62016CJ0115_RES
Processos apensos C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 e C‑299/16
N Luxembourg 1 e o.
contra
Skatteministeriet
(pedidos de decisão prejudicial, apresentados pelo Østre Landsret e pelo Vestre Landsret)
Acórdão do Tribunal de Justiça (Grande Secção) de 26 de fevereiro de 2019
«Reenvio prejudicial — Aproximação das legislações — Regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties entre sociedades associadas de Estados‑Membros diferentes — Diretiva 2003/49/CE — Beneficiário efetivo dos juros e dos royalties — Artigo 5.o — Abuso de direito — Sociedade domiciliada num Estado‑Membro e que paga juros a uma sociedade associada domiciliada noutro Estado‑Membro, cuja totalidade ou a quase totalidade é em seguida transferida para fora do território da União Europeia — Filial sujeita à obrigação de reter na fonte o imposto sobre esses juros»
Aproximação das legislações — Regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties entre sociedades associadas de Estados‑Membros diferentes — Diretiva 2003/49 — Conceito de beneficiários dos juros — Critério — Entidade estabelecida na União Europeia que beneficia realmente dos referidos juros
(Diretiva 2003/49 do Conselho, artigos 1.°, n.o 1, e 4.°)
(cf. n.os 88, 89)
Aproximação das legislações — Regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties entre sociedades associadas de Estados‑Membros diferentes — Diretiva 2003/49 — Direito à isenção de qualquer imposto dos pagamentos de juros e de royalties — Condição e limite — Beneficiário efetivo dos juros e dos royalties — Exercício abusivo de um direito decorrente de uma disposição da União — Evasão ou otimização fiscal — Montagens artificiais — Sociedade interposta — Princípio geral de proibição desse exercício abusivo — Obrigação de recusar a isenção de tributação em caso de fraude ou de abuso — Inexistência de disposições do direito nacional ou convencional que prevejam essa recusa — Falta de incidência
(Diretiva 2003/49 do Conselho, artigo 1.o, n.o 1)
(cf. n.os 96‑98, 102, 107, 110, 111, 119, 120, 122, disp. 2)
Direito da União Europeia — Exercício abusivo de um direito decorrente de uma disposição da União — Operações constitutivas de uma prática abusiva — Elementos a ter em consideração — Disposições fiscais — Fiscalidade direta — Diretiva 2003/49 — Provas que estabelecem uma prática abusiva — Critérios — Elementos objetivos e subjetivos — Conceito — Indícios que atestam o abuso de direito — Inclusão — Requisito — Indícios objetivos e concordantes — Convenção bilateral celebrada entre um Estado‑Membro e um Estado terceiro — Falta de incidência na determinação do abuso de direito
(Diretiva 2003/49 do Conselho)
(cf. n.os 124, 125, 127, 135, 139, disp. 3)
Aproximação das legislações — Regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties entre sociedades associadas de Estados‑Membros diferentes — Diretiva 2003/49 — Estatuto de beneficiário efetivo de juros ou royalties — Recusa de reconhecimento desse estatuto a uma entidade ou constatação de um abuso de direito cometido por essa entidade — Ónus da prova — Exigência de identificação do beneficiário efetivo real — Inexistência
(Diretiva 2003/49 do Conselho)
(cf. n.o 146, disp. 4)
Aproximação das legislações — Regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties entre sociedades associadas de Estados‑Membros diferentes — Diretiva 2003/49 — Isenção de qualquer imposto dos pagamentos de juros e de royalties — Sociedade de um Estado‑Membro — Conceito — Sociedade em comandita por ações autorizada a constituir‑se como sociedade de investimento em capital de risco de direito luxemburguês — Exclusão — Requisito — Juros recebidos isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas no Luxemburgo — Verificação que incumbe ao órgão jurisdicional nacional
[Diretiva 2003/49 do Conselho, artigo 3.o, alínea a)]
(cf. n.o 154, disp. 5)
