62010CC0342
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
ELEANOR SHARPSTON,
predstavljeni 19. julija 2012 (
1
)
Zadeva C-342/10
Evropska komisija
proti
Republiki Finski
„Prosti pretok kapitala — Diskriminatorna obdavčitev dividend, plačanih tujim pokojninskim skladom“
1.
Sodišče mora v tem postopku zaradi neizpolnitve obveznosti presoditi, ali Finska diskriminatorno obdavčuje dividende, plačane tujim naložbenim pokojninskim skladom (v nadaljevanju: tuji pokojninski skladi) (
2
).
2.
Zadevni pokojninski skladi od in/ali v imenu zavarovancev običajno prejemajo premije, ki jih vlagajo v naložbe, da bi lahko zagotovili dohodek z dividendami. Del tega dohodka se uporabi za kritje stroškov poslovanja, velik del pa se prenese v rezerve, iz katerih se upravičencem v prihodnosti izplačujejo pokojnine. V nekaterih primerih lahko organizacija, ki vodi sklad, pri tem ustvari tudi dobiček.
3.
Pokojninski skladi, ustanovljeni na Finskem (v nadaljevanju: domači pokojninski skladi), načeloma plačujejo davek na dividende na Finskem po stopnji 19,5 %. (
3
) Vendar se dividende, ki se prenesejo v rezerve, obravnavajo kot izdatki in se zato lahko odbijejo od obdavčljivega dohodka. Tako tak naložbeni dohodek v tej fazi dejansko sploh ni obdavčen. Lahko pa se obdavči kot dohodek upravičencev, ko se jim izplača na podlagi zavarovalnih pogodb.
4.
Pri tujih pokojninskih skladih lahko Finska obdavči samo dividende, ki se plačajo na njenem ozemlju. Tako se tuji pokojninski skladi obravnavajo drugače, ker se za take dividende plača pri viru odtegnjeni davek, ki se obračuna po stopnji 19,5 %. (
4
) Za tuje pokojninske sklade ne velja noben tak mehanizem, kot velja za domače pokojninske sklade, ki se jim na podlagi nacionalne ureditve priznava davčna ugodnost za dohodek, ki se prenese v rezerve.
5.
Komisija trdi, da je tako različno obravnavanje diskriminatorno.
Pravo
Pogodba o delovanju Evropske unije in Sporazum o EGP
Pogodba
6.
Člen 63 PDEU prepoveduje vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami in tretjimi državami.
7.
Člen 65(1)(a) PDEU določa, da določbe člena 63 ne posegajo v pravice držav članic, da „uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na prebivališče ali kraj, v katerem je naložen njihov kapital“.
8.
Člen 65(3) PDEU določa, da ukrepi in postopki iz odstavka 1 „ne smejo biti sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63“.
9.
Člen 40 Sporazuma o EGP (
5
) dejansko razširja prepoved iz člena 63 PDEU na Evropski gospodarski prostor (v nadaljevanju: EGP).
10.
Člen 6 Sporazuma o EGP določa, da se določbe tega sporazuma, kolikor so po vsebini enake ustreznim pravilom takratnih Pogodbe o ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti in Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti za premog in jeklo (ter aktov, sprejetih za uporabo teh dveh pogodb), razlagajo v skladu s sodno prakso Sodišča iz obdobja, v katerem je bil podpisan Sporazum o EGP. (
6
) Sodišče je pristojno za razlago Sporazuma o EGP za ozemlje Evropske unije. (
7
)
11.
Zato je treba pravila iz Sporazuma o EGP o prepovedi omejitev prostega pretoka kapitala prav tako razlagati čim bolj enako kot člena 63 PDEU in 65 PDEU.
Direktiva 77/799/EGS
12.
Direktiva 77/799/EGS (
8
) ureja izmenjavo informacij med državami članicami, ki je potrebna, da lahko te države pravilno odmerijo davek na dohodek in na premoženje. Navedena direktiva ni predmet obravnave v tem postopku, vendar je upoštevna, kolikor Komisija pojasnjuje, da se ugotovitev, ki jo predlaga Sodišču, nanaša samo na države EGP, za katere se uporablja Direktiva 77/799/EGS. (
9
)
Direktiva 88/361/EGS
13.
Z Direktivo 88/361/EGS (
10
) se je uresničila popolna liberalizacija pretoka kapitala in zato je njen člen 1(1) državam članicam naložil obveznost odprave vseh omejitev pretoka kapitala. Od vključitve členov 56 ES in 58 ES (postala člena 63 PDEU in 65 PDEU) v Pogodbo leta 1994 (
11
) ima nomenklatura, priložena Direktivi 88/361/EGS, značaj napotka za presojo, ali transakcija pomeni pretok kapitala za namene člena 63 PDEU. (
12
) Člen 40 Sporazuma o EGP je treba razlagati skupaj z njegovo prilogo XII. Navedeni določbi se izrecno sklicujeta na Direktivo 88/361/EGS in na način, na katerega je treba navedeni ukrep razlagati za namene Sporazuma o EGP.
Direktiva o matičnih in odvisnih družbah
14.
