62013CC0043_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. Az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv(2) arra irányul, hogy bevezesse az energiatermékeket terhelő jövedéki adók egységes szerkezetét, és meghatározza az említett irányelv mellékleteiben említett energiatermékekre vonatkozó minimum adómértékeket. Az érintett termékeket a Kombinált Nómenklatúra (a továbbiakban: KN) szerinti kódjukkal azonosították.(3)
2. Mindazonáltal a 2003/96 irányelv a többi energiatermékre is vonatkozik. Az irányelv 2. cikke (3) bekezdésének első albekezdése szerint, „[h]a az energiatermékeket üzemanyagként vagy tüzelő‑, [illetve] fűtőanyagként
kínálják, értékesítik vagy használják fel, akkor azok kivételével, amelyekre ezen irányelv adómértéket határoz meg, a felhasználásnak megfelelően
kell adóztatni [őket], s az adómérték a hozzá[juk] legközelebb álló
[helyesen: az azokkal egyenértékű] tüzelő‑, fűtőanyag vagy üzemanyag adómértéke”(4) .
3. A Bundesfinanzhof (Németország) két előzetes döntéshozatal iránti kérelem útján pontosan e rendelkezés értelmezését kéri annak érdekében, hogy meghatározhassa, hogy az „egyéb esetekre” előírt adómértékek közül a német szabályozásban melyiket kell alkalmazni az ilyen termékek esetében. A kérdéses termékek egyrészt a toluol (C‑43/13. sz. ügy), másrészt a lakkbenzin és az Exxsol D 60 könnyűpárlat (C‑44/13. sz. ügy).
4. A kérdést előterjesztő bíróság tehát az említett rendelkezés értelmezését kéri annak meghatározása érdekében, hogy a szóban forgó termékek esetén milyen adómértéket kell alkalmazni, különösen arra a tényre tekintettel, hogy a jelen ügyekben olyan energiatermékekről van szó, amelyeket az alapügybeli felperes vállalkozások tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használtak fel.
II – A jogi háttér, az alapjogviták, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság előtti eljárás
A – Az uniós jog
5. A 2003/96 irányelv 2. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„(1) Ezen irányelv alkalmazásában »energiatermékek« a következők:
[…]
b) a […] 2704–2715 KN‑kódok alá tartozó termékek;
c) a 2901 és 2902 KN‑kód alá tartozó termékek;
[…]
(3) Ha az energiatermékeket üzemanyagként vagy tüzelő‑, [illetve] fűtőanyagként kínálják, értékesítik vagy használják fel, akkor azok kivételével, amelyekre ezen irányelv adómértéket határoz meg, a felhasználásnak megfelelően kell adóztatni [őket], s az adómérték a hozzá[juk] legközelebb álló [helyesen: az azokkal egyenértékű] tüzelő‑, fűtőanyag vagy üzemanyag adómértéke.
[…]”
6. A 2003/96 irányelv 7. cikkéből kitűnik, hogy az üzemanyagokra ezen irányelv I. mellékletének A. táblázatában meghatározott minimum adómértékek alkalmazandók. Az említett irányelv 8. cikke szerint az üzemanyagként felhasznált termékekre alkalmazandó minimum adómértékeket ugyanezen irányelv I. mellékletének B. táblázatában meghatározottak szerint kell rögzíteni. Végül az irányelv 9. cikke értelmében a tüzelő‑, illetve fűtőanyagokra alkalmazandó minimum adómértékeket az említett I. melléklet C. táblázatában meghatározottak szerint kell rögzíteni.
B – A német jog
7. Az energiaadóról szóló 2006. július 15‑i törvény (Energiesteuergesetz)(5) (a továbbiakban: EnergieStG) biztosítja a 2003/96 irányelv átültetését. Az EnergieStG 2. §‑ának 2007‑ben és 2008‑ban hatályos változata az alábbiak szerint rendelkezett:
„(1) Az adó összege,
1. A [KN] 2710 11 41–2710 11 49 vámtarifaalszáma alá tartozó 1000 l benzin esetén
[…]
b) legfeljebb 10 mg/kg kéntartalom esetén 654,50 [euró]
[…]
(3) Az (1) és (2) bekezdéstől eltérően az adó összege […] [itt egy részletes lista következik, amely öt vámtarifaszám – amelynek egy része egy vámtarifaalszámot tartalmaz – és az azokhoz rendelt lényegesen alacsonyabb adómértékek felsorolásából áll; a lista többek között a KN 2710 19 41–2710 19 49 vámtarifaalszáma alá tartozó gázolajokat, valamint a KN 2710 19 61–2710 19 69 vámtarifaalszáma alá tartozó fűtőolajokat tartalmazza],
amennyiben tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használják fel azokat, vagy azokról ilyen felhasználás céljából tesznek bevallást. […]
(4) Az (1)–(3) bekezdésben említettektől eltérő energiatermékek az azon energiatermékeket terhelővel azonos adó alá tartoznak, amelyekhez azok jellegük és felhasználásuk célja szerint a legközelebb állnak. […]”
C – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
8. A C‑43/03. sz. ügy középpontjában a titándioxidpornak (úgynevezett fehér pigment) Kronos Titan GmbH (a továbbiakban: Kronos Titan) általi gyártása áll, amely tevékenységhez az említett társaság – gazdasági okokból és az alkalmazott kémiai eljárás miatt – azt a módszert választotta, hogy a toluolt az oxigénáramba permetezi a tűzszekrényben, azaz azt tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használja fel.(6)
9. A C‑44/13. sz. ügy tárgya a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service GmbH (a továbbiakban: Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service) által végzett felületibevonat‑gyártás, amelynél az alkalmazott termikus eljárás lakkbenzin és Exxsol D 60 könnyűpárlat igénybevételét foglalja magában, amelyeket a gyártási folyamat során elégetnek. A lakkbenzint és az Exxsol D 60‑at tehát tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használják fel.
