62006CJ0251_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-251/06,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Αυστρία) με απόφαση της 31ης Μαΐου 2006, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Ιουνίου 2006, στο πλαίσιο της δίκης
Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH
κατά
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, Γ. Αρέστη, R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια), E. Juhász και T. von Danwitz, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Poiares Maduro
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 29ης Μαρτίου 2007,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH, εκπροσωπούμενη από τους J. Wiedlroither και G. Aigner, Rechtsanwälte,
– η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη C. Pesendorfer καθώς και τους G. Glega και J. Bauer,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την I. Πουλή και τη M. Τασσοπούλου,
– η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Muñoz Pérez,
– η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την E. Ośniecka-Tamecka,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τη M. Afonso και τον W. Mölls,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 21ης Ιουνίου 2007,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφοι 1, στοιχείο ζ΄, και 3, στοιχείο β΄, καθώς και του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (EE L 156, σ. 23), και με την πράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Νορβηγίας, της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας και περί των προσαρμογών των Συνθηκών στις οποίες στηρίζεται η Ευρωπαϊκή Ένωση (EE 1994, C 241, σ. 21, και EE 1995, L 1, σ. 1, στο εξής: οδηγία 69/335).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH (στο εξής: ING. AUER – Die Bausoftware) και της υπηρεσίας Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (Εφορία του Freistadt Rohrbach Urfahr), σχετικά με την αξίωση της εφορίας για την καταβολή φόρου εισφοράς 104 680,20 ευρώ.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3. Το άρθρο 2, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 69/335 ορίζει:
«1. Οι πράξεις, οι υποκείμενες στον φόρο εισφοράς, φορολογούνται μόνον στο κράτος μέλος, στο έδαφος του οποίου ευρίσκεται η έδρα της πραγματικής διοικήσεως της κεφαλαιουχικής εταιρίας κατά τη στιγμή κατά την οποία διενεργούνται οι πράξεις αυτές.
2. Όταν η έδρα της πραγματικής διοικήσεως μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας ευρίσκεται σε τρίτη χώρα και η καταστατική έδρα της σε κράτος μέλος, οι πράξεις οι οποίες υπόκεινται στον φόρο εισφοράς φορολογούνται στο κράτος μέλος, όπου ευρίσκεται η καταστατική έδρα.»
4. Το άρθρο 3 της οδηγίας 69/335 ορίζει:
«1. Κατά την έννοια της παρούσης οδηγίας, ως κεφαλαιουχικές εταιρίες νοούνται:
α) οι εταιρίες του βελγικού, δανικού, γερμανικού, ισπανικού, γαλλικού, ελληνικού, ιταλικού, ιρλανδικού, λουξεμβουργιανού, ολλανδικού, πορτογαλικού και βρετανικού δικαίου που ονομάζονται αντιστοίχως:
[…]
– société de personnes à responsabilité limitée/ personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, sociedad de responsabilidad limitada, société à responsabilité limitée, εταιρία περιορισμένης ευθύνης, società a responsabilità limitata, société à responsabilité εταιρία περιορισμένης ευθύνης, sociedade por quotas,
οι εταιρίες αυστριακού δικαίου που ονομάζονται:
– Aktiengesellschaft,
– Gesellschaft mit beschränkter Haftung·
[…]
2. Εξομοιούται προς κεφαλαιουχικές εταιρίες για την εφαρμογή της παρούσης οδηγίας κάθε άλλη εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς. Εν τούτοις ένα κράτος μέλος δύναται να μη τις θεωρεί ως κεφαλαιουχικές εταιρίες για την είσπραξη του φόρου εισφοράς.»
