62024CC0234
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 22 май 2025 година (
1
)
Дело C‑234/24
Brose Prievidza, spol. s r. o.
срещу
Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София
(Преюдициално запитване, отправено от Върховен административен съд, България)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Възстановяване на платения ДДС по получени доставки на установено в чужбина данъчнозадължено лице съгласно Директива 2008/9/ЕО — Така нареченият „тулинг“ — Облагаеми или освободени доставки на останалия на място инструмент — Самостоятелна сделка или съпътстваща доставка към освободената вътреобщностна доставка на произведените с него компоненти — Самостоятелни сделки или единна комплексна вътреобщностна доставка — Изкуствено разделяне на сделките — Единна вътреобщностна доставка без транспортиране на инструмента?“.
I. Въведение
1.
В настоящото производство по преюдициално запитване Съдът трябва да подложи на правна преценка облагането с ДДС на т.нар. „тулинг“. Това представлява обичайна практика, преди всичко сред доставчиците в автомобилния сектор. При тази практика на подизпълнител се възлага да изработи определени части. Те могат да бъдат произведени само със специални инструменти (понякога и само с определени производствени съоръжения). Тези инструменти са поръчани също от подизпълнителя, но остават собственост на възложителя, и се използват от подизпълнителя само на място (в случая в България) единствено за изработването на частите.
2.
Ако произведените с инструментите части бъдат доставени на възложителя в друга държава членка, са налице освободени вътреобщностни доставки. Ако обаче по-късно инструментите бъдат продадени на трето лице в чужбина (тоест, ако правото на собственост бъде прехвърлено на трето лице), без да променят местоположението си (в случая България), се поставя въпросът относно облагането с ДДС на продажбата на този инструмент. Следва ли това да се счита за облагаема доставка, или данъчният режим на доставката на инструмента следва този на освободената (вътреобщностна) доставка на произведените с него части?
3.
Това е от значение за установения в чужбина купувач, който иска да упражни в България правото си на данъчен кредит и да му бъде възстановен платеният от него на продавача български ДДС. Българската данъчна администрация възнамерява да откаже това, тъй като доставката на инструментите също е освободена вътреобщностна доставка. За освободените от облагане с ДДС сделки обаче не било налице право на приспадане на ДДС.
4.
В това отношение настоящото производство повдига въпроси относно определянето на основна и съпътстваща доставка, съответно на единна комплексна доставка във връзка с освободена вътреобщностна доставка. До момента Съдът не е давал отговор на тези въпроси и те биха могли да имат значение за практиката, което не бива да се подценява.
А.
Правото на Съюза
– Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (
2
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)
5.
Облагането на вътреобщностните движения на стоки (доставки) съгласно правната уредба в областта на ДДС се извършва на два етапа. От една страна, това става чрез освобождаване от ДДС на доставката в страната на произход, а от друга страна, чрез облагане на вътреобщностното придобиване в страната на местоназначението.
6.
Основната хипотеза на доставката е уредена в член 14, параграф 1:
„Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
7.
Вътреобщностното придобиване е уредено в член 20 от Директивата за ДДС. Първа алинея от тази разпоредба гласи:
„Вътреобщностно придобиване на стоки“ означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратено или превозено до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава членка, различно от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките“.
8.
Освобождаването на вътреобщностната доставка се съдържа по-специално в член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС. Тази разпоредба гласи:
„Държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или от името на продавача или лицето, придобиващо стоките, когато са изпълнени следните условия:
a)
стоките са доставени на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която започва изпращането или превозът на стоките;
б)
данъчнозадълженото лице или данъчно незадълженото юридическо лице, за което е извършена доставката, е идентифицирано за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която започва изпращането или превозът на стоките, и е посочило този идентификационен номер по ДДС на доставчика“.
9.
Член 171, параграф 1 от Директивата за ДДС се отнася до процедурата за възстановяване на ДДС на установено в чужбина данъчнозадължено лице, по отношение на което не са налице местни облагаеми сделки:
„ДДС се възстановява на данъчнозадължени лица, които не са установени в държавата членка, в която купуват стоките и услугите или внасят стоките, подлежащи на облагане с ДДС, но които са установени в друга държава членка в съответствие с подробните правила, определени в Директива 2008/9/ЕО“.
