62024CC0409
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
TAMARE ĆAPETA
od 25. rujna 2025. (
1
)
Spojeni predmeti C‑409/24 do C‑411/24
J‑GmbH
protiv
Finanzamt K (C‑409/24)
i
D
protiv
Finanzamt F (C‑410/24)
i
D GmbH & Co. KG
protiv
Finanzamt A (C‑411/24)
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Smještaj u hotelima i sličnim objektima – Snižena stopa PDV‑a – Usluga koja je pomoćna smještaju”
I. Uvod
1.
Treba li doručak, ili druge pomoćne usluge koje nude hoteli ili slični objekti koji pružaju kratkotrajni smještaj, oporezovati odvojeno od usluge smještaja ili ga se, kao pomoćnu uslugu, može oporezivati istom, nižom stopom kojom se oporezuje i glavna usluga?
2.
To je u biti pitanje triju zahtjeva za prethodnu odluku koje je Sudu uputilo XI. vijeće Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud, Njemačka, u daljnjem tekstu: BFH).
II. Okolnosti spora, prethodna pitanja i postupak pred Sudom
3.
Tri predmeta, u kojima su zatražene tri prethodne odluke, dovode u pitanje usklađenost članka 12. stavka 2. točke 11. njemačkog Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet, u daljnjem tekstu: UStG) (
2
) s Direktivom o PDV‑u (
3
).
4.
Na temelju te odredbe njemački zakonodavac utvrdio je sniženu poreznu stopu, u smislu članka 98. stavaka 1. i 2. Direktive o PDV‑u, za usluge iz Priloga III. toj direktivi, osobito za pružanje usluga iz točke 12. tog priloga.
5.
Člankom 12. stavkom 2. točkom 11. prvom rečenicom UStG‑a određuje se snižena porezna stopa za pružanje kratkotrajnog smještaja i iznajmljivanje prostora u kampovima. Međutim, njegovom se drugom rečenicom ograničava primjenu te snižene stope na pružanje smještaja radi iznajmljivanja. Ona glasi: „Prva rečenica ne primjenjuje se na usluge koje izravno ne služe iznajmljivanju, čak i ako su te usluge obuhvaćene naknadom za smještaj.”
6.
BFH se u biti pita protivi li se Direktivi o PDV‑u nacionalna odredba kojom se primjena snižene stope na kratkoročni smještaj ograničava na glavnu uslugu, ali isključuje primjena te snižene stope na nesamostalne pomoćne usluge.
7.
Činjenično stanje u tri spora, koja su dovela do ovog postupka, je sljedeće.
Predmet C‑409/24
8.
Društvo J‑GmbH, tužitelj iz glavnog postupka, upravljalo je hotelom i restoranom. Osim smještaja, gosti hotela mogli su dobiti i doručak, koji je bio zaračunan odvojeno u iznosu od 4,50 eura ako je gost odabrao samo noćenje. Osim toga, hotel i restoran imali su vlastito parkiralište koje se moglo besplatno koristiti.
9.
Od lipnja 2018. tužitelj iz glavnog postupka primjenjivao je sniženu poreznu stopu od 7 % na smještaj, doručak i parkiranje, smatrajući ih sve jedinstvenom uslugom.
10.
Nakon dvaju poreznih nadzora provedenih u tužiteljevim prostorijama za razdoblje od travnja do lipnja 2018. i od srpnja 2018. do svibnja 2019., porezni inspektori i Finanzamt K (Porezna uprava K) odlučili su da se doručak i parkiranje trebaju oporezivati po standardnoj stopi od 19 %, pri čemu su tvrdili da je riječ o različitim i neovisnim uslugama, a ne uslugama koje su pomoćne smještaju. To utvrđenje dovelo je do viših iznosa u poreznim rješenjima za hotel.
11.
Društvo J‑GmbH podnijelo je tužbu na ta rješenja Sächsisches Finanzgerichtu (Financijski sud Saske, Njemačka), koji ju je odbio, pri čemu se u presudi složio s mišljenjem Porezne uprave K da su doručak i parkiranje neovisne usluge. Čak i ako bi se smatrale pomoćnima, i dalje bi bile isključene iz primjene snižene porezne stope na temelju članka 12. stavka 2. točke 11. UStG‑a.
12.
Društvo J‑GmbH zatim je podnijelo reviziju BFH‑u tvrdeći da ta nacionalna odredba kojom se propisuje porezna razdvojenost usluga nije u skladu s pravom Unije. Tužitelj iz glavnog postupka smatra da se presudom u predmetu Stadion Amsterdam (
4
) od 18. siječnja 2018., zabranjuje umjetna podjela na glavne i pomoćne usluge te stoga tvrdi da bi doručak i parkiranje trebalo oporezivati po sniženoj stopi od 7 %.
13.
Porezna uprava K ostala je pri svojem stajalištu tvrdeći da su doručak i parkiranje neovisne usluge te da presuda koju navodi vlasnik hotela nije primjenjiva u ovom slučaju. U prilog svojoj tvrdnji Porezna uprava K pozvala se na drugu presudu Suda od 6. svibnja 2010. u predmetu Komisija/Francuska (
5
), u kojoj se, prema njezinu mišljenu, priznalo da su nacionalni zahtjevi za razdvajanje dopušteni.
14.
Postupak je prekinut do donošenja odluke Suda u predmetu Finanzamt X (Stalno ugrađena oprema i strojevi). Nakon presude Suda od 4. svibnja 2023. u tom predmetu (
6
), društvo J‑GmbH smatralo je da je njegovo stajalište potvrđeno jer je Sud odbacio umjetnu podjelu jedinstvenih usluga. Međutim, Porezna uprava K tvrdi da presuda Finanzamt X nije relevantna i da njezino tumačenje nacionalnog prava, koje omogućuje razdvajanje usluga, ostaje valjano s obzirom na pravo Unije.
