62015CC0068
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 17. novembril 2016 (
1
)
Kohtuasi C‑68/15
X
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Grondwettelijk Hof (Belgia konstitutsioonikohus))
„Maksuõigusnormid — Asutamisvabadus — Direktiivi 2011/96/EL artikli 4 lõige 3 ja artikkel 5 — Ema- ja tütarettevõtjate direktiiv — Äriühingute maksustamine kasumi jaotamise korral — Kinnipeetava maksu mõiste — Fairness tax”
I. Sissejuhatus
1.
Käesolevas eelotsusemenetluses palutakse Euroopa Kohtul selgitada, kas Belgia Kuningriigis sissenõutav maks, mida ettevõtjad peavad teatud tingimustel tasuma kasumijaotiste pealt, on kooskõlas asutamisvabaduse ja direktiiviga 2011/96/EL (
2
) (nn ema- ja tütarettevõtjate direktiiv, edaspidi „direktiiv 2011/96“).
2.
Belgia maksuõigusnormid võimaldavad ettevõtjatel kahjumit piiramatult üle kanda tulevastesse maksustamisperioodidesse ning teha mahaarvamisi nn riskikapitali osas. (
3
) Belgia valitsuse esitatud andmetel olid nimetatud meetmed siiski kaasa toonud olukorra, kus osa ettevõtjaid ei maksnud enam peaaegu üldse makse, kuid jaotasid siiski kasumit. Kuna see ei ole teiste maksukohustuslaste suhtes õiglane, kehtestati eraldi maks (nn fairness tax), mille eesmärk on piirata mahaarvamise võimaluste põhjustatud tagajärgi. (
4
)
3.
Maksu kohaldatakse sisuliselt juhul, kui äriühingud jaotavad kasumit, kuid on oma maksustatavat tulemit samal maksustamisperioodil tehtud mahaarvamiste võrra tõhusalt vähendanud. Lihtsamalt öeldes on maksustatav väärtus seotud summaga, mille võrra ületab äriühingu jaotatud kasum tema maksustatavat tulu. See summa korrutatakse enne maksumäära kohaldamist suhtarvuga, mis näitab, millisel määral vähendati tulemit ülekantud maksukahju ja/või riskikapitali osas tehtavate mahaarvamiste võrra.
4.
Fairness tax’i kooskõla asutamisvabadusega seatakse kahtluse alla, kuna nimetatud maksu kohaldatakse ka mitteresidendist äriühingute suhtes, kui need tegutsevad Belgias püsiva tegevuskoha kaudu, selle asemel et tegutseda tütarettevõtja kaudu. Arvestades seda, et maksul on nii äriühingu tulumaksu kui ka dividendilt kinnipeetava maksu tunnused, on ka vaidluse all selle kooskõla direktiiviga 2011/96. (
5
)
II. Õiguslik raamistik
A.Liidu õigus
5.
Käesoleva menetluse seisukohast asjakohase liidu õigusraamistiku moodustavad asutamisvabadus, mis on sätestatud ELTL artiklites 49–55, ja direktiiv 2011/96.
6.
Direktiivi 2011/96 artikli 1 lõike 1 kohaselt kohaldatakse seda direktiivi
„a)
kasumijaotiste suhtes, mida nimetatud liikmesriigi äriühingud saavad teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt;
b)
kasumijaotiste suhtes, mida nimetatud liikmesriigi äriühingud maksavad tütarettevõtjana teistes liikmesriikides asuvatele äriühingutele;
[…]“
7.
Direktiivi 2011/96 artikkel 4 sätestab:
„1.   Kui emaettevõtja või selle püsiv tegevuskoht saab tulenevalt emaettevõtja seotusest oma tütarettevõtjaga jaotatud kasumit, siis emaettevõtja liikmesriik ja tema püsiva tegevuskoha liikmesriik, välja arvatud juhul, kui tütarettevõte likvideeritakse, kas:
a)
ei maksusta sellist osa kasumist, mida tütarettevõtja ei saa maha arvata, ja maksustab sellist osa kasumist, mida tütarettevõtja saab maha arvata, või
b)
maksustab sellist kasumit, lubades samal ajal emaettevõtjal ja püsival tegevuskohal tasumisele kuuluvast maksusummast selle maksusumma piires maha arvata selle äriühingu tulumaksu osa, mis on seotud kõnealuse kasumiga ning mida on maksnud tütarettevõtja ja mis tahes madalama astme tütarettevõtja tingimusel, et äriühing ja tema madalama astme tütarettevõtja vastavad igal astmel artiklis 2 toodud määratlusele ning artiklis 3 sätestatud nõuetele.
