62013CC0377
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MACIEJE SZPUNARA
přednesené dne 8. dubna 2014 (
1
)
Věc C‑377/13
Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta, SA
proti
Autoridade Tributária e Aduaneira
[Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Tribunal Arbitral Tributário (Portugalsko)]
„Řízení o předběžné otázce — Pojem „soud členského státu“ ve smyslu článku 267 SFEU — Tribunal Arbitral Tributário — Přípustnost — Směrnice 69/335/EHS — Nepřímé daně z kapitálových vkladů — Daň z kapitálu — Vyňaté operace — Možnost znovuzavedení daně z kapitálu“
1.
Tato věc se týká znovuzavedení kolkovného – zrušeného v roce 1991 – z operací zvyšování základního kapitálu kapitálových společností na základě ustanovení směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů (
2
), ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985, kterou se mění směrnice 69/335 (
3
), portugalským zákonodárcem. Rozhodnutí této otázky na základě ustanovení směrnice a dosavadní judikatury se zdá být poměrně snadným úkolem. Závažnější problém vyvstává ohledně přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podané v projednávané věci, a to vzhledem ke zvláštní povaze orgánu, který tuto žádost podal.
2.
Proto se ve svém stanovisku budu v první řadě zabývat otázkou pravomoci Soudního dvora k rozhodování o předběžné otázce, a poté se hodlám krátce věnovat věci samé a předložit návrh řešení.
Právní rámec
Unijní právo
3.
Úpravou použitelnou v projednávané věci jsou ratione temporis ustanovení směrnice 69/335, ve znění směrnice 85/303. Směrnicí 69/335 je v členských státech harmonizována daň z vkladů do kapitálových společností, nazývaná shodně s jejím článkem 1 „daní z kapitálu“.
4.
Podle čl. 4 odst. 1 písm. c) a čl. 4 odst. 2 písm. a) směrnice 69/335:
„1.   Předmětem daně z kapitálu jsou tyto operace:
[…]
c)
zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu;
[…].
2.   Pokud podléhaly k 1. červenci 1984 dani o sazbě 1 %, mohou být i nadále předmětem daně z kapitálu tyto operace:
a)
zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti o zisky nebo stálé či dočasné rezervy,
[…]“.
5.
Článek 7 odst. 1 a 2 směrnice 69/335 stanoví:
„1.   Členské státy osvobodí od daně z kapitálu operace, které nejsou uvedeny v článku 9 a které byly k 1. červenci 1984 od daně osvobozeny nebo zdaňovány sazbou nejvýše 0,50 %.
[…]
2.   Členské státy mohou všechny operace neuvedené v odstavci 1 buď osvobodit od daně z kapitálu, nebo je zdanit jednotnou sazbou nejvýše 1 %.
[…]“.
6.
Článek 10 uvedené směrnice stanoví:
„Vedle daně z kapitálu neukládají členské státy ukládat společnostem, sdružením nebo právnickým osobám žádné jiné daně nebo poplatky
a)
z operací uvedených v článku 4;
[…]“.
Portugalské právo
Právní předpisy, jimiž se řídí statut předkládajícího orgánu
7.
Podle informací obsažených v předkládacím usnesení a v písemném vyjádření portugalské vlády bylo vytvoření systému rozhodčího soudnictví pro daňové záležitosti umožněno na základě zmocnění obsaženého v článku 124 Lei n.o 3-B/2010, de 28 de abril de 2010, Orçamento do Estado para 2010 (
4
) (zákon č. 3-B/2010 ze dne 28. dubna 2010, kterým se stanoví rozpočet na rok 2010, dále jen „zákon č. 3-B/2010“). Tento právní předpis definuje rozhodčí řízení jako „alternativní formu soudního řešení sporů v daňových záležitostech“. Podle čl. 124 odst. 4 písm. a) až q) uvedeného zákona se rozhodčí řízení uplatní při řešení různých druhů sporů mezi osobami povinnými k dani a orgánem daňové správy.
8.
Na základě zmocnění zmiňovaného v předchozím bodě bylo vydáno Decreto-Lei n.o 10/2011, de 20 de janeiro de 2011, Regula o regime jurídico da arbitragem em matéria tributária (
5
) (legislativní nařízení č. 10/2011 ze dne 20. ledna 2011 o právním režimu rozhodčího řízení v daňových záležitostech, dále jen „legislativní nařízení č. 10/2011“). Toto nařízení upravuje oblast příslušnosti, způsob ustavování a pravidla činnosti rozhodčích soudů pro daňové záležitosti, jakož i účinky jejich rozhodnutí a možnosti opravných prostředků proti těmto rozhodnutím. Zásadní ustanovení legislativního nařízení č. 10/2011 proberu v části tohoto stanoviska věnované analýze přípustnosti předkládání žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.
Právní předpisy týkající se daně z kapitálu
9.
Ke dni 1. července 1984 podléhalo zvýšení základního kapitálu v kapitálových společnostech v Portugalsku kolkovnému ve výši 2 %, ale zvýšení základního kapitálu provedené formou vkladu peněžních prostředků bylo od této daně osvobozeno. V roce 1991 se osvobození vztahovalo na zvýšení základního kapitálu v kapitálových společnostech provedené jakoukoli formou.
10.
V původním řízení se použije ustanovení Lei n.o 150/99, de 11 de setembro de 1999, Aprova o Código do Imposto do Selo (
6
) (zákon č. 150/99 ze dne 11. září 1999, kterým se vydává zákoník kolkovného), ve znění platném v letech 2004–2006. Příloha III tohoto zákona nadepsaná „Tabela Geral do Imposto do Selo (em euro)“ [„sazebník kolkovného (v eurech)“], stanoví výši kolkovného z různých operací, jež jsou mu podrobeny. Na základě Decreto-Lei n.o 322-B/2001, de 14 de dezembro de 2001 (
7
) (legislativní nařízení č. 322-B/2001 ze dne 14. prosince 2001) byl do přílohy 26 vložen bod 26.3 s následujícím zněním:
„Zvýšení základního kapitálu v kapitálových společnostech vkladem majetku jakéhokoli druhu; ze skutečné hodnoty majetku jakéhokoli druhu, jenž byl nebo má být vložen společníky, po odečtení přijatých závazků a nákladů vynaložených společností v souvislosti s každým vkladem – 0,4 %“ (
8
).
