62011CC0085
GENERALINIO ADVOKATO
NIILO JÄÄSKINEN IŠVADA,
pateikta 2012 m. lapkričio 27 d. (
1
)
Byla C-85/11
Europos Komisija
prieš
Airiją
„PVM — Direktyvos 2006/112/EB 9 ir 11 straipsniai — Nacionalinės taisyklės, pagal kurias neapmokestinamieji asmenys gali priklausyti PVM mokėtojų grupėms — Suderinamumas su Europos Sąjungos PVM teise“
I – Įvadas
1.
Šioje byloje Komisija prašo pripažinti, kad leidusi, jog neapmokestinamieji asmenys būtų pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) mokėtojų grupės (PVM srityje vieno apmokestinamo asmens) nariai Airija pažeidė įsipareigojimus pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) 9 ir 11 straipsnius (
2
).
2.
Vykstant šiam procesui, Komisija Švedijai pateikė ieškinį dėl 11 straipsnio pažeidimo, tačiau jis pagrįstas kitomis priežastimis. Šį skundą nagrinėsiu atskiroje išvadoje.
II – Teisinis pagrindas
A – Europos Sąjungos teisė
3.
PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje apmokestinamojo asmens sąvoka PVM požiūriu apibrėžta taip:
„1. „Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
4.
PVM direktyvos 11 straipsnyje nustatytos taisyklės dėl kelių asmenų laikymo vienu subjektu mokesčių administravimo tikslais (PVM mokėtojų grupavimas):
„Pasikonsultavusi su patariamuoju pridėtinės vertės mokesčio komitetu (toliau – PVM komitetas), kiekviena valstybė narė gali atskiru apmokestinamuoju asmeniu laikyti tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.
Valstybė narė, pasinaudodama pirmoje pastraipoje numatyta galimybe, gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui pasinaudojant šia nuostata.“
B – Nacionalinė teisė
5.
Airijos 2010 m. Pridėtinės vertės įstatymo (suvestinė redakcija) (Value-Added Tax Consolidation Act), kuris taikytinas 2010 m. lapkričio 1 d. ir vėliau prasidedantiems mokestiniams laikotarpiams, 15 punkte nurodyta (
3
):
“1.   Atsižvelgiant į 2 papunktį, jei Revenue Commissioners įsitikinę, kad du ar daugiau valstybėje įsisteigusių asmenų, iš kurių bent vienas yra apmokestinamasis asmuo, artimai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, ir tai jiems atrodo būtina ar tinkama siekiant efektyvaus ir veiksmingo mokesčio administravimo (įskaitant surinkimą), tuomet, siekdami šio įstatymo tikslų, Commissioners pagal minėtų asmenų vardu pateiktą prašymą ar kitu pagrindu gali:
a)
rašytiniu pranešimu (šiame punkte vadinamu „pranešimu dėl grupės“), adresuotu kiekvienam iš šių asmenų, paskelbti juos vienu apmokestinamuoju asmeniu (šiame punkte vadinamu „grupe“), ir taip informuoti asmenys tuomet laikytini grupe, kol jiems galioja šis papunktis, tačiau 65 punktas galioja kiekvienam grupės nariui, ir
i)
vienas iš šių asmenų, kuriam Commissioners pateikia atitinkamą pranešimą, turi užtikrinti, kad grupė laikytųsi šio įstatymų nuostatų; ir
ii)
visos iš šio įstatymo kylančios teisės ir prievolės dėl grupės sandorių nustatomos atitinkamai;
ir
b)
paskelbti kiekvieną grupei priklausantį asmenį solidariai atsakingu už šio įstatymo ir kiekvienam iš šių asmenų taikytinų taisyklių (taip pat nuostatų, reikalaujančių mokėti mokestį) laikymąsi ir nustatyti, kad kiekvienam iš šių asmenų gali būti skiriamos šiame įstatyme numatytos nuobaudos, kurios jiems grėstų, jei kiekvienas iš jų turėtų Commissioners sumokėti visą nustatytą mokestį tuo atveju, jei nebūtų šio punkto nuostatų:
<…>“
III – Ikiteisminė procedūra ir procesas Teisingumo Teisme
6.
2008 m. rugsėjo 18 d. Komisija Airijai nusiuntė oficialų pranešimą, kuriame tvirtino, kad įvairios Airijos įstatymo nuostatos prieštaravo PVM direktyvos 9 ir 11 straipsniams, nes pagal jas prie PVM mokėtojų grupės galėjo prisijungti neapmokestinamieji asmenys.
7.
Airijos valdžios institucijos atsakė 2009 m. sausio 27 d. laišku, kuriame pareiškė nuomonę, jog Airijos teisės aktai suderinami su PVM direktyva.
8.
2009 m. lapkričio 20 d. Komisija Airijai pateikė pagrįstą nuomonę, kurioje pakartojo savo ankstesnę poziciją. Airija atsakė 2010 m. sausio 19 d. laišku, kuriame pareiškė, kad jos taikomas PVM direktyvos aiškinimas yra teisingas.
9.
