62005CC0251_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Κατά το άρθρο 28 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (2) (στο εξής: έκτη οδηγία) επιτρέπεται στα κράτη μέλη να διατηρούν προσωρινά, υπό προϋποθέσεις, μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ. Για τις παραδόσεις ορισμένων τροχόσπιτων, το Ηνωμένο Βασίλειο εφαρμόζει, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, φορολογικό συντελεστή 0 % (απαλλαγή από τον ΦΠΑ με έκπτωση του φόρου εισροών, άλλως μηδενικό συντελεστή). Ωστόσο, ο μηδενικός συντελεστής δεν ισχύει για τον αποσπώμενο εσωτερικό εξοπλισμό (removable contents) (3) των τροχόσπιτων.
2. Αυτό αμφισβητεί η Talacre Beach Caravan Sales Ltd (στο εξής: Talacre ή εφεσείουσα). Υποστηρίζει, συγκεκριμένα, ότι η παράδοση τροχόσπιτων και εσωτερικού εξοπλισμού συνιστά ενιαία
παράδοση. Κατ’ εφαρμογή δε των αρχών της έκτης οδηγίας, στην ενιαία παράδοση πρέπει να εφαρμοστεί ένας μόνο συντελεστής ΦΠΑ. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, πρόκειται για τον μηδενικό συντελεστή, στον οποίον υπόκειται το κύριο στοιχείο της παραδόσεως, το τροχόσπιτο.
3. Με την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Court of Appeal, Civil Division (England & Wales), ερωτά αν είναι ορθή η ανάλυση της εφεσείουσας. Κατά το αιτούν δικαστήριο, τυχόν καταφατική απάντηση θα είχε ως συνέπεια να μην έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας, δυνάμει των οποίων η παράδοση του εσωτερικού εξοπλισμού φορολογείται χωριστά, με τον κανονικό συντελεστή.
II – Νομοθετικό πλαίσιο
Α –	 Σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας ΦΠΑ
4. Με το άρθρο 12, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας (4) ορίζεται ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ, ο οποίος δεν μπορεί να είναι κατώτερος του 15 %, καθώς και ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ, ο οποίος έχει εφαρμογή στις απαριθμούμενες στο παράρτημα Η περιπτώσεις παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών.
5. Το άρθρο 28, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας (5) αποτελεί μεταβατική διάταξη επιτρέπουσα παρεκκλίσεις από τη ρύθμιση αυτή:
«2. Με την επιφύλαξη του άρθρου 12, παράγραφος 3, κατά τη διαλαμβανομένη στο άρθρο [28ιβ΄] μεταβατική περίοδο [(6) ] εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις:
α) Δύνανται να διατηρηθούν οι απαλλαγές με επιστροφή του καταβληθέντος [φόρου] στο προηγούμενο στάδιο καθώς και οι μειωμένοι συντελεστές που είναι κατώτεροι από το ελάχιστο όριο μειωμένων συντελεστών που ορίζεται στο άρθρο 12, παράγραφος 3, που ίσχυαν την 1η Ιανουαρίου 1991, εφόσον δεν αντίκεινται στην κοινοτική νομοθεσία και πληρούν τις προϋποθέσεις που [ορίζονται] στην τελευταία περίπτωση του άρθρου 17 της δεύτερης οδηγίας της 11ης Απριλίου 1967 [(7) ] […]»
Εθνική νομοθεσία
6. Με το άρθρο 30 του Value Added Tax Act 1994 [νόμου περί ΦΠΑ του 1994] ορίζονται ειδικότερα τα σχετικά με παροχές που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ με δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών (zero-rating). Όσον αφορά τις περιπτώσεις παραδόσεως αγαθών που υπόκεινται στον μηδενικό συντελεστή, η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού παραπέμπει στο παράρτημα 8 του Value Added Tax Act 1994. Στην ομάδα 9 του εν λόγω παραρτήματος, το σημείο 1 αφορά τροχόσπιτα «που υπερβαίνουν τα ισχύοντα όρια μεγέθους για χρήση σε δρόμο ρυμουλκούμενου οχήματος με απόβαρο 2 030 χιλιόγραμμα, το οποίο ρυμουλκείται από μηχανοκίνητο όχημα».
7. Από τη νομικώς δεσμευτική σημείωση (8) επί του σημείου 1 προκύπτει ότι η σχετική με τα τροχόσπιτα απαλλαγή δεν ισχύει για τον αποσπώμενο εσωτερικό εξοπλισμό (removable contents).
III – Πραγματικά περιστατικά και προδικαστικό ερώτημα
8. Η Talacre εκμεταλλεύεται εγκαταστάσεις για τροχόσπιτα, στο πλαίσιο δε αυτό πωλεί καινούργια μεγάλα τροχόσπιτα εγκατεστημένα εντός των εν λόγω εγκαταστάσεων. Τα εν λόγω τροχόσπιτα προσφέρονται στους πελάτες πλήρως εξοπλισμένα και επιπλωμένα. Οι πελάτες δεν έχουν καμία δυνατότητα επιλογής του εξοπλισμού.
9. Στα τιμολόγια που εκδίδει ο κατασκευαστής των τροχόσπιτων προς την Talacre αναγράφονται χωριστά η τιμή του τροχόσπιτου χωρίς ΦΠΑ, καθώς και η τιμή για τον εσωτερικό εξοπλισμό (9), πλέον ΦΠΑ με κανονικό συντελεστή. Η Talacre, από την πλευρά της, πωλεί στους καταναλωτές τα τροχόσπιτα έναντι συνολικού τιμήματος που περιλαμβάνει και τα έξοδα σταθμεύσεως. Δεν αναγράφεται αναλυτικά η τιμή για το κάθε αντικείμενο ούτε αναγράφεται ο ΦΠΑ υπό οποιαδήποτε μορφή.
