62006CC0240
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н YVES BOT
представено на 5 юли 2007 година (
1
)
Дело C-240/06
Производство, образувано по инициатива на
Fortum Project Finance SA
„Член 56, параграф 1 ЕО — Директива 69/335/ЕИО — Член 12, параграф 1, букви a) и в) — Дерогация от забраната за двойно данъчно облагане на вноските — Вноска под формата на акции в дружество, установено в друга държава-членка — Замяна на акции — Данък върху прехвърлянето на активи“
1.
С настоящото преюдициално запитване Korkein hallinto-oikeus (Върховен административен съд на Финландия) иска от Съда да се произнесе по въпроса дали член 56 ЕО и член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (
2
) трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат облагането с финландския данък върху прехвърлянето на акции.
2.
Запитването се вписва в рамките на спор между дружеството Fortum Project Finance SA (наричано по-нататък „Fortum Project Finance“), установено в Люксембург, и финландската данъчна администрация във връзка с облагането на това дружество с данък върху прехвърлянето на активи, в резултат на замяна на акции, извършена с дружеството Fortum Oyj, установено във Финландия.
3.
Това дело ще даде възможност на Съда по-конкретно да обясни, доколкото ми е известно за първи път, как следва да се съгласува член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 с член 12, параграф 1, буква в) от същата директива.
4.
В последващото изложение обосновавам защо, по мое мнение, член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска облагане с данък като финландския данък върху прехвърлянето на активи, когато ценни книжа са прехвърлени като вноска в капиталово дружество, което в замяна на това предоставя собствените си новоиздадени акции.
I — Правна уредба
А — Общностно право
5.
Съгласно член 56, параграф 1 ЕО:
„В рамките на разпоредбите на настоящата глава, всички ограничения върху движението на капитали между държавите-членки и между държавите-членки и трети страни се забраняват.“
6.
В изложението на мотивите на предложението за директива на Съвета относно косвените данъци върху набирането на капитал, представено от Комисията на 14 декември 1964 г. (
3
), е посочено, че „[сред косвените данъци върху движението на капитали] могат да се разграничат от една страна, тези върху набирането на капитал и, от друга страна, тези върху транзакциите с ценни книжа. Настоящият проект за директива се отнася до косвените данъци върху набирането на капитал, като тази категория данъци обхваща данъка върху вноските в собствения капитал на дружествата, гербовия налог върху националните ценни книжа, гербовия налог събиран при пускането или издаването на националния пазар на ценни книжа с чуждестранен произход, както и друго косвено данъчно облагане със същите характеристики. Относно косвените данъци върху транзакциите с ценни книжа като данъците върху борсовите транзакции, те ще бъдат по–късно предмет на друг проект за директива. Поради това настоящото предложение няма последици по отношение на тях“ (
4
).
7.
Докато с последното предложение се достига до приемането на Директива 69/335, предложението за директива на Съвета относно косвените данъци върху транзакциите с ценни книжа, представено от Комисията на 2 април 1976 г. (
5
), и впоследствие измененото предложение от 9 април 1987 г. (
6
) не довеждат до приемане на директива от Съвета.
8.
Както следва от първо съображение от Директива 69/335, тя има за цел насърчаване свободата на движение на капитали, считана като основна свобода при създаването на икономически съюз, чиито характеристики са идентични с тези на вътрешен пазар.
9.
Като изхожда от обстоятелството, че косвените данъци върху набирането на капитал, а именно данъкът, с който се облагат вноските в дружествата, и гербовият налог върху ценните книжа, водят до дискриминация, двойно облагане и несъответствия, които ограничават свободното движение на капитали, общностният законодател е желал да отстрани последните посредством хармонизиране (
7
).
10.
От тази гледна точка той е решил, от една страна, да премахне гербовия налог върху ценните книжа (
8
). От друга страна, той е извел правилото, че данъкът върху набирането на капитала на търговско дружество в рамките на общия пазар може да се налага само веднъж и че това облагане трябва да бъде еднакво във всички държави-членки, за да не се препятства движението на капитали (
9
). При това положение Директива 69/335 хармонизира структурата и ставките на данъка върху вноските в капиталовите дружества, наречен „данък върху вноските“ (
10
).
11.
Съгласно член 4, параграф 1 от тази директива на облагане с данък върху вноските подлежат определени транзакции, сред които в буква в) е посочено увеличаването на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид.
12.
Според член 7, параграф 2 от посочената директива такава транзакция може бъде обложена с данък върху вноските с единна ставка, която не надвишава 1 %.
13.
Доколкото могат да препятстват целта на мерките, предвидени в Директива 69/335, другите косвени данъци с характеристики, идентични с тези на данъка върху вноската или гербовия налог върху ценните книжа, трябва да бъдат премахнати (
11
).
14.
Така, член 10 от директивата предвижда:
„Независимо от данъка върху вноската, държавите-членки не облагат с каквито и да било данъци дружествата, асоциациите или юридическите лица, осъществяващи стопанска дейност:
а)
по отношение на транзакциите, посочени в член 4;
б)
по отношение на вноските, заемите или предоставянето на услуги, явяващи се като част от транзакциите, посочени в член 4;
[…]“
15.
