62005CC0251_SK
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. Článok 28 šiestej smernice o DPH(2) (ďalej len „šiesta smernica“) povoľuje členským štátom za určitých podmienok na prechodnú dobu zachovanie zníženej sadzby dane z pridanej hodnoty. Spojené kráľovstvo uplatňuje v súlade s touto úpravou pre dodávky určitých obytných karavanov daňovú sadzbu 0 % (oslobodenie od dane z pridanej hodnoty s nárokom na odpočet dane odvedenej na vstupe nazývané aj zero‑rating ). Nulová sadzba však neplatí pre odnímateľné vnútorné vybavenie ( removable contents )(3) obytných karavanov.
2. Proti tomu namieta spoločnosť Talacre Beach Caravan Sales Ltd (ďalej len „Talacre“ alebo „účastníčka konania podávajúca opravný prostriedok“) v konaní vo veci samej. Myslí si, že obytné karavany a vnútorné vybavenie predstavujú jednu
dodávku. Podľa zásad šiestej smernice sa však na jednu dodávku môže uplatniť len jedna sadzba dane z pridanej hodnoty. V tomto prípade je to nulová sadzba, ktorá platí pre hlavnú časť dodávky, obytné karavany.
3. Prejudiciálnou otázkou žiada Court of Appeal, Civil Division (England & Wales) o objasnenie, či je názor účastníčky konania podávajúcej opravný prostriedok odôvodnený. Toto by malo podľa názoru vnútroštátneho súdu za následok, že vnútroštátne predpisy, ktoré vedú k oddelenému zdaneniu dodávky vnútorného vybavenia bežnou sadzbou, sa nemôžu uplatniť.
II – Právny rámec
A – Relevantné ustanovenia šiestej smernice o DPH
4. Článok 12 ods. 3 šiestej smernice(4) upravuje bežnú sadzbu dane, ktorá nesmie byť nižšia ako 15 %, ako aj znížené sadzby dane, ktoré sa môžu uplatniť na plnenia uvedené v prílohe H.
5. Z toho umožňuje článok 28 ods. 2 šiestej smernice(5) výnimky na prechodnú dobu:
„Bez ohľadu na článok 12 ods. 3 sa počas prechodného obdobia(6) použijú nasledujúce ustanovenia uvedené v článku 281 [Bez ohľadu na článok 12 ods. 3 sa počas prechodného obdobia uvedeného v článku 28l použijú nasledujúce ustanovenia – neoficiálny preklad ].
a) Môžu sa zachovať výnimky s vrátením dane zaplatenej na predchádzajúcom stupni [Môžu sa zachovať tie oslobodenia s vrátením dane zaplatenej na predchádzajúcom stupni – neoficiálny preklad ] a znížené sadzby nižšie než je mininálna sadzba uvedená v článku 12 ods. 3, pokiaľ ide o znížené sadzby, ktoré boli účinné k 1. januáru 1991 a ktoré sú v súlade s právom spoločenstva a spĺňajú podmienky uvedené v poslednej zarážke článku 17 druhej smernice rady z 11. apríla 1967“.(7)
B – Vnútroštátne právo
6. Článok 30 Value Added Tax Act 1994 (zákon o dani z pridanej hodnoty z roku 1994) upravuje bližšie plnenie oslobodené od dane s nárokom na odpočet dane zaplatenej na vstupe ( zero‑rating ). Pri plneniach, na ktoré sa uplatní nulová sadzba, odsek 2 tohto ustanovenia odkazuje na prílohu 8 Value Added Tax Act 1994. V skupine 9 tejto prílohy sa pod bodom 1 uvádzajú „karavany, ktoré presahujú povolené rozmery pre prevádzku prípojných vozidiel ťahaných motorovým vozidlom, ktorého pohotovostná hmotnosť nepresahuje 2 030 kilogramov, na pozemných komunikáciách“.
7. Z právne záväznej poznámky(8) k bodu 1 vyplýva, že oslobodenie pre obytné karavany neplatí pre ich odnímateľné vnútorné vybavenie ( removable contents ).
III – Skutkový stav a prejudiciálna otázka
8. Spoločnosť Talacre prevádzkuje rekreačné parky a v tejto súvislosti predáva nové stacionárne obytné karavany, ktoré sú umiestnené v jej rekreačných parkoch. Obytné karavany, ktoré má na sklade, kompletne vybuduje a ponúkne zákazníkom už zariadené nábytkom. Zákazníci nemajú viac žiadny vplyv na vybavenie.
