62010CC0505_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Højesteret (Danska), se nanaša na sistem oprostitve plačila trošarine za mineralna olja za porabo kot gorivo v plovbi po vodah Skupnosti, razen za plovila za zasebne namene. Predložitveno sodišče Sodišču postavlja vprašanje o obsegu pojma plovbe v smislu člena 8(1)(c) Direktive Sveta 92/81/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi trošarinskih struktur za mineralna olja,(2) in sicer v zvezi z deli, izvedenimi z bagrom, ki je pritrjen na plovilo, vendar deluje neodvisno od motorja za pogon plovila, ker ima svoj motor in svoj rezervoar za gorivo.
2. Spor med strankama v postopku v glavni stvari zadeva obdavčitev mineralnih olj za uporabo v navedenem bagru. Danski davčni uradi menijo, da se za mineralna olja, ki se uporabljajo pri poglabljanju dna, plačujejo trošarine. Po mnenju tožeče stranke pa se za dela, izvedena z bagrom, uporablja oprostitev plačila trošarine iz člena 8(1)(c) Direktive.
3. V teh sklepnih predlogih bom pojasnil razloge, zakaj je treba po mojem mnenju navedeno določbo razlagati tako, da se za mineralno olje, ki se uporablja v bagru, ki je stalno pritrjen na plovilo in deluje neodvisno od njegovega motorja za pogon, ker ima svoj motor in svoj rezervoar za gorivo, uporablja oprostitev plačila trošarine, določena v členu 8(1)(c) Direktive.
I – Pravni okvir
A – Pravo Unije
4. Člen 8 Direktive določa:
„1.	Poleg splošnih določb iz Direktive 92/12/EGS(3) o porabi trošarinskih izdelkov, za katero se prizna oprostitev plačila trošarine, in brez poseganja v druge določbe Skupnosti, države članice pod pogoji, ki jih določijo za zagotovitev pravilne in enostavne uporabe takih oprostitev in za preprečevanje izmikanj, davčnih utaj ali zlorab, oprostijo plačila usklajene trošarine naslednje izdelke:
[…]
(c) mineralna olja, dobavljena za porabo kot gorivo za plovbo po vodah Skupnosti (tudi za ribolov), razen za uporabo plovila za zasebne namene.
V tej direktivi se za ‚uporabo plovila za zasebne namene‘ šteje lastnikova uporaba plovila ali njegova uporaba s strani fizične ali pravne osebe na podlagi najema ali drugega naslova, ki ni komercialne narave in zlasti ni prevoz potnikov ali blaga ali opravljanje storitev za nadomestilo ali ni za namene oblastnih organov.
[…]
2.	Brez poseganja v druge določbe Skupnosti lahko države članice uporabijo popolne ali delne oprostitve ali nižje trošarinske stopnje za mineralna olja ali druge proizvode, ki se porabijo pod davčnim nadzorom:
[…]
(b) za plovbo po notranjih plovnih poteh, razen ko gre za uporabo plovila za zasebne namene;
[…]
(g) pri poglabljanju dna plovnih poti in luk.
3.	Države članice lahko uporabijo nižjo trošarinsko stopnjo tudi za dizelsko gorivo in/ali utekočinjeni naftni plin in/ali metan in/ali kerozin, ki se uporabljajo pod davčnim nadzorom, če uporabljena stopnja ni nižja od najnižje stopnje, določene v Direktivi [Sveta] 92/82/EGS [z dne 19. oktobra 1992] o približevanju trošarinskih stopenj za mineralna olja[(4) ], za naslednjo popolno ali delno industrijsko in komercialno uporabo:
(a) statične delovne stroje;
(b) opremo in stroje v gradbeništvu, nizke gradnje in javna dela;
[…]“
B – Nacionalno pravo
5. Člen 8(1)(c) Direktive je bil v dansko pravo prenesen s členom 9(4) zakona o trošarinah na mineralna olja (Mineralolieafgiftsloven) in členom 7(4) zakona o trošarinah na ogljikov dioksid (Kuldioxidafgiftsloven), kot sta veljala med dejanskim stanjem v postopku v glavni stvari.
