62023CJ0785
WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba)
z dnia 19 czerwca 2025 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie ogólnym – Artykuł 132 – Publiczne usługi pocztowe – Dyrektywa 97/67/WE – Artykuł 12 – Operator świadczący powszechną usługę pocztową – Pojęcia „publicznej usługi pocztowej” i „usługi użyteczności publicznej”
W sprawie C‑785/23
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny, Bułgaria) postanowieniem z dnia 18 grudnia 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 19 grudnia 2023 r., w postępowaniu:
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionałna agentsia za prihodite
przeciwko
„Bulgarian posts” EAD,
przy udziale:
Varhovna administrativna prokuratura,
TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),
w składzie: D. Gratsias, prezes izby, E. Regan (sprawozdawca) i B. Smulders, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Szpunar,
sekretarz: R. Stefanova-Kamisheva, administratorka,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 24 stycznia 2025 r.,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite – M. Bakalova oraz E. Pavlova,
–
w imieniu „Bulgarian posts” EAD – V.D. Gerdzhikov oraz M. Peneva, advokati,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – M. Herold, M. Ilkova oraz J. Szczodrowski, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 132 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) oraz art. 12 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług (Dz.U. 1998, L 15, s. 14), zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/6/WE z dnia 20 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 52, s. 3) (zwanej dalej „dyrektywą 97/67”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (dyrektorem dyrekcji ds. odwołań i praktyki w dziedzinie podatków i zabezpieczenia społecznego dla miasta Sofia przy centralnym organie narodowej agencji przychodów skarbowych, Bułgaria) (zwanego dalej „organem podatkowym”) a „Bulgarian posts” EAD w przedmiocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie dodatkowego podatku od wartości dodanej (VAT) żądanego od tej spółki za okres rozliczeniowy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2015 r.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 2006/112
3
Tytuł IX dyrektywy 2006/112, zatytułowany „Zwolnienia”, zawiera między innymi rozdział 2, zatytułowany „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, w którym znajduje się art. 132 tej dyrektywy, który przewiduje:
„1.   Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
a)
świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych;
[…]”.
Dyrektywa 97/67
4
Motyw 15 dyrektywy 97/67 brzmi następująco:
„Postanowienia niniejszej dyrektywy dotyczące świadczenia usług powszechnych nie naruszają prawa operatorów świadczących usługi powszechne do negocjowania umów z klientami w sposób indywidualny”.
5
Artykuł 2 tej dyrektywy stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy będą stosowane następujące definicje:
1)
»usługi pocztowe«: usługi obejmujące przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek pocztowych;
1a)
»operator świadczący usługi pocztowe«: przedsiębiorstwo świadczące co najmniej jedną z wyżej wymienionych usług pocztowych;
[…]
13)
»operator świadczący usługę powszechną«: publiczny lub prywatny operator świadczący usługi pocztowe, który świadczy powszechną usługę pocztową lub niektóre elementy tej usługi w państwie członkowskim, o tożsamości którego Komisja [Europejska] została powiadomiona zgodnie z art. 4;
[…]
17)
»użytkownik«: jakakolwiek osoba fizyczna lub prawna korzystająca z usług pocztowych jako nadawca lub adresat;
[…]
19)
»wymagania podstawowe«: ogólne przyczyny nieekonomiczne, które mogą skłonić państwo członkowskie do narzucenia warunków dotyczących świadczenia usług pocztowych. Przyczyny te obejmują tajemnicę korespondencji, bezpieczeństwo sieci w związku z przewozem towarów niebezpiecznych, poszanowanie warunków zatrudnienia i systemów zabezpieczenia społecznego ustanowionych przepisami ustawowymi, wykonawczymi lub administracyjnymi lub układem zbiorowym wynegocjowanym pomiędzy krajowymi partnerami społecznymi, zgodnie z prawem wspólnotowym i krajowym, oraz, w uzasadnionych przypadkach, ochronę danych, ochronę środowiska i planowanie regionalne. Ochrona danych może obejmować ochronę danych osobowych, tajemnicę informacji przekazywanych lub gromadzonych oraz ochronę prywatności;
20)
»usługi świadczone według ceny jednostkowej«: usługi pocztowe, dla których taryfa określona jest w ogólnych warunkach operatora(-ów) świadczącego(-ych) usługę powszechną w odniesieniu do pojedynczych przesyłek pocztowych”.
6
Artykuł 3 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„1.   Państwa członkowskie zapewnią, by użytkownicy korzystali z prawa do usług powszechnych obejmujących ciągłe świadczenie usług pocztowych o określonej jakości we wszystkich punktach na swoich obszarach, po przystępnych cenach dla wszystkich użytkowników.
[…]
3.   Podejmują one działania w celu zapewnienia, że świadczenie usługi powszechnej jest gwarantowane nie mniej niż pięć dni roboczych w tygodniu, poza okolicznościami lub warunkami geograficznymi uważanymi za wyjątkowe, i że jako minimum obejmuje:
–
jedno przyjmowanie,
–
jedno doręczenie do domu lub siedziby każdej osoby fizycznej lub prawnej lub – w wyniku odstępstwa – na podstawie warunków ustalonych przez krajowy organ regulacyjny jedno doręczenie do odpowiednich instalacji.
O jakimkolwiek wyjątku lub derogacji przyznanej przez krajowy organ regulacyjny zgodnie z niniejszym ustępem należy powiadomić Komisję oraz wszystkie krajowe organy regulacyjne.
4.   Każde państwo członkowskie podejmie działania konieczne do zapewnienia, by usługi powszechne obejmowały przynajmniej następujące świadczenia:
–
przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek pocztowych do dwóch kilogramów,
–
przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie paczek pocztowych do 10 kilogramów,
–
usługi obejmujące przesyłki polecone i przesyłki wartościowe.
5.   Krajowe organy regulacyjne mogą podwyższyć limit wagowy w ramach usług powszechnych dla paczek pocztowych do dowolnej wagi nieprzekraczającej 20 kilogramów oraz mogą określić specjalne zasady dostarczania takich paczek »od drzwi do drzwi«.
Niezależnie od limitu wagowego w ramach usługi powszechnej dla paczek pocztowych przyjętego przez państwo członkowskie państwa członkowskie zapewniają doręczanie na ich terytoriach paczek pocztowych otrzymywanych z innych państw członkowskich i ważących do 20 kilogramów.
6.   Minimalne i maksymalne wymiary przesyłek pocztowych, o których mowa, zostały określone w odpowiednich przepisach przyjętych przez Światowy Związek Pocztowy.
