62003CC0466(01)_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Tartalomjegyzék
I –	Bevezetés
II –	Jogi háttér
A –	A közösségi szabályozás
B –	A nemzeti szabályozás
III –	A tényállás lényege, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdés
A –	A tényállás
B –	Változások az alapeljárásban és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdés
IV –	Elemzés
A –	Az eljárásban részt vevő felek érvei
B –	Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdés értékelése
1.	Az elfogadhatóságról
2.	Az ügy érdeméről
a)	A 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontja
b)	A 69/335 irányelv 12. cikkének (1) bekezdése
i)	A 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja
ii)	A 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének e) pontja
V –	Végkövetkeztetések
I – Bevezetés
1. Jelen eljárás a korlátolt felelősségű társaságban meglévő üzletrészek közjegyzői okiratba foglalt átruházását terhelő díjaknak az 1985. június 10‑i 85/303/EGK irányelvvel(2) módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv(3) (a továbbiakban: 69/335 irányelv) 10. és 12. cikkével való összeegyeztethetőségét érinti. A kérdés az, hogy a nemzeti jog kógens rendelkezései alapján történő közjegyzői okiratba foglalásért a tőketársaságokkal szemben felszámított díjak mennyiben tartoznak az irányelv hatálya alá, és azzal összeegyeztethetők‑e.
2. A jelen ügyre vonatkozóan Geelhoed főtanácsnok 2005. június 16‑án ismertette indítványát.
3. A bíróságok finanszírozásáról szóló baden-württembergi tartományi törvény (Landesjustizkostengesetz des Landes Baden-Württemberg) 2005. július 28‑i – a jelen ügy szempontjából irányadó nemzeti jogot megváltoztató – átfogó módosítása (a továbbiakban: LJKG) okán a kérdést előterjesztő bíróság az új LJKG 69/335 irányelvvel való összeegyeztethetőségét illető kételyeire tekintettel a Bírósághoz 2005. október 31‑én érkezett, 2005. október 10‑i határozatával előzetes döntéshozatal iránti kérelmét egy további kérdéssel egészítette ki. 2005. június 16‑án előterjesztett indítványában Geelhoed főtanácsnok csak a Bírósághoz 2003. október 20‑án előterjesztett eredeti kérdést vizsgálta. Az előterjesztő bíróság által feltett kiegészítő kérdés vizsgálatára, mivel azt Geelhoed főtanácsnok indítványa időben megelőzte, még nem került sor.
4. 2006. szeptember 6‑án a Bíróság a szóbeli szakasz megnyitásáról döntött.
5. Mivel az előzetes döntéshozatalra 2003. október 20‑án előterjesztett eredeti kérdéshez kapcsolódó különböző álláspontok ismertek, és azokat Geelhoed főtanácsnok korábban részletesen értékelte, a következőkben csak a kiegészítő iratok és a 2006. november 9‑i tárgyaláson elhangzott érvek értékelésére kerül sor.
II – Jogi háttér
A – A közösségi szabályozás
6. A 69/335 irányelv célja, hogy előmozdítsa a tőke szabad mozgását, amely lényeges feltétele az olyan gazdasági unió létrehozásának, amelynek jellemzői hasonlóak a belső piacéhoz.(4) A tőkefelhalmozást terhelő közvetett adókat illetően e cél követése feltételezi azok összehangolását.(5)
7. A 69/335 irányelv az utolsó preambulumbekezdésének megfelelően elrendeli továbbá az egyéb olyan közvetett adók eltörlését, amelyek a tőkeilletékhez hasonló jellemzőkkel rendelkeznek.
8. A 69/335 irányelv 4. cikke előírja:
„(1) A következő ügyletek tartoznak a tőkeilleték alá:
[…]
c) egy tőketársaság tőkéjének [helyesen: jegyzett tőkéjének] emelése bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással;
d) egy tőketársaság vagyonának növelése bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással, amely nem a társaság tőkéjéből vagy vagyonából való részesedés ellenében történik, hanem ugyanolyan jogok fejében, mint amilyenekkel a tagok (részvényesek) rendelkeznek, mint például szavazati jogok, nyereségből vagy felszámolás során keletkező többletből való részesedés joga;
[…]”
9. A 69/335 irányelv 10. cikke értelmében:
„A tőkeilletéktől eltekintve, a tagállamok nem számíthatnak fel semmilyen adót vagy illetéket a nyereségszerzési céllal működő társaságoknak, egyesületeknek vagy jogi személyeknek:
a) a 4. cikkben említett ügyletek tekintetében;
b) a 4. cikkben említett ügyletek keretében a hozzájárulások, hitelek vagy szolgáltatások teljesítése tekintetében [helyesen: a 4. cikkben említett ügyletek keretében teljesített hozzájárulások, kölcsönök vagy szolgáltatások után];
c) nyilvántartásba vétel vagy más alaki követelmény tekintetében, amelyre egy nyereségszerzési céllal működő társaságnak, egyesületnek vagy jogi személynek van szüksége a jogi forma alapján a tevékenység gyakorlásának megkezdése előtt [helyesen: az olyan nyilvántartásba vétel vagy bármely más olyan alaki követelmény teljesítése után, amely valamely nyereségszerzési céllal működő társaság, egyesület vagy jogi személy tevékenysége folytatásának azok jogi formájából következő előfeltétele].”
10. A 12. cikk a következő kivételeket teszi a 10. cikkben foglalt tilalom alól:
„(1) A 10. és 11. cikktől függetlenül [helyesen: A 10. és 11. cikktől eltérően], a tagállamok kivethetik a következőket:
a) illetékek értékpapírok átruházására, átalánydíjas formában vagy másként [helyesen: az értékpapírok átruházását terhelő, átalányösszegben vagy más módon meghatározott adók];
[…]
e) díjak és hasonlók útján fizetendő illetékek [helyesen: díjjellegű illetékek];
[…]”
B – A nemzeti szabályozás
11. Az utoljára az átláthatóságról és a nyilvánosságról szóló német törvénnyel (Transparenz- und Publizitätsgesetz(6) ) módosított, a korlátolt felelősségű társaságokról szóló német törvény (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung(7) ) (a továbbiakban: GmbH-Gesetz) 15. §‑ának (3) bekezdése előírja:
„Az üzletrészek társasági tagok általi átruházásáról szóló szerződést közjegyzői okiratba kell foglalni.”
12. A GmbH-Gesetz 53. §‑a értelmében:
„(1) A társasági szerződés csak a társaság tagjainak határozatával módosítható.
(2) A határozatot közjegyzői okiratba kell foglalni […]”
13. A közjegyzői díjakra vonatkozó nemzeti jogi szabályozást 2005. július 28‑án a bíróságok finanszírozásáról szóló törvény és a költségmentes igazságszolgáltatásról szóló tartományi törvény módosításáról szóló törvény (Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit(8) ) átfogóan módosította. Az LJKG átfogó módosítása 2006. január 1‑jén lépett hatályba, és az a következő, a jelen ügy szempontjából irányadó rendelkezéseket tartalmazza.
14. Az módosított LJKG általános rendelkezéseket tartalmazó 10. §‑a értelmében:
„(1) A közjegyzők tevékenységéért járó díjak és költségek az államkincstárt illetik.
(2) A költségmentes igazságszolgáltatásról szóló tartományi törvény 3. §‑a (1) bekezdésének értelmében a tevékenységükért járó díjaknak és költségeknek, valamint a Kostenordung 154a. §‑a szerint az esetleges kamatoknak a közjegyzők a hitelezői. Az első mondat szerinti díjak, költségek és kamatok az államkincstárt illetik, […].
(3) A közjegyzők a köztisztviselők díjazásáról szóló tartományi törvény [(Landesbesoldungsgesetz)] értelmében őket illető illetményen felül […] részesülnek a (2) bekezdés első mondata szerinti díjakból, költségekből és kamatokból, valamint a (2) bekezdés harmadik mondata szerinti díjhányadokból.”
