62003CC0376_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. För att inrätta gemenskapens tullunion var det nödvändigt att införa en gemensam yttre tullavgift, och den fria rörligheten för varor förutsatte en harmonisering av de indirekta skatterna. Den fria rörligheten för personer och kapital ställde krav på en tillnärmning av den direkta beskattningen för att lokaliseringsbeslut inte skulle påverkas av att skattetrycket är olika högt i de skilda medlemsstaterna.(2)
2. De senare har dock kvar sin suveränitet i fråga om att lagstifta om denna typ av beskattning och detta är i princip förbjudet område för unionens rättsordning.(3) Vid utövandet av denna befogenhet skall emellertid gemenskapsbestämmelserna respekteras.(4) I förevarande mål gäller detta särskilt reglerna om fri rörlighet för kapital som utgör ett klart hinder för att anta åtgärder som avskräcker medborgarna i en medlemsstat från att göra investeringar i andra medlemsstater(5) och omvänt ? även om det är fråga om ett mera säreget fall – som avskräcker utlänningar från att placera sina tillgångar inom landet,(6) och de utgör således hinder för skattebestämmelser som medför sådana effekter.
3. Inom ramen för detta beslut om hänskjutande ställs principiella frågor om medlemsstaternas kompetens inom skatteområdet och de gränser som gemenskapsrätten ställer upp för denna. Domstolen skall för det första klargöra huruvida rättspraxis angående inkomstskatt för fysiska personer utan vidare är tillämplig på förmögenhetsskatten. För det andra har domstolen anmodats att pröva om en medlemsstat genom ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning diskriminerar medborgare från andra medlemsstater. Slutligen skall domstolen på nytt ställa principen om gemenskapsrättens effektivitet mot en nationell processrättslig bestämmelse.
4. I Nederländerna tillämpas ett skattesystem som innebär att skattskyldiga som är bosatta i landet vid förmögenhetsbeskattningen har rätt att dra av ett skattefritt belopp från beskattningsunderlaget, medan personer som är bosatta i andra medlemsstater endast har rätt till denna förmån om 90 procent av deras förmögenhet finns inom Nederländernas territorium. Fjärde avdelningen för skattemål vid Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch(7) är osäker på huruvida bestämmelsen är förenlig med den fria rörligheten för kapital.
Nederländerna har vidare ingått ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning med Belgien, enligt vilket belgiska medborgare har rätt till avdraget på samma villkor som skattskyldiga personer med hemvist i Nederländerna, oberoende av hur stor andel av deras totala förmögenhet som deras nederländska egendom utgör. Ovannämnda domstol har ställt sig frågande till legitimiteten i den olika behandling som detta internationella avtal medför mellan medborgare som är bosatta i Belgien och medborgare som är bosatta i andra länder i Europeiska unionen.
Den hänskjutande domstolen har vidare frågat om en nationell bestämmelse om rättegångskostnader, enligt vilken endast en begränsad del av dessa ersätts när en talan som avser skyddet av sökandens rättigheter bifalls, är förenlig med principen om gemenskapsrättens effektivitet.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
5. Enligt artikel 56 EG (tidigare artikel 73b i EG-fördraget) är alla restriktioner för kapitalrörelser och betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land förbjudna, vilket inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort [artikel 58.1 a EG (tidigare artikel 73d i EG‑fördraget)]. Detta förbehåll får dock inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av denna fria rörlighet (artikel 58.3).
6. Enligt artikel 293 EG (tidigare. artikel 220 i EG‑fördraget) ges medlemsstaterna rätt att inleda förhandlingar med varandra för att säkerställa att deras medborgare inte beskattas två gånger inom gemenskapen på grund av en och samma skattepliktiga händelse.
B – De nederländska bestämmelserna
1. Om förmögenhetsskatt
7. Förmögenhetsskatt togs ut i Nederländerna fram till år 2000. Skatten reglerades i Wet op de vermogensbelasting 1964 (nedan kallad Wet VB). Enligt dess artikel 1 utgör skatten en direkt skatt för fysiska personer. I den bestämmelsen gjordes skillnad mellan skattskyldiga som var bosatta i landet och sådana som var bosatta i andra medlemsstater och som ägde skattepliktiga tillgångar i Nederländerna (”utländska skattskyldiga”).
8. Enligt artikel 3 skall de förstnämnda beskattas på grundval av sin samlade förmögenhet, medan de senare enligt artikel 12 skulle betala skatt med utgångspunkt från den förmögenhet som de hade i Nederländerna vid kalenderårets början. Förmögenheten fastställdes i båda fallen som skillnaden mellan tillgångarnas och skuldernas värde.
9. Enligt artikel 14.2 utgjordes beskattningsunderlaget för landets invånare av den på angivet sätt beräknade nettoförmögenheten minus det i nästa punkt föreskrivna skattefria beloppet, medan utländska personer betalade skatt utan rätt till något avdrag över huvud taget. Enligt punkt 3 uppgick det skattefria beloppet år 1998 till 193 000 NLG för ogifta personer (grupp I) och till 241 000 NLG för gifta personer (grupp II).
10. Staatssecretaris van Financiën (statssekreterare vid finansministeriet) godkände genom beslut av den 18 april 2003 att artikel 14.3 Wet VB också tillämpas på utländska skattskyldiga om minst 90 procent av deras förmögenhet finns i Nederländerna.(8)
2. Om de avtal om undvikande av dubbelbeskattning som Nederländerna ingått
a) Med Belgien
11. Enligt detta bilaterala avtal av den 19 oktober 1970 beskattas förmögenhet i form av fast egendom i det land där den är belägen (artikel 23.1).
12. I artikel 25.3 föreskrivs att ”fysiska personer som är bosatta i en av de två staterna skall i den andra ha rätt till de personliga avdrag, skattebefrielser eller nedsättningar som i detta medges de egna medborgarna med hänsyn till deras situation eller personliga åligganden”.
13. Detta innebär att skattskyldiga som är bosatta i Belgien kommer i åtnjutande av de lättnader som i Wet VB föreskrivs för nederländska medborgare.
14. Vid tiden för de omständigheter som ligger till grund för målet vid den nationella domstolen föreskrevs ingen förmögenhetsskatt i det belgiska skattesystemet.
b) Med Tyskland
15. Enligt avtalet mellan Nederländerna och Tyskland som undertecknades i Haag den 16 juni 1959 kan förmögenhetsskatt tas ut på en skattskyldigs fasta egendom i det land som enligt samma avtal har rätt att beskatta avkastningen av densamma (artikel 19).
16. Med hänsyn till artikel 4.1 kan avkastning som en person, som är bosatt i ett av länderna, erhåller från fast egendom som finns i det andra landet beskattas i det senare.
17. Förmögenhetsskatten avskaffades från och med den 1 januari 1997 i Tyskland. Bundesverfassungsgericht (federal författningsdomstol) förklarade i en dom av den 22 juni 1995 att lagen om förmögenhetsskatt inte var konstitutionsenlig eftersom den stred mot likhetsprincipen, men tillät att den förblev gällande till och med den 31 december 1996.
3. Om ersättning för rättegångskostnaderna
18. Den nederländska skatteprocessen regleras i Algemene wet bestuursrecht (allmän lag om förvaltningsrätt, nedan kallad Awb), enligt vilken den enskilde kan agera själv, utan att företrädas av en advokat. Enligt artikel 8:73 kan den domstol som avgör målet ålägga skattemyndigheten att ersätta den skada som uppkommit på grund av det felaktiga taxeringsbeslutet. Ersättningen skall täcka de faktiska kostnaderna fram till och med omprövningsfasen.
19. Rättegångskostnaderna regleras i artikel 8:75 Awb, som innehåller en hänvisning till Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures, en förordning vars artikel 1 innehåller en föreskrift om rättegångskostnaderna, som bland annat inbegriper kostnader för professionell rättshjälp [punkt a)]. Dessa fastställs enligt artikel 2 som ett schablonbelopp på grundval av ett poängsystem (där poängen tilldelas beroende på målets art och komplexitet) som anges i en bilaga.(9)
20. Enligt artikel 2.3 i nämnda förordning kan det beskrivna systemet under vissa speciella omständigheter frångås. Enligt Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch kan inte enbart det faktum att ett skattebeslut har fattats i strid med gemenskapsrätten utgöra en sådan omständighet.
III – Bakgrund till tvisten vid den nationella domstolen
21. D. är gift, av tysk nationalitet och bosatt i Tyskland. Den 1 januari 1998 bestod hans förmögenhet till 10 procent av fast egendom i Nederländerna, medan resten av hans förmögenhet fanns i Tyskland. Han omfattas således av Wet VB i egenskap av utländsk skattskyldig.
22. Sedan skattebeslutet fattats begärde D. med hänvisning till gemenskapsrätten att han i Nederländerna skulle ges rätt till de avdrag som föreskrivs för nederländska medborgare.
23. Skattemyndigheten avslog begäran, varför D. överklagade till Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch. Den domstolen har, för att kunna avgöra målet, beslutat att ställa nedan angivna tolkningsfrågor till domstolen.
24. D:s kostnader för att göra sina rättigheter gällande uppgår till 20 000 euro, varav 10 000 avser överklagandet vid den administrativa myndigheten och resterande del förfarandet vid den hänskjutande domstolen. Till det beloppet kommer 2 500 euro avseende förfarandet vid EG‑domstolen. Enligt beslutet om hänskjutande i förevarande mål är det inte möjligt att bevilja ersättning för rättegångskostnader till ett belopp som nämnvärt överskrider 2 000 euro. Kostnaderna för förvaltningsförfarandet kan endast återkrävas genom en skadeståndstalan.
