62020CJ0394_RES
Zaak C‑394/20
XY
tegen
Finanzamt V
(verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door het Finanzgericht Düsseldorf)
Arrest van het Hof (Vijfde kamer) van 21 december 2021
„Prejudiciële verwijzing – Vrij verkeer van kapitaal – Artikelen 63 en 65 VWEU – Nationale regeling betreffende erfbelasting – In het binnenland gelegen onroerende zaken – Beperkte belastingplicht – Verschil in behandeling tussen ingezetenen en niet-ingezetenen – Recht op een belastingvrije som – Evenredige verlaging bij beperkte belastingplicht – Verplichtingen ter zake van wettelijke erfdelen – Geen aftrek bij beperkte belastingplicht”
Vrij verkeer van kapitaal en vrijheid van betalingsverkeer – Verdragsbepalingen – Werkingssfeer –Erfbelasting – Daaronder begrepen – Uitzondering – Bestanddelen van de nalatenschap die binnen één lidstaat gelegen zijn
(Art. 63 VWEU)
(zie punten 29, 30)
Vrij verkeer van kapitaal en vrijheid van betalingsverkeer – Belastingwetgeving – Erfbelasting – Beperkingen – Nationale regeling inzake de berekening van de erfbelasting die leidt tot waardevermindering van de nalatenschap van een ingezetene van een andere lidstaat dan die op het grondgebied waarvan de betrokken goederen zich bevinden
(Art. 63 VWEU)
(zie punten 32, 58, 60)
Vrij verkeer van kapitaal en vrijheid van betalingsverkeer – Beperkingen – Erfbelasting – Nationale regeling inzake de berekening van de erfbelasting die voorziet in een belastingvrije som voor een in die lidstaat gelegen onroerende zaak – Nalatenschappen tussen niet-ingezetenen die zwaarder worden belast dan nalatenschappen waarbij ten minste één ingezetene betrokken is – Beperking van het vrije verkeer van kapitaal
(Art. 63 en 65 VWEU)
(zie punten 33, 34)
Vrij verkeer van kapitaal en vrijheid van betalingsverkeer – Beperkingen – Verbod – Uitzonderingen – Toepasselijkheid – Voorwaarde – Onderscheid tussen ingezeten belastingplichtigen en niet-ingezeten belastingplichtigen dat geen willekeurige discriminatie of verkapte beperking vormt
(Art. 65 VWEU)
(zie punten 35, 61)
Vrij verkeer van kapitaal en vrijheid van betalingsverkeer – Beperkingen – Erfbelasting – Berekening van de erfbelasting over in een lidstaat gelegen onroerende zaken – Verlaging van de belastingvrije som die enkel de niet-ingezeten erfgenamen van een niet-ingezeten erflater treft – Ontoelaatbaarheid – Rechtvaardiging – Noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen
(Art. 63 en 65 VWEU)
(zie punten 36, 39‑41, 43, 50‑55, dictum 1)
Vrij verkeer van kapitaal en vrijheid van betalingsverkeer – Beperkingen – Belastingwetgeving – Rechtvaardiging – Noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen – Toelaatbaarheid – Voorwaarden
(Art. 63 VWEU)
(zie punt 46)
Vrij verkeer van kapitaal en vrijheid van betalingsverkeer – Beperkingen – Erfbelasting – Berekening van de erfbelasting over in een lidstaat gelegen onroerende zaken – Uitsluiting van de aftrekbaarheid van verplichtingen ter zake van de wettelijke erfdelen met betrekking tot de onroerende zaken van de nalatenschap enkel van toepassing op de niet-ingezeten erfgenamen van een niet-ingezeten erflater – Ontoelaatbaarheid – Rechtvaardiging – Geen
(Art. 63 en 65 VWEU)
(zie punten 62‑65, 67, 69, 71‑76, dictum 2)
Samenvatting
XY woont in Oostenrijk en heeft de Oostenrijkse nationaliteit. Zij is de enige erfgenaam van haar vader, die eveneens in Oostenrijk woonde en in 2018 is overleden. Zijn echtgenote en zijn zoon hadden recht op hun wettelijke erfdeel.
