62024CC0409
TAMARA ĆAPETA
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. szeptember 25. (
1
)
C‑409/24–C‑411/24. sz. egyesített ügyek
J‑GmbH
kontra
Finanzamt K (C‑409/24),
D
kontra
Finanzamt F (C‑410/24)
és
D GmbH & Co. KG
kontra
Finanzamt A (C‑411/24)
(a Bundesfinanzhof [szövetségi pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – Szállodák vagy más hasonló létesítmények által nyújtott szállás – Kedvezményes héamérték – Az elszállásoláshoz kapcsolódó járulékos szolgáltatások”
I. Bevezetés
1.
Az elszállásolástól külön kell‑e adóztatni a rövid távra szállást nyújtó szállodák vagy más hasonló létesítmények által kínált reggelit, illetve egyéb járulékos szolgáltatásokat, vagy az utóbbiak járulékos szolgáltatásként ugyanazon alacsonyabb adómértékkel is adóztathatók, mint a főszolgáltatás?
2.
Lényegében ez a kérdés képezi a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország; a továbbiakban: BFH) tizenegyedik tanácsa által a Bíróság elé terjesztett három egyesített előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát.
II. Az eljárások háttere, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
3.
A három előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát képező három ügy felveti a kérdést, hogy a német Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény, a továbbiakban: UStG) (
2
) 12. §‑a (2) bekezdésének 11. pontja összeegyeztethető‑e a héairányelvvel. (
3
)
4.
E rendelkezésben a német jogalkotó a héairányelv 98. cikkének (1) és (2) bekezdése értelmében vett kedvezményes adómértéket határozott meg az említett irányelv III. mellékletében felsorolt szolgáltatások, többek között az említett melléklet 12. pontjában felsorolt szolgáltatások nyújtása tekintetében.
5.
Az UStG 12. §‑a (2) bekezdése 11. pontjának első mondata kedvezményes adómértéket határoz meg a rövid távú elszállásolás és kempingterület‑biztosítás tekintetében. A második mondat azonban e kedvezményes adómérték alkalmazását a bérbeadás céljából történő elszállásolásra korlátozza. Ez utóbbi mondat a következőképpen szól: „Az első mondat nem vonatkozik a bérbeadáshoz közvetlenül nem kapcsolódó szolgáltatásokra, még ha e szolgáltatások megfizetésére a bérbeadásért fizetett ellenszolgáltatással együtt kerül is sor”.
6.
A BFH lényegében arra vár választ, hogy ellentétes‑e a héairányelvvel az olyan nemzeti szabályozás, amely a kedvezményes adómérték alkalmazását a rövid távú elszállásolás tekintetében a főszolgáltatásra korlátozza, a nem önálló járulékos szolgáltatásokat pedig kizárja e kedvezményes adómérték alkalmazásának lehetőségéből.
7.
A jelen eljáráshoz vezető három jogvita tényállása a következő.
A C‑409/24. sz. ügy
8.
A J‑GmbH, az alapügy felperese, szállodát és éttermet üzemeltetett. A szálloda vendégei az éjszakai szálláson felül reggelit is kaphattak, amelyet 4,50 euróval külön számoltak el, amennyiben egy vendég kérés alapján reggeli nélkül csak az éjszakai szállást kívánta igénybe venni. Emellett a szálloda és étterem saját parkolóval rendelkezett, amelyet ingyenesen lehetett használni.
9.
2018 júniusa óta az alapügy felperese az éjszakai szállás, a reggeli és a parkoló tekintetében – mindezen szolgáltatásokat egységes szolgáltatásként kezelve – 7%‑os kedvezményes adómértéket alkalmazott.
10.
A felperesnél a 2018 áprilisa és júniusa, valamint 2018 júliusa és 2019 májusa közötti hónapokra vonatkozóan végzett két helyszíni ellenőrzést követően az adóellenőrök és a Finanzamt K (K adóhivatal, Németország) megállapították, hogy a reggeli és a parkoló tekintetében nyújtott szolgáltatásokat a 19%‑os általános adómérték szerint kell adóztatni, mivel azok külön, önálló, nem az elszállásoláshoz kapcsolódó járulékos szolgáltatások. E megállapítás magasabb összegű adót megállapító határozatokhoz vezetett a szálloda tekintetében.
11.
A J‑GmbH keresetet indított ezen adómegállapító határozatokkal szemben a Sächsisches Finanzgericht (szászországi pénzügyi bíróság, Németország) előtt, amely elutasította a keresetet, mivel egyetértett a K adóhivatal azon megállapításával, hogy a reggeli és a parkoló tekintetében nyújtott szolgáltatások önálló szolgáltatások. Még ha azokat járulékos szolgáltatásoknak kellene is tekinteni, azok ki lennének zárva az UStG 12. §‑a (2) bekezdésének 11. pontja szerinti kedvezményes adómérték alkalmazásából.
12.
A J‑GmbH ezt követően felülvizsgálati kérelmet terjesztett a BFH elé arra hivatkozva, hogy az említett nemzeti rendelkezés, amely a szolgáltatások adózási szempontból történő elemekre bontását írja elő, nem egyeztethető össze az uniós joggal. Az alapügy felperese úgy véli, hogy a 2018. január 18‑i Stadion Amsterdam ítélet (
4
) tiltja a mesterséges fő‑ és járulékos szolgáltatásokra bontást, és ezért kitart azon álláspontja mellett, hogy a reggeli és a parkoló tekintetében nyújtott szolgáltatásokat a 7%‑os kedvezményes adómértékkel kell adóztatni.
13.
A K adóhivatal fenntartotta álláspontját arra hivatkozva, hogy a reggeli és a parkoló tekintetében nyújtott szolgáltatások önálló szolgáltatások, és hogy a szállodatulajdonos által hivatkozott ítélet nem alkalmazható a jelen esetben. Érvelésének alátámasztása érdekében az adóhivatal hivatkozott a Bíróság egy másik ítéletére, a 2010. május 6‑i Bizottság kontra Franciaország ítéletre, (
5
) amely véleménye szerint megerősítette, hogy a nemzeti elemekre bontási követelmények megengedettek.
14.
Az eljárást felfüggesztették a Bíróság egy másik ügyben, a Finanzamt X (Tartósan beépített berendezések és gépek) ügyben történő határozathozataláig. A Bíróság említett ügyben hozott 2023. május 4‑i ítéletét (
6
) követően a J‑GmbH úgy vélte, hogy álláspontja megerősítést nyert, mivel a Bíróság elutasította az egységes szolgáltatások mesterséges elemekre bontását. A K adóhivatal mindazonáltal arra hivatkozik, hogy a Finanzamt X ítélet nem releváns, és hogy a nemzeti jog általa képviselt értelmezése, amely lehetővé teszi a szolgáltatások elemekre bontását, továbbra is helytálló az uniós jog alapján.
