62019CC0044
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. SZPUNAR
представено на 23 април 2020 година (
1
)
Дело C‑44/19
Repsol Petróleo, SA
срещу
Administración General del Estado
(Преюдициално запитване, отправено от Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания)
„Преюдициално запитване — Директива 2003/96/ЕО — Данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията — Член 21, параграф 3 — Освобождаване на енергийните продукти, използвани в рамките на предприятие, което произвежда такива — Едновременно производство на енергийни и други продукти“
Въведение
1.
Правото на Съюза хармонизира основните правила за данъчно облагане на енергийните продукти и определя минималните нива за това облагане. На такова данъчно облагане обаче не подлежи използването на енергийни продукти за производството на други енергийни продукти. Съответните разпоредби вече са били предмет на разглеждане в няколко решения на Съда (
2
). Нито тези разпоредби, нито споменатата практика на Съда обаче дават отговор на въпроса как следва да се третират енергийните продукти, използвани за производството на други енергийни продукти, когато в рамките на това производство се получават и неенергийни продукти. Този проблем се изследва по настоящото дело.
Правна уредба
Правото на Съюза
2.
Член 21, параграфи 1 и 3 от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (
3
) гласи:
„1.   В допълнение към общите разпоредби, които определят възникването на изискуемостта на данъчното задължение и разпоредбите, свързани с плащането, определени с Директива 92/12/ЕИО [на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, ОВ L 76, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129], сумите при данъчно облагане на енергийни продукти стават дължими при възникване на някое от основанията, посочени в член 2, параграф 3.
[…]
3.   Потреблението на енергийни продукти в рамките на обект за производство на енергийни продукти не води до възникване на акцизно задължение, ако се употребяват енергийни продукти, произведени на място в този производствен обект. Държавите членки могат също така да счетат, че потреблението на електроенергия и други енергийни продукти, които не се произвеждат в рамките на дадено предприятие и потреблението на енергийни продукти и електроенергия в рамките на предприятие, произвеждащо горива, които се използват за производство на електроенергия, не поражда изискуемост на данъчно задължение. В случаите когато потреблението не е свързано с производството на енергийни продукти и в частност за двигатели на превозни средства, се счита че такова потребление поражда изискуемост на данъчното задължение“.
Испанското право
3.
Член 47, параграф 1, буква b) от Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (Закон 38/1992 за акциза) от 28 декември 1992 г. гласи (
4
):
„Не подлежи на данъчно облагане собствено потребление, което включва:
[…]
b)
използването на минерални масла като горива в процеса на производство на такива под режим отложено плащане на акциз“.
Фактите, производството и преюдициалното запитване
4.
Repsol Petróleo SA, дружество на испанското право (наричано по-нататък „дружеството Repsol“), осъществява дейност, включително свързана с производството на енергийни продукти в процеса на рафиниране на суров петрол. В този процес, освен енергийни, се получават редица други продукти, например сяра, тежки дестилати в нефтени масла или ароматни въглеводороди, както и водна пара. Впоследствие тези продукти се продават и използват в химическата промишленост, а част от тях отново се използват в процеса на производство.
5.
На 2 април 2012 г. испанските данъчни органи постановяват решение, с което от дружеството Repsol е поискан акциз върху минерални масла за данъчните 2007 г. и 2008 г. за използваните от него минерални масла — собствено производство, като гориво за отопление в рамките на производствения процес, доколкото в рамките на същия процес са били произвеждани неенергийни продукти. Според данъчните органи минералните масла, използвани в производствения процес, трябва да подлежат на данъчно облагане, съразмерно на получените в рамките на този процес неенергийни продукти.
6.
Жалбата на дружеството Repsol против посоченото решение е отхвърлена в рамките на административното и първоинстанционното съдебно производство. Посочените решения по-специално се основават на трайната практика на Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания), в съответствие с която собственото потребление на енергийни продукти не подлежи на данъчно облагане само доколкото обслужва производството на други енергийни продукти. Тази практика се формира въз основа на разпоредбите за транспониране на Директива 92/81 (
5
).
7.
Дружеството Repsol обжалва първоинстанционното съдебно решение по касационен ред пред запитващата юрисдикция.
