62014CC0264
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
JULIANE KOKOTT
prezentate la 16 iulie 2015 (
1
)
Cauza C‑264/14
Skatteverket
împotriva
David Hedqvist
[cerere de decizie preliminară formulată de Högsta förvaltningsdomstol (Suedia)]
„Legislație fiscală — Taxa pe valoarea adăugată — Schimb de monedă virtuală «bitcoin» cu o monedă tradițională — Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE — Impozitarea serviciilor cu titlu oneros — Articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112/CE — Scutire pentru operațiunile cu instrumente negociabile — Articolul 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva 2006/112/CE — Scutire pentru operațiunile cu monede — Articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112/CE — Scutire pentru operațiunile cu valori mobiliare”
I – Introducere
1.
În prezenta procedură, Curtea se confruntă în premieră cu problema privind modalitatea în care trebuie tratată din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată convertirea monedei virtuale „bitcoin” într‑o monedă tradițională. În acest sens, este necesară în special o nouă clarificare a domeniului de aplicare al scutirilor pentru operațiunile financiare.
II – Cadrul juridic
2.
Conform articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”), este supusă TVA‑ului:
„(c) prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;”
3.
Conform articolului 135 alineatul (1) din Directiva TVA, statele membre scutesc următoarele operațiuni:
„[…]
(d)
operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;
(e)
operațiuni, inclusiv negocierea, privind monede, bancnote și monede utilizate ca mijloc legal de plată, cu excepția obiectelor de colecție, și anume monede de aur, argint sau din alt metal sau bancnote care nu sunt utilizate în mod normal ca mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic;
(f)
operațiuni, inclusiv negocierea, dar exceptând gestionarea sau păstrarea, cu acțiuni, titluri de participare, obligațiuni și alte valori mobiliare, dar exceptând documentele reprezentând titluri de proprietate asupra bunurilor și drepturile sau valorile mobiliare prevăzute la articolul 15 alineatul (2);
[…]”
4.
Aceste scutiri corespund celor prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctele 3-5 din A șasea directivă 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, în vigoare până la 31 decembrie 2006 (
2
). În măsura în care Curtea a interpretat această din urmă dispoziție, interpretarea poate fi aplicată și în prezenta cauză.
5.
În legislația suedeză se regăsesc dispoziții corespunzătoare prevederilor din dreptul Uniunii menționate mai sus.
III – Litigiul principal
6.
Domnul Hedqvist intenționează să efectueze pe internet operațiuni de vânzare‑cumpărare de monedă virtuală „bitcoin” (denumită în continuare „bitcoin”) în schimbul coroanelor suedeze. Prețul unei unități bitcoin se calculează în funcție de cursul de schimb indicat de o anumită platformă virtuală de schimb, la care se adaugă, respectiv din care se scade un anumit procent cu titlu de contraprestație pentru intermedierea schimbului.
7.
Potrivit constatărilor instanței de trimitere, bitcoin este acceptată ca mijloc de plată de către anumite persoane și profesioniști care desfășoară activități comerciale pe internet. Monedele bitcoin sunt stocate sub formă de date informatice pe calculatorul unui utilizator sau al unui alt prestator de servicii, iar transferul se realizează numai electronic. Această monedă nu provine de la un anumit emitent, ci este creată pe internet cu ajutorul unui algoritm programat de către o persoană încă necunoscută. Bitcoin nu este prevăzută ca mijloc de plată în legislația niciunui stat.
8.
Înainte de a-și începe activitatea, domnul Hedqvist a solicitat Comisiei de Drept Fiscal suedeze (Skatterättsnämnd) un aviz prealabil pentru a ști dacă trebuie sau nu trebuie să plătească TVA pentru operațiunile de vânzare‑cumpărare de monedă bitcoin descrise mai sus. În acest aviz, vânzarea‑cumpărarea de monedă bitcoin a fost calificată drept serviciu prestat cu titlu oneros, care este însă scutit, întrucât bitcoin este un mijloc de plată utilizat asemenea celorlalte mijloace legale de plată. Administrația financiară suedeză a atacat în justiție acest aviz.