9. Vo faktúrach, ktoré zasiela výrobca obytných karavanov spoločnosti Talacre, sa uvádza oddelene cena za obytné karavany bez DPH, ako aj cena za vnútornú výbavu(9) spolu s DPH v bežnej sadzbe. Spoločnosť Talacre predáva obytné karavany konečným spotrebiteľom za celkovú cenu, ktorá zahŕňa navyše aj poplatok za umiestnenie. Pre jednotlivé predmety pritom nie sú uvedené oddelené sumy a ani daň z pridanej hodnoty sa neuvádza v žiadnej forme.
10. Spoločnosť Talacre uplatnila voči Commissioners of Customs & Excise bezúspešne náhradu za odvedenú daň z pridanej hodnoty za vnútorné vybavenie obytných karavanov. Ani na nižších stupňoch súdov sa účastníčka konania podávajúca opravný prostriedok nepresadila so svojím názorom, že sa má pre celý obytný karavan vrátane vnútorného vybavenia uplatniť nulová sadzba.
11. Uznesením z 24. mája 2004, ktoré bolo doručené Súdnemu dvoru takmer o rok neskôr 15. júna 2005, predložil Court of Appeal, Civil Division (England & Wales), ktorý sa zaoberal opravným prostriedkom spoločnosti Talacre, podľa článku 234 ES nasledujúcu otázku na prejudiciálne konanie:
„Ak členský štát podľa článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice prostredníctvom svojej vnútroštátnej právnej úpravy uplatnil právo na výnimku s cieľom uplatniť nulovú sadzbu na dodávku určitých tovarov, ale v tej istej právnej úprave v prípade určitých tovarov vylúčil nulovú sadzbu („vylúčené tovary“), bráni skutočnosť, že ide o jednu dodávku tovarov (spolu s vylúčenými tovarmi) členskému štátu v tom, aby stanovil v prípade dodávky vylúčených tovarov DPH v bežnej sadzbe?“
IV – Právne posúdenie
12. Pri danom vnútroštátnom predpise ide nesporne o výnimku, ktorá ďalekosiahle zodpovedá požiadavkám prechodného obdobia v článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice.(10) Je potrebné vychádzať predovšetkým z toho, že nulová sadzba bola uplatniteľná pre určité obytné karavany už 1. januára 1991 a že úprava slúži presne definovaným sociálnym záujmom v prospech konečných spotrebiteľov v zmysle článku 17 druhej smernice o DPH(11) .
13. Okrem toho je na účely prejudiciálneho konania(12) nesporné, že za týchto okolností je uplatnenie nulovej sadzby na vnútorné vybavenie podľa vnútroštátneho práva vylúčené, pretože platí spätné vyňatie v poznámke k bodu 1 skupiny 9 prílohy 8 Value Added Tax Act 1994.
14. Je teda potrebné len objasniť, či šiesta smernica vyžaduje, aby sa dodávka obytného karavanu vrátane vnútorného zariadenia zaradila za okolností tohto prípadu ako celkové plnenie, na ktoré sa uplatní sadzba DPH a síce nulová sadzba, ktorá platí pre obytné karavany ako hlavnej časti dodávky. Inak povedané znie otázka tak, či smernici odporuje vnútroštátna úprava, podľa ktorej dodávka obytných karavanov a ich vnútorné zariadenie podliehajú rozličným daňovým sadzbám.
A – O výklade článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice
15. Článok 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice povoľuje členským štátom zachovať dočasne oslobodenia, ktoré boli uplatniteľné k 1. januáru 1991. Smernica tým odkazuje na príslušné vnútroštátne predpisy. Úprava týchto predpisov je teda rozhodujúca pre určenie plnení, ktoré sú oslobodené od dane. Podľa príslušných predpisov Spojeného kráľovstva je oslobodený od dane len samotný obytný karavan, nie však vnútorné vybavenie.
16. Toto vnútroštátne pravidlo je nutné v zásade striktne dodržiavať a nesmie byť podľa jednoznačného znenia článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice rozširované, ako správne zdôrazňuje vláda Spojeného kráľovstva a Komisia; prípustné by bolo maximálne obmedzenie výnimiek.(13) Článok 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice predstavuje druh klauzuly typu „still‑stand“. Toto ustanovenie bolo obsiahnuté už v pôvodnom znení smernice a v tej dobe umožňovalo zachovanie platnosti výnimiek existujúcich k 31. decembru 1975. Ustanovenie malo zabrániť tomu, aby okamžité zrušenie zvýhodnení, ktoré neboli prevzaté do smernice, spôsobilo sociálne tvrdosti.(14)
17. Vnútroštátne oslobodenia, ktoré mohli byť podľa článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice zachované, sa v rôznych ohľadoch odchyľujú od systému smernice, a preto musia byť vykladané zužujúco.(15)
18. Pre tento systém sú charakteristické tieto znaky: dani z pridanej hodnoty podliehajú v zásade všetky plnenia zdaniteľnej osoby za protihodnotu v rámci územia štátu, ako aj dovoz tovaru (článok 2 šiestej smernice). Pritom sa uplatní bežná sadzba dane definovaná v článku 12 ods. 3 písm. a) prvého pododseku smernice.