8.
При тези обстоятелства Tribunal Supremo (Върховен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следното преюдициално запитване:
„Следва ли член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 да се тълкува в смисъл, че допуска облагане с акциз върху минералните масла на собственото потребление на енергийни продукти в рамките на предприятието на производителя в съотношението, в което се получават неенергийни продукти?
Или, напротив, целта на разпоредбата да освободи от данъчното облагане използването на енергийни продукти, което се приема за необходимо за получаването на крайните енергийни продукти, възпрепятства облагането на това собствено потребление в частта, в която то води до получаването и на други неенергийни продукти, дори когато тези продукти са с остатъчен характер и се получават неизбежно в резултат на самия производствен процес?“.
9.
Преюдициалното запитване постъпва в Съда на 24 януари 2019 г. Писмени становища по делото представят дружеството Repsol, испанското и чешкото правителство, както и Европейската комисия. Представителите на дружеството Repsol, на испанското правителство и на Комисията се явяват в заседанието на 4 март 2020 г.
Анализ
10.
С преюдициалното запитване по настоящото дело запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 следва да се тълкува в смисъл, че когато в процеса на производство на енергийни продукти неизбежно се получават и неенергийни продукти, се счита, че потреблението на енергийни продукти за целите на това производство не води до възникване на данъчно задължение или изобщо, или само съразмерно на частта на получените в този процес енергийни продукти, като се изключва частта, съответстваща на другите продукти.
11.
Най-напред следва да се отбележи, че член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 има комплексна структура.
12.
Първото изречение от него посочва, че т.нар. собствено потребление на енергийни продукти, тоест потреблението на продукти, произведени на място в предприятие, които ги е произвело, не води до възникване на данъчно задължение.
13.
Второто изречение на тази разпоредба позволява на държавите членки да приемат, че не възниква данъчно задължение и при потреблението на енергийни продукти (и електроенергия), които не са били произведени в предприятие, произвеждащо енергийни продукти.
14.
Накрая, в третото изречение се прави уговорката, че уредените по-горе положения не се прилагат, когато потреблението на енергийни продукти обслужва цели, различни от производството на такива продукти, например за двигатели на превозни средства.
15.
От член 21, параграф 3, трето изречение от Директива 2003/96 може a contrario да се направи извод, че само потреблението на енергийни продукти за целите на производството на такива продукти не води до възникване (или може да не води до възникване) на данъчно задължение. Този извод се потвърждава и от съдържанието на предшественика на тази разпоредба, а именно член 4, параграф 3 от Директива 92/81, който е предвиждал, че не се счита, че възниква задължение за облагане с акцизен данък при потреблението на минерални масла в рамките на обект за производство на минерални масла, „доколкото потреблението е за целите на това производство“ [неофициален превод]. Тази разпоредба също е предвиждала уредба, съответстваща на сегашното трето изречение от член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 (
6
).
16.
Както обаче вече посочих във въведението на настоящото заключение, член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 не урежда дали и в каква степен следва да се счита, че възниква данъчно задължение при потребление на енергийни продукти за целите на производствен процес, в който се получават едновременно енергийни и други продукти.
17.
Видно е, че в тази хипотеза са възможни два различни подхода.
18.
От една страна, както изрично отбелязва чешкото правителство в своето становище, от буквалното тълкуване на член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 може да се направи извод, че в положение като това по главното производство той трябва да се приложи за всички енергийни продукти, използвани процеса на производство, прилаган от дружеството Repsol.
19.
Това е така, защото посочената разпоредба говори само за „[п]отребление[…] на енергийни продукти в рамките на обект за производство на енергийни продукти“, докато третото изречение от нея изключва „потреблението не […] свързано с производството на енергийни продукти“.
20.
Както обаче е видно от информацията, съдържаща се в акта за преюдициално запитване и становищата на страните, в процеса на рафиниране на суров петрол енергийните продукти, използвани за неговото загряване до необходимата за този процес температура, изцяло се използват за производството на енергийни продукти. Получаването едновременно на неенергийни продукти е само остатъчен и неизбежен резултат от този процес. Получаването на такива продукти е неотделим елемент от процеса на производство на енергийни продукти, поради което следва да се приеме, че всички енергийни продукти, използвани в този технологичен процес, служат за производството на енергийни продукти. Текстуалното съдържание на член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 следователно би указало, че посочените енергийни продукти, доколкото изцяло се използват за производството на енергийни продукти, също изцяло трябва да попаднат под действието на посочената уредба.
