62010CC0371_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Inledning
1. Är det förenligt med etableringsfriheten att en flyttning av sätet för den verkliga ledningen från en medlemsstat till en annan, till skillnad från en flyttning av sätet inom medlemsstaten, medför en omedelbar beskattning av de dolda reserverna? Spelar det i detta avseende någon roll att de dolda reserverna utgörs av valutakursvinster som efter flyttningen av sätet inte längre framgår, eftersom tillflyttningsstaten samtidigt är den stat som har samma valuta som den fordran som ingår i bolagets tillgångar?
2. Dessa frågor, som är av stort intresse för den inre marknaden när det gäller huruvida en utflyttningsbeskattning av företag är tillåten enligt unionsrätten(2), har uppkommit i ett mål vid Gerechtshof Amsterdam mellan National Grid Indus BV (nedan kallat National Grid Indus), ett bolag enligt nederländsk rätt som flyttat sätet för sin verkliga ledning till Förenade kungariket, men samtidigt fortfarande anses utgöra ett bolag enligt nederländsk rätt, och den nederländska skattemyndigheten. Målet koncentreras i ekonomiskt hänseende på en lånefordran i brittiska pund på ett koncernbolag vilken ingår i bolagets tillgångar. Till skillnad från vad som var fallet i Nederländerna framträder inte längre tidigare valutakursvinster gentemot den nederländska gulden och euron. Enligt nederländsk rätt ska inkomstskatt för juridiska personer betalas på dessa valutakursvinster när utflyttning sker från Nederländerna.
3. Förevarande mål ger domstolen tillfälle att utveckla sin praxis särskilt beträffande domarna i målen Daily Mail(3) och Cartesio(4), avseende i vilken utsträckning en gränsöverskridande flyttning av sätet över huvud taget omfattas av etableringsfriheten. Dessutom ska det klargöras huruvida den rättspraxis som meddelats beträffande utflyttningsbeskattning av fysiska personer, nämligen domarna i målen de Lasteyrie du Saillant(5) och N(6), kan tillämpas på utflyttning av bolag.
II – Tillämpliga bestämmelser
4. De tillämpliga unionsrättsliga bestämmelserna utgörs i förevarande fall av bestämmelserna om etableringsfrihet. Eftersom det i målet vid den nationella domstolen är fråga om att bedöma huruvida ett taxeringsbeslut från år 2004 beträffade verksamhetsåret 2000/2001 var rättsenligt, ska bestämmelserna i fördragen i dess lydelse enligt Amsterdamfördraget(7) fortfarande beaktas vid besvarandet av begäran om förhandsavgörande, i synnerhet är artikel 43 EG tillämplig och inte artikel 49 FEUF. Dessutom är bestämmelserna i den nederländska lagen om inkomstskatt för juridiska personer och lagen om inkomstskatt samt ett dubbelbeskattningsavtal av betydelse.
A – Den nationella rätten
5. I artikel 2.4 i Wet op de vennotschapsbelasting 1969 (1969 års lag om inkomstskatt för juridiska personer, nedan kallad Wet VPB) föreskrivs i fråga om sätet för ett bolag som har bildats enligt nederländsk rätt fiktivt att detta anses ha hemvist i Nederländerna för de ändamål som eftersträvas med denna lag. Ett bolag som flyttar sätet för sin verkliga ledning till utlandet förblir följaktligen obegränsat skattskyldigt i Nederländerna.
6. Enligt artikel 8 i Wet VPB är artikel 16 i Wet op de inkomstenbelasting 1964 (lagen om inkomstskatt, nedan kallad Wet IB) tillämplig i fråga om påförande av inkomstskatt för juridiska personer. Enligt nämnda artikel 16 föreskrivs att inkomst av näringsverksamhet som ännu inte bokförts ska hänföras till vinsten under det kalenderår då den för vars räkning företaget drivs upphör att uppbära skattepliktig inkomst från sin verksamhet i Nederländerna (så kallad exitskatt). Denna tidpunkt fungerar som en fiktiv tidpunkt i detta hänseende, vid vilken företagets dolda reserver och goodwill realiseras.
B – Dubbelbeskattningsavtalet mellan Nederländerna och Förenade kungariket
7. Det avtal som Konungariket Nederländerna och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland har ingått för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och förmögenhet (nedan kallat skatteavtalet)(8) har, enligt artiklarna 93 och 94 i den nederländska författningen, företräde framför motstridiga nationella bestämmelser.
8. Enligt artikel 4.3 i skatteavtalet anses ett bolag som såsom National Grid Indus har två säten, det stadgeenliga sätet i Nederländerna och sätet för den verkliga ledningen i Förenade kungariket, endast ha hemvist i den avtalsstat där sätet för den verkliga ledningen är beläget. Denna stat är enligt artikel 7.1 i avtalet ensam behörig att beskatta inkomsten av näringsverksamhet såvida denna inte är hänförlig till ett fast driftställe i en annan avtalsstat. Enligt artikel 13.4 i avtalet omfattar denna beskattningsrätt även (latenta) värdeökningar på tillgångar.
9. Enligt fast praxis från Hoge Raad der Nederlanden leder en tillämpning av skatteavtalet till att ett bolag som i likhet med National Grid Indus flyttar sätet för sin verkliga ledning till Förenade kungariket upphör att uppbära inkomst av näringsverksamhet i Nederländerna, vilket innebär att de dolda reserver och den goodwill som föreligger vid utflyttningstillfället omfattas av exitskatt enligt artikel 8 Wet VPB jämförd med artikel 16 Wet IB.
III – Bakgrund och tolkningsfrågor
10. National Grid Indus bildades den 10 juni 1996 som ett bolag med begränsat ansvar i enlighet med nederländsk rätt med stadgeenligt säte i Rotterdam. Bolaget tillhör National Grid Transco Group, en koncern vars moderbolag har hemvist i Förenade kungariket och bland annat äger el- och gasnät i Förenade kungariket och i Amerikas förenta stater. Den dag bolaget bildades tillsköt det brittiska moderbolaget ett koncerninternt lån på 33 113 000 brittiska pund till bolagskapitalet i utbyte mot andelar. National Grid Indus skulle å sin sida använda detta belopp i ett pakistanskt joint venture för ett elektricitetsprojekt i Pakistan. Projektet genomfördes dock aldrig och National Grid Indus begränsade därefter sin verksamhet till finansiering av koncernbolag med hemvist i England.
11. Den 15 december 2000 flyttade National Grid Indus sätet för sin verkliga ledning och hela sin affärsverksamhet till London. Bolaget lämnade sina affärslokaler i Rotterdam och den nederländska företagsledningen ersattes av tre engelska direktörer, de nederländska bankkontona avvecklades och ett nytt konto öppnades i en engelsk bank. Enligt vad den hänskjutande domstolen har konstaterat fortlever National Grid Indus enligt såväl nederländsk som engelsk bolagsrätt som ett enligt nederländsk rätt bildat bolag.(9) De engelska skattemyndigheterna anser att bolaget sedan den 15 december 2000 har sitt hemvist i Förenade kungariket, medan det enligt nederländsk skatterätt däremot är fråga om ett fast driftställe i Förenade kungariket som tillhör ett nederländskt bolag.
12. Enligt vad den hänskjutande domstolen har konstaterat var det av rationalitetsskäl som sätet flyttades. För det första skulle den procentsats med vilken framtida brittisk inkomstskatt för juridiska personer skulle tas ut på den ränta som National Grid Indus erhöll för det koncerninterna lånet inte längre överstiga den procentsats med vilken de i koncernen ingående gäldenärsbolagen kunde dra av nämnda ränta. För det andra innebar flyttningen av sätet att valutarisken gentemot den nederländska gulden, respektive euron eliminerades, eftersom vinsten i fortsättningen enbart beräknades i brittiska pund. Vidare förelåg det, med tanke på att projektet i Pakistan lagts ned, uppenbarligen inte längre någon anledning att behålla något driftställe i Nederländerna för att kunna åtnjuta fördelarna av ett nederländskt-pakistanskt skatteavtal.
13. Under den tid då National Grid Indus hade hemvist i Nederländerna redovisade bolaget en latent valutakursvinst på 22 128 160 NLG (10 041 321 euro) avseende sin lånefordran på 33 113 000 GBP, till följd av att det brittiska pundet stigit i förhållande till den nederländska gulden. Fram till flyttningen fick bolaget emellertid i sin skattemässiga redovisning ta upp lånefordran till den historiska kursen, varför valutakursvinsterna undgick beskattning fram till utflyttningen.
14. Med hänsyn till att företagets inkomst av näringsverksamhet, inbegripet latenta värdeökningar, enligt skatteavtalet i framtiden enbart skulle vara skattepliktiga i Förenade kungariket, tog de nederländska skattemyndigheterna National Grid Indus utflyttning som förevändning för att ta ut en exitskatt på de latenta valutakursvinsterna med stöd av artikel 16 Wet IB jämförd med artikel 8 Wet VPB. Den fastställda skatten förföll till betalning den 27 april 2004, med ränta som började löpa på skatten den 1 april 2001, dagen efter bolagets sista räkenskapsår i Nederländerna.
15. Eftersom Gerechtshof Amsterdam, som i andra instans ska avgöra National Grid Indus talan mot denna taxering anser att det är osäkert huruvida utflyttningsskatten är förenlig med etableringsfriheten, har nämnda domstol vilandeförklarat målet och hänskjutit följande frågor till domstolen med begäran om förhandsavgörande:
1) Kan ett bolag, när den medlemsstat enligt vars rätt bolaget bildats, till följd av att bolaget flyttar sitt verkliga säte från denna stat till en annan medlemsstat, påför bolaget en exitskatt, på unionsrättens nuvarande utvecklingsstadium, åberopa artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) mot utflyttningsstaten?
