62021CJ0833
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (piata komora)
z 22. júna 2023 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny – Smernica 2003/96/ES – Článok 14 ods. 1 písm. a) – Oslobodenie energetických výrobkov používaných na výrobu elektriny od dane – Výnimka – Zdaňovanie energetických výrobkov z ‚dôvodov týkajúcich sa ochrany životného prostredia‘ – Dosah“
Vo veci C‑833/21,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou, Španielsko) zo 14. decembra 2021 a doručený Súdnemu dvoru 31. decembra 2021, ktorý súvisí s konaním:
Endesa Generación SAU
proti
Tribunal Económico Administrativo Central,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: predseda piatej komory E. Regan, sudcovia D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis a Z. Csehi (spravodajca),
generálny advokát: A. Rantos,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Endesa Generación SAU, v zastúpení: M. García Arana, procurador, a P. González‑Gaggero, abogado,
–
španielska vláda, v zastúpení: A. Ballesteros Panizo a A. Gavela Llopis, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: A. Armenia a I. Galindo, splnomocnené zástupkyne,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 2. februára 2023,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 14 ods. 1 písm. a) smernice Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny (Ú. v. EÚ L 283, 2003, s. 51; Mim. vyd. 09/001, s. 405).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Endesa Generación SAU (ďalej len „Endesa“) na jednej strane a Tribunal Económico Administrativo Central (Ústredný hospodársko‑správny súd, Španielsko) (ďalej len „TEAC“) vo veci zdanenia uhlia spotrebovaného tepelnou elektrárňou patriacou tejto spoločnosti na výrobu elektrickej energie.
Právny rámec
Právo Únie
Smernica 2003/96
3
Odôvodnenia 3 až 7, 11 a 12 smernice 2003/96 znejú:
„(3)
Náležité fungovanie vnútorného trhu a dosiahnutie cieľov ostatných politík spoločenstva si vyžaduje stanovenie minimálnych úrovni zdaňovania na úrovni spoločenstva pre väčšinu energetických výrobkov, vrátane elektriny, zemného plynu a uhlia;
(4)
značné rozdiely vo vnútroštátnych úrovniach energetickej dane uplatňovanej členskými štátmi by sa mohli ukázať ako škodlivé pre náležité fungovanie vnútorného trhu;
(5)
stanovenie primeraných minimálnych úrovní zdaňovania môže umožniť zníženie rozdielov vo vnútroštátnych úrovniach zdaňovania;
(6)
v súlade s článkom 6 zmluvy požiadavky ochrany životného prostredia sa musia integrovať do vymedzenia a vykonávania ostatných politík [Európskeho] spoločenstva;
(7)
spoločenstvo ako zmluvná strana Rámcového dohovoru Organizácie Spojených národov o klimatickej zmene ratifikovalo Kjótsky protokol; zdaňovanie energetických výrobkov, prípadne elektriny, je jedným z nástrojov, ktoré sú k dispozícii na dosahovanie cieľov Kjótskeho protokolu;
…
(11)
daňové opatrenia učinené v súvislosti s vykonávaním tohto právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny sú záležitosťou, o ktorej rozhodujú jednotlivé členské štáty; v tomto ohľade sa členské štáty môžu rozhodnúť nezvýšiť celkové daňové zaťaženie, ak usúdia, že vykonávanie takejto zásady daňovej neutrality by mohlo prispieť k reštrukturalizácii a modernizácii ich daňových sústav podporením správania vedúceho k vyššej ochrane životného prostredia a k zvýšenému využitiu práce;
(12)
ceny energie sú kľúčovým prvkom politík spoločenstva v oblasti energie, dopravy a životného prostredia.“
4
Článok 1 smernice 2003/96 stanovuje:
„Členské štáty zdaňujú energetické výrobky a elektrinu v súlade s touto smernicou.“
5
Článok 10 tejto smernice znie:
„1.   Minimálne úrovne zdaňovania uplatňované na elektrinu od 1. januára 2004 sú stanovené v tabuľke C prílohy I.
