62019CC0562
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
z 15. októbra 2020 (
1
)
Vec C‑562/19 P
Európska komisia
proti
Poľskej republike
„Odvolanie – Štátna pomoc – Daň z maloobchodného predaja – Článok 107 ods. 1 ZFEÚ – Výhoda a selektívnosť – Preskúmavacie kritérium pri vytvorení referenčného systému – Koherentnosť referenčného systému – Výhoda v prípade progresívnej sadzby dane – Rozdielne zaobchádzanie – Odôvodnenia rozdielneho zaobchádzania – Zrušenie negatívneho rozhodnutia a súčasné preskúmanie rozhodnutia o začatí konania a príkazu na pozastavenie pomoci“
I. Úvod
1.
Prejednávané odvolanie dáva Súdnemu dvoru príležitosť, aby sa opätovne (
2
) zaoberal preskúmaním nového daňového zákona z hľadiska pravidiel štátnej pomoci. Poľsko, sledujúc medzinárodný trend, založilo priamu podnikateľskú daň nie na zisku, ale na obrate, pričom zvolilo progresívnu daňovú štruktúru. Dotknuté a zdanené tak majú byť – podobne ako v prípade Komisiou navrhovanej únijnej dane z digitálnych služieb (
3
) – predovšetkým podniky s vysokým obratom (teda veľké podniky).
2.
Keďže priemerná sadzba dane stúpa v závislosti od výšky obratu, dochádza tým k určitému zmierneniu, respektíve prerozdeleniu daňového bremena v prospech „menších“ podnikov. Aj keď sa plánovaná daň z digitálnych služieb na úrovni EÚ a daň z maloobchodného predaja v Poľsku podobajú, Komisia považuje poľskú daň za pomoc v prospech menších podnikov, ktoré podliehajú „príliš nízkemu zdaneniu“. Komisia preto už vopred zakázala realizáciu tohto zákona až do skončenia preskúmavacieho konania, čo však Poľsko, podobne ako Maďarsko v súbežnom konaní, (
4
) považuje za zásah do jeho daňovej autonómie.
3.
V dôsledku odvolania tak vzniká nielen otázka, či progresívna podnikateľská daň vôbec môže predstavovať selektívnu výhodu v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Všeobecný súd to vo svojom prvostupňovom rozsudku odmietol. (
5
) Vzniká aj otázka, či pravidlá štátnej pomoci sú tým správnym súborom nástrojov na preskúmanie vnútroštátnych daňových predpisov do takejto hĺbky a na ich zablokovanie na niekoľko rokov, ako sa to stalo v prejednávanej veci. S tým je spojená otázka, či by v pravidlách štátnej pomoci preskúmavacie kritérium vo vzťahu k celým (všeobecným) daňovým zákonom nemalo byť iné ako pri individuálnych finančných príspevkoch.
4.
Zvážiť treba aj to, že základné slobody už podliehajú intenzívnej kontrole zákazu diskriminácie. V tejto súvislosti Súdny dvor už dve podobné priame podnikateľské dane založené na obrate v Maďarsku posúdil na základe ich prerozdeľovacej logiky ako zlučiteľné so základnými slobodami. (
6
) Porovnávané skupiny sú síce rozdielne, na čo Komisia na pojednávaní správne poukázala: základné slobody v daňovom práve zakazujú znevýhodnenie zahraničných podnikov, zákaz pomoci zvýhodnenia „určitých podnikov“. Oba zákazy diskriminácie však slúžia na vytvorenie vnútorného trhu. Ak je opatrenie zlučiteľné so zákazom diskriminácie v oblasti základných slobôd, spravidla nemôže ísť o pomoc, ktorá by bola v rozpore s vnútorným trhom.
II. Právny rámec
5.
Právny rámec tvorí článok 107 a nasl. ZFEÚ. Konanie týkajúce sa neoprávnenej pomoci je upravené v kapitole III nariadenia (EÚ) 2015/1589 stanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 ZFEÚ (
7
) (ďalej len „nariadenie 2015/1589“).
6.
Jeho článok 13 ods. 1 znie:
„Komisia môže, potom ako poskytla dotknutému členskému štátu príležitosť predložiť jeho pripomienky, prijať rozhodnutie, ktoré od členského štátu vyžaduje pozastaviť akúkoľvek neoprávnenú pomoc, až kým Komisia neprijme rozhodnutie o zlučiteľnosti pomoci s vnútorným trhom (ďalej len ‚príkaz na pozastavenie pomoci‘).“
III. Okolnosti právneho sporu
7.
Na začiatku roku 2016 poľská vláda zvažovala zaviesť novú daň v sektore maloobchodného predaja tovaru. Malo ísť o daň, ktorej základom je obrat a ktorá je progresívna. Keď sa o tomto zámere dozvedela Komisia, poľským orgánom zaslala žiadosť o informácie, pričom uviedla nasledujúce.
8.
„Progresívna sadzba dane z obratu zaplatená podnikmi v skutočnosti súvisí s veľkosťou podniku a nie s jeho ziskovosťou a jeho solventnosťou. Má za následok diskrimináciu a môže spôsobiť závažné narušenie trhu. Keďže zavádza rozdielne zaobchádzanie s podnikmi, považuje sa za selektívnu. Vzhľadom na to, že všetky podmienky uvedené v článku 107 ods. 1 ZFEÚ sú splnené“, vymedzujú rámec štátnej pomoci v zmysle tohto článku.
9.
Dňa 6. júla 2016 Poľsko prijalo zákon o dani v maloobchodnom sektore. Predmetom zdanenia je maloobchodný predaj tovaru spotrebiteľovi, ktorý je fyzickou osobou. Osoby povinné platiť daň sú všetci maloobchodníci bez ohľadu na ich právne postavenie. Vymeriavací základ tvorí mesačný obrat prevyšujúci 17 miliónov poľských zlotých (PLN), teda približne 4 milióny eur. Sadzba dane je 0,8 % za pásmo mesačného obratu medzi 17 až 170 miliónmi PLN a 1,4 % za pásmo dosiahnutého vyššieho mesačného obratu. Predmetný zákon nadobudol účinnosť 1. septembra 2016.
10.
Po niekoľkých výmenách písomností medzi poľskými orgánmi a Komisiou začala posledná uvedená konanie stanovené v článku 108 ods. 2 ZFEÚ vo vzťahu k predmetnému opatreniu prostredníctvom rozhodnutia z 19. septembra 2016 o štátnej pomoci SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“) (
8
). Komisia týmto rozhodnutím nielen vyzvala dotknuté osoby na predloženie pripomienok, ale na základe článku 13 ods. 1 nariadenia 2015/1589 aj poľským orgánom uložila povinnosť bezodkladne prerušiť „uplatňovanie progresívnej sadzby dane, kým Komisia prijme rozhodnutie o jeho zlučiteľnosti s vnútorným trhom“. Poľsko následne pozastavilo zavedenie plánovanej dane.
11.
Poľská vláda podala 30. novembra 2016 na Všeobecnom súde súbežne s rozhovormi s Komisiou žalobu o neplatnosť rozhodnutia o začatí konania (vec T‑836/16). Rozhodnutím predsedu deviatej komory Všeobecného súdu z 27. apríla 2017 bol Maďarsku povolený vstup do konania ako vedľajšiemu účastníkovi konania na podporu Poľskej republiky.
12.
Komisia ukončila konanie o štátnej pomoci rozhodnutím (EÚ) 2018/160 z 30. júna 2017 o štátnej pomoci SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), ktorú poskytlo Poľsko vo veci dane v maloobchodnom sektore (ďalej len „negatívne rozhodnutie“) (
9
).
13.
Komisia uviedla, že predmetné opatrenie predstavuje štátnu pomoc, ktorá je nezlučiteľná s vnútorným trhom a bola poskytovaná protiprávne. Poľské orgány majú na základe rozhodnutia o začatí konania definitívne zrušiť všetky pozastavené platby. Vzhľadom na to, že predmetné opatrenie sa v skutočnosti navykonávalo, Komisia sa domnievala, že nie je potrebné pristúpiť k vymáhaniu prvkov pomoci od príjemcov.
