62022CC0288
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 13 iulie 2023 (
1
)
Cauza C‑288/22
TP
împotriva
Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA
[cerere de decizie preliminară formulată de Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunalul Districtual din Luxemburg, Luxemburg)]
„Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/UE – Operațiuni taxabile – Persoană impozabilă – Noțiunea de activitate economică independentă – Examinare tipologică – Activități ale unui membru al consiliului de administrație al unei persoane juridice – Principiul neutralității formei juridice”
I. Introducere
1.
Această cerere de decizie preliminară ridică întrebarea, care a primit răspunsuri destul de diferite în statele membre ale Uniunii (
2
), dacă remunerația unui administrator al unei societăți pentru activitatea sa ca parte a unui organ al unei persoane juridice constituie o remunerație pentru o activitate economică independentă în sensul dreptului privind TVA‑ul. În timp ce majoritatea statelor membre nu consideră această remunerație ca fiind o remunerație pentru o activitate economică independentă, acest lucru este valabil în șase state membre în anumite condiții și într‑un stat membru (Luxemburg) în mod general, deși numai începând din anul 2016 (
3
). Astfel, în Luxemburg, membrul organului trebuie să plătească TVA și să îl impute persoanei juridice din al cărei organ face parte.
2.
În această privință, pe de o parte, se pune din nou (
4
) întrebarea dacă o activitate a unui organ în schimbul unei remunerații trebuie să fie considerată o activitate economică independentă. În cauzele anterioare, s‑a răspuns la această întrebare numai în privința unui membru al unui consiliu de supraveghere și în privința unui director (în aceste privințe, în mod negativ), dar nu și în privința unui membru al unui consiliu de administrație.
3.
Pe de altă parte, se pune problema domeniului de aplicare al principiului neutralității formei juridice în dreptul privind TVA‑ul. Persoana în cauză primește remunerația numai pentru că a acționat ca parte a unui organ al persoanei juridice (o altă persoană impozabilă). Pentru multe forme juridice, astfel de organe sunt impuse prin lege. Persoanele impozabile care se pot dispensa de acest organ nu sunt obligate să suporte o astfel de sarcină de TVA.
4.
În acest sens, pentru o întreprindere, există o sarcină de TVA diferită în funcție de forma juridică aleasă. În principiu, persoana impozabilă (în speță, persoana juridică) se poate degreva de TVA‑ul suportat prin intermediul deducerii taxei achitate în amonte. Dar nu orice persoană impozabilă are dreptul la deducerea în cuantum integral a TVA‑ului achitat în amonte. Astfel, această chestiune are o relevanță specială mai ales pentru persoane impozabile care efectuează (de asemenea) operațiuni în aval scutite. În acest caz, supunerea activității unui membru al organului lor la plata taxei determină o sarcină de cost suplimentară și definitivă.
II. Cadrul juridic
A.
Dreptul Uniunii
5.
Cadrul juridic al Uniunii este determinat de Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”) (
5
).
6.
Articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA definește „persoana impozabilă” după cum urmează:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale [și al celor asimilate acestora], este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
7.
Articolul 10 din Directiva TVA se referă la „salariați și alte persoane” și are următorul cuprins:
„Condiția prevăzută la articolul 9 alineatul (1) ca activitatea economică să fie efectuată «în mod independent» exclude de la plata TVA salariații și alte persoane în măsura în care acestea sunt legate de un angajator printr‑un contract de muncă sau prin orice alte legături juridice care dau naștere relației angajator‑angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea și răspunderea angajatorului.”
B.
Dreptul luxemburghez
8.
Luxemburgul a transpus Directiva TVA prin Legea din 12 februarie 1979 privind taxa pe valoarea adăugată. Articolul 4 alineatul 1 din această lege prevede că o persoană impozabilă este o persoană care efectuează în mod independent și constant operațiuni în cadrul unei activități economice generale, indiferent de scopul, rezultatul și locul acestei activități.
III. Situația de fapt și procedura preliminară
9.
Avocatul TP (denumit în continuare „TP”) este membru al consiliului de administrație al mai multor societăți pe acțiuni de drept luxemburghez (
6
). În calitate de membru al acestor consilii, el participă la decizii privind conturile, politica de riscuri și strategia care trebuie urmată de grupul respectiv, precum și la elaborarea propunerilor prezentate adunărilor acționarilor.
10.
Administrarea zilnică a două dintre societăți este asigurată de un comitet de conducere care cuprinde administratorii delegați sau administratorii‑directori. Celelalte două societăți nu au o activitate care să necesite un comitet de conducere.
11.
Potrivit observațiilor prezentate de TP, principiul consacrat la articolul 441‑8 din Loi concernant les sociétés commerciales (Legea privind societățile comerciale) este că „membrii consiliului de administrație nu își asumă obligații personale în legătură cu pasivele societății”. Răspunderea personală a membrului consiliului de administrație ar putea fi angajată numai în cazul în care membrul respectiv a depășit în mod vădit limitele comportamentului admisibil, astfel încât încălcarea obligațiilor să fie disociabilă de funcția sa conexă.
12.