19. Smernica však sama stanovuje z tejto zásady rad výnimiek, ktoré majú často sociálno‑politické pozadie. Členské štáty tak môžu zaradiť určité plnenia do zníženej daňovej sadzby.(16) Ďalšie plnenia sú podľa článku 13 šiestej smernice úplne oslobodené od dane z pridanej hodnoty.
20. Šiesta smernica stanovuje, bez ohľadu na určité možnosti členských štátov, taxatívny katalóg plnení oslobodených alebo spadajúcich do zníženej daňovej sadzby. Toto smeruje k cieľu, aby bol výber daní z pridanej hodnoty čo najviac harmonizovaný, a tým sa vylúčilo narušenie hospodárskej súťaže. Okrem toho zaručuje harmonizácia v členských štátoch rovnomerný výnos dane z pridanej hodnoty a zodpovedajúce príspevky do vlastných zdrojov Spoločenstva.
21. Na rozdiel od toho môžu byť podľa článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice zvýhodnené plnenia, ktoré nepatria medzi plnenia oslobodené od dane alebo spadajú do zníženej sadzby definované samotnou šiestou smernicou. Ide skôr o harmonizované dodatočné zvýhodnenia zo sociálnych dôvodov, ktoré závisia od politických rozhodnutí členských štátov.(17) To sa týka tohto prípadu.
22. Sporné zvýhodnenie sa svojou úpravou odchyľuje okrem iného od systému smernice. Tá pozná len určité znížen ie daňových sadzieb, ktoré nesmú byť nižšie než 5 %. Ak by mali byť použité, ostáva zachovaný nárok na odpočet dane odvedenej na vstupe. V prípade úplného oslobodenia od dane z pridanej hodnoty podľa článku 13 šiestej smernice je oproti tomu nárok na odpočet dane odvedenej na vstupe vylúčený.(18) Podľa neho je od dane oslobodená iba pridaná hodnota, ktorá sa pripája na poslednom stupni pred dodaním konečnému spotrebiteľovi.
23. Oproti tomu zero‑rating
uplatniteľné v spore vo veci samej poskytuje rozsiahlejšie zvýhodnenie. Pri použití nulovej sadzby sa plnenie považuje formálne za zdanené, takže je zachovaný nárok na odpočet dane odvedenej na vstupe. Pri tejto zvláštnej forme oslobodenia je oslobodená od dane nielen pridaná hodnota, ktorá sa pripája pri dodávke konečnému spotrebiteľovi, ale tiež hodnota pridaná na predchádzajúcich stupňoch. Takéto mimoriadne rozsiahle oslobodenie od dane je šiestej smernici ako také cudzie.(19) Len dodávky vo vnútri Spoločenstva sú podľa smernice oslobodené od dane, majú však nárok na odpočet dane odvedenej na vstupe.(20) Za takých okolností však nemá zero‑rating
žiadny zvýhodňujúci efekt, ale prihliada len na skutočnosť, že daňová povinnosť prechádza na nadobúdateľa v cieľovom štáte.
B – O zlučiteľnosti úpravy vnútroštátnych výnimiek s právom Spoločenstva
24. Článok 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice povoľuje zachovanie vnútroštátnych výnimiek, ktoré sú zlučiteľné s právom Spoločenstva . Tejto podmienke zaradenej do smernice až v roku 1992 možno rozumieť len tak, že vnútroštátna úprava musí okrem toho
spĺňať požiadavky práva Spoločenstva, teda ak samotný článok 28 nepripúšťa výnimky, ako napríklad pri daňovej sadzbe alebo nároku na odpočet dane odvedenej na vstupe.