Aangezien de nalatenschap met name bestond uit in Duitsland gelegen onroerende zaken, heeft XY, als beperkt belastingplichtige in die lidstaat, de belastingdienst in haar erfbelastingaangifte verzocht om 43 % van de verplichtingen ter zake van die erfdelen als schulden van de nalatenschap in mindering te brengen op de waarde van de erfenis. (
1
)
Bij de berekening (
2
) van de door XY verschuldigde erfbelasting, die uitsluitend werd geheven over in Duitsland gelegen onroerende zaken, heeft de belastingdienst geweigerd de verplichtingen ter zake van deze wettelijke erfdelen als schulden van de nalatenschap in mindering te brengen. Deze staan volgens de belastingdienst namelijk niet in economisch verband met de onroerende zaken die tot de nalatenschap behoren. Bovendien heeft de belastingdienst bij deze berekening een lagere belastingvrije som in aanmerking genomen dan die welke in beginsel voor kinderen van de erflater geldt.
In haar beroep bij de verwijzende rechter heeft XY die berekening betwist. Deze rechter vraagt zich af of de bepalingen van het VWEU inzake het kapitaalverkeer in de weg staan aan een regeling van een lidstaat op grond waarvan een erfgenaam die in die lidstaat gelegen onroerende zaken verkrijgt, met betrekking tot de hoogte van de persoonlijke belastingvrije som waarop hij aanspraak kan maken en de aftrekbaarheid van zijn verplichtingen ter zake van de wettelijke erfdelen aan andere regels onderworpen is wanneer op de datum van het overlijden noch de erflater noch hijzelf zijn woonplaats in die lidstaat had, dan wanneer op die datum ten minste één van hen zijn woonplaats daar wél had. (
3
)
Beoordeling door het Hof
Na te hebben vastgesteld dat een erfbelasting als die welke in deze zaak is geheven, onder de bepalingen van het VWEU inzake het kapitaalverkeer valt, onderzoekt het Hof ten eerste of een regeling als de onderhavige, die voorziet in een vermindering van de belastingvrije som in een situatie als die van het hoofdgeding, een beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormt en, zo ja, of deze beperking kan worden gerechtvaardigd.
Volgens de nationale regeling kunnen onbeperkt belastingplichtigen profiteren van de volledige belastingvrije som wanneer de betreffende belasting over de gehele overgedragen nalatenschap wordt geheven. Voor beperkt belastingplichtigen wordt de belastingvrije som daarentegen verminderd naar evenredigheid van het deel van de nalatenschap dat in de betrokken lidstaat niet aan belasting is onderworpen. Aangezien een dergelijke regeling ertoe leidt dat laatstgenoemden zwaarder worden belast, vormt zij een beperking van het kapitaalverkeer.
Op grond van het Verdrag mag echter een onderscheid worden gemaakt tussen ingezeten belastingplichtigen en niet-ingezeten belastingplichtigen voor zover dit onderscheid geen middel tot willekeurige discriminatie en geen verkapte beperking vormt. De ongelijke behandeling moet derhalve betrekking hebben op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of die worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang.
Dienaangaande merkt het Hof op dat de criteria aan de hand waarvan het bedrag van de erfbelasting over in Duitsland gelegen onroerende zaken wordt berekend, niet afhangen van de woonplaats. Voorts beschouwt de betrokken nationale regeling zowel de verkrijger van een nalatenschap tussen niet-ingezetenen als die van een nalatenschap waarbij ten minste één ingezetene betrokken is, als belastingplichtigen voor de erfbelasting over in Duitsland gelegen onroerende zaken, en worden de klasse en het tarief van de belasting in beide gevallen bepaald op basis van dezelfde regels. Volgens deze nationale regeling worden niet-ingezetenen en ingezetenen slechts verschillend behandeld wat de berekening van de belastbare verrijking van de erfgenaam betreft. Het Hof leidt hieruit af dat de nationale wetgever zelf van mening was dat er tussen die twee categorieën erfgenamen geen enkel objectief verschil bestaat uit het oogpunt van de modaliteiten en de voorwaarden voor de heffing van de erfbelasting, en stelt vast dat het verschil in behandeling met betrekking tot de belastingvrije som in kwestie vergelijkbare situaties betreft.