15. Az LJKG módosított 11. §‑a, amely e törvény társasági jogi ügyekben történő alkalmazását szabályozza, előírja:
„(1) Az államkincstár – a második mondatban foglaltak kivételével – nem részesedik a társasági jog kógens rendelkezései alapján közjegyzői okiratba foglalást igénylő társasági jogi ügyekben felszámítandó közokirat-kiállítási díjakból. A közjegyzőknek e díjak 15%‑át – a költségekért felszámított átalányösszegként – az államkincstárba kell befizetniük.
(2) Az (1) bekezdésben foglaltaktól eltérően az államkincstár a [módosított LJKG] 12. és 13. §‑a szerint részesedik
a) a korlátolt felelősségű társaságok üzletrészeinek átruházása vagy zálogba adása vagy azokat érintő haszonélvezet alapítása közokiratba foglalásáért, továbbá az ilyen irányú kötelezettséget keletkeztető szerződés közokiratba foglalásáért felszámított díjakból, kivéve, hogy e jogügylet a megszerzendő társaság jegyzett tőkéjének emelését szolgálja;
b) az átvevő vagy az átalakuló társaság jegyzett tőkéjének emelkedésével nem járó átalakulás közokiratba foglalásáért felszámított díjakból;
[…]”
16. Az LJKG módosított 12. §‑a az államkincstárnak a badeni illetékességi területre köztisztviselőként kinevezett közjegyzők által beszedett díjakból és költségekből történő részesedését szabályozza, (1) bekezdése az alábbiak szerint szól:
„A badeni illetékességi területre kinevezett közjegyzőknek a hozzájuk egyébként befolyó díjak meghatározott hányadát az államkincstárba kell befizetniük. A közjegyzőknek továbbá az általuk beszedett valamennyi költséget az államkincstárba kell befizetniük.”
17. Az LJKG és a költségmentes igazságszolgáltatásról szóló tartományi törvény módosításáról szóló törvény 4. cikkének 1. §‑a értelmében az új LJKG, ha a 4. cikk 2. §‑a eltérően nem rendelkezik, 2006. január 1‑jén lép hatályba. A 4. cikk 2. §‑a értelmében a 2002. június 1‑je és 2005. december 31‑e között időszakban társasági jogi ügyek kapcsán felmerült közokirat-kiállítási díjakra a módosított 11. § vonatkozik annyiban, amennyiben az a díjak teljes összegét a közjegyzőknek engedi át. A közjegyzőknek e díjak 15%‑át – a költségekért felszámított átalányösszegként – az államkincstárba kell befizetniük.
III – A tényállás lényege, az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdés
A – A tényállás
18. A Landgericht (tartományi bíróság) Baden-Baden előtt az Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (a továbbiakban: ARBmbH) és a Land Baden-Württemberg (a továbbiakban: Land) között az Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH jegyzett tőkéje nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás útján – Albert Reiss Arku Maschinenbau GmbH‑ban meglévő egyedüli üzletrészének az Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH‑ra történő átruházása révén (apport szerződés) – megvalósuló emelésének közjegyzői okiratba foglalásáért az ARBmbH által fizetendő díjat 11 424,00 euróban rögzítő díjmegállapító határozat jogszerűségét érintő eljárás van folyamatban.(9)
B – Változások az alapeljárásban és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdés
19. Az alábbiakban csak a tényállásban Geelhoed főtanácsnok indítványának 2005. június 16‑i ismertetését követően bekövetkezett változások bemutatására kerül sor.
20. Az LJKG átfogó módosítására tekintettel a Landgericht Baden-Baden 2005. október 10‑én a következő kiegészítő kérdést terjesztette a Bíróság elé arra az esetre, ha a Bíróság az előzetes döntéshozatalra 2003. október 20‑i határozatával előterjesztett kérdésére igenlő választ ad:
„A 69/335 irányelv értelmében elvesztik‑e adójellegüket a közjegyzői díjak, amennyiben az állam kifejezetten lemond a jogi aktus révén őt megillető részről, és következésképpen magának a köztisztviselő közjegyzőnek engedi át a díjakat – a költségekért felszámított 15%‑os átalányösszeg levonását követően –, miközben a közjegyző továbbra is az igazgatási szervezet keretében végzi tevékenységét, és az állam részesíti közszolgálati díjazásban?”
21. Az ARBmbH, a Land és a Bizottság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdés tárgyában írásbeli észrevételeket tettek, és a 2006. november 9‑i tárgyaláson ismertették álláspontjaikat.
IV – Elemzés
A – Az eljárásban részt vevő felek érvei
22. Az ARBmbH véleménye szerint az LJKG visszamenőleges hatályú átfogó módosítása folytán a közokirat kiállításának az irányelv értelmében adónak minősítendő díja nem válik megengedhető díjjellegű illetékké.
23. Az ARBmbH a Bíróság előtti tárgyaláson kifejtette, hogy a módosított LJKG a közjegyzői működés szerkezetét nem változtatta meg. A badeni jogterületen a közjegyzők továbbra is a Land köztisztviselői. Közvetve legalábbis a közjegyzői díjakból származó bevételének legnagyobb hányada a Landhoz folyik be, amelyet a Land az adókhoz hasonlóan az általános állami feladatok finanszírozására fordít.
24. Az ARBmbH véleménye szerint a 69/335 irányelv a tőke belső piacon belüli szabad mozgásának biztosítása érdekében arról kíván gondoskodni, hogy a tőketársaságok ne kerülhessenek az egyéni vállalkozásokkal szemben adózási szempontból hátrányosabb helyzetbe. Ezért tiltja a 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontja azon formális aktusok megadóztatását, amelyekre egy társaságnak a jogi formája alapján van szüksége. Döntő jelentőséggel bír ezért a kérdés, hogy ezen alaki követelmény csak a tőketársaságok esetében szükséges‑e. Jelen ügyben a határozatok közjegyzői okiratba foglalására csak azért volt szükség, mert az adott aktust nem egyéni vállalkozó, hanem tőketársaság valósította meg, és mert az ilyen aktusokat a német jog alapján közokiratba kell foglalni. Az üzletrészek átruházása kapcsán felszámított közokirat-kiállítási díjak ezért az ARBmbH véleménye szerint a 69/335 irányelv 10. cikke c) pontjának hatálya alá tartoznak.
25. Az ARBmbH véleménye szerint a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja nem alkalmazható, mivel a jelen ügyben az illetékkötelezettség keletkezésének feltétele a közjegyzői okiratba foglalás, nem pedig az értékpapír vagy a társasági részesedés átruházása.
26. A Land – hivatkozva a Schneider‑ügyben(10) és a Längst‑ügyben(11) hozott határozatokra – az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdést elfogadhatatlannak tartja. A kiegészítő kérdés egyáltalán nem függ össze az alapeljárás tárgyával, mivel a 69/335 irányelv nem alkalmazható. A Land másodlagosan utal arra, hogy a módosított LJKG 11. §‑a azokat a díjakat is a közjegyzőknél hagyja, amelyek nem esnek az ezen irányelvben foglalt illeték-kivetési tilalom hatálya alá, így annak rendelkezésein még túl is mutat.
27. A Land véleménye szerint egyébiránt a 69/335 irányelv 10. cikke c) pontja alkalmazásának feltétele, miszerint az állami feladatok finanszírozása céljából a köztisztviselő közjegyzők által felszámított díjak bizonyos hányadának az államhoz kell befolynia, jelen esetben nem teljesül, mivel egyrészről a közjegyzők a felszámított díjak 85%‑át megtarthatják, másrészről a díj 15%‑át csupán a közjegyzői irodák működtetésével – például az iroda berendezésével – összefüggésben felmerült költségekért felszámított átalányösszegként kell befizetniük.
28. Az LJKG 11. §‑a (1) bekezdésének második mondata szerinti 15%‑os költségtérítés – tekintettel a közjegyző egy munkaórájának tényleges költségeire – a Land véleménye szerint összeegyeztethető a 69/335 irányelvvel.
