62003CC0491_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1. En las conclusiones del asunto D., leídas el 26 de octubre de 2004, recordé que la consecución de una unión aduanera en la Comunidad precisó la implantación de un arancel exterior común y que la circulación de mercancías sin trabas obligó a una armonización de los impuestos indirectos; además, propugné una aproximación de la tributación directa, con el fin de facilitar las libertades de circulación de personas y de capitales. (2) Se trata de tres estadios sucesivos de un mismo proceso evolutivo hacia la cohesión económica, preludio de la integración política.
2. Este reenvío prejudicial invita al Tribunal de Justicia a detenerse en la fase intermedia, imprescindible, porque las diferencias en las contribuciones sobre el consumo pueden limitar la libre trasferencia de bienes y, en consecuencia, distorsionar la competencia, obstaculizando seriamente la realización del mercado interior.
3. Pero, habida cuenta de la variedad de exacciones de esa naturaleza existentes en Europa y de las dificultades de coordinarlas, el legislador comunitario optó, con mayor modestia, por actuar en tres niveles. En el primero se sitúa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»), tributo comunitario por excelencia, en el siguiente se incorporan las accisas y en el último, más específico, se aborda la concentración de capitales.
4. La intervención armonizadora en la segunda categoría se inició en la Directiva 92/12/CEE del Consejo, con el afán de acercar las estructuras de los impuestos especiales, mediante criterios unitarios sobre su objeto, el hecho imponible, el devengo, los sujetos pasivos y las exenciones, entre otros aspectos.
5. El Hessischer Verwaltungsgerichtshof (tribunal superior de lo contencioso-administrativo del Estado federado de Hesse) duda de la adecuación con la Directiva marco de una ordenanza municipal que grava el despacho a título oneroso de bebidas alcohólicas para su consumo inmediato, in situ, por lo que solicita al Tribunal de Justicia la interpretación del artículo 3 de esa norma comunitaria.
II. La normativa aplicable
A. La Directiva marco
6. El artículo 3 de la Directiva marco está redactado de la siguiente manera:
«1.	La presente Directiva es aplicable, a escala comunitaria, a los productos siguientes, definidos en sus correspondientes Directivas: [ (3) ]
–	los hidrocarburos;
–	el alcohol y las bebidas alcohólicas;
–	las labores del tabaco.
2.	Los productos a los que se refiere el apartado 1 podrán estar gravados por otros impuestos indirectos de finalidad específica, a condición de que tales impuestos respeten las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto.
3.	Los Estados miembros conservarán la facultad de introducir o mantener gravámenes sobre otros productos que no sean los enunciados en el apartado 1, siempre y cuando dichos gravámenes no den lugar, en el comercio entre Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras.
Con la misma limitación, los Estados miembros conservarán igualmente la facultad de imponer gravámenes a prestaciones de servicios siempre que no tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios, incluidas las relacionadas con los productos objeto de impuestos especiales.»
B. La legislación alemana
7. El artículo 105, apartado 2a, de la Grundgesetz (Ley Fundamental) reconoce a los Länder competencias para crear arbitrios locales sobre el consumo. El Estado federado de Hesse ha ejercido esta atribución mediante la Gesetz über kommunale Abgaben(Ley de impuestos municipales), de 17 de marzo de 1970, (4) cuyo artículo 7, apartado 2, habilita a las corporaciones territoriales para percibir tal clase de exacciones.
8. La ciudad de Frankfurt am Main, en virtud del artículo 1 del Reglamento de 13 de diciembre de 1991 (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main; en lo sucesivo, «GetrStS»), (5) modificado con efectos de 25 de mayo de 1996, (6) recaudó un impuesto sobre las bebidas entre el 1 de enero de 1992 e igual día del año 2000. (7)
9. El artículo 2 de la mencionada ordenanza considera como hecho imponible el suministro a título oneroso de bebidas alcohólicas, con excepción de la sidra, para consumirlas in situ. (8) También somete el uso por el propio obligado tributario o la distribución entre su personal, si su valor supera el 5 % del volumen de negocios realizado con la actividad sujeta. El devengo tiene lugar, según el artículo 5, apartado 2, con la entrega de la mercancía o, en su caso, con el autoconsumo.
10. El artículo 4 fija el tipo de gravamen en el 10 % del precio de venta, es decir, del efectivamente pagado por el adquirente, excluido el importe de la cuota tributaria.
11. Por último, el artículo 5, apartado 1, señala como sujetos pasivos a quienes, dentro de una actividad profesional, proporcionan bebidas alcohólicas a cambio de un precio.
