62022CC0606
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
16 päivänä marraskuuta 2023 (
1
)
Asia C‑606/22
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
vastaan
B. sp. z o.o., aiemmin B. sp.j.,
jossa asian käsittelyyn osallistuu
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(Ennakkoratkaisupyyntö – Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola))
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Veron peruste – Verotuksen neutraalisuuden periaate – Verokannan oikeaa tasoa koskeva virhe – Verovelan oikaiseminen veron perusteen muuttamisen vuoksi – Kansallinen käytäntö, jossa veron perusteen muuttamisen perusteella esitetty palauttamisvaatimus hylätään, koska ei ole laadittu laskuja, jotka olisi pitänyt ensin oikaista – Laskun oikaisemisen välttämättömyys loppukuluttajille osoitettujen laskujen puuttuessa – Verotulojen menettämisen vaaran puuttuminen – Perusteettoman edun saamista koskeva väite – Nemo auditur propriam turpitudinem allegans ‑periaate
I Johdanto
1.
Arvonlisäverolainsäädäntö on riskialtis oikeudenala yrityksille. Jos verovelvollinen käyttää virheellisesti liian alhaista verokantaa, sen on tästä huolimatta maksettava ja tilitettävä valtiolle (korkeamman verokannan mukainen) oikea veron määrä. Sovittu hinta nimittäin sisältää aina lainsäädännössä määritetyn suuruisen arvonlisäveron. Verovelkojan kannalta ei ole merkitystä sillä, tiesivätkö osapuolet tästä vai eivät. Näin on myös silloin, jos yritys ei oikeudellisista tai tosiasiallisista syistä voi myöhemmin vyöryttää korkeampaa arvonlisäveroa asiakkailleen.
2.
Tässä ennakkoratkaisumenettelyssä unionin tuomioistuimen käsiteltävänä on jälleen (
2
) päinvastainen tapaus, jossa verovelvollinen on virheellisesti laskenut ja tilittänyt arvonlisäveron liian korkean verokannan mukaisesti. Pikantin lisän asiaan tuo se, että virhe tapahtui ilmeisesti vasta verohallinnon toimien seurauksena. Nyttemmin verohallinto pitää kuitenkin alennettua verokantaa oikeana. Verovelvollinen vaatiikin nyt palauttamaan liikaa tilittämänsä veron, jota se ei ollut velvollinen maksamaan.
3.
Ratkaiseva kysymys on se, saako valtio tässä tapauksessa pitää itsellään liikaa maksetun arvonlisäveron vai onko sen palautettava se verovelvolliselle. Velvollisuutta maksaa veroa ei nimittäin ole konkreettisesti syntynyt maksetun suuruisena. Koska nyt tarkasteltavassa tapauksessa ei laadittu laskuja, joihin arvonlisävero olisi merkitty, kysymys laskun oikaisemisesta ei tule esille. Puolan lainsäädäntö ei kuitenkaan ilmeisesti mahdollista liian korkean (virheellisen) veron palauttamista, ellei laskua ole ensin oikaistu.
4.
Asiakkaan olisi oikeastaan saatava maksamansa liian suuri arvonlisävero takaisin liiketoimen suorittajalta. Jos tämä on kuitenkin oikeudellisesti (esimerkiksi jos suoritukselle oli sovittu kiinteä hinta) tai tosiasiallisesti mahdotonta (esimerkiksi koska asiakkaita ei tiedetä nimeltä tai he eivät ole tietoisia oikeasta verokannasta), herää kysymys, kuka saa viime kädessä veron oikeaa suuruutta koskevan virheen seurauksena saatavan ”perusteettoman edun”: valtio vai verovelvollinen?
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A
Unionin oikeus
5.
Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettuun direktiiviin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi). (
3
) Arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.
Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä. – –”
6.
Arvonlisäverodirektiivin 73 artikla koskee veron perustetta, ja siinä säädetään seuraavaa:
”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
7.
Arvonlisäverodirektiivin 78 artiklassa säädetään eristä, jotka veron perusteeseen on sisällytettävä:
”Veron perusteeseen on sisällytettävä seuraavat erät:
a)
verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa; – –”
8.
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa selvennetään tiettyjen myöhempien tapahtumien vaikutuksia veron perusteeseen seuraavasti:
”Sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.”
9.
Arvonlisäverodirektiivin 203 artiklassa säädetään verovelan syntymisestä siten, että vero mainitaan laskussa.
”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa.”
B
Puolan oikeus
10.
Puola on pannut arvonlisäverodirektiivin täytäntöön tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetulla lailla (Ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U. 2006, järjestysnumero 710; sellaisena kuin se on muutettuna; jäljempänä arvonlisäverolaki).
11.
Arvonlisäverolain, sellaisena kuin sitä sovellettiin 31.12.2013 asti, 29 §:n 4a ja 4c momentissa säädettiin seuraavaa:
”4a.   Jos veron perustetta alennetaan suhteessa laskussa ilmoitettuun veron perusteeseen, verovelvollinen alentaa veron perustetta sillä edellytyksellä, että hänellä on, ennen veroilmoituksen jättämisen määräpäivää tietyltä tilityskaudelta, jonka aikana tavaran tai palvelun ostaja on saanut laskun oikaisun, vahvistus laskun oikaisun vastaanottamisesta tavaran tai palvelun ostajalta, jolle lasku on annettu. Vahvistuksen saaminen tavaran tai palvelun ostajalta laskun oikaisun vastaanottamisesta kyseisen tilityskauden veroilmoituksen jättämisen määräpäivän jälkeen oikeuttaa verovelvollisen ottamaan huomioon laskun oikaisun siltä tilityskaudelta, jolla tämä vahvistus on saatu.
– –
4c.   Edellä olevaa 4a momentin säännöstä sovelletaan soveltuvin osin, jos laskussa on virhe veron määrässä ja lasku, jossa veron määrä on liian suuri, on oikaistu.”
12.
Arvonlisäverolain, sellaisena kuin sitä on sovellettu 1.1.2014 alkaen, 29a §:n 10, 13 ja 14 momentissa säädetään seuraavaa:
”10.   Jollei 13 momentista muuta johdu, veron perustetta alennetaan:
1)
myynnin jälkeen myönnettyjen hyvitysten ja hinnanalennusten määrillä
2)
palautettujen tavaroiden ja pakkausten arvolla, jollei 11 ja 12 momentista muuta johdu
3)
ostajalle kokonaan tai osittain palautetulla ennen myyntiä saadulla maksulla, jos kauppa ei toteutunut
4)
palautettujen 1 momentissa tarkoitettujen tukien, avustusten ja muiden vastaavien maksujen määrillä
– –
13.   Edellä 10 momentin 1–3 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa veron perustetta alennetaan suhteessa siihen veron perusteeseen, joka on ilmoitettu laskussa veron määrän kanssa, sillä edellytyksellä, että verovelvollisella on, ennen veroilmoituksen jättämisen määräaikaa tietyltä tilityskaudelta, jonka aikana tavaran tai palvelun ostaja on saanut laskun oikaisun, vahvistus laskun oikaisun vastaanottamisesta tavaran tai palvelun ostajalta, jolle lasku on annettu. Vahvistuksen saaminen tavaran tai palvelun ostajalta laskun oikaisun vastaanottamisesta kyseisen tilityskauden veroilmoituksen jättämisen määräpäivän jälkeen oikeuttaa verovelvollisen ottamaan huomioon laskun oikaisun siltä tilityskaudelta, jolla tämä vahvistus on saatu.
