62006CC0368
GENERALINIO ADVOKATO
JAN MAZÁK IŠVADA,
pateikta 2007 m. rugsėjo 18 d. (
1
)
Byla C-368/06
Cedilac SA
prieš
Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie
„Šeštoji PVM direktyva — Teisė į atskaitą — Nedelsiamos atskaitos ir mokesčių neutralumo principai — PVM permokos perkėlimas į tolesnį laikotarpį arba grąžinimas — Vieno mėnesio atidėjimo taisyklė — Pereinamojo laikotarpio nuostatos — Atleidimo nuo mokesčio taikymas toliau“
1.
Šiuo pagal EB 234 straipsnį pateiktu prašymu priimti prejudicinį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
2
) (toliau – Šeštoji direktyva) 17, 18 straipsnius, 28 straipsnio 3 dalies d punktą ir 28 straipsnio 4 dalį.
I — Taikytina Bendrijos teisė
2.
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 dalis numato, kad „teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa mokėtinas“. (Pataisytas vertimas)
3.
Šios direktyvos 18 straipsnyje „Teisę į atskaitą reglamentuojančios taisyklės“ numatyta:
„ <…>
2.   Apmokestinamasis asmuo mokestį atskaito iš visos per tam tikrą laikotarpį mokėtinos pridėtinės vertės mokesčio sumos, atimdamas visą mokesčio sumą, kurią per tą patį laikotarpį jis įgijo teisę atskaityti <…>.
<…>
4.   Kai tam tikru mokestiniu laikotarpiu atskaityta suma viršija mokėtiną mokesčio sumą, valstybės narės gali arba grąžinti, arba perkelti skirtumą į kitą laikotarpį pagal savo pačių nustatytas sąlygas.
<…>“ (Pataisytas vertimas)
4.
Šeštosios direktyvos XVI antraštinės dalies 28 straipsnyje įtvirtintos tam tikros pereinamojo laikotarpio nuostatos, kurios leidžia valstybėms narėms ir toliau taikyti atleidimo nuo mokesčio atvejus bei nukrypimus iki jų visiško panaikinimo. Taigi Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punkte numatyta, kad per šio straipsnio 4 dalyje nurodytą pereinamąjį laikotarpį valstybės narės gali „toliau taikyti nuostatas, leidžiančias nepaisyti nedelsiamo mokesčio atskaitos principo, nustatyto 18 straipsnio 2 dalies pirmojoje pastraipoje“.
5.
Pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 4 dalį „iš pradžių pereinamasis laikotarpis trunka penkerius metus nuo 1978 m. sausio 1 dienos. Vėliausiai likus 6 mėnesiams iki šio laikotarpio pabaigos, paskui prireikus Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, peržiūri, kokia yra padėtis 3 dalyje išdėstytų nukrypimų atžvilgiu, ir, Komisijos pasiūlymu, balsų dauguma nustato, ar panaikinti visus, ar tik kai kuriuos šiuos nukrypimus“.
II — Taikytina nacionalinė teisė
6.
Pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punkte numatytą nukrypimą Prancūzija ir toliau po šios Direktyvos įsigaliojimo dienos taikė vadinamąją „vieno mėnesio atidėjimo“ taisyklę. Pagal šią vieno mėnesio atidėjimo taisyklę apmokestinamieji asmenys negalėjo pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 1 dalį nedelsiant atskaityti pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), mokėtino už prekes, kurios nėra ilgalaikis turtas, ir paslaugas. Atskaityti buvo galima tik kitą mėnesį.
7.
1993 m. birželio 22 d. priėmus Įstatymo Nr. 93-859 dėl Finansų įstatymo pataisų 1993 m. (
3
) 2 straipsnio I skirsnio nuostatas, Prancūzija panaikino vieno mėnesio atidėjimo taisyklę. Taip pagal Bendrojo mokesčių kodekso (Code général des impôts, toliau – CGI) 271 straipsnio 3 dalį, kuri į CGI buvo įtraukta Finansų įstatymo Nr. 93-859 2 straipsnio I skirsniu, apmokestinamieji asmenys įgijo teisę atskaityti PVM, sumokėtą už prekes ir paslaugas, iš mokesčio, mokėtino už mėnesį, per kurį apmokestinamasis asmuo įgijo teisę atskaityti, sumos.
