62025TJ0194
SENTENCIA DEL TRIBUNAL GENERAL (Sala Segunda, en formación de cinco Jueces)
de 29 de abril de 2026 (
*1
)
«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuestos especiales — Impuesto especial que grava las labores del tabaco — Tabaco para fumar — Concepto de “tabaco que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior” — Artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64/UE — Fragmentos (scraps) de tabaco bruto no cortado, pero trillado y destallado, que puede ser transformado en tabaco para pipa de agua mediante un proceso complejo realizado en el domicilio por el consumidor»
En el asunto T‑194/25,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), mediante resolución de 17 de septiembre de 2024, recibida en el Tribunal de Justicia el 5 de marzo de 2025, en el procedimiento entre
Hauptzollamt A
y
Scrap-Transporteur,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Segunda, en formación de cinco Jueces),
integrado por la Sra. N. Półtorak, Presidenta, y el Sr. G. Hesse (Ponente), la Sra. G. Steinfatt y los Sres. D. Petrlík e I. Dimitrakopoulos, Jueces;
Abogada General: Sra. M. Brkan;
Secretario: Sr. P. Cullen, administrador;
vista la transmisión por el Tribunal de Justicia de la petición de decisión prejudicial al Tribunal General el 20 de marzo de 2025, con arreglo al artículo 50 ter, párrafo tercero, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea;
vista la materia contemplada en el artículo 50 ter, párrafo primero, letra b), del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la inexistencia de una cuestión independiente de interpretación en el sentido del artículo 50 ter, párrafo segundo, de dicho Estatuto;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
celebrada la vista el 15 de enero de 2026;
consideradas las observaciones presentadas:
–
en nombre de Scrap-Transporteur, por la Sra. L. Beernink y los Sres. T. Krause y M. Nagel, Rechtsanwälte;
–
en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. J. Möller y N. Scheffel, en calidad de agentes;
–
en nombre de la Comisión Europea, por el Sr. M. Björkland y la Sra. B. Eggers, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal General, oída la Abogada General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco (DO 2011, L 176, p. 24).
2
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre el Hauptzollamt A (Oficina Principal de Aduanas A, Alemania; en lo sucesivo, «Oficina de Aduanas») y Scrap-Transporteur, en relación con la incautación de mercancías transportadas a Alemania en un vehículo perteneciente a este último.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3
Los considerandos 2, 3, 8, 9 y 15 de la Directiva 2011/64 están redactados en los siguientes términos:
«(2)
La legislación fiscal de la Unión sobre los productos del tabaco tiene que garantizar el buen funcionamiento del mercado interior, asegurando al mismo tiempo un elevado nivel de protección de la salud […].
(3)
Uno de los objetivos del Tratado de la Unión Europea es mantener una unión económica que presente características análogas a las de un mercado interior y que implique una competencia sana. En lo que concierne al sector de las labores del tabaco, la realización de este objetivo presupone la aplicación en los Estados miembros de impuestos sobre el consumo de productos de dicho sector que no falseen las condiciones de competencia y no obstaculicen su libre circulación en la Unión.
[…]
(8)
En aras de una imposición justa y uniforme, procede establecer una definición de cigarrillos, cigarros puros y cigarritos y otro tabaco para fumar, para que[,] […] a efectos del impuesto especial, […] el tabaco para fumar que en muchos aspectos se asemeja a la picadura fina para liar cigarrillos reciba el mismo trato que la picadura fina […].
(9)
En lo que concierne a los impuestos especiales, la armonización de las estructuras debe conducir, en particular, a que la competitividad de las diferentes categorías de labores del tabaco pertenecientes a un mismo grupo no sea falseada por los efectos de la imposición y que, en consecuencia, se realice la apertura de los mercados nacionales de los Estados miembros.
[…]
(15)
Por lo que respecta a los precios y los niveles del impuesto especial, sobre todo en relación con los cigarrillos, que constituyen con diferencia la categoría de labores del tabaco más importante, así como con la picadura fina destinada a liar cigarrillos, persisten considerables diferencias entre Estados miembros que podrían perturbar el funcionamiento del mercado interior. Un cierto grado de convergencia entre los niveles impositivos aplicados en los Estados miembros contribuiría a reducir el fraude y el contrabando en la Unión.»
