62011CC0293_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šia grupe ieškinių dėl įsipareigojimų neįvykdymo Komisija ginčija 8 valstybių narių pateiktą Direktyvos 2006/112(2) aiškinimą, pagal kurį tos direktyvos 306–310 straipsniuose (šios išvados I priedas) numatyta speciali maržos apmokestinimo PVM schema, skirta kelionių agentūroms (toliau – maržos apmokestinimo schema), taikoma, nepaisant to, ar klientas iš tiesų yra keleivis. Remiantis nagrinėjamų nuostatų versijose kai kuriomis kalbomis vartojamais terminais tai vadinama „kliento principu“. Komisija teigia, kad pagal dabar galiojančius teisės aktus (ir remiantis kitose valstybėse narėse taikoma praktika) maržos apmokestinimo schema taikoma tik jeigu klientas yra keleivis. Remiantis versijose kitomis kalbomis vartojamais terminais toks aiškinimas vadinamas „keleivio principu“. Tai – pagrindinio klausimo, kylančio visose šiose bylose, ir vienintelio klausimo, kylančio septyniose iš šių bylų, esmė. Šioje išvadoje nagrinėsiu tik šį klausimą.
2. Dėl Ispanijos Karalystės pažymėtina, kad Komisija taip pat prieštarauja dėl dar trijų nacionalinės teisės nuostatų aspektų, susijusių su maržos apmokestinimo schema, – dėl maržos apmokestinimo schemos netaikymo tais atvejais, kai mažmeninės kelionių agentūros parduoda keliones, kurias organizuoja didmeninės agentūros, dėl į kainą įtraukto PVM sumos nurodymo ir dėl apmokestinamosios vertės per mokestinį laikotarpį nustatymo. Šiuos klausimus nagrinėju atskiroje išvadoje, kurią taip pat teikiu šiandien.
Kelionių paketų direktyva
3. Kelionių paketų direktyvos(3) 2 straipsnyje pateiktos apibrėžtys neturi tiesioginės reikšmės šiai bylai. Tačiau iš jų galima gauti naudingos informacijos maržos apmokestinimo schemai suprasti. Kelionių paketų direktyvoje numatyta:
„1) „paketas“ – iš anksto už bendrą kainą parengtas ir parduodamas arba siūlomas įsigyti turizmo paslaugų rinkinys, kurį sudaro ne mažiau kaip dvi iš toliau minimų turizmo paslaugų, kai paslaugų suteikimo trukmė yra daugiau nei 24 valandos arba yra įtraukta nakvynė [įtrauktas apgyvendinimas]:
a) transportas,
b) apgyvendinimas,
c) kitos turizmo paslaugos, nepriklausančios transportui ar apgyvendinimui, ir sudarančios gana didelę paketo dalį.
< … >
2) „kelionės organizatorius“ – asmuo, kuris < ... > rengia paketus ir parduoda arba siūlo juos įsigyti tiesiogiai arba per kelionių pardavimo agentą;
3) „kelionių pardavimo agentas“ – asmuo, kuris parduoda arba siūlo įsigyti paketą parengtą kelionės organizatoriaus;
4) „vartotojas“ – asmuo, kuris perka ar sutinka pirkti paketą < ... > arba bet kuris kitas asmuo, kurio vardu sutartį pasirašęs asmuo sutinka pirkti paketą < ... > arba bet kuris asmuo, kuriam pagrindinis sutartį pasirašęs asmuo arba bet kuris naudos gavėjas perduoda paketą < ... > ;
5) „sutartis“ – susitarimas, siejantis vartotoją su kelionės organizatoriumi ir (arba) kelionės pardavimo agentu.“
Maržos apmokestinimo schema
4. Maržos apmokestinimo schemos ištakos yra Šeštosios PVM direktyvos 26 straipsnyje (šios išvados II priedas)(4) . Jos esmė paprasta. Jeigu kelionių agentūra, veikdama savo vardu, teikdama kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis, visi tokie sandoriai turi būti laikomi vienu paslaugų teikimo sandoriu, apmokestinamu PVM kelionių agentūros valstybėje narėje. Apmokestinamąja verte laikoma kelionių agentūros marža – kelionių agentūros patirtų išlaidų su PVM įsigyjant prekes ir paslaugas, kurias ji įtraukia į parduodamą paketą, ir sumos be PVM, kurią ji ima už tokį paketą, skirtumas.
5. Maržos apmokestinimo schema nebuvo įtraukta į Komisijos pirminius arba peržiūrėtus pasiūlymus dėl teisės aktų, todėl nėra rašytinės teisės aktų priėmimo raidos, iš kurios būtų galima tiesiogiai sužinoti apie šios schemos tikslą. Tačiau šioje byloje neginčijama, kad jos tikslas dvejopas: supaprastinti kelionių agentūroms taikomas procedūras, nes priešingu atveju jos turėtų atskaityti arba susigrąžinti pirkimo PVM skirtingose valstybėse narėse, ir užtikrinti, kad kiekviena paslauga būtų apmokestinta jos suteikimo vietoje.
6. Jeigu nebūtų tokios tvarkos kaip maržos apmokestinimo schema, kelionių agentūra arba kelionių organizatorius, parengęs atostogų arba kelionių paketą Europos Sąjungos viduje, turėtų mokėti pardavimo PVM nuo visos paketo kainos savo valstybėje narėje. Jis turėtų susigrąžinti (dažnai iš kitų valstybių narių) jam apskaičiuotą PVM už prekes ir paslaugas, kaip antai transportą, apgyvendinimą, maitinimą, ekskursijas, kruizus arba suorganizuotas pramogas, teikiamas ir tiekiamas tose valstybėse narėse. Tokia tvarka ne tik būtų labai sudėtinga administravimo požiūriu, bet dėl jos tokios paslaugos būtų apmokestinamos PVM ne valstybėje narėje, kurioje jos buvo faktiškai suteiktos ir naudojamos, o valstybėje narėje, kurioje buvo nupirktas paketas. Taip didelės PVM pajamos galėtų būti nukreiptos iš valstybių narių, kuriose yra turistams patrauklių objektų, į valstybes nares, iš kurių atvyksta turistai.
7. Tačiau, išskyrus šiuos padarinius, maržos apmokestinimo schema PVM sistemos atžvilgiu iš esmės yra neutrali. Visoje tiekimo grandinėje neapskaičiuojama didesnė arba mažesnė PVM suma, nei būtų apskaičiuota kitu atveju, ir iš esmės jokia suma nėra negrįžtamai įtraukiama į sistemą tarpiniame etape kaip vienam arba keliems tiekimo grandinėje dalyvaujantiems ūkio subjektams tenkanti našta. Šiuo klausimu galėtų praversti lyginamasis pavyzdys.
8. Jeigu kelionių agentūros išlaidos įsigyjant į paketą įtrauktas paslaugas (pavyzdžiui, transporto, apgyvendinimo viešbutyje ir restorano) yra 100 be PVM, jeigu kelionių agentūros grynoji marža iš tokių paslaugų yra 20 ir jeigu taikomas 20 % PVM (visose susijusiose valstybėse narėse, jeigu jų yra daugiau nei viena):
– pagal įprastą schemą kelionių agentūra perka už 100 ir papildomai skaičiuojamas PVM (20), todėl kaina su PVM – 120; pridėjusi savo maržą (20) prie kainos be PVM, ji parduoda už 120 ir papildomai skaičiuojamas PVM (24), todėl kaina su PVM siekia 144; ji atskaito pirkimo PVM (20) ir nurodo mokesčių inspekcijai skirtumą tarp pardavimo ir pirkimo PVM (4),
– pagal maržos apmokestinimo schemą kelionių agentūra perka už 100 ir papildomai skaičiuojamas PVM (20), todėl kaina su PVM – 120; pridėjusi savo maržą (20) prie kainos su PVM, ji parduoda už 140 ir papildomai skaičiuojamas PVM (4), todėl kaina su PVM siekia 144; ji neatskaito pirkimo PVM, o mokesčių inspekcijai nurodo tik pardavimo PVM (4) skaičiuojamą nuo jos maržos (20).
Abiem atvejais pardavimo kaina su PVM yra 144, o mokesčių inspekcijos surenka 24 dydžio PVM, kurį visą sumoka paketo pirkėjas.
9. Jeigu nagrinėjamos paslaugos teikiamos vienoje arba daugiau valstybių narių, kuriose paketas neparduodamas, pagal įprastą schemą kelionių agentūra negali tiesiog atskaityti pirkimo PVM (20) nuo pardavimo PVM (24). Jeigu ji nėra įregistruota kaip PVM mokėtoja tose kitose valstybėse narėse, ji turi atlikti gerokai sudėtingesnę PVM susigrąžinimo tose valstybėse narėse procedūrą(5) ir jai gali tekti gana ilgai laukti grąžinimo, priešingai nei tais atvejais, kai taikoma atskaitymo nedelsiant sistema, kai sandoriai sudaromi vienoje valstybėje narėje. Be to, atitinkamose valstybėse narėse neskaičiuojamas PVM už jų teritorijoje teikiamas paslaugas. Tačiau pagal maržos apmokestinimo schemą tokių sunkumų nekyla.