– Директива 2008/9 за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка (
3
) (наричана по-нататък „Директивата за възстановяване“)
10.
Процедурата за възстановяване е уредена по-подробно в Директивата за възстановяване. Член 4 обаче, доколкото е относим към настоящото производство, изрично изключва възстановяване на ДДС в определени случаи:
„Настоящата директива не се прилага по отношение на:
a)
суми ДДС, които според законодателството на държавата членка на възстановяване са били неправилно фактурирани;
б)
суми ДДС, фактурирани по отношение на доставки на стоки, чиято доставка е или може да бъде освободена съгласно член 138 или член 146, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО“.
Б.
Българското право
11.
Законът за данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ЗДДС“), в сила от 1 януари 2007 г., транспонира Директивата за ДДС.
12.
Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 година за възстановяването на данъка върху добавената стойност съгласно Директива 2006/112/ЕО на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава — членка на Европейския съюз (наричана по-нататък „Наредба № Н-9“), транспонира Директивата за възстановяване.
II. Обстоятелствата по делото
13.
Brose Prievidza, spol. s r. o. (наричано по-нататък „Brose SK“) е дружество, което е учредено и регистрирано по ДДС в Словашката република и е местно за тази държава членка. Дружеството е производител на регулатори за прозорци, модули за врати и повдигачи за автомобили. То закупува компоненти за дейността си от дружеството „Интегрейтид Микро-Електроникс България“ ЕООД (наричано по-нататък „ИМЕ България“) със седалище в гр. Ботевград (България), които са предмет на вътреобщностни доставки.
14.
Brose Coburg е дружество, регистрирано в Германия, което от гледна точка на дружественото право е свързано с Brose SK в група, и е регистрирано за целите на ДДС както в Германия, така и в България. Brose Coburg (наричано по-нататък „Brose DE“) възлага на ИМЕ България изработването на специален инструмент за производството на компонентите, които да бъдат доставяни на Brose SK.
15.
След изпълнението на поръчката ИМЕ България издава на Brose DE с българския ДДС номер на получателя (Brose DE) фактура № 4921038649 от 14 май 2020 г. на стойност 62000 евро без ДДС, с начислен български ДДС. Специалните инструменти стават собственост на Brose DE, но остават при доставчика ИМЕ България, който произвежда с тях изделия единствено за Brose SK.
16.
На 7 юни 2021 г. Brose DE прехвърля специалните инструменти на Brose SK, за което първото дружество издава процесната фактура № 703047 за продажбата на инструментална екипировка „Шпиндел комплект съгласно приложение S-T 08-Р-9965 — Държач на детайла в системата за запояване автоматичен“ на стойност 62000 евро без ДДС с начислен български ДДС.
17.
На 10 март 2022 г. Brose SK подава искане за възстановяване на платения български ДДС за периода от 1 януари до 31 декември 2021 г. Искането на Brose SK е отхвърлено с акт за прихващане и възстановяване, тъй като доставката на специалните инструменти и тази на компонентите представляват една икономически неделима доставка, при която след създаването на компонентите специалните инструменти губят икономическото си значение. Тъй като компонентите, произведени от ИМЕ България и получени от Brose SK, били обект на вътреобщностна доставка, следвало доставката на специалните инструменти да се третира по същия начин. В това отношение Brose DE не бил получател, нито реално използвал произведените специални инструменти. Brose DE бил формален собственик, понеже специалните инструменти се ползвали, владеели и контролирали от ИМЕ България за производството на крайните изделия.
18.
Brose SK обжалва по съдебен ред без успех акта за прихващане и възстановяване. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд приема, че макар и жалбоподателят да отговаря на условията за възстановяване на начислен ДДС съгласно Директива 2008/9 и член 1, ал. 2 от Наредба № Н-9, тези правила не се прилагат по отношение на суми, които представляват неправомерно начислен ДДС. Ако доставката на компонентите е вътреобщностна доставка, то и доставката на фактурираните специални инструменти също представлява вътреобщностна доставка. Поради това не следвало да бъде начисляван ДДС във фактурата за доставка на специалните инструменти. Следователно и за Brose SK не е възникнало право на възстановяване на платения ДДС.
19.
