62024CC0234
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 22. maja 2025 (
1
)
Zadeva C-234/24
Brose Prievidza, spol. s r. o.
proti
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ - Sofia
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Vračilo vstopnega davka davčnim zavezancem s sedežem v tujini, v skladu z Direktivo 2008/9/ES – Tako imenovani ‚tooling‘ – Obdavčena ali oproščena dobava orodja, ki ostane na kraju – Samostojna transakcija ali pomožna storitev k oproščeni dobavi tako izdelanih sestavnih delov znotraj Skupnosti – Samostojne transakcije ali enotna kompleksna dobava znotraj Skupnosti – Umetna ločitev transakcij – Enotna dobava znotraj Skupnosti brez prevoza orodja?“
I. Uvod
1.
V tem predlogu za sprejetje predhodne odločbe se mora Sodišče ukvarjati s presojo tako imenovanega „toolinga“ iz vidika DDV. To je običajna praksa zlasti pri dobaviteljih v avtomobilski panogi. Pri tem se podizvajalcu naroči izdelava določenih delov. Te je mogoče izdelati le s posebnimi orodji (včasih tudi le z določenimi proizvodnimi napravami). Tudi ta se naročijo pri podizvajalcu, vendar ostanejo v lasti naročnika in jih podizvajalec na kraju (tu v Bolgariji) uporablja le za izdelavo teh delov.
2.
Če se s tem izdelane dele dobavi naročniku v drugo državo članico, gre pri tem za oproščene dobave znotraj Skupnosti. Če pa orodja pozneje prodajo tretji osebi v tujini (to pomeni, da preide lastnina na tretjo osebo), ne da bi spremenila svojo lokacijo (tu v Bolgariji), potem se postavi vprašanje o obdavčitvi prodaje tega orodja. Ali se navedeno šteje za obdavčljivo dobavo, ali pa za dobavo orodja velja enako kot za dele, ki se jih s tem orodjem izdela, in katerih dobava (znotraj Skupnosti) je oproščena?
3.
To je pomembno za kupca orodja s sedežem v tujini, ki želi, da mu Bolgarija kot odbitek vrne bolgarski DDV, ki ga je plačal prodajalcu. Bolgarska finančna uprava to odklanja, saj je tudi dobava orodja oproščena dobava znotraj Skupnosti. Za oproščene transakcije pa ni pravice do odbitka.
4.
Zaradi tega postopka se postavljajo vprašanja v zvezi z določitvijo glavne in pomožne storitve oziroma enotne kompleksne storitve v povezavi z oproščeno dobavo znotraj Skupnosti. Na ta Sodišče še nikoli ni odgovorilo in bi lahko imela v praksi pomen, ki ga ni mogoče podcenjevati.
A.
Pravo Unije
– Direktiva Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
2
) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV)
5.
Obdavčitev gibanja blaga znotraj Skupnosti (dobav) v pravu o DDV se izvede na dveh stopnjah. Na eni strani do tega pride zaradi davčne oprostitve dobave v državi izvora in na drugi strani z obdavčitvijo pridobitve znotraj Skupnosti v namembni državi.
6.
Temeljni dejanski stan dobave je urejen v členu 14(1):
„‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.“
7.
Pridobitev znotraj Skupnosti je urejena v členu 20 Direktive o DDV. Ta v odstavku 1 določa:
„‚Pridobitev blaga znotraj Skupnosti‘ pomeni pridobitev pravice do razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki jih pridobitelju odpošlje ali pripelje prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, v drugo državo članico, kot je država, v kateri se pošiljanje ali prevoz blaga začne.“
8.
Oprostitev dobave znotraj Skupnosti med drugim ureja člen 138(1) Direktive o DDV. Ta določa:
„Države članice oprostijo dobave blaga, ki ga prodajalec ali pridobitelj, ali druga oseba za njun račun odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar znotraj Skupnosti, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a)
blago se dobavi drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec, ki deluje kot taka v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne;
(b)
davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, za katero se dobavi blago, je identificirana za DDV v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne, in je to identifikacijsko številko za DDV sporočila dobavitelju.“
9.
Člen 171(1) Direktive o DDV se nanaša na postopek vračila davčnim zavezancem s sedežem v tujini, ki nimajo transakcij znotraj države:
„Vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, imajo pa sedež v drugi državi članici, se opravi v skladu s podrobnimi izvedbenimi pravili iz Direktive 79/1072/EGS.“
– Direktiva 2008/9 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (
3
) (v nadaljevanju: Direktiva o vračilu)
10.
Postopek vračila je podrobneje urejen v Direktivi o vračilu. Glede tega, kar je tu pomembno, pa člen 4 v določenih primerih izrecno izključuje vračilo DDV:
„Direktiva se ne uporablja za:
(a)
zneske DDV, ki so bili v skladu z zakonodajo države članice vračila nepravilno zaračunani;
(b)
zneske DDV, ki so bili zaračunani za dobavo blaga, ki je oproščena ali ki se lahko oprosti v skladu s členom 138 ali 146(1)(b) Direktive 2006/112/ES.“
B.
