62017CJ0548
TEISINGUMO TEISMO (šeštoji kolegija) SPRENDIMAS
2018 m. lapkričio 29 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Profesionalaus futbolo žaidėjų agentūrų apmokestinimas – Mokėjimas dalimis, kuriam taikoma tam tikra sąlyga – Apmokestinimo momentas, prievolė apskaičiuoti mokestį ir mokesčio išieškojimas“
Byloje C‑548/17
dėl 2017 m. birželio 21 d.Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2017 m. rugsėjo 21 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Finanzamt Goslar
prieš
baumgarten sports & more GmbH
TEISINGUMO TEISMAS (šeštoji kolegija),
kurį sudaro šeštosios kolegijos pirmininko pareigas einantis pirmosios kolegijos pirmininkas J.-C. Bonichot (pranešėjas), teisėjai E. Regan ir C. G. Fernlund,
generalinis advokatas M. Szpunar,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
baumgarten sports & more GmbH, atstovaujamos A. Brennecke,
–
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir R. Kanitz,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir A. C. Becker,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 63 ir 90 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Finanzamt Goslar (Goslaro finansų tarnyba, Vokietija) ir baumgarten Sports & more
GmbH (toliau – bendrovė) ginčą dėl dalimis mokamų mokėjimų apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 63 straipsnyje nustatyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
4
Šios direktyvos 64 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Jeigu atlikus paslaugų teikimą ar prekių tiekimą, išskyrus 14 straipsnio 2 dalies b punkte nurodytą prekių nuomą tam tikram laikotarpiui ar pardavimą atidedant apmokėjimo terminą, sąskaitos pateikiamos ir apmokamos kelis kartus iš eilės, laikoma, kad paslaugų teikimas ar prekių tiekimas yra atliktas tada, kai baigiasi laikotarpis, su kuriuo yra susijusios šios sąskaitos ar apmokėjimas.“
5
Minėtos direktyvos 65 straipsnyje nurodyta:
„Kai apmokėjimas atliekamas prieš tiekiant prekes ar teikiant paslaugas, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda gavus atlygį ir apskaičiuojama nuo gautos sumos dydžio.“
6
PVM direktyvos 66 straipsnis suformuluotas taip:
„Nukrypdamos nuo 63, 64 ir 65 straipsnių, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vienu iš šių momentų:
a)
ne vėliau kaip išrašius sąskaitą faktūrą;
b)
ne vėliau kaip gavus apmokėjimą;
c)
kai sąskaita faktūra neišrašoma arba ji išrašoma vėliau – per tam tikrą laikotarpį nuo apmokestinimo momento.“
7
Šios direktyvos 90 straipsnyje nustatyta:
„1.   Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.
2.   Visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies.“
Vokietijos teisė
8
Umsatzsteuergesetz (Apyvartos mokesčio įstatymas, toliau – UStG) 13 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyta:
„Mokestis mokamas:
1.
už prekių tiekimą ir kitų paslaugų teikimą:
a)
apskaičiuojant mokestį pagal sutartus atlygius (16 straipsnio 1 dalies pirmas sakinys) pasibaigus iš anksto deklaruojamam laikotarpiui, kuriuo paslaugos buvo suteiktos. Tai taikoma ir dalinėms paslaugoms. Dalinės paslaugos teikiamos tuomet, kai sutariama atlygį už tam tikras ekonomiškai dalomos paslaugos dalis mokėti atskirai. Kai atlygis arba jo dalis yra gaunama dar prieš suteikiant paslaugą ar dalinę paslaugą, mokestis tampa apskaičiuotinas pasibaigus iš anksto deklaruojamam laikotarpiui, kuriuo atlygis ar jo dalis buvo gauti;
b)
apskaičiuojant mokestį pagal gautus atlygius (20 straipsnis) pasibaigus iš anksto deklaruojamam laikotarpiui, kuriuo atlygiai buvo gauti.“
9
UStG 17 straipsnyje numatyta:
„1.   Jei pasikeičia apmokestinamojo sandorio apmokestinamoji vertė, kaip tai suprantama pagal 1 straipsnio 1 dalies 1 punktą, sandorį įvykdęs verslininkas turi patikslinti už šį sandorį mokėtiną mokesčio sumą. <…>
2.   1 dalis atitinkamai taikoma tuomet, kai:
1)
tapo neįmanoma gauti sutarto atlygio už apmokestinamąjį tiekimo sandorį, kitą suteiktą paslaugą arba apmokestinamąjį įsigijimo Bendrijos viduje sandorį. Jei atlygis gaunamas vėliau, mokesčio sumą ir atskaitą reikia vėl patikslinti.