15.
Bár a BFH egyetért a Sächsisches Finanzgerichttel (szászországi pénzügyi bíróság) abban, hogy a reggeli biztosítása az UStG 12. §‑a (2) bekezdésének 11. pontja szerinti kedvezményes adómérték alkalmazásából kizárt önálló szolgáltatásnak minősül, a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a parkolóhelyek rendelkezésre bocsátása az elszállásolási szolgáltatáshoz kapcsolódó járulékos szolgáltatás, mivel az előbbi elválaszthatatlanul kapcsolódik az utóbbihoz.
A C‑410/24. sz. ügy
16.
2013‑ban D, az alapügy felperese, panziót üzemeltetett. Vendégeinek átalányjellegű teljes áron éjszakai szállást és reggelit kínált; a vendégeknek nem volt lehetőségük a reggeliről való lemondásra. A nyújtott szolgáltatások tekintetében a felperes olyan számlákat állított ki, amelyek a reggelit is magában foglaló éjszakai szállásra vonatkozó bruttó összegeket tartalmaztak. Adómértékeket vagy adóösszegeket nem tüntetett fel.
17.
A Finanzamt F‑hez (F adóhivatal, Németország) benyújtott, az említett évre vonatkozó forgalmiadó‑bevallásában a felperes mindkét szolgáltatást bevallotta, az egyiket 7%‑os kedvezményes adómértékkel, a másikat pedig a 19%‑os általános adómértékkel.
18.
A Stadion Amsterdam ítéletet követően 2018. december 19‑i levelével D kérte az adómegállapító határozat módosítását az Abgabenordnung (az adózás rendjéről szóló törvény) 164. §‑ának (2) bekezdése alapján. E kérelem indokaként D arra hivatkozott, hogy a panzióval összefüggésben teljesített valamennyi ügyletre a 7%‑os kedvezményes adómértéket kell alkalmazni.
19.
Az F adóhivatal 2019. február 8‑i határozatával elutasította a módosítás iránti kérelmet. Eredménytelen panaszt követően D keresetet indított az elutasító határozattal szemben.
20.
Első fokon a Hessisches Finanzgericht (hesseni pénzügyi bíróság, Németország) elutasította a keresetet azt az álláspontot képviselve, hogy a D által a reggeli tekintetében nyújtott szolgáltatásra nem a kedvezményes adómérték, hanem az UStG 12. §‑ának (1) bekezdése szerinti általános adómérték vonatkozik. (
7
)
21.
A BFH elé terjesztett felülvizsgálati kérelmében D azt állítja, hogy a reggeli biztosítása az elszállásoláshoz kapcsolódó, nem önálló járulékos szolgáltatás. Egy egyszeri kivételtől eltekintve azok a vendégek is a teljes árat fizették, akik nem vették igénybe a reggelit. (
8
) D szerint az UStG 12. §‑a (2) bekezdése 11. pontjának második mondata szerinti elemekre bontási követelmény a Bíróság Stadion Amsterdam ítélete szerint nem megengedett, mivel az egységes szolgáltatásra egységes adómérték kell, hogy vonatkozzon, amely a főszolgáltatáshoz igazodik. A héairányelv 98. cikkéből – amely kedvezményes adómértékek alkalmazására biztosít lehetőséget a tagállamoknak – szintén nem következik más.
22.
Az F adóhivatal azt kéri, hogy a felülvizsgálati kérelmet mint megalapozatlant utasítsák el.
23.
Az említett adóhivatal arra hivatkozik D állításaival szemben, hogy a Bíróságnak a Finanzamt X ítéletben nem nemzeti elemekre bontási követelményről kellett határoznia, mivel az UStG 4. §‑a 12. pontja első albekezdésének ugyanezen pont második albekezdésével összefüggésben értelmezett a) alpontja nem ír elő ilyen követelményt. Az UStG 12. §‑a (2) bekezdése 11. pontjának második mondata viszont ilyen követelményt ír elő. Az ítélet ezért nem ültethető át az UStG 12. §‑a (2) bekezdésének 11. pontjában előírt kedvezményes adómértékre. Mivel az UStG 12. §‑a (2) bekezdése 11. pontjának második mondata szerinti elemekre bontási követelmény háttérbe szorítja a szolgáltatásnyújtás egységének elvét, nincs jelentősége annak, hogy a reggelire vonatkozó szolgáltatást járulékos szolgáltatásnak vagy önálló szolgáltatásnak kell‑e minősíteni.
A C‑411/24. sz. ügy
24.
2011‑ben a D GmbH & Co. KG az A és B szállodát üzemeltette. Mindkét szálloda rendelkezett parkolóval, amelyekben gépjárművek számára kialakított parkolóhelyek is voltak. E parkolóhelyeket az éjszakai szállást igénybe vevő vendégek és a nyilvánosság külön díj felszámítása nélkül használhatták. A szálláson és a parkolóhelyeken kívül a felperes vezeték nélküli helyi hálózatot (W‑LAN) is kínált, az egyik szállodában pedig fitnesz‑ és wellnesslétesítmények is voltak; ezek egyikéért sem kellett külön díjat fizetni.
25.
Az említett évre vonatkozó forgalmiadó‑bevallásában a D GmbH & Co. KG bevallott a 19%‑os általános adómérték alá vont termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat, valamint a 7%‑os kedvezményes adómérték alá vont termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat. A parkolóhelyek rendelkezésre bocsátását kedvezményes adómértékkel adóztatandó, az elszállásolási szolgáltatáshoz kapcsolódó járulékos szolgáltatásnak tekintette.
26.
A Finanzamt A (A adóhivatal, Németország) nem értett egyet ezzel az állásponttal, és ennek megfelelően – ellenőrzés fenntartása mellett – a 2011. évre vonatkozó forgalmiadó‑megállapító határozatot hozott.
27.
A D GmbH & Co. KG panaszt nyújtott be, és kérte a bevallásának megfelelő adóztatást, azt állítva, hogy a parkolóhelyek ingyenes rendelkezésre bocsátása az elszállásolási szolgáltatáshoz kapcsolódó járulékos szolgáltatás, amely az utóbbihoz hasonlóan a kedvezményes adómérték alá tartozik.
