62018CC0276
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
E. SHARPSTON
van 6 februari 2020 (
1
)
Zaak C‑276/18
KrakVet Marek Batko sp. K.
tegen
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
[verzoek van de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs‑ en arbeidsrechter Boedapest, Hongarije) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 33 – Vaststelling van de plaats van belastbare handelingen – Goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd – Misbruik – Verordening (EU) nr. 904/2010 – Artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30 – Administratieve samenwerking – Dubbele belastingheffing”
1.
Dit verzoek van de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs‑ en arbeidsrechter Boedapest, Hongarije) om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van diverse bepalingen van richtlijn 2006/112/EG (hierna: „btw-richtlijn”) (
2
) en verordening (EU) nr. 904/2010 (hierna: „btw-fraudebestrijdingsverordening”) (
3
). Wanneer moeten goederen eigenlijk worden aangemerkt als goederen die „door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd” in de zin van artikel 33 van de btw-richtlijn? Wanneer moet een vaste handelswijze van een handelaar waarbij dit artikel toepassing vindt, als misbruik worden beschouwd? En wat is in deze context de administratieve samenwerking die conform de artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30 van de btw-fraudebestrijdingsverordening van belastingdiensten in verschillende lidstaten wordt vereist bij de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen, teneinde dubbele belastingheffing te voorkomen?
2.
Over deze onderwerpen heeft de verwijzende rechter vijf vragen gesteld. Het Hof heeft mij gevraagd om in deze conclusie alleen de vierde en de vijfde prejudiciële vraag te onderzoeken. Deze hebben betrekking op respectievelijk de betekenis van de zinsnede „goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd” in artikel 33, lid 1, eerste zin, van de btw-richtlijn en op het begrip misbruik.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Btw-richtlijn
3.
De btw-richtlijn vormt een alomvattend kader voor de uniforme toepassing van de btw in de hele Europese Unie.
4.
In overweging 9 wordt aangegeven dat „een overgangsperiode [...] noodzakelijk [is] om de nationale wetgevingen op bepaalde terreinen geleidelijk te kunnen aanpassen”.
5.
In overweging 10 wordt toegelicht dat „[g]edurende deze overgangsperiode [...] de intracommunautaire (
4
) handelingen die worden verricht door andere belastingplichtigen dan vrijgestelde belastingplichtigen, in de lidstaten van bestemming [moeten] worden belast op basis van de tarieven en voorwaarden van die lidstaten”.
6.
In overweging 11 wordt daaraan toegevoegd dat „[g]edurende deze overgangsperiode [...] in de lidstaten van bestemming eveneens belasting [moet] worden geheven, op basis van de tarieven en voorwaarden van die lidstaten (
5
), [...] op bepaalde intracommunautaire afstandsverkopen [...] voor zover deze handelingen bij ontstentenis van bijzondere bepalingen de mededinging tussen de lidstaten ernstig zouden kunnen verstoren”.
7.
In overweging 17 wordt verklaard dat „[d]e vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen kan leiden tot bevoegdheidsconflicten tussen de lidstaten [...]. Hoewel de plaats van een dienst in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, moet die plaats in bepaalde gevallen toch worden vastgesteld in de lidstaat van de afnemer van de dienst, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen.”
8.
In overwegingen 61 en 62, in hun onderlinge samenhang gelezen, wordt toegelicht dat „het [...] van wezenlijk belang [is] bij de toepassing van het btw-stelsel uniformiteit te garanderen”, dat „ter verwezenlijking van dat doel [...] uitvoeringsmaatregelen [dienen] te worden vastgesteld” en dat „[d]eze maatregelen [...] met name een oplossing [moeten] bieden voor het probleem van de dubbele belastingheffing op grensoverschrijdende handelingen die kan voortvloeien uit een niet eenvormige toepassing door de lidstaten van de regels inzake de plaats van belastbare handelingen”.
9.
Onder titel I („Voorwerp en toepassingsgebied”) luidt artikel 2 als volgt.
„1.   De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:
a)
de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;
b)
de intracommunautaire verwervingen van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel worden verricht:
i)
door een als zodanig handelende belastingplichtige of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, wanneer de verkoper een als zodanig handelende belastingplichtige is die noch onder de in de artikelen 282 tot en met 292 bedoelde vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen, noch onder artikel 33 of artikel 36 valt”.
10.
In artikel 9, waarmee titel III („Belastingplichtigen”) begint, wordt het volgende bepaald:
„1.   Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.”
11.
Titel IV betreft „Belastbare handelingen” en is verdeeld in vier hoofdstukken: „Levering van goederen” (artikelen 14‑19), „Intracommunautaire verwerving van goederen” (artikelen 20‑23), „Diensten” (artikelen 24‑29) en „Invoer van goederen” (artikel 30). In artikel 14, lid 1, wordt omschreven wat onder de meest basale omstandigheden een levering van goederen vormt: als „‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”. In artikel 20 wordt de overeenkomstige basisdefinitie gegeven van „intracommunautaire verwerving van goederen”, namelijk „het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed”.
12.
Titel V („Plaats van de belastbare handelingen”) betreft, in hoofdstuk 1, afdeling 2, de levering van goederen met vervoer. Artikel 32 bevat de volgende algemene regel: „Ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt. [...]”
13.
Artikel 33 luidt als volgt:
„1.   In afwijking van artikel 32 wordt als de plaats van levering van goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd vanuit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer, aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer, wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:
a)
de levering van goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon van wie de intracommunautaire verwervingen van goederen uit hoofde van artikel 3, lid 1, niet aan de btw zijn onderworpen, of voor enige andere niet-belastingplichtige;
b)
de geleverde goederen zijn geen nieuwe vervoermiddelen, noch goederen, geleverd na montage of installatie, door of voor rekening van de leverancier, met of zonder beproeven van de geïnstalleerde of gemonteerde goederen.
[...]”
14.
Voor de toepassing van artikel 33 voorziet artikel 34 in een kwantitatieve minimumdrempel. In artikel 34, lid 1, wordt bijgevolg bepaald dat artikel 33 niet van toepassing is indien „het totale bedrag, de btw niet inbegrepen, van de onder de voorwaarden van artikel 33 in die lidstaat verrichte leveringen in eenzelfde kalenderjaar [...] niet hoger [is] dan EUR 100000 of de tegenwaarde daarvan in de nationale munteenheid”. Volgens artikel 34, lid 2, mag „[d]e lidstaat binnen het grondgebied waarvan de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer, [...] het in lid 1 genoemde maximumbedrag beperken tot EUR 35000”.
15.
Artikel 138 maakt deel uit van titel IX („Vrijstellingen”), hoofdstuk 4 („Vrijstellingen met betrekking tot intracommunautaire handelingen”), afdeling 1 („Vrijstellingen voor levering van goederen”). Hierin wordt het volgende bepaald:
„1.   De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.”
16.
Titel XIV („Diverse bepalingen”) omvat in hoofdstuk 2 één artikel met betrekking tot het raadgevend comité voor de btw (hierna: „btw-comité”). Het btw-comité wordt bij artikel 398, lid 1, ingesteld, terwijl het in artikel 398, lid 4, de bevoegdheid krijgt „naast de punten die volgens deze richtlijn aan raadpleging onderworpen zijn, [...] de aangelegenheden [te onderzoeken] die door zijn voorzitter op diens initiatief of op verzoek van een vertegenwoordiger van een lidstaat aan de orde worden gesteld en die betrekking hebben op de toepassing van de communautaire bepalingen inzake de btw”.
Btw-fraudebestrijdingsverordening
17.
De btw-fraudebestrijdingsverordening heeft betrekking op de administratieve samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten om fraude op het gebied van de btw te bestrijden.
18.
In overweging 5 wordt toegelicht dat „[i]n het kader van de maatregelen inzake belastingharmonisatie met het oog op de voltooiing van de interne markt dient te worden voorzien in een gemeenschappelijke regeling voor samenwerking tussen de lidstaten, in het bijzonder inzake uitwisseling van inlichtingen, waarbij de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar bijstand moeten verlenen en met de Commissie moeten samenwerken teneinde een juiste toepassing van de btw op leveringen van goederen, dienstverrichtingen, intracommunautaire verwervingen van goederen en invoer van goederen te waarborgen”.
19.
In overweging 6 wordt echter opgemerkt dat „[d]e administratieve samenwerking [...] geen onredelijke verschuiving van administratieve lasten tussen de lidstaten [zou] mogen teweegbrengen”.
20.
In overweging 7 wordt aangegeven dat „[t]en behoeve van de inning van de verschuldigde belasting [...] de lidstaten [dienen] samen te werken om er voor te helpen zorgen dat de btw juist wordt geheven. Daarom moeten zij niet alleen toezien op de juiste toepassing van de in hun eigen grondgebied verschuldigde belasting, maar zouden ook de andere lidstaten moeten bijstaan om te zorgen voor de juiste toepassing van de belasting die verband houdt met een op hun grondgebied verrichte activiteit maar verschuldigd is in een andere lidstaat”.
21.
In overweging 8 wordt verklaard dat „[h]et toezicht op de juiste toepassing van de btw op grensoverschrijdende handelingen die in een andere lidstaat dan die waar de leverancier of dienstverrichter is gevestigd, belastbaar zijn, [...] afhankelijk [is] van de inlichtingen die in het bezit zijn van de lidstaat van vestiging of die veel gemakkelijker door die lidstaat kunnen worden verkregen. Voor een efficiënte controle van deze handelingen moet de lidstaat van vestiging bepaalde inlichtingen derhalve verzamelen of in staat zijn die te verzamelen”.
22.
In overweging 13 staat geschreven dat „[v]oor een doeltreffende fraudebestrijding [...] het mogelijk [moet] zijn inlichtingen uit te wisselen zonder voorafgaand verzoek. Ter vergemakkelijking van de uitwisseling van inlichtingen dient te worden vastgesteld voor welke categorieën van inlichtingen een automatische uitwisseling moet worden voorzien”.
23.
In artikel 1, lid 1, tweede alinea, wordt bepaald dat „[d]aartoe [...] bij deze verordening regels en procedures worden vastgesteld, die de bevoegde autoriteiten in de lidstaten in staat stellen samen te werken en onderling alle inlichtingen uit te wisselen met het oog op een juiste btw-heffing, toe te zien op de juiste toepassing van de btw, met name bij intracommunautaire transacties, en de btw-fraude te bestrijden”.
24.
Hoofdstuk II („Uitwisseling van inlichtingen op verzoek”) opent met artikel 7. Hierin wordt het volgende bepaald:
„1.   Op verzoek van de verzoekende autoriteit verstrekt de aangezochte autoriteit de in artikel 1 bedoelde inlichtingen, ook wanneer het verzoek een welbepaald geval of verscheidene welbepaalde gevallen betreft.
2.   Met het oog op de in lid 1 bedoelde verstrekking van inlichtingen laat de aangezochte autoriteit de vereiste administratieve onderzoeken uitvoeren om deze inlichtingen te verkrijgen.
3.   Tot en met 31 december 2014 kan het in lid 1 bedoelde verzoek een met redenen omkleed verzoek om een administratief onderzoek omvatten. Indien de aangezochte autoriteit van oordeel is dat het administratieve onderzoek niet nodig is, stelt zij de verzoekende autoriteit onverwijld in kennis van de redenen waarop zij haar oordeel baseert.
4.   Met ingang van 1 januari 2015 kan het in lid 1 bedoelde verzoek een met redenen omkleed verzoek om een specifiek administratief onderzoek omvatten. Indien de aangezochte autoriteit van oordeel is dat geen administratief onderzoek nodig is, stelt zij de verzoekende autoriteit onverwijld in kennis van de redenen daartoe.
