РЕШЕНИЕ НА СЪДА (oсми състав)
27 февруари 2014 година(*)
„Преюдициално запитване — ДДС — Шеста директива ДДС — Член 12, параграф 3 — Приложение З, категория 5 — Директива 2006/112/ЕО — Член 98, параграфи 1 и 2 — Приложение III, точка 5 — Принцип на неутралитет — Превоз на пътници и придружаващия ги багаж — Правна уредба на държава членка, която прилага различна ставка на ДДС за таксиметровия превоз и за превоза с автомобил под наем с водач“
По съединени дела C‑454/12 и C‑455/12
с предмет две преюдициални запитвания, отправени на основание член 267 ДФЕС от Bundesfinanzhof (Германия) с актове от 10 юли 2012 г., постъпили в Съда на 10 октомври 2012 г., в рамките на производства по дела
Pro Med Logistik GmbH (C‑454/12)
срещу
Finanzamt Dresden-Süd
и
Eckard Pongratz, в качеството на синдик на Karin Oertel (C‑455/12)
срещу
Finanzamt Würzburg mit Außenstelle Ochsenfurt,
СЪДЪТ (осми състав),
състоящ се от: C. G. Fernlund (докладчик), председател на състав, C. Toader и E. Jarašiūnas, съдии,
генерален адвокат: P. Mengozzi,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–        за Pro Med Logistik GmbH, от J. Seelinger, Rechtsanwalt,
–        за г‑н Pongratz, от T. Küffner и T. Streit, Rechtsanwälte,
–        за германското правителство, от T. Henze и K. Petersen, в качеството на представители,
–        за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от B. Tidore, avvocato dello Stato,
–        за Европейската комисия, от W. Mölls и C. Soulay, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1        Преюдициалните запитвания се отнасят до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2001/4/ЕО на Съвета от 19 януари 2001 г. (ОВ L 22, стр. 17, наричана по-нататък „Шеста директива“), на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципа на данъчен неутралитет.
2        Запитванията са отправени в рамките на два спора, единия между Pro Med Logistik GmbH (наричано по-нататък „Pro Med“) и Finanzamt Dresden-Süd (данъчна администрация на Дрезден-Юг), а другия между г‑н Pongratz, в качеството му на синдик на г‑жа Oertel, и Finanzamt Würzburg (данъчна администрация на Вюрцбург), по повод на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) относно превоза на пътници с автомобили под наем за 2003—2007 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
Шеста директива
3        Член 2, точка 1 от Шеста директива предвижда:
„С [ДДС] се облага:
„1.      доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“. [неофициален превод]
4        Член 12, параграф 3, буква а), първа и трета алинея от тази директива гласи:
„Стандартната ставка на [ДДС] се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги. От 1 януари 2001 г. до 31 декември 2005 г. стандартната ставка не може да бъде по-малка от 15 %.
[…]
Държавите членки могат също да прилагат една или две намалени ставки. Намалените ставки се определят като процент от облагаемата основа, който не може да бъде по-нисък от 5 %, и се прилагат само за доставката на категориите стоки и услуги, посочени в приложение З“. [неофициален превод]
5        Приложение З към посочената директива, озаглавено „Списък на доставките на стоки и услуги, за които може да се прилага намалена ставка на ДДС“, има следното съдържание:
„При транспониране в националното законодателство на посочените по-долу категории, отнасящи се до стоки, държавите членки могат да използват Комбинираната номенклатура за установяване на точния обхват на съответната категория.
Категория
Описание
[…]
5
превоз на пътници и придружаващия ги багаж.
[…]“. [неофициален превод]
Директивата за ДДС
6        Член 96 от Директивата за ДДС предвижда:
„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.
7        Съгласно член 97, параграф 1 от тази директива:
„От 1 януари 2006 г. до 31 декември 2010 г. стандартната данъчна ставка не може да бъде по-малка от 15 %“.
8        Член 98, параграфи 1 и 2 от посочената директива предвижда:
„1.      Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2.      Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III“.
9        Точка 5 от приложение III към Директивата за ДДС включва „превоз на пътници и придружаващия ги багаж“ в списъка на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98 от същата директива.
Германското право
10      Съгласно член 12, параграф 1 от Закона за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz), в редакцията му, приложима към споровете в главните производства, публикувана на 13 декември 2006 г. (BGBl. 2006 I, стр. 2878, наричан по-нататък „UStG“), приложимият към всяка облагаема сделка данък е 16 % за 2003—2006 г. и 19 % за 2007 г.