În plus, punerea în aplicare a deciziilor luate de societate ar fi, de obicei, încredințată angajaților societății, iar nu membrilor individuali ai consiliului de administrație. În cazul în care membrii consiliului de administrație ar îndeplini sarcini individuale în afara activităților organului colegial și ar fi remunerați pentru aceste activități specifice, aceștia ar acționa într‑o calitate diferită de cea a unui membru al acestui organ. Pe de altă parte, consiliul de administrație discută în mod colectiv opțiunile posibile și ia decizii, iar poziția membrului individual poate fi diametral opusă celei a organului colegial.
13.
TP consideră că remunerația sa în calitate de membru al consiliului de administrație nu este supusă la plata TVA‑ului. El precizează că activitatea sa nu este desfășurată în mod independent, ci în calitate de membru al unui organ colegial. Acesta ar reprezenta persoana juridică, astfel încât serviciul prestat în mod colectiv se consideră a fi prestat de societatea însăși.
14.
La 28 iulie 2020, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Administrația Înregistrării, a Domeniilor și a TVA‑ului, Luxemburg) (denumită în continuare „administrația fiscală”) a supus la plata TVA‑ului remunerațiile primite de TP în anul 2019. Prin decizia din 23 decembrie 2020, impozitarea a fost confirmată pentru motivul că un membru al consiliului de administrație al unei societăți desfășoară o activitate economică în mod independent, întrucât aceasta este permanentă și are ca rezultat o remunerație drept contraprestație pentru activitatea desfășurată.
15.
Potrivit administrației fiscale, permanența rezultă din faptul că membrii consiliului de administrație sunt numiți pentru un mandat de până la șase ani. TP ar primi o remunerație care este decisă de adunarea generală a acționarilor, la propunerea consiliului de administrație. Remunerația, din care o parte a fost plătită și sub formă de procente din profit, face ca membrii consiliului de administrație, chiar dacă nu sunt acționari, să aibă un interes în ceea ce privește buna desfășurare a activității societății. Hotărârea din 13 iunie 2019, IO (TVA – Activitate de membru al unui consiliu de supraveghere), C‑420/18, EU:C:2019:490, invocată de TP, s‑ar limita la activitatea de membru al consiliului de supraveghere al unei fundații de drept neerlandez, în contextul precizat de instanța de trimitere, nefiind transferabilă în speță.
16.
La 26 ianuarie 2021, TP a introdus o acțiune împotriva deciziei de impunere și a solicitat anularea acesteia. Instanța competentă (Tribunalul Districtual din Luxemburg) a subliniat că, în lipsa unor informații mai detaliate privind societățile și remunerațiile plătite de acestea, a presupus că procentele din profit ale lui TP proveneau din profiturile societăților pe acțiuni de drept luxemburghez din ale căror consilii de administrație făcea parte și că aceste procente îi fuseseră atribuite prin decizie a Adunării generale a acționarilor. Instanța a suspendat procedura și a adresat Curții următoarele două întrebări preliminare în temeiul articolului 267 TFUE:
1)
O persoană fizică, membră a consiliului de administrație al unei societăți pe acțiuni de drept luxemburghez, desfășoară o activitate „economică” în sensul articolului 9 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și, mai precis, remunerația procentuală din profitul net primită de această persoană trebuie considerată o retribuție obținută în schimbul serviciilor furnizate acestei societăți?
2)
O persoană fizică, membră a consiliului de administrație al unei societăți pe acțiuni de drept luxemburghez, își desfășoară activitatea „în mod independent” în sensul articolelor 9 și 10 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată?
17.
În cadrul procedurii în fața Curții, TP, Marele Ducat al Luxemburgului, Republica Cehă și Comisia Europeană au prezentat observații scrise și, cu excepția Republicii Cehe, au participat și la ședința din 17 mai 2023.
IV. Apreciere juridică
A.
Cu privire la întrebările preliminare și la desfășurarea analizei
18.
Cele două întrebări preliminare, care trebuie să fie examinate împreună, ridică problema dacă remunerația plătită unui membru al consiliului de administrație pentru activitatea sa ca parte a unui organ al unei persoane juridice constituie remunerație pentru o activitate economică independentă în sensul articolului 9 din Directiva TVA.
19.
Astfel, se ridică din nou (
7
) problema condițiilor în care o activitate remunerată a unui organ al unei persoane juridice trebuie considerată o activitate economică și a condițiilor în care aceasta este desfășurată în mod independent. Împreună, cele două aspecte determină faptul că persoana care acționează trebuie să fie considerată o persoană impozabilă, obligată să colecteze și să plătească TVA‑ul (a se vedea secțiunea B de mai jos).
20.
La examinarea acestei chestiuni, trebuie să se țină seama de faptul că persoanele juridice nu pot acționa decât prin intermediul organelor lor. În cazul în care acțiunea exercitată în calitate de organ al unei persoane juridice este suficientă pentru a se considera că există o activitate economică independentă, atunci persoanele juridice care nu au drept de deducere a TVA‑ului sunt grevate de un TVA suplimentar, pe care trebuie să îl suporte numai din cauza acestei forme juridice. Această situație privește în special întreprinderile care efectuează operațiuni în aval scutite (cum sunt, de exemplu, spitalele, societățile de închiriere de locuințe, băncile și societățile de asigurări).
21.
