ACÓRDÃO DO TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)
22 de abril de 2026 (*)
« Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum do IVA — Valor tributável — Redução em caso de anulação, rescisão, não pagamento ou redução do preço — Artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112/CE — Aquisição por um subempreiteiro de um crédito de um empreiteiro sobre o dono da obra — Crédito incobrável — Direito do subempreiteiro de beneficiar da redução do valor tributável »
No processo T‑233/25,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pela Curtea de Apel Cluj (Tribunal de Recurso de Cluj, Roménia), por Decisão de 24 de fevereiro de 2025, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 25 de março de 2025, no processo
Mokoryte SRL
contra
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj‑Napoca,
Ministerul Finanţelor — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes),
composto por: N. Półtorak, presidente de secção, G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík e I. Dimitrakopoulos (relator), juízes,
advogado‑geral: M. Brkan,
secretário: V. Di Bucci,
visto o facto de o Tribunal de Justiça ter transferido o pedido de decisão prejudicial para o Tribunal Geral em 10 de abril de 2025, nos termos do artigo 50.o‑B, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia,
tendo em conta a matéria referida no artigo 50.o‑B, primeiro parágrafo, alínea a), do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia e não havendo questões independentes de interpretação, na aceção do artigo 50.o‑B, segundo parágrafo, do referido estatuto,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–        em representação do Governo Romeno, por E. Gane, M. Chicu e L. Ghiță, na qualidade de agentes,
–        em representação do Governo Húngaro, por R. Kissné Berta e M. Fehér, na qualidade de agentes,
–        em representação da Comissão Europeia, por P. Carlin e T. Isacu de Groot, na qualidade de agentes,
vista a decisão tomada, ouvida a advogada‑geral, de julgar a causa sem apresentação de conclusões,
profere o presente
Acórdão
1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 90.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»).
2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Mokoryte SRL à Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (Direção‑Geral Regional das Finanças Públicas de Cluj‑Napoca, Roménia), ao Ministerul Finanțelor — Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (Ministério das Finanças — Direção‑Geral do Tratamento das Reclamações, Roménia) e à Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (Administração Distrital das Finanças Públicas de Cluj, Roménia) a respeito da recusa em conceder a esta sociedade uma redução do valor tributável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e um reembolso desse imposto na sequência do não pagamento de um crédito.
Quadro jurídico
Direito da União
3        O artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva IVA enuncia:
«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
[…]
c)      As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
[…]»
4        O artigo 9.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA dispõe:
«Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.»
5        O artigo 28.o da Diretiva IVA dispõe:
«Quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem, considera‑se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.»
6        Nos termos do artigo 63.o da Diretiva IVA:
«O facto gerador do imposto ocorre e o imposto torna‑se exigível no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços.»
7        O artigo 73.o da Diretiva IVA dispõe:
«Nas entregas de bens e às prestações de serviços, que não sejam as referidas nos artigos 74.o a 77.o, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações.»
8        O artigo 90.o da Diretiva IVA estabelece:
«1. Em caso de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou redução do preço depois de efetuada a operação, o valor tributável é reduzido em conformidade, nas condições fixadas pelos Estados‑Membros.
2. Em caso de não pagamento total ou parcial, os Estados‑Membros podem derrogar o disposto no n.o 1.»
9        Nos termos do artigo 185.o da Diretiva IVA:
«1. A regularização é efetuada nomeadamente quando se verificarem, após a declaração de IVA, alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções, por exemplo no caso de anulação de compras ou de obtenção de abatimentos nos preços.
2. Em derrogação do disposto no n.o 1, não é efetuada qualquer regularização no caso de operações total ou parcialmente por pagar, no caso de destruição, perda ou roubo devidamente comprovados ou justificados, bem como no caso das afetações de bens a ofertas de pequeno valor e a amostras referidas no artigo 16.o
No caso de operações total ou parcialmente por pagar e nos casos de roubo, os Estados‑Membros podem, todavia, exigir a regularização.»