Aproximação das legislações — Regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties entre sociedades associadas de Estados‑Membros diferentes — Diretiva 2003/49 — Isenção de qualquer imposto dos pagamentos de juros e de royalties — Não aplicabilidade da isenção em caso de abuso de direito — Regulamentação nacional que prevê a tributação dos juros — Admissibilidade — Invocabilidade das liberdades consagradas no Tratado — Exclusão
(Tratado FUE; Diretiva 2003/49 do Conselho, artigo 5.o)
(cf. n.o 180, disp, 6)
Livre circulação de capitais e liberdade de pagamentos — Restrições — Legislação fiscal — Imposto sobre as sociedades — Regulamentação nacional que tributa mediante retenção na fonte os juros pagos por uma sociedade residente a uma sociedade não‑residente — Inexistência de obrigação dessa retenção na fonte em caso de pagamento a uma sociedade residente — Admissibilidade — Inexistência de obrigação de efetuar um pagamento por conta durante um período sensivelmente mais longo do que o da retenção na fonte — Vantagem de tesouraria conferida aos contribuintes residentes em relação aos contribuintes não‑residentes — Inadmissibilidade
(Artigo 63.o TFUE)
(cf. n.os 167, 180, disp. 6)
Livre circulação de capitais e liberdade de pagamentos — Restrições — Legislação fiscal — Imposto sobre as sociedades — Regulamentação nacional que tributa mediante retenção na fonte os juros pagos por uma sociedade residente a uma sociedade não‑residente — Obrigação de pagar juros de mora em caso de atraso no pagamento da retenção — Taxa de juro mais elevada do que a aplicável em caso de atraso no pagamento do imposto que incide os juros pagos entre sociedades residentes — Inadmissibilidade
(Artigo 63.o TFUE)
(cf. n.os 172, 180, disp. 6.)
Livre circulação de capitais e liberdade de pagamentos — Restrições — Legislação fiscal — Imposto sobre as sociedades — Regulamentação nacional que tributa mediante retenção na fonte os juros pagos por uma sociedade residente a uma sociedade não‑residente — Exclusão dos não‑residentes do direito à dedução das despesas profissionais sobre a forma de juros — Inadmissibilidade
(Artigo 63.o TFUE)
(cf. n.os 179, 180, disp. 6)
Resumo
Nos Acórdãos N Luxembourg 1 e o. (Processos apensos C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 e C‑299/16) e T Danmark e Y Denmark (C‑116/16 e C‑117/16), proferidos em 26 de fevereiro de 2019, o Tribunal de Justiça foi chamado a pronunciar‑se, em substância, sobre a interpretação do princípio geral de direito da União segundo o qual os particulares não podem fraudulenta ou abusivamente invocar normas do direito da União, bem como sobre o conceito de «beneficiário» de juros ou de royalties, por um lado, e de dividendos, por outro, na aceção, respetivamente, da Diretiva 2003/49 (
1
) e da Diretiva 90/435 (
2
), conforme alterada pela Diretiva 2003/123 (
3
).
Nesses processos, o Tribunal de Justiça foi convidado a examinar o alcance da proibição de abuso de direito a respeito de uma isenção fiscal prevista por essas duas diretivas em matéria de isenção na fonte, no que se refere a pagamentos transfronteiriços de dividendos ou de juros entre sociedades relacionadas estabelecidas em diferentes Estados‑Membros. A este respeito, é de assinalar que para beneficiar do regime de isenção, a entidade que recebe os dividendos ou os juros deve preencher determinadas condições, entre as quais a qualidade de «beneficiário» dos referidos pagamentos. Todavia, os litígios nos processos principais colocavam a questão de saber como tratar os pagamentos efetuados dentro de grupos de sociedades quando é certo que a sociedade distribuidora paga dividendos ou juros a uma ou várias sociedades que preenchem formalmente as condições exigidas pelas diretivas pertinentes, mas transferem elas próprias a totalidade ou quase totalidade dos montantes recebidos para um beneficiário efetivo que, por sua vez, não está abrangido pelo regime de isenção na medida em que está estabelecido fora do território da União.
