62005CC0035_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Itālijas Corte Suprema di Cassazione
[Augstākā kasācijas tiesa] jautājumi, kas uzdoti šajā lietā, attiecas uz līdzekļiem, ar kuru palīdzību nodokļu maksātājs var atgūt PVN, kas samaksāts piegādātājam, kurš ir kļūdaini izrakstījis rēķinu un deklarējis PVN valsts nodokļu iestādēs.
2. Būtībā atbilstoši Sestajai PVN direktīvai (2) piegādātājam, kas klientam izraksta PVN rēķinu, šī summa ir jādeklarē nodokļu administrācijai, neskatoties uz to, vai par minēto summu bija jāizraksta rēķins. Tāpat atbilstoši šai direktīvai nodokļu maksātājs var atskaitīt saņemtajām piegādēm piemēroto nodokli, kas tam ir jāmaksā, no nodokļa, kas tam ir jādeklarē attiecībā uz paša uzņēmēja veiktajām piegādēm.
3. Pastāvīgajā judikatūrā (3) noteikts, ka tiesības veikt priekšnodokļa atskaitīšanu nav attiecināmas uz nodokļiem, kas ir maksājami tādēļ, ka tie ir norādīti rēķinā, bet citādi nebūtu maksājami. Tomēr, pastāvot šādiem apstākļiem, valsts tiesību normām ir jāatļauj labot summas, kas ir kļūdaini samaksātas (un/vai atskaitītas).
4. Turklāt atbilstoši Sestajai direktīvai tiesības veikt atskaitīšanu var tikt piemērotas tikai tad, ja nodokļa maksātājs veic ar nodokli apliekamas piegādes dalībvalstī, kurā ir veidojies priekšnodoklis, līdz ar to viņam šajā valstī jāsniedz nodokļu deklarācija, un var tikt atskaitīts priekšnodoklis.
5. Šajā lietā nodokļa maksātājs, kuram PVN rēķins tika izrakstīts kļūdas pēc (par piegādēm, kas veiktas saistībā ar reklāmas pakalpojumiem), pats nav veicis piegādes šajā dalībvalstī. Parasti šādu situāciju regulē Astotā PVN direktīva (4), atbilstoši kurai priekšnodoklis netiek atskaitīts no maksājamā nodokļa, bet gan tiek atmaksāts nodokļu maksātājam.
6. Valsts tiesa būtībā vēlas uzzināt, vai, pastāvot šādiem apstākļiem – a) PVN, par kuru rēķins ir izrakstīts kļūdaini un kas ir samaksāts, var tikt atmaksāts atbilstoši Astotās direktīvas nosacījumiem pat tad, ja tas nevar tikt atskaitīts atbilstoši Sestajai direktīvai, un – b) vai nodokļa maksātājam nerezidentam var atļaut vērsties tieši pret iestādi, kas ir iekasējusi nodokli, vai arī ir pietiekami, ja šim nodokļu maksātājam ir tiesības vērsties netiešā veidā, pieprasot atmaksu no piegādātāja, kas ir izrakstījis nodokļa rēķinu (un kurš savukārt var vērsties nodokļu iestādē).
I – Kopienu tiesību normas un judikatūra PVN jomā
A – Stāvoklis dalībvalstī atbilstoši Sestajai direktīvai
7. Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta redakcija, kāda tā pastāvēja šīs prāvas faktisko apstākļu laikā (5) un ciktāl tā attiecas uz šo lietu, nosaka:
“Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā šādām personām:
1. Atbilstīgi iekšējai sistēmai:
a) nodokļa maksātāj[am], kas veic preču piegādi vai sniedz pakalpojumus, par kuriem uzliek nodokli,
[..]
c) jebkurai personai, kas norāda pievienotās vērtības nodokli faktūrā [rēķinā] vai citā dokumentā, kurš kalpo par faktūru [rēķinu];
[..].”
8. 17. panta 2. punktā (6), ciktāl tas ir attiecināms uz šo lietu, noteikts:
“Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a) pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam valsts robežās (7) jau piegādājis vai sniedzis, vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
[..].”
9. Atbilstoši 18. panta 1. punkta a) apakšpunktam (8), lai izmantotu savas atskaitīšanas tiesības, nodokļu maksātājam ir jābūt rēķinam, kas izrakstīts saskaņā ar 22. panta 3. punkta b) apakšpunktu (9) . Šie noteikumi pieprasa, lai rēķins skaidri parādītu cenu bez nodokļa un attiecīgo nodokli pie katras likmes, kā arī visus atbrīvojumus.
10. 20. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteikts, ka sākotnējo atskaitījumu koriģē saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis, it īpaši, “ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības”.
B – Judikatūra, kas saistīta ar Sesto direktīvu
11. Lieta Genius Holding (10) ir vadošā lieta attiecībā uz situāciju, kurā apakšuzņēmējs ir kļūdaini izrakstījis PVN rēķinu un iesniedzis to ģenerāluzņēmējam. Atbilstoši toreiz piemērojamajiem valsts likumiem, kas bija pieņemti saskaņā ar Sesto direktīvu, nodoklis būtībā bija piemērojams tikai ģenerāluzņēmējam par summu, kas bija norādīta pasūtītājam iesniegtajā rēķinā. Jautājums bija par to, vai atskaitīšanas tiesības atbilstoši 21. panta 1. punkta c) apakšpunktam ir attiecināmas uz nodokli tikai un vienīgi tādēļ, ka tas ir iekļauts rēķinā.
12. Tiesa izskatīja 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta formulējumu, it īpaši tiktāl, ciktāl tajā bija ietverta atkāpe no formulējuma, kas bija atrodams tā priekštecī – Padomes Otrās direktīvas 11. panta 1. punkta a) apakšpunktā (11), un no Komisijas priekšlikuma Sestajai direktīvai 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta (12) . Tā secināja, ka atskaitīšanas tiesības var tikt īstenotas tikai attiecībā uz faktiski maksājamiem nodokļiem jeb, citiem vārdiem sakot, nodokļiem, kas attiecas uz darījumiem, kuriem PVN ir piemērojams vai samaksāts, tādā apmērā, kādā šie nodokļi ir bijuši jāmaksā. Šādu interpretāciju vēl jo vairāk apstiprināja nepieciešamība uzrādīt rēķinu, kurā ir norādīta nodokļa summa, kas attiecināma uz katru darījumu un koriģēšanas mehānisma pastāvēšanu, gadījumos, ja sākotnējais atskaitījums ir bijis lielāks vai mazāks nekā tas, uz kuru nodokļu maksātājam bija tiesības (13) .
13. Uzsverot, ka “dalībvalstu ziņā ir noteikt savās tiesību sistēmās iespēju labot jebkuru nodokli, par kuru ir nepareizi izrakstīts rēķins, ja persona, kas to ir izsniegusi, parāda, ka ir darbojusies labā ticībā” [neoficiāls tulkojums], Tiesa lēma, ka “tiesības veikt atskaitīšanu [..] nav piemērojamas attiecībā uz nodokli, kas ir maksājams tikai un vienīgi tādēļ, ka ir minēts rēķinā” (14) . Tādēļ atskaitīšanas mehānisms nebija piemērojams, bet, lai labotu situāciju, kurā kļūda ir pieļauta labā ticībā, bija jābūt pieejamiem labošanas vai koriģēšanas mehānismiem.
14. Tomēr ģenerāladvokāts Mišo [ Mischo ] savos secinājumos argumentēja (15), ka, lai saglabātu PVN neitralitātes principu, šādam nodoklim ir jārada atskaitīšanas tiesības, ja vien (apstākļos, kas rosina aizdomas par krāpšanu) piegādātājs, kas ir izrakstījis rēķinu, nav to deklarējis valsts nodokļu iestādē.
15. Lieta Schmeink & Cofreth  un Strobel (16) arī bija saistīta ar situāciju, kurā kļūdaini tika izrakstīts PVN rēķins. Tomēr šajā lietā summas, kas tika nepareizi izrakstītas, faktiski bija rēķinā ietvertas nevis labā ticībā, bet gan krāpšanas nolūkā. Tiesa uzskatīja, ka, lai veiktu koriģēšanu un ar nosacījumu, ka tiek novērsts jebkāds nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks, nav jāpastāv kritērijam, kas izsaka labu ticību. Tā pieņēma šādu lēmumu:
“1) ja rēķina izrakstītājs atbilstošā laika periodā ir pilnībā novērsis jebkādu nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, tad PVN neitralitātes princips pieprasa, lai PVN, par kuru ir bijis kļūdaini izrakstīts rēķins, varētu tikt koriģēts, nepadarot šādu korekciju atkarīgu no rēķina izdevēja labticības;
2) dalībvalstu ziņā ir noteikt procedūras, kas piemērojamas PVN, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, koriģēšanai, paredzot, ka šāda korekcija nav atkarīga no nodokļu administrācijas diskrecionārās varas [neoficiāls tulkojums].”
