62010CC0498
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 21. prosince 2011 (
1
)
Věc C-498/10
X NVprotiStaatssecretaris van Financiën
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Hoge Raad der Nederlanden)
„Volný pohyb služeb — Povinnost tuzemského příjemce služby vybrat srážkovou daň z odměny, je-li poskytovatel služby usazen v jiném členském státě — Diskriminace — Omezení — Odůvodnění — Účinný výběr a vymáhání daně — Směrnice 76/308/EHS“
I – Úvod
1.
Projednávaná věc znovu nastoluje otázku, zda je zdanění poskytovatelů služeb-nerezidentů prostřednictvím srážkové daně, při němž musí příjemci služeb-rezidenti odečíst daň z odměny a odvést ji správci daně, slučitelné s volným pohybem služeb.
2.
Tato otázka vyvstala v souvislosti s přátelskými zápasy, jež sehrály dva britské fotbalové kluby s jedním z nizozemských fotbalových klubů na jeho pozvání v Nizozemsku. Nizozemský fotbalový klub nevybral z odměny, kterou vyplatil britským klubům za účast na těchto utkáních, srážkovou daň, k čemuž byl podle nizozemského práva povinen. Správce daně od něj nyní požaduje doplatek této daně. Nizozemský klub však zastává názor, že srážkové zdanění představuje porušení volného pohybu služeb. Povinnost k výběru srážkové daně existuje totiž podle něj pouze tehdy, je-li pozvaný fotbalový klub usazen v zahraničí. Tuzemský fotbalový klub by byl naopak musel vyřizovat své daňové záležitosti sám.
3.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou Hoge Raad der Nederlanden v této souvislosti předložil Soudnímu dvoru, skýtá Soudnímu dvoru příležitost, aby upřesnil svou dosavadní judikaturu ke srážkové dani, která vyplynula zejména z rozsudků FKP Scorpio Konzertproduktionen (
2
) a Truck Center (
3
). Přitom musí zohlednit i okolnost, že na rozdíl od výše uvedených věcí byly v projednávaném případě k dispozici nástroje pro pomoc při přeshraničním vymáhání daní.
II – Právní rámec
4.
Rámec unijního práva je v této věci vymezen předpisy upravujícími volný pohyb služeb, jakož i směrnicí 76/308/EHS (
4
) o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek ve znění směrnice 2001/44/ES (
5
) (dále jen „směrnice 76/308“). Vzhledem k tomu, že se ve sporu v původním řízení jedná o posouzení legality dodatečných daňových výměrů za zdaňovací období 2002 a 2004, je při zodpovězení žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce potřeba odkazovat na ustanovení Smluv ještě ve znění Amsterodamské smlouvy, a zejména je nutné použít článek 49 ES, a nikoli článek 56 SFEU. Relevantní jsou mimoto i ustanovení nizozemského zákona o dani ze mzdy, jakož i dohody o zamezení dvojího zdanění.
A – Vnitrostátní právo
5.
Na základě článku 1 Wet op de loonbelasting (zákon o dani ze mzdy, dále jen „Wet LB 1964“) se mimo jiné od „zahraničních společností“ vybírá přímá daň označovaná jako daň z příjmu. „Zahraniční společností“ v tomto smyslu se podle čl. 5b odst. 1 Wet LB 1964 ve znění relevantním v projednávané věci rozumí skupina fyzických osob, které mají hlavní bydliště převážně mimo Nizozemsko, či právnických osob neusazených v Nizozemsku s tím, že členové skupiny vykonávají jednotlivě nebo společně na základě krátkodobé smlouvy profesionálně určitý druh sportu v Nizozemsku.
6.
Podle čl. 8a odst. 1 písm. a) Wet LB 1964 je osoba, s níž bylo sjednáno vystoupení nebo výkon sportovní činnosti v případě, že za ně platí též odměnu, povinna provést srážku daně ze mzdy. Podle čl. 35h odst. 1 Wet LB 1964 činí tato daň 20 %.
7.
Je-li naopak výkon sportovní činnosti sjednán s „tuzemskou společností“, nemá subjekt, který platí odměnu, žádnou povinnost k provedení srážky daně ze mzdy. Takováto společnost totiž podléhá dani z příjmu právnických osob ve vztahu k odměnám, které obdržela, jež jsou částí jejího zisku. Za dotčené roky 2002 až 2004 činila sazba daně z příjmu právnických osob 34,5 % a pro zdanitelnou částku až do výše 22689 eur platila sazba 29 %.
B – Dohoda o zamezení dvojího zdanění Nizozemsko – Spojené království
8.
Článek 17 odst. 1 dohody o zamezení dvojího zdanění a o zabránění daňovým únikům v oblasti daní z příjmů a majetkových daní ze dne 7. listopadu 1980 uzavřené mezi Nizozemským královstvím a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska (dále jen DZDZ) souhrnně řečeno stanoví, že příjmy umělců a sportovců plynoucí z jejich činností osobně provedených v Nizozemsku se zdaňují v Nizozemsku. Podle čl. 17 odst. 2 to platí rovněž tehdy, jestliže tyto příjmy nepřísluší umělci či sportovci samotnému, nýbrž jiné (právnické) osobě.
9.
Článek 22 DZDZ stanoví možnost započíst daň z odměny sraženou v Nizozemsku, kterou je třeba vybrat v tomto členském státě, na daň stanovenou a splatnou ve Spojeném království.
III – Skutkový stav a předběžné otázky
10.
X je profesionální fotbalový klub usazený v Nizozemsku. V červnu 2002, respektive v březnu 2004, sjednal X sehrání přátelského zápasu s profesionálními fotbalovými kluby usazenými ve Spojeném království (dále jen britské kluby). V souvislosti s těmito utkáními, která se konala v srpnu 2002, respektive v srpnu 2004, v Nizozemsku, zaplatil X britským klubům 133000 eur, respektive 50000 eur. Britské kluby tyto odměny nepředaly svým hráčům.
11.