2.   Nad minimálne úrovne zdaňovania uvedené v odseku 1 budú mať členské štáty možnosť určovať uplatňovaný daňový základ za podmienky, že dodržiavajú smernicu [Rady] 92/12/EHS [z 25. februára 1992 o všeobecných systémoch pre výrobky podliehajúce spotrebnej dani a o vlastníctve, pohybe a monitorovaní takýchto výrobkov (Ú. v. ES L 76, 1992, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179)].“
6
Podľa článku 14 ods. 1 písm. a) smernice 2003/96:
„Okrem všeobecných ustanovení stanovených v smernici [92/12] o používaní zdaniteľných výrobkov, ktoré sú oslobodené od daní a bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, členské štáty oslobodzujú od daní na základe podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správneho a spravodlivého uplatňovania takýchto oslobodení od daní a zabránenia krátenia daní, daňových únikov a zneužívania:
a)
energetické výrobky a elektrinu používanú na výrobu elektriny a elektrinu používanú na udržiavanie schopnosti vyrábať elektrinu. Členské štáty môžu však z dôvodov environmentálnej politiky [dôvodov týkajúcich sa ochrany životného prostredia – neoficiálny preklad] tieto výrobky zdaňovať bez toho, aby museli dodržiavať minimálne úrovne zdaňovania stanovené v tejto smernici. V takomto prípade zdaňovanie týchto výrobkov sa neberie do úvahy na účely splnenia minimálnej úrovne zdaňovania elektriny stanovenej v článku 10.“
7
Tabuľka C prílohy I k smernici 2003/96 s názvom „Minimálne úrovne zdaňovania uplatňované na vykurovacie palivá a elektrinu“ sa týka najmä uhlia a koksu.
Smernica 2008/118/ES
8
Článok 1 smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12) stanovuje:
„1.   Táto smernica stanovuje všeobecný systém spotrebných daní, ktoré sa priamo alebo nepriamo uplatňujú pri spotrebe nasledujúcich tovarov, ďalej len ‚tovar podliehajúci spotrebnej dani‘:
a)
energetické výrobky a elektrina upravené smernicou [2003/96];
…
2.   Členské štáty môžu na osobitné účely vyrubiť ďalšie nepriame dane na tovar podliehajúci spotrebnej dani za predpokladu, že tieto dane sú v súlade s pravidlami Spoločenstva pre zdaňovanie uplatniteľnými na spotrebnú daň alebo daň z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o stanovenie daňového základu, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a kontrolu dane, pričom medzi tieto pravidlá nepatria ustanovenia o oslobodení od spotrebnej dane.
…“
Španielske právo
9
Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (zákon č. 38/1992 o osobitných daniach) z 28. decembra 1992 (BOE č. 312 z 29. decembra 1992, s. 44305) v znení Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (zákon č. 15/2012 o daňových opatreniach na energetickú udržateľnosť) z 27. decembra 2012 (BOE č. 312 z 28. decembra 2012, s. 88081) obsahuje hlavu III, nazvanú „Spotrebné dane z uhlia“, ktorá zahŕňa články 75 až 88 tohto zákona.
10
Podľa článku 77 zákona č. 38/1992 v znení zmien zákona č. 15/2012:
„1.   Uvoľnenie uhlia na spotrebu v rámci jeho územnej pôsobnosti zákona podlieha dani.
2.   Na účely predchádzajúceho odseku sa za ‚uvoľnenie na spotrebu‘ považujú tieto plnenia:
a)
Prvý predaj alebo dodávka uhlia uskutočnená na území po produkcii alebo ťažbe, dovoze alebo nadobudnutí uhlia v rámci Spoločenstva. Za prvý predaj alebo dodávku sa považuje aj následný predaj alebo dodanie uskutočnené podnikateľmi, ktorí zamýšľajú opätovne predať uhlie a na ktoré sa v čase nadobudnutia uplatňovalo oslobodenie od dane stanovené v § 79 ods. 1 tohto zákona.
b)
Vlastná spotreba uhlia. Na účely tohto ustanovenia sa používanie alebo spotreba uhlia výrobcami alebo ťažobnými spoločnosťami, dovozcami, kupujúcimi v rámci Spoločenstva alebo podnikateľmi uvedenými v predchádzajúcom bode považuje za vlastnú spotrebu.
3.   Uhlie sa považuje za uvoľnené na spotrebu, ak zdaniteľné osoby nepredložia dôkaz o použití vyprodukovaného, dovezeného alebo nadobudnutého uhlia.“
11
Článok 83 ods. 1 zákona č. 38/1992 v znení zmien zákona č. 15/2012 stanovuje:
„Základom spotrebnej dane je energetická hodnota uhlia, ktoré je predmetom zdaniteľných transakcií, vyjadrená v gigajouloch (GJ).“
12
Článok 84 zákona č. 38/1992 v znení zmien zákona č. 15/2012 znie:
„Sadzba spotrebnej dane je 0,65 eura za gigajoule.“
13
Zákon č. 38/1992 v znení predchádzajúcom zákon č. 15/2012 obsahoval článok 79 ods. 3 písm. a), ktorý oslobodzoval plnenia predstavujúce uvoľnenie uhlia používaného na výrobu elektriny a kombinovanú výrobu elektriny a tepla na spotrebu. Toto ustanovenie bolo zrušené zákonom č. 15/2012.