10. A Kronos Titan és a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service 1,1 millió euró, illetőleg 134 747,70 euró összegű energiaadót fizettek meg. Ezek a társaságok a Hauptzollamt Köln (kölni vámhivatal), illetőleg a Hauptzollamt Krefeld (krefeldi vámhivatal; a továbbiakban együtt: Hauptzollamtok) által megadott iránymutatásoknak megfelelően állították ki a bevallásukat.
11. A Hauptzollamtok az alkalmazandó adómértéket az EnergieStG 2. §‑a alapján határozták meg. Mivel az EnergieStG közvetlenül sem a toluolt, sem a lakkbenzint, sem az Exxsol D 60 könnyűpárlatot nem tartalmazza, a Hauptzollamtoknak az volt az álláspontjuk, hogy ebben az esetben – az EnergieStG 2. §‑a (4) bekezdésének megfelelően – a legfeljebb 10 mg/kg kéntartalmú benzinre vonatkozó referencia‑adómértéket kell alkalmazni, mivel – annak ellenére, hogy a benzin üzemanyag – a jellege és a felhasználásának célja szerint ez a legközelebb álló termék.
12. A Kronos Titan és a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service ezért keresetet nyújtottak be az adóbevallásukkal szemben, és kérték, hogy a 2003/96 irányelv 2. cikkének (3) bekezdése értelmében a tüzelő‑, illetve fűtőanyagként felhasznált energiatermékekre vonatkozó, lényegesen alacsonyabb adómértéket alkalmazzák.
13. A Finanzgericht Düsseldorf helyt adott az említett kereseteknek, azzal az indokolással, hogy az EnergieStG 2. §‑ának a 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdésének első albekezdésével összhangban álló értelmezése alapján ezeket a termékeket tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használták fel. Ugyanez a bíróság megállapította, hogy az adó mértékét nem az EnergieStG 2. §‑ának (1) bekezdésére, hanem csak ezen törvény 2. §‑ának (3) bekezdésére lehet alapítani, mivel egyedül ez a rendelkezés rögzíti a tüzelő‑, illetve fűtőanyagra vonatkozó adómértéket.
14. A Hauptzollamtok felülvizsgálati kérelmet nyújtottak be a Bundesfinanzhof előtt a Finanzgericht Düsseldorf által hozott ítéletekkel szemben.
15. Mivel úgy ítélte meg, hogy előtte folyamatban lévő jogviták megoldása a 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdése első albekezdésének értelmezésétől függ, a Bundesfinanzhof felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a két alapügyben azonos kérdést terjesztett a Bíróság elé.
„Megköveteli‑e a [2003/96 irányelv] 2. cikkének (3) bekezdése, hogy azon energiatermékek adóztatása során, amelyek különböznek azon energiatermékektől, amelyekre az [említett] irányelv adómértéket határoz meg, az energiatermékek adóztatása során olyan adómértéket alkalmazzanak, amelyet a nemzeti jog az energiatermék tüzelő‑, illetve fűtőanyagként történő felhasználásának esetére határoz meg, amennyiben az adott energiaterméket szintén tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használják fel? Vagy, ha az adott energiatermék a tüzelő‑, illetve fűtőanyagként történő felhasználás esetén egy meghatározott energiatermékkel egyenértékű, akkor is alkalmazható‑e az utóbbi energiatermékre a nemzeti jogban meghatározott adómérték, ha annak esetében az üzemanyagként vagy tüzelő‑, illetve fűtőanyagként történő felhasználásra tekintet nélkül meghatározott egységes adómértékről van szó?”
