62009CJ0253_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑253/09,
jejímž předmětem je žaloba pro nesplnění povinnosti na základě článku 226 ES, podaná dne 8. července 2009,
Evropská komise, zastoupená R. Lyalem a K. Talabér-Ritz, jako zmocněnci, s adresou pro účely doručování v Lucemburku,
žalobkyně,
proti
Maďarské republice, zastoupené R. Somssich a M. Z. Fehérem, jako zmocněnci,
žalované,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení A. Tizzano, předseda senátu, M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits a M. Berger (zpravodaj), soudci,
generální advokát: J. Mazák,
vedoucí soudní kanceláře: B. Fülöp, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 23. září 2010,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 9. prosince 2010,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Svou žalobou se Komise Evropských společenství domáhá, aby Soudní dvůr rozhodl, že Maďarská republika tím, že zachází rozdílně s nabytím nemovitosti určené k trvalému bydlení nacházející se v Maďarsku, které následuje po prodeji jiné nemovitosti tohoto druhu, a to v závislosti na tom, zda se prodaná nemovitost nacházela v Maďarsku nebo na území jiného členského státu, nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 18 ES, 39 ES a 43 ES, jakož i z článků 28 a 31 Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992 (Úř. věst. 1994, L 1, s. 3, dále jen „Dohoda o EHP“).
Vnitrostátní právní rámec
2. Článek 63 zákona č. CXVII z roku 1995 o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), ve znění účinném ke dni 31. prosince 2007 stanovil:
„[…] sazba daně z příjmu z prodeje nemovitostí a majetkových práv je 25 %.
[…] Odváděná daň se sníží (nebo se od ní v příslušné výši upustí) o částku daně vypočtené z té části příjmu z prodeje nemovitosti nebo majetkového práva (příspěvek na koupi nemovitosti určené k bydlení), kterou soukromá osoba použije na koupi nemovitosti za účelem bydlení pro sebe, blízké rodinné příslušníky nebo bývalého manžela (manželku) v době 12 měsíců před získáním příjmu nebo 60 měsíců po tomto datu (základ příspěvku na koupi nemovitosti určené k bydlení).“
3. Tento příspěvek na koupi nemovitosti určené k bydlení se poskytoval pouze v případě, že se investice týkala nemovitosti určené k bydlení, která se nacházela v Maďarsku.
4. Článek 1 zákona č. XCIII z roku 1990 o daních (dále jen „zákon o daních“), ve znění použitelném v projednávané věci, stanoví:
„Daň z nemovitosti se hradí v případě dědictví, darování nebo úplatného převodu nemovitosti.“
5. Článek 2 odst. 2 zákona o daních stanoví:
„Jestliže mezinárodní úmluva nestanoví jinak, vztahují se ustanovení o dani darovací a dani z úplatného převodu nemovitostí na nemovitosti nacházející se v tuzemsku a na související majetková práva.“
6. Článek 21 odst. 5 zákona o daních stanoví:
„V případě, že soukromá osoba prodá svoji další nemovitost určenou k bydlení v době do jednoho roku před touto koupí nebo po ní, bude základem pro výpočet daně rozdíl mezi hrubou tržní hodnotou koupené a prodané nemovitosti.“
Postup před zahájením soudního řízení
7. Výzvou dopisem ze dne 23. března 2007 upozornila Komise Maďarskou republiku na to, že vnitrostátní daňová ustanovení týkající se převodu nemovitostí se zdají být v rozporu s právy zaručenými články 18 ES, 39 ES, 43 ES a 56 ES, jakož i odpovídajícími články Dohody o EHP.
8. Komise tvrdila, že tato daňová ustanovení zachází diskriminačně s nabytím nemovitosti určené k bydlení nacházející se v Maďarsku, které následuje po prodeji předcházející nemovitosti určené k bydlení tím, že stanoví příznivější podmínky v případě, že se tato nemovitost určená k bydlení nacházela v Maďarsku, a nikoli na území jiného členského státu. Uvedená ustanovení tak více zatěžují koupě nemovitostí určených k bydlení spojené s prodejem předcházející nemovitosti určené k bydlení, pokud se posledně uvedená nemovitost nenacházela v Maďarsku. V důsledku své diskriminační povahy tato ustanovení tedy brání volnému pohybu pracovníků a kapitálu, jakož i svobodě usazování. Komise rovněž uvedla, že nevidí žádné odůvodnění pro tento rozdílný režim.
9. Ve svém dopise ze dne 8. srpna 2007 Maďarská republika uznala, že ustanovení článku 63 zákona o daních z příjmů porušují platné unijní právo, a oznámila svůj úmysl přijmout nová pravidla, která daňovým poplatníkům zaručí, že při výpočtu jejich daně z příjmů s nimi nebude zacházeno diskriminačně z důvodu místa, kde se jejich nemovitost nachází.
10. Pokud ale jde o ustanovení čl. 21 odst. 5 zákona o daních, měla Maďarská republika za to, že tato ustanovení unijní právo neporušují.
11. Dopisem ze dne 12. prosince 2007 informovala Maďarská republika Komisi, že maďarský parlament přijal zákon č. CXXVI z roku 2007, kterým se mění některé daňové zákony a který vstoupí v platnost dne 1. ledna 2008. Článek 19 tohoto zákona mění článek 63 zákona o daních příjmů tak, že ruší ustanovení o odpočtu daně, která se použila při koupi nemovitostí určených k bydlení nacházejících se na maďarském území.
12. Komise trvala na názoru vyjádřeném ve své výzvě dopisem a vydala za těchto okolností dne 27. června 2008 odůvodněné stanovisko, kterým Maďarskou republiku vyzvala k přijetí opatření nezbytných k tomu, aby vyhověla tomuto stanovisku ve lhůtě dvou měsíců od jeho obdržení.
13. Maďarská republika odpověděla na odůvodněné stanovisko dopisem ze dne 27. srpna 2008, ve kterém zopakovala stanovisko, které již vyjádřila ve svém dopise ze dne 8. srpna 2007.