11      Член 12, параграф 2, точка 10, буква b) от този закон гласи:
„Данъчната ставка се намалява на 7 % за следните сделки:
b)      железопътния пътнически превоз, с изключение на теснопътните влакове, превоза с тролейбус, с моторно превозно средство по отношение на лицензирания линеен транспорт, с такси и с ферибот
аа)      в рамките на община или
bb)      когато пътуването не превишава 50 километра
[…]“.
12      Член 1 от Закона за пътническия превоз (Personenbeförderungsgesetz, наричан по-нататък „PBefG“), в изменената му и приложима към споровете в главните производства редакция, публикувана на 8 август 1990 г. (BGBl. 1990 I, стр. 1690), предвижда:
„Предмет:
(1)      Разпоредбите на настоящия закон се прилагат за възмездния или за търговския пътнически превоз с трамвай, тролейбус и автомобил. За заплащане се считат и непреките икономически предимства за рентабилността на дадена търговска дейност, получаваща подкрепа.
(2)      Разпоредбите на настоящия закон не се прилагат за превоза:
1.      с автомобил, когато общото заплащане не превишава експлоатационните разходи,
2.      с линейка, когато тя служи за превоз на болни, ранени или на други нуждаещи се от грижи лица, за които се изисква специализирана медицинска помощ по време на превоза или специално оборудване на линейката, или за които това трябва да се предвиди поради здравословното им състояние“.
13      Член 2, параграф 1, точка 4 от PBefG предвижда:
„Всеки, който превозва пътници по смисъла на член 1, параграф 1,
[…]
4.      с моторни превозни средства като случаен превоз (член 46),
трябва да притежава разрешение за това. Той е предприемач по смисъла на настоящия закон“.
14      Член 13, параграф 4, първо изречение от PBefG гласи следното:
„В случай на таксиметров превоз разрешението се отказва, когато извършването на заявения превоз накърнява обществения интерес в областта на транспорта, застрашавайки способността за функциониране на местния пазар на таксиметрови услуги“.
15      Член 21, параграфи 1—3 от PBefG предвижда:
„(1)      Предприемачът е длъжен да започне дейността, за която е получил разрешение, и да я осъществява в срока на валидност на разрешението в съответствие с обществения интерес в областта на транспорта и с общоприетото ниво на технически познания.
(2)      Компетентният за издаване на разрешенията орган може да определи срок за започване на дейността.
(3)      Компетентният за издаване на разрешенията орган може да разпореди на предприемача да разшири или да измени транспортната си дейност, когато го изисква общественият интерес в областта на транспорта и когато законните интереси на предприемача не са пречка за това, като се имат предвид неговото икономическо положение, получените доходи и разумната амортизация на вложения капитал, както и необходимото техническо развитие в това отношение“.
16      Съгласно член 22 от PBefG:
„Предприемачът е длъжен да извършва превоза, когато:
1.      условията за превоза са изпълнени,
2.      превозът е възможен със средствата, които обикновено се използват,
3.      превозът не е възпрепятстван от обстоятелства, които предприемачът не може да предотврати или преодолее“.
17      По силата на член 46, параграф 2, точки 1 и 3 от PBefG таксиметровият превоз и превозът с автомобил под наем представляват различни форми на „случаен превоз“, за които се изисква разрешение в съответствие с член 2, параграф 1, точка 4 от този закон.
18      Член 47 от PBefG предвижда:
„(1)      Таксиметровият превоз е превоз на пътници с моторни превозни средства, които предприемачът поддържа на одобрени от администрацията места в готовност за превоз на пътници и с които той осъществява пътувания към определено от клиента местоназначение. Предприемачът може да приема заявки за превоз и по време на пътуване или в седалището на предприятието.
(2)      Такситата могат да бъдат държани в готовност само в общината, в която се намира седалището на предприемача. Предварително заявените пътувания могат да бъдат извършвани и от други общини. Компетентният за издаване на разрешенията орган може, съгласувано с други компетентни за издаване на разрешенията органи, да допусне таксита да бъдат държани в готовност на одобрени от администрацията места, разположени в общини, различни от общината по седалището на предприемача, и да предвиди по-широки граници.
(3)      Правителството на провинцията е оправомощено да регламентира с наредба обхвата на задължението за извършване на услугата, приложимите за таксиметровите стоянки правила и детайлите по изпълнението на услугата. То може да делегира това правомощие с наредба. Наредбата може да предвиди разпоредби по-специално за:
1.      поддържането на такситата в готовност при специални обстоятелства, включително при осигуряването на дежурства,
2.      приемането и изпълнението на телефонни заявки за превоз,
3.      транспортната дейност и радиокомуникационната система,
4.      превоза на хората с увреждания и
5.      превоза на болни, доколкото не представлява превоз съгласно член 1, параграф 2, точка 2.