16. Karageorgou  u.c. (17) lietā Tiesa izskatīja situāciju, kurā par PVN nevar tikt atzīta summa, kas kā tāda tikusi iekļauta rēķinā, kuru izsniedza persona, kas sniedza pakalpojumus valstij. Šāda situācija radās tādēļ, ka iesaistītās personas kļūdaini ticēja, ka sniedz pakalpojumus kā pašnodarbinātas personas, lai gan patiesībā tās bija darba devēja un darbinieka attiecības. Tiesa, konstatējot, ka 21. panta 1. punkta c) apakšpunkts pieļauj summas kompensāciju, balstījās uz lietām Genius Holding
un Schmeink & Cofreth un Strobel . Ja tiek veikta minētās summas, kas nekādi nevar veidot PVN, korekcija, tad nepastāv nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks PVN sistēmas kontekstā. Tiesa atkārtoti atzīmēja, ka Sestā direktīva šādās lietās neparedz noteikumus, un uzskatīja, ka, kamēr Kopienas tiesību akti nav aizpildījuši šo robu, risinājums ir jāsniedz pašām dalībvalstīm (18) .
17. Vēl viens spriedums, kas ir minēts šajā prāvā iesniegtajos apsvērumos, attiecās uz nedaudz citu apstākļu kopumu. Langhorst (19) lietā zemnieks bija pārdevis cūkas dzīvnieku uzpircējiem. Zemnieks nevis izrakstīja rēķinu par attiecīgo summu, bet gan pircēji tam izsniedza parādzīmes par attiecīgo summu, par kuru kļūdaini tika aprēķināts PVN, piemērojot augstāku likmi nekā noteiktā. Tiesa lēma, ka šāda parādzīme var tikt atzīta par “dokumentu, kas kalpo kā rēķins”, un ka parādzīmes saņēmējs (proti, zemnieks) ir atzīstams par personu, kas šajā dokumentā ir norādījusi PVN 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē un attiecīgi atbild par deklarētās summas samaksāšanu (20) .
C – Reklāmas pakalpojumu sniegšanas vieta
18. Sestās direktīvas 9. pantā ietverti noteikumi par vietu, kurā pakalpojumi ir uzskatāmi par sniegtiem direktīvas nozīmē. Tās 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā noteikts:
“vieta, kur sniedz turpmāk norādītos pakalpojumus, ja to dara [..] nodokļa maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī, nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur klients ir reģistrējis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kurai sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē:
[..]
– reklāmas pakalpojumi,
[..].”
19. Atbilstoši 21. panta 1. punkta b) apakšpunktam (21) “personām, kurām pakalpojumus, kas iekļauti 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā, sniedz [..] nodokļa maksātājs, kurš rezidē ārzemēs”, jāmaksā PVN par sniegto pakalpojumu (22) . “Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai par nodokļa samaksu solidāri būtu atbildīgs pakalpojumu sniedzējs.”
D – Atmaksa starpvalstu piegādēs atbilstoši Astotajai direktīvai
20. Augstāk minētais Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts (23) attiecas uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu no maksājamā nodokļa vienā un tajā pašā dalībvalstī. Cita veida situācijās, ciktāl tas ir piemērojams, 17. panta 3. un 4. punktā (24) noteikts:
“3. Dalībvalstis piešķir katram nodokļa maksātājam arī 2. punktā minētās pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas vai atmaksājuma tiesības, ciktāl šīs preces un pakalpojumus izmanto šādiem mērķiem:
a) darījumiem, kas [..] veikt[i] citā valstī un kur[iem] būtu tiesības uz nodokļu atskaitīšanu [ (25) ], ja t[ie] notiktu šīs valsts teritorijā;
[..]
4. Pievienotās vērtības nodokļa, kas ir minēts 3. punktā, atmaksa ir attiecināma:
– uz nodokļu maksātājiem, kuri nav reģistrēti valsts teritorijā, bet gan kādā citā dalībvalstī un saskaņā ar detalizētiem [Astotajā direktīvā] noteiktajiem ieviešanas noteikumiem,
[..].”
21. Astotās direktīvas 2. pantā noteikts:
“Katra dalībvalsts, ievērojot turpmāk minētos nosacījumus, atmaksā nodokļiem pakļautai personai, kas nav reģistrēta valsts teritorijā, bet ir reģistrēta citā dalībvalstī, visus pievienotās vērtības nodokļus, kas maksāti par pakalpojumiem vai kustamu īpašumu, ko tai šīs valsts teritorijā piegādājušas citas nodokļiem pakļautas personas, vai arī kas maksāti par preču ievešanu valstī, ciktāl šīs preces un pakalpojumus lieto [Sestās direktīvas] 17. panta 3. punkta a) [..] apakšpunktā minētajos darījumos [..].”
22. Tās pašas direktīvas 5. pantā noteikts:
“Šajā direktīvā preces un pakalpojumi, attiecībā uz kuriem nodoklis ir atmaksājams, atbilst [Sestās direktīvas] 17. panta nosacījumiem, kā tos piemēro atmaksātājā dalībvalstī.
[..]”
E – Apkopojums par tiesību normu, kas attiecas uz starpvalstu piegādēm, iedarbību
23. Pamatojoties uz augstāk minētajiem apsvērumiem, ja piegādes tiek veiktas dalībvalstī A un tās veic piegādātājs, kas ir reģistrēts šajā dalībvalstī, klientam (26), kas ir reģistrēts dalībvalstī B un kas nedeklarē PVN dalībvalstī A, jo neveic tajā ar nodokli apliekamas darbības, tad vispārējais noteikums ir tāds, ka klientam no dalībvalsts A ir tiesības saņemt tādu PVN summas atmaksu, kādu rēķinā ir norādījis piegādātājs, un viņam nav jāveic priekšnodokļa atskaitīšana par šīm piegādēm no nodokļa, kas maksājams dalībvalstī B.
24. Specifiskās situācijās, kurās tiek piemērots samaksas pienākuma pārejas mehānisms (piemēram, ja tiek veikta reklāmas pakalpojumu piegāde, kas tiek sniegta dalībvalstī B, nevis dalībvalstī A), piegādātājam tomēr nav jāizraksta PVN rēķins par piegādi dalībvalstī A. Tā vietā klients ir atbildīgs par PVN samaksu par piegādi, kas tam veikta dalībvalstī B, un var veikt šī priekšnodokļa atskaitīšanu no maksājamā nodokļa, par ko iesniedzama deklarācija dalībvalstī B.
25. Ja piegādātājs tomēr izraksta PVN rēķinu klientam dalībvalstī A (tā, it kā piegāde būtu veikta dalībvalstī A) situācijā, kurā būtu jāpiemēro samaksas pienākuma pārejas mehānisms (jo tiek uzskatīts, ka piegāde ir notikusi dalībvalstī B), tad PVN rēķins ir izrakstīts kļūdaini. Tieši tā ir noticis šajā lietā.
26. Ja klients šajā gadījumā samaksā PVN, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, un piegādātājs to deklarē valsts nodokļu iestādē dalībvalstī A, tad – ja vien un līdzko piegādātājs nevar saņemt kļūdaini samaksātā PVN atmaksu no a) sava piegādātāja vai b) nodokļu iestādēm dalībvalstī A – darījums klientam nav
“PVN neitrāls” un dalībvalsts A nodokļu iestāde ir saņēmusi PVN, kas nebija jāmaksā.
II – Pamata prāva
A – Fakti un process
27. Pamatojoties uz detaļām, kas ir sniegtas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, un apsvērumiem, kas iesniegti Tiesai, šīs lietas faktiskie apstākļi var tikt apkopoti šādi.
28. Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH
(turpmāk tekstā – “ Reemtsma ”) ir sabiedrība, kuras juridiskā adrese ir Vācijā. Tai nav pastāvīgas pārstāvniecības Itālijā.
29. 1994. gadā Itālijas sabiedrība sniedza Reemtsma
reklāmas un mārketinga pakalpojumus, par kuriem tā izrakstīja PVN rēķinu, kura kopsumma bija ITL 175 022 025 (27) .
30. Atbilstoši lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu minētajam šie pakalpojumi bija atbrīvoti no PVN, tātad tā bija kļūda, ka nodoklis tika iekļauts rēķinā un samaksāts, vispirms Reemtsma
veicot maksājumu Itālijas sabiedrībai, bet tai savukārt veicot maksājumu nodokļu iestādei.