Direktiva o matičnih in odvisnih družbah (
13
) ni predmet obravnave v tem postopku. Vendar je upoštevna, kolikor ureja dvojno obdavčevanje dividend. Cilj te direktive je z uvedbo skupnega davčnega sistema odpraviti ovire za sodelovanje med družbami iz različnih držav članic v primerjavi s sodelovanjem družb iz iste države članice in tako olajšati povezovanje družb na ravni EU. (
14
) Direktiva o matičnih in odvisnih družbah si prizadeva zagotoviti, da se država matične družbe, kadar matična družba prejme dividende (distribuirani dobiček) iz naslova povezave s svojo odvisno družbo, bodisi vzdrži obdavčitve tega dobička ali ta dobiček obdavči in hkrati dovoli matični družbi, da od zneska izračunanega davka odbije del korporacijskega davka, ki se nanaša na te dividende in ga je plačala odvisna družba. (
15
) Poleg tega člen 5 te direktive zaradi zagotavljanja fiskalne nevtralnosti določa: „Dobiček, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, je oproščen pri viru odtegnjenega davka.“ (
16
)
Nacionalno pravo
15.
Laki elinkeinotulon verottamisesta (zakon o obdavčitvi dohodkov iz dejavnosti, 360/1968, v nadaljevanju: LEV) ureja obdavčitev dividend, ki se izplačujejo domačim pokojninskim skladom. Člen 6a v povezavi s členom 11 LEV določa, da se dividende, izplačane pokojninskim skladom, obdavčijo kot dohodek.
16.
Na podlagi člena 6a LEV v povezavi s členom 2 tuloverolaki (zakon o davku na dohodek, 1535/1992) se plačila dividend pokojninskim skladom obdavčujejo po stopnji 19,5 %.
17.
Člen 7 LEV določa, da se lahko izdatki in izgube, ki nastanejo zaradi doseganja ali ohranjanja dohodka iz dejavnosti, za davčne namene odbijejo.
18.
Člen 8(1), točka 10, LEV določa, da so izdatki iz člena 7, ki jih je mogoče odbiti, med drugim zakonsko določeni prenosi zavarovalnih družb, zavarovalnih združenj, hranilnic in drugih podobnih zavarovalnih organizacij, ki so namenjeni izpolnjevanju njihovih obveznosti iz zavarovanj, in zneski, ki so potrebni za izpolnitev teh obveznosti, ter zneski, ki so na podlagi načel, ki urejajo zavarovalništvo (
17
), potrebni za kritje obveznosti iz naložb za pokojnine in drugih povezanih obveznosti iz zavarovanja. (
18
)
19.
Dividende, ki jih finske družbe izplačajo tujim pokojninskim skladom, se na podlagi lähdeverolaki (zakon o obdavčitvi pri viru, 627/1978) obdavčijo pri viru. Na podlagi členov od 3 do 7 lähdeverolaki je stopnja pri viru odtegnjenega davka 19,5 %. Nižja je, če velja sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja. (
19
)
Postopkovni okvir
20.
Na podlagi postopka v skladu s členom 258 PDEU Komisija Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Republika Finska s tem, da je sprejela in ohranila v veljavi zakonodajo, v skladu s katero se diskriminatorno obdavčijo dividende, plačane tujim pokojninskim skladom, ni izpolnila obveznosti iz člena 63 PDEU in člena 40 Sporazuma o EGP. Komisija Sodišču predlaga tudi, naj Republiki Finski naloži plačilo stroškov.
21.
Danska, francoska, nizozemska in švedska vlada ter vlada Združenega kraljestva so intervenirale v podporo Finski.
22.
Komisija ter finska, nizozemska in švedska vlada so na obravnavi 10. maja 2012 ustno predstavile svoja stališča.
Presoja
Uvodne ugotovitve
23.
Prvič, finska vlada trdi, da je tožba Komisije nedopustna. Tožba naj ne bi izpolnjevala zahtev iz člena 38(1)(c) Poslovnika, saj tožbeni razlogi niso dovolj jasno in natančno opredeljeni, da bi lahko Finska pripravila obrambo in Sodišče izdalo sodbo.
24.
Čeprav bi bila tožba Komisije bolj razumljiva, če bi bila bolj natančna, pa je na podlagi preučitve obrambe, ki jo je pripravila finska vlada, očitno, da jo je ta razumela. Poleg tega je tožba dovolj jasna, da je lahko pet vlad držav članic predložilo pripombe v zvezi s predmetom obravnave. Zato menim, da Finska pri pripravi obrambe ni bila oškodovana.
25.
Drugič, obravnavani postopek se nanaša na „naložbene“ pokojninske sklade. Taki pokojninski skladi zbirajo sredstva, ki se uporabijo za plačevanje dajatev osebam, s katerimi imajo sklenjene zavarovalne pogodbe. Sredstva so last sklada in se lahko uporabijo samo za plačevanje navedenih dajatev. (
20
) Naložbeni pokojninski skladi običajno prenašajo sredstva, ki jih ustvarijo s svojimi naložbami, v rezerve, ki so namenjene izpolnjevanju obveznosti v prihodnosti. (
21
) Finska je na obravnavi pojasnila, da se sredstva prenašajo na podlagi zakonsko določenih pravil. Ne bi naj bilo sporno, da tuji pokojninski skladi s prenašanjem dividend v rezerve za enak namen opravljajo enako dejavnost kot domači pokojninski skladi.
26.
Tretjič, dividende se po navadi obravnavajo kot dohodki (prejemki), in ne kot izdatki. (
22
) Zato se na splošno načeloma obdavčujejo kot dohodek. (
23
) Vendar pokojninski skladi (ali druge podobne organizacije, ki opravljajo podobne zavarovalne dejavnosti) lahko za davčne namene na podlagi zadevne nacionalne ureditve obravnavajo dividende, ki jih prejmejo in prenesejo v rezerve, kot izdatke. Zato se pri izračunu davčne obveznosti dividende odštejejo od dohodka pokojninskega sklada, s čimer se določi davčna osnova.
27.
Zdi se mi, da je taka možnost davčna ugodnost, ki je posledica narave nekaterih obveznosti in dejavnosti pokojninskih skladov.