D – A Bíróság előtti eljárás
16. A 2012. november 14‑én kelt előzetes döntéshozatalra utaló határozatok 2013. január 28‑án érkeztek a Bírósághoz. A Bíróság elnöke a 2013. február 7‑i végzésével egyesítette a C‑43/13. és C‑44/13. sz. ügyet. Írásbeli észrevételeket nyújtottak be a Hauptzollamtok, a Kronos Titan, a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service, valamint az Európai Bizottság. A portugál kormány csak a C‑43/13. sz. ügyben terjesztett elő írásbeli észrevételeket. Az ügyben nem tartottak tárgyalást.
III – A jogkérdésről
A – Bevezető észrevételek
17. Emlékeztetni kell arra, hogy az EK 93. cikk (jelenleg az EUMSZ 113. cikk) alapján az Európai Unió hatáskörrel rendelkezik többek között a jövedéki adókra vonatkozó jogszabályok olyan mértékű harmonizálására, amennyire az ilyen harmonizáció a belső piac létrehozásához, működéséhez szükséges. A jövedéki adók tárgyában az uniós jogszabályok 1992 óta többek között az dohányra, az alkoholra és az ásványi olajokra vonatkoznak. Az uniós szabályok minden egyes termék esetében harmonizálták a jövedéki adók szerkezetét, és közelítették egymáshoz az adómértékeket. A 2003/96 irányelv átszervezte az energiatermékek adóztatásának európai keretrendszerét, meghatározva a kőolajra, a szénre, a villamos energiára és a földgázra alkalmazható minimum adómértékeket, amennyiben ezeket a termékeket üzemanyagként vagy tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használják fel.
18. A jelen alapügyekben a kérdést előterjesztő bíróság lényegében a 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdésének első albekezdésében szereplő „egyenértékű tüzelő‑, fűtőanyag vagy üzemanyag” fogalmának értelmezésére vonatkozó kérdést tett fel. Más szavakkal a Bíróságtól annak meghatározását kérik, hogy milyen szempont alapján lehet megállapítani, hogy e rendelkezés értelmében két termék egymással egyenértékű. Emlékeztetek arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat alapján valamely uniós jogi rendelkezés jelentésének értelmezésekor mind annak szövegét, mind annak összefüggéseit és célját figyelembe kell venni.(7)
19. Mivel egyik írásbeli észrevételeket előterjesztő fél sem vitatja azt a tényt, hogy a toluol, valamint a lakkbenzin és az Exxsol D 60 könnyűpárlat önmagában üzemanyagként éppúgy felhasználható, mint tüzelő‑, illetve fűtőanyagként. Azt is elismerik, hogy az említett termékeket az alapügyekben tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használták fel. Ezeket a termékeket kifejezetten sem a 2003/96 irányelv, sem pedig az EnergieStG 2. §‑a (3) bekezdésének első mondata nem tartalmazza. Mindazonáltal a 2003/96 irányelv hatálya, eltekintve bizonyos felhasználások mentesítésétől, valamennyi energiatermékre kiterjed. Az alapügyben részt vevő felek között azon feltétel értelmezéséről van vita, amely szerint a terméket a felhasználásától függően az azzal „egyenértékű” tüzelő‑, fűtőanyagra vagy üzemanyagra megállapított adómértékkel kell adóztatni.
20. A Hauptzollamtok álláspontja szerint a 2003/96 irányelv megközelítése a szóban forgó energiatermékek jellegén alapul; az alkalmazandó adómértéket mindenekelőtt az energiaterméknek valamely KN‑kód alá történő besorolása útján kell meghatározni. Csak ezt követően kell megvizsgálni, hogy van‑e másik – nem kötelező jelleggel előírt – minimum adómérték a tüzelő‑, illetve fűtőanyagként történő felhasználás tekintetében. Ennélfogva a Hauptzollamtok az egyenértékű jelleg szempontját kívánják alkalmazni. A portugál kormánynak is az az álláspontja, hogy azt az energiaterméket, amelyre az irányelvben semmilyen adómérték sincs meghatározva, az egyenértékű jelleg elve alapján valamely sajátos energiaterméknek kell megfeleltetni.
21. A Kronos Titan és a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service azonban azt állítja, hogy azt a kérdést, hogy 2003/96 irányelv I. mellékletének A–C. táblázatában említett egyéb energiatermékek közül – az említett irányelv 2. cikkének (3) bekezdése értelmében – melyek az „egyenértékűek”, azon szabályra tekintettel kell megvizsgálni, amely szerint a felhasználásnak megfelelően kell adóztatni. Ezért az alkalmazandó adómérték az, amelyet a jogszabály a tüzelő‑, illetve fűtőanyaggal egyenértékű anyagnak a tüzelő‑, illetve fűtőanyagként történő felhasználására, vagy az üzemanyaggal egyenértékű anyagnak az üzemanyagként történő felhasználására meghatározott. Más szavakkal: a felhasználás szempontját alkalmazzák.
