61998CC0397_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 Denne sag, som er forelagt af High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (herefter »den nationale ret«), vedrører spørgsmålet om, i hvilket omfang medlemsstaternes kompetence vedrørende direkte selskabsbeskatning - når der ikke findes harmoniserede fællesskabsbestemmelser - begrænses af de ufravigelige krav, som følger af grundlæggende traktatfæstede principper om fri bevægelighed. Det ønskes navnlig oplyst, om det relativt nye begreb »sammenhængen i beskatningsordningen« kan påberåbes som begrundelse for en forskel i den skattemæssige behandling af visse skattepligtige selskaber, alt efter, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Hvis dette ikke er tilfældet, opstår spørgsmålet, om fællesskabsretten kræver, at der i henhold til national ret er mulighed for enten tilbagebetaling eller erstatning, selv om den forskellige behandling blot har ført til forskudsbetaling af skat.
I - Sagens retlige og faktiske baggrund
A - De relevante retsforskrifter i Det Forenede Kongerige
2 I henhold til section 8 og 11 i Income and Corporation Taxes Act 1988 (lov af 1988 om indkomst- og selskabsskat, herefter »ICTA 1988«), er overskud, som i et bestemt regnskabsår (1) er opnået af ethvert selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, eller af ethvert selskab, som ikke er hjemmehørende, men som driver virksomhed i Det Forenede Kongerige gennem en filial eller et agentur, undergivet selskabsskat. For regnskabsår, der udløb inden den 1. oktober 1993, forfaldt selskabsskatten til betaling enten ni måneder efter regnskabsårets udløb eller en måned efter udstedelsen af skatteansættelsen for det pågældende regnskabsår, hvis denne dato lå efter den første. Fra den 1. oktober 1993 har selskabsskat været forfalden til betaling ni måneder og én dag efter regnskabsårets udløb (2).
3 Den foreliggende sag vedrører forskudsbetaling af selskabsskat (»advance corporation tax«, herefter »ACT-skat«) (3). Det bør bemærkes, at den nationale ret ifølge retsreglerne i Det Forenede Kongerige entydigt har fundet, at ACT-skat i henhold til section 4 i ICTA 1988 er en selskabsskat, og at der ikke findes andre bestemmelser i 1988-loven, som kan sætte spørgsmålstegn ved dette (4). I henhold til section 14 medførte nærmere bestemte former for udlodning, herunder navnlig udbetaling af udbytte, pligt til at betale ACT-skat. Ethvert selskab, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som foretog en sådan udlodning, skulle i den forbindelse betale ACT-skat af et beløb svarende til det udloddede beløb eller til udlodningens værdi. Selskaberne havde pligt til for hvert kvartal at udfylde en selvangivelse, og heri skulle de angive ethvert udloddet beløb i det pågældende tidsrum. Den skyldige ACT-skat skulle betales inden fjorten dage efter udgangen af det pågældende kvartal (5).
4 Som udgangspunkt kunne den ACT-skat, som et selskab havde betalt i en ACT-regnskabsperiode, modregnes i selskabets MCT-skattetilsvar for det pågældende regnskabsår eller subsidiært overføres til dets datterselskaber, som da kunne modregne den i den MCT-skat, de selv skulle svare (section 239 og 240). Selskabsskatten forfaldt først til betaling ni måneder efter regnskabsårets udløb. ACT-skatten skulle derimod betales inden fjorten dage efter udgangen af det pågældende kvartal, og som anført af den nationale ret havde ACT-skat derfor den virkning for et selskab, der valgte at udlodde overskud i form af udbytte, at betalingstidspunktet for selskabsskatten blev fremskyndet, idet skatten ellers ville være forfaldet efter en periode på mellem otte en halv måned (når udlodningen skete den sidste dag i en regnskabsperiode) og et år og fem en halv måned (når udlodningen skete den første dag i regnskabsperioden). Det påpeges desuden i forelæggelseskendelsen, at hvis der ikke skulle betales selskabsskat for det pågældende regnskabsår, kunne ACT-skatten endog modregnes i overskud i efterfølgende perioder. I dette tilfælde ville forskuddet være betalt for en længere og måske ubegrænset periode.
5 Det centrale punkt i denne sag er imidlertid, at et datterselskab og dets moderselskab, der i henhold til section 247 i ICTA 1988 valgte frivillig sambeskatning (»group income election«), var fritaget for at betale ACT-skat. Kun selskaber, som begge var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og hvoraf det ene var indehaver af mindst 51% af det andet, kunne vælge frivillig sambeskatning. Frivillig sambeskatning indebar, at datterselskabet (som udbetalte udbyttet) ikke skulle svare ACT-skat i forbindelse med udbytte, det udbetalte til moderselskabet, medmindre det afgav en erklæring om, at det ønskede, at sambeskatningen ikke skulle gælde for en bestemt udbyttebetaling. Anmodningen om adgang til frivillig sambeskatning skulle indgives til en »Inspector of Taxes«. Såfremt anmodningen blev afslået, kunne det selskab, der havde indgivet anmodningen, påklage afslaget for »Special Commissioners« eller for »General Commissioners«, og det kunne eventuelt besluttes at indbringe retsspørgsmål for High Court of Justice (England & Wales).
6 Den subsidiære påstand i hovedsagerne vedrører retten til skattegodtgørelse (»tax credit«) for betalt ACT-skat. Hvis et datterselskab havde betalt ACT-skat i forbindelse med udbetaling af udbytte til moderselskabet, fik moderselskabet i henhold til section 231(1) i ICTA 1988 ret til en skattegodtgørelse, hvis moderselskabet var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. Skattegodtgørelsen svarede til den ACT-skat, datterselskabet havde betalt. Moderselskabet kunne modregne en sådan skattegodtgørelse i den ACT-skat, det selv skulle betale, når det udloddede beløb til sine selskabsdeltagere. Moderselskabet skulle således kun betale ACT-skat i forbindelse med det beløb, hvormed det sidstnævnte udbytte oversteg det udbytte, det havde modtaget fra datterselskabet. Når et selskab, som var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, men som fuldt ud var fritaget for MCT-skat, modtog udbytte fra et datterselskab, for hvilket der var betalt ACT-skat, havde det ret til tilbagebetaling af et beløb svarende til skattegodtgørelsen.
7 I henhold til section 208 i ICTA 1988 skulle der ikke betales selskabsskat af udbytte eller andre udlodninger fra et selskab, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, ligesom udbyttet eller udlodningen ikke skulle medregnes ved beregningen af beskatningsgrundlaget for selskabsskatten. Ikke-hjemmehørende selskaber eller selskaber, som ikke drev virksomhed i Det Forenede Kongerige gennem en filial eller et agentur, var ikke selskabsskattepligtige, men skulle derimod som udgangspunkt svare indkomstskat til Det Forenede Kongerige af indkomst fra kilder i Det Forenede Kongerige, herunder udbytte, som de modtog fra selskaber, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. Da et ikke-hjemmehørende moderselskab til et selskab, som var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, i henhold til section 233(1) i ICTA 1988 imidlertid ikke kunne opnå skattegodtgørelse i forbindelse med et sådant udbytte, skulle det heller ikke betale indkomstskat heraf i Det Forenede Kongerige. Hvis dette selskab derimod havde ret til skattegodtgørelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Det Forenede Kongerige og den stat, hvori selskabet var hjemmehørende, skulle det svare indkomstskat i Det Forenede Kongerige af udbytte, som det havde modtaget fra dets datterselskaber, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.
8 Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. november 1964 mellem Det Forenede Kongerige og Forbundsrepublikken Tyskland, som ændret den 23. marts 1970, indrømmes der ikke skattegodtgørelse til selskaber, som er hjemmehørende i Tyskland, og som er indehavere af kapitalandele i selskaber i Det Forenede Kongerige og modtager udlodninger fra sådanne selskaber. Efter Det Forenede Kongeriges lovgivning er et tysk moderselskab således ikke skattepligtigt i Det Forenede Kongerige af udbytte, som det har modtaget fra et datterselskab, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og det har derfor ikke ret til skattegodtgørelse. Imidlertid er det ifølge en række af Det Forenede Kongeriges dobbeltbeskatningsoverenskomster med andre EU-medlemsstater og tredjelande muligt for moderselskaber, som er hjemmehørende i det andet land, at opnå i hvert fald en delvis skattegodtgørelse (6). I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Det Forenede Kongerige og Nederlandene, som sagsøgerne i hovedsagerne har henvist til, udgjorde den relevante skat for et moderselskab, der var hjemmehørende i Nederlandene, på det relevante tidspunkt 5% af et beløb, som passende kunne betegnes som »bruttoudbyttet«, nemlig summen af halvdelen af skattegodtgørelsen og udbyttet (7).
B - De faktiske omstændigheder og forelæggelseskendelsen
9 De selskaber, som er involveret i sag C-397/98, er Metallgesellschaft Ltd og The Metal and Commodity Company Ltd, som begge er registret og hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og Metallgesellschaft AG og Metallgesellschaft Handel & Beteiligungen AG, som begge er registret og hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland (herefter »Metallgesellschaft m.fl.«). De selskaber, som er involveret i sag C-410/98, er Hoechst AG, et selskab, som er registreret og hjemmehørende i Tyskland, og dets datterselskab, Hoechst UK Ltd, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige (herefter »Hoechst«). Metallgesellschaft Ltd, The Metal and Commodity Company Ltd og Hoechst UK Ltd (herefter »datterselskaberne i Det Forenede Kongerige«) betalte alle mellem 1974 og 1995 ACT-skat i forbindelse med udbytte, som de udbetalte til deres tyske moderselskaber (8).
10 I hovedsagerne anlagde begge grupper af selskaber (herefter under ét benævnt »sagsøgerne«) sag ved den nationale ret i 1995, hvorunder de har gjort gældende, at deres datterselskaber i Det Forenede Kongerige har lidt et likviditetstab i forhold til datterselskaber af moderselskaber, der var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, idet de i modsætning til de sidstnævnte selskaber ikke havde tilladelse til frivillig sambeskatning, da de ikke havde mulighed for at opnå frivillig sambeskatning. De har principalt gjort gældende, at dette tab er udtryk for en forskelsbehandling, som er i strid med EF-traktatens artikel 6 og 52 (efter ændring nu artikel 12 EF og 43 EF). Som et subsidiært led i dette anbringende har de gjort gældende, at den anfægtede begrænsning af adgangen til frivillig sambeskatning udgør en krænkelse af EF-traktatens artikel 73 B (nu artikel 56 EF). Sagsøgernes anden og subsidiære påstand er, at moderselskaberne bør have ret til en skattegodtgørelse svarende til i det mindste en del af den ACT-skat, deres datterselskaber i Det Forenede Kongerige har betalt. De har nedlagt påstand om erstatning af det tab, de har lidt ved ikke at kunne disponere over pengene i perioden fra betalingen af ACT-skatten til tidspunktet, hvor den MCT-skat forfaldt til betaling, som de modregnede ACT-skatten i.
11 De sagsøgte i hovedsagerne (Commissioners of Inland Revenue og Attorney General) har gjort gældende, at formålet med ACT-skatten var at sikre, at det selskab, som foretog udlodningen, indbetalte et beløb svarende til den skattegodtgørelse eller indkomstskattefritagelse, som blev indrømmet selskabsdeltageren. Hvis hjemmehørende datterselskaber af ikke-hjemmehørende moderselskaber kunne udlodde udbytte uden at betale ACT-skat, ville det fremme skatteunddragelse, idet hverken datterselskabet eller moderselskabet skulle betale ACT-skat, men hvis moderselskabet derimod var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, skulle ACT-skat betales, når datterselskaberne foretog udlodninger til modtagere uden for koncernen. En forskellig behandling på grundlag af, hvor moderselskabet er hjemmehørende, er således begrundet. For så vidt angår den subsidiære påstand vedrørende skattegodtgørelse afspejler det forhold, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Det Forenede Kongerige og Tyskland ikke indeholder bestemmelser om skattegodtgørelse, mens sådanne bestemmelser findes i visse andre dobbeltbeskatningsoverenskomster, forskelle mellem det tyske skattesystem og skattesystemet i de pågældende andre lande, og det er et resultat af den samlede ordning, som parterne i de forskellige overenskomster har forhandlet og indgået aftale om. De sagsøgte har ligeledes bestridt, at en eventuel tilsidesættelse af fællesskabsretten bevirker, at der kan rejses krav om erstatning. De sagsøgte har desuden gjort gældende, at der efter engelsk ret ikke kan rejses krav om renter i form af erstatning eller tilbagebetaling, når der, som i denne sag, ikke er noget hovedkrav på et pengebeløb.
12 Den nationale ret har fastslået, at der er enighed om følgende:
- Efter Det Forenede Kongeriges ret er der kun adgang til frivillig sambeskatning, når både moder- og datterselskabet er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.