21.
Потвърждение за такова тълкуване на член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 така или иначе може да се намери в практиката на Съда, както изрично отбелязва дружеството Repsol. Той е постановил, че „от отрицателната формулировка на третото изречение от тази разпоредба може да се заключи, че целта на тази норма е извън обхвата на изключението да остане само потреблението на енергийни продукти, което няма никаква връзка с производството на енергийни продукти“ и „ако е част от технологичния процес на производство на енергийни продукти, потреблението на енергийни продукти не бива да остава извън обхвата на посоченото изключение само заради начина на осъществяването си“ (
7
). При положение, каквото е налице в главното производство, е трудно обаче да се отрече, че енергийните продукти, използвани в технологичния процес, не са без „никаква връзка с производството на енергийни продукти“ или че изцяло са „част от технологичния процес на производство на енергийни продукти“.
22.
От друга страна, такова тълкуване, макар и допустимо с оглед на текстуалното съдържание на посочената разпоредба от Директивата, не отчита в достатъчна степен систематичните аспекти на нейното тълкуване (
8
) и би довело до необосновано необлагане с данък на енергийните продукти, използвани за производството на неенергийни продукти.
23.
При положение че в процеса на производство се получават както енергийни, така и неенергийни продукти, следва този производствен процес да се признае за едновременно производство и на двете категории продукти.
24.
Без значение в това отношение е, че производството на неенергийни продукти, както в главното производство, е с остатъчен и необходим характер, тоест че само по себе си не е цел на производствения процес, а неизбежна последица от него. Ако получаваните в производствения процес продукти имат пазарна стойност и могат да се продават от производителя, за него те представляват стока, тоест потенциален източник на доход. Следователно отпада значението на въпроса дали производството се осъществява целенасочено, или е само неизбежна последица от производството на други продукти. От гледна точка на облагането с данъци и двата случая трябва да се третират еднакво. Това се изисква от принципа на равенство и от необходимостта да се гарантира липсата на нарушения на конкуренцията. По-различно би било само ако останалите продукти, получавани в процеса на производство на енергийни продукти, са с незначителна пазарна стойност или изобщо нямат такава и представляват единствено разход за производителя. Поради това не споделям становището на дружеството Repsol, че решаващо значение в това отношение има „основната цел“ на осъществяваната дейност. Икономическата дейност се урежда от правни норми, включително на данъчното право, не с оглед на целта, която тази дейност си поставя, а на действителната ѝ същност и последици.
25.
Член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 обаче дава възможност да не се счита, че възниква данъчно задължение при потребление на енергийни продукти само доколкото това потребление обслужва производството на крайни продукти, които след това подлежат на облагане на основание на тази директива като енергийни продукти, предназначени да се използват като моторно гориво или гориво за отопление (
9
).
26.
За разлика от това използването на енергийни продукти като гориво за отопление в производствения процес подлежи на облагане, ако крайният продукт не е енергиен продукт или не е предназначен да се използва като моторно гориво или гориво за отопление.
27.
Необлагането на енергийните продукти в последния случай би довело до празнота в режима на данъчно облагане, установен по силата на Директива 2003/96, тъй като не биха подлежали на облагане продукти, които по принцип трябва да подлежат на такова данъчно облагане (
10
).
28.
Необлагането на такива продукти не би било компенсирано с облагането на крайните продукти, произведени при тяхното потребление, тъй като споменатите крайни продукти не биха подлежали на данъчно облагане (
11
).
29.
Съгласуваността на режима на облагане, установен по силата на Директива 2003/96, следователно изисква с данък да се облагат енергийните продукти, използвани в производствения процес, доколкото в този процес се получават неенергийни продукти.
30.