14.   Edellä olevaa 13 momentin säännöstä sovelletaan soveltuvin osin, jos laskussa on virhe veron määrässä ja laskusta, jossa veron määrä on liian suuri, on tehty laskun oikaisu.”
13.
Verotusmenettelystä 29.8.1997 annetun Puolan lain (Ordynacja podatkowa; Dz. U. 2017, nro 201; sellaisena kuin se on muutettuna; jäljempänä verotusmenettelylaki), 72 §:n 1 momentissa säädetään liikaa maksetusta verosta seuraavaa:
”Liikamaksuna pidetään
1)
liikaa tai perusteettomasti maksettua veroa; – –”
14.
Verotusmenettelylain 81 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään veroilmoitusten korjaamisesta seuraavaa:
”1.   Jollei toisin säädetä, verovelvolliset, veronmaksajat ja veron keräävät tahot voivat oikaista aikaisemmin jätettyä ilmoitusta.
2.   Ilmoitus oikaistaan antamalla oikaisuilmoitus.”
15.
Kassakoneista 14.3.2013 annetun valtiovarainministeriön asetuksen (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących; Dz. U. 2013, nro 363; jäljempänä kassakoneita koskeva asetus) 3 §:n 5 ja 6 momenttiin sisältyy seuraava sääntely:
”5.   Jos kirjaamisessa on tapahtunut ilmeinen virhe, verovelvollisen on viipymättä oikaistava se kirjaamalla erilliselle asiakirjalle
1)
väärin kirjattu myynti (myynnin bruttoarvo ja veron määrä)
2)
lyhyt kuvaus virheen sattumisen syystä ja olosuhteista sekä liitteenä alkuperäinen kuitti, joka todentaa myynnin, johon liittyen ilmeinen virhe tapahtui.
6.   Edellä 5 momentissa tarkoitetussa tapauksessa verovelvollinen kirjaa oikean määräisen myynnin kassakoneella.”
III Tosiseikat ja ennakkoratkaisumenettely
16.
B. sp. j. (jäljempänä B) toimitti 27.1.2016 oikaisuilmoituksen arvonlisäveron tilityskausien ilmoituksiin, jotka koskivat tiettyjä kuukausia vuosina 2012–2014. Vapaa‑ajanpalvelujen tarjoamiseen (urheiluseuran tiloihin pääsyn ja infrastruktuurin vapaan käytön osalta) sovellettiin 8 prosentin verokantaa aiemmin sovelletun 23 prosentin yleisen verokannan sijaan.
17.
Käsiteltävässä asiassa B väitti, että yleisen verokannan (23 %) soveltaminen suoritettuihin palveluihin johtui siitä, että veroviranomaiset olivat verotulkinnoissaan ilmoittaneet, että tällaisia palveluja tulee verottaa tämän arvonlisäverokannan mukaisesti. Vasta veroviranomaisten muutettua kantaansa ja todettua, että kyseisiä palveluja tulee verottaa alennetun verokannan (8 %) mukaisesti, B päätti tehdä oikaisun veroilmoituksissa ilmoittamiinsa liiketoimiin.
18.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (2. verotoimiston päällikkö, Puola) teki 22.6.2017 päätöksen, jolla se hylkäsi B:n vaatimuksen arvonlisäveron liikamaksun vahvistamisesta edellä mainituilta tilityskausilta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Bydgoszczissa sijaitsevan verohallinnon viraston johtaja, Puola) vahvisti edellä mainitun päätöksen 24.11.2017 tekemällään päätöksellä.
19.
Kyseinen johtaja totesi, että arvonlisäveron oikaisuilmoituksessa on oikaistu vähittäismyynnin arvoa, joka on dokumentoitu fyysisen kunnon parantamiseen tarkoitettujen tilojen pääsylippujen myyntiä koskevilla kassakuiteilla; pääsylipuista oli kannettu veroa 8 prosentin verokannan mukaan aiemman 23 prosentin verokannan sijaan, mikä johti maksettavan veron alenemiseen. Hän myös huomautti, että arvonlisäverolain säännökset mahdollistavat veron perusteen oikaisun vain silloin, kun liiketoimi on vahvistettu arvonlisäveron sisältävällä laskulla. Päätöksen mukaan ei ole olemassa säännöksiä, jotka mahdollistaisivat veron perusteen ja maksettavan veron oikaisun ilman arvonlisäveron sisältävää laskua tapahtuneesta myynnistä.
20.
Mainitun johtajan mukaan kassakoneita koskevan asetuksen säännöksissä säädetään mahdollisuudesta tehdä oikaisu ainoastaan tiukasti määritellyissä tapauksissa. Siinä ei sitä vastoin säädetä oikaisun mahdollisuudesta tai mahdottomuudesta tapauksessa, jossa luonnolliselle henkilölle, joka ei harjoita elinkeinotoimintaa, myynnin suorittanut verovelvollinen, joka on kirjannut myynnin kassakoneen avulla, soveltaa virheellistä arvonlisäverokantaa.
21.
Edellä esitetyn perusteella johtaja totesi kyseisessä päätöksessä, että koska B kantoi loppukuluttajilta 23 prosentin suuruisen veron 8 prosentin suuruisen sijasta, tämän seurauksena koko kannettu määrä oli, vähennysoikeuden huomioimisen jälkeen, tilitettävä valtiolle maksettavana verona. Arvonlisäverotaakan suoritetuista palveluista kantoivat loppukuluttajat. Jos verohallinto palauttaisi maksetun arvonlisäveron B:lle, hän saisi perusteetonta etua.
22.
B nosti kanteen kyseisestä päätöksestä. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Bydgoszczin voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola) kumosi päätöksen 7.3.2018 antamallaan tuomiolla.
23.
