Vorläufige Fassung
SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
MAJA BRKAN
vom 22. April 2026(1)
Rechtssache T‑268/25
Sampension Livsforsikring A/S
gegen
Skatteministeriet
(Vorabentscheidungsersuchen des Østre Landsret [Landgericht für Ostdänemark,
Dänemark])
„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG – Steuerpflichtige – ‚Mehrwertsteuergruppe‘ – Durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbundene Personen – Maßnahmen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen oder
‑umgehungen – Nationale Regelung, die für bestimmte Steuerpflichtige 100%iges Eigentum vorschreibt “
Einleitung
1.        Die vorliegende Rechtssache betrifft die Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG(2) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) und insbesondere deren Bestimmungen über die Regelung der „Mehrwertsteuergruppe“. Die Mehrwertsteuerrichtlinie räumt den Mitgliedstaaten die Möglichkeit ein, im Rahmen ihrer nationalen Rechtsvorschriften bestimmten Steuerpflichtigen die Bildung solcher Gruppen zu gestatten. Diese Gruppen ermöglichen den Zusammenschluss mehrerer Steuerpflichtiger innerhalb einer steuerlichen Einheit, was weitreichende steuerliche Wirkungen im Bereich der Mehrwertsteuer nach sich zieht.
2.        Auch wenn der Gerichtshof bereits mehrfach angerufen wurde, um diese Bestimmungen auszulegen(3), erlaubt das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen dem Gericht, weitere Klarheit hinsichtlich der Bedingungen zu schaffen, die die Mitgliedstaaten auferlegen dürfen, um die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe zu ermöglichen. Insbesondere ist zu klären, ob die Mitgliedstaaten – insbesondere um Steuerhinterziehungen oder
‑umgehungen zu verhindern – bestimmte Kategorien von Steuerpflichtigen zu einer 100%igen Beteiligung verpflichten dürfen.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3.        Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a bis c der Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegen bestimmte Lieferungen von Gegenständen, der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen „durch einen Steuerpflichtigen“ der Mehrwertsteuer. Gemäß Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie gilt als Steuerpflichtiger, „wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt“.
4.        Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Nach Konsultation des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer … kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
Ein Mitgliedstaat, der die in Absatz 1 vorgesehene Möglichkeit in Anspruch nimmt, kann die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder
‑umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen.“
5.        Art. 11 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie entspricht Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG(4) (im Folgenden: Sechste Richtlinie), die mit Wirkung vom 1. Januar 2007 aufgehoben und durch die Mehrwertsteuerrichtlinie ersetzt wurde. Die Bestimmung in Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie wurde durch Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie eingeführt, der der Sechsten Richtlinie durch die Richtlinie 2006/69/EG hinzugefügt wurde(5).
Dänisches Recht
6.        Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie wird durch § 47
Abs. 4 des Momslov (Mehrwertsteuergesetz), eingeführt durch das Gesetz Nr. 375 vom 18. Mai 1994, in dänisches Recht umgesetzt. In dieser Bestimmung heißt es:
„Mehrere steuerpflichtige Personen, die ausschließlich eine registrierungspflichtige Tätigkeit ausüben, können auf Antrag als Einheit registriert werden. Die Zoll- und Steuerverwaltung kann genehmigen, dass Personen mit mehrwertsteuerlich registrierungspflichtigen Tätigkeiten zusammen mit Personen mit nicht registrierungspflichtigen Tätigkeiten und Personen ohne wirtschaftliche Tätigkeit als Einheit registriert werden können. Eine Genehmigung kann nur erteilt werden, wenn eine Person (Muttergesellschaft usw.) sämtliche Anteile an der anderen Person oder den anderen Personen (Tochter- bzw. Enkelgesellschaften), die in die gemeinsame Registrierung einbezogen werden, unmittelbar oder mittelbar hält. …“
7.        Nach § 47
Abs. 1 Satz 1 des Mehrwertsteuergesetzes müssen steuerpflichtige Personen, die unternehmerisch in der Lieferung von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen tätig sind, ihren Betrieb registrieren lassen. Gemäß § 47 Abs. 1 Satz 2
Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes „gilt [diese Verpflichtung jedoch] nicht für die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen, die gemäß § 13 [dieses Gesetzes] von der Steuer befreit sind“.
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
8.        Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits zwischen der Gesellschaft Sampension Livsforsikring A/S und dem Skatteministeriet (dänisches Finanzministerium) ist eine Entscheidung des Skattestyrelsen (dänische Steuerverwaltung), mit der ein von der dieser Gesellschaft gestellter Antrag, mehrwertsteuerlich zusammen mit einer anderen Gesellschaft als Einheit registriert zu werden, abgelehnt wurde.
9.        Genauer gesagt möchte die Versicherungsgesellschaft Sampension Livsforsikring mit der Gesellschaft Sampension Administrationsselskab A/S (im Folgenden: Verwaltungsgesellschaft), von der die erstgenannte Gesellschaft verwaltet wird, eine Mehrwertsteuergruppe bilden. Die Tätigkeit von Sampension Livsforsikring umfasst mehrwertsteuerbefreite Finanzdienstleistungen. Zum Zeitpunkt der Einreichung dieses Registrierungsantrags wurde die Verwaltungsgesellschaft zu 94 % von Sampension Livsforsikring und zu 6 % von zwei Pensionskassen gehalten, die ebenfalls von der Verwaltungsgesellschaft verwaltet wurden.
10.      Der Antrag auf Registrierung als Einheit wurde von den dänischen Steuerbehörden abgelehnt, da Sampension Livsforsikring die Verwaltungsgesellschaft nicht zu 100 % hielt, was in § 47 Abs. 4 des Mehrwertsteuergesetzes als Bedingung vorgesehen ist. Sampension Livsforsikring focht die Ablehnung ihres Registrierungsantrags an und machte geltend, dass diese Bestimmung des dänischen Rechts mit Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie unvereinbar sei.
11.      Im Rahmen des bei ihm anhängigen Rechtsstreits hat das Østre Landsret (Landgericht für Ostdänemark, Dänemark) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof gemäß dem Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.      Ist Art. 11 Abs. 1 in Verbindung mit dessen Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass er den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats wie den im Ausgangsverfahren vorliegenden entgegensteht, wonach die Möglichkeit, Mehrwertsteuergruppen zu bilden, die Personen mit nicht registrierungspflichtiger Tätigkeit oder ohne wirtschaftliche Tätigkeit umfassen, davon abhängig ist, dass die eine Person in der Mehrwertsteuergruppe unmittelbar oder mittelbar 100%ige Eigentümerin der anderen Person oder Personen in der Mehrwertsteuergruppe ist?
2.      Falls die erste Frage bejaht wird: Hat Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie dann unmittelbare Wirkung in den Mitgliedstaaten, so
dass steuerpflichtige Personen einen Anspruch gegenüber dem Mitgliedstaat haben, als Mehrwertsteuergruppe registriert zu werden, wenn die Rechtsvorschriften des Mitgliedstaats nicht im Einklang mit dieser Bestimmung stehen und nicht konform mit der Bestimmung ausgelegt werden können?
Würdigung
12.      Im Einklang mit der Entscheidung der für das vorliegende Verfahren zuständigen Kammer des Gerichts werde ich mich in meinen Schlussanträgen auf die Beantwortung der ersten Vorlagefrage beschränken.
13.      Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach die Möglichkeit, Mehrwertsteuergruppen zu bilden, die Personen mit einer mehrwertsteuerbefreiten Tätigkeit oder Personen, die keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausüben, umfassen, davon abhängig ist, dass die eine Person in der Mehrwertsteuergruppe unmittelbar oder mittelbar 100%ige Eigentümerin der anderen Person oder Personen in der Mehrwertsteuergruppe ist.