Direito romeno
10      O artigo 287.o da Legea nr 227/2015 privind Codul fiscal (Lei n.o 227/2015, que aprova o Código Tributário), de 8 de setembro de 2015 (Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 688, de 10 de setembro de 2015), na versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Código Tributário»), estabelece:
«O valor tributável [do IVA] é reduzido nos seguintes casos:
[…]
d)      no caso de a contraprestação dos bens entregues ou dos serviços prestados não poder ser cobrada devido à situação de insolvência do seu destinatário ou à execução de um plano de recuperação aprovado e homologado por sentença judicial, que altere ou cancele o crédito detido pelo credor. A regularização é permitida a partir da data da prolação da sentença judicial que homologa o plano de recuperação e, no caso de insolvência do destinatário, da data da sentença ou, dependendo dos casos, do despacho pelo qual foi declarada a insolvência, em conformidade com a legislação em matéria de insolvência. A regularização é efetuada dentro do prazo de 5 anos a contar de 1 de janeiro do ano seguinte àquele no qual foi proferida a decisão judicial que homologa o plano de recuperação ou declarada a insolvência por sentença ou, dependendo dos casos, despacho. No caso de a insolvência ter sido declarada antes de 1 de janeiro de 2019 e até essa data não ter sido proferida uma decisão judicial transitada em julgado de encerramento do processo previsto na legislação em matéria de insolvência, a regularização é efetuada dentro do prazo de 5 anos a contar de 1 de janeiro de 2019 […]»
11      O n.o 32 da Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Decisão do Governo n.o 1/2016, relativa às Modalidades de Aplicação da Lei n.o 227/2015, que aprova o Código Tributário), de 6 de janeiro de 2016 (Monitorul Oficial al României, Parte I, n.o 22, de 13 de janeiro de 2016), prevê:
«(1) Nas situações a que se refere o artigo 287.o do Código Tributário, os fornecedores de bens e/ou os prestadores de serviços regularizam o valor tributável do imposto após a realização da entrega/prestação ou após a faturação da entrega/prestação, mesmo que a entrega/prestação não tenha sido realizada, desde que os factos previstos no artigo 287.o do Código Tributário ocorram após faturação e registo do [IVA] na contabilidade do sujeito passivo. Para esse efeito, os fornecedores/prestadores devem emitir faturas, com os montantes precedidos do sinal “menos” quando o valor tributável for reduzido ou, se for o caso, sem o sinal “menos”, quando o valor tributável for aumentado, as quais serão também transmitidas ao seu destinatário. O disposto no presente número é igualmente aplicável às entregas intracomunitárias.
[…]»
12      O artigo 1.568.o da Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (Lei n.o 287/2009, que aprova o Código Civil), de 17 de julho de 2009, na versão aplicável ao litígio no processo principal (Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 505, de 15 de julho de 2011, a seguir «Código Civil»), dispõe:
«(1) a cessão de um crédito tem por efeito a transmissão para o cessionário:
a) de todos os direitos de que o cedente é titular em relação ao crédito cedido;
b) das garantias e de todos os restantes acessórios do crédito cedido.
[…]»
13      Nos termos do artigo 1.851.o do Código Civil:
«(1) Através do contrato de empreitada, o empreiteiro compromete‑se, por sua conta e risco, a executar uma obra corpórea ou intelectual determinada ou a prestar um determinado serviço ao beneficiário, mediante um preço.
(2) as disposições da presente secção aplicam‑se igualmente, por conseguinte, às empresas de construção, se forem compatíveis com as regras específicas previstas para esse contrato.»
14      Nos termos do artigo 1.852.o do Código Civil:
«(1) Através do contrato de subempreitada, o empreiteiro pode confiar a um ou mais subempreiteiros a execução de partes ou de elementos da obra ou dos serviços, exceto se o contrato de empreitada tiver sido celebrado em razão da pessoa do empreiteiro.
(2) Nas suas relações com o beneficiário, o empreiteiro é responsável por facto do subempreiteiro da mesma forma que por facto próprio.