Skutkový stav a průběh řízení
Skutkový stav, původní řízení a předběžná otázka
11.
Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA (dále jen „společnost Ascendi“), kapitálová společnost založená podle portugalského práva, provedla v období od 15. prosince 2004 do 29. listopadu 2006 čtyři operace zvýšení kapitálu přeměnou pohledávek akcionářů vůči společnosti v základní kapitál. Z těchto operací zaplatila společnost Ascendi kolkovné v celkové výši 203796 EUR.
12.
Dne 28. března 2008 společnost Ascendi požádala Autoridade Tributária e Aduaneira (portugalský orgán daňové správy) o vrácení této částky a zaplacení naběhlých úroků. Tato žádost byla zamítnuta rozhodnutím ze dne 6. srpna 2012, jež je předmětem původního řízení. Dne 3. prosince 2012 požádala společnost Ascendi o ustavení rozhodčího soudu a zrušení uvedeného rozhodnutí.
13.
Žalobkyně poukazuje na protiprávnost rozhodnutí ze dne 6. srpna 2012, jelikož portugalský zákonodárce podle jejího názoru nebyl v roce 2001 oprávněn ke znovuzavedení kolkovného z operací zvyšování základního kapitálu kapitálových společností zrušeného v roce 1991. Podle názoru orgánu daňové správy však čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335 umožňuje znovuzavedení daně z kapitálu z operací, jež byly takovouto daní zatíženy ke dni 1. července 1984, třebaže od ní byly po tomto datu osvobozeny.
14.
Za těchto podmínek se Tribunal Arbitral Tributário rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání čl. 4 odst. 1 písm. c), čl. 4 odst. 2 písm. a), čl. 7 odst. 1 a čl. 10 písm. a) [směrnice 69/335] takové vnitrostátní právní úpravě, jako je legislativní nařízení č. 322‑B/2001 ze dne 14. prosince 2001, podrobující kolkovnému operace zvyšování kapitálu kapitálových společností uskutečněné přeměnou pohledávek vyplývajících z dříve poskytnutých vedlejších plnění ve prospěch společnosti na základní kapitál, i když tato plnění měla formu peněžní, vzhledem ke skutečnosti, že ke dni 1. července 1984 vnitrostátní právní předpisy podrobovaly zvýšení základního kapitálu provedené tímto způsobem kolkovnému ve výši 2 %, a zároveň od téže daně osvobozovaly zvýšení základního kapitálu formou vkladu peněžních prostředků?“
Řízení před Soudním dvorem
15.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla předložena Soudnímu dvoru dne 3. července 2013. Písemná vyjádření předložily společnost Ascendi, portugalská vláda a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že nebude nařízeno jednání.
Analýza
Pravomoc Soudního dvora k rozhodnutí o předběžné otázce
Úvodní poznámky
16.
V projednávané věci není zpochybněna přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce. Tribunal Arbitral Tributário ve svém předkládacím usnesení nicméně sám uznává, že tato otázka může vyvolávat pochybnosti a předkládá argumenty na podporu svého uznání za „soud členského státu“ ve smyslu článku 267 SFEU. Rovněž portugalská vláda a Komise tento problém analyzují ve svých písemných vyjádřeních a dospívají k závěru, že Soudní dvůr má pravomoc k zodpovězení této předběžné otázky.
17.
Pochybnosti v této záležitosti souvisejí se skutečností, že Tribunal Arbitral Tributário není součástí portugalské soustavy obecných a správních soudů, ale představuje „alternativní formu soudního řešení sporů v daňových záležitostech“, jak to nazývá zákon č. 3-B/2010. Tato alternativní forma řešení sporů spočívá – což ostatně naznačuje samotný název předkládajícího orgánu – ve využití určitých rozhodčích technik při řešení sporů mezi osobou povinnou k dani a orgánem daňové správy. Z ustálené judikatury Soudního dvora, k níž se vyjádřím v další části tohoto stanoviska, naopak vyplývá, že rozhodčí soudy zřízené na základě smlouvy nejsou „soudy členského státu“ ve smyslu článku 267 SFEU a Soudní dvůr nemá pravomoc k zodpovězení jimi předložených předběžných otázek.
18.
Proto je třeba zkoumat, zda zvláštní povaha Tribunal Arbitral Tributário vylučuje možnost, aby tento orgán požádal o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU.
Vyloučení možnosti, aby rozhodčí soudy žádaly o rozhodnutí o předběžné otázce
19.
Úvodem je třeba zdůraznit, že samotné užití výrazu „rozhodčí“ v názvu orgánu nemusí ještě znamenat, že se jedná o rozhodčí soud stricto sensu. Téměř vždy totiž některé orgány v členských státech pověřené řešením sporů používají při své činnosti procesní instituty charakteristické pro rozhodčí soudy (např. možnost, aby účastníci řízení jmenovali některé členy rozhodujícího orgánu, zjednodušené procesní postupy, jednostupňové řízení apod.). Tento druh „rozhodčího řízení“ je třeba odlišit od rozhodčího řízení v přísném slova smyslu, které vychází z oprávnění (vůle) dotyčných subjektů svěřit řešení sporu nestátnímu (soukromému) tribunálu. Toto rozlišení má zásadní význam pro kvalifikaci orgánu z hlediska článku 267 SFEU.
20.