Sen mukaan B:llä on oikeus oikaista veron peruste ja vero myynnistä, joka on todennettu kuiteilla. Asetuksen säännöksissä ei luetella tyhjentävästi kaikkia tapahtumia, jotka voivat olla oikaisun perusteena. Mahdollisuus ja jopa velvollisuus siihen johtuu suoraan arvonlisäverolain säännöksistä, joissa määritellään veron peruste ja suuruus. Sen esteenä ei ole se, että puuttuu ostajalle myönnetty alkuperäinen kuitti, joka kassakoneita koskevan asetuksen 3 §:n 5 momentin mukaan vaaditaan ”ilmeisten virheiden” johdosta tehtyihin oikaisuihin. Virheiden ja erheiden sattuessa alkuperäistä kuittia ei tarvita perustellun oikaisun tekemiseksi. Virheen olemassaolon osoittaminen muiden asiakirjojen perusteella ei siten ole sovellettavan lain vastaista.
24.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy valitti kyseisestä tuomiosta. Asiaa nyt käsittelevä Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola) esitti 4.5.2022 unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 1 artiklan 2 kohtaa ja 73 artiklaa sekä verotuksen neutraalisuuden periaatetta, suhteellisuusperiaatetta ja yhdenvertaisen kohtelun periaatetta tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisten veroviranomaisten käytännölle, jonka mukaan – kansallisen oikeusperustan puuttumisen ja perusteettoman edun saamisen vuoksi – veron perustetta ja myynnin arvonlisäveron määrää ei saada oikaista, jos tavaroiden ja palveluiden myynti kuluttajille liian korkealla arvonlisäverokannalla on rekisteröity kassakoneella ja vahvistettu kuitilla mutta ei arvonlisäveron sisältävällä laskulla, missä yhteydessä hinta (myynnin bruttoarvo) ei oikaisun seurauksena muuttuisi?”
25.
Kirjallisia huomautuksia tästä kysymyksestä esittivät unionin tuomioistuimen menettelyssä B:n lisäksi Puolan verohallinto, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (Puolan pienten ja keskisuurten yritysten yritysasiamies), Puolan tasavalta ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
IV Oikeudellinen arviointi
A
Ennakkoratkaisukysymys ja tutkinnan kulku
26.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä, voiko verovelvollinen muuttaa veron perustetta ja vaatia veron palauttamista myös silloin, kun se on tilittänyt arvonlisäveroa, jota se ei ollut velvollinen maksamaan (ks. jäljempänä B osa), koska se on laskenut hintansa virheellisesti liian korkean verokannan mukaisesti.
27.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa kysymyksessään, ettei Puolan oikeuteen sisälly nyt tarkasteltavassa tapauksessa oikeudellista perustaa veron perusteen oikaisemiselle. Näin ollen on selvitettävä, tarvitaanko sellaista vai onko verovelvollisella unionin oikeuden nojalla oikeus veron palauttamiseen, jos se on tilittänyt (virheellisesti) arvonlisäveroa, jota se ei ollut velvollinen maksamaan (ks. jäljempänä C osa). Jos verovelvollisella on tällainen unionin oikeudesta johtuva palautusoikeus, herää kysymys, onko sen käyttäminen mahdollisesti poissuljettua siksi, ettei laskun oikaiseminen ole mahdollista, koska laskua ei ole. Tässä voisi olla apua arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan tulkinnasta (ks. D osa). Palautusoikeudelle voisi olla esteenä lisäksi perusteettoman edun saamista koskeva väite, koska asiakkaat ovat maksaneet täysimääräisen hinnan – toisin sanoen hinnan, joka sisältää liikaa arvonlisäveroa (ks. E osa). Tämä kuitenkin edellyttäisi, että verovelkoja voi ylipäätään esittää tällaisen väitteen, mikä vaikuttaa tässä tapauksessa kyseenalaiselta. Ilmeisesti verohallinto sai verovelvollisen soveltamaan virheellistä verokantaa (ks. F osa).
B
Syntynyt ja maksettavaksi tuleva arvonlisävero virheellisesti lasketun verokannan tapauksessa
28.
Näin ollen on ensin vastattava kysymykseen tosiasiallisesti syntyneestä ja maksettavaksi tulevasta arvonlisäverosta, kun verokanta on laskettu virheellisesti. Vastaus tähän kysymykseen ilmenee arvonlisäverodirektiivin 73 artiklasta, luettuna yhdessä 78 artiklan a alakohdan kanssa, ja sen vahvistaa saman direktiivin 1 artiklan 2 kohta.
29.
Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan veron peruste käsittää ”kaiken sen, mikä muodostaa” suorittajan näistä liiketoimista saaman tai saatavan ”vastikkeen”. Vastikkeen arvo vastaa sovittua hintaa, jonka hankkija siitä maksaa. Arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan a alakohdassa selvennetään, että veron perusteeseen on sisällytettävä kaikki verot, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa. Tähän veron perusteeseen on sitten sovellettava kulloistakin verokantaa (arvonlisäverodirektiivin 93 artikla). Arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa todetaan vieläkin selvemmin, että jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty arvonlisäveron määrä.
30.
Tästä seuraa, että kustakin vastikkeesta koostuvan, arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitetun veron perusteen määrittämiseksi siitä on vähennettävä arvonlisävero saman direktiivin 78 artiklan a alakohdan mukaisesti. Kyseisessä 78 artiklan a alakohdassa (ja myös 1 artiklan 2 kohdassa) ei kuitenkaan viitata tässä yhteydessä oletettuun arvonlisäveroon, sovittuun arvonlisäveroon tai laskettuun arvonlisäveroon vaan pelkästään ”arvonlisäveroon”. Sillä voidaan tarkoittaa ainoastaan lain mukaan maksettavaksi tulevaa arvonlisäveroa.
31.
Jos verokanta on 8 prosenttia, arvonlisävero, joka on vähennettävä vastikkeesta arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan a alakohdan mukaisesti, on 8/108. Jos palvelujen sovittu hinta (eli vastike) oli nyt tarkasteltavassa tapauksessa 123, sen sisältämä arvonlisävero on 8/108 123:sta, siis 9,11. Se on vähennettävä 123:sta, joten arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukainen veron peruste on 113,89. Tähän määrään sovelletaan seuraavaksi laissa säädettyä 8 prosentin verokantaa, jolloin arvonlisäverovelan määräksi saadaan 9,11.
32.
Tästä arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohtaan ja 73 artiklaan, luettuina yhdessä 78 artiklan a alakohdan kanssa, sisältyvästä perustoteamuksesta seuraa, että jokaiseen sovittuun (bruttomääräiseen) hintaan sisältyy arvonlisäveroa aina laissa säädetty (oikea) määrä. Sillä, tiesivätkö yksityisoikeudelliset sopimuspuolet tästä vai eivät, ei ole mitään merkitystä sen veron kannalta, joka kuuluu verovelkojalle (tässä Puolan valtiolle).
33.
