62002CC0382_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Tarptautinių skrydžių paslaugas teikiančios oro linijų bendrovės paprastai skrydžius taip pat vykdo ir savo vidaus rinkose. Danijos Vestre Landsret
(Vakarų regiono teismas)(2) abejoja, ar tokiais atvejais vidaus skrydžius vykdantiems orlaiviams suteiktos paslaugos turėtų būti atleistos nuo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM).
2. Siekdamas šią abejonę išsklaidyti, jis Teisingumo Teismo prašo priimti prejudicinį sprendimą dėl Šeštosios Tarybos direktyvos(3) 15 straipsnio 6, 7 ir 9 punktų išaiškinimo. Todėl suformulavo du klausimus, susijusius su šiose nuostatose numatytų išimčių apimtimi bei atitinkamais kriterijais, skirtais nustatyti, ar pagrindinė bendrovės veikla yra skrydžių tarptautiniais maršrutais paslaugų teikimas.
I – Faktai, pagrindinė byla ir Teisingumo Teismui pateikti prejudiciniai klausimai
3. Cimber Air A/S
(toliau – Cimber Air ) yra dalis Cimber Air Group, valdomos to paties pavadinimo holdingo, ir SAS
bendrovės. Jos pagrindinė veikla yra gabenimas oru regioninėmis linijomis Europoje, bendradarbiaujant su SAS
ir Lufthansa . Ji vykdo skrydžius Danijos viduje bei tarptautinius skrydžius tarp Danijos ir užsienio valstybių. Taip pat eksploatuoja ir tokias linijas, kurių išvykimo bei atvykimo punktai yra užsienio valstybėse(4) .
4. Bendrovei priklauso 10 orlaivių laivynas(5), kurį ji naudoja taip, kad tas pats orlaivis gali būti panaudotas visoms skrydžių rūšims.
5. Taigi Cimber Air
veikla oro transporto sektoriuje gali būti padalyta į __nacionalinę“ ir __tarptautinę“. Kiekvienos šių dalių apimties įvertinimas priklauso nuo pasirinkto matavimo vieneto. Jei apskaičiavimai pagrįsti apyvarta ar ribine keleivių apyvarta ir faktine keleivių apyvarta, tarptautiniai maršrutai yra nedaug ilgesni. Vis dėlto __nacionalinis“ komponentas yra didesnis, kai taikomas keleivių skaičiaus ar skrydžių dažnumo kriterijus(6) .
6. Cimber Air
kreipėsi į Skatteministeriet
(Danijos mokesčių ir akcizų ministerija) prašydama grąžinti PVM, nuo 1996 m. gegužės 1 d. iki 2001 m. balandžio 30 d. sumokėtą už prekes ir paslaugas, suteiktas komerciniams keleivių vidaus skrydžiams, ir siekė pripažinti, kad nuo pastarosios datos abi veiklos rūšys yra atleistos nuo PVM, nes kompanija skrydžius vykdo daugiausiai tarptautiniais maršrutais. Atsakovas šiuos reikalavimus ginčijo.
7. Ginčo Vestre Landsret procese objektas buvo Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6, 7 ir 9 dalyse numatytų atleidimų nuo mokesčio apimtis ir ypač klausimas, ar 7 ir 9 dalys apima sandorius, susijusius su vidaus maršrutais skraidančiais orlaiviais.
8. Danijos teismas nėra tikras, kaip aiškinti tas nuostatas, nuo kurių priklauso šios bylos sprendimas, todėl Teisingumo Teismui pateikė šiuos klausimus:
1) Ar Šeštosios direktyvos (Tarybos direktyva 77/388/EEB) 15 straipsnio 7 ir 9 punktai ir 6 punktas reiškia, kad valstybė narė gali nesuteikti PVM lengvatos tiekimui, skirtam vidaus skrydį vykdančiam orlaiviui, nors šį orlaivį eksploatuojanti oro linijų bendrovė gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, ar ši valstybė narė privalo tokį tiekimą atleisti nuo PVM?
2) Jei atsakymas teigiamas, kurie kriterijai, pavyzdžiui, apyvarta, ribinė keleivių apyvarta, faktinė keleivių apyvarta, keleivių ar skrydžių skaičius yra svarbūs nustatant, ar oro linijų bendrovė gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais 15 straipsnio 6 punkto prasme?
II – Procesas Teisingumo Teisme
9. Šiame procese Teisingumo Teismo statuto 20 straipsnyje numatytais terminais Danijos vyriausybė, Cimber Air
ir Komisija pateikė pastabas raštu.
10. 2004 m. kovo 4 d. teismo posėdyje rašytinėje proceso dalyje dalyvavę asmenys ir Vokietijos vyriausybė pateikė pastabas žodžiu.
III – Aiškintinos Bendrijos teisės normos
11. Šeštosios direktyvos X antraštinė dalis reglamentuoja išimtis. Nustačiusi išimtis, susijusias su atleidimu nuo mokesčio šalies teritorijos ribose (13 straipsnis) ir importo atveju (14 straipsnis), ji 15 straipsnyje išvardija eksporto iš Bendrijos ir panašių sandorių bei tarptautinio transporto atleidimo nuo mokesčio išimtis(7) . Pastarojoje kategorijoje ji atskiria keliones jūra ir oru, su kuriomis šiame procese aiškinimui pateiktos pastraipos yra konkrečiai susijusios. Nagrinėjamos nuostatos suformuluotos taip:
__Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės nuo mokesčio atleidžia:
< ... >
6. Oro linijų, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, naudojamų orlaivių tiekimą, modifikavimą, remontą, priežiūrą ir nuomą bei juose įrengtos ir naudojamos įrangos tiekimą, nuomojimą, remontą bei priežiūrą.