10. Šalys nesiginčija dėl mano pirmiau nurodytų principų. Skirtingai aiškinama tik tai, ar tam, kad būtų taikoma maržos apmokestinimo schema, paketo pirkėjas turi būti keleivis (asmuo, kuris faktiškai vartoja tokias paslaugas arba tiekiamas prekes(6) ), ar gali būti ir kita kelionių agentūra. Panašu, kad šis klausimas visų pirma kyla todėl, kad kelionių agentūros arba kelionių organizatoriai (pastaba svarbi tik tekstui anglų kalba) vis dažniau parengia atostogų arba kelionių paketus, kuriuos parduoda kitoms agentūroms arba organizatoriams (Kelionių paketų direktyvoje jie vadinami kelionių pardavimo agentais), kad šie juos parduotų galutiniams vartotojams. Tačiau, jeigu ES teisės aktuose vartojamos formuluotės būtų labiau suderintos, būtų mažiau galimybių nuomonėms išsiskirti.
11. Versijose šešiomis kalbomis, kuriomis iš pradžių buvo parengta Šeštoji direktyva (danų, olandų, anglų, prancūzų, vokiečių ir italų), žodis „keleivis“ arba jo atitikmuo buvo vartojamas visame 26 straipsnyje, išskyrus versiją anglų kalba, kurioje, 26 straipsnio 1 dalyje apibrėžiant schemos taikymo sritį, vieną kartą pavartotas žodis „klientas“: „kai kelionių organizatoriai [agentūros] sandorius su klientais sudaro savo vardu ir teikdami [teikdamos] kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis“(7) .
12. Per vėlesnius plėtros etapus ši anomalija išplito į versijas įvairiomis kitomis kalbomis ir kai kuriais atvejais ją imta taikyti net tais atvejais, kai versijoje anglų kalba vartojama „keleivis“.
13. Šeštosios direktyvos versijose estų, latvių, lietuvių, maltiečių, lenkų, portugalų, slovakų, slovėnų ir švedų kalbomis laikomasi angliško modelio ir vieną kartą vartojama „klientas“, o versijose suomių, graikų, vengrų ir ispanų kalbomis remiamasi versijomis kitomis originalo kalbomis ir visame straipsnyje vartojama „keleivis“. Versijoje čekų kalba visame straipsnyje vartojamas žodis „klientas“ – net ir ten, kur versijoje anglų kalba vartojamas žodis „keleivis“.
14. Direktyvoje 2006/112 šis modelis šiek tiek pasikeitė. Versijose penkiomis originalo (1977 m.) kalbomis, išskyrus anglų kalbą (danų, olandų, anglų, prancūzų, vokiečių ir italų), bei versijose čekų, estų, graikų, vengrų, latvių, lietuvių, slovėnų ir ispanų kalbomis visur vartojamas žodis „keleivis“. Angliškas modelis taikomas versijose bulgarų, maltiečių, lenkų ir švedų kalbomis. Žodis „klientas“ visur vartojamas versijose portugalų, rumunų ir slovakų kalbomis. Versijoje suomių kalba trijose vietose vartojama „klientas“, o dviejose – „keleivis“(8) .
15. 2002 m. Komisija pasiūlė iš dalies pakeisti Šeštosios direktyvos 26 straipsnį(9), be kita ko, visame šiame straipsnyje žodį „keleivis“ pakeičiant žodžiu „klientas“(10) .
16. Aiškinamajame memorandume(11) Komisija nurodė tokias pasiūlymo dėl pakeitimo priežastis:
„ < ... > viena iš pagrindinių problemų, kurią panašiai apibūdino valstybės narės ir kelionių agentūros, yra aplinkybė, kad ši schema gali būti taikoma tik kai kelionių paslauga parduodama keleiviui. Ši nuostata buvo pritaikyta padėčiai rinkoje 1977 m., kai kelionių agentūros kelionių paketus dažniausiai parduodavo tiesiogiai keleiviams. Dabar padėtis labai pasikeitė. Šiame sektoriuje veiklą vykdo daugiau asmenų ir kelionių paketų tiekimą sudaro daugiau etapų nei 1977 m. Todėl vis daugiau kelionių paslaugų teikiamos arba kitoms kelionių agentūroms, arba kitiems apmokestinamiesiems asmenims, kurie kelionių paslaugas naudoja kaip darbuotojų skatinimo priemonę arba savo veikloje, pavyzdžiui, seminarams rengti.
Šiuo metu susiklosčiusi padėtis, kai speciali schema netaikoma tais atvejais, kai kelionių paslauga parduodama ne keleiviui, nebeužtikrina, kad PVM pajamos tektų valstybei narei, kurioje paslaugos faktiškai naudojamos. Kai kelionių agentūra parduoda kelionių paketą kitai kelionių agentūrai, turėtų būti taikomos įprastos apmokestinimo taisyklės. Tai reiškia, kad ji turėtų turėti galimybę atskaityti tiekėjams sumokėtą pirkimo PVM ir valstybėje narėje, kurioje yra įsisteigusi, apskaičiuoti PVM nuo toliau antrajai kelionių agentūrai tiekiamo kelionių paketo visos vertės. Tokiu atveju PVM pajamos už pirmines suteiktas paslaugas (pavyzdžiui, apgyvendinimą viešbutyje) nebetenka valstybėms narėms, kuriose naudojamos įvairios paslaugos, o nukreipiamos į valstybę narę, kurioje įsisteigusi kelionių agentūra.
Siekdamos to išvengti, kelios valstybės narės, kuriose išvystyta turizmo pramonė, šį straipsnį aiškina kitaip, kad į specialios schemos taikymo sritį patektų ir kelionių agentūrų klientams, kurie nėra keleiviai, teikiamos kelionių paslaugos. Dėl to lengviau pasiekiami pirminiai šios schemos tikslai – supaprastinimas ir apmokestinimas vartojimo valstybėje narėje.
Nepaisant to, tokia padėtis lemia skirtingą specialios schemos taikymą Bendrijoje, o tai nesuderinama su vidaus rinkos tinkamu veikimu ir iškraipo konkurenciją tarp skirtingose valstybėse narėse įsisteigusių verslininkų. Tokia padėtis nepriimtina ir todėl Komisija siūlo pataisyti 26 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį ir išbraukti žodį „keleiviui“.
Taip būtų gerokai išplėsta specialios schemos taikymo sritis. Po pakeitimų speciali schema turi būti taikoma visoms kelionių agentūrų pagal 26 straipsnio 1 dalyje numatytas sąlygas teikiamoms paslaugoms, nepaisant to, kas yra klientas (privatus asmuo, apmokestinamasis asmuo, įmonė, kitos kelionių agentūros ar pan.).“
17. Šis pasiūlymas dar nepriimtas. Jis tebesvarstomas Taryboje ir joje, panašu, nepasiekta susitarimo.
Procesas
18. Iš esmės tokiomis aplinkybėmis 2006 m. Komisija išanalizavo maržos apmokestinimo schemos taikymą visoje Europos Sąjungoje ir nusprendė, kad 13 valstybių narių ją įgyvendina neteisingai (konkrečiai kalbant, jos laikosi kliento principo, o ne keleivio principo). Kai kurios iš tų valstybių narių(12) tuomet iš dalies pakeitė savo teisės aktus, o kitos to nepadarė. Nors Komisija tebenorėjo, kad jos pasiūlytas pakeitimas būtų įgyvendintas, ji manė, kad bendrojoje rinkoje būtinas vienodumas ir kad nepagrįstas konkurencinis pranašumas, kuriuo naudojasi kai kurie kelionių organizatoriai, turėtų būti panaikintas(13) .
19. Todėl 2007 m. kovo 23 d. Komisija EB 226 straipsnyje (dabar – SESV 258 straipsnis) numatyta tvarka nusiuntė visoms aštuonioms su šiomis bylomis susijusioms valstybėms narėms oficialius pranešimus. Atsižvelgdama į jų atsakymus, 2008 m. vasario 29 d. ji nusiuntė pagrįstas nuomones septynioms iš tų valstybių narių, o aštuntajai, Ispanijos Karalystei, pagrįsta nuomonė buvo nusiųsta 2009 m. spalio 9 d. Kadangi valstybės narės nesiėmė priemonių pagrįstoms nuomonėms įgyvendinti, 2011 m. balandžio 20 d.–rugsėjo 1 d. Komisija pareiškė šiuos ieškinius. Ji prašo pripažinti, kad valstybės narės leisdamos kelionių agentūroms taikyti maržos apmokestinimo schemą teikiant kelionių paslaugas asmenims, kurie nėra keleiviai, neįvykdė įsipareigojimų pagal Direktyvos 2006/112 306–310 straipsnius.
