62005CJ0157_RO
Părţi
Motivele
Dizpozitiv
Părţi
În cauza C‑157/05,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Verwaltungsgerichtshof (Austria), prin decizia din 28 ianuarie 2005, primită de Curte la 7 aprilie 2005, în procedura
Winfried L. Holböck
împotriva
Finanzamt Salzburg‑Land,
CURTEA (Camera a patra),
compusă din domnul K. Lenaerts (raportor), președinte de cameră, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii G. Arestis, J. Malenovský și T. von Danwitz, judecători,
avocat general: domnul Y. Bot,
grefier: domnul R. Grass,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru domnul Holböck, de W.‑D. Arnold, Rechtsanwalt;
– pentru guvernul spaniol, de doamna N. Díaz Abad, în calitate de agent;
– pentru guvernul francez, de domnul G. de Bergues și de doamna C. Jurgensen, în calitate de agenți;
– pentru guvernul olandez, de doamna H. G. Sevenster și de domnul M. de Grave, în calitate de agenți;
– pentru guvernul Regatului Unit, de domnul M. Bethell, în calitate de agent, asistat de domnul T. Ward, barrister;
– pentru Comisia Comunităților Europene, de domnii R. Lyal și G. Braun, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
Motivele
1. Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolelor 56 CE-58 CE.
2. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Holböck, pe de o parte, și Finanzamt Salzburg‑Land, pe de altă parte, cu privire la impozitarea dividendelor primite de acesta din partea unei societăți stabilite într‑o țară terță.
Cadrul juridic
3. Articolul 37 alineatele (1) și (4) din legea austriacă din 1988 privind impozitul pe venit (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 400/1988, denumită în continuare „EStG 1988”), înainte de a fi modificată prin legea din 1993 privind reforma fiscală (Steuerreformgesetz 1993, BGBl. 818/1993), avea următorul cuprins
„(1) Cota de impozitare se reduce pentru:
– veniturile provenite din distribuirile efective ale profiturilor [alineatul (4)] […] la jumătatea cotei medii de impozitare aplicate venitului total;
[…]
(4) Veniturile din participații sunt:
1. Distribuirile efective de dividende aferente acțiunilor sau părților din societăți de capital naționale sau din societăți cooperative cu scop comercial naționale
[…]”
4. Ca urmare a modificării lor prin legea din 1993 privind reforma fiscală, dispozițiile citate la punctul anterior aveau următorul cuprins:
„(1) Cota de impozitare se reduce pentru:
3. veniturile din participații [alineatul (4)] […] la jumătatea cotei medii de impozitare aplicate venitului total;
[…]
(4) Veniturile din participații sunt:
1. Rezultatele participațiilor:
a) Toate tipurile de câștiguri provenind din participații sub formă de acțiuni sau părți sociale în societățile de capital naționale sau în societăți cooperative cu scop comercial naționale […]”
[…]”
5. Conform acestei reglementări naționale privind impozitul pe venit (denumită în continuare „reglementarea națională”), distribuirea profiturilor societăților naționale către o persoană fizică rezidentă în Austria sunt supuse unei cote de impozitare reduse la jumătate („Hälftesteuersatz”).
6. În schimb, distribuirile profiturilor societăților pe acțiuni străine către o persoană fizică rezidentă în Austria sunt supuse impozitului pe venit obișnuit.
7. În ceea ce privește impozitarea distribuirilor efective ale profiturilor, nici legea din 1993 privind reforma fiscală, nici legea din 1996 privind ajustările structurale (Strukturanpassungsgesetz, BGBl. 201/1996) nu au modificat cadrul normativ în vigoare în perioada ulterioară datei de 31 decembrie 1993.
Acțiunea principală și întrebarea preliminară
8. Domnul Holböck are domiciliul în Austria, unde se află de asemenea principalele sale interese. El este administratorul societății CBS Conmeth Business Systems GmbH, care are sediul în Austria și al cărei obiect de activitate este comerțul cu produse cosmetice.
9. Acționarul unic al societății menționate este societatea CBS Conmeth Business Systems AG, care are sediul în Elveția. Domnul Holböck deține două treimi din capitalul social al acestei a doua societăți.