À época dos factos no processo principal, a Dinamarca não tinha adotado disposições específicas de transposição para lutar contra os abusos de direito, mas apenas disposições de transposição das regras de isenção previstas pelas diretivas em questão. Essas regras nacionais previam, assim, que não devia ser aplicada uma retenção na fonte em matéria de pagamentos transfronteiriços entre sociedades que preenchessem as condições previstas nas referidas diretivas. Todavia, nos processos principais, a administração fiscal dinamarquesa recusou aplicar esta isenção do imposto sobre os dividendos ou juros. Alegou que as sociedades estabelecidas noutros Estados‑Membros que não a Dinamarca e que tinham auferido os juros ou dividendos provenientes de sociedades dinamarquesas não eram, na realidade, as beneficiárias efetivas dos referidos pagamentos. Face a esta constatação, a referida administração fiscal obrigou as sociedades distribuidoras dinamarquesas a proceder à retenção na fonte do imposto. As impugnações judiciais às quais estas deram origem suscitaram diversas questões, relativas ao conceito de «beneficiário efetivo», à necessidade de uma base jurídica para recusar o benefício da isenção com fundamento num abuso de direito e, na medida em que essa base jurídica exista, aos elementos constitutivos de um eventual abuso de direito, bem como as modalidades de prova correspondentes.
Quanto ao conceito de «beneficiário», utilizado em particular na Diretiva 2003/49, o Tribunal de Justiça declarou, referindo‑se não apenas ao objetivo desta mas também aos comentários do modelo de convenção da OCDE para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património, que esta não visa um beneficiário identificado formalmente, mas sim a entidade que beneficia economicamente dos juros auferidos e dispõe assim da faculdade de determinar livremente a sua afetação. Embora a Diretiva 90/435 não se refira formalmente ao conceito de «beneficiário», o Tribunal de Justiça declarou, contudo, que a isenção de retenção na fonte prevista nesta diretiva estava igualmente reservada aos beneficiários efetivos de dividendos estabelecidos num Estado‑Membro da União.
Em seguida, no que se refere à questão de saber em que condições pode o benefício das isenções em causa ser recusado a título da constatação de um abuso de direito, o Tribunal de Justiça recordou que existe, no direito da União, um princípio geral de direito que se impõe aos particulares e segundo o qual estes não podem invocar de forma fraudulenta ou abusiva as normas do direito da União. Um Estado‑Membro deve assim recusar o benefício dessas disposições quando estas são invocadas não para realizar os objetivos dessas disposições, mas com o objetivo de beneficiar de uma vantagem do direito da União e as condições dessa vantagem apenas estão formalmente preenchidas e a aplicação das referidas disposições é incoerente com as suas finalidades.
Constatando que as operações em causa, cuja administração fiscal dinamarquesa sustenta serem constitutivas de abuso de direito e, como tal, suscetíveis de ser incompatíveis com o objetivo prosseguido pelas diretivas em questão, estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do direito da União, o Tribunal de Justiça precisou que autorizar montagens financeiras que têm como único objetivo ou objetivo essencial beneficiar das vantagens fiscais resultantes da aplicação da Diretiva 2003/49 ou da Diretiva 90/435 não é coerente com tais objetivos. O direito de os contribuintes tirarem proveito da concorrência existente entre os Estados‑Membros devido à falta de harmonização da tributação dos rendimentos não pode ser invocado contra a aplicação desse princípio geral. É certo que a procura do regime fiscal mais vantajoso não pode, enquanto tal, servir de base a uma presunção geral de fraude ou de abuso. Contudo, um direito ou benefício decorrente do direito da União não deve ser concedido caso a operação em causa seja puramente artificial no plano económico e vise eximir‑se à aplicação da legislação do Estado‑Membro em causa. A este respeito, cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o benefício de direitos previstos nas diretivas em causa, invocados fraudulenta ou abusivamente, não tendo a inexistência de disposições antiabuso nacionais ou convencionais incidência nessa obrigação de recusa.