6. Danski zakonodajalec ni uporabil možnosti iz člena 8(2)(g) Direktive.
7. Člen 9(4), točka 1, zakona o trošarinah na mineralna olja določa, da se trošarina povrne za blago, uporabljeno za železniški ali ladijski promet, in za komercialno plovbo s plovili, ki niso navedena v členu 9(1), točka 3, z izjemo za plovila, ki se uporabljajo v zasebne namene.
8. Člen 7(4), točka 1, zakona o trošarinah na mineralna olja zlasti določa, da se trošarina povrne za blago, za katero je treba plačati trošarino in ki ga uporablja podjetje, registrirano v skladu z zakonom o DDV, za plovbo s plovili in ribiškimi ladjami.
II – Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
9. M/S Grete Fighter, ki ga uporablja družba Partrederiet Sea Fighter (v nadaljevanju: Sea Fighter), deluje kot namensko zgrajeno plovilo za poglabljanje in druga izkopavanja. Plovilo se uporablja pri izkopavanju na morju, dekontaminaciji luk in kanalov, zakopavanju cevovodov in kablov v morsko dno, polaganju skal za valolome, varstvu pred spiranjem materiala in drugih nalogah na morju.
10. M/S Grethe Fighter ima bager, ki je stalno pritrjen na krov. Bager ima svoj motor in zato deluje neodvisno od motorja za pogon plovila. Ima svoj rezervoar za gorivo, ki se polni iz glavnega rezervoarja plovila. Ko se bager uporablja za izkopavanje, je plovilo zasidrano.
11. ToldSkat Østjylland (carinski in davčni urad za Vzhodni Jutland) je 19. februarja 2004 sprejel odločbo, v skladu s katero družba Sea Fighter nima pravice do povračila za trošarine za mineralna olja in za CO 2
za dizelsko gorivo, ki se je v obdobju od 1. januarja 2001 do 30. septembra 2003 porabilo za delovanje bagra. Temu ustrezno je sprejel odločbo o odmeri davka v znesku 468.754,00 DKK za trošarine za mineralna olja in 46.012,00 DKK za trošarine za CO 2
za M/S Grete Fighter.
12. ToldSkat Østjylland je ugotovil, da v zvezi s poglabljanjem dna ni obstajala pravica do povračila trošarin, ki so bile odmerjene za mineralna olja, ki so se porabila za delovanje strojev, vključno s črpalkami. Zlasti je opozoril, da je oprema za izkopavanje delovala neodvisno od motorja plovila.
13. Landskatteretten (deželno davčno sodišče) je odločbo potrdilo 4. marca 2005.
14. Družba Sea Fighter se je zoper odločbo Landskatteretten pritožila na Vestre Landsret (zahodno višje sodišče) (Danska), ki je s sodbo z dne 29. februarja 2008 razsodilo v korist Skatteministeriet (ministrstvo za davke in trošarine).
15. Zoper navedeno sodbo je bila vložena pritožba na Højesteret, ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 8(1)(c) Direktive […] razlagati tako, da so mineralna olja, ki so bila dobavljena za uporabo v bagru, ki je pritrjen na plovilo, toda ima samostojen motor in rezervoar za gorivo ter deluje neodvisno od motorja za pogon plovila, v okoliščinah obravnavane zadeve oproščena plačila trošarine?“
III – Analiza
16. Predložitveno sodišče želi z vprašanjem v bistvu izvedeti, ali je treba člen 8(1)(c) Direktive razlagati tako, da je treba mineralno olje za uporabo v bagru, ki je stalno pritrjen na plovilo in deluje neodvisno od motorja za pogon plovila, oprostiti plačila trošarine, ker ima samostojen motor in rezervoar za gorivo.