Brose SK подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция. Тя намира за обосновани фактическите изводи на първоинстанционния съд, че е налице изкуствено разделяне на доставките на компоненти за дейността на Brose SK от тази на специалните инструменти. Според запитващата юрисдикция обаче нито се твърди, нито се доказва, че разделянето на доставките има за единствена цел получаването на данъчно предимство за Brose SK, както и в какво се състои евентуално такова предимство.
III. Преюдициалното производство
20.
Върховният административен съд (България) спира производството и отправя до Съда следния въпрос:
„Налице ли е право на възстановяване по реда на Директива 2008/9 на платения ДДС, заявено от получател по доставка на оборудване (tooling), когато предметът на доставката не е напускал територията на държавата членка на доставчика и доставката на tooling изкуствено е разделена от вътреобщностните доставки на стоки със същия получател, произведени с това оборудване?“.
21.
В производството пред Съда, освен Brose SK и българската данъчна администрация, писмено становище представя само Европейската комисия. Съгласно член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът не провежда съдебно заседание.
IV. Правен анализ
А.
По хода на проверката
22.
Това преюдициално запитване още веднъж показва, че въпреки хармонизираната система на ДДС всяка данъчна администрация тълкува съвсем различно както Директивата, така и решенията на Съда, поради което е налице опасност от различно третиране от гледна точка на облагането с ДДС на идентични положения в рамките на Съюза.
23.
По дело Wilo Salmson France (
4
), което се отнася до сходен случай на тулинг в Румъния, е безспорно, че — както Комисията и Brose SK правилно подчертават — доставката на инструментите, които са използвани в Румъния за производството на компоненти и остават на територията на страната, е нормална вътрешна доставка (в Румъния). Приспадането на ДДС в този случай е проблематично само поради липсата на фактура. В България, от друга страна, ДДС не може да бъде приспаднат поради обстоятелството, че доставката на инструментите не била „нормална“ доставка, а освободена вътреобщностна доставка.
24.
Въпросът на запитващата юрисдикция се съсредоточава най-вече до отношението между основна и съпътстваща доставка, съответно до наличието на единна комплексна доставка във връзка с освободените вътреобщностни доставки. За да отговоря на този въпрос, на първо място ще изясня дали изобщо може да има вътреобщностна доставка на специалния инструмент, при положение че последният никога не е напуснал България (вж. по този въпрос буква В по-долу). Ако случаят не е такъв, следва да се провери дали може да има несамостоятелна съпътстваща доставка (доставка на специален инструмент), чийто данъчен режим е същият, с който се облага основната доставка (доставка на части), ако „съпътстващата доставка“ и „основната доставка“ се извършват от две различни лица (вж. по този въпрос буква Г по-долу). Доколкото това е възможно и доставката на специалния инструмент е съпътстващата доставка, следва да се провери дали може данъчният режим на последната бъде същият като този на освободената вътреобщностна доставка (в случая доставката на частите), без самата да отговаря на основното изискване (транспортиране в друга държава членка) (вж. по този въпрос буква Д по-долу).
25.
Преди това обаче ще се спра на контекста на преюдициалния въпрос, тъй като по отношение на продажбата на специалния инструмент от Brose DE на Brose SK запитващата юрисдикция приема, че е налице изкуствена конструкция, без обаче да може да установи конкретно данъчно предимство (вж. по този въпрос буква Б по-долу).
Б.
Контекстът на преюдициалния въпрос: изводът, че е налице изкуствено разделяне на сделката
26.
Не е ясно дали в България се приема, че специалните инструменти са доставени от Brose DE на Brose SK освободени от ДДС, или се приема, че е налице освободена доставка на специалните инструменти от ИМЕ България на Brose SK. Това се обяснява по-скоро с обстоятелството, че запитващата юрисдикция приема, че е налице изкуствено разделяне на сделката (доставки на компоненти и на инструмент).
27.
В съответствие със становището на Комисията и Brose SK намирам този извод е неубедителен. Фактът, че специалните инструменти продължават да се използват от ИМЕ България за изработването на компоненти в България, във всеки случай не е пречка да е налице доставка от Brose DE на Brose SK. Напротив, прехвърлянето на собствеността върху вещ е именно класически случай на доставка по член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, какъвто е настоящият случай между Brose DE и Brose SK (
5
).
28.
