62005CC0231_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1. Esta petición de decisión prejudicial del korkein hallinto-oikeus (Tribunal Supremo Administrativo de Finlandia) se refiere a las disposiciones de la konserniavutuksesta verotuksessa annetu laki (Ley finlandesa reguladora de los aspectos fiscales de las transferencias financieras entre empresas de un grupo; en lo sucesivo, «Ley de transferencias internas»). Con arreglo a dichas disposiciones, por transferencias entre empresas de un grupo se entienden aquellas que se realizan de la sociedad matriz a la sociedad filial o viceversa. Las transferencias entre empresas de un grupo se descuentan de los ingresos imponibles de la actividad empresarial de la sociedad ordenante y se consideran ingresos imponibles de la actividad empresarial de la sociedad beneficiaria. Sin embargo, sólo se admite el descuento de las transferencias entre empresas de un grupo efectuadas entre sociedades anónimas residentes en el país.
2. La idea subyacente a esta normativa finlandesa es que un grupo de empresas formado por una sociedad matriz y sociedades filiales es equiparable a una sociedad con varios centros de trabajo. A este fin, las transferencias que realizan entre sí sociedades que pertenecen al mismo grupo deben ser objeto de una tributación única, deduciéndolas de los ingresos imponibles de la sociedad ordenante y sumándolas a los ingresos imponibles de la sociedad beneficiaria.
3. Por consiguiente, el trato fiscal de las transferencias entre sociedades de un grupo que acabo de describir permite en particular utilizar los beneficios imponibles de una sociedad del grupo para cubrir las pérdidas de otra sociedad del grupo y evitar de este modo la tributación de dichos beneficios.
4. Por lo tanto, las circunstancias en este caso son similares a las del asunto Marks & Spencer. (2) En dicho asunto, las disposiciones británicas permitían «trasvasar» las pérdidas sufridas por una sociedad a los beneficios de otra sociedad perteneciente al mismo grupo a fin de evitar la tributación de dichos beneficios. En este caso se presenta la situación inversa, es decir, la posibilidad de «trasvasar» el superávit de una sociedad al déficit de otra.
5. En ambos casos, el problema desde el punto de vista del Derecho comunitario reside en que los grupos de empresas transfronterizos están excluidos de esta desgravación fiscal. En el asunto Marks & Spencer, el Tribunal de Justicia consideró que dicha exclusión constituía una restricción de la libertad de establecimiento que, sin embargo, estaba justificada, salvo en el caso particular de que las pérdidas sufridas en el extranjero no puedan compensarse de ningún otro modo a efectos fiscales. El Tribunal basó su justificación en un análisis de conjunto de tres aspectos, a saber: mantener un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, evitar la doble desgravación fiscal de las pérdidas e impedir la evasión fiscal.
6. Por ello, en este procedimiento se trata de determinar hasta qué punto pueden aplicarse los principios que el Tribunal estableció en el asunto Marks & Spencer a la situación aquí descrita. Además se plantea la cuestión de la importancia que reviste el principio de coherencia del régimen tributario, aspecto que el Tribunal no abordó en la sentencia en el asunto Marks & Spencer.
II. Marco jurídico
A. Derecho comunitario
7. El artículo 4, apartado 1, de la Directiva 90/435/CEE(3) establece:
«Cuando una sociedad matriz o un establecimiento permanente de ésta reciban, por la participación de aquélla en una sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado de la sociedad matriz y el Estado del establecimiento permanente:
– o bien se abstendrán de gravar dichos beneficios;
– o bien los gravarán, autorizando al mismo tiempo a la sociedad matriz y a su establecimiento permanente a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto relacionado con dichos beneficios y abonado por la filial y toda filial de ulterior nivel, sujeto a la condición de que cada una de las filiales y la filial de ulterior nivel siguiente cumplan los requisitos previstos en los artículos 2 y 3, hasta la cuantía máxima del impuesto adeudado.»
B. Derecho nacional
8. Los artículos 1 a 5 de la Ley de transferencias internas (825/1986) contienen disposiciones en el sentido siguiente:
Artículo 1.	La presente Ley regula la deducción de las transferencias financieras entre sociedades de un grupo de los rendimientos del ordenante de esa transferencia y la equiparación de dicha transferencia a un ingreso de su beneficiario con motivo de la tributación.
Artículo 2.	La expresión «transferencia financiera entre sociedades de un grupo» designa toda transferencia realizada por una sociedad por acciones que desarrolle una actividad económica por la actividad económica desarrollada por otra sociedad por acciones que no sea una aportación a la sociedad y no pueda deducirse de los ingresos con arreglo a la elinkeinotulon verottamisessa annettu laki (360/1968) (Ley finlandesa del impuesto sobre los ingresos derivados de la actividad empresarial).
Artículo 3.	Si una sociedad por acciones nacional (sociedad matriz) es titular de al menos nueve décimas partes del capital social de otra sociedad por acciones nacional (filial), la sociedad matriz podrá deducir de sus ingresos imponibles derivados de la actividad empresarial toda transferencia financiera entre sociedades de un grupo que haya realizado en favor de su filial. El importe de la transferencia se asimilará a los ingresos imponibles de la actividad económica de la filial.
El término «filial» designa igualmente a las sociedades por acciones cuya sociedad matriz posea al menos nueve décimas partes del capital social junto con una o varias otras filiales.