Vorbemerkungen
14.      Vorab ist klarzustellen, dass die Vorlagefrage nicht die Frage betrifft, ob Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie der in den dänischen Rechtsvorschriften über Mehrwertsteuergruppen vorgesehenen allgemeinen Regel entgegensteht, wonach mehrere Steuerpflichtige, die ausschließlich registrierungspflichtige Tätigkeiten ausüben, auf Antrag als Einheit registriert werden können(6). Es geht in der Vorlagefrage vielmehr darum, ob diese Bestimmung der Ausnahme von dieser allgemeinen Regel entgegensteht, die die Möglichkeit zur Bildung einer Mehrwertsteuergruppe nur für Personen beschränkt, die mehrwertsteuerbefreite Tätigkeiten oder keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben(7). Für Letztere ist nämlich eine 100%ige Beteiligung, u. a. durch ihre Muttergesellschaft, erforderlich, während dieses Erfordernis für andere Personen nicht gilt.
15.      Zur Verdeutlichung des Kontexts dieser Ausnahmeregelung erscheint es mir sodann sinnvoll, die Gründe zu erläutern, aus denen die Gesellschaft Sampension Livsforsikring die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe gemeinsam mit ihrer Verwaltungsgesellschaft beanspruchen könnte.
16.      Die Verwaltungsgesellschaft erbringt entgeltliche Verwaltungsdienstleistungen für Sampension Livsforsikring(8). In der gegenwärtigen Situation, d. h. in Ermangelung einer Mehrwertsteuergruppe, ist die Verwaltungsgesellschaft nach dänischem Recht, durch das Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt wird, verpflichtet, für diese Dienstleistungen Mehrwertsteuer in Rechnung zu stellen. Sampension Livsforsikring kann die auf diese Dienstleistungen erhobene Mehrwertsteuer jedoch nicht vollständig als Vorsteuer abziehen, da ihre Tätigkeit mehrwertsteuerbefreite Finanzdienstleistungen umfasst(9). Folglich hat Sampension Livsforsikring die Belastung durch die betreffende Mehrwertsteuer endgültig zu tragen.
17.      Anders verhielte es sich jedoch, wenn Sampension Livsforsikring und ihre Verwaltungsgesellschaft berechtigt wären, eine Mehrwertsteuergruppe zu bilden. In diesem Fall unterlägen die Verwaltungsleistungen zwischen diesen beiden Gesellschaften nicht der Mehrwertsteuer, da ein zu einer Mehrwertsteuergruppe gehörender Dienstleister nicht individuell als ein von dem Steuerpflichtigen in Form der Mehrwertsteuergruppe getrennter Steuerpflichtiger angesehen werden kann(10). Folglich würde die Gruppe von der zuvor auf die Verwaltungsleistungen entfallenden Mehrwertsteuerlast befreit.
18.      Somit geht es in der ersten Vorlagefrage im Wesentlichen darum, ob und inwieweit ein Mitgliedstaat berechtigt ist, die Generierung solcher Steuervorteile dadurch zu verhindern, dass er für Personen, die Tätigkeiten ausüben, die keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug begründen, die Möglichkeit ausschließt, einer Mehrwertsteuergruppe anzugehören, es sei denn, sie werden zu 100 % von einer der Gruppe angehörenden Gesellschaft gehalten.
19.      Schließlich ist zur Beantwortung dieser Frage meines Erachtens streng zwischen Art. 11 Abs. 1 und dessen Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu unterscheiden. Abs. 1 dieser Bestimmung räumt den Mitgliedstaaten die Möglichkeit ein, eine nationale Regelung einzuführen, durch die mehrere rechtlich unabhängige Personen zu einem einzigen Steuerpflichtigen zusammengefasst werden, sofern sie im Gebiet des betreffenden Mitgliedstaats ansässig und durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind. Diese Bestimmung legt somit die Voraussetzungen für die Bildung einer solchen Mehrwertsteuergruppe fest, lässt den Mitgliedstaaten jedoch einen Gestaltungsspielraum bei der Festlegung der genauen Modalitäten dieser Voraussetzungen in ihren nationalen Rechtsvorschriften(11).
20.      Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie ermächtigt einen Mitgliedstaat, wenn er von der in Art. 11 Abs. 1 vorgesehenen Befugnis Gebrauch macht, die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um Steuerhinterziehungen oder
‑umgehungen vorzubeugen. Außerdem hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Mitgliedstaaten bei der Anwendung von Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie im Rahmen ihres Ermessens die Anwendung der Regelung über die Mehrwertsteuergruppe bestimmten Beschränkungen unterwerfen können, mit denen missbräuchliche Praktiken oder Verhaltensweisen verhindert oder Steuerhinterziehungen oder
‑umgehungen bekämpft werden sollen, und zwar bereits vor der Einführung von Unterabs. 3 dieser Bestimmung, der Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie geworden ist(12).
21.      Somit ist bei der Anwendung von Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie zwischen Art. 11 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, der die notwendigen Voraussetzungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe betrifft, und Abs. 2 dieser Bestimmung zu unterscheiden, der sich auf die – die in Abs. 1 genannten notwendigen Voraussetzungen ergänzenden – eventuellen Voraussetzungen bezieht, von denen die Bildung einer solchen Gruppe mit dem alleinigen Ziel der Bekämpfung von Steuerhinterziehungen oder
‑umgehungen abhängig gemacht werden kann.
22.      Da die Vorlagefrage die Auslegung sowohl von Art. 11 Abs. 1 als auch von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft, werde ich mich zunächst mit der Frage befassen, ob die in Rede stehende nationale Regelung, die für bestimmte Steuerpflichtige ein Erfordernis einer 100%igen Beteiligung vorschreibt, in Abs. 1 dieser Bestimmung, insbesondere in der Voraussetzung einer engen Verbindung durch finanzielle Beziehungen, eine Grundlage finden kann. Sodann werde ich prüfen, ob diese nationale Bestimmung im Hinblick auf Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie gerechtfertigt sein könnte.
Auslegung von Art. 11 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, insbesondere des Begriffs der engen Verbindung durch finanzielle Beziehungen
23.      Nach Art. 11 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie erfordert die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe, dass die im Gebiet eines Mitgliedstaats ansässigen Personen durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind. Die Mitgliedstaaten verfügen über kein Ermessen hinsichtlich des Begriffs „enge finanzielle Verbindung“, der im Rahmen der Ausnahmeregelung des dänischen Rechts im Erfordernis einer 100%igen Kapitalbeteiligung zum Ausdruck kommt. Der Gerichtshof hat nämlich festgestellt, dass dieser Begriff einheitlich ausgelegt werden muss, um zu vermeiden, dass es bei der Anwendung der Regelung über die Mehrwertsteuergruppe Divergenzen zwischen den Mitgliedstaaten gibt(13). Zwar wurde der Begriff „enge finanzielle Verbindung“ in der Rechtsprechung des Gerichtshofs noch nicht definiert, doch lässt sich daraus ableiten, dass Art. 11 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie es nicht zulässt, dass auf nationaler Ebene eine 100%ige Beteiligung als Bedingung für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe eingeführt wird.
24.      Erstens ergibt sich nämlich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass die Voraussetzung des Vorliegens einer engen Verbindung durch finanzielle Beziehungen nicht restriktiv ausgelegt werden darf(14). Die Bedingung einer 100%igen Beteiligung definiert diese Verbindung jedoch sehr restriktiv und schließt jede andere als eine 100%ige Beteiligung aus.
25.      Zweitens hat der Gerichtshof bereits festgestellt, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie einer im nationalen Recht vorgesehenen Voraussetzung entgegensteht, nach der für die Herstellung einer Verbindung durch finanzielle Beziehungen zusätzlich zu einer Mehrheitsbeteiligung eine Stimmrechtsmehrheit gehalten werden muss(15). Diese Rechtsprechung ist für die Auslegung von Art. 11 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie weiterhin relevant, da diese Bestimmung Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie ersetzt hat. Aus dieser Rechtsprechung folgt daher, dass eine Mehrheitsbeteiligung ausreicht, um das Vorliegen einer Verbindung durch finanzielle Beziehungen im Sinne von Art. 11 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu begründen(16).