4
El artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2011/64 establece lo siguiente:
«A efectos de la presente Directiva se entenderá por labores del tabaco:
[…]
c)
el tabaco para fumar:
i)
picadura fina de tabaco destinada a liar cigarrillos,
ii)
los demás tabacos para fumar.»
5
El artículo 4, apartado 1, de la Directiva 2011/64 dispone lo siguiente:
«A efectos de la presente Directiva se considerarán cigarros puros o cigarritos si son susceptibles de fumarse sin transformación y, habida cuenta de sus propiedades y de las expectativas normales de los consumidores, están destinados exclusivamente a ello […]».
6
El artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2011/64 preceptúa lo siguiente:
«A efectos de la presente Directiva se entenderá por tabaco para fumar:
a)
el tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior;
b)
los desechos de tabaco […]».
Derecho alemán
7
El artículo 1 de la Tabaksteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Tabaco), de 15 de julio de 2009 (BGBl. 2009 I, p. 1870), en su versión modificada por la Fünftes Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (Quinta Ley por la que se modifican las disposiciones de las leyes sobre impuestos especiales), de 21 de diciembre de 2010 (BGBl. 2010 I, p. 2221), dispone lo siguiente:
«(1)   Las labores del tabaco estarán sujetas al impuesto sobre el tabaco en el territorio de aplicación del impuesto […]. El impuesto sobre el tabaco es un impuesto especial en el sentido del Código de los Impuestos.
(2)   Son labores del tabaco:
[…]
3.
el tabaco para fumar (picadura fina de tabaco y tabaco para pipa): tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior;
[…]».
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
8
B, sociedad establecida en un Estado miembro, mezcla hojas de tabaco sin transformar de la variedad Flue Cured Virginia, antes de destallarlas y envasarlas en paquetes de diferentes tamaños. Hizo entregar a C, sociedad establecida en Alemania, siete cajas de cartón con un peso total de 1225 kilogramos de esas hojas de tabaco, que fueron incautadas por el Zollfahndungsamt (Servicio de Inspección de Aduanas, Alemania) el 7 de febrero de 2017. Estas mercancías, destinadas a D, otra sociedad establecida en Alemania, para que fueran utilizadas en la fabricación de tabaco para pipa de agua, se encontraban en una camioneta conducida por el apoderado de C, Scrap-Transporteur.
9
El Servicio de Inspección de Aduanas inició un procedimiento de investigación contra Scrap-Transporteur, al sospechar la comisión de un fraude fiscal. Durante su interrogatorio, este último precisó que las mercancías incautadas no consistían en tabaco para fumar, sino en tabaco bruto destinado a ser transformado en Alemania en tabaco para pipa de agua.
10
El Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (Centro de Formación y Estudios Científicos de la Administración Tributaria Federal, Alemania) analizó una muestra de las mercancías incautadas y llegó a la conclusión de que estas consistían en fragmentos (scraps) de tabaco, es decir, trozos de hojas de tabaco bruto que no estaban aromatizados ni transformados, obtenidos al trillar las hojas de tabaco y adaptados para el consumo, sin excluir su utilización en una pipa o como complemento de cigarrillos para liar. Este tabaco, del que solo una pequeña parte debía fraccionarse con un triturador de jardín, podía fumarse en una pipa de agua tras un tratamiento térmico a base de agua, glicerina y azúcar, antes de ser mezclado con un aroma para pipa. Según estas mismas conclusiones, las etapas de transformación podían efectuarse por el consumidor final, mediante instrucciones disponibles en línea. Por último, desde el punto de vista del arancel aduanero, estos fragmentos debían considerarse desechos de tabaco de la partida 2401 de la nomenclatura combinada, que figura en el anexo I del Reglamento (CEE) n.o 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DO 1987, L 256, p. 1).
11
En consecuencia, la Oficina de Aduanas fijó el importe del impuesto sobre el tabaco adeudado por C y Scrap-Transporteur, que eran solidariamente responsables. Scrap-Transporteur presentó una reclamación contra esta tributación, aportando un informe pericial en el que se afirmaba que las mercancías incautadas consistían en tabaco bruto de alta calidad, que podía transformarse en tabaco para pipa de agua o en otras formas de tabaco.
