62017CJ0641
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 13ης Νοεμβρίου 2019 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φορολογία των συνταξιοδοτικών ταμείων – Διαφορετική μεταχείριση μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων – Κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους παρέχουσα τη δυνατότητα στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία να μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη τους, εκπίπτοντας τα αποθεματικά που προορίζονται για την καταβολή συντάξεων και συμψηφίζοντας τον φόρο που παρακρατείται επί των μερισμάτων με τον φόρο εταιριών – Συγκρισιμότητα των καταστάσεων – Δικαιολόγηση»
Στην υπόθεση C‑641/17,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht München (πρωτοβάθμιο φορολογικό δικαστήριο Μονάχου, Γερμανία) με απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Νοεμβρίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης
College Pension Plan of British Columbia
κατά
Finanzamt München Abteilung III,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Arabadjiev (εισηγητή), πρόεδρο του δευτέρου τμήματος, K. Lenaerts, Πρόεδρο του Δικαστηρίου, προεδρεύοντα του δευτέρου τμήματος, και T. von Danwitz, δικαστή,
γενικός εισαγγελέας: P. Pikamäe
γραμματέας: D. Dittert, προϊστάμενος τμήματος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 20ής Μαρτίου 2019,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
το College Pension Plan of British Columbia, εκπροσωπούμενο από τους A. Knebel και T. Bracksiek, Rechtsanwälte,
–
το Finanzamt München Abteilung III, εκπροσωπούμενο από την H. Messina,
–
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη αρχικώς από τους T. Henze και R. Kanitz, στη συνέχεια από τους J. Möller και R. Kanitz,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και B.‑R. Killmann,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 5ης Ιουνίου 2019,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63 έως 65 ΣΛΕΕ.
2
H αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του College Pension Plan of British Columbia, που αποτελεί ομάδα περιουσίας με τη νομική μορφή «trust» (καταπιστεύματος) καναδικού δικαίου (στο εξής: CPP), και της Finanzamt München Abteilung III (φορολογικής αρχής του Μονάχου, τρίτο τμήμα, Γερμανία) σχετικά με τη φορολογία των μερισμάτων τα οποία εισέπραξε το CPP τα έτη 2007 έως 2010.
Το νομικό πλαίσιο
3
Από το 2007 έως το 2010 τα συνταξιοδοτικά ταμεία και οι δραστηριότητές τους διέπονταν από τον Versicherungsaufsichtsgesetz (νόμο περί εποπτείας των ασφαλιστικών οργανισμών), όπως είχε δημοσιευθεί στις 17 Δεκεμβρίου 1992 (BGBl. 1993 I, σ. 2).
4
Κατά το άρθρο 112 του εν λόγω νόμου, το συνταξιοδοτικό ταμείο είναι ασφαλιστικός φορέας με δικαιοπρακτική ικανότητα, ο οποίος καταβάλλει, μέσω κεφαλαιοποιήσεως, επαγγελματικές συνταξιοδοτικές παροχές, για λογαριασμό ενός ή περισσότερων εργοδοτών, στους εργαζομένους αυτών. Ένα συνταξιοδοτικό ταμείο δεν μπορεί να εγγυηθεί σε όλες τις περιπτώσεις των προβλεπόμενων παροχών, μέσω εξασφαλίσεων, το ποσό των παροχών ή το ποσό των καταβλητέων μελλοντικών εισφορών για τις παροχές αυτές. Το εν λόγω ταμείο απονέμει στους εργαζομένους ίδιο δικαίωμα όσον αφορά τις παροχές αυτές έναντι του ιδίου και υποχρεούται να καταβάλλει τη συνταξιοδοτική παροχή με τη μορφή πληρωμών εφ’ όρου ζωής.
Το φορολογικό καθεστώς των συνταξιοδοτικών ταμείων που εδρεύουν στη γερμανική επικράτεια
5
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του Körperschaftsteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εταιριών), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των επίμαχων πραγματικών περιστατικών (στο εξής: KStG), κάθε γερμανικό συνταξιοδοτικό ταμείο υπόκειται για το σύνολο του εισοδήματός του σε φόρο εταιριών ως κεφαλαιουχική εταιρία με έδρα στη Γερμανία. Κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, του KStG, σε συνδυασμό με το άρθρο 23, παράγραφος 1, του KStG, ο φόρος εταιριών ανέρχεται σε 15 % του φορολογητέου εισοδήματος.
6
Το άρθρο 8, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του KStG προβλέπει ότι το φορολογητέο εισόδημα καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των επίμαχων πραγματικών περιστατικών (στο εξής: EStG). Κατά τις διατάξεις του άρθρου 8, παράγραφος 2, του KStG και του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 2, του EStG, όλα τα εισοδήματα συνταξιοδοτικού ταμείου που υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση λογίζονται ως εισοδήματα προερχόμενα από βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 1, του EStG, το προερχόμενο από βιομηχανική ή εμπορική δραστηριότητα εισόδημα συνίσταται στο οικονομικό αποτέλεσμα που επιτυγχάνεται κατά την οικεία φορολογική χρήση.
7
Από το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του EStG προκύπτει ότι το οικονομικό αποτέλεσμα ισούται με τη διαφορά μεταξύ της περιουσίας της επιχείρησης κατά τη λήξη της φορολογικής χρήσεως και της περιουσίας της επιχείρησης κατά τη λήξη της προηγούμενης χρήσεως, προστιθέμενης της αξίας των επιβαρύνσεων και αφαιρουμένης της αξίας εισφορών. Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει περαιτέρω ότι η ως άνω σύγκριση μεταξύ των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης πραγματοποιείται βάσει φορολογικού ισολογισμού, ο οποίος προκύπτει από τον λογιστικό ισολογισμό.
8
Το ως άνω δικαστήριο εκθέτει επίσης ότι τα έσοδα ενός συνταξιοδοτικού ταμείου αποτελούνται από τις εισφορές των ασφαλισμένων και τα κέρδη που πραγματοποιούνται από την επένδυση του εταιρικού κεφαλαίου.
9
Οι εισπραττόμενες εισφορές, οι οποίες αποτυπώνονται καταρχάς στη στήλη «Ενεργητικό» του ισολογισμού ως αύξηση του ενεργητικού, μετατρέπονται στη συνέχεια σε επενδύσεις και αποτελούν πλέον μέρος του εταιρικού κεφαλαίου του συνταξιοδοτικού ταμείου. Το αντίστοιχο προς το εταιρικό κεφάλαιο λογιστικό στοιχείο είναι τα μαθηματικά αποθεματικά που αναγράφονται στην απέναντι στήλη «Παθητικό». Τα μαθηματικά αποθεματικά αποτελούν ειδική μορφή αποθεματικών για αβέβαια χρέη και συνιστούν πρόβλεψη έναντι μελλοντικών παροχών για επαγγελματικές συντάξεις τις οποίες θα πρέπει να καταβάλλει το συνταξιοδοτικό ταμείο.
10
Εφόσον το εταιρικό κεφάλαιο παρέχει τη δυνατότητα επιτεύξεως κερδών μέσω επενδύσεων, για παράδειγμα με τη μορφή μερισμάτων, τα λογιστικά έσοδα από την απόδοση επενδύσεων πιστώνονται απευθείας στις διάφορες συμβάσεις του συνταξιοδοτικού ταμείου κατά τη διάρκεια του έτους πραγματοποιήσεώς τους, καθόσον τα κέρδη αυτά αντιστοιχούν στο τεχνικό επιτόκιο που λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό των εισφορών.
11
Όταν το συνταξιοδοτικό ταμείο, επενδύοντας το χαρτοφυλάκιο εξασφαλίσεων, πραγματοποιεί κέρδη που υπερβαίνουν το τεχνικό επιτόκιο (το λεγόμενο «υπερβάλλον»), πρόκειται για εξωλογιστικά έσοδα από απόδοση επενδύσεων. Αυτά πιστώνονται σε κάθε σύμβαση του συνταξιοδοτικού ταμείου σε ποσοστό 90 % κατ’ ελάχιστο και αυξάνουν τις παροχές για επαγγελματικές συντάξεις στο πλαίσιο αυτού που συνήθως καλείται συμμετοχή στο υπερβάλλον. Μόνον το απομένον μέρος του υπερβάλλοντος αυξάνει τα οικονομικά αποτελέσματα του συνταξιοδοτικού ταμείου και δεν περιλαμβάνεται στις παροχές που καταβάλλονται στους εργαζόμενους από το συνταξιοδοτικό ταμείο.
12
Κατά συνέπεια, τα λογιστικά έσοδα από απόδοση επενδύσεων αυξάνουν όχι μόνον το ενεργητικό του συνταξιοδοτικού ταμείου, αλλά και την αξία των μαθηματικών αποθεματικών στη στήλη «Παθητικό». Αντιστοίχως, η στήλη «Παθητικό» συμφωνεί με τη στήλη «Ενεργητικό», με αποτέλεσμα τα κέρδη που αντλούνται από την είσπραξη μερισμάτων να εξουδετερώνονται πλήρως.
13
Τα εξωλογιστικά έσοδα από αποδόσεις επενδύσεων δεν επηρεάζουν το οικονομικό αποτέλεσμα, καθόσον πιστώνονται στις διάφορες συμβάσεις του συνταξιοδοτικού ταμείου και οδηγούν σε αντίστοιχη αύξηση της σχετικής θέσεως του παθητικού.
