62018CJ0224
TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2019 m. gegužės 2 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 66 straipsnis – Apmokestinimą sukeliantis įvykis ir prievolė sumokėti mokestį – Momentas, kada atliktas paslaugų teikimas – Statybos ir montavimo darbai – Atsižvelgimas į paslaugų teikimo sutartyje numatytą darbų priėmimo momentą“
Byloje C‑224/18
dėl Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) 2017 m. lapkričio 28 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2018 m. kovo 28 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Budimex S.A.
prieš
Minister Finansów
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas T. von Danwitz, teisėjai E. Levits (pranešėjas) ir P. G. Xuereb,
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Budimex S.A., atstovaujamos doradca podatkowy M. Militz,
–
Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos M. Siekierzyńska ir N. Gossement,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1) (toliau – PVM direktyva), 66 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Budimex S.A. ir Minister Finansów (Finansų ministras, Lenkija) ginčą dėl šios bendrovės prašymu Finansų ministro pateikto individualaus išaiškinimo dėl prievolės apskaičiuoti pridėtinės vertės mokestį (PVM) atsiradimo momento, kai teikiamos statybos ar montavimo paslaugos.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 24 konstatuojamoje dalyje nustatyta:
„Apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti PVM sąvokos turėtų būti suderintos, nes bendra PVM sistema turi būti įdiegta ir bet kurie kiti jos pakeitimai turi įsigalioti visose valstybėse narėse tuo pačiu metu.“
4
Pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą PVM objektas yra „paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
5
Šios direktyvos 63 straipsnis suformuluotas taip:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
6
Šios direktyvos 66 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta:
„Nukrypdamos nuo 63, 64 ir 65 straipsnių, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vienu iš šių momentų:
a)
ne vėliau kaip išrašius sąskaitą-faktūrą;
b)
ne vėliau kaip gavus apmokėjimą;
c)
kai sąskaita-faktūra neišrašoma arba išrašoma vėliau – per nurodytą laiką ne vėliau kaip pasibaigus sąskaitos faktūros išrašymo terminui, kurį nustatė valstybės narės pagal 222 straipsnio antrą pastraipą, arba, jei valstybė narė nėra nustačiusi tokio termino – per nurodytą laikotarpį nuo apmokestinimo momento.“
7
Šios direktyvos 222 straipsnyje nustatyta:
„Jei tiekiamos prekės 138 straipsnyje nurodytomis sąlygomis arba teikiamos paslaugos, už kurias pagal 196 straipsnį PVM turi mokėti įsigyjantis asmuo, sąskaita faktūra išrašoma ne vėliau kaip kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį įvyksta apmokestinimo momentas, penkioliktą dieną.
Kitų prekių tiekimo ar paslaugų teikimo atveju valstybės narės gali nustatyti apmokestinamiesiems asmenims sąskaitų faktūrų išrašymo terminus.“
Lenkijos teisė
8
Pagrindinei bylai taikomos redakcijos 2004 m. kovo 11 d.Ustawa o podatku od towarów i usług (Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas; Dz. U., Nr. 54, 535 pozicija; toliau – PVM įstatymas) 19a straipsnyje numatyta:
„1.   Prievolė sumokėti mokestį atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugos teikimą, nepažeidžiant 5 ir 7–11 dalių, 14 straipsnio 6 dalies, 20 straipsnio ir 21 straipsnio 1 dalies.
2.   Jei paslaugos suteiktos tik iš dalies, paslaugos teikimas laikomas taip pat atliktas suteikus dalį paslaugos, už kurią numatytas atlygis.
<…>
5.   Prievolė sumokėti mokestį atsiranda:
<…>
3)
išrašius sąskaitą faktūrą 106b straipsnio 1 dalyje numatytais atvejais:
a)
suteikus statybos arba montavimo paslaugas,
<…>
7.   5 dalies 3 ir 4 punktuose numatytais atvejais, jei apmokestinamasis asmuo neišrašė sąskaitos faktūros arba ją išrašė vėliau, mokestinė prievolė atsiranda pasibaigus 106i straipsnio 3 ir 4 dalyse numatytiems sąskaitų faktūrų išrašymo terminams arba, jei nenustatyta jokio termino, – pasibaigus mokėjimo terminui.