29. A Land ezért az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdésre azt a választ javasolja, hogy a valamely jogügylet közjegyzői okiratba foglalásáért felszámított díjak a 69/335 irányelvvel összeegyeztethetők olyan rendszerben, ahol a közjegyzők köztisztviselők, ha e díjak a közjegyzőt, nem pedig az államot illetik.
30. A Bizottság utal arra, hogy a baden-württembergi közjegyzők az új jogi helyzetben is az államszervezetbe illeszkedő köztisztviselőként végzik tevékenységüket; a módosított LJKG értelmében azonban a közokiratok kiállításáért felszámított, a 69/335 irányelv hatálya alá tartozó díjak tényleges hitelezői a köztisztviselő közjegyzők. A közjegyzőknek teljes egészében maguknak kell a behajtás felől intézkedniük, és viselniük kell a bevételek elmaradásából származó gazdasági kockázatot, ennyiben tehát vállalkozóként viselkednek.
31. A vitatott közjegyzői díjak ezért nem tekintendők a 69/335 irányelv értelmében vett adóknak, ha a befizetendő 15%‑os mértékű átalányösszeg átfogóan nézve nem haladja meg a közokiratok kiállítása kapcsán a Landot terhelő költségek teljes összegét.
32. Ha ellenben a közjegyzői díjak adóknak minősülnek, úgy kizárólag a 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontjában foglalt tilalom alkalmazandó, mivel az alapeljárásban vitatott közokiratba foglalás egyértelműen szoros kapcsolatban áll a jegyzett tőkének az ugyanezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett emelésével. A 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontjára jelen esetben nem lehet hivatkozni. A közjegyzői díjak sem az értékpapírok átruházását terhelő adóknak, sem az értékpapírok átruházására kivetett általános adóknak nem tekinthetők.
B – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdés értékelése
1. Az elfogadhatóságról
33. Az előzetes döntéshozatali eljárás megszokott menetétől eltérően a jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést 2005. október 10‑i határozatával kiegészítette. Ezen eljárás mindazonáltal az EK 234. cikk alapján nem kifogásolható.
34. Az EK 234. cikkben előírt, a nemzeti bíróságok és a Bíróság közötti hatáskörmegosztásban a Bíróság anélkül hoz előzetes döntést, hogy főszabály szerint meg kellene vizsgálnia azokat a körülményeket, amelyek a nemzeti bíróságokat arra vezették, hogy előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket tegyenek fel, illetve azokat a körülményeket, amelyek között az értelmezni kért közösségi jogi rendelkezést alkalmazni kívánják.(12)
35. Alapvetően egyedül az ügyben eljáró és a bírósági döntésért felelősséggel tartozó nemzeti bíróság feladata, hogy az ügy sajátosságaira figyelemmel megítélje mind az előzetes döntéshozatal szükségességét ítéletének meghozatala szempontjából, mind pedig a Bíróság elé terjesztendő kérdések jelentőségét. Amennyiben a feltett kérdések a közösségi jog valamely rendelkezésének értelmezését vetik fel, a Bíróság főszabály szerint köteles határozatot hozni.(13)
36. Az EK 234. cikkben meghatározott eljárás ezenfelül akkor szolgálhat csak a Bíróság és a nemzeti bíróságok közötti együttműködés hatékony eszközéül, ha abban az esetben, amikor az előtte folyamatban lévő eljárásban az előzetes döntéshozatal iránti kérelem előterjesztését követően a közösségi jog értelmezése szempontjából releváns új szempontok merülnek fel, a nemzeti bíróság kiegészítő kérdést terjeszthet a Bíróság elé. Erre tekintettel önmagában a kiegészítő kérdés előzetes döntéshozatalra utalása elfogadható.
37. A Land mindazonáltal írásbeli állásfoglalásában az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdés elfogadhatóságával kapcsolatos kételyeinek adott hangot, amelyeket el kell oszlatni.
38. A Bíróság a nemzeti bíróságok által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában a döntés meghozatalát kivételesen abban az esetben utasítja el, ha a közösségi jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson.(14)
39. A jelen ügyben azonban ezen esetek egyike sem áll fenn. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdés összefügg az alapeljárás tárgyával. Az ítélkezési gyakorlat, amelyre a Land hivatkozik, a jelen ügyre nem vonatkoztatható. A Längst‑ügyben elfogadhatatlannak nyilvánított előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés tárgya az LJKG azon újraszabályozása volt, amely alapján a Land lemondana azon díjak neki járó részének beszedéséről, amelyeket a köztisztviselő közjegyzők a 69/335 irányelv hatálya alá eső jogügyletek közokiratba foglalásáért számítanak fel, a megfelelő módosító törvényt azonban még nem fogadták el. E jogi hátteret a Bíróság hipotetikusként értékelte, és ezért az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést elfogadhatatlannak nyilvánította.(15)
40. A jelen ügyben ellenben az LJKG átfogó módosítása már ténylegesen hatályos. A Land álláspontjával ellentétben nem nyilvánvaló, hogy a 69/335 irányelv értelmezése az alapeljárás tényállásával vagy tárgyával nem függ össze. Az előterjesztő bíróság 2005. október 20‑i határozata inkább azt támasztja alá, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdésre adott igenlő válasz esetén a módosított LJKG‑t a konkrét esetben alkalmazni kell, kivéve ha a 69/335 irányelv 10. cikke c) pontjának megsértése állapítható meg. Tehát a Land által a 69/335 irányelv alapeljárásra való alkalmazhatóságával szemben emelt kifogás nem a folyamatban lévő eljárás elfogadhatóságának kérdése, hanem az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések érdemével kapcsolatos.
41. Következésképpen a Bíróság hatáskörébe tartozik a Landgericht Baden-Baden által előzetes döntéshozatalra elé terjesztett kiegészítő kérdés megválaszolása.
2. Az ügy érdeméről
a) A 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontja
42. A 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontja értelmében a tőkeilletéktől eltekintve tilos a valamely társaság tevékenysége folytatásának a jogi formából következő előfeltételét képező nyilvántartásba vétel vagy más alaki követelmény megadóztatása. Ezt a tilalmat az a tény indokolja, hogy habár a szóban forgó díjak nem magát a tőke-hozzájárulást terhelik, azokat mégis a társaság jogi formájával, tehát a tőkefelhalmozáshoz alkalmazott eszközzel összefüggő alaki követelmények kapcsán szedik be, és így fenntartásuk az irányelv célkitűzéseinek elérését is veszélyeztetheti.(16)
43. E tilalom nemcsak az új társaságok nyilvántartásba vételekor fizetendő illetékekre, hanem e társaságok tőkeemelésének nyilvántartásba vételéért felszámított illetékekre is vonatkozik, mivel ezeket szintén az érintett társaság jogi formájából következő lényeges alaki követelmény alapján vetik ki. Még ha a tőkeemelés nyilvántartásba vétele formálisan nem is minősül a tőketársaságok tevékenysége gyakorlásának előfeltételét képező eljárásnak, az mégis e tevékenység gyakorlásának, illetve folytatásának feltétele.(17)
44. Mivel a GmbH-Gesetz 15. §‑ának (3) bekezdése értelmében az üzletrész valamely korlátolt felelősségű társaság tagja általi, más korlátolt felelősségű társaság tőkéjének nem pénzbeli vagyoni hozzájárulással, apport szerződés útján történő emelését szolgáló átruházását közjegyzői okiratba kell foglalni, ez utóbbit a társaság jogi formájával összefüggő lényeges alaki követelménynek kell tekinteni. A konkrét esetben közvetlen jogi és gazdasági kapcsolat van az Albert Reiss által tulajdonolt Arku Maschinenbau GmbH üzletrészének az apport-szerződésbe foglalt átruházása és az ARBmbH jegyzett tőkéjének ezzel összefüggő megemelése között. Az üzletrész-átruházásról kiállított közjegyzői okiratot a jegyzett tőke emelését rögzítő közjegyzői okirathoz mellékelték, ami miatt az üzletrész-átruházás a tőkeemelési művelet egyik elemének tekintendő. Ezért minden olyan díj, amelyet a nemzeti jog által a tőkeemelési művelet teljesülésére előírt alakiság tekintetében számítanak fel, a társaság jogi formájával közvetlen jogi és gazdasági kapcsolatban áll, és a 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontja által tiltott adónak vagy illetéknek kell tekinteni.(18)
45. Geelhoed főtanácsnok jelen ügyre vonatkozó indítványának 17. pontjában az azon kérdéshez kapcsolódó ítélkezési gyakorlatot, hogy a 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontja értelmében a közjegyzői díjak az „adók vagy illetékek” fogalmába tartoznak‑e, az alábbiak szerint foglalta össze: a közjegyzői díjak a 69/335 irányelv alkalmazásában tiltott adónak vagy illetéknek minősülnek, amennyiben:
– azokat a 69/335 irányelv hatálya alá tartozó ügyletek közjegyzői okiratba foglalásáért szedik,
– olyan rendszerben, ahol a közjegyzők állami alkalmazásban állnak,
– és a vitatott díjakat részben ennek az államnak kell megfizetni a hivatalos eljárása finanszírozása céljából.(19)
46. A díjak meghatározott részének a közjegyző által az állam részére történő megfizetése tekintetében a Bíróság megállapította, hogy a 69/335 irányelv szempontjából az adóként való minősítés nem a díjak beszedőinek vagy azok közvetlen jogosultjainak a személyétől függ, hanem attól, hogy a díjak végül kihez kerülnek.(20) Így a „Modelo I”-(21), „Modelo II”-(22) és Gründerzentrum‑ügyekben(23) a díjakat először köztisztviselő közjegyzők szedték be, és a díjak második lépésként kerültek a közjegyzőket foglalkoztató államhoz. A 69/335 irányelv szerinti tiltott illetéknek történő minősítés tekintetében ez a kifizetés és a nevezett díjak felhasználása az irányadó.
