62020CC0570
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZA-BORDONY
przedstawiona w dniu 9 grudnia 2021 r. (
1
)
Sprawa C‑570/20
BV
przeciwko
Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Cour de cassation (sąd kasacyjny, Francja)]
Odesłanie prejudycjalne – Prawa podstawowe – Artykuł 50 i art. 52 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Przepisy krajowe przewidujące kumulację sankcji administracyjnych i karnych w odniesieniu do tych samych czynów – Wymogi wynikające z zasady ne bis in idem – Jasność i przewidywalność – Konieczność i proporcjonalność
1.
Po raz kolejny podniesiono przed Trybunałem kwestie związane z kumulacją sankcji administracyjnych i karnych nałożonych na tę samą osobę za te same czyny w celu równoczesnego lub kolejnego zwalczania przestępstw podatkowych dotyczących między innymi podatku od wartości dodanej („VAT”).
2.
W wyrokach z dnia 20 marca 2018 r.: Menci (
2
), i Garlsson Real Estate i in. (
3
) Trybunał określił przesłanki, jakie muszą spełniać przepisy krajowe, aby ograniczyć zgodnie z art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”) prawo podstawowe do niepodlegania karze dwukrotnie za te same czyny, które to prawo jest zagwarantowane w art. 50 karty.
3.
W niniejszym odesłaniu prejudycjalnym Cour de cassation (sąd kasacyjny, Francja) powziął wątpliwości co do tego, czy przepisy krajowe, na których ma oprzeć swoje orzeczenie, są zgodne z orzecznictwem Trybunału, w szczególności w odniesieniu do:
–
jasności i precyzji przepisów zezwalających na kumulację postępowań i sankcji; oraz
–
proporcjonalności między wagą popełnionego naruszenia, z jednej strony, a wagą wszystkich skumulowanych sankcji, z drugiej strony.
I. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
1. Karta
4.
Artykuł 50 brzmi:
„Nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu karnym za ten sam czyn zabroniony pod groźbą kary, w odniesieniu do którego zgodnie z ustawą został już uprzednio uniewinniony lub za który został już uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem na terytorium Unii”.
5.
Artykuł 51 stanowi:
„1.   Postanowienia niniejszej karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Szanują one zatem prawa, przestrzegają zasad i popierają ich stosowanie zgodnie ze swymi odpowiednimi uprawnieniami i w poszanowaniu granic kompetencji Unii powierzonych jej w traktatach.
2.   Niniejsza karta nie rozszerza zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w traktatach”.
6.
Artykuł 52 wskazuje, że:
„1.   Wszelkie ograniczenia w korzystaniu z praw i wolności uznanych w niniejszej karcie muszą być przewidziane ustawą i szanować istotę tych praw i wolności. Z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności, ograniczenia mogą być wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób.
[…]
3.   W zakresie, w jakim niniejsza karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę konwencję. Niniejsze postanowienie nie stanowi przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę.
4.   W zakresie, w jakim niniejsza karta uznaje prawa podstawowe wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich, prawa te interpretuje się zgodnie z tymi tradycjami.
[…]
6.   Ustawodawstwa i praktyki krajowe uwzględnia się w pełni, jak przewiduje to niniejsza karta”.
2. Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej („TFUE”)
7.
Artykuł 325 stanowi:
„1.   Unia i państwa członkowskie zwalczają nadużycia finansowe i wszelkie inne działania nielegalne naruszające interesy finansowe Unii za pomocą środków podejmowanych zgodnie z niniejszym artykułem, które mają skutek odstraszający i zapewniają skuteczną ochronę w państwach członkowskich oraz we wszystkich instytucjach, organach i jednostkach organizacyjnych Unii.
2.   Państwa członkowskie podejmują takie same środki do zwalczania nadużyć finansowych naruszających interesy finansowe Unii, jakie podejmują do zwalczania nadużyć finansowych naruszających ich własne interesy finansowe.
[…]”.
3. Dyrektywa 2006/112/WE (
4
)
8.
Artykuł 273 ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
[…]”.
B.
Prawo krajowe
1. Code général des impôts (ordynacja podatkowa; zwana dalej „CGI”)
9.
Zgodnie z art. 1729 w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu (
5
):
„Nieścisłości lub braki stwierdzone w deklaracji lub czynności dotyczącej elementów istotnych dla podstawy opodatkowania lub wymiaru podatku, jak również zwrotu ulgi podatkowej, której płatność została nienależnie uzyskana od państwa, stanowią podstawę do zastosowania podwyższenia o:
a.
40% w przypadku przestępstwa umyślnego;
[…]”.
10.
Artykuł 1741, w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych (
6
), stanowił:
„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych zawartych w niniejszej ordynacji, każdy, kto w sposób stanowiący oszustwo uchyla się lub próbuje uchylić się od ustalenia lub zapłaty całości lub części podatków będących przedmiotem niniejszej ordynacji albo przez niezłożenie deklaracji dobrowolnie w wyznaczonym terminie, albo przez dobrowolne zatajenie części lub całości kwot podlegających opodatkowaniu, bądź doprowadzenie do swojej niewypłacalności lub w inny sposób utrudniając pobór podatku lub działając w jakikolwiek inny sposób stanowiący oszustwo, podlega, niezależnie od mających zastosowanie sankcji podatkowych, grzywnie w wysokości 37500 EUR oraz karze pozbawienia wolności w wymiarze pięciu lat. Jeśli czyny zostały popełnione lub jeśli ułatwiono ich popełnienie poprzez zakup lub sprzedaż dokonaną bez faktury lub na podstawie faktur, które nie odnoszą się do rzeczywistych transakcji lub które miały na celu uzyskanie od państwa bezpodstawnych zwrotów, sprawca podlega karze grzywny w wysokości 75000 EUR i karze pozbawienia wolności w wymiarze pięciu lat.
Przepis ten ma jednak zastosowanie w przypadku ukrywania dochodów jedynie wówczas, gdy ukrywane dochody przekraczają jedną dziesiątą kwoty podlegającej opodatkowaniu lub kwotę 153 EUR. Osoba skazana na podstawie przepisów niniejszego artykułu może zostać pozbawiona praw publicznych, obywatelskich i rodzinnych zgodnie z art. 131‑26 kodeksu karnego.
Sąd może również zarządzić upublicznienie wydanego wyroku i jego rozpowszechnienie na warunkach określonych w art. 131‑35 lub 131‑39 kodeksu karnego.
Postępowanie wszczyna się na warunkach określonych w art. L. 229–L. 231 kodeksu postępowania podatkowego”.
2. Livre des procédures fiscales (kodeks postępowania podatkowego; zwany dalej „LPF”)
11.