8.
Be to, kad buvo panaikinta vieno mėnesio atidėjimo taisyklė, Įstatymo Nr. 93-859 dėl Finansų įstatymo pataisų 1993 m. 2 straipsnio I skirsnis įtraukė į CGI pereinamojo laikotarpio nuostatą. Ši nuostata buvo numatyta CGI 271 A straipsnyje.
9.
CGI 271 A straipsnio 1 dalyje numatyta, kad apmokestinamieji asmenys, pradėję veiklą iki 1993 m. liepos 1 d., iš atskaitytinos mokesčio sumos atima „referencinę atskaitytiną sumą“. Referencinė atskaitytina suma įprastai apskaičiuojama pagal 1993 m. liepos mėn. ir prieš tai buvusių vienuolikos mėnesių atskaitytinų mokesčio sumų mėnesio vidurkį.
10.
CGI 271 A straipsnio 2 dalyje numatyta, inter alia, kad jei iš atskaitytino mokesčio gali būti atimta ne visa referencinė atskaitytina suma, neatimta permoka atskaitoma iš kito mėnesio atskaitytinos sumos. Jei atėmus referencinę atskaitytiną sumą gauta atskaitytino mokesčio suma mažesnė nei prieš tai buvusio mėnesio atskaitytinas mokestis, referencinės atskaitytinos sumos permoka perkeliama į būsimas deklaracijas.
11.
Pagal CGI 271 A straipsnio 3 dalį suma, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti, bet jos neatskaitė pagal 271 A straipsnio 1 dalį ir laikantis 271 A straipsnio 2 dalyje nustatytų taisyklių, laikoma iždo (Trésor)skola apmokestinamajam asmeniui. Skolos negalima perleisti ar parduoti, tačiau ji gali būti naudojama kaip užstatas ar garantija. Be to, skola gali būti perleista, inter alia, įmonės jungimosi ar pardavimo atveju. Be kita ko, skola turi būti grąžinta vėliausiai per dvidešimt metų.
12.
Pagal CGI 271 A straipsnio 5 dalį, jei referencinė atskaitytina suma neviršija 10000 FRF, apmokestinamieji asmenys iš esmės neprivalo jos atimti šio straipsnio 1 dalyje numatytomis sąlygomis.
13.
Pagal 1993 m. rugsėjo 14 d. Dekretą Nr. 93-1078 (
4
), 1994 m. balandžio 6 d. Dekretą Nr. 94-296 (
5
) ir 2002 m. vasario 13 d. Dekretą Nr. 2002-179 (
6
) skolos, kurių kreditoriai buvo apmokestinamieji asmenys, remiantis CGI 271 A straipsniu buvo grąžinamos taip:
—
1993 m. skolos, kurių suma neviršijo 150000 FRF (22867,35 euro), grąžinamos visos. Tais pačiais metais didesnių už šią sumą skolų buvo gražinama 25 %, minimali gražinama suma – 150000 FRF (22867,35 euro),
—
1994 m. skolos buvo įrašytos į sąskaitą ir buvo grąžinama 10 % jų pradinių sumų,
—
kiekvienais paskesniais metais buvo grąžinama 5 % pradinių skolų sumų,
—
2002 m. iš anksto buvo grąžintos visos likusios skolos.
14.
Minėtoms skoloms buvo taikomos: 1993 m. likusioms sumoms 4,5 % dydžio palūkanos, 1994 m. likusioms sumoms 1 % dydžio palūkanos, o kiekvienais paskesniais metais 0,1 % dydžio palūkanos.
III — Pagrindinė byla ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
15.
2002 m. gruodžio 26 d. bendrovė Cedilac SA (toliau – ieškovė) paprašė Prancūzijos jai pervesti, inter alia, 1524806,62 euro sumą ir palūkanas kaip žalos atlyginimą, kurią ji patyrė dėl priemonių, priimtų kartu su vieno mėnesio atidėjimo taisyklės panaikinimu, taikymo nuo 1993 iki 2002 metų.
16.
Kadangi Ekonomikos, finansų ir pramonės ministras (Ministre de l’économie, des finances et de l’industrie) į ieškovės prašymą neatsakė, šitaip netiesiogiai šį prašymą atmesdamas, ieškovė pareiškė ieškinį dėl tokio netiesioginio sprendimo Tribunal administratif de Lyon (Liono administracinis teismas).