14
Σε επίπεδο φορολογικού ισολογισμού, η δημιουργία αποθεματικών από τα αντλούμενα από επενδύσεις κέρδη οδηγεί με τον τρόπο αυτό σε αύξηση του ενεργητικού που είναι εγγεγραμμένο στον φορολογικό ισολογισμό. Εξάλλου, η αύξηση των μαθηματικών αποθεματικών και άλλων στοιχείων του παθητικού καταλήγει σε αντίστοιχη αύξηση του παθητικού του συνταξιοδοτικού ταμείου, οπότε η κρίσιμη από φορολογικής απόψεως περιουσία της επιχειρήσεως, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, και του άρθρου 5, παράγραφος 1, του EStG, δεν αυξάνεται. Μόνο στον βαθμό που τα εξωλογιστικά έσοδα από αποδόσεις επενδύσεων δεν πιστώνονται στις διάφορες συμβάσεις του συνταξιοδοτικού ταμείου τα έσοδα αυτά αποτυπώνονται στο οικονομικό αποτέλεσμα του συνταξιοδοτικού ταμείου, που πρέπει επίσης να συνυπολογιστεί για την επιβολή του φόρου.
15
Τα μερίσματα που εισπράττουν τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος από κεφάλαιο, ο οποίος εισπράττεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 1, και του άρθρου 43, παράγραφος 4, του EStG, καθώς και του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, και του άρθρου 20, παράγραφος 8, του EStG, με παρακράτηση στην πηγή, η οποία ανέρχεται σε 25 % των ακαθάριστων μερισμάτων, σύμφωνα με το άρθρο 43a, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του EStG.
16
Δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 31 του KStG και του άρθρου 36, παράγραφος 2, σημείο 2, του EStG, ο φόρος εισοδήματος από κεφάλαιο που παρακρατείται επί των μερισμάτων που καταβάλλονται στα συνταξιοδοτικά ταμεία μπορεί να συμψηφιστεί εν όλω με τον φόρο εταιριών που οφείλεται στο πλαίσιο φορολογήσεως κατόπιν βεβαιώσεως του φόρου.
17
Όταν ο παρακρατούμενος φόρος εισοδήματος από κεφάλαιο υπερβαίνει τον βεβαιωθέντα φόρο εταιριών, το υπερβάλλον ποσό επιστρέφεται στο συνταξιοδοτικό ταμείο, όπως προβλέπει το άρθρο 36, παράγραφος 4, δεύτερη περίοδος, του EStG.
Το φορολογικό σύστημα των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων
18
Βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 1, του KStG, αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, το οποίο δεν έχει ούτε την πραγματική έδρα της διοικήσεώς του ούτε την καταστατική του έδρα στη Γερμανία, υπόκειται εν μέρει στον φόρο εταιριών όσον αφορά τα εισοδήματα που αποκτά εντός της χώρας. Κατά τις διατάξεις του άρθρου 8, παράγραφος 1, του KStG, του άρθρου 49, παράγραφος 1, σημείο 5a, και του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG, τα μερίσματα που αυτό εισπράττει είναι εισοδήματα από κεφάλαιο για τα οποία προβλέπεται μόνο περιορισμένη φορολογική υποχρέωση.
19
Στην περίπτωση εν μέρει υποκείμενου στον φόρο συνταξιοδοτικού ταμείου, ο φόρος εισπράττεται με παρακράτηση στην πηγή, ο δε καταβάλλων τα μερίσματα υποχρεούται να προβεί σε παρακράτηση του φόρου εισοδήματος από κεφάλαιο, ο οποίος, βάσει των διατάξεων του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 1, και 43a, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG, ανέρχεται καταρχήν σε ποσοστό 25 % επί των ακαθάριστων ποσών των μερισμάτων.
20
Κατά το άρθρο 44a, παράγραφος 9, του EStG, τα 2/5 του παρακρατηθέντος και εξοφληθέντος φόρου εισοδήματος από κεφάλαιο επιστρέφονται στις εταιρίες που υπέχουν μερική φορολογική υποχρέωση κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, του KStG, οπότε η πραγματική φορολογική επιβάρυνση στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος από κεφάλαιο ανέρχεται σε 15 %. Η φορολογία των μερισμάτων επίσης περιορίζεται στο 15 % στο πλαίσιο διεθνών φορολογικών συμβάσεων. Η επιστροφή της διαφοράς μεταξύ του παρακρατηθέντος φόρου εισοδήματος από κεφάλαιο και του φόρου με συντελεστή 15 % πραγματοποιείται a posteriori, κατόπιν σχετικής αιτήσεως, από το Bundeszentralamt für Steuern (κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική υπηρεσία, Γερμανία) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 50d του EStG.
21
Για τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, ο φόρος εισοδήματος από κεφάλαιο ύψους 15 % είναι οριστικός κατ’ εφαρμογή του άρθρου 32, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG, που έχει ως εξής:
«Ο φόρος εταιριών που εξοφλείται με παρακράτηση στην πηγή συνεπάγεται εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεως του ενδιαφερομένου:
[…]
2.   όταν ο δικαιούχος του εισοδήματος υπέχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση και το εισόδημα δεν προέρχεται από βιομηχανική, εμπορική, γεωργική [ή] δασική δραστηριότητα ασκούμενη στην ημεδαπή.»
22
Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ειδικότερα ότι, κατ’ εφαρμογήν του εν λόγω άρθρου 32, παράγραφος 1, σημείο 2, δεν προβλέπεται διαδικασία βεβαιώσεως φόρου που να παρέχει στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία τη δυνατότητα να συμψηφίζουν τον φόρο εισοδήματος από κεφάλαιο με τον οφειλόμενο φόρο, με συνέπεια αυτά να μην έχουν ούτε τη δυνατότητα εκπτώσεως των ενδεχόμενων επαγγελματικών δαπανών τους από τη βάση επιβολής του φόρου όσον αφορά τα φορολογητέα εισοδήματά τους.
Η φορολογική σύμβαση μεταξύ Γερμανίας και Καναδά
23
Η Σύμβαση μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Καναδά περί αποφυγής της διπλής φορολογίας όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος και ορισμένους άλλους φόρους, την πρόληψη της φοροδιαφυγής και την παροχή συνδρομής στον τομέα της φορολογίας, συνήφθη στο Βερολίνο στις 19 Απριλίου 2001 (BGBl. 2002 II, σ. 670, στο εξής: φορολογική σύμβαση μεταξύ Γερμανίας και Καναδά). Η σύμβαση αυτή προβλέπει, στο άρθρο 10, παράγραφος 1, ότι τα μερίσματα μπορούν να φορολογούνται στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου. Ωστόσο, το άρθρο 10, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της ως άνω σύμβασης παρέχει επίσης τη δυνατότητα στο κράτος από το οποίο προέρχονται τα μερίσματα να παρακρατήσει το 15 % του ακαθάριστου ποσού τους.
24
Δυνάμει του άρθρου 23, παράγραφος 1, στοιχείο a, της συμβάσεως αυτής, ο Καναδάς, ως κράτος εγκαταστάσεως, αποτρέπει τη διπλή φορολόγηση των μερισμάτων μέσω μηχανισμού συμψηφισμού του φόρου.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
25
Σκοπός του CPP είναι η χορήγηση συνταξιοδοτικών παροχών σε πρώην δημοσίους υπαλλήλους της επαρχίας της Βρετανικής Κολομβίας (Καναδάς). Για τον σκοπό αυτό, συμπεριλαμβάνει στους ισολογισμούς του τεχνικά αποθεματικά για τις υποχρεώσεις καταβολής συντάξεων. Το CPP απαλλάσσεται από κάθε φόρο επί των κερδών του στον Καναδά.
26
Κατά το διάστημα μεταξύ των ετών 2007 και 2010 το CPP κατείχε εμμέσως, μέσω της συμμετοχής του σε χαρτοφυλάκια ομαδικών επενδύσεων, μερίδια του κεφαλαίου γερμανικών ανωνύμων εταιριών, χωρίς οι συμμετοχές αυτές να υπερβούν το 1 % του κεφαλαίου των εν λόγω εταιριών. Στα μερίσματα που εισέπραξε λόγω των ως άνω συμμετοχών επιβλήθηκε γερμανικός φόρος εισοδήματος από κεφάλαιο με συντελεστή 15 %, όπως προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της φορολογικής σύμβασης μεταξύ Γερμανίας και Καναδά.
27
Στις 23 Δεκεμβρίου 2011 το CPP ζήτησε από την καθής της κύριας δίκης την απαλλαγή του από τον φόρο εισοδήματος από κεφάλαιο και την έντοκη επιστροφή ποσού 156280,10 ευρώ, το οποίο αντιστοιχούσε στον φόρο που είχε καταβάλει. Το αίτημά του απορρίφθηκε, όπως και η ένσταση που υπέβαλε στη συνέχεια. Κατά συνέπεια, το CPP άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
28
Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι, προς στήριξη της προσφυγής του, το CPP υποστηρίζει ότι υπέστη, ως αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση έναντι εκείνης που επιφυλάσσεται στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία. Υποστηρίζει ότι τα ταμεία αυτά μπορούσαν να εισπράττουν μερίσματα χωρίς να υποχρεούνται να καταβάλλουν φόρο, διότι είχαν τη δυνατότητα, στο πλαίσιο της βεβαιώσεως του φόρου, να συμψηφίσουν με τον φόρο εταιριών τον παρακρατηθέντα φόρο εισοδήματος από κεφάλαιο ή να ζητήσουν την επιστροφή σχεδόν του συνόλου του φόρου αυτού. Εξάλλου, όσον αφορά τα ως άνω ταμεία, η δημιουργία αποθεματικών για τις υποχρεώσεις καταβολής ασφαλιστικών παροχών λαμβάνεται υπόψη ως επαγγελματική δαπάνη, πράγμα το οποίο παρέχει τη δυνατότητα μειώσεως του ποσού του φόρου εταιριών κατά τη βεβαίωσή του. Τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία όμως δεν μπορούν να προβαίνουν σε τέτοιο συμψηφισμό ή να ζητούν τις ως άνω επιστροφές, δεδομένου ότι, για τα ταμεία αυτά, η εξόφληση του φόρου με παρακράτηση στην πηγή συνεπάγεται την εξάντληση της φορολογικής τους υποχρεώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 32, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG και αποτελεί για αυτά οριστική φορολογική επιβάρυνση.