Jos liiketoimen suorittaja laskee perusteettomasti hinnan liian alhaisen verokannan mukaan (hinta olisi silloin 108), se on kuitenkin velvollinen maksamaan veron oikean suuruisena (23/123 108:sta). Se, voiko suorittaja jälkikäteen korottaa vastiketta vyöryttääkseen tämän korkeamman veron hankkijalle, on yksityisoikeuden alaan kuuluva kysymys, ja suorittaja kantaa siihen liittyvän riskin. Jos kyseinen suorittaja laskee virheellisesti hinnan liian korkean verokannan mukaan (hinta olisi silloin 123), se on samoin velvollinen maksamaan veron (ainoastaan) oikean suuruisena (8/108 123:sta). Se, onko suorittajan alennettava vastiketta jälkikäteen, on samoin yksityisoikeuden alaan kuuluva kysymys, ja suorittaja kantaa myös siihen liittyvän riskin.
34.
Kaikissa tapauksissa hankkijalta kannetaan laissa säädetty arvonlisävero, joka suorittajan on tilitettävä tämän suuruisena verovelkojalle. Tätä tukee arvonlisäveron luonne yleisenä kulutukseen kohdistuvana verona, jonka tarkoituksena on verottaa hankkijan luovutuksesta tai suorituksesta maksamaa määrää. (
4
) Tätä tarkoitetaan myös arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa, kun siinä viitataan ”yleiseen kulutukseen kohdistuvaan veroon, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin”. Sopimuspuolten hinnan määrityksen yhteydessä tekemät mahdolliset laskuvirheet eivät vaikuta oikeaan verotulojen määrään, joka koostuu yksinomaan hankkijalle aiheutuneista kustannuksista (toisin sanoen maksettavaksi tulevasta tai maksetusta hinnasta) ja laissa säädetystä (oikeasta) verokannasta.
35.
Unionin tuomioistuin onkin jo todennut, että silloin, kun sopimuspuolet ovat vahvistaneet tavaran hinnan mainitsematta lainkaan arvonlisäveroa, sovitun hinnan on katsottava sisältävän jo arvonlisäveron. (
5
) Näin on myös silloin, kun osapuolet eivät ole petoksen takia tietoisesti sopineet lainkaan arvonlisäverosta ja ovat salanneet liiketoimen veroviranomaisilta. (
6
) Sovittu vastike sisältää myös siinä tapauksessa jo arvonlisäveron, joka on maksettava kyseisen suuruisena.
36.
Näin ollen ei voida – komission näkemyksestä poiketen – puhua siitä, että hankkija (komissio viittaa tältä osin loppukuluttajaan) olisi maksanut nyt tarkasteltavassa tapauksessa liikaa arvonlisäveroa, kuten myös B perustellusti korostaa. Jos vastike on 123 ja verokanta 8 prosenttia, hankkija on maksanut oikean määrän arvonlisäveroa eli 9,11. Jo arvonlisäverodirektiivi takaa tämän.
37.
Sikäli kuin verohallinto väittää näin ollen, että veron peruste on väistämättä muuttunut, tämäkin väite on virheellinen. Arvonlisäveron peruste (toisin sanoen vastike) ei ole muuttunut. Määrä, jonka hankkija on käyttänyt ja palvelujen suorittaja on saanut, on edelleen sama. Hintaa laskettaessa tapahtui virhe ainoastaan sen sisältämän arvonlisäveron määrässä. Veron perusteen muuttaminen arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan mukaisesti ei tule toistaiseksi kyseeseen käsiteltävässä asiassa.
38.
Veron peruste muuttuu vasta, mikäli vastiketta mukautetaan jälkikäteen yksityisoikeudellisesti (esim. 123:sta 108:aan). Tässä tapauksessa arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa säädetään vastaavasta oikaisusta. Vasta tämä jälkikäteen tapahtuva hinnan muuttaminen johtaa veron perusteen muuttamiseen jälkikäteen.
39.
Myöskään unionin tuomioistuimen ratkaisut, (
7
) jotka koskevat hankkijan oikeutta esittää vaatimuksia suoraan jäsenvaltiolle, eivät kyseenalaista näitä näkemyksiä, toisin kuin komissio katsoo. Unionin tuomioistuin on nimittäin niissä todennut, että järjestelmä, jossa yhtäältä tavarantoimittaja, joka on erehdyksessä tilittänyt arvonlisäveron veroviranomaisille, voi vaatia sen palauttamista ja jossa toisaalta kyseisen tavaran ostaja voi nostaa perusteettoman edun palauttamista koskevan yksityisoikeudellisen kanteen kyseistä tavarantoimittajaa vastaan, on lähtökohtaisesti arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen ja tehokkuusperiaatteen mukainen. (
8
) Tämä mahdollisuus B:n hankkijoilla on edelleen.
40.
Jos arvonlisäveron palauttaminen tulee mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi esimerkiksi tavarantoimittajan maksukyvyttömyyden vuoksi, tehokkuusperiaate saattaa kuitenkin edellyttää, että kyseinen tavaran ostaja (tässä tapauksessa B:n asiakkaat) voi kohdistaa palauttamisvaatimuksensa suoraan veroviranomaisille. (
9
) Tällainen oikeus esittää vaatimus suoraan jäsenvaltiolle verotuksen neutraalisuuden periaatteen täytäntöönpanemiseksi voi kuitenkin tulla kyseeseen ainoastaan verovelvollisen hyväksi, joka on lisäksi aiemmin jo esittänyt saman vaatimuksen tuloksetta sopimuskumppanilleen.
41.
Yksittäinen loppukuluttaja – tämän komissio vaikuttaa jättävän huomiotta – ei kuitenkaan ole nyt tarkasteltavassa tapauksessa verovelkojaan oikeussuhteessa, jonka yhteydessä se voisi vaatia liikaa maksamansa arvonlisäveron palauttamista.
42.
Nyt tarkasteltavassa tapauksessa hankkijat eivät myöskään ole verovelvollisia, joten tämä oikeuskäytäntö ei ole merkityksellinen jo senkään vuoksi. Se osoittaa nähdäkseni pelkästään, että jäsenvaltio ei voi saada perusteetonta etua kahden verovelvollisen virheistä, jos nämä ovat tehneet virheen esimerkiksi suorituspaikan tai verokannan suuruuden osalta eikä virhettä voida korjata yksityisoikeudellisesti. Näin on etenkin, jos verohallinto on myötävaikuttanut virheeseen, kuten käsiteltävässä asiassa.
43.
Näin ollen tosiasiallisesti syntynyt ja maksettavaksi tuleva arvonlisävero määräytyy myös silloin, kun verokanta on laskettu virheellisesti, yksinomaan arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan ja 73 artiklan, luettuina yhdessä 78 artiklan a alakohdan kanssa, perusteella. Ratkaiseva on sovittu tai saatu vastike (toisin sanoen hinta), joka sisältää arvonlisäveron oikean suuruisena per se. Se määräytyy vastikkeen määrän perusteella ja on vähennettävä siitä. Sopimuspuolten mahdollisilla laskuvirheillä ei ole tältä osin merkitystä verovelvollisen maksettavaksi tulevan veron kannalta. Vasta vastikkeen muuttaminen (esimerkiksi mukauttamalla sopimusta) johtaa arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan nojalla veron perusteen ja siten verovelan muuttumiseen.