10. Η Talacre υπέβαλε στους Commissioners of Customs & Excise αίτηση για την επιστροφή του ΦΠΑ που αντιστοιχεί στον εσωτερικό εξοπλισμό των τροχόσπιτων, η οποία όμως δεν έγινε δεκτή. Επίσης, η εφεσείουσα δεν μπόρεσε να πείσει το πρωτοβάθμιο δικαστήριο για το βάσιμο της απόψεώς της ότι μηδενικός συντελεστής ΦΠΑ πρέπει να εφαρμοστεί για όλο το τροχόσπιτο, περιλαμβανομένου του εσωτερικού εξοπλισμού του.
11. Με διάταξη της 24ης Μαΐου 2004, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο ένα ολόκληρο έτος μετά, στις 15 Ιουνίου 2005, το Court of Appeal, Civil Division (England & Wales), που είχε επιληφθεί της εφέσεως της Talacre, υπέβαλε το εξής ερώτημα προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως σύμφωνα με το άρθρο 234 ΕΚ:
«Απαγορεύεται ένα κράτος μέλος, το οποίο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) και σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία, άσκησε το δικαίωμα παρεκκλίσεως υπάγοντας ορισμένα αγαθά σε μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ και εξαιρώντας, βάσει του ίδιου νόμου, ορισμένα άλλα από την εφαρμογή του συντελεστή αυτού, να επιβάλλει στα μη υπoκείμενα στον μηδενικό συντελεστή αγαθά ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή ακόμη και όταν υποκείμενα και μη στον μηδενικό συντελεστή αγαθά αποτελούν αντικείμενο μιας μόνον παραδόσεως;»
IV – Νομική εκτίμηση
12. Αναμφίβολα, η επίμαχη εθνική διάταξη εισάγει απαλλαγή, σε μεγάλο βαθμό σύμφωνη προς τις επιταγές του μεταβατικού καθεστώτος που εισάγει το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (10) . Πρέπει καταρχήν να γίνει δεκτό ότι ο συντελεστής ΦΠΑ ίσχυε για ορισμένα τροχόσπιτα την 1η Ιανουαρίου 1991 και ότι η συγκεκριμένη ρύθμιση θεσπίστηκε για σαφώς καθορισμένους κοινωνικούς λόγους προς όφελος των τελικών καταναλωτών κατά την έννοια του άρθρου 17 της δεύτερης οδηγίας ΦΠΑ (11) .
13. Περαιτέρω, στο πλαίσιο της αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως (12), δεν αμφισβητείται ότι, βάσει της εθνικής νομοθεσίας, αποκλείεται εν προκειμένω η εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ για τον εσωτερικό εξοπλισμό, διότι το σημείο 1 της ομάδας 9 του παραρτήματος 8 του Value Added Tax Act 1994 εισάγει εξαίρεση από την παρέκκλιση.
14. Μένει να διευκρινιστεί αν η έκτη οδηγία επιβάλλει, στη συγκεκριμένη περίπτωση, η παράδοση τροχόσπιτου μαζί με τον εσωτερικό εξοπλισμό να χαρακτηριστεί συνολική παροχή, για την οποία έχει εφαρμογή ένας μόνο συντελεστής ΦΠΑ, και δη ο μηδενικός συντελεστής που επιβάλλεται στην παράδοση τροχόσπιτων τα οποία αποτελούν το κύριο στοιχείο της παραδόσεως. Το ερώτημα που τίθεται είναι, με άλλα λόγια, αν η οδηγία απαγορεύει διάταξη της εθνικής νομοθεσίας σύμφωνα με την οποία η παράδοση των τροχόσπιτων και η παράδοση του εσωτερικού εξοπλισμού υπόκεινται σε διαφορετικούς συντελεστές ΦΠΑ.
Επί της ερμηνείας του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας
15. Το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να διατηρούν προσωρινά σε ισχύ τις παρεκκλίσεις που ήταν σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1991. H οδηγία παραπέμπει δηλαδή στις διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας. Επομένως, το περιεχόμενό τους έχει αποφασιστική σημασία για να διαπιστωθεί ποιες παροχές απαλλάσσονται από τον φόρο. Σύμφωνα με τις ισχύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο επίμαχες διατάξεις, από τον φόρο απαλλάσσεται μόνον το τροχόσπιτο και όχι ο εσωτερικός εξοπλισμός του.
16. Η εν λόγω ρύθμιση πρέπει καταρχήν να εφαρμόζεται αυστηρά, όπως δε σαφώς ορίζει το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, δεν επιτρέπεται η επέκταση του πεδίου εφαρμογής της, όπως ορθώς επισημαίνουν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή· μόνον ο περιορισμός του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής είναι δυνατός (13) . Συγκεκριμένα, το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας λειτουργεί ως ρήτρα stand-still [ρήτρα αναστολής]. Η διάταξη αυτή υπήρχε στην αρχική εκδοχή της οδηγίας και επέτρεπε να διατηρηθούν τότε σε ισχύ οι παρεκκλίσεις που ίσχυαν την 31η Δεκεμβρίου 1975. Σκοπός της ήταν να αποτρέψει τυχόν κοινωνικές επιπτώσεις που ενδεχομένως θα προκαλούσε η άμεση κατάργηση ορισμένων πλεονεκτημάτων από την οδηγία (14) .
