62006CC0251
GENERALINIO ADVOKATO
M. POIARES MADURO IŠVADA,
pateikta 2007 m. birželio 21 d. (
1
)
Byla C-251/06
Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH
prieš
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr
„Netiesioginiai mokesčiai — Kapitalo pritraukimas — Bendrovės buveinės perkėlimas — Bendrovei taikomo kapitalo mokesčio panaikinimas“
1.
Linz Office of the Unabhängiger Finanzsenat (Nepriklausomas mokestinių ginčų senatas, Austrija) kreipėsi su prašymu priimti prejudicinį sprendimą pateikdamas du klausimus dėl 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių kapitalo pritraukimo mokesčių (
2
) (Pataisytas direktyvos pavadinimo vertimas), iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB, aiškinimo. Pagrindinė byla yra susijusi su bendrove, kuri perkėlė faktinį valdymo centrą iš kapitalo mokesčiu neapmokestinančios valstybės narės į valstybę narę, apmokestinančia šiuo mokesčiu. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori išsiaiškinti, ar pagal Direktyvą paskirties valstybė narė gali perkėlimą traktuoti kaip kapitalo mokesčiu apmokestinamą sandorį. Neseniai Teisingumo Teismas nagrinėjo beveik tokį patį klausimą byloje Komisija prieš Graikiją (
3
).
I — Faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
2.
1999 m. rugsėjo 9 d. viena bendrovė, kurios steigimas deklaruotas 1999 m. liepos 28 d., buvo įrašyta į Austrijos Respublikos įmonių registrą pavadinimu Bausoftware GmbH. Vienintelė jos dalininkė buvo Miunchene (Vokietija) registruotą buveinę turinti akcinė bendrovė Nemetschek AG. Faktinis Bausoftware GmbH valdymo centras buvo Vokietijoje, savo jurisdikcijoje neapmokestinančioje kapitalo mokesčiu.
3.
1999 m. rugsėjo 16 d.Nemetschek AG sumokėjo 102000000 ATS (Austrijos šilingų) Bausoftware GmbH. 1999 m. rugsėjo 22 d. sudaryta įnašo sutartimi individualios neregistruotos Mondsee (Austrija) įsteigtos įmonės Ing. Auer-Die Bausoftware eksploatacija perduota Bausoftware GmbH.
4.
Dėl įnašo buvo nuspręsta per Bausoftware GmbH visuotinį susirinkimą, kuris įvyko tą pačią dieną. Šiame susirinkime Austrijoje gyvenantis Hubert Auer paskirtas papildomu vadovu ir buvo priimta rezoliucija, kuria jam suteiktos specialios valdymo teisės. Galiausiai bendrovės Bausoftware GmbH pavadinimas buvo pakeistas į Ing. Auer-Die Bausoftware GmbH.
5.
Pagal Austrijos Kapitalverkehrsteuergesetz (Kapitalo apyvartos mokesčio įstatymas, toliau – KVG) (
4
) 2 straipsnio 5 dalį užsienio bendrovės valdymo centro perkėlimas į Austriją yra apmokestinamas kapitalo mokesčiu, jei šio perkėlimo dėka kapitalo bendrovė tampa Austrijos bendrove.
6.
Po mokesčių patikrinimo, kurį atlikto Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (Freistadt Rohrbach Urfahr mokesčių inspekcija), Austrijos mokesčių administravimo institucijos 2005 m. birželio 6 d. sprendimu nurodė Ing. Auer–Die Bausoftware GmbH (apeliantė) sumokėti 104680,20 euro, t. y. 1 % bendrovės akcijų vertės.
7.
