62019CJ0545_RES
Vec C‑545/19
AllianzGI‑Fonds AEVN
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira
Rozsudok Súdneho dvora (druhá komora) zo 17. marca 2022
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Článok 63 ZFEÚ – Voľný pohyb kapitálu – Zdanenie dividend vyplácaných v prospech podnikov kolektívneho investovania (PKI) – PKI rezidenti a nerezidenti – Rozdielne zaobchádzanie – Zrážková daň týkajúca sa len dividend vyplácaných PKI nerezidentom – Porovnateľnosť situácií – Posúdenie – Zohľadnenie daňového režimu držiteľov podielov v PKI a podliehanie subjektov rezidentov iným daniam – Neexistencia“
Slobodné poskytovanie služieb – Voľný pohyb kapitálu – Ustanovenia Zmluvy – Preskúmanie vnútroštátneho opatrenia spadajúceho pod tieto dve základné slobody – Kritériá určenia uplatniteľných pravidiel
(Články 56 a 63 ZFEÚ)
(pozri body 31, 33, 34)
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Obmedzenia – Daňová právna úprava – Zdanenie dividend – Dividendy vyplatené podnikom kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov – Oslobodenie od zrážkovej dane z dividend vnútroštátneho pôvodu vyplácaných subjektom rezidentom za určitých podmienok – Zdanenie dividend vnútroštátneho pôvodu vyplatených subjektom, ktoré sú rezidentmi iného členského štátu, prostredníctvom zrážkovej dane – Preskúmanie porovnateľného charakteru cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou – Prihliadnutie na cieľ, ktorý sledujú vnútroštátne ustanovenia – Predchádzanie alebo zmiernenie reťazovitého zdanenia alebo dvojitého hospodárskeho zdanenia – Členský štát, z ktorého pochádzajú dividendy, vykonávajúci svoju daňovú právomoc vo vzťahu k príjmom, ktoré poberajú subjekty nerezidenti – Objektívne porovnateľné situácie
(Článok 63 ZFEÚ)
(pozri body 49, 59, 60, 63 – 66, 68, 69, 72, 74)
Voľný pohyb kapitálu a sloboda platieb – Obmedzenia – Daňová právna úprava – Zdanenie dividend – Dividendy vyplatené podnikom kolektívneho investovania do prevoditeľných cenných papierov – Oslobodenie od zrážkovej dane z dividend vnútroštátneho pôvodu vyplácaných subjektom rezidentom za určitých podmienok – Zdanenie dividend vnútroštátneho pôvodu vyplatených subjektom, ktoré sú rezidentmi iného členského štátu, prostredníctvom zrážkovej dane – Neprípustnosť – Odôvodnenie – Neexistencia
(Článok 63 ZFEÚ)
(pozri body 78 – 85 a výrok)
Zhrnutie
AllianzGI‑Fonds, podnik kolektívneho investovania (PKI) otvoreného typu, zriadený podľa nemeckej právnej úpravy, ktorý je daňovým rezidentom Nemecka, je v Nemecku oslobodený od dane z príjmov právnických osôb podľa vnútroštátneho práva. Toto daňové postavenie mu neumožňuje, aby si mohol uplatňovať nárok na vrátenie daní zaplatených v zahraničí vo forme daňového úveru z dôvodu medzinárodného dvojitého zdanenia alebo mohol požadovať akékoľvek iné vrátenie týchto daní.
