62022CJ0015
DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)
7. september 2023 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – udviklingssamarbejde – direkte beskatning – indkomstskat – fritagelse, der indrømmes lønmodtagere tilknyttet udviklingsbistandsprojekter, der finansieres med nationale budgetmidler – forskellig behandling af lønmodtagere tilknyttet et projekt finansieret af Den Europæiske Fond – artikel 63, stk. 1, TEUF – frie kapitalbevægelser – artikel 4, stk. 3, TEU – forpligtelse til loyalt samarbejde – fremme af Den Europæiske Unions opgaver– artikel 208 TEUF og 210 TEUF – udviklingssamarbejde – forpligtelse til at fremme politikkerne med hensyn til udviklingssamarbejde – mulighed for påberåbelse«
I sag C-15/22,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) ved afgørelse af 13. juli 2021, indgået til Domstolen den 6. januar 2022, i sagen
RF
mod
Finanzamt G,
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, E. Regan (refererende dommer), og dommerne D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis og Z. Csehi,
generaladvokat: L. Medina,
justitssekretær: fuldmægtig S. Beer,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 23. november 2022,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
RF ved Rechtsanwälte B. Ellenrieder, J. Schönfeld og C. Süß,
–
den tyske regering ved J. Möller, R. Kanitz og N. Scheffel, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved C. Giolito, M. Kellerbauer, W. Roels, D. Schaffrin og V. Uher, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 9. februar 2023,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 45 TEUF, 56 TEUF og 63 TEUF samt artikel 4, stk. 3, TEU og bestemmelserne i artikel 208 TEUF, sammenholdt med bestemmelserne i artikel 210 TEUF.
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem en fysisk person og Finanzamt G (skattemyndighed G, Tyskland) vedrørende sidstnævntes afslag på for indkomstskat at fritage den løn, som denne person, der er ubegrænset skattepligtig herfor i Tyskland, har oppebåret for en aktivitet udøvet i udlandet, finansieret af 7. og 9. Europæiske Udviklingsfond (EUF), selv om den nationale skattelovgivning fastsætter, at en sådan indtægt er fritaget, når aktiviteten i det væsentlige er finansieret med nationale budgetmidler.
Retsforskrifter
Den lovgivning, der finder anvendelse på 7. og 9. EUF
Fjerde AVS/EØF-konvention
3
Fjerde AVS/EØF-konvention undertegnet den 15. december 1989 i Lomé (EFT 1991, L 229, s. 3) indeholder en tredje del med overskriften »AVS/EØF-samarbejdets instrumenter«, som indeholder et afsnit III, der har overskriften »Samarbejde med henblik på udviklingsfinansiering«. Blandt bestemmelserne i dette afsnit er konventionens artikel 231, som fastsætter:
»Fællesskabets samlede finansielle bistand til de i dette afsnit nævnte formål er angivet i den finansprotokol, der er knyttet til konventionen.«
4
Konventionens artikel 233, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Projekterne og programmerne kan finansieres ved gavebistand, risikovillig kapital fra Fonden, lån af [Den Europæiske Investeringsbanks (EIB)] egne midler, eller ved en kombination af to eller flere af disse finansieringsformer.«
5
Finansprotokollen, der er knyttet til fjerde AVS/EØF-konvention, indeholder en artikel 1, hvis stk. 1 bestemmer, at til de formål, der er omhandlet i konventionens tredje del, afsnit III, om samarbejdet med henblik på udviklingsfinansiering, andrager Fællesskabets samlede finansielle bistand 12000 mio. ECU for et tidsrum af fem år fra den 1. marts 1990.
Intern aftale om finansiering og forvaltning af Fællesskabets bistand inden for fjerde AVS/EØF-konvention
6
Følgende fremgår af første betragtning til intern aftale om finansiering og forvaltning af Fællesskabets bistand inden for fjerde AVS/EØF-konvention (EFT 1991, L 229, s. 288):
»I fjerde AVS/EØF-konvention, undertegnet i Lomé den 15. december 1989, i det følgende benævnt »konventionen«, er det samlede beløb for Fællesskabets bistand til AVS-staterne fastsat til 12000 mio. ECU for perioden 1990 til 1995.«
7
Denne aftales artikel 1, stk. 1, og artikel 1, stk. 2, litra a), bestemmer:
»1.   Medlemsstaterne opretter en syvende europæisk udviklingsfond (1990), i det følgende benævnt »fonden«.