31. No norādītajām tiesību normām (28) izriet, ka pakalpojumi nebija atbrīvoti no PVN tiešā nozīmē, bet tika uzskatīts, ka atbilstoši Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktam to sniegšanas vieta bija Vācija, kur Reemtsma
ir reģistrēta. Neskatoties uz to, PVN rēķina izrakstīšana un tā samaksa Itālijā tik un tā bija kļūda. Tā kā bija piemērojams samaksas pienākuma pārejas noteikums, Reemtsma
bija atbildīga par PVN samaksu Vācijā.
32. Reemtsma
mēģināja daļēji atgūt izskatāmo PVN. Nav skaidrs, kādēļ tika mēģināts atgūt tikai daļu, bet var pieļaut, ka saņemtie pakalpojumi netika lietoti tikai un vienīgi attiecībā uz Reemtsma
ar nodokļiem apliekamo piegāžu mērķiem. Šādā gadījumā rodas tiesības saņemt tikai daļēju atmaksu (29) .
33. Nodokļu iestādes atteicās veikt atmaksu, un Reemtsma
atteikumu apstrīdēja tiesā.
34. Gan pirmajā instancē, gan apelācijas instancē prasība tika noraidīta, pamatojoties uz to, ka nodokļa maksājumi ir tikuši veikti par pakalpojumiem, kuriem nav piemērojams PVN un kas ir sniegti personai, kas ir nodokļu maksātājs citā dalībvalstī.
35. Reemtsma, apstrīdot apelācijas instances spriedumu, vērsās Corte Suprema di Cassazione, atsaucoties uz valsts tiesību normu pārkāpumiem un kļūdainu piemērošanu (30), kā arī uz atbilstoša pamatojuma nesniegšanu.
36. Corte Suprema
šaubās par to, kā interpretēt Itālijas tiesību normas, ņemot vērā Tiesas spriedumus lietās Genius Holding, Langhorst, Schmeink & Cofreth
un Strobel, kā arī Karageorgou u.c. Tādēļ tā lūdz Kopienu Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
“1) Vai 2. un 5. pants [Astotajā direktīvā] tiktāl, ciktāl tie padara nodokļu atmaksāšanu preču vai pakalpojumu saņēmējam vai klientam nerezidentam atkarīgu no nosacījuma, ka šīs preces vai pakalpojumi ir bijuši izmantoti tām darbībām, kas ir apliekamas ar nodokli, ir jāinterpretē tādējādi, ka arī PVN, kas šajā gadījumā nebija maksājams un par kuru tika kļūdaini izrakstīts rēķins, un kas tika kļūdaini iekasēts un pēc tam pārskaitīts Valsts kasē, var tikt atmaksāts? Apstiprinošas atbildes gadījumā, vai valsts tiesību norma, kas, pamatojoties uz nodokļa, kas ticis uzlikts un pārskaitīts, neatmaksājamo raksturu, neparedz atmaksāšanu preču vai pakalpojumu saņēmējam vai klientam nerezidentam, ir pretrunā minētajiem direktīvas noteikumiem?
2) Vai vispārējā veidā no Kopienas kopējās PVN sistēmas var secināt, ka preču vai pakalpojumu saņēmējs vai klients var būt nodokļu parādnieks Valsts kasei? Vai atteikums, pamatojoties uz valsts tiesībām, saņēmējam vai klientam, kuram jāmaksā PVN un kuram saskaņā ar valsts tiesību aktiem ir jāpilda pienākumi saistībā ar nodokļu rēķinu saņemšanu un maksāšanu, garantēt tiesības saņemt no valsts nodokļu iestādēm nodokļa atmaksāšanu gadījumā, ja nodoklis ticis kļūdaini uzlikts un pārskaitīts, ir saderīgs ar iepriekš minēto sistēmu, it īpaši ar PVN neitralitātes principu, efektivitātes un nediskriminācijas principu? Vai valsts tiesību sistēma – kā to interpretē valsts tiesa –, kas piešķir saņēmējam vai klientam tiesības vērsties tikai pret pakalpojumu sniedzēju/piegādātāju un nevis pret nodokļu iestādēm, neskatoties uz to, ka valsts tiesībās līdzīgā gadījumā, proti, kad nodokļu maksātāja pārstāvis no nodokļu maksātāja ir iekasējis tiešos nodokļus, abām pusēm ir tiesības pieprasīt nodokļa atmaksāšanu no Valsts kases, ir pretrunā efektivitātes un nediskriminācijas principam PVN atmaksāšanas jomā, ja nodoklis ticis uzlikts, pārkāpjot Kopienu tiesības?”
37. Rakstiskus apsvērumus ir iesniegušas Reemtsma, Itālijas valdība un Komisija. 2006. gada 30. marta tiesas sēdes laikā Itālijas valdība un Komisija sniedza mutiskus apsvērumus.
III – Vērtējums
A – Pirmais jautājums
38. Būtībā valsts tiesas pirmais jautājums ir par to, vai kopš lietas Genius Holding
judikatūrā piemērotā pieeja par atskaitījumiem atbilstoši Sestajai direktīvai ir jāattiecina arī uz atmaksu atbilstoši Astotajai direktīvai.
39. Pirms atbildes sniegšanas uz šo jautājumu ir jāpārbauda Reemtsma
šaubas par vēl joprojām piemērojamo spriedumu lietā Genius Holding .
1) Vai Genius Holding
judikatūra joprojām ir piemērojama?
40. Reemtsma
uzskata, ka Tiesas spriedums lietā Genius Holding
nebija pamatots ar Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta formulējumu un turklāt tas tika aizstāts ar spriedumu lietā Langhorst . Tā atsaucas uz pēdējā minētā sprieduma fragmentu, kurā Tiesa ir noteikusi, ka, ja nodokļa maksātājam, kas parādzīmē norāda PVN, nav jāmaksā norādītā summa, tad “daļa no PVN, kas tiek uzrādīta dokumentā, kas kalpo kā rēķins, nodokļu maksātājam nav jāmaksā, pat ja [..] pakalpojumu vai preču saņēmējs var pilnībā atskaitīt šo PVN [..]” (31) [neoficiāls tulkojums]. Reemtsma
uzskata, ka tas nosaka Genius Holding
judikatūras atcelšanu un atgriešanos pie visaptverošām atskaitīšanas tiesībām. Reemtsma
uzsver, ka tiesības veikt atskaitīšanu ir galvenais līdzeklis, kas nodrošina PVN neitralitātes pamatprincipa piemērošanu, un ka dalībvalstīm nav tiesību šīs tiesības ierobežot (32) .
41. Reemtsma
arī mēģina norādīt atšķirības starp šo lietu un Karageorgou
lietu. Pat ja šī sprieduma teorētiskais pamatojums ir spēkā esošs, tas tomēr tika sniegts atšķirīgu faktu kontekstā (33) . Šajā lietā izskatāmā summa nevar vienlaicīgi būt PVN, kas atbilstoši 21. panta 1. punkta c) apakšpunktam ir jāsamaksā piegādātājam, kurš ir izrakstījis rēķinu, un “ne‑PVN” no klienta viedokļa.
42. Savukārt es nevaru piekrist tam, ka ar Langhorst
judikatūru tiek apšaubīta Genius Holding
judikatūra.
43. Fragments, no kura Reemtsma
secina, ka Tiesa ir pārskatījusi savu judikatūru, veido daļu no atbildes uz otro jautājumu Langhorst
lietā: vai nodokļa maksātājs, kurš nav apstrīdējis PVN summas, kas ir lielāka par to, kas ir samaksājama par ar nodokli apliekamu darījumu, uzrādīšanu parādzīmē, kas tiek uzskatīta par rēķinu, var tikt atzīts par personu, kas šo summu ir uzrādījusi un attiecīgi ir atbildīga par Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē deklarēto summu samaksu.
44. Uz šo jautājumu Tiesa ir sniegusi tādu pašu (apstiprinošu) atbildi, kādu ierosinājis ģenerāladvokāts Ležē [ Léger ], kurš savu analīzi plaši pamatoja ar spriedumu lietā Genius Holding (34) . Šajos apstākļos ir grūti atzīt, ka Tiesa savā pamatojumā būtu noliegusi Genius Holding
judikatūru, jo tā vienkārši ņēmusi vērā ģenerāladvokāta secinājumus, lai arī daudz īsākā formulējumā, kuros nav veikta atsauce uz minēto spriedumu. Turklāt Genius Holding
judikatūra ir ievērota arī spriedumos lietā Schmeink & Cofreth
un Strobel
un lietā Karageorgou u.c.
45. Kas attiecas uz frāzi spriedumā lietā Langhorst, ka “atskaitīšanu pilnībā var veikt preču vai pakalpojuma saņēmējs”, man ir skaidrs, ka Tiesa nav noteikusi, ka saņēmējam varētu būt tiesības atskaitīt nodokli, kas rēķinā ir iekļauts kļūdas dēļ. Drīzāk gan Tiesa ir paredzējusi, ka saņēmējs faktiski
varētu jau būt to atskaitījis un varētu tikt radīta krāpšanas iespēja, ja piegādātājam nebūtu pilnībā jāmaksā deklarētā summa.