- Sagsøgerne i hovedsagerne har aldrig forsøgt at få adgang til sambeskatning, hvilket det kunne forventes, at de ville gøre, hvis de var af den opfattelse, at fællesskabsretten krævede, at valgmuligheden skulle være til stede, selv om moderselskabet ikke var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.
- Hvis de havde forsøgt at få adgang til sambeskatning, ville deres ansøgning herom være blevet afslået af Inspector of Taxes med den begrundelse, at moderselskaberne ikke var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. Sagsøgerne kunne imidlertid have påklaget dette afslag.
- Indtil der blev truffet endelig afgørelse i en sådan klagesag, ville sagsøgerne stadig skulle betale ACT-skat vedrørende ethvert udbetalt udbytte, idet de ellers ville risikere at blive idømt en økonomisk - og herunder en lovbestemt - sanktion (hvis de fandtes at have handlet uagtsomt og uden rimelig grund ved at undlade at fremlægge en opgørelse over udbetalt udbytte.
- I henhold til Det Forenede Kongeriges ret ville der ikke være noget tilbagesøgningskrav for den indbetalte ACT-skat, selv i tilfælde af, at sagsøgerne fik medhold (9).
13 Den nationale ret har forelagt Domstolen følgende spørgsmål:
»1) Er det under de omstændigheder, der er beskrevet i forelæggelseskendelsen, foreneligt med fællesskabsretten, herunder særligt med EF-traktatens artikel 6, 52, 58 og/eller 73 B [(10)], at der i henhold til lovgivningen i en medlemsstat kun er adgang til frivillig sambeskatning (således at et datterselskab kan udbetale udbytte til moderselskabet uden at skulle betale 'advance corporation tax' (ACT-skat)), når både datterselskabet og moderselskabet er hjemmehørende i den pågældende medlemsstat?
2) Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, indebærer de ovennævnte bestemmelser i EF-traktaten da, at et i Det Forenede Kongerige hjemmehørende datterselskab af et moderselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, og/eller det pågældende moderselskab har krav på tilbagebetaling af et beløb i form af renter af den ACT-skat, datterselskabet har betalt, fordi det i henhold til national ret ikke har kunnet få tilladelse til sambeskatning, eller kan kravet - for så vidt der overhovedet kan rejses et sådant krav - kun rejses i form af en erstatningssag på grundlag af de principper, Domstolen har fastlagt i de forenede sager C-46/93 og C-48/93 (dom af 5.3.1996, Brasserie du Pêcheur og Factortame, Sml. I, s. 1029) [(11)] og i sag C-66/95 (dom af 22.4.1997, Sutton, Sml. I, s. 2163) [(12)], og er den nationale ret da i hvert af tilfældene forpligtet til at tilvejebringe en mulighed for kompensation, selv hvis der i henhold til national ret ikke kan tilkendes renter (hverken direkte eller i form af tilbagebetaling eller erstatning) af hovedkrav, som sagsøgeren ikke længere kan kræve betalt?
3) Er det under de omstændigheder, der er beskrevet i forelæggelseskendelsen, foreneligt med de ovennævnte bestemmelser i EF-traktaten, at myndighederne i en medlemsstat afslår at yde skattegodtgørelse til et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, når staten indrømmer sådanne godtgørelser til selskaber, der er hjemmehørende i staten, og til selskaber, der har hjemsted i visse andre medlemsstater, i medfør af bestemmelserne i dens dobbeltbeskatningsoverenskomster med disse andre medlemsstater?
4) Hvis spørgsmål 3 besvares benægtende, har og havde den førstnævnte medlemsstat da på alle relevante tidspunkter en forpligtelse til at indrømme et sådant selskab en skattegodtgørelse på samme betingelser som for selskaber, der er hjemmehørende i staten, eller som for selskaber, der er hjemmehørende i medlemsstater, som har eller havde bestemmelser om sådanne godtgørelser i deres dobbeltbeskatningsoverenskomster?
5) Når der rejses et sådant krav om tilbagebetaling, skattegodtgørelse eller erstatning over for en medlemsstat, kan den da heroverfor gøre gældende, at sagsøgerne ikke har et krav, eller at sagsøgernes krav skal nedsættes, fordi de - uanset bestemmelserne i den nationale lovgivning, der forhindrede dem i at få tilladelse til sambeskatning i henhold til national ret - burde have ansøgt om tilladelse til sambeskatning eller rejst krav om skattegodtgørelse og have indbragt sagen for Commissioners og om nødvendigt for domstolene til prøvelse af den afgørelse, Inspector of Taxes ville have truffet om at afslå ansøgningen eller kravet, under påberåbelse af fællesskabsbestemmelsernes forrang og direkte virkning?«
II - Indlæg
14 Der er indgivet skriftlige og mundtlige indlæg af sagsøgerne i hovedsagerne, Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland, Kongeriget Nederlandene og Kommissionen. Der er desuden afgivet skriftligt indlæg af Republikken Finland, mens Republikken Østrig, Den Franske Republik og Forbundsrepublikken Tyskland kun har afgivet mundtlige indlæg. Indlæggene fra sagsøgerne i hovedsagerne, Det Forenede Kongerige, Finland og Kommissionen behandler de forskellige problemer, som de forelagte spørgsmål rejser. Nederlandene har afgivet indlæg vedrørende det første og det tredje spørgsmål vedrørende henholdsvis frivillig sambeskatning og skattegodtgørelse, mens Østrig, Frankrig og Tyskland har begrænset deres mundtlige indlæg til kun at vedrøre det tredje spørgsmål.
III - Oversigt
15 Sagsøgernes principale påstand er, at de engelske datterselskabers udelukkelse fra adgangen til at vælge frivillig sambeskatning - med den begrundelse, at moderselskaberne er hjemmehørende i Tyskland - er uforenelig med bestemmelserne om etableringsfrihed i EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF) og artikel 58 (nu artikel 48 EF) (13). Det står fast, at sagsøgerne navnlig støtter denne principale påstand på EF-traktatens artikel 52 og ikke på traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser. Det vil derfor være hensigtsmæssigt først at tage stilling til, om det er foreneligt med fællesskabsretten at begrænse adgangen til en skattelempelse som den, sambeskatningen indebærer, til selskaber, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.
IV - Det første spørgsmål og reglerne om sambeskatning
A - Sammenfatning af indlæggene
16 Sagsøgerne i hovedsagerne har gjort gældende, at medlemsstaterne skal udøve deres suverænitet med hensyn til direkte beskatning under overholdelse af fællesskabsrettens grundlæggende principper. Det forhold, at ikke-hjemmehørende selskaber nægtes adgang til sambeskatning, afholder dem fra at etablere datterselskaber i Det Forenede Kongerige og er uforeneligt med den ved traktaten sikrede etableringsfrihed. Når datterselskaber af udenlandske selskaber og datterselskaber af selskaber med hjemsted i Det Forenede Kongerige med hensyn til selskabsbeskatning nu behandles ens, er det i Det Forenede Kongeriges lovgivning dermed anerkendt, at der ikke består nogen objektivt forskellig situation mellem de to etableringsformer, som kan begrunde en forskellig behandling med hensyn til en skattefordel som sambeskatning (14). Det er uden betydning, at det er muligt at undgå at betale ACT-skat ved at etablere filialer eller agenturer i stedet for datterselskaber, idet de erhvervsdrivende i henhold til traktatens artikel 52 og 58 frit skal kunne vælge, i hvilken juridisk form de vil udøve etableringsretten (15). Den forskellige behandling kan ikke begrundes med, at det er nødvendigt at forhindre skatteunddragelse, idet den eneste virkning af at indrømme ret til at vælge sambeskatning er, at datterselskabets endelige skattetilsvar udskydes til det tidspunkt, hvor MCT-skatten forfalder til betaling, men det falder ikke bort. Den omstændighed, at et ikke-hjemmehørende selskab ikke skal betale ACT-skat, når det senere udbetaler udbytte, fordi det ikke er undergivet selskabsskat i Det Forenede Kongerige, mens et hjemmehørende selskabs udbetaling af udbytte vil være undergivet ACT-skat, kan ikke begrunde den forskellige behandling. For det første er der ikke tale om skatteunddragelse, idet det førstnævnte selskab er omfattet af skattelovgivningen i etableringsstaten (16), og for det andet er et eventuelt mindre skatteprovenu i en medlemsstat ikke et af de hensyn, der er anført i EF-traktatens artikel 56 (efter ændring nu artikel 46 EF), og det kan ikke anses for et tvingende hensyn af almen interesse, der kan begrunde en forskelsbehandling, der strider mod artikel 52 (17).
17 Afslaget på at indrømme ret til frivillig sambeskatning kan ifølge sagsøgerne i hovedsagerne heller ikke begrundes i nødvendigheden af at sikre sammenhængen i beskatningsordningen. I Bachmann-sagen og i sagen Kommissionen mod Belgien (18) bestod der en »direkte forbindelse« mellem fradragsretten for præmier og skattepligten af de beløb, der udbetaltes af forsikringsselskaberne i henhold til syge- og invalideforsikringer samt i henhold til alderspensionsforsikringer og forsikringer mod risikoen for dødsfald. Efter belgisk skattelovgivning blev det provenutab, der fulgte af fradraget i den skattepligtige indkomst, udlignet af beskatningen af de beløb, de samme skattepligtige personer fik udbetalt i henhold til de pågældende forsikringskontrakter. En sådan forbindelse består ikke mellem et datterselskabs valg af sambeskatning i forbindelse med udbetaling af udbytte til moderselskabet på den ene side og på den anden side moderselskabets betaling af ACT-skat i forbindelse med en efterfølgende udlodning af et tilsvarende beløb, som ikke er omfattet af sambeskatningen. Datterselskabet vil fortsat være undergivet selskabsskat i Det Forenede Kongerige. Sagsøgerne i hovedsagerne har henvist til forskellige bestemmelser i Irland vedrørende ikke-hjemmehørende moderselskaber (19). De har gjort gældende, at Det Forenede Kongeriges generelle afslag på at indrømme koncerner ret til sambeskatning, hvis moderselskabet ikke er hjemmehørende, er i strid med proportionalitetsprincippet.
18 Det Forenede Kongerige har gjort gældende, at den forskellige behandling med hensyn til muligheden for sambeskatning er begrundet i nødvendigheden af at opretholde sammenhængen i beskatningsordningen. Princippet er, at selskaberne skal svare selskabsskat af deres overskud, mens selskabsdeltagerne skal indkomstbeskattes af den del af overskuddet, som udloddes til dem i form af udbytte. Da en direkte anvendelse af dette princip ville føre til dobbeltbeskatning af overskuddet, idet det nemlig først ville blive beskattet i selskabet og dernæst hos selskabsdeltagerne, indførte man i 1973 ordningen med delvis modregning, som er afspejlet i ICTA 1988. Denne ordning lemper dobbeltbeskatningen ved at fritage selskaber, som selv er selskabsdeltagere, og som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, for selskabsskat af modtagne udbytter. Eftersom et selskab kan have frie reserver og udlodde udbytte uden at have opnået et skattepligtigt overskud, skal det selskab, som udbetaler udbyttet, betale ACT-skat for at sikre, at skattefritagelsen for udbyttet til selskabsdeltageren opvejes af en skat. Dette sikrer, at der forud for enhver skattelettelse eller skattelempelse, som indrømmes selskabsdeltageren, er indtrådt en skattepligt hos det selskab, som udbetaler udbyttet (20). Efter Det Forenede Kongeriges opfattelse består der således »en klar og direkte sammenhæng mellem skattefritagelsen for udbytte udbetalt til selskabsdeltageren og den tilsvarende pligt til at betale ACT-skat«, og »tankegangen med at tillade frivillig sambeskatning i forbindelse med udbytte, som betales mellem et datterselskab og dets moderselskab, er, at en sådan udlodning i realiteten udgør en intern overførsel inden for en enkelt konomisk enhed (selv om der er tale om to enheder, som er selskaber)« (21). På den anden side opvejes det ikke-hjemmehørende selskabs fritagelse for at betale skat i Det Forenede Kongerige af udbytte, det modtager fra et selskab, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, af opkrævningen af ACT-skat hos det sidstnævnte selskab.