III. Los hechos, el litigio principal y las cuestiones prejudiciales
12. Volkswirt Weinschänken GmbH explota una cantina en Frankfurt am Main, en la que despacha comidas y bebidas.
13. El 7 de noviembre de 1995 presentó una liquidación del impuesto litigioso, correspondiente al tercer trimestre de dicho año, por importe de 9.135,35 DEM, al tiempo que interponía una reclamación, recelando de la legalidad del arbitrio. Ante el silencio de la administración municipal, se dirigió al Verwaltungsgericht (tribunal de lo contencioso-administrativo) de Frankfurt am Main, que, en sentencia de 14 de marzo de 2002, le dio la razón, entre otros motivos, porque, a su juicio, el GetrStS era incompatible con el artículo 3, apartado 2, de la Directiva marco, según lo interpreta la sentencia del Tribunal de Justicia de 9 de marzo de 2000. (9)
14. La administración demandada se alzó en apelación ante el Hessischer Verwaltungsgerichtshof, que, antes de resolver el recurso, ha suspendido el procedimiento y formulado al Tribunal de Justicia la siguiente pregunta prejudicial:
«¿Un gravamen municipal sobre el despacho a título oneroso de bebidas alcohólicas, para ser consumidas in situ, constituye un tributo indirecto sobre productos objeto de impuestos especiales, contemplado en el artículo 3, apartados 1 y 2, de la Directiva marco, o una carga que grava prestaciones de servicios relacionadas con tales productos, en el sentido del párrafo segundo del apartado 3 de dicho precepto?»
15. En el caso de optar por la segunda alternativa, el órgano jurisdiccional alemán agrega otro interrogante:
«¿La expresión “con la misma limitación” del artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la Directiva marco alude únicamente a la condición que contiene el párrafo primero –“siempre y cuando dichos gravámenes no den lugar, en el comercio entre los Estados miembros, a formalidades relativas al cruce de fronteras”– o exige también la “finalidad específica” apuntada en el apartado 2?»
IV. El procedimiento ante el Tribunal de Justicia
16. Han presentado observaciones escritas, dentro del plazo señalado por el artículo 20 del Estatuto CE del Tribunal de Justicia, la ciudad de Frankfurt am Main y la Comisión.
17. En el acto de la vista, celebrada el 2 de diciembre de 2004, han comparecido, para formular oralmente sus alegaciones, los representantes de quienes han participado en la fase escrita.
V. Análisis de las cuestiones prejudiciales
A. La primera cuestión prejudicial
18. El Hessischer Verwaltungsgerichtshof quiere saber si la tasa municipal controvertida constituye una accisa del artículo 3, apartado 2, de la Directiva marco o una de las cargas a las que se refiere el artículo 3, apartado 3, segundo párrafo. La respuesta presupone calificar el hecho imponible, ya como una entrega de bienes, ya como un servicio, pero, tratándose de una norma nacional, corresponde verificarlo al órgano jurisdiccional alemán, sin perjuicio de las indicaciones hermenéuticas que el Tribunal de Justicia le proporcione, de acuerdo con los imperativos categóricos del derecho comunitario.
1. Los impuestos especiales y el artículo 3 de la Directiva marco
19. Ninguna duda cabe de que, versando acerca de la liquidación de una carga sobre la venta de bebidas alcohólicas, el asunto del litigio principal ha de respetar las previsiones armonizadoras de la Directiva marco, que, aun fraccionarias, afectan a las condiciones de exigibilidad de los impuestos especiales, en particular, al hecho imponible y al devengo. (10)
20. En las conclusiones de 9 de noviembre de 2000, en el asunto en el que se dictó la sentencia de 5 de abril de 2001, Van de Water, (11) apunté que tales exacciones pretenden nutrir de ingresos al Tesoro, aunque se utilizan también para disuadir del consumo de determinados productos (punto 25) y, añado ahora, para incentivar ciertas actividades. (12)
21. Este múltiple empeño, destacado por el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia (apartados 18 y 19), (13) está recogido en la Directiva marco, cuando, en el tercero de sus considerandos, alude a otras imposiciones indirectas con una finalidad concreta, precisión que alcanza contenido normativo en el artículo 3.
22. En efecto, este precepto, leído en conexión con el artículo 1, obliga a los Estados miembros a gravar el alcohol y las bebidas alcohólicas con impuestos especiales armonizados (apartado 1), sin perjuicio de dejarles aplicar otros tributos «de finalidad específica», que respeten las normas reguladora de esos impuestos y del que recae sobre el valor añadido (apartado 2), y de, con algunas restricciones, someter a contribuciones diferentes del IVA las prestaciones relacionadas con dichos productos (apartado 3, segundo párrafo).
23. Por consiguiente, el legislador comunitario ha estimado necesario armonizar las accisas sobre las mencionadas mercancías, autorizando otras cargas con un fin singular (apartado 2); también pueden quedar sujetas, sin más límites que los derivados de la existencia de un mercado interior sin fronteras y del sistema común del IVA, las prestaciones de servicios «relacionadas» (apartado 3, segundo párrafo). En este último caso las exigencias son menos estrictas que en el primero, pues no recaen sobre el bien mismo, sino sobre actividades vinculadas, de suerte que la noción de «prestaciones de servicios relacionadas con los productos» no comprende las indisolublemente asociadas a su comercialización, porque, de otra forma, se gravaría de nu evo la propia mercadería; sólo abarca, por tanto, a las que, en determinadas circunstancias, pueden acompañarla.