28.
Četrtič, v Pogodbi ni opredeljeno, kaj pomeni „pretok kapitala“ iz člena 63 PDEU. Čeprav prejemanje dividend v nomenklaturi, priloženi k Direktivi 88/361/EGS, ni izrecno navedeno kot pretok kapitala, je pravica do takega prejemka pogojena z udeležbo v novem ali obstoječem podjetju iz naslova I(2) Priloge in/ali transakcijami z vrednostnimi papirji na kapitalskem trgu, kot so določene v naslovu IIIA(1) in (3). (
24
) Pridobitev premoženja, ki ustvarja dividende, jasno spada na področje uporabe Priloge k navedeni direktivi, čeprav se dividende za davčne namene na splošno obravnavajo kot dohodki.
29.
Petič, države članice se lahko na neusklajenem področju neposrednega obdavčevanja same odločijo, ali bodo izvajale svoja davčna pooblastila. Vendar morajo v skladu z ustaljeno sodno prakso tako pristojnost izvrševati ob upoštevanju prava EU in zato preprečevati neposredno ali posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva. (
25
)
Diskriminacija
30.
Komisija trdi, da so domači pokojninski skladi (v praksi) oproščeni davka, saj lahko dividende, prenesene v rezerve, obravnavajo kot odbitne izdatke. Tuji pokojninski skladi naj bi bili v slabšem položaju, ker se davek na dividende, ki jih prejmejo, pobere pri viru s pri viru odtegnjenim davkom, pri katerem odbitki niso dovoljeni. Komisija trdi, da je čezmejni prenos kapitala zaradi tega različnega obravnavanja, ki odvrača tuje pokojninske sklade od vlaganj v finske družbe, manj privlačen. Zato naj bi bilo pokojninskim skladom onemogočeno, da širijo svoje naložbe in maksimirajo dobičke, ki se uporabljajo za plačilo pokojnin zavarovancem.
31.
Finska se ne strinja, da so domači pokojninski skladi oproščeni davka na dividende, ki jih prejmejo. Poudarja, da se načeloma vsem pokojninskim skladom odmeri davek. Glede na to se strinja, da se tuji pokojninski skladi obravnavajo drugače od domačih in da je lahko posledica obravnavanja dividend kot odbitnih izdatkov v nekaterih primerih ta, da je davčna obveznost enaka nič.
32.
Očitno je, da možnost na podlagi zadevne nacionalne ureditve pomeni davčno ugodnost, ki je tuji pokojninski skladi nimajo.
33.
Pokojninski skladi pridobivajo in ohranjajo kapitalska sredstva, da bi z njimi dolgoročno ustvarili dohodek. Tako različno davčno obravnavanje dividend preprečuje prosti pretok kapitala, saj so naložbe na Finskem za tuje pokojninske sklade zaradi njega manj privlačne. Zato so tudi možnosti finskih podjetij za kapitalske naložbe s strani tujih pokojninskih skladov bolj omejene. (
26
)
34.
Zato menim, da to, da zadevna nacionalna ureditev domačim pokojninskim skladom omogoča, da dividende, prenesene v rezerve, obravnavajo kot odbitne izdatke, tujim pokojninskim skladom pa te ugodnosti ne priznava, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala iz člena 63 PDEU.
Upravičenost
35.
Ali je različno obravnavanje domačih in tujih pokojninskih skladov upravičeno?
Člen 65(1)(a) PDEU
36.
Finska, ki jo podpirajo vlade držav članic intervenientk, trdi, da ji člen 65(1)(a) PDEU omogoča, da različno obravnava pokojninske sklade, ki niso v enakem položaju glede na rezidentstvo, in da ima lahko zato zadevno nacionalno ureditev.
37.
V tem smislu je treba člen 65(1)(a), ki pomeni izjemo od temeljnega načela prostega pretoka kapitala, razlagati ozko. (
27
) Ne sme se razlagati tako, da je vsak nacionalni ukrep, s katerim se različno obravnavajo davčni zavezanci na podlagi njihovega rezidentstva, samodejno združljiv s Pogodbo. (
28
)
38.
Razlike pri obravnavanju, ki so dovoljene s členom 65(1)(a) PDEU, je treba torej razlikovati od samovoljne diskriminacije, prepovedane z odstavkom 3 tega člena. Razlika v obravnavanju se mora – da bi se zadevna nacionalna ureditev lahko štela za združljivo z določbami Pogodbe v zvezi s prostim pretokom kapitala oziroma njenim členom 63 – nanašati na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa mora biti upravičena z nujnimi razlogi v splošnem interesu. (
29
)
39.
Sodišče je obravnavalo navedeno vprašanje v številnih zadevah, ki so se nanašale na ekonomsko dvojno obdavčevanje (
30
). Splošno pravilo je, da države članice lahko sprejmejo ukrepe, da bi preprečile ali omilile zaporedno obdavčevanje ali ekonomsko dvojno obdavčevanje dohodka, ki ga izplača družba rezidentka, izplačani delničarji rezidenti pa niso nujno v položaju, ki je primerljiv s položajem izplačanih delničarjev, ki so rezidenti druge države članice. (
31
)
40.
Vendar ko neka država članica za plačilo davka od dohodkov enostransko ali s konvencijo ne zaveže le delničarjev rezidentov, ampak tudi delničarje nerezidente, postane za dividende, ki jih ti prejmejo od družbe rezidentke, položaj omenjenih delničarjev nerezidentov primerljiv s položajem delničarjev rezidentov. (
32
)
41.