O întreprindere cu o formă juridică care se poate dispensa de un asemenea organ nu ar trebui nici să suporte acest TVA, nici să îl transfere clienților finali. Astfel, răspunsul la întrebarea adresată mai sus privește totodată principiul neutralității formelor juridice în dreptul privind TVA‑ul (a se vedea secțiunea C de mai jos).
B.
Membrul unui consiliu de administrație în calitate de persoană impozabilă
1. Abordarea tipologică pentru determinarea persoanei impozabile
22.
Un membru al unui consiliu de administrație poate fi considerat persoană impozabilă în sensul articolului 9 din Directiva TVA numai în cazul în care, în virtutea acestei calități de membru, exercită „în mod independent”, în conformitate cu alineatul (1) primul paragraf, o „activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective”. Articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA precizează condițiile în care o activitate este considerată „activitate economică”. Dacă sunt îndeplinite cerințele prevăzute la articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA, persoana respectivă este o persoană impozabilă.
23.
În această privință, articolul 10 din Directiva TVA precizează doar că salariații nu trebuie considerați în același timp persoane impozabile. Acest efect declarativ – în observațiile sale scrise, Comisia vorbește despre precizare – rezultă deja din formularea conform căreia exercitarea în mod independent a unei activități economice în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA exclude aceste persoane de la impozitare. În consecință, problema de drept care trebuie soluționată se limitează la a stabili dacă cerințele prevăzute la articolul 9 alineatul (1) sunt îndeplinite. Raportul de subordonare menționat la articolul 10 din Directiva TVA este, prin urmare, doar un criteriu care trebuie examinat atunci când se analizează dacă există o activitate economică exercitată în mod independent, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA.
24.
Potrivit articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, noțiunea de „activități economice” care trebuie exercitate în mod independent cuprinde toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale sau asimilate. Din jurisprudența Curții reiese că această definiție evidențiază întinderea domeniului de aplicare al noțiunii de „activitate economică”, precum și caracterul obiectiv al acestei noțiuni, în sensul că activitatea este considerată ca atare, independent de scopurile sau de rezultatele sale (
8
).
25.
Din jurisprudența Curții rezultă de asemenea că, pentru a se determina dacă o prestare de servicii este efectuată în schimbul unei remunerații, astfel încât această activitate trebuie să fie calificată drept activitate economică, este necesar să se analizeze ansamblul condițiilor în care aceasta este realizată (
9
). Această concluzie este confirmată de modul de redactare a articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA. Acesta descrie activitatea economică care determină considerarea unei persoane drept persoană impozabilă ca fiind activitatea diferitelor profesii concrete și a „[celor asimilate]” acestora, ale căror activități sunt considerate activități economice.
26.
Având în vedere dificultatea unei definiții precise a unei activități economice exercitate în mod independent a unei persoane impozabile, descrierea activității economice necesare prin exemple de profesii tipice („producători, comercianți, persoane care prestează servicii” sau „activități miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale [și al celor asimilate acestora]”) conturează definiția persoanei impozabile și activitatea economică independentă necesară. Spre deosebire de o definiție abstractă, o astfel de descriere tipologică este mai deschisă (
10
). Apartenența la o categorie nu trebuie să se stabilească pe baza unei calificări de natură logico‑abstractă, ci în funcție de gradul de similitudine cu arhetipul (modelul). Această clasificare impune o analiză de ansamblu în fiecare caz în parte, care să țină seama de percepția publicului.
27.
Curtea a confirmat între timp în mod expres această abordare tipologică în jurisprudența sa cea mai recentă. În cadrul acesteia, Curtea precizează, în legătură cu articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA, că trebuie să se analizeze ansamblul condițiilor în care este realizată activitatea. În această privință, trebuie să se efectueze o apreciere de la caz la caz, prin raportare la comportamentul‑tip al unui antreprenor activ în domeniul în cauză (
11
).
28.
Curtea a aplicat deja o abordare tipologică comparabilă în Hotărârea Gemeente Borsele (
12
) și, înainte de aceasta, într‑o formă embrionară, în Hotărârea Enkler (
13
). Astfel, deja conform jurisprudenței anterioare, factorul decisiv pentru calitatea de persoană impozabilă ar trebui să fie dacă remunerația este stabilită în conformitate cu criterii care să garanteze că este suficientă pentru a acoperi costurile de exploatare ale prestatorului de servicii (
14
). Același lucru este valabil în ceea ce privește cuantumul veniturilor, precum și alte elemente, cum ar fi importanța clientelei (
15
). De asemenea, era semnificativ dacă prestațiile plătite de beneficiarii prestațiilor în cauză nu serveau decât pentru a acoperi o mică parte din totalul costurilor de funcționare suportate de prestatori (
16
).
29.
Chiar dacă, până în prezent, Curtea s‑a concentrat în principal asupra existenței unei activități economice, nu există niciun motiv pentru a nu extinde această abordare la criteriul caracterului independent. În definitiv, articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA menționează o activitate economică desfășurată în mod independent, iar al doilea paragraf face trimitere la profesii care operează, de regulă, în mod independent (de exemplu, profesiunile liberale). În sfârșit, articolul 10 din Directiva TVA oferă exemple (salariați și alte persoane aflate într‑un raport de subordonare) în care acest lucru nu este valabil.