14
Zákon č. 15/2012 tiež zaviedol tri nové dane týkajúce sa hodnoty výroby elektrickej energie, výroby jadrového paliva a odpadu a jeho skladovania, zaviedol poplatok za využívanie vnútrozemských vôd na výrobu elektriny a zmenil sadzbu dane zo zemného plynu.
15
Tento zákon podľa svojej preambuly „má za cieľ harmonizovať náš daňový systém s efektívnejším a pre životné prostredie priaznivejším využívaním [energie] a udržateľným rozvojom, hodnotám, ktoré podnietili túto daňovú reformu a ako také sú v súlade so základnými zásadami, ktorými sa riadi daňová, energetická a samozrejme aj environmentálna politika Európskej únie.“
16
Podľa druhého dodatkového ustanovenia uvedeného zákona:
„V zákonoch o všeobecnom štátnom rozpočte na každý rok sa na financovanie nákladov elektrizačnej sústavy použije suma zodpovedajúca sume týchto položiek…:
a)
Odhad ročných príjmov z daní a poplatkov zahrnutých v tomto zákone.
b)
Odhadovaný príjem z obchodovania s emisiami skleníkových plynov z dražieb povolení na emisie skleníkových plynov, najviac však 500 miliónov eur.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
17
Endesa je podnik, ktorého činnosť spočíva vo výrobe elektrickej energie najmä spotrebou uhlia, ktoré nadobúda prostredníctvom prepojenej spoločnosti. Táto posledná uvedená spoločnosť vyhlásila, že má z daňového hľadiska nárok na oslobodenie od dane z uhlia, pokiaľ ide o dodávky kúpeného uhlia určené na ďalší predaj, pričom spotreba predstavuje zdaniteľnú udalosť na účely tejto dane.
18
Keďže daňová inšpekcia usúdila po daňovej kontrole vykonanej za zdaňovacie obdobie roku 2013 a týkajúcej sa tepelnej elektrárne Litoral de Almería (Španielsko), ktorá patrí spoločnosti Endesa, že uhlie nadobudnuté spoločnosťou Endesa malo byť zdanené, pretože bolo určené na spotrebu na účely výroby elektriny, vydala voči spoločnosti Endesa daňový výmer, ktorý stanovoval vyššiu daň zvýšenú o úroky z omeškania za zvyšné dlžné sumy.
19
Tento orgán na jednej strane konštatoval, že základ dane z uhlia mal byť určený v závislosti od maximálnej hodnoty spalného tepla uhlia bez ohľadu na energiu skutočne použitú na výrobu elektrickej energie. Na druhej strane usúdil, že dodávky uhlia, ktoré boli deklarované ako určené na ďalší predaj, boli spotrebované na účely výroby elektriny, pričom táto spotreba predstavuje zdaniteľnú udalosť, ktorá ju robí splatnou.
20
Dňa 7. apríla 2016 podala Endesa na TEAC námietku, ktorou spochybnila po prvé vymeranie dane z uhlia na základe maximálnej hodnoty spalného tepla uhlia, po druhé zdanenie 268717,98 tony uhlia, v súvislosti s ktorými jej dodávateľ vyhlásil, že sú oslobodené od dane, keďže boli určené na ďalší predaj a boli následne použité spoločnosťou Endesa na výrobu elektriny, po tretie stanovenie účtovných zásob určených na spotrebu k 31. decembru 2012 a po štvrté súlad tejto dane s právom Únie, pokiaľ ide o spotrebu určenú na výrobu elektrickej energie.
21
Rozhodnutím z 28. marca 2019 TEAC potvrdil, že pri určení základu dane v prípade dane z uhlia sa má zohľadniť maximálna hodnota spalného tepla uhlia. Poznamenal, že zdanenie dodávok uhlia, ktoré boli predtým vyhlásené za oslobodené od dane z uhlia, pretože sú určené na ďalší predaj, nepredstavuje dvojité zdanenie, keďže zámerom kupujúceho bolo ich použitie pre vlastnú spotrebu na výrobu elektriny, pričom táto spotreba predstavuje zdaniteľnú udalosť na účely tejto dane. TEAC tiež dospel k záveru, že uvádzané pochybenie vo vyhlásení týkajúcom sa skladovania zásob uhlia nebolo preukázané. Nevyjadril sa však k súladu zákona č. 15/2012, ktorým bolo zrušené oslobodenie od dane z uhlia v súvislosti so spotrebou uhlia určeného na výrobu elektriny, s právom Únie.
22
Endesa podala proti tomuto rozhodnutiu správnu žalobu na Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou, Španielsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, pričom uviedla rovnaké žalobné dôvody, ako sú tie, ktoré uviedla pred TEAC, a navrhla, aby bol Súdnemu dvoru podaný návrh na začatie prejudiciálneho konania o otázke súladu zákona č. 15/2012 s právom Únie.