28.
A felperesnél a 2011. évre vonatkozóan végzett helyszíni ellenőrzést követően az ellenőr úgy ítélte meg, hogy a parkolóhelyek, a W‑LAN, valamint a fitnesz‑ és wellnesslétesítmények rendelkezésre bocsátására is az általános adómérték alkalmazandó.
29.
Az A adóhivatal elfogadta az ellenőr álláspontját, és 2018. november 21‑én a vitatott évre vonatkozó, módosított forgalmiadó‑megállapító határozatot hozott. E módosított forgalmiadó‑megállapító határozattal szemben szintén panaszt nyújtottak be. 2019. július 30‑i határozatával az A adóhivatal elutasította a felperes panaszát mint megalapozatlant.
30.
Az illetékes Finanzgericht (pénzügyi bíróság, Németország) elutasította a keresetet a Hessisches Finanzgericht (hesseni pénzügyi bíróság) által a C‑410/24. sz. ügyben adott indokoláshoz hasonló indokokkal.
31.
A BFH elé terjesztett felülvizsgálati kérelmében a D GmbH & Co. KG különböző jogsértésekre hivatkozik. A felperes azt állítja, hogy egyrészt a Finanzgericht (pénzügyi bíróság) tévesen alkalmazta a jogot, amikor az UStG 1. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja értelmében vett, ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásként kezelte a W‑LAN, a parkolóhelyek, valamint a fitnesz‑ és wellnesslétesítmények rendelkezésre bocsátását; másrészt az említett bíróság figyelmen kívül hagyta, hogy a kiegészítő szolgáltatások az UStG 12. §‑a (2) bekezdése 11. pontjának második mondata értelmében közvetlenül a bérbeadáshoz kapcsolódnak; harmadrészt pedig az említett bíróság nem vette figyelembe a szolgáltatásnyújtás egységének az uniós jog által elismert elvét.
32.
A D GmbH & Co. KG elismeri ugyan, hogy a Bíróság Bizottság kontra Franciaország ítéletéből az következik, hogy a tagállamok jogosultak arra, hogy a héairányelv 98. cikke alapján egy adott, ezen irányelv III. mellékletében felsorolt kategóriának csak bizonyos, konkrétan meghatározott részleteit adóztassák a kedvezményes adómérték szerint, ez az ítélkezési gyakorlat azonban nem minősül a szolgáltatásnyújtás egysége – héairányelv 2. cikkéből levezethető – elve korlátozásának. A Bíróság Stadion Amsterdam ítéletéből ugyanígy az következik, hogy az átlagos fogyasztó azt fogja feltételezni, hogy valamennyi kiegészítő szolgáltatás a szállodai szoba bérbeadására mint egyértelműen meghatározó jellegű főszolgáltatásra vezethető vissza. Ez a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint szükségessé teszi, hogy a szállodai szoba bérbeadására alkalmazandó kedvezményes adómértéket e kiegészítő szolgáltatásokra is alkalmazzák.
33.
A D GmbH & Co. KG ennek megfelelően kéri az előzetes határozat hatályon kívül helyezését, a panasz tárgyában hozott, 2019. július 30‑i határozat, valamint a 2011. évre vonatkozó, módosított forgalmiadó‑megállapító határozatok megsemmisítését.
34.
Az A adóhivatal azt kéri, hogy a felülvizsgálati kérelmet mint megalapozatlant utasítsák el.
35.
Az említett adóhivatal védelmébe veszi a megtámadott előzetes határozatot, és többek között kifejti, hogy a W‑LAN, a parkolóhelyek, valamint a fitnesz‑ és wellnesslétesítmények rendelkezésre bocsátása nem tekinthető a bérbeadáshoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásnak. E szolgáltatásokra a német jogalkotónak az elemekre bontási követelményben kifejezésre jutó szándéka szerint nem vonatkozhat a kedvezményes adómérték.
36.
Az alapeljárást ebben az ügyben is felfüggesztették a Bíróság előtt a Finanzamt X ügyben folyamatban lévő eljárás miatt.
37.
A Finanzamt X ítéletet követően a D GmbH & Co. KG úgy véli, hogy jogi álláspontja megerősítést nyert. A jelen jogvitára átültetve a vitás járulékos szolgáltatásoknak is az UStG 12. §‑a (2) bekezdésének 11. pontja szerinti kedvezményes adómérték alá kell tartozniuk.
38.
Az A adóhivatal ezzel szemben azt állítja, hogy a Bíróság Finanzamt X ítélete az F adóhivatal által a C‑410/24. sz. ügyben megfogalmazottakkal azonos indokok miatt nem ültethető át az elbírálandó tényállására.
E három ügy Bíróság elé utalásának a kérdést előterjesztő bíróság által megfogalmazott indokai
39.
Amint azt a BFH az előzetes döntéshozatalra utaló határozataiban kifejti, e bíróság eredetileg meg volt győződve az UStG 12. §‑a (2) bekezdésének 11. pontja szerinti elemekre bontási követelménynek az uniós joggal összeegyeztethető voltáról, mivel a héairányelv 98. cikkének (1) és (2) bekezdése értelmében a közös héarendszer alapját képező adósemlegesség elvének tiszteletben tartása mellett a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy kedvezményes héamértéket alkalmazzanak kizárólag az említett irányelv III. mellékletében szereplő valamely szolgáltatáskategória egyes konkrét és egyedi részleteit illetően.
40.
A kérdést előterjesztő bíróság eredeti álláspontja szerint az UStG 12. §‑a (2) bekezdésének 11. pontja alapján az elszállásoláshoz közvetlenül nem kapcsolódó olyan szolgáltatásokat, mint az ingyenesen használható parkolóhelyek (C‑409/24. és C‑411/24. sz. ügyek), a reggeli (C‑410/24. sz. ügy) és a szintén ingyenesen használható vezeték nélküli helyi internethálózat, valamint fitnesz‑ és wellnesslétesítmények (C‑411/24. sz. ügy) rendelkezésre bocsátását külön és az általános adómértékkel kell adóztatni. Ez az álláspont azon a meggyőződésen alapult, hogy az uniós tagállamok az adósemlegesség megőrzése mellett mérlegelési jogkörrel rendelkeznek a kedvezményes héamértékeknek a héairányelv III. mellékletében felsorolt szolgáltatáskategóriák egyedi részleteire történő szelektív alkalmazását illetően. A kérdést előterjesztő bíróság úgy vélte, hogy az elemekre bontási követelmény ténylegesen megakadályozza a versenytorzulást annak biztosítása révén, hogy valamely szálloda járulékos szolgáltatásai ugyanazon adómérték szerint adóznak, mint az önálló vállalkozások (például egy parkolóüzemeltető) által kínált szolgáltatások.