30.
La o analiză mai atentă, o asemenea abordare tipologică a stat probabil și la baza Hotărârii Curții menționate anterior, cu privire la activitatea economică exercitată în mod independent a unui membru al unui consiliu de supraveghere al unei societăți de capitaluri, care a primit, în schimbul acesteia, o remunerație. În cele din urmă, Curtea a comparat această activitate cu cea a unei persoane impozabile tipice și a respins existența unei activități economice exercitate în mod independent ca urmare a particularităților cauzei (remunerație independentă de participarea la ședințe sau de volumul de muncă, lipsa riscului economic, sumă forfetară mică și fixă) (
17
).
31.
Dacă se aplică această abordare, atunci o activitate tipică a unei persoane impozabile independente se distinge – așa cum Curtea a precizat deja (
18
) – prin asumarea de către aceasta a unui risc economic propriu. În această privință, o persoană impozabilă tipică – astfel cum este definită la articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA – suportă un risc de pierdere și profit în privința propriei persoane. În mod obișnuit, el însuși –, iar nu o altă persoană – este cel care decide cu privire la întinderea activității sale. Succesul sau eșecul acestuia este înregistrat în cont propriu și el dispune în această privință de inițiativă economică proprie. El decide ce riscuri își asumă și cât de mult timp dorește să investească într‑un proiect sau în altul. Acest timp și calitatea activității se reflectă, ca regulă generală, și la nivelul remunerației sale. Nu aceasta este, de exemplu, situația unui salariat, întrucât angajatorul este singurul care suportă riscul economic și ia inițiativa economică.
32.
Prin urmare, în speță, pare îndoielnic – astfel cum afirmă și Republica Cehă în observațiile sale scrise – să se considere că, în calitate de membru al unui organ al unei persoane juridice, TP a desfășurat o activitate economică independentă. În definitiv, este însă de competența instanței de trimitere să decidă în cadrul aprecierii de ansamblu care se impune.
33.
În primul rând, TP nu își primește remunerația pentru propria activitate (de exemplu, în calitate de avocat mandatat, care își asumă și răspunderea corespunzătoare în cazul în care sfaturile sale nu au fost corecte), ci ca parte a unui organ colectiv. În consecință, nu el răspunde personal, ci, într‑o primă fază, numai organul din care face parte (
19
). În acest sens, pare să trebuiască înțeles și principiul consacrat la articolul 441-8 din Legea privind societățile comerciale. Potrivit acestui principiu, membrii Consiliului de administrație nu au nicio obligație personală în ceea ce privește pasivele societății. Astfel, o suportare pe cont propriu a riscului pare să fie exclusă.
34.
Răspunderea delictuală, care vizează inclusiv membrii unui organ, nu poate fi determinantă în această privință. Astfel, această răspundere poate în principiu să vizeze orice persoană. Împrejurarea că un salariat este de asemenea supus răspunderii civile delictuale față de angajatorul său nu spune, așadar, nimic despre existența unei activități economice independente. Nici o eventuală răspundere a unui organ pentru datoriile fiscale ale societății nu schimbă acest lucru, contrar a ceea ce a susținut Luxemburgul în observațiile prezentate și în faza orală a procedurii. O asemenea răspundere este – după cum a declarat și TP în faza orală a procedurii – legată de organ și acoperă atât membrii consiliului de administrație, cât și directorii angajați (
20
). Prin urmare, această răspundere a unui organ nu spune nimic despre aspectul dacă el sau membrii săi sunt sau nu angajați într‑o activitate economică exercitată în mod independent.
35.
În al doilea rând, activitățile desfășurate în calitate de parte a unui organ nu pot fi furnizate de TP pe piața liberă altor terți, conform propriei decizii. Dimpotrivă, de acestea nu poate beneficia decât societatea din al cărei organ a fost desemnat să facă parte. În această privință, nu putem identifica o inițiativă economică proprie a lui TP. Activitatea sa este limitată de dreptul societăților, care atribuie anumite drepturi și îndatoriri organului colegial, respectiv membrilor săi în raport cu societatea. Aparent, nivelul remunerației a fost și el independent de volumul de muncă implicat.
36.
Remunerația nu a fost stabilită nici prin negociere cu beneficiarul prestației, astfel cum se întâmplă în cazul unei întreprinderi obișnuite. Dimpotrivă, ea a fost stabilită – cel puțin, pe acest lucru este bazată trimiterea preliminară – în mod unilateral de Adunarea generală, așadar, de un alt organ al societății. Or, astfel cum a arătat deja Curtea, faptul că o persoană fizică este dependentă de societate pentru stabilirea remunerației sale este un indiciu că aceasta nu desfășoară o activitate independentă din punct de vedere economic (
21
). Chiar dacă TP nu primește o remunerație fixă, ci una variabilă, mai exact remunerația se bazează pe performanța societății, acest lucru nu modifică constatarea de mai sus. Astfel, el participă, în definitiv, tot numai ca un acționar la performanța societății, așadar, la riscul economic al acesteia.
37.