17. To vprašanje je razširitev tistih, na katera je Sodišče odgovorilo v sodbah z dne 1. aprila 2004 v zadevi Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft(5) in z dne 1. marca 2007 v zadevi Jan De Nul(6) . V navedenih sodbah je namreč predložilo pojasnila o pojmu plovbe v smislu člena 8(1)(c), prvi pododstavek, Direktive.
18. Sodišče je v zgoraj navedeni sodbi Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft poudarilo, da ima navedena določba samo eno izjemo. Iz te določbe namreč izhaja, da se oprostitev ne uporablja za mineralna olja, ki se uporabljajo za plovila za zasebne namene. Sodišče je nato opozorilo, da so v členu 8(1)(c), drugi pododstavek, Direktive 92/81 „plovila za zasebne namene“ opredeljena kot plovila, ki se uporabljajo „na podlagi drugega naslova, ki ni komercialne narave“.(7)
19. Po njegovem mnenju iz tega sledi, da „vsaka dejavnost pri plovbi v komercialne namene spada na področje uporabe oprostitve za usklajene trošarine iz člena 8(1)(c), prvi pododstavek, Direktive 92/81“(8) . Povedano drugače, ta določba se po mnenju Sodišča uporablja za „vse oblike plovbe, ne glede na namen vožnje, kadar se opravlja v komercialne namene“(9) .
20. Iz navedene sodbe je mogoče sklepati, da spada plovba po vodah Skupnosti za komercialne namene, kot je opravljanje storitev za nadomestilo, na področje uporabe obvezne oprostitve iz člena 8(1)(c) Direktive.
21. Sodišču je bilo nato v zadevi, v kateri je bila izdana zgoraj navedena sodba Jan De Nul, postavljeno vprašanje, ali manevri, ki jih izvede plavajoči sesalni bager med vsesavanjem in odlaganjem materialov, to pomeni poti, ki so neločljivo povezane s poglabljanjem dna, spadajo na področje uporabe pojma plovbe v smislu člena 8(1)(c), prvi pododstavek, Direktive. Na vprašanje je odgovorilo pritrdilno,(10) potem ko je poudarilo, da ima plavajoči sesalni bager pogonski sistem, ki mu daje samostojnost pri premikanju, in da ima tako potrebne tehnične značilnosti za plovbo, ki mu omogočajo opravljanje storitev za nadomestilo.(11)
22. Ker se navedena zadeva ni nanašala na obdavčitev količin mineralnih olj, ki se uporabljajo za vsesavanje in odlaganje materialov kot takih, je treba ugotoviti, da Sodišče ni moglo predložiti stališča glede tega primera. Nerešeno torej ostaja vprašanje, ali pojem plovbe v smislu člena 8(1)(c), prvi pododstavek, Direktive pomeni samo premikanje po vodi ali ga je treba razširiti na storitve, ki se opravljajo s plovilom.
23. V sklepnih predlogih, predstavljenih v tej zadevi, sem kot končno ugotovitev navedel, da bi se morala oprostitev iz člena 8(1)(c) Direktive po mojem mnenju uporabljati tudi za mineralna olja, uporabljena za sesanje in odlaganje materiala, ker so za uporabo te določbe dejavnosti, ki jih plavajoči sesalni bager opravlja med poglabljanjem dna, ne glede na to, ali gre za opravljene poti ali delo, neločljiva celota.(12)
24. Zdaj ko je Sodišče pozvano, naj se izreče o tej točki, ostajam pri stališču, ki ga bom razvil z opiranjem na besedilo člena 8(1)(c) Direktive in njene cilje.
25. Iz preučitve besedila navedene določbe je najprej razvidno, da zakonodajalec Unije z uporabo splošnega izraza „plovba“ oprostitve ni izrecno omejil na mineralna olja, ki se uporabljajo samo za pogon plovila. Če bi želel zakonodajalec omejiti oprostitev na mineralna olja za motorje, namenjene pogonu plovila, bi moral uporabiti natančnejši izraz, kot je „plovba“ po vodah Skupnosti.