46. Neskatoties uz minēto, es tomēr ievērojami atbalstu vienu no Reemtsma
apgalvojumu punktiem. Nav loģiski rēķinā kļūdaini iekļauto summu vienlaicīgi uzskatīt par PVN, kas piegādātājam ir jādeklarē atbilstoši Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta c) apakšpunktam un par “ne‑PVN”, kuru klients nevar atskaitīt atbilstoši 17. panta 2. punkta a) apakšpunktam.
47. Reemtsma
viedoklis lielā mērā sasaucas ar analīzi, ko Tiesai Genius Holding
lietā piedāvāja Komisija un ģenerāladvokāts Mišo [ Mischo ], tādējādi, ka PVN, kas saskaņā ar 21. panta 1. punkta c) apakšpunktu ir jādeklarē piegādātājam, ir jāuzskata arī par nodokli, kas ir “maksājams vai samaksāts” 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta nozīmē. Tādēļ tā atskaitīšana ir jāveic klientam (ar nosacījumu, ka tiek izslēgta krāpšana, izslēdzot lietas, kurās var tikt pierādīts, ka attiecīgā summa faktiski nebija samaksāta).
48. Es atzīstu, ka dodu priekšroku šai analīzei tās saskaņotības un sistēmas vienkāršības dēļ, kā arī tās pieejas dēļ, ko Tiesa, visbeidzot, ir pieņēmusi savā spriedumā lietā Genius Holding . Es arī domāju, ka šis viedoklis varētu būt atbilstošāks Tiesas nesenajai judikatūrai karuseļveida krāpšanas jomā.
49. Karuseļveida krāpšana, protams, ir cita veida situācija, kurā PVN tiek pareizi iekļauts rēķinos visā piegāžu ķēdē, bet vienā vai vairākos posmos tas tiek krāpnieciski noslēpts no nodokļu iestādēm. Tomēr spriedumā lietā Optigen  u.c. (35) Tiesa uzskatīja, ka, ja nodokļu maksātājs veic darījumus, kas atbilst objektīvajiem kritērijiem, kas ir noteikti Sestajā direktīvā, tad viņa tiesības veikt PVN atskaitīšanu nevar ietekmēt tas, ka citā iepriekšējā vai vēlāk veiktā darījumā piegāžu ķēdē ir veikta PVN krāpšana, par kuru nodokļa maksātājs nav zinājis un nevarēja zināt. Jautājums par to, vai PVN, kas tiek piemērots iepriekšējai vai vēlāk veiktai preču pārdošanai, ir ticis iemaksāts valsts ieņēmumos vai nē, nav saistāms ar viņa nodokļu maksātāja tiesībām veikt PVN atskaitīšanu.
50. Es uzskatu, ka, ja šādos apstākļos tiesības veikt atskaitīšanu netiek skartas, tad sistēma būtu daudz saskaņotāka, ja šīs tiesības netiktu skartas arī tādos apstākļos kā tie, kas pastāvēja lietā Genius Holding . Turklāt Tiesa ir skaidri paziņojusi, ka koriģējums, kas tiek veikts atbilstoši Sestās direktīvas 20. panta 1. punkta a) apakšpunktam, ir atkarīgs no personas, kas izraksta rēķinu, sākotnēji demonstrētās labās ticības (36) vai atbilstoši spriedumam lietā Schmeink & Cofreth
–no tā, ka ir novērsts jebkāds nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks (37) . Šāds nosacījums var tikt piemērots gan tad, ja klients saglabā atskaitīšanas tiesības, gan tad, ja tiek piešķirtas tiesības veikt koriģējumus.
51. Tomēr es neierosinu, ka Tiesai šobrīd būtu jāpārskata sava Genius Holding
judikatūra. Šis spriedums ir pamatots ar vispārpieņemtiem interpretācijas principiem un galu galā, lai gan piemērojot nedaudz sarežģītāku procedūru, sasniedz to pašu, ko ierosinājusi ģenerāladvokāta pieeja – rezultātu, kas ir acīmredzami atbilstošs PVN neitralitātei. Tā vairāk nekā 15 gadus ir bijusi pastāvīga judikatūra, un pašlaik jebkāda tās maiņa varētu radītu nevēlamus apvērsumus dalībvalstu PVN piemērošanas praksē.
52. Es neuzskatu, ka var izdarīt noderīgus secinājumus, pamatojoties uz to, ka Genius Holding
judikatūras principi tika piemēroti citiem apstākļiem lietā Karageorgou u.c. Tādēļ turpinājumā es pārbaudīšu, vai šis princips ir piemērojams arī situācijās, kas noteiktas Astotajā direktīvā.
2) Vai Genius Holding
judikatūra var tikt piemērota Astotās direktīvas kontekstā?
53. Valsts tiesa atzīmē, ka gadījumos, kad nodoklis, kas nav maksājams, ir kļūdaini iekļauts rēķinā, pamatojums atskaitīšanas izslēgšanai, pamatojoties uz Sesto direktīvu, nav vēlme apgrūtināt klientu, kuram citādi būtu tiesības veikt atskaitīšanu, bet gan drīzāk vēlme nodrošināt aizsardzību pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Tomēr atbilstoši Astotajai direktīvai tiesību veikt atmaksu gadījumos, kuros atbilstoši Sestajai direktīvai būtu atļauta atskaitīšana, ierobežojuma mērķis ir cits. Tas ir – izslēgt tos klientus, kuriem būtu jāuzņemas nodokļu nasta (vai nu tādēļ, ka tie ir gala lietotāji, vai tādēļ, ka viņu saņemtās piegādes tiek izmantotas darījumos, kas netiek aplikti ar nodokli). Ņemot vērā atšķirības mērķos, nav skaidrs, vai var piemērot vienu un to pašu pieeju.
54. Arī Reemtsma
uzsver atšķirīgos mērķus. Tā secina, ka nav pamatoti aizliegt atmaksu atbilstoši Astotajai direktīvai, ja pamats tam, ka atskaitīšana netiek veikta atbilstoši Sestajai direktīvai, būtu tikai tas, ka nodoklis rēķinā ir iekļauts kļūdas dēļ.
55. Tomēr Itālijas valdība norāda, ka šī lieta attiecas uz tāda PVN atmaksu, kas piegādei ir piemērots kļūdaini. Tā uzskata, ka nevar tikt piemērota procedūra atbilstoši Astotās direktīvas 2. un 5. pantam, jo nav ievērots nosacījums par to, ka, lai veiktu atskaitīšanu, klientam ir jābūt Itālijas rezidentam (38) .
56. Komisija apgalvo, ka spriedums lietā Debouche (39) norāda uz to, ka Astotās direktīvas mērķis nav apdraudēt sistēmu, kas ieviesta ar Sesto direktīvu. Kā to šajā lietā secinājumos (40) apgalvojis ģenerāladvokāts Tezauro [ Tesauro ], PVN atmaksa nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti valsts teritorijā, ir pamatota ar tiem pašiem apsvērumiem un tādēļ tai ir piemērojami tie paši noteikumi, kas tiek attiecināti uz atskaitīšanu, ko veic valstī reģistrēts nodokļu maksātājs. Minētais tiek apstiprināts ar Tiesas pieeju lietā Monte Dei Paschi di Siena (41), kurā piemēroti Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā noteiktie atskaitāmās daļas aprēķināšanas noteikumi, nosakot atmaksu saskaņā ar Astoto direktīvu.
57. Šajā jautājumā es piekrītu secinājumiem, pie kuriem ir nonākusi Itālijas valdība un Komisija.
58. Formāli atsauce Astotās direktīvas 2. un 5. pantā uz Sestās direktīvas 17. pantu ir skaidra. 2. pantā skaidri noteiktas tiesības uz atmaksu, “ciktāl šīs preces un pakalpojumus lieto [Sestās direktīvas] 17. panta 3. punkta a) apakšpunktā [..] minētajos darījumos”. 5. pantā skaidri noteikts, ka “preces un pakalpojumi, attiecībā uz kuriem nodoklis ir atmaksājams, atbilst [Sestās direktīvas] 17. panta nosacījumiem, kā tos piemēro atmaksātājā dalībvalstī”.
59. Turklāt, piemērojot tādu pašu burtisko pieeju kā spriedumā lietā Genius Holding (42), var ievērot, ka Komisijas priekšlikuma Sestajai direktīvai 17. panta 3. punktā, tāpat kā šī priekšlikuma 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā veikta atsauce uz PVN, par kuru nodokļu maksātājam “ir izrakstīts rēķins”, un tā formulējums mainīts uz: PVN, “kas minēts 2. punktā”, kur savukārt “viņam izrakstītajā rēķinā” mainīts uz “maksājams vai samaksāts”.