Bolgarsko pravo
11.
Direktiva o DDV je bila ustrezno prenesena z Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o DDV, v nadaljevanju: ZDDS), ki velja od 1. januarja 2007.
12.
Direktiva o vračilu je bila ustrezno prenesena z Naredba št. N-9 z dne 16. decembra 2009 o vračilu davka na dodano vrednost v skladu z Direktivo 2006/112/ES davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (v nadaljevanju: uredba št. N-9).
II. Dejansko stanje
13.
Družba Brose Prievidza, spol. s r. o. (v nadaljevanju: Brose SK) je ustanovljena na Slovaškem, tam je registrirana za namene DDV in rezidentka. Proizvaja krmilnike za okna, module za vrata in dvižne naprave za avtomobile. Za svojo dejavnost kupuje od družbe „Integrated Micro-Electronics Bulgaria“ EOOD (v nadaljevanju: IME Bulgaria), družbe s sedežem v Botevgradu (Bolgarija), sestavne dele, ki so predmet dobav znotraj Skupnosti.
14.
Družba Brose Coburg, v Nemčiji registrirana družba, je na podlagi prava gospodarskih družb povezana v skupino z družbo Brose SK in je za namene DDV registrirana tako v Nemčiji kot tudi v Bolgariji. Družba Brose Coburg (v nadaljevanju: Brose DE) je pri družbi IME Bulgaria naročila izdelavo posebnih orodij za proizvodnjo sestavnih delov, ki bodo dobavljeni družbi Brose SK.
15.
Po izvedbi naročila je družba IME Bulgaria družbi Brose DE dne 14. maja 2020 izdala račun št. 4921038649 v višini 62.000 EUR neto in bolgarski DDV z navedbo bolgarske številke za DDV prejemnice (Brose DE). Posebna orodja so postala last družbe Brose DE, vendar so ostala pri dobavitelju, družbi IME Bulgaria, ki jo je uporabljala za proizvodnjo izdelkov izključno za družbo Brose SK.
16.
Družba Brose DE je 7. junija 2021 posebna orodja prenesla na družbo Brose SK in zanje izdala sporni račun št. 703047 za prodajo orodne opreme „komplet vreten po prilogi S-T 08-Р-9965 – avtomatsko držalo za obdelovance v varilnem sistemu“ v višini 62.000 EUR neto in bolgarski DDV.
17.
Družba Brose SK je 10. marca 2022 za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2021 zahtevala vračilo, na računu izkazanega in plačanega bolgarskega DDV. Zahtevek družbe Brose SK je bil z odločbo zavrnjen, saj dobava posebnih orodij in sestavnih delov pomenita ekonomsko nedeljivo dobavo, pri kateri posebna orodja po izdelavi sestavnih delov izgubijo svoj ekonomski pomen. Ker naj bi družba Brose SK sestavne dele, ki jih je izdelala družba IME Bulgaria, prejela kod dobavo znotraj Skupnosti, naj bi tudi dobavo posebnih orodij obravnavali kot tako. V tem pogledu naj družba Brose DE ne bi bila niti prejemnica niti dejanska uporabnica izdelanih posebnih orodij. Družba Brose DE naj bi bila zgolj formalna lastnica, saj družba IME Bulgaria uporablja posebna orodja za izdelavo končnih izdelkov in jih ima pod nadzorom.
18.
Družba Brose SK je bila s svojo tožbo neuspešna. Prvostopenjsko sodišče je zavrnitev tožbe utemeljilo s tem, da kljub temu, da tožeča stranka izpolnjuje pogoje za vračilo izkazanega DDV na podlagi Direktive 2008/9 in člena 1(2) uredbe št. N-9, ta pravila ne veljajo za neupravičeno izkazane zneske DDV. Če je dobava sestavnih delov dobava znotraj Skupnosti, potem to velja tudi za dobavo posebnih orodij, za katere je bil izdan račun. Zato v računu za dobavo posebnih orodij ne bi smeli izkazati DDV. Tako tudi družba Brose SK nima pravice do vračila plačanega DDV.
19.
Zoper to je družba Brose SK pri predložitvenemu sodišču vložila kasacijsko pritožbo. Predložitveno sodišče meni, da so ugotovitve prvostopenjskega sodišča o dejanskem stanju pravilne, da gre za umetno ločitev dobav sestavnih delov za dejavnost družbe Brose SK od dobav posebnih orodij. Po mnenju predložitvenega sodišča pa ni bilo niti zatrjevano niti dokazano, da je edini cilj ločitve dobav pridobitev davčne ugodnosti v korist družbe Brose SK, niti kakšna bi lahko bila ta ugodnost.
