62023CC0137
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
ATHANASIOSA RANTOSA
od 5. rujna 2024. (
1
)
Predmet C‑137/23 [Alsen] (
i
)
X
protiv
Staatssecretaris van Financiën
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Direktiva 2003/96/EZ – Oporezivanje energenata i električne energije – Članak 14. stavak 1. točka (c) – Oslobođenje energenata koji se upotrebljavaju kao gorivo pri plovidbi unutar voda Europske unije – Plinsko ulje koje se upotrebljava za pogon broda i koje nema zahtijevano fiskalno označivanje – Direktiva 95/60/EZ – Fiskalno označivanje plinskog ulja i kerozina – Trošarine – Direktiva 2008/118/EZ – Opći aranžmani za trošarine – Članak 7. stavak 2. – Obveza obračunavanja trošarina – Puštanje trošarinske robe u potrošnju – Držanje trošarinske robe za koju trošarina nije bila ubrana izvan sustava odgode plaćanja – Članak 8. stavak 1. – Obveznik plaćanja trošarina za koje je nastupila obveza obračuna – Osoba koja drži trošarinsku robu – Trošarinska roba koju je isporučio ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta – Plinsko ulje koje nema zahtijevano fiskalno označivanje – Načelo proporcionalnosti”
I. Uvod
1.
Direktiva 2003/96/EZ (
2
) o oporezivanju energenata i električne energije predviđa, u biti, u svojem članku 14. stavku 1. točki (c) da pod uvjetima koje same predvide kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja i spriječile svaku utaju, izbjegavanje i zlouporabu, države članice oslobađaju od poreza energente koji se isporučuju za uporabu kao gorivo pri plovidbi unutar voda Europske unije, osim privatnih plovila za rekreaciju.
2.
Može li se oslobođenje od poreza u smislu članka 14. stavka 1. točke (c) te direktive primijeniti na plinsko ulje koje se upotrebljava kao gorivo za plovidbu u komercijalne svrhe unutar vodenih putova Europske unije i koje ne sadržava zahtijevanu najnižu razinu kemijske tvari koja služi kao fiskalno označivanje, a da se na temelju niti jednog elementa međutim ne može zaključiti da postoji utaja, izbjegavanje ili zlouporaba u području trošarina? To je, u biti, pitanje koje je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske).
3.
Zahtjev za prethodnu odluku upućen je u okviru spora između fizičke osobe, vlasnika motornog tankera i zapovjednika broda (u daljnjem tekstu: tužitelj u glavnom postupku ili zainteresirana osoba), s jedne strane, i Staatssecretarisa van Financiën (državni tajnik za financije, Nizozemska), s druge strane, u vezi s rješenjem o naknadnom obračunu poreza koje je izdano protiv nje i odnosi se na oporezivanje po osnovi trošarina na plinsko ulje koje se upotrebljava kao gorivo za plovidbu unutar voda Europske unije i ne ispunjava propisane zahtjeve u području fiskalnog označivanja.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
1. Direktiva 2003/96
4.
U uvodnim izjavama 3. i 23. Direktive 2003/96 navodi se:
„(3)
Pravilno funkcioniranje unutarnjega tržišta i ostvarivanje ciljeva ostalih politika Zajednice zahtijeva da se na razini Zajednice utvrde najniže razine oporezivanja većine energenata.
[…]
(23)
Zbog postojećih međunarodnih obveza i održavanja konkurentnog položaja poduzeća Zajednice, preporučljivo je nastaviti s oslobađanjem od poreza energenata kojima se opskrbljuje zračna i pomorska navigacija, osim u zračnom i pomorskom prometu za privatne rekreacijske potrebe, dok bi trebalo omogućiti državama članicama da ograničavaju ta oslobođenja.”
5.
Članak 1. te direktive predviđa:
„Države članice uvode poreze na energente i električnu energiju u skladu s ovom Direktivom.”
6.
Članak 14. stavak 1. točka (c) navedene direktive određuje:
„[…] ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice, države članice oslobađaju od poreza pod uvjetima koje same predvide kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja i spriječile svaku utaju, izbjegavanje i zlouporabu, sljedeće:
[…]
(c)
energente koji se isporučuju za uporabu kao gorivo pri plovidbi unutar [voda] Zajednice (uključujući ribolov), osim privatnih plovila za rekreaciju, i električnu energiju proizvedenu na plovilu.
Za potrebe ove Direktive ‚privatna plovila za rekreaciju’ znači sva plovila koja koriste njihovi vlasnici, fizičke ili pravne osobe koje se njima koriste najmom ili na neki drugi način, za potrebe različite od poslovnih […]”
2. Direktiva 95/60/EZ
7.
Prva do treće uvodne izjave Direktive 95/60/EZ (
3
) glase:
„budući da su mjere Zajednice koje se namjeravaju postići ovom Direktivom ne samo potrebne, nego i nužne za postizanje ciljeva unutarnjeg tržišta; budući da države članice ne mogu pojedinačno postići ove ciljeve […];
budući da Direktiva 92/82/EEZ[ (
4
)] utvrđuje odredbe u vezi s minimalnim vrijednostima trošarine koja se primjenjuje na određena mineralna ulja, a posebno na različite kategorije plinskog ulja i kerozina;
budući da odgovarajuće funkcioniranje unutarnjeg tržišta za fiskalno označivanje plinskog ulja i kerozina sada zahtijeva uvođenje zajedničkih pravila koja nisu uključivala pristojbu u punoj vrijednosti primjenjivoj na takva mineralna ulja koja se koriste kao gorivo;”
8.
U skladu s člankom 1. te direktive:
„1.   Ne dovodeći u pitanje nacionalne odredbe o fiskalnom označivanju, države članice primjenjuju fiskalno sredstvo za označivanje u skladu s odredbama ove Direktive na:
–
sva plinska ulja obuhvaćena oznakom KN 27100069 koja su puštena u uporabu u smislu članka 6. Direktive [92/12] i koja su izuzeta od ili podliježu trošarini po stopi koja nije utvrđena člankom 5. stavkom 1. Direktive [92/82];
–
kerozin obuhvaćen oznakom KN 27100055 koji je pušten u uporabu u smislu članka 6. Direktive [92/12] i koji je izuzet ili podliježe trošarini po stopi koja nije utvrđena člankom 8. stavkom 1. Direktive [92/82].
2.   Države članice mogu dopustiti iznimke od primjene fiskalnog sredstva za označivanje, predviđene u stavku 1., s obrazloženjem javnog zdravlja ili sigurnosti ili zbog drugih tehničkih razloga, pod uvjetom da poduzimaju odgovarajuće mjere fiskalnog nadzora.
[…]”
9.
Članak 2. navedene direktive određuje:
„1. Sredstvo za označivanje sastoji se od točno određene kombinacije kemijskih aditiva koji se dodaju pod fiskalnim nadzorom prije puštanja mineralnih ulja na koja se to odnosi u potrošnju.”
10.
Članak 3. iste direktive predviđa:
„Države članice poduzimaju potrebne mjere kako bi se izbjegla nepravilna uporaba označenih proizvoda […].
Države članice osiguravaju da se uporaba predmetnih mineralnih ulja u slučajevima koji su navedeni u prvoj točki smatra prekršajem prema nacionalnom pravu države članice. Svaka država članica poduzima mjere potrebne za postizanje potpunog učinka svih odredaba Direktive te posebno određuje kazne u slučaju nepoštivanja navedenih mjera; takve kazne trebaju odgovarati njihovoj namjeni i imati odgovarajući odvraćajući učinak.”
3. Direktiva 2008/118/EZ
11.
Uvodna izjava 8. Direktive 2008/118/EZ (
5
) glasila je kako slijedi:
„Budući da je za pravilno djelovanje unutarnjeg tržišta još uvijek potrebno da su pojam trošarina i uvjeti za njezino obračunavanje jednaki u svim državama članicama, potrebno je na razini [Unije] jasno utvrditi, kada je trošarinska roba puštena u potrošnju i tko je osoba obvezna za plaćanja trošarine.”
12.
Člankom 7. stavcima 1. i 2. te direktive bilo je određeno:
„1.   Obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju u državi članici.
2.   U smislu ove direktive ‚puštanje u potrošnju’ znači:
(a)
otpuštanje trošarinske robe, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine;
(b)
držanje trošarinske robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine kada trošarina u skladu s važećim odredbama prava [Unije] i nacionalnog zakonodavstva, nije ubrana;
[…]”
13.
U članku 8. stavku 1. navedene direktive bilo je određeno:
„Obveznik plaćanja trošarine za koju je bila nastupila obveza obračuna jest:
(a)
vezano uz otpuštanje trošarinske robe iz sustava odgode plaćanja trošarine iz članka 7. stavka 2. točke (a):
i.
ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta, registrirani primatelj ili bilo koja druga osoba, koja pušta ili […] u slučaju nepravilne otpreme iz trošarinskog skladišta, sve druge osobe uključene u tu otpremu;
[…]
(b)
vezano uz držanje trošarinske robe iz članka 7. stavka 2. točke (b): osoba, koja drži trošarinsku robu i bilo koja druga osoba uključena u njezino držanje;
[…]”
4. Provedbena odluka 2011/544/EU
14.