23
Vnútroštátny súd uvádza, že základ dane z uhlia možno určiť dvoma spôsobmi, a to buď v závislosti od maximálnej hodnoty spalného tepla, chápanej ako skutočne vyrobené teplo, alebo v závislosti od minimálnej hodnoty spalného tepla, chápanej ako skutočne využívané teplo. Zatiaľ čo prvá z nich závisí od pevne stanovenej hodnoty, druhá závisí od viacerých faktorov, ako je použitie uhlia, alebo technológie, ktorú používa spotrebiteľ.
24
Tento súd sa domnieva, že základ dane z uhlia sa musí určiť s prihliadnutím na maximálnu hodnotu spalného tepla, pretože španielska právna úprava stanovuje pevnú sadzbu dane, a že zdaniteľná udalosť na účely tejto dane skutočne nastala pri nadobudnutí uhlia na účely výroby elektrickej energie. Domnieva sa teda, že tvrdeniam spoločnosti Endesa možno vyhovieť len spochybnením súladu zdanenia spotreby uhlia pri výrobe elektrickej energie s právom Únie v španielskom práve.
25
Uvedený súd si kladie predovšetkým otázku, či daň z uhlia sleduje environmentálny cieľ v zmysle článku 14 ods. 1 písm. a) druhej vety smernice 2003/96. V tejto súvislosti vyjadruje pochybnosti, pokiaľ ide o súlad zdanenia spotreby uhlia používaného na výrobu elektrickej energie s touto smernicou jednak preto, že daň z uhlia sleduje rozpočtový účel, ktorý vyplýva z druhého dodatkového ustanovenia zákona č. 15/2012, a jednak preto, že štruktúra dane neodráža environmentálny cieľ stanovený v preambule zákona č. 15/2012, keďže príjem z tejto dane nie je určený na zníženie vplyvu používania uhlia na výrobu elektrickej energie na životné prostredie.
26
Za týchto podmienok Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Je španielska vnútroštátna právna úprava, ktorou sa zavádza daň z uhlia určeného na výrobu elektriny, zlučiteľná s článkom 14 ods. 1 písm. a) smernice 2003/96, ak napriek tomu, že v tejto právnej úprave sa uvádza, že jej cieľom je chrániť životné prostredie, tento účel sa neodzrkadľuje v štruktúre dane a výnos z nej je určený na financovanie nákladov na elektrizačnú sústavu?
2.
Možno konštatovať, že environmentálny cieľ je vyjadrený v štruktúre dane z dôvodu, že sadzby dane sú stanovené v závislosti od hodnoty spalného tepla uhlia použitého pri výrobe elektriny?
3.
Environmentálny cieľ sa dosiahne len z dôvodu, že sa zavádzajú dane z určitých energetických výrobkov vyrobených z neobnoviteľných zdrojov, a nezdaňuje sa používanie energetických výrobkov, ktoré sa považujú za menej škodlivé pre životné prostredie?“
O prejudiciálnych otázkach
27
Svojimi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 14 ods. 1 písm. a) druhá veta smernice 2003/96 vykladať v tom zmysle, že vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje zdanenie uhlia používaného na výrobu elektriny, spĺňa podmienku uvedenú v tomto ustanovení, podľa ktorej musí byť daň zavedená „z dôvodov [týkajúcich sa ochrany životného prostredia]“, pokiaľ tento účel, hoci bol uvedený vnútroštátnym zákonodarcom, nie je začlenený do štruktúry dane, ktorej príjem je určený na financovanie nákladov vnútroštátnej elektrizačnej sústavy, sa sadzba dane stanovuje podľa hodnoty spalného tepla použitého uhlia a použitie iných energetických výrobkov považovaných za menej škodlivé pre životné prostredie nie je zdanené.
28
Podľa článku 14 ods. 1 písm. a) prvej vety smernice 2003/96 členské štáty oslobodia od dane energetické výrobky a elektrinu používanú na výrobu elektriny a elektrinu používanú na udržiavanie schopnosti vyrábať elektrinu za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správneho a spravodlivého uplatňovania takýchto oslobodení od daní a zabránenia kráteniu daní, daňovým únikom alebo zneužívaniu. Podľa druhej vety tohto ustanovenia však členské štáty môžu z dôvodov týkajúcich sa ochrany životného prostredia zdaniť tieto výrobky bez toho, aby museli dodržiavať minimálne úrovne zdaňovania stanovené touto smernicou. V takom prípade v súlade s treťou vetou uvedeného ustanovenia zdaňovanie týchto výrobkov sa neberie do úvahy na účely splnenia minimálnej úrovne zdaňovania elektriny stanovenej v článku 10 uvedenej smernice.