Sodišče je presodilo: „Že samo izvajanje davčne pristojnosti te države neodvisno od kakršnega koli obdavčevanja v drugi državi članici povzroči nevarnost verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja. Da se družbe prejemnice nerezidentke v takem primeru ne bi srečale z omejitvijo prostega pretoka kapitala, ki je načeloma prepovedana s členom 56 ES, mora država sedeža družbe izplačnice paziti, da so glede na mehanizem, določen v njenem nacionalnem pravu za preprečevanje ali zmanjšanje verižnega obdavčevanja ali ekonomskega dvojnega obdavčevanja, družbe delničarke nerezidentke obravnavane enako kot družbe delničarke rezidentke“. (
33
)
42.
V obravnavanem postopku je cilj nacionalne ureditve upoštevati poseben namen pokojninskih skladov (in drugih podobnih organizacij), ki je zbiranje sredstev, prenesenih v rezerve, ki se končno uporabijo za izpolnjevanje njihovih prihodnjih obveznosti iz zavarovanj. S tem ko lahko navedene organizacije obravnavajo dividende kot odbitne izdatke, se odmera davka odloži do izplačila na podlagi zavarovalnih pogodb, davek pa plača upravičenec.
43.
Čeprav tuji pokojninski skladi glede prenosov v rezerve opravljajo enake dejavnosti in imajo enake cilje kot domači pokojninski skladi, se je Finska odločila obdavčiti dividende, izplačane tem skladom. Menim, da so tuji pokojninski skladi, ki prejmejo dividende od finskih družb, v položaju, ki je primerljiv s položajem domačih pokojninskih skladov, saj je prenos v rezerve bistven del njihove dejavnosti.
44.
Glede na navedeno menim, da zadevna nacionalna ureditev pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je prepovedana na podlagi člena 63 PDEU, ker tujim pokojninskim skladom ne dopušča, da bi dividende, ki jih prejmejo od finskih družb in jih prenesejo v rezerve, obravnavali kot odbitne izdatke.
Davčna teritorialnost
45.
Finska in vlade držav članic intervenientk trdijo, da je različno davčno obravnavanje domačih in tujih pokojninskih skladov upravičeno zaradi načela davčne teritorialnosti. Na podlagi tega načela naj bi se nerezidentom (za katere velja omejena davčna obveznost) obdavčil samo dohodek, ki je nastal v državi obdavčitve (Finska), izdatki, ki so v neposredni zvezi z dejavnostjo, s katero so bili ustvarjeni taki dohodki, pa se za davčne namene odbijejo (
34
). Pri rezidentih (za katere velja neomejena davčna obveznost) pa naj bi bila osnova za odmero davka njihov svetovni dohodek in izdatki.
46.
Načelo davčne teritorialnosti v mednarodnem davčnem pravu ni jasno opredeljeno, čeprav ga Sodišče priznava. (
35
) Strinjam se, da država obdavčitve izvršuje svoja pooblastila v skladu s tem načelom. (
36
)
47.
Kljub temu menim, da iz tega ne izhaja, da se člen 63 PDEU samodejno ne uporablja za zadevno nacionalno ureditev. Različnega obravnavanja domačih in tujih pokojninskih skladov ni mogoče vključiti na področje uporabe člena 65(1)(a) PDEU zgolj s sklicevanjem na to načelo. (
37
)
48.
Finska in države članice intervenientke se sklicujejo na sodbo v zadevi Gerritse (
38
), pri čemer trdijo, da dividende, ki se prenesejo v rezerve, ne pomenijo izdatkov, ki so v neposredni zvezi z gospodarsko dejavnostjo (kapitalskimi naložbami na Finskem), s katero so bile ustvarjene. Pri tujih pokojninskih skladih naj takih prenosov ne bi bilo mogoče obravnavati kot odbitne izdatke, saj iz načela davčne teritorialnosti izhaja, da za tuje pokojninske sklade na Finskem velja samo omejena davčna obveznost. Zato naj bi bilo drugačno obravnavanje domačih pokojninskih skladov, za katere na Finskem velja neomejena davčna obveznost, dopustno.
49.
Tudi Komisija se sklicuje na sodbo v zadevi Gerritse, pri čemer trdi, da je treba zadevno nacionalno ureditev razlagati, kot da priznava neposredno zvezo med prenosi dividend v rezerve in kapitalskimi naložbami na Finskem, ki ustvarjajo te dividende. Zato naj bi bilo treba te prenose tudi pri tujih pokojninskih skladih obravnavati kot odbitne izdatke.
50.
V zadevi Gerritse (
39
) je Sodišče razsodilo, da če so zadevni izdatki v neposredni zvezi z dejavnostjo, s katero je bil ustvarjen obdavčljivi dohodek v državi obdavčitve, so rezidenti in nerezidenti postavljeni v primerljiv položaj in morajo biti ti izdatki zato odbitni.
51.
Obravnavana zadeva se razlikuje od prejšnjih zadev, v katerih je Sodišče presojalo, ali je treba davčnim zavezancem nerezidentom glede odbitka izdatkov pri izračunu osnove za odmero davka priznati enako ugodnost kot davčnim zavezancem rezidentom. (
40
)
52.
Okoliščine obravnavane zadeve so neobičajne, ker dividende pomenijo dohodek. Dividende niso izdatki. Zadevna nacionalna ureditev ustvarja pravno fikcijo, ki omogoča, da domači pokojninski skladi obravnavajo take dividende kot izdatke.
53.
Vprašanje je, ali bi morala ta fikcija veljati tudi za tuje pokojninske sklade.
54.