Действително, доставката включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от една от страните, която овластява другата страна да се разпорежда фактически с нея като собственик (
6
). Следователно липсата на прехвърляне на собствеността от гледна точка на гражданското право не представлява пречка за наличието на доставка (
7
). Всъщност, ако получателят на доставка на стоки не може да се разпорежда с доставената вещ „в качеството на собственик“, той може най-малкото може да се разпорежда с вещта „като собственик“ (
8
). Във всеки случай това следва ясно от текста на Директивата за ДДС на някои езици (
9
).
29.
От определящо значение е по-скоро обстоятелството, че е прехвърлено правото на разпореждане. При това правото на разпореждане с дадена вещ се прехвърля на това лице, което (положителен елемент) може да се разпорежда с владението върху вещта и (отрицателен елемент) също така носи риска от погиването на вещта. В настоящия случай това очевидно е Brose DE, тъй като, доколкото е видно, това дружество е единственото, което чрез продажба и последващо прехвърляне на собствеността е могло да реализира икономическата същност на специалните инструменти. От преписката по делото не следва, че ИМЕ България трябва да носи риска от случайното погиване на инструментите, например при наводняване на помещенията на предприятието му. Следователно, тъй като Brose DE прехвърля собствеността на специалните инструменти на Brose SK възмездно, между тях също е налице доставка.
30.
Също така няма основания да се приеме, че друго лице (по-специално различно от ИМЕ България) е придобило право на разпореждане с инструментите. Не е достатъчно да се предостави само владението заедно с разрешение вещите да бъдат използвани за изработването на компоненти. Това ясно се илюстрира с примера с наемателя. Наемателят също не получава правомощието да се разпорежда с наетото жилище. Напротив, това правомощие е запазено за собственика, който именно чрез отдаването под наем се „разпорежда“ с владението.
31.
Изглежда, че Brose DE прехвърля валидно собствеността на Brose SK. Няма основания да се приеме, че е налице изкуствена конструкция. Доколкото в подкрепа на това твърдение запитващата юрисдикция и българската данъчна администрация се позовават на решението на Съда по дело Part Service (
10
), очевидно това е плод на недоразумение. В това дело става въпрос за разделяне на (облагаема) доставка, която е действително единна, на облагаемо отдаване под наем и на освободена застрахователна услуга — от страна на две дружества от една и съща дружествена група по отношение на получателя на доставката на услуги. Следователно настоящият случай дори и бегло не е съпоставим с посочения (
11
).
32.
В настоящия случай получател на двете доставки е Brose SK. При това, от една страна, между двамата доставчици (Brose DE и ИМЕ България) не съществуват дружественоправни отношения. От друга страна, в случая никоя част от доставката не следва да бъде изкуствено освободена от ДДС, a напротив, доставката на специалните инструменти от страна на Brose DE е облагаема (и също така очевидно българският ДДС е надлежно платен). Към конкретния случай не е относимо нито едно от указанията, дадени от Съда на националния съд в цитираното по-горе решение, за да може последният да прецени дали са налице две сделки, извършени от две дружества от групата, или само една сделка, извършена от едно дружество от групата. Ето защо в това отношение е непонятно защо продажбата на специалните инструменти от едно дружество от групата на друго дружество от групата следва да е „лишена от икономическа логика“ само защото специалните инструменти остават при доставчика на части в България, както запитващата юрисдикция изрично посочва в акта за преюдициално запитване.
33.
Ако правилно разбирам смисъла и целта на така наречения „тулинг“, става въпрос — преди всичко в случай на несъстоятелност на подизпълнителя, на когото първоначално е възложена поръчката — да се намери друг подизпълнител на негово място при съпоставими условия, който с помощта на специалния инструмент да може бързо да възобнови производството на компонентите, за да се избегнат прекъсванията във веригите за доставки (отчасти и в световен мащаб). Собствеността на възложителя (или на друго дружество от групата на възложителя) предотвратява възможността кредиторите на изпадналия в несъстоятелност подизпълнител да могат да насочват принудителното изпълнение срещу специалния инструмент. Струва ми се, че това са валидни икономически причини.
34.
Струва ми се, че въпросът в счетоводния баланс на кое дружество от групата остават специалните инструменти е по-скоро вътрешногрупов, и неговата икономическа логика не може да бъде оценена въз основа на наличните факти. Той не е от значение и за преценката от гледна точка на правото в областта на ДДС, доколкото правото на разпореждане действително е прехвърлено от Brose DE на Brose SK. Дори съгласно изложените от запитващата юрисдикция факти обаче не са налице очевидни съмнения в това отношение.