Onverminderd de eerste alinea kan een onderzoek naar de bedragen die door een belastingplichtige zijn aangegeven in verband met in bijlage I genoemde goederenleveringen of dienstverrichtingen door een in de lidstaat van de aangezochte autoriteit gevestigde belastingplichtige, die belastbaar zijn in de lidstaat van de verzoekende autoriteit, enkel worden geweigerd:
a)
op de in artikel 54, lid 1, bedoelde gronden, die door de aangezochte autoriteit zijn beoordeeld overeenkomstig een verklaring van beste praktijken met betrekking tot het verband tussen het onderhavige lid en artikel 54, lid 1, die overeenkomstig de procedure waarin artikel 58, lid 2, voorziet, dient te worden vastgesteld;
b)
op de in artikel 54, leden 2, 3 en 4, bedoelde gronden, of
c)
op grond van het feit dat de aangezochte autoriteit de verzoekende autoriteit over dezelfde belastingplichtige al inlichtingen heeft verstrekt die verkregen zijn in het kader van een administratief onderzoek dat minder dan twee jaar voordien heeft plaatsgevonden.
Indien de aangezochte autoriteit op de in punt a) of punt b) bedoelde gronden weigert een administratief onderzoek als bedoeld in de tweede alinea in te stellen, verstrekt zij de verzoekende autoriteit niettemin de factuurdata en factuurbedragen van de relevante prestaties die de belastingplichtige de twee voorgaande jaren in de lidstaat van de verzoekende autoriteit heeft verricht.”
25.
Artikel 13 is het eerste artikel van hoofdstuk III („Uitwisseling van inlichtingen zonder voorafgaand verzoek”). In artikel 13, lid 1, wordt bepaald dat „de bevoegde autoriteiten van de lidstaten [...] de in artikel 1 bedoelde inlichtingen zonder voorafgaand verzoek [toezenden] aan de bevoegde autoriteiten van de andere betrokken lidstaten in de volgende situaties: a) wanneer de belastingheffing wordt geacht plaats te vinden in de lidstaat van bestemming en de door de lidstaat van oorsprong verstrekte inlichtingen noodzakelijk zijn voor de doeltreffendheid van het controlesysteem van de lidstaat van bestemming [...]”.
26.
Artikel 14 bevat gedetailleerde afspraken over de automatische uitwisseling van inlichtingen. Vervolgens regelt artikel 15 de spontane uitwisseling van inlichtingen: „[d]e bevoegde autoriteiten geven door middel van spontane uitwisseling alle in artikel 13, lid 1, bedoelde inlichtingen door, die niet verstrekt zijn uit hoofde van de automatische uitwisseling als bedoeld in artikel 14, waarvan zij kennis hebben en waarvan zij menen dat zij voor die bevoegde autoriteiten van nut kunnen zijn”.
27.
Artikel 28 (de enige bepaling van hoofdstuk VII „Aanwezigheid in de administratiekantoren en deelname aan administratieve onderzoeken”) bevat zorgvuldige afspraken waarmee het voor ambtenaren van een bevoegde autoriteit van een lidstaat mogelijk wordt om als waarnemer aanwezig te zijn bij door ambtenaren in een andere lidstaat uit te voeren administratief onderzoek en om toegang krijgen tot de aldus verkregen inlichtingen.
28.
In artikel 29 (de eerste bepaling van hoofdstuk VIII „Gelijktijdige controles”) staat dat „[d]e lidstaten kunnen overeenkomen dat zij overgaan tot gelijktijdige controles wanneer dergelijke controles door hen efficiënter worden geacht dan door slechts één lidstaat uitgevoerde controles”.
29.
In artikel 30 worden vervolgens de nodige afspraken over de uitvoering van dergelijke controles vastgelegd.
Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011
30.
In overweging 17 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 (
6
) wordt toegelicht dat „[w]at de intracommunautaire verwerving van goederen betreft, [...] de lidstaat van verwerving het recht [behoudt] om de verwerving te belasten, ongeacht de btw-behandeling die in de lidstaat van vertrek op de handeling van toepassing is”.
31.
In artikel 16, eerste alinea, wordt bepaald dat „[d]e lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van goederen waar een intracommunautaire verwerving in de zin van artikel 20 van richtlijn 2006/112/EG plaatsvindt, [...] zijn heffingsbevoegdheid [uitoefent], ongeacht de btw-behandeling van de handeling in de lidstaat van vertrek van de zending of het vervoer van goederen”.
32.
Op grond van artikel 16, tweede alinea, geldt dat „[e]en eventueel verzoek om correctie, door de leverancier van de goederen, van de btw die hij in rekening heeft gebracht en aan de lidstaat van vertrek van de zending of het vervoer van goederen heeft aangegeven, [...] door deze lidstaat [wordt] overeenkomstig zijn nationale bepalingen afgehandeld”.
Werkdocument van het btw-comité
33.
Op 5 mei 2015 heeft het btw-comité werkdocument nr. 855 inzake de toepassing van btw-bepalingen met betrekking tot afstandsverkoop opgesteld (hierna: „werkdocument”). (
7
)
34.
In afdeling 2 van het werkdocument wordt toegelicht dat de belastingdiensten van België en het Verenigd Koninkrijk hadden „opgemerkt dat een aantal bedrijfsregelingen was ingevoerd om de levering van de goederen te scheiden van het vervoer en aflevering teneinde de btw niet in de lidstaat van bestemming van de goederen te hoeven aangeven en betalen”.
35.
In afdeling 3 van het werkdocument heeft de Commissie betoogd dat de tekst van artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn letterlijk dan wel ruimer kan worden uitgelegd in die zin dat deze bepaling uitsluitend betrekking heeft op situaties waarin de leverancier rechtstreeks betrokken is bij het regelen van het vervoer, dan wel ook op situaties waarin de betrokkenheid van de leverancier slechts indirect is.
36.
De Commissie heeft betoogd dat de letterlijke uitlegging „het voordeel heeft dat deze glashelder is wanneer uitsluitend wordt gekeken naar de juridische situatie en naar de contractuele verhoudingen, maar dat bij een dergelijke uitlegging het artikel vrij gemakkelijk kan worden omzeild”. De Commissie heeft gesteld dat die omzeiling „zou kunnen worden aangepakt in het kader van de ‚toetsingsvoorwaarden voor rechtsmisbruik’” zoals door het Hof in het arrest Halifax (
8
) vastgesteld, waarbij onder meer wordt nagegaan „of de afspraken leiden tot een resultaat dat in strijd is met hetgeen met de regels van de btw-richtlijn wordt beoogd, en of het belangrijkste doel van de afspraken vooral is om tot dat resultaat te komen en dat eventuele andere ‚economische’ redenen incidenteel zijn of geheel ontbreken”. In dat verband heeft de Commissie verder verwezen naar de uitspraak van het Hof in het arrest Part Service (
9
).
37.
Met betrekking tot de ruimere uitlegging heeft de Commissie betoogd dat „voor de toepassing van de regels inzake afstandsverkoop niet alleen met de contractuele afspraken tussen de leverancier, de vervoerder en de afnemer rekening moet worden gehouden, maar ook, en dat is nog belangrijker, met de economische realiteit”. Verder heeft de Commissie betoogd dat de Raad en de Commissie in een overeengekomen verklaring bij de notulen bij vaststelling van richtlijn 91/680/EEG (
10
) (waarin bepalingen inzake afstandsverkoop zijn opgenomen) (
11
) duidelijk hebben gemaakt dat „de bijzondere regelingen voor afstandsverkoop gelden in alle gevallen waarin de goederen indirect of rechtstreeks door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd”.
38.
Tegen die achtergrond werden in het werkdocument delegaties uitgenodigd om „hun mening kenbaar te maken over de door het Verenigd Koninkrijk en België gestelde vragen en over de door de diensten van de Commissie gemaakte opmerkingen. De delegaties wordt met name verzocht hun mening te geven over de twee onderzochte benaderingen.”
Richtsnoeren van het btw-comité
39.
In haar 104e vergadering van 4 en 5 juni 2015 (
12
) heeft het btw-comité richtsnoeren inzake afstandsverkoop vastgesteld (
13
) waarin wordt verklaard dat „het btw-comité het vrijwel unaniem (
14
) erover eens is dat voor de toepassing van artikel 33 van de btw-richtlijn goederen moeten worden beschouwd als ‚verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier’ in alle gevallen waarin de leverancier rechtstreeks of indirect betrokken is bij het vervoer of de verzending van goederen”.
40.
In de richtsnoeren wordt verder gesteld dat „het btw-comité unaniem van mening is dat de leverancier wordt geacht rechtstreeks te zijn betrokken bij het vervoer of de verzending van de goederen in elk van de volgende gevallen: [...] iii) indien de leverancier de vervoerskosten factureert aan en ontvangt van de afnemer en ze vervolgens overmaakt aan een derde die de verzending of het vervoer van de goederen regelt”.
41.
Ten slotte wordt in de richtsnoeren vermeld dat „het btw-comité het verder vrijwel unaniem erover eens is dat in andere gevallen waarin de leverancier betrokken is bij het vervoer of de verzending van de goederen, met name wanneer hij de leveringsdiensten van een derde actief bij de afnemer promoot, de afnemer en de derde met elkaar in contact brengt en de derde de voor de levering van de goederen benodigde inlichtingen verstrekt, hij eveneens moet worden geacht indirect te zijn betrokken bij het vervoer of de verzending van de goederen”.
Richtlijn 2017/2455
42.
Op 1 december 2016 heeft de Commissie een voorstel tot wijziging van de btw-richtlijn ingediend. (
15
) In de daaraan aangehechte toelichting wordt in afdeling 5, artikel 2, lid 2, verklaard dat „[h]et voorstel [...] ook een verduidelijking [bevat] van artikel 33, lid 1, in overeenstemming met de richtsnoeren van het btw-comité”.
43.
Dat voorstel heeft geleid tot de vaststelling van richtlijn 2017/2455. In overweging 9 van deze richtlijn wordt met betrekking tot de intracommunautaire afstandsverkopen van goederen toegelicht dat „om dergelijke bedrijven rechtszekerheid te bieden, [...] in de definitie betreffende de levering van deze goederen duidelijk [moet] worden aangegeven dat deze ook van toepassing is wanneer de goederen voor rekening van de leverancier zijn vervoerd of verzonden, ook wanneer de leverancier indirect betrokken is bij het vervoer of de verzending van de goederen”.
44.
Artikel 2 bepaalt dat „[m]et ingang van 1 januari 2021 [...] [de btw-richtlijn] als volgt [wordt] gewijzigd: 1) Aan artikel 14 wordt het volgende lid toegevoegd: _4. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder: 1) „intracommunautaire afstandsverkopen van goederen”: de leveringen van goederen die worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier, ook wanneer de leverancier indirect tussenkomt bij het vervoer of de verzending van de goederen, vanuit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer, indien aan de volgende voorwaarden is voldaan: a) de levering van goederen wordt verricht [...] voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon. [...]”
45.
In artikel 2, lid 3, wordt geregeld dat artikel 33 van de btw-richtlijn als volgt wordt vervangen: „In afwijking van artikel 32: a) wordt de plaats van levering van intracommunautaire afstandsverkopen van goederen geacht de plaats te zijn waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer. [...]”
Nationaal recht
Btw-wet
46.
In artikel 2, onder a), van de Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (wet CXXVII van 2007 inzake de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: „btw-wet”) (
16
) wordt bepaald dat deze wet van toepassing is op „de levering van goederen of de verrichting van diensten onder bezwarende titel binnen het nationale grondgebied door een belastingplichtige die als zodanig handelt”.
47.
In artikel 25 wordt vermeld dat „ingeval het goed niet wordt verzonden of vervoerd, als plaats van levering wordt aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de levering bevindt”.
48.