[…]
3.   Igale liikmesriigile jääb võimalus mitte lubada emaettevõtja maksustatavast kasumist maha arvata osalusega seotud kulutusi ega tütarettevõtja kasumi jaotamisest tulenevaid kahjumeid.
Kui sellisel juhul on osalusega seotud juhtimiskulud määratletud kindla suurusega määrana, et tohi kindlaksmääratud summa ületada 5% tütarettevõtja jaotatavast kasumist.
[…]“
8.
Direktiivi 2011/96 artikkel 5 sätestab:
„Kasum, mida tütarühing oma emaettevõtjale jaotab, vabastatakse kinnipeetavast maksust.“
B.Siseriiklik õigus
9.
Fairness tax põhineb 30. juuli 2013. aasta seadusel, (
6
) mille artiklitega 43–50 muudeti 1992. aasta tulumaksuseadustikku (Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, edaspidi „WIB“). Selle seadusega kehtestatud WIB artikli 219ter § 1 alusel kohaldatakse Belgia äriühingute suhtes alates maksustamisaastast 2014 äriühingu tulumaksuga maksustamise raames eraldi maksu. (
7
)
10.
Selle maksuga maksustatava väärtuse kindlaksmääramiseks arvutatakse vastavalt WIB artikli 219ter §‑le 2 kõigepealt positiivne vahe maksustamisperioodil välja makstud brutodividendi ja selle lõpliku maksustatava tulemi vahel, millele kohaldatakse tegelikult äriühingu tulumaksu. Seda summat vähendatakse vastavalt WIB artikli 219ter §‑le 3 väljamakstud dividendi võrra, mis pärineb varem ja hiljemalt maksustamisaastal 2014 maksustatud reservidest.
11.
Sel viisil saadud jääk korrutatakse WIB artikli 219ter § 4 kohaselt seejärel koefitsiendiga (suhtarvuga), mis kujutab endast murdarvu ja väljendab suhet
—
ühest küljest jagatavas: sellel maksustamisperioodil ülekantud kahjumi ja riskikapitali osas tehtavate tegelike mahaarvamiste ja
—
teisest küljest jagajas: maksustamisperioodi maksustatava tulu vahel, välja arvatud maksuvabad väärtuse langused, eraldised ja lisaväärtused.
12.
WIB artikli 219ter § 5 sätestab, et maksustatavat väärtust ei või ühelgi muul viisil piirata ega vähendada.
13.
Vastavalt WIB artikli 219ter §‑le 6 koostoimes WIB artikli 463bis § 1 punktiga 1 on maksumäär 5,15%.
14.
Vastavalt WIB artikli 233 lõikele 3 kohaldatakse ka välisriigi äriühingutele, kellel on Belgias püsiv tegevuskoht, kasumi jaotamise korral fairness tax’i. Maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel võetakse seejuures arvesse ainult seda osa äriühingu välja makstud brutodividendist, mis vastab Belgias asuva püsiva tegevuskoha osale äriühingu kogutulemist.
III. Põhikohtuasi ja menetlus Euroopa Kohtus
15.
Põhikohtuasja ese on X NV poolt Grondwettelijk Hofile (Belgia konstitutsioonikohus) esitatud kaebus, milles ta palub kehtetuks tunnistada 30. juuli 2013. aasta seaduse need artiklid, millega kehtestati fairness tax.
16.
Kuna Grondwettelijk Hof (Belgia konstitutsioonikohus) kahtleb, kas fairness tax on kooskõlas asutamisvabaduse ja direktiiviga 2011/96, esitas ta 28. jaanuaril 2015 Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmised küsimused:
„1.
Kas ELTL artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt
a)
peavad mõnes teises liikmesriigis asuvad äriühingud, kellel on Belgias püsiv tegevuskoht, maksma maksu, kui nad otsustavad jaotada kasumit, mis ei kajastu äriühingu lõplikus maksustatavas tulemis, olenemata sellest, kas Belgias asuv püsiv tegevuskoht on emaettevõtjale kasumit üle kandnud või mitte, samal ajal kui mõnes teises liikmesriigis asuvad äriühingud, kellel on Belgias tütarettevõtja, ei pea sellist maksu maksma, kui nad otsustavad jaotada kasumit, mis ei kajastu äriühingu lõplikus maksustatavas tulemis, olenemata sellest, kas tütarettevõtja on dividendi välja maksnud või mitte;
b)
peavad mõnes teises liikmesriigis asuvad äriühingud, kellel on Belgias püsiv tegevuskoht, maksma kogu Belgias saadud kasumi reservkapitali kandmise korral maksu, kui nad otsustavad jaotada kasumit, mis ei kajastu äriühingu lõplikus maksustatavas tulemis, samal ajal kui Belgia äriühingud, kes kogu kasumi reservkapitali kannavad, ei pea sellist maksu maksma?