14.
Poľská vláda 13. septembra 2017 tiež navrhla, aby Všeobecný súd zrušil negatívne rozhodnutie (vec T‑624/17). Rozhodnutím predsedu deviatej komory Všeobecného súdu z 12. januára 2018 bol Maďarsku povolený vstup do konania ako vedľajšiemu účastníkovi konania na podporu Poľskej republiky.
15.
Komisia v podstate v rozhodnutí o začatí konania a negatívnom rozhodnutí (ďalej spoločne len „napadnuté rozhodnutia“), ale s doplnenou argumentáciou o niektorých aspektoch v negatívnom rozhodnutí odôvodnila hlavne kvalifikáciu predmetného opatrenia ako štátnej pomoci s prihliadnutím na definíciu uvedenú v článku 107 ods. 1 ZFEÚ nasledujúcim spôsobom.
16.
Predovšetkým podniky s nízkym obratom z dôvodu zákona o dani v sektore maloobchodného predaja profitujú z výhodného daňového zaobchádzania v porovnaní s inými podnikmi podliehajúcimi dani. Vzdanie sa daňových príjmov zo strany štátu, ktoré by získal, keby boli všetky podniky zdanené rovnakou priemernou efektívnou sadzbou, spôsobuje prevod štátnych prostriedkov na zvýhodnené podniky. Priemerná sadzba dane podnikov s nízkym obratom, ktorá je nulová alebo nižšia v porovnaní s vyššou priemernou sadzbou dane podnikov s vyšším obratom, pritom poskytuje prvým uvedeným podnikom výhodu.
17.
Komisia sa okrem toho domnievala, že relevantným referenčným systémom na účely určenia selektívnej výhody je daň v sektore maloobchodného predaja, aj pokiaľ ide o podniky s obratom nižším než 17 miliónov PLN, ale bez toho, aby boli súčasťou progresívnej štruktúry zdanenia. Keďže progresívna štruktúra zdanenia spôsobuje nielen marginálne daňové sadzby, ale aj priemerné sadzby daní rozlišujúce medzi podnikmi, predstavuje výnimku z referenčného systému, o ktorom sa predpokladá, že sa uplatňuje s jednotnou sadzbou dane.
18.
Výnimka z referenčného systému zriadená progresívnou štruktúrou zdanenia nie je odôvodnená povahou alebo všeobecným kontextom systému. Komisia v rozhodnutí o začatí konania uviedla, že v tejto súvislosti nemožno vziať do úvahy ciele sektorovej politiky, ako je regionálna politika, environmentálna politika alebo priemyselná politika. Poľské orgány poukázali na to, že účelom progresívnej štruktúry dane je prerozdelenie. Odôvodňujú to skutočnosťou, že podniky dosahujúce vysoký obrat môžu získať úspory z rozsahu výroby, lepšie podmienky zásobovania alebo daňové stratégie neprístupné menším podnikom.
19.
Podľa Komisie taký účel prerozdelenia nie je koherentný s daňou z obratu, ktorá podniky zaťažuje iba podľa objemu ich činnosti, nie však podľa ich nákladov, ziskovosti, platobnej schopnosti alebo možností, z ktorých môžu mať podľa poľských orgánov prospech iba veľké podniky. Pre Komisiu možno progresívnu daň z obratu odôvodniť na účely kompenzácie alebo zabránenia vzniku určitých nepriaznivých následkov, ktoré môžu byť zapríčinené uvedenou činnosťou (negatívne externality) významnejšou než obrat, pričom taká situácia nebola v prejednávanej veci vôbec preukázaná. Vzhľadom na to, že poľské orgány uviedli, že progresívna štruktúra zdanenia umožňuje zachovanie drobného obchodu voči obchodu veľkého formátu, Komisia v tom videla dôkaz toho, že sa tieto orgány snažia ovplyvniť štruktúru hospodárskej súťaže na trhu.
20.
Uznesením Všeobecného súdu zo 4. júla 2018 boli veci T‑836/16 a T‑624/17 spojené na účely ústnej časti konania.
21.
Všeobecný súd napadnutým rozsudkom zo 16. mája 2019 vyhovel obom žalobám Poľska proti napadnutým rozhodnutiam a zrušil tak rozhodnutie o začatí konania, ako aj negatívne rozhodnutie Komisie.
IV. Konanie na Súdnom dvore
22.
Dňa 24. júla 2019 Komisia podala proti rozsudku Všeobecného súdu predmetné odvolanie. Komisia navrhuje, aby Súdny dvor
–
zrušil napadnutý rozsudok,
–
zamietol žalobné dôvody Poľskej republiky proti napadnutým rozhodnutiam a uložil jej povinnosť nahradiť trovy konania,
–
subsidiárne vrátil vec Všeobecnému súdu na rozhodnutie o žalobných dôvodoch, ktoré neboli preskúmané na prvom stupni.
23.
Poľská republika podporovaná Maďarskom navrhuje, aby Súdny dvor
–
zamietol odvolanie ako nedôvodné,
–
uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.
24.
Poľsko, Maďarsko a Komisia podali Súdnemu dvoru svoje písomné pripomienky a 1. septembra 2020 sa zúčastnili pojednávania týkajúceho sa odvolania.
V. O odvolacích dôvodoch
25.
Komisia uvádza na podporu svojho stanoviska dva odvolacie dôvody. Vo svojom prvom odvolacom dôvode Komisia tvrdí, že Všeobecný súd nesprávne uplatnil článok 107 ods. 1 ZFEÚ, keď zamietol, že by išlo o selektívnu výhodu poľskej dane z maloobchodného predaja v prospech podnikov s nižším obratom. Podľa druhého odvolacieho dôvodu Všeobecný súd nesprávne vykladal článok 108 ods. 2 ZFEÚ a článok 13 ods. 1 nariadenia 2015/1589, keďže zrušil aj rozhodnutie o začatí konania, ktoré obsahovalo príkaz pozastaviť pomoc.
A. O prvom odvolacom dôvode: nesprávny výklad článku 107 ods. 1 ZFEÚ
26.
Komisia vo svojom prvom odvolacom dôvode tvrdí, že ide o nesprávne právne posúdenie Všeobecného súdu vo vzťahu k článku 107 ods. 1 ZFEÚ. V konečnom dôsledku namieta, že Všeobecný súd nesprávne odmietol, že by išlo o selektívnu výhodu, a teda aj štátnu pomoc. Svoje tvrdenie odôvodňuje v troch častiach tým, že Všeobecný súd zvolil nesprávny referenčný rámec [pozri bod 1.a)], preskúmal porovnateľnosť podnikov vzhľadom na nefiškálny cieľ [pozri bod 2.a)] a pri preskúmaní selektívnej povahy zohľadnil cieľ, ktorý nie je nutne spojený s daňou z maloobchodného predaja [pozri bod 2.b)].
27.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora, z ktorej Všeobecný súd vychádzal, ak sa má niečo kvalifikovať ako „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyžaduje sa, aby išlo o zásah zo strany štátu alebo zo štátnych prostriedkov. Po druhé toto opatrenie musí byť spôsobilé ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovať selektívnu výhodu. Po štvrté musí narúšať alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže. (
10
) V prejednávanej veci treba preskúmať iba právny názor Všeobecného súdu týkajúci sa povahy selektívnej výhody.
28.
Podľa bežného preskúmavacieho kritéria je rozhodujúce, či boli predpoklady na naplnenie daňovej výhody zvolené nediskriminačne podľa pravidiel vnútroštátneho daňového systému. (
11
) Navyše najskôr treba identifikovať spoločný alebo „obvyklý“ daňový systém platný v dotknutom členskom štáte (takzvaný referenčný rámec). Na základe tohto spoločného alebo „obvyklého“ daňového systému treba potom ďalej posúdiť, či výhoda poskytnutá sporným daňovým opatrením predstavuje neoprávnenú výnimku, a teda je selektívna. (
12
)
1.