Освен това член 11 от посочената директива задължава държавите-членки да не облагат под каквато и да е форма определени транзакции като създаването, емитирането, приемането за котировка на фондова борса, осигуряването на достъп до пазара или търгуването с дялове, акции и други ценни книжа от този вид.
16.
Накрая член 12, параграф 1 от Директива 69/335 изброява изчерпателно данъците, които чрез дерогация от членове 10 и 11 от същата директива държавите-членки могат да налагат, и по-специално:
„а) данък върху прехвърлянето на ценни книжа, независимо от това дали се облагат или не по твърда ставка;
б)
на дружество, асоциация или юридическо лице, опериращи с търговска цел, данък върху трансферите [другаде в текста: „данък върху прехвърлянето“], включително данък за регистрация на земя, върху прехвърлянето на стопанска дейност или недвижима собственост [другаде в текста: „върху прехвърлянето на недвижима собственост или на търговско предприятие“], намираща се в рамките на тяхната територия;
в)
данък върху трансферите [другаде в текста: „данък върху прехвърлянето“] за активи от всякакъв вид, прехвърляни на дружество, асоциация или юридическо лице, опериращи с търговска цел, доколкото тази собственост се прехвърля срещу заплащане, различно от дялове в дружеството;
[…]“
Б — Национално право
17.
Относими са следните разпоредби от финландския закон за данъка върху прехвърлянето на активи (varainsiirtoverolaki (931/1996), наричан по-нататък „закона за данъка върху прехвърлянето на активи“).
18.
Член 1 от този закон предвижда, че при прехвърляне на недвижими имоти и на ценни книжа, на държавата се дължи данък върху прехвърлянето на активи при условията, предвидени в същия закон.
19.
Относно предмета на този данък и данъчнозадълженото лице член 4, параграф 4 от закона за данъка върху прехвърлянето на активи предвижда по-конкретно, че посоченият данък е дължим при прехвърляне на недвижим имот в полза на събирателно дружество, на командитно дружество, на акционерно дружество или на друго юридическо лице в замяна на акции, дялове или под друга форма на инвестиране.
20.
Според член 15, параграф 1 от този закон данъкът е дължим от приобретателя при прехвърляне на правото на собственост върху ценните книжа. Член 15, параграф 3 от посочения закон уточнява в това отношение, че разпоредбите на член 4, параграфи 4 и 5 от същия закон, отнасящи се до прехвърлянето на недвижими имоти и до другите вноски на такива имоти, се прилагат и по отношение на прехвърлянето на ценни книжа и другите вноски на последните.
21.
Облагането с данъка върху прехвърлянето на активи предполага едната от страните по прехвърлянето да е на общо основание данъчнозадължено във Финландия лице по смисъла на закон за данъка върху дохода (tuloverolaki (1535/1992) от 30 декември 1992 г. По силата на член 9, параграф 1, точка 1 от този закон данъчнозадължено за всички доходи, получени във Финландия и в чужбина, е по принцип всяко физическо или юридическо лице, сдружение или наследник, когато наследството е установено или открито във Финландия, през съответната финансова година.
22.
Относно ставката и правопораждащия данъка факт член 20, параграф 1 от закона за данъка върху прехвърлянето на активи предвижда, че при прехвърляне на ценни книжа данъкът е в размер на 1,6 % от покупната цена или от стойността на насрещната престация. Освен това съгласно член 20, параграф 2 от този закон данъкът върху прехвърляне или друга форма на вноска, направена при условията на член 4, параграф 4 от посочения закон, се изчислява в зависимост от пазарната стойност към датата на прехвърлянето.
23.
Накрая е уместно да се уточни, че във Финландия не се дължи данък върху вноските по смисъла на Директива 69/335.
II — Фактически обстоятелства и спорът по главното производство
24.
Както следва от акта за препращане, Република Финландия решава да раздели управляваното от групировката Fortum предприятие за производство на енергия на две самостоятелни части, едната с предназначение за покупка и рафиниране на петрол, а другата — за производство на електричество и газ. Разделянето се извършва на 1 май 2004 г. и довежда до създаването, на основата на Fortum Oil and Gas Oy, на два нови стопански субекта, контролирани изцяло от дружеството Fortum Oyj, а именно Fortum Oil Oy и Fortum Heat and Gas Oy. Активите и задълженията, които не са свързани с дейността в петролния сектор, се прехвърлят на Fortum Heat and Gas Oy.
25.
Транзакцията в основата на спора по главното производство се състои в прехвърляне чрез замяна на акции от имуществото на последното дружество в полза на друго дружество от групата, а именно на жалбоподателя по главното производство Fortum Project Finance, за да се подсили неговият собствен капитал. В замяна на вноската, съставена от акциите на Fortum Heat and Gas Oy, и след като увеличава своя дружествен капитал със стойността на получените акции, Fortum Project Finance издава нови акции, които прехвърля на Fortum Oyj.
26.
Придобитият от Fortum Project Finance чрез замяна на акции капитал е обложен в Люксембург с данък върху вноската в размер на 1 %.
27.
Fortum Project Finance отправя въпрос до Uudenmaan verovirasto (данъчен център на Uusimaa) дали трябва да заплати и данък върху прехвърлянето на активи за акциите на Fortum Heat and Gas Oy, които е получило в рамките на замяната на акции с Fortum Oyj. С предварително решение от 29 октомври 2004 г. Uudenmaan verovirasto приема, че Fortum Project Finance е длъжно да заплати този данък, и посочва, че размерът на последния се определя от пазарната стойност на акциите, получени от това дружество като вноска.