(4)      Задължението за извършване на превоз съществува само за превоза, извършван в зоната, за която се прилага заплащането, определено съгласно член 51, параграф 1, първо и второ изречение, и параграф 2, първо изречение (зона за задължително обслужване).
(5)      Отдаването под наем на таксита на лица, които сами ги управляват, е забранено“.
19      Член 49, параграф 4 от PBefG гласи следното:
„Превозът с автомобили под наем е превоз на пътници с автомобили, които се наемат изцяло единствено за превоза и с които предприемачът извършва пътувания, чиято цел, местоназначение и провеждане се определят от наемателя, а извършваният превоз не е таксиметров превоз по смисъла на член 47. С автомобили под наем могат да се изпълняват единствено заявки за превоз, постъпили в седалището на предприятието или в жилището на предприемача. След изпълнението на транспортната услуга наетият автомобил трябва да бъде върнат незабавно в седалището на предприятието, освен ако предприемачът не е получил нова заявка за превоз, преди да започне пътуването — в седалището на предприятието си или в жилището си или по време на пътуването — по телефона. Заявката за превоз, постъпила в седалището на предприятието за отдаване на автомобили под наем или в жилището на предприемача, трябва да бъде вписана от последния в регистър и този запис трябва да се съхранява в продължение на една година. Приемането, предаването и изпълнението на заявките за превоз, поддържането в готовност на автомобилите и рекламата на превоза с автомобили под наем не трябва да са в състояние поотделно или заедно да водят до объркване с таксиметровия превоз. Запазените за такситата знаци и отличителни белези не могат да бъдат използвани за автомобилите под наем. Членове 21 и 22 не се прилагат“.
20      Член 51 от PBefG предвижда:
„(1)      Правителството на провинцията е оправомощено да определя с наредба заплащането и условията за таксиметровия превоз. Наредбата може да предвиди разпоредби по-специално за:
1.      основните цени, цените на километър и почасовите цени,
2.      добавките,
3.      авансовите плащания,
4.      фактурирането,
5.      условията за плащане и
6.      допустимостта на специални споразумения относно зоната за задължително обслужване.
Правителството на провинцията може да делегира това правомощие с наредба.
(2)      Специалните споразумения относно зоната за задължително обслужване са законосъобразни само ако:
1.      се установява определен период, минимален брой пътувания или минимален месечен оборот,
2.      не се накърнява организацията на транспортния пазар,
3.      заплащането и условията за превоз се уреждат писмено и
4.      наредбата на провинцията предвижда задължително разрешение или деклариране.
(3)      Заплащането и условията за превоз се определят, като се прилагат по аналогия член 14, параграфи 2 и 3 и член 39, параграф 2.
(4)      Компетентните органи могат да договарят по взаимно съгласие общи цени и условия за превоз за зона, която попада извън компетентността на органа, отговарящ за определянето на цените и условията за превоз.
(5)      За прилагането на заплащането и на условията за превоз се прилага по аналогия член 39“.
Споровете в главните производства и преюдициалните въпроси
Дело C‑454/12
21      Pro Med е дружество с ограничена отговорност, учредено по германското право, което притежава в частност разрешение, включващо превоза с автомобили под наем на основание на член 2, параграф 1, точка 4 от PBefG, но не и таксиметровия превоз, посочен в член 47 от PBefG.
22      През 2006 г. и 2007 г. Pro Med осигурява за сметка на здравноосигурителни каси превоз на болни с превозни средства, които не са специално оборудвани за тази цел.
23      На 27 ноември 2007 г. Pro Med приема всички условия, предвидени от сключения на 1 октомври 2007 г. договор между Здравноосигурителна каса A и Сдружението на таксиметровите предприятия и на предприятията за отдаване на автомобили под наем (Taxi- und Mietwagenunternehmerverband, наричано по-нататък „сдружението“) относно превоза от таксиметрови предприятия на пациенти, осигурени към Здравноосигурителна каса А. Предметът на договора, съгласно член 1, параграф 1, първо изречение от същия, е участието на включените в сдружението таксиметрови предприятия в превоза на болни, осигурени към Здравноосигурителна каса А. Съгласно член 5, параграф 1 от посочения договор превозите на болни се заплащат в съответствие с тарифното споразумение, предвидено в приложение 1 към този договор.