14. Jelikož Komise s touto odpovědí nebyla spokojena, podala projednávanou žalobu.
K žalobě
Argumentace účastnic řízení
15. Komise tvrdí, že sporná právní úprava, a zejména systém výpočtu daně z převodu nemovitostí, je v rozporu s články 18 ES, 39 ES a 43 ES, jakož i s články 28 a 31 Dohody o EHP z toho důvodu, že znevýhodňuje občany Unie a Evropského hospodářského prostoru (EHP), kteří chtějí v rámci výkonu svého práva volného pohybu nabýt nemovitost v Maďarsku a zároveň prodat svou nemovitost, která se nachází v jiném členském státě Evropské unie nebo EHP.
16. Tento orgán má za to, že dotčená daň je nepřímou daní.
17. Komise dále tvrdí, že tuto daň je nutné odvést při každém nabytí nemovitosti určené k trvalému bydlení v Maďarsku, ale tato daň může být snížena nebo se od ní dokonce upustí, pokud nabytí takové nemovitosti určitým způsobem navazuje na prodej předcházející nemovitosti nabyvatele určené k bydlení za podmínky, že se tato posledně uvedená nemovitost nachází v Maďarsku. Pokud je základ pro výpočet uvedené daně podle čl. 21 odst. 5 zákona o daních tvořen rozdílem mezi hrubou tržní hodnotou kupované a prodávané nemovitosti, může být totiž odpočtena pouze hodnota prodávaných nemovitostí, které se nacházejí na maďarském území. Za těchto podmínek se osoby, které v Maďarsku poprvé kupují nemovitost určenou k trvalému bydlení, nacházejí z důvodu diskriminace zavedené režimem téže daně v méně příznivé situaci, jsou méně motivovány ke koupi nové nemovitosti určené k bydlení v tomto členském státě a k tomu, aby se v tomto státě usadily, nežli osoby, které si znovu kupují nemovitost tohoto typu jako náhradu za nemovitost, kterou již na maďarském území vlastnily.
18. Podle názoru Komise mohly být osoby, které před nabytím nové nemovitosti určené k trvalému bydlení v Maďarsku vlastnily nemovitost určenou k trvalému bydlení v jiném členském státě, ve stejné situaci jako osoby, které již vlastnily takovou nemovitost v Maďarsku, tedy v situaci, ve které prvně uvedené osoby musely při nabytí nemovitosti určené k trvalému bydlení rovněž uhradit v tomto jiném členském státě daň, která byla na stejné úrovni jako sporná daň. Okolnost, že maďarská právní úprava nestanoví při výpočtu základu daně možnost odpočíst tržní hodnotu prodávané nemovitosti od hodnoty nově koupené nemovitosti, pokud se prodaná nemovitost nenachází v Maďarsku, vede v tomu, že se s objektivně srovnatelnými situacemi zachází rozdílně, a je tudíž diskriminační.
19. Pokud jde o překážku svobody usazování, Komise má na rozdíl od Maďarské republiky za to, že z hlediska výkonu této svobody není důležité, že se dotčená právní úprava vztahuje na nemovitosti využívané k bydlení, a nikoli na obchodní prostory. Nelze totiž vyloučit, že si osoba samostatně výdělečně činná zřídí místo podnikání v místě trvalého bydliště.
20. Co se týče osob, které nevykonávají hospodářskou činnost, podle Komise je třeba ze stejných důvodů založených na článku 18 ES dojít ke stejnému závěru.
21. Komise má rovněž za to, že ze stejných důvodů, o jaké jde v případě porušení článků 39 ES a 43 ES, Maďarská republika nedodržuje ani povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 28 a 31 Dohody o EHP týkajících se svobody usazování a volného pohybu pracovníků.
22. Komise navíc zastává názor, že takovou diskriminaci nelze odůvodnit důvody obecného zájmu.
23. Pokud jde o důvody vycházející ze soudržnosti daňového systému, Komise se domnívá, že se Maďarská republika nemůže dovolávat rozsudků ze dne 28. ledna 1992, Bachmann (C‑204/90, Recueil, s. I‑249), a ze dne 23. února 2006, Keller Holding (C‑471/04, Sb. rozh. s. I‑2107). I když je podle Komise pravda, že nutnost zaručit soudržnost daňového systému může odůvodnit omezení výkonu základních zásad zaručených Smlouvou o ES, argument založený na tomto důvodu lze přijmout pouze tehdy, když existuje přímá souvislost mezi dotyčným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním tohoto zvýhodnění určitým daňovým odvodem. Mezi prodeji nemovitostí, na které se vztahuje sporná právní úprava, neexistuje žádná přímá daňová souvislost.
24. Mimoto je Komise toho názoru, že zásada teritoriality, tedy existence daňové pravomoci, kterou lze vykonávat bez omezení vůči nemovitostem nacházejícím se v tuzemsku, a neexistence takové pravomoci ve vztahu k nemovitostem nacházejícím se v zahraničí, na kterou poukazuje Maďarská republika, také nemůže odůvodnit existenci opatření nacházejícího se v čl. 21 odst. 5 zákona o daních.
25. Podle Komise, která se v tomto ohledu opírá o rozsudek ze dne 7. září 2004, Manninen (C‑319/02, Sb. rozh. s. I‑7477, bod 49), se maďarské orgány stejně tak nemohou dovolávat případného snížení daňových příjmů jakožto naléhavého důvodu obecného zájmu za účelem odůvodnění tohoto opatření.