Cu toate acestea, participarea la riscul (de profit) al altuia nu poate fi echivalată cu asumarea unui risc propriu (de profit și de pierdere). Chiar și un angajat care, pe lângă salariul său fix, primește o remunerație variabilă bazată pe performanța angajatorului nu exercită o activitate economică independentă numai pentru acest motiv. Tot angajatorul său este cel care suportă riscul economic, la care angajatul participă în caz de performanță, fără a‑l suporta în nume propriu.
38.
Situația pare a fi similară în cazul lui TP, în măsura în care acesta ar urma să primească o remunerație bazată pe performanță. În faza orală a procedurii, a fost confirmată numai o remunerație fixă. Pe de o parte, performanța societății depinde, în plus, de multe alte elemente. TP este numai o parte dintr‑un organ colegial, care în mod obișnuit nu este nici el singurul organ al unei societăți, ci există alături de alte organe ale persoanei impozabile. Pe de altă parte, în cel mai rău caz, remunerația sa în calitate de membru al consiliului de administrație se reduce la zero (sau la o eventuală sumă fixă acceptată). În schimb, spre deosebire de o întreprindere/o persoană impozabilă obișnuită, el nu trebuie să se teamă de pierderi sau de alte riscuri. O mai mare relevanță ar avea‑o aspectul dacă TP își primește remunerația și în cazul în care, de exemplu, se află în incapacitate temporară de muncă din cauza unei boli, deoarece, în acest caz, nu suportă niciun risc economic al activității sale (
22
). Verificarea acestui aspect revine, în definitiv, instanței de trimitere.
39.
Desigur, în cazul lui TP, nu există raportul clasic de subordonare al unui salariat în sensul articolului 10 din Directiva TVA, după cum subliniază în mod corect Marele Ducat al Luxemburgului. Acest lucru nu este însă necesar. Aspectul determinant nu este dacă este aplicabil articolul 10 din Directiva TVA, ci dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA.
40.
În cadrul analizei tipologice care se impune, TP, în calitate de membru al unui organ colegial al unei alte persoane impozabile, nu este comparabil cu o persoană impozabilă tipică care acționează în mod independent în calitate de agent economic în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, chiar dacă există o remunerație variabilă. Cu toate acestea, în cele din urmă, este de competența instanței de trimitere să decidă acest lucru.
2. Influență, în ceea ce privește existența calității de persoană impozabilă, asupra evaluării activității de membru în consiliul de administrație din cauza activității în calitate de avocat?
41.
Nu este însă clar dacă această concluzie se modifică deoarece, în cazul concret, TP exercită deja o activitate economică independentă în calitate de avocat. În această privință, TP acționează deja în calitate de persoană impozabilă. Acest lucru privește chestiunea modului în care ar trebui calificate alte activități remunerate care nu fac parte din activitatea principală propriu‑zisă a unei persoane impozabile.
42.
Curtea s‑a pronunțat deja cu privire la încadrarea din punctul de vedere al reglementării privind TVA‑ul a acestor „activități auxiliare”. În privința unui executor judecătoresc independent, articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA ar trebui interpretat în sensul că o persoană fizică care este deja plătitoare de TVA pentru activitatea sa de executor judecătoresc independent trebuie să fie considerată „persoană impozabilă” pentru orice altă activitate economică exercitată în mod ocazional, cu condiția ca această activitate să constituie ea însăși o activitate în sensul articolului 9 alineatul (1) (
23
).
43.
În acea cauză, executorul judecătoresc își folosise posibilitățile sale antreprenoriale în cadrul unui contract de gestiune de afaceri remunerat și cumpărase anumite imobile la licitație pentru un terț. Astfel de activități economice auxiliare care prezintă, în plus, o anumită legătură cu activitatea (economică) principală propriu‑zisă împărtășesc, prin urmare, soarta acesteia.
44.
Curtea a subliniat această abordare și în Hotărârea pronunțată de ea mai recent în cauza Fluvius Antwerpen. Furnizarea de energie electrică de către un operator de rețea de distribuție a energiei electrice ca urmare a furtului de energie electrică, dacă este un risc comercial tipic pentru cealaltă activitate economică a acestuia, reprezintă de asemenea o activitate economică independentă (
24
). În această privință, în cadrul acestei prestări de servicii se realizează un risc antreprenorial tipic. Astfel, în scopuri de TVA, ea împărtășește soarta activității economice propriu‑zise.
45.
În schimb, în speță, există două activități independente una în raport cu cealaltă, întrucât o activitate este o activitate economică independentă, iar cealaltă nu reprezintă tocmai o activitate economică independentă. Una dintre activități intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, iar cealaltă nu. Dacă legiuitorul Uniunii ar fi avut într‑adevăr intenția „contaminării” uneia dintre activități de către cealaltă, ar fi exprimat acest lucru în textul Directivei TVA. Întrucât acest lucru nu s‑a întâmplat, activitățile auxiliare, care nu depind de activitatea economică independentă, nu devin activități economice independente doar pentru simplul motiv că cunoștințele necesare – în acest caz, juridice – activității independente sunt utile și în cadrul activității care nu este independentă.
46.