22. A Bizottság lényegében osztja a Kronos Titan és a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service véleményét, amennyiben álláspontja szerint a tüzelő‑, illetve fűtőanyaggal vagy az üzemanyaggal egyenértékű anyag fogalma nem a pusztán kémiai vagy fizikai szempontok (más szavakkal az egyenértékű jelleg szempontja) szerinti összehasonlítást jelenti, hanem épp ellenkezőleg arról van szó, hogy valamely, a 2003/96 irányelv I. mellékletében nem említett energiaterméket ugyanarra a sajátos célra használnak‑e fel, mint valamely ott hivatkozott terméket, és hogy az versenyben áll‑e ezzel a termékkel. A Bizottság tehát elfogadja a felhasználás szempontját, azonban tovább árnyalja a kérdést, azáltal hogy utal az egyéb energiaterméknek a 2003/96 irányelvben kifejezetten meghatározott energiatermékekkel való helyettesíthetőségére.
B – A tüzelő‑, illetve fűtőanyaggal vagy az üzemanyaggal egyenértékű anyag fogalmának értelmezéséről
1. Nyelvtani értelmezés
23. A nemzeti bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatokban elismeri, hogy a „felhasználásnak megfelelően” fordulat az „egyenértékű” kifejezésre is vonatkozhat, amely utóbbi kifejezés legfeljebb azt foglalja magában, hogy szükség van azon tény figyelembevételére, hogy valamely energiatermék alkalmazhatósága a körülményektől függően eltérőnek mutatkozhat, aszerint hogy ezt a terméket tüzelő‑, fűtőanyagként vagy üzemanyagként történő felhasználásra szánták.
24. A Hauptzollamtok álláspontja szerint a 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdésének első albekezdésében a meghatározó elem az azon energiatermékekkel való egyenértékűség, amelyre az említett irányelvben adómértéket rögzítettek. Úgy vélik, hogy a „felhasználásnak megfelelően” fordulat csekélyebb jelentőségű, mint az elsődleges kijelentés, amely szerint „adóztatni [kell], és az adómérték az azzal egyenértékű tüzelő‑, fűtőanyag vagy üzemanyag adómértéke”.
25. A Kronos Titan, a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service és a Bizottság ezzel szemben úgy érvelnek, hogy számos nyelvi változatból az tűnik ki, hogy a „felhasználás” a meghatározó szempont.
26. Több okból is osztom ezt az utóbbi álláspontot.
27. Először is számos nyelvi változat úgy hivatkozik a „felhasználásra”, mint az alkalmazandó adómérték meghatározása érdekében figyelembe veendő első szempontra, míg az „egyenértékű” termék szempontját csak ezt követően említik.(8) Valamely termék „egyenértékű” termékként történő besorolásának értékelése tehát nem válik külön attól a kérdéstől, hogy a terméket üzemanyagként vagy tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használják‑e fel.
28. Továbbá a „felhasználás” szempontját számos nyelvi változat kifejezetten kiemeli a vessző használatával, ami azt jelenti, hogy először ezt a szempontot kell megvizsgálni, és csak ezt követően kell meghatározni, hogy melyik referenciatermék „egyenértékű”(9) .
29. Ezen okokra tekintettel számomra egyértelműnek tűnik, hogy e rendelkezés nyelvtani értelmezése a felhasználás szempontjának elsődlegessége mellett szól. Ezt a következtetést támasztja alá a 2003/96 irányelv szerkezete is.
2. Rendszertani értelmezés
30. A kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint a 2003/96 irányelv széles mérlegelési jogkört enged a tagállamoknak az adómérték meghatározása terén, és emiatt az irányelv betartásának biztosítása érdekében – a valamely termékcsoportra történő formális hivatkozástól függetlenül – elegendő arról megbizonyosodni, hogy az egyéb energiatermékeket az említett irányelv szerintinél magasabb adómérték szerint adóztatják.
31. A Kronos Titan és a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service arra hivatkozik, hogy a 2003/96 irányelv több helyen is kifejezésre juttatja a felhasználás két módja (vagy üzemanyagként, vagy pedig tüzelő‑, illetve fűtőanyagként történő felhasználás) különválasztásának alapelvét.
32. Ezt az állítást nem vitatják a Hauptzollamtok sem, amelyek úgy érvelnek, hogy – noha a jogalkotó valóban különböző adómértékeket rögzített aszerint, hogy az energiatermékeket üzemanyagként vagy tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használják fel – a 2003/96 irányelv semmilyen kötelező előírást nem tartalmaz az adóztatás olyan megkettőzött rendszerének bevezetése tekintetében, amely eltérő adómértéket tartalmaz attól függően, hogy üzemanyagként vagy tüzelő‑, illetve fűtőanyagként történő felhasználásról van‑e szó.
