62007CC0011
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
JÁN MAZÁK
prednesené 13. marca 2008 (
1
)
Vec C-11/07
Hans Eckelkamp a i.
proti
Belgicku
„Voľný pohyb kapitálu — Články 56 ES a 58 ES — Daň z dedičstva — Vnútroštátna právna úprava týkajúca sa výpočtu dane z prechodu nehnuteľností, ktorá neumožňuje odpočítať z hodnoty nehnuteľnosti hypotekárne záväzky súvisiace s touto nehnuteľnosťou z dôvodu skutočnosti, že osoba, ktorej majetok je predmetom dedenia, mala v čase svojej smrti bydlisko v inom členskom štáte — Obmedzenie — Odôvodnenie — Absencia“
I — Úvod
1.
Hof van Beroep te Gent (Odvolací súd, Gent) (Belgicko) chce otázkou, ktorú položil v návrhu na začatie prejudiciálneho konania z 9. januára 2007, v podstate zistiť, či belgická právna úprava zdaňovania dedičstiev je zlučiteľná s článkami 56 ES a 58 ES o voľnom pohybe kapitálu a s článkami 12 ES, 17 ES a 18 ES o slobode občanov Únie usadiť sa v inom členskom štáte. Konkrétne chce vnútroštátny súd vedieť, či tieto ustanovenia Zmluvy bránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej — na účely určenia základu dane z nadobudnutia nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa na území dotknutého členského štátu dedením — možno zohľadniť určité záväzky, akými sú dlhy zabezpečené právom veriteľa zriadiť záložné právo k tomuto nehnuteľnému majetku, ak zosnulý mal v čase smrti bydlisko v tomto členskom štáte, ale nie vtedy, ak táto osoba mala bydlisko v inom členskom štáte.
2.
Sporné problémy, ktoré prináša táto vec, sú veľmi podobné problémom vo veci C-43/07 (
2
) — v ktorej dnes takisto prednášam svoje návrhy —, ktorá sa tiež týka vnútroštátnej právnej úpravy, podľa ktorej na účely zdanenia nadobudnutia nehnuteľného majetku dedením na území štátu nie sú určité záväzky odpočítateľné, ak zosnulý mal v čase svojej smrti bydlisko v inom členskom štáte.
3.
Pri odpovedaní na otázky položené v týchto konaniach bude mať Súdny dvor príležitosť vytvoriť a rozvinúť existujúcu judikatúru o zdaňovaní dedičstiev v kontexte voľného pohybu kapitálu, predovšetkým judikatúru pochádzajúcu z rozsudkov Barbier (
3
) a van Hilten-van der Heijden (
4
).
II — Relevantná právna úprava
A — Právo Spoločenstva
4.
Článok 56 ods. 1 ES (predtým článok 73b ods. 1 Zmluvy ES) stanovuje:
„V rámci ustanovení tejto kapitoly sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami.“
5.
Článok 58 ES (predtým článok 73d Zmluvy ES) stanovuje:
„1.   Ustanovenia článku 56 [ES] majú bez toho, aby boli [článkom 56 ES nie sú — neoficiálny preklad] dotknuté práva členských štátov:
a)
uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál…
3.   Opatrenia a postupy uvedené v [odseku 1] však nesmú byť prostriedkom na svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56 [ES].“
6.
Príloha I smernice Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy (článok neskôr zrušený Amsterdamskou zmluvou) (
5
), s názvom „Nomenklatúra kapitálových pohybov uvedená v článku 1 tejto smernice“ uvádza 13 rôznych kategórií kapitálových pohybov. V bode XI s názvom „Pohyby kapitálu osobnej povahy“ sú vymenované tieto:
„…
D. Dedičstvá a odkazy
…“
B — Vnútroštátne právo
7.
Pokiaľ ide o dane z dedičstva, právomoc stanoviť sadzbu dane, základ dane, oslobodenia od dane a daňové úľavy majú rôzne regióny Belgického kráľovstva.
8.
Článok 1 flámskeho Wetboek Successierechten (zákon o daniach z dedičstva, ďalej len „WS“) rozlišuje vo vzťahu k zdaňovaniu dedičstiev na základe toho, či osoba, ktorej majetok je predmetom dedenia, mala v čase smrti bydlisko v Belgicku alebo v zahraničí. Tento článok uvádza:
„Zavádzajú sa nasledujúce dane:
1.
dedičská daň z celkovej hodnoty nadobudnutého dedičstva po obyvateľovi Belgického kráľovstva po odpočítaní dlhov;
2.
daň z prechodu majetku mortis causa z hodnoty nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku a patriaceho do nadobudnutého dedičstva po osobe, ktorá nie je obyvateľom Belgického kráľovstva.
Osoba sa považuje za obyvateľa Belgického kráľovstva, ak mala v čase svojej smrti bydlisko v Belgickom kráľovstve alebo tam bol sústredený jej majetok.“
9.
Podľa článku 15 WS sa dedičská daň platí po odpočítaní dlhov zo všetkého majetku vo vlastníctve zosnulého bez ohľadu na to, kde sa nachádza.
10.
Článok 18 WS, ktorý sa týka nerezidentov, znie takto:
„Daň z prechodu majetku mortis causa sa platí zo všetkého nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku vo vlastníctve zosnulého…, pričom sa neberú do úvahy dlhy a záväzky patriace do dedičstva.“
11.
Aby bol dlh uznaný ako záväzok, musí podľa článku 29 WS v deň smrti stále existovať, čo možno preukázať akýmkoľvek dôkazným prostriedkom, ktorý je prípustný vo vzťahu k úkonu, ktorým vzniká pohľadávka a vytvára sa dlh.
12.