O Tribunal de Justiça concluiu daí que o benefício da isenção de retenção na fonte sobre os juros ou dividendos distribuídos por uma filial à sua sociedade‑mãe, prevista nas Diretivas 2003/49 e 90/435, deve, perante uma prática fraudulenta ou abusiva, ser recusado a um contribuinte pelas autoridades e pelos órgãos jurisdicionais nacionais, em conformidade com o princípio geral que proíbe essas práticas, mesmo que não existam disposições do direito nacional ou convencional que prevejam essa recusa.
O Tribunal de Justiça examinou igualmente a questão de saber quais são os elementos constitutivos de um abuso de direito e como se pode provar a ocorrência desses elementos. Referindo‑se à sua jurisprudência bem assente, o Tribunal de Justiça declarou que a prova de um abuso requer, por um lado, um conjunto de circunstâncias objetivas e, por outro, um elemento subjetivo que consiste na vontade de obter uma vantagem resultante da regulamentação da União, através da criação artificial dos requisitos exigidos para a sua obtenção. Assim, um grupo de sociedades que não seja constituído por razões que reflitam a realidade económica, que tenha uma estrutura puramente formal e que tenha como principal objetivo ou como um dos seus principais objetivos a obtenção de uma vantagem fiscal que contrarie o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável pode ser considerado uma montagem artificial. É esse o caso, nomeadamente, quando, através de uma entidade interposta inserida na estrutura do grupo entre a sociedade que paga os juros ou dividendos e a sociedade do grupo que é a beneficiária efetiva destes, é evitado o pagamento do imposto sobre os referidos juros ou dividendos. Constitui, nesse sentido, um indício de uma montagem destinada a beneficiar indevidamente da isenção prevista no artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 2003/49 e do artigo 5.o da Diretiva 90/435, o facto de os referidos juros ou dividendos serem transferidos, na totalidade ou quase na totalidade e num prazo muito curto após serrem recebidos, pela sociedade que os recebeu para entidades que não preenchem os requisitos de aplicação da Diretiva 2003/49 ou da Diretiva 90/435.
Por último, o Tribunal de Justiça examinou as regras relativas ao ónus da prova da existência de um abuso de direito. Neste contexto, o Tribunal de Justiça declarou, no seu acórdão relativo à Diretiva 2003/49, que resulta da referida diretiva que o Estado‑Membro da fonte pode impor que a sociedade que recebeu os juros demonstre ser o beneficiário efetivo destes. A este respeito, nada impede as autoridades fiscais em causa de exigirem ao contribuinte as provas que julguem necessárias para determinar concretamente os impostos e taxas em questão e, sendo caso disso, de recusarem a isenção pedida se essas provas não forem fornecidas. No seu acórdão relativo à Diretiva 90/435, o Tribunal de Justiça precisou que esta diretiva não contém regras relativas ao ónus da prova da existência de um abuso de direito. Contudo, o Tribunal de Justiça concluiu que cabe à autoridade fiscal do Estado‑Membro da fonte que, com fundamento na existência de uma prática abusiva, decida recusar a isenção prevista na Diretiva 90/435, provar a existência dos elementos constitutivos de tal prática. Embora não caiba a essa autoridade identificar os beneficiários efetivos, cabe‑lhe demonstrar que o suposto beneficiário efetivo é apenas uma sociedade interposta por intermédio da qual foi cometido um abuso de direito.
(
1
)	Diretiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados‑Membros diferentes (JO 2003, L 157, p. 49).
(
2
)	Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO 1990, L 225, p. 6).
(
3
)	Diretiva 2003/123/CE do Conselho, de 22 de dezembro de 2003, que altera a Diretiva 90/435/CEE relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mãe e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO 2003, L 7, p. 41).