12
Al desestimarse su reclamación, Scrap-Transporteur interpuso un recurso ante el Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario, Alemania) competente para juzgar el asunto, que lo estimó. En efecto, un perito designado por dicho órgano jurisdiccional constató que el porcentaje de humedad del 6,9 % de media era característico del tabaco bruto y que este no podía fumarse sin tratamiento industrial previo. En consecuencia, el Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario) declaró que la mercancía incautada consistía en tabaco bruto sin transformar y, por tanto, no sujeto al impuesto sobre el tabaco.
13
La Oficina de Aduanas interpuso recurso de casación contra la sentencia del Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario) ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), que es el órgano jurisdiccional remitente.
14
Habida cuenta de las incertidumbres relativas a la calificación del producto como tabaco «que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior», en el sentido del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)   ¿Debe interpretarse la expresión “tabaco […] que pueda fumarse”, contenida en el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva [2011/64], en el sentido de que tal aptitud solo existe para los productos que, en la mente del público, son fumados?
2)   ¿Debe interpretarse la expresión “sin transformación industrial ulterior”, contenida en el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva [2011/64], en el sentido de que comprende también métodos relativamente complejos que, no obstante, los consumidores pueden realizar en su domicilio?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Primera cuestión prejudicial
15
Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 debe interpretarse en el sentido de que, para apreciar si un producto «puede fumarse», hay que basarse en la percepción del público.
16
Con arreglo al artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, «el tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior» forma parte del «tabaco para fumar».
17
Por lo que respecta a la expresión «que pueda fumarse», procede recordar, de entrada, que una disposición del Derecho de la Unión que no incluya una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto en toda la Unión de una interpretación autónoma y uniforme que tenga en cuenta el tenor de esa disposición, su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forme parte (véase la sentencia de 24 de octubre de 2024, Kwantum Nederland y Kwantum België, C‑227/23, EU:C:2024:914, apartado 56 y jurisprudencia citada).
18
En primer lugar, es preciso constatar que el tenor del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 no incluye ninguna referencia a la percepción de los consumidores para clasificar un producto entre el «tabaco para fumar». Así, la expresión «que pueda fumarse» significa que el producto puede ser fumado en el sentido de que el calentamiento y la combustión de este producto generan un humo que se inhala (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de septiembre de 2020, Skonis ir kvapas, C‑674/19, EU:C:2020:710, apartado 34). De ello se infiere que la expresión «que pueda fumarse» no contiene ningún criterio relativo a la percepción de los consumidores.
19
En segundo lugar, esta interpretación se ve corroborada por el contexto en el que se inserta el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64. Así, el artículo 4, apartado 1, de esta Directiva establece que los productos del tabaco se considerarán «cigarros puros o cigarritos» si son «susceptibles de fumarse sin transformación y [si], habida cuenta de sus propiedades y de las expectativas normales de los consumidores, están destinados exclusivamente a ello». En cambio, como se desprende del apartado 18 anterior, tal requisito relativo a las expectativas normales de los consumidores no se menciona en el artículo 5, apartado 1, letra a), de dicha Directiva. Dado que ambas disposiciones forman parte del mismo capítulo de la misma Directiva, el legislador habría podido añadir al artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 el criterio relativo a las expectativas normales de los consumidores o a la percepción del público si hubiera querido conferir tal sentido a esta disposición.
20
En tercer lugar, del considerando 3 de la Directiva 2011/64 resulta que esta pretende garantizar que la aplicación en los Estados miembros de impuestos sobre el consumo de productos del sector de las labores del tabaco no falsee las condiciones de competencia y no obstaculice su libre circulación en la Unión. En particular, se indica esencialmente en el considerando 8 de esta Directiva que los productos que se asemejan en muchos aspectos a los productos comprendidos en la mencionada Directiva deberían recibir el mismo trato que estos con el fin de garantizar una fiscalidad uniforme y equitativa, mientras que el considerando 9 de esta misma Directiva enuncia que la armonización de las estructuras de los impuestos especiales debe conducir a que la competitividad de las diferentes categorías de labores del tabaco pertenecientes a un mismo grupo no sea falseada por los efectos de la imposición y que, en consecuencia, se realice la apertura de los mercados nacionales de los Estados miembros (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, apartado 18).
21
Además, del considerando 15 de la Directiva 2011/64 se desprende que un «cierto grado de convergencia entre los niveles impositivos aplicados en los Estados miembros contribuiría a reducir el fraude y el contrabando en la Unión». Por último, según el considerando 2 de la Directiva 2011/64, esta tiene como objetivo, en particular, garantizar un elevado nivel de protección de la salud.