29
Smernica 2003/96, ako vyplýva z jej odôvodnení 3 až 5 a jej článku 1, má za cieľ stanoviť harmonizovaný systém zdaňovania energetických výrobkov a elektriny, v rámci ktorého je zdanenie pravidlom, v súlade s podmienkami stanovenými touto smernicou (rozsudok z 9. marca 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, bod 24 a citovaná judikatúra).
30
Uvedená smernica tým, že stanovuje harmonizovaný daňový režim pre energetické výrobky a elektrinu, má za cieľ podporovať riadne fungovanie vnútorného trhu v odvetví energetiky tým, že sa vylúči najmä narušenie hospodárskej súťaže (rozsudok z 9. marca 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, bod 35 a citovaná judikatúra).
31
Na tieto účely, pokiaľ ide predovšetkým o elektrinu, normotvorca Únie rozhodol, ako vyplýva najmä zo strany 5 dôvodovej správy návrhu smernice Rady o reštrukturalizácii právneho rámca Spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 139, 1997, s. 14), uložiť členským štátom podľa článku 1 smernice 2003/96 povinnosť zdaniť vyrábanú elektrinu, pričom energetické výrobky používané na jej výrobu musia byť zároveň oslobodené od dane, a to s cieľom predísť dvojitému zdaneniu elektriny (rozsudok z 9. marca 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, bod 36 a citovaná judikatúra).
32
Je nesporné, že smernica 2003/96 nevylučuje úplné riziko dvojitého zdanenia, keďže členský štát v súlade s článkom 14 ods. 1 písm. a) druhou vetou tejto smernice môže zdaniť energetické výrobky používané na výrobu elektriny z dôvodov týkajúcich sa ochrany životného prostredia (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. júna 2015, Kernkraftwerke Lippe‑Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, bod 51). Týmto ustanovením normotvorca Únie mal tak výslovne v úmysle umožniť členským štátom odchýliť sa od systému povinného oslobodenia od dane zavedeného smernicou 2003/96 (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. októbra 2019, UPM France, C‑270/18, EU:C:2019:862, bod 52 a citovanú judikatúru).
33
V tejto súvislosti treba totiž uviesť, že cieľom tejto smernice, ako vyplýva z jej odôvodnení 6, 7, 11 a 12, je podporiť ciele politiky v oblasti životného prostredia (rozsudok z 30. januára 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, bod 32 a citovaná judikatúra).
34
Cieľom smernice 2003/96 však nie je zaviesť oslobodenia všeobecnej povahy. Keďže teda článok 14 ods. 1 tejto smernice obmedzujúcim spôsobom stanovuje povinné oslobodenia, ktoré majú členské štáty uplatňovať v rámci zdaňovania energetických výrobkov a elektriny, nemožno tieto ustanovenia vykladať extenzívne, inak by harmonizované zdaňovanie zavedené touto smernicou stratilo akýkoľvek potrebný účinok (rozsudok z 9. marca 2023, RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, bod 30 a citovaná judikatúra).
35
Tento výklad, ako uviedol generálny advokát v bode 37 svojich návrhov, sa uplatňuje najmä v súvislosti s možnosťou, ktorú členským štátom priznáva článok 14 ods. 1 písm. a) druhá veta smernice 2003/96, odchýliť sa od povinného oslobodenia energetických výrobkov používaných na výrobu elektriny. Ako totiž bolo pripomenuté v bodoch 29 a 31 tohto rozsudku, cieľom smernice 2003/96 je zaviesť harmonizovaný systém zdaňovania energetických výrobkov a elektriny, v rámci ktorého je zdanenie pravidlom, pričom toto zdanenie sa uskutočňuje len raz, a to s cieľom vyhnúť sa dvojitému zdaneniu elektriny. Možnosť zdaniť energetické výrobky používané na výrobu elektriny z dôvodov súvisiacich s ochranou životného prostredia teda predstavuje výnimku zo zásady jednotného zdaňovania elektrickej energie.
36
Vnútroštátny súd usudzuje, že Súdny dvor sa ešte nevyjadril k otázke, za akých podmienok možno daň z energetických výrobkov používaných na výrobu elektriny považovať v zmysle článku 14 ods. 1 písm. a) druhej vety smernice 2003/96 za daň, ktorá sa vyberá „z dôvodov [týkajúcich sa ochrany životného prostredia]“, a pýta sa, či môže použiť kritériá, ktoré Súdny dvor rozvinul vo svojej judikatúre týkajúcej sa pojmu „osobitné účely“ v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118 aj na účely uplatnenia článku 14 ods. 1 písm. a) druhej vety smernice 2003/96.