IV – Tolkningsfrågorna
25. Gerechtshof te ’s‑Hertogenboschs tolkningsfrågor har följande lydelse:
”1) Utgör gemenskapsrätten, särskilt artikel 56 och följande artiklar, hinder för att tillämpa sådana bestämmelser som dem som är i fråga i målet vid den nationella domstolen och enligt vilka en inhemsk skattskyldig alltid har rätt att dra av ett skattefritt belopp vid förmögenhetsbeskattningen, medan en utländsk skattskyldig inte har en sådan rätt om förmögenheten huvudsakligen finns i den stat där den skattskyldige är bosatt (trots att nämnda skatt inte tas ut i denna stat)?
2) Om den första frågan besvaras nekande, påverkas bedömningen i förevarande fall av att Nederländerna tillerkänner invånare i Belgien rätt att undanta ett belopp från skatteplikt genom ett bilateralt avtal (trots att någon dubbelbeskattning inte heller sker i detta land)?
3) Om någon av de två föregående frågorna skall besvaras jakande, utgör gemenskapsrätten hinder för att tillämpa en sådan reglering av rättegångskostnaderna som den förevarande enligt vilken i princip endast en begränsad del av rättegångskostnaderna ersätts när en nationell domstol bifaller en medborgares talan på grund av en överträdelse av gemenskapsrätten?”
V – Förfarandet vid domstolen
26. D., kommissionen, den tyska, den belgiska, den finska och den nederländska regeringen samt Förenade kungarikets regering har i förevarande mål inkommit med skriftliga yttranden inom den frist som föreskrivs i artikel 20 i EG‑stadgan för domstolen. Även den svarande myndigheten i målet vid den nationella domstolen har yttrat sig och anslutit sig till den nederländska regeringens ståndpunkt.
27. Vid förhandling, som hölls den 14 september 2004, närvarade representanter för D., den tyska och den nederländska regeringen, Förenade kungarikets regering samt för kommissionen för att yttra sig muntligen.
VI – Bedömning av tolkningsfrågorna
A – En inledande anmärkning angående de gemenskapsbestämmelser som skall bedömas
28. I sina frågor har den hänskjutande domstolen generellt hänvisat till ”gemenskapsrätten”. Därefter hänvisas med vederbörlig precision till ”artikel 56 EG och följande artiklar”.
29. Givetvis skulle ett generellt åberopande av hela gemenskapsrätten kunna innebära att det inte vore möjligt att ta upp begäran om förhandsavgörande till prövning i sak, på grund av att den var obestämd och saknade grund. Följaktligen bör domstolens bedömning inskränkas till det område som avgränsats genom den uttryckliga hänvisningen, det vill säga den fria rörligheten för kapital, som enligt beslutet om hänskjutande (punkt 4.2) är det område som D. diskuterat i målet vid den nationella domstolen.
B – Den första tolkningsfrågan
30. Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch har ställt denna fråga för att få klarhet i huruvida den fria rörligheten för kapital inom unionen utgör hinder för att tillämpa en bestämmelse som i likhet med den nederländska endast ger inhemska skattskyldiga och utländska skattskyldiga som har minst 90 procent av sin förmögenhet i Nederländerna rätt att vid förmögenhetsbeskattningen undanta ett belopp från skatteplikt. Kommissionen och de regeringar som har deltagit i detta förfarande om förhandsavgörande anser inte att det föreligger något som helst motsatsförhållande, medan D. har hävdat den motsatta ståndpunkten.
31. För att lösa tvisten är det lämpligt att studera domstolens rättspraxis om medlemsstaternas rätt att ta ut direkta skatter mot bakgrund av de fria rörligheterna och etableringsfriheten. Eftersom det i målet vid den nationella domstolen är fråga om en skatt för en fysisk person är det dock lämpligt att avgränsa panoramat genom att endast granska domar i vilka dessa skatter för enskilda personer har behandlats och lämna domar avseende bolag därhän, därför att de, även om de styrs av samma principer, inte är helt jämförbara.
1. Gemenskapens rättspraxis om de grundläggande friheterna och direkt beskattning av enskilda
32. Det är inte första gången som domstolen behandlar de nederländska bestämmelserna om förmögenhetsskatt. I domen i mål C‑251/98, Baars, behandlades de bestämmelser enligt vilka en fysisk persons innehav av en andel av kapitalet i ett bolag undantas från skatteplikt upp till ett visst belopp, om bolaget har sitt säte i Nederländerna. Den domen(10) innehöll dock endast ett uttalande grundat på artikel 43 EG och etableringsfriheten, enligt vilket det slogs fast att dessa utgör hinder för en skattebestämmelse som den som var i fråga.
33. Såvitt jag vet har domstolen inte vid några andra tillfällen uttalat sig om fördragets grundläggande friheter och särskilt inte om den fria rörligheten för kapital(11) med avseende på nämnda skatt, vilket den dock vid flera tillfällen har gjort beträffande inkomstskatten.
34. Startpunkten var domen i målet Biehl,(12) enligt vilken artikel 48 i EG‑fördraget (nu artikel 39 EG), som föreskriver fri rörlighet för arbetstagare inom den inre marknaden och förbud mot all otillbörlig diskriminering på grund av nationalitet, inte tillåter ett skattesystem som liksom det luxemburgska vägrade en utländsk skattskyldig återbetalning av överskjutande skatt. Domstolen hänvisade till förtäckt diskriminering som ger samma resultat som öppen diskriminering på grund av nationalitet (punkterna 13 och 14). Denna rättspraxis bekräftades flera år senare i dom av den 26 oktober 1995 i målet kommissionen mot Luxemburg.(13)
35. Sedan frågan tangerats ytterligare en gång i dom av den 26 januari 1993 i målet Werner(14) behandlades den direkt i domen i det ovan nämnda målet Schumacker, ett centralt avgörande inom området, där domstolen utgick från följande principer:
1) Artikel 48 i fördraget kan begränsa en medlemsstats beskattningsrätt genom att den artikeln inte tillåter att en medlemsstat behandlar en medborgare från en annan medlemsstat, som har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet, på ett mindre förmånligt sätt än en inhemsk medborgare i samma situation (punkt 24).
2) Reglerna om likabehandling förbjuder inte bara öppen diskriminering på grund av nationalitet, utan också varje form av dold diskriminering som, genom att andra kriterier för differentiering tillämpas, leder till samma resultat. Detta är fallet i fråga om skattebestämmelser som oberoende av den skattskyldiges nationalitet tillämpar bosättningskriteriet på så sätt att landets invånare beviljas vissa förmåner som utomlands bosatta personer förvägras, eftersom de som är bosatta utomlands oftare är icke-medborgare (punkterna 26?28).
3) I fråga om direkta skatter är situationen för ett lands invånare och för personer som inte är bosatta i landet i allmänhet inte jämförbar. Den inkomst som de senare uppbär inom beskattningsstatens territorium utgör vanligtvis bara en del av deras totala inkomst, som är koncentrerad till bosättningsorten, där dessas personliga skatteförmåga, med hänsyn tagen till de samlade inkomsterna, personliga förhållanden och familjesituation, enklast kan bedömas eftersom de har större delen av sina personliga och ekonomiska intressen där. Följaktligen är det faktum att en medlemsstat inte beviljar utomlands bosatta personer vissa skattemässiga förmåner som beviljas landets invånare i allmänhet inte diskriminerande (punkterna 31?34).
36. Efter domen i målet Schumacker kan de mål som har prövats av domstolen indelas i två kategorier. Den första omfattar sådana där statliga skattesystem som innebär att de skattskyldiga omfattas av olika regler beroende på bosättningsort underkänns. Den andra rymmer de fall där den prövade lagstiftningen innebär att olika metoder tillämpas beroende på inkomsternas eller den skattepliktiga förmögenhetens ursprung. Det fall som är i fråga i målet vid den nationella domstolen hör till den första gruppen, vilket innebär att prövningen skall ta sin början i motsvarande rättspraxis. Detta betyder dock inte att man skall bortse från den andra kategorin som, vilket kommer att framgå, är till hjälp för att besvara tolkningsfrågan.
a) Skillnader grundade på den skattskyldiges bosättningsort
37. I domen i målet Wielockx(15) som meddelades några få månader efter domen i målet Schumacker slog domstolen fast att artikel 52 i EG‑fördraget (nu artikel 43 EG) utgör hinder för att tillämpa en nationell bestämmelse som endast ger personer med hemvist i den staten rätt till avdrag från den skattepliktiga inkomsten för den del av inkomsten som avsätts till en pensionsreserv, medan utländska medborgare nekas samma avdragsrätt, trots att de har förvärvat nästan hela sin inkomst i nämnda stat. I domen i målet Asscher, som meddelades tio månader senare,(16) konstaterades det att principen om likhet på grund av nationalitet, som är underförstådd i nämnda bestämmelse, har åsidosatts när ett skattesystem även i objektivt identiska fall tillämpar en högre skattesats vid beskattningen av förvärvsinkomster som intjänats av utomlands bosatta skattskyldiga.
38. I dom av den 14 september 1999 i målet Gschwind(17) slogs på samma grunder fast att den fria rörligheten för arbetstagare inte utgör hinder för att tillämpa ett skattesystem som vid beskattningen av inkomster tillerkänner gifta par som är bosatta i landet rätten att välja splitting-metoden medan utländska par för att få tillgång till denna förmån måste uppfylla kravet att åtminstone 90 procent av deras samlade inkomster var skattepliktiga i landet eller, om detta inte var fallet, att de utländska inkomsterna inte överskred ett bestämt belopp.(18)
39. I domen i målet Zurstrassen(19) fastslogs ännu en gång, fortfarande på grundval av artikel 48 i EG‑fördraget, att den grundläggande frihet som stadgas i den bestämmelsen inte tillåter en nationell bestämmelse, i det aktuella fallet åter den luxemburgska, som i fråga om inkomstskatt ställer upp villkoret för sambeskattning att båda två av de icke separerade makarna skulle vara bosatta i Luxemburg, och som utestänger en arbetstagare som är bosatt i landet och som uppbär familjens samlade inkomst där från den förmånen när hustrun är bosatt i ursprungslandet. Förtäckt diskriminering och kravet på dess undanröjande aktualiseras på nytt i detta avgörande, genom att makarna Zurstrassens situation anses jämförbar med situationen för vilket annat par som helst där de två makarna är bosatta i Luxemburg (punkt 18 och följande punkter).