U uvodnoj izjavi 1. Provedbene odluke 2011/544/EU (
6
) navodilo se da se „[z]a ispravno djelovanje unutarnjeg tržišta, a posebno radi sprečavanja utaje poreza, Direktivom 95/60/EZ predviđa […] zajednički sustav označivanja za identifikaciju plinskih ulja obuhvaćenih oznakom KN 27100069 i kerozina obuhvaćenog oznakom KN 27100055, koji su pušteni u potrošnju uz oslobođenje od trošarine ili uz sniženu stopu trošarine.”
15.
Člankom 1. te odluke bilo je određeno:
„Zajedničko fiskalno sredstvo za označivanje predviđeno Direktivom 95/60/EZ za označivanje svih plinskih ulja obuhvaćenih tarifnom oznakom KN 27101941, 27101945 i 27101949, kao i kerozina obuhvaćenog tarifnom oznakom KN 27101925, je ‚Solvent Yellow 124’, kako je određeno u Prilogu ovoj Odluci.
Države članice dužne su odrediti razinu označivanja od najmanje 6 mg i najviše 9 mg sredstva za označivanje po litri mineralnog ulja.”
B.
Nizozemsko pravo
16.
Članak 66. stavak 1. točka (a) Weta van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (Zakon od 31. listopada 1991. o pojednostavljenju i objedinjavanju zakonodavstva o trošarinama) (
7
) (u daljnjem tekstu: Zakon o trošarinama), u verziji primjenjivoj u glavnom postupku, predstavlja, među ostalim, provedbu oslobođenja predviđenog u članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96.
17.
Članak 7. stavak 2. i članak 8. stavak 1. točka (b) Direktive 2008/118 preneseni su u nizozemskom pravnom poretku u članak 2. stavak 1. točku (b) i članak 51. Zakona o trošarinama, u njihovoj verziji primjenjivoj u vrijeme nastanka činjenica u glavnom postupku.
III. Glavni postupak, prethodna pitanja i postupak pred Sudom
18.
Tužitelj u glavnom postupku, koji boravi u Njemačkoj, ima u vlasništvu motorni tanker koji upotrebljava za prijevoz na unutarnjim vodenim putovima Unije mineralnih ulja za račun trećih osoba uz plaćanje (u daljnjem tekstu: tanker). Taj je tanker straga i sprijeda opremljen spremnikom koji sadržava gorivo koje se upotrebljava za njegov pogon.
19.
Dana 7. lipnja 2016. prilikom nadzora provedenog dok se navedeni tanker nalazio u kanalu Amsterdam‑Rajna (Nizozemska) inspektori Belastingdiensta/Douanea (Služba za poreze i carinu, Nizozemska) uzeli su uzroke plinskog ulja uskladištenog u spremnicima za gorivo. Tijekom tog nadzora zainteresirana osoba predočila je inspektorima dokaze o kupnji kojima je željela dokazati da joj je to plinsko ulje nedavno isporučeno na brod putem takozvanih stanica za gorivo (to jest, stanica za opskrbu brodova) dobavljačâ goriva. Jedna od stanica nalazila se u Millingenu na Rajni (Nizozemska), a druga u Emdenu (Njemačka).
20.
Analiza tih uzoraka koju je proveo laboratorij carinske službe otkrila je, među ostalim, prisutnost količine sredstva „Solvent Yellow 124” u iznosu od 5 g na 1000 litara i 4,4 g na 1000 litara, to jest količinu manju od najniže razine od 6 g na 1000 litara koja se zahtijeva nizozemskim propisima za puštanje u potrošnju plinskog ulja oslobođenog od trošarina radi uporabe kao goriva u svrhu pogona brodovâ.
21.
Dana 30. siječnja 2017. inspektor van de Belastingdiensta/Douanea (inspektor Službe za poreze i carine) (u daljnjem tekstu: inspektor), smatrajući da plinsko ulje prisutno u spremnicima tankera za gorivo ne ispunjava sve uvjete koji se zahtijevaju u svrhu oslobođenja od trošarina, obavijestio je zainteresiranu osobu o svojoj namjeri da protiv nje izda rješenje o naknadnom obračunu poreza uz obrazloženje, s jedne strane, da je razina sredstva „Solvent Yellow 124” u plinskom ulju niža od zahtijevane najniže razine i, s druge strane, da to plinsko ulje drži kao vlasnik i zapovjednik dotičnog tankera premda trošarine koje se moraju platiti po toj osnovi nisu bile ubrane u skladu s primjenjivim odredbama prava Unije i nacionalnog zakonodavstva. Nakon što je zainteresirana osoba iznijela svoja očitovanja, inspektor je izdao rješenje o naknadnom obračunu poreza koje se odnosi, među ostalim, na trošarine koje se moraju platiti po osnovi plinskog ulja čija je prisutnost bila utvrđena u spremnicima.
22.
Nakon što mu je inspektor podnio žalbu protiv presude rechtbanka Gelderland (Sud u Gelderlandu, Nizozemska), Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Žalbeni sud u Arnhem‑Leeuwardenu, Nizozemska) smatrao je u presudi od 19. studenoga 2019. da je zainteresiranoj osobi pravilno bilo izdano takvo rješenje o naknadnom obračunu poreza uz obrazloženje, među ostalim, da plinsko ulje koje se upotrebljava ne ispunjava bitan uvjet za osiguranje pravilne i dosljedne primjene oslobođenja predviđenog u članku 66. stavku 1. točki (a) Zakona o trošarinama (u daljnjem tekstu: sporna odredba) kao i za sprečavanje utaje, to jest dodavanje zakonom propisane količine sredstva „Solvent Yellow 124” kao sredstva za identifikaciju i da se zbog toga na to plinsko ulje nije moglo primijeniti takvo oslobođenje.
23.
Tužitelj u glavnom postupku podnio je Hoge Raadu der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), sudu koji je uputio zahtjev, žalbu u kasacijskom postupku protiv presude Gerechtshofa Arnhem‑Leeuwarden (Žalbeni sud u Arnhem‑Leeuwardenu).
24.
Sud koji je uputio zahtjev podsjeća na to da članak 66. stavak 1. točka (a) Zakona o trošarinama, kojim je u nizozemsko pravo prenesen članak 14. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96, podvrgava korištenje oslobođenjem od trošarina određenim uvjetima. U skladu s nizozemskim propisima plinsko ulje mora, među ostalim, sadržavati kao sredstvo za označivanje između 6 i 9 grama sredstva „Solvent Yellow 124” na 1000 litara.
25.
Taj sud smatra da se u ovom slučaju postavlja pitanje mora li se obveza koja proizlazi iz Direktive 95/60, prema kojoj plinsko ulje koje podliježe sniženoj stopi trošarina mora sadržavati određenu razinu sredstva „Solvent Yellow 124”, smatrati materijalnim ili formalnim zahtjevom koji nije povezan sa stvarnom upotrebom dotične robe, tako da bi njegovo poštovanje bilo irelevantno u svrhu oslobođenja od trošarina predviđenog u članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96.
26.
Navedeni sud naglašava da radi rješavanja spora koji je u tijeku pred njim mora utvrditi podrazumijeva li puka činjenica da sredstvo „Solvent Yellow 124” kao sredstvo za fiskalno označivanje propisano pravom Unije nije prisutno u dovoljnoj količini u plinskom ulju koje se upotrebljava i troši za plovidbu unutar voda Europske unije da je nadležno tijelo dužno odstupiti od obveze koju države članice imaju na temelju članka 14. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96 da oslobode tu robu od trošarina, također i ako ne postoji element koji upućuje na to da bi zapovjednik broda bio uključen u utaju, izbjegavanje ili zlouporabu.
27.
Isti sud ističe da u ovom slučaju prilikom nadzora koji je inspektor proveo, kao prvo, plinsko ulje prisutno u spremnicima za gorivo nije sadržavalo sredstvo „Solvent Yellow 124” u dovoljnoj količini, kao drugo, zainteresirana osoba podnijela je dokaze o kupnji kako bi dokazala da su joj nedavno u dva navrata plinsko ulje na tanker isporučili dobavljači goriva koji su ovlašteni isporučivati plinsko ulje uz oslobođenje od trošarina u Nizozemskoj odnosno Njemačkoj te, kao treće, da nije utvrđena, čak ni kasnije, niti jedna činjenica ili okolnost na temelju kojih se može zaključiti da je zainteresirana osoba bila uključena u utaju, zlouporabu ili izbjegavanje u području trošarina.
28.
Ako bi u takvim okolnostima Sud presudio da se zainteresirana osoba ne može koristiti oslobođenjem predviđenim u članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96, tada bi se postavilo pitanje tko se, dobavljač goriva ili zapovjednik broda, mora smatrati obveznikom plaćanja trošarina. Sud koji je uputio zahtjev smatra da se zapovjednik broda ne može smatrati obveznikom plaćanja trošarina ako bi se uzelo da do obveze obračuna trošarine dolazi isključivo prilikom puštanja u potrošnju u smislu članka 7. stavka 2. točke (a) Direktive 2008/118, to jest prilikom otpuštanja trošarinske robe iz sustava odgode plaćanja trošarina. Ako Sud, naprotiv, smatra da se trošarine moraju platiti zbog držanja iz članka 7. stavka 2. točke (b) te direktive, osoba koja drži trošarinsku robu mogla bi se na temelju članka 8. stavka 1. točke (b) navedene direktive odrediti kao obveznik plaćanja trošarina za koje je nastala obveza obračuna.