Článok 40 WS stanovuje, že lehota, v ktorej musí byť podané daňové priznanie o dedičstve, je päť mesiacov odo dňa smrti, ak smrť nastala v Belgickom kráľovstve, a šesť mesiacov odo dňa smrti, ak smrť nastala v inej krajine Európy.
13.
Podľa článku 41 WS:
„Lehotu, v ktorej musí byť podané daňové priznanie o dedičstve, môže predĺžiť generálny riaditeľ pre evidenciu a verejný majetok.
Daňové priznanie podané v lehote stanovenej zákonom alebo predĺženej generálnym riaditeľom možno opraviť za predpokladu, že táto lehota ešte neuplynula, a ak sa dotknuté osoby výslovne nevzdali tohto práva vo vyhlásení podanom v súlade s právnymi požiadavkami.“
14.
V článku 48 ods. 1 WS sú uvedené tabuľky obsahujúce sadzby, ktoré sa uplatnia na dedičskú daň a na daň z prechodu majetku mortis causa (daň z prechodu). Štvrtý pododsek článku 48 ods. 2 znie takto:
„Dlhy a výdavky na pohreb sa prednostne odpočítajú od hnuteľného majetku a majetkových práv uvedených v článku 60a, pokiaľ daňovníci nepreukážu, že dlh konkrétne vznikol na účely nadobudnutia alebo údržby nehnuteľného majetku.“
15.
Pokiaľ ide o dane z dedičstva, medzi Belgickom a Nemeckom neexistuje zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia.
III — Skutkové okolnosti, konanie a prejudiciálna otázka
16.
Hans, Natalie, Monica, Saskia, Thomas, Jessica a Joris Eckelkampovci, odvolatelia v konaní vo veci samej (spoločne ďalej len „dedičia“), sú dedičmi pani Reintges Hildegard Eckelkampovej (ďalej len „pani Eckelkampová“), ktorá zomrela v Düsseldorfe 30. decembra 2003.
17.
Dňa 13. novembra 2002 pani Eckelkampová podpísala dokument obsahujúci uznanie dlhu, ktorý dlhovala Hansovi Eckelkampovi. Okrem toho notárskou zápisnicou z 5. júna 2003 pani Eckelkampová udelila splnomocnenie na zaťaženie nehnuteľného majetku, ktorý sa nachádzal v Knokke-Heist (Belgicko), záložným právom na zabezpečenie zaplatenia tohto dlhu vo výške 220000 eur spolu s úrokom 11000 eur.
18.
Dňa 29. júna 2004 dedičia podali daňové priznanie o dedičstve po pani Eckelkampovej (ďalej len „daňové priznanie o dedičstve“ alebo „daňové priznanie“), v ktorom v časti aktíva uviedli, že majetok má hodnotu 200000 eur. V časti pasíva bolo v daňovom priznaní uvedené „nič“.
19.
Na základe daňového priznania — a teda bez zohľadnenia dlhu pani Eckelkampovej voči Hansovi Eckelkampovi — bola daň z prechodu vymeraná rozhodnutím zo 14. júla 2004 vo výške 110000,04 eura.
20.
Zo spisu vyplýva, že predtým, než bolo podané daňové priznanie o dedičstve, došlo medzi belgickými daňovými orgánmi a dedičmi k výmene e-mailov, v ktorých daňové orgány uviedli, že daň z prechodu (uplatniteľná v prípade, že zosnulý bol nerezident) sa platí z hodnoty nehnuteľného majetku v Belgicku bez odpočítania akýchkoľvek dlhov, a preto predmetný dlh nemá byť uvedený v daňovom priznaní.
21.
Po zaplatení daní z dedičstva dedičia podali 7. októbra 2004 daňovú žalobu, ktorou sa okrem iného domáhali zrušenia rozhodnutia zo 14. júla 2004. Táto žaloba bola zamietnutá rozsudkom Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge (Súd prvého stupňa, Bruggy) z 30. mája 2005. Vo svojom rozsudku Rechtbank usúdil, že lehota stanovená v článku 40 WS na podanie daňového priznania o dedičstve v každom prípade uplynula 1. júla 2004, zatiaľ čo daňová žaloba bola podaná až 7. októbra 2004, čo znamená, že daňové priznanie o dedičstve bolo konečné a nemožno zohľadniť záväzok, ktorý v ňom nebol uvedený. Rechtbank takisto dospel k názoru, že odvolatelia mali zahrnúť predmetný dlh do daňového priznania ako záväzok, pre ktorý sa neuplatní pravidlo stanovené v článkoch 1 a 2 WS v spojení s jeho článkom 18, keďže je v rozpore s právom Spoločenstva.
22.
Dedičia preto podali voči rozsudku Rechtbank odvolanie na Hof van Beroep. Na podporu svojho odvolania v podstate uvádzajú, že právo Spoločenstva má priamy účinok a správne orgány sú povinné prehodnotiť rozhodnutia prijaté v rozpore s právom Spoločenstva. Článok 41 WS nemôže brániť právu Spoločenstva v tom, aby malo plný účinok. Opierajúc sa o rozsudok Barbier (
6
) ďalej tvrdia, že rozlišovanie medzi rezidentmi a nerezidentmi Belgicka v článku 2 ods. 1 WS v spojení s jeho článkom 18 je v rozpore s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu. Takisto uvádzajú, že tieto ustanovenia WS porušujú slobodu usadiť sa v inom členskom štáte a sú v rozpore s článkom 12 ES v spojení s článkami 17 ES a 18 ES. Belgicko, odporca v konaní vo veci samej, spochybňuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu a namieta, že situácia rezidentov a nerezidentov nie je porovnateľná.
23.
V návrhu na začatie prejudiciálneho konania Hof van Beroep uvádza, že považuje za preukázané, že pani Eckelkampová skutočne mala v deň svojej smrti dlh 220000 eur.