60. Turklāt Komisijas minētajā judikatūrā atbalstīta šāda paralēla attieksme.
61. Iespējams, ka vissvarīgākā tomēr ir vēlamā principiālā saskaņotība starp atmaksas un atskaitīšanas sistēmām, ja vien nepastāv kāda atšķirība pārrobežu piegāžu ķēdē, kam jāpiemēro atšķirīga attieksme. Šķiet, ka šādu atšķirību nav.
62. Ir tiesa, ka Astotajā direktīvā paredzētais atmaksas mehānisms nav identisks Sestajā direktīvā noteiktajam atskaitīšanas mehānismam. Tomēr pastāv ievērojama līdzība starp situācijām, ko regulē abas direktīvas.
63. Pieņemsim, ka X un Y ir nodokļu maksātāji; X ir darījumā iesaistītais piegādātājs, bet Y ir klients. Ja darbība notiek vienā dalībvalstī, tad X izraksta PVN rēķinu Y, kas šo pašu summu atskaita no iekasētā nodokļa, kas tam ir jādeklarē.
64. Ja X ir reģistrēts dalībvalstī A, bet Y ir reģistrēts dalībvalstī B un neveic ar nodokļiem apliekamas darbības dalībvalstī A, tad vai nu – a) Y atbilstoši Astotajai direktīvai saņem PVN, kas ir ticis izrakstīts dalībvalstī A, atmaksu un PVN summa, ko viņš izraksta rēķinos saviem klientiem un kuru deklarē nodokļu iestādēm dalībvalstī B, ir pamatota ar pilnu neto cenu, par kādu ir saņemta piegāde, vai arī – b) ja tiek piemērots Sestās direktīvas samaksas pienākuma pārejas mehānisms, tad X neizraksta PVN rēķinu un Y kļūst par PVN parādnieku, bet viņš var arī veikt PVN atskaitīšanu par dalībvalstī B veikto piegādi. Abos gadījumos ķēde turpinās normāli.
65. Ja X kļūdaini izraksta Y PVN rēķinu par darījumu, ja Y veic šī rēķina apmaksu un ja X deklarē šo summu nodokļu iestādē, tad atbilstoši spriedumam lietā Genius Holding, ja situācija norisinās vienā dalībvalstī (dalībvalstī A):
– X ir jāatmaksā Y rēķinā kļūdaini norādītā summa;
– nodokļu iestādēm minētā summa ir jāatmaksā X, un
– Y jāizslēdz šī summa no saviem atskaitījumiem (bet, ja tā jau ir atskaitīta, tad jākoriģē šis atskaitījums atbilstoši Sestās direktīvas 20. panta 1. punkta a) apakšpunktam).
66. Ja X un Y atrodas dažādās dalībvalstīs, tad ir piemērojams pirmais un otrais nosacījums. Tomēr ne atbilstoši Astotajai direktīvai (43), ne Sestās direktīvas samaksas pienākuma pārejas mehānismam (44) Y nekad nevarētu veikt X izrakstītā PVN atskaitīšanu, jo neviena no situācijām atskaitīšanu nepieļauj. Tādēļ pēc analoģijas Y nav piešķiramas tiesības uz atmaksu. Ķēde atkal turpinās normāli.
67. Abos šajos scenārijos tiek saglabāta PVN neitralitāte (45), piemērojot līdzekļus, kas būtībā darbojas paralēli (lai gan, kā es jau minēju, tas kļūst komplicētāk, ja pastāv gadījums, kurā tiek atļauta atskaitīšana vai atmaksa).
68. Turklāt ir jāatzīmē, ka lietā Genius Holding
aplūkotā valsts tiesību norma arī paredzēja samaksas pienākuma pārejas mehānismu – lai arī to, kuru bija atļāvusi Padome atbilstoši Sestās direktīvas 27. pantam, nevis to, kas ir saistīts ar Astoto direktīvu (46) . Būtu dīvaini, ja princips, kas ir šī sprieduma pamatā, tiktu piemērots viena veida samaksas pienākuma pārejas gadījumam, bet netiktu piemērots citam gadījumam.
69. Tādēļ es uzskatu, ka Tiesas pieeja lietā Genius Holding
par atskaitījumiem atbilstoši Sestajai direktīvai ir jāpiemēro arī attiecībā uz atbilstoši Astotajai direktīvai veicamo atmaksu.
B – Otrais jautājums
70. Ja klientam, kas atrodas Reemtsma
situācijā (tātad situācijā, kādā augstāk minētajos piemēros atrodas Y), nav tiesību saņemt atmaksu atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 3. un 4. punktam un Astotās direktīvas nosacījumiem, tad valsts tiesa būtībā vēlas uzzināt, vai ir pietiekami, ja klientam ir tiesības prasīt atmaksu no piegādātāja (X manā piemērā), kas ir izrakstījis nodokļa rēķinu, un piegādātājs savukārt var vērsties nodokļu iekasēšanas iestādē, vai arī klientam ir jāatļauj tieši vērst prasību pret nodokļu iestādi.
71. Kā to ir norādījusi Itālijas valdība un Komisija, šis jautājums ir sadalāms trīs daļās, kas var tikt rezumētas šādi:
a) Vai klients vispār var tikt uzskatīts par personu, kas ir atbildīga par darījumam piemērojamā PVN samaksu?
b) Vai ar Kopienas PVN sistēmu (un ar neitralitātes, efektivitātes un vienlīdzības vai nediskriminācijas principiem) ir saderīgi tas, ka valsts tiesību normas klientam neļauj
vērst prasību pret nodokļu iestādēm, ja PVN, kas nebija jāmaksā, ir ticis norādīts rēķinā un samaksāts?
c) Vai kādu atšķirību rada tas, ka citi valsts noteikumi (tiešo nodokļu jomā) pieļauj abu pušu prasību pret nodokļu iestādēm aptuveni līdzīgos apstākļos?
72. Es pēc kārtas ir izskatīšu visas trīs jautājuma daļas.
1) Vai klients vispār var tikt uzskatīts par personu, kas ir atbildīga par darījumam piemērojamā PVN samaksu?
73. Kā norāda Reemtsma, Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunkts (47) ļauj dalībvalstij paredzēt, ka papildus piegādātājam “par nodokļa samaksu atbildību solidāri uzliek kādam citam, nevis nodokļa maksātājam”. 22. panta 8. punkts (48) ļauj dalībvalstīm uzlikt “citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi uzliktu un iekasētu nodokļus un novērstu krāpšanu”. Tādēļ tas, ka klients ir viena no personām, kas ir atbildīga par PVN samaksu, ir saderīgi ar Sesto direktīvu.
74. No otras puses, Itālijas valdība atzīmē, ka, pat ja Kopienas tiesību normas atļauj klientam būt solidāri atbildīgam par nodokli, tad Itālijas tiesību normās 1994. gadā šāds nosacījums nebija paredzēts (lai arī šobrīd tāds ir ieviests).
75. Turklāt, k ā to pareizi norāda Komisija, Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunktā izteikts vispārējs noteikums, ka būtībā piegādātājs ir PVN parādnieks un viņam ir pienākumi attiecībā pret nodokļu iestādēm. Vienīgie izņēmumi ir tie, kas noteikti 21. panta 1. punkta pārējos noteikumos (it īpaši samaksas pienākuma pārejas mehānisms pārrobežu darījumos), vai tie, ko ir atļāvusi Padome, pamatojoties uz Sestās direktīvas 27. pantu (šādos gadījumos īpašos apstākļos piemērojot samaksas pienākuma pāreju dalībvalsts teritorijā (49) ).
76. Tādēļ es piekrītu Itālijas valdībai un Komisijai. Reemtsma
ir taisnība, norādot, ka noteiktos apstākļos dalībvalstis var
nolemt, ka klients var būt atbildīgs solidāri kopā ar piegādātāju, un situācijās, kurās tiek piemērots samaksas pienākuma pārejas mehānisms, vienmēr atbildīgs ir klients. Tomēr šie ir izņēmumi no vispārējā noteikuma, ka piegādātājs ir tas, kurš deklarē iestādēm PVN par darījumu. Tātad tikai piegādātājs var iesniegt sūdzību šajās iestādēs par nodokli, kas ir samaksāts kļūdaini.