Totuși, acest lucru nu exclude posibilitatea ca societatea sau eventual organul societății să îl mandateze pe TP și în calitate de avocat. Remunerația pentru exercitarea acestui mandat ar fi în acest caz o remunerație pentru o activitate economică independentă în calitate de avocat. Ar trebui însă să existe indicii mai detaliate în acest sens, pe care instanța de trimitere trebuie să le stabilească. Simplul fapt că un avocat a fost desemnat membru în mai multe organe ale unor societăți nu este suficient în acest scop.
C.
Impozitarea activităților unui organ al unei persoane impozabile (principiul neutralității formei juridice)
47.
Principiul neutralității formei juridice în dreptul în materie de TVA – pe care Curtea îl subliniază în mod constant (
25
) – pledează și el împotriva impozitării activității unui organ al unei persoane impozabile în cazul în care organul respectiv este prevăzut de lege pentru persoana impozabilă. Aceasta ar putea fi situația în speță, dar acest lucru trebuie în cele din urmă să fie evaluat de instanța de trimitere.
48.
Conform acestui principiu – care se poate întemeia și pe articolul 20 din cartă – pentru a stabili dacă bunurile sau serviciile sunt de aceeași natură, forma juridică în care producătorul sau furnizorul de servicii își desfășoară activitatea este irelevantă (
26
). Astfel, principiul neutralității fiscale interzice ca operatorii economici care efectuează aceleași operațiuni să fie tratați diferit în ceea ce privește impozitarea.
49.
A considera că activitatea unui membru al unui organ al unei alte persoane impozabile este ea însăși o activitate a unei persoane impozabile ar avea drept consecință faptul că acest membru al organului trebuie să plătească TVA‑ul aferent remunerației primite. Dat fiind că, din punct de vedere material, TVA‑ul, ca impozit general pe consum, nu urmărește să impoziteze persoana impozabilă prestatoare, ci destinatarul prestației, dacă și pentru că acesta din urmă utilizează bani pentru a obține un beneficiu consumabil (
27
), economia legii impune fiecărei societăți, în calitate de destinatar al prestației, sarcina TVA‑ului.
50.
În cazul în care societatea este o persoană impozabilă care are dreptul la deducerea integrală a TVA‑ului, acest lucru nu ridică probleme. Pe această persoană impozabilă o ajută principiul neutralității. Acesta reprezintă un principiu fundamental (
28
) al TVA‑ului și include, printre altele, faptul că întreprinderea, în calitate de colector de taxe în contul statului, trebuie să fie eliberată în mod definitiv de sarcina TVA‑ului (
29
), cu condiția ca activitatea comercială în sine să aibă ca scop realizarea de operațiuni impozabile (
30
). Acest lucru se realizează prin deducerea taxei achitate în amonte în temeiul articolului 168 din Directiva TVA.
51.
În schimb, în cazul în care societatea este o persoană impozabilă care nu are sau are doar parțial dreptul de deducere a TVA‑ului, supunerea la plata impozitului a activităților organelor impuse prin lege conduce la o sarcină de cost definitivă. Această sarcină de cost acoperă toate formele juridice care sunt de drept bazate pe actele organelor de conducere. Aceasta din urmă este, de obicei, situația în cazul formelor juridice artificiale (de exemplu, al persoanelor juridice), întrucât acestea trebuie să acționeze neapărat prin intermediul unor organe prevăzute în mod imperativ de lege. Este de competența instanței de trimitere să decidă dacă acest lucru este valabil și în prezenta cauză. Dacă aceasta este situația, atunci, dat fiind că există și persoane impozabile pentru care un astfel de organ nu este necesar (de exemplu, întreprinzătorul individual clasic), într‑o asemenea ipoteză ar exista un tratament defavorabil al formelor juridice existente în mod concret care concurează între ele în cazul în care și pentru că furnizează servicii identice.
52.
Or, TVA‑ul ar trebui să fie neutru pentru agenții economici concurenți. Prin urmare, principiul neutralității interzice de asemenea ca agenții economici care efectuează aceleași operațiuni să fie tratați în mod diferit în scopul perceperii TVA‑ului (
31
). În consecință – după cum a formulat Curtea în mod expres – acest principiu ar fi încălcat dacă impozitarea ar depinde de forma juridică în care persoana impozabilă își desfășoară activitatea (
32
).
53.
Or, în speță, o persoană impozabilă care are aceleași operațiuni în aval (scutite) ar fi supusă unui tratament defavorabil dacă plătește o remunerație membrilor organelor sale care acționează în numele său. Astfel, persoana impozabilă care, de exemplu, în calitate de întreprinzător individual, își plătește această „remunerație” ca „salariu” (sau o ia din activele întreprinderii prin retragere) nu ar trebui să suporte această sarcină a TVA‑ului.
54.
Un aspect interesant este existența unei declarații înregistrate în procesul‑verbal al unei reuniuni a Consiliului privind articolul 4 din A șasea directivă 77/388/CEE (actul normativ care a precedat Directiva TVA), potrivit căreia statele membre au libertatea „de a nu supune la plata TVA‑ului directorii, administratorii, membrii consiliului de supraveghere al societăților în relația lor cu societățile și în calitatea lor de organe ale acestora” (
33
). Desigur, valoarea juridică a acestei declarații la nivel de proces‑verbal (
34
) ridică îndoieli, întrucât o asemenea opțiune nu pare să rezulte din Directiva TVA. Și totuși, ea demonstrează preocupările care existau deja în cadrul Uniunii la momentul respectiv în legătură cu impozitarea activității organelor societăților. În mod corect, principiul neutralității formei juridice impune neimpozitarea în toate situațiile în care este vizată activitatea organelor prevăzute în mod imperativ ale unei societăți. Numai așa poate fi garantată neutralitatea concurențială a TVA‑ului pentru întreprinderi concurente cu forme juridice diferite.
