62000CJ0016_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-16/00,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του tribunal administratif de Lille (Γαλλία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Cibo Participations SA
και
Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφοι 1 και 2, 13, Β, στοιχείο δ__ και 17, παράγραφοι 2, στοιχείο α__ και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους Μ. Wathelet, πρόεδρο τμήματος, P. Jann και L. Sevón (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: C. Stix-Hackl
γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, προϊσταμένη τμήματος,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Cibo Participations SA, εκπροσωπούμενη από τον Μ. Pourbaix, avocat,
- η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την K. Rispal-Bellanger και τον S. Seam,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa, C. Giolito και την H. Michard,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Cibo Participations SA, της Γαλλικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 6ης Μαρτίου 2001,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με απόφαση της 6ης Ιανουαρίου 2000, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Ιανουαρίου 2000, το tribunal administratif de Lille υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθων 4, παράγραφοι 1 και 2, 13 Β, στοιχείο δ__ και 17, παράγραφοι 2, στοιχείο α__ και 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Cibo Participation SA (στο εξής: Cibo) και του Directeur régional des impôts (περιφερειακού διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών) του Nord-Pas-de-Calais, επί του αν και, ενδεχομένως, σε ποιο βαθμό μια εταιρία χαρτοφυλακίου μπορεί να τυγχάνει εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) που επιβάλλεται στις υπηρεσίες των οποίων η εταιρία χαρτοφυλακίου είναι αποδέκτης στο πλαίσιο της αποκτήσεως μεριδίων στις θυγατρικές της εταιρίες.
Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση
3 Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών καθώς και οι παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκειμένο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή. Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 2 της διατάξεως αυτής. Η έννοια «οικονομικές δραστηριότητες» ορίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ως περιλαμβάνουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, μεταξύ άλλων δε τις πράξεις εκμεταλλεύσεως ενσωμάτου ή α_λου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
4 Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 5, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν [...]:
[...]
δ) τις ακόλουθες πράξεις :
5. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ' εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει :
- τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα,
- δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 3.»
5 Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, υπό τον τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», προβλέπει στην παράγραφο 2, στοιχείο α__ ότι «[κ]ατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος [...] τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
6 Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο για τη διενέργεια, συγχρόνως, πράξεων παρεχουσών δικαίωμα προς έκπτωση και πράξεων μη παρεχουσών δικαίωμα προς έκπτωση, στο άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας διευκρινίζεται ότι «η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας». Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, «[η] αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19».
7 Το άρθρο 19, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
- στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
- στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11, υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση α_.
Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.
2. Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται, επίσης, το ποσό του κύκλου εργασιών, το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές, ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13, υπό Β, περίπτωση δ__ όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις [...].»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
8 Η Cibo είναι εταιρία χαρτοφυλακίου κατέχουσα σημαντικά εταιρικά μερίδια σε τρεις επιχειρήσεις ειδικευμένες στον τομέα των μοτοποδηλάτων. Ιδρύθηκε από την εταιρία Compagnie d'importation des laines (στο εξής: CIL), η οποία είναι ο κατά πλειοψηφία μέτοχός της.
9 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Cibo αμφισβητεί ενώπιον του tribunal administratif de Lille την επιβολή ΦΑ που οφείλεται στην άρνηση των φορολογικών υπηρεσιών να δεχθούν την έκπτωση του ΦΑ στην οποία προέβη η Cibo, κατά την περίοδο από τις 2 Νοεμβρίου 1993 έως τις 31 Δεκεμβρίου 1994, για την παροχή διαφόρων υπηρεσιών οι οποίες της κοστολογήθηκαν από τρίτους στο πλαίσιο των πράξεων αποκτήσεως μεριδίων στις θυγατρικές της εταιρίες. Οι εν λόγω υπηρεσίες αφορούσαν ιδίως τον λογιστικό έλεγχο εταιριών, την παρέμβαση στο πλαίσιο της διαπραγματεύσεως της τιμής κτήσεως των μετοχών, την ανάληψη του ελέγχου των εταιριών και την παρέμβαση στον νομικό και χρηματοοικονομικό τομέα.