V zadevi FKP Scorpio Konzertproduktionen (
41
) je Sodišče v zvezi s takratnima členoma 59 ES in 60 ES (postala člena 56 PDEU in 57 PDEU) razsodilo, da ne nasprotujeta temu, da se upoštevajo morebitni stroški poslovanja, ki v smislu zgoraj navedene sodbe Gerritse niso neposredno povezani z gospodarsko dejavnostjo, na podlagi katere so nastali zadevni obdavčljivi dohodki.
55.
Na podlagi navedenega sklepam, da iz načela davčne teritorialnosti samodejno ne izhaja, da morajo biti dividende, plačane tujim pokojninskim skladom, ki se prenesejo v rezerve (v skladu z zadevno nacionalno ureditvijo „izdatki“), da bi jih bilo mogoče obravnavati kot odbitne, v neposredni zvezi z dejavnostjo, s katero je bil ustvarjen dohodek.
Skladnost davčnega sistema
56.
Poleg tega Finska podredno navaja, da je različno obravnavanje upravičeno, ker zagotavlja skladnost njenega davčnega sistema.
57.
Sodišče je sicer priznalo, da potreba po ohranitvi skladnega nacionalnega davčnega sistema lahko upravičuje omejevanje temeljnih svoboščin v obliki različnega obravnavanja glede na to, ali se določeni dogodki zgodijo znotraj ali zunaj tega sistema, vendar nenehno poudarja, da je taka utemeljitev odvisna od obstoja neposredne povezave med davčno ugodnostjo in pobotom te ugodnosti s plačilom določenega davka. (
42
)
58.
Zadeva Bachmann (
43
) se je nanašala na belgijski sistem obdavčevanja dohodka, in sicer zlasti na vprašanje, ali je mogoče zavarovalne premije, plačane v drugi državi članici, odbiti za davčne namene. V tej zadevi je H. Bachmann pogodbo o zavarovanju za primer bolezni in invalidnosti in pogodbo o življenjskem zavarovanju sklenil v Nemčiji (kjer je delal) preden se je odselil, da bi živel in delal v Belgiji, kjer je neprekinjeno plačeval potrebne premije v skladu s tema pogodbama. Belgijsko pravo mu ni omogočilo odbitka teh premij od njegovega obdavčljivega dohodka, kar bi lahko storil, če bi bile premije vplačane v Belgiji. Toda belgijska vlada je uspešno zagovarjala, da je davčna oprostitev premij pobotana z obdavčitvijo pokojnin, rent in glavnic, ki jih plačajo zavarovalci. Sodišče je menilo, da skladnost davčnega sistema predvideva, da če bi bile države zavezane odobriti odbitek za premije, plačane v drugi državi članici, bi lahko obdavčile vse zneske, ki jih plačajo zavarovalci. Tega pa ni mogoče zagotoviti. Tako se skladnost davčnega sistema ne more zagotoviti z ukrepi, ki so manj omejujoči kot belgijska pravila.
59.
Sodba Sodišča v zadevi Bachmann je temeljila na ugotovitvi, da sta na podlagi belgijske zakonodaje pri istem davčnem zavezancu za dohodnino možnost odbitka zavarovalnih premij od obdavčljivega dohodka in poznejša obdavčitev zavarovalnin v neposredni zvezi (
44
). Zadevna belgijska zakonodaja je določala tudi, da dajatve zavarovalnice niso obdavčene, če se zavarovalne premije ne odbijejo od obdavčljivega dohodka zavarovancev.
60.
V obravnavani zadevi ni ustrezne povezave, ki bi pobotala davčno ugodnost z davčno obveznostjo.
61.
Finski sistem ima tri značilnosti: (i) pokojninskim skladom se odmeri davek na dohodek od dividend, (ii) dividende, ki se prenesejo v rezerve, se obravnavajo kot odbitni izdatki in (iii) odloženi davek na dividende se lahko odmeri za prihodnja izplačila upravičencem na podlagi zavarovalnih pogodb.
62.
Možno je, da so ti trije ločeni elementi del celotnega sistema obdavčevanja, vendar neposredna povezava med njimi ni dokazana.
63.
Finska v zvezi z davčno ugodnostjo, ki se priznava pokojninskim skladom, in možnim poznejšim plačilom davka za dajatve upravičencem ni dokazala, da so odbitki v neposredni zvezi s kakršnim koli plačilom davka na dohodek, ki se odmeri upravičencu ob prejemu dajatev na podlagi zavarovalne pogodbe. Poleg tega pokojninski skladi na splošno vlagajo v različno premoženje in zato za ohranitev rezerv uporabljajo dohodke iz različnih virov. Dividende od naložb v družbe so samo eden od teh virov. Zato dajatve, ki jih pokojninski skladi plačujejo na podlagi zavarovalnih pogodb, niso ustvarjene izključno z dividendami. Zato ni neposredne zveze med določenim davčnim obravnavanjem dividend na podlagi zadevne nacionalne ureditve in morebitnimi dajatvami, ki se izplačujejo kot pokojnine zavarovancem in ki se lahko obdavčijo kot dohodek.
64.
Zato menim, da različnega obravnavanja ni mogoče upravičiti s tem, da je nujen za skladen davčni sistem.
65.
Zato menim, da zadevni nacionalni ukrep ni upravičen.
Stranska vprašanja
Dvojno obdavčevanje
66.
V zvezi z vprašanjem dvojnega obdavčevanja je treba pojasniti dve stvari.
67.
Prvič, v skladu s finskim davčnim sistemom za dividende, ki jih finska odvisna družba plača tujemu pokojninskemu skladu, ki je matična družba v smislu členov 2 in 3(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah, na podlagi členov od 3 do 7 lähdevrolaki ne velja pri viru odtegnjeni davek v višini 19,5 %. (
45
)
68.