O existencii selektívnej výhody, respektíve správnej voľby referenčného rámca (prvá časť prvého odvolacieho dôvodu)
29.
Komisia najmä namieta, že Všeobecný súd pri preskúmaní, či ide o selektívnu výhodu, zvolil nesprávny referenčný rámec. Kým Komisia vychádzala z dane založenej na obrate s jednotnou (proporcionálnou) sadzbou (v neznámej výške), Všeobecný súd nesprávne vychádzal z progresívnej sadzby zvolenej poľským zákonodarcom.
a)
Selektívna výhoda prostredníctvom všeobecného daňového zákona: o postupe preskúmania pri vytvorení referenčného rámca
30.
Keďže článok 107 ods. 1 ZFEÚ vôbec neobsahuje podmienku referenčného rámca a jej preskúmanie vykazuje čoraz väčšie ťažkosti, pričom v tejto súvislosti odkazujem na úvahy, ktoré medzičasom uviedli viacerí generálni advokáti, (
13
) treba sa tým ďalej zaoberať.
31.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa za štátnu pomoc považujú zásahy, ktoré sú bez ohľadu na formu spôsobilé priamo alebo nepriamo zvýhodniť podniky alebo ktoré treba považovať za ekonomickú výhodu, ktorú by prijímajúci podnik za normálnych trhových podmienok nezískal. (
14
)
32.
Táto judikatúra bola uplatnená na daňové právo. Daňové opatrenie, ktoré síce nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, avšak stavia jeho príjemcov do výhodnejšej finančnej situácie, ako je situácia iných zdaniteľných osôb, môže spadať pod článok 107 ods. 1 ZFEÚ. (
15
) Za pomoc sa považujú najmä opatrenia, ktoré znižujú výdavky obvykle zaťažujúce rozpočet podniku a ktoré, hoci nie sú subvenciami v úzkom zmysle slova, majú rovnakú povahu a účinky. (
16
)
33.
Táto judikatúra vznikla v súvislosti s daňovými výnimkami, ktoré konkrétny podnik oslobodili alebo ušetrili od platného daňového zaťaženia. (
17
) Keďže v prejednávanej veci všetky podniky „profitujú“ z nezdaniteľnej sumy (do 17 miliónov PLN) a rovnako aj zo zvýhodnenej sadzby dane vo výške 0,8 % za pásmo mesačného obratu medzi 17 až 170 miliónmi PLN, nemôže to byť selektívnou výhodou. Nanajvýš rozdielna priemerná sadzba dane vyplývajúca z progresívnej daňovej štruktúry by mohla predstavovať selektívnu výhodu, ktorá zvýhodňuje zdaniteľnú osobu s nižším obratom.
1) Zásada: určenie „obvyklého“ zdanenia Komisiou alebo členským štátom?
34.
Prvý odvolací dôvod Komisie v konečnom dôsledku kladie otázku týkajúcu sa kompetencií, kto určí, aké daňové bremeno obvykle zaťažuje rozpočet podniku, takže nezdanenie iných by bolo pre nich výhodou. Podľa Komisie „obvyklým“ zdanením je daň z príjmu založená na obrate s proporcionálnou sadzbou dane (v neznámej výške). Podľa poľského zákonodarcu „obvyklým“ zdanením je daň z príjmu založená na obrate s progresívnou sadzbou dane od 0 % do takmer 1,4 %. Rozdielne priemerné sadzby dane vyplývajúce z progresívnej sadzby sú nutným dôsledkom, a preto obvyklým zdanením. Poľsko sa v tejto súvislosti odvoláva na svoju daňovú suverenitu.
35.
Daňová autonómia členských štátov sa čoraz viac zdôrazňuje a zohľadňuje aj v judikatúre Súdneho dvora. Nedávno preto vo veľkej komore opäť rozhodol, že členské štáty môžu za súčasného stavu harmonizácie daňového práva Únie zaviesť daňový systém, ktorý považujú za najvhodnejší, takže uplatnenie progresívneho zdaňovania patrí do voľnej úvahy každého členského štátu. (
18
) V tomto kontexte podľa veľkej komory „a na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, progresívne zdanenie môže byť založené na obrate, keďže výška obratu jednak predstavuje neutrálne rozlišovacie kritérium a jednak predstavuje relevantný ukazovateľ zdanenia podľa výkonnosti daňovníkov“ (
19
).
36.
Táto judikatúra, ktorá bola prijatá v rámci základných slobôd, rovnako platí aj v oblasti pravidiel štátnej pomoci. Aj v tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že v prípade neexistencie právnej úpravy Únie v tejto oblasti spadá určenie zdaniteľného základu a rozloženie daňového zaťaženia jednotlivých faktorov výroby a jednotlivých hospodárskych sektorov do právomoci členských štátov. (
20
) V zásade teda až výnimka z tohto autonómne koncipovaného daňového systému môže byť posudzovaná z hľadiska pravidiel štátnej pomoci, nie však vytvorenie daňového systému ako také.
37.
Komisia to v zásade uznáva v bode 156 svojho Oznámenia o pojme štátna pomoc uvedenom v článku 107 ods. 1 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, (
21
) keďže tam uvádza, že „členské štáty môžu slobodne rozhodovať [v súlade s právom Únie] o hospodárskej politike, ktorú považujú za najvhodnejšiu, a najmä môžu rozložiť daňovú záťaž naprieč rôznymi faktormi výroby tak, ako to považujú za primerané…“.
38.
Mimochodom, nepoznám žiadny predpis práva Únie, ktorý by členským štátom – okrem harmonizovaných daní – určoval konkrétnu štruktúru ich vnútroštátnych daní. Z práva Únie preto nemožno odvodiť žiadne „obvyklé“ zdanenie. Východiskom môže byť vždy iba rozhodnutie príslušného vnútroštátneho zákonodarcu, čo považuje za obvyklé zdanenie. V prejednávanej veci je to progresívna daň z príjmu vzťahujúca sa na maloobchody, ktorá na účely výpočtu vymeriavacieho základu vychádza z obratu.
39.
Vnútroštátny zákonodarca preto môže určiť predovšetkým predmet dane, vymeriavací základ a sadzbu dane. Poľsko túto svoju právomoc využilo tým, že vytvorilo daň z príjmu založenú na obrate vzťahujúcu sa na maloobchodné podniky s progresívnou priemernou sadzbou dane od 0 % do takmer 1,4 % (ktorá vyplýva z nezdaniteľnej sumy a dvoch sadzobných pásiem). Pravidlá štátnej pomoci tomu v zásade nebránia.
2) Výnimka: kontrola koherentnosti Súdnym dvorom v rozsudku Gibraltar
40.
Nič iné nevyplýva ani z rozsudku Súdneho dvora vo veci Gibraltar, ktorý Komisia opakovane cituje. Súdny dvor v tomto rozsudku síce preskúmal systém daní z príjmov právnických osôb Gibraltáru podľa kritérií pravidiel štátnej pomoci a potvrdil, že ide o štátnu pomoc. Jeho názor na všeobecné obvyklé zdanenie však nenahradil názor členského štátu.
41.
Súdny dvor v tejto veci v žiadnom prípade nerozhodol, že pravidlá štátnej pomoci nastavujú určité zdanenie. Súdny dvor skúmal dotknutý zákon „len“ z hľadiska jeho vnútornej logiky. Podľa vtedajšieho návrhu daňovej reformy mala byť zavedená rovná daň z príjmov založená na zisku vo vzťahu k všetkým podnikom usadeným v Gibraltári. (
22
) Zákonodarcom zvolené faktory, ako je počet zamestnancov, obchodných priestorov a registračný poplatok, však evidentne nemali nič spoločné s rovnou daňou z príjmu všetkých podnikov. Spojené kráľovstvo sa ani nepokúsilo tieto faktory vysvetliť. (
23
)
42.