Ve svém rozsudku z roku 1982 ve věci Nordsee (
9
) Soudní dvůr vyloučil možnost, aby rozhodčí soudy ustavené na základě dohody stran předkládaly žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 177 Smlouvy o EHS (nyní článek 267 SFEU). Soudní dvůr ve zmíněné věci neuznal rozhodce za „soud členského státu“ ve smyslu Smlouvy, neboť měl za to, že jeho vazba na systém soudní ochrany v členském státě je příliš volná (
10
). Tato judikatura byla následně potvrzena v rozsudcích ve věci Eco Swiss (
11
), jakož i ve věci Denuit a Cordenier (
12
).
21.
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že pouze orgány členských států či subjekty, jež byly těmito státy pověřeny plněním úkolů v oblasti právní ochrany, mohou podávat žádosti o rozhodnutí o předběžných otázkách, neboť členské státy jsou tím, kdo nese odpovědnost za uplatňování a vymahatelnost unijního práva na jejich území. Rozhodčí soudy však nejsou v přísném slova smyslu ani orgány členských států, ani subjekty, které plní úkoly v oblasti právní ochrany jejich jménem, nýbrž soukromými institucemi.
22.
Zároveň však Soudní dvůr již v jednom z prvních rozsudků, ve kterých podal výklad pojmu „soud členského státu“ v kontextu přípustnosti žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce, tj. v rozsudku z roku 1966 ve věci Vaassen‑Göbbels (
13
), připustil, že předběžnou otázku může položit rozhodčí orgán veřejnoprávní povahy. Podobné rozhodnutí bylo později vydáno i v jiných věcech (
14
), a naposledy, v usnesení ve věci Merck Canada (
15
), Soudní dvůr připustil podání žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce portugalským orgánem, který má obdobné, avšak nikoli totožné, právní postavení jako Tribunal Arbitral Tributário.
23.
Jak je tedy třeba kvalifikovat Tribunal Arbitral Tributário z hlediska výše zmíněné judikatury?
24.
Především chci uvést, že podstatou rozhodčího řízení stricto sensu je jeho nestátní charakter. Rozhodčí soudy jsou soudy soukromé, jež byly z vůle stran a namísto státních soudů pověřeny zkoumáním a řešením sporů (
16
).
25.
První z těchto příznačných rysů znamená, že rozhodčí soud vyvozuje svou pravomoc z úmluvy stran (rozhodčí doložka). Strany se – v rámci jim přiznané autonomie vůle – rozhodnou, že se při řešení své sporu podrobí pravomoci rozhodčího soudu. Mohou rovněž určovat zásady fungování rozhodčího soudu, procesní pravidla i zásady, na jejichž zásadě rozhodčí soud rozhodne ve věci samé. Předložením svého sporu k rozhodnutí rozhodčímu soudu se strany vzdávají rozhodnutí věci státním soudem, čili právní ochrany poskytované státem (
17
).
26.
Skutečnost, že řešení sporu svěřily pravomoci rozhodčího soudu, totiž znamená, že v tomto ohledu vyloučily pravomoc státních soudů. Kdyby se strany nebyly dohodly na rozhodčí doložce, spadal by jejich spor do pravomoci státních soudů. Rozhodčí soud je tudíž soudem soukromým. Je třeba zdůraznit, že sama možnost svěřit řešení sporu pravomoci rozhodčího soudu musí být dána právními předpisy. Tyto předpisy mimo jiné určují, jakého druhu mohou být spory, jejichž řešení je svěřeno rozhodčímu řízení („zdatność arbitrażowa“, „arbitrability“, „arbitrabilité“, „Schiedsfähigkeit“ [tzn. že spory musí být způsobilé k řešení v rozhodčím řízení]). V zásadě se jedná o spory soukromoprávní (
18
).
27.
Ve světle předcházejících úvah se nedomnívám, že by bylo možné Tribunal Arbitral Tributário považovat za rozhodčí soud stricto sensu, který by již z toho důvodu nebyl oprávněn předkládat Soudnímu dvoru žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU.
28.
Na podporu tohoto závěru lze uvést především okolnost, že se nejedná o soud vytvořený na základě úmluvy stran, ale na základě portugalských právních předpisů zmiňovaných v bodech 7 a 8 tohoto stanoviska. Rozhodčí řízení v daňových záležitostech představuje sice alternativní formu řešení sporů, v tom smyslu, že žalobce, v projednávané věci osoba povinná k dani, má možnost rozhodnout se pro rozhodčí řízení, anebo pro projednání správním soudem. Toto právo zvolit si způsob žaloby je však přiznáno právními předpisy, přísluší každé osobě povinné k dani v každém sporu spadajícím do oblasti působnosti článku 124 odst. 4 písm. a) až q) zákona č. 3-B/2010 a k jeho uplatnění není zapotřebí předchozího projevu vůle stran předložit spor k vyřešení v rozhodčím řízení.
29.
Proti tomu, aby byl Tribunal Arbitral Tributário uznán za rozhodčí soud stricto sensu, hovoří rovněž druh právních vztahů, k jejichž řešení je tento soud příslušný, tj. vztahů v oblasti daní. V této oblasti nezávisí, na rozdíl od soukromoprávních vztahů, ani způsob řešení sporů, ale především ani samotný vznik právního vztahu a jeho obsah na autonomii vůle stran, ale řídí se výlučně právními předpisy, které s určitými událostmi automaticky spojují vznik daňové povinnosti. Tato oblast nemá totiž ze své podstaty „způsobilost k řešení v rozhodčím řízení“, jež by umožňovala předložit spory v ní vzniklé k vyřešení soudem vytvořeným z vůle stran.
30.
Konečně je třeba vzít na zřetel, že jednou ze stran sporu v oblasti daní je vždy státní orgán jednající v rámci výkonu funkcí výkonné moci, jako je ukládání a výběr daní, což je v současné době výsadou státu. To již samo o sobě ukazuje, že orgán řešící spory v této oblasti, jako je Tribunal Arbitral Tributário, není soukromým soudem.
31.
