62024TC0575
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
prednesené 22. októbra 2025 (
1
)
Vec T‑575/24
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
proti
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hof van beroep te Antwerpen (Odvolací súd Antverpy, Belgicko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 2 ods. 1 písm. c) – Zdaniteľné plnenia – Články 9 až 13 – Pojem ‚zdaniteľná osoba‘ – Medziobecná spolupráca – Poskytovanie služieb združením jeho členom za odplatu – Belgická administratívna tolerancia, ktorá umožňuje, aby sa združenie a jeho členovia považovali za jednu zdaniteľnú osobu“
I. Úvod
1.
Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hof van beroep te Antwerpen (Odvolací súd Antverpy, Belgicko), sa týka výkladu smernice 2006/112/ES (
2
), najmä jej článku 9, ktorý obsahuje definíciu pojmu „zdaniteľná osoba“ zameranú na nezávislé vykonávanie ekonomickej činnosti.
2.
V rámci sporu vo veci samej sa belgická daňová správa a právni nástupcovia verejnoprávnej právnickej osoby založenej vo forme združenia nezhodujú v otázke, či možno tvrdiť, že plnenia, ktoré táto posledná uvedená osoba poskytuje niektorým z jej členov, majú podliehať dani z pridanej hodnoty (DPH), keďže boli poskytnuté zdaniteľnou osobou nezávisle, alebo naopak, či sa majú kvalifikovať ako interné plnenia, čím sú vyňaté z pôsobnosti smernice 2006/112.
3.
Spor medzi účastníkmi konania vo veci samej vychádza z belgického práva a presnejšie z administratívnej tolerancie založenej na právnej teórii nazývanej „teória emanácie“. To umožňuje domnievať sa, že združenie „poverené úlohou“ sa môže považovať za predĺženie výkonu činnosti svojich členov, takže jeho služby v prospech svojich členov predstavujú interné plnenia poskytované sebe samému, a teda nepodliehajúce dani.
4.
Vnútroštátny súd však má pochybnosti o zlučiteľnosti uvedeného ustanovenia so smernicou 2006/112.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
5.
Podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 DPH podlieha „poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.
6.
Článok 9 ods. 1 prvý pododsek tejto smernice stanovuje:
„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.“
7.
Článok 11 prvý odsek uvedenej smernice stanovuje:
„… každý členský štát [môže] považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území toho istého členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami.“
8.
Článok 13 ods. 1 tej istej smernice znie:
„… miestne orgány, ako aj iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby vzhľadom na činnosti alebo transakcie, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci…
… považujú sa [však] za zdaniteľné osoby v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami, ak by zaobchádzanie s nimi ako s nezdaniteľnými osobami viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže.
Subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa v každom prípade považujú za zdaniteľné osoby v súvislosti s činnosťami uvedenými v prílohe I za predpokladu, že uvedené činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.“
9.
Článok 132 smernice 2006/112 upravuje oslobodenia od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu. Odsek 1 písm. f) tohto článku stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
f)
služby poskytované nezávislými skupinami osôb, ktorých činnosť je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, a to na účely obstarania služieb pre ich členov, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie tejto činnosti…“
10.
Príloha I k tejto smernici stanovuje zoznam činností uvedených v článku 13 ods. 1 treťom pododseku uvedenej smernice. Bod 1 tejto prílohy sa vzťahuje na „telekomunikačné služby“.
B.
Belgické právo
1. Belgický Zákonník o DPH
11.
Návrh na začatie prejudiciálneho konania obsahuje odkazy na belgický Zákonník o DPH bez toho, aby vymedzil uplatniteľné znenie a reprodukoval uvedené ustanovenia.
12.
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania však vyplýva, že cieľom § 4, 6 a 44 tohto zákonníka je prebrať články 9, 13 a 132 smernice 2006/112. Ustanovenie § 4 belgického Zákonníka o DPH definuje pojem „zdaniteľná osoba“, § 6 tohto zákonníka upravuje nezdaňovanie niektorých subjektov, ktorý sa spravujú verejným právom, a § 44 uvedeného zákonníka obsahuje oslobodenia od dane určitých činností vo verejnom záujme.
2. Dekrét o úprave medziobecnej spolupráce
13.
V znení uplatniteľnom na spor vo veci samej Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (dekrét o úprave medziobecnej spolupráce) zo 6. júla 2001 (Belgisch Staatsblad z 31. októbra 2001, s. 37836) v § 10 stanovoval:
„Dve alebo viaceré obce môžu založiť kooperatívne združenie s občianskoprávnou subjektivitou na účely plnenia cieľov patriacich do súvisiacich oblastí. …“
14.
Podľa § 12 ods. 1 tohto dekrétu:
„1.   Obce rozhodujú o prenesení správy v súlade so stanovami kooperatívneho združenia.
Prenesenie správy znamená, že zúčastnené obce poverujú kooperatívne združenie vykonávaním rozhodnutí, ktoré prijali v rámci svojich cieľov, v tom zmysle, že zúčastnené obce sa vzdávajú práva plniť tú istú úlohu samostatne alebo spoločne s tretími stranami.“
15.
Odsek 2 tohto § 12 stanovoval, že existujú tri typy kooperatívnych združení s občianskoprávnou subjektivitou, medzi ktoré patrí „združenie poverené úlohou“ definované ako „kooperatívne združenie, na ktoré sa vzťahuje prenesenie správy a ktorému zúčastnené obce zverujú výkon jednej alebo viacerých pôsobností týkajúcich sa jednej alebo viacerých súvisiacich oblastiach činnosti“.
3. Teória emanácie
16.
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že teória emanácie je základom „administratívnej tolerancie“, ktorá má svoj pôvod v obežníkoch č. 148/1971 z 5. októbra 1971 a č. 6/1975 z 27. februára 1975 (ďalej len „obežníky č. 148/1971 a 6/1975“).
17.
Pokiaľ ide o rozsah tejto teórie, vnútroštátny súd zopakoval odpoveď Minister van Financiën (ministerstvo financií) z 25. mája 2018 na parlamentnú otázku č. 2188 z 19. apríla 2018 (ďalej len „odpoveď ministerstva na parlamentnú otázku č. 2188“), v ktorej sa uvádza:
„Na účely DPH sa totiž s združeniami poverenými úlohami zaobchádza rovnako ako s medziobecnými združeniami, pričom členské obce sa vzdávajú svojich regulačných práv a práv spočívajúcich v správe. … Ak sa členovia vzdali svojich regulačných práv a práv spočívajúcich v správe, uplatňuje sa tzv. ‚teória emanácie‘.