<…>“
10
UStG 20 straipsnio pirmame sakinyje nurodyta:
„Gavusi prašymą, mokesčių tarnyba gali leisti verslininkui:
1)   kurio bendra apyvarta (19 straipsnio 3 dalis) praėjusiais kalendoriniais metais buvo mažesnė ne didesnė kaip 500000 EUR; arba
2)   kuris, vadovaujantis Abgabenordnung (Mokesčių kodeksas) 148 straipsniu, yra atleistas nuo prievolės vesti buhalterinę apskaitą ir kiekvienais metais, remiantis kasmetinės inventorizacijos rezultatais, pateikti finansines ataskaitas; arba
3)   kuris sudaro sandorius vykdydamas vienos iš vadinamųjų laisvųjų profesijų veiklą, kaip tai suprantama pagal Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz) 18 straipsnio 1 dalies 1 punktą,
mokestį apskaičiuoti ne pagal sutartus atlygius (16 straipsnio 1 dalies pirmas sakinys), o pagal gautus atlygius.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
11
Bendrovė teikia sporto agento paslaugas profesionalaus futbolo sektoriuje.
12
Kai bendrovė sėkmingai suteikia klubui žaidėją, ji gauna iš šio klubo komisinį mokestį, su sąlyga, kad žaidėjas pasirašo darbo sutartį ir turi Deutsche Fußball Liga GmbH (Vokietijos futbolo lyga) išduotą licenciją.
13
Šis komisinis mokestis bendrovei mokamas kas pusmetį, kol žaidėjas saistomas sutarties su tuo klubu ir kol jis turi Vokietijos futbolo lygos licenciją.
14
Bendrovė nuo savo 2012 m. apyvartos skaičiavo mokesčius, remdamasi sutartu finansiniu atlygiu, numatytu UStG 13 straipsnio 1 dalies 1 punkto a papunktyje.
15
2015 m. atlikusi finansinį patikrinimą Goslaro finansų tarnyba, atsižvelgdama į „apmokestinimo suteikus paslaugą taisyklę“, konstatavo, kad bendrovė nuo 2012 m. turėjo taikyti PVM komisiniam mokesčiui, gautam dėl žaidėjų terminuotų sutarčių, kurios baigia galioti 2015 m., ir parengė pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą.
16
Nesutikusi su šiuo metodu bendrovė kreipėsi į pirmosios instancijos teismą ir laimėjo bylą. Ji teigė (šie teiginiai buvo pripažinti pagrįstais), kad nebuvo aišku, jog nagrinėjamas komisinis mokestis bus sumokėtas, ir kad su juo susijusį PVM galima apskaičiuoti tik tada, kai tas komisinis mokestis bus iš tikrųjų gautas.
17
Goslaro finansų tarnyba pateikė skundą dėl peržiūros Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija).
18
Tam teismui kilo klausimų dėl to, kaip turi būti aiškinamas PVM direktyvos 63 straipsnis, kuriame nustatyta taisyklė, kad su paslaugos teikimu susijęs mokestis tampa apskaičiuotinas jos suteikimo momentu. Jis klausia, ar šią taisyklę galima aiškinti siaurai, iš esmės paslaugos teikimą laikant dar neįvykusiu, kai finansinis atlygis už ją dar nesumokėtas arba jam nustatytos sąlygos, kaip yra pagrindinėje byloje.