2) Om denna fråga besvaras jakande: strider en sådan exitskatt, som även tas ut på värdeökningen på de tillgångar som bolaget har flyttat och som motsvarar de tillgångar som fastställdes vid utflyttningstidpunkten och som tas ut utan uppskov eller möjlighet att beakta senare värdeminskningar, mot artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF), såtillvida att exitskatten inte kan motiveras med argumentet att det är nödvändigt att fördela beskattningsrätten mellan medlemsstaterna?
3) Påverkas svaret på fråga 2 av att den berörda exitskatten avser en (valutakurs)vinst som har uppkommit när Nederländerna hade beskattningsrätten trots att vinsten på grund av de skatteregler som gäller i tillflyttningsstaten inte framträder där?
16. National Grid Indus, den nederländska, den danska, den tyska, den spanska, den franska, den italienska, den portugisiska, den finländska och den svenska regeringen samt Förenade kungarikets regering och Europeiska kommissionen har yttrat sig i förfarandet vid domstolen.
IV – Bedömning
A – Den första tolkningsfrågan
17. Den hänskjutande domstolen har ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida ett bolag kan åberopa den etableringsfrihet som garanteras i artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) mot den medlemsstat enligt vars rätt det har bildats, när denna medlemsstat med anledning av att dess verkliga ledning flyttas till en annan medlemsstat påför en exitskatt som innebär att bolaget utan uppskov eller möjlighet att beakta senare värdeminskningar ska erlägga inkomstskatt för juridiska personer på den orealiserade värdeökningen av de tillgångar som bolaget har flyttat.
18. Enligt fast rättspraxis är de fördragsbestämmelser som rör etableringsfriheten även tillämpliga på åtgärder från utflyttningsstaten som berör etableringen i en annan medlemsstat av en av dess medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med dess lagstiftning.(10)
19. Med åberopande av domarna i målen Daily Mail(11) och Cartesio(12) har de regeringar som har yttrat sig i målet emellertid gjort gällande att ett bolag som liksom National Grid Indus avser att flytta sätet för sin verkliga ledning till en annan medlemsstat och samtidigt behålla sin status, det vill säga att fortbestå som bolag i den medlemsstat enligt vars lagstiftning det har bildats, inte kan åberopa etableringsfriheten gentemot sistnämnda stat. Detta gäller även i fråga om sådana skatterättsliga åtgärder i samband med flyttningen av sätet som exitskatten.
20. I själva verket fann domstolen i domen i målet Daily Mail från år 1988 att etableringsfrihet inte ger ett bolag som bildats i överensstämmelse med lagstiftningen i den medlemsstat där det har sitt stadgeenliga säte rätt att flytta sätet för bolagsledningen till en annan medlemsstat.(13)
21. Domstolen preciserade i detta avseende i domskälen att etableringsfriheten inte ger inhemska bolag rätt att flytta sätet för bolagsledningen och huvudkonto ret till en annan medlemsstat och samtidigt behålla ställningen som bolag i den medlemsstat enligt vars lagstiftning de har bildats .(14) De existerar nämligen endast i kraft av den aktuella nationella lagstiftning enligt vilken de bildats, och enligt vilken deras tillvaro regleras, och fyller annars inte någon funktion.(15) De nationella lagstiftningarna uppvisar väsentliga skillnader vad gäller den anknytning som krävs för bolag och vad gäller möjligheten att flytta sätet, det stadgeenliga eller det verkliga, från en medlemsstat till en annan och, i förekommande fall, de närmare bestämmelserna för detta.(16) Enligt EEG‑fördraget betraktas dessa skillnader som problem vilka inte har lösts genom reglerna om etableringsfrihet. Tvärtom krävs en lösning genom lagstiftning eller avtal, något som ännu inte har kommit till stånd.(17)
22. I domen i målet Cartesio från år 2008 bekräftade domstolen att frågan huruvida ett bolag faktiskt ska betraktas som bolag i den medlemsstat enligt vars lagstiftning det har bildats och följaktligen ska omfattas av etableringsfriheten enbart kan besvaras enligt nationell lagstiftning.(18)
23. En medlemsstat är således behörig att neka ett bolag som omfattas av dess nationella rätt rätten att behålla denna status när det avser att förlägga bolaget till en annan medlemsstat genom att flytta sätet(19) till den senare staten, och därigenom upplösa den anknytning som föreskrivs i den nationella rätten i den medlemsstat där bolaget bildats.(20) Mot denna bakgrund besvarade domstolen den aktuella tolkningsfrågan så, att etableringsfriheten inte utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken ett bolag som bildats enligt den nationella rätten i den medlemsstaten hindras från att flytta sitt säte till en annan medlemsstat och samtidigt behålla sin status av bolag enligt den nationella rätten i den medlemsstat enligt vars lagstiftning det har bildats.
24. I förevarande fall har emellertid frågan, huruvida National Grid Indus trots sin flyttning från Nederländerna fortfarande kan anses utgöra ett bolag enligt nederländsk rätt redan besvarats jakande. Som framgår av begäran om förhandsavgörande, och som också National Grid Indus och kommissionen har betonat, kan bolaget till skillnad från den ungerska bolagsrätt som låg till grund för målet Cartesio, nämligen behålla sin status enligt nederländsk rätt även efter flyttningen.
25. Sålunda avser målet ett ”levande” bolag som uppfyller alla rättsliga krav för att även i fortsättningen få betraktas som ett bolag enligt den nationella rätten i den medlemsstat enligt vars lagstiftning det har bildats. Varför skulle bolaget alltså inte kunna åberopa etableringsfriheten gentemot den stat enligt vars lagstiftning det har bildats?
26. De regeringar som har yttrat sig i målet har i detta avseende hänvisat till domen i målet Daily Mail, enligt vilken varken möjligheten till flyttning av sätet med bibehållen status eller villkoren för en sådan flyttning av sätet omfattades av etableringsfriheten. Till dessa villkor hörde även utflyttningsstatens tillämpliga skatterättsliga bestämmelser, eftersom de omständigheter som var aktuella i nämnda dom just avsåg de skatterättsliga aspekterna av flyttningen av sätet.
27. Konkret var det i målet Daily Mail fråga om en bestämmelse i den brittiska lagen om inkomstskatt och inkomstskatt för juridiska personer, enligt vilken ett bolag som vill flytta sitt skatterättsliga hemvist, definierat som bolagsledningens säte, måste ha tillstånd av finansdepartementet för att kunna behålla sin status som juridisk person och för att förhindra att bolaget upphör att betraktas som ett engelskt bolag.(21) Åsidosättanden beivrades med frihetsstraff eller böter.(22) En flyttning av bolagsledningen och följaktligen det skatterättsliga hemvistet skulle för bolaget Daily Mail ha medfört den fördelen, vilket även var det syfte som uppgavs, att värdeökningen på de värdepapper som bolaget ägde, som det snarast planerade sälja, inte längre var skattepliktig i Förenade kungariket. Det brittiska finansdepartementet föreslog att Daily Mail skulle sälja en väsentlig del av dessa värdepapper före flyttningen av sätet, vilket skulle ha medfört att den uppkomna värdeökningen skulle ha beskattats i Förenade kungariket. Daily Mail väckte därefter talan om fastställelse av att bolaget med hänsyn till etableringsfriheten inte behövde något tillstånd för flyttningen av sätet.(23)
28. High Courts tolkningsfrågor i målet Daily Mail avsåg uttryckligen de skattemässiga aspekterna av flyttningen av sätet. Det var domstolen som lyfte upp problematiken beträffande flyttningen av sätet till en allmän nivå, genom att av den första tolkningsfrågan utläsa att den huvudsakligen syftade till att utröna huruvida etableringsfriheten ger ett bolag, som bildats i överensstämmelse med lagstiftningen i den medlemsstat där det har sitt stadgeenliga säte, rätt att flytta sätet för bolagsledningen till en annan medlemsstat. Eftersom domstolen besvarade denna fråga nekande, ansåg den att det inte längre förelåg någon anledning att särskilt gå in på de skatterättsliga aspekterna av flyttningen av sätet.
29. Generaladvokaten Darmon framhöll däremot de skatterättsliga aspekterna tydligare i sitt förslag till avgörande i nämnda mål(24) och påpekade att det skulle vara paradoxalt om en stat som, fastän den hade rätt till det, inte krävde att det bolag som flyttar ut likvideras skulle förfördelas i fråga om sina skattekrav enligt gemenskapsrätten, när dess bolagsrätt överensstämmer med de gemenskapsrättsliga målen på etableringsrättens område.
30. Av målet Daily Mail kan man sålunda utläsa stöd för den tolkning som de regeringar som har yttrat sig i målet har gjort av den dom som meddelades i nämnda mål. Jag anser dock att domen i målet Daily Mail måste tolkas mot bakgrund av domstolens senare praxis och att den, trots de omständigheter som låg till grund för densamma och den vidsträckta formuleringen av svaret på High Courts tolkningsfrågor, inte kan tolkas så, att etableringsfriheten inte medför några som helst gränser för hur ett bolag som önskar flytta ut får behandlas av den stat enligt vars lagstiftning det har bildats.
31. Jag hänvisar inledningsvis till domarna i målen Centros,(25) Überseering(26) och Inspire Art(27) av vilka det framgår att ett verksamt bolag som har bildats i en medlemsstat och som avser flytta hela sin affärsverksamhet till en annan medlemsstat kan åberopa etableringsfriheten gentemot tillflyttningsstaten. Utflyttningen i sig är sålunda inte någon transaktion som redan från början faller utanför etableringsfriheten.