Jelikož X v případě těchto odměn nevybral, ani neodvedl daň ze mzdy, obdržel od nizozemského správce daně dodatečné výměry znějící na 26050, respektive 9450 eur (20 % z částky odměn po odečtení určitých nákladů). Proti těmto výměrům podal X žalobu, jíž bylo v prvním stupni vyhověno. V druhém stupni byl však tento klub do značné míry neúspěšný, a proto podal kasační stížnosti k Hoge Raad der Nederlanden, v nichž v podstatě tvrdil, že dotčená nizozemská srážková daň je neslučitelná s volným pohybem služeb.
12.
Hoge Raad der Nederlanden v této souvislosti žádá Soudní dvůr, aby rozhodl o následujících předběžných otázkách:
„1.
Má být článek 56 SFEU vykládán v tom smyslu, že k omezení volného pohybu služeb dochází v případě, že příjemce služby, jež je poskytována poskytovatelem služby se sídlem v jiném členském státě, na základě právních předpisů členského státu, v němž je usazen příjemce služby a v němž je služba poskytována, je povinen provést srážku daně z odměny dlužné za tyto služby, zatímco tato povinnost provést srážku nevzniká v případě, že je dotčen poskytovatel služeb, který je usazen v témže členském státě jako příjemce služby?
2a.
Jestliže odpověď na předcházející otázku zní v tom smyslu, že právní předpis, který stanoví zdanění příjemce služby, vede k omezení volného pohybu služeb, může být pak takové omezení odůvodněno nutností zajistit výběr a vymáhání daně od zahraničních společností, které se v Nizozemsku zdržují pouze krátce a lze je obtížně kontrolovat, což činí provádění daňové pravomoci vyhrazené Nizozemsku problematickým?
2b.
Je v tomto případě relevantní skutečnost, že právní předpis byl později pro takové situace, jako je dotčená situace, změněn v tom smyslu, že se jednostranně upouští od výběru daně, neboť nebyl jednoduše a účinně proveditelný?
3.
Jde právní předpis, s přihlédnutím k možnostem, které nabízí zejména směrnice 76/308/EHS pro vzájemnou pomoc při vymáhání daňových pohledávek, nad rámec toho, co je nezbytné?
4.
Je pro zodpovězení předcházejících otázek relevantní skutečnost, zda lze provést zápočet daně dlužné z odměny v členském státě, v němž je usazen příjemce služby, s daní dlužnou z odměny v tomto jiném členském státě“?
13.
Řízení před soudním dvorem se vedle X zúčastnily nizozemská, belgická, německá, francouzská, italská a švédská vláda a rovněž vláda Spojeného království a Evropská komise; belgická, francouzská a italská vláda, jakož i vláda Spojeného království, pak předložily pouze písemná vyjádření.
IV – Posouzení
A – K první předběžné otázce
14.
Svou první otázkou chce Hoge Raad der Nederlanden zjistit, zda skutečnost, že příjemce služby poskytnuté v tuzemsku, který je usazen v tuzemsku, musí v případě, že poskytovatel služby je usazen v jiném členském státě, vybrat z ujednané odměny srážkovou daň, zatímco v případě, kdy by poskytovatel služby byl usazen v tuzemsku, by takovouto povinnost neměl, představuje omezení volného pohybu.
15.
Britské kluby svou účastí na přátelských zápasech v Nizozemsku uskutečněnou za úplatu poskytly X služby ve smyslu článku 49 a násl. Smlouvy o ES (
6
). Jelikož volný pohyb služeb platí nejen pro poskytovatele, ale i pro příjemce služeb (
7
), může se X těchto ustanovení dovolávat.
16.
Podle Wet LB 1964 byl X vzhledem k tomu, že se sídla britských klubů se nacházela v zahraničí, povinen vybrat a odvést srážkovou daň ze mzdy. Jelikož tak neučinil, je nyní od něho tato daň vymáhána formou dodatečného výběru. Pokud by X býval sehrál přátelská utkání s tuzemskými kluby, byla by se na něj nevztahovala ani takováto povinnost, ani takováto odpovědnost. Přeshraniční využívání služeb je tedy spojeno s dalšími povinnostmi a riziky odpovědnosti vůči správci daně.
1. K použitelnému kritériu: Diskriminace nebo omezení?
17.
Podle ustálené judikatury představují vnitrostátní právní úpravy, které znesnadňují poskytování služeb mezi členskými státy v porovnání s poskytováním služeb toliko v rámci území jednoho členského státu, v zásadě zakázané omezování volného pohybu služeb (
8
). V tomto ohledu postačí, že je dotčená úprava s to činit výkon této svobody méně atraktivním (
9
).
18.
Soudní dvůr konkrétně ohledně srážkové daně ze služeb poskytnutých v přeshraničním styku v rozsudku FKP Scorpio Konzertproduktionen určil, že povinnost příjemce služeb provést srážku daně z odměny vyplacené poskytovateli služeb, který je rezidentem jiného členského státu, jakož i skutečnost, že vůči uvedenému příjemci služeb může být případně uplatněna odpovědnost, jsou způsobilé odradit společnosti od využívání poskytovatelů služeb, kteří jsou rezidenty jiných členských států (
10
). Takovýto závazek a případná odpovědnost představují v zásadě zakázanou překážku volného pohybu služeb (
11
). Teprve v dalším kroku přezkumu dospěl Soudní dvůr k závěru, že takováto překážka je odůvodněna potřebou zajistit účinnost vybírání daně z příjmu (
12
).
19.
Hoge Raad der Nederlanden má však vzhledem k rozsudku Truck Center (
13
) vydanému o dva roky později pochybnosti, zda by Soudní dvůr ještě i dnes provedl takovéto posouzení, anebo zda se mezitím nezměnil směr jeho uvažování. Podle tohoto rozsudku se totiž nejedná o omezení svobody usazování, spočívá-li různé zacházení s tuzemskými a zahraničními společnostmi v použití různých technik zdaňování, podle toho, zda tyto společnosti sídlo mají ve státě zdroje, anebo v jiném členském státě.
