62002CJ0292_ES
Partes
Motivación de la sentencia
Decisión sobre las costas
Parte dispositiva
Partes
En el asunto C-292/02,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial, planteada con arreglo al artículo 234 CE,
por el Finanzgericht Düsseldorf (Alemania), mediante resolución de
6 de agosto de 2002
, recibida el
13 de agosto de 2002
, en el procedimiento entre:
Meiland Azewijn BV
y
Hauptzollamt Duisburg,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de la Sala Primera, y el Sr. S. von Bahr (Ponente) y la Sra. R. Silva de Lapuerta, Jueces;
Abogado General: Sr. F.G. Jacobs;
Secretaria: Sra. M. Múgica Arzamendi, administradora principal;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 20 de noviembre de 2003;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Meiland Azewijn BV, por los Sres. A.M. Crämer, Rechtsanwalt, y F. Kuiper, advocaat;
– en nombre del Hauptzollamt Duisburg, por el Sr. R. Frind, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster, en calidad de agente;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. K. Gross, en calidad de agente;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el
15 de enero de 2004;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1. La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 8 bis
de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos (DO L 316, p. 12), en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994 (DO L 365, p. 46; en lo sucesivo, «Directiva 92/81»).
2. Dicha cuestión se suscitó en un litigio entre Meiland Azewijn BV y el Hauptzollamt Duisburg, en relación con el pago de un impuesto especial sobre el hidrocarburo con que se había llenado en los Países Bajos el depósito de carburante de maquinaria agrícola, luego utilizada en Alemania.
Marco jurídico
Normativa comunitaria
Directiva 92/12
3. La Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 diciembre de 1992 (DO L 390, p. 124; en lo sucesivo, «Directiva 92/12»), establece en especial el régimen general relativo a los supuestos de exigibilidad de los impuestos especiales.
4. A tenor del artículo 7, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/12:
«1. En caso de que productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren dichos productos.
2. Con este fin y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6, en caso de que productos que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, tal como se define en dicho artículo, se entreguen o se destinen a la entrega en el interior de otro Estado miembro, o afectación en el interior de otro Estado miembro a las necesidades de un operador que lleve a cabo de forma independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de derecho público, el impuesto especial será exigible en ese otro Estado miembro.»
Directiva 92/81
5. La Directiva 92/81 define las normas específicas relativas a los impuestos especiales sobre los hidrocarburos.
6. El artículo 8, apartado 2, de dicha Directiva prevé:
«Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros podrán aplicar exenciones o reducciones totales o parciales del tipo impositivo a los hidrocarburos u otros productos destinados al mismo uso que se utilicen bajo control fiscal:
[…]
f) exclusivamente en la agricultura, horticultura, silvicultura y piscicultura de agua dulce».
7. A tenor del artículo 8, apartado 8, de la Directiva 92/81:
«Los Estados miembros podrán dar efecto a las exenciones o reducciones del tipo aplicable del impuesto especial contemplado en el presente artículo mediante devolución del impuesto pagado.»
8. El artículo 8 bis
de la Directiva 92/81, añadido por el artículo 2 de la Directiva 94/74, dispone:
«1. Los hidrocarburos comercializados en un Estado miembro, contenidos en los depósitos normales de vehículos automóviles comerciales y destinados a ser utilizados como carburantes de dichos vehículos, así como los contenidos en los contenedores de usos especiales y destinados al funcionamiento en el curso del transporte de los sistemas que equipan dichos contenedores, no estarán sujetos al impuesto especial en los demás Estados miembros.
2. A efectos del presente artículo se entenderá por:
“depósitos normales”:
− los depósitos fijados de manera permanente por el constructor en todos los medios de transporte del mismo tipo que el medio de transporte considerado y cuya disposición permanente permita el uso directo del carburante, tanto para la tracción de los vehículos como, en su caso, para el funcionamiento, durante el transporte, de los sistemas de refrigeración u otros sistemas.