26.      Folglich bin ich der Ansicht, dass Art. 11 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass diese Bestimmung – wie die dänische Regierung in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat – nicht als Grundlage für die Bedingung einer 100%igen Kapitalbeteiligung dienen kann, wie sie im dänischen Recht vorgesehen ist, damit Personen, die mehrwertsteuerbefreite Tätigkeiten oder keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, einer Mehrwertsteuergruppe angehören können.
Auslegung von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie, insbesondere des Begriffs der Bekämpfung von Steuerhinterziehungen und ‑umgehungen
27.      Sodann ist zu prüfen, ob eine Bedingung wie die 100%ige Kapitalbeteiligung, die bestimmten Steuerpflichtigen nach der Ausnahmeregelung des dänischen Rechts auferlegt wird, als eine erforderliche Maßnahme im Sinne von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie angesehen werden kann, die die Mitgliedstaaten ergreifen dürfen, um Steuerhinterziehungen oder
‑umgehungen durch die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe auf der Grundlage des nationalen Rechts zur Umsetzung von Art. 11 Abs. 1 dieser Richtlinie vorzubeugen.
28.      Zwar hat der Gerichtshof in Bezug auf die Anwendung der Regelung für Mehrwertsteuergruppen festgestellt, dass das vorlegende Gericht zu prüfen hat, ob eine Maßnahme des nationalen Rechts eine für die Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder ‑umgehung erforderliche und geeignete Maßnahme darstellt(17). Meines Erachtens ist es jedoch Sache des Gerichts, dem vorlegenden Gericht sachdienliche Hinweise zu geben, damit es diese Prüfung im vorliegenden Fall vornehmen kann.
29.      Hierzu ist als Erstes festzustellen, dass die Mitgliedstaaten nach der Rechtsprechung gemäß Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht nur befugt sind, Verwaltungsmaßnahmen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und
‑umgehung zu ergreifen, sondern auch die Anwendung der Regelung über Mehrwertsteuergruppen beschränken können(18), was gesetzgeberische Maßnahmen auf nationaler Ebene erfordert. Daraus ergibt sich, dass es einem Mitgliedstaat grundsätzlich freisteht, zusätzliche Voraussetzungen für die Anwendung der Regelung über Mehrwertsteuergruppen in seine Rechtsvorschriften aufzunehmen, wie dies das dänische Recht in § 47 Abs. 4 Sätze
2 und 3 des Mehrwertsteuergesetzes vorsieht, sofern sie der Bekämpfung von Steuerhinterziehung oder
‑umgehung dienen und mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar sind.
30.      Als Zweites ist im Rahmen der Anwendung von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie zwischen den Begriffen der Steuerhinterziehung und
‑umgehung sowie dem Begriff des Missbrauchs zu unterscheiden, den die Mitgliedstaaten nach der vorstehend angeführten Rechtsprechung des Gerichtshofs ebenfalls verhindern dürfen(19). Auch wenn die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu dieser Bestimmung nicht klar zwischen diesen Begriffen unterscheidet(20), wird in der Rechtsprechung zu anderen Steuervorschriften des Unionsrechts eine solche Unterscheidung vorgenommen(21). Außerdem verwendet der Unionsgesetzgeber die Begriffe der Umgehung und des Missbrauchs offenbar nicht als Synonyme, wie sich aus ihrer unterschiedlichen Verwendung in den verschiedenen Bestimmungen des Steuerrechts der Union ergibt(22).
31.      Insoweit ist erstens recht offensichtlich, dass eine
Voraussetzung einer Kapitalbeteiligung, wie sie das dänische Recht für Personen vorsieht, die eine mehrwertsteuerbefreite oder keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, keine Maßnahme zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung darstellen kann. Steuerbetrug ist nämlich eine rechtswidrige Handlung(23). Dies ergibt sich insbesondere aus Art. 325 Abs. 1 AEUV, der die Mitgliedstaaten verpflichtet, Mehrwertsteuerbetrug(24) sowie „sonstige … rechtswidrige Handlungen“ zu bekämpfen(25). Die vorliegende dänische Regelung zielt jedoch nicht darauf ab, eine rechtswidrige Handlung zu bekämpfen, sondern den Anwendungsbereich der Regelung über Mehrwertsteuergruppen einzuschränken, um nach Angaben der dänischen Regierung die sich daraus ergebenden Steuervorteile zu verringern. Folglich verfolgt eine solche nationale Bestimmung nicht das Ziel, die Steuerhinterziehung zu bekämpfen.
32.      Was zweitens die Steuerumgehung betrifft, ist festzustellen, dass weder der Gerichtshof noch das Gericht diesen Begriff bisher im Hinblick auf Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie definiert haben. Um feststellen zu können, ob eine Regelung wie die fragliche dänische Rechtsvorschrift darauf abzielt, Steuerumgehungen zu verhindern, ist es daher von entscheidender Bedeutung, diesen Begriff zunächst zu definieren. Bei der Ermittlung der Bedeutung einer unionsrechtlichen Vorschrift sind deren Wortlaut, ihr Zusammenhang und ihre Ziele zu berücksichtigen(26).
Begriff „Steuerumgehung“
33.      Zunächst ergibt sich aus der wörtlichen Bedeutung des Begriffs „Steuerumgehung“, dass diese zu einer Verringerung des Betrags der geschuldeten oder entrichteten Steuer führt.
34.      Es liegt jedoch auf der Hand, dass nicht jede Verringerung des Betrags der geschuldeten oder entrichteten Steuer als Steuerumgehung eingestuft werden kann, da dieser Begriff sonst auf rechtmäßige Umsätze ausgedehnt würde, die eindeutig nicht darunter fallen können. Dies ist z. B. der Fall bei der bloßen Einstellung einer steuerpflichtigen Tätigkeit oder der Minderung des Preises eines angebotenen Erzeugnisses, was zur Folge hat, dass der Steuerpflichtige infolge des Umsatzes weniger Mehrwertsteuer zahlt. Folglich ist zu ermitteln, welche Steuervorteile eine „Steuerumgehung“ darstellen.
35.      Insoweit bin ich der Ansicht, dass aus einer wörtlichen Auslegung keine endgültige Schlussfolgerung gezogen werden kann. Die in den verschiedenen Sprachfassungen verwendeten Begriffe scheinen nämlich keinen klar abgegrenzten Inhalt zu haben(27).
36.      Folglich ermöglicht die wörtliche Auslegung von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie keine genaue Definition des Begriffs der Steuerumgehung.
Entstehungsgeschichte von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie
37.      Sodann ist darauf hinzuweisen, dass die Entstehungsgeschichte von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie keinen Hinweis auf den genauen Zweck der den Mitgliedstaaten durch diese Bestimmung eingeräumten Möglichkeit gibt, u. a. Steuerumgehungen zu bekämpfen.
38.      Diese Bestimmung wurde durch Art. 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/69 eingeführt, mit dem Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie ein Unterabsatz
3 hinzugefügt wurde. Nach dem zweiten Erwägungsgrund der Richtlinie 2006/69 sollten die Mitgliedstaaten Bestimmungen erlassen können, um „dafür zu sorgen, dass in der [Sechsten Richtlinie] vorgesehene Maßnahmen, die sich auf den Steuerpflichtigen … beziehen, nicht zur Steuerhinterziehung oder
‑umgehung ausgenutzt werden“.
39.      Mit ihrem Vorschlag, die Mitgliedstaaten zu verpflichten, dafür Sorge zu tragen, dass aus der Einführung einer Regelung über Mehrwertsteuergruppen „den Steuerpflichtigen … weder ungerechtfertigte Vorteile noch ungerechtfertigte Nachteile“ entstehen, wollte die Kommission den Mitgliedstaaten dabei helfen, aus der Anwendung einer solchen Regelung erwachsende „ungerechtfertigte Ergebnisse“ zu verhindern(28). Aus dem Vorschlag für die Richtlinie 2006/69
geht jedoch nicht hervor, unter welchen Umständen solche Vorteile oder Ergebnisse als ungerechtfertigt anzusehen sind. Anscheinend ist die Kommission nur der Initiative der Mitgliedstaaten gefolgt, da sie in der Begründung dieses Vorschlags darauf hinweist, dass die Regelung über Mehrwertsteuergruppen „nach Auffassung der Mitgliedstaaten“ genutzt werden könnte, um die Zahlung der Mehrwertsteuer zu umgehen(29).