2.
Kas direktiivi 2011/96 artiklit 5 tuleb tõlgendada nii, et kinnipeetava maksuga on tegemist juhul, kui liikmesriigi õigusnormis on ette nähtud, et kui tütarettevõtja jaotab emaettevõtjale kasumit, tuleb maksta maksu, kuna samal maksustamisperioodil makstakse dividendi ning vähendatakse maksustatavat tulemit täies ulatuses või osaliselt riskikapitali osas tehtavate mahaarvamiste ja/või ülekantud maksukahju võrra, samal ajal kui liikmesriigi õigusnormide kohaselt ei maksustata kasumit, kui see jääks tütarettevõtjale ning seda ei jaotataks emaettevõtjale?
3.
Kas direktiivi 2011/96 artikli 4 lõiget 3 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega maksustatakse väljamakstud dividend, kui selle korra tagajärjel peab äriühing maksma maksu direktiivi artikli 4 lõikes 3 sätestatud künnisega võrreldes suurema osa dividendi pealt, kui ta maksab saadud dividendi välja mõnel hilisemal aastal kui see aasta, mil ta selle dividendi ise sai, samal ajal kui see ei oleks nii, kui see äriühing maksaks dividendi uuesti välja selle saamise aastal?
17.
Euroopa Kohtu menetluses esitasid põhikohtuasja kaebaja, Belgia Kuningriik, Prantsuse Vabariik ja Euroopa Komisjon oma kirjalikud seisukohad ja osalesid 22. juunil 2016 peetud kohtuistungil.
IV. Õiguslik hinnang
A.Esimese eelotsuse küsimuse analüüs
18.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimene küsimus puudutab fairness tax’i kooskõla asutamisvabadusega kahest aspektist. Samal ajal kui küsimuse esimene osa käsitleb maksualaseid tagajärgi mitteresidendist äriühingu jaoks olenevalt sellest, millise õigusliku vormi on ta Belgias tegutsemiseks valinud, puudutab teine osa olukorda, kus residendist ja mitteresidendist äriühinguid koheldakse erinevalt Belgias saadud kasumi reservkapitali kandmise korral.
1. Väidetav ebavõrdne kohtlemine õigusliku vormi valiku tõttu
19.
Esimese küsimuse esimeses osas tuleb sisuliselt selgitada, kas asutamisvabadusega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt peavad mitteresidendist äriühingud, kellel on Belgias püsiv tegevuskoht, maksma maksu, kui nad jaotavad kasumit, kuid nad ei ole kohustatud seda siiski tegema, kui nad tegutsevad Belgias tütarettevõtja kaudu.
20.
Põhikohtuasja kaebaja arvates takistavad fairness tax’iga maksustamise tingimused mitteresidendist äriühinguid vabalt valimast õiguslikku vormi Belgias tegutsemiseks. Kui mitteresidendist äriühing asub seal tegutsema tütarettevõtja kaudu, peab ta maksu maksma ainult kaudselt ja juhul, kui tütarettevõtja jaotab talle kasumit. Seevastu juhul, kui ta tegutseb Belgias püsiva tegevuskoha kaudu, kohaldatakse tema suhtes fairness tax’i, kui ta ise jaotab kasumit. Järelikult koheldakse mitteresidendist äriühingut, kellel on Belgias püsiv tegevuskoht, ebasoodsamalt kui juhul, kui tal oleks seal tütarettevõtja.
21.
Seetõttu tuleb analüüsida, kas tegemist on asutamisvabaduse piiramisega, kui liikmesriigipoolse maksu sissenõudmine põhjustab lõppkokkuvõttes mitteresidendist äriühingute erineva kohtlemise, olenevalt sellest, kas nad tegutsevad selles liikmesriigis püsiva tegevuskoha või tütarettevõtja kaudu.
22.
Asutamisvabadus tagatakse äriühingutele ELTL artiklitega 49 ja 54. Nende sätete kohaselt on äriühingutel, kelle asukoht on liidu liikmesriigis, õigus tegutseda mõnes muus liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu. (
8
) Filiaal vastab maksuõiguse seisukohast püsivale tegevuskohale. (
9
)
23.
Kuna ELTL artikli 49 esimese lõigu teise lausega on ettevõtjatele sõnaselgelt antud võimalus vabalt valida sobiv õiguslik vorm mõnes teises liikmesriigis tegutsemiseks, ei tohi seda valikuvabadust vastuvõtvas liikmesriigis piirata diskrimineerivate maksusätetega. (
10
) Teises liikmesriigis tegutsemiseks sobiva õigusliku vormi valiku vabaduse eesmärk on võimaldada mis tahes liikmesriigis asukohta omavatel äriühingutel avada filiaal mõnes teises liikmesriigis, et tegutseda seal samadel tingimustel, mis kehtivad tütarettevõtjate suhtes. (
11
) Vastuvõttev liikmesriik ei või tugineda sellele, et välisriigi äriühing saab ebasoodsat kohtlemist takistada seeläbi, et ta valib teise õigusliku vormi vastuvõtvas liikmesriigis tegutsemiseks, asutades näiteks filiaali asemel tütarettevõtja. (
12
)
24.