29.
S obzirom na to, načelo proporcionalnosti moglo bi dovesti do toga da se te odredbe tumače na način da im se protivi to da nadležna nacionalna tijela naplate od brodovlasnika ili zapovjednika broda trošarine za koje je nastala obveza obračuna u skladu s člankom 8. stavkom 1. točkom (b) Direktive 2008/118, a ne od dobavljača goriva primjenom članka 8. stavka 1. točke (a) podtočke i. te direktive. Naime, kada se zapovjednik broda ponovno opskrbi kod gospodarskog subjekta koji uz odobrenje nacionalnih nadležnih tijela dobavlja plinsko ulje uz oslobođenje od trošarina, a da nije imao nikakva razloga posumnjati u činjenicu da mu je plinsko ulje isporučeno uz oslobođenje od trošarina u skladu s primjenjivim odredbama prava Unije i nacionalnog prava, moglo bi biti neproporcionalno naplatiti te trošarine od tog zapovjednika broda umjesto od tog dobavljača goriva.
30.
U tim je okolnostima Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 14. stavak 1. [točku (c)] Direktive [2003/96] tumačiti na način da se oslobođenje od poreza koje je predviđeno tom odredbom primjenjuje na energente za koje je utvrđeno da se upotrebljavaju za pogon broda pri plovidbi unutarnjim vodama Unije, čak i ako ti energenti (u predmetnom slučaju plinsko ulje) za vrijeme te uporabe ne sadržavaju najnižu zahtijevanu razinu sredstva za označivanje ‚Solvent Yellow 124’[ (
8
)], ako porezna tijela nemaju dokaze da je brodovlasnik ili brodar ili njegov predstavnik na brodu (zapovjednik broda) u odnosu na plinsko ulje koje ima u posjedu sudjelovao u utaji, zlouporabi ili izbjegavanju plaćanja trošarina?
2.
Treba li u slučaju niječnog odgovora na prvo pitanje članak 7. stavak 2. Direktive [2008/118] tumačiti na način da, ako se utvrdi da spremnik goriva broda za plovidbu unutarnjim vodenim putovima sadržava samo plinsko ulje pribavljeno od dobavljača goriva koji ga je uz odobrenje poreznih tijela ovlašten pustiti u potrošnju uz oslobođenje od trošarina, sâma okolnost da plinsko ulje nema najnižu zahtijevanu razinu sredstva za označivanje ‚Solvent Yellow 124’ znači da je u skladu s člankom 7. stavkom 2. [točkom (a)] te direktive obveza plaćanja trošarine nastala tek u trenutku tog prethodnog puštanja u potrošnju?
3.
U slučaju niječnog odgovora na drugo pitanje i ako se stoga u toj situaciji primjenjuje i članak 7. stavak 2. [točka (b)] Direktive [2008/118], protivi li se načelu proporcionalnosti utvrđenom pravom Unije to da se trošarina koja se duguje prema članku 7. stavku 2. [točki (b)] Direktive 2008/118 naplati na temelju članka 8. stavka 1. [točke (b)] te direktive od zapovjednika broda koji u posjedu ima trošarinsku robu, čak i ako on nije imao razloga sumnjati u to da je plinsko ulje isporučeno uz oslobođenje od trošarina u skladu s odredbama prava Unije i nacionalnog prava?
4.
Je li za odgovor na treće pitanje relevantno to da zapovjednik broda ne obavlja svoju dužnost u okviru radnog odnosa, nego da je istodobno brodovlasnik?”
31.
Pisana očitovanja podnijele su nizozemska i španjolska vlada te Europska komisija. Te su iste stranke i tužitelj u glavnom postupku iznijeli i usmena očitovanja na raspravi održanoj 16. svibnja 2024.
IV. Analiza
A.
Prvo prethodno pitanje
32.
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita u biti treba li članak 14. stavak 1. točku (c) Direktive 2003/96 tumačiti na način da se oslobođenje predviđeno tom odredbom primjenjuje na energent za koji je nesporno da se upotrebljava kao gorivo pri plovidbi unutar voda Europske unije u slučaju da prilikom svoje upotrebe ta roba ne sadržava najnižu razinu sredstva za označivanje koja se zahtijeva pravom Unije i da se na temelju nijedne indicije ne može zaključiti da postoji utaja, izbjegavanje plaćanja ili zlouporaba u vezi s trošarinama koje se primjenjuju na robu o kojoj je riječ.
33.
Prije analize tog pitanja valja ukratko podsjetiti na opća načela sustava oporezivanja goriva korištenog u svrhu plovidbe uvedena Direktivom 2003/96 kao i dati neka pojašnjenja o vezi koja postoji između sustava poreznog oslobođenja uspostavljenog Direktivom 2003/96 i sustava fiskalnog označivanja predviđenog Direktivom 95/60.
1. Uvodna opažanja
a) Uvjeti za oslobođenje predviđeno člankom 14. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96
34.
Uvodno valja primijetiti da na temelju članka 1. Direktive 2003/96 države članice moraju oporezovati energente u skladu s tom direktivom, pri čemu to oporezivanje obuhvaća i trošarine.
35.
Treba istaknuti, kao prvo, da se i opća struktura i cilj Direktive 2003/96 temelje na načelu prema kojem se energenti oporezuju s obzirom na svoje stvarno korištenje (
9
). U ovom slučaju iz članka 14. stavka 1. točke (c) te direktive proizlazi da tom odredbom predviđeno oslobođenje podliježe uvjetu da se plinsko ulje isporučuje radi upotrebe kao gorivo pri plovidbi unutar voda Europske unije (
10
).
36.
Valja primijetiti, kao drugo, da članak 14. stavak 1. navedene direktive određuje da države članice dodjeljuju oslobođenje pod uvjetima koje same predvide u svojem nacionalnom zakonodavstvu kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tog oslobođenja i spriječile svaku fiskalnu utaju, izbjegavanje i zlouporabu. Međutim, iako pravo Unije izrijekom dopušta državama članicama da korištenje oslobođenjem podvrgnu drugim uvjetima, one su dužne poštovati pravo Unije (
11
).
37.
Kao treće, mora se podsjetiti na to da je Sud naglasio bezuvjetnu narav obveze oslobođenja predviđene Direktivom 2003/96 (
12
). Konkretnije, prema sudskoj praksi Suda, propis države članice – koji primjenu oslobođenja predviđenog člankom 14. stavkom 1. točkom (c) te direktive uvjetuje time da se poštuju formalni zahtjevi koji nisu vezani uz stvarnu uporabu predmetnih energenata kao ni uz temeljne uvjete propisane tom odredbom – dovodi u pitanje bezuvjetnost obveze oslobođenja predviđene navedenom odredbom i povređuje načelo proporcionalnosti (
13
). Iz toga slijedi da iako države članice mogu propisati novčane kazne za povredu formalnih zahtjeva, takva povreda ne može dovesti u pitanje pravo na obvezno oslobođenje ako su ispunjeni materijalni uvjeti u vezi s njegovom primjenom (
14
).
b) Sustav fiskalnog označivanja uveden Direktivom 95/60
38.
Na početku valja istaknuti da zahtjev fiskalnog označivanja odražava obvezu koju države članice imaju na temelju Direktive 95/60. Konkretnije, članak 1. stavak 1. prva alineja te direktive predviđa da države članice primjenjuju sredstvo za fiskalno označivanje, među ostalim na plinsko ulje pušteno u potrošnju primjenjujući oslobođenje od trošarine.
39.
Osim toga, iz navedene direktive proizlazi da fiskalno označivanje ima za cilj osigurati pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta, a osobito izbjeći nepravilnu uporabu tog plinskog ulja i prema tome spriječiti utaju poreza (
15
). Usto te iako se ti ciljevi ne navode izričito među onima koji su obuhvaćeni Direktivom 95/60, iz sudske prakse Suda proizlazi da je cilj fiskalnog označivanja plinskog ulja koje je oslobođeno plaćanja trošarina ili se na njega primjenjuje snižena stopa trošarina olakšati kontrole stvarnog plaćanja odgovarajućih trošarina u državi članici puštanja tog plinskog ulja u potrošnju (
16
), čime se tim tijelima omogućava da nadziru pravilnu primjenu oslobođenja predviđenog u članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96.
40.
Nadalje valja utvrditi da članak 2. stavak 1. Direktive 95/60 predviđa da se sredstvo za označivanje sastoji od određene kombinacije kemijskih aditiva koji se u načelu moraju dodati pod fiskalnim nadzorom prije puštanja proizvoda u potrošnju. Člankom 1. Provedbene odluke 2011/544 propisivala se upotreba sredstva „Solvent Yellow 124” kao zajedničkog sredstva za fiskalno označivanje plinskog ulja u trenutku nastanka činjenica u glavnom postupku. Prema toj odredbi razina označivanja trebala je obuhvatiti raspon između 6 mg i 9 mg po litri mineralnog ulja, dok su na temelju članka 4. Direktive 95/60 države članice imale usto mogućnost dodati boju ili nacionalno sredstvo za označivanje (
17
).
2. Usklađenost sporne odredbe s pravom Unije
a) Je li sredstvo za fiskalno označivanje „materijalni” ili „formalni” uvjet?
41.
