62006CC0527
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PAOLO MENGOZZI
25 päivänä kesäkuuta 2008 (
1
)
Asia C-527/06
R. H. H. Renneberg
vastaan
Staatssecretaris van Financiën
”Työntekijöiden vapaa liikkuvuus — EY 39 artikla — Verolainsäädäntö — Tulovero — Veron määräytymisperusteen määrittäminen — Jäsenvaltion kansalainen, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa tästä jäsenvaltiosta — Asuminen toisessa jäsenvaltiossa”
I Johdanto
1.
Esillä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuimelta pyydetään ennakkoratkaisua lähtökohtaisesti siitä, onko EY 39 ja/tai EY 56 artiklaa tulkittava siten, että niiden vastaista on, että jäsenvaltio ei anna ulkomailla asuvan verovelvollisen, joka saa kaikki (tai lähes kaikki) kyseisessä jäsenvaltiossa verotettavat ansiotulonsa tästä valtiosta, vähentää näistä tuloista verovelvollisen asuinvaltiossa sijaitsevaan kiinteistöön liittyviä vuokratappioita silloin, kun tässä ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa (työskentelyjäsenvaltiossa) annetaan maassa asuville, sen alueella työskenteleville verovelvollisille tällainen vähennys.
2.
Kuten tässä ratkaisuehdotuksessa jäljempänä esitän, kyse on siitä, onko asiasta Schumacker (
2
) johtuva oikeuskäytäntö, sellaisena kuin sitä on äskettäin täsmennetty asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink (
3
) annetussa tuomiossa, sekä asiasta Ritter-Coulais (
4
) johtuva oikeuskäytäntö kaikilta osiltaan sovellettavissa pääasian kaltaiseen asiaan, jossa on kyse ennen kaikkea näiden kahden jäsenvaltion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn verosopimuksen määräysten soveltamisesta.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Verosopimusoikeus
3.
Belgian kuningaskunnan ja Alankomaiden kuningaskunnan välillä 19.10.1970 tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja muiden verotuksellisten kysymysten järjestämiseksi tehdyn sopimuksen (jäljempänä kahdenvälinen verosopimus) (
5
) 4 artiklan 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Tässä sopimuksessa sopimusvaltiossa asuvalla henkilöllä tarkoitetaan kaikkia henkilöitä, jotka ovat kyseisen valtion lainsäädännön perusteella verovelvollisia tässä jäsenvaltiossa kotipaikan, asumisen, johdon sijaintipaikan tai jonkin muun sen kaltaisen syyn perusteella; – –.”
4.
Kahdenvälisen verosopimuksen 6 artiklan 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Kiinteästä omaisuudesta saadut tulot verotetaan siinä sopimusvaltiossa, jossa tämä omaisuus sijaitsee.”
5.
Kahdenvälisen verosopimuksen 19 artiklan 1 kappaleessa, joka koskee virkamiesten palkkauksen verotusta, todetaan seuraavaa:
”Sopimusvaltion tai sen valtiollisen osan luonnolliselle henkilölle palveluksista, jotka tämä on suorittanut tälle valtiolle tai tälle valtiolliselle osalle, maksamat tai sen varoista maksetut palkat, eläkkeet mukaan lukien, verotetaan tässä jäsenvaltiossa. – –”
6.
Kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen 1 kohdan mukaisesti ja Alankomaissa asuvien henkilöiden kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi Alankomaiden kuningaskunnassa voidaan maassa asuvien henkilöiden verottamisen yhteydessä sisällyttää veron määräytymisperustaan sellaisia tulo- tai omaisuuseriä, jotka ovat kahdenvälisen verosopimuksen mukaan Belgiassa verotettavia.
7.
Sopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen 2 kohdassa määrätään, että Alankomaiden kuningaskunnassa myönnetään 1 kohdan mukaisesti lasketulle veromäärälle vähennys, jollei kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen tarkoitetussa sisäisessä lainsäädännössä olevien tappioiden korvauksia koskevien säännösten soveltamisesta muuta johdu. Tämä vähennys on 1 kohdassa tarkoitettuun veron määräytymisperusteeseen sisältyvien niiden tulo- tai omaisuuserien, jotka ovat Belgiassa verotettavia muun muassa kahdenvälisen verosopimuksen 6 artiklan perusteella, ja 1 kohdassa tarkoitetun veron määräytymisperusteen muodostavien kokonaistulojen tai kokonaisvarallisuuden määrän välistä suhdetta vastaavan veromäärän suuruinen.
8.
Kahdenvälisen verosopimuksen 25 artiklan 3 kappaleessa, jonka otsikko on ”Syrjintäkielto”, määrätään, että ”jommassakummassa sopimusvaltiossa asuvat luonnolliset henkilöt saavat toisessa sopimusvaltiossa samat henkilökohtaiset vähennykset, vapautukset ja alennukset, jotka tämä valtio myöntää omassa maassaan asuville heidän henkilö- tai perhekohtaisen tilanteensa perusteella”.
B Kansallinen lainsäädäntö
9.
Alankomaiden 16.12.1964 annetun tuloverolain (Nederlandse wet op de Inkomstenbelasting, jäljempänä WIB) (
6
) 1 §:ssä määritellään kotimaiset (jäljempänä maassa asuvat) verovelvolliset Alankomaissa asuviksi luonnollisiksi henkilöiksi ja heidän vastakohdakseen ulkomaalaiset (jäljempänä ulkomailla asuvat) verovelvolliset tästä jäsenvaltiosta tuloa saaviksi ulkomailla asuviksi luonnollisiksi henkilöiksi.
10.
Alankomaissa asuvat verovelvolliset ovat verovelvollisia kaikista tuloistaan, ja ulkomailla asuvat verovelvolliset ovat verovelvollisia ainoastaan tietyistä Alankomaista peräisin olevista tuloistaan.
11.
Maassa asuvien verovelvollisten veron määräytymisperusteena on maailmanlaajuinen bruttotulo, vähennyskelpoisilla menoilla tai tappioilla alennettuna. Bruttotuloon kuuluvat muun muassa työstä ja varallisuudesta saadut nettotulot, joihin luetaan myös verovelvollisen omassa asunnossaan asumisesta saama etu.
12.
WIB:n 42 a §:n 1 momentin mukaan tämä etu on vahvistettu kiinteämääräiseksi, eikä sen osalta oteta huomioon muita etuja tai kustannuksia, rasitteita tai poistoja kuin velkojen korot, luottokustannukset tai perittävissä olevan maanvuokran, rakennuksen pitämistä toisen kiinteistöllä koskevan oikeuden tai rasiteoikeuden perusteella suoritettavat toistuvat maksut.
13.
WIB:n 4 §:n 2 momentin mukaan siinä tapauksessa, että nettotulojen laskemisessa päädytään negatiiviseen määrään, verotettavia bruttotuloja pienennetään tällä negatiivisella määrällä.
14.
On selvää, että kaikkien näiden säännösten soveltaminen johtaa maassa asuvan verovelvollisen osalta siihen, että oman asunnon rahoittamiseen otetun lainan korot alentavat täyteen määrään asti bruttotuloja ja siten verotettavia tuloja myös siltä osin kuin nämä korot ylittävät verovelvollisen omassa asunnossa asumisesta saaman edun.
15.
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, jos Alankomaissa asuvalle henkilölle aiheutuu negatiivisia tuloja Belgiassa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta, hän voi vähentää tämän negatiivisten tulojen osan muista (Alankomaista saaduista) tuloista sillä ehdolla, että tämä tappio vähennetään seuraavana vuonna, jona hän saa positiivisia tuloja tästä kiinteästä omaisuudesta, näistä positiivisista tuloista kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtävää vähennystä laskettaessa (kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen 2 kohta luettuna yhdessä kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä vuonna 1989 tehdyn päätöksen 3 §:n 4 momentin kanssa).
C Belgiassa asuvan ja Alankomaista ansiotuloa saavan verovelvollisen verotusjärjestelmä
16.
Vaikka WIB:n 2 §:n 2 momentin nojalla Alankomaiden ulkopuolella asuva Alankomaiden kansalainen, joka on alankomaalaisen julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa, katsotaan periaatteessa Alankomaissa asuvaksi, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että Hoge Raad der Nederlandenin oikeuskäytännöstä seuraa, että niiden tulojen osalta, jotka kahdenvälisen sopimuksen mukaan ovat Belgian kuningaskunnassa verotettavia, WIB:n 2 §:n 2 momentin asuinpaikkasäännöksen on väistyttävä verosopimusten määräysten tieltä.
17.
Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen lausumista seuraa, että pääasian valittajaa Rennebergiä on kohdeltava kahdenvälisen verosopimuksen 4 artiklan perusteella Belgiassa asuvana henkilönä.
18.
Tästä seuraa, että Rennebergiä ei kohdella Alankomaissa yleisesti verovelvollisena ja että häneen sovelletaan Alankomaissa kahdenvälisen verosopimuksen perusteella Belgian kuningaskunnassa verotettavien tulojen osalta ulkomailla asuviin verovelvollisiin sovellettavaa järjestelmää. Lähtökohtaisesti tulot, negatiiviset tai positiiviset, joita verosopimuksen perusteella verotetaan Belgian kuningaskunnassa, eivät vaikuta siihen veroon, joka rasittaa sellaisia positiivisia tai negatiivisia tuloja, joita verosopimuksen mukaan verotetaan Alankomaiden kuningaskunnassa.
III Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys
19.
Alankomaiden kansalainen Renneberg muutti joulukuussa 1993 Alankomaista Belgiaan. Hän asui vuosina 1996 ja 1997 Belgiassa omassa asunnossaan, jonka hän oli hankkinut vuonna 1993 ja rahoittanut alankomaalaiselta pankilta saamallaan hypoteekkilainalla.
20.
Näinä kahtena vuonna Renneberg oli töissä alankomaalaisen Maastrichtin kunnan palveluksessa ja sai kaikki ansiotulonsa Alankomaista.
21.
Belgiassa Rennebergin oli maksettava veroa omasta asunnosta, eli kiinteistöveroa.
22.
Alankomaissa verotarkastaja teki vuosilta 1996 ja 1997 verotuspäätökset, jossa tulot olivat vastaavasti 75265 Alankomaiden guldenia (NLG) ja 78600 NLG, jättäen hyväksymättä vähennyksenä muista (Alankomaiden) tuloista hänen Belgiassa sijaitsevan asuntonsa negatiivisia tuloja, eli hypoteekkilainasta maksettujen korkojen ja asunnon vuokra-arvon erotusta. Rennebergin veroilmoituksen mukaan nämä (negatiiviset) määrät olivat 8165 NLG vuonna 1996 ja 8195 NLG vuonna 1997.
23.
Renneberg teki oikaisuvaatimuksen verotuspäätöksistä, mutta verotarkastaja pysytti ne voimassa.
24.
Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch hylkäsi valittajan näistä päätöksistä nostaman kanteen, ja Renneberg teki näistä tuomioista kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin.
25.
Hoge Raad der Nederlanden toteaa yhtäältä, että Renneberg vetoaa edellä mainitussa asiassa Schumacker annetusta tuomiosta johtuvaan oikeuskäytäntöön, ja toisaalta, että pääasiassa kyseessä oleva veroetu ei perustu verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen.
26.