Vervolgens onderzoekt het Hof of de beperking die door dit verschil in behandeling wordt veroorzaakt, kan worden gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang, meer bepaald door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen. Voor een dergelijke rechtvaardiging is met name vereist dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de toekenning van het betrokken belastingvoordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing. Aangezien de nationale regeling ervoor beoogt te zorgen dat het gezinsvermogen door vermindering van het totale bedrag van de nalatenschap ten dele wordt vrijgesteld, stelt het Hof vast dat deze regeling een rechtstreeks verband legt tussen de belastingvrije som waarop de erfgenaam aanspraak kan maken en de omvang van de belastingbevoegdheid die wordt uitgeoefend met betrekking tot de verrijking waartoe de nalatenschap leidt. Daar dit rechtstreekse verband geschikt is om het door die regeling nagestreefde doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken, is het Hof van oordeel dat de uit die regeling voortvloeiende beperking van het kapitaalverkeer, voor zover deze betrekking heeft op de belastingvrije som, wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te bewaren en verenigbaar is met de Verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal.
Ten tweede onderzoekt het Hof of een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, het kapitaalverkeer beperkt doordat zij bepaalt dat de verplichtingen ter zake van de wettelijke erfdelen niet als schulden van de nalatenschap op de waarde van deze nalatenschap in mindering kunnen worden gebracht wanneer op de datum van het overlijden noch de erflater noch de erfgenaam in de betrokken lidstaat woonde, terwijl die verplichtingen volledig in mindering kunnen worden gebracht indien op die datum ten minste één van hen in die lidstaat woonde.
Het Hof stelt om te beginnen vast dat een dergelijke regeling ertoe leidt dat nalatenschappen tussen niet-ingezetenen die op het nationale grondgebied gelegen onroerende zaken bevatten zwaarder worden belast dan die waarbij ten minste één ingezetene betrokken is, zodat de waarde van de nalatenschap voor de eerste categorie erfgenamen wordt verminderd. Een dergelijke regeling vormt dus een beperking van het kapitaalverkeer.
Het Hof onderzoekt aansluitend of deze beperking kan worden gerechtvaardigd doordat het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn dan wel beantwoordt aan een dwingende reden van algemeen belang, en wijst erop dat er met betrekking tot het bedrag van de erfbelasting die verschuldigd is over in Duitsland gelegen onroerende zaken geen enkel objectief verschil bestaat tussen nalatenschappen tussen personen die op het tijdstip van het overlijden niet in deze lidstaat wonen, en nalatenschappen tussen personen van wie er op dat tijdstip ten minste één in die lidstaat woont. Het verschil in behandeling ter zake van de aftrekbaarheid van de betrokken verplichtingen betreft dus objectief vergelijkbare situaties.
Ten slotte verwerpt het Hof de rechtvaardigingsgronden die Duitsland aanvoert, te weten ten eerste de noodzaak om de samenhang van het Duitse belastingstelsel te bewaren en ten tweede de toepassing van het territorialiteitsbeginsel en de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen. Een regeling als de onderhavige, die bepaalt dat bij verkrijging van in die lidstaat gelegen onroerende zaken de verplichtingen ter zake van de wettelijke erfdelen niet als schulden van de nalatenschap in mindering kunnen worden gebracht op de waarde van de nalatenschap wanneer op de datum van het overlijden noch de erflater noch de erfgenaam in die lidstaat woonde, terwijl die verplichtingen volledig in mindering kunnen worden gebracht indien op die datum ten minste één van hen in die lidstaat woonde, is dus onverenigbaar met de Verdragsbepalingen betreffende het vrije verkeer van kapitaal.
(
1
)	XY was van mening dat het deel van het onroerend vermogen dat in Duitsland aan erfbelasting was onderworpen, een aandeel van 43 % vertegenwoordigde in de totale waarde van het in de nalatenschap vallende vermogen, dat ook bestond uit roerende zaken en een in Spanje gelegen onroerend goed.
(
2
)	Op grond van de nationale bepalingen inzake de erfbelasting.
(
3
)	In die zin dat de belastingvrije som wordt verminderd met een bedrag dat overeenkomt met het aandeel dat de waarde van het niet in die lidstaat belastbare vermogen vertegenwoordigt in de totale waarde van de nalatenschap, terwijl dat niet het geval is wanneer op die datum ten minste één van hen zijn woonplaats in die lidstaat had, en dat de verplichtingen ter zake van de legitieme porties niet als schulden van de nalatenschap in mindering kunnen worden gebracht op de waarde van de nalatenschap, terwijl die verplichtingen volledig in mindering kunnen worden gebracht indien op die datum ten minste één van hen zijn woonplaats in die lidstaat had.