10. Pe baza participațiilor pe care le deține în capitalul social al societății CBS Conmeth Business Systems AG, domnul Holböck a primit dividende în cursul anilor 1992-1996. Fiind venituri din capital, acestor dividende li se aplică, în Austria, cota normală a impozitului pe venit.
11. Întrucât perceperea acestui impozit părea imposibilă, Finanzlandesdirektion für Salzburg – căreia i s‑a substituit ulterior Finanzamt Salzburg‑Land – a dispus, prin decizia din 3 iulie 2000, instituirea asupra patrimoniului domnului Holböck a unei garanții care să asigure datoria constituită din impozitul pe venitul acestuia din urmă pentru anii 1992-1996, în valoare totală de 118 944 088 ATS. Reclamantul din litigiul principal a introdus o acțiune la Verwaltungsgerichtshof împotriva acestei decizii.
12. În acțiunea sa, domnul Holböck susține că plata transfrontalieră de dividende de la o societate aflată în Elveția către un deținător de părți sociale austriac intră sub incidența articolului 56 CE, care interzice orice restricții privind circulația capitalurilor, inclusiv între statele membre și țări terțe. Faptul că reglementarea națională supune dividendele distribuite persoanelor fizice de societăți stabilite în Austria unei cote de impozitare situate la jumătatea cotei medii, prevăzând, în același timp, o impozitare la cota normală pentru dividendele provenite din străinătate, ar constitui o diferență de tratament pentru care nu ar exista nicio justificare.
13. După cum arată instanța de trimitere, Curtea, atunci când s‑a pronunțat, în hotărârea din 15 iulie 2004, Lenz (C‑315/02, Rec., p. I‑7063), cu privire la regimul de impozitare a veniturilor din capital în Austria, s‑a limitat la veniturile din capital provenind din alte state membre.
14. Făcând trimitere la articolul 57 alineatul (1) CE, potrivit căruia articolul 56 CE nu aduce atingere aplicării, în raport cu țările terțe, a restricțiilor aflate în vigoare la 31 decembrie 1993 în temeiul dreptului intern sau al dreptului comunitar, adoptate cu privire la circulația capitalurilor având ca destinație țări terțe sau provenind din țări terțe, în cazul în care acestea implică investiții directe, instanța menționată apreciază că noțiunea „investiții directe” nu a fost suficient lămurită.
15. În aceste condiții, Verwaltungsgerichtshof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Dispozițiile privind libera circulație a capitalurilor (articolul 56 CE și următoarele) se opun unei reglementări naționale în vigoare la 31 decembrie 1993 (și menținute după aderarea Austriei la [Uniunea Europeană] la 1 ianuarie 1995) potrivit căreia dividendele din acțiuni naționale sunt supuse unui impozit egal cu jumătate din cota medie de impozitare aplicabilă venitului total, în condițiile în care dividendele provenind de la o societate pe acțiuni aflată într‑o altă țară (în cazul de față, Elveția), în care contribuabilul deține o participație de două treimi, sunt supuse cotei normale a impozitului pe venit?”
Cu privire la întrebarea preliminară
16. Prin întrebarea sa, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă prevederile privind libera circulație a capitalurilor din Tratatul CE se opun unei reglementări a unui stat membru care, deși îl supune pe acționarul care primește dividende de la o societate rezidentă unei cote de impozitare egale cu jumătate din cota medie de impozitare, impozitează dividendele distribuite de o societate stabilită într‑o țară terță și în care contribuabilul deține două treimi din capitalul social cu cota normală a impozitului pe venit.
17. Domnul Holböck și Comisia Comunităților Europene, referindu‑se la hotărârea Lenz, citată anterior, arată că reglementarea națională constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor.
18. Spre deosebire de reclamantul din acțiunea principală, Comisia apreciază că primirea unor dividende distribuite de către o societate stabilită într‑o țară terță și în care acționarul beneficiar deține o participație egală cu două treimi din capitalul social ține de noțiunea „investiții directe” în sensul articolului 57 alineatul (1) CE. Întrucât reglementarea menționată exista la 31 decembrie 1993, aceasta ar intra sub incidența excepției pe care o prevede această din urmă dispoziție de la interzicerea restricțiilor privind circulația capitalurilor între statele membre și țările terțe prevăzută la articolul 56 CE.