17. Οι εθνικές ρυθμίσεις που εισάγουν απαλλαγές και επιτρέπεται να παραμένουν σε ισχύ, σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, παρεκκλίνουν πολλαπλώς από το σύστημα της οδηγίας και, ως εκ τούτου, πρέπει να ερμηνεύονται περιοριστικά (15) .
18. Το συγκεκριμένο καθεστώς έχει τα εξής χαρακτηριστικά: καταρχήν, σε ΦΠΑ υπόκεινται οι εξ επαχθούς αιτίας συναλλαγές που πραγματοποιεί υποκείμενος στον φόρο στο εσωτερικό της χώρας, καθώς και οι εισαγωγές αγαθών (άρθρο 2 της έκτης οδηγίας). Επ’ αυτών εφαρμόζεται, κατά κανόνα, ο κανονικός φορολογικός συντελεστής που ορίζεται λεπτομερέστερα στο άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας.
19. Ωστόσο, η ίδια η οδηγία προβλέπει ορισμένες εξαιρέσεις από την αρχή αυτή, οι οποίες συχνά δικαιολογούνται από λόγους κοινωνικής πολιτικής. Τα κράτη μέλη μπορούν επομένως να εφαρμόσουν για ορισμένες φορολογητέες πράξεις μειωμένο συντελεστή (16) . Για άλλες πράξεις, το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας προβλέπει πλήρη απαλλαγή από τον ΦΠΑ.
20. Εκτός από ορισμένες περιπτώσεις όπου τα κράτη μέλη διαθέτουν ευχέρεια επιλογής, η έκτη οδηγία απαριθμεί εξαντλητικά τις φορολογητέες πράξεις που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ ή που φορολογούνται με μειωμένο συντελεστή. Σκοπός της εξαντλητικής απαριθμήσεως είναι η κατά το δυνατόν ευρύτερη εναρμόνιση του ΦΠΑ και, επομένως, η αποτροπή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού. Εξάλλου, η εναρμόνιση εξασφαλίζει ίδιο ύψος εσόδων από τον ΦΠΑ στα διάφορα κράτη μέλη, καθώς και ίδιο ύψος εισφορών στους ίδιους πόρους της Κοινότητας.
21. Κατά παρέκκλιση, το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, επιτρέπει την ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση πράξεων που δεν καταλέγονται στις απαλλασσόμενες ή στις φορολογούμενες με μειωμένο συντελεστή, τις οποίες καθορίζει η ίδια η οδηγία. Αντιθέτως, πρόκειται για επιπλέον φορολογικά πλεονεκτήματα, ως προς τα οποία δεν υπάρχει εναρμόνιση και τα οποία χορηγούνται για λόγους κοινωνικού συμφέροντος που προσδιορίζονται από τις πολιτικές επιλογές των κρατών μελών (17) . Περί αυτού πρόκειται στη συγκεκριμένη περίπτωση.
22. Το επίμαχο στην υπό κρίση υπόθεση πλεονέκτημα παρεκκλίνει από το σύστημα της οδηγίας και ως προς τον τρόπο εφαρμογής. Η οδηγία προβλέπει ορισμένους μόνο μειωμένους συντελεστές, οι οποίοι δεν μπορεί να είναι μικρότεροι του 5 %. Όταν εφαρμόζονται οι συντελεστές αυτοί, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών παραμένει στο ακέραιο. Αντιθέτως, σε περίπτωση πλήρους απαλλαγής από τον ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, δεν επιτρέπεται έκπτωση του φόρου εισροών (18) . Στην περίπτωση αυτή απαλλάσσεται από τον φόρο εισροών μόνον η υπεραξία που προκύπτει κατά το τελευταίο στάδιο πριν την παράδοση του αγαθού στον τελικό καταναλωτή.
23. Αντιθέτως, η εφαρμογή του zero-rating, στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, παρέχει πολύ σημαντικότερο πλεονέκτημα. Από τυπικής απόψεως, η υποκείμενη σε μηδενικό συντελεστή παροχή θεωρείται φορολογητέα και, ως εκ τούτου, υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών. Με την απαλλαγή αυτής της μορφής, απαλλάσσεται όχι μόνον η υπεραξία που προστίθεται κατά την παράδοση στον τελικό καταναλωτή, αλλά και η υπεραξία που προστίθεται σε προηγούμενα στάδια. Τέτοιου εύρους απαλλαγή είναι εκ βάθρων αντίθετη στην έκτη οδηγία (19) . Στο σύστημα της έκτης οδηγίας, απαλλαγή από τον φόρο με δικαίωμα, ωστόσο, εκπτώσεως του φόρου εισροών ισχύει μόνο για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών (20) . Ωστόσο, στο πλαίσιο αυτό, το zero-rating δεν παρέχει κάποιο πλεονέκτημα, αλλ’ αποτελεί απλώς συνέπεια του ότι ο φόρος βαρύνει πλέον τον αγοραστή στο κράτος μέλος προορισμού.
Επί της συμβατότητας της προβλεπόμενης από τις εθνικές διατάξεις απαλλαγής προς το κοινοτικό δίκαιο
24. Το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας επιτρέπει τη διατήρηση σε ισχύ μόνον των απαλλαγών που δεν αντίκεινται στην κοινοτική νομοθεσία . Η προϋπόθεση αυτή, η οποία εισήχθη ρητώς στην οδηγία μόλις το 1992, μπορεί να ερμηνευθεί μόνον κατά την έννοια ότι το εθνικό σύστημα πρέπει να ανταποκρίνεται στις λοιπές
απαιτήσεις του κοινοτικού δικαίου, εφόσον δηλαδή το ίδιο το άρθρο 28 δεν επιτρέπει παρέκκλιση όσον αφορά, π.χ., τον φορολογικό συντελεστή ή το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών.