7.   Usługi powszechne zdefiniowane w niniejszym artykule obejmują usługi zarówno w obrocie krajowym, jak i zagranicznym”.
7
Artykuł 5 ust. 1 tiret drugie tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Każde państwo członkowskie podejmie działania w celu zapewnienia, by świadczenie usług powszechnych spełniało następujące wymagania:
[…]
–
powinno oferować użytkownikom identyczną usługę w porównywalnych warunkach”.
8
Artykuł 12 dyrektywy 97/67 stanowi:
„Państwa członkowskie podejmują działania w celu zapewnienia, że taryfy dla każdej z usług należących do usług powszechnych są zgodne z następującymi zasadami:
–
ceny są przystępne i zapewniają wszystkim użytkownikom, niezależnie od położenia geograficznego i z uwzględnieniem specyficznych warunków krajowych, dostęp do świadczonych usług. Państwa członkowskie mogą utrzymać lub wprowadzić bezpłatne świadczenie usługi pocztowej dla niewidomych i niedowidzących,
–
ceny są zorientowane na koszty i stanowią zachętę do efektywnego świadczenia usług powszechnych. Ilekroć jest to konieczne dla ochrony ogólnego interesu publicznego, państwa członkowskie mogą podjąć decyzję o stosowaniu jednolitej taryfy na całym terytorium kraju lub w stosunku do usług w obrocie zagranicznym świadczonych według taryfy jednoskładnikowej oraz do innych przesyłek pocztowych,
–
zastosowanie jednolitej taryfy nie wyklucza prawa operatora(-ów) świadczącego(-ych) usługę powszechną do zawierania z użytkownikami indywidualnych umów o cenach,
–
taryfy są przejrzyste i niedyskryminujące,
–
w każdym przypadku, gdy operatorzy świadczący usługę powszechną stosują taryfy specjalne, na przykład na usługi dla podmiotów gospodarczych, podmiotów wysyłających przesyłki masowe lub firm zbierających pocztę od różnych użytkowników, będą stosować zasady przejrzystości i niedyskryminacji zarówno w odniesieniu do taryf, jak i do związanych z nimi warunków. Taryfy, wraz ze związanymi z nimi warunkami, stosuje się jednakowo zarówno między różnymi stronami trzecimi, jak i między nimi a operatorami świadczącymi usługę powszechną dostarczającymi równoważne usługi. Wszelkie takie taryfy zostaną także udostępnione użytkownikom, w szczególności osobom fizycznym oraz małym i średnim przedsiębiorstwom, które korzystają z usług pocztowych na podobnych warunkach”.
Prawo bułgarskie
ZDDS
9
Artykuł 49 pkt 2 Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (ustawy o podatku od wartości dodanej), w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ZDDS”) stanowi, że świadczenie powszechnych usług pocztowych na warunkach i według zasad przewidzianych w Zakon za poshtenskite uslugi (ustawie o usługach pocztowych, zwanej dalej „ZPU”) jest świadczeniem zwolnionym z podatku.
Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o podatku od wartości dodanej
10
Artykuł 43 ust. 2 Pravilnik za prilagane na Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od wartości dodanej), w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, stanowi:
„Powszechna usługa pocztowa w rozumieniu art. 49 pkt 2 [ZDDS] jest powszechną usługą pocztową w rozumieniu rozdziału czwartego sekcji I [ZPU]”.
ZPU
11
Artykuł 15 ZPU, w wersji mającej zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, ma następujące brzmienie:
„(1) [Komisia za regulirane na saobshteniata (komisja regulacji łączności, zwana dalej »komisją regulacyjną«)] reguluje świadczenie usług pocztowych zgodnie z niniejszą ustawą oraz:
[…]
7.
określa normy zgodne z obowiązującymi normami bułgarskimi i europejskimi dotyczące jakości powszechnej usługi pocztowej i skuteczności usług oraz zapewnia, na własny koszt, aby ich wdrożenie było oceniane corocznie przez niezależną organizację;
[…]
20.
uzgadnia ceny za zapewnienie dostępu do sieci operatora pocztowego podlegającego obowiązkowi świadczenia powszechnej usługi pocztowej;
21.
na uzasadniony pisemny wniosek ministra transportu, technologii informatycznych i łączności dostarcza informacji niezbędnych do prowadzenia polityki państwowej w dziedzinie usług pocztowych.
[…]”.
12
Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym:
„Operatorzy pocztowi zapewniają użytkownikom równy dostęp do punktów dostępu w celu korzystania z usług pocztowych i obowiązkowo ustalają ogólne warunki umowy z konsumentami. Zawieranie indywidualnych umów z konsumentami nie jest konieczne”.
13
Artykuł 24 wspomnianej ustawy, w wersji mającej zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, stanowi:
„Powszechna usługa pocztowa jest świadczona przez operatora pocztowego, na którego ustawa nałożyła obowiązek świadczenia tej usługi na całym terytorium kraju za pośrednictwem zorganizowanej i zarządzanej przez niego sieci pocztowej”.
14
Artykuł 32 tej ustawy, w wersji mającej zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, stanowi:
„Powszechna usługa pocztowa to usługa świadczona w sposób ciągły w określonych godzinach otwarcia, której jakość jest zgodna z normami, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 7, po przystępnych cenach, z możliwością korzystania z niej przez każdego użytkownika na terytorium kraju bez względu na jego umiejscowienie geograficzne”.
15
Zgodnie z art. 33 ust. 1 ZPU w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym:
„Powszechna usługa pocztowa jest świadczona każdego dnia roboczego przez co najmniej 5 dni w tygodniu […]”.
16
Artykuł 34 ust. 1 wspomnianej ustawy, w wersji mającej zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, przewiduje:
„Powszechna usługa pocztowa obejmuje następujące rodzaje usług pocztowych:
1.
przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie krajowych i międzynarodowych przesyłek pocztowych w następujący sposób:
a)
przesyłki z korespondencją do 2 kg;
b)
małe paczki do 2 kg;
[…]
d)
druki do 5 kg;
e)
przesyłki dla osób niewidomych i niedowidzących do 7 kg;
2.
przyjmowanie, nadawanie i doręczanie krajowych i międzynarodowych przesyłek pocztowych do 20 kg;
[…]
4.
dodatkowe usługi w postaci przesyłki »poleconej« i »wartościowej«”.
17
Artykuł 36 ust. 1 i 2 wspomnianej ustawy, w wersji mającej zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, ma następujące brzmienie:
„(1)   Przesyłki pocztowe i paczki pocztowe, o których mowa w art. 34, są doręczane: w skrzynkach pocztowych odbiorców umieszczonych pod adresem przeznaczenia; w placówkach pocztowych; w innych jednostkach sieci pocztowej; w miejscach lub obiektach uzgodnionych między operatorami pocztowymi a użytkownikami.