5. Κατά το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας 69/335:
«1. Υπόκεινται στον φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:
α) η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας·
[…]
γ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής·
[…]
ζ) η μεταφορά από κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που θεωρείται, για την καταβολή του φόρου εισφοράς, ως κεφαλαιουχική εταιρία στο κράτος μέλος αυτό, ενώ δεν θεωρείται ως κεφαλαιουχική εταιρία στο άλλο κράτος μέλος·
[…]
3. Δεν θεωρείται σύσταση κατά την έννοια της παραγράφου 1, περίπτωση α), οποιαδήποτε μεταβολή της συστατικής πράξεως ή του καταστατικού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας και ιδίως:
[…]
β) η μεταφορά από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της έδρας, της πραγματικής διευθύνσεως ή της καταστατικής έδρας μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που θεωρούνται για την είσπραξη του φόρου εισφοράς ως κεφαλαιουχικές εταιρίες, σε κάθε ένα από τα ως άνω κράτη μέλη·
[...]»
6. Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 69/335 ορίζει:
«1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις, εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9, οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο.
[…]
2. Τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.»
Τα εθνικά δίκαια
Το αυστριακό δίκαιο
7. Η νομική βάση για την επιβολή του φόρου εισφοράς στην Αυστρία βρίσκεται στο μέρος I του νόμου για τον φόρο επί των κινήσεων κεφαλαίου (Kapitalverkehrsteuergesetz), της 16ης Οκτωβρίου 1934 (deutsches RGBl. I. S 1058/1934), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 12ης Ιανουαρίου 1999 (BGBl. I, 28/1999, στο εξής: KVG).
8. Κατά το άρθρο 2 του KVG:
«Στον φόρο εισφοράς υπόκεινται:
[...]
5. Η μεταφορά της διοικήσεως ή της καταστατικής έδρας αλλοδαπής κεφαλαιουχικής εταιρίας στην Αυστρία υπόκειται στον φόρο εισφοράς στην περίπτωση που η κεφαλαιουχική εταιρία διά της μεταφοράς αυτής καθίσταται ημεδαπή. Αυτό δεν ισχύει στην περίπτωση που η κεφαλαιουχική εταιρία εθεωρείτο πριν από τη μεταφορά της διοικήσεώς της ή της καταστατικής έδρας της ως κεφαλαιουχική εταιρία για την καταβολή του φόρου εισφοράς σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως·
[...]»
9. Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, του KVG απαριθμεί τις κεφαλαιουχικές εταιρίες και τις εταιρίες που θεωρούνται ως κεφαλαιουχικές για την είσπραξη του φόρου εισφοράς. Κεφαλαιουχικές εταιρίες είναι μεταξύ άλλων, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, σημείο 2, του KVG, οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης (Gesellschaften mit beschränkter Haftung).
Το γερμανικό δίκαιο
10. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, σημείο 2, του νόμου για τη βελτίωση του νομοθετικού πλαισίου των χρηματαγορών (νόμος για τη στήριξη των χρηματαγορών) [Gesetz zur Verbesserung der Rahmenbedingungen der Finanzmärkte (Finanzmarktbeförderungsgesetz)], της 22ας Φεβρουαρίου 1990 (BGBl. 1990 I, σ. 266), κατάργησε τον νόμο περί φόρου κινήσεων κεφαλαίων (Kapitalverkehrsteuergesetz), της 17ης Νοεμβρίου 1972 (BGBl. 1972 I, σ. 2130), και, συνεπώς, κατάργησε τον φόρο εισφοράς, από 1ης Ιανουαρίου 1992.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11. Στις 9 Σεπτεμβρίου 1999, καταχωρίστηκε στα βιβλία εταιριών της Αυστριακής Δημοκρατίας υπό την εταιρική επωνυμία «Bausoftware GmbH» (στο εξής: Bausoftware) εταιρία η οποία συστάθηκε στις 28 Ιουλίου 1999. Μοναδική εταίρος ήταν η εταιρία γερμανικού δικαίου ανώνυμη εταιρία Nemetschek AG (στο εξής: Nemetschek). Η έδρα της πραγματικής διοικήσεως της Bausoftware ήταν στη Γερμανία.
