, ka apstrīdētajā lēmumā minētais mērķis nav skaidri norādīts, un arī tad, ja, kā to apgalvo WDFG, tas būtu jāidentificē nodokļu neitralitātē.
2) Secinājumi par WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata otro daļu un par Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata trešo daļu
107.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai atzīt, ka Vispārējā tiesa ir kļūdaini interpretējusi apstrīdēto lēmumu, aizstājot šī lēmuma pamatojumu ar savu, bet ka šī kļūda nevar izraisīt pārsūdzētā sprieduma atcelšanu, jo WDFG iebildums, saistībā ar kuru tika pieļauta minētā kļūda, ir katrā ziņā noraidāms.
108.
Tātad – manā skatījumā – WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata otrā daļa un Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata trešā daļa ir pilnībā jānoraida.
3.
Par WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata trešo daļu un par Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata ceturto daļu: tiesību kļūda pierādīšanas pienākuma sadalē
109.
Apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvo, ka, tā kā Vispārējā tiesa pirmajos divos selektivitātes analīzes posmos nepārbaudīja, kādi uzņēmumi ir salīdzināmā situācijā saistībā ar atsauces sistēmas mērķi, kuru veidoja nodokļu neitralitāte, atstājot šo pārbaudi trešajam posmam, tā esot pārnesusi pierādīšanas pienākumu, jo vienīgi minētajos posmos šis pienākums gulstas uz Komisiju.
110.
Manuprāt, šis iebildums ir jānoraida, ciktāl tajā tiek pieņemts, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas ir pierādījušas, ka Vispārējā tiesa ir pieļāvusi kļūdu atsauces sistēmas mērķa noteikšanā, identificējot pēdējo minēto kā saskaņotību starp nemateriālās vērtības nodokļu režīmu un tās iegrāmatošanu grāmatvedībā, nevis kā nodokļu neitralitāti. Tātad šo secinājumu 92. un 93. punktā esmu nonācis pie secinājuma, ka iebildumi, kuru mērķis ir pārmest Vispārējai tiesai šo kļūdu, ir jāatzīst par nepieņemamiem, jo ar tiem ir apšaubīta Vispārējās tiesas veiktā Spānijas tiesību interpretācija, kas saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ir pielīdzināma faktisko apstākļu vērtējumam (
107
).
111.
Līdz ar to WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata trešā daļa un Spānijas Karalistes vienīgā apelācijas sūdzības pamata ceturtā daļa ir jāatzīst par faktiski nepamatotām.
4.
Par WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata ceturto daļu: samērīgums
112.
Ar vienīgā apelācijas sūdzības pamata ceturto daļu WDFG pārmet Vispārējai tiesai, ka tā ir pārbaudījusi strīdīgā pasākuma samērīgumu, iepriekš neizvērtējot šī pasākuma prima facie selektivitāti saistībā ar pareizo atsauces sistēmas mērķi.
113.
Šis iebildums, tāpat kā iepriekšējais, pamatojas uz pieņēmumu, ka ir tikusi konstatēta Vispārējās tiesas kļūda salīdzināmības starp uzņēmumiem, kuriem ir piemērojams strīdīgais pasākums, un uzņēmumiem, kuri ir no tā izslēgti, pārbaudē saistībā ar pareizo atsauces sistēmas mērķi. Manuprāt, tas tādējādi ir jānoraida to pašu iemeslu dēļ, kuri ir izklāstīti šo secinājumu 110. un 111. punktā.
5.
Par WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata piekto daļu: cēloņsakarība
114.
Pakārtoti WDFG apgalvo, ka pārsūdzētā sprieduma motīvu daļā attiecībā uz selektivitātes analīzes trešo posmu ir pieļauta tiesību kļūda, ciktāl Vispārējā tiesa esot prasījusi Spānijas Karalistei pierādījumus par “cēloņsakarības esamību starp uzņēmumu nespēju apvienoties ārvalstīs un kapitāldaļu iegādi ārvalstīs”. WDFG apgalvo, pirmkārt, ka šie motīvi ievieš analīzes elementu, kas nav norādīts apstrīdētajā lēmumā un kas pat ir pretrunā tā ratio decidendi, un, otrkārt, ka Vispārējās tiesas prasītos pierādījumus nav iespējams sniegt.
115.
Aplūkojamais iebildums ir vērsts pret pārsūdzētā sprieduma 180.–189. punktu, kurā Vispārējā tiesa, vispirms konstatējot, ka strīdīgais pasākums “noteikti ir balstīts uz pieņēmumu, saskaņā ar kuru uzņēmumi, kas vēlas veikt pārrobežu apvienošanos, bet kas to nevar izdarīt it īpaši apvienošanās [..] šķēršļu dēļ, iegādājas kapitāldaļas sabiedrībās nerezidentēs vai vismaz saglabā jau tiem piederošās kapitāldaļas” (pārsūdzētā sprieduma 180. punkts), secināja, ka Spānijas Karaliste, kurai pienākas attaisnot ar strīdīgo pasākumu izdarīto izņēmumu no atsauces sistēmas, nebija pierādījusi minēto pieņēmumu. Būtībā Vispārējā tiesa uzskatīja, ka, tā kā kapitāldaļu iegāde ir nošķirts darījums no apvienošanās un neveido tās alternatīvu, strīdīgais pasākums praksē piešķir priekšrocības uzņēmumiem, kuri vēlas ieguldīt ārvalstu sabiedrībās, bet kuru mērķis nav obligāti veikt uzņēmumu apvienošanos, proti, uzņēmumiem, kas atšķiras no tiem, kuri saskaņā ar Spānijas Karalistes apgalvojumiem ciestu no nemateriālās vērtības norakstīšanas vispārējo noteikumu nelabvēlīgajām sekām.
116.
Šajā saistībā vispirms ir jānorāda – kaut arī punktos, kuri ir apstrīdēti ar minēto iebildumu, Vispārējā tiesa secināja, ka Spānijas Karaliste nav pierādījusi, ka strīdīgais pasākums neitralizēja apgalvoti nelabvēlīgās parastā režīma sekas, tā tomēr turpināja savu analīzi, pieņemot, ka minētais pierādījums ir ticis sniegts (pārsūdzētā sprieduma 190. un 198. punkts). Kā tas ir tieši norādīts pārsūdzētā sprieduma 199. punktā, motīvi, pret kuriem ir vērsts minētais iebildums, tātad nav vienīgie, uz kuriem pamatojās Vispārējās tiesas secinājums, saskaņā ar kuru Komisija nav pieļāvusi kļūdas, atzīstot, ka Spānijas Karaliste nav attaisnojusi diferenciāciju, kura tika ieviesta ar strīdīgo pasākumu. No tā izriet – pat ja aplūkojamais iebildums tiktu apmierināts, minēto secinājumu joprojām pamatotu atšķirīgi motīvi (kuri ir izklāstīti pārsūdzētā sprieduma 190.–199. punktā). Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru apelācijas tiesvedībā iebildums, kas ir vērsts pret pārsūdzētā sprieduma – kura rezolutīvā daļa ir pienācīgi pamatota ar citiem tiesiskiem pamatiem – ad abundantiam pamatu, ir neefektīvs un tādēļ noraidāms (
108
).