Je pravda, že tento rozsudok Súdneho dvora predstavuje v tejto súvislosti výnimku (
24
) z vyššie uvedenej zásady, podľa ktorej členské štáty majú pri určení referenčného rámca autonómiu, pretože Súdny dvor skutočne preskúmal vytvorenie referenčného rámca z hľadiska existencie štátnej pomoci. Súdny dvor však len vykonával druh kontroly zneužitia pri výkone daňovej suverenity členských štátov. V konečnom dôsledku totiž len preskúmal, či sa členský štát pri výkone svojej daňovej suverenity správal koherentne (a nezneužil právo).
43.
V minulosti to správne odmietol. Cieľom daňového zákona Gibraltáru bolo len obísť pravidlá štátnej pomoci tým, že pomocou údajne všeobecnej dane z príjmov založenej na zisku sa malo dosiahnuť veľmi nízke zdanenie určitých podnikov určených na vytváranie príjmu (takzvané offshore spoločnosti). Komisia a Súdny dvor to správne považovali za štátnu pomoc. Selektívna výhoda spočívala vo vnútornom rozpore medzi dôvodovou správou zákona, resp. cieľom zákona, a koncipovaním zákona. Napriek zamýšľanej všeobecnej dani z príjmov založenej na zisku vo vzťahu k všetkým podnikom usadeným v Gibraltári boli jednotlivé podniky cielene zdanené veľmi nízkou sadzbou. (
25
)
44.
Súdny dvor preto v tomto rozsudku – na rozdiel od názoru Komisie v prejednávanej veci – práve nenahradil názor členského štátu svojím názorom na všeobecné obvyklé zdanenie. Tiež nerozhodol, že právo Únie nastavuje určitú daňovú štruktúru. Súdny dvor iba správne konštatoval, že všeobecná daň z príjmov všetkých usadených podnikov nemôže nadväzovať na cudzie faktory, ktorých cieľom nie je nič iné, než zvýhodnenie určitých podnikov, ktoré si v zásade vystačia bez veľkých priestorov a bez veľkého počtu zamestnancov, ako to bolo v prípade takzvaných offshore spoločností. (
26
)
45.
Súdny dvor tým v konečnom dôsledku zabránil tomu, aby členské štáty svoje všeobecné daňové právo nezneužili na poskytovanie výhod jednotlivým podnikom spôsobom, ktorý je v rozpore so štátnou pomocou. Toto zneužitie daňovej autonómie vyplynulo zo zjavne nekoherentnej podoby daňového zákona Gibraltáru.
3) Koherentnosť poľskej dane z maloobchodného predaja
46.
Pri všeobecnom daňovom zákone netreba nič viac skúmať. Ak právo Únie dohliada na daňovú suverenitu členských štátov a ak pravidlá štátnej pomoci nestanovujú konkrétnu formu vnútroštátnych daňových systémov, potom všeobecne platný daňový zákon, ktorý ešte len vytvára referenčný rámec, môže predstavovať štátnu pomoc len vtedy, ak bol koncipovaný zjavne nekoherentne. (
27
)
47.
Preskúmanie selektívnej výhody sa potom v prípade všeobecne platného daňového zákona redukuje iba na túto jednu úroveň. Zvyšné – a naďalej sporné – úrovne (ako sa určuje správny referenčný rámec, či existujú výnimky alebo ide o vyňatie z výnimky, či je rozlišovanie „en détail“ odôvodnené a kto znáša dôkazné bremeno vo vzťahu k čomu) sú potom irelevantné.
48.
Takúto nekoherentnosť poľskej dane z maloobchodného predaja Všeobecný súd v konečnom dôsledku správne odmietol. V bode 67 a nasl. napadnutého rozsudku tak uvádza, že obvyklým daňovým systémom je poľský zákon v jeho konkrétnej progresívnej podobe, v dôsledku ktorej platí vyššie zdanenie podnikov s vyšším obratom a nižšie zdanenie podnikov s nižším obratom (bod 75). Vyplýva to z prerozdeľovacej logiky spojenej s progresívnou daňovou štruktúrou (bod 83). Z progresívnej štruktúry ako takej preto nemožno vyvodiť selektívnu výhodu (bod 93). Keďže Komisia neuviedla a nepreukázala žiadnu inú nekoherentnosť (bod 94 a nasl.), sporný zákon nemožno považovať za štátnu pomoc.
49.
Argumenty, ktoré Komisia proti tomu uviedla v odvolaní, nie sú presvedčivé. (
28
)
i) Daň z príjmu založená na obrate
50.
Zavedenie dane z príjmu založenej na obrate preto nie je nekoherentné. Všetky argumenty Komisie sa napokon zakladajú na tom, že na účely zdanenia platobnej schopnosti treba vychádzať iba zo zisku (resp. z efektivity, t. j. zo ziskovej marže). Len ten správne odzrkadľuje zdaniteľnú platobnú schopnosť. Komisia aj na pojednávaní opakovanie uviedla, že len daň z príjmu založená na zisku je spôsobilá správne zdaniť platobnú schopnosť.
51.
Komisia v tejto súvislosti neuznáva, že aj zisk je len (fiktívnou) veličinou na účely rovného zdanenia platobnej schopnosti. Táto veličina vypovedá o reálnej platobnej schopnosti len podmienene, o čom svedčí práve takzvaná diskusia BEPS. (
29
) Táto celosvetová diskusia sa zakladá na skutočnosti, že podniky s vysokými ziskmi zjavne neplatia adekvátne dane, pretože môžu výrazne znížiť svoj vymeriavací základ („base erosion“) alebo presunúť zisk do krajín s nižšou daňou („profit shifting“).
52.
Daň z príjmu založená na zisku má – rovnako ako daň z príjmu založená na obrate – svoje výhody a nevýhody. Tie však má zvážiť a hájiť demokraticky zvolený zákonodarca, nie orgán či súd. Normotvorca daňových právnych predpisov (v prejednávanej veci poľský zákonodarca) môže rozhodnúť, aká daň je podľa neho vhodná. Pravidlá štátnej pomoci však v každom prípade nevyžadujú zavedenie dane, ktorá je z pohľadu Komisie najvhodnejšia.
53.
Aj výpočty a štatistiky Komisie v odôvodnení odvolania sú márne, keďže pracujú so ziskovou maržou. Ak poľský zákonodarca v záujme vyhnúť sa problémom zdanenia zisku vychádza práve z obratu, potom v záujme preukázania, že daň založená na obrate je „nevhodná“, nemožno vychádzať zo ziskovej marže, ktorá sa zakladá na ľahko ovplyvniteľnom zisku.
54.
Na rozdiel od tvrdenia Komisie, daň z príjmu založená na zisku nie je ani nesporne prednostná (slovami Komisie „vhodná“). Naopak, na celom svete sa dostávajú dane z príjmu založené na obrate do popredia, ako aj Komisiou navrhovaná daň z digitálnych služieb. (
30
) Tá na účely zdanenia podnikov vychádza z ich ročného obratu. V tejto súvislosti sa poľská daň z maloobchodného predaja a plánovaná európska daň z digitálnych služieb nelíšia.
ii) Progresívna sadzba
55.
Ani progresívna sadzba ako taká nepredstavuje nekoherentnosť. Progresívne sadzby sú v rámci zdaňovania príjmu celkom bežné na účely dosiahnutia zdanenia podľa platobnej schopnosti. Platí to tak vo vzťahu k dani z príjmu založenej na zisku, ako aj k dani z príjmu založenej na obrate. Daň z digitálnych služieb navrhovaná Komisiou aj tu svedčí o tom, že progresívna daňová štruktúra je v oblasti daňového práva bežným prostriedkom na účely zdanenia ekonomicky mimoriadne silných podnikov.
56.
Ak Komisia vo svojej žalobe popiera, že navrhovaná európska daň z digitálnych služieb má progresívnu tarifu, tak je to správne len na prvý pohľad. Podľa článku 8 návrhu je sadzba dane skutočne jednotná vo výške 3 %, a tým je proporcionálna. Komisia však prehliadla, že každá nezdaniteľná suma proporcionálnej dane vedie k rozdielnym priemerným sadzbám dane, a teda k progresívnej sadzobnej krivke. (
31
) Podobne je to v prípade hranice oslobodenia. Sadzobná krivka navrhovanej európskej dane z digitálnych služieb založenej na obrate siaha so svojimi (dvomi priemernými) sadzbami dane od 0 % do 3 %, pričom priemerná sadzba dane pri náraste obratu stúpne v momente prekročenia prahových hodnôt z 0 % na 3 %. Tým je aj progresívna.