Se considerarán igualmente como depósitos normales los depósitos de gas adaptados a medios de transporte que permitan la utilización directa del gas como carburante, así como los depósitos adaptados a los otros sistemas de los que pueda estar equipado el medio de transporte;
[…]»
Directiva 94/74
9. El decimonoveno considerando de la Directiva 94/74 expone los objetivos del artículo 8 bis
de la Directiva 92/81:
«[…] resulta oportuno disponer expresamente que los hidrocarburos despachados a consumo en un Estado miembro, contenidos en el depósito de vehículos automóviles y que se utilicen como carburantes en los mismos quedarán exentos del impuesto especial en los demás Estados miembros, a fin de no obstaculizar la libre circulación de personas y bienes y de evitar una doble imposición».
Directiva 95/60
10. La Directiva 95/60/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 1995, relativa al marcado fiscal del gasóleo y del queroseno (DO L 291, p. 46), se adoptó de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Directiva 92/81.
11. Los considerandos primero y tercero de la Directiva 95/60 exponen:
«[…] las medidas comunitarias previstas en la presente Directiva son no sólo necesarias sino también indispensables para la realización de los objetivos del mercado interior; […] los Estados miembros no pueden alcanzar individualmente estos objetivos; […] su realización a escala comunitaria ya se establece en la Directiva 92/81/CEE, y en particular en su artículo 9;
[…]
[…] para el buen funcionamiento del mercado interior, ahora es necesario que se establezcan normas comunes para el marcado fiscal del gasóleo y del queroseno que no esté sujeto al tipo normal aplicable a los hidrocarburos utilizados como carburante».
12. A tenor del artículo 1, apartado 1, de la Directiva 95/60:
«Sin perjuicio de las disposiciones nacionales en materia de marcado fiscal, los Estados miembros aplicarán un sistema de marcado fiscal con arreglo a las disposiciones de la presente Directiva:
− a todos los tipos de gasóleo del código NC 2710 00 69 que hayan sido puestos a consumo con arreglo al artículo 6 de la Directiva 92/12/CEE y que hayan sido exonerados o gravados con un impuesto especial a un tipo distinto del tipo previsto en el apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 92/82/CEE».
13. El artículo 3 de la Directiva 95/60 dispone:
«Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para evitar el uso abusivo de los productos marcados, y en particular para que los hidrocarburos en cuestión no puedan utilizarse como carburante en el motor de vehículos destinados a circular por carretera, ni conservarse en su depósito, a menos que las autoridades competentes de los Estados miembros permitan dicha utilización en casos específicos determinados.
Los Estados miembros dispondrán que la utilización de los hidrocarburos en cuestión en los casos que se han indicado en el párrafo primero sea considerada como una infracción de la legislación nacional del Estado miembro de que se trate. Cada Estado miembro adoptará las medidas adecuadas para garantizar la plena aplicación de todas las disposiciones de la presente Directiva y, en particular, determinarán las sanciones aplicables en caso de violación de dichas medidas; estas sanciones deberán ser efectivas, proporcionadas y disuasorias.»
Normativas nacionales
Normativa neerlandesa
14. El artículo 27, apartado 3, de la Wet op de accijns (Ley de impuestos especiales), de 31 de octubre de 1991 (Stbl. 1991, p. 561), establece un tipo impositivo reducido para el gasóleo destinado a fines distintos de la propulsión de vehículos de motor en la vía pública, siempre que el gasóleo lleve las marcas exigidas.
15. El artículo 91, apartado 2, letra a), de dicha Ley prohíbe la conservación de gasóleo marcado en los depósitos de vehículos de motor salvo en el caso, conforme a ese mismo artículo, apartado 3, letra a), de los «vehículos de motor que no circulen por vías públicas». Su apartado 3, letra b), permite establecer además excepciones a través de medidas administrativas de carácter general, para los vehículos de motor que no suelan utilizarse en vías públicas.
16. El artículo 40 de la Uitvoeringsbesluit accijns (decisión relativa a la aplicación de los impuestos especiales), de 20 de diciembre de 1991 (Stbl. 1991, p. 754), adoptada al amparo del artículo 91, apartado 3, letra b), precisa la categoría de vehículos de motor exentos; entre ellos figuran los vehículos de motor destinados a ser utilizados fuera de las vías públicas en la agricultura y silvicultura y que sólo circulan por vías públicas para ir a otra zona de labor.
