62008CC0230_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Sisällys
I Johdanto
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Yhteisön oikeus
1. Tullikoodeksi ja tullikoodeksin soveltamista koskevat säännökset
2. Direktiivi 92/12
3. Kuudes arvonlisäverodirektiivi
B Kansallinen lainsäädäntö
1. Kansallinen tullilainsäädäntö
2. Kansallinen valmisteverolainsäädäntö
3. Kansallinen arvonlisäverolainsäädäntö
C TIR-yleissopimus
III Pääasioiden tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
IV Menettely yhteisöjen tuomioistuimessa
V Asianosaisten ja muiden osapuolten lausumat
A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
B Toinen ennakkoratkaisukysymys
C Kolmas ennakkoratkaisukysymys
D Neljäs ennakkoratkaisukysymys
VI Oikeudellinen arviointi
A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
1. Yleistä
2. Asiassa Elshani annettu tuomio
3. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste edellyttää yhteisön ulkorajalla tehtyä takavarikointia
4. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu takavarikointi ja menetetyksi julistaminen
5. Päätelmä
B Toinen ennakkoratkaisukysymys
1. Yleistä
2. Tavaroiden takavarikointi yhteisön ulkorajalla ja niiden samanaikainen tai myöhempi hävittäminen
3. Tavaroiden takavarikointi niitä yhteisön sisärajan yli tuotaessa ja tavaroiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi
a) Direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukaan salakuljetettujen tavaroiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä hetkeä, jolloin ne tuodaan maahan sääntöjenvastaisesti
b) Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdan mukaan tuotteista, jotka on tuotu yhteisöön säännösten vastaisesti ja kaupallisiin tarkoituksiin, kannetaan valmisteveroa siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet ovat takavarikoinnin hetkellä
c) Salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi yhteisön sisärajalla ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi ei johda direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan mukaiseen väliaikaiseen valmisteverottomuuteen
4. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisen tullivelan lakkaamisen ja valmisteverosaatavan syntymisen tai lakkaamisen välinen suhde
5. Päätelmä
C Kolmas ennakkoratkaisukysymys
1. Yleistä
2. Salakuljetettujen tavaroiden yhteisön ulkorajalla tapahtuva takavarikointi ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi
3. Salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi yhteisön sisärajalla ja tavaroiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi
4. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisen tullivelan lakkaamisen ja arvonlisäverosaatavan syntymisen tai lakkaamisen välinen suhde
5. Päätelmä
D Neljäs ennakkoratkaisukysymys
1. Toimivalta kantaa tullivelka
2. Toimivalta kantaa valmisteveroa
3. Toimivalta kantaa arvonlisäveroa
4. Päätelmä
VII Ratkaisuehdotus
I Johdanto
1. Nyt tarkasteltavassa Østre Landsretin (Tanska) esittämässä ennakkoratkaisupyynnössä kyse on kolmesta Dansk Transport og Logistikin (jäljempänä DTL) ja Skatteministerietin (valtiovarainministeriö) välisestä menettelystä, jotka koskevat tullien, valmisteveron ja arvonlisäveron kantamista savukkeista, jotka on salakuljetettu Tanskan alueelle kolmella TIR-kuljetuksella, joiden osalta DTL on antanut TIR-carnet’ita ja toiminut vakuuden myöntäjänä, ja jotka tulli- ja veroviranomaiset ovat ottaneet haltuunsa ja hävittäneet.
2. Ennakkoratkaisupyyntö koskee ensinnäkin yhteisön alueelle säännösten vastaisesti tuotuihin tavaroihin sovellettavien tulli-, valmistevero- ja arvonlisäverosaatavien syntyajankohdan ja -paikan määrittämistä sekä sen jäsenvaltion määrittämistä, jolla on toimivalta kantaa tullia ja veroa. Toiseksi on ratkaistava, millä edellytyksin alueelle säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden haltuunotto ja niiden myöhempi hävittäminen voivat johtaa jo syntyneiden tulli-, valmistevero- ja arvolisäverosaatavien lakkaamiseen. Molempia aihekokonaisuuksia tarkasteltaessa on erotettava toisistaan yhtäältä ne tapaukset, joissa tavarat on otettu haltuun ja hävitetty jo ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa, ja toisaalta ne tapaukset, joissa tavarat on otettu haltuun ja hävitetty vasta, kun ne on tuotu johonkin toiseen jäsenvaltioon.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Yhteisön oikeus
1.
Tullikoodeksi ja tullikoodeksin soveltamista koskevat säännökset
3. Tuolloin voimassa olleen yhteisön tullikoodeksin(2) 84 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Jäljempänä 85–90 artiklassa tarkoitetaan:
a) ’suspensiomenettelyllä’ muiden kuin yhteisötavaroiden osalta seuraavia menettelyjä:
– –
– tullivarastointi,
– –”
4. Tullikoodeksin 98 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Tullivarastointimenettelyssä tullivarastoon voidaan varastoida:
a) muita kuin yhteisötavaroita, jolloin niistä ei kanneta tuontitulleja eikä niihin sovelleta kauppapoliittisia toimenpiteitä;
– –
2. ’Tullivarastolla’ tarkoitetaan tulliviranomaisen hyväksymää ja valvomaa paikkaa, johon tavaroita voidaan varastoida vahvistetuin edellytyksin.
– –”
5. Tullikoodeksin 202 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Tuontitullivelka syntyy, kun:
a) tuontitullien alainen tavara tuodaan säännösten vastaisesti yhteisön tullialueelle;
– –
Tässä artiklassa tarkoitetaan säännösten vastaisella tuonnilla 38–41 artiklan ja 177 artiklan toisen luetelmakohdan vastaista tuontia.
2. Tullivelka syntyy sinä ajankohtana, jona säännösten vastainen tuonti tapahtuu.
– –”
6. Tullikoodeksin 215 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Tullivelka syntyy:
– siinä paikassa, jossa sen aiheuttavat tosiseikat ilmenevät,
– tai, jos edellä tarkoitettua paikkaa ei voida määrittää, paikassa, jossa tulliviranomaiset toteavat tavaran olevan sellaisessa tilanteessa, jossa tullivelka on syntynyt,
– –
3. Edellä 217 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tulliviranomaiset ovat sen jäsenvaltion tulliviranomaisia, jossa tämän artiklan säännösten mukaisesti tullivelka on syntynyt tai sen katsotaan syntyneen.”
7. Tullikoodeksin 217 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tulliviranomaisten on laskettava jokainen tullivelasta johtuva tuonti- tai vientitullien määrä, jäljempänä ’tullien määrä’, heti, kun niillä on käytettävissään tarvittavat tiedot, ja kirjattava nämä määrät tilikirjoihin tai muulle vastaavalle tietovälineelle (tileihin kirjaaminen).
– –”
8. Tullikoodeksin 233 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tullivelka lakkaa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta sellaisten voimassa olevien säännösten soveltamista, jotka koskevat tullivelan vanhentumisaikaa ja tämän velan kantamatta jättämistä velallisen lain mukaan todetun maksukyvyttömyyden vuoksi:
– –
c) kun tullien maksamisvelvollisuuden sisältävään tullimenettelyyn ilmoitettujen tavaroiden osalta:
– tulli-ilmoitus mitätöidään;
– tavarat takavarikoidaan ennen niiden luovutusta ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi, ne hävitetään tulliviranomaisten määräyksestä, ne hävitetään tai luovutetaan valtiolle 182 artiklan mukaisesti, ne tuhoutuvat taikka menetetään lopullisesti niiden luonteesta johtuvan syyn, ennalta-arvaamattoman tapahtuman tai ylivoimaisen esteen vuoksi;
d) kun tavarat, joiden osalta syntyy 202 artiklan mukaisesti tullivelka, takavarikoidaan niitä säännösten vastaisesti tuotaessa ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi.
Takavarikoitaessa tavarat ja julistettaessa ne valtiolle menetetyiksi ei tullivelkaa kuitenkaan pidetä tullirikoksia koskevan rikoslainsäädännön kannalta lakanneena, jos jäsenvaltion rikoslainsäädännössä säädetään, että seuraamukset määrätään tullien perusteella tai että tullivelan olemassaolo on peruste rikosoikeudenkäynnin aloittamiselle.”
9. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen(3) 454 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Tätä artiklaa sovelletaan, sanotun kuitenkaan rajoittamatta TIR-yleissopimuksen ja ATA-yleissopimuksen erityisten, takaajayhdistysten vastuuta TIR-carnet’ta tai ATA-carnet’ta käytettäessä koskevien säännösten soveltamista.
2. Jos TIR-carnet’lla suoritettavan kuljetuksen tai ATA-carnet’lla suoritettavan passituksen aikana tai johdosta todetaan, että tietyssä jäsenvaltiossa on tapahtunut rikkomus tai säännönvastaisuus, tämän jäsenvaltion on perittävä takaisin mahdollisesti kannettavat tullit ja muut maksut yhteisön tai kansallisten säännösten mukaisesti, sanotun kuitenkaan rajoittamatta rangaistussäännösten soveltamista.
3. Jollei ole mahdollista määrittää aluetta, jolla rikkomus tai säännönvastaisuus on tapahtunut, sitä on pidettävä siinä jäsenvaltiossa tapahtuneena, jossa se on todettu, jollei 455 artiklan 1 kohdassa säädetyssä määräajassa esitetä tulliviranomaisten hyväksymällä tavalla todisteita toiminnon säännönmukaisesta suorittamisesta tai paikasta, jossa rikkomus taikka säännönvastaisuus on tosiasiallisesti tapahtunut.
Jos tällaisten todisteiden puuttuessa kyseistä rikkomusta tai säännönvastaisuutta edelleen on pidettävä siinä jäsenvaltiossa tapahtuneena, jossa se on todettu, tämän jäsenvaltion on kannettava kyseisiin tavaroihin liittyvät tullit ja muut maksut yhteisön tai kansallisten säännösten mukaisesti.
Jos myöhemmin määritetään jäsenvaltio, jossa mainittu rikkomus tai säännönvastaisuus on tosiasiallisesti tapahtunut, tullit ja muut maksut alun perin kantaneen jäsenvaltion on palautettava ensiksi mainitulle jäsenvaltiolle tullit ja muut maksut – lukuun ottamatta niitä, jotka on kannettu toisen alakohdan mukaisesti yhteisön omina varoina – jotka tavaroista on tässä jäsenvaltiossa kannettava. Tällöin mahdollinen ylijäämä on maksettava takaisin maksut alun perin suorittaneelle henkilölle.
– –”
10. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Koodeksin 233 artiklan c ja d alakohdassa tarkoitettu tavaran julistaminen valtiolle menetetyksi ei muuta sen tullioikeudellista asemaa.”
11. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Valtiolle luovutettuja, takavarikoituja tai valtiolle menetetyiksi julistettuja muita kuin yhteisötavaroita on pidettävä tullivarastointimenettelyyn asetettuina.
2. Tulliviranomaiset voivat myydä 1 kohdassa tarkoitetut tavarat ainoastaan, jos ostaja viipymättä suorittaa tulliselvitysmuodon osoittamiseksi niille tarvittavat muodollisuudet.
– –”
2.
Direktiivi 92/12(4)
12. Direktiivin 92/12 3 artiklan 1 kohdan mukaan tätä direktiiviä sovelletaan yhteisön tasolla kivennäisöljyihin, alkoholiin ja alkoholijuomiin sekä valmistettuun tupakkaan.
13. Direktiivin 92/12 5 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Edellä 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tuotteet ovat valmisteveron alaisia niitä 2 artiklassa määritellyllä yhteisön alueella tuotettaessa tai niitä tälle alueelle tuotaessa.
’Valmisteveron alaisen tuotteen tuontina’ on pidettävä tuotteen saapumista yhteisön alueelle, mukaan luettuna saapuminen 2 artiklan 1, 2 ja 3 kohdassa säädetyissä poikkeuksissa tarkoitetuilta alueilta ja Kanaalisaarilta.
Jos tuote sen saapuessa yhteisön alueelle asetetaan yhteisön tullimenettelyyn, tuotteen tuonnin on kuitenkin katsottava tapahtuvan silloin, kun yhteisön tullimenettelyä lakataan soveltamasta tuotteeseen.
2. Valmisteveron alaisia tuotteita, jotka
– tuodaan kolmansista maista – – taikka viedään näille alueille ja jotka on asetettu johonkin [tullikoodeksin] 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa lueteltuun suspensiomenettelyyn tai jotka sijaitsevat vapaa-alueella tai vapaavarastossa,
– – –
on pidettävä väliaikaisesti valmisteverottomina, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta tullimenettelyjä koskevien kansallisten ja yhteisön säännösten soveltamista.”
14. Direktiivin 92/12 6 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi, kun tuote luovutetaan kulutukseen tai kun todetaan hävikkejä, joista on kannettava valmisteveroa 14 artiklan 3 kohdan mukaisesti.
Valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä, että:
– –
c) ne tuodaan maahan muutoin kuin väliaikaisesti valmisteverottomina, myös sääntöjenvastaisesti.
2. Valmistevero on kannettava niiden verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta koskevien edellytysten ja määrien mukaisina, jotka ovat voimassa täytäntöönpanokelpoisuuden alkaessa siinä jäsenvaltiossa, jossa tuote luovutetaan kulutukseen tai hävikit todetaan. Valmistevero on kannettava ja perittävä kunkin jäsenvaltion määräämien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti, jäsenvaltioiden soveltaessa samoja veron kantoa ja perintää koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä sekä kotimaisiin että muista jäsenvaltioista tuotaviin tuotteisiin.”
15. Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jos valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on jo luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, valmisteverot on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa näitä tuotteita pidetään hallussa.”
16. Direktiivin 92/12 8 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimien ja itse kuljettamien tuotteiden valmistevero on sisämarkkinoiden periaatteen mukaan kannettava siinä jäsenvaltiossa, josta ne hankitaan.”
3.
Kuudes arvonlisäverodirektiivi(5)
17. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on kannettava:
1. verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta;
2. tavaroiden maahantuonnista.”
18. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. ’Tavaran maahantuonnilla’ tarkoitetaan:
a) sellaisen tavaran saapumista yhteisön alueelle, joka ei täytä Euroopan talousyhteisön perustamissopimuksen 9 ja 10 artiklassa säädettyjä edellytyksiä, – –
– –
2. Tavaran maahantuonti tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavara on saapuessaan yhteisön alueelle.
3. Poiketen siitä, mitä 2 kohdassa säädetään, 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun tavaran, joka yhteisön alueelle saavuttuaan asetetaan johonkin 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan a, b, c ja d alakohdassa tarkoitettuun menettelyyn, kokonaan tuontimaksuista vapautettuun väliaikaisen maahantuonnin menettelyyn tai ulkoiseen passitusmenettelyyn, maahantuonti tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavaraan lakataan soveltamasta näitä menettelyjä.
– –”
19. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Tässä tarkoitetaan:
a) ’verotettavalla tapahtumalla’ tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät;
b) ’verosaatavan syntymisellä’ veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen annettua oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista, vaikka maksua voitaisiinkin lykätä.
– –
3. Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, sillä hetkellä, jolloin tavaran maahantuonti tapahtuu. Jos tavarat niiden saavuttua yhteisöön asetetaan johonkin 7 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuun menettelyyn, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy vasta, kun tavaraan lakataan soveltamasta tätä menettelyä.
Jos maahantuoduista tavaroista on kannettava yhteisen politiikan mukaisia tulleja, maatalousmaksuja tai vaikutukseltaan vastaavia maksuja, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy kuitenkin silloin, kun nämä yhteisön maksut aiheuttava tapahtuma toteutuu ja maksusaatava syntyy.
– –”
20. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 16 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Jollei 29 artiklassa tarkoitetuista neuvotteluista muuta johdu, jäsenvaltiot voivat toteuttaa erityistoimenpiteitä kaikkien tai tiettyjen jäljempänä lueteltujen liiketoimien jättämiseksi arvonlisäverotuksen ulkopuolelle, jollei niitä ole tarkoitettu lopulliseen käyttöön ja/tai kulutukseen ja jos tavaran kulutukseen ottamisesta kannetun arvonlisäveron määrä vastaa sitä määrää, joka olisi ollut kannettava, jos jokaista tällaista liiketointa olisi verotettu maahan tuotaessa tai maan alueella, sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden verosäännösten soveltamista:
– –
B. sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka on tarkoitus
a) esittää tullille ja tarvittaessa sijoittaa väliaikaiseen varastoon,
b) sijoittaa vapaa-alueelle tai vapaavarastoon,
c) asettaa tullivarastomenettelyyn tai sisäiseen jalostusmenettelyyn,
– –”
B Kansallinen lainsäädäntö
1.
Kansallinen tullilainsäädäntö
21. Nyt esillä olevassa asiassa merkitykselliset Tanskan tullisäännökset tavaroiden käsittelystä salakuljetuksen tai sen yrityksen yhteydessä sisältyvät aiemmin voimassa olleen tullilain 83 §:ään (27.2.1996 julkaistu laki nro 113, sellaisena kuin se on muutettuna, jäljempänä Tanskan tullilaki).
22. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä säädetään, että valtion tulli- ja veroviranomaiset tai niiden puolesta poliisi ”ottavat haltuun” tavarat, jotka havaitaan salakuljetuksen tai sen yrityksen yhteydessä, mukaan luettuina tavarat, jotka matkustaja on tuonut tai yrittänyt tuoda tuontitullin välttäen. Säännöksen 1 momentin toisen virkkeen mukaan mainitut viranomaiset voivat Tanskan oikeudenkäyntilain takavarikkoja koskevan 75 b luvun säännökset huomioon ottaen lisäksi ”ottaa haltuun tai takavarikoida” salakuljetetut tavarat tai muut tavarat, joiden osalta on vältetty tai yritetty välttää tulli tai muut maksut.
23. Tanskan tullilain 83 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Kun erääntyneet tullit, muut maksut ja sakot sekä menettelystä aiheutuneet kulut on maksettu, haltuun otetut tai takavarikoidut tavarat luovutetaan yleiset tuontisäännökset huomioon ottaen sille, jolta ne otettiin haltuun tai takavarikoitiin, tai jollekulle muulle, joka osoittaa olevansa oikeutettu tavaroihin. Jos tavaroita ei ole noudettu kahdessa kuukaudessa sen kuukauden päättymisestä, jolloin asia lopullisesti ratkaistiin, valtion tulli- ja veroviranomaiset myyvät tavarat asianmukaisesti kuulutetulla julkisella huutokaupalla. Tavarat, jotka valtion tulli- ja veroviranomaisten arvion mukaan eivät mene kaupaksi tai joita ei voida myydä, voidaan kuitenkin määräajan päätyttyä hävittää tullivalvonnan alaisuudessa. Huutokaupassa kertyneillä määrillä katetaan ensiksi tavaroiden säilyttämisestä ja myynnistä aiheutuneet viranomaiskulut ja sitten erääntyneet tullit, muut maksut ja sakot sekä menettelystä aiheutuneet kulut. Mahdollinen ylijäämä maksetaan omistajalle, jos tämä ilmoittautuu kolmen vuoden kuluessa huutokaupasta ja asianmukaisesti osoittaa omistusoikeutensa myytyihin tavaroihin.”