26. Nato je treba opozoriti, da člen 8(1)(c), drugi pododstavek, Direktive izrecno navaja, da komercialna plovba zajema ne samo prevoz potnikov ali blaga, ampak tudi storitve za nadomestilo.
27. Iz navedenega je razvidno, da se oprostitev uporablja prav za uporabo mineralnih olj v komercialne namene v okviru plovbe, zlasti pri opravljanju storitev za nadomestilo.
28. Navedba „tudi za ribolov“ kot ponazoritev tega, kar zajema pojem plovbe po vodah Skupnosti, potrjuje domnevo, da navedeni izraz pomeni komercialno dejavnost, ki se opravlja v teh vodah, in ne samo premikanje plovila.
29. Predstavljajmo si, da bi spor o glavni stvari zadeval porabo mineralnih olj, ki se uporabljajo kot gorivo na ribiški ladji za stroje, namenjene mehanskemu izvleku ribiških mrež, ko t so vitli, s katerimi so opremljene ribiške ladje, ki uporabljajo vlečne mreže.(13) Ali bi bilo tedaj ustrezno ločevati porabo goriva glede na to, ali je namenjeno pogonskemu sistemu ribiške ladje ali pa omogoča pogon sistema za mehanski izvlek mrež? Izrecna navedba ribolova v členu 8(1)(c), prvi pododstavek, Direktive kot primer tega, kar zajema pojem plovbe po vodah Skupnosti, bi po mojem mnenju nasprotovala temu, da se oprostitev plačila trošarine omeji na mineralna olja, ki se uporabljajo za premikanje ribiške ladje. Pojem ribolova namreč pomeni komercialno dejavnost, s čimer mora zajemati vse mehanizme, ki jih je treba uporabiti za ustrezno opravljanje take dejavnosti.
30. Pri drugih vrstah komercialnih dejavnosti, kot so tiste, ki se opravljajo na plovilu v sporu o glavni stvari, ni razloga za sprejetje drugačne razlage. Zato bi bilo treba za opravljanje storitev s plovilom, kot je uporaba bagra, ki je stalno pritrjen, uporabljati oprostitev iz člena 8(1)(c) Direktive.
31. Skratka, pomembno je, da je stalna oprema plovila, za katero se uporabljajo mineralna olja, tesno povezana z namenom plovbe, kot sta ribolov ali poglabljanje dna. Povedano drugače, brez del, opravljenih s tako opremo, bi bila vrsta zadevne komercialne plovbe brezpredmetna. Pri tem tvorita pot plovila in opravljanje storitev na njem, kot so dela na morju, neločljivo celoto.
32. S tega vidika je poglabljanje dna neločljivo povezano s premikanjem plovila, kot je M/S Grethe Fighter, po vodah Skupnosti.
33. Čeprav je zadevni bager v skladu z navedbami predložitvenega sodišča res iste vrste kot stroji, ki se uporabljajo na kopnem in imajo kolesa s pnevmatikami ali gosenice, je njegova posebnost, da ga ni mogoče uporabljati brez plovila. Je sestavni del plovila in njegov neločljivi del. Plovilo brez bagra izgubi svoj namen, to je plovba zaradi opravljanja del na morju. Bager brez plovila ni uporaben, ker je stalno pritrjen na plovilo in ga zato ni mogoče uporabljati za dela na kopnem. Opravljanje del na morju je neločljivo povezano s plovbo in je torej njen nujni del.
34. Evropska komisija v pisnih stališčih priznava, da je del mineralnih olj, ki se ne uporabljajo za pogon plovila, vseeno zajet s pojmom plovbe v smislu člena 8(1)(c), prvi pododstavek, Direktive. Kot primer navaja gorivo, ki se uporablja za proizvodnjo elektrike, namenjene razsvetljavi plovila ali delovanju njegovega sistema plovbe.(14) Čeprav se strinjam z dejstvom, da take porabe goriva ni mogoče ustrezno ločiti od plovbe, ne vidim, zakaj se tako sklepanje ne bi smelo razširiti na porabo mineralnih olj za delovanje opreme plovila, ki je nujna za opravljanje namena komercialne plovbe, in sicer dejavnosti, kot sta ribolov ali poglabljanje dna.