Teórie emanácie znamená, že sa nezohľadňuje skutočnosť, že činnosť je vykonávaná združením povereným úlohou. Z hľadiska DPH platí, že činnosť vykonávajú samotní členovia združenia povereného úlohou.
…
[Táto] skutočnosť… má dôsledky aj pre služby, ktoré účastníkom poskytuje združenie poverené úlohou. Služby poskytované združením povereným úlohou v prospech jeho členov sa považujú za služby poskytované samotnému združeniu.
V súvislosti s prenesením správy združenie poverené úlohou ‚koná namiesto‘ a nie ‚na účet‘ svojich členov. Plnenia pre samotné združenie vo všeobecnosti nepatria do rozsahu pôsobnosti DPH, čo znamená, že vo vzťahu medzi povereným združením a jeho členmi neexistujú nijaké plnenia podliehajúce DPH.
Štatút DPH členov je v tomto prípade irelevantný, keďže interné plnenia nepatria do pôsobnosti DPH bez ohľadu na to, či sa má člen klasifikovať ako verejnoprávna organizácia podľa § 6 [belgického] Zákonníka o DPH alebo ako bežná zdaniteľná osoba podľa § 4 [belgického] Zákonníka o DPH.“
III. Okolnosti predchádzajúce sporu a návrh na začatie prejudiciálneho konania
18.
Spor vo veci samej je sporom medzi Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgické kráľovstvo/Federálny úrad financií) (ďalej len „daňová správa“) na jednej strane a združeniami Digipolis Antwerpen AG a AG District 09 (ďalej len „právni nástupcovia združenia Digipolis“) na druhej strane.
19.
Tieto združenia v roku 2020 prevzali činnosti verejnoprávnej právnickej osoby založenej v roku 2003 vo forme združenia „povereného úlohou“ s názvom „Digipolis“.
20.
Zakladajúcimi členmi združenia Digipolis sú najmä belgické mestá. V roku 2010 sa členmi tohto združenia stali iné verejnoprávne právnické osoby vykonávajúce činnosti verejného záujmu, medzi ktoré patrí starostlivosť o deti alebo obecný rozvoj (ďalej len „pristupujúci členovia“).
21.
Digipolis poskytoval svojim členom a tretím osobám služby v oblasti informačných a komunikačných technológií, najmä telematické služby.
22.
V nadväznosti na daňovú kontrolu vykonanú v roku 2017 daňová správa konštatovala, že služby poskytnuté členom od roku 2014 až do roku 2016 mali podliehať DPH. V dôsledku toho požadovala od združenia Digipolis, aby uhradil DPH, ktorá mala byť za tieto roky zaplatená.
23.
Od roku 2017 až do roku 2020 Digipolis zaplatil DPH týkajúcu sa služieb poskytnutých členom, pričom požiadal o opravu a vrátenie tejto dane. Príslušná daňová správa túto žiadosť zamietla.
24.
Podľa prvostupňového súdu, na ktorý sa obrátili právni nástupcovia združenia Digipolis, daňová správa nesprávne dospela k záveru, že predmetné služby podliehajú DPH.
25.
Daňová správa podala proti tomuto rozsudku odvolanie na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, s tvrdením, že služby poskytované združením Digipolis jej členom podliehajú DPH. Inak by to bolo len v prípade, ak by sa uplatnila teória emanácie. Iba členovia združenia Digipolis, ktorí sú považovaní za nezdaniteľné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, v zmysle § 6 belgického Zákonníka o DPH, môžu byť na základe tejto teórie oslobodení od DPH. Členovia, ktorí sa považujú za bežné zdaniteľné osoby v zmysle § 4 tohto zákonníka, sú pritom z tohto oslobodenia vylúčení.
26.
Právni nástupcovia združenia Digipolis sa naopak domnievajú, že z odpovede ministerstva na parlamentnú otázku č. 2188 vyplýva, že teória emanácie sa uplatňuje na služby, ktoré združenie poverené úlohou poskytuje jeho členom. Tieto služby sa teda považujú za služby poskytované sebe samému v rámci jednej a tej istej zdaniteľnej osoby, a teda nepatria do pôsobnosti DPH.
27.
Keďže Hof van beroep te Antwerpen (Odvolací súd Antverpy) usúdil, že na to, aby bolo možné rozhodnúť tento spor, je potrebné podať výklad smernice 2006/112, ako aj zásady daňovej neutrality, rozhodol prerušiť konanie a položiť v rámci konania upraveného v článku 267 ZFEÚ túto prejudiciálnu otázku zloženú z dvoch častí:
„Ide o porušenie článkov 2, 9 a 13 smernice 2006/[112] a zásady neutrality, ak sa tieto ustanovenia vykladajú v tom zmysle, že členovia, ktorí uskutočnili prenesenie správy, nie sú zdaniteľní na účely DPH z dôvodu svojho členstva v združení poverenom úlohou, keď využívajú služby združenia povereného úlohou, keďže toto združenie v rámci prenesenia správy koná namiesto svojich členov, takže plnenia, ktoré poskytuje v prospech svojich členov, sa považujú za plnenia poskytované samotnému združeniu, a teda nepredstavujú účasť na hospodárskom styku [alebo] zdaniteľných plneniach? Je potrebné s prihliadnutím na tieto ustanovenia rozlišovať medzi členmi združenia povereného úlohou v zmysle článku 13 smernice [2006/112] a členmi v zmysle článkov 9 a 132 uvedenej smernice?“
IV. Konanie na Súdnom dvore a Všeobecnom súde
28.
Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol doručený do kancelárie Súdneho dvora 22. októbra 2024. Podľa článku 50b Štatútu Súdneho dvora Európskej únie bol tento návrh postúpený Všeobecnému súdu.
29.
Účastníci konania vo veci samej, ako aj Európska komisia predložili písomné pripomienky a zúčastnili sa na pojednávaní, ktoré sa konalo 5. septembra 2025.
V. Právne posúdenie
30.
Vzhľadom na mimoriadne stručné zhrnutie dôvodov, ktoré podľa vnútroštátneho súdu odôvodňujú jeho návrh na začatie prejudiciálneho konania, nie je jasné určiť zmysel a rozsah položenej otázky. Preto považujem za potrebné najprv určiť predpoklady, na ktorých sa táto otázka skutočne zakladá (časť A), čo mi v druhom rade umožní vykonať právnu analýzu uvedenej otázky (časť B) bez ohľadu na právne okolnosti, ktoré si v prejednávanej veci nevyžadujú môj výklad.
A.
Rozsah položenej otázky
31.