<…>“
9
Šio įstatymo 106b straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Apmokestinamasis asmuo privalo išrašyti sąskaitą faktūrą dėl:
1)
106a straipsnio 2 dalyje nurodyto kiekvieno jo kitam asmeniui, apmokestinamam mokesčiu, pridėtinės vertės mokesčiu ar panašaus pobūdžio mokesčiu, atliekamo pardavimo, prekių tiekimo ir paslaugų teikimo;
<…>“
10
Šio įstatymo 106i straipsnio 3 dalis suformuluota taip:
„Sąskaita faktūra išrašoma vėliausiai:
per 30 dienų nuo paslaugų teikimo atlikimo 19a straipsnio 5 dalies 3 punkto a papunktyje numatytais atvejais;
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
11
Budimex prašyme dėl individualaus mokesčių išaiškinimo dėl PVM mokestinės prievolės už šios įmonės teikiamus statybos ir montavimo darbus atsiradimo momento finansų ministras savo 2014 m. spalio 15 d. atsakyme nurodė, kad prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda nuo tada, kai įmonė išrašo sąskaitą faktūrą, patvirtinančią atliktus darbus, o jeigu ji neišrašoma, – praėjus 30 dienų nuo faktinio darbų atlikimo.
12
Finansų ministras pabrėžė, kad tai, jog sutarties sąlygose, kuriomis remiantis buvo atlikti statybos ir montavimo darbai, numatyta, kad šiuos darbus užsakęs užsakovas jų atlikimą turi patvirtinti priėmimo aktu, neturi reikšmės prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo datai.
13
Budimex padavė Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos vaivadijos administracinis teismas, Lenkija) skundą dėl 2014 m. spalio 15 d. finansų ministro atsakymo, jame teigė, kad atliktų darbų patvirtinimo formalumas yra aiškiai numatytas Tarptautinės inžinierių patarėjų federacijos (FIDIC) nustatytose sutarties sąlygose, kurios reglamentuoja jos sudaromas sutartis, todėl jis yra sudedamoji jos atliekamų statybos ar montavimo darbų dalis. 2015 m. liepos 30 d. sprendimu šis skundas buvo atmestas.
14
Budimex pareiškė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme; šis teismas mano, kad sprendžiant ginčą pagrindinėje byloje reikia išaiškinti PVM direktyvos nuostatas, perkeltas į nacionalinę teisę, kuria savo apeliaciniame skunde remiasi Budimex.
15
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pagrindinės bylos baigtis priklauso nuo PVM direktyvos 63 straipsnyje esančios sąvokos „paslaugų teikimo atlikimas“ aiškinimo. Konkrečiai kyla klausimas, ar aplinkybė, kad statybos ar montavimo darbai pagal sutarties nuostatas laikomi atlikti tik po to, kai juos priima užsakovas, gali turėti reikšmės nustatant PVM mokestinės prievolės už šiuos darbus atsiradimo momentą.
16
Šiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar tuo atveju, kai sandorio šalys susitarė, kad mokant atlyginimą už statybos arba montavimo darbus būtina, kad užsakovas priimtų atliktus darbus šių darbų priėmimo aktu, paslaugų teikimas pagal tokį sandorį laikomas atliktu, kaip tai suprantama pagal [PVM direktyvos] 63 straipsnį, faktinio statybos arba montavimo darbų atlikimo momentu ar užsakovui priimant šiuos darbus priėmimo aktu?“
Dėl prejudicinio klausimo
17
Pirmiausia reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 63 straipsnį apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda atlikus paslaugų teikimą.
18
Vis dėlto šios direktyvos 66 straipsnio pirmos pastraipos c punkte pažymėta, kad valstybės narės gali numatyti, kad, kai sąskaita faktūra už suteiktas paslaugas neišrašoma arba išrašoma vėliau, tam tikrų sandorių atveju prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda per tam tikrą laiką, bet ne vėliau kaip pasibaigus valstybių narių nustatytam sąskaitos faktūros išrašymo terminui.
19
Šiuo atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Lenkijos įstatymų leidėjas įgyvendino jam pagal PVM direktyvos 66 straipsnį suteiktą galimybę ir kartu aiškinamose PVM įstatymo 19a straipsnio 7 dalyje ir 106i straipsnio 3 dalyje numatė, kad, neišrašius sąskaitos faktūros arba ją išrašius vėliau, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda praėjus 30 dienų nuo paslaugų teikimo atlikimo dienos.