2. La distinción entre las «entregas de bienes» y las «prestaciones de servicios»
24. Esta disquisición intelectual suscita serias dificultades en el derecho comunitario tributario, ya que el conjunto de Directivas que regulan el régimen del IVA, así como las que se refieren a otras exacciones indirectas, no ofrecen pautas claras. Por ejemplo, la Sexta Directiva sobre el IVA (14) emplea un criterio negativo al entender, en el artículo 6, apartado 1, como prestaciones de servicios todas las operaciones que no se aprecien como entregas de bienes conforme a lo dispuesto en el artículo 5, convirtiéndolas en una categoría residual, tal y como insinué en las conclusiones leídas el 4 de mayo de 2004 (punto 7) en el asunto en el que recayó la sentencia de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe. (15) La Directiva marco resulta aún más oscura, pues carece de cualquier definición al respecto, si bien la sistemática del artículo 3 deja aventurar que, aquí también, la prestación se erige en un «residuo», separable de la entrega de bienes propiamente dicha, por lo que el párrafo segundo del apartado 3 le otorga un tratamiento diferenciado.
25. La imprecisión de las normas obliga a un esfuerzo interpretativo, con la idea de suministrar una exégesis uniforme, (16) para distinguir con nitidez ambas realidades económicas. Una delimitación de las nociones citadas no sólo respondería a los requerimientos propios del funcionamiento del mercado interior, a cuya realización aspira la Directiva marco, según su primer considerando, sino que constituye asimismo un imperativo del principio de legalidad en el ámbito tributario, que, junto a su dimensión formal o «reserva de ley», adquiere una magnitud material, trasunto de la seguridad jurídica, exigiendo exactitud y rigor en los conceptos para que los ciudadanos conozcan de antemano las consecuencias patrimoniales de sus actos con relevancia tributaria. (17)
26. El Tribunal de Justicia ha abordado este problema en escasas ocasiones, pero ha tenido la oportunidad de afrontarlo en relación con el sector de la restauración. La sentencia Faaborg-Gelting Linien, (18) pronunciándose sobre la Sexta Directiva, declaró que, para otorgar a una transacción la condición de una dación de bienes o la de un servicio, han de ponderarse todas las circunstancias en las que se desarrolla, con objeto de decantar sus elementos característicos (apartado 12). Siguiendo esta regla, añadió que el despacho de alimentos preparados y de bebidas listas para el consumo se integra en una sucesión de prestaciones que comprenden desde su aderezo hasta su distribución en un soporte, completándose con la infraestructura necesaria (comedor, guardarropa, mobiliario, vajilla) puesta a disposición del cliente, mientras que las operaciones de compra de viandas cocinadas «para llevar», sin otras diligencias destinadas a hacer más agradable la consumición en un ambiente apropiado, se revelan como una simple entrega de bienes (apartados 13 y 14).
27. A la vista de los anteriores criterios, estimó la explotación de un restaurante en los trasbordadores que cubren el trayecto regular entre los puertos de Faaborg (Dinamarca) y Gelting (Alemania) como un servicio (apartado 15), porque abundaban los componentes propios de esta modalidad contractual, mientras que el reparto de alimentos representaba una mínima fracción de toda la operación (apartados 13 y 14).
28. Así pues, como he adelantado en las conclusiones del asunto Hotel Scandic Gåsabäck, ya citadas, el Tribunal de Justicia, acudiendo a la regla de «unidad de la prestación», se centró en el conjunto, adjetivándolo de una o de otra forma en función del ingrediente predominante, sin que quepa diseccionar el hecho imponible en sus distintas partes para gravarlas por separado.
29. En el caso actual no se trata de conceptuar el giro comercial de un operador económico para determinar el régimen fiscal que le corresponde en un tributo universal sobre el consumo, sino de calificar con precisión la proposición normativa que describe el hecho imponible de un arbitrio especial, de manera que el visor ha de enfocarse sobre la definición legal, cualesquiera que sean los perfiles de la gestión del sujeto pasivo. De otra manera, se corre el riesgo de incidir en argumentos confusos, que obligan a matizar y a excepcionar en función de las características del negocio, del modo en el que se desenvuelve y de la clase de local en el que se despachan las bebidas, desconociendo principios que, como los de legalidad, de igualdad y de generalidad, nutren los cimientos del derecho fiscal.
30. El GetrStS grava el suministro oneroso de bebidas alcohólicas para su consumo inmediato, in situ, por lo que fácilmente se comprende que el supuesto de la norma acaece tanto si la dispensación se realiza en un autoservicio, en el que el cliente se aprovisiona del producto previamente colocado en expositores o en máquinas expendedoras, sin recibir ninguna atención del vendedor al margen del cobro de la cuenta, como si tiene lugar en el más exquisito establecimiento, en el que la entrega se adorna con otras sofisticadas prestaciones adicionales; entre ambos extremos cabe imaginar múltiples y variadas situaciones. (19) Si se aplicara sin más la jurisprudencia Faaborg-Gelting Linien, debería convenirse en que la hipótesis inicial sería una transmisión de bienes mientras que la última constituiría un servicio, con la indeseable secuela de que su régimen jurídico comunitario resultaría diverso: la primera únicamente podría someterse a otros impuestos indirectos de finalidad específica en las condiciones del artículo 3, apartado 2, de la Directiva, pero nada impediría gravar el servicio, de acuerdo con el artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, con cualquier exacción distinta del IVA. Las mismas consideraciones valdrían si, en lugar de observar el entorno, se centrase la atención en el tipo de consumición, ya que la labor desplegada para dispensar una copa de licor difiere de la requerida para preparar un combinado, como un cuba-libre o una caipiriña, y de la exigida para un cóctel más elaborado, el dry martini, el daiquiri o el grasshopper. Se hace, pues, imprescindible una caracterización única.