117.
Turklāt ir jānorāda, ka, lai gan pārsūdzētā sprieduma 180.–189. punktā izklāstītā argumentācija apstrīdētajā lēmumā nav izteikta vienādi, tā tomēr – pretēji WDFG apgalvojumiem – nepārkāpj šī lēmuma ratio decidendi. Tieši pretēji, tā perfekti iekļaujas loģikā, saskaņā ar kuru Komisija konstatēja, ka strīdīgais pasākums ir nesaskaņots un nesamērīgs saistībā ar apgalvoto mērķi neitralizēt nemateriālās vērtības norakstīšanas parastā režīma nelabvēlīgās sekas tiem uzņēmumiem, kuri iegādājās kapitāldaļas ārvalstu sabiedrībās un kuriem nav iespējams veikt pārrobežu apvienošanās darījumus (
109
). Runājot par apgalvoto neiespējamību iesniegt Vispārējās tiesas pieprasīto pierādījumu, norādīšu vienīgi, kā tas izriet no pārsūdzētā sprieduma 188. un 189. punkta, ka pēdējā minētā būtībā atzina, ka strīdīgā pasākuma neitralizējošā iedarbība nav pierādīta šī pasākuma neprecizitātes un neskaidrības dēļ, kas neļāva pārliecināties, ka tā sniegtās priekšrocības nāca par labu tai uzņēmumu kategorijai, kuru vispārējs režīms ietekmēja nelabvēlīgi. Tomēr, ja ieinteresētā dalībvalsts atsaucas uz a priori selektīva pasākuma koriģējošo raksturu, tai loģiski ir pienākums sniegt elementus, kuri ļauj izdarīt šādu konstatējumu, jo minēto elementu neesamības gadījumā pasākumu nevar uzskatīt par attaisnotu.
118.
Iepriekš minēto iemeslu dēļ WDFG vienīgā pamata piektā daļa, manuprāt, ir neefektīva un – pakārtoti – ir nepamatota.
6.
Par WDFG vienīgā apelācijas sūdzības pamata sesto daļu: pasākuma dalāmība
119.
Ar vienīgā apelācijas sūdzības pamata sesto daļu, kas ir izvirzīta pakārtoti, WDFG apstrīd to, ka Vispārējā tiesa noraidīja apstrīdētā lēmuma atcelšanas atbalstam izvirzīto pamatu, kas tika pamatots ar to, ka Komisijas analīzē nav nošķirta mazākuma kapitāldaļu un vairākuma kapitāldaļu iegāde. WDFG uzsver, pirmkārt, ka visi darījumi, kurus tā noslēdza, piemērojot strīdīgā pasākuma režīmu, izraisīja mērķsabiedrības kontroles pārņemšanu un, otrkārt, ka Spānijas Karaliste lūdza Komisiju analizēt abas situācijas atsevišķi. WDFG skatījumā no judikatūras izriet, ka tad, ja ieinteresētā dalībvalsts to pieprasa, Komisijai esot pienākums analizēt pārbaudāmo pasākumu atsevišķi. Runājot par strīdīgā pasākuma dalāmo raksturu, tas izrietot no paša procesuālā režīma, ko Komisija izmantoja strīdīgā pasākuma analīzē, kurā tika pieņemti trīs atsevišķi lēmumi (
110
).
120.
Šajā saistībā vispirms ir jānorāda, ka šis iebildums ir vērsts pret pārsūdzētā sprieduma ad abundantiam pamatiem. WDFG arguments, saskaņā ar kuru Komisijai bija jānošķir kapitāldaļu iegāde sabiedrībās nerezidentēs, kā rezultātā tiek iegūta kontrole, no citām kapitāldaļu iegādēm, faktiski ir noraidīts šī sprieduma 205. punktā, kurā Vispārējā tiesa norādīja, ka “nekonsekvenc[e], kas ar strīdīgo pasākumu ieviesta nemateriālās vērtības nodokļu režīmā [..], tiktu ieviesta tostarp tad, ja tas būtu piemērojams vienīgi vairākuma kapitāldaļu iegādei sabiedrībās nerezidentēs”. Vienīgi ad abundantiam Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 206.–215. punktā pārbaudīja, vai Komisijai bija pienākums nošķirt vairākus darījumus, kuri guva labumu no strīdīgā pasākuma piemērošanas.
121.
Katrā ziņā argumenti, kurus WDFG izvirza, lai apstrīdētu secinājumu, ko Vispārējā tiesa izdarīja šīs pārbaudes beigās, manuprāt, ir noraidāmi arī pēc būtības.
122.
Pirmkārt, Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 208.–211. punktā pareizi nošķīra šo gadījumu no gadījumiem, par kuriem tika taisīts 2001. gada 22. novembra spriedums Mitteldeutsche Erdöl‑Raffinerie/Komisija (
111
) un 2011. gada 9. jūnija spriedums Comitato “Venezia vuole vivere” u.c./Komisija (
112
). Tāpat nav būtisks spriedums ANGED, uz kuru WDFG arī atsaucas savā apelācijas sūdzībā. Pamatlietā, kurā tika pieņemts minētais spriedums, izskatāmais režīms faktiski ieviesa vairākus diferenciācijas kritērijus, un attiecībā uz katru no tiem Tiesa pārbaudīja, vai tas izraisīja diskrimināciju starp dažādām nodokļa maksātāju kategorijām. Otrkārt, manā skatījumā Vispārējā tiesa, nepieļaujot tiesību kļūdas, pārsūdzētā sprieduma 211. punktā norādīja, ka Komisijai nav pienākuma atsevišķi analizēt strīdīgā pasākuma sekas, kas liktu tai grozīt šī pasākuma saturu vai piemērošanas nosacījumus. Visbeidzot, pārsūdzētā sprieduma 221. punktā, kurā – WDFG skatījumā – ir noliegta strīdīgā pasākuma dalāmība, faktiski ir atsauce uz nosacījumiem, kas ir pieprasīti, lai varētu apmierināt prasību daļēji atcelt tiesību aktu, un ir izslēgta šo nosacījumu pastāvēšana aplūkojamajā gadījumā tāpēc, ka “[apstrīdētā] lēmuma atcelšanas, jo ar to tika konstatē[ts] valsts atbalsts, tostarp attiecībā uz vairākuma kapitāldaļu iegādi, sekas būtu [minētā lēmuma] grozīšana pēc būtības”.
123.
Iepriekš minēto iemeslu dēļ WDFG vienīgā pamata sestā daļa, manuprāt, ir neefektīva un – pakārtoti – ir nepamatota.