25. Súdny dvor má oprávnenie skúmať, či sú splnené podmienky článku 28 šiestej smernice na zachovanie príslušných vnútroštátnych predpisov. Rozsah prieskumu je teda obmedzený, pokiaľ právo Spoločenstva ponecháva členským štátom rozhodovací priestor, napríklad pre určenie sociálnych cieľov sledovaných oslobodením od dane.(21) Toto obmedzenie však neplatí pre dodržovanie práva Spoločenstva z iného hľadiska. Súdny dvor tak už skúmal vnútroštátne výnimky predovšetkým zo zreteľom na dodržiavanie zásady daňovej neutrality.(22)
26. Spoločnosť Talacre si myslí, že zásadám práva Spoločenstva pre zaobchádzanie so zloženým plnením odporuje to, keď sa nulová sadzba uplatňuje len na dodanie vonkajších plášťov obytných karavanov, nie však na vnútorné vybavenie, ktoré sa s nimi dodáva.
1. O judikatúre Súdneho dvora v oblasti zložených plnení
27. Šiesta smernica neobsahuje žiadne osobitné ustanovenie o tom, za akých podmienok je potrebné považovať viaceré súvisiace plnenia za jedno plnenie.(23) V rozsudku CPP(24) však prijal Súdny dvor k tomuto zisťovaniu nasledujúce zásadné závery:
„Berúc do úvahy dvojitú okolnosť, a síce to, že na jednej strane vyplýva z článku 2 ods. 1 šiestej smernice, že každé plnenie má byť zvyčajne považované za odlišné a nezávislé a že na druhej strane plnenie pozostávajúce z jedného plnenia z hospodárskeho hľadiska nesmie byť umelo členené, aby sa nezmenila funkčnosť systému DPH, je dôležité po prvé hľadať charakteristické prvky predmetného plnenia na to, aby sa určilo, či platiteľ dane odovzdá spotrebiteľovi považovanému za priemerného spotrebiteľa viacero hlavných rôznych plnení alebo jedno plnenie.“
28. Pri plnení, keď súbor úkonov tvorí jedno plnenie, je opodstatnené vziať do úvahy všetky okolnosti, aby sa určilo, či ide o viacero odlišných plnení alebo o jedno plnenie.(25) Pri tomto rozhodnutí stoja oproti sebe dva ciele. Na jednej strane je potrebné posúdiť jednotlivé plnenia podľa ich povahy rozdielne. Príliš podrobné rozdelenie zloženého plnenia na čiastkové plnenia, ktoré je potrebné kvalifikovať samostatne, však na druhej strane sťažuje použitie predpisov o dani z pridanej hodnoty.(26)
29. O jedno plnenie ide najmä v prípade, keď jeden alebo viaceré prvky majú byť považované za hlavné plnenie, zatiaľ čo na jeden alebo viacero prvkov treba hľadieť ako na jedno alebo viaceré vedľajšie plnenia sledujúce daňový režim hlavného plnenia.(27) Plnenie sa považuje za vedľajšie plnenie k hlavnému plneniu, ak pre zákazníkov nemá žiaden samostatný účel, ale predstavuje len prostriedok na využitie hlavného plnenia poskytovateľa plnenia za optimálnych podmienok.(28)
30. Rovnako je tomu aj vtedy, keď dva alebo viaceré prvky alebo úkony odovzdané, resp. vykonané platiteľom dane v prospech spotrebiteľa považovaného za priemerného spotrebiteľa sú tak úzko zviazané, že tvoria objektívne jedno nerozlučné hospodárske plnenie, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené.(29)
31. Otázka týkajúca sa rozsahu činnosti má mimoriadne dôležitý význam z hľadiska DPH, a to tak pre zistenie miesta zdaniteľných činností, ako aj pre uplatnenie daňovej sadzby alebo prípadne ustanovení týkajúcich sa oslobodenia stanovených šiestou smernicou.(30) Ak platí pre hlavnú časť celkového plnenia oslobodenie, môže byť toto oslobodenie rozšírené podľa opísaných zásad aj na vedľajšiu časť plnenia, ktoré by podliehali zdaneniu ako oddelené plnenia.(31)
32. Na jedno
(zložené) plnenie sa môže uplatniť len jedna
daňová sadzba. Ak by sa predpokladalo jedno plnenie, avšak základ dane by sa predsa len rozdelil na použitie viacerých sadzieb dane z pridanej hodnoty, odporovalo by to cieľu judikatúry k zloženým plneniam, ktorý má zaistiť funkčný systém dane z pridanej hodnoty.