Artykuł L. 228, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, ustanawia warunki, na jakich organ podatkowy może zawiadomić prokuraturę o okolicznościach faktycznych stanowiących oszustwo podatkowe:
„Pod rygorem niedopuszczalności zawiadomienia zmierzające do zastosowania kar w dziedzinie podatków bezpośrednich, podatku od wartości dodanej i innych podatków obrotowych, opłaty skarbowej, podatku od nieruchomości oraz podatku od przeniesienia majątku i czynności prawnych sporządzonych w formie dokumentu urzędowego są składane przez organ administracji po uzyskaniu pozytywnej opinii komisji ds. przestępstw podatkowych”.
II. Okoliczności faktyczne i pytanie prejudycjalne
12.
BV wykonywał zawód biegłego rewidenta jako indywidualny przedsiębiorca do dnia 14 czerwca 2011 r. Z tego tytułu i z uwagi na wysokość obrotów podlegał on VAT (zwykła metoda opodatkowania) i był zobowiązany do składania miesięcznych deklaracji.
13.
BV podlegał również opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach kategorii zysków niepochodzących z działalności handlowej(zwanych dalej „zyskami niepochodzącymi z działalności handlowej”), co wymagało od niego składania co roku deklaracji dotyczącej zysków niepochodzących z działalności handlowej oprócz deklaracji dotyczącej całości jego dochodów osobistych.
14.
W wyniku kontroli przeprowadzonych w latach 2009, 2010 i 2011 organ podatkowy stwierdził, że BV zadeklarował mniej dochodów z działalności zawodowej niż dochody rzeczywiście uzyskane, co skutkowało uniknięciem opodatkowania w kwocie 82507 EUR z tytułu VAT i w kwocie 108833 EUR z tytułu zysków niepochodzących z działalności handlowej .
15.
W dniu 10 marca 2014 r. organ podatkowy złożył do prokuratury zawiadomienie dotyczące nieprawidłowości rachunkowych oraz oszustw w zakresie podatku dochodowego i VAT, świadczących o ukrywaniu uzyskanych dochodów (
7
).
16.
BV został wezwany przed tribunal correctionnel d’Annecy (sąd karny w Annecy, Francja) w celu osądzenia go za dwa przestępstwa: oszustwo podatkowe polegające na ukrywaniu kwot podlegających opodatkowaniu i brak zapisów w dokumencie księgowym. Na wszystkich etapach postępowania BV przyznał, że popełnił zarzucane mu czyny.
17.
Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r. Tribunal correctionnel d’Annecy (sąd karny w Annecy, Francja) skazał BV, uznając go za winnego zarzucanych mu przestępstw, na karę dwunastu miesięcy pozbawienia wolności.
18.
BV wniósł apelację do cour d’appel de Chambéry (sądu apelacyjnego w Chambéry, Francja), podnosząc, że wyrok skazujący jest sprzeczny z zasadą ne bis in idem, ponieważ wobec jego osoby w odniesieniu do tych samych czynów było już prowadzone postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w wyniku którego została nałożona grzywna podatkowa w wysokości 40% kwoty podatków, których zapłaty uniknięto. W ocenie BV ogólna surowość zastosowanego wobec niego systemu kar jest nieproporcjonalna.
19.
Apelacja została oddalona wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r. przez cour d’appel de Chambéry (sąd apelacyjny w Chambéry), który utrzymał w mocy wyrok wydany w pierwszej instancji w odniesieniu do winy oskarżonego i podwyższył wymiar kary (
8
), skazując go na osiemnaście miesięcy pozbawienia wolności, z czego sześć w zawieszeniu.
20.
Sąd apelacyjny odrzucił naruszenie zasady ne bis in idem, ponieważ kumulacja kar i sankcji administracyjnych została dokonana na podstawie art. 1741 CGI, który to przepis jest zgodny z art. 50 karty w zakresie, w jakim jest zgodny z orzecznictwem Conseil constitutionnel (rady konstytucyjnej, Francja).
21.
BV wniósł skargę kasacyjną do Cour de cassation (sądu kasacyjnego, Francja), podnosząc, że sąd pierwszej instancji i sąd apelacyjny:
–
Naruszyły art. 50 karty, stosując art. 1741 CGI, której przepisy w wykładni dokonanej przez Conseil constitutionnel (radę konstytucyjną) nie są ani jasne, ani precyzyjne.
–
Nie uzasadniły swojego orzeczenia zgodnie z wymogami wynikającymi z prawa Unii, ponieważ nie upewniły się, że ciężar wynikający ze wszystkich nałożonych sankcji nie jest nadmierny, biorąc pod uwagę wagę naruszenia.
22.
Zdaniem Cour de cassation (sądu kasacyjnego):
–
Przepisy krajowe mają na celu w szczególności zwalczanie przestępstw w dziedzinie VAT. Odpowiadają one zatem celowi interesu ogólnego, który uzasadnia kumulację postępowań i sankcji o charakterze karnym realizujących uzupełniające się cele.
–
Jeśli chodzi o jasność i przewidywalność, art. 1729 i 1741 CGI określają dokładnie działania lub zaniechania, które mogą być przedmiotem postępowań oraz sankcji karnych i podatkowych.
–
Jeżeli chodzi o konieczność i proporcjonalność, uprawnienie do kumulacji sankcji jest ograniczone brakiem możliwości przekroczenia najwyższej kwoty jednej z już nałożonych sankcji. Zasada ta dotyczy jedynie sankcji tego samego rodzaju (a mianowicie sankcji pieniężnych).
–
Nie można jednak stwierdzić, że prawidłowe stosowanie prawa Unii jest tak oczywiste, że nie pozostawia miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości.
23.
W tym kontekście Cour de cassation (sąd kasacyjny, Francja) kieruje następujące pytania prejudycjalne do Trybunału:
„1)
Czy opisane powyżej przepisy krajowe spełniają wymóg jasności i przewidywalności okoliczności, w których zaniechanie zgłoszenia w deklaracji podatkowej w zakresie należnego VAT może być przedmiotem kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym?
2)
Czy opisane powyżej przepisy krajowe spełniają wymóg konieczności i proporcjonalności kumulacji takich sankcji?”.
III. Postępowanie przed Trybunałem
24.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony w Trybunale w dniu 28 października 2020 r.
25.
Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez BV, rząd francuski i Komisję Europejską.
26.
Nie uznano za konieczne przeprowadzenia rozprawy.
IV. Analiza
A.
Uwagi wstępne w przedmiocie przepisów krajowych będących przedmiotem sporu i treści pytania prejudycjalnego
27.
„Przepisy krajowe”, na które powołuje się sąd odsyłający, są wynikiem połączenia dwóch przepisów ustawowych z ich wykładnią sądową.
28.
Chodzi o art. 1729 i 1741 CGI, których brzmienie jest przedstawione powyżej (
9
). Podsumowując, ustanawiają one sankcje administracyjne (podwyższenie o 40% w przypadku przestępstw umyślnych zgodnie z art. 1729) oraz grzywny i kary pozbawienia wolności (zgodnie z art. 1741) za niektóre zachowania naruszające przepisy podatkowe.
29.
Artykuł 1741 CGI stanowi wyraźnie, że kary grzywny i pozbawienia wolności mogą być nakładane niezależnie od sankcji podatkowych (to znaczy sankcji formalnie administracyjnych) (
10
) w odniesieniu do tych samych czynów.
