62003CJ0472_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑472/03,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemsko) ze dne 7. listopadu 2003, došlým Soudnímu dvoru dne 12. listopadu 2003, v řízení
Staatssecretaris van Financiën
proti
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení P. Jann, předseda senátu, K. Lenaerts (zpravodaj), N. Colneric, K. Schiemann a E. Juhász, soudci,
generální advokát: M. Poiares Maduro,
vedoucí soudní kanceláře: M.-F. Contet, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 11. listopadu 2004,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. R. Vosem a P. J. B. G. Schrijverem, advocaten,
– za nizozemskou vládu H. G. Sevenster a N. A. J. Belem, jako zmocněnci,
– za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a M. A. Weimarem, jakož i L. Ström-van Lier, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta při jednání konaném dne 12. ledna 2005,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23; dále jen „šestá směrnice“).
2. Tato žádost byla podána v rámci sporu vycházejícího ze zamítnutí osvobození činností „back office“ vykonávaných společností Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (dále jen „žalovaná“) v oblasti životního pojištění od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) Staatssecretaris van Financiën (nizozemským státním tajemníkem financí).
Právní rámec
Právní úprava Společenství
3. Podle čl. 4 odst. 1 šesté směrnice se osobou povinnou k dani rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2 téhož článku, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
4. Odstavec 4 téhož článku stanoví, že použitím slova „samostatně“ se v odstavci 1 vylučují z povinnosti odvádět daň zaměstnanci a další osoby, váže‑li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.
5. Článek 13 B šesté směrnice uvádí:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
a) pojišťovací a zajišťovací operace včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty.
[…]“
6. Článek 2 směrnice Rady 77/92/EHS ze dne 13. prosince 1976 o opatřeních k usnadnění účinného výkonu svobody usazování a volného pohybu služeb u činnosti pojišťovacích agentů a makléřů (ze skupiny 630 ISIC), a zejména o přechodných opatřeních ohledně těchto činností (Úř. věst. L 26, s. 14; Zvl. vyd. 06/01, s. 46), ve znění účinném v rozhodné době, stanoví:
„1. Tato směrnice se vztahuje na následující činnosti ze skupiny 630 ISIC v příloze III Obecného programu pro odstranění omezení svobody usazování:
a) profesní činnost osob, které s plnou svobodou volby spojují v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním na jedné straně osoby, které chtějí pojištění nebo zajištění rizik uzavřít, a na druhé straně pojišťovny nebo zajišťovny, které vykonávají přípravné práce pro uzavření pojistných smluv a smluv o zajištění a případně pomáhají při správě a plnění těchto smluv, zejména v případě pojistné události;
b) profesní činnost osob pověřených jednou nebo více smlouvami nebo pověřením jednat jménem a na účet nebo pouze na účet jedné nebo více pojišťoven, předvádět, navrhovat nebo uzavírat pojistné smlouvy nebo pomáhat při jejich správě a plnění, zejména v případě pojistné události;
[…]
2. Tato směrnice se vztahuje zejména na činnosti pojmenované obvykle v členských státech takto:
[…]
b) činnosti uvedené v odst. 1 písm. b):
[…]
– v Nizozemsku:
– Gevolmachtigd agent
– Verzekeringsagent
[…]“
Vnitrostátní právní úprava
7. Článek 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (zákon z roku 1968 o dani z obratu) stanoví:
„1. Od daně jsou za podmínek stanovených obecně závazným správním opatřením osvobozeny:
[…]
k) pojištění a služby poskytované pojišťovacími agenty.“
Skutkový základ sporu a předběžná otázka
8. Žalovaná, jež má sídlo v Rotterdamu (Nizozemsko), byla v rozhodné době ve věci v původním řízení soukromou společností založenou podle nizozemského práva, nazvanou Andersen Consulting Management Consultants (dále jen „ACMC“).