26. Konečně, Komise opět s odkazem na výše uvedený rozsudek Manninen odmítá i odůvodnění, podle kterého je pro maďarské orgány obtížné při stanovení výše splatné daně v případě nabytí nemovitosti nacházející se v Maďarsku přihlédnout k existenci prodaného majetku v jiných členských státech a daní uhrazených při jeho nabytí. Obtíže při určení míry, v jaké z hlediska podstaty a způsobu výpočtu odpovídá daň uhrazená v zahraničí sporné dani, nemohou být v žádném případě argumentem, kterým lze odůvodnit dotčenou diskriminaci. Komise však připouští, že Maďarská republika může ve smyslu rozsudku ze dne 17. ledna 2008, Jäger (C‑256/06, Sb. rozh. s. I‑123) klást daňovému poplatníkovi určité požadavky za účelem získání potřebných informací, ale tyto požadavky nesmí být v žádném případě nepřiměřené sledovanému cíli.
27. Maďarská republika zdůrazňuje, že na rozdíl od názoru Komise musí být daň zařazena do kategorie přímých daní, a odpovídá, že dotčený daňový režim nemůže porušovat články 18 ES, 39 ES a 43 ES a ani odpovídající ustanovení Dohody o EHP. Tento členský stát podpůrně tvrdí, že uvedený režim lze v každém případě odůvodnit důvody obecného zájmu.
28. Maďarská republika především poukazuje na skutečnost, že se nejedná o překážku volného pohybu osob a svobody usazování, a to zejména z důvodu, že neexistuje diskriminace mezi objektivně srovnatelnými situacemi. Maďarská republika, která zpochybňuje názor Komise v tomto ohledu, se domnívá, že v objektivně srovnatelné situaci se nacházejí všechny osoby, které chtějí poprvé nabýt nemovitost v Maďarsku, a že není důležité, zda nabyly nemovitost v jiném členském státě či nikoli. V objektivně srovnatelné situaci se podle názoru Maďarské republiky nacházejí i osoby, které v Maďarsku již vlastnily nemovitost určenou k jejich trvalému bydlení a nabudou v tomto členském státě novou nemovitost tohoto typu jako náhradu za předcházející nemovitost.
29. Podle uvedeného členského státu se naopak ve srovnatelné situaci nenacházejí osoby, které prodávají nemovitost určenou k trvalému bydlení, která se nachází v Maďarsku, s cílem v tomto členském státě nabýt jinou nemovitost tohoto typu, a osoby, které prodávají nemovitost určenou k trvalému bydlení, která se nachází v jiném členském státě, s cílem nabýt v Maďarsku jinou nemovitost tohoto typu. Zaprvé daňový domicil těchto osob může být rozdílný, jelikož osoby patřící do první kategorie jsou tuzemští rezidenti, zatímco osoby patřící do druhé kategorie jsou zahraniční rezidenti. Zadruhé, pokud jde o tuto druhou kategorii osob, předcházející nemovitost, kterou vlastnily, z územního a věcného hlediska nespadá do působnosti maďarského daňového práva, zatímco v případě nemovitostí prodaných první kategorií osob tomu tak není.
30. V tomto ohledu se Maďarská republika opírá o judikaturu Soudního dvora, a zejména o rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker (C‑279/93, Recueil, s. I‑225, bod 34), a ze dne 5. července 2005, D. (C‑376/03, Sb. rozh. s. I‑5821), která stanoví, že v oblasti daní z příjmů a daní z nemovitostí nejsou situace rezidentů a nerezidentů objektivně srovnatelné a že skutečnost, že členský stát neposkytuje nerezidentům určitá daňová zvýhodnění, která poskytuje rezidentům, není zpravidla diskriminační. Kromě toho se tento členský stát na podporu své argumentace dovolává věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 8. září 2005, Blanckaert (C‑512/03, Sb. rozh. s. I‑7685), a zdůrazňuje podobnost ustanovení sporných v této věci a v projednávané věci.
31. Maďarská republika ostatně zdůrazňuje, že Smlouva, tak jak ji vykládá Soudní dvůr, nezaručuje občanu Unie, že přemístění jeho činností do jiného členského státu bude daňově neutrální (viz zejména rozsudky ze dne 29. dubna 2004, Weigel, C‑387/01, Recueil, s. I‑4981, bod 55; ze dne 15. července 2004, Lindfors, C‑365/02, Sb. rozh. s. I‑7183, bod 34, a ze dne 12. července 2005, Schempp, C‑403/03, Sb. rozh. s. I‑6421, bod 45). Tento členský stát tudíž uvádí, že dotčený režim je v souladu se zásadou daňové teritoriality, která je uznána unijním právem (viz zejména rozsudek ze dne 15. května 1997, Futura Participations a Singer, C‑250/95, Recueil, s. I‑2471) a podle které vedle sebe existují různé vnitrostátní daňové systémy bez jakék oli hierarchie.
32. Jelikož případné obtíže vyplývající z rozdílů mezi vnitrostátními daňovými právními úpravami nespadají do oblasti působnosti ustanovení Smlouvy o volném pohybu, je myslitelné, že s osobou, která využila ustanovení o volném pohybu, bude v určitém členském státě zacházeno z daňového hlediska méně příznivě jen proto, že podléhá daňovým právním předpisům jiného členského státu. Takovou situaci však nelze považovat za situaci, která sama o sobě způsobuje diskriminaci k újmě této osoby, ani za omezení práva volného pohybu v rozporu s unijním právem.
33. Maďarská republika v této souvislosti zdůrazňuje, že daňová pravomoc členských států zahrnuje nejen určení daňové zátěže, ale i poskytování zvýhodnění. Sporná právní úprava je tak v souladu se zásadou teritoriality a neporušuje unijní právo.
34. Případné omezení základních svobod je za těchto okolností podle Maďarské republiky nezbytným důsledkem teritoriálního rozdělení daňové pravomoci členských států. Zachování vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy je součástí důvodů obecného zájmu, které odůvodňují taková omezení.