24.
Za týchto okolností sa Hof van Beroep te Gent rozhodol prerušiť konanie a podať Súdnemu dvoru návrh na začatie prejudiciálneho konania o tejto otázke:
„Bráni článok 12 ES v spojení s článkami 17 ES a 18 ES a článok 56 ES v spojení s článkom 57 ES vnútroštátnej právnej úprave členského štátu, podľa ktorej v prípade nadobudnutia nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v členskom štáte (štát, kde sa nachádza majetok) dedením tento štát ukladá daň z hodnoty nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v tomto štáte, pričom umožňuje odpočítať hodnotu záväzkov zaťažujúcich tento nehnuteľný majetok (akými sú dlhy zabezpečené splnomocnením na zriadenie záložného práva k tomuto nehnuteľnému majetku) v prípade, ak poručiteľ v čase svojej smrti mal bydlisko v štáte, kde sa nachádza majetok, ale nie v prípade, ak poručiteľ v čase svojej smrti mal bydlisko v inom členskom štáte (štát bydliska)?“
IV — Právna analýza
A — Hlavné tvrdenia účastníkov konania
25.
V tomto konaní predložili pripomienky dedičia, belgická vláda a Komisia, pričom všetci boli zastúpení aj na pojednávaní 13. decembra 2007.
26.
Dedičia po prvé tvrdia, že belgická právna úprava o zdaňovaní nadobúdania nehnuteľného majetku dedením je diskriminačná a porušuje článok 56 ES v spojení s článkom 58 ES tým, že — na účely výpočtu základu dane — umožňuje zohľadniť určité dlhy, ak zosnulý mal v čase smrti bydlisko v Belgicku, ale nie vtedy, ak zosnulý mal bydlisko inde. Dedičia uvádzajú, že situácia rezidentov a nerezidentov je v tejto súvislosti porovnateľná. V tomto ohľade tvrdia, že belgická právna úprava vo veci samej považuje rezidentov aj nerezidentov za daňovníkov na účely ukladania daní z dedičstva. S odkazom na judikatúru Súdneho dvora (
7
) dedičia uvádzajú, že v dôsledku toho sa musí s rezidentmi a nerezidentmi zaobchádzať rovnako, pokiaľ ide o odpočítateľnosť záväzkov alebo dlhov.
27.
Po druhé dedičia tvrdia — opierajúc sa najmä o rozsudok Barbier (
8
) —, že predmetná právna úprava predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, keďže ustanovenia zamedzujúce odpočítanie dlhov, ktoré sa týkajú nehnuteľného majetku, spôsobujú zníženie hodnoty dedičstva, ak zosnulý bol nerezident, zatiaľ čo k takému zníženiu nedôjde, ak zosnulý mal bydlisko v Belgicku. Osoba, ktorá má bydlisko v inom členskom štáte, tak môže byť odradená od investovania do nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku, lebo vie, že jej dedičia budú musieť zaplatiť vyššie dane z dedičstva než v prípade, keby neinvestovala v Belgicku alebo investovala iným spôsobom.
28.
Po tretie dedičia na základe podobných argumentov tvrdia, že predmetná belgická právna úprava je v nesúlade s právami občanov Únie usadiť sa v inom členskom štáte a nebyť diskriminovaný, ako sú stanovené v článkoch 12 ES a 18 ES.
29.
Dedičia na pojednávaní odporovali argumentu, ktorý uviedla belgická vláda, že tento návrh na začatie prejudiciálneho konania by mal byť vyhlásený za neprípustný, keď tvrdili, že predmetný dlh — aj podľa belgického práva — dostatočne úzko súvisí s dotknutým nehnuteľným majetkom. V tomto ohľade neexistuje žiaden relevantný rozdiel medzi záložným právom a predmetným splnomocnením na zriadenie záložného práva. Tiež zdôraznili, že dlh vo výške 220000 eur nebol zahrnutý v daňovom priznaní, pretože podľa belgického práva to je zakázané, ak bol zosnulý nerezidentom, a navyše preto, lebo im to povedal príslušný vnútroštátny orgán (čo je zdroj informácií, o ktorý sa mohli opierať na účely zásady ochrany legitímnych očakávaní). (
9
)
30.
Belgická vláda naopak tvrdí, že tento návrh na začatie prejudiciálneho konania by mal byť vyhlásený za neprípustný z dôvodu, že prejudiciálna otázka je hypotetická a irelevantná na účely rozhodnutia sporu vo veci samej. Zdôrazňuje, že predmetný dlh nebol spomenutý v daňovom priznaní o dedičstve, ktoré sa stalo konečným po uplynutí lehoty, ktorú na jeho podanie stanovoval WS. Ústredným problémom teda v skutočnosti je uplynutie lehoty na podanie alebo opravu daňového priznania o dedičstve, pričom Hof van Beroep neuviedol, ako by za týchto okolností mohol zohľadniť rozsudok vydaný v prejudiciálnom konaní o položenej otázke. Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že právo Spoločenstva spravidla nezamedzuje uplatneniu procesných predpisov, ktoré stanovuje vnútroštátne právo, akými sú lehoty. (
10
)
31.
O podstate veci belgická vláda tvrdí, že rozdielne zaobchádzanie vo vzťahu k dlhom podľa toho, či ide o dedičstvo po rezidentovi alebo nerezidentovi, nepredstavuje porušenie ustanovení Zmluvy, na ktoré sa v tejto veci poukazuje. Zdôrazňuje, že vo vzťahu k priamym daniam, najmä pokiaľ ide o zdaňovanie nadobúdania majetku dedením, nie je situácia rezidentov a nerezidentov spravidla porovnateľná.
