62005CJ0464
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
25 октомври 2007 година (
*1
)
„Членове 43 ЕО и 56 ЕО — Национална данъчноправна уредба — Данъчно облагане при наследяване — Семейно дружество — Освобождаване — Условия — Наемане на определен брой работници в регион на държава-членка“
По дело C-464/05
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Белгия) с акт от 21 декември 2005 г., постъпило в Съда на 27 декември 2005 г. в рамките на производство по дело
Maria Geurts,
Dennis Vogten
срещу
Administratie van de BTW, registratie en domeinen,
Belgische Staat,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: г-н K. Lenaerts, председател на състав, г-жа R. Silva de Lapuerta, г-н E. Juhász (докладчик), г-н J. Malenovský и г-н T. von Danwitz, съдии,
генерален адвокат: г-жа J. Kokott,
секретар: г-жа M. Ferreira, главен администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 7 декември 2006 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за г-жа М. Geurts и г-н D. Vogten — от A. van Zantbeek, A. Nijs и A. Verbeke, advocaten,
—
за белгийското правителство — от г-н M. Wimmer и г-жа L. Van den Broeck, в качеството на представители, подпомагани от R. Deblauwe, C. Docclo и N. Labeeuw, advocaten,
—
за Комисията на Европейските общности — от г-н R. Lyal и г-н A. Weimar, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 15 февруари 2007 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 43 ЕО и 56 ЕО, засягащи съответно свободата на установяване и свободното движение на капитали.
2
Запитването е отправено в рамките на правен спор между г-жа M. Geurts и г-н D. Vogten, в качеството им на законни наследници на г-н J. Vogten, от една страна, и Administratie van de BTW, registratie en domeinen (Администрация по ДДС, вписванията и имотите, наричана по-нататък „белгийските данъчни органи“), от друга страна, по повод на отказа на последните да освободят жалбоподателите от данъчно облагане при наследяване.
Правна уредба
Национална правна уредба
3
Съгласно член 3 от белгийската конституция, Белгия се състои от три региона: Валонски регион, Фламандски регион и регион Брюксел.
4
Съгласно член 3, първа алинея, точка 4 от специалния Закон за финансирането на общностите и регионите от 16 януари 1989 г. (Moniteur belge от 17 януари 1989 г., стр. 850), изменен със Специалния закон за рефинансиране на общностите и за разширяване на данъчните правомощия на регионите от 13 юли 2001 г. (Moniteur belge от 3 август 2001 г., стр. 26646), данъчното облагане на жителите на Кралство Белгия при наследяване е регионален данък. На основание на член 4, параграф 2 от Специалния закон от 16 януари 1989 г., регионите са компетентни за определянето на данъчната ставка и на случаите на освобождаване от данък върху наследството.
5
Член първи, точка 1 от Кодекса за данъчно облагане при наследяване, приет с кралски указ № 308 от 31 март 1936 г. (Moniteur belge от 7 април 1936 г., стр. 2403), потвърден със закон от 4 май 1936 г. (Moniteur belge от 7 май 1936 г., стр. 3426, наричан по-нататък „Кодекс за данъчно облагане при наследяване“), предвижда, че на данъчно облагане при наследяване подлежи стойността на цялата наследствена маса, получена от наследниците от техния наследодател, след приспадане на дълговете.
6
Член 60 а от посочения кодекс, приложим към откритите във Фламандския регион наследства, добавен с Указ на фламандския парламент, съдържащ различни съпътстващи мерки във връзка с бюджета за 1997 г. (decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997), от 20 декември 1996 г. (Moniteur belge от 31 декември 1996 г., стр. 32555), изменен с Указ на фламандския парламент, съдържащ различни съпътстващи мерки във връзка с бюджета за 2000 г. (decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000), от 22 декември 1999 г. (Moniteur belge от 30 декември 1999 г., стр. 50232), гласи:
„§ 1.   В отклонение от членове 48 и 48/2 от данъчно облагане при наследяване се освобождава чистата стойност:
a)
на имуществата, вложени на професионално основание от наследодателя или неговия съпруг в семейно предприятие, и
б)
на акциите в семейно дружество или вземанията от такова, при условие че най-малко 50 % от предприятието или от акциите на дружеството са принадлежали на наследодателя и/или на неговия съпруг без прекъсване в продължение на три години преди смъртта, и че тези акции или вземания са споменати доброволно в декларацията за наследството.
[…]
§ 2.   Под семейно предприятие се разбира промишлено, търговско, занаятчийско или земеделско предприятие или свободна професия, съответно разработвани или упражнявани лично от наследодателя и/или неговия съпруг, в сътрудничество с други лица или не.
§ 3.   Под семейно дружество се разбира дружеството, чието място на действително управление е установено в държава — членка на Европейския съюз, и което:
—
или само по себе си отговаря на условията по § 1, 5 и 8;
—
или притежава акции, или съответно има вземания от дъщерни дружества, които отговарят на тези условия.
