62022CC0741
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. április 25. (
1
)
C‑741/22. sz. ügy
Casino de Spa SA és társai
kontra
État belge (SPF Finances);
az État belge (SPF Justice),
a La Chambre des Représentants
részvételével
(a Tribunal de première instance de Liège [liège‑i elsőfokú bíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Adójogszabályok – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112/EK irányelv – A 135. cikk (1) bekezdésének i) pontja – Szerencsejátékok adómentessége – Az adómentességet előíró rendelkezés közvetlen hatálya – Az online szerencsejátékok és az analóg szerencsejátékok közötti különbségtétel – Az online szerencsejátékok (sorsolásos játékok és egyéb online szerencsejátékok) különböző típusai közötti különbségtétel – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elfogadhatatlansága – A nemzeti jognak előzetes döntéshozatal iránti kérelem nélküli korlátozott idejű hatályban tartása – Héamentesség mint állami támogatás”
I. Bevezetés
„A szerencsejátékban sokaknak kell veszítenie ahhoz, hogy néhányan nyerhessenek.” (George Bernard Shaw, ír‑brit drámaíró és politikus, 1856–1950).
1.
Annak ellenére, hogy a szerencsejáték fenti és egyéb veszélyei általánosan ismertek, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (a továbbiakban: héairányelv) (
2
) 135. cikke (1) bekezdésének i) pontja mindig is mentesítette a fogadásokat, sorsolásos játékokat és egyéb szerencsejátékokat az adó alól. Első pillantásra úgy tűnik, hogy az Unió a héajog szempontjából támogatni igyekszik a szerencsejátékokat. Ez a mentesítés ugyanakkor csak „a tagállam által megállapított feltételekre és korlátozásokra is figyelemmel” érvényes.
2.
Belgium úgy döntött, hogy 2016. július 1‑jétől nem mentesíti a héa alól a sorsolásos játéknak nem minősülő online szerencsejátékokat. Az egyéb szerencsejátékok (beleértve a sorsolásos játékokat) viszont továbbra is héamentesek maradnak. A belgiumi onlineszerencsejáték‑szolgáltatók úgy vélik, hogy ez a szelektív mentesítés sérti a semlegesség elvét itt és a hasonló Chaudfontaine Loisirs SA ügyben (C‑73/23) (
3
). Azzal is érvelnek, hogy más szerencsejáték‑szolgáltatók mentesítése tiltott állami támogatásnak minősül. A cél végeredményben annak kimondása, hogy az online szerencsejáték héamentessége közvetlenül levezethető az uniós jogból. Ez csak akkor járhat sikerrel, ha a héairányelv e tekintetben közvetlenül alkalmazandó, következésképpen, ha ez a mentesség már az irányelvből következik.
3.
Bár a Bíróság a múltban az uniós jog vonatkozásában már többször foglalkozott a különböző szerencsejáték‑típusok eltérő megadóztatásával, (
4
) a legújabb ítélkezési gyakorlat alkalmat ad arra, hogy alaposabban elgondolkodjunk a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése i) pontjának közvetlen hatályáról egy ilyen konstellációban (egyes szerencsejáték‑típusok szelektív adómentessége). Ugyanakkor a Bíróságnak lehetősége van tisztázni, hogy az egyes szerencsejáték‑típusok szelektív mentesítése a héa alól ellentétes‑e a semlegesség elvével vagy az állami támogatások jogával, és ha igen, milyen mértékben.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
4.
Az Európai Unió működéséről szóló Szerződés (a továbbiakban: EUMSZ) 107. cikkének (1) bekezdése az állami támogatások tilalmát tartalmazza:
„(1)   Ha a Szerződések másként nem rendelkeznek, a belső piaccal összeegyeztethetetlen a tagállamok által vagy állami forrásból bármilyen formában nyújtott olyan támogatás, amely bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítése által torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, amennyiben ez érinti a tagállamok közötti kereskedelmet.”
5.
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontja szabályozza a szerencsejátékok adómentességét, és a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
i)
fogadások, sorsolásos játékok és egyéb szerencsejátékok, a tagállam által megállapított feltételekre és korlátozásokra is figyelemmel.”
B.
A belga jog
6.
A Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (az alkotmánybíróságról szóló, 1989. január 6‑i különös törvény) 8. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Ha a kereset megalapozott, a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság, Belgium) teljes egészében vagy részben megsemmisíti a kereset tárgyát képező törvényt, rendeletet vagy az alkotmány 134. cikkében említett szabályt. […]
Ha a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) szükségesnek ítéli, általános rendelkezés útján megjelöli a megsemmisített rendelkezések azon joghatásait, amelyeket véglegesnek kell tekinteni, vagy az általa meghatározott határidőig ideiglenesen fenn kell tartani.”
7.
E különös törvény 9. cikke előírja:
„1. § ‑   A Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) megsemmisítést kimondó ítéletei a Moniteur belge‑ben történő közzétételüktől kezdve abszolút anyagi jogerővel bírnak.
2. § ‑   A Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) által hozott, megsemmisítés iránti kereseteket elutasító ítéletek az ezen ítéletekkel elbírált jogkérdések tekintetében kötelezőek a bíróságokra nézve.”
8.
A Code de la taxe sur la valeur ajoutée (hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyv) (2016. július 1‑jétől 2018. május 21‑ig hatályos) 44. cikke 3. §‑ának 13° pontja a következőképpen rendelkezik:
„Adómentesek továbbá: […]
13°
a) a sorsolásos játékok,
b) az egyéb szerencsejátékok, kivéve a 18. cikk 1. §‑a második albekezdésének 16° pontja szerinti elektronikus úton nyújtott szerencsejátékokat; […]”
III. A tényállás és az előzetes döntéshozatali eljárás
9.
A belga jog hatálya alá tartozó huszonhét társaság – köztük a Casino de Spa SA –, amelyek együttesen a GAMING ARDENT „héaegységet” (a továbbiakban: felperes) alkotják, és amelyek így a héa szempontjából egyetlen adóalanynak minősülnek, online szerencsejátékokat üzemeltetnek.
10.
Az onlineszerencsejáték‑ügyletek Belgiumban eredetileg mentesültek a héa alól. A 2016. július 1‑jei törvény 29–34. cikke megszüntette ezt a mentességet. Ennek eredményeképpen ezek az ügyletek adókötelessé váltak, míg a „klasszikus” szerencsejátékok és valamennyi (online és „analóg”) sorsolásos játék adómentes maradt.
11.
A Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság, Belgium), a 2018. március 22‑i ítéletével megsemmisítette a 2016. július 1‑jei törvény vonatkozó rendelkezéseit, mivel azok ellentétesek a belga szövetségi állam és a régiók közötti hatáskörmegosztásról szóló szabályokkal (a belga alkotmány 177. cikke). Kimondta azonban, hogy a 2016. július 1. és 2018. május 21. közötti időszakra már megfizetett adókat fenntartja, tekintettel a költségvetési és igazgatási nehézségekre, amelyekkel ezen adók visszatérítése járna.
12.
A felperes ennek ellenére 15581402,06 euró visszatérítését kérte, amely összeget a 2016. július 1. és 2018. május 21. között online játékok után fizetett meg hozzáadottérték‑adóként a megfelelő előzetesen felszámított adó levonása után.
13.
A 2019. december 5‑i jegyzőkönyvben az adóhatóság elutasította ezt a kérelmet azzal az indokkal, hogy a visszaigénylés feltételei nem állnak fenn. A felperes ezt követően a kérdést előterjesztő bírósághoz fordult.