17.
2005 m. lapkričio 15 d. Sprendimu Tribunal administrative de Lyon, remdamsis Administracinio kodekso (Code de justice administrative) L.113-1 straipsniu, paprašė Conseil d’État (Valstybės taryba) nuomonės dėl klausimo, ar „Prancūzijos nuostatos, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, kurios numatytos Bendrojo mokesčių kodekso 271 A straipsnyje ir vėlesniuose šį straipsnį įgyvendinančiuose dekretuose, suderinamos su (Šeštosios direktyvos) 17 straipsnio bei 18 straipsnio 4 dalies nuostatomis.“
18.
2006 m. birželio 14 d. Nuomonėje Conseil d’État nurodė, kad minėtas klausimas yra sudėtingas, todėl pateisina prejudicinio klausimo pateikimą Teisingumo Teismui.
19.
2006 m. rugsėjo 5 d. Sprendimu Tribunal administrative de Lyon nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar Prancūzijos nuostatos, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, suderinamos su (Šeštosios direktyvos) 17 straipsnio bei 18 straipsnio 4 dalies nuostatomis?“
20.
Be to, 2006 m. rugsėjo 5 d. Sprendimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas „dėl administraciniuose teismuose jau pradėtų bylų skaičiaus ir didelės finansinės rizikos, kuri gresia valstybės biudžetui <…>“, paprašė Teisingumo Teismo atsakyti į šį klausimą taikant pagreitintą procedūrą, numatytą Teisingumo Teismo Procedūros reglamento 104a straipsnyje.
21.
Teisingumo Teismo pirmininkas 2006 m. rugsėjo 25 d. Nutartimi atmetė šį prašymą taikyti pagreitintą procedūrą.
22.
Ieškovė, Prancūzijos vyriausybė ir Komisija Teisingumo Teismui pateikė rašytines pastabas. Nebuvo prašoma surengti posėdžio ir jis nebuvo surengtas.
IV — Pagrindiniai šalių argumentai
23.
Ieškovė mano, kad CGI 271 A straipsnyje numatytos priemonės, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, dėl kurių negalima nedelsiant atskaityti PVM, pažeidžia PVM sistemos neutralumo principą ir Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsnius.
24.
Visų pirma ieškovė remiasi Teisingumo Teismo sprendimu Komisija prieš Italiją (
7
). Šioje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad Italija neįvykdė įsipareigojimų pagal Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsnius, nes ši valstybė buvo nustačiusi tvarką, kad tam tikrai mokesčių mokėtojų grupei PVM permoka grąžinama išleistais vyriausybės vertybiniais popieriais. Šioje byloje Teisingumo Teismas konstatavo, kad mokesčio gražinimo tvarka, valstybės narės nustatyta pagal Šeštosios direktyvos 18 straipsnio 4 dalį, turi sudaryti mokesčių mokėtojui tinkamas sąlygas susigrąžinti visą dėl mokesčio permokos atsiradusį kreditą. Ieškovės nuomone, tai reiškia, kad permoka turi būti sugrąžinta per protingą laikotarpį likvidžiomis lėšomis arba kitu atitinkamu būdu. Pasirinkta sugrąžinimo forma bet kuriuo atveju neturi sukelti finansinės rizikos mokesčių mokėtojui.
25.
Ieškovė taip pat pabrėžia tą aplinkybę, kad, priešingai nei byloje Komisija prieš Italiją buvusi situacija, kai PVM permokai padengti Italijos vyriausybės išleisti vertybiniai popieriai buvo kotiruojami vertybinių popierių biržoje, nagrinėjamu atveju iždo skola negali būti perleista ar parduota. Be to, skolai buvo taikoma nedidelė palūkanų norma ir apmokestinamajam asmeniui teko beveik visa skolos nuvertėjimo per dvidešimt metų rizika. Ieškovė priduria, kad nagrinėjama priemonė pažeidė apmokestinamų asmenų lygybės principą. Todėl, ieškovės nuomone, Teisingumo Teismas turėtų neigiamai atsakyti į nacionalinio teismo pateiktą klausimą.
26.