37
V súlade s článkom 1 ods. 2 smernice 2008/118 členské štáty môžu vyrubiť dodatočné nepriame dane z tovaru podliehajúceho spotrebnej dani, keď sú splnené dve podmienky. Po prvé takéto dane musia byť vyrubené na osobitné účely a po druhé tieto dane musia byť v súlade s pravidlami Únie pre zdaňovanie uplatniteľnými na spotrebnú daň alebo daň z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o stanovenie daňového základu, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a kontrolu dane, pričom medzi tieto pravidlá nepatria ustanovenia o oslobodení od spotrebnej dane.
38
V návrhu na začatie prejudiciálneho konania je uvedená len prvá z týchto podmienok. V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na osobitné účely v zmysle tohto ustanovenia sa vzťahuje akýkoľvek iný než čisto rozpočtový účel (rozsudok z 5. marca 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, bod 37, a uznesenie zo 7. februára 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 23).
39
Keďže však každá daň nevyhnutne sleduje rozpočtový účel, samotná okolnosť, že daň sleduje takýto účel, nemôže bez toho, aby bol článok 1 ods. 2 smernice 2008/118 zbavený akéhokoľvek potrebného účinku, viesť k záveru, že táto daň nemôže sledovať aj osobitný účel v zmysle tohto ustanovenia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. marca 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, bod 38, a uznesenie zo 7. februára 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 24).
40
Okrem toho vopred stanovené určenie príjmov z dane na financovanie právomocí, ktoré sú prenesené na miestne orgány, síce môže predstavovať okolnosť, ktorú treba zohľadniť na účely identifikovania existencie osobitného účelu, takéto určenie, ktoré je vlastne iba spôsobom vnútornej organizácie rozpočtu členského štátu, však nemôže samo osebe predstavovať dostatočnú skutočnosť, keďže každý členský štát sa môže rozhodnúť použití príjmu z dane, bez ohľadu na sledovaný účel, na financovanie konkrétnych výdavkov. Ak by to bolo inak, akýkoľvek účel by sa mohol kvalifikovať ako osobitný účel v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118, čo by zbavilo harmonizované spotrebné dane zavedené touto smernicou akéhokoľvek potrebného účinku a bolo by to v rozpore so zásadou, podľa ktorej sa výnimka, akou je tento článok 1 ods. 2, musí vykladať reštriktívne (rozsudok z 5. marca 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, bod 39, a uznesenie zo 7. februára 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 26).
41
Na to, aby sa daň, ktorej príjmy sú predmetom vopred určeného určenia, považovala za daň, ktorá sleduje osobitný účel v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118, musí byť sama osebe zameraná na zabezpečenie uvádzaného osobitného účelu, takže existuje priama súvislosť medzi použitím príjmov a účelom dotknutého zdanenia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. marca 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, bod 41, a uznesenie zo 7. februára 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 25).
42
Pokiaľ však takéto vopred stanovené určenie neexistuje, daň, ktorá zaťažuje výrobky podliehajúce spotrebnej dani, je možné považovať za daň sledujúcu osobitný účel v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118, iba ak by bol tento poplatok z hľadiska jeho štruktúry, najmä pokiaľ ide o zdaniteľnú položku alebo o sadzbu dane, vytvorený spôsobom, ktorý ovplyvňuje konanie daňovníkov tak, aby bolo možné uskutočniť stanovený osobitný účel najmä vysokým zdanením dotknutých výrobkov s cieľom odradiť od ich spotreby (rozsudok z 5. marca 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, bod 42, a uznesenie zo 7. februára 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 27).
43
Zatiaľ čo Endesa sa domnieva, že túto judikatúru týkajúcu sa článku 1 ods. 2 smernice 2008/118 možno uplatniť na článok 14 ods. 1 písm. a) druhú vetu smernice 2003/96, španielska vláda tvrdí, že obe schémy zdanenia, ktoré tieto ustanovenia zavádzajú, nie sú dostatočne porovnateľné. Európska komisia sa domnieva, že v rámci uplatnenia tohto článku 14 ods. 1 písm. a) druhej vety netreba overiť, či existuje priama súvislosť medzi použitím príjmov a účelom predmetného zdanenia v zmysle judikatúry týkajúcej sa článku 1 ods. 2 smernice 2008/118 na účely určenia, či sa členský štát odchýlil od povinného oslobodenia energetických výrobkov „z dôvodov [týkajúcich sa ochrany životného prostredia]“. Na základe toho zastáva názor, že kritérium použité v tejto judikatúre týkajúce sa štruktúry dane je relevantným prvkom v rámci tohto preskúmania, keďže táto štruktúra môže skutočne podporiť používanie energetických výrobkov, ktoré sú menej škodlivé pre životné prostredie.