Normativa alemana
17. El artículo 19, apartado 2, de la Mineralölsteuergesetz (Ley del impuesto sobre los hidrocarburos), de 21 de diciembre de 1992 (BGBl. 1992 I, p. 2185, corrección de errores en BGBl. 1993 I, p. 169), en la versión de la Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (Ley sobre energías renovables), de 29 de marzo de 2000 (BGBl. I, p. 305; en lo sucesivo, «MinöStG»), prevé, como excepción a la regla general relativa al nacimiento de la deuda tributaria, que cuando se introduzca con fines comerciales en el territorio fiscal hidrocarburos procedentes de otro Estado miembro, no se exija ningún impuesto por el carburante contenido en los depósitos normales de los medios de transporte que no sean embarcaciones, contenedores destinados a un uso específico o vehículos agrícolas y forestales.
18. Sin embargo, dicho precepto no excluye exigir el impuesto en los casos previstos en el artículo 26, apartados 4 a 6, de la MinöStG.
19. El artículo 26, apartado 4, de la MinöStG prohíbe utilizar gasóleo marcado como carburante para propulsar maquinaria agrícola.
20. El artículo 26, apartado 5, párrafo segundo, de la MinöStG establece una excepción a la imposición de ese tipo de gasóleo marcado, pero únicamente en casos particulares que no cubren la utilización regular de ese hidrocarburo como carburante.
21. En virtud del artículo 26, apartado 6, de la MinöStG, queda sujeto al impuesto el gasóleo marcado que se utilice infringiendo el apartado 4 del mismo artículo. Se aplica el impuesto como mínimo a las cantidades correspondientes a la capacidad del depósito de carburante o a la de los depósitos normales del vehículo o de la maquinaria de tracción. El impuesto es exigible de inmediato.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
22. La empresa Bod Giesen VOF, que se fusionó con Meiland Azewijn BV en mayo de 2002, (en lo sucesivo, para las dos empresas antes y después de la fusión, «Meiland»), explotaba desde 1991 en los Países Bajos una empresa de arrendamiento de servicios agrícolas que empleaba a unas diez personas. Dos tercios de los clientes de la empresa se situaban en los Países Bajos y un tercio en Alemania.
23. Toda la maquinaria agrícola utilizada por Meiland en su actividad repostaba carburante por la noche, cuando a menudo aún no se conocía el destino de la maquinaria al día siguiente. En efecto, los clientes podían cancelar sus reservas en el último minuto en función de las condiciones meteorológicas; podía suceder que hubiera que sustituir la maquinaria averiada.
24. Era materialmente imposible, sobre todo en el período de cosecha, en que la empresa trabajaba bajo presión, cambiar el gasóleo marcado, utilizado legalmente como carburante en los Países Bajos, por gasóleo no marcado, el único utilizable en Alemania, porque vaciar o cambiar los depósitos llevaba demasiado tiempo. Además, en caso de vaciarlos, persistía el riesgo de que quedaran rastros de marcado. Estas dificultades venían a incrementarse por el hecho de que a veces algunos vehículos se utilizaban durante el mismo día en uno y en otro de los dos Estados miembros.
25. Dado el tamaño de la empresa, Meiland tampoco podía destinar su maquinaria agrícola únicamente al mercado alemán.
26. El 29 de septiembre de 2000, en la localidad de Klein-Netterden (Alemania), cerca de la frontera germano-neerlandesa, funcionarios del Hauptzollamt Duisburg llevaron a cabo un control de dos tractores y una cosechadora que Meiland había utilizado en la cosecha de maíz. La maquinaria utilizaba gasóleo marcado. Sus depósitos tenían una capacidad de 135, 165 y 850 litros, respectivamente.
27. Ese mismo día, el Hauptzollamt Duisburg giró una liquidación tributaria mediante la que reclamaba a Meiland el impuesto sobre los hidrocarburos por un importe de 851 DEM. El impuesto se calculó según la capacidad de los depósitos y el tipo aplicable en aquel momento, es decir, 740 DEM por cada 1000 litros, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26, apartado 6, de la MinöStG.
28. Meiland reclamó contra la liquidación tributaria alegando que era contraria al Derecho comunitario.
29. Mediante resolución de 18 de enero de 2001, el Hauptzollamt Duisburg desestimó la reclamación por infundada, considerando que en el territorio fiscal alemán, el gasóleo marcado solamente podía utilizarse para calefacción con arreglo a lo dispuesto en la MinöStG. Por lo tanto, se prohibía en principio, conforme al artículo 26, apartado 5, de dicha Ley, utilizar gasóleo marcado procedente de otros Estados miembros para el funcionamiento de maquinaria agrícola.