40.      Auch das weitere Gesetzgebungsverfahren, das zum Erlass der Richtlinie 2006/69 geführt hat, gibt keinen Aufschluss darüber, welche Art von Vorteil der Gesetzgeber mit der Einführung dieser Bestimmung verhindern wollte. Weder das Parlament(30) noch der Wirtschafts- und Sozialausschuss(31) haben sich mit der Frage befasst, welche Arten von Steuervorteilen unter den Begriff der Steuerumgehung fallen sollten. Darüber hinaus gibt es diesbezüglich keine weiteren offiziellen Dokumente, insbesondere zu dem Grund, warum der Vorschlag der Kommission vom Rat geändert wurde, um die Begriffe „Steuerhinterziehungen oder
‑umgehungen“ anstatt „weder ungerechtfertigte Vorteile noch ungerechtfertigte Nachteile“ zu verwenden.
41.      Folglich liefert die Entstehungsgeschichte der Bestimmung keine Anhaltspunkte, die es ermöglichen würden, den Begriff der Steuerumgehung im Sinne von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu definieren.
Zusammenhang
42.      Nach alledem ist der Zusammenhang zu untersuchen, in dem Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie steht. Hierzu ist festzustellen, dass mehrere Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie(32) und des Steuerrechts der Union(33) die Mitgliedstaaten ermächtigen, Maßnahmen zur Verhinderung von Steuerumgehungen zu ergreifen. Ich halte es für angebracht, eine einheitliche Auslegung des Begriffs der Steuerumgehung vorzunehmen, die nicht nur im gesamten Bereich der Mehrwertsteuer Anwendung finden könnte, in dem speziell die innere Kohärenz der Richtlinie für eine solche Auslegung spricht, sondern sich auch auf andere Steuerbereiche erstrecken könnte, in denen Unionsvorschriften bestehen, wie die vorgenannten Richtlinien über die Einkommensteuer oder die Verbrauchsteuern.
43.      Im Hinblick auf die Bestimmungen des Steuerrechts der Union, die ebenfalls den Begriff der Steuerumgehung verwenden, ergibt sich erstens aus der Rechtsprechung zur Auslegung von Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie(34), dass die Absicht des Steuerpflichtigen, die mit einem Umsatz verbunden ist, der zu einem Steuervorteil führt, für die Definition des Begriffs der Steuerumgehung ohne Bedeutung ist(35). Nach dieser Rechtsprechung stellt nämlich die Absicht des Steuerpflichtigen ein wesentliches Merkmal des Begriffs der Steuerhinterziehung dar, während es sich bei dem Begriff der Steuerumgehung um einen rein objektiven Tatbestand handelt, da die Absicht des Steuerpflichtigen nicht als Voraussetzung für das Vorliegen einer Steuerumgehung erforderlich ist(36). Insbesondere setzt die Steuerumgehung nicht die Absicht des Steuerpflichtigen voraus, sich einen Steuervorteil zu verschaffen(37). Meines Erachtens ist diese Auslegung des Begriffs der Steuerumgehung, die im Rahmen von Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie entwickelt wurde, der durch Art. 395 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ersetzt wurde, nicht nur für die Auslegung der letztgenannten Bestimmung maßgeblich, sondern könnte auch für die Auslegung von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie relevant sein. Da es sich bei Art. 395 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie um eine allgemeine Regel handelt, die sämtliche Bestimmungen dieser Richtlinie umfasst, soll durch eine solche analoge Auslegung nämlich auch die innere Kohärenz dieser Richtlinie gewährleistet werden.
44.      Diese Auslegung scheint durch den Ansatz des Gerichtshofs in zwei Vertragsverletzungsverfahren betreffend die Umsetzung von Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie indirekt bestätigt zu werden(38). In diesen Rechtssachen hat der Gerichtshof entschieden, dass eine nationale Bestimmung, die die Möglichkeit zur Bildung einer Mehrwertsteuergruppe ausschließlich auf Unternehmen des Finanzsektors beschränkte und dabei alle anderen Wirtschaftszweige generell ausschloss, eine nach Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie gerechtfertigte Maßnahme sein kann(39). In diesen Verfahren wurde den betroffenen Mitgliedstaaten jedoch nicht vorgeworfen, dass ihre Vorschriften, die die Möglichkeit zur Bildung einer Mehrwertsteuergruppe beschränkten, kein subjektives Element verlangten.
45.      Zweitens bin ich der Ansicht, dass sich das objektive Element, das im Mittelpunkt der Steuerumgehung im Sinne von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie steht, im Wege der Analogie aus dem allgemeinen, wenn auch leicht unpräzisen Verständnis der Steuerumgehung ableiten lässt, das u. a. im Bereich der direkten Steuern Anwendung findet(40). Dieses Verständnis des Begriffs der Steuerumgehung beinhaltet u. a. den Gedanken, dass das Handeln des Steuerpflichtigen zwar mit den anwendbaren Steuergesetzen im Einklang steht, jedoch dem Ziel oder dem Geist dieser Gesetze zuwiderläuft(41). Daher bin ich der Ansicht, dass der Begriff der Steuerumgehung als Erlangung eines Steuervorteils definiert werden muss, der dem Zweck des Steuerrechts zuwiderläuft, ohne dass dabei die Absicht des Steuerpflichtigen berücksichtigt wird.
46.      Darüber hinaus würde eine solche Definition der Steuerumgehung eine teilweise Überschneidung dieses Begriffs mit dem des Steuermissbrauchs ermöglichen, wobei die Überschneidung auf der Ebene des objektiven Elements des letztgenannten Begriffs stattfindet. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs ist der Steuermissbrauch nämlich im Hinblick auf sein objektives Element dadurch gekennzeichnet, dass die Anwendung einer Bestimmung des Steuerrechts zur Erlangung eines Steuervorteils führt, dessen Gewährung dem mit dieser Bestimmung verfolgten Ziel zuwiderliefe(42). Der Steuermissbrauch erfordert jedoch darüber hinaus ein subjektives Element, das in der Absicht besteht, einen Steuervorteil zu erlangen(43). Diese teilweise Überschneidung von Steuermissbrauch und Steuerumgehung wird durch den Aufbau der Richtlinie (EU) 2016/1164(44) bestätigt, die im Bereich der Einkommensteuer mehrere Maßnahmen enthält, die ausdrücklich auf die Bekämpfung der Steuervermeidung abzielen(45), darunter eine allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch(46).
47.      Folglich ergibt sich meines Erachtens aus einer Beurteilung im Hinblick auf das aus den verschiedenen Quellen des Steuerrechts der Union bestehenden Systems, dass die Steuerumgehung im Sinne von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie dem rein objektiven Eintritt eines Steuervorteils entspricht, der nicht mit dem Ziel dieser Bestimmung vereinbar ist, ohne dass eine dahin gehende Absicht des Steuerpflichtigen erforderlich wäre.
48.      Sodann ist es Sache des Gerichts, den Zweck der Regelung über Mehrwertsteuergruppen zu bestimmen, um dem vorlegenden Gericht ausreichende Anhaltspunkte zu geben, um im Hinblick auf Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie beurteilen zu können, ob die Ausnahmevorschrift des dänischen Rechts der Bekämpfung der Steuerumgehung dient.
Zweck der Regelung über Mehrwertsteuergruppen
49.      Nach ständiger Rechtsprechung besteht der Zweck von Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie darin, es den Mitgliedstaaten freizustellen, die Eigenschaft des Steuerpflichtigen nicht systematisch an das Merkmal der rein rechtlichen Selbständigkeit zu knüpfen, und zwar aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung oder um bestimmte Missbräuche zu verhindern, wie z. B. die Aufspaltung eines Unternehmens zwischen mehreren Steuerpflichtigen, um in den Genuss einer Sonderregelung zu gelangen(47). Der Gerichtshof hat dieses Ziel aus der Begründung des Kommissionsvorschlags abgeleitet, der zum Erlass der Sechsten Richtlinie geführt hat(48).