31. El Hessischer Verwaltungsgerichtshof debe, por tanto, conceptuar el hecho imponible del arbitrio municipal, ponderando los siguientes criterios:
1º)	Los servicios contemplados en el artículo 3, apartado 3, segundo párrafo, de la Directiva marco constituyen prestaciones distintas de las que acompañan de forma ineluctable a la comercialización de productos sometidos a una accisa.
2º)	La calificación de un negocio jurídico como una «entrega de bienes» o como una «prestación de servicios» ha de efectuarse valorándolo en su integridad, sin que quepa diseccionarlo en sus diversos componentes, en función del elemento preponderante.
3º)	Antes que a la actividad del sujeto pasivo, conviene atender a la definición legal del hecho imponible.
32. En verdad, la tarea no se antoja sencilla, porque hay argumentos que apoyan la calificación como «entrega de bienes», pero otros abonan el atributo de «prestación de servicios».
33. Por un lado, se ha sostenido que si, según sugiere su propia denominación, la tasa de Frankfurt am Main recae sobre la venta de bebidas alcohólicas, con excepción de la sidra, para su degustación inmediata en el mismo lugar y, por consiguiente, abstracción hecha de las circunstancias en las que se desarrolla, el acento se situaría en el despacho, en la dación del alcohol apto para beberse, pues, retomando los criterios de la sentencia Faaborg-Gelting Linien, los elementos predominantes apuntan a una cesión de mercancías, apreciación reforzada al constatar que también se grava el autoconsumo y el suministro al personal del sujeto pasivo, actividades en las que los elementos prestacionales están ausentes.
34. Además, la venta de un producto siempre se acompaña de una mínima actividad, sin que a nadie se le ocurra atribuir a la operación la condición de prestación de servicios. Por ejemplo, cuando se adquiere una cajetilla de tabaco, el vendedor la expende en un local debidamente acondicionado y saneado, donde suele haber un cesto para depositar el celofán que envuelve el envase; al llenar de combustible un automóvil en una gasolinera, el suministrador facilita papel para limpiarse las manos e, incluso, unos aseos preparados para ese menester; sin embargo, esas tareas subsidiarias no convierten el negocio en una prestación de servicios en el sentido del artículo 3, apartado 3, segundo párrafo, de la Directiva marco.
35. Pero hay muchas otras dificultades para asumir la tesis que defiende la administración demandada en el pleito principal: cuando se almuerza en un restaurante y se pide una botella de vino, ¿qué porcentaje de prestación de servicio corresponde al consumo de alcohol?, ¿tiene reflejo esta circunstancia en la factura? En la tesitura de que se decida no tomar al instante la bebida adquirida en un bar y llevarla a casa, ¿queda la operación sujeta al arbitrio controvertido?
36. Las anteriores consideraciones refuerzan la posición de la Comisión, que coincide con la calificación que el Hessischer Verwaltungsgerichtshof anuncia en el auto de reenvío, consistente en atribuir a la exacción litigiosa la condición de accisa.
37. Por otro lado, también hay argumentos que se inclinan por otros derroteros, pues el hecho imponible no consiste en la comercialización de bebidas alcohólicas, sino en la venta para su «consumo inmediato, in situ»,
lo que requiere siempre una actividad prestacional, por mínima que sea: facilitar un espacio y los útiles imprescindibles. Un indicio en este sentido lo proporciona el que la venta de una bebida en un comercio no está gravada, aun cuando el adquirente la ingiera inmediatamente, sin salir de la tienda
3. Las consecuencias jurídicas de la calificación como «entrega de bienes»
38. En esta hipótesis, el Hessischer Verwaltungsgerichtshof no se interesa por sus efectos, tal vez porque, a la vista del artículo 3, apartado 2, de la Directiva marco, resulta evidente que, para su legitimidad, el arbitrio municipal controvertido debe tener una finalidad específica, además de respetar las normas reguladoras de otros impuestos.
39. No obstante, sin excederse en el ejercicio de su competencia, el Tribunal de Justicia podría proporcionarle algunos elementos interpretativos, facilitando la evaluación de contraste que corresponde al juez nacional.