7. Prekes, skirtas 6 dalyje nurodytiems orlaiviams aprūpinti kuro ir maisto atsargomis.
< ... >
9. 6 dalyje nenurodytas paslaugas, reikalingas toje dalyje nurodytų orlaivių ar jų krovinių reikmėms.
< ... > “
IV – Atskaita ir grąžinimas pagal Danijos įstatymą dėl PVM orlaiviams suteiktoms paslaugoms
12. Danijos įstatymo normų, ypač susijusių su komerciniams skrydžiams naudojamiems orlaiviams patiektų prekių ir suteiktų paslaugų apmokestinimu, žinojimas nėra būtinas tam, kad būtų galima atsakyti į Vestre Landsret
klausimus, tačiau jis leidžia plačiau suvokti pagrindiniame ieškinyje nagrinėjamas problemas.
13. Lov om merværdiafgift (toliau – Momsloven ) reglamentuoja PVM. Šiuo metu galiojanti redakcija yra kodifikuotas 2000 m. rugpjūčio 16 d. įstatymas Nr. 804, nuo 1994 m. liepos 1 d. pakeitęs ankstesnį įstatymą.
14. Pagal 34 straipsnio 1 dalį nuo mokesčio atleidžiami: 1) tarptautiniais maršrutais gabenantiems orlaiviams reikalingų prekių tiekimas ir paslaugų teikimas (7 punktas); 2) visų rūšių orlaivių bei juose įrengtos įrangos pirkimas ir nuoma, išskyrus pramoginius lainerius, taip pat šių orlaivių remontas, priežiūra ir modifikavimas (8 ir 9 punktai); 3) kuro ir maisto atsargų tiekimas orlaiviams, skirtas vartoti juose arba parduoti keleiviams, laikantis muitų reikalavimų (16 punktas). Todėl atleidimo nuo mokesčio taikymas priklauso nuo kelionės pobūdžio, išskyrus 8 ir 9 punktuose apimtas veiklas, kurios nuo mokesčio atleistos visada, išskyrus pramoginius lainerius.
15. Kita vertus, Momsloven
keleivių vežimą vidaus ir tarptautiniais skrydžiais atleidžia nuo PVM (13 straipsnio 1 dalies 15 punktas), todėl pagal 37 straipsnio 1 dalį oro linijų bendrovės, šiai komercinei veiklai pirkdamos prekes ir paslaugas, neturi teisės atskaityti PVM. Vis dėlto tarptautiniuose skrydžiuose, jei sandoris nėra atleistas 34 straipsnio pagrindu, atskaita yra galima, nes 45 straipsnio 3 dalis leidžia susigrąžinti dalį mokesčio, Danijoje sumokėto dėl sandorių, susijusių su keleivių gabenimu į kitas šalis.
16. Trumpai tariant, Cimber Air
negali susigrąžinti mokesčio, kurį ji moka pirkdama prekes bei paslaugas skrydžiams Danijos viduje.
V – Prejudicinių klausimų vertinimas
A – Keli labiau negu tik terminologinio pobūdžio patikslinimai
17. Tarptautinis prekių judėjimas yra grindžiamas apmokestinimu paskirties ar galutinio suvartojimo vietoje. Dėl šios priežasties, jei norima išvengti netiesioginių mokesčių __eksporto“ iš kilmės šalies – o tai būtų susiję su dvigubu apmokestinimu – turi būti sutarta dėl užsienio sandorių atleidimo sistemos(8) . Kitaip tariant, kaip Teisingumo Teismas nurodė savo sprendime Lange (9), 15 straipsnyje numatytų išimčių tikslas yra užtikrinti, kad vartotojams iš trečiųjų valstybių netaikomas PVM mokestis (20 punktas).
18. Šeštoji direktyva buvo pakeista direktyva 91/680/EEB(10), kurios pagrindinis tikslas, po fiskalinės kontrolės prie vidaus sienų panaikinimo, yra palengvinti perėjimą prie galutinės prekybos Bendrijos viduje apmokestinimo sistemos pagal bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą, apmokestinant prekybą kilmės valstybėje narėje. Vis dėlto, kadangi reikiamos sąlygos negalėjo būti sudarytos iki 1992 m. gruodžio 31 d. (dienos prieš šį panaikinimą), direktyva įtvirtino nuostatą dėl pereinamojo laikotarpio, kurio metu tebegaliojo apmokestinimo paskirties šalyje taisyklė(11) . Iki tol, kol klausimas bus galutinai išspręstas, mokestis išlieka laikinai taikytinas apmokestinamiesiems asmenims ar neapmokestinamiesiems juridiniams asmenims įsigyjant prekes Bendrijos viduje; apmokestinamasis įvykis laikomas įvykusiu valstybėje narėje, kurioje prekės yra tuo metu, kai baigiasi išsiuntimas ar pervežimas jas įsigyjančiam asmeniui (Šeštosios direktyvos 28a straipsnio 1 punkto a papunktis ir 28b straipsnio A dalies 1 punktas). Priešingai, jei pirkėjas yra privatus asmuo, šiems sandoriams PVM netaikomas.