24      След ревизия, проведена от Finanzamt Dresden-Süd, на Pro Med е разпоредено да декларира по стандартната ставка на ДДС, предвидена в член 12, параграф 1 от UStG, транспортните услуги, които е доставило в рамките на сключения между Здравноосигурителна каса А и сдружението договор. Административната жалба на дружеството, с която то иска по-специално спрямо него да се приложи намалената ставка, установена с член 12, параграф 2, точка 10 от UStG, не е уважена.
25      Pro Med подава жалба пред Finanzgericht. Този съд постановява, че Pro Med няма право да прилага намалената ставка за разглежданите транспортни услуги с мотива, че тъй като не разполага със съответното разрешение, то не е предоставяло услуги за таксиметров превоз. Finanzgericht обаче има съмнения относно обосноваността на съществуващата разлика в третирането на двете категории предприятия. Според него таксиметровите предприятия всъщност имат възможност да предоставят транспортни услуги за здравноосигурителните каси, които не се таксуват по тарифите, приложими за услугите в областта на обществения градски транспорт, и които се основават на споразумения, сключени с тези здравноосигурителни каси. Тези транспортни услуги обаче нямат съществените характеристики на обществения градски транспорт, на които се основава данъчното облекчение.
26      Pro Med подава касационна жалба срещу това решение на Finanzgericht, което му отказва възможността да приложи намалената ставка към оборота си от извършените от него услуги по превоз на болни.
27      Запитващата юрисдикция си задава въпроси относно това дали националната селективна разпоредба на член 12, параграф 2, точка 10, буква b) от UStG е съвместима с принципа на данъчен неутралитет, както е тълкуван от Съда. От една страна, тази юрисдикция счита, че от гледна точка на потребителя както такситата, така и автомобилите под наем с водач се използват за превоз на пътници, което води до възприемането на тези доставки като сравними. От друга страна, според тази юрисдикция съществуват съществени различия между тези два вида пътнически превоз от гледна точка на съответните им условия за изпълнение, дори в случай на специално споразумение между таксиметрово предприятие и големи клиенти, що се отнася по-специално до определянето на цената на пътуването, задължението за извършване на услугата и задължението за осигуряване на превоз — различия, които биха могли да изключат нарушение на посочения принцип.
28      При тези условия Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)      Като се има предвид принципът на неутралитет, допускат ли член 12, параграф 3, буква а), трета алинея във връзка с категория 5 от приложение З към [Шеста директива] и член 98, параграф 1 във връзка с точка 5 от приложение III към [Директивата за ДДС] национална правна уредба, която предвижда намалена ставка на [ДДС] за дейността по градски таксиметров превоз на пътници, докато за градския превоз на пътници с автомобили под наем се прилага стандартната ставка?
2)      За отговора на първия въпрос от значение ли е дали пътуванията, основани на специални споразумения с големи клиенти, се извършват от таксиметровите предприятия и от предприятията за отдаване на автомобили под наем при почти идентични условия?“.
Дело C‑455/12
29      От края на декември 1994 г. г‑жа Oertel ръководи предприятие за отдаване на автомобили под наем с водач в град А. Каталогът на неговите услуги включва превоз на пътници, превоз на седящи болни, превоз на пациенти за извършване на диализа, ученически превоз, куриерски услуги и превоз на инвентар, трансфери до хотели и летища, туристически обиколки на града и организация на трансфери от едно до друго място.
30      Клиентелата на г‑жа Oertel включва освен отделните частноправни субекти много редовни клиенти, както и определен брой клиенти, генериращи значителен оборот. Заявките за услуги и резервациите се приемат по телефон, факс или електронна поща. Цената на пътуването се определя по тарифа с фиксирани цени за отделните зони, като на тази база се изчислява крайната цена за потребителите. През съответния период г‑жа Oertel разполага с десет моторни превозни средства, собственост на предприятието.
31      В декларациите си по ДДС за 2003—2006 данъчни години г‑жа Oertel прилага към оборота си, получен от дейността по отдаване под наем на автомобили с водач за пътуванията на разстояния до 50 км или в рамките на град А, намалената ставка на ДДС, а именно ставката от 7 %.
32      Finanzamt Würzburg отхвърля декларациите и прилага към разглежданите сделки стандартната ставка на ДДС, а именно 16 %.