Nepatenkinta Airijos atsakymu, Komisija 2011 m. vasario 24 d. pateikė nagrinėjamą ieškinį dėl pažeidimo, kuris Teisingumo Teismui buvo pateiktas 2011 m. vasario 24 dieną. Danijos Karalystė, Čekijos Respublika, Suomijos Respublika ir Jungtinė Karalystė įstojo į bylą palaikyti Airijos reikalavimų. Šios valstybės narės ir Komisija dalyvavo 2012 m. rugsėjo 5 d. surengtame posėdyje.
10.
Airija prašo Teisingumo Teismo atmesti ieškinį kaip nepriimtiną, nes pateikto prašymo dalykas yra platesnis, palyginti su Komisijos per administracinę procedūrą pateikto skundo formuluote. Priešingu atveju Airija prašo atmesti ieškinį kaip nepagrįstą.
IV – Dėl ieškinio pagrįstumo
11.
Airija tvirtina, kad oficialus pripažinimas, kurio Komisija reikalauja iš Teisingumo Teismo, labai skiriasi nuo pradinio kaltinimo, kurį Komisija Airijai pateikė oficialiu pranešimu. Airija teigia, kad Komisijos pirminis kaltinimas buvo pagrįstas tik argumentu, kad, teisingai aiškinant PVM direktyvos 9 ir 11 straipsnius, neapmokestinamieji asmenys negali „prisijungti“ prie PVM mokėtojų grupės. Airija taip pat teigia, kad į šį kaltinimą atsiliepė savo atsakyme į oficialų pranešimą ir kad Komisijos kaltinimo apimtis nepakito ir pagrįstoje nuomonėje. Tačiau procese Teisingumo Teisme Komisija tvirtina, kad Airija pažeidė PVM direktyvos 9 ir 11 straipsnius, nes „leido, jog neapmokestinamieji asmenys būtų PVM mokėtojų grupės nariai“.
12.
Airija prieštarauja, nes jei Komisijos teiginiams būtų pritarta, ji turėtų ne tik reguliuoti ir prižiūrėti PVM mokėtojų grupių formavimą siekdama užtikrinti, kad į jas nepatektų neapmokestinamieji asmenys, bet ir toliau prižiūrėti esamas jau patvirtintas grupes. Airija mano, jog tai reikštų, kad Komisijos kaltinimai yra platesnės apimties, palyginti su pateiktais per administracinę procedūrą, ir kad Airijai per tą procedūrą nebuvo suteikta galimybė pateikti pastabų dėl galimų platesnio kaltinimo pasekmių, kurios Airijai nėra nereikšmingos.
13.
Remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, ieškinys turi remtis tomis pačiomis priežastimis ir pagrindais kaip ir pagrįsta nuomonė. Jei reikalavimas nebuvo paminėtas pagrįstoje nuomonėje, jis negali būti pripažintas priimtinu byloje Teisingumo Teisme (
4
).
14.
Tačiau, kaip Teisingumo Teismas pažymėjo Sprendime Komisija prieš Portugaliją (C-458/08), šis reikalavimas negali reikšti, kad kiekvienu atveju pagrįstos nuomonės rezoliucinėje dalyje nurodyti kaltinimai ir ieškinio reikalavimai privalo visiškai sutapti, su sąlyga, kad pagrįstoje nuomonėje apibrėžtas ginčo dalykas nebuvo išplėstas arba pakeistas (
5
).
15.
Šis procesas dėl pažeidimo visų pirma susijęs su PVM direktyvos 11 straipsnio išaiškinimu. 11 straipsnio pirmoje pastraipoje valstybėms narėms suteikiama galimybė vienu apmokestinamuoju asmeniu laikyti atskirus asmenis. Pagal 11 straipsnio antrąją pastraipą valstybė narė, pasinaudodama pirmoje pastraipoje numatyta galimybe, gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui.
16.
Taigi PVM direktyvos 11 straipsnio taikymas nepriklauso nuo to, ar prie grupės prisijungiama, ar jai jau priklausoma. 11 straipsnio antra pastraipa valstybėms narėms tiesiog suteikta teisė imtis bet kokių priemonių, kad mokesčių slėpimo ar vengimo būtų išvengta. Kitaip tariant, PVM direktyvos 11 straipsnyje išsamiai nurodomos būtinos sąlygos, kad atskiri asmenys galėtų būti laikomi vienu apmokestinamuoju asmeniu, ir būtent tai yra esminis ieškinio dėl pažeidimo klausimas.
17.
Šioje byloje nauja kaltinimo formuluote, pateikta ieškinyje, neišplėstas, nepakeistas ir net neapribotas bylos dalykas, apibrėžtas pagrįstoje nuomonėje. Ji neturi jokio poveikio Airijos gynybos teisėms, nes Komisijos pateiktas ieškinys susijęs su tuo, kas gali būti PVM mokėtojų grupės nariai, o ne su valstybės narės valdžios institucijų vykdoma tokia grupių kontrole.
18.