(2)   Warunki doręczania przesyłek pocztowych i paczek pocztowych, o których mowa w ust. 1, są określone w ogólnych zasadach ustanowionych przez [komisję regulacyjną]”.
18
Zgodnie z art. 38 tej ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym:
„Usługi pocztowe niemające charakteru powszechnego obejmują:
1.
przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek reklamowych;
2.
hybrydowe usługi pocztowe;
3.
usługi przesyłek ekspresowych;
4.
przekazy pocztowe”.
19
Artykuł 66 ZPU, w wersji mającej zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, stanowi:
„(1) Ceny według rodzaju usług wchodzących w zakres powszechnej usługi pocztowej są tworzone i stosowane zgodnie z regulacjami określonymi w rozporządzeniu rady ministrów. Projekt rozporządzenia jest przygotowywany przez [komisję regulacyjną].
(2) Regulacje, o których mowa w ust. 1, podlegają następującym zasadom:
1.
identyczne ceny za identyczne usługi na całym terytorium kraju;
2.
równość użytkowników;
3.
przystępne ceny;
4.
uwzględnienie kosztów świadczenia usług;
5.
związek z jakością usług;
6.
zapewnienie ekonomicznie uzasadnionego zysku zgodnie z przyjętą polityką inwestycyjną;
7.
tworzenie warunków stymulujących konsumpcję;
8.
uwzględnianie poziomu cen na rynkach międzynarodowych w zakresie, w jakim pozwalają na to okoliczności krajowe;
9.
reklama cenowa.
(3) Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 1, określa warunki i procedurę, zgodnie z którymi operator pocztowy zobowiązany do świadczenia powszechnej usługi pocztowej może negocjować ceny według rodzajów usług należących do powszechnej usługi pocztowej innych niż ceny tworzone zgodnie z regulacjami, z poszanowaniem zasad jawności i równego traktowania”.
Przepisy uzupełniające do ZPU
20
Dopalnitelni razporedbi kam ZPU (przepisy uzupełniające do ZPU), w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, przewidują:
„§ 1 Do celów niniejszej ustawy:
1.
»przyjmowanie przesyłek pocztowych« oznacza działalność operatorów pocztowych polegającą na przyjmowaniu przesyłek pocztowych wysyłanych przez nadawców w punktach dostępu.
[…]
4.
»punkt dostępu« oznacza stacjonarną lub mobilną placówkę pocztową, agencję pocztową lub zewnętrzny pocztowy punkt kontaktowy, w którym nadawcy umieszczają i w którym operator odbiera przesyłki pocztowe i przekazy pocztowe, a także skrzynki pocztowe i inne urządzenia do użytku publicznego umieszczone w miejscach dostępnych dla nadawców.
[…]
18.
»Ekspresowa usługa pocztowa« oznacza usługę pocztową o wartości dodanej w stosunku do powszechnej usługi pocztowej. Ekspresowa usługa pocztowa zapewnia, oprócz większej szybkości i niezawodności odbioru, przemieszczenia i dostarczenia do rąk własnych przesyłek do odbiorcy, świadczenie całości lub części następujących usług dodatkowych:
a)
odbiór pod adresem nadawcy;
b)
doręczenie do określonej daty;
c)
możliwość zmiany przeznaczenia i adresu w trakcie przemieszczania;
d)
potwierdzenie dla nadawcy o przekazaniu jego przesyłki;
e)
kontrola i monitorowanie przesyłek;
f)
zindywidualizowane usługi dla użytkowników i świadczenie usług »à la carte« (nieobowiązkowo) w wymagany sposób i w odpowiednim czasie (»na żądanie« i »zgodnie z umową«).
[…]
28.
»stacjonarna placówka pocztowa« oznacza istotny element sieci pocztowych, zorganizowany w wydzielonej przestrzeni, gdzie wszystkie usługi wchodzące w zakres powszechnej usługi pocztowej, usługi pocztowe niebędące usługami powszechnymi i inne rodzaje działalności komercyjnej są świadczone przez pracowników operatora pocztowego za pośrednictwem stanowisk pracy połączonych technologicznie.
29.
»mobilna placówka pocztowa« oznacza element sieci pocztowej, zorganizowany w specjalistycznych środkach transportu, gdzie pracownicy świadczą wszystkie usługi pocztowe wchodzące w zakres powszechnej usługi pocztowej w różnych miejscowościach zgodnie z określoną trasą i harmonogramem.
30.
»agencja pocztowa« oznacza miejsce pracy w miejscowości bez stałej placówki pocztowej, zorganizowane w wydzielonej przestrzeni, gdzie pracownik określonego operatora pocztowego świadczy określone usługi pocztowe.
31.
»zewnętrzne okienko pocztowe« oznacza miejsce pracy zorganizowane w celu świadczenia usług pocztowych w przestrzeni, gdzie oferowane są również inne rodzaje usług publicznych. Prawo do świadczenia usług pocztowych jest przyznawane na podstawie umowy z określonym operatorem pocztowym.
[…]”.
Rozporządzenie w sprawie zasad dotyczących kształtowania i stosowania ceny powszechnej usługi pocztowej
21
Sekcja II Naredba za opredelyane na pravila za obrazuvane i prilagane na tsentata na universalnata poshtenska usluga (rozporządzenia ustanawiającego zasady kształtowania i stosowania ceny powszechnej usługi pocztowej), w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, zatytułowana „Zasady kształtowania cen według rodzajów powszechnej usługi pocztowej”, zawiera art. 4, którego ust. 1 stanowi:
„Ceny według rodzaju powszechnej usługi pocztowej ustala się na podstawie kosztów świadczenia usług wynikających ze stosowania systemu podziału kosztów z poszanowaniem aktów Światowego Związku Pocztowego”.
22
Artykuł 14 tego rozporządzenia, w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, ma następujące brzmienie:
„(1)
Operator podlegający obowiązkowi świadczenia powszechnej usługi pocztowej może negocjować z użytkownikami ceny inne niż ustalone na podstawie sekcji II.
(2)
Ceny, o których mowa w ust. 1, są publiczne, nie mogą być niższe od kosztów świadczenia każdego rodzaju usługi i są ustalane poprzez stosowanie rabatów cenowych według rodzaju powszechnej usługi pocztowej, w zależności od warunków, jakie muszą spełnić użytkownicy, i są określone z góry przez operatora zobowiązanego do świadczenia powszechnej usługi pocztowej.