V dobre známom procesnom kontexte prejudiciálneho konania (
3
) Všeobecnému súdu prislúcha poskytnúť vnútroštátnemu súdu užitočnú odpoveď potrebnú na rozhodnutie vo veci, o ktorej tento súd rozhoduje tak, že v prípade potreby preformuluje otázky, ktoré sú mu položené. (
4
) Preformulovanie je často citlivé a vyžaduje si starostlivé preskúmanie návrhu na začatie prejudiciálneho konania. V tejto súvislosti je potrebné zo všetkých informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom, a najmä z odôvodnenia jeho návrhu na začatie prejudiciálneho konania, získať prvky práva Únie, ktoré si vyžadujú výklad so zreteľom na predmet sporu. (
5
)
32.
Návrh na začatie prejudiciálneho konania chápem tak, že z neho vyplýva, že vnútroštátny súd sa v podstate pýta na zlučiteľnosť teórie emanácie s právom Únie (časť 1). Na rozdiel od toho, čo vyplýva z písomných pripomienok predložených Všeobecnému súdu, sa však nepýta, či Digipolis spĺňa podmienky uplatnenia článkov 2, 9 a 13 smernice 2006/112 (časť 2). Analýza predmetu sporu vo veci samej a otázok položených vnútroštátnym súdom mi umožní dospieť k záverom o rozsahu položenej otázky (časť 3).
1. Otázky vnútroštátneho súdu
33.
V prejednávanej veci vnútroštátny súd na odôvodnenie položenej prejudiciálnej otázky jednoducho odkazuje na „spor medzi účastníkmi konania“.
34.
Domnievam sa, že účastníci konania sa vo veci samej nezhodujú v otázke, či sa má uplatniť teória emanácie na účely určenia, či predmetné služby, ktoré Digipolis poskytuje svojim členom, podliehajú DPH.
35.
V tejto súvislosti z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že teóriu emanácie rozvinula daňová správa v obežníkoch č. 148/1971 a 6/1975 a že jej predmet bol podrobne opísaný v odpovedi ministerstva na parlamentnú otázku č. 2188.
36.
Z toho tiež vyplýva, že táto teória je základom administratívnej tolerancie (
6
), ktorá sa uplatňuje na daňové zaobchádzanie s plneniami „združení poverených úlohou“. Ide o subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom a ktoré ich členovia poverili poskytovaním určitých služieb na základe „prenesenia správy“, čo znamená, že títo členovia sa zrieknu poskytovania týchto služieb. (
7
) Pokiaľ sú tieto podmienky splnené, združenie poverené úlohou a jeho členovia sa na účely uplatnenia DPH považujú za jednu zdaniteľnú osobu.
37.
Na pojednávaní Belgické kráľovstvo v podstate potvrdilo tento výklad, pričom zdôraznilo, že teória emanácie má dve časti, jednu vonkajšiu a druhú vnútornú. Prvá časť odráža historický účel tejto teórie, a to prenesenie zákonom priznaných pôsobností obcí na tretí subjekt. Tento subjekt potom vykonáva tieto pôsobnosti v mene a na účet zúčastnených obcí v prospech občanov. V takom prípade by sa malo združenie poverené úlohou považovať za predĺženie výkonu činnosti svojich členov. Druhá časť tejto teórie zahŕňa „atypickú“ hypotézu vo vzťahu k historickému účelu teórie emanácie, t. j. plnenia združenia povereného úlohou voči svojim členom, ktoré sa považujú za poskytovanie služieb sebe samému.
38.
V spore vo veci samej ide práve o túto druhú časť. V tejto súvislosti sa účastníci konania vo veci samej nezhodujú v otázke, či je vzhľadom na pôsobnosť teórie emanácie jej výhoda vyhradená obciam, ktoré sú členmi združenia povereného úlohou, akým je Digipolis, alebo ju možno rozšíriť na iných členov, ktorí sú typicky subjektmi, ktorí sa spravujú verejným právom, pôsobiacimi v obecnej sfére, akými sú členovia, ktorí sú členmi v prejednávanej veci.
39.
Na pojednávaní účastníci konania podrobne vyjadrili svoj nesúhlas v tejto otázke. Domnievam sa však, že otázka, či na niektoré subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa môže vzťahovať teória emanácie, si vyžaduje výklad pôsobnosti tejto teórie. Ide tu pritom o otázku belgického práva, ktorej riešenie nepatrí do našej právomoci. Podľa našej judikatúry je potrebné sa pridŕžať posúdenia vnútroštátneho súdu. (
8
)
40.
Usudzujem, že tento súd implicitne, ale nevyhnutne vychádza z predpokladu, že predmetné služby môžu patriť do pôsobnosti teórie emanácie bez ohľadu na postavenie pristupujúcich členov. (
9
) Navyše informácie uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania neumožňujú dospieť k záveru, že uplatnenie tejto teórie sa obmedzuje na plnenia poskytované obciam. Naopak, odpoveď ministerstva na parlamentnú otázku č. 2188, ktorá je uvedená v tomto návrhu, výslovne odkazuje na uplatnenie tejto teórie na všetkých členov združenia povereného úlohou bez ohľadu na to, či sú zdaniteľnými osobami alebo nezdaniteľnými osobami v zmysle § 4 a 6 belgického Zákonníka o DPH.
41.
Ak sa vnútroštátny súd pýta na uplatniteľnosť teórie emanácie, je to výlučne z hľadiska práva Únie. Zastávam názor, že z toho vyplýva, že svojou otázkou sa snaží zistiť zlučiteľnosť tejto teórie s požiadavkami vyplývajúcimi zo smernice 2006/112 a zo zásady daňovej neutrality.
2. Neexistencia otázky týkajúcej sa zdanenia združenia Digipolis
42.
Ako som už uviedol, na rozdiel od toho, čo vyplýva z písomných pripomienok predložených Všeobecnému súdu, sa domnievam, že vnútroštátny súd sa nesnaží zistiť, či v prejednávanej veci Digipolis spĺňa podmienky na uplatnenie článkov 2, 9 a 13 smernice 2006/112, hoci tieto ustanovenia výslovne spomenul v položenej otázke. Zdá sa mi totiž, že návrh na začatie prejudiciálneho konania je založený na dvoch predpokladoch. Na jednej strane podľa článku 9 smernice 2006/112 sa má Digipolis kvalifikovať ako zdaniteľná osoba z dôvodu, že nezávisle vykonáva ekonomickú činnosť, a to poskytovanie telematických služieb v prospech svojich členov a tretích osôb. Na druhej strane, keďže tieto služby sú poskytované za odplatu, patria do pôsobnosti tejto smernice, ako je definované v jej článku 2 ods. 1 písm. c). Podliehajú teda DPH, pokiaľ teória emanácie neumožňuje dospieť k opačnému výsledku. (
10
)
43.