Prancūzijos vyriausybė mano, kad nacionalinio teismo pateiktas klausimas turėtų būti performuluotas. Prancūzija teigia, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš tikrųjų klausia, ar priemonės, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, prieštarauja Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punktui. Prancūzijos nuomone, į taip performuluotą klausimą reikėtų atsakyti neigiamai.
27.
Komisijos nuomone, pateikus prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas neturi priimti sprendimo dėl nacionalinės teisės nuostatų suderinamumo su Bendrijos teise. Tai nacionalinių teismų, kurie, prireikus kreipdamiesi dėl prejudicinio sprendimo, gali gauti Teisingumo Teismo paaiškinimus, būtinus aiškinant Bendrijos teisę ir nustatant jos taikymo sritį, kompetencija.
28.
Prancūzija tvirtina, kad vieno mėnesio atidėjimo taisyklė, nukrypusi nuo Šeštosios direktyvos 18straipsnio 2 dalyje nustatyto nedelsiamos PVM atskaitos principo, buvo galima pagal šios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punktą. Panaikinus vieno mėnesio atidėjimo taisyklę nuo 1993 m. liepos mėn., apmokestinamieji asmenys galėjo 1993 m. liepos mėnesį atskaityti mokesčio sumas, kurias jie įgijo teisę atskaityti 1993 m. birželio ir liepos mėnesiais. Dėl šios reformos valstybės biudžetas būtų praradęs nuo 80 iki 100 mlrd. FRF. Todėl buvo sukurtas mechanizmas, leidęs šiuos neįprastus valstybės biudžeto nuostolius paskirstyti per tam tikrą laikotarpį. Prancūzija priduria, kad šis mechanizmas turėjo įtakos ne visiems mokesčių mokėtojams. Pagal CGI 271 A straipsnio 5 dalį, jei įmonės referencinė atskaitytina suma buvo mažesnė nei 10000 FRF, tokiai įmonei nebuvo taikomas grąžinimo dalimis mechanizmas. Taigi 82 % įmonių šis mechanizmas nebuvo taikomas.
29.
Prancūzijos ir Komisijos nuomone, priemonės, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, atitinka Teisingumo Teismo praktiką dėl Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies. Jos taip pat nurodo, kad nagrinėjamoje byloje pagal analogiją reikia taikyti Teisingumo Teismo aiškinimą sprendime Norbury Developments (
8
). Todėl Prancūzija ir Komisija laikosi nuomonės, kad valstybė narė negali išplėsti egzistuojančių nukrypimų, numatytų Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punkte, tačiau ji gali jų iš dalies ar laipsniškai atsisakyti.
30.
Komisija nurodo, kad vieno mėnesio atidėjimo taisyklė buvo panaikinta ir ieškovės pagrindinėje byloje ginčijamos priemonės priimtos tuo pačiu teisės aktu. Šiomis priemonėmis buvo siekiama palengvinti perėjimą prie taisyklių, priimtų pagal Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsnius, ir teisės į nedelsiamą PVM atskaitą.
31.
Prancūzijos ir Komisijos teigimu, nagrinėjamos bylos aplinkybės nėra panašios į tas, kurios buvo byloje Komisija prieš Italiją (
9
).
32.
Minėtoje byloje Teisingumo Teismas nusprendė, kad Italija neįvykdė įsipareigojimų pagal Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsnius, nes buvo nustačiusi tvarką, kad tam tikriems mokesčių mokėtojams, kurie mokesčio atžvilgiu buvo kreditoriai, PVM permoka grąžinama išleistais vyriausybės vertybiniais popieriais. Tačiau toks Teisingumo Teismo sprendimas buvo pagrįstas tuo, kad Italija, kitaip nei Prancūzija nagrinėjamoje byloje, nesinaudojo jokiu nukrypimu, numatytu Šeštojoje direktyvoje.
33.
Komisija taip pat nurodo, kad, nepaisant CGI 271 A straipsnio nuostatų, panaikinus vieno mėnesio atidėjimo taisyklę visi apmokestinamieji asmenys yra akivaizdžiai palankesnėje padėtyje.
V — Vertinimas
34.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia Teisingumo Teismo, ar Prancūzijos nuostatos, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, suderinamos su Šeštosios direktyvos 17 straipsnio ir 18 straipsnio 4 dalies nuostatomis.