10 ρος στήριξη του αιτήματος εκπτώσεως, η Cibo προέβαλε ότι ο πρόεδρός της ανέλαβε την προεδρία των τριών θυγατρικών εταιριών, ότι προσφέρει σε αυτές αμειβόμενες υπηρεσίες, ότι η CIL θέτει στη διάθεσή της, έναντι αμοιβής, πρόσωπα αρμόδια να παρεμβαίνουν στις θυγατρικές εταιρίες στη γενική διεύθυνση, στον διοικητικό, τον χρηματοοικονομικό, τον εμπορικό και τον τεχνικό τομέα και ότι οι υπηρεσίες αυτές κοστολογήθηκαν στις θυγατρικές εταιρίες βάσει κατ' αποκοπήν ποσοστού 0,5 % του κύκλου εργασιών τους. Η Cibo υποστηρίζει ότι αναμειγνύεται κατά τον τρόπο αυτό στη διαχείριση των θυγατρικών εταιριών και ότι, κατά συνέπεια, τα συνδεόμενα με την απόκτηση εταιρικών μεριδίων έξοδα εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ ως γενικά έξοδα, εφόσον τα έξοδα αυτά συνδέονται με τη γενική δραστηριότητα της εταιρίας χαρτοφυλακίου.
11 Κατά το αιτούν δικαστήριο, η γαλλική φορολογική υπηρεσία αντιτείνει ότι η Cibo πραγματοποιεί το μεγαλύτερο μέρος του κύκλου εργασιών της με την είσπραξη μερισμάτων. Επιπλέον, η Cibo δεν διενεργεί, αφενός, εμπορικές πράξεις ιδίω ονόματι και, αφετέρου, οι εταιρίες του ομίλου παραμένουν νομικώς ανεξάρτητες, η δε Cibo περιορίζεται, ανεξαρτήτως του χρηματοοοικονομικού της ρόλου, να αναπτύσσει έναντι αμοιβής δραστηριότητα συμβούλου και συντονιστή της πολιτικής του ομίλου. Κατά συνέπεια, δεν υφίσταται άμεση ή έμμεση ανάμειξη της Cibo στη διαχείριση των θυγατρικών της. Τα αναγόμενα στην απόκτηση εταιρικών μεριδίων έξοδα δεν συνδέονται με την παροχή υπηρεσιών υπέρ των θυγατρικών της αλλά μόνο με την κατοχή εταιρικών μεριδίων και την είσπραξη μερισμάτων, που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ.
12 Στην περίπτωση κατά την οποία θα θεωρούνταν παραταύτα ότι η Cibo αναμειγνύεται στη διαχείριση των θυγατρικών της, η γαλλική φορολογική υπηρεσία υποστηρίζει ότι τα μερίσματα πρέπει να συνδεθούν με την οικονομική δραστηριότητα της εταιρίας και συνεπώς με τα έσοδά της τα οποία εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ, αλλά, εφόσον απαλλάσσονται σύμφωνα με το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ__ της έκτης οδηγίας, πρέπει να διενεργηθεί υπολογισμός αναλογικής εκπτώσεως.