Apeliacijos dėl šio sprendimo nagrinėjimo metu Unabhängiger Finanzsenat Teisingumo Teismui pateikė šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar tokiu atveju, kai bendrovės, firmos, asociacijos arba juridinio asmens faktinis valdymo centras perkeliamas iš vienos valstybės narės, panaikinusios kapitalo mokestį prieš jų įsteigimą, į kitą valstybę narę, kurioje šiuo metu nustatytas kapitalo mokestis, šios bendrovės, firmos, asociacijos arba šio juridinio asmens kvalifikavimas kaip kapitalo bendrovės „kapitalo mokesčio atžvilgiu“ <…> Direktyvos 69/335/EEB, iš dalies pakeistos <…> Direktyva 85/303/EEB, 4 straipsnio 1 dalies g punkto ir <…> Direktyvos 69/335/EEB, iš dalies pakeistos <…> Direktyva 85/303/EEB, 4 straipsnio 3 dalies b punkto prasme neprieštarauja tam, kad pirmoji valstybė narė atsisakė nustatyti kapitalo mokestį panaikindama atitinkamą nacionalinį teisinį pagrindą?
2. Ar <…> Direktyvos 69/335/EEB, iš dalies pakeistos <…> Direktyva 85/303/EEB, 7 straipsnio 2 dalis draudžia valstybei narei, į kurią kapitalo bendrovė perkelia faktinį valdymo centrą, dėl faktinio valdymo centro perkėlimo kapitalo mokesčiu apmokestinti <…> Direktyvos 69/335/EEB, iš dalies pakeistos <…> Direktyva 85/303/EEB, 4 straipsnio 1 dalies a ir g punktuose nurodytus sandorius, jeigu sandoriai buvo sudaryti tuo metu, kai kapitalo bendrovės faktinis valdymo centras buvo valstybėje narėje, kuri prieš kapitalo bendrovės įsteigimą atsisakė nustatyti kapitalo mokestį panaikindama atitinkamą nacionalinį teisinį pagrindą?“
II — Vertinimas
8.
Tos valstybės narės, kurios nustato netiesioginius kapitalo pritraukimo mokesčius, privalo tai daryti remdamosi Direktyvoje 69/335 numatyta bendra tvarka. Minėta tvarka, kiek yra reikšminga šiai bylai, veikia taip.
9.
2 straipsnyje apibrėžiama apmokestinimo vieta. Pagal 2 straipsnio 1 dalį „sandoriai, kurie yra kapitalo mokesčio objektas, yra apmokestinami tik toje valstybėje narėje, kurios teritorijoje tuo metu, kai tokie sandoriai yra sudaromi, yra faktinis kapitalo bendrovės valdymo centras“.
10.
„Kapitalo bendrovės“ samprata apibrėžiama 3 straipsnyje. 3 straipsnio 1 dalyje vardijama, kokios bendrovės kiekvienoje valstybėje narėje laikomos kapitalo bendrovėmis. Pavyzdžiui, yra nurodyta, jog bendrovės, pagal Austrijos teisę žinomos kaip „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“, yra kapitalo bendrovės Direktyvos prasme. Be to, 3 straipsnio 1 dalyje apibūdinamos dar dvi kapitalo bendrovių kategorijos. Pavyzdžiui, pagal 3 straipsnio 1 dalies b punktą kapitalo bendrove laikoma kiekviena bendrovė, kurios kapitalo arba turto akcijomis (dalimis) gali būti prekiaujama vertybinių popierių biržoje. Galiausiai 3 straipsnio 2 dalyje numatyta, jog iš esmės bet kuri kita pelno siekianti bendrovė laikoma kapitalo bendrove, tačiau „apmokestinimo kapitalo mokesčiu atžvilgiu valstybė narė turi teisę jų tokiomis nelaikyti“.
11.
Įmanoma, kad pagal vienos valstybės narės teisės aktus įsteigta bendrovė savo faktinį valdymo centrą turi kitoje valstybėje narėje. Jei minėta bendrovė patenka į 3 straipsnio 1 dalies taikymo sritį, tuomet abi valstybės narės privalo ją laikyti „kapitalo bendrove“ Direktyvos prasme. Tačiau, jei bendrovė patenka į 3 straipsnio 2 dalies taikymo sritį, yra galimybė, kad ji bus skirtingai traktuojama, jei vienoje valstybėje narėje ji bus laikoma „kapitalo bendrove“, o kitoje valstybėje narėje ne. Taigi gali būti, kad bendrovė yra įsteigiama pagal valstybės narės, kurioje ji bus laikoma „kapitalo bendrove“, teisę, tačiau ši bendrovė nebus tokia laikoma, jei faktinis jos valdymo centras yra kitoje valstybėje narėje, kurioje ji nėra laikoma „kapitalo bendrove“.