33. V rozsudku vo veci Komisia/Francúzsko (C‑384/01)(32) však Súdny dvor pripustil, že „čiastkový aspekt“ dodávky sa zdaní zníženou daňovou sadzbou. Predmetom rozhodnutia bolo znížené zdanenie poplatkov za pripojenie pri dodávkach elektriny a plynu, zatiaľ čo cena zaplatená za skutočne spotrebované množstvo naďalej podlieha základnej sadzbe.
34. Súdny dvor sa v tom konaní o nesplnení povinnosti zaoberal predovšetkým otázkou, či Komisia preukázala, že uplatnenie zníženej sadzby vedie k narušeniu hospodárskej súťaže. Z tohto rozhodnutia preto nie je možné vyvodiť dostatočné závery pre predloženú otázku. Súdny dvor naopak až nedávno potvrdil, že označenie zložené plnenie má význam pre uplatnenie sadzby dane z pridanej hodnoty.(33) Pokiaľ by sa mali použiť rozdielne sadzby na čiastočné plnenie taktiež pri zloženom plnení, nemalo by zaradenie ako celkové plnenie žiadny účinok na použiteľnú daňovú sadzbu.
2. Možnosť prebratia judikatúry na zložené plnenia za daných okolností
35. Pokiaľ by sa uplatnili zásady vytvorené v judikatúre týkajúce sa zložených plnení bez ohľadu na zvláštne okolnosti tohto prípadu, bolo by možné dôjsť k záveru, že obytné karavany a ich vnútorné vybavenie tvoria jednu dodávku. Na túto dodávku by sa potom musela použiť len jedna sadzba dane z pridanej hodnoty, a to tá sadzba, ktorá platí pre hlavnú časť dodávky. Za predpokladu, že hlavnou časťou je obytný karavan, musela by byť nulová sadzba rozšírená na doplnkovú dodávku vnútorného vybavenia.(34)
36. Toto rozšírenie oslobodenia od dane by však bolo za súčasnej situácie v rozpore s cieľmi stanovenými v článku 28 šiestej smernice uvedenými v úvode. Tento konflikt medzi zásadou nerozširovať vnútroštátne oslobodenia v zmysle článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice a pravidlami rozvinutými judikatúrou, ktoré sa týkajú zaobchádzania so zloženými plneniami, je možné vyriešiť porovnaním zmyslu a účelu oboch zásad.
37. Pravidlá vytvorené v rozsudku CPP a v ďalších rozhodnutiach v tejto oblasti sú založené na úvahe, že prílišné rozdelenie plnení by mohlo ohroziť funkčnosť systému dane z pridanej hodnoty. Proti tomuto cieľu stojí požiadavka obmedziť vnútroštátne výnimky z pravidiel šiestej smernice na tie, ktoré sú nevyhnutné.
38. Pri zvažovaní týchto cieľov je potrebné uprednostniť záujem nenarušiť harmonizáciu dosiahnutú šiestou smernicou rozširovaním vnútroštátnych výnimiek pred cieľmi, ktoré sledoval Súdny dvor stanovením pravidiel o určení rozsahu plnenia, pretože tieto pravidlá boli totiž v zásade vytvorené len z dôvodov praktickosti a nerobia si nárok na absolútnu platnosť.
39. Súdny dvor zdôrazňuje v rozsudku CPP, že otázka správneho postupu pri určení rozsahu plnenia nemôže byť z dôvodu rozdielnosti obchodných plnení zodpovedaná vyčerpávajúcim spôsobom pre všetky prípady.(35) Pravidlá stanovené v rozsudku CPP teda nemôžu byť použité mechanicky. Naopak, pri určení rozsahu plnenia musia byť zohľadnené všetky okolnosti vrátane zvláštnych právnych rámcových podmienok. V tomto prípade je potrebné prihliadnuť k okolnosti, že Spojené kráľovstvo stanovilo podmienky oslobodenia od dane určitým spôsobom podľa svojho sociálno‑politického hodnotového rozhodnutia a že vnútroštátne zvýhodnenie môže byť podľa prechodného režimu článku 28 naďalej v platnosti, ale nesmie byť rozširované.
40. Uplatnenie vnútroštátnej úpravy výnimiek je podľa článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice prípustné len v prípade, ak je to podľa hodnotenia členského štátu potrebné z presne definovaných sociálnych dôvodov v prospech konečného spotrebiteľa. Spojené kráľovstvo v tomto smere rozhodlo, že nulová sadzba má byť uplatniteľná len na dodávky obytných karavanov. Zahrnutie vnútorného vybavenia nepovažovalo za sociálne opodstatnené. Toto posúdenie vnútroštátneho zákonodarcu jednoducho nemožno prehliadnuť.