19. În schimb, guvernele francez și olandez susțin, în principal, că reglementarea națională nu poate fi examinată decât prin prisma dispozițiilor privind libertatea de stabilire, iar nu a celor privind libera circulație a capitalurilor. Totuși, întrucât această libertate nu se aplică stabilirii unui resortisant al unui stat membru într‑o țară terță, domnul Holböck nu ar putea să se prevaleze de libertatea de stabilire pentru a contesta aplicarea acestei reglementări dividendelor pe care le‑a primit de la o societate stabilită în Elveția și în care acesta deține o participație de două treimi din capitalul social.
20. În cazul în care reglementarea națională ar trebui examinată prin prisma liberei circulații a capitalurilor, aceste guverne, precum și guvernul Regatului Unit se alătură poziției Comisiei, potrivit căreia o astfel de reglementare intră, în orice caz, sub incidența excepției prevăzute la articolul 57 alineatul (1) CE.
21. Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să o exercite cu respectarea dreptului comunitar (hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen, C‑35/98, Rec., p. I‑4071, punctul 32, hotărârea Lenz, citată anterior, punctul 19, și hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen, C‑319/02, Rec., p. I‑7477, punctul 19).
22. În ceea ce privește întrebarea dacă o reglementare națională ține de una sau alta dintre libertățile de circulație, dintr‑o jurisprudență în prezent consacrată rezultă că trebuie luat în considerare obiectul reglementării în cauză (a se vedea în acest sens hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec., p. I‑7995, punctele 31-33, hotărârea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec., p. I‑9521, punctele 34 și 44-49, hotărârile din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec., p. I‑11673, punctele 37 și 38, și Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul 36, precum și hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rep., p. I‑2107, punctele 26-34).
23. Spre deosebire de situația din cauzele în care s‑au pronunțat hotărârile citate anterior Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (punctele 31 și 32), precum și Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (punctele 28-33), reglementarea națională nu este aplicabilă numai participațiilor care permit să se exercite o influență certă asupra deciziilor unei societăți și să se stabilească activitățile acesteia.
24. Într‑adevăr, o reglementare națională care supune încasarea de dividende unui impozit a cărui cotă depinde de originea, națională sau nu, a acestor dividende, indiferent de mărimea participației pe care acționarul o are în societatea care distribuie, este susceptibilă de a intra atât sub incidența articolului 43 CE privind libertatea de stabilire, cât și a articolului 56 CE privind libera circulație a capitalurilor (a se vedea în acest sens hotărârile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctele 37 și 38, precum și Test Claimants in the FII Group Litigation, punctele 36, 80 și 142).
25. Totuși, în cazul de față, nici una, nici cealaltă dintre libertățile menționate nu se opun aplicării reglementării naționale.
26. Pe de o parte, în ceea ce privește dispozițiile tratatului referitoare la libertatea de stabilire, trebuie amintit că articolul 43 CE garantează libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru, ceea ce presupune accesul la activități independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor în condițiile definite pentru resortisanții proprii de legislația statului de stabilire (a se vedea hotărârea din 13 aprilie 2000, Baars, C‑251/98, Rec., p. I‑2787, punctul 27, și hotărârea din 11 martie 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec., p. I‑2409, punctul 40).
27. Potrivit unei jurisprudențe a Curții în egală măsură consacrate, deși, potrivit modului lor de redactare, prevederile tratatului referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite conform legislației sale (a se vedea hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec., p. I‑10837, punctul 31, precum și hotărârea Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, citată anterior, punctul 42).
28. Totuși, capitolul din tratat referitor la dreptul de stabilire nu conține nicio dispoziție care să extindă domeniul său de aplicare la situații care privesc stabilirea într‑o țară terță a unui resortisant al unui stat membru s au a unei societăți constituite conform legislației unui stat membru (a se vedea în acest sens ordonanța din 10 mai 2007, A și B, C‑102/05, Rep., p. I‑3871, punctul 29).
29. Prin urmare, dispozițiile capitolului menționat nu ar putea fi invocate într‑o situație precum aceea din acțiunea principală.