29
Η καθής της κύριας δίκης υποστηρίζει, καταρχάς, ότι, αν τα συνταξιοδοτικά ταμεία μπορούσαν να συμψηφίσουν με τον οφειλόμενο φόρο εταιριών τον καταβληθέντα φόρο εισοδήματος από κεφάλαιο, τούτο δεν θα ισοδυναμούσε με πλήρη απαλλαγή, δεδομένου ότι τα εισπραττόμενα μερίσματα υπόκεινται σε φόρο εταιριών με συντελεστή 15 % επί του φορολογητέου εισοδήματος. Περαιτέρω, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ένα αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο υφίσταται λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση σε σχέση με το ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, επειδή η εθνική ρύθμιση του στερεί τη δυνατότητα να εκπίπτει επαγγελματικές δαπάνες, καθόσον, ελλείψει άμεσης σχέσεως των αποθεματικών για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων με τη δραστηριότητα που δημιουργεί τα επίμαχα εισοδήματα, τα ως άνω ταμεία δεν βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία. Επιπλέον, η ενδεχόμενη ύπαρξη περιορισμού δικαιολογείται, εν πάση περιπτώσει, για λόγους αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων. Τέλος, η πρόβλεψη περιορισμού είναι σύννομη βάσει του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, διότι η κατά το άρθρο 32, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεως του ενδιαφερομένου είχε ήδη προβλεφθεί στο άρθρο 50, παράγραφος 2, του KStG του 1977, η δε διανομή εισοδημάτων συνιστούσε παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών εκ μέρους του συνταξιοδοτικού ταμείου στους επενδυτές του.
30
Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι δεν αμφισβητείται μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης ότι, σύμφωνα με το γερμανικό δίκαιο, το CPP μπορεί να εξομοιωθεί με συνταξιοδοτικό ταμείο. Διερωτάται αν εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών ταμείων, αντίθετη προς τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ, εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας τα υπέχοντα περιορισμένη φορολογική υποχρέωση αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία στερούνται τη δυνατότητα να συμψηφίζουν τον φόρο εισοδήματος από κεφάλαιο με τον οφειλόμενο φόρο εταιριών ή να ζητούν την επιστροφή του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαιο, ενώ, όσον αφορά τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, υφίσταται τέτοια δυνατότητα και η είσπραξη μερισμάτων δεν προκαλεί αύξηση ή προκαλεί μικρή μόνον αύξηση του οφειλόμενου φόρου εταιριών, δεδομένου ότι μπορούν να εκπίπτουν από το φορολογητέο αποτέλεσμα τα αποθεματικά για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων.
31
Ασφαλώς, όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο αποτέλεσμα των αποθεματικών για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων, δεν υφίσταται στο γερμανικό δίκαιο κανόνας ανάλογος προς τον επίμαχο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑342/10, EU:C:2012:688), που να προβλέπει ρητώς ότι τα ποσά των μαθηματικών αποθεματικών και των αναλόγων τεχνικών αποθεματικών μπορούν να εκπίπτουν από τα φορολογητέα εισοδήματα ως εκπεστέες δαπάνες. Ωστόσο, κατά τη γερμανική νομοθεσία, μόνον το καθαρό κέρδος μιας υποκείμενης στον φόρο εταιρίας φορολογείται κατά τη διάρκεια εκάστης φορολογικής χρήσεως. Όταν καταβάλλονται μερίσματα σε συνταξιοδοτικό ταμείο, η περιουσία του συνταξιοδοτικού αυτού ταμείου δεν αυξάνεται παρά μόνον αν και στον βαθμό που τα εξωλογιστικά έσοδα από αποδόσεις επενδύσεων δεν πιστώνονται στις διάφορες συμβάσεις του συνταξιοδοτικού ταμείου. Καθόσον τα διανεμόμενα μερίσματα αυξάνουν τα μαθηματικά αποθεματικά ή/και άλλες θέσεις του παθητικού, το οικονομικό αποτέλεσμα του συνταξιοδοτικού ταμείου παραμένει αμετάβλητο, οπότε δεν υφίσταται φορολογητέο κέρδος. Κατά συνέπεια, τα αποθεματικά για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων και μειώνουν το φορολογητέο αποτέλεσμα, αποτελούν άμεση συνέπεια της εισπράξεως των μερισμάτων, πράγμα που, κατά το αιτούν δικαστήριο, σημαίνει ότι τα ημεδαπά και τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία να βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση από απόψεως δημιουργίας μαθηματικών και αναλόγων τεχνικών αποθεματικών, τα οποία λογίζονται ως επαγγελματικές δαπάνες.
32
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εντούτοις αν μπορεί να γίνει επίκληση, εν προκειμένω, του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
33
Πρώτον, εκθέτει ότι οι διατάξεις του άρθρου 32, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG που προβλέπουν την εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεως των ενδιαφερομένων με την παρακράτηση του φόρου στην πηγή, οι οποίες εισάγουν διαφορετική μεταχείριση μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων, ήταν απολύτως ίδιες με εκείνες του άρθρου 50, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG του 1991 και, κατά συνέπεια, υφίσταντο ήδη στις 31 Δεκεμβρίου 1993. Το γεγονός ότι, στις 31 Δεκεμβρίου 1993, υπήρχε δικαίωμα των υπεχόντων πλήρη φορολογική υποχρέωση φορολογουμένων να εκπίπτουν από τον φόρο εταιριών τον φόρο εισοδήματος από κεφάλαιο και ότι στη συνέχεια το σχετικό σύστημα τροποποιήθηκε επανειλημμένα ουδόλως επηρέασε τους κανόνες που διέπουν τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων τα οποία καταβάλλονται στις εταιρίες που υπέχουν μερική φορολογική υποχρέωση.
34
Δεύτερον, δεν έχει σημασία το ότι ο τωρινός συντελεστής 25 % του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαιο, ο οποίος ήδη υφίστατο στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 1, και του άρθρου 43a, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG, μειώθηκε σε 20 % την 1η Ιανουαρίου 2001, για να αυξηθεί στη συνέχεια σε 25 % την 1η Ιανουαρίου 2009, καθόσον, επί της αρχής, ο κανόνας που διέπει την παρακράτηση στην πηγή του φόρου εισοδήματος από κεφάλαιο δεν τροποποιήθηκε και καθόσον, για τις εταιρίες που υπέχουν μερική φορολογική υποχρέωση, η πραγματική επιβάρυνση στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος από κεφάλαιο ανέρχεται μόνο σε 15 %.
35
Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν υφίσταται σχέση αιτίου-αιτιατού, κατά την έννοια της αποφάσεως της 21ης Μαΐου 2015, Wagner-Raith (C‑560/13, EU:C:2015:347), μεταξύ των μερισμάτων που αντλούνται από τη συμμετοχή αλλοδαπού συνταξιοδοτικού ταμείου σε γερμανική κεφαλαιουχική εταιρία και τη χρηματοπιστωτική υπηρεσία την οποία παρέχει το συνταξιοδοτικό αυτό ταμείο στους ασφαλισμένους του. Εκθέτει ότι ένα μέρος της νομικής θεωρίας εκτιμά ότι η εισροή κεφαλαίων στο πλαίσιο του συνταξιοδοτικού ταμείου δεν έχει καθαυτή αρκούντως στενή σχέση με την παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών εκ μέρους του συνταξιοδοτικού ταμείου στους ασφαλισμένους του. Υπογραμμίζει ωστόσο ότι, λόγω των ιδιαιτεροτήτων της δραστηριότητας των συνταξιοδοτικών ταμείων, τα έσοδα από επενδύσεις τα οποία πραγματοποιεί το συνταξιοδοτικό ταμείο αυξάνουν, στις περισσότερες περιπτώσεις, παράλληλα, τις υποχρεώσεις του ταμείου αυτού όσον αφορά την καταβολή συντάξεων, έτσι ώστε η φορολογία των διανεμομένων μερισμάτων να έχει άμεσο αντίκτυπο στις αξιώσεις των ασφαλισμένων έναντι του εν λόγω ταμείου.
36
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht München (πρωτοβάθμιο φορολογικό δικαστήριο του Μονάχου, Γερμανία) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αντιβαίνει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων κατά το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 65 ΣΛΕΕ, νομοθεσία κράτους μέλους σύμφωνα με την οποία εδρεύον στην αλλοδαπή ίδρυμα επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών το οποίο ομοιάζει, ως προς τη βασική του δομή, με γερμανικό συνταξιοδοτικό ταμείο, δεν απολαύει καμίας απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος από κεφάλαιο για εισπραχθέντα μερίσματα, ενώ αντίστοιχες διανομές μερισμάτων προς ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία οδηγούν σε μηδενική ή μόνο σε σχετικώς μικρή αύξηση του οφειλόμενου φόρου εταιριών, διότι στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία παρέχεται η δυνατότητα, στο πλαίσιο της διαδικασίας υπολογισμού και βεβαιώσεως του φόρου βάσει ονομαστικών καταλόγων, να μειώσουν τα φορολογητέα κέρδη τους με έκπτωση των αποθεματικών προς εκπλήρωση υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων και να εξουδετερώσουν τον καταβληθέντα φόρο εισοδήματος από κεφάλαιο μέσω συμψηφισμού και επιστροφής, εφόσον το ποσό του καταβλητέου φόρου εταιριών είναι μικρότερο από το ποσό του συμψηφισμού;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Είναι ο απορρέων από το άρθρο 32, παράγραφος 1, δεύτερη περίπτωση, του [KStG] περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων έναντι τρίτων χωρών θεμιτός έναντι του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, λόγω του ότι συνδέεται με την παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών;»
Επί του αιτήματος επαναλήψεως της προφορική διαδικασίας
37
Μετά την ανάπτυξη των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα, η Γερμανική Κυβέρνηση ζήτησε, με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 2 Ιουλίου 2019, να διαταχθεί η επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 83 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου.