35. Tento členský stát se podpůrně dovolává ustálené judikatury (viz výše uvedený rozsudek Bachmann; rozsudek ze dne 28. ledna 1992, Komise v. Belgie, C‑300/90, Recueil, s. I‑305; výše uvedený rozsudek Manninen; výše uvedený rozsudek Keller Holding, a rozsudek ze dne 8. listopadu 2007, Amurta, C‑379/05, Sb. rozh. s. I‑9569) a má za to, že sporný daňový režim je odůvodněn důvody obecného zájmu, které se týkají soudržnosti daňového systému. Soudní dvůr za těchto okolností uznal takové odůvodnění zaprvé, pokud je prokázána existence přímé souvislosti mezi poskytnutím dotyčného daňového zvýhodnění a daňovou zátěží jako jeho protihodnotou, a zadruhé, pokud se toto zvýhodnění i zátěž týkají téže osoby a téže daně. V projednávané věci Maďarská republika tvrdí, že souvislost takové povahy existuje, jelikož sporné daňové zvýhodnění může být poskytnuto pouze osobám, které již nabyly nemovitost na maďarském území, a to při nabytí jiné nemovitosti v Maďarsku. Je tedy nepopiratelné, že uvedené daňové zvýhodnění a tato daňová zátěž, která představuje jeho protihodnotu, se týkají téže osoby a spadají do rámce téže daně.
36. Maďarská republika odmítá argument Komise, podle kterého je cílem sporné právní úpravy pouze snaha zamezit snížení daňových příjmů. Cíl sledovaný touto právní úpravou spočívá v zajištění toho, že každé nabytí nemovitosti v Maďarsku bude alespoň jednou zdaněno spornou daní stanovenou z celkové tržní hodnoty nabyté nemovitosti, a v zabránění tomu, že finanční zdroje zdaněné uvedenou daní při nabytí první nemovitosti budou posléze zdaněny ještě jednou. Jde o soudržný celek, který je nerozlučně spojený se zásadou teritoriality.
37. Konečně tento členský stát tvrdí, že rozšíření daňového zvýhodnění na zahraniční nemovitosti v rámci sporné právní úpravy by mělo za následek praktické problémy natolik vážné, že by zabránily systému fungovat a zejména by neumožňovaly předcházet případným zneužitím.
38. Maďarská republika mimoto ve své duplice připomíná, že ze žaloby Komise vyplývá, že tento orgán zpochybňuje maďarskou právní úpravu v rozsahu, v němž omezuje výkon práva volného pohybu a svobody usazování osob, které v rámci výkonu uvedeného práva a uvedené svobody chtějí přemístit místo svého trvalého bydliště do Maďarska. Pokud by Komise chtěla přezkoumat spornou právní úpravu jen z hlediska koupě nemovitosti jako investice bez zohlednění změny bydliště nebo daňového domicilu, lze mít za to, že by tak učinila z hlediska volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 56 ES.
39. Jelikož však Komise nepoukázala na tuto základní svobodu, ale pouze na volný pohyb osob, je třeba mít za to, že se žaloba týká pouze situací, ve kterých osoba, která vykonává své právo volného pohybu, přemísťuje své bydliště do Maďarska. Tento členský stát z toho tak vyvozuje, že změna místa bydliště a daňového domicilu je důvodem, aby se rozlišovalo mezi osobami, které nabudou v Maďarsku poprvé nemovitost určenou k bydlení, a osobami, které v Maďarsku nabudou novou nemovitost určenou k bydlení jako náhradu za takovou předcházející nemovitost, která se nachází v tomto státě.
40. Maďarská republika se tedy na podporu svých úvah dovolává rozsudku ze dne 12. února 2009, Block (C‑67/08, Sb. rozh. s. I‑883) a tvrdí, že pro členský stát neexistuje povinnost zohlednit tržní hodnotu nemovitosti určené k bydlení, která se nachází v jiném členském státě Unie nebo EHP.
Závěry Soudního dvora
41. Úvodem je třeba připomenout, že se Komise a Maďarská republika neshodují v kvalifikaci sporné daně jakožto přímé nebo nepřímé daně.
42. V této souvislosti je třeba konstatovat, že bez ohledu na to, zda v projednávané věci uvedená daň představuje přímou nebo nepřímou daň, tato daň není v rámci Unie předmětem harmonizace, a spadá tedy do pravomoci členských států, které podle ustálené judikatury Soudního dvora musí při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo (pokud jde o přímé daně viz, zejména rozsudky ze dne 4. března 2004, Komise v. Francie, C‑334/02, Recueil, s. I‑2229, bod 21; ze dne 20. ledna 2011, Komise v. Řecko, C‑155/09, Sb. rozh. s. I-00065, bod 39, a ze dne 16. června 2011, Komise v. Rakousko, C‑10/10, Sb. rozh. s. I‑0000, bod 23).
43. Je tedy třeba přezkoumat, zda vnitrostátní právní úprava týkající se zdaňování úplatného převodu nemovitostí, zejména pak čl. 2 odst. 2 ve spojení s čl. 21 odst. 5 zákona o daních, představují omezení volného pohybu osob zakotveného v článcích 18 ES, 39 ES a 43 ES, jakož i v článcích 28 a 31 Dohody o EHP, jak tvrdí Komise.
K žalobním důvodům vycházejícím z porušení ustanovení Smlouvy
44. Co se týče žalobního důvodu vycházejícího z porušení článků 18 ES, 39 ES a 43 ES, je třeba připomenout, že článek 18 ES, který obecně stanoví právo volného pohybu a pobytu na území členských států pro každého občana Unie, nachází zvláštní vyjádření v článku 39 ES, pokud jde o volný pohyb pracovníků, a v článku 43 ES, pokud jde o svobodu usazování (viz rozsudky ze dne 26. října 2006, Komise v. Portugalsko, C‑345/05, Sb. rozh. s. I‑10633, bod 13; ze dne 18. ledna 2007, Komise v. Švédsko, C‑104/06, Sb. rozh. s. I‑671, bod 15; ze dne 17. ledna 2008, Komise v. Německo, C‑152/05, Sb. rozh. s. I‑39, bod 18, a výše uvedený rozsudek Komise v. Řecko, bod 41).