Las disposiciones del apartado 1 se aplicarán igualmente a la transferencia financiera entre sociedades de un grupo realizada por la filial en favor de la sociedad matriz o en favor de otra filial de la sociedad matriz.
Artículo 4.	La transferencia financiera entre sociedades de un grupo se asimila a un gasto a efectos de la tributación de su ordenante y a un ingreso a efectos de la tributación de su beneficiario en el ejercicio fiscal en el que se realice la citada transferencia.
Artículo 5.	El sujeto pasivo sólo podrá deducir en concepto de gasto las transferencias financieras entre empresas de un grupo que haya realizado si los gastos e ingresos correspondientes constan en la contabilidad del ordenante y del beneficiario.
III. Hechos y procedimiento
9. La sociedad Oy AA, con domicilio social en Finlandia, pertenece al Grupo AA, cuya sociedad matriz, AA Ltd, con domicilio social en Inglaterra, es titular indirectamente del 100 % de las acciones de la sociedad Oy AA a través de dos sociedades intermediarias establecidas en los Países Bajos. (4)
10. A diferencia de AA Ltd, la sociedad Oy AA ha obtenido beneficios en los últimos ejercicios. Puesto que la actividad empresarial de AA Ltd también reviste importancia para Oy AA, se planteó la posibilidad de apoyar las operaciones de AA Ltd mediante una transferencia por parte de Oy AA. Por ello, Oy AA presentó una solicitud de resolución preliminar a la keskusverolautakunta (comisión central tributaria) para saber si esta transferencia constituía una transferencia entre empresas de un grupo en el sentido del artículo 3 de la Ley de transferencias internas.
11. En su resolución preliminar, relativa a los ejercicios fiscales de 2004 y 2005, la keskusverolautakunta dictaminó que una transferencia financiera de Oy AA a AA Ltd no constituye una transferencia financiera entre empresas de un grupo con arreglo a la citada Ley y, por consiguiente, no representa un gasto deducible a efectos de la declaración del impuesto sobre la renta de Oy AA, ya que AA Ltd es una sociedad extranjera.
12. Oy AA recurrió esta resolución preliminar ante el korkein hallinto-oikeus, el cual dictaminó la suspensión del procedimiento mediante resolución de 23 de mayo de 2005 y planteó la siguiente cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia en virtud del artículo 234 CE:
«Teniendo en cuenta el artículo 58 CE y la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, ¿deben interpretarse los artículos 43 CE y 56 CE en el sentido de que se oponen al régimen establecido por la Ley finlandesa de transferencias entre empresas de un grupo, que supedita el carácter deducible de tales transferencias al requisito de que el ordenante y el beneficiario de la transferencia sean sociedades nacionales?»
IV. Apreciación jurídica
13. Antes que nada cabe señalar que la Directiva 90/435 relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes no es relevante en el presente caso. Esta Directiva regula el trato fiscal de la distribución de beneficios de una sociedad filial establecida en otro Estado miembro a su sociedad matriz.
14. Ahora bien, en el presente caso no se trata de la distribución de beneficios de una sociedad filial a la sociedad matriz que posee directamente una participación en ella, sino de la transferencia que realiza una sociedad de una parte de su activo fiscalmente no gravado a la sociedad matriz de un grupo que únicamente posee una participación indirecta en ella. Además, la Directiva sólo regula el trato fiscal del reparto de beneficios en la sociedad matriz, y no las consecuencias fiscales que dicho reparto tiene para la sociedad filial.
15. Asimismo, cabe recordar la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, según la cual, si bien la fiscalidad directa, como tal, no forman parte de las competencias de la Comunidad, los Estados miembros deben ejercer las facultades que les son propias dentro del respeto del Derecho comunitario. (5)
16. Por último, cabe recordar que la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales, que son objeto de la cuestión prejudicial, pueden aplicarse en todo caso de forma paralela. (6) Como ya expuse en mis conclusiones en el asunto Bouanich, (7) una libertad fundamental no desplaza a otra. Es cierto que el Tribunal de Justicia ha examinado hechos que encajaban en el ámbito de aplicación de ambas libertades fundamentales, en parte sobre todo a la luz de la libre circulación de capitales (8) y en parte sobre todo a la luz de la libertad de establecimiento. (9)
17. Así, en las sentencias X e Y, el Tribunal de Justicia expuso que la libre circulación de capitales carece de significado por sí misma, en la medida en que una normativa ya forma parte del ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento, puesto que se trata de la adquisición de una participación en el capital con una influencia decisiva en la toma de decisiones de la empresa en cuestión. (10)
18. Me parece conveniente examinar prioritariamente la libertad fundamental que reviste mayor importancia desde la perspectiva del objetivo de la correspondiente normativa nacional y de los hechos del litigio de partida. (11)
19. El litigio principal trata de la aplicación de la Ley de transferencias internas a una transferencia financiera de una sociedad a otra que posee indirectamente el 100 % de las acciones de la sociedad ordenante. Si bien esta transferencia no tenía por objeto la adquisición de una participación en el capital, la transferencia fue realizada de la filial a la sociedad matriz dominante y, por consiguiente, está relacionada con el ejercicio de la libertad de establecimiento por parte de la sociedad matriz.
20. El sentido y la finalidad de la transferencia financiera es la compensación de pérdidas y ganancias del grupo articulado en varias sociedades. La estructura del grupo, que se extiende a varios Estados miembros, se creó en ejercicio de la libertad de establecimiento. Por consiguiente, la libertad de establecimiento es la que está afectada primordialmente y no la libre circulación de capitales, a pesar de que la operación represente en su forma externa un flujo transfronterizo de capitales.