25. Το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ελέγξει αν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 28 της έκτης οδηγίας για τη διατήρηση σε ισχύ τέτοιων διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας. Η έκταση του δικαστικού ελέγχου περιορίζεται κατά το μέτρο που το κοινοτικό δίκαιο παρέχει στα κράτη μέλη κάποια ευχέρεια, π.χ. όσον αφορά τον καθορισμό των επιδιωκόμενων με την απαλλαγή κοινωνικών σκοπών (21) . Ο περιορισμός αυτός δεν εμποδίζει όμως τον έλεγχο της τηρήσεως των λοιπών διατάξεων του κοινοτικού δικαίου. Το Δικαστήριο έχει εξετάσει έτσι ορισμένες εθνικές παρεκκλίσεις υπό το πρίσμα της αρχής της ουδετερότητας του φόρου (22) .
26. Κατά την Talacre, το να εφαρμοστεί μηδενικός συντελεστής μόνο στην παράδοση του εξωτερικού κελύφους των τροχόσπιτων, αλλά όχι στον εσωτερικό εξοπλισμό που παραδίδεται με αυτό, είναι αντίθετο στις αρχές του κοινοτικού δικαίου όσον αφορά τις σύνθετες παροχές.
1. Επί της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με τις σύνθετες παροχές
27. Η έκτη οδηγία δεν περιέχει ειδική διάταξη σχετικά με τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες περισσότερες συναφείς παροχές πρέπει να θεωρούνται συνολική παροχή (23) . Ωστόσο, με την απόφαση CCP (24), το Δικαστήριο διατύπωσε συναφώς τις εξής θεμελιώδεις παρατηρήσεις:
«Συναφώς, λαμβανομένων υπόψη των ακολούθων δύο στοιχείων, ήτοι ότι, αφενός, από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι κάθε παροχή υπηρεσίας πρέπει κανονικά να θεωρείται αυτοτελής και ανεξάρτητη και ότι, αφετέρου, η παροχή που αποτελείται από μία μόνον υπηρεσία σε οικονομικό επίπεδο δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά για να μην αλλοιωθεί η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ, πρέπει να αναζητηθούν τα χαρακτηριστικά στοιχεία της επίμαχης δραστηριότητας για να καθορισθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει σε πλείονες αυτοτελείς κύριες παροχές ή σε μία ενιαία παροχή προς τον καταναλωτή, ως καταναλωτής δε νοείται ένας μέσος καταναλωτής».
28. Συνεπώς, όταν μια φορολογητέα πράξη αποτελείται από ένα σύνολο στοιχείων ή πράξεων, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες αυτή πραγματοποιήθηκε, προκειμένου να καθοριστεί, αφενός, αν πρόκειται για δύο ή περισσότερες χωριστές παροχές ή για ενιαία παροχή (25) . Κατά τον καθορισμό αυτόν υπάρχουν δύο αντιτιθέμενοι σκοποί που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη. Αφενός, η εκτίμηση των στοιχείων που απαρτίζουν την παροχή πρέπει να διαφοροποιείται ανάλογα με τη φύση τους. Αφετέρου, ο υπερβολικός κατακερματισμός της σύνθετης παροχής σε διακριτές μεταξύ τους παροχές που χρήζουν χωριστής αξιολογήσεως θα δυσχέραινε την εφαρμογή των διατάξεων περί ΦΠΑ (26) .
29. Ενιαία παροχή υπάρχει κυρίως οσάκις ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ότι αποτελούν την κύρια παροχή ενώ, αντιστρόφως, ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες υπόκεινται από πλευράς φορολογίας στην ίδια μεταχείριση με την κύρια παροχή (27) . Μια παροχή πρέπει να θεωρείται παρεπόμενη κύριας παροχής, οσάκις δεν συνιστά τον καθαυτό σκοπό των πελατών, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος αυτήν (28) .
30. Το ίδιο ισχύει όταν η παροχή του υποκειμένου στον φόρο προς τον καταναλωτή, όπου ως καταναλωτής νοείται ο μέσος καταναλωτής, περιλαμβάνει δύο ή περισσότερα στοιχεία ή πράξεις που συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μόνο μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή (29) .
31. Το ζήτημα του εύρους μιας φορολογητέας πράξεως έχει ιδιαίτερη σημασία, εξ απόψεως ΦΠΑ, τόσο για τον καθορισμό του τόπου των φορολογητέων πράξεων όσο και για την εφαρμογή του φορολογικού συντελεστή ή των περιεχομένων στην έκτη οδηγία διατάξεων περί απαλλαγής (30) . Σύμφωνα με τις προαναφερθείσες αρχές, η απαλλαγή που ισχύει για το κύριο στοιχείο μιας συνολικής παροχής μπορεί να ισχύει και για τα παρεπόμενα στοιχεία της, καθένα από τα οποία μπορεί να συνιστά χωριστή φορολογητέα πράξη (31) .
32. Επίσης, σε μία
(σύνθετη) παράδοση μπορεί να εφαρμοστεί ένας
φορολογικός συντελεστής. Πράγματι, το να διαπιστώνεται ότι μια παροχή είναι ενιαία και, εντούτοις, να κατακερματίζεται η φορολογική βάση, προκειμένου να εφαρμοστούν περισσότεροι του ενός συντελεστές ΦΠΑ, δεν συμβαδίζει με τον σκοπό της νομολογίας περί σύνθετων παροχών, ο οποίος συνίσταται στη διατήρηση της ορθής λειτουργίας του συστήματος ΦΠΑ.