20.
Ve věci Truck Center se jednalo o vnitrostátní právní úpravu, podle níž úroky z úvěru, které platí společnost-rezident nerezidentní společnosti-příjemkyni, podléhají srážkové dani, zatímco takovéto úroky jsou v případě rezidentní společnosti-příjemkyně zdaňovány (pouze) v rámci daně z příjmu právnických osob.
21.
Soudní dvůr v této věci v podstatě zkoumal, zda toto uplatnění různých zdaňovacích technik představuje diskriminaci na základě sídla společnosti. Zároveň sice zdůraznil, že za omezení svobody usazování navíc musí být považována všechna opatření, která výkon této svobody zakazují, jsou na překážku tomuto výkonu nebo jej činí méně atraktivním (
14
). To však Soudní dvůr dále nerozvedl. Naopak zevrubně vyložil, proč tyto situace objektivně nejsou vzájemně srovnatelné (
15
). Před tím, než dospěl ke konečnému výsledku, že se nejedná o „omezení“ svobody usazování, konstatoval, že rozdílné zacházení s rezidentními společnostmi-příjemkyněmi z hlediska daňového práva nezjednává nutně výhodu (
16
).
22.
Rozsudky FKP Scorpio Konzertproduktionen a Truck Center tedy vycházejí z různých přístupů k přezkumu. V prvním z nich se uplatňuje kritérium omezení, podle něhož již pouhá existence znevýhodnění přeshraničního skutkového stavu oproti tuzemskému skutkovému stavu vede k domněnce v zásadě zakázaného omezení základní svobody. Druhý z nich naopak v podstatě uplatňuje diskriminační kritérium, kdy teprve srovnatelnost situací umožňuje mít za to, že dochází k diskriminaci, jež je v zásadě zakázána.
23.
Z toho však nelze vyvozovat, že rozsudek Truck Center představuje odklon od rozsudku FKP Scorpio Konzertproduktionen, anebo obecně obrat v judikatuře. Naopak lze v judikatuře už po delší dobu nalézt obě kritéria přezkumu, aniž se jeví, že je přesně vyjasněn jejich vzájemný vztah (
17
). Z hlediska časové posloupnosti je kritérium omezení v každém případě novějším kritériem přezkumu. Soudní dvůr zejména i po rozsudku Truck Center považoval vnitrostátní úpravy za omezování volného pohybu služeb, jež je v zásadě zakázané, již tehdy, jsou-li přeshraniční skutkové okolnosti vyhodnocovány tak, že z nich v porovnání s vnitrostátními skutkovými okolnostmi vyplývá znevýhodnění (
18
).
24.
Zohlední-li se pouze výsledek obou rozsudků, pak z nich bez ohledu na rozdílné kritérium přezkumu vyplývá, že výběr srážkové daně, který se ve všech případech uplatní pouze ohledně přeshraničních situací, je v unijním právu přípustný. V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že Soudní dvůr v obou rozsudcích uznal potřebu státu zajistit účinné vyměřování a vymáhání daní. V prvním rozsudku to však učinil teprve v rovině odůvodnění, poté, co již potvrdil v zásadě zakázané omezování (
19
). Ve druhém rozsudku však naproti tomu tento aspekt již zkoumal v rámci srovnatelnosti, a tudíž jej považoval za podmínku existence diskriminace, popř. omezení (
20
).
25.
Konstelace projednávané věci vykazuje výrazně větší množství paralel s věcí FKP Scorpio Konzertproduktionen než s věcí Truck Center. Stejně jako ve věci Scorpio se zde totiž jedná o různé zacházení s rezidenty, podle toho, zda využijí služeb rezidentního, nebo naopak nerezidentního poskytovatele služeb. V takovéto situaci je třeba položit otázku, zda v různém zacházení spočívá znevýhodnění rezidentů, kteří využijí přeshraničně poskytnutou službu. Pokud tomu tak je, jedná se o v zásadě zakázané omezení svobodného pohybu služeb.
26.
Naproti tomu se rozsudek Truck Center soustřeďuje na otázku, zda je srovnatelná situace rezidentů a nerezidentů, kteří pobírají úroky v tuzemsku. Soudní dvůr, který vycházel ze zjištění, že rezidenti a nerezidenti se zpravidla nenacházejí ve srovnatelné situaci (
21
), dospěl k závěru, že jejich situace ohledně srážkové daně ve skutečnosti nejsou objektivně srovnatelné.
27.
Ostatně je třeba poukázat na to, že základní skutkové podstaty obsažené dříve ve Smlouvě o ES a nyní ve Smlouvě o FEU, které se týkají svobody usazování, volného poskytování služeb a volného pohybu kapitálu (
22
), odkazují především na omezení, a nikoli na diskriminaci (
23
).
28.
V těchto souvislostech mám za to, že v projednávané věci je třeba dát přednost kritériu omezení. Toto kritérium ovšem nesmí být zaměňováno s obecnějším kritériem omezování, jež Soudní dvůr používá v jiných oblastech, než je daňové právo, a u něhož přijímá domněnku omezení i bez nerovného zacházení, je-li vnitrostátní úprava s to činit výkon základní svobody méně přitažlivým (
24
). Natolik široké kritérium je v oblasti daňového práva třeba v zásadě odmítnout, jelikož v takovém případě by v konečném důsledku musely být z hlediska unijního práva přezkoumávány jakékoli státem ukládané daně a poplatky (
25
). Unijní právo ostatně občanovi Evropské unie nezaručuje, že přesun jeho činností do jiného členského státu, než je ten, kde měl dosud bydliště, bude daňově neutrální. Vzhledem k rozdílům mezi daňovými úpravami členských států může být takový přesun pro občana z daňového hlediska podle okolností výhodný, či nikoli (
26
).
29.
Zde použité kritérium omezení v oblasti daňového práva se liší od kritéria diskriminace zahrnujícího též faktickou diskriminaci v podstatě s ohledem na povinnost tvrzení a důkazní břemeno: daňové znevýhodnění přeshraničních situací je v zásadě potřeba odůvodnit.