77. Ir tiesa, ka tad, ja kāda iemesla dēļ tiek piemērots samaksas pienākuma pārejas mehānisms, par darījumam piemērojamā PVN samaksu atbild klients. Tādēļ klientam ir tiesības prasīt no iestādēm jebkura kļūdaini samaksātā nodokļa kompensāciju (50) . Turklāt šķiet, ka apvērsto maksājumu princips atbilstoši 9. panta 2. punkta e) apakšpunktam ticis piemērots lietā, kas ir pamata prāvas pamatā, un tātad Reemtsma ir gan nodokļu parādnieks, gan arī tai ir tiesības prasīt kļūdaini samaksātā nodokļa atmaksu. Tomēr ir jāatceras, ka atbilstoši šim mehānismam Reemtsma
ir attiecības ar savas dalībvalsts, proti Vācijas, nodokļu iestādēm, nevis ar tās dalībvalsts iestādēm, kurā piegādātājs kļūdaini izrakstījis PVN rēķinu un deklarējis PVN, proti, Itālijas iestādēm.
78. Tādēļ uz otrā jautājuma pirmo daļu es atbildētu tā, ka principā tikai piegādātājs ir uzskatāms par atbildīgu nodokļu iestāžu priekšā par PVN, kas tiek piemērots darījumam, samaksu un attiecīgi viņam ir tiesības prasīt kļūdaini samaksātā nodokļa atmaksu. Ja izņēmuma kārtā atbilstoši Kopienu tiesībām vai atļautām valsts tiesību normām atbildīga ir cita persona, tad šī persona kļūdaini samaksātā nodokļa atmaksu var lūgt no tās nodokļu iestādes, attiecībā pret kuru šī persona ir atbildīga.
2) Vai ir pieļaujams, ka valsts tiesību normas klientam neļauj
vērst prasību pret nodokļu iestādēm, ja PVN, kas nebija jāmaksā, ir ticis norādīts rēķinā un samaksāts?
79. Itālijā, apstākļos, kuros nav pieejama ne atskaitīšana atbilstoši Sestajai direktīvai, ne atmaksa atbilstoši Astotajai direktīvai, šķiet, ir iespējams, ka piegādātājs, kas kļūdaini izrakstījis rēķinu un iekasējis PVN par darījumu, kā arī samaksājis to nodokļu iestādēm, prasa minētās [PVN] summas atmaksu no tām pašām iestādēm, bet klients par šo pašu darījumu var prasīt šīs summas atmaksu tikai no piegādātāja, iesniedzot pret to civilprasību.
80. Valsts tiesas šaubas par šo sistēmu attiecas uz Kopienu tiesību prasībām par līdzvērtību (vai nediskrimināciju) un efektivitāti. Pēdējais apgalvojums attiecībā uz šīm prasībām ir atrodams spriedumā lietā My Travel (51) : “Ja nodokļu atmaksāšanas prasību jautājums nav reglamentēts Kopienu tiesībās, tad katras dalībvalsts iekšējā tiesiskajā kārtībā ir jāparedz nosacījumi, ar kādiem šādas prasības var izmantot, turklāt šajos nosacījumos ir jāievēro līdzvērtības un efektivitātes principi, t.i., tie nevar būt mazāk labvēlīgi par nosacījumiem attiecībā uz līdzīgiem atmaksāšanas lūgumiem saskaņā ar iekšējo tiesību noteikumiem un tie nevar būt tā izveidoti, ka praktiski padara neiespējamu Kopienu tiesiskajā kārtībā garantēto tiesību izmantošanu”.
81. Reemtsma
uzskata, ka atbilstība efektivitātes principam paredz iespēju klientam tieši vērsties ar prasību nodokļu iestādēs. Pretējā gadījumā var veidoties vismaz divi iespējamie konflikti ar minēto principu: kamēr klients vēršas pret piegādātāju, tas var kļūt maksātnespējīgs, vai arī piegādātājam civillietu tiesa var likt veikt atmaksu klientam, bet tas – zaudēt prasībā pret nodokļu iestādēm lietā par nodokļa atmaksu.
82. Komisija atsaucas uz Tiesas lēmumiem, it īpaši lietā Schmeink & Cofreth
un Strobel, par to, ka dalībvalstīm ir jāparedz iespēja labot kļūdas PVN rēķinos, tajā skaitā gan rēķina labošana, gan kļūdaini samaksātā nodokļa atmaksa. Tā apgalvo, ka šis pienākums izriet no neitralitātes principa un no netaisnas iedzīvošanās aizlieguma (šajā gadījumā attiecībā uz nodokļu iestādēm). Dalībvalstis var izvēlēties tām atbilstošāko procedūru, respektējot efektivitātes principu. Situācija, kurā parasti tikai piegādātājs kā persona, kas ir nodokļu parādnieks, var prasīt atmaksu no nodokļu iestādēm, bet klientam ir jāprasa atmaksa no piegādātāja atbilstoši civiltiesībām, principā ir pieņemama. Tomēr, pieņemot, ka jebkāds nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks ir novērsts, efektivitātes princips var noteikt, ka klientam ir jābūt iespējai vērsties ar prasību nodokļu iestādēs, ja līdzekļu atgūšana, ievērojot parasto procedūru, ir “faktiski neiespējama vai pārmērīgi sarežģīta” (piemēram, lietā Reemtsma
tas notiktu tad, ja Itālijas piegādātājs tiktu likvidēts). Visbeidzot, nediskriminācijas princips noteic, ka jebkurai dalībvalstij, kas ļauj klientam, kas ir reģistrēts tās teritorijā, iesniegt prasību pret nodokļu iestādēm, ir jāļauj iesniegt šādu prasību arī klientam, kas ir reģistrēts citā dalībvalstī.
83. Itālijas valdība piekrīt Komisijai tiktāl, ciktāl Komisija atzīst Itālijā pastāvošās sistēmas leģitimitāti. Tā nepiekrīt Komisijas tālāk izteiktajam viedoklim, ka klientam ir jābūt tiesībām prasīt atmaksu tieši no nodokļu iestādēm, ja kādu iemeslu dēļ nav iespējams īstenot civilprasību pret piegādātāju.
84. Tomēr es uzskatu Komisijas analīzi par pilnībā pārliecinošu.
85. Pirmkārt, tā pasākumu sistēma, kas tika aprakstīta un tiek piemērota Itālijā, principā atbilst Kopienas PVN sistēmas tiesību normām un judikatūrai. Ja tiek nodrošināta iespēja, ka piegādātājs, kas par darījumu kļūdaini ir izrakstījis un iekasējis PVN un samaksājis to nodokļu iestādēm, var šīs summas atmaksu prasīt no šīm iestādēm, bet klients attiecībā uz šo pašu darījumu var atgūt minēto summu no piegādātāja, iesniedzot civilprasību, tad ir ievērots gan PVN neitralitātes princips, gan nodokļu, kas samaksāti kļūdaini, atgūšanas efektivitātes princips.
86. Otrkārt, šāda sistēma principā ir pietiekama. Visās tajās situācijās, kurās tā rada nepieciešamo iznākumu – pilnu atmaksu tai personai, kurai ir nācies veikt kļūdaino nodokļa samaksu – nav jānosaka citi līdzekļi, kurus klients varētu pielietot pret nodokļu iestādēm. Tātad nepastāv nepieciešamība ļaut klientam vērsties tieši pret nodokļu iestādēm, kā to mēģina darīt Reemtsma, ja vien parastā līdzekļu sistēma ir izmantota, bet faktisko apstākļu, kas nav saistīti ar prasības pamatotību (52), rezultātā nav sniegusi normālu iznākumu.
87. Treškārt, var pastāvēt gadījumi, kad nav iespējams sasniegt šādu rezultātu. Šajos gadījumos, lai ievērotu PVN neitralitāti un efektivitāti, ir jāpastāv citam risinājumam. Ir grūti iedomāties citu risinājumu, kā vien atļaut klientam, kas ir pilnībā samaksājis rēķinā kļūdaini minēto PVN, tieši iesniegt prasību nodokļu iestādēs, kas netaisni iedzīvotos, ja tās varētu paturēt šādu PVN.
88. Tiesas sēdē tika apspriesti divi ar minēto saistīti jautājumi.
89. No vienas puses, Komisija apstiprināja, ka šādas lietas rodas ļoti reti un ir maz ticams, ka tās nopietni varētu apdraudēt pamata līdzekļu sistēmu, bet Itālijas valdība apgalvoja, ka šādi gadījumi var nemaz nebūt tik reti. Tomēr es neuzskatu, ka būtisks ir šādu lietu parādīšanās biežums. Nozīme ir tam, ka tad, kad šādas situācijas izveidojas, tajās ir jārīkojas saskaņā ar neitralitātes un efektivitātes prasībām.