[…]
§ 5.   Освобождаването се предоставя само ако предприятието или дружеството е наело най-малко петима работници, изразени в единици на пълно работно време, във Фламандския регион в продължение на три години преди смъртта.
В отклонение от алинея първа освобождаването се прилага в размер съответно на 20 %, 40 %, 60 % или 80 % от чистата стойност, определена в § 9, когато предприятието или дружеството е наемало 1, 2, 3 или 4 работници, изразени в единици на пълно работно време, във Фламандския регион в продължение на три години преди смъртта. Освобождаването може да бъде предоставено и запазено само доколкото акциите или вземанията остават у наследниците, които се ползват от намалението в продължение на пет години след смъртта. […]
Броят на наетите работници се определя съгласно декларациите, изисквани в рамките на социалното законодателство. […]
Освобождаването се запазва единствено ако броят на членовете на персонала, нает във Фламандския регион, изразен в единици пълно работно време, се запазва непроменен всяка година през първите пет години след смъртта. […]
[…]
§ 8.   Предприятието или дружеството може да иска освобождаване, само ако през период, който започва да тече три години преди и завършва пет години след смъртта, съставя годишни финансови отчети съгласно разпоредбите на кралския указ от 8 октомври 1976 г. относно годишните финансови отчети на предприятията, които отчети се използват и за обосноваване на данъчната декларация за данъка върху доходите.
Предприятията или дружествата, които нямат седалище на територията на Фламандския регион, трябва да съставят годишни финансови отчети съгласно съответното законодателството, уреждащо тези въпроси, приложимо по мястото на установяване на седалището им.
[…]
§ 10.   Неспазването на следните условия при прилагането на член 60 а води до нищожност:
1.
прилагането на член 60 а е поискано изрично в декларацията;
2.
към декларацията е приложено издаденото от Фламандския регион удостоверение, че предвидените в настоящия член условия относно заетостта и капитала са изпълнени.
[…]
§ 11.   Наследниците, които желаят да се ползват от разпоредбите на член 60 а, отправят с препоръчана поща искане до фламандското правителство за издаване на посоченото в § 10 удостоверение.
[…]“
Спор по главното производство и преюдициален въпрос
7
От преюдициалното запитване е видно, че г-жа M. Geurts и г-н D. Vogten са съответно вдовицата и синът на г-н J. Vogten, нидерландски гражданин, роден на 25 юни 1959 г. в Нидерландия и починал на 6 януари 2003 г. Към момента на смъртта му и най-малко през петте предходни години г-н J. Vogten е пребивавал постоянно във Фламандския регион. Не се оспорва, че неговото местожителство за данъчни цели е било на територията на този регион и че поради това член 60 а от Кодекса за данъчно облагане при наследяване е приложим към неговото наследство.
8
Общото имущество на покойния г-н J. Vogten и на съпругата му включвало, наред с останалото, 100 % от дяловете в Jos Vogten Beheer BV и във Vogten Staal BV, дружества, учредени съгласно нидерландското право, със седалище в Маастрихт (Нидерландия). Не се оспорва, че двете предприятия са били семейни дружества по смисъла на член 60 а, параграф 3 от Кодекса за данъчно облагане при наследяване. Активът на общото имущество е включвал и вземане по смисъла на член 60 а, параграф 1, буква б) от този кодекс, в размер на 1110568 EUR от дружеството Jos Vogten Beheer.
9
Също е безспорно, че от повече от три години преди смъртта на г-н J. Vogten всяко от въпросните две дружества е имало повече от петима непрекъснато наети работници в Нидерландия. По-точно от предадената на Съда преписка следва, че Vogten Staal BV е имало девет, а Jos Vogten Beheer BV — осемнадесет наети работници.
10
Белгийските данъчни органи са отказали да предоставят на наследниците на г-н J. Vogten предвиденото в член 60 а от Кодекса за данъчно облагане при наследяване освобождаване, поради това че едно от поставените в тази разпоредба условия не е било изпълнено, а именно че работниците на дружествата Vogten Staal и Jos Vogten Beheer не са били наети във Фламандския регион. В случая облагането при наследяване е в размер на 839485,60 EUR.