(3)
Operator zobowiązany do świadczenia usługi powszechnej publikuje ceny, o których mowa w ust. 1, oraz warunki ich stosowania zgodnie z ust. 2, przestrzegając przy tym zasady równego traktowania użytkowników przy zawieraniu umów mających na celu ich stosowanie.
(4)
Operator zobowiązany do świadczenia powszechnej usługi pocztowej przekazuje [komisji regulacyjnej] dane księgowe dotyczące przychodów, wydatków i liczby przesyłek wynikających z wykonania umów, o których mowa w ust. 3. Dane są dostarczane według rodzaju powszechnej usługi pocztowej wraz z wnioskiem o rekompensatę nieuzasadnionego obciążenia finansowego wynikającego z wykonywania powszechnej usługi pocztowej, o którym mowa w art. 29a ust. 1 [ZPU].
(5)
Operator zobowiązany do świadczenia powszechnej usługi pocztowej przedkłada [komisji regulacyjnej] do wiadomości uwierzytelnione odpisy umów, o których mowa w ust. 3, wraz z ich zmianami i uzupełnieniami, w terminie 14 dni od daty ich zawarcia”.
Normy dotyczące jakości powszechnej usługi pocztowej i efektywności usług
23
Normy za kachestvo na universalnata poshtenska usluga i efikasnostta na obsluzhvane (normy dotyczące jakości powszechnej usługi pocztowej i efektywności usług), w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, zostały przyjęte decyzją komisji regulacyjnej nr 655 z dnia 14 lipca 2011 r., opublikowaną w DV nr 64 z dnia 19 sierpnia 2011 r.
24
Zgodnie z art. 8 tych norm, w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, zatytułowanym „Normy jakości dotyczące prawidłowości przyjmowania przesyłek pocztowych i paczek pocztowych”:
„Miejscowość
Dni tygodnia
Dzienna liczba odbierania przesyłek
Sofia
od poniedziałku do piątku
2
Sofia
sobota i niedziela
1
z RSTS
od poniedziałku do piątku
1
bez RSTS
od poniedziałku do piątku
1
[Uwaga: RSTS – centrum wymiany i sortowania]”.
25
Artykuł 9 tych norm, w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, zatytułowany „Normy jakości dotyczące prawidłowości doręczania przesyłek pocztowych i paczek pocztowych”, stanowi:
„Miejscowość
Dni tygodnia
Dzienna liczba doręczeń
Sofia
od poniedziałku do piątku
2
z RSTS
od poniedziałku do piątku
1
bez RSTS
od poniedziałku do piątku
1”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
26
Bulgarian posts jest spółką prawa bułgarskiego, która posiada indywidualną koncesję na świadczenie powszechnej usługi pocztowej na całym terytorium Bułgarii.
27
Jako operator świadczący powszechną usługę pocztową spółka ta jest podatnikiem VAT, a w ramach wykonywania swojej działalności gospodarczej dokonuje transakcji dających prawo do odliczenia VAT.
28
W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że Bulgarian posts w okresie nieokreślonym przez sąd odsyłający zadeklarowała świadczenie niektórych usług należących do powszechnej usługi pocztowej, zwolnionych z VAT w rozumieniu ZDDS.
29
Jednakże zdaniem służby, która przeprowadziła kontrolę podatkową, świadczenia rozpatrywanych usług nie można uznać za należące do powszechnej usługi pocztowej. Niektóre z nich nie odpowiadają bowiem definicji tej usługi zawartej w ZPU, w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym. Inne usługi są przewidziane w umowach, które zawierają klauzule mające na celu, po pierwsze, uwzględnienie szczególnych potrzeb danych klientów, takich jak miejsce przyjmowania przesyłek, miejsce doręczenia, częstotliwość wybierania, godziny otwarcia, a po drugie, stosowanie do nich cen niższych od cen zatwierdzonych przez komisję regulacyjną.
30
W konsekwencji w dniu 3 sierpnia 2021 r. służba, która przeprowadziła kontrolę podatkową, wydała decyzję korygującą określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki Bulgarian posts, zobowiązującą ją do zapłaty dodatkowej kwoty VAT wraz z odsetkami.
31
Bulgarian posts wniosła skargę na tę decyzję do Administrativen sad Sofia-grad (sądu administracyjnego w Sofii, Bułgaria), który ją uwzględnił i który uchylił wspomnianą decyzję.
32
Zdaniem tego sądu okoliczność, że przesyłki są wybierane poza punktami dostępu na szczególnych zasadach, a w szczególności po cenie niższej od ceny zatwierdzonej przez komisję regulacyjną, nie jest elementem pozwalającym na określenie charakteru rozpatrywanych usług pocztowych. Natomiast z faktu, że znaczna część tych usług była świadczona na rzecz podmiotów prawa publicznego w celu umożliwienia im wykonywania zadań z zakresu usług publicznych, można wywnioskować, że usługi te nie były przeznaczone na zaspokojenie szczególnych potrzeb tych podmiotów i że w związku z tym mogły one korzystać z systemu zwolnienia przewidzianego w art. 49 pkt 2 ZDDS.
33
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku wydanego w pierwszej instancji do Varhoven administrativen sad (najwyższego sądu administracyjnego, Bułgaria), który jest sądem odsyłającym. Sąd ten uważa, że o ile niektóre wyroki Trybunału dotyczące świadczenia powszechnej usługi pocztowej zawierają elementy istotne dla rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu, o tyle okoliczności rozpatrywane w tych wyrokach różnią się od okoliczności niniejszego sporu, w związku z czym okoliczności te nie pozwalają na udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania, które sobie zadaje.
34
W szczególności sąd odsyłający zauważa, że usługa świadczona przez Bulgarian posts nie jest identyczna z usługą rozpatrywaną w wyroku z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis (C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860), który dotyczy formalnego doręczania pism organów sądowych i administracyjnych na podstawie szczególnych przepisów prawa niemieckiego. W związku z tym sąd ten zastanawia się, w jakim zakresie rozwiązanie przyjęte w tym wyroku ma znaczenie dla rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu, zważywszy, że indywidualne umowy zawarte przez Bulgarian posts nie są zawierane wyłącznie z podmiotami prawa publicznego i nie mają na celu doręczania dokumentów sądowych i administracyjnych.