47. A módosított LJKG hatálybalépését követően a badeni jogterületen – a 69/335 irányelv tekintetében – módosult a köztisztviselő közjegyzőknek a társasági jog kógens rendelkezései alapján közjegyzői okiratba foglalást igénylő társasági jogi ügyekkel kapcsolatos helyzete.
48. A módosított LJKG 11. §‑ának (1) bekezdése értelmében a badeni illetékességi területen az államkincstár nem részesedik a társasági jog kógens rendelkezései alapján közjegyzői okiratba foglalást igénylő társasági jogi ügyekben felszámítandó közokirat-kiállítási díjakból. A közjegyzőknek azonban e díjak 15%‑át – a költségekért felszámított átalányösszegként – be kell fizetniük az államkincstárba. E rendelkezés visszamenőleges hatályú, és ezért alkalmazandó a jelen ügy alapjául szolgáló alapügyben.
49. Ennek megfelelően a felszámított díjak 85%‑át nem kell az államkincstárba befizetni, hanem az a köztisztviselő közjegyzőnél marad. E 85%‑os arány mellett a feltétel, miszerint az állami feladatok finanszírozása céljából a köztisztviselő közjegyzők által beszedett díjak bizonyos hányadának az államhoz kell befolynia, nem teljesül. Következésképpen a módosított LJKG 11. §‑a alapján a díjak köztisztviselő közjegyzőnél maradó hányada nem minősül a 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontja értelmében tiltott illetéknek.
50. A jogirodalom ezenkívül arra is ráirányítja a figyelmet, hogy a Németországban önállóan tevékenykedő közjegyzők a díjak minimális hányadát sem kötelesek az államnak az általános állami feladatok finanszírozása céljából befizetni, hanem a közokirat-kiállításért felszámított díjak közvetlen hitelezői, akik tevékenységük teljes gazdasági kockázatát viselik.(24) A módosított LJKG a köztisztviselő közjegyzőket hasonlóképpen arra kötelezi, hogy a társasági jog kógens rendelkezései alapján közjegyzői okiratba foglalást igénylő társasági jogi ügyekben a behajtásról teljes egészében maguk intézkedjenek; viselik a kielégítetlen követelésekből származó bevételkiesések kockázatát, és az államkincstár nem mentesíti őket a kamat- és kártérítési igények alól. A badeni illetékességi területen köztisztviselőként foglalkoztatott közjegyzők helyzete ennyiben összehasonlítható a szabadfoglalkozású közjegyzők helyzetével. A ténylegesen a köztisztviselő közjegyzőnél maradó közjegyzői díj felszámítása ezért sem ellentétes a 69/335 irányelvvel.
51. A megreformált LJKG értelmében a díj fennmaradó – a módosított LJKG 11. §‑ának (1) bekezdése által a költségekért felszámított átalányösszegként meghatározott – 15%‑a az államhoz folyik be. A díj e 15%‑os hányada teljesíti a tiltott illetéknek, illetve adónak történő minősítés – Geelhoed főtanácsnok jelen ügyre vonatkozóan 2005. június 16‑án előterjesztett indítványában felsorolt – három feltételét. A díjakat a 69/335 irányelv hatálya alá tartozó ügyletek közjegyzői okiratba foglalásáért szedik olyan rendszerben, ahol a közjegyzők állami alkalmazásban állnak, és azokat részben ennek az államnak kell megfizetni a hivatalos eljárása finanszírozása céljából. E tekintetben csatlakozom a Geelhoed főtanácsnok által elfoglalt állásponthoz.
52. A díj e hányada csak az irányelv 12. cikke alapján képezhetne kivételt a 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontjában foglalt tilalom alól. A Badischer Winzerkeller ügyben(25) a Bíróság rögzítette, hogy a 69/335 irányelv 12. cikkének (1) bekezdése kimerítően sorolja fel a tőkeilletéktől eltérő díjakat és illetékeket, amelyek az irányelv 10. és 11. cikkétől való eltérésként az utóbbi rendelkezésekben szereplő ügyletek esetében terhelhetik a tőketársaságokat. A C‑71/91. és C‑178/91. sz. egyesített ügyekben(26) hozott ítéletből leszűrhető, hogy a tőketársaság nyilvántartásba vételéért kivetett illeték az irányelv 10. cikkében foglalt tilalomba ütközik, és csak abban az esetben tekinthető jogszerűnek, ha a 12. cikk értelmében megengedett.(27)
53. Ugyanez vonatkozik azon illetékekre is, amelyeket valamely társaság tőkeemelésével összefüggő lényeges alaki követelmény kapcsán szabnak ki. A tőkeemelés végrehajtásához kapcsolódó alaki követelménynek minősülő közjegyzői okiratba foglalásért felszámított díj, amely ezáltal a társaság jogi formájával függ össze, és ennek okán a 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontjában foglalt tilalomba ütközik, szintén csak akkor jogszerű, ha az irányelv 12. cikke értelmében megengedett.
54. Ez felveti a 69/335 irányelv 10. és 12. cikkének viszonyára vonatkozó kérdést.
55. Ha a 69/335 irányelv 12. cikkére ugyanezen irányelv 10. és 11. cikkétől való puszta eltérésként tekintenénk, úgy a 12. cikkben lex specialisként felsorolt, a 10. és 11. cikk értelmében tiltott illetékek mégis kivethetők lennének. Az ilyen értelmezés azonban ellentétes lenne az irányelv értelmével és céljával.
56. A 69/335 irányelv célját a Bíróság a következőképpen fejtette ki: „Preambulumbekezdései értelmében a 69/335 irányelv arra irányul […], hogy előmozdítsa a tőke szabad mozgását, amely elengedhetetlenül szükséges az olyan gazdasági unió létrehozásához, amelynek jellemzői hasonlóak a belső piachoz. Ami a tőke rendelkezésre bocsátását terhelő adókat illeti, e cél elérése a tagállamokban eddig hatályban lévő közvetett adók eltörlését, és azok helyett a közös piacon egyetlen alkalommal kivetett, valamennyi tagállamban azonos mértékű illeték alkalmazását feltételezi”(28) .
