61987CC0123_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
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Señor Presidente,
Señores Jueces,
Estos dos asuntos acumulados se refieren a cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal de première instance de Bruselas sobre la facultad de los Estados miembros de exigir obligaciones suplementarias respecto a la forma y al contenido, además de las mencionadas en la Sexta Directiva IVA 77/338/CEE (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), para que una factura sea admitida en relación con el IVA como documento que autoriza al sujeto pasivo a deducir el impuesto pagado a los proveedores de bienes y de servicios ("el impuesto abonado en la fase precedente") del impuesto que debe al Gobierno del Estado miembro ("el impuesto a abonar en la fase sucesiva"). Brevemente, los hechos de los asuntos son los siguientes.
La Sra. Jeunehomme, que explota comercialmente "Le Palais de la voiture d' occasion", es vendedora de coches de segunda mano. La Administración belga del IVA llevó a cabo una investigación que reveló algunas irregularidades en su contabilidad. Si bien la demandante reconoció algunas de ellas, impugnó las cuatro actas que le levantó la administración por el pago del IVA en algunas facturas en las que constaba la adquisición por ella de vehículos destinados a la reventa e interpuso un recurso ante el Tribunal de première instance de Bruselas, postulando la nulidad de dichas actas así como el levantamiento de los embargos practicados en ejecución de las mismas. El litigio trata de la validez de las facturas extendidas por la Sra. Jeunehomme: ella afirmó que la definición de una factura correspondía al Derecho mercantil; la Administración del IVA consideró que la definición de una factura a efectos del IVA correspondía al Derecho fiscal y que una factura de este tipo debía, por consiguiente, para conceder el derecho a la deducción, contener todas las indicaciones exigidas por el Derecho fiscal y también por el Derecho mercantil.
El 6 de abril de 1987, el Tribunal de première instance de Bruselas suspendió el procedimiento y sometió al Tribunal de Justicia la cuestión siguiente:
"La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, establecen que, para poder ejercitar el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá poseer una factura en que figure separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan. Los trabajos preparatorios del apartado 3 del artículo 22 precisan, además, que las normas especiales sobre facturación no tienen únicamente naturaleza fiscal sino también, y principalmente, mercantil.
"En tales circunstancias, la letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva ¿permiten al Estado belga condicionar el ejercicio del derecho a la deducción a la posesión de un documento que ha de contener no sólo las indicaciones propias de una factura entendida en su sentido tradicional que define el Derecho mercantil, sino también otras indicaciones ajenas a la naturaleza, a la esencia y al objeto de una factura comercial, las cuales enumera el artículo 2 del Real Decreto nº 1 de 23 de julio de 1969, promulgado en ejecución del Código belga del IVA?"
La Société anonyme d' étude et de gestion immobilère "EGI" (sociedad actualmente en liquidación y que se dedicaba anteriormente a la construcción) impugnó la negativa de la Administación belga del IVA a autorizar la deducción del impuesto que gravó en la fase precedente los bienes y servicios suministrados a EGI por dos de sus proveedores, las empresas Cotradec y Scalegno, por la razón de que las facturas correspondientes no llevaban determinadas menciones obligatorias y no eran, por consiguiente, suficientemente precisas. EGI sostuvo, entre otras cosas, que era contrario a la Sexta Directiva IVA supeditar el derecho a deducir a la tenencia de una factura que contuviera todas las menciones suplementarias enunciadas por la legislación belga derivada. El Tribunal de première instance de Bruselas sometió al Tribunal de Justicia la petición de decisión prejudicial siguiente:
"La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, establecen que, para poder ejercitar el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá poseer una factura en que figure separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan. Los trabajos preparatorios del apartado 3 del artículo 22 precisan, además, que las normas especiales sobre facturación no tienen únicamente naturaleza fiscal sino también y, principalmente, mercantil (comentario que acompañó a la propuesta de Sexta Directiva de la Comisión al Consejo de 20 de junio de 1973, apartado 3 del artículo 23).
"En tales circunstancias, la letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 ¿permiten al Estado belga condicionar el ejercicio del derecho a la deducción a la posesión de un documento que ha de contener no sólo las indicaciones propias de una factura entendida en su sentido tradicional que define el Derecho mercantil, sino también otras indicaciones ajenas a la naturaleza, a la esencia y al objeto de una factura comercial, las cuales enumera el artículo 2 del Real Decreto nº 1 de 23 de julio de 1969, promulgado en ejecución del Código belga del IVA, indicaciones estas últimas de orden meramente técnico, destinadas a facilitar el control de la recaudación del impuesto a partir de la contabilidad de la otra parte contratante sujeta también al impuesto?"