Действително, както посочих в точка 21 от настоящото заключение, по едното от делата относно тълкуването на член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 Съдът постановява, че посочената разпоредба не се прилага само в случай на потребление на енергийни продукти за цели, изцяло несвързани с производството на енергийни продукти (
12
). Положението обаче е по-различно в случай на едновременно производство, в рамките на общ технологичен процес, както на енергийни, така и на неенергийни продукти.
31.
Трябва обаче да се вземе под внимание контекстът, в който е било постановено посоченото решение на Съда. Делото Petrotel-Lukoil е относно прилагането на член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 за енергийни продукти, използвани за производството на водна пара, която на свой ред се използва по-специално в процеса на производство на енергийни продукти. Именно в този контекст Съдът приема, че от прилагането на посочената разпоредба се изключват само случаите, в които енергийните продукти се използват за цели, несвързани с производството на такива продукти. Ако обаче те се използват за производството на междинни продукти, които на свой ред се използват за производството на енергийни продукти, тази разпоредба се прилага изцяло. Не е имало обаче съмнение, че крайните продукти в производствения процес, разглеждан по дело Petrotel-Lukoil, са били енергийни продукти.
32.
По настоящото дело обаче е налице различно положение, а именно процес, в рамките на който се произвеждат едновременно енергийни и неенергийни продукти. Следователно не е възможно констатациите на Съда по дело Petrotel-Lukoil да се отнесат автоматично към положението по настоящото дело.
33.
По-близка до настоящото дело аналогия може да се направи с дело Cristal Union (
13
). То разглежда въпроса дали освобождаването от данъчно облагане на енергийни продукти, използвани за целите на производството на електроенергия, предвидено в член 14, параграф 1, буква а) от Директива 2003/96, намира приложение и по отношение на енергийни продукти, използвани за едновременно производство на електроенергия и на топлинна енергия в процеса на т.нар. когенерация.
34.
Действително по това дело Съдът не тълкува член 21, параграф 3 от Директива 2003/96, но то дава основа за полезна аналогия с настоящото дело, тъй като се отнася до освобождаването от данъчно облагане на енергийни продукти, използвани едновременното за производството на енергия, което дава право на такова освобождаване (тоест на електроенергия), както и за производството на енергия, което не дава такова право (на топлинна енергия). Тази аналогия е още по-обоснована, тъй като механизмът на когенерация се основава на представата за полезно и икономически рентабилно използване на енергията, получена в процеса на производство на друг вид енергия, която в рамките на класическата технология за производство не се използва и се губи. Подобно е положението по настоящото дело, свързано с неенергийни продукти, чието производство е остатъчна и необходима последица от производството на енергийни продукти и които намират икономическо приложение и поради това имат пазарна стойност.
35.
По дело Cristal Union Съдът не е имал съмнение, че задължителното освобождаване от данъчно облагане на енергийните продукти, използвани за производството на електроенергия, се прилага по отношение на когенерацията (
14
). Също не е имало съмнение, че това освобождаване се прилага само за частта от енергийните продукти, използвани в процеса на когенерация, която обслужва производството на електроенергия, съразмерно на количеството на тази енергия спрямо едновременно получената топлинна енергия. Решението на Съда е в този смисъл, въпреки че в технологичния процес на когенерация енергийните продукти в тяхната цялост, използвани в този процес, служат едновременно за производството както на електроенергия, така и на топлинна енергия. В този случай не е възможно да се разграничат конкретните количества такива продукти, обслужващи производството на някой от видовете енергия (
15
).
36.
Следователно Съдът възприема правилото, че при едновременно производство на продукти, които дават право на освобождаване на енергийните продукти, използвани за това производство, както и на продукти, които не дават такова право, освобождаването следва да се прилага съразмерно на количеството крайни продукти от различните категории, получени в този производствен процес.
37.
Според мен аналогично правило следва да се възприеме по настоящото дело. В случай на едновременно производство на енергийни и неенергийни продукти на основание член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 не се счита, че потреблението на енергийни продукти за целите на това производство води до възникване на данъчно задължение, но само в съотношението, което съответства на съотношението на произведените в този процес енергийни продукти.
38.