57.
Ďalej je zbytočná aj argumentácia Komisie, že progresívna daňová štruktúra je vhodná iba na zdanenie fyzických osôb, pretože len pri nich – podľa takzvanej teórie marginálneho úžitku – nárastom príjmu klesá individuálny prírastok úžitku. Progresívne sadzby sa preto používajú len pri zdanení fyzických osôb.
58.
Komisia prehliadla, že teória marginálneho úžitku je ekonomickou teóriou a nie právnym pravidlom. Vzhľadom na nemerateľnosť „úžitku“ sa doposiaľ nepodarilo odvodiť z tejto teórie záväzné (právne) výroky vo vzťahu k správnej sadzbe dane. (
32
) V minulosti sa naopak považovali za diskriminačné dokonca aj proporcionálne sadzby. (
33
)
59.
Dôvod, pre ktorý sa progresívne sadzby, ako Komisia správne zdôrazňuje, uplatňujú predovšetkým pri zdanení fyzických osôb, spočíva preto skôr v tom, že právnické osoby sa môžu ľubovoľne vyhnúť progresívnemu účinku prostredníctvom odštiepení, resp. prostredníctvom väčších štruktúr skupiny podnikov. Tento problém je spôsobený progresívnym zdanením podnikov, ktoré síce zahŕňa tak fyzické, ako aj právnické osoby, ale nekoherentne.
60.
Ani Komisiou uvedené príklady zdaňovania považované za nespravodlivé nevykazujú žiadnu nekoherentnosť. Komisia sa preto domnieva, že poľská progresívna sadzba dane nie je vhodným prostriedkom, pretože pri 10‑násobnom obrate by sa musela zaplatiť 30‑krát vyššia daň. Tento príklad však vykazuje iba logické dôsledky progresívnej daňovej krivky. V prípade európskej dane z digitálnych služieb navrhovanej Komisiou možno badať ešte extrémnejšie závery. (
34
)
61.
Odhliadnuc od toho je kritérium vhodnosti aj tak nesprávnym kritériom. Vhodnosť vnútroštátnej dane musí posúdiť, ako je uvedené vyššie (bod 52), vnútroštátny zákonodarca. Pravidlá štátnej pomoci môžu v takomto prípade, v ktorom sa ešte len určí referenčný rámec, iba odstrániť nekoherentnosť. Poľská daň z maloobchodného predaja však preberá progresívnu daňovú štruktúru koherentne.
b)
Záver
62.
Všeobecný súd preto správne odmietol existenciu štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ. Prvá časť prvého odvolacieho dôvodu je nedôvodná, a preto ju treba zamietnuť.
c)
Subsidiárne: bežné preskúmavacie kritérium selektívnej výhody
63.
Aj keby sa Súdny dvor pri preskúmaní všeobecného daňového zákona, o aký ide v prejednávanej veci, nemal obmedziť iba na kontrolu koherentnosti, v odmietnutí existencie štátnej pomoci Všeobecným súdom nemožno badať nesprávne právne posúdenie tohto súdu.
64.
Podľa bežného preskúmavacieho kritéria treba najprv zistiť všeobecnú alebo „obvyklú“ daňovú právnu úpravu platnú v dotknutom členskom štáte. Podľa tejto všeobecnej alebo „obvyklej“ daňovej právnej úpravy treba ďalej posúdiť, či výhoda poskytnutá sporným daňovým opatrením predstavuje neoprávnenú výnimku, a teda je selektívna. (
35
)
65.
To predpokladá, že ide o rozdielne zaobchádzanie s podnikmi v porovnateľnej situácii, ktoré nemožno odôvodniť. (
36
) Opatrenie spočívajúce vo výnimke z uplatnenia všeobecného daňového systému preto možno odôvodniť, ak dotknutý členský štát môže preukázať, že toto opatrenie vyplýva priamo zo základných alebo hlavných zásad jeho daňového systému. (
37
) Toto preskúmanie selektívnej povahy je v konečnom dôsledku preskúmaním diskriminácie. (
38
)
66.
Všeobecný súd správne konštatoval, že Komisia zvolila nesprávny referenčný rámec. Relevantným referenčným rámcom môže byť iba predmetný vnútroštátny zákon, nie hypotetický alebo fiktívny zákon. Všetko ostatné by Komisii umožňovalo, aby vstúpila na miesto príslušného vnútroštátneho zákonodarcu a určila ako referenčný rámec ňou preferovaný daňový systém.
67.
Komisia v rozsahu, v akom sa v tejto súvislosti odvoláva na rozsudok Súdneho dvora vo veci Gibraltar, opomenula, ako som už uviedla v bode 40 a nasl. vyššie, tam uvedené vyjadrenia. Súdny dvor si tam v žiadnom prípade sám nevytvoril fiktívny referenčný rámec.
68.
Už len voľba nesprávneho referenčného rámca Komisiou vedie, ako rozhodol už aj Súdny dvor, (
39
) nevyhnutne k tomu, „že posúdenie podmienky selektivity je chybné v celom rozsahu“. Už len z toho dôvodu preto treba napadnuté negatívne rozhodnutie zrušiť. Prvá časť prvého odvolacieho dôvodu je teda aj v prípade uplatnenia bežného preskúmavacieho kritéria nedôvodná.
2.
O ďalších dvoch častiach prvého odvolacieho dôvodu
69.
Oboma ďalšími časťami prvého odvolacieho dôvodu Komisia namieta proti dodatočným úvahám Všeobecného súdu a vytýka mu, že aj tam nesprávne odmietol existenciu štátnej pomoci. Keďže dodatočné úvahy Všeobecného súdu podľa bodov 69 a 70 napadnutého rozsudku iba skúmajú, či z rozhodnutia Súdneho dvora vo veci Gibraltar nevyplýva niečo iné, ako už bolo odmietnuté vyššie (bod 40 a nasl.), ďalšími časťami prvého odvolacieho dôvodu sa už netreba zaoberať.
70.
Všeobecný súd však ďalej skúmal, či predsa len možno hovoriť o štátnej pomoci. Všeobecný súd prípadne v bodoch 69 a 70 v prospech Komisie predpokladal, že Komisia v napadnutých rozhodnutiach popritom tiež vychádzala zo správneho referenčného rámca (z progresívnej podnikateľskej dane založenej na obrate) a aj na tomto základe potvrdila, že ide o štátnu pomoc. V opačnom prípade by ďalšie preskúmanie porovnateľnosti skutkových stavov a odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania nedávalo zmysel. Všeobecný súd aj v tejto súvislosti odmietol, že by išlo o štátnu pomoc. Komisia to napadla dvomi ďalšími časťami prvého odvolacieho dôvodu. Na pojednávaní v tejto súvislosti vysvitlo, že Komisia Všeobecnému súdu vytýka najmä to, že odmietol porovnateľnosť podnikov s vysokými a nízkymi obratmi.
a)
Subsidiárne: o druhej časti prvého odvolacieho dôvodu – o porovnateľnosti podnikov s vyššími obratmi s podnikmi s nižšími obratmi
71.
Subsidiárne sa tu preto, ako aj z dôvodu, že účastníci konania o tom na pojednávaní dlho diskutovali, ešte preskúma, či Všeobecný súd aj v prípade takejto premisy (predpoklad správneho referenčného rámca zo strany Komisie) nesprávne odmietol existenciu selektívnej výhody. Komisia považuje za nesprávne právne posúdenie skutočnosť, že Všeobecný súd odmietol porovnateľnosť podnikov s nižšími obratmi s podnikmi s vyššími obratmi tým, že vychádzal z nesprávneho cieľa zákona (druhá časť prvého odvolacieho dôvodu).
