62015CC0081
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Y. BOT
представено на 28 януари 2016 година (
1
)
Дело C‑81/15
Kapnoviomichania Karelia AE
срещу
Ypourgos Oikonomikon
(Преюдициално запитване, отправено от
Symvoulio tis Epikrateias (Държавен съвет, Гърция)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Акциз — Директива 92/12/ЕИО — Отговорност на лицензирания складодържател — Възможност за държавите членки да предвидят солидарна отговорност на лицензирания складодържател за имуществените санкции, наложени на извършителите на контрабанда“
1.
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването — в светлината на принципите на правната сигурност и пропорционалност — на Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (
2
), изменена с Директива 92/108/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 г. (
3
)
2.
Запитването, отправено във връзка със спора между Kapnoviomichania Karelia AE (
4
) и Ypourgos Oikonomikon (министърът на финансите), поставя по-конкретно въпроса дали лицензираният складодържател може да носи солидарна отговорност за имуществените санкции, наложени на лица, които са признати за виновни в извършване на контрабанда на тютюневи изделия, поставени под режим на отложено плащане.
3.
В настоящото заключение ще поддържам, че Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че с оглед на общите принципи на правото на Съюза, и в частност този за законоустановеност на престъпленията и наказанията и този за личната отговорност, допуска в случай на неправомерно извеждане на стоките от режим на отложено плащане поради извършена по време на превоза контрабанда, изпращащият лицензиран складодържател да носи солидарна отговорност за заплащането на митническите глоби, наложени на извършителите на това нарушение, стига подобен режим на солидарна отговорност, който има характер на наказателна санкция, да е изрично предвиден в националното законодателство, и ако почива на презумпцията, че лицензираният складодържател е собственик или държател на стоките и извършителите на контрабандата са негови представители, тази презумпция да не е необорима и съответно да лишава лицензирания складодържател от възможността да се освободи от отговорност, като докаже, че не е извършил нищо противоправно. Запитващата юрисдикция е тази, която следва да провери, като вземе предвид всички релевантни обстоятелства от фактическа и правна страна, дали разглежданият в главното производство режим отговаря на тези изисквания.
I – Правна уредба
А – Правото на Съюза
4.
Директива 92/12 в редакцията, действаща към момента на настъпване на фактите по главното производство, е отменена с Директива 2008/118/ЕО, считано от 1 април 2010 г. (
5
)
5.
Член 4, буква а) от Директива 92/12, която съгласно член 3, параграф 1 от нея се прилага за тютюневите изделия, определя лицензирания складодържател като „физическо или юридическо лице, имащо разрешение от компетентните власти на държава членка в хода на своята дейност да произвежда, преработва, държи, получава и изпраща стоки, подлежащи на облагане с акциз, при условията на режим на отложено плащане на акциз съгласно правила за данъчни складове“.
6.
Член 6, параграф 1 от тази директива гласи:
„Акцизът се дължи от момента на освобождаване за потребление или при установяване на липси, при което в съответствие с член 14, параграф 3 се дължи акциз.
Освобождаване за потребление на стоки, подлежащи на облагане с акциз, означава:
а)
всяко извеждане, включително неправомерно, от режим на отложено плащане;
[…]“.
7.
Член 13, буква а) от посочената директива предвижда, че лицензираният складодържател е длъжен „да даде […] задължително обезпечение, покриващо движението, условията за което се определят от данъчните власти на държавите членки, в които е дадено разрешението за данъчния склад“.
8.
Член 15 от Директива 92/12 предвижда:
„[…]
3.   Рисковете, присъщи на движението между държави членки, се покриват от обезпечение, дадено от изпращащия лицензиран складодържател, съгласно член 13, или при необходимост от обезпечение, по което са задължени солидарно изпращачът и превозвачът. Ако е нужно, държавите членки могат да поставят изискване обезпечение да даде и получателят.
Държавите членки въвеждат подробни правила относно обезпечението. Обезпечението трябва да е валидно навсякъде в Общността.
4.   „Без да се засяга разпоредбата на член 20, изпращащият лицензиран складодържател и, когато е налице такъв случай, превозвачът се освобождават от отговорност, само ако докажат, че получателят е приел доставката на стоките, по-специално с помощта на придружаващия документ […]“.
9.
Член 20 от тази директива гласи:
„1.   В случай че в хода на придвижванет[о] е бил[а] извършен[а] нередовност или нарушение[, водеща или водещо до] облагането с акциз, акцизът се дължи в държавата членка, в която е извършен[а] нередовността или нарушението, от физическото или юридическото лице, дало обезпечение за плащането на акциз[а] в съответствие с член 15, параграф 3, без да се засяга образуването на наказателно производство.
