62021CC0166
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
ANTHONY MICHAEL COLLINS
prednesené 7. júla 2022 (
1
)
Vec C‑166/21
Európska komisia
proti
Poľskej republike
„Nesplnenie povinnosti členským štátom – Spotrebné dane na etanol a alkoholické nápoje – Smernica 92/83/EHS – Oslobodenie od zosúladenej dane – Článok 27 ods. 1 písm. d) – Alkohol použitý na výrobu liekov – Článok 27 ods. 6 – Podmienky vyžadujúce si prepravu výrobku v režime pozastavenia dane – Proporcionalita – Dôkazné bremeno“
I. Úvod
1.
Podľa článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83/EHS z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje (
2
) je etanol používaný na výrobu liekov oslobodený od spotrebnej dane.
2.
Na účely čestného uplatňovania tohto oslobodenia a ochrany pred daňovými únikmi, vyhýbaním sa plateniu daní a ich zneužívaniu podlieha v Poľskej republike toto oslobodenie požiadavke, aby sa vyššie uvedený výrobok prepravoval v rámci režimu pozastavenia dane. (
3
)
3.
Európska komisia sa domnieva, že táto požiadavka nie je v súlade s článkom 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83 a že porušuje zásadu proporcionality, keďže ide o výlučný spôsob, akým možno toto oslobodenie získať. V dôsledku toho preto začala konanie proti Poľskej republike podľa článku 258 ZFEÚ, ktorým sa domáha vyhlásenia, že daný členský štát si nesplnil svoje povinnosti.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
4.
V devätnástom, dvadsiatom, dvadsiatom druhom a dvadsiatom treťom odôvodnení smernice 92/83 sa uvádza:
„keďže je potrebné na úrovni spoločenstva stanoviť oslobodenia od daní, ktoré sa budú uplatňovať na tovar dopravovaný medzi členskými štátmi;
keďže je možné povoliť členským štátom uplatňovať oslobodenie od daní súvisiacich s konečnou spotrebou v rámci ich územia;
…
keďže členské štáty by nemali zanedbávať prostriedky boja proti daňovým únikom, proti vyhýbaniu sa plateniu spotrebných daní a proti ich zneužívaniu, k čomu by mohlo dôjsť v prípade oslobodenia od daní,
keďže členským štátom by sa mala povoliť realizácia oslobodení od daní požadovaných touto smernicou prostredníctvom refundácií“.
5.
V článku 19 ods. 1 smernice 92/83 sa stanovuje, že členské štáty musia uplatňovať spotrebnú daň na etanol (
4
) v súlade s uvedenou smernicou.
6.
V oddiele VII smernice 92/83 s názvom „Výnimky“ sa v článku 27 ods. 1 písm. d) a článku 27 ods. 6 stanovuje, že:
„1.   Členské štáty oslobodia produkty podliehajúce tejto smernici od zosúladenej spotrebnej dane za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a čestnej aplikácie týchto oslobodení od daní a na účely ochrany pred daňovými únikmi, pred vyhýbaním sa plateniu daní a pred ich zneužívaním:
…
d)
ak sa produkt používa na výrobu liekov definovaných smernicou 65/65/EHS;
…
6.   Členské štáty môžu slobodne realizovať oslobodenia od daní uvedené v predchádzajúcom texte prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane.“
B.
Poľské právo
7.
Podľa článku 30 ods. 9 bodu 4 Ustawa o podatku akcyzowym (zákon o spotrebnej dani) zo 6. decembra 2008 (Dz. U. z roku 2009, č. 254, bod 11) v konsolidovanom znení (Dz. U. z roku 2019, bod 864) (ďalej len „zákon o spotrebnej dani“), „oslobodenie od spotrebnej dane sa priznáva pri etanole… obsiahnutom v liekoch v zmysle… [prawo farmaceutyczne (zákon o regulácii farmaceutickej oblasti)] zo 6. septembra 2001…“.
8.
V rámci toho, čo sa považuje za relevantné na účely týchto návrhov, sa v článku 32 zákona o spotrebnej dani stanovuje, že:
„1.   Tieto tovary podliehajúce spotrebnej dani sa oslobodzujú od spotrebnej dane vzhľadom na ich zamýšľaný účel:
…
3.   Oslobodenie od spotrebne dane podľa odseku 1 sa na dotknuté tovary vzťahuje len v týchto prípadoch:
(1)
dodanie používateľovi z daňového skladu v tuzemsku, alebo
…
(4)
nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva registrovaným príjemcom, pokiaľ tento príjemca má oprávnenie na jednorazové nadobudnutie tovarov podliehajúcich spotrebnej dani ako registrovaný príjemca, na použitie týmto príjemcom ako používateľom, alebo
…
(8)
použitie prevádzkovateľom daňového skladu ako používateľom, alebo
…
4.   Tieto prípady sa takisto oslobodzujú od spotrebnej dane vzhľadom na ich zamýšľaný účel:
…
(3)
alkoholické nápoje používané:
…
b)
na výrobu liekov, na ktoré sa odkazuje v článku 30 ods. 9 bode 4,
…
–
len v prípadoch, na ktoré sa odkazuje v odseku 3 bode 1, 4 alebo 8, ak sú splnené podmienky stanovené v odseku 5 až odseku 6 písm. b), odsekoch 12 a 13…
5.   Oslobodenie tovarov podliehajúcich spotrebnej dani vzhľadom na ich zamýšľaný účel závisí aj od týchto podmienok:
(1)
oslobodené tovary podliehajúce spotrebnej dani sú zahrnuté v zábezpeke na spotrebnú daň alebo v prípade dovozov v zábezpeke zloženej v súlade s colnou zábezpekou podľa colných právnych predpisov prevádzkovateľom daňového skladu, sprostredkovateľom alebo registrovaným príjemcom (pokiaľ tento má oprávnenie na jednorazové nadobudnutie tovarov podliehajúcich spotrebnej dani ako registrovaný príjemca), až do sumy daňového dlhu vyplývajúceho z použitia predmetných tovarov, ktoré nezodpovedá účelu oslobodenému od spotrebnej dane, alebo z nedodržania podmienok oslobodenia, kým prijatie tovarov podliehajúcich spotrebnej dani nebolo potvrdené buď používateľom, alebo sprostredkovateľom; táto podmienka neplatí v situáciách, na ktoré sa odkazuje v odseku 3 bode 4 alebo 8;
(2)
tovary podliehajúce spotrebnej dani sú v obehu na základe e‑DD [elektronického nákladného listu] alebo dokumentu nahrádzajúceho e‑DD, a ich obeh sa ukončí spôsobom, na ktorý sa odkazuje v článku 46b ods. 2 a v rámci obdobia, na ktoré sa odkazuje v článku 46b ods. 3;
…“
9.