В.
Освободена вътреобщностна доставка, без специалният инструмент да е напуснал държавата членка (България)?
35.
Поради това на първо място следва да се изясни дали продажбата на специалния инструмент представлява освободена вътреобщностна доставка. Условията за наличието на освободена вътреобщностна доставка се съдържат в член 138 от Директивата за ДДС.
36.
Освобождаването от ДДС обаче се прилага само ако доставената стока (в случая специалният инструмент) е изпратена или превозена от или за сметка на продавача (в случая Brose DE), лицето, придобиващо стоката (в случая Brose SK) или трето лице (по правило спедитор). От постоянната практика на Съда следва, че освобождаването от ДДС на доставка на стоки по смисъла на този член е приложимо само ако вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (
12
). Съгласно преюдициалното запитване обаче специалният инструмент все още се намира в България. В това отношение изглежда странно да се говори за вътреобщностна доставка.
37.
Това впечатление се подсилва, когато се вземат предвид смисълът и целта на разпоредбата на член 138 от Директива за ДДС. Всъщност уреденото в тази директива освобождаване умишлено не е включено в дял IX, глави 2 и 3 от Директивата за ДДС. В случая не става въпрос за облагодетелстване на получателя на доставката, какъвто е случаят например при освобождаването по член 132 от Директивата за ДДС. Това освобождаване от ДДС не представлява предимство и за доставчика.
38.
Напротив, това освобождаване има за цел единствено прилагането на принципа на облагане в държавата на местоназначение при доставки между данъчнозадължени лица в рамките на Съюза, при които в страната на произход (там, където започва превозът) доставката е освободена (освободена сделка на доставчика), но се облага в държавата на местоназначение (облагаема сделка на клиента). Всъщност член 2, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС уточнява, че вътреобщностното придобиване е облагаема сделка. Вътреобщностното придобиване е уредено в член 20 от Директивата за ДДС, като лицето, придобиващо стока в рамките на дадена доставка, се облага в държавата на местоназначение.
39.
В заключение, това е само друга техника на данъчно облагане, която в крайна сметка измества мястото на доставка от страната на произход в страната на местоназначение, и е свързана с прехвърляне на данъчното задължение върху клиента в страната на местоназначение.
40.
Ако вътреобщностното придобиване по член 20 от Директивата за ДДС също изисква стоката да бъде „изпратена или превозена“ до лицето, придобиващо стоките (в случая Brose SK), не може да се приеме, че в настоящия случай е налице вътреобщностна доставка. Следователно не се прилага и освобождаването по член 138 от Директивата за ДДС.
Г.
По наличието на съпътстваща доставка или единна комплексна доставка, когато две данъчнозадължени лица участват като доставчици
1. По единния подход при разглеждането на двете доставки
41.
Във всеки случай до различно заключение може да се стигне, ако доставката на компонентите от страна на ИМЕ България и доставката на специалния инструмент може да се разглежда общо като една-единствена вътреобщностна доставка, извършена от Brose DE и доставена на Brose SK. И този подход обаче е по-скоро несвойствен.
42.
От една страна, в постоянната си практика Съдът приема, че за целите на облагането с ДДС в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна (
13
). Това следва от член 1, параграф 2, втора алинея и от член 2 от Директивата за ДДС (
14
). Това е така, дори когато между няколко сделки съществува известна връзка, поради това че имат единна икономическа цел (
15
).
43.
В настоящия случай липсва единната икономическа цел. Такава именно цел не може да бъде установена при доставките от двамата различни доставчици (ИМЕ България и Brose DE) по отношение на двете различни стоки (произведените в България компоненти и останалия в България специален инструмент), които освен това са извършени независимо една от друга.
44.
От друга страна, посоченият по-горе принцип на самостоятелност на всяка една от сделките се нарушава само в случаите на несамостоятелна съпътстваща доставка или на единна комплексна доставка (
16
). Въпреки че в едно от скорошните си решения Съдът смесва двете групи случаи (
17
), те все пак са две различни хипотези, които не са налице в настоящия случай.
45.