32. Vad avser utflyttningsstaten, så gick domstolen i domen i målet Cartesio visserligen inte närmare in på frågan vilka konkreta villkor eller följder en medlemsstat eventuellt kan föreskriva i fråga om flyttning av sätet med bibehållande av bolagets status som bolag enligt nationell rätt.
33. Av nämnda dom framgår emellertid att det till skillnad från vad som skulle kunna antas av det vidsträckt formulerade domslutet i domen Daily Mail, och tvärtemot generaladvokaten Darmons uppfattning i nämnda mål, att etableringsfriheten även skulle kunna vara tillämplig gentemot den medlemsstat enligt vars lagstiftning bolaget har bildats när ett bolag avser flytta sitt huvudkontor till en annan medlemsstat.
34. Domstolen bekräftade nämligen, i domen i målet Cartesio, att ett bolag som avser flytta sitt säte till en annan medlemsstat och i samband med detta ombildas till ett bolag enligt lagstiftningen i den mottagande staten, gentemot utflyttningsstaten kan åberopa etableringsfriheten, om sistnämnda stat skulle kräva att bolaget först upplöstes och likviderades.(28) Om etableringsfriheten är tillämplig under sådana omständigheter där flyttningen av sätet visserligen inte säkerställer bolagets status men dess fortlevnad, så ska även de skattemässiga aspekterna av flyttningen av sätet jämföras.
35. Sålunda ska det konstateras att en gränsöverskridande flyttning av sätet inte i sig utgör någon transaktion som faller utanför etableringsfrihetens tillämpningsområde. Snarare är utflyttningsstaten i princip skyldig enligt unionsrätten att tillåta att bolag som bildats enligt dess lagstiftning flyttar ut. Medlemsstaten har endast frihet att avgöra huruvida den även tillåter att bolaget tar med sig sin status som bolag enligt dess nationella rätt.
36. Mot denna bakgrund kan en medlemsstat inte vara behörig att utan att på något sätt behöva beakta etableringsfriheten utforma de skatterättsliga följderna av en flyttning av sätet som den frivilligt tillåter med bibehållande av bolagets status. Enligt unionsrätten är det nämligen inte tillåtet att en medlemsstat förbjuder en flyttning i sig. Enbart den omständigheten att en nationell bestämmelse inte enbart tillåter en flyttning med säkerställande av bolagets fortlevnad, utan även med bevarande av dess status och sålunda går utöver de unionsrättsliga kraven, motiverar inte att de ytterligare följder som den nationella rätten knyter till flyttningen inte alls omfattas av etableringsfriheten. Om de skatterättsliga följderna av en utflyttning som enbart säkerställer bolagets fortlevnad ska avgöras utifrån etableringsfriheten, så måste detta även gälla för utflyttning vid vilken bolaget bibehåller sin status.
37. Jag föreslår därför att den första tolkningsfrågan ska besvaras så, att ett bolag kan åberopa den etableringsfrihet som garanteras i artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) gentemot en medlemsstat enligt vars lagstiftning det har bildats, när denna medlemsstat vid en flyttning av sätet för den verkliga ledningen till en annan medlemsstat utan uppskov eller möjlighet att beakta senare värdeminskningar påför en exitskatt i den meningen att inkomstskatt för juridiska personer ska erläggas på den orealiserade värdeökningen på de tillgångar som bolaget har flyttat ut.
B – Den andra och den tredje tolkningsfrågan
38. Den nationella domstolen har ställt sin andra och tredje fråga för att få klarhet i huruvida artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) utgör hinder mot en sådan exitskatt, eller huruvida den särskilt kan motiveras av behovet att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och huruvida den omständigheten att det i förevarande fall är fråga om en latent valutakursvinst som inte framträder i tillflyttningsstaten är relevant i detta avseende.
1. Frågan huruvida det föreligger en inskränkning av etableringsfriheten
39. Den nationella domstolen anser att exitskatten utgör en inskränkning av etableringsfriheten och har därför enbart efterfrågat en möjlig grund för motivering. Även kommissionen, som i detta avseende har hänvisat till domen i målet de Lasteyrie du Saillant(29), anser, liksom National Grid Indus, som dessutom har åberopat domen i målet N,(30) att det föreligger en inskränkning.
40. Den tyska, den franska, den italienska och den svenska regeringen samt Förenade kungarikets regering anser däremot att det inte kan anses föreligga någon inskränkning av etableringsfriheten. I detta avseende har de delvis enbart upprepat de argument som grundas på domen i målet Daily Mail och som redan har gjorts gällande i samband med frågan om etableringsfrihetens tillämpningsområde. Delvis hävdar nämnda regeringar emellertid även att den situation som ett sådant bolag som National Grid Indus befinner sig i inte är jämförbar med situationen för ett bolag som flyttar sitt säte inom den medlemsstat där det bildats. I detta avseende behandlas jämförbarheten både i fråga om diskriminering och i fråga om (övriga) inskränkningar.
41. Vad gäller argumenten som avser jämförbarheten anser jag att det är överflödigt att, vid prövningen av huruvida gränsöverskridande situationer som behandlas annorlunda i nationella skatterättsliga bestämmelser än inhemska situationer är förenliga med etableringsfriheten, pröva samma rättsfrågor en gång ur diskrimineringssynpunkt och eventuellt en gång till, med utgångspunkt i (övriga) inskränkningar. Snarare måste man enhetligt fråga sig huruvida en gränsöverskridande flyttning behandlas sämre i skattehänseende än en flyttning inom landet. Om detta är fallet och den gränsöverskridande flyttningen sålunda åtminstone är mindre förmånlig än den inhemska, föreligger det en inskränkning av etableringsfriheten.(31) Inskränkningen ska emellertid anses vara motiverad och därmed tillåten om situationerna inte är objektivt jämförbara eller diskrimineringen motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.(32)
42. I förevarande fall påförs en exitskatt i Nederländerna när sätet för ett bolags verkliga ledning flyttas till en annan medlemsstat. Bolaget ska, utan uppskov eller möjlighet att beakta senare värdeminskningar, erlägga inkomstskatt på dittills uppkomna orealiserade värdeökningar på de till utlandet överförda tillgångarna. Om flyttningen av sätet däremot äger rum inom landet sker inte någon exitbeskattning. Värdeökningarna beskattas först när de har realiserats, till exempel genom en försäljning av de aktuella tillgångarna. Denna olikabehandling leder onekligen till att gränsöverskridande flyttningar av sätet förfördelas, vilket ur ekonomiskt perspektiv kan få sådan omfattning att det till och med hotar bolagets existens. En exitskatt, såsom den här aktuella, kan på grund av sin avhållande verkan hindra ett utövande av den etableringsrätt som säkerställs enligt unionsrätten och den utgör följaktligen en begränsning av etableringsfriheten.(33)
2. Frågan huruvida en inskränkning kan anses motiverad
43. De skäl som regeringarna i förevarande fall har åberopat för att en gränsöverskridande och en inhemsk flyttning av sätet inte ska anses jämförbara motsvarar i huvudsak de argument som de anfört för att det ska anses föreligga tvingande skäl av allmänintresse. Eftersom det enligt rättspraxis även krävs att jämförbarheten ska prövas med hänsyn till det ändamål som eftersträvas med de ifrågavarande nationella bestämmelserna,(34) ska jag nedan, i enlighet med tolkningsfrågan, enbart pröva huruvida den inskränkning av etableringsfriheten som exitskatten utgör motiveras av ändamål av allmänintresse.
44. För att en inskränkning av etableringsfriheten ska anses motiverad av tvingande skäl av allmänintresse måste den aktuella bestämmelsen vara ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet av allmänintresse uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.(35)
45. Såsom framgår av den andra tolkningsfrågan har den nationella domstolen i sina överväganden beträffande en möjlig motivering av den konstaterade inskränkningen koncentrerat sig på säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Jag ska följaktligen först pröva denna grund för motivering innan jag behandlar övriga grunder för motivering som de regeringar som har yttrat sig i målet har gjort gällande.
a) Frågan huruvida det krävs en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten
46.
Det utgör numera fast r ättspraxis att en inskränkning av utövandet av en grundläggande frihet inom unionen kan vara motiverad för att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.(36) I brist på unionsrättsliga förenhetligande eller harmoniserande åtgärder är medlemsstaterna fortsatt behöriga att fastställa kriterierna för uppdelningen av beskattningsrätten genom avtal eller ensidiga åtgärder.(37) I detta avseende är det inte orimligt att medlemsstaterna tar intryck av internationell praxis och av det modellavtal som har utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD).(38)
i) Syftet med exitskatten och frågan huruvida den är ägnad att uppnå det eftersträvade målet
47. Enligt den hänskjutande domstolen grundar sig exitskatten på den internationellt erkända territorialprincipen,(39) kombinerad med en tidsfaktor och tjänar i huvudsak till att dela upp beskattningsrätten. Genom denna skatt ska det säkerställas att hela den vinst som ett bolag har förvärvat under den tidsperiod som det har varit skattskyldigt i Nederländerna även beskattas där. I detta syfte anses de latenta värdeökningar som dittills har uppkommit realiseras vid den tidpunkt när bolaget flyttar ut. En sådan taxering till marknadsvärdet tillämpas för övrigt inte enbart vid utflyttning av sätet, utan även när endast enstaka tillgångar flyttas till ett fast driftställe i utlandet. Eftersom även den mottagande staten normalt sett åsätter bolagets tillgångar och skulder deras aktuella marknadsvärde (så kallad step up ) när den inhemska skattskyldigheten uppkommer, undviks på detta sätt dubbelbeskattning samt beaktas senare värdeminskningar i den mottagande staten. En sådan beskattning är tillåten enligt de skatteavtal som har upprättats efter förebild av OECD:s modellavtal.