57. A 69/335 irányelv utolsó preambulumbekezdéséből kivehető, hogy más közvetett adók fenntartása, amelyek a tőkeilletékhez vagy az értékpapírra kivetett adóhoz hasonló jellemzőkkel rendelkeznek, meghiúsíthatná az ezen irányelvben előírt intézkedéseket.
58. A 69/335 irányelv teleologikus értelmezéséből véleményem szerint ezért az következik, hogy az irányelv 10. cikkét megfosztaná az értelmétől, ha a 12. cikk alapján megengedett lenne a 10. cikk értelmében vett adónak vagy illetéknek minősülő illeték felszámítása. A 69/335 irányelv 10. és 12. cikkének ezért egymást kizáró viszonyban kell állniuk egymással, amire tekintettel az illetékek vagy a 10. cikk, vagy a 12. cikk hatálya alá tartoznak.(29)
b) A 69/335 irányelv 12. cikkének (1) bekezdése
59. A 69/335 irányelv 12. cikkének (1) bekezdése kivesz bizonyos adókat és illetékeket az irányelv 10. cikkében ezek kivetése tekintetében meghatározott tilalom hatálya alól.
i) A 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja
60. A 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a tagállamok az „értékpapírok átruházására” átalányösszegben vagy más módon meghatározott adókat vethetnek ki.
61. A rendelkezést közelebbről szemügyre véve azonban szembe ötlik, hogy az irányelv német nyelvű változatában a „ Börsenumsatzsteuer ”‑ként meghatározott tényállási elemet más nyelvek eltérően határozzák meg.
62. Az angol nyelvű változatban „duties on the transfer of securities”, a francia nyelvűben „taxes sur la transmission des valeurs mobilières”, az olasz nyelvűben „imposte sui trasferimenti di valori mobiliari”, a szlovén nyelvűben pedig „dajatve na prenos vrednostnih papirjev” szerepel. Az újabb ítélkezési gyakorlat olykor az ítéletek német nyelvű változataiban is a „Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren”(30) (értékpapírok átruházását terhelő adók) kifejezést említi az irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontjával összefüggésben. Kérdéses ezért, hogy e fogalmat miként kell értelmezni. A Bíróság a Cilfit és társai ügyben(31) kifejtette, hogy figyelemmel kell lenni arra a körülményre, „hogy a közösségi jog rendelkezései több nyelven kerülnek megfogalmazásra, és hogy a különböző nyelvi változatok egyformán hitelesek; valamely közösségi jogi rendelkezés értelmezése tehát a nyelvi változatok összehasonlítását igényli”(32) . Az egyes változatok közötti eltérés esetén a kérdéses rendelkezést annak a szabályozásnak az általános rendszerét és célját figyelembe véve kell értelmezni, amelyhez e rendelkezés tartozik.(33)
63. Az üzletrészek átruházása az ítélkezési gyakorlat szerint tagadhatatlanul az értékpapírok átruházásának fogalma alá tartozik.(34) Én mégis azon a véleményen vagyok, hogy a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja – teleologikus megközelítésben – az adók, illetve illetékek kivetését csak a tőketársaság tőkeemelésével össze nem függő esetekben teheti lehetővé.
64. A 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdése a) pontjának alkalmazását az üzletrészek tőkeemeléssel közvetlenül összefüggő átruházásának esetében tiltó teleologikus megközelítés mellett további érv is felhozható az irányelv 12. cikke (1) bekezdése a) pontjának az alapeljárásban történő alkalmazásával szemben.
65. Jogelméletileg az adó olyan pénzszolgáltatás, amely nem valamely különös szolgáltatás ellenszolgáltatásának minősül, hanem azt az állam, illetve annak valamely közjogi szerve bevételek elérése érdekében a fizetési kötelezettséget keletkeztető feltételeknek megfelelő valamennyi jogalanyra egyformán veti ki.(35)
66. Az irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja tekintetében a fizetési kötelezettséget az értékpapírok átruházása keletkezteti. A német jog alapján az üzletrészek átruházását közokiratba kell foglalni, miközben a részvények átruházását, függetlenül attól, hogy az a tőzsdén vagy közvetlenül az eladó és a vevő között történik‑e, ilyen kötelezettség nem terheli, és így ezzel kapcsolatban közjegyzői díjak sem merülnek fel.
67. A társasági jog kógens rendelkezései alapján közjegyzői okiratba foglalást igénylő társasági jogi ügyekben felszámított közokirat-kiállítási díjaknak az értékpapírok átruházását terhelő adók körébe sorolása ezért az ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus általános jogelvével is ellentétes lenne.
68. Az üzletrészek tőkeemeléssel összefüggő átruházásáért felszámított közokirat-kiállítási díjakat ezért nem lehet a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti értékpapírok átruházását terhelő adónak tekinteni.
ii) A 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének e) pontja
69. A „tőkeilletékkel azonos jellemzőkkel rendelkező közvetett adók”(36) kapcsán a 69/335 irányelv 10. cikkében előírt tilalomtól eltérően ugyanezen irányelv 12. cikke (1) bekezdésének e) pontja megengedi a tagállamoknak „díjak és hasonlók útján fizetendő illetékek [helyesen: díjjellegű illetékek]” kivetését. Hangsúlyozni kell először is, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint a „díjak és hasonlók útján fizetendő illetékek [helyesen: díjjellegű illetékek]” fogalom értelmének és tartalmának meghatározása nem a tagállamok jogára tartozik.(37)
70. Jóllehet a 69/335 irányelv 12. cikkének alkalmazásában díjjellegű illetékről csak akkor beszélhetünk, ha az illeték az általános terhektől eltérően egyénileg nyújtott szolgáltatás ellenszolgáltatásának minősül; erre vonatkozó kifejezett előírások hiányában azonban az irányelv 12. cikkében foglalt rendelkezések egyike sem érthető úgy, hogy nem tartozik a díjjellegű illetékek fogalma alá az olyan illeték, amely valamely törvényben szabályozott közérdekű eljárás ellenértékének tekintendő.(38)
71. Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében „az irányelv 10. cikke által tiltott adók vagy illetékek és a jogszerűen kiszabható díjak és hasonló terhek útján fizetendő illetékek közötti megkülönböztetés arra utal, hogy az utóbbiak csak olyan ellenszolgáltatást foglalnak magukban, amelynek összegét a nyújtott szolgáltatás költsége alapján számítják ki. Kizárólag a 69/335 irányelv 10. cikkében rögzített tilalom hatálya alá eső adónak kell tekinteni az olyan ellenszolgáltatást, amelynek összege egyáltalán nem függ a szóban forgó szolgáltatás költségétől, vagy azt nem annak az ügyletnek a költségével összefüggésben számítják ki, amelynek az ellenértékét képezi, hanem az ezen ügylettel megbízott irodának az összes működési és beruházási költségével összefüggésben”.(39)
72. A Fantask és társai ügyben(40) a Bíróság megállapította, hogy „[a]zon illeték, amelynek összege közvetlenül és korlátozás nélkül a névleges jegyzett tőke arányában emelkedik, jellegénél fogva nem minősül[het] az irányelv értelmében vett díjaknak és hasonlók útján fizetendő illetéknek. Ugyanis, ha bizonyos körülmények között létezhet is összefüggés a bejegyzési tevékenység összetettsége és a jegyzett tőke jelentősége között, az ilyen illeték összege általában nem lesz kapcsolatban a nyilvántartási eljárás során a hatóság számára ténylegesen felmerülő költségekkel”.
73. Jacobs főtanácsnok a Fantask és társai ügyben a díjjellegű illetékek tekintetében többek között a következő elveket állította fel:
– A tagállam az általa társaságok részére egyénileg nyújtott szolgáltatásért szabhat ki illetékeket.
– Minden díjjellegű illeték összegét a nyújtott szolgáltatás tényleges költsége alapján kell kiszámítani. Az illetékek összege nem tartalmazhatja az ügylet ellátásával megbízott szolgálat működésének és befektetéseinek teljes költségét.