Taigi tai, kad Komisijos pagrįstoje nuomonėje nedaromas joks skirtumas tarp neapmokestinamųjų asmenų, prisijungiančių prie PVM mokėtojų grupės, ir neapmokestinamųjų asmenų, kurie išlieka tokios grupės nariai, nereiškia, kad Komisija pateikė naują reikalavimą, kurio Teisingumo Teismas negalėtų nagrinėti.
19.
Todėl nepriimtinumu pagrįstą prieštaravimą reikia atmesti.
V – Šalių argumentai
20.
Komisijos ir Airijos nesutarimai gali būti apibendrinti taip.
21.
Komisija laikosi nuomonės, kad, nepaisant to, jog PVM direktyvos 11 straipsnyje prieš žodį „asmenis“ nėra žodžio „apmokestinamuosius“, iš PVM direktyvos 11 straipsnio galima numanyti, kad ši nuostata apima tik apmokestinamuosius asmenis, apibrėžtus PVM direktyvos 9 straipsnyje. Priešingu atveju PVM mokėtojų grupė galėtų būti sudaryta vien iš neapmokestinamųjų asmenų. Komisijos nuomone, sąvoka „grupavimas“ reiškia, kad visi 11 straipsnyje nurodytai grupei priklausantys asmenys turi patekti į tą pačią kategoriją dėl PVM. Be to, turint omenyje, jog 11 straipsniu nukrypstama nuo bendrosios taisyklės, kad kiekvienas apmokestinamasis asmuo laikytinas atskiru vienetu, 11 straipsnis turi būti aiškinamas siaurai.
22.
Komisija tvirtina, kad jos pateiktas PVM direktyvos 11 straipsnio išaiškinimas atitinka pagrindinius PVM mokėtojų grupavimo nuostatų tikslus, t. y. supaprastinti administravimą ir kovoti su piktnaudžiavimu. Supaprastinimas – tai visų pirma administracinės ir apskaitos naštos, susijusios su individualiu apskaitos dokumentų ir PVM deklaracijų teikimu, palengvinimas. Kadangi tokius apskaitos dokumentus ir deklaracijas turi teikti tik apmokestinamieji asmenys, supaprastinimo tikslas negali pateisinti neapmokestinamųjų asmenų įtraukimo į PVM mokėtojų grupę. Kalbant apie piktnaudžiavimą, Šeštosios PVM direktyvos aiškinamajame rašte nurodytas tik siekis neleisti ūkio subjektams piktnaudžiauti nustatytomis apmokestinimo ribomis, padalijant vieną įmonę į kelis atskirus asmenis. Atrodo, Komisija nori pasakyti, kad tai užkerta kelią bet kokiam neapmokestinamų asmenų vaidmeniui. Tačiau Komisija taip pat tvirtina, kad 11 straipsniu negalima naudotis kaip priemone siekiant užkirsti kelią mokesčių slėpimui ar vengimui (
6
), pavyzdžiui, leidžiant į 11 straipsnyje numatytą PVM mokėtojų grupę įtraukti kontroliuojančiąsias bendroves, kurios nėra apmokestinamieji asmenys pagal 9 straipsnį.
23.
Be to, Komisija tvirtina, kad jos kaltinimą, nors ir netiesiogiai, patvirtina Teisingumo Teismo praktika, ypač Sprendimas Ampliscientifica (C-162/07). Toje byloje Teisingumo Teismas konstatavo, kad PVM mokėtojų grupavimo sistema skirta tam, „kad asmenys, visų pirma finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais susijusios bendrovės, būtų laikomi nebe atskirais apmokestinamaisiais PVM asmenimis, o vienu apmokestinamuoju asmeniu“ (
7
). Komisijos nuomone, šiuo teiginiu, taip pat generalinio advokato W. Van Gerven išvada byloje Polysar (
8
) (C-60/90) patvirtinama mintis, kad vieno apmokestinamojo asmens nariai gali būti tik apmokestinamieji asmenys.
24.
Kita vertus, Airija laikosi nuomonės, kad PVM direktyvos 11 straipsnis turi būti aiškinamas pažodžiui ir kad teisės aktų leidėjai specialiai neįterpė pažyminio „apmokestinamuosius“ prieš sąvoką „asmenis“. Jei teisės aktų leidėjai 11 straipsnyje būtų turėję omenyje apmokestinamuosius asmenis, jie būtų įterpę šį žodį į naujos redakcijos PVM direktyvą.
25.
Airija tvirtina, kad sąvoka „grupavimas“, kuria remiasi Komisija, tėra aiškinamoji ir pačioje PVM direktyvoje nėra vartojama. Todėl ja negalima remtis aiškinant PVM direktyvos 11 straipsnį. Be to, nors teoriškai PVM mokėtojų grupė gali būti sudaryta vien iš neapmokestinamųjų asmenų, tai yra mažai tikėtina, be to, aiškiai uždrausta Airijos teisės aktais (
9
).
26.