33. Számomra nemigen tűnik vitathatónak, hogy a jogalkotó egyértelmű különbséget kívánt tenni az üzemanyagok és a tüzelő‑, illetve fűtőanyagok között. Ez tűnik ki a 2003/96 irányelv (17) és (18) preambulumbekezdéséből, amelyek kimondják, hogy „[az] energiatermékek és a villamos energia felhasználása szerint különböző minimum közösségi adómérték megállapítására van szükség”(10), és hogy „[b]izonyos ipari és kereskedelmi célokra üzemanyagként vagy [a] tüzelő‑, [illetve] fűtőanyagként használt energiatermékek adóztatása rendszerint alacsonyabb mértékű, mint a motorhajtóanyagként felhasznált energiatermékekre alkalmazandó adómértékek”. Ez a megkülönböztetés képezi az alapját a 2003/96 irányelv 7–9. cikkének is, amelyek mindegyike valamely sajátos termékcsoportról szól.(11)
34. A felhasználás kritériumát álláspontom szerint maga az európai jogalkotó is használja, mivel a 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdésének második albekezdésében kimondja, hogy „bármely üzemanyagként […] kínált, értékesített vagy felhasznált terméket az azzal egyenértékű üzemanyag adómértékével kell megadóztatni”. Más szavakkal az üzemanyagként felhasznált terméket kizárólag az üzemanyagra alkalmazandó adómértékkel kell adóztatni, és a nemzeti jogalkotó arra nem alkalmazhatja a tüzelő‑, fűtőanyagra előírt adómértéket.
35. A 2003/96 irányelv teleologikus értelmezése megerősíti a nyelvtani és a rendszertani értelmezés eredményét, amely utóbbiak szerint a jogalkotó figyelembe kívánta venni a felhasználás szempontját.
3. A teleologikus értelmezés
36. A Hauptzollamtok azt állítják, hogy a 2003/96 irányelv minimum adómértékek előírására irányul – amint az többek között az említett irányelv 7. és 9. cikkéből is kitűnik –, azonban nem minősül részletes harmonizációnak abban az értelemben, hogy nem vezet be egységes adómértékeket. A Hauptzollamtok szerint a 2003/96 irányelv (3) preambulumbekezdésében foglalt, a „belső piac megfelelő működésének” céljával nem ellentétes, ha a nemzeti jogalkotó a tüzelő‑, illetve fűtőanyagként felhasznált energiatermékre olyan adómértéket alkalmaz, amely rendszerint az elsősorban üzemanyagként felhasznált termékekre vonatkozik, amennyiben ez az adómérték meghaladja az előírt minimum adómértékeket.
37. A Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service rámutat, hogy a 2003/96 irányelv jogi alapja az EK 93. cikk (jelenleg az EUMSZ 113. cikk), amely a jövedéki adókra és a közvetett adók egyéb formáira vonatkozó jogszabályok olyan mértékű harmonizálásáról rendelkezik, amennyire az ilyen harmonizáció a belső piac létrehozásához, működéséhez és a verseny torzulásának elkerüléséhez szükséges. Ebből azt a következtetést vonja le, hogy ez a harmonizáció csak akkor lehetséges, ha valamennyi tagállamra egyértelmű és kötelező szempontokat állapítanak meg. Márpedig szerinte egyedül úgy lehet elérni ezt a célt, ha egyértelmű rendszertani megkülönböztetést tesznek a tüzelő‑, illetve fűtőanyagok és az üzemanyagok között. A Kronos Titan hangsúlyozza, hogy ilyen versenytorzulásokhoz az vezetne, ha a tüzelő‑, illetve fűtőanyagként felhasznált egyéb energiatermékeket olyan adómérték szerinti adóztatnák, amelyet a nemzeti jogszabály az üzemanyagként történő felhasználás esetére határoz meg.
38. Hangsúlyoznom kell, hogy a 2003/96 irányelv (9) preambulumbekezdése azt mondja ki, hogy „a tagállamok számára biztosítani kell a nemzeti körülményekhez igazított politikák meghatározásához és végrehajtásához szükséges rugalmasságot”, tehát a Hauptzollamtok helyesen állítják, hogy a 2003/96 irányelv nem minősül teljes harmonizációs irányelvnek. Ezt az említett irányelvnek maga a címe is megerősíti, amely kizárólag a közösségi adóztatási keret átszervezésére utal. Más szavakkal: a tagállamok szabadon rögzíthetik az általuk szükségesnek vélt adómértékeket, feltéve hogy tiszteletben tartják a 2003/96 irányelvben foglalt minimum adómértékeket, valamint a jogalkotó által szabályozott mentességeket és megkülönböztetéseket.(12)
39. Álláspontom szerint ez azt jelenti, hogy a nemzeti jogalkotónak be kell tartania az üzemanyagok és a tüzelő‑, illetve fűtőanyagok közötti megkülönböztetést. Mindazonáltal nincs olyan követelmény, hogy a valamely adott energiatermékre alkalmazandó adómérték e termék felhasználásától függjön. Ezért egy adott energiatermék felhasználásának két típusa ugyanazon adómérték alkalmazását is megalapozhatja, ha ezt a tagállam célravezetőnek ítéli, és az említett adómérték tiszteletben tartja a 2003/96 irányelv által előírt minimum adómértékeket.