14.
A felperes úgy véli, hogy a semmis törvény hatályban tartása ellentétes a héasemlegesség elvével, mivel az egyéb szerencsejátékok adómentesek, valamint más uniós jogi szabályokkal, köztük az állami támogatások tilalmával. Másodlagosan a belga államnak a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) hibája miatt fennálló felelősségére hivatkozik, mivel a megsemmisített rendelkezések joghatásainak ideiglenes fenntartása sérti az emberi jogok és alapvető szabadságok védelméről szóló európai egyezmény 1. kiegészítő jegyzőkönyvének a tulajdonhoz való jogot biztosító 1. cikkét. Az alperes belga államnak ezzel szemben az az álláspontja, hogy a kereseti kérelem megalapozatlan, és a bíróság nem kötelezheti a héa visszatérítésére.
15.
A kereset elbírálására hatáskörrel rendelkező Tribunal de première instance de Liège (liège‑i elsőfokú bíróság, Belgium) felfüggesztette az eljárást, és az EUMSZ 267. cikk szerinti előzetes döntéshozatali eljárás keretében a következő hat kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontját és a semlegesség elvét, hogy azokkal ellentétes az, ha valamely tagállam – feltéve, hogy hasonló szolgáltatásokról van szó – eltérően kezeli a Loterie nationale közintézmény által kínált online sorsolásos játékokat, amelyek mentesek a hozzáadottérték‑adó alól, és a magánjogi gazdasági szereplők által kínált egyéb online szerencsejátékokat, amelyek a hozzáadottérték‑adó hatálya alá tartoznak?
2)
Az előző kérdésre adott válasz keretében annak meghatározása céljából, hogy két hasonló, egymással versenyző kategóriáról van‑e szó, amelyeket a hozzáadottérték‑adó szempontjából ugyanolyan elbánásban kell részesíteni, vagy eltérő kategóriákról van szó, ami eltérő elbánást tesz lehetővé, a nemzeti bíróságnak kizárólag azt kell‑e figyelembe vennie, hogy a két szerencsejáték‑forma az átlagos fogyasztó szemszögéből egymással versenyez‑e abban az értelemben, hogy a szolgáltatásnyújtások hasonlóak, amennyiben a felhasználásuk alapján való összehasonlításuk azt mutatja, hogy azonos tulajdonságokkal rendelkeznek, és a fogyasztók azonos igényeinek kielégítésére szolgálnak, valamint amennyiben a fennálló különbségek nem befolyásolják jelentősen az átlagos fogyasztó arra irányuló döntését, hogy az említett szolgáltatások közül melyiket vegye igénybe (helyettesítési kritérium), vagy más kritériumokat is figyelembe kell vennie, így például a tagállam arra vonatkozó mérlegelési jogkörét, hogy bizonyos játékkategóriákat mentesítsen a héa alól, míg másokat annak hatálya alá vonjon, a sorsolásos játékoknak a szerencsejátékok héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontjában említett külön kategóriájához tartozását, a Loterie nationale‑ra és az egyéb szerencsejátékokra alkalmazandó eltérő jogi kereteket, az eltérő felügyeleti hatóságokat, vagy a Loterie nationale‑ra alkalmazandó jogszabály által követett társadalmi és a játékosok védelmére irányuló célkitűzéseket?
3)
Úgy kell‑e értelmezni az Európai Unióról szóló Szerződés 4. cikkének (3) bekezdésében foglalt lojális együttműködés elvét, az Európai Unió Működéséről szóló Szerződés 267. cikkével, a héairányelv rendelkezéseivel és adott esetben a tényleges érvényesülés elvével összefüggésben, hogy az lehetővé teszi valamely tagállam alkotmánybírósága számára, hogy az – saját kezdeményezésére és az EUMSZ 267. cikk szerinti előzetes döntéshozatalra utalás nélkül – egy belső jogi rendelkezés – a jelen esetben a loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle (az alkotmánybíróságról szóló, 1989. január 6‑i különleges törvény) 8. cikke – alapján a múltra nézve fenntartsa a hozzáadottérték‑adóra vonatkozó olyan nemzeti rendelkezések joghatásait, amelyeket a nemzeti alkotmánnyal ellentétesnek ítélt és emiatt megsemmisített, és amelyeknek az uniós joggal összeegyeztethetetlen jellegére szintén hivatkoztak a nemzeti bíróság előtti megsemmisítés iránti kereset alátámasztása érdekében, e kifogást ezen bíróság azonban nem vizsgálta, és általános jelleggel a „már megfizetett adók visszatérítésével kapcsolatban felmerülő költségvetési és igazgatási nehézségekre” támaszkodott, ily módon teljesen megfosztva a héaalanyokat az uniós jog megsértésével beszedett héa visszatérítéséhez való jogtól?
4)
Az előző kérdésre adandó nemleges válasz esetén ugyanezek a rendelkezések és elvek, különösen a 2008. április 10‑i Marks & Spencer ítélet (C‑309/06) fényében értelmezve, amelynek értelmében a közösségi jog általános elvei, ideértve az adósemlegesség elvét is, jogot biztosítanak a termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat végző gazdasági szereplő számára az e termékértékesítések, illetve szolgáltatásnyújtások után tévesen kivetett összegek visszaigénylésére, arra kötelezik‑e az érintett tagállamot, hogy térítse vissza az adóalanyok részére az uniós jog megsértésével beszedett héát, amennyiben az uniós jog e megsértése – mint a jelen ügyben – utólag a Bíróság egy ítéletéből következne, amelyben a Bíróság előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre válaszul kimondja egyrészről a megsemmisített nemzeti rendelkezéseknek a héairányelvvel való összeegyeztethetetlenségét, másrészről pedig a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) azon határozatának az uniós joggal való összeegyeztethetetlenségét, amellyel az a múltra nézve fenntartotta az általa megsemmisített rendelkezések joghatásait?
5)
A sorsolásos játékok üzemeltetőinek kedvező szelektív előnyt és így a belga állam által vagy a belga állam forrásaiból nyújtott, bizonyos vállalkozások előnyben részesítése révén a versenyt torzító vagy a verseny torzításával fenyegető, az EUMSZ 107. cikk értelmében a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatást teremt‑e a loi‑programme du 1er juillet 2016 (2016. július 1‑jei programtörvény) 29., 30., 31., 32., 33. és 34. cikkével – amely cikkeket a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) 2018. március 22‑i 34/2018. sz. ítélete megsemmisítette, azonban azok joghatásait a 2016. július 1. és 201[8]. május 21. közötti időszak tekintetében már megfizetett adók esetében ezen időpontot követően fenntartotta – bevezetett, az ezen – akár online, akár hagyományos – sorsolásos játékok, illetve más online szerencsejátékok és fogadások közötti eltérő bánásmód?
6)
Az előző kérdésre adandó igenlő válasz esetén lehetővé teszi‑e a tagállamokat terhelő, többek között a 2006. október 5‑i Transalpine Ölleitung in Österreich ítéletből (C‑368/04) következő azon kötelezettség, hogy biztosítsák az érintett támogatás jogellenes végrehajtásával érintett jogalanyok jogainak védelmét, valamint a lojális együttműködés elve és a közösségi jog általános elvei, ideértve az adósemlegesség elvét is, amelyek jogot biztosítanak a termékértékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat végző gazdasági szereplő számára az e termékértékesítések, illetve szolgáltatásnyújtások után tévesen kivetett összegek visszaigénylésére (2008. április 10‑i Marks & Spencer ítélet, C-309/06) azon adóalanyok számára, amelyek a jogellenes állami támogatás alapján héát számláztak, hogy az elszenvedett kár megtérítése formájában visszatéríttessék a megfizetett adónak megfelelő összeget?”