Vastupidi põhikohtuasja kaebaja arvamusele ei tule aga õigusliku vormi valiku vabadust mõista iseseisva nõudena. Euroopa Kohus toimib õigesti, kui ta käsitab seda üksnes residendist äriühingutega võrdse kohtlemise kohustuse väljendusena, ilma et selle kaitse ulatuks kaugemale. (
13
) Juhul kui põhivabaduste eesmärk oleks saavutada siseturg just nimelt piiriüleste kaubandustõkete kõrvaldamise teel, siis ei jää ruumi eraldiseisvale kohustusele kehtestada maksuõigusnormid, mis ei sätesta kindlat õiguslikku vormi.
25.
Tagajärjeks olev mitteresidendist äriühingu erinev maksualane kohtlemine olenevalt sellest, kas see tegutseb vastuvõtvas liikmesriigis püsiva tegevuskoha või tütarettevõtja kaudu, ei saa seetõttu iseenesest anda alust oletuseks, et asutamisvabadust on piiratud. Selle oletuse tegemiseks on pigem alati nõutav piiriülese olukorra erinev kohtlemine võrreldes sarnase, puhtalt riigisisese olukorraga.
26.
Käesoleval juhul on seetõttu asutamisvabaduse piiramise tuvastamise tingimus see, et mitteresidendist äriühingut, kes tegutseb Belgias püsiva tegevuskoha kaudu, koheldaks võrreldes residendist äriühinguga – kes omakorda võib olla mitteresidendist äriühingu tütarettevõtja – Belgias kehtiva fairness tax’iga maksustamisel ebasoodsalt.
27.
Kõnealune ebasoodne kohtlemine ei ole siiski nii ilmne.
28.
Mitteresidendist äriühingute maksumäär fairness tax’iga maksustamisel on sama mis residendist äriühingu tulumaksu puhul. Ka maksustatav teokoosseis on mõlemal juhul sama. See on seotud kasumi jaotamisega, kuna samal maksustamisperioodil tehti mahaarvamisi ülekantud maksukahju võrra või riskikapitali osas. Kuna maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel mitteresidendist äriühingute puhul võetakse lisaks arvesse dividendi proportsionaalselt Belgias asuva püsiva tegevuskoha tulemiga emaettevõtja kogutulemist, kajastab see toimimisviis mitteresidendist äriühingute piiratud maksukohustust Belgias.
29.
Mitteresidendist äriühingu välja makstud dividendi see osa, mida võetakse fairness tax’i arvutamisel arvesse, ei väljenda küll tingimata täpselt seda kasumit, mille sai just nimelt asjaomase äriühingu Belgias asuv püsiv tegevuskoht ja mille maksustamine on Belgia riigi pädevuses. See on siiski samamoodi dividendi puhul, mida maksab residendist äriühing, kellel on omakorda püsivad tegevuskohad välisriigis. Ka nende püsivate tegevuskohtade kasumit ei maksustata üldjuhul tulumaksuga Belgias, siiski sisaldub see dividendis, mida võetakse residendist äriühingute fairness tax’i arvutamisel arvesse. Seda arvestades näivad maksu arvutamise tingimused koguni pigem soodustavat mitteresidendist äriühinguid, mis välistab ebasoodsa kohtlemise, mis on asutamisõiguse seisukohast tähtis.
30.
Järelikult tuleb esimese küsimuse esimesele osale vastata nii, et asutamisvabadusega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt peavad mitteresidendist äriühingud, kellel on Belgias püsiv tegevuskoht, maksma kasumi jaotamise korral Belgias kehtivat fairness tax’i, kuid nad ei ole kohustatud seda siiski tegema, kui nad tegutsevad Belgias tütarettevõtja kaudu.
2. Väidetav ebavõrdne kohtlemine reservide loomisel
31.
Esimese küsimuse teises osas soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada saada, kas asutamisvabadusega on vastuolus maksustamine fairness tax’iga, kui sellega maksustatakse mitteresidendist äriühinguid, kes tegutsevad Belgias püsiva tegevuskoha kaudu, olgugi et nad kandsid püsiva tegevuskoha kasumi reservkapitali, samal ajal kui residendist äriühingud, kes kogu kasumi reservkapitali kannavad, ei pea sellist maksu maksma.