Podľa článku 40 ods. 1 zákona o spotrebnej dani:
„1. Režim pozastavenia dane sa uplatňuje v týchto situáciách:
(1)
tovary podliehajúce spotrebnej dani:
a)
sa nachádzajú v daňovom sklade vrátane po ich vrátení sprostredkovateľom alebo používateľom;
b)
sú v obehu medzi daňovými skladmi v tuzemsku;
c)
sú v obehu na účel vývozu, medzi daňovými skladmi v tuzemsku a colnicou v tuzemsku, ktorá dohliada na ich skutočné opustenie územia Európskej únie;
d)
sú v obehu medzi daňovými skladom v tuzemsku a zdaniteľnou osobou využívajúcou oslobodenie od spotrebnej danie podľa článku 31 ods. 1;
…“
III. Konanie pred podaním žaloby a návrhy
10.
Vo výzve zaslanej Poľskej republike 8. decembra 2016 Komisia tvrdila, že niektoré ustanovenia zákona o spotrebnej dani porušujú článok 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83 a porušujú zásadu proporcionality. V odpovedi zo 7. februára 2017 Poľská republika vysvetlila, prečo nesúhlasí so stanoviskom Komisie.
11.
Dňa 7. júna 2019 Komisia zaslala Poľskej republike odôvodnené stanovisko, v ktorom zopakovala svoje stanovisko vyjadrené vo výzve. V danom liste vyzývala uvedený členský štát, aby prijal potrebné opatrenia na zosúladenie svojho vnútroštátneho práva s týmto stanoviskom. V liste Komisii z 31. júla 2019 Poľská republika trvala na svojom stanovisku.
IV. Konanie na Súdnom dvore
12.
Komisia podala túto žalobu 30. októbra 2020. Domáha sa vyhlásenia, že Poľská republika si nesplnila povinnosti podľa práva Únie, spolu s uznesením týkajúcim sa trov konania. Poľská republika sa v rámci svojej obhajoby domáha uznesenia o zamietnutí tohto konania ako nedôvodného a uznesenia o tom, že Komisia má znášať trovy konania.
13.
Dňa 22. júla 2021 bol Českej republike povolený vstup do konania ako vedľajšieho účastníka na podporu návrhov Poľskej republiky. Prednesy účastníkov konania a ich odpovede na otázky Súdneho dvora boli vypočuté počas pojednávania zo 4. mája 2022.
V. Tvrdenia účastníkov konania
A.
Komisia
14.
Komisia vychádza z toho, že cieľom sledovaným oslobodeniami upravenými v článku 27 ods. 1 smernice 92/83 je zneutralizovať vplyv spotrebných daní z alkoholu ako medziproduktu používaného pri výrobe iných produktov. Zavedenie uvedených oslobodení členskými štátmi závisí od konečného použitia dotknutých výrobkov. (
5
)
15.
Komisia pripúšťa, že v článku 27 ods. 1 smernice 92/83 v spojení s jej dvadsiatym druhým odôvodnením sa výslovne uvádza, že členské štáty môžu stanoviť podmienky na účely zabezpečenia správnej a čestnej aplikácie oslobodení od daní upravených v uvedenom ustanovení a na účely ochrany pred daňovými únikmi, vyhýbaním sa plateniu daní a ich zneužívaním. Zdôrazňuje však, že podľa judikatúry Súdneho dvora oslobodenie výrobkov uvedených v článku 27 ods. 1 smernice 92/83 predstavuje zásadu a odmietnutie tohto oslobodenia výnimku. Výkon právomoci, ktorá sa v tomto ustanovení priznáva členským štátom, nemôže spochybniť bezpodmienečnú povahu povinnosti oslobodenia upravenej uvedeným ustanovením. (
6
)
16.
Z toho vyplýva, že v rámci výkonu právomoci priznanej na základe článku 27 ods. 1 smernice 92/83 členské štáty musia poukázať na konkrétne, objektívne a overiteľné skutočnosti podporujúce existenciu vážneho nebezpečenstva daňových únikov, vyhýbania sa plateniu daní a ich zneužívania a že stanovené podmienky nemôžu ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa opísaného v uvedenom ustanovení. (
7
) V dôsledku toho členské štáty nemôžu podmieniť uplatnenie oslobodenia podľa článku 27 ods. 1 písm. d) uvedenej smernice dodržaním podmienok, o ktorých nie je na základe konkrétnych, objektívnych a overiteľných skutočností preukázané, že sú nevyhnutné na účely zabezpečenia správnej a čestnej aplikácie tohto oslobodenia od daní, ako aj na účely ochrany pred daňovými únikmi, vyhýbaním sa plateniu daní a ich zneužívaním.
17.