41.
Amint azonban e bíróság kifejti, a Bíróság közelmúltbeli ítélkezési gyakorlata alapján a kérdést előterjesztő bíróságban kétségek merültek fel következtetéseinek helytállóságát illetően. Míg a BFH eredetileg úgy vélte, hogy például a Bizottság kontra Franciaország, a Stadion Amsterdam és a Finanzamt X ítéletek alapvetően mit sem változtattak a szelektív kedvezményes adómértékek megengedettségén, egy, a Stadion Amsterdam ítélet 33. pontjában szereplő konkrét megállapítás komoly kétségeket ébresztett ezt illetően. E pont azt sugallja, hogy az olyan egységes szolgáltatást, amely egy elsődleges és egy járulékos jellegű elemből áll, amelyekre eltérő héamértékeket kellene alkalmazni, ha azokat külön‑külön nyújtanák, a fő elemre alkalmazandó egyetlen adómérték szerint kell adóztatni. A BFH most attól tart, hogy ez arra utal, hogy az uniós jog tiltja eltérő héamértékeknek az egységes szolgáltatás különböző elemeire történő alkalmazását, ami azt jelentheti, hogy a nemzeti elemekre bontási követelmény ellenére a járulékos szolgáltatások esetében is alkalmazhatónak kell lennie a kedvezményes adómértéknek, ha azok egy egységes elszállásolási szolgáltatás részét képezik.
42.
A BFH rámutat továbbá arra, hogy Németországban véleménykülönbség áll fenn. Egyes pénzügyi bíróságok és szakirodalmi szerzők támogatják a BFH‑nak az elemekre bontási követelmény összeegyeztethetőségével kapcsolatos eredeti álláspontját, miközben egyre többen vélik úgy, hogy a kedvezményes adómértéknek a szolgáltatásnyújtás egységének elve alapján a járulékos elszállásolási szolgáltatásokra is ki kell terjednie. E komoly és még el nem oszlatott kétségekre, valamint azon körülményre tekintettel, hogy a Finanzamt X ítélet nem szüntette meg e kétségeket a szállodákban kínált járulékos szolgáltatások sajátos összefüggésében, a BFH úgy döntött, hogy végleges döntést kér a Bíróságtól abban a kérdésben, hogy lehetővé teszi‑e az uniós jog a szóban forgó nemzeti törvény szerinti elemekre bontási követelményt.
43.
Kétségeinek eloszlatása érdekében a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából három, csaknem azonos – a következő egyetlen kérdésbe foglalt – kérdést terjeszt a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] III. mellékletének 12. [pontjával] összefüggésben értelmezett 24. cikkének (1) bekezdését, valamint 98. cikkének (1) és (2) bekezdését, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint az UStG 12. §‑a (2) bekezdése 11. pontjának második mondata, amellyel egy tagállam a gazdasági szereplő által idegenek rövid távú elszállásolására fenntartott lakóhelyiségek és szobák bérbeadására vonatkozóan általa előírt adómérték‑csökkentésből az elemekre bontás nemzeti követelménye révén a bérbeadáshoz közvetlenül nem kapcsolódó szolgáltatásokat, amelyek megfizetésére a bérbeadásért fizetett ellenszolgáltatással együtt kerül sor, akkor is kizárhatja, ha ezek esetében [olyan,] idegenek rövid távú elszállásolásához kapcsolódó, nem önálló járulékos szolgáltatásokról van szó[, mint:]
–
a [C‑409/24. sz. ügyben] (csak) a parkolóhelyek rendelkezésre bocsátása[;]
–
a [C‑410/24. sz. ügyben] a reggelire vonatkozó szolgáltatások[;]
–
a [C‑411/24. sz. ügyben] a parkolóhelyeknek, fitnesz‑ és wellnesslétesítményeknek, valamint a szálloda saját vezeték nélküli helyi hálózatának (W‑LAN) rendelkezésre bocsátása?”
44.
A Bíróság „Ajánlások a nemzeti bíróságok figyelmébe az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek előterjesztésére vonatkozóan” című dokumentumának (
9
) 18. pontja alapján, amely felkéri a nemzeti bíróságokat, hogy lényegre törően jelezzék az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre adandó válaszra vonatkozó álláspontjukat, előzetes döntéshozatalra utaló határozataiban a BFH jelzi, hogy véleménye szerint a 12. §‑a (2) bekezdésének 11. pontjában a járulékos szállodai szolgáltatások általános adómérték szerinti külön adóztatását megkövetelő UStG‑hez hasonló nemzeti szabályozás akkor is összeegyeztethető az uniós joggal, ha az említett szolgáltatások egy egységes szolgáltatás részét képezik az elszállásolást tekintve.
45.
A kérdést előterjesztő bíróság a Bíróság konkrét ítéleteinek, nevezetesen a 2022. szeptember 22‑i The Escape Center ítélet (C‑330/21, a továbbiakban: The Escape Center ítélet, EU:C:2022:719) és a 2024. február 8‑i Valentina Heights ítélet (C‑733/22, a továbbiakban: Valentina Heights ítélet, EU:C:2024:126) általa elvégzett értelmezésére alapozza álláspontját. Bár a The Escape Center ítélet elismerte, hogy a sportlétesítményekhez kapcsolódó útmutatás egy kedvezményes adómérték alá tartozó egységes szolgáltatás részét képezheti, a BFH hangsúlyozza, hogy az említett ítélet – például a korábbi Bizottság kontra Franciaország ítéletre és Phantasialand ítéletre (
10
) hivatkozva – újból megerősítette, hogy a tagállamoknak az adósemlegesség elvének tiszteletben tartása mellett lehetőségük van a kedvezményes adómértékeket valamely szolgáltatáskategória egyes „konkrét és egyedi részleteire” korlátozni.
46.
A BFH ezt úgy értelmezi, hogy még ha egy egységes szolgáltatásról van is szó, megengedett a kedvezményes adómérték szelektív alkalmazása, ha az nem torzítja a versenyt. A BFH úgy véli, hogy az UStG 12. §‑a (2) bekezdésének 11. pontjában szereplő elemekre bontási követelmény éppen a versenynek kedvez, mivel megakadályozza, hogy a szállodák alacsonyabb héamértékkel kínáljanak a reggelihez vagy parkoláshoz hasonló szolgáltatásokat, mint egy versenytárs önálló étterem vagy parkoló. A BFH véleménye szerint álláspontját a Valentina Heights ítélet is alátámasztja, amely megerősítette, hogy a tagállamok szelektíven alkalmazhatnak kedvezményes adómértékeket azon két feltétel együttes teljesülése esetén, hogy az ilyen alkalmazás egyrészt valamely szolgáltatáskategória konkrét és egyedi részleteire vonatkozik, másrészt pedig tiszteletben tartja az adósemlegesség elvét.
A Bíróság előtti eljárás
47.
2024. július 15‑i határozatával a Bíróság elnöke egyesítette a C‑409/24., C‑410/24. és C‑411/24. sz. ügyeket.
48.
A német kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket a Bírósághoz.
49.
Bár a német kormány tárgyalás tartására irányuló, indokolással ellátott kérelmet terjesztett elő a Bíróság eljárási szabályzata 76. cikkének (1) bekezdése alapján, a Bíróság úgy ítéli meg, hogy az ügy iratai alapján elegendő információval rendelkezik, és e cikk alapján úgy dönt, hogy mellőzi a tárgyalás tartását.
III. Elemzés
50.
Alapvetően mindhárom ügyben azonos kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv III. mellékletének 12. pontjával összefüggésben értelmezett 24. cikkének (1) bekezdését, valamint 98. cikkének (1) és (2) bekezdését, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a szálláshelyeknek akkor is az általános adómérték szerint és a kedvezményes adómérték alá tartozó rövid távú elszállásolástól külön kell adót felszámítaniuk szolgáltatásaik után, ha e szolgáltatások esetében a rövid távú elszállásoláshoz kapcsolódó, nem önálló járulékos szolgáltatásokról van szó.
51.
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv csak az ügyletek két fajtáját ismeri, nevezetesen a termékértékesítést és a szolgáltatásnyújtást. Ezen irányelv 24. cikke az utóbbira vonatkozik.
52.
A szolgáltatásnyújtás tekintetében a héairányelv 98. cikke úgy rendelkezik, hogy a tagállamok kedvezményes héamértéket alkalmazhatnak meghatározott, az ezen irányelv III. mellékletében felsorolt szolgáltatásnyújtásokra. Az említett melléklet 12. pontja szerint ilyen szolgáltatásnyújtás a „szállodák vagy más hasonló létesítmények által nyújtott szállás, beleértve az üdülőhelyi szállásbiztosítást, továbbá a kempingek és lakókocsiparkok férőhelyeinek bérbeadását is”.
53.
Az UStG 12. §‑a (2) bekezdése 11. pontjának első mondata ugyanígy rendelkezik. E rendelkezés mindhárom ügyben vitatott második mondata azonban az elszállásolási szolgáltatásokra korlátozza a kedvezményes adómérték alkalmazását, és megköveteli, hogy a bérbeadáshoz közvetlenül nem kapcsolódó egyéb szolgáltatások után külön számítsák fel az adót, még ha e szolgáltatások megfizetésére az elszállásolásért fizetett egységes ellenszolgáltatás részeként kerül is sor.
54.
A kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő jogviták olyan, a rövid távú elszállásoláshoz kapcsolódó különböző járulékos szolgáltatásokra vonatkoznak, mint a reggeli, a parkolás, a fitnesz‑ és wellnessközponthoz való hozzáférés, valamint a W‑LAN biztosítása.
55.
Néhány előzetes megjegyzést szeretnék tenni a szolgáltatásokkal és a héairányelv hatályával kapcsolatban (A. pont), mielőtt megvizsgálnám a kérdést előterjesztő bíróság kérdését (B. pont).
A.
Előzetes megjegyzések
56.
Kérdéses, hogy a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő három ügy valamennyi körülménye ténylegesen a héairányelv értelmében vett adóztatandó ügyletet képez‑e.
57.
Egyrészt azzal lehet érvelni, hogy e járulékos szolgáltatások ellenértékét magában foglalja az elszállásolási szolgáltatás általános ellenértéke.
58.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az a körülmény, hogy egyetlen árat számláztak, vagy szerződéses úton különálló árakról rendelkeztek, nem döntő jelentőségű annak meghatározása érdekében, hogy két vagy több elkülönülő és független ügylet, vagy pedig egyetlen gazdasági ügylet létezésére kell‑e következtetni. (
11
)
59.
Másrészt azonban a kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy a parkolást (C‑409/24. és C‑411/24. sz. ügyek), valamint a fitnesz‑ és wellnessközponthoz és a W‑LAN‑hoz való hozzáférést (C‑411/24. sz. ügy) ingyenesen (németül „kostenfrei” vagy „kostenlos”) kínálták.
60.
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerint csak az „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás[ból]” álló ügyletek minősülnek adóztatandó ügyletnek.
61.
Ezért – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő végső vizsgálatra is figyelemmel – a C‑409/24. és C‑411/24. sz. ügyekben szóban forgó ügyletek – azok járulékos jellegétől függetlenül – nem tekinthetők a héairányelv értelmében vett szolgáltatásnyújtásnak, ha azokat nem ellenérték fejében teljesítették. (
12
)
62.
Más szóval, ha a szálláshelyek bérbeadásához kapcsolódó járulékos szolgáltatásokat ingyenesen kínálják, nem merül fel a megfelelő adómérték kérdése, mivel ezen ügyletek nem minősülnek adóztatandó ügyletnek, ha azokat nem ellenérték fejében kínálják.
63.
Következésképpen a reggeli egyértelműen megállapítást nyert ellenérték fejében történő biztosítására vonatkozó C‑410/24. sz. ügy alapján adok választ a kérdést előterjesztő bíróság kérdéseire.
B.
A kérdés vizsgálata
64.
A C‑410/24. sz. ügy körülményei jól szemléltetik, hogy miért merültek fel a kérdést előterjesztő bíróságban kétségek arra tekintettel, hogy a szálláshely átalányalapon működik, mégpedig éjszakai szállást és reggelit kínál, amelyek esetében a vendégek nem tekinthetnek el a reggeli megfizetésétől, jóllehet annak ára meg van határozva.
65.
A szóban forgó német törvényből az következik, hogy még ha az éjszakai szállást és a reggelit a fogyasztó egyetlen szolgáltatáscsomagként értelmezheti is, azt a héa szempontjából az azt alkotó szolgáltatásokra kell bontani. A német jogalkotó tehát úgy döntött, hogy csak a rövid távú elszállásolás (éjszakai szállás) tekintetében csökkenti a héamértéket, a járulékos szolgáltatás (reggeli) tekintetében azonban nem.