9. Společnost Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (dále jen „UL“), která působí na trhu životního pojištění díky pojišťovacím agentům, a ACMC uzavřely dne 26. května 1997 smlouvu o spolupráci, podle níž posledně uvedená provede na účet UL různé činnosti označované v této smlouvě jako činnosti „back office“. ACMC svěřila provádění těchto činností svému odboru Accenture Insurance Services (dále jen „AIS“) sídlícímu v téže budově jako UL.
10. Dotčené činnosti „back office“ jsou v předkládacím usnesení popsány takto: přijímání žádostí o uzavření pojištění, jednání o smluvních a tarifních změnách, vydávání, správa a rušení pojistek, správa pojistných událostí, stanovení a platba provizí pojišťovacím agentům, organizace a řízení informační technologie, poskytování informací UL a pojišťovacím agentům, pořizování zpráv určených pojistníkům a třetím osobám, jako je Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (daňová vyšetřovací a kontrolní služba). Pokud z informací poskytnutých žadatelem o pojištění vyplývá nezbytnost lékařské prohlídky, vracejí se rozhodnutí o schválení rizika k UL, zatímco v opačném případě přísluší toto rozhodnutí ACMC a zavazuje UL. AIS je pověřena téměř všemi kontakty s pojišťovacími agenty.
11. UL má k dispozici zaměstnance, kteří odpovídají 2,9 ekvivalentu zaměstnanců na plný úvazek (dále jen „ZPÚ“), zatímco AIS věnovala činnostem „back office“ 17 ZPÚ. Zaměstnanci AIS jsou v oboru životního pojištění školeni.
12. Smlouva o spolupráci upravuje zřízení dvou výborů, a to „Review Committee“ a „Operating Committee“, jež jsou složeny ze zástupců UL a ACMC a pověřeny hodnocením spolupráce mezi UL a AIS, dohledem nad dodržováním podmínek spolupráce, plánováním činností „back office“, projednáváním vývoje v oblasti pojištění a jeho dopadu na tyto činnosti, jakož i řešením případných sporů týkajících se uvedené smlouvy. Upravuje jmenování „Service managera“ a „Operational managera“ pověřených zabezpečením každodenní konzultace mezi UL a AIS, aby byla zajištěna efektivita činností „back office“. Obsahuje konkurenční doložku, která ACMC zakazuje vykonávat pro třetí osoby činnosti „back office“ srovnatelné s činnostmi vykonávanými ve prospěch UL. Pro tyto činnosti „back office“ stanoví odměnu vypočítanou v závislosti na portfoliu pojištění a inkasu pojistného, jakož i minimální odměnu.
13. Žalovaná ve svém přiznání za měsíc září 1998 uvedla, že uhradila částku 10 000 NLG z titulu daně z obratu. Tato částka odpovídá zůstatku vyplývajícímu z rozdílu mezi jednak daní z obratu vypočítanou z odměny fakturované UL za činnosti „back office“ vykonané v průběhu tohoto období a jednak daní z obratu odečtenou pro tuto položku.
14. Vzhledem k tomu, že se žalovaná domnívala, že činnosti „back office“ vykonávané pro UL nejsou předmětem daně z obratu, požadovala po příslušném správci daně vrácení částky 10 000 NLG, což jí bylo zamítnuto. Podala žalobu proti tomuto rozhodnutí o zamítnutí k Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (Nizozemsko), který jí rozsudkem ze dne 23. října 2001 vyhověl. Tento soud se domníval, že UL a ACMC společně zamýšlely svou spoluprací využívat svých odborných znalostí za stejným cílem, a sice společným chodem pojišťovacího podniku. Podle téhož soudu tak nemohou být činnosti uskutečněné ACMC pro UL považovány za poskytování služeb hospodářské povahy, které podléhají dani z obratu.
15. Nizozemský státní tajemník financí podal proti rozsudku Gerechtshof te ’s‑Gravenhage opravný prostředek k Hoge Raad der Nederlanden. Žalovaná podala vzájemný opravný prostředek.