40. El cabal entendimiento de dicho precepto requiere valorar teleológicamente la Directiva marco, que, como se ha reflejado al inicio de estas conclusiones, pretende armonizar los estatutos jurídicos de los bienes sujetos a impuestos especiales, para favorecer el correcto funcionamiento del mercado interior. (20) En atención al sistema instaurado por el legislador y a la importancia otorgada a la cohesión fiscal como instrumento para consolidarlo, el citado artículo 3, apartado 2, al suponer una excepción al régimen general, (21) se ha de interpretar restrictivamente.
a) La finalidad específica
41. Un tributo especial atiende a un objetivo de esta índole cuando su afán no es puramente presupuestario. Así se expresan las sentencias Comisión/Francia (apartado 19) y EKW y Wein & Co. (apartado 31), ya aludidas. Esta afirmación se comprende en su justa medida, tras las atinadas observaciones del abogado general Saggio en las conclusiones del segundo de los asuntos citados (punto 39).
42. Puesto que se trata de impuestos indirectos distintos de los especiales, no se consideran metas particulares las que se satisfacen con estos últimos, para allegar los fondos que las entidades públicas necesitan para acometer las tareas que tienen encomendadas. Los gravámenes de finalidad específica suelen emplearse para penalizar el consumo de determinados bienes y servicios, susceptibles de originar un coste social o de provocar efectos externos negativos (por ejemplo, los que resultan nocivos para el medio ambiente, como las pilas y los neumáticos). (22) Este acercamiento al problema favorece otorgar dicha calificación a los tributos que aspiran a proteger el entorno natural y la salud pública. (23)
43. Esta clase de arbitrios se revela, pues, como una herramienta que las administraciones manejan para influir en el comportamiento de los usuarios, incitándoles a evitar el uso de algunas mercancías, (24) aspiración acorde con la intención de privilegiar el elemento extrafiscal de estos gravámenes, haciéndolos recaer sobre dispendios indeseables. (25)
44. La naturaleza excepcional de los tributos que los Estados miembros crean al amparo del artículo 3, apartado 2, de la Directiva marco les obliga a acreditar un propósito concreto, distinto del de los impuestos especiales armonizados. (26) Del expediente no se desprende indicio alguno para atribuir a la exacción controvertida un móvil de esa índole: el auto de remisión y las observaciones de quienes se han personado en este proceso prejudicial guardan silencio sobre este extremo, mientras que el propio Reglamento municipal tampoco aduce nada al respecto, sin que en el acto de la vista se hayan despejado las dudas existentes. En tal situación, no se antoja aventurado afirmar que carece de un motivo específico, que no sea el estrictamente recaudatorio. (27)
45. En este contexto, procede recordar el importante papel desempeñado por los impuestos sobre el consumo en la disciplina presupuestaria, considerándose como un elemento imprescindible en los sistemas fiscales nacionales. (28) Este carácter queda patente en el ordenamiento jurídico alemán, pues la propia Ley Fundamental contempla la creación de tributos locales sobre el consumo, destinados principalmente a cubrir las necesidades generales de financiación pública en ese ámbito, (29) reforzando la autonomía municipal. (30)
46. Cabría pensar que, pese al mutismo, el empeño singular de la exacción de Frankfurt am Main se deduce de la configuración del tributo y de sus modalidades de liquidación, (31) pero en este punto también las sombras invaden el escenario. El Tribunal de Justicia no dispone de elementos de juicio suficientes para, mediante un análisis estructural, otorgar una calificación precisa a la tasa litigiosa. Quizás no haya otra salida, porque en el reparto de tareas que comporta la cuestión prejudicial del artículo 234 CE, el Tribunal de Justicia debe limitarse a ofrecer la interpretación del derecho comunitario interesada, respetando el poder del juez nacional para aplicarlo al litigio del que conoce. (32)
47. En suma, corresponde, en esta ocasión, al Hessischer Verwaltungsgerichtshof resolver si la exacción municipal sobre las bebidas de Frankfurt am Main persigue una finalidad específica, con arreglo al significado de dicha expresión en el artículo 3, apartado 2, de la Directiva marco, teniendo en cuenta las anteriores pautas interpretativas y, singularmente, la de que no cabe conceptuar como tal una contribución cuyo único sentido estriba en engrosar las arcas públicas.
b) La compatibilidad con el IVA y los impuestos especiales
48. El segundo de los requisitos a los que el artículo 3, apartado 2, de la Directiva marco condiciona la potestad de los Estados miembros para crear impuestos indirectos sobre el consumo, distintos de los especiales armonizados, radica en respetar las reglas de estos últimos o las propias del IVA, relativas a la determinación de la base imponible, a la liquidación, al devengo y al control fiscal. La sentencia EKW y Wein & Co., superando las contradicciones existentes entre las diferentes versiones lingüísticas, ha declarado que el mencionado precepto no pide a los Estados miembros acatar todas las previsiones inherentes a ambos tipos de arbitrios, bastando con que se acomoden al sistema general de unos o del otro, tal como los regula la normativa comunitaria (apartado 47).
49. En mi opinión, la respuesta en este asunto debe coincidir con la facilitada por la repetida sentencia EKW y Wein & Co., en relación con el impuesto austriaco sobre los helados y las bebidas, entonces contemplado, habida cuenta de que su finalidad y su estructura se asemejan a las del gravamen alemán ahora en litigio.