13 Υπό τις συνθήκες αυτές, το tribunal administratif de Lille αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) οιο είναι το κριτήριο για τον ορισμό της αναμείξεως; Μπορεί να έγκειται είτε στην παροχή αμειβομένων υπηρεσιών είτε στον συντονισμό ενός ομίλου από μια εταιρία χαρτοφυλακίου είτε στη διαχείριση στην πράξη που αποκλείει κάθε ανεξαρτησία της θυγατρικής εταιρίας είτε σε οποιοδήποτε άλλο στοιχείο;
2) Σε περίπτωση αναμείξεως, η είσπραξη μερισμάτων παραμένει εκτός του πεδίου εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας για λόγο διαφορετικό από την οικονομική δραστηριότητα, καθόσον δεν αποτελεί την αντιπαροχή παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, ή, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι τα έξοδα πραγματοποιούνται για την απόκτηση μετοχών που έχει ως άμεσο αντικείμενο τη συμμετοχή σε οικονομικές δραστηριότητες, η είσπραξη μερισμάτων εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας, και, στην περίπτωση αυτή, απαλλάσσεται βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 1, της έκτης οδηγίας ή φορολογείται;
3) Αν η είσπραξη μερισμάτων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας, ποιες είναι οι συνέπειες ως προς τα δικαιώματα προς έκπτωση:
- αποκλείεται κάθε δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου που συνδέεται με τα έξοδα αποκτήσεως μετοχών, εφόσον αυτά δεν συντείνουν στην πραγματοποίηση ουδεμίας φορολογούμενης πράξεως,
- ή τα έξοδα αυτά μπορούν να εκπέσουν ως γενικά έξοδα;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
14 Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν ποιο κριτήριο πρέπει να χρησιμοποιηθεί για να εκτιμηθεί αν η ανάμειξη μιας εταιρίας χαρτοφυλακίου στη διαχείριση των εταιριών στο κεφάλαιο των οποίων συμμετέχει συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
αρατηρήσεις υποβληθείσες στο Δικαστήριο
15 Η Cibo προβάλλει ότι η απόκτηση εταιρικών μεριδίων σε επιχείρηση συνοδεύεται σε δύο περιπτώσεις από ανάμειξη στη διαχείριση της επιχειρήσεως και συνιστά κατά συνέπεια οικονομική δραστηριότητα εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ. Η πρώτη περίπτωση είναι εκείνη κατά την οποία η απόκτηση εταιρικών μεριδίων αφορά το σύνολο σχεδόν του κεφαλαίου και κατά την οποία ο μέτοχος αναλαμβάνει τις τύχες της θυγατρικής εταιρίας, παρεμβαίνει στη διαχείρισή της και διορίζει τους διευθύνοντές της, σεβόμενος παράλληλα τη νομική της προσωπικότητα. Στην περίπτωση αυτή, ο μέτοχος αναγκάζεται συνήθως να παρέχει στη θυγατρική του υπηρεσίες έναντι αμοιβής. Η δεύτερη περίπτωση ομοιάζει με την πρώτη, με τη διαφορά ότι η εταιρία χαρτοφυλακίου δεν τηρεί πλέον αποστάσεις από την κανονική λειτουργία της θυγατρικής εταιρίας και τη διαχειρίζεται στην πράξη.
16 Η Γαλλική Κυβέρνηση εκτιμά ότι, εν προκειμένω, η ανάμειξη συνίσταται στην καθοριστική επιρροή στη διαχείριση της επιχειρήσεως επί της οποίας ασκείται. Ο έλεγχος των αποφάσεων της επιχειρήσεως αυτής από επιχείρηση έχουσα παρόμοιο ή συμπληρωματικό εταιρικό σκοπό, λόγω της κατοχής, εκ του νόμου ή στην πράξη, της πλειοψηφίας των δικαιωμάτων ψήφου, πρέπει να καθιστά δυνατή τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι υφίσταται ανάμειξη. Ανάμειξη μπορεί επίσης να διαπιστώνεται βάσει δέσμης ενδείξεων που προκύπτουν από την ανάλυση, υπό τον έλεγχο του φορολογικού δικαστή, των νομικών, χρηματοοικονομικών, κοινωνικών και διοικητικών σχέσεων των οικείων επιχειρήσεων. Η διαπίστωση ότι η θυγατρική εταιρία τυγχάνει, έναντι αμοιβής, της παροχής υπηρεσιών δεν αρκεί καθεαυτή να αποδείξει την ύπαρξη αναμείξεως.
17 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να εξεταστούν υπό το πρίσμα του χαρακτηρισμού των πράξεων βάσει του άρθρου 4, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, της έκτης οδηγίας. Συναφώς, παρατηρεί ότι η Cibo είναι μεικτή εταιρία χαρτοφυλακίου υπό την έννοια ότι, πέραν της διαχειρίσεως του χαρτοφυλακίου της, ασκεί έναντι των θυγατρικών της χωριστές δραστηριότητες συμβούλου και διαχειρίσεως, έναντι αμοιβής. ρέπει να καθοριστεί για κάθε δαπάνη τέτοιας εταιρίας χαρτοφυλακίου αν συνδέεται με πράξεις μη εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, με πράξεις εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής της αλλά απαλλασσόμενες του φόρου ή με πράξεις εμπίπτουσες μεν αλλά μη απαλλασσόμενες.