– Ha az eljárás költségeinek megállapítása nehézségekbe ütközik, e költség átalány formájában is kiszámítható. Ezt szakszerű módon, az érintett köztisztviselők számára és beosztására, az általuk ráfordított idő hosszára, valamint az eljáráshoz kapcsolódó dologi költségekre figyelemmel kell elvégezni.
– A korlátolt felelősségű társaságok és a részvénytársaságok számára különböző összegek állapíthatók meg, feltéve hogy a fizetendő összegek egyike sem magasabb a szolgáltatás költségeinek összegénél.(41)
74. A jelen ügyben is ezen ismérvek alkalmazását javasolom.
75. Az ismérvek világossá teszik, hogy az irányelv 12. cikke (1) bekezdésének e) pontja szerinti díjjellegű illetéknek különösen „a különös szolgáltatások költségeit kell leképezniük, és azokat nem lehet az adott szerv általános igazgatási költségeinek finanszírozására fordítani”(42) . A főtanácsnok a Fantask és társai ügyre vonatkozó indítványban a releváns költségek kiszámításának a költség- és üzemelési kimutatás elismert elveire történő visszavezetését megfelelőnek tekintette, és azzal összefüggésben a következőket szögezte le: „az illetékeknek más szavakkal az adott szolgáltatásokat nyújtó hatóság közvetlen és közvetett költségeit kell leképezniük. A költségek tehát a közvetlen anyagi költségek, valamint a szolgáltatásokat nyújtó dolgozók személyi és társadalombiztosítási költségei mellett a hatóság általános költségeinek – mint például villany- és fűtés-, valamint személyzeti igazgatási költségek, a számítógépek működési és fejlesztési költségei, irodabérlet vagy -leírás, más felszerelések, például bútorok és berendezés amortizációja stb. – egy részét is magukban foglalhatják. E költségeknek a nyilvántartásba vételhez mint szolgáltatáshoz kapcsolódó hányadát, ha lehetséges, közvetlenül vissza kell vezetni, tehát például az adott szolgáltatáshoz használt hivatali helyiségek bérleti díjára kell fordítani”.(43)
76. Ennélfogva a valamely eljárás ellenszolgáltatásaként, például az üzletrészek átruházásának és az ezzel közvetlen összefüggő törzstőkeemelésnek a közokiratba foglalásáért kiszabott illetéket alapvetően a 12. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerinti – megengedett – díjjellegű illetéknek lehetne tekinteni. Továbbra is tisztázandó azonban, hogy a társasági jogi ügyekben felszámított közokirat-kiállítási díjaknak az LJKG alapján a költségekért felszámított átalányösszegként az államkincstárba befizetendő 15%‑a, amelyet az államkincstár a költségekre vonatkozó német jogban szabályozott díjbecslés alapján állapít meg, kiállja‑e az ítélkezési gyakorlat által rögzített fent említett ismérvek alapján elvégzendő vizsgálat próbáját.
77. Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a Bíróság csak azokat az ismérveket határozza meg, amelyek megvilágítják, hogy miként kell választ találni arra a kérdésre, miszerint az alapeljárásban vitatott illetékek az irányelv 12. cikke szerinti díjjellegű illetéknek minősülnek‑e, a nemzeti illeték 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének e) pontjával való összeegyeztethetőségét érintő végleges vizsgálat egyes egyedi esetekben történő elvégzését pedig a kérdést előterjesztő bíróságra hagyja, „[ugyanis a] nemzeti bíróság feladata megvizsgálni a fenti megállapítások alapján, hogy a vitatott illetékek milyen mértékben minősülnek díjaknak és hasonlók útján fizetendő illetékeknek [helyesen: díjjellegű illetékeknek]”(44) . A kérdést előterjesztő bíróságnak ezért meg kell vizsgálnia, hogy közokirat-kiállítási díjaknak a közjegyző köztisztviselők által felszámított és az államnak befizetett 15%‑a valóban a közokirat kiállítására fordított állami költségeknek felel‑e meg.
78. A 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének e) pontja szerinti díjjellegű illetékről csak akkor lehet beszélni, ha a 71–75. pontban rögzített feltételek teljesültek. Ellenkező esetben a közokirat-kiállítási díjak állam számára befizetendő 15%‑a a 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontja szerinti tiltott illetéknek minősül.
79. Végezetül meg kell említeni, hogy az állandó ítélkezési gyakorlattal összhangban, „abban az esetben, ha egy irányelv rendelkezései a tartalmukat tekintve feltétel nélkülinek és kellőképpen pontosnak tűnnek, az egyének hivatkozhatnak ezekre a nemzeti bíróság előtt az állammal szemben akár akkor, ha az állam nem ültette át az irányelvet a nemzeti jogba az irányelv által előírt határidőben, akár akkor, ha nem megfelelően vette azt át [...]. [A 69/335] irányelv 10. cikke által felállított tilalmat, valamint a [69/335 irányelv] 12. cikk[e] (1) bekezdésének e) pontjában szereplő, e tilalom alóli mentességet kellőképpen pontos és feltétel nélküli fogalmakkal határozták meg annak érdekében, hogy a nemzeti bíróságok előtt hivatkozni lehessen rájuk a nemzeti jog olyan rendelkezésével szemben, amely ezzel az irányelvvel ellentétes”.(45)
V – Végkövetkeztetések
80. A fentiek, valamint Geelhoed főtanácsnok 2005. június 16‑án ismertetett indítványa alapján azt indítványozom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kiegészítő kérdésre a következő választ adja:
„A közjegyzői díj nem minősül a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv értelmében vett adónak az említett irányelv hatálya alá tartozó jogügylet közjegyzői okiratba foglalásáért felszámított díj köztisztviselő közjegyzőnél maradó hányada tekintetében. Az a költségekért felszámított átalányösszeg, amelyet a köztisztviselő közjegyző e díjból az állam számára köteles befizetni, nem minősül adónak, és a 69/335 irányelv 12. cikke (1) bekezdésének e) pontja értelmében vett díjjelleggel bír, amennyiben az a közokirat kiállításához kapcsolódó szolgáltatások költségeit képezi le, nem pedig az adott köztisztviselő közjegyző általános igazgatási kiadásainak finanszírozására szolgál.”
(1) .
(2)  –	HL L 156., 23. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 122. o.
(3)  –	HL L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o.
(4)  –	A 69/335 irányelv első preambulumbekezdése.
(5)  –	A 69/335 irányelv második preambulumbekezdése.
(6)  –	BGBl. 2002. I. 2681. o.
(7)  –	RGBl. 1892., 477. o.
(8)  –	GBl. 12. sz., 2005. augusztus 5., 580. és azt követő oldalak.
(9)  –	Részleteiben lásd Geelhoed főtanácsnok C‑466/03. sz., Reiss Beteiligungsgesellschaft ügyre vonatkozó, 2005. június 16‑i indítványának (2007. június 27‑én hozott ítélet, EBHT 2007., I‑5357. o.) 5–11. pontját.
(10)  –	A C‑380/01. sz. Schneider‑ügyben 2004. február 5‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑1389. o.) 22. pontja.
(11)  –	A C‑165/03. sz. Längst‑ügyben 2005. június 30‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑5637. o.) 32. pontja. Ezen ügy, amelyben már felmerült a módosított LJKG‑nak a közösségi joggal való összeegyeztethetősége, a württembergi illetékességi területen köztisztviselőként foglalkoztatott közjegyzők helyzetét érintette.
(12)  –	A C‑231/89. sz. Gmurzynska-Bscher‑ügyben 1990. november 8‑án hozott ítélet (EBHT 1990., I‑4003. o.) 22. pontja. Ebben az ügyben a Bíróság olyan esetben állapította meg a közösségi jog értelmezésére irányuló hatáskörének fennállását, amelyben a nemzeti jog közösségi jogszabályra történő hivatkozása folytán ez utóbbi a közösségi jog által rögzített hatályán kívüli körben nyert alkalmazást.