48. Såsom framgår av rådets resolution av den 8 december 2008 utgör kombinationen att utflyttningsstaten påför utflyttningsskatt och tillflyttningsstaten tillämpar step up en vanlig möjlighet att säkerställa att de dolda reserverna endast beskattas en gång. Såvitt framgår innehåller visserligen varken dubbelbeskattningsavtalet eller OECD:s modellavtal någon uttrycklig bestämmelse beträffande gränsöverskridande flyttning av sätet. Den nationella domstolen har emellertid hänvisat till fast praxis från Hoge Raad der Nederlanden, enligt vilken en tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet på ett bolag enligt nederländsk rätt som flyttar sitt säte till Förenade kungariket leder till att det inte längre förvärvar någon skattepliktig inkomst av näringsverksamhet i Nederländerna. Efter utflyttningen är Förenade kungariket ensamt berättigat att beskatta bolagets inkomst av näringsverksamhet, inbegripet latenta värdeökningar på tillgångarna. Utflyttningsskatten infördes för att de latenta inhemska värdeökningarna på tillgångarna inte ska undgå beskattning i Nederländerna i en sådan situation. I Nederländerna tolkas dubbelbeskattningsavtalet tydligen så, att Nederländerna förlorar den framtida beskattningsrätten för dessa dolda reserver. De anses följaktligen realiserade vid tidpunkten för utflyttningen och tillskrivs det sista inhemska beskattningsåret.
49. Vad gäller OECD:s modellavtal, så framgår det av kommentarerna till detta att det i princip inte strider mot avtalet att en flyttning av tillgångar från ett inhemskt fast driftställe till det utländska huvudkontoret eller till ett utländskt driftställe likställs med avyttring, varvid de latenta värdeökningar som dittills uppkommit beskattas inom landet.(40)
50. Jag vill dessutom hänvisa till fusionsdirektivet 2009/133,(41) där det enligt artikel 12.1 föreskrivs att om ett europabolag eller en europeisk kooperativ förening flyttar sitt säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat ska detta inte ge upphov till någon beskattning av latenta värdeökningar på tillgångar som förblir knutna till ett fast driftställe i utflyttningsstaten och som bidrar till uppkomsten av de vinster eller förluster som beaktas i skattehänseende. Såsom den hänskjutande domstolen och några av de regeringar som har yttrat sig i målet har gjort gällande skulle man av detta e contrario
kunna dra slutsatsen att en exitbeskattning av tillgångar som flyttas till utlandet inte kan anses förbjuden enligt direktivet. I vilken omfattning en exitskatt faktiskt är tillåten i de situationer på vilka direktivet är tillämpligt behöver emellertid i slutändan klargöras under beaktande av primärrätten och måste inte utredas här. I förevarande sammanhang är direktivbestämmelserna enbart av intresse för att de visar att även unionslagstiftaren har företagit en sådan uppdelning av beskattningsbehörigheten mellan medlemsstaterna att de latenta värdeökningar som har uppkommit i utflyttningsstaten får beskattas där.
51. Slutligen vill jag erinra om att domstolen i domen i målet N(42) godtog att den exitbeskattning av fysiska personer som var aktuell i detta fall var ägnad att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Enligt nämnda bestämmelse fastställdes skatten på den latenta värdeökningen på en väsentlig bolagsandel vid tidpunkten för flyttningen, och uppskov med betalningen beviljades till den faktiska avyttringen. Att det här inte är fråga om fysiska personer, utan om bolag, och att exitskatten ska erläggas omgående, saknar betydelse för frågan huruvida skatten är ändamålsenlig. Detta blir relevant först vid frågan om skatten är nödvändig.
52. Av detta kan det konstateras att exitskatten syftar till att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och att den är ägnad att uppnå detta mål av allmänintresse.
ii) Frågan huruvida åtgärden är nödvändig
53. Det återstår att pröva huruvida en exitskatt som den här aktuella inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det ändamål som eftersträvas.
54. Det ska här skiljas mellan fastställandet av den skatt som ska betalas och uppbörden av densamma.
– Fastställandet av exitskatten
55. Ett fastställande av exitskatt i samband med taxeringsbeslutet för det sista inhemska taxeringsåret förefaller inte i sig kunna anses oproportionerligt. Den fiktiva realiseringen av de latenta vinsterna vid tidpunkten för flyttningen gör det möjligt att relativt snabbt urskilja den andel av skatten som utflyttningsstaten har rätt till från den skatt som omfattas av tillflyttningsstatens beskattningsrätt, utan att detta skulle vara förenat med någon kännbar och mera omfattande omgång för den skattskyldiga personen jämfört med ett senare fastställande av skatten.(43)
56. Det ska i detta avseende även beaktas att den gränsöverskridande flyttningen av sätet, när det gäller fastställelsen av skatten vid utflyttningstidpunkten, inte kan jämföras med en flyttning av sätet inom landet, eftersom den aktuella medlemsstatens beskattningsrätt inte påverkas i den senare situationen, såvida det är fråga om ett enhetligt beskattningsområde. Eftersom det i ett sådant fall inte krävs någon uppdelning av de olika staternas beskattningsrätt är det tillräckligt att latenta värdeökningar beskattas först när de faktiskt realiseras.
– Uppbörden av skatten att betala
57. Det är väsentligt svårare att bedöma huruvida en omedelbar uppbörd av skatten att betala är förenlig med proportionalitetsprincipen.
58. Det framgår av domen i det ovannämnda målet N(44) att en utflyttningsbeskattning av fysiska personer som innehar en väsentlig del av ett bolag endast kan anses proportionerlig när uppskov med betalningen av skatteskulden beviljas till dess att den latenta värdeökningen faktiskt har realiserats, utan att säkerhet krävs och senare värdeminskningar som inte redan beaktats i tillflyttningsstaten beaktas.
59. National Grid Indus och kommissionen anser att denna rättspraxis i princip kan tillämpas på utflyttningsbeskattning av bolag. Med hänvisning till sitt meddelande om utflyttningsbeskattning av den 19 december 2006(45), har kommissionen emellertid medgett att medlemsstaterna har rätt att ålägga det utflyttande bolaget vissa särskilda uppgiftsskyldigheter, exempelvis en årlig förklaring att bolagets tillgångar fortfarande befinner sig i det utländska fasta driftställets besittning, i kombination med en förklaring vid avyttringstidpunkten. Handräckningsdirektivet 77/799(46) och direktiv 76/308 om ömsesidigt bistånd(47) ger de behöriga myndigheterna en möjlighet att bibehålla en effektiv skattekontroll av det utflyttade bolaget och att uppbära skatten att betala vid den aktuella tidpunkten.
60. De regeringar som har yttrat sig i målet anser emellertid att det krävs en annan bedömning vid en flyttning av bolagets säte och tillgångar till utlandet. De anser att det är proportionerligt med en omedelbar uppbörd av skatt på värdeökningar som uppkommit inom landet, i synnerhet som en systematisk uppföljning av vad som sker med de aktuella tillgångarna är, om inte omöjlig så dock, förenad med en avsevärd omgång för såväl bolaget som för skattemyndigheten vilken inte kan anses ekonomiskt motiverad. Dessutom beaktas senare värdeminskningar i samband med att tillflyttningsstaten tillämpar step up .
61. Den danska, den spanska och den finländska regeringen har i detta avseende gjort gällande att bolagets tillgångar, till skillnad från bolagsandelar som ägs av en fysisk person, ofta inte är avsedda att avyttras med framtida vinst utan för att användas i produktionsprocessen. Normalt sett förlorar de i värde med tiden, särskilt genom slitage, åldrande eller, i fråga om immaterialrätter, på grund av att skyddsperioden löper ut för att slutligen helt sakna värde. Sålunda är det inte ändamålsenligt att utgå från en sådan framtida tidpunkt som avyttringstillfället.
62. Den nederländska regeringen har i detta sammanhang hänvisat till att en realisering av en värdeökning på anläggningstillgångar som uppkommer i tillflyttningsstaten delvis sker steg för steg genom att tillgångarna omfattas av den årliga avskrivningen på grundval av det marknadsvärde som de har åsatts i den ingående balansräkningen. Värdeökningar på tillgångar realiseras visserligen normalt först vid försäljningen, men av årsredovisningen framgår emellertid inte klart när de tillgångar som fanns vid utflyttningen faktiskt såldes.
63. Den nederländska, den tyska och den spanska regeringen anser att de unionsrättsliga och bilaterala mekanismer för handräckning och verkställighet som står till förfogande dessutom inte heller utgör någon tillräcklig möjlighet att kontinuerligt kontrollera det stora antal tillgångar som ett bolag äger eller att enbart kontrollera huruvida bolagets egna uppgifter är korrekta och göra gällande skattekraven vid rätt tidpunkt. Ett sådant samarbete försvåras ytterligare genom skillnader mellan de olika medlemsstaternas bestämmelser avseende beräkning av vinsten och upprättande av årsredovisning.