Η εκτίμηση του Δικαστηρίου
18 ρέπει να υπομνηστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΑ ούτε δικαίωμα εκπτώσεως κατά το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας μια εταιρία χαρτοφυλακίου, της οποίας το μοναδικό αντικείμενο είναι η συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις, χωρίς η εταιρία αυτή να αναμειγνύεται άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση αυτών των επιχειρήσεων, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει η εν λόγω εταιρία χαρτοφυλακίου υπό την ιδιότητά της ως μετόχου ή εταίρου (αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Συλλογή 1991, σ. Ι-3111, σκέψη 17, και της 14ης Νοεμβρίου 2000, C-142/99, Floridienne και Berginvest, Συλλογή 2000, σ. Ι-9567, σκέψη 17).
19 Από τη νομολογία προκύπτει ότι το συμπέρασμα αυτό στηρίζεται ιδίως στη διαπίστωση ότι η απλή απόκτηση και η απλή κατοχή εταιρικών μεριδίων δεν πρέπει να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, παρέχουσες σ' αυτόν που προβαίνει στις σχετικές πράξεις την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Συγκεκριμένα, η απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί εκμετάλλευση αγαθού σκοπούσα στη δημιουργία εσόδων μόνιμου χαρακτήρα και τούτο για τον λόγο ότι το ενδεχόμενο μέρισμα, καρπός της συμμετοχής αυτής, προκύπτει από την απλή κυριότητα του αγαθού (βλ. αποφάσεις της 22ας Ιουνίου 1993, C-333/91, Sofitam, Συλλογή 1993, σ. Ι-3513, σκέψη 12, και της 6ης Φεβρουαρίου 1997, C-80/95, Harnas & Helm, Συλλογή 1997, σ. Ι-745, σκέψη 15).
20 Το Δικαστήριο έκρινε όμως ότι άλλως έχουν τα πράγματα όταν η κατοχή μεριδίων στο κεφάλαιο συνοδεύεται από άμεση ή έμμεση ανάμειξη στη διαχείριση των εταιριών στις οποίες συντελείται, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο κάτοχος των μεριδίων υπό την ιδιότητά του ως μετόχου ή εταίρου (προμνημονευθείσες αποφάσεις Polysar Investments Netherlands, σκέψη 14, και Floridienne και Berginvest, σκέψη 18).
21 Από τη σκέψη 19 της προμνημονευθείσας αποφάσεως Floridienne και Berginvest προκύπτει ότι τέτοια ανάμειξη στη διαχείριση των θυγατρικών εταιριών πρέπει να θεωρείται ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, κατά το μέτρο που συνεπάγεται τη διενέργεια πράξεων υποκειμένων στον ΦΑ δυνάμει του άρθρου 2 της εν λόγω οδηγίας, όπως η παροχή διοικητικών, χρηματοοικονομικών, εμπορικών και τεχνικών υπηρεσιών από μια εταιρία χαρτοφυλακίου όπως η Cibo στις θυγατρικές της.
22 Στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει επομένως να δοθεί η απάντηση ότι η ανάμειξη εταιρίας χαρτοφυλακίου στη διαχείριση των εταιριών στο κεφάλαιο των οποίων συμμετέχει συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας κατά το μέτρο που συνεπάγεται τη διενέργεια πράξεων υποκειμένων στον ΦΑ δυνάμει του άρθρου 2 της εν λόγω οδηγίας, όπως η παροχή διοικητικών, χρηματοοικονομικών, εμπορικών και τεχνικών υπηρεσιών από την εταιρία χαρτοφυλακίου στις θυγατρικές της.
Επί του τρίτου ερωτήματος
23 Με το τρίτο ερώτημα, το οποίο πρέπει να εξεταστεί πριν από το δεύτερο, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν μια εταιρία χαρτοφυλακίου μπορεί να τυγχάνει εκπτώσεως του ΦΑ που επιβάλλεται στις δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται η εταιρία χαρτοφυλακίου για τις διάφορες υπηρεσίες των οποίων είναι αποδέκτης στο πλαίσιο της αποκτήσεως εταιρικών μεριδίων σε θυγατρική της.