40. Domen av den 12 juni 2003 i målet Gerritse(20) är mycket belysande. I den domen slogs det nämligen med tillämpning av de principer som fastställdes i domen i målet Schumacker (punkterna 43–45) fast att en nationell lagstiftning enligt vilken den allmänna regeln är att utländska medborgares bruttoinkomster beaktas utan avdrag för kostnader för inkomstens förvärvande, medan skattskyldiga som är bosatta i landet beskattas med utgångspunkt från nettoinkomsten efter avdrag för dessa utgifter, står i strid med friheten att tillhandahålla tjänster (artikel 59 i EG‑fördraget, nu artikel 49 EG).
41. Senare domar har följt den linjen med tillämpning av samma principer. I domen i målet Schilling och Fleck-Schilling av den 13 november 2003,(21) slog domstolen fast att en bestämmelse som förhindrar gemenskapens tjänstemän med ursprung i Tyskland, som på grund av sin tjänst är bosatta i Luxemburg, från att från sin skattepliktiga inkomst i det första landet dra av kostnader för anställning av en hushållerska i det andra landet strider mot den fria rörligheten för arbetstagare.
42. Slutligen konstaterades det i dom av den 1 juli 2004 i målet mellan Wallentin och Riksskatteverket(22) i samma anda att en svensk bestämmelse som nekar skattskyldiga som inte är bosatta i landet vissa förmåner av det slaget som beviljades personer som var bosatta i landet stred mot den fria rörligheten för arbetstagare. Denna nyligen meddelade dom är av speciell betydelse för förevarande tolkningsfråga eftersom den behandlar ett fall där en tysk invånare, som hade uppburit inkomstskattefria inkomster i sitt ursprungsland, begärde att med avseende på dessa inkomster få en skattemässig behandling i Sverige motsvarande den som landets invånare erhöll.
43. Följande tankar är av central betydelse för de angivna klargörande domarna, som följer i kölvattnet på domen i målet Schumacker: 1) medlemsstaterna är skyldiga att utöva sin rätt att ta ut direkta skatter med beaktande av gemenskapsrätten och, således, de fria rörligheterna och etableringsfriheten; 2) dessa grundläggande regler för den inre marknadens organisation förbjuder all direkt eller indirekt diskriminering på grund av nationalitet som, utan att detta är berättigat, innebär att olika regler tillämpas på lika situationer eller att identiska kriterier tillämpas på olika fall; 3) i fråga om direkta skatter är situationen för personer som är bosatta i en medlemsstat generellt sett inte jämförbar med situationen för personer som inte är bosatta i landet, eftersom det föreligger objektiva skillnader både i fråga om inkomstkällan och skatteförmågan och den personliga situationen eller familjeförhållandena; och 4) i många fall (som de som behandlas i några av de nämnda domarna) är dock situationen för de båda jämförbar, vilket innebär att en olika behandling kan stå i strid med nämnda friheter.
b) Skillnader på grund av inkomsternas ursprung
44. Bortsett från domen i målet Baars, är domen av den 6 juni 2000 i målet Verkooijen det första avgörandet om beskattning av fysiska personer som behandlar skillnader grundade på de skattepliktiga inkomsternas ursprung. Dessutom var den ”gemenskapsrelevanta normen” i det fallet den fria rörligheten för kapital. Domstolen meddelade den uppskjutna domen i målet Baars(23) och bekräftade att den då gällande artikel 67 i EG‑fördraget utgör hinder för att tillämpa en lagstiftning i en medlemsstat som vid beskattningen av utdelning till aktieägare ställer upp villkoret för en skattebefrielse att den skall delas ut av bolag som har sitt säte inom dess territorium.(24)
45. I dom av den 26 juni 2003 i målet Skandia och Ramstedt(25) försvarade den på motsvarande sätt friheten att tillhandahålla tjänster gentemot en svensk bestämmelse som innebar att en ofördelaktig skatteordning tillämpades vid beskattningen av avkastning från försäkringar som tecknats i försäkringsbolag med säte i andra medlemsstater.
46. I dom av den 13 november 2003 i målet Lindman(26) slog domstolen också fast att en finländsk lagstiftning enligt vilken skatten i fråga tas ut på vinster från lotterier som organiserats i andra medlemsstater, medan priser som vunnits i finska lotterier är skattefria, strider mot friheten att tillhandahålla tjänster.
47. I dom av den 4 mars 2004 i målet kommissionen mot Frankrike(27) fastställdes att Frankrike hade underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artiklarna 49 EG och 56 EG genom att helt utesluta möjligheten, för dem som erhöll avkastning på vissa placeringar som erhålls från personer eller enheter som är etablerade i andra medlemsstater, att välja mellan att betala inkomstskatten och att omfattas av schablonbeskattning. Liknande lösningar tillämpades i domarna av den 15 juli samma år i målen Lenz och Weidert‑Paulus,(28) där domstolen slog fast att artiklarna 56 EG och 58.1 a EG utgjorde hinder för att tillämpa nationella (österrikiska respektive luxemburgska) bestämmelser som innebar att avkastning av kapital från andra medlemsstater gavs sämre villkor än avkastning med ursprung i det egna landet. En sämre behandling av övervärden knutna till bolag som är etablerade i utlandet hade tidigare underkänts i dom av den 21 november 2001 i målet X och Y.(29)
2. Tillämpningen av ovanstående rättspraxis på målet vid den nationella domstolen
48. Tillämpningen väcker två frågor: för det första om domstolsavgöranden som meddelats angående inkomstskatt för fysiska personer kan överföras till området för förmögenhetsskatt och för det andra om rättspraxis som avser tolkningen av den fria rörligheten för personer (egenföretagare och arbetstagare) och friheten att tillhandahålla tjänster utan vidare kan utvidgas till att omfatta samma frihet, när den gäller kapital. För att besvara dessa två frågor bör man granska den berörda skattens karaktär, och även analysera artiklarna 56 EG och 58 EG.
a) Förmögenhetsskattens karaktär
49. Denna skatt riktas i likhet med inkomstskatten direkt mot de enskilda medborgarna. Det innebär att det rör sig om skatter som grundas på den skattskyldiges skatteförmåga och således om skatter av personlig karaktär. Den slutliga skatten fastställs med utgångspunkt från den egendom som innehas vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde, men inte, vilket fallet är i fråga om Wet BV, med bortseende från andra omständigheter som exempelvis civilstånd.(30)
50. Som kommer att framgå nedan finns det dock en skillnad mellan de två skatterna som har betydelse för att besvara denna tolkningsfråga: inkomstskatten förekommer i samtliga medlemsstaters skattesystem, medan endast vissa av dem har föreskrifter om förmögenhetsskatt.(31) Detta innebär att om en fysisk persons egendom är fördelad mellan två länder och denna skatt inte tillämpas i det ena av dem, så utgör den del som finns i det andra landet ur skattesynpunkt hela den skattepliktiga förmögenheten.
b) Tolkningen av artiklarna 56 EG och 58 EG
51. Fram till den nyligen meddelade domen av den 7 september 2004 i målet Manninen(32) har dessa bestämmelser om medlemsstaternas rätt att direktbeskatta fysiska personer inte behandlats slutgiltigt i domstolens rättspraxis. I domen i det ovannämnda målet Verkooijen(33) behandlades dess omedelbara föregångare, f.d. artikel 67 i EG‑fördraget, men vissa överväganden av intresse angående dessa två bestämmelser gjordes dock i punkterna 43–45. Domen i de ovannämnda målen kommissionen mot Frankrike och Weidert‑Paulus är båda något kortfattade i detta avseende, så till vida att räckvidden av bestämmelserna i fråga inte diskuteras.
52. Den första fingervisningen i detta avseende är att, till skillnad från föreskrifterna om fri rörlighet för personer och tillhandahållande av tjänster, så nyanseras regleringen avseende kapital genom att det i fördraget, sedan varje restriktion förbjudits (artikel 56 EG), konstateras att detta inte skall påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort (artikel 58.1 a). Domstolens rättspraxis är som jag nämnt fokuserad på just dessa två omständigheter.
53. Det har konstaterats att artikel 58.1 EG inte tjänar något annat syfte än att specifikt avgränsa den statliga befogenhetssfären i förhållande till den fria rörligheten för kapital inom skatteområdet,(34) något som med tanke på dess ordalydelse och struktur förefaller självklart.(35) Kan man då med utgångspunkt från det konstaterandet säga att medlemsstaterna kan begränsa räckvidden av denna frihet i högre grad än vad som är tillåtet i fråga om de övriga grundläggande bestämmelserna om den inre marknadens funktion, vilket skulle innebära att domstolens rättspraxis om dessa inte är tillämplig?