32.
Belgická vláda uvádza, že iba členský štát, v ktorom mal zosnulý bydlisko, je schopný posúdiť jeho hospodársku situáciu v celom rozsahu a zohľadniť všetok majetok a dlhy pri výpočte daní z dedičstva. Dlh, o aký ide v tejto veci, teda v zásade vždy zohľadňuje členský štát, kde mal zosnulý bydlisko. Na úrovni Spoločenstva však neexistuje právny rámec na koordináciu právomocí členských štátov v oblasti zdaňovania dedičstiev. Odpočítanie dlhu, o aký ide v tejto veci, v členskom štáte, kde sa nehnuteľný majetok nachádza, by v skutočnosti mohlo viesť k dvojitému odpočítaniu, čomu sú členské štáty oprávnené zabrániť. V tejto veci sa všetky dlhy tvoriace súčasť dedičstva po zosnulej zohľadňujú v Nemecku, členskom štáte, kde mala bydlisko.
33.
Podľa belgickej vlády treba prejednávanú vec odlišovať od veci Barbier (
11
) z dôvodu, že v tejto veci bol dlh, ktorý dedičia chceli odpočítať, vnútorne spätý s nehnuteľným majetkom zdaňovaným v členskom štáte, kde sa nachádzal. V tejto veci naopak nič nenasvedčuje tomu, že predmetný dlh — ktorý je zabezpečený iba splnomocnením na zriadenie záložného práva a nie záložným právom — by dostatočne úzko súvisel s nehnuteľným majetkom v zmysle rozsudku Barbier. Toto splnomocnenie na zriadenie záložného práva sa totiž vzťahuje na všetok súčasný a budúci nehnuteľný majetok dotknutej osoby.
34.
V prípade, že členský štát, kde sa nehnuteľný majetok nachádza, by mal umožniť odpočítanie dlhov patriacich k tomuto majetku, belgická vláda tvrdí, že to by malo platiť iba vtedy, ak je dlh úzko spojený s nehnuteľným majetkom a nie je odpočítateľný aj v členskom štáte bydliska zosnulého.
35.
Z obdobných dôvodov zastáva belgická vláda názor, že predmetná belgická právna úprava nie je v rozpore s článkami 12 ES, 17 ES a 18 ES.
36.
Komisia tvrdí, že rozlišovanie, ktoré sa vo vzťahu k výpočtu daní z dedičstva robí medzi rezidentmi a nerezidentmi Belgicka — s dôsledkom, že zdedenie nehnuteľného majetku od nerezidenta podlieha dani z prechodu bez odpočítania dlhov —, predstavuje zakázané obmedzenie voľného pohybu kapitálu. Také ustanovenie by bolo možné považovať za zlučiteľné s voľným pohybom kapitálu iba vtedy, ak by sa rozdielne zaobchádzanie uplatňovalo na situácie, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo ak by bolo odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. (
12
)
37.
Podľa Komisie je situácia rezidenta a nerezidenta na predmetné účely plne porovnateľná. Postavenie zosnulého ako rezidenta alebo nerezidenta totiž nemá dosah na hodnotu nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku a súvisiace dlhy alebo dedičstvo. Ako sa vyjasnilo na pojednávaní, Komisia považuje dlh v tejto veci za priamo súvisiaci prostredníctvom splnomocnenia na zriadenie záložného práva s hodnotou nehnuteľného majetku.
38.
Navyše nebol predložený žiaden naliehavý dôvod týkajúci sa všeobecného záujmu, ktorý by mohol odôvodniť predmetné rozdielne zaobchádzanie. Pokiaľ ide konkrétne o údajné ťažkosti vnútroštátnych orgánov pri overení existencie dlhov, pokiaľ mal zosnulý bydlisko v inom členskom štáte, je v každom prípade úlohou dedičov, aby predložili dostatočné dôkazy o takom dlhu. Komisia dodáva, že členský štát sa nemôže na účely odôvodnenia obmedzenia voľného pohybu kapitálu opierať o nezdaniteľnú sumu alebo daňovú úľavu, ktoré by iný členský štát mohol — ak sa tak rozhodne — poskytnúť.
39.
Komisia napokon nepovažuje za potrebné odpovedať na prejudiciálnu otázku so zreteľom na články 12 ES, 17 ES alebo 18 ES.
B — Posúdenie
1. Prípustnosť prejudiciálnej otázky
40.
Pokiaľ ide o námietku neprípustnosti, ktorú vzniesla belgická vláda, treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry prináleží výlučne vnútroštátnemu súdu, ktorému bol spor predložený a ktorý musí niesť zodpovednosť za neskoršie súdne rozhodnutie, aby so zreteľom na osobitosti veci posúdil tak nevyhnutnosť rozsudku vydaného v prejudiciálnom konaní na vydanie vlastného rozsudku, ako aj relevantnosť otázok, ktoré kladie Súdnemu dvoru. (
13
)
41.
Ak sa teda prejudiciálne otázky vnútroštátnych súdov týkajú výkladu ustanovenia práva Spoločenstva, Súdny dvor je v zásade povinný rozhodnúť, pokiaľ nie je zjavné, že návrh na začatie prejudiciálneho konania v skutočnosti smeruje k tomu, aby Súdny dvor rozhodoval vo vykonštruovanom spore alebo formuloval poradné stanoviská o všeobecných alebo hypotetických otázkach, že požadovaný výklad práva Spoločenstva nemá žiadny vzťah k skutkovému stavu alebo k účelu sporu alebo že Súdny dvor nemá dostatok skutkových a právnych informácií potrebných nato, aby odpovedal užitočným spôsobom na otázky, ktoré sú mu položené. (
14
)
42.