30. Pe de altă parte, în ceea ce privește dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor, Curtea a considerat, desigur, la punctele 20-22 din hotărârea Lenz, citată anterior, că reglementarea națională, în măsura în care aceasta supune aplicarea unei cote de impozitare liberatorie de 25 % sau a unei cote reduse la jumătate asupra veniturilor din capital condiției ca aceste venituri să aibă origine austriacă, are ca efect nu numai descurajarea contribuabililor rezidenți în Austria de a investi capitalul lor în societăți stabilite în afara acestui stat membru, dar creează, de asemenea, un efect restrictiv față de aceste din urmă societăți, prin aceea că reprezintă pentru acestea un obstacol în atragerea de capital din acest stat. Potrivit Curții, o astfel de reglementare constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor interzisă, în principiu, de articolul 56 alineatul (1) CE.
31. Totuși, chiar presupunând că un resortisant al unui stat membru care deține două treimi din capitalul social al unei societăți stabilite într‑o țară terță are motive să invoce interdicția restricțiilor privind circulația capitalurilor între statele membre și țările terțe, astfel cum se prevede la articolul 56 alineatul (1) CE, pentru a se opune aplicării acestei reglementări dividendelor pe care el le‑a primit din partea unei astfel de societăți, în speță, astfel cum au arătat atât guvernele francez, olandez și al Regatului Unit, cât și Comisia, reglementarea menționată intră sub incidența excepției prevăzute la articolul 57 alineatul (1) CE.
32. Într‑adevăr, din această ultimă dispoziție reiese că articolul 56 CE nu aduce atingere aplicării, în raport cu țările terțe, a restricțiilor aflate în vigoare la 31 decembrie 1993 în temeiul dreptului intern sau al dreptului comunitar, adoptate cu privire la circulația capitalurilor având ca destinație țări terțe sau provenind din țări terțe, în cazul în care acestea implică investiții directe, inclusiv investițiile imobiliare, stabilirea, prestarea de servicii financiare sau admiterea de valori mobiliare pe piețele de capital.
33. Dacă noțiunea „investiții directe” nu este definită în tratat, aceasta a făcut totuși obiectul unei definiții în nomenclatorul mișcărilor de capital prevăzut în anexa I la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat [articol abrogat prin Tratatul de la Amsterdam] (JO L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10) (hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctele 177 și 178).
34. Astfel cum reiese din enumerarea „investițiilor directe” prevăzute în prima rubrică a nomenclaturii menționate și din notele explicative care se referă la aceasta, noțiunea de investiții directe privește investițiile de orice natură pe care le efectuează persoanele fizice sau juridice și care ajută la crearea sau la menținerea unor relații durabile și directe între cel care oferă fondurile și întreprinderea căreia îi sunt destinate aceste fonduri, în vederea exercitării unei activități economice (a se vedea în acest sens hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctele 180 și 181).
35. În ceea ce privește participațiile în întreprinderi noi sau existente, astfel cum o confirmă aceste note explicative, obiectivul de a crea sau de a menține legături economice durabile presupune ca acțiunile deținute de către acționar să îi dea acestuia, fie în temeiul dispozițiilor legislației naționale cu privire la societățile pe acțiuni, fie în alt fel, posibilitatea de a participa efectiv la gestiunea sau la controlul acestei societăți (hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 182).
36. Contrar celor susținute de reclamantul din acțiunea principală, restricțiile privind circulația capitalurilor care implică investiții directe sau o stabilire în sensul articolului 57 alineatul (1) CE privesc nu numai reglementările naționale care, cu ocazia aplicării lor circulației capitalurilor având ca destinație sau provenind din țări terțe, restrâng investițiile sau stabilirea, ci și pe cele care restrâng plățile de dividende care rezultă din acestea (a se vedea hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 183).
37. Rezultă că o restricție privind circulația capitalurilor, precum un tratament fiscal mai puțin avantajos al dividendelor provenite din străinătate, intră sub incidența articolului 57 alineatul (1) CE în măsura în care aceasta se referă la participații dobândite în vederea creării sau a menținerii unor legături economice durabile și directe între acționar și societatea respectivă și care permit acestuia din urmă să participe efectiv la gestiunea sau controlul acestei societăți (hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 185).