12.
4 straipsnio 1 dalyje vardijamos kelios rūšys sandorių, kurie yra apmokestinami kapitalo mokesčiu. Į juos patenka kapitalo bendrovės steigimas. Pagal 4 straipsnio 1 dalies g punktą taip pat patenka „bendrovės <…> faktinio valdymo centro perkėlimas iš valstybės narės, kurioje kapitalo mokesčio atžvilgiu ji(s) nėra laikoma(s) kapitalo bendrove, į valstybę narę, kurioje ji(s) tokiu yra laikoma(s)“. Kitaip tariant, 4 straipsnio 1 dalies g punktas yra taikomas tais atvejais, kai faktinis bendrovės valdymo centras yra valstybėje narėje, kuri šios bendrovės nelaiko „kapitalo bendrove“, o bendrovė nusprendžia perkelti faktinį valdymo centrą į kitą valstybę narę, kurioje ji būtų laikoma „kapitalo bendrove“. Paskirties valstybė narė privalo tokį perkėlimą traktuoti taip pat, kaip ir kapitalo bendrovės steigimą jos jurisdikcijoje. Tiesą sakant, efektyvaus valdymo centro perkėlimo iš vienos valstybės narės į kitą atveju 4 straipsnio 1 dalies g punkte yra sprendžiamas skirtingo traktavimo klausimas, kuris gali kilti pritaikius 3 straipsnio 2 dalį.
13.
Taip Direktyva nustato bendrą apmokestinimo kapitalo mokesčiu tvarką. Tačiau faktiškai ji neįpareigoja valstybių narių nustatyti kapitalo mokesčio. Dauguma valstybių narių, įskaitant Vokietiją, panaikino rinkliavas kapitalo pritraukimui. Valstybėms narėms tą daryti leidžia Direktyvos 7 straipsnio 2 dalis. Iš tiesų, Direktyvos 85/303, iš dalies pakeitusios Direktyvą 69/335, preambulėje patvirtinama, kad „kapitalo mokesčių ekonominis poveikis kenkia įmonių pergrupavimui ir plėtrai“, o geriausias sprendimas investicijų skatinimui „būtų panaikinti kapitalo mokestį“, tačiau „mokestinių pajamų praradimas dėl tokios priemonės tam tikroms valstybėms narėms yra nepriimtinas“. Todėl tam tikros valstybės narės, vadovaudamosi Direktyvoje 69/335 nustatyta bendra tvarka, vis dar nustato kapitalo mokestį, o kitos valstybės narės pasirinko galimybę iš viso neapmokestinti kapitalo mokesčiu (
5
).
14.
Atsižvelgiant į prejudicinius klausimus, akivaizdu, jog su pagrindine byla susijusi bendrovė patenka į Direktyvos 3 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo sritį. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia: „Ar į Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 4 straipsnio 1 dalies g punktą patenka faktinio bendrovės valdymo centro perkėlimas iš vienos valstybės narės į kitą, jei pastaroji valstybė narė bendrovę laiko kapitalo bendrove kapitalo mokesčio atžvilgiu, o pirmoji valstybė narė yra panaikinusi kapitalo mokestį visiems sandoriams, remiantis Direktyvos 7 straipsnio 2 dalimi?“
15.