35.
Primintina, kad nagrinėdamas bylas pagal EB 234 straipsnį Teisingumo Teismas neturi kompetencijos spręsti nacionalinės teisės normų suderinamumo su Bendrijos teise klausimų. Vis dėlto Teisingumo Teismas iš nacionalinio teismo pateikto klausimo formuluotės ir atsižvelgdamas į šio teismo nustatytas faktines aplinkybes gali numatyti problemas, kurios susijusios su Bendrijos teisės aiškinimu (
10
).
36.
Taigi, atsižvelgiant į klausimo formuluotę ir sprendime dėl kreipimosi į Teisingumo Teismą išdėstytus argumentus, reikėtų konstatuoti, kad nacionalinis teismas prašo išaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsniai, 28 straipsnio 3 dalies d punktas bei 28 straipsnio 4 dalis draudžia tokias priemones, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje.
37.
Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką Šeštosios direktyvos 17 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės ji negali būti ribojama. Ši teisė įgyvendinama nedelsiant visų mokesčių, taikomų pirkimo ūkinėms operacijoms, atžvilgiu (
11
). Be to, visi teisės į atskaitą apribojimai turi įtakos mokestinės naštos dydžiui ir turi būti taikomi panašiai visose valstybėse narėse. Todėl nukrypimai galimi tik Šeštojoje direktyvoje aiškiai numatytais atvejais (
12
).
38.
Vadinamąją vieno mėnesio atidėjimo taisyklę Prancūzija taikė iki Šeštosios direktyvos įsigaliojimo. Remiantis bylos šalių reikalavimais, Prancūzijoje apmokestinamieji asmenys pagal šią taisyklę negalėjo atskaityti iš PVM, kurį jie turėjo sumokėti, PVM, kurį jie sumokėjo už prekes, iki kito mėnesio po to, kai atsirado teisė į atskaitą. Po šios direktyvos įsigaliojimo Prancūzijai buvo leidžiama ir toliau taikyti vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, priimtą anksčiau nei Šeštoji direktyva, remiantis minėtosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punkte aiškiai nurodytu nukrypimu.
39.
1993 m. liepos 1 d. (
13
), kai Prancūzija panaikino vieno mėnesio atidėjimo taisyklę ir patvirtino su tuo susijusias pereinamojo laikotarpio priemones, vis dar galiojo Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punkte aiškiai nurodytas nukrypimas. Todėl manau, kad Prancūzijos reformos, vykdytos 1993 m. birželio 22 d. priėmus Įstatymo Nr. 93-859 dėl Finansų įstatymo pataisų 1993 metams 2 straipsnio I ir II skirsnių nuostatas, buvo savanoriškos, nes Bendrijos teisė nereikalavo, kad ši valstybė narė atsisakytų nukrypimo, kuriuo ji galėjo naudotis pagal Šeštosios direktyvos28 straipsnio 3 dalies d punktą.
40.
Iš Prancūzijos vyriausybės pateiktų paaiškinimų matyti, kad taikant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę valstybės iždas buvo nuolatos skolingas apmokestinamiesiems asmenims tam tikrą pinigų sumą. Skolos dydis kiekvieną mėnesį buvo skirtingas, atsižvelgiant į PVM, kurį apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti konkretų mėnesį, dydžio. Šiai skolai nebuvo taikomos palūkanos.
41.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad priėmus Įstatymą Nr. 93-859 dėl Finansų įstatymo pataisų 1993 metams Prancūzija ne tik panaikino vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, bet kartu patvirtino CGI 271 A straipsnyje išdėstytas pereinamojo laikotarpio nuostatas. Iš taikytinų nacionalinės teisės aktų matyti, tačiau tai turi patikrinti nacionalinis teismas, kad dėl minėto panaikinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie pradėjo veiklą po 1993 m. liepos 1 d., vieno mėnesio atidėjimo taisyklė nebuvo taikoma, o tokių apmokestinamųjų asmenų sumokėtas PVM nedelsiant atskaitomas pagal Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsniuose išdėstytas taisykles.
42.