Se arvioi, että toisin kuin välittömien verojen yhteydessä henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottaminen progressiivisuuden periaatteen perusteella, mahdollisuus vähentää – samassa verojärjestelmässä – yhdestä tietystä tulolähteestä aiheutuneita negatiivisia tuloja toisesta tulolähteestä saaduilla positiivisilla tuloilla ei ole tältä osin sellainen välittömän verotuksen yleinen ominaispiirre, joka henkilöiden, jotka ovat verovelvollisia eri jäsenvaltioissa, koska he ovat käyttäneet EY:n perustamissopimuksessa taattua oikeutta vapaaseen liikkuvuuteen, pitäisi saada jossakin näistä jäsenvaltioista.
27.
Tässä tilanteessa Hoge Raad der Nederlanden päätti lykätä asian käsittelyä siihen asti kunnes yhteisöjen tuomioistuin antaa tuomion edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko EY 39 ja EY 56 artiklaa tulkittava siten, että jommankumman artiklan tai molempien artiklojen vastaista on se, että verovelvollinen, jolle on aiheutunut asuinvaltiossaan (saldoltaan) negatiivisia tuloja omasta asunnosta, jossa hän itse asuu, ja joka saa positiiviset tulonsa, eli ansiotulot, kokonaisuudessaan toisesta jäsenvaltiosta kuin siitä, jossa hän asuu, ei saa tässä toisessa jäsenvaltiossa (työskentelyvaltio) vähentää negatiivisia tuloja työstä saaduista verotettavista tuloista, kun työskentelyvaltio antaa kyseisessä valtiossa asuvien henkilöiden vähentää nämä tulot?”
IV Menettely yhteisöjen tuomioistuimessa
28.
Renneberg, Alankomaiden hallitus ja Ruotsin hallitus sekä Euroopan yhteisöjen komissio ovat esittäneet kirjalliset huomautuksensa. Alankomaiden hallitus ja komissio ovat myös esittäneet suullisia huomautuksia 22.5.2008 pidetyssä istunnossa, jossa muut asianomaiset osapuolet eivät olleet edustettuina.
V Asian tarkastelu
A Liikkumisvapauksien soveltaminen
29.
Alankomaiden hallitus ja komissio väittävät kirjallisissa huomautuksissaan ensisijaisesti, ettei EY 39 artiklaa eikä EY 56 artiklaa pidä soveltaa pääasian kaltaisessa tilanteessa. Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden osalta ne katsovat asiassa Werner (
7
) ja asiassa Turpeinen (
8
) annettuihin tuomioihin viitaten, että jäsenvaltion kansalainen ei voi vedota tähän vapauteen silloin, kun hän työskentelee pysyvästi lähtövaltiossaan ja on vain siirtynyt asumaan toiseen jäsenvaltioon. EY 56 artiklan osalta ne arvioivat asiassa van Hilten-van der Heijden (
9
) annettuun tuomioon tukeutuen, että pelkästä asuinpaikan siirtymisestä jäsenvaltiosta toiseen ei muodostu pääomaliikettä. Komissio ehdotti kuitenkin, että pääasian oikeudenkäynnin taustalla olevaa tilannetta tarkasteltaisiin suhteessa EY 18 artiklaan, ja ehdotus toistettiin istunnossa.
30.
En vastusta EY 56 artiklaa koskevaa väitettä, mutta olen eri mieltä Alankomaiden hallituksen ja komission esittämästä EY 39 artiklaa koskevasta rajoittavasta tulkinnasta.
31.
Tältä osin vaikuttaa siltä, että tässä tulkinnassa sekoitetaan väärällä tavalla keskenään sellaisen jossakin jäsenvaltiossa palkkatyössä käyvän kyseisen jäsenvaltion kansalaisen tilanne, joka käyttää hyväkseen työntekijän vapaata liikkuvuutta suhteessa tähän samaan jäsenvaltioon siirtyessään alkuaan yksityistä syistä asumaan toiseen jäsenvaltioon, sekä sellaisen kansalaisen tilanne, joka säilyttäen palkkatyönsä lähtöjäsenvaltiossaan haluaa käyttää työtekijöiden vapaata liikkuvuutta suhteessa tähän jälkimmäiseen sen jälkeen, kun hän on yksityisistä syistä siirtynyt asumaan toiseen jäsenvaltioon, jolloin syntyy tilanne, jossa hän joutuu rajatyöntekijänä siirtymään päivittäin valtiosta toiseen.
32.
Rennebergin tilanne vastaa nimenomaan tätä jälkimmäistä. Hän nimittäin pyrkii asettamaan vastakkain työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien perussopimuksen määräysten soveltamisen ja väitetyt hänen työskentelyvaltionsa Alankomaiden kuningaskunnan verotusjärjestelmän asettamat esteet sellaisten tulojen verotuksessa, jotka hän on saanut tästä jäsenvaliosta sen jälkeen, kun hän on yksityisistä syistä siirtynyt asumaan Belgiaan. Tällainen tilanne kuuluu ehdottomasti EY 39 artiklan alaan.
33.
Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin on päätynyt samanlaiseen lopputulokseen viimeaikaisissa asiassa Hartmann ja asiassa Hendrix antamissaan tuomioissa. (
10
) Ensin mainitussa asiassa annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin muistuttaa ensin, että pääasian oikeudenkäynnin taustalla olleessa tilanteessa oli kyse henkilöstä, joka oli kotipaikkansa siirtämisestä alkaen asunut yhdessä jäsenvaltiossa ja työskennellyt toisessa jäsenvaltiossa, minkä jälkeen yhteisöjen tuomioistuin toteaa, että sillä, että Hartmannin aviopuoliso oli muuttanut Itävaltaan muista kuin työskentelyyn liittyvistä syistä, ei voida perustella sitä, että häneltä evättiin siirtotyöläisen asema, joka hänellä oli ollut siitä hetkestä alkaen, kun hän oli siirrettyään kotipaikkansa Itävaltaan käyttänyt täysimääräisesti työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevaa oikeuttaan siten, että hän oli käynyt Saksassa työssä. (
11
) Samoin asiassa Hendrix annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin toteaa, että se, että Hendrix, joka on Alankomaiden kansalainen, on Belgiaan muutettuaan jatkanut työskentelyään lähtövaltiossaan, tekee hänestä siirtotyöläisen, ja hän kuuluu muuton jälkeisen ajanjakson ajan työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien yhteisön oikeuden säännösten soveltamisalaan. (
12
)
34.
Yhteisöjen tuomioistuin ei näin ollen hyväksynyt Alankomaiden viranomaisten ja Yhdistyneen kuningaskunnan asiassa Hendrix esittämien huomautusten perusteluja, joiden mukaan olisi ollut syytä soveltaa EY 39 artiklan osalta lähtökohtaisesti asiassa Werner annetussa tuomiossa esitettyä sijoittautumisvapautta koskevaa päätelmää. (
13
) Edellä esitetyn perusteella katson, että niin Alankomaiden hallituksen kuin komissionkin huomautuksiin, jotka koskevat EY 39 artiklan soveltumattomuutta tähän asiaan, on suhtauduttava samalla tavalla. Asiassa Turpeinen annettu tuomio, johon komissio vetoaa perustellakseen ehdotustaan pääasian tarkastelemisesta suhteessa EY 18 artiklaan, ei kumoa tätä arviota. Tässä asiassa annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin nimittäin torjui EY 39 soveltamisen EY 18 artiklan hyväksi sillä perusteella, että Suomen kansalainen Turpeinen käytti oikeutta oleskella toisessa jäsenvaltiossa vasta eläkkeelle jäätyään eli ilman että hänellä olisi minkäänlaista aikomusta tehdä tässä toisessa jäsenvaltiossa palkkatyötä (
14
) (eikä varsinkaan lähtövaltiossaan, josta hän sai eläkkeensä). Tämä tilanne on siis selvästi erilainen kuin tilanne, jota yhteisöjen tuomioistuin nyt käsittelee.
35.
Mielestäni ei ole mitään estettä pääasian tilanteen tarkastelemiselle EY 39 artiklaan nähden. (
15
)
36.
Näissä olosuhteissa on tulkittava ensisijaisesti EY 39 artiklaa ja EY 56 artiklan sovellettavuutta on tarkasteltava vasta myöhemmin, jos ilmenee, että pääasiassa kyseessä oleva verolainsäädäntö on EY 39 artiklan mukaista, mistä ei ilmeisesti ole kyse, kuten jäljempänä ilmenee.
B EY 39 artiklassa kielletyn välillisen syrjinnän olemassaolo
37.
Kuten johdannon ehdotuksissa jo esitin, yhteisöjen tuomioistuimen ratkaistavaksi nyt saatettu ongelmakenttä voidaan mielestäni tiivistää kysymykseen siitä, voidaanko edellä mainitusta asiasta Schumacker johtuvaa oikeuskäytäntöä, sellaisena kuin sitä on myöhemmin täsmennetty asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetussa tuomiossa, sekä edellä mainitusta asiasta Ritter-Coulais johtuvaa oikeuskäytäntöä pätevällä tavalla soveltaa pääasiassa kyseessä olevan tilanteen kaltaiseen tilanteeseen.
38.
Kun EY 39 artiklassa vahvistetaan työntekijöiden vapaa liikkuvuus, siinä kielletään kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä jäsenvaltioiden työntekijöiden kesken. (
16
) Tällä säännöllä ei kielletä ainoastaan suoraa tai avointa kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää vaan myös sellainen syrjintä, jossa tosiasiallisesti päädytään samaan lopputulokseen muita erotteluperusteita käyttämällä. (
17
)
39.
Esillä olevassa asiassa Alankomaiden verojärjestelmää sovelletaan kyseessä olevan verovelvollisen kansalaisuudesta riippumatta. Sitä vastoin, kuten ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ilmenee, tässä järjestelmässä Alankomaissa asuville ja työskenteleville verovelvollisille annetaan oikeus toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteistön vuokratappioiden huomioimiseen heidän Alankomaista saamiensa ansiotulojen verotuksessa, mutta jätetään sen ulkopuolelle ulkomailla asuvat Alankomaissa työskentelevät verovelvolliset, joilla on samankaltaisia tappioita.
40.
Jos yhteisöjen tuomioistuin katsoo, että ainoastaan maassa asuville tarkoitetut veroedut ovat kansalaisuuteen perustuvaa välitöntä syrjintää, maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteiden on lisäksi oltava toisiinsa rinnastettavissa. (
18
)
41.
Ulkomailla asuvan henkilön jäsenvaltiosta saama tulo on kuitenkin yleensä vain osa hänen kaikista tuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti asuinpaikassaan. Lisäksi kansainvälisessä vero-oikeudessa ja yhteisön oikeudessa on hyväksytty se, että ulkomailla asuvan henkilön kokonaistulojen ja henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen perusteella määritettävää henkilökohtaista veronmaksukykyä voidaan arvioida helpommin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskus, joka yleensä on hänen asuinpaikkansa. (
19
) Tästä seuraa, että yleensä se, ettei jäsenvaltio anna ulkomailla asuville samoja veroetuja kuin maassa asuville, ei ole syrjivää, koska näiden kahden verovelvollisten ryhmän tilanteet eivät ole toisiinsa rinnastettavissa. (
20
)
42.