Na podlagi Direktive o matičnih in odvisnih družbah je obdavčevanje takih dividend stvar države, v kateri je bil ustanovljen tuji pokojninski sklad. Ta država se lahko vzdrži obdavčenja teh dividend, ki jih prejme pokojninski sklad (matična družba). Lahko pa obdavči pokojninski sklad in mu hkrati dovoli, da odbije od zneska izračunanega davka del korporacijskega davka, ki se nanaša na te dividende, ki jih je prejel od svoje finske odvisne družbe. (
46
)
69.
Zato mora dividende, ki jih prejmejo tuji pokojninski skladi, ki so matične družbe v smislu Direktive o matičnih in odvisnih družbah, obdavčiti država, v kateri so ti pokojninski skladi ustanovljeni, in ne Finska.
70.
Drugič, Finska je sklenila sporazume o izogibanju dvojnega obdavčevanja z vsemi državami članicami razen Cipra in vsemi državami EGP razen Lihtenštajna. (
47
) Na podlagi teh sporazumov je stopnja davka na dividende največ 15-odstotna. Finska je na obravnavi pojasnila, da je ta stopnja v nekaterih primerih enaka nič (pri Franciji, Irski in Združenem kraljestvu). (
48
)
71.
Francija trdi, da je manj ugodno obravnavanje tujih pokojninskih skladov ublaženo zaradi sporazumov o izogibanju dvojnega obdavčevanja, saj se zanje uporablja davčna stopnja, ki je nižja od stopnje 19,5 % (največ 15 %), ki se uporablja za domače pokojninske sklade.
72.
Sodišče je sicer razsodilo, da bi država članica spoštovanje svojih obveznosti, ki jih ima na podlagi Pogodbe, lahko zagotavljala s tem, da z drugo državo članico sklene konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja (
49
), vendar je za to nujno, da uporaba take konvencije omogoča izravnavo učinkov različnega obravnavanja, ki je posledica nacionalne zakonodaje. (
50
)
73.
Finska bi morala, da bi izravnala različno obravnavanje na podlagi zadevne nacionalne ureditve, dokazati, da davčnega obravnavanja, na podlagi katerega so tuji pokojninski skladi v primerjavi z domačimi bolj obremenjeni, ni mogoče pripisati njenemu davčnemu sistemu. (
51
) Res je, da bi se vse dividende obdavčile v državi ustanovitve, in ne na Finskem, če bi se za dividende, plačane tujim pokojninskim skladom, uporabljala ničelna davčna stopnja (kot se uporablja za Francijo, Irsko in Združeno kraljestvo).
74.
Vendar se Finska strinja, da je posledica davčne ugodnosti, ki se priznava domačim pokojninskim skladom, v praksi ta, da za dividende, ki se jim izplačajo, pogosto plačajo malo ali sploh ne plačajo davka. Zdi se mi, da sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja, na podlagi katerih se tujim pokojninskim skladom odmeri davek največ po stopnji 15 %, ne izravnajo neugodnega obravnavanja teh skladov (razen v primerih, v katerih je davčna stopnja na podlagi takega sporazuma enaka ali blizu nič). Zato menim, da ti sporazumi ne izravnavajo v celoti učinkov različnega obravnavanja, ki je posledica zadevne nacionalne ureditve.
Pri viru odtegnjeni davek
75.
Nazadnje bi rada komentirala trditve Danske, Nizozemske in Švedske v zvezi s pri viru odtegnjenim davkom. (
52
)
76.
Te države trdijo, da bi morale imeti države članice na podlagi načela davčne teritorialnosti pri izvrševanju svojih pooblastil na področju obdavčevanja možnost, da odmerijo davek od bruto dividend, ki jih prejmejo davčni zavezanci nerezidenti, in ne od neto zneskov (dividend, zmanjšanih za odbitke, na primer izdatke).
77.
Sodišče je v sodbi v zadevi Truck Centre (
53
) razsodilo, da pobiranje davka pri viru kaže na to, da davčni organi države izplačila neposredno nadzirajo samo davčne zavezance rezidente in da lahko ti organi zagotovijo obvezno pobiranje davka. To ne velja za davčne zavezance nerezidente, pri katerih sta za pobiranje davka potrebna pomoč in sodelovanje davčnih organov druge države članice (
54
), kar pomeni, da pravo EU dopušča različne tehnike obdavčenja za rezidente in nerezidente, če položaja dveh vrst davčnih zavezancev glede upravljanja in pobiranja davka ne veljata za primerljiva.
78.
Glede na navedeno se strinjam, da je diskrecijska pravica držav članic, da se pri izvrševanju svojih davčnih pooblastil odločijo, da bodo pri dividendah, izplačanih nerezidentom, davek odtegnile pri viru. Vendar se moj sklep v točki 34 zgoraj nanaša na različno obravnavanje v zvezi z določeno davčno ugodnostjo, in ne v zvezi z uporabo pri viru odtegnjenega davka.
Predlog
79.
Iz zgoraj navedenih razlogov menim, da je zadevna nacionalna ureditev v nasprotju s členom 63 PDEU in členom 40 Sporazuma o EGP. Zato Sodišču predlagam, naj ugodi predlogu Komisije ter v skladu z njenim predlogom in členom 69(2) Poslovnika Republiki Finski naloži plačilo stroškov.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	Glej točko 25 spodaj.
(
3
)	Glej točko 16 spodaj.
(
4
)	Glej točko 19 spodaj.
(
5
)	Sporazum o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL 1994, L 1, str. 3, v nadaljevanju: Sporazum o EGP).
(
6
)	Sodbi z dne 26. oktobra 2006 v zadevi Komisija proti Portugalski (C-345/05, ZOdl., str. I-10633, točka 39) in z dne 23. februarja 2006 v zadevi Keller Holding (C-471/04, ZOdl., str. I-2107, točka 48 in navedena sodna praksa).
(
7
)	Sklepni predlogi generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda v zadevi Ospelt in Schlössle Weissenberg (sodba z dne 23. septembra 2003, C-452/01, Recueil, str. I-9743, točka 67) in sodba z dne 15. junija 1999 v zadevi Andersson in Wåkerås-Andersson (C-321/97, Recueil, str. I-3551, točka 28).
(
8
)	Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 63). Direktiva Sveta 2011/16/EU z dne 15. februarja 2011 o upravnem sodelovanju na področju obdavčevanja z učinkom od 1. januarja 2013 razveljavlja in nadomešča Direktivo 77/799/EGS (UL 2011, L 64, str. 1).
(
9
)	Glej točko 70 spodaj in opombo 47.
(
10
)	Direktiva Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 10, zvezek 1, str. 10).
(
11
)	Člena 56 ES in 58 ES sta bila vključena z Maastrichtsko pogodbo (Pogodbo o Evropski uniji) z učinkom od 1. januarja 1994 (UL 1992, C 191, str. 1).
(
12
)	Sodba z dne 2. junija 2005 v zadevi Komisija proti Italiji (C-174/04, ZOdl., str. I-4933, točka 27).
(
13
)	Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147). Za namene uporabe te direktive se status matične družbe pripiše vsaki družbi države članice, ki izpolnjuje pogoje iz člena 2 navedene direktive in ima delež najmanj 10 % v kapitalu družbe druge države članice, ki izpolnjuje enake pogoje: glej člen 3(1) navedene direktive.
(
14
)	Sodba z dne 26. junija 2008 v zadevi Burda (C-284/06, ZOdl., str. I-4571, točka 51 in navedena sodna praksa).
(
15
)	Glej četrto uvodno izjavo in člen 4(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah. Glej tudi sodbo z dne 12. februarja 2009 v zadevi Cobelfret (C-138/07, ZOdl., str. 1-731, točki 29 in 30).
(
16
)	Glej točke od 67 do 69 spodaj o Direktivi o matičnih in odvisnih družbah.
(
17
)	Naložbeni pokojninski skladi (glej točko 25 spodaj) morajo imeti dovolj sredstev, da lahko pokrijejo prihodnje obveznosti do oseb, s katerimi imajo sklenjene zavarovalne pogodbe. Na splošno je naloga držav članic, da na svojem ozemlju uredijo pokojninsko zavarovanje. Vendar Direktiva Evropskega parlamenta in Sveta 2003/41/ES z dne 3. junija 2003 o dejavnostih in nadzoru institucij za poklicno pokojninsko zavarovanje (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 5, zvezek 4, str. 350) določa nekatere zahteve za zaščito pravic upravičencev, ki jih morajo izpolnjevati naložbeni pokojninski skladi. Ena od njih je, da morajo zagotoviti zadostna sredstva za izpolnitev svojih obveznosti, ko te nastanejo.
(
18
)	V teh sklepnih predlogih za člena 7 in 8(1), točka 10, LEV uporabljam izraz „zadevna nacionalna ureditev“.
(
19
)	Glej točko 70 spodaj.
(
20
)	Glej Private pensions: OECD classification and glossary, www.oecd.org/dataoecd/49/38356329.pdf. Glej tudi zeleno knjigo Evropske komisije z naslovom „Zelena knjiga za ustrezne, vzdržne in varne evropske pokojninske sisteme“ (COM(2010) 365 final). Taki pokojninski skladi (ki so lahko poklicni ali osebni) zbirajo namenska sredstva za kritje obveznosti sklada v prihodnosti.
(
21
)	Nasprotno nenaložbenim pokojninskim skladom (ki so znani kot dokladni pokojninski skladi) ni treba prihraniti sredstev, saj se dajatve plačujejo iz sprotnih prispevkov in/ali davkov delavcev.
(
22
)	Dividende so v Vzorčni konvenciji OECD o prihodkih in kapitalu, ki je dostopna na www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital, razvrščene med dohodke. Zadnja različica je izšla 22. julija 2010.
(
23
)	Glej točko 15 zgoraj.
(
24
)	Glej točko 13 zgoraj.
(
25
)	Sodba z dne 3. junija 2010 v zadevi Komisija proti Španiji (C-487/08, ZOdl., str. I-4843, točka 37 in navedena sodna praksa).
(
26
)	Glej sodbo z dne 6. oktobra 2011 v zadevi Komisija proti Portugalski (C-493/09, ZOdl., str. I-9247, točke od 28 do 32).
(
27
)	Sodba z dne 10. maja 2012 v združenih zadevah Santander Asset Management (od C-338/11 do C-347/11, točka 21).
(
28
)	Sodba Komisija proti Španiji, navedena v opombi 25, točka 47.
(
29
)	Sodba Komisija proti Španiji, navedena v opombi 25, točka 47 in navedena sodna praksa.
(
30
)	Ekonomsko dvojno obdavčevanje ni jasno opredeljeno. Nastane, ko se davek za isti dohodek odmeri dvakrat, in sicer dvema različnima davčnima zavezancema, na primer kadar se davek od dohodka pravnih oseb obračuna od dobička in se od tega dobička obračuna dohodnina delničarjem te družbe, ko jim je dobiček izplačan v obliki dividend. Glej na primer sodbo z dne 6. junija 2000 v zadevi Verkooijen (C-35/98, Recueil, str. I-4071).
(
31
)	Glej sodbo z dne 8. novembra 2007 v zadevi Amurta (C-379/05, ZOdl., str. I-9569, točka 37 in navedena sodna praksa).
(
32
)	Sodba Komisija proti Španiji, navedena v opombi 25, točka 51 in navedena sodna praksa.
(
33
)	Sodba Komisija proti Španiji, točka 52 in navedena sodna praksa.
(
34
)	Glej točko 50 spodaj.
(
35
)	Sodba z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks and Spencer (C-446/03, ZOdl., str. I-10837, točki 45 in 46).
(
36
)	Glej točke od 70 do 74 spodaj o dvojnem obdavčevanju dividend.
(
37
)	Glej sklepne predloge generalnega pravobranilca F. G. Jacobsa v zadevi Laboratoires Fournier (sodba z dne 10. marca 2005, C-39/04, ZOdl., str. I-2057, točka 12); glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca G. Tesaura v zadevi Safir (sodba z dne 28. aprila 1998, C-118/96, Recueil, str. I-1897, točke od 20 do 25). Glej tudi sodbo z dne 7. septembra 2004 v zadevi Manninen (C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 39).
(
38
)	Sodba z dne 12. junija 2003 (C-234/01, Recueil, str. I-5933, točka 27).
(
39
)	Navedena v opombi 38.
(
40
)	Tako kot sodba Gerritse sta se sodbi z dne 15. februarja 2007 v zadevi Centro Equestre (C-345/04, ZOdl., str. I-1425) in z dne 3. oktobra 2006 v zadevi FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, ZOdl., str. I-9461) nanašali na svobodo opravljanja storitev in vprašanje, ali so stroški poslovanja, ki so nastali zadevnim davčnim zavezancem, v neposredni zvezi z dejavnostjo, s katero je bil ustvarjen obdavčljivi dohodek. Sodba z dne 19. januarja 2006 v zadevi Bouanich (C-265/04, ZOdl., str. I-923) pa se je nanašala na prosti pretok kapitala in odbitnost stroškov pridobitve delnic z odkupom s strani delničarja, ki ni bil rezident države obdavčitve.
(
41
)	Navedena v opombi 40.
(
42
)	Glej sodbi z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann (C-204/90, Recueil, str. I-249) in z dne 28. januarja 1992 v zadevi Komisija proti Belgiji (C-300/90, Recueil, str. I-305).
(
43
)	Navedena v opombi 42.
(
44
)	Izraz „neposredna zveza“ uporabljam v posebnem smislu, ki ga je Sodišče pojasnilo v sodbi Bachmann. Pomeni, da na podlagi zadevne nacionalne ureditve obstaja povezava med davčno ugodnostjo in davčno obveznostjo; glej točke od 21 do 23 sodbe Bachmann, navedene v opombi 42.
(
45
)	Glej člen 5 Direktive o matičnih in odvisnih družbah v točki 14 zgoraj.
(
46
)	Glej člen 4(1) Direktive o matičnih in odvisnih družbah in točko 14 zgoraj.
(
47
)	Komisija je v repliki potrdila, da se njena tožba nanaša na vse države članice in države EGP, s katerimi je Finska sklenila sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja in/ali za katere se uporablja Direktiva 77/799/EGS. Obravnavani postopek zato ne zadeva Lihtenštajna, ker se navedena direktiva zanj ne uporablja in nima sklenjenega sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja s Finsko. Direktiva 77/799/EGS pa se uporablja za Ciper, zato se tožba Komisije nanaša na to državo članico.
(
48
)	Sporazumi o izogibanju dvojnega obdavčevanja temeljijo na Vzorčni konvenciji OECD o prihodkih in kapitalu, ki je navedena v opombi 22. Ta konvencija uvaja mehanizem za upravno pomoč in izmenjavo informacij na področju davkov in kot najvišjo stopnjo za odmero davka od dividend, izplačanih davčnim zavezancem, ki niso rezidenti države, katere rezidentka je družba izplačnica, določa 15 %.
(
49
)	Sodba Komisija proti Španiji, navedena v opombi 25, točka 58.
(
50
)	Sodba Komisija proti Španiji, točka 59.
(
51
)	Sodba Komisija proti Španiji, točka 60.
(
52
)	Države članice običajno obdavčijo izplačilo dobička s strani družb, in sicer dividende, plačane delničarjem. Običajno gre za pri viru odtegnjeni davek, ki ga davčni organi odmerijo družbi izplačnici. Pri viru odtegnjeni davki se pogosto uporabijo v nacionalnem okviru zaradi zagotovitve spoštovanja obveznosti in poenostavitve pobiranja; pobrani davek običajno ustreza davčnim obveznostim prejemnikov, ki so rezidenti in davčni zavezanci, ali se s temi obveznostmi poravna. Pobiranje pri viru odtegnjenega davka na čezmejne dividende pomeni dodatno obdavčitev nerezidentov s strani države obdavčitve, pri čemer se tem nerezidentom to v njihovi državi rezidentstva ne upošteva. Glej na primer sklepne predloge generalnega pravobranilca G. F. Jacobsa v združenih zadevah Denkavit in drugi (sodba z dne 17. oktobra 1996, C-283/94, C-291/94 in C-292/94, Recueil, str. I-5063, točka 7).
(
53
)	Sodba z dne 22. decembra 2008 (C-282/07, ZOdl., str. I-10767, točke od 38 do 41).
(
54
)	Sodba Truck Centre, točka 41.