V rokoch 2015 a 2016 bol AllianzGI‑Fonds držiteľom podielov v rôznych spoločnostiach so sídlom v Portugalsku. Dividendy, ktoré z tohto dôvodu prijal počas tohto obdobia, boli v Portugalsku zdanené prostredníctvom konečnej zrážkovej dane vo výške 25 %. AllianzGI‑Fonds podal žalobu na vnútroštátny súd, ktorou sa domáhal zrušenia aktov, ktorými portugalská daňová správa pristúpila k výberu tejto zrážkovej dane. Domnieval sa totiž, že podlieha menej výhodnému daňovému zaobchádzaniu ako PKI, ktoré sú rezidentmi v Portugalsku a prijímajú dividendy od spoločností rezidentov, keďže tieto sú oslobodené od dane z príjmov právnických osôb, pokiaľ ide o dividendy, ktoré sú im vyplácané spoločnosťami rezidentmi. AllianzGI‑Fonds v tejto súvislosti poukazuje najmä na obmedzenie voľného pohybu kapitálu zakázané článkom 63 ZFEÚ.
Vnútroštátny súd sa pýta Súdneho dvora v rámci prejudiciálneho konania na zlučiteľnosť s právom Únie právnej úpravy, podľa ktorej dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi v prospech PKI nerezidenta podliehajú zrážkovej dani, zatiaľ čo dividendy vyplácané v prospech PKI rezidenta sú oslobodené od takej zrážkovej dane. Súdny dvor vo svojom rozsudku rozhodol, že takáto právna úprava nie je zlučiteľná s článkom 63 ZFEÚ.
Posúdenie Súdnym dvorom
Po tom, čo Súdny dvor najprv konštatoval, že uplatniteľnou slobodou pohybu je voľný pohyb kapitálu, venoval sa analýze prípadného obmedzenia tejto slobody. V tejto súvislosti konštatuje, že skutočnosť, že portugalská právna úprava vyhradzuje len PKI rezidentom možnosť priznania oslobodenia od zrážkovej dane, predstavuje nevýhodné zaobchádzanie s dividendami vyplatenými PKI nerezidentom, ktoré môže odradiť na jednej strane PKI nerezidentov od investovania do spoločností so sídlom v Portugalsku a na druhej strane investorov so sídlom v Portugalsku od nadobudnutia podielov v takýchto PKI.
Toto rozdielne zaobchádzanie je zlučiteľné s právom Únie len vtedy, ak sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo ak je odôvodnené naliehavým dôvodom verejného záujmu.
Pokiaľ ide o porovnateľnosť dotknutých situácií, treba uviesť, že portugalská vláda v podstate tvrdí, že situácie PKI rezidentov a nerezidentov nie sú objektívne porovnateľné z dôvodu, že na jednej strane zdanenie dividend prijatých týmito dvomi kategóriami investičných subjektov od spoločností, ktoré sú rezidentmi Portugalska, sa riadi odlišnými technikami zdanenia, teda, že takéto dividendy podliehajú zrážkovej dani, pokiaľ sú vyplácané PKI nerezidentovi, a podliehajú kolkovej dani, ako aj osobitnej dani stanovenej v článku 88 ods. 11 zákona o dani z príjmu právnických osôb, keď sú vyplácané PKI rezidentovi. Na druhej strane táto vláda uvádza, že dividendy vyplácané PKI rezidentom držiteľom podielov, ktorí sú rezidentmi na portugalskom území, sa zdaňujú sadzbou pohybujúcou sa medzi 25 % a 28 %, zatiaľ čo dividendy vyplácané držiteľom podielov, ktorí nie sú rezidentmi na portugalskom území, sú v zásade oslobodené od dane z príjmu fyzických osôb a dane z príjmu právnických osôb.
Podľa judikatúry rozdielne zaobchádzanie so zdanením dividend podľa toho, či majú daňovníci postavenie rezidenta alebo nerezidenta, vyplývajúce z uplatnenia dvoch rôznych metód zdanenia môže byť odôvodnené. S výhradou overenia vnútroštátnym súdom sa však vnútroštátna právna úprava dotknutá vo veci samej neobmedzuje na stanovenie rozdielnych spôsobov výberu dane v závislosti od miesta sídla PKI, ktorý je príjemcom dividend vnútroštátneho pôvodu, ale v skutočnosti stanovuje systematické zdaňovanie uvedených dividend len pre subjekty, ktoré nie sú rezidentmi.