44
V tejto súvislosti treba poznamenať, že schémy zdanenia vyplývajúce jednak z článku 14 ods. 1 písm. a) druhej vety smernice 2003/96 a jednak z článku 1 ods. 2 smernice 2008/118 nepochybne vykazujú rozdiely najmä v tom, že prvá z týchto schém predstavuje výnimku z povinného oslobodenia od dane, zatiaľ čo druhá sa týka dodatočného zdanenia vo vzťahu k zdaneniu, ktorému už podliehajú výrobky podliehajúce spotrebnej dani.
45
Vzhľadom na to „dôvody [týkajúce sa ochrany životného prostredia]“ v zmysle článku 14 ods. 1 písm. a) druhej vety smernice 2003/96 môžu patriť do kategórie „osobitných účelov“ v zmysle článku 1 ods. 2 smernice 2008/118, keďže daň vyberaná z takýchto dôvodov sleduje práve osobitný účel, a to prispieť k ochrane životného prostredia.
46
Za týchto podmienok treba konštatovať, že daň sa vyberá „z dôvodov [týkajúcich sa ochrany životného prostredia]“ v zmysle článku 14 ods. 1 písm. a) druhej vety smernice 2003/96, ak existuje priama súvislosť medzi použitím príjmov a účelom dotknutého zdanenia alebo ak je táto daň bez toho, aby sledovala čisto rozpočtový účel, vytvorená, najmä pokiaľ ide o zdaniteľnú položku alebo o sadzbu dane, spôsobom, ktorý ovplyvňuje správanie daňovníkov tak, že umožňuje zabezpečiť lepšiu ochranu životného prostredia, napríklad vysokým zdanením dotknutých výrobkov s cieľom odradiť od ich spotreby alebo podporovaním používania iných výrobkov, ktorých účinky sú v zásade menej škodlivé pre životné prostredie.
47
Keď je Súdnemu dvoru podaný návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorého cieľom je určiť, či sa daň zavedená členským štátom vyberá „z dôvodov [týkajúcich sa ochrany životného prostredia]“ v zmysle článku 14 ods. 1 písm. a) druhej vety smernice 2003/96, jeho úloha spočíva skôr v tom, aby vnútroštátnemu súdu objasnil kritériá, ktorých uplatnenie tomuto súdu umožní určiť, či sa táto daň skutočne vyberá z takýchto dôvodov, než aby sám vykonal toto posúdenie, a to o to viac, že v tejto súvislosti nedisponuje nevyhnutne všetkými potrebnými podkladmi (pozri analogicky uznesenie zo 7. februára 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, bod 28 a citovanú judikatúru).
48
V prejednávanej veci treba najskôr uviesť, že vnútroštátny súd sa pýta, či španielsky zákonodarca tým, že sa odchýlil od povinného oslobodenia od dane z uhlia používaného na výrobu elektriny, skutočne chcel chrániť životné prostredie vzhľadom na okolnosť, že podľa jeho názoru tento účel nie je začlenený do štruktúry dane, ktorej príjem je určený na financovanie nákladov vnútroštátnej elektrizačnej sústavy.
49
Hoci je v tejto súvislosti pravda, že z preambuly zákona č. 15/2012 vyplýva, že tento zákonodarca chcel prijatím tejto novely harmonizovať „[španielsky] daňový systém efektívnejším a priaznivejším využívaním [energie] pre životné prostredie a udržateľný rozvoj“, je ešte potrebné na to, aby toto odôvodnenie nebolo len zdanlivé, aby ho potvrdili účinky, ktoré toto zdanenie môže mať v skutočnosti.
50
Pokiaľ ide o pochybnosti vyjadrené vnútroštátnym súdom v súvislosti s použitím príjmov z dane na financovanie nákladov vnútroštátnej elektrizačnej sústavy, treba na jednej strane uviesť, že uplatnenie článku 14 ods. 1 písm. a) druhej vety smernice 2003/96 nevyhnutne nevyžaduje, ako vyplýva z bodov 42 a 45 tohto rozsudku, priamu súvislosť medzi použitím príjmov a účelom dotknutého zdanenia. Na druhej strane pri posudzovaní štruktúry dotknutej dane môže vnútroštátny súd zohľadniť súbor skutočností, medzi ktoré patria vlastnosti a spôsoby uplatňovania dane, ako aj spôsob, akým táto daň ovplyvňuje alebo má ovplyvniť správanie daňovníkov. Keďže príjmy z uvedenej dane sa používajú na účely spojené s modernizáciou tohto systému na dosiahnutie cieľov v oblasti životného prostredia, ktoré si stanovila Únia, vrátane zníženia emisií skleníkových plynov a klimatickej neutrality, takéto skutočnosti môžu potvrdiť, že daň skutočne sleduje cieľ ochrany životného prostredia.