A. Restricción de la libertad de establecimiento
21. La libertad de establecimiento que garantiza el artículo 43 CE concede a los nacionales de los Estados miembros el derecho a emprender y ejercer actividades por cuenta propia y a constituir y administrar empresas en otro Estado miembro en las mismas condiciones que los nacionales de dicho Estado. Con arreglo al artículo 48 CE, la libertad de establecimiento comprende, para las sociedades constit uidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad, el derecho a ejercer su actividad en dicho Estado miembro por medio de una filial, sucursal o agencia. (12)
22. Según reiterada jurisprudencia, el artículo 43 CE se opone también a cualquier medida nacional que, aun cuando sea aplicable sin discriminación por razón de la nacionalidad, pueda impedir, obstaculizar o hacer menos atractivo al ejercicio, por parte de los nacionales comunitarios, incluidos los nacionales del Estado miembro que haya adoptado dicha disposición, de las libertades fundamentales garantizadas en el Tratado CE. (13)
23. En virtud de la Ley de transferencias internas, únicamente son fiscalmente deducibles las transferencias de sociedades nacionales a sus sociedades matrices que también estén establecidas en el territorio nacional, pero no las transferencias de sociedades nacionales a sociedades matrices que tengan su sede en otro Estado miembro.
24. Así pues, los grupos de empresas transnacionales están en desventaja con respecto a los grupos nacionales. Desde el punto de vista de la sociedad matriz, esto representa una discriminación basada en la ubicación de su sede, lo que en el caso de las personas jurídicas equivale a una discriminación por razón de la nacionalidad. Esta discriminación tampoco desaparece si nos situamos en el punto de vista de la destinataria de la disposición nacional en litigio, a saber, la sociedad Oy AA. La transferencia financiera que ha realizado a la sociedad AA Ltd es objeto de un trato diferente que el que reciben las transferencias que efectúan las sociedades residentes a sus matrices residentes. Desde la perspectiva de Oy AA se trata de un trato desigual de la operación transfronteriza.
25. Esta diferencia de trato fiscal podría obstaculizar el ejercicio de la libertad de establecimiento por parte de sociedades matrices no residentes, ya que podría disuadirlas por ello de constituir sociedades filiales en Finlandia. De este modo, la diferencia entre el trato fiscal que reciben las transferencias a matrices residentes y las transferencias a matrices que tienen su sede en otro Estado miembro restringe la libertad de establecimiento contemplada en los artículos 43 CE y 48 CE.
26. Algunos de los Estados miembros que han participado en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia invocan, esencialmente, el hecho de que las sociedades filiales de sociedades matrices que tienen su sede en el territorio nacional y las sociedades filiales de matrices que tienen su sede en otro Estado no son comparables. Apuntan que las sociedades matrices no residentes no están sometidas exclusivamente a la potestad tributaria del Estado finlandés y éste no puede ser considerado responsable de las diferencias de tributación derivadas del ejercicio simultáneo de varias potestades tributarias. Con este argumento, los Estados miembros pretenden que la tributación de los grupos transfronterizos conforme a un Derecho fiscal supranacional quede excluida del ámbito de aplicación de las libertades fundamentales.
27. Este planteamiento resulta inadmisible, pues es contrario al carácter fundamental de la libertad de establecimiento entendida como prohibición de toda restricción y discriminación. La libertad de establecimiento exige precisamente la comparación de un hecho puramente interno con un hecho transfronterizo y estipula que en caso de observarse una diferencia de trato, ésta tenga que justificarse. Con ello queda descartado que en el ámbito de aplicación de la libertad de establecimiento se considere el carácter transfronterizo como un elemento que se opone a la posibilidad de comparar los supuestos de hecho. Por ello, tampoco la circunstancia de que un hecho esté sometido a distintas soberanías, circunstancia que siempre se presenta en los casos de naturaleza transfronteriza, permite suponer que no sea necesario justificar la diferencia de trato.
28. En consecuencia, el Tribunal de Justicia expuso en el asunto Marks & Spencer que «en Derecho tributario la residencia de los contribuyentes puede constituir un factor que justifique normas nacionales que supongan una diferencia de trato entre los contribuyentes residentes y los no residentes. No obstante, la residencia no constituye en todos los casos un factor que justifica tal distinción. En efecto, permitir al Estado miembro de establecimiento que aplique libremente un trato diferente por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad esté situado en otro Estado miembro dejaría sin contenido al artículo 43 CE». (14)
29. El Gobierno del Reino Unido basa asimismo su tesis de la incomparabilidad entre grupos internos y grupos transfronterizos en la sentencia Schempp. (15) En dicho asunto, el litigio giraba en torno a la posibilidad de deducir a efectos fiscales la pensión alimenticia que el señor Schempp pagaba a su ex esposa. Con arreglo a la normativa alemana aplicable, el cónyuge podía deducir el pago de pensiones alimenticias cuando el otro cónyuge debía pagar impuestos sobre el importe correspondiente, como habría sucedido si el cónyuge beneficiario residiera en territorio alemán. En cambio, la legislación austriaca, país en el que residía la ex esposa del señor Schempp, consideraba estos pagos como no imponibles.