16.
A Bíróság előtti eljárásban a felperes, a Belga Királyság, a Németországi Szövetségi Köztársaság, a Cseh Köztársaság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján eltekintett a tárgyalás megtartásától.
IV. A jogkérdésről
17.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett hat kérdés lényegében három kérdéscsoportot érint.
18.
Mivel az alapeljárás felperese a nemzeti jog alapján nyújtott szolgáltatásai utáni héakötelezettséget támadja, az első és második kérdés arra vonatkozik, hogy e szolgáltatások a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontja alapján mentesülnek‑e a héa alól, és hogy az uniós joggal ellentétes nemzeti jog hatályának fenntartása ellenére vissza kell‑e téríteni a felperes részére az uniós jog megsértésével megfizetett adót. Ennek feltétele, hogy a héairányelvből közvetlenül következik az online szerencsejátékok adómentessége, amelyre a felperes hivatkozhat (lásd ehhez: B. pont).
19.
A harmadik és a negyedik kérdés ezzel szemben arra vonatkozik, hogy a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) jogosult volt‑e az uniós jog esetleges megsértése miatt előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem nélkül elrendelni a nemzeti jog hatályának fenntartását, ami miatt a nemzeti jog alapján mégiscsak keletkezett adó, és hogy ez kizárja‑e az uniós jog esetleges megsértésével megfizetett adó visszatérítésére irányuló igényt. Ez már felveti az előzetes döntéshozatalra előterjesztett két kérdés elfogadhatóságának kérdését (lásd ehhez: A. pont).
20.
Az ötödik és hatodik kérdés viszont arra a kérdésre vonatkozik, hogy az (adómentes) sorsolásos játékok és az egyéb (adóköteles) online játékok és online fogadások eltérő héaadóztatása egyben tiltott állami támogatásnak minősül‑e (lásd: C. pont).
A.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik és negyedik kérdés elfogadhatóságáról
21.
A harmadik és a negyedik kérdés az előzetes döntéshozatali eljárás keretében csak akkor fogadható el, ha az azokra adott válaszok szükségesek és relevánsak az alapügyben hozandó ítélet meghozatalához.
22.
Főszabály szerint kizárólag a jogvitát tárgyaló nemzeti bíróság feladata annak eldöntése, hogy az ítélet meghozatala szempontjából szükséges‑e az előzetes döntéshozatalra utalás, és valóban relevánsak‑e a Bíróság elé terjesztett kérdések. Az uniós jog egyik rendelkezésének az értelmezésére vonatkozó kérdések releváns voltát vélelmezni kell. (
5
) A Bíróság csak akkor utasíthatja el e kérdések megválaszolását, ha az uniós jogi szabály kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson. (
6
)
23.
Még a fent említett vélelem alkalmazása esetén is elfogadhatatlan a harmadik és a negyedik kérdés. Az alapeljárás az uniós jog (pontosabban az irányelv) esetleges megsértésével megfizetett adó visszatérítésére irányul. A nemzeti jogot, bár azt a nemzeti jog alapján hatályon kívül kellett helyezni, az erre hatáskörrel rendelkező nemzeti bíróság – szintén a nemzeti jog alapján – meghatározott ideig hatályában fenntartotta (korlátozott idejű hatályban tartás elrendelése).
24.
Így a nemzeti jog olyan adózást ír elő, amely ellentétes lehet a héairányelvvel. Az, hogy a felperesnek fennmarad‑e a 2016. július 1. és 2018. május 21. közötti időszakra már megfizetett héára vonatkozó kötelezettsége, kizárólag a héairányelv értelmezéséből és így már az első és második kérdésre adott válaszból következik. Így a harmadik és negyedik kérdés fennmaradó tartalma tehát arra a kérdésre korlátozódik, hogy a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) a belföldi adó hatályban tartásának az elrendelése előtt a Bírósághoz fordulhatott volna‑e, vagy akár köteles lett volna‑e a Bírósághoz fordulni, és ha a Bíróság igenlő választ ad e kötelezettség tekintetében, következik‑e ebből visszatérítési igény. A Cour constitutionnelle‑nek (alkotmánybíróság) az előzetes döntéshozatalra utalásra vonatkozó esetleges kötelezettsége azonban nem releváns a tekintetben, hogy a felperes fizetési kötelezettsége fennáll‑e vagy sem.
25.
Ezen túlmenően nem világos, hogy az EUMSZ 267. cikknek egy bíróság, nevezetesen a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) általi megsértése miért lenne hatással annak a másik bíróságnak a határozatára, amely az uniós jogra vonatkozó lényeges kérdéseit előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé terjesztette. A Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) az előzetes döntéshozatalra utalást érintő magatartásával és az EUMSZ 267. cikk kért értelmezésével kapcsolatos elégedetlenség tehát semmilyen összefüggésben nincs az alapeljárással. Ebből adódóan a harmadik és negyedik kérdés elfogadhatatlan.
26.
Végül a kérdést előterjesztő bíróság nem tájékoztatja a Bíróságot arról, hogy a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) valójában mit vizsgálhat és mit szabad vizsgálnia. Amennyiben a nemzeti felülvizsgálati hatásköre például a nemzeti hatásköri szabályoknak való megfelelésre korlátozódik, akkor egy előzetes döntéshozatali kérelem aligha jöhet szóba. Ezért a Bíróság az EUMSZ 267. cikk megsértésének vizsgálatához szükséges információkkal sem rendelkezik. A harmadik és a negyedik kérdés ezen okból is elfogadhatatlan.
B.
Az online szerencsejátékoknak a héairányelv szerinti adómentességéről (első és második kérdés)
27.
Az alapeljárásban a felperes az onlineszerencsejáték‑szolgáltatásainak a (hatályában fenntartott) nemzeti jog szerinti megadóztatását támadja. Ez e tekintetben egyértelmű, és nem értelmezhető az uniós joggal összhangban. Ezért a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése i) pontjának értelmezése csak akkor perdöntő, ha ez a cikk közvetlenül alkalmazandó (lásd: 1. pont). A felperes lényegében azt az álláspontot képviseli, hogy szolgáltatásait ugyanúgy kell kezelni, mint más adómentes szerencsejáték‑szolgáltatásokat. Ez esetleg a héajog semlegességének elvéből is következhet (lásd: 2. pont).
1. Az adómentességre vonatkozó rendelkezés közvetlen hatálya?
28.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint minden esetben, amikor valamely irányelv rendelkezései tartalmukat tekintve feltétlenek és kellően pontosak, azokra a magánszemélyek a nemzeti bíróságok előtt a tagállammal szemben hivatkozhatnak, ha a tagállam elmulasztotta az irányelv határidőn belüli átültetését a nemzeti jogba, vagy azt helytelenül ültette át. (
7
)
29.