2.
a)
Der tildeles fonden et beløb på 10940 mio. ECU, hvortil medlemsstaterne bidrager efter [en] fordelingsnøgle
[…]«
8
Atalens artikel 3, første afsnit, har følgende ordlyd:
»Til det beløb, der er fastsat i artikel 1, lægges lån på indtil 1225 mio. ECU, som [EIB] yder af sine egne midler på betingelser, som den fastsætter i overensstemmelse med sine vedtægter.«
9
Samme aftales artikel 5 har følgende ordlyd:
»Alle finansielle transaktioner til fordel for AVS-staterne og landene og territorierne i overensstemmelse med konventionen og afgørelsen [vedrørende landene og territorierne] bortset fra lån, som [EIB] yder af sine egne midler, gennemføres på betingelserne i denne aftale og konteres under fonden.«
10
Artikel 13, stk. 1, i intern aftale om finansiering og forvaltning af Fællesskabets bistand inden for fjerde AVS/EØF-konvention bestemmer:
»[Europa-]Kommissionen gennemgår de projekter og programmer, som i medfør af konventionens artikel 233 og de tilsvarende bestemmelser i afgørelsen kan finansieres ved gavebistand over fondens midler.«
11
Det følger af denne aftales artikel 15:
»1.   [EIB] varetager på Fællesskabets vegne den finansielle gennemførelse af transaktionerne over fondens midler i form af risikovillig kapital. I disse tilfælde optræder [EIB] på Fællesskabets vegne og på dettes risiko. Fællesskabet er indehaver af alle hermed forbundne rettigheder, herunder som fordringshaver eller ejer.
2.   [EIB] varetager den finansielle gennemførelse af transaktionerne i form af lån over dens egne midler og med rentegodtgørelse over fondens midler.«
Finansforordning 91/491/EØF
12
Artikel 33, stk. 1, i finansforordning 91/491/EØF af 29. juli 1991 vedrørende samarbejdet med henblik på udviklingsfinansiering under fjerde AVS/EØF-konvention (EFT 1991, L 266, s. 1) bestemmer:
»Betalingerne finder i princippet sted gennem anerkendte finansieringsinstitutter. […]«
Cotonouaftalen
13
Artikel 62, stk. 1, i partnerskabsaftale mellem på den ene side medlemmerne af gruppen af stater i Afrika, Vestindien og Stillehavet og på den anden side Det Europæiske Fællesskab og dets medlemsstater undertegnet i Cotonou den 23. juni 2000 (EFT 2000, L 317, s. 3), som blev godkendt på Fællesskabets vegne ved Rådets afgørelse 2003/159/EF af 19. december 2002 (EUT 2003, L 65, s. 27), som ændret ved aftale godkendt ved Rådets afgørelse 2005/599/EF af 21. juni 2005 (EUT 2005, L 209, s. 26) og ved aftale godkendt ved Rådets afgørelse 2010/648/EU af 14. maj 2010 (EUT 2010, L 287, s. 1) (herefter »Cotonouaftalen«), bestemmer:
»Fællesskabets samlede finansielle bistand til de formål, der er omhandlet i denne aftale, og de detaljerede finansieringsvilkår og ‑betingelser er angivet i bilagene til denne aftale.«
14
Bilag I til denne aftale, der har overskriften »Finansprotokol«, har følgende ordlyd:
»1.
Til de formål, der er omhandlet i denne aftale, udgør Fællesskabets samlede finansielle bistand til AVS-staterne 15200 mio. EUR for en periode på fem år at regne fra den 1. marts 2000.
2.
Fællesskabets finansielle bistand omfatter et beløb på op til 13500 mio. EUR fra 9. Europæiske Udviklingsfond (EUF).
3.
9. EUF fordeles mellem samarbejdsinstrumenterne som følger:
a)
10000 mio. EUR i form af gavebistand afsættes til en finansieringsramme for støtte til langsigtet udvikling. […]
[…]
4.
Et beløb på op til 1700 mio. EUR stilles til rådighed af [EIB] i form af lån af [EIB’s] egne midler. […]
[…]
6.
[EIB] forvalter de lån, der bevilges fra dens egne midler, samt de transaktioner, der finansieres gennem investeringsfaciliteten. […]
[…]«
15
Artikel 1, stk. 1, i bilag II til den nævnte aftale, der har overskriften »Finansieringsvilkår og ‑betingelser«, fastsætter:
»Finansieringsvilkårene og ‑betingelserne i forbindelse med investeringsfacilitetens aktioner, [EIB’s] lån af egne midler og særlige aktioner fastsættes i dette kapitel. […]«
16
Artikel 37, stk. 1, i bilag IV til denne samme aftale, der har overskriften »Betalinger«, bestemmer:
»Med henblik på effektuering af betalinger i AVS-staternes valutaer kan der af Kommissionen og i Kommissionens navn i AVS-staterne åbnes konti i en medlemsstats valuta eller i euro i et nationalt offentligt eller halvoffentligt finansieringsinstitut, som udvælges efter fælles overenskomst mellem AVS-staten og Kommissionen. Det pågældende finansieringsinstitut optræder som national udbetalende myndighed.«
Intern aftale om finansiering og forvaltning af Fællesskabets bistand i henhold til Cotonouaftalen
17
Artikel 1, stk. 1 og 2, i intern aftale mellem repræsentanterne for medlemsstaternes regeringer, forsamlet i Rådet, om finansiering og forvaltning af Fællesskabets bistand i henhold til finansprotokollen til partnerskabsaftalen mellem staterne i Afrika, Vestindien og Stillehavet og Det Europæiske Fællesskab og dets medlemsstater, undertegnet den 23. juni 2000 i Cotonou, Benin, samt om finansiel bistand til de oversøiske lande og territorier, på hvilke EF-traktatens fjerde del finder anvendelse (EFT 2000, L 317, s. 355, herefter »intern aftale om finansiering og forvaltning af Fællesskabets bistand i henhold til Cotonouaftalen«), fastsætter:
»1.   Medlemsstaterne opretter en niende europæisk udviklingsfond (2000), i det følgende benævnt »9. EUF«.