30. Meiland interpuso un recurso ante el Finanzgericht Düsseldorf, alegando que el impuesto que se le exige en Alemania conduce a una doble imposición, puesto que no se tuvo en cuenta el impuesto ya pagado en los Países Bajos.
31. Según el órgano jurisdiccional remitente, la normativa alemana aplicada en el procedimiento principal se ajusta a lo dispuesto en los artículos 1 y 3 de la Directiva 95/60, pero podría ser contraria a otras disposiciones de Derecho derivado o del Tratado CE, en particular al artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81.
32. En este contexto, el Finanzgericht Düsseldorf decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cinco cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81/CEE en el sentido de que los hidrocarburos destinados a ser utilizados como carburantes están por definición exentos del impuesto especial en el Estado miembro en el que son introducidos en los depósitos normales de vehículos automóviles comerciales una vez que han sido despachados al consumo en otro Estado miembro?
2) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿es directamente aplicable a la demandante el artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81/CEE, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 19, apartado 2, [de la MinöStG]?
3) Los procedimientos de gestión y de control de la reducción del impuesto especial permitida de conformidad con el artículo 8, apartado 2, letra f), de la Directiva 92/81/CEE, ¿se rigen por el artículo 8, apartado 8, de la Directiva 92/81/CEE sin aplicación de un sistema de marcado o por el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 95/60/CE?
4) En caso de que se responda a la tercera cuestión en el sentido de que, en un caso comparable al del presente litigio, los Estados miembros que hagan uso de la facultad establecida en el artículo 8, apartado 2, letra f), de la Directiva 92/81/CEE deben además conceder las reducciones del impuesto bajo la forma de una devolución del impuesto especial, ¿es contraria a la libre prestación de servicios una reducción para la agricultura si dicha reducción está supeditada a un procedimiento de marcado con arreglo al artículo 1, apartado 1, de la Directiva 95/60/CE que no se aplica en ese caso por otros Estados miembros, que en cambio contemplan sanciones en virtud de la legislación relativa a los impuestos especiales en los casos de marcado no previstos en su ordenamiento jurídico?
5) En caso de respuesta afirmativa a la cuarta cuestión, ¿la vulneración de la libre prestación de servicios implica la desaparición del derecho a percibir el impuesto, o bien la demandante debería solicitar, para obtener la exención fiscal, la adquisición de hidrocarburos no marcados y una devolución del impuesto especial en el Estado miembro en el que adquiere el gasóleo marcado que se beneficia de una reducción del impuesto?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Observación preliminar
33. Las tres últimas cuestiones se han planteado para el caso de que se dé una respuesta negativa a alguna de las dos primeras. Tratan en particular de las disposiciones del Derecho derivado en el ámbito del marcado de los hidrocarburos y pretenden que se esclarezca si se debe dar prioridad a determinadas disposiciones de las Directivas 95/60 y 92/81, cuando las normas de adaptación de los Estados miembros conduzcan a situaciones contradictorias y a la violación de la libre circulación de servicios. También tratan de las consecuencias para los interesados en relación con el pago de los impuestos reclamados o la devolución de los ya pagados.
Sobre la primera cuestión
34. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si el artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81 debe entenderse en el sentido de que prohíbe a los Estados miembros gravar con impuestos especiales el hidrocarburo contenido en el depósito normal de un vehículo automóvil comercial y utilizado como carburante, cuando dicho hidrocarburo ha sido comercializado legalmente en otro Estado miembro.
35. A este respecto, se ha de recordar que el artículo 7, apartados 1 y 2, de la Directiva 92/12 establece una regla general según la cual respecto a los productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido despachados a consumo en un Estado miembro y que vayan a ser utilizados con fines comerciales en otro Estado miembro, el impuesto especial se exigirá en este último Estado miembro. Así pues, el impuesto será exigible en el Estado miembro de destino del producto y no en el de su comercialización.