50. En lo que se refiere al IVA, se constata que no cumple las pautas sobre el devengo y la liquidación, pues dicho impuesto general se percibe en cada una de las fases del proceso de producción y de distribución, calculándose sobre el valor añadido de los bienes y de los servicios, ya que la cuota exigible al efectuar una transacción resulta de descontar la pagada en la anterior, mientras que el tributo local controvertido sólo se reclama cuando se transmite la mercancía a quien la va a beber, sin deducción alguna de la contribución soportada en operaciones precedentes.
51. También desconoce las previsiones relativas a los impuestos especiales, porque, atendiendo al precio de venta, se separa de los métodos de liquidación enumerados en las Directivas 92/83 y 92/84, que se fijan en la cantidad de líquido o en su grado alcohólico. Por otro lado, al devengarse cuando se proporciona la bebida al consumidor, tampoco se atiene a las previsiones del artículo 6, apartado 1, de la Directiva marco, que localiza ese acontecimiento en el momento de la «puesta a consumo», es decir, en el momento en el que el género sale del régimen suspensivo, con independencia de que se entregue al último destinatario. (33)
B. La segunda cuestión prejudicial
52. Con esta pregunta el Hessischer Verwaltungsgerichtshof indaga si la expresión «con la misma limitación», que inicia el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 3 de la Directiva marco, remite únicamente a la condición prevista en el párrafo anterior (ausencia de formalidades aduaneras) o, por el contrario, también a las que recoge el apartado 2 del precepto, que he examinado en las páginas precedentes.
53. La Comisión y la ciudad de Frankfurt am Main coinciden en este punto, defendiendo la primera alternativa. Comparto la misma opinión, por diversas razones.
54. En primer lugar, como alega la mencionada Institución, un entendimiento literal del precepto en las distintas versiones lingüísticas conduce a dicho resultado. El texto alemán emplea la expresión «Voraussetzung », en singular, alusiva a un solo requisito, que no ha de ser otro que el previsto en el párrafo primero del referido apartado 3. Los demás idiomas, como el español («con la misma limitación»), el francés («sous le respect de cette même condition»), el inglés («subject to the same proviso») o el italiano («ferma restando questa condizione»), abonan esta apreciación.
55. La interpretación sistemática del artículo 3 reafirma el planteamiento anterior. El apartado 1 detalla las mercancías sometidas a exacciones especiales armonizadas, el 2 permite que se graven por arbitrios de finalidad específica y el 3 autoriza la imposición de otros bienes (párrafo primero) y de las prestaciones de servicios, relacionadas o no con los enumerados en el apartado 1 (párrafo segundo). Unos y otros deben respetar el derecho comunitario y no entorpecer la realización del mercado interior, por lo que los gravámenes del apartado 2, además de perseguir un empeño distinto al de los tributos armonizados, han de acatar sus normas reguladoras o las del IVA, mientras que en el caso de los del apartado 3 basta con que no causen formalidades en las fronteras interiores y se diferencien del mencionado impuesto general sobre el consumo, exigencia esta última que constituye un recordatorio del artículo 33 de la Sexta Directiva, conforme al que los Estados miembros pueden establecer otros impuestos sobre consumos específicos.
56. En fin, en la reiteradas conclusiones del asunto EKW y Wein & Co., el abogado general Saggio manifestó igual criterio, aunque de manera implícita (punto 52).
57. Así pues, la expresión «con la misma limitación» del artículo 3, apartado 3, segundo párrafo, de la Directiva marco reenvía únicamente a la condición contenida en el párrafo primero de dicho apartado.
VI. Conclusión
58. En atención a las anteriores consideraciones, sugiero al Tribunal de Justicia responder a la primera cuestión prejudicial, declarando que:
1)	«Corresponde al Hessischer Verwaltungsgerichtshof conceptuar el hecho imponible del impuesto sobre las bebidas de Frankfurt am Main, ponderando los siguientes criterios:
1º)	Los servicios contemplados en el artículo 3, apartado 3, segundo párrafo, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, la tenencia, la circulación y los controles de los productos objeto de impuestos especiales, constituyen prestaciones distintas de las que acompañan de forma ineluctable a la comercialización.
2º)	La calificación de un negocio jurídico como una «entrega de bienes» o como una «prestación de servicios» ha de realizarse valorándolo en su integridad, sin que quepa diseccionarlo en sus diversos componentes, en función del elemento preponderante.
59. 3º)	Antes que a la actividad del sujeto pasivo, conviene atender a la definición legal del hecho imponible.
60. 2)	A los efectos del artículo 3, apartado 2, de la citada Directiva, no son impuestos de finalidad específica los imbuidos de naturaleza meramente recaudatoria.»
61. Para resolver la segunda cuestión prejudicial, cabría pronunciarse en los siguientes términos: «La expresión “con la misma limitación”, que inicia el artículo 3, apartado 3, párrafo segundo, de la citada Directiva, remite únicamente a la condición contenida en el párrafo primero de ese apartado.»
(1) .
(2)
–	Punto 1 de las conclusiones de 26 de octubre de 2004, en el asunto, C‑376/03, D., en el que, al día de la fecha, aún no se ha pronunciado sentencia.