28.
Fortum Project Finance подава жалба пред Helsingin hallinto oikeus (Административен съд, Хелзинки) с искане да отмени предварителното решение на Uudenmaan verovirasto и да постанови, като се произнесе с ново предварително решение, че това дружество не дължи заплащане на данък върху прехвърлянето на активи за акциите, получени от Fortum Heat and Gas Oy в рамките на замяната. В жалбата си Fortum Project Finance твърди по-конкретно, че този данък противоречи на член 56, параграф 1 ЕО и на член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335.
29.
Hallinto-oikeus отхвърля жалбата. Действително той приема, че данъкът върху прехвърлянето на активи не противоречи на тези разпоредби, като се опира по-конкретно на Решение от 11 декември 1997 г. по дело Immobiliare SIF (
12
) и на Решение от 17 декември 1998 г. по дело Codan (
13
). Освен това той счита, че не е необходимо преюдициално запитване за тълкуване на член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335, по-специално предвид тази практика на Съда.
30.
Впоследствие Fortum Project Finance подава жалба пред Korkein hallinto-oikeus срещу решението на hallinto-oikeus. Това дружество отново поддържа, че според него данъкът върху прехвърлянето на активи, с който във Финландия се облага дружество, набиращо капитал, противоречи на Директива 69/335, след като дружеството, което придобива акции, предоставя в замяна собствените си акции.
III — Преюдициално запитване
31.
В акта си за препращане Korkein hallinto oikeus посочва, че към настоящия момент трябва да се прецени дали съгласно финландското законодателство данъкът върху прехвърлянето на активи може да се събира по отношение на акциите на Fortum Heat and Gas Oy, прехвърлени като вноска от Fortum Oyj в замяна на издадените от Fortum Project Finance нови акции.
32.
Като приема, че за разрешаването на спора по главното производство е необходимо тълкуване на общностното право, Korkein hallinto-oikeus решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Следва ли член 56 ЕО и член 12, параграф 1, буква в) от [Директива 69/335] да се тълкуват в смисъл, че не допускат облагане с финландския данък върху прехвърлянето на активи (varainsiirtovero), когато ценни книжа са прехвърлени по описания в преюдициалното запитване начин — като вноска в акционерно дружество, което в замяна предоставя собствените си новоиздадени акции?“
33.
Финландското правителство и правителството на Обединеното кралство, както и Комисията представят писмени и устни становища пред Съда. От своя страна, Fortum Project Finance излага виждането си в съдебното заседание, проведено на 19 април 2007 г.
IV — Анализ
34.
Препращащата юрисдикция иска по същество от Съда да се произнесе по въпроса дали член 56, параграф 1 ЕО и член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 трябва да бъдат тълкувани в смисъл, че не допускат облагане с данък като финландския данък върху прехвърлянето на активи, когато ценни книжа са прехвърлени като вноска в капиталово дружество, което в замяна предоставя собствените си новоиздадени акции.
35.
Първо следва да се отбележи, че неблагоприятните последици по отношение на движението на капитали, които може да породи прилагането на система на данъчно облагане като разглежданата в главното производство, произтичат от паралелното упражняване на данъчна компетентност от две държави-членки. От една страна, в съответствие с предоставената от Директива 69/335 възможност, Великото херцогство Люксембург облага с данъка върху вноските транзакция, която се състои в увеличаването от страна на капиталово дружество на дружествения му капитал чрез вноски на активи от всякакъв вид. От друга страна, доколкото тези вноски са съставени от акции, прехвърлени от установено във Финландия дружество, в замяна на които дружеството приобретател издава нови акции, последното трябва да заплати и финландския данък върху прехвърлянето на активи.
36.
Проверката на съответствието на това положение на двойно данъчно облагане от гледна точка на общностното право трябва да се направи, по мое мнение, единствено с оглед на Директива 69/335, която хармонизира структурата и ставките на косвения данък върху набирането на капитал.
37.
Следователно е необходимо към настоящия момент да се провери дали тази директива, и по-специално член 12, параграф 1, буква в) от нея, трябва да бъде тълкувана в смисъл, че не допуска облагане с финландския данък върху прехвърлянето на активи при положение като това в спора по главното производство, при което ценни книжа са прехвърлени като вноска в дружество, което в замяна предоставя собствените си новоиздадени акции.
38.
Правителството на Обединеното кралство счита, че разглежданата в главното производство транзакция не попада в приложното поле на Директива 69/335. То отбелязва в това отношение, че дадена транзакция може да се счита за набиране на капитал по смисъла на член 4, параграф 1 от тази директива само ако увеличава икономическия потенциал на заинтересованите дружества. Според него случаят по конкретното дело не бил такъв, доколкото капиталът на групировката Fortum, разглеждан като цяло, не е претърпял промяна вследствие на прехвърлянето от страна на дружеството майка в полза на Fortum Project Finance на участието ѝ във Fortum Heat and Gas Oy.
39.