Na účely tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania teda treba konštatovať, že podľa článkov 2 a 9 smernice 2006/112 predmetné služby v zásade podliehajú DPH.
44.
V prospech tohto výkladu návrhu na začatie prejudiciálneho konania možno uviesť viacero dôvodov.
45.
Na jednej strane sa domnievam, že vnútroštátny súd zdôrazňuje, že teória emanácie zavádza právnu fikciu použitím pojmu „považovaný“ (vo flámskom jazyku: „geacht“) s cieľom opísať účinky tejto teórie. Táto teória vedie teda k situácii, v ktorej sa predmetné služby poskytované združením Digipolis „považujú za poskytovanie služieb sebe samému“, najmä odchylne od kritéria nezávislosti stanoveného v článku 9 smernice 2006/112.
46.
Na druhej strane sa mi zdá málo pravdepodobné, že by predmetom návrhu na začatie prejudiciálneho konania mohlo byť určenie uplatniteľnosti článku 9 smernice 2006/112 na prejednávanú vec. V prvom rade sa prikláňam k názoru, že skutkové okolnosti uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania neumožňujú Všeobecnému súdu poskytnúť v tejto súvislosti ďalšie spresnenia. Následne Všeobecný súd, na ktorý bol podaný návrh na začatie prejudiciálneho konania, nemá právomoc uplatniť právne normy na určitú situáciu. (
11
) Napokon usudzujem, že judikatúra v tejto oblasti obsahuje užitočné prvky na účely konkrétneho uplatnenia tohto článku 9 v prejednávanej veci, ako sú informácie o posúdení vzťahu medzi združením a jeho členmi z hľadiska kritéria nezávislosti stanoveného v uvedenom článku. (
12
)
3. Návrhy k rozsahu položenej otázky
47.
Všetky vyššie uvedené úvahy ma vedú k záveru, že prvou časťou položenej otázky sa vnútroštátny súd snaží zistiť, či sa majú smernica 2006/112 a zásada daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že bránia uplatneniu vnútroštátnej právnej úpravy alebo správnej praxe, podľa ktorej sa služby poskytované združením jeho členom za odplatu považujú za interné plnenia, takže nepatria do pôsobnosti tejto smernice, zatiaľ čo toto združenie, ktoré koná nezávisle, sa má považovať za zdaniteľnú osobu v zmysle článku 9 uvedenej smernice.
48.
Usudzujem, že práve v tomto kontexte je potrebné zaoberať sa druhou časťou položenej otázky, ktorej cieľom je určiť, či sa odpoveď Všeobecného súdu môže líšiť v prípade, ak by členovia združenia Digipolis – ako príjemcovia predmetných služieb – neboli považovaní za zdaniteľné osoby v zmysle článku 9 smernice 2006/112, ale za subjekty, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami v zmysle článku 13 uvedenej smernice.
B.
Analýza položenej otázky
49.
Ako som práve uviedol, zdá sa, že vnútroštátny súd sa domnieva, že teória emanácie v rozsahu, v akom umožňuje odchýliť sa od kritéria nezávislosti stanoveného v článku 9 smernice 2006/112, by mohla byť v rozpore s touto smernicou. Prináleží mi teda preskúmať, či táto smernica a najmä jej článok 9 ponechávajú členským štátom priestor na voľnú úvahu, ktorá umožňuje daňovej správe vylúčiť uplatniteľnosť uvedenej smernice za podmienok stanovených teóriou emanácie.
50.
Na tieto účely najprv zanalyzujem požiadavky vyplývajúce z článku 9 smernice 2006/112 (časť 1) a potom požiadavky vyplývajúce z článkov 11 a 13 tejto smernice (časť 2) s cieľom určiť zlučiteľnosť teórie emanácie s týmito ustanoveniami. Napokon sa budem zaoberať otázkami vnútroštátneho súdu týkajúcimi sa možného vplyvu, ktorý by postavenie príjemcov služieb mohlo mať na zlučiteľnosť tejto teórie s právom Únie (časť 3).
1. Zlučiteľnosť teórie emanácie s článkom 9 smernice 2006/112
51.
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že smernica 2006/112 prostredníctvom pojmu „zdaniteľná osoba“ pripisuje DPH veľmi širokú pôsobnosť. (
13
) Tento pojem je predmetom ustanovení hlavy III tejto smernice, konkrétne článkov 9 až 13.
52.
V tejto súvislosti považujem za užitočné pripomenúť, že na účely jednotného uplatňovania tejto smernice sa má pojem „zdaniteľná osoba“ vykladať autonómne a nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení. (
14
) Domnievam sa najmä, že postavenie osoby ako zdaniteľnej osoby sa má posudzovať výlučne na základe kritérií stanovených v článku 9 smernice 2006/112, ktorý sa má vykladať s prihliadnutím na ostatné ustanovenia patriace do hlavy III tejto smernice. Z toho vyplýva, že všetky fyzické alebo právnické osoby, tak verejnoprávne, ako aj súkromnoprávne, aj subjekty bez právnej subjektivity, ktoré objektívne spĺňajú kritériá uvedené v článku 9 ods. 1 tejto smernice, sa považujú za zdaniteľné osoby na účely DPH. (
15
)
53.
Podľa článku 9 ods. 1 „‚zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti“. Pojmy použité v tomto ustanovení, najmä pojem „každá osoba“, dávajú pojmu „zdaniteľná osoba“ širokú definíciu zameranú na nezávislosť pri výkone ekonomickej činnosti. (
16
)
54.
Ako už uviedol generálny advokát Georges Cosmas v súvislosti s článkom 4 ods. 4 šiestej smernice o DPH, zo systematickej analýzy hlavy III smernice 2006/112 vyplýva, že výraz „nezávisle“ treba tiež vykladať extenzívne. Toto posúdenie potvrdzujú články 10 a 11, ktoré sa nachádzajú v tejto hlave III a ktoré obsahujú negatívne definície tohto výrazu. (
17
) Článok 10 totiž poskytuje príklady pracovnoprávnych vzťahov, v ktorých zvyčajne existuje vzťah podriadenosti, ktorý vylučuje nezávislý výkon ekonomickej činnosti. (
18
) Pokiaľ ide o článok 11, tento článok umožňuje považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby, ktoré sú vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami. (
19
)
55.
Práve v tomto regulačnom kontexte Súdny dvor vypracoval kritériá umožňujúce posúdiť, či okrem prípadu uvedeného v článku 11 smernice 2006/112 možno právne odlišné osoby považovať za osoby, ktoré nie sú nezávislé. (
20
)
56.