2. Uplatnění kritéria omezení na projednávanou věc
30.
V projednávané věci je nesporné, že povinnost ke srážce daně a s tím spojená rizika odpovědnosti mohou činit využívání přeshraničně poskytovaných služeb pro rezidentní příjemce méně atraktivním než využívání služeb rezidentních poskytovatelů, kteří své daňové záležitosti musí vyřizovat sami.
31.
Nizozemská vláda je však toho názoru, že případná administrativní zátěž příjemce nemůže sama o sobě svádět k domněnce omezení volného pohybu služeb. Naopak je třeba uplatnit celkový pohled na přeshraničně poskytované služby. Jelikož v projednávané věci je případné zatížení příjemce služby vyrovnáváno podstatným ulehčením pro poskytovatele služby, a navíc je sazba daně nižší než v případě čistě vnitrostátních situací, nejedná se zde o žádné omezení.
32.
Takovéto kritérium však nepřípustným způsobem omezuje dosah volného pohybu služeb. Pouští totiž se zřetele, že příjemce služeb a poskytovatel služeb jsou dva různé právní subjekty, z nichž každý má své vlastní zájmy. Každý tudíž musí mít možnost dovolávat se pro sebe sama volného pohybu služeb, jsou-li dotčena jeho práva. Toto by však nebylo zajištěno, kdyby bylo omezení odmítnuto jen z toho důvodu, že opatření zatěžující jednu ze smluvních stran (v daném případě X) by druhé straně (v daném případě britským klubům) zjednávalo výhodu. Naopak v situaci, jako je ta, o kterou se jedná v projednávané věci, je v rovině přezkumu, zda se jedná o omezení, po vzoru judikatury – podle níž nemůže být nepříznivé daňové zacházení, které porušuje základní svobodu, z důvodu existence jiných výhod považováno za slučitelné s unijním právem (
27
), a to i za předpokladu, že takové výhody existují – třeba odmítnout zohlednění případných výhod pro poskytovatele služby. Těmto výhodám lze připisovat význam teprve v pozdějším stadiu přezkumu, a to při zkoumání proporcionality.
33.
V projednávané věci je tudíž v souladu s ustálenou judikaturou týkající se volného pohybu služeb, a zejména v souladu s rozsudkem FKP Scorpio Konzertproduktionen, potřeba potvrdit existenci v zásadě zakázaného omezení volného pohybu služeb.
3. Existence dalšího omezení z důvodu vyššího zdanění?
34.
O další omezení by se mohlo jednat v případě, kdy vnitrostátní daňová zátěž poskytovatelů služeb-nerezidentů může být ve svém konečném důsledku vyšší než zátěž rezidentních poskytovatelů služby, v kterémžto případě by tudíž srážková daň mohla vést ke zdanění převyšujícímu daň, již musí zaplatit tuzemští poskytovatelé služby (
28
). Hoge Raad sice dotčené sazby daně ve svém předkládacím rozhodnutí vyjmenoval, o možnosti vyššího zdanění se však ve svých otázkách ani nezmiňuje, ani o ní nepojednává na jiném místě. Jelikož se však různé zúčastněné strany před Soudním dvorem tomuto bodu věnovaly zevrubněji, zaslouží si několik stručných poznámek.
35.
Především je třeba konstatovat, že srážková daň v dotčeném zdaňovacím období činila 20 % odměny. V dodatečných výměrech určených X byla tato sazba daně uplatněna na jím zaplacené odměny teprve „po odečtení určitých nákladů“. Nizozemská vláda na jednání uvedla, že případné mzdy, jež kluby vyplatí z takovéto odměny svým hráčům, nepředstavují odpočitatelné náklady v tomto smyslu.
36.
Třebaže se definice „zahraniční společnosti“ v příslušných nizozemských daňových předpisech jeví jako podstatně otevřenější a může zahrnout nejen zahraniční klub, nýbrž i veškeré zahraniční hráče účastnící se zápasu, jsou v předkládacím rozhodnutí jakožto poskytovatelé služby uváděny pouze britské kluby, s nimiž byla sjednána dotčená utkání a jimž byly vyplaceny odměny. Jelikož tyto odměny navíc nebyly dále postoupeny hráčům, hovoří určité skutečnosti ve prospěch domněnky, že za poskytovatele služby ‐ v každém případě v projednávané věci ‐ je třeba považovat pouze britské kluby, jež jako takové podléhají „dani ze mzdy“.
37.
S výhradou bližšího přezkumu provedeného předkládajícím soudem se tudíž jeví jako logické, že se výše srážkové daně, o kterou se zde jedná, poměřuje výší daně z příjmu právnických osob, kterou by byla musela zaplatit „tuzemská společnost“, a nikoli výší daně z příjmu, která by se bývala použila u hráčů usazených v tuzemsku. Použitelná sazba daně z příjmu právnických osob činila podle údajů předkládajícího soudu do výše zdanitelné částky 22689 eur 29 %, u ostatních částek 34 %.
38.
Čistě nominálně je tudíž sazba srážkové daně výrazně nižší než sazba daně z příjmu právnických osob. Pouhé srovnání nominálních sazeb však neumožňuje dojít k závěru, že paušální zdanění zahraničního poskytovatele služby je ve svém důsledku skutečně nižší než daň z příjmu právnických osob, kterou by bývala musela zaplatit „tuzemská společnost“. Strany účastnící se řízení před Soudním dvorem tak dospěly ke zcela rozdílným výsledkům. To musí v konečném důsledku vyjasnit předkládající soud. Musí při tom vzít na zřetel zejména to, v jakém rozsahu mohou být před uplatněním dané sazby daně odečteny provozní výdaje (
29
).
4. Zodpovězení první předběžné otázky
39.