Kuitenkin sen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, joka on saanut alkunsa edellä mainitussa asiassa Schumacker annetusta tuomiosta, yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että tilanne on toinen silloin, kun ulkomailla asuva verovelvollinen ei saa merkittäviä tuloja asuinvaltiossaan ja hän saa olennaisen osan verotettavista tuloistaan työskentelyvaltiossa harjoitetusta toiminnasta; asuinvaltiolla ei tällöin ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja. (
21
) Sellaisen ulkomailla asuvan henkilön osalta, joka saa olennaisen osan tuloistaan ja lähes kaikki perheen tulot muusta jäsenvaltiosta kuin asuinvaltiostaan, syrjintä muodostuu nimittäin siitä, että tämän ulkomailla asuvan henkilö- ja perhekohtaista tilannetta ei oteta huomioon sen enempää asuinvaltiossa kuin työskentelyvaltiossakaan. (
22
)
43.
Edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais annettu tuomio yhtäältä ja edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annettu tuomio toisaalta ovat olleet merkityksellisiä edellä mainitussa asiassa Schumacker annettua tuomiota seuranneen oikeuskäytännön kehittymisessä siltä osin kuin kyse on velvollisuuksista, joita työskentelyjäsenvaltiolla on sellaisia ulkomailla asuvia kohtaan, jotka saavat tästä jäsenvaltiosta kaikki tai lähes kaikki verotettavat ansiotulonsa.
44.
Edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais yhteisöjen tuomioistuimelta tiedusteltiin, edellyttävätkö perustamissopimuksessa vahvistetut liikkumisvapaudet, että luonnollisilla henkilöillä, jotka saavat jostakin jäsenvaltiosta (Saksa) palkkatyöstä tuloja ja jotka ovat siellä yleisesti verovelvollisia, pitää olla oikeus pyytää sekä veron määräytymisperusteen että näiden tulojen verokannan määrittelemiseksi positiivisten tulojen puuttuessa, että heidän henkilökohtaisesti asumistarkoitukseen käyttämänsä, toisessa jäsenvaltiossa (Ranska) sijaitsevan talon tai asunnon vuokratappiot otetaan huomioon kuten Saksassa asuvilla verovelvollisilla.
45.
On todettava, että yhteisöjen tuomioistuin ei vastannut ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäiseen kysymykseen, joka koski vuokratappioiden huomioimista veron määräytymisperusteen määrittämisessä, koska tämä kysymys oli luonteeltaan hypoteettinen kansallisen tuomioistuimen käsiteltäväksi saatetun asian oikeudenkäynnin ratkaisemisen kannalta. (
23
) Tämä kysymys on esitetty uudestaan suoraan esillä olevassa asiassa, kuitenkin joiltakin osin asian Ritter-Coulais asiayhteydestä poikkeavassa asiayhteydessä, kuten jäljempänä käy ilmi.
46.
Vastauksessaan toiseen kysymykseen, joka koskee ulkomailla asuvien ansiotulon verokannan laskemista työskentelyjäsenvaltiossa, yhteisöjen tuomioistuin totesi, että perustamissopimuksen 48 artiklan vastaista on, että jäsenvaltio kohtelee eri tavalla vuokratappioita, jotka liittyvät kiinteistöihin, jotka sijaitsevat Saksan alueen ulkopuolella ja joiden omistajat useimmiten asuvat toisessa valtiossa, kuten puolisot Ritter-Coulais, ja vuokratappioita, jotka liittyvät Saksan alueella sijaitseviin kiinteistöihin, edellyttäessään, että ensiksi mainitut otetaan huomioon verokantaa laskettaessa ainoastaan silloin, kun on olemassa samantyyppisiä positiivisia tuloja. (
24
)
47.
On mielenkiintoista todeta, että vaikka tilanteessa, josta puolisoiden Ritter-Coulais ja Saksan veroviranomaisten välinen oikeudenkäynti sai alkunsa, oli selkeästi kyse yhdessä jäsenvaltiossa asuvista työntekijöistä, jotka saivat kaikki tai lähes kaikki tulonsa toisesta jäsenvaltiosta, asiassa Ritter-Coulais annetussa tuomiossa ei viitata lainkaan asiassa Schumacker annettuun tuomioon, vaikka julkisasiamies Léger’n ratkaisuehdotuksessa päättely pääasiassa perustui tästä tuomiosta seuranneeseen oikeuskäytäntöön. (
25
)
48.
Tämä ilmeisen tarkoituksellinen huomiotta jättäminen saattaa johtua siitä, että tässä asiassa kyseessä olevat veroedut eivät ole edellä mainitusta asiasta Schumacker seuranneessa oikeuskäytännössä tarkoitettuja ulkomailla asuvien henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyviä veroetuja, vaan kyse on laajemmasta heidän veronmaksukykynsä huomioon ottamisesta eli kaikkien heidän tulojensa tarkastelusta työskentelyvaltiossa. (
26
) Tämän vuoksi yhteisöjen tuomioistuin on ehkä pitänyt epäasianmukaisena asian Ritter-Coulais tilanteen yhdistämistä asiasta Schumacker alkaneeseen oikeuskäytäntöön.
49.
Toinen lisäsyy edellä mainitusta asiasta Schumacker seuranneen oikeuskäytännön huomiotta jättämiseen edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais saattaa olla myös se, että tässä asiassa kyseessä olleesta Saksan lainsäädännöstä ei välittömästi aiheutunut erilaista kohtelua maassa asuvien ja ulkomailla asuvien kesken, vaan sillä suljettiin pois mahdollisuus ottaa verovelvollisten tulojen verokannan laskemisessa huomioon Ranskassa sijaitsevista kiinteistöistä aiheutuneet vuokratappiot silloin, kun positiivisia tuloja ei ole. Tästä seikasta johtuu se, että yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että siltä osin kuin Saksan alueen ulkopuolella sijaitsevien kiinteistöjen omistajat, jotka asuivat niissä itse, olivat useimmiten ulkomailla asuvia, kyseinen Saksan lainsäädäntö kohteli heitä epäedullisemmin kuin omassa asunnossaan Saksassa asuvia työntekijöitä. (
27
)
50.
Antaessaan tuomion edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink, jossa oli kyseessä hyvin samankaltainen tilanne kuin edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais, yhteisöjen tuomioistuin on ilmeisesti kuitenkin mennyt astetta pidemmälle ulottamalla edellä mainitusta asiasta Schumacker seuranneen oikeuskäytännön koskemaan puolisoiden Lakebrink tilannetta sikäli kuin mainittu oikeuskäytäntö koskee niitä velvollisuuksia, joita työskentelyjäsenvaltiolla on sellaisia ulkomailla asuvia kohtaan, jotka saavat tästä jäsenvaltiosta lähes kaikki verotettavat tulonsa.
51.
On syytä muistaa, että puolisoilla Lakebrink, jotka työskentelivät Luxemburgissa ja asuivat Saksassa, ei ollut – toisin kuin Luxemburgissa työskentelevillä ja siellä asuvilla henkilöillä – Luxemburgin lainsäädännön mukaan oikeutta vaatia, että heidän Saksassa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteensa (jossa he eivät itse asuneet) liittyvät vuokratappiot otetaan huomioon heidän Luxemburgista saamiinsa, olennaisen osan heidän verotettavista tuloistaan muodostaviin tuloihinsa sovellettavan verokannan määrittämisessä.
52.
Yhteisöjen tuomioistuin tukeutui edellä mainitusta asiasta Schumacker seuranneeseen oikeuskäytäntöön ja katsoi yhtäältä, että asiassa ilmeni mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettua syrjintää, joka kohdistui puolisoiden Lakebrink kaltaisiin ulkomailla asuviin työntekijöihin, jotka eivät saaneet lainkaan tuloja asuinvaltiostaan ja jotka saivat kaikki perheen tulot työskentelyvaltiossa harjoitetusta toiminnasta. (
28
) Toisaalta yhteisöjen tuomioistuin selvitti tuomion 34 kohdassa, mihin asiassa Schumacker annetussa tuomiossa todettu syrjintä perustui, täsmentäen, että se koski kaikkia veroetuja, jotka liittyvät ulkomailla asuvan verovelvollisen veronmaksukykyyn ja joita ei oteta huomioon asuinvaltiossa eikä työskentelyvaltiossa, ja omaksui tässä päättelyn, jonka olin esittänyt kyseisen asian ratkaisuehdotuksen 36 kohdassa, ja viittasi samalla julkisasiamies Léger’n edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais esittämän ratkaisuehdotuksen 97–99 kohdissa esitettyyn pohdintaan. (
29
) Yhteisöjen tuomioistuin myös lisäsi tuomion samassa kohdassa, että tämän veronmaksukyvyn voidaan lisäksi luonnehtia olevan osa edellä mainitussa asiassa Schumacker annetussa tuomiossa tarkoitettua ulkomailla asuvan verovelvollisen henkilökohtaista tilannetta. Tästä yhteisöjen tuomioistuin päätteli, että se, että jäsenvaltion, tässä tapauksessa Luxemburgin suurherttuakunnan, veroviranomaiset eivät ota huomioon negatiivisia vuokratuloja, jotka liittyvät verovelvollisen ulkomailla sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen, on EY 39 artiklassa kiellettyä syrjintää. (
30
)
53.
Edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetusta tuomiosta ilmenee, että yhteisöjen tuomioistuin velvoittaa työskentelyjäsenvaltion, silloin kun sen ulkomailla asuvat verovelvolliset saavat olennaisen osan ansiotuloistaan tästä jäsenvaltiosta, huomioimaan näiden tulojen verokannan laskemisessa näiden verovelvollisten veronmaksukyvyn – lähtökohtaisesti mukaan lukien verovelvollisten vuokratappiot, jotka liittyvät kiinteistöön, joka sijaitsee asuinjäsenvaltiossa – sillä edellytyksellä, että tämä jälkimmäinen jäsenvaltio ei ota huomioon kyseistä veronmaksukykyä.
54.
Edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetun tuomion 34 kohdan lopussa esitetty maininta siitä, että ulkomailla asuvan veronmaksukyky on lisäksi osa tämän edellä mainitussa asiassa Schumacker annetussa tuomiossa tarkoitettua henkilökohtaista tilannetta, on mielestäni luonteeltaan ylimääräinen huomautus (obiter dictum). Tämä täsmennys on mielestäni myös hieman uskallettu kahdesta olennaisesta syystä.
55.
Yhtäältä vaikuttaa siltä, että siinä rinnastetaan ulkomailla asuvan veronmaksukyky ja henkilökohtainen tilanne, vaikka asiasta Schumacker johtuvan oikeuskäytännön mukaan veronmaksukyky on vain osittain seurausta verovelvollisen henkilökohtaisen tilanteen huomioimisesta.
56.
Toisaalta ja tämän seurauksena, kun verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseen liittyvien seikkojen huomioimisesta väistämättä seuraa hänen maksettavakseen tulevan tuloveron pieneneminen, veronmaksajan veronmaksukyvyn huomioiminen, jossa siis otetaan huomioon hänen kaikki tulonsa, usein nostaa maksettavan veron määrää. Näin tapahtuisi esimerkiksi silloin, jos ulkomailla asuvien verovelvollisten työskentelyjäsenvaltio, josta nämä saisivat olennaisen osan ansiotuloistaan, vaatisi näiltä verovelvollisilta samoin kuin maassa asuvilta verovelvollisilta, että he sisällyttävät kaikki ulkomaista alkuperää olevat positiiviset tulot veron määräytymisperusteen ja/tai verokannan määrittämiseen, ja samalla antaisi heille mahdollisuuden tarvittaessa sisällyttää kaikki heidän samasta lähteestä peräisin olevat negatiiviset tulonsa. Siinä tapauksessa, että ulkomailla asuvalla verovelvollisella olisi ainoastaan ulkomaista alkuperää olevia positiivisia tuloja, hänen veronmaksukykynsä huomioiminen työskentelyjäsenvaltiossa ei loppujen lopuksi vähentäisi hänen maksettavakseen tulevaa tuloveroa, kuten samanlaisen säännön soveltaminen maassa asuvaan verovelvolliseen tekisi.