Airija teigia, kad į PVM direktyvos 11 straipsnį įtraukus antrą pastraipą buvo išplėstas nuostatos tikslas, siekiant valstybėms narėms suteikti galimybę imtis priemonių PVM mokėtojų grupių atžvilgiu, taip pat kovoti su piktnaudžiavimu, supaprastinti PVM sistemą ir užkirsti kelią mokesčių slėpimui bei vengimui (
10
). Airija tvirtina, kad leidus, jog neapmokestinamieji asmenys, ypač kontroliuojančiosios bendrovės (
11
), taptų PVM mokėtojų grupės nariai, galėtų būti užkirstas kelias mokesčių vengimui ir (arba) slėpimui. Kaip teigia Airija, tai sudarytų galimybę, pavyzdžiui, kontroliuojančiajai bendrovei taikyti solidariąją atsakomybę, kai prekiaujantys grupės nariai patiria sunkumų prireikus sumokėti PVM.
27.
Galiausiai Airija nesutinka, kad Komisijos nurodyta teismo praktika yra svarbi šioje byloje. Klausimo, ar PVM mokėtojų grupės nariai gali būti tik apmokestinamieji asmenys, byloje Ampliscientifica Teisingumo Teismas nenagrinėjo. Dėl generalinio advokato W. Van Gerven išvados byloje Polysar Airija pažymi, kad Teisingumo Teismas nusprendė šia generalinio advokato išvada nesivadovauti nei toje byloje, nei vėlesniuose savo sprendimuose Wellcome Trust (C-155/97) (
12
) ir Harnas ir Helm (C-80/95) (
13
).
VI – Analizė
28.
Visų pirma nereikėtų pamiršti, kad remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika nustatant Europos Sąjungos teisės nuostatos reikšmę būtina atsižvelgti į jos tikslus, kontekstą ir formuluotę (
14
). Pirmiausia nagrinėsiu 11 straipsnio formuluotę, atsižvelgdamas į šios nuostatos priėmimo istoriją, paskui analizuosiu jos kontekstą ir tikslus.
A – Priėmimo istorija ir formuluotė
29.
1967 m. Antrąja PVM direktyva ES teisėje buvo įtvirtintas PVM grupavimas. Antrosios PVM direktyvos (
15
) A priedo 2 punkte valstybėms narėms suteikta galimybė vienu apmokestinamuoju asmeniu laikyti atskirus nepriklausomus asmenis, atitinkančius jame nustatytas būtinąsias sąlygas. Vėliau ši galimybė reglamentuota Šeštąja PVM direktyva (
16
), o pastaruoju metu – dabar galiojančia PVM direktyva. Tačiau jos forma kito atliekant teisės akto pakeitimus.
30.
Antrosios PVM direktyvos A priedo 2 punkte valstybėms narėms leista „asmenis, kurie, būdami teisiškai savarankiški, yra glaudžiai susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais, laikyti ne atskirais apmokestinamaisiais asmenimis, o vienu apmokestinamuoju asmeniu“. Pavartotas žodis „atskirais“ reiškia, kad valstybės narės turėjo galimybę nuspręsti, ar laikyti atmokestinamuosius asmenis atskirais asmenimis, ar vienu apmokestinamuoju asmeniu. Ta pati reikšmė atsispindi ir Antrosios PVM direktyvos redakcijose prancūzų ir vokiečių kalbomis.
31.
Tačiau Šeštojoje PVM direktyvoje nuostatos dėl PVM mokėtojų grupavimo formuluotė buvo pakeista. Atitinkamoje šios direktyvos nuostatoje, t. y. 4 straipsnio antroje pastraipoje, PVM mokėtojų grupės nariai vadinami jau ne „atskirais“ apmokestinamaisiais asmenimis, o tiesiog „asmenimis“ (
17
).
32.
Pokytis labiau išryškėjo tose Šeštosios direktyvos kalbinėse versijose, kuriose sąvokos „apmokestinamasis asmuo“ ir „asmuo“ žymimos skirtingais žodžiais. Vienas toks pavyzdys yra versija prancūzų kalba. Čia apmokestinamasis asmuo verčiamas žodžiu assujeti, o asmuo – personne.
33.
Naujos redakcijos PVM direktyvoje 11 straipsnio formuluotė yra tokia pati visose kalbinėse versijose, išskyrus versiją anglų kalba (
18
). Šioje versijoje prieš žodį person įterptas žodis any; Airijos, Suomijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybių nuomone, tuo tiesiog norima pabrėžti, kad PVM mokėtojų grupei priklausantis asmuo neprivalo būti apmokestinamasis asmuo.
34.
Atsižvelgdamas į šią teisės akto priėmimo istoriją, negaliu pritarti Komisijos argumentams. Kaip pažymi Airija, kitose PVM direktyvos vietose, kai kalbama apie direktyvoje apibrėžta ekonomine veikla užsiimančius subjektus, vartojama sąvoka „apmokestinamasis asmuo“, o ne „asmuo“. Nors teisės akto priėmimo istorija neatlieka lemiamo vaidmens, ja gali būti parodyta, kad teisės aktų leidėjai pageidavo išplėsti subjektų, galinčių sudaryti PVM grupes, ratą.
35.