III. Postopek za sprejetje predhodne odločbe
20.
Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija) je prekinilo postopek in Sodišču predložilo to vprašanje:
„Ali na podlagi Direktive 2008/9 obstaja pravica do vračila plačanega DDV, ki ga zahteva prejemnik dobave opreme (orodja), če dobavljeno blago ni zapustilo ozemlja države članice dobavitelja in je bila dobava orodja umetno ločena od dobav blaga, izdelanega s to opremo, znotraj Skupnosti istemu prejemniku?“
21.
V postopku pred Sodiščem je poleg družbe Brose SK in bolgarske finančne uprave pisno stališče predložila le Evropska komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se ustna obravnava ne opravi.
IV. Pravna presoja
A.
Potek preučitve
22.
Ta predlog za sprejetje predhodne odločbe ponovno prikaže, da kljub harmoniziranemu sistemu DDV vsaka finančna uprava različno razlaga tako Direktivo kot tudi odločitve Sodišča in zato z vidika DDV obstaja nevarnost različne obravnave istovetnih dejanskih stanj znotraj Unije.
23.
V zadevi Wilo Salmson France, (
4
) ki se je nanašala na podoben primer toolinga v Romuniji, je bilo – kot pravilno poudarjata Komisija in družba Brose SK – nesporno, da je dobava orodij, ki so jih v Romuniji uporabljali za izdelavo sestavnih delov in so tam ostala, običajna dobava znotraj Skupnosti (v Romuniji). Odbitek je bil tam sporen le zaradi neobstoja računa. V Bolgariji pa naj bi odbitek ne bil možen že zaradi tega, ker naj bi dobava orodij ne bila „običajna“ dobava, temveč tudi oproščena dobava znotraj Skupnosti.
24.
Vprašanje predložitvenega sodišča se osredotoča na razmerje med glavno in pomožno storitvijo oziroma obstoj enotne kompleksne storitve v povezavi z oproščenimi dobavami znotraj Skupnosti. Da bi lahko odgovorila na to vprašanje, bom najprej razjasnila, ali sploh gre za dobavo posebnega orodja znotraj Skupnosti, če to nikoli ni zapustilo Bolgarije (k temu pod točko C.). Če to ne bi bilo tako, je treba preveriti, ali bi lahko šlo za nesamostojno pomožno storitev (dobava posebnega orodja), ki deli usodo glavne storitve (dobava delov), če „pomožno storitev“ in „glavno storitev“ opravita različni osebi (k temu pod točko D.). Če je to mogoče in je dobava posebnega orodja pomožna storitev, je treba preveriti, ali lahko ta deli usodo oproščene dobave znotraj Skupnosti (tu dobava delov), ne da bi sama izpolnjevala glavno predpostavko (prevoz v drugo državo članico) (k temu pod točko E.).
25.
Najprej pa se bom posvetila ozadju vprašanja za predhodno odločanje, saj predložitveno sodišče glede prodaje posebnega orodja družbe Brose DE družbi Brose SK izhaja iz umetne sheme, ne da bi pri tem ugotovilo davčno ugodnost (k temu pod točko B.).
B.
Ozadje vprašanja za predhodno odločanje: predpostavka, da gre za umetno ločitev transakcije
26.
Nejasno je, ali se v Bolgariji izhaja iz tega, da je bila dobava posebnih orodij družbe Brose DE družbi Brose SK oproščena davka, ali pa, da se predpostavlja oproščena dobava posebnih orodij družbe IME Bulgaria družbi Brose SK. Razlog za to je verjetno, da predložitveno sodišče izhaja iz umetne ločitve transakcij (dobave sestavnih delov in orodja).
27.
To me – kakor menita tudi Komisija in družba Brose SK – ne prepriča. Za dobavo družbe Brose DE družbi Brose SK vsekakor ni ovira, da je družba IME Bulgaria v Bolgariji posebna orodja vseskozi uporabljala za izdelavo sestavnih delov. Prav prenos lastnine na blagu – kot se je zgodil tu med družbo Brose DE in družbo Brose SK – je klasični primer dobave iz člena 14(1) Direktive o DDV. (
5
)
28.
Dobava sicer zajema vsak prenos premoženja v stvareh s strani ene stranke, ki pooblasti drugo stranko, da dejansko razpolaga s to stvarjo, kot da bi bila njen lastnik. (
6
) Neobstoj civilnopravnega prenosa lastninske pravice ne izključuje dobave. (
7
) Kajti tudi če prejemnik dobave z dobavljenim predmetom ne razpolaga „kot lastnik“, lahko z njim vsaj ravna „kot lastnik“. (
8
) To je vsekakor jasno razvidno v nekaterih jezikovnih različicah Direktive o DDV. (
9
)
29.