57.
Näin ollen, vaikka olen yhtä mieltä edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetussa tuomiossa esitetystä arviosta, jonka mukaan silloin, kun maassa asuvan ja ulkomailla asuvan tilanteet ovat objektiivisesti rinnastettavissa työskentelyvaltion näkökulmasta, ulkomailla asuvan verovelvollisen veronmaksukyky on otettava huomioon tässä jäsenvaltiossa vastaavalla tavalla kuin maassa asuvan verovelvollisen tilanne, suhtaudun kuitenkin täsmennysten puuttuessa varautuneesti tästä tuomiosta ilmenevään näkemykseen, jonka mukaan edellä mainitusta asiasta Schumacker seuranneessa oikeuskäytännössä tarkoitettu verovelvollisen henkilö- ja perhekohtainen tilanne ja veronmaksukyky ovat rinnastettavissa toisiinsa.
58.
Yhtä kaikki, riippumatta yhteyksistä edellä mainitussa asiassa Schumacker annetusta tuomiosta seuranneeseen oikeuskäytäntöön, yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainituissa asiassa Ritter-Coulais ja asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink tekemät ratkaisut johtavat mielestäni samankaltaisiin tuloksiin. Tässä oikeuskäytännössä työskentelyjäsenvaltiota vaaditaan antamaan ulkomailla asuville, jotka saavat kaikki tai lähes kaikki tulonsa tästä jäsenvaltiosta, oikeus pyytää, että näihin tuloihin sovellettavan verokannan laskemiseksi otetaan huomioon sellaiset vuokratappiot, jotka liittyvät asuinjäsenvaltiossa sijaitsevaan kiinteistöön, silloin kun he asuvat siinä itse (puolisoiden Ritter-Coulais tapaus) tai eivät asu itse (puolisoiden Lakebrink tapaus), siltä osin kuin heille ei voida myöntää samankaltaisia veroetuja tässä jälkimmäisessä jäsenvaltiossa. (
31
)
59.
Se seikka, että toisin kuin asiassa Ritter-Coulais kyseessä olleessa Saksan lainsäädännössä Luxemburgin lainsäädännön mukaan verokantaa laskettaessa jätettiin huomioimatta sekä sellaiset vuokratulot että -tappiot, jotka liittyivät Luxemburgissa työskentelevien mutta ulkomailla asuvien omistamiin ulkomailla sijaitseviin kiinteistöihin, ei ollut seikka, joka olisi estänyt toteamasta, että tällainen lainsäädäntö on vastoin EY 39 artiklaa, koska hallitukset, jotka jättivät huomautuksensa edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink, eivät esittäneet muodollista väitettä mahdollisista oikeuttamisperusteista, kuten esimerkiksi tarpeesta taata verojärjestelmän johdonmukaisuus, joilla olisi voitu oikeuttaa yhteisöjen tuomioistuimen esiintuoma kohtelun erilaisuus. (
32
) Tältä osin asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink kyseessä olevan kansallisen toimenpiteen luonnehtiminen kansalaisuuteen perustuvaksi välilliseksi syrjinnäksi, toisin kuin edellä mainitun asian Ritter-Coulais luonnehdinta toimenpiteeksi, joka asettaa ulkomaalaiset epäedullisempaan asemaan, ilmeisesti perustuu siihen, että Luxemburgin lainsäädäntö, toisin kuin asiassa Ritter-Coulais kyseessä ollut Saksan lainsäädäntö, aiheutti erilaisen kohtelun, joka perustui välittömästi siihen, onko asuinpaikka Luxemburgin alueella.
60.
On myös todettava, että ne hylkäävät päätökset, jotka verovelvolliset joutuivat kohtaamaan sekä edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais että edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink, aiheutuivat ainoastaan kyseisten kansallisten verolainsäädäntöjen soveltamisesta eivätkä perustuneet yhtäältä Saksan liittotasavallan ja Ranskan tasavallan ja toisaalta Luxemburgin suurherttuakunnan ja Saksan liittotasavallan tekemien kahdenvälisten verosopimusten määräyksiin. (
33
)
61.
Asia, joka on nyt saatettu yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi, on monessa suhteessa samankaltainen kuin ne kaksi asiaa, joista on annettu tuomiot, joita juuri äsken on tarkasteltu. Siinä nimittäin on kyse sellaisen ulkomailla asuvan tilanteesta, joka käyttää työntekijöiden vapaan liikkuvuuden oikeutta ja haluaa saada siinä jäsenvaltiossa, josta hän saa olennaisen osan verotettavista ansiotuloistaan, asuinvaltiossaan käyttämäänsä kiinteistöön liittyvät vuokratappiot huomioon otettaviksi samalla tavalla kuin mainitussa jäsenvaltiossa asuvat. Lukuun ottamatta sitä seikkaa, että Renneberg asuu itse Belgiassa sijaitsevassa kiinteistössä, asia vaikuttaisi olevan rinnastettavissa edellä mainittuun asiaan Lakebrink ja Peters-Lakebrink, koska, kuten Luxemburgin lainsäädännössä, myös Alankomaiden kuningaskunnan kieltäytyminen ottamasta huomioon verovelvollisen työskentelyjäsenvaltiona verotuksessa tälle asuinvaltiossa sijaitsevaan kiinteistöön liittyviä vuokratappioita, perustuu välittömästi siihen, että kyseisen verovelvollisen asuinpaikka ei ole Alankomaissa, kuten tässä ratkaisuehdotuksessa jäljempänä vielä paremmin täsmennetään.
62.
Käsittelyn kohteena oleva asia kuitenkin poikkeaa sekä edellä mainitusta asiasta Ritter-Coulais että edellä mainitusta asiasta Lakebrink ja Peters-Lakebrink kahden merkittävän ja tiivisti toisiinsa yhteydessä olevan seikan osalta.
63.
Yhtäältä toisin kuin kahden edellä mainitun asian taustalla olevissa oikeudenkäynneissä Alankomaiden veroviranomaisten Rennebergiin kohdistunut hylkäävä päätös ei ilmeisesti johdu ainoastaan Alankomaiden sisäisestä lainsäädännöstä vaan myös kahdenvälisen verosopimuksen määräyksistä ja erityisesti tavasta, jolla tässä sopimuksessa verotusvalta on jaettu Belgian kuningaskunnan ja Alankomaiden kuningaskunnan kesken.
64.
Toisaalta Renneberg vaatii, että hänen Belgiassa sijaitsevan kiinteistönsä vuokratappiot otetaan huomioon hänen Alankomaissa maksamansa veron perusteen määräytymisessä eikä työskentelyjäsenvaltiossa sovellettavan mainitun veron verokannan laskennassa, josta oli kyse edellä mainituissa asiassa Ritter-Coulais ja asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetuissa tuomioissa.
65.
Alankomaiden hallitus ja Ruotsin hallitus katsovat näistä kahdesta seikasta ensimmäisen osalta, että sellaisen verovelvollisen, kuten Renneberg, joka ei asu Alankomaissa, ja Alankomaissa asuvan verovelvollisen tilanteet ovat keskenään objektiivisesti siinä määrin erilaiset, että tämä sulkee pois EY 39 artiklassa kielletyn välillisen syrjinnän mahdollisuuden.
66.
Tältä osin, kuten Alankomaiden ja Ruotsin hallitukset lisäksi myöntävät, mielestäni ei ole epäilystäkään siitä, etteikö Rennebergin kaltaisen verovelvollisen ja sellaisen Alankomaissa asuvan ja siellä ansiotyössä olevan verovelvollisen, joka saa negatiivisia vuokratuloja Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä, tilanteita kohdella eri tavalla. Kuten Alankomaiden hallitus on vahvistanut yhteisöjen tuomioistuimen esittämiin kirjallisiin kysymyksiin antamassaan vastauksessa sekä istunnossa, Rennebergin kaltainen verovelvollinen ei nimittäin voi sisällyttää Alankomaissa maksettavan ansiotulojen veron laskentaan Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä johtuvia vuokratappioita toisin kuin Alankomaissa asuva ja työssä käyvä verovelvollinen, joka voi, jos hänellä on vuokratappioita Alankomaissa sijaitsevasta kiinteistöstä, jossa hän asuu henkilökohtaisesti, tai Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä, jossa hän ei itse asu vakituisesti, ilmoittaa nämä tappiot Alankomaissa tuloverotuksessaan huomioon otettavaksi.
67.
Alankomaiden ja Ruotsin hallitukset väittävät kuitenkin, että tällainen verokohtelun erilaisuus, koska se perustuu Alankomaiden kuningaskunnan ja Belgian kuningaskunnan kahdenvälisen verosopimuksen mukaiseen verotustoimivallan jakoon, liittyy tilanteisiin, jotka eivät ole objektiivisesti rinnastettavissa toisiinsa, minkä vuoksi kyse ei ole minkäänlaisesta syrjinnästä.
68.
Komissio sitä vastoin katsoo lähtökohtaisesti, että työskentelyjäsenvaltion näkökulmasta siellä asuvan ja ulkomailla asuvan verovelvollisen, jotka saavat kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa tästä samasta jäsenvaltiosta, tilanteet ovat toisiinsa rinnastettavissa. Sen mukaan tällä toimenpiteellä näitä kahta verovelvollisten ryhmää kohdellaan eri tavoin yksinomaan asuinpaikan perusteella.
69.
Kuten kahdesta edeltävästä kohdasta käy ilmi, väliintulijoina olevien hallitusten ja komission huomausten taustalla on teoreettinen väittely – vaikka sillä onkin käytännön seurauksia –, joka koskee erityisesti sitä, onko tilanteiden objektiivisen rinnastettavuuden tarkastelussa otettava huomioon kyseessä olevan erilaisen kohtelun perustana olevat oikeusnormit vai riittääkö samassa tarkoituksessa, että huomioon otetaan ainoastaan tosiseikkoihin perustuva samankaltaisuus (eli sellaisen maassa asuvan ja sellaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen vertailu, jotka saavat olennaisen osan verotettavista tuloistaan tai kaikki verotettavat tulonsa työskentelyjäsenvaltiosta).
70.
Komission puolustama kanta vastaa mielestäni paremmin yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä kehiteltyä logiikkaa. Nimittäin syrjinnässä, joka muodostuu erilaisten sääntöjen soveltamisesta samankaltaisissa tilanteissa, (
34
) tilanteiden objektiivisen rinnastettavuuden tarkastelussa vaikuttaa kuitenkin huonolta vaihtoehdolta käyttää erilaisen kohtelun arvioinnissa kansallisia oikeusnormeja ja/tai sopimuksia, joista aiheutuu se erilainen kohtelu, jonka mahdollinen syrjivä luonne on yhteisöjen tuomioistuimen nimenomaisen tarkastelun kohteena. Toisin sanoen en näe, miten on mahdollista hyväksyä kehäpäätelmä, jota väliintulijoina olevat hallitukset kuitenkin puolustavat ja jonka mukaan tilanteet eivät ole objektiivisesti rinnastettavissa sillä perusteella, että jäsenvaltio kohtelee niitä eri tavalla.