16. Hoge Raad der Nederlanden se domnívá, že dotčené činnosti nemohou být osvobozeny od DPH jako pojišťovací operace. Za tímto účelem jednak podotýká, že ze spisu a zjištění Gerechtshof te ’s‑Gravenhage vyplývá, že pouze UL nese rizika inherentní výkonu pojišťovacích činností, a jednak, že pojistné smlouvy jsou podepsány jménem UL, a nikoli jménem ACMC.
17. Naproti tomu se zabývá pojmem „služeb poskytovaných pojišťovacími agenty“ ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice. Podotýká sice, že se mu zdá, že některé charakteristické znaky tohoto pojmu, jako je požadavek přímé souvislosti mezi osobou podléhající dani a pojištěnými, nejsou v projednávaném případě splněny. Dodává nicméně, že dotčené činnosti představují služby související s pojišťovacími operacemi, v jejichž rámci ACMC ve velké míře vystupuje jako agent. Podle uvedeného soudu vystupuje ACMC jako taková nejprve mezi pojišťovacími agenty a UL tím, že vyřizuje žádosti o uzavření pojištění jimi zaslané a dopracovává je nejčastěji jménem UL, dále mezi posledně uvedenou a pojistníky tím, že vystupuje jménem UL ve vztahu k uvedeným pojistníkům v průběhu trvání smlouvy a v případě jejího zrušení.
18. Hoge Raad der Nederlanden se za těchto podmínek rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Pokud osoba povinná k dani uzavře s pojišťovací společností (poskytující životní pojištění) takovou smlouvu, jako je smlouva mezi ACMC a UL, která zejména stanoví, že tato osoba povinná k dani bude vykonávat největší část činností, které souvisejí s pojišťovacími operacemi – včetně zpravidla přijímání rozhodnutí zavazujících pojišťovnu, pokud jde o uzavírání smluv a udržování kontaktů s agenty a případně s pojištěnými –, za určitou odměnu a s pomocí diplomovaných zaměstnanců a znalce v oblasti pojišťovnictví, zatímco pojistné smlouvy jsou uzavírány jménem pojišťovací společnosti a tato společnost nese pojistné riziko, spadají činnosti vykonávané touto osobou povinnou k dani na základě této smlouvy pod pojem ‚služeb souvisejících s těmito operacemi poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty‘ uvedený v čl. 13 B písm. a) šesté směrnice?“
19. Dopisem ze dne 5. ledna 2004 se předkládající soud účastníků řízení dotázal, zda se domnívají, že rozsudek Soudního dvora ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen (C‑8/01, Recueil, s. I‑13711), odůvodňuje zpětvzetí předběžné otázky. Poté, co se předkládající soud seznámil s reakcemi účastníků řízení, dopisem ze dne 11. února 2004 oznámil, že trvá na své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.
K předběžné otázce
20. Úvodem je třeba odmítnout tvrzení obsažené v písemném vyjádření žalované, že ACMC je vůči UL vázána vztahem podřízenosti takovým způsobem, že vylučuje dotčené činnosti z použití DPH podle čl. 4 odst. 4 šesté směrnice.
21. Odkaz na pojmy „zaměstnanec“ a „zaměstnavatel“ v tomto ustanovení totiž potvrzuje, že vyloučení povinnosti odvádět daň, jak je zde upraveno, předpokládá existenci zaměstnaneckého vztahu, který mezi ACMC a UL zjevně chybí.
22. Jak bylo krom toho rozvedeno v předkládacím rozhodnutí a aniž by to bylo zpochybněno žalovanou, ACMC neudržuje žádný smluvní vztah s pojistníky, neboť pojistné smlouvy jsou podepisovány jménem UL. Předkládající soud se tak právem domnívá, že činnosti ACMC nepředstavují pojišťovací operace ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 8. března 2001, Skandia, C‑240/99, Recueil, s. I‑1951, body 41 a 43).