30.
Jeśli chodzi o wykładnię sądową tych przepisów krajowych, to sąd odsyłający wyjaśnia, że kumulacja przewidzianych w nich sankcji karnych i administracyjnych podlega trzem zastrzeżeniom dotyczącym wykładni przedstawionym przez Conseil constitutionnel (radę konstytucyjną) (
11
).
31.
Zastrzeżenia te – które określają warunki, na jakich możliwa jest kumulacja sankcji ustanowionych w art. 1729 i 1741 CGI – są następujące:
–
Podatnik, który został zwolniony z zapłaty podatku na mocy orzeczenia sądu, które stało się prawomocne z powodów dotyczących istoty sprawy, nie może zostać skazany za oszustwo podatkowe (pierwsze zastrzeżenie, nieistotne w niniejszej sprawie);
–
Artykuł 1741 CGI ma zastosowanie tylko do najpoważniejszych przypadków stanowiącego oszustwo zatajania kwot podlegających opodatkowaniu lub niezgłoszenia do opodatkowania. Poważny charakter może wynikać z kwoty podatków niezapłaconych w wyniku oszustwa, z charakteru czynów popełnionych przez oskarżonego lub z okoliczności ich wystąpienia (drugie zastrzeżenie);
–
Chociaż możliwość wszczęcia dwóch postępowań może prowadzić do kumulacji sankcji, zasada proporcjonalności wymaga, aby w każdym przypadku łączna kwota ewentualnie nałożonych sankcji nie przekroczyła najwyższej kwoty jednej z zastosowanych sankcji (trzecie zastrzeżenie).
32.
W odniesieniu do drugiego zastrzeżenia sąd odsyłający wskazuje, że jego własne orzecznictwo wyjaśnia istotne kryteria dotyczące wagi zachowań w następujący sposób:
„W przypadku gdy oskarżony o oszustwo podatkowe wykaże, że był osobiście objęty sankcją podatkową za te same czyny, zadaniem sądu karnego, po określeniu znamion tego przestępstwa w świetle art. 1741 CGI, a przed orzeczeniem sankcji karnych, jest sprawdzenie, czy uwzględnione okoliczności faktyczne mają wystarczająco poważny charakter mogący uzasadniać dodatkowe sankcje karne. Sąd ma obowiązek uzasadnienia swojego orzeczenia, a stwierdzony przez niego poważny charakter może wynikać z kwoty podatków niezapłaconych w wyniku oszustwa, z charakteru działań oskarżonego lub z okoliczności ich popełnienia, w tym w szczególności z okoliczności uznanych za obciążające” (
12
).
33.
Jeśli chodzi o trzecie zastrzeżenie, sąd odsyłający podkreśla, że doprecyzował w ten sposób przesłanki jego stosowania:
–
„Jeżeli oskarżony wykaże, że został prawomocnie skazany na sankcję podatkową za te same czyny, sąd karny jest zobowiązany do zapewnienia zgodności z wymogiem proporcjonalności tylko wtedy, gdy orzeka karę tego samego rodzaju”.
–
„Zasada proporcjonalności nie zostaje naruszona, gdy sąd pod warunkiem, że nie wymierza kary grzywny, skazuje na karę pozbawienia wolności w zawieszeniu oskarżonego, na którego nałożono już prawomocnie sankcje administracyjne”.
34.
Takie są zasadniczo ramy prawne wynikające z interakcji między przepisami ustawowymi a ich wykładnią sądową, które pozwalają w prawie francuskim na łączenie sankcji administracyjnych i karnych w odniesieniu do tych samych czynów stanowiących przestępstwo i naruszenie przepisów podatkowych, w przypadku gdy organ administracji zawiadamia o nich prokuraturę (
13
).
35.
Cour de cassation (sąd kasacyjny) nie ma wątpliwości co do orzecznictwa Trybunału dotyczącego zasady ne bis in idem w odniesieniu do:
–
karnego charakteru sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 1729 CGI (
14
);
–
istnienia interesu ogólnego uzasadniającego połączenie sankcji administracyjnej z sankcją o charakterze karnym, o której mowa w art. 1741 CGI (
15
).
36.
Pytania Cour de cassation (sądu kasacyjnego) ograniczają się zatem do wyjaśnienia, czy prawo krajowe spełnia przesłanki określone w wyroku Menci w odniesieniu do jasności, przewidywalności, konieczności i proporcjonalności przepisów pozwalających na kumulację postępowań i sankcji.
37.
Takie określenie zakresu debaty w przedmiocie odesłania prejudycjalnego jest istotne dla podkreślenia, że nie obejmuje ona kwestii dotyczących:
–
tożsamości „tych samych czynów” (idem factum);
–
istnienia tego samego chronionego interesu prawnego w obu (bis) sankcjach, karnej i administracyjnej, w odniesieniu do tych czynów;
–
„materialnie karnego” charakteru sankcji administracyjnej, która zwiększa kwotę podatku o 40% w przypadku przestępstwa podatkowego; oraz
–
ścisłego materialnego i czasowego związku między postępowaniami administracyjnym i karnym, które prowadzą do nałożenia sankcji pieniężnych i kar pozbawienia wolności na tę samą osobę za te same czyny (
16
).
B.
Co do istoty
1. Pierwsze pytanie prejudycjalne
38.
Pytanie to dotyczy domniemanego braku jasności i precyzji przepisów krajowych, zgodnie z którymi niektóre czyny stanowiące przestępstwa podatkowe mogą być przedmiotem kumulacji postępowań oraz sankcji administracyjnych i karnych.
39.
BV utrzymuje, że konieczność powołania się na orzecznictwo krajowe w celu określenia warunków, w jakich połączenie sankcji administracyjnych i karnych jest zgodne z prawem, sama w sobie dowodzi, że sporne przepisy nie są wystarczająco jasne i precyzyjne.
40.
Dodaje on, że orzecznictwo to nie jest w stanie sanować zarzucanego uchybienia, ponieważ nie określa w sposób obiektywny i przystępny decydujących kryteriów oceny wagi naruszenia uzasadniającej kumulację.
41.
Rząd francuski i Komisja zgadzają się co do tego, że zastosowane przepisy spełniają przesłanki jasności i przewidywalności. Kryteria uwzględnione w tym celu w orzecznictwie krajowym są wystarczająco jasne (a ponadto są istotne w niniejszej sprawie).
42.
Rząd francuski i Komisja podnoszą również, że zdaniem Trybunału zasada ustawowej określoności czynów zabronionych i kar nie stoi na przeszkodzie dokonywaniu wykładni sądowej w celu skonkretyzowania zasad odpowiedzialności karnej.
43.
Moja ocena tego aspektu jest zasadniczo zgodna z oceną rządu francuskiego i Komisji.
44.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału połączenie postępowań i sankcji, takich jak te będące przedmiotem niniejszej sprawy, stanowi ograniczenie prawa podstawowego zakazującego ponownego sądzenia lub karania w postępowaniu karnym za to samo przestępstwo (
17
).