30. El Tribunal dictaminó que el hecho de que se negara al señor Schempp la deducción de los pagos realizados a su ex esposa residente en Austria no constituía un trato discriminatorio contrario al artículo 12 CE. Ya que el presunto trato discriminatorio se deriva de que el régimen fiscal de las pensiones alimenticias en el Estado miembro en el que reside la ex esposa del señor Schempp es distinto del que rige en el Estado miembro en el que él reside. (16)
31. En cambio, las disposiciones finlandesas sobre las transferencias financieras entre empresas de un grupo no están relacionadas con el trato fiscal que reciben dichas transferencias en el Estado de establecimiento de la sociedad beneficiaria. Al contrario, de entrada sólo se consideran deducibles las transferencias realizadas a empresas matrices residentes. El presente procedimiento no tiene por objeto apreciar un eventual régimen nacional que no se basara en la sede de la sociedad beneficiaria, sino en la tributación preceptiva de las transferencias correspondientes en la sede de esta sociedad.
B. Justificación de la restricción
32. Sólo cabe admitir una restricción de la libertad de establecimiento si persigue un objetivo legítimo compatible con el Tratado CE y se justifica por razones imperiosas de interés general. En tal caso, es necesario que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. (17) Además, debe ser proporcionada en sentido estricto.
33. Los Gobiernos que han presentado observaciones y la Comisión avanzan toda una serie de motivos justificativos. A pesar de las diferencias terminológicas y de cualificación jurídica, los argumentos en contra de la extensión de la deducción de las transferencias financieras a sociedades del mismo grupo con sede en otro Estado miembro pueden resumirse esencialmente de la forma siguiente.
– El principio de coherencia o simetría tributaria implica que dicha deducción sólo se permita en Finlandia cuando el fisco de ese país tenga igualmente el derecho a gravar los ingresos de la sociedad beneficiaria.
– Las empresas podrían elegir en qué Estado desean gravar sus ingresos, lo que sería contrario al reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
– Puesto que no está garantizado que estas transferencias serán efectivamente gravadas en la sociedad beneficiaria en el extranjero, en determinadas circunstancias los ingresos quedarían totalmente exentos de impuestos (doble no imposición o los denominados «ingresos blancos»).
1. Coherencia del régimen tributario
34. Básicamente, el Tribunal ha admitido que la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario puede justificar una restricción del ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado. (18) No obstante, para que una alegación basada en dicha justificación pueda prosperar, es preciso que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado. (19) El otro requisito, a saber, que el gravamen y la desgravación fiscal coincidan en el mismo sujeto pasivo, (20) parece haber sido abandonado por el Tribunal de Justicia en la sentencia Manninen. (21)
35. En la práctica, el Tribunal de Justicia condiciona la justificación de un régimen tributario nacional que sólo se aplica a hechos nacionales a que esta restricción sea necesaria para preservar la coherencia de dicho régimen y a que los supuestos de hecho nacionales y extranjeros no reciban sin motivo un trato distinto. (22) Como señala acertadamente el Abogado General Poiares Maduro en sus conclusiones presentadas en el asunto Marks & Spencer, el respeto de la coherencia del régimen tributario nacional sirve para proteger la integridad de dichos regímenes, cuya concepción compete a los Estados miembros, siempre y cuando no menoscabe más de lo necesario el funcionamiento del mercado interior. (23)
36. Si los sujetos pasivos que hacen uso de sus libertades fundamentales se encuentran en una situación similar a la de los sujetos pasivos favorecidos por el régimen tributario nacional, la normativa nacional debe aplicarse igualmente a los casos de naturaleza transfronteriza, siempre que ello no ponga en peligro la coherencia del régimen nacional. Así lo exige el principio de igualdad de trato que se deriva de la libertad de establecimiento. (24)
37. El punto de partida para examinar el principio de igualdad de trato en ese caso es el objetivo que persigue la normativa nacional. (25) Una medida no se justifica si el objetivo que persigue la normativa también puede alcanzarse sin tratar de modo distinto los supuestos de hecho nacionales y transnacionales, o bien cuando un trato menos diferenciado conduce también a dicho objetivo.
38. La Ley sobre las transferencias internas se basa en la finalidad de considerar a los grupos de empresas como unidades económicas, es decir, equiparar los grupos formados por sociedades matrices y filiales a una empresa con varios centros de trabajo. Esta normativa permite, al igual que la desgravación de grupo (group relief)
en litigio en el asunto Marks & Spencer, que los beneficios y pérdidas se compensen entre sí incluso cuando corresponden a personas jurídicas distintas.
39. Si las pérdidas que sufre una sociedad no pueden compensarse con los beneficios que le ha transferido otra sociedad, estos beneficios deben ser gravados. Las pérdidas de la otra sociedad del grupo sólo podrán trasladarse a un ejercicio fiscal posterior para compensarlas con sus propios beneficios. De este modo, esta transferencia financiera representa para los grupos la ventaja de liquidez que tendría también una empresa con varios centros de trabajo.
40. A este fin, las transferencias que realizan entre sí sociedades que pertenecen al mismo grupo sólo deben ser objeto de una tributación única, deduciéndolas de los ingresos imponibles de la sociedad ordenante y sumándolas a los ingresos imponibles de la sociedad beneficiaria.