41. Okrem toho nie je funkčnosť systému dane z pridanej hodnoty vážne spochybnená, ak dodávka obytných karavanov a ich vnútorného vybavenia – možno odlišne od zásad stanovených v rozsudku CPP – sa má zdaňovať ako oddelene zdaniteľné plnenia. Predovšetkým nie je zjavné, že oddelené vykazovanie príslušnej časti ceny a uplatnenie rozličných daňových sadzieb na tieto časti spôsobia väčšie ťažkosti, pretože výrobca obytných karavanov účtuje v súčasnosti obe časti plnenia spoločnosti Talocre oddelene.
42. Nakoniec je však nutné priznať, že Súdny dvor prijal rozšírenie oslobodenia od dane hlavnej časti zloženého plnenia na vedľajšie plnenie, ktoré je s ním spojené.(36) Ako však správne uvádza vláda Spojeného kráľovstva, išlo v týchto prípadoch o oslobodenie podľa článku 13 šiestej smernice, teda o oslobodenia, ktoré sú zakotvené v systéme smernice a pri ktorých uplatnení je vylúčený nárok na odpočet dane odvedenej na vstupe. Vnútroštátne oslobodenia podľa článku 28 sa oproti tomu nachádzajú mimo harmonizovaného rámca. Nesledujú rovnaké ciele ako oslobodenie od dane upravené v smernici a odchyľujú sa od týchto oslobodení od dane svojou úpravou. Z tohto dôvodu sa musí v týchto prípadoch dôrazne dbať na to, aby výnimky neboli rozširované.
43. Na základe uvedeného je potrebné konštatovať: Pravidlá o určení rozsahu plnenia nie je možné chápať tak, že vyžadujú, aby sa vnútroštátna úprava o oslobodení v zmysle článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice rozšírila aj na tovar, ktorý je podľa vnútroštátneho práva výslovne vylúčený z rozsahu uplatnenia pôsobnosti takéhoto oslobodenia.
44. Subsidiárne ďalej uplatňuje Spojené kráľovstvo podporované Komisiou, že obytné karavany a ich vnútorné vybavenie v skutočnosti netvorí zložené plnenie v zmysle judikatúry, pretože tovar je fyzicky a hospodársky oddeliteľný.(37) Komisia zdieľa tento názor a predovšetkým zdôrazňuje, že sa sporné ustanovenie vzťahuje na vybavenie, ktoré sa dá odmontovať.
45. Vzhľadom na to, že judikatúru v oblasti zložených plnení nie je možné za daných okolností uplatniť mechanicky, môže ostať táto otázka otvorená. Len v prípade, ak by Súdny dvor nesúhlasil s týmto navrhovaným riešením, musel by vnútroštátny súd rozhodnúť, či tu prípadne nejde o zložené plnenie. Proti tomu však hovorí skutočnosť, že z pohľadu priemerného spotrebiteľa by bol obytný karavan bez vnútorného vybavenia alebo dokonca vnútorné vybavenie bez obytného karavanu z veľkej časti neužitočný, aj keď sa tento tovar môže v zásade dodávať oddelene.
V – Návrh
46. Z týchto dôvodov navrhujem dať Court of Appeal túto odpoveď:
Pravidlám upravujúcim určenie rozsahu plnenia nebráni úprava členského štátu o oslobodení od dane v zmysle článku 28 ods. 2 písm. a) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, ktorá zaraďuje dodávku určitého tovaru pod nulovú sadzbu a iné tovary z uplatnenia nulovej sadzby vyníma, aj v prípade, ak je tovar oslobodený od dane a tovar vylúčený z oslobodenia od dane dodávaný spoločne.
(1) .
(2)  –	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), korigendum k šiestej smernici Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov o dani z obratu –spoločný systém pre daň z pridanej hodnoty, jednotnom základe jej stanovenia (Mim. vyd. 09/001, s. 23).
(3)  –	Pokiaľ sa ďalej zjednodušene hovorí o vnútornom vybavení, myslí sa tým vo vnútroštátnom práve zakotvený pojem removable contents.
(4)  –	Minimálna bežná sadzba v tejto výške zavedená na obmedzenú dobu smernicou Rady 92/111/EHS zo 14. decembra 1992, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS a zavádzajú sa zjednodušujúce opatrenia k dani z pridanej hodnoty (Ú. v. ES L 384, s. 47; Mim. vyd. 09/001, s. 224). Doba uplatnenia minimálnej bežnej sadzby bola následne opätovne predlžovaná, naposledy do roku 2010 smernicou Rady 2005/92/ES z 12. decembra 2005, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 77/388/EHS o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o dĺžku uplatňovania najnižšej úrovne bežnej sadzby (Ú. v. EÚ L 345, s. 19).