Prethodno valja utvrditi je li zahtjev za fiskalno označivanje (kako je predviđeno pravom Unije i preneseno spornom odredbom u nacionalno pravo) „materijalni” ili „formalni” uvjet prema Direktivi 2003/96 i sudskoj praksi Suda, što je osobito važno razjašnjenje kako bi se utvrdilo je li oslobođenje predviđeno člankom 14. stavkom 1. točkom (c) te direktive primjenjivo u ovom predmetu.
42.
Naime, ako se utvrdi da je zahtjev za fiskalno označivanje, prenesen spornom odredbom u nacionalnom pravo, materijalni uvjet, njegovo nepoštovanje dovelo bi do uskraćivanja dodjele oslobođenja predviđenog člankom 14. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96. Ako se, obrnuto, utvrdi da je riječ o formalnom zahtjevu (koji dakle nema nikakve veze sa stvarnom upotrebom dotične robe), njegovo (ne)poštovanje bilo bi irelevantno u svrhu primjene oslobođenja od trošarina predviđenog tom odredbom u smislu da bi se u slučaju da se ne utvrdi utaja ili nepravilna upotreba pravo na oslobođenje trebalo smatrati stečenim, ako su ispunjeni materijalni uvjeti, a da se nepoštovanje formalnih zahtjeva ne može dovesti u pitanje.
43.
Kao prvo, valja istaknuti da fiskalno označivanje nije uvjet koji se nameće samo nacionalnim pravom, nego je obveza država članica na temelju prava Unije i konkretnije Direktive 95/60, u vezi s Provedbenom odlukom 2011/544 kojom je uspostavljen zajednički sustav fiskalnog označivanja kako bi se identificiralo, među ostalim, plinsko ulje pušteno u potrošnju uz oslobođenje od trošarina (
18
).
44.
Kao drugo, iz analize iznesene u točkama 35. do 39. ovog mišljenja proizlazi da postoji veza između sustava za fiskalno označivanje predviđenog Direktivom 95/60 i materijalnih uvjeta koji se zahtijevaju na temelju članka 14. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96 kojom je predviđen sustav oslobođenja energenata od oporezivanja. Naime, cilj je sustava za fiskalno označivanje dopuniti Direktivu 2003/96 i osigurati pravilnu i ujednačenu primjenu oslobođenja kako to zahtijeva njezin članak 14. stavak 1. točka (c) sprečavajući time poreznu utaju kako bi se osigurala naplata trošarina.
45.
Kao treće, valja primijetiti da zbog svojeg unošenja u gorivo oslobođeno od trošarine to sredstvo za fiskalno označivanje čini bitno i „neraskidivo” obilježje te robe koje je isključivo vezano uz upotrebu za koju je oslobođenje od trošarine bilo uvedeno. Usvojivši sustav za fiskalno označivanje zakonodavac Unije nije prema mojem mišljenju namjeravao dodati dodatne formalne uvjete uz one (brojne) koji već postoje jer su naftni proizvodi već snažno regulirani. Uvođenje te obveze počiva na zaključku da je krajnje teško za poreznu upravu da u slučaju nepostojanja tog instrumenta utvrdi je li oslobođen od trošarina naftni proizvod koji je predmet nasumičnog nadzora i koji je prisutan u spremnicima trgovačkog broda (
19
). Osim toga, visoko porezno opterećenje goriva u brojnim državama članicama i velik jaz u cijenama koji iz toga proizlazi između goriva oslobođenih od trošarina i onih koja to nisu snažno potiču provođenje teško utvrdivih nezakonitih transakcija, dok su koristi koje iz njih proizlaze velike.
46.
Proizlazi da se situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku razlikuje od one povodom koje je donesena presuda Vakarų Baltijos laivų statykla, koju je spomenuo sud koji je uputio zahtjev i koja se odnosila na povredu formalnih uvjeta predviđenih litavskim pravom u svrhu primjene oslobođenja predviđenog člankom 14. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96 (
20
). No, kao što je to utvrđeno u točkama 43. do 45. ovog mišljenja, za razliku od litavskog sustava na koji se odnosi spomenuta presuda, uvjet glede fiskalnog označivanja plinskog ulja nije samo predviđen pravom Unije nego je i izravno povezan s materijalnim uvjetom za oslobođenje, to jest stvarnom upotrebom plinskog ulja za pogon brodova, koji tako ima temeljnu važnost za osiguranje pravilne i dosljedne primjene oslobođenja od trošarina.
47.
Iako iz prethodne analize proizlazi da suprotno onomu što tvrdi tužitelj u glavnom postupku, sredstvo fiskalnog označivanja predviđeno nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku nije formalni zahtjev odvojen od djelotvorne upotrebe energenta obuhvaćenog oslobođenjem – nego, uzimajući u obzir njegova obilježja, prije sliči materijalnom uvjetu – taj zaključak ne dopušta sam po sebi da se odgovori na prvo prethodno pitanje. Naime, još se mora utvrditi nužnost zahtjeva za fiskalno označivanje kako bi se osigurala pravilna i dosljedna primjena oslobođenja predviđenog u članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96 u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, to jest u kojoj, s jedne strane, nije sporno da je zapovjednik broda ispunio materijalne uvjete za korištenje oslobođenjem predviđenim tom odredbom te, s druge strane, u kojoj porezna ili carinska tijela ne raspolažu indicijama na temelju kojih se može zaključiti da je brodovlasnik ili brodar uključen u utaju ili zlouporabu u području trošarina u vezi s plinskim uljem koje posjeduje.
b) Uskraćivanje dodjele oslobođenja predviđenog člankom 14. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96 kao posljedica nepoštovanja zahtjeva za fiskalno označivanje
48.
Uvodno valja podsjetiti na to da je primjena oslobođena predviđenog spornom odredbom uvjetovana prisutnošću dovoljne količine sredstva za fiskalno označivanje jer se na temelju nacionalnog prava taj zahtjev smatra temeljnim uvjetom kako bi se osigurala pravilna i dosljedna primjena oslobođenja i spriječila svaka utaja, izbjegavanje poreza i zlouporaba. Sud koji je uputio zahtjev dvoji u tom pogledu o pitanju može li se plinsko ulje koje nije bilo stavljeno u sustav odgode plaćanja trošarina i koje ne sadržava propisanu minimalnu razinu sredstva „Solvent Yellow 124”, ali za koje je utvrđeno da se upotrebljava za pogon plovila u plovidbi unutar voda Europske unije, koristiti oslobođenjem iz članka 14. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96.
49.
S tim u vezi, kao što to proizlazi iz pisanih i usmenih očitovanja stranaka u glavnom postupku, moguće je razmotriti dva različita tumačenja.
50.
S jedne strane, prema prvom tumačenju koje brane nizozemska i španjolska vlada, članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96 ne protivi se nacionalna odredba koja porezno oslobođenje podvrgava uvjetu da plinsko ulje sadržava sredstvo za fiskalno označivanje koje se zahtijeva pravom Unije. Uvjet koji se odnosi na sredstvo za fiskalno označivanje zapravo je izravno povezan s materijalnim uvjetom za oslobođenje, to jest stvarnom upotrebom plinskog ulja za pogon plovila, te nije samo prikladan nego i neophodan za suzbijanje poreznih utaja i osiguranje pravilne primjene oslobođenja od trošarina. Okolnost da se plinsko ulje doista upotrebljavalo za pogon plovila i nepostojanje utaje su, osim toga, irelevantni u tom pogledu jer opći interes zahtijeva da sustav nadzora nad primjenom oslobođenjâ pravilno funkcionira.
51.
S druge strane i a contrario, prema drugom razmatranom tumačenju, koje podupiru Komisija i tužitelj u glavnom postupku, zato što dotično plovilo ispunjava materijalne uvjete za korištenje oslobođenjem predviđenim u članku 14. stavku 1. točki (c) te direktive (to jest da je plinsko ulje o kojemu je riječ doista bilo isporučeno radi upotrebe kao gorivo za plovidbu unutar voda Europske unije), to oslobođenje ne može mu se uskratiti ako porezna tijela ne raspolažu indicijama na temelju kojih se može zaključiti da postoji utaja, izbjegavanje ili zlouporaba u odnosu na plinsko ulje u posjedu. Prema njihovu stajalištu, odlučujući element u ovom slučaju je činjenica da se plinsko ulje o kojemu je riječ stvarno upotrebljavalo za pogon broda, čak i ako to plinsko ulje nije ispunjavalo zahtjeve propisane pravom Unije u području označivanja (
21
).
52.
Naime, može se, kao što je to učinio sud koji je uputio zahtjev, postaviti pitanje bi li nacionalni propis koji može dovesti do lišavanja prava na oslobođenje predviđenog u članku 14. stavku 1. točki (c) navedene direktive, čak i u slučaju da porezna i carinska tijela nisu utvrdila prijevarnu upotrebu mineralnih ulja oslobođenih od trošarina i ako nije sporno da je ispunjen materijalni uvjet koji se odnosi na stvarnu upotrebu plinskog ulja o kojemu je riječ, prekoračio ono što je nužno kako bi se osigurala pravilna i dosljedna primjena tog oslobođenja i spriječila svaka utaja, izbjegavanje i zlouporaba i time tu direktivu lišio njezina korisna učinka.
53.