Tvrzení, že Tribunal Arbitral Tributário není rozhodčím soudem ve smyslu judikatury uvedené v bodě 20 tohoto stanoviska, však nepředjímá uznání tohoto orgánu za soud členského státu ve smyslu článku 267 SFEU. Aby bylo možné odpovědět na tuto otázku, je třeba zkoumat, zda jsou splněny další podmínky vyplývající v tomto ohledu z judikatury Soudního dvora. Pochybnosti se mohou týkat zejména prvků fungování zkoumaného orgánu využívajících techniky příznačné pro rozhodčí soudy.
Podmínky umožňující považovat předkládající orgán za vnitrostátní soud ve smyslu článku 267 SFEU
32.
Pojem „soud členského státu“ ve smyslu článku 267 SFEU je autonomním pojmem unijního práva, ale ani Smlouvy, ani judikatura Soudního dvora neobsahují obecnou definici tohoto výrazu. Vzhledem k různorodosti orgánů pověřených v různých členských státech řešením sporů si lze ostatně klást otázku, zda je vytvoření takovéto definice možné a potřebné.
33.
Vzhledem k tomu, že neexistuje obecná definice pojmu soud, je Soudní dvůr nucen – v případě pochybností – případ od případu posoudit, zda orgán, který k němu podal žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, byl k tomu oprávněn (
19
). V judikatuře byl ale vypracován určitý soubor podmínek, které sice nejsou rozhodující ani vyčerpávající, nicméně představují referenční bod při posouzení soudní povahy orgánu, který klade předběžnou otázku. Tyto podmínky lze již nyní uznat za „kodifikované“ v ustálené judikatuře (
20
) a jsou zmiňovány i v bodě 9 Doporučení pro vnitrostátní soudy o zahajování řízení o předběžné otázce (
21
).
34.
Je tudíž třeba zkoumat, zda jsou splněny podmínky uznání Tribunal Arbitral Tributário za vnitrostátní soud ve smyslu článku 267 SFEU. Při tom je třeba mít na zřeteli, jak jsem již připomněl, že alternativní forma soudního řešení sporů v daňové oblasti vytvořená v portugalském právu využívá řadu technik a procesních pravidel příznačných pro rozhodčí soudy a odchylujících se od zásad fungování tradičních soudů. Jde o to, aby tento systém zajišťoval rychlé řešení sporu při co nejnižších nákladech, a přestavoval tak reálnou alternativu správních soudů. Tuto konkrétní vlastnost je třeba zohlednit při zkoumání, zda jsou jednotlivé podmínky splněny.
– Zřízení orgánu zákonem a jeho stálá povaha
35.
V souladu s ustálenou judikaturou může být žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podána pouze stálým orgánem zřízeným na základě zákona některého z členských států. Tato podmínka je podle mého názoru splněna. Jak jsem uvedl v bodě 28 tohoto stanoviska, rozhodčí řízení v daňové oblasti probíhá na základě zákona č. 3-B/2010 a legislativního nařízení č. 10/2011. Tyto právní akty vytvářejí systém rozhodčího řízení v daňové oblasti a vymezují zásady jeho fungování.
36.
Konkrétní složení kolegia rozhodčího soudu je sice určováno pro každou věc zvlášť, na návrh dotčené osoby povinné k dani, avšak právo této osoby požádat o ustavení rozhodčího soudu a způsob určení jeho členů vyplývá z právních předpisů. Návrh osoby povinné k dani v této souvislosti pouze způsobí uplatnění uvedených předpisů.
37.
Obdobné výhrady se mohou týkat stálé povahy Tribunal Arbitral Tributário: existuje-li rozhodující orgán v konkrétním složení pouze pro účely jediné věci, lze jej považovat za stálý? Podle mého názoru nelze však tuto otázku posuzovat z hlediska různých složení rozhodujícího orgánu v konkrétních věcech, ale musí být posuzována z hlediska systémového (
22
). Tribunal Arbitral Tributário není soudem ad hoc, ale pouze jedním z prvků systému řešení sporů, který – přestože svou činnost vyvíjí v krátkodobém obsazení, jehož existence končí s uzavřením věci, k jejímuž řešení bylo určeno – má jakožto entita povahu stálou.
– Obligatornost jurisdikce orgánu
38.
V souladu se zásadami vytyčenými judikaturou Soudního dvora musí být dána povinnost stran předložit spor orgánu, který podal žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, a toto předložení nemůže vyplývat výlučně z jejich vůle, jako v případě rozhodčích soudů stricto sensu. V projednávané věci se jedná o orgán, který představuje složku „alternativního systému soudního řešení sporů v daňových záležitostech“. To znamená, že osoba povinná k dani, která zamýšlí předložit svůj spor s orgánem daňové správy k soudnímu řešení, má možnost volby – může se obrátit na správní soud nebo požádat o ustavení rozhodčího soudu pro daňové záležitosti, a orgán daňové správy musí tomuto rozhodnutí osoby povinné k dani vyhovět (
23
).
39.
Lze tedy položit otázku, zda je třeba mít za to, že jurisdikce Tribunal Arbitral Tributário je pro strany obligatorní, poněvadž osoba povinná k dani, tzn. obecně strana, která zahajuje řízení v daňových záležitostech, nemusí věc předkládat tomuto orgánu, ale může se obrátit na správní soud. Pouhá okolnost, že je orgán daňové správy povinen přijmout volbu soudu, kterou učinila osoba povinná k dani, není podle mého názoru rozhodující, neboť to vyplývá z podstaty soudní příslušnosti. Důsledkem předložení věci žalobcem příslušnému soudu, ať již na základě právních předpisů, anebo úmluvy stran, je totiž skutečnost, že žalovaný nemůže tuto příslušnost zpochybňovat (
24
).
40.