12. Στις 16 Σεπτεμβρίου 1999, η Nemetschek κατέβαλε στην Bausoftware εισφορά ύψους 102 εκατομμυρίων αυστριακών σεληνίων (ATS). Με την από 22 Σεπτεμβρίου 1999 σύμβαση εισφοράς περιουσιακού στοιχείου πραγματοποιήθηκε η εξαγορά της ατομικής μη καταχωρισθείσας επιχειρήσεως «Ing. Auer “Die Bausoftware”» με έδρα τη Mondsee (Δημοκρατία της Αυστρίας).
13. Η εισφορά αυτή εγκρίθηκε κατά τη γενική συνέλευση της Bausoftware που πραγματοποιήθηκε την ίδια ημέρα.
14. Από τη γενική συνέλευση αυτή διορίστη κε συνδιαχειριστής ο Η. Auer, κάτοικος Αυστρίας, και του αναγνωρίστηκε ειδικό δικαίωμα διαχειρίσεως. Τέλος, η επωνυμία της εταιρίας Bausoftware άλλαξε σε «ING. AUER – Die Bausoftware GmbH».
15. Κατόπιν ελέγχου που πραγματοποίησε στην εταιρία, το Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr την κάλεσε, με απόφαση της 6ης Ιουνίου 2005, να καταβάλει φόρο εισφοράς ύψους 104 680,20 ευρώ, ήτοι το 1 % της αξίας των εταιρικών δικαιωμάτων λόγω της μεταφοράς της έδρας πραγματικής διοικήσεως από τη Γερμανία στην Αυστρία, σύμφωνα με τις διατάξεις του KVG.
16. Κατά της αποφάσεως αυτής η εταιρία ING. AUER – Die Bausoftware άσκησε έφεση και το Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Ανεξάρτητο Οικονομικό Επιμελητήριο, παράρτημα Linz) ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Στην περίπτωση που η έδρα της πραγματικής διοικήσεως μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου μεταφέρεται από ένα κράτος μέλος, το οποίο έχει καταργήσει τον φόρο εισφοράς πριν από τη σύστασή της, σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο εισπράττει τον φόρο αυτόν κατά τη χρονική αυτή περίοδο, τότε εμποδίζει το γεγονός ότι το πρώτο κράτος μέλος έχει καταργήσει τον φόρο εισφοράς διά της καταργήσεως της αντίστοιχης νομικής βάσεως που προέβλεπε η εθνική νομοθεσία τον χαρακτηρισμό αυτής της εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου ως κεφαλαιουχικής εταιρίας “για την καταβολή του φόρου εισφοράς” κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, [...] και του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, [της οδηγίας 69/335];
2) Απαγορεύει το άρθρο 7, παράγραφος 2, της [οδηγίας 69/335], σε κράτος μέλος στο οποίο κεφαλαιουχική εταιρία μεταφέρει την έδρα της πραγματικής διοικήσεώς της την επιβολή φόρου εισφοράς, εξ αφορμής της μεταφοράς της έδρας της πραγματικής διοικήσεως, επί των πράξεων που περιγράφει το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και ζ΄, της ίδιας οδηγίας, στην περίπτωση που οι πράξεις αυτές συντελέστηκαν κατά το χρονικό διάστημα κατά το οποίο η κεφαλαιουχική εταιρία είχε την έδρα της πραγματικής διοικήσεώς της σε κράτος μέλος το οποίο είχε καταργήσει τον φόρο εισφοράς πριν από τη σύσταση της κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της καταργήσεως της αντίστοιχης νομικής βάσεως που προέβλεπε η εθνική νομοθεσία;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
17. Με τα προδικαστικά ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος αποφασίζει να μην εισπράττει πλέον τον φόρο εισφοράς εμποδίζει τον χαρακτηρισμό μιας εταιρίας ως κεφαλαιουχικής «για την καταβολή του φόρου εισφοράς», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας 69/335, κατά τη μεταφορά της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως από αυτό το κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος όπου επιβάλλεται ο φόρος αυτός.