38
Προς στήριξη του αιτήματός της η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίστηκε, κατ’ ουσίαν, ότι οι προτάσεις του γενικού εισαγγελέα στηρίζονται σε πραγματικές διαπιστώσεις σχετικές με το γερμανικό δίκαιο οι οποίες είναι ανακριβείς. Τα μερίσματα που καταβάλλονται στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία βαρύνονται με φόρο εταιριών με συντελεστή 15 %, που ισχύει για τα ακαθάριστα μερίσματα. Ο φόρος εισοδήματος από κεφάλαιο, ο οποίος παρακρατείται στην πηγή και ανέρχεται σε 25 % του ακαθάριστου μερίσματος, συμψηφίζεται με τον προσδιοριζόμενο με τον τρόπο αυτόν φόρο εταιριών, οπότε η παρακράτηση στην πηγή επιστρέφεται μέχρι το 10 % του ακαθάριστου μερίσματος. Καταρχήν, η φορολογική επιβάρυνση παραμένει ίση προς 15 % του ακαθάριστου μερίσματος. Επιπλέον, η Γερμανική Κυβέρνηση παραθέτει συμπληρωματικές εξηγήσεις σχετικά με τις παρατηρήσεις που ανέπτυξε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Επιβεβαιώνει την αμφισβήτηση των υπολογισμών που χρησιμοποίησε η Επιτροπή κατά την εν λόγω επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
39
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, δυνάμει του άρθρου 252, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, ο γενικός εισαγγελέας διατυπώνει δημοσία, με πλήρη αμεροληψία και ανεξαρτησία, αιτιολογημένες προτάσεις επί των υποθέσεων οι οποίες, σύμφωνα με τον Οργανισμό του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, απαιτούν την παρέμβασή του. Το Δικαστήριο δεν δεσμεύεται ούτε από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα ούτε από την αιτιολογία βάσει της οποίας αυτός καταλήγει στις εν λόγω προτάσεις (απόφαση της 22ας Ιουνίου 2017, Federatie Nederlandse Vakvereniging κ.λπ., C‑126/16, EU:C:2017:489, σκέψη 31 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40
Σημειώνεται επίσης, στο πλαίσιο αυτό, ότι ο Οργανισμός του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ο Κανονισμός Διαδικασίας δεν προβλέπουν δυνατότητα των διαδίκων ή των ενδιαφερομένων περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης να διατυπώνουν παρατηρήσεις προς απάντηση στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα (απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Η διαφωνία οποιουδήποτε από τους διαδίκους ή τους ενδιαφερομένους με τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα, όποια και αν είναι τα ζητήματα που εξετάζει ο γενικός εισαγγελέας με τις προτάσεις του αυτές, δεν συνιστά, συνεπώς, αυτή καθαυτήν επαρκή λόγο για την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας (αποφάσεις της 25ης Οκτωβρίου 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, σκέψη 24, καθώς και της 29ης Νοεμβρίου 2017, King, C‑214/16, EU:C:2017:914, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41
Επομένως, το περί επαναλήψεως της προφορικής διαδικασίας αίτημα της Γερμανικής Κυβερνήσεως, καθόσον αποσκοπεί στο να της παρασχεθεί η δυνατότητα να απαντήσει στις διαπιστώσεις του γενικού εισαγγελέα που περιλαμβάνονται στις προτάσεις του, δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
42
Ωστόσο, κατά το άρθρο 83 του Κανονισμού Διαδικασίας, το Δικαστήριο μπορεί οποτεδήποτε, αφού ακούσει τον γενικό εισαγγελέα, να διατάξει την επανάληψη της προφορικής διαδικασίας, ιδίως αν κρίνει ότι δεν έχει διαφωτισθεί επαρκώς, ή όταν διάδικος επικαλείται, μετά τη λήξη της διαδικασίας αυτής, νέο πραγματικό περιστατικό δυνάμενο να ασκήσει αποφασιστική επιρροή επί της αποφάσεως του Δικαστηρίου, ή ακόμη όταν, προς επίλυση της διαφοράς, το Δικαστήριο χρειάζεται να στηριχθεί σε επιχείρημα επί του οποίου δεν διεξήχθη συζήτηση μεταξύ των διαδίκων ή των κατά το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης ενδιαφερομένων.
43
Υπενθυμίζεται στο πλαίσιο αυτό ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όσον αφορά την ερμηνεία των διατάξεων της εθνικής έννομης τάξης, το Δικαστήριο υποχρεούται καταρχήν να στηρίζεται στους χαρακτηρισμούς που προκύπτουν από την απόφαση περί παραπομπής και δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύει την εσωτερική νομοθεσία κράτους μέλους (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 17ης Μαρτίου 2011, Ναυτιλιακή Εταιρία Θάσου και Αμάλθεια I Ναυτική Εταιρία, C‑128/10 και C‑129/10, EU:C:2011:163, σκέψη 40, καθώς και της 16ης Φεβρουαρίου 2017, Agro Foreign Trade & Agency, C‑507/15, EU:C:2017:129, σκέψη 23).
44
Η απόφαση, όμως, του αιτούντος δικαστηρίου περιλαμβάνει τις αναγκαίες πληροφορίες σχετικά με τις διατάξεις του γερμανικού δικαίου και, ειδικότερα, τους φορολογικούς συντελεστές που ισχύουν κατ’ εφαρμογή των διατάξεων αυτών, στις οποίες το Δικαστήριο υποχρεούται να στηριχθεί.
45
Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, κρίνει ότι διαθέτει όλα τα αναγκαία στοιχεία για να δώσει απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο και ότι συζητήθηκαν ενώπιόν του τα επιχειρήματα που του παρέχουν τη δυνατότητα να αποφανθεί, ειδικότερα, επί του ζητήματος της φορολογικής επιβαρύνσεως των διανεμομένων στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία μερισμάτων. Επιπλέον, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, δόθηκε η δυνατότητα στη Γερμανική Κυβέρνηση να απαντήσει σε κάθε υποβληθέν κατά τη συζήτηση αυτή επιχείρημα και να παράσχει όλες τις διευκρινίσεις που θεωρούσε αναγκαίες συναφώς.
46
Κατόπιν των προεκτεθέντων, δεν συντρέχει λόγος να διαταχθεί η επανάληψη της προφορικής διαδικασίας.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
47
Με το πρώτο του ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δυνάμει της οποίας τα μερίσματα που διανέμει ημεδαπή εταιρία σε ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, αφενός, υπόκεινται σε φόρο παρακρατούμενο στην πηγή, ο οποίος μπορεί να συμψηφιστεί στο σύνολό του με τον οφειλόμενο από το ταμείο αυτό φόρο εταιριών, με δυνατότητα επιστροφής φόρου σε περίπτωση που ο παρακρατηθείς στην πηγή φόρος υπερβαίνει τον οφειλόμενο από το ταμείο φόρο εταιριών, και, αφετέρου, δεν συνεπάγονται αύξηση του φορολογητέου αποτελέσματος όσον αφορά τον φόρο εταιριών ή επιφέρουν μικρή μόνον αύξηση του εν λόγω φόρου λόγω της δυνατότητας εκπτώσεως από το ως άνω αποτέλεσμα των προοριζόμενων για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων αποθεματικών, ενώ στα μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο ο φόρος παρακρατείται στην πηγή και είναι οριστικός όσον αφορά το αλλοδαπό ταμείο.
Επί της υπάρξεως περιορισμού υπό την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ
48
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως συνιστώντα περιορισμούς της κυκλοφορίας των κεφαλαίων, συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 39, καθώς και της 22ας Νοεμβρίου 2018, Sofina κ.λπ., C‑575/17, EU:C:2018:943, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49
Ειδικότερα, το γεγονός ότι κράτος μέλος επιφυλάσσει στα μερίσματα που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία μεταχείριση λιγότερο ευνοϊκή έναντι της προβλεπόμενης για τα μερίσματα που καταβάλλονται σε ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία μπορεί να αποτρέψει τις εταιρίες που εδρεύουν σε κράτος διαφορετικό από το πρώτο κράτος από την πραγματοποίηση επενδύσεων στο κράτος αυτό και, ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, καταρχήν απαγορευόμενο από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ (πρβλ. αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑342/10, EU:C:2012:688, σκέψη 33, της 22ας Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑600/10, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2012:737, σκέψη 15, και της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 28).
50
Τέτοια λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση συνιστά η θέσπιση, όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, φορολογικής επιβαρύνσεως υψηλότερης έναντι εκείνης την οποία φέρουν τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία όσον αφορά τα ίδια μερίσματα (πρβλ. απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 48). Το ίδιο ισχύει για την ολική ή κατά ένα ουσιώδες μέρος φοροαπαλλαγή των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο υπόκεινται σε οριστικό φόρο που παρακρατείται στην πηγή (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑342/10, EU:C:2012:688, σκέψεις 32 και 33).
51
Βάσει της επίμαχης στην κύρια δίκη ρυθμίσεως, όπως αυτή προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, τα συνταξιοδοτικά ταμεία υποβάλλονται, όσον αφορά τα μερίσματα που τους διανέμονται, σε δύο διαφορετικά συστήματα φορολογίας, η εφαρμογή των οποίων εξαρτάται από το αν τα ταμεία εδρεύουν στο έδαφος του κράτους μέλους της έδρας της εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα.