45.
Zgodnie z art. 52 ust. 1 karty przepis krajowy może ustanawiać takie ograniczenie jedynie z zastrzeżeniem spełnienia szeregu kumulatywnych przesłanek:
–
Musi być ono przewidziane ustawą.
–
Musi szanować istotę danego prawa.
–
Musi być konieczne przy poszanowaniu zasady proporcjonalności.
–
Musi rzeczywiście odpowiadać celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób.
46.
Ograniczenie będące przedmiotem niniejszego postępowania zostało ustanowione na mocy ustawy, w związku z czym zasadniczo spełnia ono pierwszą z tych przesłanek. Możliwość kumulacji postępowań i sankcji administracyjnych i karnych nie została przewidziana w zwykłych aktach administracyjnych lub praktykach sądowych, lecz w dwóch konkretnych przepisach ustawowych:
–
Po pierwsze, w art. 1729 CGI, który – w zakresie, w jakim jest to istotne w niniejszej sprawie – ustanawia sankcję w postaci podwyższenia o 40% w przypadku pewnych nieprawidłowości lub celowego pominięcia zgłoszenia.
–
Po drugie, w art. 1741 CGI, który, bez uszczerbku dla powyższego, przewiduje nałożenie grzywny i kary pozbawienia wolności w przypadkach zachowania stanowiącego oszustwo o charakterze przestępczym.
47.
Jednakże, z uwagi na zagwarantowaną w art. 49 karty zasadę ustawowej określoności czynów zabronionych i kar, jest ponadto niezbędne, aby prawo było jasne i precyzyjne w odniesieniu do określenia przypadków, w których możliwe są ponowne postępowania i sankcje za te same czyny.
48.
Trybunał powiązał przesłankę jasności i precyzji prawa z jego „ściśle niezbędnym charakterem” dla celów poszanowania zasady proporcjonalności (
18
).
49.
W ramach analizy „ściśle niezbędnego charakteru” mających zastosowanie przepisów w wyroku Menci stwierdzono, że powinny one „ustanawiać jasne i precyzyjne zasady pozwalające podmiotom prawa przewidzieć, jakie czyny i zaniechania mogą stanowić przedmiot takiej kumulacji postępowań i sankcji” (
19
).
50.
Po przeanalizowaniu, czy po dokonaniu odpowiedniego badania przez sąd odsyłający rozpatrywane wówczas przepisy włoskie są „jasne i precyzyjne”, Trybunał wymagał w wyroku Menci zapewnienia niezbędnej współmierności między wagą danego naruszenia, z jednej strony, a surowością wszystkich skumulowanych sankcji, z drugiej strony (
20
).
51.
Moim zdaniem przesłanka jasności i precyzji prawa ma swoje właściwe oparcie w kontekście zasady legalności ograniczenia w korzystaniu z praw podstawowych, do której odnosi się pierwsza z przesłanek przewidzianych w art. 52 ust. 1 karty.
52.
Tylko wtedy, gdy ustawa dopuszczająca kumulację postępowań i sankcji administracyjnych i podatkowych zawiera jasne i precyzyjne sformułowania, można dokładnie ocenić treść i zakres tego nakładania podwójnych sankcji. W oparciu o powyższe założenie należy następnie ustalić, czy kumulacja jest proporcjonalna.
53.
Jasność i precyzja prawa służą realizacji uprzedniego i pojęciowo autonomicznego celu w stosunku do zasady proporcjonalności. Podlegają one w szczególności wymogowi, zgodnie z którym tylko i wyłącznie ustawa może ograniczać stosowanie zasady ne bis in idem.
54.
W celu przestrzegania tej zasady nie wystarczy jakakolwiek definicja ustawowa przypadków, w których możliwe jest ponowienie postępowań i sankcji, lecz jedynie jasna i precyzyjna definicja.
55.
W przeciwnym razie wynikająca z zasady legalności gwarancja co do wyłącznej kompetencji ustawodawcy do ograniczania praw podstawowych zostałaby zakłócona. Z tego względu ustawodawca nie może powierzyć wykonywania tej kompetencji organowi administracji lub sądom.
56.
Ponadto legalność wymagana w art. 52 ust. 1 karty w celu ograniczenia prawa gwarantowanego na mocy art. 50 karty jest uzupełnieniem legalności wymaganej w art. 49 karty w odniesieniu do określenia kary.
57.
W zakresie, w jakim kumulacja postępowań i sankcji administracyjnych i karnych może prowadzić jako całość do poważniejszych konsekwencji niż te przewidziane wyłącznie przez ustawodawcę w zakresie prawa karnego, taka dodatkowa sankcja jest dopuszczalna tylko wtedy, gdy poprzedza ją jasne i precyzyjne zdefiniowanie przez ustawodawcę przypadków i okoliczności, które ją umożliwiają.
58.
Zasada ustawowej określoności czynów zabronionych i kar ma zatem zastosowanie do kumulacji postępowań i sankcji administracyjnych i karnych. Wynika z tego, że przepisy zezwalające na nakładanie podwójnych sankcji muszą spełniać określone przesłanki dostępności i przewidywalności (
21
).
59.
Wymóg jasności i precyzji, o którym mowa w wyroku Menci, wpisuje się właśnie w ten kontekst, a nie w kontekst dotyczący zasady proporcjonalności ustanowionej w art. 52 ust. 1 karty.
60.
Wątpliwości sądu odsyłającego dotyczą tego, czy „jasność i precyzja” wymagana w świetle zasady ustawowej określoności czynów zabronionych i kar musi występować już – i tylko – w tekście ustawy, czy też przeciwnie, można w tym względzie powoływać się na orzecznictwo sądów.
61.
Zarówno rząd francuski, jak i Komisja przypomnieli, że zdaniem Trybunału zasada ustawowej określoności czynów zabronionych i kar nie wyklucza wykładni sądowej prawa.
62.
Jak ujął to Trybunał, o ile zasada ustawowej określoności czynów zabronionych i kar „wymaga, aby naruszenia i wymierzane za nie kary były jasno określone w ustawie”, o tyle warunek ten „jest spełniony, jeśli zainteresowany na podstawie treści przepisu i w razie potrzeby na podstawie wykładni dokonanej przez sądy jest w stanie określić, jakie działania i zaniechania grożą pociągnięciem go do odpowiedzialności karnej” (
22
).
63.
Trybunał stwierdza zatem, że „[z]asady ustawowej określoności czynów zabronionych i kar nie można […] interpretować w ten sposób, że zakazuje ona stopniowego uszczegóławiania zasad odpowiedzialności karnej w drodze wykładni sądowej w poszczególnych sprawach, o ile rezultat tej wykładni był w rozsądny sposób przewidywalny w chwili, gdy dokonano naruszenia, w szczególności mając na uwadze wykładnię przyjmowaną ówcześnie w orzecznictwie dotyczącym spornego przepisu prawnego” (
23
).