41. Los grupos transfronterizos se encuentran en principio en una situación similar a la de los grupos formados únicamente por sociedades residentes, por lo que se refiere al interés en una compensación entre los beneficios y las pérdidas de las distintas sociedades que los forman. Por ello, las transferencias financieras deberían considerarse desgravables incluso si sus beneficiarios son empresas asociadas que tienen su sede en otro Estado miembro.
42. Sin embargo, esta posibilidad únicamente armonizará con el régimen si se garantiza la tributación de la transferencia en la sociedad beneficiaria. De lo contrario se produciría una ventaja fiscal sin las correspondientes compensaciones en forma de gravamen fiscal relacionado directamente con ella.
43. A este respecto, los Gobiernos que han presentado observaciones destacan que el Estado miembro en el que tiene su sede la sociedad que efectúa la transferencia no puede influir en la tributación de la sociedad que la recibe en el Estado miembro en la que ésta tiene su sede. Sin embargo, esto no impediría al primero de estos Estados vincular la desgravación fiscal de la transferencia a que se acredite que esta transferencia ha sido gravada efectivamente en la sociedad beneficiaria. La normativa finlandesa en litigio no admite dicha acreditación, sino que excluye en todos los casos la posibilidad de desgravar las transferencias financieras a sociedades no residentes. Con ello va más allá de lo necesario para preservar la coherencia del régimen tributario nacional.
44. El hecho de que estas transferencias entre empresas del mismo grupo no serían entonces gravadas en Finlandia, sino en el extranjero, no resta validez alguna a esta conclusión, ya que según reiterada jurisprudencia una reducción de ingresos fiscales no puede considerarse una razón imperiosa de interés general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental. (26) Por consiguiente, una normativa nacional no puede considerarse coherente únicamente porque impida la reducción de los ingresos fiscales.
45. En definitiva, la restricción de la libertad de establecimiento basada en un trato desigual de las transferencias entre sociedades residentes y no residentes de un grupo, por una parte, y las transferencias entre sociedades residentes, por otra, no puede justificarse por razones de preservación de la coherencia del régimen tributario. Ahora bien, es necesario examinar si intervienen otros motivos que justifiquen la normativa examinada, en particular la preservación del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
2. Preservación del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros
46. En su sentencia en el asunto Marks & Spencer, el Tribunal de Justicia reconoció tres motivos de justificación (éléments justificatifs)
y de «su conjunto» (pris ensemble)
deduce que «una normativa restrictiva como la controvertida en el asunto principal persigue objetivos legítimos compatibles con el Tratado que están amparados por razones imperiosas de interés general, por un lado, y que es adecuada para garantizar la realización de dichos objetivos, por otro». (27)
47. Estos tres motivos de justificación son los siguientes:
– el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros,
– el riesgo de doble desgravación de las pérdidas y
– el peligro de evasi ón fiscal.
48. El pasaje arriba citado ya indica que los tres elementos están estrechamente relacionados entre sí y no pueden considerarse por separado. El núcleo central de estos elementos lo constituye la preservación del reparto de la potestad tributaria.
49. En el estado actual del Derecho comunitario, la recaudación de impuestos directos compete, como ya hemos señalado, a los Estados miembros. (28) Al falta de medidas de armonización establecidas por el Derecho comunitario, corresponde igualmente a los Estados miembros adoptar los criterios para el reparto de sus competencias tributarias por medio de acuerdos en materia de doble imposición o de medidas unilaterales. (29)
50. Y en orden al reparto de la competencia fiscal no deja de ser razonable que los Estados miembros se inspiren en la práctica internacional y en el modelo de convenio elaborado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). (30)
51. El Estado miembro de establecimiento de la sociedad matriz, al disponer que las sociedades residentes tributen por sus beneficios mundiales y las sociedades no residentes sólo por los beneficios que proceden de su actividad en dicho Estado, actúa con arreglo al principio de territorialidad consagrado en el Derecho tributario internacional y reconocido por el Derecho comunitario. (31)
52. En su sentencia en el asunto Marks & Spencer, el Tribunal de Justicia dictaminó con las siguientes palabras que el reparto de la potestad tributaria había resultado menoscabado: «dar a las sociedades la facultad de optar entre el Estado miembro de establecimiento y otro Estado miembro para que se tengan en cuenta sus pérdidas pondría en grave peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, ya que la base imponible aumentaría en el primer Estado y disminuiría en el segundo por el valor de las pérdidas transferidas». (32)
53. Esta afirmación se aplica por analogía en caso de que la transferencia de beneficios, según la prevé la Ley sobre transferencias internas, se extendiera a las transferencias transfronterizas. Si los sujetos pasivos pudieran elegir libremente el Estado miembro en que desean gravar sus beneficios y dedujeran de la base imponible los beneficios de una sociedad para incorporarlos a la base imponible de otra sociedad del grupo establecida en otro Estado miembro se infringiría el reparto de la potestad tributaria basada en el principio de territorialidad.
54. El segundo elemento de justificación reconocido en la sentencia Marks & Spencer, a saber, evitar el riesgo de doble desgravación de las pérdidas, está estrechamente relacionado con el reparto de la potestad tributaria.