Je potrebné poznamenať, že v tejto veci je nesporné, že dedičia neuviedli predmetný dlh v lehote stanovenej WS na podanie alebo opravu daňového priznania o dedičstve, ktoré sa po uplynutí tejto lehoty stalo konečným.
43.
Belgická vláda tiež uviedla — správne —, že právo Spoločenstva spravidla nezamedzuje uplatneniu takých lehôt, ktoré stanovuje vnútroštátne právo. V tejto súvislosti z judikatúry vyplýva, že v zásade tak stanovenie primeraných lehôt v rámci správneho alebo súdneho konania, ako aj pravidlo, že správne rozhodnutie sa stáva konečným po uplynutí takej lehoty, sú zlučiteľné s požiadavkami efektivity práva Spoločenstva, keďže také procesné pravidlá predstavujú uplatnenie základnej zásady právnej istoty. (
15
)
44.
Zo spisu a z pripomienok dedičov je však jasné, že v tejto veci ide o viac než len o samotnú skutočnosť, že dedičia nedodržali lehoty stanovené na podanie daňového priznania o dedičstve — ktorú samu osebe nepovažujem za napadnuteľnú. Konkrétne, nezahrnutie predmetného dlhu zrejme súvisí so skutočnosťou, že belgická právna úprava dedičstva neupravuje zahrnutie takých dlhov, a navyše so skutočnosťou, že belgické daňové orgány poskytli dedičom informáciu v tomto zmysle.
45.
V konečnom dôsledku teda tento spor nesmeruje k procesným ustanoveniam WS, ale k jeho hmotnoprávnym ustanoveniam, ktoré sú zase v závislosti od toho, aká má byť odpoveď na položenú prejudiciálnu otázku, možno založené na nesprávnom uplatňovaní práva Spoločenstva. (
16
)
46.
Vzhľadom na tieto skutočnosti nie je zďaleka preukázané, že vnútroštátny súd by pri rozhodovaní o odvolaní, ktoré podali dedičia, nemohol — iba z dôvodu, že daňové priznanie o dedičstve sa stalo konečným bez toho, aby v ňom bol uvedený predmetný dlh — zohľadniť rozsudok vydaný v prejudiciálnom konaní.
47.
Preto nie je v zmysle judikatúry uvedenej vyššie zrejmé, že prejudiciálna otázka v tomto konaní je — ako uvádza belgická vláda — hypotetická alebo irelevantná na účely vydania rozsudku vo veci samej.
48.
Prejudiciálna otázka je preto podľa mňa prípustná.
2. Právna podstata
49.
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či právo Spoločenstva, konkrétne ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobody občanov Únie usadiť sa v inom členskom štáte a voľného pohybu kapitálu, bráni vnútroštátnej právnej úprave zdaňovania dedičstiev, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej — na účely určenia základu dane z nadobudnutia nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa na území dotknutého členského štátu dedením — možno zohľadniť určité záväzky, akými sú dlhy zabezpečené právom veriteľa zriadiť záložné právo k tomuto nehnuteľnému majetku, ak osoba, po ktorej bol nehnuteľný majetok zdedený, mala v čase smrti bydlisko v tomto členskom štáte (dedičská daň), ale nie vtedy, ak táto osoba mala bydlisko v inom členskom štáte (
17
) (daň z prechodu).
50.
Ako navrhli účastníci tohto konania, a v súlade s relevantnou judikatúrou Súdneho dvora o zdaňovaní nadobúdania majetku dedením začnem skúmaním tejto otázky vo vzťahu k voľnému pohybu kapitálu. (
18
)
51.
Na úvod treba tiež poznamenať, ako Komisia správne uviedla, že najrelevantnejším ustanovením Zmluvy na okolnosti tejto veci je článok 58 ES v spojení s článkom 56 ES, a nie článok 57 ES, ako sa uvádza v prejudiciálnej otázke.
52.
Predovšetkým je potrebné pripomenúť, že podľa dlhodobo ustálenej judikatúry priame dane síce patria do právomoci členských štátov, tie však musia vykonávať túto právomoc v súlade s právom Spoločenstva. (
19
)
53.
Pokiaľ ide konkrétnejšie o uplatniteľnosť ustanovení Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu ratione materiae na situáciu, o akú ide v tejto veci — ktorú pritom účastníci konania nespochybňujú —, je ustálenou judikatúrou, že dedenie je pohybom kapitálu v zmysle článku 56 ES (predtým článok 73b Zmluvy ES) s výnimkou prípadov, keď jeho podstatné prvky sú obmedzené na jediný členský štát. (
20
)
54.
V tejto súvislosti postačuje poznamenať, že situácia vo veci pred Hof van Beroep te Gent zjavne nemá čisto vnútroštátny charakter v tom, že sa týka zdaňovania nadobúdania nehnuteľného majetku dedením po osobe, ktorá mala v čase smrti bydlisko v inom členskom štáte než v Belgicku, teda v inom členskom štáte, než je štát, v ktorom sa nachádza nehnuteľný majetok.
55.
Dedenie, o ktoré ide vo veci samej, preto patrí do pôsobnosti ustanovení Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu.
56.
Je teda potrebné preskúmať, či vnútroštátna právna úprava, o akú tu ide, predstavuje zakázané obmedzenie voľného pohybu kapitálu.
57.
V tejto súvislosti treba poznamenať, že Súdny dvor v rozsudku Barbier — ktorý sa tiež týkal zdaňovania nehnuteľného majetku nadobudnutého dedením po nerezidentovi — rozhodol, že opatrenia zakázané článkom 56 ES ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú opatrenia, ktorých dôsledkom je zníženie hodnoty dedičstva po rezidentovi iného štátu, než je členský štát, kde sa dotknutý majetok nachádza a ktorý zdaňuje dedenie tohto majetku. (
21
)
58.