54. Frågan kan i princip besvaras nekande.
55. Som domstolen konstaterade i domen i målet Manninen skall artikel 58.1 a för det första tolkas restriktivt, eftersom den utgör ett undantag från principen om fri rörlighet för kapital (punkt 28). Till detta skall läggas att det i artikel 58.3 EG i sig föreskrivs att de skillnader som medlemsstaterna ges rätt att göra mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. Detta slogs, med avseende på före detta. artikel 73d.3 i EG‑fördraget, fast av domstolen i punkt 44 i domen i det ovannämnda målet Verkooijen. Skillnader är således tillåtna(36) under förutsättning att de är berättigade, antingen därför att de faktiska situationerna inte är lika eller därför att de grundas på tvingande hänsyn till allmänintresset.(37) Som min kollega Kokott uttryckte saken i förslaget till avgörande av den 18 mars 2004 i målet Manninen: sedan den domen är det säkerställt att ”bestämmelsen inte innebär ett fribrev för medlemsstaterna att med hjälp av nationell skatterätt införa vilka skillnader som helst i behandlingen av skattskyldiga med avseende på kapitalinvesteringsort” (punkt 36).(38)
56. I själva verket har en princip som slagits fast i rättspraxis givits lagstiftningskaraktär genom artikel 58.1 a, vilket framgår om man läser ovanstående punkt VI.B.1 i detta förslag till avgörande och vilket även framhålls i punkt 43 i domen i det ovan flera gånger nämnda målet Verkooijen. Om nämnda bestämmelse, med generaladvokaten Kokotts ord,(39) utgör en ”kodifiering” av domstolens rättspraxis om den fria rörligheten för personer och etableringsfriheten, så finns det inget hinder för att utvidga den till den fria rörligheten för kapital inom den gemensamma marknaden. Nämnda friheter ger med andra ord upphov till vissa gemensamma svårigheter inom skatteområdet.(40)
57. Således sätter domen i målet Schumacker en gräns för verkan av artikel 58.1 a: även om medlemsstaterna har kvar sin rätt att göra en åtskillnad mellan personer som är bosatta inom respektive utanför landet får de således inte göra sig skyldiga till direkt eller indirekt diskriminering på grund av nationalitet.
c) Situationen för sökanden i målet vid den nationella domstolen
58. Således kan domstolens rättspraxis om de gränser som den fria rörligheten för personer och friheten att tillhandahålla tjänster innebär för medlemsstaternas rätt att inkomstbeskatta fysiska personer tillämpas för att skydda samma garanti i fråga om kapital, när medlemsstaterna utnyttjar sin självbestämmanderätt för att ta ut förmögenhetsskatt.
59. I allmänhet har de enskilda största delen av sin egendom i sitt bosättningsland, vilket särskilt gäller i fråga om fast egendom, och en fysisk person som har hela eller huvuddelen av sin egendom i en annan medlemsstat utgör ett undantag.(41) Det konstaterades dessutom redan i domen i målet Schumacker att den medlemsstat där den skattskyldige är bosatt har bättre möjlighet att bedöma dennes skatteförmåga och, därmed, att fastställa en skattesats som väl motsvarar denna. Den abstrakta skillnaden mellan personer som är bosatta inom respektive utanför landet förefaller mig således berättigad.
60. Emellertid skall det svar som domstolen lämnar den hänskjutande domstolen, för att vara användbart, grundas på premisserna i målet vid den nationella domstolen som avgränsas av en rättslig och en faktisk omständighet. Den första består i sin tur av två komponenter: den ena är att det i den nederländska regleringen om förmögenhetsskatt föreskrivs olika system beroende på den skattskyldiges bosättningsort, där personer som är bosatta i landet ges rätt att undanta ett belopp från skatteplikt, medan personer som är bosatta i utlandet endast medges denna rätt om minst 90 procent av deras förmögenhet finns i Nederländerna, och den andra omständigheten är att man i Tyskland år 1998 över huvud taget inte tillämpade någon sådan skatt. Den faktiska omständigheten är att D. endast hade 10 procent av sina tillgångar i Nederländerna och resterande del i den medlemsstat där han var bosatt.
61. Eftersom diskrimineringen uppstår när jämförbara situationer utan synbar orsak behandlas olika eller när olika fall behandlas lika skall det i princip utredas om D:s situation i detta avseende, trots att det föreligger en skillnad i fråga om bosättningsort, till sin karaktär är jämförbar med situationen för en person som är bosatt i Nederländerna och som har rätt att undanta ett belopp från skatteplikt.
62. Enligt min uppfattning måste frågan absolut besvaras jakande.
63. För det första fastställs beskattningsunderlaget, som D. har framhållit i sitt skriftliga yttrande, på samma sätt i båda fallen: värdet av tillgångarna minskas med skulderna, dock med den avvikelsen att utländska medborgares tillgångar och skulder endast beaktas i den mån de finns i Nederländerna.
64. För det andra är det i förevarande mål, till skillnad från vad som har gjorts gällande av kommissionen och den nederländska regeringen, av avgörande betydelse att denna typ av skatt inte tillämpades i Tyskland eftersom D. med avseende på sin egendom i Nederländerna befinner sig i samma situation som en i landet bosatt person genom att 100 procent av hans skattepliktiga förmögenhet i själva verket finns i sistnämnda land, då den förmögenhet han har i sitt bosättningsland saknar betydelse ur skattehänseende. I domen i det ovannämnda målet mellan Wallentin och Riksskatteverket jämställde domstolen i inkomstskattehänseende situationen för en skattskyldig som i sitt ursprungsland endast uppbär inkomster som inte är skattepliktiga med situationen för en person som inte har någon som helst inkomst, och slog fast att domen i målet Schumacker var tillämplig på denne.
65. D. befinner sig i samma situation som en nederländsk invånare med motsvarande förmögenhet eftersom hela hans skattepliktiga förmögenhet finns i Nederländerna. Han ges dock inte någon som helst rätt att undanta ett belopp från skatteplikt och utsätts därför för ett högre skattetryck på grund av sin egendom i Nederländerna än den nederländske invånaren. Den objektiva likheten och skillnaden i behandling framgår om man jämför den situation som sökanden i målet vid den nationella domstolen befinner sig i med situationen för en nederländsk invånare som, i likhet med honom, har 10 procent av sin egendom i Nederländerna och resterande del i Tyskland, eftersom den senare inte skulle betala någon skatt över huvud taget i Förbundsrepubliken Tyskland, och för sin egendom i Nederländerna skulle han ges rätt att undanta ett minsta belopp från skatteplikt.
66. Denna olika behandling utgör en indirekt åtskillnad på grund av nationalitet eftersom de som bor i en medlemsstat vanligen är dess medborgare och den innebär vidare ett uppenbart hinder för den fria rörligheten för kapital eftersom den avskräcker personer som är bosatta i Tyskland från att placera sitt kapital i grannlandet. Fallet kompletterar i själva verket det som prövades i domen i målet Veerkooijen, där i landet bosatta fysiska personer avskräcktes från att placera sina besparingar i företag med säte i de övriga unionsländerna.
67. Situationen framstår som diskriminerande eftersom det ojämlika systemet saknar berättigande. De regeringar som har deltagit i detta förfarande om förhandsavgörande och kommissionen har inte framfört skäl som kan förklara denna inkongruens i den nederländska lagstiftningen. Efter att ha hänvisat till domarna i målen Schumacker, Gschwind och Veerkooijen, har de endast gjort gällande att den inte strider mot gemenskapsrätten. Endast den belgiska regeringen har motiverat sitt påstående och förklarat att det inte föreligger sådana likheter som krävs mellan D:s situation och situationen för en person som är bosatt i Nederländerna för att samma beskattning skall kunna krävas.
68. Nämnda regering har tillagt att gemenskapsrätten inte har åsidosatts eftersom D:s personliga förhållanden och familjeförhållanden, till skillnad från Roland Schumackers och i likhet med makarna Gschwinds, kan beaktas i Tyskland där han har huvuddelen av sin egendom. Detta påstående är dock inte korrekt av det enkla skälet att direkt förmögenhetsskatt, som jag redan nämnt, inte tillämpas för fysiska personer i Förbundsrepubliken Tyskland, vilket innebär att skattetrycket på D. på grund av hela hans ”skattepliktiga förmögenhet” inte speglar hans skatteförmåga.
69. Det är riktigt att denna effekt uppstår därför att förmögenhetsskatt inte tas ut i Tyskland, vilket innebar att 90 procent av D:s ”faktiska förmögenhet” är undantagen från skatteplikt, men den omständigheten saknar betydelse eftersom det system som han omfattas av i Nederländerna, som avskräcker från investeringar, i alla händelser saknar en logisk förklaring.
70. Vidare utgör artiklarna 56 EG och 58 EG hinder för att upprätthålla skillnader i behandling som inte är berättigade, men inte för vilka skillnader som helst utan för negativa skillnader som är till nackdel för den berörde. Positiv särbehandling, som stimulerar investeringar i andra länder och rörligheten för kapital, förtjänar ett fullständigt erkännande och skall uppmuntras. Således saknar det faktum att D. över huvud taget inte betalar skatt på sin egendom i Tyskland betydelse, eftersom inte heller invånare i andra medlemsstater, och i synnerhet inte de som är bosatta i Nederländerna, betalar skatt på sin fasta egendom i Förbundsrepubliken Tyskland.
71. Med utgångspunkt från ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall slå fast att den fria rörligheten för kapital inom Europeiska unionen utgör hinder för att tillämpa en nationell bestämmelse som, i fråga om förmögenhetsskatt, ger skattskyldiga som är bosatta i landet rätt att undanta ett belopp från skatteplikt, medan personer som inte är bosatta i landet inte ges denna rätt (annat än om 90 procent av deras förmögenhet finns i denna medlemsstat), när de senare inte har annan ”skattepliktig förmögenhet” än den som finns i detta land, eftersom deras förmögenhet i andra stater inte är föremål för denna typ av skatt.
C – Den andra tolkningsfrågan
1. En retorisk fråga
72. På grund av det svar jag föreslår på den första tolkningsfrågan från Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch är det överflödigt att alls besvara den andra tolkningsfrågan. För det fall att domstolen väljer en annan lösning är vissa klargöranden i andra hand dock på sin plats.
73. För det fall det konstaterats att det skattesystem som föreskrivs i Wet BV inte strider mot artikel 56 EG, vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida situationen kan påverkas av konventionen om undvikande av dubbelbeskattning mellan Nederländerna och Belgien, som utvidgar de skattelättnader som medges landets invånare i den nederländska lagstiftningen till att omfatta personer som är bosatta i den senare medlemsstaten och som äger fastigheter i den förra.
74. Frågan bygger på antagandet att den första tolkningsfrågan besvarats nekande. För att slå fast att likhet råder med avseende på den fria rörligheten för kapital krävs nämligen att domstolen har bedömt att en tysk invånares situation med avseende på förmögenhetsskatten i Nederländerna inte är jämförbar med en nederländsk medborgares situation, även om båda har förmögenheter av samma värde i Nederländerna som utgör hela deras respektive skattepliktiga förmögenhet. Mot den bakgrunden skulle den andra tolkningsfrågan vara överflödig, eftersom det inte heller skulle föreligga någon likhet om innehavarna av samma egendom vore bosatta, den ena, i Tyskland och, den andra, i Belgien.