Podle mého názoru je pro portugalské rozhodčí řízení v daňových záležitostech při posuzování této otázky podstatné to, že právo zvolit si cestu, jíž má být zjednána náprava, příslušející osobám povinným k dani, nevyplývá z jejich vlastní iniciativy, ale z vůle zákonodárce, který vytvořil dva různé systémy řešení sporů s orgánem daňové správy. Žádný z těchto systémů nemá sám o sobě obligatorní jurisdikci, avšak osoba povinná k dani si musí zvolit jeden z nich, chce‑li svůj spor s orgánem daňové správy předložit k soudnímu řešení. V souladu s čl. 3 odst. 2 legislativního nařízení č. 10/2011 totiž podání návrhu na ustavení rozhodčího soudu vylučuje napadení téhož rozhodnutí orgánu daňové správy na základě týchž argumentů před správním soudem. Podle čl. 24 odst. 1 uvedeného nařízení je rozhodčí nález, vydaný ve věci samé, pro orgán daňové správy závazný. Rozhodčí řízení v daňových záležitostech není tedy doplňkovým právním nástrojem, který může využít osoba povinná k dani, ale skutečnou alternativou tradičního soudnictví. V tomto smyslu je podle mého názoru podmínka obligatornosti jurisdikce předkládajícího orgánu splněna (
25
).
– Kontradiktornost řízení a aplikace právních předpisů
41.
Články 15 až 20 legislativního nařízení č. 10/2011 vymezují zásady řízení před rozhodčími soudy vedeného v daňových záležitostech. Tyto zásady zaručují zejména kontradiktornost tohoto řízení a rovnost stran. Porušení těchto zásad může podle článku 28 tohoto nařízení představovat důvod zrušení rozhodčího nálezu správním soudem.
42.
Článek 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 10/2011 stanoví, že rozhodčí soudy v daňových záležitostech rozhodují na základě právních předpisů a rozhodování ex aequo et bono je vyloučeno. To je ostatně dostatečně zřejmé, jelikož úkolem těchto soudů je přezkum – zejména z hlediska souladu s právními předpisy – správních rozhodnutí v oblasti daní.
43.
Mám tudíž za to, že podmínky kontradiktornosti řízení a aplikace právních předpisů vyplývající z judikatury jsou v případě Tribunal Arbitral Tributário nepochybně splněny.
– Nezávislost
44.
Podmínku nezávislosti je nutno zkoumat na základě dvou aspektů (
26
). Vnější aspekt se týká nezávislosti orgánu a jeho členů na třetích osobách a institucích co se týče daného sporu – na výkonné moci, nadřízených orgánech apod. Vnitřní aspekt se týká nestrannosti členů orgánu ohledně stran sporu a neexistence osobního zájmu na konkrétním řešení dotyčného sporu.
45.
Rozhodčí soudy v daňových záležitostech nejsou součástí daňové správy ani jiných orgánů výkonné moci. Představují součást moci soudní a vykonávají svou činnost v rámci Centro de Arbitragem Administrativa (středisko správní arbitráže), jež jim poskytuje administrativně technickou podporu. Jsou ve svém rozhodování nezávislé, jejich jedinou povinností je dodržovat právní předpisy i judikaturu správních soudů, a jejich rozhodnutí jsou v zásadě konečná a vykonatelná (viz bod 51 tohoto stanoviska).
46.
Rozhodčí soudy v daňových záležitostech rozhodují v obsazení jedním nebo třemi rozhodci. Způsob jmenování rozhodců a jejich stavovské předpisy stanoví články 6–9 legislativního nařízení č. 10/2011. Jmenuje je Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (rada profesní etiky střediska správní arbitráže) a jsou vybíráni ze seznamů rozhodců vypracovaných touto institucí (
27
), popřípadě stranami, přičemž v posledně uvedeném případě se vždy jedná o obsazení třemi osobami, jejichž předseda je jmenován se souhlasem zbývajících dvou rozhodců, a pokud takového souhlasu nelze dosáhnout, jmenuje jej výše uvedená rada.
47.
Jelikož rozhodci nejsou soudci z povolání, záruka jejich osobní nezávislosti vychází z jiných základů, než v případě soudců. Zejména lze stěží hovořit o nesesaditelnosti, jelikož rozhodci jsou jmenováni pro určitou konkrétní věc, po jejímž ukončení skončí i jejich úloha. Nezávislost rozhodců vyplývá spíše ze skutečnosti, že svou pracovní činnost vyvíjejí v jiném oboru, a funkce rozhodce není jejich hlavním zaměstnáním. Proto se nemusí obávat negativních důsledků v souvislosti s rozhodnutími, která přijímají; možné důsledky tohoto druhu totiž v každém případě nemají vliv na jejich pracovní či hmotné postavení.
48.
Co se dále týče nestrannosti rozhodců a jejich nezávislosti na stranách sporu, články 8 a 9 legislativního nařízení č. 10/2011 obsahují záruky obdobné zárukám, jež se týkají soudců z povolání.
49.
Proto se domnívám, že Tribunal Arbitral Tributário splňuje kritérium nezávislosti.
Shrnutí
50.
Tribunal Arbitral Tributário není tedy rozhodčím soudem určeným z vůle stran. Podle mého názoru je naopak nutno připustit, že tvoří prvek portugalské soudní soustavy, který lze postavit na roveň obecným a správním soudům. Zvláštnost této instituce spočívá pouze v tom, že osobě povinné k dani byla z rozhodnutí portugalského zákonodárce poskytnuta možnost předkládat spory s daňovými orgány k rozhodnutí soudu, který pracuje neformálněji, rychleji a s menšími náklady, než běžné správní soudy. Jedná se o projev snahy, s níž se lze setkat nejen v Portugalsku, zavést – s využitím technik a nástrojů, jež jsou příznačné pro mechanismy soukromého řešení sporů – méně formální a méně nákladná soudní řízení. Ve hře je též prvek specializace soudů a soudců nezbytné v kontextu rostoucí složitosti společenských a ekonomických vztahů, a z nich vyplývajících sporů předkládaných k soudnímu rozhodnutí. Takovýto v určitém smyslu slova postmoderní přístup je důsledkem přirozeného vývoje soudnictví a právního řádu jako celku. Soudní dvůr nemůže tento vývoj ignorovat, ale musí odpovídajícím způsobem přizpůsobit svou praxi, a tedy i výklad článku 267 SFEU.
51.