72.
Aj táto časť prvého odvolacieho dôvodu je nedôvodná. Ak progresívna daň z príjmu založená na obrate je vlastným referenčným rámcom, potom konzekventné uplatnenie tohto referenčného rámca už nie je výnimkou, ktorú by bolo treba nejako odôvodniť, ale pravidlom.
73.
Okrem toho v rámci tohto referenčného rámca nemožno badať ani žiadne neodôvodniteľné rozdielne zaobchádzanie s podnikmi v porovnateľnej situácii. Väčšie a menšie maloobchodné podniky sa v tomto referenčnom systéme líšia práve na základe ich obratu a z neho odvodenej platobnej schopnosti. Podľa názoru členského štátu, ktorý v prejednávanej veci nie je zjavne nesprávny (v súvislosti s koherentnosťou pozri bod 46 a nasl. vyššie), sa nenachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii.
74.
Naproti tomu Komisia očividne zastáva názor, že z cieľa dane, ktorým je získať príjmy pre štátny rozpočet, vyplýva, že každá zdaniteľná osoba by mala byť zdanená v rovnakej (relatívnej) výške. Všeobecný súd by preto v súvislosti s otázkou porovnateľnosti musel vychádzať len z cieľa dosiahnutia daňových príjmov. Vzhľadom na tento cieľ výška obratov nezohráva žiadnu rolu, a preto nižšie zdanenie podnikov s nižšími obratmi nie je odôvodnené.
75.
S touto argumentáciou nemožno súhlasiť. Cieľ dane v rámci preskúmania štátnej pomoci nemožno obmedziť iba na dosiahnutie príjmov. Rozhodujúci je skôr konkrétny daňový cieľ normotvorcu daňových právnych predpisov, teda čo konkrétne chce zdaniť, (
40
) čo vyplýva z druhu dane a jej formy prostredníctvom výkladu. V prípade progresívnej dane je absolútne a relatívne vyššie zdanenie zdaniteľných osôb s vyššou platobnou schopnosťou inherentným cieľom. Treba to zohľadniť, ako správne urobil Všeobecný súd, aj pri preskúmaní porovnateľnosti.
76.
Všeobecný súd v bode 75 napadnutého rozsudku v tejto súvislosti uviedol, že možno vychádzať z toho, že podnik s veľkým obratom má vďaka rôznym mieram úspor vyplývajúcim z jeho veľkosti relatívne nižšie náklady ako podnik s nízkym obratom, a preto môže platiť vyššiu daň. Ani to nemožno právne napadnúť. Ako totiž už uviedol Súdny dvor, (
41
) výška obratu môže vždy predstavovať relevantný indikátor daňovej schopnosti.
77.
V prospech toho svedčí jednak skutočnosť, že bez vysokých obratov nemožno docieliť vysoké zisky, a jednak skutočnosť, že spravidla výnos z prírastkového obratu (hraničný výnos) na základe klesajúcich fixných nákladov za jednotku stúpa. Zdá sa preto, že v žiadnom prípade nie je neobhájiteľné, ak sa obrat ako vyjadrenie veľkosti alebo postavenia na trhu a potenciálnych ziskov podniku považuje aj za vyjadrenie jeho platobnej schopnosti a zdaní sa podľa tohto kritéria. (
42
)
78.
Ako vysvitlo na pojednávaní, Komisia bola veľmi znepokojená, pokiaľ ide o správne zdanenie platobnej schopnosti. V tejto súvislosti boli správne vypracované nevýhody dane z príjmu založenej na obrate a eventuálne sa poukázalo na zmysluplnejšie alternatívy. Zostalo však nevyriešené, čo majú spoločné tieto dôkladné úvahy týkajúce sa daňového práva s pravidlami štátnej pomoci. Komisia nezodpovedala ani súvisiacu dodatočnú otázku Súdneho dvora na pojednávaní. Je možné, že výpočet zisku pomocou porovnania majetku podnikov je presnejší ako väzba na čistý obrat. Pravidlá štátnej pomoci sa však na rozdiel od názoru Komisie nesústredia na zmysluplný alebo presnejší daňový systém, ale na selektívne zvýhodnenie určitých podnikov voči iným v porovnateľnej situácii.
79.
Aj druhá časť prvého odvolacieho dôvodu je preto nedôvodná.
b)
Subsidiárne: o tretej časti prvého odvolacieho dôvodu – odôvodnenie rozlišovania
80.
V tretej časti prvého odvolacieho dôvodu Komisia Všeobecnému súdu vytýka, že sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, pretože pri odôvodnení rozdielneho zaobchádzania zohľadnil externé dôvody.
81.
Táto časť odvolania sa zakladá na nesprávnom predpoklade, že ide o rozdielne zaobchádzanie s porovnateľnými zdaniteľnými osobami, pretože až potom vzniká otázka týkajúca sa odôvodnenia. Keďže tomu tak nie je, ako som uviedla aj vyššie, túto časť odvolania preskúmam len subsidiárne pre prípad, že Súdny dvor neočakávane potvrdí porovnateľnosť situácií maloobchodného podniku s čistým obratom napr. 50000 eur/PLN mesačne a maloobchodného podniku s čistým obratom napr. 200 miliónov eur/PLN mesačne.
82.
Potom by bolo treba preskúmať, či Všeobecný súd považoval rozdielne zaobchádzanie súvisiace s rozdielnou priemernou sadzbou progresívnej dane nesprávne za odôvodnené. Na rozdiel od názoru Komisie na účely odôvodnenia rozdielneho zaobchádzania prichádzajú do úvahy aj iné ako čisto fiškálne odôvodnenia. V tejto súvislosti aj pochopiteľné nedaňové dôvody môžu odôvodňovať rozlišovanie, ako sa to napríklad potvrdilo aj vo veci ANGED vo vzťahu k dôvodom týkajúcim sa životného prostredia a územného plánovania v súvislosti s daňou z obchodných prevádzok. (
43
)
83.
V prejednávanom prípade Všeobecný súd nezohľadnil žiadne nesprávne odôvodnenia. Všeobecný súd v bodoch 75 a 76 napadnutého rozsudku považoval rozdielnu priemernú sadzbu v kontexte princípu zdanenia podľa platobnej schopnosti a rozdelenie daňového bremena, ktoré sa tým sleduje, medzi zdaniteľnými osobami so silnejšou, resp. slabšou platobnou schopnosťou za odôvodnené.
84.
To nemožno právne napadnúť. Nemožno ani konštatovať, že progresívny priebeh poľskej dane z maloobchodného predaja nemá základ v konkrétnom daňovom zákone, ale sleduje ciele, ktoré nemajú oporu v zákone. (
44
) Veľkosť obratu naznačuje (v každom prípade nie zjavne chybne) určitú platobnú schopnosť. V tejto súvislosti možno obrat – ako Komisia sama ukazuje návrhom dane z digitálnych služieb (
45
) – považovať aj za (o niečo menej presný) indikátor väčšej ekonomickej sily, a teda väčšej platobnej schopnosti.
85.
Okrem toho aj myšlienka princípu sociálneho štátu, ku ktorej sa Európska únia hlási v článku 3 ods. 3 ZEÚ, tiež odôvodňuje progresívnu sadzbu dane, ktorá subjekty s väčšou platobnou schopnosťou zaťažuje relatívne viac než zdaniteľné osoby, ktoré majú menšiu platobnú schopnosť. V každom prípade to platí pre daň, ktorá sa vzťahuje aj na fyzické osoby, ako je tomu v prejednávanom prípade.
86.
Pokiaľ Komisia Všeobecnému súdu v bode 94 napadnutého rozsudku vytýka aj nesprávne posúdenie dôkazného bremena, aj táto výhrada je irelevantná. Zakladá sa na nesprávnom názore, že progresívne dane založené na obrate sú samy osebe štátnou pomocou vyžadujúcou odôvodnenie.
3.
Záver
87.
Celý prvý odvolací dôvod Komisie je teda nedôvodný.