Na účely určenia, či osoba vykonáva ekonomickú činnosť nezávisle v zmysle článku 9 smernice 2006/112, treba teda overiť, či pri výkone tejto činnosti existuje vzťah podriadenosti. Toto overenie sa vykonáva na základe typologického vymedzenia, ktoré zahŕňa preskúmanie všetkých podmienok, za ktorých sa činnosť vykonáva, v každom jednotlivom prípade. V tomto rámci treba preskúmať, či dotknutá osoba vykonáva svoje činnosti vo vlastnom mene, na vlastný účet a na vlastnú zodpovednosť, ako aj či znáša ekonomické riziko spojené s výkonom týchto činností. (
21
) Pokiaľ ide konkrétne o nezávislosť právnych subjektov vo vzťahu k osobám, ktoré ich tvoria, alebo vo vzťahu k ich členom, považujem za vhodné zdôrazniť, že Súdny dvor konštatoval, že spoločné hospodárske záujmy nestačia na konštatovanie, že takáto osoba nevykonáva svoju činnosť „nezávisle“ (
22
).
57.
Domnievam sa, že teória emanácie, ako ju opísal vnútroštátny súd, nezohľadňuje kritérium nezávislosti stanovené v článku 9 smernice 2006/112. Vytvára totiž právnu domnienku, ktorá umožňuje domnievať sa, že poskytovateľ a príjemca služieb predstavujú jednu zdaniteľnú osobu, zatiaľ čo vzhľadom na tento článok 9 prvá zdaniteľná osoba poskytuje tieto služby nezávisle od druhej zdaniteľnej osoby.
58.
Toto posúdenie teórie emanácie je podložené tak právnym rámcom, ktorý tvorí jej základ, a to obežníkmi č. 148/1971 a 6/1975, ako aj jeho opisom v odpovedi ministerstva na parlamentnú otázku č. 2188. Pokiaľ sa totiž nemýlim, tieto texty neposkytujú nijaký priestor pre kritérium nezávislosti uvedené v článku 9 smernice 2006/112.
59.
Okrem toho, pokiaľ viem, dekrét o úprave medziobecnej spolupráce sa nezaoberá ani kritériom nezávislosti. Tento dekrét totiž definuje základné pojmy teórie emanácie, a to pojmy „prenesenie správy“ a „združenie poverené úlohou“, pričom však nevyžaduje existenciu vzťahu podriadenosti v zmysle judikatúry citovanej v bode 56 vyššie medzi osobami alebo subjektmi, ktoré vykonávajú takéto prenesenie, a združením, ktoré má z neho prospech.
60.
Súhlasím teda s Komisiou, ktorá na pojednávaní správne zdôraznila, že teória emanácie je čisto belgickým pojmom, ktorý nemá žiadnu oporu v smernici 2006/112.
61.
Z toho vyvodzujem, že teória emanácie je v zásade v rozpore s článkom 9 smernice 2006/112, s jej záväznou povahou, ako aj s cieľom harmonizácie, ktorý táto smernica sleduje, najmä na základe definície pojmu „zdaniteľná osoba“. Konkrétne vnútroštátna právna úprava alebo prax, ktorá uplatňuje teóriu emanácie, nemôže obmedziť pôsobnosť smernice 2006/112 odchýlením sa od kritérií, ktoré táto posledná uvedená smernica stanovuje vo svojom článku 9 ods. 1. (
23
)
62.
Táto teória by však mohla byť zlučiteľná s článkom 9, ak by predstavovala uplatnenie jednej z výnimiek z tohto ustanovenia stanovených v článkoch 11 a 13 smernice 2006/112.
2. Zlučiteľnosť teórie emanácie s článkami 11 a 13 smernice 2006/112
63.
Pokiaľ ide v prvom rade o článok 11 smernice 2006/112, pripomínam, že tento článok stanovuje podmienky, za ktorých možno viaceré „právne nezávislé“ osoby považovať za súčasť skupiny, ktorá sa považuje za jednu zdaniteľnú osobu. Členov takejto „skupiny na účely DPH“ nemožno považovať za nezávislé zdaniteľné osoby, v dôsledku čoho plnenia uskutočnené za protihodnotu medzi nimi nepodliehajú DPH. (
24
)
64.
Ako uviedla Komisia na pojednávaní, žiadna skutočnosť v spise, ktorý má Všeobecný súd k dispozícii, neumožňuje dospieť k záveru, že Digipolis a jeho členovia tvoria skupinu v zmysle tohto článku 11 (
25
). Usudzujem, že uplatnenie tohto ustanovenia v prejednávanej veci nikdy nebolo zamýšľané, o čom napokon svedčí odpoveď právnych nástupcov združenia Digipolis na otázku, ktorú som položil na pojednávaní. V podstate totiž tvrdili, že nie je potrebné skúmať uplatniteľnosť uvedeného článku z dôvodu, že teória emanácie už umožňovala kvalifikovať predmetné služby ako interné plnenia nepodliehajúce DPH.
65.
Okrem toho sa prikláňam k názoru, že neuvedenie akéhokoľvek odkazu na článok 11 smernice 2006/112, najmä v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, by mohlo vyplývať z neuplatniteľnosti tohto ustanovenia. Osobitne nemám dojem, že by členovia združenia Digipolis alebo samotné združenie prestali samostatne podávať daňové priznania k DPH a prestali byť identifikovaní v rámci a mimo svojej skupiny ako zdaniteľné osoby, ako to vyžaduje judikatúra týkajúca sa tohto článku 11. (
26
)
66.
V druhom rade, pokiaľ ide o článok 13 smernice 2006/112, poskytovatelia, na ktorých sa vzťahuje jeho odsek 1 prvý pododsek, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby, hoci „nezávisle“ vykonávajú ekonomickú činnosť. (
27
)
67.
Na pojednávaní sa však ukázalo, že v prejednávanej veci nejde o uplatnenie tohto ustanovenia. Jeho uplatňovanie totiž podlieha dvojitej podmienke, a to, že na jednej strane musia byť príslušné činnosti vykonávané subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom, a na druhej strane musí tento subjekt konať ako verejný orgán. (
28
) Je pravda, že podľa údajov uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa zdá preukázané, že Digipolis je takouto organizáciou. Účastníci konania vo veci samej však vôbec netvrdia, že poskytovanie telematických služieb členom tohto združenia patrí do právomocí orgánu verejnej moci. Belgické kráľovstvo však potvrdilo, že takéto služby nepredstavujú právomoci, ktoré belgické právo vyhradzuje obciam. (
29
)
68.