C
Unionin oikeudesta johtuva oikeus veron palauttamiseen liikaa maksetun arvonlisäveron tapauksessa
44.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan ja 73 artiklan sekä verotuksen neutraalisuuden periaatteen, suhteellisuusperiaatteen ja yhdenvertaisen kohtelun periaatteen mukaista, ettei Puolan oikeudessa ole oikeudellista perustaa veron perusteen muuttamiselle. Kysymyksen taustalla on se seikka, että veron perusteen muuttaminen edellyttää Puolan oikeudessa laskujen oikaisemista. Se on mahdotonta nyt tarkasteltavassa tapauksessa jo siksi, että B ei ole laatinut lainkaan laskuja. Kassakuitin oikaisemisesta ei sen sijaan ole säädetty.
45.
Tältä osin on kuitenkin erotettava veron perusteen muuttaminen (arvonlisäverodirektiivin 90 artikla) ja palvelujen suorittajan veroilmoituksen muuttaminen.
46.
Ensiksi mainittu olisi merkityksellinen esimerkiksi silloin, jos vastike muuttuu laskuvirheen vuoksi (esimerkiksi kun sopimusta mukautetaan yksityisoikeudellisesti). Näin ei ole tapahtunut käsiteltävässä asiassa. Vastike (toisin sanoen sovittu ja maksettu hinta) ei toistaiseksi ole muuttunut. Siten veron perustekaan ei ole muuttunut (ks. edellä 37 kohta). Ainoastaan verovelvollisen veroilmoitus oli virheellinen väärän arvonlisäverokannan vuoksi.
47.
Kuten laskujen oikaisemisen tapauksessakin, arvonlisäverodirektiiviin ei sisälly säännöksiä, joissa edellytettäisiin, että verovelvollinen oikaisee veroilmoituksia, jos sen itse laskema, laskuun merkitty veron määrä on virheellinen. Tällaisen sääntelyn puuttuessa veroilmoitusten oikaisemisesta säätäminen kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan (menettelyllisen itsemääräämisoikeuden periaate). (
10
) Tätä itsemääräämisoikeutta rajoittavat kuitenkin tehokkuus‑ ja vastaavuusperiaate. (
11
)
48.
Jos ymmärrän Puolan oikeuden oikein, Puolan verotusmenettelylaissa (81 §) säädetään jätetyn veroilmoituksen oikaisemisesta, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on kuitenkin viime kädessä tarkistettava. Arvonlisäverolainsäädännössä elinkeinonharjoittaja pelkästään kerää veroja valtion lukuun, (
12
) ja sen on tämän vuoksi myös tilitettävä ainoastaan lain mukaan maksettavaksi tuleva (eikä virheellisesti laskemansa) vero. Sen määrä on nyt tarkasteltavassa tapauksessa 8/108 eikä 23/123 veron perusteesta. Tehokkuusperiaate edellyttää näin ollen – toisin kuin Puolan hallitus väittää – lähtökohtaisesti mahdollisuutta oikaista virheellisesti ilmoitettu arvonlisäverovelka vastaamaan tosiasiallisesti maksettavaksi tulevaa arvonlisäveroa. Toisin kuin Puolan hallitus katsoo, liikaa maksettujen verojen, joita verovelvollinen ei ole velvollinen maksamaan, palauttaminen ei myöskään johda siihen, että verovelvollinen saa perusteetonta etua veronsaajan kustannuksella.
49.
Kansallisessa oikeudessa vaikuttaa myös olevan vastaava oikeus veron palauttamiseen liikaa maksetun arvonlisäveron osalta (näin kaiketi verotusmenettelylain 81 §:n 1 momentissa ja 72 §:ssä). Mikäli näin ei ole, unionin tuomioistuin on vakiintuneessa oikeuskäytännössään jo katsonut, että unionin oikeuden vastaisesti kannetut verot – kuten myös komissio tältä osin perustellusti korostaa – on palautettava. (
13
) Jos kansallisessa oikeudessa ei siten säädetä tosiasiallisesti mahdollisuudesta oikaista veroilmoitus ja esittää vastaava palauttamisvaatimus, tällainen mahdollisuus seuraa unionin oikeudesta.
D
Arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan mukainen verovelka
50.
Arvonlisäverodirektiivin 203 artikla voisi kuitenkin olla esteenä tällaisen palauttamisvaatimuksen esittämiselle, kuten Puolan hallitus ja verohallinto väittävät. Sen mukaan veron palauttaminen edellyttää – kaiketi kassakuitin – oikaisemista.
51.
Arvonlisäverodirektiivin 203 artiklassa säädetään, että arvonlisäveron on velvollinen maksamaan henkilö, joka mainitsee kyseisen veron laskussa. Kuten unionin tuomioistuin on jo selventänyt, arvonlisäverodirektiivin 203 artikla käsittää siten ainoastaan tapaukset, joissa laskuun on merkitty virheellisesti liian suuri veron määrä. (
14
) Tällaisessa tapauksessa maksettavaksi tulee paitsi laissa säädetty myös liian suurena laskuun merkitty arvonlisävero.
52.
Kyseisen säännöksen tarkoituksena on välttää se, että virheellisen laskun haltija tekee mahdollisesti perusteettoman vähennyksen, (
15
) ja siitä aiheutuva verotulojen menettäminen, jos tosiasiallisesti maksettavaksi tuleva ja tilitetty vero olisi alhaisempi. Arvonlisäverodirektiivin 203 artiklalla luodaan tästä syystä abstraktin vaarantamisen tunnusmerkistö. (
16
) Edellytyksenä on näin ollen, että lasku on olemassa ja että siihen merkittiin liian suuri arvonlisäveron määrä, jolloin vaarana on, että hankkija tekee perusteettoman vähennyksen.
53.
Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin kysymyksessään jo mainitsee, palvelujen myynti ”on vahvistettu kuitilla, mutta ei arvonlisäveron sisältävällä laskulla”. Jos laskuja (eikä siten myöskään arvonlisäverodirektiivin 226 b artiklassa tarkoitettuja yksinkertaistettuja laskuja) ei siten ole, arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan tunnusmerkistö ei täyty. Laskun puuttuessa myöskään kysymys laskun oikaisemisesta arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan oikeudellisten seurausten välttämiseksi ei siten tule esille.
54.