IV – Procedura în fața Curții
9.
Instanța suedeză care judecă în prezent acest litigiu, Högsta förvaltningsdomstol, consideră că legislația Uniunii privind taxa pe valoarea adăugată este esențială pentru soluționarea cauzei și, prin urmare, la 2 iunie 2014, a adresat Curții, în temeiul articolului 267 TFUE, următoarele întrebări preliminare:
„1)   Articolul 2 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că operațiunile care îmbracă forma a ceea ce s‑a descris ca reprezentând schimb de monedă virtuală cu monedă tradițională și invers, efectuat pe baza unei contraprestații cuprinse de furnizor în calculul cursului de schimb, constituie prestări de servicii efectuate cu titlu oneros?
2)   În cazul în care răspunsul la prima întrebare este afirmativ, articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că operațiunile de schimb descrise anterior sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată?
10.
În procedura în fața Curții au depus observații scrise cu privire la aceste întrebări autoritatea fiscală suedeză (Skatteverket), domnul Hedqvist, Republica Federală Germania, Republica Estonia și Comisia Europeană. În ședința din 17 iunie 2015, au prezentat observații domnul Hedqvist, Regatul Suediei, Republica Federală Germania și Comisia.
V – Apreciere juridică
11.
Prezenta cauză are ca obiect două probleme diferite. Pe de o parte, este vorba despre caracterul impozabil al operațiunilor de schimb, așadar despre problema dacă această activitate constituie o operațiune impozabilă prevăzută de Directiva TVA (litera A de mai jos). Pe de altă parte, în situația în care se va constata că operațiunile de schimb sunt impozabile, este necesară clarificarea problemei dacă sunt într‑adevăr supuse taxei, adică dacă nu sunt scutite (litera B de mai jos).
A – Schimbul de monede bitcoin ca serviciu prestat cu titlu oneros
12.
Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere dorește să știe dacă activitatea pe care intenționează să o desfășoare domnul Hedqvist trebuie considerată o prestare de servicii cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA și, astfel, dacă este supusă în principiu taxei pe valoarea adăugată.
13.
Într‑o chestiune similară, în cauza First National Bank of Chicago, Curtea a hotărât deja că schimbul valutar, în cadrul căruia o bancă stabilește cursuri de schimb diferite pentru vânzarea și cumpărarea respectivelor monede, reprezintă un serviciu cu titlu oneros (
3
). În acel caz, serviciul impozabil prestat de bancă a constat numai în activitatea de schimb, iar nu și în transferul monedelor propriu‑zise. Astfel, Curtea a considerat că acest transfer nu constituie nici o livrare de bunuri, nici o prestare de servicii, întrucât monedele reprezintă mijloace legale de plată (
4
). În ceea ce privește serviciul de schimb impozabil, Curtea a considerat că, în principiu, sunt efectuate cu titlu oneros schimburile în care există o diferență de preț între prețul de cumpărare și prețul de vânzare al respectivelor valute.
14.
Această hotărâre se bazează pe faptul că transferul mijloacelor legale de plată nu îndeplinește ca atare condițiile necesare pentru a fi considerat o operațiune supusă TVA‑ului (
5
). Dimpotrivă, acesta nu poate fi, în principiu (
6
), decât o contraprestație pentru o operațiune taxabilă, întrucât taxa pe valoarea adăugată este o taxă percepută asupra consumului final de bunuri (
7
). Spre deosebire de aur sau de țigări, de exemplu, care sunt sau au fost folosite în mod direct sau indirect ca mijloc de plată, mijloacele legale de plată moderne nu prezintă în principiu nicio altă posibilitate de utilizare practică decât aceea a unui mijloc de plată. Funcția lor se limitează în cazul unei operațiuni la a facilita schimbul de bunuri în economia națională; în această calitate, ele nu sunt însă consumate sau utilizate ca bunuri.