50.      Daraus ergibt sich, dass die Anwendung der Regelung über Mehrwertsteuergruppen zwar bestimmte Vorteile mit sich bringt, die mit der Verwaltungsvereinfachung zusammenhängen und sowohl der Steuerverwaltung als auch den Steuerpflichtigen zugutekommen, das Ziel der Regelung über Mehrwertsteuergruppen jedoch darin besteht, die Schaffung von Steuervorteilen zu verhindern, die außerhalb einer solchen Mehrwertsteuergruppe nicht bestehen würden, und nicht darin, solche Vorteile zu schaffen.
51.      Folglich entsprechen die Steuervorteile, die sich aus der Einbeziehung eines eine steuerbefreite Tätigkeit ausübenden Steuerpflichtigen in die Mehrwertsteuergruppe ergeben(49), nicht dem Zweck dieser Regelung. Gleiches gilt für die Einbeziehung einer keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübenden Person in eine Mehrwertsteuergruppe(50), da eine Mehrwertsteuergruppe das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben kann, das eine solche Person nicht ausüben könnte(51). Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist somit dahin auszulegen, dass die genannten Steuervorteile eine Form der Steuerumgehung darstellen, die die Mitgliedstaaten grundsätzlich bekämpfen dürfen.
52.      Zwar sind einige Generalanwälte offenbar davon ausgegangen, dass der Mechanismus der Mehrwertsteuergruppe ein zusätzliches Ziel verfolge. Ihres Erachtens kann diese Regelung auch dazu dienen, die steuerliche „Organisationsneutralität“ zu gewährleisten(52). Genauer gesagt bestehe ein weiteres Ziel der Regelung über Mehrwertsteuergruppen darin, dass die Organisationsentscheidungen der Unternehmen nicht von den steuerlichen Auswirkungen der Mehrwertsteuer beeinflusst würden, so dass es steuerlich gleichgültig sei, ob ein Teil der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens an eine getrennte Einheit, die Teil des Konzerns sei, ausgelagert werde, oder ob sie von einer internen Geschäftseinheit eines Unternehmens ausgeführt werde(53). Unter diesem Blickwinkel könnten Steuervorteile, die sich aus der Beteiligung von Personen ergeben, die eine steuerbefreite Tätigkeit oder keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, nicht als Steuerumgehung eingestuft werden, da solche Vorteile auch dann vorliegen würden, wenn diese Tätigkeiten innerhalb eines einzigen Unternehmens ausgeübt würden. Dagegen hätte die Regelung über Mehrwertsteuergruppen in diesem Fall den Vorteil, den Mitgliedern einer Gruppe solche Vorteile zu gewähren, um diese steuerliche Organisationsneutralität zu gewährleisten.
53.      Erstens ist jedoch festzustellen, dass der Gerichtshof diesem Ansatz in seiner Rechtsprechung zu Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie nie gefolgt ist(54). Nach dieser Rechtsprechung gehört die steuerliche Organisationsneutralität nämlich nicht zu den Zielen der Regelung für Mehrwertsteuergruppen(55).
54.      Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass die Auswirkungen der Anwendung dieser Regelung nicht mit deren Zielen verwechselt werden dürfen. Diese Regelung bringt zwar die vorgenannten steuerlichen Vorteile mit sich, insbesondere den Umstand, dass aus mehrwertsteuerlicher Sicht kein Unterschied zwischen der Ausführung von Aufgaben innerhalb eines Unternehmens, das eine steuerbefreite Tätigkeit ausübt, und deren Ausführung durch eine Tochtergesellschaft im Rahmen einer Mehrwertsteuergruppe besteht(56). Die Tatsache, dass diese Auswirkungen bestehen, bedeutet jedoch nicht zwangsläufig, dass sie dem mit der Regelung über die Mehrwertsteuergruppe verfolgten Zweck entsprechen. Eine Gleichsetzung der Auswirkungen der Regelung über Mehrwertsteuergruppen mit ihrem Zweck hätte zur Folge, dass niemals eine Steuerumgehung festgestellt werden könnte, da jeder sich aus ihrer Anwendung ergebende Steuervorteil automatisch als unter Art. 11 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie fallend angesehen würde. Dies nähme der in Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Ermächtigung der Mitgliedstaaten, Steuerumgehungen zu bekämpfen, jede Bedeutung.
55.      Drittens teile ich nicht die Auffassung von Generalanwalt Rantos(57), dass das angebliche Ziel der steuerlichen Organisationsneutralität der Regelung über Mehrwertsteuergruppen insbesondere im Hinblick auf den Vorschlag der Kommission für die Zweite Richtlinie 67/228/EWG(58), die der Sechsten Richtlinie vorausging, gerechtfertigt sei. Nach Auffassung von Generalanwalt Rantos wollte sich die Kommission bei der Einführung der ersten Regelung über Mehrwertsteuergruppen in diese Richtlinie vom Modell der deutschen Regelung über die „Organschaft“ leiten lassen, wonach Innenumsätze nicht besteuert werden könnten, um eine Steuerkumulierung zu vermeiden. Ich hege Zweifel an diesem Ansatz(59) und bin vielmehr der Ansicht, dass die Kommission in dem vorgenannten Vorschlag von dem Grundsatz ausgegangen ist, dass die Behandlung von Steuerpflichtigen in Form einer Mehrwertsteuergruppe keinen steuerlichen Vorteil gegenüber einer Behandlung als getrennte Steuerpflichtige darstellt(60). Nach dem Verständnis der Kommission bestand das Ziel der Mehrwertsteuergruppe also nicht darin, durch die Aufnahme in eine Mehrwertsteuergruppe eine etwaige Unmöglichkeit des Vorsteuerabzugs auszugleichen, mit der einzelne Steuerpflichtige konfrontiert gewesen wären. Es gibt daher keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Kommission mit der vorgeschlagenen Regelung über Mehrwertsteuergruppen versucht hätte, eine steuerliche Organisationsneutralität herzustellen, indem der Mehrwertsteuergruppe Steuervorteile gewährt werden, die außerhalb der Gruppe nicht bestanden hätten.
56.      Da Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Mitgliedstaaten ermächtigt, Steuervorteile zu verhindern, die nicht vom Ziel der Regelung über Mehrwertsteuergruppen erfasst werden(61), können die Mitgliedstaaten demzufolge den Anwendungsbereich dieser Regelung durch nationale Rechtsvorschriften einschränken, soweit diese darauf abzielen, andere als mit einer Verwaltungsvereinfachung verbundene Steuervorteile, die sich aus der Anwendung dieser Regelung ergeben, zu verhindern.
Verhältnismäßigkeit
57.      Kann das vorlegende Gericht nach Maßgabe der vorstehend dargelegten Grundsätzen feststellen, dass die Ausnahmeregelung des dänischen Rechts die Bekämpfung der Steuerumgehung zum Ziel hat, so hat es sodann zu prüfen, ob diese Ausnahmeregelung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit des Unionsrechts vereinbar ist(62). Zu diesem Zweck ist dem vorlegenden Gericht anzugeben, welche Gesichtspunkte zu berücksichtigen sind, um zu prüfen, ob diese Ausnahmeregelung zur Erreichung dieses Ziels geeignet und erforderlich ist(63).
58.      Insoweit ist erstens darauf hinzuweisen, dass die Ausnahmeregelung des dänischen Rechts die Steuerumgehung anscheinend nur in den Fällen bekämpfen soll, in denen Personen, die eine steuerbefreite Tätigkeit oder keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, durch eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von weniger als 100 % ihres Kapitals mit einer anderen Person der Gruppe verbunden sind. Erfasst eine solche Beteiligung hingegen das gesamte Kapital der anderen Person, so können Personen, die eine steuerbefreite Tätigkeit oder keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, trotz der sich daraus ergebenden steuerlichen Vorteile einer Mehrwertsteuergruppe angehören. Folglich wird das Ziel der Bekämpfung der Steuerumgehung durch die Ausnahmeregelung des dänischen Rechts nur teilweise erreicht.