35
Niemniej jednak sąd odsyłający zauważa, że z wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., TNT Post UK (C‑357/07, EU:C:2009:248) wynika, iż zwolnienie z VAT przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), którego brzmienie zostało bez zmian powtórzone w art. 132 dyrektywy 2006/112, nie ma zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez operatorów powszechnej usługi pocztowej, które nie są wyraźnie wyłączone z zakresu stosowania tego przepisu, niezależnie od ich charakteru. Wyrok ten wyjaśnia, że świadczone przez takiego usługodawcę usługi, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie, nie mogą być zwolnione, ponieważ ze względu na sam ich charakter usługi te odpowiadają szczególnym potrzebom zainteresowanych użytkowników.
36
W tym kontekście sąd odsyłający zastanawia się, czy można uznać, że świadczenie usług pocztowych rozpatrywane w zawisłej przed nim sprawie odpowiada szczególnym potrzebom zainteresowanych użytkowników i czy wynika z tego, że nie mogą one zostać zwolnione z podatku na tej podstawie, że umowy zawarte indywidualnie w celu uzyskania tych usług przewidują co najmniej jeden z następujących warunków:
–
ceny usług są niższe od cen zatwierdzonych przez komisję regulacyjną za świadczenie powszechnej usługi pocztowej i nie wykazano, że pokrywają one koszty ich świadczenia;
–
ceny usług są ustalane przez zastosowanie rabatu, który nie jest określany zgodnie z publicznie dostępnymi warunkami otrzymywania takich rabatów;
–
przyjmowanie i doręczanie przesyłek pocztowych odbywa się pod adresem klienta;
–
częstotliwość przyjmowania przesyłek pocztowych jest wyższa niż przewidziana dolna granica, poniżej której zgodnie z art. 33 ust. 2 ZPU, w wersji mającej zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, częstotliwość ta nie może spaść, i jest wyższa niż przewidują ustanowione normy dotyczące jakości powszechnej usługi pocztowej i efektywności usług;
–
przewiduje się również dodatkowe przyjmowanie, na życzenie klienta, poza wcześniej uzgodnionym momentem;
–
w części umów zawartych indywidualnie uzgodniono, że odbiór przesyłek pocztowych będzie miał miejsce również po godzinach otwarcia placówek pocztowych dla danych miast.
37
W tych okolicznościach Varhoven administrativen sad (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Pod warunkiem że posiadacz koncesji na świadczenie powszechnych usług pocztowych na terytorium Republiki Bułgarii świadczy usługi zgodnie z indywidualnie zawartymi umowami z użytkownikami usług pocztowych, w których przewidziano świadczenie usługi z zastrzeżeniem jednego lub wszystkich wskazanych poniżej warunków, a mianowicie: przyjmowanie przesyłek poza punktami dostępu – przyjmowanie i doręczanie przesyłek pocztowych z/do adresu zamawiającego; przyjmowanie i doręczanie jest dokonywane w czasie uzgodnionym uprzednio z zamawiającymi; przyjmowanie i doręczanie odbywa się z częstotliwością, która przekracza normy prawne dotyczące jakości powszechnych usług pocztowych i efektywności usług, przy czym przewidziano również dodatkowe przyjmowanie na wniosek zamawiającego poza częstotliwością uzgodnioną wyraźnie w umowie i poza godzinami otwarcia placówek pocztowych; usługa pocztowa jest świadczona w niższej cenie lub z rabatami, które są odpowiednio niższe lub wyższe od rabatów zatwierdzonych przez [komisję regulacyjną] […], czy te usługi świadczone zgodnie z indywidualnie zawartymi umowami należy uznać za usługi świadczone przez »pocztę państwową« i w »interesie publicznym« w rozumieniu art. 132 [zawartym w] tytu[le] IX rozdział 2 dyrektywy [2006/112]?
2)
Czy z art. 12 tiret drugie dyrektywy [97/67] wynika, że nie mają charakteru powszechnej usługi pocztowej w rozumieniu [tej] dyrektywy takie usługi świadczone przez podmiot posiadający koncesję na świadczenie powszechnej usługi pocztowej, gdy są one świadczone zgodnie z indywidualnie zawartą umową po cenie niższej od ceny ustalonej dla danego rodzaju powszechnej usługi pocztowej i bez wykazania, że uzgodniona w ten sposób cena pokrywa koszt świadczenia takich usług?
3)
Czy ma miejsce naruszenie zasad przejrzystości i niedyskryminacji, w rozumieniu art. 12 tiret czwarte dyrektywy [97/67], jeżeli osoba posiadająca koncesję na świadczenie powszechnych usług pocztowych zawiera indywidualne umowy o świadczenie powszechnych usług pocztowych, w których przewidziano odmienne, bardziej preferencyjne warunki świadczenia tych usług – w porównaniu z warunkami, które są ogłoszone publicznie i ogólnodostępne?
4)
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie [trzecie] – czy uzasadnia to nieuznanie świadczeń za zwolnione w rozumieniu art. 132 dyrektywy [2006/112]?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie dopuszczalności
38
Bulgarian posts twierdzi zasadniczo, że pytania prejudycjalne są niedopuszczalne, ponieważ, po pierwsze, opierają się one na błędnym założeniu, mianowicie że treść umów przewidujących świadczenie usług pocztowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym i ogólnych warunków sprzedaży została zbadana przez organ podatkowy i w toku postępowania sądowego. Po drugie, ponieważ, tak jak w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis (C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860), znaczna liczba tych umów została zawarta z organami sądowymi i administracyjnymi, wykładnia dokonana przez Trybunał w tym wyroku może znaleźć zastosowanie, w związku z czym nowa wykładnia art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie jest konieczna.
39
W tym względzie należy na wstępie przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż w ramach postępowania, o którym mowa w art. 267 TFUE, opartego na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, ustalenie i ocena stanu faktycznego sprawy stanowiącej przedmiot postępowania głównego oraz wykładnia i zastosowanie prawa krajowego należą wyłącznie do sądu krajowego. Tak samo jedynie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i na którym spoczywa odpowiedzialność za przyszły wyrok, należy – przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności konkretnej sprawy – zarówno ocena niezbędności orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena znaczenia pytań, z którymi zwraca się on do Trybunału. W konsekwencji jeżeli zadane pytania dotyczą wykładni prawa Unii, Trybunał jest co do zasady zobowiązany do wydania orzeczenia [wyrok z dnia 24 listopada 2022 r., Varhoven administrativen sad (Uchylenie zaskarżonego przepisu), C‑289/21, EU:C:2022:920, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo].
40
Zatem, w pierwszej kolejności, Trybunał, będąc uprawniony wyłącznie do orzekania w przedmiocie wykładni lub ważności aktu prawa Unii, nie może badać prawidłowości stanu faktycznego przedstawionego przez ten sąd ani orzekać w przedmiocie zasadności twierdzeń niektórych stron kwestionujących znaczenie stanu faktycznego opisanego przez sąd odsyłający w jego wniosku (wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Banco BPN/BIC Português i in., C‑298/22, EU:C:2024:638, pkt 31).