Vzhledem k tomu se domnívám, že Tribunal Arbitral Tributário je třeba považovat za „soud členského státu“ ve smyslu článku 267 SFEU. Splňuje totiž výše zmiňované podmínky vyplývající z judikatury Soudního dvora. Nevidím ani jiné důvody, proč by mu měla být takováto povaha upřena. Naopak je tento závěr podporován i dalším argumentem, že v souladu s články 25 až 28 legislativního nařízení č. 10/2011 mohou být rozhodnutí tohoto soudu napadena pouze z důvodu formálních nedostatků, například nedostatku odůvodnění nebo pro rozpor odůvodnění s obsahem rozhodnutí, chybějícího rozhodnutí nebo porušení procesních pravidel, a co se týče věci samé, pouze ve výjimečných případech, z důvodu porušení ústavních pravidel nebo nesouladu s judikaturou správních soudů. V souvislosti s tím by odmítnutí možnosti, aby rozhodčí soudy pro daňové záležitosti předkládaly žádosti o rozhodnutí o předběžných otázkách, zbavilo Soudní dvůr do značné míry vlivu na judikaturu portugalských soudů v daňových věcech v těch oblastech, které jsou do jisté míry harmonizovány v unijním právu a mají bezprostřední účinky na práva a povinnosti jednotlivců. Takovéto nebezpečí může přitom podle judikatury Soudního dvora představovat jednu z okolností, jež hovoří ve prospěch uznání pravomoci dotyčného orgánu předkládat žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce (
28
).
52.
Mnou navrhované řešení této otázky přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce v projednávané věci v žádném případě neotevírá cestu k budoucímu připuštění takovýchto žádostí osob nebo institucí vystupujících v rámci jiných alternativních způsobů řešení sporů, zejména formou vyjednávání nebo mediace (
29
). Podle ustálené judikatury Soudního dvora mohou totiž předběžné otázky na základě článku 267 SFEU klást – a to bez ohledu na splnění jiných kritérií – výlučně orgány rozhodující „v rámci řízení, které má být ukončeno rozhodnutím soudní povahy“ (
30
). Tribunal Arbitral Tributário tuto podmínku splňuje, neboť vystupuje jako orgán nezávislý na stranách sporu a vydává rozhodnutí, které je pro tyto strany závazné a v zásadě konečné, podobně jako rozhodnutí tradičních soudů. Cílem řízení před Tribunal Arbitral Tributário není tedy dosáhnout uzavření dohody stran a vydané rozhodnutí nemá povahu nezávazného doporučení nebo stanoviska. Tento rys zřetelně odlišuje zmíněný soud od mediátora a jiných podobných subjektů.
K věci samé
53.
Projednávaná věc představuje svého druhu pokračování problému řešeného ve věci Optimus‑Telecomunicações (
31
). Soudní dvůr bude mít možnost doplnění judikatury započaté uvedeným rozsudkem.
54.
Na úvod je třeba určit, která ustanovení směrnice 69/335 mají vztah ke skutkovému stavu v původním řízení. Je totiž nutné poznamenat, že v důsledku změn zavedených směrnicí 85/303 není směrnice 69/335 vzorem dobré legislativní techniky (
32
). Předkládající soud ve své předběžné otázce zmiňuje mimo jiné ustanovení čl. 4 odst. 2 písm. a) směrnice 69/335, nicméně se nejeví, že by toto ustanovení bylo v původním řízení použitelné. Strany mají sice protichůdný názor na povahu operací zvýšení kapitálu, jež jsou předmětem původního řízení – tzn. otázku, zda tyto operace spočívaly ve vkladu peněžních či jiných prostředků (
33
) – nicméně je i nadále nesporné, že tyto operace neměly podobu „zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti o zisky nebo stálé či dočasné rezervy“ ve smyslu znění tohoto ustanovení směrnice. Operace tvořící předmět původního řízení spadají do kategorie „zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu“ obsažené v čl. 4 odst. 1 písm. c).
55.
Předkládající soud zmiňuje rovněž čl. 7 odst. 1 uvedené směrnice. Toto ustanovení však nelze vykládat izolovaně, bez spojení s odstavcem 2 téhož článku, jelikož teprve obě tato ustanovení společně vytvářejí koherentní normu – v závislosti na právním stavu v daném členském státě ke dni 1. července 1984 se pak použije čl. 7 odst. 1 nebo čl. 7 odst. 2. Připojíme-li se k názoru předkládajícího soudu, že se v původním řízení jedná o zvýšení základního kapitálu formou nepeněžitého vkladu, kterážto operace podléhala v Portugalsku ke dni 1. července 1984 kolkovnému (
34
), je třeba použít čl. 7 odst. 2 (
35
).
56.
Právní problém nastolený v projednávané věci se tedy týče otázky, zda čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335 umožňuje znovuzavedení daně z kapitálu z operací vyjmenovaných čl. 4 odst. 1 písm. c) téže směrnice, které ke dni 1. července 1984 podléhaly takovéto dani, ale poté od ní byly osvobozeny.
57.
Směrnice 69/335 v původním znění vytyčila zásady zatížení v ní vymezených operací daní z kapitálu. Podle jejího článku 4 musely být operace zmiňované v odst. 1 takovéto dani podrobeny, a mohly jí podléhat i operace zmiňované v odst. 2. Článek 7 směrnice stanovil sazby daně z kapitálu. Na základě směrnice 85/303 však článek 7 směrnice 69/335 nabyl zcela jiného znění. Pro činnosti, které byly v různých členských státech ke dni 1. července 1984 od daně z kapitálu osvobozeny, anebo byly zdaňovány sazbou nejvýše 0,5 %, stanoví jejich definitivní osvobození (čl. 7 odst. 1). Ohledně zbývajících operací mají členské státy naopak možnost volby: mohou je rovněž osvobodit, anebo je zdanit jednotnou sazbou nejvýše 1 % (čl. 7 odst. 2).
58.