33. Με την απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-384/01) (32), το Δικαστήριο φαίνεται, ωστόσο, να αποδέχεται την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή επί «ενός μόνον είδους» μιας παραδόσεως. Η απόφαση αφορούσε την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή επί των πάγιων τελών παροχής ηλεκτρικού ρεύματος και αερίου, ενώ το τίμημα για την πραγματική κατανάλωση εξακολουθούσε να υπόκειται στον κανονικό συντελεστή.
34. Ωστόσο, στη συγκεκριμένη διαδικασία λόγω παραβάσεως, το Δικαστήριο εξέτασε κατά κύριο λόγο αν η Επιτροπή απέδειξε ότι η εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή προκαλεί στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Για τον λόγο αυτόν, δεν μπορούν να συναχθούν ευχερώς γενικά συμπεράσματα σχετικά με το ζήτημα που κρίνεται εν προκειμένω. Αντιθέτως, το Δικαστήριο μόλις πρόσφατα επιβεβαίωσε ότι ο χαρακτηρισμός μιας παροχής ως σύνθετης έχει σημασία για την εφαρμογή του συντελεστή ΦΠΑ (33) . Αν, όμως, για τις διάφορες παροχές που συναπαρτίζουν τη σύνθετη παροχή έπρεπε να εφαρμοστούν διαφορετικοί συντελεστές, τότε ο χαρακτηρισμός μιας παροχής ως συνολικής δεν θα είχε καμία σημασία όσον αφορά την εφαρμογή του συντελεστή.
2. Δυνατότητα μεταφοράς της σχετικής με τις σύνθετες παραδόσεις νομολογίας στην υπό κρίση υπόθεση
35. Αν κανείς εφάρμοζε τις αρχές που έχει αναπτύξει η νομολογία σχετικά με τις σύνθετες παροχές χωρίς να λάβει υπόψη του τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, θα κατέληγε στο συμπέρασμα ότι η παράδοση του τροχόσπιτου και του εσωτερικού εξοπλισμού του αποτελεί πράγματι ενιαία παράδοση αγαθών. Η συγκεκριμένη θα έπρεπε να υπαχθεί σε ένα μόνο συντελεστή ΦΠΑ, δηλαδή στον συντελεστή που ισχύει για το κύριο στοιχείο της παραδόσεως. Αν υποτεθεί ότι το κύριο αυτό στοιχείο είναι το τροχόσπιτο, στον μηδενικό φορολογικό συντελεστή πρέπει να υπαχθεί και η παρεπόμενη παράδοση του εσωτερικού εξοπλισμού (34) .
36. Ωστόσο, η επέκταση αυτή του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής δεν συνάδει, εν προκειμένω, προς τους σκοπούς του άρθρου 28 της έκτης οδηγίας, για τους οποίους έγινε λόγος στην εισαγωγή. Η σύγκρουση αυτή μεταξύ, αφενός, της αρχής σύμφωνα με την οποία δεν επιτρέπεται η επέκταση του πεδίου εφαρμογής των απαλλαγών που θεσπίζει η εθνική νομοθεσία, κατά την έννοια του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας και, αφετέρου, των κανόνων που έχει αναπτύξει η νομολογία σχετικά με τη μεταχείριση των σύνθετων παροχών είναι δυνατόν να αρθεί διά της αντιπαραβολής του αντικειμένου και του σκοπού των δύο αυτών αρχών.
37. Οι κανόνες που έθεσε η απόφαση CCP και οι λοιπές σχετικές αποφάσεις στηρίζονται στην παραδοχή ότι ο υπερβολικός κατακερματισμός των φορολογητέων πράξεων ενδέχεται να βλάψει την ορθή λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ. Στον αντίποδα της μέριμνας αυτής βρίσκεται η επιδίωξη για περιορισμό των παρεκκλίσεων από τους κανόνες τις έκτης οδηγίας, τις οποίες προβλέπουν οι εθνικές νομοθεσίες, στο απολύτως αναγκαίο μέτρο.
38. Κατά τη στάθμιση των σκοπών αυτών, ο σκοπός που συνίσταται στο να αποφευχθεί η υπονόμευση, μέσω της επεκτάσεως των παρεκκλίσεων που προβλέπουν οι εθνικές νομοθεσίες, της επιτευχθείσας με την έκτη οδηγία εναρμονίσεως έχει προτεραιότητα έναντι των σκοπών που επιδιώκει το Δικαστήριο καθορίζοντας τους κανόνες που διέπουν τον προσδιορισμό του εύρους μιας φορολογητέας πράξεως. Πράγματι, οι κανόνες αυτοί κατ’ ουσίαν αναπτύχθηκαν για πρακτικούς λόγους και δεν είναι απόλυτοι.
39. Πράγματι, με την απόφαση CCP, το Δικαστήριο τόνισε ότι, δεδομένης της ποικιλίας των εμπορικών συναλλαγών, είναι αδύνατο να δοθεί εξαντλητική απάντηση ως προς τον τρόπο της ορθής προσεγγίσεως του ζητήματος του εύρους μιας παροχής σε όλες τις περιπτώσεις (35) . Δεν είναι επομένως δυνατόν να εφαρμοστούν μηχανικά οι κανόνες που έθεσε η απόφαση CPP. Αντιθέτως, για τον προσδιορισμό του εύρους μιας παροχής πρέπει να ληφθεί υπόψη το σύνολο των περιστάσεων, περιλαμβανομένου του συγκεκριμένου νομικού πλαισίου. Στην υπό κρίση υπόθεση, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι το Ηνωμένο Βασίλειο καθόρισε τα σχετικά με την εφαρμογή της απαλλαγής με συγκεκριμένο τρόπο, σύμφωνα με τις επιλογές του στον τομέα της κοινωνικής πολιτικής, καθώς και ότι το μεταβατικό καθεστώς του άρθρου 28 της έκτης οδηγίας επιτρέπει μεν τη διατήρηση σε ισχύ των απαλλαγών που προβλέπει η εθνική νομοθεσία, όχι όμως και την επέκταση του πεδίου εφαρμογής τους.