Дадена доставка трябва да се разглежда като несамостоятелна доставка, съпътстваща основната доставка, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да се възползва при най-добри условия от основната услуга на доставчика (
18
). Тъй като Brose DE и ИМЕ България са независими едно от друго данъчнозадължени лица, едва ли е възможно в случая да се установи една основна доставка. Всъщност, за разлика от твърденията на България в представеното от нея становище, всяка от посочените доставки има самостоятелен, присъщ характер и никоя от доставките не е подчинена на другата от гледна точка на целта си. Нито една от тези сделки не е несамостоятелна съпътстваща доставка по отношение на другата.
46.
Не е налице също така единна комплексна доставка. В този случай няколко елемента формират една sui generis доставка. Такава хипотеза е налице, когато доставката на данъчнозадълженото лице се състои от два или повече елемента или действия, които са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделно разглеждане би било изкуствено (
19
). Съдът преценява дали това е така, като определя характерните елементи (
20
) и съответно естеството на сделката (
21
) от гледна точка на „средния потребител“ (
22
) (
23
).
47.
В случая неделимост на елементите на доставката също не може да бъде установена. От гледна точка на средния потребител разделното третиране на доставката на произведените компоненти от данъчнозадължено лице и доставката на специалния инструмент от друго данъчнозадължено лице не е изкуствено. Напротив, разделното третиране е логично, тъй като двете доставки са извършени от различни данъчнозадължени лица.
2. Единна доставка при няколко (различни) доставчици?
48.
Ако две доставки действително са фактически близки в известна степен една спрямо друга, но са извършени от двама различни доставчици, може да се третират като единна сделка само по изключение именно когато разделянето на сделката на две самостоятелни части е било изкуствено (
24
).
49.
Следователно, когато участват различни доставчици, по принцип е изключено да се приеме, че е налице както несамостоятелна съпътстваща доставка, така и единна комплексна доставка. Друго може да се приеме евентуално при изкуствено разделяне на сделката от действителния доставчик спрямо две контролирани от него данъчнозадължени лица. Както беше посочено по-горе в точка 26 и сл., в настоящия случай това е изключено. Съответно Съдът винаги посочва, че доставчикът (това означава, че е един) извършва няколко доставки (
25
), които трябва да се третират или поотделно, или еднакво.
50.
Защитата на основните права също е аргумент в подкрепа на този извод. Ценообразуването на данъчнозадълженото лице (
26
), включено принудително в събирането на данъка, едва ли може впоследствие да бъде едностранно нарушено от трето лице. Такъв би бил случаят например при малко предприятие, което от съображения за процедурно облекчение е освободено от ДДС за сделките му по смисъла на член 287 от Директивата за ДДС (
27
). Последното би загубило възможността за освобождаване, без да може да окаже някакво влияние върху това, само защото доставките му са фактически свързани с доставките на друго данъчнозадължено лице, които получателят също е получил.
51.
Доколкото по дело Horizon College (
28
) Съдът в крайна сметка разширява обхвата на освобождаването от ДДС (понастоящем се съдържа в член 132, параграф 1, буква и) от Директивата за ДДС) и по отношение на трето лице (подизпълнител), това се отнася само до „доставките на услуги или на стоки, които са тясно свързани“ с освободена сделка. Това обаче е друга група от случаи, различна от тази на основната и съпътстващата доставка, съответно на единната комплексна доставка (
29
). Член 138 от Директивата за ДДС не говори за тясно свързани доставки на услуги и на стоки.
3. Междинно заключение
52.
Тъй като в случая лицето, извършило доставката на специалния инструмент (Brose DE) и лицето, извършило вътреобщностна доставка на произведените части (ИМЕ България) са две независими едно от друго данъчнозадължени лица, не е възможно оценката от гледна точка на облагането с ДДС на едната доставка да бъде повлияна от другата доставка. Наличието на несамостоятелна съпътстваща доставка, както и на единна комплексна доставка, са изключени. Следователно всяка сделка трябва да се разглежда поотделно. Поради това доставката на специалния инструмент остава „нормална“ доставка, чието място на извършване съгласно член 31 от Директивата за ДДС е България, и по отношение на която не е налице освобождаване от ДДС.
Д.
При условията на евентуалност: доставка, която допълва вътреобщностна доставка, но не напуска територията на държавата членка
53.