64. Den italienska regeringen anser att domstolens praxis beträffande utflyttningsbeskattning av fysiska personer inte kan tillämpas på utflyttningsbeskattning av företag, eftersom olika skattebestämmelser generellt sett är tillämpliga på fysiska personer och företag. Medan fysiska personer i princip enbart beskattas för sin faktiska inkomst, sker beskattningen av företag på grundval av en resultat- och balansräkning i vilken tillgångar och skulder jämförs med varandra. Värdeökningar på tillgångar framträder i princip omedelbart av resultat- och balansräkningen och kan sålunda i sig beskattas omedelbart. Endast i undantagsfall ändras tillgångarnas ursprungliga värde innan de latenta värdeökningarna realiseras. För detta krävs det för det första att bolaget behåller sitt säte i landet och sålunda fortfarande omfattas av den inhemska beskattningen.
65. Den finländska regeringen har dessutom påpekat att juridiska personer, till skillnad från fysiska personer, är mindre benägna att alltid behålla samma identitet. Genom fusioner, fissioner, ändringar av rättslig form, bildande av dotterbolag och överföring av verksamhetsområden på andra bolag kan en kontinuerlig skattekontroll från utflyttningsstatens sida väsentligen försvåras.
66. Det ska inledningsvis konstateras att argumenten från de regeringar som har yttrat sig i målet, avseende uppföljningssvårigheter, grundas på ett kategoriserande synsätt, enligt vilket det i fråga om företag och i synnerhet bolag i regel föreligger en mycket komplex situation beträffande deras tillgångar. Det framgår emellertid av förevarande fall att det även i fråga om företag, oavsett om de drivs av en juridisk eller en fysisk person kan föreligga situationer i vilka den skattemässigt relevanta situationen avseende tillgångarna är tämligen okomplicerad. Likaså kan det självklart finnas privatpersoner vars situation avseende tillgångarna är lika komplicerad som den för ett bolag i den mening som regeringarna har angett.
67. Eftersom det enbart verkar vara fråga om en lånefordran vars vidare behandling förefaller relativt enkel att följa upp, saknar uppföljningssvårigheterna som de regeringar som har yttrat sig i målet har hänvisat till, i princip relevans i förevarande mål. Vad gäller de tillgångar som ska beskattas, kan deras karaktär och omfattning inte i sig anses tala mot ett godtagande av den lösning som domstolen tillämpade i domen i målet N och mot att en omedelbar uppbörd av skatten att betala på den latenta värdeökningen ska anses oproportionerlig.
68. Eftersom det i viss utsträckning är legitimt att lagstiftaren tillämpar ett kategoriserande synsätt, eftersom den nationella domstolen har formulerat sin andra fråga på ett allmänt sätt och det inte kan uteslutas att den i det mål som den har att avgöra även ska besluta om utflyttningsbeskattning av ytterligare tillgångar, vill jag emellertid inte rätt och slätt lämna de aktuella argumenten utan avseende.
Huruvida det är omöjligt eller förenat med svårigheter att följa upp tillgångarna
69. Det verkar fullt rimligt att ett företags situation med avseende på tillgångarna kan vara så komplicerad att det nästan är omöjligt eller i vart fall inte rimligt med en exakt gränsöverskridande uppföljning av vad som händer med samtliga tillgångar som hör till bolagets anläggnings- och omsättningstillgångar fram till dess att på dessa löpande latenta värdeökningar realiseras, eller åtminstone att situationen skulle vara förenad med en omgång som inte är rimlig för skattemyndigheterna och som även skulle innebära en väsentlig belastning för företagen.
70. I ett sådant fall utgör inte heller den av kommissionen föreslagna möjligheten att bolaget ska lämna egna uppgifter något verkligt alternativ, eftersom kraven på vad som kan anses rimligt kan överskridas både vad gäller tillhandahållandet av uppgifterna och vad gäller kontrollen huruvida de är riktiga. Visserligen erbjuder redan existerande harmoniseringsåtgärder rörande bolagens bokföring(48) och direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd(49) samt direktiven om ömsesidigt bistånd vid indrivning(50) viss hjälp, men de löser inte det huvudsakliga problemet.
71. Om det inte är möjligt att på ett rimligt sätt kontrollera när de latenta värdeökningarna faktiskt realiseras eller om det skett några relevanta värdenedgångar under tiden, så är uppskov, oberoende av frågan om step up, inte någon mindre ingripande eller lämplig åtgärd för att säkerställa utflyttningsstatens skattekrav. Vid uppskov skulle det tvärtom saknas stöd för hur länge detta skulle gälla. Ett omedelbart utkrävande av skatten kan sålunda anses vara proportionellt och följaktligen tillåtet med hänsyn till etableringsfriheten.
Förhållandena när uppföljningen av vad som händer med tillgångarna är oproblematisk
72. Om tillgångarnas karaktär och omfattning däremot gör att en gränsöverskridande uppföljning är jämförelsevis okomplicerad fram till realiseringen av de latenta värdeökningarna, vore det oproportionerligt att omedelbart kräva in den därå belöpande skatten. Ett företag som har förlagt sitt säte och hela sin näringsverksamhet till utlandet har nämligen i samma utsträckning som ett företag som stannar kvar inom landet ett intresse av att inte behöva betala skatt på latenta värdeökningar förrän dessa faktiskt även har realiserats. Utflyttningsstatens intresse att dess skatteanspråk faktiskt kan verkställas påverkas däremot inte i alltför hög grad av att den även i fråga om utflyttade företag får vänta till den tidpunkt när den latenta – och för den staten lätt konstaterbara värdeökningen – realiseras.
73. En gränsöverskridande verkställighet kan visserligen i regel anses medföra mer svårigheter än en indrivning inom landet. Den tyska, den spanska och den franska regeringen har i detta avseende hänvisat till domen i målet Truck Center(51), i vilken domstolen bland annat i fråga om uppbörd av skatt har godtagit att medlemsstaterna tillämpar en annan uppbördsteknik för skattskyldiga personer utan hemvist i landet, nämligen en källbeskattning, än för skattskyldiga personer som har hemvist i landet.
74. I förevarande mål är det emellertid inte enbart fråga om uppbördstekniken, utan om huruvida det inte kan anses gå utöver vad som är nödvändigt när bolag som flyttar ut, enbart på grund av sin flyttning till en annan medlemsstat, omedelbart måste erlägga en definitiv skatt på latenta värdeökningar på tillgångar som är enkla att överblicka, medan bolag som stannar kvar inom landet först betydligt senare eller eventuellt inte alls behöver betala någon motsvarande skatt. Det ska i detta avseende beaktas att ett bolag som flyttar ut men som behåller sin status fortsätter att utgöra ett bolag enligt nationell rätt och att sanktioner enligt reistreringslagstiftningen mycket väl kan komma i fråga om ett sådant bolag inte skulle uppfylla sina skatterättsliga skyldigheter. För övrigt kan utflyttningsstaten vid behov även utnyttja mekanismerna i direktiven om ömsesidigt bistånd vid indrivning.(52)
75. De särdrag inom företagsbeskattningen som den italienska regeringen har hänvisat till föranleder inte någon annan bedömning. Även om bildandet av dolda reserver skulle betraktas som ett undantag gäller dock att företag som flyttar sitt säte inom landet åtnjuter detta undantag medan företag som flyttar ut går miste om det. Dessa särdrag kan inte tillmätas någon betydelse vad gäller frågan huruvida denna olikabehandling är proportionerlig eller huruvida ett uppskov kan anses utgöra ett mildare medel. Inte heller den finländska regeringens argument att företag ofta byter identitet kan tillmätas någon sådan betydelse att ett omedelbart utkrävande av utflyttningsskatten kan anses proportionerligt. Om en uppföljning av vad som händer med tillgångarna i sig är okomplicerad så torde den inte heller kunna bli komplicerad av att de händelser som den finländska regeringen har åberopat inträffar.
Beaktande av senare värdenedgångar
76. I den utsträckning uppskov med skatten ska beviljas, uppkommer dessutom frågan hur eventuella värdenedgångar som inträffar efter utflyttningen ska beaktas. I domen i målet N(53) fastställde domstolen, beträffande utflyttningsbeskattning av en fysisk person som innehar en betydande andel i ett bolag, att sådana värdenedgångar ska beaktas i sin helhet såvida de inte redan har beaktats i tillflyttningsstaten. Utflyttning av företag påkallar emellertid ett annat synsätt.
77. Om tillflyttningsstaten föreskriver step up så upptas tillgångarna till sitt marknadsvärde i den ingående balansräkningen, vilket innebär att det kan antas att framtida värdenedgångar beaktas där. Utflyttningsstaten skulle då i full utsträckning kunna uppbära den skatt som fastställdes vid flyttningen när en realisering äger rum, till exempel i form av en avyttring.
78. Om tillflyttningsstaten emellertid inte beaktar en senare värdenedgång så medför detta inte nödvändigtvis att utflyttningsstaten måste beakta denna nedgång i full utsträckning. Vilken av de båda staterna som måste beakta värdenedgången är snarare en central fråga vid uppdelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, för vilken de i avsaknad av unionsrättsliga harmoniseringsåtgärder i princip är fortsatt behöriga. I detta avseende talar territorialprincipen i princip för att det är tillflyttningsstatens sak att beakta förluster som uppkommit under dess beskattningsrätt. Sålunda kan jag inte ge något generellt svar på frågan huruvida en underlåtenhet att beakta senare värdenedgångar från utflyttningsstatens sida medför att utflyttningsskatten blir oproportionerlig.
Valutakursvinst som inte längre framträder i tillflyttningsstaten
79. Vad konkret avser den valutakursvinst som är aktuell i det nationella målet, anser den hänskjutande domstolen att denna vinst blev definitiv när National Grid Indus flyttade till Förenade kungariket. Eftersom bolagets vinster från denna tidpunkt enbart beräknas i brittiska pund kan det inte uppkomma någon senare värdeminskning.