75. Om man emellertid anser att de fall som behandlas i målet vid den nationella domstolen (avseende D. och en skattskyldig som är bosatt i Nederländerna) kan jämställas, skall även de två fall som avses i den andra tolkningsfrågan jämställas (avseende D. och en skattskyldig i Nederländerna som är bosatt i Belgien), och denna fråga skall behandlas rent hypotetiskt och subsidiärt utan att över huvud taget omnämnas i domslutet i förhandsavgörandet.
76. År 1998 erhöll en person som var bosatt i Belgien och som hade egendom i Nederländerna på grund av nämnda bilaterala avtal en mer förmånlig behandling i skattehänseende än en tysk invånare med fast egendom till samma värde i samma land, eftersom denne hade rätt att undanta en del från beskattning, en förmån som inte tillerkändes den senare, och ingen av dem betalade någon skatt på den förmögenhet som de ägde i sina ursprungsländer. Detta internationella avtal innebar att den nederländska rättsordningen avskräckte tyska medborgare från att investera sina besparingar i Nederländerna, om de jämfördes med personer som var bosatta i Belgien.
77. För att avgöra om den situationen är förenlig med gemenskapsrätten är det nödvändigt att försöka förstå innebörden av artikel 293 EG.
2. Medlemsstaternas rätt att genom bilaterala avtal avskaffa dubbelbeskattning inom gemenskapen
78. Avskaffandet av dubbelbeskattning är ett av fördragets mål(42) som hänger nära samman med inrättandet av den inre marknaden.(43)
79. Som domstolen framhöll i domen i målet Gilly har det dock fram till i dag, bortsett från konventionen av den 23 juli 1990 om avskaffande av dubbelbeskattning i samband med justering av associerade företags vinster,(44) inom unionen inte antagits någon bestämmelse om unifiering eller harmonisering som har till syfte att avskaffa dubbelbeskattning.
80. Medlemsstaterna ges genom artikel 293 EG rätt att inleda förhandlingar i det syftet.(45) I frånvaro av ett multilateralt avtal som undertecknats av samtliga medlemsstater i gemenskapen har bilaterala avtal ingåtts genom vilka man kommit överens om att inskränka deras skattemässiga självbestämmande genom att de avstår från en del av dess innehåll. Genom dessa avtal fördelas med andra ord rätten att fastställa kriterierna för beskattning av de skattepliktiga händelserna.
81. Utövandet av denna rätt kan leda till vissa skillnader eftersom en harmonisering av de nationella skattereglerna saknas.(46)
82. Men det berättigade i bruket av denna befogenhet är beroende av att det sker inom de gränser som ställs upp för denna och varje överskridande av dessa gränser saknar skydd. Å andra sidan syftar som jag nämnt medlemsstaternas rätt att ingå bilaterala avtal, som det i målet vid den nationella domstolen, till att fördela beskattningsrätten, och således förlorar avtalet sin innebörd om det inte finns något att fördela. Beträffande förmögenhetsskatten, som vid den aktuella tiden inte existerade i Belgien, blir artikel 25.3 i konventionen med Nederländerna,(47) i den mån den innebär att belgiska invånare tillerkänns förmånen av ett skattefritt belopp som nederländska medborgare har rätt till, helt och hållet ett privilegium utan motprestation eller ömsesidighet. Det medför att prövningen av dess ”gemenskapskonformitet” måste bli än mer strikt. De orsaker och följder som, med viss oro, har framhållits av de regeringar som har yttrat sig och som jag kommer att behandla kort nedan löser upp sig i tomma intet, eftersom den berörda bestämmelsen inte har något samband med det specifika innehållet i arrangemangen för att undanröja internationell dubbelbeskattning.
83. Följaktligen är den olika behandling som det nederländska skattesystemet, där nämnda konvention ingår, skapar mellan skattskyldiga som är bosatta i Belgien respektive Tyskland, inte förenlig med artiklarna 56 EG och 58 EG eftersom den försvårar den fria rörligheten för kapital mellan den senare medlemsstaten och Nederländerna.
84. Även om man skulle anse att ett nationellt skattesystem som det prövade är en följd av en strikt tillämpning av befogenheten att förhindra dubbelbeskattning inom skatteområdet, så innebär inte detta att dess förenlighet med gemenskapsrätten är säkerställd. Det är således nödvändigt att i detta avseende ännu en gång studera domstolens rättspraxis.
3. Domstolens rättspraxis om medlemsstaternas utövande av befogenheten enligt artikel 293 EG
85. Som jag nämnt kan medlemsstaterna fritt förfoga över sitt skattemässiga självbestämmande, men antingen de gör detta var för sig eller gemensamt så måste gemenskapsrätten respekteras.(48) Den inbjudan som finns i nämnda bestämmelse i fördraget leder inte till ett resultat som strider mot det önskade: att en gemensam marknad skall inrättas genom att de grundläggande friheterna avseende rörlighet genomförs. Det faktum att en skattepliktig händelse kan beskattas två gånger utgör nämligen det allvarligaste hindret för att enskilda och deras kapital skall röra sig över de inre gränserna.
86. I de fall där domstolen har prövat innehållet i bilaterala avtal av denna typ har referenspunkten alltid varit en person som är bosatt i en av de undertecknande medlemsstaterna som klagar över att tillämpningen av konventionen diskriminerar honom i det andra landet. I målet Gilly diskuterades beräkningen av vilken inkomstskatt för fysiska personer som ett par som var bosatt i Frankrike skulle betala i Tyskland enligt reglerna i den konvention som undertecknades den 21 juli 1959 mellan dessa länder. I dom av den 12 december 2002 i målet de Groot(49) behandlades situationen för en nederländsk invånare som under räkenskapsåret 1994 var yrkesverksam som anställd hos företag inom en och samma koncern i Nederländerna och i tre andra medlemsstater (Tyskland, Frankrike och Förenade kungariket), vilka var och en hade ingått avtal med Nederländerna.
87. Bilden förändras dock när det är fråga om juridiska personer. I domen i det ovannämnda målet Metallgesellschaft m.fl. var frågan om myndigheterna i en medlemsstat kunde neka ett bolag från en annan medlemsstat ett skattetillgodohavande, då bolag med hemvist i landet och bolag med hemvist i vissa andra medlemsstater medgavs sådana skattetillgodohavanden med stöd av dubbelbeskattningsavtal med dessa andra medlemsstater. Den hänskjutande domstolen ville närmare bestämt få klarhet i huruvida en sådan behandling kunde skapa olikheter mellan bolag från de olika medlemsstaterna. Tyvärr ansåg inte domstolen att det var nödvändigt att besvara den frågan (punkt 97).
88. Liknande faktiska omständigheter behandlades i det likaså nämnda målet Saint‑Gobain ZN, där ett tyskt dotterbolag till ett bolag med säte i en annan medlemsstat begärde att i Tyskland tillerkännas den förmån som medgavs inhemska företag att betala skatt för utdelning från företag med säte i tredje land (Schweiz och USA) enligt dubbelbeskattningsavtal som ingåtts med dessa länder.
89. Dessa två fall liknar som synes D:s fall, eftersom han begär samma behandling i Nederländerna som belgiska invånare tillerkänns enligt ett dubbelbeskattningsavtal. I fråga om ett triangulärt förhållande med utländska referenspunkter (tyska och belgiska) skall domstolen ge ett tillfredsställande svar som överensstämmer med gemenskapsrättens krav.
4. Icke-diskrimineringsprincipen och klausulen om mest gynnad nation
90. De regeringar som har yttrat sig i förevarande förfarande om förhandsavgörande och kommissionen har enhälligt motsatt sig att domstolen med stöd av nämnda konvention skulle tolka artikel 56 EG så att det krävs att medborgare som är bosatta i Tyskland ges samma behandling i Nederländerna som personer som är bosatta i Belgien.
91. Den nederländska regeringen har särskilt pekat på olikheterna mellan förevarande mål och domarna i det ovannämnda målet Saint‑Gobain ZN och i målet Gottardo(50) i vilka en medlemsstat inom sin jurisdiktion hade medborgare från andra medlemsstater och frågan var om de med stöd av internationella avtal som ingåtts med tredje land skulle medges samma förmåner som de egna medborgarna. Sistnämnda omständighet är i själva verket den enda skillnad som föreligger eftersom det i förevarande fall är fråga om ett bilateralt avtal med en annan medlemsstat. I övrigt är omständigheterna desamma.
92. Elide Gottardo, italienska till ursprunget, men fransk medborgare på grund av sitt äktenskap, begärde att man vid fastställandet av beloppet för hennes ålderspension i födelselandet inte bara skulle beakta de perioder under vilka hon betalat avgift i dessa två stater, utan även de avgifter som betalats i Schweiz, i enlighet med en italiensk-schweizisk konvention om social trygghet som vid beräkningen av pensionen tillgodoräknar italienska medborgare den tid de arbetat i Schweiz. Målet Saint‑Gobain ZN gällde ett företag som var etablerat i Frankrike som, eftersom det hade betalat inkomstskatt och förmögenhetsskatt i Tyskland, för ett dotterbolag i det landet begärde att få rätt till de skatteförmåner som beviljades företag med säte i Tyskland i enlighet med två avtal om undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts med Schweiz och med USA. D. är en tysk invånare som är skattskyldig i Nederländerna för fast egendom som han äger där. Han har begärt att få rätt till den förmån som den nederländska rättsordningen enligt ett avtal med Belgien medger ägare till fast egendom som är bosatta i sistnämnda land. Den enda skillnaden mellan dessa mål och det nu aktuella är att det land med vilket respektive avtal ingåtts i det två första fallen är ett tredje land.
