62020CJ0394_RES
Rechtssache C-394/20
XY
gegen
Finanzamt V
(Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Düsseldorf)
Urteil des Gerichtshofs (Fünfte Kammer) vom 21. Dezember 2021
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Freier Kapitalverkehr – Art. 63 und 65 AEUV – Nationale Regelung über die Erbschaftsteuer – Im Inland belegene Immobilien – Beschränkte Steuerpflicht – Unterschiedliche Behandlung von Gebietsansässigen und Gebietsfremden – Anspruch auf einen Freibetrag auf die Bemessungsgrundlage – Anteilige Kürzung im Fall der beschränkten Steuerpflicht – Verbindlichkeiten aus Pflichtteilen – Kein Abzug im Fall der beschränkten Steuerpflicht“
Freier Kapital- und Zahlungsverkehr – Bestimmungen des Vertrags – Anwendungsbereich – Erbschaftsteuer – Einbeziehung – Ausnahme – Wesentliche Elemente, die nicht über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen
(Art. 63 AEUV)
(vgl. Rn. 29, 30)
Freier Kapital- und Zahlungsverkehr – Steuerrecht – Erbschaftsteuer – Beschränkungen – Nationale Regelung über die Berechnung der Erbschaftsteuer, die eine Wertminderung des Nachlasses dessen bewirken, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dessen Gebiet sich die betreffenden Vermögensgegenstände befinden
(Art. 63 AEUV)
(vgl. Rn. 32, 58, 60)
Freier Kapital- und Zahlungsverkehr – Beschränkungen – Erbschaftsteuer – Nationale Regelung über die Berechnung der Erbschaftsteuer, die einen Freibetrag für ein im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats belegenes Grundstück gewährt – Höhere steuerliche Belastung für Erbschaften zwischen Gebietsfremden als für solche, an denen zumindest ein Gebietsansässiger beteiligt ist – Beschränkung des freien Kapitalverkehrs
(Art 63 und 65 AEUV)
(vgl. Rn. 33, 34)
Freier Kapital- und Zahlungsverkehr – Beschränkungen – Verbot – Ausnahmen – Anwendbarkeit – Voraussetzung – Unterscheidung zwischen gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen, die weder eine willkürliche Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung darstellt
(Art. 65 AEUV)
(vgl. Rn. 35, 61)
Freier Kapital- und Zahlungsverkehr – Beschränkungen – Erbschaftsteuer – Berechnung der Erbschaftsteuer für in einem Mitgliedstaat belegene Grundstücke – Minderung des Freibetrags auf die Steuerbemessungsgrundlage nur für gebietsfremde Erben eines gebietsfremden Erblassers – Unzulässigkeit – Rechtfertigung – Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren
(Art. 63 und 65 AEUV)
(vgl. Rn. 36, 39‑41, 43, 50‑55, Tenor 1)
Freier Kapital- und Zahlungsverkehr – Beschränkungen – Steuerrecht – Rechtfertigung – Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren – Zulässigkeit – Voraussetzungen
(Art. 63 AEUV)
(vgl. Rn. 46)
Freier Kapital- und Zahlungsverkehr – Beschränkungen – Erbschaftsteuer – Berechnung der Erbschaftsteuer für in einem Mitgliedstaat belegene Grundstücke – Nur für gebietsfremde Erben eines gebietsfremden Erblassers geltende Versagung der Abzugsfähigkeit von Verbindlichkeiten aus Pflichtteilen, die auf den zum Nachlass gehörenden Immobilien lasten – Unzulässigkeit – Rechtfertigung – Fehlen
(Art. 63 und 65 AEUV)
(vgl. Rn. 62-65, 67, 69, 71‑76, Tenor 2)
Zusammenfassung
XY, eine in Österreich wohnende österreichische Staatsangehörige, ist Alleinerbin ihres Vaters, eines österreichischen Staatsangehörigen, der ebenfalls in Österreich wohnte und im Jahr 2018 verstarb. Seine Ehefrau und sein Sohn hatten Anspruch auf einen Pflichtteil.
Da das Nachlassvermögen u. a. in Deutschland belegene Immobilien umfasste, reichte XY als in diesem Mitgliedstaat beschränkt Steuerpflichtige bei den Steuerbehörden eine Erbschaftsteuererklärung ein und beantragte, die Verbindlichkeiten aus diesen Pflichtteilen als Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von 43 % ihres Betrags vom Wert des Nachlasses abzuziehen (
1
).