71.
Vastaavasti edellä mainituista asiassa Schumacker ja asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetuista tuomioista ilmenevästä oikeuskäytännöstä käy ilmi, että yhteisöjen tuomioistuin on rinnastanut maassa asuvan ja ulkomailla asuvan verovelvollisen tilanteet toisiinsa siinä tapauksessa, että ulkomailla asuva verovelvollinen ei saa merkittäviä tuloja asuinvaltiossaan ja hän saa olennaisen osan verotettavista tuloistaan työskentelyvaltiossa harjoitetusta toiminnasta, jolloin työskentelyjäsenvaltio ottaa huomioon kyseisen verovelvollisen kokonaisveronmaksukyvyn jättäen huomioimatta tässä päättelyn vaiheessa erilaisen kohtelun alkuperän.
72.
Tällaista lähestymistapaa on mielestäni syytä käyttää esillä olevassa asiassa, ja se näyttää muutoin olevan sama, johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tukeutuu.
73.
Koska on selvää, kuten ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että Renneberg, joka asuu Belgiassa, saa kaikki verotettavat tulonsa Alankomaissa harjoittamastaan palkkatyöstä eikä hänellä ole merkittäviä tuloja asuinvaltiossaan, hän on näin ollen työskentelyjäsenvaltioonsa nähden tilanteessa, joka on objektiivisesti rinnastettavassa Alankomaissa asuvan ja siellä myös palkkatyötä harjoittavan verovelvollisen tilanteeseen siltä osin kuin kyse on hänen veronmaksukykynsä huomioon ottamisesta. (
35
)
74.
Tämä lähestymistapa ei mielestäni vaaranna kahdenvälisen verotussopimuksen sopimuspuolien vapautta vahvistaa liittymätekijät, joiden perusteella verotusvalta jakaantuu, sellaisena kuin tämä vapaus on tunnustettu yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä. (
36
)
75.
Tältä osin on tarkennettava, että Alankomaiden hallituksen esittämien perustelujen mukaan Rennebergin Belgiassa kärsimiä kiinteistötulotappioita ei ole otettu huomioon siksi, että kahdenvälisen verosopimuksen 6 artiklan mukaan Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä peräisin olevista tuloista veroa kantaa yksinomaan Belgian kuningaskunta, mutta mainitun sopimuksen 19 artiklan 1 kappaleen perusteella Rennebergin ansiotuloja verotetaan yksinomaan Alankomaiden kuningaskunnassa.
76.
Myönnän, että hyväksyessään kahdenvälisen verosopimuksen 6 artiklan ja 19 artiklan 1 kappaleen sopimuksen osapuolet ovat käyttäneet oikeuttaan vahvistaa valitsemansa liittymätekijät, joiden perusteella niiden verotustoimivalta jakaantuu. (
37
)
77.
En kuitenkaan usko tämän seikan olevan ratkaiseva pääasiassa kyseessä olevassa asiassa.
78.
Nimittäin siinä tapauksessa, että yhteisöjen tuomioistuin katsoisi Rennebergin kaltaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen veronmaksukyvyn huomioon ottamisen olevan rinnastettavissa hänen henkilökohtaisen tilanteensa huomioon ottamiseen, kuten edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetun tuomion 34 kohdan lopussa todetaan, on syytä huomata, että kahdenvälisen verosopimuksen 25 artiklan 3 kappaleen mukaan Alankomaiden kuningaskunnan on myönnettävä ulkomailla asuville verovelvollisille samat henkilökohtaiset vähennykset, vapautukset ja alennukset, jotka tämä valtio myöntää omassa maassaan asuville heidän henkilö- tai perhekohtaisen tilanteensa perusteella. Mielestäni, ja kuten Alankomaiden hallitus on istunnossa myöntänyt, tällaista määräystä, joka koskee toisen sopimusosapuolen asukkaiden syrjimätöntä kohtelua, ei voida liittää mainittujen sopimuspuolten väliseen verotusvallan jakoon, vaikka se on erottamaton osa kahdenvälisen verosopimuksen rakennetta. (
38
) Näin ollen se, että kahdenvälisessä verosopimuksessa syrjimättömän kohtelun periaate ei koske Rennebergin kaltaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen tilannetta, joka epäilemättä kuuluu kyseisen sopimuksen henkilölliseen soveltamisalaan, ei sinänsä ole esteenä tämän periaatteen noudattamiselle sellaisena kuin se johtuu yhteisöjen oikeudesta.
79.
Mikäli yhteisöjen tuomioistuin ei halua seurata esillä olevassa asiassa annettavan ratkaisun osalta edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetussa tuomiossa tehtyä ulkomailla asuvan verovelvollisen veronmaksukyvyn ja henkilökohtaisen tilanteen rinnastamista, katson, että sen tulisi kuitenkin päätyä samanlaiseen ratkaisuun kuin edellisessä kohdassa erityisesti sen oikeuskäytäntönsä valossa, jonka mukaan yhteisön oikeuden liikkumisvapauksien soveltamisesta johtuvien oikeuksien kunnioittaminen ei voi olla riippuvainen toisen jäsenvaltion kanssa tehdyn sopimuksen sisällöstä. (
39
)
80.
Tältä osin on huomautettava, että esillä olevassa asiassa se, että sopimuspuolet ovat käyttäneet vapauttaan vahvistaa liittymätekijät, joihin verotusvallan jako perustuu, ei silti tarkoita, että Alankomaiden kuningaskunnalta evättäisiin automaattisesti kaikki toimivalta ottaa huomioon Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyviä kiinteistötulotappioita sen määrittäessä tuloveroperustetta sellaiselle ulkomailla asuvalle verovelvolliselle, joka saa olennaisen osan verotettavista tuloistaan tai kaikki verotettavat tulonsa Alankomaista.
81.
On nimittäin ainakin todettava, että Alankomaissa asuvien verovelvollisten osalta ainoastaan se, että nämä saavat Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä positiivisia tai negatiivisia tuloja, joihin tämä valtio käyttää verotustoimivaltaansa, ei ole esteenä sille, että Alankomaiden kuningaskunta laskee kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tällaiset kiinteistötulot kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen 1 kohdan nojalla veron määräytymisperusteeseen, jonka mukaan Alankomaissa asuvat verovelvolliset maksavat ansiotuloista kannettavaa veroa. Alankomaiden hallitus on lisäksi vahvistanut tämän ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen esille tuoman seikan vastauksessaan yhteisöjen tuomioistuimen esittämiin kirjallisiin kysymyksiin. Kyseinen hallitus on lisäksi ilmoittanut, että siltä osin kuin kyse on Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä aiheutuneista vuokratappioista, ne on otettu huomioon verotettavan tulon määräytymisen yhteydessä ja ne on Alankomaiden verolainsäädännön mukaisesti siirretty seuraaville verokausille mahdollisen positiivisen ulkomailta saatavan bruttotulon varalta. Alankomaissa maksettavan veron perusteeseen laskettavien positiivisten kiinteistötulojen osalta Alankomaat myöntää kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi vastaavan alennuksen veron määrästä kahdenkeskisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen 2 kohdassa säädettyjen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti.
82.
Näin ollen mielestäni ei ole oikein väittää, kuten Alankomaiden hallitus pyrkii osoittamaan, että Alankomaiden viranomaisten Rennebergiin kohdistunut hylkäävä päätös perustuu sopimuspuolten tekemään valintaan antaa verovelvollisten kahdenvälisen verosopimuksen soveltamisalaan kuuluvia kiinteistötuloja koskeva verotusvalta sille valtiolle, jonka alueella kiinteistö sijaitsee. Todellisuudessa tämä hylkääminen perustuu päinvastoin siihen, asuvatko verovelvolliset Alankomaissa vai eivät.
83.
Vaikka maassa asuva ja ulkomailla asuva verovelvollinen eivät pääsääntöisesti ole objektiivisesti rinnastettavissa tilanteissa, sitä vastoin, kuten olen jo edellä todennut ja kuten komissio väittää, näin ei ole, kun verrataan tilannetta, jossa ulkomailla asuva verovelvollinen saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat ansiotulonsa työskentelyjäsenvaltiossa, sellaisen verovelvollisen tilanteeseen, joka asuu ja on vastaavassa palkkatyössä mainitussa jäsenvaltiossa.
84.
Se, että tämä erilainen kohtelu johtuu siitä, ettei kahdenvälisessä verosopimuksessa oteta huomioon sellaisten ulkomailla asuvien verovelvollisten erityistilannetta, jotka saavat kaikki tai lähes kaikki tulonsa työskentelyjäsenvaltiosta, ei sinänsä vaikuta estävän työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta johtuvien oikeuksien soveltamista, koska, kuten olen jo edellä todennut, niiden kunnioittaminen ei voi olla riippuvainen tällaisen sopimuksen sisällöstä. (
40
) Se, että Alankomaiden kuningaskunta on laajentanut maassa asuville verovelvollisille varatun kohtelun koskemaan Rennebergin kaltaisia ulkomailla asuvia verovelvollisia, ei lopultakaan mitenkään vaaranna Belgian kuningaskunnan kahdenväliseen verosopimukseen perustuvia oikeuksia eikä aseta tälle mitään uutta velvoitetta. (
41
)
85.
Lisäksi se seikka, että Alankomaiden veroviranomaisten Rennebergiä koskeva hylkäävä päätös liittyy Alankomaissa maksettavan veron perusteen määräytymiseen, ei myöskään ole mielestäni ratkaiseva, koska, kuten olen juuri todennut Alankomaissa asuvien verovelvollisten tilanteen yhteydessä, kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen mukaisesti sellaiseen Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön, jonka omistaja asuu Alankomaissa, liittyvien vuokratulojen tappioiden huomioon ottaminen Alankomaissa maksettavan tuloveron perusteen määräytymisen yhteydessä ei poista Belgian kuningaskunnalta toimivaltaa verottaa tällaiseen kiinteistöön liittyviä tuloja.
86.
En siis näe syytä, miksi sellaisen muualla kuin Alankomaissa asuvan verovelvollisen, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa tästä jäsenvaltiosta, samassa tarkoituksessa tehtävästä samojen tappioiden huomioon ottamisesta seuraisi päinvastainen lopputulos.
87.
Samassa yhteydessä on syytä todeta myös, että kun edellä mainitussa asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink annetun tuomion 34 kohdassa, joka on laadittu yleisluonteiseksi, viitataan julkisasiamies Léger’n edellä mainitussa asiassa Ritter-Coulais antaman ratkaisuehdotuksen 97–99 kohtaan, joissa käsitellään puolisoiden Ritter-Coulais vuokratappioiden huomioon ottamista näiden työskentelyjäsenvaltiossa sekä verotettavan tulon että verokannan määrittämisessä, mainitussa tuomion kohdassa ei ilmeisesti tehdä Alankomaiden hallituksen esillä olevassa asiassa ehdottamaa eroa yhtäältä veron perusteen määrittämisen yhteydessä Rennebergin kaltaisessa tilanteessa olevan ulkomailla asuvan verovelvollisen vuokratappioiden huomioon ottamisen ja toisaalta tässä jäsenvaltiossa tuloista maksettavan verokannan määräytymisen yhteydessä tehtävän tappioiden huomioon ottamisen välillä.
88.