Напротив, считам, че транзакция като разглежданата в главното производство попада в приложното поле на Директива 69/335. Всъщност е уместно да се напомни, че съгласно член 4, параграф 1, буква в) от тази директива на облагане с хармонизирания данък върху вноските подлежи транзакцията, състояща се в увеличаването на капитала на капиталово дружество чрез вноски на активи от всякакъв вид. Настоящото дело впрочем съответства на тази хипотеза, доколкото разглежданата транзакция се отнася до увеличаването на дружествения капитал на Fortum Project Finance чрез вноската на акции на Fortum Heat and Gas Oy.
40.
Освен това Съдът е постановил, че „увеличаването на капитала“ по смисъла на член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 предполага увеличаване на дружествения капитал в предвидената от закона форма — било чрез издаване на нови дружествени дялове, било чрез увеличаване на номиналната стойност на съществуващите дружествени дялове (
14
). Впрочем от преписката е видно, че в замяна на получената от него вноска Fortum Project Finance издава нови акции, които прехвърля на Fortum Oyj.
41.
В съответствие с член 4, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 разглежданата в главното производство транзакция подлежи на облагане с данък върху вноските в Люксембург.
42.
По силата на член 10, букви а) и б) от тази директива държавите-членки изобщо не могат да налагат друг данък върху тази транзакция под каквато и да е форма. Тълкуван в светлината на последното съображение от тази директива, този член действително установява принципа за забрана на косвените данъци, които са идентични с данъка върху вноската (
15
).
43.
Съгласно член 12, параграф 1 от Директива 69/335 принципът за изключителност на данъка върху вноските може обаче да бъде дерогиран в редица случаи, в смисъл че този член изрично разрешава на държавите-членки да налагат определени данъци. Впрочем Съдът многократно ясно е посочвал, че „член 12, параграф 1 от [тази] директива изброява изчерпателно данъците, различни от данъка върху вноските, с които могат да се облагат капиталовите дружества, чрез дерогация от членове 10 и 11 от [посочената] директива, за транзакциите, предвидени в последните разпоредби“ (
16
).
44.
При това положение е необходимо да се определи дали законът за данъка върху прехвърлянето на активи, предвиждащ облагане с такъв данък, когато ценни книжа са прехвърлени като вноска в дружество, което в замяна предоставя собствените си новоиздадени акции, съответства от тази гледна точка на възможността, предоставена от член 12, параграф 1 от Директива 69/335.
45.
В това отношение финландското правителство и правителството на Обединеното кралство считат, че член 12, параграф 1, буква а) от тази директива разрешава на държавите-членки да облагат с данък прехвърлянето на ценни книжа, извършено като вноска в капиталово дружество, което предоставя в замяна собствените си новоиздадени акции, без да се нарушава член 12, параграф 1, буква в) от посочената директива.
46.
Според посочените две правителства само член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 се прилагал при налагането на данък върху прехвърлянето на ценни книжа. В подкрепа на тази теза двете правителства се позовават на посочените по-горе Решение по дело Immobiliare SIF и Решение по дело Codan. Доколкото случаите, които са в основата на тези дела, се отнасят до вноски, заплащани с акции, и Съдът въпреки това обстоятелство не е тълкувал член 12, параграф 1, буква в) от директивата, посочените решения показвали, че тази разпоредба не е относима в хипотеза като тази в делото по главното производство, тоест при положение че насрещната престация срещу непарична вноска се състои в издаване на нови акции от дружеството, което получава вноската. Така член 12, параграф 1, буква в) от посочената директива трябвало да бъде разбиран в смисъл, че се прилага за останалите категории активи, които не са обхванати от член 12, параграф 1, букви а) или б) от Директива 69/335.
47.
Обратно на тезата, защитавана от финландското правителство и правителството на Обединеното кралство, Комисията приема, че член 12, параграф 1, буква а) от тази директива представлявал основно правило в областта на данъчното облагане на прехвърлянето на ценни книжа, докато член 12, параграф 1, буква в) от директивата определял по-подробно правило в областта на данъчното облагане на прехвърлянето на ценни книжа и други активи, извършени чрез вноска в дружество. Поради това последната разпоредба следвало да има предимство при обстоятелства, подобни на тези в конкретния случай. Според Комисията всяко друго тълкуване би довело до неприложимостта на член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 по отношение на прехвърлянето в полза на дружество на правото на собственост върху ценни книжа, тъй като тази разпоредба посочва прехвърлянето на „активи от всякакъв вид“.
48.
Този анализ се потвърждавал при разглеждане на тези разпоредби във връзка с член 10 от тази директива. Всъщност Комисията счита, че забраната, съдържаща се в член 10, букви а) и б) от Директива 69/335 няма за цел единствено да предотврати налагането на други данъци, идентични на данъка върху вноската, но и по принцип да попречи на това, вноските на капитали да се облагат повече от веднъж. С приемането на тази директива общностният законодател е желал да премахне данъците, които имат същите последици като данъка върху вноските, а именно тези, които създават финансова тежест върху вноските на капитали в дружество. Освен това обстоятелството, че член 12, параграф 1, буква в) от посочената директива съдържа забрана за данъчно облагане, отнасяща се до вноските, направени от акционери в замяна на дружествени дялове на дружеството приобретател, потвърждавало, че тази разпоредба целяла предотвратяването на всякакво друго облагане, различно от данъка върху вноските. Следователно целта на посочената разпоредба била вноската от страна на акционер на актив в дружество да не се счита за реално прехвърляне, с други думи — за прехвърляне в полза на трето лице, а напротив — да се счита за преразпределяне на контрола, упражняван върху актив от имуществото на дружеството.