90. No otras puses, Itālijas valdība ierosināja, ka līdzeklis, kas novērstu nodokļu iestāžu netaisnu iedzīvošanos gadījumos, kad PVN ir samaksāts kļūdas dēļ, varētu būt pieejams tikai tad, ja ir pieejams atbilstošs līdzeklis, kas novērstu valsts līdzekļu netaisnīgu samazināšanu gadījumos, kad nav iespējama PVN samaksa. Galvenais arguments bija tas, ka pretējā gadījumā pastāvētu netaisnīgas iedzīvošanās veids, kas nāktu par labu klientam. Tomēr es uzskatu, ka šāds apgalvojums ir kļūdains. Ja piegādātājs ir izsniedzis klientam PVN rēķinu un to arī iekasējis, bet nav to deklarējis nodokļu iestādēs, tad klients nevar netaisnīgi iedzīvoties (lai gan varētu pastāvēt piegādātāja netaisnīga iedzīvošanās un/vai krāpšana). Ja piegādātājs nav ne izsniedzis klientam PVN rēķinu par ar nodokli apliekamo darījumu, ne arī iekasējis no tā šo nodokli un ja klients pats ir nodokļa maksātājs, tad viņš nevar veikt PVN atskaitīšanu un nevar netaisnīgi iedzīvoties, un/vai, ja tas ir vai nu vairumpircējs vai gala patērētājs, viņš var tikt iesaistīts situācijā, kurā tiek veikta krāpšana attiecībā pret nodokļu iestādēm. Pēdējā minētā situācijā valsts tiesību normas var likumīgi noteikt gan kriminālsodu, gan arī attiecīgās summas piespiedu samaksu.
91. Visbeidzot, es piekrītu Komisijai, ka līdzvērtības princips noteic, ka jebkurai dalībvalstij, kas atļauj klientam, kurš ir reģistrēts tās teritorijā, prasīt atmaksāšanu tieši no nodokļu iestādēm, ir jāsniedz tādas pašas prasījuma tiesības klientam, kas ir reģistrēts citā dalībvalstī. Tiesai nav tikusi sniegta informācija par to, vai Itālijā šāda situācija pastāv.
92. Rezultātā es uzskatu, ka, ja ir izrakstīts rēķins par PVN, kas nebija jāmaksā, un to nodokļu iestādēm sakarā ar darījumu ir samaksājis piegādātājs, kurš būtu bijis atbildīgs par šī nodokļa maksājumu, ja tas būtu maksājams, tad kopumā, lai tiktu ievērots PVN neitralitātes princips un valsts noteikumu par nodokļu, kas ir iekasēti pretēji Kopienu tiesībām, atmaksas efektivitātes princips, ir pietiekami, ja valsts procedūras ļauj piegādātājam prasīt šīs summas atmaksu no nodokļu iestādēm un ļauj klientam, kas ir iesaistīts šajā darījumā, atgūt šo summu no piegādātāja civilprocesuālajā kārtībā. Ja tomēr šādas civilprasības pozitīvu iznākumu kavē faktiskie apstākļi, kas nav saistīti ar prasības pamatotību, tad atbilstoši PVN neitralitātes, efektivitātes un nodokļu iestāžu netaisnīgas iedzīvošanās aizlieguma principam valsts tiesību normās ir jāparedz līdzekļi, kurus izmantojot, klients, kas ir veicis kļūdaini izrakstītā nodokļa rēķina samaksu, var atgūt šo summu no nodokļu iestādēm. Katrā ziņā, ja klientam, kas ir reģistrēts attiecīgajā dalībvalstī un ir iesaistīts šādā darījumā, ir iespēja iesniegt prasību, tad šādai iespējai ir jābūt arī klientam, kas ir reģistrēts citā dalībvalstī.
3) Vai kādu atšķirību rada tas, ka citi valsts noteikumi (tiešo nodokļu jomā) pieļauj abu pušu prasību pret nodokļu iestādēm aptuveni līdzīgos apstākļos?
93. Liekas, ka tad, ja darba devējs kļūdaini ir ieturējis ienākuma nodokli un samaksājis to nodokļu iestādēm, Itālijas likumi atļauj gan darba devējam, gan darbiniekam prasīt atmaksu no nodokļu iestādēm. Iesniedzējtiesa šaubās par to, vai šādā situācijā kopējas vai individuālas prasības pieejamība, saistot to ar šādu iespēju nepieejamību piegādātājam un klientam attiecībā uz pamata prāvā izskatāmo PVN situāciju, var radīt Kopienu tiesībās noteikto līdzvērtības vai nediskriminēšanas principu pārkāpumu.
94. Norādot, ka Tiesa nav saņēmusi pilnu informāciju par Itālijas noteikumiem par tiešo nodokļu sistēmu, Komisija vispārēji uzskata, ka situāciju šajā jomā nevar salīdzināt ar PVN jomu. Pēdējā minētajā jomā pamatprincips ir tāds, ka piegādātājam ir tiešas juridiskas attiecības ar nodokļu iestādēm. Visa tiešo nodokļu sistēma patiešām nav saistīta ar PVN sistēmu. Tā kā nediskriminācijas princips attiecas tikai uz salīdzināmām situācijām, tad tas šajā lietā nav piemērojams.
95. Šajā jautājumā es pilnībā piekrītu Komisijai.
IV – Secinājumi
96. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka uz jautājumiem, kurus ir uzdevusi Corte Suprema di Cassazione, ir jāatbild šādi:
1) Padomes 1979. gada 6. decembra Astotās direktīvas 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī, 2. un 5. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši šīm normām PVN, kas ir maksājams tikai tādēļ, ka tas ir iekļauts rēķinā, neatbilst šīs direktīvas prasībām par atmaksu;
2) principā tikai piegādātājs ir uzskatāms par atbildīgu nodokļu iestāžu priekšā par PVN, kas tiek piemērots darījumam, samaksu, un attiecīgi viņam ir tiesības prasīt kļūdaini samaksātā nodokļa atmaksu. Ja izņēmuma kārtā atbilstoši Kopienu tiesībām vai atļautām valsts tiesību normām atbildīga ir cita persona, tad šī persona kļūdaini samaksātā nodokļa atmaksu var lūgt no tās nodokļu iestādes, attiecībā pret kuru šī persona ir atbildīga;
3) ja ir izrakstīts rēķins par PVN, kas darījumā nebija jāmaksā, un to nodokļu iestādēm sakarā ar darījumu ir samaksājis piegādātājs, kurš būtu bijis atbildīgs par šī nodokļa maksājumu, ja tas būtu maksājams, tad kopumā, lai tiktu ievērots PVN neitralitātes princips un valsts noteikumu par to nodokļu, kas ir iekasēti pretēji Kopienu tiesībām, atmaksas efektivitātes princips, ir pietiekami, ja valsts procedūras ļauj piegādātājam prasīt šīs summas atmaksu no nodokļu iestādēm un ļauj klientam, kas ir iesaistīts šajā darījumā, atgūt šo summu no piegādātāja civilprocesuālā kārtībā. Ja tomēr šādas civilprasības pozitīvu iznākumu kavē faktiskie apstākļi, kas nav saistīti ar prasības pamatotību, tad atbilstoši PVN neitralitātes, efektivitātes un nodokļu iestāžu netaisnīgas iedzīvošanās aizlieguma principam valsts tiesību normās ir jāparedz līdzekļi, kurus izmantojot, klients, kas ir veicis kļūdaini izrakstītā nodokļa rēķina samaksu, var atgūt šo summu no nodokļu iestādēm. Katrā ziņā, ja klientam, kas ir reģistrēts attiecīgajā dalībvalstī un ir iesaistīts šādā darījumā, ir iespēja iesniegt prasību, tad šādai iespējai ir jābūt arī klientam, kas ir reģistrēts citā dalībvalstī;
4) apstāklim, ka atbilstoši valsts tiesību normām prasība pret nodokļu iestādēm par kļūdaini ieturētās un samaksātās tiešo nodokļu summas atmaksu ir pieejama gan pusei, kas ieturējumu ir veikusi, gan pusei, no kuras summa ir ieturēta, nav nozīmes, novērtējot atbilstību līdzvērtības principam situācijā, kurā tikai piegādātājs, nevis klients var prasīt no nodokļu iestādēm kļūdaini izrakstītās un samaksātās PVN summas atmaksu.
(1) .
(2)  –	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kas ir vairākkārt grozīta (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
(3)  –	Skat. 1989. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑342/87 Genius Holding ( Recueil, 4227. lpp.), 2000. gada 19. septembra spriedumu lietā C‑454/98 Schmeink & Cofreth
un Strobel
( Recueil, I‑6973. lpp.) un 2003. gada 6. novembra spriedumu apvienotajās lietās no C‑78/02 līdz C‑80/02 Karageorgou u.c. ( Recueil, I‑13295. lpp.), kas sīkāk ir aplūkots 11. un turpmākajos punktos.
(4)  –	Padomes 1979. gada 6. decembra Astotā direktīva 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV L 331, 11. lpp.).