(13)  –	Alber főtanácsnok 10. lábjegyzetben hivatkozott Schneider‑ügyre vonatkozó, 2002. december 10‑i indítványának 31. pontja. E következtetést a főtanácsnok a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából vonja le. Ezen ítélkezési gyakorlat példájaként a következőket sorolja fel: a C‑369/89. sz., Piageme és társai ügyben 1991. június 18‑án hozott ítélet (EBHT 1991., I‑2971. o.); a C‑332/92., C‑333/92. és C‑335/92. sz., Eurico Italia és társai egyesített ügyekben 1994. március 3‑án hozott ítélet (EBHT 1994., I‑711. o.); a C‑143/94. sz. Furlanis‑ügyben 1995. október 26‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑3633. o.) és a C‑264/96. sz. ICI‑ügyben 1998. július 16‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑4695. o.).
(14)  –	A 126/80. sz. Salonia‑ügyben 1981. június 16‑án hozott ítélet (EBHT 1981., 1563. o.) 6. pontja és a C‑286/88. sz. Falciola‑ügyben 1990. január 26‑án hozott végzés (EBHT 1990., I‑191. o.) 8. pontja; lásd továbbá a 11. lábjegyzetben hivatkozott Längst‑ügyben hozott ítélet 32. pontját, amely ítéletben a Bíróság az LJKG‑nak a 69/335 irányelvvel való összeegyeztethetőségére vonatkozó előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést nyilvánította elfogadhatatlannak. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek elfogadhatóságának vizsgálatát illetően utalni kívánok Lenz főtanácsnok C‑415/93. sz. Bosmann‑ügyre vonatkozó, 1995. szeptember 20‑i – a Bíróság ítélkezési gyakorlatát behatóan vizsgáló és elemző – indítványának (EBHT 1995., I‑4921. o.) 68–85. pontjára.
(15)  –	A 11. lábjegyzetben hivatkozott Längst‑ügyben hozott ítélet 34. pontja.
(16)  –	A C‑134/99. sz. IGI‑ügyben 2000. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑7717. o.) 22. pontja. Ezen ügy alapja egy portugál magánjog szerinti jogi személy (IGI) és a portugál adóhatóság (Fazenda Pública) közötti jogvita volt, amely az IGI tőkeemelésének a jogi személyek portugál nemzeti nyilvántartásába történő bejegyzéséért felszámított díjak jogszerűségét érintette.
(17)  –	A 16. lábjegyzetben hivatkozott IGI‑ügyben hozott ítélet 23. pontja; Klinke, U., „Europäisches Unternehmensrecht und EuGH, Die Rechtsprechung in den Jahren 1998 bis 2000”, ZGR
2002., 163. és az azt követő oldalak, valamint a 201. o., amely az IGI‑ügyet a tőkeemelés nyilvántartásba vételéért felszámított díj klasszikus eseteként említi.
(18)  –	Geelhoed főtanácsnok 9. lábjegyzetben hivatkozott Reiss Beteiligungsgesellschaft ügyre vonatkozó indítványának 20. pontja.
(19)  –	Geelhoed főtanácsnok 9. lábjegyzetben hivatkozott Reiss Beteiligungsgesellschaft ügyre vonatkozó indítványának 17. pontja, hivatkozással a C‑56/98. sz. Modelo‑ügyben („Modelo I”‑ügy) 1999. szeptember 29‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑6427. o.) 23. pontjára és a C‑264/00. sz. Gründerzentrum‑ügyben 2002. március 21‑én hozott végzés (EBHT 2002., I‑3333. o.) 27. pontjára.
(20)  –	A 11. lábjegyzetben hivatkozott Längst‑ügyben hozott ítélet 42. pontja.
(21)  –	A 19. lábjegyzetben hivatkozott „Modelo I”‑ügyben hozott ítélet 23. pontja.
(22)  –	A C‑19/99. sz. Modelo‑ügyben („Modelo II”‑ügy) 2000. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑7213. o.) 23. pontja.
(23)  –	A 19. lábjegyzetben hivatkozott végzés 27. pontja.
(24)  –	Görk, S., „Die Auswirkungen der Gesellschaftssteuerrichtlinie 69/335/EWG auf die Notargebühren in Deutschland”, Deutsche Notar-Zeitschrift 1999., 851–857. o., utalással arra, hogy bár a szabadfoglalkozású közjegyzők köztisztséget töltenek be, mégsem minősülnek köztisztviselőnek.
(25)  –	A C‑264/04. sz., Badischer Winzerkeller ügyben 2006. június 15‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑5275. o.) 31. pontja. Ezen ügyben a Bíróságnak a 69/335 irányelv értelmezéséről egy ingatlan-nyilvántartási ügy kapcsán kellett döntenie. A Badischer Winzerkeller szövetkezet és a Land részvételével zajló alapeljárás tárgya az ingatlan-nyilvántartás kijavításáért kiszabott díj volt. E Bíróság ezen ügyben megállapította, hogy az ingatlan-nyilvántartás kijavításáért kiszabott díj elvben a 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontja szerinti tilalomba ütközik, mindazonáltal a 69/335 irányelv 10. cikkének c) pontjától való eltérésként az irányelv 12. cikke (1) bekezdésének b) pontjában megengedett átruházás utáni illetéknek minősülhet azzal a feltétellel, hogy mértéke nem haladja meg azon adók vagy illetékek mértékét, amelyeket a kivető tagállamban a hasonló ügyletekre állapítanak meg.
(26)  –	A C‑71/91. és C‑178/91. sz., Ponente Carni és Cispadana Costruzioni egyesített ügyekben 1993. április 20‑án hozott ítélet (EBHT 1993., I‑1915. o.). Ezen ügyek a társaságoknak az olasz cégjegyzékbe történő nyilvántartásba vételéért fizetendő olasz engedélyezési illetékek közösségi joggal való összeegyeztethetőségét érintik. Az illetéket nemcsak a társaság alapításának nyilvántartásba vételekor, hanem minden ezt követő év június 30‑áig újra le kellett róni. A Bíróság ezen ügyekben megállapította, hogy a 69/335 irányelv 10. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az a 12. cikkben meghatározott kivételek mellett tiltja a tőketársaságok nyilvántartásba vételéért évente fizetendő illetékek kiszabását, mégpedig abban az esetben is, ha ezen illeték összege egyébként a társaságok nyilvántartásba vételét szolgáló jegyzék vezetésével megbízott szolgálat finanszírozásához járul hozzá.
(27)  –	Jacobs főtanácsnok C‑188/95. sz., Fantask és társai ügyre vonatkozó, 1997. június 26‑i indítványának (1997. december 2‑án hozott ítélet, EBHT 1997., I‑6783. o.) 27. pontja.
(28)  –	A C‑2/94. sz., Denkavit Internationaal és társai ügyben 1996. június 11‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑2827. o.) 16. pontja és a 26. lábjegyzetben hivatkozott Ponente Carni és Cispadana Costruzioni egyesített ügyekben hozott ítélet 19. pontja; lásd Alber főtanácsnok C‑236/97. sz. Codan‑ügyre vonatkozó, 1998. szeptember 17‑i indítványának (EBHT 1998., I‑8679. o.) 36. pontját is, amely a tőzsdén nem jegyzett részvények átruházásáért kiszabott dán illeték 69/335 irányelvvel való összeegyeztethetőségét érintő ügyben a 69/335 irányelv értelme és célja vonatkozásában a fenti ítéletekre hivatkozik.