15.
Ceea ce este valabil în cazul mijloacelor legale de plată, ar trebui să fie valabil și pentru celelalte mijloace de plată care îndeplinesc exclusiv această funcție. Chiar dacă asemenea mijloace de plată pure nu sunt prevăzute de lege și nu sunt supravegheate, ele îndeplinesc totuși, din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, aceeași funcție ca mijloacele de plată legale; prin urmare, în concordanță cu principiul neutralității fiscale – în ipostaza sa de principiu al egalității de tratament (
8
) –, acestea trebuie tratate în principiu în același mod.
16.
Această concluzie este în concordanță cu jurisprudența. Aceasta tratează mijloacele legale de plată și celelalte mijloace de plată pure – precum bonurile valorice cu valoare nominală (
9
) sau dobândirea de „drepturi la puncte” care pot fi folosite ulterior pentru sejururi la hotel sau în locuințe (
10
) – în mare parte (
11
) în același mod, considerându‑se că transferul mijloacelor de plată nu este o operațiune impozabilă nici în ultimele cazuri amintite.
17.
Potrivit constatărilor instanței de trimitere, și monedele bitcoin reprezintă un mijloc de plată pur. Singurul scop în care acestea sunt deținute este acela de a fi folosite la un anumit moment la rândul lor ca mijloace de plată. Prin urmare, în scopuri privind aplicarea TVA‑ului asupra operațiunilor, acestea trebuie tratate la fel ca mijloacele legale de plată.
18.
Rezultă, așadar, că jurisprudența din Hotărârea First National Bank of Chicago trebuie aplicată și la moneda bitcoin. Transferul acesteia nu reprezintă ca atare o operațiune impozabilă. Dar întrucât domnul Hedqvist intenționează să cumpere și să vândă moneda bitcoin în schimbul coroanelor suedeze, operațiune al cărei preț este prevăzut cu un adaos față de cursul de schimb al unei anumite burse electronice, activitatea sa o include și pe aceea de prestare de servicii cu titlu oneros conform articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA, sub forma unui schimb.
B – Scutirea schimbului de monedă bitcoin
19.
În al doilea rând, trebuie să se clarifice problema dacă serviciul constând în schimbul de monedă bitcoin în coroane suedeze reprezintă o operațiune scutită în conformitate cu articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA. În ordonanța de trimitere sunt enumerate în mod întemeiat ca scutiri relevante în speță operațiunile de la literele (d), (e) și (f) din directiva menționată. În continuare, vom analiza aceste operațiuni în ordine inversă.
1. Operațiuni cu valori mobiliare [(litera (f)]
20.
Articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA prevede că sunt scutite operațiunile „cu acțiuni, titluri de participare, obligațiuni și alte valori mobiliare”.
21.
Schimbul de monede bitcoin în coroane suedeze poate face obiectul acestei scutiri numai în cazul în care cel puțin una dintre acestea ar intra în categoria „alte valori mobiliare” în sensul directivei.
22.
Cu toate acestea, astfel cum a stabilit Curtea, articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA cuprinde numai drepturi de proprietate asupra unei persoane juridice, creanțe împotriva unui anumit debitor, precum și drepturile aflate în legătură cu aceste drepturi (
12
). Nici coroana suedeză, nici bitcoin nu intră în vreuna dintre aceste categorii.
23.
Prin urmare, scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA nu este aplicabilă în prezenta cauză.
2. Operațiuni cu mijloace de plată [(litera (e)]
24.
În continuare, se ridică problema dacă este aplicabilă scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA. Potrivit acestui articol, sunt scutite operațiunile „privind monede, bancnote și monede utilizate ca mijloc legal de plată”.
25.
Prima condiție care trebuie îndeplinită pentru a opera scutirea este existența unei legături cu mijloacele de plată, indiferent dacă sunt sau nu sunt sub formă de numerar. În plus, astfel cum rezultă din versiunea în limba engleză a articolului 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA, care se referă la „currency, bank notes and coins”, domeniul de aplicare al acestei dispoziții cuprinde, în principiu, orice monedă, iar nu numai valuta, astfel cum rezultă, de exemplu, din versiunea în limba germană, care folosește noțiunea de „Devisen”.