V odůvodnění směrnice 85/303 zákonodárce Společenství uvedl, že daň z kapitálu je pro vývoj podniků škodlivá, a proto by bylo nejlepším řešením její zrušení; jelikož by však ztráta rozpočtových příjmů z této daně byla pro některé členské státy nepřijatelná, musí jim být ponechána možnost uvedenou daň – jedinou sazbou – uplatňovat.
59.
Tím se tedy změnila normativní povaha čl. 4 odst. 1 směrnice 69/335, který již nestanoví povinnost členských států podrobit jím vyjmenované operace dani z kapitálu, neboť tato povinnost byla zrušena článkem 7 směrnice ve znění pozměněném směrnicí 85/303, které ve vztahu k čl. 4 odst. 1 představuje lex posterior. Nyní již toto ustanovení pouze uvádí druhy operací, jichž se týkají předpisy o dani z kapitálu.
60.
Zbývá rozhodnout, zda čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335 představuje doložku standstill, která členským státům umožňuje jen ponechat v platnosti zdanění závazné ke dni 1. července 1984 (s případnou úpravou sazby daně), nebo rovněž zakládá, jak naznačuje portugalská vláda ve svém písemném vyjádření, oprávnění členských států svobodně zrušit a opět zavést daň z kapitálu v závislosti na aktuální daňové politice a potřebách rozpočtu.
61.
Jsem rozhodným zastáncem první teze. Zaprvé, jak ukazuje odůvodnění směrnice 85/303, bylo vůlí zákonodárce zrušit daň z kapitálu, a možnost jejího zachování je pouze výjimkou pramenící z obavy členských států, že utrpí ztrátu rozpočtových příjmů. Jestliže však členský stát daň z kapitálu zrušil, s tím spojená případná ztráta rozpočtových příjmů již nastala, takže znovuzavedení této daně není odůvodněné z hlediska cílů, jichž hodlal zákonodárce Společenství dosáhnout prostřednictvím směrnice 85/303.
62.
Zadruhé, na chápání čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335 jakožto doložky standstill odkazuje jeho logika, zejména pak vztah k právnímu stavu existujícímu ke dni 1. července 1984. Kdyby zákonodárce zamýšlel poskytnout členským státům svobodu zachovat, zrušit anebo následně znovu zavést daň z kapitálu, neučinil by tuto pravomoc závislou na případné okolnosti, že se taková daň v určité výši uplatňovala ke dni 1. července 1984. Odkaz na takovéto konkrétní datum jednoznačně vyjevuje vůli zákonodárce zavést v tomto kontextu doložku standstill.
63.
Rovněž je třeba uvést, že Soudní dvůr totéž stanovisko – ovšem ve vztahu k operacím zmiňovaným v čl. 4 odst. 2 směrnice 69/335, kde je právní stav poněkud odlišný, zaujal v rozsudku ve věci Logstor ROR Polska (
36
). V bodě 39 tohoto rozsudku Soudní dvůr jasně uvedl, že „[…] členský stát, který na základě čl. 7 odst. 2 směrnice 69/335 po 1. červenci 1984 upustil od výběru daně z kapitálu na některé operace, nemůže znovu zavést takové zdanění těchto operací“.
64.
Konečně je třeba poznamenat, že podle bodu 26.3 přílohy III legislativního nařízení č. 322-B/2001 operace zvýšení kapitálu tvořící předmět původního řízení podléhaly kolkovnému ve výši 0,4 %, tedy v sazbě, jež by, pokud by byla závazná ke dni 1. července 1984, nutně vedla ke zrušení této daně na základě čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335. Třebaže je takováto sazba v souladu se zněním druhého odstavce tohoto článku (
37
), lze tedy znovuzavedení daně v této sazbě tím obtížněji sladit s logikou článku 7 směrnice 69/335.
Závěry
65.
Vzhledem k výše uvedenému navrhuji, aby Soudní dvůr rozhodl, že žádost Tribunal Arbitral Tributário o rozhodnutí o předběžné otázce je přípustná a na položenou otázku odpověděl takto:
Článek 7 odst. 2 směrnice Rady 69/335/EHS ze dne 17. července 1969 o nepřímých daních z kapitálových vkladů, ve znění směrnice Rady 85/303/EHS ze dne 10. června 1985, ve spojení s čl. 7 odst. 1 směrnice 69/335, je nutno vykládat v tom smyslu, že brání tomu, aby členský stát znovu zavedl daň z kapitálu z operací uváděných v čl. 4 odst. 1 písm. c) této směrnice, jež takovéto dani podléhaly ke dni 1. července 1984 a následně od ní byly osvobozeny.
(
1
) – Původní jazyk: polština.
(
2
) – Úř. věst. L 249, s. 25; Zvl. vyd. 09/01 s. 11.
(
3
) – Úř. věst. L 156, s. 23; Zvl. vyd. 09/01 s. 122.
(
4
) – Diário da República, řada I, č. 82, ze dne 28. dubna 2010, s. 1466 až (111).
(
5
) – Diário da República, řada I, č. 14, ze dne 20. ledna 2011, s. 370.
(
6
) – Diário da República I, řada A, č. 213, ze dne 11 září 1999, s. 6264.
(
7
) – Diário da República I, řada A, č. 288, ze dne 14. prosince 2001, s. 8278 až (12).
(
8
) – Bod 26 sazebníku kolkovného byl následně změněn a nakonec zrušen, ale v projednávané věci to není relevantní.
(
9
) – Rozsudek Nordsee, 102/81, EU:C:1982:107.
(
10
) – Body 10 až 13 rozsudku. Podrobný přehled skutečností svědčících v neprospěch přípustnosti žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce podaných rozhodčími soudy podal generální advokát G. Reischl ve stanovisku Nordsee (102/81, EU:C:1982:31).
(
11
) – Rozsudek Eco Swiss, C‑126/97, EU:C:1999:269, bod 34.
(
12
) – Rozsudek Denuit a Cordenier, C‑125/04, EU:C:2005:69, bod 13.