32.
Kirjeldatud olukorras on tegemist mitteresidendist äriühingu ebasoodsama kohtlemisega võrreldes residendist äriühinguga, niivõrd kuivõrd ainult esimest maksustatakse fairness tax’iga. Need olukorrad ei ole aga ilmselgelt maksu kohaldamise seisukohast objektiivselt omavahel võrreldavad.
33.
Samal ajal kui residendist äriühing kannab eelotsuse küsimuse tinginud olukorras kogu kasumi reservkapitali, jaotab mitteresidendist äriühing kasumit. On ilmselge, et selline maks nagu fairness tax, mida tuleb tasuda üksnes kasumi jaotamise korral, asetab juba algusest saadik ebasoodsamasse seisu ainult need äriühingud, kes samuti jaotavad kasumit. Neil asjaoludel tuleb asutamisvabaduse piiramist eitada.
34.
Esimese küsimuse teisele osale tuleb seetõttu vastata nii, et asutamisvabadusega ei ole vastuolus sellise maksu nagu Belgia fairness tax’i kogumine, kui seda peab maksma mitteresidendist äriühing, kellel on püsiv tegevuskoht liikmesriigis, kasumi jaotamise korral, olgugi et ta kandis püsiva tegevuskoha kasumi reservkapitali, samal ajal kui residendist äriühing ei pea juhul, kui ta kannab kogu kasumi reservkapitali, maksu maksma.
B.Teise eelotsuse küsimuse analüüs
35.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teise küsimusega teada saada, kas fairness tax’i tuleb käsitada kinnipeetava maksuna direktiivi 2011/96 artikli 5 tähenduses.
36.
Juhul kui sellele küsimusele tuleb vastata jaatavalt, on kõnealune maks vastuolus direktiivi 2011/96 artikliga 5, sest nimetatud sätte kohaselt on tütarettevõtja poolt emaettevõtjale jaotatud kasum kinnipeetavast maksust vabastatud.
37.
Direktiivis 2011/96 ei ole kinnipeetava maksu mõistet artikli 5 tähenduses määratletud. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikas on seda sätet siiski tõlgendatud nii, et kasumilt kinnipeetav maks direktiivi artikli 5 lõike 1 tähenduses on iga maks, millega maksustatakse tulu, mis on saadud liikmesriigis, kus dividend välja makstakse ja mille tasumise kohustus tekib dividendi või muu väärtpaberitulu väljamaksmisel, kui maksustatavaks summaks on nendelt väärtpaberitelt teenitud tulu ja need väärtpaberid kuuluvad maksukohustuslasele. (
14
)
38.
Järelikult peavad olema täidetud kolm tingimust, et saaks lähtuda kinnipeetavast maksust direktiivi 2011/96 artikli 5 tähenduses: maksu tasumise kohustus tekib kasumi jaotamise tõttu, maksustatava väärtuse kindlaksmääramise kriteerium on kasumijaotise suurus ja maksukohustuslaseks on kasumijaotiste saaja.
39.
Menetlusosalised on nõus, et fairness tax vastab kahele esimesele nimetatud tingimusele. Esiteks on maks seotud kasumi jaotamisega; kui kasumit ei jaotata, ei tule seda maksta. Teiseks võetakse kasumijaotise suurust arvesse selle maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel. Seejuures ei oma tähtsust see, et fairness tax’i maksustatavat väärtust edaspidi veel muudetakse. Kohtupraktika kohaselt piisab nimelt sellest, et kasumijaotis kuulub maksustatava väärtuse hulka. (
15
)
40.
Kolmas tingimus ei ole siiski täidetud, kuna fairness tax’i puhul on maksukohustuslaseks kasumit jaotav äriühing, mitte aga kasumijaotiste saaja.
41.
Euroopa Kohus on küll kohtuotsuses Athinaïki Zythopoiia (
16
) ühel korral käsitanud tütarettevõtja maksustamist kinnipeetava maksuna direktiivi 2011/96 artikli 5 tähenduses ja tuginenud sel puhul majanduslikule aspektile, mis lähtub tütarettevõtja maksustamise mõjust emaettevõtja puhul. (
17
) Ülejäänud kõnealust sätet käsitlevas kohtupraktikas on ta siiski alati viidanud tingimusele, et maksukohustuslaseks on kasumit jaotav äriühing. (
18
) Euroopa Kohus märkis selle kohta kohtuotsuses Burda (
19
) õigusega sõnaselgelt, et seoses mõistega „kinnipeetav maks“ artikli 5 tähenduses järgib ta endiselt tingimust, et väärtpaberid, mis kinnitavad osalust kasumit jaotavas äriühingus, kuuluvad maksukohustuslasele. (
20
)
42.