2.   9. EUF omfatter:
a)
et beløb på op til 13800 mio. EUR, som tilvejebringes af medlemsstaterne efter [en] fordelingsnøgle
[…]«
18
Denne aftales artikel 5, stk. 1, bestemmer:
»Til det beløb, der er anført i artikel 1, stk. 2, lægges op til 1720 mio. EUR i form af lån, der ydes af [EIB’s] af egne midler. […]«
Finansforordning af 27. marts 2003 for den 9. Europæiske Udviklingsfond
19
Artikel 28 i finansforordning af 27. marts 2003 for den 9. Europæiske Udviklingsfond (EUT 2003, L 83, s. 1) bestemmer:
»Med henblik på gennemførelse af de betalinger, der er omhandlet i artikel 37, stk. 1 og 4, i bilag IV til AVS-EF-aftalen eller i gennemførelsesbestemmelserne til associeringsafgørelsen, opretter regnskabsføreren, i finansieringsinstitutter i AVS-staterne og [de oversøiske lande og territorier (herefter »OLT«)], konti til betaling i AVS-staternes nationale valutaer eller OLT’s lokale valutaer, og, i finansieringsinstitutter i medlemsstaterne, konti til betaling i euro og andre valutaer. I overensstemmelse med artikel 37, stk. 2, i bilag IV til AVS-EF-aftalen er indeståender på konti i finansieringsinstitutter i AVS-staterne og OLT ikke rentebærende, og finansieringsinstitutterne modtager ikke vederlag for deres tjenesteydelser. I overensstemmelse med artikel 1, stk. 3, i den interne aftale [om finansiering og forvaltning af Fællesskabets bistand i henhold til Cotonouaftalen] er indeståender på konti i finansieringsinstitutter i medlemsstaterne derimod rentebærende, og rentebeløbene krediteres en af de konti, der er omhandlet i denne artikel.«
Direktiv 88/361/EØF
20
Indledningen til bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af Traktatens artikel [63] (EFT 1988, L 178, s. 5), bestemmer:
»I denne nomenklatur er kapitalbevægelserne klassificeret efter den økonomiske art af de tilgodehavender og forpligtelser i indenlandsk eller udenlandsk valuta, som de vedrører.
De kapitalbevægelser, der er opført i nærværende nomenklatur, omfatter:
–
samtlige transaktioner, der er nødvendige for realiseringen af kapitalbevægelser: indgåelse og gennemførelse af transaktionen samt hermed forbundne overførsler. Transaktionerne gennemføres normalt mellem valutaindlændinge i de forskellige medlemsstater, men der kan være tale om, at visse kapitalbevægelser gennemføres af en og samme person for egen regning (f.eks. overførsler af tilgodehavender tilhørende emigranter)
[…]«
21
Blandt de kapitalbevægelser, der er opregnet i dette bilag I, er, i rubrik VIII heri, »Finanslån og ‑kreditter (ikke omfattet af kategori I, VII og XI)« og i rubrik XI i nævnte bilag »Kapitalbevægelser af personlig karakter«.
Tysk ret
EStG
22
I henhold til § 1, stk. 1, første punktum, i Einkommensteuergesetz (lov om indkomstskat) i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »EStG«), er fysiske personer, der har bopæl eller sædvanligt opholdssted i Tyskland, ubegrænset skattepligtige i landet.
23
I henhold til EStG’s § 2, stk. 1, er indkomst fra lønnet beskæftigelse, som den skattepligtige person modtager, mens den pågældende er ubegrænset skattepligtig, indkomstskattepligtigt.
24
EStG’s § 34c, stk. 5, bestemmer:
»De øverste skattemyndigheder i delstaterne eller de af disse udpegede skattemyndigheder kan med forbundsstatsfinansministeriets godkendelse meddele hel eller delvis fritagelse for indkomstbeskatning af den udenlandske indkomst eller fastsætte et standardbeløb, når dette forekommer hensigtsmæssigt af økonomiske grunde, eller når det viser sig at være særligt vanskeligt at anvende denne paragrafs stk. 1.«
ATE
25
Den 31. oktober 1983 offentliggjorde det tyske finansministerium i medfør af EStG’s § 34c, stk. 5, og efter aftale med de øverste skattemyndigheder i delstaterne Auslandstätigkeitserlass (instruks vedrørende den skattemæssige behandling af lønindtægter fra beskæftigelse i udlandet) (BStBl. 1983 I, s. 470, herefter »ATE«), som indeholder følgende passager:
»Lønindtægt, som arbejdstagere hos en arbejdsgiver etableret på det nationale område […] oppebærer fra beskæftigelse omfattet af den ordning, der gælder under en løbende ansættelseskontrakt i en anden stat, fritages for indkomstbeskatning.