23. V důsledku toho je Soudní dvůr v projednávané věci vyzván, aby vyložil výlučně pojem „služeb souvisejících s pojišťovacími operacemi poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“ ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice a upřesnil, zda se tento pojem, jenž není v uvedené směrnici definován, vztahuje na takové činnosti, jako jsou činnosti dotčené ve sporu v původním řízení.
24. Je namístě připomenout, že výrazy použité za účelem označení osvobození od daně uvedené v článku 13 šesté směrnice jsou vykládány striktně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylku od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každé služby poskytnuté osobou povinnou k dani za úplatu (výše uvedené rozsudky Skandia, bod 32, a Taksatorringen, bod 36).
25. Je rovněž ustálenou judikaturou, že uvedená osvobození od daně představují autonomní pojmy práva Společenství, jejichž účelem je odstranit rozdíly v použití režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy a které musejí být znovu zasazeny do obecného kontextu společného systému DPH (výše uvedený rozsudek Skandia, bod 23).
26. Žalovaná v projednávaném případě zdůrazňuje skutečnost, že zaměstnanci AIS, jimž ACMC svěřila dotčené činnosti, mají odborné znalosti v oblasti životního pojištění, a že uvedené činnosti souvisejí s pojišťovacími operacemi.
27. Jak však sama žalovaná při jednání připustila, tyto dva znaky nedostačují k tomu, aby ACMC mohla být považována za pojišťovacího agenta. Je totiž rovněž třeba ověřit, zda dotčené činnosti odpovídají činnostem takového agenta.
28. Žalovaná tvrdí, že je tomu tak. Dodává, že ACMC udržuje vztahy jak s pojistitelem, tedy UL, tak s pojistníky a osobami oprávněnými z pojištění.
29. V tomto ohledu je třeba podotknout, že podle údajů poskytnutých v předkládajícím rozhodnutí je ACMC při výkonu svých činností vázána konkurenční doložkou ve prospěch UL (viz bod 12 tohoto rozsudku). Nemá tedy svobodnou volbu pojistitele, která je charakteristická pro profesní činnost popsanou v čl. 2 odst. 1 písm. a) směrnice 77/92 a která odpovídá činnosti pojišťovacího makléře.
30. Žalovaná uplatňuje, že činnosti ACMC jsou totožné s činnostmi „gevolmachtigd agent“ (zmocněného agenta) uvedeného v čl. 2 odst. 2 písm. b) směrnice 77/92, jež jsou popsány v odst. 1 písm. b) téhož článku. Žalovaná při jednání trvala na tom, že ACMC má jak při podpisu smlouvy, tak při jejím plnění pravomoc zavazovat UL ve vztahu k pojistníkům a osobám oprávněným z pojištění.
31. V tomto ohledu je třeba připomenout, že sice bylo v kontextu šesté směrnice rozhodnuto, že profesní činnost popsaná v čl. 2 odst. 1 písm. b) směrnice 77/92 „zahrnuje pravomoc zavazovat pojistitele ve vztahu k pojištěnému, u něhož došlo k pojistné události“ (výše uvedený rozsudek Taksatorringen, bod 45).
32. Jak však zdůraznil generální advokát v bodě 31 svého stanoviska, nelze z této judikatury vyvozovat, že existence pravomoci zavazovat pojistitele je rozhodujícím kritériem pro přiznání vlastnosti pojišťovacího agenta ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice. Přiznání této vlastnosti totiž předpokládá zkoumání obsahu předmětných činností.