19
Atsižvelgdamas į atsakymą į šį pirmąjį klausimą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat siekia išsiaiškinti, ar tai, kad apmokestinamasis asmuo sumoka į valstybės biudžetą „avansą“, yra suderinama su tam tikrais PVM teisės principais ir su bendraisiais lygybės ir proporcingumo principais. Jo klausimai iš esmės grindžiami apmokestinamojo asmens, kaip antai aptariamo pagrindinėje byloje, ir apmokestinamojo asmens, apmokestinamo pagal „gauto atlygio apmokestinimo“ metodą, atitinkamų situacijų palyginimu, kuris yra bylą iš esmės nagrinėjančio teismo esminis diskusijos dalykas.
20
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, siedamas su prašomu PVM direktyvos 63 straipsnio išaiškinimu, taip pat klausia, kaip reikia aiškinti šios direktyvos 90 straipsnį, susijusį su teise tam tikromis aplinkybėmis sumažinti apmokestinamąją vertę, visų pirma kai už paslaugą nesumokamas atlygis. Šiuo aspektu jis siekia išsiaiškinti, ar tuo atveju, jei pagal PVM direktyvą apmokestinamajam asmeniui nedraudžiama už kelerius metus sumokėti mokesčio avanso, valstybės narės gali sutikti atlikti šį sumažinimą einamuoju apmokestinamuoju laikotarpiu, o ne, kaip, atrodo, matyti iš šio straipsnio formuluotės, po to, kai suteikiamos paslaugos.
21
Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar, atsižvelgiant į apmokestinamajam asmeniui, kaip į valstybės biudžetą patenkančių mokesčių rinkėjui, tenkančią funkciją, [PVM direktyvos] 63 straipsnį reikia aiškinti siaurai, suprantant jį taip, kad už paslaugą gautina suma:
a)
yra mokėtina arba;
b)
bent jau yra besąlygiškos prievolės dalykas?
2.
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai: ar už dvejų metų laikotarpį už paslaugą mokėtiną PVM apmokestinamasis asmuo privalo sumokėti iš anksto, jeigu atlygį už savo suteiktą paslaugą jis (iš dalies) gaus tik praėjus dvejiems metams po apmokestinimo momento atsiradimo?
3.
Jei į antrąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar valstybės narės, atsižvelgiant į jų [PVM direktyvos] 90 straipsnio 2 dalyje numatytus įgaliojimus, turi teisę remtis patikslinimu, kaip jis suprantamas pagal šios direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, jau to apmokestinamojo laikotarpio, kuriuo mokestis tapo apskaičiuotinas, atžvilgiu, jeigu apmokestinamasis asmuo šią sumą, nes ji dar nėra mokėtina, gali gauti tik praėjus dvejiems metams po apmokestinimo momento atsiradimo?“
Dėl prejudicinių klausimų
22
Pirmiausia reikia priminti, kad, remiantis suformuota jurisprudencija, vykstant SESV 267 straipsnyje įtvirtintai nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo bendradarbiavimo procedūrai, pastarasis nacionaliniam teismui turi pateikti naudingą atsakymą, kuris leistų išnagrinėti jam pateiktą bylą. Tokiu atveju Teisingumo Teismui gali tekti performuluoti jam pateiktus klausimus. Be to, Teisingumo Teismas gali manyti esant reikalinga atsižvelgti į Sąjungos teisės nuostatas, kurių nacionalinis teismas nebuvo nurodęs savo klausime (2017 m. vasario 1 d. Sprendimo Município de Palmela, C‑144/16, EU:C:2017:76, 20 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
23
Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus lemia abejonės dėl to, ar PVM direktyvos 63 straipsnį galima aiškinti siaurai, kad paslaugų teikimas neturi būti laikomas „atliktu“, kaip tai suprantama pagal tą nuostatą, kai su jomis susijęs atlygis nėra besąlygiškai apskaičiuotinas ar mokėtinas, dėl ko turėtų būti mokama dalis PVM.