[…]
3.   […] Държавите членки вземат всички необходими мерки за санкциониране на всяко престъпление или административно нарушение и за налагане на ефективни наказания.
[…]“.
Б – Гръцкото право
10.
Директива 92/12 е транспонирана в гръцкото право със Закон 2127/1993 за хармонизиране с общностното право на данъчния режим на нефтопродуктите, етиловия алкохол и алкохолните напитки, както и тютюневите изделия, и други разпоредби (
6
).
11.
Съгласно член 67, параграф 5 от този закон:
„Избягването или опитът да се избегне заплащането на дължими акцизи и други налози, както и неспазването на предвидените в закона формалности с цел да се избегне заплащането на посочените акцизи и други налози, се считат за контрабанда по смисъла на член 89 и сл. от Закон № 1165/1918 за приемане на Митническия кодекс [наричан по-нататък „Митническият кодекс“] и в тези случаи се дължи предвиденият в тези разпоредби данък в увеличен размер, дори когато компетентният орган установи, че не e осъществен съставът на престъплението контрабанда“.
12.
Член 97, параграфи 3 и 5 от Митническия кодекс предвижда:
„3.   […] лицата, за които се установи, че по какъвто и да е начин са участвали в митническо нарушение по смисъла на член 89, параграф 2 от този кодекс, заплащат солидарно, съобразно степента на участие и независимо от образуваните срещу тях наказателни производства, увеличен двойно до десеторно размер на акциза или съответния друг налог, дължим за стоките, предмет на нарушението […].
[…]
5.   След като извърши административна проверка, […] началникът на компетентното митническо учреждение изготвя и издава във възможно най-кратък срок мотивиран акт, с който освобождава или евентуално посочва лицата, носещи отговорност по смисъла на този кодекс, определя степента на отговорността им, митните сборове и други данъци, дължими или несъбрани във връзка с предмета на контрабандата, и предприема действия за принудително събиране на данъка в увеличен размер съгласно този член, както и евентуално на несъбраните митни сборове и други данъци“.
13.
Член 99, параграф 2 от този кодекс предвижда, че разпоредбите на член 108 от посочения кодекс се прилагат „по аналогия“ и към митническите нарушения и че „лицата, които носят солидарна гражданска отговорност, не се освобождават от нея дори когато не са знаели за намерението на същинските извършители да извършат нарушението“.
14.
Съгласно член 100, параграф 1 от Митническия кодекс:
„Представлява контрабанда:
a)
внасянето на или изнасянето от територията на държавата, без писмено разрешение от компетентния митнически орган или на неразрешено от него място и по неразрешено от него време, на стоки, за които се дължи вносно мито, акциз или друг митнически налог, и
b)
всяко действие, което лишава държавата от дължимите ѝ мита, акцизи, данъци и други налози за внесените във или изнесените от страната стоки, включително когато съответното действие е извършено в момент и по начин, различен от посочения в закона.
15.
Член 108 от този кодекс предвижда:
„Наказателният съд, който се произнася по обвинението в контрабанда, може с осъдителната си присъда да постанови, че собственикът или получателят на стоките, предмет на контрабандата, носят солидарна гражданска отговорност с осъденото лице за заплащането на наложената глоба и съдебните разноски, както и по искане на държавата, конституирала се като граждански ищец, на присъдената ѝ сума; същото важи дори когато срещу съдлъжника не е било образувано наказателно производство, щом като във връзка с контрабандните стоки осъденото лице е действало като пълномощник, управител или представител на собственика или получателя, независимо от правната сделка, с която се предоставя или се прикрива предоставянето на представителната власт; следователно е без значение дали пълномощникът действа от свое име […], дали се представя като собственик на вещите или в друго качество спрямо тях, или дали собственикът е реално представляван по силата на специално или общо упълномощаване, освен ако се докаже, че горепосочените лица не са имали възможност да предположат, че се извършва контрабанда“.
II – Фактите в основата на спора по главното производство и преюдициалният въпрос
16.
Karelia е гръцко дружество, което се занимава с производство на тютюневи изделия и има статут на лицензиран складодържател.
17.
След като получава от българско дружество поръчка за 760 кашона с цигари, на 9 юни 1994 г. Karelia представя в митническото учреждение декларация за износ.
18.