Следва също да се отбележи, че производителят на енергийни продукти, намиращ се в положението на дружеството Repsol, по никакъв начин не е увреден поради данъчното облагане на използваните от него енергийни продукти в съотношението, съответстващо на съотношението на едновременно произвежданите неенергийни продукти. Това е така, защото доколкото енергийните продукти се използват за производството на енергийни продукти, те се ползват изцяло от уредбата по член 21, параграф 3 от Директива 2003/96. За разлика от това, частта от припадащия се на производството на неенергийни продукти данък върху използваните за това производство енергийни продукти, в качеството на междинен данък, може изцяло да се компенсира в цената на тези неенергийни продукти, когато се продават на пазара, както това се прави при всички други продукти, за чието производство се използват енергийни продукти.
39.
Това разрешение дори е необходимо с оглед на необходимостта да се гарантира липсата на нарушения на конкуренцията. Възможно е да се окаже, че неенергийните продукти, произвеждани едновременно с енергийни продукти в общ технологичен процес, са в конкуренция с подобни продукти, които не се произвеждат в такъв съвместен производствен процес, но за производството на които се използват енергийни продукти. Такива енергийни продукти обаче ще бъдат облагани по общия ред, поради което енергийните продукти, използвани в процеса за съвместно производство, трябва да се третират по идентичен начин. В случая не става дума само за продукти, фактически произведени в рамките на технологичния процес, прилаган от дружеството Repsol, а за всякакви продукти, които понастоящем или в бъдеще са или могат да бъдат произвеждани едновременно с някакви енергийни продукти.
40.
Без значение в това отношение е, че производството на неенергийни продукти е остатъчна и неизбежна последица от производството на този друг вид продукти, нито че тяхното производство, например получаването на сяра в процеса на десулфуризация, се изисква по силата на правни разпоредби за защита на околната среда. Всяко предприятие, което започва икономическа дейност в определен отрасъл, трябва да отчита разходите и ограниченията за съответната дейност. Обстоятелството, че в процеса на производство на определени енергийни продукти по необходимост се получават някои неенергийни продукти, е общоизвестно предварително условие за този вид дейност, а възможността за продажба на последните на пазара е част от икономическата калкулация за съответната дейност. В тази калкулация трябва да се включи и данъчното облагане на използваните за целите на производството енергийни продукти в съотношение, отговарящо на съотношението на получените неенергийни продукти.
41.
Не споделям и становището на дружеството Repsol, в съответствие с което промяната в текста на член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 в сравнение с член 4, параграф 3 от Директива 92/81 изисква промяна в неговото тълкуване.
42.
Член 4, параграф 3, първа алинея от Директива 92/81 е предвиждал, че не се счита, че възниква задължение за облагане с акцизен данък при потреблението на минерални масла в рамките на обект за производство на минерални масла, „доколкото потреблението е за целите на това производство“ [неофициален превод] на минерални масла. След това втората алинея от същия параграф уточнява, че когато такова потребление е за цели, несвързани с това производство, се счита, че е възникнало данъчно събитие за облагане с акцизен данък. Тази разпоредба разграничава две хипотези на потребление на минерални масла: за целите на производството на такива масла и за цели, несвързани с това производство. Тези категории едновременно са били отделни и изчерпателни: не са били предвидени нито случаи, които попадат и в двете категории, нито случаи, които не попадат в никоя от тях.
43.
Член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 не променя този текст. В първото изречение от този параграф, което съответства на член 4, параграф 3, първа алинея от Директива 92/81, условието потреблението да бъде за целите на производството на енергийни продукти действително е отпаднало. Това условие обаче е запазено в третото изречение на посочената разпоредба, което съответства на член 4, параграф 3, втора алинея от Директива 92/81 и по същество е формулирано по същия начин. Законодателят на Съюза очевидно, според мен правилно, е приел, че повтарянето на едно и също условие в двете изречения е излишно. След като третото изречение изключва хипотезите на потребление на енергийни продукти за цели, несвързани с производството, това по необходимост означава, че първото изречение се отнася само за случаите на потребление в такова производство. Следователно нормативното съдържание на член 21, параграф 3, първо и трето изречение от Директива 2003/96 е идентично с това на член 4, параграф 3 от Директива 92/81 (
16
). В това отношение не се внася никаква промяна с добавянето на второто изречение в член 21, параграф 3 от Директива 2003/96, което само разширява списъка на случаите на потребление на енергийни продукти, в които не се счита, че възниква данъчно задължение. Това не променя факта, че такова потребление трябва да бъде за целите на производството на такива продукти.