7.
Secinājumi par WDFG un Spānijas Karalistes apelācijas sūdzībām
124.
Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, iesaku Tiesai pilnībā noraidīt WDFG un Spānijas Karalistes apelācijas sūdzības.
C. Par Komisijas lūgumu aizstāt pamatojumu
125.
Gadījumā, ja Tiesa uzskatīs, ka WDFG vienīgais apelācijas sūdzības pamats ir pamatots, Komisija lūdz Tiesu aizstāt pamatojumu un atzīt prasību Vispārējā tiesa par nepieņemamu. Šajā saistībā atgādinu, ka pēc sprieduma WDFG Komisija atkārtotās izskatīšanas laikā Vispārējā tiesā bija izvirzījusi iebildumu par nepieņemamību, apgalvojot prioritāri, ka WDFG nav locus standi [tiesību celt prasību] un – pakārtoti – nav intereses celt prasību. Vispārējā tiesa, pamatojoties uz2002. gada 26. februāra spriedumu Padome/Boehringer (
113
) (turpmāk tekstā – “spriedums Boehringer”), pārsūdzētā sprieduma 30. punktā tomēr atzina, ka ir pamatoti izvērtēt prasību pēc būtības, iepriekš nelemjot par minēto iebildumu (
114
).
126.
Pretēji tam, ko WDFG apgalvo savā atbildes rakstā, Komisijas lūgums nav procesuāli kļūdains, jo tas nav iesniegts Tiesas Reglamenta 176. panta 2. punktā paredzētajā pretapelācijas formā. Faktiski saskaņā ar šī reglamenta 178. panta 1. punktu pretapelācijas sūdzībā ir jālūdz pilnībā vai daļēji atcelt Vispārējās tiesas nolēmumu. Šajā gadījumā, tā kā pēdējā minētā pieņēma lēmumu par WDFG prasības pieteikumu pēc būtības, nelemjot par tā pieņemamību, Komisija iespējamā pretapelācijas sūdzībā nevarētu formulēt pamatus par pārsūdzētā sprieduma atcelšanu, kuri pamatotos uz prasības pieteikuma pirmajā instancē nepieņemamību (
115
). Līdz ar to, manuprāt, Komisijas lūgums ir pareizi formulēts kā lūgums aizstāt pamatojumu un tas ir jāizlemj pēc būtības. Turklāt norādu, ka arī tad, ja Tiesa minēto lūgumu uzskatītu par procesuāli kļūdainu, tai būs katrā ziņā jāpieņem lēmums par iebildumu par prasības pieteikuma nepieņemamību, kuru Komisija izvirzīja pirmajā instancē, vismaz gadījumā, ja pēc apelācijas sūdzības apmierināšanas un pārsūdzētā sprieduma atcelšanas tā nolemj pārņemt šo lietu no Vispārējās tiesas un izlemt prasību pēc būtības, apmierinot to. Savukārt gadījumā, ja tādos pašos apstākļos Tiesa nolems prasību noraidīt, tai vēl būs pieejama Vispārējās tiesas izvēlētā iespēja, kas ir pamatota ar spriedumu Boehringer. Visbeidzot, atgādinu, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Tiesai, kurā ir iesniegta apelācijas sūdzība saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas statūtu 56. pantu, ir jāspriež, vajadzības gadījumā pēc savas ierosmes, par prasības atcelt tiesību aktu pieņemamību un līdz ar to par absolūtu pamatu, kas izriet no LESD 263. panta ceturtajā daļā paredzētā nosacījuma neievērošanas, saskaņā ar kuru prasītājs var prasīt atcelt lēmumu, kura adresāts viņš nav, tikai tad, ja tas to skar tieši un individuāli (
116
).
127.
Tā kā iesaku Tiesai noraidīt apelācijas sūdzības, turpmāk aprobežošos ar dažiem īsiem apsvērumiem par Komisijas lūguma pamatotību.
128.
Ar pirmo pamatu par nepieņemamību, kas ir izvirzīts prioritāri, Komisija apgalvo, ka WDFG nav pierādījusi, ka finanšu nemateriālās vērtības norakstīšana, kuru tā izdarīja, piemērojot strīdīgo pasākumu, attiecās uz “tiešās” iegādes darījumu, kas ir vienīgā iegāžu kategorija, kuru aptver apstrīdētais lēmums, kā to liecina Komisijas 2014. gada 15. oktobra lēmums (
117
). Manuprāt, šis pamats ir jānoraida. Faktiski no prasības pieteikuma Vispārējā tiesā, kas tika iesniegts 2010. gada 14. maijā, izriet, pirmkārt, ka Autogrill España (kas pēc tam kļuva par WDFG), piemērojot apstrīdēto pasākumu, norakstīja finanšu nemateriālo vērtību, kura izrietēja no konkrētā darījuma, ko veidoja visu Lielbritānijas sabiedrības World Duty Free Europa kapitāldaļu iegāde 2008. gada maijā, un, otrkārt, pamatojoties uz apstrīdēto lēmumu, Autogrill España tika uzlikts atgūt šādā veidā atskaitītās summas. Šādos apstākļos, kurus Komisija neapstrīd, izriet, ka Spānijas iestādes uzskatīja Autogrill España par valsts atbalsta shēmas, kura tika atzīta par nelikumīgu, faktisku saņēmēju, kaut arī tolaik Spānijas administratīvās un tiesu iestādes joprojām minēto tiesību normu interpretēja kā piemērojamu vienīgi tiešajām iegādēm (
118
), un ka prasības celšanas brīdī tai bija tiesības celt prasību par minēto lēmumu, kura izpildei pret to tika izdots piedziņas rīkojums. Attiecībā uz otro pamatu par nepieņemamību, kuru Komisija izvirza pakārtoti un kura mērķis ir apgalvot, ka pēc 2014. gada 15. oktobra lēmuma WDFG pazuda interese celt prasību, uzskatu, ka tas arī ir jānoraida. Faktiski, pat pieļaujot, ka 2014. gada lēmums aptvēra Autogrill España veikto darījumu kā netiešo iegādi, WDFG saglabā interesi celt prasību par apstrīdēto lēmumu, vismaz tik ilgi, kamēr nav atsaukts šī lēmuma izpildei izdotais piedziņas rīkojums.
V. Par tiesāšanās izdevumiem
129.