40. Απαλλαγή προβλεπόμενη από την εθνική νομοθεσία, σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, μπορεί να εφαρμοστεί νόμιμα μόνον εφόσον είναι αναγκαία –κατά την κρίση του κράτους μέλους –για σαφώς καθοριζόμενους λόγους κοινωνικού συμφέροντος και τίθεται προς όφελος των τελικών καταναλωτών. Το Ηνωμένο Βασίλειο έκρινε ότι, στη συγκεκριμένη περίπτωση, πρέπει να υπαγάγει στον μηδενικό συντελεστή μόνον την παράδοση τροχόσπιτων. Έκρινε ότι δεν είναι απαραίτητο, από κοινωνικής απόψεως, να υπαγάγει στον συντελεστή αυτόν και τον εσωτερικό εξοπλισμό. Δεν είναι δυνατόν κανείς απλώς να αγνοήσει την εκτίμηση αυτή του εθνικού νομοθέτη.
41. Εξάλλου, δεν είναι πιθανόν να υπάρξουν προβλήματα στην ορθή λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ αν –ενδεχομένως κατά παρέκκλιση από τις αρχές που θέτει η απόφαση CCP– η παράδοση των τροχόσπιτων και η παράδοση του εσωτερικού εξοπλισμού τους φορολογηθούν χωριστά. Ειδικότερα, δεν προκύπτει ότι η ανάγκη χωριστής αναγραφής των διαφόρων στοιχείων του τιμήματος και εφαρμογής διαφορετικών συντελεστών ΦΠΑ θα μπορούσε να προκαλέσει σοβαρές δυσχέρειες, διότι ο κατασκευαστής των τροχόσπιτων ήδη αναγράφει χωριστά τα δύο αυτά στοιχεία της παραδόσεως στα τιμολόγια που εκδίδει προς την Talacre.
42. Τέλος, είναι βέβαια αληθές ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί την επέκταση του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής που ισχύει για το κύριο στοιχείο σύνθετης παροχής και στις συναφείς παρεπόμενες παροχές (36) . Ωστόσο, όπως ορθώς παρατηρεί η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, στην περίπτωση εκείνη επρόκειτο για απαλλαγές δυνάμει του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας, δηλαδή για απαλλαγές συνυφασμένες με το σύστημα της οδηγίας, των οποίων η εφαρμογή δεν συνεπάγεται δικαίωμα επιστροφής του φόρου εισροών. Αντιθέτως, οι προβλεπόμενες από την εθνική νομοθεσία απαλλαγές που επιτρέπει το άρθρο 28 της έκτης οδηγίας κινούνται εκτός πλαισίου εναρμονίσεως. Δεν επιδιώκουν τους ίδιους σκοπούς με τις απαλλαγές που θεσπίζει η ίδια η οδηγία και διαφέρουν από αυτές όσον αφορά τους τρόπους εφαρμογής τους. Επομένως, στις περιπτώσεις αυτές επιβάλλεται ιδιαίτερη μέριμνα, ώστε να μην επεκταθεί το πεδίο εφαρμογής τους.
43. Συνοψίζοντας, καταλήγω στην εξής διαπίστωση: οι κανόνες βάσει των οποίων καθορίζεται το εύρος μιας φορολογητέας πράξεως δεν πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπον ώστε μια απαλλαγή που προβλέπει η εθνική νομοθεσία σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας να καλύπτει και αγαθά τα οποία η εθνική νομοθεσία αποκλείει ρητώς από την εφαρμογή της απαλλαγής αυτής.
44. Επικουρικώς, το Ηνωμένο Βασίλειο, υποστηριζόμενο από την Επιτροπή, προβάλλει ακόμη ότι τα τροχόσπιτα και ο εσωτερικός εξοπλισμός τους δεν συνιστούν πράγματι σύνθετη παροχή κατά την έννοια της νομολογίας, διότι πρόκειται για αγαθά που δύνανται να διαχωριστούν υλικώς και οικονομικώς (37) . Η Επιτροπή συμμερίζεται την άποψη αυτή και τονίζει ειδικότερα ότι η επίμαχη διάταξη αφορά αποσπώμενο
εξοπλισμό.
45. Δεδομένου ότι, σε κάθε περίπτωση, η σχετική με τις σύνθετες παροχές νομολογία δεν μπορεί να εφαρμοστεί μηχανικά στις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, το ζήτημα αυτό μπορεί να μείνει χωρίς απάντηση. Μόνο σε περίπτωση που το Δικαστήριο δεν δεχθεί τη λύση που προτείνω θα πρέπει το αιτούν δικαστήριο να εξετάσει μήπως εν προκειμένω δεν υπάρχει σύνθετη παροχή. Ωστόσο, στην άποψη αυτή θα μπορούσε να αντιταχθεί ότι ένα τροχόσπιτο χωρίς τον εσωτερικό του εξοπλισμό ή ακόμη ο εσωτερικός εξοπλισμός χωρίς το τροχόσπιτο έχει μικρή χρησιμότητα για τον μέσο καταναλωτή, έστω και αν τα εν λόγω αγαθά μπορούν καταρχήν να αποτελέσουν αντικείμενο χωριστής παραδόσεως.