59.      Eine Maßnahme des nationalen Rechts kann jedoch auch dann als geeignet angesehen werden, das Ziel der Bekämpfung der Steuerumgehung zu erreichen, wenn der Gesetzgeber nur eine teilweise Erreichung dieses Ziels vorsieht, sofern diese Maßnahme das Ziel in kohärenter und systematischer Weise verfolgt(64). Es ist somit Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob dies vorliegend der Fall ist.
60.      Zweitens hat das vorlegende Gerichts zu prüfen, ob die Ausnahmeregelung des dänischen Rechts nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Schaffung anderer als mit einer Verwaltungsvereinfachung verbundener Steuervorteile zu verhindern. Auch wenn der Ausschluss von Personen, die ausschließlich steuerbefreite oder keine wirtschaftlichen Tätigkeiten ausüben, zur Bekämpfung der Steuerumgehung notwendig erscheint, ist nicht offensichtlich, dass derselbe Gedankengang auch auf Personen anwendbar ist, die solche Tätigkeiten nur teilweise ausüben. Insoweit lässt sich anhand der dem Gericht zur Kenntnis gebrachten Gesichtspunkte schwerlich sagen, ob die dänische Ausnahmeregelung auch dann Anwendung findet, wenn die Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen nur teilweise mehrwertsteuerbefreit oder nicht
wirtschaftlicher Art sind. Sollte dies der Fall sein, müsste das vorlegende Gericht feststellen, ob der Erlass weniger einschränkender Maßnahmen möglich ist, um die Schaffung von Steuervorteilen für die steuerbefreiten oder nicht
wirtschaftlichen Tätigkeiten dieser Steuerpflichtigen zu verhindern und dabei gleichzeitig für ihre anderen Tätigkeiten den sich aus der Anwendung der Regelung über die Mehrwertsteuergruppe ergebenden Vorteil der Verwaltungsvereinfachung zu wahren.
Steuerliche Neutralität
61.      Schließlich hat das vorlegende Gericht zu prüfen, ob die Ausnahmevorschrift des dänischen Rechts den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet, dessen Beachtung von der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerumgehung verlangt wird(65). In dieser Rechtsprechung beruft sich der Gerichtshof auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität als besonderer Ausdruck des allgemeinen Grundsatzes der Gleichbehandlung, der es u. a. verbietet, Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln(66).
62.      Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass eine Regelung wie die Ausnahmeregelung des dänischen Rechts innerhalb der Gruppe von Personen, die eine steuerbefreite oder keine
wirtschaftliche Tätigkeit ausüben und damit potenziell dieselben Umsätze tätigen, je nach Umfang der Kapitalbeteiligung zwei Untergruppen unterscheidet. Erreicht die Kapitalbeteiligung 100 %, sind die Personen berechtigt, eine Mehrwertsteuergruppe zu bilden. Bei einer Beteiligung unterhalb dieses Schwellenwerts ist jedoch keine Bildung einer solchen Mehrwertsteuergruppe möglich.
63.      Die vom vorlegenden Gericht angeführten Vorarbeiten zum Mehrwertsteuergesetz rechtfertigen diese Unterscheidung mit dem Ziel, die Gleichbehandlung zwischen der Situation, in der das Unternehmen seine Tätigkeiten innerhalb derselben juristischen Einheit organisiert, und der Situation, in der diese Tätigkeiten auf mehrere Gesellschaften innerhalb desselben Konzerns aufgeteilt werden, sicherzustellen. Die letztgenannte Situation erfordert nach den genannten Vorarbeiten eine 100%ige Beteiligung, um ein Gleichgewicht zwischen den Interessen des „Finanzsektor[s], der eine Anpassung der geltenden Regelungen wünschte“, und dem „Wettbewerbsinteresse …,
d. h. der wettbewerbsrechtlichen Rücksichtnahme anderen Unternehmen gegenüber, die ihre Dienstleistungen zu den üblichen mehrwertsteuerrechtlichen Voraussetzungen anbieten müssen“, herzustellen.
64.      In diesem Zusammenhang ist es Sache des vorlegenden Gerichts, das genaue Ziel der Ausnahmeregelung des dänischen Rechts zu ermitteln und zu prüfen, ob die Art und Weise, wie dieses Ziel durch die dänische Regelung erreicht wird, angemessen und erforderlich ist.
65.      Das Ziel der Gleichbehandlung von Unternehmen, die ihre Tätigkeiten innerhalb derselben juristischen Einheit organisieren und Unternehmen, die diese Tätigkeiten auf mehrere Gesellschaften innerhalb derselben Gruppe aufteilen, könnte grundsätzlich zu Recht geltend gemacht werden, um die dänische Ausnahmeregelung zu rechtfertigen. Dieses Ziel entspricht nämlich der steuerlichen „Organisationsneutralität“. Auch wenn dieses Ziel nicht zu den Zielen der Regelung über Mehrwertsteuergruppen in Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie gehört(67), stellt es dennoch ein Ziel dar, das im Rahmen der steuerlichen Neutralität verfolgt werden kann.
66.      Ihre konkrete Umsetzung im dänischen Recht wirft jedoch im Hinblick auf das unbedingte Erfordernis einer 100%igen Beteiligung – unter Ausschluss jeglicher Beteiligung in anderer Höhe – Zweifel an der steuerlichen Neutralität auf. Die dänische Regierung macht hierzu in ihren schriftlichen Erklärungen geltend, dass sich ein Konzern, der sich aus 100%igen Tochtergesellschaften zusammensetze, grundsätzlich dafür entscheiden könne, sich innerhalb derselben juristischen Einheit zu organisieren. Würden eine oder mehrere Tochtergesellschaften teilweise von nicht zum Konzern gehörenden Dritten gehalten, sei dies hingegen – unabhängig vom Umfang der Beteiligung dieses Dritten – nicht der Fall.
67.      Geht man davon aus, dass die Möglichkeit, eigenständig und nach Belieben von einer Organisationsform zu einer anderen zu wechseln, ein legitimer Differenzierungsgrund sein kann, ist es sodann Sache des vorlegenden Gerichts, die Richtigkeit der vorstehenden Behauptungen zu prüfen, nämlich dass die organisatorische Einbindung einer Tochtergesellschaft nur im Fall einer 100%igen Beteiligung in die freie Entscheidung der Muttergesellschaft falle. Es ist klarzustellen, dass diese Frage nicht die Auslegung der Mehrwertsteuerrichtlinie, sondern vielmehr die des dänischen Gesellschaftsrechts betrifft. Sollte eine solche Entscheidung, sich innerhalb derselben juristischen Einheit zu organisieren, auch bei geringeren Beteiligungsquoten getroffen werden können, wie dies beispielsweise bei an einem geregelten Markt notierten Gesellschaften der Fall sein könnte, wäre die sich aus der dänischen Regelung ergebende Differenzierung im Hinblick auf das verfolgte Ziel nicht angemessen.
68.      Möglicherweise besteht für den Finanzsektor, dessen „Interessen“ von der dänischen Regierung geltend gemacht werden, ein besonderer Bedarf, da die Wirtschaftsteilnehmer dort aus regulatorischen Gründen verpflichtet sein könnten, sich in Form gesonderter juristischer Personen zu organisieren(68). In diesem Fall könnte die Voraussetzung einer 100%igen Beteiligung in diesem Sektor die unterschiedliche Behandlung im Vergleich zu anderen Beteiligungen rechtfertigen, da angenommen werden könnte, dass die Entscheidung, sich in getrennten Einheiten zu organisieren, ausschließlich auf regulatorischen Anforderungen beruht. Diese Argumentation kann jedoch keine auf andere Sektoren – die im Gegensatz zum Finanzsektor keiner derartigen Regelung unterliegen – angewandte unterschiedliche Behandlung rechtfertigen, was zur Folge hätte, dass die Ausnahmeregelung über das hinausginge, was zur Berücksichtigung der Interessen des Finanzsektors erforderlich ist.