2.
Kansallinen valmisteverolainsäädäntö
24. Tupakkaveroa koskevat Tanskan säännökset sisältyvät tupakkaverolakiin (21.8.1998 julkaistu laki nro 635, sellaisena kuin se on muutettuna, jäljempänä tupakkaverolaki).
25. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan savukkeiden maahantuontihetkellä voimassa olleen tupakkaverolain 2 §:n 1 momentissa säädettiin, että Tanskassa kulutettavaksi tarkoitetuista tavaroista on maksettava vero viimeistään silloin, kun ulkomailta saapuvat verolliset tavarat otetaan vastaan. Tuolloin voimassa olleen tupakkaverolain 12 §:n 1 momentin mukaan veroa on maksettava Euroopan unionin ulkopuolelta tuotavista verollisista tavaroista.
26. Tupakkaverolaki ei kuitenkaan sisällä tarkempia säännöksiä verokohtelusta silloin, kun kyse on tupakkatuotteiden salakuljetuksesta tai salakuljetuksen yrityksestä taikka tällaisten tavaroiden takavarikosta, menetetyksi julistamisesta tai hävittämisestä.
3.
Kansallinen arvonlisäverolainsäädäntö
27. Arvonlisäveroa koskevat nyt esillä olevassa asiassa merkitykselliset Tanskan säännökset sisältyvät tuolloin voimassa olleeseen arvonlisäverolakiin (2.6.999 julkaistu laki nro 422, sellaisena kuin se on muutettuna, jäljempänä arvonlisäverolaki).
28. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan tuolloin voimassa olleen Tanskan arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentissa säädettiin, että veroa on maksettava tavaroista, jotka tuodaan maahan Euroopan unionin ulkopuolelta. Kyseisen lain 12 §:n 2 momentissa säädettiin, että kun tavara sitä maahantuotaessa varastoidaan Kööpenhaminan vapaasatamaan, vapaavarastoon tai tullivarastoon, verovelvollisuus syntyy vasta silloin, kun tavara ei enää ole tällaisessa menettelyssä.
29. Tanskan arvonlisäverolain 26 §:n 1 momentista seuraa, että verovelvollisuus syntyy, kun tavara tuodaan maahan. Lain 26 §:n 2 momentin mukaan lain 12 §:n 2 momentissa tarkoitetussa menettelyssä olevien tavaroiden osalta verovelvollisuus syntyy kuitenkin vasta silloin, kun tavarat eivät enää ole tällaisessa menettelyssä.
30. Tanskan arvonlisäverolaki ei kuitenkaan sisällä tarkempia säännöksiä verokohtelusta silloin, kun kyse on tupakkatuotteiden salakuljetuksesta tai salakuljetuksen yrityksestä taikka tällaisten tavaroiden takavarikosta, menetetyksi julistamisesta tai hävittämisestä.
C TIR-yleissopimus
31. TIR-carnet’isiin merkittyjen tavaroiden kansainvälistä kuljetusta koskeva tulliyleissopimus (jäljempänä TIR-yleissopimus) allekirjoitettiin Genevessä (Sveitsi) 14.11.1975. Euroopan yhteisö hyväksyi tämän yleissopimuksen TIR-Carnet’isiin merkittyjen tavaroiden kansainvälistä kuljetusta koskevan Genevessä 14.11.1975 tehdyn tulliyleissopimuksen tekemisestä 25.7.1978 annetulla neuvoston asetuksella (ETY) N:o 2112/78.(6) Myös kaikki jäsenvaltiot ovat liittyneet tähän yleissopimukseen.
32. TIR-yleissopimuksen 4 artiklan mukaan TIR-menettelyssä kuljetettavista tavaroista ei makseta eikä talleteta vienti- tai tuontitulleja eikä vienti- ja tuontiveroja välitullitoimipaikoissa.
33. TIR-yleissopimuksen 3 artiklan mukaan helpotusten soveltaminen edellyttää muun muassa, että kuljetus tapahtuu TIR carnet’illa ja 6 artiklan määräysten mukaisesti hyväksyttyjen yhdistysten t akaamina.
34. TIR-yleissopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen mukaan kukin sopimuspuoli voi tietyin edellytyksin valtuuttaa yhdistykset antamaan TIR carnet’ita joko itse tai vastaavanlaisten yhdistysten välityksellä ja toimimaan takuunantajina.
35. TIR-yleissopimuksen 8 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1. Takaajayhdistys sitoutuu maksamaan suoritettavaksi erääntyvät tuonti- tai vientitullit ja -verot mahdollisine korkoineen sen maan tullilakien ja -määräysten mukaan, jossa väärinkäytös on havaittu TIR-kuljetuksen yhteydessä. Se on velvollinen maksamaan tällaiset määrät yhteisvastuullisesti niiden henkilöiden kanssa, jotka ovat vastuussa edellä mainituista maksuista.
2. Milloin sopimuspuolen lainsäädännössä ja määräyksissä ei määrätä tuonti- tai vientitullien ja -verojen maksamista edellä 1 kappaleessa tarkoitetuissa tapauksissa, takaajayhdistyksen tulee sitoutua suorittamaan samoin ehdoin tuonti- tai vientitulleja ja -veroja vastaava määrä sekä mahdolliset viivästyskorot.
3. Jokaisen sopimuspuolen tulee määrätä TIR-carnet’n osalta se enimmäismäärä, joka takaajayhdistykseltä voidaan vaatia edellä olevan 1 ja 2 kappaleen määräysten nojalla.
4. Takaajayhdistyksen vastuu sen maan tulliviranomaisille, jossa lähtötullitoimipaikka sijaitsee, alkaa siitä hetkestä, jolloin TIR-carnet hyväksytään tullitoimipaikassa. Seuraavissa maissa, joiden kautta tavarat kuljetetaan TIR-menettelyn nojalla, vastuu alkaa siitä ajankohdasta, jona tavarat tuodaan maahan – –.
5. Takaajayhdistyksen vastuu ei ulotu yksinomaan sellaisiin tavaroihin, jotka on lueteltu TIR-carnet’ssa, vaan myös tavaroihin, joita TIR-carnet’ssa mainitsematta säilytetään maantiekulkuneuvon sinetillä suljetussa osassa tai sinetöidyssä kontissa. Vastuu ei ulotu muihin tavaroihin.
6. Tämän artiklan 1 ja 2 kappaleessa tarkoitettujen tullien ja verojen määräämistä varten oletetaan TIR-carnet’hen merkittyjen, tavaroita koskevien tietojen olevan oikeita, ellei muita todisteita esitetä.
7. Kun tämän artiklan 1 ja 2 kappaleessa mainitut määrät erääntyvät suoritettaviksi, asianomaisten viranomaisten tulee mahdollisuuksien mukaan vaatia maksua korvausvelvolliselta henkilöltä tai henkilöiltä ennen takaajayhdistykselle esitettävää vaatimusta.”
III Pääasioiden tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset
36. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen käsiteltäväksi on saatettu kolme tulli- ja verolainsäädännöllistä menettelyä, jotka koskevat savukkeiden salakuljetusta sellaisten TIR-kuljetusten yhteydessä, joiden osalta DTL, joka on TIR-yleissopimuksen 6 artiklan nojalla voinut Tanskan tulli- ja veroviranomaisten oikeuttamana vuodesta 1983 lähtien antaa TIR-kuljetusten yhteydessä TIR-carnet’ita ja toimia takaajayhdistyksenä, on antanut TIR-carnet’ita ja toiminut vakuuden myöntäjänä.
37. Kaksi ensimmäistä salakuljetusyritystä tehtiin meriteitse, ja paikalliset tulli- ja veroviranomaiset havaitsivat ne 2.5.2000, kun Liettuan Klaipedasta saapui autolautta Tanskaan Åbenråhon. Yhdestä liettualaisesta rekka-autosta löydettiin tällöin 537 200 kappaletta West-merkkisiä savukkeita ja toisesta 431 000 kappaletta Regal-merkkisiä savukkeita, jotka oli piilotettu molemmissa tapauksissa puoliperävaunuun rakennettuihin kaksoispohjaan ja -seinään.
38. Kolmannessa salakuljetusyrityksessä Tanskaan kuljetettiin maateitse Puolan ja Saksan kautta 1 005 840 kappaletta Prince-merkkisiä savukkeita. Savukkeet oli kätketty liettualaiseen rekka-autoon, ja ne tuotiin ensimmäisen kerran yhteisön tullialueelle Puolan ja Saksan välisen raja-aseman kautta, mutta Saksan viranomaiset eivät havainneet savukkeiden olemassaoloa. Savukkeet löydettiin Frøslevin raja-asemalla kuorma-auton ylittäessä Saksan ja Tanskan välisen rajan 11.10.2000 Tanskan viranomaisten toteuttamassa tullitarkastuksessa kuormalavojen alareunoihin jyrsityistä koloista. Vetoauton ja puoliperävaunun sinettiä ei ollut rikottu ennen Tanskassa tehtyä tullitarkastusta. Tämä tapahtui vasta itse tarkastuksen yhteydessä.
39. Kaikissa kolmessa tapauksessa Tanskan viranomaiset ottivat haltuunsa savukkeet, joita ei ollut mainittu TIR-carnet’ssa, ja hävittivät ne pitkän säilytysajan jälkeen marraskuun 2004 ja maaliskuun 2005 välisenä aikana. Savukkeiden haltuunoton jälkeen niitä ei enää luovutettu tulliviranomaisten hallinnasta.
40. Tanskan viranomaiset esittivät kussakin tapauksessa TIR-carnet’n haltijoille, jotka olivat kaikki liettualaisia yrityksiä, kirjallisen vaatimuksen, jonka mukaan niiden on maksettava haltuun otetuista savukkeista tullia, valmisteveroa ja arvonlisäveroa. Asianomaiset liettualaiset yritykset eivät reagoineet näihin maksuvaatimuksiin, joiden suuruus oli 699 613,99 Tanskan kruunua (DKK) 537 200 West-merkkisen savukkeen osalta, 561 305,85 DKK 431 000 Regal-merkkisen savukkeen osalta ja 1 349 719,60 DKK 1 005 840 Prince-merkkisen savukkeen osalta.
41. Tämän takia toimivaltaiset paikalliset tulli- ja veroviranomaiset tekivät kussakin kolmessa tapauksessa päätöksen, joka koski DTL:n maksuvelvollisuutta TIR-yleissopimuksen mukaisena takaajayhdistyksenä. Koska DTL:n oli todettu olleen vastuussa tullista, tupakkaverosta ja arvonlisäverosta, joita Tanskan viranomaiset vaativat TIR-carnet’n haltijoilta savukkeiden salakuljetuksen yhteydessä, DTL:ää vaadittiin maksamaan yhteensä 407 463 DKK 537 200 kappaleesta West-merkkisiä savukkeita (16.4.2002 tehty päätös), 407 463 DKK 431 000 kappaleesta Regal-merkkisiä savukkeita (30.5.2002 tehty päätös) ja 376 643 DKK 1 005 840 kappaleesta Prince-merkkisiä savukkeita (4.2.2003 tehty päätös), mikä vastaa DTL:n enimmäisvastuuta kyseisiä kuljetuksia koskevan TIR-carnet’n perusteella. DTL maksoi kaksi viimeksi mainittua summaa ehdollisesti mutta jätti maksamatta ensin mainitun summan.
42. DTL nosti kustakin näistä päätöksistä kanteen Landsskatteretissä. Se hylkäsi kanteet ja pysytti voimassa kyseiset päätökset. Tämän jälkeen DTL valitti näistä päätöksistä ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen eli Østre Landsretiin.
43. Østre Landsret totesi, että Skatteministeriet ja DTL ovat yksimielisiä kolmessa pääasiassa siitä, että DTL ei kuulu siihen henkilöpiiriin, joka on tulli- ja verolainsäädännön nojalla välittömässä vastuussa tulleista ja veroista. On siten kiistatonta, että DTL:n mahdollinen vastuu johtuu ainoastaan TIR-yleissopimuksesta, niistä ehdoista, jotka ilmenevät DTL:n saamasta valtuutuksesta toimia takaajayhdistyksenä, sekä kyseisiä kuljetuksia varten käyttöön otetuista TIR-carnet’eista. Skatteministeriet ja DTL ovat lisäksi samaa mieltä siitä, että DTL:n vastuu muistuttaa takausta siinä mielessä, että DTL:n vastuu ei voi tulla kyseeseen, jos mitään tulli-, valmistevero- tai arvonlisäverosaatavaa ei ole siltä henkilöltä, joka tulli- tai verolainsäädännön nojalla on päävastuussa tulleista ja veroista.
44. Tätä taustaa vasten ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on päätettävä kolmessa pääasiassa, onko salakuljetettujen savukkeiden haltuunotosta ja myöhemmästä hävittämisestä huolimatta asianomaisia liettualaisia yrityksiä kohtaan syntynyt tulli-, valmistevero- ja arvonlisäverosaatavia ja – jos on – ovatko saatavat rauenneet savukkeiden hävittämisen takia. Jos tulli-, valmistevero- ja arvonlisäverosaatavat ovat edelleen voimassa, Østre Landsretin on lisäksi päätettävä, ovatko Tanskan vero- ja tulliviranomaiset toimivaltaisia kantamaan tullia ja valmiste- ja arvonlisäveroa.
45. Østre Landsret on epävarma tullikoodeksin, direktiivin 92/12 sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin asioiden ratkaisemisen kannalta merkityksellisten säännösten tulkinnasta, ja se on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisua ’takavarikoidaan – – ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi’ tulkittava siten, että säännös kattaa tilanteet, joissa viranomaiset [Tanskan] ottavat tullilain 83 §:n 1 momentin nojalla tavarat haltuun niitä säännösten vastaisesti tuotaessa ja samanaikaisesti tai myöhemmin hävittävät ne ja joissa tavarat ovat koko ajan viranomaisten hallinnassa?
2) Onko järjestelmädirektiiviä tulkittava siten, että säännösten vastaisesti tuotuja tavaroita, jotka viranomaiset takavarikoivat niitä tuotaessa ja samanaikaisesti tai myöhemmin hävittävät, on pidettävä ’väliaikaisesti valmisteverottomina’, minkä seurauksena valmisteverovelvollisuutta ei synny tai se lakkaa (ks. järjestelmädirektiivin 5 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan ja 6 artiklan 1 kohdan c alakohdan, tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 98 artiklan sekä soveltamisasetuksen 867 a artiklan säännökset yhdessä luettuina)? Onko tähän kysymykseen vastauksen kannalta merkitystä sillä, että tällaisen säännösten vastaisen tuonnin yhteydessä syntynyt tullivelka lakkaa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan nojalla?
3) Onko kuudetta arvonlisäverodirektiiviä tulkittava siten, että säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden, jotka viranomaiset takavarikoivat niitä tuotaessa ja samanaikaisesti tai myöhemmin hävittävät, on katsottava olevan tullivarastointimenettelyssä, minkä seurauksena arvonlisäverovelvollisuus ei synny tai lakkaa (ks. kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 3 kohta, 10 artiklan 3 kohta ja 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan c alakohta sekä soveltamisasetuksen 867 a artikla)?
Onko tähän kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että tällaisen säännösten vastaisen tuonnin yhteydessä syntynyt tullivelka lakkaa tullikoodeksin 233 artiklan [ensimmäisen kohdan] d alakohdan nojalla?
4) Onko tullikoodeksia, soveltamisasetusta ja kuudetta arvonlisäverodirektiiviä tulkittava siten, että sen jäsenvaltion tulliviranomaisilla, jossa tavaroiden säännösten vastainen tuonti TIR-kuljetuksella on todettu, on toimivalta kantaa tähän kuljetukseen liittyvät tullit, valmisteverot ja arvonlisävero, kun viranomaiset toisessa jäsenvaltiossa, jossa säännösten vastainen tuonti yhteisöön tapahtui, eivät ole todenneet säännösten vastaisuutta eivätkä näin ollen kantaneet tulleja, valmisteveroja eivätkä arvonlisäveroa (ks. tullikoodeksin 215 ja 217 artiklan, aiemmin voimassa olleen soveltamisasetuksen 454 artiklan 2 ja 3 kohdan sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan säännökset yhdessä luettuina)?”
IV Menettely yhteisöjen tuomioistuimessa
46. Ennakkoratkaisupyyntö, joka on päivätty 20.5.2008, saapui yhteisöjen tuomioistuimeen 28.5.2008. Kirjallisessa menettelyssä huomautuksia esittivät pääasian kantaja, Tanskan ja Alankomaiden hallitukset sekä komissio. Istunnossa, joka pidettiin 13.5.2009, huomautuksia esittivät pääasian kantajan, Tanskan ja Italian hallitusten sekä komission edustajat.
V Asianosaisten ja muiden osapuolten lausumat
A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
47. DTL, Alankomaiden hallitus ja komissio katsovat ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta, että tavaroiden haltuunottoa ja niiden hävittämistä Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaisesti on pidettävä lähtökohtaisesti tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisena takavarikkona ja valtiolle menetetyksi julistamisena. Tanskan hallitus katsoo sitä vastoin, ettei tavaroiden hävittämisen voida katsoa kuuluvan tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”julistaa menetetyksi” piiriin.
48. Tanskan hallitus katsoo, ettei tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettua ”menetetyksi julistamista” voida rinnastaa Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaiseen tavaroiden hävittämiseen. Tanskan ja monien muiden EU:n jäsenvaltioiden oikeuden mukaan ”menetetyksi julistaminen” edellyttää aina omaisuuden siirtoa valtiolle. Tanskan hallituksen mukaan tätä edellytystä sovelletaan myös tullikoodeksissa tarkoitettuun ”menetetyksi julistamiseen”. Koska Tanskan valtio ei missään vaiheessa saanut omistusoikeutta tavaroihin, jotka otettiin haltuun ja myöhemmin hävitettiin Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaisesti, tätä toimea ei voida rinnastaa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettuun ”menetetyksi julistamiseen”.
49. Lisäksi Tanskan hallitus viittaa siihen, että tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisessa luetelmakohdassa tullien maksamisvelvollisuuden sisältävään tullimenettelyyn ilmoitettujen tavaroiden osalta tullivelan lakkaamisen edellytyksenä on paitsi kyseisten tavaroiden takavarikointi ja julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi myös tavaroiden hävittäminen. Tästä seuraa, että tavaroiden menetetyiksi julistamista ja tavaroiden hävittämistä ei voida rinnastaa toisiinsa sisällöllisesti. Tanskan hallituksen mukaan yhteisön oikeus ei myöskään sisällä mitään tulli- tai verolainsäädäntöön liittyvää yleistä periaatetta, jonka mukaan tullia ja muita maksuja on maksettava ainoastaan silloin, kun tavarat on laskettu vapaaseen liikkeeseen ja viranomaisten voidaan todeta kärsineen tämän vuoksi menetystä.
50. DTL, Alankomaiden hallitus ja komissio katsovat sitä vastoin, että kyse on tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitetusta menetetyksi julistamisesta, kun tavaroiden omistajan omistusoikeus lakkaa viranomaisten hävitettyä tavarat riippumatta siitä, ovatko viranomaiset jossain vaiheessa saaneet omistusoikeuden kyseisiin tavaroihin.