Този товар обаче така и не стига до местоназначението си, тъй като при проведена от митническата служба проверка се установява, че камионът, в който е трябвало да бъде превозен товарът, е заминал за България празен и че стоката е пренатоварена в друг камион. По време на тази проверка отговарящият за износа на Karelia директор обяснява, че след поръчката е получил сума в размер на 82000 EUR, отговаряща на стойността на стоката, и е внесъл тази сума по банкова сметка на Karelia в Гърция. От своя страна, изпълнителният директор на Karelia твърди, че не знае дали българското дружество, направило поръчката, действително съществува, тъй като поради хаоса в търговската палата на България всеки опит да се идентифицира това дружество е бил безуспешен.
19.
Тъй като изнасянето на спорния товар не е доказано, банковата гаранция, която Karelia е предоставила, за да покрие сумата на акциза, а именно 114726750 GRD (гръцки драхми) (336688,92 EUR), е задържана.
20.
След това митническите власти издават наказателно постановление за контрабанда на 760 кашона с цигари, в което посочват като извършители на тази контрабанда лицата, които от името на българското дружество са поръчали цигарите от отговарящия за износа на Karelia директор. Увеличеният данък в общ размер от 573633750 GRD (1683444,60 EUR) и акцизът в увеличен размер от 9880000 GRD (28994,86 EUR) се разпределят между извършителите на контрабандата. По силата на същото постановление Karelia носи солидарна гражданска отговорност за заплащането на тези суми.
21.
Посоченото дружество подава против наказателното постановление жалба, която Dioikitiko Protodikeio Peiraia (първоинстанционният административен съд на Пирея) уважава, по съображение че не са доказани наличието на никакво упълномощаване или представителство, нито друго правоотношение, прикриващо упълномощаване между Karelia и извършителите на контрабандата.
22.
Ypourgos Oikonomikon подава жалба против това решение и Dioikitiko Efeteio Peiraia (апелативният административен съд на Пирея) я уважава, като същевременно намалява размера на увеличения данък на 344180250 GRD (336688,91 EUR). Този съд приема, че доколкото цигарите са били поставени под режим на отложено плащане, извършителите на контрабандата са действали като пълномощници на Karelia, което в качеството си на лицензиран складодържател е държало стоките и до изнасянето им е единственото отговорно лице за тяхното движение, без значение като какви са се представяли контрабандистите (шофьори, посредници, получатели, купувачи и пр.)
23.
Karelia обжалва решението на Dioikitiko Efeteio Peiraia (апелативният административен съд на Пирея).
24.
Според преобладаващото мнение в Symvoulio tis Epikrateias (Държавният съвет) солидарната отговорност на лицензирания складодържател се отнася не само до плащането на акциза, но и до другите финансови последици от контрабандата. Това важало независимо дали между доставчика и купувача съществува особено споразумение, по силата на което собствеността върху вещите под режим на отложено плащане се прехвърляла още с предаването им на купувача, организирал тяхното превозване. Според това мнение по-строгият режим на отговорност за складодържателя обслужвал целта за предотвратяване на данъчните измами, тъй като бил силен подтик за този търговец да следи за надлежното извършване на износната операция, като в рамките на договорните си отношения взема подходящи мерки, за да избегне опасността да бъде осъден солидарно. Този режим бил в съответствие с принципа на пропорционалност, доколкото складодържателят може да се освободи от отговорността си, като докаже, че е действал добросъвестно и че е взел всички подходящи мерки, полагайки грижата на добрия търговец.
25.
За сметка на това, според малцинственото мнение лицензираният складодържател може да носи солидарна отговорност само за плащането на акциза, но не и за наложените на контрабандистите имуществени санкции. Всъщност, от една страна, лицензираният складодържател не следвало, що се отнася до държаните от него вещи, които напускат данъчния му склад и са изпратени в трета държава под режим на отложено плащане, да бъде възприеман от гледна точка на закона за техен собственик, докато те стигнат до редовното си местоназначение или напуснат територията на Европейския съюз, и от друга страна, не следвало да се презумира по силата на закона, че физически лица, участващи в някакво качество в движението на стоките, действат като пълномощници или представители на този складодържател.
26.