52
Πράγματι, αφενός, τόσο τα διανεμόμενα στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία μερίσματα όσο και εκείνα που διανέμονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία υπόκεινται σε φόρο επί των εισοδημάτων από κεφάλαιο, ο οποίος παρακρατείται στην πηγή.
53
Εντούτοις, αφετέρου, όσον αφορά τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, ο ως άνω εισπραττόμενος φόρος είναι οριστικός, με συντελεστή ο οποίος, όπως προκύπτει από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία, ανέρχεται, στην υπόθεση της κύριας δίκης, στο 15 % των ακαθάριστων μερισμάτων, όπως προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της φορολογικής σύμβασης μεταξύ Γερμανίας και Καναδά.
54
Αντιθέτως, όσον αφορά τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, ο φόρος εισοδήματος από κεφάλαιο παρακρατείται στην πηγή με συντελεστή, κατά το αιτούν δικαστήριο, 25 % των ακαθάριστων μερισμάτων. Ο φόρος αυτός μπορεί να συμψηφιστεί πλήρως με τον φόρο εταιριών, ο συντελεστής του οποίου, κατά το αιτούν δικαστήριο, είναι 15 % του φορολογητέου εισοδήματος, και μπορεί να επιστραφεί όταν ο παρακρατηθείς στην πηγή φόρος υπερβαίνει τον φόρο εταιριών με τον οποίο βαρύνεται το ταμείο.
55
Επιπλέον, σύμφωνα με τα όσα αναφέρονται στην απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου, η είσπραξη μερισμάτων συνεπάγεται πολύ μικρή αύξηση του φορολογητέου αποτελέσματος του ημεδαπού ταμείου όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου εταιριών, σε ορισμένες δε περιπτώσεις δεν συνεπάγεται καμία αύξηση του εν λόγω αποτελέσματος. Πράγματι, όπως σημειώνει το αιτούν δικαστήριο, η είσπραξη μερισμάτων έχει ως αποτέλεσμα την ανάλογη αύξηση των τεχνικών αποθεματικών, το δε φορολογητέο αποτέλεσμα του ημεδαπού συνταξιοδοτικού ταμείου αυξάνεται μόνο σε περίπτωση που τα εξωλογιστικά έσοδα από αποδόσεις επενδύσεων δεν πιστώνονται στις διάφορες συμβάσεις του εν λόγω ταμείου. Όπως όμως διευκρινίστηκε στη σκέψη 11 της παρούσας αποφάσεως, τα εξωλογιστικά έσοδα από αποδόσεις επενδύσεων πρέπει να πιστώνονται σε κάθε σύμβαση του ημεδαπού συνταξιοδοτικού ταμείου σε ποσοστό τουλάχιστον 90 %.
56
Επομένως, λόγω της ως άνω εκπτώσεως των συνδεόμενων με τα εισπραττόμενα μερίσματα αποθεματικών από τη φορολογητέα βάση, στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου εταιριών, τα μερίσματα που εισπράττουν τα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία δεν αυξάνουν την εν λόγω φορολογητέα βάση ή την αυξάνουν ελάχιστα.
57
Κατά συνέπεια, ακόμη και όταν ο φόρος που παρακρατήθηκε αρχικώς, στο πλαίσιο της φορολόγησης των εισοδημάτων από κεφάλαιο, επί των καταβληθέντων στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία μερισμάτων είναι μεγαλύτερος από αυτόν που παρακρατείται από τα μερίσματα που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, η εφαρμογή του προβλεπόμενου από την επίμαχη στην κύρια δίκη γερμανική κανονιστική ρύθμιση μηχανισμού συμψηφισμού του φόρου επί του εισοδήματος από κεφάλαια με τον φόρο εταιριών που οφείλεται από το ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, καθώς και η εφαρμογή του μηχανισμού επιστροφής του φόρου αυτού σε περίπτωση που ο οφειλόμενος φόρος εταιριών είναι χαμηλότερος από τον παρακρατηθέντα φόρο εισοδήματος από κεφάλαια, σε συνδυασμό με τον τρόπο υπολογισμού της φορολογητέας βάσεως του συνταξιοδοτικού ταμείου, έχουν ως αποτέλεσμα τα μερίσματα που καταβάλλονται στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία να απαλλάσσονται, σε τελική ανάλυση, εν όλω ή εν μέρει από τον φόρο.
58
Εξ αυτού προκύπτει ότι η μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία είναι λιγότερο ευνοϊκή σε σχέση με αυτή που επιφυλάσσεται στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, καθόσον τα πρώτα υπόκεινται σε οριστική φορολογία 15 %, ενώ τα δεύτερα απαλλάσσονται από τον φόρο εν όλω ή εν μέρει.
59
Αντιθέτως προς όσα υποστήριξε η καθής της κύριας δίκης, μια τέτοια λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση δεν προϋποθέτει ούτε την παράλληλη άσκηση από τα δύο εμπλεκόμενα κράτη των φορολογικών αρμοδιοτήτων τους ούτε την ύπαρξη διαφορών μεταξύ των κανονιστικών ρυθμίσεων των διαφόρων κρατών. Πράγματι, απλώς και μόνον η άσκηση από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας της φορολογικής αρμοδιότητάς της συνεπάγεται, ανεξάρτητα από οιαδήποτε εφαρμογή φορολογικής ρυθμίσεως άλλου κράτος, αφενός, τη φοροαπαλλαγή του συνόλου ή σχεδόν του συνόλου των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία και, αφετέρου, τη φορολόγηση των μερισμάτων που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία.
60
Κατά συνέπεια, η διαφορετική μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται σε αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία και εκείνων που καταβάλλονται σε ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, όπως αυτή που προκύπτει από την επίμαχη στην κύρια δίκη γερμανική ρύθμιση, είναι ικανή να αποθαρρύνει τα συνταξιοδοτικά ταμεία που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος, πέραν του κράτους μέλους αυτού, από το να προβούν σε επενδύσεις στο εν λόγω κράτος μέλος και συνιστά, κατά συνέπεια, περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ο οποίος απαγορεύεται, καταρχήν, από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
61
Πρέπει, ωστόσο, να εξετασθεί αν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ.
Επί της συνδρομής δικαιολογητικού λόγου
62
Δυνάμει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ των φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους.
63
Η διάταξη αυτή, ως συνιστώσα παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική ρύθμιση που διακρίνει μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι άνευ ετέρου συμβατή με τη Συνθήκη ΛΕΕ. Πράγματι, η παρέκκλιση που προβλέπεται στο άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ περιορίζεται από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» (απόφαση της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψεις 55 και 56 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
64
Πρέπει, επομένως, να γίνει διάκριση μεταξύ της διαφορετικής μεταχειρίσεως που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των απαγορευόμενων από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ δυσμενών διακρίσεων. Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, προκειμένου μια εθνική φορολογική νομοθεσία να μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η διαφορετική μεταχείριση πρέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., C‑338/11 έως C‑347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 23 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
65
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η δυνατότητα συγκρίσεως μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια εσωτερική κατάσταση πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένων υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται από τις επίμαχες εθνικές διατάξεις, καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου των διατάξεων αυτών (βλ., ιδίως, απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
66
Επιπλέον, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, εφόσον κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή βάσει συμβάσεως, επί του εισοδήματος όχι μόνον των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής, αλλά και των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής, όσον αφορά τα μερίσματα που εισπράττουν από εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής είναι παρεμφερής με εκείνη των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής (αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 56, καθώς και της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
67
Η καθής της κύριας δίκης και η Γερμανική Κυβέρνηση διατείνονται ωστόσο ότι τα ημεδαπά και τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία δεν βρίσκονται σε αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις υπό το πρίσμα της επίμαχης στην κύρια δίκη κανονιστικής ρυθμίσεως.
68
Αφενός, φρονούν ότι, όπως και στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), η διαφορετική μεταχείριση απορρέει από την εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών τεχνικών στα ημεδαπά και στα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα.
69
Αφετέρου, υποστηρίζουν ότι η διαφορετική μεταχείριση των ημεδαπών και των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων είναι δικαιολογημένη, καθόσον δεν υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της εισπράξεως μερισμάτων στη Γερμανία και των δαπανών προς δημιουργία μαθηματικών αποθεματικών και άλλων τεχνικών αποθεματικών, όπως απαιτείται κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη συγκρισιμότητα των ημεδαπών και των αλλοδαπών προσώπων όσον αφορά τις δαπάνες που συνδέονται άμεσα με δραστηριότητα η οποία δημιούργησε φορολογητέα εισοδήματα εντός κράτους μέλους (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 31ης Μαρτίου 2011, Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 24ης Φεβρουαρίου 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 29).
70
Όσον αφορά, πρώτον, το επιχείρημα ότι η διαφορετική μεταχείριση απορρέει από την εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών τεχνικών στα ημεδαπά και στα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, επισημαίνεται ότι, καίτοι το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 41 της αποφάσεως της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), ότι η διαφορετική μεταχείριση που συνίσταται σε εφαρμογή διαφορετικής μεθόδου φορολογήσεως αναλόγως του τόπου κατοικίας ή εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες, διευκρίνισε ωστόσο, στις σκέψεις 43, 44 και 49 της αποφάσεως αυτής, ότι τα επίμαχα στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση εισοδήματα φορολογούνταν σε κάθε περίπτωση, είτε εισπράττονταν από κάτοικο ημεδαπής υποκείμενο στον φόρο είτε από κάτοικο αλλοδαπής, και ότι, επιπλέον, η διαφορετική μέθοδος φορολογήσεως δεν παρείχε κατ’ ανάγκη πλεονέκτημα στους δικαιούχους που ήταν κάτοικοι ημεδαπής.