В случай че Съдът все пак прецени, че трябва да се приеме, че доставката на специалния инструмент е несамостоятелна съпътстваща доставка по отношение на доставките на произведените с него компоненти, би следвало да се отговори и на други не по-малко интересни въпроси.
54.
Както беше посочено по-горе (т. 37 и сл.), освобождаването на вътреобщностна доставка има за основна цел прилагането на принципа на държавата на местоназначение и е тясно свързано с облагането на лицето, придобиващо стоките, което трябва да обложи вътреобщностното придобиване като сделка в държавата на местоназначението. При тези условия е очевидно, че една доставка, която трябва да представлява несамостоятелна съпътстваща доставка към вътреобщностна доставка, трябва най-малкото да е напуснала страната на произход и да е пристигнала в страната на местоназначение.
55.
Систематично не може да има вътреобщностна доставка без вътреобщностно придобиване. Двете представляват двете страни на една и съща монета (
30
). Трябва ли Brose SK действително да обложи с ДДС вътреобщностното придобиване на специалните инструменти в Словакия, въпреки че те все още се намират в България? Ако специалният инструмент бъде продаден по-късно на българския доставчик (ИМЕ България), представлява ли това вътреобщностна доставка, поради факта че стоката се облага в Словакия като вътреобщностно придобиване? Ще бъде ли продажбата на словашко данъчнозадължено лице, до което след това специалните инструменти са транспортирани, чисто вътрешна доставка (в Словакия), въпреки че стоките са транспортирани от България до Словакия?
56.
Тези въпроси вече могат да доведат до объркване и това се отнася най-вече до възможните отговори. Смисълът и целта на освобождаването от ДДС обаче са неприложими, ако „съпътстващата доставка“ все още е в страната на произход. Поради тази причина считам, че за да се ползва специалното освобождаване от ДДС по член 138 от Директивата за ДДС, главното условие (транспортиране в друга държава членка) трябва да е налице и по отношение на несамостоятелната съпътстваща доставка (ако може да бъде квалифицирана като доставка), за да се прехвърли данъчното облагане в страната на местоназначение и лицето, придобиващо стоките, да дължи ДДС там.
57.
Тъй като (както бе посочено по-горе в т. 35 и сл.) специалният инструмент се намира все още в България, и поради липса на изпращане или превоз е изключено наличието на освободена вътреобщностна доставка, ако се приеме, че в случая е налице несамостоятелна съпътстваща доставка, дори тогава не може да се приложи освобождаване от ДДС. Доставката на стока във връзка с вътреобщностна доставка може да допълни освободената сделка само ако съответната стока също се транспортира в страната на местоназначение на основната доставка.
V. Заключение
58.
Ето защо предлагам на преюдициалния въпрос, поставен от Върховния административен съд да се отговори, както следва:
„Ако получателят на компоненти, предмет на освободена вътреобщностна доставка, които са изработени от подизпълнител с помощта на намиращ се в България специален инструмент, придобие от собственика (установено в чужбина трето лице) въпросния специален инструмент и продължава да го използва за производството на компоненти в България, е налице облагаема доставка в България. Прехвърлянето на правото на разпореждане със специалния инструмент не представлява само по себе си освободена вътреобщностна доставка, нито следва да се разглежда като несамостоятелна съпътстваща доставка по отношение на освободената вътреобщностна доставка на произведените компоненти от страна на подизпълнителя или като част от освободена единна комплексна вътреобщностна доставка. Следователно член 4 от Директива 2008/9 не изключва правото на възстановяване на платения ДДС“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: немски.
(
2
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 г. (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), в редакцията, приложима за процесната 2021 г., последно изменена с Директива (ЕС) 2020/2020 на Съвета от 7 декември 2020 г. (ОВ L 419, 2020 г., стр. 1) и Директива (ЕС) 2021/1159 на Съвета от 13 юли 2021 г. (ОВ L 250, 2021 г., стр. 1).
(
3
)	Директива на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 23), последно изменена с Директива 2010/66/ЕС на Съвета от 14 октомври 2010 г. (ОВ L 275, 2010 г., стр. 1).
(
4
)	Решение от 21 октомври 2021 г. (C‑80/20, EU:C:2021:870, т. 34 и сл.).