In artikel 29, lid 1, wordt geregeld dat „in afwijking van de artikelen 26 en 28, wanneer de goederen worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier en de levering resulteert in de aankomst van de goederen in een andere lidstaat van de Unie dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer, [...] als de plaats van levering van de goederen [wordt] aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de voor de koper bestemde verzending of het voor de koper bestemde vervoer, wanneer aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: a) de levering van goederen wordt uitgevoerd voor aa) een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon wiens intracommunautaire verwerving van goederen op grond van artikel 20, lid 1, onder a) en d), niet aan de btw zijn onderworpen, of ab) een natuurlijke persoon of een rechtspersoon die al dan niet belastingplichtig is. [...]”
49.
In artikel 82, lid 1, wordt bepaald dat „het belastingbedrag 27 % van de maatstaf van heffing bedraagt”.
Belastingwet
50.
In artikel 2, lid 1, van de Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (wet XCII van 2003 inzake de regels met betrekking tot belastingheffing, hierna: „belastingwet”) (
17
) wordt geregeld dat „alle rechten die voortvloeien uit fiscale rechtsbetrekkingen conform hun doelstelling moeten worden uitgeoefend. Op grond van de belastingwetgeving kan het afsluiten van overeenkomsten of het uitvoeren van andere transacties met als doel de bepalingen van de belastingwetgeving te omzeilen niet worden aangemerkt als het uitoefenen van rechten conform hun doelstelling”.
51.
In artikel 86, lid 1, is het volgende bepaald: „Teneinde derving van belastinginkomsten en onjuiste verzoeken voor budgetsteun en belastingteruggaven te voorkomen controleert de belastingdienst regelmatig belastingplichtigen en andere bij het belastingstelsel betrokken personen. Met de controles wordt beoogd vast te stellen of de bij belastingwetgeving en andere wetgeving opgelegde verplichtingen al dan niet zijn nagekomen. Bij het uitvoeren van een controle maakt de belastingdienst de feiten, omstandigheden en inlichtingen die als basis voor het vaststellen van een schending of van rechtsmisbruik en voor de ten gevolge daarvan ingezette administratieve procedure dienen, bekend en onderbouwt hij zijn bevindingen.”
52.
In artikel 95, lid 1, wordt het volgende bepaald: „De belastingdienst voert door onderzoek van de documenten, bewijsstukken en boekhoudbescheiden de controle uit die nodig is om de als basis voor belastingheffing of budgetondersteuning dienende bedragen vast te stellen, met inbegrip van de door de belastingplichtige gebruikte elektronische gegevens, software en computersystemen, alsmede berekeningen en andere feiten, inlichtingen en omstandigheden die betrekking hebben op het aanhouden van rekeningen en boekhoudkundige overzichten en de verwerking van bewijsstukken.”
53.
In artikel 108, lid 1, wordt bepaald dat „schatting een vorm van bewijs is waarmee de werkelijke wettelijke grondslag voor belastingheffing en budgetondersteuning op een aannemelijke manier wordt vastgesteld”.
54.
In artikel 170, lid 1, wordt het volgende bepaald: „Indien onvoldoende belasting wordt betaald, geeft dit aanleiding tot een fiscale boete. Behoudens andersluidende bepalingen in deze wet, bedraagt de boete 50 % van het onbetaalde bedrag. Het bedrag van de boete bedraagt 200 % van het onbetaalde bedrag als het verschil met het verschuldigde bedrag verband houdt met het verzwijgen van inkomsten, of met het vervalsen of vernietigen van bewijsmateriaal of boekhoudbescheiden.”
55.
In artikel 172, lid 1, wordt voorgeschreven dat „behoudens het in lid 2 bepaalde, particulieren een boete tot een maximum van 200000 Hongaarse forint (HUF) kan worden opgelegd en andere belastingplichtigen een boete tot een maximum van 500000 HUF, indien zij niet voldoen aan de verplichting tot inschrijving (oorspronkelijke inschrijving en het doorgeven van eventuele wijzigingen), verstrekking van gegevens of opening van een lopende rekening, of aan de verplichting om een belastingaangifte te doen”. (
18
)
Feiten, procedure en prejudiciële vragen
56.
De beschrijving die volgt een compilatie van de beschikbare informatie uit de verwijzingsbeslissing, de schriftelijke opmerkingen en de gedetailleerde antwoorden op de vragen van het Hof ter terechtzitting. Ik benadruk echter dat alleen de verwijzingsbeslissing vaststaande feiten bevat.
57.
KrakVet Marek Batko sp. K. (hierna: „KrakVet”) is een in Polen geregistreerde en gevestigde vennootschap. Zij beschikt niet over een inrichting, kantoor of entrepot in Hongarije. KrakVet verkoopt met name via haar diverse „zoofast-websites” in de naburige lidstaten producten voor dieren, hoofdzakelijk honden‑ en kattenvoer. Zij heeft veel afnemers in Hongarije die hun aankopen doen op www.zoofast.hu.
58.
Het hoofdgeding heeft betrekking op gebeurtenissen uit belastingjaar 2012. Op haar website bood KrakVet haar afnemers destijds als optie om op grond van een tussen de afnemer en Krzysztof Batko Global Trade (hierna: „KBGT”) af te sluiten overeenkomst de gekochte goederen vanaf de locatie van KrakVet in Polen naar het door hun gekozen afleveradres te doen vervoeren. De afnemer kon ook gebruikmaken van de diensten van een willekeurige andere vervoerder. KrakVet bood niet aan om het vervoer zelf uit te voeren.
59.
Voor aankopen onder 8990 HUF (ongeveer 30,79 EUR) (
19
) bedroegen de kosten voor vervoer door KBGT 1600 HUF (ongeveer 5,54 EUR). Voor aankopen boven die drempel was vervoer door KBGT beschikbaar voor slechts 70 HUF (ongeveer 0,24 EUR) – dit was mogelijk doordat KrakVet op de prijs van de gekochte goederen een korting van 1530 HUF gaf.
60.
Evenals KrakVet is ook KBGT een in Polen geregistreerde en gevestigde vennootschap. De eigenaar van KBGT, Krzysztof Batko, is de broer van de eigenaar van KrakVet, Marek Batko. KBGT nam zelf het vervoer van Polen naar Hongarije voor haar rekening. Voor het verdere vervoer in Hongarije naar het afleveradres van de afnemer had zij onderaannemingsovereenkomsten met twee koerierbedrijven (hierna: „Hongaarse koerierbedrijven”): Sprinter Futárszolgálat Kft. (hierna: „Sprinter”) en GLS General Logistics Systems Hungary Kft. (hierna: „GLS Hungary”).
61.
Afnemers deden een enkele betaling voor zowel de goederen als de vervoerskosten. Die betaling werd bij aflevering van de goederen grofweg even vaak aan Sprinter als aan GLS Hungary gedaan, of per bankoverschrijving op een rekening bij de CIB Bank Zrt. in Hongarije (hierna: „CIB-bankrekening”) op naam van de eigenaar van KBGT.
62.
De Hongaarse koerierbedrijven schreven de bij aflevering ontvangen betalingen over op de CIB-bankrekening. KBGT zorgde er vervolgens voor dat het geld van de CIB-bankrekening naar KrakVet werd overgeschreven. Ter terechtzitting werd het Hof medegedeeld dat KBGT bij het overschrijven van het geld naar KrakVet haar „aandeel” inhield. Niet is nader verklaard of dat „aandeel” de contractuele vervoerskosten of een ander bedrag betrof.
63.
KrakVet heeft een verzoek om „bindend advies” ingediend bij de Poolse belastingdienst, die heeft geantwoord dat de btw was verschuldigd in Polen. Volgens KrakVet is een dergelijke ruling bindend voor de onderneming die daarom heeft verzocht, voor de Poolse belastingdienst en voor de Poolse rechter. Op basis van dat verzoek en het ontvangen antwoord heeft KrakVet de btw in Polen tegen het tarief van 8 % betaald, in plaats van de btw in Hongarije tegen het tarief van 27 % te betalen.
64.
In 2013 heeft de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága Különös Hatásköri Ellenőrzési Főosztálya (Hongaarse belastingdienst) bij KrakVet een controle verricht met betrekking tot belastingjaar 2012 en aan KrakVet in dat kader op 14 augustus 2013 een Hongaars btw-nummer toegekend. De Hongaarse belastingdienst heeft ook daarmee verband houdende controles bij de twee Hongaarse koerierbedrijven verricht.
65.
In 2014 heeft ook de Poolse belastingdienst voor belastingjaar 2012 bij KrakVet een controle verricht. Bij die controle heeft hij de eerdere ruling bevestigd. Op 23 november 2015 heeft KrakVet een informele vertaling van documenten die zij van de Poolse belastingdienst had ontvangen, voorgelegd aan de Hongaarse belastingdienst.
66.
Voorts heeft KrakVet op 28 januari 2016 bij de Hongaarse belastingdienst een afschrift van haar algemene voorwaarden ingediend en voorgesteld dat de algemeen directeur zou instaan voor de echtheid van dat afschrift, aangezien de websiteversie van 2012 niet meer beschikbaar was. (
20
)
67.
De Hongaarse belastingdienst heeft de Poolse belastingdienst om verdere inlichtingen over KrakVet verzocht. Hem is medegedeeld dat hoewel de te vervoeren goederen door KBGT werden verpakt en geëtiketteerd in het entrepot van KrakVet, de goederen op dat tijdstip eigendom van KrakVet waren.
68.
Op basis van die informatie heeft de Hongaarse belastingdienst geconcludeerd dat Sprinter tijdens belastingjaar 2012 namens KBGT en voor KrakVet goederenleveringen heeft verricht ten bedrage van 217087988 HUF (ongeveer 751039,57 EUR), waarbij de goederen in het centrale entrepot van Sprinter in Boedapest in ontvangst werden genomen. De Hongaarse belastingdienst heeft dienovereenkomstig geconcludeerd dat GLS Hungary namens GLS General Logistics Systems Slovakia s.r.o. in diezelfde periode pakketleveringsdiensten heeft verricht ten bedrage van 64011046 HUF (211453,19 EUR), waarvoor zij namens KrakVet en KBGT een vergoeding heeft ontvangen.
69.
De Hongaarse belastingdienst heeft KrakVet op 25 mei 2016 in kennis gesteld van zijn conclusies. KrakVet heeft op 8 juni 2016 haar opmerkingen over deze conclusies ingediend.
70.
Op 16 augustus 2016 heeft de Hongaarse belastingdienst vastgesteld dat KrakVet de kwantitatieve drempel van 35000 EUR uit artikel 34 van de btw-richtlijn had overschreden (
21
) en daarom in Hongarije btw ten bedrage van 58910000 HUF (ongeveer 190087 EUR) had moeten betalen. (
22
) Daarop heeft de Hongaarse belastingdienst een sanctie van 117820000 HUF (ongeveer 380175 EUR) opgelegd, plus rente ter hoogte van 10535000 HUF (ongeveer 36446 EUR), en wegens de ontbrekende btw-aangifte een boete van 500000 HUF (ongeveer 1730 EUR).
71.
KrakVet heeft tegen de beslissing van de Hongaarse belastingdienst bezwaar gemaakt bij de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (nationale bezwaarcommissie voor belasting‑ en douane-aangelegenheden, Hongarije; hierna: „bezwaarcommissie”). Bij beslissing van 23 januari 2017 heeft de bezwaarcommissie de beslissing van de Hongaarse belastingdienst bevestigd. Daarop heeft KrakVet beroep ingesteld bij de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, die de volgende vijf prejudiciële vragen aan het Hof heeft voorgelegd.