64.
W niniejszej sprawie, jak już wspomniałem, zarówno Conseil constitutionnel (rada konstytucyjna), jak i Cour de cassation (sąd kasacyjny) dokonali wykładni art. 1729 i 1741 CGI. W szczególności Conseil constitutionnel (rada konstytucyjna) uzależniła zgodność z konstytucją tych dwóch przepisów, to znaczy ich ważność, od uwzględnienia wyżej wymienionych zastrzeżeń.
65.
Zgodnie z tymi zastrzeżeniami łączne stosowanie art. 1729 i 1741 CGI – to znaczy kumulacja postępowań i sankcji, które każdy z tych przepisów ustanawia oddzielnie – jest dopuszczalne w świetle konstytucji jedynie „w najpoważniejszych przypadkach stanowiącego oszustwo zatajenia kwot podlegających opodatkowaniu”.
66.
Conseil constitutionnel (rada konstytucyjna) dodaje, że owa waga naruszeń „może wynikać z kwoty podatków niezapłaconych w wyniku oszustwa, z charakteru czynów popełnionych przez oskarżonego lub z okoliczności ich wystąpienia” (
24
).
67.
Dokonana przez Conseil constitutionnel (radę konstytucyjną) wykładnia art. 1729 i 1741 CGI nie stanowi zwykłej „pomocy”, z której zgodnie z przedstawionym powyżej orzecznictwem Trybunału (
25
) mogą korzystać sądy w celu ustalenia, jakie działania i zaniechania grożą pociągnięciem do odpowiedzialności karnej.
68.
Jej konstytucyjny charakter oznacza, że z normatywnego punktu widzenia wykładnia dokonywana przez Conseil constitutionnel (radę konstytucyjną) łączy się z interpretowanymi przepisami prawa do tego stopnia, że stanowi z nimi nierozerwalną całość.
69.
Artykuły 1729 i 1741 CGI mają zatem treść normatywną wynikającą z ich wykładni konstytucyjnej i są w tym znaczeniu wynikiem pozytywnej działalności ustawodawcy, z jednej strony, i „ustawodawstwa negatywnego” Conseil constitutionnel (rady konstytucyjnej) (
26
) z drugiej strony.
70.
Artykuły 1729 i 1741 CGI stanowią na podstawie wykładni konstytucyjnej, której podlega ich obowiązywanie –, że sankcja karna w rozumieniu art. 1741 CGI może towarzyszyć przewidzianej w pierwszym z tych przepisów sankcji administracyjnej dotyczącej pewnych nieprawidłowości lub pominięcia zgłoszenia wyłącznie w najpoważniejszych przypadkach stanowiącego oszustwo zatajenia kwot podlegających opodatkowaniu.
71.
Przepisy krajowe rozpatrywane w wyroku Menci nie różniły się zasadniczo od przepisów będących przedmiotem niniejszej sprawy, chociaż kumulacja była w tamtej sprawie zastrzeżona dla przestępstw przekraczających 50000 EUR.
72.
Trybunał stwierdził, że przepisy te, których zbadanie jest zadaniem sądu odsyłającego, określają jasno i precyzyjnie okoliczności, w których unikanie opodatkowania VAT może być przedmiotem kumulacji postępowań i sankcji (
27
).
73.
Powstaje zatem pytanie, czy powołanie się przez Conseil constitutionnel (radę konstytucyjną) na „najpoważniejsze przypadki stanowiącego oszustwo zatajenia kwot podlegających opodatkowaniu” stanowi warunek odpowiadający pod względem jasności i precyzji warunkowi dotyczącemu progu ilościowego, który w sprawie Menci został ustalony na poziomie co najmniej 50000 EUR.
74.
W innym wyroku Trybunał uznał za wystarczająco „jasne i precyzyjne” przepisy krajowe zezwalające na kumulację postępowań i sankcji w przypadku manipulacji na rynku mogących doprowadzić do spowodowania „istotnej zmiany ceny instrumentów finansowych” (
28
). Nie wykluczył on zatem stosowania klauzul o charakterze nieokreślonym, pod warunkiem że przewidziano możliwość ich odpowiedniej określenia przez sąd.
75.
Conseil constitutionnel (rada konstytucyjna) określiła szczegółowo wagę naruszenia, która może uzasadniać kumulację postępowań i sankcji. Jak już wspomniano, owa waga naruszenia „może wynikać z kwoty podatków niezapłaconych w wyniku oszustwa, z charakteru czynów popełnionych przez oskarżonego lub z okoliczności ich wystąpienia” (
29
).
76.
W uzupełnieniu do tego wyjaśnienia – które, powtarzam, należy traktować jako część treści spornych przepisów ustawowych – Cour de cassation (sąd kasacyjny) określił szczegółowo kryteria ułatwiające ocenę wagi naruszenia wymaganej przez Conseil constitutionnel (radę konstytucyjną) (
30
).
77.
W ten sposób Cour de cassation (sąd kasacyjny), który pełni w niniejszej sprawie rolę polegającą na uściśleniu zakresu przepisów ustawowych, która to rola w wyroku AC-Treuhand/Komisja została przypisana sądom powszechnym, czyni bardziej zrozumiałym francuski system nakładania podwójnych sankcji, karnej i administracyjnej (
31
).
78.
Przyjętymi kryteriami są, w zależności od rodzajów naruszenia i związanych z nimi podatków:
–
powtarzające się „zaniechanie” w zakresie obowiązku zgłoszenia do opodatkowania przez długi okres, pomimo wielu wezwań;
–
status oskarżonego jako posła Republiki;
–
wykorzystanie pośredników mających siedzibę za granicą; oraz
–
kwota podatku, którego zapłaty uniknięto (
32
).
79.
Mimo iż pożądane byłoby lepsze usystematyzowanie wszystkich mających zastosowanie kryteriów, wyjaśnienia przedstawione przez najwyższy francuski sąd karny, na warunkach określonych przez sąd odsyłający, wykraczają poza minimum niezbędne do tego, by przepisy krajowe – w niniejszym przypadku połączenie ustawy interpretowanej w świetle konstytucji i jej stopniowego konkretyzowania przez ten sąd – określiły w sposób racjonalnie przewidywalny przypadki, w których możliwe jest nałożenie podwójnych sankcji.
80.
Można przyjąć, jak utrzymuje BV, że ten system regulacji nie jest wystarczająco jasny dla laików oraz że niezbędne staje się skorzystanie z profesjonalnej porady. Jednakże zdaniem Trybunału:
–
„[p]rzewidywalność ustawy nie wyklucza konieczności zasięgnięcia porady przez zainteresowaną osobę w celu dokonania oceny, jakie konsekwencje wynikają w danym przypadku z konkretnego aktu” (
33
);
–
dotyczy to „w szczególności profesjonalistów, którzy są przyzwyczajeni do tego, by w ramach wykonywania swego zawodu zachowywać szczególną ostrożność”, i od których „[m]ożna […] wymagać, aby z należytą starannością oceniali ryzyko, które stwarza ich zawód” (
34
).