Tütarettevõtja tulude esmakordne maksustamine on nimelt direktiivi 2011/96 reguleerimisalast välja jäetud. (
21
) Kui kõnealuse direktiivi artikkel 5 keelab kinni pidada maksu teises liikmesriigis asutatud emaettevõtjale jaotatava kasumi pealt, siis see keeld ei laiene tütarettevõtja poolt tema majandustegevuses teenitud tulu pealt tasumisele kuuluvale äriühingu tulumaksule, isegi kui seda maksu tasutakse seoses kasumi jaotamisega. (
22
) Seda kinnitab kõnealuse direktiivi artikli 7 lõige 1, milles on sõnaselgelt märgitud, et kinnipeetav maks ei hõlma tütarettevõtja tulumaksu avansilisi makseid. Sama peab kehtima ka sellise maksu nagu fairness tax’i kohta, mille alusel maksustatakse äriühingu tulu teatud tingimustel lõppkokkuvõttes tagantjärele.
43.
Seega ei saa ka nõustuda põhikohtuasja kaebaja väitega, mille kohaselt on fairness tax’i puhul dividendi maksev äriühing üksnes formaalselt maksukohustuslane; tegelik maksukohustuslane on aktsionär, kuna väljamakstav dividend on eelnevalt tasutud maksu võrra väiksem. Äriühingu tulu igasugune maksustamine viib paratamatult hoopis selleni, et aktsionäridele saab kasumina jaotada ainult summa, mis on vastava summa võrra väiksem.
44.
Teisele eelotsuse küsimusele tuleb järelikult vastata nii, et selline maks nagu Belgia fairness tax ei vasta kinnipeetavale maksule direktiivi 2011/96 artikli 5 tähenduses.
C.Kolmanda eelotsuse küsimuse analüüs
45.
Viimaks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kolmanda küsimusega teada saada, kas direktiivi 2011/96 artikli 4 lõikega 3 on vastuolus fairness tax’iga maksustamine, kui selle tagajärjel peab äriühing maksma maksu dividendi selle osa pealt, mis ületab selles sättes sätestatud määra, kui ta maksab saadud dividendi välja mõnel hilisemal aastal kui see aasta, mil ta selle dividendi ise sai.
46.
Eelotsuse küsimus puudutab olukorda, kus Belgias asuv äriühing, kes on äriühingute keti keskmine liige, on ise saanud dividendi ja jaotab seda omakorda (uuesti). Pealegi põhineb küsimus eeldusel, et sellise dividendi suhtes kohaldatakse juhul, kui see makstakse välja mõnel hilisemal aastal kui aasta, mil dividend saadi, fairness tax’iga maksustamise tingimuste tõttu lõppkokkuvõttes suuremat maksumäära, kui see on direktiivi 2011/96 artikli 4 lõike 3 kohaselt lubatud.
47.
Direktiivi 2011/96 artikli 4 lõige 3 annab liikmesriikidele võimaluse mitte lubada emaettevõtja maksustatavast kasumist maha arvata osalusega seotud kulutusi ega tütarettevõtja kasumi jaotamisest tulenevaid kahjumeid. Kui sellisel juhul on osalusega seotud juhtimiskulud määratletud kindla suurusega määrana, ei tohi kindlaksmääratud summa ületada 5% tütarettevõtja jaotatavast kasumist.
48.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud andmetel võttis Belgia seadusandja direktiivi 2011/96 artikli 4 lõike 3 rakendamiseks vastu õigusnormid, mille kohaselt saab juhul, kui seaduses sätestatud tingimused on täidetud, emaettevõtja tasandil saadud dividendi 95% ulatuses äriühingu kasumist maha arvata. Ülejäänud 5% maksustatakse äriühingu tulumaksuga.
49.
Menetlusosalised on eriarvamusel selles, millistel tingimustel saab tegelikkuses tekkida saadud dividendi topeltmaksustamine juhul, kui see uuesti välja makstakse. Siiski nähtub ainuüksi juba Belgia valitsuse väidetest, et selline topeltmaksustamine on võimalik. Selle põhjuseks tuleb pidada seda, et fairness tax’iga maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel võetakse aluseks brutodividend, mis on välja makstud maksustamisperioodil. Vahet ei tehta selle järgi, kas selle hulka kuulub ka dividend, mida väljamakseid tegev äriühing ise on saanud.
50.
Belgia valitsuse arvates ei ole direktiivi 2011/96 artikli 4 lõikes 3 sätestatud tingimused siiski täidetud. Kuna direktiivi 4 lõige 1 näeb saadud dividendi puhul ette maksuvabastuse või maksukrediidi, tuleneb kõnealuse sätte sõnastusest, et see kohustus kehtib ainult kõnealuse dividendi saamise suhtes. See ei kehti aga enam dividendi uuesti väljamaksmise korral. Sama kehtib direktiivi artikli 4 lõike 3 kohta.