49.
Накрая, Комисията счита, че ако член 12, параграф 1 от Директива 69/335 следва да бъде считан за действителна дерогация от член 10 от тази директива, той трябва да се тълкува стриктно. При съмнение предимство имала забраната за всякакво допълнително данъчно облагане. Обратно на поддържаното от финландското правителство и от правителството на Обединеното кралство, посочените по-горе Решение по дело Immobiliare SIF и Решение по дело Codan не опровергавали анализа на Комисията, доколкото в тези дела от Съда не било поискано да разгледа различните букви на член 12, параграф 1 от посочената директива.
50.
В съдебното заседание Fortum Project Finance посочва, че споделя бележките, направени от Комисията в писменото ѝ становище.
51.
От изложените по-горе съображения е видно, че основният въпрос в рамките на настоящото преюдициално запитване е да се определи дали член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 разрешава на държавите-членки да облагат с данък прехвърлянето на ценни книжа, включително в случаите, когато дружеството приобретател предоставя в замяна свои акции, без да се нарушава член 12, параграф 1, буква в) от тази директива. Следователно е уместно да се постави главно въпросът за отношението между букви а) и в) на този член. За пълнота анализът трябва да отчита и буква б) на посочения член.
52.
Най-напред е уместно да се уточни, че в дружественото право транзакция като разглежданата в главното производство представлява непарична вноска. Всъщност непаричната вноска се изразява във всеки актив, предоставен на дружество, различен от парична сума, който подлежи на парична оценка и може да бъде прехвърлен. Непаричната вноска може да бъде недвижим имот, движима вещ, материални и нематериални активи.
53.
Такава вноска може да бъде заплатена по няколко начина. Ако вноската се заплаща единствено чрез предоставяне на дружествени права (дружествени дялове или акции), тази вноска може да бъде квалифицирана като „обикновена“ вноска. За разлика от това, ако вноската се заплаща чрез предоставяне на облаги от друго естество, които не зависят от рисковете на дружеството, вноската се нарича „възмездна“. В последния случай предоставените като заплащане облаги могат да се състоят например в поемане от дружеството на договорени от вносителя дългове или в заплащането от дружеството на парична сума като компенсация в полза на последния. Накрая вноската се нарича „смесена“, когато съдружникът, който я прави, получава като заплащане за нея не само дружествени права, но и други блага, които не зависят от рисковете на дружеството.
54.
Предвид тези определения разглежданата в главното производство транзакция съответства на класическия начин на заплащане на вноска чрез предоставяне на дружествени права, тоест — на обикновена вноска.
55.
По-нататък, ако разгледаме текста на член 12, параграф 1, букви а), б) и в) от Директива 69/335, той съдържа следното разграничение. Докато букви a) и б) се отнасят до специфични категории активи, а именно, от една страна, ценните книжа, и от друга страна, недвижими имоти и търговски предприятия, буква в) се отличава с това, че се прилага към активите изобщо („активите от всякакъв вид“), и с обстоятелството, че поставя условие за разрешаването на данъците върху прехвърлянето на активи, които са предмет на вноска. Всъщност прехвърлянето на тези активи трябва да се извършва срещу „заплащане, различно от дялове в дружеството“.
56.
Тезата на Комисията, поддържана и от Fortum Project Finance, се състои в това да се отдаде предимство на член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335, при положение че в рамките на транзакция по набиране на капитал е приложен начинът на заплащане чрез дружествени дялове. Напротив, финландското правителство и правителството на Обединеното кралство подчертават обстоятелството, че член 12, параграф 1, букви а) и б) от тази директива се отнася до особени активи и поради това трябва да има предимство, когато вноската има за предмет такива активи.
57.
Предимството на защитаваната от Комисията позиция е, че отговаря на една от основните цели на посочената директива, а именно да се премахнат косвените данъци, различни от данъка върху вноските, с които се облага набирането на капитал, и така да се благоприятства свободното движение на капитали. От тази гледна точка всяка транзакция, която може да бъде квалифицирана като обикновена вноска, би могла да бъде предмет на облагане само с хармонизирания данък върху вноските.
58.
С това тълкуване на букви а) и б) от член 12, параграф 1 от Директива 69/335 в светлината на буква в) от същия член, Комисията ограничава значително обхвата им, в резултат на което първите две букви биха разрешили данъците върху прехвърлянето на собствеността върху ценни книжа, недвижими имоти и търговски предприятия само в рамките на възмездни вноски, тоест транзакции, които могат да бъдат приравнени на обикновени продажби.
59.
Въпреки че тази теза представлява интерес с оглед на целите на Директива 69/335, не считам, че общностният законодател е желал да ограничи до такава степен обхвата на изрично приетите от него дерогации от изключителния характер на данъка върху вноските, по следните съображения.
60.
На първо място, следва да се отбележи, че букви а) и б) от член 12, параграф 1 от тази директива не споменават нито пряко, нито чрез препращане към буква в) от посочения член условието, прехвърлянето на тези активи да се извършва срещу заплащане, различно от дялове в дружеството.
61.