Vaikka nyt kyseessä olevia kassakuitteja pidettäisiinkin laskuina, unionin tuomioistuin on jo katsonut, että arvonlisäverodirektiivin 203 artiklaa ei sovelleta myöskään silloin, jos verotulojen menettämisen vaaraa ei ole, koska kyseisen palvelun vastaanottajat ovat yksinomaan loppukuluttajia, joilla ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa. (
17
) Tällaisesta tilanteesta voisi olla kyse myös käsiteltävässä asiassa, (
18
) kun otetaan huomioon suoritettujen palvelujen luonne (vapaa‑ajan‑ ja liikuntapalvelut), mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava.
55.
B ei näin ollen ole velvollinen maksamaan arvonlisäveroa laskuun virheellisesti merkityn veron perusteella. Tästä syystä myöskään kassakuitin oikaiseminen ei ole tarpeen.
E
Perusteettoman edun saamista koskeva väite
56.
Ennakkoratkaisukysymyksessään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lisäksi, onko B:n mahdolliselle oikeudelle vaatia veron palauttamista esteenä se, että loppukuluttajat ovat maksaneet liian korkean arvonlisäveron palvelujen hinnassa, joten jos arvonlisävero palautettaisiin, palvelut suorittanut verovelvollinen (tässä B) saisi viime kädessä perusteetonta etua.
57.
Unionin oikeus ei ole esteenä sille, että kansallisessa oikeusjärjestyksessä kieltäydytään palauttamasta perusteettomasti kannettuja veroja tilanteissa, joissa oikeudenomistajat saisivat perusteetonta etua. (
19
) Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, perusteetonta etua ei kuitenkaan voida katsoa saatavan pelkästään sillä perusteella, että unionin oikeuden vastainen vero on vyörytetty loppukuluttajalle hinnassa eli jos loppukuluttaja on maksanut sen. Vaikka koko vero olisikin kokonaisuudessaan sisällytetty käytettyyn hintaan, verovelvolliselle saattaa aiheutua vahinkoa myyntivolyymin pienentymisestä. (
20
)
58.
Käsiteltävässä asiassa yritys, joka kilpailee B:n kanssa ja olisi soveltanut oikeaa verokantaa, olisi ollut selvästi paremmassa markkina‑asemassa, koska kilpailija pystyisi tarjoamaan alempaa hintaa. Jos B:n ja kilpailijan hinta olisi sitä vastoin sama, kilpailijan voittomarginaali olisi selvästi suurempi kuin B:n. Jo nämä seikat puhuvat sitä vastaan, että B olisi saanut perusteetonta etua.
59.
Kuten unionin tuomioistuin on lisäksi todennut, jäsenvaltion perusteettoman edun saamista koskevan väitteen menestyminen edellyttää, että perusteettomasti kannetusta verosta verovelvolliselle aiheutunut taloudellinen rasitus on kokonaisuudessaan poistettu. (
21
)
60.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sen perusteettoman edun olemassaolo ja määrä, jonka verovelvollinen saisi unionin oikeuden mukaan perusteettomasti kannetun veron palauttamisesta, voidaan näin ollen osoittaa ainoastaan sellaisella taloudellisella analyysillä, jossa huomioidaan kaikki asian kannalta merkitykselliset asianhaarat. (
22
) Tässä yhteydessä perusteettoman edun saamista koskeva todistustaakka on jäsenvaltiolla. (
23
) Välillisten verojen (sama pätee käsiteltävässä asiassa välillisesti kannettuun arvonlisäveroon) osalta ei ole olemassa olettamaa, jonka mukaan verot on vyörytetty. (
24
) Puola ei näytä esittäneen näyttöä tästä.
61.
Tässä yhteydessä on otettava vielä huomioon se tosiseikka, että nyt tarkasteltavan kaltaisessa tapauksessa, jossa loppukuluttajat arvonlisäveron varsinaisina verovelvollisina eivät ole tiedossa, virheellisesti liikaa kannettu vero jää joko valtiolle tai suorittavalle elinkeinonharjoittajalle. Puolan verolainsäädännössä annetaan tältä osin valtiolle ainoastaan oikeus alennettuun veroon (joka on toisin sanoen 8/108 vastikkeesta) B:n suorittamien palvelujen osalta. Tämän ylittävä määrä johtaa aineellisoikeudellisesti valtion saamaan ”perusteettomaan etuun”. B:llä oli, kuten edellä (28 kohta ja sitä seuraavat kohdat) jo korostettiin, sitä vastoin yksityisoikeudellinen oikeus saada kokonaisuudessaan loppukuluttajien kanssa sovittu hinta. Sopimuksen mukauttamiseen saakka se ei – tämän myös komissio näyttää jättäneen huomiotta – kuitenkaan saa perusteetonta etua. Sopimusosapuolihan oli hyväksynyt kyseisen hinnan.
62.
Tältä osin unionin tuomioistuin on jo todennut, että merkityksellistä tässä yhteydessä edellytettävän kokonaisarvioinnin kannalta voi olla se, oliko osapuolten välillä tehdyissä sopimuksissa sovittu suoritetuista palveluista maksettavista kiinteämääräisistä palkkioista vai peruspalkkiomääristä, joita mahdollisesti korotettiin sovellettavien verojen määrillä. Ensimmäisessä tapauksessa – jos on toisin sanoen sovittu kiinteämääräisistä palkkioista – voisi nimittäin olla niin, että suorittaja ei olisi saanut perusteetonta etua. (
25
)
63.
Ennakkoratkaisukysymyksen mukaan hinnat eivät muuttuisi veron perusteen ja maksettavaksi tulevan veron oikaisemisen yhteydessä. Tältä osin käsiteltävässä asiassa on kyse kiinteämääräisistä palkkioista (ns. bruttohinnoista), joiden mukauttaminen jälkikäteen – nimittäin sekä loppukuluttajan eduksi että vahingoksi (
26
) – vaikuttaa poissuljetulta. Katsoisin, että kun loppukuluttajan kanssa on sovittu kiinteämääräisestä palkkiosta, suorittava verovelvollinen ei voi saada perusteetonta etua. Liiketoimen toteuttamisajankohtana joko verovelvollisen voittomarginaali pienenee tai sen kilpailukyky heikkenee kilpailijoihin nähden.
64.
Tilanne voi olla toinen, jos sopimuksessa sovittiin nimenomaisesti hinnasta, ”johon lisätään lain mukaan maksettava arvonlisävero”. Käsiteltävässä asiassa ei ole kyse tällaisesta tilanteesta – joka kuitenkin koskisi myös ensisijaisesti suorittajan ja hankkijan välistä suhdetta (ja siten yksityisoikeutta) eikä verovelvollisen suhdetta verovelkojaan.
65.