Domnievam sa, že uplatnenie článku 13 ods. 1 smernice 2006/112 je vylúčené aj z iného dôvodu. V súlade s týmto ustanovením sa totiž subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, považujú za zdaniteľné osoby, ak vykonávajú v nezanedbateľnom rozsahu činnosti uvedené v prílohe I tejto smernice. Medzi tieto služby patrí telekomunikácia, ktorá je podľa môjho chápania neoddeliteľnou súčasťou telematických služieb, o ktoré ide v prejednávanej veci. (
30
) Okrem toho v prejednávanej veci boli tieto služby poskytované počas dlhšieho obdobia, a to aj tretím osobám. Zdá sa mi, že tieto okolnosti môžu naznačovať, že činnosť združenia Digipolis s najväčšou pravdepodobnosťou nemala minimálny rozsah, a teda zahŕňala vážne riziko narušenia hospodárskej súťaže. (
31
)
69.
Okrem prípadu prejednávanej veci sa domnievam, že teória emanácie nesúvisí s článkami 11 a 13 smernice 2006/112. Predovšetkým sa netýka ani určenia skupín na účely DPH, ani kvalifikácie zdaniteľných osôb ako subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom, a jeho uplatnenie nijako nepodlieha podmienkam stanoveným v týchto článkoch 11 a 13.
70.
Zdá sa mi, že toto posúdenie potvrdzuje skutočnosť, že obežníky č. 148/1971 a 6/1975, ktoré tvoria právny základ teórie emanácie, sa nijako neodvolávajú na ustanovenia „druhej smernice o DPH“, platnej v tom čase, ktoré v podstate zodpovedali súčasným článkom 11 a 13 smernice 2006/112. (
32
) Okrem toho, pokiaľ viem, belgický Zákonník o DPH obsahuje ustanovenie týkajúce sa skupín na účely DPH iba od roku 1992. (
33
) Toto ustanovenie vyžaduje prijatie vnútroštátnych transpozičných opatrení, ktoré sú uvedené v kráľovskom nariadení z roku 2007. (
34
)
71.
Podľa môjho názoru z vyššie uvedených úvah vyplýva, že teória emanácie nespĺňa požiadavky stanovené v článkoch 11 a 13 smernice 2006/112. Jej uplatnenie by teda viedlo k vytvoreniu dodatočnej výnimky z článku 9 tejto smernice, ktorú táto smernica nestanovuje. Podľa môjho názoru je zavedenie takejto výnimky v rozpore s cieľom harmonizácie sledovaným uvedenou smernicou.
3. Relevantnosť postavenia príjemcov služieb
72.
Druhou časťou položenej otázky sa vnútroštátny súd pýta, či by teória emanácie mohla byť zlučiteľná so smernicou 2006/112 v prípade, ak by členovia združenia Digipolis – ktorí boli príjemcami predmetných služieb – neboli zdaniteľnými osobami v zmysle článku 9 tejto smernice, ale subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom a ktoré nie sú zdaniteľnými osobami v zmysle článku 13 uvedenej smernice.
73.
Poznamenávam, že na pojednávaní sa Belgické kráľovstvo snažilo upraviť túto otázku tvrdením, že najmä vzhľadom na ich osobitné postavenie v rámci združení poverených úlohami by sa teória emanácie mohla uplatniť len na obce, na ktoré sa vzťahuje uvedený článok 13. Ostatní členovia, ako sú komunálne podniky, by z toho boli vylúčení.
74.
Zastávam však názor, ako už bolo uvedené, (
35
) že vnútroštátny súd zrejme s týmto posúdením nesúhlasí a v každom prípade sa nepýta na pôsobnosť teórie emanácie. Podľa môjho názoru je totiž druhá časť položenej otázky založená na myšlienke, že postavenie príjemcu služieb ako zdaniteľnej osoby alebo nezdaniteľnej osoby by mohlo ovplyvniť daňové postavenie ich poskytovateľa.
75.
Domnievam sa, že túto myšlienku treba zamietnuť. Naráža už na znenie článku 9 smernice 2006/112, ktorý sa netýka príjemcov dodania tovaru alebo poskytnutia služieb. Kritériá stanovené v odseku 1 tohto ustanovenia sa zameriavajú na vykonávanie ekonomických činností, ktoré umožňujú dodávať tovar alebo poskytovať službu. Sú teda zamerané na dodávateľov a poskytovateľov. (
36
)
76.
Usudzujem, že postavenie príjemcu tovaru alebo služieb ako zdaniteľnej osoby alebo nezdaniteľnej osoby nie je v tejto súvislosti relevantné. Existencia ekonomickej činnosti poskytovateľa služieb najmä nemôže závisieť od otázky, či ich príjemca využíva na účely svojich zdaniteľných plnení. (
37
) Rovnako, ako zdôraznili právni nástupcovia združenia Digipolis vo svojich písomných pripomienkach, ako aj Komisia na pojednávaní, podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 zdaniteľná povaha služby závisí výlučne od postavenia poskytovateľa ako zdaniteľnej osoby.
77.
Napokon tak povaha činností vykonávaných príjemcom služby, ako aj jeho postavenie tohto príjemcu ako zdaniteľnej osoby alebo nezdaniteľnej osoby nie sú relevantné na zodpovedanie otázky, či táto služba patrí do pôsobnosti smernice 2006/112.
78.
Tieto skutočnosti naopak umožňujú určiť uplatniteľnosť oslobodenia od DPH stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) tejto smernice. Toto ustanovenie totiž stanovuje oslobodenie od dane v prospech „nezávislých skupín osôb“ najmä pod podmienkou, že tieto osoby samy vykonávajú činnosť oslobodenú od dane alebo nemajú postavenie zdaniteľnej osoby. (
38
)
79.
V rámci sporu vo veci samej sa na toto oslobodenie subsidiárne odvolávali právni nástupcovia združenia Digipolis. Na pojednávaní uviedli, že niektorí členovia tohto združenia nevykonávajú činnosti oslobodené od dane na základe rôznych prípadov uvedených v článku 132 smernice 2006/112, ale na základe článku 135 tejto smernice. Domnievam sa, že táto okolnosť bráni uplatneniu článku 132 ods. 1 písm. f) uvedenej smernice. Oslobodenie od dane stanovené v tomto ustanovení sa totiž vzťahuje len na služby, ktoré priamo prispievajú k výkonu činností vo verejnom záujme uvedených v tomto článku. (
39
)
80.
Okrem toho vzhľadom na navrhovaný výklad článku 9 smernice 2006/112 sa domnievam, že už nie je potrebné samostatne skúmať zásadu daňovej neutrality.