V – Πρόταση
46. Κατά συνέπεια, προτείνω να δοθεί στο ερώτημα που υπέβαλε το Court of Appeal η εξής απάντηση:
«Οι κανόνες βάσει των οποίων καθορίζεται το εύρος μιας φορολογητέας πράξεως δεν απαγορεύουν σε ένα κράτος μέλος να θεσπίσει, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, απαλλαγές στο πλαίσιο των οποίων η παράδοση ορισμένων αγαθών υπόκειται σε μηδενικό συντελεστή, ενώ ορισμένων άλλων όχι, ακόμη και στην περίπτωση που τα αγαθά που καλύπτονται από την απαλλαγή παραδίδονται μαζί με αγαθά που δεν καλύπτονται από αυτήν.»
(1) .
(2)  –	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. εκδ. 09/001, σ. 49).
(3)  –	Όταν, στο εξής, γίνεται απλουστευτικά λόγος για εσωτερικό εξοπλισμό, εννοείται η παγιωμένη στην εθνική νομοθεσία έννοια των «removable contents».
(4)  –	Ο κατώτατος φορολογικός συντελεστής ορίστηκε σε αυτό το ύψος και για περιορισμένη διάρκεια ισχύος με την οδηγία 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 384, σ. 47). Η διάρκεια ισχύος του κατώτατου συντελεστή έχει κατ’ επανάληψη παραταθεί, την τελευταία δε φορά παρατάθηκε μέχρι το 2010 με την οδηγία 2005/92/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Δεκεμβρίου 2005, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όσον αφορά τη διάρκεια εφαρμογής του ελάχιστου ύψους του κανονικού συντελεστή ΦΠΑ (ΕΕ L 345, σ. 19).
(5)  –	Όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/77/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (Προσέγγιση των συντελεστών ΦΠΑ) (ΕΕ L 316, σ. 1).
(6)  – Κατά το άρθρο 28l, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, η ισχύς του μεταβατικού καθεστώτος παρατείνεται αυτοδικαίως μέχρι να τεθεί σε ισχύ οριστικό καθεστώς, το οποίο δεν έχει ακόμη θεσπιστεί.
(7)  – Το σχετικό απόσπασμα της καταργηθείσας πλέον δεύτερης οδηγίας 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. εκδ. 09/001, σ. 5), είχε ως εξής: «Ενόψει της μεταβάσεως από τα ισχύοντα συστήματα φόρων κύκλου εργασιών στο κοινό σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια […] να προβλέψουν μέχρι καταργήσεως των φορολογιών κατά την εισαγωγή ή επιστροφής των φόρων κατά την εξαγωγή στις μεταξύ των κρατών μελών συναλλαγές, για λόγους κοινωνικού συμφέροντος καλώς καθοριζομένους και προς όφελος των τελικών καταναλωτών, μειωμένους συντελεστές ή ακόμη και απαλλαγές με ενδεχόμενη επιστροφή των καταβληθέντων κατά το προηγούμενο στάδιο φόρων, κατά το μέτρο κατά το οποίο η συνολική επίπτωση των μέτρων αυτών δεν υπερβαίνει εκείνη των ελαφρύνσεων των εφαρμοζομένων υπό το καθεστώς που ισχύει σήμερα.»
(8)  –	Το τμήμα 96 του Value Added Tax Act 1994 ορίζει ότι το περιεχόμενο των παραρτημάτων πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με τις οικείες σημειώσεις (notes).
(9)  –	Ο βασικός εσωτερικός εξοπλισμός περιλαμβάνει: λουτρό, καλύμματα δαπέδου, κουρτινόξυλα, κουρτίνες, ντουλάπια κουζίνας, εξοπλισμό κουζίνας (περιλαμβανομένων των συσκευών μαγειρέματος), έπιπλα σαλονιού, τραπέζια, καρέκλες, σκαμπό, τραπέζια σαλονιού, οθόνες, καθρέπτες, ντουλάπες, κρεβάτια και στρώματα.
(10)  –	Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επικαλείται συναφώς την απόφαση της 21ης Ιουνίου 1988, στην υπόθεση 416/85, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1988, σ. 3127, ιδίως σκέψεις 34 επ.), στο πλαίσιο της οποίας η Επιτροπή δεν είχε επικρίνει την επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση απαλλαγή.
(11)  –	Παρατίθεται στην υποσημείωση 7.
(12)  –	Εξακολουθεί να αμφισβητείται, στο πλαίσιο της κύριας δίκης, το ποια αντικείμενα θεωρούνται removable contents.
(13)  –	Βλ. αποφάσεις της 29ης Απριλίου 1999, C-136/97, Norbury Developments (Συλλογή 1999, σ. I-2491, σκέψη 19) και της 13ης Ιουλίου 2000, C­‑36/99, Idéal tourisme (Συλλογή 2000, σ. I-6049, σκέψη 32).
(14)  –	Πρόταση της Επιτροπής, της 29ης Ιουνίου 1973, για την έκτη οδηγία του Συμβουλίου, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, Δελτίο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων,
συμπλήρωμα 11/73, σ. 31.
(15)  –	Το Δικαστήριο έχει πολλάκις τονίσει την ανάγκη στενής ερμηνείας των ειδικών καθεστώτων που καθιερώνει η έκτη οδηγία (για το ειδικό καθεστώς των γεωργών, βλ. αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2005, C‑43/04, Stadt Sundern, Συλλογή 2005, σ. I‑4491, σκέψη 27, και της 15ης Ιουλίου 2004, C-321/02, Harbs, Συλλογή 2004, σ. I-7101, σκέψη 27, για δε το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων, βλ. την απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin, Συλλογή 1998, σ. I-6229, σκέψη 34).
(16)  –	Βλ. άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, τρίτη περίπτωση, σε συνδυασμό με το παράρτημα Η, καθώς και τα στοιχεία β΄ και γ΄, της έκτης οδηγίας.