Atbilstoši Tiesas Reglamenta 184. panta 2. punktam, ja apelācijas sūdzība nav pamatota, Tiesa lemj par tiesāšanās izdevumiem. Saskaņā ar šī reglamenta 138. panta 1. punktu, kas atbilstoši šī paša reglamenta 184. panta 1. punktam mutatis mutandis ir piemērojams tiesvedībai Tiesā saistībā ar apelācijas sūdzību par Vispārējās tiesas nolēmumu, lietas dalībniekam, kuram nolēmums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram nolēmums ir labvēlīgs. Tā kā ierosinu Tiesai WDFG un Spānijas Karalistes apelācijas sūdzības noraidīt, pēdējām minētajām, manuprāt, ir jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus saskaņā ar Komisijas prasījumu šajā ziņā. Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 184. panta 4. punktu “personai, kas iestājusies lietā pirmajā instancē un kas pati nav iesniegusi apelācijas sūdzību, var piespriest atlīdzināt tiesāšanās izdevumus apelācijas tiesvedībā tikai tad, ja tā ir piedalījusies tiesvedības Tiesā rakstveida vai mutvārdu daļā. Šādā gadījumā Tiesa var nolemt, ka tā savus tiesāšanās izdevumus sedz pati”. Tādēļ ierosinu Tiesai nolemt, ka Vācijas Federatīvā Republika sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
VI. Secinājumi
130.
Pamatojoties uz visiem iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, iesaku Tiesai noraidīt apelācijas sūdzības, piespriest WDFG un Spānijas Karalistei atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un nolemt, ka Vācijas Federatīvā Republika sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
(
1
)	Oriģinālvaloda – itāļu.
(
2
)	T‑219/10 RENV, EU:T:2018:784.
(
3
)	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (OV 2011, L 7, 48. lpp.).
(
4
)	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07), ko īstenojusi Spānija (OV 2011, L 135, 1. lpp.). Pārējās lietas, kurās sniedzu šodienas secinājumus, ir apvienotās lietas C‑53/19 P Banco
Santander un Santusa/Komisija un C‑65/19 P Spānija/Komisija un lietas C‑50/19 P Sigma/Komisija, C‑52/19 P Banco
Santander/Komisija, C‑54/19 P Axa
Mediterranean/Komisija un C‑55/19 P Prosegur Compañía de Seguridad/Komisija.
(
5
)	OV 2007, C 311, 21. lpp.
(
6
)	2004. gada 11. martaBOE Nr. 61, 10951. lpp.
(
7
)	Apstrīdētā lēmuma 20. apsvērumā ir apgalvots, ka Spānijas nodokļu sistēmā “finanšu nemateriālā vērtība” atbilst nemateriālajai vērtībai, kas būtu iegrāmatota gadījumā, ja kapitāla daļu pircēja uzņēmējsabiedrība un mērķa uzņēmējsabiedrība būtu apvienojušās.
(
8
)	Apstrīdētā lēmuma 18. apsvērumā nemateriālā vērtība ir definēta kā “komercnosaukuma reputācijas vērtība, labas attiecības ar klientiem, darbinieku kvalifikācija un citi līdzīgi faktori, kas ļauj cerēt uz nākotnes peļņas iegūšanu lielākā apmērā, salīdzinot ar acīmredzamo apmēru”, kas atbilst “cenai, kuru samaksā par uzņēmējsabiedrības iegādi virs šīs uzņēmējsabiedrības aktīvu tirgus vērtības”, kurai saskaņā ar Spānijas grāmatvedības principiem ir jābūt iegrāmatotai kā atsevišķam nemateriālam aktīvam, tiklīdz mērķa uzņēmējsabiedrība tiek pārņemta pircēja uzņēmējsabiedrības kontrolē.
(
9
)	Apstrīdētā lēmuma 1. panta 2. punktā no nesaderības atzīšanas un atgūšanas pienākuma tika izslēgti tie nodokļu atvieglojumi, kurus atbalsta saņēmēji saņēma, veicot līdzdalības iegādi Kopienas iekšējā tirgū saskaņā ar strīdīgo pasākumu, “attiecībā uz tiešo vai netiešo līdzdalību ārvalstu uzņēmējsabiedrībās, kas bija atbilstošs atbalsta shēmas nepieciešamajiem noteikumiem pirms 2007. gada 21. decembra, papildus atļaujai uzturēt savu līdzdalību vismaz viena nepārtraukta gada laikā”. Faktiski Komisija atzina, ka līdz šim datumam (kas atbilst lēmuma par formālās izmeklēšanas sākšanu publikācijai OV) strīdīgā pasākuma saņēmējiem bija tiesiskā paļāvība uz šī pasākuma likumību (skat. apstrīdētā lēmuma 165.–168. apsvērumu).
(
10
)	T‑219/10, EU:T:2014:939.
(
11
)	T‑399/11, EU:T:2014:938.
(
12
)	C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
(
13
)	Tā kā Vācijas Federatīvajai Republikai, Īrijai un Spānijas Karalistei tika atļauts iestāties apelācijas tiesvedībā Tiesā, kaut arī sākotnēji tās nebija iestājušās tiesvedībā Vispārējā tiesā, tās tiek uzskatītas par personām, kas iestājušās tiesvedībā, kuru pārņēma Vispārējā tiesa pēc tam, kad Tiesa atcēla spriedumus un nosūtīja lietas atkārtotai izskatīšanai.
(
14
)	Šajās apelācijas sūdzībās ir izvirzīti jautājumi, kuri attiecas tikai uz materiāltiesisko selektivitāti, nevis uz ģeogrāfisko selektivitāti, kura prasa noskaidrot, vai attiecīgais tiesiskais režīms iekļaujas valsts līmenī vai valsts noteiktas daļas līmenī, šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 6. septembris, Portugāle/Komisija (C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. un 57. punkts).
(
15
)	Skat. inter alia spriedumus, 2001. gada 8. novembris, Adria‑Wien Pipeline un Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, 41. punkts), un 2006. gada 6. septembris, Portugāle/Komisija (C‑88/03, EU:C:2006:511, 54. punkts), kā arī spriedumu WDFG, 54. punkts.
(
16
)	Jau spriedumā 173/73, 28. punkts, Tiesa paskaidroja, ka konkrēta pasākuma nodokļu raksturs nav pietiekams, lai to izslēgtu no valsts atbalsta noteikumu piemērošanas.
(
17
)	Skat. spriedumu WDFG, 56. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
18
)	Kā to ir paskaidrojusi Tiesa, runa ir par metodi, kas ir izmantojama ne tikai nodokļu pasākumu pārbaudei, skat. spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 55. punkts).
(
19
)	C‑203/16 P, EU:C:2018:505.
(
20
)	C‑374/17, EU:C:2018:1024.
(
21
)	Skat. inter alia spriedumu Andres, 80. un 88. punkts.
(
22
)	Skat. spriedumu WDFG, 57. punkts un tajā minētā judikatūra (spriedums, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos u.c., no C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. punkts).
(
23
)	Skat. spriedumu WDFG, 58. punkts.
(
24
)	Skat. inter alia spriedumus, 2005. gada 15. decembris, UniCredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, 49. punkts), un 2000. gada 19. septembris, Vācija/Komisija (C‑156/98, EU:C:2000:467, 22. punkts).