I. Aktiviteter, der er omfattet af ordningen
Aktiviteter omfattet af ordningen er aktiviteter udøvet i udlandet på vegne af en leverandør, en producent, en kontrahent eller indehaver af rettigheder til prospektering og udvinding af mineraler, etableret på det nationale område, i forbindelse med:
1. planlægning, konstruktion, opførelse, ibrugtagning, udvikling, reparation, modernisering og overvågning eller vedligeholdelse af anlæg, bygninger, større maskiner fastgjort til jorden eller lignende anlæg samt opsætning, opstilling eller reparation af andre maskiner; endvidere drift af anlægget indtil overgivelse til en kunde, der er omfattet af en skattefordel
2. prospektering og udvinding af mineraler
3. konsulentydelser til udenlandske klienter eller organisationer for så vidt angår de transaktioner, der er anført i nr. 1 og 2, eller
4. tysk offentlig udviklingsbistand, der finder sted som led i et teknisk eller økonomisk samarbejde.
[…]
II. Varigheden af den aktivitet, der er omfattet af ordningen
Aktivitet i udlandet skal være udøvet i en sammenhængende periode på mindst tre måneder i stater, med hvilke der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst ligeledes om indkomst fra lønnet beskæftigelse.
[…]
V. Ikke-anvendelse
Denne ordning finder ikke anvendelse, når
1. lønnen udbetales af offentlige kasser, herunder kasserne ved Deutsche Bundesbahn [(tyske forbundsstatsbaner)] eller Deutsche Bundesbank [(den tyske centralbank)]
2. aktiviteten i udlandet udøves i en stat, med hvilken en dobbeltbeskatningsoverenskomst er blevet indgået, der finder anvendelse på indtægter fra lønnet beskæftigelse; hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse fra en tidligere dato end dens ikrafttrædelse, finder de tidligere regler således fortsat anvendelse indtil denne ikrafttrædelse, for så vidt som de er gunstigere for lønmodtageren […]«
Skattepraksis
26
Ifølge de oplysninger, som den tyske regering er fremkommet med, fortolkes begrebet »tysk offentlig udviklingsbistand, der finder sted som led i et teknisk eller økonomisk samarbejde«, der er anvendt i ATE’s afsnit I, nr. 4, af skattemyndigheden på sin side således, at det indebærer, at en udviklingsstøtteforanstaltning skal være finansieret med mindst 75% af det forbundsministerium, hvis ressortområde er udviklingssamarbejde, eller af et statsejet privat selskab, der yder udviklingshjælp.
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
27
I perioden fra den 12. april 2009 til den 31. oktober 2012 var sagsøgeren i hovedsagen ansat som projektleder lønnet af selskab, der yder udviklingshjælp, og som har hjemsted i Tyskland. Hun arbejdede i henhold til en ansættelseskontrakt, hvis varighed svarede til varigheden af et projekt inden for udviklingssamarbejde, som fandt sted i Afrika, til hvilket hun var tilknyttet. Dette projekt var finansieret af 7. og 9. EUF. I denne periode bevarede hun ikke desto mindre sin bopæl og centrum for sine livsinteresser i Tyskland, hvor hun følgelig var ubegrænset indkomstskattepligtig.
28
Finanzamt Z (skattemyndighed Z, Tyskland) imødekom en anmodning fra arbejdsgiveren for sagsøgeren i hovedsagen om fritagelse for denne sidstnævntes løn i henhold til ATE og udstedte følgelig en fritagelsesattest. Den nævnte arbejdsgiver indeholdt herefter ikke kildeskat eller indbetalte skat af løn til skattemyndigheden. Sagsøgerens lønudbetalinger blev heller ikke beskattet i et tredjeland.
29
Efter en skattekontrol af det selskab, hvor sagsøgeren i hovedsagen var ansat, fastslog den kompetente skattemyndighed, at det pågældende projekt om udviklingssamarbejde ikke var finansieret af forbundsregeringen eller af Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (det tyske agentur for internationalt samarbejde, Tyskland), men af 7. og 9. EUF. Den anmodede følgelig skattemyndighed G om at indkomstbeskatte sagsøgerens lønudbetalinger.
30
Ved afgørelse af 13. februar 2014 fastsatte skattemyndighed G det skattebeløb, der skyldtes af sagsøgeren i hovedsagen for skatteårene 2011 og 2012.
31
Efter forgæves at have påklaget denne afgørelse anlagde denne sagsøger sag ved Finanzgericht Köln (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Köln, Tyskland), som ved dom af 22. marts 2018 frifandt sagsøgte. Nævnte sagsøger har herefter iværksat revionsanke til prøvelse af denne dom ved den forelæggende ret, nemlig Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland).
32
Den forelæggende ret er i denne henseende af den opfattelse, at på grundlag af national ret savner revisionsanken grundlag. Derimod kan ATE og den skattepraksis, der knytter sig hertil, være i strid med princippet om loyalt samarbejde, som er fastsat i artikel 4, stk. 3, TEU, og medlemsstaternes forpligtelse til at samordne deres politik med hensyn til udviklingssamarbejde i medfør af artikel 208 TEUF, sammenholdt med artikel 210 TEUF.