(17)  –	Αυτό έχει σημασία όσον αφορά την έκταση του ελέγχου που ασκεί το Δικαστήριο (βλ., συναφώς, κατωτέρω, σημείο 25).
(18)  –	Αυτό προκύπτει ήδη από τη διατύπωση του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών «κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του». Ως προς τη σχέση μεταξύ εκπτώσεως του φόρου εισροών και της υπαγωγής των σχετικών πράξεων σε ΦΠΑ βλ. και την απόφαση της 30ής Μαρτίου 2006, C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 24).
(19)  –	Βλ. Terra/Kajus, Introduction to European VAT and other indirect taxes 2005,
Vol. 1, 16.2., σ. 712 επ.
(20)  –	Βλ. άρθρο 28γ, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, σε συνδυασμό με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο δ΄, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28στ της έκτης οδηγίας.
(21)  –	Το Δικαστήριο ελέγχει μόνον αν ο καθορισμός των λόγων κοινωνικού συμφέροντος θα κατέληγε, διά της αλλοιώσεως της έννοιας αυτής, σε μέτρα που υπερβαίνουν, λόγω των αποτελεσμάτων τους και των πραγματικών σκοπών τους, το πλαίσιο που θέτει η κοινοτική νομοθεσία (βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10 απόφαση Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψη 14).
(22)  –	Απόφαση της 3ης Μαΐου 2001, C-481/98, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2001, σ. I-3369, σκέψη 21).
(23)  –	Βλ. τις προτάσεις μου της 12ης Μαΐου 2005 στην υπόθεση C-41/04, Levob Verzekeringen και OV Bank (απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2005, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σημείο 65).
(24)
–	Απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP (Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 29). Βλ. επίσης την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23 απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 20.
(25)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23 απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 19, η οποία παραπέμπει στην απόφαση της 2ας Μαΐου 1996, C‑231/94, Faaborg-Gelting Linien, Συλλογή 1996, σ. I-2395, σκέψεις 12 έως 14, και στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24 απόφαση CPP, σκέψεις 28 και 29.
(26)
–	Βλ. το σημείο 66 των προτάσεών μου στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23 απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank. Σε ορισμένες προτάσεις γενικών εισαγγελέων διακρίνεται ακόμη και μια τάση να δίδεται σε τέτοιες περιπτώσεις μεγαλύτερο βάρος στην πρακτική πλευρά απ’ ό,τι στην ακριβολογία: βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Κοσμά της 1ης Φεβρουαρίου 1996 στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 25 απόφαση Faaborg Gelting Linien, σημείο 14, και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly της 25ης Απριλίου 1996 στην υπόθεση C-327/94, Dudda (απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Συλλογή 1996, σ. I-4595, σημείο 35) και της 11ης Ιουνίου 1998 στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24 υπόθεση CCP (σημεία 47 επ.).
(27)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24 απόφαση CPP, σκέψη 30, απόφαση της 15ης Μαΐου 2001, C-34/99, Primback, Συλλογή 2001, σ. I-3833, σκέψη 45, και προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23 απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 21.
(28)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24 απόφαση CPP, σκέψη 30, και προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15 απόφαση Madgett και Baldwin, σκέψη 24.
(29)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23 απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 22.
(30)  –	Προπαρατεθείσες στις υποσημειώσεις 24 και 23 αντιστοίχως αποφάσεις CCP (σκέψη 27) και Levob Verzekeringen και OV Bank (σκέψη 18).
(31)  – 	Βλ., συναφώς, την απόφαση της 13ης Ιουλίου 1989, 173/88, Henriksen (Συλλογή 1989, σ. 2763). Εν προκειμένω, το Δικαστήριο έκρινε ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας απαλλαγή για τη μίσθωση ακινήτων καλύπτει και την περίπτωση θέσης σταθμεύσεως που μισθώνεται μαζί με κατοικία, παρά το γεγονός ότι η μίσθωση θέσεων σταθμεύσεως αποτελεί καθαυτή φορολογητέα πράξη. Επίσης, στην προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24 υπόθεση CCP τέθηκε το ζήτημα αν η προβλεπόμενη στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας απαλλαγή των ασφαλιστικών εργασιών καλύπτει και ορισμένες παρεπόμενες παροχές που συνδέονται με παρεχόμενη ασφαλιστική υπηρεσία.
(32)  –	Απόφαση της 8ης Μαΐου 2003 (Συλλογή 2003, σ. I-4395, σκέψη 26).
(33)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23 απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 18.
(34)  –	Εναλλακτικώς, είναι επίσης δυνατόν να καταλήξει κανείς σε συμπέρασμα σύμφωνο με τις αρχές που διέπουν τη φορολογία των σύνθετων παροχών, αν η σύνθετη παράδοση του τροχόσπιτου και του εσωτερικού εξοπλισμού του υπαχθεί συνολικά στον κανονικό συντελεστή. Δεδομένου ότι οι οδηγίες δεν μπορεί να έχουν άμεσο αποτέλεσμα που να αποβαίνει σε βάρος ιδιωτών, η λύση αυτή θα απαιτούσε κατάργηση της απαλλαγής με νομοθετική παρέμβαση.
(35)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24 απόφαση CPP, σκέψη 27.
(36)  –	Βλ. συναφώς το σημείο 31 ανωτέρω.
(37)  –	Η εν λόγω κυβέρνηση παραπέμπει συναφώς στην απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1988, 353/85, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 1988, σ. 817, σκέψη 33), η οποία δεν παρέχει καμιά λυσιτελή ένδειξη στο συγκεκριμένο πλαίσιο.