19. 15 straipsnyje įtvirtinta taisyklė buvo pakeista siekiant nustatyti, kad nuo mokesčio yra atleistas eksportas __už Bendrijos ribų“. Buvo logiška šį aspektą patikslinti, nes, kaip nurodžiau, privataus asmens įsigijimai Bendrijos viduje nėra apmokestinami, ir todėl neturi būti laikomi atleistais nuo mokesčio(12), taip pat todėl, kad įsigijimai, atlikti apmokestinamojo asmens ar neapmokestinamojo juridinio asmens, visuomet yra apmokestinami. Taip pat, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo, pastaruoju atveju atitinkamas teikimas kilmės valstybėje narėje nėra apmokestinamas (28c straipsnio A dalies a punktas).
20. Vis dėlto prieš tai nurodytas 1991 m. pakeitimas poveikio keleiviniam transportui nedaro, ir tiek, kiek jis susijęs su prekiniu transportu, pastarąjį laiko šalutiniu dalyku bei priemone, būtina realizuoti 28a straipsnyje nurodytus teisinius sandorius(13) . Taigi manoma, kad keleivių vežimo paslaugos yra teikiamos vietoje, kur vyksta transportavimas (Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 punkto b papunktis), todėl valstybė narė PVM gali taikyti jos teritorijos ribose įvykusiai kelionei, net jei kelionės dalis buvo už šių ribų, su sąlyga, kad tuo nesikėsinama į kitų valstybių mokesčių jurisdikciją(14) . Todėl savo sprendime Reisebüro Binder (15) Teisingumo Teismas pareiškė, kad tarptautinių transporto paslaugų teikimo atveju visas už jas gautas atlyginimas turi būti paskirstytas pro rata
pagrindu, atsižvelgiant į skirtingose Bendrijos šalyse įveiktus atstumus.
21. Remiantis prieš tai išdėstytomis aplinkybėmis, galima padaryti dvi išvadas: 1) 15 straipsnio 6 dalyje vartojama __tarptautinių maršrutų“ sąvoka reiškia maršrutus, einančius per daugiau negu vienos valstybės nar ės teritoriją; ir 2) nauja versija šios sąvokos nepakeičia(16) .
22. Vis dėlto, kai šios sąvokos naudojimas yra susijęs su Šeštąja direktyva po 1991 m. pakeitimo įsigaliojimo, yra pavojus, kad dėl pamėgdžiojimo proceso jos reikšmė bus išplėsta kelionėms už Sąjungos ribų. Todėl mano pateikti patikslinimai yra būtini, siekiant išvengti nesusipratimų, kad tolesnėse šios išvados eilutėse ši ar kitos panašios sąvokos turėtų būti suprantamos kaip nukreipiančios į keliavimą už valstybės narės teritorijos ribų, nors paskirties vieta gali būti ne valstybėje narėje; atrodo, šie terminai sukėlė Danijos teismo abejones.
B – Aiškinimo kriterijai
23. Išvadoje, kurią aš 2001 m. liepos 12 d. pateikiau byloje CSC Financial Services (17), nurodžiau gaires, skirtas aiškinti nuostatas dėl PVM netaikymo tam tikriems sandoriams.
24. Buvo nurodyta, pirma, kad visos PVM mokėjimo išimtys, kaip numato Bendrijos teismų praktika(18), turi būti aiškinamos siaurai, nes jos reiškia Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte numatyto bendro pareigos mokėti mokestį principo išimtis.
25. Aš taip pat pabrėžiau neutralumo principą, reglamentuojantį bendrą PVM sistemą, kurį atleidimo nuo mokesčio schema pažeidžia todėl, kad ji kenkia taisyklei, jog mokesčio rinkliava turi būti taikoma visuotinai, siekiant puoselėti konkurenciją vieningoje rinkoje.
26. Abu požiūriai yra ypač svarbūs šiam procesui, nes, kaip teigia Komisija ir Danijos vyriausybė, pateiktuose klausimuose nurodytos nuostatos gerokai nukrypsta nuo fiskalinės rinkliavos neutralumo, būtino dėl praktinių priežasčių, susijusių su mokesčio surinkimo sunkumais. Šios išvados 11 išnašoje paminėtoje išvadoje nurodžiau skirtumą tarp objektyvaus ir subjektyvaus atleidimo, Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 7 ir 9 dalys, kaip bus paaiškinta toliau, priklauso pirmajai kategorijai, ir kadangi atspindi pragmatiškas bei trumpalaikes priežastis, nesusijusias su esminiais teisinės tvarkos principais, jos reikalauja dar griežtesnio siaurinamojo aiškinimo principo taikymo.
C – Su orlaiviais susijusiems sandoriams taikomos išimtys
27. Šeštosios direktyvos 15 straipsnis numato tris veiklos, susijusios su komerciniais tikslais naudojamais orlaiviais, rūšis:(19)
3) 1) orlaivių tiekimą, modifikavimą ir nuomą bei juose įrengtos ir naudojamos įrangos remontą, priežiūrą ir nuomojimą (6 punktas);
4) 2) prekes, skirtas orlaivių aprūpinimui kuro ir maisto atsargomis (7 punktas);
5) kitas paslaugas, reikalingas tiesioginėms orlaivių ar jų krovinių reikmėms (9 punktas).