33
På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 4, stk. 3, [TEU] og artikel 208 [TEUF,] sammenholdt med artikel 210 [TEUF,] fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for en national administrativ praksis, hvorefter der ikke fritages for beskatning i tilfælde, hvor et projekt inden for udviklingssamarbejde finansieres af [to EUF’er], hvorimod der under visse betingelser fritages for beskatning af den løn, som arbejdstageren modtager på grundlag af et aktuelt ansættelsesforhold for en aktivitet i forbindelse med den tyske offentlige udviklingshjælp inden for rammerne af det tekniske eller finansielle samarbejde, som for mindst 75%[’s] vedkommende finansieres af et forbundsministerium med ansvar for udviklingssamarbejde eller af et statsejet privat selskab, der yder udviklingshjælp?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Om formaliteten
34
Den tyske regering har i sit skriftlige indlæg rejst tvivl om, hvorvidt den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse kan antages til realitetsbehandling, med den begrundelse, at den redegørelse, som den forelæggende ret har foretaget af den juridiske kontekst heraf, er misvisende, idet den i tavshed har forbigået den omstændighed, at den fritagelse, der er fastsat i EStG’s § 34c, stk. 5, ikke er proportional med den andel af projektet, der er finansieret af det forbundsministerium, hvis ressortområde er udviklingssamarbejde, eller af et statsejet privat selskab, der yder udviklingshjælp, men derimod med den andel, der ikke er finansieret således. Sagsøgeren i hovedsagen har i retsmødet gjort indsigelse mod denne beregningsregel for fritagelse med den begrundelse, at den nævnte regel først fandt anvendelse fra 2014, dvs. efter tidspunktet for de omtvistede faktiske omstændigheder.
35
Det bemærkes i denne henseende, at i medfør af fast retspraksis er der en formodning for, at de spørgsmål om EU-rettens fortolkning, som den nationale ret har forelagt på baggrund af de retlige og faktiske omstændigheder, som den har ansvaret for at fastlægge – og hvis rigtighed det ikke tilkommer Domstolen at efterprøve – er relevante. Domstolen kan kun afvise en anmodning fra en national ret, såfremt det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er hypotetisk, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en sagligt korrekt besvarelse af de stillede spørgsmål (dom af 21.12.2021, Euro Box Promotion m.fl., C-357/19, C-379/19, C-547/19, C-811/19 og C-840/19, EU:C:2021:1034, præmis 139).
36
I den foreliggende sag fremgår det af den anmodning, som denne ret har forelagt, at den tvivl, der ligger til grund for det spørgsmål, som denne sidstnævnte har stillet, ikke vedrører den fritagelse, der kan indrømmes en lønmodtager, alt efter om den aktivitet, som vedkommende er knyttet til, er finansieret af nationale offentlige midler eller af EUF, men muligheden for i en national lovgivning at behandle en lønmodtager forskelligt af denne grund. Det fremgår dermed ikke klart, at den fortolkning af EU-retten, som den forelæggende ret har anmodet om, savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand.
37
Selv om det antages, at den tyske regering skulle have ønsket at fremsætte en formalitetsindsigelse vedrørende unøjagtigheder i sagsakterne med hensyn til den gældende juridiske kontekst, skal denne følgelig afvises.
Om realiteten
38
Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om bestemmelserne i artikel 4, stk. 3, TEU, sammenholdt med bestemmelserne i artikel 208 TEUF og 210 TEUF, skal fortolkes således, at de er til hinder for en national skattepraksis, hvorefter løn, som modtages af en arbejdstager, der er tilknyttet en aktivitet i forbindelse med den offentlige udviklingsbistand, ikke fritages for indkomstskat, når denne aktivitet er finansieret af EUF, selv om denne fritagelse gives, når en sådan aktivitet er finansieret med mindst 75% af et ministerium, hvis ressortområde er udviklingssamarbejde, eller af privat selskab, der yder udviklingshjælp, og som ejes af den pågældende medlemsstat.
39
På dette grundlag skal det indledningsvis bemærkes, at selv om den forelæggende ret i formuleringen af sit spørgsmål kun nævner bestemmelserne i artikel 4, stk. 3, TEU, sammenholdt med bestemmelserne i artikel 208 TEUF og 210 TEUF, har denne ret i anmodningen om præjudiciel afgørelse ligeledes henvist til rettighederne til fri bevægelighed. Adspurgt herom i retsmødet har sagsøgeren i hovedsagen og Kommissionen gjort gældende, at en skattepraksis som den, der er omhandlet i hovedsagen, bl.a. er omfattet af anvendelsesområdet for de frie kapitalbevægelser, som er fastsat i artikel 63, stk. 1, TEUF, mens den tyske regering har gjort gældende, at disse rettigheder ikke finder anvendelse på en situation som den, der er omhandlet i hovedsagen.
40
Under disse omstændigheder skal det indledningsvis undersøges, om artikel 63, stk. 1, TEUF skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en skattepraksis som den, der er omhandlet i hovedsagen.
41
Det fremgår i denne henseende af nomenklaturen for kapitalbevægelser omhandlet i bilag I til direktiv 88/361, som har bevaret sin vejledende værdi for definitionen af begrebet kapitalbevægelser (dom af 16.12.2021, UBS Real Estate, C-478/19 og C-479/19, EU:C:2021:1015, præmis 31), at denne friheds materielle anvendelsesområde er transaktioner bestående i tilgodehavender og forpligtelser i indenlandsk eller udenlandsk valuta, herunder lån og pengegaver.