При тези обстоятелства Symvoulio tis Epikrateias (Държавният съвет) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли Директива 92/12, тълкувана в светлината на общите принципи на правото на Съюза, и в частност на принципите на ефективност, на правна сигурност и на пропорционалност, да се разбира в смисъл, че не допуска в случаи като този по главното производство да се прилага законова разпоредба на държава членка, като член 108 от гръцкия Митнически кодекс, съгласно която лицензираният складодържател на стоки, които са изнесени от неговия данъчен склад при режим на отложено плащане и са изведени неправомерно от този режим в резултат на контрабанда, може да носи солидарна отговорност за заплащането на административни глоби за контрабанда, независимо от това дали към момента на извършване на нарушението той е бил от гледна точка на частното право притежател на стоките и независимо дали между него и участниците в контрабандния трафик е имало договорно правоотношение, въз основа на което би могло да се заключи, че те са действали като негови пълномощници?“.
III – Анализ
27.
С въпроса си запитващата юрисдикция пита по същество дали Директива 92/12, тълкувана в светлината на общите принципи на правото на Съюза, и в частност на принципите на правна сигурност и на пропорционалност, трябва да се разбира в смисъл, че не допуска национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която изпращащият лицензиран складодържател може да носи солидарна отговорност за заплащането на данъците в увеличен размер, дължими вследствие на нарушение, което е извършено при движението на стоки под режим на отложено плащане на акциз и което прави тези налози изискуеми, дори този складодържател да не е от гледна точка на националното частно право притежател на тези стоки към момента на извършване на нарушението и дори да не е договорно обвързан с извършителя му, за който не може да се счита, че е действал в качеството на негов пълномощник.
28.
Настоящото дело поставя въпроса дали Директива 92/12 е пречка държавите членки да предвиждат за изпращащия лицензиран складодържател безвиновна солидарна отговорност за заплащането на глобите, дължими от извършителите на контрабанда на тютюневи изделия, движещи се под режим на отложено плащане.
29.
Съгласно постоянната съдебна практика при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза следва да се има предвид не само съдържанието ѝ, но и контекстът и целите на правната уредба, от която тя е част (
7
).
30.
Що се отнася до системата на Директива 92/12, важно е да се отбележи ключовата роля на лицензирания складодържател при движението на акцизните стоки под режим на отложено плащане, която се характеризира с това, че акцизът за стоките под този режим още не е изискуем, въпреки че вече е настъпило данъчното събитие за облагане с акциз (
8
).
31.
В замяна на разрешението да произвежда, преработва, държи, получава или изпраща акцизни стоки под режим на отложено плащане в данъчен склад, лицензираният складодържател трябва, първо, съгласно член 15, параграф 3 от тази директива да даде обезпечение, покриващо всички рискове, присъщи на движението на тези стоки.
32.
От член 15, параграф 4 от Директива 92/12 по-нататък следва, че лицензираният складодържател може да бъде освободен от отговорност само с приключването на режима на отложено плащане в момента, в който получателят приеме доставката на стоките, което обстоятелство се доказва с придружаващия документ, екземпляр от който изходното митническо учреждение на Съюза трябва да върне на изпращача. Освен това на основание член 14, параграф 1 от тази директива лицензираният складодържател се освобождава от данък по отношение на загубите, възникнали при прилагане на режим на отложено плащане, само ако докаже, че тези загуби се дължат на случайни събития или на непреодолима сила или пък на самото естество на стоките.
33.
Накрая, съгласно член 20, параграф 1, първа алинея от посочената директива лицензираният складодържател дължи акциза в случай на нередовност или нарушение в хода на движението на стоките в режим на отложено плащане.
34.
От тълкуването на споменатите в предходните три точки от настоящото заключение разпоредби във връзка една с друга следва, че Директива 92/12 установява в тежест на лицензирания складодържател режим на безвиновна отговорност, от който той може да се освободи само ако докаже наличието на непреодолима сила. По силата на въпросния режим лицензираният складодържател е този, който отговаря за всички рискове, присъщи на движението на акцизни стоки под режим на отложено плащане, и като такъв съответно дължи плащане на акциза в случаите, когато поради нередовност или нарушение при движението на стоките този акциз става изискуем.
35.
Следва да се добави, че от член 15, параграфи 3 и 4 от Директива 92/12 недвусмислено произтича, че отговорността на изпращащия лицензиран складодържател има много широк обхват и обхваща всички рискове, които могат да настъпят при движението на стоки под режим на отложено плащане. Следователно тази отговорност не само че не отпада с напускането на данъчния склад, от който складодържателят изпраща стоките, но действа, докато не бъде доказано, че те са достигнали своя получател.
36.