(5)  –	Pašreizējais 21. panta teksts ir atrodams tās pašas direktīvas 28.g pantā, kurš tika ieviests ar 1991. gada 16. decembra Padomes Direktīvu 91/680/EEK, kas papildina kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EKK nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV L 376, 1. lpp.), un vairākkārt ir būtiski grozīts. Izskatāmā lieta attiecas uz PVN, kas ir samaksāts 1994. gadā. Noteikumi, kas tajā laikā bija ietverti 21. panta 1. punkta c) apakšpunktā, tagad ir 21. panta 1. punkta d) apakšpunktā. Es izvēlējos izklāstīt Sestās direktīvas noteikumus nevis to numeroloģiskajā secībā (kas katrā ziņā vairs nav tā kārtība, kādā tie ir izkārtoti direktīvas tekstā), bet gan kārtībā, ko uzskatu par daudz ērtāku lasītājam, lai izprastu likuma normas to pašreizējā kontekstā.
(6)  –	Pašlaik atrodams 28.f pantā, kas tika ieviests ar Direktīvu 91/680 un kas ir ticis vairākkārt grozīts.
(7)  – Lietas faktisko apstākļu laikā piemērojamajā versijā ar vārdiem “valsts robežās” vai to ekvivalentu, kas tika ieviests ar Direktīvu 91/680, vairāku valodu versijās, tajā skaitā angļu, franču, itāļu un spāņu, tika veikta atsauce uz piegādātāja atbildību. Tomēr vācu valodas versijā atsauce norāda uz vietu, kurā nodoklis ir maksājams vai samaksāts, bet holandiešu – uz vietu, kurā tiek veikta piegāde. 1995. gada 10. aprīļa Direktīva 95/7/EK, kas groza Direktīvu 77/388/EEK un ievieš jaunus vienkāršotus pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli – dažu atbrīvojumu jomu un praktiskus pasākumus to piemērošanai (OV L 102, 18. lpp.), kas stājās spēkā 1996. gada 1. janvārī, visās valodu versijās noteica vienotu izpratni, kas atbilda [iepriekšējai] vācu valodas versijai. Tādējādi 17. panta 2. punkta a) apakšpunkta latviešu valodas versija šobrīd ir šāda: “pievienotās vērtības nodokli, kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam valsts robežās
jau piegādājis vai sniedzis, vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs” (izcēlums mans).
(8)  –	28.f pantā, kas nav ticis mainīts kopš Direktīvas 91/680 pieņemšanas.
(9)  –	28.h pantā, versijā, kas tika ieviesta ar Direktīvu 91/680 un kas bija piemērojama lietas faktisko apstākļu laikā; vēlāk vairākkārt papildināts.
(10)  –	Minēts iepriekš 3. zemsvītras piezīmē.
(11)  –	Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrā direktīva 67/228/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kopējās pievienotās vērtības nodokļa piemērošanas struktūra un procedūras (OV 71, 1303. lpp.). 11. panta 1. punkta a) apakšpunkts bija šāds: “Ja preces un pakalpojumi tiek lietoti sava uzņēmuma vajadzībām, tad nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam ir jāmaksā: a) pievienotās vērtības nodokli, par kuru ir izrakstīts rēķins
un kas ir attiecināms uz viņam piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem” (izcēlums mans) [neoficiāls tulkojums].
(12)  –	OV 1973, C 80, 1. lpp. Priekšlikuma 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir šāds: “Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā: a) pievienotās vērtības nodokli attiecībā uz precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem, par ko ir izrakstīts rēķins atbilstoši 22. panta 3. punktam ” (izcēlums mans) [neoficiāls tulkojums].
(13)  –	Sprieduma 12.–16. punkts.
(14)  –	Sprieduma 18.–19. punkts un rezolutīvā daļa.
(15)  –	Tāpat to darīja arī Komisija savos apsvērumos; Tiesa atbalstīja Nīderlandes, Vācijas un Spānijas valdību pieeju. It īpaši skat. secinājumu 17.–27. punktu.
(16)  –	Minēts iepriekš 3. zemsvītras piezīmē, 58.–59. punkts.
(17)  –	Minēts iepriekš 3. zemsvītras piezīmē.
(18)  –	Sprieduma 42. un 48.–53. punkts.
(19)  –	1997. gada 17. septembra spriedums lietā C‑141/96 ( Recueil, I‑5073. lpp.).
(20)  –	Sprieduma 8., 9., 24., 27. un 28. punkts.
(21)  –	28.g panta, kas tika ieviests ar Direktīvu 91/680 un kas bija spēkā lietas faktisko apstākļu laikā, versijā; vēlāk vairākkārt grozīts.
(22)  –	Bieži pazīstams kā “samaksas pienākuma pārejas” (angļu val. – “reverse charge”) mehānisms.
(23)  –	8. punkts.
(24)  –	Direktīvas 91/680 28.f pantā.
(25)  – Šis formulējums angļu valodā nav veiksmīgs. PVN ir atskaitāms, bet “darījums” nē. Franču valodas versija ir šāda: “qui ouvriraient droit à déduction”, un tas būtu tulkojams kā “attiecībā uz kuru būtu veicama PVN atskaitīšana”.
(26)  –	Lai izvairītos no nepārtrauktas atkārtošanās, es lietošu terminu “klients”, apzīmējot nodokļa maksātāju, kas saņem ar nodokli apliekamas piegādes (preces vai pakalpojumus) un izmanto tās saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, lai šādu personu atšķirtu no tā klienta, kurš ir gala patērētājs.
(27)  –	Aptuveni EUR 91 000.
(28)  –	Republikas prezidenta 1972. gada Dekrēta [ Decreto del Presidente della Repubblica ] Nr. 633 7. panta 4. punkta d) un e) apakšpunkts (turpmāk tekstā – “ DPR
Nr. 633/1972”).
(29)  –	2000. gada 13. jūlija spriedums lietā C‑136/99 Monte Dei Paschi Di Siena
( Recueil, I‑6109. lpp.).
(30)  –	DPR
Nr. 633/1972 19. pants, kurā noteiktas atskaitīšanas tiesības, un šī paša dekrēta 38.a pants, kas būtībā attiecas uz atmaksu gadījumos, kad priekšnodoklis pārsniedz maksājamo nodokli. 38.c pantā noteikta PVN, kas būtu atskaitāms atbilstoši 19. pantam, atmaksa atbilstoši Astotajai direktīvai, ja atmaksu veic nodokļu maksātājs, kas ir reģistrēts citā dalībvalstī.
(31)  –	Sprieduma 27. un 28. punkts.
(32)  –	Reemtsma
citē 1988. gada 21. septembra spriedumu lietā 50/87 Komisija/Francija ( Recueil, 4797. lpp., 16. un 17. punkts) un 1991. gada 11. jūlija spriedumu lietā C‑97/90 Lennartz
( Recueil, I‑3795. lpp., 27. punkts).
(33)  –	Rēķinā norādītā summa nebija klasificējama kā PVN, jo piegādātājam bija darbinieka statuss; skat. iepriekš 16. punktu.
(34)  –	Skat. secinājumu 52. un turpmākos punktus.
(35)  –	2006. gada 12. janvāra spriedums apvienotajās lietās C‑354/03, C‑355/03 un C‑484/03 (Krājums, I‑483. lpp., it īpaši skat. 51.–54. punktu).
(36)  –	Spriedums lietā Genius Holding, 18. punkts.
(37)  –	Spriedums lietā Schmeink & Cofreth
un Strobel, 56.–63. punkts.
(38)  –	Skat. Sestās direktīvas 17. panta 3. punkta a) apakšpunktu.
(39)  –	1996. gada 26. septembra spriedums lietā C‑302/93 ( Recueil, I‑4495. lpp., 18. punkts).
(40)  –	7. punkta trešā daļa ( Recueil, I‑4500. lpp.).
(41)  –	Minēts iepriekš 29. zemsvītras piezīmē.
(42)  –	Skat. iepriekš 12. punktu.
(43)  –	Par piegādēm, kuru piegādes vieta ir dalībvalsts A.
(44)  –	Par piegādēm, par kuru piegādes vietu tiek uzskatīta dalībvalsts B.
(45)  –	Jo X atmaksā Y, bet pēc tam prasa minēto summu no dalībvalsts A nodokļu iestādēm.
(46)  –	Skat. sprieduma 5. punktu.
(47)  –	1994. gadā piemērojamajā versijā.
(48)  –	28.h pantā.
(49)  –	Tādi kā valsts noteikumi lietā Genius Holding .
(50)  –	Terminu “kompensācija” es šeit lietoju vispārējā nozīmē kā atšķirīgu no Astotās direktīvas speciālās “atmaksas” procedūras.
(51)  –	2005. gada 6. oktobra spriedums lietā C‑291/03 (Krājums, I‑8477. lpp., 17. punkts).
(52)  –	Piemēram, piegādātāja maksātnespēja.