Nasprotno, odločilno je, da je bila pravica razpolaganja prenesena. Pravica razpolaganja s predmetom ob tem pripada tistemu, ki lahko (pozitivno) razpolaga s substanco predmeta in (negativno) nosi tudi tveganje naključnega uničenja tega predmeta. To je bila tu očitno družba Brose DE, saj je ta, kolikor je razvidno, lahko edina s prodajo in posledičnim prenosom lastninske pravice realizirala ekonomsko substanco posebnih orodij. Iz listin v spisu ne izhaja, da naj bi družba IME Bulgaria nosila tveganje za naključno uničenje posebnih orodij, na primer zaradi poplave območja, kjer ima svoj obrat. Posledično gre pri odplačnem prenosu lastništva posebnega orodja iz družbe Brose DE na družbo Brose SK tudi za dobavo med njima.
30.
Prav tako ni indicev za to, da bi kdo drug (zlasti ne družba IME Bulgaria) pridobila pravico razpolaganja z orodji. Zgolj prepustitev posesti in dovoljenje za uporabo teh predmetov za izdelavo sestavnih delov, za to ne zadostuje. To jasno pokaže primer najemnika. Tudi najemnik ne pridobi pravice razpolaganja nad najetim stanovanjem. Ta ostane pri lastniku, ki ravno z oddajo v najem „razpolaga“ s substanco.
31.
Zdi se, da je do prenosa lastninske pravice iz družbe Brose DE na družbo Brose SK resnično prišlo. Ni videti indicev, da bi šlo za umetno shemo. Če se predložitveno sodišče in bolgarska finančna uprava glede te predpostavke sklicujeta na odločitev Sodišča v zadevi Part Service (
10
), temelji to na očitnem nesporazumu. V tisti zadevi je šlo za ločitev sicer enotne (obdavčene) transakcije na še naprej obdavčeno oddajo v najem in oproščeno zavarovalno storitev dveh družb v skupini, v razmerju do prejemnika storitev. S tem obravnavani primer ni primerljiv niti v zasnovi. (
11
)
32.
Prejemnik storitev obeh dobav je tu družba Brose SK. Pri tem na eni strani med dobaviteljema (družbo Brose DE in družbo IME Bulgaria) ne obstajajo nobeni družbeni odnosi. Na drugi strani naj se tu nobenega dela dobave umetno ne oprosti, temveč nasprotno, družba Brose DE je posebna orodja dobavila obdavčeno (in je bolgarski DDV očitno tudi pravilno odvedla). Nobena informacija, ki jo je Sodišče v prej citirani odločitvi dalo nacionalnemu sodišču, da bi to lahko presojalo, ali gre za transakcije dveh družb v skupini ali le za transakcijo ene družbe v skupini, tu ni upoštevna. Zakaj naj bi bila prodaja posebnega orodja ene družbe v skupini drugi družbi v skupini „ekonomsko nelogična“, zgolj zato, ker posebna orodja ostanejo še naprej pri dobavitelju delov v Bolgariji – tako je predložitveno sodišče izrecno navedlo v predhodnem vprašanju – tako ni razumljivo.
33.
Če pravilno razumem smisel in namen tako imenovanega „toolinga“, potem gre prvenstveno za to, da se lahko v primeru insolventnosti podizvajalca, ki je prejel prvotno naročilo, pod primerljivimi pogoji najde drugega podizvajalca na kraju samem, ki bi lahko hitro nadaljeval s proizvodnjo sestavnih delov s pomočjo posebnega orodja, da bi preprečili prekinitve v (deloma svetovnih) dobavnih verigah. Lastninska pravica naročnika (ali druge družbe v skupini naročnika) preprečuje, da bi upniki insolventnega podizvajalca lahko z izvršbo posegli na posebno orodje. To se mi zdijo utemeljeni ekonomski razlogi.
34.
Vprašanje v kateri bilanci katere družbe v skupini so posebna orodja evidentirana, se mi zdi bolj interno vprašanje skupine, katerega ekonomske logike na podlagi obravnavanih podatkov ni mogoče presojati. Prav tako ni pomembno za presojo z vidika DDV, če je pravica razpolaganja od družbe Brose DE dejansko prešla na družbo Brose SK. Glede tega pa tudi na podlagi opisa predložitvenega sodišča niso razvidni nobeni dvomi.
C.
Oproščena dobava znotraj Skupnosti, ne da bi posebno orodje zapustilo državo članico (Bolgarijo)?
35.
Zato je treba najprej razjasniti, ali pomeni prodaja posebnega orodja oproščeno dobavo znotraj Skupnosti. Pogoji za obstoj oproščene dobave znotraj Skupnosti so razvidni iz člena 138 Direktive o DDV.
36.