Обстоятелството, че отговорността на изпращащия лицензиран складодържател изрично почива на понятието за риск и че в случай на загуби отпада само при доказване на непреодолима сила, показва, че става въпрос за обективна отговорност, основание за която не е доказаното или презумираното противоправно поведение на складодържателя, а участието му в стопанска дейност. Бидейки насрещно задължение за правото да произвежда, преработва, държи, получава или изпраща стоки под режим на отложено плащане, тази отговорност тежи върху лицензирания складодържател само поради това му качество, без значение дали той всъщност е собственик или не на акцизните стоки или, в случай на установено нарушение, дали съществува или не договорна връзка с извършителя на това нарушение. По този последен въпрос следва да се отбележи, че извършването на нарушението контрабанда трябва да се разглежда като настъпване на риск, който е присъщ на движението на стоките под режим на отложено плащане на акциз и който складодържателят е приел, решавайки да изпрати тези стоки.
37.
Макар обаче в член 15 от Директива 92/12 да е формулирано много общо, задължението на лицензирания складодържател е ограничено, както се уточнява в член 20, параграф 1 от тази директива, до плащането на акциза за изпращаните стоки. Следователно безвиновната отговорност, предвидена в посочената директива, се свежда до отговорност за плащането на акциз, който лицензираният складодържател дължи в случай на нередовност или нарушение, довели до изискуемост на този акциз. За сметка на това Директива 92/12 не установява режим на солидарност, при който лицензираният складодържател би бил съотговорен за имуществените санкции, наложени на извършителите на установеното нарушение.
38.
Поради това при мълчанието на тази директива следва да се прецени дали държавите членки могат да увеличат задълженията на лицензирания складодържател, въвеждайки подобен режим на солидарност.
39.
Първи довод в подкрепа на положителния отговор изглежда дава член 20, параграф 3 от посочената директива, който оставя на държавите членки грижата да вземат необходимите мерки за санкциониране на всяко престъпление или административно нарушение и да наложат „ефективни наказания“, така че данъчното вземане, веднъж след като акцизът е станал изискуем, действително да бъде събрано. Тази разпоредба може да бъде възприета като оправомощаваща националния законодател норма, която му предоставя именно правомощието да предвиди, като възможна санкция, отговорност за лицензирания складодържател, надхвърляща по обхват изрично предвиденото с Директива 92/12 задължение за заплащане на акциза.
40.
Втори довод в същата насока може да бъде изведен от констатацията, че в данъчната област солидарната отговорност на лице, различно от платеца, е класически начин да се осигури събирането на данъка и да се противодейства на данъчните измами (
9
). Що се отнася до акциза, солидарната отговорност на лицензирания складодържател за имуществените последици от контрабандата съответства на оправдания стремеж да се противодейства на развитието на незаконна търговия и да се наказва контрабандата на тютюневи изделия, които са опасни за здравето.
41.
Ето защо от това следва да се заключи, че Директива 92/12 поначало допуска държавите членки да увеличат отговорността на лицензирания складодържател, като го задължат да отговаря солидарно за имуществените последици от нарушенията, установени при движението на стоките под режим на отложено плащане.
42.
Когато обаче упражняват санкционните правомощия, които им предоставя тази директива, държавите членки трябва да спазват общите принципи на правото, които са част от правния ред на Съюза.
43.
Общите принципи, които очертават дейността на националния законодател, са различни според това дали установеният от него режим на солидарна отговорност трябва да се разглежда или не като наказателна санкция. Освен това е необходимо този въпрос да се разгледа предварително, като се използва обичайно прилаганият в тази област аналитичен метод.
44.
При преценката дали конкретното санкционно производство е наказателно съдът на Съюза прилага трите критерия, които Европейският съд по правата на човека извежда за първи път в решение Engel и др. с/у Нидерландия (
10
), за да определи понятията „наказателно обвинение“, „наказание“ и „наказателна процедура“ по смисъла съответно на членове 6 и 7 от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи, подписана в Рим на 4 ноември 1950 г., и член 4, параграф 1 от Протокол № 7 към тази конвенция. Първият критерий е правната квалификация на нарушението във вътрешното право, вторият — самото естество на нарушението, а третият — естеството и тежестта на санкцията, която може да бъде наложена на съответното лице (
11
).
45.