Valamely uniós rendelkezés akkor feltétlen, ha olyan kötelezettséget fogalmaz meg, amely nem tartalmaz feltételt, és nem függ – a végrehajtásában vagy hatályában – az Európai Unió intézményeinek vagy a tagállamoknak semmilyen jogi aktusától. (
8
) Ezzel szemben egy rendelkezés feltételes jellegű, ha uniós jogi tényállási elemek konkrét tartalmát meghatározó nemzeti rendelkezések meghozatalát igényli. (
9
) Az ilyen rendelkezés akkor kellően pontos, ha az általa magában foglalt kötelezettséget egyértelműen és feltétel nélkül írja le. (
10
)
30.
E kialakult ítélkezési gyakorlat fényében a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontja nem feltétlen és nem is kellően pontos. Előírja, hogy a szerencsejátékok „a tagállam által megállapított feltételekre és korlátozásokra is figyelemmel” mentesülnek az adó alól. Nem határozza meg, hogy mely szerencsejátékokat kell mentesíteni, így a tagállamra nem egyértelmű szövegezéssel ró kötelezettséget. Éppen ellenkezőleg, a megfogalmazásból az következik, hogy csak meghatározott szerencsejátékok mentesíthetők.
31.
Ez a kötelezettség nem is feltétlen, mivel a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontja egyértelmű megfogalmazása szerint „a tagállam által megállapított feltételek[…] és korlátozások[…]” vonatkoznak rá. Következésképpen szerencsejátékok mentességéhez – annak végrehajtásához vagy érvényességéhez – a tagállamok intézkedésére van szükség.
32.
A Bíróság (
11
) nyilvánvalóan ezen okból mondta ki 2010‑ben kifejezetten: a héairányelv „135. cikke (1) bekezdésének i) pontját úgy kell értelmezni, hogy a tagállamok számára biztosított, arra vonatkozó jog gyakorlása, hogy az említett rendelkezés által előírt hozzáadottértékadó‑mentességet illetően feltételeket és korlátozásokat határozzanak meg, lehetővé teszi a tagállamok számára azt, hogy ezen adó alól csak bizonyos szerencsejátékokat mentesítsenek.” Ezt az értelmezést később kétszer is megerősítette. (
12
)
33.
Ha azonban – a Bíróság értelmezése szerint – a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontja lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy csak bizonyos szerencsejátékokat mentesítsenek, akkor ugyanez vonatkozik erre az ügyre, amit a Bíróság más adómentességi rendelkezésekre vonatkozóan kimondott. Amennyiben a tagállamoknak csak egyes meghatározott szolgáltatásokat kellett mentesíteniük (így a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének n) és m) pontjában), ezek nem alkalmazhatók közvetlenül. (
13
)
34.
A Bíróság határozatában (
14
) szereplő „bizonyos szerencsejátékok” kifejezés arra utal, hogy e rendelkezés nem kötelezi a tagállamokat arra, hogy általános jelleggel mentesítsenek minden szerencsejátéknak minősülő szolgáltatást. (
15
) A héairányelv 135. cikke (1) bekezdése i) pontjának olyan értelmezése, amely szerint a tagállamok a „bizonyos” szó ellenére kötelesek lennének „minden” szerencsejátékot mentesíteni az adó alól, alkalmas lenne e mentesség tárgyi hatályának kiterjesztésére. Ez ellentétes lenne a Bíróság ítélkezési gyakorlatával is, amely szerint a héairányelvben szereplő adómentességeket szigorúan kell értelmezni. (
16
)
35.
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdése i) pontjának közvetlen hatálya ellen éppen az a tény szól, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontja lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy csak „bizonyos” (
17
) szerencsejátékokat mentesítsenek az adó alól. (
18
)
36.
A Bíróság egyetlen (korábbi) határozata, amely viszont a korábbi rendelkezés, a 77/388 hatodik irányelv 13. cikke B. részének f) pontjának tulajdonított közvetlen hatályt, hogy megakadályozza az e rendelkezéssel össze nem egyeztethető belső jogszabályok alkalmazását, (
19
) véleményem szerint elavult a héamentességek közvetlen hatályára vonatkozó újabb ítélkezési gyakorlat (
20
) és a héairányelv adta lehetőség (
21
), valamint a Bíróság 2010. évi határozata (
22
) alapján.
37.
Ez érdemben is meggyőző. A szerencsejátékoknak a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontjában foglalt adómentességéhez ugyanis nem kapcsolódik különös uniós jogi értékelés. A Bíróság szerint ezen adómentesség oka csupán az a gyakorlati megfontolás, hogy a szerencsejáték‑tevékenység kevésbé alkalmas a héa alkalmazására. A szociális ágazatban végzett egyes közérdekű szolgáltatásokkal ellentétben itt nem áll fenn a héa szempontjából szándékosan kedvezőbb bánásmód biztosítása e tevékenységek számára. (
23
) Valószínűbb, hogy ez a mentesség az akkori hat tagállam közötti kompromisszumot tükrözi, amelyek közül néhány már rendelkezett különös szerencsejáték‑törvényekkel, és ezért megadóztatott egyes szerencsejátékokat. Mivel a mentességet a tagállamok feltételeihez és korlátozásaihoz kötötték, a tagállamok fenntarthatták szerencsejáték‑törvényeiket, és elkerülhették a kettős héaadóztatást.
38.
Mindenesetre semmi sem indokolja, hogy az egyes tagállamok feltételei és korlátai szerinti, pusztán technikai okokból (az adó nem gyakorlatias kettős beszedése, illetve a kettős adóztatásnak az elkerülése) való adómentességnek közvetlen hatálya legyen. Ezért nincs szükség az adómentesség közvetlen hatályának különösen széles körű feltevésére. Ennek az adómentességnek tehát továbbra sincs közvetlen hatálya.
39.
Ha azonban a felperes amúgy sem hivatkozhat közvetlenül a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontja szerinti adómentességre, akkor az első és második kérdésre sem kell válaszolni. A Bizottság feladata, hogy kötelezettségszegési eljárást indítson Belgium ellen, ha úgy véli, hogy a felperes (és más onlineszerencsejáték‑szolgáltatók) adóztatása sérti a héairányelvet. A Bizottság észrevétele azonban nem vet fel ilyen aggályokat.
2. A semlegesség elvének megsértése?
40.
Az adósemlegesség elve sem segít ebben az ügyben a felperesnek. A tagállamnak ugyan az őt megillető választási lehetőségek, illetve a mérlegelési jogköre gyakorlása során tiszteletben kell tartania az adósemlegesség elvét. (
24
) Ez azonban egyrészt nem vezethet egy nem kellően pontos vagy feltételesen megfogalmazott irányelvi rendelkezés közvetlen hatályához. Másrészt ezen elv „csupán” megtiltja, hogy az egymással versenyző hasonló termékeket vagy szolgáltatásokat a héa szempontjából eltérően kezelje. (
25
)
41.
A termékek vagy a szolgáltatásnyújtások hasonlóak, amennyiben a felhasználásuk alapján való összehasonlításuk azt mutatja, hogy azonos tulajdonságokkal rendelkeznek, és a fogyasztók azonos igényeinek kielégítésére szolgálnak. Ezenkívül a fennálló különbségek nem befolyásolják jelentősen az átlagos fogyasztó arra irányuló döntését, hogy az említett termékek vagy szolgáltatások közül melyiket vegye igénybe, (
26
) következésképpen ezeknek az átlagos fogyasztó szempontjából helyettesítési viszonyban kell állniuk egymással. (
27
) A termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás hasonló jellegének megítélése a végső felhasználó szempontjából természetesen bizonyos mérlegelési mozgásteret foglal magában.
42.