Nezávisle na tom, k jakému výsledku dospěje předkládající soud ohledně výše daňové zátěže, je na první předběžnou otázku v každém případě třeba odpovědět, že pokud musí v tuzemsku usazený příjemce služby poskytnuté v tuzemsku vybrat z dohodnuté odměny srážkovou daň, je-li poskytovatel služby usazen v jiném členském státě, zatímco by takovouto povinnost neměl, kdyby byl poskytovatel služby usazen v tuzemsku, představuje to v zásadě zakázané omezení volného pohybu služeb.
B – Ke druhé předběžné otázce
40.
Zadruhé chce předkládající soud zjistit, zda takovéto omezení může být odůvodněno nutností zajistit výběr a vymáhání daně v případě zahraničních poskytovatelů služby, kteří se v Nizozemsku zdržují jen krátce a lze je obtížně kontrolovat. Z přípravných prací uvedeného zákona vyplývá, že nizozemský zákonodárce zavedl srážkovou daň též za tímto účelem.
41.
Soudní dvůr v rozsudku FKP Scorpio Konzertproduktionen uznal účinné vymáhání daní za naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení volného pohybu služeb. Postup k provedení srážky daně a režim odpovědnosti, který slouží k jeho zajištění, jsou totiž legitimním a přiměřeným prostředkem daňového zacházení s příjmy osoby usazené mimo stát zdanění a zabránění tomu, aby dotyčné příjmy unikly dani ve státě, kde je daná osoba usazena, i ve státě, kde jsou služby poskytovány. Představuje přiměřený prostředek k zajištění vybrání daňové pohledávky ve státě zdanění (
30
). Také v rozsudku Truck Center uznal Soudní dvůr potřebu státu vybírajícího srážkovou daň mít k dispozici účinné prostředky k vymáhání daní (
31
).
42.
Okolnost, že na rozdíl od projednávané věci nebyla ještě směrnice 76/308 v těchto věcech uplatnitelná na oblast přímých daní (
32
), nemění nic na zásadní legitimitě tohoto odůvodnění, nýbrž musí být zohledněna v rámci třetí předběžné otázky týkající se proporcionality.
43.
Je tedy třeba konstatovat, že zde zmiňovaná srážková daň vychází z uznaného naléhavého důvodu obecného zájmu a je v zásadě vhodná k dosažení cíle, jejž sleduje.
44.
Předkládající soud se v této souvislosti dále dotazuje, zda je v tomto rozsahu významné, že se v situacích, jako je situace v projednávané věci, mezitím upouští od výběru daně, protože jej nelze provést jednoduše a účinně. „Zahraniční společnosti“, s jejichž zemí sídla existuje dohoda o zamezení dvojího zdanění, jsou totiž od změny zákona v roce 2007 vyňaty z povinnosti vybírat srážkovou daň.
45.
Rozhodnutí vnitrostátního zákonodárce upustit v případech, kdy existuje dohoda se státem sídla poskytovatele služby o zamezení dvojího zdanění, zcela od zdanění příjmu docíleného v tuzemsku, však nezpochybňuje vhodnost srážkové daně pro účinný výběr daně jako takový. Především nepřipouští závěr, že srážková daň správci daně nenabízí žádné výhody v porovnání s přímým výběrem daně u nerezidentního poskytovatele služby. Jedná se zde naopak o zvážení, při němž je dotčenému členskému státu přiznána určitá posuzovací pravomoc, a které může být podstatně komplexnější, než se jeví. Podle toho, co uváděla nizozemská vláda, byla důvodem této změny snaha zvýšit přitažlivost Nizozemska pro špičkové zahraniční sportovce.
46.
Odpověď na druhou předběžnou otázku tudíž musí znít tak, že omezení volného pohybu služeb, jež způsobuje zde zmiňovaná srážková daň, může být odůvodněno nutností zajistit výběr a vymáhání daně v případě zahraničních poskytovatelů služby, kteří se v Nizozemsku zdržují jen krátce a je obtížné je kontrolovat. Skutečnost, že v tomto členském státě bylo mezitím v případě situací, jako je situace v projednávané věci, od výběru daně upuštěno, je v tomto ohledu irelevantní.
C – Ke třetí předběžné otázce
47.
Za třetí chce předkládající soud vědět, zda dotyčná srážková daň zachází zejména při zohlednění možností pomoci při vymáhání daní podle směrnice 76/308 dále, než je nezbytně nutné.
48.
Omezující opatření totiž podle ustálené judikatury může být odůvodněné jen tehdy, odpovídá-li zásadě proporcionality v tom smyslu, že musí být způsobilé k zajištění splnění cíle, který sleduje, a nesmí překročit meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (
33
).
49.
Směrnice 76/308 stanoví společné předpisy ohledně vzájemné podpory zajišťující vymáhání určitých pohledávek vůči státu (
34
). Podpůrná opatření sahají od sdělování informací, které jsou užitečné pro vymáhání pohledávky (
35
), přes doručování písemností (
36
), až k výkonu zahraničních titulů, které musí být státem výkonu bezprostředně uznány a zásadně s nimi musí být nakládáno jako s vlastními (
37
).
50.
Cílem směrnice je odstranit překážky ve vytvoření a fungování společného trhu vyplývající z územního omezení působnosti vnitrostátních právních předpisů týkajících se vymáhání pohledávek, zejména cla (
38
). Pohledávku, pro niž doklad o vymahatelnosti vydaly orgány jednoho členského státu, nebylo před přijetím směrnice 76/308 možné vymáhat v jiném členském státě (
39
).
51.
Aby byly lépe zabezpečeny finanční zájmy členských států a neutralita vnitřního trhu v souvislosti s rozvojem daňových podvodů, byl rozsah působnosti směrnice, která se původně v podstatě týkala některých dávek a cel, rozšířen na určité daně, mimo jiné i daně z příjmu (
40
).
52.
Třebaže tím směrnice umožnila přeshraniční vymáhání daňových pohledávek, nelze přeceňovat ani její ambice, ani její účinky.
53.
Srážkovou daň poskytovatelů služeb usazených v zahraničí nemohla plně nahradit již proto, že žádost o pomoc bylo možné podat až od celkové částky příslušné pohledávky přesahující 1500 eur (
41
). Proto si směrnice tím spíše nečinila nárok na to, že by mohla zavést způsob, jenž by nastoupil na místo takovéto techniky výběru.