28. Siejamasis faktorius nustatant, ar atleidimas nuo mokesčio turi būti taikomas pirmosios rūšies atžvilgiu, yra transportą teikianti bendrovė, tad jeigu ji už atlygį gabena __daugiausia“ tarptautiniais maršrutais, atleidimas nuo mokesčio taikomas, ir yra nesvarbu, ar orlaiviai naudojami vidaus skrydžiams, ar skrydžiams už šalies ribų. Šiuo klausimu šiame procese nesutarimo nėra.
29. Neaiškumų kyla aiškinant 7 ir 9 punktus. Komisija ir Danijos vyriausybė laikosi nuomonės, kad juose numatytas atleidimas taikomas tik apmokestinamiems įvykiams, susijusiems su tarptautiniams skrydžiams naudojamais orlaiviais, o Cimber Air
ir Vokietijos vyriausybė mano, kad jų apimtis yra tokia pati kaip ir 6 dalies ir kad siejamasis faktorius taip pat yra oro linijų bendrovė. Taigi, jei vyrauja jos __tarptautinis komponentas“, šiose dalyse nurodytos paslaugos nėra apmokestinamos net tada, kai jos teikiamos orlaiviams, vykdantiems skrydžius valstybės viduje.
30. Cimber Air
ir Vokietijos vyriausybės pateikti argumentai verčia susimąstyti, ir po pradinio šio klausimo nagrinėjimo jų požiūris atrodo labiau priimtinas. Pažodinis 7 ir 9 punktų kartu su 6 punktu aiškinimas nulemia išvadą, kad juose minimi __oro linijų, kurios už atlygį gabena daugiausia tarptautiniais maršrutais, naudojami orlaiviai“, ir maršrutas, kuriuo jie skrenda, yra nesvarbūs. Mokesčio taikymo paprastumas ir ekonominė realybė, Bendrijos teisėje laikomi pateisinamais kriterijais(20), byloja šio požiūrio naudai, nes teikėjams sunku atskirti maisto tiekimą ir paslaugų teikimą, skirtą vidaus skrydžiams, nuo skirtojo tarptautiniams skrydžiams(21) . Trumpai tariant, sisteminis požiūris į 15 straipsnį paremtų jų nuomonę, nes __panašūs“ sandoriai, kuriuos jo nuostatos mini, galėtų apimti sandorius, susijusius su daugiausia tarptautinius skrydžius vykdančių oro linijų bendrovių vidaus skrydžiams naudojamais orlaiviais.
31. Vis dėlto prieš tai nurodytas nuostatas panagrinėjus išsamiau ir atidžiau pažvelgus į bendrą PVM sistemą, ieškovo pagrindinėje byloje bei Vokietijos vyriausybės argumentai ištirpsta kaip cukraus gabalėliai arbatoje, ir tampa aišku, kad nors 6 dalyje atleidimas yra siejamas su oro linijų bendrove, taigi – tampa subjektyvaus pobūdžio, kitos dvi nuostatos jo taikymą susieja su orlaivio realiai skristu maršrutu, o tai, be jokios abejonės, yra objektyvu.
32. Iš tiesų šis 15 straipsnio struktūros aiškinimo kriterijus lemia kitokį rezultatą, nei pasiūlė Cimber Air
ir Vokietijos vyriausybė. Ši nuostata numato eksporto iš Bendrijos, pavyzdžiui, sandorių ir tarptautinio transporto, atleidimą nuo mokesčio. Pirmoji kategorija apima pirmąsias tris pastraipas, numatančias bendrą tarptautinės prekybos atleidimą, keleivių vežamų prekių, apibrėžiamų kaip asmeninis bagažas, atleidimą bei tam tikrą kilnojamo turto, kuris bus išgabentas iš Bendrijos teritorijos, aptarnavimo atleidimą.
33. Atleidimų grupė, taikoma sandoriams, panašiems į prekių išsiuntimą į kitas šalis, apima sandorius, kuriuos tarptautinės organizacijos ir pagalbą teikiantieji asmenys pagal diplomatinius ir konsulinius susitarimus sudaro įsigydamos prekes bei paslaugas (10 ir 12 punktai). Tai taip pat taikoma centriniams bankams tiekiamam auksui (11 punktas), paslaugoms, susijusioms su eksportu ar importu prekių, kurioms taikomos specialiosios nuostatos, ir tarpininkų suteiktoms paslaugoms, kai šios sudaro dalį atleistų tarptautinių sandorių (13 ir 14 punktai).
34. Likusieji 15 straipsnio punktai (4–9 punktai)(22) yra susiję su tarptautinėmis laivų ir orlaivių operacijomis. Todėl šiame prejudicinio sprendimo procese nagrinėjamos nuostatos yra susijusios visai ne su veikla, prilyginta nuo mokesčio atleistam eksportui, o su tarptautiniu keliavimu oru(23) .
35. Taigi šios nuostatos yra susijusios su prekių tiekimu ir paslaugų teikimu tokio pobūdžio operacijoms skirtiems orlaiviams. Tačiau kartais dėl to, kad realiai tie patys orlaiviai neatskiriant naudojami vidaus ir tarptautiniams skrydžiams, kai kurių operacijų atveju nėra įmanoma atskirti dalių, susijusių su vieno ar kito maršruto pobūdžiu. Tai taikoma orlaivių ir jų įrangos tiekimui bei jų modifikavimui, remontui, priežiūrai, nuomai ir nuomojimui, nurodytiems 6 dalyje. Negalimumas atskirti lemia mokesčio administravimo sudėtingumą, todėl būtina pasitelkti teisinę fikciją, leidžiančią pirmiau nurodytus teisinius sandorius atleisti nuo mokesčio, kai gavėjas yra bendrovė, už atlygį gabenanti __daugiausia“ tarptautiniais maršrutais, tai yra savo oro laivyną naudojanti daugiausia gabenimui į užsienį. Visi šio proceso dalyviai šiuo klausimu sutaria.