51. DTL:n mukaan tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan sanamuodosta seuraa, että ”takavarikointi” on ”menetetyksi julistamista” edeltävä vähemmän rajoittava toimenpide, jolle on luonteenomaista etenkin se, että omistaja menettää väliaikaisesti hallinta- ja määräämisoikeuden kyseisiin tavaroihin. Sen mukaan kyse on tällaisten tavaroiden ”julistamisesta menetetyksi” siitä hetkestä alkaen, jolloin alkuperäinen omistaja menettää omistusoikeutensa takavarikoituihin tavaroihin, riippumatta siitä, onko hän menettänyt omistusoikeutensa hallintotoimen vai tuomioistuimen päätöksen nojalla. DTL katsoo, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan teleologisen tulkinnan perusteella tällöin ei voi olla ratkaisevaa se, onko valtio jossain vaiheessa saanut omistusoikeuden hävitettyihin tavaroihin vai ei.
52. Myös Tanskan hallituksen esittämä väite, joka perustuu tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan ja d alakohdan mukaisten tullivelan lakkaamisen edellytysten sisällölliseen vertailuun, on DTL:n mukaan virheellinen. Kyseisen säännöksen c alakohdan toisessa luetelmakohdassa säädetään erikseen, että tullivelan lakkaamisen edellytyksenä on tavaroiden hävittäminen tulliviranomaisten määräyksestä ennen tavaroiden luovutusta, mikä perustuu siihen, että viimeksi mainitussa säännöksessä säädetään tullivelan lakkaamisen edellytyksistä riippumatta siitä, takavarikoivatko toimivaltaiset viranomaiset tavarat vai eivät, kun taas tullikoodeksin 233 artiklan d alakohta koskee vain tapauksia, joissa tavarat on takavarikoitu jo aiemmin. Koska tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan mukainen tavaroiden hävittäminen tulliviranomaisten määräyksestä ennen tavaroiden luovutusta on lähtökohtaisesti mahdollista ainoastaan tapauksissa, joissa tulliviranomaiset eivät ole aiemmin takavarikoineet tavaroita, tällainen tullivelan lakkaamisperuste ei salli Tanskan hallituksen tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan tulkinnan perusteella esittämää vastakohtaispäätelmää.
53. Komission mukaan tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste täyttyy, jos tullialueelle säännösten vastaisesti tuodut tavarat on takavarikoitu ja myöhemmin hävitetty ilman, että ne ovat välillä olleet muiden kuin viranomaisten hallinnassa. Tuontitullien kantamisen tavoitteena on suojella yhteisön tuotantoa yhteisön kauppapolitiikan rajoissa. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan teleologinen tulkinta huomioon ottaen ei siten voi olla ratkaisevaa, onko valtio saanut omistusoikeuden tavaroihin tai ovatko veroviranomaiset hyötyneet omaisuudensiirrosta. Komission mukaan tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisen tullivelan lakkaamisperusteen on katsottava täyttyneen, jos tuomioistuimen päätöksen tai hallinnollisen toimen seurauksena maahantuojalta viedään lopullisesti määräämisvalta ja tämän oikeudet kyseisiin tavaroihin lakkaavat, mikäli tällaisella valtion väliintulolla estetään lopullisesti tavaroiden siirtyminen taloudelliseen vaihdantaan.
54. Komissio torjuu Tanskan hallituksen esittämän tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan ja 233 artiklan d alakohdan sanamuotojen vertailun samoista syistä kuin DTL:n tekemän vertailun sisällöllisesti virheellisenä. Lisäksi komissio esittää, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaan tullivelan lakkaaminen edellyttää, että kyseiset tavarat takavarikoidaan niitä ”säännösten vastaisesti tuotaessa”. Näin ollen tällainen tullivelan lakkaamisperuste tulee kyseeseen vain, jos salakuljetetut tavarat on takavarikoitu niiden ohittaessa yhteisön ulkorajan ja viimeistään, kun tavarat lähtevät ensimmäiseltä rajatullitoimipaikalta.
55. Alankomaiden hallitus viittaa ensin siihen, ettei tullikoodeksissa käytetä käsitettä ”ottaa haltuun”. Ennakkoratkaisupyyntöpäätöksestä käy kuitenkin ilmi, että Tanskan tullilaissa tarkoitettu haltuunotto on lievempi toimenpide kuin tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu takavarikointi ja myöhempi menettämisseuraamus. Se toteaa, että haltuunotto on ajallisesti rajoitettu toimenpide, jolla ei ole vaikutusta omistusoikeuteen, ja että haltuunoton jälkeen tavarat voidaan myös palauttaa omistajalle, kun taas tavaroiden takavarikointi ja niiden myöhempi menetetyksi julistaminen edellyttävät omistusoikeuden siirtymistä tulliviranomaisille.
56. Tästä huolimatta myös Alankomaiden hallitus päättelee, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste täyttyy, jos Tanskan tullioikeuden mukaan toimivaltaiset (tulli-)viranomaiset tai näiden lukuun toimiva taho voi hävittää tavarat ilman, että ne julistetaan ensin valtiolle menetetyiksi. Tavaroiden hävittäminen on nimittäin laajempi toimenpide kuin pelkkä menetetyksi julistaminen, joten yhteisön tullilainsäädännön järkevä tulkinta edellyttäisi tällaisessa tapauksessa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisen tullivelan lakkaamisperusteen soveltamista.
57. Italian hallitus korostaa, että tullikoodeksin 233 artiklassa mainittuja tullivelan lakkaamisperusteita on sovellettava suppeasti, jolloin salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi ja niiden julistaminen menetetyiksi voi johtaa tullivelan lakkaamiseen vain, jos se on tehty ennen kuin tavarat ovat lähteneet ensimmäisestä yhteisön ulkorajalla sijaitsevasta tullitoimipaikasta. Tämä koskee myös TIR-kuljetuksilla salakuljetettuja tavaroita, sillä TIR-yleissopimuksen määräyksiä on tulkittava yhdenmukaisesti tullikoodeksin kanssa.
B Toinen ennakkoratkaisukysymys
58. DTL:n, Tanskan ja Alankomaiden hallitusten sekä komission esittämät toista ennakkoratkaisukysymystä koskevat oikeudelliset arviot poikkeavat huomattavasti toisistaan. Italian hallitus yhtyi suullisissa huomautuksissaan olennaisilta osin komission näkemykseen.
59. Tanskan hallituksen mukaan säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden takavarikointi ja myöhempi hävittäminen ei johda milloinkaan direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdassa säädettyyn väliaikaiseen valmisteverottomuuteen. Perusteluna Tanskan hallitus viittaa ensinnäkin direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäisen luetelmakohdan sanamuotoon, jonka mukaan väliaikaisesti valmisteverottomana pidettävä tuote on oltava asetettu tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa lueteltuun suspensiomenettelyyn. Tästä seuraa, että tuotteet on oltava asetettu tällaiseen menettelyyn jo niitä maahantuotaessa, mutta näin ei ollut menetelty, kun säännösten vastaisesti tuodut tuotteet takavarikoitiin. Tällaista direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäisen luetelmakohdan sananmukaista tulkintaa tukee kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan c alakohta, jota sovelletaan tavaroihin, jotka ”tuodaan maahan muutoin kuin väliaikaisesti valmisteverottomina, myös sääntöjen vastaisesti”.
60. Vaikka direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäistä luetelmakohtaa tulkittaisiin siten, että väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää voidaan soveltaa myös tuotteisiin, jotka on asetettu suspensiomenettelyyn vasta niiden maahantuonnin jälkeen, tämä ei Tanskan hallituksen mukaan johtaisi valmisteverovelan lykkääntymiseen salakuljetettujen tavaroiden takavarikoinnin yhteydessä. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan soveltaminen tuotteisiin, jotka on takavarikoitu niiden maahantuonnin jälkeen, tarkoittaa ainoastaan sitä, että tällaisten säännösten vastaisesti tuotujen tuotteiden tullioikeudellinen asema ei ole muuttunut. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklalla ei sitä vastoin ole vaikut usta siihen, että sillä aikaa kun tavarat ovat takavarikoituna, tulliviranomaiset voivat edelleen vaatia tullisaatavia tullivelalliselta (tässä tapauksessa TIR-carnet’n haltijoilta) ja toissijaisesti DTL:ltä TIR-yleissopimuksen mukaisena takaajayhdistyksenä. Tällaista tulkintaa puoltaa etenkin tullikoodeksin soveltamisasetuksen 876 a artiklan 2 kohta, josta seuraa – ainakin implisiittisesti – että tullivelka säilyy, vaikka salakuljetetut tavarat on takavarikoitu. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan tällaista tulkintaa tukee Tanskan hallituksen mukaan lisäksi se seikka, että päinvastainen näkemys johtaisi säännösten vastaisen maahantuonnin suorittajan tai muiden tullivelallisten, kuten takaajayhdistyksen, liialliseen suojeluun. Tullivelka ja täytäntöönpanokelpoinen valmistevero voivat tällöin lähtökohtaisesti lykkäytyä määräämättömäksi ajaksi, kunnes asianomaisen velallisen itsensä mielestä on sopivaa maksaa tulli.
61. DTL väittää, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa säädetty peruste, jonka mukaan tullivelka lakkaa, kun säännösten vastaisesti tuodut tavarat takavarikoidaan ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi, olisi otettava lähtökohdaksi myös direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan mukaisen väliaikaisen valmisteverottomuuden edellytyksiä tulkittaessa. Sen mukaan valmisteveroa ei voida kantaa tavaroista, joiden tullivelka on lakannut tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisesti.
62. Tämän perusteella DTL esittää, että tavaroita, jotka viranomaiset ottivat haltuun tavaroita maahantuotaessa Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaisesti ja sittemmin hävittivät, ilman että ne ovat olleet muiden kuin viranomaisten hallinnassa, on pidettävä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan mukaisesti tullivarastointimenettelyyn asetettuina. Koska tullivarastointimenettely kuuluu tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainittuihin suspensiomenettelyihin, 5 artiklan 2 kohdan toisessa luetelmakohdassa säädettyjen väliaikaista valmisteverottomuutta koskevien edellytysten katsotaan täyttyneen pääasian kaltaisessa tilanteessa. Tällainen väliaikainen valmisteverottomuus lakkaa ainoastaan silloin, kun tavaroihin lakataan soveltamasta yhteisön tullimenettelyä. Lisäksi direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan mukaan valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi, kun tuote luovutetaan kulutukseen. Jos yhteisöön säännösten vastaisesti tuodut takavarikoidut tavarat hävitetään, niitä ei suinkaan luovuteta kulutukseen, joten väliaikaista valmisteverottomuutta ei voida enää lakkauttaa, minkä seurauksena valmisteveroa ei peritä. Yhteisön tulli- ja verosäännösten perusperiaatteena on nimittäin kaiken kaikkiaan se, että tullia ja veroa on maksettava vain silloin, kun viranomaisten voidaan todeta kärsineen menetystä tavaroiden luovutuksesta kulutukseen. Tämä perusperiaate on ilmaistu muun muassa tullikoodeksin 206 artiklassa ja 233 artiklan d alakohdassa sekä direktiivin 92/12 14 artiklassa.
63. Komissio esittää, että toisen ennakkoratkaisukysymyksen vastauksessa on erotettava toisistaan direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukainen tavaroista syntyvä valmisteverovelvollisuus ja kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaisen verovelan syntymistä koskeva myöhemmän vaiheen kysymys.
64. Direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan direktiivin soveltamisalaan kuuluvat tuotteet ovat valmisteveron alaisia niitä yhteisön alueelle tuotaessa, ja toisen alakohdan mukaan tuotteen tuontina on pidettävä tuotteen saapumista yhteisöön. Tässä yhteydessä ilmaisua tuotteen ”saapuminen” on tulkittava samassa merkityksessä kuin tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa. Valmisteverovelvollisuus syntyy näin ollen lähtökohtaisesti sillä hetkellä, jolloin kyseiset tavarat tuodaan tullirajan yli. Jos tuotteet niiden saapuessa yhteisön alueelle asetetaan yhteisön tullimenettelyyn, direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan mukaan tuotteen tuonnin on kuitenkin katsottava tapahtuvan silloin, kun yhteisön tullimenettelyä lakataan soveltamasta tuotteeseen.
65. Viimeksi mainittua säännöstä on komission mukaan luettava yhdessä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan kanssa, jonka mukaan takavarikoituja tai valtiolle menetetyiksi julistettuja muita kuin yhteisötavaroita on pidettävä tullivarastointimenettelyyn asetettuina. Koska tällainen – oikeudelliseen fiktioon perustuva – tullivarastointimenettely on direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan kolmannessa alakohdassa tarkoitettu yhteisön tullimenettely, tavaroiden, jotka viranomaiset ovat takavarikoineet niiden saapuessa yhteisöön, ei katsota saapuneen yhteisöön sinä aikana, kun ne ovat takavarikoituina. Jos takavarikoidut tavarat hävitetään myöhemmin, ennen kuin niihin lakataan soveltamasta yhteisön tullimenettelyä, valmisteverovelvollisuutta ei ole syntynyt missään vaiheessa.
66. Tämä tulkinta vastaa komission mukaan direktiivin 92/12 tavoitetta, ja sillä varmistetaan lisäksi se, että salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi niitä yhteisöön säännösten vastaisesti tuotaessa ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi johtaa samaan tulokseen tulli- ja valmisteverolainsäädännössä.
67. Jos sen sijaan tavarat takavarikoidaan vasta sen jälkeen, kun ne on jo tuotu säännösten vastaisesti yhteisön tullialueelle, eli vasta ensimmäisen yhteisön alueella sijaitsevan tullitoimipaikan jälkeen, direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohtaa sovellettaessa tavarat ovat valmisteveron alaisia. Lisäksi valmisteverovelka on tullut täytäntöönpanokelpoiseksi säännösten vastaisen maahantuonnin seurauksena direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan c alakohdan nojalla, ilman että tavaroiden myöhempi takavarikointi voisi johtaa kyseisen direktiivin 5 artiklan 2 kohdan mukaiseen väliaikaiseen valmisteverottomuuteen.
68. Italian hallitus yhtyy olennaisilta osin näihin komission väitteisiin. Direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaan, luettuna yhdessä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan kanssa, valmisteverovelvollisuutta ei synny, jos tavarat takavarikoidaan ennen kuin ne lähtevät ensimmäisestä yhteisön ulkorajalla sijaitsevasta tullitoimipaikasta ja hävitetään myöhemmin. Jos sen sijaan tavarat takavarikoidaan ja hävitetään sen jälkeen, kun ne ovat lähteneet ensimmäisestä rajatullitoimipaikasta, vaarana on, että ne on saatettu taloudelliseen vaihdantaan yhteisössä, ja valmisteverovelka lankeaa maksettavaksi riippumatta siitä, onko salakuljetetut tavarat myöhemmin takavarikoitu ja hävitetty.
69. Alankomaiden hallituksen mukaan direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan väliaikaista valmisteverottomuutta koskeva säännös on ymmärrettävä siten, että tavaroista johtuvan valmisteverovelvollisuuden syntymisen ja tosiasiallisen verovelan syntymisen välillä voi kulua tietty aika. Tämän säännöksen nojalla valmistevero tulee maksettavaksi vasta, kun tuote luovutetaan kulutukseen. Direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdassa säädetään vastaavasti, että tavarat ovat väliaikaisesti valmisteverottomia, jos ne on asetettu tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainittuun suspensiomenettelyyn. Tavaroiden salakuljetusta ei kuitenkaan voida pitää tällaisena suspensiomenettelynä, joten tavaroita, jotka on takavarikoitu niitä säännösten vastaisesti tuotaessa ja jotka julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi, ei ole asetettu suspensiomenettelyyn, ja siksi ne eivät ole myöskään väliaikaisesti valmisteverottomia.
70. Valmistevero voitaisiin siten kantaa tullivelkaa koskevien säännösten mukaisesti sellaisten tavaroiden osalta, jotka on takavarikoitu niitä säännösten vastaisesti yhteisön tullialueelle tuotaessa. Jos tavarat havaitaan ja takavarikoidaan vasta yhteisön sisärajalla, kun ne ovat jo saapuneet säännösten vastaisesti yhteisön tullialueelle, ne on jo luovutettu kulutukseen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaisesti, jolloin niistä voidaan kantaa valmisteveroa.
C Kolmas ennakkoratkaisukysymys
71. DTL:n, Tanskan ja Alankomaiden hallitusten sekä komission näkemykset eroavat selvästi toisistaan kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen osalta, ja mahdolliset vastausehdotukset muodostavat laajan kirjon. Italian hallitus yhtyi suullisissa huomautuksissaan olennaisilta osin komission näkemykseen.
72. DTL toistaa ensinnäkin, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohtaa on tulkittava siten, että tullivelka lakkaa, kun tulliviranomaisten Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaisesti takavarikoimat tai haltuun ottamat tavarat hävitetään. DTL:n mukaan on luonnollista ja asianmukaista, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännöksiä tulkitaan yhdenmukaisesti tullikoodeksin säännösten kanssa, joten kuvatuissa olosuhteissa säännösten vastaisesti tuoduista savukkeista ei ole voinut aiheutua arvonlisäverosaatavaa, jos viranomaiset ovat savukkeita maahantuotaessa takavarikoineet ne tai ottaneet ne haltuun ja myöhemmin hävittäneet ne ilman, että ne ovat olleet muiden kuin viranomaisten hallinnassa. Kyseisten säännösten on oltava tältä osin yhdenmukaisia.
73. Tämän jälkeen DTL toteaa, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy sillä hetkellä, jolloin tavara tuodaan maahan. Jos tavarat on asetettu tullivarastointimenettelyyn, kun ne tuotiin yhteisöön, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy vasta sillä hetkellä, kun tavaroihin lakataan soveltamasta tullivarastointimenettelyä. Koska tavaroita, jotka viranomaiset takavarikoivat tai ottavat haltuun tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen nojalla tavaroita maahantuotaessa ja jotka viranomaiset myöhemmin hävittävät ilman, että tavarat ovat olleet muiden kuin viranomaisten hallinnassa, on pidettävä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan mukaisesti tullimenettelyyn asetettuina, ennakkoratkaisukysymyksen esittäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevissa asioissa arvonlisäveroa ei voida kantaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan nojalla.
74. Tanskan hallitus toteaa, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään, että jos muut kuin yhteisötavarat niiden saavuttua yhteisöön asetetaan johonkin 7 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuun menettelyyn, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy vasta, kun tavaroihin lakataan soveltamasta tätä menettelyä. Direktiivin 7 artiklan 3 kohdassa viitataan saman direktiivin 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan a, b, c ja d alakohdassa mainittuihin menettelyihin eli muun muassa tulivarastointimenettelyyn. Sen osalta, mitä tullivarastointimenettelyllä tarkemmin tarkoitetaan, 16 artiklan B kohdassa viitataan ”voimassa oleviin yhteisön säädöksiin”.
75. Ainoa mahdollinen peruste sille olettamukselle, että savukkeet on asetettu tullivarastointimenettelyyn, on tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artikla. Tanskan hallituksen mukaan tämä säännös ei kuitenkaan voi johtaa siihen, että haltuun otettuja tavaroita on pidettävä kuudennen arvolisäverodirektiivin säännöksissä tarkoitettuun suspensiomenettelyyn asetettuina, riippumatta siitä, onko tavarat hävitetty takavarikoinnin jälkeen vai ei.
