62013CJ0508
SODBA SODIŠČA (drugi senat)
z dne 18. junija 2015 (
*1
)
„Ničnostna tožba — Direktiva 2013/34/UE — Obveznosti na področju računovodskih izkazov, naložene podjetjem nekaterih vrst — Načeli sorazmernosti in subsidiarnosti — Obveznost obrazložitve“
V zadevi C‑508/13,
zaradi ničnostne tožbe na podlagi člena 263 TFUE, vložene 23. septembra 2013,
Republika Estonija, ki jo zastopa K. Kraavi-Käerdi, agentka,
tožeča stranka,
proti
Evropskemu parlamentu, ki ga zastopata U. Rösslein in M. Allik, agenta, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
Svetu Evropske unije, ki ga zastopata P. Mahnič Bruni in A. Stolfot, agentki,
tožene stranke,
ob intervenciji
Evropske komisije, ki jo zastopata H. Støvlbæk in L. Naaber-Kivisoo, agenta, z naslovom za vročanje v Luxembourgu,
SODIŠČE (drugi senat),
v sestavi R. Silva de Lapuerta, predsednica senata, J.‑C. Bonichot (poročevalec), A. Arabadžiev, J. L. da Cruz Vilaça in C. Lycourgos, sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Republika Estonija s tožbo Sodišču predlaga, naj za delno ničen razglasi člen 4(6) in (8) in za popolnoma nična člena 6(3) in 16(3) Direktive 2013/34/EU Evropskega parlamenta in Sveta z dne 26. junija 2013 o letnih računovodskih izkazih, konsolidiranih računovodskih izkazih in povezanih poročilih nekaterih vrst podjetij, spremembi Direktive 2006/43/ES Evropskega parlamenta in Sveta ter razveljavitvi direktiv Sveta 78/660/EGS in 83/349/EGS (UL L 182, str. 19).
Pravni okvir
2
V uvodnih izjavah 4, 8, 10 in 55 Direktive je navedeno:
„(4)
[…] Računovodska zakonodaja Unije mora vzpostaviti ustrezno ravnovesje med interesi naslovnikov računovodskih izkazov in interesom podjetij, ki ne želijo biti po nepotrebnem obremenjeni z zahtevami glede poročanja.
[…]
(8)
Treba je določiti tudi minimalne enakovredne pravne zahteve na ravni Unije glede obsega finančnih informacij, ki bi jih morala objaviti medsebojno konkurenčna podjetja.
[…]
(10)
Ta direktiva bi morala zagotoviti, da so zahteve za mala podjetja v veliki meri harmonizirane po vsej Uniji. Ta direktiva temelji na načelu ‚najprej pomisli na [mala in srednja podjetja]‘. Da bi se izognili nesorazmernemu upravnemu bremenu za ta podjetja, bi bilo treba zagotoviti, da bi države članice poleg obveznih pojasnil k računovodskim izkazom lahko zahtevale le še nekaj dodatnih razkritij v obliki pojasnil. V primeru enotnega sistema poročanja pa lahko države članice v nekaterih primerih zahtevajo omejeno število dodatnih razkritij, kadar so ta izrecno zahtevana po nacionalni davčni zakonodaji in nujno potrebna za namene pobiranja davkov. Moralo bi biti mogoče, da države članice za srednja in velika podjetja uvedejo zahteve, ki presegajo minimalne zahteve iz te direktive.
[…]
(55)
Ker ciljev te direktive, in sicer olajšati čezmejna vlaganja ter izboljšati primerljivost po vsej Uniji in zaupanje javnosti v računovodske izkaze in poročila z uvedbo izboljšanih in doslednih posebnih razkritij, države članice ne morejo zadovoljivo doseči in ker se te cilje zaradi obsega in učinkov te direktive lažje doseže na ravni Unije, lahko Unija sprejme ukrepe v skladu z načelom subsidiarnosti iz člena 5 Pogodbe o Evropski uniji. V skladu z načelom sorazmernosti iz navedenega člena ta direktiva ne presega tistega, kar je potrebno za doseganje navedenih ciljev.“
3
Člen 4 od (5) do (8) te direktive, naslovljen„Splošne določbe“, določa:
„5.   Države članice lahko od podjetij, ki niso mala podjetja, zahtevajo, da v svojih letnih računovodskih izkazih poleg zahtevanih razkritij v skladu s to direktivo razkrijejo dodatne informacije.