36. Vis dėlto dėl maisto ir paslaugų, numatytų atitinkamai 7 ir 9 dalyse, teikimo kyla mažiau problemų. Kitaip nei pirmesniame punkte paminėta veikla, kuri realiai yra neatskiriama, maisto ir paslaugų, skirtų tiesioginėms orlaivio ir jo krovinio reikmėms (pavyzdžiui, valymas, pakilimo ir nusileidimo mokesčiai, infrastruktūra keleiviams ar prekėms priimti, lėktuvui pastatyti bei laikyti ar bagažui aptarnauti)(24), teikimas yra sandoriai, kurie gali būti priskirti konkrečiam skrydžiui. Kitas aprūpinimas, pavyzdžiui, kuras, sukelia didesnių komplikacijų, bet dėl savo pobūdžio jis gali būti skeliamas ir pro rata
padalijamas tarp skirtingų skrydžių(25) . Tiesa, kad tai ne visuomet paprasta, tačiau galinčios kilti problemos nėra tokios svarbios, kad pateisintų bendro PVM taikymo principo išimtį(26) . Siaurinamojo aiškinimo taisyklė, kurią jau minėjau, šioje vietoje kaip tik gali būti panaudota tam, kad Cimber Air
ir Vokietijos vyriausybės nuomonės būtų atmestos. Negalima pamiršti, kad, kaip Teisingumo Teismas pabrėžė sprendime Velker International Oil Company, siaurinamasis aiškinimas ypač būtinas nuostatoms, įtvirtinančioms taisyklės, kad PVM yra mokėtinas sandoriams, sudarytiems šalies viduje (20 punktas), išimtis.
37. Priešingu atveju kiltų pavojus bendros PVM sistemos ramsčiams.
38. Kaip pabrėžiau nurodytoje išvadoje byloje Lipjes, PVM, kaip asmenų ekonominio pajėgumo išraiška, yra mokestis vartotojų sandoriams. Norimas tikslas pasiekiamas mokestį taikant verslininkų ar prekybininkų sandoriams, kurie mokestį perkelia galutiniam vartotojui, taip jį __neutralizuodami“. Dėl šios priežasties bet kokia fiskalinė priemonė, kuri, kaip ir bet kokie objektyvūs atleidimai, nuo PVM atleidžia iš esmės apmokestinamus sandorius, nutraukia grandinę ir panaikina neutralumą, todėl ji turi būti aiškinama ir taikoma siaurai. Taigi grandinė turi būti nutraukta vienodais pagrindais – visas tos pačios rūšies prekių ir paslaugų teikimas turi būti be išimčių arba apmokestinamas, arba nuo mokesčio atleistas(27) .
39. Cimber Air
siūlomame aiškinime neatsižvelgiama į šią esminę taisyklę, nors, kaip buvo paaiškinta prieš tai, jos nesilaikyti nėra svarių priežasčių.
40. Jei atleidimas būtų leidžiamas veiklai, nurodytai Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 7 ir 9 dalyse, susijusiai su orlaiviais, skraidančiais šalies viduje ir naudojamais bendrovių, užsiimančių daugiausia tarptautiniu oro keleiviniu transportu, šios bendrovės nepagrįstai turėtų privalumą prieš tokias, kurios vykdo skrydžius valstybės viduje, ar kurių veikloje vidaus komponentas yra vyraujantis. Nėra jokios priežasties nuo mokesčio atleisti valstybės viduje sudarytus sandorius(28), kurie gali būti identifikuoti, ir todėl priskirti tam tikram maršrutui. Priešingu atveju būtų nesilaikoma bendro mokesčio taikymo, būtų griaunamas jo neutralumas ir sudaromos rimtos kliūtys realiai konkurencijai vieningoje rinkoje sukurti.
41. Mano siūlomas atsakymas yra pagrįstas Bendrijos teisinės tvarkos struktūros reikalavimais ir neatsižvelgia į valstybių narių teisės aktus, turint omeny, kad jie siūlo įvairias alternatyvas(29) . Taigi tokia sistema kaip Danijos, numačiusi bendrą tiekimo, modifikavimo, remonto, priežiūros, nuomos ir nuomojimo atleidimą, prekių, maisto tiekimo ir paslaugų teikimo atžvilgiu nukreipia į tarptautiniams maršrutams naudojamus orlaivius(30) . Tai taip pat yra ir Value Added Tax Act 1994
(30 skirsnio 6 dalies b punktas), atleidžiančio maisto tiekimą skrydžiams, kurių paskirties vieta yra už Jungtinės Karalystės ribų, atveju.