44.
Следователно отсъства промяна в логиката, посочена в становището на дружеството Repsol. Според неговото становище на основание член 4, параграф 3 от Директива 92/81 правилото е с данък да се облага собственото потребление на минерални масла, а липсата на данъчно облагане на същите е изключение. За разлика от това на основание член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 липсата на данъчно облагане на собственото потребление на енергийни продукти следва да бъде правилото, а данъчното им облагане — в случаите, когато потреблението не е свързано с производството на такива продукти — изключение.
45.
Трудно може да се изрази съгласие с това становище. Както в рамките на Директива 92/81, така и на Директива 2003/96 логиката е една и съща, а именно че правилото е данъчно облагане, съответно на минералните масла или енергийните продукти, а липсата на облагане на собственото потребление на тези продукти представлява изключение, чието прилагане зависи от изпълнение на условието потреблението да е за целите на производството на такива продукти.
46.
Посочените по-горе съображения, и по-специално съгласуваността на режима на облагане на енергийните продукти, установен по силата на Директива 2003/96, и необходимостта да не бъде нарушавана конкуренцията на пазара на стоки, за чието производство се използват енергийни продукти, според мен изискват член 21, параграф 3 от посочената директива да се тълкува в смисъл, простиращ се отвъд изводите, които могат да се направят само въз основа на текстуалното съдържание на тази разпоредба. В това отношение трябва да се отбележи, че това съдържание не дава еднозначен отговор на въпроса относно надлежния способ за данъчно облагане на енергийните продукти, използвани за едновременно производство на енергийни и неенергийни продукти. Следователно в случая не става дума за тълкуване contra legem, а само за допълване с елементи от систематичното тълкуване на изводите, произтичащи от буквалното тълкуване.
47.
Във връзка с това член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 трябва да се тълкува в смисъл, че когато в процеса на производство на енергийни продукти по необходимост се получават и неенергийни продукти, се счита, че потреблението на енергийни продукти за целите на това производство не води до възникване на данъчно задължение за частта от тези продукти, съответстваща на съотношението на произведените енергийни продукти.
48.
Следва също да се отбележи, че член 21, параграф 3 от посочената директива се прилага само за енергийни продукти, използвани в производството на енергийни продукти, предназначени за потребление като моторно гориво или гориво за отопление. Следователно от неговото приложно поле се изключват енергийните продукти, използвани не само за производството на неенергийни продукти по смисъла на член 2, параграф 1 от Директивата, а и за производството на продукти, които всъщност отговарят на съдържащата се там дефиниция, но по отношение на които Директива 2003/96 не намира приложение в съответствие с член 2, параграф 4, буква б), първо тире, поради това че не са предназначени да се използват като моторни горива или горива за отопление. Това еднозначно следва от практиката на Съда (
17
). Следователно понятието енергийни продукти трябва да се разбира в смисъл единствено на продукти, попадащи в режима на облагане, установен по силата на Директива 2003/96.
49.
Поради липсата в Директива 2003/96 на разпоредби за определяне на съотношението на енергийните продукти, попадащи под действието на уредбата съгласно член 21, параграф 3 от Директива 2003/96, определянето му остава в обхвата на националното право на държавите членки (
18
). Тъй като обаче този въпрос бе обсъден в заседанието, следва да се изложат някои съображения.
50.
Първо, доколкото неенергийните продукти, получавани в процеса на производство на енергийни продукти, впоследствие отново се използват в този производствен процес (както например водната пара), те представляват междинни продукти, чието производство е основание за прилагането на член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 (
19
).
51.
Второ, споделям становището на Комисията, че най-подходящият способ за изчисляване на съотношението на енергийните продукти, ползващи се от уредбата съгласно член 21, параграф 3 от Директива 2003/96, е съотнасянето към количеството произведени крайни продукти от различните категории, а не например към тяхната пазарна стойност.
52.