51
Okrem toho, ako uviedla Komisia, vzhľadom na pravdepodobný pokles využívania uhlia pri výrobe elektrickej energie treba dlhodobé rozpočtové dôsledky zdanenia uhlia používaného na výrobu elektrickej energie porovnať s účinkami tohto zdanenia na životné prostredie. Podľa tejto inštitúcie výnimka z povinného oslobodenia môže byť porovnaná s inými opatreniami, ktoré majú „dvojaký výsledok“, t. j. prispievať do rozpočtu a ovplyvňovať správanie. Takéto opatrenia môžu svojím zavedením priniesť značné rozpočtové príjmy, ktoré sa z dlhodobého hľadiska a keď dosiahnu svoj cieľ ochrany životného prostredia, postupne znižujú v rozsahu, v akom daňovníci prispôsobia svoje správanie.
52
Vnútroštátny súd sa ďalej pýta, či sa možno domnievať, že štruktúra dane odráža cieľ ochrany životného prostredia uvedený v preambule zákona č. 15/2012, keďže sadzby spotrebnej dane sú stanovené v závislosti od hodnoty spalného tepla uhlia použitého pri výrobe elektriny.
53
V tejto súvislosti z článku 10 ods. 1 smernice 2003/96 vyplýva, že od 1. januára 2004 sa minimálne úrovne zdaňovania uplatňované na elektrinu stanovujú v súlade s tabuľkou C prílohy I k tejto smernici pre spotrebu na podnikateľské a súkromné účely. Ako uviedol generálny advokát v bode 55 svojich návrhov, pokiaľ ide o čierne uhlie a koks, viaceré jazykové verzie tejto tabuľky C s názvom „Minimálne úrovne zdaňovania uplatňované na vykurovacie palivá a elektrinu“ výslovne odkazujú na „hrubú hodnotu spalného tepla“ čierneho uhlia a koksu. Preto aj keď španielska verzia uvedenej tabuľky C neuvádza túto hodnotu spalného tepla, skutočnosť, že španielsky zákonodarca ju použil ako odkaz na zdanenie používania uhlia, nevedie ku konštatovaniu, že daň z uhlia mohla byť prijatá z dôvodov týkajúcich sa ochrany životného prostredia.
54
Napokon sa vnútroštátny súd pýta, či je environmentálny cieľ dosiahnutý jednoduchou skutočnosťou, že dane sa vyberajú z niektorých neobnoviteľných energetických produktov, a nie z používania tých, ktoré sa považujú za menej škodlivé pre životné prostredie.
55
V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že preskúmanie dane sa musí v zásade vykonať v každom jednotlivom prípade vzhľadom na osobitosti a charakteristické znaky dotknutej dane. Keďže daň odrádza od spotreby výrobku, ktorý je škodlivý pre životné prostredie, možno konštatovať, že prispieva k ochrane životného prostredia.
56
Preto samotná skutočnosť, ako tvrdí Endesa, že španielska vláda opätovne zaviedla oslobodenie od dane pre uhľovodíky používané na výrobu elektriny, zatiaľ čo uhlie používané na tento účel je zdanené, sama osebe nepreukazuje neexistenciu skutočného environmentálneho cieľa výnimky z povinného oslobodenia od dane z uhlia používaného na výrobu elektriny.
57
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že článok 14 ods. 1 písm. a) druhá veta smernice 2003/96 sa má vykladať v tom zmysle, že vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje zdanenie uhlia používaného na výrobu elektriny, spĺňa podmienku uvedenú v tomto ustanovení, podľa ktorej musí byť daň zavedená „z dôvodov [týkajúcich sa ochrany životného prostredia]“, ak existuje priama súvislosť medzi použitím príjmov a účelom dotknutého zdanenia alebo ak je táto daň bez toho, aby sledovala čisto rozpočtový účel, vytvorená, najmä pokiaľ ide o zdaniteľnú položku alebo o sadzbu dane, spôsobom, ktorý ovplyvňuje správanie daňovníkov tak, že umožňuje zabezpečiť lepšiu ochranu životného prostredia.
O trovách
58
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:
Článok 14 ods. 1 písm. a) smernice Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny
sa má vykladať v tom zmysle, že:
vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje zdanenie uhlia používaného na výrobu elektriny, spĺňa podmienku uvedenú v tomto ustanovení, podľa ktorej musí byť daň zavedená „z dôvodov [týkajúcich sa ochrany životného prostredia]“, ak existuje priama súvislosť medzi použitím príjmov a účelom dotknutého zdanenia alebo ak je táto daň bez toho, aby sledovala čisto rozpočtový účel, vytvorená, najmä pokiaľ ide o zdaniteľnú položku alebo o sadzbu dane, spôsobom, ktorý ovplyvňuje správanie daňovníkov tak, že umožňuje zabezpečiť lepšiu ochranu životného prostredia.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: španielčina.