V tejto veci je nesporné, že — ako uviedli dedičia a Komisia — účinkom právnej úpravy, podľa ktorej dlhy, o aké ide vo veci samej, nie sú odpočítateľné vo vzťahu k nehnuteľnému majetku zdedenému po nerezidentovi, je zníženie hodnoty dedičstva, lebo spôsobuje, že dedičstvo podlieha v Belgicku vyššej dani, než je daň, ktorá by musela byť uhradená, ak by nehnuteľný majetok bol zdedený po osobe, ktorá mala v čase smrti bydlisko na území tohto členského štátu.
59.
Z toho vyplýva, že predmetná vnútroštátna právna úprava daní z dedičstva — keďže podmieňuje odpočítateľnosť určitých dlhov tým, že dotknutý nehnuteľný majetok bol zdedený po osobe, ktorá mala v tomto členskom štáte bydlisko — je v zásade spôsobilá obmedziť voľný pohyb kapitálu.
60.
Preto je potrebné preskúmať, či toto obmedzenie môže byť odôvodnené so zreteľom na ustanovenia Zmluvy.
61.
Belgická vláda sa v podstate opiera o dva hlavné argumenty, aby preukázala, že dotknutá právna úprava je zlučiteľná s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu a rozlišovanie, na ktorom je založená, je odôvodnené. Po prvé s odkazom na judikatúru v rozsudku Schumacker (
22
) tvrdí, že predmetné rozdielne zaobchádzanie odráža objektívny rozdiel medzi situáciou rezidenta a nerezidenta. Po druhé a v úzkej spojitosti s týmto argumentom uvádza, že v súlade s pravidlami rozdelenia právomocí v oblasti zdaňovania je na členskom štáte, kde mal zosnulý bydlisko — ktorý jediný je schopný posúdiť jeho hospodársku situáciu v celom rozsahu —, aby zohľadnil všetok majetok a dlhy týkajúce sa dedičstva vrátane dlhov, o aké ide v tejto veci.
62.
V tejto súvislosti je pravda, ako uviedla belgická vláda, že Súdny dvor v sérii vecí súvisiacich s rozsudkom Schumacker uznal — čím pripustil úlohu kritéria bydliska ako hraničného ukazovateľa na účely rozdelenia daňových právomocí —, že vo vzťahu k priamym daniam nie je zodpovedajúca situácia rezidentov a nerezidentov spravidla porovnateľná, takže v daňovom práve je možné, aby bydlisko daňovníka tvorilo faktor odôvodňujúci vnútroštátne pravidlá, ktoré obsahujú rozdielne zaobchádzanie s daňovníkmi rezidentmi a nerezidentmi. (
23
)
63.
V rovnakom zmysle článok 58 ods. 1 písm. a) ES výslovne stanovuje, že „ustanovenia článku 56 [ES] majú bez toho, aby boli [článkom 56 ES nie sú — neoficiálny preklad] dotknuté práva členských štátov… uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska…“.
64.
Súdny dvor však opakovane zdôraznil, že toto ustanovenie musí byť ako výnimka zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu vykladané striktne a že nie akákoľvek daňová právna úprava rozlišujúca medzi daňovníkmi v závislosti od miesta, kde majú bydlisko, alebo od členského štátu, v ktorom investujú svoj kapitál, je automaticky zlučiteľná so Zmluvou. (
24
)
65.
Navyše výnimka stanovená v článku 58 ods. 1 písm. a) ES je sama obmedzená článkom 58 ods. 3 ES, ktorý stanovuje, že vnútroštátne ustanovenia uvedené v článku 58 ods. 1 ES „nesmú byť prostriedkom na svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 56 [ES]“.
66.
Preto sa musí rozlišovať medzi nerovnosťou zaobchádzania, ktorá je povolená podľa článku 58 ods. 1 písm. a) ES, a svojvoľnou diskrimináciou, ktorá je zakázaná článkom 58 ods. 3 ES. Z judikatúry Súdneho dvora v tejto súvislosti vyplýva, že nato, aby vnútroštátne opatrenie mohlo byť považované za zlučiteľné s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu, rozdielne zaobchádzanie sa musí týkať situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo musí byť odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. (
25
)
67.
Čo sa týka identifikácie situácií, ktoré sú objektívne porovnateľné vo vzťahu ku konkrétnemu vnútroštátnemu daňovému opatreniu, (
26
) z judikatúry predovšetkým vyplýva, že pokiaľ sa členský štát rozhodol zdaniť určitou formou dane tak nerezidentov, ako aj rezidentov, znamená to, že situácia rezidentov a nerezidentov musí byť tiež považovaná za porovnateľnú, pokiaľ ide o akékoľvek odpočítania týkajúce sa tejto dane. (
27
) V rovnakom kontexte Súdny dvor tiež považoval za relevantné určiť, či výdavky, záväzky alebo povinnosti, o ktorých odpočítateľnosť alebo zohľadnenie vo vzťahu k dani ide, nejakým spôsobom „priamo súvisia“ s príjmom, majetkom alebo zdaniteľným plnením, na ktoré sa táto daň ukladá. (
28
)
68.
Vzhľadom na uvedené skutočnosti je v tejto veci potrebné po prvé poznamenať, že na účely zdaňovania dedičstva vo vzťahu k nehnuteľnému majetku nachádzajúcemu sa v Belgicku podlieha dedičstvo po rezidentovi aj nerezidentovi dani podľa WS. Hoci formálne sa v prípade rezidenta ukladá „dedičská daň“ a v prípade nerezidenta „daň z prechodu“, skutočnosťou podľa mňa zostáva, že podľa belgickej právnej úpravy dane z dedičstva je situácia rezidentov a nerezidentov v zásade považovaná za porovnateľnú, pokiaľ ide o povinnosť platiť dane z dedičstva z nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v Belgicku.