(3) A subempreitada está sujeita às disposições previstas para o contrato de empreitada.»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
15      A CBC Development Design SRL (a seguir «dono da obra») celebrou, em 9 de fevereiro de 2007, um contrato de empreitada com a Modern Bau SRL (a seguir «empreiteiro») relativo a um projeto para um centro de negócios em Cluj‑Napoca (Roménia). O empreiteiro confiou a execução dos trabalhos de construção desse centro de negócios à Mokoryte (a seguir «subempreiteiro»), no âmbito de um contrato de subempreitada celebrado em 7 de novembro de 2007.
16      Por Sentença de 10 de dezembro de 2014, o Tribunalul Specializat Cluj (Tribunal Especializado de Cluj, Roménia) declarou a insolvência do dono da obra. Na sequência de um pedido apresentado em 22 de dezembro de 2014, o crédito que o empreiteiro tinha sobre o dono da obra, resultante do contrato de empreitada mencionado no n.o 15, supra, foi inscrito na massa insolvente do dono da obra pelo montante de 9 401 352,39 leus romenos (RON) (cerca de 1 843 000 euros).
17      Uma vez que o próprio empreiteiro não pagou a dívida que tinha para com o subempreiteiro, resultante do contrato de subempreitada referido no n.o 15, supra, este último, em 29 de dezembro de 2014, apresentou no Tribunalul Specializat Cluj (Tribunal Especializado de Cluj) um pedido de condenação do empreiteiro no pagamento do montante de 1 970 819,76 RON (cerca de 386 000 euros), IVA incluído, correspondente ao montante de faturas que tinha emitido em execução desse contrato. O subempreiteiro cobrou o IVA sobre essas faturas.
18      Em execução da Sentença de 4 de setembro de 2015 proferida pelo Tribunalul Specializat Cluj (Tribunal Especializado de Cluj), na sequência de um acordo de mediação de 24 de julho de 2015, o empreiteiro, para pagamento de uma parte da sua dívida, pagou ao subempreiteiro o montante de 270 819,76 RON (cerca de 53 000 euros), IVA incluído. Quanto ao restante desta dívida, correspondente ao montante de 1 700 000 RON (cerca de 333 000 euros), IVA incluído, as duas sociedades celebraram um contrato de cessão de créditos, autenticado em 24 de julho de 2015, através do qual o subempreiteiro adquiriu o direito de crédito do empreiteiro sobre o dono da obra.
19      Na sequência desta cessão de créditos, foi alterada a lista definitiva dos créditos da massa insolvente do dono da obra, nela tendo sido inscrito o subempreiteiro pelo montante de 1 700 000 RON, IVA incluído. Por Sentença de 28 de abril de 2021, o Tribunalul Specializat Cluj (Tribunal Especializado de Cluj) declarou o encerramento do processo de insolvência do dono da obra e ordenou o cancelamento deste no registo comercial, o que ocorreu sem que o dono da obra tivesse pagado a dívida resultante do contrato de empreitada celebrado com o empreiteiro.
20      Em 9 de dezembro de 2021, o subempreiteiro emitiu cinco notas de crédito ao dono da obra para anulação de cinco faturas emitidas em 2009 pelo empreiteiro ao dono da obra no âmbito da execução das obras previstas no contrato de empreitada. Essas notas de crédito tinham a menção «artigo 287.o, alínea d)», disposição do Código Tributário relativa à regularização do valor tributável do IVA no caso, nomeadamente, de não pagamento do preço dos bens entregues ou dos serviços prestados por insolvência do seu destinatário. Com base nesta disposição, o subempreiteiro reduziu o IVA cobrado que constava da sua declaração de IVA relativa ao quarto trimestre de 2021, no montante de 265 358 RON (cerca de 52 000 euros). Uma vez que esta declaração apresentou um saldo negativo de IVA, pediu o seu reembolso.
21      Foi realizada uma inspeção fiscal à declaração de IVA do subempreiteiro relativa ao quarto trimestre de 2021. A autoridade fiscalizadora considerou que o mesmo não podia beneficiar da regularização prevista no artigo 287.o, alínea d), do Código Tributário e que a redução do IVA cobrado a que o mesmo tinha procedido nessa declaração era injustificada, uma vez que, em substância, o beneficiário dos seus serviços não era o dono da obra, mas o empreiteiro, e que só este último podia pedir uma regularização na sequência da insolvência do dono da obra.