Ergebnis
69.      Nach alledem schlage ich dem Gericht vor, die erste Vorlagefrage des Østre Landsret (Landgericht für Ostdänemark, Dänemark) wie folgt zu beantworten:
Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
ist dahin auszulegen, dass
er den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, wonach die Möglichkeit, Mehrwertsteuergruppen zu bilden, die Personen mit einer mehrwertsteuerbefreiten Tätigkeit oder Personen, die keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausüben, umfassen, davon abhängig ist, dass die eine Person in der Mehrwertsteuergruppe unmittelbar oder mittelbar 100%ige Eigentümerin der anderen Person oder Personen in der Mehrwertsteuergruppe ist, soweit diese Rechtsvorschriften darauf abzielen, andere als mit einer Verwaltungsvereinfachung verbundene Steuervorteile, die sich aus der Anwendung der Regelung über Mehrwertsteuergruppen ergeben, zu verhindern, und die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der steuerlichen Neutralität beachten.
Maja Brkan
Vorgelegt in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 22. April 2026.
Unterschriften
1      Originalsprache: Französisch.
2      Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1).
3      Vgl. u. a. Urteile vom 20. Juni 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268), vom 25. April 2013, Kommission/Schweden (C‑480/10, EU:C:2013:263), und vom 11. Juli 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599).
4      Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1).
5      Vgl. Art. 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24. Juli 2006 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich bestimmter Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder ‑umgehung, zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer sowie zur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Genehmigung von Ausnahmeregelungen (ABl. 2006, L 221, S. 9).
6      § 47 Abs. 4 Satz 1 des Mehrwertsteuergesetzes.
7      § 47 Abs. 4 Sätze
2 und 3 des Mehrwertsteuergesetzes.
8      Obwohl uns das vorlegende Gericht nicht ausdrücklich mitgeteilt hat, dass diese Leistungen entgeltlich erbracht werden, ergibt sich aus den Erklärungen von Sampension Livsforsikring in der mündlichen Verhandlung, dass dies der Fall ist.
9      Nach Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie hängt das Recht auf Vorsteuerabzug von der Besteuerung der Ausgangsumsätze ab.
10      Vgl. Urteile vom 22. Mai 2008, Ampliscientifica und Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, Rn. 19), und vom 11. Juli 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, Rn. 40).
11      Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil vom 1. Dezember 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, Rn. 64), im Hinblick auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie.
12      Urteile vom 16. Juli 2015, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (C‑108/14 und C‑109/14, EU:C:2015:496, Rn. 42), vom 1. Dezember 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, Rn. 50 und 66), sowie vom 1. Dezember 2022, Finanzamt T (Leistungen innerhalb einer Mehrwertsteuergruppe) (C‑269/20, EU:C:2022:944, Rn. 44 und 45).
13      Urteil vom 15. April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2021:285, Rn. 44); vgl. auch zu Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie Urteil vom 1. Dezember 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, Rn. 65).
14      Urteile vom 25. April 2013, Kommission/Schweden (C‑480/10, EU:C:2013:263, Rn. 36), und vom 15. April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2021:285, Rn. 45).
15      Vgl. Urteil vom 1. Dezember 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, Rn. 71).
16      Vgl. auch Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat vom 2. Juli 2009 über die Option der MwSt-Gruppe gemäß Artikel
11 der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, KOM(2009) 325 endg., Nr. 3.3.4.
17      Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 15. April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2021:285, Rn. 58), und vom 16. Februar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, Rn. 86).
18      Vgl. Urteile vom 25. April 2013, Kommission/Schweden (C‑480/10, EU:C:2013:263, Rn. 38), und vom 25. April 2013, Kommission/Finnland (C‑74/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:266, Rn. 66).
Insoweit besteht ein Unterschied zur ständigen Rechtsprechung zu Art. 131 der Mehrwertsteuerrichtlinie, wonach sich die Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch nicht auf die Bestimmung des Inhalts der Steuerbefreiungen beziehen kann: vgl. Urteil vom 22. Januar 2026, Agrupació de Neteja Sanitària und Educat Serveis Auxiliars (C‑379/24 und C‑380/24, EU:C:2026:29, Rn. 33 und die dort angeführte Rechtsprechung).
19      Siehe Fn. 17 der vorliegenden Schlussanträge.
20      Vgl. u. a. Urteil vom 15. April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2021:285, Rn. 61).
21      Vgl. u. a. Urteile vom 12. Juli 1988, Direct Cosmetics und Laughtons Photographs (138/86 und 139/86, EU:C:1988:383, Rn. 21 und 22), sowie vom 14. Dezember 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, Rn. 46).
22      Vgl. Art. 22 Abs. 8 Unterabs. 3 Buchst. a, Art. 23a Abs. 2 und 3 sowie Art. 27 Abs. 1, 2 und Abs. 5 Sätze
1 und 2 der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABl. 1992, L 316, S. 21) in geänderter Fassung; Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. 2003, L 157, S. 49); Art. 14 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. 2003, L 283, S. 51); Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2009/132/EG vom 19. Oktober 2009 zur Festlegung des Anwendungsbereichs von Artikel
143 Buchstaben
b und c der Richtlinie 2006/112/EG hinsichtlich der Mehrwertsteuerbefreiung bestimmter endgültiger Einfuhren von Gegenständen (ABl. 2009, L 292, S. 5); sowie Art. 13 Abs. 3 und Art. 47 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie (EU) 2020/262 des Rates vom 19. Dezember 2019 zur Festlegung des allgemeinen Verbrauchsteuersystems (ABl. 2020, L 58, S. 4) in geänderter Fassung.
23      Vgl. in diesem Sinne Arbeitsunterlage der Kommissionsdienststellen vom 6. Dezember 2012, Zusammenfassung der Folgenabschätzung – Begleitdokument zu folgenden Unterlagen: Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat: Aktionsplan zur Verstärkung der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung, SWD(2012) 403 final, Anhang
14, S. 12.
24      Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil vom 26. Februar 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, Rn. 26 und 27).
25      Vgl. auch Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/1371 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 5. Juli 2017 über die strafrechtliche Bekämpfung von gegen die finanziellen Interessen der Union gerichtetem Betrug (ABl. 2017, L 198, S. 29).
26      Urteil vom 5. März 2015, Kommission/Luxemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, Rn. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung).
27      Vgl. z. B. die dänische („momsunddragelse“), die deutsche („Steuerumgehungen“), die griechische („φοροαποφυγής“), die englische („tax avoidance“), die kroatische („izbjegavanja poreza“), die niederländische („belastingontwijking“) und die slowenische („izogibanja plačilu davka“)
Sprachfassung.
28      Vorschlag der Kommission vom 16. März 2005 für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich bestimmter Maßnahmen zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer, zur Unterstützung der Bekämpfung der Steuerhinterziehung und
‑umgehung und zur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Genehmigung von Ausnahmeregelungen, KOM(2005) 89 endg., S. 5 und 16 (Art. 1 Nr. 1).
29      Ebd. (S. 5).
30      Europäisches Parlament, Bericht vom 9. Juni 2006 zu dem Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich bestimmter Maßnahmen zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer, zur Unterstützung der Bekämpfung der Steuerhinterziehung und
‑umgehung und zur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Genehmigung von Ausnahmeregelungen, A6-0209/2006.
31      Stellungnahme des Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschusses vom 15. Dezember 2005 zu dem „Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich bestimmter Maßnahmen zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer, zur Unterstützung der Bekämpfung der Steuerhinterziehung und
‑umgehung und zur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Genehmigung von Ausnahmeregelungen“, ECO/158 – CESE 1501/2005.
32      Art. 19 Abs. 2 Satz 2, Art. 80 Abs. 1 Unterabs. 1, Art. 131, Art. 143 Abs. 1a Satz 1, Art. 158 Abs. 2, Art. 284 Abs. 5 Unterabs. 2, Art. 292b Abs. 2 Satz 2 und Art. 394 der Mehrwertsteuerrichtlinie; darüber hinaus räumt Art. 395 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dem Rat die Möglichkeit ein, solche Maßnahmen zu billigen.