45. Dotčený daňový režim je tudíž třeba nejprve přezkoumat z hlediska článků 39 ES a 43 ES, než bude v případě osob přemísťujících se z jednoho členského státu do druhého s cílem usadit se v něm z důvodů, které nesouvisí s výkonem hospodářské činnosti, přezkoumán z hlediska článku 18 ES.
– K existenci omezení článků 39 ES a 43 ES
46. Všechna ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu osob mají za cíl usnadnění výkonu výdělečné činnosti jakékoli povahy na celém území Unie pro její státní příslušníky a brání opatřením, která by mohla znevýhodňovat tyto státní příslušníky, pokud chtějí vykonávat hospodářskou činnost na území jiného členského státu (viz rozsudek ze dne 15. září 2005, Komise v. Dánsko, C‑464/02, Sb. rozh. s. I‑7929, bod 34 a citovaná judikatura, jakož i výše uvedené rozsudky Komise v. Portugalsko, bod 15; Komise v. Švédsko, bod 17, Komise v. Německo, bod 21, Komise v. Řecko, bod 43).
47. Svoboda usazování přiznaná státním příslušníkům členského státu na území jiného členského státu zahrnuje zejména přístup k samostatným výdělečným činnostem a jejich výkon za podmínek, které právní úprava členského státu usazení stanoví pro své vlastní státní příslušníky (viz zejména rozsudky ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie, 270/83, Recueil, s. 273, bod 13, a ze dne 24. května 2011, Komise v. Belgie, C‑47/08 Sb. rozh. s. I‑0000, bod 79, jakož i v tomto smyslu rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Komise v. Rakousko, C‑161/07, Sb. rozh. s. I‑10671, bod 27). Jinými slovy, článek 43 ES zakazuje každému členskému státu, aby ve svých právních přepisech stanovil pro osoby, které využívají svobody se v něm usadit, podmínky pro výkon jejich činností, které se odlišují od těch, které jsou vymezeny pro jeho vlastní státní příslušníky (výše uvedené rozsudky ze dne 22. prosince 2008, Komise v. Rakousko, bod 28, a ze dne 24. května 2011, Komise v. Belgie, bod 79).
48. V projednávaném případě Komise tvrdí, že sporná právní úprava je z důvodu rozdílného daňového zacházení s daňovými poplatníky, které zavádí, ať již se jedná o cizí státní příslušníky nebo maďarské občany, kteří prodávají nemovitost nacházející se v Maďarsku, a s daňovými poplatníky, kteří prodávají nemovitost nacházející se mimo území Maďarska, diskriminační a může posledně uvedené daňové poplatníky odradit od výkonu jejich práva volného pohybu a svobody usazování.
49. Komise je tudíž toho názoru, že diskriminace vyplývá z méně příznivého daňového zacházení v případě přemístění bydliště z jiného členského státu do Maďarské republiky ve srovnání s daňovým zacházením v případě přemístění bydliště v rámci Maďarska, přičemž má v zásadě za to, že podle zásady daňové rovnosti by se s prvně uvedenou situací, která obsahuje přeshraniční prvek, mělo zacházet stejně jako s posledně uvedenou situací a že by i v případě prvně uvedené situace měl vzniknout nárok na sporné daňové zvýhodnění.
50. V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury může diskriminace vzniknout pouze tehdy, jsou-li rozdílná pravidla používána na srovnatelné situace nebo stejné pravidlo používáno na rozdílné situace (viz zejména výše uvedený rozsudek Schumacker, bod 30, rozsudky ze dne 22. března 2007, Talotta, C‑383/05, Sb. rozh. s. I‑2555, bod 18, jakož i ze dne 18. července 2007, Lakebrink a Peters-Lakebrink, C‑182/06, Sb. rozh. s. I‑6705, bod 27).
51. Rozdílné zacházení se dvěma kategoriemi daňových poplatníků lze tudíž kvalifikovat jako diskriminaci ve smyslu Smlouvy, pokud jsou situace těchto kategorií daňových poplatníků z hlediska dotčených daňových pravidel srovnatelné.
52. Z toho vyplývá, že v projednávané věci je Maďarská republika povinna poskytnout dotčené daňové zvýhodnění daňovým poplatníkům prodávajícím nemovitost mimo území tohoto členského státu pouze tehdy, je-li třeba jejich situaci v souvislosti s dotčenou daní považovat za objektivně srovnatelnou se situací daňových poplatníků, kteří prodávají nemovitost nacházející se v Maďarsku.
53. V tomto ohledu Maďarská republika nesouhlasí se závěrem Komise a tvrdí, že uvedené situace nejsou srovnatelné. Tento členský stát zastává názor, že lze vyloučit, aby se poskytování sporného daňového zvýhodnění vztahovalo i na nemovitosti, v souvislosti s kterými musela být nebo již dříve měla být uhrazena daň v jiném členském státe, pokud tento stát zavedl takovou zátěž. Jelikož se působnost sporné právní úpravy vzhledem k povaze této zátěže vztahuje jen na nemovitosti nacházející se v Maďarsku, osoby, které předtím nenabyly nemovitost v tomto členském státě, a osoby, které již takovou nemovitost v tomto státě vlastnily, se tedy nenacházejí ve srovnatelných situacích, takže skutečnost, že se na tyto dvě kategorie osob uplatňují rozdílná pravidla, nepředstavuje diskriminaci ve smyslu Smlouvy.
54. Tuto argumentaci nicméně nelze přijmout.
55. Je zajisté pravda, že podle judikatury Soudního dvora v oblasti přímých daní nejsou situace rezidentů a nerezidentů v určitém státě zpravidla srovnatelné, neboť příjem nerezidenta pobíraný na území daného státu je nejčastěji pouze částí jeho celkového příjmu soustředěného v místě jeho bydliště a osobní daňová schopnost nerezidenta, která vyplývá ze zohlednění všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné situace, může být nejsnáze posouzena v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy, které zpravidla odpovídá místu jeho obvyklého bydliště (výše uvedený rozsudek Schumacker, body 31 a 32; rozsudky ze dne 14. září 1999, Gschwind, C‑391/97, Recueil, s. I‑5451, bod 22, jakož i ze dne 1. července 2004, Wallentin, C‑169/03, Sb. rozh. s. I‑6443, bod 15).
56. Skutečnost, že členský stát nepřizná nerezidentovi určitá daňová zvýhodnění, která přiznává rezidentovi, proto není zpravidla diskriminací vzhledem k objektivním rozdílům mezi situací rezidentů a nerezidentů jak z hlediska zdroje příjmů, tak i osobní daňové schopnosti nebo osobní a rodinné situace (výše uvedené rozsudky Schumacker, bod 34; Gschwind, bod 23; rozsudek ze dne 12. června 2003, Gerritse, C‑234/01, Recueil, s. I‑5933, bod 44, a výše uvedený rozsudek Wallentin, bod 16).
57. Je však třeba uvést, že tyto zásady stanovil Soudní dvůr v rámci judikatury týkající se daně z příjmu, tedy oblasti, ve které objektivní rozdíly mezi rezidenty a nerezidenty, jako je zdroj příjmů, osobní daňová schopnost nebo osobní a rodinná situace, mohou mít vliv na zdanění daňového poplatníka a jsou obecně zákonodárcem zohledněny. Tak tomu ovšem není v případě sporné daně, která se stanoví na základě prodejní ceny nemovitostí. Kromě toho Maďarská republika neuvedla, a nevyplývá to ani z žádného dokumentu ve spise, že se při úhradě uvedené daně zohledňuje osobní situace daňového poplatníka.
58. Za těchto podmínek spočívá s ohledem na spornou daň jediný rozdíl mezi situací nerezidentů v Maďarsku, včetně maďarských státních příslušníků, kteří využili svého práva volného pohybu v rámci Unie, a situací rezidentů v Maďarsku, ať již maďarských státních příslušníků či státních příslušníků jiného členského státu, kteří v tomto členském státe nabyli novou nemovitost určenou k trvalému bydlení, v místě jejich předcházejícího trvalého bydliště. V obou těchto situacích uvedené osoby totiž koupí nemovitost v Maďarsku s cílem se v tomto státě usadit a při koupi své předcházející nemovitosti určené k trvalému bydlení uhradili jedny z těchto osob stejnou daň, jako je sporná daň, ve státě, ve kterém se nacházelo toto bydliště, zatímco druhé z těchto osob uhradily uvedenou daň v Maďarsku.
59. Pokud by se za takových okolností připustilo, že členský stát může libovolně uplatňovat rozdílné zacházení jen proto, že se první nemovitost určená k trvalému bydlení občana Unie nachází v jiném členském státě, byla by ustanovení o volném pohybu osob zbavena svého smyslu (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek ze dne 28. února 1986, Komise v. Francie, bod 18; rozsudky ze dne 8. března 2001, Metallgesellschaft a další, C‑397/98 a C‑410/98, Recueil, s. I‑1727, bod 42, jakož i ze dne 27. listopadu 2008, Papillon, C‑418/07, Sb. rozh. s. I‑8947, bod 26).
60. Vzhledem k předcházejícím úvahám a jak správně uvádí Komise, všechny osoby, které přemísťují své trvalé bydliště v rámci Unie a EHP, ať již jde o přemístění v rámci maďarského území nebo z členského státu, ve kterém se nacházelo předcházející bydliště, do Maďarska, jsou ve srovnatelné situaci.
61. Po tomto konstatování je však nutné připomenout, že za účelem prokázání existence diskriminace je třeba rovněž přezkoumat srovnatelnost situace ve Společenství se situací čistě vnitrostátní a vzít přitom na zřetel cíl sledovaný danou vnitrostátní právní úpravou (viz zejména výše uvedený rozsudek Papillon, bod 27).
62. Ze spisu v tomto ohledu vyplývá, že v projednávané věci je cílem vnitrostátní právní úpravy snaha, aby každé nabytí nemovitosti podléhalo úhradě daně, jejíž základ představuje celkovou tržní hodnotu nabyté nemovitosti, a aby se zabránilo tomu, že finanční zdroje zdaněné uvedenou daní při nabytí prodávané nemovitosti budou při nabytí další nemovitosti zdaněny ještě jednou.
63. Pokud jde o srovnatelnost situací, tohoto cíle, který spočívá v jednorázovém zdanění kapitálu investovaného za účelem nabytí nemovitostí, lze v zásadě dosáhnout jak v případě, že se prodaná nemovitost nachází na maďarském území, tak i v případě, že se nachází na území jiného členského státu.
64. Tyto dvě situace jsou tedy, pokud jde o cíl zákona o daních, objektivně srovnatelné.
65. Sporný daňový režim tudíž zavádí rozdílné zacházení z důvodu místa, kde se nachází prodaná nemovitost.
66. Pokud jde o odrazující účinek sporné právní úpravy, na který poukazuje Komise, je třeba připomenut, jak bylo uvedeno výše, že tato právní úprava tím, že odmítá poskytnout sporné daňové zvýhodnění osobám, které nabývají v Maďarsku nemovitost určenou k trvalému bydlení, zatímco prodaly nebo právě prodávají svoji předcházející nemovitost určenou k trvalému bydlení, která se nachází v jiném členském státě, má pro tyto osoby za následek daňovou zátěž, která je vyšší než u osob, jimž je uvedené zvýhodnění poskytnuto.
67. Za těchto podmínek nelze vyloučit, že sporná právní úprava může v určitých případech odradit osoby vykonávající právo volného pohybu (a svobodu usazování), které vyplývají z článků 39 ES a 43 ES, od koupě nemovitosti určené k bydlení v Maďarsku.
68. S ohledem na předcházející úvahy je třeba konstatovat, že ustanovení čl. 2 odst. 2 ve spojení s čl. 21 odst. 5 zákona o daních tím, že z hlediska daně z převodu nemovitostí znevýhodňují osoby, které se chtějí usadit v Maďarsku a koupit si tam nemovitost, ve srovnání s osobami, které se stěhují v rámci tohoto členského státu, protože prvně uvedeným osobám neumožňují, aby jim bylo při koupi nemovitosti poskytnuto dotčené daňové zvýhodnění, představují omezení volného pohybu osob zakotveného v článcích 39 ES a 43 ES.
– K odůvodnění omezení
69. Z ustálené judikatury vyplývá, že vnitrostátní opatření, která mohou bránit výkonu základních svobod zaručených Smlouvou nebo jej činit méně přitažlivým, mohou být nicméně přípustná za podmínky, že sledují cíl obecného zájmu, jsou způsobilá zaručit jeho uskutečnění a nepřekračují meze toho, co je k dosažení sledovaného cíle nezbytné (viz zejména výše uvedený rozsudek ze dne 20. ledna 2011, Komise v. Řecko, bod 51).
70. Je tak třeba přezkoumat, zda rozdílné zacházení, které existuje mezi těmito dvěma kategoriemi daňových poplatníků, může být odůvodněno takovým naléhavým důvodem obecného zájmu, jako je nutnost zachovat soudržnost daňového režimu.
71. Soudní dvůr již rozhodl, že nutnost zachovat soudržnost daňového režimu může odůvodnit právní úpravu, která může omezovat základní svobody (vize zejména výše uvedené rozsudky Bachmann, bod 21; Manninen, bod 42; rozsudky ze dne 23. října 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, Sb. rozh. s. I‑8061, bod 43, a ze dne 17. září 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Sb. rozh. s. I‑8591, bod 77).
72. Nicméně, aby argument založený na takovém odůvodnění mohl obstát, je třeba, aby byla prokázána existence přímé souvislosti mezi dotyčným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním takového zvýhodnění určitým daňovým odvodem (viz zejména výše uvedený rozsudek Manninen, bod 42; rozsudek ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Sb. rozh. s. I‑2107, bod 68, a výše uvedený rozsudek Amurta, bod 46).
73. V tomto ohledu je třeba konstatovat, že režim stanovený zákonem o daních vychází z předpokladu, že nabyvatel nemovitosti, jež se nachází v Maďarsku a je určena k jeho trvalému bydlení, který v zákonem stanovené lhůtě prodá svou předcházející nemovitost určenou k bydlení, jež se rovněž nachází v tomto státě, nemusí hradit daň z celkové hodnoty koupené nemovitosti, ale pouze z rozdílu mezi tržní hodnotou koupené a prodané nemovitosti. Tímto způsobem se zdaní pouze část příjmů investovaných do koupě majetku, který ještě nebyl zdaněn.
74. Naopak v případě, že se prodaná nemovitost nachází v jiném členském státě než v Maďarské republice, nemá posledně uvedený stát žádné právo zdanit transakci, kterou v prvně uvedeném členském státě uskutečnila osoba, která se rozhodla nabýt nemovitost v Maďarsku, která je určená k jejímu trvalému bydlení. Za těchto podmínek a vzhledem k tomu, že toto daňové zvýhodnění lze při nabytí takové nemovitosti poskytnout pouze osobám, které již uhradily spornou daň při koupi podobné nemovitosti, odráží struktura uvedeného daňového zvýhodnění symetrickou logiku ve smyslu judikatury (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, bod 42).
75. Pokud by totiž daňovým poplatníkům, kteří uvedenou daň na základě sporného daňového režimu předtím neuhradili, mohlo být poskytnuto dotyčné daňové zvýhodnění, neoprávněně by čerpali zvýhodnění vztahující se k dani, které by jejich předcházející nabytí nemovitosti nacházející se mimo maďarské území nepodléhalo.
76. Z toho vyplývá, že v uvedeném režimu existuje přímá souvislost mezi poskytnutým daňovým zvýhodněním a původním odvodem daně. Uvedené zvýhodnění a daňová zátěž se totiž týkají téže osoby a spadají do rámce téže daně.
77. V tomto kontextu je třeba připomenout, že tyto dvě podmínky totožnosti daně a daňového poplatníka byly považovány za postačující k prokázání existence takové souvislosti (viz zejména rozsudky ze dne 6. června 2000, Verkooijen, C‑35/98, Recueil, s. I‑4071, bod 58; ze dne 18. září 2003, Bosal, C‑168/01, Recueil, s. I‑9409, body 29 a 30, jakož i výše uvedený rozsudek Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, bod 42). Mimoto je třeba zdůraznit, že Komise výslovně nepopřela, že se dotčené daňové zvýhodnění poskytuje témuž daňovému poplatníkovi v rámci téže daně.
78. S ohledem na přecházející úvahy je třeba konstatovat, že omezení vyplývající z čl. 2 odst. 2 a z čl. 21 odst. 5 zákona o daních je odůvodněno nutností zaručit soudržnost daňového režimu.
79. Aby však mohlo být omezení v tomto smyslu odůvodněno, jak bylo připomenuto v bodě 69 tohoto rozsudku, musí byť rovněž vhodné a přiměřené vzhledem ke sledovanému cíli.
80. V tomto ohledu je třeba konstatovat, že dotčené omezení je ve světle judikatury Soudního dvora vhodné k dosažení takového cíle, jelikož působí plně symetricky tím, že v rámci dotčeného daňového režimu může být zohledněn pouze rozdíl mezi hodnotou prodané nemovitosti, která se nachází v Maďarsku, a hodnotou nabyté nemovitosti (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, bod 44).
81. Kromě toho je uvedené omezení přiměřené sledovanému cíli. Je totiž třeba připomenout, že cílem dotčené právní úpravy je zejména zabránit, aby při koupi druhé nemovitosti určené k trvalému bydlení v Maďarsku nedošlo k dvojímu zdanění kapitálu investovaného za účelem koupě předcházející nemovitosti určené k bydlení, která byla mezitím prodána. Mimoto, jak bylo uvedeno v bodě 74 tohoto rozsudku, Maďarská republika nemá žádnou pravomoc zdaňovat transakce s nemovitostmi, které se uskutečnily v jiných členských státech.
82. Za těchto okolností by zohlednění takových transakcí pro účely snížení základu dotčené daně vedlo k tomu, že by se tyto transakce chápaly tak, že již byly zatíženy spornou daní, i kdyby tomu tak nebylo. Tato situace by byla zcela zřejmě v rozporu s uvedeným cílem, kterým je zamezit dvojímu zdanění v rámci maďarského daňového systému.
83. I když je pravda, že transakce s nemovitostmi uskutečněné v jiných členských státech mohly být rovněž zatíženy daněmi podobnými dotčené dani, ne-li s touto daní totožnými, je třeba konstatovat, že za současného stavu vývoje unijního práva disponují členské státy – s výhradou dodržování unijního práva – v daňové oblasti jistou autonomií, a nemají tedy povinnost přizpůsobit svůj vlastní daňový systém různým daňovým systémům jiných členských států, zejména za účelem vyloučení dvojího zdanění (viz per analogiam
rozsudky ze dne 6. prosince 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, Sb. rozh. s. I‑10451, bod 51, a ze dne 12. února 2009, Block, C‑67/08, Sb. rozh. s. I‑883, bod 31).
84. Tento závěr nelze zpochybnit ani skutečností, že v důsledku způsobu, jakým se základ daně z převodu nemovitostí vypočítává, může být daňový poplatník osvobozen od úhrady této daně při pozdějším nabytí nemovitosti nacházející se v Maďarsku. Pokud je totiž hodnota druhé zakoupené nemovitosti nižší než hodnota prodané nemovitosti a kapitál investovaný při druhém nabytí nemovitosti pak nepodléhá zdanění, daňový poplatník nemá nárok na vrácení jakékoli části daně uhrazené v případě prvního nabytí nemovitosti. Na základě takového mechanismu lze konstatovat, že dotčený režim nepochybně představuje zvýhodnění, a nikoli skryté osvobození od daně určené pouze maďarským rezidentům.
85. Z toho vyplývá, že omezení volného pohybu osob a svobody usazování může být odůvodněno zachováním soudržnosti daňového režimu.
– K existenci omezení článku 18 ES
86. Co se týče osob, které nejsou maďarskými rezidenty a které v tomto státě nevykonávají hospodářskou činnost, je třeba uvést, že vnitrostátní právní úprava, která znevýhodňuje některé státní příslušníky pouze proto, že využili své svobody pohybu a pobytu v jiném členském státě, představuje omezení svobod, které čl. 18 odst. 1 ES přiznává každému občanu Unie (viz rozsudky ze dne 18. července 2006, De Cuyper, C‑406/04, Sb. rozh. s. I‑6947, bod 39; ze dne 26. října 2006, Tas-Hagen a Tas, C‑192/05, Sb. rozh. s. I‑10451, bod 31, jakož i ze dne 23. října 2007, Morgan a Bucher, C‑11/06 a C‑12/06, Sb. rozh. s. I‑9161, bod 25).
87. V projednávané věci nelze důvodně popírat, že skutečnost, že na některé osoby, které se přemísťují v rámci Unie z důvodů, které nesouvisí s výkonem hospodářské činnosti, se neuplatní snížení základu daně, může v některých případech odradit tyto osoby od výkonu základních svobod zaručených uvedeným článkem 18 ES.
88. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že takové omezení může být s ohledem na unijní právo nicméně odůvodněno, pokud se zakládá na objektivních hlediscích obecného zájmu, která jsou nezávislá na státní příslušnosti dotyčných osob, a je přiměřené cíli legitimně sledovanému vnitrostátním právem (viz výše uvedené rozsudky De Cuyper, bod 40; Tas-Hagen a Tas, bod 33, jakož i Morgan a Bucher, bod 33).
89. V tomto ohledu je třeba uvést, že tentýž závěr, který byl učiněn v bodech 69 až 85 tohoto rozsudku, pokud jde o odůvodnění omezení ve vztahu k článkům 39 ES a 43 ES, se z totožných důvodů uplatní i ve vztahu k vytýkanému porušení článku 18 ES (viz rozsudek ze dne 5. července 2007, Komise v. Belgie, C‑522/04, Sb. rozh. s. I‑5701, bod 72; výše uvedené rozsudky Komise v. Německo, bod 30, a Komise v. Řecko, bod 60).
K žalobním důvodům vycházejícím z porušení ustanovení Dohody o EHP
90. Komise rovněž tvrdí, že Maďarská republika nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z článků 28 a 31 Dohody o EHP týkajících se volného pohybu pracovníků a svobody usazování.
91. V tomto ohledu je třeba poukázat na to, že pravidla zakazující omezení volného pohybu a svobody usazování uvedená v článcích 28 a 31 Dohody o EHP mají tutéž právní působnost jako věcně totožná ustanovení článků 39 ES a 43 ES (viz zejména výše uvedený rozsudek ze dne 5. července 2007, Komise v. Belgie, bod 76).
92. Za těchto podmínek je třeba žalobní důvody vycházející z porušení práva volného pohybu osob a svobody usazování prohlásit za neopodstatněné.
93. Vzhledem k tomu, že žádnému žalobnímu důvodu nebylo vyhověno, je třeba žalobu Komise zamítnout.
K nákladům řízení
94. Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Maďarská republika požadovala náhradu nákladů řízení a Komise neměla ve věci úspěch, je důvodné uložit posledně uvedené náhradu nákladů řízení.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1) Žaloba se zamítá.
2) Evropské komisi se ukládá náhrada nákladů řízení.