20. Nagrinėjant visas bylas buvo vykdoma visa rašytinė proceso dalis, išskyrus bylą Komisija prieš Graikiją (C‑293/11), kurioje Komisija atsisakė teisės pateikti dubliką. Kelios valstybės narės pateikė paaiškinimus vienos kitų bylose kaip įstojusios į bylą šalys. 2013 m. kovo 6 d. įvyko bendras posėdis, per kurį buvo išklausyta Komisija ir visos suinteresuotosios valstybės narės.
21. Nė vienoje byloje neginčijama, kad atitinkamuose nacionalinės teisės aktuose taikomas kliento principas. Todėl manau, kad šioje išvadoje nebūtina pateikti tų teisės aktų tekstų. Tereikia išspręsti klausimą (tai vienintelis klausimas septyniose iš bylų ir pirmasis klausimas byloje Komisija prieš Ispaniją, C‑189/11), ar toks požiūris teisingas, ar, kaip teigia Komisija, pagal teisingą Direktyvos 2006/112 306–310 straipsnių aiškinimą visos valstybės narės turi taikyti keleivio principą.
Trumpa pagrindinių argumentų santrauka
22. Komisija ir valstybės narės atsakovės sutaria, kad: i) maržos apmokestinimo schemos tikslai – supaprastinti procedūras ir užtikrinti teisingą PVM pajamų surinkimą kitais atžvilgiais nenukrypstant nuo PVM sistemos; ii) nors dabar kelionių agentūros arba kelionių organizatoriai dažnai savo parengtus kelionių arba atostogų paketus parduoda kitoms kelionių agentūroms arba kelionių organizatoriams, kurie juos parduoda keleiviams arba poilsiautojams, tuo metu, kai 1977 m. buvo priimta Šeštoji direktyva, situacija buvo kitokia; iii) vienodas aiškinimas būtinas siekiant užtikrinti darnų PVM taisyklių taikymą visose valstybėse narėse, kad nebūtų išskiriamos jokios kelionių agentūros; iv) kliento principas susijęs su aiškinimu, kuris geriausiai padeda pasiekti maržos apmokestinimo schemos tikslus, ir v) šio principo faktiškai laikomasi valstybėse narėse atsakovėse. Kadangi visos šios aplinkybės neginčijamos, neatrodo, kad šioje išvadoje vertėtų detaliai išdėstyti su jomis susijusius argumentus; be to, galiu sutikti su visomis šiomis aplinkybėmis ir toliau pateiktame vertinime daugiau jų nenagrinėsiu. Pakanka pasakyti, kad, kiek tai susiję su i ir iv punktais, pagrindinius argumentus nurodžiau apibūdindama maržos apmokestinimo schemą(14), kad ii bei v punktai yra neginčijamos faktinės aplinkybės ir kad iii punktas nekelia abejonių.
23. Nors šalys nesiginčija dėl būtinybės užtikrinti vienodą ir darnų aiškinimą visoje Sąjungoje, Komisija mano, kad taikyti su kliento principu susijusį platesnį aiškinimą būtų galima tik pakeitus teisės aktus (požiūris de lege ferenda ), o valstybės narės atsakovės mano, jog dabar galiojančios teisės nuostatos gali (ir turėtų) būti aiškinamos plačiau (požiūris de lege lata ).
24. Pagrindinis Komisijos argumentas – lingvistinis. Tik vienos iš šešių Šeštosios direktyvos 26 straipsnio versijų originalo kalba vienoje iš penkių vietų vartojamas terminas „klientas“; visais kitais atvejais ir visose versijose kitomis kalbomis (visų pirma toje versijoje, kurios galutinis tekstas buvo apsvarstytas ir jam buvo pritarta) vartojamas terminas „keleivis“. Taigi, akivaizdu, kad teisės aktų leidėjo tikslas buvo nustatyti, jog maržos apmokestinimo schema taikoma tik tais atvejais, kai kelionių agentūra parduoda paslaugas tiesiogiai keleiviui(15) .
25. Be to, Komisija mano, kad priešingu atveju netektų prasmės dvi šioje nuostatoje vartojamos frazės. Jeigu būtų kalbama apie „klientą“, Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 dalyje (Direktyvos 2006/112 306 straipsnio 1 dalyje) vartojami žodžiai „savo vardu“ būtų pertekliniai, nes kelionių agentūros visada veikia savo vardu, jei kalbama santykius su klientais (kurie perka tiesiogiai iš jų), bet ne visada – jei kalbama apie santykius su keleiviais (kurie gali būti ne tie patys asmenys). Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 2 dalyje (Direktyvos 2006/112 307 ir 308 straipsniuose) vartojamos frazės „keleiviui suteikia“ ir „kurią turi sumokėti keleivis“ būtų nelogiškos, jeigu paslaugos pirkėja būtų kita kelionių agentūra: jeigu vienos kelionių agentūros parengtas paketas parduodamas kitai kelionių agentūrai, kuri jį parduoda keleiviui, kaip galima apskaičiuoti pirmosios kelionių agentūros maržą (PVM vertinimo pagrindą), jeigu paketas turi būti „laikomas viena paslauga, kurią keleiviui suteikia [tokia] kelionių organizatorius [agentūra]“, o antroji kelionių agentūra taiko savo maržą.
26. Komisija taip pat pažymi, kad pagal nusistovėjusią teismų praktiką nukrypti leidžiančios nuostatos turi būti aiškinamos siaurai(16) . Maržos apmokestinimo schema yra apmokestinimo kiekviename sandorių grandinės etape principo ir pirkimo mokesčio atskaitymo kiekviename etape iki mažmeninės prekybos etapo principo išimtis(17) .
27. Nors Komisija sutinka, kad kliento principas geriau padėtų pasiekti maržos apmokestinimo schemos tikslus, ji pažymi, jog valstybės narės privalo taikyti Sąjungos PVM teisės aktus net jeigu juos laiko tobulintinais(18) .
28. Vis dėlto Komisija patikslina mananti (atsižvelgdama į schemos tikslą, o ne į teisės aktuose vartojamus žodžius), kad maržos apmokestinimo schema turėtų būti taikoma tais atvejais, kai įmonė, kuri (kaip juridinis asmuo) pati negali būti „keleivė“, perka kelionių paketą savo darbuotojams. Svarbu tik tai, kad paketas neturėtų būti perparduotas faktiniam keleiviui.
29. Valstybės narės atsakovės(19) pabrėžia būtinybę užtikrinti, kad būtų pasiekti maržos apmokestinimo schemos tikslai.
30. Dėl Komisijos pagrindinio – lingvistinio – argumento jos pabrėžia, kad vienoje ES teisės nuostatos kalbinių versijų vartojama formuluotė negali būti vienintelis šios nuostatos aiškinimo pagrindas arba įgyti dėl to prioritetą kitų kalbinių versijų atžvilgiu. Esant neatitikimų tarp įvairių kalbinių versijų, nagrinėjama nuostata turi būti aiškinama atsižvelgiant į teisės nuostatų, kurių dalis ji yra, tikslą ir bendrą struktūrą(20) . Teisingumo Teismas laikėsi tokio teleologinio požiūrio, kai konstatavo, kad maržos apmokestinimo schema taikoma viešbučio savininkui, savo klientams teikiančiam paslaugų paketą, kurį sudaro apgyvendinimas, vežimas į abi puses ir ekskursijos autobusu, kai šios transporto paslaugos perkamos iš trečiųjų asmenų, nors jis formaliai nėra kelionių agentūra arba kelionių organizatorius(21) . Ji turėtų būti taikoma ir šioje byloje nagrinėjamu atveju, kad būtų užtikrinta, jog bus tinkamai pasiekti schemos tikslai.
31. Komisijos teiginiai dėl absurdiško tam tikrų frazių vartojimo, valstybių narių nuomone, neįtikinami. Nuostatų versijoje anglų kalba (kuria remiamasi visose kitose versijose, kuriose vartojamas 	žodis „klientas“) kalbama apie kelionių agentūras, kurios sudaro sandorius ne savo vardu su savo klientais, o savo vardu su klientais (nebūtinai tiesiogiai savo). Todėl tokia formuluotė nėra akivaizdžiai perteklinė – bet kuriuo atveju Komisija jos neatsisakė savo pasiūlyme dėl pakeitimo. Tačiau, kadangi nurodyta, kad maržos apmokestinimo schema neturi būti taikoma kelionių agentūroms, kurios veikia išimtinai kaip tarpininkės, žodžiai „savo vardu“ galėtų būti pertekliniai taikant bet kurį aiškinimą. Be to, kaip yra konstatavęs Teisingumo Teismas, formuluotės „kurią turi sumokėti keleivis“ negalima aiškinti pažodžiui ir ji gali apimti trečiųjų šalių atliekamus mokėjimus(22) .