26.
În schimb, nu este ușor să se răspundă la întrebarea legată de operațiunile la care se referă scutirea în discuție, din moment ce ar putea fi orice operațiune „privind” un mijloc de plată. Formularea este, cu siguranță, largă, întrucât în cele din urmă orice operațiune plătită cu bani privește și un mijloc de plată. Acest lucru este valabil și în situația în care s‑ar fi dorit să se impună – corespunzător jurisprudenței relative la scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (f) din Directiva TVA privind operațiunile cu valori mobiliare (
13
) – condiția ca operațiunea să fie de natură să dea naștere, să modifice sau să stingă drepturile și obligațiile părților referitoare la mijloacele de plată.
27.
Este însă clar că această scutire nu poate fi aplicată în măsura în care doar una dintre părțile implicate într‑o tranzacție transferă mijloace de plată, în timp ce cealaltă parte furnizează bunuri sau prestează servicii. În acest caz, transferul mijloacelor de plată reprezintă contraprestația pentru o livrare de bunuri sau pentru prestarea unor servicii. În cazul în care scutirea s‑ar aplica unui astfel de transfer unilateral de mijloace de plată, toate operațiunile, cu excepția operațiunilor de schimb, ar fi scutite de la plata TVA‑ului.
28.
Scutirea poate fi însă aplicată în acele cazuri precum cel din speță, în care un mijloc de plată este schimbat cu titlu oneros într‑un alt mijloc de plată. Operațiunea taxabilă este în aceste cazuri – așa cum am arătat (
14
) – serviciul reprezentat de schimb. Acest serviciu „privește”, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA, mijloacele de plată, mai exact schimbarea acestora din unul în altul, schimb care creează totodată drepturi și obligații pentru părți în ceea ce privește aceste mijloace de plată.
29.
Cu toate acestea, în ceea ce privește prezentul caz referitor la schimbul de coroane suedeze, care în Regatul Suediei reprezintă un mijloc legal de plată, și de monede bitcoin, care nu sunt recunoscute ca mijloc legal de plată în niciun stat, se ridică următoarea întrebare: este necesar ca ambele monede între care se face schimbul să fie recunoscute ca mijloace legale de plată?
30.
Articolul 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA nu oferă un răspuns neechivoc la această întrebare.
31.
Astfel, în special versiunea în limba germană a acestui articol poate fi înțeleasă în sensul că ambele mijloace de plată între care are loc schimbul trebuie să fie mijloace legale de plată („Devisen […], die gesetzliches Zahlungsmittel sind”).
32.
Cu toate acestea, în versiunea în limba engleză se utilizează numai „currency” la singular. Astfel, potrivit redactării textului în limba engleză, ar fi suficient și să existe un schimb în care numai una dintre părți folosește un mijloc legal de plată, precum, în speță, coroana suedeză.
33.
Într‑o modalitate și mai largă este formulată versiunea în limba finlandeză, care nu impune condiția ca valuta să fie un mijloc legal de plată, spre deosebire de bancnote sau monede (
15
). Astfel, toate celelalte monede, inclusiv monedele virtuale precum bitcoins, având alte forme decât în numerar, ar putea fi scutite de taxă.
34.
În plus, versiunea în limba italiană pune în discuție chiar și aspectul dacă mijloacele de plată între care are loc schimbul trebuie într‑adevăr să aibă statut legal. Potrivit acesteia, sunt scutite operațiunile privind mijloacele de plată „con valore liberatorio”. Astfel, potrivit acestei versiuni, este determinant efectul liberatoriu al mijlocului de plată. Nu este folosită însă expresia „corso legale”, care în italiană desemnează un mijloc legal de plată, astfel cum rezultă printre altele din articolul 10 alineatul (2) din Regulamentul nr. 974/98 (
16
), și care este utilizată și la articolul 344 alineatul (1) punctul 2 din Directiva TVA. Totuși, și moneda bitcoin poate avea efect liberatoriu, dacă părțile au convenit astfel.