(
13
) – Rozsudek Vaassen-Göbbels, 61/65, EU:C:1966:39.
(
14
) – Viz např. rozsudek Handels- og Kontorfunktionærernes Forbund i Danmark, 109/88, EU:C:1989:383, body 7 až 9.
(
15
) – Usnesení Merck Canada, C‑555/13, body 15 až 25, EU:C:2014:92, body 15‑25.
(
16
) – K povaze rozhodčího soudnictví viz např.: T. E. Carbonneau, The Law and Practice of Arbitration, New York 2007, T. Ereciński, K. Weitz, Sąd arbitrażowy, Varšava 2008, J. P. Lachmann, Handbuch für die Schiedsgerichtspraxis, Kolín nad Rýnem 2008, A. Szumański (red.), Arbitraż handlowy, Varšava 2010.
(
17
) – T. Ereciński, K. Weitz, op. cit., s. 21.
(
18
) – V právní nauce se především uvažuje o tom, zda to mohou být výlučně majetkové spory, nebo též spory nemajetkové, avšak nenastoluje se otázka možnosti řešit v rozhodčím řízení spory z oblasti daňového práva. Viz A. Szumański in: A. Szumański (red.), op. cit., s. 8‑9. Viz též B. Hanotiau, L’arbitrabilité, Recueil, des Cour de l’Académie de Droit International de La Haye, sv. 296 (2002), Haag 2003.
(
19
) – Zevrubnou, třebaže kritickou analýzu judikatury podal v tomto ohledu generální advokát D. Ruiz-Jarabo Colomer ve stanovisku De Coster, C‑17/00, EU:C:2001:366.
(
20
) – Viz zejména: rozsudek Dorsch Consult, C‑54/96, EU:C:1997:413, bod 23; rozsudek Syfait a další, C‑53/03, EU:C:2005:333, bod 29; rozsudek Forposta (dříve Praxis) a ABC Direct Contact, C‑465/11, EU:C:2012:801, bod 17.
(
21
) – Úř. věst. 2012, C 338, s. 1.
(
22
) – Podobný názor vyslovil generální advokát C. O. Lenz ve stanovisku Handels- og Kontorfunktionærernes Forbund i Danmark, EU:C:1989:228, bod 21.
(
23
) – Podle portaria n.o 112-A/2011, de 22 de março de 2011 (nařízení č. 112‑A/2011 ze dne 22 března 2011, Diário da República, řada I, č. 57), vydaného na základě čl. 4 odst. 1 legislativního nařízení č. 10/2011, je jurisdikce rozhodčích soudů pro daňové záležitosti pro orgány daňové správy obligatorní ve věcech, v nichž hodnota sporu nepřevyšuje 10000000 eur.
(
24
) – Je však třeba poznamenat, že obligatornost jurisdikce předkládajícího orgánu pro žalovaného postačovala podle rozhodnutí Soudního dvora v rozsudku Handels- og Kontorfunktionærernes Forbund i Danmark k uznání, že toto kritérium bylo splněno (EU:C:1989:383), bod 7.
(
25
) – Podobný názor vyslovil generální advokát D. Ruiz-Jarabo Colomer v bodě 29 stanoviska Emanuel, C‑259/04, EU:C:2006:50. Rovněž v rozsudku Broekmeulen, 246/80, EU:C:1981:218, Soudní dvůr přijal žádost orgánu profesní samosprávy o rozhodnutí o předběžné otázce, třebaže měl žalobce alternativní možnost podat žalobu k obecnému soudu (viz bod 15 tohoto rozsudku).
(
26
) – Viz zejména rozsudek RTL Belgium, C‑517/09, EU:C:2010:821, bod 39, 40.
(
27
) – Tak tomu bylo v původním řízení.
(
28
) – Viz zejména rozsudek Broekmeulen (EU:C:1981:218), bod 16, a také rozsudek Gourmet Classic, C‑458/06, EU:C:2008:338, bod 32.
(
29
) – Například takových, jež jsou upraveny ve směrnici Evropského parlamentu a Rady 2008/52/ES ze dne 21. května 2008 o některých aspektech mediace v občanských a obchodních věcech (Úř. věst. L 136, s. 3).
(
30
) – Viz zejména usnesení Borker, 138/80, EU:C:1980:162, bod 4; rozsudek Weryński, C‑283/09, EU:C:2011:85, bod 44; rozsudek Bełow, C‑394/11, EU:C:2013:48, bod 39.
(
31
) – Rozsudek Optimus‑Telecomunicações, C‑366/05, EU:C:2007:366.
(
32
) – Podotýká to i generální advokátka E. Sharpston ve stanovisku Optimus‑Telecomunicações, EU:C:2007:58, bod 39.
(
33
) – Společnost Ascendi tvrdí, že přeměny pohledávek akcionářů společnosti na základní kapitál lze uznat za zvýšení kapitálu formou vkladu peněžních prostředků. V takovém případě by bylo záhodno v projednávané věci přímo uplatnit řešení obsažené v rozsudku Optimus‑Telecomunicações (EU:C:2007:366), který se týkal právě souladu kolkovného z takovýchto operací se směrnicí. Jeví se však, že předkládající soud zastává názor, že operace, které tvoří předmět původního řízení, nepředstavovaly vklad peněžních prostředků do společnosti. V každém případě se jedná o otázku přezkumu skutkového stavu, k němuž je příslušný předkládající soud.
(
34
) – Viz bod 9 tohoto stanoviska.
(
35
) – Portugalská republika přistoupila k Evropským společenstvím teprve dne 1. ledna 1986, avšak podle rozsudku Optimus-Telecomunicações (EU:C:2007:366), bod 32, je za referenční datum pro potřeby výkladu směrnice 69/335 ve vztahu k tomuto členskému státu třeba rovněž přijmout den 1. července 1984.
(
36
) – Rozsudek Logstor ROR Polska, C‑212/10, EU:C:2011:404.
(
37
) – Připomínám, že umožňuje použít „sazbu nejvýše 1 %“.