„1)
Moeten de doelstellingen van [de btw-richtlijn], inzonderheid de vereisten ter voorkoming van bevoegdheidsconflicten tussen de lidstaten en van dubbele belastingheffing, zoals bedoeld in de overwegingen 17 en 62, en [de btw-fraudebestrijdingsverordening], inzonderheid de overwegingen 5, 7 en 8 en de artikelen 7, 13 en 28 tot en met 30, aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een praktijk van een belastingdienst van een lidstaat die leidt tot dubbele belastingheffing bij de belastingplichtige, doordat aan een transactie een kwalificatie wordt toegekend die afwijkt zowel van de juridische uitlegging die de belastingdienst van een andere lidstaat van dezelfde transactie en dezelfde feiten geeft, als van de ruling die deze belastingdienst heeft uitgevaardigd op grond van die uitlegging, alsook van de bevestigende conclusie met betrekking tot beide waartoe deze belastingdienst is gekomen naar aanleiding van de uitgevoerde belastingcontrole?
2)
Kan de belastingdienst van een lidstaat, indien uit het antwoord op de eerste vraag volgt dat deze praktijk niet strijdig is met het Unierecht, rekening houdend met [de btw-richtlijn] en het Unierecht, eenzijdig een belastingplicht vaststellen, zonder in aanmerking te nemen dat de belastingdienst van een andere lidstaat reeds meerdere keren, eerst op verzoek van de belastingplichtige en daarna in zijn besluiten naar aanleiding van een belastingcontrole, heeft bevestigd dat deze belastingplichtige in overeenstemming met het Unierecht heeft gehandeld?
Of moeten de belastingdiensten van beide lidstaten samenwerken en tot overeenstemming komen, om te voldoen aan het beginsel van fiscale neutraliteit en om dubbele belastingheffing te voorkomen, zodat de belastingplichtige in slechts een van die landen [btw] hoeft te betalen?
3)
Moeten, indien uit het antwoord op de tweede vraag volgt dat de belastingdienst van een lidstaat de fiscale kwalificatie eenzijdig kan wijzigen, de bepalingen van [de btw-richtlijn] aldus worden uitgelegd dat de belastingdienst van een andere lidstaat verplicht is de belasting die door deze dienst is vastgesteld in een ruling en die is betaald over een periode die is afgesloten met een belastingcontrole, terug te geven aan de btw-plichtige, om op die wijze zowel het voorkomen van dubbele belastingheffing als de eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit te waarborgen?
4)
Hoe moet de zinsnede in de eerste zin van lid 1 van artikel 33 van [de btw-richtlijn], volgens welke het vervoer wordt uitgevoerd ‚door of voor rekening van de leverancier’, worden uitgelegd? Ziet deze zinsnede mede op de situatie waarin de belastingplichtige, als verkoper op een onlineverkoopplatform, de koper de mogelijkheid biedt om een overeenkomst te sluiten met een logistiekonderneming waarmee deze verkoper samenwerkt in het kader van verscheidene verkooptransacties, wanneer de koper ook vrij kan kiezen voor een andere vervoerder dan de voorgestelde en de koper en de vervoerder de vervoersovereenkomst sluiten buiten de verkoper om?
Is het voor uitleggingsdoeleinden relevant – inzonderheid rekening houdend met het rechtszekerheidsbeginsel – dat de lidstaten de wetgeving tot omzetting van genoemde bepaling van [de btw-richtlijn zoals gewijzigd bij richtlijn 2017/2455] vóór 2021 moeten wijzigen, zodat artikel 33, lid 1, van deze richtlijn ook moet worden toegepast in geval van indirecte samenwerking bij de keuze van de vervoerder?
5)
Moet het Unierecht, met name [de btw-richtlijn], aldus worden uitgelegd dat de hieronder beschreven feiten, als geheel of afzonderlijk, relevant zijn voor de beoordeling of de belastingplichtige, teneinde artikel 33 van [de btw-richtlijn] te omzeilen en zich bijgevolg schuldig te maken aan misbruik van recht, juridische betrekkingen heeft aangeknoopt met de onafhankelijke ondernemingen die de levering, de verzending of het vervoer van de goederen uitvoeren, waarmee hij beoogt gebruik te maken van de omstandigheid dat de btw-druk in de andere lidstaat lager is[,] [en waarbij]
5.1
de logistiekonderneming die het vervoer uitvoert, banden heeft met de belastingplichtige en, behalve vervoersdiensten, ook andere diensten verricht voor de belastingplichtige[;] [terwijl]
5.2
de afnemer te allen tijde kan afzien van de keuze die de belastingplichtige hem voorstelt – namelijk dat de logistiekonderneming waarmee de belastingplichtige een contractuele relatie onderhoudt, wordt belast met het vervoer – en het vervoer kan toevertrouwen aan een andere vervoerder of de goederen zelf kan ophalen?”
72.
Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door KrakVet, Tsjechië, Hongarije, Italië, Polen en de Europese Commissie. Ter terechtzitting hebben KrakVet, Ierland, Hongarije, het Verenigd Koninkrijk en de Commissie pleidooi gehouden.
73.
Zoals in het begin van deze conclusie is aangegeven, beperk ik mijzelf tot het onderzoek van de vierde en de vijfde prejudiciële vraag.
Vierde en vijfde prejudiciële vraag
74.
In de vierde en de vijfde prejudiciële vraag worden met betrekking tot de uitlegging van artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn drie punten aan de orde gesteld. Ten eerste, wat werd bedoeld met de zinsnede „goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd” in artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn vóór de wijziging bij richtlijn 2017/2455? (ik verwijs hiernaar als „de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1”.) Ten tweede, heeft de bij richtlijn 2017/2455 in die bepaling aangebrachte wijziging die heeft geleid tot de nieuwe versie van artikel 33, lid 1, de eerdere juridische situatie gewijzigd of enkel bevestigd? Ten derde, moet het soort handeling dat wordt beschreven in de verwijzingsbeslissing, die betrekking heeft op de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1, als misbruik worden beschouwd?
75.
Vooraf onderzoek ik of er enig relevant verschil is tussen de begrippen „verzonden” en „vervoerd”. De Uniewetgever heeft duidelijk ervoor gekozen twee werkwoorden te gebruiken en niet één werkwoord. Het is net zo duidelijk dat de „verzending” van goederen voorafgaat aan het „vervoer” ervan. Het is echter op dit punt dat – althans in de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1 – de duidelijkheid verdwijnt. (
23
)
76.
Bij een zeer ruime lezing is iedere handeling verricht „door” de leverancier waarmee het proces in gang wordt gezet om de door een afnemer in een andere lidstaat bestelde goederen naar hun bestemming te brengen (hun „verzending”), voldoende om artikel 33, lid 1, in werking te stellen. Telt het op de post doen van een pakket? Hoe zit het met het ontvangen van een telefoontje van de door de afnemer gekozen vervoerder en het hem opdragen om op een bepaald tijdstip naar een bepaald adres te gaan om de lading in ontvangst te nemen? Het lijkt onwaarschijnlijk dat een dergelijke ruime lezing van artikel 33, lid 1, werd beoogd; die lezing zou verwarring scheppen, gezien het feit dat in de algemene regel van artikel 32 precies dezelfde woorden „door de leverancier” worden gebruikt (zie punten 80-82 hieronder). Maar waar moet de grens worden getrokken?
77.
Een nuchtere aanpak, wanneer vertaald in juridisch taalgebruik, zou – vermoed ik – leiden tot een lezing in de trant van „indien de leverancier, op zijn initiatief en naar zijn keuze, de meeste of alle wezenlijke stappen neemt die nodig zijn om de goederen gereed te maken voor vervoer, de maatregelen treft opdat de goederen worden afgehaald en hun vervoerstraject beginnen, en het bezit van en de zeggenschap over de goederen opgeeft, dan is er sprake van verzending door de leverancier”.
78.
Vervoer „door” de leverancier is wellicht minder problematisch, in die zin dat de normale betekenis ervan is dat de leverancier hetzij zelf, hetzij via zijn agent, het vervoer fysiek uitvoert, of eigenaar is van de rechtspersoon die dat doet of zeggenschap heeft over die rechtspersoon.
Goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd
79.
In artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn wordt bepaald dat de btw verschuldigd is in de lidstaat waar de levering plaatsvindt. Aldaar geleverde goederen zijn bijgevolg onderworpen aan het in die lidstaat geldende btw-tarief.
80.
In artikel 32, lid 1, wordt de algemene regel uiteengezet: „Ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt [...]” (cursivering van mij). Er wordt geen onderscheid gemaakt tussen de verschillende spelers die verantwoordelijk kunnen zijn voor verzending of vervoer.
81.
Artikel 33, lid 1, bevat echter een afwijking van deze algemene regel. Het artikel bepaalt dat in bepaalde specifieke omstandigheden waarin goederen tussen lidstaten worden „verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier” (cursivering van mij), als de plaats van levering wordt „aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer”. Deze specifieke omstandigheden betreffen onder meer de omstandigheid waarin „a) de levering van goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon [...] of voor enige andere niet-belastingplichtige”.
82.
We zullen zien dat in artikel 32 (de algemene regel) en artikel 33 (de afwijking daarvan) zeer vergelijkbare formuleringen worden gebruikt om tot tegenovergestelde resultaten te komen. In artikel 32 staat „[i]ngeval het goed door de leverancier [...] wordt verzonden of vervoerd [...]”. In artikel 33 gaat het om „goederen die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd [...]”, waarbij de hier gecursiveerde woorden zijn toegevoegd. Alsof artikel 32 de (onzichtbare) woorden „voor rekening van de afnemer” bevat. Dan wordt het verschil tussen de twee bepalingen duidelijk. (
24
)
83.
Op basis daarvan lijkt het mij dat het gemaakte onderscheid als volgt kan worden geïllustreerd. Indien een in Hongarije gevestigde afnemer via het internet goederen bestelt bij een in Polen gevestigde onderneming, maakt het in principe niet uit of de afnemer zelf naar het entrepot in Polen reist om die goederen af te halen dan wel of iemand anders (de leverancier of een derde) namens hem de logistiek regelt. In alle drie de gevallen, mits wat er gebeurt, wordt gedaan voor rekening van de afnemer, vindt de levering plaats in Polen en is daar de btw tegen door de Poolse autoriteiten aan te rekenen tarieven verschuldigd. Indien de handelingen echter worden verricht voor rekening van de leverancier, vindt de levering plaats op de plaats van bestemming (Hongarije) en is daar de btw tegen door de Hongaarse autoriteiten aan te rekenen tarieven verschuldigd.
84.
In artikel 138, lid 1, wordt uitdrukkelijk vermeld wat de btw-gevolgen zijn wanneer de afnemer een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon is. In beide gevallen is het de lidstaat van oorsprong die „vrijstelling [verleent] voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten [zijn] grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, [...]” (ik merk op dat hier geen onderscheid wordt gemaakt tussen gevallen waarin verzending of vervoer plaatsvindt „door of voor rekening van de verkoper” en gevallen waarin die handelingen plaatsvinden voor rekening van „de afnemer”). Aangezien op grond van artikel 33 als de plaats van levering wordt aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer, is de btw in dat geval in de lidstaat van bestemming verschuldigd. Er wordt echter niet op een even duidelijke wijze vermeld dat de lidstaat van oorsprong verplicht is om, onder overigens ongewijzigde omstandigheden, de intracommunautaire levering van goederen van de btw (van die lidstaat) vrij te stellen wanneer die levering aan „enige andere niet-belastingplichtige” is verricht.
85.
Overwegingen 9 tot en met 11 geven aan dat belastingheffing in de lidstaat van bestemming (zoals onder andere in de artikelen 33 en 138 tot uitdrukking wordt gebracht) alleen was bedoeld voor de „overgangsperiode”. Die artikelen zijn niettemin onderdeel gebleven van de btw-wetgeving van de Unie, en met de artikelen – indien van toepassing – komt de nadruk te liggen op belastingheffing op de plaats van verbruik. (
25
) Dus dient voor ogen te worden gehouden dat zij niet voor de standaardsituatie zijn bedoeld. De algemene regel voor de bepaling van de plaats van levering wanneer de goederen worden verzonden of vervoerd (ongeacht of dit is door de leverancier, door de afnemer of door een derde), blijft de regel van artikel 32 van de btw-richtlijn. Volgens die regel wordt als plaats van levering „aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt”.