Vis dėlto Prancūzija neapsiribojo tik vieno mėnesio atidėjimo taisyklės panaikinimu, nes tai būtų turėję, kaip nurodo Prancūzijos vyriausybė ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikšmingų pasekmių biudžetui. Kaip teigia Prancūzijos vyriausybė ir Komisija, šios pasekmės kiltų, nes apmokestinamieji asmenys, kurie pradėjo veiklą iki 1993 m. liepos 1 d., iš esmės galėtų 1993 m. liepos mėn. atskaityti 1993 m. birželio ir liepos mėnesiais sumokėtą PVM, o paskesniais mėnesiais turėtų teisę nedelsiant atskaityti PVM, kaip numatyta Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsniuose.
43.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad priemonės, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, buvo išimtinio pobūdžio ir skirtos nustatyti sąlygas, kad valstybės biudžetas pakeltų vykdomos mokesčių reformos naštą. Iš tikrųjų, kaip matyti iš Prancūzijos vyriausybės pateiktų paaiškinimų, vieno mėnesio atidėjimo taisyklės panaikinimas buvo susijęs su labai didelėmis pinigų sumomis (
14
). Todėl CGI 271 A straipsnis, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, buvo skirtas padalyti šias dėl panaikinimo kylančias finansines pasekmes per keletą metų.
44.
Iš bylos šalių reikalavimuose pateiktų nacionalinės teisės aktų matyti, kad pagal CGI 271 A straipsnį apmokestinamieji asmenys turėjo apskaičiuoti referencinę atskaitytiną sumą, kuri įprastai buvo apskaičiuojama pagal 1993 m. liepos mėn. ir prieš tai buvusių vienuolikos mėnesių atskaitytino PVM sumų vidurkį. Kai referencinė atskaitytina suma viršydavo 10000 FRF, ji buvo paverčiama iždo skola. Kaip nurodo nacionalinis teismas, skolai buvo taikomos palūkanos ir ji turėjo būti grąžinta atitinkamiems apmokestinamiesiems asmenims per 20 metų; vėliau šis laikotarpis buvo sumažintas iki dešimties metų. Prancūzijos vyriausybė nurodė, kad priemonės, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, dėl nustatytos 10000 FRF ribos buvo taikomos maždaug 18 % apmokestinamųjų asmenų (
15
).
45.
Ieškovė teigia, kad priemonės, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, neleidžia nedelsiant atskaityti PVM ir prieštarauja PVM sistemos neutralumo principui, pagal kurį atskaita turi būti taikoma viso PVM už pirkimą atžvilgiu, bei Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsniams. Be to, ieškovė reikalavimuose ypač remiasi Teisingumo Teismo sprendimu Komisija prieš Italiją, kuriuo panaši Italijos Respublikos nustatyta sistema buvo pripažinta pažeidžianti Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsnius.
46.
Mano nuomone, nors iš tikrųjų tam tikros prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme nagrinėjamos pagrindinės bylos ir bylos Komisija prieš Italiją faktinės aplinkybės yra panašios, jose iš esmės skiriasi taikytinas teisinis reglamentavimas. Bylos Komisija prieš Italiją atveju valstybė narė buvo nustačiusi tvarką, kad tam tikrai mokesčių mokėtojų grupei PVM permoka grąžinama išleistais vyriausybės vertybiniais popieriais. Tačiau Italija nesinaudojo jokiu nukrypimu, panašiu į tą, kurį Prancūzija taikė pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punktą, ir todėl negalėjo teisėtai nukrypti nuo Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsniuose išdėstytų nuostatų priimdama taisykles, pagal kurias apmokestinamiesiems asmenims buvo neleidžiama pasinaudoti nedelsiama PVM atskaita. Taigi, norėdama pagrįsti savo argumentus, ieškovė negali remtis minėtoje byloje priimtu sprendimu.
47.
Be to, nors pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punktą Prancūzijai buvo aiškiai ir nedviprasmiškai suteikta teisė toliau taikyti vieno mėnesio atidėjimo taisyklę po šios direktyvos įsigaliojimo, pagal šią nuostatą ji negalėjo priimti naujų nukrypimų ar išplėsti egzistuojančių apimties.
48.