71
Όπως προκύπτει, όμως, από τις σκέψεις 57 και 58 της παρούσας αποφάσεως, η εφαρμογή της επίμαχης στην κύρια δίκη γερμανικής ρυθμίσεως έχει ως αποτέλεσμα τα μερίσματα που καταβάλλονται στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία να απαλλάσσονται τελικώς, εν όλω ή εν μέρει από τον φόρο, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία υπόκεινται σε οριστική φορολογία ύψους 15 %.
72
Επομένως, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση δεν περιορίζεται στην πρόβλεψη διαφορετικού τρόπου εισπράξεως του φόρου σε συνάρτηση με τον τόπο κατοικίας ή εγκαταστάσεως του δικαιούχου μερισμάτων προερχόμενων από ημεδαπή πηγή. Η ως άνω ρύθμιση μπορεί επίσης να επιφέρει πλήρη ή σχεδόν πλήρη φοροαπαλλαγή των μερισμάτων που καταβάλλονται στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία και, επομένως, να παράσχει πλεονέκτημα σε αυτά.
73
Κατά συνέπεια, η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί δικαιολογηθεί με τη διαφορετική κατάσταση των ημεδαπών και των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων υπό το πρίσμα της εφαρμογής διαφορετικών φορολογικών τεχνικών.
74
Όσον αφορά, δεύτερον, το επιχείρημα περί διαφορετικής καταστάσεως των ημεδαπών και των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων ως προς τη δυνατότητα να ληφθεί υπόψη η δημιουργία αποθεματικών προς κάλυψη των υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων ως επαγγελματική δαπάνη, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά έξοδα όπως οι επαγγελματικές δαπάνες που συνδέονται ευθέως με τη δραστηριότητα από την οποία προήλθαν τα φορολογητέα εισοδήματα εντός κράτους μέλους, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση (βλ., ιδίως, αποφάσεις 31ης Μαρτίου 2011, Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, σκέψη 40, της 8ης Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑342/10, EU:C:2012:688, σκέψη 37, καθώς και της 24ης Φεβρουαρίου 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 29).
75
Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει, όμως, στην απόφασή του περί παραπομπής, ότι οι διατάξεις του άρθρου 21 a του KStG που αφορούν τα μαθηματικά αποθεματικά και του άρθρου 21, παράγραφος 2, του KStG που αφορούν τα αποθεματικά για επιστροφές προς τους ασφαλισμένους δεν είναι διατάξεις που επιτρέπουν την έκπτωση επαγγελματικών δαπανών και ότι στο γερμανικό δίκαιο δεν υπάρχει κανόνας που να προβλέπει ρητώς ότι τα ποσά για τον σχηματισμό μαθηματικών αποθεματικών και αναλόγων τεχνικών αποθεματικών μπορούν να εκπίπτουν από τα φορολογητέα εισοδήματα. Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 43 της παρούσας αποφάσεως, το Δικαστήριο υποχρεούται καταρχήν να στηρίζεται στους χαρακτηρισμούς που προκύπτουν από τις διατάξεις του εθνικού δικαίου, όπως αυτές διευκρινίζονται στην απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου.
76
Συναφώς, η επίμαχη στην κύρια δίκη κατάσταση διαφέρει από εκείνη της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑342/10, EU:C:2012:688), και στην οποία ο εθνικός νομοθέτης είχε εξομοιώσει ρητώς τα ποσά για τον σχηματισμό αποθεματικών προς κάλυψη των υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων με τις δαπάνες που πραγματοποιούνταν για την πραγματοποίηση ή τη διατήρηση εισοδήματος από την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας.
77
Κατά συνέπεια, η νομολογία που υπενθυμίστηκε στη σκέψη 74 της παρούσας αποφάσεως δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά την εκτίμηση αν η κατάσταση ενός αλλοδαπού συνταξιοδοτικού ταμείου είναι συγκρίσιμη με εκείνη ενός ημεδαπού συνταξιοδοτικού ταμείου, υπό το πρίσμα της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρυθμίσεως. Ως εκ τούτου, η ως άνω συγκρισιμότητα των καταστάσεων δεν μπορεί να αμφισβητηθεί λόγω της προβαλλόμενης από τη Γερμανική Κυβέρνηση περιστάσεως ότι τα ποσά για τον σχηματισμό μαθηματικών αποθεματικών και άλλων τεχνικών αποθεματικών δεν αποτελούν δαπάνες προς δημιουργία εισοδήματος από μερίσματα.
78
Υπό τις συνθήκες αυτές, επισημαίνεται ότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, όταν τα διανεμόμενα μερίσματα αυξάνουν τα μαθηματικά αποθεματικά ή άλλα στοιχεία του παθητικού, το οικονομικό αποτέλεσμα του συνταξιοδοτικού ταμείου παραμένει αμετάβλητο, οπότε δεν υφίσταται φορολογητέο κέρδος. Το ως άνω δικαστήριο προσθέτει ότι τα προοριζόμενα για την κάλυψη των υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων αποθεματικά, που μειώνουν το φορολογητέο αποτέλεσμα, συνδέονται άμεσα με την είσπραξη μερισμάτων. Επομένως, κατά το ως άνω δικαστήριο, τα ημεδαπά και τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση όσον αφορά τον συνυπολογισμό των ποσών για τη δημιουργία μαθηματικών και αναλόγων τεχνικών αποθεματικών κατά τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου όσον αφορά τα μερίσματα που εισπράττουν.
79
Ως εκ τούτου, από τις πληροφορίες που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι υφίσταται σχέση αιτίου-αιτιατού μεταξύ της εισπράξεως μερισμάτων, της αυξήσεως των μαθηματικών αποθεματικών και άλλων στοιχείων του παθητικού και της μη αυξήσεως της φορολογητέας βάσεως του ημεδαπού ταμείου, καθόσον τα μερίσματα που χρησιμοποιούνται για τη δημιουργία τεχνικών αποθεματικών δεν αυξάνουν το φορολογητέο αποτέλεσμα του συνταξιοδοτικού ταμείου, πράγμα το εξάλλου επιβεβαίωσε η Γερμανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Πράγματι, κατά την κυβέρνηση αυτή, μεγάλο μέρος των κερδών που αποκομίζονται μέσω των επενδύσεων πρέπει να ωφελούν τους ασφαλισμένους, υπό την έννοια ότι δεν μπορούν να παραμένουν στην περιουσία του συνταξιοδοτικού ταμείου και ότι τα εισοδήματα αποτελούν προϋπόθεση για τις δαπάνες πραγματοποίησης των αποθεματικών.
80
Εθνική ρύθμιση παρέχουσα δυνατότητα φοροαπαλλαγής του συνόλου ή σχεδόν του συνόλου των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία διευκολύνει, συνεπώς, τη σώρευση κεφαλαίων στα ταμεία αυτά, ενώ, όπως επισήμανε η Γερμανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, κάθε συνταξιοδοτικό ταμείο υποχρεούται, καταρχήν, να επενδύει τις ασφαλιστικές εισφορές στην κεφαλαιαγορά προκειμένου να δημιουργεί εισοδήματα με τη μορφή μερισμάτων, τα οποία θα παράσχουν τη δυνατότητα καλύψεως των μελλοντικών του υποχρεώσεων στο πλαίσιο των ασφαλιστικών συμβάσεων.
81
Ένα αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, όμως, το οποίο χρησιμοποιεί τα μερίσματα που εισπράττει για τη μελλοντική καταβολή συντάξεων εκ μέρους του, κατόπιν δικής του πρωτοβουλίας ή κατ’ εφαρμογήν του ισχύοντος εντός του κράτους εγκαταστάσεως δικαίου, βρίσκεται, συναφώς, σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη ενός ημεδαπού συνταξιοδοτικού ταμείου.
82
Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να ελέγξει αν τούτο συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης.
83
Σε περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι ένα αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο βρίσκεται σε κατάσταση συγκρίσιμη με ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο από πλευράς χρησιμοποιήσεως των μερισμάτων για τη δημιουργία αποθεματικών προς εξυπηρέτηση των συντάξεων, θα πρέπει ακόμη να εξετάσει αν η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση μπορεί, ενδεχομένως, να δικαιολογείται για επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (πρβλ. ιδίως, απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, σκέψεις 54 και 56).
84
Συναφώς, καταρχάς, καθόσον η Γερμανική Κυβέρνηση υποστήριξε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη κανονιστική ρύθμιση εντασσόταν στο πλαίσιο της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ του κράτους μέλους προελεύσεως των μερισμάτων και του κράτους εγκαταστάσεως του συνταξιοδοτικού ταμείου, υπενθυμίζεται ότι η ανάγκη εξασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών συνιστά λόγο ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση που τα οικεία εθνικά μέτρα αποσκοπούν στην αποτροπή ενεργειών ικανών να υπονομεύσουν τη δυνατότητα του κράτους μέλους να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του [απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 72 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
85
Εντούτοις, από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος έχει επιλέξει να απαλλάξει από τον φόρο το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, δεν μπορεί να επικαλεστεί την ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών για να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των μερισμάτων που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία (πρβλ. αποφάσεις της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 78, της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., C‑338/11 έως C‑347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 48, καθώς και της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψη 71).
86
Επομένως, δεν μπορεί να προβληθεί η ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων χωρών για να δικαιολογηθεί ο επίμαχος στην κύρια δίκη περιορισμός στην ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων.