VI. Návrh
81.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem odpovedať na otázky, ktoré položil Hof van beroep te Antwerpen (Odvolací súd Antverpy), takto:
Článok 9 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, v znení uplatniteľnom zdaniteľné obdobia od roku 2014 do roku 2020, naposledy zmenenej aktom o podmienkach pristúpenia Chorvátskej republiky a o úpravách Zmluvy o Európskej únii, Zmluvy o fungovaní Európskej únie a Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva pre atómovú energiu,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
že bráni uplatneniu vnútroštátnej právnej úpravy alebo správnej praxe, podľa ktorej sa služby poskytované združením jeho členom za odplatu považujú za interné plnenia, takže nepatria do pôsobnosti tejto smernice, zatiaľ čo toto združenie, ktoré koná nezávisle, sa má považovať za zdaniteľnú osobu v zmysle článku 9 uvedenej smernice a nespadá pod články 11 alebo 13 uvedenej smernice.
José Martín y Pérez de Nanclares
Návrhy prednesené na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 22. októbra 2025.
Podpisy
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Smernica Rady z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), v znení uplatniteľnom na sporné zdaniteľné obdobia od roku 2014 do roku 2020, zmenená naposledy aktom o podmienkach pristúpenia Chorvátskej republiky a o úpravách Zmluvy o Európskej únii, Zmluvy o fungovaní Európskej únie a Zmluvy o založení Európskeho spoločenstva pre atómovú energiu (Ú. v. EÚ L 112, 2012, s. 21) (ďalej len „smernica 2006/112“).
(
3
)	Rozsudky z 13. júna 2024, Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, bod 33), a z 12. mája 2022, U. I. (Nepriamy colný zástupca) (C‑714/20, EU:C:2022:374, bod 33).
(
4
)	Rozsudok z 5. marca 2020, X (Oslobodenie telefonického poradenstva od DPH) (C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 35).
(
5
)	Pozri rozsudky z 20. marca 1986, Tissier (35/85, EU:C:1986:143, bod 9), a z 5. decembra 2024, Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, bod 17 a citovaná judikatúra).
(
6
)	Súdny dvor už mal príležitosť posúdiť belgickú administratívnu toleranciu vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 24. februára 2022, Pharmacie populaire – La Sauvegarde a Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 a C‑53/21, EU:C:2022:127). Pozri tiež GRABIAS, F.: La tolérance administrative. Paris: Dalloz, 2018, s. 22 a 26, ktorý definuje administratívnu toleranciu ako „nezákonné rozhodnutie správy v prospech nezákonného konania správneho orgánu“, ktoré má „za následok obchádzanie právneho predpisu, ktorý by mal byť týmto správnym orgánom bežne dodržiavaný“.
(
7
)	Pozri § 12 ods. 1 a 2 dekrétu o úprave medziobecnej spolupráce.
(
8
)	Pokiaľ ide o právomoc Súdneho dvora, pozri rozsudok z 15. novembra 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, bod 40 a citovaná judikatúra). Pokiaľ ide o právomoc vnútroštátneho súdu vykladať vnútroštátne právo, pozri rozsudok z 28. októbra 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (DPH – Postupné platby) (C‑324/20, EU:C:2021:880, bod 31 a citovaná judikatúra).
(
9
)	Ako je vysvetlené v bode 48 nižšie, vnútroštátny súd sa naopak pýta, či postavenie pristupujúcich členov môže mať vplyv na zlučiteľnosť teórie emanácie s právom Únie, čo je iná otázka.
(
10
)	Zdôrazňujem, že vnútroštátny súd sa nezaoberá otázkou, či by predmetné služby mohli byť oslobodené od DPH v prípade, že by patrili do pôsobnosti smernice 2006/112. Na oslobodenie od dane podľa článku 132 ods. 1 písm. f) tejto smernice sa však pred týmto súdom subsidiárne odvolávali právni nástupcovia združenia Digipolis (pozri bod 79 nižšie).
(
11
)	Pozri analogicky rozsudok z 18. júna 2015, Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, bod 31), a uznesenie z 12. februára 2025, Marhold (C‑262/24, neuverejnené, EU:C:2025:107, bod 22).
(
12
)	Pozri najmä rozsudok zo 17. decembra 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 32). Pozri podrobne bod 56 nižšie.
(
13
)	Pozri rozsudok z 3. apríla 2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 18 a citovaná judikatúra).
(
14
)	Pozri rozsudok z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 26 a citovaná judikatúra).
(
15
)	Pozri analogicky rozsudok z 21. októbra 2004, BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, bod 37 a citovaná judikatúra), ktorý sa týka článku 4 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), ako aj rozsudok z 29. septembra 2015_Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 28). Pozri tiež návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Nillo Jääskinen vo veci Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, bod 34) a analýzu rozsudku vyhláseného v tejto veci v GRUBE, F.: EuGH: Wirtschaftlich tätige „kommunale Einrichtungen“ mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław. In: Mehrwertsteuerrecht, 2015, č. 23, s. 926 – 930 (929 – 930).
(
16
)	Rozsudok z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, body 27 a 28).
(
17
)	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Georges Cosmas vo veci Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, body 18 a 19). Pre prehľad veci pozri BERLIN, D.: Chronique de jurisprudence fiscale européenne. In: Revue trimestrielle de droit européen, 2002, č. 4, s. 725 – 788 (bod 731 – 734). Je potrebné poznamenať, že široký výklad kritérií stanovených v článku 9 ods. 1 smernice 2006/112 neznamená, že článok 11 by sa mal vykladať reštriktívne [rozsudok z 1. decembra 2022, Finanzamt T (Interné plnenia v rámci skupiny subjektov na účely DPH), C‑269/20, EU:C:2022:944, bod 42].
(
18
)	Pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Juliane Kokott vo veci Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva) (C‑288/22, EU:C:2023:590, bod 29), a rozsudok z 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 50), v ktorom Súdny dvor spresnil, že vzťah podriadenosti uvedený v článku 10 tejto smernice je len relevantným kritériom na účely uplatnenia článku 9 ods. 1 smernice 2006/112. Treba tiež uviesť, že článok 5 vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 77, 2011, s. 1), výslovne stanovuje prípad, kde je nutné domnievať sa, že subjekt, konkrétne európske zoskupenie hospodárskych záujmov, je zdaniteľnou osobou odlišnou od jej členov.
(
19
)	Pokiaľ ide o článok 11 smernice 2006/112, pozri podrobne bod 63 nižšie.
(
20
)	Túto problematiku treba odlišovať od problematiky prevodu a použitia tovaru zdaniteľnou osobou pre seba samu, ktorú upravujú články 16 a 26 smernice 2006/112. Pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Juliane Kokott vo veci Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, bod 32).