35.
Având în vedere diferențele dintre versiunile lingvistice, problema legată de mijlocul de plată la care se referă scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA poate fi soluționată numai prin raportare la finalitatea acestei scutiri (
17
). În acest sens, în speță este necesar să se examineze numai aspectul dacă schimbul unui mijloc legal de plată într‑un mijloc de plată pur, dar care nu este prevăzut de lege, este acoperit de finalitatea scutirii în discuție.
36.
Astfel cum a stabilit în mod repetat Curtea, scutirile prevăzute în prezent la literele (b)-(g) ale articolului 135 alineatul (1) din Directiva TVA privesc „operațiunile financiare” (
18
). În orice caz, are caracter de operațiune financiară și schimbul de mijloace de plată pure în care este implicat – precum în speță – numai un mijloc legal de plată. Această concluzie rezultă chiar și numai din faptul că, astfel cum am arătat în cele ce precedă (
19
), transferul unui mijloc de plată pur îndeplinește în contextul taxei pe valoarea adăugată numai funcția de plată.
37.
Cu toate acestea, Curtea nu s‑a pronunțat până în prezent cu privire la finalitatea specifică a scutirii de la litera (e) a articolului 135 alineatul (1) din Directiva TVA care face obiectul interpretării în speță.
38.
Scutirea de TVA are întotdeauna ca urmare reducerea costurilor aferente prestației respective. În speță, aceasta se referă la prestarea de servicii de schimb privind mijloace de plată pure. Considerăm că finalitatea scutirii operațiunilor privind mijloacele de plată este aceea de a nu împiedica convertibilitatea mijloacelor de plată pure prin perceperea TVA‑ului. Acest lucru este important și din punctul de vedere al pieței interne, întrucât, în măsura în care prestațiile transfrontaliere necesită un schimb de monedă din partea beneficiarului, aplicarea TVA‑ului la serviciul de schimb ar însemna că achiziționarea transfrontalieră a serviciului ar fi taxată suplimentar față de prestațiile achiziționate pe teritoriul național.
39.
Scutirea nu este însă limitată la monedele țărilor din Uniune. Sunt scutite toate monedele de pe mapamond. Astfel, finalitatea articolului 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA este de a permite ca toate valutele să fie convertibile într‑un mod cât mai neoneros posibil în interesul unor plăți eficiente.
40.
Se circumscrie acestui scop și scutirea schimbului de mijloace legale de plată în mijloace de plată care nu au un statut legal, dar care sunt totuși – precum bitcoin din speță – mijloace de plată pure. Atât timp cât există mijloace de plată care sunt folosite pentru efectuarea plăților, deoarece îndeplinesc în circuitul civil aceeași funcție de plată ca mijloacele de plată legale, aplicarea TVA‑ului asupra schimbului acestor mijloace de plată ar însemna că plățile ar fi taxate suplimentar.
41.
În plus, articolul 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA este în concordanță cu dreptul primar (
20
) și trebuie interpretat în special în lumina principiului general al egalității de tratament prevăzut la articolul 20 din Carta drepturilor fundamentale. În acest sens, Curtea face deseori referire la principiul neutralității fiscale și arată că este necesar ca, în vederea realizării neutralității concurențiale în materie de TVA, operațiunile echivalente să fie taxate în același mod (
21
).
42.
Având în vedere cele prezentate mai sus, în speță ar trebui să existe o diferență esențială între schimbul de mijloace legale de plată în mijloace de plată de asemenea legale și schimbul de mijloace legale de plată în mijloace de plată pure – în speță, în monedă bitcoin – pentru a se putea justifica un tratament diferit. Aceasta pentru că ambele mijloace de plată îndeplinesc aceeași funcție în măsura în care sunt acceptate pe piață ca mijloace de plată.