(
25
)	Skat. inter alia spriedumus, 1974. gada 2. jūlijs, Itālija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71, 33. punkts), 2004. gada 29. aprīlis, Nīderlande/Komisija (C‑159/01, EU:C:2004:246, 42. un 43. punkts), 2012. gada 29. marts, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, 40. punkts), kā arī spriedumu WDFG, 58. punkts.
(
26
)	Paradigmatiskam gadījumam var iedomāties lietu, kurā tika taisīts spriedums Andres.
(
27
)	C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732.
(
28
)	Skat. sprieduma Gibraltar 101. punktu, kurā valsts atbalsta selektivitātes pārbaudes kontekstā Tiesa pirmo reizi min diskriminācijas jēdzienu. Tomēr paralēles starp šiem diviem jēdzieniem sakņojas senākos spriedumos, it īpaši 2001. gada 8. novembra spriedumā Adria‑Wien Pipeline un Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, 41. punkts), kurā radās ideja, ka selektivitāte ir jākonstatē, pārbaudot nevienlīdzīgās attieksmes esamību starp uzņēmumu grupām, kuras ir salīdzināmā situācijā. Saiknes starp selektivitāti un diskrimināciju tiešajam apstiprinājumam skat. spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53. punkts).
(
29
)	Šajā nozīmē inter alia skat. spriedumus, 2011. gada 28. jūlijs, Mediaset/Komisija (C‑403/10 P, nav publicēts, EU:C:2011:533, 36. punkts), 2015. gada 14. janvāris, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, 53.–55. punkts), 2015. gada 4. jūnijs, Komisija/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 59. punkts), kā arī spriedumus, Gibraltar, 75. un 101. punkts, Andres, 83. punkts, un WDFG, 54., 86. un 93. punkts, un nepārprotamā veidā arī ārpus nodokļu tiesībām – spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53. un 55. punkts).
(
30
)	Skat. arī spriedumus, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53. punkts), kas ir pasludināts tajā pašā dienā kā spriedums WDFG, un 2015. gada 14. janvāris, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, 53. punkts). Tāda pati nostāja ir izteikta vairākos jaunākajos ģenerāladvokātu secinājumos, skat., piemēram, ģenerāladvokāta N. Vāla [N. Wahl] secinājumus lietās Eventech (C‑518/13, EU:C:2014:2239, 35. punkts) un Komisija/MOL (C‑15/14 P, EU:C:2015:32, 54. punkts), ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242, 82. punkts), ģenerāladvokāta M. Bobeka [M. Bobek] secinājumus lietā Beļģija/Komisija (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, 29. punkts) un ģenerāladvokāta M. Vatelē [M. Wathelet] secinājumus apvienotās lietās Komisija/Banco Santander un Santusa (C‑20/15 P un C‑21/15 P, EU:C:2016:624, 80. punkts).
(
31
)	Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru, atbilstoši kurai LESD 107. panta 1. punkts nenošķir valsts iejaukšanos pēc cēloņiem vai mērķiem, bet definē to pēc tās sekām, skat. inter alia spriedumus, 1974. gada 2. jūlijs, Itālija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71, 27. punkts), un 2008. gada 22. decembris, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 85. un 89. punkts), un Gibraltar, 87. punkts.
(
32
)	Skat. spriedumu Andres, 91. punkts.
(
33
)	Skat. inter alia spriedumus Gibraltar, 101. punkts, WDFG, 67. punkts. Faktiskās selektivitātes definīcijai skat. 121. punktu Komisijas paziņojumā par Līguma par Eiropas Savienības darbību 107. panta 1. punktā minēto valsts atbalsta jēdzienu, C(2016) 2946 (OV 2016, C 262, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “paziņojums par valsts atbalsta jēdzienu”).
(
34
)	Saskaņā ar paziņojumu par valsts atbalsta jēdzienu de jure selektivitāte “tiešā veidā izriet no juridiskajiem kritērijiem tāda atbalsta piešķiršanai, kurš ir oficiāli paredzēts tikai konkrētiem uzņēmumiem” (skat. 121. punktu).
(
35
)	Spriedums Gibraltar, 91., 93. un 103.–107. punkts.
(
36
)	Šajā nozīmē skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus apvienotajās lietās ANGED (C‑236/16 un C‑237/16, EU:C:2017:854, 82. punkts).
(
37
)	Skat., piemēram, lietas, kurās tika pieņemti spriedumi, 2008. gada 22. decembris, British Aggregates/Komisija (C‑487/06 P, EU:C:2008:757), 2011. gada 8. septembris, Komisija/Nīderlande (C‑279/08 P, EU:C:2011:551), kā arī lietas, kurās tika pieņemti spriedumi Andres un WDFG.
(
38
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus Gibraltar un WDFG. Konkrēta režīma diskriminējošā rakstura identifikācija praksē, ņemot vērā arī pārbaudes sarežģītību, tomēr ļauj rast ierobežojošākus risinājumus, skat., piemēram, pat ja ne nodokļu jomā, spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971).
(
39
)	Skat., piemēram, ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242, 113.–115. punkts) un ģenerāladvokāta H. Saugmandsgora Ēes [H. Saugmandsgaard Øe] secinājumus lietā A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, 74.–81. punkts). Skat. arī Īrijas, Spānijas un Vācijas nostājas lietā, kurā tika taisīts spriedums WDFG, kuras ir minētas šī sprieduma 52. punktā, kā arī, kā to varēs labāk redzēt turpmāk, Vācijas valdības apsvērumos šajās lietās pausto nevēlēšanos akceptēt risinājumu, kuru Tiesa izmantoja minētajā spriedumā.
(
40
)	Skat. spriedumu, 2018. gada 26. aprīlis, ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
41
)	Skat. it īpaši sprieduma Autogrill España/Komisija 44., 45., 53. un 62. punktu.
(
42
)	Skat. sprieduma Autogrill España/Komisija 67. un 68. punktu.
(
43
)	Runa ir par spriedumiem, 1969. gada 10. decembris, Komisija/Francija (6/69 un 11/69, nav publicēts, EU:C:1969:68), 1988. gada 7. jūnijs, Grieķija/Komisija (57/86, EU:C:1988:284), un 2004. gada 15. jūlijs, Spānija/Komisija (C‑501/00, EU:C:2004:438).
(
44
)	Skat. sprieduma Autogrill España/Komisija 79.–81. punktu.
(
45
)	Skat. spriedumu WDFG, 62. punkts.
(
46
)	Skat. spriedumu WDFG, 67. punkts.
(
47
)	Skat. spriedumu WDFG, 69. punkts.
(
48
)	Skat. spriedumu WDFG, 81. punkts.
(
49
)	Skat. spriedumu WDFG, 93. punkts.