54.
Navíc se ukázalo, že úspěšnost pomoci při výkonu, poskytované na základě této směrnice, výrazně zaostala za očekáváním. Komise totiž ve svém návrhu pozdější směrnice 2010/24 (
42
) i ve své zprávě ze dne 4. dubna 2009 (
43
) pro období 2005 až 2008 konstatuje, že skutečně vymožené částky odpovídají jen 5 % částek, při jejichž vymáhání bylo požádáno o pomoc.
55.
Třebaže se členské státy zásadně nemohou odvolávat na nedostatky ve spolupráci svých správců daně s cílem vyvozovat z nich důvody pro omezení základních svobod (
44
), ukazuje tato skutečnost i důsledky, které z nich vyvodil zákonodárce Unie vydáním směrnice 2010/24, že směrnice 76/308 nepředstavovala nástroj pro výběr a vymáhání daní rovnocenný srážkovému zdanění.
56.
Na rozdíl od toho, co uvádějí různé vlády, není srážkové daně zapotřebí již proto, aby bylo v případě zahraničního poskytovatele služby, který se v tuzemsku nachází jen krátce, případně pouze jednou, vůbec možné dozvědět se o skutečnosti zakládající daňovou povinnost. K tomu by postačilo uložit tuzemskému příjemci služeb odpovídající povinnost ohlášení daňovým orgánům.
57.
Co se však týče výběru a vymáhání daně, je v každém případě s ohledem na směrnici 76/308 třeba uznat oprávněný zájem členských států na zajištění plnění těchto úkolů prostřednictvím srážkové daně.
58.
V této souvislosti je též třeba mít na zřeteli, že neuplatnění srážkové daně by bylo možné vyrovnat přímým výběrem daně u zahraničního poskytovatele služby. Zde zmiňované omezení by tak totiž odpadlo. Jak však uvedly různé vlády, přímý výběr by mohl představovat významnou zátěž pro zahraničního poskytovatele služby, který by případně musel předkládat daňové přiznání v cizím jazyce, jejž neovládá, a vyznat se v daňovém systému, jenž je mu cizí. Jelikož by tím zahraniční poskytovatel služby mohl být odrazen od poskytnutí služby v tuzemsku, mohlo by být v důsledku toho pro příjemce služeb dokonce ještě obtížnější využívat zahraniční službu.
59.
Zcela bez ohledu na dodatečné správní náklady, které by si přeshraniční vymáhání daně vyžádalo ze strany daňových orgánů při velkém počtu konkrétně poskytnutých služeb, by tudíž přímý výběr daně u zahraničního poskytovatele služby nebyl nutně mírnějším prostředkem než srážková daň (
45
).
60.
Třetí předběžná otázka tudíž musí být zodpovězena tak, že zde diskutovaná srážková daň ani při zohlednění možností výkonu podle směrnice 76/308 nezachází dále, než je nezbytné, pokud omezení volného pohybu služeb spočívá pouze ve srážkové dani jako takové, a nikoli ve vyšší daňové zátěži.
D – Ke čtvrté předběžné otázce
61.
Svou čtvrtou otázkou chce předkládající soud zjistit, zda je pro zodpovězení otázek 1 až 3 významné, zda zahraniční poskytovatel služby může daň dlužnou v tuzemsku odečíst od daně stanovené a splatné v jeho domovském členském státě.
62.
Jelikož zde konstatované omezení volného pohybu služeb spočívá v tom, že příjemce služeb je při výkonu této svobody negativně ovlivněn jemu uloženou povinností vybrat srážkovou daň a odvést ji daňovým orgánům, jakož i riziky odpovědnosti s tím spojenými, nemůže otázka, zda poskytovatel služby může odečíst daň dlužnou v tuzemsku od daňového dluhu, jejž má ve své domovské zemi, v podstatě hrát žádnou úlohu při zodpovězení předchozích otázek.
63.
Započitatelnost může nabýt na významu pouze v případě, kdy by předkládající soud dospěl k závěru, že srážková daň vede k vyššímu zdanění, než představuje výběr daně z příjmu právnických osob, která je platná pro tuzemské poskytovatele služby, a tudíž by došlo k dalšímu omezení volného pohybu služeb.
64.
Předkládající soud v této souvislosti odkazuje na rozsudek Amurta (
46
), v němž Soudní dvůr nevyloučil, že se členskému státu podaří zaručit dodržování povinností, které pro něj vyplývají z unijního práva, uzavřením úmluvy o zamezení dvojího zdanění s jiným členským státem. Tento rozsudek se sice – jak uvedli různí účastníci – týká zamezení ekonomickému dvojímu zdanění, zatímco v projednávané věci by mohlo dojít nanejvýš k právnímu dvojímu zdanění, k jehož odstranění nejsou členské státy podle dosavadního stavu unijního práva povinny (
47
). Tyto úvahy Soudního dvora se mi však jeví jako přenosné, neboť v konečném důsledku se zde jedná i o to, zda lze nadměrný výběr v jednom členském státě vyrovnat započtením v jiném členském státě.
65.
Takovéto vyrovnání však může vyhovět požadavkům unijního práva pouze tehdy, jestliže uplatňování dohody umožní zcela neutralizovat účinky rozdílného zacházení plynoucího z vnitrostátních právních předpisů (
48
). To zejména předpokládá, aby vyrovnání ve státě sídla bylo umožněno i tehdy, nepodléhají-li tam zahraniční příjmy vůbec žádné, anebo jen nízké dani. Musí být tudíž poskytnuto nezávisle na úpravě zdanění příjmů členským státem sídla. Otázku, zda DZDZ případně vyhovuje těmto požadavkům, musí zkoumat předkládající soud.
66.