32. Valstybės narės atsakovės taip pat nurodo, jog Teisingumo Teismas yra ne kartą konstatavęs, kad reikalavimas nuostatas, leidžiančias nukrypti nuo PVM sistemos principų, aiškinti siaurai nereiškia, kad vartojami terminai turi būti aiškinami taip, kad šie atvejai netektų savo poveikio, ir kad terminai turi būti aiškinami atsižvelgiant į siekiamą tikslą ir laikantis mokesčio neutralumo reikalavimų(23) .
33. Valstybių narių teigimu, Komisijos nuoroda į Sprendimą Komisija prieš Ispaniją (C‑304/05)(24) nereikšminga. Ta byla buvo susijusi su Šeštosios direktyvos nuostata, kurios aiškinimas buvo aiškus iš jos teksto. Šioje byloje nagrinėjamu atveju visiškai aišku, kad nuostatų tekstas gali būti (ir iš tiesų yra) aiškinamas skirtingai.
Vertinimas
34. Šioje byloje Teisingumo Teismas atsiduria keblioje padėtyje. Galiojančiose Direktyvos 2006/112 306–310 straipsnių versijose įvairiomis kalbomis žodžiai „klientas“ ir „keleivis“ (nė vieno iš jų apibrėžtis nepateikta) vartojami nenuosekliai. Komisijos pasiūlymui ištaisyti šią padėtį (kuris irgi nėra lingvistinio nuoseklumo pavyzdys) nebuvo pritarta Taryboje, kuriai jis buvo pateiktas daugiau kaip prieš dešimtmetį. Panašu, kad yra susidariusi padėtis be išeities arba bent jau nepakanka bendro noro taikyti vienodą požiūrį. Yra du tarpusavyje nesusiję aiškinimai ir galima pateikti juos abu patvirtinančių argumentų. Aštuonios valstybės narės šias nuostatas aiškina vienaip (anksčiau jas taip aiškino bent 13), o kitos, iš kurių nė viena nesiekė įstoti į bylą ir išdėstyti savo požiūrio, jas aiškina kitaip, ir nė vienas požiūris nėra būtinai susijęs su tuo, ar Direktyvos 2006/112 versijose atitinkamomis kalbomis vartojamas žodis „keleivis“, ar „klientas“.
35. Neišvengiamai susidaro įspūdis, kad Teisingumo Teismo prašoma išspręsti klausimą, susijusį su PVM politika (ir su teisės technika), kurį išspręsti valstybėms narėms ir teisės aktų leidėjui neužteko sugebėjimų arba noro.
36. Kad ir kaip būtų, Teisingumo Teismas privalo pateikti dabar galiojančio teksto teisinį aiškinimą, kuriuo remiantis Komisijos veiksmai (kiek jie susiję su klausimu, nagrinėjamu šioje išvadoje) bus laikomi arba pagrįstais, arba nepagrįstais.
37. Šiomis aplinkybėmis manau, kad valstybių narių, kurios laikosi vienokio arba kitokio požiūrio, skaičius negali būti teisiniu požiūriu svarbus Teisingumo Teismo analizei (net jeigu teisės aktų leidėjas jį galėtų laikyti tam tikra prasme svarbia politine aplinkybe). Kad ir koks būtų tos analizės rezultatas, daug valstybių narių turės pakeisti savo teisės aktus. Be to, man atrodo, kad ne itin įtikina argumentai, susiję su praktiniais sunkumais, kurių galėtų kilti kelionių agentūroms dėl vienokio arba kitokio aiškinimo, jeigu jie būtų taikomi vienodai, – žinoma, išskyrus tuos sunkumus, kurių išvengti specialiai sukurta maržos apmokestinimo schema. Ko gero, nė vienas požiūris praktiniu aspektu nėra tobulas, bet, jeigu bent aštuonios (anksčiau – bent 13) valstybės narės sugebėjo įgyvendinti šias nuostatas tam tikru būdu per ilgą laikotarpį, nepanašu, kad kurie nors su tokiu įgyvendinimu susiję sunkumai (jeigu apie juos kalbėtume atskirai, o ne kaip apie vidaus prieštaravimų draskomos visumos dalį) gali turėti lemiamą reikšmę.
38. Jeigu nuostatos, kuriose reglamentuojama maržos apmokestinimo schema, būtų nedviprasmiškos, iš esmės pirmenybė turėtų būti teikiama jų aiškiai reikšmei, net jeigu dėl to būtų šiek tiek sunkiau pasiekti maržos apmokestinimo schemos tikslus. Tačiau manau, kad jas galima aiškinti įvairiai ir Teisingumo Teismas privalo atsižvelgti į šios schemos tikslą bei bendrą struktūrą, taip pat į savo paties ankstesnius su ja susijusius sprendimus(25) .
39. Atrodo, kad neverta ieškoti atsakymo išsamiai analizuojant atsitiktinę tvarką, pagal kurią dabar Direktyvos 2006/112 306–310 straipsnių versijose skirtingomis kalbomis vartojami terminai „keleivis“ ir „klientas“ arba jų atitikmenys. Komisija pabrėžia, kad žodis „klientas“ pavartotas tik vieną kartą tik vienoje iš Šeštosios direktyvos 26 straipsnio versijų šešiomis originaliomis kalbomis, ir yra paaiškinusi, kaip ši anomalija atsirado ir vėliau išplito. Ji įsitikinusi (ir nemanau, kad reikia abejoti tuo įsitikinimu), jog Taryba siekė visame tekste vartoti žodį „keleivis“.
40. Tačiau nemanau, kad dėl ketinimo nuosekliai vartoti žodį „keleivis“ galima padaryti išvadą, jog Taryba kartu dar ketino nustatyti, kad maržos apmokestinimo schema taikoma tik tais atvejais, kai kelionių agentūros sudaro sandorius tiesiogiai su fiziniais asmenimis, kurie ketina naudoti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis.
41. Tiesa, kad, jeigu žodžius vertintume pagal jų tiesioginę reikšmę, būtų sunku aiškinti, kad žodis „keleivis“ apima „kitą kelionių agentūrą“. Tačiau jeigu aiškintume pagal kontekstą, kuriame jie vartojami, atsižvelgdami į nuostatų tikslą ir bendrą stru ktūrą, galėtume aiškinti plačiau.
42. Viena vertus, kalbant apie maržos apmokestinimo schemą žodžio „keleivis“ negalima aiškinti griežtai, remiantis bendrine reikšme. Robert Louis Stevenson keliauti su viltimi galėjo būti geriau, nei atvykti(26), tačiau galbūt jis būtų jautęs mažiau vilties, jeigu būtų pats patyręs, kas yra skrydžių atidėjimas, ankšti krėslai pilnuose lėktuvuose arba beskonis maistas, patiekiamas ant mažų plastikinių padėklų. Daugeliui, gal net daugumai, šiuolaikinių keleivių svarbiausi tapo kiti dalykai: svarbus tikslas, o ne kelionė(27), ir jie gali užsisakyti apgyvendinimą kurorte arba kitokias apgyvendinimo paslaugas per kelionių agentūrą, o atvykimu pasirūpinti savarankiškai. Būtent toks atvejis buvo nagrinėjamas Sprendime Van Ginkel (28), t. y. „atostogos, kurių vykstama nuosavu transportu“ (angl. „motoring holidays“), kurioms, kaip konstatavo Teisingumo Teismas, taikoma maržos apmokestinimo schema. Be to, akivaizdu, kad vienas asmuo gali nupirkti kelionių paketą, kurį naudos kitas asmuo, tačiau būtų keista, jeigu tokio pirkinio apmokestinimas PVM priklausytų nuo to, ar pirkėjas faktiškai keliauja, ar yra giminaitis, kartu atostogauti vykstantis asmuo ir pan. Be to, tikrai niekas netrukdo per kelionių agentūrą užsisakyti atostogų, apskritai nesusijusių su reikšmingu keliavimu: gali būti patogiau (arba galbūt pigiau, kai skelbiamos reklaminės akcijos) apgyvendinimą SPA komplekse su papildomomis paslaugomis savo mieste užsisakyti per kelionių agentūrą, o ne tiesiogiai(29) . Todėl kalbant apie maržos apmokestinimo schemą „keleivis“ nebūtinai yra asmuo, kuris „keliauja“, o „kelionių paslaugos“ arba faktinė „kelionė“ nebūtinai turi būti paketo, kuriam kelionių agentūra turi taikyti šią schemą, dalis.