(29)  –	Geelhoed főtanácsnok 9. lábjegyzetben hivatkozott a Reiss Beteiligungsgesellschaft ügyre vonatkozó indítványának 30. pontjában hasonló álláspontot képviselt. Véleménye szerint, amennyiben a 69/335 irányelv 12. cikke alapján megengedjük olyan díj kiszabását, amelyet a vagyon rendelkezésre bocsátását terhelő közvetett adónak vagy illetéknek minősítettek a 10. cikk értelmében, ezzel a 12. cikket megfosztanánk céljától. Jacobs főtanácsnok 27. lábjegyzetben hivatkozott Fantask és társai ügyre vonatkozó indítványának 27. pontjában szintén rámutat arra, a Ponente Carni és Cispadana Costruzioni egyesített ügyekben hozott ítéletből az következik, hogy az irányelv megszabja „a valamely tagállam által a 12. cikk (1) bekezdésének e) pontja szerinti díjjellegű illetékként jogszerűen kiszabható illetékek körének [határát]. Ennek világos oka van. Ilyen határok nélkül az irányelv hatástalan lenne, mivel rendelkezéseit a tagállamok a tőkeilletéktől különböző adók – állítólagos szolgáltatásokért felszámított díjjellegű illetékek köntösébe bújtatott – kivetése útján játszhatnák ki”.
(30)  –	A C‑193/04. sz., Organon Portuguesa ügyben 2006. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7271. o.) 20. pontja. A Bíróság ezen ügyben főtanácsnoki indítvány nélkül hozta meg határozatát.
(31)  –	A 283/81. sz. ügyben 1982. október 6‑án hozott ítélet (EBHT 1982., 3415. o.) 18. pontja; lásd Alber főtanácsnok 28. pontban hivatkozott Codan‑ügyre vonatkozó indítványának 35. pontját is.
(32)  –	Itt ezenkívül utalni szeretnék a C‑296/95. sz., EMU Tabac és társai ügyben 1998. április 2‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑1605. o.) 36. pontjára. Ebben az ügyben a Bíróság az 1992. december 14‑i 92/108/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 390., 124. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 235. o.) módosított, a jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.) dán és görög nyelvű változata, valamint egyéb nyelvi változatai közötti eltérés vonatkozásában leszögezte, hogy „a különböző nyelvi változatok figyelmen kívül hagyása ellentétben áll[na] a Bíróság azon állandó ítélkezési gyakorlatával, amely szerint a közösségi rendeletek egységes értelmezésének szükségessége miatt kétség esetén tilos valamely rendelkezés elszigetelt vizsgálata, ezzel szemben azt az egyéb hivatalos nyelvi változatainak fényében kell értelmezni. Végezetül, valamennyi hiteles nyelvi változatot egyenértékűnek kell tekinteni, és ezt nem befolyásolhatja, hogy a tagállamok népességének éppen mekkora része használja az érintett nyelvet”.
(33)  –	A 30/77. sz. Bouchereau‑ügyben 1977. október 27‑én hozott ítélet (EBHT 1977., 1999. o.) 14. pontja és a C‑449/93. sz. Rockfon‑ügyben 1995. december 7‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑4291. o.) 28. pontja. A Rockfon‑ügy a csoportos létszámcsökkentésre vonatkozó tagállami jogszabályok közelítéséről szóló, 1975. február 17‑i 75/129/EGK tanácsi irányelv (HL L 48., 29. o.) 1. cikkének értelmezését érintette. Az értelmezés közvetlen tárgya a telephely e cikkben szereplő fogalma volt, amelyre az angol nyelvű változat az „ establishment ”, a francia nyelvű változat a „ l’établissement ”, az olasz nyelvű változat a „ lo stabilimento ” kifejezést használta. A Bíróság az irányelv különböző nyelvi változatainak vizsgálatához kapcsolódóan megjegyezte, hogy „a használt kifejezések összehasonlításából kitűnik, hogy azok eltérő árnyalattal bírnak, vagyis esetenként telephely, vállalat, munkaközpont, helyi egység vagy munkahely”. A jogirodalom (Colneric N., „Auslegung des Gemeinschaftsrechts und gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung”, ZEuP, 2005., 225., 227. o.) ezt úgy kommentálta, hogy a közösségi jogi szövegekben szereplő egyes szavak kifejezőereje a többnyelvűség okozta erőtlenség miatt gyengébb az egynyelvű közeget jellemzőnél.
(34)  –	A 30. lábjegyzetben hivatkozott Organon Portuguesa ügyben hozott ítélet 20. pontja.
(35)  –	Tipke, K., Lang, J. (kiadó), Steuerrecht, 17. kiadás, Köln 2002., 45. és a következő o.; Steichen, A., Mémento de droit fiscal, Les Cours du Centre Universitaire de Luxembourg, 3. kiadás, Luxemburg 2003., 196. o.; Grosclaude, J., Marchessou, Ph., Droit fiscal général, 5. kiadás, Párizs 20 05., 2. és a következő o.; lásd még Creifelds, C. (kiadó), Rechtswörterbuch, 17. kiadás, München 2002., a „Steuer” szócikk alatt.
(36)
–	A Bíróság által következetesen, a 26. lábjegyzetben hivatkozott Ponente Carni és Cispadana Costruzioni egyesített ügyekben hozott ítélet 29. pontjában; a 27. lábjegyzetben hivatkozott Fantask és társai ügyben hozott ítélet 21. pontjában és a C‑42/96. sz., Società Immobiliare SIF ügyben 1997. december 11‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑7089. o.) 31. pontjában alkalmazott megfogalmazás.
(37)  –	A 36. lábjegyzetben hivatkozott Fantask és társai ügyben hozott ítélet 26. pontja. Ezen ügy a társaságok nyilvántartásba vételéért kiszabott dán illetékek 69/335 irányelvvel való összeegyeztethetőségét érintette. A Bíróság ezen ügyben arra is felhívta a figyelmet, hogy az irányelv céljait aláásná, ha a tagállamok teljesen szabadon tarthatnák fenn a tőkeilletékkel azonos jellegzetességekkel rendelkező adókat azáltal, hogy ezeket díjként határozzák meg.
(38)  –	A 26. lábjegyzetben hivatkozott Ponente Carni és Cispadana Costruzioni egyesített ügyekben hozott ítélet 37. pontja; Jacobs főtanácsnok 27. lábjegyzetben hivatkozott, Fantask és társai ügyre vonatkozó indítványának 8. pontja.
(39)  –	A 19. lábjegyzetben hivatkozott Gründerzentrum‑ügyben hozott végzés 31. pontja; lásd a C‑206/99. sz. SONAE‑ügyben 2001. június 21‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑4679. o.) 32. pontját is. A jogirodalom egy része a díjak és adók közötti különbségtételnek nem tulajdonít gyakorlati jelentőséget. Grosclaude/Marchessou szerint (fent hivatkozott helyen), „l’impôt […] sera souvent distingué de la taxe qui s’analyse comme un prélèvement tout aussi obligatoire mais perçu à l’occasion de la prestation d’un service par la collectivité publique. Cette distinction est aujourd’hui dépourvue de portée pratique ”.
(40)  –	A 27. lábjegyzetben hivatkozott Fantask és társai ügyben hozott ítélet 31. pontja; hasonlóképp a 16. lábjegyzetben hivatkozott IGI‑ügyben hozott ítélet 35. pontja is.
(41)  –	Jacobs főtanácsnok 27. lábjegyzetben hivatkozott Fantask és társai ügyre vonatkozó indítványának 29. pontja. A főtanácsnok ezeket az elveket a 30. lábjegyzetben hivatkozott Ponente Carni és Cispadana Costruzioni egyesített ügyekben hozott ítélet 37., 38. és 41–43. pontjából szűrte le.
(42)  –	Jacobs főtanácsnok 27. lábjegyzetben hivatkozott Fantask és társai ügyre vonatkozó indítványának 41. pontja.
(43)  –	Jacobs főtanácsnok 27. lábjegyzetben hivatkozott Fantask és társai ügyre vonatkozó indítványának 43. pontja.
(44)  –	A 27. lábjegyzetben hivatkozott Fantask és társai ügyben hozott ítélet 33. pontja.
(45)  –	A 27. lábjegyzetben hivatkozott Fantask és társai ügyben hozott ítélet 54. és 55. pontja; lásd a 19. lábjegyzetben hivatkozott „Modelo I”‑ügyben hozott ítélet 34. pontját és a C‑347/96. sz. Solred‑ügyben 1998. március 5‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑937. o.) 28. és 29. pontját is.