На второ място е необходимо да се подчертае, че ако посочените букви а) и б) трябва да се тълкуват систематично с оглед на буква в), това би довело не само до добавяне към съдържанието на първите две букви на допълнително условие, което не е въведено изрично от общностния законодател, но и преди всичко до лишаването им от полезно действие.
62.
Всъщност ако допуснем, че член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335 има предимство в случай на транзакция, която може да бъде приравнена на обикновена вноска, и че букви а) и б) съдържат подразбиращото се условие за заплащане, различно от дялове в дружество, не би било логично от гледна точка на законодателната техника, нито би съществувал интерес от правна гледна точка да се запазят две разпоредби, посветени съответно на ценните книжа, както и на недвижимите имоти и търговските предприятия.
63.
При това положение член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335, доколкото се отнася до „активи от всякакъв вид“, би погълнал напълно съдържанието на букви а) и б) от същия член, така че от съществуването им не би имало нито смисъл, нито полза.
64.
С други думи, ако възприемем защитаваната от Комисията позиция, щеше да бъде достатъчно общностният законодател да включи в текста на член 12, параграф 1 от тази директива само буква в), която обхваща данъците върху прехвърлянията, приложими при прехвърляне на ценни книжа, на недвижими имоти или на търговско предприятие, и разрешава облагането с такива данъци само в хипотезата на възмездна вноска.
65.
Не такъв обаче е бил изборът на общностния законодател, който е желал да разграничи в три различни букви данъците върху прехвърлянията, попадащи в обхвата на дерогацията от принципа на изключителния характер на данъка върху вноските. Следователно не мога да споделя тълкуване, което макар и да е задоволително с оглед на целите на Директива 69/335, би довело до промяна както в съдържанието, така и в структурата на член 12, параграф 1 от тази директива и до лишаване на букви а) и б) от полезното им действие. Подобен подход би противоречал на постоянната практика на Съда, според която „когато една разпоредба от общностното право подлежи на различни тълкувания, предимство трябва да се отдаде на това, което може да запази нейното полезно действие“ (
17
).
66.
Поради това считам, че единственото тълкуване, съвместимо със запазването на полезното действие на тези две букви, е те да се приемат за специални разпоредби в смисъл на разпоредби, които се прилагат към особени категории активи по отношение на предвидените в член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335. Според това тълкуване посочените в последната разпоредба „активи от всякакъв вид“ могат да обхващат смислово само активите, различни от тези, които са предмет на член 12, параграф 1, букви а) и б) от тази директива.
67.
На трето място, следва да се отбележи, че тълкуването, което предлагам на Съда да възприеме, съответства на посочените по-горе Решение по дело Immobiliare SIF и Решение по дело Codan. Уместно е да се напомни накратко това, което Съдът е приел в тези две решения.
68.
В Решение по дело Codan, посочено по-горе, Съдът се е произнесъл, че член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 трябва да бъде тълкуван в смисъл, че позволява на държава-членка да налага данък при прехвърляне на акции, независимо от това дали, от една страна, дружеството — издател на тези акции, се котира на борсата и дали от друга страна, прехвърлянето на акциите се извършва на борсата или пряко от прехвърлителя на приобретателя (
18
).
69.
Интерес представлява да се отбележи, че Съдът е достигнал до това тълкуване при фактическа обстановка, подобна на тази по настоящото дело. Всъщност дружество Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan (наричано по-нататък „Codan“) е сключило с три британски дружества, които притежават изцяло дружествения капитал на датското дружество Fjerde Sø A/S (наричано по-нататък „Fjerde Sø“), договор за придобиването на целия капитал на последното дружество. След прехвърляне на акциите на Fjerde Sø от британските дружества в полза на Codan последното е увеличило дружествения си капитал в размер, чиято стойност отговаря на тази на внесените акции. Впоследствие всички акции, произтичащи от това увеличаване, са прехвърлени на британските дружества като заплащане на капитала на Fjerde Sø.
70.
Съгласно датския закон Codan е дължало данък върху вноската в размер на 1 % поради извършеното от него увеличаване на капитала. Освен това датската данъчна администрация е поискала и заплащане на такса в размер на 1 % върху прехвърлянето на акциите. Следователно разглежданата в това дело обикновена вноска е била предмет на двойно данъчно облагане. При все това, като е тълкувал член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335, Съдът изглежда е приел, че в такъв случай и чрез дерогация от членове 10 и 11 от тази директива (
19
), датският данък върху прехвърлянето на акции е бил съвместим с това, което е разрешено от директивата.
71.
Освен това в своето Решение по дело Immobiliare SIF, посочено по-горе, Съдът е постановил по-конкретно, че член 12 от Директива 69/335 трябва да бъде тълкуван в смисъл, че чрез дерогация от предвидената в член 10 от тази директива забрана разрешава на държава-членка, в случай на увеличаване на дружествения капитал на капиталово дружество чрез вноска на недвижими имоти, да налага данъци и такси като такса за регистрация, такса за депозиране и такса за вписване в имотния регистър, при условие, че тези такси не надвишават таксите, приложими за подобни транзакции в облагащата държава-членка.
72.
Сред фактическите обстоятелства в основата на това дело следва да се отбележи, че съдружниците на Società Immobiliare SIF SpA са увеличили капитала на последното с вноска на недвижими имоти, която е заплатена чрез издаване на нови акции. Следователно става дума също за обикновена вноска.