51.
Nende argumentidega ei saa nõustuda. Selline tõlgendus on vastuolus direktiivi 2011/96 ülesehituse ja eesmärgiga ning ohustab selle kasulikku mõju.
52.
Direktiivi 2011/96 artiklites 4 ja 5 on lahendatud põhjapaneva tähtsusega küsimus, kelle pädevuses on tütarettevõtja kasumi maksustamine. Põhimõtteliselt on tütarettevõtja asukohaliikmesriigil õigus selle kasumit maksustada. Sellega tuleb tagada direktiivi 2011/96 kohaldamisalasse kuuluva jaotatava kasumi neutraalne maksustamine. (
23
) See kehtib samamoodi äriühingute kettide suhtes, sest topelt- või mitmekordset maksustamist tuleb vältida ka juhul, kui emaettevõtjale jaotatakse kasumit tütarettevõtjate keti kaudu. (
24
)
53.
Järelikult ei ole direktiiviga 2011/96 kooskõlas, kui sellise äriühingu kasumi suhtes, kes on äriühingute ketis kõrgemal astmel, kohaldatakse suuremat maksumäära, kui on lubatud vastavalt direktiivi artiklile 4. Seejuures ei ole tähtis, kas suurema maksumäära kohaldamine on tingitud dividendi saamisest või selle uuesti väljamaksmisest. Teistsuguse tõlgenduse tulemusel saaks liikmesriik direktiiviga kehtestatud kohustustest maksude kogumise meetodi muutmise teel hõlpsalt kõrvale hoiduda. Sellest hoolimata peavad siiski kasumi jaotamist arvestades alati täidetud olema direktiivi kohaldamise tingimused vastavalt selle artiklitele 1–3.
54.
Kohtuotsusega Test Claimants in the FII Group Litigation, (
25
) millele Belgia ja Prantsuse valitsus viitavad, ei ole see vastuolus. Kõnealune kohtuasi puudutas konkreetset süsteemi, mille kohaselt tuli maksta juriidilise isiku tulumaksu avansilist makset, mida pidi tasuma residendist emaettevõtja, kui ta omakorda maksis välja mitteresidendist tütarettevõtjalt saadud dividendi. Selle kohta sedastas Euroopa Kohus, et direktiivi 2011/96 artikli 4 lõige 1 ei kohusta liikmesriiki tagama, et tasumisele kuuluva avansilise makse summa oleks igal juhul määratletud äriühingu tulumaksuga, mille tütarettevõtja on maksnud liikmesriigis, kus ta on resident. (
26
) Sellest ei saa siiski järeldada, et direktiiv ei ole kohaldatav juhul, kui on tegemist saadud dividendi uuesti väljamaksmisega.
55.
Seega tuleb kolmandale küsimusele vastata nii, et direktiivi 2011/96 artikli 4 lõikega 3 on vastuolus maksu kogumine, kui selle tagajärjel kohaldatakse äriühingu suhtes, kes maksab välja dividendi, mida see äriühing on direktiivi kohaldamisalas saanud ja selle nüüd uuesti välja maksab, maksu, mis on suurem kui artikli 4 lõikes 3 sätestatud määr.
V. Ettepanek
56.
Kokkuvõttes teen ettepaneku vastata Grondwettelijk Hofi (Belgia konstitutsioonikohus) esitatud eelotsusetaotlusele järgmiselt:
1.
ELTL artiklit 49 koostoimes artikliga 54 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt
a)
peab mitteresidendist äriühing, kellel on selles liikmesriigis kasumit saav püsiv tegevuskoht, kasumi jaotamise korral teatud tingimustel maksma maksu, samal ajal kui mitteresidendist äriühing, kellel on selles liikmesriigis tütarettevõtja, ei pea sellist maksu maksma;
b)
peab mitteresidendist äriühing, kellel on selles liikmesriigis kasumit saav püsiv tegevuskoht, maksma kogu seal saadud kasumi reservkapitali kandmise korral teatud tingimustel maksu, kui ta otsustab jaotada kasumit, samal ajal kui residendist äriühing, kes kogu kasumi reservkapitali kannab, ei pea sellist maksu maksma.
2.
Siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt maksustatakse äriühingut, kes jaotab kasumit, täiendava tulumaksuga, ei sätesta kinnipeetavat maksu direktiivi 2011/96 artikli 5 tähenduses.
3.