Podľa poľských právnych predpisov je oslobodenie podľa článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83 možné získať, len ak sa predmetný tovar prepravuje v rámci režimu pozastavenia dane. Podľa Komisie táto podmienka neumožňuje obchodníkom, ktorí používajú etanol pri výrobe liekov, využívať bezpodmienečné oslobodenie, ak daný produkt neprepravujú v rámci režimu pozastavenia dane. Poľská republika nepredložila konkrétne, objektívne a overiteľné dôkazy, ktorými by preukázala, že požiadavka využívania režimu pozastavenia dane je nevyhnutná na zabezpečenie správneho a čestného uplatňovania oslobodenia a zabránenie daňovým únikom, vyhýbaniu sa plateniu daní alebo ich zneužívaniu.
18.
Komisia ďalej tvrdí, že režim pozastavenia dane porušuje zásadu proporcionality, keďže daňovému úniku, vyhýbaniu sa plateniu daní alebo ich zneužívaniu možno predísť aj bez povinnosti obchodníkov vynakladať dodatočné náklady na prepravu produktu v rámci tohto režimu. Ak je produkt v obehu po zaplatení spotrebnej dane ako v prípade systému refundácie, nevzniká už žiadne riziko podvodu. Takémuto riziku podvodu, ktoré môže existovať, možno predísť tým, že sa od obchodníkov vyžaduje predloženie dokladov a osvedčení, ktoré preukazujú, na aký účel sa produkt používa.
19.
Vo svojej odpovedi však Komisia akceptuje skutočnosť, že prevádzkovanie režimu pozastavenia dane v Poľskej republike je v súlade s požiadavkami článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83. Napriek tomu sa však od Poľskej republiky požaduje, aby napravila svoje nesplnenie povinností tým, že zavedie paralelný systém, v rámci ktorého obchodníci, ktorí nemôžu získať oslobodenie od spotrebnej dane podľa uvedeného ustanovenia preto, lebo produkt nebol prepravovaný v režime pozastavenia dane, môžu využívať toto oslobodenie prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane.
B.
Poľská republika a Česká republika
20.
Poľská republika, podporovaná Českou republikou, súhlasí s Komisiou, že v článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83 sa stanovuje bezpodmienečné oslobodenie od spotrebnej dane. Poľská republika napriek tomu tvrdí, že podľa uvedenej smernice členským štátom prináleží stanovenie podmienok na účely ochrany pred daňovými únikmi, vyhýbaním sa plateniu daní alebo ich zneužívaním. V článku 27 ods. 6 danej smernice sa výslovne stanovuje, že členské štáty môžu slobodne realizovať oslobodenia od daní prostredníctvom systému refundácie. V tomto ustanovení sa od členského štátu jednoznačne nevyžaduje, aby zaviedol systém na refundáciu zaplatenej spotrebnej dane.
21.
Poľská republika uvádza, že systém, ktorý prevádzkuje, vychádza zo systému EÚ na prepravu tovarov podliehajúcich spotrebnej dani v rámci režimu pozastavenia dane, ktorého odôvodnením je aj zabraňovanie podvodom. (
8
) Preprava tovarov sa realizuje ako medzi daňovými skladmi prevádzkovanými oprávnenými osobami, od ktorých sa vyžaduje splnenie mnohých povinností a preukázanie vysokej úrovne profesionality a opatrnosti. (
9
) Daňové orgány monitorujú prepravu tovarov v rámci systému pomocou elektronickej dokumentácie, ktorá uľahčuje zásah v prípade konkrétneho rizika podvodu. Požiadavka, aby sa etanol používaný na výrobu liekov prepravoval v rámci režimu pozastavenia dane na účely využívania oslobodenia od spotrebnej dane, preto žiadnym spôsobom nevylučuje obchodníkov zo získania možnosti využívať toto oslobodenie. Z dôkazov predložených Súdnemu dvoru okrem toho vyplýva, že systém prevádzkovaný v Poľsku prakticky eliminuje riziko daňového úniku, vyhýbania sa plateniu daní a ich zneužívania. Pokiaľ ide konkrétne o oslobodenie etanolu používaného pri výrobe liekov, Poľská republika poskytla údaje od svojho ministra financií, z ktorých vyplýva, že v roku 2019 bolo vykonaných 165, v roku 2020 bolo vykonaných 545 a v roku 2021 bolo vykonaných 194 colných a daňových kontrol. V dvoch prípadoch boli zaznamenané nezrovnalosti. Vzhľadom na závažné riziko podvodov týkajúcich sa etanolu oslobodeného od spotrebnej dane požiadavkou na prepravu etanolu používaného na výrobu liekov v rámci režimu pozastavenia dane sa dodržiavajú požiadavky smernice 92/83 a zásada proporcionality.
22.
V odpovedi na tvrdenie Komisie, že režim pozastavenia dane vedie k vyšším nákladom obchodníkov, Poľská republika vysvetľuje, že v rámci tohto režimu sa spotrebná daň nikdy neplatí. Naopak, požiadavka na zálohovú platbu spotrebnej dane, ktorá tvorí jadro systému refundácie dane, môže viesť k dôsledkom v oblasti peňažných tokov, ktoré môžu byť pre obchodníkov zaťažujúce. Poľská republika sa preto domnieva, že režim pozastavenia dane je zo správneho hľadiska výhodný, že uplatňuje oslobodenie správne a spôsobom, ktorý bráni daňovým únikom, vyhýbaniu sa plateniu daní alebo ich zneužívaniu.
23.
Česká republika dodáva, že požiadavka na prepravu produktov v rámci režimu pozastavenia dane je v zásade odlišná od podmienok, pri ktorých Súdny dvor konštatoval, že sú v súlade s právom Únie vzhľadom na neexistenciu súvislosti s cieľom predchádzania podvodom. Česká republika kritizuje Komisiu za to, že odsúdila ako neprimerané podmienky, ktoré Poľská republika ukladá, len z dôvodu toho, že sa na ich základe neposkytuje systém refundácie. Komisia nepredložila žiadne dôkazy, že systém, ktorý uprednostňuje, predstavuje pre obchodníkov menšie zaťaženie než režim pozastavenia dane.