Aš taip pat manau, pagal analogiją remdamasis Teisingumo Teismo motyvais, išdėstytais sprendime Norbury Developments, kad Šeštoji direktyva valstybėms narėms nedraudžia sumažinti nukrypimo, kaip antai Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punkte nustatytas nukrypimas, taikymo apimties, nes šios direktyvos 28 straipsnio 4 dalis yra skirta panaikinti tokius nukrypimus (
16
). Byloje Norbury Developments Jungtinė Karalystė sumažino nukrypimo, kuriuo ji naudojosi pagal Šeštąją direktyvą, apimtį (
17
). Teisingumo Teismas šioje byloje nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punkto aiškinimas siaurai, pagal kurį valstybė narė, galinti toliau taikyti egzistuojančias nukrypti leidžiančias nuostatas, bet negalinti jų iš dalies panaikinti, prieštarautų šiam tikslui. Taip pat toks aiškinimas, Teisingumo Teismo nuomone, kliudytų vienodam Šeštosios direktyvos taikymui, nes valstybė narė galėtų būti priversta ir toliau taikyti nukrypimus, net jeigu manytų, jog įmanoma, tinkama ir pageidautina atitinkamoje srityje laipsniškai įgyvendinti direktyvoje numatytą schemą.
49.
Sprendime Komisija prieš Prancūziją (
18
) Teisingumo Teismas nusprendė, kad jei valstybės narės teisės aktų pakeitimai sumažina taikomo atskaitos apribojimo apimtį ir taip prisideda prie Šeštosios direktyvos tikslo, tokius teisės aktus apima Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 6 dalies antrojoje pastraipoje numatytas nukrypimas. Minėtoje byloje, kuri buvo susijusi su ieškiniu, pateiktu pagal EB 226 straipsnį, Teisingumo Teismas konstatavo, kad Prancūzija, sumažinusi egzistuojančio atskaitos apribojimo apimtį, kai visišką apribojimą taikyti PVM atskaitą privačių automobilių atžvilgiu pakeitė ribotu apribojimu, pagal kurį buvo galima atskaityti PVM tik vairavimo mokymo tikslu naudojamų automobilių atveju, nepažeidė įsipareigojimų pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį.
50.
Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimu atrodo, kad, kitaip nei bylos Komisija prieš Prancūziją atveju, kai Prancūzijos įstatymų leidėjas buvo pakankamai tiksliai ir aiškiai sumažinęs apskaitos apribojimo apimtį, teisės aktų nuostatos, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, buvo labai sudėtingos ir, jeigu taikytos apmokestinamiesiems asmenims, tai skirtinga apimtimi, atsižvelgiant į referencinės atskaitytinos sumos dydį. Taigi, nors vieno mėnesio atidėjimo taisyklė nuo 1993 m. liepos 1 d. buvo panaikinta, iki 2002 m. valstybės iždas ir toliau liko skolingas kai kuriems apmokestinamiesiems asmenims.
51.
Tačiau iš Komisijos paaiškinimų matyti, kad dėl Prancūzijos savanoriškai vykdytos reformos (
19
), kai buvo panaikinta vieno mėnesio atidėjimo taisyklė ir priimtos su tuo susijusios priemonės, šios taisyklės poveikis buvo laipsniškai panaikintas, tačiau nacionalinis teismas turi tai patikrinti. Be to, priemonių, priimtų panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę, poveikis taip pat buvo laipsniškai mažinamas ir galiausiai 2002 m. pašalintas. Šis procesas nuo 1993 m. iki 2002 m. sumažino naštą, kurią dėl PVM taisyklių taikymo patyrė visi apmokestinamieji asmenys.
52.
Todėl, remiantis Komisijos ir Prancūzijos vyriausybės paaiškinimais, Prancūzijos vykdyta reforma per dešimties metų laikotarpį sumažino jos mokesčių sistemos ir Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsnių skirtumus, egzistavusius dėl vieno mėnesio atidėjimo taisyklės, ir taip ši valstybė narė užtikrino, kad būtų laikomasi vieno iš pagrindinių Šeštosios direktyvos principų, t. y. nedelsiamos PVM atskaitos principo.
53.