55.
Astfel, principiul neutralității formei juridice pledează de asemenea în sensul că remunerația plătită de o persoană impozabilă pentru activitățile organelor prevăzute de lege nu este, ea însăși, supusă TVA‑ului și, prin urmare, denaturează concurența între persoanele impozabile.
V. Concluzie
56.
În consecință, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunalul Districtual din Luxemburg, Luxemburg) după cum urmează:
1)
Articolul 9 alineatul (1) coroborat cu articolul 10 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că existența unei activități economice independente trebuie să fie determinată prin intermediul unei comparații tipologice. Elementul decisiv în acest scop este dacă, în cadrul analizei globale care se impune, persoana în cauză își asumă, ea însăși, un risc economic precum o persoană impozabilă tipică și dacă are o inițiativă economică proprie, aspect a cărui apreciere revine instanței de trimitere.
2)
În acest cadru, din principiul neutralității formei juridice rezultă că o persoană fizică care este membru al unui organ al unei societăți, prevăzut în mod imperativ de lege, și care primește o remunerație pentru această activitate în calitate de membru al organului nu poate fi considerată, în această privință, ca desfășurând o activitate economică în mod independent.
(
1
)	Limba originală: germana.
(
2
)	În acest sens, multe state supun venitul (remunerația) unui organ al unei societăți numai impozitului pe venit, neconsiderând, așadar, că există o activitate economică independentă. Dintre cele 13 state membre care au, de asemenea, reglementări sau jurisprudență privind evaluarea din punctul de vedere al reglementării privind TVA‑ul a acestor remunerații ale unui organ al unei alte persoane impozabile, șase state membre nu consideră, în principiu, că există o activitate economică supusă TVA‑ului, în timp ce șase state consideră că, în anumite împrejurări, există o activitate economică independentă. Doar Luxemburgul consideră în general că există întotdeauna o activitate economică independentă a acestor organe sau membri ai organelor.
(
3
)	A se vedea Valérie Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, p. 3 și urm.
(
4
)	Încă de la pronunțarea Hotărârii din 13 iunie 2019, IO (TVA – Activitate de membru al unui consiliu de supraveghere) (C‑420/18, EU:C:2019:490), Curtea a analizat problema calității de persoană impozabilă a membrului unui consiliu de supraveghere. Hotărârea din 18 octombrie 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), se referea la un director general salariat care era totodată asociat unic.
(
5
)	Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), în versiunea aplicabilă în anul în litigiu (2019); în această privință, modificată ultima dată prin Directiva (UE) 2018/2057 a Consiliului din 20 decembrie 2018 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată în ceea ce privește aplicarea temporară a unui mecanism generalizat de taxare inversă în legătură cu livrarea de bunuri și prestarea de servicii care depășesc un anumit prag (JO 2018, L 329, p. 3).
(
6
)	Mai precis, este vorba despre o bancă cu sediul în Luxemburg, o societate holding a unui grup logistic cotat la Bursa din Frankfurt și două societăți holding ale unui grup farmaceutic cotat la Bursa din Paris.
(
7
)	Încă de la pronunțarea Hotărârii din 13 iunie 2019, IO (TVA – Activitate de membru al unui consiliu de supraveghere) (C‑420/18, EU:C:2019:490), Curtea a analizat problema calității de persoană impozabilă a membrului unui consiliu de supraveghere. Hotărârea din 18 octombrie 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615), se referea la un director angajat care era totodată asociat unic.
(
8
)	Hotărârea din 15 aprilie 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punctul 47); în mod similar Hotărârea din 25 februarie 2021, Gmina Wrocław (Conversiunea dreptului de uzufruct) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punctul 69); în acest sens de asemenea Hotărârea din 16 septembrie 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contract privind activitatea comună) (C‑312/19, EU:C:2020:711, punctul 39).
(
9
)	Hotărârea din 15 aprilie 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punctul 48), și Hotărârea din 12 mai 2016, Gemeente Borsele (C‑520/14, EU:C:2016:334, punctul 29); a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 19 iulie 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, punctul 34), și Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, punctul 27).
(
10
)	A se vedea în acest sens, pentru mai multe detalii, Concluziile noastre prezentate în cauza Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:134, punctul 25).
(
11
)	Hotărârea din 30 martie 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, punctul 43), și Hotărârea din 30 martie 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, punctul 35).
(
12
)	Hotărârea din 12 mai 2016, Gemeente Borsele (C‑520/14, EU:C:2016:334, punctul 29 și următoarele). Această concluzie era bazată pe lipsa unei participări tipice a comunei pe piață – a se vedea Concluziile noastre prezentate în această cauză (C‑520/14, EU:C:2015:855, punctul 62 și următoarele).