55. El reparto de la potestad tributaria con arreglo al principio de territorialidad (sede de la empresa u origen de los ingresos dentro del territorio) sirve para conceder un derecho de imposición prioritario a un Estado sobre determinados ingresos. Este reparto, junto con las normas para evitar la doble imposición, conforman un sistema internacional de competencias en materia tributaria. Este sistema debe garantizar en principio –a pesar de sus lagunas en aspectos de detalle– que todos los ingresos sean gravados únicamente una vez. (33)
56. Si las pérdidas pudieran descontarse varias veces de los beneficios, quedarían algunos de éstos totalmente sin gravar a pesar de no existir ya pérdidas deducibles que imputarles. Esto infringiría el principio de tributación única en el que se basa el reparto internacional de la potestad tributaria.
57. El reconocimiento de las transferencias financieras transfronterizas entre empresas de un grupo podría dar lugar asimismo a una (doble) no imposición de ingresos si estas transferencias pudieran deducirse de los ingresos imponibles de la sociedad ordenante a pesar de no ser imponibles en la sede de la sociedad beneficiaria.
58. Esto es lo que se producirá, según a las indicaciones del Gobierno del Reino Unido, incluso en el caso concreto del litigio principal, puesto que con arreglo a la legislación del Reino Unido las transferencias financieras entre sociedades de un grupo no forman parte de ningún tipo de ingreso imponible y, por consiguiente, no pueden ser gravadas en la sociedad beneficiaria (AA Ltd), extremo que sin embargo refuta Oy AA.
59. Independientemente del trato concreto que se da a las transferencias financieras recibidas por sociedades británicas, hay que retener la idea de que una normativa que únicamente reconoce, en general, las transferencias entre sociedades residentes como desgravables puede evitar, en abstracto, la doble desgravación, ya que en el caso de las transferencias puramente nacionales, un Estado miembro puede en todo caso asegurar que las transferencias sean gravadas. La segunda cuestión, a saber, si este tipo de medida no va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo, se examinará más adelante. (34)
60. El peligro de evasión fiscal –tercer elemento de justificación? está asimismo estrechamente relacionado con los otros dos elementos de justificación. Podríamos considerar, de entrada, que las transferencias financieras realizadas a sociedades con sede en un Estado miembro en que éstas no son imponibles constituyen de por sí una evasión fiscal. De este modo, este motivo de justificación coincide con el segundo.
61. En la sentencia Marks & Spencer, el Tribunal consideró además que existe evasión fiscal cuando las empresas, al trasvasar sus pérdidas de países de baja presión fiscal a países de elevada presión fiscal, se «evaden» al Estado en que dichas pérdidas tienen el mayor valor y reducen por tanto al máximo la carga tributaria. Habría que considerar igualmente evasión fiscal en este sentido aquellos casos en que los ingresos son trasvasados selectivamente mediante transferencias financieras a sociedades que tiene su sede en países de baja presión fiscal.
62. En términos estrictos, sin embargo, la prevención de este tipo de «evasión fiscal» no constituye un motivo que pueda justificar por sí mismo la restricción de una libertad fundamental. El hecho de que las empresas intenten aprovechar las diferencias entre los regímenes tributarios nacionales es una forma legítima de actuación económica, que resulta inevitable en un mercado interior en el que la tributación de las empresas no está armonizada. Así, por ejemplo, no se puede impedir que una empresa traslade su sede a otro Estado miembro que ofrezca condiciones fiscales más favorables. (35)
63. Las restricciones de las libertades fundamentales únicamente se justifican cuando esta «optimización fiscal» socava al mismo tiempo el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
64. El reconocimiento de que el reparto de la potestad tributaria con arreglo al principio de territorialidad constituye un motivo de justificación tampoco contradice el principio según el cual las restricciones de las libertades fundamentales no pueden justificarse con el objetivo de evitar la merma de los ingresos fiscales. (36) Este principio excluye tan solo la restricción de las libertades fundamentales por consideraciones puramente fiscales. Sin embargo, en el presente caso se trata de conceder a los Estados miembros una posibilidad de imposición fiscal de acuerdo con el principio de territorialidad.
65. En resumen podemos señalar que la restricción de la desgravación de las transferencias financieras entre empresas de un grupo a las transferencias destinadas a sociedades residentes permite garantizar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, evitar la no imposición de los ingresos transferidos e impedir la evasión fiscal. Esta restricción permite asegurar que los ingresos obtenidos por las sociedades matrices en Finlandia sean gravados en ese país de conformidad con el principio de territorialidad.
66. Queda por determinar si la normativa no va más allá de lo necesario para alcanzar estos objetivos y si es proporcionada en sentido estricto.
67. Si se tratara únicamente de evitar la no imposición de los ingresos transferidos y la evasión fiscal, la restricción generalizada de la posibilidad de desgravar las transferencias financieras entre empresas de un grupo a las transferencias recibidas por sociedades residentes iría claramente demasiado lejos. Estos dos objetivos podrían alcanzarse igualmente mediante una normativa que limitara en menor medida la libertad de establecimiento. Así, por ejemplo, la desgravación fiscal de estas transferencias financieras podría estar condicionada –como ya se ha señalado– a que se presentasen pruebas de que los ingresos han sido efectivamente gravados en la sociedad beneficiaria.
68. Sin embargo, la preservación del reparto de la potestad tributaria, con la que están directamente relacionados los otros dos motivos de justificación, no podría lograrse con una normativa nacional menos restrictiva. Una normativa que impusiera al Estado de establecimiento de la sociedad que realiza la transferencia financiera la obligación de aceptar la desgravación en caso de que fuera gravada en la sociedad beneficiaria, no excluiría precisamente el traslado de la potestad tributaria.