33. V tomto ohledu a nezávisle na otázce, zda je ACMC v rámci svých činností ve vztahu současně s pojistitelem a pojistníky, jak vyžaduje judikatura pro účely uznání vlastnosti pojišťovacího agenta (výše uvedený rozsudek Taksatorringen, bod 44), z údajů uvedených v předkládacím rozhodnutí, jak byly doplněny upřesněními podanými žalovanou v jejím písemném vyjádření, vyplývá, že činnosti ACMC spočívají ve vyřizování žádostí o uzavření pojištění, hodnocení pojistného rizika, posouzení nezbytnosti lékařské prohlídky, rozhodnutí o schválení pojistného rizika, pokud se taková prohlídka nejeví jako nezbytná, vydávání, spravování a rušení pojistek, jakož i provádění tarifních a smluvních změn, inkasu pojistného, správě pojistných událostí, stanovení a placení provizí pojišťovacím agentům a zajištění trvalých kontaktů s nimi, řešení aspektů týkajících se zajištění a poskytování informací pojistníkům, jakož i pojišťovacím agentům i ostatním zúčastněným subjektům, jako jsou daňové orgány.
34. Ve světle těchto údajů je nutno konstatovat, že ačkoli přispívají k podstatnému obsahu činností pojišťovacího podniku, nepředstavují služby ACMC poskytované pro UL, jež nejsou pojišťovacími operacemi ve smyslu čl. 13 B písm. a) šesté směrnice (viz bod 22 tohoto rozsudku), plnění charakteristická pro pojišťovacího agenta.
35. Uvedené služby, jako stanovení a placení provizí pojišťovacím agentům, zajištění trvalých kontaktů s nimi, řešení aspektů týkajících se zajištění, jakož i poskytování informací pojistníkům a pojišťovacím agentům a daňovým orgánům, totiž mají specifický ráz a zjevně nespadají pod činnosti pojišťovacího agenta.
36. Jak krom toho zdůraznila Komise Evropských společenství ve svém písemném vyjádření a jak uvedl generální advokát v bodě 32 svého stanoviska, zásadní aspekty funkce činnosti pojišťovacího agenta, jako je hledání zákazníků a jejich spojení s pojistitelem, v projednávaném případě zjevně chybějí. Z předkládacího usnesení totiž vyplývá, aniž by to žalovaná zpochybňovala, že činnost ACMC začíná teprve vyřizováním žádostí o uzavření pojištění, které jí zasílají pojišťovací agenti, díky nimž UL zkoumá nizozemský trh v oblasti životního pojištění.
37. Jak Komise tvrdila ve svém písemném vyjádření a při jednání, smlouva o spolupráci uzavřená mezi ACMC a UL musí být analyzována jako subdodavatelská smlouva, podle níž ACMC dává UL k dispozici lidské a administrativní zdroje, které jí chybějí, a poskytuje jí řadu služeb, aby jí pomáhala v plnění úkolů inherentních jejím činnostem pojistitele. V tomto ohledu je po přečtení upřesnění podaných předkládacím soudem důležité podotknout, že zaměstnanci UL odpovídají pouze 2,9 ZPÚ, zatímco AIS věnuje výkonu činností „back office“ 17 ZPÚ, a že zaměstnanci AIS a UL sdílejí stejnou budovu.
38. Služby, které ACMC poskytuje pro UL, tedy musejí být považovány za formu spolupráce spočívající v podpoře UL za odměnu při uskutečňování činností, které obvykle příslušejí posledně uvedené, aniž by udržovala smluvní vztahy s pojištěnými. Takové činnosti představují rozdělení činností UL, a nikoli služby poskytované pojišťovacím agentem (viz obdobně rozsudek ze dne 13. prosince 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Recueil, s. I‑10237, bod 40).
39. S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 13 B písm. a) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že činnosti „back office“ spočívající v poskytování služeb pojišťovacímu podniku za odměnu nepředstavují služby související s pojišťovacími operacemi poskytované pojišťovacím makléřem a pojišťovacím agentem ve smyslu tohoto ustanovení.
K nákladům řízení
40. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 13 B písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, musí být vykládán v tom smyslu, že činnosti „back office“ spočívající v poskytování služeb pojišťovacímu podniku za odměnu nepředstavují služby související s pojišťovacími operacemi poskytované pojišťovacím makléřem a pojišťovacím agentem ve smyslu tohoto ustanovení.