Toisin kuin Puola katsoo, veron palauttamista ei myöskään voida pitää erilaisena kohteluna sellaisiin suorittajiin nähden, jotka laativat laskuja. Viimeksi mainitut eivät myöskään lähtökohtaisesti muuttaisi palvelun hintaa (esim. 123) vaan mukauttaisivat ainoastaan laskuun merkittävää arvonlisäveron määrää (23:sta alennetun verokannan mukaiseksi – tässä tapauksessa 9,11:een). Veron perustetta oikaistaan vasta, kun myös hintaa muutetaan (esim. yksityisoikeudellisesti). Tämä ei kuitenkaan ole riippuvainen siitä, onko suorittaja laatinut laskun vai ei. Myöskään tältä osin kyse ei ole erilaisesta kohtelusta.
66.
Näin ollen se seikka, että loppukuluttaja on maksanut lopullisen hinnan, joka oli laskettu väärin (koska se sisälsi liian suuren arvonlisävero‑osuuden ja liian pienen voittomarginaalin), ei ole esteenä veron palauttamiselle. Verovelvollinen ei joka tapauksessa saa tästä perusteetonta etua, jos oli sovittu niin kutsutusta kiinteämääräisestä palkkiosta (kiinteästä hinnasta).
F
Toissijaisesti: ratkaiseva myötävaikutus virheen tapahtumiseen
67.
Vaikka katsottaisiin, että B sai tässä tapauksessa perusteetonta etua, olisi vielä selvitettävä, voiko Puolan valtio puolestaan pitää itsellään veron, jota B ei ollut lain mukaan velvollinen maksamaan, vaikka se on itse aiheuttanut laskuvirheen. Jälkimmäisessä tapauksessa vaikuttaa – ainakin oikeusvaltion kannalta – ristiriitaiselta, jos se, joka on aiheuttanut sen, että verovelvollinen on laskenut arvonlisäveron virheellisesti, syyttää verovelvollista perusteettoman edun saamisesta, jotta se voisi puolestaan pitää itsellään veron, jota ei ole lain mukaan koskaan syntynyt.
68.
Unionin tuomioistuin on aivan äskettäin soveltanut eräässä ratkaisussaan nemo auditur propriam turpitudinem allegans ‑periaatetta (kukaan ei voi vedota omaan lainvastaiseen menettelyynsä) ja todennut, ettei voida hyväksyä sitä, että osapuoli saa taloudellista etua lainvastaisesta menettelystään. (
27
) Puolan B:lle aiemmin esittämät toteamukset, joiden mukaan sovelletaan yleistä verokantaa, olivat virheellisiä ja näin ollen lainvastaisia. Kieltäytymällä palauttamasta näin perusteettomasti saamaansa veroa Puola saisi taloudellista etua, joka on seurausta sen omasta lainvastaisesta menettelystä.
69.
Lisäksi B verovelvollisena kerää maksettavaksi tulevan veron valtion lukuun. (
28
) Tältä osin se toimii välittäjän asemassa. Se kantaa tässä yhteydessä ennen kaikkea riskin, joka liittyy maksettavaksi tulevan veron oikein laskemiseen, koska sen voittomarginaali pienenee, jos se soveltaa virheellisesti liian matalaa verokantaa (ks. tästä edellä 58 kohta). Verovelkoja saa sitä vastoin veron aina oikean suuruisena.
70.
Jos valtio kuitenkin saa aina oikean suuruisen veron eikä sille aiheudu näin ollen mitään riskiä, vaikuttaa kohtuuttomalta, ellei jopa ristiriitaiselta, kieltäytyä palauttamasta perusteettomasti maksettua arvonlisäveroa, joka on syntynyt vasta ja vain sen vuoksi, että valtio on aluksi itse vaatinut väärän verokannan soveltamista. Edun saa nimittäin väistämättä joko valtio tai verovelvollinen. Näistä kahdesta osapuolesta Puolan valtio oli kuitenkin tässä tapauksessa se, joka velvoittamalla virheellisen verokannan soveltamiseen on saanut aikaan sen, että verovelvollinen on kantanut liian suuren veron ja siten saanut etua.
71.
Kuten komissio itsekin myöntää ja oikeusasiamies perustellusti korostaa, verovelvollinen (toisin sanoen B) toimi tässä tapauksessa vilpittömässä mielessä. Koska Puolan valtio on myötävaikuttanut virheen tapahtumiseen, olisi kuitenkin ristiriitaista evätä B:ltä, joka saattoi luottaa verohallinnon antamiin tietoihin ja on luottanut niihin, sen näin saama ”etu” ja antaa virheen aiheuttajan (tässä Puolan valtio) pitää itsellään veron, jota ei ole lain mukaan lainkaan syntynyt tämän suuruisena.
72.
Puolan valtio ei siten voi vedota tähän seikkaan käsiteltävässä asiassa edes toissijaisesti esitetyn, perusteetonta etua koskevan väitteen yhteydessä, koska se on itse aiheuttanut tämän edun saamisen.
V Ratkaisuehdotus
73.
Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin vastaa Naczelny Sąd Administracyjnyn ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohta ja 73 artikla, luettuina yhdessä sen 78 artiklan a alakohdan kanssa, ovat esteenä kansallisten veroviranomaisten käytännölle, jossa maksettavaksi tulevan veron oikaisemista veroilmoituksessa ei sallita, jos tavarat on luovutettu tai palvelut on suoritettu kuluttajille liian korkean verokannan mukaisesti ja kuluttajille on annettu ainoastaan kassakuitteja – toisin sanoen ei ole laadittu arvonlisäveron sisältäviä laskuja. Mikäli loppukuluttajan kanssa on sovittu kiinteämääräisestä hinnasta, verovelvollinen ei saa perusteetonta etua.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	Tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968).
(
3
)	28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin sitä sovellettiin riidanalaisina vuosina 2012–2014 ja sellaisena kuin se on tältä osin viimeksi muutettuna 22.7.2013 annetulla neuvoston direktiivillä 2013/42 (EUVL 2013, L 201, s. 1), 22.7.2013 annetulla neuvoston direktiivillä 2013/43 (EUVL 2013, L 201, s. 4) ja 17.12.2013 annetulla neuvoston direktiivillä 2013/61 (EUVL 2013, L 353, s. 5).
(
4
)	Ks. esim. tuomio 3.5.2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 23 kohta); tuomio 11.10.2007, KÖGÁZ ym. (C‑283/06 ja C‑312/06, EU:C:2007:598, 37 kohta – ”vero määräytyy verovelvollisen toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena saaman hinnan suhteellisena osuutena”) ja tuomio 18.12.1997, Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20 ja 23 kohta – ”ainoastaan annetulla sitoumuksella on merkitystä siten, että vain kulutukseen liittyvät sitoumukset voivat kuulua yhteisen arvonlisäverojärjestelmän alaisuuteen”).
(
5
)	Tuomio 7.11.2013, Tulică ja Plavoşin (C‑249/12 ja C‑250/12, EU:C:2013:722, 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 43 kohta).