86.
In de onderhavige zaak waren de afnemers van KrakVet in Hongarije wonende consumenten (dat wil zeggen niet-belastingplichtigen), die via de website van KrakVet goederen aankochten. KBGT regelde het vervoer tussen het entrepot in Polen en de Hongaarse grens. Verder vervoer binnen Hongarije werd uitgevoerd door de Hongaarse koerierbedrijven.
87.
Het is volgens mij redelijk om te veronderstellen dat de afnemers van KrakVet vooral geïnteresseerd waren en zijn in de aankoop van huisdierenvoer. De vervoersdienst die nodig is om dat voer van het entrepot van KrakVet in Polen naar het afleveradres van afnemers in Hongarije te brengen, is een essentieel onderdeel van de transactie, maar het is onwaarschijnlijk dat de afnemers primair aan deze dienst als zodanig belang hechten. Wellicht zijn gemak en kosten de belangrijkste redenen waarom zij kiezen voor een bepaalde vervoersmethode. (
26
)
88.
Tegen die achtergrond betogen KrakVet, Italië en Polen dat de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1 (dat wil zeggen de zowel ten tijde van de feiten als thans geldende versie) uitsluitend aan de hand van de huidige bewoordingen ervan moet worden uitgelegd (
27
) teneinde de beginselen van rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen na te leven (
28
). Tsjechië, Ierland, Hongarije, het Verenigd Koninkrijk en de Commissie betogen dat artikel 33, lid 1, aldus moet worden uitgelegd dat het ook al ziet op de situatie waarin de leverancier indirect betrokken is bij de vervoersafspraken. Zij stellen dat de lezing waaraan zij de voorkeur geven, de economische realiteit eerbiedigt (
29
), aangezien in omstandigheden als in casu de kans dat de afnemer een andere dan de hem op de website door de leverancier van de goederen voorgestelde vervoerder kiest, hooguit miniem en waarschijnlijk zelfs louter hypothetisch is.
89.
Zoals de Commissie reeds in het werkdocument heeft gedaan (
30
), verwijst zij ook naar de verklaring bij de notulen van de Raad bij de vergadering waarin richtlijn 91/680 werd vastgesteld, dat bijzondere regelingen voor afstandsverkoop moesten gelden in alle gevallen waarin de goederen door of namens de leverancier indirect of rechtstreeks worden verzonden of vervoerd [ik merk terloops op dat in richtlijn 91/680 – een van de vele richtlijnen tot wijziging van de Zesde btw-richtlijn (
31
) – onder meer een uitgebreid nieuw artikel 28 ter (met als opschrift „Plaats van de handelingen”) bestaand uit vijf onderafdelingen werd geïntroduceerd. In lid 1 onder „A. Plaats van de intracommunautaire verwerving van goederen” werd het volgende bepaald: „1. De plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.” Lid 1 onder „B. Plaats van de levering van goederen” bevatte de voorloper van de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn. (
32
)].
90.
Het door de Commissie aangevoerde argument kan dus snel terzijde worden geschoven. Het Hof heeft in het arrest Antonissen duidelijk geoordeeld dat „een dergelijke verklaring [...] niet [kan] worden gebruikt bij de uitlegging van een bepaling van afgeleid recht wanneer, zoals in het onderhavige geval, de inhoud ervan niet in de tekst van de betrokken bepaling is terug te vinden en dus geen rechtskracht heeft”. (
33
)
91.
Ook is verwezen naar de richtsnoeren van het btw-comité, waarin wordt verklaard dat „goederen moeten worden beschouwd als ‚verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier’ in alle gevallen waarin de leverancier rechtstreeks of indirect betrokken is bij het vervoer of de verzending van goederen”. Het btw-comité heeft dat standpunt echter drie jaar na de handelingen die hebben geleid tot de onderhavige zaak, ingenomen en in de richtsnoeren zelf wordt onderaan iedere bladzijde uitdrukkelijk vermeld dat ze geen rechtskracht hebben. (
34
)
92.
Tegen deze achtergrond kan ik, zo ik de gebruikelijke uitleggingsbeginselen toepas op de tekst van de oorspronkelijke versie van artikel 33, lid 1, geen grondslag vinden voor de conclusie – zoals Tsjechië, Ierland, Hongarije, het Verenigd Koninkrijk en de Commissie betogen – dat die bepaling ook geldt voor gevallen waarin de leverancier indirect betrokken is bij de verzending of het vervoer van de goederen doordat hij gevolg verleent aan een instructie van de afnemer om de goederen naar een in een andere lidstaat gevestigde niet-belastingplichtige te verzenden of te vervoeren.
93.
Het Hof is echter ook verzocht om te beoordelen of de bij richtlijn 2017/2455 aangebrachte wijzigingen, die niet alleen hebben geleid tot de nieuwe versie van artikel 33, lid 1, maar ook een nieuwe vierde alinea aan artikel 14 hebben toegevoegd, de eerdere juridische situatie hebben gewijzigd of enkel hebben bevestigd. Indien de wijzigingen uit 2017 zouden moeten worden beschouwd als loutere „verduidelijkingen” van de eerdere juridische situatie, zou dat van invloed kunnen zijn op de uitlegging die voor toepassing in de onderhavige zaak aan de verwijzende rechter moet worden gegeven.
De wijzigingen in de btw-richtlijn
94.
Bij artikel 2, lid 1, van richtlijn 2017/2455 is een nieuw vierde lid aan artikel 14 van de btw-richtlijn „toegevoegd”. Deze toevoeging bestond in een nieuwe definitie van „intracommunautaire afstandsverkopen van goederen”. Volgens die nieuwe definitie ziet dit concept op bepaalde specifieke situaties met „leveringen van goederen die worden verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier, ook wanneer de leverancier indirect tussenkomt bij het vervoer of de verzending van de goederen, vanuit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer” (cursivering van mij). Een van die situaties is het geval waarin „a) de levering van goederen wordt verricht voor […] of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon”.
95.
Noch in de overwegingen, noch in de inhoudelijke bepalingen van richtlijn 2017/2455 wordt verder toegelicht wat de beoogde werkingssfeer is van het (nieuwe) concept van „indirecte tussenkomst” door de leverancier of welke redenen aan de introductie van dit concept ten grondslag liggen. In de toelichting van de Commissie wordt genoegen genomen met een weinig specifieke verwijzing naar de „richtsnoeren van het btw-comité”. Alhoewel in de richtsnoeren van het btw-comité van 4 en 5 juni 2015 wat uitgebreider wordt ingegaan op wat het comité beschouwde als „indirecte tussenkomst” door de leverancier (
35
), werd in het werkdocument van 5 mei 2015 dat aan deze richtsnoeren voorafging, volledig opengelaten of dat concept een letterlijke dan wel een ruime uitlegging zou moeten krijgen. En van de details van de richtsnoeren is in de nieuwe tekst geen spoor meer te ontdekken.
96.
Tsjechië heeft het Hof verwezen naar het arrest Welmory. (
36
) Daarin heeft het Hof geoordeeld dat uit de overwegingen van de litigieuze verordening in die zaak duidelijk bleek dat „het de wens van de wetgever van de Unie [was] bepaalde begrippen te verduidelijken die noodzakelijk zijn voor het bepalen van de criteria inzake de plaats van belastbare handelingen, zonder daarbij voorbij te gaan aan de desbetreffende rechtspraak van het Hof” en dat „in zoverre [...] met deze verordening rekening [moet] worden gehouden, ook al was zij ten tijde van de feiten van het hoofdgeding nog niet van kracht”. Zoals ik net heb aangegeven, valt in casu echter van de overwegingen bij richtlijn 2017/2455 geen vergelijkbaar richtsnoer af te leiden en moet de „desbetreffende rechtspraak van het Hof” nog worden geschreven, in de onderhavige zaak (het moge duidelijk zijn uit wat ik heb gezegd dat naar mijn mening de wijzigingen niet noodzakelijkerwijze een oplossing bieden voor de kwestie die in casu aan bod is. Gelukkig bestaat hier noch voor het Hof noch voor mijzelf de noodzaak om op dit punt een definitieve uitspraak te doen.).
97.
Het Verenigd Koninkrijk heeft zich in dezelfde geest gebaseerd op het arrest Mensing (
37
), waarin het Hof heeft geoordeeld dat „volgens vaste rechtspraak bij de uitleg van een Unierechtelijke bepaling niet enkel rekening [dient] te worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context ervan en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt”.
98.
Dat beginsel vat de vaste rechtspraak inderdaad samen en is onomstreden. Indien wij dit op de onderhavige situatie toepassen, stellen wij echter vast dat in de aanhef van artikel 2, lid 1, van richtlijn 2017/2455 uitdrukkelijk wordt vermeld dat de nieuwe definitie in artikel 14, lid 4, en de vervanging van de bestaande tekst van artikel 33 van de btw-richtlijn door het nieuwe artikel 33, onder a), in werking moeten treden „met ingang van 1 januari 2021”: dat wil zeggen, vergeleken met diverse andere bij die richtlijn ingevoerde wijzigingen moeten de rechtsgevolgen ervan met twee jaar worden uitgesteld.
99.
Dat de rechtsgevolgen opzettelijk zijn uitgesteld, valt naar mijn mening onmogelijk te verzoenen met de stelling in de toelichting dat het voorstel slechts een „verduidelijking van artikel 33, lid 1” betreft. Indien het voorstel niet meer zou doen dan verduidelijken van wat eigenlijk altijd al de juridische betekenis van artikel 33, lid 1, is geweest, is het niet logisch om de inwerkingtreding van het artikel uit te stellen. Logischerwijze moet de conclusie dan ook luiden dat hetgeen in de btw-richtlijn werd geïntroduceerd, inderdaad een wijziging betrof en niet weergeeft welke uitlegging sowieso al aan de bestaande tekst had moeten worden gegeven.
100.
Het is belangrijk om ook voor ogen te houden dat de in het werkdocument weergegeven discussie drie jaar na de betreffende handelingen in de onderhavige zaak is gevoerd. (
38
) Bij de uitlegging van artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn moet uiteraard rekening worden gehouden met het rechtszekerheidsbeginsel. (
39
) De overwegingen bij richtlijn 2017/2455 verwijzen immers uitdrukkelijk naar dat beginsel en stellen dat het concept „door of voor rekening van de leverancier” in de btw-richtlijn zodanig moet worden gedefinieerd dat ook een indirecte betrokkenheid eronder valt, juist om rechtszekerheid te verschaffen. Zo in de oorspronkelijke tekst van artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn de woorden „rechtstreeks of indirect” impliciet worden gelezen terwijl die daar niet voorkomen, zou dit rechtstreeks tegen dat beginsel indruisen.
101.
Derhalve concludeer ik dat totdat de bij richtlijn 2017/2455 ingevoerde wijzigingen op 1 januari 2021 in werking treden, artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn letterlijk dient te worden uitgelegd. Het moet dus niet worden gelezen in het licht van de nieuwe definitie van „intracommunautaire afstandsverkopen van goederen” met de woorden „ook wanneer de leverancier ‚indirect’ tussenkomt bij het vervoer of de verzending van de goederen”, of alsof het al is vervangen door artikel 33, onder a), dat naar die nieuwe definitie verwijst.
Letterlijke uitlegging: „goederen [...] die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd”
102.