36. Sin embargo, la Directiva 92/81 prevé una regla específica aplicable a los impuestos especiales sobre los hidrocarburos. El artículo 8 bis,
apartado 1, de dicha Directiva dispone que los hidrocarburos comercializados en un Estado miembro, contenidos en los depósitos normales de vehículos automóviles comerciales y destinados a ser utilizados como carburantes de dichos vehículos no estarán sujetos al impuesto especial en los demás Estados miembros. Por consiguiente, en el caso de introducir y utilizar un vehículo de ese tipo en otro Estado miembro, el lugar en que será exigible el impuesto es el Estado miembro en el que el hidrocarburo se comercializa y no aquel en que se utiliza el vehículo que lo contiene.
37. No obstante, de las observaciones formuladas por el órgano jurisdiccional remitente y por el Hauptzollamt Duisburg resulta que les han surgido algunas dudas sobre el alcance exacto del artículo 8 bis de la Directiva 92/81.
38. Sus dudas afectan a tres puntos. El primero trata del sentido que debe darse al concepto de «vehículos automóviles comerciales»; el segundo, de la utilización del carburante en el Estado miembro al que se ha desplazado el vehículo; y el tercero se refiere a las posibles contradicciones ligadas al hecho de que los Estados miembros hayan adoptado diferentes modalidades de aplicación de la norma contenida en dicho artículo 8 bis
y de otras normas de Derecho derivado.
39. Respecto al primer punto relativo al sentido que debe darse al concepto de «vehículos automóviles comerciales», la cuestión consiste en si este concepto cubre determinada maquinaria agrícola. El Hauptzollamt Duisburg sostiene, por su parte, refiriéndose a las definiciones de «vehículos comerciales» de otros textos de Derecho derivado, que sólo se incluyen en él los vehículos de carretera que transporten personas y mercancías y que la maquinaria controvertida en el procedimiento principal, a saber, dos tractores y una cosechadora, no lo están. En su opinión, los textos pertinentes son en concreto la Directiva 68/297/CEE del Consejo, de 19 de julio de 1968, relativa a la uniformización de las disposiciones relativas a la admisión en franquicia del carburante contenido en los depósitos de los vehículos automóviles industriales (DO L 175, p. 15; EE 07/01, p. 111), y el Reglamento (CEE) nº 918/83 del Consejo, de 28 de marzo de 1983, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras (DO L 105, p. 1; EE 02/09, p. 276).
40. A este respecto, es preciso señalar que si el artículo 8 bis no contiene una definición de «vehículos automóviles comerciales», de ello no se desprende que las definiciones contenidas en otros textos de Derecho derivado sean pertinentes. Como el Abogado General observó en el punto 44 de sus conclusiones, las dos definiciones invocadas por el Hauptzollamt Duisburg no son concurrentes y los textos en los que se incluyen persiguen objetivos diferentes de los de la Directiva 92/81. En dicho contexto, no procede recurrir a esos textos para determinar el sentido de «vehículos automóviles comerciales», sino que hay que referirse más bien a la estructura y a la finalidad de la disposición en la que figuran.
41. Pues bien, del tenor del artículo 8 bis de la Directiva 92/81, a la luz de sus objetivos tal como se expresan en el decimonoveno considerando de la Directiva 94/74, a saber, la protección de la libre circulación de personas y bienes y la preocupación por evitar la doble imposición, resulta que debe darse una interpretación amplia a dicho precepto.
42. Por consiguiente, no puede prosperar la interpretación restrictiva del concepto de «vehículo automóvil comercial» propuesta por el Hauptzollamt Duisburg. Por el contrario, hay que considerar que la aplicación de dicho artículo se extiende a la maquinaria agrícola que utiliza hidrocarburos como carburante.
43. Por lo que se refiere al segundo punto relativo a la utilización del carburante en el Estado miembro al que se desplaza el vehículo, se trata en concreto de la cuestión de si la norma contenida en el artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81 sólo se aplica en el caso en que el hidrocarburo que sirve de carburante se utiliza exclusivamente para propulsar el vehículo y desplazarlo a otro Estado miembro, o si también se aplica cuando el hidrocarburo sirve, además, a otros fines, como la realización de labores agrícolas en ese otro Estado miembro.
44. Como el Abogado General expuso en los puntos 36 y 37 de sus conclusiones, la interpretación que sostiene el Hauptzollamt Duisburg, según la cual el carburante sólo puede utilizarse para propulsar un vehículo automóvil comercial e introducirlo en otro Estado miembro, excluyendo cualquier otra función en dicho Estado, es incorrectamente restrictiva y contradice de modo manifiesto los objetivos señalados en el apartado 41 de la presente sentencia.