24.
Podľa Poľskej republiky by ju požiadavka Komisie, aby zaviedla systém refundácie paralelne k režimu pozastavenia dane, ktorý prevádzkuje, pripravila o slobodu, výslovne stanovenú v smernici 92/83, aby si určila podmienky uplatňovania oslobodení uvedených v článku 27 uvedenej smernice. Ďalej sa domnieva, že nie je povinná umožniť obchodníkom výber mechanizmu, na základe ktorého môžu využívať oslobodenie podľa článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83. Prevádzkovanie takéhoto paralelného systému by totiž ohrozilo predchádzanie podvodom.
VI. Právne posúdenie
A.
O porušení článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83
1. Článok 27 ods. 1 písm. d)
25.
Znenie článku 27 ods. 1 smernice 92/83 je jasné. Vyžaduje od členských štátov, aby oslobodili produkty podliehajúce smernici 92/83 od zosúladenej spotrebnej dane. Členské štáty splnia túto povinnosť prijatím podmienok na dvojaký účel: zabezpečenie správnej a čestnej aplikácie týchto oslobodení od daní a na ochranu pred daňovými únikmi, pred vyhýbaním sa plateniu daní a pred ich zneužívaním. V rovnakom zmysle je formulované aj dvadsiate druhé odôvodnenie smernice 92/83, v ktorom sa stanovuje, že členské štáty by nemali zanedbávať prostriedky boja proti daňovým únikom, proti vyhýbaniu sa plateniu spotrebných daní a proti ich zneužívaniu, k čomu by mohlo dôjsť v prípade oslobodenia od daní. V článku 27 ods. 1 uvedenej smernice sa ďalej uvádza zoznam konkrétnych oslobodení, vrátane písmena d), ktoré sa týka etanolu používaného na výrobu liekov.
26.
V smernici 92/83 sa preto členským štátom ukladá primárna povinnosť, ktorá sa v judikatúre opisuje ako bezpodmienečná, (
10
) poskytnúť oslobodenia uvedené v danom zozname a sekundárna povinnosť prijať podmienky na splnenie tejto primárnej povinnosti. Bezpodmienečná povaha oslobodenia preto existuje popri sekundárnej povinnosti členských štátov prijať takéto podmienky a nijako ju nespochybňuje.
27.
Z judikatúry Súdneho dvora podľa všetkého vyplýva, že v rámci výkonu právomoci prijať podmienky zabezpečujúce primárnu povinnosť podľa článku 27 ods. 1 smernice 92/83 je úlohou členských štátov poukázať na konkrétne, objektívne a overiteľné skutočnosti podporujúce existenciu vážneho nebezpečenstva daňových únikov, vyhýbania sa plateniu daní a ich zneužívania. Takéto podmienky nemôžu ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie uvedeného cieľa. (
11
)
28.
Z dvoch dôvodov pochybujem o tom, či požiadavka, na základe ktorej členské štáty musia za konkrétnych okolností tohto prípadu predložiť konkrétne, objektívne a overiteľné dôkazy vážneho nebezpečenstva daňových únikov, vyhýbania sa plateniu daní alebo ich zneužívania s cieľom prijať podmienky podľa článku 27 ods. 1 smernice 92/83, prekračuje medze požiadaviek uvedeného ustanovenia.
29.
Po prvé v znení článku 27 ods. 1 smernice 92/83 neexistuje žiadny náznak uvedenej požiadavky, pričom odkazuje na to, že členské štáty chránia pred daňovými únikmi, pred vyhýbaním sa plateniu daní a pred ich zneužívaním, z čoho vyplýva, že členské štáty majú určitú mieru vlastného uváženia pri forme a obsahu prijímaných podmienok.
30.
Po druhé na podporu tvrdenia uvedeného v bode 51 rozsudku Súdneho dvora vo veci Repertoire Culinaire (
12
), ako sa opisuje v bode 26 vyššie, Súdny dvor citoval skorší rozsudok vo veci Taliansko/Komisia (
13
), v ktorom išlo o žalobu o zrušenie rozhodnutia 98/617/ES (
14
). Podľa článku 27 ods. 5 smernice 92/83 členský štát môže odmietnuť poskytnutie oslobodenia alebo môže zrušiť už poskytnuté oslobodenie, ak zistí, že výrobok, ktorý bol oslobodený od daní na základe článku 27 ods. 1 písm. a) alebo b) uvedenej smernice, spôsobil daňový únik, vyhýbanie sa plateniu daní alebo ich zneužívanie. Členský štát informuje Komisiu, ktorá túto správu doručí ostatným členským štátom. Konečné rozhodnutie sa vynesie v súlade s procedúrou stanovenou v článku 24 smernice 92/12/EHS (
15
). V danom prípade sa Taliansko usilovalo o zavedenie povinnosti používať čistý alkohol na výrobu parfumov a kozmetiky, Komisia však rozhodla, že v smernici 92/83 sa nevyžaduje, aby produkty oslobodené podľa článku 27 ods. 1 písm. b) tejto smernice boli vyrobené z čistého alkoholu, ani používanie nečistého alkoholu pri výrobe tovarov, na ktoré sa vzťahovalo oslobodenie podľa daného ustanovenia, nepredstavovalo daňový únik, vyhýbanie sa plateniu daní alebo ich zneužívanie. Oslobodenie, ktorého sa domáhalo Taliansko, preto nepatrilo do pôsobnosti podmienok, ktorých ukladanie sa členským štátom umožňuje v článku 27 ods. 1 uvedenej smernice.
31.