Lisäksi asiassa Deutsche Shell annetun tuomion – johon palaan tarkemmin jäljempänä – osalta totean, ettei yhteisöjen tuomioistuin ole hyväksynyt sitä, että jäsenvaltio jättää ottamatta huomioon toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen kiinteän toimipaikan valuuttakurssitappiot ensimmäisessä jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan veron perusteessa, kun tappioita ei ole voinut kertyä kiinteälle toimipaikalle, vaikka on olemassa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus, jonka mukaisesti sopimuspuolien vastaavat toimivallat jakautuvat kiinteään toimipaikkaan kohdistettavien tulojen verotuksen osalta. (
42
)
89.
Lisään, että esillä olevassa asiassa kyseessä oleva erilainen kohtelu ei johdu, toisin kuin myös Alankomaiden ja Ruotsin hallitukset väittävät, pelkästään eri kansallisten verolainsäädäntöjen välisistä eroavuuksista. Nimittäin on niin, että vaikka Belgian kuningaskunta hyväksyisi pääasiassa kyseessä olevien tappioiden ottamisen huomioon Belgiassa asuvien verovelvollisten tuloverojen perusteen määräytymisessä, Rennebergin kaltaisessa tilanteessa oleva verovelvollinen, joka saa kaikki tai lähes kaikki tulonsa Alankomaista, ei missään tapauksessa voisi hyötyä tällaisesta edusta. Tämä mahdollisuus näyttää sitä paitsi olevan suljettu pois Belgiassa, jos on syytä uskoa Alankomaiden hallituksen tältä osin esittämiä huomautuksia. Lisäksi ennakkoratkaisua koskevasta päätöksestä ei käy ilmi sellaista mahdollisuutta – joka on muutoinkin hyvin epätodennäköinen –, että Belgian kuningaskunta sallisi siellä asuvien verovelvollisten siirtää yhden tai usean verovuoden aikana kertyneet vuokratappiot myöhemmille verovuosille, joiden aikana syntyy vastaavia positiivisia tuloja, eikä tällaisen mahdollisuuden olemassaolo vaikuta myöskään ratkaisevalta yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä, jossa tuomioistuin on säännöllisesti rajoittanut päättelynsä koskemaan sen käsiteltäväksi saatetuissa asioissa kyseessä olevia verokausia, joiden aikana tappiot ovat syntyneet. (
43
)
90.
Joka tapauksessa Alankomaiden tässä yhteydessä istunnossa lyhyesti kehittämä väite, joka perustuu olennaisesti vaaraan siitä, että Belgiassa sijaitsevasta kiinteistöstä aiheutuvat tappiot otetaan huomioon kaksi kertaa, ei ole mielestäni vakuuttava. Ensiksi näin on siksi, että Rennebergin tilanteeseen verrattavissa tilanteissa tällaisen vaaran toteutuminen vältetään jo kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan yhteydessä. Toiseksi jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19.12.1977 annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY (
44
) perusteella siinä tapauksessa, että osa verovelvollisen liiketoimista suoritetaan muun kuin sen jäsenvaltion alueella, jossa hän tekee palkkatyötä, jäsenvaltio voi aina pyytää toisen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia toimittamaan sille kaikki sellaiset tiedot, jotka voivat mahdollistaa sille tuloverojen asianmukaisen määräämisen, tai kaikki sellaiset tiedot, joita jäsenvaltio pitää tarpeellisina verovelvolliselta kannettavan tuloveron tarkan määrän määrittämiseksi soveltamansa lainsäädännön mukaisesti. (
45
)
91.
Lopuksi katson, että esillä olevassa asiassa asuinpaikkaan perustuva erilainen kohtelu on luonteeltaan syrjivä, koska Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvät kiinteistötulon tappiot otetaan aina huomioon Alankomaissa työskentelevien ja siellä asuvien palkkatulojen veron perusteen määrittämisessä, mutta niitä ei oteta millään tavoin huomioon sellaisen verovelvollisen tapauksessa, joka ei asu Alankomaissa ja joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa tässä samassa jäsenvaltiossa harjoitettavasta palkkatyöstä.
92.
Tällainen erilainen kohtelu on lähtökohtaisesti EY 39 artiklan vastaista, ellei sillä voida taata perustamissopimuksen kanssa yhteensopivan yleisen edun mukaisen tavoitteen saavuttamista eikä sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen sillä tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi. (
46
)
93.
Tältä osin on huomautettava, ettei ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin eivätkä väliintulijoina olevat hallitukset viittaa saati vetoa mihinkään juuri todetun välillisen syrjinnän mahdollisesti oikeuttavaan perusteeseen, minkä johdosta esillä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuimen pitäisi jättää tarkastelematta oikeuttaminen.
94.
Tiedän, että tässä esitetty yhteisöjen oikeuden noudattamiseen perustuva lähestymistapa tarkoittaa lopulta sitä, että kahdenvälisen verosopimuksen sopimuspuolina olevat jäsenvaltiot velvoitetaan ottamaan huomioon mainitun sopimuksen henkilölliseen soveltamisalaan kuuluvien tiettyjen verovelvollisten erityistilanne, jotta vältetään verotuksellinen ”no man’s land” -tilanne, riippumatta siitä, miten nämä jäsenvaltiot ovat mahdollisesti jakaneet keskinäiset verotusvaltansa.
95.
Toisin sanoen kahdenvälisen verosopimuksen sopimuspuolina oleville jäsenvaltiolle asetetaan tämän lähestymistavan mukaan tulosta koskeva velvoite, joka sulkee pois sen, että yksikään näistä jäsenvaltioista ei ota huomioon toiseen näistä jäsenvaltioista kuuluvan verovelvollisen veronmaksukyvyn sellaisia piirteitä, joista esillä olevassa asiassa on kyse.
96.
Tämä päämääräkeskeinen lähestymistapa ei ole aivan uusi. Vastaavantyyppinen päättely on nimittäin löydettävissä edellä mainituissa asioissa de Groot ja Deutsche Shell annetuista tuomioista.
97.
Ensin mainitussa asiassa yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt tuomion 101 kohdassa, että ”kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi käytettyjen mekanismien tai kansallisten verojärjestelmien, joiden seurauksena kaksinkertainen verotus poistuu tai lieventyy, on – – varmistettava kyseisten jäsenvaltioiden verovelvollisille, että heidän koko henkilökohtainen tilanteensa ja perhetilanteensa otetaan kokonaisuudessaan asianmukaisesti huomioon siitä riippumatta, miten kyseiset jäsenvaltiot ovat jakaneet tämän velvollisuuden, koska muussa tapauksessa päädyttäisiin työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa yhteensoveltumattomaan epäyhdenvertaiseen kohteluun, joka ei missään tapauksessa seuraisi kansallisten verolainsäädäntöjen välisistä eroista”. (
47
)
98.
Soveltaessaan tätä arviointia kyseessä olevaan asiaan yhteisöjen tuomioistuin on todennut tuomion 102 kohdassa, että ”Alankomaiden kansallisella oikeudella ja Alankomaiden Saksan, Ranskan ja Yhdistyneen kuningaskunnan kanssa tekemillä sopimuksilla ei varmisteta sellaista lopputulosta. Asuinvaltio on nimittäin osittain luopunut velvollisuudestaan ottaa verovelvollisten henkilökohtainen tilanne ja perhetilanne huomioon, ilman että työskentelyvaltiot olisivat suostuneet ottamaan niiden alueella saatujen tulojen osalta kannettavikseen tällaisesta huomioon ottamisesta aiheutuvat verotukselliset seuraukset tai että niillä olisi tähän velvollisuus asuinvaltion kanssa tehdyn kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevien sopimusten perusteella. Ainoa poikkeus tästä on Saksan kanssa tehty sopimus, jonka mukaan nämä tilanteet otetaan huomioon työskentelyvaltiossa silloin, kun 90 prosenttia tuloista on saatu sieltä, mistä kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa ei kuitenkaan ole kysymys”.
99.
On tosin huomautettava, että yhteisöjen tuomioistuin on kehittänyt edellä esitetyn arvioinnin asiayhteydessä, jossa jäsenvaltio käyttää verotusvaltaa, joka sille määräytyy ennalta tehdyn verotusvallan jaon perusteella.
100.
Edellä mainitussa asiassa de Groot oli nimittäin selvää, että Alankomaiden kuningaskunnan, jossa de Groot asui, ja niiden jäsenvaltioiden välillä, joissa tämä oli harjoittanut palkkatyötä saman verovuoden aikana, tehdyn verotusvallan kahdenkeskisen jaon nojalla Alankomaiden kuningaskunnan tehtävä oli ottaa huomioon verovelvollisen henkilö- ja perhekohtainen tilanne. Oikeusriidassa, jossa asianosaisina olivat de Groot ja Alankomaiden veroviranomaiset, Alankomaiden kuningaskunta kieltäytyi kuitenkin kokonaan käyttämästä verotusvaltaa, joka sille kuului työskentelyjäsenvaltioiden kanssa tehtyjen kahdenvälisten sopimusten mukaisesti, kun se ei myöntänyt de Grootille kaikkia verovähennyksiä, joihin tällä olisi ollut oikeus hänen Alankomaihin maksamansa elatusmaksun perusteella, jos hän olisi tehnyt palkkatyötä yksinomaan viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa. Nimittäin, kuten asiassa de Groot annetun tuomion 93 ja 94 kohdassa tarkennetaan, yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi oli saatettu asia, jossa kyse oli yhden jäsenvaltion (epätäydellisestä) verotusvallan käytöstä, joka ei ollut yhteisön oikeuden eikä erityisesti 39 EY artiklan mukainen.
101.
Epäilen kuitenkin, onko tämä seikka luonteeltaan sellainen, että se sulkee pois edellä mainitussa asiassa de Groot annetun tuomion 101 kohdassa mainittujen seikkojen laajentamisen koskemaan nyt esillä olevaa asiaa.
102.
Esillä olevassa asiassa, kuten olen jo edellä huomauttanut, kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleessa Alankomaiden kuningaskunnalle annetaan toimivalta ottaa huomioon Alankomaissa asuvien verovelvollisten Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvät vuokratappiot Alankomaissa maksettavan veron perusteen määräytymisessä, ilman että tämä vaikuttaisi Belgian kuningaskunnan toimivaltaan verottaa tällaiseen kiinteistöön liittyviä tuloja. Koska kahdenvälisen verosopimuksen perusteella Alankomaiden kuningaskunnalla on toimivalta ottaa huomioon Belgiassa sijaitsevan kiinteistön vuokratappiot Alankomaissa verotettavien palkkatulojen veroperusteen määräytymisessä, Rennebergiin kohdistunutta hylkäämistä voidaan mielestäni tarkastella kieltäytymisenä tällaisen ennalta vahvistetun toimivallan soveltamisesta kokonaisuudessaan sellaisen mainitun sopimuksen piiriin kuuluvan verovelvollisen tapauksessa, jonka tilanne on objektiivisesti rinnastettavissa sellaisten Alankomaissa asuvien tilanteeseen, jotka hyötyvät kahdenvälisen verosopimuksen 24 artiklan 1 kappaleen säännösten soveltamisesta.
103.
Tällaisen kohtelun ulottaminen koskemaan ulkomailla asuvaa verovelvollista, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa Alankomaista eli työskentelyjäsenvaltiostaan, ei siis vaaranna kahdenvälisen verosopimuksen mukaista sopimuspuolten verotusvallan jakoa. (
48
)
104.