Pagal Direktyvą į šį klausimą galima atsakyti tik neigiamai. 4 straipsnio 1 dalies g punkte nurodytos „kapitalo bendrovės“ samprata yra apibrėžiama Direktyvos 3 straipsnyje. 3 straipsnio 1 dalyje pateikiamas išsamus „kapitalo bendrovės“ apibrėžimas. 7 straipsnio 2 dalis numato valstybėms narėms galimybę panaikinti kapitalo mokestį minėtą apibrėžimą atitinkančių bendrovių atžvilgiu, tačiau, kaip Teisingumo Teismas aiškiai nurodė byloje Komisija prieš Graikiją (
6
), tai, jog valstybė narė nusprendė pasinaudoti galimybe neapmokestinti kapitalo mokesčiu, neturi jokios įtakos tam, ar bendrovė, kuri toje valstybėje narėje turi faktinį bendrovės valdymo centrą, yra laikoma „kapitalo bendrove“ Direktyvos 3 straipsnio 1 dalies prasme (
7
). Todėl kapitalo bendrovė gali atsidurti dėkingoje padėtyje, kai jai panaikinamas kapitalo mokestis, tačiau tai nereiškia, jog dėl to ji nustoja būti kapitalo bendrove.
16.
Vis dėlto problemos, su kuria susidūrė nacionalinis teismas, analizė neturėtų tuo apsiriboti neatsižvelgiant į Austrijos vyriausybės iškeltus klausimus dėl mokesčių vengimo prevencijos.
17.
Direktyvoje nėra specialių nuostatų mokesčių vengimo klausimams reglamentuoti. Tačiau 2 straipsnio 1 dalyje numatyta, jog sandoriai, kurie yra kapitalo mokesčio objektas, apmokestinami tik toje valstybėje narėje, kurios teritorijoje yra faktinis kapitalo bendrovės valdymo centras. Ši nuostata turėtų būti skaitoma atsižvelgiant į draudimą piktnaudžiauti Bendrijos teise, kuris Teisingumo Teismo praktikoje yra apibūdinamas kaip vienas bendrųjų aiškinimo principų (
8
). Kaip Teisingumo Teismas nurodė Halifax byloje, „Bendrijos teisės aktų taikymas neturėtų būti išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. sandorius, kurie sudaromi ne įprastinėje komercinėje veikloje, bet vieninteliu tikslu įgyti Bendrijos teisės numatytą naudą piktnaudžiaujant“ (
9
).
18.
Cadbury Schweppes (
10
) byloje, kuri susijusi su Sutarties nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės, Teisingumo Teismas atskyrė veiksmingą įsisteigimo laisvės naudojimąsi nuo įsisteigimo kitoje valstybėje narėje vien tik dėl pasinaudojimo naudingesne mokesčių sistema. Jis pažymėjo, kad įsisteigimo laisvė siekia Bendrijos piliečiui sudaryti galimybę stabiliai ir nuolatos dalyvauti kitos valstybės narės nei jo kilmės valstybė narė ekonominiame gyvenime (
11
). Taigi EB 43 straipsnyje įtvirtinto įsisteigimo samprata apima realų įsisteigimą priimančiojoje valstybėje narėje ir faktinį veiklos vykdymą joje, tačiau ji neapima „dirbtinių, neturinčių ekonominio pagrindo, darinių kūrimo“ (
12
). Vadinasi, „valstybės narės piliečiai negali bandyti išvengti savo nacionalinės teisės taikymo piktnaudžiaudami Sutartimi numatytomis teisėmis“ (
13
).
19.
Tas pats taikytina ir Direktyvos atžvilgiu. Direktyvos 2 straipsnio tikslas yra užtikrinti, kad sandoriai, kurie apmokestinami kapitalo mokesčiu, galėtų būti apmokestinimo pagrindu tik vienoje valstybėje narėje. Tačiau bendrovės negali naudotis šia nuostata siekdamos nesąžiningai apeiti nacionalinę teisę. 2 straipsnio 1 dalyje numatyta „efektyvaus valdymo centro“ samprata turi būti aiškinama taip, kad ji neapima dirbtinai sukurtų atvejų, kai siekiama vien tik mokestinio pranašumo (
14
).
20.
Tačiau nacionalinis teismas, remdamasis objektyviais įrodymais, turi įvertinti, ar pagrindinėje byloje yra piktnaudžiavimo įrodymų (
15
).
III — Išvada
21.