42. Vis dėlto kitos teisinės sistemos užėmė kitokią poziciją. 1979 m. vasario 12 d. Liuksemburgo įstatymas Taxe sur la valeur ajoutée
(Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas)(31) nedetalizuodamas atleidžia sandorius, susijusius su už atlygį daugiausia tarptautiniais maršrutais gabenančių bendrovių naudojamų orlaivių aprūpinimu maistu ir gėrimais. Belgijos 1969 m. liepos 3 d. įstatymas, sukūręs Code de la taxe sur la valeur ajoutée (32), atleidęs orlaivio ir susijusių paslaugų teikimą, kai jie yra naudojami tokio pobūdžio bendrovės (42 straipsnio 2 dalies 1–3 punktai), šią taisyklę taiko ir jų naudojamam orlaiviui aprūpinti (42 straipsnio 2 dalies 4 punktas).
43. Trečioji valstybių narių grupė vadovaujasi ta pačia sistema kaip iš Šeštoji direktyva, tad iš esmės jų nuostatų aiškinimas kelia tų pačių abejonių, kaip ir Bendrijos teisės aktai. Kaip pavyzdį galima nurodyti Prancūzijos Code général des impôts (262 straipsnio II dalies 4–7 punktai), Vokietijos Umsatzzsteuergesetz (33) (8 straipsnis) ir Ispanijos Ley del impuesto sobre el valor añadido (34) (22 straipsnio 4, 6 ir 7 dalys). Vis dėlto Ispanijoje Reglamento del impuesto (35) neabejotinai nurodo, kad atitinkama veikla yra ta, kuri susijusi su tarptautiniais maršrutais skraidančiais orlaiviais(36), ir būtent taip buvo aiškinama teisinėje doktrinoje(37) .
44. Trumpai tariant, Vestre Landsret
abejonėms išsklaidyti valstybių narių teisės aktuose bendrų gairių nėra. Todėl sprendimą reikia priimti bendrą PVM sistemą reglamentuojančių principų pagrindu, iš kurių, kaip minėjau, galima padaryti išvadą, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 7 ir 9 punktuose įtvirtintos mokesčių lengvatos yra susijusios su sandoriais, priskiriamais skrydžiams už nacionalinių sienų ribų, kuriuos atlieka orlaiviai, naudojami oro linijų bendrovių, neatsižvelgiant į tai, ar jų pagrindinę veiklą sudaro tarptautinio transporto paslaugų teikimas už atlygį.
45. Mano siūlomas atsakymas į pirmą klausimą panaikina būtinybę nagrinėti antrąjį klausimą.
VI – Išvada
46. Mano nuomone, dėl visų prieš tai išdėstytų priežasčių į Vestre Landsret pateiktus klausimas Teisingumo Teismas atsakymas turėtų būti:
__1977 m. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 15 straipsnio 7 ir 9 dalys reiškia, kad valstybės narės neprivalo nuo PVM atleisti šiose nuostatose minimus sandorius, jei pastarieji yra susiję su vidaus skrydžiais skraidančiais orlaiviais, net jei orlaiviai yra naudojami bendrovių, kurių pagrindinę veiklą sudaro gabenimas už atlygį daugiausia tarptautiniais maršrutais“.
(1) .
(2)
–	Vestre Landsret
yra teismas, kuris pirmąja instancija nagrinėja civilines ir baudžiamąsias bylas bei ginčus dėl tam tikrų administracinių aktų, įskaitant susijusių su mokestinėmis įplaukomis.
(3)
–	1977 m. gegužės 17 d. šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1).
(4)
–	Bendradarbiavimo susitarimas su SAS
apima maršrutus Danijos viduje ir tarptautinius maršrutus iš Kopenhagos, Karupo bei Sonderborgo miestų. Susitarimas su Lufthansa
numato susisiekimą Vokietijos viduje ir maršrutus Europos regione iš Berlyno bei Hamburgo.
(5)
–	Du orlaiviai yra išnuomoti kitoms bendrovėms, o Cimber Air
nuomojasi kitus penkis.
(6)
–	Neatsižvelgiant į naudojamą parametrą, skirtumai yra nedideli, daugiausiai 62,24 % – vidaus skrydžiams valstybės viduje keleivių skaičiaus pagrindu (dvejų 1996–1997 m. laikotarpiu) ir mažiausiai ribai esant 32,41 %, jei naudojamas faktinės keleivių apyvartos santykis (dvejų 2000–2001 metų laikotarpiu). Bet kuriuo atveju apyvarta šioje bendrovės veiklos dalyje visuomet yra mažesnė (49,37 %, 48,90 %, 39,51 %, 41,51 % ir 33,60 % atitinkamai 1996–1997, 1997–1998, 1998–1999, 1999–2000 ir 2000–2001 metais).
(7)
–	X antraštinė dalis baigiama 16 straipsniu, pavadintu __Specialūs atleidimo nuo mokesčio atvejai, susiję su tarptautiniu prekių gabenimu“.
(8)
–	L.M. Pérez Herrero, __La Sexta Directiva Comunitaria del IVA“, Cedecs Editorial, S.L., 1-as leidimas, Barselona, 1997, p. 236.
(9)
–	1993 m. rugpjūčio 2 d. Sprendimas Lange, C‑111/92, Rink .
p. I‑4677.
(10)
–	1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, papildanti bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičianti Direktyvą 77/388/EEB, siekiant panaikinti fiskalines sienas (OL L 376, p. 1).
(11)
–	Šią poziciją neseniai išdėsčiau 2004 m. sausio 13 d. išvadoje byloje Lipjes, C‑68/93, kurioje sprendimas dar nepriimtas.