6.   Z odstopanjem od odstavka 5 lahko države članice od malih podjetij zahtevajo, da v računovodskih izkazih pripravijo, razkrijejo in objavijo informacije, kar presega [ki presegajo] zahteve iz te direktive, pod pogojem, da so take informacije zbrane v okviru enotnega sistema poročanja ter je zahteva po razkritju določena v nacionalni davčni zakonodaji izključno za namene pobiranja davkov. […]
7.   Države članice pri prenosu te direktive in kadar v nacionalno pravo uvedejo nove zahteve v skladu z odstavkom 6, Komisiji sporočijo vse dodatne informacije, ki jih zahtevajo v skladu z odstavkom 6.
8.   Države članice, ki uporabljajo elektronske rešitve za predložitev in objavljanje letnih računovodskih izkazov, zagotovijo, da malim podjetjem v skladu s poglavjem 7 ni treba objavljati dodatnih razkritij, ki jih zahteva nacionalna davčna zakonodaja, kakor je navedeno v odstavku 6.“
4
Člen 6(1) in (3) navedene direktive, naslovljen „Splošna načela računovodskega poročanja“, določa:
„1.   Postavke v letnih in konsolidiranih računovodskih izkazih se pripoznavajo in merijo v skladu z naslednjimi splošnimi načeli:
[…]
(h)
postavke v izkazu poslovnega izida in bilanci stanja so obračunane in prikazane ob upoštevanju vsebine zadevne transakcije ali dogovora;
[…]
3.   Države članice lahko podjetja izvzamejo iz zahtev iz točke (h) odstavka 1.“
5
Člen 16(3) te direktive, naslovljen „Vsebina pojasnil k računovodskim izkazom, ki se nanašajo na vsa podjetja“, določa:
„Države članice poleg tega, kar je zahtevano ali dovoljeno v skladu s tem členom, od malih podjetij ne zahtevajo razkritij.“
Postopek pred Sodiščem in predlogi strank
6
Republika Estonija Sodišču predlaga, naj:
—
najprej razglasi ničnost teh določb Direktive:
—
člena 4(6), v delu v katerem državam članicam daje možnost, da malim podjetjem naložijo zahteve glede računovodskih informacij, ki presegajo zahteve iz te direktive, če je ta zahteva „določena v nacionalni davčni zakonodaji izključno za namene pobiranja davkov“;
—
člena 4(8) v delu, v katerem napotuje na pogoj, da mora biti zahteva po dodatnih informacijah „določena v nacionalni davčni zakonodaji izključno za namene pobiranja davkov“, naveden v členu 4(6);
—
člena 6(3), in
—
člena 16(3);
—
podredno, če bi Sodišče ugotovilo, da ta predlog za razglasitev delne ničnosti ni dopusten, razglasi ničnost celotne Direktive, ter
—
Evropskemu parlamentu in Svetu Evropske unije naloži plačilo stroškov.
7
Parlament in Svet Sodišču predlagata, naj:
—
tožbo zavrne in
—
Republiki Estoniji naloži plačilo stroškov.
8
V skladu s členom 131(2) Poslovnika Sodišča je bila Evropski komisiji dovoljena intervencija v podporo predlogom Parlamenta in Sveta.
Tožba
Dopustnost
Trditve strank
9
Parlament in Svet trdita, da predlog za razglasitev delne ničnosti Direktive ni dopusten, ker zadevnih določb, katerih razglasitev ničnosti zahteva Republika Estonija, ni mogoče ločiti od drugih določb.
10
Republika Estonija pa meni, da razglasitev ničnosti zgolj izpodbijanih določb ne vpliva na bistvo direktive. Predlog za razglasitev delne ničnosti naj bi bil torej dopusten.