22      Por aviso de liquidação de 2 de março de 2022, a Administração Distrital das Finanças Públicas de Cluj imputou ao subempreiteiro o pagamento do montante total de 265 358 RON a título de IVA. Além disso, indeferiu o pedido de reembolso do IVA apresentado pelo subempreiteiro.
23      O subempreiteiro apresentou uma reclamação contra o aviso de liquidação referido no n.o 22, supra, que foi indeferido por Decisão de 25 de abril de 2023 do Ministério das Finanças — Direção‑Geral do Tratamento das Reclamações, que subscreveu a posição da autoridade fiscalizadora. Em 1 de agosto de 2023, o subempreiteiro interpôs recurso para o Tribunalul Cluj (Tribunal Regional de Cluj, Roménia), pedindo a anulação da Decisão de 25 de abril de 2023 e do aviso de liquidação de 2 de março de 2022.
24      Uma vez que o Tribunalul Cluj (Tribunal Regional de Cluj) negou provimento a esse recurso em 14 de junho de 2024, o subempreiteiro interpôs um recurso de cassação para a Curtea de Apel Cluj (Tribunal de Recurso de Cluj, Roménia), que é o órgão jurisdicional de reenvio.
25      O órgão jurisdicional de reenvio faz a observação de que, no momento da emissão das notas de crédito ao dono da obra (v. n.o 20, supra), podia considerar‑se que o subempreiteiro se encontrava efetivamente na impossibilidade de cobrar o crédito que tinha sobre este, e que as autoridades tributárias não revelaram intenção fraudulenta aquando da cessão desse crédito pelo empreiteiro. Esse órgão jurisdicional interroga‑se sobre a questão de saber se o artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a regularização do valor tributável que prevê em caso de não pagamento de um crédito só pode ser realizada pelo sujeito passivo devedor que forneceu os bens ou prestou os serviços que deram origem a esse crédito, ou se essa regularização pode igualmente ser efetuada por um terceiro sujeito passivo ao qual o sujeito passivo devedor cedeu o referido crédito. Salienta, em especial, que a limitação do direito à regularização do valor tributável do IVA ao fornecedor dos bens ou ao prestador de serviços parece estar em conformidade com as disposições do artigo 73.o desta diretiva, que define esse valor tributável como a contraprestação que o fornecedor tenha recebido ou deva receber, mas pode colidir com o princípio da neutralidade do IVA, que exige que o sujeito passivo fique totalmente desonerado do encargo que constitui o imposto devido ou pago no âmbito das suas atividades económicas.
26      Nestas circunstâncias, a Curtea de Apel Cluj (Tribunal de Recurso de Cluj), decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«No caso de relações contratuais de empreitada e subsequente subempreitada, em cujo âmbito tenha existido uma cessão de créditos entre o empreiteiro e o subempreiteiro, através da qual o subempreiteiro adquiriu um crédito sobre o destinatário final dos trabalhos realizados, obsta, ou não, o artigo 90.o da Diretiva [IVA] a que o subempreiteiro cessionário proceda à regularização do valor tributável do IVA?»
Quanto à questão prejudicial
27      Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um subempreiteiro que tenha adquirido por cessão de créditos o crédito de um empreiteiro sobre o dono da obra, decorrente do contrato de empreitada, possa proceder à regularização do valor tributável do IVA no caso de não pagamento desse crédito pelo referido dono da obra.
28      O artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA, que visa os casos de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou redução do preço depois de efetuada a operação tributável, prevê a redução do valor tributável e, por conseguinte, do montante do IVA devido pelo sujeito passivo, se, depois de efetuada a operação tributável, este não receba uma parte ou a totalidade da contraprestação. A referida disposição constitui a expressão de um princípio fundamental dessa diretiva, o princípio da neutralidade fiscal, nos termos do qual o valor tributável é constituído pela contraprestação efetivamente recebida e que tem por corolário que a Autoridade Tributária não pode cobrar a título de IVA um montante superior ao montante que o sujeito passivo recebeu (Acórdão de 9 de fevereiro de 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, n.o 32).