11
Сезиран с жалбата, подадена от наследниците на г-н J. Vogten срещу това решение за отказ, Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, тъй като се съмнява в съвместимостта на условието по член 60 а, параграф 5, първа алинея от Кодекса за данъчно облагане при наследяване с разпоредбите на Договора за ЕО относно правото на установяване и свободното движение на капитали, и като приема, че отговорът на поставения въпрос не произтича от практиката на Съда, решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли общностното право, и по-конкретно членове 43 ЕО и 56 ЕО, да се тълкуват в смисъл, че за съвместимо с тях следва да се счита ограничение, произтичащо от законова разпоредба на държава-членка в областта на наследяването, в случая член 60 а от кодекса […] за данъчно облагане при наследяване […] — разпоредба, която освобождава правоприемника на починалия, т.е. неговия наследник, от облагане при наследяване на дялове в семейно дружество или на вземане от него, при условие че това дружество е наемало поне петима работници в продължение на три години преди смъртта, но ограничава освобождаването до случая, в който [тези] работници са наети в определен регион на тази държава-членка (в случая Фламандския регион)?“
По преюдициалния въпрос
12
С въпроса си препращащата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 43 ЕО и 56 ЕО допускат данъчноправна уредба на държава-членка в областта на облагането при наследяване, която изключва от предвиденото за семейните дружества освобождаване от това облагане на предприятията, които в продължение на три години преди датата на смъртта на de cujus, са наемали поне петима работници в друга държава-членка, като същевременно предоставя такова освобождаване, когато подобно наемане се осъществява в регион на първата държава-членка.
13
На първо място следва да се отбележи, че освобождаването — предмет на спора по главното производство, е приложимо към семейните дружества, и по-точно към тези, в чийто капитал наследодателят, евентуално съвместно с близките си роднини, е имал участие в продължение на три години преди смъртта, в размер най-малко на 50 % от дружествения капитал, което им предоставя несъмнена възможност да упражняват влияние върху решенията на съответното дружество и им позволява да определят неговата дейност.
14
Относно преценката от гледна точка на основните свободи на правната уредба, предмет на спора по главното производство, следва да се отбележи, че положението на общностен гражданин, който от момента на промяната на своето местожителството пребивава в дадена държава-членка и който притежава мнозинството от дяловете в дружества, установени в друга държава-членка, от момента на тази промяна попада в приложното поле на член 43 ЕО (вж. в този смисъл Решение от 7 септември 2006 г. по дело N, C-470/04, Recueil, стр. I-7409, точка 28).
15
Съгласно постоянната съдебна практика, макар че текстът на член 43 ЕО има за цел по-специално да осигури национален режим в приемащата държава-членка, той също така не допуска възможност за държавата-членка по произход да препятства установяването в друга държава-членка на свой гражданин, както и това на гражданите на другите държави-членки, постоянно пребиваващи на нейната територия (вж. в този смисъл Решение от 13 април 2000 г. по дело Baars, C-251/98, Recueil, стр. I-2787, точки 28 и 29, както и цитираната съдебна практика).
16
Правната уредба, предмет на спора по главното производство, засяга основно свободата на установяване и съгласно практиката на Съда попада в приложното поле единствено на разпоредбите от договора, отнасящи се до нея. Дори да се предположи, както поддържат жалбоподателите по главното производство, че такава национална мярка има ограничително действие спрямо свободното движение на капитали, то такова действие може да се разглежда като неизбежна последица от евентуално възпрепятстване на свободата на установяване и не оправдава разглеждането на тази мярка в светлината на членове 56 ЕО - 58 ЕО (вж. в този смисъл Решение от 13 март 2007 г. по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Сборник, стр. I-2107, точки 33 и 34, както и Определение от 10 май 2007 г. по дело A и B, C-102/05, Сборник, стр. I-3871, точки 26 и 27).
17
Както Съдът вече е приел, действието на данъчно законодателство в областта на наследяването е сред съображенията, които гражданин на дадена държава-членка би могъл основателно да вземе предвид, когато решава дали да се ползва или не от свободата на движение, закрепена в Договора (Решение от 11 декември 2003 г. по дело Barbier, C-364/01, Recueil, стр. I-15013, точка 75).
18
Като налага наемането на определен брой работници в регион на съответната държава-членка през трите години, предшестващи датата на смъртта на de cujus, като условие за освобождаване от данъчно облагане при наследяване, предвидено за семейните предприятия, правната уредба, предмет на спора по главното производство, третира собственика на такова предприятие, а след неговата смърт и наследниците му, по различен начин според това дали предприятието наема работници в тази или в друга държава-членка.
19
Съгласно практиката на Съда правната уредба на държава-членка, предвиждаща разлика в третирането на данъкоплатците според мястото на седалището на дружеството, в което тези данъкоплатци са акционери, е по принцип в противоречие с член 43 ЕО (вж. в този смисъл решение по дело Baars, посочено по-горе, точки 30 и 31). Същото важи и за правната уредба на държава-членка, предвиждаща разлика в третирането на данъкоплатците според мястото, където дружеството, на което тези данъкоплатци са собственици, наема в течение на определен период от време определен брой работници.
20
От практиката на Съда действително следва, че в областта на свободата на установяване правилата за равно третиране забраняват не само явните дискриминационни практики, основани на гражданството или седалището, когато става въпрос за дружества, но и всички прикрити форми на дискриминация, които, чрез прилагане на други критерии за разграничаване фактически водят до същия резултат (Решение от 19 септември 2000 г. по дело Allemagne/Комисия, C-156/98, Recueil, стр. I-6857, точка 83 и цитираната съдебна практика).
21
Правната уредба, предмет на спора по главното производство, налага обаче като условие за предоставянето на предвиденото в нея предимство наемането в течение на определен период от време на определен брой работници в рамките на регион на съответната държава-членка — условие, което безспорно може да се изпълни по-лесно от дружество, вече установено в горепосочената държава-членка.
22
Следователно тази правна уредба въвежда, с оглед на предоставянето на данъчно предимство, непряка дискриминация между данъкоплатците според мястото на наемане на определен брой работници в течение на определен период от време — дискриминация, която би могла да възпрепятства упражняването на свободата на установяване от тези данъкоплатци.
23
Обратно на това, което поддържа белгийското правителство, не следва да се счита, че липсва дискриминационно третиране единствено поради факта, че разглежданата правна уредба не се отнася до установяването на дадено предприятие на територията на въпросната държава-членка, а само до наемането на определен брой работници в нея, като същевременно позволява на предприятията със седалище в друга държава-членка да се ползват от въпросното данъчно предимство, когато наемат необходимия брой работници в първата държава-членка.
24
Подобно третиране би било допустимо, само ако с него се преследва легитимна цел, съвместима с Договора, или ако е обосновано от императивни съображения от обществен интерес. В този случай то трябва, освен да е в състояние да гарантира постигането на въпросната цел, и да не надхвърля достатъчното за нейното постигане (вж. по-конкретно Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer, C-446/03, Recueil, стр. I-10837, точка 35; Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Recueil, стр. I-7995, точка 47, както и Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Сборник, стр. I-2647, точка 37).
25
За да обоснове правната уредба, предмет на спора по главното производство, белгийското правителство изтъква доводи, свързани с оцеляването на малките и средни предприятия и с поддържането на заетостта в тях в случаи на наследяване в тази държава-членка, както и с изискванията, свързани с ефективността на данъчните ревизии.
26
Не е изключено подобни доводи, и по-конкретно свързаните с оцеляването на малките и средни предприятия и с поддържането на заетостта в тях, да могат да представляват, при дадени обстоятелства и при определени условия, приемлива обосновка на национална правна уредба, предвиждаща данъчно предимство в полза на физически или юридически лица.
27
Колкото до изтъкваните от белгийското правителство доводи, следва да се отбележи, че то не е успяло да докаже необходимостта от запазването на разглежданото освобождаване за т.нар. „семейни“ предприятия, които поддържат определен брой работни места на територията на съответната държава-членка. Действително, в настоящия случай, с цел да се избегне заплахата, която представлява тежестта на данъка върху наследството за просъществуването на семейните предприятия и следователно на работните места, които те осигуряват, предприятията със седалище в друга държава-членка се намират в положение, сравнимо с това на предприятия, установени в първата държава-членка.
28
По-нататък, относно довода на това правителство обаче, изведен от необходимостта да се запази ефективността на данъчните ревизии, поради това че Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите-членки в областта на прякото данъчно облагане (ОВ L 336, стр. 15; Специално издание, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21) не се прилага спрямо данъчното облагане при наследяване, е достатъчно да се отбележи, че тази трудност не би могла да обоснове категоричния отказ да се предоставят разглежданите данъчни предимства, тъй като данъчните органи биха могли да изискат от съответните засегнати данъкоплатци сами да представят доказателствата, които органите считат за необходими за пълното гарантиране, че посочените предимства се предоставят само в случаите, когато съответното наемане на работници отговаря на критериите, залегнали в националното право (вж. в този смисъл Решение от 11 октомври 2007 г. по дело Elisa, C-451/05, Сборник, стр. I-8251, точка 98).
29
Ето защо на поставения въпрос трябва да се отговори, че при липса на приемлива обосновка член 43 ЕО не допуска данъчноправна уредба на държава-членка в областта на данъчното облагане при наследяване, която изключва от предвиденото за семейните предприятия освобождаване от това облагане, предприятията, които в течение на три години преди датата на смъртта на de cujus наемат най-малко петима работници в друга държава-членка, като същевременно предоставя такова освобождаване, когато работниците са наети в регион на първата държава-членка.
По съдебните разноски
30
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело се явява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикдия, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
При липса на приемлива обосновка член 43 ЕО не допуска данъчноправна уредба на държава-членка в областта на данъчното облагане при наследяване, която изключва от предвиденото за семейните предприятия освобождаване от това облагане предприятията, които в течение на три години преди датата на смъртта на de cujus наемат най-малко петима работници в друга държава-членка, като същевременно предоставя такова освобождаване, когато работниците са наети в регион на първата държава-членка.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.