Atsižvelgdamas į prieš tai nurodytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui į Unabhängiger Finanzsenat pateiktus klausimus atsakyti taip:
„1969 m. liepos 17 d. Direktyvos 69/335 dėl netiesioginių kapitalo pritraukimo mokesčių, iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Direktyva 85/303, 4 straipsnio 1 dalies g punktas neapima bendrovės, esančios kapitalo bendrove Direktyvos 3 straipsnio 1 dalies a punkto prasme, efektyvaus valdymo centro perkėlimo iš vienos valstybės narės į kitą valstybę narę. Šiuo atžvilgiu neturi reikšmės tai, ar valstybė narė, remdamasi Direktyvos 7 straipsnio 2 dalimi, panaikino kapitalo mokestį visų sandorių atžvilgiu.
2 straipsnio 1 dalyje numatyta „efektyvaus valdymo centro“ samprata, atsižvelgiant į draudimą piktnaudžiauti Bendrijos teise, neapima dirbtinai sukurtų atvejų, kai siekiama vien tik mokestinio pranašumo. Nacionalinis teismas, remdamasis objektyviais įrodymais, turi įvertinti, ar pagrindinėje byloje yra piktnaudžiavimo įrodymų.“
(
1
)	Originalo kalba: portugalų.
(
2
)	OL L 249, p. 25 (toliau – Direktyva), iš dalies pakeista 2006 m. lapkričio 20 d. Direktyva 2006/98/EB dėl Bulgarijos ir Rumunijos stojimo, adaptuojanti tam tikras direktyvas mokesčių srityje (OL L 363, p. 129).
(
3
)	2007 m. birželio 7 d. Sprendimas (C-178/05, Rink. p. I-4185). Taip pat žr. generalinės advokatės J. Kokott išvados šioje byloje 34–52 punktus.
(
4
)	BGBI. 629/1994.
(
5
)	Tik Graikija, Ispanija, Kipras, Liuksemburgas, Austrija, Lenkija ir Portugalija ir toliau apmokestina kapitalo mokesčiu. Žr. 2006 m. gruodžio 4 d. Komisijos pranešimą spaudai IP/06/1673.
(
6
)	Nurodyta 3 išnašoje.
(
7
)	Šiuo klausimu žr. sprendimo 29–31 punktus. Taip pat pagal analogiją žr. 2006 m. sausio 21 d. Sprendimą Senior Engineering Investments (C-494/03, Rink. p. I-525, 43 punktas).
(
8
)	Žr. mano išvados byloje Halifax ir kt. (2006 m. vasario 21 d. Sprendimas, C-255/02, Rink. p. I-1609) 64 ir 71 punktus.
(
9
)	Sprendimo 69 punktas. Taip pat žr. generalinės advokatės J. Kokott išvados byloje Kofoed (C-321/05, šiuo metu nagrinėjama Teisingumo Teisme) 57 punktą.
(
10
)	2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimas (C-196/04, Rink. p. I-7995).
(
11
)	Ten pat, 53 punktas. Taip pat žr. 1995 m. lapkričio 30 d. Sprendimą Gebhard (C-55/94, Rink. p. I-4165, 25 punktas).
(
12
)	10 išnašoje minėto sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas 55 punktas.
(
13
)	Ten pat, 35 punktas. Taip pat žr. „dvigubo neutralumo“ apibrėžimą mano išvados byloje Marks & Spencer (2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimas, C-446/03, Rink. p. I-10837) 67 punkte.
(
14
)	Pagal analogiją žr. 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Emsland-Stärke (C-110/99, Rink. p. I-11569) ir 2006 m. balandžio 6 d. Sprendimą Agip Petroli (C-456/04, Rink. p. I-3395, 22 punktas) ir 8 išnašoje minėto sprendimo Halifax ir kt. 82 ir 86 punktus.
(
15
)	14 išnašoje minėto sprendimo Agip Petroli 21 ir 24 punktai ir 8 išnašoje minėto sprendimo Halifax ir kt. 86 punktas.