41
W konsekwencji nie ma potrzeby orzekania w przedmiocie uwag Bulgarian posts przedstawionych w odniesieniu do przesłanki, na której opierają się pytania prejudycjalne skierowane do Trybunału.
42
W drugiej kolejności – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 267 TFUE przyznaje sądom krajowym jak najszersze uprawnienie do wystąpienia do Trybunału, jeśli uznają one, że w zawisłej przed nimi sprawie pojawiły się pytania związane z wykładnią przepisów prawa Unii. Z tego wynika, że o ile istnienie utrwalonego orzecznictwa w odniesieniu do danej kwestii prawa Unii może skłonić Trybunał do wydania postanowienia na podstawie art. 99 regulaminu postępowania, o tyle nie może w żaden sposób wpłynąć na dopuszczalność odesłania prejudycjalnego w wypadku, gdy sąd krajowy postanowi w ramach swej swobodnej oceny zwrócić się do Trybunału w trybie tego art. 267 (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 listopada 2014 r., Mascolo i in., C‑22/13, od C‑61/13 do C‑63/13 i C‑418/13, EU:C:2014:2401, pkt 48, 49 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 1 lutego 2017 r., Tolley, C‑430/15, EU:C:2017:74, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
43
Tymczasem w niniejszej sprawie z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że wbrew okoliczności wskazanej w pkt 59 wyroku z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis (C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860), o której wspomina sąd odsyłający, świadczenie usług pocztowych rozpatrywane w postępowaniu głównym nie polega wyłącznie na formalnych doręczeniach pism dokonywanych na rzecz sądów i organów administracyjnych.
44
Przedstawione pytania prejudycjalne są zatem dopuszczalne.
Co do istoty
45
Na wstępie należy zauważyć, że o ile w treści pytania pierwszego sąd odnosi się do umów, które zostały „zawarte indywidualnie”, o tyle z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że używając tego sformułowania, odnosi się on do faktycznego istnienia odrębnych umów zawartych między Bulgarian posts a każdym z zainteresowanych klientów, przy czym nie jest wykluczone, że takie umowy mogą dotyczyć usług objętych szczególnym reżimem prawnym ani że nie wynika z tego, iż umowy te są wynikiem indywidualnych negocjacji lub odnoszą się do zobowiązań, które są charakterystyczne dla ustanowionego w nich stosunku umownego.
46
W konsekwencji należy rozumieć, że poprzez swoje cztery pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 w związku z art. 12 tiret drugie i czwarte dyrektywy 97/67 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by usługi pocztowe świadczone zgodnie z odrębnymi umowami przez podmiot posiadający indywidualną koncesję na świadczenie powszechnej usługi pocztowej korzystały z przewidzianego w nim zwolnienia z VAT, jeżeli spełniony jest jeden lub wszystkie z następujących warunków:
–
wybieranie i doręczanie przesyłek pocztowych odbywa się na adres klienta i w czasie uprzednio z nim uzgodnionym;
–
usługi są świadczone bez wykazania, że uzgodniona w ten sposób cena pokrywa koszt świadczenia;
–
usługi są świadczone na warunkach innych niż te, które zostały zatwierdzone przez organ krajowy wyznaczony w danym państwie członkowskim do regulowania powszechnej usługi pocztowej, lub na warunkach przewidzianych w przepisach dotyczących powszechnej usługi pocztowej.
47
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają z VAT „świadczenie usług przez pocztę państwową i dostaw[ę] towarów z tymi usługami związan[ą]”.
48
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia znaczenia i zakresu tego przepisu, należy zwykle nadawać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając brzmienie tego przepisu, kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, a także cele regulacji, której część stanowi (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 października 2022 r., M2Beauté Cosmetics, C‑616/20, EU:C:2022:781, pkt 40; a także z dnia 24 października 2024 r., Kwantum Nederland i Kwantum België, C‑227/23, EU:C:2024:914, pkt 56).
49
Co się tyczy brzmienia art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, po pierwsze, składnia zdania tworzącego ten przepis wyraźnie wskazuje, że słowa „poczta państwowa” oznaczają organy, które świadczą usługi podlegające zwolnieniu. Aby sporne świadczenia były objęte brzmieniem tego przepisu, konieczne jest zatem, by były one wykonane przez operatora, które może zostać zakwalifikowany jako „poczta państwowa” w organizacyjnym sensie tego pojęcia (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r., TNT Post UK, C‑357/07, EU:C:2009:248, pkt 27).
50
Po drugie, użycie tych słów oznacza, że w odróżnieniu od innych podmiotów gospodarczych organy te podlegają szczególnemu reżimowi prawnemu obejmującemu specyficzne obowiązki. Ponadto różnica między „pocztą państwową” a innymi operatorami polega nie na charakterze świadczonych usług, lecz na okoliczności, że operatorzy, którzy zapewniają całość lub część pocztowej usługi powszechnej, są poddani szczególnemu reżimowi prawnemu obejmującemu specyficzne obowiązki (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 kwietnia 2015 r., M2Beauté Cosmetics, C‑114/14, EU:C:2015:249, pkt 33; a także z dnia 16 października 2019 r., Kwantum Nederland i Kwantum België, C-4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860, pkt 55).
51
Co się tyczy kontekstu, w jaki wpisuje się art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także celów realizowanych przez ten przepis, z faktu, że znajduje się on w rozdziale 2, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, w tytule IX tej dyrektywy, można wywnioskować, że zwolnienia przewidziane w tym art. 132 mają na celu uprzywilejowanie jedynie działalności odpowiadającej interesowi publicznemu, takiej jak świadczenie usług przez pocztę państwową, o której mowa w tym przepisie (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis, C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860, pkt 46).
52
Ten ogólny cel przekłada się w dziedzinie poczty na bardziej szczegółowy cel oferowania, po zmniejszonych cenach, usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa. W obecnym stanie prawa Unii cel ten pokrywa się w istocie z celem realizowanym przez dyrektywę 97/67, która ustanawia wspólne zasady rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Unii, a mianowicie oferowanie powszechnej usługi pocztowej (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis, C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860, pkt 49).
53
W związku z tym w praktyce jedynie operatorzy, zarówno publiczni, jak i prywatni, którzy zobowiązali się do zapewnienia w państwie członkowskim całości lub części powszechnej usługi pocztowej, tak jak jest ona określona w art. 3 dyrektywy 97/67, mogą ubiegać się o zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis, C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860, pkt 50).