(
6
)	Tuomio 1.7.2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (C‑521/19, EU:C:2021:527, 34 ja 39 kohta).
(
7
)	Tuomio 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167) ja tuomio 26.4.2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302), vahvistettu viimeksi 7.9.2023 annetussa tuomiossa Schütte (C‑453/22, EU:C:2023:639).
(
8
)	Tuomio 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, 38 ja 39 kohta) ja tuomio 26.4.2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, 51 kohta), vahvistettu viimeksi 7.9.2023 annetussa tuomiossa Schütte (C‑453/22, EU:C:2023:639, 22 kohta).
(
9
)	Tuomio 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, 41 kohta) ja tuomio 26.4.2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, 53 kohta), vahvistettu viimeksi 7.9.2023 annetussa tuomiossa Schütte (C‑453/22, EU:C:2023:639, 23 kohta).
(
10
)	Tuomio 18.6.2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, 35 kohta); tuomio 6.11.2003, Karageorgou ym. (C‑78/02–C‑80/02, EU:C:2003:604, 49 kohta); tuomio 19.9.2000, Schmeink & Cofreth und Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, 49 kohta) ja tuomio 13.12.1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, 18 kohta) vastaavasta tilanteesta laskujen oikaisemisen yhteydessä.
(
11
)	Tuomio 16.7.2020, UR (Asianajajien arvonlisäverovelvollisuus) (C‑424/19, EU:C:2020:581, 25 kohta); tuomio 4.3.2020, Telecom Italia (C‑34/19, EU:C:2020:148, 37 kohta); tuomio 24.10.2013, Rafinăria Steaua Română (C‑431/12, EU:C:2013:686, 20 kohta); tuomio 21.1.2010, Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, 17 kohta) ja tuomio 3.9.2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, 24 kohta).
(
12
)	Näin unionin tuomioistuin vakiintuneessa oikeuskäytännössä: tuomio 21.2.2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 kohta); tuomio 11.11.2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 31 kohta); tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 31 kohta) ja tuomio 8.5.2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22 kohta).
(
13
)	Ks. mm. tuomio 8.3.2001, Metallgesellschaft ym. (C‑397/98 ja C‑410/98, EU:C:2001:134, 84 kohta); tuomio 10.4.2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:21, 35 kohta) ja tuomio 6.10.2015, Târșia (C‑69/14, EU:C:2015:662, 24 kohta).
(
14
)	Tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 21 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
15
)	Sikäli kuin unionin tuomioistuin on toistuvasti katsonut, että arvonlisäverodirektiivin 203 artiklan tarkoituksena on poistaa verotulojen menettämisen vaara, ”joka voi aiheutua vähennysoikeudesta” – ks. tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 20 kohta); tuomio 29.9.2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, 36 kohta); tuomio 8.5.2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, 32 kohta); tuomio 11.4.2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, 24 kohta) ja tuomio 31.1.2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, 32 kohta) – asia on ilmaistu epätarkasti, eikä unionin tuomioistuin ole kaiketi myöskään tarkoittanut tätä, koska oikeutettu vähennysoikeus ei voi aiheuttaa verotulojen menettämisen vaaraa.
(
16
)	Näin nimenomaisesti mm. tuomio 18.3.2021, P (Polttoainekortit) (C‑48/20, EU:C:2021:215, 27 kohta) ja tuomio 8.5.2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, 32 kohta); vahvistettu viimeksi 8.12.2022 annetussa tuomiossa Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 20 kohta).
(
17
)	Tuomio 8.12.2022, Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 25 kohta).
(
18
)	Ks. vastaava tilanne 8.12.2022 annetussa tuomiossa Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:968) ja ratkaisuehdotuksessani Finanzamt Österreich (Loppukuluttajilta erehdyksessä laskutettu arvonlisävero) (C‑378/21, EU:C:2022:657, 38 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
19
)	Tuomio 18.6.2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, 48 kohta); tuomio 10.4.2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, 41 kohta); tuomio 21.9.2000, Michaïlidis (C‑441/98 ja C‑442/98, EU:C:2000:479, 31 kohta) ja tuomio 24.3.1988, komissio v. Italia (104/86, EU:C:1988:171, 6 kohta).
(
20
)	Tuomio 6.9.2011, Lady & Kid ym. (C‑398/09, EU:C:2011:540, 21 kohta); tuomio 10.4.2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, 42 ja 56 kohta) ja tuomio 14.1.1997, Comateb ym. (C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, 29 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
21
)	Tuomio 16.5.2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft. (C‑191/12, EU:C:2013:315, 28 kohta). Tämä on esimerkiksi mahdollista, jos jäsenvaltio on samanaikaisesti tukenut virheellisesti liian korkeaa hintaa. Käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan ole kyse tällaisesta tilanteesta.
(
22
)	Tuomio 18.6.2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, 49 kohta); tuomio 10.4.2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, 43 kohta) ja tuomio 2.10.2003, Weber’s Wine World ym. (C‑147/01, EU:C:2003:53, 100 kohta).
(
23
)	Näin voitaneen ymmärtää toteamukset, jotka esitettiin 24.3.1988 annetussa tuomiossa komissio v. Italia (104/86, EU:C:1988:171, 11 kohta). Samansuuntaisesti tuomio 6.9.2011, Lady & Kid ym. (C‑398/09, EU:C:2011:540, 20 kohta), jossa viitataan perusteettomasti maksettujen verojen palauttamisesta kieltäytymisen osalta poikkeukseen, jota on tulkittava suppeasti. Ks. myös tuomio 21.9.2000, Michaïlidis (C‑441/98 ja C‑442/98, EU:C:2000:479, 33 kohta).
(
24
)	Näin nimenomaisesti tuomio 14.1.1997, Comateb ym. (C‑192/95–C‑218/95, EU:C:1997:12, 25 kohdan loppu).
(
25
)	Samaan tapaan jo tuomio 18.6.2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, 50 kohta).
(
26
)	Tämä suojelee loppukuluttajaa esimerkiksi siltä, että silloin, kun verokanta on määritetty virheellisesti liian alhaiseksi, elinkeinonharjoittaja vaatii korkeampaa hintaa vielä jälkikäteen yksityisoikeudellisen vanhentumisajan rajoissa mutta ei sitä vastoin alenna hintaa, jos virhe on tapahtunut toiseen suuntaan.
(
27
)	Tuomio 15.6.2023, Bank M. (Sopimuksen pätemättömyyden toteamisen vaikutukset) (C‑520/21, EU:C:2023:478, 81 kohta).
(
28
)	Näin unionin tuomioistuin vakiintuneessa oikeuskäytännössään: tuomio 21.2.2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 kohta); tuomio 11.11.2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 31 kohta); tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 31 kohta) ja tuomio 8.5.2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22 kohta).