43.
În ceea ce privește TVA‑ul, nu putem constata o astfel de diferență esențială.
44.
Argumentele invocate în special de Republica Federală Germania referitoare la lipsa de stabilitate valorică și la riscul de fraude pe care îl prezintă bitcoin nu sunt de natură a justifica un tratament diferit. Independent de aspectul dacă, în funcție de monedă, astfel de riscuri ar putea exista și în cazul mijloacelor de plată legale, astfel de considerații sunt relevante numai în cadrul măsurilor de supraveghere a piețelor financiare de către stat, dar nu și în privința legislației în materie de TVA. Astfel, din jurisprudență rezultă că, și în situația în care un anumit comportament ar fi interzis potrivit legislației privind supravegherea, acest lucru nu ar avea nicio influență asupra tratamentului din perspectiva TVA‑ului (
22
). Astfel, în prezenta cauză nu este important dacă bitcoin este o monedă „bună” sau „rea”.
45.
În concluzie, scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA se aplică și în cazul în care – precum în speță – o monedă care reprezintă un mijloc legal de plată este schimbată într‑o altă monedă, care nu reprezintă un mijloc legal de plată, dar care este utilizată pentru efectuarea plăților ca mijloc de plată pure.
3. Operațiuni cu instrumente negociabile [(litera (d)]
46.
Este posibil ca, în pofida opiniei noastre, Curtea să rețină că scutirea prevăzută pentru mijloacele de plată la articolul 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA nu este aplicabilă în speță, întrucât bitcoin nu este un mijloc de plată legal. În acest caz, trebuie să se examineze și dacă nu cumva scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA ar putea fi aplicată în speță operațiunilor privind instrumentele negociabile.
47.
În măsura în care acest articol se referă la operațiuni privind „plăți [și] viramente”, prestațiile de schimb din speță nu sunt scutite, deoarece efectuarea de plăți în numerar sau în natură către un anumit beneficiar terț nu face obiectul prezentei prestații.
48.
Conform articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, sunt scutite și operațiunile „privind creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile”. Prin urmare, în speță se ridică problema dacă bitcoin reprezintă „alte instrumente negociabile” în sensul scutirii în discuție.
49.
În Hotărârea Granton Advertising, Curtea a arătat că scutirea cuprinde diferite forme ale transferului de bani (
23
). În concluziile pe care le‑am prezentat în acea cauză am considerat la rândul nostru că sensul scutirii se găsește în faptul că drepturile care sunt asimilate în circuitul civil banilor trebuie analizate din punctul de vedere al TVA‑ului la fel ca transferul unei sume de bani, fiind astfel scutite (
24
).
50.
Cu toate acestea, aplicarea acestei scutiri în prezenta cauză nu este posibilă pentru două motive.
51.
În primul rând, articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA se referă numai la derivatele monedelor – precum creanțe, cecuri și alte „instrumente” –, nu și la monedă în sine. În speță însă nu sunt schimbate drepturi asupra monedei bitcoin, ci chiar monede bitcoin. Având în vedere aceste constatări, nu trebuie să se clarifice aspectul dacă această scutire – astfel cum a susținut Republica Estonia – cuprinde numai drepturile privind mijloacele legale de plată.
52.
În al doilea rând, în ceea ce privește scutirea operațiunilor privind moneda în sine, există o prevedere specială, și anume scutirea de la articolul 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA, a cărei aplicabilitate a fost analizată în secțiunea precedentă. În cazul în care Curtea va stabili că operațiunile care privesc în mod direct o monedă virtuală precum bitcoin nu intră sub incidența acestei prevederi speciale, întrucât aceasta se referă numai la scutirea mijloacelor legale de plată, s‑ar încălca o astfel de decizie legislativă dacă în locul acestei scutiri ar fi aplicată o altă scutire. Operațiunile care se referă în mod direct la monede fie sunt scutite în temeiul dispoziției speciale de la articolul 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute la acest articol, fie nu sunt deloc scutite. În caz contrar, condițiile prevăzute pentru această scutire ar fi în cele din urmă lipsite de relevanță.