42
Eftersom både gavebistand og lån er blandt de former for bistand, der kan ydes under 7. eller 9. EUF, må det fastslås, at en skattepraksis som den, der er omhandlet i hovedsagen, principielt kan påvirke de frie kapitalbevægelser.
43
Når dette er sagt, fremgår det af ordlyden af artikel 63, stk. 1, TEUF, at for at finde anvendelse kræver de frie kapitalbevægelser en bevægelse mellem medlemsstaterne eller mellem en medlemsstat og et tredjeland.
44
Det bemærkes i denne henseende, at Domstolen ganske vist i præmis 38 i dom af 2. marts 1994, Parlamentet mod Rådet (C-316/91, EU:C:1994:76), har fastslået, at de midler, der er nødvendige for at kunne afholde udgifterne til bistanden, og som er fastsat i artikel 231 i fjerde AVS/EØF-konvention og finansprotokollens artikel 1, som er knyttet til denne konvention, stilles direkte til rådighed af medlemsstaterne.
45
I denne samme præmis foretog Domstolen imidlertid en sondring mellem medlemsstaternes tilrådighedsstillelse af disse midler og fordelingen af midler, som en sådan tilrådighedsstillelse har til formål at give mulighed for, idet Domstolen fremhævede, at denne sidstnævnte transaktion ikke var foretaget af medlemsstaterne, men af 7. EUF. Domstolen bemærkede endvidere i denne doms præmis 29, at idet fjerde AVS/EØF-konvention var indgået af både Det Europæiske Økonomiske Fællesskab og af medlemsstaterne, var de med de udtrykkeligt fastsatte undtagelser som parter i forhold til AVS-staterne sammen over for disse ansvarlige for opfyldelsen af enhver forpligtelse, der følger heraf, herunder forpligtelserne vedrørende finansiel bistand. Selv om fjerde AVS/EØF-konvention anvender udtrykket »Fællesskabets finansielle bistand«, skal dette følgelig, således som det fremgår af nævnte doms præmis 30-32, inden for rammerne af denne konvention forstås som en henvisning til Det Europæiske Økonomiske Fællesskab og dets medlemsstater som helhed.
46
Domstolen udledte følgelig heraf i samme doms præmis 33-37, at den bistand, der fordeles af 7. EUF, blev det for at opfylde den finansielle bistandsforpligtelse, der er nævnt i artikel 231 i fjerde AVS/EØF-konvention, og som påhvilede Fællesskabet og dets medlemsstater som helhed, men som de sidstnævnte frivilligt havde valgt selv at påtage sig, hvilket er grunden til, at de indførte 7. EUF.
47
Henset til disse forhold må det således fastslås, at selv om de midler, der er nødvendige for at kunne afholde udgifterne til den finansielle bistand og, mere generelt, tildelingen til 7. EUF af kapital, direkte afholdes af medlemsstaterne, skal fordelingen af denne bistand af den nævnte fond til gengæld anses for at være foretaget ikke af disse medlemsstater, men af en enhed, som er blevet indført gennem en mellemstatslig aftale, med henblik på, i stedet for Unionen og medlemsstaterne, at påtage sig de forpligtelser, som disse kollektivt har påtaget sig i forbindelse med ratificeringen af en blandet international aftale.
48
Det må derfor konstateres, at den kapitalbevægelse, som fordelingen af finansiel bistand via 7. EUF indebærer, udgør en kapitalbevægelse, der finder sted ikke mellem medlemsstaterne eller mellem en medlemsstat og et tredjeland, men mellem denne enhed og principielt et tredjeland, og at den derfor ikke kan henhøre under de frie kapitalbevægelser.
49
Det samme gælder for fordelingen af finansiel bistand via 9. EUF, idet bestemmelserne i Cotonouaftalen og i den interne aftale om finansiering og forvaltning af Fællesskabets bistand i henhold til Cotonouaftalen på dette punkt svarer til de ovennævnte bestemmelser.
50
Hertil kommer, at selv om den pågældende skattepraksis måtte henhøre under anvendelsesområdet for de frie kapitalbevægelser, skal det bemærkes, at når begrænsende virkninger, som en national foranstaltning kan have, er alt for usikre og indirekte, kan sådanne virkninger ifølge fast retspraksis ikke anses for at kunne begrænse en af de frie bevægeligheder (jf. analogt dom af 27.10.2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C-411/21, EU:C:2022:836, præmis 29). En skattepraksis som den, der er omhandlet i hovedsagen, kan ikke sikkert og direkte påvirke den finansiering, der ydes via 7. eller 9. EUF.
51
Henset til det ovenstående må det fastslås, at en skattepraksis som den, der er omhandlet i hovedsagen, ikke er omfattet af de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63, stk. 1, TEUF.