Be to, pažymėtina, kad tiekimas tarp neapmokestinamųjų asmenų patenka į PVM direktyvos taikymo sritį, neatsižvelgiant į tai, ar jie priklauso PVM mokėtojų grupei, ar ne. Tai reiškia, kad Komisijos hipotetinis nuogąstavimas, kad PVM mokėtojų grupę galėtų sudaryti tik neapmokestinamieji asmenys, čia netenka prasmės.
36.
Todėl PVM direktyvos 11 straipsniu valstybėms narėms leidžiama vienu apmokestinamuoju asmeniu laikyti bet kokius teisiškai nepriklausomus asmenis, įsteigtus tos valstybės narės teritorijoje, jeigu jie yra glaudžiai tarpusavyje susiję finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais. Ši išvada atitinka teisinio tikrumo principą, kuris ypač svarbus mokesčių klausimais, kai ne tik apmokestinamieji asmenys ir mokesčių institucijos, bet ir valstybės narės turi remtis aiškiomis ir tiksliomis atitinkamų Europos Sąjungos teisės nuostatų formuluotėmis (
19
). Todėl siūlau Komisijos ieškinį atmesti.
B – Nuostatų dėl PVM grupavimo tikslai ir kontekstas
37.
Jei Teisingumo Teismas pritartų pateiktai analizei pagal 11 straipsnio formuluotę, tuomet jam nebūtų privaloma nagrinėti jo konteksto ir tikslų (
20
). Tačiau aptarsiu šį klausimą tam atvejui, jei mano išvadoms dėl 11 straipsnio formuluotės nebūtų pritarta.
38.
Pasiūlymo dėl Šeštosios PVM direktyvos aiškinamajame rašte teigiama: „<...> siekiant supaprastinti administravimą ir kovoti su piktnaudžiavimu (pavyzdžiui, padalijant vieną ūkio subjektą keliems apmokestinamiesiems asmenims, kad kiekvienas iš jų turėtų naudos iš specialios sistemos), valstybės narės nebus įpareigotos apmokestinamaisiais asmenims laikyti tų asmenų, kurių „savarankiškumas“ tėra teisinis formalumas“ (
21
). Nuostatų dėl PVM mokėtojų grupių steigimo priėmimo istorija neatskleidžiami kiti siekiai. Komisijos įsitikinimu, šie siekiai reiškia, kad neapmokestinamųjų asmenų įtraukti į PVM mokėtojų grupes negalima.
39.
Norint suvokti PVM grupavimo tikslą turint omenyje visą PVM režimą, reikia atsižvelgti į PVM mokėtojų grupių poveikį mokesčio neutralumui. Tam būtina apsvarstyti PVM mokėtojų grupės užregistravimo praktinį poveikį. Tai svarbu, nes šis poveikis gali tapti paskata ūkio subjektams prisijungti prie PVM mokėtojų grupės, jeigu jie tokią galimybę turi pagal galiojančius nacionalinės teisės aktus (
22
).
C – PVM mokėtojų grupavimo galimybė plačiau vertinant PVM režimą
40.
Sudarius PVM mokėtojų grupę sukuriamas vienas PVM apmokestinamas asmuo, kuris visais atžvilgiais panašus į iš vieno subjekto sudarytą apmokestinamąjį asmenį. Nepaisant PVM mokėtojų grupavimo, kaip specialios sistemos, pobūdžio, juo nei sukuriama naujų apribojimų, nei suteikiama 9 straipsnyje apibrėžtiems apmokestinamiesiems asmenims papildomų teisių.
41.
PVM sistema yra paprasčiausia ir neutraliausia esant šioms dviem sąlygoms: kai mokestis yra taikomas kiek įmanoma bendresniu būdu ir kai jo taikymo sritis apima visus gamybos, paskirstymo ir paslaugų teikimo etapus (
23
). PVM režimas turėtų lemti konkurencinį neutralumą, kad mokesčių našta panašioms prekėms ir paslaugoms valstybės narės teritorijoje būtų tokia pati, neatsižvelgiant į gamybos trukmę ir platinimo tinklus (
24
). Funkcionuodamas optimaliai, šis vadinamasis neutralus apmokestinimas neturėtų paveikti nei konkurencijos, nei ūkio subjektų sprendimų, kuriuos jie priima organizuodami savo veiklą, kaip antai teisinės formos ar organizacinės struktūros (
25
).
42.
Įsteigiant PVM mokėtojų grupę sukuriama PVM mokėtojų grupės mokestinė atsakomybė ir panaikinama tos grupės narių, kurie buvo PVM apmokestinami asmenys prieš prisijungdami prie grupės, individuali mokestinė atsakomybė (
26
). Grupės pirkimo ar pardavimo sandorių, sudaromų su grupei nepriklausančiais subjektais, apmokestinimas PVM yra panašus į individualiai veikiančio vieno apmokestinamojo asmens apmokestinimą PVM. Sandoriai tarp atskirų grupės narių, t. y. sandoriai grupės viduje, laikomi grupės savo pačios naudai įvykdytais sandoriais. Taigi PVM mokėtojų grupės vidaus sandoriai PVM atžvilgiu neegzistuoja.
43.