29      Tendo em conta a redação do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA, bem como o princípio da neutralidade fiscal, é necessário que as formalidades a cumprir pelos sujeitos passivos para exercerem, perante as autoridades tributárias, o direito de proceder a uma redução do valor tributável do IVA se limitem às que permitem demonstrar que, depois de efetuada a transação, não receberão, definitivamente, uma parte ou a totalidade da contraprestação (Acórdão de 9 de fevereiro de 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, n.o 33).
30      No entanto, coloca‑se a questão de saber se o direito de proceder a essa redução pertence apenas aos sujeitos passivos que efetuaram a operação tributável pela qual é devida uma contraprestação e que são, a esse título, devedores do IVA ou se esse direito pertence igualmente a terceiros sujeitos passivos a quem os referidos sujeitos passivos devedores cederam o crédito correspondente a essa contraprestação.
31      A este respeito, importa salientar, no que respeita ao papel dos «sujeitos passivos», que, segundo a jurisprudência, este papel não se limita ao de cobrar o IVA. Em conformidade com o artigo 193.o da Diretiva IVA, em princípio, a obrigação de pagamento do imposto recai sobre eles quando efetuam entregas de bens ou prestações de serviços tributáveis, sem que esta obrigação esteja subordinada à cobrança prévia da contraprestação ou, pelo menos, do montante do imposto pago a jusante [Acórdão de 28 de outubro de 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (IVA — Pagamentos sucessivos), C‑324/20, EU:C:2021:880, n.o 53].
32      Com efeito, por força do artigo 63.o da Diretiva IVA, o IVA torna‑se exigível no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços, ou seja, no momento da realização da operação em causa, independentemente da questão de saber se a contraprestação devida por essa operação já foi paga. Por conseguinte, o IVA é devido ao Tesouro Público pelo fornecedor de um bem ou pelo prestador de um serviço, mesmo que este ainda não tenha recebido do seu cliente o pagamento correspondente à operação realizada [Acórdão de 28 de outubro de 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (IVA — Pagamentos sucessivos), C‑324/20, EU:C:2021:880, n.o 54].
33      Quando um fornecedor era o sujeito passivo no momento em que a entrega de bens ou a prestação de serviços foi efetuada, data em que, por força do artigo 63.o da Diretiva IVA, o facto gerador do imposto ocorre e o imposto se torna exigível, continua a ser devedor do IVA que cobrou por conta do Estado, independentemente do facto de, entretanto, ter perdido a sua qualidade de sujeito passivo. Além disso, tendo em conta que o valor tributável, definido no artigo 73.o da Diretiva IVA, é constituído pela contraprestação efetivamente recebida, esse fornecedor pode, mesmo depois de ter perdido a qualidade de sujeito passivo, corrigir o valor tributável de forma que este reflita a contraprestação efetivamente recebida e que a autoridade tributária não receba, a título de IVA, um montante superior ao recebido pelo referido fornecedor [v., neste sentido, Acórdão de 15 de outubro de 2020, E. (IVA — Redução do valor tributável), C‑335/19, EU:C:2020:829, n.o 40]. Daqui resulta que o direito de reduzir o valor tributável está estreitamente associado à qualidade de devedor do IVA relativamente à operação tributável em razão da qual essa contraprestação é devida.
34      No processo principal, foram efetuadas duas transações relativas a operações tributáveis. A primeira dizia respeito à relação comercial entre o subempreiteiro e o empreiteiro. A segunda consistia na relação entre o empreiteiro e o dono da obra. O subempreiteiro era alheio à transação entre o empreiteiro e o dono da obra, o qual, por sua vez, não participou na transação entre o subempreiteiro e o empreiteiro.