Ik heb in de punten 76 tot en met 78 hierboven reeds werkdefinities van (respectievelijk) „verzending” door de leverancier en „vervoer” door de leverancier voorgesteld. Laat mij daar nu een werkdefinitie van „voor rekening van” aan toevoegen. Mijn voorstel is dat goederen worden verzonden of vervoerd „voor rekening van de leverancier” indien de leverancier, in plaats van de afnemer, daadwerkelijk de beslissingen neemt over hoe die goederen moeten worden verzonden of vervoerd.
103.
Het is aan de nationale rechter, als enige feitenrechter, om – op basis van de feiten die al in de verwijzingsbeslissing zijn opgenomen en eventuele andere informatie die de partijen aan hem wensen voor te leggen – vast te stellen of de goederen waarom het in casu draait, in werkelijkheid zijn „verzonden of vervoerd door of voor rekening van de leverancier”. Bij zijn conclusie moet de nationale rechter voor ogen houden dat „de economische en commerciële realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel vormt”. (
40
)
104.
In dat verband lijken mij de volgende (niet-limitatief opgesomde) aspecten rechtstreeks of indirect relevant: i) hoeveel mogelijke vervoersmethoden de leverancier op zijn website aan afnemers aanbiedt; ii) in welke mate sprake is van een verband (indien dat er is) tussen de leverancier en de bedrijven die elk van deze opties aanbieden; iii) of aankoop van de goederen en aankoop van de vervoersdiensten onder één overeenkomst of onder afzonderlijke overeenkomsten vallen; iv) wanneer de verplichting om voor de goederen te betalen, is ontstaan; v) wanneer en waar de eigendom en het risico van de eigendom zijn overgegaan; vi) welke regelingen beschikbaar waren om de betaling voor de goederen en voor de gebruikte vervoersdiensten te doen. Uiteindelijk moet de nationale rechter – op basis van alle beschikbare informatie – beslissen of KrakVet (of een onderneming waarvan zij eigenaar is of waarover zij zeggenschap heeft) in de praktijk beslissingen nam over verzending of vervoer van de goederen, dan wel of die beslissingen door de afzonderlijke afnemers van KrakVet werden genomen.
105.
In het onderhavige geval wijzen niet alle bekende feitelijke aspecten in dezelfde richting en over de relevante aspecten van het verhaal is onvoldoende bekend. (
41
) Ik benadruk dat alleen de inhoud van de verwijzingsbeslissing feitelijke vaststellingen bevat. Andere informatie die aan het Hof is verstrekt (hetzij in de schriftelijke opmerkingen hetzij mondeling ter terechtzitting) vormen gegevens die de nationale rechter, wanneer deze zaak naar hem teruggaat, verder zou kunnen onderzoeken en toetsen.
106.
Ten eerste blijkt dat KrakVet op haar website één eventuele vervoersonderneming heeft voorgesteld, hoewel zij potentiële afnemers vrijliet om zelf een regeling te treffen. Zij heeft geen links aangeboden waarmee afnemers met een aantal mogelijke vervoersondernemingen contact konden opnemen (terloops merk ik op dat in de verwijzingsbeslissing in de zaak KrakVet II (
42
) duidelijk wordt gemaakt dat in die zaak wel een aantal verschillende vervoersondernemingen werden voorgesteld via de website en dat afnemers een afzonderlijke overeenkomst konden afsluiten voor de goederen zelf en voor het vervoer van die goederen). Vervoersdiensten werden niet door KrakVet zelf aangeboden. Ten tweede zijn de eigenaar van KrakVet en de eigenaar van KBGT broers (
43
); er bestaan dus nauwe familiebanden tussen de twee ondernemingen. Ten derde zijn er kennelijk afzonderlijke overeenkomsten gesloten voor de aankoop van goederen en het verrichten van vervoersdiensten. Ten vierde zijn er geen feitelijke omstandigheden vastgesteld waarmee precies kan worden bepaald wanneer de verplichting om voor de goederen te betalen, is ontstaan. Ten vijfde geldt hetzelfde voor de vraag wanneer (en waar) de eigendom van de goederen en het risico, in het geval van schade aan, of geheel of gedeeltelijk verlies van de goederen, overging van de leverancier op de afnemer (ik stop even om op te merken dat KrakVet ter terechtzitting heeft verklaard dat haar producten „af fabriek” werden verkocht. Indien de verzonden producten onderweg werden beschadigd, vernietigd, verloren gingen of werden gestolen, moest de afnemer dus nog steeds ervoor betalen.). Ten zesde hebben afnemers, wanneer de goederen door KBGT werden vervoerd, KrakVet kennelijk vooraf betaald voor zowel de goederen als het vervoer – die betaling werd vervolgens door het betrokken Hongaarse koerierbedrijf overgemaakt op de CIB-bankrekening op naam van de eigenaar van KBGT en werd later tussen KrakVet en KBGT verdeeld. Hoewel voor aankopen onder 8990 HUF vervoer met KBGT 1600 HUF kostte, was boven die drempel vervoer met KBGT voor 70 HUF (een bedrag dat zo laag lijkt dat het louter symbolisch is) beschikbaar – dat was mogelijk doordat KrakVet een korting van 1530 HUF op de prijs van de aangekochte goederen bood.
107.
Aan de hand van deze aspecten en alle andere aan hem voorgelegde informatie staat het aan de verwijzende rechter om te beoordelen of de beslissingen over de verzending of het vervoer van de goederen in werkelijkheid door KrakVet (of een onderneming waarvan zij eigenaar is of waarover zij zeggenschap heeft) of door de afzonderlijke Hongaarse afnemers van KrakVet zijn genomen.
108.
Ik geef het Hof in overweging om de vierde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:
„Artikel 33, lid 1, van de btw-richtlijn dient aldus te worden uitgelegd dat het alleen betrekking heeft op situaties waarin goederen door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd. Het artikel ziet niet op situaties waarin de leverancier slechts indirect betrokken is bij de verzending of het vervoer van de goederen.
Indien de leverancier, op zijn initiatief en naar zijn keuze, de meeste of alle wezenlijke stappen neemt die nodig zijn om de goederen gereed te maken voor vervoer, de maatregelen treft opdat de goederen worden afgehaald en hun vervoerstraject beginnen, en het bezit van en de zeggenschap over de goederen opgeeft, dan is er sprake van „verzending” door de leverancier.
Indien de leverancier hetzij zelf, hetzij via zijn agent, het vervoer fysiek uitvoert, of eigenaar is van de rechtspersoon die dat doet of de zeggenschap heeft over die rechtspersoon, dan is er sprake van „vervoer” door de leverancier.
Goederen worden verzonden of vervoerd „door of voor rekening van de leverancier” indien de leverancier, en niet de afnemer, daadwerkelijk de beslissing neemt over hoe die goederen moeten worden verzonden of vervoerd.”
Misbruik
109.
Met zijn vijfde vraag benadrukt de verwijzende rechter twee feitelijke aspecten in de bij hem aanhangige zaak: 1) KBGT is „gelieerd” aan KrakVet (waarbij ik aanneem dat de nationale rechter bedoelt dat de eigenaren van de twee ondernemingen broers zijn) en verricht naast het vervoer andere diensten (voor zover ik begrijp het verpakken van goederen voor verzending); maar 2) de afnemer is vrij om andere opties te kiezen voor het vervoer van de door hem aangekochte goederen. De verwijzende rechter vraagt of die twee specifieke feiten relevant zijn bij de vaststelling of het gedrag van KrakVet als misbruik moet worden bestempeld in de zin van de btw-wetgeving van de Unie, waardoor wordt gerechtvaardigd dat aan KrakVet zware financiële sancties worden opgelegd.
110.
Indien de verwijzende rechter tot de conclusie komt dat de verzending en/of het vervoer werd uitgevoerd „voor rekening van” de leverancier, KrakVet, en niet voor rekening van de afzonderlijke afnemer, zal hij niet alleen moeten beoordelen of de betaling van de btw in de lidstaat van oorsprong (Polen), in plaats van in de lidstaat van bestemming (Hongarije), niet alleen als onjuist maar ook als misbruik moet worden aangemerkt. Ik breng in herinnering dat het Hof in het arrest Part Service (
44
) heeft toegelicht dat „[h]et [...] aan de verwijzende rechter [staat], in het licht van de in het onderhavige arrest verschafte uitleggingsgegevens na te gaan of handelingen als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, voor de toepassing van de btw als misbruik [...] kunnen worden beschouwd”. Teneinde de vijfde vraag te beantwoorden, is het naar mijn mening dus nodig om met een ruimere blik naar de omstandigheden van het geval te kijken.
111.
Zoals ik hieronder zal toelichten, is een cruciaal aspect in deze zaak dat KrakVet de bevoegde Poolse autoriteiten om advies heeft verzocht in de vorm van een „ruling” om na te gaan of de btw in de lidstaat van oorsprong of in de lidstaat van bestemming verschuldigd was. (
45
) In de procedure bij het Hof heeft niemand de stelling van KrakVet bestreden dat het antwoord op haar verzoek voor zowel KrakVet als de Poolse btw-autoriteiten juridisch bindend was. De bevoegde Poolse autoriteiten hebben KrakVet medegedeeld dat de btw moest worden voldaan aan Polen – met andere woorden, dat de algemene regel van artikel 32 van de btw-richtlijn, en niet de afwijking van artikel 33, van toepassing was. Niet wordt bestreden dat KrakVet in de betrokken periode de btw in Polen in rekening heeft gebracht en voldaan. De Poolse autoriteiten hebben in 2014 bij KrakVet een controle uitgevoerd. Bij die controle hebben zij hun eerdere antwoord aan KrakVet bevestigd.
112.
KrakVet en Polen betogen onder verwijzing naar het arrest WebMindLicenses (
46
) dat een belastingplichtige het recht heeft om zijn voordeel te halen uit de verschillen tussen nationale btw-tarieven. Zij wijzen erop dat een belastingplichtige in de regel vrij is om die organisatorische structuren en die vormgeving voor een transactie te kiezen welke hem het meest geschikt lijken teneinde zijn economische activiteiten uit te oefenen en de op hem rustende belastingdruk te verlichten (
47
), en om de zakelijke structuren te kiezen die hij voor hun activiteiten het meest geschikt acht (
48
).
113.
Italië betoogt dat een belastingplichtige zijn recht om zich te beroepen op de normen van het Unierecht niet mag misbruiken (
49
), terwijl Tsjechië, Ierland, Hongarije en de Commissie aanvoeren dat de handelspraktijk van KrakVet misbruik oplevert, omdat zij probeert voordeel te halen uit het verschil tussen btw-tarieven van lidstaten op een wijze die de mededinging verstoort. (
50
) Het Verenigd Koninkrijk heeft zich over deze kwestie niet uitgelaten.
114.
Ik merk op dat het Hof in het arrest Halifax (
51
) duidelijk heeft gemaakt dat „[w]anneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee transacties, [...] de [btw-richtlijn] hem niet [verplicht] die transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd. Zoals de advocaat-generaal in punt 85 van zijn conclusie heeft opgemerkt, heeft de belastingplichtige juist het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.” (
52
) Derhalve is „om te kunnen vaststellen of er op btw-gebied sprake is van misbruik, kennelijk ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de [btw-richtlijn] en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen”. (cursivering van mij). Deze voorwaarden (de „Halifax-criteria”) zijn cumulatief. (
53
) In het arrest Part Service (
54
) heeft het Hof toegelicht dat „van misbruik sprake is wanneer verkrijging van belastingvoordeel het wezenlijke doel van de betrokken handeling of handelingen is” (cursivering van mij). Ook in het werkdocument van het btw-comité wordt naar deze rechtspraak verwezen.
115.