Kai PVM mokėtojų grupė veikia pagal PVM režimo taisykles, PVM mokėtojų grupei priklausančių asmenų teisė atskaityti PVM už pirkinius nėra išplečiama (
27
). Ši teisė ir toliau taikytina tik tiekimui, kurį PVM grupė atlieka vykdydama PVM apmokestinamą veiklą. PVM mokėtojų grupės nariai neturi ir teisės atskaityti PVM už tiekimą, atliktą vykdant PVM neapmokestinamą veiklą.
D – Nuostatų dėl PVM mokėtojų grupavimo paskirtis
44.
Atsižvelgdamas į PVM mokėtojų grupavimo paskirtį ir kontekstą, kuriuos jau aprašiau, negaliu pritarti Komisijos argumentui, kad neapmokestinamųjų asmenų grupavimas turi būti uždraustas. Šias išvadas padariau dėl toliau nurodytų priežasčių.
45.
PVM grupavimas neduoda ekonominės naudos, kai pirkimas atliekamas vykdant PVM apmokestinamą veiklą, nes pirkėjas turi teisę atskaityti pirkimo PVM. Tokiomis aplinkybėmis iš esmės nesvarbu, ar pirkimas atliekamas PVM mokėtojų grupės viduje be pirkimo PVM, ar už tos PVM mokėtojų grupės ribų su pirkimo PVM. Tačiau atsižvelgiant į tai, kad PVM mokėtojų grupės vidaus sandoriai skaičiuojant PVM neįtraukiami, PVM grupavimas ūkio subjektams gali būti naudingas pinigų srautų požiūriu, kai vykdoma PVM apmokestinama veikla.
46.
Tam tikrais atvejais PVM mokėtojų grupės nariai gali turėti ekonominės naudos iš priklausymo grupei (
28
). Tai, manau, tėra neišvengiama pasekmė, kurią lemia esminis pasirinkimas valstybės narės mokesčių politikoje – leisti grupuoti PVM mokėtojus.
47.
Pavyzdžiui, PVM mokėtojų grupės narystė gali būti naudinga, kai PVM apmokestinamą pirkimą atliekantis narys dėl savo PVM neapmokestinamos veiklos neturėjo teisės atskaityti PVM išvis arba neturėjo teisės atskaityti viso PVM. Jei toks narys ką nors perka iš tai PVM mokėtojų grupei nepriklausančio tiekėjo, PVM mokėtinas. Tačiau jeigu jis ką nors perka iš kito tos PVM mokėtojų grupės nario, PVM nėra mokėtinas.
48.
Jei ūkio subjektas neturi teisės atskaityti atliekant pirkimą apskaičiuoto pirkimo PVM, jam gali būti ekonomiškai naudinga pagaminti prekes ar suteikti paslaugas pačiam. Pavyzdžiui, jei bankas neturi teisės atskaityti PVM, jam gali būti ekonomiškai naudinga suteikti bankininkystės veiklai reikiamas informacinių technologijų paslaugas, o ne pirkti jas iš trečiųjų asmenų. Tačiau jei yra PVM mokėtojų grupavimo galimybė, jis gali pirkti informacinių technologijų paslaugas iš grupei priklausančios antrinės įmonės ir vis tiek turėti tokią pačią naudą.
49.
Taigi prievolė mokėti PVM gali turėti ir turi įtakos ekonominės veiklos struktūrai ir funkcionavimui. Tačiau PVM mokėtojų grupavimu leidžiama valstybėms narėms sumažinti PVM įtaką ūkio subjektų organizaciniams modeliams. Tai įmanoma, nes dėl PVM įmonių grupavimo sumažėja skirtumas tarp paslaugos suteikimo įmonės viduje sąnaudų ir jos įsigijimo iš įmonei pavaldaus teikėjo, kuris yra atskiras juridinis asmuo, sąnaudų. Taigi PVM grupavimu prisidedama prie mokesčio neutralumo, sudarant galimybes formuoti tinkamas verslo struktūras be neigiamų pasekmių atsižvelgiant į PVM prievoles. Be to, galimybė įtraukti neapmokestinamuosius asmenis į PVM mokėtojų grupę sulygina verslo struktūrų, kuriose yra tokių asmenų, padėtį su kitų verslo struktūrų padėtimi. To pavyzdys būtų įmonių grupės, kuriose kontroliuojančiajai bendrovei priklauso didžioji kitų grupės įmonių akcijų dalis.
50.
Nereikia pamiršti, kad būtent veikla, o ne teisinė forma nulemia apmokestinamojo asmens statusą PVM atžvilgiu. Norint nustatyti praktinį PVM grupavimo poveikį mokesčio neutralumui, reikia išnagrinėti PVM grupių narių veiklą (
29
).
51.
Pavyzdžiui, tai, ar nepriklausomos kontroliuojančiosios bendrovės veikla yra apmokestinama, ar neapmokestinama, iš esmės nepriklauso nuo to, ar ji yra PVM mokėtojų grupės narė (
30
). Vis dėlto PVM mokėtojų grupei priklausanti kontroliuojančioji bendrovė gali pirkti apmokestinamas prekes ir paslaugas be PVM, o PVM mokėtojų grupei nepriklausanti kontroliuojančioji bendrovė to daryti negali. Priklausydamas PVM mokėtojų grupei, neapmokestinamasis asmuo tampa subjektu, reguliuojamu pagal Europos Sąjungos PVM režimą.