(
13
)	Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, punctul 28 – „compararea condițiilor”); pe acest temei, a se vedea de asemenea Hotărârea din 19 iulie 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, punctele 35 și 36).
(
14
)	Hotărârea din 15 aprilie 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punctul 49), a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 februarie 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, punctul 38 și jurisprudența citată).
(
15
)	Hotărârea din 15 aprilie 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punctul 49), a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 mai 2016, Gemeente Borsele (C‑520/14, EU:C:2016:334, punctul 31), Hotărârea din 19 iulie 2012, Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, punctul 38), și Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler (C‑230/94, EU:C:1996:352, punctul 29).
(
16
)	Hotărârea din 12 mai 2016, Gemeente Borsele (C‑520/14, EU:C:2016:334, punctul 33), și Hotărârea din 29 octombrie 2009, Comisia/Finlanda (C‑246/08, EU:C:2009:671, punctul 50). Acest aspect este subliniat și de Hotărârea din 15 aprilie 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, punctul 52).
(
17
)	Hotărârea din 13 iunie 2019, IO (TVA – Activitate de membru al consiliului de supraveghere) (C‑420/18, EU:C:2019:490, punctul 44).
(
18
)	Hotărârea din 13 iunie 2019, IO (TVA – Activitate de membru al consiliului de supraveghere) (C‑420/18, EU:C:2019:490, punctul 41 [cont propriu] și punctul 42 [risc economic]).
(
19
)	A se vedea de asemenea în această privință Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, punctele 34 și 37).
(
20
)	În privința acestuia, Curtea a respins deja o activitate economică exercitată în mod independent: Hotărârea din 18 octombrie 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, dispozitiv).
(
21
)	Hotărârea din 18 octombrie 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, punctul 22) – Curtea a considerat astfel chiar și în ceea ce privește un director, care era totodată asociat unic al societății. Această din urmă situație poate fi exclusă în speță.
(
22
)	A se vedea în acest sens și Hotărârea din 18 octombrie 2007, van der Steen (C‑355/06, EU:C:2007:615, punctul 24). Și Hotărârea din 25 iulie 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C‑202/90, EU:C:1991:332, punctul 13), subliniază legătura dintre profit și implicarea proprie.
(
23
)	Hotărârea din 13 iunie 2013, Kostov (C‑62/12, EU:C:2013:391, punctul 31 și dispozitivul).
(
24
)	Hotărârea din 27 aprilie 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, punctul 47).
(
25
)	A se vedea printre altele, referitor la scutirile fiscale: Hotărârea din 28 iunie 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust și The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, punctul 26), Hotărârea din 4 mai 2006, Abbey National (C‑169/04, EU:C:2006:289, punctul 53), Hotărârea din 3 aprilie 2003, Hoffmann (C‑144/00, EU:C:2003:192, punctul 24), Hotărârea din 10 septembrie 2002, Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, punctul 30), și Hotărârea din 7 septembrie 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punctul 20).
(
26
)	Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nepublicată, EU:C:2021:285, punctul 65). A se vedea în acest sens Hotărârea din 17 februarie 2005, Linneweber și Akritidis (C‑453/02 și C‑462/02, EU:C:2005:92, punctul 25), și Hotărârea din 16 octombrie 2008, Canterbury Hockey Club și Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punctul 31).
(
27
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punctul 62), Hotărârea din 3 mai 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punctele 23 și 24), Hotărârea din 11 octombrie 2007, KÖGÁZ și alții (C‑283/06 și C‑312/06, EU:C:2007:598, punctul 37), și Hotărârea din 18 decembrie 1997, Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punctele 20 și 23).
(
28
)	În Hotărârea din 13 martie 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punctul 43), Curtea menționează un principiu de interpretare.
(
29
)	Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punctul 25), și Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punctul 39).
(
30
)	Hotărârea din 13 martie 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punctul 41), Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, punctul 51), Hotărârea din 21 aprilie 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, punctul 57), și Concluziile noastre prezentate în cauza Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, punctul 25).
(
31
)	Hotărârea din 16 octombrie 2008, Canterbury Hockey Club și Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, punctul 30), și Hotărârea din 11 iunie 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, punctul 22).
(
32
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 7 septembrie 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, punctul 20).
(
33
)	Potrivit memoriului Comisiei, documentul Consiliului datează din 23 martie 1997 și are numărul de referință R/716/77 (FIN 151). Traducerea în limba germană a acestei declarații din procesul‑verbal din cadrul reuniunii Consiliului din 17 mai 1977 cu privire la A șasea directivă este reprodusă în comentariul privind impozitul pe cifra de afaceri „Rau/Dürrwächter, UStG [Umsatzsteuergesetz, Legea privind impozitul pe cifra de afaceri]”, vol. VIII, Texte, „Directive CE” – cu privire la articolul 4 din A șasea directivă (ediția 112, noiembrie 2002).
(
34
)	Cu privire la importanța juridică limitată, a se vedea Hotărârea din 17 decembrie 2020, WEG Tevesstrasse (C‑449/19, EU:C:2020:1038, punctul 44), Hotărârea din 22 octombrie 2009, Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647, punctul 62), și Hotărârea din 8 iunie 2000, Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, punctul 26).