80. Den nederländska, den tyska och den portugisiska regeringen anser att det i ett sådant fall är särskilt motiverat att ta ut skatten omedelbart, medan kommissionen anser att de latenta valutakursvinsterna ska få beskattas först när lånefordran har reglerats.
81. National Grid Indus anser däremot att den latenta valutakursvinsten upplöstes när sätet flyttades. Den utgjorde en fiktiv vinst som inte existerade i ekonomisk bemärkelse utan enbart för skatteändamål. Eftersom bolagets skattemässiga vinst numera enbart beräknas i brittiska pund har denna latenta vinst inte realiserats genom utflyttningen, utan tvärtom slutgiltigt upplösts.
82. Jag kan inte hitta något stöd i unionsrätten för att medlemsstaterna skulle frånkännas rätten att beskatta latenta valutakursvinster som uppkommit inom en tidsperiod under vilken ett företag har varit verksamt på deras territorium. Då medlemsstaterna, enligt vad domstolen fastställde i domen i målet Deutsche Shell,(54) kan vara skyldiga att beakta valutakursförluster i skattehänseende, så måste de av synallagmatiska skäl också ha möjlighet att beskatta valutakursvinster även om det enbart är fråga om latenta sådana vinster. Såsom den tyska regeringen har anfört har redan en latent valutakursvinst ett verkligt ekonomiskt värde genom att den exempelvis ökar bolagets kreditvärdighet. Dessutom skulle det utan en möjlighet att beskatta latenta valutakursvinster föreligga en risk att sådana vinster över huvud taget inte beskattas trots en senare faktisk realisering, om de nämligen, såsom i förevarande fall, inte alls framträder i skattehänseende i tillflyttningsstaten.
83. Om bolaget flyttar till en annan medlemsstat i vilken valutakursvinsten inte alls framträder i skattehänseende kan detta emellertid inte anses utgöra en realisering av vinsten. Så länge lånet ännu inte har betalats tillbaka förfogar företaget, lika litet som ett företag som stannar kvar inom landet, över likvida medel från lånet för att betala skatteskulden.
84. Lika litet upplöses dock valutakursvinsterna vid utflyttningen. Om lånet betalades tillbaka efter utflyttningen, skulle det utflyttade företaget på samma sätt som ett företag som stannar kvar inom landet förfoga över likvida medel för att betala skatteskulden. Att valutakursvinsterna i skattemässigt hänseende inte längre framträder i tillflyttningsstaten kan inte innebära att utflyttningsstatens skattekrav går förlorade.
85. Det är emellertid osäkert huruvida en sådan latent valutakursvinst faktiskt kan anses ha blivit definitiv vid tidpunkten för utflyttningen, eller om man i den mån senare valutakursförluster uppkommer inte fortsatt ska beakta kursutvecklingen mellan lånevalutan och utflyttningsstatens valuta till dess att lånet faktiskt betalas tillbaka.
86. I detta avseende ska det för det första fastställas att det redan följer av sakens natur att enbart utflyttningsstaten kan beakta de senare valutakursförlusterna. De framträder nämligen inte alls i tillflyttningsstaten, lika litet som de tidigare valutakursvinsterna.
87. I ett fall som det förevarande, i vilket det är relativt problemfritt att följa upp vad som händer med fordran fram till återbetalningen eller till någon annan form av realisering, skulle det gå utöver vad som krävs för att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten om utflyttningsstaten inte beaktade senare kursförluster och sålunda beskattade utflyttande företag hårdare än företag som stannar inom landet. Enligt territorialprincipen har tillflyttningsstaten i princip beskattningsrätten avseende lånefordran vid den tidpunkt vid vilken valutakursförlusterna uppstod. Eftersom kursutvecklingen emellertid inte där framträder i vare sig den ena eller andra riktningen i skattehänseende, medan utflyttningsstaten vid rent inhemska förhållanden beaktar kursutvecklingen fram till tidpunkten för den faktiska realiseringen av den latenta valutakursvinsten, behåller utflyttningsstaten rätten att även efter ett företags utflyttning beakta sådana valutakursförluster i samband med den skatt som den har fastställt på tidigare valutakursvinster på samma lånefordran. Det föreligger inte någon risk för att förlusten beaktas dubbelt, tvärtom skulle valutakursförlusterna i annat fall inte alls beaktas vid en gränsöverskridande situation.
88. Det framgår sålunda att utflyttningsbeskattningen av latenta valutakursvinster som härstammar från en fordran i en utländsk valuta som inte framträder i skattehänseende i tillflyttningsstaten enbart kan anses proportionerlig om det beviljas uppskov med skattekravet fram till den tidpunkt då ett företag som stannar kvar inom landet skulle erlägga skatt på sådana vinster och sådana valutakursförluster som uppkommit fram till denna tidpunkt beaktades.
iii) Resultat i denna del
89. En sådan exitskatt som den som det är fråga om i detta mål är motiverad av hänsyn till kravet på en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna om det utflyttade företagets tillgångar till sin karaktär och/eller omfattning inte rimligtvis kan följas upp fram till den tidpunkt då de latenta värdeökningar som har uppkommit inom landet faktiskt realiseras. Däremot vore det oproportionerligt att påföra exitskatt före realiseringen av de latenta värdeökningarna om det är förhållandevis enkelt att följa upp vad som händer med tillgångarna. Huruvida senare värdenedgångar ska beaktas i ett sådant fall kan enbart besvaras med ledning av omständigheterna i det enskilda fallet.
90. Om företagets tillgångar huvudsakligen utgörs av en fordran i utländsk valuta och de latenta valutakursvinster som har uppkommit inom landet inte längre framträder i skattehänseende i tillflyttningsstaten, så ska uppskov med existskatten beviljas fram till den tidpunkt då ett företag som stannar kvar inom landet skulle erlägga skatt på sådana vinster, varvid valutakursförluster som har uppkommit fram till dess ska beaktas.
b) Skattesystemets inre sammanhang
91. Den tyska och den italienska regeringen har dessutom hävdat att utflyttningsbeskattningen är motiverad av hänsyn till kravet på att upprätthålla det nationella skattesystemets inre sammanhang.
92. Den tyska regeringen anser att det föreligger ett omedelbart samband mellan fördelen att de dolda reserverna inte beskattas per bokslutsdagen, och nackdelen att de uppdagas och beskattas vid tidpunkten för utflyttningen. Detta utgör två sidor av samma mynt. De nederländska bestämmelserna återspeglar en logisk symmetri i den mening som avses i domen i målet Wannsee,(55) eftersom exitskatten utgör den logiska följden av det tidigare undantagandet från skatt för latenta värdeökningar.
93. Den italienska regeringen ser däremot ett omedelbart sammanhang mellan exitskatten och de skatteavdrag som ett företag har fått göra fram till flyttningen, särskilt i form av avskrivningar för kostnaderna för att förvärva tillgångarna. Genom exitskatten utjämnas enbart den minskning av skatteintäkterna som staten lidit genom de tidigare beviljade skattefördelarna. Utflyttningen utgör den sista möjliga tidpunkten för att åstadkomma en sådan utjämning.
94. Domstolen har i fast praxis erkänt att behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem utgör tvingande skäl av allmänintresse,(56) även om den såvitt jag kan se, faktiskt enbart har godtagit detta behov i två fall.(57)
95. För att ett argument grundat på en sådan motivering ska kunna godtas krävs enligt hittillsvarande rättspraxis att det ska finnas ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag, varvid sambandets direkta karaktär måste bedömas med hänsyn till det ändamål som eftersträvas med den ifrågavarande skattelagstiftningen.(58)
96. I domen i målet Wannsee(59) slog domstolen fast att det förelåg ett direkt, personligt och materiellt samband mellan den möjlighet att skattemässigt dra av underskott i ett utländskt fast driftställe som ett företag först beviljas och den senare återföringen av dessa underskott när det utländska driftstället redovisar överskott igen.
97. Den här undersökta nederländska skattelagstiftningen förefaller inte heller vara grundad på något inre samband i denna mening. Såsom framgår av den lagstiftning som återges i begäran om förhandsavgörande var den nederländska lagstiftarens avsikt att ta hänsyn till den handelspraxis enligt vilken, med tanke på att det är fråga om en fortlevande verksamhet (”going concern”), även dess inverkan på följande år ska beaktas vid beräkningen av årsresultatet. Vissa vinster skjuts sålunda upp på framtiden. Detta godtas i skattehänseende, med förväntningen att de ska kunna beskattas vid en senare tidpunkt. Sådana dolda reserver kan uppkomma både genom värdeökningar som först inte tas fram eftersom tillgången värderas till sitt bokförda värde i den skattemässiga redovisningen, eller på grund av att bolaget har medgetts avskrivningar som överstiger tillgångens faktiska värdeminskning. I båda fallen har den aktuella staten ett berättigat intresse av att beskatta de dolda reserverna vid en senare tidpunkt.
98. Till skillnad från den franska utflyttningsskatten, som domstolen befattade sig med i målet de Lasteyrie du Saillant(60) men vars berättigande på grund av ett inre sammanhang domstolen inte insåg, syftar den nederländska exitskatten sålunda till att, i det fall att ett skattskyldigt företag flyttar sitt säte till utlandet, generellt säkerställa beskattning av värdeökningar som har uppkommit medan företaget hade sitt hemvist i Nederländerna.