52.
Tačiau, mano nuomone, neapmokestinamų asmenų priklausymas PVM mokėtojų grupei nėra nenormalus reiškinys. Juk veikla, patenkančia į PVM taikymo sritį, kaip ir veikla, į ją nepatenkančia, gali užsiimti bet koks apmokestinamasis asmuo (
31
). Šiuo požiūriu negalima daryti jokio skirtumo tarp paprasto apmokestinamojo asmens ir PVM mokėtojų grupės.
53.
Taigi mokesčio neutralumo požiūriu neapmokestinamų asmenų įtraukimas į PVM mokėtojų grupę neturi jokios įtakos PVM mokėtojų grupavimo tikslų siekimui. Be to, mano nuomone, tokia situacija, kai neapmokestinamasis asmuo turi ekonominės naudos atlikdamas PVM neapmokestinamus pirkimus PVM grupės viduje, nesiskiria nuo situacijos, kai PVM neapmokestinamą veiklą vykdantis apmokestinamasis asmuo, priklausydamas PVM mokėtojų grupei, gali atlikti PVM neapmokestinamus pirkimus iš kitų PVM mokėtojų grupės narių.
54.
Darau išvadą, kad, atsižvelgiant į PVM režime nustatytą PVM grupavimo tikslą, negalima pritarti nuomonei, kad neapmokestinamieji asmenys negali būti įtraukti į PVM mokėtojų grupes pagal PVM direktyvos 11 straipsnį.
VII – Išvada
55.
Dėl šių priežasčių siūlau Teisingumo Teismui pripažinti, jog Airija, leidusi, kad neapmokestinamieji asmenys būtų pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų grupės nariai, nepažeidė įsipareigojimų pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 9 ir 11 straipsnius. Todėl Komisijos ieškinys turi būti atmestas ir jai turi būti nurodyta padengti bylinėjimosi išlaidas, o į bylą įstojusioms valstybėms narėms – padengti savo išlaidas.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	OL L 347, p. 1. Panašius ieškinius dėl pažeidimo Komisija pateikė prieš Čekijos Respubliką, Danijos Karalystę, Suomijos Respubliką, Nyderlandų Karalystę ir Jungtinę Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystę. Žr. bylą Komisija prie Čekijos Respubliką (C-109/11), bylą Komisija prieš Daniją (C-95/11), bylą Komisija prieš Suomiją (C-74/11), bylą Komisija prieš Nyderlandus (C-65/11), bylą Komisija prieš Jungtinę Karalystę (C-86/11). Tačiau Teisingumo Teismas paprašė generalinio advokato pateikti išvadą tik šioje byloje ir byloje Komisija prieš Švediją (C-480/10), kurioje mano išvada bus pateikta tuo pačiu metu kaip ir ši išvada.
(
3
)	Iš esmės identiškos nuostatos anksčiau buvo pateiktos 1972 m. Pridėtinės vertės įstatymo, paskutinį kartą pakeisto 2008 m. Finansų įstatymu, 8 punkto 8 papunktyje.
(
4
)	Žr. 2002 m. liepos 11 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją (C-139/00, Rink. p. I-6407) 18 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
5
)	2010 m. lapkričio 18 d. sprendimo (Rink. p. I-11599) 44 punktas ir jame nurodyta teismo praktika. Taip pat žr. 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Komisija prieš Estiją (C-39/10) 24–26 punktus.
(
6
)	Komisija teigia, kad valstybė narė, kuri siekdama šio tikslo norėtų nukrypti nuo įprastų PVM direktyvos nuostatų, turi laikytis PVM direktyvos 395 straipsnyje nustatytos procedūros.
(
7
)	2008 m. gegužės 22 d. sprendimo (Rink. p. I-4019) 19 punktas.
(
8
)	Generalinis advokatas W. Van Gerven savo išvados 9 punkte padarė išvadą, kad „kyla klausimas, ar ši galimybė leidžia valstybėms narėms laikyti du glaudžiai susijusius asmenis vienu apmokestinamuoju asmeniu tais atvejais, kai nustatoma, kad vienas iš šių asmenų nevykdo ekonominės veiklos, kaip apibrėžta direktyvos 4 straipsnyje. Mano nuomone, į šį klausimą reikia atsakyti neigiamai“. 1991 m. balandžio 24 d. išvada (Rink. p. I-3111).
(
9
)	Airija nurodo 2010 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (suvestinė redakcija) 15 punkto 1 papunktį, kuriame reikalaujama, kad bent vienas PVM mokėtojų grupės narys būtų apmokestinamasis asmuo pagal PVM direktyvos III antraštinę dalį.
(
10
)	Airija atmeta ir argumentą, kad 11 straipsniu pagrįstos priemonės turi būti taikomos remiantis PVM direktyvos 395 straipsniu.