B. O druhom odvolacom dôvode: nesprávny výklad článku 108 ods. 2 ZFEÚ a článku 13 nariadenia 2015/1589
88.
V druhom odvolacom dôvode Komisia tvrdí, že Všeobecný súd pri zrušení rozhodnutia o začatí konania a príkaze na pozastavenie pomoci opomenul skutočnosť, že podmienky článku 108 ods. 2 ZFEÚ a článku 13 nariadenia 2015/1589 boli splnené. Rozhodnutie o začatí konania a príkaz na pozastavenie pomoci by preto boli naďalej zákonné a nemohli by byť zrušené len z dôvodu, že negatívne rozhodnutie bolo zrušené.
89.
Z judikatúry Súdneho dvora, ktorú Všeobecný súd zohľadnil, vyplýva, že na účely začatia konania o štátnej pomoci podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ postačuje, ak sú pochybnosti o existencii štátnej pomoci. (
46
)Osobitné napadnutie rozhodnutia o začatí konania preto môže byť úspešné len vtedy, ak sa Komisia dopustila zjavne nesprávneho právneho posúdenia. (
47
) Platí to aj pre príkaz na predbežné pozastavenie pomoci podľa článku 13 nariadenia 2015/1589. Takýto príkaz je v zásade možný nezávisle od toho, či v prípade sporného opatrenia napokon skutočne ide o štátnu pomoc. (
48
)
90.
Komisia sa preto v súvislosti s rozhodnutím o začatí konania odvoláva na miernejšie preskúmavacie kritérium, ktoré Súdny dvor vytvoril pre prípad osobitného napadnutia rozhodnutia o začatí konania, resp. príkazu na pozastavenie pomoci. (
49
)
91.
Toto osobitné preskúmavacie kritérium (bod 89) má Komisii umožniť, aby príslušné konanie o štátnej pomoci mohla realizovať už na základe dôvodného podozrenia, že ide o štátnu pomoc, a prešetriť nevyhnutné aspekty, aj keď ešte nie je isté, že skutočne ide o štátnu pomoc. To je základom, zmyslom a účelom miernejšieho preskúmavacieho kritéria v čase začatia konania o štátnej pomoci do prijatia konečného rozhodnutia.
92.
Neistota zohľadnená osobitným preskúmavacím kritériom sa vzťahuje skôr na skutkovú neistotu a nie na právnu neistotu. Právnu neistotu možno sotva odstrániť následným konaním o štátnej pomoci vedeným Komisiou. V prejednávanej veci je to jasné: progresívna sadzba dane z príjmu založenej na obrate je buď sama osebe selektívnou výhodou, alebo ňou nie je. Toto právne posúdenie bolo v čase rozhodnutia o začatí konania rovnaké ako v čase negatívneho rozhodnutia, keďže právne rámcové podmienky sa medzičasom nezmenili. Komisia preto pri súdnom preskúmaní jej konania nesie riziko, že jej právne posúdenie sa ukáže ako nesprávne.
93.
Na druhej strane nie je dôvod na uplatnenie osobitného (mierneho) preskúmavacieho kritéria, keď sa negatívne rozhodnutie preskúma, ako v prejednávanej veci, súčasne s rozhodnutím o začatí konania a s príkazom na pozastavenie pomoci, pričom možno konštatovať, že z hmotnoprávneho hľadiska nikdy nešlo o štátnu pomoc. Potreba nerušenej realizácie konania o štátnej pomoci zaniká, ak sa konanie skončilo a – z dôvodu neexistencie štátnej pomoci – ani nemôže byť opäť začaté.
94.
Otázkou, či nesprávne posúdenie Komisiou v zmysle osobitného preskúmavacieho kritéria bolo zjavné, k čomu sa vzhľadom na vyššie uvedené úvahy prikláňam (bod 26 a nasl.), (
50
) sa preto netreba zaoberať.
95.
Automatické zrušenie rozhodnutia o začatí konania tu totiž prichádza do úvahy aj vtedy, ak by Súdny dvor v okamihu rozhodnutia o začatí konania nepredpokladal zjavne neexistujúcu štátnu pomoc. Pravidlá, ktoré Komisii umožňujú prijatie rozhodnutia o začatí konania (článok 108 ods. 2 ZFEÚ) a prijatie príkazu na pozastavenie pomoci (článok 13 nariadenia 2015/1589) už pri pochybnostiach o existencii štátnej pomoci, sa zjavne zakladajú na domnienke, že eventuálne ide o štátnu pomoc. (
51
) Ak je však posledná z uvedených možností z dôvodu právoplatného zrušenia konečného rozhodnutia definitívne vylúčená, potom nie je dôvod, aby sa osud týchto rozhodnutí nespájal s osudom zrušenia negatívneho rozhodnutia. V každom prípade to platí, ak sú všetky rozhodnutia napadnuté spoločne a vykazujú rovnaký hmotnoprávny nedostatok, t. j. neexistenciu štátnej pomoci.
96.
Obe rozhodnutia (rozhodnutie o začatí konania a príkaz na pozastavenie pomoci), ktoré sa buď nadobudnutím právoplatnosti negatívneho rozhodnutia (
52
), alebo zrušením negatívneho rozhodnutia, ako to je v prejednávanej veci, definitívne realizujú, majú v prípade spoločného preskúmania aj z procesno‑ekonomických dôvodoch rovnaký hmotnoprávny osud ako rozhodnutie, ktorým sa príslušné konanie ukončí. Zrušenie napadnutého rozhodnutia o začatí konania a v ňom obsiahnutý príkaz pozastaviť opatrenia je v tejto súvislosti iba deklaratórnym zrušením, ktoré ušetrí súdy Únie od realizácie rozhodnutia o začatí konania a s tým spojených právnych následkov.
97.
Aj druhý odvolací dôvod, a teda celé odvolanie Komisie je preto nedôvodné.
VI. Trovy
98.
Podľa článku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, ak odvolanie nie je dôvodné, Súdny dvor rozhodne aj o trovách konania. Podľa článku 138 ods. 1 uplatniteľného na konanie o odvolaní na základe článku 184 ods. 1 účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia nemala úspech vo svojich dôvodoch, musí jej byť uložená povinnosť nahradiť trovy konania.
99.
Podľa článku 184 ods. 1 v spojení s článkom 140 ods. 1 Maďarsko ako vedľajší účastník konania znáša svoje vlastné trovy konania.
VII. Návrh
100.
Na základe vyššie uvedeného Súdnemu dvoru navrhujem, aby rozhodol takto:
1.
Odvolanie Komisie sa zamieta.
2.
Európska komisia znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Poľskej republike.
3.
Maďarsko znáša svoje vlastné trovy konania.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Prvýkrát sa tak stalo v rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), keď Komisia vystúpila proti novému zákonu o dani zo zisku spoločností Gibraltáru. O podobný skutkový stav išlo v rozsudkoch z 26. apríla 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280); z 26. apríla 2018, ANGED (C‑234/16 a C‑235/16, EU:C:2018:281), a z 26. apríla 2018, ANGED (C‑236/16 a C‑237/16, EU:C:2018:291).
(
3
)	Návrh smernice Rady o spoločnom systéme zdanenia digitálnych služieb formou dane z výnosov z poskytovania určitých digitálnych služieb z 21. marca 2018, COM(2018) 148 final.
(
4
)	Túto vec prejednáva Súdny dvor pod číslom C‑596/19.
(
5
)	Rozsudok zo 16. mája 2019, Poľsko/Komisia (T‑836/16 a T‑624/17, EU:T:2019:338), ďalej len „napadnutý rozsudok“).
(
6
)	Rozsudky z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), a z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).
(
7
)	Nariadenie Rady (EÚ) z 13. júla 2015 stanovujúce podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9).
(
8
)	Ú. v. EÚ C 406, 2016, s. 76.
(
9
)	Ú. v. EÚ L 29, 2018, s. 38.
(
10
)	Rozsudky z 27. júna 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, bod 38); z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 53), a z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 40).