99. Om Nederländerna på grund av flyttningen inte längre skulle kunna beskatta de latenta vinster som uppstått under den tid National Grid Indus hade sitt skatterättsliga hemvist där, så skulle det inte längre vara möjligt med en kongruent beskattning. I detta avseende överensstämmer kraven på skattesystemets inre sammanhang med en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten.(61)
100. Exitskatten är sålunda även ägnad att säkerställa det inre sammanhanget i nederländsk skatterätt. Vad avser frågan huruvida denna skatt är nödvändig så gäller det som har anförts avseende fördelningen av beskattningsrätten.
c) Förebyggande av skatteundandragande
101. Olika regeringar som har yttrat sig i målet har som ytterligare tvingande skäl av allmänintresse, för att motivera den inskränkning av etableringsfriheten som den nederländska exitskatten medför, åberopat förebyggande av skatteundandragande.
102. Förebyggande av skatteundandragande kan emellertid komma i fråga som självständig rättfärdigandegrund endast om den inskränkande åtgärden särskilt ska hindra beteenden som består i att iscensätta fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som arrangeras i syfte att undvika skatt som normalt ska betalas på den vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom landet.(62)
103. Jag vill i detta avseende poängtera att en gränsöverskridande flyttning av en juridisk persons säte inte i sig kan anses utgöra skatteflykt,(63) även om den skulle betingas av skatteskäl. Den omständigheten att företag försöker att dra fördel av skillnaderna mellan de nationella skattesystemen utgör nämligen en legitim form av ekonomiskt beteende och är oundvikligt på en inre marknad, inom vilken bestämmelserna om företagsbeskattning inte är harmoniserade.(64) Sålunda utgör minskade skatteintäkter enligt fast rättspraxis inte något tvingande skäl av allmänintresse.(65) Endast den omständigheten att ett bolag flyttar sitt säte kan inte i sig, lika lite som inrättandet av en filial i en annan medlemsstat, anses grunda någon allmän presumtion om skatteflykt.
104. Det framgår inte av begäran om förhandsavgörande att den nederländska exitskatten särskilt är riktad mot rent fiktiva upplägg i den mening som har beskrivits ovan. Tvärtom förefaller exitskatten påföras i samtliga fall av gränsöverskridande flyttning av sätet. Den hänskjutande domstolen har i fråga om National Grind Indus till och med uttryckligen påpekat att det fanns rationella skäl för flyttningen av sätet.(66) Dessutom har den nederländska regeringen i sitt skriftliga yttrande klargjort att den inte stödjer sig på förebyggande av skatteundandragande för att motivera exitskatten.
105. Följaktligen kan den här aktuella bestämmelsen inte motivera strävan att förebygga skatteundandragande. I den mån exitskatten ändå skulle anses tjäna till att förebygga skatteundandragande utan att speciellt rikta sig mot rent fiktiva upplägg, så har denna aspekt beaktats tillräckligt i samband med motiveringen avseende en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten.(67)
d) Ytterligare grunder för motivering
106. Vid sidan om de grunder för motivering som redan har behandlats har de regeringar som har yttrat sig i målet dessutom anfört ytterligare grunder för motivering, nämligen undvikandet av att underskott beaktas två gånger, en effektiv skattekontroll och en effektiv skatteuppbörd. Mot bakgrund av ovannämnda resonemang beträffande säkerställandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten samt det nationella skattesystemets inre sammanhang, saknas anledning att ytterligare pröva dess grunder för motivering.
3. Resultat beträffande den andra och den tredje tolkningsfrågan
107.
Jag föreslår mot bakgrund av det ovan redovisade att den andra och den tredje tolkningsfrågan ska besvaras enligt följande. En sådan exitskatt som den som är i fråga i det nationella målet kan anses motiverad av kraven på en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna samt av kraven på upprätthållande av det nationella skattesystemets inre sammanhang, om det utflyttade företagets tillgångar på grund av sin karaktär och/eller omfattning inte rimligtvis kan följas upp fram till den tidpunkt då de latenta värdeökningar som har uppkommit inom landet faktiskt realiseras. Däremot vore det oproportionerligt att påföra exitskatt före realiseringen av de latenta värdeökningarna, om det är förhållandevis enkelt att följa upp vad som händer med tillgångarna. Huruvida senare värdenedgångar ska beaktas i ett sådant fall kan enbart besvaras med ledning av omständigheterna i det enskilda fallet. Om företagets tillgångar huvudsakligen utgörs av en fordran i utländsk valuta och de latenta valutakursvinster som har uppkommit inom landet inte längre framträder i skattehänseende i tillflyttningsstaten, så ska uppskov med exitskatten beviljas fram till den tidpunkt då ett företag som stannar kvar inom landet skulle erlägga skatt på sådana vinster, varvid de valutakursförluster som har uppkommit fram till dess ska beaktas.
V – Förslag till avgörande
108. Mot bakgrund av ovanstående föreslår jag att domstolen ska besvara Gerechtshof Amsterdams tolkningsfrågor enligt följande:
1. Ett bolag kan åberopa den etableringsfrihet som garanteras i artikel 43 EG (nu artikel 49 FEUF) gentemot en medlemsstat enligt vars lagstiftning det har bildats, när denna medlemsstat vid en flyttning av sätet för den verkliga ledningen till en annan medlemsstat utan uppskov eller möjlighet att beakta senare värdeminskningar påför en exitskatt, i den meningen att inkomstskatt för juridiska personer ska erläggas på den orealiserade värdeökningen på de tillgångar som bolaget har flyttat ut.
2. En sådan exitskatt kan anses motiverad av kraven på en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna samt av kraven på upprätthållande av det nationella skattesystemets inre sammanhang, om det utflyttade företagets tillgångar på grund av sin karaktär och/eller omfattning inte rimligtvis kan följas upp fram till den tidpunkt då de latenta värdeökningar som har uppkommit inom landet faktiskt realiseras. Däremot vore det oproportionerligt att påföra exitskatt före realiseringen av de latenta värdeökningarna, om det är förhållandevis enkelt att följa upp vad som händer med tillgångarna. Huruvida senare värdenedgångar ska beaktas i ett sådant fall kan enbart besvaras med ledning av omständigheterna i det enskilda fallet.
3. Om företagets tillgångar huvudsakligen utgörs av en fordran i utländsk valuta och de latenta valutakursvinster som har uppkommit inom landet inte längre framträder i skattehänseende i tillflyttningsstaten, så ska uppskov med exitskatten beviljas fram till den tidpunkt då ett företag som stannar kvar inom landet ska erlägga skatt på sådana vinster, varvid de valutakursförluster som har uppkommit fram till dess ska beaktas.
(1) .
(2)  –	Redan den 19 december 2006 riktade kommissionen ett meddelande till bland annat parlamentet och rådet om utflyttningsbeskattning och behovet av samordning av medlemsstaternas skattepolitik (KOM[2006] 825 slutlig). Rådet meddelade därefter en resolution av den 2 december 2008 om samordning av utflyttningsbeskattning (EGT C 323, s. 1). För närvarande för kommissionen talan beträffande utflyttningsbeskattning av bolag i två mål om fördragsbrott som är anhängiga vid domstolen, nämligen mot Portugal i mål C‑38/10, mot Spanien i mål C‑64/11, och mot Nederländerna i mål C-301/11. Även gentemot ytterligare medlemsstater har kommissionen redan vidtagit åtgärder, se kommissionens pressmeddelande IP/10/299 av den 18 mars 2010 och IP/11/78 av den 27 januari 2011.
(3)  –	Dom av den 27 september 1988 i mål 81/87, Daily Mail and General Trust (nedan kallat Daily Mail), (REG 1988, s. 5483; svensk specialutgåva, volym 9, s. 693).
(4)  –	Dom av den 16 december 2008 i mål C‑210/06, Cartesio (REG 2008, s. I‑9641).
(5)  –	Dom av den 11 mars 2004 i mål C‑9/02, de Lasteyrie du Saillant (REG 2004, s. I‑2409).
(6)  –	Dom av den 7 september 2006 i mål C‑470/04, N (REG 2006, s. I‑7409).
(7)  –	Undertecknat den 2 oktober 1997, i kraft den 1 maj 1999.
(8)  –	Tractatenblad
1980, s. 205.
(9)  –	Detta bekräftas även genom de skriftliga yttrandena från den nederländska regeringen och Förenade kungarikets regering.
(10)  –	Se, för ett liknande resonemang, domen i målet de Lasteyrie du Saillant (ovan fotnot 5), punkt 42, dom av den 27 november 2008 i mål C‑418/07, Papillon (REG 2008, s. I‑8947), punkt 16, av den 1 oktober 2009 i mål C‑247/08, Gaz de France – Berliner Investissement (REG 2009, s. I‑9225), punkt 55, och av den 21 januari 2010 i mål C‑311/08, SGI (REU 2010, s. I‑0000), punkt 39.
(11)  –	Ovan fotnot 3.
(12)  –	Ovan fotnot 4.
(13)  –	Domen i målet Daily Mail (ovan fotnot 3), punkt 25 och punkt 1 i domslutet.
(14)  –	Domen i målet Daily Mail (ovan fotnot 3), punkt 24, min kursivering.
(15)  –	Domen i målet Daily Mail (ovan fotnot 3), punkt 19.
(16)  –	Domen i målet Daily Mail (ovan fotnot 3), punkterna 20 och 23.
(17)  –	Domen i målet Daily Mail (ovan fotnot 3), punkt 23.
(18)  –	Domen i målet Cartesio (ovan fotnot 4), punkterna 109 och 123.