Na čtvrtou otázku je tudíž potřeba odpovědět v tom smyslu, že pro zodpovězení otázek 1 až 3 není významné, zda zahraniční poskytovatel služby může daň dlužnou v tuzemsku odpočíst od daně dlužné ve svém domovském státě, spočívá-li omezení volného pohybu služeb pouze ve srážkové dani jako takové, a nikoli ve vyšší daňové zátěži.
V – Závěry
67.
Navrhuji tedy Soudnímu dvoru, aby na otázky Hoge Raad der Nederlanden odpověděl takto:
„1)
Pokud musí v tuzemsku usazený příjemce služby poskytnuté v tuzemsku vybrat z dohodnuté odměny srážkovou daň, je-li poskytovatel služby usazen v jiném členském státě, zatímco by takovouto povinnost neměl, kdyby byl poskytovatel služby usazen v tuzemsku, představuje to v zásadě zakázané omezení volného pohybu služeb.
2)
Toto omezení volného pohybu služeb může být odůvodněno nutností zajistit výběr a vymáhání daně v případě zahraničních poskytovatelů služby, kteří se v Nizozemsku zdržují jen krátce a je obtížné je kontrolovat. Skutečnost, že v tomto členském státě bylo mezitím v případě situací, jako je situace v projednávané věci, upuštěno od výběru daně, je tedy bez významu.
3)
Zde zmiňovaná srážková daň nezachází ani při zohlednění možností výkonu podle směrnice 76/308 dále, než je nezbytné, pokud omezení volného pohybu služeb spočívá pouze ve srážkové dani jako takové, a nikoli ve vyšší daňové zátěži.
4)
Pro zodpovězení otázek 1 až 3 není významné, zda zahraniční poskytovatel služby může daň dlužnou v tuzemsku odpočíst od daně dlužné ve svém domovském státě, spočívá-li omezení volného pohybu služeb pouze ve srážkové dani jako takové, a nikoli ve vyšší daňové zátěži.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Rozsudek ze dne 3. října 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Sb. rozh. s. I-9461).
(
3
) – Rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Truck Center (C-282/07, Sb. rozh. s. I-10767).
(
4
) – Směrnice Rady ze dne 15. března 1976 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z některých dávek, cel, daní a jiných opatření (Úř. věst. L 73, s. 18; Zvl. vyd. 02/01, s. 44). Tato směrnice byla kodifikována směrnicí Rady 2008/55/ES ze dne 26. května 2008 (Úř. věst. L 150, s. 28), která pak byla zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2010/24/EU ze dne 16. března 2010 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření (Úř. věst. L 84, s. 1).
(
5
) – Směrnice Rady 2001/44/ES ze dne 15. června 2001, kterou se mění směrnice 76/308/EHS (Úř. věst. L 175, S. 17; Zvl. vyd. 02/12 s. 27).
(
6
) – Viz rozsudky ze dne 15. prosince 1995, Bosman (C-415/93, Recueil, s. I-4921, bod 73), a ze dne 16. března 2010, Olympique Lyonnais (C-325/08, Sb. rozh. s. I-2177, body 27 a násl.).
(
7
) – Rozsudky ze dne 17. února 2005, Viacom Outdoor (C-134/03, Sb. rozh. s. I-1167, bod 35), FKP Scorpio Konzertproduktionen (uvedený v poznámce pod čarou 2, bod 32); ze dne 8. září 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional a Bwin International (C-42/07, Sb. rozh. s. I-7633, bod 51), a ze dne 4. října 2011, Football Association Premier League a další (C-403/08 a C-429/08, Sb. rozh. s. I-9083, bod 85).
(
8
) – Rozsudky ze dne 28. dubna 1998, Kohll (C-158/96, Recueil, s. I-1931, bod 33); ze dne 11. září 2007, Schwarz a Gootjes-Schwarz (C-76/05, Sb. rozh. s. I-6849, bod 67), a ze dne 20. května 2010, Zanotti (C-56/09, Sb. rozh. s. I-4517, bod 42).
(
9
) – Rozsudky ze dne 11. června 2009, X a Passenheim-van Schoot (C-155/08 a C-157/08, Sb. rozh. s. I-5093, body 32 a 39 a násl.); ze dne 22. prosince 2010, Tankreederei I (C-287/10, Sb. rozh. s. I-14233, bod 15), a rozsudek Football Association Premier League a další (uvedený v poznámce pod čarou 7, bod 85).
(
10
) – Rozsudek FKP Scorpio Konzertproduktionen (uvedený v poznámce pod čarou 2, bod 33).
(
11
) – Tamtéž, bod 34.
(
12
) – Tamtéž, bod 35.
(
13
) – Uvedený v poznámce pod čarou 3.
(
14
) – Tamtéž, bod 33.
(
15
) – Tamtéž, body 41až 48.
(
16
) – Tamtéž, bod 49.
(
17
) – Viz mé stanovisko ze dne 4. září 2008 ve věci UTECA (C-222/07, rozsudek ze dne 5. března 2009, Sb. rozh. s. I-1407, bod 77 a tam citovaná judikatura), jakož i Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011, s. 496, 497 a násl.
(
18
) – Rozsudky X a Passenheim-van Schoot (uvedené v poznámce pod čarou 9, body 32 a 39 a násl.), Zanotti (uvedený v poznámce pod čarou 8, bod 42 a násl.) a Tankreederei I (uvedený v poznámce pod čarou 9, bod 15 a násl.).
(
19
) – Rozsudek FKP Scorpio Konzertproduktionen (uvedený v poznámce pod čarou 2, body 3 a násl.).
(
20
) – Rozsudek Truck Center (uvedený v poznámce pod čarou 3, body 41 až 48).
(
21
) – Tamtéž, bod 38 a tam citovaná judikatura.
(
22
) – Viz čl. 43 odst. 1, čl. 49 odst. 1 a čl. 56 odst. 1 ES a čl. 49 odst. 1, čl. 56 odst. 1 a čl. 63 odst. 1 SFEU.
(
23
) – Viz též mé stanovisko ze dne 4. září 2008 ve věci UTECA (uvedené v poznámce pod čarou 17, bod 77).