54
Jednakże z art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie można wywieść, że wszystkie usługi świadczone przez pocztę państwową, które nie są wyraźnie wyłączone z zakresu stosowania tego przepisu, są zwolnione z podatku, niezależnie od ich charakteru (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r., TNT Post UK, C‑357/07, EU:C:2009:248, pkt 43).
55
W istocie, ponieważ treść tego zwolnienia należy interpretować w sposób zarazem ścisły i zgodny z celem realizowanym przez ten przepis, jedynie usługi mające na celu zaspokojenie podstawowych potrzeb ludności mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r., TNT Post UK, C‑357/07, EU:C:2009:248, pkt 44).
56
W szczególności z charakteru tego celu wynika, że owo zwolnienie nie może mieć zastosowania do szczególnych usług, które można oddzielić od usługi świadczonej w interesie ogólnym, wśród których znajdują się usługi, które odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis, C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860, pkt 47). Tak więc aby sporne usługi pocztowe były objęte brzmieniem tego przepisu, konieczne jest również, aby wchodziły one w zakres pojęcia „poczty państwowej” w znaczeniu materialnym, jakie nadaje temu terminowi art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.
57
W związku z tym nie mogą zostać uznane za zwolnione z VAT, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, usługi świadczone przez pocztę państwową, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Ze względu na swój charakter tego rodzaju usługi odpowiadają bowiem szczególnym potrzebom zainteresowanych użytkowników, co jest sprzeczne z celem, jakiemu służy pocztowa usługa powszechna (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis, C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860, pkt 48).
58
Niemniej jednak aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, nie jest wymagane, aby rozpatrywane usługi zostały formalnie określone w przepisach krajowych jako stanowiące część powszechnej usługi pocztowej, o ile mogą być nią objęte. Kwalifikacja w prawie krajowym danej transakcji nie może bowiem skutkować opodatkowaniem jej VAT, podczas gdy zgodnie z prawem Unii do tej transakcji ma zastosowanie zwolnienie z VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis, C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860, pkt 66).
59
W konsekwencji świadczenie usług pocztowych przez operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w państwie członkowskim całości lub części powszechnej usługi pocztowej, może być zwolnione z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, o ile ze względu na właściwe mu cechy owo świadczenie może w każdym razie stanowić część tej powszechnej usługi pocztowej.
60
Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 97/67 definiuje powszechną usługę pocztową jako ciągłe świadczenie usług pocztowych o określonej jakości we wszystkich punktach na obszarach państw, po przystępnych cenach dla wszystkich użytkowników.
61
Niemniej jednak w zakresie, w jakim art. 3 ust. 3 i 4 dyrektywy 97/67 ogranicza się do ustanowienia wykazu usług, które powinny jako minimum być objęte powszechną usługą pocztową, a w konsekwencji państwa członkowskie mogą rozszerzyć zakres tej usługi na inne usługi, z wyjątkiem jednak, zgodnie z art. 3 ust. 5 tej dyrektywy, usług dotyczących paczek pocztowych o wadze przekraczającej 20 kg, jedynie definicję pojęcia „powszechnej usługi pocztowej” zawartą w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy należy uznać za mającą znaczenie dla ustalenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.
62
W szczególności, ponieważ tiret drugie i czwarte art. 12 dyrektywy 97/67, do których odnosi się sąd odsyłający w pytaniach drugim i trzecim, nie określają elementów konstytutywnych pojęcia „powszechnej usługi pocztowej”, lecz określają zasady taryfowe, których przestrzegania państwa członkowskie powinny wymagać od operatorów, którzy zobowiązali się do zapewnienia całości lub części tej usługi, okoliczność, że operator nie przestrzega tych zasad, nie może pozbawić danych usług możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.
63
Co się tyczy hipotez rozważanych przez sąd odsyłający w pytaniach, przede wszystkim można zauważyć, że wychodzi on z założenia, iż świadczenie usług pocztowych będących przedmiotem postępowania głównego jest wykonywane przez operatora posiadającego indywidualną koncesję na świadczenie powszechnej usługi pocztowej.
64
Następnie należy stwierdzić, że okoliczność, iż rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi pocztowe są świadczone na podstawie odrębnych umów, nie może sama w sobie wykluczać, że takie usługi wchodzą w zakres pojęcia „powszechnej usługi pocztowej” zdefiniowanego w art. 3 ust. 1 dyrektywy 97/67. Jak już bowiem podkreślono w pkt 45 niniejszego wyroku, istnienie odrębnych umów zawartych przez operatora z każdym z jego klientów ani nie pozwala uznać, że usługi te nie mogą podlegać szczególnemu reżimowi prawnemu, ani nie oznacza, że wzajemne zobowiązania uzgodnione w tych umowach są wynikiem indywidualnych negocjacji, ponieważ sformalizowanie takich umów może mieć na celu wykazanie przyjęcia przez danego klienta danej oferty świadczenia usług pocztowych i przypomnienie temu klientowi istotnych aspektów tego reżimu.
65
Z uwagi na to, że – jak stwierdzono w pkt 61 niniejszego wyroku – państwa członkowskie mogą włączyć do powszechnej usługi pocztowej usługi inne niż wymienione w art. 3 ust. 3 i 4 dyrektywy 97/67 jako wymóg minimalny, państwa te mogą też postanowić, że wybieranie i doręczanie przesyłek pocztowych odbywa się na adres klienta lub w terminach uprzednio uzgodnionych z klientem, o ile takie warunki świadczenia usług pocztowych są warunkami przewidzianymi dla powszechnej usługi pocztowej, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym.
66
Jeśli chodzi o podniesioną przez sąd odsyłający okoliczność, że usługi pocztowe rozpatrywane w postępowaniu głównym są świadczone bez wykazania, że cena uzgodniona między stronami pokrywa ich koszt –art. 3 ust. 1 dyrektywy 97/67 ustanawia wprawdzie jako warunek włączenia świadczenia usług pocztowych do powszechnej usługi pocztowej wymóg, aby oferta dotycząca tych usług była przystępna cenowo, jednakże przystępność cenowa takiej oferty zależy nie od tego, czy cena żądana za taką usługę pokrywa jej koszt, lecz od tego, czy osoby fizyczne lub prawne dysponujące ograniczonymi zasobami mogą, ze względu na poziom życia panujący w danym państwie członkowskim, ponieść te koszty. W konsekwencji okoliczność ta nie może sama w sobie uzasadniać wykluczenia świadczenia usług pocztowych, które ze względu na swoje szczególne cechy powinny zostać uznane za stanowiące część powszechnej usługi pocztowej.