43. Kita vertus, kadangi nebūtina daryti konkrečių išvadų dėl to, kaip versijose skirtingomis kalbomis vartojamas žodis „klientas“ arba jo atitikmuo, panašu, kad vien ta aplinkybė, jog šiam žodžiui buvo leista patekti į teisės aktus ir juose plisti, paneigia nuomonę, kad teisės aktų leidėjas kada nors teikė lemiamą reikšmę žodžio „keleivis“ vartojimui. Be to, galima pažymėti, kad daugėjant atostogų arba kelionių paketų pardavimų tarp kelionių agentūrų terminas „klientas“ teisės aktų nuostatose vartojamas vis dažniau.
44. Todėl man atrodo, kad atsižvelgiant į teisės aktų leidėjo ketinimą vartoti vieną terminą, reiškiantį asmenį, perkantį kelionių, apgyvendinimo arba panašias paslaugas iš kelionių agentūros (o vartoti žodį „keleivis“ buvo patogu), nebūtina šio termino reikšmės apriboti itin siaura tokių asmenų kategorija.
45. Be to, pati Komisija bet kuriuo atveju nesiekia termino „keleivis“ aiškinti pažodžiui: pavyzdžiui, ji nurodo, kad šis terminas apima įmonę, kuri perka paslaugas savo darbuotojams, ir, kaip mano Komisija, vienintelė sąlyga yra tai, kad paketas negali būti perparduotas asmeniui, kuris yra galutinis vartotojas.
46. Todėl nuostatų, kuriose reglamentuojama maržos apmokestinimo schema, negaliu laikyti nedviprasmiškomis, net jeigu daryčiau prielaidą, kad iš pradžių ketinta visur vartoti terminą „keleivis“, kuris pats savaime nėra visiškai aiškus.
47. Šiomis aplinkybėmis manau, jog šis terminas gali būti aiškinamas taip, kad jis taikomas ir klientams, kurie nėra fiziniai asmenys, faktiškai besinaudojantys iš kelionių agentūros įsigytomis kelionių arba atostogų paslaugomis (arba, kaip siūlo Komisija, asmenys, kurie perka paslaugas tokių asmenų naudai), ir iš tiesų taip, kad jis apima kitas kelionių agentūras, kurios toliau perparduoda tokias paslaugas. Atsižvelgiant į nagrinėjant versijas skirtingomis kalbomis kylančius neaiškumus, šis terminas turėtų būti taip aiškinamas, jeigu to reikia dėl maržos apmokestinimo schemos tikslo ir bendros struktūros. Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į šį reikalavimą, jau yra išaiškinęs, kad „kelionių agentūra“ apima viešbučio savininką, siūlantį apgyvendinimo paketą, kuris apima transportą ir ekskursijas, taip pat ūkio subjektą, teikiantį kalbos mokymosi kelionių ir studijų užsienyje organizavimo paslaugas(30) . Taip pat galima rasti panašumų su Teisingumo Teismo aiškinimu, susijusiu
su fraze „asmenys – sporto < ... > programų dalyviai“ (kuri, kaip pripažinta, įprastai vartojama tik kalbant apie fizinius asmenis), pagal kurį Šeštosios direktyvos 13 straipsnio A skirsnio 1 dalies m punkte (dabar – Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies m punktas) ši frazė gali apimti juridinius asmenis ir neįregistruotas asociacijas(31) .
48. Iš esmės, jeigu būtų nustatyta, kad maržos apmokestinimo schema netaikoma kelionių agentūros arba kelionių organizatoriaus vykdomam kelionių arba atostogų paketų pardavimui kitoms kelionių agentūroms, kurios juos perparduoda, tai tiesiogiai prieštarautų dviem tikslams, kurių (šioje byloje tai neginčijama) siekiama šia schema.
49. Teisingumo Teismas yra pripažinęs tikslą pritaikyti bendrąsias apmokestinimo vietos, apmokestinamosios vertės ir mokesčių atskaitos taisykles, kad jose būtų atsižvelgiama į kelionių arba atostogų paketą sudarančių paslaugų įvairovę ir į jų teikimo vietas, dėl kurių kelionių agentūroms ir kelionių organizatoriams kyla praktinių sunkumų, trukdančių vykdyti veiklą(32) . Kai kelionių agentūra A parengia paketą, kurį sudaro, pavyzdžiui, kelionė autobusu po kelias valstybes nares su apgyvendinimu, maitinimu restoranuose bei apsilankymu turistiniuose objektuose kiekvienoje iš jų, ir parduoda tokį paketą kelionių agentūrai B, kuri jį perparduoda į kelionę vyksiantiems fiziniams asmenims, su visais praktiniais sunkumais susiduria ne kelionių agentūra B, o A . Net jeigu kelionių agentūros A kelionių agentūrai B parduodamų paslaugų teikimo vieta nėra valstybėje narėje, kurioje įsisteigusi kelionių agentūra B, pastaroji patiria sunkumų, kurie iš esmės nėra didesni už sunkumus, su kuriais susiduriama vykdant tarpvalstybinį tiekimą, t. y. už būtinybę susigrąžinti mokestį arba atskaityti pirkimo mokestį, sumokėtą už sandorį kitoje valstybėje narėje. Vien kelionių agentūros B padėtis nebūtinai pateisina specialios maržos apmokestinimo schemos taikymą. Kelionių agentūra A skirtingose valstybėse narėse moka skirtingo tarifo pirkimo mokestį už skirtingas paslaugas – siekiant palengvinti būtent tokią padėtį ir buvo sukurta maržos apmokestinimo schema. Tačiau pagal keleivio principą, kurio šalininkė šioje byloje yra Komisija, iš šios schemos naudos turėtų tik kelionių agentūra B, o kelionių agentūra A – ne.
50. Panašius argumentus galima nurodyti ir kalbant apie antrąjį tikslą – užtikrinti, kad PVM pajamos būtų teisingai priskirtos valstybei narei, kurioje faktiškai suteikta ir gauta atitinkama paslauga. Jeigu pirmiau nurodytu atveju maržos apmokestinimo schema nebūtų taikoma kelionių agentūros A vykdomam pardavimui kelionių agentūrai B, kelionių agentūra A susigrąžintų PVM sumą, apskaičiuotą už paslaugas, kurios teikiamos turistams ir kuriomis jie naudojasi lankomose valstybėse narėse, – dėl to jai greičiausiai būtų sumokėta didelė tokių grynųjų sumų dalis arba jos visos(33), o tokios valstybės narės prarastų PVM pajamas. Nors PVM yra suderintas ES lygmeniu, tai yra nacionalinis mokestis, kurio tarifą ir detalias taikymo taisykles kiekviena valstybė narė nustato pati. Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalyje jis vadinamas „bendru vartojimo mokesčiu“. Nors Direktyvos 2006/112 V antraštinėje dalyje (31–61 straipsniai) smulkiai išdėstytos nuostatos, susijusios su prekių tiekimo arba paslaugų teikimo vieta, kai sudaromi tarpvalstybiniai sandoriai, vartojimo mokesčio esmė ta, kad jis turėtų būti skaičiuojamas faktinio vartojimo (t. y., kalbant apie nekaupiamąjį daugiapakopį mokestį, kaip antai PVM, galutinio vartojimo tiekimo grandinės pabaigoje) laiku ir faktinio vartojimo vietoje. Nagrinėjamu atveju atitinkamos paslaugos fiziškai ir teikiamos, ir vartojamos toje pačioje valstybėje narėje. Kalbant apie tokias paslaugas, tarpvalstybinis elementas iš esmės yra dirbtinis –kelionių agentūros A valstybėje narėje teikiamos kelionių agentūros A paslaugos, o ne lankomų valstybių narių paslaugų teikėjų paslaugos. Todėl jeigu pajamos, gautos dėl vartojimo vienoje valstybėje narėje, atitektų kitai valstybei narei, kurioje nebuvo suteiktos jokios paslaugos, dėl kurių tiesiogiai kilo toks vartojimas, tai prieštarautų ne tik maržos apmokestinimo schemos tikslams, bet ir bendros PVM sistemos pagrindiniam principui, kuriam užtikrinti skirta ši schema.
51. Tiesa, kad leidžiančios nukrypti nuo bendros tvarkos nuostatos turėtų būti aiškinamos siaurai, tačiau, kaip pažymėjo valstybės narės, tai nereiškia, jog vartojami terminai turėtų būti aiškinami taip, kad netektų numatyto poveikio. Šiuo požiūriu Komisijos siūlomas aiškinimas būtų kaip tik toks(34) .
52. Remiantis išdėstytomis aplinkybėmis reikia padaryti išvadą, kad taikant kliento principą ne tik paprasčiau pasiekti maržos apmokestinimo schemos tikslus, nei taikant keleivio principą, bet pastarasis principas taip pat faktiškai užkerta kelią pasiekti tuos tikslus tokiais atvejais, kuriais, Komisijos teigimu, jis turėtų būti taikomas. Manau, kad tokios išvados pakanka Komisijos ieškinių visose šiose bylose atmetimui pateisinti (su išlyga, kad byloje Komisija prieš Ispaniją, C‑189/11, reikia išspręsti dar tris klausimus).