40. Mindamellett ez nem változtat azon, hogy a 2003/96 irányelv szerinti harmonizáció célja a „belső piac megfelelő működésének” lehetővé tétele, mivel a tagállamok által alkalmazott nemzeti energiaadó‑mértékek érezhető különbségei hátrányosnak bizonyulhatnak a belső piac megfelelő működésére.(13) A tagállamok arra való kötelezése, hogy valamennyi tüzelő‑, illetve fűtőanyagként felhasznált termékre valamely másik tüzelő‑, illetve fűtőanyagra előírt adómértéket alkalmazzanak – a tagállamok rendelkezésére álló mozgástér tiszteletben tartása mellett – lehetővé teszi az ilyen különbségek korlátozását.
41. A Bizottság arra is helytállóan mutat rá, hogy a verseny torzulásának elkerülése olyan cél, amely nem érhető el kizárólag a 2003/96 irányelv I. mellékletében meghatározottakhoz hasonló minimum adómértékek útján, és hogy ezzel párhuzamosan arra is szükség van, hogy a nemzeti adómértékek meghatározásánál valamennyi tagállam ugyanazt a rendszert kövesse, azaz a 2003/96 irányelv 2. cikkének (3) bekezdése szerinti rendszert. E szerint csak a 2003/96 irányelv I. mellékletében szereplő termékcsoportok alapján lehet különbséget megállapítani. Márpedig a termékek két fő csoportját a tüzelő‑, illetve fűtőanyagok, valamint az üzemanyagok csoportja alkotja. Ennélfogva valóban a felhasználás szempontja teszi lehetővé az egyéb energiatermékeknek a fent említett két csoport egyikébe történő besorolását.
42. Annak szükségessége, hogy valamennyi tagállam azonos módon alkalmazza az energiatermékek adóztatási rendszerét, bizonyos mértékig a Bíróságnak a 2003/96 irányelvet megelőző jogalkotási aktusokra vonatkozó ítélkezési gyakorlatából is következik.
43. Emlékeztetni kell ugyanis arra, hogy a Bíróság azt állapította meg, hogy e három irányelv, azaz a 92/81/EGK(14), a 92/82/EGK(15) és 94/74/EK irányelv(16) célja „azon versenytorzulások elkerülése, amelyek a különböző szerkezetű jövedéki adókból eredhetnek”(17) . A Bíróság hangsúlyozta, hogy noha a harmonizáció csak részleges, a jogalkotó közösségi szinten és egységesen határozta meg az ásványi olajok jövedékiadó‑köteles felhasználásait, és ezáltal kizárta, hogy azokban az esetekben, amelyekben az ásványi olajok jövedékiadó‑kötelesek ez az adó – az olajok felhasználásától függően – tagállamonként eltérő legyen.(18)
44. Az erre az ügyre vonatkozó indítványban annak hangsúlyozását követően, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az irányelv rendelkezéseit nem foszthatja meg a tényleges érvényesülésüktől a harmonizáció részleges jellege, Geelhoed főtanácsnok arra a következtetésre jutott, hogy „[a]mennyiben az irányelvek a versenytorzulás megelőzésére irányulnak […] az adóztatás alapját a lehető legegységesebben kell értelmezni”(19) .
45. Ennek megfelelően álláspontom szerint a tagállamok kötelesek tiszteletben tartani az európai jogalkotó által meghatározott adóztatási rendszert, amely egyértelműen különbséget tesz a tüzelő‑, illetve fűtőanyagok és az üzemanyagok között.
46. A Kronos Titanhoz és a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service‑hez, valamint a Bizottsághoz hasonlóan ezért az a véleményem, hogy a 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdésének első albekezdése értelmében vett tüzelő‑, illetve fűtőanyaggal vagy üzemanyaggal egyenértékű anyag fogalmát a fent kifejtett okoknak megfelelően a felhasználás szempontjának megfelelően kell értelmezni.(20) Álláspontom szerint mindazonáltal ezt a szempontot pontosan meg kell határozni, ugyanis azt funkcionálisan és a helyettesíthetőségre való utalásként is lehet értelmezni. Az alábbi okok miatt szerintem az utóbbi esetnek van nagyobb relevanciája.