αρατηρήσεις υποβληθείσες στο Δικαστήριο
24 H Cibo προβάλλει ότι μια εταιρία η οποία αναμειγνύεται στη διαχείριση των θυγατρικών της πραγματοποιεί φορολογούμενα έσοδα από τις υπηρεσίες τις οποίες παρέχει στις θυγατρικές της. Από την απόφαση της 6ης Απριλίου 1995, C-4/94, BLP Group (Συλλογή 1995, σ. Ι-983), σχετικά με μεικτή εταιρία χαρτοφυλακίου η οποία παραχώρησε τίτλους μιας θυγατρικής εταιρίας, προκύπτει ότι η έκπτωση του ΦΑ που επιβάλλεται στις υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται στο πλαίσιο τέτοιας πράξεως αποκλείεται, κατά το μέτρο που η πράξη αυτή συνιστά απαλλασσόμενη πράξη και που οι εν λόγω υπηρεσίες συνδέονται άμεσα ή έμμεσα με την πράξη αυτή. Επομένως, ο αποκτών τίτλους, ο οποίος δεν διενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή ουδεμία φορολογούμενη ή απαλλασσόμενη πράξη, πρέπει να μπορεί να τυγχάνει εκπτώσεως του ΦΑ ο οποίος επιβάλλεται στις υπηρεσίες της ίδιας φύσεως, που συνιστούν γενικά έξοδα.
25 Η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εφόσον μια επιχείρηση η οποία αποκτά, κατέχει ή παραχωρεί εταιρικά μερίδια άλλης επιχειρήσεως και αναμειγνύεται άμεσα στη διαχείριση της επιχειρήσεως αυτής έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΑ δυνάμει των διατάξεων των άρθρων 2 και 4 της έκτης οδηγίας, οι δαπάνες για την απόκτηση τέτοιων μεριδίων πρέπει να θεωρούνται ως συνδεόμενες με τη γενική δραστηριότητα της επιχειρήσεως, η οποία συνίσταται στη διενέργεια πράξεων παρεχουσών δικαίωμα προς έκπτωση και στην είσπραξη απαλλασσομένων μερισμάτων μη παρεχόντων δικαίωμα προς έκπτωση.
26 Η Επιτροπή προβάλλει ότι κάθε δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου σχετικά με τα έξοδα για την απόκτηση μετοχών αποκλείεται, κατά το μέτρο που τα έξοδα αυτά δεν συντείνουν στη διενέργεια πράξεως εμπίπτουσας στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ.
Η εκτίμηση του Δικαστηρίου
27 ροκαταρκτικά, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι το καθεστώς των εκπτώσεων αποβλέπει στο να απαλλάσσεται πλήρως ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ' αρχήν, αυτές οι ίδιες, στον ΦΑ (αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, C-98/98, Midland Bank, Συλλογή 2000, σ. Ι-4177, σκέψη 19, και της 22ας Φεβρουαρίου 2001, C-408/98, Abbey National, Συλλογή 2001, σ. Ι-1361, σκέψη 24).
28 Το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, υπό το φως του οποίου πρέπει να ερμηνευθεί η παράγραφος 2 της διατάξεως αυτής, εισάγει το εφαρμοστέο σύστημα στο δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΑ, όταν ο φόρος αφορά προγενέστερες πράξεις που χρησιμοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο «για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση», περιορίζοντας το δικαίωμα προς έκπτωση στο μέρος του ΦΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας. Το γεγονός ότι στη διάταξη αυτή χρησιμοποιείται η φράση «για την [...] πραγματοποίηση» αποδεικνύει ότι, για να γεννάται δικαίωμα προς έκπτωση κατά την παράγραφο 2, τα αποκτηθέντα αγαθά ή υπηρεσίες πρέπει να συνδέονται ευθέως και αμέσως με τις παρέχουσες δικαίωμα προς έκπτωση μεταγενέστερες πράξεις και ότι, από την άποψη αυτή, δεν έχει σημασία ο τελικός σκοπός στον οποίο αποβλέπει ο υποκείμενος στον φόρο (βλ. προμνημονευθείσες αποφάσεις BLP Group, σκέψεις 18 και 19, Midland Bank, σκέψη 20, και Abbey National, σκέψη 25).