66.
A kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő ügyek felperesei arra hivatkoznak, hogy a rövid távú elszállásoláshoz kapcsolódó járulékos szolgáltatások nyújtására szintén a kedvezményes adómértéket kell alkalmazni.
67.
A Bizottság szintén úgy véli, hogy az elszállásolás mellett nyújtott szolgáltatásokat azok járulékos jellegére tekintettel ugyanazon adómérték szerint kell adóztatni, mint a főszolgáltatást.
68.
Ezen érvelés fő indoka az a körülmény, hogy a C‑410/24. sz. ügyben szóban forgó reggelihez hasonló szerződéses megállapodások nem opcionálisak.
69.
A német kormány ezzel szemben úgy véli, hogy a héairányelvvel akkor sem ellentétes e szolgáltatások héaszempontú különválasztásának a nemzeti jog szerinti követelménye, ha egy reggelit is magában foglaló szoba lefoglalása a fogyasztók rendelkezésére álló egyetlen lehetőség.
70.
Először is emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv ezen irányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdésében és 2. cikkében megfogalmazott alapelve, hogy általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni. (
13
)
71.
Vannak azonban bizonyos kivételek e szabály alól, mint például az egyetlen egységet képező összetett ügyletek és a nem önálló járulékos szolgáltatások. (
14
) Mint minden kivételt, ezeket is megszorítóan kell értelmezni. (
15
)
72.
Igaz ugyan, hogy a tagállamoknak annak eldöntésekor, hogy mely konkrét szolgáltatásokra vonatkozzon a kedvezményes héamérték, figyelembe kell venniük az egyes szolgáltatások független adóztatásának elve alóli kivételeket, azt a kérdést, hogy egy adott szolgáltatás olyan járulékos szolgáltatásnak minősül‑e, amely nem választható el adózási szempontból a főszolgáltatástól, eseti alapon kell vizsgálni. (
16
)
73.
A jelen esetben úgy vélem, hogy a héairányelvvel nem ellentétes az UStG 12. §‑a (2) bekezdésének 11. pontjához hasonló nemzeti szabályozás.
74.
A Bizottság kontra Franciaország ítéletben (
17
) a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a tagállamok kedvezményes adómértékek bevezetésére vonatkozó hatáskörének gyakorlásához két feltétel együttes teljesülése szükséges, egyrészről az, hogy ennek érdekében a szóban forgó szolgáltatáskategóriának csak a konkrét és egyedi részleteit különítsék el, másrészről pedig az, hogy tartsák tiszteletben az adósemlegesség elvét. (
18
) A későbbi ítélkezési gyakorlat, beleértve – amint azt majd kifejtem – a Stadion Amsterdam ítéletet is, nem érinti sem e feltételeket, sem a tagállamok azon hatáskörét, hogy csak a szolgáltatáscsomag valamely része tekintetében vezessenek be kedvezményes adómértéket.
75.
Úgy vélem, hogy a szóban forgó német szabályozás mindkét feltételnek megfelel, és így nem ellentétes a héairányelv 98. cikkének (1) és (2) bekezdésével.
76.
Először is, a szóban forgó német szabályozás által bevezetett elemekre bontási követelmény összhangban áll a héairányelv 98. cikke (1) és (2) bekezdésének értelmével és hatályával.
77.
E rendelkezés lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy bizonyos típusú ügyletekre kedvezményes héamértéket alkalmazzanak, mégpedig különböző okokból.
78.
Egyértelmű, hogy a rövid távú elszállásolásra vonatkozó kedvezményes adómérték indoka az idegenforgalom támogatása. (
19
)
79.
Mivel az utazóknak étkezniük is kell, úgy gondolhatjuk, hogy a reggelire vonatkozó kedvezményes héamértékek szintén előnyösek lehetnek az idegenforgalom támogatása szempontjából. A német jogalkotó azonban nem kívánt kedvezményes héamértékeket alkalmazni a reggeli biztosítása tekintetében. A héairányelv III. melléklete (e melléklet 12a. pontja) szerint a tagállamok kedvezményes adómértéket alkalmazhatnak az ételértékesítésre. Számos tagállam valóban kedvezményes adómértéket alkalmaz a reggeli biztosításához hasonló ételértékesítésre. (
20
) Németországban azonban nem ez volt a helyzet a szóban forgó időszakban. (
21
)
80.
Mellékesen hozzátehető, hogy a fitnesz‑ és wellnessközpontokhoz hasonló létesítmények használata tekintetében szintén alkalmazható lehet kedvezményes adómérték, de úgy tűnik, hogy kevés tagállam gyakorolta e területen mérlegelési jogkörét. (
22
)
81.
Ezzel azt akarom mondani, hogy elméletileg az alapügyekben szóban forgó különböző szolgáltatások mindegyike tekintetében alkalmazható lehet kedvezményes adómérték, és az ilyen kedvezményes adómértékek előnyösek lehetnek az idegenforgalom számára.
82.
A német jogalkotó azonban egyértelműen csak az elszállásolás tekintetében kívánt kedvezményes adómértéket alkalmazni, még ha elismerte is, hogy léteznek e szolgáltatás keretében kínált járulékos szolgáltatások, és hogy a fogyasztóknak néha mind az elszállásolásért, mind a járulékos szolgáltatásokért egységes árat kínálnak. A német jogalkotó tehát úgy gyakorolta mérlegelési jogkörét, hogy a rövid távú elszállásolásra irányuló szolgáltatás kategóriájának csak konkrét és egyedi részleteire alkalmaz kedvezményes héamértékeket.
83.
A Stadion Amsterdam ítélet nem befolyásolja azt a következtetést, hogy a reggeli biztosítása a héa szempontjából külön szolgáltatásként kezelhető, még ha az az elszállásoláshoz kapcsolódó járulékos szolgáltatásnak minősül is. A Stadion Amsterdam ügy tárgyát az amszterdami fő stadion megtekintését és az AFC Ajax múzeumba történő ingyenes belépést magában foglaló „World of Ajax” elnevezésű turisztikai csomag héaszempontú kezelése képezte. A releváns jogi kérdés az volt, hogy e két elemet egyetlen oszthatatlan szolgáltatásként vagy két külön, eltérő héamérték alá tartozó szolgáltatásként kell‑e kezelni a héa szempontjából. A stadiont üzemeltető Stadion Amsterdam a csomag egészére a kedvezményes héamértéket alkalmazta, a holland adóhatóság azonban úgy vélte, hogy e héamérték csak a múzeumlátogatás tekintetében alkalmazható.