18. Προκαταρκτικώς διευκρινίζεται ότι δεν αποτελεί αντικείμενο της εξετάσεως του Δικαστηρίου το ζήτημα αν η καταχώριση της εταιρίας Bausoftware, στο βιβλίο εταιριών της Δημοκρατίας της Αυστρίας στις 9 Σεπτεμβρίου 1999, καθώς και αν η καταβολή υπέρ αυτής από τη Nemetschek του ποσού των 102 εκατομμυρίων ATS στις 16 Σεπτεμβρίου 1999, μπορούν να χαρακτηρισθούν ως σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας ή ως αύξηση του κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας που υπόκειται γι’ αυτόν τον λόγο στον φόρο εισφοράς σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ ή γ΄, της οδηγίας 69/335.
19. Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 234 ΕΚ, το οποίο στηρίζεται σε σαφή διάκριση των λειτουργιών μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, κάθε εκτίμηση των επίδικων περιστατικών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου (αποφάσεις της 15ης Νοεμβρίου 1979, 36/79, Denkavit Futtermittel, Συλλογή τόμος 1979/ΙΙ, σ. 667, σκέψη 12, και της 15ης Μαΐου 2003, C-282/00, RAR, Συλλογή 2003, σ. I-4741, σκέψη 46). Έτσι, η εξέταση του Δικαστηρίου στηρίζεται στη διαπίστωση του εθνικού δικαστηρίου κατά την οποία τα πραγματικά περιστατικά, όπως εκτίθενται στις σκέψεις 11 έως 14 της παρούσας αποφάσεως, συνιστούν μεταφορά της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως από ένα κράτος μέλος σε άλλο.
20. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η επίδικη στην κύρια δίκη εταιρία είναι μια αυστριακού δικαίου εταιρία περιορισμένης ευθύνης.
21. Από το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, το κείμενο του οποίου παρατίθεται στη σκέψη 4 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι η διάταξη αυτή καθορίζει δεσμευτικά και ομοιόμορφα για όλα τα κράτη μέλη τις εταιρίες που έχουν την ιδιότητα της κεφαλαιουχικής εταιρίας κατά την έννοια της οδηγίας 69/335.
22. Εξάλλου, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει ποιες είναι οι πράξεις που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς.
23. Όσον αφορά τη μεταφορά της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως της εταιρίας, το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας 69/335 ορίζει ότι «η μεταφορά από κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που θεωρείται, για την καταβολή του φόρου εισφοράς, ως κεφαλαιουχική εταιρία στο κράτος μέλος αυτό, ενώ δεν θεωρείται ως κεφαλαιουχική εταιρία στο άλλο κράτος μέλος» υπόκειται στον φόρο εισφοράς.
24. Αντιθέτως, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας αυτής «η μεταφορά από ένα κράτος μέλος σε άλλο κράτος μέλος της έδρας, της πραγματικής διευθύνσεως ή της καταστατικής έδρας μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που θεωρούνται για την είσπραξη του φόρου εισφοράς ως κεφαλαιουχικές εταιρίες, σε κάθε ένα από τα ως άνω κράτη μέλη» δεν αποτελεί σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας κατά την έννοια της παραγράφου 1, στοιχείο α΄, του ιδίου άρθρου.
25. Συνεπώς, για να υπόκειται μια πράξη αυτού του είδους στον φόρο εισφοράς στο κράτος μέλος προορισμού, η οικεία εταιρία δεν πρέπει να θεωρείται, για την καταβολή του εν λόγω φόρου, ως κεφαλαιουχική εταιρία στο κράτος μέλος προελεύσεως.