Aunque las dos cuestiones sometidas al Tribunal de Justicia no sean literalmente idénticas, plantean los mismos problemas sobre la interpretación que hay que dar a la letra a) del apartado 1 del artículo 18 y a las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva. Aunque ambos asuntos estén, según parece, sujetos a lo dispuesto en el Real Decreto nº 1, hay en el asunto Jeunehomme, 123/87, normas adicionales que precisan más amplias indicaciones que deben figurar en las facturas relativas a la venta de vehículos de motor (apartado 2 del artículo 4 del Real Decreto nº 17 de 20 de julio de 1970, Moniteur belge de 31.7.1970, p. 7912). El Tribunal de Justicia ha tenido noticia de que la cuestión a que se refieren los asuntos que nos ocupan se planteó en otros asuntos en Bélgica, y el Hoge Raad de los Países Bajos sometió igualmente al Tribunal de Justicia una cuestión similar en el asunto 342/87, Genius Holding BV contra Inspecteur der Omzetbelasting (inscrita en el registro del Tribunal de Justicia el 4 de noviembre de 1987).
El artículo 45 del Código belga del IVA (Moniteur belge de 17.7.1969, p. 7046) establece el derecho fundamental de toda persona sometida al pago del IVA a deducir el impuesto pagado por sus adquisiciones de bienes y servicios para las necesidades de su empresa del impuesto que debe por los bienes y servicios que suministra. El artículo 49 del Código autoriza al Rey a establecer normas de aplicación detalladas para el ejercicio de este derecho. El artículo 52 del Código faculta al Rey para especificar las indicaciones que deben figurar en las facturas extendidas por las personas sujetas al IVA.
El párrafo 1 del apartado 1 del artículo 3 del Real Decreto nº 3 de 10 de diciembre de 1969 (Moniteur belge de 12.12.1969, p. 12006) establece que, para poder deducir el impuesto devengado o ingresado en la fase precedente del impuesto debido en la fase posterior, el sujeto pasivo deberá tener una factura que satisfaga los requisitos del artículo 2 del Real Decreto nº 1 de 23 de julio de 1969 (Moniteur belge de 30.7.1969, p. 7380). Este último dispone que la factura debe llevar las indicaciones siguientes:
- la fecha de la factura y el número correlativo con el que esté inscrita en el libro de facturas de salida;
- los nombres y direcciones del sujeto pasivo y de su cliente o proveedor;
- la fecha de entrega del bien o de prestación del servicio;
- la denominación usual y la cantidad de bienes entregados con indicación de todos los datos necesarios para determinar el tipo del IVA aplicable;
- el precio de venta y demás datos de la base imponible;
- el tipo de IVA aplicable y cuantía total del impuesto devengado;
- el fundamento de la exención cuando no se cargue el IVA.
El Real Decreto nº 17 dispone en el apartado 2 de su artículo 4 que la factura debe contener indicaciones que precisen la marca, el modelo, el año de fabricación, la cilindrada, la potencia del motor, el modelo de la carrocería, el número del chasis y el año de la primera matriculación, y debe suministrar indicaciones relativas a los equipos y accesorios montados en el vehículo.
Por consiguiente, la cuestión es si la Sexta Directiva permite la imposición de estas normas y la negativa a deducir el impuesto en la hipótesis de que no se cumplan.
La letra a) del apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva atribuye al sujeto pasivo el derecho a deducir del impuesto devengado "las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados, y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo". El Tribunal de Justicia admitió que este derecho constituía parte esencial del sistema del IVA (Gaston Schul Douane Expediteur BV contra Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, 15/81, Rec. 1982, p. 1409, y Rompelman contra Minister van Financiën, 268/83, Rec. 1985, pp. 655 y ss., especialmente p. 663).
Debe ejercitarse, sin embargo, de conformidad con las normas establecidas o autorizadas por las Directivas IVA. La letra a) del apartado 1 del artículo 18 de la Sexta Directiva establece que para ejercitar el derecho a la deducción que le atribuye la letra a) del apartado 2 del artículo 17, el sujeto pasivo deberá tener facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22. En virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22:
"a) Los sujetos pasivos extenderán facturas, o documentos que produzcan sus efectos, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen para otros sujetos pasivos, debiendo conservar un duplicado de todos los documentos extendidos.
"((...))
"b) En las facturas deberá figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.
"c) Los Estados miembros fijarán los criterios en cuya virtud se considerará que un documento produce los efectos de una factura."
En virtud de lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 22: "((...)) los Estados miembros estarán facultados para establecer otras disposiciones, siempre que las juzguen necesarias en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y a evitar el fraude".