Ta oprostitev pa postane relevantna le, če prodajalec (tu družba Brose DE), pridobitelj (tu družba Brose SK) ali tretja oseba na njun račun (praviloma špediter) dobavljeno blago (tu posebno orodje) „odpošlje ali odpelje“. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je mogoče oprostitev dobave blaga v smislu tega člena uporabiti šele takrat, ko je blago zaradi te pošiljke ali prevoza fizično zapustilo ozemlje države članice. (
12
) Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe pa izhaja, da se posebno orodje še vedno nahaja v Bolgariji. Zato se zdi čudno, da bi govorili o dobavi znotraj Skupnosti.
37.
Tak vtis se še ojača, če upoštevamo smisel in namen ureditve v členu 138 Direktive o DDV. Tam določena oprostitev zavestno ni bila vključena v poglavji 2 in 3 naslova IX Direktive o DDV. Tu namreč ne gre za ugodnejšo obravnavo prejemnika storitev, kot velja to na primer za oprostitve iz člena 132 Direktive o DDV. Tudi za tistega, ki storitev opravi, ta oprostitev ne pomeni ugodnosti.
38.
Nasprotno, oprostitev je namenjena le izvajanju načela namembne države pri dobavah med davčnimi zavezanci znotraj Unije, tako da se dobava v državi izvora (tam, kjer se prevoz prične) oprosti (oproščena transakcija izvajalca storitev), in se zato v namembni državi obdavči (obdavčena transakcija pridobitelja). Člen 2(1)(b) Direktive o DDV jasno določa, da je tudi pridobitev znotraj Skupnosti obdavčljiva transakcija. Pridobitev znotraj Skupnosti je urejena v členu 20 Direktive o DDV in pomeni obdavčitev pridobitelja blaga v okviru dobave v namembni državi.
39.
Končno je to le drugačna tehnika obdavčitve, ki na koncu kraj dobave premesti iz države izvora v namembno državo, in se izvede s preložitvijo davčnega dolga na pridobitelja v namembni državi.
40.
Četudi se zaradi pridobitve znotraj Skupnosti iz člena 20 Direktive o DDV zahteva, da se blago „odpošlje ali odpelje“ pridobitelju (tu družba Brose SK), v obravnavanem primeru ni mogoče predpostavljati dobave znotraj Skupnosti. Posledično tudi ni oprostitve iz člena 138 Direktive o DDV.
D.
Obstoj pomožne storitve ali enotne kompleksne storitve, če sta vpletena dva davčna zavezanca, kot izvajalca storitev
1. Enotno obravnavanje obeh dobav
41.
Drugačen zaključek bi bil možen le, če bi lahko dobavo sestavnih delov, ki jo opravi družba IME Bulgaria, in celotno dobavo posebnega orodja, ki jo izvede družba Brose DE, šteli za enotno dobavo družbi – Brose SK – znotraj Skupnosti. Vendar je tudi tak pristop bolj malo verjeten.
42.
Na eni strani Sodišče v ustaljeni sodni praksi izhaja iz tega, da je treba glede DDV vsako transakcijo običajno obravnavati kot ločeno in samostojno transakcijo. (
13
) To izhaja iz člena 1(2), pododstavek 2, ter člena 2 Direktive o DDV. (
14
) To velja celo, kadar med več storitvami obstaja določena povezava, ker služijo enotnemu gospodarskemu cilju. (
15
)
43.
Tu manjka že enotni gospodarski cilj. Takšen gospodarski cilj namreč pri dobavah dveh različnih izvajalcev storitev (družba IME Bulgaria in družba Brose DE) glede dveh različnih predmetov (v Bolgariji izdelani sestavni deli in posebno orodje, ki ostaja tam), ki sta bili izvedeni celo neodvisno druga od druge, ni razviden.
44.
Na drugi strani se od zgoraj navedenega načela samostojnosti vsake transakcije odstopa le v primerih nesamostojne pomožne storitve ali enotne kompleksne storitve. (
16
) Tudi če je Sodišče ti vrsti primerov v nedavni odločitvi nekoliko pomešalo, (
17
) to vendarle ostajata različni konstelaciji, od katerih ni podana nobena.
45.
Storitev se šteje za nesamostojno pomožno storitev glavne, če za stranke ni cilj, temveč sredstvo, da lahko uporabljajo glavno storitev izvajalca storitev pod najboljšimi pogoji. (
18
) Ker sta družbi Brose DE in IME Bulgaria med seboj neodvisni davčni zavezanki, je tu težko določiti glavno storitev. Navedeni dobavi imata – drugače, kot meni Bolgarija v svojem pisnem stališču – vsaka zase lastne, originarne lastnosti, in nobena od dobav po svojem namenu ni podrejena drugi. Nobena teh transakcij v razmerju do druge ni nesamostojna pomožna storitev.
46.