Presoja Sodišča
11
Na podlagi ustaljene sodne prakse Sodišča je razglasitev delne ničnosti akta Unije mogoča samo takrat, kadar je elemente, katerih ničnost se zahteva, mogoče ločiti od preostalega akta (glej zlasti sodbi Komisija/Svet, C‑29/99, EU:C:2002:734, točka 45, ter Komisija/Parlament in Svet, C‑427/12, EU:C:2014:170, točka 16).
12
Sodišče je že večkrat presodilo, da tej zahtevi po ločljivosti ne bi bilo zadoščeno, če bi bila posledica delne ničnosti akta ta, da bi bilo spremenjeno njegovo bistvo (glej v tem smislu sodbo Komisija/Poljska, C‑504/09 P, EU:C:2012:178, točka 98 in navedena sodna praksa).
13
V obravnavanem primeru iz uvodnih izjav 4, 8 in 10 Direktive izhaja, da mora zakonodaja Unije, ki harmonizira računovodsko zakonodajo, na eni strani vzpostaviti ustrezno ravnovesje med nasprotujočimi si zahtevami uporabnikov računovodskega poročanja in njihovih izdajateljev, ki so podjetja, in na drugi upoštevati posebno breme, ki to posredovanje informacij predstavlja najmanjšim podjetjem.
14
Zakonodajalec Unije je tako pri sprejetju Direktive v bistvu hotel doseči dvojno ravnovesje, torej med podjetji in uporabniki finančne informacije ter hkrati med velikimi in malimi podjetji, pri čemer imajo drugonavedena relativno višje upravno breme kot prvonavedena, če morajo tako ena kot druga v celoti izpolniti enake zahteve.
15
Izpodbijane določbe za ena omejujejo možnost držav članic, da navedeno upravno breme povečajo, za druga pa določata izjemo od harmonizacije glede splošnega načela računovodskega poročanja. Gre torej za določbe, ki so enako pomembne za zagotovitev ravnovesij, ki ju hoče zagotoviti zakonodajalec Unije, navedenih v točki 14 te sodbe.
16
Iz tega sledi, da bi morebitna razglasitev ničnosti izpodbijanih določb vsekakor vplivala na bistvo Direktive in da zato ni mogoče šteti, da je mogoče navedene določbe ločiti od zakonodajnega okvira, ki ga določa Direktiva.
17
Tožba Republike Estonije je zato dopustna zgolj v delu, v katerem se zahteva razglasitev ničnosti celotne Direktive.
Zakonitost izpodbijane direktive
18
Republika Estonija v podporo predlogu za razglasitev ničnosti Direktive navaja tri tožbene razloge, ki se nanašajo na kršitev načel sorazmernosti, subsidiarnosti in obveznosti obrazložitve.
Prvi tožbeni razlog: kršitev načela sorazmernosti
– Trditve strank
19
Republika Estonija najprej glede določb, ki omejujejo možnost držav članic, da odstopijo od prepovedi naložitve dodatnih zahtev malim podjetjem, iz člena 4(6) in (8) ter 16(3) Direktive trdi, da te ne določajo primernih ukrepov za uresničitev dveh ciljev, ki jima sledi Direktiva, in ne pomenijo najmanj omejujočih ukrepov za njuno uresničitev.
20
Glede prvega cilja, torej izboljšanja jasnosti in primerljivosti računovodskih izkazov podjetij na notranjem trgu, ta država članica trdi, da so bila njena nacionalna pravila oblikovana na podlagi modela mednarodnih standardov računovodskega poročanja, ki zahtevajo dodatne informacije v primerjavi z informacijami, ki jih zahteva Direktiva. Meni, da je Komisija storila napako pri presoji meril, ki so bila upoštevana pri oceni učinka, ker se je oprla predvsem na količinske kazalce, ki se nanašajo na število malih podjetij, namesto da bi se oprla na količinske kazalce kot del prometa navedenih malih podjetij v nacionalnem gospodarstvu. V Estoniji naj bi bil prispevek malih podjetij k prometu vseh podjetij večji kot v drugih državah članicah. V zvezi s tem naj bi bila člena 4(6) in (8) ter 16(3) te direktive v nasprotju s členom 5 Protokola (št. 2) o uporabi načel subsidiarnosti in sorazmernosti, ki je priložen PEU in PDEU (v nadaljevanju: Protokol št. 2).