76. Alankomaiden hallituksen esittämä huomautus on samansuuntainen, ja se korostaa, että vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan B alakohdassa viitataan myös tavaroiden asettamiseen tullivarastointimenettelyyn, tullikoodeksissa ei kuitenkaan säädetä, että säännösten vastaisesti tuodut tavarat on asetettava tullivarastointimenettelyyn. Tällainen tullivarastointimenettelyyn asettaminen edellyttäisi lisäksi tullikoodeksin 85 artiklan mukaan tulliviranomaisten lupaa, jollaista ei selvästikään ole saatu ennakkoratkaisukysymyksen esittäneen tuomioistuimen käsiteltävinä olevissa asioissa. Tässä yhteydessä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artikla on ainoastaan täytäntöönpanosäännös, joka ei voi poiketa tullikoodeksin selvistä vaatimuksista. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklaa ei voida soveltaa, jos tavarat on ”otettu haltuun”.
77. Alankomaiden hallitus katsoo, että jos tavarat on tuotu yhteisön ulkorajan yli säännösten vastaisesti, tullilainsäädännön säännösten mukaisesti niistä voidaan kantaa arvonlisäveroa. Kun tullivelka lakkaa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan nojalla, samalla lakkaa myös arvonlisäverovelka (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohta). Jos säännösten vastaisesti tuodut tavarat havaitaan ja takavarikoidaan niitä yhteisön sisärajan yli kuljettaessa, arvonlisäverovelka on syntynyt kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdan mukaan siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavarat ovat olleet sillä hetkellä, kun ne on tuotu yhteisön alueelle.
78. Myös komissio erottaa toisistaan kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen esittämässään vastausehdotuksessa yhtäältä pääasiat, joissa tavarat on tuotu yhteisöön säännösten vastaisesti yhteisön ulkorajan yli, ja toisaalta pääasian, jossa yhteisön alueelle säännösten vastaisesti tuodut tavarat on kuljetettu yhteisön sisärajan yli.
79. Komissio päättelee kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan perusteella, luettuna yhdessä 7 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 2 kohdan sekä 10 artiklan 3 kohdan kanssa, että arvonlisäverosaatava syntyy lähtökohtaisesti sillä hetkellä, jolloin kyseinen tavara tuodaan yhteisöön. Tällaisessa tapauksessa velkoja on ensimmäinen tuontijäsenvaltio. Jos tavarat on kuitenkin asetettu tullimenettelyyn niitä yhteisöön tuotaessa, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy vasta, kun tavaroihin lakataan soveltamasta tätä menettelyä. Tällöin ilmaisulla ”sillä hetkellä, jolloin tavaran maahantuonti tapahtuu” on sama merkitys kuin tullikoodeksin 233 artiklan ilmaisulla ”säännösten vastaisesti tuotaessa” ja direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan ilmaisulla ”alueelle tuotaessa”.
80. Tällöin tavarat, jotka tulliviranomaiset ovat takavarikoineet ennen kuin ne ovat ohittaneet ensimmäisen yhteisön alueella sijaitsevan tullitoimipaikan, on asetettu tullimenettelyyn tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan mukaisesti. Jos tavarat hävitetään takavarikoinnin jälkeen, arvonlisäverosaatavaa ei voi enää syntyä. Jos sen sijaan tulliviranomaiset takavarikoivat tavarat vasta, kun ne ovat ohittaneet ensimmäisen yhteisön alueella sijaitsevan tullitoimipaikan, tavaroita ei ole asetettu tullimenettelyyn niitä yhteisöön tuotaessa. Tällaisessa tapauksessa verotettava tapahtuma on toteutunut ja verosaatava on syntynyt, ja arvonlisävero on siten lähtökohtaisesti maksettava.
D Neljäs ennakkoratkaisukysymys
81. Kaikki menettelyyn osallistuvat osapuolet ovat yksimielisiä siitä, että neljäs ennakkoratkaisukysymys koskee ainoastaan sitä pääasiaa, jossa Tanskan viranomaiset ovat takavarikoineet yhteisöön säännösten vastaisesti tuodut savukkeet Saksan ja Tanskan välisen rajan ylittämisen jälkeen.
82. DTL katsoo, että tällaisessa tapauksessa tullin ja valmiste- ja arvonlisäveron kantaminen ei kuulu Tanskan tulli- ja veroviranomaisten toimivaltaan vaan ensimmäisen tuontijäsenvaltion viranomaisten toimivaltaan, vaikka nämä eivät havainneetkaan säännösten vastaista maahantuontia.
83. Tarkasteltaessa asiaa tullilainsäädännön näkökulmasta voidaan todeta, että tullikoodeksin 217 artiklan mukaan, luettuna yhdessä 215 artiklan 3 kohdan kanssa, sen jäsenvaltion tulliviranomaisten, jossa tullivelka on syntynyt tai sen katsotaan syntyneen, on laskettava ja kirjattava tullivelka tileihin. Tämä viranomainen huolehtii myös tullin kantamisesta. TIR-kuljetusten osalta merkityksellinen säännös on lisäksi tullikoodeksin soveltamisasetuksen 454 artikla, jossa vahvistetaan sen valtion viranomaisten lähtökohtainen toimivalta, jossa tavarat on tuotu säännösten vastaisesti yhteisön alueelle.
84. DTL:n mukaan tätä sääntöä on sovellettava myös valmiste- ja arvonlisäveron osalta. Tämä perustuu suoraan tullikoodeksin soveltamisasetuksen 454 artiklan 2 kohtaan, joka koskee tullin ja muiden mahdollisten maksujen kantamista. DTL viittaa lisäksi arvonlisäveron osalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 2 kohtaan, josta käy ilmi, että maahantuonti tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavara on saapuessaan yhteisön alueelle. Siksi ensimmäisellä tuontijäsenvaltiolla on lähtökohtaisesti toimivalta kantaa arvonlisäveroa.
85. Tanskan hallitus katsoo, että nyt tarkasteltavan pääasian kaltaisessa tapauksessa Tanskan tulli- ja veronviranomaisilla on toimivalta kantaa tullia, valmisteveroa ja arvonlisäveroa, jos sääntöjenvastaisuus todetaan Tanskassa.
86. Toimivaltaa koskeva kysymys on ratkaistava samalla tavalla tullin, valmisteveron ja arvonlisäveron osalta. Tullikoodeksin 215 artikla, luettuna yhdessä 217 artiklan kanssa, tullikoodeksin soveltamisasetuksen 454 artikla ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artikla eivät voi johtaa siihen, että tullivelan ja tupakkavero- ja arvonlisäverosaatavan olisi katsottava syntyneen siinä jäsenvaltiossa, jossa säännösten vastainen tuonti yhteisöön tapahtui mutta jossa sitä ei havaittu. Saatavien on katsottava syntyneen siinä jäsenvaltiossa, jossa säännöstenvastaisuus todettiin.
87. Näkemyksensä tueksi Tanskan hallitus viittaa TIR-menettelyn periaatteisiin. TIR-menettelyn perusperiaate on juuri se, että sinetöidylle TIR-maantiekuljetukselle luodaan vapaa ”käytävä” lähtötoimipaikasta määrätoimipaikkaan. TIR-kuljetukset suoritetaan yhteisön ulkoisina passituksina, mikä tarkoittaa sitä, että tavarat on esitettävä tulliviranomaisille vasta määrätoimipaikassa eikä yhteisön alueelle tuotaessa. TIR-yleissopimuksen 4 ja 5 artikla huomioon ottaen, jos yhteisön sisärajalla toteutettavassa tarkastuksessa todetaan, että sinetöinnin takana olevat tavarat eivät vastaa TIR-carnet’ssa mainittuja tavaroita, on katsottava, että yhteisön alueella on tapahtunut rikkomus tai säännöstenvastaisuus. On siten oletettava, että säännösten vastainen tuonti on tapahtunut tällaisessa tapauksessa sisärajalla, joten asiaa koskevat tulli-, valmistevero- ja arvonlisäverosaatavat ovat syntyneet asianomaisessa jäsenvaltiossa. Tällainen ratkaisu on välttämätön myös tehokkuussyistä, sillä TIR-maantiekuljetuksen säännöstenvastaisuuden havainneilla viranomaisilla on parhaat edellytykset suojella yhteisön taloudellisia etuja, määrätä seuraamuksia näistä sääntöjenvastaisuuksista ja periä maksuista syntyneet velat.
88. Alankomaiden hallitus erottaa toisistaan toimivallan kantaa valmisteveroa ja toimivallan kantaa tulleja ja arvonlisäveroa. Jos tavaroiden säännöstenvastaista tuontia ei havaittu ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa, Alankomaiden hallituksen mukaan seuraavan tuontijäsenvaltion viranomaisilla on toimivalta kantaa valmisteveroa. Tullien ja arvonlisäveron kantaminen kuuluu sitä vastoin ensimmäisen tuontijäsenvaltion viranomaisten toimivaltaan. Tullivelan osalta tämä ratkaisu ilmenee tullikoodeksin 202 artiklan 2 kohdasta, luettuna yhdessä 215 artiklan kanssa, ja arvonlisäverovelan osalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdasta.
89. Myös komission käsityksen mukaan nyt tarkasteltavan pääasian kaltaisessa tapauksessa tullikoodeksin 215 artiklassa, luettuna yhdessä tullikoodeksin 217 artiklan 1 kohdan ja tullikoodeksin soveltamisasetuksen 454 artiklan 2 kohdan kanssa, säädetään, että ensimmäisen tuontijäsenvaltion viranomaisilla on toimivalta kantaa tullia. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdan mukaan kyseisillä viranomaisilla on myös toimivalta kantaa arvonlisäveroa.
90. Komissio toteaa valmisteveron kantamisesta, että – jos ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin ei tule siihen tulokseen, että takavarikoidut savukkeet oli tarkoitettu omiin tarpeisiin – valmistevero on maksettava direktiivin 92/12 7 tai 9 artiklan mukaan siinä jäsenvaltiossa, jossa säännösten vastaisesti tuodut tavarat on havaittu.
91. Vaikka sillä jäsenvaltiolla, jossa säännösten vastaisesti tuodut tavarat havaittiin, todetaan olevan lähtökohtaisesti toimivalta kantaa valmisteveroa, tämä ei kuitenkaan merkitse komission mukaan sitä, että kyseinen jäsenvaltio voisi myös tosiasiallisesti kantaa valmisteveroa. Vaikka direktiivin 92/12 6 artiklan 2 kohdan mukaan valmisteveroa kannetaan ja peritään kunkin jäsenvaltion määräämien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti, yhteisön oikeuden säännöksiä on kuitenkin noudatettava. Käyttäessään toimivaltaansa jäsenvaltioiden on noudatettava etenkin myös yhteisön oikeutta ja sen yleisiä periaatteita, toisin sanoen myös suhteellisuusperiaatetta. Jos säännösten vastaisesti tuodut tavarat on takavarikoitu niiden ohittaessa yhteisön sisärajan ja myöhemmin hävitetty, ilman että ne ovat olleet muiden kuin viranomaisten hallinnassa, ei ole todellista vaaraa siitä, että tavarat luovutetaan kulutukseen kyseisen jäsenvaltion alueella. Tavarat hävittämällä on suljettu täysin pois se mahdollisuus, että tavarat luovutetaan kulutukseen kyseisessä jäsenvaltiossa. Koska direktiivin 92/12 mukaan valmisteveroa on pidettävä kunkin jäsenvaltion alueeseen sidottuna verona, tällaisessa tapauksessa olisi epäjohdonmukaista kantaa tosiasiallisesti valmisteveroa, ja se menisi – osittain yhdenmukaistetussa – valmisteverolainsäädännössä asetettua tavoitetta pidemmälle. Tällaisessa tapauksessa olisi suhteetonta, jos asianomainen jäsenvaltio kantaisi valmisteveroa. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että jäsenvaltiot eivät voisi määrätä seuraamuksista, jos toisesta jäsenvaltiosta on tuotu säännösten vastaisesti valmisteveronalaisia tavaroita. Komission mukaan olisi kuitenkin suhteetonta, jos nyt tarkasteltavan pääasian kaltaisessa tapauksessa se jäsenvaltio, jossa säännöstenvastaisuudet todettiin ja joka myöhemmin hävitti tavarat, kantaisi valmisteveroa.
92. Italian hallituksen mukaan nyt tarkasteltavan pääasian kaltaisessa tapauksessa ensimmäisellä tuontijäsenvaltiolla on toimivalta kantaa sekä tullivelka ett ä arvonlisä- ja valmistevero. Myös seuraavalla tuontijäsenvaltiolla on kuitenkin toimivalta kantaa valmisteveroa, joten tältä osin voidaan puhua kilpailevasta toimivallasta. Italian hallitus torjuu tässä yhteydessä komission väitteen, jonka mukaan seuraavan tuontijäsenvaltion olisi suhteetonta kantaa valmisteveroa, ja perustelee tätä sillä, että toimivaltaa koskevalla kysymyksellä on muodollinen eikä aineellisoikeudellinen luonne.
VI Oikeudellinen arviointi
A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
1.
Yleistä
93. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyytää ensimmäisellä kysymyksellään tulkitsemaan tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisua ”takavarikoidaan – – ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyksi”. Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että kansallinen tuomioistuin pyytää etenkin selvennystä siihen, onko Tanskan viranomaisten Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen nojalla tekemää salakuljetettujen tavaroiden haltuunottoa pidettävä tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettuna takavarikointina ja voidaanko salakuljetettujen tavaroiden myöhempi hävittäminen rinnastaa kyseisessä säännöksessä tarkoitettuun tällaisten tavaroiden valtiolle menetetyksi julistamiseen.
94. Vastauksen antaminen ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen ensimmäiseen osaan, joka koskee sen toteamista, vastaako Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukainen haltuunotto tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettua takavarikkoa, edellyttää kansallisen oikeuden tulkintaa, joka ei kuulu yhteisöjen tuomioistuimen toimivaltaan. Yhteisöjen tuomioistuin voi kuitenkin antaa kansalliselle tuomioistuimelle kaikki tarvittavat tiedot tulkitsemalla tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitetun ”takavarikon” tunnusmerkistöä, jotta kansallinen tuomioistuin voi itse todeta pääasiassa, täyttääkö Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukainen salakuljetettujen savukkeiden konkreettinen haltuunotto tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitetun takavarikon tunnuspiirteet.
95. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisun ”takavarikoidaan – – ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi” tulkinnan osalta viitataan lisäksi siihen, että ilmaisun määrittely kuuluu yhteisön oikeuden alaan. Yhteisön oikeusjärjestyksessä ei pääsääntöisesti määritellä sen käsitteitä yhden tai useamman kansallisen oikeusjärjestyksen innoittamana ilman nimenomaista mainintaa.(7) Tämän perusteella Tanskan hallituksen huomautukset takavarikkoa koskevasta oikeudellisesta käsitteestä jäsenvaltioiden erilaisissa kansallisissa oikeusjärjestyksissä eivät ole hyödyllisiä. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisun ”takavarikoidaan – – ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi” sisältö on siten määriteltävä pikemminkin tämän lakkaamisperusteen systemaattisen ja teleologisen tulkinnan perusteella.
96. Yhteisöjen tuomioistuin on esittänyt asiassa Elshani(8) 2.4.2009 antamassaan tuomiossa tällaisen tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan systemaattisen ja teleologisen tulkinnan. Kyseisessä tuomiossa esitetään siten ratkaisevia seikkoja ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastaamisen kannalta.
2.
Asiassa Elshani annettu tuomio
97. Asiassa Elshani antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuimen oli tarkasteltava etenkin tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisua ”säännösten vastaisesti tuotaessa”. Se korosti tuomiossaan, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa säädetyllä tullivelan lakkaamisperusteella tarkoitetaan tullivelan lakkaamisperustetta, jota on tulkittava suppeasti.(9) Säännöksen tarkoituksena on estää se, että tullia kannetaan silloin, kun yhteisön alueelle säännösten vastaisesti tuotua tavaraa ei ole voitu saattaa myyntiin eikä se tämän takia ole kilpailun kannalta uhka yhteisön tavaroille.(10)
98. Näiden yleisten säännösten perusteella yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut asiassa Elshani antamassaan tuomiossa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisua ”säännösten vastainen tuonti” siten, että säännösten vastainen tuonti tapahtuu sillä hetkellä, kun tavarat ohittavat ensimmäisen yhteisön tullialueen sisäpuolella sijaitsevan tullitoimipaikan.(11)
99. Tällainen säännösten vastaisen tuonnin tunnusmerkistön suppea tulkinta(12) perusteltiin etenkin sillä, että yhteisön tullialueelle säännösten vastaisesti tuodut tavarat aiheuttavat vaaraa kilpailun näkökulmasta. Jos tällaiset salakuljetetut tavarat ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee, on pienemmät mahdollisuudet niiden löytämiseen sattumalta tulliviranomaisten suorittamissa satunnaistarkastuksissa. Tästä hetkestä lähtien on suuri vaara, että kyseiset tavarat saatetaan taloudelliseen vaihdantaan.(13) Viranomaiset voivat nimittäin niissä tullitoimipaikoissa, jotka sijaitsevat strategisesti ulkorajojen ylityspaikoissa, parhaiten harjoittaa yhteisön tullialueelle saapuvien tavaroiden intensiivistä valvontaa ja estää siten laittomasta tuonnista aiheutuvaa vilpillistä kilpailua yhteisön tuottajiin nähden sekä verotulojen menettämistä.(14)
100. Tanskan hallituksen mukaan asiassa Elshani annetun tuomion perustana olevaa arviointia ei kuitenkaan voida soveltaa tapauksissa, joissa tavarat on salakuljetettu TIR-carnet-maantiekuljetuksilla. Se toteaa tästä etenkin, että TIR-kuljetuksissa tavarat on esitettävä tulliviranomaisille vasta määrätoimipaikassa eikä yhteisön ulkorajan (väli)tullitoimipaikassa. Jos TIR-kuljetuksella salakuljetetut tavarat löydetään ja takavarikoidaan seuraavan tuontijäsenvaltion (sisä)rajalla, ”säännösten vastainen tuonti” on tapahtunut TIR-menettelyn erityispiirteet huomioon ottaen ensimmäisen tuontijäsenvaltion sijaan siinä jäsenvaltiossa, jossa tavarat on löydetty, joten myös tullivelka on syntynyt kyseisessä jäsenvaltiossa.
101. Tanskan hallituksen esittämä väite ei ole kuitenkaan vakuuttava.
102. Kun tavarat tuodaan yhteisöön TIR-menettelynä toteutuvissa kuljetuksissa, TIR-carnet tarkistetaan lähtökohtaisesti yhteisön ulkorajalla sijaitsevassa (väli)tullitoimipaikassa ja samalla valvotaan, että ulkomaiset tullisinetit ovat edelleen ehjiä. Tätä tarkoitusta varten tulliviranomaisille on esitettävä kuljetusväline, jossa lasti on, sekä niihin liittyvä TIR-carnet. Tulliviranomaiset voivat tällöin käyttää valvontavaltuuksiaan täysimääräisesti. Jos petosta epäillään, tullisinetit on rikottu tai TIR-carnet’n epäillään olevan väärennetty, tulliviranomaiset voivat vapaasti tutkia tavarat. Näin ollen myös TIR-kuljetuksilla toteutetuissa tavaroiden salakuljetustapauksissa katsotaan, että kun tavarat ovat kerran ohittaneet tullialueen, jolla ensimmäinen yhteisön tullialueen tullitoimipaikka sijaitsee, on pienemmät mahdollisuudet niiden löytämiseen sattumalta tulliviranomaisten tekemissä satunnaistarkastuksissa. Myös TIR-kuljetuksilla toteutettavissa salakuljetustapauksissa kyseisestä hetkestä lähtien on hyvin suuri vaara, että salakuljetetut tavarat saatetaan taloudelliseen vaihdantaan yhteisössä.
103. Mielestäni myös TIR-kuljetuksella toteutetussa salakuljetustapauksessa on näin ollen katsottava, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu ”sääntöjen vastainen tuonti” on tapahtunut sillä hetkellä, kun tavarat ovat ohittaneet ensimmäisen yhteisön tullialueella sijaitsevan tullitoimipaikan.
3.
Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste edellyttää yhteisön ulkorajalla tehtyä takavarikointia
104. Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen vastattaessa on asiassa Elshani annetusta tuomiosta aluksi johdettavissa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu tuotteiden takavarikointi ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi voi johtaa tullivelan lakkaamiseen ainoastaan, jos tuotteet on takavarikoitu yhteisön ulkorajalla ja erityisesti ennen kuin ne ovat ohittaneet alueen ensimmäisen ulkorajalla sijaitsevan tullitoimipaikan.
105. Kun otetaan huomioon ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen käsiteltävinä olevien kolmen pääasian erilaiset tosiseikat, tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste voi siten olla merkityksellinen ainoastaan niissä kahdessa pääasiassa, joissa savukkeet kuljetettiin meriteitse Liettuasta Tanskaan ja joissa paikalliset tulli- ja veroviranomaiset löysivät savukkeet ja ottivat ne haltuun välittömästi lautan saavuttua Tanskaan. Haltuunotto on nimittäin tapahtunut yhteisön – tuolloisella – ulkorajalla ainoastaan näissä pääasioissa.
106. Pääasiassa, jossa savukkeet kuljetettiin Tanskaan maateitse Puolan ja Saksan kautta, salakuljetetut tavarat on sitä vastoin tuotu säännösten vastaisesti yhteisön tullialueelle jo Puolan ja Saksan rajalla. Tavaroiden myöhempi haltuunotto ja hävittäminen Saksan ja Tanskan välisellä sisärajalla ei ole siten tapahtunut niitä ”säännösten vastaisesti tuotaessa”, eikä asia näin ollen voi kuulua tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan aineelliseen soveltamisalaan.
4.
Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu takavarikointi ja menetetyksi julistaminen
107. Asiassa Elshani annetusta tuomiosta voidaan johtaa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisujen ”takavarikointi” ja ”valtiolle menetetyksi julistaminen” tunnusmerkistöjen tulkintaa varten sellainen yleisohje, että säännöstä on tulkittava suppeasti siten, että tullivelka voi lakata ainoastaan, jos yhteisön ulkorajalla takavarikoidut tavarat eivät ole aiheuttaneet vaaraa yhteisön tuotannolle kilpailun kannalta.
108. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan sanamuodon ja virkkeen systematiikan tulkinta osoittaa lisäksi, että ”takavarikoinnissa ja julistamisessa samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyksi” on loogista erottaa toisistaan kyseisten tavaroiden takavarikointi ja niiden julistaminen menetetyiksi, joskin molemmat toimet voidaan toteuttaa käytännössä samaan aikaan.
109. Tällaista käsitteiden eriyttämistä tavaroiden takavarikoinnin ja menetetyksi julistamisen välillä voidaan perustella siten, että yhteisön tuotannon suojelu salakuljetetuilta tavaroilta edellyttää käytännön syistä paitsi sitä, että toimivaltaiset viranomaiset ottavat haltuun kyseiset tavarat, myös sitä, että omistajalta viedään oikeudellisesti määräämisoikeus salakuljetettuihin tavaroihin.
110. Edellä esitetyn perusteella tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu tavaroiden ”takavarikointi” on ymmärrettävä toimivaltaisten viranomaisten aineellisena puuttumisena asiaan tosiasiallisen määräämisoikeuden saamiseksi, jotta tavarat saadaan turvattua ja estetään niiden päätyminen taloudelliseen vaihdantaan jäsenvaltioissa. Takavarikoitujen tavaroiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi merkitsee siten, että takavarikoinnilla aikaan saatua yhteisön tuotannon tosiasiallista suojaa vahvistetaan oikeudellisesti peruuttamalla lopullisesti alkuperäisen omistajan tai muun oikeudenhaltijan määräämisoikeus takavarikoituihin tavaroihin.(15)
111. Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on siten tarkasteltava ratkaisua tehdessään, ovatko toimivaltaiset viranomaiset turvanneet salakuljetetut savukkeet haltuunotollaan siten, että viranomaiset ovat saaneet tosiasiallisen määräämisoikeuden tavaroihin ja estäneet siten niiden siirtymisen taloudelliseen vaihdantaan jäsenvaltioissa, kunnes ne julistetaan lopullisesti menetetyiksi.
112. Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen toiseen osaan – eli siihen, vastaako haltuun otettujen tavaroiden hävittäminen viranomaisten määräyksestä tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettua menetetyksi julistamista – on vastattava edellä esitettyjen huomautusten perusteella myöntävästi.
113. Osapuolet kiistelevät tässä yhteydessä lähinnä siitä, edellyttääkö tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen menetetyksi julistaminen ainoastaan sitä, että alkuperäisen omistajan omistusoikeus lakkaa tuomioistuimen päätöksen tai muun valtion toimenpiteen seurauksena, vai onko sen lisäksi edellytyksenä, että valtio hankkii tai on hankkinut – ainakin lyhyeksi ajaksi – omistusoikeuden takavarikoituihin tavaroihin.
114. Mielestäni tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu ”menetetyksi julistaminen” ei välttämättä edellytä, että valtio on jossain vaiheessa saanut omistusoikeuden kyseisiin tavaroihin. Ratkaisevaa on ainoastaan se, että alkuperäinen omistaja on menettänyt peruuttamattomasti määräämisoikeutensa tavaroihin. Kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”menetetyksi julistaminen” edellyttää siten lähtökohtaisesti alkuperäisen omistajan omistusoikeuden lakkaamista, ei kuitenkaan omistusoikeuden siirtoa valtiolle. Kyseisen säännöksen tarkoituksen kannalta kyse ei nimittäin ole ainoastaan siitä, että valtio saa esineoikeuksia kyseisiin tavaroihin, vaan pikemminkin siitä, että valtion toimenpiteellä estetään lopullisesti näiden tavaroiden siirtyminen taloudelliseen vaihdantaan.
115. Koska valtion valvonnassa tapahtuvalla tavaroiden hävittämisellä estetään lopullisesti kyseisten tavaroiden siirtyminen taloudelliseen vaihdantaan, hävittäminen on luokiteltava tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitetuksi ”julistamiseksi valtiolle menetetyksi”, vaikka valtio ei olisikaan saanut esineoikeutta kyseisiin tavaroihin ennen niiden hävittämistä.
116. Tanskan hallitus vastustaa tätä näkemystä ja toteaa, että tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan mukaan tullimenettelyyn ilmoitettujen tavaroiden hävittäminen viranomaisten määräyksestä on erillinen tullivelan lakkaamisperuste tällaisten tavaroiden takavarikoinnin ja siihen liittyvän niiden menetetyksi julistamisen ohella. Tanskan hallitus päättelee tämän perusteella, että tavaroiden hävittäminen muodostaa väistämättä tavaroiden takavarikoinnista ja menetetyksi julistamisesta poikkeavan tullivelan lakkaamisperusteen.
117. Tämä Tanskan hallituksen esittämä sanamuotoa koskeva perustelu ei ole vakuuttava.
118. Ensinnäkin on viitattava siihen, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaista tullivelan lakkaamisperustetta sovelletaan ainoastaan tavaroihin, jotka toimivaltaiset viranomaiset ovat takavarikoineet ja ottaneet haltuun sekä turvanneet aineellisesti niitä yhteisöön säännösten vastaisesti tuotaessa. Tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan mukaiset tullivelan lakkaamisperusteet koskevat sitä vastoin yleisesti tavaroita, jotka on ilmoitettu maksamisvelvollisuuden sisältävään tullimenettelyyn. Viimeksi mainittu säännös sisältää näin ollen tullivelan lakkaamisperusteet, joita sovelletaan paitsi tullimenettelyyn ilmoitettuihin mutta ennen luovutusta takavarikoituihin tavaroihin myös sellaisiin tullimenettelyyn ilmoitettuihin tavaroihin, joiden tosiasiallista määräämisoikeutta ei ole siirretty tulliviranomaisille. Lakkaamisperusteiden ensimmäinen luokka kattaa tällaisten tavaroiden takavarikoinnin ja niiden julistamisen menetetyiksi; jälkimmäinen luokka kattaa tullimenettelyyn ilmoitettujen tavaroiden hävittämisen tulliviranomaisten määräyksestä.
119. Edellä esitetyn perusteella käy selväksi, että tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisessa luetelmakohdassa tehty ero ilmoitettujen tavaroiden takavarikointia ja niiden julistamista menetetyiksi koskevan tullivelan lakkaamisperusteen ja tällaisten tavaroiden viranomaisten määräyksestä tapahtuvaa hävittämistä koskevan tullivelan lakkaamisperusteen välillä ei perustu ilmaisujen ”tavaroiden valtiolle menetetyiksi julistaminen” ja ”tavaroiden hävittäminen” merkityseroon. Myös tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan osalta pätee pikemminkin se, että takavarikoitujen tavaroiden ”menetetyiksi julistaminen” edellyttää lähtökohtaisesti, että alkuperäinen omistaja menettää omistusoikeutensa menetetyiksi julistettuihin tavaroihin joko siten, että omistusoikeus siirretään valtiolle, tai siten, että tavarat hävitetään. Koska myös viranomaisten määräämän tullimenettelyyn ilmoitettujen muttei takavarikoitujen tavaroiden hävittämisen on määrä johtaa tullivelan lakkaamiseen, tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisessa luetelmakohdassa on säädetty erikseen tästä tullivelan lakkaamisperusteesta itsenäisenä lakkaamisperusteena.
120. Yhteenvetona on siten todettava, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa säädetyn tullivelan lakkaamisperusteen sekä teleologisesta että systemaattisesta tulkinnasta seuraa, että toimivaltaisten viranomaisten määräämää takavarikoitujen tavaroiden hävittämistä on pidettävä kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna ”menetetyksi julistamisena”.
5.
Päätelmä
121. Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisu ”takavarikointi” edellyttää, että tavaroita yhteisöön säännösten vastaisesti tuotaessa määräämisoikeus tavaroihin siirtyy kansallisille viranomaisille, millä tavarat otetaan haltuun siihen saakka, kunnes ne julistetaan menetetyiksi. Tässä säännöksessä tarkoitettu tavaroiden ”julistaminen menetetyiksi” edellyttää, että alkuperäinen omistaja tai oikeudenhaltija menettää peruuttamattomasti määräämisoikeutensa tavaroihin, riippumatta siitä, siirtyykö omistusoikeus samalla valtiolle.
B Toinen ennakkoratkaisukysymys
1.
Yleistä
122. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa selvittää toisella ennakkoratkaisukysymyksellään ennen kaikkea, onko direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäistä alakohtaa ja 6 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, luettuna yhdessä tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 98 artiklan sekä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan kanssa, tulkittava siten, että salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi johtaa siihen, että kyseisiä tavaroita on pidettävä väliaikaisesti valmisteverottomina.
123. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy lisäksi, onko vastauksen kannalta merkitystä sillä, että tavaroita tällä tavalla säännösten vastaisesti tuotaessa syntynyt tullivelka lakkaa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan nojalla.
124. Toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastaamiseksi on ensin selvennettävä direktiivin antajan tekemää eroa direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaisen valmisteverotettavan tapahtuman toteutumisen ja saman direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaisen valmisteverovelan syntymisen välillä.(16)
125. Direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan direktiivin soveltamisalaan kuuluvat tavarat ovat valmisteveron alaisia niitä yhteisössä tuotettaessa tai niitä tälle alueelle tuotaessa. Valmisteverotettavan tapahtuman toteutuminen merkitsee kuitenkin ainoastaan sitä, että tavaroista voi syntyä
valmisteverovelkaa. Tällaisen valmisteverovelan tosiasiallinen syntyminen edellyttää lisäksi direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan mukaisten verovelan syntyedellytysten täyttymistä. Direktiivin 6 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan valmisteverovelka syntyy vasta, kun tuotteet luovutetaan kulutukseen tai todetaan hävikkejä, joista on kannettava veroa direktiivin 14 artiklan 3 kohdan mukaisesti. Direktiivin 6 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa esitetään siten tapaukset, joita pidetään valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena. Direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmä tarkoittaa tässä yhteydessä, että valmisteveron alaisiin tavaroihin liittyvät valmisteverosaatavat syntyvät vasta, kun verovelka syntyy.(17)
126. Edellä esitetyn perusteella käy selväksi, että ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin painottaa toisen ennakkoratkaisukysymyksen muotoilussa direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan, luettuna yhdessä 5 artiklan 2 kohdan kanssa, mukaista verovelan syntymistä ja tiedustelee konkreettisesti sitä, onko säännösten vastaisesti tuotuja savukkeita, jotka takavarikoidaan ”niitä tuotaessa” ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi, pidettävä ”väliaikaisesti valmisteverottomina”, ilman että erotetaan yhteisön ulkorajan yli tehtävää ”tuontia” ja yhteisön sisärajan yli tehtävää ”tuontia”.
127. Asiakirja-aineistosta ilmenee kuitenkin, että kolmesta pääasiasta kahdessa savukkeet on otettu haltuun yhteisön – tuolloisella – ulkorajalla, joten näissä asioissa kyse ei ole ensisijaisesti tämän toimen vaikutuksista direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan mukaiseen valmisteverovelan syntymiseen vaan pikemminkin sitä edeltävästä kysymyksestä eli tällaisen toimen vaikutuksista direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaiseen valmisteverotettavaan tapahtumaan. Tuontia yhteisön ulkorajan yli on nimittäin pidettävä direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna ”tuontina yhteisön alueelle”, joten arvioitaessa sitä, minkälaisia valmisteverolainsäädännöllisiä seuraamuksia yhteisön ulkorajalla tehtävällä salakuljetettujen tavaroiden takavarikoinnilla on, on määritettävä ensinnäkin, ovatko tavarat valmisteveron alaisia direktiivin 5 artiklan 1 kohdan nojalla, vaikka ne on takavarikoitu ja julistettu samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi. Vain jos tähän kysymykseen vastataan myöntävästi, voidaan esittää direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan mukaista valmisteverovelan syntymistä ja mahdollista 5 artiklan 2 kohdan mukaista väliaikaista valmisteverottomuutta koskeva kysymys.
128. Vaikka yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä ei ole arvioida kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoja, se voi esittää niitä koskevan tulkinnan, josta on hyötyä kansalliselle tuomioistuimelle, kun se ratkaisee asian.(18) Seuraavaksi tarkastellaan siten toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta sekä sitä, mitä valmisteverolainsäädännöllisiä seuraamuksia on tavaroiden takavarikoinnilla niitä yhteisön ulkorajan yli tuotaessa ja niiden samanaikaisella tai myöhemmällä hävittämisellä, että sitä, mitä seuraamuksia on tällaisella takavarikoinnilla ja hävittämisellä tavaroita yhteisön sisärajan yli tuotaessa, ja tehdään ero direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaisen valmisteverotettavan tapahtuman ja kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun verovelan syntymisen välillä.
2.
Tavaroiden takavarikointi yhteisön ulkorajalla ja niiden samanaikainen tai myöhempi hävittäminen
129. Direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan tuotteen tuontina on pidettävä tuotteen saapumista yhteisön alueelle. Direktiivissä 92/12 ei kuitenkaan määritetä erikseen, mitä ”saapumisella” nimenomaisesti tarkoitetaan ja milloin saapumisen katsotaan toteutuneen. Koska tavaroiden ”saapumisen” käsitteellä on merkitystä valmisteverovelvollisuuden syntymiselle, tuonnin käsitteen teleologisen tulkinnan kannalta on ratkaisevaa, milloin valmisteverovelvollisuuden katsotaan syntyneen direktiivin 92/12 tavoitteiden näkökulmasta.
130. Tässä yhteydessä on viitattava aluksi siihen, että valmisteverot ovat välillisiä kulutusveroja, joilla voidaan pyrkiä kahteen tavoitteeseen, eli yhtäältä kasvattamaan veronsaajan verokertymää ja toisaalta vähentämään tiettyjen tuotteiden kulutusta.(19) Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valmisteverojen perimisellä halutaan lisäksi varmistaa, ettei laillisten ja laittomien liiketoimien välille synny kilpailua. Tällä on tarkoitus estää etenkin se, että direktiivin 92/12 soveltamisalaan kuuluvia salakuljetettuja tavaroita ei voida myydä laillisia tavaroita halvemmalla.(20) Tässä yhteydessä yhteisöjen tuomioistuin on todennut lisäksi, että savukemarkkinat ovat erityisen otollisia laittoman kaupan kehittymiselle.(21)
131. Nämä seikat huomioon ottaen tavaroita olisi pidettävä direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan nojalla yleisesti valmisteveron alaisina viimeistään siitä hetkestä alkaen, jolloin tavarat luovutetaan tai ollaan välittömästi luovuttamassa taloudelliseen vaihdantaan yhteisössä, jolloin yhteisön ulkorajojen yli tapahtuvan tavaroiden salakuljetuksen yhteydessä lailliselle taloussektorille aiheutuva välitön vaara on rinnastettava taloudelliseen vaihdantaan saattamiseen.
132. Asiassa Elshani annettu tuomio, jossa yhteisöjen tuomioistuin on tarkastellut tullikoodeksissa tarkoitetun ilmaisun ”säännösten vastainen tuonti” tulkintaa, sisältää erittäin hyödyllisiä viitekohtia tällaisen vaaran syntymishetken määrittämiseksi tavaroita salakuljetettaessa. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut kyseisessä tuomiossa, että sen vaara, että salakuljetetut tavarat saatetaan taloudelliseen vaihdantaan jäsenvaltioissa, kasvaa merkittävästi, kun nämä tavarat ovat kerran ohittaneet alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee.(22)
133. Mielestäni myös direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että kyse on salakuljetettujen tavaroiden ”tuonnista” siitä hetkestä alkaen, jolloin tavarat ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee. Tämän ajankohdan jälkeen tavarat ovat saapuneet yhteisöön lopullisesti, joten ne ovat valmisteveron alaisia direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan nojalla.
134. Edellä esitetyn perusteella katson, että kyse on direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valmisteverovelvollisuuteen johtavasta salakuljetettujen tavaroiden ”tuonnista” siitä hetkestä alkaen, jona tavarat ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee. Jos direktiivin 92/12 soveltamisalaan kuuluvat salakuljetetut tavarat on takavarikoitu ennen kuin ne ohittavat ensimmäisen yhteisön alueella sijaitsevan tullitoimipaikan ja jos viranomaiset ovat hävittäneet ne samanaikaisesti tai myöhemmin, on katsottava, ettei tavaroita ole tuotu yhteisöön, joten direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaista verotettavaa tapahtumaa ei ole toteutunut eikä tavaroiden osalta ole syntynyt verovelvollisuutta. Koska verovelvollisuutta ei ole syntynyt, myöskään kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaista verovelkaa ei voi syntyä tällaisessa tapauksessa.
3.
Tavaroiden takavarikointi niitä yhteisön sisärajan yli tuotaessa ja tavaroiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi
a)
Direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukaan salakuljetettujen tavaroiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä hetkeä, jolloin ne tuodaan maahan sääntöjenvastaisesti
135. Jos direktiivin 92/12 soveltamisalaan kuuluvia salakuljetettuja tavaroita ei takavarikoida ja julisteta samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa vaan vasta yhteisön sisärajalla jossakin seuraavassa tuontijäsenvaltiossa, kyseiset tavarat ovat jo tulleet direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan nojalla valmisteveron alaisiksi, kun ne ensin tuotiin yhteisön alueelle.(23) Tämä valmisteverovelvollisuus koskee yhteisön koko aluetta ja syntyy sillä hetkellä, jona tavarat tuodaan yhteisöön, eikä valmisteverovelvollisuutta voida peruuttaa tai lykätä myöhemmin tehtävällä tavaroiden takavarikoinnilla. Tällaista tapausta silmällä pitäen on siten selvennettävä enää ainoastaan sitä, onko valmisteveron alaisten tavaroiden takavarikoinnilla yhteisön sisärajalla ja niiden julistamisella samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi vaikutusta direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan mukaiseen verosaatavan syntymiseen.
136. Toisin kuin direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaisen valmisteverotettavan tapahtuman toteutuessa, jolloin yhteisön alueella olevat tavarat tulevat valmisteveron alaisiksi, kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaisten verosaatavan syntymistä koskevien edellytysten täyttyminen johtaa lähtökohtaisesti verovelan syntymiseen ainoastaan yhdessä konkreettisessa jäsenvaltiossa niiden säännösten mukaisesti, joita kyseisessä jäsenvaltiossa sovelletaan verosaatavan syntyhetkellä. Sen määrittäminen, missä jäsenvaltiossa valmisteverovelka viime kädessä syntyy, tehdään direktiivin 92/12 mukaisesti noudattamalla lähtökohtaisesti määränpäämaan periaatetta.(24) Tällöin väliaikaisesti valmisteverottomat tavarat kuljetetaan määränpäämaahan, jossa niihin lopulta lakataan soveltamasta väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdan mukaisesti, mikä johtaa verovelan syntymiseen.
137. Yleisestä säännöstä poiketen salakuljetettujen tavaroiden kulutukseen luovuttaminen ei määräydy ensisijaisesti määränpäämaan periaatteen mukaisesti. Direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukaan valmisteveron alaisten tavaroiden säännösten vastaista tuontia on pikemminkin pidettävä verovelan aiheuttavana kulutukseen luovuttamisena, jos kyseiset tavarat eivät ole väliaikaisesti valmisteverottomia.
138. Tässä yhteydessä direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdassa tarkoitettu ”tuonti” on ymmärrettävä samassa merkityksessä kuin saman direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa.(25) Näin ollen kyse on säännösten vastaisesta tuonnista siitä hetkestä alkaen, jona tavarat ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee.
139. Kun salakuljetetut tavarat luovutetaan kulutukseen tällaisen säännösten vastaisen tuonnin seurauksena, valmisteveron alaisten salakuljetettujen tavaroiden osalta syntyy valmisteverovelka direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan nojalla.
b)
Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdan mukaan tuotteista, jotka on tuotu yhteisöön säännösten vastaisesti ja kaupallisiin tarkoituksiin, kannetaan valmisteveroa siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet ovat takavarikoinnin hetkellä
140. Se seikka, että direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukaan valmisteveron alaisten salakuljetettujen tavaroiden osalta valmisteverovelka syntyy siinä jäsenvaltiossa, johon tavarat on tuotu yhteisössä, ei kuitenkaan tarkoita, että samalla on vahvistettu lopullisesti, missä jäsenvaltiossa valmisteveroa viime kädessä kannetaan. Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohtaa sovellettaessa jokainen yhteisön sisärajan ohittaminen johtaa pikemminkin siihen, että toimivalta kantaa valmisteveroa siirtyy sille jäsenvaltiolle, johon salakuljetetut tavarat viedään edelleen, jos kyseisiä tavaroita ei ole tarkoitettu omaan käyttöön.
141. Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdassa säädetään etenkin, että sellaisten valmisteveron alaisten tavaroiden osalta, jotka on luovutettu kulutukseen jossain jäsenvaltiossa ja viety sen jälkeen toiseen jäsenvaltioon kaupallisiin tarkoituksiin, valmisteveroa peritään siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet ovat.(26) Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa Meiland Azewijn(27) 9.9.2004 antamassaan tuomiossa, valmistevero kannetaan mainittuja säännöksiä sovellettaessa tuotteen määränpäänä olevassa jäsenvaltiossa eikä siinä jäsenvaltiossa, jossa tuote on luovutettu kulutukseen.
142. Yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut erityisen laajasti direktiivin 92/12 7 artiklan ilmaisua ”kaupallisiin tarkoituksiin” asiassa Joustra 23.11.2006 antamassaan tuomiossa.(28) Se on todennut tältä osin erityisesti, että direktiiviä sovellettaessa tuotteet, joita ei pidetä hallussa henkilökohtaisiin tarkoituksiin, on väistämättä katsottava pidettävän hallussa kaupallisiin tarkoituksiin.
143. Edellä esitetyn oikeuskäytännön perusteella yhteisöön säännösten vastaisesti tuodut tavarat, jotka ovat saapuneet ensimmäisestä tuontijäsenvaltiosta tavaroiden kansainvälisellä kuljetuksella yhteisön sisärajan yli toiseen jäsenvaltioon, ovat viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa pääsääntöisesti ”kaupallista tarkoitusta” varten. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen tehtävänä on kuitenkin arvioida edellä mainittu oikeuskäytäntö huomioon ottaen, onko kyseiset 1 005 840 savuketta, jotka on takavarikoitu nyt merkityksellisessä pääasiassa Saksan ja Tanskan välisellä rajalla, tuotu Tanskaan kaupallista tarkoitusta varten.
144. Jos valmisteveron alaiset salakuljetetut tavarat on tuotu yhteisön sisärajan yli kaupallista tarkoitusta varten, toimivalta kantaa valmisteveroa on direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdan mukaan sillä jäsenvaltiolla, jonka viranomaiset ovat löytäneet ja takavarikoineet salakuljetetut tavarat.
145. Tämä tulkinta vastaa myös direktiivin 92/12 tarkoitusta. Direktiivin 92/12 7 artiklalla on määrä varmistaa, että kaupallista tarkoitusta varten kuljetetuista tavaroista peritään valmisteveroa siinä jäsenvaltiossa, jossa loppukäyttäjä oleskelee.(29) Tässä yhteydessä ei ole ratkaisevaa, kuluttaako loppukäyttäjä myös tosiasiallisesti valmisteveron alaiset tavarat.(30)
146. Salakuljetettujen tavaroiden osalta on yleensä lähes mahdotonta selvittää oletetun loppukäyttäjän olinpaikkaa. On silti selvää, että niiden valvomaton saattaminen taloudelliseen vaihdantaan ja siten loppukäyttäjälle myyminen aiheuttaa huomattavaa vaaraa siitä hetkestä alkaen, jolloin salakuljetetut tavarat ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee. Tämä vaara koskee koko yhteisön aluetta, mutta luovutuksen voidaan katsoa tapahtuvan ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa ennen seuraavan sisärajan ylitystä, joten valmisteverosaatava syntyy direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukaan ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa. Jos tällaiset salakuljetetut tavarat viedään myöhemmin kaupallista tarkoitusta varten yhteisön sisärajan yli toiseen jäsenvaltioon, kyseisistä valmisteveron alaisista tavaroista aiheutuva vaara kohdistuu näihin seuraaviin tuontijäsenvaltioihin, mikä oikeuttaa direktiivin 92/12 teleologisen tulkinnan perusteella myös valmisteverosaatavan siirtymisen näihin maihin.
147. Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdan mukainen toimivalta kantaa veroa siirtyy sillä hetkellä, jona salakuljetetut tavarat ohittavat fyysisesti yhteisön sisärajan. Näin ollen myöskään (sisä)rajan ylityksen yhteydessä tehty tavaroiden takavarikointi ja julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi ei estä sitä, että valmisteverovaade on syntynyt jo ennen takavarikointia ja että velkoja on kyseinen jäsenvaltio.
148. Edellä esitetyn perusteella katson, että direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaan, luettuna yhdessä 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan ja 7 artiklan 1 kohdan kanssa, säännösten vastaisesti ja – mikä ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on ratkaistava – yhteisöön kaupallista tarkoitusta varten tuotuihin tavaroihin, jotka kansalliset viranomaiset ovat löytäneet ja takavarikoineet yhteisön sisärajan ohittamisen jälkeen, liittyvä valmisteverosaatava on syntynyt myöhemmässä tuontijäsenvaltiossa jo sillä hetkellä, kun tavarat ovat ohittaneet fyysisesti sisärajan, joten salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi niiden ohittaessa yhteisön sisärajan ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi ei voi estää valmisteverosaatavan syntymistä kyseisessä jäsenvaltiossa.
c)
Salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi yhteisön sisärajalla ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi ei johda direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan mukaiseen väliaikaiseen valmisteverottomuuteen
149. Yhteisöön säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden takavarikointi yhteisön sisärajalla ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi ei voi estää valmisteverosaatavan syntymistä seuraavassa tuontijäsenvaltiossa. On kuitenkin selvitettävä, ovatko tavarat direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohtaa sovellettaessa takavarikoinnin takia väliaikaisesti valmisteverottomia.
150. Mielestäni myös tähän kysymykseen on vastattava kieltävästi.
151. Tässä yhteydessä on selvitettävä etenkin se, seuraako tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklaan perustuvasta oikeudellisesta fiktiosta, jonka mukaan takavarikoituja tai menetetyiksi julistettuja muita kuin yhteisötavaroita pidetään tullivarastointimenettelyyn asetettuina, että takavarikoituja tavaroita pidetään aina väliaikaisesti valmisteverottomina, minkä takia valmisteverovelkaa ei voi syntyä tai se lakkaa niiden myöhemmän hävittämisen seurauksena. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin näyttää päätyvän tähän tulokseen, sillä se viittaa ennakkoratkaisukysymyksen sanamuodolla nimenomaisesti direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan ja 6 artiklan 1 kohdan c alakohdan yhteisvaikutukseen, luettuna yhdessä tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 98 artiklan sekä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan kanssa.
152. Näin muotoillun kysymyksen liittymäkohta on se, että direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäisen luetelmakohdan mukaan valmisteveron alaisten tavaroiden katsotaan olevan väliaikaisesti valmisteverottomia, jos ne on asetettu tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainittuun suspensiomenettelyyn. Kun otetaan huomioon yhtäältä se, että tullivarastointimenettely on yksi tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa luetelluista suspensiomenettelyistä, ja toisaalta se, että takavarikoituja muita kuin yhteisötavaroita pidetään tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan mukaan tullivarastointimenettelyyn asetettuina, ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa tietää, eikö toimivaltaisten viranomaisten takavarikoimien salakuljetettujen tavaroiden katsota väistämättä olevan suspensiomenettelyssä ja näin ollen direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäistä luetelmakohtaa sovellettaessa väliaikaisesti valmisteverottomia.
153. Kyseisten säännösten tällaisessa tulkinnassa ei otettaisi huomioon tullikoodeksin soveltamisasetuksen sekä tullikoodeksin ja direktiivin 92/12 välistä hierarkiaa ja suhdetta. Myöskään tällainen tulkinta ei ole mahdollinen.
154. Komissio on antanut tullikoodeksin soveltamisasetuksen käyttäen sille yhteisön tullikoodeksin osalta neuvoston asetuksessa (ETY) N:o 2913/92 siirrettyä täytäntöönpanovaltaa. Tästä seuraa, että perusasetuksena tullikoodeksi on hierarkiassa tullikoodeksin soveltamisasetusta korkeammalla, joten ristiriitatilanteessa alempia säännöksiä eli tullikoodeksin soveltamisasetusta on tulkittava ylempien säännösten eli tullikoodeksin säännösten valossa.(31)
155. Tämän yhteisön oikeuteen kuuluvan säädöshierarkian perussäännön nojalla julkisasiamies Mengozzi on perustellusti torjunut edellä tarkastellussa asiassa Elshani esittämässään ratkaisuehdotuksessa Puolan hallituksen näkemyksen, jonka mukaan salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi niitä säännösten vastaisesti tuotaessa ei tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan nojalla koskaan johda tullivelkaan. Puolan hallitus esitti etenkin, että takavarikoituja muita kuin yhteisötavaroita on pidettävä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan perusteella tullivarastointimenettelyyn ja näin ollen suspensiomenettelyyn asetettuina. Koska tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artikla on tullikoodeksiin sisältyviin tullivelan syntymistä ja lakkaamista säänteleviin säännöksiin nähden lex specialis, Puolan hallituksen mukaan tapauksissa, joissa voidaan soveltaa mainittua 867 a artiklaa, tullivelkaa ei edes synny.(32)
156. Tämä Puolan hallituksen näkemys torjuttiin muun muassa sillä perusteella, että tällainen tulkinta tarkoittaisi viime kädessä, että soveltamissäännöksellä (mainittu 867 a artikla) olisi sellainen vaikutus, ettei pääasiallista säännöstä – tullikoodeksin 233 artiklan d alakohtaa – voitaisi soveltaa.(33) Tästä syystä myös yhteisöjen tuomioistuin on jättänyt tältä osin huomiotta asiassa Elshani(34) antamassaan tuomiossa tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan sekä Puolan hallituksen asiaa koskevat huomautukset.
157. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan ja tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan yhteisvaikutuksella ei voida kyseenalaistaa tullikoodeksin 202 artiklan mukaista tullivelan syntyperustetta, kun salakuljetetut tavarat takavarikoidaan ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi, eikä vastaavasti tämä tullikoodeksin soveltamissäännös tee tyhjäksi tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan yhteisvaikutuksella direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan, luettuna yhdessä 7 artiklan 1 kohdan kanssa, mukaista verovelan syntyperustetta.
158. Edellä esitetyn perusteella katson siten, että yhteisöön säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden takavarikointi yhteisön sisärajalla ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi ei johda tavaroiden väliaikaiseen valmisteverottomuuteen siitä hetkestä alkaen, jolloin ne takavarikoidaan.
4.
Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisen tullivelan lakkaamisen ja valmisteverosaatavan syntymisen tai lakkaamisen välinen suhde
159. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa selvittää toisella ennakkoratkaisukysymyksellään, onko valmisteverosaatavan syntymisen tai lakkaamisen kannalta merkityksellistä, onko säännösten vastaisen tuonnin yhteydessä syntynyt tullivelka lakannut tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisesti vai ei.
160. Kuten olen esittänyt säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden yhteisön ulkorajalla tehdyn takavarikoinnin valmisteverolainsäädännöllisten seuraamusten arvioinnin yhteydessä,(35) tapauksissa, joissa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste täyttyy, valmisteverovelkaa ei synny. Jos tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste ei täyty ja jos tavarat on takavarikoitu vasta säännösten vastaisen tuonnin jälkeen, tavaroista on tullut direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaisesti valmisteveron alaisia ja kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukainen verosaatava on syntynyt. En pidä todennäköisenä sellaista tapausta, jossa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste olisi täyttynyt ja että valmisteverosaatava olisi samanaikaisesti syntynyt.
161. Näin ollen toisen ennakkoratkaisukysymyksen toiseen osaan ei ole tarpeen vastata tältä osin.
5.
Päätelmä
162. Edellä esitetyn perusteella toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaan säännösten vastaisesti tuodut tavarat ovat valmisteveron alaisia vasta siitä hetkestä alkaen, kun ne ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee. Ennen tätä hetkeä tehty tavaroiden takavarikointi ja niiden hävittäminen estää valmisteverovelvollisuuden synnyn. Kun säännösten vastaisesti tuodut tavarat ohittavat kyseisen alueen, niistä tulee valmisteveron alaisia ja samalla syntyy mainitun direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukainen valmisteverovelka, ilman että myöhempi takavarikointi ja tavaroiden hävittäminen voisi johtaa verovelan lakkaamiseen tai väliaikaiseen valmisteverottomuuteen.
C Kolmas ennakkoratkaisukysymys
1.
Yleistä
163.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa selvittää kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellään ensinnäkin, seuraako viime kädessä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklaan perustuvasta oikeudellisesta fiktiosta, jonka mukaan takavarikoituja tai menetetyiksi julistettuja muita kuin yhteisötavaroita pidetään tullivarastointimenettelyyn asetettuina, että säännösten vastaisen tuonnin yhteydessä takavarikoituja tavaroita pidetään aina tullivarastointimenettelyyn asetettuina, minkä takia kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan mukaan, luettuna yhdessä 7 artiklan 3 kohdan ja 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan kanssa, verotettava tapahtuma ei ole voinut toteutua eikä verosaatavaa ole voinut syntyä.
164. Koska kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdassa tarkoitettu tuonti edellyttää ”tuotteen saapumista yhteisöön” ja koska asiakirja-aineistosta ilmenee, että yhdessä pääasiassa kolmesta savukkeet on otettu haltuun niitä yhteisöön sisärajan yli ”tuotaessa”, katson, että myös kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen ensimmäiseen osaan annettavan vastauksen yhteydessä on välttämätöntä tarkastella sekä yhteisön ulkorajalla tavaroiden tuonnin yhteydessä tehtävän takavarikoinnin ja niiden samanaikaisen tai myöhemmän hävittämisen arvonlisäverolainsäädännöllisiä seurauksia että yhteisön sisärajalla tavaroiden tuonnin yhteydessä tehtävän takavarikoinnin ja hävittämisen seurauksia.(36)
165. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellään toiseksi selvyyttä siihen, onko tämän kysymyksen ensimmäisen osan vastauksen kannalta merkitystä sillä, onko kyseisistä tavaroista syntynyt tullivelka lakannut tullikoodeksin 233 artiklan d alakohtaa sovellettaessa.
2.
Salakuljetettujen tavaroiden yhteisön ulkorajalla tapahtuva takavarikointi ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi
166. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 2 alakohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava tavaroiden ”maahantuonnista”. Kuten kyseisen direktiivin 7 artiklan 1 kohdan a alakohdasta ilmenee, tavaran maahantuonnilla tarkoitetaan ”tavaran saapumista yhteisön alueelle”. Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä ”tuonnilla” tarkoitetaan siten tavaroiden tuomista yhteisön alueelle.
167. Kuudes arvonlisäverodirektiivi sisältää tältä osin melko monimutkaisen sääntelyn, jolla verotettava tapahtuma ja verosaatavan syntyminen kytketään yhteen tullivelan syntyperusteiden kanssa.(37)
168. Tämä kytkentä ilmenee toisaalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan ensimmäisen alakohdan toisesta virkkeestä, jossa todetaan, että jos tavarat niiden saavuttua yhteisöön asetetaan johonkin 7 artiklan 3 kohdassa – luettuna yhdessä 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan a, b, c ja d alakohdan kanssa – tarkoitettuun menettelyyn, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy vasta, kun tätä menettelyä lakataan soveltamasta. Toisaalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan toisessa alakohdassa säädetään, että jos maahantuoduista tavaroista on kannettava yhteisön politiikan mukaisia tulleja, maatalousmaksuja tai vaikutukseltaan vastaavia maksuja, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy kuitenkin silloin, kun nämä maksut aiheuttava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy.
169. Yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut tästä asiassa Einberger(38) 28.2.1984 antamassaan tuomiossa, jossa tarkasteltiin kuudennen arvonlisäverodirektiivin sovellettavuutta huumausaineiden luvattomaan maahantuontiin, että tullattava tapahtuma ja verotettava tapahtuma ovat tällaisissa tapauksissa olennaisesti samat.(39) Yhteisöjen tuomioistuin on korostanut tässä yhteydessä molempien säännösten samansuuntaisia tavoitteita ja viitannut siihen, että molempien verojen olennaiset piirteet ovat siltä osin toisiaan vastaavia, että ne syntyvät, kun tavara tuodaan yhteisöön ja saatetaan sen jälkeen taloudelliseen kiertoon jäsenvaltioissa.(40)
170. Kun otetaan huomioon tulli- ja arvonlisävero-oikeudellisten saatavien samankaltaisuus, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohtaa on tulkittava siten, että yhteisöön säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden osalta arvonlisäverotettava tapahtuma voi toteutua ja arvonlisäverosaatava voi syntyä vasta sinä hetkenä, jona tavarat ovat ohittaneet alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee.
171. Jos kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvat tavarat takavarikoidaan ennen kuin ne ovat ohittaneet ensimmäisen yhteisön alueella sijaitsevan tullitoimipaikan ja jos viranomaiset ovat hävittäneet tavarat samanaikaisesti tai myöhemmin, on näin ollen katsottava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 2 alakohdan, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 7 artiklan ja 10 artiklan 3 kohdan kanssa, mukaista verotettavaa tapahtumaa ei ole toteutunut eikä siten myöskään arvonlisäverosaatavaa ole syntynyt.
3.
Salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi yhteisön sisärajalla ja tavaroiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi
172. Jos seuraavan tuontijäsenvaltion viranomaiset takavarikoivat yhteisön sisärajalla kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvat salakuljetetut tavarat ja julistavat ne samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi, kuudennen arvonlisäverodir ektiivin 2 artiklan 2 alakohdan, luettuna yhdessä saman direktiivin 7 artiklan ja 10 artiklan 3 kohdan kanssa, mukainen arvonlisäverotettava tapahtuma on jo toteutunut ja arvonlisäverosaatava on jo syntynyt. Kansallinen tuomioistuin pyytää kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellään selvennystä siihen, johtaako tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklaan perustuva oikeudellinen fiktio, jonka mukaan takavarikoituja tai valtiolle menetetyiksi julistettuja muita kuin yhteisötavaroita on pidettävä tullivarastointimenettelyyn asetettuina, tällaisessa tapauksessa jo syntyneen arvonlisäverosaatavan lakkaamiseen.
173. Tämän ennakkoratkaisukysymyksen liittymäkohta on se, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan ensimmäisen alakohdan toisen virkkeen, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 7 artiklan 3 kohdan ja 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan kanssa, mukaan tavarat, jotka on asetettu tullivarastointimenettelyyn niiden saavuttua yhteisöön, tulevat arvonlisäverovelvollisiksi vasta sillä hetkellä, jolloin niihin lakataan soveltamasta tätä menettelyä. Koska takavarikoituja muita kuin yhteisötavaroita pidetään tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan nojalla tullivarastointimenettelyyn asetettuina, ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa tietää, johtaako salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi ja niiden hävittäminen samanaikaisesti tai myöhemmin viime kädessä siihen, että kyseisten tavaroiden osalta ei voi toteutua arvonlisäverotettavaa tapahtumaa eikä syntyä arvonlisäverosaatavaa.
174. Mielestäni myös tähän kysymykseen on vastattava kieltävästi.
175. Jos säännösten vastaisesti tuodut tavarat havaitaan yhteisön ulkorajalla ja myöhemmin takavarikoidaan ja julistetaan menetetyiksi, arvonlisäverotettava tapahtuma ei toteudu eikä arvonlisäverosaatavaa synny.(41) Tässä tapauksessa on tarpeetonta esittää kysymystä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklassa esitetyn fiktion mahdollisista vaikutuksista verotettavan tapahtuman toteutumiseen.
176. Jos toimivaltaiset kansalliset viranomaiset sitä vastoin löytävät yhteisöön säännösten vastaisesti tuodut tavarat vasta, kun ne ovat ohittaneet yhteisön sisärajan, minkä jälkeen ne takavarikoidaan ja julistetaan menetetyiksi, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan ensimmäisen alakohdan toisessa virkkeessä tarkoitettu lykkäysmenettely ei voi enää tulla kyseeseen, sillä kyseisen säännöksen sanamuodon mukaan verotettavan tapahtuman toteutumisen ja verosaatavan syntymisen lykkääminen edellyttää, että tavarat on asetettu asiaa koskevaan tullimenettelyyn sillä hetkellä, jolloin ne on tuotu yhteisöön . Tätä on pidettävä lähtökohtaisesti poissuljettuna, kun kyse on yhteisöön säännösten vastaisesti tuoduista tavaroista, jotka takavarikoidaan niiden ohittaessa yhteisön sisärajan.
177. Lisäksi on viitattava toistamiseen siihen, että tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan nojalla ei voida kyseenalaistaa tullikoodeksin 202 artiklan mukaisia tullivelan syntyperusteita, kun kyse on salakuljetettujen tavaroiden takavarikoinnista ja niiden julistamisesta samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi.(42) Kun pidetään mielessä verotettavan tapahtuman edellä kuvattu kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdassa säädetty kytkentä tullivelan syntymiseen, on samoin poissuljettua, että tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklalla voitaisiin estää arvonlisäverosaatavan syntyminen sellaisessa tilanteessa, jossa tullivelka on syntynyt.
178. Edellä esitetyn perusteella päättelen, että yhteisöön säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden takavarikointi yhteisön sisärajalla ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi ei johda jo toteutuneen arvonlisäverotettavan tapahtuman ja syntyneen arvonlisäverosaatavan lakkaamiseen.
4.
Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisen tullivelan lakkaamisen ja arvonlisäverosaatavan syntymisen tai lakkaamisen välinen suhde
179. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyytää kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellään selvennystä myös siihen, onko edellä esitettyjen edellytysten täyttyessä arvonlisäverosaatavan mahdollisen lakkaamisen kannalta merkityksellistä se, onko säännösten vastaisen tuonnin yhteydessä syntynyt tullivelka lakannut tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisesti.
180. Kuten olen esittänyt edellä yhteisön ulkorajalla tehdyn salakuljetettujen tavaroiden takavarikoinnin arvonlisäverolainsäädännöllisten seuraamusten arvioinnin yhteydessä, tapauksissa, joissa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste täyttyy, arvonlisäverovelkaa ei synny.(43) Jos tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste ei täyty ja tavarat on takavarikoitu vasta, kun ne on jo tuotu yhteisöön säännösten vastaisesti, arvonlisäverotettava tapahtuma on toteutunut ja arvonlisäverosaatava on syntynyt.
181. Edellä esitettyjen huomautusten perusteella en pidä todennäköisenä sellaista tapausta, jossa samanaikaisesti tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste täyttyisi ja arvonlisäverotettava tapahtuma toteutuisi ja arvonlisäverosaatava syntyisi. Siksi kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen toiseen osaan ei ole tarpeen vastata tältä osin.
5.
Päätelmä
182. Edellä esitetyn perusteella kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden osalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 2 alakohdan, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 7 artiklan ja 10 artiklan 3 kohdan kanssa, mukainen arvonlisäverotettava tapahtuma toteutuu vasta, kun tavarat ovat ohittaneet alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee. Jos tuotteet on takavarikoitu ja hävitetty ennen kyseistä ajankohtaa, verotettavaa tapahtumaa ei ole toteutunut. Kun tuotteet ohittavat mainitun alueen, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, eikä tavaroiden myöhempi takavarikointi ja hävittäminen voi johtaa verosaatavan lakkaamiseen.
D  Neljäs ennakkoratkaisukysymys
183. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa selvittää neljännellä ennakkoratkaisukysymyksellään lähinnä sitä, millä jäsenvaltiolla on toimivalta kantaa tullia, valmisteveroa ja arvonlisäveroa tavaroista, jotka on tuotu yhteisöön säännösten vastaisesti TIR-kuljetuksella mutta jotka on havaittu, takavarikoitu ja hävitetty ensimmäisen tuontijäsenvaltion sijaan vasta tavaroiden ohittaessa yhteisön sisärajan seuraavassa tuontijäsenvaltiossa. Tämä kysymys koskee ainoastaan sitä pääasiaa, jossa savukkeet on tuotu yhteisöön maanteitse Puolan ja Saksan välisen rajan yli ja jossa Tanskan viranomaiset ovat myöhemmin havainneet ja takavarikoineet savukkeet Saksan ja Tanskan välisellä rajalla.
1.
Toimivalta kantaa tullivelka
184. Nyt käsiteltävän asian kaltaisessa tapauksessa, jossa kansalliset tulliviranomaiset ovat ottaneet haltuun ja hävittäneet yhteisön tullialueelle toisen jäsenvaltion rajan yli säännösten vastaisesti tuodut salakuljetetut tavarat, jäsenvaltio, jolla on toimivalta kantaa tullivelka, voidaan selvittää melko yksinkertaisesti – tuolloin sovellettujen – tullikoodeksin säännösten perusteella.
185. Tullikoodeksin 215 artiklan 1 kohdan ensimmäisen luetelmakohdan mukaan tullivelka syntyy siinä paikassa, jossa sen aiheuttavat tosiseikat ilmenevät. Jos tavarat on tuotu yhteisön tullialueelle säännösten vastaisesti, tullikoodeksin 202 artiklan mukaan tullivelka syntyy ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa.
186. Tullikoodeksin 215 artiklan 3 kohdan mukaan 217 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut – tullien määrän tileihin kirjaamiseen toimivaltaiset – tulliviranomaiset ovat sen jäsenvaltion tulliviranomaisia, jossa tullivelka on syntynyt.(44)
187. Tullikoodeksin 215 artiklan 1 kohdan ensimmäisestä luetelmakohdasta, luettuna yhdessä 202 artiklan, 215 artiklan 3 kohdan ja 217 artiklan kanssa, seuraa siten suoraan, että sen jäsenvaltion viranomaisilla, johon tavarat on tuotu säännösten vastaisesti yhteisön tullialueen rajan yli, on toimivalta kantaa tullivelka, vaikka säännösten vastaisesti tuodut tavarat on havaittu ja takavarikoitu vasta jossakin toisessa jäsenvaltiossa.
188. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 454 artiklan 2 ja 3 kohdasta ilmenee lisäksi selvästi, että tätä toimivaltajakoa sovelletaan myös TIR-kuljetuksissa. Näin ollen myös TIR-kuljetuksella salakuljetettujen tavaroiden osalta ensimmäinen tuontijäsenvaltio, jossa tullikoodeksin 202 artiklassa tarkoitettu säännösten vastaisen maahantuonnin muodostama rikkomus tapahtuu mutta jossa tavaroita ei löydetty, on toimivaltainen kantamaan tullia.
2.
Toimivalta kantaa valmisteveroa
189. Kuten olen jo edellä esittänyt, direktiivin 92/12 7 artiklan mukaan valmistevero kannetaan siinä jäsenvaltiossa, jossa toisessa jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja tavaroita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin.(45) Kun kyse on kansainvälisellä tavarakuljetuksella salakuljetetuista tavaroista, on katsottava lähtökohtaisesti, että säännösten vastaisesti tuotuja tavaroita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin sen jäsenvaltion alueella, jossa tavarat on löydetty ja takavarikoitu. Tällaisessa tapauksessa direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdasta, luettuna yhdessä 7 artiklan 1 kohdan kanssa, seuraa, että sen jäsenvaltiot viranomaiset, jossa yhteisöön säännösten vastaisesti tuodut tavarat havaittiin ja takavarikoitiin, ovat toimivaltaisia kantamaan valmisteveroa.
190. Jos ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tekee kuitenkin sen päätelmän, että kansainvälisellä tavarakuljetuksella salakuljetetut valmisteveron alaiset tavarat oli tarkoitettu omaan käyttöön, toimivalta kantaa valmisteveroa säilyy direktiivin 92/12 6 artiklan nojalla edelleen ensimmäisellä tuontijäsenvaltiolla, vaikka säännösten vastaisesti tuodut tavarat olisikin havaittu vasta seuraavassa maahantuontijäsenvaltiossa.
191. Komission näkemyksen mukaan olisi vastoin yleistä suhteellisuusperiaatetta, jos se myöhempi tuontijäsenvaltio, jossa säännösten vastaisesti tuotuja tavaroita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin ja jossa tavarat havaittiin, käyttäisi direktiivin 6 artiklan 1 kohdan, luettuna yhdessä 7 artiklan 1 kohdan kanssa, mukaista toimivaltaa kantaa valmisteveroa. Komissio esittää tältä osin, että valmisteveroa kannetaan ja peritään direktiivin 92/12 6 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltioiden vahvistamien edellytysten mukaisesti, mutta toimivaltuuksia käyttäessään jäsenvaltiot ovat kuitenkin velvollisia noudattamaan suhteellisuusperiaatetta. Komissio katsoo tätä periaatetta loukatun, jos valmisteveroa kannetaan sellaisista säännösten vastaisesti tuoduista tavaroista, jotka takavarikoidaan ja myöhemmin hävitetään ennen kuin ne ovat ohittaneet seuraavan tuontijäsenvaltion ensimmäisen – yhteisön sisärajalla sijaitsevan – tullitoimipaikan. Komissio perustelee näkemystään viittaamalla etenkin asiassa Louloudakis(46) 12.7.2001 annettuun tuomioon ja asiassa Heintz van Landewijck(47) 15.6.2006 annettuun tuomioon.
192. Komission väitteet eivät ole vakuuttavia.
193. Ensinnäkin on viitattava siihen, että komissio ei vastusta huomautuksissaan – toisin kuin se esittää – ensisijaisesti direktiivin 92/12 6 artiklan 2 kohdan mukaisia valmisteveron kantamista koskevia kansallisia sääntöjä, vaan pikemminkin direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdassa, luettuna yhdessä 7 artiklan 1 kohdan kanssa, säädettyä veronkantoon liittyvien toimivaltuuksien jakoa jäsenvaltioiden kesken nyt esillä olevan asian kaltaisessa tapauksessa.
194. Jos toimivaltaiset kansalliset viranomaiset kantavat valmisteveroa yhteisöön säännösten vastaisesti tuoduista tavaroista, jotka on havaittu ja takavarikoitu yhteisön sisärajalla, he käyttävät pohjimmiltaan heille direktiivissä 92/12 annettua toimivaltaa kantaa veroa. Sikäli kuin komissio moittii tämän toimivallan käyttöä suhteettomaksi, se ei arvostele niinkään kansallisia säännöksiä, jotka koskevat direktiivin 92/12 6 artiklan 2 kohdan mukaisen verosaatavan kantamista ja perintää koskevia edellytyksiä, joita ei ole yhdenmukaistettu, vaan pikemminkin direktiivissä sitovasti vahvistettua toimivaltuuksien jakoa veronkannon alalla direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan, luettuna yhdessä 7 artiklan 1 kohdan kanssa, mukaisesti.(48)
195. Tässä suhteessa merkityksellinen pääasia eroaa siten olennaisilta osin komission lainaaman asiassa Louloudakis(49) 12.7.2001 annetun tuomion perustana olevasta pääasiasta. Mainitussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuimen oli nimittäin päätettävä, olivatko kansalliset säädökset, joissa säädettiin direktiivissä annetun sääntelyn rikkomisen erilaisista seuraamuksista, joita ei ole yhdenmukaistettu, suhteellisuusperiaatteen mukaisia. Asiassa Louloudakis annetussa tuomiossa kyse oli siten direktiivin säännösten noudattamatta jättämisestä aiheutuvien kansallisten seuraamusten oikeasuhteisuuden arvioinnista, ja koska yhteisön lainsäädäntöä ei ollut yhdenmukaistettu seuraamusten osalta, kansallisella lainsäätäjällä oli toimivalta valita vapaasti kyseiset seuraamukset. Keskustelu ei sen sijaan koskenut direktiivissä annettua sääntelyä itsessään tai tällaisen sääntelyn kansallisia täytäntöönpanosäännöksiä.
196. Tämä toteamus pätee myös komission lainaamaan asiassa Heintz van Landewijck annettuun tuomioon.(50) Mainitussa tuomiossa kyse oli muun muassa valmisteveron palauttamatta jättämisen oikeasuhteisuudesta sellaisessa erikoistapauksessa, jossa jäsenvaltion kansallisten viranomaisten jakamat veromerkit olivat kadonneet ennen niiden käyttöä. Koska direktiivi 92/12 ei sisältänyt tällaista tapausta koskevaa säännöstä, jäsenvaltioiden antamat säännökset, joilla säänneltiin tällaisen katoamisen seurauksia, koskivat sellaista valmistevero-oikeuden alaa, jota ei ole yhdenmukaistettu.
197. Kuten olen jo edellä todennut, komissio arvostelee nyt merkityksellisessä asiassa direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdassa ja 7 artiklan 1 kohdassa säädettyjen valmisteveron kantamista koskevien toimivaltuuksien käyttöä.
198. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut vakiintuneessa oikeuskäytännössään näiden direktiivissä 92/12 säädettyjen, jäsenvaltioiden käyttämien toimivaltuuksien osalta, että direktiivin systematiikasta seuraa, että kansallisten viranomaisten on joka tapauksessa pidettävä huoli siitä, että verovelka tulee tosiasiallisesti perityksi.(51) Direktiiviä 92/12 on näin ollen tulkittava siten, että sen jäsenvaltion viranomaiset, joilla on toimivalta kantaa valmisteveroa direktiivin 92/12 säännösten nojalla, ovat velvollisia kantamaan tosiasiallisesti verovelan.
199. Edellä esitetyn perusteella päättelen, että sillä jäsenvaltiolla, jossa yhteisön alueelle säännösten vastaisesti tuotuja valmisteveron alaisia tavaroita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin takavarikoinnin hetkellä, on direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan, luettuna yhdessä 6 artiklan 1 kohdan ja 7 artiklan 1 kohdan kanssa, nojalla toimivalta kantaa valmisteveroa myös silloin, kun nämä tavarat on takavarikoitu ensimmäisessä kyseisen jäsenvaltion alueella sijaitsevassa tullitoimipaikassa ja julistettu samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi.
3.
Toimivalta kantaa arvonlisäveroa
200. Jäsenvaltio, jolla on toimivalta kantaa arvonlisäverovelka, voidaan selvittää nyt esillä olevan pääasian kaltaisissa olosuhteissa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdan perusteella, luettuna yhdessä 10 artiklan 3 kohdan kanssa.
201. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdassa säädetään yhtäältä, että tavaran maahantuonti tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavara on saapuessaan yhteisön alueelle. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdassa verotettavan tapahtuman tapahtuminen ja verosaatavan syntyminen kytketään yhteen tullivelan syntymisen kanssa.(52)
202. Tästä syystä katson, että jos yhteisöön säännösten vastaisesti tuod ut tavarat on havaittu ja otettu haltuun jossain muussa kuin ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa, arvonlisäverotettava tapahtuma on toteutunut ja arvonlisäverosaatava on syntynyt siinä jäsenvaltiossa, jossa tavarat on tuotu yhteisöön säännösten vastaisesti. Kyseisen jäsenvaltion viranomaiset ovat siten toimivaltaisia kantamaan arvonlisäveroa.
4.
Päätelmä
203. Edellä esitetyn perusteella neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että sillä jäsenvaltiolla, jossa tavaroiden säännösten vastainen tuonti yhteisöön tapahtui, on toimivalta kantaa tulli- ja arvonlisäverovelka, vaikka kyseiset tavarat olisikin sitten saatettu toiseen jäsenvaltioon, jossa ne havaittiin ja takavarikoitiin. Toimivalta kantaa valmisteveroa on jäsenvaltiolla, jossa yhteisön alueelle säännösten vastaisesti tuotuja tavaroita pidetään hallussa kaupallista tarkoitusta varten takavarikoinnin hetkellä.
VII  Ratkaisuehdotus
204. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Østre Landsretille seuraavasti:
1) Yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92, sellaisena kuin se on muutettuna Euroopan parlamentin ja neuvoston 13.4.1999 antamalla asetuksella (EY) N:o 955/1999, 233 artiklan d alakohdan ilmaisu ”takavarikointi” edellyttää, että tavaroita yhteisöön säännösten vastaisesti tuotaessa määräämisoikeus tavaroihin siirtyy kansallisille viranomaisille, millä tavarat otetaan haltuun siihen saakka, kunnes ne julistetaan menetetyiksi. Tässä säännöksessä tarkoitettu tavaroiden ”julistaminen menetetyiksi” edellyttää, että alkuperäinen omistaja tai oikeudenhaltija menettää peruuttamattomasti määräämisoikeutensa tavaroihin, riippumatta siitä, siirtyykö omistusoikeus samalla valtiolle.
2) Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun direktiivin 92/12, sellaisena kuin se on muutettuna 30.12.1996 annetulla neuvoston direktiivillä 96/99/EY, 5 artiklan 1 kohdan mukaan säännösten vastaisesti tuodut tavarat ovat valmisteveron alaisia vasta siitä hetkestä alkaen, kun ne ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee. Ennen tätä hetkeä tehty tavaroiden takavarikointi ja niiden hävittäminen estää valmisteverovelvollisuuden synnyn. Kun säännösten vastaisesti tuodut tavarat ohittavat kyseisen alueen, niistä tulee valmisteveron alaisia ja samalla syntyy mainitun direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukainen valmisteverovelka, ilman että myöhempi takavarikointi ja tavaroiden hävittäminen voisi johtaa verovelan lakkaamiseen tai väliaikaiseen valmisteverottomuuteen.
3) Säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden osalta jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 30.3.2000 annetulla neuvoston direktiivillä 2000/17/EY, 2 artiklan 2 alakohdan, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 7 artiklan ja 10 artiklan 3 kohdan kanssa, mukainen arvonlisäverotettava tapahtuma toteutuu vasta, kun tavarat ovat ylittäneet alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee. Jos tuotteet on takavarikoitu ja hävitetty ennen kyseistä ajankohtaa, verotettavaa tapahtumaa ei ole toteutunut. Kun tuotteet ylittävät mainitun alueen, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, eikä tavaroiden myöhempi takavarikointi ja hävittäminen voi johtaa verosaatavan lakkaamiseen.
4) Sillä jäsenvaltiolla, jossa tavaroiden säännösten vastainen tuonti yhteisöön tapahtui, on toimivalta kantaa tulli- ja arvonlisäverovelka, vaikka kyseiset tavarat olisikin sitten saatettu toiseen jäsenvaltioon, jossa ne havaittiin ja takavarikoitiin. Toimivalta kantaa valmisteveroa on jäsenvaltiolla, jossa yhteisön alueelle säännösten vastaisesti tuotuja tavaroita pidetään hallussa kaupallista tarkoitusta varten takavarikoinnin hetkellä.
(1) .
(2)  –	Yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annettu neuvoston asetus (ETY) N:o 2913/92 (EYVL L 302, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 muuttamisesta ulkoisen passitusmenettelyn osalta 13.4.1999 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksella (EY) N:o 955/1999 (EYVL L 119, s. 1).
(3)  –	Tietyistä yhteisön tullikoodeksista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92 soveltamista koskevista säännöksistä 2.7.1993 annettu komission asetus (ETY) N:o 2454/93 (EYVL L 253, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna asetuksen (ETY) N:o 2454/93 muuttamisesta 28.7.1999 annetulla komission asetuksella (EY) N:o 1662/1999 (EYVL L 197, s. 25).
(4)  –	Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annettu neuvoston direktiivi 92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna neuvoston direktiivin 92/12/ETY muuttamisesta 30.12.1996 annetulla neuvoston direktiivillä 96/99/EY (EYVL L 8, s. 12).
(5)  –	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta – Itävallan tasavallalle ja Portugalin tasavallalle myönnetyt siirtymäsäännökset – 30.3.2000 annetulla neuvoston direktiivillä 2000/17/EY (EYVL L 84, s. 24).
(6)  –	EYVL L 252, s. 1.
(7)  –	Vrt. asia C-314/06, Société Pipeline Méditerranée ja Rhône, tuomio 18.12.2007 (Kok., s. I-12273, 21 kohta); asia C-103/01, komissio v. Saksa, tuomio 22.5.2003 (Kok., s. I-5369, 33 kohta) ja asia C-296/95, EMU Tabac ym., tuomio 2.4.1998 (Kok., s. I-1605, 30 kohta).
(8)  –	Asia C-459/07, Elshani, tuomio 2.4.2009 (Kok., s. I-0000, 30 kohta).
(9)  –	Edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Elshani, tuomion 30 kohta.
(10)  –	Edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Elshani, tuomion 29 kohta. Vastaavasti myös julkisasiamies Mengozzin 4.11.2008 esittämä ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 8 mainitussa asiassa Elshani, ratkaisuehdotuksen 51 kohta sekä julkisasiamies Tizzanon 12.6.2003 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-337/01, Hamann International, tuomio 12.2.2004 (Kok., s. I-1791, ratkaisuehdotuksen 50 kohta).
(11)  –	Edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Elshani, tuomion 38 kohta.
(12)  –	Julkisasiamies Mengozzi on torjunut edellä alaviitteessä 9 mainitussa asiassa Elshani esittämänsä ratkaisuehdotuksen 58 kohdassa sen, että tullikoodeksin 233 artiklan soveltamista rankaisemisen hengessä voitaisiin käyttää perusteluna tällaiselle säännösten vastaisen tuonnin tunnusmerkistön suppealle tulkinnalle. Hän on sitä vastoin ehdottanut, että 233 artiklan ensimmäisen kohdan d alakohtaan sisältyvää ilmausta ”säännösten vastaisesti tuotaessa” tulkittaisiin siten, että sillä tarkoitetaan ajanjaksoa rajan ohittamisen jälkeen ja sen hetken välillä, jona lainvastaisesti tuotu tavara saapuu ensimmäiseen määränpäähänsä yhteisön alueella.
(13)  –	Edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Elshani, tuomion 32 kohta.
(14)  –	Edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Elshani, tuomion 33 kohta.
(15)  –	Vrt. Witte, P., Zollkodex – Kommentar, 4. painos, Beck, München, 2006, 233 artikla, 15 kohta ja sitä seuraava kohta; siinä takavarikointi määritetään väliaikaiseksi turvaamistoimenpiteeksi ja valtiolle menetetyksi julistaminen tavaraan kohdistuvan määräämisoikeuden pysyväksi peruuttamiseksi. Ks. myös Schwarz, D. ja Wockenfoth, K., Zollrecht, 3. painos, 4. täydennyspainos, marraskuu 1994, Köln ym., 233 §, 8 kohta ja sitä seuraava kohta; siinä takavarikointi määritetään hallintotoimella määrätyksi tavaroiden turvaamiseksi, minkä seurauksena valtio saa määräämisoikeuden tavaroihin. Valtiolle menetetyksi julistaminen eroaa takavarikoinnista siten, että siinä tavaroiden oikeudellinen asema muuttuu.
(16)  –	Vrt. tältä osin Friedrich, K., ”Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993”, Der Betrieb, 1992, s. 2000 ja sitä seuraavat sivut; Birk, D. (toim.), Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts, Herne/Berliini, 1995, s. 731 ja sitä seuraavat sivut.
(17)  –	Väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmälle on siten tunnusomaista, että siihen kuuluviin tuotteisiin liittyvät valmisteverosaatavat eivät ole vielä syntyneet, vaikka verotettava tapahtuma on jo toteutunut; vrt. asia C-395/00, Cipriani, tuomio 12.12.2002 (Kok., s. I-11877, 42 kohta).
(18)  –	Jos yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt kysymykset on muotoiltu epätarkasti, vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhteisöjen tuomioistuimella on EY 234 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä kansallisen tuomioistuimen ja yhteisöjen tuomioistuimen välisestä tehtävänjaosta huolimatta valtuudet erottaa kansallisen tuomioistuimen sille toimittamasta aineistosta ja erityisesti ennakkoratkaisupyynnön perusteluista ne yhteisön oikeuden alaan kuuluvat oikeudelliset seikat, jotka oikeudenkäynnin kohde huomioon ottaen edellyttävät tulkintaa. Ks. yhteisöjen tuomioistuimen valtuus täsmentää tai muotoilla uudelleen ennakkoratkaisukysymyksiä EY 234 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä: asia 83/78, Pigs Marketing Board, tuomio 29.11.1978 (Kok., s. 2347, Kok. Ep. IV, s. 265, 26 kohta).
(19)  –	Vrt. julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin 9.11.2000 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-325/99, van de Water, tuomio 5.4.2001 (Kok., s. I-2729, ratkaisuehdotuksen 25 kohta).
(20)  –	Yhteisöjen tuomioistuin on viitannut asiassa C-455/98, Salumets ym., tuomio 29.6.2000 (Kok., s. I-4993, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) siihen, että tavaroiden laittomasta tuonnista ei kanneta veroa, jos tällaisten tavaroiden erityispiirteiden takia talouden laillisen sektorin ja laittoman sektorin välillä ei voi olla minkäänlaista kilpailua.
(21)  –	Vrt. asia C-374/06, BATIG, tuomio 13.12.2007 (Kok., s. I-11271, 34 kohta).
(22)  – 	Edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Elshani, tuomion 32 kohta.
(23)  – 	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 134 kohta.
(24)  –	Vrt. tästä Takacs, P., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Wien, 1998, s. 460 ja sitä seuraavat sivut.
(25)  –	Direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan maahantuontia koskevan ilmaisun päinvastainen tulkinta, jonka mukaan maahantuontia koskevalla ilmaisulla ei viitata ensisijaisesti tavaroiden tuomiseen yhteisön alueelle, vaan tavaroiden tuomiseen kunkin jäsenvaltion alueelle, jolloin ”tuonnilla” tarkoitetaan jokaista sisärajan ylitystä, on hylättävä sillä direktiivin systematiikan mukaisella perusteella, että 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukaisella tuonnilla tarkoitetaan kulutukseen luovuttamista. Direktiivin 92/12 kokonaissystematiikan kannalta ei olisi johdonmukaista, jos jokaista salakuljetettujen tavaroiden sisärajan ylitystä pidettäisiin yhteisön sisäisenä ”tuontina” ja siten uutena luovuttamisena kulutukseen.
(26)  –	Direktiivin 92/12 7 artiklaa sovelletaan luovutettaviksi tarkoitettujen valmisteveron alaisten tavaroiden yhteisön sisäiseen kaupalliseen kuljetukseen, kun taas kyseisen direktiivin 9 artikla sisältää vastaavan säännöksen, jota sovelletaan muihin kuin luovutettaviksi tarkoitettuihin tuotteisiin. Tässä yhteydessä julkisasiamies Jacobs on viitannut perustellusti asiassa C-5/05, Joustra, tuomio 23.11.2006 (Kok., s. I-11075) 1.12.2005 esittämänsä ratkaisuehdotuksen 65–68 kohdassa siihen, että direktiivin 92/12 7 ja 9 artikla ovat päällekkäisiä siltä osin kuin kumpikin koskee kaupallisiin tarkoituksiin hallussa pidettyjä tavaroita, joista on kannettava valmistevero siinä jäsenvaltiossa, jossa ne ovat. Tältä osin direktiivin 9 artikla koskee suoraan ainoastaan 8 artiklan soveltamisalaan kuuluvia tavaroita – ts. yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimia ja itse kuljettamia tuotteita.
(27)  –	Asia C-292/02 (Kok., s. I-7905, 35 kohta).
(28)  –	Asia C-5/05 (Kok., s. I-11075, 29 kohta).
(29)  –	Tämä säännös on yhdenmukainen niiden kahden tavoitteen kanssa, joihin valmisteveroilla pyritään, eli yhtäältä kasvattamaan veronsaajan verokertymää ja toisaalta vähentämään tiettyjen tuotteiden kulutusta (ks. tästä tämän ratkaisuehdotuksen 130 kohta). Direktiivin 92/12 7 artiklan mukaan kaikenlainen yhteisön sisäinen kauppa, joka liittyy kaupalliseen tarkoitukseen tarkoitettuihin valmisteveron alaisiin tavaroihin, johtaa valmisteveron perimiseen määränpäänä olevassa jäsenvaltiossa; vrt. edellä alaviitteessä 16 mainittu Birk, D., s. 722, 14 kohta.
(30)  –	Vastaavasti myös julkisasiamies Kokottin 18.7.2007 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-314/06, Société Pipeline Méditerranée ja Rhône, tuomio 18.12.2007 (Kok., s. I-12273, ratkaisuehdotuksen 48 kohta), jossa viitataan perustellusti siihen, että verotettava tapahtuma ei edellytä, että valmisteveron alainen tavara käytetään tosiasiallisesti sen käyttötarkoituksen mukaisesti.
(31)  –	Schmidt, G., Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft – Kommentar
(toim. von der Groeben, J. ja Schwarze, J.), nide 4, 6. painos, 249 artikla, 24 kohta, s. 778.
(32)  –	Edellä alaviitteessä 10 mainittu julkisasiamies Mengozzin asiassa Elshani esittämä ratkaisuehdotus, 28 kohta.
(33)  –	Edellä alaviitteessä 10 mainittu julkisasiamies Mengozzin asiassa Elshani esittämä ratkaisuehdotus, 35 kohta.
(34)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 8.
(35)  –	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 129 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(36)  –	Kansallisen tuomioistuimen ja yhteisöjen tuomioistuimen välinen tehtäväjako EY 234 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä, ks. tämän ratkaisuehdotuksen 128 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.
(37)  –	Ks. tästä Voß, R., ”J – Steuerrecht”, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts (toim. Dauses, M.), nide II, 202 kohta (EL 23).
(38)  –	Asia 294/82 (Kok., s. 1177, Kok. Ep. VII, s. 521). Ks. vastaavasti asia C-343/89, Witzemann, tuomio 6.12.1990 (Kok., s. I-4477, Kok. Ep. X, s. 615, 18 kohta).
(39)  –	Edellä alaviitteessä 38 mainittu asia Einberger, tuomion 13 kohta.
(40)  –	Edellä alaviitteessä 38 mainittu asia Einberger, tuomion 17 kohta ja sitä seuraava kohta.
(41)  –	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 171 kohta.
(42)  –	Vrt. tämän ratkaisuehdotuksen 153 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(43)  –	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 166 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(44)  –	Tullikoodeksin 215 artiklan 3 kohtaa muutettiin asetuksen (ETY) N:o 2913/92 muuttamisesta 13.4.1999 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksella (EY) N:o 955/1999 (EYVL L 119, s. 1). Mainitun asetuksen johdanto-osan kahdeksannen perustelukappaleen mukaan mukautuksen tavoitteena on selventää, että tullivelan syntypaikka määrittää tileihin kirjaamiseen toimivaltaisen viranomaisen. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut tältä osin asiassa C-526/06, Road Air Logistics Customs, 13.12.2007 antamassaan tuomiossa (Kok., s. I-11337, 26 kohta), että tullikoodeksin 215 artiklassa ei määrätä ennakkoedellytyksiä tullivelan syntymiselle, vaan sillä pyritään määrittämään alueellinen toimivalta tullivelan kantamiseen.
(45)  –	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 141 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
(46)  –	Asia C-262/99 (Kok., s. I-5547).
(47)  –	Asia C-494/04 (Kok., s. I-5381).
(48)  –	Kuten julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomer on osuvasti todennut tiivistäen edellä alaviitteessä 19 mainitussa asiassa van de Water esittämänsä ratkaisuehdotuksen 48 kohdassa ja sitä seuraavassa kohdassa, direktiivissä 92/12 mainitaan ne tuotteet, jotka yhteisön oikeuden mukaan ovat valmisteveron alaisia, määrätään veronalaisen tapahtuman toteutumishetki ja ajankohta, jona verosaatava syntyy. Edelleen siinä määrätään se valtio, jossa valmistevero on kannettava, ja henkilö, joka on velvollinen maksamaan veron. Yhteisön lainsäätäjä on halunnut, että verosaatavan muut syntymisedellytykset, veron määrä ja valmisteveron maksuunpano- ja maksamismenettely määrätään niiden edellytysten ja määrien mukaisesti, jotka olivat voimassa kyseisessä jäsenvaltiossa täytäntöönpanokelpoisuuden alkaessa. Toisin sanoen jäsenvaltioiden on aina vahvistettava nämä edellytykset, määrät ja menettelyt noudattaen valmisteverojen rakenteiden ja määrien lähentämisestä annetuissa direktiiveissä säädettyjä perusteita.
(49)  –	Asia C-262/99 (Kok., s. I-5547).
(50)  –	Mainittu edellä alaviitteessä 47.
(51)  –	Edellä alaviitteessä 17 mainittu asia Cipriani, tuomion 46 kohta; asia C-80/01, Michel, määräys 22.11.2001 (Kok., s. I-9141, 21 kohta) ja asia C-325/99, van de Water, tuomio 5.4.2001 (Kok., s. I-2729, 41 kohta).
(52)  –	Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 167 kohta ja sitä seuraavat kohdat.