Prav tako ne gre za enotno kompleksno storitev. V tem primeru več elementov storitve tvori eno storitev sui generis. Za tako gre, kadar je storitev davčnega zavezanca sestavljena iz dveh ali več elementov ali dejanj, ki so tako tesno povezani, da dejansko sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna. (
19
)Ali gre za to, Sodišče preuči tako, da določi značilnosti (
20
) in s tem elemente, ki so značilni za transakcijo (
21
) iz „vidika povprečnega potrošnika“ (
22
). (
23
)
47.
Prav tako tu ni razvidna neločljivost elementov storitve. Iz vidika povprečnega potrošnika ločeno obravnavanje dobave izdelanih sestavnih delov, ki jo opravi davčni zavezanec, in dobava posebnega orodja, ki ga opravi drugi davčni zavezanec, ni nerealno. Nasprotno, ločena obravnava je bolj verjetna, ker dobavi izvedeta različna davčna zavezanca.
2. Enotna storitev v primeru več (različnih) izvajalcev storitev?
48.
Če sta si storitvi sicer v določeni meri vsebinsko blizu, a ju opravita različna davčna zavezanca, je to mogoče le izjemoma obravnavati kot enotno transakcijo, in sicer tedaj, ko je bila ločitev transakcije na dva samostojna dela umetna. (
24
)
49.
Kadar sta udeležena različna izvajalca storitev, je načeloma posledično izključena tako predpostavka nesamostojne pomožne storitve kot tudi predpostavka enotne kompleksne storitve. Drugače je mogoče predpostavljati kvečjemu pri umetni ločitvi transakcije, ki jo opravi dejanski izvajalec storitve, na davčna zavezanca, ki ju obvladuje. V tem primeru, kot je zgoraj v točki 26 in naslednjih pojasnjeno, to ne drži. Zato Sodišče vedno navaja, da davčni zavezanec (to pomeni eden) opravi več storitev, (
25
) ki jih je treba obravnavati bodisi ločeno ali enotno.
50.
Tudi varstvo temeljnih pravic potrjuje tak zaključek. Malo verjetno je, da bi davčnemu zavezancu, ki obvezno sodeluje pri pobiranju davkov (
26
), tretja oseba naknadno in enostransko uničila njegov izračun cen. Do tega bi lahko prišlo na primer v primeru malega podjetnika, katerega transakcije so zaradi poenostavitve postopkov oproščene v členu 287 Direktive o DDV. (
27
) Ta bi izgubil to oprostitev, ne da bi na to imel kakršen koli vpliv, zgolj zato, ker so njegove storitve vsebinsko povezane s storitvami drugega davčnega zavezanca, ki jih je prejemnik storitev prav tako prejel.
51.
Odločitev, da je Sodišče v zadevi Horizon College (
28
) v sklepu razširilo davčno oprostitev (sedaj v členu 132(1)(i) Direktive o DDV) tudi na tretjo osebo (podizvajalca), se je nanašala le na „storitve in dobave, ki so tesno povezane“ z oproščeno transakcijo. Vendar je to druga skupina primerov, kot pa glavne in pomožne storitve oziroma enotna kompleksna storitev. (
29
) Člen 138 Direktive o DDV pa ravno ne govori o storitvah in dobavah, ki so s tem tesno povezane.
3. Vmesni predlog
52.
Ker sta tu izvajalka dobave posebnega orodja (družba Brose DE) in izvajalka dobav izdelanih delov znotraj Skupnosti (družba IME Bulgaria) med seboj neodvisni davčni zavezanki, takšen vpliv na presojo vsakokratne dobave zaradi druge dobave iz vidika DDV ni možen. Tako je izključena nesamostojna pomožna storitev, prav tako kot tudi enotna kompleksna storitev. To pomeni, da je treba vsako transakcijo obravnavati ločeno. Dobava posebnega orodja ostaja zato „običajna“ dobava, katere namembni kraj je bil v skladu s členom 31 Direktive o DDV v Bolgariji, in za katero ni razvidna nobena davčna oprostitev.
E.
Podredno: dobava, ki dopolni dobavo znotraj Skupnosti, a države članice ne zapusti
53.
Če pa Sodišče kljub temu meni, da je treba glede dobave posebnega orodja v razmerju do dobav sestavnih delov, ki se jih z njim izdeluje, predpostavljati, da gre za nesamostojno pomožno storitev, bi morali odgovoriti še na druga – nič manj zanimiva – vprašanja.
54.
Kot zgoraj pojasnjeno (točka 37 in naslednje), je oprostitev dobave znotraj Skupnosti prvenstveno namenjena izvajanju načela namembne države in je tesno povezana z obdavčitvijo pridobitelja, ki mora plačati davek na pridobitev znotraj Skupnosti, kot transakcijo v namembni državi. Ob teh predpostavkah je verjetno, da mora dobava, ki naj bi bila nesamostojna pomožna storitev znotraj Skupnosti, prav tako zapustiti državo izvora in prispeti v namembno državo.