При прилагането на критериите, които току-що припомних, се стига до извода, че санкциите, които лицензираният складодържател трябва да понесе по силата на предвидения в гръцкото право режим на солидарна отговорност, са от гледна точка на тези критерии квазинаказателни. Макар от акта за преюдициално запитване да следва, че съгласно гръцкото право тази отговорност е „гражданска“ и „няма характер на административна санкция“, и макар гръцкото правителство да отбелязва, че по естеството си тя не е наказание, а обезпечение за заплащането на начислените суми, налага се изводът, че митническото нарушение по член 89, параграф 2 от Митническия кодекс, за чието извършване съответните лица дължат данък в увеличен размер, е дефинирано по същия начин като престъплението контрабанда по член 67, параграф 5 от Закон 2127/1993. Следователно няма никаква непреодолима граница между митническите санкции и престъпленията, щом като солидарната отговорност на лицензирания складодържател е резултат от прилагането, „по аналогия“ (
12
), на член 108 от Митническия кодекс, който позволява на наказателния съд в осъдителната си присъда да постанови, че собственикът на стоките, предмет на контрабандата, отговаря солидарно с осъденото лице за заплащането на глобата. Освен това, за разлика от същинския акциз, дължимият от лицензирания складодържател данък в увеличен размер има както наказателна функция, тъй като санкционира липсата на бдителност и недостатъчната грижа от негова страна, така и превантивна функция, тъй като според запитващата юрисдикция цели да гарантира ефективността на налаганите глоби и да подтикне стопанските субекти, които извличат изгода от дейността, в рамките на която се извършва контрабандата, да вземат всички мерки, необходими за предотвратяване на тази контрабанда (
13
). Тези две цели, а именно наказване и предотвратяване на измамите с акциз, са характерни обаче за наказателните санкции. Накрая, данъчните санкции, за които лицензираният складодържател е възможно да отговаря солидарно, могат да бъдат в значителен размер и дори да надвишат десетократно сумата на дължимия данък (
14
).
46.
С оглед на горните констатации приемам, че режим на солидарна отговорност като гръцкия попада в обхвата на наказателното право и поради това трябва да е в съответствие с неговите основни принципи. Това налага да се прецени съответствието на този режим с принципа на правната сигурност, както и с принципа за личната отговорност.
47.
Най-напред ще припомня аналитична рамка във връзка с тези два принципа, така както тя произтича от практиката на Съда.
48.
На първо място, принципът на правната сигурност, който е част от правния ред на Съюза и обвързва всеки прилагащ правото на Съюза национален орган, изисква правните норми да бъдат ясни, точни и предвидими, що се отнася до техните последици, особено когато могат да имат неблагоприятни последствия за физическите лица и за предприятията (
15
). В областта на наказателното право този общ принцип намира „специфичен израз“ (
16
) в принципа на законоустановеност на престъпленията и наказанията, прогласен в член 49, параграф 1 от Хартата на основните права на Европейския съюз, който изисква законът ясно да определя престъпленията и налаганите за наказания, като това условие е изпълнено, когато от текста на приложимата разпоредба, а при нужда и чрез тълкуването ѝ от съдилищата, правният субект може да разбере за кои действия и бездействия може да носи наказателна отговорност (
17
).
49.
Уточнявайки обхвата на принципа на законоустановеност на престъпленията и наказанията, Съдът постановява, че този принцип не може да се тълкува като забраняващ постепенното изясняване на нормите относно наказателната отговорност посредством тълкуването им от съдилищата по всяко следващо дело, стига резултатът да е бил разумно предвидим към момента на извършването на нарушението, по-специално предвид възприетото към този момент в съдебната практика тълкуване на съответната законова разпоредба (
18
).
50.
Съгласно този принцип никой не може да бъде преследван за нарушение, нито осъждан на наказание, които не са били изрично предвидени в закона.
51.
На второ място, принципът за личната отговорност, изведен в наказателното право, означава, че всеки отговаря само за собствените си действия. Като държи сметка за квазинаказателния характер на санкциите, налагани при нарушаване на правилата за конкуренция, Съдът неколкократно прилага въпросния принцип към тези санкции. Така в решение Комисия/Anic Partecipazioni (
19
) той постановява, че предвид естеството на нарушенията на правилата за конкуренция и характера и степента на строгост на свързаните с тях санкции, отговорността за извършването на тези нарушения е лична (
20
).
52.
Съгласно принципа за личната отговорност солидарно отговорното лице трябва да може да се освободи от отговорност, като докаже, че е взело всички мерки, за да се увери в редовността на извършваната сделка, и че неправомерното извеждане на стоките от режима на отложено плащане се дължи на причина извън контрола му.
53.