21
Republika Estonija glede drugega cilja Direktive (omejitev zahtev glede informacij, ki jih morajo posredovati mala podjetja) navaja, da sprejetje njenih členov 4(6) in (8) ter 16(3) ne pomeni takega omejevanja, ampak zgolj spremembo pravne podlage te zahteve, ker bodo informacije, ki jih več ne bo treba navesti v računovodskih izkazih, še vedno zahtevali nekateri nacionalni organi. Ta država članica trdi, da je nacionalno politiko zmanjšanja upravnega bremena za podjetja že izvedla s sistemom elektronskega prijavljanja, imenovanim „vse na enem mestu“.
22
Dalje, glede povezanih določb odstavkov (1)(h) in (3) člena 6 Direktive, ki državam članicam omogočajo, da podjetja izvzamejo iz zahteve spoštovanja računovodskega načela „vsebina pred obliko“, Republika Estonija navaja, da je taka izključitev, ki odstopa od načela „poštene slike“ v nasprotju s ciljem izboljšanja primerljivosti in jasnosti računovodskih izkazov podjetij.
23
Nazadnje, Republika Estonija splošneje navaja, da je bilo kršeno načelo sorazmernosti, ker zakonodajalec Unije ni upošteval posebne okoliščine te države članice, napredne na področju elektronskega upravljanja, in tudi zaradi možnosti uporabe mednarodnih računovodskih standardov, določenih z Uredbo (ES) št. 1606/2002 evropskega parlamenta in Sveta z dne 19. julija 2002 o uporabi mednarodnih računovodskih standardov (UL L 243, str. 1).
24
Parlament in Svet pa glede določb, ki omejujejo možnost naložitve dodatnih obveznosti malim podjetjem, trdita, da je odločitev zakonodajalca Unije, da loči obveznosti na področju finančnih izkazov podjetij na podlagi njihove velikosti, politična odločitev, ki temelji na objektivnih merilih in je bila sprejeta po tehtanju vseh zadevnih interesov. Načelo sorazmernosti zahteva, da ta izbira vodi do ukrepa, ki je primeren glede na cilje, ki jim na ravni Unije sledi Direktiva, in nikakor ne glede na poseben položaj države članice. Ti instituciji trdita tudi, da je tak ukrep potreben za uresničitev teh ciljev in da bi bilo nesorazmerno malim podjetjem naložiti enake obveznosti kot velikim. Svet dodaja, da bi izjema od prepovedi dodatnih bremen malim podjetjem, če bi se nanašala na druge namene, ki niso pobiranje davkov, pomenila pretirano regulacijo.
25
Glede možnosti držav članic, da podjetjem odobrijo izjemo od načela „vsebina pred obliko“, Parlament opozarja, da gre za ukrep, ki je manj zavezujoč kot uporaba za vsa podjetja, in torej za manjšo harmonizacijo, katere nesorazmernosti Republika Estonija ni dokazala.
26
Komisija navaja, da očitki Republike Estonije zoper njeno oceno učinka niso utemeljeni, ker je to oceno v okviru ustreznega postopka opravil zunanji pogodbenik po posvetovanju s pristojnim odborom in ob upoštevanju položaja tako Unije kot vsake države članice.
27
Glede ocene učinka Parlament in Komisija trdita tudi, da sklicevanje Republike Estonije na člen 5 Protokola št. 2 vsekakor ni upoštevno, ker se ta določba ne uporabi za postopek priprave direktiv, ampak za postopek osnutkov zakonodajnih aktov, in ni zavezujoča glede načina, na katerega mora zakonodajalec Unije oceniti skladnost zakonodajnega akta z načelom sorazmernosti.
– Presoja Sodišča
28
Najprej je treba opozoriti, da načelo sorazmernosti, ki je splošno načelo prava Unije, zahteva, naj bodo ukrepi, sprejeti v skladu s predpisom, primerni za uresničenje zastavljenega cilja in naj ne presegajo tega, kar je nujno za njegovo uresničevanje (glej zlasti sodbi British American Tobacco (Investments) in Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, točka 122, ter Digital Rights Ireland in drugi, C‑293/12 in C‑594/12, EU:C:2014:238, točka 46 in navedena sodna praksa).