26. Τα κράτη μέλη που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο υποστηρίζουν ότι, εφόσον μια εταιρία δεν υπόκειται στον φόρο εισφοράς στο κράτος μέλος προελεύσεως λόγω του ότι το κράτος αυτό έχει καταργήσει αυτόν τον φόρο, η εταιρία δεν θεωρείται, για την καταβολή του φόρου εισφοράς, ως κεφαλαιουχική εταιρία στο κράτος αυτό και συνεπώς πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας 69/335.
27. Αυτή η ανάλυση όμως δεν μπορεί να γίνει δεκτή, διότι διαφορετικά θα δινόταν το προβάδισμα στον χαρακτηρισμό της κεφαλαιουχικής εταιρίας που δέχεται το εσωτερικό δίκαιο έναντι αυτού που προκύπτει από την οδηγία 69/335.
28. Πράγματι, όπως προεκτέθηκε στη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 καθορίζει δεσμευτικά και ομοιόμορφα για όλα τα κράτη μέλη τις εταιρίες που πρέπει να θεωρούνται ως κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια της οδηγίας αυτής.
29. Κατά συνέπεια, εφόσον μια εταιρία έχει μια από τις νομικές μορφές που προβλέπει το εν λόγω άρθρο 3, παράγραφος 1, πρέπει να θεωρηθεί ως κεφαλαιουχική εταιρία κατά την έννοια της οδηγίας 69/335 και δεν μπορεί να της επιβληθεί φόρος εισφοράς για τη μεταφορά της έδρας πραγματικής διευθύνσεώς της από ένα κράτος μέλος σε άλλο, λόγω του ότι δεν θεωρείται κεφαλαιουχική εταιρία στο κράτος μέλος προελεύσεως.
30. Σημειωτέον επιπλέον ότι αυτή η απόκλιση ως προς τον χαρακτηρισμό, που καθιστά εφαρμοστέο το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας 69/335, είναι δυνατή όταν πρόκειται για εταιρίες του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας.
31. Πράγματι, το άρθρο αυτό ορίζει μεν ότι «εξομοιούται προς κεφαλαιουχικές εταιρίες για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας [69/335] κάθε άλλη εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς», πλην όμως η διάταξη αυτή επιτρέπει στα κράτη μέλη να μη θεωρούν ως κεφαλαιουχικές εταιρίες, για την είσπραξη του φόρου εισφοράς, τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα που εξομοιούνται προς κεφαλαιουχικές κατά τα ανωτέρω.
32. Το περιθώριο εκτιμήσεως που αναγνωρίζεται έτσι στα κράτη μέλη, το οποίο δεν υπάρχει όσον αφορά τις εταιρίες της παραγράφου 1 του εν λόγω άρθρου, μπορεί δηλαδή να έχει ως αποτέλεσμα ότι μια συγκεκριμένη μορφή εταιρίας χαρακτηρίζεται ως κεφαλαιουχική εταιρία σε ένα κράτος μέλος ενώ δεν χαρακτηρίζεται σε ένα άλλο. Στην περίπτωση τέτοιας απόκλισης χαρακτηρισμού, η μεταφορά της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως της οικείας εταιρίας εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας 69/335.
33. Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, αν προτιμηθεί το κριτήριο της υπαγωγής στον φόρο στο κράτος μέλος προελεύσεως έναντι του χαρακτηρισμού ως κεφαλαιουχικής εταιρίας όπως προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας 69/335, αυτό αντιβαίνει στις επιταγές της οδηγίας εφόσον επιτρέπει την επιβολή φόρου εισφοράς σε περιπτώσεις που η οδηγία δεν την προβλέπει (βλ., κατά την έννοια αυτή, απόφαση της 7ης Ιουνίου 2007, C‑178/05, Επιτροπή κατά Ελλάδας, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 26 έως 30).
34. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι τα κράτη μέλη μπορούν μεν, σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335, να απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις εταιρικές εισφορές, η απαλλαγή αυτή όμως δεν έχει ως συνέπεια ότι ένα άλλο κράτος μέλος μπορεί να τις φορολογήσει (βλ., κατά την έννοια αυτή, απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2006, Senior Engineering Investments, C‑494/03, Συλλογή 2006, σ. I‑525, σκέψη 43).