(5)  –	V znení smernice Rady 92/77/EHS z 19. októbra 1992, ktorá dopĺňa spoločný systém dane z pridanej hodnoty, mení a dopĺňa smernicu 77/388/EHS (zblíženie sadzieb DPH) (Ú. v. ES L 316, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 202).
(6)  – Podľa článku 28l ods. 4 druhej vety šiestej smernice sa platnosť prechodnej úpravy automaticky predĺži do nadobudnutia účinnosti konečnej úpravy, ktorá však dosiaľ nebola prijatá.
(7)  – Príslušná pasáž už neplatnej druhej smernice Rady 67/228/EHS z 11. apríla 1967 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – štruktúra a formy uplatnenia spoločného systému dane z pridanej hodnoty [ neoficiálny preklad ] (Ú. v. ES 71, s. 1303) znie: „Členské štáty môžu upraviť so zreteľom na prechod zo súčasných systémov dane z obratu na spoločný systém dane z pridanej hodnoty… až do odstránenia zdaňovania dovozu a daňovej úľavy vývozu v obchode medzi členskými štátmi z presne definovaných sociálnych dôvodov v prospech koncových užívateľov znížené sadzby alebo dokonca oslobodenie s prípadnou náhradou dane zaplatenej na predchádzajúcom stupni, pokiaľ dôsledok týchto opatrení nebude silnejší ako dôsledok úľav uplatňovaných v súčasnom režime“[ neoficiálny preklad ].
(8)  –	Článok 96 Value Added Tax Act 1994 nariaďuje, aby sa prílohy vykladali v súlade s poznámkami (notes) uvedenými v ňom.
(9)  –	K štandardnému vybaveniu patria: kúpeľne, podlahové krytiny, tyče na záclony, záclony, skrine na riad, zabudované kuchyne so sporákom, zabudované sedacie súpravy, jedálenské stoly, stoličky, odkladacie stolíky, displeje, zrkadlá, šatňové skrine, postele a matrace.
(10)  –	Vláda Spojeného kráľovstva odkazuje v tejto súvislosti na rozsudok z 21. júna 1988, Komisia/Spojené kráľovstvo, 416/85, Zb. s. 3127, predovšetkým bod 34 a nasl., v ktorom Komisia toto oslobodenie nevytýkala.
(11)  –	Už citované v poznámke pod čiarou 7.
(12)  –	V konaní vo veci samej sa zdá byť ešte nesporné, ktoré predmety sa majú považovať za removable contents .
(13)  –	Porovnaj rozsudky z 29. apríla 1999, Norbury Developments, C‑136/97, Zb. s I‑2491, bod 19, a z 13. júla 2000, Idéal tourisme, C‑36/99, Zb. s. I‑6049, bod 32.
(14)  –	Návrh Komisie z 29. júna 1973 pre šiestu smernicu Rady o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, Bulletin Európskeho spoločenstva, príloha 11/73, s. 31.
(15)  –	Súdny dvor opakovane zdôraznil, že sa zvláštne režimy v šiestej smernici majú vykladať zúžene (tak režim týkajúci sa poľnohospodárskych výrobcov: rozsudky z 26. mája 2005, Stadt Sundern, C‑43/04, Zb. s. I‑4491, bod 27, a z 15. júla 2004, Harbs, C‑321/02, Zb. s. I‑7101, bod 27, ako aj zvláštne režimy pre cestovné kancelárie: rozsudok z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin, C‑308/96 a C‑94/97, Zb. s. I‑6229, bod 34).
(16)  –	Pozri článok 12 ods. 3 písm. a) tretí pododsek v spojení s prílohou H, ako aj písmená b) a c) šiestej smernice.
(17)  –	To má následok na rozsah skúmania Súdnym dvorom (pozri k tomu nižšie, bod 25).
(18)  –	To vyplýva už zo znenia článku 17 ods. 2 šiestej smernice, ktorý upravuje právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe, „pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho (daňovníka) zdaniteľných plnení, má daňovník právo odpočítať nasledujúce položky z dane, ktorú má zaplatiť“. Pozri o súvislosti práva na odpočet dane zaplatenej na vstupe a daňovej povinnosti plnení aj rozsudok z 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, Zb. s. I‑3039, bod 24).
(19)  –	Pozri Terra/Kajus: Introduction to European VAT and other indirect taxes 2005, Vol. 1, 16.2., s. 712 a nasl.