69. Sopesando los distintos intereses en juego, una normativa como la que contempla la Ley finlandesa sobre las transferencias internas resulta también proporcionada en sentido estricto.
70. Es cierto que, en la sentencia Marks & Spencer, (37) el Tribunal de Justicia consideró desproporcionado –en una situación excepcional como la que se presentaba en dicho asunto? no reconocer las transferencias transfronterizas de pérdidas, una vez que la sociedad filial extranjera haya agotado todas las posibilidades de que se tengan en cuenta sus pérdidas, sin que tampoco le quede la posibilidad de conseguirlo en el futuro. En estas condiciones, la preservación del reparto de la potestad tributaria pasa a ocupar un segundo plano respecto a la libertad de establecimiento, y debe permitirse la transferencia de las pérdidas a la sociedad matriz extranjera.
71. Sin embargo, de los hechos expuestos en la petición de decisión prejudicial no se desprende que en el caso de Oy AA exista tal situación excepcional, como en el asunto Marks & Spencer. Por consiguiente, no es necesario examinar si por motivos de proporcionalidad es necesario admitir excepcionalmente desviaciones del principio de reparto de potestades tributarias.
C. Acerca de la libre circulación de capitales
72. Las disposiciones en materia de transferencias financieras entre empresas de un grupo podrían apreciarse no sólo a la luz de la libertad de establecimiento, sino también en función de la libre circulación de capitales, consagrada en los artículos 56 CE y 58 CE. Sin embargo, aparte del ámbito de aplicación territorial y temporal, que no interesa en el presente caso, rigen en este análisis los mismos principios que los aplicados al examinar la libertad de establecimiento. Por consiguiente, las restricciones de la libre circulación de capitales que conllevan las disposiciones sobre las transferencias financieras entre empresas de un grupo también se justifican por la finalidad de preservar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
V. Conclusión
73. En vista de lo anteriormente expuesto, propongo que se responda de la siguiente manera a la cuestión prejudicial del korkein hallinto-oikeus:
«Lo dispuesto en los artículos 43 CE, 48 CE, 56 CE y 58 CE, así como la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes no se oponen a una normativa como la konserniavutuksesta verotuksessa annetu laki finlandesa, que supedita la posibilidad de desgravar las transferencias entre empresas de un grupo al requisito de que tanto la ordenante como la beneficiaria de la transferencia sean sociedades residentes en Finlandia.»
(1) .
(2)  –	Sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Rec. p. I‑10837).
(3)  –	Directiva del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 255, p. 6), modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, por la que se modifica la Directiva 90/435/CEE (DO 2004 L 7, p. 41).
(4)  –	Los nombres de las sociedades han sido modificados a petición suya.
(5)  –	Sentencia Marks & Spencer (citada en la nota 2), apartado 29, así como las sentencias de 8 de marzo de 2001,							Metallgesellschaft y otros (C‑397/98 y C‑410/98, Rec. p. I‑1727), apartado 37; de 7 de septiembre de 2004,							Manninen (C‑319/02, Rec. p. I‑7477), apartado 19, y de 7 de septiembre de 2006, N (C‑470/04, Rec. p I‑0000), apartado 33.
(6)  –	Sentencia de 1 de junio de 1999, Konle (C‑302/04, Rec. p. I‑3099), apartado 22.
(7)  –	Conclusiones de 14 de julio de 2005, Bouanich (C‑265/04, Rec. p. I‑923), punto 71. Véanse igualmente las conclusiones del Abogado General Alber de 14 de octubre de 1999, presentadas en el asunto Baars (C‑251/98, Rec. p. I‑2787), puntos 12 y ss.,							y las conclusiones del Abogado General Geelhoed de 29 de junio de 2006,							presentadas en el asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, aún no publicadas en la Recopilación), punto 35.
(8)  –	Véanse, por ejemplo, las sentencias relativas a las «acciones de oro» de 4 de junio de 2002, Comisión/Portugal, (C‑367/98, Rec. p. I‑4731), Comisión/Francia (C‑483/99, Rec. p. I‑4781) y							Comisión/Bélgica (C‑503/99, Rec. p. I‑4809), así como las de 13 de mayo de 2003, Comisión/España (C‑463/00, Rec. p. I‑4581) y Comisión/Reino Unido (C‑98/01, Rec. p. I‑4641). Véanse igualmente las conclusiones del Abogado General Poiares Maduro de 6 de abril de 2006, presentadas en el asunto Comisión/Países Bajos (C‑282/04 y C‑283/04, aún no publicadas en la Recopilación), punto 41.
(9)  –	Véanse las sentencias de 13 de abril de 2000, Baars (C‑251/98, Rec. p. I‑2787), de 21 de noviembre de 2002, X e Y (C‑436/00, Rec. p. I‑10829), y de 23 de febrero de 2006, Keller Holding (C‑471/04, Rec. p. I‑2107).
(10)  –	Sentencia X e Y (citada en la nota 9), apartados 37 y 66. Véanse, en el mismo sentido, las conclusiones del Abogado General Léger de 2 de mayo de 2006, presentadas en el asunto							Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas							(Sentencia de 12 de septiembre de 2006, C‑196/04, Rec. p. I‑0000), punto 32.
(11)  –	De modo análogo procede el Abogado General Alber en sus conclusiones presentadas en el asunto Baars (citado en la nota 7), puntos 32 a 34, en las que pretende diferenciar cuál de las libertades fundamentales está directamente afectada y cuál lo está indirectamente. El Abogado General Geelhoed lo confirma en sus conclusiones presentadas en el asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citadas en la nota 7), punto 35.