33      Г‑жа Oertel подава жалба пред Finanzgericht. Този съд по същество отхвърля жалбата ѝ, която има за цел прилагане на намалената ставка към разглеждания оборот. Той приема, че в качеството му на предприятие за отдаване на автомобили под наем с водач предприятието на г‑жа Oertel не отговаря на условията за прилагане на намалената ставка и че правната уредба, която ограничава прилагането на тази ставка до таксиметровите предприятия, е в съответствие с конституцията. Според този съд г‑жа Oertel освен това не може да иска прилагането на тази ставка на основание на Шеста директива, нито може да се позове на принципа на данъчен неутралитет. Според Finanzgericht прилагането на две различни ставки несъмнено ограничава конкуренцията между двете категории предприятия, тъй като предлаганите от тях услуги имат едно и също естество, но това ограничение в конкретния случай е обосновано по-специално от обществения интерес таксиметровите предприятия да извършват регламентирана и покриваща цялата територия услуга за градски превоз.
34      Г‑жа Oertel подава касационна жалба срещу това решение, което ѝ отказва прилагането на намалената ставка на ДДС.
35      Тъй като има същите съмнения относно съвместимостта на член 12, параграф 2, точка 10, буква b) от UStG с принципа на данъчен неутралитет, както в дело C‑454/12, Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Като се има предвид принципът на неутралитет, допуска ли член 12, параграф 3, буква а), трета алинея във връзка с категория 5 от приложение З към [Шеста директива] национална правна уредба, предвиждаща намалена ставка на ДДС за дейността по градски таксиметров превоз на пътници, докато за градския превоз на пътници с автомобили под наем се прилага стандартната ставка?“.
36      С писмо от 30 октомври 2013 г. запитващата юрисдикция е информирана, че процесът по подадената пред нея жалба от г‑жа Oertel продължава с участието на г‑н Pongratz в качеството му на синдик на предприятието на г‑жа Oertel.
37      С определение от 20 ноември 2012 г. председателят на Съда разпорежда съединяването на двете дела за целите на писмената и устната фаза на производството и на съдебното решение.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос по дело C‑454/12 и по единствения въпрос по дело C‑455/12
38      С първия въпрос по дело C‑454/12 и с единствения въпрос по дело C‑455/12, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива, разглеждан във връзка с категория 5 от приложение З към същата директива, член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС, разглеждан във връзка с точка 5 от приложение III към последната директива, и принципът на данъчен неутралитет допускат два вида услуги по градски превоз на пътници, а именно превозът с такси и превозът с автомобил под наем с водач, да се облагат с различни ставки на ДДС, едната намалена, а другата стандартна.
39      Член 96 от Директивата за ДДС предвижда, че се прилага една и съща ставка на ДДС, стандартната ставка, за доставката на стоки и за доставката на услуги.
40      Като изключение от този принцип член 98, параграф 1 от същата директива признава на държавите членки възможността да прилагат една или две намалени ставки на ДДС. Съгласно параграф 2 от този член намалените ставки на ДДС могат да се прилагат само за доставките на стоки и услуги в категориите, предвидени в приложение ІІІ към посочената директива.
41      Приложение III, точка 5 от Директивата за ДДС позволява прилагането на намалена ставка за доставките на услуги по превоз на пътници и придружаващия ги багаж.
42      Определените в тези разпоредби правила по същество са идентични с предвидените в член 12, параграф 3, буква а), първа и трета алинея, както и в категория 5 от приложение З към Шеста директива.
43      По отношение на член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива Съдът вече е приел, че нищо в текста на тази разпоредба не налага тя да се тълкува като изискване намалената ставка да се прилага само ако се отнася до всички аспекти на дадена категория доставки, посочени в приложение З към същата директива, така че не може да се изключи избирателно прилагане на намалената ставка, при условие че то не води до опасност от нарушаване на конкуренцията (вж. Решение от 6 май 2010 г. по дело Комисия/Франция, C‑94/09, Сборник, стр. I‑4261, точка 25 и цитираната съдебна практика). Съдът също е пояснил, че след като член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС възпроизвежда по същество текста на член 12, параграф 3, буква а) от Шеста директива, към него следва да се разпростре даденото от Съда тълкуване на последната разпоредба (Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 27).
44      В резултат на това Съдът решава, че при спазване на присъщия за общия режим на ДДС принцип на данъчен неутралитет, държавите членки имат възможност да прилагат намалена ставка на ДДС спрямо конкретни и специфични аспекти на една от категориите услуги, посочени съответно в приложение III към Директивата за ДДС и в приложение З към Шеста директива (в този смисъл вж. Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точки 26 и 27 и цитираната съдебна практика).