Bei der Berechnung (
2
) der von XY geschuldeten Erbschaftsteuer, die nur auf die in Deutschland belegenen Grundstücke erhoben wurde, lehnte es die Steuerverwaltung ab, die Verbindlichkeiten aus den Pflichtteilen als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Diese stünden nämlich nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den zum Nachlassvermögen gehörenden Grundstücken. Außerdem berücksichtigte die Steuerverwaltung bei der Berechnung der Erbschaftsteuer anstelle des für die Kinder des Erblassers an sich vorgesehenen Freibetrags einen geminderten Freibetrag.
XY wandte sich gegen die Berechnung der Erbschaftsteuer und erhob beim vorlegenden Gericht Klage. Das vorlegende Gericht fragt sich, ob eine Regelung eines Mitgliedstaats, die im Fall des Erwerbs von im Inland belegenen Grundstücken, wenn zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers weder dieser noch der Erbe seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in diesem Mitgliedstaat hatte, was die Höhe des persönlichen Freibetrags, auf den Letzterer Anspruch habe, und die Abzugsfähigkeit von Verbindlichkeiten aus Pflichtteilen angeht, andere Vorschriften vorsieht als die, die zur Anwendung kommen würden, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt in diesem Mitgliedstaat gewohnt hätte (
3
), mit den Bestimmungen des AEU‑Vertrags über den Kapitalverkehr vereinbar sei.
Würdigung durch den Gerichtshof
Nach der Feststellung, dass eine Erbschaftsteuer wie die im vorliegenden Fall erhobene unter die Bestimmungen des AEU‑Vertrags über den Kapitalverkehr fällt, prüft der Gerichtshof erstens, ob eine Regelung wie die in Rede stehende, soweit sie den Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens mindert, eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt und wenn ja, ob diese Beschränkung gerechtfertigt sein kann.
Nach der nationalen Regelung können unbeschränkt Steuerpflichtige den gesamten Freibetrag beanspruchen, wenn sich die steuerliche Belastung, auf die er sich bezieht, auf den gesamten erworbenen Nachlass erstreckt. Dagegen wird bei beschränkt Steuerpflichtigen der Freibetrag im Verhältnis zu dem Teil des Nachlasses gemindert, der in dem betreffenden Mitgliedstaat nicht der Steuer unterliegt. Da eine solche Regelung für die beschränkt Steuerpflichtigen zu einer höheren steuerlichen Belastung führt, stellt sie eine Beschränkung des Kapitalverkehrs dar.
Der Vertrag erlaubt es jedoch, zwischen gebietsansässigen und gebietsfremden Steuerpflichtigen zu unterscheiden, soweit diese Unterscheidung weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung darstellt. Die unterschiedliche Behandlung muss also Situationen betreffen, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder sie muss durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein.
Hierzu stellt der Gerichtshof fest, dass die Kriterien, anhand deren die Höhe der Erbschaftsteuer für in Deutschland belegene Immobilien berechnet wird, nicht vom Wohnort abhängen. Außerdem sieht das nationale Recht für die Zwecke der Erhebung der Erbschaftsteuer auf in Deutschland belegene Immobilien sowohl den Begünstigten eines zwischen Gebietsfremden eröffneten Nachlasses als auch den eines Nachlasses, an dem zumindest ein Gebietsansässiger beteiligt ist, als Steuerpflichtige an, da sich die Bestimmung der Steuerklasse und des Steuersatzes aus denselben Vorschriften ergibt. Der einzige Unterschied, den die nationale Regelung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden trifft, betrifft die Bestimmung der steuerpflichtigen Bereicherung des Erben. Der Gerichtshof schließt daraus, dass der nationale Gesetzgeber selbst davon ausgegangen ist, dass zwischen diesen beiden Kategorien von Erben im Hinblick auf die Modalitäten und die Voraussetzungen der Besteuerung keine objektiv unterschiedliche Situation bestehe, und stellt fest, dass die unterschiedliche Behandlung hinsichtlich der Zuerkennung des fraglichen Freibetrags vergleichbare Situationen betrifft.