Rozsudok vo veci Taliansko/Komisia (
16
) bol preto vynesený v situácii, keď sa Taliansko domáhalo rozhodnutia Komisie, na základe ktorého by mohlo odôvodniť odmietnutie priznania oslobodenia pri určitých produktoch. Súdny dvor rozhodol, že bolo úlohou Talianska presvedčiť Komisiu o opodstatnenosti svojej žaloby. (
17
) Komisia však neposkytla žiadne vysvetlenie toho, prečo priradenie dôkazného bremena možno transponovať do značne odlišných okolností, za ktorých členský štát vykonáva právomoc, ktorá mu bola zákonne priznaná. Vzhľadom na zásadu lojálnej spolupráce (
18
) možno tvrdiť, že v prípade, že sa Komisia usiluje o napadnutie zjavne platného výkonu takejto právomoci, mala by prinajmenšom znášať bremeno preukázania existencie prípadu prima facie v tomto zmysle. (
19
)
32.
V tejto veci však Komisia akceptuje skutočnosť, že prevádzkovanie režimu pozastavenia dane v Poľskej republike je v súlade s požiadavkami článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83. Za takýchto okolností je nejasné, prečo by Poľská republika mala predložiť konkrétne, objektívne a overiteľné dôkazy závažného nebezpečenstva daňového úniku, vyhýbania sa plateniu daní alebo ich zneužívania, aby odôvodnila využívanie tohto režimu, osobitne v kontexte konania, v ktorom dôkazné bremeno znáša Komisia. (
20
)
33.
Okrem toho rozsudky Súdneho dvora, na ktoré Komisia odkazuje vo svojich písomnostiach, nepodporujú tvrdenie, že požadovaním toho, aby sa produkt prepravoval v rámci režimu pozastavenia dane, Poľská republika prekračuje medze právomoci, ktorú jej priznáva článok 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83.
34.
V rozsudku vo veci Repertoire Culinaire (
21
) podmienky skúmaných vnútroštátnych právnych predpisov zahŕňali obmedzenie osôb oprávnených podať žiadosť o vrátenie, lehotu štyroch mesiacov na predloženie žiadosti a požiadavku minimálnej sumy. Bez konkrétnych, objektívnych a overiteľných dôkazov toho, či tieto podmienky boli nevyhnutné na zabezpečenie správneho a čestného uplatňovania oslobodenia podľa článku 27 ods. 1 písm. f) smernice 92/83 a na zabránenie daňovému úniku, vyhýbaniu sa plateniu daní alebo ich zneužívaniu, sa Súdny dvor domnieva, že tieto podmienky nepatria do rozsahu právomocí, ktoré sa členským štátom priznávajú v článku 27 ods. 1 smernice 92/83. (
22
)
35.
Na základe rovnakého odôvodnenia ako v rozsudku vo veci Repertoire Culinaire (
23
) Súdny dvor vo veci Asprod (
24
) konštatoval, že vnútroštátna právna úprava, z dôvodu ktorej sa oslobodenie zamieta na základe toho, že obchodník nezískal rozhodnutie od daňového úradu, v ktorom sa stanovuje horná hranica používania alkoholických nápojov pri výrobe cukroviniek, je mimo pôsobnosti právomocí, ktoré sa článkom 27 ods. 1 smernice 92/83 priznávajú členským štátom. (
25
)
36.
V článku 14 ods. 1 smernice Rady 2003/96/ES (
26
) sa používa znenie veľmi podobné zneniu článku 27 ods. 1 smernice 92/83. (
27
) V rozsudku vo veci Polihim‑SS (
28
) Súdny dvor konštatoval, že zamietnutie oslobodenia ťažkých palivových olejov vnútroštátnymi orgánmi od dane len z toho dôvodu, že osoba, ktorá bola oprávneným prevádzkovateľom daňového skladu, označená ako príjemca, nemá postavenie konečného spotrebiteľa oprávneného podľa vnútroštátneho práva prijímať energetické výrobky oslobodené od spotrebnej dane bez toho, aby sa na základe predložených dôkazov overilo, či boli splnené základné požiadavky na to, aby tieto ťažké palivové oleje mohli byť používané na účely, na ktoré sa vzťahuje oslobodenie, v čase prepustenia týchto olejov z daňového skladu, ide nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie správneho a jasného uplatnenia týchto oslobodení a zamedzenie daňovým podvodom, únikom alebo zneužitiu dane.
37.
Napokon v rozsudku vo veci Vakarų Baltijos laivų statykla (
29
), v ktorom Súdny dvor opätovne vykladal článok 14 ods. 1 smernice 2003/96, Súdny dvor skonštatoval, že vnútroštátna právna úprava, ktorá podmieňuje uplatnenie oslobodenia splnením formálnych požiadaviek bez ohľadu na skutočné použitie dotknutých energetických výrobkov, ako aj bez ohľadu na hmotnoprávne podmienky vyžadovanými týmto ustanovením, spochybňuje bezpodmienečný charakter povinnosti oslobodenia od dane a porušuje zásadu proporcionality.
38.
V každom z týchto rozsudkov Súdny dvor naznačil, že predmetný členský štát prekročil medze svojej právomoci prijímať podmienky na oslobodenie tovarov od spotrebnej dane, keďže podmienky, ktoré boli ukladané, nezabezpečovali správne a čestné uplatňovanie oslobodenia ani nezabraňovali kráteniu daní, daňovým únikom alebo zneužívaniu, a tým ohrozovali bezpodmienečnú povahu relevantného obmedzenia. Ako Poľská republika a Česká republika uviedli na pojednávaní, súčasťou argumentácie Komisie v rámci prejednávanej veci nie je skutočnosť, že poľské orgány neposkytli oslobodenie na základe toho, že určité podmienky nie sú splnené, a bez kontroly toho, či vecné požiadavky na získanie oslobodenia sú splnené. Naopak, Komisia nenapáda skutočnosť, že režim pozastavenia dane, ktorý prevádzkuje Poľská republika, zabezpečuje správne uplatňovanie oslobodenia.