45      Оттук следва, че упражняването на признатата на държавите членки възможност избирателно да приложат намалената ставка на ДДС е подчинено на двойното условие, от една страна, за целите на прилагане на намалената ставка да се отделят само конкретните и специфични аспекти на разглежданата категория доставки, и от друга страна, да се спазва принципът на данъчен неутралитет. Тези условия имат за цел да осигурят, че държавите членки ще използват тази възможност само при условия, които гарантират правилно и ясно прилагане на избраната намалена ставка, както и пълното предотвратяване на евентуални измами, избягване на данъци и злоупотреба (вж. Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 30).
46      Следователно трябва да се провери дали таксиметровият превоз на пътници, за който национално законодателство като разглежданото в главните производства предвижда прилагането на намалена ставка на ДДС, представлява конкретен и специфичен аспект на категорията услуги по „превоз на пътници и придружаващия ги багаж“, посочена както в точка 5 от приложение III към Директивата за ДДС, така и в категория 5 от приложение З към Шеста директива, и при необходимост, дали прилагането на тази ставка единствено за тази дейност по таксиметров превоз на пътници накърнява принципа на данъчен неутралитет.
Относно понятието „конкретен и специфичен аспект“
47      За да се определи дали градският таксиметров превоз на пътници представлява конкретен и специфичен аспект на доставките на услуги от предприятията за превоз на пътници и придружаващия ги багаж, следва да се установи дали става въпрос за доставка на услуга, която може да бъде идентифицирана като такава отделно от останалите доставки от тази категория (по аналогия вж. Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 35).
48      В това отношение от информацията, предоставена в актовете за преюдициално запитване, е видно, че таксиметровите предприятия се разглеждат изцяло като доставчици на обществена услуга за пътнически превоз, чиято дейност подлежи на разрешение, издавано от компетентен орган, и с която са свързани съществени задължения. Те по-специално включват задължение за осъществяване на дейността в съответствие с обществения интерес в областта на транспорта (член 21 от PBefG), за извършване на превоза (член 22 от PBefG) и за спазване на тарифните разпоредби (член 47, параграф 4 и член 51, параграф 1 от PBefG).
49      Правна уредба, която задължава таксиметровите предприятия, за разлика от предприятията за отдаване на автомобили под наем, да предоставят транспортни услуги, поемайки задължение за осигуряване на дежурства, забраняващо им да отказват превоз в очакване по-конкретно на по-доходоносно пътуване или да се облагодетелстват от случаи, в които биха могли да поискат цена за превоз, различна от официалната, може да указва за наличие на отделни доставки.
50      При тези обстоятелства дейността по градски таксиметров превоз на пътници може да се разглежда като доставка на услуги, която може да бъде идентифицирана като такава отделно от останалите доставки от разглежданата категория, а именно превоза на пътници и придружаващия ги багаж. Поради това тази дейност може да представлява конкретен и специфичен аспект на споменатата категория.
51      Националната юрисдикция обаче трябва да провери с оглед на националната правна уредба и на фактическите обстоятелства, по които трябва да се произнесе, дали случаят е такъв в рамките на споровете в главните производства.
По спазването на принципа на данъчен неутралитет
52      Според постоянната съдебна практика принципът на данъчен неутралитет в частност не допуска сходните стоки или доставки на услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на ДДС (вж. Решение от 10 ноември 2011 г. по дело The Rank Group, C‑259/10 и C‑260/10, Сборник, стр. I‑10947, точка 32 и цитираната съдебна практика).
53      За да се определи дали две доставки на услуги са сходни по смисъла на тази съдебна практика, трябва да се държи сметка главно за гледната точка на средния потребител, като се избягват изкуствени отграничения, основани на незначителни разлики (вж. Решение по дело The Rank Group, посочено по-горе, точка 43 и цитираната съдебна практика).
54      Следователно две доставки на услуги са сходни, когато имат еднакви характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя, съгласно критерий за сходство при използването, и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата доставка (вж. Решение по дело The Rank Group, посочено по-горе, точка 44 и цитираната съдебна практика).
55      По-нататък следва да се припомни, че за да се прецени дали доставките на услуги са сравними или не, не е достатъчно да се съпоставят отделните доставки, а е важно да се вземе предвид контекстът, в който те се извършват (вж. Решение от 23 април 2009 г. по дело TNT Post UK, C‑357/07, Сборник, стр. I‑3025, точка 38).