35. Poleg tega cilji Direktive po mojem mnenju nasprotujejo temu, da bi bila oprostitev iz njenega člena 8(1)(c) omejena na mineralna olja, dobavljena za porabo kot gorivo samo za premikanje plovila.
36. Sodišče je poudarilo, da je cilj obvezne oprostitve za mineralna olja, dobavljena za porabo kot gorivo v plovbi po vodah Skupnosti, da olajša trgovino znotraj Skupnosti, zlasti pretok blaga in svobodo opravljanja storitev, ki lahko potekata v teh vodah.(15)
37. Zakonodajalec Unije je z zadevno oprostitvijo želel spodbuditi enakost nekaterih davčnih pogojev, pod katerimi podjetja za transport ali druge storitve, ki uporabljajo te vode, delujejo.(16)
38. Cilj Direktive je tudi, da se zagotovi prosti pretok mineralnih olj na notranjem trgu in da se izogne izkrivljanju konkurence, do katerega bi lahko prišlo zaradi dejstva, da se trošarinske strukture od ene države članice do druge razlikujejo.(17)
39. Razlaga, da je treba vse dejavnosti, ki se opravljajo na plovilu za ustrezno izvajanje komercialne plovbe, šteti za del plovbe v smislu člena 8(1)(c) Direktive, ne glede na to, da je v skladu s ciljem olajšati svobodo opravljanja storitev v vodah Skupnosti, po mojem mnenju preprečuje izkrivljanje konkurence na notranjem trgu. Če pa se za gorivo, ki se na plovilu ne uporablja za pogon, temveč za druge namene, ne bi uporabljala oprostitev plačila trošarine iz navedene določbe, bi to, kot poudarja nemška vlada, nujno povzročilo težave pri razmejevanju v vsakem primeru posebej in razhajanja pri razlagah med različnimi državami članicami.
40. V zvezi s tem je po mojih ugotovitvah iz predložitvene odločbe razvidno, da je ToldSkat Østjylland pri zavrnitvi glede oprostitve plačila trošarine za mineralna olja, uporabljena za delovanje bagra, pripisal pomen zlasti temu, da bager deluje neodvisno od motorja plovila.
41. Taka presoja ToldSkat Østjylland kaže, da bi bila lahko z izbiro ozke razlage, ki jo zagovarjata danska vlada in Komisija, obvezna oprostitev iz člena 8(1)(c) Direktive dejansko odvisna od značilnosti plovila, zlasti od števila ter prostora za motorje in rezervoarje za gorivo. To bi povzročilo različno obravnavanje glede na konstrukcijske značilnosti plovil, ki delujejo na istem trgu, kot je trg javnih del na morju, s tem pa izkrivljanje konkurence, ki se mu želi prav z Direktivo izogniti.
42. Razlaga, da oprostitev iz člena 8(1)(c) Direktive zajema porabo mineralnih olj v bagru, stalno pritrjenem na plovilo, podjetju, ki ga uporablja, v nasprotju s trditvami danske vlade ne daje konkurenčne prednosti v škodo podjetij, ki dela opravljajo na kopnem.
43. Dela, ki se opravljajo s kopenskimi bagri, namreč nikakor niso zamenljiva s tistimi, ki se opravljajo z bagri, stalno pritrjenimi na plovila. Kot pravilno navaja nemška vlada, za izkopavanje na kopnem ni mogoče učinkovito uporabljati delovnih strojev, stalno pritrjenih na plovilo. Prav tako lahko kopenski bagri med izkopavanjem v morju obdelujejo samo del površine od obale, ki jo lahko obdeluje bager, pritrjen na plovilo. Zaradi zmožnosti premikanja po vodi je nastal poseben trg proizvodov za delovne stroje, stalno pritrjene na plovila z lastnim pogonom, ki ne pomenijo neposredne konkurence strojem za opravljanje zemeljskih del.