20
Taigi, savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar tuo atveju, kai sąskaita faktūra už suteiktas paslaugas neišrašoma arba išrašoma vėliau, PVM direktyvos 66 straipsnio pirmos pastraipos c punktas draudžia formalų šios paslaugos priėmimą laikyti tos paslaugos teikimo atlikimo momentu, kai, kaip yra pagrindinėje byloje, valstybė narė numato, jog prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda suėjus terminui, kurio eiga prasideda tą dieną, kai atliekamas paslaugos teikimas.
21
Pirmiausia reikia priminti, kad PVM direktyva įtvirtina bendrą PVM sistemą, pagrįstą būtent vienodu apmokestinamųjų sandorių apibrėžimu (2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 39 punktas).
22
Šios direktyvos 24 konstatuojamojoje dalyje pažymėta, kad sąvokos „apmokestinimo momentas“ ir „prievolė apskaičiuoti PVM“ turėtų būti suderintos, nes bendra PVM sistema turi būti įdiegta ir bet kurie kiti jos pakeitimai turi įsigalioti tuo pačiu metu. Taigi, Sąjungos teisės aktų leidėjas ketino maksimaliai suderinti mokestinės prievolės atsiradimo momentą visose valstybėse narėse, kad būtų užtikrintas vienodas šio mokesčio surinkimas (2013 m. gegužės 16 d. Sprendimo TNT Express Worldwide (Poland), C‑169/12, EU:C:2013:314, 31 punktas).
23
Pagal šios direktyvos 63 straipsnį apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.
24
Pagal šios direktyvos 66 straipsnio pirmos pastraipos c punktą valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda per tam tikrą laikotarpį nuo apmokestinimo momento, kai sąskaita faktūra neišrašoma arba išrašoma vėliau.
25
Šiuo atveju PVM įstatymo 19a straipsnio 5 ir 7 dalyse, aiškinamose kartu su šio įstatymo 106i straipsnio 3 dalimi, numatyta, kad prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda, jei sąskaita faktūra nebuvo išrašyta per 30 dienų nuo paslaugų teikimo atlikimo.
26
Šalys pagrindinėje byloje nesutaria dėl momento, kada Budimex atliko paslaugų teikimą: ši teigia, kad pagal jos sudarytų sutarčių nuostatas toks momentas gali būti tik tada, kai užsakovas priima darbus, nepaisant to, kad faktiškai jie buvo atlikti anksčiau.
27
Nors, kalbant apie statybos arba montavimo paslaugų teikimą, yra bendrai sutariama, kad jis laikomas atliktu faktiškai užbaigus darbus, sandorį pripažįstant „apmokestinamus sandoriu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, ekonominė ir komercinė realybė yra pagrindinis kriterijus bendrai PVM sistemai taikyti, į kurį reikia atsižvelgti (šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, 43 punktą).
28
Tokiomis aplinkybėmis buvo nuspręsta, kad nustatant paslaugų teikėją ir gavėją reikšmingos sutarties sąlygos yra kriterijus, į kurį reikia atsižvelgti, kai vykdomas „paslaugų teikimo“ sandoris, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvą (2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 43 punktas).
29
Taigi negalima atmesti to, kad, atsižvelgiant į sutarties sąlygas, atspindinčias ekonominę ir komercinę realybę toje srityje, kurioje paslaugos teikiamos, jų teikimas gali būti laikomas atliktų vėliau nei faktiškai užbaigtas paslaugų teikimas, atlikus tam tikrus veiksmus, neatsiejamai susijusius su paslauga ir turinčius reikšmės jų užbaigimui.
30
Šiuo klausimu pažymėtina, kad paslaugų teikimas yra apmokestinamas tik jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja teisinis ryšys, kuriuo remiantis abipusiai pasikeičiama paslaugomis, ir paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus atlygis už konkrečią gavėjui suteiktą paslaugą (2016 m. birželio 2 d. Sprendimo Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
31
Šiuo atveju iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimų matyti, kad ieškovės pagrindinėje byloje sudarytose sutartyse esančiose sąlygose numatyta, kad užsakovas turi teisę prieš priimdamas atliktus statybos ar montavimo darbus patikrinti jų atitiktį, o paslaugos teikėjas privalo atlikti būtinus pakeitimus, kad rezultatas iš tikrųjų atitiktų sutarties dalyką. Šiuo klausimu savo rašytinėse pastabose Budimex tvirtina, kad dažnai ji negalėdavo nustatyti apmokestinamosios vertės ir mokėtino mokesčio dydžio, kol užsakovas nepriimdavo darbų.