29
Glede sodnega nadzora pogojev, navedenih v prejšnji točki, je treba zakonodajalcu Unije dopustiti široko diskrecijsko pravico na področju, kot je to v obravnavanem primeru, ki od njega zahteva politične, gospodarske in socialne odločitve ter pri katerem mora izvrševati kompleksno presojo. Zato lahko na zakonitost ukrepa, sprejetega na tem področju, vpliva le njegova očitna neprimernost glede na cilj, ki si ga prizadeva doseči pristojna institucija (glej sodbi British American Tobacco (Investments) in Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, točka 123 ter Vodafone in drugi, C‑58/08, EU:C:2010:321, točka 52 in navedena sodna praksa).
30
Glede ciljev, ki jim sledi Direktiva, je treba poudariti, da je njen namen, kot je med drugim razvidno iz njenih členov 4, 6 in 16 ter njenih uvodnih izjav 8, 10, 38 in 55, na eni strani določiti harmonizirana pravila v zvezi s finančnimi informacijami, ki jih je treba zagotoviti javnosti, da se izboljša primerljivost letnih finančnih izkazov podjetij v celotni Uniji, in na drugi izogniti se temu, da bi uporaba teh pravil obremenila mala podjetja tako, da se za njih določijo nekatere izjeme.
31
S tema namenoma je zakonodajalec Unije med drugim določil dve vrsti ukrepov, katerih skladnost z načelom sorazmernosti Republika Estonija izpodbija.
32
Na eni strani člena 4(6) in (8) ter 16(3) Direktive določata možnost, dano državam članicam, da od malih podjetij zahtevajo, da v svoje bilance vključijo poslovne izide in pojasnila, ki so dodatne obveznosti poleg tistih, ki jih harmonizirano določa direktiva. V zvezi s tem Direktiva državam članicam načeloma prepoveduje, da tem podjetjem naložijo take dodatne obveznosti, pri čemer omogoča odstop od te prepovedi zgolj za izjeme, za katere določa natančne omejitve. Med takimi omejitvami je zahteva, določena v njenem členu 4(6), da morajo biti dodatne obveznosti, ki jih naloži država članica, že določene v nacionalni davčni zakonodaji in da morajo biti namenjene zgolj pobiranju davka.
33
S tako omejitvijo, ki temelji na objektivnih merilih je zakonodajalec Unije v bistvu hotel doseči, da malim podjetjem poleg obveznosti obveščanja, ki jo določa Direktiva, in obveznosti razkritja, ki jih določa nacionalna davčna zakonodaja, ni treba posredovati dodatnih računovodskih dokumentov ali podatkov.
34
Taka omejitev je očitno primerna za uresničitev enega od ciljev, ki jim sledi Direktiva, torej cilja omejiti težo upravnega bremena, ki bremeni mala podjetja.
35
Poleg tega Republika Estonija ne pojasni, zakaj naj bi zakonodajalec Unije s tem, da je določil to omejitev, sprejel ukrep, ki presega to – kar je nujno za uresničevanje zastavljenega cilja – med drugim v delu, v katerem očitno prekomerno ogroža interes uporabnikov računovodskih izkazov glede na pozitivne učinke, ki se jih pričakuje na področju upravnega bremena malih podjetij.
36
Na drugi strani člen 6(3) Direktive državam članicam omogoča, da podjetja glede priprave njihovih računovodskih izkazov izvzamejo iz zahteve spoštovanja računovodskega načela „vsebina pred obliko“. Razlog za to možnost je zlasti, da je upravno breme zavezanca zmanjšano, če ima možnost, da se omeji na navedbo pravne oblike transakcije namesto njene gospodarske vsebine.
37
Glede te možnosti iz spisa, predloženega Sodišču, ni razvidno, da je Republika Estonija, kot bi to morala storiti v zvezi z nadzorom Sodišča in kot je bilo opozorjeno v točki 29 te sodbe, svoj tožbeni razlog ustrezno utemeljila, tako da bi bila dokazana očitna neprimernost ukrepov, ki jih je sprejel zakonodajalec Unije glede cilja izboljšanja primerljivosti in jasnosti računovodskih izkazov podjetij, ki mu sledi Direktiva.