(
11
)	Dėl kontroliuojančiųjų bendrovių PVM žr., pavyzdžiui, Sprendimą Polystar, taip pat 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą SKF (C-29/08, Rink. p. I-10413).
(
12
)	Byloje Wellcome Trust buvo nagrinėjamas klausimas, ar ekonominės veiklos sąvoka, apibrėžta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje, aiškintina kaip apimanti veiklą, vykdomą patikėtinio, kuris valdydamas labdaros fondą perka ir parduoda akcijas ir kitus vertybinius popierius. 1996 m. birželio 20 d. sprendimas (Rink. p. I-3013).
(
13
)	Byloje Harnas ir Helm buvo nagrinėjamas klausimas, ar Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalis aiškintina kaip reiškianti, kad vien nuosavybės teisių į obligacijas įgijimas ir šių akcijų turėjimas, kaip atskira ekonominė veikla, taip pat pajamų iš šios veiklos gavimas negali būti laikomi ekonomine veikla, atitinkamam asmeniui suteikiančia apmokestinamojo asmens statusą. 1997 m. vasario 6 d. sprendimas (Rink., p. I-745).
(
14
)	2009 m. spalio 29 d. Sprendimo NCC Construction Danmark (C-174/08, Rink. p. I-10567) 23 punktas; 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo A Oy (C-33/11) 27 punktas.
(
15
)	1967 m. balandžio 11 d. Antroji Tarybos direktyva 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo sąlygos (OL L 71, p. 1303).
(
16
)	Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL 1977 L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23).
(
17
)	Visa Šeštosios PVM direktyvos 4 straipsnio 1 punkto antra pastraipa skamba taip: „<...> valstybės narės gali kaip atskirą apmokestinamąjį asmenį traktuoti šalies teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie, nors teisiškai ir savarankiški, vis dėlto yra glaudžiai susiję vienas su kitu finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais“.
(
18
)	Žr. PVM direktyvos 3 konstatuojamąją dalį: „Siekiant užtikrinti geresnio reglamentavimo principą atitinkantį, aiškų ir racionalų nuostatų išdėstymą, tikslinga direktyvą išdėstyti nauja struktūros ir formulavimo redakcija, nors iš esmės tai nereikš esminių galiojančių teisės aktų pakeitimų. Vis dėlto reikėtų padaryti nedaug esminių pakeitimų, kurie yra neatsiejami nuo direktyvos išdėstymo nauja redakcija. Kai daromi tokie pakeitimai, išsamus jų sąrašas pateikiamas nuostatose, reglamentuojančiose jų perkėlimą į nacionalinę teisę ir įsigaliojimą“.
(
19
)	2010 m. liepos 15 d. Sprendimo Komisija prieš Jungtinę Karalystę (C-582/08, Rink. p. I-7195) 49–51 punktai.
(
20
)	Komisija prieš Jungtinę Karalystę, ypač 51 punktas. Taip pat žr. mano išvados toje byloje 52 punktą.
(
21
)	Žr. Pasiūlymo dėl Šeštosios PVM direktyvos aiškinamąjį raštą (KOM (73)950, 1973 m. birželio 20 d.).
(
22
)	Praktinis PVM mokėtojų grupavimo galimybės įgyvendinimas skiriasi. Kai kuriose PVM mokėtojų grupavimą įvedusiose valstybėse narėse reikalavimus atitinkantys asmenys sudaryti grupes privalo, kitose tai daroma savanorišku pagrindu.
(
23
)	Žr. PVM direktyvos 5 konstatuojamąją dalį.
(
24
)	Žr. PVM direktyvos 7 konstatuojamąją dalį.
(
25
)	B. Terra ir J. Kajus „A Guide to the European VAT Directives“, IBFD, 2012, 7.3 skyrius.
(
26
)	Žr. Sprendimo Ampliscientifica 19 ir 20 punktus.
(
27
)	Atskaitos sistemos santrauka pateikta 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Tóth (C-324/11) 25 punkte ir nurodytoje teismo praktikoje.
(
28
)	Žr. Komisijos komunikato Tarybai ir Europos Parlamentui dėl PVM mokėtojų grupavimo galimybės, numatytos Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 11 straipsnyje (KOM(2009) 325 galutinis), p. 11 ir 12.
(
29
)	Sprendimo Polysar 15 ir 17 punktai.
(
30
)	Žr. Sprendimo Polysar 15–17 punktus.
(
31
)	Žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo EDM (C-77/01, Rink. p. I-4295) 49 punktą ir 2008 m. kovo 13 d. Sprendimo Securenta (C-437/06, Rink. p. I-1597) 26 punktą. „Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos matyti, kad Securenta vykdo trijų rūšių veiklą: pirma, neekonominę, kuri nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, antra, ekonominę, kuri dėl to patenka į šios direktyvos taikymo sritį, tačiau neapmokestinama PVM, ir, trečia, apmokestinamą ekonominę veiklą. Tokiomis aplinkybėmis kyla klausimas, ar toks apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti pirkimo PVM, tenkantį išlaidoms, kurios negali būti priskirtos prie konkrečių pardavimo operacijų, ir prireikus, kokia yra šios teisės apimtis“.