(12)  –	Véanse las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI (C‑264/96, Rec. p. I‑4695, apartado 20; de 21 de septiembre de 1999, Saint‑Gobain ZN (C‑307/97, Rec. p. I‑6161), apartado 35; Marks & Spencer (citada en la nota 2), apartado 30, y Keller Holding (citada en la nota 9), apartado 29.
(13)  –	Véanse las sentencias de 30 de noviembre de 1995								Gebhard (C‑55/94, Rec. p. I‑4165), apartado 37; de 31 de marzo de 1993, Kraus (C‑19/92, Rec. p. I‑1663), apartado 32, y de 21 de abril de 2005, Comisión/Grecia (C‑140/03, Rec. p. I‑3177), apartado 27.
(14)  –	Sentencia Marks & Spencer (citada en la nota 2), apartado 37, con cita de la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273), apartado 18 – «avoir fiscal».
(15)  –	Sentencia de 12 de julio de 2005 (C‑403/03, Rec. p. I‑6421).
(16)  –	Sentencia Schempp (citada en la nota 15), apartado 32.
(17)  –	Sentencia Marks & Spencer (citada en la nota 2), apartado 35; véanse también las sentencias de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C‑250/95, Rec. p. I‑2471), apartado 26; de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Rec. p. I-2409), apartado 49, y N (citada en la nota 5), apartado 40.
(18)  –	Sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C‑204/90, Rec. p. I‑249), apartado 28, y Comisión/Bélgica (C‑300/90, Rec. p. I‑305), apartado 21. Véanse igualmente las sentencias Manninen (citada en la nota 5), apartado 42, y Keller Holding (citada en la nota 9), apartado 40.
(19)  –	Sentencias de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson (C‑484/93, Rec. p. I‑3955), apartado 18, e ICI (citada en la nota 12), apartado 29. Sentencias Manninen (citada en la nota 5), apartado 42, y Keller Holding (citada en la nota 9), apartado 40.
(20)  –	Véanse algunas críticas a la jurisprudencia anterior en mis conclusiones de 18 de marzo de 2004, presentadas en el asunto Manninen (citado en la nota 5), puntos 53 y ss.
(21)  –	El Abogado General Geelhoed comparte estas apreciaciones en sus conclusiones presentadas en el asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citado en la nota 7), punto 88.
(22)  –	Véanse, en este sentido, las sentencias Manninen (citada en la nota 5), apartados 45 y 46, y Keller Holding (citada en la nota 9), apartados 41 a 43.
(23)  –	Conclusiones de 7 de abril de 2005 en el asunto Marks & Spencer (citado en la nota 2, punto 66).
(24)  –	El Abogado General Geelhoed destaca acertadamente en sus conclusiones presentadas en el asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (citado en la nota 7), punto 89, que el Tribunal ha puesto de relieve los principios fundamentales de la no discriminación en su examen de la coherencia.
(25)  –	Véanse las sentencias De Lasteyrie du Saillant (citada en la nota 17), apartado 67, y Manninen (citada en la nota 5), apartado 43, así como las conclusiones presentadas por el Abogado General Poiares Maduro en el asunto Marks & Spencer (citado en la nota 2), punto 72.
(26)  –	Sentencias en los asuntos Manninen (citado en la nota 5), apartado 49, y Marks & Spencer (citado en la nota 2), apartado 44.
(27)  –	Asunto Marks & Spencer (citado en la nota 2), apartado 51.
(28)  –	Véase el punto 15 supra .
(29) –									Véanse las sentencias de 12 de mayo de 1998, Gilly (C‑336/96, Rec. p. I‑2793), apartados 24 y 30; de 12 de diciembre de 2002, De Groot (C‑385/00, Rec. p. I‑11819), apartado 93; de 5 de julio de 2005, D. (C‑376/03, Rec. p. I‑5821), apartados 50 y 51; de 23 de febrero de 2006, Van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, Rec. p. I‑1957), apartado 47, y la sentencia N (citada en la nota 5), apartados 43 y 44.
(30)  –	Véanse las sentencias Futura Participations y Singer (citada en la nota 17), apartado 22, Van Hilten-Van der Heijden (citada en la nota 29), apartado 48 y N (citada en la nota 5), apartado 45.
(31)  –	Sentencia Marks & Spencer (citada en la nota 2), apartado 39. En relación con el reparto con arreglo al principio de ingreso mundial y país de origen, véanse las conclusiones del Abogado General Geelhoed de 23 de febrero de 2006, presentadas en el asunto									Test Claimants in									Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, aún no publicadas en la Recopilación), puntos 49 a 51.
(32)  –	Sentencia Marks & Spencer (citada en la nota 2), apartado 46.
(33)  –	Esta tributación única puede ser practicada de forma concertada por dos Estados, como en el caso de la aplicación del método de compensación.
(34)  –	Véase el punto 67.
(35)  –	Respecto a las cuestiones que se plantean en este contexto de tributación por traslado de sede, véase la sentencia N recientemente dictada (citada en la nota 5).
(36)  –	Sentencias en los asuntos Manninen (citado en la nota 5), apartado 49, y Marks & Spencer (citado en la nota 2), apartado 44.
(37)  –	Véase la sentencia Marks & Spencer (citada en la nota 2), apartados 53 a 56.