53. Atsižvelgiant į tai gali būti naudinga trumpai paminėti visus kitus valstybių narių atsakovių nurodytus svarbesnius argumentus, kurie taip pat patvirtina tokią nuomonę, ir atsakyti į kai kuriuos Komisijos išdėstytus argumentus.
54. Pirmiausia, valstybės narės pabrėžia mokesčio neutralumo principą, būdingą PVM sistemai, ir nurodo, kad PVM neturėtų būti taikomas taip, kad būtų iškreipta konkurencija tarp tiekėjų (paslaugų teikėjų)(35) . Jos nurodo, jog, kadangi (kaip paaiškinau šios išvados 49 ir 50 punktuose) Komisijos aiškinimas nesumažina praktinių ir administracinių sunkumų, susijusių su kelionių paketo parengimu, kai toks paketas parduodamas kitai kelionių agentūrai, pagal tokį aiškinimą didesniems kelionių organizatoriams ir kelionių agentūroms teikiama pirmenybė prieš mažesnius, kurie rečiau turi būtinų išteklių, kad įveiktų tokius sunkumus. Todėl pastarieji turi mažiau galimybių rengti paketus, skirtus parduoti kitoms kelionių agentūroms. Be to, pagal Komisijos aiškinimą apmokestinamojo asmens vykdomam prekių tiekimui arba paslaugų teikimui nepateisinamai taikomas kitoks PVM režimas remiantis jo kliento tapatybe, o ne su tiekimu (paslaugų teikimu) arba tiekėju (paslaugų teikėju) susijusiu kriterijumi.
55. Pritariu šiam vertinimui. Dydžio kriterijus suteikia didesnėms agentūroms pranašumo prieš mažesnes ir kitais požiūriais, tačiau taikant PVM taisykles neturėtų būti diskriminuojama papildomai. Tiesa ir tai, kad šia prasme neutralumo principas nėra pirminės teisės norma, kurioje gali būti nustatytos nuostatos teisėtumo sąlygos, – tai yra aiškinimo principas, kuris turi būti taikomas kartu su kitais tokiais principais(36) . Tačiau šiuo atveju jo taikymas patvirtina nuomonę, kurią susidariau remdamasi principu, kad nuostata, kurios reikšmė neaiški (ypač kai kyla prieštaravimų tarp versijų skirtingomis kalbomis), turi būti aiškinama atsižvelgiant į nuostatų, kurių dalis ji yra, tikslą ir bendrą struktūrą.
56. Antra, Komisija yra nurodžiusi, kad Direktyvos 2006/112 306 straipsnyje vartojami žodžiai „savo vardu“ yra pertekliniai, jeigu taikomas kliento principas, nes kelionių agentūros sandorius su klientais visuomet sudaro savo vardu (jeigu taip nebūtų, asmenys, su kuriais jos sudaro sandorius, nebūtų jų klientai).
57. Šis argumentas atrodo neįtikinamas. Nors tiesa, kad iš esmės reikėtų daryti prielaidą, jog teisės akte vartojamas žodis arba frazė atlieka tam tikrą nustatytą funkciją, negaliu pritarti tam, kad aiškinimui, kuriuo tesiekiama išvengti pertekliaus, turėtų būti teikiama pirmenybė prieš aiškinimą, kuris kur kas akivaizdžiau padeda siekti visų teisės akte numatytų nuostatų tikslo. Perteklinių žodžių teisės aktuose pasitaiko. Šioje nuostatoje žodžiai „savo vardu“ gali būti paprasčiausiai suprantami kaip tam tikra kito sakinio, kuriame numatytas apribojimas, taikomas kelionių agentūroms, kurios veikia tik kaip tarpininkės, įžanga. Be to, pažymėtina, kad 2002 m. pateiktame Komisijos pasiūlyme dėl Šeštosios direktyvos 26 straipsnio pakeitimo, pagal kurį turėtų būti įgyvendintas kliento principas, tebevartojami žodžiai „kelionių agentūros sandorius su klientais sudaro savo vardu“ ir taip įtvirtinamas tariamas perteklius.
58. Trečia, Komisija nurodo, kad Direktyvos 2006/112 308 straipsnyje pateikta „maržos“ apibrėžtis netinkama, jeigu taikomas kliento principas. Jeigu kelionių agentūra A parengia paketą ir jį parduoda kelionių agentūrai B, kuri jį parduoda keleiviui, kaip gali kelionių agentūros A marža būti skirtumas tarp keleivio sumokėtos kainos be PVM ir kelionių agentūros A patirtų faktinių išlaidų įsigyjant kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas, kai tokie sandoriai sudaromi tiesioginei keleivio naudai, jeigu į kliento sumokėtą kainą įtraukta ne tik kelionių agentūros A, bet ir kelionių agentūros B marža?
59. Jeigu dabar galiojančiuose teisės aktuose žodis „keleivis“ turėtų būti (kaip aš ir manau) aiškinamas plačiai, kad apimtų įvairaus pobūdžio klientus, visų pirma kitas kelionių agentūras, tokios problemos nebeliktų(37) . Be to, kaip nurodė valstybės narės, atsižvelgiant į kontekstą, kuriame vartojami žodžiai „kurią turi sumokėti keleivis“, jie negali būti aiškinami pažodžiui(38) .
60. Ketvirta, Komisija remiasi Sprendimu Komisija prieš Ispaniją, C‑204/03(39), ir nurodo, kad valstybės narės negali nepaisyti PVM direktyvų aiškių nuostatų, kad pasiektų rezultatą, kuris labiau atitinka bendruosius šių teisės aktų tikslus.
61. Šiuo klausimu taip pat sutinku su valstybėmis narėmis, kurios teigia, jog pagal teismų praktiką nedraudžiama nuostatų aiškinti taip, kad būtų gautas toks rezultatas, nebent toks aiškinimas prieštarautų aiškiai ir nedviprasmiškai nuostatai. Kaip išsamiai įrodyta, šioje byloje nagrinėjamos nuostatos nėra nedviprasmiškos.
62. Tačiau galiausiai būtina pripažinti, kad kliento principas nėra universali priemonė visiems galimiems maržos apmokestinimo schemos trūkumams ištaisyti. Jos pagrindinį trūkumą Komisija nurodė pasiūlymo dėl Šeštosios direktyvos pakeitimo aiškinamajame memorandume:
„Kelios valstybės narės taip pat iškėlė verslo kelionių klausimą ir nurodė su jomis susijusius sunkumus, kurių patiria bendrovės, kurios faktiškai yra kelionių paketų galutinės vartotojos, nes pagal siūlomas naujas 26 straipsnio nuostatas jos nebegalėtų atskaityti likutinio pirkimo PVM. Jeigu jos užsakytų kelionių paketą kelionių agentūroje, joms tektų mokėti kainą su PVM, todėl bendrovės negalėtų atskaityti šios PVM sumos, nors toks kelionių paketas būtų naudojamas verslo tikslais. Todėl tarpiniame vartojimo etape atsirastų likutinis PVM, o tai prieštarauja Bendrijos PVM sistemos pagrindiniam neutralumo principui.“(40)
63. Nors žinoma apie šį klausimą, siūlomu pakeitimu jis nesprendžiamas. Šioje byloje Komisija nurodo aiškinimą, pagal kurį terminas „keleivis“ apimtų bendroves, perkančias verslo keliones, ir taip šia apimtimi faktiškai taiko kliento principą (ir tokiu būdu įtvirtina likutinį PVM tarpiniame etape).
64. Šios problemos būtų galima išvengti tik jeigu keleivio principas būtų taikomas remiantis siauriausiu aiškinimu, t. y. kad maržos apmokestinimo schema būtų taikoma tik jeigu kelionių agentūros klientas yra fizinis asmuo, naudojantis parduodamas paslaugas. Tais atvejais, kai klientas yra apmokestinamasis juridinis asmuo, būtų taikomos įprastos nuostatos, ir, jeigu įsigytos paslaugos būtų naudojamos tik verslo tikslais bei sudarytų įmonės apmokestinamųjų pardavimo sandorių sąnaudų dalį, iš tiems pardavimo sandoriams taikomo mokesčio būtų galima atskaityti ne tik PVM, kuriuo apmokestinama kelionių agentūros marža, bet ir visą PVM, taikomą tokioms paslaugoms, ir nebūtų pažeistas PVM neutralumo apmokestinamiesiems asmenims principas.
65. Tačiau tai nėra Komisijos siūlomas su keleivio principu susijęs aiškinimas. Be to, kaip sutarta, maržos apmokestinimo schemos tikslai – supaprastinti procedūras ir užtikrinti teisingą PVM pajamų paskirstymą. Niekur nenurodyta, kad ji numatyta ir siekiant garantuoti, kad būtų atskaitomas visas pirkimo mokestis už kelionių paslaugas, naudojamas apmokestinamųjų įmonių tikslais, net jeigu tai būtų buvę pageidautina.