35. Συνεπώς, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος κάνει χρήση της ευχέρειας που προβλέπει το εν λόγω άρθρο 7, παράγραφος 2, καταργώντας τον φόρο εισφοράς δεν σημαίνει ότι, κατά τη μεταφορά της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας από αυτό το κράτος μέλος σε άλλο, το τελευταίο κράτος μέλος μπορεί να επιβάλει άνευ ετέρου τον φόρο αυτό σε αυτή την πράξη.
36. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι το άρθρο 4, παράγραφοι 1, στοιχείο ζ΄, και 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας 69/335 πρέπει να έχει την έννοια ότι η απόφαση ενός κράτους μέλους να μην εισπράττει φόρο εισφοράς δεν εμποδίζει μια εταιρία που εμπίπτει σε μια από τις κατηγορίες του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής να χαρακτηρισθεί ως κεφαλαιουχική εταιρία για την καταβολή του φόρου εισφοράς, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας αυτής, κατά τη μεταφορά της έδρας πραγματικής διευθύνσεώς της από αυτό το κράτος μέλος σε άλλο όπου εξακολουθεί να επιβάλλεται ο φόρος αυτός.
37. Κατόπιν αυτής της ερμηνείας διαπιστώνεται περαιτέρω ότι κατά τη διάρκεια της δίκης τέθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου το ζήτημα της ενδεχόμενης φοροαποφυγής που θα προέκυπτε από την καταχρηστική εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας 69/335, ερμηνευομένης κατά τα προεκτεθέντα.
38. Συναφώς, μολονότι τυπικά το αιτούν δικαστήριο περιόρισε το ερώτημά του στην ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφοι 1, στοιχείο ζ΄, και 3, στοιχείο β΄, καθώς και του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335, το γεγονός αυτό δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα στοιχεία ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου που μπορεί να του είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υπόθεσης της οποίας έχει επιληφθεί, ασχέτως του αν το αιτούν δικαστήριο έχει κάνει σχετική μνεία κατά τη διατύπωση του ερωτήματός του (βλ. αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 1990, C-241/89, SARPP, Συλλογή 1990, σ. Ι-4695, σκέψη 8, της 4ης Μαρτίου 1999, C‑87/97, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, Συλλογή 1999, σ. I‑1301, σκέψη 16, και της 26ης Απριλίου 2007, C‑392/05, Αλεβίζος που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 64).
39. Πρέπει συνεπώς να εξεταστεί αν η ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφοι 1, στοιχείο ζ΄, και 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας 69/335 που δόθηκε με τη σκέψη 36 της παρούσας αποφάσεως είναι δυνατόν να ευνοήσει την καταχρηστική εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου με σκοπό την περιγραφή των διατάξεων μιας εθνικής νομοθεσίας όπως των επιδίκων στην κύρια δίκη διατάξεων.
40. Πρώτον, διαπιστώνεται ότι η οδηγία 69/335 δεν περιέχει κανένα κανόνα προοριζόμενο ειδικά για την αντιμετώπιση του κινδύνου φοροαποφυγής.
41. Το Δικαστήριο έχει κρίνει πάντως ότι η εφαρμογή της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως δεν μπορεί να επεκτείνεται μέχρι σημείου που να καλύπτει την καταχρηστική πρακτική των επιχειρηματιών, δηλαδή τις πράξεις που δεν διενεργούνται εντός του πλαισίου φυσιολογικών εμπορικών συναλλαγών αλλά με μοναδικό σκοπό την καταχρηστική εκμετάλλευση των πλεονεκτημάτων που προβλέπει το κοινοτικό δίκαιο (βλ., υπό την έννοια αυτή, μεταξύ άλλων, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-255/02, Halifax κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I-1609, σκέψη 69).