35      No que respeita à primeira das transações referidas no n.o 34, supra, e mais concretamente à questão de saber se o requisito de não pagamento, previsto no artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA, está preenchido, há que ter em conta tanto o pagamento em dinheiro, como a cessão ao subempreiteiro do crédito do empreiteiro sobre o dono da obra (v. n.o 18, supra), enquanto elementos relevantes para apreciar se a contraprestação devida no âmbito das operações tributáveis entre esse subempreiteiro e esse empreiteiro foi paga, uma vez que essa cessão constitui, por si só, uma remuneração e tem valor económico em si mesma [v., neste sentido, Acórdão de 9 de fevereiro de 2023, Finanzamt X (Prestações do proprietário de um centro equestre), C‑713/21, não publicado, EU:C:2023:80, n.os 46 e 47)].
36      A este respeito, conforme declarado nos n.os 17 e 18, supra, o empreiteiro, para o pagamento das faturas que lhe foram emitidas pelo subempreiteiro, por um lado, pagou‑lhe o montante de 270 819,76 RON, IVA incluído, e, por outro, no que se refere ao saldo da sua dívida no montante de 1 700 000 RON, IVA incluído, celebrou com ele um contrato de cessão de créditos autenticado em 24 de julho de 2015, pelo qual o subempreiteiro adquiriu o direito de crédito do empreiteiro sobre o dono da obra. Esta cessão de créditos, enquanto tal, não estava associada ao pagamento efetivo ou à possibilidade real de pagamento futuro do crédito pelo devedor, o dono da obra. Em consequência, em 31 de agosto de 2021, o subempreiteiro registou nos seus registos contabilísticos que a dívida do empreiteiro «[tinha] sido reduzida a zero». Como resulta do pedido de decisão prejudicial, os montantes acima referidos, em cujo pagamento as partes acordaram, correspondiam a todas as faturas emitidas pelo subempreiteiro ao empreiteiro. Deste modo, a totalidade da dívida inicial, no montante de 1 970 819,76 RON, foi liquidada por este.
37      Por conseguinte, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, deve considerar‑se que o crédito do subempreiteiro foi pago na sua totalidade, não existindo fundamento para uma redução do valor tributável para o subempreiteiro cessionário.
38      Quanto à segunda das transações referidas no n.o 34, supra, resulta do pedido de decisão prejudicial que o dono da obra, declarado insolvente em dezembro de 2014, não pagou nem ao empreiteiro nem, aliás, ao subempreiteiro cessionário as quantias correspondentes às faturas objeto da regularização efetuada por este último. No que respeita a esta transação entre o empreiteiro e o dono da obra, importa assim constatar a existência de um «não pagamento», na aceção do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA, suscetível de justificar, sendo caso disso, a redução do valor tributável.
39      No que respeita à questão de saber qual a pessoa que tinha o direito de proceder à redução do valor tributável nos termos desta disposição, importa salientar que o empreiteiro era o sujeito passivo no momento da prestação dos serviços de construção em causa, data em que, em conformidade com o artigo 63.o da Diretiva IVA, o facto gerador ocorreu e o imposto se tornou exigível (v. n.o 33, supra).
40      Assim, por um lado, o empreiteiro continuava a ser devedor do IVA devido pela segunda das transações referidas no n.o 34, supra, mesmo após a cessão de créditos de direito civil ao subempreiteiro.
41      A este título, por outro lado, tendo em conta que o valor tributável, definido no artigo 73.o da Diretiva IVA, é constituído pela contraprestação efetivamente recebida (v. n.o 33, supra), o empreiteiro tinha o direito de reduzir o valor tributável, de modo que este refletisse o não pagamento da contraprestação em razão da insolvência do dono da obra, e a que a administração tributária não cobrasse, a título de IVA, um montante superior ao montante que o empreiteiro recebeu. A este propósito, como igualmente refere o órgão jurisdicional de reenvio no âmbito do seu pedido de decisão prejudicial, no que respeita ao crédito cedido (v. n.o 36, supra), o prestador dos serviços, relativamente aos quais o dono da obra estava obrigado a pagar o preço, é e continua a ser o empreiteiro, o qual tinha a qualidade de sujeito passivo no momento em que a prestação de serviços foi efetuada, isto é, na data em que o facto gerador ocorreu e em que o imposto se tornou exigível.