19 Det Forenede Kongerige har, støttet af Finland og Nederlandene, gjort gældende, at den forskellige behandling - for så vidt angår koncerners ret til sambeskatning, alt efter, om moderselskabet er hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende - er objektivt begrundet, fordi de to koncerners situation ikke er sammenlignelig. Hvis moderselskabet er hjemmehørende, opvejes fritagelsen for ACT-skat i forbindelse med en udlodning foretaget af datterselskabet (svarende til moderselskabets skattefritagelse for det modtagne udbytte) af den ACT-skat, der skal betales, når moderselskabet selv udlodder udbytte, men hvis moderselskabet ikke er hjemmehørende, vil et afkald på at opkræve ACT-skat i forbindelse med, at datterselskabet udbetaler udbytte, ikke blive opvejet af en tilsvarende betaling. Det Forenede Kongerige medgiver, at man kunne anvende en anden ordning, men afviser, at begrænsningen af adgangen til frivillig sambeskatning er i strid med proportionalitetsprincippet. I Bachmann-sagen ville det i de belgiske skatteregler have være muligt at tillade statsborgere i andre medlemsstater at fradrage livsforsikringspræmier betalt i andre medlemsstater, selv om der ikke ville blive betalt skat i Belgien af de beløb, der senere ville blive udbetalt af forsikringsselskaberne (22). Domstolen anerkendte imidlertid Belgiens ret til selv at fastlægge sin beskatningsordning. Det lovgivningsmæssige valg, som Det Forenede Kongerige har foretaget, falder inden for rammerne af de berettigede valgmuligheder, som fællesskabsretten indrømmer medlemsstaterne.
20 Kommissionen har gjort gældende, at den forskellige behandling ikke er begrundet. Ønsket om at sikre, at der betales et vist minimum af skat i Det Forenede Kongerige af overskud opnået i et ikke-hjemmehørende selskabs datterselskab i Det Forenede Kongerige, kan ikke begrunde et krav om, at sådanne datterselskaber betaler ACT-skat tidligere end det tidspunkt, hvor MCT-skatten normalt skal betales. ACT-skat er en forskudsbetaling af selskabsskat, men ikke-hjemmehørende moderselskaber er ikke selskabsskattepligtige i Det Forenede Kongerige. Et datterselskab kan ikke undgå at betale MCT-skat i Det Forenede Kongerige ved at vælge frivillig sambeskatning, og det ville derfor ikke øge risikoen for skatteunddragelse at give datterselskaber af ikke-hjemmehørende moderselskaber adgang hertil. Det Forenede Kongeriges skattemyndigheder har ikke mistet skatteindtægter vedrørende datterselskabernes overskud, eftersom den udskydelse af ACT-skatten, som sambeskatningen indebærer, alene fritager datterselskabet for pligten til forskudsvis betaling af selskabsskat. Den økonomiske fordel, som Det Forenede Kongerige opnår gennem disse forskudsbetalinger af selskabsskat som kompensation for, at ikke-hjemmehørende moderselskaber ikke senere skal betale ACT-skat vedrørende udbetalt udbytte fra datterselskaber i Det Forenede Kongerige, kan ikke begrunde denne forskelsbehandling (23).
B - Stillingtagen
21 Det er Domstolens faste praksis, at »selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal disse dog udøve denne under overholdelse af fællesskabsretten« (24). I forbindelse med de spørgsmål, som er rejst i denne sag, skal der navnlig tages stilling til, om Det Forenede Kongerige holdt sig inden for de ved fællesskabsretten fastlagte grænser for dets suverænitet på området for direkte beskatning, da det med hensyn til ACT-skat begrænsede adgangen til at vælge sambeskatning til selskaber, som var hjemmehørende i Det Forenede Kongerige.
i) Skatteindtægter
22 Jeg er enig med sagsøgerne i, at det ikke vil fremme skatteundgåelse eller skatteunddragelse at lade ikke-hjemmehørende moderselskabers datterselskaber i Det Forenede Kongerige være omfattet af retten til at vælge sambeskatning. Det står fast, at ACT-skatten blot er en forskudsbetaling af MCT-skatten. Hvis datterselskaber af ikke-hjemmehørende moderselskaber kunne vælge sambeskatning, ville de blot opnå samme likviditetsfordel som datterselskaber af selskaber, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. Begge typer datterselskaber vil til sin tid skulle betale MCT-skat af deres overskud på samme vilkår. At lade datterselskaber af ikke-hjemmehørende selskaber vælge sambeskatning vil efter min mening ikke gøre det lettere for deres moderselskaber at undgå at betale ACT-skat. Eftersom et ikke-hjemmehørende moderselskab ikke skal betale selskabsskat i Det Forenede Kongerige, skal det heller ikke betale ACT-skat. Stillingen for henholdsvis det hjemmehørende moderselskab og det ikke-hjemmehørende moderselskab er ikke objektivt sammenlignelig. Førstnævnte selskab vil, hvis og kun hvis det foretager en ACT-skattepligtig udlodning, have pligt til at betale ACT-skat, netop fordi det er selskabsskattepligtigt i Det Forenede Kongerige af eget overskud, mens sidstnævnte selskab ikke skal betale selskabsskat i Det Forenede Kongerige, men vil være undergivet skattereglerne i den stat, hvor det er hjemmehørende. Domstolen har anerkendt relevansen af denne faktor i ICI-dommen, hvori den også klart afviste Det Forenede Kongeriges argument om, at et tab af skatteindtægter skulle kunne begrunde en forskelsbehandling af ikke-hjemmehørende datterselskaber (25).
23 Hvis man gav datterselskaber af ikke-hjemmehørende moderselskaber mulighed for at vælge sambeskatning, ville det heller ikke indebære, at de blev indrømmet »fritagelse« for at svare ACT-skat. Det er fejlagtigt at tale om »fritagelse« (26). Det forholder sig i realiteten således, at et datterselskab af et ikke-hjemmehørende moderselskab skal betale selskabsskat i Det Forenede Kongerige, men det ikke-hjemmehørende moderselskab er ikke selskabsskattepligtigt af sit eget overskud i Det Forenede Kongerige. Den omstændighed, at moderselskaber, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, i visse tilfælde skal betale ACT-skat af det beløb, hvormed disse selskabers egne udbyttebetalinger overstiger udbyttebetalinger, der modtages fra datterselskaberne, kan ikke begrunde, at der pålægges ikke-hjemmehørende selskabers datterselskaber i Det Forenede Kongerige en pligt til altid at betale ACT-skat, når de vælger at udbetale udbytte til deres moderselskaber. Som nævnt i det foregående punkt følger dette af deres objektivt forskellige stilling, eller med andre ord af det forhold, at de har skattemæssigt hjemsted i Det Forenede Kongerige.
24 Det Forenede Kongerige har anført, at valget af sambeskatning bevirker, at udbyttebetalinger, som foretages inden for en koncern, bliver til rent »interne overførsler«, hvilket indebærer, at datterselskabets pligt til at betale ACT-skat, når der udbetales udbytte til modtagere uden for koncernen, overføres til moderselskabet. Eftersom et ikke-hjemmehørende moderselskab ikke ville have pligt til at betale ACT-skat, selv om dets datterselskabs ACT-skattepligt var blevet overført til det, fordi datterselskabet havde valgt sambeskatning, hævder Det Forenede Kongerige, at dets situation er forskellig fra situationen for hjemmehørende datterselskaber og moderselskaber. Nederlandene udtrykker det samme ved at henvise til territorialitetsprincippet, som efter dets opfattelse ville blive tilsidesat, hvis en medlemsstat blev tvunget til at behandle et selskab, som var etableret i en anden medlemsstat, og som ikke drev virksomhed på medlemsstatens område, som om den var en del af en skattemæssig enhed i denne medlemsstat. Efter Nederlandenes opfattelse bør det kun være muligt at overføre overskud og underskud mellem de selskaber i en koncern, som er hjemmehørende i samme medlemsstat.
25 Med disse argumenter hævdes det i realiteten, at forskelsbehandlingen af datterselskaber af ikke-hjemmehørende selskaber er begrundet i det forhold, at deres overskud ikke er undergivet selskabsbeskatning i Det Forenede Kongerige. Denne forskel i moderselskabernes skattemæssige stilling kan efter min opfattelse ikke begrunde, at datterselskaber, som er behørigt etablerede i Det Forenede Kongerige, og som skal svare selskabsskat i Det Forenede Kongerige af deres overskud, nægtes en skattemæssig fordel, som tilsvarende datterselskaber af moderselskaber, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, kan opnå.
ii) Sammenhængen i beskatningsordningen
26 Det Forenede Kongerige har først og fremmest henholdt sig til Bachmann-sagen og sagen Kommissionen mod Belgien som begrundelse for afslaget på at indrømme datterselskaber af ikke-hjemmehørende moderselskaber adgang til frivillig sambeskatning og herunder henvist til nødvendigheden af at opretholde sammenhængen i dets beskatningsordning. I de nævnte sager blev der ved anvendelsen af en belgisk skatteregel skelnet mellem præmier, der var betalt til belgiske forsikringsselskaber, og præmier, der var betalt til andre, ikke-hjemmehørende forsikringsselskaber. Kun præmier, som var betalt til hjemmehørende forsikringsselskaber, kunne fradrages. Det provenutab i forbindelse med de belgiske skatteindtægter, der fulgte heraf, blev udlignet ved at beskatte kapitalbeløb og tilbagekøbsbeløb i henhold til de pågældende forsikringspolicer. Denne skat skulle ikke betales, hvis der ikke var givet fradrag for præmier. Som begrundelse for den forskellige behandling af forsikringspræmier henviste Belgien til hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. Belgien kunne især ikke være sikker på, at det ville være muligt at opkræve skat af kapitalbeløb hos ikke-hjemmehørende forsikringsselskaber.
27 Domstolen tiltrådte dette argument. Den fastslog, at »[s]ammenhængen i en sådan beskatningsordning [...] kræver [...], at medlemsstaten, såfremt den skal anerkende fradragsret for livsforsikringspræmier, der er betalt i en anden medlemsstat, kan beskatte de beløb, der udbetales af forsikringsselskaberne« (27). Domstolen fandt det ikke godtgjort, at et tilsagn fra forsikringsselskabet om at betale en sådan skat ville »[give] en tilstrækkelig garanti« (28). I forbindelse med et sådant tilsagn ville det sandsynligvis være nødvendigt, at forsikringsselskabet stillede sikkerhed, men dette ville »påføre selskabet ekstra omkostninger« (29), som måtte overvæltes på forsikringspræmierne, hvorefter vandrende arbejdstagere sandsynligvis ikke længere ville have nogen interesse i at opretholde eksisterende forsikringer, når de flyttede til Belgien. Selv om Domstolen anerkendte, at problemet kunne løses gennem tosidede overenskomster vedrørende kompetencefordelingen mellem medlemsstaterne med hensyn til beskatningen eller gennem harmoniserede fællesskabsbestemmelser vedrørende direkte beskatning, fastslog den, at på fællesskabsrettens daværende udviklingstrin kunne »sammenhængen i skattebestemmelser som de omhandlede [...] ikke [...] sikres ved bestemmelser, der er mindre restriktive end de omtvistede bestemmelser i hovedsagen [...]« (30).
28 Domstolen definerede ikke begrebet sammenhængen i beskatningsordningen i Bachmann-sagen, som er det eneste eksempel på, at en medlemsstat har fået medhold i, at hensynet hertil kan retfærdiggøre en national bestemmelse, som ellers er uforenelig med en af traktatens grundlæggende bestemmelser. Sagen Wielockx mod Inspecteur der Directe Belastingen (31) var en sag, som umiddelbart så ud til at være nogenlunde sammenlignelig med Bachmann-sagen. I Nederlandene kunne hjemmehørende skattepligtige, men ikke ikke-hjemmehørende skattepligtige, fradrage bidrag til en selvpensioneringsreserve. Udbetaling af reservens samlede kapital eller periodisk udbetalte ydelser blev behandlet som indtægt, og der blev opkrævet skat heraf. Nederlandene gjorde med henvisning til bl.a. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Nederlandene og Belgien, hvorefter en sådan indtægt kun kunne beskatte i bopælsstaten, gældende, at sammenhængen i beskatningsordningen ville blive bragt i fare, såfremt personer, der som Wielockx var bosiddende i Belgien, kunne fradrage bidrag til reserven i deres nederlandske skattetilsvar. Domstolen udtalte, at den i Bachmann-dommen omhandlede sammenhæng i beskatningsordningen krævede, at der bestod en »sammenhæng mellem de beløb, som fratrækkes i beskatningsgrundlaget, og de beløb, der beskattes« (32). Domstolen bemærkede, at det fulgte af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at bopælsstaten beskattede alle pensioner, som blev oppebåret af hjemmehørende på dens område, uanset i hvilken stat bidragene hertil var betalt, og gav afkald på at beskatte pensioner oppebåret i udlandet, selv om bidrag indbetalt hertil på dens område havde været fradragsberettigede. Domstolen fastslog, at »[s]ammenhængen i beskatningsordningen [...] således ikke [var] tilvejebragt i tilknytning til den enkelte skattepligtige person ved en streng sammenhæng mellem adgang til fradrag af bidrag og beskatning af pensionsudbetalinger, men tilvejebr[agt] andetsteds, dér hvor de anvendelige regler i de kontraherende stater [var] gensidige« (33). Hvis sammenhængen i beskatningsordningen er sikret i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med en anden medlemsstat, »kan princippet herom ikke påberåbes som begrundelse for at afvise at godkende et fradrag, som der er tale om i denne sag« (34).