Mora se ustvrditi, među ostalim, kao što je to ustanovljeno u točkama 41. do 47. ovog mišljenja, da sredstvo za fiskalno označivanje nije samo formalan uvjet predviđen nacionalnim pravom nego temeljni i neophodan zahtjev koji je uveden u pravo Unije kako bi se osigurala pravilna i dosljedna primjena oslobođenja predviđenog u članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96 i osobito spriječila svaka utaja, izbjegavanje i zlouporaba. Budući da sustav naplate i oslobođenja od trošarina koji je uveden tom direktivom počiva kao cjelina na načelu prema kojem se energenti oporezuju s obzirom na svoje stvarno korištenje, činjenica uvjetovanja primjene oslobođenja o kojemu je riječ prisutnošću dovoljne količine sredstva za fiskalno označivanje jest, prema mojem mišljenju, glavno ili čak jedino sredstvo kojim porezna i carinska tijela država članica raspolažu kako bi provjerila navedenu upotrebu dotične robe i tako spriječila neusklađenu upotrebu mineralnih ulja koja se koriste oslobođenjem od trošarina ili njihovom sniženom stopom.
54.
Ograničavanjem uvjeta za dodjelu oslobođenja predviđenog člankom 14. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96 samo na poštovanje uvjeta koji se odnosi na upotrebu kao goriva za plovidbu unutar voda Europske unije i na provjeru tog uvjeta od strane poreznih tijela mogla bi se, prema mojem mišljenju, ugroziti sama djelotvornost Direktive 95/60. Osim toga, izgleda da se tumačenjem koje zagovaraju Komisija i tužitelj u glavnom postupku zanemaruju kako opasnosti od utaje i zlouporabe koje mogu nastati u stadiju nakon opskrbe gorivom (što se upravo namjerava suzbiti sustavom za fiskalno označivanje) tako i poteškoća (ili skoro nemogućnost) s kojom bi bila suočena carinska tijela radi obavljanja svojeg nadzora u slučaju nepostojanja predmnjeve poput one utvrđene u ovom slučaju nacionalnim pravom.
55.
Naime, cilj je fiskalnog označivanja omogućiti carinskim tijelima da provedu trenutačni nadzor u svakom trenutku, a osobito u kasnijem stadiju opskrbe plinskim uljem. U tu svrhu upotreba sredstva za označivanje omogućuje tim tijelima da provjere upotrebljava li stjecatelj plinskog ulja isporučenog uz oslobođenje od trošarina isto u svrhu različitu od one na temelju koje je moguće oslobođenje ili ga je taj stjecatelj potom isporučio korisnicima koji ga upotrebljavaju u druge svrhe. Suprotno tomu, nepoštovanje zahtjeva označivanja olakšava ili barem omogućava izbjegavanje poreza (
22
).
56.
No, posebno označivanje goriva oslobođenog od trošarina uvedeno je upravo zbog tih razloga. Upotreba sredstva za označivanje koje makar i blago mijenja kemijski sastav i (obojani) izgled robe, zapravo je, prema volji zakonodavca Unije, „nova” vrsta goriva, različita od onog koje se oporezuje prema općem sustavu, tako da upotreba označivanja nije formalni zahtjev u svrhu oslobođenja, nego materijalni uvjet za njega jer ne postoji nikakvo praktično sredstvo za dokazivanje stvarne upotrebe goriva. Ako bi bilo drukčije, države članice ne bi poštovale obvezu oslobođenja jer bi se oslobođenje neosnovano proširilo na robu koja nije oslobođena od trošarina i nadasve se ne bi mogao ostvariti glavni cilj propisa Unije, a to je poticati samo određene opskrbe gorivom u uvjetima nenarušenog tržišnog natjecanja. Drugim riječima, ako bi se te odredbe protumačile na način da se teret dokazivanja o nepravilnosti poslovanja prebaci na nacionalna porezna tijela bez znatne pomoći posredstvom sustava za fiskalno označivanje, ako to nije „prima facie dokaz” koji zahtijeva višestruka dodavanja, bilo bi vrlo lako narušiti tržišno natjecanje u sektoru ključnom za funkcioniranje tržišta, to jest sektoru komercijalnog pomorskog prijevoza.
57.
Osim toga, tumačenje koje predlažu Komisija i tužitelj u glavnom postupku svelo bi se u biti na ograničavanje dosega nadzora carinskih tijela samo na brodove koji se naizgled ne mogu koristiti oslobođenjem, poput onih koji se upotrebljavaju u privatne svrhe, i učinilo bi bilo kakav nadzor komercijalnih brodova koji se mogu koristiti oslobođenjem nesvrhovitim, zato što bi oni u svakom slučaju i neovisno o pojavi utaje (što carinska tijela samo vrlo teško mogu dokazati) mogli istaknuti događaj bitan za oslobođenje, to jest upotrebu kao goriva radi plovidbe unutar voda Europske unije, a da carinska tijela ne bi mogla intervenirati. Osim toga, argument na koji se Komisija pozvala i prema kojem u slučaju nepostojanja prijevarnog elementa upotreba goriva koje ne sadržava zahtijevano sredstvo za fiskalno označivanje ne smije imati nikakve posljedice po njegovo oslobođenje jest samo petitio principii.
58.
Osim toga, iako je točno da članak 3. Direktive 95/60 koji nalaže državama članicama da poduzimaju potrebne mjere protiv nepravilne uporabe označenih goriva ne upućuje na zlouporabu neoznačenih ili nepravilno označenih goriva i da je označivanje goriva pokazatelj za njegovo oslobođenje ili njegovu prihvatljivost za sniženu stopu, ostaje činjenica da je cilj te direktive pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta i da je ona namijenjena osobito sprečavanju utaje, a da se iz područja nadzora ne isključuju određene vrste brodova (
23
). No, kao što je to izloženo u točkama 54. i 55. ovog mišljenja, ti se ciljevi mogu ugroziti nepravilnom i prijevarnom upotrebom goriva od strane brodova koji u načelu ispunjavaju materijalne uvjete koji im omogućavaju da se koriste oslobođenjem predviđenim člankom 14. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96.
59.
Stoga se slažem sa stajalištem koje su zastupale nizozemska i španjolska vlada i prema kojem ako u slučaju provedenog nadzora porezna ili carinska tijela utvrde da dotično plinsko ulje ne poštuje zahtijevanu razinu kemijske tvari propisane kao sredstvo za fiskalno označivanje, ona mogu prvo pretpostaviti da postoji fiskalna nepravilnost i uskratiti pravo na oslobođenje predviđeno u članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96 a da ne moraju utvrditi postojanje zloupotrebe ili porezne utaje. Naime, zahtijevanjem od poreznih i carinskih tijela da osim utvrđenja nepravilnosti glede zahtijevane najniže razine sredstva za označivanje predoče dokaz o zlouporabi, utaji ili izbjegavanju poreza tako što im se nameće da, primjerice, prate podrijetlo dotičnog plinskog ulja, doveo bi se u pitanje sustav za fiskalno označivanje utvrđen pravom Unije i to bi stoga značilo da im je nametnut probatio diabolica imajući u vidu osobito strukturu i obilježja tržišta o kojima je riječ (
24
). Osim toga, smatram da je zapovjednik broda u pravilu u boljem položaju podnijeti dokaz o zakonitosti transakcija koje je on sam obavio. To naprotiv ne bi bio slučaj s poreznom upravom ako se ona, iako u svojim rukama ima vrlo čvrst dokaz (i skoro neoboriv) o nevaljanosti određene transakcije, ne bi mogla njime zadovoljiti, nego bi morala odgonetnuti i niz transakcija za koje će morati podnijeti dokaz, što je zapravo izjednačeno s probatio diabolica.
60.
Uskraćivanje oslobođenja kao oblik sankcije bi, osim toga, imalo odgovarajući odvraćajući učinak propisan pravom Unije radi suzbijanja utaje i poreznih zlouporaba te osiguranja da Unija ne izgubi sredstva koja potječu iz djelotvorne naplate trošarina (
25
). Osim toga, iz sudske prakse Suda proizlazi da se državama članicama ne može uskratiti mogućnost da ostvaruju legitimne ciljeve poput borbe protiv porezne prijevare i utaje uvođenjem pravila koja se lako mogu primjenjivati i nadzirati (
26
).
c) Mogućnost obaranja predmnjeve utvrđene nacionalnim pravom
61.
Na početku valja istaknuti da se prvo prethodno pitanje ne odnosi na teret dokazivanja i načine dokazivanja kojima se zapovjednik broda može koristiti kojem je pravo na oslobođenje bilo uskraćeno zato što plinsko ulje koje je on posjedovao nije imalo zahtijevano sredstvo za fiskalno označivanje. Naime, u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje samo se neizravno obrađuje pitanje bi li i kojim sredstvom odnosno sredstvima bilo moguće za tužitelja u glavnom postupku dokazati da je pravilno upotrebljavao dotično plinsko ulje (
27
), a da se ne izjašnjava o pitanju je li predmnjeva utvrđena nacionalnim pravom oboriva ili neoboriva predmnjeva, što je problematika koja je raspravljena na raspravi (
28
).
62.