81.
Przypominam w tym względzie, że czyny zarzucane BV zostały popełnione w ramach wykonywania jego działalności zawodowej jako biegłego rewidenta, a zatem w kontekście, w którym porady prawne są zwykle regułą, a nie wyjątkiem.
82.
Prawdą jest również, co podkreśla BV (
35
), że przy ocenie pojęć takich jak „przestępstwo umyślne”, „działania stanowiące oszustwo” lub „uchylanie się [od opodatkowania] w sposób stanowiący oszustwo” sądy dysponują szerokim (i moim zdaniem nieuniknionym) zakresem wykładni. Pojęcia te (
36
) należy jednak łączyć z innymi wspomnianymi już kryteriami opracowanymi przez Cour de cassation (sąd kasacyjny) w celu uzyskania bardziej precyzyjnego obrazu systemu zezwalającego na nałożenie podwójnych sankcji w odniesieniu do przestępstw podatkowych.
83.
Podsumowując, uważam, że na pierwsze pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć w ten sposób, że przepisy krajowe zawierają minimum wskazówek niezbędnych do określenia w jasny i przewidywalny sposób przypadków, w których możliwa jest kumulacja postępowań i sankcji administracyjnych i karnych wobec tej samej osoby w odniesieniu do tych samych czynów.
2. W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
84.
W ramach pytania drugiego Cour de cassation (sąd kasacyjny) zmierza do ustalenia, czy sporne przepisy krajowe spełniają wymogi konieczności i proporcjonalności, które są niezbędne do kumulacji postępowań i sankcji karnych i administracyjnych.
85.
Należy udzielić odpowiedzi przeczącej, jeżeli owe przepisy wykraczają poza to, co jest ściśle niezbędne dla osiągnięcia celów, do których zgodnie z prawem dąży nałożenie podwójnych sankcji. Takie jest stanowisko BV i Komisji, którzy podnoszą, że wspomniane przepisy nie gwarantują w szczególności, iż surowość całości skumulowanych sankcji będzie proporcjonalna do wagi popełnionego naruszenia.
86.
Natomiast zdaniem rządu francuskiego decydujące znaczenie ma fakt, że w niniejszej sprawie sąd karny wydał orzeczenie po ostatecznym nałożeniu sankcji administracyjnej. Oznacza to, że stosując przepis zobowiązujący sąd do uwzględnienia wszystkich okoliczności danej sprawy, sąd dokonał oceny istnienia tej (pierwszej) sankcji.
87.
Rząd francuski dodaje, że proporcjonalność jest zapewniona nie tylko poprzez ograniczenie wysokości sankcji, lecz również poprzez zasadę, że kumulacja jest możliwa tylko w najpoważniejszych przypadkach.
88.
Nie zgadzam się z tym ostatnim twierdzeniem rządu francuskiego, ponieważ odniesienie do najpoważniejszych przypadków jest bardziej odpowiednie przy ocenie, czy przepisy zezwalające na nałożenie podwójnych sankcji są wystarczająco precyzyjne. Okoliczność, że przestępstwo podatkowe jest poważne, nie upoważnia po prostu do pominięcia wymogów dotyczących proporcjonalności w celu ustalenia, czy nałożone (podwójne) sankcje są z nimi zgodne.
89.
Ponownie odsyłam do orzecznictwa Trybunału dotyczącego niezbędnego charakteru przepisów krajowych, które ograniczają prawo ustanowione w art. 50 karty.
90.
Jak ujął to Trybunał:
–
Jeśli chodzi o kumulację postępowań, konieczne jest „istnienie zasad zapewniających koordynację mającą na celu zmniejszenie do niezbędnego minimum dodatkowego obciążenia, jakie oznacza taka kumulacja dla zainteresowanych osób” (
37
).
–
Jeśli chodzi o kumulację sankcji, „powinny [jej] towarzyszyć zasady umożliwiające zagwarantowanie, że surowość wszystkich nałożonych sankcji odpowiada wadze danego naruszenia, bowiem taki wymóg wynika nie tylko z art. 52 ust. 1 karty, lecz także z zasady proporcjonalności kar ustanowionej w jej art. 49 ust. 3” (
38
).
91.
Ostatecznie celem tego wymogu jest zapewnienie, aby kumulacja sankcji odbywała się w sposób gwarantujący należytą współmierność (proporcjonalność) wagi danego naruszenia, z jednej strony, do surowości wszystkich nałożonych sankcji, z drugiej strony.
92.
Zdaniem sądu odsyłającego Conseil constitutionnel (rada konstytucyjna) orzekła podobnie, że w przypadku kumulacji sankcji zasada proporcjonalności oznacza, iż ich całkowita kwota nie może przekraczać najwyższej kwoty jednej z nałożonych sankcji.
93.
Jednakże, chociaż uprawnienie do kumulacji sankcji jest ograniczone przez brak możliwości przekroczenia najwyższej kwoty jednej z nałożonych już sankcji, to jednak „zasada ta dotyczy jedynie sankcji tego samego rodzaju (to znaczy sankcji pieniężnych)” (
39
).
94.
Cour de cassation (sąd kasacyjny) ma wątpliwości co do tego, czy w razie takiego ograniczenia proporcjonalności do przypadków kumulacji sankcji pieniężnych spełniony jest wymóg współmierności między wagą naruszenia a surowością wszystkich sankcji (to znaczy, nie wyłączając sankcji polegających na pozbawieniu wolności).
95.
W wyroku Garlsson Real Estate Trybunał uznał, że uregulowanie krajowe, które „wydaje się przewidywać tylko kumulację kar o charakterze pieniężnym, nie zaś kumulację administracyjnych kar pieniężnych o charakterze karnym i kary pozbawienia wolności”, jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Uregulowanie to „nie gwarantuje tego, by surowość wszystkich nałożonych sankcji była ograniczona do tego, co jest bezwzględnie konieczne w stosunku do wagi popełnionego przestępstwa” (
40
).
96.
W świetle krajowych ram prawnych przedstawionych przez sąd odsyłający prawo francuskie dopuszcza zrównoważenie surowości skumulowanych sankcji jedynie w przypadku, gdy wszystkie te sankcje mają charakter pieniężny.
97.
Gdyby tak było, zastosowanie przytoczonego powyżej orzecznictwa Trybunału prowadziłoby do stwierdzenia (jak twierdzą BV i Komisja), że sporne przepisy nie są zgodne z art. 50 karty. W szczególności nie przewidują one obowiązku zadbania przez właściwe organy w wypadku nałożenia drugiej sankcji o to, aby „surowość wszystkich nałożonych sankcji nie przewyższyła wagi stwierdzonego naruszenia” (
41
).
98.
Rząd francuski odpowiada, że prawo krajowe gwarantuje proporcjonalność również w przypadku sankcji o różnym charakterze, ponieważ postępowania podatkowe i karne są powiązane z prawnego punktu widzenia: postępowanie karne opiera się na postępowaniu podatkowym w celu nałożenia dodatkowej sankcji oprócz sankcji podatkowych stosowanych w ramach kontroli administracyjnej (
42
).