66. Todėl dėl klausimo, kurį apibūdinau, neperžiūrėsiu savo išvados, kad, jeigu teisingai aiškintume maržos apmokestinimo schemą, turėtų būti taikomas kliento principas ir todėl Komisijos ieškiniai turėtų būti atmesti tiek, kiek juose prašoma pripažinti, jog valstybės narės, leidusios kelionių agentūroms taikyti maržos apmokestinimo schemą kelionių paslaugų teikimui asmenims, kurie nėra keleiviai, neįvykdė įsipareigojimų pagal Direktyvos 2006/112 306–310 straipsnius.
Bylinėjimosi išlaidos
67. Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jeigu laimėjusi šalis to reikalavo. Visos va lstybės narės atsakovės reikalauja padengti bylinėjimosi išlaidas. Pagal Procedūros reglamento 140 straipsnio 1 dalį įstojusios į bylą valstybės narės padengia savo išlaidas.
Išvada
68. Atsižvelgdama į visus išdėstytus argumentus manau, kad Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į analizę ir išvadas, kurias išdėsčiau atskiroje išvadoje, pateiktoje byloje C‑189/11 dėl kitų argumentų prieš Ispanijos Karalystę, turėtų:
– atmesti Komisijos ieškinius,
– priteisti iš Komisijos valstybių narių kaip atsakovių patirtas bylinėjimosi išlaidas ir
– nurodyti valstybėms narėms padengti bylinėjimosi išlaidas, kurių jos patyrė kaip įstojusios į bylą šalys.
I priedas
Direktyvos 2006/112 306–310 straipsniai (kursyvu pažymėta mano)
„306 straipsnis
1. Pagal šį skyrių valstybės narės taiko specialią PVM schemą kelionių agentūrų sandoriams, kai jos sandorius su keleiviais
sudaro savo vardu ir teikdamos kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis.
Ši speciali schema netaikoma kelionių agentūroms, kai jos užsiima vien tarpininkavimo veikla ir kurioms taikomas 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktas [ (41) ]
siekiant apskaičiuoti apmokestinamąją vertę.
2. Taikant šį skyrių kelionių organizatoriai laikomi kelionių agentūromis.
307 straipsnis
Kelionių agentūrų 306 straipsnyje nustatytomis sąlygomis vykdomi su kelione susiję sandoriai laikomi viena paslauga, kurią keleiviui
suteikia kelionių agentūra.
Viena paslauga apmokestinama valstybėje narėje, kurioje kelionių agentūra yra įsteigusi savo verslą ar turi nuolatinį padalinį, iš kurio ji teikia paslaugas.
308 straipsnis
Kelionių agentūros suteiktos atskiros paslaugos apmokestinamoji vertė ir kaina be PVM, kaip nustatyta 226 straipsnio 8 punkte, yra kelionių agentūros marža, t. y. visos sumos be PVM, kurią turi sumokėti keleivis, ir kelionės [kelionių] agentūros patirtų faktinių išlaidų įsigyjant kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas, kai tokie sandoriai sudaromi tiesioginei keleivio
naudai, skirtumas.
309 straipsnis
Jei kelionių agentūros kitiems apmokestinamiesiems asmenims pavesti atlikti sandoriai vykdomi už Bendrijos ribų, kelionių agentūros atliekamas paslaugų teikimas laikomas tarpininkavimo veikla, kuri neapmokestinama pagal 153 straipsnį.
Jei sandoriai vykdomi ir Bendrijos viduje, ir už jos ribų, neapmokestinama gali būti tik tą kelionių agentūros paslaugos dalis, kuri yra susijusi su sandoriais už Bendrijos ribų.
310 straipsnis
PVM, kurį kelionių agentūrai apskaičiuoja kiti apmokestinamieji asmenys už 307 straipsnyje nurodytus sandorius, sudaromus tiesioginei keleivio
naudai, nėra atskaitomas ir negrąžinamas nei vienoje valstybėje narėje.“
II priedas
Šeštosios direktyvos 26 straipsnis (kursyvu pažymėta mano)
„Speciali schema kelionių organizatoriams [agentūroms]
1. Valstybės narės taiko pridėtinės vertės mokestį kelionių organizatorių [agentūrų] veiklai pagal šio straipsnio nuostatas, kai kelionių organizatoriai [agentūros] sandorius su klientais
sudaro savo vardu ir teikdami [teikdamos] kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Šis straipsnis netaikomas kelionių organizatoriams, kurie [agentūroms, kurios] veikia tik kaip tarpininkai ir apskaičiuodami [apskaičiuodamos] mokestį taiko 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkto [ (42) ]
nuostatas. Šiame straipsnyje kelionių organizatorių [agentūrų] sąvoka apima ir turų operatorius [kelionių organizatorius].
2. Visi kelionių organizatoriaus [agentūros] sandoriai, susiję su konkrečia kelione, turi būti laikomi viena paslauga, kurią keleiviui
suteikia kelionių organizatorius [agentūra]. Toji paslauga turi būti apmokestinta valstybėje narėje, kurioje kelionių organizatorius [agentūra] yra įsteigęs [įsteigusi] savo verslą ar turi fiksuotą vietą, iš kurios teikia paslaugas. Šios paslaugos apmokestinamąją vertę ir kainą be mokesčio, kaip ji apibūdinama 22 straipsnio 3 dalies b punkte, sudaro kelionių organizatoriaus [agentūros] marža, t. y. visos sumos, kurią turi sumokėti keleivis
be pridėtinės vertės mokesčio, ir kelionės organizatoriaus [agentūros] patirtų faktinių sąnaudų už kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas, kai tokie sandoriai sudaromi tiesioginei keleivio
naudai, skirtumas.
3. Jei kelionių organizatoriaus [agentūros] užsakymu kitų apmokestinamųjų asmenų vykdomų sandorių atlikimo vieta yra už Bendrijos ribų, laikoma, kad kelionių organizatorius [agentūra] suteikė tarpininkavimo paslaugą, kuri atleidžiama nuo mokesčio pagal 15 straipsnio 14 dalį. Kai tokie sandoriai vykdomi ir Bendrijos ribose, ir už jos ribų, nuo mokesčio gali būti atleista tik ta kelionių organizatoriaus [agentūros] paslaugos dalis, kuri susijusi su sandoriais, atliktais už Bendrijos ribų.
4. Mokestis, imamas kitų apmokestinamųjų asmenų iš kelionių organizatoriaus [agentūros] už 2 dalyje nurodytus sandorius, sudaromus tiesioginei keleivio
naudai, negali būti atskaitomas ar grąžinamas jokioje valstybėje narėje.“
III priedas
Versijose skirtingomis kalbomis vartojami terminai
>image>187
>image>188
>image>189
>image>190
>image>191
>image>192
(1) .
(2)  –	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – Direktyva 2006/112).
(3)  –	1990 m. birželio 13 d. Tarybos direktyva 90/314/EEB dėl kelionių, atostogų ir organizuotų išvykų paketų (OL L 158, Rink. p. 59; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 13 sk., 10 t., p. 132). 1 straipsnyje numatyta, kad ja siekiama „suderinti valstybių narių įstatymus, kitus teisės aktus ir administracines nuostatas, susijusias su Bendrijoje parduodamais ar siūlomais parduoti paketais“.
(4)  –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva). Direktyvos 2006/112 306–310 straipsniuose tik pakeista Šeštosios direktyvos 26 straipsnio struktūra ir formuluotės, tačiau faktiškai esminių pakeitimų nepadaryta (žr. Direktyvos 2006/112 3 konstatuojamąją dalį).
(5)  –	Pagal dabar galiojančios 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyvos 2008/9/EB, nustatančios Direktyvoje 2006/112/EB numatyto pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę PVM grąžinančioje valstybėje narėje, o yra įsisteigę kitoje valstybėje narėje, išsamias taisykles, nuostatas (OL L 44, p. 23). Ši direktyva panaikino ir pakeitė 1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntąją Tarybos direktyvą 79/1072/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarka (OL L 331, p. 11; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 79.)
(6)  –	Nors Komisijos taikoma termino „keleivis“ apibrėžtis iš esmės yra kiek platesnė; žr. šios išvados 28 punktą.
(7)  –	Per posėdį Komisija paaiškino, kad Taryboje buvo diskutuojama ir susitarta dėl Šeštosios direktyvos teksto prancūzų kalba ir buvo numatyta, kad šis tekstas bus pagrindas rengiant versijas visomis kitomis kalbomis; tačiau, priešingai, nei buvo numatyta, galutinis tekstas anglų kalba iš tiesų buvo parengtas remiantis analogiška versija anglų kalba, kuri nebuvo aptarta. Tačiau negalima paneigti, kad direktyvos tekstas priimtas visomis šešiomis kalbomis ir kiekviena versija yra vienodai autentiška.