69.
Po druhé, hoci uplatniteľné dedičské dane sa formálne vyberajú z hodnoty nehnuteľného majetku, ktorý tvorí časť dedičstva po nerezidentovi, nemožno prehliadať skutočnosť, že dedičstvo je zdaňované v rukách dedičov. Vec sa teda netýka výlučne osobnej situácie zosnulého a zodpovednosti členského štátu, kde mal bydlisko, zohľadniť v súlade so zásadou bydliska, ktorej sa dovoláva belgická vláda, všetky jeho osobné okolnosti a povinnosti, keďže podľa WS sú daňovníkmi dedičia a tí sú povinní zaplatiť daň podľa svojho podielu na dedičstve.
70.
Osobitne v situácii, keď sami dedičia mali bydlisko v Belgicku a zrejme by sa voči nim uplatnilo rovnaké pravidlo o neodpočítateľnosti, čo sa týka zdedenia nehnuteľného majetku po nerezidentovi, možno si oprávnene položiť otázku, či štát bydliska zosnulého by skutočne bol v lepšom postavení na zohľadnenie povinností, o aké ide v tejto veci. Okrem toho, ako uviedla Komisia, dôkazné bremeno o existencii predmetného dlhu v každom prípade zaťažuje dedičov, či už osoba, do ktorej dedičstva dlh patrí, bola rezidentom alebo nie.
71.
Napokon je potrebné poznamenať, že dlh, o ktorý ide vo veci samej, je zabezpečený — podľa informácií, ktoré poskytli účastníci konania a vnútroštátny súd — splnomocnením na zriadenie záložného práva, ktoré umožňuje, aby zdedený nehnuteľný majetok bol zaťažený zodpovedajúcim záložným právom.
72.
Hoci, ako zdôraznila belgická vláda, súvislosť medzi nehnuteľným majetkom a povinnosťou, o ktorú ide v tejto veci, je zjavne technicky odlišná napríklad od súvislosti medzi povinnosťou previesť vlastníctvo a dedičstvom, o ktorú išlo vo veci Barbier (
29
), nepovažujem tento rozdiel za relevantný v tomto kontexte ani ho nepokladám za dostatočný nato, aby umožnil Súdnemu dvoru odlíšiť prejednávanú vec od tejto veci. Skutočnosťou zostáva, že tu existuje súvislosť v tom, že takto zabezpečené dlhy môžu v každom prípade zaťažiť predmetný nehnuteľný majetok, ktorý podlieha dani. (
30
)
73.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy nebolo preukázané, že samotná skutočnosť, že zosnulý nemal v čase smrti bydlisko v členskom štáte, kde sa nachádza nehnuteľný majetok tvoriaci súčasť dedičstva po ňom, by mohla v situácii, o akú ide pred vnútroštátnym súdom, tvoriť objektívne odôvodnenie toho, že dedičovi sa neumožní odpočítať taký dlh, ak dedič, ktorý je v rovnakej situácii, ale dedí po rezidentovi, by mal právo využiť takú daňovú výhodu.
74.
Pokiaľ ide napokon o argument, ktorý predložila belgická vláda, že zohľadnenie predmetného dlhu môže viesť k dvojitému odpočítaniu, je ustálenou judikatúrou, že štátneho príslušníka Spoločenstva nemožno zbaviť práva dovolávať sa ustanovení Zmluvy z dôvodu, že má prospech z daňových výhod, ktoré mu legálne poskytujú normy v inom členskom štáte, než je štát, kde má bydlisko. (
31
)
75.
Keďže neboli predložené ani žiadne naliehavé dôvody všeobecného záujmu, ktoré by mohli odôvodniť predmetnú právnu úpravu, je namieste záver, že rozdielne daňové zaobchádzanie, ktoré spôsobuje, predstavuje svojvoľnú diskrimináciu v zmysle článku 58 ods. 3 ES a vyššie uvedenej judikatúry (
32
), a preto je nezlučiteľné s ustanoveniami Zmluvy o voľnom pohybe kapitálu.
76.
Z vyššie uvedeného je zrejmé, že nie je potrebné skúmať prejudiciálnu otázku v rozsahu, v akom sa týka ustanovení Zmluvy o slobode občanov Únie usadiť sa v inom členskom štáte. (
33
)
77.
Podľa mňa preto musí odpoveď na prejudiciálnu otázku znieť tak, že ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu kapitálu bránia vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej — na účely určenia základu dane z nadobudnutia nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa na území dotknutého členského štátu dedením — možno zohľadniť určité záväzky, akými sú dlhy zabezpečené právom veriteľa zriadiť záložné právo k zdedenému nehnuteľnému majetku, ak osoba, po ktorej bol majetok zdedený, mala v čase smrti bydlisko v tomto členskom štáte, ale nie vtedy, ak táto osoba mala bydlisko v inom členskom štáte.
V — Návrh
78.
Z vyššie uvedených dôvodov navrhujem, aby prejudiciálna otázka, ktorú položil Hof van Beroep te Gent, bola zodpovedaná takto:
Ustanovenia Zmluvy týkajúce sa pohybu kapitálu bránia vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, podľa ktorej — na účely určenia základu dane z nadobudnutia nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa na území dotknutého členského štátu dedením — možno zohľadniť určité záväzky, akými sú dlhy zabezpečené právom veriteľa zriadiť záložné právo k zdedenému nehnuteľnému majetku, ak osoba, po ktorej bol majetok zdedený, mala v čase smrti bydlisko v tomto členskom štáte, ale nie vtedy, ak táto osoba mala bydlisko v inom členskom štáte.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	Arens-Sikken, vec v konaní pred Súdnym dvorom.