Be to, nors nacionalinis teismas turi tai patikrinti, atrodo, kad šie skirtumai buvo visiškai pašalinti dar 1993 m., pirma, apmokestinamiesiems asmenims, kurie pradėjo veiklą po 1993 m. liepos 1 d., antra, apmokestinamiesiems asmenims, kurių referencinė atskaitytina suma buvo mažesnė nei 10000 FRF, ir, trečia, apmokestinamiesiems asmenims, kuriems valstybės iždo skola neviršijo 150000 FRF (22867,35 euro). Iš tikrųjų atsižvelgiant į bylos šalių pateiktus paaiškinimus matyti, kad dėl teisinio reglamentavimo reformos dar 1993 m., t. y. tais metais, kai buvo atlikti susiję pakeitimai, žymi referencinės atskaitytinos sumos dalis, būtent 25%, buvo grąžinta visiems apmokestinamiesiems asmenims, kuriems taikytos pereinamojo laikotarpio nuostatos, priimtos panaikinant vieno mėnesio atidėjimo taisyklę. 1994 m. turėjo būti sugrąžinta dar 10 % referencinės atskaitymo sumos. Nacionalinis teismas prašyme priimti prejudicinį sprendimą taip pat nurodo, kad už iždo skolą buvo mokamos palūkanos.
54.
Todėl, mano nuomone, Šeštosios direktyvos 17 ir 18 straipsniai, 28 straipsnio 3 dalies d punktas ir 28 straipsnio 4 dalis iš esmės nedraudžia tokių priemonių, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje.
VI — Išvada
55.
Atsižvelgdamas į tai, manau, kad Teisingumo Teismas į Tribunal administrative de Lyon pateiktą prejudicinį klausimą turėtų atsakyti taip:
„1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 ir 18 straipsniai, 28 straipsnio 3 dalies d punktas ir 28 straipsnio 4 dalis iš esmės nedraudžia tokių priemonių, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje.“
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	OL L 145, 1977, p. 1.
(
3
)	JORF, Nr. 143, 1993 m. birželio 23 d., p. 8815.
(
4
)	JORF, Nr. 214, 1993 m. rugsėjo 15 d., p. 12883.
(
5
)	JORF, Nr. 89, 1994 m. balandžio 16 d., p. 5646.
(
6
)	JORF, Nr. 39, 2002 m. vasario 15 d., p. 2968.
(
7
)	2001 m. spalio 25 d. Sprendimas (C-78/00, Rink. p. I-8195).
(
8
)	1999 m. balandžio 29 d. Sprendimas (C-136/97, Rink. p. I-2491, 19 punktas).
(
9
)	Minėta 7 išnašoje.
(
10
)	Pagal analogiją žr. 1971 m. liepos 14 d. Sprendimą Muller ir Hein (10/71, Rink. p. 723, 7 punktas).
(
11
)	Žr. 2002 m. sausio 8 d. Sprendimą Metropol ir Stadler (C-409/99, Rink. p. I-81, 42 punktas).
(
12
)	Žr., inter alia, 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimą Ampafrance ir Sanofi (sujungtos bylos C-177/99 ir C-181/99, Rink. p. I-7013, 34 punktas ir ten nurodyta teismo praktika).
(
13
)	Nors Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 4 dalyje buvo numatytas iš pradžių penkerius metus nuo 1978 m. sausio 1 d. trunkantis pereinamasis laikotarpis, Bendrijos teisės aktų leidėjas taip ir nepanaikino 28 straipsnio 3 dalies d punkte esančios išimties. Nors laiko požiūriu tai nėra reikšminga nagrinėjamai bylai, Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies d punkte buvusi išimtis, atrodo, išliko ir vadinamojoje naujos redakcijos PVM direktyvoje: žr. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 372 straipsnį (OL L 347, 2006, p. 1).
(
14
)	Žr. šios išvados 28 punktą.
(
15
)	Žr. šios išvados 28 punktą.
(
16
)	Šiuo klausimu žr. 2000 m. liepos 13 d. Sprendimą Idéal tourisme (C-36/99, Rink. p. I-6049, 32 punktas) ir 2006 m. gruodžio 7 d. Sprendimą Administration de l’enregistrement et des domaines
prieš Eurodental(C-240/05, Rink. p. I-11479, 52 punktas).
(
17
)	Žr. 8 išnašoje minėto sprendimo 20 punktą.
(
18
)	2001 m. birželio 14 d. Sprendimas (C-345/99, Rink. p. I-4493).
(
19
)	Žr. šios išvados 39 punktą.