In het onderhavige geval is het duidelijk dat de voornaamste handeling de verkoop van huisdierenvoer betreft. Dat is waarin KrakVet handel drijft en wat de afnemers van KrakVet willen kopen. De aankoop van de vereiste vervoersdiensten om het voer van het entrepot van KrakVet in Polen naar het afleveradres van afnemers in Hongarije te vervoeren, is bijkomend (of ondergeschikt) aan de hoofdtransactie. De omstandigheden in de onderhavige zaak lijken derhalve niet op het soort volledig kunstmatige regeling waarbij het enige doel van een onderneming bij het inrichten van haar werkzaamheden erin bestaat, haar belastingverplichtingen te beperken – het klassieke geval van btw-misbruik.
116.
Niettemin is het ook duidelijk dat KrakVet een aanzienlijk financieel voordeel heeft gerealiseerd als gevolg van het verschil tussen de btw-tarieven in Polen (8 %) en Hongarije (27 %). Dat is een gegeven, ongeacht of het voordeel bestaat in meer winst of een groter marktaandeel als gevolg van het feit dat zij in staat is de eindverbruiker lagere prijzen aan te bieden.
117.
Hierna ga ik uit van de aanname dat wanneer deze zaak teruggaat naar de verwijzende rechter, die rechter tot de conclusie komt dat de litigieuze handelingen vallen onder artikel 33 van de btw-richtlijn, en niet onder artikel 32.
118.
In dat geval zou de btw over die handelingen met een waarde die de kwantitatieve drempel van artikel 34 ruim had overschreden, verschuldigd zijn geweest in Hongarije. De belastingplichtige (KrakVet) zou blijk hebben gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, net als de Poolse btw-autoriteiten in hun antwoord op het verzoek van KrakVet om een bindend advies.
119.
In de eerste en de tweede prejudiciële vraag gaat het erom of de lidstaat van bestemming gebonden is aan de btw-beoordeling van de lidstaat van oorsprong. Het lijkt mij dat de lidstaat van oorsprong bij een dergelijke beoordeling noodzakelijkerwijs – wellicht stilzwijgend – gaandeweg moet hebben overwogen of de voorgestelde regelingen misbruik opleverden en tot de bevinding moet zijn gekomen dat dit niet het geval was, maar dat zij rechtmatig onder artikel 32 van de btw-richtlijn vielen. Aangezien deze conclusie is beperkt tot het onderzoek van de vierde en de vijfde prejudiciële vraag, laat ik open wat het antwoord op de eerste en de tweede vraag zou moeten zijn. Ik vervolg dit onderzoek met als uitgangspunt dat de lidstaat van bestemming vrij is om te bepalen of hij het betrokken gedrag bestraft als rechtsmisbruik in de zin van de Halifax-criteria.
120.
Vooraf merk ik op dat de btw-fraudebestrijdingsverordening geen bepalingen bevat die betrekking hebben op een „ruling” die op verzoek van een leverancier is uitgevaardigd. Evenmin wordt geregeld hoe de belastingdienst van de ene lidstaat moet omgaan met een dergelijke bindende ruling van de belastingdienst van een andere lidstaat, of met het resultaat van een door die belastingdienst uitgevoerde controle.
121.
In die verordening wordt echter herhaaldelijk het belang van samenwerking tussen de belastingdiensten van de lidstaten benadrukt. Die samenwerking, die wordt gezien als van wezenlijk belang voor de juiste toepassing van btw-wetgeving en voor het voorkomen van fraude, blijkt onder meer uit de overwegingen 7 en 13, uit artikel 1, lid 1 (waarin het algemene kader van samenwerking wordt beschreven), artikel 7, lid 3 (waarin de lidstaat van bestemming de mogelijkheid wordt geboden om de lidstaat van oorsprong te verzoeken een „administratief onderzoek” te starten), artikel 13, lid 1 (waarin de lidstaat van oorsprong wordt verplicht om zonder enig voorafgaand verzoek inlichtingen te verstrekken), en de regelingen van de artikelen 29 en 30 met betrekking tot gezamenlijke controle. De btw-fraudebestrijdingsverordening kan derhalve worden beschouwd als een praktische uitvoering van de in artikel 4, lid 3, VEU neergelegde verplichting tot loyale samenwerking, waarbij „de Unie en de lidstaten elkaar [respecteren] en [...] zij elkaar [steunen] bij de vervulling van de taken die uit de Verdragen voortvloeien” (
55
).
122.
Volgens mij zou rechtstreeks tegen dat beginsel worden ingegaan wanneer het de bevoegde autoriteiten in een andere lidstaat vrij zou staan om, naast het toepassen van alle toegestane correcties met het oog op de vaststelling van de verschuldigde btw en daarover verschuldigde rente, ook het gedrag dat uitgerekend in een juridisch bindende beoordeling van hun collega’s in de lidstaat waar de belastingplichtige voor btw-doeleinden is geregistreerd, uitdrukkelijk als rechtmatig was bekrachtigd, zwaar te bestraffen als rechtsmisbruik (in de zin van de Halifax-criteria).
123.
Ik betwijfel ook ten zeerste of een dergelijke uitkomst verenigbaar zou zijn met het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen.
124.
In het arrest Kreuzmayr (
56
) heeft het Hof geoordeeld dat „iedere justitiabele bij wie een administratieve autoriteit met door haar gedane precieze toezeggingen gegronde verwachtingen heeft gewekt, zich op het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen kan beroepen”. Naar mijn mening vormt een antwoord op een „verzoek om een bindend advies” – een antwoord dat op de koop toe voor zowel de belastingplichtige als de bevoegde autoriteiten juridisch bindend is – nu juist een dergelijke precieze toezegging.
125.
Ik benadruk meteen dat KrakVet niet het gewettigd vertrouwen mocht hebben dat het antwoord op haar verzoek aan de Poolse btw-autoriteiten om een bindend advies een onbetwistbare en correcte beschrijving van de werkelijke rechtspositie zou inhouden. De mogelijkheid bleef bestaan dat de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat een ander standpunt zouden innemen – zoals hier inderdaad is gebeurd – en dat de kwestie voor de nationale rechter zou komen en dat dit Hof zou worden gevraagd om een gezaghebbende uitspraak te doen.
126.
Mijns inziens was KrakVet echter gerechtigd te handelen ervan uitgaande dat, indien zij vervolgens strikt in overeenstemming met het door haar gedane voorstel in haar verzoek aan die autoriteiten handel zou drijven, zij niet het risico zou lopen zware sancties wegens rechtsmisbruik te krijgen opgelegd ingeval die juridisch bindende ruling uiteindelijk rechtens onjuist bleek te zijn.
127.
„Rechtsmisbruik” is een gewichtige aangelegenheid. Indien het wordt bewezen, staan er terecht zware sancties op. Rechtsmisbruik mag niet worden gedevalueerd en verdraaid doordat het wordt uitgebreid tot een situatie waarin een belastingplichtige over de juiste btw-classificatie van zijn voorgestelde handelswijze zorgvuldig advies heeft ingewonnen, niet bij een particulier adviseur maar bij de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar hij voor de voldoening van die belasting staat geregistreerd.
128.
Voor het geval het Hof het op dat principiële punt niet met mij eens is, maak ik de volgende twee kanttekeningen.
129.
Ten eerste zijn de bevoegde autoriteiten in de lidstaat van bestemming (Hongarije) volgens mij – op zijn minst – verplicht om KrakVet een gedetailleerde motivering te verstrekken waarin wordt uitgelegd waarom zij – in weerwil van het antwoord dat KrakVet heeft ontvangen op haar verzoek aan de Poolse btw-autoriteiten om een bindend advies – van mening zijn dat de door KrakVet op basis van die ruling gevolgde handelswijze rechtsmisbruik oplevert. (
57
)
130.
Ten tweede merk ik op dat het Hof in het arrest Farkas (
58
) heeft geoordeeld dat „bij ontbreken van harmonisatie van de Uniewetgeving op het gebied van de toepasselijke sancties in geval van niet-naleving van de voorwaarden van een bij [...] wettelijke [btw-]regeling ingesteld stelsel, de lidstaten bevoegd zijn de sancties te kiezen die hun passend voorkomen. Zij moeten hun bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en dus ook met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel.” Bijgevolg moet het feit dat KrakVet handelde op basis van het antwoord van de Poolse btw-autoriteiten op haar verzoek om „een bindend advies” een rol spelen bij de vaststelling of de Hongaarse belastingdienst aan KrakVet een sanctie zou moeten opleggen en, indien dat het geval is, bij de vaststelling van de passende zwaarte van die sanctie.
131.
Derhalve geef ik het Hof in overweging de vijfde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:
„Wanneer een belastingplichtige bij de bevoegde belastingdienst in de lidstaat waarin hij voor btw-doeleinden is geregistreerd, informatie inwint over de btw-rechtelijk juiste juridische classificatie van een beoogde handelswijze (en daarbij in detail beschrijft welke regelingen hij van plan is te treffen), een antwoord krijgt dat voor hem en die belastingdienst juridisch bindend is en vervolgens in strikte overeenstemming met die ruling handel drijft (het staat aan de nationale rechter om het een en ander te verifiëren), verzetten het beginsel van loyale samenwerking van artikel 4, lid 3, VEU en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen zich ertegen dat de bevoegde belastingdienst in een andere lidstaat zijn handelingen aanmerkt als rechtsmisbruik op grond van de in het arrest Halifax neergelegde toetsingsvoorwaarden en die handelswijze overeenkomstig bestraft.”
Conclusie
132.
Onverminderd de antwoorden die het Hof geeft op de eerste drie prejudiciële vragen van de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs‑ en arbeidsrechter Boedapest, Hongarije), geef ik het Hof in overweging de vierde en de vijfde prejudiciële vraag te beantwoorden als volgt:
„Vraag 4:
Artikel 33, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde dient aldus te worden uitgelegd dat het alleen betrekking heeft op situaties waarin goederen door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd. Het artikel ziet niet op situaties waarin de leverancier slechts indirect betrokken is bij de verzending of het vervoer van de goederen.
Indien de leverancier, op zijn initiatief en naar zijn keuze, de meeste of alle wezenlijke stappen neemt die nodig zijn om de goederen gereed te maken voor vervoer, de maatregelen treft opdat de goederen worden afgehaald en hun vervoerstraject beginnen, en het bezit van en de zeggenschap over de goederen opgeeft, dan is er sprake van ‚verzending’ door de leverancier.
Indien de leverancier hetzij zelf, hetzij via zijn agent, het vervoer fysiek uitvoert, of eigenaar is van de rechtspersoon die dat doet of de zeggenschap heeft over die rechtspersoon, dan is er sprake van ‚vervoer’ door de leverancier.
Goederen worden verzonden of vervoerd ‚door of voor rekening van de leverancier’ indien de leverancier, en niet zozeer de afnemer, daadwerkelijk de beslissingen neemt over hoe die goederen moeten worden verzonden of vervoerd.
Vraag 5:
Wanneer een belastingplichtige bij de bevoegde belastingdienst in de lidstaat waarin hij voor btw-doeleinden is geregistreerd, informatie inwint over de btw-rechtelijk juiste juridische classificatie van een beoogde handelswijze (en daarbij in detail beschrijft welke regelingen hij van plan is te treffen), een antwoord krijgt dat voor hem en die belastingdienst juridisch bindend is en vervolgens in strikte overeenstemming met die ruling handel drijft (het staat aan de nationale rechter om het een en ander te verifiëren), verzetten het beginsel van loyale samenwerking van artikel 4, lid 3, VEU en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen zich ertegen dat de bevoegde belastingdienst in een andere lidstaat zijn handelingen aanmerkt als rechtsmisbruik op grond van de in het arrest Halifax neergelegde toetsingsvoorwaarden en die handelswijze overeenkomstig bestraft.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Engels.