(
24
) – Rozsudky ze dne 5. října 2004, CaixaBank France (C-442/02, Sb. rozh. s. I-8961, bod 11), Liga Portuguesa de Futebol Profissional a Bwin International (uvedený v poznámce pod čarou 7, bod 51), a ze dne 17. března 2011, Peñarroja (C-372/09 a C-373/09, Sb. rozh. s. I-1785, bod 50).
(
25
) – Viz mé stanovisko ze dne 28. října 2004 ve věci Viacom Outdoor (rozsudek ze dne 17. února 2005, C-134/03, Sb. rozh. s. I-1167, bod 62), a ze dne 2. července 2009 ve věci Presidente del Consiglio dei Ministri (rozsudek ze dne 17. listopadu 2009, C-169/08, Sb. rozh. s. I-10821, body 48 až 53), jakož i Kokott/Ost uvedený v poznámce pod čarou 17, s. 498.
(
26
) – Rozsudky ze dne 12. července 2005, Schempp (C-403/03, Sb. rozh. s. I-6421, bod 45), a ze dne 26. dubna 2007, Alevizos (C-392/05, Sb. rozh. s. I-3505, bod 76).
(
27
) – Rozsudky ze dne 21. září 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Recueil, s. I-6161, bod 53); ze dne 12. prosince 2002, de Groot (C-385/00, Recueil, s. I-11819, bod 97), a ze dne 20. října 2011, Komise v. Německo (C-284/09, Sb. rozh. s. I-9879, bod 71).
(
28
) – Rozsudek ze dne 12. června 2003, Gerritse (C-234/01, Recueil, s. I-5933, bod 55); viz též rozsudek Komise v. Německo (uvedený v poznámce pod čarou 27, bod 94), jakož i mé stanovisko ze dne 18. září 2008 ve věci Truck Center (uvedené v poznámce pod čarou 3, bod 66).
(
29
) – K zohlednění určitých provozních výdajů vyžadovanému unijním právem viz rozsudky Gerritse (uvedený v poznámce pod čarou 28, bod 55), FKP Scorpio Konzertproduktionen (uvedený v poznámce pod čarou 2, bod 49), a ze dne 15. února 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, Sb. rozh. s. I-1425, bod 23).
(
30
) – Rozsudek FKP Scorpio Konzertproduktionen (uvedený v poznámce pod čarou 2, body 35 až 38).
(
31
) – Rozsudek Truck Center (uvedený v poznámce pod čarou 3, body 47 a násl.).
(
32
) – V rozsudku FKP Scorpio Konzertproduktionen (uvedeném v poznámce pod čarou 2, bod 36) na to Soudní dvůr výslovně poukázal. Ohledně věci Truck Center viz mé stanovisko ze dne 18. září 2008 v této věci (uvedené v poznámce pod čarou 3, bod 41).
(
33
) – Rozsudky ze dne 18. prosince 2007, Jundt (C-281/06, Sb. rozh. s. I-12231, bod 58), X a Passenheim-van Schoot (uvedený v poznámce pod čarou 9, bod 47), a ze dne 26. října 2010, Schmelz (C-97/09, Sb. rozh. s. I-10465, bod 58).
(
34
) – Rozsudek ze dne 14. ledna 2010, Kyrian (C-233/08, Sb. rozh. s. I-177, bod 34); viz též rozsudky ze dne 7. září 2006, N (C-470/04, Sb. rozh. s. I-7409, bod 53), a ze dne 9. listopadu 2006, Turpeinen (C-520/04, Sb. rozh. s. I-10685, bod 37).
(
35
) – Článek 4 směrnice.
(
36
) – Článek 5 směrnice.
(
37
) – Články 6 až 8 směrnice.
(
38
) – Body 1 až 3 odůvodnění směrnice; viz též rozsudek Kyrian (uvedený v poznámce pod čarou 34, bod 3).
(
39
) – Bod 1 odůvodnění směrnice.
(
40
) – Body 1 až 3 odůvodnění směrnice 2001/44/ES.
(
41
) – Článek 25 odst. 2 směrnice Komise 2002/94/ES ze dne 9. prosince 2002, kterou se stanoví prováděcí pravidla k některým ustanovením směrnice Rady 76/308/EHS (Úř. věst. L 337, s. 41; Zvl. vyd. 02/12 s. 299), resp. čl. 20 odst. 2 směrnice Komise 77/794/EHS ze dne 4. listopadu 1977, kterou se stanoví prováděcí pravidla k určitým ustanovením směrnice 76/308/EHS (Úř. věst. L 333, s. 11).
(
42
) – Návrh směrnice Rady o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření (COM [2009] 28 final), který předložila Komise dne 2. února 2009, s. 2.
(
43
) – Zpráva Komise Radě a Evropskému parlamentu o použití ustanovení o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z některých dávek, cel, daní a jiných opatření v období 2005–2008 (COM[2009] final), bod 2.4.
(
44
) – Viz mé stanovisko ze dne 30. března 2006 ve věci N (rozsudek ze dne 7. září 2006, C-470/04, Sb. rozh. s. I-7409, bod 114).
(
45
) – Viz též mé stanovisko ze dne 18. září 2008 ve věci Truck Center (uvedené v poznámce pod čarou 3, body 45 a násl.).
(
46
) – Rozsudek ze dne 8. listopadu 2007, Amurta (C-379/05, Sb. rozh. s. I-9569, bod 79).
(
47
) – Rozsudky ze dne 14. listopadu 2006, Kerckhaert a Morres (C-513/04, Sb. rozh. s. I-10967, body 20 až 24); ze dne 16. července 2009, Damseaux (C-128/08, Sb. rozh. s. I-6823, body 25 a násl.), a ze dne 3. června 2010, Komise v. Španělsko (C-487/08, Sb. rozh. s. I-4843, bod 56).
(
48
) – Rozsudky ze dne 19. listopadu 2009, Komise v. Itálie (C-540/07, Sb. rozh. s. I-10983, body 37 až 39), a Komise v. Španělsko (uvedený v poznámce pod čarou 47, body 59 až 64).