Valja podsjetiti u tom pogledu na to da je u svojoj sudskoj praksi Sud već zauzeo stajalište o neoborivim predmnjevama u području poreza smatrajući da za razliku od oborive predmnjeve, mehanizam koji pretpostavlja postojanje prijevarnog ponašanja samo zato što su ispunjeni uvjeti koje predviđa, a pritom dotičnom gospodarskom subjektu ne omogućuje obaranje te predmnjeve i dokazivanje stvarne upotrebe dotičnog proizvoda, prekoračuje ono što je nužno za postizanje cilja suzbijanja utaje i izbjegavanja poreza (
29
). Osim toga, valja primijetiti da iako je na državama članicama da u nedostatku usklađenosti u pravu Unije odaberu sankcije koje smatraju primjerenima u slučaju kršenja obveza predviđenih njihovim nacionalnim zakonodavstvom u području izravnog oporezivanja, one su ipak dužne izvršavati svoju nadležnost poštujući to pravo i njegova opća načela te, sukladno tomu, i načelo proporcionalnosti (
30
).
63.
Iz toga proizlazi da predmnjeva u korist poreznih i carinskih tijela radi olakšavanja njihova nadzora ne bi smjela lišiti dotičnu osobu mogućnosti da potom dokaže da su se energenti o kojima je riječ upotrebljavali ili da im je namjena da se upotrebljavaju u svrhe predviđene u članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96 i da njihova isporuka nije obavljena s ciljem da se oslobođenjem koristi prijevarno ili zlouporabom (
31
).
64.
Valja, međutim, podsjetiti na to da zato što pitanje na koji se način mora podnijeti dokaz o upotrebi energenata u svrhe na temelju kojih postoji pravo na oslobođenje nije uređeno tom direktivom, države članice moraju utvrditi uvjete za to (
32
). Stoga je na nacionalnom sudu da ispita, s jedne strane, narav predmnjeve utvrđene nacionalnim pravom i, s druge strane, ima li tužitelj u glavnom postupku, na temelju dokaza koje on podnese, pravo koristiti se oslobođenjem predviđenim člankom 14. stavkom 1. točkom (c) navedene direktive (
33
).
65.
S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo prethodno pitanje valja odgovoriti na način da se članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96 ne protivi nacionalna odredba koja primjenu poreznog oslobođenja podvrgava uvjetu da plinsko ulje ima najnižu razinu sredstva za fiskalno označivanje utvrđenu u skladu s člankom 2. stavkom 2. Direktive 95/60, pod uvjetom da zainteresirana osoba kojoj je uskraćeno pravo na oslobođenje zbog činjenice da dotično plinsko ulje nema zahtijevano sredstvo za fiskalno označivanje može podnijeti nacionalnim tijelima dokaz o pravilnoj upotrebi tog plinskog ulja.
B.
Drugo prethodno pitanje
66.
S obzirom na odgovor koji predlažem dati na prvo prethodno pitanje, valja ispitati drugo prethodno pitanje kojim sud koji je uputio zahtjev pita, u biti, treba li članak 7. stavak 2. Direktive 2008/118 tumačiti na način da kada je utvrđeno da spremnik za gorivo plovila za unutarnju plovidbu sadržava isključivo plinsko ulje koje potječe od dobavljača ovlaštenog za puštanje tog plinskog ulja u potrošnju uz oslobođenje od trošarina, sama činjenica da navedeno plinsko ulje ne sadržava zahtijevanu razinu kemijske tvari propisane pravom Unije kao sredstva za fiskalno označivanje podrazumijeva da je obveza obračuna trošarine nastala isključivo u trenutku tog puštanja u potrošnju.
67.
Na početku valja podsjetiti na to da na temelju članka 7. stavka 1. Direktive 2008/118, obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju dotične robe u državi članici.
68.
U skladu s ciljem, navedenim u uvodnoj izjavi 8. te direktive, usklađivanja trenutka nastanka obveze obračunavanja trošarine i, stoga, osiguranja pravilnog funkcioniranja unutarnjeg tržišta slobodnim kretanjem dotičnih proizvoda u Europskoj uniji (
34
), u članku 7. stavku 2. navedene direktive nabrajaju se situacije u kojima dolazi do puštanja u potrošnju u smislu iste direktive. U skladu s člankom 7. stavkom 2. točkama (a) i (b) Direktive 2008/118 pojam „puštanje u potrošnju” ne obuhvaća samo otpuštanje, također i ono nepravilno, trošarinske robe iz sustava odgode plaćanja trošarine, nego i držanje takve robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine kada trošarina u skladu s važećim odredbama prava Unije i nacionalnog zakonodavstva nije ubrana.
69.
Iz toga slijedi da različiti oblici puštanja u potrošnju iz navedenih odredbi od kojih svaki dovodi do nastanka obveze obračuna trošarina mogu tako odgovarati u ovom predmetu ili puštanju u potrošnju plinskog ulja od strane dviju stanica za gorivo na temelju članka 7. stavka 2. točke (a) navedene direktive ili puštanju u potrošnju od strane tužitelja u glavnom postupku na temelju članka 7. stavka 2. točke (b) iste direktive zato što je kao zapovjednik broda on imao ovlast stvarno raspolagati tim plinskim uljem, iako trošarina nije još bila plaćena za navedeno plinsko ulje (
35
).
70.
No, sud koji je uputio zahtjev dvoji upravo o pitanju koja se od tih dviju odredbi mora primijeniti i, prema tome, tko je obveznik plaćanja trošarine u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku. To dvoji osobito s obzirom na činjenicu da bi se prema potonjoj moglo smatrati da je događaj povodom kojeg je se duguje trošarina (već) nastao u stadiju isporuke plinskog ulja od strane stanica za gorivo na temelju članka 7. stavka 2. točke (a) Direktive 2008/118, tako da nije izvjesno da treba smatrati je zapovjednik obveznik plaćanja trošarina (
36
). Taj sud tako smatra stoga da odgovor na drugo prethodno pitanje zahtijeva posljedično da se pojasni odnos članka 7. stavka 2. točke (b) te direktive i njezina članka 7. stavka 2. točke (a).
71.
Valja podsjetiti na to da u ovom predmetu nije sporno da nikakva trošarina nije bila ubrana na dotično plinsko ulje (koje je bilo isporučeno zapovjedniku broda u okviru sustava oslobođenja od trošarina) u trenutku koji je prethodio nadzoru koji su provela nizozemska carinska tijela. Osim toga, kada je prilikom tog nadzora utvrđeno da dotično plinsko ulje više ne ispunjava uvjete potrebne u svrhu primjene oslobođenja od trošarina i da se slijedom toga dotično plinsko ulje treba smatrati trošarinskom robom koja nije stavljena u sustav odgode plaćanja trošarine, nizozemska tijela smatrala su da je kod zapovjednika broda nastala obveza obračuna trošarine jer je on imao u posjedu robu za koju trošarina nije bila plaćena.
72.
Prema mojem mišljenju takav je pristup u skladu kako s tekstom članka 7. stavka 2. točke (b) Direktive 2008/118 (
37
) u smislu da činjenice ovdje odgovaraju jednom od slučajeva obuhvaćenih tom odredbom tako i s politikom na kojoj se ta direktiva temelji i prema kojoj svaka država članica mora osigurati plaćanje trošarine na robu za koju je utvrđeno da je puštena u potrošnju.
73.
Taj isti pristup zauzima se i, osim toga, u sudskoj praksi Suda prema kojoj sam posjed, izvan sustava odgode plaćanja trošarina, nad trošarinskom robom jest puštanje u potrošnju i dovodi do nastanka obveze obračuna trošarine kada ona još nije bila plaćena za tu robu u skladu s važećim odredbama prava Unije i nacionalnog zakonodavstva (
38
). Naime, osnovno načelo na kojemu se temelji članak 7. stavak 2. točka (b) Direktive 2008/118 jest da je trošarinska roba koja se drži izvan sustava odgode nužno u određenom trenutku na ovaj ili onaj način bila puštena u potrošnju u smislu članka 7. stavka 1. te direktive (
39
).
74.
Nije mi uvjerljivo uže tumačenje prema kojem se svojstvo obveznika plaćanja priznaje samo stanicama za gorivo zato što one kao ovlašteni držatelji trošarinskog skladišta imaju središnju ulogu u kretanju trošarinske robe i što odgovornosti koje one preuzimaju jest objektiva odgovornost (
40
) kao što to tvrdi tužitelj u glavnom postupku. Naime, osim činjenice da takvo tumačenje članka 7. stavka 2. Direktive 2008/118 ne proizlazi iz samog teksta te odredbe koji izrijekom predviđa više oblika puštanja u potrošnju i niz obveznika plaćanja trošarine, dok se člankom 8. stavkom 1. te direktive predviđa niz obveznika plaćanja trošarina (
41
), postojala bi opasnost da takvo tumačenje naplatu trošarina koje se duguju učini složenijom (
42
). Valja primijetiti, osim toga, da se središnjom ulogom koju nesporno imaju ovlašteni držatelji trošarinskih skladišta u okviru slobodnog kretanja trošarinske robe ne može otkloniti odgovornost drugih sudionika u gospodarskom lancu, osobito u kasnijem stadiju tijekom kojeg ti držatelji trošarinskih skladišta ne mogu provoditi nikakav nadzor nad dotičnim gorivom i, prema tome, mogućnost kojom moraju raspolagati porezna tijela da naplate trošarine od potonjih kako bi se osigurala njihova djelotvorna naplata.
75.