22
La consecución de los mencionados objetivos requiere una interpretación del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 que no sea restrictiva (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, apartado 24). En efecto, una interpretación de esta disposición que tuviera en cuenta la percepción de los consumidores podría restringir la parte de los productos que se clasificarían en la categoría de «tabaco para fumar» en el sentido de la Directiva 2011/64 y afectar al nivel de protección de la salud a que se refiere dicha Directiva, en la medida en que esos productos no serían, en su caso, imponibles de la misma manera. Por último, en lo que respecta a la armonización de las categorías de tabaco con el fin de proteger la competencia, la libre circulación de mercancías y la prevención del fraude, la percepción de los consumidores es un criterio que puede variar en función del Estado miembro de que se trate y que puede menoscabar tal armonización.
23
Por lo tanto, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 debe interpretarse en el sentido de que, para apreciar si un producto «puede fumarse», no hay que basarse en la percepción del público.
Segunda cuestión prejudicial
24
Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 debe interpretarse en el sentido de que la expresión «sin transformación industrial ulterior» comprende también métodos compuestos por varias etapas que, no obstante, los consumidores pueden realizar en su domicilio.
25
En lo que atañe al concepto de «transformación industrial», utilizado en el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, se refiere habitualmente a la transformación, generalmente a gran escala, con arreglo a un proceso normalizado, de materias primas en bienes materiales (sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, apartado 30).
26
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que no están incluidas en el concepto de «transformación industrial», en el sentido del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, las simples manipulaciones dirigidas a permitir que un producto de tabaco no terminado pueda fumarse (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, apartado 31 y jurisprudencia citada).
27
En estas circunstancias, procede considerar que puede fumarse sin «transformación industrial ulterior», a efectos del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64, el tipo de labores del tabaco que está preparado o puede prepararse de forma simple, por medios no industriales, para ser fumado (sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, apartado 32). No obstante, la complejidad relativa de un proceso de preparación no basta, por sí sola, para conferirle carácter industrial en el sentido del artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64.
28
En el litigio principal, los gestos para hacer que el tabaco esté preparado para ser fumado no se limitan a introducir un rollo de tabaco en una funda de cigarrillos (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de abril de 2017, Eko-Tabak, C‑638/15, EU:C:2017:277, apartado 31 y jurisprudencia citada). A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente precisa que el producto en cuestión puede fumarse tras un tratamiento que un consumidor puede efectuar en el domicilio. El tabaco de que se trata ha sufrido un primer proceso de secado y, a continuación, debe mantenerse en un estado de humidificación controlado. Además, el producto debe llevarse a ebullición con agua, glicerina y azúcar y mezclarse con la mezcla aromatizada habitual para el tabaco para pipa de agua. Según el órgano jurisdiccional remitente, se encuentran disponibles en línea vídeos de instrucciones.
29
En el caso de autos, por una parte, las diferentes etapas de transformación del producto descritas por el órgano jurisdiccional remitente, a saber, la ebullición con agua, glicerina y azúcar, así como la mezcla con aromas, no requieren ningún proceso normalizado. Por otra parte, la libre accesibilidad en línea de instrucciones detalladas dirigidas a los consumidores para la realización de estas etapas confirma que este proceso se distingue de una transformación industrial en el sentido de la jurisprudencia citada en el anterior apartado 25.
30
Sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, se trata de métodos que los consumidores pueden realizar en su domicilio y que no requieren capacidad para tratar grandes cantidades de tabaco mediante procesos normalizados.
31
Por lo tanto, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 debe interpretarse en el sentido de que la expresión «sin transformación industrial ulterior» engloba métodos compuestos por varias etapas que, no obstante, los consumidores pueden realizar en su domicilio.
Costas
32
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal General no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL GENERAL (Sala Segunda, en formación de cinco Jueces)
declara:
1)
El artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, debe interpretarse en el sentido de que, para apreciar si un producto «puede fumarse», no hay que basarse en la percepción del público.
2)
El artículo 5, apartado 1, letra a), de la Directiva 2011/64 debe interpretarse en el sentido de que la expresión «sin transformación industrial ulterior» engloba métodos compuestos por varias etapas que, no obstante, los consumidores pueden realizar en su domicilio.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 29 de abril de 2026.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: alemán.