52
Hvad dernæst angår artikel 4, stk. 3, TEU, sammenholdt med artikel 208 TEUF og 210 TEUF, kan det bemærkes, således som det i det væsentlige er fastslået i nærværende doms præmis 46, at 7. og 9. EUF ikke er EU-organer. Selv om artikel 4, stk. 3, TEU fastsætter et princip om loyalt samarbejde, forholder det sig ikke desto mindre således, at denne sidstnævnte bestemmelse, selv hvis den sammenholdes med artikel 208 TEUF og 210 TEUF, har et anvendelsesområde, som er begrænset til Unionens og medlemsstaternes gennemførelse af de opgaver, der følger af traktaterne.
53
Det bemærkes imidlertid, at 7. og 9. EUF blev indført af medlemsstaterne for at opfylde forpligtelserne til finansiel bistand, som de kollektivt påtog sig med Unionen inden for rammerne af fjerde AVS/EØF-konvention og Cotonouaftalen.
54
Eftersom traktaternes bestemmelser påhviler medlemsstaterne, kan disse sidstnævnte ikke frigøre sig fra deres forpligtelse til at overholde deres pligt til loyalt samarbejde, navnlig med henblik på Unionens gennemførelse af dens opgaver, herunder i medfør af artikel 3 TEU den nøje overholdelse af folkeretten og dermed de forpligtelser, som den kollektivt har påtaget sig med medlemsstaterne ved ratificeringen af blandede internationale aftaler, samt i henhold til artikel 21 TEU en bæredygtig udvikling i økonomisk, social og miljømæssig henseende i udviklingslandene. Relationerne mellem medlemsstaterne på den ene side og 7. og 9. EUF på den anden side skal derfor anses for at være reguleret af de samme principper som dem, der ville have været gældende, såfremt medlemsstaterne ikke havde valgt at indføre disse EUF’er med henblik på at opfylde finansielle forpligtelser, som de kollektivt har påtaget sig med Unionen i forbindelse med ratificeringen af fjerde AVS/EØF-konvention og af Cotonouaftalen, herunder princippet om loyalt samarbejde, der er fastsat i artikel 4, stk. 3, i givet fald sammenholdt med artikel 208 TEUF og 210 TEUF.
55
Denne forpligtelse til loyalt samarbejde gælder endvidere generelt og afhænger hverken af, om den pågældende unionskompetence er eksklusiv eller ikke (jf. i denne retning dom af 20.4.2010, Kommissionen mod Sverige, C-246/07, EU:C:2010:203, præmis 71), eller dermed a fortiori af den omstændighed, at denne kompetence henhører under et område for parallelle kompetencer, som det i henhold til artikel 4, stk. 4, TEUF er tilfældet med udviklingssamarbejde, for hvilket område Unionens udøvelse af sin kompetence ikke er til hinder for medlemsstaternes udøvelse af deres.
56
Det bemærkes derimod, at alene de bestemmelser, herunder dem, der er fastsat i traktaterne, der pålægger præcise og ubetingede forpligtelser, hvis anvendelse ikke kræver yderligere indgreb fra Unionen eller nationale myndigheder, kan påberåbes af borgerne (jf. i denne retning dom af 10.11.1992, Hansa Fleisch Ernst Mundt, C-156/91, EU:C:1992:423, præmis 13, og af 20.3.2018, Garlsson Real Estate m.fl., C-537/16, EU:C:2018:193, præmis 65).
57
Hvad angår princippet om loyalt samarbejde, der er fastsat i artikel 4, stk. 3, TEU, medfører dette, således som det fremgår af ordlyden af denne bestemmelse, to positive forpligtelser, der påhviler medlemsstaterne, og som for det første består i at lette og bistå Unionen under gennemførelsen af de opgaver, der følger af traktaterne som nævnt i nærværende doms præmis 54, og for det andet i at træffe alle de nødvendige foranstaltninger til opfyldelsen af de forpligtelser, der følger af traktaterne eller institutionernes retsakter, samt en negativ forpligtelse, nemlig at afstå fra at træffe foranstaltninger, der kan bringe virkeliggørelsen af Unionens mål i fare.
58
Hvad angår den første af disse positive forpligtelser, selv om denne forpligtelse forpligter medlemsstaterne til at overholde de strategier og tiltag, der udstedes af Unionen (jf. i denne retning dom af 20.4.2010, Kommissionen mod Sverige, C-246/07, EU:C:2010:203, præmis 75 og 76), og dermed kan kræve, når en national lovgivning betinger anvendelsen af en juridisk eller skattemæssig fordel af, at indrømmelsen heraf er hensigtsmæssig af økonomiske grunde, at den pågældende medlemsstat betragter en sådan betingelse for at være opfyldt, når anvendelsen af en sådan fordel er i Unionens økonomiske interesse, som de nævnte strategier og tiltag har til formål at fremme eller beskytte, forholder det sig ikke desto mindre således, at en sådan forpligtelse er for upræcis til at kunne anses for at blive en del af rettighederne til fordel for borgerne (jf. i denne retning dom af 15.1.1986, Hurd, 44/84, EU:C:1986:2, præmis 47-49).
59
For så vidt angår den anden af de nævnte positive forpligtelser, hvorefter medlemsstaterne skal træffe alle nødvendige foranstaltninger til opfyldelsen af de forpligtelser, der følger af traktaterne eller af retsakter vedtaget af institutionerne, følger det af selve ordlyden af artikel 4, stk. 3, andet afsnit, TEU, at denne forpligtelse ikke i sig selv indrømmer subjektive rettigheder, men at den kun eksisterer i kombination med en bestemt forpligtelse, der påhviler medlemsstaterne i medfør af traktaterne eller en retsakt fra EU’s institutioner, såsom forpligtelsen vedrørende kompetenceregler.