84.
A Bíróság áttekintette a szolgáltatáscsomagokra vonatkozó állandó ítélkezési gyakorlatát, amely szerint a több elemből álló ügyletet nem szabad mesterségesen elemekre bontani. (
23
) Ezt követően megvizsgálta, hogy a két szolgáltatás annyira szorosan kapcsolódik‑e egymáshoz, hogy azok egyetlen, gazdasági szempontból oszthatatlan ügyletet alkotnak az átlagos fogyasztó szempontjából. A Bíróság azzal érvelt, hogy a fogyasztó egyetlen csomagnak tekinti a stadion‑ és a múzeumlátogatást, mivel az utóbbi a teljes élmény természetes és szerves részét képezi. Ezért arra a következtetésre jutott, hogy az ügylet egy egységes szolgáltatás. (
24
)
85.
A jelen esetben nem állítható, hogy az elszállásolás és a reggeli oszthatatlan szolgáltatást képezne. (
25
) Sok szálloda kínálja ugyanis e két szolgáltatást külön‑külön. Még ha ezért a fogyasztó úgy tekintheti is, hogy a reggeliről való lemondás lehetőségét nem biztosító elszállásolás egy egységes szolgáltatásnak minősül, ez nem elegendő ok arra, hogy a nemzeti jogalkotó ne korlátozhassa a kedvezményes adómérték alkalmazását egy azonosítható és elkülöníthető szolgáltatásra. A Stadion Amsterdam ügyben – nem úgy, mint a jelen esetben – a nemzeti jogalkotónak nem volt lehetősége arra, hogy a kedvezményes héát egy szolgáltatáscsomag egyetlen elemére korlátozza. (
26
)
86.
A Finanzamt X ítéletben, amelyre az alapeljárásokban részt vevő felek is hivatkoztak, a Bíróságnak a héairányelvben előírt héamentességek tárgyában kellett döntést hoznia, nem pedig – mint a jelen esetben – a tagállamok által az ezen irányelv által biztosított mérlegelési jogkör alapján egyes szolgáltatásokra alkalmazott kedvezményes adómértékek tárgyában. A Finanzamt X ügyben mindazonáltal az a kérdés is felmerült, hogy a héa szempontjából elemeire kell‑e bontani egy olyan összetett, de gazdasági szempontból egységes ügyletet, amely egyrészt a főszolgáltatást képező adómentes szolgáltatásokból, másrészt pedig a héamentesség alóli kivétel alapján adóztatandó szolgáltatásoknak minősülő mellékszolgáltatásokból áll. Az említett ügyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a mellékszolgáltatások elválaszthatatlanok az említett főszolgáltatástól, és hogy ilyen esetben az előbbiek osztják az utóbbi adójogi sorsát. (
27
)
87.
A jelen esetben – amint azt már kifejtettem – a járulékos szolgáltatás nem elválaszthatatlan a főszolgáltatástól. Ezenfelül a tagállamok mérlegelési jogkörrel rendelkeznek annak eldöntése terén, hogy melyiket kell kedvezményes adó alá vonni, nem úgy, mint a héamentesség esetében, amelyet a héairányelv harmonizál, és amely nem hagy választási lehetőséget a tagállamoknak.
88.
A szóban forgó német szabályozás egyértelműen meghatározta, hogy egy összetett szolgáltatás mely konkrét részleteire vonatkozik kedvezményes héamérték. Az elszállásolás egyértelműen elválasztható és megkülönböztethető más járulékos szolgáltatásoktól, mint például a reggeli biztosításától, a fitnesz‑ és wellness‑központhoz való hozzáféréstől, a W‑LAN vagy parkolóhelyek rendelkezésre bocsátásától. E járulékos szolgáltatások ezenkívül nem nélkülözhetetlenek az elszállásoláshoz, illetve nem elválaszthatatlanok attól. Ezért még ha lehetséges is, hogy a fogyasztók egy egységes szolgáltatásnak tekintik a teljes csomagot, ez nem képezi akadályát annak, hogy a jelen esetben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás megkövetelje, hogy e szolgáltatásokat külön kezeljék a héa szempontjából.
89.
Másodszor, a szóban forgó német szabályozás megfelel az adósemlegesség elvének.
90.
A héarendszer ezen alapelvével különösen ellentétes az, hogy az azonos tevékenységet végző gazdasági szereplőket eltérően kezeljék a héa kivetése során. (
28
)
91.
E tekintetben egyetértek a kérdést előterjesztő bírósággal abban, hogy a javasolt megoldás elősegíti az adósemlegességet. Megakadályozza, hogy a szálláshelyek tisztességtelen előnyhöz jussanak más, hasonló szolgáltatásokat kínáló gazdasági szereplőkkel, például bárokkal, sörözőkkel, parkolókkal, wellnessközpontokkal, internetkávézókkal stb. szemben. Ha a reggelit ugyanazzal a kedvezményes adómértékkel adóztatnák, mint a szállodai elszállásolást, akkor az ugyanezen szolgáltatást kínáló más létesítmények hátrányos helyzetbe kerülnének, mivel az általuk kínált reggeli az általános adómérték alá tartozna.
92.
A szóban forgó német szabályozás tehát a kedvezményes héamérték bevezetése második feltételének is megfelel, mivel megfelel az adósemlegesség elvének.
93.
A fenti okokból úgy vélem, hogy a héairányelv III. mellékletének 12. pontjával összefüggésben értelmezett 98. cikkének (1) és (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a szálláshelyeknek akkor is az általános adómérték szerint és a kedvezményes adómérték alá tartozó rövid távú elszállásolástól külön kell adót felszámítaniuk szolgáltatásaik – például reggeli biztosítása – után, ha e szolgáltatások esetében a rövid távú elszállásoláshoz kapcsolódó, nem önálló járulékos szolgáltatásokról van szó.
IV. Végkövetkeztetés
94.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által előterjesztett kérdésre a következő választ adja:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv III. mellékletének 12. pontjával összefüggésben értelmezett 98. cikkének (1) és (2) bekezdését a következőképpen kell értelmezni:
azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a szálláshelyeknek akkor is az általános adómérték szerint és a kedvezményes adómérték alá tartozó rövid távú elszállásolástól külön kell adót felszámítaniuk szolgáltatásaik – például reggeli biztosítása – után, ha e szolgáltatások esetében a rövid távú elszállásoláshoz kapcsolódó, nem önálló járulékos szolgáltatásokról van szó.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	2005. február 21. (BGBl. 2005. I., 386. o.).