38. Astfel cum au arătat guvernele francez și olandez, precum și Comisia, în această situație se află un tratament fiscal mai puțin avantajos al dividendelor provenite din străinătate care se referă la o participație egală cu două treimi din capitalul societății care distribuie.
39. Or, de la articolul 57 alineatul (1) CE rezultă că un stat membru poate aplica, în relațiile cu țările terțe, restricțiile privind circulația capitalurilor care țin de sfera de aplicare materială a acestei dispoziții, chiar dacă acestea sunt contrare principiului liberei circulații a capitalurilor prevăzut la articolul 56 CE, cu condiția ca restricțiile să existe deja la 31 decembrie 1993 (hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 187).
40. Dacă, în principiu, este de competența instanței naționale să determine conținutul unei reglementări existente la o dată stabilită printr‑un act comunitar, Curtea poate furniza elemente de interpretare a noțiunii comunitare care constituie temeiul aplicării unui regim derogatoriu comunitar unei reglementări naționale „existente” la o dată stabilită (a se vedea în acest sens hotărârea din 1 iunie 1999, Konle, C‑302/97, Rec., p. I‑3099, punctul 27, și hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată anterior, punctul 191).
41. În acest context, Curtea a hotărât că orice măsură națională adoptată ulterior unei date astfel stabilite nu este, numai pentru acest motiv, în mod automat exclusă de la regimul derogatoriu instituit prin actul comunitar respectiv. Într‑adevăr, o dispoziție care este, în esența sa, identică cu reglementarea anterioară sau care se limitează la reducerea sau la eliminarea unui obstacol în calea exercitării drepturilor și libertăților comunitare prevăzut în reglementarea anterioară beneficiază de derogare. În schimb, o reglementare care are la bază o logică diferită de cea a reglementărilor anterioare și care instituie proceduri noi nu poate fi asimilată reglementării existente la data reținută de actul comunitar respectiv (a se vedea hotărârile citate anterior Konle, punctele 52 și 53, precum și Test Claimants in the FII Group Litigation, punctul 192).
42. În speță, instanța națională a precizat în decizia de trimitere că sistemul de impozitare aplicabil în Austria, la data faptelor din litigiul principal, dividendelor distribuite de către societățile stabilite în țări terțe era bazat pe EStG 1988, astfel cum a fost modificată prin legea din 1993 privind reforma fiscală, precum și prin legea din 1996 privind ajustările structurale. Tot din decizia de trimitere reiese și faptul că, în materie de impozitare a distribuirilor efective de profit, față de dispozițiile introduse, înainte de 31 decembrie 1993, prin EStG 1988, modificările legislative intervenite după 31 decembrie 1993 nu au schimbat cadrul juridic aplicabil faptelor din litigiul principal nici pentru perioada ulterioară acestei date.
43. În aceste condiții, reglementarea națională trebuie considerată ca fiind existentă la 31 decembrie 1993, în sensul articolului 57 alineatul (1) CE.
44. Rezultă de aici că, presupunând chiar că un contribuabil care se găsește în situația domnului Holböck invocă în mod întemeiat articolul 56 CE, acesta nu se opune aplicării unei reglementări naționale în împrejurări de natura celor din acțiunea principală.
45. Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 57 alineatul (1) CE trebuie interpretat în sensul că articolul 56 CE nu aduce atingere aplicării de către un stat membru a unei reglementări existente la 31 decembrie 1993 care, deși îl supune pe acționarul care primește dividende de la o societate rezidentă unei cote de impozitare egale cu jumătate din cota medie de impozitare, îl supune cotei normale a impozitului pe venit pe un acționar care primește dividende de la o societate stabilită într‑o țară terță și în care contribuabilul deține două treimi din capitalul social.
Cu privire la cheltuielile de judecată
46. Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Dizpozitiv
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:
Articolul 57 alineatul (1) CE trebuie interpretat în sensul că articolul 56 CE nu aduce atingere aplicării de către un stat membru a unei reglementări existente la 31 decembrie 1993 care, deși îl supune pe acționarul care primește dividende de la o societate rezidentă unei cote de impozitare egale cu jumătate din cota medie de impozitare, îl supune cotei normale a impozitului pe venit pe un acționar care primește dividende de la o societate stabilită într‑o țară terță și în care contribuabilul deține două treimi din capitalul social.