(
11
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 54), a zo 14. januára 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, bod 53); výslovne aj mimo oblasti daňového práva pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, body 53 a 55).
(
12
)	Pozri v tejto súvislosti najmä rozsudok z 19. decembra 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 36).
(
13
)	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Saugmandsgaard Øe vo veci A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, bod 61 a nasl.); návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Wahl vo veci Andres/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, bod 88 a nasl.), a moje návrhy vo veci Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 151 a nasl.); vo veci Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, bod 163 a nasl.); vo veci ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 76 a nasl.); v spojených veciach ANGED (C‑234/16 a C‑235/16, EU:C:2017:853, bod 74 a nasl.), v spojených veciach ANGED (C‑236/16 a C‑237/16, EU:C:2017:854, bod 76 a nasl.).
(
14
)	Rozsudky z 27. júna 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, bod 65), a z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 21), podobne rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 71 – „obvykle zaťažujúce rozpočet“).
(
15
)	Pozri okrem iného rozsudky z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 23); z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 72), a z 15. marca 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, bod 14).
(
16
)	Rozsudky z 27. júna 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, bod 66); z 19. marca 2013, Bouygues a Bouygues Télécom/Komisia (C‑399/10 P a C‑401/10 P, EU:C:2013:175, bod 101); z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 71), a z 15. marca 1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, bod 13).
(
17
)	Pozri rozsudky z 19. decembra 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 28); z 28. júna 2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 97); z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 68); z 8. septembra 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550), a z 10. januára 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a i. (C‑222/04, EU:C:2006:8, bod 132).
(
18
)	Rozsudok z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69), a z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49).
(
19
)	Rozsudok z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 70), a z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 50).
(
20
)	Rozsudok z 26. apríla 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 50), a z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 97).
(
21
)	Ú. v. EÚ C 262, 2016, s. 1.
(
22
)	Pozri rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 12).
(
23
)	Pozri rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 149 a 150).
(
24
)	V tomto smere určite aj rozsudok z 19. decembra 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 32).
(
25
)	V tomto zmysle výslovne rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 99, 102 a 106).
(
26
)	V tomto zmysle výslovne rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 106).
(
27
)	Pozri v tomto smere už aj moje návrhy vo veciach Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 151 a nasl.); Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, bod 170 a nasl.), a ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, bod 81 a nasl.).
(
28
)	Sú to viac‑menej ešte stále tie isté argumenty ako v konaniach Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140), a Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).
(
29
)	Pozri len OECD „Action Plan on Base Erosion and Profit shifting“ – dostupné na https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf – s. 13: „Fundamental changes are needed to effectively prevent double non‑taxation, as well as cases of no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it.“
(
30
)	Návrh smernice Rady o spoločnom systéme zdanenia digitálnych služieb formou dane z výnosov z poskytovania určitých digitálnych služieb z 21. marca 2018 COM(2018) 148 final.
(
31
)	Pozri v tejto súvislosti už moje vyjadrenia v návrhoch vo veci Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 1 v poznámke pod čiarou 3), a Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, bod 3 v poznámke pod čiarou 4).
(
32
)	Pozri najmä veľmi výstižne: BIRK/DESENS/TAPPE (vyd.): Steuerrecht, 22. vyd. 2019, bod 38.
(
33
)	V tomto zmysle ešte v roku 1958 Bundesverfassungsgericht (Spolkový ústavný súd, Nemecko; ďalej len „BVerfG“), rozsudok z 24. júna 1958 –2 BvF‑1/57 Az., BVerfGE 8, 51 (68 a 69): „Je spravodlivé, aby v zmysle proporcionálnej rovnosti ekonomicky silnejšie subjekty platili daň z príjmu vo vyššej percentuálnej sadzbe ako ekonomicky slabšie subjekty.“
(
34
)	Podnik s celosvetovým obratom vyšším ako 750 miliónov eur, ktorý v EÚ nepresahuje hranicu 50 miliónov eur (obrat presne 50 miliónov eur), zaplatí v zmysle návrhu Komisie presne 0 eur na daniach. Iný podnik s celosvetovým obratom vyšším ako 750 miliónov eur, ktorý v EÚ nezdaniteľnú sumu 50 miliónov eur presahuje o 50 miliónov eur, zaplatí 3 milióny eur na daniach. Desaťnásobný obrat v EÚ (100 miliónov namiesto 50 miliónov eur) vedie k nekonečne vyššiemu daňovému bremenu.
(
35
)	Pozri v tejto súvislosti najmä: rozsudok z 19. decembra 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, bod 36).
(
36
)	Rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 58), pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. marca 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, bod 40); z 8. septembra 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, body 64 a 65), a z 29. apríla 2004, Holandsko/Komisia (C‑159/01, EU:C:2004:246, body 42 a 43).
(
37
)	Rozsudok z 18. júla 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 22), a z 8. septembra 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 65 a citovaná judikatúra).
(
38
)	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Bobek vo veci Belgicko/Komisia (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, bod 29).
(
39
)	Rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Komisia (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, bod 107).
(
40
)	V tomto zmysle aj Súdny dvor vo svojich rozsudkoch z 19. decembra 2018, A‑Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, body 48 a 49 – cieľmi, ktoré sú stanovené pre osobitný daňový režim); z 26. apríla 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 55 – vzhľadom na ciele, ktoré sleduje právna úprava); z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 85), a z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 95 – s ohľadom na dotknutý daňový systém).
(
41
)	Rozsudky z 3. marca 2020, Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 70), a z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 50).
(
42
)	Moje návrhy vo veci Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 101); vo veci Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, bod 121 a nasl.), a vo veci Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, bod 61).
(
43
)	Rozsudok z 26. apríla 2018, ANGED (C‑236/16 a C‑237/16, EU:C:2018:291, bod 40 a nasl.); z 26. apríla 2018, ANGED (C‑234/16 a C‑235/16, EU:C:2018:281, bod 45 a nasl.), a z 26. apríla 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, bod 52 a nasl.).
(
44
)	V tomto zmysle výslovne rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos (C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 70).
(
45
)	Návrh smernice Rady o spoločnom systéme zdanenia digitálnych služieb formou dane z výnosov z poskytovania určitých digitálnych služieb z 21. marca 2018, COM(2018) 148 final.
(
46
)	Pozri rozsudky z 24. januára 2013, 3F/Komisia (C‑646/11 P, neuverejnený, EU:C:2013:36, bod 27); z 21. júla 2011, Alcoa Trasformazioni/Komisia (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, bod 60), a z 10. mája 2005, Taliansko/Komisia (C‑400/99, EU:C:2005:275, bod 47).
(
47
)	Rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 78); z 21. júla 2011, Alcoa Trasformazioni/Komisia (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, bod 61), a rozsudok Všeobecného súdu z 9. septembra 2014, Hansestadt Lübeck/Komisia (T‑461/12, EU:T:2014:758, bod 12).
(
48
)	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:442, bod 27), a moje návrhy vo veci Maďarsko/Komisia (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, body 36 a 69).
(
49
)	Pozri situáciu v rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971) – rozhodnutie začať konanie vo veci formálneho zisťovania; podobne situáciu v rozsudku z 24. januára 2013, 3F/Komisia (C‑646/11 P, neuverejnený, EU:C:2013:36, body 28 a 29), a z 10. mája 2005, Taliansko/Komisia (C‑400/99, EU:C:2005:275, bod 47 – začatie konania).
(
50
)	Podľa rozsudku z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 50), skutočnosť, že ešte neexistovalo súdne rozhodnutie ku konkrétnej právnej otázke, nepostačuje na vylúčenie zjavne nesprávneho právneho posúdenia zo strany Komisie.
(
51
)	V tomto zmysle rozsudok z 21. novembra 2013, Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, bod 35): „Oznamovacia povinnosť a zákaz realizácie zakotvené v článku 108 ods. 3 ZFEÚ sa totiž vzťahujú na zámery, ktoré možno považovať za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.“
(
52
)	Pozri v súvislosti s touto zvláštnou situáciou moje návrhy vo veci Maďarsko/Komisia (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, bod 32).