93. Denna skillnad är dock inte tillräcklig för att resultatet skall bli ett annat.
94. Den konvention som berörs i målet vid den nationella domstolen skiljer sig från dem som ifrågasattes i målen Saint‑Gobain ZN och Gottardo genom att det helt faller inom fördragets ram (artikel 293 EG), vilket innebär att om det föreligger en risk för att en bokstavstolkning av detta skulle hindra tillämpningen av gemenskapsrätten, är medlemsstaterna i ännu högre grad än i de nämnda fallen skyldiga att göra vad som krävs för att undvika resultatet. Det kan tyckas överflödigt, men mot bakgrund av den ståndpunkt som har intagits av vissa av de regeringar som har yttrat sig bör jag ännu en gång erinra om att medlemsstaterna vid utövandet av sin beskattningsrätt skall respektera gemenskapsrätten, oberoende av vilket slags norm som används: en lag, en föreskrift eller ett internationellt avtal inom gemenskapen eller med ett tredje land. Därför slog domstolen i domen i målet Gottardo fast att medlemsstaterna ”vid genomförandet av sina åtaganden enligt internationella konventioner, oavsett om det är fråga om en konvention mellan medlemsstater eller en konvention mellan en medlemsstat och ett eller flera tredje länder, [ (51) ]
är skyldiga att iaktta sina skyldigheter enligt gemenskapsrätten, med förbehåll för bestämmelserna i artikel 307 EG” (punkt 33).
95.
Genom att anse att D:s situation och situationen för en skattskyldig som är bosatt i Belgien är densamma med avseende på betalningen av skatt på deras fasta egendom i Nederländerna, har den förstnämnde således rätt till de förmåner som enligt konventionen om undvikande av dubbelbeskattning mellan de båda staterna medges den senare, om en underlåtenhet att tillämpa konventionen skulle utgöra ett oberättigat hinder för den fria rörligheten för kapital.
96. Jag instämmer med de regeringar som har yttrat sig i detta förfarande om förhandsavgörande i att klausulen om mest gynnad nation inte förefaller automatiskt överförbar på det nu berörda området. Med andra ord kräver principen om förbud mot diskriminering på grund av nationalitet, i egenskap av stödregel för de fria rörligheterna, inte att en medborgare i en medlemsstat skall ges bästa möjliga behandling i en annan stat, oberoende av om det är nödvändigt för att upprätta den gemensamma marknaden. Den inställningen ligger bakom mina överväganden i punkterna 66 och 67 i förslaget till avgörande inför domen i målet Gilly, där jag beträffande inkomstskatt för fysiska personer förklarade att ett bilateralt dubbelbeskattningsavtal syftar till att förhindra att den inkomst som redan har beskattats av en av staterna på nytt blir föremål för beskattning i den andra och inte till att den skattskyldige skall tillerkännas den skatterättsliga status som från fall till fall är mest fördelaktig.
97. Om en medlemsstats tillämpning av en konventionsbestämmelse hindrar den fria rörligheten för kapital, genom att personer som är bosatta i andra medlemsstater (som enligt artikel 12 första stycket EG i egenskap av unionsmedborgare har rätt att inte direkt eller indirekt åsidosättas på grund av sin nationalitet) ges en annan behandling utan berättigande, finns det dock inget hinder för att detta förhållande bör korrigeras med hjälp av gemenskapsrätten så att olikheten undanröjs.(52) Det innebär att den skattskyldiges situation, i triangulära fall som det som berörs i målet vid den nationella domstolen, i beskattningsstaten kan betraktas med utgångspunkt från klausulen om mest gynnad nation, men även från förekomsten av en begränsning för de fria rörligheterna. Den skattskyldige kommer nämligen i likhet med D. att begära att omfattas av den överenskommelse som gäller för belgiska invånare, och detta yrkande kan grundas på ett resonemang om en begränsning av den fria rörligheten för kapital, om den större skattebelastningen och de negativa konsekvenserna anses strida mot gemenskapsrätten. Sammanfattningsvis strider godkännanden av ömsesidiga skyldigheter med en annan medlemsstat mot gemenskapsrätten om de begränsar den fria rörligheten för medborgare i tredje land inom Europa.(53) Man får inte glömma att den nationella lagstiftning genom vilken internationella, i vederbörlig ordning undertecknade och ratificerade, avtal införlivas inte får strida mot den europeiska rättsordningens grundläggande friheter.
98. De regeringar som har yttrat sig i detta förfarande om förhandsavgörande har med hänvisning till olika skäl med kraft tagit avstånd från detta påstående.
99. De har gjort gällande att det inte är möjligt att jämföra D:s förhållanden med förhållandena för en skattskyldig som är bosatt i Belgien. De avtal som har ingåtts med stöd av artikel 293 EG är en följd av förhandlingar inom vars ram de respektive skattesystemens struktur och innehåll beaktats, vilket innebär att man för att bedöma likheten med avseende på en konkret faktisk situation inte kan utgå från en isolerad bestämmelse, eller ens från konventionen som helhet, utan måste utgå från hela det nationella skattesystemet. Som kommissionen mycket målande har framhållit skapar olika avtalssystem oförenliga situationer som inte kan jämföras.
100. Ovanstående extrema ståndpunkt skulle ha stått i vägen för avgörandena i målen Gottardo och Saint‑Gobain ZN och för varje genomförande av jämförande test, eftersom man aldrig skulle kunna göra en sådan bedömning och det nästan aldrig skulle föreligga jämförbara fall om man förutom likheten mellan det faktiska fallet och den tillämpliga bestämmelsen även skulle kräva att det skall råda likhet i fråga om skälen, grunderna, det förfarande som tillämpats för deras antagande och mellan de rättsordningar som de jämförda bestämmelserna ingår i. I själva verket är prövningen av likheten enklare och mer anspråkslös, eftersom det är fråga om att utreda om två personer som befinner sig i jämförbara faktiska situationer utan berättigande omfattas av skilda regler. Vid jämförelsen av dessa är det endast relevant att klargöra om tillämpningen av reglerna ger skilda effekter till nackdel för en av dem.
101. Jag inser att ovanstående överväganden innebär risker för den balans och ömsesidighet som är vägledande för systemet med konventioner om undvikande av dubbelbeskattning, men dessa olägenheter får inte utgöra hinder för upprättandet av den gemensamma marknaden. Å ena sidan bör medlemsstaterna när de fastställer utgångspunkterna för fördelningen av beskattningsrätten i sådana avtal agera med större försiktighet så att de undviker bestämmelser som kan motverka syftet. Å andra sidan har rätten till likabehandling egen betydelse och är självständig i förhållande till ömsesidigheten, vilket innebär att den i händelse av en konflikt äger företräde framför ömsesidiga överenskommelser. Om den ömsesidiga överensstämmelsen mellan de skyldigheter som anges i ett avtal av detta slag strider mot de grundläggande tankar som utgör drivkraften för byggandet av ett enat Europa är de berörda staterna skyldiga att söka andra vägar att uppnå målet som inte missgynnar medborgare i andra medlemsstater i strid med gemenskapens rättsordning. Detta krav följer av proportionalitetsprincipen.
102. Den brittiska regeringen har gjort gällande att klausulen om mest gynnad nation innebär en risk för skatteundandragande om en skattskyldig åberopar den minst stränga av de bestämmelser om bedrägeribekämpning som medlemsstaterna tagit in i avtalen med andra stater.
103. Detta argument är dock obefogat. För det första är det inte fråga om att tillämpa principen om mest fördelaktig nationell behandling, utan principen om de grundläggande gemenskapsrättsliga reglernas effektivitet, som i vissa fall leder till ett liknande resultat som nämnda princip. För det andra är den angivna risken rent hypotetisk i målet vid den nationella domstolen, eftersom D. inte har begärt att skattekontrollerna skall upphävas, utan har gjort anspråk på en konkret och preciserad skatteförmån.
104. Om förhindrandet av skatteundandraganden slutligen hade tillskrivits status av ett absolut skäl av allmänintresse som rättfärdigar hinder för de fria rörligheterna, så skulle man än i dag ha diskuterat möjligheten att låta kapitalrörelserna inom gemenskapen omfattas av ett system med förhandstillstånd. I förslaget till avgörande inför domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Frankrike framhöll jag (punkt 27) att bekämpandet av skattebedrägerier inte innebär någon obegränsad fullmakt för medlemsstaterna att inskränka dessa friheter. Liksom alla undantag från huvudprinciperna för byggandet av gemenskapen skall det tvärtom tolkas och tillämpas med beaktande av de krav som följer av proportionalitetsprincipen. Således är inte svårigheterna i samband med själva arbetet med att förvalta och kontrollera skatterna ett tillräckligt skäl för att motivera bestämmelser som inskränker de grundläggande friheterna, som är avsedda att vara absoluta, och därmed bortse från andra mindre effektiva, men också mindre betungande, sätt att uppnå samma mål.
105. Ett jakande svar på den andra tolkningsfrågan skulle äventyra det komplicerade systemet med bilaterala avtal om undvikande av dubbelbeskattning i gemenskapen, men det skulle inte vara första gången som ett avgörande från domstolen går emot medlemsstaternas rättsordningar.
106. Mot bakgrund av att denna tolkningsfråga har ställts i andra hand samt det svar som föreslagits på den första tolkningsfrågan, föreslår jag att domstolen inte skall besvara denna fråga eller att den i alla händelser skall göra detta i linje med de överväganden som redovisats på föregående sidor.
D – Den tredje tolkningsfrågan
107. Genom den sista tolkningsfrågan lämnar den hänskjutande domstolen, även om den fortfarande är osäker på huruvida de nederländska bestämmelserna är förenliga med gemenskapsrätten, skatteområdet och övergår till en processrättslig frågeställning.
108. Den vill närmare bestämt få klarhet i huruvida principen om gemenskapsrättens effektivitet medger tillämpningen av en nationell bestämmelse som till ett minimum begränsar det belopp till vilket sökanden, genom att myndigheten förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, kan få ersättning för sina kostnader i samband med att denne gjorde sina rättigheter gällande.