44. Poleg tega se strinjam z mnenjem nemške vlade, da bi bilo različno obdavčitev goriv, ki se uporabljajo v motorjih za pogon plovila in v delovnih strojih, stalno nameščenih na njem, težko nadzirati, potreben pa bi bil tudi večji upravni nadzor. Davčnih goljufij ne bi bilo mogoče izključiti, kadar se gorivo kot v obravnavani zadevi črpa iz glavnega rezervoarja plovila.
45. Kar zadeva vpliv člena 8(2)(g) in (3)(a) in (b) Direktive na razlago, ki jo predlagam Sodišču, naj dodam še dve pripombi.
46. Prvič, ugotavljam, da po mnenju Sodišča v zgoraj navedeni sodbi Jan De Nul o sistemu iz člena 8(2)(g) Direktive, in sicer možnosti držav članic, da uporabijo popolno ali delno oprostitev oziroma nižjo trošarinsko stopnjo za mineralna olja, uporabljena pri poglabljanju dna plovnih poti in luk, ta možnost ne bi mogla vplivati na ustrezno razlago odstavka 1 istega člena.(18)
47. Drugič, ugotavljam, da Direktiva z mojo razlago njenega člena 8(1)(c) ter člena (3)(a) in (b) ohrani polni učinek za statične delovne stroje ter opremo in stroje v gradbeništvu, nizko gradnjo in javna dela, če ne gre za stroj, ki je stalno pritrjen na plovilo, namenjeno komercialni dejavnosti v vodah Skupnosti.
IV – Predlog
48. Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj Højesterets odgovori tako:
Člen 8(1)(c) Direktive Sveta 92/81/EGS z dne 19. oktobra 1992 o uskladitvi trošarinskih struktur za mineralna olja, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/74 z dne 22. decembra 1994, je treba razlagati tako, da je treba mineralna olja, ki so bila dobavljena za uporabo v bagru, ki je pritrjen na plovilo, toda ima samostojen motor in rezervoar za gorivo ter deluje neodvisno od motorja za pogon plovila, oprostiti plačila trošarine.
(1) .
(2)  –	UL L 316, str. 12. Direktiva, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 94/74/ES z dne 22. decembra 1994 (UL L 365, str. 46, v nadaljevanju: Direktiva). Direktiva je bila razveljavljena z Direktivo Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (UL L 283, str. 51).
(3)  –	Direktiva Sveta z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL L 76, str. 1).
(4)  –	UL L 316, str. 19.
(5)  –	C-389/02, Recueil, str. I-3537.
(6)  –	C-391/05, ZOdl., str. I-1793.
(7)  –	Zgoraj navedena sodba Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft (točka 22).
(8)  –	Prav tam (točka 23).
(9)  –	Prav tam (točka 29).
(10)  –	Zgoraj navedena sodba Jan De Nul (točka 40).
(11)  –	Prav tam (točka 38).
(12)  –	Točka 104 navedenih sklepnih predlogov.
(13)  –	Lahko bi navedel druge primere, kot je tovorna ladja, opremljena z napravami, ki omogočajo popolnoma samostojno natovarjanje in raztovarjanje brez uporabe pristaniških žerjavov.
(14)  –	V zvezi s tem ugotavljam, da člen 14(1)(c), prvi pododstavek, Direktive 2003/96 odslej izrecno določa, da se oprostitev uporablja za „električno energijo, proizvedeno na krovu plovila“.
(15)  –	Zgoraj navedena sodba Jan De Nul (točka 24).
(16)  –	Prav tam (točka 25).
(17)  –	Prav tam (točka 28 in navedena sodna praksa).
(18)  –	Sodba Jan De Nul, navedena zgoraj (točka 39).