73.
За да даде полезен отговор на препращащата юрисдикция, Съдът е решил да разгледа член 12 от Директива 69/335, при все че последният не е упоменат в изложението на преюдициалните въпроси. По-точно Съдът е счел, че член 12, параграф 1, буква б) от тази директива е бил относимата в случая разпоредба. Той е уточнил в това отношение, че тази разпоредба „като цяло дава възможност на държавите-членки, в случай на вноска в капиталово дружество, да налагат независимо от данъка върху вноските и данъци, чийто правопораждащ факт е свързан обективно с прехвърлянето на собствеността върху недвижими имоти или върху търговско предприятие“ (
20
).
74.
В нито един момент обаче Съдът не е счел за необходимо да тълкува член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335, което е в подкрепа на разбирането, че тази разпоредба не може да има предимство нито пред буква а), нито пред буква б) от този член само по съображението, че прехвърлянето на активи е заплатено с дружествени дялове.
75.
Следователно от двете решения е видно, че букви а) и б) от посочения член запазват полезното си действие съответно в случаите на прехвърляне на ценни книжа, на недвижими имоти или на търговско предприятие. Да се допусне тълкуване, според което буква в) от същия член е приложима, когато разглежданата транзакция представлява обикновена вноска, би довело до поставяне под съмнение на тези две решения, което намирам за нежелателно.
76.
На четвърто място, следва да се подчертае, че ако общностният законодател действително бе желал да даде предимство на буква в) от член 12, параграф 1 от Директива 69/335 в случай на обикновена вноска, той можеше да отговори на тълкуването, възприето от Съда в посочените по-горе Решение по дело Immobiliare SIF и Решение по дело Codan, като преразгледа този член.
77.
В това отношение следва да се отбележи, че такова преразглеждане не е извършено и впрочем не е предвидено в текста на предложението за директива от 2006 г. Това предложение, въпреки че е последващо спрямо посочените по-горе Решение по дело Immobiliare SIF и Решение по дело Codan, всъщност просто възпроизвежда в нов член 6, с незначителни редакционни промени, структурата и формулировката на член 12, параграф 1 от Директива 69/335.
78.
На пето място, въпреки че за съжаление тълкуването, което предлагам на Съда да възприеме, води до резултат, противостоящ на целта да се премахнат косвените данъци върху набирането на капитал, различни от данъка върху вноските, налага се изводът, че възможността за кумулиране в някои случаи на косвени данъци в рамките на транзакция по набиране на капитал произтича от самото съществуване на дерогациите, предвидени изрично от общностния законодател в член 12, параграф 1 от Директива 69/335.
79.
По-специално, що се отнася до данъците върху прехвърлянето на цени книжа, следва да се отбележи, че идеята за тяхното съвместно съществуване наред с данъка върху вноските следва ясно от предложението за директива от 1976 г. (
21
)
80.
Всъщност член 10, параграф 1 от това предложение изразява принципа, че транзакциите с ценни книжа изобщо не трябва да бъдат облагани с данък, чиято основа е съставена от стойността на ценните книжа — предмет на транзакцията, различен от предвидения в посочената директива хармонизиран данък. Член 10, параграф 1, буква а) от последната предвижда обаче, че чрез дерогация от параграф 1 държавите-членки могат да налагат данъка върху вноските, както е определен от Директива 69/335.
81.
Ако разглеждаме член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 във връзка с това, което предвижда предложението за директива от 1976 г., налага се изводът, че посочената разпоредба отразява идеята за съвместното съществуване. Тя има за цел да признае на държавите-членки възможността да налагат, в допълнение към данъка върху вноските, и данък, който до съответния момент не е бил предмет на хармонизиране от страна на общностния законодател (
22
). Изложението на мотивите на предложението за директива от 1964 г. подсилва тази идея, доколкото там се посочва, че това предложение е без значение за косвените данъци върху транзакциите с ценни книжа.
82.
Накрая е уместно да се отбележи, че макар и да е вярно, че Съдът вече е отбелязал, че като всяко изключение съдържащата се в член 12, параграф 1, буква а) от Директива 69/335 дерогация подлежи на стриктно тълкуване (
23
), това обаче не трябва да води, според мен, до лишаването на тази разпоредба от полезно действие.
V — Заключение
83.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставените му от Korkein hallinto-oikeus преюдициални въпроси по следния начин:
„Член 12, параграф 1, буква в) от Директива 69/335/ЕИО на Съвета от 17 юли 1969 година относно косвените данъци върху набирането на капитал, изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 година, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска облагането с данък като финландския данък върху прехвърлянето на активи, когато ценни книжа са прехвърлени като вноска в капиталово дружество, което в замяна на това предоставя собствените си новоиздадени акции, тъй като такъв данък е разрешен по силата на член 12, параграф 1, буква a) от посочената директива.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски:
(
2
)	OВ L 249, стр. 25; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 9. Директивата е изменена с Директива 85/303/ЕИО на Съвета от 10 юни 1985 година (OВ L 156, стр. 23, Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 75, наричана по-нататък „Директива 69/335“). Следва да се отбележи, че на 4 декември 2006 г. Комисията на Европейските общности представя предложение за директива на Съвета относно косвените данъци върху набирането на капитал (COM(2006) 760 окончателен, наричано по-нататък „предложението за директива от 2006 г.“). Според изложението на мотивите на това предложение, с последното се преработва Директива 69/335. То има за цел да „опрости твърде сложния общностен законодателен текст, да премахне постепенно данъка върху вноските, за който се признава, че е огромно препятствие пред растежа на предприятията в Европейския съюз, и да подсили забраната за създаване или събиране на други сходни данъци“.