87
Στη συνέχεια, όσον αφορά την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος, την οποία μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο και η οποία μπορεί επίσης να δικαιολογήσει μια ρύθμιση ικανή να περιορίσει τις θεμελιώδεις ελευθερίες, υπό την προϋπόθεση όμως ότι αποδεικνύεται η ύπαρξη άμεσης σχέσης μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του με συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η αμεσότητα της σχέσης αυτής πρέπει να εκτιμάται βάσει του σκοπού της οικείας ρυθμίσεως (βλ., ιδίως, απόφαση της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ., C‑480/16, EU:C:2018:480, σκέψεις 79 και 80 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), αρκεί να αναφερθεί ότι η Γερμανική Κυβέρνηση δεν προέβαλε την ύπαρξη τέτοιας άμεσης σχέσης, η οποία είναι αναγκαία για να μπορεί να γίνει δεκτή μια τέτοια δικαιολόγηση.
88
Τέλος, όσον αφορά την ανάγκη εξασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, η οποία συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, επίσης ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων [απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 74], και την οποία ομοίως αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, σημειώνεται ότι η δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν περιλαμβάνει κανένα στοιχείο από το οποίο να μπορεί να θεωρηθεί ότι εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη είναι ικανή να οδηγήσει σε επίτευξη του σκοπού αυτού.
89
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας τα μερίσματα που διανέμει ημεδαπή εταιρία σε ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, αφενός, υπόκεινται σε παρακρατούμενο στην πηγή φόρο ο οποίος μπορεί να συμψηφιστεί στο σύνολό του με τον οφειλόμενο από το ταμείο αυτό φόρο εταιριών, με δυνατότητα επιστροφής φόρου σε περίπτωση που ο παρακρατηθείς στην πηγή φόρος υπερβαίνει τον οφειλόμενο από το ταμείο φόρο εταιριών, και, αφετέρου, τα μερίσματα αυτά δεν προκαλούν αύξηση ή προκαλούν μικρή μόνον αύξηση του φορολογητέου αποτελέσματος όσον αφορά τον φόρο εταιριών, λόγω της δυνατότητας εκπτώσεως των προοριζόμενων για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων αποθεματικών από το εν λόγω αποτέλεσμα, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο φορολογούνται με παρακράτηση στην πηγή και ο παρακρατούμενος φόρος είναι οριστικός, εφόσον το αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο χρησιμοποιεί τα εισπραττόμενα μερίσματα για τη σύσταση αποθεματικών προς κάλυψη των συντάξεων τις οποίες θα πρέπει να καταβάλλει στο μέλλον, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
90
Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι, για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής, μπορεί να θεωρηθεί ως περιορισμός ο οποίος υφίστατο στις 31 Δεκεμβρίου 1993 εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δυνάμει της οποίας τα μερίσματα που διανέμει ημεδαπή εταιρία σε ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, αφενός, υπόκεινται σε φόρο που παρακρατείται στην πηγή και μπορεί να συμψηφιστεί στο σύνολό του με τον οφειλόμενο από το ταμείο αυτό φόρο εταιριών, με δυνατότητα επιστροφής σε περίπτωση που ο παρακρατηθείς στην πηγή φόρος υπερβαίνει τον οφειλόμενο από το ταμείο φόρο εταιριών, και, αφετέρου, δεν προκαλούν αύξηση ή προκαλούν μικρή μόνον αύξηση του φορολογητέου αποτελέσματος όσον αφορά τον φόρο εταιριών, λόγω της δυνατότητας εκπτώσεως από το εν λόγω αποτέλεσμα των προοριζόμενων για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων αποθεματικών, ενώ για τα μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο ο φόρος παρακρατείται στην πηγή και είναι οριστικός όσον αφορά ένα τέτοιο ταμείο.
91
Δυνάμει του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει την εφαρμογή, έναντι τρίτων χωρών, τυχόν περιορισμών που ίσχυαν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού δικαίου ή του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα, η εγκατάσταση, η παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή η εισδοχή τίτλων σε κεφαλαιαγορές.
92
Όσον αφορά το χρονικό κριτήριο που θέτει το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, μολονότι απόκειται, καταρχήν, στο εθνικό δικαστήριο να καθορίσει το περιεχόμενο της νομοθεσίας που ισχύει σε δεδομένο χρόνο ο οποίος προσδιορίζεται με πράξη της Ένωσης, εντούτοις στο Δικαστήριο απόκειται να παράσχει τα στοιχεία ερμηνείας της έννοιας του δικαίου της Ένωσης από την οποία εξαρτάται η εφαρμογή ορισμένης παρεκκλίσεως, την οποία προβλέπει το δίκαιο αυτό, σε εθνική νομοθεσία «που ίσχυε» σε συγκεκριμένη ημερομηνία (απόφαση της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
93
Η έννοια του «περιορισμού που ισχύει στις 31 Δεκεμβρίου 1993» του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ προϋποθέτει ότι το νομικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται ο επίμαχος περιορισμός αποτελεί αδιαλείπτως από την ημερομηνία αυτή μέρος της έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους. Πράγματι, σε διαφορετική περίπτωση, κάθε κράτος μέλος θα μπορούσε ανά πάσα στιγμή να θεσπίσει εκ νέου τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τις τρίτες χώρες που υφίσταντο στην εθνική έννομη τάξη στις 31 Δεκεμβρίου 1993, αλλά έχουν παύσει να ισχύουν (αποφάσεις της 5ης Μαΐου 2011, Prunus και Polonium, C‑384/09, EU:C:2011:276, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 20ής Σεπτεμβρίου 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, σκέψη 74).
94
Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι κάθε εθνική ρύθμιση που θεσπίζεται μετά από την ημερομηνία αυτή δεν αποκλείεται, εκ του γεγονότος αυτού και μόνον, από το σύστημα παρεκκλίσεων που καθιερώνει η ως άνω πράξη της Ένωσης. Πράγματι, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι προς τέτοιους «υφιστάμενους» περιορισμούς μπορούν να εξομοιωθούν περιορισμοί που προβλέπονται από διατάξεις θεσπισθείσες μετά την εν λόγω ημερομηνία οι οποίες είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες προς την προϊσχύσασα νομοθεσία ή απλώς περιορίζουν ή εξαλείφουν εμπόδιο στην άσκηση των δικαιωμάτων και των ελευθεριών κυκλοφορίας που περιλαμβανόταν στη νομοθεσία αυτή. Αντιθέτως, νομοθεσία που στηρίζεται σε λογική διαφορετική από αυτή της προϊσχύσασας νομοθεσίας και προβλέπει νέες διαδικασίες δεν μπορεί να εξομοιώνεται με νομοθεσία που ίσχυε πριν από την ημερομηνία αυτή [πρβλ. αποφάσεις της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 48, της 20ής Σεπτεμβρίου 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, σκέψη 75, καθώς και της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψεις 37 και 39 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
95
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι η διάταξη του άρθρου 32, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG, η οποία προβλέπει εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεως με παρακράτηση στην πηγή και συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων, υφίστατο ήδη στις 31 Δεκεμβρίου 1993 με τη μορφή της διατάξεως του άρθρου 50, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG του 1991, η οποία είχε το ίδιο κείμενο και επιτελούσε την ίδια λειτουργία.
96
Εντούτοις, το CPP υποστηρίζει ενώπιον του Δικαστηρίου ότι το γερμανικό δίκαιο δεν αναγνώριζε τα συνταξιοδοτικά ταμεία στις 31 Δεκεμβρίου 1993, καθόσον αυτά προβλέφθηκαν στο δίκαιο ασφαλίσεων και στον KStG μόλις από 1ης Ιανουαρίου 2002, και ότι, πριν από την ημερομηνία αυτή, δεν υφίστατο ούτε ειδική φορολογική ρύθμιση σχετικά με τα συνταξιοδοτικά ταμεία.
97
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι, αν, στις 31 Δεκεμβρίου 1993, στα μερίσματα που καταβάλλονταν από ημεδαπή εταιρία σε αλλοδαπές οντότητες επιφυλασσόταν είτε η ίδια μεταχείριση με αυτή που ίσχυε για τα μερίσματα που καταβάλλονταν σε ημεδαπές οντότητες, είτε διαφορετική μεταχείριση ευνοϊκότερη από την προβλεπόμενη για τα μερίσματα που καταβάλλονταν σε ημεδαπές οντότητες, αλλά, μετά την ημερομηνία αυτή, εισήχθη φοροαπαλλαγή υπέρ των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες, θα πρέπει να γίνεται δεκτό ότι το χρονικό κριτήριο δεν πληρούται, διότι το συστατικό στοιχείο του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, ήτοι η φοροαπαλλαγή, θεσπίστηκε μεταγενέστερα, απομακρύνεται δε από τη λογική της προηγούμενης νομοθεσίας και θεσπίζει νέα διαδικασία (πρβλ. απόφαση της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, σκέψεις 50 έως 52).
98
Επομένως, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν, λόγω της θεσπίσεως ειδικής ρυθμίσεως σχετικής με τα συνταξιοδοτικά ταμεία μετά την 31η Δεκεμβρίου 1993, η κατάσταση των αλλοδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων κατέστη λιγότερο ευνοϊκή από την κατάσταση των ημεδαπών συνταξιοδοτικών ταμείων όσον αφορά τα μερίσματα που τους καταβάλλονται από ημεδαπές εταιρίες, οπότε δεν θα μπορεί να θεωρηθεί ότι το στοιχείο που συνιστά τον επίμαχο εν προκειμένω περιορισμό υφίστατο κατά την ημερομηνία αυτή. Για να προβεί στην ως άνω εκτίμηση, το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει να λάβει υπόψη ότι οι προϋποθέσεις τις οποίες πρέπει να ικανοποιεί μια εθνική νομοθεσία για να λογίζεται ως «υφιστάμενη» στις 31 Δεκεμβρίου 1993, και όχι ως μεταγενέστερη από την ως άνω ημερομηνία τροποποίηση του εθνικού νομικού πλαισίου, πρέπει να ερμηνεύονται στενά [αποφάσεις της 20ής Σεπτεμβρίου 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, σκέψη 81, καθώς και της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 42].