Direktiivi 2011/96 artikli 4 lõikega 3 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille tagajärjel kohaldatakse äriühingu suhtes, kes maksab välja dividendi, mida see äriühing on direktiivi kohaldamisalas saanud ja selle nüüd uuesti välja maksab, maksu, mis on suurem kui artikli 4 lõikes 3 sätestatud määr.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiiv eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT L 345, lk 8), mida on muudetud nõukogu 27. jaanuari 2015. aasta direktiiviga 2015/121/EL (ELT L 21, lk 1).
(
3
)	Mahaarvamine võimaldab ettevõtja tulult tasumisele kuuluva maksu maksustatavast väärtusest fiktiivselt maha arvata intressi, mida käsitatakse ettevõtja omakapitalilt saadud kasumina. Euroopa Kohus on kõnealust mahaarvamist käsitlenud juba kohtuotsuses Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447).
(
4
)	Vt pädeva ministri selgitused, mis on esitatud 15. juuli 2013. aasta raportis Belgia parlamendi esindajatekoja sotsiaalkomisjoni nimel (Parl. St., Kamer, 2012–2013, DOC 53‑2891/007, lk 38).
(
5
)	Euroopa Kohtus on ka pooleli menetlus, mis käsitleb Prantsusmaal sissenõutavat maksu, mis on oma struktuuri poolest sarnane Belgias kehtestatud fairness tax’iga; vt kohtuasi Association française des entreprises privées jt (C‑365/16).
(
6
)	Mitmesuguste sätete kehtestamist käsitlev seadus (Wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen), avaldatud väljaandes Belgisch Staatsblad, 1.8.2013.
(
7
)	Äriühingu tulumaks on vastavalt WIB artikli 1 § 1 punktile 2 maks, mida tuleb tasuda Belgias asuvate äriühingute kogutulemilt.
(
8
)	Vt mh kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa (270/83, EU:C:1986:37, punkt 18); Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438, punkt 35); X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, punkt 17) ja Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 12).
(
9
)	Vt komisjoni 3. oktoobri 2011. aasta ettepaneku võtta vastu nõukogu direktiiv ettevõtte tulumaksu ühtse konsolideeritud maksustamisbaasi (CCCTB) kohta (KOM(2011) 121 (lõplik)) artikli 5 punkti 1 alapunkt b.
(
10
)	Vt mh kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa (270/83, EU:C:1986:37, punkt 22); CLT‑UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129, punkt 14); Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 40) ja Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 13) ning kohtumäärus KBC Bank ja Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 ja C‑499/07, EU:C:2009:339, punkt 77).
(
11
)	Kohtuotsused CLT‑UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129, punkt 15) ja Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 14).
(
12
)	Vt kohtuotsus Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 40).
(
13
)	Vt kohtuotsused komisjon vs. Prantsusmaa (270/83, EU:C:1986:37, punkt 15) ja Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438, punkt 44), milles Euroopa Kohus sellega seoses oletas, et tegemist on asutamisvabaduse ühe ja vältava rikkumisega. Vt ka kohtuotsus Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, punktid 13–15). Euroopa Kohus piirdus küll kohtuotsuses CLT‑UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129) hinnangu andmisel õigusliku vormi vaba valiku piiramise aspektiga, kuid see ei muuda siiski asjaolu, et ka selle kohtuasja aluseks oli sisuliselt piiriülese olukorra ebasoodsam kohtlemine võrreldes siseriikliku olukorraga.
(
14
)	Kohtuotsused Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punkt 23); Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, punkt 47); Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 108); Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, punkt 52) ning P. Ferrero ja General Beverage Europe (C‑338/08 ja C‑339/08, EU:C:2010:364, punkt 26).
(
15
)	Vt kohtuotsus Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, punkt 52).
(
16
)	C‑294/99, EU:C:2001:505.
(
17
)	Vt kohtuotsus Athinaïki Zythopoiia (C‑294/99, EU:C:2001:505, punkt 29) ja kohtujurist Alber’i ettepanek samas kohtuasjas (EU:C:2001:263, punkt 32).
(
18
)	Vt kohtuotsused Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punkt 23); Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, punkt 47); Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 108); Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, punkt 52) ning P. Ferrero ja General Beverage Europe (C‑338/08 ja C‑339/08, EU:C:2010:364, punkt 26).
(
19
)	C‑284/06, EU:C:2008:365.
(
20
)	Vt kohtuotsus Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, punkt 61 jj).
(
21
)	Vt kohtuotsused Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, punkt 60) ja Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 27).
(
22
)	Vt kohtujurist Mengozzi ettepanek kohtuasjas Burda (C‑284/06, EU:C:2008:60, punkt 55).
(
23
)	Vt kohtuotsused Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punkt 24) ja Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punkt 29) ning direktiivi 2011/96 põhjendus 8.
(
24
)	Vt direktiivi 2011/96 põhjendus 11.
(
25
)	C‑446/04, EU:C:2006:774.
(
26
)	Vt kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 105).