45. Por lo tanto, se ha de considerar que la norma del artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81 no se limita al caso en el que el vehículo simplemente se introduce en otro Estado miembro, sino que también debe aplicarse cuando el carburante se utiliza con otros fines, como las labores agrícolas.
46. En cuanto al tercer punto, trata de la cuestión de si una interpretación amplia de dicho artículo 8 bis es posible pese a que tal interpretación choca con la aplicación de otras disposiciones de la Directiva, así como de la Directiva 95/60.
47. Así, el Finanzgericht Düsseldorf menciona en su resolución de remisión que, según la normativa neerlandesa, el gasóleo utilizado en la maquinaria agrícola disfruta de un régimen de reducción del tipo impositivo y tiene que estar marcado obligatoriamente, mientras que, en virtud de la normativa alemana, para el gasóleo utilizado con la misma finalidad, al estar sujeto a un sistema de reembolso del impuesto, se prohíbe expresamente su marcado.
48. Es preciso señalar que de las distintas opciones tomadas por la República Federal de Alemania y el Reino de los Países Bajos, al amparo de las Directivas 92/81 y 95/60, resulta que el hidrocarburo marcado se vende legalmente en los Países Bajos para ser utilizado como carburante en maquinaria agrícola, mientras que, en Alemania, se prohíbe utilizar este producto con tal fin si está marcado, y su utilización ilegal se sanciona con la percepción de un impuesto especial.
49. Esta diferencia se explica por el hecho de que el Reino de los Países Bajos eligió, al amparo del artículo 8, apartado 2, letra f), de la Directiva 92/81, reducir el tipo del impuesto sobre los hidrocarburos controvertido y controlar su uso mediante un marcado, conforme a lo dispuesto en el artículo 1 de la Directiva 95/60. En cambio, en la República Federal de Alemania, al haberse previsto un sistema de devolución del impuesto, con arreglo a los artículos 8, apartado 2, letra f), y 8, apartado 8, de la Directiva 92/81, el hidrocarburo controvertido no disfruta de ninguna reducción particular en el momento de su despacho al consumo y además no es necesario marcar el producto. Por el contrario, en la medida en que la República Federal de Alemania aplica un sistema de devolución, tiene que asegurarse de que el hidrocarburo no fue comprado a un tipo reducido. A dicho efecto prohíbe la utilización de hidrocarburos marcados, signo de que ha sido comprado a un tipo reducido, previendo que se imponga una sanción con arreglo al artículo 3 de la Directiva 95/60.
50. Para resolver las contradicciones que puedan producir las medidas de adaptación al Derecho derivado, en particular en un caso como el del asunto principal en el que a la empresa controvertida, Meiland, se le prohíbe en Alemania utilizar como carburante en el depósito de su maquinaria agrícola, un hidrocarburo marcado comprado legalmente en los Países Bajos, debe interpretarse lo dispuesto en la Directiva 95/60 en relación con los procedimientos de marcado y los controles a la luz de sus objetivos y de los de la Directiva 92/81 y de la estructura de sus disposiciones.
51. Es preciso subrayar a este respecto que la Directiva 95/60, relativa al marcado fiscal, fue adoptada conforme a lo dispuesto en el artículo 9 de la Directiva 92/81. El objetivo de la Directiva 95/60, como se desprende de sus considerandos primero y tercero, lejos de contradecir el de la Directiva 92/81, consiste en completar esta última favoreciendo la realización y el buen funcionamiento del mercado interior.
52. Así, el artículo 3 de la Directiva 95/60 establece que los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para evitar el uso abusivo de los productos marcados, y en particular para que los hidrocarburos marcados no se utilicen como carburante en el motor de vehículos destinados a circular por carretera. Sin embargo, no se puede adoptar una medida de prohibición acompañada, en su caso, de sanciones, si las autoridades competentes de los Estados miembros permiten esa utilización en casos determinados.
53. Como ha señalado el Abogado General en el punto 40 de sus conclusiones, una utilización permitida por un Estado miembro con arreglo al Derecho comunitario, como la utilización de hidrocarburos marcados prevista en la normativa neerlandesa, no puede ser calificada de abusiva en el sentido del artículo 3 de la Directiva 95/60 por otro Estado miembro.