(8)  –	Direktyvos 2006/112 306–310 straipsnių vienakalbis tekstas išdėstytas šios išvados I priede, o Šeštosios direktyvos 26 straipsnio vienakalbis tekstas – II priede. Abiejuose prieduose kursyvu išskyriau visus vartojamus žodžius „keleivis“ arba „klientas“, arba jų atitikmenis. III priede pateikiama lentelė, kurioje nurodytas kiekvienoje nuostatoje visomis kalbinėmis versijomis vartojamas žodis. Per posėdį Komisija nurodė, kad Taryba buvo parengusi Direktyvos 2006/112 versijų kiekviena kalba galutinius tekstus ir Komisija neturėjo galimybės išreikšti nuomonės dėl padarytų pakeitimų.
(9)  –	Pasiūlymas dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB dėl specialios kelionių agentūroms skirtos schemos (COM(2002) 64 galutinis).
(10)  –	Bet kuriuo atveju to buvo siekiama. Iš tiesų bent jau siūlomų naujų nuostatų versijose prancūzų, graikų, italų ir švedų kalbomis bent po vieną kartą tebevartojama „keleivis“.
(11)  –	4.1.2.1 papunktyje.
(12)  –	Kipras, Vengrija, Latvija ir Jungtinė Karalystė. Nyderlandai savo teisės aktus iš dalies pakeitė vėliau (nuo 2012 m. balandžio 1 d.) ir kartu pateiktas ieškinys prieš šią valstybę narę (byla C‑473/11) buvo atsiimtas.
(13)  –	Žr. Komisijos pranešimus spaudai IP/08/333 ir IP/11/76.
(14)  –	Be to, tikslą supaprastinti kelionių agentūroms taikomą procedūrą yra ne kartą pabrėžęs Teisingumo Teismas (žr., pavyzdžiui, 2010 m. gruodžio 9 d. Sprendimo Minerva Kulturreisen (C‑31/10, Rink. p. I‑12889) 17 ir 18 punktus bei juose nurodytą teismo praktiką). Tikslą teisingai paskirstyti mokestines pajamas pabrėžė generalinis advokatas A. Tizzano 2002 m. rugsėjo 12 d. išvadoje byloje First Choice Holidays (C‑149/01, Rink. p. I‑6289, 25 punktas, 13 išnaša).
(15)  –	Žr. šios išvados 28 punktą.
(16)  –	Iš naujausių pavyzdžių žr. 2013 m. sausio 17 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją
(C‑360/11, dar nepaskelbtas Rinkinyje) 18 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(17)  –	Žr. Direktyvos 2006/112 1 straipsnio 2 dalį.
(18)  –	2005 m. spalio 6 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją (C‑204/03, Rink. p. I‑8359) 28 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(19)  –	Nemanau, kad šiuo atveju verta atskirus argumentus (toliau bet kuriuo atveju pateikiama tik jų santrauka) priskirti konkrečioms valstybėms narėms.
(20)  –	Žr., pavyzdžiui, 2011 m. kovo 3 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus (C‑41/09, Rink. p. I‑831) 44 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką. Taip pat žr. 1998 m. balandžio 2 d. Sprendimo EMU Tabac ir kt. (C‑296/95, Rink. p. I‑1605) 36 punktą.
(21)  –	1998 m. spalio 22 d. Sprendimo Madgett ir Baldwin (sujungtos bylos C‑308/96 ir C‑94/97, Rink. p. I‑6229) 18–27 punktai. Tai pat žr. 2005 m. spalio 13 d. Sprendimo iSt (C‑200/04, Rink. p. I‑8691) 22 ir paskesnius punktus.
(22)  –	14 išnašoje minėto Sprendimo First Choice Holidays 28 punktas.
(23)  –	Kaip vieną iš naujausių pavyzdžių galima nurodyti 2013 m. kovo 21 d. Sprendimo PCF Clinic AB (C‑91/12, dar nepaskelbtas Rinkinyje) 23 punktą.
(24)  –	Minėtas 18 išnašoje; visų pirma žr. 25 punktą.
(25)  –	Žr. šios išvados 20 išnašoje nurodytą teismo praktiką.
(26)  –	Virginibus puerisque, iv, El Dorado, 1881.
(27)  –	Žinoma, pasitaiko atvejų, kai tikslas yra pati kelionė arba jos dalis (pavyzdžiui, tam tikri kruizai arba legendinės kelionės traukiniu, kaip antai Rytų ekspresas), ir kitokių atvejų, kai pati transporto paslauga yra vienintelė iš kelionių agentūros perkama paslauga (galbūt ypač kalbant apie verslo keliones). Tačiau didelę kelionių agentūrų veiklos dalį sudaro paketai, kurių pagrindinė sudedamoji dalis yra atvykus teikiamos paslaugos, o nuvežimas iki kelionės tikslo ir parvežimas iš jo tėra neišvengiamas priedas.
(28)  –	1992 m. lapkričio 12 d. sprendimas (C‑163/91, Rink. p. I‑5723).
(29)  –	14 išnašoje minėtame Sprendime Minerva Kulturreisen Teisingumo Teismas iš tiesų pareiškė, kad maržos apmokestinimo schema neturi būti taikoma kelionių agentūros atskirai vykdomam bilietų į operą pardavimui „neteikiant kelionių paslaugų“, tačiau jis aiškiai nurodė, kad kelionių paslaugos apima apgyvendinimą (žr. šio sprendimo 21–28 punktus).
(30)  –	Žr. atitinkamai 21 išnašoje minėtus sprendimus Madgett ir Baldwin bei iSt .
(31)  –	2008 m. spalio 16 d. Sprendimo Canterbury Hockey Club ir Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, Rink. p. I‑7821) 26 ir paskesni punktai. Pažymėtina, kad toje byloje Komisija buvo nurodžiusi, jog ši nuostata turi būti aiškinama „ne pažodžiui, bet siekiant užtikrinti, kad joje numatytas atleidimas nuo mokesčio būtų taikomas veiksmingai, pagal konkrečias paslaugas, ir todėl reikia atsižvelgti ne tik į formalų ar teisėtą, bet ir į konkretų arba realų šios paslaugos gavėją.“ (žr. to sprendimo 25 punktą)
(32)  –	Žr. 14 išnašoje minėtą teismo praktiką.
(33)  –	Taip neatsitiktų tik jeigu kelionių agentūra A būtų įregistruota kaip PVM mokėtoja kiekvienoje iš tokių valstybių narių ir jose teiktų paslaugas (tiektų prekes), už kurias priskaičiuotas pardavimo PVM viršytų visą jos pirkimo PVM tose valstybėse narėse. Tačiau net ir tokiu atveju iš valstybių narių, kuriose paslaugos buvo faktiškai suteiktos ir jomis buvo naudojamasi, PVM pajamos nutekėtų į valstybę narę, kurioje įsisteigusi kelionių agentūra A, kuri gautų pardavimo mokestį už pardavimą kelionių agentūrai B.
(34)  –	Žr. šios išvados 32 punktą.
(35)  –	Kita mokesčių neutralumo principo reikšmė kalbant apie PVM nurodyta 40 išnašoje.
(36)  –	Žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Deutsche Bank (C‑44/11, dar nepaskelbtas Rinkinyje) 45 punktą.
(37)  –	Komisijos pasiūlyme dėl Šeštosios direktyvos 26 straipsnio pakeitimo ši problema sprendžiama visoje 26 straipsnio 3 dalyje žodį „keleivis“ keičiant žodžiu „klientas“ (ši nuostata atitinka nepakeistos redakcijos 26 straipsnio 2 dalies paskutinį sakinį; taip pat yra kitų pakeitimų, tačiau jie nėra labai susiję su aptariamu klausimu). Manau, kad tai rodo, jog šis prieštaravimas yra absoliučiai dirbtinis.
(38)  –	Žr. šios išvados 31 punktą.
(39)  –	Minėtas šios išvados 18 išnašoje. Komisija taip pat cituoja 2003 m. gegužės 8 d. Sprendimo Seeling (C‑269/00, Rink. p. I‑4101) 54 punktą.
(40)  – 9 išnašoje minėto dokumento 2 punkto priešpaskutinė pastraipa. Šiame punkte nurodytas neutralumo principas reiškia, kad PVM poveikis apmokestinamiesiems asmenims turėtų būti neutralus ir jiems neturėtų tekti šio mokesčio našta.
(41)  – 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktas susijęs su tarpinės sąskaitos naudojimu išlaidoms, patirtoms pirkėjo arba kliento vardu ir jo sąskaita, kompensuoti.
(42)  – 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punktas, iš kurio kilo 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktas.