62003CC0152_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
«
Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων
–
Φορολογική νομοθεσία
–
Φόρος εισοδήματος
–
Εθνική κανονιστική ρύθμιση που περιορίζει τον συνυπολογισμό των ζημιών από μισθώσεις ακινήτων τα οποία βρίσκονται σ’ άλλο κράτος μέλος
»
1. Η παρούσα υπόθεση θέτει για μια ακόμη φορά το πρόβλημα της εκτιμήσεως ενόψει του κοινοτικού δικαίου της φορολογικής καταστάσεως των φορολογουμένων οι οποίοι δεν διαμένουν στο κράτος μέλος φορολογήσεως.
2. Συγκεκριμένα, πρόκειται να εξεταστεί αν το κοινοτικό δίκαιο εμποδίζει όπως οι Γερμανοί υπήκοοι, οι οποίοι διαμένουν στη Γαλλία και εργάζονται σε δημόσιο λύκειο στη Γερμανία, δεν μπορούν να συνυπολογίσουν, στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου εισοδήματος στη Γερμανία, τις ζημίες που προκύπτουν από μισθώσεις λόγω του ότι χρησιμοποιούν την οικία τους για τις δικές τους ανάγκες.
I – Οι ασκούσες επιρροή διατάξεις του εθνικού φορολογικού συστήματος
3. Οι ασκούσες επιρροή διατάξεις σχετικά με την υπαγωγή στον φόρο εισοδήματος καθώς και τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος και τον συντελεστή φορολογίας στη Γερμανία των φυσικών προσώπων που διαμένουν στη Γαλλία περιλαμβάνονται κυρίως στον νόμο περί του φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων του 1987 (Einkommensteuergesetz, στο εξής: EStG 1987) και στη γαλλογερμανική σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας (στο εξής: γαλλογερμανική σύμβαση) (2) .
Η υπαγωγή στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία φυσικών προσώπων που διαμένουν στη Γαλλία και εργάζονται  στη Γερμανία
4. Το άρθρο 1 του EStG 1987 καθορίζει τα φυσικά πρόσωπα που υπόκεινται σε φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία. Έτσι, υπόκεινται στη φορολογία σ’ αυτό το κράτος μέλος τα πρόσωπα τα οποία έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στο εθνικό έδαφος, ανεξάρτητα από την εθνικότητά τους (άρθρο 1, παράγραφος 1), καθώς και οι Γερμανοί υπήκοοι, κάτοικοι ή διαμένοντες στην αλλοδαπή, οι οποίοι εργάζονται στη δημόσια υπηρεσία στη Γερμανία ή στην αλλοδαπή (άρθρο 1, παράγραφοι 2 και 3) (3) .
5. Όσον αφορά τους Γερμανούς υπηκόους που διαμένουν στη Γαλλία, οι διατάξεις της γαλλογερμανικής συμβάσεως έχουν εφαρμογή προκειμένου να προσδιοριστεί ποιο κράτος μέλος διαθέτει την εξουσία να φορολογεί τα εισοδήματά τους. Έτσι, όσον αφορά τις αμοιβές που καταβάλλει ένα από τα συμβαλλόμενα κράτη, ένα Land (ομόσπονδο κράτος) ή ένα φυσικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου του κράτους αυτού ή του Land, για τις διοικητικές ή στρατιωτικές τους υπηρεσίες, σε φυσικά πρόσωπα υπηκόους αυτού του κράτους απασχολήσεως, οι οποίοι, όμως, διαμένουν στο άλλο κράτος, το άρθρο 14, παράγραφος I, της ίδιας συμβάσεως ορίζει ότι τα πρόσωπα αυτά φορολογούνται μόνο στο κράτος το οποίο καταβάλλει τις απολαβές τους.
6. Βάσει του κανόνα αυτού, τα εισοδήματα ενός Γερμανού υπηκόου που διαμένει στη Γαλλία και εργάζεται ως καθηγητής σε δημόσιο λύκειο στη Γερμανία φορολογούνται στη Γερμανία. Αντίθετα, φυσικό πρόσωπο το οποίο έχει μόνο τη γαλλική ιθαγένεια και διαμένει στη Γαλλία μολονότι εργάζεται σε δημόσιο λύκειο στη Γερμανία δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στη Γερμανία αλλά στη Γαλλία.
Ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος στη Γερμανία των φυσικών προσώπων που διαμένουν στη Γαλλία και εργάζονται στη Γερμανία
7. Το άρθρο 20, παράγραφος I, στοιχείο a, πρώτη περίοδος, της γαλλογερμανικής συμβάσεως, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, παράγραφος I.4, στοιχείο a, της ίδιας συμβάσεως, προβλέπει ότι τα εισοδήματα που προέρχονται από τη Γαλλία και τα περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται στη Γαλλία τα οποία, βάσει της εν λόγω συμβάσεως, φορολογούνται στη Γαλλία, δεν περιλαμβάνονται στη βάση υπολογισμού του γερμανικού φόρου.
8. Βάσει του άρθρου 3, παράγραφοι I και IV, της συμβάσεως αυτής, τα εισοδήματα που προέρχονται από ακίνητα είναι φορολογητέα μόνο στο συμβαλλόμενο κράτος όπου βρίσκονται τα ακίνητα αυτά. Πρόκειται για εισοδήματα τα οποία προέρχονται από οποιαδήποτε μορφή εκμεταλλεύσεως των ακινήτων, για παράδειγμα από τη μίσθωση των ακινήτων αυτών.
9. Κατά το γερμανικό δίκαιο, ο όρος «εισοδήματα» αναφέρεται τόσο στα θετικά εισοδήματα,
τα οποία πρέπει να νοούνται ως το κέρδος για το φυσικό πρόσωπο, όσο και τα αρνητικά εισοδήματα, τα οποία αναλύονται ως ζημία ή διαφυγόν κέρδος για το πρόσωπο αυτό.
10. τέτοια αρνητικά εισοδήματα μπορούν, κατά το ίδιο αυτό δίκαιο, να προκύπτουν από τη χρήση εκ μέρους των φυσικών προσώπων της ακίνητης ιδιοκτησίας τους για τις προσωπικές τους ανάγκες (4) .
11. Οι συνδυασμένες αυτές διατάξεις έχουν ως συνέπεια να αποκλείεται ο συνυπολογισμός των διαφυγόντων αλλοδαπών εισοδημάτων που προέρχονται από ακίνητα που βρίσκονται στην αλλοδαπή για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος στη Γερμανία των φυσικών προσώπων τα οποία διαμένουν στη Γαλλία.
12. Επιβάλλεται επίσης να μνημονευθεί ότι ο μη συνυπολογισμός τέτοιων διαφυγόντων εισοδημάτων προκύπτει επίσης από το γερμανικό δίκαιο εξεταζόμενο μεμονωμένα. Πράγματι, το άρθρο 2 a, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 4, του EStG  1987 ορίζει ότι τα διαφυγόντα αλλοδαπά εισοδήματα από τη μίσθωση ακινήτου που βρίσκεται σε άλλο κράτος μπορούν να συμψηφίζονται μόνο με αλλοδαπά εισοδήματα της ίδιας κατηγορίας και προερχόμενα από το ίδιο κράτος.
Ο προσδιορισμός του συντελεστή φορολογίας στη Γερμανία των φυσικών προσώπων τα οποία διαμένουν στη Γαλλία και εργάζονται στη Γερμανία
13. Κατά το άρθρο 20, παράγραφος I, στοιχείο a, δεύτερη περίοδος, της γαλλογερμανικής συμβάσεως, ο αποκλεισμός του συνυπολογισμού των εισοδημάτων που προέρχονται από τη Γαλλία για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του γερμανικού φόρου δεν περιορίζει το δικαίωμα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας να λάβει υπόψη τα εισοδήματα αυτά κατά τον προσδιορισμό του συντελεστή φορολογίας.
14. Έτσι, το γερμανικό φορολογικό δίκαιο προβλέπει ότι όταν ένας φορολογούμενος έχει αλλοδαπά εισοδήματα που απαλλάσσονται από σύμβαση η οποία αποβλέπει στην αποφυγή της διπλής φορολογίας, τα εισοδήματα αυτά ενσωματώνονται στη φορολογητέα βάση για τον προσδιορισμό του φορολογικού συντελεστή (5) . Το αποτέλεσμα της διατάξεως αυτής είναι να καθιστά εικονική  τη φορολογητέα βάση για τον προσδιορισμό του φορολογικού συντελεστή.
15. Αυτή η ρήτρα περί προοδευτικής κλίμακας μπορεί να χαρακτηριστεί «αρνητική» (6) όταν πρόκειται για διαφυγόντα εισοδήματα τα οποία προκαλούν εικονική μείωση του φορολογητέου εισοδήματος, συνεπαγόμενα έτσι την εφαρμογή ενός συντελεστή φορολογίας λιγότερο υψηλού.
16. Πάντώς, κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof (Γερμανία) (7), το άρθρο 2 a, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 4, του EStG  1987 παρεκκλίνει από τον κανόνα αυτόν όταν πρόκειται για αλλοδαπά διαφυγόντα εισοδήματα προερχόμενα από τη μίσθωση ακινήτων που βρίσκονται στην αλλοδαπή. Κατά συνέπεια, τα διαφυγόντα αλλοδαπά εισοδήματα δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη στην εικονική βάση επιβολής του φόρου κατά τον προσδιορισμό του φορολογικού συντελεστή (8) . Επιπλέον, το άρθρο 2 a, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του EStG 1987 παρεκκλίνει ρητά από την εφαρμογή του άρθρου 10 d του EStG 1987, το οποίο προβλέπει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, τον συνυπολογισμό των διαφυγόντων εισοδημάτων.
II – Ιστορικό και διαδικασία της κύριας δίκης
17. Οι σύζυγοι Hans-Jürgen και Monique Ritter-Coulais, αμφότεροι Γερμανοί υπήκοοι (9), φορολογήθηκαν στη Γερμανία ως ζεύγος για το φορολογικό έτος 1987, κατ’ εφαρμογήν του φορολογικού συστήματος φυσικών προσώπων που υπόκεινται στον φόρο επί του συνόλου των εισοδημάτων τους.
18. Ιδιοκτήτες οικίας που βρίσκεται στη Γαλλία, οι σύζυγοι εργάζονται αμφότεροι ως καθηγητές σε δημόσιο λύκειο στη Γερμανία (10) .
19. Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι οι σύζυγοι Ritter-Coulais ζήτησαν να ληφθούν υπόψη οι ζημίες των εισοδημάτων από μισθώσεις που προέκυπταν από το γεγονός ότι οι ίδιοι διαμένουν στην οικία τους που βρίσκεται στη Γαλλία λόγω ιδιο κατοικήσεως, για τον προσδιορισμό του φορολογικού συντελεστή, σύμφωνα με το άρθρο 32 b, παράγραφος 1, σημείο 2, και παράγραφος 2, σημείο 2, του EStG 1987 (11) .
20. Οι φορολογικές αρχές αρνήθηκαν να δεχθούν το αίτημα αυτό στηριζόμενες στις διατάξεις του άρθρου 2 a, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 4, του EStG  1987, που αποκλείει τον συνυπολογισμό αλλοδαπών διαφυγόντων εισοδημάτων, τα οποία προέρχονται από μίσθωση ακινήτων τα οποία βρίσκονται στην αλλοδαπή, για τον προσδιορισμό του φορολογικού συντελεστή (12) .
21. Οι σύζυγοι Ritter-Coulais προσέβαλαν την απόφαση αυτών των φορολογικών αρχών ενώπιον του Finanzgericht (Γερμανία). Το τελευταίο απέρριψε την προσφυγή κρίνοντας ειδικότερα ότι οι προσφεύγοντες δεν ήσαν θύματα δυσμενούς διακρίσεως αντίθετης προς το κοινοτικό δίκαιο, στο μέτρο που τα φυσικά πρόσωπα τα οποία διαμένουν στη Γερμανία δεν μπορούν, ούτε αυτά, να εκπίπτουν τέτοιες ζημίες «που υφίστανται στην αλλοδαπή» (13) .
22. Οι προσφεύγοντες προσέβαλαν εν συνεχεία την απόφαση αυτή του Finanzgericht στο πλαίσιο αναιρέσεως ενώπιον του Bundesfinanzhof. Εκτός της αναιρέσεως της αποφάσεως του Finanzgericht, ζητούν την τροποποίηση της πράξεως επιβολής φόρου, προκειμένου να ληφθεί υπόψη η απώλεια εισοδημάτων από μισθώσεις κατά τον προσδιορισμό του εφαρμοστέου φορολογικού συντελεστή για το οικονομικό έτος 1987.
III – Η προδικαστική παραπομπή
23. Προκειμένου να αποφανθεί επί της αναιρέσεως αυτής, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντιβαίνει στα άρθρα 43 και 56 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας το γεγονός ότι τα φυσικά πρόσωπα που υπόκεινται απεριορίστως στον φόρο στη Γερμανία και των οποίων τα εισοδήματα στη Γερμανία προέρχονται από μισθωτές υπηρεσίες δεν έχουν το δικαίωμα, κατά τον καθορισμό του εισοδήματος, να εκπίπτουν στη Γερμανία τις ζημίες που έχουν υποστεί σε άλλο κράτος μέλος από μισθώσεις;
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ανωτέρω ερώτημα: Αντιβαίνει στα άρθρα 43 και 56 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας το γεγονός ότι οι εν λόγω ζημίες δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη ούτε με βάση τη λεγόμενη ρήτρα περί αρνητικής προοδευτικής κλίμακας;»
IV – Ανάλυση
Επί του κοινοτικού δικαίου που πρέπει να ερμηνευθεί
24. Τα δύο προδικαστικά ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία, αφενός, του άρθρου 43 ΕΚ περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους και, αφετέρου, του άρθρου 56 ΕΚ περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και των πληρωμών.
25. Όμως, από τη δικογραφία προκύπτει σαφώς ότι η διαφορά ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων της οποίας επιλαμβάνεται το αιτούν δικαστήριο αφορά φυσικά πρόσωπα τα οποία ασκούν, ως καθηγητές σε γερμανικό δημόσιο λύκειο, μισθωτή δραστηριότητα εντός κράτους μέλους.
26. Υπό την ιδιότητα αυτή, φαίνεται επομένως ότι αποκλείεται η ερμηνεία του άρθρου 43 ΕΚ να ασκεί επιρροή στην προκειμένη περίπτωση και να έχει οποιαδήποτε χρησιμότητα για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Πράγματι, από το γράμμα του άρθρου 43, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ προκύπτει σαφώς ότι «[η] ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων […]» (14) .
27. Η ίδια διαπίστωση επιβάλλεται όσον αφορά την αίτηση ερμηνείας του άρθρου 56 ΕΚ αφού το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού δεν καλύπτει τη συγκεκριμένη περίπτωση που υποβλήθηκε στο αιτούν δικαστήριο.
28. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τον ορισμό του Δικαστηρίου «οι κινήσεις κεφαλαίων «αποτελούν οικονομικές ενέργειες που αποσκοπούν κυρίως στην τοποθέτηση ή την επένδυση του οικείου ποσού» (15) αποκλειομένης της πληρωμής λόγω συναλλαγής επί εμπορευμάτων ή υπηρεσιών. Επιπροσθέτως, είναι ενδιαφέρον να σημειωθεί ότι ακόμη και αν δεν είχε εφαρμογή στα επίδικα τότε περιστατικά, η οδηγία 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (16) περιλαμβάνει σε παράρτημα ονοματολογία, ως παραδείγματα, των κινήσεων κεφαλαίων που διαιρείται σε δεκατρείς κατηγορίες, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα.
29. Όμως, τίποτε στη διάταξη περί παραπομπής δεν επιτρέπει να εξακριβωθεί, από το πραγματικό πλαίσιο της υποθέσεως, διασυνοριακή κίνηση κεφαλαίων σε συνδυασμό με επένδυση σε ακίνητα.
30. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο η ερμηνεία του άρθρου 56 ΕΚ δεν έχει, κατά την άποψή μου, ούτε χρησιμότητα ούτε ασκεί επιρροή στην επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
31. Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, να παρέχει στο εθνικό δικαστήριο το οποίο του υπέβαλε προδικαστικό ερώτημα κάθε στοιχείο ερμηνείας σχετικά με το κοινοτικό δίκαιο που μπορεί να του είναι χρήσιμο για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Προς τούτο, «το Δικαστήριο μπορεί […] να υποχρεωθεί να λάβει υπόψη κανόνες κοινοτικού δικαίου, στους οποίους δεν αναφέρθηκε το εθνικό δικαστήριο διατυπώνοντας το ερώτημά του» (17) .
32. Λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία αυτά, μου φαίνεται αναγκαίο τα ερωτήματα που διατύπωσε το Bundesfinanzhof να νοηθούν ως αιτούντα την ερμηνεία του ασκούντος επιρροή κοινοτικού δικαίου, δηλαδή, στην προκειμένη περίπτωση του άρθρου 48 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως άρθρο 39 ΕΚ) καθόσον αυτό αφορά τους εργαζομένους υπό την έννοια που το κοινοτικό δίκαιο τους καθορίζει. Πράγματι, βάσει πάγιας νομολογίας, «[…] ως εργαζόμενος πρέπει να θεωρείται το πρόσωπο που παρέχει, κατά τη διάρκεια ορισμένου χρόνου, προς ένα άλλο πρόσωπο και υπό τη διεύθυνση αυτού του τελευταίου, υπηρεσίες έναντι των οποίων λαμβάνει αμοιβή» (18) .
Επί της ανάγκης υπάρξεως επαρκούς στοιχείου αλλοδαπότητας ενόψει του κοινοτικού δικαίου
33. Μόλις προηγουμένως ανέφερε ότι, από ουσιαστική άποψη, η μισθωτή επαγγελματική δραστηριότητα που ασκούν οι σύζυγοι Ritter-Coulais τους εντάσσει, θεωρητικά, στο πλαίσιο που προστατεύει το άρθρο 48 της Συνθήκης.
34. Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, η εφαρμογή του άρθρου αυτού περιορίζεται σε προσωπικές καταστάσεις οι οποίες εμπίπτουν στο κοινοτικό δίκαιο, δηλαδή τις καταστάσεις οι οποίες περιλαμβάνουν ένα στοιχείο αλλοδαπότητας που είναι επαρκές για να θέσει σε κίνηση την εφαρμογή αυτού του δικαίου (19) .
35. Επιβάλλεται επομένως να εξεταστεί αν, αφενός, το γεγονός ότι η Ritter-Coulais είχε το 1987 τη διπλή ιθαγένεια, γαλλική και γερμανική, και, αφετέρου, το γεγονός ότι οι σύζυγοι διέμεναν την ίδια αυτή περίοδο στη Γαλλία συνιστούν στοιχεία αλλοδαπότητας επαρκή ενόψει του τότε εφαρμοστέου κοινοτικού δικαίου.
36. Συναφώς, ευθύς εξαρχής αναφέρω ότι το γεγονός ότι η Ritter-Coulais είχε το 1987 τη διπλή ιθαγένεια δεν μου φαίνεται επαρκές για να «καταστεί κοινοτική» η κατάσταση των συζύγων, οι οποίοι φορολογούνται από κοινού στη Γερμανία ως Γερμανοί υπήκοοι. Όπως ανέφερα, μόνον η γερμανική ιθαγένεια των συζύγων λήφθηκε υπόψη για την υπαγωγή τους στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία, δεδομένου ότι το ζεύγος είχε θεωρηθεί στο πλαίσιο αυτό, αν μπορεί να λεχθεί τούτο, ως ενιαία οντότητα (20) . Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο θεωρώ ότι δεν ασκεί επιρροή να διαχωριστεί η κατάσταση κάθε συζύγου προκειμένου να αναλυθεί ενόψει του κοινοτικού δικαίου, πράγμα που θα είχε τελικά τεχνητό χαρακτήρα αν ληφθεί υπόψη η κοινή φορολόγησή τους.
37. Εξάλλου, η κατάσταση των συζύγων Ritter-Coulais δεν μου φαίνεται ότι μπορεί να εξομοιωθεί με εκείνη της A. Gilly, κατάσταση την οποία το Δικαστήριο εξέτασε με την απόφασή του της 12ης Μαΐου 1998 (21) . Γερμανικής ιθαγενείας αρχικά, εν συνεχεία γαλλικής ιθαγενείας λόγω γάμου, η A. Gilly ήταν δασκάλα στη δημόσια εκπαίδευση στη Γερμανία. Το ζεύγος Gilly κατοικούσε στη Γαλλία. Τα εισοδήματα από μισθωτή εργασία της A. Gilly φορολογούνταν στη Γερμανία, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 14, παράγραφος I, πρώτη περίοδος, της γαλλογερμανικής συμβάσεως αφού επρόκειτο για δημοσίου χαρακτήρα αποδοχές και ο δικαιούχος τους είχε τη γερμανική ιθαγένεια (22) . Τα εισοδήματα της A. Gilly φορολογούνταν επίσης στη Γαλλία όπου απέλαβαν της πιστώσεως φόρου ίσου προς το ποσό του γαλλικού φόρου που αντιστοιχούσε στα εισοδήματα αυτά (23), αλλά μικρότερου από το ποσό του φόρου που κατέβαλλε στη Γερμανία, πράγμα που αμφισβητούσαν οι σύζυγοι Gilly έναντι της γαλλικής διοικήσεως.
38. Στην υπόθεση αυτή,  η Γαλλική Κυβέρνηση φρονούσε ότι η A. Gilly δεν είχε ασκήσει στη Γαλλία τα δικαιώματα που αντλούνται από το άρθρο 48 της Συνθήκης, καθόσον εργαζόταν στο κράτος καταγωγής της, δηλαδή στη Γερμανία.
39. Απαντώντας στο επιχείρημα αυτό και για να διαπιστώσει ότι η κατάσταση της A. Gilly σαφώς υπαγόταν στους κανόνες περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, το Δικαστήριο έκρινε ότι «αρκεί […]να τονιστεί ότι η Α. Gilly απέκτησε, με τον γάμο της, τη γαλλική ιθαγένεια και ασκεί την επαγγελματική δραστηριότητά της στη Γερμανία, έχει δε την κατοικία της στη Γαλλία. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να θεωρηθεί εντός του τελευταίου αυτού κράτους
ως εργαζομένη που ασκεί το δικαίωμά της επί της ελεύθερης κυκλοφορίας όπως αυτό διασφαλίζεται από τη Συνθήκη, προκειμένου να ασκεί επάγγελμα εντός κράτους μέλους διαφορετικού από το κράτος της κατοικίας της. Το γεγονός ότι διατήρησε την ιθαγένεια του κράτους απασχολήσεως ουδόλως θέτει εν αμφιβόλω το ότι, για τις γαλλικές αρχές,
η ενδιαφερομένη, γαλλικής ιθαγενείας, ασκεί την επαγγελματική δραστηριότητά της στο έδαφος άλλου κράτους μέλους […]» (24) .
40. Συμπερασματικά, από την άποψη των γαλλικών αρχών και όσον αφορά τη φορολόγηση στη Γαλλία εισοδημάτων αποκτηθέντων από εργασία στη Γερμανία, η A. Gilly έπρεπε να θεωρηθεί ως διακινούμενη εκτός Γαλλίας με σκοπό την άσκηση αμειβόμενης δραστηριότητας, επομένως οικονομικής φύσεως, εντός άλλου κράτους μέλους.
41. Η κατάσταση των συζύγων Ritter-Coulais πρέπει να αναλυθεί από άλλη άποψη, δηλαδή εκείνη των γερμανικών αρχών, όσον αφορά τη φορολόγηση στη Γερμανία εισοδημάτων αποκτηθέντων από εργασία στη Γερμανία. Είναι επομένως σαφές ότι, για τις γερμανικές αρχές, οι ενδιαφερόμενοι ασκούν την επαγγελματική τους δραστηριότητα στο γερμανικό έδαφος και μετακινούνται μόνο για να επανέλθουν στην κατοικία τους στη Γαλλία.
42. Κατόπιν των διευκρινίσεων αυτών, προσθέτω ότι, κατά τη γνώμη μου, η κατοικία σε άλλο κράτος μέλος δεν ήταν η μόνη, κατά τον χρόνο των περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ήτοι το 1987, που μπορούσε να προσδώσει σε μια προσωπική κατάσταση όπως εκείνη των συζύγων Ritter-Coulais ένα στοιχείο αλλοδαπότητας επαρκές ενόψει του εφαρμοστέου κοινοτικού δικαίου.
43. Η επιλογή της λύσεως αυτής νομίζω ότι επιβάλλεται από τη διαπίστωση ότι το κοινοτικό δίκαιο που είχε εφαρμογή το 1987 προέβλεπε την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μόνον υπό την οικονομική προοπτική.
44. Συναφώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το Δικαστήριο έκρινε γενικώς ότι «κάθε κοινοτικός υπήκοος, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του και της ιθαγένειάς του, ο οποίος έκανε χρήση του δικαιώματος της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και ο οποίος άσκησε επαγγελματική δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των προαναφερθεισών διατάξεων [της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων]» (25) .
45. Εκτός από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας σε άλλο κράτος μέλος, συνιστά επίσης επαρκές στοιχείο αλλοδαπότητας, που δικαιολογεί την εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου, η απόκτηση διπλώματος ή επαγγελματικών προσόντων εντός άλλου κράτους μέλους (26) .
46. Η παρουσία ενός στοιχείου αλλοδαπότητας, εκτός του ότι συνδέει την κατάσταση για την οποία γίνεται  λόγος προς το κοινοτικό δίκαιο, επιτρέπει σε ορισμένες περιπτώσεις και συνακόλουθα να καταπολεμηθεί αυτό που συχνά χαρακτηρίστηκε ως «δυσμενής αντίστροφη διάκριση» δηλαδή μεταχείριση εκ μέρους ενός κράτους μέλους που θέτει σε δυσμενή μοίρα τους δικούς του υπηκόους σε σχέση με τους υπηκόους άλλων κρατών μελών.
47. Έτσι, όταν με τη συμπεριφορά τους οι υπήκοοι ενός κράτους μέλους τελούν σε μια από τις καταστάσεις που διέπει το κοινοτικό δίκαιο,
όπως η απόκτηση επαγγελματικών προσόντων σε άλλο κράτος μέλος, μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων κατά του κράτους καταγωγής τους. Πράγματι, οι υπήκοοι αυτοί βρίσκονται τότε, «έναντι του κράτους καταγωγής τους, σε κατάσταση παρόμοια με αυτή όλων εκείνων που απολαύουν των δικαιωμάτων και ευκαιριών που εξασφαλίζει η Συνθήκη» (27) .
48. Ωστόσο, η κύρωση για τις αντίστροφες δυσμενείς διακρίσεις μπορεί να πραγματοποιηθεί βάσει του κοινοτικού δικαίου μόνον όταν η επίδικη κατάσταση έχει η ίδια «καταστεί κοινοτική». Άλλως, η τύχη τέτοιων αντίστροφων δυσμενών διακρίσεων θα εξαρτάται από το εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο.
49. Με βάση τα προεκτεθέντα, παρατηρώ ότι τίποτα στη δικογραφία δεν επιτρέπει τη σκέψη ότι οι σύζυγοι Ritter-Coulais εγκαταστάθηκαν στη Γαλλία «προκειμένου να ασκούν εκεί οικονομικές δραστηριότητες» (28) ή για να αποκτήσουν εκεί επαγγελματικά προσόντα. Αντιθέτως, φαίνεται ότι επέλεξαν να εγκατασταθούν στη Γαλλία αποκλειστικά για καθαρά ιδιωτικούς σκοπούς. Έτσι, ασκούσαν την ιδιωτική επαγγελματική τους δραστηριότητα στο κράτος του οποίου ήσαν υπήκοοι, δηλαδή στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, και το μόνο εξωτερικό στοιχείο σε σχέση με το τελευταίο αυτό κράτος ήταν επομένως ο τόπος κατοικίας τους, δηλαδή η Γαλλία.
50. Με άλλα λόγια, οι σύζυγοι Ritter-Coulais δεν έκαναν χρήση της ελευθερίας κυκλοφορίας του άρθρου 48 της Συνθήκης με σκοπό να εργαστούν σε άλλο κράτος μέλος εκτός εκείνου του οποίου ήσαν υπήκοοι.
51. Παρατηρώ συναφώς μια ομοιότητα με την υπόθεση Werner (29) όπου τα πραγματικά στοιχεία ήσαν καθ’ όλα παρόμοια με την κατάσταση στην οποία βρίσκονταν οι σύζυγοι Ritter-Coulais το 1987.
52. Στην υπόθεση εκείνη, ο Werner, οδοντίατρος γερμανικής ιθαγενείας, εγκατεστημένος στη Γερμανία ως ελεύθερος επαγγελματίας και αφού είχε αποκτήσει τα διπλώματά του και τα επαγγελματικά του προσόντα σ’ αυτό το κράτος μέλος, διέμενε στις Κάτω Χώρες. Επιθυμούσε ειδικότερα να ληφθεί υπόψη η προσωπική του κατάσταση για τη φορολόγηση των εισοδημάτων του που ελάμβανε στη Γερμανία, τούτο δε προκειμένου να επωφεληθεί από την προτιμησιακή κλίμακα, αποκαλούμενη «splitting tarif», που εφαρμόζεται στα έγγαμα ζεύγη. Το αίτημά του απορρίφθηκε από τις αρμόδιες εθνικές αρχές επειδή αυτός δεν διέμενε στη Γερμανία και, επομένως, δεν μπορούσε να απολαύει του συστήματος πλήρους υποχρεώσεως καταβολής φόρου, σύστημα με το οποίο συνδεόταν ειδικότερα το ευεργέτημα αυτό.
53. Λαμβάνοντας υπόψη τα πραγματικά αυτά στοιχεία, υποβλήθηκε στο Δικαστήριο ερώτημα ερμηνείας του άρθρου 52 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως άρθρο 43 ΕΚ).
54. Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο παρατήρησε ότι, εκτός της ιδιότητάς του ως Γερμανού υπηκόου που απέκτησε τα διπλώματα και τα επαγγελματικά του προσόντα στη Γερμανία, ο Werner «άσκησε ανέκαθεν την επαγγελματική του δραστηριότητα στη χώρα αυτή και υπόκειται στη γερμανική φορολογική νομοθεσία». Το Δικαστήριο παρατήρησε επίσης ότι «[τ]ο μόνο στοιχείο που εξέρχεται από το καθαρώς εθνικό πλαίσιο είναι το γεγονός ότι ο Werner κατοικεί σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο ασκεί την επαγγελματική του δραστηριότητα» (30) .
55. Κατά συνέπεια έκρινε ότι «το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΟΚ δεν εμποδίζει ένα κράτος μέλος να φορολογεί βαρύτερα τους υπηκόους του που ασκούν επαγγελματική δραστηριότητα στο έδαφός του, όπου πραγματοποιούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων τους και διαθέτουν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των περιουσιακών τους στοιχείων, όταν δεν έχουν την κατοικία τους στο εν λόγω κράτος παρά όταν έχουν την κατοικία τους στο κράτος αυτό» (31) .
56. Ο γενικός εισαγγελέας Darmon, με τις προτάσεις του στην υπόθεση Werner, προπαρατεθείσα (32), πρότεινε στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι «ούτε το άρθρο 52 ούτε το άρθρο 7 της Συνθήκης ΕΟΚ εφαρμόζονται σε μια καθαρώς εσωτερική κατάσταση σε κράτος μέλος […]» (33) .
57. Οπωσδήποτε, έστω και αν το Δικαστήριο δεν χαρακτήρισε σαφώς την εν λόγω κατάσταση ως «καθαρώς εσωτερική κατάσταση σε κράτος μέλος», πράγμα που θα ήταν κατ’ εμέ το λογικό συμπέρασμα του σκεπτικού που περιλαμβάνεται στην απόφαση, προσχώρησε τελικά στην εκτίμηση του γενικού εισαγγελέα, στο μέτρο που έκρινε ότι η κατοικία και μόνον σε άλλο κράτος μέλος δεν αποτελούσε επαρκές στοιχείο αλλοδαπότητας για να θέσει σε λειτουργία του κανόνες της Συνθήκης επί της ελευθερίας εγκαταστάσεως (34) .
58. Νομίζω, εξάλλου, ότι τίποτα δεν εμποδίζει όπως η συλλογιστική αυτή εφαρμοστεί στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, που προστατεύει επίσης την ενδοκοινοτική  διακίνηση των υπηκόων των κρατών μελών προς άσκηση οικονομικής δραστηριότητας.
59. Περαιτέρω, φρονώ ότι η λογική που είναι συμφυής με την προπαρατεθείσα απόφαση Werner, πρέπει να διατηρηθεί, τούτο δε παρά τις επικρίσεις που προκάλεσε (35) .
60. Πράγματι, τίποτα δεν επιτρέπει κατά την άποψή μου να αμφισβητηθούν τα λεχθέντα από τον γενικό εισαγγελέα Darmon στις προτάσεις του στην προπαρατεθείσα υπόθεση Werner, που έχουν ως εξής: «Μέχρι και τις οδηγίες του Συμβουλίου της 28ης Ιουνίου 1990, περί του δικαιώματος διαμονής, με τις οποίες επιδιώκεται η γενίκευση αυτού του δικαιώματος, η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων εντός Κοινότητας καθορίζεται –και περιορίζεται– από τον οικονομικό χαρακτήρα της Συνθήκης. Κατά συνέπεια, η ελευθερία διακινήσεως που παρέχεται στους κοινοτικούς υπηκόους προϋποθέτει ότι η μετακίνηση γίνεται ενόψει ασκήσεως μιαςοικονομικής δραστηριότητας » (36) .
61. Κατά τον χρόνο των περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, δηλαδή το 1987, ούτε οι οδηγίες του 1990 περί του δικαιώματος διαμονής ούτε το άρθρο 8 A της Συνθήκης ΕΚ που προέκυψε από τη Συνθήκη του Μάαστριχτ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως άρθρο 18 ΕΚ) δεν ήσαν σε ισχύ. Δεδομένου ότι δεν είχαν εφαρμογή ratione temporis στα περιστατικά της υποθέσεως που υποβλήθηκε στο αιτούν δικαστήριο, όπως στην προπαρατεθείσα υπόθεση Werner, οι νομικοί αυτοί κανόνες δεν θα ληφθούν υπόψη κατά την ανάλυσή μου.
62. Νομίζω, επομένως, όπως η Επιτροπή (37), ότι είναι αδύνατο να εφαρμοστούν οι αρχές που απορρέουν από το άρθρο 18 ΕΚ σε καταστάσεις οι οποίες προέκυψαν και οι οποίες ανέπτυξαν τα αποτελέσματά τους πριν την έναρξη ισχύος της διατάξεως αυτής.
63. Η υιοθέτηση μιας διαφορετικής θέσεως, δηλαδή το να ληφθούν υπόψη οι αρχές και οι κανόνες που συνδέονται με την ευρωπαϊκή ιθαγένεια και η ανάλυσή τους σε σχέση με διαφορά η οποία ανατρέχει στο 1987, θα ήταν κατά την άποψή μου αντίθετη προς την επιταγή της ασφαλείας δικαίου.
64. Πράγματι, είναι γνωστό ότι η αρχή της ασφαλείας δικαίου, η οποία συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινοτικού δικαίου συνεπάγεται ότι «η κοινοτική νομοθεσία πρέπει να είναι σαφής και οι ενδιαφερόμενοι να μπορούν να προβλέψουν την εφαρμογή της» (38) . Αυτές οι επιταγές βεβαιότητας και προβλεψιμότητας των νομικών διατάξεων που έχουν εφαρμογή συνεπάγονται αναγκαστικά, κατ’ εμέ, ότι η κατάσταση που υπήρχε σε συγκεκριμένη ημερομηνία πρέπει να εξετάζεται ενόψει μόνον των νομικών κανόνων που ίσχυαν κατά την ίδια αυτή ημερομηνία (39) .
65. Κατόπιν των διευκρινίσεων αυτών, θα ήθελα ωστόσο να αναφέρω, στη γραμμή όσων ανέφερα με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Asscher (40), ότι οι κοινοτικές διατάξεις του παραγώγου δικαίου περί του δικαιώματος διαμονής (41), όπως και το άρθρο 18 ΕΚ, επιτρέπουν κατά τη γνώμη μου να θεωρηθεί ότι μόνον η κατοικία σε άλλο κράτος μέλος συνιστά επαρκές στοιχείο αλλοδαπότητας προκειμένου η κατάσταση των κοινοτικών υπηκόων να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου.
66. Εξάλλου, το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να κρίνει ότι, μολονότι η ιθαγένεια της Ενώσεως δεν έχει ως σκοπό την επέκταση του καθ’ ύλην πεδίου εφαρμογής της Συνθήκης και σε εσωτερικές καταστάσεις οι οποίες δεν έχουν κανένα συνδετικό στοιχείο με το κοινοτικό δίκαιο, ένα τέτοιο συνδετικό στοιχείο υπάρχει ωστόσο «για τα πρόσωπα […] τα οποία είναι υπήκοοι κράτους μέλους και διαμένουν νομίμως εντός άλλου κράτους μέλους» (42) .
67. Η συλλογιστική αυτή, αναπτυχθείσα με βάση τα έννομα αποτελέσματα της έννοιας της «ευρωπαϊκής ιθαγένειας» πρέπει ωστόσο να τεθεί μεταξύ παρενθέσεων στο πλαίσιο της παρούσας αναλύσεως, δεδομένου ότι το στοιχείο αλλοδαπότητας που αποτελεί μόνον η κατοικία σε άλλο κράτος μέλος δεν ήταν επαρκές, βάσει του κοινοτικού δικαίου που είχε εφαρμογή το 1987, προκειμένου πρόσωπα που τελούν στην κατάσταση όπως εκείνη των συζύγων Ritter-Coulais να τύχουν της προστασίας των διατάξεων της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων.
68. Η διαπίστωση αυτή πρέπει αυτομάτως να οδηγήσει στο να μην προταθεί απάντηση επί της ουσίας στα προδικαστικά ερωτήματα που το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο; Αυτό θα πρέπει να εξετάσω επί του παρόντος.
Επί της αναγκαιότητας να δοθεί στο εθνικό δικαστήριο απάντηση όσον αφορά την ερμηνεία του ασκούντος επιρροή κοινοτικού δικαίου
69. Είναι γνωστό ότι στο παρελθόν το Δικαστήριο οδηγήθηκε να μη λάβει θέση επί της ουσίας των προδικαστικών ερωτημάτων που του είχε υποβάλει το αιτούν δικαστήριο, στο μέτρο που έκρινε ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν είχε εφαρμογή σε διαφορές καθαρά εσωτερικές, δηλαδή, για παράδειγμα, χωρίς «κανένα στοιχείο συνδέσεως προς μία από τις προβλεπόμενες από το κοινοτικό δίκαιο καταστάσεις στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας προσώπων και υπηρεσιών» (43) .
70. Το Δικαστήριο μετέβαλε ωστόσο τη νομολογία επί του σημείου αυτού. Έτσι, κατά τη νομολογία που αναπτύχθηκε στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων (44), επεκταθείσα εν συνεχεία στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (45), το γεγονός ότι τα ασκούντα επιρροή στοιχεία της διαφοράς της κύριας δίκης περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνο κράτους μέλους δεν συνεπάγεται, από μόνο του, το απαράδεκτο του προδικαστικού ερωτήματος που υποβάλλει το εθνικό δικαστήριο.
71. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο κρίνει ότι, «κατ’ αρχήν, μόνο στα εθνικά δικαστήρια στην κρίση των οποίων έχει υποβληθεί η διαφορά και τα οποία αναλαμβάνουν την ευθύνη της εκδοθησομένης αποφάσεως, εναπόκειται να εκτιμούν, ενόψει των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών κάθε υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, προκειμένου να είναι σε θέση να αποφανθούν επί της υποθέσεως, όσο και τη λυσιτέλεια των ερωτημάτων που υποβάλλονται στο Δικαστήριο» (46) . Και το Δικαστήριο πρόσθεσε ότι «η απόρριψη […]αιτήσεως εθνικού δικαστηρίου είναι δυνατή μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που ζητεί το δικαστήριο αυτό ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή το αντικείμενο της κύριας δίκης (47) .
72. Η τελευταία αυτή κατάσταση στην οποία το Δικαστήριο αποφεύγει να αποφανθεί χαρακτηρίζεται από το ίδιο ως «εξαιρετική περίπτωση» (48) .
73. Λαμβάνοντας υπόψη τις αρχές αυτές, και εφόσον «δεν φαίνεται πρόδηλον ότι η αιτηθείσα ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου δεν είναι αναγκαία για το εθνικό δικαστήριο» (49), το Δικαστήριο φρονεί ότι οφείλει να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υποβάλλει το αιτούν δικαστήριο.
74. Ειδικότερα θεωρεί ότι «η απάντηση μπορεί να του είναι χρήσιμη στην περίπτωση κατά την οποία το εθνικό του δίκαιο του επιβάλλει να παρέχει [στους ημεδαπούς] υπηκόους τα ίδια δικαιώματα τα οποία θα αντλούσε από το κοινοτικό δίκαιο στον υπήκοο άλλου κράτους μέλους που θα τελούσε στην ίδια με αυτούς κατάσταση» (50) .
75. Είναι γνωστό ότι η προσέγγιση βάσει της οποίας το Δικαστήριο θεωρεί εαυτό αρμόδιο για να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα περί των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου σε καταστάσεις στις οποίες τα περιστατικά της κύριας δίκης βρίσκονται εκτός του πεδίου εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου προκαλεί συζητήσεις (51) .
76. Πάντως, ανεξάρτητα από τη λυσιτέλεια των επιχειρημάτων που προβλήθηκαν κατά του νομολογιακού προσανατολισμού που ανέπτυξε κατ’ αυτόν τον τρόπο το Δικαστήριο, δεν είναι δυνατό να αγνοηθεί ο προσανατολισμός αυτός στην παρούσα υπόθεση. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο προτείνω στο Δικαστήριο την ανάλυση επί της ουσίας των προδικαστικών ερωτημάτων που υπέβαλε το Bundesfinanzhof.
77. Αφού διαδοχικά κατέληξα στο ότι, αφενός, η διαφορά της κύριας δίκης εμπίπτει στο ουσιαστικό πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και όχι εκείνων περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αφετέρου, ότι η προσωπική κατάσταση των προσφευγόντων δεν περιελάμβανε το 1987 κανένα στοιχείο αλλοδαπότητας που να ασκεί επιρροή ενόψει του άρθρου 48 της Συνθήκης και, τέλος, ότι η τελευταία αυτή διαπίστωση δεν εμποδίζει αυτομάτως το Δικαστήριο, σύμφωνα με τον νομολογιακό προσανατολισμό που αυτό ανέπτυξε, να λάβει θέση επί του προς ερμηνεία κοινοτικού δικαίου, θα αρχίσω επομένως την ουσιαστική εξέταση των δύο προδικαστικών ερωτημάτων που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, με τη διευκρίνιση ότι τα ερωτήματα αυτά επιβάλλουν κατά την άποψή μου ενιαία ανάλυση.
78. Έτσι, με τα δύο ερωτήματά του που πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 48 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει όπως οι υπήκοοι κράτους μέλους, οι οποίοι υπόκεινται σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση (52) στη Γερμανία και οι οποίοι πραγματοποιούν από γερμανική πηγή εισοδήματα από μισθωτή εργασία, δεν μπορούν να προβάλουν τις ζημίες που υπέστησαν λόγω απωλείας εισοδημάτων από μισθώσεις σε άλλο κράτος μέλος και οι οποίες προκύπτουν από το γεγονός ότι χρησιμοποιούν την οικία τους για τις δικές τους ανάγκες, ούτε για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός τους στη Γερμανία, ούτε κατά τον υπολογισμό που καθορίζει τον συντελεστή φορολογίας εισοδήματος σ’ αυτό το κράτος μέλος.
Επί της υπάρξεως έμμεσης δυσμενούς διακρίσεως που απαγορεύουν οι διατάξεις  της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων
79. Κατά πάγια νομολογία, μολονότι ο τομέας των άμεσων φόρων δεν εμπίπτει ως τέτοιος στην αρμοδιότητα της Κοινότητας, ωστόσο, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που εξακολουθούν να έχουν στον τομέα αυτό (53) . Συναφώς, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά τις αμοιβές. Με την απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, Biehl (54), το Δικαστήριο έκρινε ότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα των αμοιβών δεν θα είχε πρακτική αποτελεσματικότητα αν μπορούσε να θιγεί η εν λόγω αρχή στον τομέα του φόρου εισοδήματος.
80. Δεν αμφισβητείται επίσης ότι οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνο τις πρόδηλες δυσμενείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, αλλά ακόμα όλες τις συγκεκαλυμμένες μορφές δυσμενούς διακρίσεως οι οποίες, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διακρίσεως, καταλήγουν στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (55) . Το Δικαστήριο έκρινε ότι κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους, η οποία επιφυλάσσει τα φορολογικά πλεονεκτήματα στους κατοικούντες στο εθνικό έδαφος, εγκυμονεί τον κίνδυνο να αποβεί κυρίως σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών, αφού οι μη κάτοικοι ημεδαπής είναι συνήθως μη ημεδαποί, οπότε μια τέτοια κανονιστική ρύθμιση μπορεί να αποτελέσει έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας (56) .
81. Πάντως, «[…] δυσμενής διάκριση δεν μπορεί να συνίσταται παρά στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή στην εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις» (57) .
82. Όμως, το Δικαστήριο υπέμνησε πρόσφατα ότι, «σε θέματα άμεσης φορολογίας η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν προσομοιάζει κατά γενικό κανόνα προς την κατάσταση των μη κατοίκων ημεδαπής, στον βαθμό που το εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος κράτους ένας μη κάτοικος ημεδαπής αποτελεί συνήθως ένα μόνο μέρος του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του, και η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του μη κατοίκου ημεδαπής, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, ο οποίος αντιστοιχεί γενικώς στη συνήθη κατοικία του οικείου προσώπου» (58) .
83. Επομένως, «το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν προβλέπει τη δυνατότητα ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων για τον μη κάτοικο ημεδαπής τα οποία παρέχει στον κάτοικο ημεδαπής δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, δυσμενή διάκριση, […] ενόψει των αντικειμενικών διαφορών που υφίστανται μεταξύ της καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και αυτής των μη κατοίκων ημεδαπής, τόσο από άποψη πηγής εισοδήματος όσο και από την άποψη της προσωπικής φοροδοτικής ικανότητας ή της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως» (59) .
84. Πάντως, με την απόφαση Schumacker, προαναφερθείσα, το Δικαστήριο έκρινε ότι ο μη κάτοικος ημεδαπής και ο κάτοικος ημεδαπής δεν βρίσκονται σε κατάσταση αντικειμενικά διαφορετική αφού ο μη κάτοικος ημεδαπής δεν πραγματοποιεί άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος της κατοικίας του αλλά αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του στο κράτος απασχολήσεως. Πράγματι, σε μια τέτοια περίπτωση, το κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Η διαφορετική μεταχείριση καθίσταται τότε δυσμενής διάκριση προς τον μη κάτοικο ημεδαπής διότι η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως (60) .
85. Στο πραγματικό και νομικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, όπως αυτό εκτίθεται στη διάταξη περί παραπομπής, οι αρχές που μόλις προηγουμένως υπέμνησα με οδηγούν στην εξής ανάλυση.
86. Το άρθρο 2 a, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 4, του EStG  1987 το οποίο προβλέπει, το υπενθυμίζω, ότι τα διαφυγόντα αλλοδαπά εισοδήματα,  τα οποία συνδέονται με τη μίσθωση ακινήτου το οποίο βρίσκεται στην αλλοδαπή, δεν μπορούν να συμψηφιστούν παρά μόνο με αλλοδαπά εισοδήματα της ίδιας κατηγορίας και προερχόμενα από το ίδιο κράτος έχει ως αποτέλεσμα στο γερμανικό δίκαιο να αποκλείονται τέτοια αλλοδαπά διαφυγόντα εισοδήματα, λαμβανόμενα μεμονωμένα (61), όχι μόνον για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, αλλά και για τον υπολογισμό του συντελεστή φορολογίας του εισοδήματος στη Γερμανία (62) .
87. Συμπερασματικά, πρόσωπο το οποίο υπόκειται πλήρως στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία, το οποίο είναι κάτοχος σε άλλο κράτος μέλος οικίας στην οποία διαμένει και το οποίο δεν διαθέτει εισοδήματα από μισθώσεις στο ίδιο αυτό κράτος, δεν μπορεί να συνυπολογίσει στο πλαίσιο του υπολογισμού του ύψους του φόρου του τις ζημίες που υπέστη από αυτή την ιδιοκατοίκηση.
88. Αντιθέτως, από τη δικογραφία προκύπτει ότι το ίδιο πρόσωπο το οποίο είναι κύριος στη Γερμανία οικίας στην οποία διαμένει μπορεί να επικαλεστεί τέτοια διαφυγόντα εισοδήματα για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος (63) .
89. Η γερμανική φορολογική νομοθεσία καταλήγει, επομένως, στο να αποκλείει τους μη κατοίκους ημεδαπής από τα φορολογικά πλεονεκτήματα, πράγμα που συνιστά διαφορετική μεταχείριση δυσμενή για τους τελευταίους (64) .
90. Ωστόσο, μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση δεν συνιστά δυσμενή διάκριση αντίθετη προς τη Συνθήκη εφόσον οι κάτοικοι ημεδαπής και οι μη κάτοικοι ημεδαπής βρίσκονται, κατ’ αρχήν, σε κατάσταση αντικειμενικά διαφορετική.
91. Συναφώς, υπογραμμίζω ότι, στο μέτρο που οι μη κάτοικοι ημεδαπής πραγματοποιούν, όπως οι σύζυγοι Ritter-Coulais, το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο του διεθνούς εισοδήματός τους στη Γερμανία, πρέπει να θεωρούνται σε σχέση με τους κανόνες που έχουν εφαρμογή για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματός τους, ότι βρίσκονται σε κατάσταση παρόμοια με εκείνη των προσώπων που διαμένουν και εργάζονται εντός αυτού του κράτους μέλους.
92. Η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων που εργάζονται εντός κράτους μέλους αλλά δεν διαμένουν σ’ αυτό και των φορολογουμένων οι οποίοι εργάζονται και διαμένουν εντός του τελευταίου αυτού κράτους, μεταχείριση η οποία συνίσταται στο να μην παρέχεται στους πρώτους η δυνατότητα να λαμβάνονται υπόψη διαφυγόντα εισοδήματα από ακίνητα συνιστά επομένως, στο μέτρο αυτό, έμμεση διάκριση η οποία στηρίζεται στο κριτήριο της κατοικίας, απαγορευόμενη από το άρθρο 48 της Συνθήκης.
93. Οι λόγοι που υφέρπουν σ’ αυτό το είδος συλλογιστικής έχουν εκτεθεί από το Δικαστήριο στο πλαίσιο υποθέσεων που αφορούσαν φορολογικά πλεονεκτήματα συνδεόμενα με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων μη κατοίκων ημεδαπής.
94. Έτσι, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, όταν ο φορολογούμενος ασκεί το δικαίωμά του περί της ελεύθερης κυκλοφορίας, μολονότι απόκειται πράγματι στο οικείο κράτος της κατοικίας του να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, θα πρέπει ακόμη ο φορολογούμενος να μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο φορολογίας σ’ αυτό το κράτος που επιτρέπει να ληφθεί υπόψη αυτή η κατάσταση. Σε μια τέτοια περίπτωση, το κράτος κατοικίας είναι σε θέση να λάβει υπόψη την  προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής (65) .
95. Στην περίπτωση αυτή, τα φορολογικά πλεονεκτήματα, τα οποία συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου προβλεπόμενα από το εθνικό δίκαιο του κράτους απασχολήσεως, τα οποία λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, μπορούν να μην παρέχονται στους μη κατοίκους ημεδαπής διότι παρόμοια πλεονεκτήματα μπορούν να τους παρέχονται στο οικείο κράτος κατοικίας.
96. Αντιθέτως, όταν ο φορολογούμενος δεν διαθέτει εντός του κράτους κατοικίας του επαρκή φορολογητέα εισοδήματα ώστε να είναι δυνατό να ληφθούν υπόψη, κατ’ ανάγκη απόκειται στο κράτος απασχολήσεως να πράξει τούτο (66) .
97. Η νομολογία αυτή συνεπάγεται ότι, τελικά, η φορολογία ενός φορολογουμένου στο κράτος απασχολήσεώς του ή στο κράτος κατοικίας του δεν πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα ότι η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση να μη λαμβάνονται πουθενά υπόψη ή να λαμβάνονται μόνον εν μέρει υπόψη (67) .
98. Γενικότερα, η νομολογία αυτή σημαίνει, κατά την άποψή μου, ότι η φοροδοτική ικανότητα του μη κατοίκου ημεδαπής, που προκύπτει όχι μόνον από το ότι λαμβάνεται υπόψη η προσωπική και η οικογενειακή του κατάσταση (68), αλλά επίσης ο συνυπολογισμός του συνόλου των εισοδημάτων και των ζημιών τους (69), δεν πρέπει να αποτελέσει αντικείμενο διαφορετικής εκτιμήσεως εκ μέρους των αρμοδίων αρχών με μόνη αιτιολογία τον τόπο κατοικίας, εφόσον οι φορολογούμενοι κάτοικοι και μη κάτοικοι ημεδαπής πραγματοποιούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους στο κράτος φορολογήσεως.
99. Όμως, αυτό είναι το αποτέλεσμα στο οποίο καταλήγει η εθνική νομοθεσία η οποία, για τους μη κατοίκους ημεδαπής, δεν λαμβάνει υπόψη τα διαφυγόντα αλλοδαπά εισοδήματα, τα οποία αναλύονται ως απώλειες
εισοδημάτων από μισθώσεις, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος και/ή του φορολογικού συντελεστή, ενώ παρέχει το πλεονέκτημα αυτό στους κατοίκους ημεδαπής οι οποίοι πραγματοποιούν επίσης το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων τους εντός αυτού του κράτους μέλους.
100. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο φρονώ ότι το άρθρο 48 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία έχει ένα τέτοιο αποτέλεσμα δυσμενούς διακρίσεως έναντι των εργαζομένων μη κατοίκων ημεδαπής.
101. Έχω συνείδηση του ότι η προσέγγιση την οποία δέχομαι, με βάση την υφιστάμενη νομολογία, οδηγεί στο να τίθενται σε πλήρη ισότητα οι φορολογούμενοι κάτοικοι και μη κάτοικοι ημεδαπής ως προς τα φορολογικά πλεονεκτήματα ποικίλης φύσεως (70) που συχνά συνδέεται αδιαρρήκτως με τις επιλογές οικονομικής ή κοινωνικής πολιτικής που εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών.
102. Πάντως, επιμένω στο γεγονός ότι μια τέτοια προσέγγιση ισχύει μόνον όταν ο φορολογούμενος μη κάτοικος πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του εντός του κράτους φορολογήσεως. Πράγματι, μόνον η διαπίστωση αυτή είναι ικανή να μετατρέψει τη διαφοροποιημένη μεταχείριση μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής σε μεταχείριση συνεπαγόμενη δυσμενή διάκριση που απαγορεύουν οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων.
Επί της ενδεχόμενης δικαιολογήσεως της έμμεσης δυσμενούς διακρίσεως
103. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η έλλειψη δυνατότητας ως προς την έκπτωση των εν λόγω ζημιών από μισθώσεις εξηγείται από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος που προκύπτει από τη γαλλογερμανική σύμβαση και το εθνικό δίκαιο.
104. Η συνοχή αυτή ενυπάρχει στο γεγονός ότι αφού η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν έχει, κατά το άρθρο 3, παράγραφος I, της γαλλογερμανικής συμβάσεως, την εξουσία να φορολογεί τα εισοδήματα που προέρχονται από ακίνητα που βρίσκονται στη Γαλλία, δικαιολογείται το ότι αρνείται να λάβει υπόψη τις ζημίες που συνδέονται με τέτοια ακίνητα όταν οι ζημίες αυτές δεν μπορούν να συμψηφιστούν με εισοδήματα της ίδιας κατηγορίας προερχόμενα από τη Γαλλία.
105. Εξάλλου, το φορολογικό αυτό σύστημα στηρίζεται στους κανόνες κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων με τους οποίους το Δικαστήριο δέχθηκε ότι μπορούν να δικαιολογήσουν διαφορετική φορολογική μεταχείριση. Η Γερμανική Κυβέρνηση παραθέτει συναφώς την προαναφερθείσα απόφαση Gilly.
106. Η επιχειρηματολογία που ανέπτυξε η Γερμανική Κυβέρνηση δεν με πείθει, και τούτο διότι αναμιγνύει δύο διαφορετικές προβληματικές, δηλαδή εκείνη που αφορά τα στοιχεία φορολογικής συνδέσεως και εκείνη που αφορά τη δικαιολογία που αντλείται από την ανάγκη συνοχής του φορολογικού συστήματος που έχει εφαρμογή.
107. Πρώτον, όσον αφορά την προβληματική σχετικά με τα στοιχεία φορολογικής συνδέσεως, επιβάλλεται να διευκρινιστεί ότι το Δικαστήριο περιορίστηκε, με την απόφαση Gilly, να κρίνει ότι το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ δεν απαγορεύει την εφαρμογή διατάξεων μιας διμερούς συμβάσεως που καθορίζει τα στοιχεία φορολογικής συνδέσεως των εργαζομένων με το ένα ή το άλλο κράτος μέλος ανάλογα με το αν εργάζονται στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα και, όταν εργάζονται στον δημόσιο τομέα, ανάλογα του αν έχουν ή όχι την ιθαγένεια του κράτους στο οποίο ανήκει η υπηρεσία που τους απασχολεί.
108. Πράγματι, πρόκειται στην περίπτωση αυτή για κανόνες οι οποίοι περιορίζονται στο να καθορίσουν σε ποιο κράτος μέλος ένα φυσικό πρόσωπο θα υπόκειται στον φόρο εισοδήματος (71) . Οι διαφοροποιήσεις που μπορούν να προκύψουν ως προς το επίπεδο της φορολογίας που έχει εφαρμογή στο ένα ή στο άλλο κράτος μέλος εξηγούνται από την έλλειψη εναρμονίσεως, σε κοινοτικό επίπεδο, των κλιμάκων των άμεσων φόρων.
109. Αντιθέτως, στην παρούσα υπόθεση γίνεται λόγος για τους κανόνες σχετικά με τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος και τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή. Ουδόλως γίνεται λόγος για τους κανόνες της γαλλογερμανικής συμβάσεως και του EStG 1987 που έχουν ως αποτέλεσμα να υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία φυσικά πρόσωπα όπως οι σύζυγοι Ritter-Coulais, διότι είναι Γερμανοί υπήκοοι οι οποίοι ασκούν το επάγγελμα του εκπαιδευτικού σε δημόσιο λύκειο στη Γερμανία.
110. Ούτε γίνεται ευθέως λόγος στην παρούσα υπόθεση για τον κανόνα κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων σύμφωνα με τον οποίο, κατά το άρθρο 3, παράγραφος I, της γαλλογερμανικής συμβάσεως, «[τ]α εισοδήματα που προέρχονται από ακίνητα […] φορολογούνται μόνο στο συμβαλλόμενο κράτος όπου βρίσκονται τα ακίνητα αυτά».
111. Πράγματι, το ότι δεν λαμβάνονται υπόψη στη Γερμανία οι ζημίες που προέρχονται από ακίνητα δεν προκύπτει από το άρθρο αυτό, αλλά, όπως έχω αναφέρει, αποκλειστικά από το εθνικό δίκαιο.
112. Δεύτερον, όσον αφορά το επιχείρημα που αντλείται από την ανάγκη να διασφαλιστεί η συνοχή του φορολογικού συστήματος που έχει εφαρμογή, είναι γνωστό ότι το Δικαστήριο πάρα πολύ συχνά αντέκρουσε το επιχείρημα αυτό με την υπόμνηση ότι, στην περίπτωση όπου αυτό δέχθηκε ότι αυτή η ανάγκη μπορούσε να δικαιολογήσει μια κανονιστική ρύθμιση η οποία είναι ικανή να περιορίσει τις θεμελιώδεις ελευθερίες (72) υπήρχε άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, της δυνατότητας αφαιρέσεως των εισφορών που καταβάλλονταν στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως γήρατος και ζωής και, αφετέρου, της φορολογήσεως των ποσών που εισπράττονταν σε εκτέλεση των συμβάσεων αυτών (73) .
113. Για να μπορεί να γίνει δεκτή η αιτιολογία που αντλείται από την ανάγκη να διασφαλιστεί η συνοχή του φορολογικού συστήματος που έχει εφαρμογή, θα πρέπει επομένως να υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της χορηγήσεως του φορολογικού πλεονεκτήματος και του συμψηφισμού του πλεονεκτήματος αυτού με φορολογική εισφορά και η έκπτωση και η εισφορά να πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ίδιας φορολογήσεως ως προς τον ίδιο φορολογούμενο.
114. Θεωρώ ότι ελλείπει, στην προκειμένη περίπτωση, σχέση μιας τέτοιας φύσεως μεταξύ, αφενός, της εκπτώσεως των ζημιών από μισθώσεις για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος εντός του κράτους μέλους απασχολήσεως και, αφετέρου, της φορολογήσεως των εισοδημάτων από ακίνητα εντός του κράτους μέλους όπου βρίσκονται τα ακίνητα αυτά.
115. Επομένως, νομίζω ότι αποκλείεται η διάκριση μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων αλλοδαπής όπως τη θεσπίζει η γερμανική νομοθεσία να μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος που έχει εφαρμογή.
116. Εξάλλου, τίποτα δεν δείχνει ότι οι απώλειες εισοδήματος από μισθώσεις για τις οποίες γίνεται λόγος στην παρούσα υπόθεση μπορούν να ληφθούν υπόψη στο κράτος του τόπου κατοικίας σε μεταγενέστερα φορολογικά έτη.
117. Τέλος, και όπως υπογράμμισε το αιτούν δικαστήριο, υπενθυμίζω ότι η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος για να δικαιολογηθεί εθνικό μέτρο αντίθετο προς τις θεμελιώδεις ελευθερίες (74) .
V – Πρόταση
118. Λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο, στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof να απαντήσει ως εξής:
«Το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΟΚ (που κατέστη το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ, νυν, κατόπιν τροποποιήσεως άρθρο 39 ΕΚ) πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει όπως οι υπήκοοι κράτους μέλους, οι οποίοι υπόκεινται σε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία και οι οποίοι πραγματοποιούν από γερμανική πηγή εισοδήματα από μισθωτή εργασία, δεν μπορούν να προβάλουν τις ζημίες που υπέστησαν λόγω απωλείας εισοδημάτων από μισθώσεις σε άλλο κράτος μέλος και οι οποίες προκύπτουν από το γεγονός ότι χρησιμοποιούν την οικία τους για τις δικές τους ανάγκες, ούτε για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός τους στη Γερμανία, ούτε κατά τον υπολογισμό που καθορίζει τον συντελεστή φορολογίας εισοδήματος σ’ αυτό το κράτος μέλος.»
(1) .
(2)
–	Σύμβαση υπογραφείσα στο Παρίσι στις 21 Ιουλίου 1959 μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας προς αποφυγή της διπλής φορολογίας και προς παροχή αμοιβαίας διοικητικής και νομικής συνδρομής στον τομέα των φόρων εισοδήματος και περιουσίας καθώς και των φόρων επιτηδευματιών και των φόρων ακινήτων. Η σύμβαση αυτή τροποποιήθηκε με πρόσθετη πράξη υπογραφείσα στη Βόννη στις 9 Ιουνίου 1969, με πρόσθετη πράξη υπογραφείσα στη Βόννη στις 28 Σεπτεμβρίου 1989 και με πρόσθετη πράξη υπογραφείσα στο Παρίσι στις 20 Δεκεμβρίου 2001.
(3)
–	Τούτο ισχύει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, και για τα μέλη της οικογένειας και τον/τη σύζυγο Γερμανού υπηκόου.
(4)
–	Το αιτούν δικαστήριο επικαλείται συναφώς το άρθρο 21, παράγραφος 2, πρώτη περίοδος, και το άρθρο 52, παράγραφος 21, δεύτερη περίοδος, του EStG 1987.
(5)
–	Βλ. άρθρο 32 b, παράγραφος 2, σημείο 2, του EStG 1987, σε συνδυασμό με την παράγραφο 1, σημείο 2, του ίδιου άρθρου.
(6)
–	Βλ. διάταξη περί παραπομπής, σ.  2.
(7)
–	Βλ., ιδίως, τις αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1990, I R 182/87, DB 1991, σ.  314· I R 177/87, BFH/NV 1992, σ.  104· της 13ης Μαΐου 1993, IV R 69/92, BFH/NV 1994, σ.  100, και της 17ης Νοεμβρίου 1999, I R 7/99, BFHE 191, σ.  108.
(8)
–	Η συλλογιστική που οδηγεί στον αποκλεισμό των αλλοδαπών διαφυγόντων εισοδημάτων στον υπολογισμό του συντελεστή φορολογίας μπορεί να συνοψιστεί ως εξής: το σημείο εκκινήσεως της συλλογιστικής είναι το ότι άρθρο 2 a, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 4, του EStG 1987 προβλέπει ότι τα αλλοδαπά διαφυγόντα εισοδήματα που προέρχονται από τη μίσθωση ακινήτου το οποίο βρίσκεται σε άλλο κράτος, δεν μπορούν να συμψηφιστούν παρά μόνο με αλλοδαπά εισοδήματα της ίδιας κατηγορίας και τα οποία προέρχονται από το ίδιο κράτος.  Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι αυτή η «απαγόρευση συμψηφισμού των ζημιών» (θα ομιλούσα μάλλον για περιορισμό) οδήγησε, «κατά το πνεύμα του νόμου, στον αποκλεισμό των αλλοδαπών εισοδημάτων που αναφέρει η διάταξη αυτή από τον υπολογισμό του φορολογικού συντελεστή κατά το άρθρο 32, παράγραφος 1, σημείο 2, και παράγραφος 2, σημείο 2, του EStG 1987». Διευκρινίζει ότι «[τ]ούτο ισχύει ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο σύμφωνα με σύμβαση για την αποφυγή διπλής φορολογίας [διάταξη περί παραπομπής, σ.  6, παράγραφος 2, στοιχείο β]. Με άλλα λόγια, τα διαφυγόντα εισοδήματα που προέρχονται από ακίνητο το οποίο βρίσκεται στη Γαλλία δεν μπορούν να συμψηφιστούν παρά μόνο με θετικά εισοδήματα προερχόμενα από ακίνητο το οποίο βρίσκεται στη Γαλλία.
(9)
–	Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο εκπρόσωπος του ζεύγους ανέφερε ότι ο Ritter-Coulais ήταν Γερμανός και η Ritter-Coulais, γαλλικής ιθαγενείας, απέκτησε τη διπλή ιθαγένεια κατόπιν του γάμου της.
(10)
–	Επομένως, ως Γερμανοί υπήκοοι που διαμένουν στη Γαλλία και εργάζονται σε δημόσιο λύκειο στη Γερμανία οι σύζυγοι φορολογήθηκαν για το εισόδημα στη Γερμανία κατά το φορολογικό έτος 1987. Το γεγονός ότι η Ritter-Coulais είχε επίσης τη γαλλική ιθαγένεια δεν ασκούσε επομένως επιρροή για την υπαγωγή τους στον φόρο εισοδήματος στη Γερμανία.
(11)
–	Υπενθυμίζω ότι, κατά τις εθνικές αυτές διατάξεις, όταν ένας φορολογούμενος έχει αλλοδαπά εισοδήματα τα οποία απαλλάσσονται βάσει συμβάσεως που αποβλέπει στην αποφυγή της διπλής φορολογίας, τα εισοδήματα αυτά ενσωματώνονται στην φορολογητέα βάση, κατά εικονικό τρόπο, για τον προσδιορισμό μόνο του φορολογικού συντελεστή.
(12)
–	Επομένως, μπορεί να συναχθεί ότι οι ζημίες από εισοδήματα μισθώσεων
που επικαλούνται οι σύζυγοι Ritter-Coulais και που προκλήθηκαν από την κατάληψη εκ μέρους τους της γαλλικής τους κατοικίας εξομοιώνονται, για την εφαρμογή αυτών των εθνικών διατάξεων, προς αλλοδαπά διαφυγόντα εισοδήματα, προερχόμενα από μίσθωση ακινήτων που βρίσκονται στην αλλοδαπή .
(13)
–	Βλ. διάταξη περί παραπομπής, σ.  3.
(14)
–	Η υπογράμμιση δική μου.
(15)
–	Απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 1984, 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone (Συλλογή 1984, σ.  377, σκέψη 21).
(16)
–	ΕΕ L 178, σ.  5
(17)
–	Απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 1990, C-241/89, SARPP (Συλλογή 1990, σ.  Ι-4695, σκέψη 8). Βλ., ιδίως, υπό το ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 2ας Φεβρουαρίου 1994, C-315/92, Verband Sozialer Wettbewerb, γνωστή ως «Clinique» (Συλλογή 1994, σ.  I-317, σκέψη 7), της 4ης Μαρτίου 1999, C-87/97, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola (Συλλογή 1999, σ.  I-1301, σκέψη 16), και της 15ης Ιουλίου 2004, C-365/02, Lindfors (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 32).
(18)
–	Απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C-85/96, Martínez Sala (Συλλογή 1998, σ. I-2691, σκέψη 32).
(19)
–	Γενικά, οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών «δεν μπορούν να εφαρμοστούν σε δραστηριότητες των οποίων όλα τα συναφή στοιχεία έχουν σχέση με ένα και μόνον κράτος μέλος» (απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 1997, C-134/95, USSL n° 47 di Biella (Συλλογή 1997, σ. I-195, σκέψη 19). Βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 23ης Απριλίου 1991, C-41/90, Höfner και Elser (Συλλογή 1991, σ. I-1979, σκέψη 37), της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-332/90, Steen (Συλλογή 1992, σ. I-341, σκέψη 9), και της 16ης Φεβρουαρίου 1995, C-29/94 έως C-35/94, Aubertin κ.λπ. (Συλλογή 1995, σ. I-301, σκέψη 9).
(20)
–	Βλ. σημεία 17 και 18 των παρουσών προτάσεων, και ειδικότερα την υποσημείωση στη σελίδα 10.
(21)
–	ΑπόφασηC-336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I-2793).
(22)
–	Βλ. σημεία 5 και 6 των ανά χείρας προτάσεων.
(23)
–	Σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος II, στοιχεία a, cc, της γαλλογερμανικής συμβάσεως, όπως τροποποιήθηκε με τη πρόσθετη πράξη της 28ης Σεπτεμβρίου 1989.
(24)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Gilly, σκέψη 21 (η υπογράμμιση δική μου).
(25)
–	Απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1994, C-419/92, Scholz (Συλλογή 1994, σ. I-505, σκέψη 9). Η υπογράμμιση δική μου.
(26)
–	Βλ., ιδίως, αρχικώς διαμορφωθείσα νομολογία και όσον αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως, απόφαση της 7 Φεβρουαρίου 1979, 115/78, Knoors (Συλλογή τόμος 1979/Ι, σ. 169). Η ίδια συλλογιστική πρέπει να ισχύσει στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων. Βλ. απόφαση της 31ης Μαρτίου 1993, C-19/92, Kraus (Συλλογή 1993, σ. I-1663, σκέψεις 15 και 16).
(27)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Knoors, σκέψη 15.
(28)
–	Απόφαση της 7ης Ιουλίου 1992, C-370/90, Singh (Συλλογή 1992, σ. I-4265, σκέψη 17).
(29)
–	Απόφαση της 26 Ιανουαρίου 1993, C-112/91 (Συλλογή 1993, σ. I-429).
(30)
–	Όπ.π., σκέψη 16.
(31)
–	Όπ.π., σκέψη 17.
(32)
–	Προτάσεις της 6ης Οκτωβρίου 1992.
(33)
–	Όπ.π., σημείο 55.
(34)  –	Συμμερίζομαι την ανάλυση του γενικού εισαγγελέα Tizzano ο οποίος φρονεί ότι «το Δικαστήριο στην προαναφερθείσα απόφαση Werner, περιορίστηκε στην εφαρμογή της αρχής κατά την οποία το κοινοτικό δίκαιο δεν έχει εφαρμογή επί καταστάσεων των οποίων τα κύρια χαρακτηριστικά είναι καθαρώς εσωτερικής φύσεως, συνδεόμενα με συγκεκριμένο κράτος μέλος». Βλ. σημείο 83 των προτάσεων στην υπόθεση Schilling (απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-209/01, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή).
(35)
–	Ορισμένοι χαρακτήρισαν «παράξενη» τη συμβολή της αποφάσεως Werner (σημείωμα του Rohmer, X., commentaire 1000, Droit fiscal 1993,
αριθ. 19). Άλλοι φρονούν, περισσότερο μετριοπαθώς, ότι η νομολογία αυτή είναι «κατά πάσα πιθανότητα ξεπερασμένη από την έναρξη ισχύος της Συνθήκης για την Ευρωπαϊκή Ένωση και την αναγνώριση της ιθαγένειας της Ενώσεως» (Derouin, P., και Martin, P., Droit communautaire et fiscalité – Sélection d’arrêts et de décisions,
Litec, 2004, σ.  48). Πέρα από τις θεωρήσεις αυτές, παρατηρώ ότι το γαλλικό Conseil d’État με απόφαση της 8ης Ιουλίου 2002, συμμερίστηκε την ερμηνεία που δέχθηκε το Δικαστήριο με την απόφαση Werner (requête αριθ. 225159, μη δημοσιευθείσα στη Συλλογή Lebon) όσον αφορά διαφορά σχετική με τον φόρο εισοδήματος για τα έτη 1987 και 1988.	Τέλος,  θεωρώ εσφαλμένο να θεωρηθεί ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225), ανέτρεψε τη συλλογιστική που περιλαμβάνεται στην προαναφερθείσα απόφαση Werner. Όπως ανέφερα στις προτάσεις μου στην υπόθεση Schumacker (σημείο 33), ήταν βέβαιο ότι, σε αντίθεση προς την κατάσταση του Werner, η κατάσταση του Schumacker ενέπιπτε σαφώς στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου. Συγκεκριμένα, ο Schumacker, Βέλγος υπήκοος ο οποίος απέκτησε τα προσόντα του και την επαγγελματική του πείρα εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, έκανε χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων που προβλέπει το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ για να μεταβεί στο κράτος αυτό και να ασκήσει εκεί μισθωτή δραστηριότητα. Επομένως, δεν επρόκειτο περί καθαρώς εσωτερικής καταστάσεως κράτους μέλους.
(36)
–	Βλ. σημείο 30.
(37)
–	Βλ. γραπτές παρατηρήσεις, σημείο 52.
(38)
–	Απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 1984, 70/83, Kloppenburg (Συλλογή 1984, σ. 1075, σκέψη 11). Βλ. επίσης απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, C-354/95, National Farmers’ Union κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. I 4559, σκέψη 57).
(39)
–	Αυτό δεν εμποδίζει αντιθέτως να ληφθεί υπόψη η μεταγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου περί της ερμηνείας των νομικών κανόνων που έχουν εφαρμογή κατά την ημερομηνία των περιστατικών για τα οποία γίνεται λόγος στη διαφορά της κύριας δίκης. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της προδικαστικής παραπομπής, το Δικαστήριο διαπιστώνει την έννοια και το περιεχόμενο της κοινοτικής διατάξεως «όπως πρέπει ή θα έπρεπε να είχε νοηθεί και εφαρμοστεί από τη χρονική στιγμή της θέσεώς της σε ισχύ» (βλ. απόφαση της 27ης Μαρτίου 1980, 61/79, Denkavit italiana, Συλλογή τόμος 1980/Ι, σ. 605, σκέψη 16).
(40)
–	Απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94 (Συλλογή 1996, σ. I-3089). Βλ. ειδικότερα, σημείο 41 των προτάσεών μου στην υπόθεση αυτή όπου ανέφερα: «Πιστεύω ότι ίσως το Δικαστήριο χρειαστεί στο μέλλον να αποφανθεί σχετικά με δυσμενείς διακρίσεις σε βάρος υπηκόων κράτους μέλους  που άσκησαν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας μόνο βάσει, π.χ., της οδηγίας 90/364, και τούτο εφόσον αναγνωρίζεται σήμερα, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, από αυτό το κοινοτικό κείμενο ένα γενικό δικαίωμα διαμονής, ανεξαρτήτως οποιασδήποτε οικονομικής δραστηριότητας.»	Είναι εξάλλου ενδιαφέρον να σημειωθεί, προκειμένου να διακριθούν οι διάφορες περιπτώσεις που προέκυψαν ενώπιον του Δικαστηρίου, ότι, κατ’ αντίθεση προς τον Werner ο Asscher βασίμως μπορούσε να επικαλεστεί το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ κατά του κράτους καταγωγής του «εφόσον, λόγω της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας εντός άλλου, εκτός του κράτους καταγωγής του, κράτους μέλους, βρίσκεται έναντι του τελευταίου σε κατάσταση εξομοιώσιμη με αυτήν οποιουδήποτε άλλου υποκειμένου δικαίου το οποίο επικαλείται, έναντι του κράτους υποδοχής, τη δυνατότητα απολαβής των δικαιωμάτων και ελευθεριών που διασφαλίζονται από τη Συνθήκη» (προαναφερθείσα απόφαση Asscher, σκέψη 34).
(41)
–	Δηλαδή, κατά κύριο λόγο η οδηγία 90/364/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 28ης Ιουνίου 1990, σχετικά με το δικαίωμα διαμονής (ΕΕ L 180, σ.  26). Η οδηγία αυτή καταργήθηκε με την οδηγία 2004/38/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 29ης Απριλίου 2004, σχετικά με το δικαίωμα των πολιτών της Ένωσης και των μελών των οικογενειών τους να κυκλοφορούν και να διαμένουν ελεύθερα στην επικράτεια των κρατών μελών (ΕΕ L 158, σ.  77).
(42)
–	Απόφαση της 2ας Οκτωβρίου 2003, C-148/02, Garcia Avello (Συλλογή 2003, σ. I-11613, σκέψεις 26 και 27).
(43)
–	Απόφαση USSL n° 47 di Biella, προπαρατεθείσα (σκέψη 22).
(44)
–	Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2000, C-448/98, Guimont (Συλλογή 2000, σ. I-10663).
(45)
–	Αποφάσεις της 5ης Μαρτίου 2002, C-515/99, C-519/99 έως C-524/99 και C-526/99 έως C-540/99, Reisch κ.λπ. (Συλλογή 2002, σ. I-2157), και της 15ης Μαΐου 2003, C-300/01_Salzmann (Συλλογή 2003, σ. I‑4899).
(46)
–	Βλ., ειδικότερα, προαναφερθείσα απόφαση Guimont (σκέψη 22).
(47)
–	Απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, C-281/98, Angonese (Συλλογή 2000, σ. I-4139, σκέψη 18). Σημειώνω ότι η υπόθεση αυτή αφορά τον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, πράγμα που μπορεί να καταστήσει πιθανή την ιδέα ότι ο προσανατολισμός της νομολογίας που αναπτύχθηκε στη συνέχεια με την προαναφερθείσα απόφαση Guimont, μπορεί να αγγίζει επίσης αυτόν τον τομέα
(48)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Salzmann (σκέψη 32).
(49)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Guimont (σκέψη 23).
(50)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Reisch κ.λπ. (σκέψη 26). Η θέση αυτή φαίνεται να εξηγείται, κατά τους όρους που χρησιμοποίησε ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed στις προτάσεις του στην υπόθεση αυτή, από τη διαπίστωση ότι, αν «το εθνικό δίκαιο απαγορεύει την αντίστροφη διάκριση, το εθνικό δικαστήριο έχει ανάγκη ερμηνείας των δικαιωμάτων που παρέχει το κοινοτικό δίκαιο στους υπηκόους των άλλων κρατών μελών, προκειμένου να μπορέσει να κρίνει κατά πόσον υφίσταται πράγματι αντίστροφη διάκριση» (σημείο 87).
(51)
–	Βλ., μεταξύ άλλων, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs στην υπόθεση Pistre κ.λπ. (απόφαση της 7ης Μαΐου 1997, C-321/94 έως C-324/94, Συλλογή 1997, σ. I-2343), σημεία 38 επ.), καθώς και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Saggio στην προαναφερθείσα υπόθεση Guimont, σημεία 6 και 7. Οι συζητήσεις αυτές αφορούν επίσης το περιεχόμενο της νομολογίας Dzodzi (απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 1990, C-297/88 και C-197/89, Συλλογή 1990, σ. I-3763), που σκοπεί ειδικότερα την περίπτωση κατά την οποία διάταξη του εθνικού δικαίου παραπέμπει στο κοινοτικό δίκαιο: βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs στις υποθέσεις Leur-Bloem και Giloy (αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 1997, C-28/95 και C-130/95, Συλλογή 1997, σ.  I-4161), σημεία 47 επ.), και στην υπόθεση BIAO (απόφαση της 7ης Ιανουαρίου 2003, C-306/99), σημεία 47 έως 70).
(52)
–	Επαναλαμβάνω εδώ πιστά τη φράση που χρησιμοποίησε το αιτούν δικαστήριο στο πρώτο προδικαστικό του ερώτημα. Μολονότι τούτο δεν προκύπτει σαφώς από τη διάταξη περί παραπομπής, νομίζω ότι η φράση αυτή πρέπει να κατανοηθεί ως σημαίνουσα ότι οι σύζυγοι Ritter-Coulais υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση κατά το γερμανικό φορολογικό σύστημα, πράγμα που πάντως επιφυλλάσσεται συνήθως στους διαμένοντες στη Γερμανία (βλ., ειδικότερα, τις προαναφερθείσες υποθέσεις Werner και Schumacker). Τούτο φαίνεται να αποτελεί εξαίρεση η οποία αφορά τους δημοσίου υπαλλήλους οι οποίοι δεν διαμένουν στη Γερμανία.
(53)
–	Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 1991, C-246/89, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1991, σ. I 4585, σκέψη 12), και Schilling, προαναφερθείσα, σκέψη 22.
(54)
–	C-175/88 (Συλλογή 1990, σ. I-1779, σκέψη 12).
(55)
–	Βλ., ιδίως αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 1974, 152/73, Sotgiu (Συλλογή τόμος 1974, σ. 87, σκέψη 11), και της 21ης Νοεμβρίου 1991, C-27/91, Le Manoir (Συλλογή 1991, σ. I-5531, σκέψη 10).
(56)
–	Βλ., ιδίως, προαναφερθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψη 28) και Asscher (σκέψη 38), και απόφαση της 16ης Μαΐου 2000, C-87/99, Zurstrassen (Συλλογή 2000, σ. I-3337, σκέψεις 19 και 20).
(57)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Schumacker (σκέ ψη 30).
(58)
–	Βλ., ιδίως, απόφαση της 1ης Ιουλίου 2004, C-169/03 ‚Wallentin (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 15, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(59)
–	Όπ.π., σκέψη 16, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(60)
–	Προαναφερθείσα απόφαση Schumacker (σκέψεις 36 έως 38).
(61)
–	Δηλαδή ελλείψει αλλοδαπών εισοδημάτων της ίδιας κατηγορίας και προερχόμενα από το ίδιο κράτος.
(62)
–	Παραπέμπω συναφώς στις εξηγήσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, που εκτίθενται στο σημείο 16 καθώς και στην υποσημείωση 6 των ανά χείρας προτάσεων.
(63)
–	Βλ. διάταξη περί παραπομπής, σ.  2 και 7, καθώς και γραπτές παρατηρήσεις της Επιτροπής, σημείο 33.
(64)
–	Σημειώνω ότι, ακόμη και αν το φορολογικό σύστημα που έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης προκύπτει, όπως ανέφερα, από την αλληλοεπικάλυψη κανόνων που προέρχονται από τη γαλλογερμανική σύμβαση και την εθνική νομοθεσία, μόνον η τελευταία, και ειδικότερα το άρθρο 2 a, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 4, του EStG 1987, που είναι η άμεση αιτία της διαφορετικής μεταχειρίσεως μεταξύ των κατοίκων και των μη κατοίκων Γερμανίας.
(65)
–	Βλ., ιδίως, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C-391/97, Gschwind (Συλλογή 1999, σ. I‑5451, σκέψεις 29 και 30).
(66)
–	Βλ., ιδίως, απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. I-2493).
(67)
–	Βλ. απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00, de Groot (Συλλογή 2002, σ. I-11819), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι «οι μηχανισμοί που χρησιμοποιούνται για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας ή τα εθνικά φορολογικά συστήματα που έχουν ως αποτέλεσμα να εξαλειφθεί ή να ελαφρυνθεί η διπλή φορολογία πρέπει να εξασφαλίζουν στους φορολογούμενους των σχετικών κρατών ότι θα λαμβάνεται δεόντως υπόψη ολόκληρη η προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση με όποιον τρόπο και αν τα σχετικά κράτη μέλη κατένειμαν μεταξύ τους την υποχρέωση αυτή, καθόσον διαφορετικά θα υπάρχει κίνδυνος να δημιουργηθεί ανισότητα μεταχειρίσεως ασύμβατη με τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων διατάξεις της Συνθήκης, ανισότητα η οποία ουδόλως θα απορρέει από τις διαφορές που υφίστανται μεταξύ των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών» (σκέψη 101).
(68)
–	Αποτελούν, κατά την άποψή μου και ως παραδείγματα, φορολογικά πλεονεκτήματα συνδεόμενα με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων: ο μετριασμός υπέρ των νυμφευμένων της προοδευτικότητας της φορολογικής κλίμακας (προαναφερθείσα απόφαση Schumacker), η έκπτωση των κερδών που επενδύονται για τη σύσταση αποθεματικού γήρατος (προαναφερθείσα απόφαση Wielockx) ή ακόμη οι φορολογικές μειώσεις που συνδέονται με τις προσωπικές υποχρεώσεις, όπως η καταβολή διατροφής (προαναφερθείσα απόφαση de Groot).
(69)
–	Εμπίπτει, κατ’ εμέ, στην κατηγορία αυτή η απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, C-234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. I-5933), τουλάχιστον όσον αφορά το τμήμα της αποφάσεως που αναφέρεται στη δυνατότητα που έχει ο φορολογούμενος να αφαιρεί τα επαγγελματικά έξοδα. Πράγματι, με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο έκρινε ότι οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών αντιτίθενται σε εθνική διάταξη η οποία, γενικά, λαμβάνει υπόψη, κατά τη φορολόγηση των μη κατοίκων ημεδαπής, τα μικτά εισοδήματα, χωρίς αφαίρεση των επαγγελματικών εξόδων, ενώ οι κάτοικοι ημεδαπής φορολογούνται επί των καθαρών εισοδημάτων, μετά την αφαίρεση των εξόδων αυτών.
(70)
–	Όσον αφορά την ποικιλία των φορολογικών πλεονεκτημάτων που μπορεί να αφορά η προσέγγιση αυτή, σημειώνω ότι το Bundesfinanzhof υπέβαλε πρόσφατα στο Δικαστήριο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως επί του ζητήματος αν «[σ]υνιστά το άρθρο 52 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας η περίπτωση κατά την οποία ένας περιορισμένως στην ημεδαπή φορολογούμενος υπήκοος άλλου κράτους μέλους αντίθετα από τους απεριορίστως φορολογουμένους δεν μπορεί να μειώσει το συνολικό ποσό των εισοδημάτων του κατά το ποσό των εξόδων για τη λήψη φορολογικών συμβουλών,
στα οποία υποβλήθηκε, ως εκτάκτων εξόδων» (η υπογράμμιση δική μου): αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως της 12ης Αυγούστου 2004 στην υπόθεση Conijn (C-346/04, εκκρεμούσα).
(71)
–	Αυτό προκύπτει από «την αρμοδιότητα που έχουν τα συμβαλλόμενα μέρη να καθορίζουν, προκειμένου να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία, τα κριτήρια της μεταξύ τους κατανομής της φορολογικής τους εξουσίας» (προαναφερθείσα απόφαση Gilly, σκέψη 30).
(72)
–	Πρόκειται για τις αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. Ι-249, σκέψη 28), και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. Ι-305, σκέψη 21).
(73)
–	Βλ., ιδίως, προαναφερθείσα απόφαση de Groot (σκέψη 108).
(74)
–	Βλ., ιδίως, απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. Ι-4071, σκέψη 59).