A Bíróság az uniós jogalkotó számára valamely adójogi jellegű intézkedés elfogadása esetén elismeri, hogy az az uniós jogalkotó részéről politikai, gazdasági és társadalmi döntéseket, valamint az eltérő érdekek fontossági sorrendjének meghatározását, vagyis összetett mérlegelést igényel. Következésképpen széles mérlegelési jogkört kell számára elismerni oly módon, hogy a bírósági felülvizsgálatot a nyilvánvaló hibák felülvizsgálatára kell korlátozni. (
28
) A Bíróság különösen nem helyettesítheti az uniós jogalkotó értékelését a sajátjával. (
29
)
43.
Figyelembe véve a Bíróság közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatát, ugyanez vonatkozik a nemzeti jogalkotók mérlegelési jogkörének felülvizsgálatára is. A Bíróság tehát egyre inkább hangsúlyozza, hogy az Unió olyan államokat foglal magában, amelyek az EUSZ 2. cikkben említett értékeket tiszteletben tartják és osztják. (
30
) Az Unió alapját képező, az EUSZ 2. cikkében meghatározott értékek közé tartozik különösen a demokrácia elve. Eszerint elsődlegesen a demokratikusan legitimált jogalkotó felelős a jogalkotási döntési mozgástér kitöltéséért.
44.
Amennyiben tehát az uniós jog ilyen mozgásteret biztosít egy tagállamnak, ezért elsődlegesen az adott tagállam választott parlamentje a felelős. Következésképpen más szervek önmagukban korlátozottan vizsgálhatják felül ezt a parlamenti döntéshozatali mozgásteret. Nem helyettesíthetik a saját véleményükkel a demokratikusan legitimált testületnek a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás hasonló jellegéről alkotott véleményét. Ez egyaránt vonatkozik a nemzeti bíróságokra és az uniós bíróságokra.
45.
E tekintetben mind a Bíróság, mind a kérdést előterjesztő bírósághoz hasonló nemzeti bíróság főszabály szerint csak akkor állapíthatja meg a semlegesség elvének a demokratikusan legitimált jogalkotó általi megsértését, ha az egyértelműen túllépte a döntési mozgásterét.
46.
Ez azonban csak akkor áll fenn, ha az átlagos fogyasztó szemszögéből nézve a különbözőképpen megadóztatott szolgáltatások vagy termékértékesítések szinte azonosak, így – amint azt a Bizottság is állítja – minden további nélkül helyettesíthetők (
31
). Csak ebben az esetben torzul a verseny az ilyen szolgáltatásokat nyújtók vagy termékértékesítők között, ami már nem egyeztethető össze a semlegesség elvével.
47.
Ezen okból a Bíróság eddig főszabály szerint vonakodott megállapítani a semlegesség elvének a megsértését, ha pl. a tagállamok csak a friss pékárukra (nem a bizonyos minőségmegőrzési időt meghaladó termékekre (
32
)), csak a mozgó vásárok mutatványosaira (és nem a helyhez kötött vidámparkokra (
33
)), nem minden gyógyszerre (hanem csak bizonyos gyógyszerekre, azok felhasználásától függően is (
34
)), csak a taxikra (de nem minden személygépkocsival történő személyszállításra (
35
)), vagy csak a nyomtatott könyvekre (nem az egyéb fizikai adathordozókon lévő könyvekre (
36
)) alkalmaznak kedvezményes adómértéket vagy adómentességet.
48.
Figyelembe véve e bíróság által korlátozott felülvizsgálati jogkört, a jogalkotó döntési mozgásterének nyilvánvaló túllépése ebben az esetben nem áll fenn. A különbözőképpen megadóztatott szolgáltatások (egyrészt a sorsolásos játékoknak nem minősülő online szerencsejátékok, másrészt az „analóg” szerencsejátékok, illetve az online sorsolásos játékok) – a felperes álláspontjával ellentétben – egy átlagos fogyasztó szemszögéből nézve több szempontból is különböznek.
49.
Így az online szerencsejáték az „analóg” szerencsejátéktól mind a helyszín (bármikor és bárhol, szemben a meghatározott helyszínekkel), a szerencsejátékok megkezdéséhez szükséges erőfeszítés (nincs erőfeszítés, mivel okostelefonon keresztül bármikor és bárhol lehetséges, szemben azzal, hogy fizikailag el kell menni egy bizonyos helyre), a magánszférában bármikor lehetséges szerencsejátékok „társadalmi ellenőrzésének” hiánya; a bármikor elérhető és könnyen hozzáférhető szerencsejátékok függőséget okozó potenciálja vagy veszélye tekintetében, mind a játék módja (a számítógépen történő kattintás szemben a fizikai cselekvéssel a játékautomatánál vagy akár egy személy [pl. egy krupié] interakciójával a helyszínen) tekintetében különbözik. Egy „analóg” kaszinó látogatása inkább „élményként”, míg egy weboldal („online kaszinó”) „látogatása” inkább „internetes játékként” írható le.
50.
Ezért nem segít, ha kizárólag a szolgáltatás tartalmára (ebben az esetben egy játékszükséglet kielégítésére) összpontosítunk. Ellenkezőleg, az átlagos fogyasztó szemszögébe be kell vonni a külső ténybeli és jogi keretfeltételeket is. (
37
) Ugyanez vonatkozik azokra az esetleges irányítási célokra is, amelyeket a parlamenti jogalkotó a differenciálással valószínűsíthetően követ. A héasemlegesség elve nem tiltja az objektíven indokolt különbségtételt.
51.
Azt, hogy a médium (online szemben az „analóggal”) az uniós jogalkotó szempontjából jelentős megkülönböztető kritérium, már a héairányelv rendelkezései is mutatják, amelyek bizonyos esetekben aszerint is differenciálnak, hogy a szolgáltatást elektronikus úton nyújtják‑e (lásd csak: adóztatás helye [a héairányelv 58. cikkében foglalt különös rendelkezés] vagy az adómérték [a héairányelv 98. cikkének (3) bekezdése kizár bizonyos kedvezményes adómértékeket az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások esetében]). Mindez felesleges lenne, ha az elektronikus és az „analóg” ügyletek minden további nélkül felcserélhetők lennének.
52.
Következésképpen az, hogy a szerencsejáték különböző típusai hasonló játékszükségletet (vagy hasonló játékfüggőséget) elégítenek ki, nem elegendő a semlegesség elve megsértésének a feltételezéséhez. Az sem elegendő továbbá, hogy egyik vagy másik fogyasztó az egyik szerencsejáték‑típusról a másikra váltson, így nem zárható ki a különböző szolgáltatók közötti bizonyos fokú verseny. Sokkal inkább az a döntő, hogy a jogalkotó álláspontja szerint a két szolgáltatás (nyilvánvalóan) felcserélhető‑e az átlagos fogyasztó számára.
53.
A szolgáltatások igénybevételének eltérő körülményei és a szerencsejátékok ezzel összefüggő, különböző kockázatai miatt az „online” és az „analóg” szerencsejátékok eltérő megadóztathatók – ahogyan ebben a Bizottság és Belgium is egyetért.
54.