29 Κατά πάγια νομολογία, τα άρθρα 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3, στο εξής: πρώτη οδηγία), και 17, παράγραφοι 2, 3 και 5, της έκτης οδηγίας ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι, κατ' αρχήν, η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης προγενέστερης πράξεως και μιας ή περισσοτέρων μεταγενέστερων πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση είναι αναγκαία ώστε να αναγνωρίζεται στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΑ επί της προγενέστερης πράξεως και να καθορίζεται η έκταση του δικαιώματος αυτού (προμνημονευθείσες αποφάσεις Midland Bank, σκέψη 24, και Abbey National, σκέψη 26).
30 ρέπει επιπλέον να υπομνηστεί ότι, σύμφωνα με τη θεμελιώδη αρχή που είναι εγγενής στο σύστημα του ΦΑ και απορρέει από το άρθρο 2 της πρώτης και της έκτης οδηγίας, ο ΦΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή κατά την παραγωγή ή τη διανομή, αφαιρουμένου του ΦΑ που έχει επιβαρύνει απευθείας το κόστος των διαφόρων στοιχείων που συνθέτουν την τιμή (προμνημονευθείσες αποφάσεις Midland Bank, σκέψη 29, και Abbey National, σκέψη 27).
31 Από την αρχή αυτή καθώς και από τον κανόνα σύμφωνα με τον οποίο, για να υπάρξει δικαίωμα εκπτώσεως, τα κτηθέντα αγαθά ή υπηρεσίες πρέπει να έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως μεταγενέστερες πράξεις, προκύπτει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΑ που επιβάρυνε αυτά τα αγαθά ή τις υπηρεσίες προϋποθέτει ότι οι πραγματοποιηθείσες δαπάνες για την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών πρέπει να έχουν αποτελέσει μέρος των στοιχείων που συνθέτουν την τιμή των παρεχουσών δικαίωμα προς έκπτωση μεταγενέστερων πράξεων. Οι εν λόγω δαπάνες πρέπει επομένως να αποτελούν μέρος του κόστους αυτών των παρεχουσών δικαίωμα προς έκπτωση μεταγενέστερων πράξεων για τις οποίες χρησιμοποιούνται τα κτηθέντα αγαθά ή υπηρεσίες (προμνημονευθείσες αποφάσεις Midland Bank, σκέψη 30, και Abbey National, σκέψη 28).
32 Διαπιστώνεται ότι δεν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των διαφόρων υπηρεσιών των οποίων είναι αποδέκτης μια εταιρία χαρτοφυλακίου στο πλαίσιο της αποκτήσεως εταιρικών μεριδίων σε θυγατρική επιχείρηση και μιας ή περισσότερων μεταγενέστερων πράξεων παρεχουσών δικαίωμα προς έκπτωση. Συγκεκριμένα, το ποσό του ΦΑ που καταβάλλει η εταιρία χαρτοφυλακίου επί των διαφόρων δαπανών στις οποίες υποβάλλεται για τις εν λόγω υπηρεσίες δεν επιβαρύνει άμεσα τα διάφορα στοιχεία που συνθέτουν την τιμή των παρεχουσών δικαίωμα προς έκπτωση μεταγενέστερων πράξεών της. Οι δαπάνες αυτές δεν περιλαμβάνονται στο κόστος των μεταγενέστερων πράξεων για τις οποίες χρησιμοποιούνται οι εν λόγω υπηρεσίες.
33 Απεναντίας, το κόστος των εν λόγω υπηρεσιών εντάσσεται στα γενικά έξοδα του υποκειμένου στον φόρο και αποτελεί επομένως συστατικό στοιχείο της τιμής των προϊόντων μιας επιχειρήσεως. Κατά συνέπεια, τέτοιες υπηρεσίες έχουν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (βλ. προμνημονευθείσες αποφάσεις BLP Group, σκέψη 25, Midland Bank, σκέψη 31, και Abbey National, σκέψεις 35 και 36).