(3)
–	La armonización de las estructuras y de los tipos del impuesto que grava los hidrocarburos se llevó a cabo en las Directivas 92/81/CEE y 92/82/CEE. La aproximación se acometió para el alcohol y las bebidas alcohólicas en las Directivas 92/83/CEE y 92/84/CEE. Para terminar, en lo que se refiere a los cigarrillos y al tabaco elaborado, las Directivas 92/79/CEE y 92/80/CEE cumplieron el mismo papel. El Consejo aprobó los seis textos el 19 de octubre de 1992, siendo publicados en el DO L 316.
(4)
–	Gesetz und Verordnungsblatt I, nº 14, de 23 de marzo de 1970, p. 225.
(5)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
nº 52, de 24 de diciembre de 1991.
(6)
–	Satzung über die Erhebung einer Gertränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
nº 25, de 18 de junio de 1996).
(7)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
nº 17, de 25 de abril de 2000.
(8)
–	El apartado 3 del artículo 2, para la interpretación del término in situ, se remite a la Gaststättengesetz (Ley de establecimientos de restauración), de 5 de mayo de 1970 (Bundesgesetzblatt
I, p. 465), en la redacción de 20 de noviembre de 1998 (Bundesgesetzblatt I, p. 3418), que no lo define de forma directa, aunque ofrece determinadas pautas, cuando en el artículo 1 entiende que explota un comercio de esa naturaleza quien distribuye comidas para su consumo en el mismo lugar .
(9)
–	Sentencia EKW y Wein & Co. (C‑437/97, Rec. p. I‑1157).
(10)
–	A tenor del artículo 5, apartado 1, de la Directiva marco se encuentran sujetas a tributación la fabricación y la importación en la Comunidad de los productos relacionados en el artículo 3, apartado 1, verificándose el devengo, conforme al artículo 6, apartado 1, con la puesta a consumo.
(11)
–	Sentencia de 5 de abril de 2001, Van de Water (C‑325/99, Rec. p. I‑2729).
(12)
–	El abogado general Saggio, en las conclusiones de 1 de julio de 1999, en el asunto EKW y Wein & Co., aludió a la promoción del turismo, del deporte, de la cultura y de los espectáculos (punto 39, in fine) .
(13)
–	Sentencia de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia (C‑434/97, Rec. p. I‑1129).
(14)
–	Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
(15)
–	Sentencia de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe (C‑284/03, aún no publicada en la Recopilación).
(16)
–	Recientemente, en las conclusiones hechas públicas el 23 de noviembre de 2004, en el asunto Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03), en el que, al día de la fecha, no se ha pronunciado sentencia, propuse al Tribunal de Justicia suministrar al órgano judicial remitente los criterios hermenéuticos adecuados para separar los dos tipos de negocios jurídicos, pese a que no se le había solicitado su opinión (puntos 18 a 21).
(17)
–	El abogado general Mancini, en las conclusiones de 7 de julio de 1987, en el asunto en el que se dictó la sentencia de 23 de febrero de 1988, Comisión/Reino Unido (353/85, Rec. p. 817), adujo que, cuando se pretende exigir cargas pecuniarias, las situaciones dudosas han de solucionarse con rigor.
(18)
–	Sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, Rec. p. I‑2395).
(19)
–	Ya he mencionado que el artículo 1 de la Gaststättengesetz alienta definir al establecimiento de bebidas como el local en el que se despachan y en el que se consumen. La doctrina alemana sostiene que esta actividad comercial puede ejercerse mediante máquinas automáticas o a través de la puesta a disposición del producto, para que el cliente se surta (Ehlers, D., «Gewerbe-, Handwerks- und Gaststättenrecht», en Besonderes Verwaltungsrecht,
volumen I_2ª edición, Heidelberg 2000, pp. 96 y ss.), siendo imprescindible una conexión temporal y espacial entre la compra y el consumo, requisito que se satisface si la tienda posee las instalaciones pertinentes (Schmidt, R., y Vollmöller, T., Kompendium Ôffentliches Wirtschaftsrecht, 2ª edición, Heildelberg 2004, p. 320). Se admite, incluso, que el producto se expenda a través de una ventanilla y se beba en el exterior, siempre y cuando haya una relación de cercanía entre el lugar del suministro y el del consumo (Elmar, M., Das Gaststättengesetz,
editorial Heymanns, 13ª edición, Colonia/Berlín/Bonn/Munich 1999, pp. 70 y ss.), así como que se venda por un empresario en el centro de trabajo para que los empleados lo consuman en sus oficinas o despachos (Hoffmann, E., y Seitter, O., Gaststättenrecht,
editorial C.F. Müller, 4ª edición, Heidelberg 1995, pp. 55 y ss).
(20)
–	La sentencia de 11 de noviembre de 1997, Eurotunnel y otros (C‑408/95, Rec. p. I‑6315), atribuyó a la Directiva marco el designio de crear las condiciones de circulación de los productos sujetos a impuestos especiales, en un mercado interior sin fronteras fiscales (apartado 7).