Sodann prüft der Gerichtshof, ob die durch diese Ungleichbehandlung bewirkte Beschränkung durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein kann, im vorliegenden Fall die Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren. Eine solche Rechtfertigung setzt insbesondere voraus, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht. Angesichts des mit der nationalen Regelung verfolgten Ziels, durch die Herabsetzung der Höhe der Erbschaft die Steuerfreiheit eines Teils des Familienvermögens sicherzustellen, stellt der Gerichtshof fest, dass diese Regelung einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Freibetrag, den der Erbe geltend machen kann, und dem Umfang der Steuerhoheit in Bezug auf die sich aus der Erbschaft ergebende Bereicherung herstellt. Da dieser unmittelbare Zusammenhang geeignet ist, die Erreichung des mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist, erachtet der Gerichtshof die Beschränkung des Kapitalverkehrs durch diese Regelung, soweit sie den Freibetrag auf die Besteuerungsgrundlage betrifft, als durch die Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren, gerechtfertigt und als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar.
Zweitens prüft der Gerichtshof, ob eine nationale Regelung wie die in Rede stehende den Kapitalverkehr beschränkt, indem sie es nicht erlaubt, die Verbindlichkeiten aus Pflichtteilen als Nachlassverbindlichkeiten vom Wert des Nachlasses abzuziehen, wenn zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers weder dieser noch der Erbe im betreffenden Mitgliedstaat wohnte, während diese Verbindlichkeiten vollständig abgezogen werden können, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt in diesem Mitgliedstaat wohnte
Der Gerichtshof stellt zunächst fest, dass eine solche Regelung dazu führt, dass Erbschaften zwischen Gebietsfremden, die im Inland belegene Immobilien betreffen, einer höheren steuerlichen Belastung unterliegen als solche, an denen zumindest ein Gebietsansässiger beteiligt ist, und dass sie zu einer Wertminderung des Nachlasses für die erstgenannte Kategorie von Erben führt. Eine solche Regelung stellt daher eine Beschränkung des Kapitalverkehrs dar.
Bei der Prüfung der Frage, ob diese Beschränkung gerechtfertigt sein kann, weil die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind oder weil sie einem zwingenden Grund des Allgemeininteresses entspricht, stellt der Gerichtshof sodann hinsichtlich der Höhe der Erbschaftsteuer, die für in Deutschland belegene Immobilien zu entrichten ist, fest, dass kein objektiver Unterschied besteht zwischen Erbschaften unter Personen, von denen zum Zeitpunkt des Erbfalls keine in diesem Mitgliedstaat wohnt, und Erbschaften unter Personen, von denen zu diesem Zeitpunkt mindestens eine in diesem Staat wohnt. Die unterschiedliche Behandlung hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der in Rede stehenden Verbindlichkeiten betrifft somit objektiv vergleichbare Situationen.
Schließlich weist der Gerichtshof die von Deutschland zur Rechtfertigung vorgebrachten Gründe, nämlich zum einen die Notwendigkeit, die Kohärenz des deutschen Steuersystems zu wahren, und zum anderen die Anwendung des Territorialitätsprinzips und die Notwendigkeit der Gewährleistung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten, zurück. Eine Regelung wie die in Rede stehende, die vorsieht, dass im Fall des Erwerbs von im Inland belegenen Grundstücken, wenn zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers weder dieser noch der Erbe seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in diesem Mitgliedstaat hatte, die Verbindlichkeiten aus Pflichtteilen nicht als Nachlassverbindlichkeiten vom Nachlasswert abzugsfähig sind, während diese Verbindlichkeiten vollständig abgezogen werden können, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in diesem Mitgliedstaat hatte, ist daher nicht mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar.
(
1
)	Nach Angaben von XY machte der in Deutschland der Erbschaftsteuer unterliegende Teil des Grundvermögens 43 % des gesamten Nachlassvermögens aus, zu dem auch Kapitalvermögen und ein in Spanien belegenes Grundstück gehörten.
(
2
)	Gemäß den Bestimmungen des nationalen Erbschaftsteuerrechts.
(
3
)	In dem Sinne, dass zum einen der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage gegenüber dem Freibetrag, der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt in diesem Mitgliedstaat gewohnt hätte, um einen Betrag gemindert wird, der dem Verhältnis des Wertes des in diesem Mitgliedstaat nicht der Besteuerung unterliegenden Vermögens zum Gesamtwert des Nachlasses entspricht, und zum anderen die Verbindlichkeiten aus Pflichtteilen nicht als Nachlassverbindlichkeiten vom Nachlasswert abzugsfähig sind, während diese Verbindlichkeiten vollständig abgezogen werden können, wenn zumindest einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt in diesem Mitgliedstaat gewohnt hätte.