(
3
)	COM(64) 526 окончателен, наричано по-нататък „предложението за директива от 1964 г.“
(
4
)	Вж. бележка под линия 3, точка 2.
(
5
)	ОВ C 133, стр. 1, наричано по-нататък „предложението от 1976 г.“ Това предложение за директива има за предмет хармонизирането на косвените данъци върху транзакциите с ценни книжа. Съгласно член 2, параграф 1 от същото „[с] оглед на прилагането на настоящата директива, облагаемата транзакция се състои във възмездното прехвърляне или придобиване на ценни книжа, когато транзакцията се извършва в държава-членка или в трета страна от местно за държавата-членка лице. Всяко прехвърляне или придобиване на ценни книжа представлява отделна облагаема транзакция“.
(
6
)	COM(87) 139 окончателен.
(
7
)	Второ съображение от Директива 69/335.
(
8
)	Пето съображение.
(
9
)	Шесто съображение.
(
10
)	Седмо съображение.
(
11
)	Последно съображение.
(
12
)	C-42/96, Recueil, стр. I-7089.
(
13
)	C-236/97, Recueil, стр. I-8679.
(
14
)	Решение от 30 март 2006 г. по дело Aro Tubi Trafilerie (C-46/04, Recueil, стр. I-3009, точка 33 и цитираната съдебна практика).
(
15
)	Вж. по-конкретно Решение от 2 декември 1997 г. по дело Fantask и др. (C-188/95, Recueil, стр. I-6783, точка 21).
(
16
)	Вж. по-конкретно Решение от 15 юни 2006 г. по дело Badischer Winzerkeller (C-264/04, Recueil, стр. I-5275, точка 31 и цитираната съдебна практика). Вж. също в този смисъл посочените по-горе Решение по дело Immobiliare SIF (точка 33) и Решение по дело Codan (точка 21 и цитираната съдебна практика).
(
17
)	Вж. по-конкретно Решение от 24 февруари 2000 г. по дело Комисия/Франция (C-434/97, Recueil, стр. I-1129, точка 21). Според обяснението на професор Denys Simon „способът, наречен „ефективно тълкуване“ се състои от […] поредица различни техники, като се започне от обикновен аргумент ab absurdo и се достигне до истинско телеологично разсъждение“. Така от гледна точка на интензивността на последиците могат да се „разграничат най-малко три нива на ефективно тълкуване, подредени по възходяща градация на ефективност“. На първия стадий, до който ще се огранича тук, „принципът на полезно действие се проявява като форма на разсъждение ab absurdo: според класическото определение на това правило „всяко тълкуване, което води до абсурд трябва да бъде отхвърлено […] не може на акт да се придава смисъл, от който следва нещо абсурдно“ (de Vattel, E., Le droit des gens, Париж, 1856 г., L. II, глава XVII, параграф 282). С други думи, необходимо е актът да води най-малко до една последица“. Вж. Simon, D., L’interprétation judiciaire des traités d’organisations internationales — Morphologie des conventions et fonction juridictionnelle, Pedone, Париж, 1981 г., стр. 338 и 339.
(
18
)	Вж. също Определение от 5 февруари 2004 г. по дело Sonae Distribuição (C-357/02, точка 23) и Решение от 7 септември 2006 г. по дело Organon Portuguesa, (C-193/04, Recueil, стр. I-7271, точка 21).
(
19
)	Точка 21. Отбелязвам също, че в точка 22 Съдът посочва „дерогацията, предвидена в член 12, параграф 1, буква а) от директивата“.
(
20
)	Точка 35. В продължение на тези разсъждения основанието за съществуването на член 12, параграф 1 от Директива 69/335 почива като цяло на следното разбиране: „[д]опускането на тези такси и данъци, допълнителни спрямо данъка върху вноските, се обяснява следователно с обстоятелството, че тези данъци или такси се налагат дори когато не става дума за вноска в дружество. С тези данъци или такси се облага не вноската като такава, а определена транзакция, която в конкретен случай се изразява във вноска, но която може да съществува и независимо от каквато и да е вноска“. Вж. статия на Richard, D., «Bilan de 25 ans d’harmonisation des impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux», Cahiers de droit européen, № 1—2, 1996 г., стр. 31—72, стр. 69. Така член 12, параграф 1 от Директива 69/335 има за цел да позволи на държавите-членки да запазят правомощието си да облагат транзакции, като свързаните с прехвърляне на собственост, които могат да бъдат обособени от съответна вноска.
(
21
)	Относно тази идея за съвместно съществуване вж. също точка 44 от заключението на генералния адвокат Alber, представено на 17 септември 1998 г. по дело Codan, посочено по-горе.
(
22
)	Вж. точка 6 от настоящото заключение.
(
23
)	Решение от 15 юли 2004 г. по дело Комисия/Белгия (C-415/02, Recueil, стр. I-7215, точка 37).