55.
Dobava znotraj Skupnosti brez pridobitve znotraj Skupnosti, sistemsko gledano, sploh ne bi smela obstajati. Obe sta dve plati iste medalje. (
30
) Ali naj družba Brose SK na Slovaškem resnično plača davek za pridobitev posebnih orodij znotraj Skupnosti, čeprav se ta še vedno nahajajo v Bolgariji? Če se posebno orodje pozneje proda bolgarskemu dobavitelju (IME Bulgaria), ali je to potem dobava znotraj Skupnosti, ker je bilo blago na Slovaškem obdavčeno kot pridobitev znotraj Skupnosti? Ali bi bila prodaja slovaškemu davčnemu zavezancu, h kateremu so bila posebna orodja potem odpeljana, le čista notranja dobava (na Slovaškem), čeprav se blago odpelje iz Bolgarije na Slovaško?
56.
Že ta vprašanja lahko ustvarijo zmedo in to velja še zlasti za možne odgovore. Smisla in namena oprostitve pa ni, če je „pomožna storitev“ ostala v državi izvora. Iz tega razloga menim, da mora biti za uveljavljanje posebne oprostitve iz člena 138 Direktive o DDV, glavni predpogoj (prevoz v drugo državo članico) izpolnjen tudi za nesamostojno pomožno storitev (če pomeni tudi ta dobavo), da bi lahko prišli do preložitve obdavčitve v namembno državo in tamkajšnjega davčnega dolga pridobitelja.
57.
Ker pa je (kot je pojasnjeno zgoraj v točki 35 in naslednjih) posebno orodje še vedno v Bolgariji in je oproščena dobava znotraj Skupnosti zaradi neobstoja prevoza ali pošiljke izključena, oprostitev tudi v primeru, če bi tu predpostavljali nesamostojno pomožno storitev, ne pride v poštev. Dobava blaga v povezavi z dobavo znotraj Skupnosti lahko to oproščeno transakcijo zaokroži ali dopolni le tedaj, ko se zadevno blago prav tako odpelje v namembno državo glavne storitve.
V. Predlog
58.
Zato predlagam, da se na vprašanje za prehodno odločanje Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija) odgovori tako:
Če prejemnik sestavnih delov, katerih dobava znotraj Skupnosti je oproščena davka, in ki jih izdela podizvajalec s posebnim orodjem, ki se nahaja v Bolgariji, to posebno orodje kupi od lastnika (tretje osebe, ki ima sedež v tujini) in ga še naprej uporablja za izdelavo sestavnih delov v Bolgariji, gre za dobavo, ki je v Bolgariji obdavčena. Sama zagotovitev pravice razpolaganja s posebnim orodjem ni niti oproščena dobava znotraj Skupnosti niti je ni mogoče šteti za nesamostojno pomožno storitev k oproščeni dobavi izdelanih sestavnih delov podizvajalca znotraj Skupnosti ali za del oproščene enotne kompleksne dobave znotraj Skupnosti. Zato člen 4 Direktive 2008/9 ne izključuje pravice do vračila plačanega DDV.
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
2
)	Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 (UL 2006, L 347, str. 1) v različici, ki se uporablja za sporno leto 2021, ki je bila glede tega nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2020/2020 z dne 7. decembra 2020 (UL 2020, L 419, str. 1) in Direktivo Sveta (EU) 2021/1159 z dne 13. julija 2021 (UL 2021, L 250, str. 1).
(
3
)	Direktiva Sveta z dne 12. februarja 2008 (UL 2008, L 44, str. 23), nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta 2010/66/EU z dne 14. oktobra 2010 (UL 2010, L 275, str. 1).
(
4
)	Sodba z dne 21. oktobra 2021 (C-80/20, EU:C:2021:870, točka 34 in naslednje).
(
5
)	Glej le sodbo z dne 19. decembra 2018, AREX CZ (C-414/17, EU:C:2018:1027, točka 78).
(
6
)	Sodbe z dne 17. oktobra 2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, točka 21); z dne 2. julija 2015, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, točka 29); z dne 18. julija 2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, točka 33); z dne 3. junija 2010, De Fruytier (C-237/09, EU:C:2010:316, točka 24); z dne 14. julija 2005, British American Tobacco in Newman Shipping (C-435/03, EU:C:2005:464, točka 35), in z dne 8. februarja 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, točka 7).
(
7
)	Sodbi z dne 17. oktobra 2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, točka 26 in tam navedena sodna praksa), in z dne 8. februarja 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, točka 9).
(
8
)	Glej le moje sklepne predloge v zadevi Herst (C-401/18, EU:C:2019:834, točka 34).