2. Článok 27 ods. 6 smernice 92/83
39.
V článku 27 ods. 6 smernice 92/83 sa stanovuje, že členské štáty môžu („môžu slobodne“) realizovať oslobodenia od daní uvedené v článku 27 ods. 1 uvedenej smernice prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane. V dvadsiatom treťom odôvodnení smernice 92/83 („členským štátom by sa mala povoliť realizácia oslobodení od daní požadovaných touto smernicou prostredníctvom refundácií“) sa potvrdzuje výslovné znenie článku 27 ods. 6 uvedenej smernice.
40.
Napriek jednoznačnému zneniu daného ustanovenia Komisia podľa všetkého zastáva názor, že bezpodmienečná povaha oslobodení sa vzťahuje aj na spôsob, akým ich členské štáty poskytujú. S cieľom dodržiavať článok 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83 Poľská republika môže realizovať dané oslobodenie od dane prostredníctvom režimu pozastavenia dane, musí ho však realizovať aj prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane. Komisia v zásade chce od Súdneho dvora, aby článok 27 ods. 6 danej smernice vykladal ako ustanovenie, ktorým sa ukladá povinnosť členským štátom, aby realizovali oslobodenia refundáciou už zaplatenej spotrebnej dane.
41.
Podľa môjho názoru naráža toto tvrdenie na dve neprekonateľné prekážky.
42.
Po prvé, ako sa už spomenulo v bodoch 25 a 26 vyššie, v článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83 sa členským štátom poskytuje miera vlastného uváženia pri výbere prostriedkov, ktorými realizujú oslobodenia stanovené v uvedenej smernici. Komisia nepreukázala, že rozhodnutia Poľskej republiky prekročili rámec uvedeného ustanovenia.
43.
Po druhé v článku 27 ods. 6 smernice 92/83 sa stanovuje, že členské štáty „môžu slobodne realizovať už uvedené oslobodenia od daní prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane“. Toto ustanovenie dosiaľ nebolo predmetom výkladu Súdneho dvora. Našťastie však nejde o žiadnu mimoriadne náročnú úlohu, keďže doslovný význam tohto odseku by nemohol byť jasnejší. Výraz „oslobodenie“ sa bežne chápe ako sloboda alebo uvoľnenie od povinnosti alebo právnej požiadavky. V kontexte zdaňovania jeho bežný význam znamená, že v rozsahu, v akom sa uplatňuje oslobodenie, neexistuje povinnosť platiť daň. V článku 27 ods. 6 smernice 92/83 sa stanovuje, že oslobodenia od daní vytvorené daným ustanovením prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane môžu byť zrealizované. Zo znenia „môžu slobodne“ jednoznačne vyplýva, že nepredstavuje povinnosť členských štátov realizovať oslobodenie prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane. (
30
)
44.
Komisia na pojednávaní tvrdila, že v judikatúre Súdneho dvora, konkrétne v rozsudku vo veci Repertoire Culinaire (
31
) sa obmedzuje rozsah možností konania, ktoré článok 27 ods. 6 smernice 92/83 priznáva členským štátom. V rozsudku vo veci Repertoire Culinaire sa neriešil výklad článku 27 ods. 6 uvedenej smernice, keďže predmetný členský štát realizoval oslobodenie podľa článku 27 ods. 1 písm. f) smernice prostredníctvom refundácie už zaplatenej spotrebnej dane. Tento rozsudok preto nemôže podporiť tvrdenia, ktoré predkladá Komisia.
3. Návrh
45.
Navrhujem Súdnemu dvoru, aby rozhodol, že Komisia nepreukázala, že Poľská republika nesplnila svoje povinnosti podľa článku 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83.
B.
Porušenie zásady proporcionality
46.
Komisia okrem toho tvrdí, že požiadavka na využívanie režimu pozastavenia dane s cieľom získať oslobodenie od spotrebnej dane na etanol používaný na výrobu liekov porušuje zásadu proporcionality, keďže daňovému úniku, vyhýbaniu sa plateniu daní a ich zneužívaniu možno zabrániť aj spôsobom, pri ktorom obchodníkom nemusia vznikať dodatočné náklady na prepravu produktu v režime pozastavenia dane. Ak je produkt v obehu po zaplatení spotrebnej dane ako v prípade systému refundácie, nevzniká už žiadne riziko podvodu. Takémuto riziku podvodu, ktoré môže existovať, možno predísť tým, že sa od obchodníkov vyžaduje predloženie dokladov a osvedčení, ktoré preukazujú účel použitia produktu.
47.
Druhú časť argumentácie Komisie je potrebné posúdiť vzhľadom na dôkazné bremeno v konaniach podľa článku 258 ZFEÚ.
1. O dôkaznom bremene v konaní podľa článku 258 ZFEÚ
48.
Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že konania podľa článku 258 ZFEÚ musia vychádzať z objektívneho zistenia, že členský štát si nesplnil svoje povinnosti podľa ZFEÚ alebo sekundárnych právnych predpisov. (
32
)
49.
Okrem toho je ustálenou judikatúrou, že Komisia musí preukázať existenciu údajného nesplnenia povinnosti a poskytnúť Súdnemu dvoru informácie potrebné na určenie toho, či k tomuto porušeniu došlo. Komisia sa pritom nemôže spoliehať na domnienky. (
33
)
50.
V prejednávanej veci Komisia musí preukázať, že Poľská republika nesprávne a neproporcionálne uplatnila článok 27 ods. 1 písm. d) smernice 92/83 tým, že oslobodenie od zosúladenej spotrebnej dane v prípade etanolu používaného pri výrobe liekov podmienila prepravou tohto produktu v režime pozastavenia dane.