Mikäli kahdenvälisen verosopimuksen mukaan Alankomaiden kuningaskunnan tehtävänä on ottaa huomioon Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvät vuokratappiot Alankomaissa maksettavan veron perusteen määrittämisessä, Alankomaiden tehtävä on ottaa huomioon nämä samat tappiot samassa tarkoituksessa, kun kyse on ulkomailla asuvista verovelvollisista, jotka saavat kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa Alankomaista eikä heillä ole merkittäviä tuloja asuinjäsenvaltiosta, sillä muutoin näiden verovelvollisten tilannetta ei otettaisi huomioon kummassakaan näistä kahdesta jäsenvaltiosta. (
49
)
105.
Tulosta koskeva velvoite, jonka alaisia jäsenvaltiot ovat tiettyjen verovelvollisten kahdenvälisten verosopimusten soveltamisalaan kuuluvan erityistilanteen suhteen, ilmenee mielestäni myös edellä mainitussa asiassa Deutsche Shell annetusta tuomiosta.
106.
Mainitussa asiassa yhteisöjen tuomioistuimelle oli esitetty ennakkoratkaisupyyntö, jossa oli kyse siitä, kuinka Saksan viranomaiset ovat verotuksessa käsitelleet Deutsche Shellin, jonka kotipaikka on Saksassa, Italiassa sijaitsevalle kiinteälle toimipaikalle antaman alkupääoman arvon alenemista (muunnettaessa Italian liiroista Saksan markkoihin), kun kyseinen alkupääoma kotiutettiin kiinteän toimipaikan luovuttamisen jälkeen. (
50
) Kansallinen tuomioistuin kysyi lähinnä, ovatko sijoittautumisvapaus ja pääomien vapaa liikkuvuus esteenä sille, että Saksan liittotasavalta jättää pois Deutsche Shellin alkupääoman kotiuttamisen yhteydessä kärsimät valuuttakurssitappiot Saksassa kannettavan veron perusteen määräytymisessä Italian tasavallan kanssa tehdyn kahdenkeskisen verosopimuksen mukaisesti myönnetyn vapautuksen perusteella, vaikka tätä valuuttakurssitappiota ei voida sisällyttää Italiassa suoritettavaa veroa varten tehtävään kiinteän toimipaikan voiton laskentaan eikä sitä siten oteta huomioon Saksassa eikä myöskään Italiassa.
107.
Nimittäin, kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ja julkisasiamies Sharpstonin ratkaisuehdotuksesta (
51
) käy ilmi, kansallinen tuomioistuin katsoi, että verohallinto oli tulkinnut asianmukaisesti Saksan liittotasavallan ja Italian tasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta, minkä vuoksi ei ollut mahdollista ottaa huomioon riidanalaisia valuuttakurssitappioita Saksassa, koska kiinteän toimipaikan tuloja oli sopimuksen mukaan verotettava Italiassa ja koska valuuttakurssitappiot liittyivät sen alueella harjoitettuun toimintaan.
108.
Niinpä sopimuksen perusteella valuuttakurssitappio voitiin ottaa verotuksessa huomioon vain Italiassa. Kuitenkin, vaikka Italian tasavalta oli verottanut kiinteän toimipaikan luovuttamisesta syntynyttä voittoa, se ei ollut laskenut kiinteän toimipaikan veron määräytymisperusteeseen toimipaikalle annetun alkupääoman arvon alenemista, koska tämä peruste oli vahvistettu Italian liirojen määräisenä.
109.
Todettuaan, että sikäli kuin valuuttakurssitappiota tarkastellaan Saksaan sijoittautuneeseen yhtiöön vaikuttavana todellisena taloudellisena tappiona, kyseinen verotusjärjestelmä muodostaa Saksaan sijoittautuneen yhtiön kannalta sijoittautumisvapauden rajoituksen, (
52
) yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi erityisesti Saksan hallituksen esittämän väitteen, jonka mukaan Saksan liittotasavalta ja Italian tasavalta olivat sopimukseen perustuen jakaneet verotusvaltansa niin, että ne olivat päättäneet vapauttaa verosta sellaisten kiinteiden toimipaikkojen tulot, jotka ovat sijoittautuneet toisen sopimusvaltion alueelle, minkä perusteella yhtiön sijoittautumisjäsenvaltio ei voinut ottaa huomioon kyseistä valuuttakurssitappiota.
110.
Tässä yhteydessä yhteisöjen tuomioistuin hyväksyi tosin, että jäsenvaltioiden toimivalta vahvistaa tulo- ja varallisuusveron perusteet merkitsee sitä, että jäsenvaltion ei voida edellyttää ottavan verolainsäädäntönsä soveltamiseksi huomioon jossain toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan, joka kuuluu yhtiölle, jonka kotipaikka on ensiksi mainitun jäsenvaltion alueella, negatiivisia tuloksia pelkästään siitä syystä, että näitä tuloksia ei voida verotuksessa ottaa huomioon siinä jäsenvaltiossa, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee. (
53
) Yhteisöjen tuomioistuin nimittäin lisäsi, että ”sijoittautumisvapautta ei nimittäin voida ymmärtää siten, että jäsenvaltio olisi pakotettu laatimaan verosääntönsä jonkin toisen jäsenvaltion verosäännöt huomioon ottaen varmistaakseen kaikissa tilanteissa verotuksen, joka poistaa kaikki kansallisista verolainsäädännöistä johtuvat eroavuudet, koska päätökset, jotka yhtiö tekee kaupallisten rakenteiden sijoittamisesta ulkomaille, voivat tapauksen mukaan olla enemmän tai vähemmän edullisia tai epäedullisia tällaiselle yhtiölle”. (
54
)
111.
Yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi kuitenkin tämän päättelyn soveltamisen kyseessä olleessa asiassa sillä perusteella, että ”verotuksellinen haitta koskee erityistä liiketoimintaan liittyvää seikkaa, jonka vain Saksan veroviranomaiset voivat ottaa huomioon. Vaikka on totta, että jokaisen jäsenvaltion, joka on tehnyt kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen, on pantava täytäntöön tällainen sopimus soveltamalla omaa vero-oikeuttaan ja määritettävä näin tulot, jotka kohdistetaan kiinteään toimipaikkaan, ei voida hyväksyä sitä, että jäsenvaltio ei ota omistajayhtiön [Deutsche Shell] veron määräytymisperusteessa huomioon valuuttakurssitappioita, joita luonteensa puolesta ei koskaan voi kertyä kiinteälle toimipaikalle”. (
55
)
112.
Koska Deutsche Shellin kärsimä valuuttatappio aiheutui pelkästään alkupääoman antamisen ja sen Saksaan kotiuttamisen välisenä aikana tapahtuneesta valuuttakurssin alenemisesta sen määrän Italian liiroista Saksan markoiksi muuntamisen yhteydessä, kyseinen tappio oli siis aiheutunut yksinomaan Saksan alueella, eivätkä Italian veroviranomaiset näin voineet ottaa sitä huomioon, kuten yhteisöjen tuomioistuin toteaa.
113.
Lopuksi edellä mainitussa asiassa Deutsche Shell annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin näyttää siis vaativan yhtiön asuinjäsenvaltiolta, että tämä käyttää verotusvaltaansa rajat ylittävään liiketoimeen sillä perusteella, että tämä jäsenvaltio on tosiasiassa ainoa, joka voi ottaa huomioon kyseessä olevan valuuttatappion yhteisön oikeuden noudattamisen varmistamiseksi, riippumatta ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen valitsemasta kahdenkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen määräysten tulkinnasta verotusvallan jakamiseksi.
114.
On kiistatonta, että asiassa Deutsche Shell kyseessä ollut tilanne eroaa esillä olevan asian tilanteesta. Mielestäni kuitenkin juuri yhteisöjen tuomioistuimen valitsema lähestymistapa on merkityksellisin; pyrkimyksenä on siis taata, että huolimatta tavasta, jolla verotusvallan jako on toteutettu, kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn kahdenvälisen sopimuksen soveltamisalaan kuuluvan verovelvollisen erityistilanne on otettava huomioon yhdessä kyseisen sopimuksen osapuolina olevista jäsenvaltioista.
115.
Jos edellä mainituissa asioissa de Groot ja Deutsche Shell annetuista tuomiosta ilmenevä logiikka laajennetaan koskemaan sellaisen Rennebergin kaltaisen verovelvollisen tilannetta, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa Alankomaista, se tarkoittaa mielestäni sitä, että Alankomaiden tehtävänä on varmistaa kahdenvälisen verosopimuksen määräyksistä riippumatta kyseessä olevan verovelvollisen Belgiassa sijaitsevaan kiinteistöön liittyvien vuokratappioiden huomioon ottaminen riidanalaisten verovuosien osalta, koska Belgian kuningaskunta on jäsenvaltio, jossa hän ei voi hyödyntää vastaavaa etua siksi, ettei hänellä ole siellä verotettavia tuloja.
116.
Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen valossa ja tarvitsematta ottaa kantaa EY 56 artiklan tulkintaan katson, että EY 39 artiklaa on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltio kieltäytyy ottamasta huomioon siellä maksettavan veron perusteen määrittämisen yhteydessä sellaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa kyseisessä jäsenvaltiossa tekemästään ansiotyöstä, vuokratappioita, jotka liittyvät saman verovelvollisen kiinteistöön, joka sijaitsee tämän asuinjäsenvaltiossa, jossa kyseisellä verovelvollisella ei ole mitään tuloja, kun ensin mainittu jäsenvaltio (työskentelyjäsenvaltio) myöntää tämän edun omille samankaltaisessa tilanteessa oleville kansalaisilleen.
VI Ratkaisuehdotus
117.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Hoge Raad der Nederlandenin esittämään ennakkoratkaisupyyntöön seuraavasti:
EY 39 artiklaa on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltio kieltäytyy ottamasta huomioon siellä maksettavan veron perusteen määrittämisen yhteydessä sellaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen, joka saa kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa kyseisessä jäsenvaltiossa tekemästään ansiotyöstä, vuokratappioita, jotka liittyvät saman verovelvollisen kiinteistöön, joka sijaitsee tämän asuinjäsenvaltiossa, jossa kyseisellä verovelvollisella ei ole mitään tuloja, kun ensin mainittu jäsenvaltio (työskentelyjäsenvaltio) myöntää tämän edun omille samankaltaisessa tilanteessa oleville kansalaisilleen.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	Asia C-279/93, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225).
(
3
)	Asia C-182/06, tuomio 18.7.2007 (Kok. 2007, s. I-6705).
(
4
)	Asia C-152/03, tuomio 21.2.2006 (Kok. 2006, s. I-1711).
(
5
)	Trb. 1970, 192 ja Moniteur belge 25.9.1971.
(
6
)	Staatsblad 1964, nro 519.
(
7
)	Asia C-112/91, tuomio 26.1.1993 (Kok. 1993, s. I-493, Kok. Ep. XIV, s. I-7, 16 ja 17 kohta).
(
8
)	Asia C-520/04, tuomio 9.11.2006 (Kok. 2006, s. I-10685, 16 kohta).
(
9
)	Asia C-513/03, tuomio 23.2.2006, (Kok. 2006, s. I-1957, 49 kohta).