67
Natomiast w sytuacji gdy świadczenie usług pocztowych nie wynika z wdrożenia szczególnego reżimu prawnego, któremu podlegają operatorzy zapewniający całość lub część powszechnej usługi pocztowej przy wykonywaniu takiego świadczenia, lecz jest dokonywane na warunkach innych i korzystniejszych niż te, które zostały zatwierdzone przez organ krajowy, który został wyznaczony w danym państwie członkowskim do regulowania usług tego rodzaju, lub warunki przewidziane w przepisach dotyczących tych usług, takie jak na przykład możliwość wybierania przesyłek w miejscach, godzinach, częstotliwości lub cenach innych niż zatwierdzone przez ten organ lub przewidziane w tych przepisach, owo świadczenie należy uznać za wyłączone ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.
68
Z każdej z tych okoliczności można bowiem wywnioskować, że wbrew temu, czego wymaga art. 3 ust. 1 dyrektywy 97/67, taka usługa nie jest świadczona „dla wszystkich użytkowników”, lecz ma na celu zaspokojenie szczególnych potrzeb danych użytkowników.
69
Tymczasem nawet jeśli przede wszystkim motyw 15 dyrektywy 97/67 pozwala operatorom świadczącym powszechne usługi pocztowe na indywidualne negocjowanie umów z klientami, należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 tiret drugie tej dyrektywy przewiduje wyraźnie, iż państwa członkowskie powinny zapewnić, aby identyczna powszechna usługa pocztowa była oferowana użytkownikom znajdującym się w porównywalnych warunkach, w związku z czym ów motyw 15 należy rozumieć jako odnoszący się do prawa operatorów świadczących tę usługę do negocjowania indywidualnych umów z ich klientami poza wspomnianą usługą, a zatem dotyczących świadczeń nieobjętych tą usługą.
70
Następnie prawo operatora lub operatorów powszechnej usługi pocztowej do zawierania z użytkownikami indywidualnych umów o cenach, o którym mowa w art. 12 tiret trzecie dyrektywy 97/67, nie oznacza, że świadczenia, których warunki realizacji, w tym ceny, zostały wynegocjowane i które w związku z tym nie są identyczne z tymi oferowanymi każdemu użytkownikowi znajdującemu się w porównywalnej sytuacji, należy uznać za wchodzące w zakres tej usługi. Zawarcie indywidualnych umów o cenach może być bowiem konieczne, w szczególności gdy w ogólnych warunkach sprzedaży zatwierdzonych przez organ krajowy wyznaczony w danym państwie członkowskim do regulowania usługi pocztowej lub przewidzianych w normach dotyczących tej usługi, a zatem oferowanych wszystkim, oferowane są rabaty ilościowe, tak aby odbiorcy usługi zobowiązali się do powierzenia określonej liczby przesyłek w zamian za korzystną taryfę, przy czym nie musi to koniecznie oznaczać, że ta liczba lub rabat były negocjowane tylko na korzyść niektórych użytkowników.
71
Wreszcie wbrew temu, co twierdzi Bulgarian posts, należy podkreślić, że wykładnia przedstawiona w pkt 70 niniejszego wyroku obowiązuje również wtedy, gdy niektóre usługi pocztowe są świadczone na zlecenie podmiotów publicznych.
72
Prawdą jest, że Trybunał orzekł w wyroku z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis (C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860, pkt 59–61), że usługę pocztową polegającą na doręczaniu pism sądowych i administracyjnych i realizowaną w wykonywaniu zleceń wydanych przez podmioty publiczne w ramach ich działalności, której celem nie jest zaspokajanie ich własnych potrzeb, lecz zapewnienie prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości, należy uznać za dokonywaną w imieniu wszystkich osób, których dotyczy możliwość doręczenia takich dokumentów, w tym ich adresatów, a zatem za świadczoną na rzecz wszystkich użytkowników takiej oferty usługę w rozumieniu art. 2 pkt 17 dyrektywy 97/67. Na podstawie tych rozważań Trybunał doszedł do wniosku, że wyżej wymienione usługi doręczania mogą zostać uznane za świadczone „dla wszystkich użytkowników” w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy, a zatem mogą być zwolnione z VAT jako usługi świadczone przez „pocztę państwową” na podstawie art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112.
73
Jednakże nie można z tego wywnioskować, że świadczenie usług pocztowych na warunkach innych i korzystniejszych niż warunki oferowane w ogólnych warunkach sprzedaży, takie jak zatwierdzone przez organ krajowy wyznaczony w danym państwie członkowskim do regulowania usługi pocztowej lub przewidziane w normach dotyczących tej usługi, może korzystać z takiego zwolnienia z tego tylko powodu, że jest ono świadczone na zlecenie podmiotu publicznego. W razie potrzeby do sądu krajowego będzie należało zbadanie, czy takie świadczenie można uznać za spełniające warunek przewidziany w art. 3 ust. 1 dyrektywy 97/67, zgodnie z którym powszechne usługi pocztowe są świadczone „dla wszystkich użytkowników”.
74
W świetle całości powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, iż art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 w świetle art. 12 tiret drugie i czwarte dyrektywy 97/67 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by usługi pocztowe świadczone zgodnie z odrębnymi umowami przez podmiot posiadający indywidualną koncesję na świadczenie powszechnej usługi pocztowej korzystały ze zwolnienia z VAT przewidzianego w tym art. 132, w przypadku gdy takie usługi, mające na celu zaspokojenie szczególnych potrzeb zainteresowanych osób i nieoferowane wszystkim użytkownikom, są świadczone na innych i korzystniejszych warunkach niż warunki zatwierdzone przez organ krajowy wyznaczony w danym państwie członkowskim do regulowania powszechnej usługi pocztowej lub warunki przewidziane w normach dotyczących tej usługi.
W przedmiocie kosztów
75
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziesiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle art. 12 tiret drugie i czwarte dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/6/WE z dnia 20 lutego 2008 r.,
należy interpretować w ten sposób, że:
stoi on na przeszkodzie temu, by usługi pocztowe świadczone zgodnie z odrębnymi umowami przez podmiot posiadający indywidualną koncesję na świadczenie powszechnej usługi pocztowej korzystały ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w tym art. 132, w przypadku gdy takie usługi, mające na celu zaspokojenie szczególnych potrzeb zainteresowanych osób i nieoferowane wszystkim użytkownikom, są świadczone na innych i korzystniejszych warunkach niż warunki zatwierdzone przez organ krajowy wyznaczony w danym państwie członkowskim do regulowania powszechnej usługi pocztowej lub warunki przewidziane w normach dotyczących tej usługi.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: bułgarski.