(20)  –	Pozri článok 28c časť A písm. a) v spojení s článkom 17 ods. 2 písm. d) v znení článku 28 f šiestej smernice.
(21)  –	Súdny dvor iba preskúma, či by určenie sociálnych dôvodov neviedlo v dôsledku skreslenia tohto pojmu k opatreniam, ktoré prekračujú vo svojich účinkoch a skutočných cieľoch rámec práva Spoločenstva (pozri rozsudok Komisia/Spojené kráľovstvo, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, bod 14).
(22)  –	Rozsudok z 3. mája 2001, Komisia/Francúzsko, C‑481/98, Zb. s. I‑3369, bod 21.
(23)  –	Pozri moje návrhy z 12. mája 2005 vo veci Levob (rozsudok z 27. októbra 2005, C‑41/04, Zb. s. I‑9433, bod 65).
(24)  –	Rozsudok z 25. februára 1999, CPP, C‑349/96, Zb. s. I‑973, bod 29. Pozri tiež rozsudok Levob, už citovaný v poznámke pod čiarou 23, bod 20.
(25)  –	Rozsudok Levob (už citovaný v poznámke pod čiarou 243, bod 19), ktorý odkazuje na rozsudky z 2. mája 1996, Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94__ Zb. s. I‑2395, body 12 až 14, a CPP, už citovaný v poznámke pod čiarou 24, body 28 a 29.
(26)  –	Pozri moje návrhy vo veci Levob, už citované v poznámke pod čiarou 23, bod 66. V niektorých návrhoch možno rozoznať dokonca tendencie dať v takomto prípade prednosť praktickej stránke pred presnosťou: pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Cosmas 1. februára 1996 vo veci Faaborg Gelting Linien (už citované v poznámke pod čiarou 25, bod 14), Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly 25. apríla 1996, Dudda, C‑327/94, Zb. s. I‑4595, bod 35, a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly 11. júna 1998 vo veci CPP (už citované v poznámke pod čiarou 24, body 47 a nasl.).
(27)  –	Rozsudky CPP, už citovaný v poznámke pod čiarou 24, bod 30; z 15. mája 2001, Primback, C‑34/99, Zb. s. I‑3833, bod 45, a Levob, už citovaný v poznámke pod čiarou 243, bod 21).
(28)  –	Rozsudky CPP, už citovaný v poznámke pod čiarou 24, bod 30, a Madgett a Baldwin, už citovaný v poznámke pod čiarou 15, bod 24.
(29)  –	Rozsudok Levob, už citovaný v poznámke pod čiarou 243, bod 22.
(30)  –	Rozsudky CPP, už citovaný v poznámke pod čiarou 24, bod 27, a Levob, už citovaný v poznámke pod čiarou 24, bod 18.
(31)  –	K tomu pozri rozsudok z 13. júla 1989, Henriksen, 173/88, Zb. s. 2763. Tu rozšíril Súdny dvor oslobodenie podľa článku 13 časti B písm. b) šiestej smernice na prenajímanie nehnuteľného majetku na parkovacie miesta prenajímané spolu s nehnuteľnosťou, hoci je prenájom parkovacích miest ako taký zdaniteľným plnením. Aj v rozsudku CPP (už citovanom v poznámke pod čiarou 24) bolo otázne, či oslobodenie od dane sa má rozšíriť na poistné služby podľa článku 13 časti B písm. a) šiestej smernice na niektoré vedľajšie služby poskytované spolu s poistnými službami.
(32)  –	Rozsudok z 8. mája 2003, Zb. s. I‑4395, bod 26.
(33)  –	Rozsudok Levob, už citovaný v poznámke pod čiarou 24, bod 18.
(34)  –	Alternatívne by bolo možné taktiež dospieť k záveru odpovedajúcemu zásadám v oblasti zložených plnení tým, že sa zložená dodávka obytného karavanu a vnútorného vybavenia zdaní základnou sadzbou. Keďže je vylúčený priamy účinok smernice v neprospech jednotlivca, musel by to riešiť vnútroštátny zákonodarca a výnimky zrušiť.
(35)  –	Rozsudok CPP, už citovaný v poznámke pod čiarou 24, bod 27.
(36)  –	Pozri k tomu bod 31 vyššie.
(37)  –	Vláda tu odkazuje na rozsudok z 23. februára 1988, Komisia/Spojené kráľovstvo (353/85, Zb. s. 817, bod 33), ktorý má v tejto súvislosti sotva relevantnú výpovednú hodnotu.