15.
Iako se BFH slaže sa Sächsisches Finanzgerichtom (Financijski sud Saske), prema kojem je doručak neovisna usluga koja je isključena iz primjene snižene stope na temelju članka 12. stavka 2. točke 11. UStG‑a, sud koji je uputio zahtjeve ipak smatra da je pružanje parkirališnih mjesta usluga koja je pomoćna usluzi smještaja jer je prva usluga neodvojivo povezana s potonjom.
Predmet C‑410/24
16.
Osoba D, tužitelj iz glavnog postupka, upravljao je pansionom 2013. Gostima je nudio smještaj i doručak po paušalnoj cijeni, koji gosti nisu mogli odbiti. Tužitelj je za pružene usluge izdavao račune koji su sadržavali bruto iznose za smještaj s doručkom. Porezne stope ili iznosi poreza nisu bili iskazani.
17.
Tužitelj je prijavio obje usluge, jednu po sniženoj poreznoj stopi od 7 % i drugu po redovnoj poreznoj stopi od 19 %, u prijavi poreza na promet za tu godinu podnesenu Finanzamtu F (Porezna uprava F).
18.
Nakon presude u predmetu Stadion Amsterdam, osoba D je dopisom od 19. prosinca 2018. zatražila izmjenu poreznog rješenja u skladu s člankom 164. stavkom 2. Abgabenordnunga (Porezni zakonik) s obrazloženjem da svi prihodi koje je pansion ostvario podliježu sniženoj poreznoj stopi od 7 %.
19.
Porezna uprava F je rješenjem od 8. veljače 2019. odbila zahtjev za izmjenu. Nakon što njegov prigovor nije bio uspješan, osoba D je podnijela tužbu protiv te odluke o odbijanju.
20.
U prvostupanjskom postupku Hessisches Finanzgericht (Financijski sud Hessena) odbio je tužbu smatrajući da usluga doručka koju je osoba D pružala nije podlijegala sniženoj poreznoj stopi, nego standardnoj stopi iz članka 12. stavka 1. UStG‑a (
7
).
21.
U reviziji podnesenoj BFH‑u, osoba D tvrdi da je doručak nesamostalna pomoćna usluga pružanju smještaja. Gosti koji nisu uzeli doručak, platili su punu cijenu, uz jednu iznimku (
8
). Prema mišljenju osobe D, zahtjev za razdvajanje iz članka 12. stavka 2. točke 11. druge rečenice UStG‑a nije dopušten nakon presude u predmetu Stadion Amsterdam jer jedinstvena usluga mora podlijegati jedinstvenoj poreznoj stopi koja se određuje prema glavnoj usluzi. Iz članka 98. Direktive o PDV‑u, kojim se predviđa pravo država članica da primjenjuju snižene stope, ne proizlazi suprotan zaključak.
22.
Porezna uprava F zahtijeva da se revizija odbije kao neosnovana.
23.
Ta porezna uprava opovrgava argumente osobe D ističući da Sud u presudi u predmetu Finanzamt X nije morao odlučiti o nacionalnom zahtjevu za razdvajanje jer se točkom (a) prvim podstavkom članka 4. stavka 12. UStG‑a, u vezi s njegovim drugim podstavkom, ne predviđa takav zahtjev. No, on se predviđa člankom 12. stavkom 2. točkom 11. drugom rečenicom UStG‑a. Ta se presuda stoga ne može primijeniti na sniženu poreznu stopu na temelju članka 12. stavka 2. točke 11. UStG‑a. Budući da zahtjev za razdvajanje iz članka 12. stavka 2. točke 11. druge rečenice UStG‑a zamjenjuje načelo jedinstvenosti usluge, nije bitno to treba li predmetnu uslugu doručka ocijeniti kao pomoćnu ili samostalnu uslugu.
Predmet C‑411/24
24.
Društvo D GmbH & Co. KG je 2011. upravljalo hotelima A i B. Oba hotela imala su parkirališta, uključujući mjesta za motorna vozila. Gosti hotela, kao i javnost, mogli su koristiti ta parkirališna mjesta uz zasebnu naplatu. Osim smještaja i parkirališta, tužitelj je pružao lokalnu bežičnu mrežu (Wi‑Fi) za goste hotela te je jedan od hotela imao i centar za vježbanje i centar za wellness; ni na jedno se nije primjenjivala zasebna naknada.
25.
U svojoj prijavi poreza na promet za tu godinu društvo D GmbH & Co. KG prijavilo je isporuku robe i usluga po standardnoj stopi od 19 % te isporuku robe i usluga po sniženoj stopi od 7 %. Smatralo je da je pružanje parkirališnih mjesta usluga pomoćna pružanju smještaja koja treba podlijegati sniženoj stopi.
26.
Finanzamt A (Porezna uprava A) nije se složio s tim stajalištem te je donio privremeno rješenje o porezu na promet za 2011. podložno naknadnoj provjeri.
27.
Društvo D GmbH & Co. KG podnijelo je prigovor zahtijevajući oporezivanje u skladu sa svojom prijavom, ističući da je pružanje besplatnih parkirališnih mjesta pomoćna usluga u odnosu na usluge smještaja, koja bi, poput potonje, trebala podlijegati sniženoj stopi.
28.
Nakon poreznog nadzora u tužiteljevim prostorijama 2011. inspektor je zaključio da se redovna porezna stopa primjenjuje na pružanje parkirališnih mjesta te također na lokalnu bežičnu mrežu, te centre za vježbanje i wellness.
29.