60
I modsætning til den situation, der forelå i den sag, der gav anledning til dom af 16. december 2004, My (C-293/03, EU:C:2004:821, præmis 35, 41, 42, 45 og 47), fremgår det ikke af de sagsakter, som Domstolen råder over, at der i det foreliggende tilfælde eksisterede en forpligtelse, som påhvilede den pågældende medlemsstat, der kan læses i sammenhæng med princippet om loyalt samarbejde, og som ville medføre, at der skabes subjektive rettigheder for borgerne. De forpligtelser, der er fastsat i artikel 208, stk. 1, TEUF og artikel 210, stk. 1, TEUF, er nemlig selv for generelle til at kunne skabe sådanne rettigheder.
61
Disse bestemmelser, som forfølger de generelle formål med Unionens optræden udadtil, der er omhandlet i artikel 21 TEU, såsom at fremme en bæredygtig udvikling i økonomisk, social og miljømæssig henseende i udviklingslandene (jf. i denne retning dom af 2.9.2021, Kommissionen mod Rådet (Aftale med Armenien), C-180/20, EU:C:2021:658, præmis 49), fastsætter ganske vist, at medlemsstaterne og Unionen skal samarbejde og høre hinanden, for at deres respektive udviklingsbistandspolitikker gensidigt supplerer og styrker hinanden. De nærmere bestemmelser for et sådant samarbejde afhænger imidlertid af en række parametre, som det udelukkende tilkommer medlemsstaterne og Unionen at fastsætte. Selv om medlemsstaterne eller Unionen følgelig kan påberåbe sig de nævnte forpligtelser, kan disse bestemmelser derimod ikke, i mangel af en mere præcis konkretisering af de forpligtelser, som de fastsætter, påberåbes af borgere over for en medlemsstat eller Unionen (jf. analogt dom af 21.12.2011, Air Transport Association of America m.fl., C-366/10, EU:C:2011:864, præmis 75-78).
62
I den foreliggende sag kan den afgørelse, hvorved Kommissionen, som handler på vegne af EUF, yder finansiel støtte, ikke udgøre en konkretisering af de nævnte bestemmelser, der kan gøre det muligt for borgere at modsætte sig den i hovedsagen omhandlede skattepraksis, for så vidt som, for det første, modtageren af denne type afgørelse er udviklingsstøtteorganismen og ikke dens ansatte, og, for det andet, denne afgørelse ikke fastsætter en forpligtelse, der påhviler den pågældende medlemsstat, til ikke at beskatte indkomst hos de arbejdstagere, der er tilknyttet det udviklingshjælpsprojekt, der således er ydet tilskud til.
63
Hvad endelig angår den negative forpligtelse, der er fastsat i artikel 4, stk. 3, TEU, bemærkes, at for at definere denne har traktatens ophavsmænd valgt at anvende udtryk, der indebærer en vis alvor, nemlig at »bringe« virkeliggørelsen af Unionens mål »i fare«, hvilket valg afspejler disse ophavsmænds bevidste ønske om at begrænse anvendelsesområdet for denne forpligtelse til situationer af særlig alvorlig karakter. Det kan imidlertid ikke antages, at en skattepraksis som den, der er omhandlet i hovedsagen, bringer virkeliggørelsen af Unionens mål i fare, idet EUF’erne hverken forhindres i eller end ikke afholdes fra at finansiere tiltag inden for udviklingsbistand.
64
Henset til det ovenstående skal det præjudicielle spørgsmål besvares med, at bestemmelserne i artikel 4, stk. 3, TEU, sammenholdt med bestemmelserne i artikel 208 TEUF og 210 TEUF, skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national skattepraksis, hvorefter løn, som modtages af en arbejdstager, der er tilknyttet en aktivitet i forbindelse med den offentlige udviklingsbistand, ikke fritages for indkomstskat, når denne aktivitet er finansieret af EUF, selv om denne fritagelse gives, når en sådan aktivitet er finansieret med mindst 75% af et ministerium, hvis ressortområde er udviklingssamarbejde, eller af et privat selskab, der yder udviklingshjælp, og som ejes af den pågældende medlemsstat.
Sagsomkostninger
65
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:
Bestemmelserne i artikel 4, stk. 3, TEU, sammenholdt med bestemmelserne i artikel 208 TEUF og 210 TEUF, skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national skattepraksis, hvorefter løn, som modtages af en arbejdstager, der er tilknyttet en aktivitet i forbindelse med den offentlige udviklingsbistand, ikke fritages for indkomstskat, når denne aktivitet er finansieret af en Europæisk Udviklingsfond, selv om denne fritagelse gives, når en sådan aktivitet er finansieret med mindst 75% af et ministerium, hvis ressortområde er udviklingssamarbejde, eller af et privat selskab, der yder udviklingshjælp, og som ejes af den pågældende medlemsstat.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: tysk.