99.
Ponadto rząd francuski podkreśla, że w przypadkach takich jak niniejszy postępowanie karne ma miejsce po zakończeniu postępowania administracyjnego. Sąd karny jest w każdym razie zobowiązany do przestrzegania zasady proporcjonalności kar, w związku z czym jest uprawniony do dostosowania sankcji karnej. Uprawnienie to pozwala mu na zapewnienie ściśle niezbędnego i proporcjonalnego charakteru kary poprzez jej indywidualizację w zależności od okoliczności danego przypadku (
43
).
100.
W szczególności, zgodnie z art. 132‑1 kodeksu karnego sąd musi określić rodzaj, wymiar i system kar w zależności od okoliczności przestępstwa i osobowości sprawcy, a także jego sytuacji materialnej, rodzinnej i społecznej (
44
).
101.
W tym kontekście zdaniem rządu francuskiego w przypadku kumulacji sankcji sąd karny jest zobowiązany uwzględnić uprzednie nałożenie sankcji administracyjnej (
45
).
102.
Trybunał nie może ingerować w różnicę zdań między sądem odsyłającym a rządem francuskim w przedmiocie wykładni prawa krajowego. Odpowiedź na wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powinna być udzielona w świetle krajowych ram faktycznych i prawnych przedstawionych przez sądy odsyłające.
103.
Jeżeli sytuacja przedstawia się tak, jak opisuje ją Cour de cassation (sąd kasacyjny), przepisy krajowe nie pozwalają na zapewnienie właściwej współmierności wagi naruszenia do surowości wszystkich skumulowanych sankcji, w związku z czym są one niezgodne z art. 50 karty zgodnie z jego wykładnią dokonaną przez Trybunał.
104.
Jeżeli natomiast prawo krajowe przewiduje odpowiednie ramy umożliwiające sądowi karnemu dostosowanie sankcji karnej (również w przypadku kary pozbawienia wolności, a nie kary o charakterze pieniężnym), biorąc pod uwagę fakt, że będzie ona stanowić uzupełnienie administracyjnej sankcji pieniężnej, nie dojdzie do naruszenia art. 50 karty.
105.
Podsumowując, jeżeli prawo krajowe nie pozwala na zapewnienie właściwej współmierności wagi naruszenia, z jednej strony, do surowości wszystkich skumulowanych sankcji – niezależnie od ich charakteru – z drugiej strony, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, sporne przepisy są niezgodne z prawem Unii ze względu na naruszenie art. 50 karty.
V. Wnioski
106.
W związku z powyższym proponuję, aby Trybunał udzielił Cour de cassation (sądowi kasacyjnemu, Francja) następującej odpowiedzi:
„Artykuł 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że:
–
Nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które zezwalają na kumulację postępowań i sankcji administracyjnych i karnych w przypadkach określonych na podstawie jasnych i precyzyjnych kryteriów ustanowionych ustawą i odpowiednio sprecyzowanych w orzecznictwie.
–
Stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które nie pozwalają na zapewnienie odpowiedniej proporcjonalności wagi danego naruszenia, z jednej strony, do surowości wszystkich skumulowanych sankcji, z drugiej strony, niezależnie od tego, czy chodzi o administracyjne sankcje pieniężne o charakterze materialnie karnym, czy też o kary pozbawienia wolności”.
(
1
)	Język oryginału: hiszpański.
(
2
)	Sprawa C‑524/15 (EU:C:2018:197; zwana dalej „wyrokiem Menci”).
(
3
)	Sprawa C‑537/16 (EU:C:2018:193; zwana dalej „wyrokiem Garlsson Real Estate”).
(
4
)	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).
(
5
)	Loi n.o 2008–1443 z dnia 30 grudnia 2008 r.
(
6
)	Loi n.o 2010–1658 z dnia 29 grudnia 2010 r.
(
7
)	W szczególności, zgodnie z postanowieniem odsyłającym organ podatkowy zarzucił BV: „przedstawienie nieprawidłowej rachunkowości (niezaksięgowane dochody, brak dokumentów potwierdzających dochody oraz wykorzystywanie osobistych rachunków bankowych do wypłaty dochodów z działalności zawodowej); składanie deklaracji VAT z pominięciem większości dochodów, w związku z czym uchylono się od płacenia VAT w wysokości 82507 EUR; złożenie deklaracji dotyczących zysków niepochodzących z działalności handlowej wykazujących pomniejszone dochody; złożenie deklaracji dotyczących wszystkich dochodów poprzez wskazanie zysków niepochodzących z działalności handlowej, które były niższe niż faktycznie otrzymane, przy czym uchylono się od płacenia podatku dochodowego w wysokości 108883 EUR”.
(
8
)	Prokuratura również wniosła apelację.
(
9
)	Punkty 9 i 10 niniejszej opinii.
(
10
)	W dalszej części, używając wyrażenia „sankcje administracyjne”, będę odnosił się do sankcji nakładanych przez administrację, które mają charakter materialnie karny, ponieważ spełniają przesłanki określone w pkt 26–33 wyroku Menci.
(
11
)	Zgodnie z postanowieniem odsyłającym Conseil constitutionnel (rada konstytucyjna) „stwierdziła w czterech orzeczeniach, zgodnie z zasadami konieczności i proporcjonalności przestępstw i kar, kumulację postępowań i sankcji karnych oraz podatkowych w przypadku ukrywania kwot podlegających opodatkowaniu i niezgłoszenia do opodatkowania (orzeczenia: nr 2016–545 QPC z dnia 24 czerwca 2016 r.; nr 2016–546 QPC z dnia 24 czerwca 2016 r.; nr 2016–556 QPC z dnia 22 lipca 2016 r.; nr 2018–745 QPC z dnia 23 listopada 2018 r.”).
(
12
)	Postanowienie odsyłające, pkt 28.
(
13
)	Orzeczenie Conseil constitutionnel (rady konstytucyjnej) nr 2016–555 QPC z dnia 22 lipca 2016 r. nie sprzeciwiło się temu, że oskarżenie o oszustwo podatkowe przez prokuraturę musiało zostać koniecznie poprzedzone zawiadomieniem ze strony organu podatkowego.
(
14
)	Jest to ponadto ustalenie, którego dokonanie należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w wyroku Menci (pkt 27), z zastrzeżeniem, że Trybunał może w stosownym przypadku dostarczyć temu sądowi wskazówek dla dokonywanej przez niego wykładni.
(
15
)	Zdaniem Cour de cassation (sądu kasacyjnego) „[b]ezsporne jest, że rozpatrywane przepisy mają na celu w szczególności zwalczanie przestępstw w dziedzinie VAT w celu zagwarantowania pełnego poboru należnego VAT i odpowiadają w ten sposób celowi leżącemu w interesie ogólnym, który może uzasadniać kumulację postępowań i sankcji o charakterze karnym służącym uzupełniającym się celom” (pkt 48 postanowienia odsyłającego).