Porezna uprava A slijedila je mišljenje inspektora te je donijela obavijest o izmjeni poreza na promet za spornu godinu od 21. studenoga 2018. Protiv te obavijesti o izmjeni također je podnesen prigovor. Porezna uprava A je odlukom od 30. srpnja 2019. odbila tužiteljev prigovor kao neosnovan.
30.
Nadležni Finanzgericht (Financijski sud, Njemačka) odbio je tužbu s obrazloženjem sličnim onomu koje je dao Heesen Finanzgerichit (Financijski sud Hessena) u predmetu C‑410/24.
31.
U reviziji podnesenoj BFH‑u, društvo D GmbH & Co. KG ističe postojanje različitih povreda prava. Tužitelj tvrdi, kao prvo, da je Finanzgericht (Financijski sud) počinio pogrešku koja se tiče prava time što je pružanje lokalne bežične mreže, parkirališnih mjesta te objekata za vježbanje i wellness klasificirao kao naplatnu uslugu u smislu članka 1. stavka 1. točke 1. UStG‑a; kao drugo, taj sud nije priznao da se dodatne usluge izravno koriste za iznajmljivanje u smislu članka 12. stavka 2. točke 11. druge rečenice UStG‑a; kao treće, navedeni sud nije uzeo u obzir načelo jedinstvenosti isporuka priznato pravom Unije.
32.
Iako društvo D GmbH & Co. KG priznaje da je Sud u presudi u predmetu Komisija/Francuska presudio da se člankom 98. Direktive o PDV‑u dopušta državama članicama da selektivno primjenjuju snižene stope na posebne aspekte iz određene kategorije iz Priloga III. toj direktivi, ta sudska praksa ne predstavlja ograničenje načela jedinstvene usluge koje proizlazi iz članka 2. te direktive. Isto tako, iz presude Suda u predmetu Stadion Amsterdam proizlazi da će prosječni potrošač pretpostaviti da sve dodatne usluge potječu od iznajmljivanja hotelske sobe kao nedvosmisleno dominantne glavne usluge. Prema sudskoj praksi Suda, to zahtijeva da se snižena porezna stopa važeća za iznajmljivanje hotelskih soba također primjenjuje i na te dodatne usluge.
33.
Društvo D GmbH & Co. KG stoga zahtijeva da se ukine privremena odluka, poništi odluka o prigovoru od 30. srpnja 2019. i obavijesti o izmjeni poreza na promet za 2011.
34.
Porezna uprava A zahtijeva da se revizija odbije kao neosnovana.
35.
Ta uprava brani spornu privremenu odluku tvrdeći, među ostalim, da se pružanje lokalne bežične mreže, parkirališnih mjesta te objekata za vježbanje i wellness ne može smatrati uslugama koje se izravno koriste za iznajmljivanje. Te usluge, u skladu s namjerom njemačkog zakonodavca izraženom u zahtjevu za razdvajanje, ne podliježu sniženoj poreznoj stopi.
36.
Glavni postupak također je prekinut zbog spora koji je bio u tijeku pred Sudom u predmetu Finanzamt X.
37.
Slijedom te presude, društvo D GmbH & Co. KG smatra da je njegovo pravno stajalište potvrđeno. Ako se presuda primijeni na ovaj predmet, pomoćne usluge o kojima je riječ morale bi također podlijegati sniženoj poreznoj stopi iz članka 12. stavka 2. točke 11. UStG‑a.
38.
Porezna uprava A osporava tu tvrdnju tvrdeći da se presuda Suda u predmetu Finanzamt X ne može primijeniti zbog razloga istovjetnih onima koje je iznijela Porezna uprava F u predmetu C‑410/24.
Razlozi suda koji je uputio zahtjeve za podnošenje triju predmeta Sudu
39.
Kao što je to objašnjeno u odluci kojom se upućuju zahtjevi za prethodnu odluku, BFH je prvotno smatrao da je zahtjev za razdvajanje na temelju članka 12. stavka 2. točke 11. UStG‑a u skladu s pravom Unije jer, na temelju članka 98. stavaka 1. i 2. Direktive o PDV‑u, države članice mogu primijeniti sniženu stopu PDV‑a (samo) na konkretne i posebne aspekte kategorije usluga navedenih u Prilogu III. toj direktivi, pod pretpostavkom da se poštuje načelo porezne neutralnosti na kojem se zajednički sustav PDV‑a temelji.
40.
Prema prvotnom mišljenju suda koji je uputio zahtjeve, na temelju članka 12. stavka 2. točke 11. UStG‑a, usluge koje nisu izravno povezane sa smještajem, kao što su besplatna parkirališna mjesta (predmeti C‑409/24 i C‑411/24), doručak (predmet C‑410/24), lokalna bežična mreža te centri za vježbanje i centri za wellness, također besplatni (predmet C‑411/24), moraju se oporezovati odvojeno i po standardnoj stopi. To se stajalište temeljilo na uvjerenju da države članice Unije imaju diskrecijsku ovlast da selektivno primijene snižene stope PDV‑a na posebne aspekte kategorije isporuke usluga navedene u Prilogu III. Direktivi o PDV‑u, pod uvjetom da se održi porezna neutralnost. Sud koji je uputio zahtjeve smatrao je da taj „zahtjev za razdvajanje” zapravo sprečava narušavanje tržišnog natjecanja time što osigurava da se pomoćne usluge hotela oporezuju po istoj stopi kao i pomoćne usluge koje nude neovisni poduzetnici (primjerice, upravitelj parkirališta).
41.