Следва да се отбележи по аналогия, че като се основава на принципа на пропорционалност, Съдът приема по отношение на данъка върху добавената стойност, че е в противоречие с принципа на пропорционалност отговорността за заплащането на този данък да се възлага на лице, различно от платеца на този данък, дори когато това лице е лицензиран данъчен складодържател със специфични задължения съгласно Директива 92/12, щом като то няма право да се освободи от тази отговорност, като докаже, че не е имало никаква връзка с действията на платеца. Съдът обосновава този подход, като отбелязва, че „би било явно несъразмерно посоченото лице при всички обстоятелства да носи отговорност за загубата на данъчни приходи, причинена от действията на трето данъчнозадължено лице, върху които то няма никакво влияние“ (
21
). Той добавя, като препраща към по-ранната си практика, че „не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от лицето, различно от платеца, да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го води до участие в данъчна измама“ (
22
).
54.
Следователно принципът на пропорционалност изисква, според Съда, националното законодателство да даде на лицето, което носи солидарна отговорност, действителна възможност да се освободи от отговорност, като докаже, че е добросъвестно и не е извършило нищо противоправно.
55.
Макар според мен да е за предпочитане да се изходи от принципа за личната отговорност предвид квазинаказателния характер на режим на солидарна отговорност като предвидения в гръцкото право, който, за разлика от режима на солидарна отговорност във връзка с данъка върху добавената стойност, не е изрично закрепен в правото на Съюза, прилагането на този принцип води до същия резултат, до който води и прилагането на принципа на пропорционалност.
56.
Предвид обаче изискванията на принципите на правната сигурност и личната отговорност остава известна неяснота, що се отнася до обхвата на гръцкия закон, дължаща се както на донякъде двусмислената му редакция, така и на тълкуванието, което изглежда му дават националните съдилища.
57.
Всъщност отговорността на изпращащия лицензиран складодържател изглежда възприета на основание на разпоредбите на Закон 2127/1993, тълкувани във връзка с член 89, параграф 2, член 97, параграф 3, член 99, параграф 2 и член 108 от Митническия кодекс. При все това, видно от текста на последния член, изяснен в акта за преюдициално запитване, гръцкото законодателство предвижда солидарна отговорност в случай на извършване на нарушението контрабанда само за собственика на вещите, предмет на нарушението, или за техния получател, и то при условие че нарушителят е действал в качеството на пълномощник, управител или представител на собственика или на получателя.
58.
Следователно разпоредбите на член 108 от Митническия кодекс позволяват отговорност да се търси само от собственика или получателя на стоките и не визират лицензирания складодържател, който не е запазил собствеността върху тях.
59.
Ето защо изглежда, че за заплащането на наложения на извършителите на контрабандата данък в увеличен размер лицензираният складодържател може да носи солидарна отговорност само по силата на изведена в съдебната практика презумпция, съгласно която той се счита за собственик на стоките, докато те достигнат местоназначението си.
60.
Тези условия за носене на отговорност от страна на лицензирания складодържател за контрабандата пораждат съмнение в две насоки.
61.
Първо, те изглежда са в разрез с принципа на правната сигурност, чийто специфичен израз е принципът за законоустановеност на престъпленията и наказанията, доколкото солидарното задължение на лицензирания складодържател не произтича изрично от националното законодателство, а било от тълкуване ultra legem на Директива 92/12, било от разширително съдебно тълкуване на национална разпоредба, която се отнася само до собственика или получателя на стоките.
62.
Второ, те могат да се окажат и в противоречие с принципа за личната отговорност, ако установяват необорима презумпция за отговорност. Макар член 108 от Митническия кодекс да предвижда, че лицата, от които се търси солидарна отговорност, могат да докажат, че не са имали възможност да предположат, че се извършва контрабанда, обясненията на запитващата юрисдикция оставят сериозно съмнение в това, че лицензираният складодържател действително може да се освободи от отговорност. Според мен при тълкуване в съответствие с правото на Съюза се налага изводът, че тази презумпция е оборима.
63.
Макар да не е лесно да се обори посочената презумпция, лицензираният складодържател трябва да може да докаже пред съда, че е взел всички посилни мерки, за да избегне контрабандата, и че не е извършил нищо противоправно.
64.
Както отбелязва Европейската комисия, трябва да може да се вземе предвид сочената за „хаотична“ ситуация в търговската палата на държавата по местоназначение или обстоятелството, че лицензираният складодържател сам е съобщил за предходен случай на контрабанда и така е дал възможност да се разкрие съществуването на мрежата.
65.