(
50
)	Līdz spriedumam WDFG iespēju atzīt par selektīvu tādu priekšrocību, kura vienādi ir pieejama visiem uzņēmumiem, kaut arī ar nosacījumu, ka tiks veikts noteikts darījums, šķiet, nepieļāva ierobežojums, kuru veido vispārējo pasākumu neselektivitātes princips. Turpretī minētajā spriedumā Tiesa paskaidroja, ka pasākuma selektīva rakstura vērtējumā ir būtiska arī nevienlīdzīgā attieksme, kura ir attiecināma uz uzņēmumu rīcību. Manuprāt, šis ir jutīgākais sprieduma WDFG aspekts, kuru Vispārējā tiesa ne nejauši ir vēlējusies uzsvērt – ne bez slēpta kritiskā akcenta – pārsūdzētā sprieduma 82. un 83. punktā.
(
51
)	Skat. ģenerāladvokāta H. Saugmandsgora Ēes secinājumus lietā A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, 74.–81. punkts). Skat. arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus apvienotajās lietās ANGED (C‑236/16 un C‑237/16, EU:C:2017:854, 85. punkts), kuros ir mēģināts relativizēt sprieduma darbības jomu, uzsverot strīdīgā pasākuma eksporta stimulēšanas raksturu.
(
52
)	Skat. it īpaši spriedumu A‑Brauerei, kurā Tiesa, neraugoties uz ģenerāladvokāta H. Saugmandsgora Ēes (C‑374/17, EU:C:2018:741, 115. punkts) brīdinājumu par sprieduma WDFG šauras interpretācijas sekām, apstiprināja tajā izmantoto pieeju arī ārpus īpašā konteksta, kurā tas tika pieņemts.
(
53
)	Skat. pārsūdzētā sprieduma 77.–89. punktu.
(
54
)	Tomēr ir jānorāda, ka ir bijušas arī citādas sprieduma WDFG interpretācijas (skat. ģenerāladvokāta N. Vāla secinājumus lietā Andres/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, 107. punkts) un ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus apvienotajās lietās ANGED (C‑236/16 un C‑237/16, EU:C:2017:854, 85. punkts)), saskaņā ar kurām Tiesa esot ieņēmusi nostāju attiecībā uz atsauces sistēmu vai uz strīdīgā pasākuma selektivitāti.
(
55
)	Atbildes rakstā lietā C‑51/19 Spānijas Karaliste uzsver, ka WDFG apelācijas sūdzība būtībā sakrīt ar tās vienīgo apelācijas sūdzības pamatu un tajā izdarīto argumentāciju.
(
56
)	Skat. inter alia spriedumus, 2007. gada 1. februāris, Sison/Padome (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, 95. punkts), un 2019. gada 28. februāris, Alfamicro/Komisija (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, 38. punkts).
(
57
)	Skat. spriedumus, 2007. gada 29. novembris, Stadtwerke Schwäbisch Hall u.c./Komisija (C‑176/06 P, nav publicēts, EU:C:2007:730, 17. punkts), 2014. gada 10. aprīlis, Komisija/Siemens Österreich u.c. (no C‑231/11 P līdz C‑233/11 P, EU:C:2014:256, 102. punkts), 2017. gada 20. decembris, EUIPO/European Dynamics Luxembourg u.c. (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, 28. punkts), 2018. gada 6. septembris, Čehijas Republika/Komisija (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, 24. punkts), un – kā jaunāko – 2020. gada 26. februāris, EĀDD/Alba Aguilera u.c. (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, 54. punkts).
(
58
)	Šajā saistībā ir jāuzsver, ka pārsūdzētā sprieduma 32. un 33. punktā Vispārējā tiesa ir norādījusi, ka WDFG pirmā apelācijas sūdzības pamata otrais iebildums attiecas uz “kļūdu atsauces sistēmas [..] noteikšanā” un ka šis iebildums ir pamatots ar vispārēju argumentāciju, kura var tikt piemērota arī trešajam pamatam, kas attiecas uz strīdīgā pasākuma attaisnoto raksturu, ņemot vērā tās sistēmas raksturu, kurā tas ietilpst. Pārsūdzētā sprieduma 94. punktā Vispārējā tiesa precizē, ka WDFG argumentācijas rezultātā tai “rodas jautājums par Komisijas šajā lietā izvēlēto atsauces punktu”.
(
59
)	Skat. pārsūdzētā sprieduma 92.–141. punktu.
(
60
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 1. jūnijs, P & O European Ferries (Vizcaya) un Diputación Foral de Vizcaya/Komisija (C‑442/03 P un C‑471/03 P, EU:C:2006:356, 60. punkts).
(
61
)	133. punkts.
(
62
)	Skat. spriedumu WDFG, 57. punkts. Mans izcēlums.
(
63
)	Ģenerāladvokāts H. Saugmandsgors Ēe secinājumos lietā A‑Brauerei (121.–140. punkts) ir īpaši efektīvā veidā ilustrējis šīs grūtības. Skat. arī ģenerāladvokāta N. Vāla secinājumus lietā Andres/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, 101.–105. punkts).
(
64
)	Skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus apvienotajās lietās ANGED (C‑236/16 un C‑237/16, EU:C:2017:854, 88. punkts).
(
65
)	Skat. ģenerāladvokāta H. Saugmandsgora Ēes secinājumus lietā A‑Brauerei.
(
66
)	Skat. ģenerāladvokāta N. Vāla secinājumus lietā Andres/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, 101. punkts).
(
67
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu Andres, 89. punkts.
(
68
)	Šajā saistībā Tiesa uzsvēra, ka “priekšrocību var konstatēt, tikai to salīdzinot ar tā saucamajiem “normālajiem” nodokļiem”, šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 6. septembris, Portugāle/Komisija (C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. punkts), 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 55. punkts), kā arī spriedumu Andres, 88. un 89. punkts.
(
69
)	Iepriekš tomēr jau ir bijusi iespēja precizēt, ka tas attiecas uz pasākumiem, kuri ir selektīvi de jure, jo analīzes metode trijos posmos nav piemērojama pasākumiem, kuri ir selektīvi de facto.
(
70
)	Kā lietā, kurā tika taisīts spriedums, 2011. gada 8. septembris, Komisija/Nīderlande (C‑279/08 P, EU:C:2011:551).
(
71
)	Spriedumā Andres (103. punkts) Tiesai jau ir bijusi iespēja precizēt, ka nodokļu pasākuma selektivitāti nevar pareizi novērtēt pēc atsauces sistēmas, kuru veido daži no plašākas tiesību normu sistēmas samāksloti izņemti noteikumi.
(
72
)	Labi apzinos šī uzdevuma grūtību un argumentu, ka atsauces sistēma nav (un nevar būt) nekas cits kā subjektīvās izvēles rezultāts, pamatotību. Tomēr, ņemot vērā šī jēdziena centrālo stāvokli nodokļu pasākumu selektivitātes analīzē, uzskatu, ka ir lietderīgāk mēģināt atrast veidu, kā ar to “sadzīvot”, nevis neatlaidīgi izcelt objektīvās grūtības tā praktiskajā piemērošanā.