Međutim, kao što to taj sud objašnjava, nedavna sudska praksa Suda dovela je u pitanje njegovo uvjerenje u osnovanost tih zaključaka. Iako je BFH prvotno smatrao da presude, na primjer, u predmetima Komisija/Francuska, Stadion Amsterdam i Finanzamt X nisu bitno izmijenile dopuštenost selektivnih sniženih stopa, konkretna tvrdnja iz točke 33. presude u predmetu Stadion Amsterdam ozbiljno dovodi u sumnju to pitanje. Ta točka upućuje na to da jedinstvenu uslugu s glavnim i pomoćnim elementom, koji bi inače podlijegali različitim stopama PDV‑a da ih se odvojeno pruža, treba oporezivati samo po stopi primjenjivoj na glavni element. BFH izražava zabrinutost da bi to moglo značiti da se pravom Unije zabranjuju različite stope PDV‑a za sastavne elemente jedinstvene usluge, što bi moglo značiti da bi se na pomoćne usluge također trebala primjenjivati snižena stopa kada su dio jedinstvene usluge smještaja, jer bi taj zahtjev bio nadređen nacionalnom zahtjevu za razdvajanje.
42.
Nadalje, BFH ističe da u Njemačkoj postoje različita mišljenja. Neki financijski sudovi i akademici podupiru početno stajalište BFH‑a o usklađenosti zahtjeva za razdvajanje s pravom Unije, dok ih sve više smatra da bi sniženu stopu trebalo proširiti na usluge koje su pomoćne smještaju koje se temelje na načelu „jedinstvene usluge”. Uzimajući u obzir te ozbiljne i neriješene dvojbe te činjenicu da ih presuda u predmetu Finanzamt X nije otklonila u specifičnom kontekstu pomoćnih usluga koje se nude u hotelima, BFH je odlučio zatražiti od Suda da konačno odluči o pitanju dopušta li pravo Unije zahtjev za razdvajanje propisan nacionalnim pravom o kojem je riječ.
43.
Kako bi otklonio svoje dvojbe, Bundesfinanzhof (Savezni porezni sud) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu tri gotovo istovjetna pitanja, koja se svode na jedno:
„Treba li članak 24. stavak 1. kao i članak 98. stavke 1. i 2. Direktive [o PDV‑u], u vezi s točkom 12. iz Priloga III. toj direktivi, tumačiti na način da im se protivi nacionalno pravilo poput članka 12. stavka 2. točke 11. druge rečenice UStG‑a, na temelju kojeg iz primjene sniženja porezne stope koje je država članica predvidjela za iznajmljivanje stambenih prostora i soba koje je poduzetnik namijenio za kratkotrajni smještaj trećih osoba, ta država članica smije na osnovi nacionalnog zahtjeva za razdvajanje isključiti usluge, koje izravno ne služe iznajmljivanju i obuhvaćene su naknadom za smještaj, i kada se pritom radi o nesamostalnim pomoćnim uslugama radi kratkoročnog smještaja trećih osoba, poput[:]
–
pružanja (samo) parkirališnih mjesta kao u [predmetu C‑409/24;]
–
usluge doručka kao u [predmetu C‑410/24;]
–
pružanja parkirališnih mjesta, objekata za vježbanje i wellness te vlastite lokalne bežične mreže hotela (W‑LAN) kao u [predmetu C‑411/24]?”
44.
U skladu s točkom 18. „Preporuk[a] [Europskog suda] namijenjen[ih] nacionalnim sudovima koje se odnose na pokretanje prethodnog postupka” (
9
) prema kojoj nacionalni sudovi mogu sažeto iznijeti svoje stajalište o odgovoru koji treba dati na upućena prethodna pitanja, BFH navodi u svojim odlukama kojima se upućuje zahtjev za prethodnu odluku da je, prema njegovu mišljenju, nacionalni propis kao što je UStG, čijim se člankom 12. stavkom 2. točkom 11. propisuje da se hotelske usluge oporezuju zasebno i po standardnoj stopi, u skladu s pravom Unije, čak i ako te usluge čine dio jedinstvene usluge smještaja.
45.
Sud koji je uputio zahtjeve svoje mišljenje temelji na svojem tumačenju konkretnih presuda Suda, odnosno presudi od 22. rujna 2022., Escape Center (C‑330/21, u daljnjem tekstu: presuda Escape Center, EU:C:2022:719) i od 8. veljače 2024., Valentina Heights (C‑733/22, u daljnjem tekstu: presuda Valentina Heights, EU:C:2024:126). Dok se u presudi Escape Center priznaje da davanje uputa povezano sa sportskim objektima može biti dio jedinstvene usluge koja podliježe sniženoj stopi, BFH naglašava da je u toj presudi pozivanjem na ranije presude poput onih u predmetima Komisija/Francuska i Phantasialand (
10
) ponovno potvrđeno da države članice mogu ograničiti snižene stope PDV‑a na „konkretne i posebne aspekte” jedne kategorije usluga, pod uvjetom da se poštuje načelo porezne neutralnosti.
46.
BFH to tumači na način da selektivna primjena snižene stope ostaje dopuštena čak i u slučaju jedinstvene usluge, ako se time ne narušava tržišno natjecanje. Taj nacionalni sud smatra da se zahtjevom za razdvajanje iz članka 12. stavka 2. točke 11. UStG‑a potiče upravo tržišno natjecanje time što se hotele sprečava da nude usluge kao što je doručak ili parkiranje po nižoj stopi PDV‑a od one koju primjenjuje konkurentski restoran ili samostalno parkiralište. Nadalje, BFH temelji svoje stajalište na presudi u predmetu Valentina Heights, u kojoj je potvrđeno da države članice mogu selektivno primjenjivati snižene stope uz dvostruki uvjet da je takva primjena usmjerena na konkretne i posebne aspekte određene kategorije usluga te da se njome poštuje porezna neutralnost.
Postupak pred Sudom
47.