38
Iz analize ukrepov, navedenih v točkah 32 in 36 te sodbe, torej ni razvidno, da je zakonodajalec Unije s tem, da jih je sprejel, očitno prekoračil meje svoje diskrecijske pravice.
39
Nazadnje, glede trditve Republike Estonije, da je bilo kršeno načelo sorazmernosti, ker zakonodajalec Unije ni upošteval posebnega položaja te države članice, napredne na področju elektronskega upravljanja, je treba poudariti, da Direktiva 2013/34 učinkuje v vseh državah članicah in določa, da se zagotovi ravnovesje med različnimi obstoječimi interesi ob upoštevanju ciljev, ki jim sledi ta direktiva. Zato ni mogoče šteti, da je iskanje takega ravnovesja, pri katerem se ne upošteva položaja posamične države članice, ampak položaj vseh držav članic Unije, v nasprotju z načelom sorazmernosti.
40
Iz navedenega je razvidno, da je treba prvi tožbeni razlog, s katerim se zatrjuje kršitev načela sorazmernosti, zavrniti.
Drugi tožbeni razlog: kršitev načela subsidiarnosti
– Trditve strank
41
Republika Estonija trdi, da je zakonodajalec Unije kršil načelo subsidiarnosti, prvič, ker Direktiva teh ukrepov Unije, če so bili ti potrebni za zagotovitev primerljivosti računovodskih izkazov v Uniji, ne izvaja ustrezno, drugič, ker bi bilo cilj zmanjšanja upravnega bremena malih podjetij lažje uresničiti na ravni držav članic, tretjič, ker v dokumentih, priloženih osnutku Direktive, ni bilo izjave o oceni spoštovanja načela subsidiarnosti, ki je določena v Protokolu št. 2, četrtič, ker bi morala biti utemeljitev Direktive z vidika načela subsidiarnosti opravljena glede vsake od njenih določb, in petič, ker glede načela subsidiarnosti ni bilo mogoče upoštevati posamičnega položaja vsake države članice.
42
Parlament in Svet trdita, prvič, da je zakonodajalec Unije zadostno pregledal osnutek Direktive z vidika načela subsidiarnosti, tako da je lahko ugotovil, da so potrebni ukrepi na ravni Unije, drugič, da položaj posamične države članice ne glede na stopnjo njene uresničitve posameznega cilja ne more vplivati na nujnost ukrepov Unije za izvedbo različnih ciljev v celotni Uniji, tretjič, da se obveznost obrazložitve zakonodajnih aktov z vidika načela subsidiarnosti ne presoja na ravni vsake posamezne določbe, ampak na ravni splošnega sistema, in četrtič, da iz tega načela ne izhaja obveznost upoštevanja posamičnih interesov vsake države članice na individualni ravni, s čimer bi se podvomilo v način harmonizacije.
43
Komisija meni, da Republika Estonija ni dokazala, kot bi to morala storiti glede na naravo nadzora Sodišča, da je zakonodajalec Unije storil napako pri presoji glede izvajanja načela subsidiarnosti.
– Presoja Sodišča
44
Spomniti je treba, da je načelo subsidiarnosti določeno v členu 5(3) PEU, ki določa, da Unija na področjih, ki niso v njeni izključni pristojnosti, ukrepa, le če države članice ne morejo zadovoljivo doseči ciljev predlaganih ukrepov in jih torej zaradi obsega ali učinkov predlaganih ukrepov lažje doseže Unija. V členu 5 Protokola št. 2 so določene tudi smernice za ugotavljanje, ali so ti pogoji izpolnjeni (sodba Luksemburg/Parlament in Svet, C‑176/09, EU:C:2011:290, točka 76 in navedena sodna praksa).
45
Na področju izboljšanja pogojev svobode ustanavljanja iz obravnavanega primera, ki ni eno izmed področji, na katerih ima Unija izključno pristojnost, je treba preveriti, ali se lahko predlagani ukrepi lažje dosežejo na ravni Unije (glej sodbo British American Tobacco (Investments) in Imperial Tobacco, C‑491/01, EU:C:2002:741, točka 180).