29 Et år senere blev der anlagt en tilsvarende streng fortolkning på en anden skattemæssig situation i sagen Asscher mod Staatssecretaris van Financiën (35). De nederlandske skattemyndigheder forsøgte at begrunde anvendelsen af en højere bundskattesats (skatten af det første trin) for ikke-hjemmehørende skattepligtige end den, der anvendtes ved beskatningen af hjemmehørende skattepligtiges indkomst. Anvendelsen af en mindre gunstig skattesats på ikke-hjemmehørende kunne ikke begrundes med henvisning til, at der ikke længere var fradragsret for sociale bidrag i Nederlandene, hvilket ikke nødvendigvis var tilfældet i andre medlemsstater. Domstolen fastslog, at der ikke var en »direkte forbindelse mellem den omstændighed, at der skattemæssigt anvendes en højere skattesats ved indkomstbeskatningen af visse ikke-hjemmehørende, som oppebærer mindre end 90% af deres globalindkomst i Nederlandene, og den omstændighed, at der ikke opkræves sociale bidrag af den indkomst, som disse ikke-hjemmehørende oppebærer i Nederlandene« (36). I ICI-sagen afviste Domstolen Det Forenede Kongeriges argument om, at hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen krævede, at konsortiumfradrag, hvorved deltagerne i et konsortium kunne overføre tab i et datterselskab af et holdingselskab, som var ejet af konsortiet, som skattefradrag i deres eget overskud, kun skulle kunne anvendes i tilfælde, hvor flertallet af de pågældende datterselskaber havde hjemsted i Det Forenede Kongerige (37). Det fremgår klart af disse sager, at risikoen for tab af skatteindtægter for en medlemsstat ikke kan tages i betragtning i forbindelse med sammenhængen i beskatningsordningen som defineret af Domstolen.
30 Medlemsstaterne har gennem nationale regler, som tager sigte på at lempe dobbeltbeskatning af den samme eller en tilsvarende økonomisk virksomhed, indført visse skattefordele, som normalt er forbeholdt hjemmehørende personer eller virksomheder. En sådan politik, som utvivlsomt i sig selv er legitim og ønskværdig, ligger til grund for tre af de nyere sager vedrørende sammenhængen i beskatningsordningen. Problemet er, at medlemsstaterne, når de nægter at give ikke-hjemmehørende adgang til de pågældende fordele, afviser at tage hensyn til den udenlandske skat, de betaler.
31 Sagen Eurowings Luftverkehrs mod Finanzamt Dortmund-Unna (38) vedrørte nogle tyske regler om erhvervsskat, hvorefter virksomheder, som lejede formuegoder hos ikke-hjemmehørende udlejere, blev behandlet mindre gunstigt end virksomheder, som lejede hos hjemmehørende udlejere. Erhvervsskatten blev beregnet ved at medregne halvdelen af lejeværdien af formuegodet ved beregningen af lejeindtægten, men kun hvis udlejeren ikke skulle betale den tyske erhvervsskat. Argumentet vedrørende sammenhængen i beskatningsordningen var, at de pågældende regler tog sigte på at undgå, at der blev betalt tysk skat to gange, men ikke, at der både blev svaret skat i Tyskland og i en anden medlemsstat. Domstolen fastslog, at der kun var en rent »indirekte sammenhæng« mellem på den ene side en skattemæssig fordel, der var tillagt en tysk lejer af formuegoder hos en tysk etableret udlejer, og på den anden side den ufordelagtige skattemæssige behandling af sådanne udlejere, som bestod i, at de skulle svare skat af deres lejeindtægter (39). Verkooijen-sagen vedrørte en delvis fritagelse af aktieudbytte for indkomstskat, som blev indrømmet, hvis udbyttet var betalt af selskaber, som var hjemmehørende i Nederlandene (40). Nederlandene og andre medlemsstater, der gav indlæg i sagen, støttede begrænsningen af denne fordel til kun at omfatte udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber. Bestemmelsen tog sigte på at forhindre dobbeltbeskatning i form af selskabsbeskatning og indkomstbeskatning af samme overskud eller indkomst, men der ville ikke forekomme dobbeltbeskatning, hvis der blev betalt selskabsskat i en anden medlemsstat. Domstolen udtalte, at der ikke var tale om en »direkte forbindelse«, men snarere »to særskilte beskatningsformer, der rammer særskilte skatteydere« (41). Også Baars-sagen vedrørte den nederlandske skattelovgivning, nemlig formuebeskatningen (42). Skattepligtige personer var berettiget til visse skattefritagelser i forbindelse med »betydelige kapitalinteresser« i selskaber, hvis disse var hjemmehørende i Nederlandene. Den omstændighed, at der ikke kunne opnås fritagelse for kapitalinteresser i selskaber, der var hjemmehørende i andre medlemsstater, gav anledning til spørgsmål vedrørende det påståede formål - at undgå dobbeltbeskatning i form af beskatning af selskabets overskud og formuebeskatning hos indehaveren af kapitalandelene - som på mange måder svarede til spørgsmålene i Verkooijen-sagen. Domstolen forkastede sagsøgtes argumenter og udtalte, at det var »uden betydning [...], at selskaber, der er hjemmehørende i Nederlandene, skal betale selskabsskat i Nederlandene, mens selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, ikke skal« (43).
32 Sagerne vedrørende sammenhængen i beskatningsordningen har vedrørt alle de ved traktaten sikrede friheder: Bachmann-sagen og Asscher-sagen vedrørte den frie bevægelighed for personer, ICI-sagen og Baars-sagen vedrørte etableringsfrihden, Eurowings-sagen vedrørte en modtager af tjenesteydelser, og Verkooijen-sagen vedrørte de frie kapitalbevægelser. I alle sagerne, undtagen Bachmann-sagen, udtalte Domstolen, at de pågældende nationale bestemmelser ikke kunne begrundes i hensynet til sammenhængen i beskatningsordningen. De sidste tre sager vedrørte formålet at undgå dobbeltbeskatning, forstået i snæver forstand som to nationale skatter. Domstolen fastslog i alle tre tilfælde enten, at der ikke var nogen »direkte forbindelse« mellem den pågældende forskel i den skattemæssige behandling og det erklærede formål med ordningen, eller at der ikke var nogen sammenhæng eller kun en utilstrækkelig sammenhæng mellem de forskellige skattepligtige og de omtvistede skatter. Det står fast, at det blotte tab af skatteindtægter i værtsmedlemsstaten ikke kan begrunde, at ikke-hjemmehørende selskaber nægtes en bestemt fordel. Denne medlemsstat skal tage hensyn til sådanne ikke-hjemmehørende selskabers pligt til at betale tilsvarende skatter i den medlemsstat, hvor de er hjemmehørende. Det kunne således se ud til, at muligheden for at henvise til sammenhængen i beskatningsordningen som begrundelse for en forskellig behandling af ikke-hjemmehørende reelt kun foreligger i situationer, hvor der består en reel og alvorlig fare for, at ligebehandling med hensyn til en bestemt fordel vil fremme skatteunddragelse i både værtsmedlemsstaten og den medlemsstat, hvori den ikke-hjemmehørende skattepligtige, som gør krav på fordelen, er bosiddende. Dette kan meget vel have været det egentlige hensyn, som lå til grund for Bachmann-dommen, som nu står alene (44).
33 Det står under alle omstændigheder fast, at for at få medhold i indsigelsen skal der være en direkte og - med hensyn til anvendelsen af den pågældende skat - grundlæggende indre sammenhæng mellem anvendelsen af denne skat og den fritagelse eller det fradrag herfor, som den hjemmehørende skattepligtige kan opnå, men som nægtes den ikke-hjemmehørende skattepligtige. Efter min opfattelse består der ikke en sådan nær sammenhæng i denne sag.
34 Det Forenede Kongeriges argument er baseret på, at en del af den udbyttemodtagende selskabsdeltagers indkomstskat anses for betalt med den selskabsskat, som det selskab, der udbetaler udbyttet, skal betale. Det Forenede Kongerige anfører, at denne del afspejler den del af det udbyttebetalende selskabs selskabsskat, der skulle betales forskudsvis som ACT-skat. Det Forenede Kongeriges skattemyndigheder har anført, at de skal kunne råde over indtægterne fra ACT-skat opkrævet i forbindelse med udbytteudbetalinger som kompensation for eventuelle senere tilbagebetalinger af indkomstskat, der anses for at være betalt i form af ACT-skatten, til visse individuelle selskabsdeltagere, der, selv om de modtager udbytte, af en eller anden årsag ikke skal betale indkomstskat i Det Forenede Kongerige (45).
35 Jeg mener ikke, at dette argument berettiger den ugunstige behandling af ikke-hjemmehørende skattepligtige. Det er baseret på den fejlopfattelse, at ACT-skatten på en eller anden måde kan opfattes som en særskilt skat i forhold til MCT-skatten. Da der ikke er nogen tvivl om, at datterselskaber af såvel hjemmehørende som ikke-hjemmehørende moderselskaber er selskabsskattepligtige i Det Forenede Kongerige, kan en forskel for så vidt angår de udbyttemodtagende moderselskabers selskabsskattepligt ikke begrunde, at den første type selskaber, men ikke den anden indrømmes en betydelig skattemæssig fordel. De objektivt forskellige situationer for så vidt angår henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende moderselskabers selskabsskattepligt kan med andre ord ikke begrunde, at kun datterselskaber af ikke-hjemmehørende moderselskaber pålægges en samlet set højere selskabsskat.
36 For så vidt angår individuelle selskabsdeltagere i moderselskaber, som er hjemmehørende i andre medlemsstater, og som derfor er undergivet skattelovgivningen i disse stater, fremgår det heller ikke af oplysningerne i sagen, at Det Forenede Kongeriges myndigheder nogensinde skulle have været forpligtet til at tilbagebetale indkomstskat. I tilfælde af, at ikke-hjemmehørende moderselskaber udbetaler udbytte videre til individuelle selskabsdeltagere, efter at de har modtaget overskud udloddet af deres datterselskaber i Det Forenede Kongerige, ville der højst være en fjern forbindelse mellem den omstændighed, at der blev indrømmet ret til sambeskatning for så vidt angår datterselskabernes pligt til at betale ACT-skat og eventuelle krav fremsat af moderselskabernes egne selskabsdeltagere om tilbagebetaling af den del af den betalte indkomstskat i Det Forenede Kongerige, som kan anses for at vedrøre udbytter udbetalt af disse datterselskaber. Dette er så meget desto mere tilfældet, fordi udbytter udbetalt af ikke-hjemmehørende moderselskaber ikke giver ret til skattegodtgørelse i Det Forenede Kongerige alene af den grund, at disse udbytter udbetales på grundlag af udbytter modtaget fra datterselskaber, som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. Der består derfor ikke nogen reel og alvorlig risiko for sammenhængen i Det Forenede Kongeriges beskatningsordning, som kan begrunde den omhandlede forskelsbehandling.
37 Hvis Domstolen ikke skulle være enig i denne opfattelse, forekommer det direkte afslag på at lade datterselskaber af ikke-hjemmehørende selskaber være omfattet af fritagelsen for ACT-skat, som følger af reglerne i Det Forenede Kongerige, under alle omstændigheder at være i strid med proportionalitetsprincippet. Jeg kan ikke godtage Det Forenede Kongeriges argument om, at når blot der ligger berettigede hensyn til sammenhængen i beskatningsordningen til grund for en forskellig skattemæssig behandling af ikke-hjemmehørende, er den pågældende medlemsstat ikke forpligtet til at tage hensyn til, at der måske findes mindre indgribende midler, hvormed den ønskede sammenhæng i beskatningsordningen kan opnås. Jeg kan derfor ikke godtage anbringendet om, at Det Forenede Kongerige i forbindelse med en konkret påstand om, at de dets regler er udtryk for forskelsbehandling i strid med traktatens artikel 52, ikke havde pligt til at vurdere egnetheden af de mindre strenge bestemmelser vedrørende ikke-hjemmehørende moderselskaber, som anvendes i en anden medlemsstat (nemlig Irland), som har en meget lignende ACT-ordning.
38 Som anført af Kommissionen kunne man under alle omstændigheder lige så vel have opfyldt formålet med ACT-skatten ved at pålægge nogle eller alle selskaber et almindeligt krav om forskudsbetaling af en bestemt del af deres selskabsskat. Som påpeget af sagsøgerne er det jo netop en sådan ordning, som - i hvert fald for større selskaber - for nylig er blevet indført i Det Forenede Kongerige ved section 30 og 31 i Finance Act 1998. Afslaget på at give datterselskaber af moderselskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, adgang til sambeskatning med hensyn til ACT-skatten, overskred således klart grænserne for, hvad der kunne begrundes i hensynet til at opretholde sammenhængen i den beskatningsordning, som blev indført ved ICTA 1988.
39 På baggrund af det ovenfor anførte er jeg overbevist om, at en begrænsning af adgangen til en skattefordel, som den i hovedsagerne omhandlede fritagelse for pligten til forskudsbetaling af selskabsskat, som er en følge af sambeskatningen, er uforenelig med EF-traktatens artikel 52.
40 Under disse omstændigheder mener jeg ikke, at det er nødvendigt at undersøge, om den ufordelagtige behandling af ikke-hjemmehørende selskaber med hensyn til ACT-skatten var en hindring for ikke-hjemmehørende selskabers direkte investeringer i Det Forenede Kongerige og derved udgjorde en hindring for de frie kapitalbevægelser. For så vidt angår EF-traktatens tidligere artikel 67 (senere artikel 73 B og nu artikel 56 EF) fastslog Domstolen klart i Bachmann-dommen, at denne bestemmelse »ikke forbyder restriktioner, hvorved kapitaloverførsler ikke begrænses direkte, men indirekte som følge af begrænsninger af andre grundlæggende friheder« (46). Jeg er enig i det synspunkt, som generaladvokat Tesauro gav udtryk for i forslaget til afgørelse i Safir-sagen (47), at Domstolen, hvis de frie kapitalbevægelser og andre grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten, kan blive begrænset som følge af en bestemt national regel, kun skal tage stilling til denne bestemmelse, »[h]vis den pågældende foranstaltning direkte hindrer kapitaloverførslen ved at gøre denne umulig eller vanskeligere, f.eks. ved, at der stilles krav om en tilladelse« (48). Dette synspunkt blev implicit tiltrådt af Domstolen, som efter at have fastslået, at EF-traktatens artikel 59 (efter ændring nu artikel 49 EF) var til hinder for den anfægtede beskatning af livsforsikringsaftaler indgået med forsikringsselskaber, som var etableret i en anden medlemsstat end Sverige, udtalte, at det »ikke [var] nødvendigt at tage stilling til, om en sådan lovgivning tillige [var] uforenelig med traktatens artikel 6, 73 B og 73 D« (49). Eftersom en begrænsning som den i hovedsagerne omhandlede er uforenelig med etableringsretten, er det efter min opfattelse ikke nødvendigt at undersøge, som den også udgør en hindring for direkte udenlandske investeringer i Det Forenede Kongerige.
V - Det andet spørgsmål og passende mulighed for kompensation
41 Det andet præjudicielle spørgsmål, som er forelagt af den nationale ret, rejser to forskellige problemstillinger, hvoraf den første i sig selv omfatter to alternative løsninger. Den nationale ret ønsker for det første oplyst, hvilken kompensation det skal være muligt for skattepligtige som sagsøgerne i hovedsagerne at opnå, hvis de får medhold i, at datterselskaber af ikke-hjemmehørende moderselskaber har været udsat for forskelsbehandling, fordi de er blevet nægtet den fordel, som frivillig sambeskatning indebar: Kan de gøre krav på tilbagebetaling, eller kan de kun kræve erstatning af den skade, der er forvoldt ved tilsidesættelsen af fællesskabsretten? Har det for det andet nogen betydning for kompensationen - idet det forudsættes, at de pågældende skattepligtige principielt kan gøre krav på en sådan - at deres krav kun vedrører tabet af en likviditetsfordel, nemlig et krav om betaling af renter, når de beløb, som de blev frataget muligheden for at råde over, senere blev modregnet i deres egen MCT-skat, og er dette spørgsmål undergivet nationale processuelle regler?
42 Sagsøgerne i hovedsagerne har principalt gjort gældende, at de har krav på tilbagebetaling. De har henvist til Domstolens faste praksis, hvorefter en medlemsstat er forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med umiddelbart anvendelige fællesskabsbestemmelser. Ifølge sagsøgerne følger dette af den direkte virkning af de rettigheder i henhold til fællesskabsretten, som dermed er blevet tilsidesat (50). Selv om de anerkender, at Domstolen endnu ikke har skullet tage stilling til et krav, som kun vedrøre renter, mener de, at det vil være en naturlig fortsættelse af denne retspraksis at anerkende et sådant krav. Det ville være formålsløst at anerkende deres ret til at påberåbe sig etableringsretten direkte, hvis de derefter ikke blev tilkendt nogen form for kompensation. Hvis deres krav ikke kan betragtes som et krav om tilbagebetaling, har de subsidiært gjort gældende, at de har ret til at anlægge sag med påstand om erstatning af skade forvoldt ved tilsidesættelsen af fællesskabsretten på grundlag af de principper, der er fastlagt i den retspraksis, som bl.a. Francovich-dommen er udtryk for, selv om de kun kræver betaling af renter som kompensation for den manglende rådighed over de beløb, der er betalt som ACT-skat (51). De har i denne forbindelse anført, at Domstolen i Marshall II-dommen (52) har anerkendt, at man ved fuld erstatning for tab forvoldt ved en tilsidesættelse af fællesskabsretten ikke kan se bort fra faktorer som f.eks. den tid, der var gået, og at tilkendelse af renter i nogle tilfælde må anses som et væsentligt element i erstatningen. Sagsøgerne forsøger at argumentere for, at denne dom er udtryk for en anden praksis end Sutton-dommen, hvori Domstolen i forbindelse med et krav om renter af efterbetalinger af sociale sikringsydelser fastslog, at der ikke efter fællesskabsretten bestod et krav på renter i forbindelse med et krav om tilbagebetaling, fordi betaling af renter ikke kunne anses for et afgørende element i den omhandlede ret (53).
43 Det Forenede Kongerige, som i det væsentlige støttes af Finland, har anført, at sagsøgernes påstand nærmere bestemt er, at skattemyndighederne har pådraget sig et erstatningsansvar uden for kontraktforhold over for sagsøgerne. Deres krav har derfor intet at gøre med krav om tilbagebetaling af beløb, der er opkrævet med urette, eller lignende krav om renter af sådanne beløb. Retten til erstatning følger direkte af fællesskabsretten, men det er den berørte medlemsstat, som skal afhjælpe følgerne af den forvoldte skade i overensstemmelse med sin nationale lovgivning om erstatningsansvar. Det Forenede Kongerige har navnlig henvist til dommen i sagen Fromme mod BALM til støtte for det synspunkt, at spørgsmålet, om der skal betales renter i forbindelse med afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, skal afgøres i henhold til national ret (54). Det har ligeledes henvist til Sutton-dommen. Et krav om renter af beløb, der - som det var tilfældet i denne sag - ikke er betalt rettidigt, hvorved fællesskabsretten hævdes at være tilsidesat, har ligheder med et krav om renter af beløb, der - som i den foreliggende sag - er opkrævet for tidligt, idet fællesskabsretten også her hævdes at være tilsidesat, eftersom begge søgsmål vedrører følgerne af, at den skadelidte ikke har kunne disponere over et pengebeløb i et bestemt tidsrum (55).
44 Kommissionen har gjort gældende, at et krav, som det sagsøgerne i hovedsagerne har fremsat, på grund af selve sin karakter, er et krav om tilbagebetaling. Ved at kunne disponere over pengene for tidligt, opnåede medlemsstaten uretmæssigt en finansiel fordel, hvis værdi kan opgøres i tal. Hvordan dette nærmere skal ske, afgøres alene af den nationale ret, men de nationale regler, som anvendes, må ikke medføre, at sagsøgernes rettigheder efter fællesskabsretten bliver virkningsløse. Kommissionen har subsidiært gjort gældende, at en anvendelse af den retspraksis, som Francovich-dommen og Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen er udtryk for, vil føre til det samme resultat.
45 Det er Domstolens faste praksis, at medlemsstaterne skal tilbagebetale afgifter opkrævet i strid med fællesskabsretten, og at retten til at opnå en sådan tilbagebetaling er en virkning af og et supplement til de rettigheder, der er tillagt borgerne ved fællesskabsrettens umiddelbart anvendelige bestemmelser (56). Domstolen har i sin nyere retspraksis tilføjet, at medlemsstaterne »som udgangspunkt [er] forpligtet til at tilbagebetale afgifter opkrævet i strid med fællesskabsretten« (57). Tankegangen bag dette princip er, at en medlemsstat ikke må opnå nogen fordel som følge af en uretmæssigt opkrævet afgift, og at en borger, som er blevet pålagt at betale denne, ikke må lide tab som følge heraf. Domstolen har imidlertid også anerkendt, at når der ikke findes harmoniserede fællesskabsretlige bestemmelser om tilbagesøgning af nationale afgifter, der er opkrævet med urette, »tilkommer det hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at udpege de kompetente retter og fastsætte de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af beskyttelsen af de rettigheder, som fællesskabsretten medfører for borgerne. Disse regler må dog ikke være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende søgsmål på grundlag af national ret (ækvivalensprincippet), og de må heller ikke i praksis gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden (effektivitetsprincippet)« (58).
46 Det Forenede Kongerige har anført, at spørgsmålet om renter hører under de processuelle spørgsmål, som er undergivet national ret. Da der efter engelsk ret ikke kan anlægges sag med påstand om betaling af renter for tabet af rådigheden over et pengebeløb, som senere er blevet modregnet i den selskabsskat, som det udloddende selskab har skullet svare, vil det efter Det Forenede Kongeriges opfattelse ikke udgøre en tilsidesættelse af princippet om forbud mod forskelsbehandling, at der ikke består en mulighed for kompensation i hovedsagerne. Hvis den nationale ret er enig med Det Forenede Kongerige i, at den regel, som House of Lords opretholdt i President of India-sagen, finder anvendelse på sagsøgernes krav, vil anvendelsen af princippet om medlemsstaternes processuelle autonomi i spørgsmål vedrørende renter indebære, at der ikke skal tilvejebringes en mulighed for kompensation til skattepligtige som sagsøgerne i hovedsagerne, der har lidt et likviditetstab, fordi de har skullet betale ACT-skat (59). Et sådant resultat vil efter min opfattelse være i strid med effektivitetsprincippet, som indtager en central stilling i Domstolens retspraksis vedrørende tilbagebetaling af afgifter, der er opkrævet med urette.
47 Selv om Domstolen endnu ikke har skullet tage stilling til et krav, som udelukkende vedrører tabet af rådigheden over pengebeløb, er jeg overbevist om, at den omstændighed, at et sådant tab er det eneste, der er lidt som følge af en midlertidig tilsidesættelse af fællesskabsretten, som udgangspunkt ikke i sig selv kan begrunde, at kravet nægtes anerkendt som berettiget. Det ville være en anomali, hvis et krav, som af sagsøgerne under retsmødet er blevet anslået til sandsynligvis at nå op på omkring 8 mio. GBP, ikke kunne gøres gældende, blot fordi tabet vedrørte den midlertidige rådighed over penge, som medlemsstaten senere med rette krævede betalt. Da der ikke kan være tvivl om, at en medlemsstat som udgangspunkt kan være forpligtet til at betale renter af kapitalbeløb, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, men i overensstemmelse med de nationale lovbestemmelser, vil den logiske følge heraf efter min opfattelse være, at hvis hele kravet alene vedrører betaling af renter, skal disse renter i princippet tilkendes. Ethvert andet resultat ville ganske enkelt indebære, at den pågældende skattepligtige blev forhindret i at udøve sine rettigheder i henhold til umiddelbart anvendelige fællesskabsretlige bestemmelser.
48 Denne opfattelse støttes af Marshall II-dommen og Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen. Selv om Domstolen i Marshall II-dommen fortolkede en bestemmelse i et fællesskabsdirektiv, kan dens anvendelse af effektivitetsprincippet i relation til økonomisk erstatning ikke desto mindre betragtes som vejledende. Domstolen udtalte følgende: »Såfremt økonomisk erstatning er den foranstaltning, der anvendes for at nå [målet effektivt at afhjælpe ulovlig forskelsbehandling på grundlag af køn], skal den være tilstrækkelig i den forstand, at den skal genoprette det tab, der reelt er påført [...] i overensstemmelse med de nationale bestemmelser, der finder anvendelse« (60). Det er desuden værd at bemærke, at Domstolen i Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen udtrykkeligt udtalte, at »det i tilfælde af overtrædelse af fællesskabsretten ikke kan accepteres, at tabt fortjeneste fuldstændig udelukkes fra de tab, der kan kræves erstattet. Specielt ved tvister af økonomisk eller forretningsmæssig karakter kan en sådan fuldstændig udelukkelse af tabt fortjeneste nemlig gøre det umuligt at erstatte tabet«. Efter min mening gælder det samme princip for krav om renter for tabet af rådigheden over penge.
49 Jeg mener ikke, at dette synspunkt undermineres af Domstolens retspraksis vedrørende renter. Første gang, Domstolen behandlede spørgsmålet om renter, var i sagen Roquette mod Kommissionen (61). I denne sag krævede det sagsøgende selskab renter af visse beløb (monetære udligningsbeløb), som det havde skullet betale til den kompetente nationale myndighed, der på Kommissionens vegne havde anvendt en kommissionsforordning, som senere blev kendt ugyldig (62). Generaladvokat Trabucchi udtalte i forslaget til afgørelse, at »[b]etalingen af renter af et uden hjemmel opkrævet beløb er snævert forbundet med kravet om tilbagebetalingen af selve beløbet [...]. [K]ravet på renter er underkastet samme kriterier som [retspraksis] opstiller for tilbagebetalingen af det beløb, der kræves renter af. Kravet på renter skal herefter gøres gældende efter samme fremgangsmåde, som gælder for kravet om tilbagebetaling af hovedstolen« (63). Domstolen fulgte generaladvokaten på dette punkt. Den fastslog, at »indeholder fællesskabsretten ingen bestemmelser herom, tilkommer det, i tilfælde af tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævede beløb, på nuværende tidspunkt de nationale myndigheder at afgøre alle yderligere spørgsmål vedrørende denne tilbagebetaling, såsom udbetaling af eventuelle renter« (64). I Express Dairy Foods-dommen, som også vedrørte et krav om tilbagebetaling af monetære udligningsbeløb, der var opkrævet i henhold til en kommissionsforordning, som var blevet kendt ugyldig, udtalte Domstolen, at det i mangel af harmoniserede fællesskabsretlige bestemmelser herom påhvilede de nationale retter »at afgøre alle spørgsmål, som vedrører tilbagebetalingen, herunder rentebetaling, idet myndighederne herved skal anvende deres nationale regler om rentesatsen og det tidspunkt, hvorfra renteberegningen skal ske« (65). Denne retspraksis vedrørte beløb, som var blevet opkrævet i henhold til ugyldige fællesskabsretsakter, men som var blevet tilbagebetalt til sagsøgerne. Spørgsmålet, om der også skulle tilkendes renter, var et spørgsmål, der - som Domstolen fastslog - vedrørte tilbagebetalingen. Som understreget af sagsøgerne i hovedsagerne under retsmødet udgør kravet om betaling af renter i den foreliggende sag hele sagsgenstanden. Selv om Domstolen i sagen Fromme mod BALM, som Det Forenede Kongerige har henvist til, også omtalte krav om renter som spørgsmål i forbindelse med tilbagesøgningen, adskiller denne sag sig også fra den foreliggende (66). Sagen vedrørte et krav om betaling af renter af visse denatureringspræmier for korn, som de tyske myndigheder havde fremsat over for firmaet Fromme, idet det var fastslået, at myndighederne havde udbetalt de pågældende præmier til firmaet med urette. Domstolen udtalte, at der i medfør af den relevante fællesskabslovgivning påhvilede medlemsstaterne en forpligtelse til at træffe »de fornødne foranstaltninger for at gennemføre tilbagebetaling af beløb, der er udbetalt med urette på grund af uregelmæssigheder eller forsømmelser« (67). Alle spørgsmål i forbindelse med tilbagesøgningen, såsom spørgsmålet om betaling af renter, var således undergivet de nationale retsregler, dog således at de forpligtelser, der blev pålagt virksomheder, der havde modtaget betalinger på grundlag af fællesskabsretten, »ikke [måtte] være strengere« end dem, der blev pålagt virksomheder, der havde modtaget betalinger på grundlag af national ret (68). Jeg mener ikke, at denne dom støtter det af Det Forenede Kongerige fremførte synspunkt, nemlig at selv i sager, som kun vedrører betaling af renter, skal dette spørgsmål afgøres alene i henhold til national ret, uanset at der efter de relevante regler ikke kan anlægges sag alene med påstand om betaling af renter.
50 Det Forenede Kongerige kan efter min mening heller ikke finde støtte for sit synspunkt i Sutton-dommen. Denne sag vedrørte krav på renter af efterbetalinger af sociale sikringsydelser, som man i første omgang havde afslået at tilkende med en begrundelse, som udgjorde en forskelsbehandling på grundlag af køn i strid med direktiv 79/7/EØF (69). Domstolen fastslog, at den ret, som en person, der havde været udsat for en sådan forskelsbehandling, kunne udlede af direktivets artikel 6, var en ret til »udbetaling af de ydelser, som den pågældende ville have haft ret til, såfremt der ikke [havde] været tale om en sådan forskelsbehandling«, men at »renter af efterbetalinger« ikke udgjorde »et afgørende element i den således afgrænsede ret« (70). Domstolen fulgte således generaladvokat Léger, der havde udtalt, at den krævede ydelse var blevet tilkendt Sutton, og herefter udtalte følgende: »Den situation, der er udtryk for forskelsbehandling, er således allerede fjernet efter de retningslinjer, der er fastsat i den nationale retsorden, og man kan sige, at denne nationale retsorden faktisk har sikret princippets effektivitet« (71). Det var altså generaladvokatens opfattelse, at når der ikke fandtes fællesskabsbestemmelser på området, måtte spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren også havde ret til renter, afgøres efter national ret. I en sag som den foreliggende er situationen efter min opfattelse en anden. Ikke alene er kravet om renter et afgørende element, det er også det eneste krav, som sagsøgerne i hovedsagerne gør gældende. Dette skyldes, at tilsidesættelsen af fællesskabsretten alene består i, at visse selskaber midlertidigt er blevet frataget et pengebeløb. Hvis fællesskabsretten ikke krævede, at nationale lovbestemmelser, som forhindrer de skattepligtige i at gøre sådanne krav gældende, tilsidesættes, ville det have den virkning, at de helt blev afskåret fra at udøve en rettighed, der følger af en af fællesskabsrettens grundlæggende principper. Dette ville bringe den effektive virkning af etableringsretten i fare, idet det ville blive »umuligt i praksis« at udøve denne ret (72).
51 Jeg mener, at Det Forenede Kongeriges argument om, at sagsøgernes krav i hovedsagerne ikke kan betragtes som et krav om tilbagebetaling, må afvises alene af den grund, at søgsmålet, når sagsøgerne ikke har forsøgt at opnå sambeskatning, i bedste fald bør anses for at være beslægtet med en erstatningssag mod Det Forenede Kongerige vedrørende det tab, de har lidt som følge af, at de har været holdt i usikkerhed med hensyn til deres rettigheder i henhold til fællesskabsretten. Sagsøgerne betalte ACT-skatten på grundlag af nationale lovbestemmelser, som ikke gav dem noget valg. Eftersom sådanne bestemmelser efter min opfattelse ikke er forenelige med fællesskabsretten, bør de som udgangspunkt have ret til at kræve tilbagebetaling af de pågældende beløb.
52 Jeg mener, at det vil være mere korrekt og mere logisk at behandle sagsøgernes krav som et krav om tilbagebetaling end som et krav om erstatning af den forvoldte skade. Det følger af gennemgangen i det foregående, at opkrævningen af ACT-skatten skete i strid med fællesskabsretten og derfor var retsstridig. Det Forenede Kongerige burde i tidsrummet fra betalingen af ACT-skatten, og til den blev modregnet i datterselskabernes selskabsskat, have tilbagebetalt den til sagsøgerne. Hvis det havde været muligt at anlægge sag i dette tidsrum, ville sagsøgerne efter min mening have haft ret til betaling af renter. Det er hverken logisk eller retfærdigt at fratage dem denne ret, blot fordi Det Forenede Kongeriges forpligtelse til at tilbagebetale hovedkravet ikke længere består. I praksis er et krav om renter også nærmere knyttet til et krav om tilbagebetaling end til et krav om erstatning af skade. Det er kendt og uomtvisteligt, hvilke beløb der er tale om. Det eneste, den nationale ret skal gøre, er at fastsætte en passende rentesats for den pågældende periode.
53 Hvis Domstolen imidlertid ikke skulle være enig i det synspunkt, at det under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagerne, bør være muligt at fremsætte et tilbagebetalingskrav i form af renter af det beløb, som ikke har været til rådighed, vil den skulle tage stilling til sagsøgernes subsidiære påstand om, at det bør være muligt at anlægge sag med påstand om erstatning vedrørende tabet af rådigheden over pengene. Selv om det påståede tab i de sager, der har vedrørt dette spørgsmål, typisk ikke har været opgjort i penge, kan jeg ikke se, hvorfor det som udgangspunkt ikke skulle være muligt af kræve erstatning for en skade, der - som i denne sag - kan opgøres i penge, hvis de relevante betingelser er opfyldt. Det Forenede Kongerige har henvist til den omstændighed, at selv om der i retspraksis er opstillet tre betingelser for statens ansvar, »gennemføres statens erstatningsansvar for det forvoldte tab efter nationale erstatningsregler« (73). Efter Det Forenede Kongeriges opfattelse er spørgsmålet om renter således omfattet af de nationale erstatningsregler. Domstolen har imidlertid lige så klart fastslået, at disse regler ikke må indebære forskelsbehandling, og at de »ikke må være udformet således, at de i praksis gør det umuligt eller urimeligt vanskeligt at opnå erstatning« (74). Sidstnævnte princip kræver efter min mening, at det som udgangspunkt skal være muligt at anlægge sag med påstand om erstatning i form af betaling af renter vedrørende det likviditetstab, der følger af den manglende rådighed over de betalte beløb, når dette er det eneste tab, der er forvoldt ved en medlemsstats tilsidesættelse af fællesskabsretten.
54 Siden Francovich-dommen har Domstolen gentagne gange bekræftet de tre betingelser, som skal være opfyldt, for at staten kan pådrage sig et erstatningsansvar for en tilsidesættelse af fællesskabsretten. Disse betingelser er, »at den bestemmelse, der er overtrådt, har til formål at tillægge borgerne rettigheder, at overtrædelsen er tilstrækkeligt kvalificeret, og at der er en direkte årsagsforbindelse mellem statens overtrædelse af sin forpligtelse og de skadelidtes tab« (75). Da de forelagte spørgsmål ikke vedrører fortolkningen af disse betingelser, og da det i sidste instans tilkommer den nationale ret at afgøre, om de i de enkelte tilfælde er opfyldt, skal jeg ikke gennemgå dem i detaljer her. Jeg vil dog kort behandle Kommissionens påstand om, at de tre betingelser er opfyldt i denne sag, idet dette kan give den nationale ret en vis vejledning.
55 For det første er der ingen tvivl om, at traktatens artikel 52 tillægger borgerne rettigheder, og at en tilsidesættelse af denne bestemmelse derfor vil indebære, at den første betingelse er opfyldt (76). For det andet forekommer det mig åbenbart, at der er en direkte årsagsforbindelse mellem den lovbestemte udelukkelse af datterselskaber af ikke-hjemmehørende moderselskaber fra frivillig sambeskatning og det tab, som sagsøgerne har lidt. For så vidt angår overtrædelsens karakter er jeg enig med Kommissionen i, at det kan være vanskeligt for den nationale ret at bedømme, om Det Forenede Kongeriges tilsidesættelse af fællesskabsretten er tilstrækkeligt kvalificeret til, at den er ansvarspådragende for Det Forenede Kongerige. Det Forenede Kongerige har anført, at tilsidesættelsen af fællesskabsretten er undskyldelig, og at et eventuelt tab som følge heraf er forvoldt uagtsomt (77).
56 Da der i denne sag ikke kan være tvivl om, at Fællesskabets institutioner har været medvirkende til, at der skete en tilsidesættelse af fællesskabsretten, skal den nationale ret afgøre spørgsmålet, om Det Forenede Kongerige under udøvelsen af sin kompetence til at udstede generelle retsakter »åbenbart og groft har overskredet grænserne for sine beføjelser« (78). Spørgsmålet er, om traktatens artikel 52 er tilstrækkelig klar og præcis til, at tilsidesættelsen kan anses for at være tilstrækkeligt kvalificeret. Dette må ses i lyset af den udbredte anvendelse af bopælskriteriet i forbindelse med direkte beskatning sammenholdt med den udvikling i den relevante retspraksis (79), som var nået på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagerne (80). Dette har betydning for, hvilke grænser der gælder for medlemsstaternes anvendelse af dette kriterium i tilfælde, hvor det er til skade for ikke-hjemmehørendes interesser. Spørgsmålet er kort sagt, om afslaget på at indrømme ret til frivillig sambeskatning objektivt set var »undskyldelig[t] eller uundskyldelig[t]« (81). Foranstaltninger, som udgør en direkte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, og som ikke er begrundet i henhold til en af de undtagelser, der er fastsat i selve traktaten, vil naturligvis blive betragtet som »tilstrækkeligt kvalificerede« (82), men den foreliggende sag vedrører indirekte forskelsbehandling (83). Indirekte forskelsbehandling bør generelt anses for at være en »tilstrækkeligt kvalificeret« overtrædelse. Med hensyn til direkte beskatning udtalte Domstolen allerede i 1986, at »[s]åfremt det anerkendes, at etableringsmedlemsstaten frit kan gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, vil den nævnte traktatbestemmelse [EF-traktatens artikel 52 og 58] blive indholdsløs« (84). For så vidt angår argumentet vedrørende sammenhængen i beskatningsordningen gør det ikke i sig selv overtrædelsen af fællesskabsretten »undskyldelig«, at Domstolen i Bachmann-dommen har anerkendt, at en sådan indirekte forskelsbehandling kan være begrundet i hensynet til at sikre denne. Hvis en tilsidesættelse af traktatens artikel 52 som den, der er tale om i denne sag, skal klassificeres som »undskyldelig«, skal den nationale ret ikke alene være overbevist om, at Det Forenede Kongeriges myndigheder oprigtigt mente, at det var strengt nødvendigt at nægte koncerner, hvis moderselskab var ikke-hjemmehørende, den fordel, som den pågældende sambeskatning indebar, men også om, at de objektivt set i lyset af Bachmann-dommen og princippet om, at undtagelser fra grundlæggende traktatbestemmelser som etableringsretten skal fortolkes snævert, havde rimelig grund hertil. Den nationale ret skal også være opmærksom på, at det er vigtigt at sikre den effektive virkning af rettigheder, der følger af fællesskabsretten, og herunder navnlig de grundlæggende, traktathjemlede rettigheder.
VI - Det tredje og det fjerde spørgsmål vedrørende skattegodtgørelse
57 Under hensyn til det allerede anførte vedrørende den principale påstand i hovedsagerne finder jeg det ikke nødvendigt at behandle de yderst komplicerede spørgsmål, som opstår i forbindelse med den subsidiære påstand om de tyske moderselskabers eventuelle ret til en delvis skattegodtgørelse for den ACT-skat, datterselskaberne i Det Forenede Kongerige har betalt, i lighed med den skattegodtgørelse, der ville være indrømmet i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Det Forenede Kongerige og Nederlandene.
VII - Det femte spørgsmål og sagsøgernes påståede undladelse af at gøre indsigelse inden for rimelig tid
58 Eftersom jeg mener, at Domstolen bør fastslå, at afslaget på at give datterselskaber af moderselskaber, som var hjemmehørende i andre medlemsstater, mulighed for at vælge frivillig sambeskatning, udgjorde en ulovlig forskelsbehandling i strid med EF-traktatens artikel 52, og at den omstændighed, at det tab, som hævdes at være forvoldt sådanne datterselskaber herved, vedrørte forringelsen af værdien af de beløb, der blev betalt i ACT-skat, ikke er til hinder for, at deres krav imødekommes, er det nødvendigt kort at behandle spørgsmålet, om den sagsøgte medlemsstat kan påberåbe sig den omstændighed, at sagsøgerne i lang tid undlod at anfægte dette afslag ved hjælp af de relevante retsmidler i henhold til national ret eller simpelt hen ved tidligere, end det faktisk skete i hovedsagerne, at indgive et direkte søgsmål til prøvelse heraf, som begrundelse for at afslå at indrømme eller at nedsætte den erstatning, som sagsøgerne senere fremsætter krav om under påberåbelse af, at den nationale lovgivning er uforenelig med fællesskabsretten. Det er rigtigt, at Domstolen har anerkendt, at den nationale ret - hvis tilsvarende bestemmelser ville finde anvendelse i søgsmål i henhold til national ret - kan begrænse eller i ekstreme tilfælde måske endda ophæve medlemsstatens erstatningsansvar med henvisning til den skadelidtes undladelse af på »passende måde« at søge at undgå skaden eller begrænse dens omfang og navnlig »i rette tid« at gøre brug af »alle de retsmidler, der stod til hans disposition« (85). En medlemsstat, som gennem sin lovgivning har indført en forskelsbehandling, som rammer ikke-hjemmehørende uden mulighed for undtagelse, og hvorefter de - selv hvis lovgivningens forenelighed med fællesskabsretten er blevet bestridt - under bødeansvar fortsat skulle betale den pågældende skat, bør, undtagen i de mest ekstreme tilfælde, efter min opfattelse ikke kunne påberåbe sig de skattepligtiges undladelse af at benytte et retsmiddel - som de ifølge selve betingelserne herfor i øvrigt slet ikke rådede over - med henblik på at fremsætte et krav i henhold til fællesskabsretten eller gøre den direkte virkning og forrang af EF-traktatens artikel 52 gældende som begrundelse for at forsøge at begrænse et efterfølgende erstatningskrav på grundlag af lovgivningens uforenelighed med fællesskabsretten.
59 Denne konklusion afspejler det vigtige princip om, at en medlemsstat ikke må kunne drage fordel af sin retsstridige adfærd. Den må derfor ikke insistere på at anvende sine bestemmelser på skattepligtige, for derefter - når disse bestemmelser kendes fællesskabsretsstridige - at nægte at opfylde sin pligt til at erstatte det tab, den har forvoldt, med den begrundelse, at disse bestemmelser ikke straks blev anfægtet. I tilfælde, hvor de skadelidte - som i denne sag - grundlæggende står over for en klar national lovbestemmelse på den ene side og en eventuel ret til under påberåbelse af fællesskabsretten at modsætte sig dens anvendelse på den anden side, og hvor hverken den pågældende bestemmelse eller nogen anden tilsvarende bestemmelse i en anden medlemsstat tidligere har været behandlet af Domstolen, bør den nationale ret efter min opfattelse kun tage hensyn til en eventuel undladelse fra de skadelidtes side med hensyn til at anfægte den pågældende nationale bestemmelse inden for rimelig tid i forbindelse med bedømmelsen af de begrænsninger, som eventuelt gælder for det fremsatte krav, og som følger af nationale forældelsesregler eller andre tilsvarende bestemmelser vedrørende undladelse af at gøre indsigelse inden for rimelig tid, som også ville finde anvendelse på tilsvarende krav fremsat i henhold til national ret.
VIII - Forslag til afgørelse
60 Sammenfattende foreslår jeg Domstolen at besvare det første, det andet og det femte spørgsmål, der er forelagt af High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, som følger:
»1) EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF) er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter en skattefordel som den, der følger af frivillig sambeskatning (der giver datterselskaber adgang til at udbetale udbytte til deres moderselskab uden forskudsbetaling af selskabsskat af overskud, de har opnået i denne medlemsstat), kun indrømmes, når både datterselskabet og moderselskabet er hjemmehørende i medlemsstaten.
2) I tilfælde, hvor et datterselskab, hvis moderselskab ikke er hjemmehørende i medlemsstaten har skullet betale forskudsselskabsskat, mens datterselskaber af hjemmehørende moderselskaber under tilsvarende omstændigheder har kunnet undgå forpligtelsen til at betale en sådan skat ved at vælge frivillig sambeskatning, kræver den direkte virkning af den rettighed, som er indrømmet borgerne ved EF-traktatens artikel 52, at sådanne selskaber som udgangspunkt har en effektiv søgsmålsadgang med henblik på at opnå tilbagebetaling af den finansielle fordel, som den pågældende medlemsstats myndigheder har opnået som følge af, at datterselskaberne har betalt skatten i form af en forskudsskat. Den omstændighed, at et eventuelt krav kun vedrører betaling af den rente, der svarer til det finansielle tab, der er lidt som følge af, at der ikke har kunnet disponeres over de beløb, der er betalt, udgør ikke i sig selv en grund til at nægte den skattepligtige ret til at fremsætte et sådant krav. Alle accessoriske spørgsmål som forældelsesfrister og fastsættelse af rentesatser for sådanne krav skal afgøres i henhold til de nationale retsregler. Disse regler må dog ikke være mere restriktive end dem, der gælder for tilsvarende eller sammenlignelige krav, som alene er baseret på national ret, og de må ikke i praksis gøre det umuligt at udøve den rettighed, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden.
3) En medlemsstat kan ikke i forbindelse med et sådant erstatningskrav gøre gældende, at det bør afvises eller nedsættes, med den begrundelse, at de pågældende skattepligtige - uanset de nationale retsregler, som har forhindret dem i at gøre dette - burde have gjort krav på den pågældende skattefordel ved at benytte de lovfæstede retsmidler, de har til rådighed og/eller ved at påberåbe sig de relevante fællesskabsbestemmelsers forrang og direkte virkning.«
(1) - I henhold til section 12 omfatter regnskabsåret normalt tolv måneder.
(2) - Af hensyn til forståelsen vil jeg i det følgende bruge udtrykket »MCT-skat« (»mainstream corporation tax«, almindelig selskabsskat), som også den nationale ret bruger om den almindelige pligt til at svare selskabsskat, som først indtræder efter udløbet af regnskabsåret.
(3) - ACT-skatten er med virkning fra den 6.4.1999 blevet ophævet ved section 31 i Finance Act 1998.
(4) - Jf. s. 38 i en kendelse afsagt af dommer Neuberger den 2.10.1998, som er vedlagt forelæggelseskendelsen. Selskabsskat, som betales efter udløbet af det relevante skatteår, vil blive omtalt som »MCT-skat«, således at den nemt kan skelnes fra forskudsbetaling af den skat, der skal betales som ACT-skat.
(5) - Jf. Schedule 13, paragraph 1 og 3, i ICTA 1988.
(6) - Den nationale ret bemærker, at »[ordningerne er forskellige« i henhold til disse dobbeltbeskatningsoverenskomster, og anfører videre, at »[i] almindelighed indrømmes der dog hel eller delvis skattegodtgørelse og fastsættes en reduceret sats ved beskatningen af den samlede sum af udbyttet og skattegodtgørelsen«, således at »[n]ettovirkningen er, at der ydes delvis refusion af ACT-skatten«.
(7) - Det eksempel, som Hoechst anfører i sit skriftlige og mundtlige indlæg (og som Det Forenede Kongerige ikke har anfægtet), vedrører en udlodning på 43 000 000 GBP til det tyske moderselskab, som Hoechst UK Ltd foretog den 16.1.1989. I denne forbindelse blev der betalt 14 333 333 GBP i ACT-skat. Hvis Hoechst AG som moderselskab havde været hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, ville det have opnået en fuldstændig skattegodtgørelse på 14 333 333 GBP, mens det, hvis det havde været hjemmehørende i Nederlandene, ville have haft ret til at få udbetalt halvdelen af dette beløb minus de 5% af bruttobeløbet, dvs. 4 658 333 GBP.
(8) - Tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagerne er ikke anført i forelæggelseskendelserne. I svaret på et skriftligt spørgsmål herom fra Domstolen blev Metallgesellschaft m.fl. og Hoechst på den ene side og Det Forenede Kongerige på den anden imidlertid enige om at lægge til grund, at den omtvistede ACT-skat i sag C-397/98 blev betalt mellem den 16.1.1989 og den 26.4.1994, mens den i sag C-410/98 blev betalt mellem den 16.4.1974 og den 13.10.1995.
(9) - Metallgesellschaft m.fl. har i deres skriftlige indlæg anført, at de sagsøgtes anbringende er baseret på en regel, som de beskriver som meget kritiseret, men som er blevet opretholdt og bekræftet (omend modstræbende) af House of Lords i sagen President of India mod La Pintada Companía Navigación S.A. [1985] i A.C. 104 (herefter »President of India-dommen«). Selve reglen går tilbage til i hvert fald sagen London, Chatham and Dover Railway Co. mod South Eastern Railway Co. [1893] A.C. 429, hvori House of Lords udtalte, at hvis der ikke er indgået nogen aftale eller fastsat lovbestemmelser vedrørende betaling af renter, kan en domstol efter engelsk sædvaneret ikke tilkende rente eller rente plus rentes rente som erstatning for tilbageholdelse (dvs. for sen betaling) af gæld; jf. Lord Brandon's votum i President of India-dommen ([1985] 1 A.C. 104, s. 115). Lord Brandon (hvis votum blev tiltrådt af de andre dommere i House of Lords) gav senere udtryk for det synspunkt, at reglen nu kun gælder for krav om renter vedrørende gæld, der er betalt for sent, men i forbindelse med hvilken der ikke er anlagt sag med henblik på inddrivelse af gælden ([1985] 1 A.C.104, s. 127-129). Metallgesellschaft m.fl. har bestridt, at denne regel gælder for et krav som det i hovedsagerne omhandlede. Da det alene tilkommer den nationale ret at afgøre dette spørgsmål, vil jeg gå ud fra, at reglen, også med den begrænsning, den nu er undergivet, finder anvendelse på et krav som det, der er fremsat i denne sag.
(10) - For så vidt angår EF-traktatens artikel 73 B (nu artikel 56 EF) vedrører den nationale rets spørgsmål kun perioder fra den 1.1.1995. Retten bemærker, at inden denne dato var den relevante bestemmelse vedrørende frie kapitalbevægelser EF-traktatens artikel 67 (ophævet ved Amsterdam-traktaten), som gennemført ved de relevante direktiver, jf. Rådets første direktiv 60/921 til gennemførelse af traktatens artikel 67 (EFT 1959-1962, s. 47), som ændret ved Rådets andet direktiv 63/21/EØF af 18.12.1962 om udvidelse og ændring af første direktiv til gennemførelse af traktatens artikel 67 (EFT 1963-1964, s. 5) for tiden indtil den 1.7.1990 og ved Rådets direktiv 88/361/EØF af 24.6.1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (EFT L 178, s. 5) for tiden fra den 1.7.1990 til den 31.12.1994. Som anført i fodnote 9 er der enighed om, at de perioder, som hovedsagerne vedrører, er henholdsvis tiden fra den 16.1.1989 til den 26.4.1994 og tiden fra 16.4.1974 til den 13.10.1995.
(11) - Herefter »Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen«.
(12) - Herefter »Sutton-dommen«.
(13) - Sagsøgernes advokat understregede under retsmødet, at de subsidiære påstande var »helt subsidiære« i forhold til denne principale påstand.
(14) - Jf. særlig dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 20 (herefter »avoir fiscal-dommen«).
(15) - Avoir fiscal-dommen, præmis 22.
(16) - Jf. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 25 og 26.
(17) - Der henvises til avoir fiscal-dommen, præmis 25, dom af 8.5.1990, sag C-175/88, Biehl, Sml. I, s. 1779, præmis 16, af 25.7.1991, sag C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda m.fl., Sml. I, s. 4007, præmis 11, og af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955, præmis 15, og ICI-sagen, præmis 28.
(18) - Jf. domme af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, og sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305.
(19) - I Irland var der i henhold til section 46 i Finance Act 1983 mulighed for sambeskatning, hvis det udenlandske moderselskab ejede mindst 75% af det irske datterselskab, og der fandtes en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Irland og det land, hvor moderselskabet havde hjemsted.
(20) - Det Forenede Kongerige har anført, at når der først er opkrævet ACT-skat med henblik på at opveje skattefritagelsen for udbytte udbetalt til en selskabsdeltager, som er et selskab, vil enhver yderligere påligning af ACT-skat i forbindelse med, at selskabsdeltageren udlodder det modtagne udbytte til sine egne selskabsdeltagere, medføre en anden form for dobbeltbeskatning. Dette er årsagen til, at selskaber, som selv er selskabsdeltagere, og som er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, har ret til en skattegodtgørelse, når de modtager udbytte fra et andet hjemmehørende selskab.
(21) - Punkt 41 i Det Forenede Kongeriges skriftlige indlæg (fremhævet i originalen).
(22) - Der henvises særlig til præmis 23.
(23) - Jf. dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071 (herefter »Verkooijen-dommen«), præmis 48 og den dér nævnte retspraksis.
(24) - Verkooijen-dommen, præmis 32 og den dér nævnte retspraksis.
(25) - Præmis 26 og 28.
(26) - Jf. punkt 18 ovenfor.
(27) - Bachmann-dommen, præmis 23, og dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 16, begge anført ovenfor i fodnote 19.
(28) - Henholdsvis præmis 24 og 17 i nævnte domme.
(29) - Henholdsvis præmis 25 og 18.
(30) - Bachmann-dommen, præmis 27, og tilsvarende dommen i sagen Kommissionen mod Belgien, præmis 20. For nemheds skyld vil der i forbindelse med alle henvisninger til disse sager herefter kun blive henvist til Bachmann-dommen.
(31) - Dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Sml. I, s. 2493 (herefter »Wielockx-dommen«).
(32) - Wielockx-dommen, præmis 23.
(33) - Præmis 24.
(34) - Præmis 25.
(35) - Dom af 27.6.1996, sag C-107/94, Sml. I, s. 3089 (herefter »Asscher-dommen«).
(36) - Præmis 59. Domstolen bemærkede, at det i henhold til Rådets forordning (EØF) nr. 1408/71 af 14.6.1971 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet (EFT 1971 II, s. 366), sandsynligvis var berettiget ikke at anvende den nederlandske sociale sikringsordning på ikke-hjemmehørende som Asscher.
(37) - Jf. ovenfor i fodnote 17, præmis 29.
(38) - Dom af 26.10.1999, sag C-294/97, Sml. I, s. 7447 (herefter »Eurowings-dommen«).
(39) - Præmis 42.
(40) - Jf. ovenfor i fodnote 24.
(41) - Præmis 58.
(42) - Dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Sml. I, s. 2787.
(43) - Præmis 40.
(44) - Meget af kritikken i den juridiske litteratur af Bachmann-dommen har været koncentreret om den omstændighed, at Domstolen ikke tog hensyn til Belgiens dobbeltbeskatningsoverenskomst med Tyskland, i henhold til hvilken Belgien eventuelt kunne have beskattet kapitalbeløb, som blev udbetalt til vandrende arbejdstagere som Bachmann, i hvert fald hvis de fortsatte med at bo i Belgien, og den omstændighed, at det sandsynligvis havde været muligt at beskatte sådanne betalinger ved hjælp af mindre indgribende midler, som f.eks. ved at pålægge forsikringsselskaber, som ønskede, at deres forsikringer skulle være fradragsberettigede, visse forpligtelser. Jf. bl.a. Knobbe-Keuk, »Restrictions on the Fundamental Freedoms Enshrined in the EC Treaty by Discriminatory Tax Provisions«, 1994, EC Tax Review 74, Hatzopoulas, »Fiscalité directe des États membres et 'libertés personnelles' reconnues par le traité CE«, 1995, Rev. Marché Unique Eur. 121, s. 143-152, Quaghebeur, »A Bridge over Muddled Waters - Coherence in the Case Law of the Court of Justice of the European Communities relating to Discrimination against Non-resident Taxpayers«_1995/1996, EC Tax Journal 109, Farmer, »EC Law and Direct Taxation - Some Thoughts on Recent Issues«, 1995/1996, EC Tax Journal 91, Wattel, »The EC Court's Attempts to Reconcile the Treaty Freedoms with International Tax Law«, 1996, 22 CML Rev. 223, Vanistendael, »The Consequences of Schumacher and Wielockx: Two Steps Forward in the Tax Procession of Echternach«, 1996, 33 CML Rev. 255, Lang, »The Binding Effect of the EC Fundamental Freedoms on Tax Treaties«, og Schuch, »Will EC Law Transform Tax Treaties into Most-Favoured Nation Clauses?«, begge i Tax Treaties and EC Law, forlaget Gassner, Lang and Lechner, London og Haag, 1997.
(45) - Da selskaber, som selv er selskabsdeltagere, ikke skal betale selskabsskat af udbytte, er der ikke nogen skat, som påhviler de tyske moderselskaber i denne sag, som kan anses for at indgå i den ACT-skat, deres datterselskaber i Det Forenede Kongerige betaler.
(46) - Præmis 34. Domstolen tiltrådte således generaladvokat Mischo's forslag om, at overførsel af den kapital, som var nødvendig for at betale forsikringspræmier til ikke-belgiske forsikringsselskaber, ikke var undergivet begrænsninger, og at en eventuel årsagsforbindelse mellem den manglende mulighed for at opnå fradrag for de omhandlede præmier og de frie kapitalbevægelser var for fjern til, at den ville kunne udgøre en hindring for disse.
(47) - Dom af 28.4.1998, sag C-118/96, Safir, Sml. I, s. 1897.
(48) - Punkt 17 (generaladvokatens egen fremhævelse).
(49) - Præmis 35.
(50) - Metallgesellschaft m.fl. har henvist til dom af 9.11.1983, sag 199/82, Finansministeriet mod San Giorgio, Sml. s. 3595 (herefter »San Giorgio-dommen«), præmis 12, og af 14.1.1997, forenede sager C-192/95 - C-218/95, Comateb m.fl., Sml. I, s. 165 (herefter »Comateb-dommen«), præmis 20, mens Hoechst også har henvist til dom af 17.7.1997, sag C-242/95, GT-Link, Sml. I, s. 4449, præmis 58, 59 og 60, og af 22.10.1998, forenede sager C-10/97 - C-22/97, IN.CO.GE. '90 m.fl., Sml. I, s. 6307, præmis 23, 24 og 29.
(51) - Der henvises til dom af 19.11.1991, forenede sager C-6/90 og C-9/90, Francovich m.fl., Sml. I, s. 5357 (herefter »Francovich-dommen«), og Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen, jf. ovenfor i fodnote 12.
(52) - Dom af 2.8.1993, sag C-271/91, Sml. I, s. 4367 (herefter »Marshall II-dommen«).
(53) - Sutton-dommen, jf. ovenfor i fodnote 13.
(54) - Dom af 6.5.1982, sag 54/81, Sml. s. 1449.
(55) - Det Forenede Kongerige henviser navnlig til præmis 31 i Sutton-dommen.
(56) - Jf. bl.a. San Giorgio-dommen, anført ovenfor i fodnote 51.
(57) - Comateb-dommen, jf. ovenfor i fodnote 51, præmis 20, og dom af 9.2.1999, sag C-343/96, Dilexport, Sml. I, s. 579 (herefter »Dilexport-dommen«), præmis 23.
(58) - Dilexport-dommen, præmis 25.
(59) - Jf. fodnote 10 ovenfor.
(60) - Præmis 26.
(61) - Dom af 21.5.1976, sag 26/74, Sml. s. 677.
(62) - Sagsøger havde i en sideløbende sag anlagt ved en national domstol opnået domfældelse af den pågældende stat til tilbagebetaling af selve det beløb, der var betalt, jf. redegørelsen for denne sag i dommens præmis 3-7.
(63) - Sml. 1976, s. 690.
(64) - Præmis 12.
(65) - Dom af 12.6.1980, sag 130/79, Sml. s. 1887, præmis 17.
(66) - Jf. ovenfor i fodnote 55.
(67) - Præmis 5.
(68) - Præmis 7.
(69) - Rådets direktiv 79/7/EØF af 19.12.1978 om gradvis gennemførelse af princippet om ligebehandling af mænd og kvinder med hensyn til social sikring (EFT 1979 L 6, s. 24).
(70) - Præmis 25.
(71) - Præmis 62 (fremhævet i originalen).
(72) - Jf. punkt 172 i generaladvokat Jacobs' forslag til afgørelse i sagen Haahr Petroleum mod Åbenrå Havn m.fl. (dom af 17.7.1997, sag C-90/94, Sml. I, s. 4085).
(73) - Jf. f.eks. Francovich-dommen, præmis 41, Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen, præmis 83, og Sutton-dommen, præmis 33.
(74) - Jf. f.eks. Francovich-dommen, præmis 43, Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen, præmis 83, og Sutton-dommen, præmis 33.
(75) - Jf. f.eks. Sutton-dommen, præmis 32.
(76) - Jf. Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen, præmis 54.
(77) - Der henvises herved navnlig til Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen, præmis 56.
(78) - Dom af 26.3.1996, sag C-392/93, British Telecommunications, Sml. I, s. 1631, præmis 42. Dette kriterium er for nylig blevet bekræftet i dommen af 15.6.1999 i sagen Rechberger m.fl. (sag C-140/97, Sml. I, s. 3499, præmis 50). Jf. herved også Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen, præmis 56.
(79) - Domstolen udtalte i præmis 57 i Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen, at en overtrædelse af fællesskabsretten var »åbenbart kvalificeret«, når den havde varet ved »til trods for, at der [var] afsagt en dom, der [fastslog] traktatbruddet, en dom i en præjudiciel sag, eller der [forelå] en fast praksis ved Domstolen på det pågældende område, hvoraf det [fremgik], at den omtvistede adfærd [havde] karakter af en overtrædelse«.
(80) - For Metallgesellschaft m.fl. vil det sige indtil den 26.4.1994, mens det for Hoechst vil sige indtil den 13.10.1995, jf. fodnote 9 ovenfor. Domstolens retspraksis efter Bachmann-dommen, startende med Wielockx-dommen, jf. ovenfor i fodnote 32, som blev afsagt den 1.8.1995, vil derfor kun være relevant for så vidt angår Hoechst's krav.
(81) - Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen, præmis 56.
(82) - Præmis 62.
(83) - Siden avoir fiscal-dommen blev afsagt i 1986, har det været Domstolens faste praksis, at et selskabs hjemsted - i betydningen det sted, hvor dets vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed befinder sig - som det er tilfældet med fysiske personers nationalitet, har til formål at fastlægge dets tilknytning til en stats retssystem, og at en mindre fordelagtig skattemæssig behandling af selskaber på grund af, at de har hjemsted i udlandet, kan udgøre en indirekte forskelsbehandling, medmindre der foreligger en objektiv begrundelse (jf. fodnote 15 ovenfor, særlig dommens præmis 18). Denne opfattelse er bl.a. blevet bekræftet i dom af 13.7.1993 i Commerzbank-sagen (sag C-330/91, Sml. I, s. 4017, præmis 15) og i ICI-dommen, præmis 23.
(84) - Avoir fiscal-dommen, præmis 18. Jf. ligeledes Commerzbank-dommen, præmis 18-19, og ICI-dommen, præmis 23 og 24.
(85) - Brasserie du Pêcheur og Factortame-dommen, præmis 84. Jf. også generaladvokat Tesauro's forslag til afgørelse i samme sag, særlig punkt 104.