C – A „felhasználás” szempontjának meghatározásáról
47. Az európai jogalkotó által bevezetett rendszer annak elkerülésére irányul, hogy egy adott felhasználásra alkalmas nagyszámú terméket nemzeti szinten eltérő adómértéknek vessenek alá. E megállapításból kiindulva a tagállamok közötti verseny torzulásának elkerülése érdekében szükség van az energiatermékekre – a tüzelő‑, illetve fűtőanyagként felhasznált anyagokat is beleértve – konkrétan alkalmazandó különböző nemzeti adómértékek között esetleg fennálló különbségek korlátozására.
48. Más szavakkal arról van szó, hogy egy adott energiaterméket, amelyet nem említ a 2003/96 irányelv I. melléklete, ugyanarra a sajátos célra használnak‑e fel, mint valamely ott említett terméket, és ennélfogva az versenyben áll‑e ezzel a termékkel. A Bizottsághoz hasonlóan úgy vélem, hogy a „termék egyenértékűségének” fogalmát ebből következően a szóban forgó energiatermékek helyettesíthetőségének vagy felcserélhetőségének szemszögéből kell értelmezni. Ezen túlmenően ez a megközelítés lehetővé teszi a versengő termékek gyártói közötti verseny abból eredő torzulásainak elkerülését, hogy ipari vagy gazdasági okokból nem a 2003/96 irányelv I. mellékletének C. táblázatában szereplő energiaterméket, hanem valamely egyéb energiaterméket használnak fel tüzelő‑, illetve fűtőanyagként.
49. Ezen megállapításoknak az alapügybeli helyzetre való alkalmazásakor felmerül az a kérdés, hogy a szóban forgó termékeket a 2003/96 irányelv I. mellékletének C. táblázatában szereplő valamelyik termék helyettesítőjeként használták‑e fel. Amennyiben igen, akkor közvetlen versenyhelyzet áll fenn a referenciatermék és a ténylegesen felhasznált termék között, mivel ez utóbbi termék a 2003/96 irányelv értelmében „egyenértékű” az előbbivel. Ezt a terméket tehát az ennek megfelelő adómértékkel kell adóztatni.
50. Mindazonáltal a Bizottsághoz hasonlóan úgy vélem, hogy az alapügyekben nem ez volt a helyzet, tekintettel a vitatott termékek rendkívül sajátos jellegére és azok konkrét ipari felhasználására. A 2003/96 irányelv tehát nem teszi lehetővé annak meghatározását, hogy azon termékek közül, amelyek adómértékét referencia‑adómértékként figyelembe lehet venni, konkrétan mely termékeket kell „egyenértékűnek” tekinteni. A 2003/96 irányelv az ilyen helyzetekben a termékek olyan csoportjának leírására szorítkozik, amelyek potenciálisan egyenértékűek.
51. Ilyen esetben a 2003/96 irányelv bizonyos mozgásteret enged a tagállamoknak, ami azt jelenti, hogy az ő feladatuk, hogy az irányelv tiszteletben tartása mellett rögzítsék az annak meghatározását lehetővé tévő objektív szempontokat, hogy az említett irányelv I. mellékletének C. táblázatában felsorolt tüzelő‑, illetve fűtőanyagok közül mely termékek tekinthetőek egyenértékűnek az egyes sajátos esetekben ténylegesen felhasznált termékkel. Ebben a tekintetben a tagállamok számára iránymutatást jelenthet a 2003/96 irányelv (14) preambulumbekezdése, amely úgy rendelkezik, hogy „a minimum adómértékeknek tükrözniük kell a különböző energiatermékek és a villamos energia versenyhelyzetét. Ezen összefüggésben tanácsos lenne e minimummértékek számítását, amennyire csak lehetséges,
a termékek energiatartalmára alapozni. Ezt a módszert azonban az üzemanyagokra nem kell alkalmazni” (kiemelés tőlem).
52. A követendő érvelés tehát a következőképpen foglalható össze: először is meg kell állapítani, hogy az egyéb energiaterméket tüzelő‑, illetve fűtőanyagként vagy pedig üzemanyagként használják‑e fel. Amennyiben a terméket tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használják fel, esetről esetre meg kell vizsgálni, hogy az energiatermék valamely, a 2003/96 irányelvben kifejezetten említett energiatermék helyettesítője‑e, vagy pedig a saját tulajdonságai és az ebből eredő konkrét felhasználása kizárttá tesznek‑e bármely helyettesíthetőséget. Ha nem áll fenn helyettesíthetőség, a tagállam feladata, hogy az említett irányelv tiszteletben tartása mellett rögzítse az annak meghatározását lehetővé tévő objektív szempontokat, hogy az említett irányelv I. mellékletének C. táblázatában felsorolt tüzelő‑, illetve fűtőanyagok közül melyek tekinthetőek egyenértékűnek a ténylegesen felhasznált termékkel.