Súdny dvor na jednej strane skúmal tvrdenie portugalskej vlády založené v podstate na neporovnateľnosti dotknutých situácií z dôvodu, že v portugalskom daňovom systéme existujú dane, ktorým podliehajú len PKI rezidenti. Konkrétne, hoci dividendy vnútroštátneho pôvodu prijaté PKI rezidentom môžu podliehať špecifickému zdaneniu podľa predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy, toto zdanenie je stanovené len v obmedzených prípadoch, takže ho nemožno považovať za všeobecnú daň, ktorej predmetom sú dividendy vnútroštátneho pôvodu prijaté PKI nerezidentmi. PKI nerezidenti sa teda nenachádzajú v objektívne odlišnej situácii v porovnaní s PKI rezidentmi, pokiaľ ide o zdanenie dividend z portugalského zdroja.
Na druhej strane v rozsahu, v akom sa argumentácia portugalskej vlády týka údajnej potreby zohľadniť situáciu držiteľov podielov, Súdny dvor pripomína, že podľa judikatúry sa porovnateľnosť dotknutých situácií musí skúmať s prihliadnutím na cieľ sledovaný predmetnými vnútroštátnymi ustanoveniami, ako aj na predmet a obsah týchto ustanovení. Okrem toho na účely posúdenia, či je rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z takejto právnej úpravy odrazom objektívne rozdielnych situácií, treba vziať do úvahy iba relevantné rozlišujúce kritériá stanovené dotknutou právnou úpravou.
V prejednávanej veci bol portugalský systém v oblasti zdaňovania dividend koncipovaný podľa logiky „zdanenia na výstupe“ (
1
). Cieľom tohto režimu bolo dosiahnuť ciele, akými sú najmä cieľ zabrániť medzinárodnému dvojitému hospodárskemu zdaneniu a preniesť zdanenie z úrovne PKI na úroveň držiteľov podielov tak, aby zdanenie týchto príjmov bolo približne rovnaké ako zdanenie, ktoré by sa uplatnilo v prípade, ak by tieto príjmy dostali priamo držitelia podielov v týchto PKI.
Pokiaľ ide o relevantné rozlišovacie kritériá, Súdny dvor konštatuje, že samotné kritérium rozlišovania stanovené vnútroštátnou právnou úpravou dotknutou vo veci samej, keďže sa týka výlučne miesta sídla PKI, neumožňuje konštatovať objektívny rozdiel situácií medzi týmito subjektmi v závislosti od toho, či majú postavenie rezidenta alebo nerezidenta.
Pokiaľ ide o prípadnú existenciu naliehavého dôvodu verejného záujmu, ktorý by mohol odôvodniť konštatované obmedzenie, Súdny dvor sa v prvom rade domnieva, že v prípade neexistencie priamej súvislosti medzi oslobodením dividend vnútroštátneho pôvodu prijímaných PKI rezidentmi od zrážkovej dane a zdanením uvedených dividend ako príjmov držiteľov podielov v tomto subjekte, musí byť odôvodnenie založené na potrebe zachovať koherenciu vnútroštátneho daňového systému zamietnuté. V druhom rade, pokiaľ ide o potrebu zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi Portugalskou republikou a Spolkovou republikou Nemecko, Súdny dvor pripomína, že ak sa členský štát rozhodol, ako je to v situácii v konaní vo veci samej, nezdaniť PKI rezidentov prijímajúcich dividendy vnútroštátneho pôvodu, nemôže sa odvolávať na potrebu zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, aby tým odôvodnil zdanenie PKI nerezidentov poberajúcich takéto príjmy.
(
1
)	V tom zmysle, že PKI, ktoré boli založené a spravujú sa podľa portugalskej právnej úpravy, sú oslobodené od dane z príjmov, keďže táto daň sa prenáša na držiteľov podielov, ktorí majú postavenie rezidentov, pričom držitelia podielov, ktorí sú nerezidentmi, sú od nej oslobodení.