56      В това отношение Съдът приема, че в някои изключителни случаи, предвид особеностите на съответните сектори, различията в нормативната уредба и в правния режим на доставките на разглежданите стоки или услуги могат да създадат разлика в очите на потребителя от гледна точка на задоволяването на собствените му потребности (в този смисъл вж. Решение по дело The Rank Group, посочено по-горе, точка 50 и цитираната съдебна практика).
57      В този смисъл е необходимо да се вземат предвид и различните правни изисквания спрямо двата вида превоз, посочени в точка 48 от настоящото съдебно решение, и следователно съответните им характеристики, които ги отграничават един от друг в очите на средните потребители.
58      В конкретния случай запитващата юрисдикция пояснява, че предприятията за отдаване под наем на автомобили с водач могат да изпълняват единствено заявки за превоз, постъпили в седалището на предприятието или в жилището на предприемача, докато таксиметровите предприятия са компетентни да изпълняват превоз по заявка, което предполага наличието на превозни средства на определени места или на разположение при повикване. Тя също подчертава, че съществуват различия между тези два вида превоз, що се отнася до приемането, предаването и изпълнението на заявките за превоз, както и относно поддържането в готовност на автомобилите и рекламата. Според запитващата юрисдикция тези разлики, поотделно или заедно, са в състояние напълно да предотвратят вероятността от объркване между таксиметровия превоз и превоза с автомобил под наем с водач. Накрая тя посочва, че запазените за такситата знаци и отличителни белези не могат да бъдат използвани за автомобилите под наем с водач.
59      Ако се докажат такива различия в правните изисквания спрямо съответните два вида превоз, като националната юрисдикция трябва да провери дали това е така, тези различия могат да създадат в очите на средния потребител разлика между тези видове превоз, тъй като всеки от тях може да задоволи различни негови нужди и следователно да има определящо влияние за неговото решение да избере единия или другия от посочените видове превоз, поради което принципът на данъчен неутралитет допуска те да подлежат на различно данъчно третиране.
60      С оглед на гореизложените съображения на първия въпрос по дело C‑454/12 и на единствения въпрос по дело C‑455/12 следва да се отговори, че като се има предвид принципът на данъчен неутралитет, член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива, разглеждан във връзка с категория 5 от приложение З към същата директива, и член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС, разглеждан във връзка с точка 5 от приложение III към последната директива, трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат два вида услуги по градски превоз на пътници и придружаващия ги багаж, а именно превозът с такси и превозът с автомобил под наем с водач, да се облагат с различни ставки на ДДС, едната намалена, а другата стандартна, доколкото, от една страна, поради различните правни изисквания спрямо тези два вида превоз дейността по градски таксиметров превоз на пътници представлява конкретен и специфичен аспект на категорията услуги по превоз на пътници и придружаващия ги багаж, уредена в споменатите категория и точка 5 от посочените приложения към тези директиви, и от друга страна, посочените различия имат определящо влияние за решението на средния потребител да избере единия или другия вид превоз. Националната юрисдикция трябва да провери дали това е така в главните производства.
По втория въпрос по дело C‑454/12
61      С втория си въпрос по дело C‑454/12 запитващата юрисдикция иска да се установи дали за отговора на първия въпрос по дело C‑454/12 и на единствения въпрос по дело C‑455/12 следва да се има предвид фактът, че таксиметровите предприятия и предприятията за отдаване под наем на автомобили с водач са длъжни да извършват услугите си съгласно специално споразумение, което се прилага спрямо тези различни предприятия без разграничение и при почти идентични условия.
62      Както е посочено в точка 46 от настоящото съдебно решение, за да се определи дали при такива обстоятелства дадена държава членка има възможността да приложи намалена ставка на ДДС за градския таксиметров превоз на пътници, макар че облага със стандартна ставка извършвания превоз с автомобили под наем с водач, трябва да се провери дали тази доставка на услуги представлява конкретен и специфичен аспект на категорията услуги по „превоз на пътници и придружаващия ги багаж“, включена както в точка 5 от приложение III към Директивата за ДДС, така и в категория 5 от приложение З към Шеста директива, и при необходимост, дали прилагането на тази ставка накърнява принципа на данъчен неутралитет.