54. Por consiguiente, un Estado miembro como la República Federal de Alemania no puede prohibir, basándose en su propio normativa, la utilización de hidrocarburos marcados como carburante en el depósito normal de vehículos automóviles comerciales procedentes de otro Estado miembro, como el Reino de los Países Bajos, que autoriza dicha práctica.
55. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión planteada que el artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81 debe interpretarse en el sentido de que prohíbe a los Estados miembros gravar con impuestos especiales el hidrocarburo, marcado o no, contenido en el depósito normal de un vehículo automóvil comercial, como la maquinaria agrícola, y utilizado como carburante no solamente para propulsar dicho vehículo sino también para utilizarlo con otros fines, como las labores agrícolas, cuando dicho hidrocarburo haya sido comercializado legalmente en otro Estado miembro.
Sobre la segunda cuestión
56. Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si el artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81 tiene efecto directo, de manera que pueda ser invocado por un particular, como Meiland, ante un órgano jurisdiccional nacional frente a una norma nacional contraria.
57. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se ha de recordar que en todos los casos en que las disposiciones de una directiva son, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas contra cualquier disposición nacional no conforme a la directiva, o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado (sentencia de 10 de junio de 1999, Braathens, C‑346/97, Rec. p. I‑3419, apartado 29).
58. En la sentencia Braathens, antes citada, el Tribunal de Justicia examinó si el artículo 8, apartado 1, letra b), de la Directiva 92/81 tiene efecto directo. Este precepto establece que los Estados miembros eximirán del impuesto especial armonizado, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de las exenciones y de evitar cualquier fraude, evasión o abuso, los hidrocarburos suministrados para su utilización como carburante en la navegación aérea, con exclusión de la navegación aérea de recreo privada.
59. En el apartado 30 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia consideró que, si bien la Directiva 92/81 reconoce a los Estados miembros un margen de apreciación más o menos amplio para la ejecución de algunas de sus disposiciones, no se puede negar a los particulares el derecho a invocar aquellas disposiciones que, habida cuenta de su propio objeto, pueden ser separadas del conjunto y aplicadas de forma autónoma.
60. El Tribunal de Justicia declaró que el artículo 8, apartado 1, letra b), de la Directiva 92/81 constituye una disposición de ese tipo y que la obligación de eximir del impuesto especial armonizado el carburante utilizado en la navegación aérea, con exclusión de la navegación aérea de recreo privada, es suficientemente clara, precisa e incondicional para conferir a los particulares el derecho a invocarla ante el juez nacional para oponerse a una normativa nacional incompatible con ella (véase la sentencia Braathens, antes citada, apartados 31 y 32).
61. Procede declarar que el artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81 también impone a los Estados miembros una obligación clara, precisa e incondicional en forma de prohibición de gravar con impuestos especiales determinados hidrocarburos despachados a consumo en otro Estado miembro. A esta prohibición corresponde un derecho de los particulares a no estar sujetos al pago de un impuesto especial en el caso de que utilicen el hidrocarburo como carburante en el depósito normal de su vehículo automóvil comercial para hacerlo funcionar, cuando dicho hidrocarburo ha sido comercializado en otro Estado miembro.
62. En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión que la prohibición establecida en el artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81 puede ser invocada por los particulares ante el juez nacional para oponerse a una normativa nacional incompatible con dicha prohibición.
63. A la luz de las respuestas dadas a las dos primeras cuestiones, no procede responder a las otras tres cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente.
Decisión sobre las costas
Costas
64. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
1) El artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos, en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994, debe interpretarse en el sentido de que prohíbe a los Estados miembros gravar con impuestos especiales el hidrocarburo, marcado o no, contenido en el depósito normal de un vehículo automóvil comercial, como la maquinaria agrícola, y utilizado como carburante no solamente para propulsar dicho vehículo sino también para utilizarlo con otros fines, como las labores agrícolas, cuando dicho hidrocarburo haya sido comercializado legalmente en otro Estado miembro.
2) La prohibición establecida en el artículo 8 bis,
apartado 1, de la Directiva 92/81 puede ser invocada por los particulares ante el juez nacional para oponerse a una normativa nacional incompatible con dicha prohibición.