S obzirom na prethodno navedeno, mišljenja sam da porezna tijela države članice mogu, na temelju članka 7. stavka 2. točke (b) Direktive 2008/118, u vezi s člankom 8. stavkom 1. točkom (b) te direktive, provesti postupak povrata trošarina koje duguje zapovjednik broda ako se utvrdi, nakon nadzora koji provedu ta tijela, da zapovjednik broda drži plinsko ulje koje nema sredstvo za fiskalno označivanje koje je propisano kao pretpostavka oslobođenja na temelju članka 14. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96, neovisno o činjenici da je on to plinsko ulje (u pogledu kojeg je utvrdio da nema zahtijevano fiskalno označivanje) nabavio od ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta.
C.
Treće i četvrto prethodno pitanje
76.
U slučaju da, kao što to predlažem u prethodnoj analizi, Sud presudi da se u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku zapovjednik broda treba smatrati obveznikom plaćanja trošarina, sud koji je uputio zahtjev pita, s jedne strane, bi li takvo rješenje bilo u skladu s načelom proporcionalnosti s obzirom na to da taj zapovjednik broda ne bi imao nikakva razloga sumnjati u činjenicu da mu je to plinsko ulje bilo isporučeno u skladu s odredbama prava Unije i nacionalnim pravom kojima je uređeno oslobođenje od trošarina (treće prethodno pitanje) te, s druge strane, bi li okolnost da on ne obavlja svoju dužnost kao zaposlenik nego da je bio brodovlasnik bila relevantna u svrhu odgovora koji treba dati na treće prethodno pitanje (četvrto prethodno pitanje).
77.
Zbog razloga koji slijede mislim da treba niječno odgovoriti na ta dva pitanja koja predlažem ispitati zajedno.
78.
Uvodno valja podsjetiti na to da članak 8. stavak 1. Direktive 2008/118 upućivanjem na članak 7. stavak 1. te direktive definira obveznika plaćanja trošarina za koje je bila nastupila obveza obračuna. Vezano uz držanje trošarinske robe iz članka 7. stavka 2. točke (b) navedene direktive, njezin članak 8. stavak 1. točka (b) određuje da je obveznik plaćanja osoba koja drži trošarinsku robu i bilo koja druga osoba uključena u njezino držanje (
43
).
79.
Valja istaknuti u tom pogledu da je zakonodavac Unije prihvatio široku formulaciju pojma „obveznik plaćanja” trošarina jer obuhvaća niz osoba koje se nalaze u različitim situacijama, a da nije utvrdio nikakav red prvenstva kako bi se osiguralo da je netko odgovoran za plaćanje trošarine. Uzimajući u obzir ciljeve zadane Direktivom 2008/118, među kojima je i suzbijanje utaje, izbjegavanja poreza i moguće zlouporabe, cilj je i odabrane formulacije zajamčiti djelotvorno ubiranje trošarina (
44
).
80.
Mora se naglasiti, osim toga, da je unatoč tomu što članak 8. stavak 1. točka (b) te direktive ne sadržava nikakvu izričitu definiciju pojma „zadržavanje” (robe) Sud presudio da se tim pojmom ne zahtijeva da dotična osoba bude nositelj prava ili da ima bilo kakav interes u odnosu na robu koju drži niti da ta osoba zna ili je razumno očekivati da je morala znati za obvezu obračuna trošarine na temelju te odredbe (
45
). Proizlazi da na taj zaključak ni na koji način ne utječe okolnost da zapovjednik broda nije imao nikakva razloga sumnjati da je plinsko ulje bilo isporučeno uz oslobođenje od trošarina u skladu s pravom Unije i nacionalnim pravom. Isto tako i bez gubljenja iz vida da se radi o stručnoj osobi, također je irelevantna činjenica da je zapovjednik broda i brodovlasnik.
81.
Osim toga, iz sudske prakse Suda proizlazi da odabir zakonodavca Unije da odredi više kategorija obveznika plaćanja trošarine ne dovodi u pitanje mogućnost, eventualno predviđenu nacionalnim pravom, za osobu koja je na temelju te odredbe platila trošarinu za koju je nastupila obveza obračuna da podnese regresni zahtjev protiv druge osobe koja je odgovorna za plaćanje tih trošarina (
46
). Radi potpunosti valja primijetiti da sud koji je uputio zahtjev ističe da je unatoč tomu što je zapovjednik broda imao mogućnost da na temelju nacionalnog prava upotrijebi pravno sredstvo protiv navedenog dobavljača nakon što je platio trošarine, primjenjivi postupak mogao biti neproporcionalno dug i skup. Mora se, međutim, utvrditi da je preko Direktive 2008/118 zakonodavac Unije samo namjeravao uskladiti uvjete pod kojima se trošarina duguje i naplaćuje (element nužan za pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta) time što je predvidio, među ostalim, solidarnu odgovornost među različitim sudionicima unutar gospodarskog lanca, a da ipak nije predvidio zajednička pravila o regresnim tužbama koje i dalje podliježu isključivo pravilima nacionalnog prava.
82.
S obzirom na prethodno navedeno, mišljenja sam da se načelu proporcionalnosti ne protivi to da se trošarina za koju je nastala obveza obračuna djelotvorno naplati na temelju članka 8. stavka 1. točke (b) Direktive 2008/118 od zapovjednika broda kao brodovlasnika čak i ako on nije imao nikakva razloga sumnjati da je plinsko ulje bilo isporučeno uz oslobođenje od trošarina u skladu s primjenjivim odredbama prava Unije i nacionalnim odredbama.
V. Zaključak
83.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odgovori kako slijedi:
1.
Članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije ne protivi se nacionalna odredba koja primjenu poreznog oslobođenja podvrgava uvjetu da plinsko ulje ima najnižu razinu sredstva za fiskalno označivanje utvrđenu u skladu s člankom 2. stavkom 2. Direktive Vijeća 95/60/EZ od 27. studenoga 1995. o fiskalnom označivanju plinskog ulja i kerozina pod uvjetom da zainteresirana osoba kojoj je uskraćeno pravo na oslobođenje zbog činjenice da dotično plinsko ulje nema zahtijevano sredstvo za fiskalno označivanje ima mogućnost podnijeti nacionalnim tijelima dokaz o pravilnoj upotrebi tog plinskog ulja.
2.
Porezna tijela države članice mogu na temelju članka 7. stavka 2. točke (b) Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ u vezi s člankom 8. stavkom 1. točkom (b) te direktive naplatiti od zapovjednika broda trošarine koje se duguju kada je povodom nadzora koji su ta tijela provela bilo utvrđeno da taj zapovjednik broda drži plinsko ulje koje nema zahtijevano sredstvo za fiskalno označivanje kako bi se mogao koristiti oslobođenjem na temelju članka 14. stavka 1. točke (c) Direktive 2003/96, neovisno o činjenici da je on nabavio to plinsko ulje (za koje je bilo utvrđeno da nema zahtijevano sredstvo za fiskalno označivanje) od ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta.
3.
Načelu proporcionalnosti ne protivi se to da se trošarina za koju je nastala obveza obračuna djelotvorno naplati na temelju članka 8. stavka 1. točke (b) Direktive 2008/118 od zapovjednika broda kao brodovlasnika čak i ako on nije imao nikakva razloga sumnjati da je plinsko ulje bilo isporučeno uz oslobođenje od trošarina u skladu s primjenjivim odredbama prava Unije i nacionalnim odredbama.
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
i
)	Naziv ovog predmeta je izmišljen. On ne odgovara stvarnom imenu nijedne stranke u postupku.
(
2
)	Direktiva Vijeća od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL 2003., L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75. i ispravak SL 2019., L 33, str. 37.)
(
3
)	Direktiva Vijeća od 27. studenoga 1995. o fiskalnom označivanju plinskog ulja i kerozina (SL 1995., L 291, str. 46.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 44.)
(
4
)	Direktiva Vijeća od 19. listopada 1992. o usklađivanju stopa trošarina na mineralna ulja (SL 1992., L 316, str. 19.) Ta je direktiva stavljena izvan snage i zamijenjena Direktivom 2003/96.
(
5
)	Direktiva Vijeća od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.), koja je Direktivom Vijeća 2020/262 od 19. prosinca 2019. o općim aranžmanima za trošarine (SL 2020., L 58, str. 4. i ispravci SL 2020., L 338, str. 12, SL 2020., L 409, str. 38. i SL 2023., L 188, str. 60.) bila preinačena i stavljena izvan snage s učinkom od 13. veljače 2023.
(
6
)	Provedbena odluka Komisije od 16. rujna 2011. o utvrđivanju zajedničkog fiskalnog sredstva za označivanje plinskih ulja i kerozina (SL 2011., L 241, str. 31.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 251.) Ta je odluka donesena, među ostalim, na temelju članka 2. stavka 2. Direktive 95/60. Ona je stavljena izvan snage i zamijenjena Provedbenom odlukom Komisije (EU) 2022/197 оd 17. siječnja 2022. o utvrđivanju zajedničkog fiskalnog sredstva za označivanje plinskih ulja i kerozina (SL 2022., L 31, str. 52.).
(
7
)	Stb. 1991., br. 561.
(
8
)	Na temelju članka 1. Direktive 95/60, u vezi s člankom 3. te direktive, i članka 1. Provedbene odluke 2011/544
(
9
)	Vidjeti presudu od 13. srpnja 2017., Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, u daljnjem tekstu: presuda Vakarų Baltijos laivų statykla, EU:C:2017:537, t. 42. i navedena sudska praksa).