IV – Végkövetkeztetések
53. Az előbbi megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszoljon a Bundesfinanzhof (Németország) által a C‑43/13. és C‑44/13. sz. ügyekben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre:
Ha az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében vett olyan energiaterméket, amely nem szerepel az ezen irányelv I. mellékletének C. táblázatában, tüzelő‑, illetve fűtőanyagként használják fel, azt az említett irányelv 2. cikke (3) bekezdése első albekezdésének megfelelően azzal az adómértékkel kell adóztatni, amely a nemzeti jog értelmében valamelyik, e táblázatban felsorolt termékre alkalmazandó. Az említett táblázatban felsorolt termékek közül azt kell egyenértékűnek tekinteni, amelyet a ténylegesen felhasznált termék a konkrét felhasználása során helyettesít. Ha az érintett termék sajátosságai vagy annak konkrét felhasználása miatt ilyen helyettesíthetőség nem állapítható meg, az egyes tagállamok feladata, hogy a 2003/96 irányelv tiszteletben tartása mellett rögzítsék az annak meghatározását lehetővé tévő objektív szempontokat, hogy az említett I. melléklet C. táblázatában felsorolt tüzelő‑, illetve fűtőanyagok közül mely termékek tekinthetőek egyenértékűnek a ténylegesen felhasznált termékkel.
(1) .
(2)
–	HL L 283., 51. o.; magyar nyelvű különkiadás 3. fejezet, 23. kötet, 235. o.
(3)
–	Lásd a 2006. október 17‑i 1549/2006/EK bizottsági rendelettel (HL L 301., 1. o.) módosított, a vám‑ és statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló, 1987. július 23‑i 2658/87/EGK tanácsi rendelet (HL L 256., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 2. kötet, 382. o.; a továbbiakban: 2658/87/EGK rendelet) I. mellékletét.
(4)
–	Kiemelés tőlem.
(5)
–	BGBl. 2006. I., 1534. o.
(6)
–	A Kronos Titan írásbeli észrevételeiben kifejti, hogy a KN 2902 30 00 vámtarifaalszáma szerinti tiszta toluolról, nem pedig a KN 2707 20 vámtarifaalszáma szerinti toluolról van szó, amely utóbbi kevert termék. A versenytárs vállalkozások ugyanazon technikai cél érdekében, azaz a szükséges kémiai reakció előidézésére a fűtőolajat használják fel tüzelő‑ és fűtőanyagként, amihez 1650 Celsius‑fokos hőmérsékletre van szükség.
(7)
–	Lásd különösen a C‑85/11. sz., Bizottság kontra Írország ügyben 2013. április 9‑én hozott ítélet 35. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(8)
–	Lásd a 2003/96 irányelv 2. cikke (3) bekezdése első albekezdésének spanyol, német, angol, francia és olasz változatát.
(9)
–	Ugyanott.
(10)
–	A 2003/96 irányelv szövege azt mutatja, hogy az említett (17) preambulumbekezdéssel nem ellentétes, hogy az energiatermékeket energiafelhasználásra használják fel, azonban lehetővé teszi az említett irányelv rendelkezéseiben szabályozott felhasználási típusok szerinti megkülönböztetést.
(11)
–	A 7. és 8. cikk „az üzemanyagokra meghatározott minimum adómértékekre” illetőleg „az üzemanyagként felhasznált termékekre alkalmazandó minimum adómértékekre” vonatkozik, míg a 9. cikk „a tüzelő‑, [illetve] fűtőanyagokra alkalmazandó minimum adómértékekre” vonatkozik.
(12)
–	Lásd ebben az értelemben a C‑391/05. sz. Jan De Nul ügyben 2007. március 1‑jén hozott ítélet (EBHT 2007., I‑1793. o.) 18–23. pontját).
(13)
–	Lásd a 2003/96 irányelv (4) preambulumbekezdését.
(14)
–	Az ásványi olajok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19‑i tanácsi irányelv (HL L 316., 12. o.).
(15)
–	Az ásványolajok jövedékiadó‑mértékének közelítéséről szóló, 1992. október 19‑i tanácsi irányelv (HL L 316., 19. o.).
(16)
–	A jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló 92/12/EGK irányelv, a 92/81 irányelv, valamint a 92/82 irányelv módosításáról szóló, 1994. december 22‑i tanácsi irányelv (HL L 365., 46. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 264. o.).
(17)
–	A C‑240/01. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑4733. o.) 39. pontja.
(18)
–	A fent hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyben hozott ítélet 40. és 44. pontja.
(19)
–	Lásd ebben az értelemben Geelhoed főtanácsnoknak a fent hivatkozott Bizottság kontra Németország ítélet alapját képező ügyre vonatkozó indítványa 52. és 53. pontját.
(20)
–	Lásd ebben az értelemben a C‑201/08. sz. Plantanol‑ügyben 2009. szeptember 10‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑8343. o.) 39. pontját.