(21)
–	Además del abogado general Saggio, en las conclusiones ya citadas (puntos 23 y 28), este carácter se lo confirió el abogado general Fennelly, en las de 12 de noviembre de 1998, en el asunto en el que recayó la sentencia de 10 de junio de 1999, Braathens (C‑346/97, Rec. p. I‑3419).
(22)
–	También cabe aplicarlos para financiar determinados servicios de interés general (como los relacionados con los museos y las bibliotecas); por esta razón, el abogado general Saggio, en las conclusiones repetidamente mencionadas, ha reputado impuestos especiales de finalidad específica los destinados a promover el turismo, el deporte, la cultura y los espectáculos. Es interesante consultar los trabajos de Álvarez García, S., y Arizaga Junquera, M.C., «La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos especiales», y de Álvarez García, S., y Álvarez Villa, M.T., «Los impuestos especiales en la Unión Europea. ¿De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?», publicados ambos en Noticias de la Unión Europea,
números 134 (marzo de 1996), pp. 71 a 79, y 183 (abril de 2000), pp. 87 a 94, respectivamente.
(23)
–	Punto 39, segundo párrafo, de las conclusiones del abogado general Saggio, citadas. A la protección del medio ambiente, como finalidad específica de los impuestos indirectos, aludió el abogado general Fennelly en las conclusiones también ya referidas (punto 14).
(24)
–	En el punto 13 de las conclusiones del asunto Comisión/Francia, ya citado, el abogado general Saggio sostuvo que este tipo de impuestos puede desalentar, a través de la fiscalidad, el consumo de alcoholes, para lograr una protección más eficaz de la salud pública. Por mi parte, en el punto 25 de las conclusiones en el asunto Van de Water, me referí a este objetivo, del que la propia doctrina alemana es consciente; así, Jatzke, H.: Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Unión, Berlin 1997, p. 61; y Stobbe, E.: «Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1) », en Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern,
1993, nº 6, p. 171.
(25)
–	Alonso González, L.M., Corona Ramón, J.F., y Valera Tabuela, F.: La armonización fiscal en la Unión Europea, Editorial Cedecs, Barcelona 1997, p. 74, mantienen que una de las miras en el proceso de armonización se centró en primar este componente de los impuestos especiales.
(26)
–	Para el abogado general Fennelly, en las conclusiones del asunto Braathens, «la carga de demostrar la verdadera finalidad […] del impuesto incumbe a las autoridades nacionales» (punto 15, in fine) .
(27)
–	La Comisión recuerda que, en la exposición que tuvo lugar el 8 de noviembre de 1991 ante la corporación municipal, para motivar la implantación del tributo, esgrimió como única justificación el dato de que proporcionaría un ingreso anual estimado de quince millones de marcos.
(28)
–	Jatzke, H., en la obra citada, p. 56, aduce que, en lo que se refiere a estas exacciones indirectas, el deseo de promover mejoras en la salud pública ha ocupado rara vez el primer plano, predominando las metas financieras. Subraya que un criterio decisivo en la elección de los que deberían armonizarse fue su mayor o menor capacidad recaudatoria, hasta el punto de que, en su opinión, cuando la Comisión elaboró en el año 1972 un paquete de proyectos de directivas, manifestó que la idea principal de los impuestos especiales radica en proveer de fondos, debiendo recaer sobre mercanc ías de gran difusión, sin perjuicio de utilizarlos también para limitar el uso de productos dañinos para la salud.
(29)
–	Véase Stobbe, E., obra citada, p. 172.
(30)
–	El abogado general Saggio, en las conclusiones del asunto EKW y Wein & Co., tantas veces aludidas, después de reconocer al arbitrio austriaco entonces analizado, que recaía sobre los helados y las bebidas, su aportación para reforzar la autonomía local, negó que «un impuesto pueda tener una finalidad específica […] por el solo hecho de que los ingresos derivados del mismo vayan destinados al presupuesto de la entidad local» (punto 41, segundo párrafo, in fine) .
(31)
–	Ambos criterios se han empleado por los abogados generales Fennelly y Saggio en las repetidas conclusiones.
(32)
–	Sobre las competencias compartidas entre la jurisdicción comunitaria y los tribunales nacionales en el sistema del artículo 234 CE y los eventuales excesos en los que, en ocasiones, incurre el Tribunal de Justicia, pueden consultarse las consideraciones que hice en el punto 35 de las conclusiones de 11 de diciembre de 2003, en el asunto en el que se pronunció la sentencia de 17 de junio de 2004, Recheio (C‑30/02, aún no publicada en la Recopilación).
(33)
–	El régimen suspensivo es el aplicable a la producción, la transformación, la tenencia y la circulación de los productos en suspensión de impuestos especiales [artículo 4, letra c), de la Directiva marco], se otorga, pues, a las mercancías respecto de las que, habiendo acaecido el hecho imponible (la importación o la fabricación en la Comunidad, conforme al artículo 5, apartado 1, de la misma disposición), aún no ha tenido lugar el devengo. Para comprender el funcionamiento del sistema general de la Directiva marco y, en particular, del régimen suspensivo, pueden consultarse las conclusiones del asunto Van de Water, ya citadas.