(
21
)	Pozri rozsudok z 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, body 51 a 52), ako aj návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Juliane Kokott vo veci Administration de l‘Enregistrement, des Domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva) (C‑288/22, EU:C:2023:590, body 26, 27 a 29). V súvislosti s nezdaniteľnými internými plneniami v rámci podniku, najmä v špecifickom prípade stálych prevádzkarní, pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Juliane Kokott vo veci Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, bod 35).
(
22
)	Pozri najmä rozsudok zo 17. decembra 2020, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 32). Pokiaľ ide o vzťah medzi právnym subjektom a jeho členmi, pozri tiež rozsudky z 27. januára 2000, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, bod 18), a z 12. októbra 2016, Nigl a i. (C‑340/15, EU:C:2016:764, body 30 až 34).
(
23
)	Podotýkam, že Súdny dvor dospel k porovnateľnému riešeniu, pokiaľ ide o právo na odpočítanie dane, v rozsudku z 15. decembra 2011, Komisia/Francúzsko (C‑624/10, neuverejnený, EU:C:2011:849, body 45 a 48).
(
24
)	Rozsudok z 11. júla 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, body 38 až 41 a 47). Pozri v tomto zmysle návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Juliane Kokott vo veci Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, bod 33): článok 11 smernice 2006/112 „umožňuje členským štátom, aby za určitých podmienok považovali dve (alebo viac) osôb spoločne za jednu zdaniteľnú osobu s cieľom vyhnúť sa existencii transakcie medzi týmito osobami vo vnútornom vzťahu“. Slúži to na zabezpečenie určitej „organizačnej neutrality“. Pre prehľad vývoja judikatúry Súdneho dvora pozri KORN, C.: UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2. In: BUNJES (ed.): Umsatzsteuergesetz, 24. ed., München: C.H. Beck, 2025, body 170 – 177 (170 – 172).
(
25
)	Pokiaľ sa nemýlim, toto ustanovenie, ktoré je fakultatívne, bolo prebraté do belgického práva kráľovským nariadením č. 55 z 9. marca 2007 o režime zdaniteľných osôb tvoriacich jeden subjekt na účely DPH, ktorým sa vykonáva § 4 ods. 2 belgického Zákonníka o DPH. Pozri v tejto súvislosti HANSSENS, S.: Unité TVA. In: BOURGEOIS (dir.): TVA – questions choisies. Bruxelles: Larcier, 2021, s. 181 – 202 (182 a 183).
(
26
)	Rozsudok z 11. júla 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, body 39 a 40).
(
27
)	Generálny advokát Nillo Jääskinen v bode 36 svojich návrhov vo veci Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431) zdôraznil, že článok 13 smernice 2006/112 možno uplatniť len vtedy, ak existuje zdaniteľná osoba v zmysle článku 9 tejto smernice, t. j. osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť „nezávisle“; pred preskúmaním uplatniteľnosti tohto článku 13 je teda potrebné potvrdiť nezávislú povahu ekonomickej činnosti.
(
28
)	Rozsudok z 25. februára 2021, Gmina Wrocław (Zmena doživotného užívacieho práva) (C‑604/19, EU:C:2021:132, body 78 a 79). Treba poznamenať, že Súdny dvor už preskúmal verejnú povahu združenia povereného úlohami, ako je Digipolis, a dospel k záveru, že ide o subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, v zmysle článku 13 ods. 1 smernice 2006/112 (rozsudok z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 50).
(
29
)	Komisia na tomto bode trvala na pojednávaní.
(
30
)	Telematický systém označuje kombinované použitie telekomunikačných prostriedkov a informatiky: AMORY, B., POULLET, Y.: Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télétel. In: Revue internationale de droit comparé. 1985, č. 37-2, s. 331 – 352 (332). Vo svojich pripomienkach predložených Všeobecnému súdu právni nástupcovia združenia Digipolis tiež tvrdia, že pojem telematické služby označuje telekomunikačné činnosti a činnosti v oblasti informatiky.
(
31
)	Pozri rozsudok z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 55). „Táto činnosť… nepodlieha DPH len vtedy, ak činnosť uvedenú v prílohe I smernice 2006/112, ktorú vykonáva subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, konajúci ako orgán verejnej moci, možno považovať za činnosť, ktorá má minimálny rozsah, či už z priestorového alebo časového hľadiska, a v dôsledku toho má taký malý ekonomický dopad, že narušenia hospodárskej súťaže, ktoré by z toho mohli vyplynúť, by boli prinajmenšom nepodstatné, ak nie nulové.“
(
32
)	Šiesta smernica Rady 67/228/EHS z 11. apríla 1967 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – Štruktúra a podmienky uplatnenia spoločného systému dane z pridanej hodnoty [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 71, 1967, s. 1303). V bode 2 prílohy A k tejto smernici sa vo štvrtom odseku stanovovalo, že „pojem [‚nezávisle‘] tiež umožňuje každému členskému štátu, aby osoby, ktoré sú síce právne nezávislé, ale sú organicky prepojené hospodárskymi, finančnými a organizačnými vzťahmi, nepovažoval za samostatné daňové subjekty, ale za jeden daňový subjekt. Členský štát, ktorý má v úmysle prijať takýto systém, uskutoční konzultácie ustanovené v článku 16“. V piatom odseku toho istého bodu sa stanovovalo, že „štáty, provincie, obce a iné verejnoprávne celky sa v zásade nepovažujú za zdaniteľné osoby v súvislosti s činnosťami, ktoré vykonávajú ako verejné orgány“.
(
33
)	Pozri v tejto súvislosti HANSSENS, S.: c. d., s. 181 – 202 (183).
(
34
)	Kráľovské nariadenie č. 55 z 9. marca 2007 o režime zdaniteľných osôb tvoriacich jeden subjekt na účely DPH. Pozri tiež bod 64 vyššie.
(
35
)	Pozri body 39 a 40 vyššie.
(
36
)	Pozri rozsudky z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 28), a z 15. apríla 2021, Administration de l‘enregistrement, des domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, bod 47 a citovaná judikatúra) a návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Juliane Kokott vo veci Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, body 56 a 57). Pozri tiež bod 53 vyššie.
(
37
)	Pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Juliane Kokott vo veci Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, bod 31), podľa ktorej „zdaniteľné plnenie v zmysle článku 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice [2006/112] vždy predpokladá existenciu dvoch osôb, z ktorých aspoň jedna, a to poskytovateľ, musí byť zdaniteľnou sobou“.
(
38
)	Rozsudok z 2. júla 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, bod 38).
(
39
)	Rozsudok z 21. septembra 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, body 33 až 37).