(
73
)	Skat. ģenerāladvokāta N. Vāla secinājumus lietā Andres/Komisija (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, 106. punkts).
(
74
)	Šajā nozīmē skat. Ismer, R. un Piotrowski, S., Selectivity in Corporate Tax Matters After World Duty Free: A Tale of Two Consistencies Revisited, Intertax, 2018, 156.–158. lpp.
(
75
)	C‑236/16, EU:C:2018:291.
(
76
)	C‑487/06 P, EU:C:2008:757.
(
77
)	Kā liecina ģenerāladvokāta H. Saugmandsgora Ēes secinājumi lietā A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, 149.–159. punkts), likumdevēja mērķu ņemšana vērā ievieš atsauces sistēmas noteikšanā (papildu) subjektīvo elementu, kā arī padara operāciju ārkārtīgi sarežģītu. Turklāt ir jānorāda, ka Tiesas sprieduma motīvu daļā attiecībā uz atsauces sistēmas noteikšanu nekas nav minēts no intensīvām debatēm par attiecīgo normu mērķiem, kuras ģenerāladvokāts H. Saugmandsgors Ēe izklāstīja savos secinājumos.
(
78
)	WDFG atsaucas it īpaši uz pārsūdzētā sprieduma 92. un 140. punktu.
(
79
)	Skat. spriedumus, 2000. gada 27. janvāris, DIR International Film u.c./Komisija (C‑164/98 P, EU:C:2000:48, 38. punkts), 2008. gada 22. decembris, British Aggregates/Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 141. punkts), un 2013. gada 24. janvāris, FruconaKošice/Komisija, C‑73/11 P, EU:C:2013:32, 89. punkts).
(
80
)	C‑164/98 P, EU:C:2000:48.
(
81
)	42. punkts.
(
82
)	Mans izcēlums.
(
83
)	Šajā saistībā ir jānorāda, ka apstrīdētā lēmuma 22. apsvērumā Komisija ņem vērā TRLIS 89. panta 3. punktu, kas regulē finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanu kapitāldaļu iegādes dēļ Spānijā reģistrētajos uzņēmumos uzņēmumu apvienošanās rezultātā, lai piemērotu TRLIS 11. panta 4. punktu, kurā ir paredzēti nosacījumi no iegādes izrietošās nemateriālās vērtības norakstīšanai nolūkā noteikt uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi.
(
84
)	Skat. apstrīdētā lēmuma 18. apsvērumu.
(
85
)	Skat. apstrīdētā lēmuma 19. apsvērumu.
(
86
)	Skat. apstrīdētā lēmuma 89. apsvērumu un A.2. punktu.
(
87
)	Mans izcēlums.
(
88
)	No C‑78/08 līdz C‑80/08, EU:C:2011:550.
(
89
)	C‑279/08 P, EU:C:2011:551.
(
90
)	Šī sprieduma 49. punktā, kas ir triju posmu analīzes metodes pirmais formulējums, Tiesa izklāstīja to, kas pēc tam tika pastāvīgi pārņemts turpmākajā judikatūrā, proti, ka vispirms ir jāidentificē vispārējs jeb “normālais” nodokļu režīms un tikai pēc tam ir jāpārbauda attiecīgā pasākuma iespējamais izņēmuma raksturs salīdzinājumā ar šo režīmu, pārbaudot, vai šis pasākums ievieš atšķirības starp uzņēmumiem, kuri, ņemot vērā minētā režīma paredzēto mērķi, ir faktiski un juridiski līdzīgā situācijā. Turpmākajā šī sprieduma 50.–62. punktā Tiesa stingri pieturējās pie šīs metodes, vispirms identificējot atsauces juridisko režīmu uzņēmumu ienākumu nodoklī (50. punkts) un pēc tam pārbaudot kooperatīviem paredzētā atbrīvojuma no šī nodokļa izņēmuma raksturu (51. un 52. punkts) un izvērtējot, vai minēto sabiedrību situāciju varētu uzskatīt par salīdzināmu ar komercsabiedrību situāciju (54.–62. punkts). Nobeigumā, 64. punktā, Tiesa minēja arī selektivitātes pārbaudes trešā posma priekšmetu.
(
91
)	Spriedumā Komisija/Nīderlande, lai gan ar mazāku shematisko stingrību, Tiesa piemēroja spriedumā Paint Graphos izmantotajai analīzes metodei līdzīgu metodi, vispirms identificējot atsauces sistēmu valsts tiesiskajā regulējumā, kas nosaka uzņēmumiem, kuru darbība rada NOx emisijas, pienākumus attiecībā uz šo emisiju ierobežošanu vai samazināšanu (64. punkts), un pēc tam konstatējot, ka, ņemot vērā šī tiesiskā regulējuma mērķi aizsargāt vidi un pārvaldīt gaisa piesārņojumu, uzņēmumi, kuri izmantoja minēto pasākumu, un uzņēmumi, kuri bija no tā izslēgti, bet kuriem bija noteikti līdzīgi pienākumi samazināt NOx emisijas, bija salīdzināmā situācijā. Skat. arī ģenerāladvokāta P. Mengoci [P. Mengozzi] secinājumus lietā Komisija/Nīderlande (C‑279/08 P, EU:C:2010:799, 43. un 44. punkts).
(
92
)	Skat. šo secinājumu 50. punktu.
(
93
)	Skat. 126. punktu.
(
94
)	Skat. pārsūdzētā sprieduma 134. punktu.
(
95
)	Skat. pārsūdzētā sprieduma 127. punktu.
(
96
)	Skat. spriedumu Andres, 92. punkts.
(
97
)	Skat. arī spriedumu Andres, 93. punkts.
(
98
)	173/73, nav publicēti, EU:C:1974:52, 728. lpp.
(
99
)	Turklāt ir jānorāda, ka iepriekš minētajos ģenerāladvokāta Ž. P. Vornera secinājumos ir ietverts detalizētāks izvērtējums par lietā 173/73 izskatīto pasākumu, ar kuru tika paredzēti dažu sociālās apdrošināšanas maksājumu pagaidu atvieglojumi tekstilrūpniecības nozarē un kura mērķis bija līdzsvarot neizdevīgākos apstākļus, ko iepriekšējā sistēma radīja nozarēm, kurās ir liels sieviešu darbaspēka īpatsvars. Ģenerāladvokāts Ž. P. Vorners izslēdza, ka ar minēto pasākumu tiktu nodibināts autonoms nodokļu režīms, ne tikai tāpēc, ka tā mērķis bija atrisināt situāciju kādā konkrētā rūpniecības nozarē, bet arī – ņemot vērā tā ilguma ierobežojumu laikā, apstākli, ka tas tika iekļauts likumā par attiecīgās rūpniecības nozares “pārstrukturēšanu, reorganizāciju un pārveidošanu”, un konstatējumu, ka tas nepamatojās uz vispārējiem kritērijiem, kuri ņemtu vērā sieviešu darbaspēka procentuālo īpatsvaru dažādās nozarēs.