42      No processo principal, a possibilidade de regularização do valor tributável pelo empreiteiro resultou da declaração de insolvência do dono da obra, seguida do cancelamento deste no registo comercial (v. n.os 16 e 19, supra), o que ocorreu sem que este tivesse cumprido as suas obrigações financeiras para com o empreiteiro decorrentes da relação jurídica de empreitada, não lhe tendo sido atribuída nenhuma parte da massa insolvente do dono da obra para pagamento do crédito que tinha sobre este. Por conseguinte, como referido no pedido de decisão prejudicial, verificou‑se definitivamente o não pagamento pelo dono da obra, uma vez que o crédito era em absoluto incobrável.
43      Além disso, importa salientar, por um lado, que a qualidade de devedor do IVA é adquirida por força das disposições fiscais aplicáveis, e que a Diretiva IVA não contém nenhuma disposição que preveja a possibilidade de transferir essa qualidade ou o direito a uma regularização através de um acordo de direito privado, como uma cessão de créditos.
44      Acresce que a questão de saber quem é o sujeito passivo com direito a redução do valor tributável do IVA é regulada pelo direito da União Europeia em matéria de IVA, independentemente das regras nacionais que possam reger as cessões de créditos em direito civil (v., neste sentido, Acórdão de 9 de fevereiro de 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, n.o 42).
45      Por outro lado, o direito à regularização do valor tributável deve ser considerado um direito conexo ou acessório em relação à dívida fiscal que recai sobre o sujeito passivo na qualidade de devedor do IVA e ao seu direito de solicitar o reembolso do IVA devidamente pago.
46      Nestas condições, uma cessão de créditos não pode ter por efeito a transferência da obrigação do credor, registado como sujeito passivo de IVA na data da entrega do bem ou da prestação de serviços, de pagar o IVA devido por essa operação nem do seu direito de regularizar o valor tributável a posteriori, a fim de se exonerar da totalidade ou de parte da sua dívida fiscal [v., por analogia, Acórdão de 15 de outubro de 2020, E. (IVA — Redução do valor tributável), C‑335/19, EU:C:2020:829, n.os 33, 40 e 41].
47      Por conseguinte, em circunstâncias como as do litígio no processo principal, o direito de proceder à redução do valor tributável, previsto no artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA, não pode ser exercido pelo subempreiteiro cessionário, que não tem a qualidade de sujeito passivo devedor relativamente à segunda operação referida no n.o 34, supra.
48      Esta interpretação é, aliás, conforme com o princípio da neutralidade fiscal, inerente ao sistema comum do IVA, que visa desonerar totalmente o sujeito passivo do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas (v., neste sentido, Acórdão de 9 de fevereiro de 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, n.o 44; v. também, por analogia, Acórdão de 26 de novembro de 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, n.os 52 a 54).
49      Em consequência, não se pode considerar que, à luz do direito da União em matéria de IVA e independentemente das regras nacionais que possam regular as cessões de créditos em direito civil, um subempreiteiro cessionário possa ser identificado como sujeito passivo com direito, no que respeita ao crédito cedido decorrente da relação contratual principal entre o empreiteiro e o dono da obra, relativa a uma obra de construção, relação contratual essa na qual aquele não participou, a uma redução do valor tributável do IVA nos termos do artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA.
50      Tendo em conta o que precede, importa responder à questão do órgão jurisdicional de reenvio que o artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um subempreiteiro que tenha adquirido por cessão de créditos o crédito de um empreiteiro sobre o dono da obra, decorrente do contrato de empreitada, possa proceder à regularização do valor tributável do IVA no caso de não pagamento desse crédito pelo referido dono da obra.
Quanto às despesas
51      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal Geral não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL GERAL (Segunda Secção, em formação de cinco juízes)
declara:
O artigo 90.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que um subempreiteiro que tenha adquirido por cessão de créditos o crédito de um empreiteiro sobre o dono da obra, decorrente do contrato de empreitada, possa proceder à regularização do valor tributável do IVA no caso de não pagamento desse crédito pelo referido dono da obra.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 22 de abril de 2026.
Assinaturas
*      Língua do processo: romeno.