51.
Podľa článku 4 ods. 3 ZEÚ sa od členských štátov vyžaduje, aby pomáhali Únii pri plnení jej úloh. Podľa článku 17 ods. 1 ZEÚ tieto úlohy okrem iného pozostávajú aj zo zabezpečenia toho, aby sa ustanovenia ZFEÚ a opatrenia prijaté inštitúciami na ich základe uplatňovali. (
34
) Členské štáty sú preto povinné poskytovať Komisii jasné a presné informácie, z ktorých jednoznačne vyplývajú zákony, nariadenia a správne ustanovenia, pri ktorých sa domnievajú, že ich prostredníctvom splnili jednotlivé požiadavky, ktoré im smernica ukladá. (
35
) Okrem toho v prípade otázky týkajúcej sa toho, či sa vnútroštátne vykonávacie predpisy v praxi uplatňujú správne, Komisia do veľkej miery vychádza z informácií, ktoré predkladá sťažovateľ a dotknutý členský štát.
52.
V prejednávanej veci ani z písomných dokumentov, ani zo spisu, ktorý bol Súdnemu dvoru predložený, nevyplýva, že by Poľská republika nesplnila svoju povinnosť spolupracovať s Komisiou, ani že by neposkytla jasné a presné informácie o relevantných vnútroštátnych právnych predpisoch alebo ich uplatňovaní v praxi.
2. Posúdenie
53.
Uplatňovanie zásady proporcionality si vyžaduje, aby Súdny dvor posúdil, či skúmané opatrenia neprekračujú hranice toho, čo je vhodné a potrebné na dosiahnutie sledovaných cieľov, čím sa rozumie, že pokiaľ sa ponúka výber medzi viacerými primeranými opatreniami, je potrebné sa prikloniť k najmenej obmedzujúcemu opatreniu a spôsobené zásahy nesmú byť neprimerané v pomere k sledovaným cieľom. (
36
)
54.
Komisia nespochybňuje skutočnosť, že požiadavka, aby sa predmetný produkt nachádzal v obehu v rámci režimu pozastavenia dane, má výhody, na ktoré poukazuje Poľská republika.
55.
Komisia sa napriek tomu domnieva, že vykonávacie opatrenia, ktoré zaviedla Poľská republika, predstavujú neprimeranú reakciu, ktorú tento členský štát musí napraviť tým, že zavedie paralelný systém oslobodenia od dane prostredníctvom refundácie už zaplatenej dane.
56.
Po prvé Komisia naznačuje, že keďže sa spotrebná daň platí zálohovo, takéto systémy refundácie znižujú riziko úniku, vyhýbania sa a zneužívania. Následne je na vnútroštátnych orgánoch, aby zabezpečili, že refundácie spotrebnej dane sa nevyplácajú v prípade alkoholu, ktorý sa nepoužíva pri výrobe liekov.
57.
Po druhé sa Komisia domnieva, že režimy pozastavenia dane bránia niektorým obchodníkom získať výhodu oslobodenia od dane, keďže vedú k vyšším nákladom používateľov než systém refundácie, čím prekračujú medze toho, čo je potrebné na zabránenie daňovému úniku, vyhýbaniu sa plateniu daní alebo ich zneužívaniu.
58.
Poľská republika nesúhlasí: všetci obchodníci môžu získať oslobodenie, ak produkt prepravujú v režime pozastavenia dane. Nejde nevyhnutne o nákladnejší systém, než je systém refundácie, okrem toho je jeho výhodou to, že si nevyžaduje zálohové platenie spotrebnej dane.
59.
Komisia Súdnemu dvoru nepredložila žiadne dôkazy na podporu jej tvrdenia, že režimy pozastavenia dane sú zaťažujúcejšie než systém refundácie. V rámci odpovede na otázku v tejto veci na pojednávaní Komisia uviedla, že nie je povinná predložiť takéto dôkazy. Vo svojich podaniach Česká republika upozornila na skutočnosť, že argumentácia Komisie vychádza z domnienky, na ktorú sa v konaniach podľa článku 258 ZFEÚ nemôže opierať. (
37
)
60.
Komisia znáša celkové dôkazné bremeno v konaniach podľa článku 258 ZFEÚ. Toto bremeno sa nepresúva na členský štát preto, že Komisia sa bez akýchkoľvek dôkazov domnieva, že alternatívny mechanizmus na dosiahnutie cieľa, o ktorý sa usiluje smernica, je efektívnejší a/alebo menej obmedzujúci než mechanizmus, ktorý zaviedol žalovaný členský štát.
61.
Okrem toho je ťažké pochopiť, ako by sa malo od členského štátu očakávať, že preukáže, že systém, ktorý nezaviedol, je menej obmedzujúci ako systém, ktorý zaviedol. Ak chce Komisia uplatniť tvrdenie tohto druhu v konaní podľa článku 258 ZFEÚ, musí predložiť podklady na podporu tohto tvrdenia žalovanému členskému štátu, aby tento mohol k nemu zaujať stanovisko a následne predložiť tieto podklady Súdnemu dvoru. V prejednávanej veci k tomu nedošlo.
62.
Súdnemu dvoru preto navrhujem, aby rozhodol, že Komisia z právneho hľadiska dostatočne nepreukázala, že Poľská republika porušila zásadu proporcionality. Vzhľadom na to navrhujem, aby Súdny dvor zamietol žalobu Komisie v celom rozsahu.
VII. O trovách
63.
Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora účastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, je povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Súdnemu dvoru navrhujem, aby vyhovel návrhom, ktoré predložila Poľská republika, Komisia by mala byť zaviazaná na náhradu trov konania.
64.
V súlade s článkom 140 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku Česká republika znáša svoje vlastné trovy konania.