109. Jag hade nyligen anledning att uttala mig om nämnda princip och de gränser som enligt min uppfattning bör gälla för domstolens kompetens för att garantera effektiviteten i bestämmelserna i gemenskapens rättsordning. För att inte förlänga detta redan tämligen långa förslag till avgörande ytterligare hänvisar jag till mina överväganden i förslag till avgörande av den 14 mars 2002 respektive av den 11 december 2003 i målen Grundig Italiana (punkterna 26–30)(54) och Recheio (punkterna 23–35).(55)
110. Enligt den hypotes jag då framförde bör domstolen inskränka sig till att besvara den sista tolkningsfrågan med att gemenskapsrätten och särskilt principen om dess effektivitet utgör hinder för att tillämpa bestämmelser i en medlemsstat som, i fråga om återbetalning av skattebelopp som har inbetalats till statskassan i strid med gemenskapsrätten, innehåller en processuell ekonomisk regel som i praktiken gör det orimligt svårt att utöva rätten till återbetalning. Om återbetalningen av ett skattebelopp som fastställts och inbetalats felaktigt medför stora utgifter för den skattskyldige kan denne avskräckas och utövandet av dennes rättigheter hindras på ett oriktigt sätt. Ett kostnadskrävande processuellt system är liksom ett långsamt sådant oförenligt med rätten till effektiv domstolsprövning.
111. Bedömningen av det processuella systemet i sig och analysen av om det uppfyller dessa krav ankommer av såväl materiella som pragmatiska skäl på den hänskjutande domstolen. Den har inte bara bättre förutsättningar att bedöma den nationella rätten och att agera därefter, utan har även, mot bakgrund av de uppgifter om faktiska och rättsliga förhållanden som den förfogar över, tillgång till de medel som krävs för detta.
112. Mot bakgrund av tidigare domar är det dock i alla händelser mycket möjligt att domstolen liksom i domarna av den 24 september 2002 och av den 17 juni 2004 i målen Grundig Italiana respektive Recheio inte följer mitt förslag, utan försöker sätta sig i den nationella domstolens ställe. För det fallet anser jag, i andra hand, att en processuell bestämmelse som endast gör det möjligt att få ersättning för lite drygt 2 000 euro av totalt 12 500 euro,(56) som utgivits under domstolsförfarandet för att erhålla återbetalning av det felaktigt inbetalade skattebeloppet kan undergräva principen om gemenskapsrättens effektivitet, eftersom den kan innebära att det blir olönsamt att utöva talerätten och den kan avskräcka innehavare av rättigheter som följer av gemenskapsrätten från att tillvarata dessa.
VII – Förslag till avgörande
113. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara den första tolkningsfrågan på följande sätt:
Artiklarna 56 EG och 58 EG om den fria rörligheten för kapital inom gemenskapen utgör hinder för att tillämpa en nationell bestämmelse som, i fråga om förmögenhetsskatt, ger skattskyldiga som är bosatta i landet rätt att undanta ett belopp från skatteplikt, medan personer som inte är bosatta i landet inte ges denna rätt (annat än om 90 procent av deras förmögenhet finns i denna medlemsstat), när de senare inte har annan ”skattepliktig förmögenhet” än den som finns i detta land, eftersom deras förmögenhet i andra stater inte är föremål för denna typ av skatt.
Gemenskapsrätten och särskilt principen om dess effektivitet utgör hinder för att tillämpa nationella bestämmelser som, i fråga om återbetalning av skattebelopp som har inbetalats till statskassan i strid med gemenskapsrätten, innehåller en processuell ekonomisk regel som i praktiken gör att återbetalningen blir orimligt kostnadskrävande. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att mot bakgrund av de uppgifter om faktiska och rättsliga förhållanden som den förfogar över att fastställa om den ifrågasatta nationella bestämmelsen överensstämmer med nämnda princip.
(1) .
(2)
–	Se i det avseendet Álvarez García, S., och Arizaga Junquera, M.C., ”Libertad de movimientos de capitales y unión monetaria: implicaciones para la armonización de la fiscalidad directa de los países comunitarios”, i Noticias de la Unión Europea, nr 144, januari 1997, s. 79?87. Se även Aparicio Pérez, A., ”La libre circulación de capitales en la Unión Europea. Especial referencia a la fiscalidad”, som publicerades i samma nummer av nämnda tidskrift, s. 59?78.
(3)
–	Den enda legitima grunden för ett ingripande från gemenskapen inom detta område är artikel 94 EG (tidigare artikel 100 i EG-fördraget), med vars stöd harmoniserande bestämmelser angående aspekter som direkt påverkar den gemensamma marknadens funktion kan antas. Ett exempel är rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64). Andra exempel är rådets direktiv 90/434/EEG och 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater och för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 1;svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20, respektive s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25). Till dessa kommer direktiven 2003/48/EG och 2003/49/EG, även de antagna av rådet. Det första behandlar beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar och det andra ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater (EGT L 57, s. 38 respektive 49).
(4)
–	Detta slogs första gången fast av domstolen i dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkt 21, i en numera känd formulering som upprepats i andra domar såsom dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 19, av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I‑6161), punkt 58, av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I‑4071), punkt 32, och av den 8 mars 2001 i de förenade målen C-397/98 och C-410/98, Metallgesellschaft m.fl. (REG 2001, s. I-1727), punkt 37.
(5)
–	Detta slogs fast i dom av den 26 september 2000 i mål C-478/98, kommissionen mot Belgien (REG 2000, s. I-7587), punkt 18, och där citerade domar.
(6)
–	Detta är, som kommer att framgå, fallet i det mål som ligger till grund för förevarande förfarande om förhandsavgörande.
(7)
–	Stad i Brabant, i närheten av Antwerpen, där Bosch föddes omkring år 1450.
(8)
–	Enligt beslutet om hänskjutande föranleddes detta förvaltningsbeslut, med ärendenummer CPP2003980 (BNB 2003/237), av en dom av Gerechtshof te s’Gravenhage av den 18 juli 2000 (BK‑99/01421), i vilken det slogs fast att det inte föreligger någon objektiv skillnad mellan en skattskyldig som är bosatt i Spanien som inte har några eller praktiskt taget inga tillgångar i det landet och vars skattepliktiga tillgångar i sin helhet finns i Nederländerna och en skattskyldig som är bosatt i det senare landet, där hela dennes förmögenhet finns, som motiverar att den förstnämnde nekas rätten till det skattefria beloppet.
(9)
–	I denna bilagan motsvarar talans väckande en poäng. Närvaro vid förhandlingen bedöms på samma sätt, utarbetandet av repliken värderas till en halv poäng, medan såväl avfattandet av skriftliga yttranden som närvaro vid en förhandling i ett förfarande om förhandsavgörande ger två poäng. Varje poäng värderas till 322 euro. Slutligen tillämpas en viktningsfaktor som är beroende av målets svårighetsgrad och som varierar mellan 0,25 för enkla mål och 2,00 om det är fråga om ett komplicerat mål.
(10)
–	Dom av den 13 april 2000 i mål C-251/98, Baars (REG 2000, s. I-2787).
(11)
–	Innan Fördraget om Europeiska unionen, genom vilket artiklarna 73b och följande artiklar togs in i EG-fördraget (nu artikel 56 EG och följande artiklar), trädde i kraft behandlades, i bilaga I till rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44), en utländsk investerares investeringar i fast egendom i en medlemsstat som en kapitalrörelse. Enligt gemenskapens rättspraxis fortsätter bilagan att ha samma betydelse som vägledning för att definiera begreppet kapitalrörelser som tidigare (dom av den 16 mars 1999 i mål C-222/97, Trummer och Mayer (REG 1999, s. I-1661), punkt 21, och av den 23 september 2003 i mål C-452/01, Ospelt och Schlössle Weissenberg (REG 2003, s. I-0000), punkt 7.
(12)
–	Dom av den 8 maj 1990 i mål C-175/88, Biehl (REG 1990, s. I-1779; svensk specialutgåva, volym 10, s. 399).
(13)
–	Dom av den 26 oktober 1995 i mål C-151/94, kommissionen mot Luxemburg (REG 1995, s. I‑3685).
(14)
–	Dom av den 26 januari 1993 i mål C-112/91, Werner (REG 1993, s. I-429; svensk specialutgåva, volym 14 s. I-7). I det målet förblev Finanzgericht Kölns (skattedomstol i Köln) frågor angående förenligheten mellan den då gällande tyska lagstiftningen om inkomstskatt och den fria rörligheten för arbetstagare obesvarade, eftersom tvisten gällde en rent intern situation.
(15)
–	Dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493).
(16)
–	Dom av den 27 juni 1996 i mål C-107/94, Asscher (REG 1996, s. I-3089).
(17)
–	Dom av den 14 september 1999 i mål C-391/97, Gschwind (REG 1999, s. I-5451).
(18)
–	Det var fråga om det tyska system som år 1996 ändrades för att uppfylla de krav som uppställdes i domen i målet Schumacker.
(19)
–	Dom av den 16 maj 2000 i mål C-87/99, Zurstrassen (REG 2000, s. I-3337).
(20)
–	Dom av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933).
(21)
–	Dom av den 13 november 2003 i mål C-209/01, Schilling och Fleck-Schilling (REG 2003, s. I‑0000).
(22)
–	Dom av den 1 juli 2004 i mål C-169/03, Wallentin mot Riksskatteverket (REG 2004, s. I-0000).
(23)
–	Även om de var skilda skatter var kärnan i den omtvistade nederländska bestämmelsen densamma i de två fallen. I domen i målet Baars var det fråga om en bestämmelse som ställde upp villkoret att bolaget skulle ha sitt säte i Nederländerna för att förmögenhet som har investerats i aktier i bolaget skulle skattebefrias. I målet Verkooijen bestod bestämmelsen i ett undantag från inkomstskatt för fysiska personer som var beroende av var det utdelande bolaget hade sitt säte.