(
100
)	Skat. spriedumu Andres, 77. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
101
)	Skat. spriedumu Andres, 78. punkts, kā arī – analoģiskā nozīmē – spriedumus, 2014. gada 3. aprīlis, Francija/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 79. punkts un tajā minētā judikatūra, 2017. gada 20. decembris, Comunidad Autónoma del País Vasco u.c./Komisija, no C‑66/16 P līdz C‑69/16 P, EU:C:2017:999, 98. punkts, un 2018. gada 20. septembris, Spānija/Komisija (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, 75. punkts).
(
102
)	Skat. spriedumu Andres, 78. punkts, kā arī – analoģiskā nozīmē – spriedumus, 2014. gada 3. aprīlis, Francija/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, 83. punkts, un 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 61.–63. punkts.
(
103
)	Šajā gadījumā šāds apgalvojums netika skaidri formulēts, un katrā ziņā, neraugoties uz it īpaši Spānijas izvirzītajiem argumentiem, neuzskatu, ka no lietas materiāliem acīmredzamā veidā izriet valsts tiesību normu sagrozīšana pretēji judikatūras prasībām, spriedums, 2018. gada 20. septembris, Spānija/Komisija (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, 75. punkts).
(
104
)	Pēc analoģijas skat. spriedumu Andres, 80. punkts.
(
105
)	Spriedums, 2011. gada 9. jūnijs, Comitato Venezia vuole vivere u.c./Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P un C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 118. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
106
)	Šajā nozīmē var tikt aplūkoti vairāki apstrīdētā lēmuma fragmenti, skat. it īpaši 89.–91. apsvērumu.
(
107
)	Skat. šo secinājumu 92. un 93. punktu.
(
108
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2011. gada 21. decembris, ACEA/Komisija (C‑319/09 P, nav publicēts, EU:C:2011:857, 120. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
109
)	Skat. it īpaši apstrīdētā lēmuma 91. apsvērumu, kas ir minēts pārsūdzētā sprieduma 189. punktā. Skat. arī šī lēmuma 113. apsvērumu.
(
110
)	Trešais lēmums ir Komisijas Lēmums (ES) 2015/314 (2014. gada 15. oktobris) par valsts atbalstu SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), ko īstenojusi Spānija – shēma finanšu nemateriālās vērtības norakstīšanai nodokļu vajadzībām saistībā ar kapitāla daļu iegādi ārvalstīs (OV 2015, L 56, 38. lpp.; turpmāk tekstā – “2014. gada 15. oktobra lēmums”).
(
111
)	T‑9/98, EU:T:2001:271.
(
112
)	C‑71/09 P, C‑73/09 P un C‑76/09 P, EU:C:2011:368.
(
113
)	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, 52. punkts.
(
114
)	Prasības pamatu izskatīšanas loģiskās vai dabiskās kārtības neievērošana, kas saistīta ar tā sauktās judikatūras Boehringer piemērošanu gadījumā, kad Savienības tiesa noraida prasību pēc būtības arī tad, ja ir tikusi izvirzīta iebilde par nepieņemamību – it īpaši, ja tā saistīta ar sabiedrisko kārtību un ir iesniegta ar atsevišķu dokumentu, ar kuru ir lūgts pieņemt lēmumu, nesākot debates pēc būtības –, ir kritizēta; skat., piemēram, ģenerāladvokāta N. Jēskinena [N. Jääskinen] secinājumus lietā Šveice/Komisija (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, 46.–54. punkts), ģenerāladvokāta Ī. Bota [Y. Bot] secinājumus lietā PhilipsLightingPoland un PhilipsLighting/Padome (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, 50.–67. punkts), ģenerāladvokāta P. Mengoci secinājumus lietā SNCFMobilités/Komisija (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, 163. punkts) un ģenerāladvokāta D. Ruisa‑Harabo Kolomera [D. Ruiz‑Jarabo Colomer] secinājumus lietā Padome/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, 30.–36. punkts). Neraugoties uz šo kritiku, judikatūru Boehringer joprojām piemēro gan Vispārējā tiesa (kā jaunāko skat. spriedumu, 2020. gada 11. novembrisAV un AW/Parlaments, T‑173/19, nav publicēts, EU:T:2020:535, 42. punkts), gan Tiesa (saistībā ar nesenu piemērošanu apelācijas tiesvedībā skat. spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Club Hotel Loutraki u.c./Komisija, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, 68. punkts).
(
115
)	Turklāt ir jānorāda, ka šajā lietā nav runas par vienu no gadījumiem, kas ir minēti Reglamenta 178. panta 2. punktā, pamatojoties uz kuru pretapelācijas sūdzībā “arī var lūgt atcelt tiešu vai netiešu lēmumu par Vispārējā tiesā celtās prasības pieņemamību”.
(
116
)	Skat. spriedumus, 2007. gada 29. novembris, StadtwerkeSchwäbisch Hall u.c./Komisija (C‑176/06 P, nav publicēts, EU:C:2007:730, 18. punkts), 2018. gada 20. septembris, Spānija/Komisija (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, 48. punkts), 2019. gada 29. jūlijs, Bayerische Motoren Werke un Freistaat Sachsen/Komisija (C‑654/17 P, EU:C:2019:634, 44. punkts). Tas, ka pastāv pienākums vajadzības gadījumā pēc savas ierosmes pārbaudīt Vispārējā tiesā iesniegtās prasības pieņemamības nosacījumus, tomēr, šķiet, neliedz Tiesai iespēju piemērot judikatūru Boehringer (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Club Hotel Loutraki u.c./Komisija, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, 68. punkts).
(
117
)	Ar šo lēmumu Komisija izteicās par strīdīgā pasākuma saistošo administratīvo interpretāciju (consulta vinculante), kuru Spānijas iestādes pieņēma 2012. gada 21. martā un piemēroja ar atpakaļejošu spēku. Pēc apstrīdētā lēmuma un 2011. gada 14. janvāra lēmuma pieņemšanas Spānija, lai izpildītu abus lēmumus, iekļāva TRLIS 12. panta 5. punktā jaunu daļu. Lai gan TRLIS 12. panta 5. punkts tika atzīts par nelikumīgu un nesaderīgu valsts atbalstu, formāli tas netika atcelts, jo to var turpināt piemērot tie saņēmēji, kuri atsaucās uz tiesisko paļāvību, ka piešķirtais atbalsts netiks atgūts, un attiecībā uz kuriem minētajos lēmumos ir paredzēts pārejas periods (skat. šo secinājumu 9. zemsvītras piezīmi un 2014. gada 15. oktobra lēmuma 30. apsvērumu). Attiecībā uz tiešās un netiešās iegādes jēdzienu atsaucos uz minētā lēmuma 25. un 26. apsvērumu.
(
118
)	Skat. 2014. gada 15. oktobra lēmuma 33.–36. apsvērumu.