(
16
)	Wyłączenie tych szczegółów ze sporu uniemożliwia mi przedstawienie moich własnych rozważań na temat rozwiązania przyjętego w wyroku Menci w odniesieniu do nich. Zobacz w odniesieniu do szczegółowej krytyki orzecznictwa wynikającego z tego wyroku opinię rzecznika generalnego M. Bobeka z dnia 2 września 2021 r. w sprawach: C‑117/20, bpost (EU:C:2021:680); C‑151/20, Nordzucker (EU:C:2021:681); w szczególności pkt 101–117 opinii w pierwszej z tych spraw.
(
17
)	Zobacz między innymi wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 34).
(
18
)	Wyrok Menci, pkt 46: przestrzeganie zasady proporcjonalności wymaga, „by kumulacja postępowań karnych i sankcji przewidziana w przepisach krajowych, taka jak sporna w postępowaniu głównym, nie wykraczała poza granice tego, co odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów przyświecających danemu uregulowaniu, przy czym jeśli jest możliwy wybór spośród wielu odpowiednich środków, należy wybrać ten najmniej uciążliwy, zaś wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”.
(
19
)	Wyrok Menci, pkt 49.
(
20
)	Wyrok Menci, pkt 50–59. Zobacz podobnie wyrok Garlsson Real Estate, pkt 51–56.
(
21
)	W odniesieniu do zasady ustawowej określoności czynów zabronionych i kar zob. między innymi wyrok z dnia 11 czerwca 2020 r., Prokuratura Rejonowa w Słupsku (C‑634/18, EU:C:2020:455), w którego pkt 49 przypomniano, że „ustawa powinna jasno określać czyny zabronione i kary, którymi są one zagrożone. Warunek ten jest spełniony, jeśli zainteresowany na podstawie treści przepisu, a także, w razie potrzeby, na podstawie wykładni dokonanej przez sądy, jest w stanie określić, jakie działania i zaniechania grożą pociągnięciem go do odpowiedzialności karnej”. A w zakresie, w jakim jest to istotne w niniejszej sprawie – jeśli jest on w stanie określić, jakie działania i zaniechania prowadzą do kumulacji postępowań i kar.
(
22
)	Wyrok z dnia 22 października 2015 r., AC-Treuhand/Komisja (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, pkt 40; zwany dalej „wyrokiem AC-Treuhand/Komisja”).
(
23
)	Wyrok AC-Treuhand/Komisja, pkt 41.
(
24
)	Orzeczenie nr 2016–545 QPC z dnia 24 czerwca 2016 r., pkt 21; zwane dalej „orzeczeniem rady konstytucyjnej”.
(
25
)	Wyrok AC-Treuhand/Komisja, pkt 40.
(
26
)	Rola „negatywnego ustawodawcy”, jaką pełnią sądy konstytucyjne w ramach kontroli prawa, prowadzi je do wyłączenia z porządku prawnego (lub do niedopuszczania do niego, w przypadku gdy badają teksty prawne, które jeszcze nie weszły ostatecznie w życie) przepisów ustawodawcy sprzecznych z odpowiednimi konstytucjami.
(
27
)	Wyrok Menci, pkt 50, 51.
(
28
)	Wyrok Garlsson Real Estate, pkt 52, 53.
(
29
)	Orzeczenie rady konstytucyjnej, pkt 21.
(
30
)	Cour de cassation (sąd kasacyjny) orzekł zgodnie z orzecznictwem konstytucyjnym, że „[w] przypadku gdy oskarżony o oszustwo podatkowe wykaże, że był osobiście objęty karą podatkową za te same czyny, zadaniem sądu karnego, po określeniu znamion tego przestępstwa w świetle art. 1741 [CGI], a przed orzeczeniem sankcji karnych, jest sprawdzenie, czy uwzględnione okoliczności faktyczne mają wystarczająco poważny charakter mogący uzasadniać dodatkowe sankcje karne. Sąd ma obowiązek uzasadnienia swojego orzeczenia, a poważny charakter może wynikać z kwoty podatków niezapłaconych w wyniku oszustwa, z charakteru działań oskarżonego lub z okoliczności ich popełnienia, w tym w szczególności z okoliczności uznanych za obciążające. W przypadku braku takiego poważnego charakteru sąd nie może wydać wyroku skazującego” (postanowienie odsyłające, pkt 28).
(
31
)	W pkt 75 swoich uwag na piśmie BV przyznaje, że Cour de cassation (sąd kasacyjny) próbował „wyjaśnić zakres stosowania [drugiego] zastrzeżenia”, ale jego zdaniem „nie zdołał uczynić go jaśniejszym i bardziej przewidywalnym”.
(
32
)	Postanowienie odsyłające, pkt 31. W odniesieniu do kwoty podatku, którego zapłaty uniknięto, sąd odsyłający wskazuje na kwoty przekraczające 200000 EUR w przypadku podatku dochodowego i podatku majątkowego. W każdym razie sąd powinien wypowiedzieć się w sposób uzasadniony w przedmiocie wagi naruszenia, a przed wydaniem orzeczenia – w przedmiocie wyboru i uzasadnienia kary, która ma zostać nałożona (pkt 29 postanowienia odsyłającego).
(
33
)	Wyrok AC-Treuhand/Komisja, pkt 42.
(
34
)	Ibidem.
(
35
)	W pkt 73 swoich uwag BV odnosi się do „oficjalnego komentarza” samej Conseil constitutionnel (rady konstytucyjnej), w którym uznaje się ten zakres oceny sądu.
(
36
)	Jeśli pojęcia te mają być dostosowane do obowiązkowej określoności opisu znamion typów przestępstw, mogą one budzić pewne wątpliwości. Nie są to jednak ramy, w których są one stosowane, gdy pomagają określić granice systemu kumulacji sankcji karnych i administracyjnych.
(
37
)	Wyrok Menci, pkt 53.
(
38
)	Wyrok Menci, pkt 55. Wyróżnienie moje.
(
39
)	Postanowienie odsyłające, pkt 63.
(
40
)	Wyrok Garlsson Real Estate, pkt 60.
(
41
)	Wyrok Garlsson Real Estate, pkt 56. Wyróżnienie moje.
(
42
)	Punkt 71 uwag na piśmie rządu francuskiego.
(
43
)	Punkt 75 uwag na piśmie rządu francuskiego.
(
44
)	Punkt 77 uwag na piśmie rządu francuskiego.
(
45
)	Punkt 78 uwag na piśmie rządu francuskiego. Co ciekawe, pismo to kończy się jednak propozycją odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne w ten sposób, że art. 50 karty nie stoi na przeszkodzie „kumulacji sankcji […] ograniczonej brakiem możliwości przekroczenia najwyższej kwoty jednej z sankcji, przy czym ograniczenie to dotyczy wyłącznie sankcji tego samego rodzaju, to znaczy sankcji pieniężnych”. Owa propozycja pomija możliwość kompensacji sankcji o odmiennym charakterze.