33      Art. 22 Abs. 8 Unterabs. 3 Buchst. a, Art. 23a Abs. 2 und 3 sowie Art. 27 Abs. 1, 2 und Abs. 5 Sätze
1 und 2 der Richtlinie 92/83; Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2003/49; Art. 14 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 2003/96; Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2009/132; Art. 15 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. 2009, L 310, S. 34), sowie Art. 13 Abs. 3 und Art. 47 Abs. 3 Unterabs. 1 der Richtlinie 2020/262 in geänderter Fassung.
34      Es sei daran erinnert, dass der Rat nach Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie einen Mitgliedstaat ermächtigen konnte, von den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie abweichende Sondermaßnahmen einzuführen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder
‑umgehungen zu verhindern.
35      Urteile vom 12. Juli 1988, Direct Cosmetics und Laughtons Photographs (138/86 und 139/86, EU:C:1988:383), sowie vom 14. Dezember 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970).
36      Urteil vom 12. Juli 1988, Direct Cosmetics und Laughtons Photographs (138/86 und 139/86, EU:C:1988:383, Rn. 21 und 22).
37      Vgl. Urteil vom 14. Dezember 2017, Avon Cosmetics (C‑305/16, EU:C:2017:970, Rn. 46).
38      Urteile vom 25. April 2013, Kommission/Schweden (C‑480/10, EU:C:2013:263, Rn. 38 bis 40), und vom 25. April 2013, Kommission/Finnland (C‑74/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:266).
39      Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 25. April 2013, Kommission/Schweden (C‑480/10, EU:C:2013:263, Rn. 38 bis 40), und vom 25. April 2013, Kommission/Finnland (C‑74/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:266, Rn. 66 bis 68).
40      Beispielsweise hat die Kommission den entsprechenden englischen Begriff „tax avoidance“ auf der Grundlage der damals geltenden Definition der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
(OECD) wie folgt definiert: „A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangements of a taxpayer’s affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow“ (Arbeitsunterlage der Kommissionsdienststellen vom 6. Dezember 2012, SWD[2012] 403 final, Anhang 14, S. 11); vgl. auch Kuźniacki, B., Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, Rn. 2.4, mit weiteren Nachweisen.
41      Siehe Fn. 40 der vorliegenden Schlussanträge.
42      Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile vom 21. Februar 2006, Halifax u. a.
(C‑255/02, EU:C:2006:121, Rn. 74), im Bereich der Mehrwertsteuer, und vom 26. Februar 2019, T Danmark und Y Denmark (C‑116/16 und C‑117/16, EU:C:2019:135, Rn. 97 und die dort angeführte Rechtsprechung), im Bereich der Einkommensteuern.
43      Siehe Fn. 42 der vorliegenden Schlussanträge.
44      Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (ABl. 2016, L 193, S. 1).
45      Vgl. Kapitel II Art. 4 ff. der Richtlinie 2016/1164.
46      Art. 6 der Richtlinie 2016/1164.
47      Urteile vom 15. April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2021:285, Rn. 35 und die dort angeführte Rechtsprechung), sowie vom 16. Februar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, Rn. 80).
Die Aufspaltung eines Unternehmens zwischen mehreren Steuerpflichtigen kann vorteilhaft sein, da die Vorteile bestimmter Sonderregelungen – wie bei der Sonderregelung für Kleinunternehmen nach Art. 284 der Mehrwertsteuerrichtlinie – Umsatzobergrenzen unterliegen.
48      Vgl. Urteile vom 25. April 2013, Kommission/Schweden (C‑480/10, EU:C:2013:263,
Rn. 37), vom 5. März 2015, Kommission/Luxemburg (C‑502/13, EU:C:2015:143, Rn. 47), vom 16. Juli 2015, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (C‑108/14 und C‑109/14, EU:C:2015:496, Rn. 40), vom 1. Dezember 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, Rn. 49), und vom 1. Dezember 2022, Finanzamt T (Leistungen innerhalb einer Mehrwertsteuergruppe) (C‑269/20, EU:C:2022:944, Rn. 43).
49      Siehe Nrn. 16 und 17 der vorliegenden Schlussanträge für eine Beschreibung des Ursprungs solcher Steuervorteile am Beispiel des vorliegenden Falls.
50      Vgl. in diesem Sinne auch Mehrwertsteuerausschuss, Leitlinien aus der 101. Sitzung vom 20. Oktober 2014, Dokument C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51      Vgl. in diesem Sinne in Bezug auf eine nichtsteuerpflichtige Holdinggesellschaft Urteil vom 16. Juli 2015, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (C‑108/14 und C‑109/14, EU:C:2015:496, Rn. 35), sowie Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen in der Rechtssache Kommission/Irland (C‑85/11, EU:C:2012:753, Nr. 51).
52      Schlussanträge des Generalanwalts Rantos in der Rechtssache Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, Nrn. 81 bis 83); vgl. in diesem Sinne auch Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen in der Rechtssache Kommission/Irland (C‑85/11, EU:C:2012:753, Nr. 49) und Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, Nr. 33).
53      Siehe Fn. 52 der vorliegenden Schlussanträge.
54      Vgl. u. a. Urteile vom 9. April 2013, Kommission/Irland (C‑85/11, EU:C:2013:217), und vom 11. Juli 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599).
55      Siehe Nr. 49 der vorliegenden Schlussanträge.
56      Auch der Gerichtshof wollte anscheinend
in seinem Urteil vom 11. Juli 2024, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, Rn. 43 bis 46), auf diese Auswirkungen der Regelung über Mehrwertsteuergruppen hinweisen.
Obwohl der Gerichtshof davon auszugehen scheint, dass diese Auswirkungen keine „Gefahr von Steuerverlusten“ im Sinne seiner Rechtsprechung mit sich bringen, hat er sich nicht zu der Frage geäußert, ob sie eine Steuerumgehung im Sinne von Art. 11 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen können, was u. a. darauf zurückzuführen ist, dass diese Rechtssache einen Zeitraum betraf, in dem diese Bestimmung noch nicht anwendbar war.
57      Schlussanträge des Generalanwalts Rantos in der Rechtssache Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:416, Nr. 84).
58      Zweite Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (ABl. 1967, 71, S. 1303).
59      Diese Zweifel beruhen insbesondere auf folgenden Erwägungen: Die „Organschaft“ wurde 1934 im Rahmen des damals geltenden Umsatzsteuersystems, das keinen Vorsteuerabzug vorsah, in das deutsche Recht eingeführt (vgl. Stadie, H., Rau/Dürrwächter Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, Rn. 780).
Dieses System beruhte somit auf einer Steuerkumulierung in der Umsatzkette, die nach dem derzeitigen Mehrwertsteuersystem nicht mehr möglich ist (vgl. Art. 1 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie).
Somit ist dieses Ziel der damals geltenden Regelung der „Organschaft“ im derzeitigen System hinfällig geworden.
60      Vorschlag vom 13. April 1965 für eine Zweite Richtlinie des Rats zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten betreffend die Umsatzsteuern; hier: Struktur und Anwendungsmodalitäten des Gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, IV/KOM(65) 144 endg., S. 7, letzter Absatz.
61      Siehe Nr. 47 der vorliegenden Schlussanträge.
62      Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 15. April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2021:285, Rn. 57), und vom 16. Februar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, Rn. 85).
63      Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 15. April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2021:285, Rn. 58), und vom 16. Februar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, Rn. 86).
64      Vgl. entsprechend Urteil vom 18. Dezember 2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge (C‑417/23, EU:C:2025:1017, Rn. 161 bis 163 und die dort angeführte Rechtsprechung).
65      Urteile vom 15. April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2021:285, Rn. 57), und vom 16. Februar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, Rn. 85).
66      Vgl. Urteil vom 16. Februar 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, Rn. 88); vgl. in diesem Sinne auch Urteil vom 15. April 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C‑868/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2021:285, Rn. 65).
67      Siehe Nrn. 52 f. der vorliegenden Schlussanträge.
68      Vgl. hinsichtlich der Situation in Schweden Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen in der Rechtssache Kommission/Schweden (C‑480/10, EU:C:2012:751, Nr. 49).