34 Συναφώς, από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι, αν ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για να διενεργήσει συγχρόνως πράξεις παρέχουσες δικαίωμα προς έκπτωση και πράξεις μη παρέχουσες το δικαίωμα αυτό, μπορεί να τύχει εκπτώσεως μόνον του μέρους του ΦΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πρώτες πράξεις.
35 Στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει επομένως να δοθεί η απάντηση ότι οι δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται μια εταιρία χαρτοφυλακίου για τις διάφορες υπηρεσίες των οποίων είναι αποδέκτης στο πλαίσιο της αποκτήσεως εταιρικών μεριδίων σε θυγατρική της εντάσσονται στα γενικά έξοδά της και, συνεπώς, έχουν κατ' αρχήν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής της δραστηριότητας. Επομένως, αν η εταιρία χαρτοφυλακίου διενεργεί συγχρόνως πράξεις παρέχουσες δικαίωμα προς έκπτωση και πράξεις μη παρέχουσες το δικαίωμα αυτό, από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι μπορεί να τύχει εκπτώσεως μόνον του μέρους του ΦΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πρώτες πράξεις.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
36 Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν η είσπραξη μερισμάτων εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ.
αρατηρήσεις υποβληθείσες στο Δικαστήριο
37 Η Cibo προβάλλει ότι τα μερίσματα ουδέποτε εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ όπως αυτό καθορίζεται στην έκτη οδηγία. Συναφώς, είναι άνευ σημασίας αν η εταιρία χαρτοφυλακίου αναμειγνύεται ή όχι στη διαχείριση των θυγατρικών της. Συγκεκριμένα, τα μερίσματα δεν αποτελούν, αφενός, την αντιπαροχή ορισμένης πράξεως ή ενέργειας του μετόχου και ουδεμία σχέση έχουν με την οικονομική δραστηριότητα διαχειρίσεως την οποία ενδεχομένως ασκεί ο μέτοχος σε περίπτωση αναμείξεως, αφετέρου, απορρέουν απλώς από την κυριότητα της μετοχής.
38 Η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι όσα εισπράττει μια εταιρία χαρτοφυλακίου, ειδικότερα τα μερίσματα, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ όταν απορρέουν από την κατοχή εταιρικών μεριδίων μιας επιχειρήσεως στη διαχείριση της οποίας αναμειγνύεται η εταιρία χαρτοφυλακίου. Συγκεκριμένα, οι εισπράξεις αυτές προέρχονται κατ' ανάγκη από την εκμετάλλευση ενός αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Συναφώς, είναι άνευ σημασίας το γεγονός ότι η είσπραξη μερισμάτων έχει, ως εκ της φύσεώς της, αβέβαιο χαρακτήρα.
39 άντως, κατά την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, τα εισπραττόμενα μερίσματα, αν και εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ, απαλλάσσονται από αυτόν κατ' εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 5, της έκτης οδηγίας. Επομένως, τα μερίσματα, εφόσον εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ αλλά δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, πρέπει να περιλαμβάνονται μόνο στον παρονομαστή της αναλογίας εκπτώσεως ενόψει της εφαρμογής των άρθρων 17, παράγραφος 5, και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
40 Κατά την άποψη της Επιτροπής, η είσπραξη μερισμάτων είναι αδύνατον να θεωρηθεί ως αντιπαροχή δραστηριότητας διαχειρίσεως ασκούμενης από εταιρία χαρτοφυλακίου, καθόσον ουδεμία σχέση υφίσταται μεταξύ αυτών (βλ. απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, C-16/93, Tolsma, Συλλογή 1994, σ. Ι-743, σκέψεις 13 και 14). Σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, ελλείπει τέτοια άμεση σχέση.
Η εκτίμηση του Δικαστηρίου
41 Το Δικαστήριο έκρινε ήδη ότι η είσπραξη μερισμάτων, δεδομένου ότι δεν αποτελεί την αντιπαροχή καμιάς οικονομικής δραστηριότητας, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ και ότι, κατά συνέπεια, τα μερίσματα που απορρέουν από την κατοχή εταιρικών μεριδίων είναι άσχετα προς το σύστημα των δικαιωμάτων εκπτώσεως (προμνημονευθείσες αποφάσεις Sofitam, σκέψη 13, και Floridienne και Berginvest, σκέψη 21).