(12)
–	Atleidimas suponuoja ankstesnį mokesčio taikymą, o kadangi anksčiau mokestis nebuvo taikomas, apie atleidimą kalbėti nėra būtinybės.
(13)
–	Paslaugų teikimo pervežant prekes Bendrijos viduje atveju apmokestinama paprastai išvykimo valstybėje narėje (Šeštosios direktyvos 28b straipsnio C dalies 2 punktas).
(14)
–	1986 m. sausio 23 d. Sprendimo Trans Tirreno Express, 283/84, Rink .
p. 231, 21 punktas ir 1990 m. kovo 13 d. Sprendimo Komisija prieš Prancūziją, C‑30/89, Rink .
p. I‑691, 18 punktas.
(15)
–	1997 m. lapkričio 6 d. Sprendimas Reisebüro Binder, C‑116/96, Rink .
p. I‑6103.
(16)
–	Manydamas, kad yra būtinybė, 1991 m. Bendrijos teisės aktų leidėjas padarė reikiamus Šeštosios direktyvos 15 straipsnio pakeitimus (kartu su minėtu straipsniu jis pakeitė ir 1, 2, 3, 10, 12, 13 ir 14 straipsnius).
(17)
–	2001 m. gruodžio 13 d. Sprendimas CSC Financial Services, C‑235/00, Rink .  p. I‑10237.
(18)
–	1990 m. birželio 26 d. Sprendimo Velker Internacional Oil Company, C-185/89, Rink .
p. I-2561, 19 punktas; 1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC, C-2/95, Rink .
p. I-3017, 20 punktas; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Jungtinę Karalystę, C-359/97, Rink .
p. I-6355, 64 punktas; 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Skandia, C-240/99, Rink .
p. I-1951, 32 punktas. Pastaruoju metu Teisingumo Teismas principą, kad išimtys turi būti aiškinamos siaurai, pakartojo trijuose 2003 m. lapkričio 20 d. priimtuose sprendimuose, dar nepaskelbtuose Rinkinyje ( Assunrandør-Societetet, C-8/01; Margarete Unterpertinger, C-212/01 ir Peter d’Ambrumenil, C-307/01, atitinkamai 36, 34 ir 52 punktai).
(19)
–	Šioje byloje 2 dalis, reglamentuojanti privačius ir pramoginius laivus, yra nesvarbi.
(20)
–	Kai kuriais atvejais taikydamas Šeštosios direktyvos taisykles Teisingumo Teismas pasinaudoja nusistovėjusiomis ir paprastomis gairėmis (vienas pavyzdžių yra 2001 m. sausio 25 d. Sprendimas Komisija prieš Prancūziją, C‑429/97, Rink .
p. I‑637, 49 punktas). Kitais atvejais jis atsižvelgė į ekonomines realijas (1997 m. vasario 20 d. Sprendimo DFDS, C‑260/95, Rink .
p. I‑1005, 23 punktas). Paties Šeštosios direktyvos 15 straipsnio įvadinėje pastraipoje nurodomas siekis užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčio taikymą.
(21)
–	Tai yra dar sunkiau, jei atsižvelgiama į tai, kad šiandien valstybės sienas kertantis orlaivis rytoj gali skristi vidaus maršrutu.
(22)
–	Tai yra Direktyvos 91/860 nepakeistos dalys, todėl jos yra išlaikiusios savo pirminę redakciją.
(23)
–	Pagrindas jas laikyti atleistomis nuo PVM yra toks pats, kaip ir tas, kuris pateisina eksporto bei panašių sandorių atleidimą (žr. prieš tai nurodyto sprendimo Lange
20 punktą), tačiau šis faktas šių trijų kategorijų sujungti neleidžia.
(24)
–	Danijos vyriausybė savo rašytinėse pastabose paaiškina, kad pirmiau nurodytiems pakilimo ir nusileidimo mokesčiams, lėktuvui skirto maisto ir gėrimų tiekimui bei bagažo aptarnavimui tiekėjai išrašo PVM sąskaitą-faktūrą tik tada, kai orlaivis vykdo vidaus skrydį.
(25)
–	Pagal Danijos sistemą mokestis už kurą visuomet yra įtrauktas į sąskaitą-faktūrą, tačiau bendrovė parengia mėnesinę suvartojimo ataskaitą, jį padalydama tarp vidaus ir tarptautinių skrydžių. Todėl ji gali susigrąžinti tarptautinius skrydžius atitinkančią mokesčio dalį.
(26)
–	1992 m. spalio 27 d. Sprendime Komisija prieš Vokietiją
(C-74/91, Rink .
p. I-5437) Teisingumo Teismas pareiškė, kad techninio pobūdžio sunkumai, susiję su oro transporto paslaugų išskyrimu į teikiamas Bendrijos teritorijoje ir ne Bendrijos teritorijoje, nepateisina Šeštosios direktyvos netaikymo (12 punktas). Šią poziciją kruizų jūra atžvilgiu jis patvirtino 1996 m. gegužės 23 d. Sprendimo Komisija prieš Graikiją
(C-331/94, Rink .
p. I-2675) 12 punkte. Būtent šie sunkumai sudaro Cimber Air
argumentų pagrindą, kaip atsakydamas į mano klausimą per posėdį patvirtino jos atstovas. Antra vertus, šios problemos nėra tokios neįveikiamos, kaip ji teigia, nes, Danijos vyriausybės atstovo nuomone, jo šalyje įtvirtinta sistema ieškovo atžvilgiu pakankamai gerai veikė daugiau kaip 30 metų.