24
Šiuo aspektu PVM direktyvos 64 straipsnio 1 dalis, kiek joje nustatytas momentas, kada paslaugų teikimą reikia laikyti „atliktu“, kai „sąskaitos pateikiamos ir apmokamos kelis kartus iš eilės“, taip pat yra reikšminga taikant PVM taisykles, esant tokiai situacijai, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje.
25
Taigi darytina išvada, kad savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 63 straipsnis, siejamas su šios direktyvos 64 straipsnio 1 dalimi, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama laikyti, jog mokesčio, susijusio su agento teikiamomis profesionalaus futbolo žaidėjų suteikimo paslaugomis, kaip antai nagrinėjamomis pagrindinėje byloje, už kurias kelerius metus po žaidėjų suteikimo mokama dalimis ir taikant tam tikras sąlygas, apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė jį apskaičiuoti atsiranda šio suteikimo dieną.
26
Šiuo klausimu reikia priminti, kad, pirma, PVM direktyvos 63 straipsnyje numatyta, jog apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda atlikus paslaugų teikimą.
27
Antra, pagal šios direktyvos 64 straipsnio 1 dalį, jeigu už paslaugas mokama kelis kartus iš eilės, laikoma, kad paslaugų teikimas atliktas, kaip tai suprantama pagal šį 63 straipsnį, tada, kai baigiasi laikotarpiai, su kuriais susiję tie mokėjimai.
28
Iš kartu taikomų šių dviejų nuostatų matyti, kad, kiek tai susiję su paslaugomis, už kurias mokama kelis kartus iš eilės, apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda pasibaigus laikotarpiams, su kuriais susiję šie mokėjimai (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendimo Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, 50 punktą).
29
Iš principo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos yra paslaugos, dėl kurių „sąskaitos pateikiamos ir apmokamos kelis kartus iš eilės“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 64 straipsnio 1 dalį.
30
Taigi, siekiant naudingai atsakyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, reikia pažymėti, kad atrodo, jog taip yra pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos, kurią sudaro derybos dėl žaidėjo suteikimo klubui keliems sezonams ir už kurią atlyginama kelerius metus po žaidėjų suteikimo mokant dalimis ir taikant tam tikras sąlygas, atveju (pagal analogiją žr. 2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendimo Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, 49 punktą).
31
Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad turi būti laikoma, jog mokesčio, susijusio su tokia paslauga, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė jį apskaičiuoti atsiranda ne žaidėjo suteikimo dieną, bet pasibaigus laikotarpiams, su kuriais susiję klubo atlikti mokėjimai, tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atlikti reikiamus patikrinimus.
32
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 63 straipsnis, siejamas su šios direktyvos 64 straipsnio 1 dalimi, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama laikyti, jog mokesčio, susijusio su agento teikiamomis profesionalaus futbolo žaidėjų suteikimo paslaugomis, kaip antai nagrinėjamomis pagrindinėje byloje, už kurias kelerius metus po žaidėjų suteikimo mokama dalimis ir taikant tam tikras sąlygas, apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė jį apskaičiuoti atsiranda šio suteikimo dieną.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
33
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 63 straipsnis, siejamas su šios direktyvos 64 straipsnio 1 dalimi, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama laikyti, jog mokesčio, susijusio su agento teikiamomis profesionalaus futbolo žaidėjų suteikimo paslaugomis, kaip antai nagrinėjamomis pagrindinėje byloje, už kurias kelerius metus po žaidėjų suteikimo mokama dalimis ir taikant tam tikras sąlygas, apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė jį apskaičiuoti atsiranda šio suteikimo dieną.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.