La Directiva establece expresamente (decimoséptimo considerando y artículo 27) que los Estados miembros podrán establecer o mantener medidas especiales de inaplicación en orden a simplificar la percepción del impuesto o a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Según el artículo 27, dichas medidas deberán notificarse a la Comisión, quien a su vez informará de ello a los demás Estados miembros. El procedimiento está destinado especialmente a permitir que un Estado miembro no aplique la Directiva con la aprobación de las instituciones comunitarias y de los demás Estados miembros (o, por lo menos, sin oposición por su parte en el plazo establecido). En los asuntos de que se trata en el caso de autos, no se utilizó el procedimiento de notificación.
No me parece que haya que interpretar que la letra b) del apartado 3 del artículo 22 constituya una lista exhaustiva de las indicaciones que deben figurar en una factura destinada a permitir el ejercicio del derecho a la deducción. La factura deberá mencionar al menos la identidad del vendedor y la del comprador, los bienes o los servicios prestados y la fecha, de manera que permita determinar el período fiscal.
La Sexta Directiva no constituyó una armonización completa de todas las normas relativas a la administración de sistema de IVA y me parece que el Consejo dejó a los Estados miembros la facultad de exigir que figuren otras indicaciones en la factura, necesarias para el buen funcionamiento del sistema, siempre que las medidas adoptadas persigan los fines contemplados en la Directiva, no establezcan excepciones al régimen comunitario y no limiten su alcance (véase Amsterdam Bulb contra Produktschap voor Siergewassen, 50/76, Rec. 1977, pp. 137 y ss., especialmente p. 151).
Aunque el apartado 2 del artículo 22 de la Directiva exige que los sujetos pasivos deban formalizar una contabilidad suficientemente detallada para permitir la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y su control por la Administración fiscal y, aunque en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 22, los sujetos pasivos deban presentar declaraciones, me parece que la factura que "debe" conservar el sujeto pasivo para poder ejercer su derecho a la deducción es un elemento importante del sistema y que los Estados miembros pueden, a falta de más amplias normas de armonización, establecer normas sobre el contenido de las facturas que sean necesarias razonablemente para garantizar una comprobación y un control fiscal adecuados.
En definitiva, el Abogado de las demandantes admitió, con razón en mi opinión, que los Estados miembros no tienen que limitarse necesariamente a exigir una factura que satisfaga tan sólo las normas o la práctica del Derecho mercantil. Alegó, sin embargo, que, aunque los Estados miembros puedan imponer obligaciones suplementarias, el incumplimiento de las mismas, por más que pueda ser sancionado o dar lugar a un castigo o a una multa, no debería implicar la pérdida del derecho a la deducción y que, si se extiende una factura "mercantil", existe por ese mero hecho un derecho a la deducción del impuesto devengado o ingresado en la fase precedente.
No acepto este argumento. Me parece que si un Estado miembro está legitimado para imponer exigencias, las facturas que no satisfagan dichas exigencias en lo esencial no son facturas que, sin más, capaciten al contribuyente a ejercitar la deducción.
Una factura que cumpla las leyes constituye el "billete de admisión" al derecho a la deducción, supeditado a que la Administración fiscal no demuestre luego que fuera falsa; si la factura no cumple los requisitos, es posible que el sujeto pasivo pueda demostrar la autenticidad de la transacción y que su proveedor ha ingresado el impuesto pagado "en la fase precedente", pero si la factura está incompleta en una cuestión esencial, corresponde al sujeto pasivo demostrar su derecho a deducir.
Las obligaciones impuestas no deberán, sin embargo, ir más allá de la medida razonablemente necesaria a efectos de la comprobación y de control fiscal. Si un Estado miembro desea ir más lejos en sectores particulares, deberá recurrir entonces al procedimiento del artículo 27 de la Sexta Directiva. Las normas que vayan más allá de lo que es razonablemente necesario no pueden oponerse al ejercicio del derecho a deducir.
No me parece que las exigencias del artículo 2 del Real Decreto nº 1 vayan más allá de la medida razonablemente necesaria para la comprobación y el control fiscal y no son desproporcionadas en relación con dicho fin, ni tampoco tienen como efecto hacer, por así decirlo, imposible o difícil en la práctica el ejercicio por un sujeto pasivo de su derecho a deducir el impuesto devengado o ingresado en la fase precedente. Me parece que estas normas reflejan la legislación de varios si no de muchos Estados miembros. La fecha de la operación, el hecho imponible y los datos necesarios para decidir el tipo de impuesto aplicable son exigencias justificadas. Por ejemplo, me parece, como el Abogado de España afirmó en la vista, que el número correlativo de la factura es razonablemente necesario para contrastar las deducciones del comprador y del vendedor; la mención de los nombres y direcciones del sujeto pasivo y de su proveedor, la descripción de las mercancías y una indicación del precio son condiciones necesarias para garantizar un control adecuado del cobro y el pago del impuesto así como para evitar el fraude.