32
Taigi, pirma, kadangi veiksmas, kurį sudaro užsakovo priėmimo akto išdavimas, atliekamas po nustatyto termino, per kurį jis turi rangovui nurodyti galimus trūkumus, šio turimus ištaisyti, kad statybos ar montavimo paslauga atitiktų sutarties dalyką, negalima atmesti, kad tos paslaugos teikimas nėra galutinai atliktas, kol nepriimti darbai.
33
Antra, reikia priminti, kad už atlygį teikiamos paslaugos apmokestinamąją vertę sudaro apmokestinamojo asmens už jas faktiškai gautas atlygis (2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimo Tulică ir Plavoşin, C‑249/12 ir C‑250/12, EU:C:2013:722, 33 punktas).
34
Taigi, kadangi neįmanoma nustatyti paslaugų gavėjo atlygio tol, kol jis nepriėmė statybos ir montavimo paslaugų, prievolė apskaičiuoti už jas mokestį neatsiranda iki paslaugų priėmimo.
35
Tokiomis aplinkybėmis, kadangi dėl darbų priėmimo buvo sutarta paslaugų teikimo sutartyje, nes tokia sąlyga atspindi toje srityje, kurioje teikiamos paslaugos, įprastas normas ir standartus, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia manyti, kad šis formalumas savaime yra paslaugos teikimo dalis ir yra reikšmingas nustatant, ar paslaugos teikimas iš tikrųjų atliktas.
36
Reikia pridurti, kad kiti formalumai, kaip antai formalus patirtų išlaidų nurodymas, galutinio atsiskaitymo pažymos pateikimas, kurie minimi prašyme priimti prejudicinį sprendimą, nėra reikšmingi nustatant momentą, kada paslaugos teikimas yra atliktas, kadangi jie nėra reikšmingi nustatant, ar teikimas iš tikrųjų atliktas, nes nėra susiję su pačiu paslaugos teikimu.
37
Atsižvelgiant į tai, kas pažymėta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 66 straipsnio pirmos pastraipos c punktas turi būti aiškinamas taip, kad tuo atveju, kai sąskaita faktūra už suteiktas paslaugas neišrašoma arba išrašoma vėliau, PVM direktyvos 66 straipsnio pirmos pastraipos c punktas nedraudžia formalaus šių paslaugų priėmimo laikyti jų teikimo atlikimo momentu, kai, kaip yra pagrindinėje byloje, valstybė narė numato, jog prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda suėjus terminui, kurio eiga prasideda tą dieną, kai atliekamas paslaugos teikimas, jei, pirma, dėl priėmimo formalumo šalys susitarė sutartyje, kurios sąlygos, atspindinčios ekonominę ir komercinę realybę toje srityje, kurioje teikiamos paslaugos, joms yra privalomos, ir, antra, jei šis formalumas yra faktinis paslaugos teikimo užbaigimas ir juo galutinai nustatomas mokamo atlygio dydis, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
38
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES, 66 straipsnio pirmos pastraipos c punktas turi būti aiškinamas taip, kad tuo atveju, kai sąskaita faktūra už suteiktas paslaugas neišrašoma arba išrašoma vėliau, PVM direktyvos 66 straipsnio pirmos pastraipos c punktas nedraudžia formalaus šių paslaugų priėmimo laikyti jų teikimo atlikimo momentu, kai, kaip yra pagrindinėje byloje, valstybė narė numato, jog prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda suėjus terminui, kurio eiga prasideda tą dieną, kai atliekamas paslaugos teikimas, jei, pirma, dėl priėmimo formalumo šalys susitarė sutartyje, kurios sąlygos, atspindinčios ekonominę ir komercinę realybę toje srityje, kurioje teikiamos paslaugos, joms yra privalomos, ir, antra, jei šis formalumas yra faktinis paslaugos teikimo užbaigimas ir juo galutinai nustatomas mokamo atlygio dydis, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: lenkų.