42. Η προστασία που παρέχει το κοινοτικό δίκαιο δεν καλύπτει συνεπώς τις περιπτώσεις όπου ένα υποκείμενο δικαίου, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, επικαλείται καταχρηστικώς ή δολίως κοινοτικούς κανόνες με μοναδικό σκοπό να αποφύγει την εφαρμογή της νομοθεσίας κράτους μέλους.
43. Βεβαίως, το γεγονός ότι μια εταιρία συστάθηκε σε συγκεκριμένο κράτος μέλος με σκοπό να υπαχθεί σε ευνοϊκότερη νομοθεσία δεν αρκεί άνευ ετέρου για να θεωρηθεί ότι συντρέχει καταχρηστική εφαρμογή της κοινοτικής ρύθμισης.
44. Πάντως, η σύσταση εταιρίας σε κράτος μέλος στο πλαίσιο σχημάτων αμιγώς τεχνητών, χωρίς οικονομική υπόσταση, με σκοπό την αποφυγή του φόρου που οφείλεται κανονικά δεν εμπίπτει στην προστασία που παρέχει η οδηγία 69/335 στις εταιρίες τις οποίες αφορά.
45. Επομένως, οι συνέπειες που απορρέουν από την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφοι 1, στοιχείο ζ΄, και 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας 69/335 που εκτίθεται στη σκέψη 36 της παρούσας αποφάσεως δεν πρέπει να ευνοούν συμπεριφορές που συνιστούν τεχνητά σχήματα με μοναδικό σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος.
46. Συνεπώς, στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξετάσει αν οι περιστάσεις της κύριας υπόθεσης εμφανίζουν αντικειμενικά στοιχεία συνιστώντα τέτοια καταχρηστική πρακτική.
47. Υπό τις συνθήκες αυτές στα προδικαστικά ερωτήματα αρμόζει η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφοι 1, στοιχείο ζ΄, και 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι η κατάργηση από κράτος μέλος του φόρου εισφοράς δεν εμποδίζει μια εταιρία ανήκουσα σε μια από τις κατηγορίες του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής να χαρακτηρισθεί ως κεφαλαιουχική για την καταβολή του φόρου εισφοράς κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας κατά τη μεταφορά της έδρας πραγματικής διευθύνσεώς της από αυτό το κράτος μέλος σε άλλο, όπου εξακολουθεί να επιβάλλεται ο φόρος αυτός. Ωστόσο, η ερμηνεία αυτή δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να ευνοεί συμπεριφορές που συνιστούν δημιουργία τεχνητών σημάτων με μοναδικό σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξετάσει αν οι περιστάσεις της κύριας υπόθεσης εμφανίζουν αντικειμενικά στοιχεία συνιστώντα τέτοια καταχρηστική πρακτική.
Επί των δικαστικών εξόδων
48. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 4, παράγραφοι 1, στοιχείο ζ΄, και 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, και από την πράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Νορβηγίας, της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας και περί των προσαρμογών των Συνθηκών στις οποίες στηρίζεται η Ευρωπαϊκή Ένωση, πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι η κατάργηση από κράτος μέλος του φόρου εισφοράς δεν εμποδίζει μια εταιρία ανήκουσα σε μια από τις κατηγορίες του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας αυτής να χαρακτηρισθεί ως κεφαλαιουχική για την καταβολή του φόρου εισφοράς κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας κατά τη μεταφορά της έδρας πραγματικής διευθύνσεώς της από αυτό το κράτος μέλος σε άλλο, όπου εξακολουθεί να επιβάλλεται ο φόρος αυτός. Ωστόσο, η ερμηνεία αυτή δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να ευνοεί συμπεριφορές που συνιστούν δημιουργία τεχνητών σχημάτων με μοναδικό σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξετάσει αν οι περιστάσεις της κύριας υπόθεσης εμφανίζουν αντικειμενικά στοιχεία συνιστώντα τέτοια καταχρηστική πρακτική.