99
Αν συμβαίνει αυτό, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι πληρούται το χρονικό κριτήριο.
100
Όσον αφορά το ουσιαστικό κριτήριο, υπενθυμίζεται συναφώς ότι το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ περιλαμβάνει αποκλειστική απαρίθμηση των κινήσεων κεφαλαίων επί των οποίων είναι δυνατό να μην εφαρμόζεται το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και, καθόσον εισάγει παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά (απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, σκέψη 21).
101
Το Δικαστήριο έχει δεχθεί συναφώς ότι οι περιορισμοί των κινήσεων κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν επενδύσεις χαρτοφυλακίου δεν περιλαμβάνονται στις κινήσεις κεφαλαίων που αφορούν «άμεσες επενδύσεις», στις οποίες αναφέρεται το ως άνω άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ [πρβλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, X (Εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες), C‑135/17, EU:C:2019:136, σκέψη 28].
102
Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η συμμετοχή του CPP στο κεφάλαιο εταιριών που διανέμουν μερίσματα ουδέποτε υπερέβη το 1 % και συγκαταλέγεται, επομένως, στις λεγόμενες επενδύσεις «χαρτοφυλακίου», οι οποίες συνίστανται στην κτήση τίτλων στην αγορά κεφαλαίων που πραγματοποιείται με μόνο σκοπό την πραγματοποίηση επενδύσεως, χωρίς να υπάρχει πρόθεση του επενδυτή να επέμβει στη διαχείριση και στον έλεγχο της επιχειρήσεως, οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι μια περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη αφορά κινήσεις κεφαλαίων σχετιζόμενες με «άμεσες επενδύσεις», κατά την έννοια του άρθρου αυτού 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
103
Ωστόσο, δεδομένου ότι ένα συνταξιοδοτικό ταμείο ενδέχεται να παρέχει χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες στους ασφαλισμένους του, πρέπει ακόμη να εξακριβωθεί αν οι κινήσεις κεφαλαίων όπως οι προβλεπόμενες από την επίμαχη στην κύρια δίκη κανονιστική ρύθμιση συνεπάγονται την παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
104
Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι το καθοριστικό κριτήριο για την εφαρμογή του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ αφορά τη σχέση αιτίου-αιτιατού που υφίσταται μεταξύ των κινήσεων κεφαλαίων και της παροχής χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών και όχι το υποκειμενικό πεδίο εφαρμογής του οικείου εθνικού μέτρου ή το αν το μέτρο αυτό σχετίζεται περισσότερο με τον πάροχο των υπηρεσιών αυτών παρά με τον αποδέκτη τους. Πράγματι, το πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής καθορίζεται δια παραπομπής στις κατηγορίες κινήσεων κεφαλαίων επί των οποίων είναι δυνατό να επιβληθούν περιορισμοί (απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, σκέψη 39).
105
Συνεπώς, προκειμένου να εμπίπτει στην εν λόγω εξαίρεση, το εθνικό μέτρο πρέπει να αφορά τις κινήσεις κεφαλαίων που έχουν αρκούντως στενή σχέση με την παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών, ήτοι σχέση αιτίου-αιτιατού μεταξύ της κινήσεως κεφαλαίων και της παροχής χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών (απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, σκέψεις 43 και 44).
106
Συνεπώς, εμπίπτει στο άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ εθνική νομοθεσία ή οποία, ενώ έχει εφαρμογή στις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες, περιορίζει συγχρόνως την παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών (απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
107
Όσον αφορά την κτήση μεριδίων σε επενδυτικά κεφάλαια εγκατεστημένα σε βρετανικό υπερπόντιο έδαφος καθώς και την είσπραξη των μερισμάτων από τα κεφάλαια αυτά, το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 46 της αποφάσεως της 21ης Μαΐου 2015, Wagner-Raith (C‑560/13, EU:C:2015:347), ότι τέτοιες πράξεις συνδέονται με την παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών από τα εν λόγω επενδυτικά κεφάλαια υπέρ του οικείου επενδυτή. Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι μια τέτοια επένδυση παρέχει, χάρη στις υπηρεσίες αυτές, τη δυνατότητα στον επενδυτή να επιτύχει αυξημένη διαφοροποίηση μεταξύ διαφόρων στοιχείων ενεργητικού, καθώς και καλύτερη κατανομή των κινδύνων.
108
Όπως όμως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 100 των προτάσεών του, οι σχετικές συμμετοχές συνταξιοδοτικού ταμείου και τα μερίσματα που αυτό εισπράττει χρησιμεύουν πρωτίστως για τη διατήρηση των στοιχείων ενεργητικού και για την εξασφάλιση των αποθεματικών που σχηματίζει, μέσω αυξημένης διαφοροποιήσεως και καλύτερης κατανομής των κινδύνων, προς εξασφάλιση της τηρήσεως των υποχρεώσεων καταβολής συνταξιοδοτικών παροχών έναντι των ασφαλισμένων του. Οι ως άνω συμμετοχές και μερίσματα συνιστούν ως εκ τούτου, πρώτον, ένα μέσο το οποίο χρησιμοποιεί το συνταξιοδοτικό ταμείο για να μπορέσει να τηρήσει τις υποχρεώσεις του προς καταβολή συντάξεων και όχι υπηρεσία παρεχόμενη στους ασφαλισμένους του.
109
Υπό τις συνθήκες αυτές, συνάγεται ότι δεν υφίσταται αρκούντως στενή σχέση με τη μορφή αιτίου-αιτιατού, κατά την έννοια της νομολογίας που υπενθυμίστηκε στις σκέψεις 104 έως 106 της παρούσας αποφάσεως, μεταξύ της κινήσεως κεφαλαίων την οποία αφορά η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση σχετικά με την είσπραξη μερισμάτων από συνταξιοδοτικό ταμείο και την παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
110
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι, για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως περιορισμός ο οποίος υφίστατο στις 31 Δεκεμβρίου 1993 εθνική ρύθμιση κατά την οποία τα μερίσματα που διανέμει ημεδαπή εταιρία σε ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, αφενός, υπόκεινται σε φόρο που παρακρατείται στην πηγή και μπορεί να συμψηφιστεί στο σύνολό του με τον οφειλόμενο από το ταμείο αυτό φόρο, με δυνατότητα επιστροφής σε περίπτωση που ο παρακρατηθείς στην πηγή φόρος υπερβαίνει τον οφειλόμενο από το ταμείο φόρο εταιριών και, αφετέρου, δεν προκαλούν αύξηση του φορολογητέου αποτελέσματος όσον αφορά τον οφειλόμενο φόρο εταιριών ή προκαλούν μικρή μόνον αύξηση αυτού λόγω της δυνατότητας εκπτώσεως από το εν λόγω αποτέλεσμα των αποθεματικών για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων, ενώ για τα μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο ο φόρος παρακρατείται στην πηγή και είναι για το ταμείο αυτό οριστικός.
Επί των δικαστικών εξόδων
111
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας τα μερίσματα που διανέμει ημεδαπή εταιρία σε ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, αφενός, υπόκεινται σε παρακρατούμενο στην πηγή φόρο ο οποίος μπορεί να συμψηφιστεί στο σύνολό του με τον οφειλόμενο από το ταμείο αυτό φόρο εταιριών, με δυνατότητα επιστροφής φόρου σε περίπτωση που ο παρακρατηθείς στην πηγή φόρος υπερβαίνει τον οφειλόμενο από το ταμείο φόρο εταιριών, και, αφετέρου, τα μερίσματα αυτά δεν προκαλούν αύξηση ή προκαλούν μικρή μόνον αύξηση του φορολογητέου αποτελέσματος όσον αφορά τον φόρο εταιριών, λόγω της δυνατότητας εκπτώσεως των προοριζόμενων για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων αποθεματικών από το εν λόγω αποτέλεσμα, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο φορολογούνται με παρακράτηση στην πηγή και ο παρακρατούμενος φόρος είναι οριστικός, όταν το αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο χρησιμοποιεί τα εισπραττόμενα μερίσματα για τη σύσταση αποθεματικών προς κάλυψη των συντάξεων τις οποίες θα πρέπει να καταβάλλει στο μέλλον, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
2)
Το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι, για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως περιορισμός ο οποίος υφίστατο στις 31 Δεκεμβρίου 1993 εθνική ρύθμιση κατά την οποία τα μερίσματα που διανέμει ημεδαπή εταιρία σε ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, αφενός, υπόκεινται σε φόρο που παρακρατείται στην πηγή και μπορεί να συμψηφιστεί στο σύνολό του με τον οφειλόμενο από το ταμείο αυτό φόρο, με δυνατότητα επιστροφής σε περίπτωση που ο παρακρατηθείς στην πηγή φόρος υπερβαίνει τον οφειλόμενο από το ταμείο φόρο εταιριών και, αφετέρου, δεν προκαλούν αύξηση του φορολογητέου αποτελέσματος όσον αφορά τον οφειλόμενο φόρο εταιριών ή προκαλούν μικρή μόνον αύξηση αυτού λόγω της δυνατότητας εκπτώσεως από το εν λόγω αποτέλεσμα των αποθεματικών για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής συντάξεων, ενώ για τα μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο ο φόρος παρακρατείται στην πηγή και είναι για το ταμείο αυτό οριστικός.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.