46
V zvezi s tem in kot je bilo navedeno v točkah 13 in 14 te sodbe, Direktiva sledi dvojnemu cilju, ki ni le harmonizacija računovodskih poročil podjetij Unije, da bi imeli uporabniki računovodskega poročanja primerljive podatke, ampak tudi, da se pri tem s posebnim sistemom, ki je prav tako zelo široko harmoniziran, upošteva poseben položaj malih podjetij, katerim bi se z uporabo računovodskih zahtev, določenih za srednja in velika podjetja, naložilo preveliko upravno breme.
47
Tudi če bi bilo mogoče drugega od teh ciljev, kot trdi Republika Estonija, lažje doseči z ukrepi na ravni držav članic, pa bi sledenje temu cilju na taki ravni lahko okrepilo, če ne celo povzročilo položaj, v katerem bi nekatere države članice dodatno ali drugače kot druge zmanjšale upravno breme malih podjetij, kar bi bilo ravno nasprotno od prvega cilja direktive, torej določitve minimalnih enakovrednih pravnih zahtev glede računovodstva za konkurenčna podjetja.
48
Na podlagi soodvisnosti dveh ciljev Direktive je zakonodajalec Unije upravičeno ocenil, da mora njegovo ukrepanje vključevati poseben sistem za mala podjetja in da je ta dvojni cilj zaradi te soodvisnosti lažje doseči na ravni Unije (glej v tem smislu sodbo Vodafone in drugi, C‑58/08, EU:C:2010:321, točka 78).
49
Načelo subsidiarnosti s sprejetjem Direktive zato ni bilo kršeno.
50
Trditev Republike Estonije, da način, na katerega je zakonodajalec Unije zagotovil spoštovanje načela subsidiarnosti pred sprejetjem ukrepov, ni pravilen, te ugotovitve ne more ovreči.
51
V zvezi s tem Republika Estonija ne more uspešno trditi, da bi bilo treba preizkus spoštovanja načela subsidiarnosti opraviti glede vsake njene določbe Direktive posebej, ne pa glede celotne Direktive. Taka trditev se vsekakor nanaša na očitek v zvezi z obrazložitvijo izpodbijanega akta in bo obravnavana v okviru tretjega tožbenega razloga.
52
Nazadnje, čeprav Republika Estonija trdi, da zakonodajalec Unije ni ustrezno upošteval položaja vsake države članice in torej tudi njenega položaja, s to trditvijo ni mogoče uspeti.
53
Načelo subsidiarnosti namreč ne omejuje pristojnosti Unije na podlagi individualnega položaja določene države članice, ampak zahteva zgolj, da se lahko predlagani ukrepi zaradi njihovega obsega ali učinkov lažje dosežejo na ravni Unije ob upoštevanju njenih ciljev, naštetih v členu 3 PEU, in posebnih določb za različna področja in med drugim različne svobode, kot je svoboda ustanavljanja, ki jih določata Pogodbi.
54
Iz tega je razvidno, da učinek načela subsidiarnosti ne more biti razveljavitev akta Unije zaradi posebnega položaja ene države članice, čeprav je ta naprednejša od drugih glede cilja, ki mu sledi zakonodajalec Unije, če je slednji kot v obravnavanem primeru na podlagi okoliščin in ne da bi storil napako pri presoji ocenil, da se lahko splošni interes Unije lažje doseže z ukrepi na ravni Unije.
55
Iz navedenih ugotovitev izhaja, da je treba drugi tožbeni razlog, s katerim se zatrjuje kršitev načela subsidiarnosti, zavrniti.
Tretji tožbeni razlog: kršitev obveznosti obrazložitve
– Trditve strank
56
Republika Estonija trdi, prvič, da zakonodajalec Unije ni navedel zadostnih pravnih in dejanskih razlogov za omejitve, ki jih je določil v členih 4(6) in (8) ter 16(3) Direktive, možnosti, da se od malih podjetij poleg računovodskih podatkov, ki jih določa Direktiva, zahteva dodatne računovodske podatke, in drugič, da bi moral ta zakonodajalec dodatno upravičiti možnost, ki jo je dal državam članicam, da odstopijo od računovodskega načela „vsebina pred obliko“.