(27)
–	1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Gregg
(C-216/97, Rink .
p. I-4947) 20 punkte ir 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo Kügler
(C-141/00, Rink .
p. I-6833) 30 punkte Teisingumo Teismas nurodė, kad mokesčių neutralumo principas draudžia tokius pačius sandorius sudarančias įmones PVM apmokestinimo atžvilgiu vertinti skirtingai.
(28)
–	Negalima pamiršti, kad pagal 2 straipsnio 1 punktą Šeštosios direktyvos tikslas yra mokesčio taikymas __prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, kai šalies teritorijoje
už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“ (pabrėžta mano).
(29)
–	Daugeliu atvejų ir įvairiomis faktinėmis aplinkybėmis Teisingumo Teismas pasakymą __Bendrijos teisės sąvoka“ vartojo pažymėti, kad Sąjungos institucijų pasiūlytos taisyklės konkretus terminas turi būti aiškinamas ne remiantis tam tikrais nacionalinių sistemų požiūriais, bet pagal Bendrijos teisinės tvarkos reikalavimus. PVM srityje kaip pavyzdį galiu paminėti __nekilnojamojo turto nuomos“ sąvoką (žr. 2003 m. birželio 12 d. Sprendimo Sinclair Collis, C‑275/01, Rink .
p. I‑5965, 22 punktą ir jame nurodytas bylas), kurią aš artimiausiu metu nagrinėsiu byloje Temco Europa, C‑284/03.
(30)
–	Momsloven 34 straipsnio 1 dalies 7 punktas atleidžia tik prekių teikimą ir paslaugų teikimą siekiant aprūpinti įranga, kuru ir maistu tarptautiniams maršrutams naudojamus orlaivius.
(31)
–	Mémorial A 1979, p. 451 ir toliau.
(32)
–	1969 m. liepos 17 d. Moniteur belge .
(33)
–	1999 m. birželio 9 d. įstatymas (BGBl. I 1999, p. 1270).
(34)
–	Gruodžio 28 d. įstatymas 37/1992 ( Boletín Oficial del Estado – en lo sucesivo, __BOE“– 1992 m. gruodžio 29 d., p. 44247). 22 straipsnio 4 dalis nuo mokesčio atleidžia __tiekimą, modifikavimą, remontą, priežiūrą, nuomą ar nuomojimą šių orlaivių: 1) naudojamų išimtinai bendrovių, už atlygį teikiančių daugiausia prekių ar keleivių pervežimo tarptautiniais maršrutais paslaugas“. Be to, 6 ir 7 punktuose jis šią taisyklę taiko maisto atsargų tiekimui ir kitoms orlaivio aprūpinimo paslaugoms, kurias apima 4 dalyje numatytos išimtys. Ankstesnis šį mokestį reglamentavęs įstatymas (rugpjūčio 2 d. įstatymas 30/1985) buvo aiškesnis ir 10 straipsnio 4 dalyje minėjo __tarptautiniais maršrutais skraidančius orlaivius“.
(35)
–	Šis reglamentas kitą po įstatymo dieną buvo patvirtintas Karališkuoju dekretu 1624/1992 (1992 m. gruodžio 31 d. BOE).
(36)
–	10 straipsnio 3 dalis nurodo: __1. Šis atleidimas nuo mokesčio taip pat taikomas kelionėms į abi puses, kai sustojama teritorijose, esančiose už mokesčio taikymo teritorijos ribų. 2. Šis atleidimas nuo mokesčio netaikomas gabenimui tų keleivių ir jų bagažo, kurie kelionę pradeda Pusiasalio ar Balearų salų teritorijose ir ją šiose teritorijose baigia, net jei laivas ar orlaivis vyksta į uostus ar oro uostus, esančius už šios teritorijos“.
(37)
–	J. A. Serrano Sobrado, __ El IVA en el comercio exterior “, Banco Exterior de España, Madridas 1987, mano, kad atleidimas nuo mokesčio yra susijęs su orlaiviu, kuris iš tiesų skrenda tarptautiniais maršrutais (p. 38). Šią nuomonę palaiko L. Castellano Montero, __ El IVA en el comercio internacional: intercambios de bienes y servicios “, Cámara Oficial de Comercio e Industria de Madrid, Madridas 1997, p. 43. Vis dėlto reikia pripažinti, kad Ispanijos valdžios institucijos laikosi kiek kitokio požiūrio, nes Dirección General de Tributos
(Mokesčių inspekcija) savo 1993 m. balandžio 27 d. (byla 496/93) neprivalomame sprendime patvirtino, kad __maisto atsargų tiekimas yra nuo mokesčio atleistas, neatsižvelgiant į tai, ar produktai yra naudojami arba suvartojami pirmiau nurodytų orlaivių tarptautinių ar vidaus skrydžių metu“. Vis dėlto aiškindama 1985 m. įstatymą (patvirtintą spalio 30 d. Karališkuoju dekretu 2028/1985 – 1985 m. spalio 31 d. BOE) įgyvendinančių taisyklių 16 straipsnio 6 dalį ji tvirtino, kad __produktų tarptautiniais ar panašiais maršrutais skraidančių orlaivių aprūpinimui tiekimas yra atleistas nuo mokesčio“ (1986 m. gruodžio 23 d. Sprendimas, BOE, paskelbtas 1987 m. sausio 26 d.).