Predsjednik Suda je odlukom od 15. srpnja 2024. spojio predmete C‑409/24, C‑410/24 i C‑411/24.
48.
Njemačka vlada i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja Sudu.
49.
Iako je njemačka vlada podnijela obrazloženi zahtjev za održavanje rasprave, Sud na temelju članka 76. stavka 1. svojeg Poslovnika, smatra da raspolaže dovoljnim informacijama iz spisa te odlučuje, u skladu s tim člankom, provesti postupak bez rasprave.
III. Analiza
50.
Svojim pitanjima, koja su sadržajno istovjetna u sva tri predmeta, sud koji je uputio zahtjeve u biti pita treba li članak 24. stavak 1. te članak 98. stavke 1. i 2. Direktive o PDV‑u, u vezi s točkom 12. Priloga III. toj direktivi, tumačiti na način da im se protivi nacionalna odredba na temelju koje su smještajni objekti dužni oporezivati usluge po standardnoj stopi i odvojeno od kratkotrajnog smještaja na koji se primjenjuje snižena stopa, čak i ako su te nesamostalne usluge pomoćne kratkotrajnom smještaju.
51.
Najprije valja podsjetiti da se Direktivom o PDV‑u priznaju samo dvije vrste usluga, odnosno, isporuka robe i isporuka usluga te se na potonju primjenjuje članak 24. te direktive.
52.
Što se tiče isporuke usluga, člankom 98. Direktive o PDV‑u predviđa se pravo država članica da primijene sniženu stopu na određene usluge navedene u Prilogu III. toj direktivi. Točkom 12. tog priloga predviđa se takva mogućnost za „smještaj koji nude hoteli ili slični objekti, zajedno sa smještajem za odmor i davanje u najam zemljišta za kampiranje i prikolice”.
53.
Člankom 12. stavkom 2. točkom 11. UStG‑a navodi se isto u prvoj rečenici. Međutim, drugom se rečenicom te odredbe, o kojoj je riječ u ovim trima predmetima, ograničava primjena snižene stope samo na pružanje usluga smještaja, zahtijevajući da se druge usluge koje se izravno koriste za iznajmljivanje oporezuju odvojeno, čak i ako se naplaćuju u okviru jedinstvene naknade za smještaj.
54.
Sporovi koji se vode pred sudom koji je uputio zahtjeve odnose se na različite pomoćne usluge povezane s kratkoročnim smještajem, poput doručka, parkiranja, pristupa centru za vježbanje i wellness centru te pružanja lokalne bežične mreže.
55.
Želim iznijeti nekoliko uvodnih opažanja o tim uslugama i području primjene Direktive o PDV‑u (A), prije analize pitanja suda koji je uputio zahtjeve (B).
A.
Uvodna opažanja
56.
Upitno je predstavljaju li doista sve okolnosti triju postupaka pred sudom koji je uputio zahtjeve oporezive transakcije u smislu Direktive o PDV‑u.
57.
S jedne strane, moglo bi se tvrditi da je naknada za te pomoćne usluge uključena u naknadu za smještaj.
58.
Naime, prema ustaljenoj sudskoj praksi, okolnost da „se naplaćuje jedinstvena cijena ili su ugovorom predviđene zasebne cijene nije od odlučujuće važnosti kako bi se utvrdilo može li se zaključiti da postoje dvije ili više zasebnih i neovisnih transakcija ili jedinstvena gospodarska transakcija” (
11
).
59.
Međutim, s druge strane, sud koji je uputio zahtjeve utvrdio je da su se parkiranje (predmeti C‑409/24 i C‑411/24), pristup centru za vježbanje i wellness centru te lokalnoj bežičnoj mreži (predmet C‑411/24) nudili besplatno („kostenfrei” ili „kostenlos” na njemačkom).
60.
U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive o PDV‑u oporeziva transakcija obuhvaća samo transakcije koje se sastoje od „isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.
61.
Stoga, podložno konačnim provjerama suda koji je uputio zahtjeve, usluge o kojima je riječ u predmetima C‑409/24 i C‑411/24, neovisno o tome jesu li pomoćne ili ne, ne mogu se smatrati isporukama usluga u smislu Direktive o PDV‑u ako se ne pružaju uz naknadu (
12
).
62.
Drugim riječima, kad se pomoćne usluge koje se pružaju uz iznajmljivanje smještaja nude besplatno, ne postavlja se pitanje odgovarajuće porezne stope s obzirom na to da te transakcije nisu oporezive transakcije ako se ne nude uz naknadu.
63.
Odgovorit ću stoga na pitanje suda koji je uputio zahtjeve na temelju predmeta C‑410/24, koji se odnosi na pružanje doručka, za koji je naknada jasno utvrđena.
B.
Ocjena pitanja
64.
Okolnosti predmeta C‑410/24 upućuju na to da sud koji je uputio zahtjeve dvoji zbog činjenice da smještajni objekt funkcionira na paušalnoj (all inclusive) osnovi – bed and breakfast – zbog koje gosti ne mogu odbiti platiti naknadu za uslugu doručka, iako je ona određena.
65.
Njemačko pravo o kojem je riječ ima za posljedicu to da su, čak i ako bi potrošač mogao smatrati smještaj i doručak jedinstvenom složenom uslugom, usluge od kojih se ona sastoji razdijeljene u svrhu PDV‑a. Stoga je njemački zakonodavac odlučio smanjiti stopu PDV‑a samo za kratkotrajni smještaj (noćenje), a ne za bilo koju pomoćnu uslugu (doručak).
66.
Tužitelji iz glavnih postupaka pred sudom koji je uputio zahtjeve ističu da bi pružanje usluga koje su pomoćne kratkotrajnom smještaju također trebalo podlijegati istoj sniženoj stopi.