57
Parlament, Svet in Komisija menijo, da je Direktiva glede na zahteve člena 296 PDEU ustrezno obrazložena. V zvezi s tem te institucije zlasti zatrjujejo, da zakonodajalec Unije ni dolžan posebej obrazložiti vsake tehnične izbire, ki jo opravi.
– Presoja Sodišča
58
Poudariti je treba, da mora biti iz obrazložitve, ki jo zahteva člen 296 PDEU, sicer jasno in nedvoumno razvidno sklepanje organa Unije, ki je sporni akt izdal, tako da se zainteresiranim strankam omogoči, da se seznanijo z razlogi sprejetega ukrepa, in Sodišču, da opravi nadzor, vendar se ne zahteva, da se podrobno navedejo vse upoštevne pravne ali dejanske okoliščine (glej zlasti sodbo Komisija/Svet, C‑122/94, EU:C:1996:68, točka 29).
59
Natančneje, ni mogoče zahtevati, da se v tej obrazložitvi navedejo različna dejstva, ob upoštevanju katerih je bila sprejeta Direktiva, ki so včasih številna in zelo kompleksna, in a fortiori, da se v njej navede bolj ali manj popolna presoja (glej po analogiji sodbo Italija/Svet in Komisija, C‑100/99, EU:C:2001:383, točka 63).
60
Če izpodbijani akt jasno razkriva bistvo cilja, ki mu sledi institucija, bi bilo zato odveč zahtevati posebno obrazložitev za vsako tehnično izbiro, ki jo je opravila (glej zlasti sodbo Italija/Svet in Komisija, C‑100/99, EU:C:2001:383, točka 64).
61
Poleg tega iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je treba spoštovanje obveznosti obrazložitve preizkusiti ne le glede na naslov izpodbijanega akta, ampak tudi glede na njegov okvir in okoliščine primera ter zlasti interes za pojasnitev, ki ga lahko imajo naslovniki ali druge osebe, ki jih akt neposredno in posamično zadeva (sodba VBA/Florimex in drugi, C‑265/97 P, EU:C:2000:170, točka 93).
62
Vendar je treba v zvezi s tem poudariti, da je Republika Estonija v skladu s podrobnimi pravili, določenimi v PDEU, sodelovala v zakonodajnem postopku, v katerem je bila sprejeta Direktiva, katere naslovnica je enako kot druge države članice, zastopane v Svetu, na podlagi člena 55 navedene direktive. Zato vsekakor ne more učinkovito trditi, da ji Parlament in Svet, ki sta Direktivo izdala, nista omogočila, da se seznani z razlogi za izbiro ukrepov, ki sta jih nameravala uporabiti.
63
Glede tega, ali je zakonodajalec Unije Sodišču omogočil, da opravi svojo nalogo nadzora zakonitosti teh izbir je treba ugotoviti, da zakonodajalcu ni mogoče očitati napačnega ravnanja glede na zadostne dejanske in pravne elemente, ki jih vsebuje Direktiva, na katere je bilo med drugim opozorjeno v točkah 2 in 3 te sodbe.
64
V teh okoliščinah je treba tretji tožbeni razlog, s katerim se zatrjuje kršitev obveznosti obrazložitve, zavrniti.
65
Iz vseh navedenih ugotovitev izhaja, da je treba tožbo, ker ni mogoče sprejeti nobenega od tožbenih razlogov, ki jih je Republika Estonija navedla v njeno podporo, zavrniti.
Stroški
66
V skladu s členom 138(1) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Ker sta Parlament in Svet predlagala, naj se Republiki Estoniji naloži plačilo stroškov, in ker ta s tožbenimi razlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov. V skladu s členom 140(1) tega poslovnika Komisija, ki je v tem sporu intervenientka, nosi svoje stroške.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
1.
Tožba se zavrne.
2.
Republiki Estoniji se naloži plačilo stroškov.
3.
Evropska komisija nosi svoje stroške.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: estonščina.