VIII. Návrh
65.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor:
1.
zamietol žalobu;
2.
zaviazal Európsku komisiu na náhradu trov konania, ktoré vznikli Poľskej republike;
3.
rozhodol, že Česká republika znáša svoje vlastné trovy konania.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	Ú. v. EÚ L 316, 1992, s. 21.
(
3
)	V kapitole IV smernice Rady 2008/118/ES zo 16. decembra 2008 o všeobecnom systéme spotrebných daní a o zrušení smernice 92/12/EHS (Ú. v. EÚ L 9, 2009, s. 12) sa stanovuje preprava tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime pozastavenia dane.
(
4
)	Ako je definované v článku 20 smernice 92/83.
(
5
)	Rozsudok z 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, body 48 a 49) (ďalej len „rozsudok vo veci Repertoire Culinaire“).
(
6
)	Tamže, body 50 až 51 a tam citovaná judikatúra.
(
7
)	Tamže, bod 52.
(
8
)	Pozri napríklad tlačovú správu Komisie IP/08/241 „Spotrebné dane: Komisia navrhuje opatrenia na posilnenie boja proti podvodom a zjednodušenie určitých pravidiel pre súkromné a komerčné cezhraničné nákupy“, 14. februára 2008.
(
9
)	Oprávnený vlastník skladu je zodpovedný za všetky riziká spojené s pohybom tovaru podliehajúceho spotrebnej dani v režime podmienečného oslobodenia od dane a v dôsledku toho osobou, ktorá je povinná zaplatiť spotrebnú daň, ak k nezrovnalosti alebo porušeniu došlo počas pohybu, ktorý viedol k vzniku daňovej povinnosti k tejto dani (rozsudok z 2. júna 2016, Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, EU:C:2016:398, bod 32).
(
10
)	Rozsudok z 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 51 a citovaná judikatúra).
(
11
)	Tamže, bod 52.
(
12
)	Rozsudok z 9. decembra 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752).
(
13
)	Rozsudok zo 7. decembra 2000, Taliansko/Komisia (C‑482/98, EU:C:2000:672), (ďalej len rozsudok vo veci Taliansko/Komisia“).
(
14
)	Rozhodnutie Komisie z 21. októbra 1998, ktorým sa zamieta právomoc Talianska odmietnuť poskytnúť oslobodenie na určité výrobky oslobodené od spotrebnej dane podľa [smernice 92/83] (Ú. v. ES L 295, 1998, s. 43).
(
15
)	Smernica Rady z 25. februára 1992 o všeobecnom systéme, držbe, preprave a kontrole tovarov podliehajúcich spotrebným daniam (Ú. v. ES L 76, 1992, s. 1).
(
16
)	Rozsudok zo 7. decembra 2000 (C‑482/98, EU:C:2000:672).
(
17
)	Preto konštatovanie v bode 52 daného rozsudku, podľa ktorého Taliansko muselo aspoň predložiť konkrétne dôkazy o existencii vážneho nebezpečenstva daňových únikov, vyhýbania sa plateniu daní a ich zneužívania.
(
18
)	Článok 4 ods. 3 ZEÚ. Pozri analogicky návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Sharpston vo veci Španielsko/Komisia (C‑114/17 P, EU:C:2018:309, bod 79 a citovaná judikatúra).
(
19
)	Platí to v prípade konaní podľa článku 258 ZFEÚ, ako sa opisuje v bodoch 48 a 51 vyššie.
(
20
)	Pozri body 48 a 51 vyššie.
(
21
)	Rozsudok z 9. decembra 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752).
(
22
)	Rozsudok z 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 53 až 55).
(
23
)	Tamže.
(
24
)	Uznesenie z 3. decembra 2014, Asprod (C‑313/14, neuverejnené, EU:C:2014:2426).
(
25
)	Uznesenie z 3. decembra 2014, Asprod (C‑313/14, neuverejnené, EU:C:2014:2426, body 22 až 27).
(
26
)	Smernica Rady z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca Spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny (Ú. v. EÚ L 283, 2003, s. 51).
(
27
)
(
28
)	Rozsudok z 2. júna 2016 (C‑355/14, EU:C:2016:403, bod 62).
(
29
)	Rozsudok z 13. júla 2017 (C‑151/16, EU:C:2017:537, bod 51).
(
30
)	V iných jazykových verziách článku 27 ods. 6 a dvadsiateho druhého odôvodnenia smernice 92/83, ako napríklad v nemeckej, vo francúzskej, v talianskej a holandskej jazykovej verzii, sa takisto odráža tento postoj.
(
31
)	Rozsudok z 9. decembra 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 51).
(
32
)	Pozri okrem iného rozsudok z 10. novembra 2020, Komisia/Taliansko (Limitné hodnoty – PM10) (C‑644/18, EU:C:2020:895, bod 70 a citovaná judikatúra).
(
33
)	Pozri okrem iného rozsudky z 5. septembra 2019, Komisia/Taliansko (Bacterium Xylella fastidiosa) (C‑443/18, EU:C:2019:676, body 78 a 80 a citovaná judikatúra), a zo 14. januára 2021, Komisia/Taliansko (Príspevok na nákup pohonných hmôt) (C‑63/19, EU:C:2021:18, bod 74 a citovaná judikatúra).
(
34
)	Pozri okrem iného rozsudok z 18. októbra 2012, Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑301/10, EU:C:2012:633, bod 71 a tam citovaná judikatúra).
(
35
)	Rozsudok zo 16. júna 2005, Komisia/Taliansko (C‑456/03, EU:C:2005:388, bod 27 a citovaná judikatúra).
(
36
)	Rozsudok z 9. marca 2010, ERG a i. (C‑379/08 a C‑380/08, EU:C:2010:127, bod 86 a citovaná judikatúra).
(
37
)	Pozri bod 49 vyššie.