67.
Komisija također smatra da se usluge, koje se nude dodatno uz smještaj s obzirom na njihovu pomoćnu prirodu, moraju oporezivati po istoj stopi kao i glavna usluga.
68.
Glavni razlog takvog argumenta je činjenica da ugovoreni elementi, kao što je doručak u predmetu C‑410/24, nisu fakultativni.
69.
Nasuprot tomu, njemačka vlada smatra da se Direktivi o PDV‑u ne protivi zahtjev na temelju nacionalnog prava da te usluge budu razdvojene za potrebe PDV‑a, čak i ako je rezervacija noćenja s doručkom jedina mogućnost ponuđena potrošačima.
70.
Uvodno valja podsjetiti na to da je načelo utvrđeno Direktivom o PDV‑u, kako je navedeno u njezinu članku 1. stavku 2. i članku 2., da svaku transakciju obično treba smatrati zasebnom i neovisnom (
13
).
71.
Međutim, postoje određene iznimke od tog pravila, poput jedinstvenih složenih usluga i nesamostalnih pomoćnih usluga (
14
). One se, kao i sve iznimke, također moraju usko tumačiti (
15
).
72.
Iako je točno da države članice pri odlučivanju o određenim uslugama na koje bi se trebala primjenjivati snižena stopa PDV‑a moraju uzeti u obzir iznimke od načela samostalnog oporezivanja svake transakcije, pitanje predstavlja li određena usluga pomoćnu, kako ju se ne bi odvojilo od glavne usluge u svrhu oporezivanja, treba ispitati u svakom pojedinom slučaju (
16
).
73.
Smatram da se u ovom slučaju Direktivi o PDV‑u ne protivi nacionalno zakonodavstvo kao što je to članak 12. stavak 2. točka 11. UStG‑a.
74.
Sud je u presudi u predmetu Komisija/Francuska (
17
) smatrao da ovlast država članica da uvedu snižene stope podliježe dvostrukom uvjetu; s jedne strane, da se u tu svrhu izdvoje samo konkretni i posebni aspekti predmetne kategorije usluga i da se, s druge strane, poštuje načelo porezne neutralnosti (
18
). Kasnija sudska praksa, uključujući, kao što ću objasniti, presudu u predmetu Stadion Amsterdam, ne utječe na te uvjete ni na ovlast država članica da uvedu sniženu stopu samo za dio složene usluge.
75.
Smatram da njemačko zakonodavstvo o kojem je riječ ispunjava oba uvjeta te stoga nije protivno članku 98. stavcima 1. i 2. Direktive o PDV‑u.
76.
Kao prvo, zahtjev za razdvajanje uveden njemačkim zakonodavstvom o kojem je riječ u skladu je sa značenjem i dosegom članka 98. stavaka 1. i 2. Direktive o PDV‑u.
77.
Tom se odredbom državama članicama omogućuje da primijene sniženu stopu PDV‑a na određene vrste usluga te da to učine iz različitih razloga.
78.
Jasno je da je svrha snižene stope primjenjive na sektor kratkoročnog smještaja podupiranje turizma (
19
).
79.
S obzirom na to da putnici također trebaju jesti, može se smatrati da bi snižene stope PDV‑a i na doručak mogle biti korisne za poticanje turizma. Međutim, njemački zakonodavac nije se odlučio za snižene stope PDV‑a za uslugu doručka. U skladu s Prilogom III. Direktivi o PDV‑u (točka 12.a tog priloga), države članice mogu se odlučiti za snižene stope za isporuke hrane. Niz država članica doista primjenjuje sniženu stopu za isporuku hrane, kao što je doručak (
20
). Međutim, to nije bio slučaj u Njemačkoj u to vrijeme. (
21
).
80.
Usto, i na korištenje objekata kao što su centri za vježbanje i wellness centri mogla bi se primijeniti snižena stopa, ali se čini da je malo država članica iskoristilo diskrecijsku ovlast u tom području (
22
).
81.
Želim istaknuti da bi se, teoretski, na sve različite usluge o kojima je riječ u glavnom postupku mogla primijeniti snižena stopa te da takve snižene stope mogu koristiti turizmu.
82.
Međutim, njemački se zakonodavac očito odlučio za sniženu stopu samo za smještaj, iako je priznao da postoje pomoćne usluge koje se nude u okviru usluge smještaja te da se potrošačima ponekad nudi jedinstvena cijena za smještaj i sve pomoćne usluge. Stoga je njemački zakonodavac izvršio svoju diskrecijsku ovlast primjenom sniženih stopa PDV‑a samo na konkretne i posebne aspekte kategorije usluge pružanja kratkoročnog smještaja.
83.
Presuda u predmetu Stadion Amsterdam ne utječe na zaključak da se za potrebe PDV‑a doručak može tretirati kao zasebnu uslugu, čak i ako je riječ o usluzi koja je pomoćna smještaju. Taj se predmet odnosio na obračunavanje PDV‑a na turistički obilazak „World of Ajax”, koji je uključivao posjet glavnom stadionu u Amsterdamu i besplatan pristup muzeju AFC Ajax. Relevantno pravno pitanje bilo je treba li ta dva elementa tretirati kao jednu nerazdvojivu uslugu u svrhu PDV‑a ili kao dvije zasebne usluge s različitim stopama PDV‑a. Društvo Stadion Amsterdam, koje upravlja stadionom, primijenilo je sniženu stopu PDV‑a na cijeli paket aranžman, ali su nizozemska porezna tijela smatrala da bi joj trebao podlijegati samo muzejski posjet.
84.