Az online sorsolásos játékok és az egyéb online szerencsejátékok közötti belgiumi különbségtétel éppúgy kevéssé kifogásolható. A sorsolásos játékok a szerencsejátékok egy speciális fajtája, amelyet általában egy meghatározott játékterv szerint szerveznek, meghatározott tét ellenében, bizonyos pénz‑ vagy tárgynyeremények kilátásba helyezésével. Kimenetele a véletlenen alapul, és általában nyilvánosan hirdetik ki. A szerencsejáték e típusában a tevékenység – amint azt a Bizottság helyesen hangsúlyozza – a sorsjegy megvásárlására korlátozódik, és abban különbözik a többi, a játékos ismétlődő tevékenységén alapuló online szerencsejátéktól, hogy a játékos azonnal értesül a szerencséjéről (vagy inkább a balszerencséjéről), és spontán reagál. Amint azt Belgium állítja, a jelen ügyben hiányzik a játékos elem. A tétek minimuma és maximuma, a nyeremények és a nyerési esélyek tekintetében is vannak különbségek. (
38
)
55.
A sorsolásos játékok története és a tagállamok egyes (történelmi) adótörvényei egyébként a sorsolásos játékok és a szerencsejátékok egyéb típusai hagyományosan elkülönülését mutatják. (
39
) Ez azt jelzi, hogy az átlagos fogyasztó számára a sorsolásos játék mindig is valami mást jelentett, mint a kaszinóban vagy a nyerőgépeken való szerencsejáték. Ezért aligha lehet azt állítani, hogy az online sorsolásos játékok és más online szerencsejátékok az átlagos fogyasztó szemszögéből felcserélhetők. Ezért nem állapítható meg a semlegesség elvének a megsértése.
3. Közbenső következtetés
56.
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontjának nincs közvetlen hatálya. Még ha a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontja közvetlenül alkalmazandó is lenne, a Belgium által az elektronikus úton nyújtott szerencsejátékok és a nem elektronikus úton nyújtott szerencsejátékok között tett különbségtétel nem jelentené a héasemlegesség elvének a megsértését. Ugyanez vonatkozik az elektronikus úton nyújtott szerencsejátékok és az elektronikus úton megvalósított sorsolásos játékok közötti különbségtételre is. Az uniós jog megsértésének hiányában az uniós jog tehát azt sem követeli meg, hogy a nemzeti jog szerint fizetendő héát vissza kell téríteni a felperes részére.
C.
Az eltérő héaadóztatásból eredő tiltott állami támogatásról (ötödik és hatodik kérdés)
57.
Azok a kérdések, amelyekben a kérdést előterjesztő bíróság a támogatás meglétére kérdez rá, szintén elfogadhatatlanok. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely adó megfizetésére köteles adóalanyok annak érdekében, hogy kivonják magukat ugyanezen adó megfizetése alól, nem hivatkozhatnak arra, hogy a más vállalkozásoknak biztosított mentesség állami támogatásnak minősül. (
40
)
58.
Csak amennyiben az adót arra a célra fordítják, hogy előnyben részesítsenek más vállalkozásokat, meg kell vizsgálni, hogy az állami támogatásokra vonatkozó jog szempontjából szabályosan használják‑e fel az adóból származó bevételt. (
41
) Ilyen helyzetről azonban nincs szó. Ebben az ügyben az alapeljárás felperesét egy általános adó (héa) terheli, amely az általános állami költségvetésbe folyik, és ezáltal nem szolgál konkrétan valamely harmadik személy javára. A jelen esetben tehát az alapeljárás felperese csupán egy neki címzett adóhatározattal szemben emel kifogást, és azt azért tartja jogellenesnek, mert más adóalanyokat nem azonos mértékben adóztatnak. Ez az érvelés az állami támogatások joga alapján nem lehet eredményes.
59.
A jogellenesen nyújtott támogatásokat főszabály szerint ugyanis vissza kell téríttetni. (
42
) A felperes nem adóztatása azonban nem visszatéríttetést jelentene, hanem ebben az ügyben csupán a támogatásnak a felperesre való kiterjesztését, és így nem megszüntetné, hanem erősítené a versenytorzulást. Ezért a más javára adott állami támogatás kérdése egy olyan perben, amely kizárólag a saját adókötelezettségről szól, nem perdöntő, és ezért elfogadhatatlan, amint azt a Bíróság már többször is kimondta. (
43
)
60.
Továbbá az EUMSZ 107. cikkének (1) bekezdése értelmében vett tiltott állami támogatás sem azonosítható. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint ehhez többek között az szükséges, hogy kedvezményezettnek szelektív jellegű előnyt biztosító állami intézkedésről legyen szó. (
44
)
61.
Ha – a fenti megfontolásokra tekintettel – a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontját úgy kell értelmezni, hogy a tagállamok számára biztosított, arra vonatkozó jog gyakorlása, hogy az említett rendelkezés által előírt héamentességet illetően feltételeket és korlátozásokat határozzanak meg, lehetővé teszi a tagállamok számára azt, hogy ezen adó alól csak bizonyos szerencsejátékokat mentesítsenek, akkor e (szelektív) mentességet már tartalmazza az uniós jog. Az uniós jog
megfelelő (lásd ehhez: a fenti 40. és azt követő pontok) átültetése azonban az állami támogatások joga alapján aligha tekinthető Belgium részéről foganatosított állami intézkedésnek. Ellenkezőleg, ez inkább az uniós jog hatálya alá tartozik.
62.
Amint azt Németország helytállóan hangsúlyozza, ezen túlmenően hiányzik a vállalkozás számára nyújtott előny is. A héajogban az adómentességek csak a szolgáltatás igénybevevőjének kedveznek, mivel a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a héa olyan közvetett fogyasztási adó, amelyet a végfogyasztónak kell viselnie. (
45
) Az adóalany vállalkozás e tekintetben „az állam nevében és az államkincstár érdekében [csak] adóbeszedőként jár el”. (
46
) Anyagi jogi szempontból a héa célja ezért nem az adóalany vállalkozás, hanem a fogyasztó elfogyasztható haszon megszerzésére fordított vagyoni kiadásaiban megmutatkozó pénzügyi teljesítőképességének megadóztatása. (
47
) Ha azonban a szolgáltatásra vonatkozó héakötelezettség a fogyasztót és nem a szolgáltatót terheli, akkor a héamentesség is csak a fogyasztót és nem a szolgáltatót mentesíti. A szerencsejáték‑szolgáltatásokra vonatkozó héamentesség tehát a fogyasztó, nem pedig a szolgáltató számára jelent előnyt.
63.
Ehhez hozzá kell tenni, hogy szelektív előny csak akkor áll fenn, ha az intézkedés alkalmas arra, hogy „bizonyos vállalkozások[at] vagy bizonyos áruk termelés[ét]” előnyben részesítsen olyan vállalkozásokkal és áruk termelésével szemben, amelyek az említett szabályozás céljára tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak, és amelyek ily módon – lényegében hátrányosan megkülönböztetőnek minősíthető – eltérő bánásmódban részesülnek. (
48
)
64.
Ez a „normál adóztatástól” való indokolatlan eltérést feltételez. A jelen ügyben mindkettő hiányzik. A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontja szerint a normál adóztatás a szerencsejátékok adómentessége, amelyet a jelen ügyben éppen az „analóg” szerencsejátékokra és valamennyi sorsolásos játékra alkalmaztak. Ezen túlmenően az online szerencsejátékok és egyéb szerencsejátékok, valamint az online sorsolásos játékok és az online szerencsejátékok közötti, a héajog értelmében vett különbségtétel – a fent kifejtettek szerint (40. és azt követő pontok) – objektíve igazolható, és ezért nem hátrányosan megkülönböztető. Az állami támogatások joga sem tiltja az objektíve igazolható különbségtételt egy általános érvényű törtvényben. Következésképpen a szelektivitás jellemzője is hiányozna.
V. Végkövetkeztetések
65.
Ezért azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Tribunal de première instance de Liège (liège‑i elsőfokú bíróság, Belgium) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
1.
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének i) pontjának nincs közvetlen hatálya. E rendelkezés nem feltétlen és nem is kellően pontos.
2.
A héasemlegesség elvével nem ellentétes az elektronikus úton nyújtott szerencsejátékok és a nem elektronikus úton nyújtott szerencsejátékok közötti különbségtétel. Ellenkezőleg, az elektronikus úton nyújtott szerencsejátékok és az elektronikus úton megvalósított sorsolásos játékok közötti különbségtételt objektív okok támasztják alá.
3.
Elfogadhatatlan a valamely más adóalany javára adott állami támogatásra vonatkozó kérdés egy olyan perben, amely kizárólag a saját adókötelezettségről szól. Az adó fizetésére kötelezett személy főszabály szerint nem hivatkozhat arra, hogy állami támogatásnak minősül az olyan adóintézkedés, amelyben más vállalkozások részesülnek, annak érdekében, hogy kivonja magát az említett adó megfizetése alól.
(
1
)	Eredeti nyelv: német.
(
2
)	2006. november 28‑i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347, 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.). a jogvita tárgyát képező években (2016–2018) hatályos változata.
(
3
)	Lásd ehhez: az ugyanezen a napon ismertetett indítványom.
(
4
)	Lásd csak: 2013. október 24‑iMetropol Spielstätten ítélet (C‑440/12, EU:C:2013:687); 2011. július 14‑iHenfling és társai ítélet (C‑464/10, EU:C:2011:489); 2011. november 10‑iThe Rank Group ítélet (C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719); 2010. június 10‑i Leo‑Libera ítélet (C‑58/09, EU:C:2010:333); 2006. július 13‑iUnited Utilities ítélet (C‑89/05, EU:C:2006:469); 2005. február 17‑iLinneweber és Akritidis ítélet (C‑453/02 és C‑462/02, EU:C:2005:92); 1998. június 11‑iFischer ítélet (C‑283/95, EU:C:1998:276).
(
5
)	Lásd: 2021. október 6‑iSumal ítélet (C‑882/19, EU:C:2021:800, 27. és 28. pont); 2020. július 9‑iSanten ítélet (C‑673/18, EU:C:2020:531, 26. és 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
6
)	Lásd: 2021. október 6‑iSumal ítélet (C‑882/19, EU:C:2021:800, 28. pont); 2020. július 9‑iSanten ítélet (C‑673/18, EU:C:2020:531, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
7
)	2020. december 10‑iGolfclub Schloss Igling ítélet (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 26. pont); 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítélet (C‑592/15, EU:C:2017:117, 13. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
8
)	2020. december 10‑iGolfclub Schloss Igling ítélet (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 27. pont); 2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
9
)	Kifejezetten így: 2015. július 16‑iLarentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, 50. pont).
(
10
)	2020. december 10‑iGolfclub Schloss Igling ítélet (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 28. pont); 2010. július 1‑iGassmayr ítélet (C‑194/08, EU:C:2010:386, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
11
)	2010. június 10‑i Leo‑Libera ítélet (C‑58/09, EU:C:2010:333, rendelkező rész).
(
12
)	2013. október 24‑iMetropol Spielstätten ítélet (C‑440/12, EU:C:2013:687, 29. pont); ugyanígy már: 2011. november 10‑iThe Rank Group ítélet (C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 53. pont).
(
13
)	2020. december 10‑iGolfclub Schloss Igling ítélet (C‑488/18, EU:C:2020:1013); 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítélet (C‑592/15, EU:C:2017:117).
(
14
)	2010. június 10‑iLeo‑Libera ítélet (C‑58/09, EU:C:2010:333, rendelkező rész).
(
15
)	Ebben az értelemben: 2020. december 10‑iGolfclub Schloss Igling ítélet (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 30. pont)
(
16
)	Ebben az értelemben: 2020. december 10‑iGolfclub Schloss Igling ítélet (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 34. pont); 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítélet (C‑592/15, EU:C:2017:117, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2013. március 21‑iPFC Clinic ítélet (C‑91/12, EU:C:2013:198, 23. pont).
(
17
)	2010. június 10‑iLeo‑Libera ítélet (C‑58/09, EU:C:2010:333, rendelkező rész).
(
18
)	Lásd ebben az értelemben: 2020. december 10‑iGolfclub Schloss Igling ítélet (C‑488/18, EU:C:2020:1013, 36. pont); 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítélet (C‑592/15, EU:C:2017:117, 14., 16., 23. és 24. pont).
(
19
)	2005. február 17‑iLinneweber és Akritidis ítélet (C‑453/02 és C‑462/02, EU:C:2005:92, rendelkező rész 2) pont). A 2011. november 10‑iThe Rank Group ítélet (C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 68. és 69. pont) hasonló irányba mutat, bár nem a rendelkező részben, ugyanakkor ott nem annyira arról volt szó, hogy az adóalany hivatkozott egy irányelv rendelkezésére, hanem inkább arról, hogy a tagállam nem hivatkozott az ettől eltérő nemzeti jogára. Meglehetősen kérdéses azonban, hogy ez valóban az uniós jog alkalmazásának elsőbbségével kapcsolatos kérdés‑e, és hogy a Bíróságnak az irányelveknek az egyén javára történő (kivételes) közvetlen hatályára vonatkozó ítélkezési gyakorlata vonatkozik‑e rá.
(
20
)	2020. december 10‑iGolfclub Schloss Igling ítélet (C‑488/18, EU:C:2020:1013, rendelkező rész 1) pont); 2017. február 15‑iBritish Film Institute ítélet (C‑592/15, EU:C:2017:117, rendelkező rész).
(
21
)	A tagállamoknak a héairányelv 11. cikkében biztosított azon lehetőségről, hogy több adóalanyt egy adóalanyként kezeljenek – 2015. július 16‑i ítélet Larentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet (C‑108/14 és C‑109/14, EU:C:2015:496, rendelkező rész 3) pont).
(
22
)	2010. június 10‑iLeo‑Libera ítélet (C‑58/09, EU:C:2010:333, rendelkező rész); megerősítette: 2013. október 24‑iMetropol Spielstätten ítélet (C‑440/12, EU:C:2013:687, 29. pont); 2011. november 10‑iThe Rank Group ítélet (C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 53. pont).
(
23
)	2011. november 10‑iThe Rank Group ítélet (C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 39. pont); 2011. július 14‑iHenfling, Davin, Tanghe ítélet (C‑464/10, EU:C:2011:489, 29. pont); 2010. június 10‑iLeo‑Libera ítélet (C‑58/09, EU:C:2010:333, 24. pont); 2006. július 13‑iUnited Utilities ítélet (C‑89/05, EU:C:2006:469, 23. pont).
(
24
)	2021. szeptember 9‑iPhantasialand ítélet (C‑406/20, EU:C:2021:720, 36. pont); 2019. június 27‑iBelgisch Syndicaat van Chiropraxie és társai ítélet (C‑597/17, EU:C:2019:544, 46. pont); 2017. március 9‑iOxycure Belgium ítélet (C‑573/15, EU:C:2017:189, 28. pont).
(
25
)	2019. december 19‑iSegler‑Vereinigung Cuxhaven ítélet (C‑715/18, EU:C:2019:1138, 36. pont); 2019. június 27‑iBelgisch Syndicaat van Chiropraxie és társai ítélet (C‑597/17, EU:C:2019:544, 47. pont); 2017. március 9‑iOxycure Belgium ítélet (C‑573/15, EU:C:2017:189, 30. pont); 2011. november 10‑iThe Rank Group ítélet (C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 32. pont); 2010. május 6‑iBizottság kontra Franciaország ítélet (C‑94/09, EU:C:2010:253, 40. pont).
(
26
)	2022. február 3‑iFinanzamt A ítélet (C‑515/20, EU:C:2022:73, 44. pont); 2021. szeptember 9‑iPhantasialand ítélet (C‑406/20, EU:C:2021:720, 38. pont); 2019. június 27‑iBelgisch Syndicaat van Chiropraxie és társai ítélet (C‑597/17, EU:C:2019:544, 48. pont); 2017. november 9‑iAZ ítélet (C‑499/16, EU:C:2017:846, 31. pont); 2014. február 27‑iPro Med Logistik és Pongratz ítélet (C‑454/12 és C‑455/12, EU:C:2014:111, 54. pont).
(
27
)	Így kifejezetten: 2021. szeptember 9‑iPhantasialand ítélet (C‑406/20, EU:C:2021:720, 39. pont). A 2017. november 9‑iAZ ítélet (C‑499/16, EU:C:2017:846, 33. pont), „helyettesítési viszonyról” beszél.
(
28
)	2017. március 7‑iRPO ítélet (C‑390/15, EU:C:2017:174, 54. pont). Lásd ebben az értelemben még: 2002. december 10‑iBritish American Tobacco (Investments) és Imperial Tobacco ítélet (C‑491/01, EU:C:2002:741, 123. pont); 2013. október 17‑iBillerud Karlsborg és Billerud Skärblacka ítélet (C‑203/12, EU:C:2013:664, 35. pont).
(
29
)	Így kifejezetten még: 2013. október 17‑iBillerud Karlsborg és Billerud Skärblacka ítélet (C‑203/12, EU:C:2013:664, 35. pont).
(
30
)	2019. június 24‑iBizottság kontra Lengyelország (A Legfelsőbb Bíróság függetlensége) ítélet (C‑619/18, EU:C:2019:531, 42. és 43. pont); 2018. december 10‑iWightman és társai ítélet (C‑621/18, EU:C:2018:999, 63. pont); 2018. július 25‑iMinister for Justice and Equality (Az igazságszolgáltatási rendszer hiányosságai) ítélet (C‑216/18PPU, EU:C:2018:586, 35. pont). A demokrácia elvének az irányelvek értelmezése során történő figyelembevételéről lásd még: 2010. március 9‑iBizottság kontra Németország ítélet (C‑518/07, EU:C:2010:125, 41. pont).
(
31
)	2021. szeptember 9‑i, Phantasialand ítélet (C‑406/20, EU:C:2021:720, 39. pont: „Másként fogalmazva, azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó áruk vagy szolgáltatások az átlagos fogyasztó szempontjából helyettesítési viszonyban állnak‑e egymással”).
(
32
)	2017. november 9‑iAZ ítélet (C‑499/16, EU:C:2017:846, 36. pont).
(
33
)	2021. szeptember 9‑iPhantasialand ítélet (C‑406/20, EU:C:2021:720, 48. pont).
(
34
)	2019. június 27‑iBelgisch Syndicaat van Chiropraxie és társai ítélet (C‑597/17, EU:C:2019:544, 49. pont).
(
35
)	2014. február 27‑iPro Med Logistik és Pongratz ítélet (C‑454/12 és C‑455/12, EU:C:2014:111, 60. pont).
(
36
)	2014. szeptember 11‑iK ítélet (C‑219/13, EU:C:2014:2207, 34. pont).
(
37
)	E tekintetben esetleg másként: 2011. november 10‑iThe Rank Group ítélet (C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 47. és azt követő pontok, de pontosabb indokolás nélkül). Abban az ügyben azonban nem az online és offline tevékenységek közötti különbségtételről volt szó, amit a Bizottság is helyesen hangsúlyoz.
(
38
)	A Bíróság már kifejtette, hogy ezek releváns tényezők: 2011. november 10‑iThe Rank Group ítélet (C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 57. és 58. pont).
(
39
)	Németországban például a Rennwett‑ und Lotteriegesetz (a sorsolásos játékokról és a lóversenyfogadásokról szóló törvény), amely a 26. és azt követő §‑okban külön szabályozza a nyilvános sorsolásos játékok és lottóhúzások adóztatását. Ausztriában a szerencsejáték‑törvény 6–12a. §‑a ugyancsak tartalmaz speciális szabályokat a sorsolásos játékokra vonatkozóan. Franciaország ugyancsak másképp adóztatja a lottósorsolásokat, mint a lóversenyeket vagy a kaszinókat.
(
40
)	2020. március 3‑iVodafone Magyarország ítélet (C‑75/18, EU:C:2020:139, 24. pont); 2020. március 3‑iTesco‑Global Áruházak ítélet (C‑323/18, EU:C:2020:140, 36. pont); 2015. október 6‑iFinanzamt Linz ítélet (C‑66/14, EU:C:2015:661, 21. pont); 2006. június 15‑iAir Liquide Industries Belgium ítélet (C‑393/04 és C‑41/05, EU:C:2006:403, 43. és azt követő pontok).
(
41
)	E kérdés relevanciájáról lásd csak: 2005. október 27‑iCasino France és társai ítélet (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 és C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657, 40. és 41. pont, valamint 45. és azt követő pontok).
(
42
)	Lásd: 2018. november 6‑iScuola Elementare Maria Montessori kontra Bizottság, Bizottság kontra Scuola Elementare Maria Montessori és Bizottság kontra Ferracci ítélet (C‑622/16 P–C‑624/16 P, EU:C:2018:873, 90. és azt követő pontok).
(
43
)	2020. március 3‑iVodafone Magyarország ítélet (C‑75/18, EU:C:2020:139, 29. és azt követő pontok); 2020. március 3‑iTesco‑Global Áruházak ítélet (C‑323/18, EU:C:2020:140, 41. és azt követő pontok).
(
44
)	2021. március 16‑iBizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. pont); 2018. június 28‑iAndres (A Heitkamp BauHolding fizetésképtelensége) kontra Bizottság ítélet (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 82. pont); 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53. pont); Bizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40. pont).
(
45
)	2013. november 7‑iTulică és Plavoşin ítélet (C‑249/12 és C‑250/12, EU:C:2013:722, 34. pont); 1996. október 24‑iElida Gibbs ítélet (C‑317/94, EU:C:1996:400, 19. pont).
(
46
)	2008. február 21‑iNetto Supermarkt ítélet (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21. pont); 1993. október 20‑iBalocchi ítélet (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25. pont).
(
47
)	Lásd például: 2020. március 3‑iVodafone Magyarország ítélet (C‑75/18, EU:C:2020:139, 62. pont); 2007. október 11‑iKÖGÁZ és társai ítélet (C‑283/06 és C‑312/06, EU:C:2007:598, 37. pont – „a HÉA összegének az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányos megállapítás“); 1997. december 18‑iLandboden‑Agrardienste ítélet (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. és 23. pont).
(
48
)	2023. december 14‑iBizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 33. pont); 2022. november 8‑iFiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).