Следва същевременно да се отбележи, че знанието на лицензирания складодържател за тази хаотична ситуация и съгласието му да повери превоза на стоките на неизвестен за него и определен от получателя превозвач не са основание непременно да се приеме, че презумпцията е оборена.
66.
Така или иначе, важно е националният съд да разполага с право на преценка, за да може да вземе предвид фактическите обстоятелства, които са годни евентуално да оборят презумпцията, че лицензираният складодържател е извършил контрабанда.
67.
Това са съображенията, поради които смятам, че режим като разглеждания в главното производство може да отговори на изискванията на принципите на правната сигурност и личната отговорност само ако е ясно и изрично предвиден в националното законодателство и дава реална възможност на лицензирания складодържател да се освободи от отговорност.
IV – Заключение
68.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Symvoulio tis Epikrateias (Държавният съвет) въпрос по следния начин:
„Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, изменена с Директива 92/108/ЕИО на Съвета от 14 декември 1992 г., трябва да се тълкува в смисъл, че с оглед на общите принципи на правото на Съюза, и в частност този за законоустановеност на престъпленията и наказанията и този за личната отговорност, допуска в случай на неправомерно извеждане на стоките от режим на отложено плащане поради извършена по време на превоза контрабанда изпращащият лицензиран складодържател да носи солидарна отговорност за заплащането на митническите глоби, наложени на извършителите на това нарушение, стига подобен режим на солидарна отговорност, който има характер на наказателна санкция, да е изрично предвиден в националното законодателство, и ако почива на презумпцията, че лицензираният складодържател е собственик или държател на стоките и извършителите на контрабандата са негови представители, тази презумпция да не е необорима и съответно да лишава лицензирания складодържател от възможността да се освободи от отговорност, като докаже, че не е извършил нищо противоправно. Запитващата юрисдикция е тази, която следва да провери, като вземе предвид всички релевантни обстоятелства от фактическа и правна страна, дали разглежданият в главното производство режим отговаря на тези изисквания“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129.
(
3
)	ОВ L 390, стр. 124; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1 стр. 170, наричана по-нататък „Директива 92/12“.
(
4
)	Наричано по-нататък „Karelia“.
(
5
)	Директива на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12).
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	Вж. по-конкретно решение Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686, т. 29).
(
8
)	Вж. решения Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751, т. 42) и Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, т. 78).
(
9
)	Вж. член 21, параграф 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2001/115/ЕО на Съвета от 20 декември 2001 г. (ОВ L 15, стр. 24), както и членове 205 и 207 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), която отменя Шеста директива 77/388.
(
10
)	ЕСПЧ, решение Engel и други с/у Нидерландия, 8 юни 1976 г., серия A № 22.
(
11
)	§ 80—83. Вж. също ЕСПЧ, решения Öztürk с/у Германия, 21 февруари 1984 г., серия A, № 73, § 50—53 и Zolotoukhine с/у Русия, 10 февруари 2009 г., № 14939/03, CEDH 2009, § 52 и 53. За прилагането на тези критерии от Съда вж. в частност решения Комисия/Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356, т. 78), Hüls/Комисия (C‑199/92 P, EU:C:1999:358, т. 150), Montecatini/Комисия (C‑235/92 P, EU:C:1999:362, т. 176), Spector Photo Group и Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806, т. 42) и Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, т. 37). Вж. също решение Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), което се позовава на посочените критерии, като същевременно оставя на запитващата юрисдикция да прецени с оглед на тях дали предвид националните стандарти за защита на основните права следва да се пристъпи към кумулиране на предвидените от националното законодателство данъчни и наказателни санкции (т. 35 и 36).
(
12
)	Вж. член 99, параграф 2 от Митническия кодекс.
(
13
)	Вж. т. 8 от акта за преюдициално запитване.
(
14
)	Вж. член 97, параграф 3 от Митническия кодекс.
(
15
)	Вж. в този смисъл решение Berlington Hungary и др. (C‑98/14, EU:C:2015:386, т. 77).
(
16
)	Тази квалификация е възприета от Съда в решение Intertanko и др. (C‑308/06, EU:C:2008:312, т. 70).
(
17
)	Вж. решение Intertanko и др. (C‑308/06, EU:C:2008:312, т. 71).
(
18
)	Вж. решение AC-Treuhand/Комисия (C‑194/14 P, EU:C:2015:717, т. 41).
(
19
)	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
(
20
)	Точка 78.
(
21
)	Решение Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 24).
(
22
)	Решение Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, т. 25).