(
10
)	Tim se oslobođenjem, naime, želi olakšati trgovinska razmjena u Uniji, osobito slobodno kretanje robe i slobodno pružanje usluga koji se mogu odvijati unutar voda Unije. Navedenim je oslobođenjem zakonodavac Unije također htio promicati jednakost određenih poreznih uvjeta u kojima djeluju poduzetnici koji se bave prijevozom ili drugim uslugama koji se koriste tim vodenim putovima. Vidjeti u tom smislu presudu Vakarų Baltijos laivų statykladu (t. 33. i navedena sudska praksa). Usto iz uvodne izjave 23. Direktive 2003/96 proizlazi da se isto oslobođenje temelji na poštovanju postojećih međunarodnih obveza i održavanju konkurentnog položaja poduzeća Unije.
(
11
)	Vidjeti presudu Vakarų Baltijos laivų statykla (t. 43. i navedena sudska praksa).
(
12
)	Vidjeti presudu Vakarų Baltijos laivų statykla (t. 44. i navedena sudska praksa).
(
13
)	Vidjeti presudu Vakarų Baltijos laivų statykla (t. 51.).
(
14
)	Vidjeti presudu od 27. lipnja 2018., Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, t. 44. i navedena sudska praksa).
(
15
)	Vidjeti u tom smislu prvu i treću uvodnu izjavu Direktive 95/60 kao i uvodnu izjavu 1. Provedbene odluke 2011/544.
(
16
)	Vidjeti presudu od 17. listopada 2018., Komisija/Ujedinjena Kraljevina (C‑503/17, EU:C:2018:831, t. 53.).
(
17
)	Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je na temelju navedene odredbe nizozemskim pravom propisano da se plinsko ulje mora vrlo vidljivo i trajno obojati u crveno.
(
18
)	Vidjeti točke 38. i 39. ovog mišljenja.
(
19
)	Vidjeti točke 54. do 59. ovog mišljenja.
(
20
)	Tako je u tom predmetu Sud smatrao da uvjeti nametnuti nacionalnim propisima nisu vezani uz stvarnu uporabu predmetnih energenata i nipošto nisu nužni kako bi se osigurala pravilna i dosljedna primjena oslobođenja predviđenog po osnovi gore navedene odredbe i spriječila svaka utaja, izbjegavanje i zlouporaba. Vidjeti, među ostalim, presudu Vakarų Baltijos laivų statykla (t. 51.).
(
21
)	Te stranke smatraju, osim toga, da zahtjev prema kojem gorivo mora sadržavati minimalnu količinu sredstva za fiskalno označivanje ne služi sprečavanju utaja jer upotreba nepravilnog označenog goriva ne može imati utjecaja na primjenu tog oslobođenja.
(
22
)	Nizozemska vlada navela je na raspravi dva primjera utaje koja su carinska tijela utvrdila i odnose se na brodove koji se koriste u načelu poreznim oslobođenjem. Ta su tijela istaknula, najprije, slučajeve u kojima plinsko ulje oslobođeno od trošarina zapovjednici brodova uzimaju iz svojih spremnika kako bi ga prodali zapovjednicima (privatnih) brodova koji ga upotrebljavaju u rekreacijske svrhe. Zatim su utvrdila da postoji utaja koja podrazumijeva miješanje označenog plinskog ulja oslobođenog od trošarina s čistim plinskim uljem.
(
23
)	Osim toga, iz nijedne odredbe Direktive 95/60 ne proizlazi da bi nadzor carinskih tijela trebalo ograničiti samo na brodove koji se ne koriste pravom na oslobođenje, poput privatnih brodova za rekreaciju.
(
24
)	Primjera radi, kada se zapovjednik broda opskrbljuje na više stanica za gorivo koje se nalaze u različitim državama članicama kao što je to ovdje slučaj, carinskim tijelima bilo bi gotovo nemoguće pratiti podrijetlo plinskog ulja.
(
25
)	Vidjeti u tom smislu članak 3. Direktive 95/60.
(
26
)	Vidjeti presudu od 29. lipnja 2017., Komisija/Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504, t. 84. i navedena sudska praksa).
(
27
)	Taj sud upućuje samo na to da je Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Žalbeni sud u Arnhem‑Leeuwardenu) ostavio otvorenim pitanje može li zainteresirana osoba podrijetlo plinskog ulja o kojemu je riječ dokazati ne samo podnesenim dokazima o kupnji nego i brodskim dnevnikom tankera.
(
28
)	Iako na raspravi nizozemska vlada nije izravno zauzela stajalište o tom pitanju, Komisija je glede njega tvrdila da način na koji nizozemska (upravna i pravosudna) tijela primjenjuju spornu odredbu uvodi neoborivu predmnjevu o nepravilnoj upotrebi dotičnog goriva koja polazi od utaje ili zlouporabe, a da trošarinskom obvezniku nije moguće podnijeti dokaz o suprotnom, što tu predmnjevu čini neproporcionalnom i suprotnom članku 14. stavku 1. točki (c) Direktive 2003/96.
(
29
)	Vidjeti presudu od 25. travnja 2024., Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, t. 30. i navedena sudska praksa).
(
30
)	Vidjeti presude od 26. travnja 2017., Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, t. 59. i navedena sudska praksa) i od 12. srpnja 2001., Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, t. 67. i navedena sudska praksa).
(
31
)	Vidjeti presudu Vakarų Baltijos laivų statykla (t. 46. i navedena sudska praksa).
(
32
)	Vidjeti presudu od 27. lipnja 2018., Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, t. 43. i navedena sudska praksa).
(
33
)	Smatram važnim pojasniti u tom pogledu da dokaz o kupnji goriva od ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta ne bi trebao sam po sebi biti dovoljan za obaranje postojeće predmnjeve s obzirom da njome nije isključena mogućnost da je do utaje došlo u kasnijem stadiju opskrbe gorivom. Na primjer, zapovjedniku broda bilo bi nemoguće da bez osobite poteškoće na moru pretovari dio goriva koje je oslobođeno od trošarina na privatne brodove koji ne obavljaju komercijalni prijevoz unutar voda Europske unije ili da ga miješa s gorivom koje nije oslobođeno od trošarina radi kasnije neovlaštene upotrebe. Carinska tijela morat će uzeti u obzir druge indicije i dokaze na temelju kojih se može dokazati nepostojanje nepravilne upotrebe goriva od strane zapovjednika broda poput, primjerice, prisutnosti drugih plovila koja drže gorivo bez zahtijevanog sredstva za fiskalno označivanje koji bi se opskrbljivali na istim stanicama za gorivo, što je element koji bi mogao upućivati na pogreške koje su počinila kada se sredstvo za označivanje dodalo u mineralna ulja.
(
34
)	Vidjeti presudu od 21. prosinca 2023., CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, t. 53. i navedena sudska praksa).
(
35
)	Vidjeti presudu od 5. travnja 2001., Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, t. 42.)
(
36
)	Sud koji je uputio zahtjev poziva se također na sudsku praksu Suda prema kojoj do puštanja u potrošnju trošarinskih proizvoda može doći samo jednom (vidjeti presudu od 24. veljače 2021., Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, t. 65.)).
(
37
)	Ta odredba predviđa, naime, da je „držanje trošarinske robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine kada trošarina u skladu s važećim odredbama prava [Unije] i nacionalnog zakonodavstva, nije ubrana” jedan od oblika puštanja u potrošnju (moje isticanje).
(
38
)	U tom pogledu vidjeti presudu od 3. srpnja 2014., Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, t. 25.) kao i mišljenje nezavisnog odvjetnika E. Tancheva u predmetu Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (Nedužni posrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:59, t. 48.).
(
39
)	Vidjeti presudu od 8. veljače 2018., Komisija/Grčka (C‑590/16, EU:C:2018:77, t. 48. i navedena sudska praksa).
(
40
)	Nepoštovanjem, prilikom puštanja u potrošnju, zakonskih odredbi o isporuci trošarinske robe uz oslobođenje od trošarina, nastaje za ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta obveza plaćanja trošarina dugovanih na temelju članka 7. stavka 2. točke (a) Direktive 2008/118.
(
41
)	Da je zakonodavac Unije želio predvidjeti isključivu odgovornost ovlaštenih držatelja trošarinskih skladišta, on bi se ograničio na puštanje u potrošnu predviđenu člankom 7. stavkom 2. točkom (a) 2008/118, a da ne predvidi druge oblike puštanja u potrošnju i druge obveznike plaćanja trošarina u članku 8. stavku 1. te direktive.
(
42
)	Naime, u slučaju korištenja većim brojem stanica za gorivo u različitim državama članicama kao što je to ovdje slučaj, nadležnim tijelima bilo bi nemoguće utvrditi a posteriori u kojoj je od njih razina sredstva za označivanje „Solvent Yellow 124” plinskog ulja bila nepravilna.
(
43
)	Članak 8. stavak 2. Direktive 2008/118 određuje da kada je više osoba obvezno za plaćanje jednog trošarinskog duga, one su solidarno obvezane za plaćanje tog duga.
(
44
)	Vidjeti u tom pogledu presudu od 3. srpnja 2014., Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, t. 25. i 26.).
(
45
)	Presuda od 10. lipnja 2021., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nedužni posrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, t. 28. do 31. i navedena sudska praksa)
(
46
)	Vidjeti presudu od 10. lipnja 2021., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nedužni posrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, t. 35. i navedena sudska praksa).