Причината за това според мен не е, както твърди Комисията, че данъкът върху енергийните продукти се изчислява въз основа на тяхното количество. Този данък е относно енергийните продукти, използвани като гориво за отопление в производствения процес, а не относно крайните продукти от това производство.
53.
За разлика от това, методът, основаващ се на количественото съотношение на различните категории крайни продукти, позволява в най-голяма степен да се отрази делът на енергийните продукти в процеса на производство на всяка от категориите крайни продукти. Количеството необходими енергийни продукти е свързано по-скоро с количеството различни крайни продукти, а не с тяхната стойност.
54.
Тъй като, както правилно отбелязва дружеството Repsol, не е възможно точно изчисляване на количеството потребени енергийни продукти за всяка категория крайни продукти, тъй като в процеса на рафиниране на суров петрол различните крайни продукти се получават при различни температури, според мен количественият метод дава възможност за разумно приближение към съотношението на енергийните продукти, необходими за получаване на различните категории крайни продукти.
55.
Този метод не изключва прилагането в националното право на определен минимален праг, под който количеството получени в процеса на производство неенергийни продукти е толкова незначително, че може да се пренебрегне, а енергийните продукти, използвани в такъв процес, могат изцяло да се обхванат от уредбата съгласно член 21, параграф 3 от Директива 2003/96. Минималният праг обаче не разрешава проблема относно изчисляването на съотношението на енергийните продукти, попадащи под действието на този режим, когато количеството произведени неенергийни продукти надвишава този праг.
Заключение
56.
С оглед на изложените съображения в тяхната цялост предлагам да се даде следният отговор на преюдициалното запитване, отправено до Съда от Tribunal Supremo (Върховен съд, Испания):
„Член 21, параграф 3 от Директива 2003/96/ЕО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамка на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията трябва да се тълкува в смисъл, че когато в процеса на производство на енергийни продукти по необходимост се получават и неенергийни продукти, се счита, че потреблението на енергийни продукти за целите на това производство не води до възникване на данъчно задължение за частта от тези продукти, съответстваща на съотношението на произведените енергийни продукти“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: полски.
(
2
)	Вж. по-специално решения от 6 юни 2018 г., Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395), от 27 юни 2018 г., Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498) и от 7 ноември 2019 г., Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933).
(
3
)	ОВ L 283, 2003 г., стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98.
(
4
)	BOE № 312, 29 декември 1992 г., стр. 44305.
(
5
)	Директива 92/81/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурите на акцизните данъци за минералните масла (ОВ L 316, 1992 г., стр. 12). Директивата е отменена и заменена с Директива 2003/96.
(
6
)	Директива 92/81 обаче не е уреждала възможността, предвидена за държавите членки в сегашния член 21, параграф 3, второ изречение от Директива 2003/96.
(
7
)	Решение от 7 ноември 2019 г., Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, т. 30 (курсивът е мой).
(
8
)	Отчитането на систематичните аспекти при тълкуването на разпоредбите от правото на Съюза се изисква в практиката на Съда (вж. по отношение на член 21, параграф 3 от Директива 2003/96 решение от 6 юни 2018 г., Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, т. 22).
(
9
)	Решение от 6 юни 2018 г., Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, т. 32).
(
10
)	Решение от 6 юни 2018 г., Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, т. 29).
(
11
)	Решение от 6 юни 2018 г., Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, т. 30).
(
12
)	Решение от 7 ноември 2019 г., Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, т. 30).
(
13
)	Решение от 7 март 2018 г., Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168).
(
14
)	Решение от 7 март 2018 г., Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, диспозитив).
(
15
)	Вж. по-специално решение от 7 март 2018 г., Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, т. 45), в което Съдът разглежда въпроса за евентуалните затруднения при изчисляване на съотношението на енергийните продукти, относими към всеки от видовете произведена енергия.
(
16
)	С изключение, разбира се, на разширяването на обхвата на продуктите, попадащи под действието на Директива 2003/96.
(
17
)	Решение от 6 юни 2018 г., Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, диспозитив).
(
18
)	Вж. в този смисъл решение от 7 март 2018 г., Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, т. 45).
(
19
)	Вж. решение от 7 ноември 2019 г., Petrotel-Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, т. 28 и т. 1 от диспозитива).