(
10
)	Asia C-212/05, tuomio 18.7.2007 (Kok. 2007, s. I-6303) ja asia C-287/05, tuomio 11.9.2007 (Kok. 2007, s. I-6909). Näissä kahdessa asiassa annettujen tuomioiden merkityksellisissä osissa viitataan em. asiassa Ritter-Coulais annetun tuomion 31 kohtaan, jossa yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että ”kaikki yhteisön jäsenvaltioiden kansalaiset, jotka ovat käyttäneet oikeuttaan työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen ja tehneet työtä asuinvaltionsa ulkopuolisessa jäsenvaltiossa, kuuluvat asuinpaikastaan ja kansalaisuudestaan riippumatta perustamissopimuksen 48 artiklan [(josta on muutettuna tullut EY 43 artikla)] soveltamisalaan”. Ks. myös em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 15 kohta.
(
11
)	Em. asia, tuomion 18 kohta.
(
12
)	Em. asia, tuomion 46 kohta.
(
13
)	Em. asia Hendrix, tuomion 42 ja 44 kohta.
(
14
)	Em. asia, tuomion 16 kohta.
(
15
)	Lisään vielä varmaankin itsestään selvän asian siitä, että lauseketta, joka sulkee julkishallinnon palvelussuhteessa olevat henkilöt työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten ulkopuolelle ja josta määrätään EY 39 artiklan 4 kohdassa, ei voida käyttää M. Rennebergiä vastaan, koska hän on Alankomaiden kansalainen ja hän oli aloittanut tämän työn kunnan palveluksessa ennen kuin hän käytti työntekijöiden liikkumisvapautta.
(
16
)	Ks. erityisesti asia C-419/92, Scholz, tuomio 23.2.1994 (Kok. 1994, s. I-505, 7 kohta).
(
17
)	Ks. erityisesti asia 152/73, Sotgiu, tuomio 12.2.1974 (Kok. 1974, s. 153, Kok. Ep. II, s. 219, 11 kohta); em. asia Schumacker, tuomion 26 kohta ja asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2493, 16 kohta).
(
18
)	Ks. erityisesti em. asia Schumacker, tuomion 29 ja 31 kohta; em. asia Wielockx, tuomion 17–19 kohta ja em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 27–29 kohta.
(
19
)	Ks. vastaavasti em. asia Schumacker, tuomion 32 kohta; asia C-391/97, Gschwind, tuomio 14.9.1999 (Kok. 1999, s. I-5451, 22 kohta); asia C-87/99, Zurstrassen, tuomio 16.5.2000 (Kok. 2000, s. I-3337, 21 kohta); asia C-385/00, de Groot 12.12.2002 (Kok. 2002, s. I-11819, 90 kohta); asia C-234/01, Gerritse, tuomio 12.6.2003 (Kok. 2003, s. I-5933, 43 kohta); asia C-169/03, Wallentin, 1.7.2004 (Kok. 2004, s. I-6443, 15 kohta) ja asia C-329/05, Meindl, tuomio 25.1.2007 (Kok. 2007, s. I-1107, 23 kohta).
(
20
)	Ks. erityisesti em. asia Schumacker, tuomion 34 kohta; em. asia Gschwind, tuomion 23 kohta ja asia C-346/04, Conijn, tuomio 6.7.2006 (Kok. 2006, s. I-6137, 16 kohta).
(
21
)	Ks. em. asia Schumacker, tuomion 36 kohta; em. asia Gschwind, tuomion 27 kohta; em. asia de Groot, tuomion 89 kohta; em. asia Wallentin, tuomion 17 kohta ja em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 30 kohta.
(
22
)	Ks. em. asia Schumacker, tuomion 38 kohta; em. asia Wielockx, tuomion 21 ja 22 kohta; em. asia Wallentin, tuomion 17 kohta ja em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 31 kohta.
(
23
)	Em. asia Ritter-Coulais, tuomion 11–17 kohta.
(
24
)	Em. asia, tuomion 34–38 kohta.
(
25
)	Em. asia Ritter-Coulais, julkisasiamiehen ratkaisuehdotus 1.3.2005, 84–102 kohta.
(
26
)	Ks. tältä osin em. asia, julkisasiamies Léger’n esittämän ratkaisuehdotuksen 98–102 kohta.
(
27
)	Ks. tuomion 36 ja 37 kohta.
(
28
)	Em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 33 kohta.
(
29
)	Tuomion 34 kohta.
(
30
)	Tuomion 35 kohta.
(
31
)	Tämä on tilanne lähtökohtaisesti silloin, kun verovelvolliset eivät saa ansiotuloja asuinjäsenvaltiossaan.
(
32
)	Muistutan, että tässä asiassa esittämissäni ratkaisuehdotuksissa olin joka tapauksessa tarkastellut toissijaisesti huomautuksia, joissa Luxemburgin hallitus mielestäni oli pääasiassa pyrkinyt osoittamaan, että kyseisen lainsäädännön tarkoituksena oli säilyttää sen verojärjestelmän yhdenmukaisuus (ks. em. ratkaisuehdotuksen 44–52 kohta).
(
33
)	Ks. tältä osin em. asia Ritter-Coulais, tuomion 7 kohta ja em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 6–8 kohta ja ratkaisuehdotukseni 39 kohta.
(
34
)	Tai saman säännön soveltamisesta erilaisissa tilanteissa (ks. erityisesti em. asia Schumacker, tuomion 30 kohta sekä asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 27 kohta).
(
35
)	Ks. myös vastaavasti julkisasiamies Léger’n em. ratkaisuehdotus (98 ja 99 kohta).
(
36
)	Ks. em. asia Gilly, tuomion 24–30 kohta; asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999 (Kok. 1999, s. I-6161, 57 kohta); em. asia de Groot, tuomion 93 kohta; asia C-265/04, Bouanich, tuomio 19.1.2006 (Kok. 2006, s. I-923, 49 kohta); asia C-513/03, van Hilten-van der Heijden, tuomio 23.2.2006 (Kok. 2006, s. I-1957, 47 kohta); asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok. 2006, s. I-11673, 52 kohta) ja asia C-170/05, Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomio 14.12.2006 (Kok. 2006, s. I-11949, 43 kohta).
(
37
)	Tämä jako perustuu lisäksi kansainväliseen käytäntöön ja erityisesti Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) laatimaan mallisopimukseen tuloja ja omaisuutta koskevaksi verotussopimukseksi; yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti todennut malliverosopimuksesta, että jäsenvaltioiden kannalta on järkevää seurata sitä: ks. erityisesti em. asia Gilly, tuomion 31 kohta ja em. asia van Hilten-van der Heijden, tuomion 48 kohta.
(
38
)	Nimittäin asiayhteydessä, jossa kyse oli siitä, onko Saksassa asuvalla Saksan kansalaisella oikeus vedota kahdenvälisen verosopimuksen säännöksiin, on mielestäni perusteltua, ettei yhteisöjen tuomioistuin ole katsonut mainitun sopimuksen 25 artiklan 3 kappaleeseen kirjatun syrjimättömän kohtelun säännön liittyvän näiden kahden jäsenvaltion välisen verotusvallan jakoon (ks. asia C-376/03, D, tuomio 5.7.2003, Kok. 2003, s. I-5821, 60–62 kohta).
(
39
)	Ks. vastaavasti asia 270/83, komissio v. Ranska, tuomio 28.1.1986 (Kok. 1986, s. 273, Kok. Ep. VIII, s. 407, 26 kohta) sekä em. asia Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomion 53 kohta.
(
40
)	Ks. alaviitteessä 39 mainittu oikeuskäytäntö. On myös korostettava, että vaikka asioissa, joissa yhteisöjen tuomioistuin on hyväksynyt kyseessä olleen kahdenväliseen verotusvaltaan vaikuttavan tekijän valinta, se tarkistaa kuitenkin, onko tämä valinta, joka ei sinänsä ole syrjivä, ”epäedullista kyseisten verovelvollisten kannalta” (ks. em. asia Gilly, tuomion 34 kohta).
(
41
)	Ks. vastaava päättely em. asia Saint-Gobain ZN, tuomion 60 kohta.
(
42
)	Asia C-293/06, tuomio 28.2.2008 (Kok. 2008, s. I-1129, 44 kohta).
(
43
)	Ks. erityisesti em. asia Lakebrink ja Peters-Lakebrink, tuomion 22 kohta ja em. asia Deutsche Shell, tuomion 40 ja 50 kohta.
(
44
)	EYVL L 336, s. 15.
(
45
)	Ks. vastaavasti asia C-383/05, Talotta, tuomio 22.3.2007 (Kok. 2003, s. I-2555, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
46
)	Ks. asia C-250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2471, 26 kohta); asia C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, tuomio 11.3.2004 (Kok. 2004, s. I-2409, 49 kohta); asia C-470/04, N, tuomio 7.9.2006 (Kok. 2006, s. I-7409, 40 kohta) ja asia C-104/06, komissio v. Ruotsi, tuomio 18.1.2007 (Kok. 2007, s. I-671, 25 kohta).
(
47
)	Kursivointi tässä.
(
48
)	Kaiken epäilyn poistamiseksi kyse ei ole siitä, että tällainen laajentaminen koskisi kaikkia ulkomailla asuvia mainitun sopimuksen soveltamisalaan kuuluvia verovelvollisia saati sellaisia luonnollisia henkilöitä, jotka ovat kahdenväliseen verosopimukseen nähden ulkopuolisen jäsenvaltion kansalaisia ja joiden osalta yhteisöjen tuomioistuin on itse asiassa hylännyt tällaisen laajentamisen em. asiassa D antamassaan tuomiossa (54–60 kohta).
(
49
)	On huomattava, että yksityiskohtaiset säännöt, joiden mukaan sellaisen ulkomailla asuvan verovelvollisen, joka saa työskentelyjäsenvaltiosta kaikki tai lähes kaikki verotettavat tulonsa, veronmaksukyvyn tämä seikka on otettava huomioon, olisi annettava kansallisessa oikeudessa yhteisön oikeutta noudattaen; ks. vastaavasti em. asia de Groot, tuomion 114 ja 115 kohta sekä ratkaisuehdotukseni em. asiassa Lakebrink ja Peters-Lakebrink (41 kohta).
(
50
)	Luonnollisesti verovuosi ja tämän asian taustalla oleva arvon aleneminen liittyvät aikaan ennen euron voimaantuloa.
(
51
)	Ks. erityisesti em. asiassa Deutsche Shell 8.11.2007 esitetyn ratkaisuehdotuksen 12 kohta.
(
52
)	Tuomion 27 ja 29–32 kohta. Tämä on ilmeisesti eriytettävä pelkistä kirjanpidollisista virtuaalitappioista.
(
53
)	42 kohta (kursivointi tässä).
(
54
)	43 kohta. Yhteisöjen tuomioistuin viittaa vastaavasti asiaan C-403/03, Schempp, tuomio 12.7.2005 (Kok. 2005, s. I-6421, 45 kohta), jossa yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että ”perustamissopimuksessa ei taata unionin kansalaiselle, joka siirtyy harjoittamaan toimintaansa siihenastisesta asuinjäsenvaltiostaan toiseen jäsenvaltioon, että tällainen siirtyminen olisi verotuksen kannalta neutraalia. Jäsenvaltioiden asiaa koskevan sääntelyn välisten eroavuuksien vuoksi tällainen siirtyminen toiseen jäsenvaltioon voi tilanteen mukaan olla kansalaiselle välillisen verotuksen osalta enemmän tai vähemmän edullista tai epäedullista”.
(
55
)	44 kohta (kursivointi tässä).