(24)
–	Erkännandet av medlemsstaternas rätt inom området för direkt beskattning, respekten för gemenskapsrätten som gräns för utövandet av denna rättighet och förbudet mot varje bestämmelse som försätter andra medlemsstaters medborgare i ett sämre läge än de egna medborgarna återfinns i beslut av den 12 september 2002 i mål C-431/01, Martens (REG 2002, s. I-7073). I det målet prövades en belgisk bestämmelse enligt vilken skattskyldiga som var bosatta i landet och som inom dess gränser bedrev verksamhet som egenföretagare endast gavs rätt att från den skattepliktiga vinsten för ett år dra av förluster från föregående räkenskapsår, om de inte haft möjlighet att kvitta dem mot inkomster som uppburits under det räkenskapsåret från en verksamhet som anställda i en annan medlemsstat. Grunden för detta avgörande är att förluster som neutraliserats på det sättet inte kan dras från skattepliktiga inkomster i någon av de berörda medlemsstaterna, medan de däremot kan dras ifrån om den skattskyldige bedriver sin verksamhet som egenföretagare och som anställd enbart i det land där han är bosatt.
(25)
–	Dom av den 26 juni 2003 i mål C-422/01, Skandia och Ramstedt (REG 2003, s. I-6817).
(26)
–	Dom av den 13 november 2003 i mål C-42/02, Lindman (REG 2003, I-0000).
(27)
–	Dom av den 4 mars 2004 i mål C-334/02, kommissionen mot Frankrike (REG 2004, I-0000).
(28)
–	Domar av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, I-0000) respektive mål C‑242/03, Weidert-Paulus (REG 2004, I-0000).
(29)
–	Dom av den 21 november 2001 i mål C-436/00, X och Y (REG 2001, s. I-10829). I beslut av den 8 juni 2004 i mål C-268/03, De Baeck (REG 2004, s. I-0000), förbjöds även en belgisk bestämmelse enligt vilken övervärden som uppkommit med anledning av en överlåtelse mot vederlag av aktier eller bolagsandelar inom ramen för utövandet av en yrkesverksamhet endast undantogs från skatt om avyttringen skedde till belgiska bolag, föreningar eller institutioner.
(30)
–	I de medlemsstater som har en skatt av denna typ, som anges i nedanstående fotnot, beaktas den skattskyldiges civilstånd och i vissa fall även de personer för vilka han har ett försörjningsansvar.
(31)
–	Endast i sex (Spanien, Finland, Frankrike, Luxemburg, Nederländerna och Sverige) av Europeiska unionens femton medlemsstaters rättsordningar vid tidpunkten för hänskjutandet av denna begäran om förhandsavgörande finns bestämmelser om förmögenhetsskatt för fysiska personer.
(32)
–	Dom av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-0000).
(33)
–	I artikel 67 i EG-fördraget stadgades att ”[i] den utsträckning det är nödvändigt för att säkerställa den gemensamma marknadens funktion skall medlemsstaterna under övergångstiden sinsemellan gradvis avskaffa alla restriktioner avseende rörligheten för kapital”, medan det i artikel 56 EG mer kortfattat slås fast att ”alla restriktioner för kapitalrörelser [skall] vara förbjudna”.
(34)
–	García-Moncó, A.M., Libre circulación de capitales en la Unión Europea: problemas tributarios, Editorial Civitas, Madrid, 1999, s. 141.
(35)
–	I punkt b införs samma skyddsklausul i fråga om rätten att vidta sanktionsåtgärder, särskilt inom skatteområdet, att vidta nödvändiga åtgärder med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet och att vidta relevanta åtgärder för att få vetskap om kapitalrörelser.
(36)
–	Jag syftar givetvis på skillnader i behandling i negativ riktning eftersom skillnader i positiv riktning som gynnar personer som är bosatta i andra medlemsstater genom att främja kapitalrörelser mellan olika unionsmedlemmar inte bara är tillåtna, utan också önskvärda. García-Moncó. A.M., a.a., s. 146 och 147, anser att antagandet i Maastricht av artikel 73d.1 a hade större betydelse för förekomsten av politik inriktad på att upprätthålla skattemässig konkurrens genom positiv diskriminering än för möjligheten att besluta om negativ diskriminering.
(37)
–	Denna ståndpunkt förespråkades av generaladvokaten Tizzano i punkt 44 i hans förslag till avgörande inför domen av den 30 maj 2002 i mål C-526/99, Schmid (REG 2002, s. I-4573), och den bekräftades nyligen av domstolen i punkt 29 i domen i målet Manninen.
(38)
–	Med utgångspunkt från detta kunde domstolen i punkt 39 i domen Manninen slå fast att ”… territorialitetsprincipen under alla omständigheter inte [kan] rättfärdiga en skillnad i behandling av utdelning från bolag som är etablerade i Finland och utdelning från bolag med säte i en annan medlemsstat, om de olika typer av utdelningar som berörs av denna ojämlika behandling kan hänföras till objektivt likadana situationer”.
(39)
–	Detta framhålls i punkt 38 i förslaget till avgörande i målet Manninen, med en upprepning av uttalandet i punkt 27 i förslaget till avgörande inför dom av den 15 juli 2004 i mål C-242/03, Weidert-Paulus (REG 2004, s. I-0000).
(40)
–	Martin, P., ”La portée fiscale des libertés communautaires de circulation (travailleurs, établissement, prestation de services, capitaux): réflexions au regard du droit interne”, Revue de droit fiscal, nr 44, november, 2000, s. 1444–1448, särskilt s. 1448.
(41)
–	I fråga om fast egendom och i den mån den önskvärda harmoniseringen inom området för direkta skatter inte uppnås består den lämpligaste lösningen för att inrätta en gemensam marknad utan restriktioner enligt min uppfattning i att lokaliseringsorten skall utgöra anknytningspunkten, med påföljd att beskattningsrätten ankommer på den medlemsstat där egendomen finns och att bosättningslandet nekas rätt att ta hänsyn till denna, ens för att beräkna den skattskyldiges totala förmögenhet i skattehänseende. Detta är skälet till att det i artikel 22 i OECD:s modellavtal om undanröjande av dubbelbeskattning anges att fast egendom som ägs av en person som är bosatt i en konventionsstat i en annan medlemsstat är skattepliktig i den senare staten.
(42)
–	I dom av den 11 juli 1985 i mål 137/84, Mutsch (REG 1985, s. 2681; svensk specialutgåva, volym 8, s. 307), punkt 11, slog domstolen fast att dåvarande artikel 220 i EG-fördraget ålägger medlemsstaterna att utvidga de garantier som gäller för de egna medborgarna till att även omfatta medborgare i andra medlemsstater. I dom av den 12 maj 1998 i mål C‑336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkt 16, klargjorde domstolen närmare bestämt att ”avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenskapen utgör ett av fördragets syften”.
(43)
–	Detta förklaras av före detta domaren vid domstolen Melchior Wathelet, med den för honom typiska klarheten och koncentrationen, i hans artikel ”Les conventions de double imposition dans la jurisprudente de notre Cour”, i hyllningsboken till Gil Carlos Rodríguez Iglesias Une communauté de droit, Berliner Wissenschafts-Verlag, 2003, s. 445.
(44)
–	EGT L 225, s. 10.
(45)
–	I mitt förslag till avgörande av den 20 november 1997 inför domen i målet Gilly, erinrade jag om att bestämmelsen ger medlemsstaterna ett omfattande utrymme för skönsmässig bedömning när de beslutar huruvida det är nödvändigt att inleda förhandlingar (punkt 35).
(46)
–	Detta erkändes uttryckligen av domstolen i punkt 30 i domen i målet Gilly.
(47)
–	OECD:s modellavtal innehåller inte någon liknande bestämmelse.
(48)
–	Detta har domstolen vidhållit sedan dom av den 28 januari 1986 i mål 270/83, kommissionen mot Frankrike (som brukar kallas skattekreditmålet) (REG 1986, s. 273; svensk specialutgåva, volym 8, s. 389), punkt 26.
(49)
–	Dom av den 12 december 2002 i mål C-385/00, de Groot (REG 2002, s. I-11819).
(50)
–	Dom av den 15 januari 2002 i mål C-55/00, Gottardo (REG 2002, s. I-413), som gällde ett bilateralt avtal på socialförsäkringsområdet med ett tredje land. I det målet följde domstolen mitt förslag till avgörande av den 5 april 2001.
(51)
–	Min kursivering.
(52)
–	Enligt rättspraxis som är så väl etablerad att den inte behöver citeras skall artikel 12 EG tillämpas självständigt endast i situationer som regleras i gemenskapsrätten och avseende vilka fördraget inte innehåller särskilda bestämmelser mot diskriminering. Till skillnad från den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 39.2 EG), etableringsfriheten (artikel 43 första stycket EG) och friheten att tillhandahålla tjänster (artikel 49 första stycket EG), regleras den fria rörligheten för kapital utan specialbestämmelser av det slaget (artikel 56 EG). Den enda hänvisningen till diskriminering som begränsning för den rätt att införa vissa bestämmelser som medlemsstaterna tillerkänns i artikel 58.1 EG finns i artikel 58.3 EG. På grund av dess räckvidd omfattar den således alla typer av olika behandling som inte är berättigad, inklusive sådan som är förbjuden enligt artikel 12 EG.
(53)
–	Se García Prats, F.A., ”Convenios de doble imposición, establecimientos permanentes y derecho comunitario (Consideraciones en torno a los casos Royal Bank of Scotland y Saint-Gobain)”, Noticias de la Unión Europea, nr 191, december 2000, s. 9–54, särskilt s. 49.
(54)
–	REG 2002, s. I-8003.
(55)
–	REG 2004, s. I-0000.
(56)
–	Ersättningen för kostnaderna på 10 000 euro under den administrativa fasen är beroende av att en skadeståndstalan bifalls.