Sud je razmatrao svoju ustaljenu sudsku praksu u području složenih usluga prema kojoj se transakcija koja se sastoji od više elemenata ne smije umjetno rastavljati (
23
). Zatim je razmotrio jesu li te dvije usluge toliko usko povezane da sa stajališta prosječnog potrošača čine jednu ekonomski nerazdvojivu uslugu. Naveo je da bi potrošač turistički obilazak stadiona i posjet muzeju smatrao jednim paketom aranžmanom, s obzirom na to da je posjet potonjem prirodni i nužni dio cjelokupnog iskustva. Slijedom toga, zaključio je da transakcija predstavlja jedinstvenu uslugu (
24
).
85.
U ovom slučaju ne može se tvrditi da smještaj i doručak čine nerazdvojivu uslugu (
25
). Naime, mnogi hoteli nude odvojeno te dvije usluge. Čak i ako potrošač može smatrati da je smještaj u kojem ne može odbiti uslugu doručka jedinstvena usluga, to nije dovoljno da bi se nacionalnog zakonodavca spriječilo da sniženu stopu ograniči na odredivu i odvojivu uslugu. U predmetu Stadion Amsterdam nacionalni zakonodavac nije imao nikakvu ovlast ograničiti sniženi PDV samo na jedan element složene usluge, za razliku od ovog predmeta (
26
).
86.
U presudi u predmetu Finanzamt X, koju su stranke također navele u glavnom postupku, Sud je bio pozvan odlučiti o oslobođenjima od PDV‑a predviđenima samom Direktivom o PDV‑u, a ne o sniženim stopama koje države članice primjenjuju na određene usluge na temelju diskrecijske ovlasti koju im ta direktiva ostavlja, kao u ovom slučaju. Međutim, taj se predmet također odnosio na pitanje treba li s gospodarskog stajališta složenu, ali jedinstvenu transakciju – koja se sastoji od, s jedne strane, oslobođenih usluga koje su činile glavnu uslugu i od, s druge strane, pomoćnih usluga koje su oporezive usluge na temelju iznimke od oslobođenja od PDV‑a – razdijeliti sa stajališta PDV‑a. U tom je predmetu Sud smatrao da su pomoćne usluge neodvojive od glavne usluge oslobođene od poreza te da u takvom slučaju prethodna usluga slijedi poreznu sudbinu potonje (
27
).
87.
U ovom slučaju, kako je već navedeno, pomoćna usluga nije neodvojiva od glavne usluge. Osim toga, određivanje usluge koja podliježe sniženom porezu prepušteno je diskreciji država članica, za razliku od oslobođenja od PDV‑a, koja su usklađena Direktivom o PDV‑u te ne ostavljaju državama članicama nikakav izbor.
88.
U njemačkom zakonodavstvu o kojem je riječ jasno je naveden određeni aspekt složene usluge na koji će se primjenjivati snižena stopa PDV‑a. Smještaj se može jasno razdvojiti i identificirati u odnosu na druge pomoćne usluge, poput doručka, pristupa centru za vježbanje i wellness centru, lokalne bežične mreže ili parkiranja. Osim toga, te pomoćne usluge nisu ni nužne ni neodvojive od usluge smještaja. Stoga, iako je moguće da bi potrošači mogli cijeli paket aranžman smatrati jedinstvenom uslugom, to ne sprečava nacionalno zakonodavstvo, kao ono o kojem je riječ u ovom predmetu, da u svrhu PDV‑a ustraje na različitom postupanju s tim uslugama.
89.
Kao drugo, njemačko zakonodavstvo o kojem je riječ je u skladu s načelom porezne neutralnosti.
90.
Tom je temeljnom načelu osobito protivno to da se s gospodarskim subjektima koji izvršavaju iste transakcije različito postupa u pogledu ubiranja PDV‑a (
28
).
91.
U tom se pogledu slažem sa sudom koji je uputio zahtjeve prema kojem predloženo rješenje promiče poreznu neutralnost. Njime se izbjegava da smještajni objekti imaju nepoštenu prednost u odnosu na druge subjekte koji nude usporedive usluge, kao što su barovi, pivovare, parkirališta, wellness centri, internet kafići itd. Kad bi se doručak oporezivao po istoj sniženoj stopi kao i smještaj u hotelu, drugi objekti koji nude tu istu uslugu bili bi stavljeni u nepovoljniji položaj jer bi doručak koji oni nude podlijegao standardnoj stopi.
92.
Stoga njemačko zakonodavstvo o kojem je riječ ispunjava i drugi uvjet za uvođenje snižene stope PDV‑a jer je u skladu s načelom porezne neutralnosti.
93.
Zbog prethodno navedenih razloga, smatram da članak 98. stavke 1. i 2. Direktive o PDV‑u, u vezi s točkom 12. Priloga III. toj direktivi, treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalna odredba na temelju koje su smještajni objekti dužni oporezivati usluge poput doručka po standardnoj stopi i odvojeno od kratkotrajnog smještaja na koji se primjenjuje snižena stopa, čak i ako se radi o nesamostalnoj usluzi koja je pomoćna kratkotrajnom smještaju.
IV. Zaključak
94.
S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na pitanje koje je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) odgovori na sljedeći način:
Članak 98. stavke 1. i 2. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost u vezi s točkom 12. Priloga III. toj direktivi,
treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalna odredba na temelju koje su smještajni objekti dužni oporezivati usluge poput doručka po standardnoj stopi i odvojeno od kratkotrajnog smještaja na koji se primjenjuje snižena stopa, čak i ako se radi o nesamostalnoj usluzi koja je pomoćna kratkotrajnom smještaju.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	Od 21. veljače 2005. (BGBl. 2005. I, str. 386.)
(
3
)	Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) u verziji primjenjivoj u glavnom postupku.