(
3
)	A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) alapügyben alkalmazandó változata.
(
4
)	C‑463/16, a továbbiakban: Stadion Amsterdam ítélet, EU:C:2018:22.
(
5
)	C‑94/09, a továbbiakban: Bizottság kontra Franciaország ítélet, EU:C:2010:253.
(
6
)	C‑516/21, a továbbiakban: Finanzamt X ítélet, EU:C:2023:372.
(
7
)	E tekintetben az említett bíróság azt az álláspontot képviselte, hogy az UStG 12. §‑a (2) bekezdése 11. pontjának első mondata szerinti kedvezményes adómérték kizárólag a bérbeadási, illetve elszállásolási szolgáltatásokra vonatkozik. E rendelkezés második mondata a bérbeadáshoz közvetlenül nem kapcsolódó szolgáltatások tekintetében adózási szempontból történő elemekre bontást követel meg (a továbbiakban: elemekre bontási követelmény). Az említett bíróság szerint az elemekre bontás e követelménye háttérbe szorítja azt az alapelvet, amely szerint a (nem önálló) járulékos szolgáltatás adózási szempontból osztja a főszolgáltatás sorsát. Ez összhangban áll az uniós joggal, mivel a héairányelv 98. cikkének (1) és (2) bekezdése értelmében a közös héarendszer alapját képező adósemlegesség elvének tiszteletben tartása mellett a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy kedvezményes héamértéket alkalmazzanak (kizárólag) az említett irányelv III. mellékletében szereplő valamely szolgáltatáskategória egyes konkrét és egyedi részleteit illetően. Az, hogy a jelen esetben átalányárban állapodtak meg, nem indokol ettől eltérő értékelést.
(
8
)	Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat kétszer is hivatkozik e kivételre anélkül, hogy további magyarázattal szolgálna.
(
9
)	HL C, C/2024/6008, 1. o.
(
10
)	2021. szeptember 9‑i ítélet (C‑406/20, EU:C:2021:720).
(
11
)	Lásd ebben az értelemben: 1999. február 25‑iCPP ítélet (C‑349/96, EU:C:1999:93, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2016. május 26‑iBookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
12
)	Erre hivatkozott a D GmbH & Co. KG a C‑411/24. sz. ügy alapjául szolgáló ügyben a BFH elé terjesztett felülvizsgálati kérelmében.
(
13
)	Lásd újabban: 2025. augusztus 1‑jei Határ Diszkont ítélet (C‑427/23, EU:C:2025:596, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
14
)	E kivételeket részletesen ismertette Kokott főtanácsnok Frenetikexito ügyre vonatkozó indítványa (C‑581/19, EU:C:2020:855, 21. és azt követő pontok).
(
15
)	Lásd ebben az értelemben: Bizottság kontra Franciaország ítélet, 29. pont; 2017. november 9‑iAZ ítélet (C‑499/16, EU:C:2017:846, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2019. szeptember 5‑iRegards Photographiques ítélet (C‑145/18, EU:C:2019:668, 43. pont).
(
16
)	Bizottság kontra Franciaország ítélet, 32. és 33. pont.
(
17
)	Az említett ítéletben a szóban forgó nemzeti szabályozás bizonyos temetkezési szolgáltatásokra, nevezetesen a halottszállításra alkalmazandó kedvezményes héamértékre vonatkozott. A Bizottság úgy vélte, hogy a vállalkozások által nyújtott szolgáltatások és teljesített termékértékesítések – például a ravatalozók kezelése, a halottkonzerválás, a temetési szertartás megszervezése és hasonlók – összessége a halottszállítással együtt a héa szempontjából egységes, összetett tevékenységet alkot, amelyre következésképpen egységes adómértéket kell alkalmazni. A Bíróság azonban végül elutasította a Bizottság kötelezettségszegés megállapítása iránti kérelmét, és megállapította, hogy a Francia Köztársaság nem sértette meg a héairányelvet, mert a szóban forgó szolgáltatások, mint például a halottszállítás, az átfogó temetkezési szolgáltatástól elkülönülő szolgáltatásnak tekinthetők. A Bíróság annak ellenére járt el így, hogy a temetkezési szolgáltatások a fogyasztó szemében egy egységes szolgáltatásnak tűnhetnek.
(
18
)	Bizottság kontra Franciaország ítélet, 30. pont.
(
19
)	Tosi, L. és Bagarotto, E.‑M., „Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?”World Tax Journal, 2021, 283–307., 290. és azt követő oldalak (elismerve, hogy bár a tagállamok többsége élt e lehetőséggel, e megfontolás továbbra is érvényesül a komparatív előnyök elkerülése érdekében).
(
20
)	Európai Bizottság, VAT rates applied in the Member States of the European Union – Situation at 1st January 2020 (Az Európai Unió tagállamaiban alkalmazott héamértékek – 2020. január 1‑jei helyzet), Taxud.c.1(2020), 5. o.
(
21
)	Úgy tűnik, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – a Covid19‑világjárvány időszakának kivételével – nem alkalmazza ezt a kedvezményes adómértéket ételek éttermekben történő biztosítására, bár a német kormány jelenleg a kedvezményes adómérték 2026. január 1‑jétől történő biztosítását fontolgatja; https://www.vatcalc.com/germany/germany‑rolls‑over‑hospitality‑vat‑rate‑cut‑to‑7‑into‑2023/.
(
22
)	Európai Bizottság, i. m., 5. o.
(
23
)	Stadion Amsterdam ítélet, 22. pont.
(
24
)	Stadion Amsterdam ítélet, 23–25. pont. A Bíróság végül kimondta, hogy mivel a stadionlátogatás a „World of Ajax” elnevezésű csomag fő eleme, a múzeumlátogatás pedig járulékos jellegű, a teljes csomagra a főszolgáltatásra alkalmazandó héamértéket kell alkalmazni.
(
25
)	Lásd ezzel kapcsolatban a jelen indítvány 21. pontját és 8. lábjegyzetét is.
(
26
)	Lásd ebben az értelemben: Stadion Amsterdam ítélet, 35. pont.
(
27
)	Finanzamt X ítélet, 38. pont.
(
28
)	Lásd újabban: 2025. augusztus 1‑jei Galerie Karsten Greve ítélet (C‑433/24, EU:C:2025:600, 35. és 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).