(
2
)	Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1). Ten tijde van de feiten was deze richtlijn gewijzigd bij richtlijn 2006/138/EG van de Raad van 19 december 2006 (PB 2006, L 384, blz. 92); richtlijn 2007/75/EG van de Raad van 20 december 2007 (PB 2007, L 346, blz. 13); richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 (PB 2008, L 44, blz. 11); richtlijn 2008/117/EG van de Raad van 16 december 2008 (PB 2009, L 14 blz. 7); richtlijn 2009/47/EG van de Raad van 5 mei 2009 (PB 2009, L 116, blz. 18); richtlijn 2009/69/EG van de Raad van 25 juni 2009 (PB 2009, L 175, blz. 12); richtlijn 2009/162/EU van de Raad van 22 december 2009 (PB 2010, L 10, blz. 14); richtlijn 2010/23/EU van de Raad van 16 maart 2010 (PB 2010, L 72, blz. 1); richtlijn 2010/45/EU van de Raad van 13 juli 2010 (PB 2010, L 189, blz. 1), en richtlijn 2010/88/EU van de Raad van 7 december 2010 (PB 2010, L 326, blz. 1). Een geconsolideerde versie van de tekst is op EUR-Lex beschikbaar als CELEX-document 02006L0112‑20130101.
(
3
)	Verordening van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (PB 2010, L 268, blz. 1). Ten tijde van de feiten was er nog geen sprake van wijzigingen in die verordening.
(
4
)	De term „intracommunautair” (in plaats van bijvoorbeeld intra-Uniaal) heeft standgehouden in de btw-wetgeving van de Unie. Zie Van Doesum, A., Van Kesteren, H. en Van Norden, G.J., Fundamentals of EU VAT Law, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2016, blz. 436.
(
5
)	„Afstandsverkoop” in de zin van het btw-stelsel is voor het eerst gedefinieerd in richtlijn (EU) 2017/2455 van de Raad van 5 december 2017 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG en richtlijn 2009/132/EG wat betreft bepaalde btw-verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen (PB 2017, L 348, blz. 7). Zie verder punt 44 e.v. (hieronder).
(
6
)	Uitvoeringsverordening van de Raad van 15 oktober 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2011, L 77, blz. 1). Ten tijde van de feiten was die verordening nog niet gewijzigd.
(
7
)	Document taxud.c.1(2015)2158321.
(
8
)	Arrest van 21 februari 2006, Halifax (C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 61 e.v.).
(
9
)	Arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punten 31 en 45).
(
10
)	Richtlijn van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van richtlijn 77/388/EEG (PB 1991, L 376, blz. 1). Zie verder punt 89 hieronder.
(
11
)	Wat de juridische waarde van een dergelijke overeengekomen verklaring in de notulen van een vergadering van de Raad betreft, zie punt 89 hieronder.
(
12
)	Document C – taxud.c.1(2015)4820441 – 876.
(
13
)	Zoals het btw-comité zelf aan het begin van zijn publicatie „Richtsnoeren voortkomend uit vergaderingen van het btw-comité tot en met 12 december 2019” verklaart: „Omdat het slechts een adviserend comité betreft en hem geen wetgevende bevoegdheden zijn toegekend, kan het btw-comité geen juridisch bindende besluiten nemen. Het kan richtsnoeren geven over de toepassing van de richtlijn, maar die zijn op geen enkele wijze bindend voor de Europese Commissie en ook niet voor de lidstaten.” De volledige tekst is beschikbaar op ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf. Zie verder punt 91 hieronder.
(
14
)	„Vrijwel unaniem” wordt in dit kader gebruikt om een afspraak tussen 24 tot 27 van mogelijk 28 lidstaten te beschrijven. Zie „Richtsnoeren voortkomend uit vergaderingen van het btw-comité tot en met 12 december 2019”.
(
15
)	Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG en richtlijn 2009/132/EG wat betreft bepaalde btw-verplichtingen voor diensten en afstandsverkopen van goederen [COM(2016) 757 final].
(
16
)	In de versie die ten tijde van de feiten van toepassing was.
(
17
)	In de versie die ten tijde van de feiten van toepassing was.
(
18
)	Deze bedragen komen overeen met ongeveer 645,35 EUR respectievelijk 1613,37 EUR.
(
19
)	Ik heb voor de omzetting van Hongaarse forinten in euro’s gebruikgemaakt van de gemiddelde wisselkoers voor 2012 van de Europese Centrale Bank.
(
20
)	Kennelijk is de Hongaarse belastingdienst in het internetarchief een onderzoek naar de websiteversie gestart, uitgevoerd door zijn afdeling informatietechnologie (Nemzeti Adó- és Vámhivatal Informatikai Ellenőrzési Főosztály), maar het Hof heeft niet vernomen wat de uitkomst van dat onderzoek was.
(
21
)	Zie punt 14 hierboven.
(
22
)	Voor deze omzetting van Hongaarse forinten in euro’s is de gemiddelde wisselkoers van 16 augustus 2016 van de Europese Centrale Bank gebruikt.
(
23
)	Enigszins tot mijn spijt merk ik op dat dit probleem bij de wijzigingen van artikel 2 van richtlijn 2017/2455 niet wordt besproken.
(
24
)	Het is altijd makkelijk om kritiek te hebben op andermans ontwerp dan om die exercitie zelf succesvol uit te voeren. Idealiter zou men waarschijnlijk ook de woorden „door of” in artikel 33, lid 1, verwijderen om het verschil tussen de regel en de uitzondering haarscherp te maken.
(
25
)	Zie eveneens arresten van 8 december 2016, A en B (C‑453/15, EU:C:2016:933, punt 25); 29 juni 2017, L.Č. (C‑288/16, EU:C:2017:502, punt 19), en 8 november 2018, Cartrans Spedition (C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 34). Opgemerkt zij dat deze drie arresten alle betrekking hadden op de vrijstelling in artikel 146, lid 1, van richtlijn 2006/112 en de verrichting van diensten.
(
26
)	De werkelijke kosten om de bestelde goederen van het entrepot naar de consument te vervoeren, moeten volgens mij aanzienlijk veel hoger hebben gelegen dan de bedragen die zijn gefactureerd aan afnemers die voor KBGT als vervoerder hadden gekozen (zie punt 61 hierboven). Naast de eigen kosten van KBGT zijn er immers ook de kosten van de Hongaarse koerierbedrijven voor het deel van het traject dat niet in Polen, maar in Hongarije plaatsvond. Wat precies de financiële opbrengsten van deze activiteit waren, is een kwestie die het Hof – gelukkig – niet hoeft te onderzoeken. Het volstaat om op te merken dat het verschil in btw-tarief (8 % in Polen, 27 % in Hongarije) een belangrijke rol moet hebben gespeeld voor de winstgevendheid van de activiteiten van KrakVet en/of KBGT. Dat op zich leidt er niet toe dat deze gang van zaken frauduleus dan wel onrechtmatig was.
(
27
)	Arresten van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punten 41 en 44), en 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punt 43).
(
28
)	Arresten van 19 december 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 29), en 6 juli 2017, Glencore Agriculture Hungary (C‑254/16, EU:C:2017:522, punt 36).
(
29
)	Arresten van 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 42), en 22 november 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, punten 43‑45).
(
30
)	Zie hierboven in punt 37.
(
31
)	Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).
(
32
)	„1. In afwijking van artikel 8, lid 1, onder a), en lid 2, wordt als plaats van een levering van goederen, die door of voor rekening van de leverancier worden verzonden of vervoerd uit een andere lidstaat dan die van aankomst van de verzending of het vervoer, aangemerkt: de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer, wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn: – de levering van de goederen wordt verricht voor een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die voor de afwijking van artikel 28 bis, lid 1, onder a), tweede alinea, in aanmerking komen, of voor enige andere niet-belastingplichtige [...].” Artikel 32 van richtlijn 2006/112 stemt inhoudelijk overeen met artikel 8, lid 1, onder a), van de Zesde btw-richtlijn.
(
33
)	Arrest van 26 februari 1991, Antonissen (C‑292/89, EU:C:1991:80, punt 18).
(
34
)
(
35
)	Zie de punten 42 tot en met 44 hierboven.
(
36
)	Arrest van 16 oktober 2014, Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, punten 45 en 46).
(
37
)	Arrest van 29 november 2018, Mensing (C‑264/17, EU:C:2018:968, punt 24).
(
38
)	Zie hierboven in punt 91.
(
39
)	Arrest van 19 december 2013, BDV Hungary Trading (C‑563/12, EU:C:2013:854, punt 29).
(
40
)	Arrest van 20 juni 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, punt 42).
(
41
)	Zie de punten 58 tot en met 62 hierboven.
(
42
)	Zaak C‑108/19, KrakVet (hierna: „KrakVet II”), een prejudiciële verwijzing van de Curte de Apel București (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië); de zaak is nog aanhangig.
(
43
)	In dat verband merk ik op dat artikel 80, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt dat nauwe familiebanden in aanmerking moeten worden genomen om te verzekeren dat „de maatstaf van heffing de normale waarde is”.
(
44
)	Arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 63).
(
45
)	Zie de punten 63 en 65 hierboven.
(
46
)	Arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punten 27 en 40).
(
47
)	Arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Bobek in de zaak SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2017:1019), waarin mijn collega suggereert dat de bevoegde belastingautoriteiten verplicht zijn in ieder afzonderlijk geval te zoeken naar een billijk evenwicht tussen de noodzaak om het recht eenvormig uit te leggen en de specifieke omstandigheden van een afzonderlijk geval, die bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen kunnen hebben gewekt (in de punten 83 en 84 van zijn conclusie).
(
48
)	Arrest van 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, punt 53), en conclusie van advocaat-generaal Bobek in SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2017:1019, punt 83).
(
49
)	Onder verwijzing naar de arresten van 12 mei 1998, Kefalas e.a. (C‑367/96, EU:C:1998:222, punt 20); 23 maart 2000, Diamantis (C‑373/97, EU:C:2000:150, punt 33), en 3 maart 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, punt 32).
(
50
)	Onder verwijzing naar de arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punt 74); 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punten 35 en 36), en 22 november 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 27).
(
51
)	Arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121, punten 73‑75).
(
52
)	Conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro in de zaak Halifax e.a. (gevoegde zaken C‑255/02, C‑419/02 en C‑223/03, EU:C:2005:200).
(
53
)	Er bestaat over deze criteria zeker veel academische discussie. Zie Vanistendael, F., „Halifax and Cadbury Schweppes: one single European theory of abuse in tax law?”, EC Tax Review, deel 15, 2006, nr. G, blz. 192‑195; Pistone, P., „Abuse of Law in the Context of Indirect Taxation: From (before) Emsland-stärke 1 to Halifax (and beyond), Prohibition of abuse of Law: A new German principle of EU Law?, 1e uitgave, 2011, Hart Publishing, Studies of the Oxford Institute of European and Comparative Studies, Oxford; De la Feria, R., „Giving themselves extra VAT? The ECJ ruling in Halifax”, British Tax Review, nr. 2, 2006, blz. 119‑123; De la Feria, R., „Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of EC law through tax”, Common Market Law Review, deel 45, 2008, nr. 2, blz. 395‑441.
(
54
)	Arrest van 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punt 45).
(
55
)	Arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 41).
(
56
)	Arrest van 21 februari 2018, Kreuzmayr (C‑628/16, EU:C:2018:84, punt 46).
(
57
)	Zie onder meer het arrest van 9 november 2017, LS Customs Services (C‑46/16, EU:C:2017:839), waarin het Hof heeft geoordeeld dat „[h]et vereiste dat besluiten van nationale autoriteiten gemotiveerd zijn [...] een bijzonder belangrijke positie [inneemt], aangezien het degene tot wie het besluit gericht is in staat stelt om zich zo goed mogelijk te kunnen verdedigen en met kennis van zaken te beoordelen of het zinvol is om beroep in te stellen tegen dat besluit. Het dient tevens de rechter de gelegenheid te geven, toezicht uit te oefenen op de wettigheid van die besluiten”. (punt 40).
(
58
)	Arrest van 26 april 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 59).