(
9
)	Tako v nemški različici („wie ein Eigentümer“), v francoski različici („comme un propriétaire“); morebiti drugače pa v angleški („as owner“). Glej glede tega tudi moje sklepne predloge v zadevi Herst (C-401/18, EU:C:2019:834, točka 34 v opombi 16).
(
10
)	Sodba z dne 21. februarja 2008 (C-425/06, EU:C:2008:108, točki 56 in 57).
(
11
)	To tudi pojasnjuje, zakaj predložitveno sodišče ni moglo najti davčne ugodnosti zaradi „umetne sheme“.
(
12
)	Sodbi z dne 26. julija 2017, Toridas (C-386/16, EU:C:2017:599, točka 30), in z dne 16. decembra 2010, Euro Tyre Holding (C-430/09, EU:C:2010:786, točka 29 in tam navedena sodna praksa).
(
13
)	Sodbe z dne 17. oktobra 2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, točka 47), z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, točka 23); z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, točka 22), in z dne 10. marca 2011, Bog in drugi (C-497/09, C-499/09, C-501/09 in C-502/09, EU:C:2011:135, točka 53).
(
14
)	Glej moje sklepne predloge v zadevi Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, točka 16 in tam navedena sodna praksa).
(
15
)	Glej moje sklepne predloge v zadevi Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, točka 18); glej sodbo z dne 4. septembra 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, točka 44), v tem smislu tudi sodbo z dne 17. januarja 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, točka 42).
(
16
)	Tako spet popolnoma pravilno v sodbi z dne 17. oktobra 2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, točki 47 in 48), in pred tem, in z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, točki 21 in 22).
(
17
)	Glej sodbo z dne 4. maja 2023, Finanzamt X (Stalno nameščena oprema in stroji) (C-516/21, EU:C:2023:372, točka 39 – „če to dajanje v najem pomeni pomožno storitev glavne storitve zakupa stavbe, […]
ter
(poudarek le tu) če ti storitvi tvorita enotno gospodarsko storitev“).
Ob natančni obravnavi je mogoče ta izrek le omejeno uporabiti kot odgovor. Da pomeni dejanje hkrati enotno storitev in pomožno storitev h glavni storitvi razumsko logično ni in ni bilo mogoče v pravu o DDV (in dejansko pred tem tudi v sodni praksi Sodišča – glej le sodbi z dne 17. oktobra 2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, točki 47 in 48, in z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, točki 21 in 22). Verjetno je Sodišče mislilo „in“ namesto „ali“.
(
18
)	Glej moje sklepne predloge v zadevi Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, točka 34) ter sodbe z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, točka 23); z dne 10. novembra 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, točka 71); z dne 21. februarja 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, točka 52); z dne 15. maja 2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, točka 45), in z dne 25. februarja 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, točka 30).
(
19
)	Sodbe z dne 2. julija 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, točka 23); z dne 19. decembra 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, točka 33); z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, točka 22); z dne 10. novembra 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, točka 70), in z dne 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, točka 23).
(
20
)	Sodba z dne 29. marca 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, točka 22), in z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, točka 20).
(
21
)	Sodbe z dne 18. januarja 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, točka 30); z dne 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, točka 18), in z dne 25. februarja 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, točka 29). V sodbah pa se v izvirniku (to je v francoski različici) uporablja vedno enak pojem: „éléments caractéristiques“.
(
22
)	Sodbe z dne 19. julija 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, točka 21); z dne 2. decembra 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, točka 26), in z dne 25. februarja 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, točka 29).
(
23
)	Glej glede tega tudi moje sklepne predloge v zadevi Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, točka 22).
(
24
)	V takem primeru se odločitev v zadevi Part Service nanaša na: sodbo z dne 21. februarja 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, točki 56 in 57).
(
25
)	Sodbe z dne 27. septembra 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, točka 16); z dne 11. junija 2009, RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365, točka 19), in z dne 27. oktobra 2005, Levob Verzekeringen in OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, točka 20).
(
26
)	Sodišče govori v ustaljeni sodni praksi o pobiralcu davka za državo: sodbe z dne 11. novembra 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, točka 31); z dne 15. oktobra 2020, E. (DDV – Znižanje davčne osnove) (C-335/19, EU:C:2020:829, točka 31); z dne 8. maja 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, točka 22); z dne 23. novembra 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, točka 23); z dne 13. marca 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, točka 25), in z dne 1. aprila 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, točka 39).
(
27
)	Glej moje sklepne predloge v zadevi UP CAFFE (C-171/23, EU:C:2024:417, točka 52 in naslednje).
(
28
)	Sodba z dne 14. junija 2007 (C-434/05, EU:C:2007:343, točka 46).
(
29
)	Glej glede tega obširno moje sklepne predloge v zadevi Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, točka 44 in naslednje).
(
30
)	V tem smislu tudi sodba z dne 26. julija 2017, Toridas (C-386/16, EU:C:2017:599, točka 31 in naslednje).