(19)  –	Bolaget Cartesio avsåg flytta sitt ”faktiska” säte (punkt 119 i domen), det vill säga dess huvudkontor (punkterna 101 och 102 i domen, generaladvokaten Poiares Maduro talar i sitt förslag till avgörande av den 22 maj 2008, punkt 3, om bolagets huvudverksamhet), från Ungern till Italien. Tvisten i målet uppkom konkret genom att Cartesios ansökan om registrering av det nya sätet i det ungerska handelsregistret avslogs av den registerförande domstolen. Det var uppenbarligen inte enbart fråga om en flyttning av det faktiska, utan även det stadgeenliga sätet. Det framgår emellertid inte av domen att denna omständighet skulle ha tillmätts någon betydelse. I domen i målet Daily Mail var det däremot, såvitt framgår, enbart fråga om en flyttning av bolagsledningen och inte om en ändring av det stadgeenliga sätet.
(20)  –	Domen i målet Cartesio (ovan fotnot 4), punkt 110.
(21)  –	Domen i målet Daily Mail (ovan fotnot 3), punkterna 4, 5 och 17.
(22)  –	Förhandlingsrapporten till domen i målet Daily Mail (ovan fotnot 3), s. 5485.
(23)  –	Domen i målet Daily Mail (ovan fotnot 3), punkt 7, och förhandlingsrapporten till denna dom, s. 5486 och 5487.
(24)  –	Förslag till avgörande av den 7 juni 1988 i målet Daily Mail (ovan fotnot 3), punkt 13.
(25)  –	Dom av den 9 mars 1999 i mål C‑212/97, Centros (REG 1999, s. I‑1459), punkterna 17 och 18.
(26)  –	Dom av den 5 november 2002 i mål C‑208/00, Überseering (REG 2002, s. I‑9919), punkt 52 och följande punkter.
(27)  –	Dom av den 30 september 2003 i mål C‑167/01, Inspire Art (REG 2003, s. I‑10155), punkt 95 och följande punkter.
(28)  –	Ibidem
punkterna 111–113.
(29)  –	Ovan fotnot 5, punkterna 45 och 46.
(30)  –	Ovan fotnot 6.
(31)  –	Beträffande begreppet inskränkning inom skatterätten, se Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011, s. 496.
(32)  –	Se dom av den 25 februari 2010 i mål C‑337/08, X Holding (REU 2010, s. I‑0000), punkterna 18–20 – se även dom av den 15 maj 2008 i mål C‑414/06, Lidl Belgium (REG 2008, s. I‑3601), punkterna 23–26, i vilken emellertid inte jämförbarheten behandlas. Detta prövningsschema motsvarar även det som domstolen normalt sett tillämpar i fråga om den fria rörligheten för kapital beträffande direkta skatter – se, till exempel, dom av den 10 februari 2011 i de förenade målen C‑436/08 och C‑437/08, Haribo (REU 2010, s. I‑0000), punkterna 50, 52 och 58. Det föreligger även paralleller till rättspraxis beträffande friheten att tillhandahålla tjänster – se, till exempel, dom av den 26 oktober 2010 i mål C‑97/09, Schmelz (REU 2010, s. I ‑0000), punkt 49.
(33)  –	Se, beträffande utflyttningsskatt för fysiska personer, domarna i målen de Lasteyrie du Saillant (ovan fotnot 5), punkt 46, och N (ovan fotnot 6), punkt 34 och följande punkter.
(34)  –	Domarna i målen Papillon (ovan fotnot 10), punkt 27, och X Holding (ovan fotnot 32), punkt 22.
(35)  –	Domen i målet N (ovan fotnot 6), punkt 40, dom av den 23 oktober 2008 i mål C‑157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (nedan kallad domen i målet Wannsee (REG 2008, s. I‑8061), punkt 40, och domen i målet X Holding (ovan fotnot 32), punkterna 25 och 26.
(36)  –	Dom av den 13 december 2005 i mål C‑446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I‑10837), punkt 45, av den 18 juli 2007 i mål C‑231/05, Oy AA (REG 2007, s. I‑6373), punkt 51, domen i målet Lidl Belgium (ovan fotnot 32), punkt 42, dom av den 17 september 2009 i mål C‑182/08, Glaxo Wellcome (REG 2009, s. I‑8591), punkterna 82 och 88, domarna i målen X Holding (ovan fotnot 32), punkterna 25–33, och Haribo (ovan fotnot 32), punkt 121.
(37)  –	Domen i målet Oy AA (ovan fotnot 36), punkt 52, se även dom av den 12 december 2006 i mål C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I‑11673), punkt 52, och av den 3 juni 2010 i mål C‑487/08, kommissionen mot Spanien (REU 2010, s. I‑0000), punkt 38.
(38)  –	Domen i målet N (ovan fotnot 6), punkt 45, dom av den 23 februari 2006 i mål C‑513/03, van Hilten-van der Heijden (REG 2006, s. I‑1957), punkt 48, och Lidl Belgium (ovan fotnot 32), punkt 22.
(39)  –	Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande av den 30 mars 2006 i målet N (ovan fotnot 6), punkt 92 och följande punkter.
(40)  –	Se punkt 21 till artikel 7 i OECD:s modellavtal 2008 och punkt 10 till artikel 13 i OECD:s modellavtal 2010.
(41)  –	Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan (EUT L 310, s. 34).
(42)  –	Domen i målet N (ovan fotnot 6), punkterna 41–47.
(43)  –	Se domen i målet N (ovan fotnot 6), punkterna 49 och 50.
(44)  –	Domen i målet N (ovan fotnot 6), punkterna 49 och 50.
(45)  –	Ovan fotnot 2.
(46)  –	Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64), i dess lydelse enligt rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57).
(47)  –	Rådets direktiv 76/308/EEG av den 15 mars 1976 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar uppkomna till följd av verksamhet som utgör en del av finansieringssystemet för Europeiska utvecklings- och garantifonden för jordbruket och av jordbruksavgifter och tullar samt med avseende på mervärdesskatt (EGT L 73, s. 18; svensk specialutgåva, område 2, volym 2, s. 66), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2001/44/EG av den 15 juni 2001 (EGT L 175, s. 17). Direktiv 76/308 har kodifierats och ersatts genom rådets direktiv 2008/55/EG av den 26 maj 2008 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder (EUT L 150, s. 28), vilket i sin tur har ersatts av rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder (EUT L 84, s. 1).
(48)  –	Se, exempelvis, rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, s. 11; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 17), och rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om sammanställd redovisning (EGT L 193, s. 1; svensk specialutgåva, område 17, volym 1, s. 59), till vilka domstolen har hänvisat i sin dom av den 18 december 2007 i mål C‑101/05, A (REG 2007, s. I‑11531), punkt 62.
(49)  –	Ovan fotnot 46.
(50)  –	Ovan fotnot 47.
(51)  –	Dom av den 22 december 2008 i mål C‑282/07, Truck Center (REG 2008, s. I‑10767), punkterna 47 och 48.
(52)  –	Ovan fotnot 47.
(53)  –	Ovan fotnot 6, punkt 54.
(54)  –	Dom av den 28 februari 2008 i mål C‑293/06, Deutsche Shell (REG 2008, s. I‑1129), punkt 44.
(55)  –	Ovan fotnot 35, punkt 42.
(56)  –	Dom av den 7 september 2004 i mål C‑319/02, Manninen (REG 2004, s. I‑7477), punkt 42, domen i målet Papillon (ovan fotnot 10), punkt 43, och dom av den 22 december 2010 i mål C‑287/10, Tankreederei I (REU 2010, s. I‑0000), punkt 23.
(57)  –	Se dels dom av den 28 januari 1992 i mål C‑204/90, Bachmann (REG 1992, s. I‑249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31), punkt 35, och dom av den 28 januari 1992 i mål C‑300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I‑305), punkt 21, som avsåg samma belgiska bestämmelse avseende avdragsrätt för försäkringsavgifter, dels domen i målet Wannsee (ovan fotnot 35), punkt 43.
(58)  –	Se den rättspraxis som angetts i de båda föregående fotnoterna.
(59)  –	Ovan fotnot 35, punkt 55.
(60)  –	Domen i målet de Lasteyrie du Saillant (ovan fotnot 5), punkt 65.
(61)  –	Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande av den 30 mars 2006 i målet N (ovan fotnot 6), punkt 106.
(62)  –	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2007 i mål C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (REG 2007, s. I‑2107), punkt 72 och följande punkter, av den 18 juni 2009 i mål C‑303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (REG 2009, s. I‑5145), punkterna 63 och 64, och domen i målet SGI (ovan fotnot 10), punkterna 65 och 66.
(63)  –	Se, beträffande en gränsöverskridande flyttning av en fysisk persons hemvist, domen i målet de Lasteyrie du Saillant (ovan fotnot 5), punkt 51. Se, i detta avseende, även dom av den 12 september 2006 i mål C‑196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I‑7995), punkt 36 och följande punkter.
(64)  –	Se mitt förslag till avgörande av den 12 september 2006 i målet Oy AA (ovan fotnot 36), punkt 62, samt generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande av den 29 juni 2006 i målet Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (ovan fotnot 62), punkt 63, se även domarna i målen de Lasteyrie du Saillant (ovan fotnot 5), punkt 60, och Deutsche Shell (ovan fotnot 54), punkt 43.
(65)  –	Dom av den 12 december 2002 i mål C‑324/00, Lankhorst-Hohorst (REG 2002, s. I‑11779), punkt 36, i målet de Lasteyrie du Saillant (ovan fotnot 5), punkt 51, och i målet Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (ovan fotnot 63), punkt 49.
(66)  –	Se ovan punkt 12.
(67)  –	Se, i detta avseende, domen i målet SGI (ovan fotnot 10), punkt 66, i vilken dessa båda rättfärdigandegrunder prövades tillsammans.