(
5
)	Вж. само решение от 19 декември 2018 г., AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, т. 78).
(
6
)	Решения от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, т. 21), от 2 юли 2015 г., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, т. 29), от 18 юли 2013 г., Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, т. 33), от 3 юни 2010 г., De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, т. 24), от 14 юли 2005 г., British American Tobacco и Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, т. 35), и от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, т. 7).
(
7
)	Решения от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, т. 26 и цитираната съдебна практика), и от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, т. 9).
(
8
)	Вж. само моето заключение по дело Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, т. 34).
(
9
)	Така в текста на немски („wie ein Eigentümer“), и на френски („comme un propriétaire“); може би обаче различно на английски език („as owner“). Вж. по този въпрос моето заключение по дело Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, т. 34, в бележка под линия 16).
(
10
)	Решение от 21 февруари 2008 г. (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 56 и 57).
(
11
)	Това обяснява и защо запитващата юрисдикция не може да открие данъчно предимство чрез „изкуствената конструкция“.
(
12
)	Решения от 26 юли 2017 г., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, т. 30), и от 16 декември 2010 г., Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, т. 29 и цитираната съдебна практика).
(
13
)	Решения от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, т. 47), от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 23), от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 22), и от 10 март 2011 г., Bog и др. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 53).
(
14
)	Вж. моето заключение по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 16 и цитираната съдебна практика).
(
15
)	Вж. моето заключение по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 18); вж. решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 44), в този смисъл вж. също решение от 17 януари 2013 г., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, т. 42).
(
16
)	Така напълно правилно отново решение от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, т. 47 и 48), и преди това също от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, т. 21 и 22).
(
17
)	Вж. решение от 4 май 2023 г., Finanzamt X (Постоянно инсталирано оборудване и машини) (C‑516/21, EU:C:2023:372, т. 39 — „когато това отдаване под наем е доставка, съпътстваща основната доставка по отдаване под аренда на сграда […] и (курсивът е мой) тези доставки образуват една‑единствена икономическа доставка“).
При по-внимателен анализ този диспозитив трябва да се използва само в ограничена степен като отговор. Възможността дадена операция да представлява едновременно една единна доставка и съпътстваща основната доставка, беше и е логично да се изключи в правната уредба в областта на ДДС (и всъщност преди това в практиката на Съда — вж. само решения от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, т. 47 и 48, и от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, т. 21 и 22). Вероятно Съдът вместо „и“ е имал предвид „или“.
(
18
)	Вж. моето заключение по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 34), както и решения от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 23), от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 71), от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 52), от 15 май 2001 г., Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, т. 45), и от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 30).
(
19
)	Решения от 2 юли 2020 г., Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, т. 23), от 19 декември 2018 г., Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, т. 33), от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 22), от 10 ноември 2016 г., Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 70), и от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, т. 23).
(
20
)	Решения от 29 март 2007 г., Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, т. 22), и от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, т. 20).
(
21
)	Решения от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, т. 30), от 27 септември 2012 г., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, т. 18), и от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 29). Решенията обаче използват винаги един и същ термин в оригинал (т.е. на френски език): „éléments caractéristiques“.
(
22
)	Решения от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, т. 21), от 2 декември 2010 г., Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, т. 26), и от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 29).
(
23
)	Вж. по този въпрос също моето заключение по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 22).
(
24
)	До такъв случай се отнася решението по дело Part Service: решение от 21 февруари 2008 г., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, т. 56 и 57).
(
25
)	Решения от 27 септември 2012 г., Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, т. 16), от 11 юни 2009 г., RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, т. 19), и от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, т. 20).
(
26
)	В постоянната практика Съда говори за [предприятие], което събира данъка за сметка на държавата: решения от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, т. 31), от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C‑335/19, EU:C:2020:829, т. 31), от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 22), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 23), от 13 март 2008 г., Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, т. 25), и от 1 април 2004 г., Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, т. 39).
(
27
)	Вж. моето заключение по дело UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, т. 52 и сл.).
(
28
)	Решение от 14 юни 2007 г. (C‑434/05, EU:C:2007:343, т. 46).
(
29
)	Вж. по този въпрос по-подробно моето заключение по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 44 и сл.).
(
30
)	В този смисъл също решение от 26 юли 2017 г., Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, т. 31 и сл.).