53.
Prin urmare, scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA nu este în niciun caz aplicabilă în speță.
VI – Concluzie
54.
În concluzie, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Högsta förvaltningsdomstol după cum urmează:
„1)
Schimbul unui mijloc de plată pur într‑un mijloc legal de plată și invers, pentru care se plătește un comision aplicat de prestatorul de servicii la stabilirea cursului de schimb, constituie un serviciu cu titlu oneros în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.
2)
Astfel de operațiuni sunt scutite conform articolului 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA.”
(
1
)   Limba originală: germana.
(
2
)   JO L 145, p. 1.
(
3
)   Hotărârea First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354, punctele 25-35).
(
4
)   Hotărârea First National Bank of Chicago (C‑172/96, EU:C:1998:354, punctul 25).
(
5
)   A se vedea în acest sens și Hotărârea Mirror Group (C‑409/98, EU:C:2001:524, punctul 26).
(
6
)   Situația poate să fie diferită în ceea ce privește transferul mijloacelor de plată legale care reprezintă obiecte de colecție în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (e) din Directiva TVA.
(
7
)   A se vedea în acest sens Hotărârile Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punctul 21 și jurisprudența citată), precum și Dresser Rand (C‑606/12 și C‑607/12, EU:C:2014:125, punctul 28 și jurisprudența citată).
(
8
)   A se vedea printre altele Hotărârile Comisia/Franța (C‑481/98, EU:C:2001:237, punctul 22), NCC Construction Danmark (C‑174/08, EU:C:2009:669, punctul 44) și Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punctul 48).
(
9
)   A se vedea în acest sens Hotărârea Argos Distributors (C‑288/94, EU:C:1996:398).
(
10
)   A se vedea Hotărârea Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, în special punctele 21 și 32).
(
11
)   Hotărârea Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:450) poate fi interpretată în alt sens.
(
12
)   Hotărârea Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punctele 27 și 31).
(
13
)   A se vedea printre altele Hotărârile CSC Financial Services (C‑235/00, EU:C:2001:696, punctul 33) și Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punctul 37).
(
14
)   A se vedea punctul 18 de mai sus.
(
15
)   Versiunea în limba finlandeză vorbește despre „valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita”, ceea ce înseamnă „bancnotele și monedele utilizate ca mijloace de plată legale, precum și valuta”.
(
16
)   Regulamentul (CE) nr. 974/98 al Consiliului din 3 mai 1998 privind introducerea euro (JO L 139, p. 1, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 112), astfel cum a fost modificat ultima dată prin Regulamentul (UE) nr. 827/2014 al Consiliului din 23 iulie 2014.
(
17
)   A se vedea Hotărârea T. (C‑373/13, EU:C:2015:413, punctul 62 și jurisprudența citată).
(
18
)   A se vedea Hotărârea Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punctul 29 și jurisprudența citată).
(
19
)   A se vedea punctele 14-16 de mai sus.
(
20
)   A se vedea în acest sens Hotărârile Sturgeon și alții (C‑402/07, EU:C:2009:716, punctul 48), Chatzi (C‑149/10, EU:C:2010:534, punctul 43) și Comisia/Strack (C‑579/12 RX‑II, EU:C:2013:570, punctul 40).
(
21
)   A se vedea printre altele Hotărârile Comisia/Germania (C‑109/02, EU:C:2003:586, punctul 20), JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust și The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, punctul 46) și Comisia/Suedia (C‑480/10, EU:C:2013:263, punctul 17).
(
22
)   Hotărârea GfBk (C‑275/11, EU:C:2013:141, punctul 32).
(
23
)   A se vedea în acest sens Hotărârea Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2014:1745, punctul 37).
(
24
)   A se vedea Concluziile noastre în cauza Granton Advertising (C‑461/12, EU:C:2013:700, punctul 41).