Por consiguiente, mi conclusión es que las exigencias del párrafo 1 del apartado 1 del artículo 3 del Real Decreto nº 3 y del artículo 2 del Real Decreto nº 1 son compatibles con las disposiciones de la Sexta Directiva.
La cuestión planteada por el Tribunal de première instance en el asunto 123/87, Jeunehomme, no pide expresamente al Tribunal de Justicia que resuelva sobre la normativa particular de los vehículos automóviles (Real Decreto nº 17). Por consiguiente no es necesario, estrictamente hablando, tratar este aspecto de la legislación belga. Sin embargo, dado que el objeto del asunto planteado ante el órgano jurisdiccional nacional impone claramente que este último examine las legislaciones en cuestión así como las disposiciones principales en materia de IVA, y el Tribunal de Justicia podría desear examinarla, expondré mi opinión al respecto.
A primera vista, algunas de las indicaciones enunciadas en el Real Decreto nº 17 pueden considerarse elementos de la "denominación usual" de los bienes a que se refiere el artículo 2 del Real Decreto nº 1: quizás el modelo, el año de fabricación y la cilindrada o la potencia del motor. Puede, efectivamente, que las demás indicaciones requeridas vayan más allá de estas exigencias: el modelo de la carrocería, el número del chasis y el año de la primera puesta en circulación así como los equipos y accesorios. Aunque se trate de indicaciones que puedan exigirse en realidad para matricular el vehículo, no es necesario que figuren en la factura a efectos de la pretensión de ejercitar el derecho a la deducción del impuesto devengado o ingresado en la fase precedente.
El argumento según el cual pueden exigirse indicaciones diferentes para sectores comerciales diferentes es atractivo a primera vista, pero no me parece justo en definitiva; puede llevar incluso a una mayor fragmentación, lo que la Sexta Directiva quería evitar. Los datos de "una factura" a efectos de la aplicación del artículo 17 de la Directiva deberían poder especificarse de manera general.
Si existen riesgos particularmente serios de evasión o de fraude fiscales en un sector determinado, la vía adecuada consiste en que el Estado miembro solicite la autorización para establecer medidas especiales de inaplicación de las disposiciones normales de la Directiva, utilizando el procedimiento previsto en el artículo 27. De hecho, en un asunto anterior (Comisión contra Bélgica, 324/82, Rec. 1984, p. 1861), el Tribunal de Justicia observó que no había diferencia entre la Comisión y el Gobierno belga en cuanto al riesgo real de evasión o de fraude fiscal en el sector automóvil y que podrían exigirse medidas especiales del tipo de las contempladas en el artículo 27 (p. 1882, apartado 30 de la sentencia).
No hubo en el caso de autos una solicitud de autorización de este tipo.
No creo tampoco que el hecho de que un comerciante pueda demostrar en todo momento (incumbiéndole la carga de la prueba) que el impuesto es reembolsable por estar fundado en una auténtica transacción, incluso a falta de una factura que cumpla con la legislación nacional, justifique una extensión de las menciones que puedan exigirse en una factura. La factura constituye el medio de ejercer el derecho a deducir sin tener que demostrar nada más; el hecho de llevar las exigencias más allá de los límites razonablemente necesarios para permitir la comprobación y el control fiscal impone en mi opinión al comerciante una carga más pesada que la que establece el artículo 17 de la Sexta Directiva.
Por consiguiente, soy de la opinión de que, en la medida en que el Real Decreto nº 17 impone que se indiquen determinadas menciones no contempladas en el artículo 2 del Real Decreto nº 1, contiene exigencias exageradas.
En mi opinión, las cuestiones prejudiciales deben responderse como sigue:
"La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva permiten a un Estado miembro subordinar el ejercicio del derecho a la deducción contemplado en el artículo 17 de dicha Directiva a la tenencia de un documento que debe contener no sólo las informaciones que pueden ser habituales o necesarias a los fines mercantiles sino también otras informaciones que son razonablemente necesarias para garantizar la comprobación y el control fiscal de transacciones por las cuales un sujeto pasivo quiere ejercer su derecho a la deducción del impuesto devengado o ingresado en la fase precedente. Dichas informaciones pueden incluir las indicaciones enunciadas en el artículo 2 del Real Decreto nº 1 de 23 de julio de 1969, adoptado en ejecución del Código belga del Impuesto sobre le Valor Añadido, pero no, en la hipótesis y en la medida en que desbordan el ámbito de estas indicaciones, los requisitos suplementarios exigidos en el apartado 2 del artículo 4 del Real Decreto nº 17 del 20 de julio de 1970."
Corresponderá al órgano jurisdiccional de remisión pronunciarse sobre las costas de las partes en el procedimiento del asunto principal. Las costas de los Gobiernos alemán, español y portugués y las de la Comisión no pueden ser objeto de reembolso.
(*) Traducido del inglés.