(
3
)	Rozsudok z 11. decembra 2003, C-364/01, Zb. s. I-15013.
(
4
)	Rozsudok z 23. februára 2006, C-513/03, Zb. s. I-1957.
(
5
)	Ú. v. ES L 178, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10.
(
6
)	Už citovaný v poznámke pod čiarou 3.
(
7
)	Najmä rozsudky z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko, 270/83, Zb. s. 273; z 21. septembra 1999, Saint-Gobain, C-307/97, Zb. s. I-6161; a Barbier, už citovaný v poznámke pod čiarou 3.
(
8
)	Už citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 62.
(
9
)	V tejto súvislosti odkazujú na rozsudok zo 14. septembra 2006, Elmeka, C-181/04 až C-183/04, Zb. s. I-8167.
(
10
)	S odkazom na rozsudok zo 16. decembra 1976, Comet, 45/76, Zb. s. 2043, bod 19.
(
11
)	Už citovaná v poznámke pod čiarou 3.
(
12
)	Rozsudok z 8. septembra 2005, Blanckaert, C-512/03, Zb. s. I-7685, bod 42.
(
13
)	Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 29. januára 2008, Promusicae, C-275/06, Zb. s. I-271, bod 36; z 30. marca 2000, Jämställdhetsombudsmannen, C-236/98, Zb. s. I-2189, bod 30; a z 10. júla 1997, Palmisani, C-261/95, Zb. s. I-4025, bod 18.
(
14
)	Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Promusicae, už citovaný v poznámke pod čiarou 13, bod 37, a zo 14. decembra 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, C-217/05, Zb. s. I-11987, bod 16 a citovanú judikatúru.
(
15
)	Pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Palmisani, už citovaný v poznámke pod čiarou 13, bod 28; z 13. januára 2004, Kühne & Heitz, C-453/00, Zb. s. I-837, bod 24; a Comet, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, bod 18.
(
16
)	Okrem toho, ako uviedli dedičia, spor vo veci samej môže vyvolať otázky ochrany legitímnych očakávaní.
(
17
)	V čase smrti mala teda bydlisko v inom členskom štáte, než je členský štát, kde sa nachádzal dotknutý nehnuteľný majetok.
(
18
)	Pozri v tejto súvislosti okrem iného rozsudok Barbier, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, body 57, 58 a 75. Nasledujúce posúdenie v zásade zodpovedá, pokiaľ sú obidve veci štrukturálne podobné, posúdeniu v mojich návrhoch vo veci Arens-Sikken, už citovanej v poznámke pod čiarou 2, na ktoré v prípade potreby odkážem.
(
19
)	Pozri okrem iného rozsudky zo 7. septembra 2004, Manninen, C-319/02, Zb. s. I-7477, bod 19; zo 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Zb. s. I-8203, bod 15; a z 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Zb. s. I-2647, bod 21.
(
20
)	Pozri v tomto zmysle okrem iného rozsudky zo 17. januára 2008, Jäger, C-256/06, Zb. s. I-123, bod 25, a van Hilten-van der Heijden, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 42.
(
21
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky Barbier, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 62; van Hilten-van der Heijden, už citovaný v poznámke pod čiarou 4, bod 44, a nedávno Jäger, už citovaný v poznámke pod čiarou 20, bod 30.
(
22
)	Rozsudok zo 14. februára 1995, C-279/93, Zb. s. I-225.
(
23
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok Schumacker, už citovaný v poznámke pod čiarou 22, body 31 a 33.
(
24
)	Pozri napríklad rozsudky z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Zb. s. I-10837, bod 37; Manninen, už citovaný v poznámke pod čiarou 19, bod 28; a Jäger, už citovaný v poznámke pod čiarou 20, bod 40.
(
25
)	Pozri v tomto zmysle okrem iného rozsudky Manninen, už citovaný v poznámke pod čiarou 19, body 28 a 29; zo 6. júna 2000, Verkooijen, C-35/98, Zb. s. I-4071, bod 43; z 5. júla 2005, D., C-376/03, Zb. s. I-5821, bod 25; a Blanckaert, už citovaný v poznámke pod čiarou 12, bod 42.
(
26
)	K tomu pozri podrobnejšie moje návrhy vo veci Arens-Sikken, už citovanej v poznámke pod čiarou 2, body 73 až 77.
(
27
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky Komisia/Francúzsko, už citovaný v poznámke pod čiarou 7, bod 20; zo 14. decembra 2006, Denkavit, C-170/05, Zb. s. I-11949, bod 35; pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Lenz vo veci Futura Participations a Singer (rozsudok z 15. mája 1997, C-250/95, Zb. s. I-2471), body 38 a 39.
(
28
)	Pozri v tomto zmysle okrem iného rozsudky z 12. júna 2003, Gerritse, C-234/01, Zb. s. I-5933, body 27 a 28; z 19. januára 2006, Bouanich, C-265/04, Zb. s. I-923, bod 40; a Jäger, už citovaný v poznámke pod čiarou 20, bod 44.
(
29
)	Už citovaná v poznámke pod čiarou 3.
(
30
)	Pozri v tejto súvislosti moje návrhy vo veci Arens-Sikken, už citovanej v poznámke pod čiarou 2, bod 79 a poznámku pod čiarou 35.
(
31
)	Okrem iného rozsudok Barbier, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 71. K tomu pozri podrobnejšie aj moje návrhy vo veci Arens-Sikken, už citovanej v poznámke pod čiarou 2, bod 66 a body 86 až 89.
(
32
)	Pozri bod 67 vyššie.
(
33
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok Barbier, už citovaný v poznámke pod čiarou 3, bod 75.