(
4
)	C‑463/16, Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22
(
5
)	C 94/09, Komisija/Francuska, EU:C:2010:253
(
6
)	C‑516/21, u daljnjem tekstu: Finanzamt X, EU:C:2023:372
(
7
)	U tu je svrhu taj sud smatrao da je snižena stopa predviđena člankom 12. stavkom 2. točkom 11. prvom rečenicom UStG‑a ograničena na usluge iznajmljivanja ili smještaja. Drugom rečenicom te odredbe predviđa se zahtjev za razdvajanje usluga koje se, s poreznog stajališta, izravno ne koriste za iznajmljivanje (u daljnjem tekstu: zahtjev za razdvajanje). Prema mišljenju tog suda, načelo da nesamostalna pomoćna usluga dijeli sudbinu glavne usluge zamjenjuje se tim zahtjevom za razdvajanje. To je u skladu s pravom Unije jer na temelju članka 98. stavci 1. i 2. Direktive o PDV‑u države članice imaju mogućnost, pod pretpostavkom da se poštuje načelo porezne neutralnosti na kojem se zasniva zajednički sustav PDV‑a, primijeniti sniženu stopu PDV‑a (samo) na konkretne i posebne aspekte kategorije usluga u smislu Priloga III. toj direktivi. Činjenica da je u ovom slučaju ugovorena paušalna cijena ne dovodi do drukčije ocjene.
(
8
)	U odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku upućuje se na tu iznimku, a da se pritom ne pružaju druga objašnjenja.
(
9
)	SL 2024., C 6008, str. 1.
(
10
)	Presuda od 9. rujna 2021. (C‑406/20, EU:C:2021:720)
(
11
)	Vidjeti u tom smislu presude od 25. veljače 1999., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, t. 31. i navedenu sudsku praksu) i od 26. svibnja 2016., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, t. 26. i navedenu sudsku praksu).
(
12
)	To je uostalom bilo stajalište koje je društvo D GmbH & Co. KG iznijelo u reviziji pred BFH‑om u okviru glavnog postupka u predmetu C‑411/24.
(
13
)	Vidjeti nedavnu presudu od 1. kolovoza 2025., Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, t. 37. i navedenu sudsku praksu).
(
14
)	Te su iznimke detaljno objašnjene u mišljenju nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, t. 21. i sljedeće).
(
15
)	Vidjeti u tom smislu presudu u predmetu Komisija/Francuska, t. 29., kao i presude od 9. studenoga 2017., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, t. 24. i navedenu sudsku praksu) i 5. rujna 2019., Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, t. 43.).
(
16
)	Presuda u predmetu Komisija/Francuska (t. 32. i 33.)
(
17
)	Predmetno nacionalno zakonodavstvo u toj se presudi odnosilo na sniženu stopu PDV‑a za određene pogrebne usluge, odnosno prijevoz pokojnika. Komisija je smatrala da sve usluge i roba koje isporučuju pogrebna poduzeća, kao što je upravljanje prostorijama za čuvanje pokojnika, balzamiranje, organiziranje sprovoda i slično, zajedno s prijevozom pokojnika, predstavljaju jedinstvenu složenu transakciju u pogledu PDV‑a na koju se, slijedom toga, treba primijeniti jedinstvena porezna stopa. Međutim, Sud je naposljetku odbio Komisijinu tužbu zbog povrede obveze, smatrajući da Francuska Republika nije povrijedila Direktivu o PDV‑u jer se predmetne usluge, kao što je prijevoz pokojnika, mogu smatrati uslugom različitom od cjelokupne pogrebne usluge. To je bio slučaj unatoč činjenici da su potrošači mogli percipirati pogrebnu uslugu kao jedinstvenu uslugu.
(
18
)	Presuda u predmetu Komisija/Francuska (t. 30.).
(
19
)	Tosi, L. i Bagarotto, E.-M., „Access Fees to Cities Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?” World Tax Journal, 2021., 283 – 307, str. 290. (iako je većina država članica iskoristila tu diskrecijsku ovlast, to razmatranje i dalje vrijedi kako bi se izbjegla bilo kakva komparativna prednost).
(
20
)	Europska komisija, VAT rates applied in the Member States of the European Union Union – Situation at 1st January 2020, Taxud.c.1 (2020.), str. 5.
(
21
)	Međutim, ne čini se da Savezna Republika Njemačka primjenjuje tu sniženu stopu na isporuku obroka u restoranima, osim tijekom razdoblja krize uzrokovane bolešću COVID-19, iako njemačka vlada sada namjerava osigurati sniženu stopu od 1. siječnja 2026.: https://www.vatcalc.com/germany/germany‑rolls‑over‑hospitality‑vat‑rate‑cut‑to-7-into-2023/.
(
22
)	Europska komisija, op. cit., str. 5.
(
23
)	Presuda u predmetu Stadion Amsterdam (t. 22.)
(
24
)	Presuda u predmetu Stadion Amsterdam (t. 23. do 25.). Naposljetku, Sud je presudio da, s obzirom na to da je obilazak stadiona bio glavni element paketa „World of Ajax” i da je posjet muzeju bio sporedan, na cjelokupni paket aranžman treba se primijeniti stopa PDV‑a koja se primjenjuje na glavnu uslugu.
(
25
)	U tom pogledu vidjeti i točku 21. i fusnotu 8. ovog mišljenja.
(
26
)	Vidjeti u tom smislu presudu u predmetu Stadion Amsterdam, t. 35.
(
27
)	Presuda u predmetu Finanzamt X (t. 38.)
(
28
)	Vidjeti nedavnu presudu od 1. kolovoza 2025., Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, t. 35. i 41. i navedenu sudsku praksu).