63      В това отношение следва да се отбележи, че разглежданите в главните производства услуги по същество съставляват превоз на пациенти, извършван в рамките на споразумение, каквото е споразумението между Здравноосигурителната каса A и сдружението, което се прилага без разграничение спрямо участващите в него таксиметрови предприятия и предприятия за отдаване под наем на автомобили с водач. От представената на Съда преписка е видно, че тарифата за превоз е определена в това споразумение и че тя се прилага по един и същ начин за двете категории превоз. Освен това посоченото споразумение не създава каквото и да било задължение за извършване на превоз и за доставка на услуга за тези две категории транспорт, различаващо се от вече съществуващото по силата на договора, а именно действителното извършване на превоза. Така спрямо таксиметровите предприятия няма правни изисквания в рамките на това споразумение, които да са им наложени извън неговия обхват.
64      Ако тези обстоятелства се докажат, като националната юрисдикция трябва да провери дали това е така, тогава тя трябва да приеме, че в рамките на споразумението, сключено между Здравноосигурителната каса A и сдружението, таксиметровият превоз на пътници не представлява конкретен и специфичен аспект на категорията услуги по превоз на пътници и придружаващия ги багаж. Освен това тази дейност следователно трябва да се разглежда като сходна, от гледна точка на средния потребител, на дейността по градски превоз на пътници с автомобил под наем с водач. Това обаче не може да изключи възможността дейността по превоз на болни в рамките на споразумения, сключени между здравноосигурителни каси, от една страна, и предприятия за превоз на пътници, от друга страна, да може да представлява в своята цялост конкретен и специфичен аспект на доставките на услуги от предприятията за превоз на пътници и придружаващия ги багаж по смисъла на съдебната практика, цитирана в точка 44 от настоящото съдебно решение.
65      Следователно на втория въпрос по дело C‑454/12 следва да се отговори, че за сметка на това, като се има предвид принципът на данъчен неутралитет, член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива, разглеждан във връзка с категория 5 от приложение З към същата директива, и член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС, разглеждан във връзка с точка 5 от приложение III към последната директива, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат два вида услуги по градски превоз на пътници и придружаващия ги багаж, а именно превозът с такси и превозът с автомобил под наем с водач, да се облагат с различни ставки на ДДС, когато съгласно специално споразумение, което се прилага без разграничение спрямо участващите в него таксиметрови предприятия и предприятия за отдаване под наем на автомобили с водач, таксиметровият превоз на пътници не представлява конкретен и специфичен аспект на превоза на пътници и придружаващия ги багаж и когато тази дейност, извършвана в рамките на посоченото споразумение, се разглежда като сходна, от гледна точка на средния потребител, на дейността по градски превоз на пътници с автомобил под наем с водач, като националната юрисдикция трябва да провери дали това е така.
По съдебните разноски
66      С оглед на обстоятелството, че за страните по главните производства настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:
1)      Като се има предвид принципът на данъчен неутралитет, член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2001/4/ЕО на Съвета от 19 януари 2001 г., разглеждан във връзка с категория 5 от приложение З към същата директива, и член 98, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, разглеждан във връзка с точка 5 от приложение III към последната директива, трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат два вида услуги по градски превоз на пътници и придружаващия ги багаж, а именно превозът с такси и превозът с автомобил под наем с водач, да се облагат с различни ставки на данъка върху добавената стойност, едната намалена, а другата стандартна, доколкото, от една страна, поради различните правни изисквания спрямо тези два вида превоз дейността по градски таксиметров превоз на пътници представлява конкретен и специфичен аспект на категорията услуги по превоз на пътници и придружаващия ги багаж, уредена в споменатите категория и точка 5 от посочените приложения към тези директиви, и от друга страна, посочените различия имат определящо влияние за решението на средния потребител да избере единия или другия вид превоз. Националната юрисдикция трябва да провери дали това е така в главните производства.
2)      За сметка на това, като се има предвид принципът на данъчен неутралитет, член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2001/4, разглеждан във връзка с категория 5 от приложение З към същата директива, и член 98, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112, разглеждан във връзка с точка 5 от приложение III към последната директива, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат два вида услуги по градски превоз на пътници и придружаващия ги багаж, а именно превозът с такси и превозът с автомобил под наем с водач, да се облагат с различни ставки на данъка върху добавената стойност, когато съгласно специално споразумение, което се прилага без разграничение спрямо участващите в него таксиметрови предприятия и предприятия за отдаване под наем на автомобили с водач, таксиметровият превоз на пътници не представлява конкретен и специфичен аспект на превоза на пътници и придружаващия ги багаж и когато тази дейност, извършвана в рамките на посоченото споразумение, се разглежда като сходна, от гледна точка на средния потребител, на дейността по градски превоз на пътници с автомобил под наем с водач, като националната юрисдикция трябва да провери дали това е така.
Подписи
* Език на производството: немски.