42 Ο αποκλεισμός αυτός από το πεδίο εφαρμογής του ΦΑ εξηγείται ιδίως από ορισμένα χαρακτηριστικά των μερισμάτων. Κατ' αρχάς, γίνεται παγίως δεκτό ότι η διανομή μερισμάτων προϋποθέτει κανονικά ότι υφίστανται κέρδη προς διανομή και εξαρτάται, επομένως, από τα αποτελέσματα της εταιρικής χρήσεως. Ακολούθως, η μερισματική απόδοση προσδιορίζεται αναλόγως της μορφής των εταιρικών μεριδίων, ιδίως των σειρών μετοχών, και όχι βάσει της ταυτότητας του κατόχου του ενός ή του άλλου εταιρικού μεριδίου. Επισημαίνεται, τέλος, ότι τα μερίσματα αντιπροσωπεύουν, ως εκ της φύσεώς τους, τον καρπό της συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας και είναι απλή απόρροια της κυριότητας επί του αγαθού αυτού (προμνημονευθείσες αποφάσεις Polysar Investments Netherlands, σκέψη 13, και Floridienne και Berginvest, σκέψη 22).
43 Συγκεκριμένα, επειδή ακριβώς το ποσό του μερίσματος εξαρτάται, όπως προεκτέθηκε, εν μέρει από αστάθμητους παράγοντες, το δε δικαίωμα προς είσπραξη μερίσματος αποτελεί απλή συνάρτηση της κατοχής εταιρικών μεριδίων, δεν υφίσταται μεταξύ μερίσματος και υπηρεσιών, έστω και αν αυτές παρέχονται από μέτοχο ο οποίος εισπράττει το μέρισμα, η αναγκαία άμεση σχέση για να συνιστά το μέρισμα αντιπαροχή των εν λόγω υπηρεσιών (προμνημονευθείσα απόφαση Floridienne και Berginvest, σκέψη 23).
44 Συναφώς, επισημαίνεται ότι, εφόσον η είσπραξη μερισμάτων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ, τα μερίσματα που διανέμουν οι θυγατρικές εταιρίες σε μια εταιρία χαρτοφυλακίου, η οποία υπόκειται σε ΦΑ για άλλες δραστηριότητες και παρέχει στις εν λόγω θυγατρικές εταιρίες υπηρεσίες διαχειρίσεως, πρέπει να αποκλείονται από τον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της αναλογίας εκτπώσεως δυνάμει του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας (βλ. προμνημονευθείσα απόφαση Floridienne και Berginvest, σκέψη 32).
45 Στο δεύτερο ερώτημα πρέπει επομένως να δοθεί η απάντηση ότι η είσπραξη μερισμάτων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΑ.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
46 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με απόφαση της 6ης Ιανουαρίου 2000 το tribunal administratif de Lille, αποφαίνεται:
1) Η ανάμειξη εταιρίας χαρτοφυλακίου στη διαχείριση των εταιριών στο κεφάλαιο των οποίων συμμετέχει συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, κατά το μέτρο που συνεπάγεται τη διενέργεια πράξεων υποκειμένων στον φόρο προστιθεμένης αξίας δυνάμει του άρθρου 2 της εν λόγω οδηγίας, όπως η παροχή διοικητικών, χρηματοοικονομικών, εμπορικών και τεχνικών υπηρεσιών από την εταιρία χαρτοφυλακίου στις θυγατρικές της.
2) Οι δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται μια εταιρία χαρτοφυλακίου για τις διάφορες υπηρεσίες των οποίων είναι αποδέκτης στο πλαίσιο της αποκτήσεως εταιρικών μεριδίων σε θυγατρική της εντάσσονται στα γενικά έξοδά της και, συνεπώς, έχουν κατ' αρχήν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής της δραστηριότητας. Επομένως, αν η εταιρία χαρτοφυλακίου διενεργεί συγχρόνως πράξεις παρέχουσες δικαίωμα προς έκπτωση και πράξεις μη παρέχουσες το δικαίωμα αυτό, από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388 προκύπτει ότι μπορεί να τύχει εκπτώσεως μόνον του μέρους του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πρώτες πράξεις.
3) Η είσπραξη μερισμάτων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας.