ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JÁN MAZÁK
της 15ης Σεπτεμβρίου 2011 (1)
Υπόθεση C‑427/10
Banca Antoniana Popolare Veneta SpA, incorporante la Banca Nazionale dell’Agricoltura SpA,
κατά
Ministero dell’Economia e delle Finanze
και
Agenzia delle Entrate
[αίτηση του Corte suprema di cassazione (Ιταλία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Φόρος προστιθεμένης αξίας – Φόρος που αναγράφεται σε τιμολόγιο και αποδίδεται αχρεωστήτως – Δικαίωμα του παρέχοντος την υπηρεσία να ζητήσει από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του αχρεωστήτως αποδοθέντος ΦΠΑ – Δικαίωμα του αποδέκτη της υπηρεσίας να ζητήσει από τον παρέχοντα την επιστροφή του αντικειμενικώς αχρεωστήτου του αντιστοιχεί στον αχρεωστήτως αναγραφέντα στο τιμολόγιο ΦΠΑ – Μεταβολή της ερμηνείας της διατάξεως του εθνικού δικαίου που προβλέπει την απαλλαγή από ΦΠΑ – Αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης»
Πραγματικό και νομικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης και προδικαστικά ερωτήματα
1.        Η διαφορά που συζητείται ενώπιον των ιταλικών δικαστηρίων αφορά τα ποσά τα οποία κατέβαλε στο ιταλικό Δημόσιο η Banca Nazionale dell’Agricoltura SpA (στο εξής: BNA) λόγω φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί αμοιβών που είχε εισπράξει για τη δραστηριότητα εισπράξεως κοινοπρακτικών εισφορών για λογαριασμό τριών κοινοπραξιών εγγειοβελτιωτικών έργων από το 1984 έως το 1994.
2.        Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, η δραστηριότητα εισπράξεως κοινοπρακτικών εισφορών δεν εθεωρείτο ότι περιλαμβάνεται στις «πράξεις που αφορούν την είσπραξη φόρων, συμπεριλαμβανομένων των πράξεων που αφορούν καταβολή φόρων για λογαριασμό των φορολογουμένων» η οποία απαλλάσσεται από ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 10, παράγραφος 5, του προεδρικού διατάγματος 633 της 26ης Οκτωβρίου 1972, περί του φόρου προστιθέμενης αξίας (2) (στο εξής: προεδρικό διάταγμα 633/72).
3.        Εντούτοις, η φορολογική αρχή, με την εγκύκλιο 52/Ε της 26ης Φεβρουαρίου 1999, τροποποίησε την αρχική ερμηνεία του προεδρικού διατάγματος 633/72, ακολουθώντας την άποψη ότι οι κοινοπρακτικές εισφορές έχουν φορολογικό χαρακτήρα, και συνεπώς οι αμοιβές τις οποίες οφείλουν οι κοινοπραξίες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Όπως αναφέρει το Corte suprema di cassazione (Ιταλία) στην απόφαση περί παραπομπής, η εν λόγω εγκύκλιος ακολουθούσε τη νέα κατεύθυνση της νομολογίας για τον φορολογικό χαρακτήρα των κοινοπρακτικών εισφορών.
4.        Μετά τη διαφορετική αυτή ερμηνεία του άρθρου 10, παράγραφος 5, του προεδρικού διατάγματος 633/72, οι ενδιαφερόμενες κοινοπραξίες ζήτησαν από τη SIFER SpA, η οποία είχε διαδεχθεί την BNA ως παραχωρησιούχος της δραστηριότητας εισπράξεως των κοινοπρακτικών εισφορών, την επιστροφή των ποσών που είχαν καταβάλει λόγω ΦΠΑ επί των αμοιβών για την είσπραξη των εισφορών, λόγω αντικειμενικώς αχρεωστήτου, κατά την έννοια του άρθρου 2033 του Αστικού Κώδικα.
5.        Σύμφωνα με το ιταλικό δίκαιο, μια τέτοια διαφορά, δηλαδή διαφορά μεταξύ του προσώπου στο οποίο επιρρίφθηκε ο ΦΠΑ, αφενός, και του παρέχοντα την υπηρεσία ο οποίος εισέπραξε τον ΦΠΑ, αφετέρου, για την αναζήτηση λόγω αντικειμενικώς αχρεωστήτου, δεν θεωρείται φορολογική διαφορά και, κατά συνέπεια, εμπίπτει στη δικαιοδοσία των πολιτικών δικαστηρίων του κοινού δικαίου. Η άσκηση της αγωγής περί αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων υπόκειται στη δεκαετή παραγραφή του κοινού δικαίου, την οποία προβλέπει το άρθρο 2946 του Αστικού Κώδικα.
6.        Η μία από τις ενδιαφερόμενες κοινοπραξίες άσκησε αγωγή κατά της SIFER SpA ενώπιον του Tribunale, το οποίο επέτρεψε να εναχθεί η BNA για τα ποσά που την αφορούσαν. Το Tribunale καταδίκασε τη BNA να καταβάλει εντόκως το ποσό που αντιστοιχούσε στον ΦΠΑ ο οποίος είχε επιβληθεί στις καταβληθείσες αμοιβές για την είσπραξη των εισφορών. Η BNA άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής.
7.        Μετά την άσκηση της αστικής αγωγής, η BNA ζήτησε από τις φορολογικές αρχές την επιστροφή του ΦΠΑ που αντιστοιχούσε στα ποσά τα οποία απαιτούσαν οι ενδιαφερόμενες κοινοπραξίες. Κατόπιν της σιωπηρής απορρίψεως του αιτήματός της, η BNA άσκησε τρεις χωριστές προσφυγές κατά της φορολογικής αρχής.
8.        Μια τέτοια διαφορά, δηλαδή η διαφορά μεταξύ της BNA ως παρέχοντα την υπηρεσία, ο οποίος εισέπραξε τον ΦΠΑ, αφενός, και της φορολογικής αρχής, αφετέρου, σχετικά με την επιστροφή του αχρεωστήτως αποδοθέντος ΦΠΑ, εμπίπτει στη δικαιοδοσία των φορολογικών δικαστηρίων. Όπως αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, νομοθετικό έρεισμα του δικαιώματος επιστροφής αποτελεί το άρθρο 21 των διατάξεων περί φορολογικής δικονομίας (νομοθετικό διάταγμα 546/92), η δεύτερη παράγραφος του οποίου ορίζει τα εξής: «Η αίτηση επιστροφής, εφόσον δεν διέπεται από ειδικές διατάξεις, δεν μπορεί να υποβληθεί μετά την πάροδο δύο ετών από την πληρωμή ή, αν είναι μεταγενέστερη, από την ημέρα κατά την οποία πληρώθηκε η προϋπόθεση επιστροφής».
9.        Μολονότι το πρωτοβάθμιο φορολογικό δικαστήριο έκανε δεκτές τις προσφυγές της BNA και καταδίκασε τη φορολογική αρχή να επιστρέψει τα επίδικα ποσά, το δευτεροβάθμιο φορολογικό δικαστήριο, αφού συνεκδίκασε τις εφέσεις τις οποίες άσκησε η φορολογική αρχή, μεταρρύθμισε τις πρωτόδικες αποφάσεις επισημαίνοντας ότι η BNA είχε απολέσει το δικαίωμα επιστροφής λόγω παρόδου της διετούς προθεσμίας την οποία προβλέπει το άρθρο 21, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 546/92 και ότι η εγκύκλιος 52/E της φορολογικής αρχής δεν μπορεί να αποτελέσει κατάλληλη βάση που να δικαιολογεί πλήρωση των προϋποθέσεων στις οποίες υπόκειται η αναγνώριση του δικαιώματος επιστροφής.
10.      Βάσει των προαναφερθέντων πραγματικών και νομικών στοιχείων, το Corte suprema di cassazione, που εκδικάζει την αίτηση αναιρέσεως της Banca Antoniana Popolare Veneta SpA (στο εξής: BAPV), η οποία απορρόφησε την BNA, κατά της αποφάσεως του δευτεροβάθμιου φορολογικού δικαστηρίου, αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)       Απαγορεύουν οι αρχές της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, της απαγορεύσεως των διακρίσεων και της φορολογικής ουδετερότητας στον τομέα του [ΦΠΑ] εθνική ρύθμιση ή πρακτική σύμφωνα με την οποία το δικαίωμα του αποδέκτη αγαθού ή υπηρεσίας να του επιστραφεί ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε αχρεωστήτως έχει χαρακτήρα αντικειμενικού αχρεωστήτου του κοινού δικαίου, εν αντιθέσει προς το δικαίωμα του κύριου υποχρέου (του προσώπου που παραδίδει το αγαθό ή παρέχει την υπηρεσία), με χρονικό όριο, για τον πρώτο, πολύ μακρότερο από αυτό που τίθεται για τον δεύτερο, έτσι ώστε, αν ο πρώτος ζητήσει την επιστροφή αφού παρέλθει η προθεσμία που διαθέτει ο δεύτερος, ο δεύτερος ενδέχεται να καταδικαστεί σε επιστροφή χωρίς να μπορεί πλέον να ζητήσει ο ίδιος επιστροφή από τη φορολογική αρχή και χωρίς να προβλέπεται κάποιο μέσο συνδέσεως που να αποτρέπει αντιθέσεις ή συγκρούσεις μεταξύ των δικών που διεξάγονται ή πρόκειται να διεξαχθούν ενώπιον διαφορετικών δικαστηρίων;
2)       Ανεξαρτήτως της απαντήσεως που θα δοθεί στο πρώτο ερώτημα, συνάδει με τις προαναφερθείσες αρχές εθνική πρακτική ή νομολογία που επιτρέπει την έκδοση αποφάσεως περί επιστροφής υπέρ του αποδέκτη και εις βάρος του προσώπου που παραδίδει το αγαθό ή παρέχει την υπηρεσία, το οποίο δεν άσκησε αγωγή περί επιστροφής ενώπιον άλλου δικαστηρίου εντός της προθεσμίας που διέθετε, υπακούοντας στη νομολογιακή ερμηνεία την οποία ακολουθούσε η διοικητική πρακτική και σύμφωνα με την οποία η πράξη υπέκειτο σε ΦΠΑ;»
Εκτίμηση
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
11.      Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να πληροφορηθεί αν συνάδει με τις αρχές της ουδετερότητας του ΦΠΑ, της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων εθνική νομοθετική ρύθμιση η οποία, όσον αφορά ΦΠΑ που αποδόθηκε αχρεωστήτως στο Δημόσιο, πρώτον, προβλέπει διαφορετικά δικαιώματα υπέρ, αφενός, του παρέχοντα υπηρεσία ως υποκειμένου σε ΦΠΑ (δικαίωμα επιστροφής του αχρεωστήτως αποδοθέντος ΦΠΑ από τη φορολογική αρχή κατόπιν υποβολής αιτήσεως εντός προθεσμίας δύο ετών από την απόδοση ή από την επέλευση του γενεσιουργού γεγονότος της υποχρεώσεως επιστροφής) και, αφετέρου, του αποδέκτη υπηρεσίας στον οποίο επιρρίφθηκε ο ΦΠΑ (δικαίωμα επιστροφής του αχρεωστήτως αποδοθέντος ΦΠΑ από τον παρέχοντα την υπηρεσία εντός προθεσμίας δέκα ετών) και, δεύτερον, προβλέπει δικαιοδοσία διαφορετικών δικαστηρίων για την επίλυση ενδεχόμενων σχετικών διαφορών (των φορολογικών δικαστηρίων για διαφορές μεταξύ του παρέχοντα υπηρεσίες και της φορολογικής αρχής και των πολιτικών δικαστηρίων για διαφορές μεταξύ του αποδέκτη και του παρέχοντα υπηρεσίες).
12.      Κατ’ αρχάς, θα πρέπει να επισημανθεί ότι, όπως αναφέρει στην απόφαση περί παραπομπής, το Corte suprema di cassazione δεν αμφισβητεί ότι οι επίδικοι φόροι αναγράφηκαν στα οικεία τιμολόγια και αποδόθηκαν στο Δημόσιο αχρεωστήτως. Συνεπώς, ως προς το σημείο αυτό δεν υπάρχει διαφωνία μεταξύ του εν λόγω δικαστηρίου και των ιταλικών πολιτικών δικαστηρίων του κοινού δικαίου, τα οποία έκριναν την αγωγή περί αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων την οποία άσκησαν οι ενδιαφερόμενες κοινοπραξίες κατά της BNA. Το πρόβλημα το οποίο τίθεται με τα προδικαστικά ερωτήματα αφορά το δικαίωμα που γεννάται εξ αυτού του λόγου, δηλαδή το δικαίωμα αναζητήσεως του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, και ειδικότερα τον τρόπο και τις προϋποθέσεις ασκήσεως του δικαιώματος αυτού.
13.      Φρονώ ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία, το δίκαιο της Ένωσης επιβάλλει γενικά στα κράτη μέλη την υποχρέωση να καθιστούν δυνατή την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, καθώς και την άσκηση από τους ιδιώτες των συναφών δικαιωμάτων. Αυτή την άποψη ακολούθησε το Δικαστήριο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Schmeink & Cofreth και Strobel, όταν έκρινε το παραδεκτό των προδικαστικών ερωτημάτων (3).
14.      Εντούτοις, η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (4), δεν περιέχει κάποια διάταξη σχετικά με την επιστροφή του ΦΠΑ που αναγράφεται σε τιμολόγιο και, στη συνέχεια, αποδίδεται στο Δημόσιο αχρεωστήτως.
15.      Συναφώς, θα πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένα ότι, λόγω της ανυπαρξίας κοινοτικής ρυθμίσεως σχετικά με την επιστροφή αχρεωστήτως εισπραχθέντων εθνικών φόρων, το πρόβλημα αυτό επιλύεται με διαφορετικό τρόπο στα διάφορα κράτη μέλη. Στο πλαίσιο μιας τέτοιας καταστάσεως, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη εκάστου των κρατών μελών να ορίζει τα αρμόδια δικαστήρια και να καθορίζει τους δικονομικούς κανόνες για την κίνηση των ένδικων διαδικασιών που σκοπούν στην προάσπιση των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο, υπό τον όρον ότι οι κανόνες αυτοί, αφενός, δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που διέπουν αντίστοιχες προσφυγές της εσωτερικής έννομης τάξεως (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, δεν καθιστούν αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει η κοινοτική έννομη τάξη (αρχή της αποτελεσματικότητας) (5).
16.      Σχετικά, θα πρέπει να προστεθεί επίσης ότι, κατόπιν των τροποποιήσεων που θεσπίστηκαν με τη Συνθήκη της Λισσαβώνας, η υποχρέωση αυτή επιβάλλεται στα κράτη μέλη απευθείας από τη Συνθήκη για την Ευρωπαϊκή Ένωση. Σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, ΣΕΕ, τα κράτη μέλη προβλέπουν τα ένδικα βοηθήματα και μέσα που είναι αναγκαία για να διασφαλίζεται η πραγματική δικαστική προστασία στους τομείς που διέπονται από το δίκαιο της Ένωσης.
17.      Η παρούσα δεν είναι η πρώτη φορά που το ιταλικό σύστημα επιστροφής του αχρεωστήτως εισπραχθέντος ΦΠΑ και οι τρεις πτυχές του αποτελούν αντικείμενο προδικαστικών ερωτημάτων των ιταλικών δικαστηρίων προς το Δικαστήριο.
18.      Αρχικά, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Reemtsma Cigarettenfabriken (6), το Δικαστήριο εξέτασε το ιταλικό σύστημα υπό το πρίσμα των αρχών της ουδετερότητας, της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων, και ειδικότερα το γεγονός ότι το εν λόγω σύστημα προβλέπει διαφορετικά ένδικα βοηθήματα για τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και για τον αποδέκτη τους, προκειμένου να επιτύχουν την επιστροφή του αχρεωστήτως αναγραφέντος σε τιμολόγιο και καταβληθέντος ΦΠΑ. Το Δικαστήριο έκρινε τελικά ότι δεν προσκρούει στις εν λόγω αρχές εθνική νομοθετική ρύθμιση σύμφωνα με την οποία μόνον ο παρέχων υπηρεσίες μπορεί να ζητήσει από τις φορολογικές αρχές τα αχρεωστήτως καταβληθέντα ως ΦΠΑ ποσά, ενώ ο αποδέκτης των υπηρεσιών μπορεί να εναγάγει ενώπιον των πολιτικών δικαστηρίων τον παρέχοντα τις υπηρεσίες διεκδικώντας το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό (7).
19.      Στη συνέχεια, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Edis (8), το Δικαστήριο ασχολήθηκε με την έτερη πτυχή του ιταλικού συστήματος επιστροφής του αχρεωστήτως εισπραχθέντος ΦΠΑ, και συγκεκριμένα με την πτυχή που αφορά τον διαφορετικό χρόνο αποσβεστικής προθεσμίας ή παραγραφής για την περίπτωση, αφενός, της αιτήσεως επιστροφής του ΦΠΑ που αποδόθηκε αχρεωστήτως στις φορολογικές αρχές και, αφετέρου, της αγωγής περί αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων μεταξύ ιδιωτών. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να προβλέπουν νομοθετικώς, παράλληλα με την παραγραφή του κοινού δικαίου, η οποία ισχύει για τις αγωγές αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων μεταξύ ιδιωτών, ιδιαίτερους, λιγότερο ευνοϊκούς κανόνες για την υποβολή διοικητικών ενστάσεων και την άσκηση ενδίκων προσφυγών προς αμφισβήτηση των επιβαρύνσεων και λοιπών φόρων (9).
20.      Τέλος, όσον αφορά την ίδια την αποσβεστική προθεσμία για την υποβολή στη φορολογική αρχή αιτήσεως επιστροφής του ΦΠΑ που αποδόθηκε αχρεωστήτως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η προθεσμία αυτή πρέπει να είναι εύλογη και να προστατεύει τόσο τον φορολογούμενο όσο και τη διοίκηση. Πράγματι, τέτοιες προθεσμίες δεν είναι ικανές να καταστήσουν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που αναγνωρίζονται από την κοινοτική έννομη τάξη (10). Η δυνατότητα υποβολής αιτήσεως επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ χωρίς κανέναν χρονικό περιορισμό θα ερχόταν σε αντίθεση προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής (11).
21.      Ο εύλογος χαρακτήρας των προθεσμιών αξιολογείται από το Δικαστήριο ανά περίπτωση. Όσον αφορά τη διετή αποσβεστική προθεσμία, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι είναι εύλογη όσον αφορά το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ (12). Φρονώ ότι το συμπέρασμα αυτό είναι δυνατόν να εφαρμοστεί κατ’ αναλογία στο δικαίωμα επιστροφής του αχρεωστήτως αποδοθέντος ΦΠΑ.
22.      Συνεπώς, βάσει της προαναφερθείσας νομολογίας, το ιταλικό σύστημα επιστροφής του αχρεωστήτως εισπραχθέντος ΦΠΑ το οποίο αποτελεί το αντικείμενο των κρινόμενων προδικαστικών ερωτημάτων φαίνεται να συνάδει γενικά, καθεαυτό, με τις αρχές της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, της απαγορεύσεως των διακρίσεων και της φορολογικής ουδετερότητας.
23.      Εντούτοις, στην κρινόμενη υπόθεση, η ισορροπία του ιταλικού συστήματος διαταράχθηκε από τη φορολογική αρχή, η οποία μετέβαλε με εγκύκλιο την ερμηνεία του άρθρου 10, παράγραφος 5, του προεδρικού διατάγματος 633/72, το οποίο προβλέπει την απαλλαγή από τον ΦΠΑ της δραστηριότητας εισπράξεως φόρων. Με την εγκύκλιο κρίθηκε ότι οι κοινοπρακτικές εισφορές έχουν φορολογικό χαρακτήρα, και συνεπώς οι αμοιβές που εισπράττονται για τις δραστηριότητες εισπράξεώς τους πρέπει να θεωρηθεί ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
24.      Δεδομένου ότι η προαναφερθείσα ερμηνευτική μεταβολή επήλθε μετά τη λήξη της αποσβεστικής προθεσμίας που προβλέπεται για τον υποκείμενο, εν προκειμένω για την BNA, ο εν λόγω υποκείμενος δεν μπορούσε πλέον να ζητήσει από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του ποσού που ανέγραψε στα οικεία τιμολόγια, και στη συνέχεια απέδωσε στο Δημόσιο, λόγω ΦΠΑ επί των αμοιβών για την είσπραξη των κοινοπρακτικών εισφορών, ενώ οι κοινοπραξίες, ως αποδέκτες υπηρεσίας η οποία έγκειται στη δραστηριότητα εισπράξεως κοινοπρακτικών εισφορών, μπορούσαν ακόμα να αναζητήσουν από την BNA τα εν λόγω ποσά λόγω αντικειμενικώς αχρεωστήτου.
25.      Κατά συνέπεια, ο ΦΠΑ θα βαρύνει την BNA, μολονότι, ως φόρος επί της καταναλώσεως, πρέπει να βαρύνει, γενικά, τον τελικό καταναλωτή, εν προκειμένω τις κοινοπραξίες.
26.      Η αιτία όμως της καταστάσεως αυτής δεν είναι η BNA. Όπως αναφέρει το Corte suprema di cassazione στην απόφαση περί παραπομπής, η BNA απλώς ακολούθησε τη διοικητική και νομολογιακή πρακτική η οποία ίσχυε κατά τον χρόνο εκδόσεως των τιμολογίων που περιελάμβαναν τον ΦΠΑ, σύμφωνα με την οποία, εφόσον οι κοινοπρακτικές εισφορές δεν είχαν φορολογικό χαρακτήρα, οφειλόταν ΦΠΑ.
27.      Πράγματι, από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι η BNA δεν ενήργησε ως επαρκώς σώφρων και ενημερωμένος φορολογούμενος. Κατά συνέπεια, η άπρακτη πάροδος της διετούς προθεσμίας από την καταβολή του ΦΠΑ, την οποία διέθετε η BNA για να ζητήσει την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων, δεν μπορεί να καταλογιστεί στην ίδια, αλλά στη φορολογική αρχή.
28.      Φρονώ ότι, σε μια τέτοια περίπτωση, θα πρέπει να εξεταστεί αν οι προεκτεθείσες συνέπειες της μεταβολής της ερμηνείας του άρθρου 10, παράγραφος 5, του προεδρικού διατάγματος 633/72 στην έννομη κατάσταση της BAPV, η οποία απορρόφησε την BNA, προσκρούουν στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης οι οποίες, κατά πάγια νομολογία, περιλαμβάνονται στην κοινοτική έννομη τάξη και, επομένως, πρέπει να τηρούνται από τα κοινοτικά όργανα, αλλά και από τα κράτη μέλη, κατά την άσκηση των εξουσιών που τους απονέμουν οι κοινοτικές οδηγίες (13).
29.      Πράγματι, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να εξετάσει αν μια εθνική ρύθμιση, η ερμηνεία της, καθώς και η εφαρμογή της, είναι σύμφωνες με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης. Ο ρόλος αυτός ανήκει αποκλειστικά στο αιτούν δικαστήριο. Το Δικαστήριο, στο πλαίσιο προδικαστικής παραπομπής βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, δεν είναι αρμόδιο παρά μόνον να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας που αφορούν το κοινοτικό δίκαιο και τα οποία θα του επιτρέψουν να εκτιμήσει τη συμφωνία αυτή (14).
30.      Συναφώς, θα πρέπει να υπομνησθεί ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου επιτάσσει, αφενός, να είναι οι κανόνες δικαίου σαφείς και ακριβείς, αφετέρου, να είναι η εφαρμογή τους προβλέψιμη από τους υποκειμένους σ’ αυτούς. Αυτή η επιταγή της ασφάλειας του δικαίου πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, οσάκις πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν οικονομικές επιπτώσεις, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να γνωρίζουν με ακρίβεια την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλουν (15).
31.      Είμαι της γνώμης ότι, εν προκειμένω, οι αμφιβολίες δεν αφορούν τον σαφή και ακριβή χαρακτήρα του άρθρου 10, παράγραφος 5, του προεδρικού διατάγματος 633/72, το οποίο προβλέπει απαλλαγή των δραστηριοτήτων εισπράξεως φόρων από τον ΦΠΑ, αλλά την προβλεψιμότητα της εφαρμογής του. Θεωρώ δεδομένο ότι η εφαρμογή του νόμου συνδέεται άρρηκτα με την ερμηνεία του, η οποία εν προκειμένω μεταβλήθηκε από τη φορολογική αρχή.
32.      Για να εκτιμηθεί η προβλεψιμότητα της ερμηνείας και της εφαρμογής του άρθρου 10, παράγραφος 5, του προεδρικού διατάγματος 633/72, το αιτούν δικαστήριο δεν θα πρέπει να λάβει υπόψη μόνο το γεγονός ότι η φορολογική αρχή μετέβαλε άποψη όσον αφορά τη φορολόγηση των αμοιβών που καταβάλλονται για τη δραστηριότητα εισπράξεως κοινοπρακτικών εισφορών, αλλά και το ότι η θέση των ιταλικών δικαστηρίων ως προς το ζήτημα αυτό βρισκόταν υπό διαμόρφωση.
33.      Όσον αφορά την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, χρήσιμη για το αιτούν δικαστήριο θα μπορούσε να είναι η απόφαση ΕΛΜΕΚΑ (16), μολονότι αφορά τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των φορολογουμένων σε σχέση με πράξεις των διοικητικών αρχών. Φρονώ ότι τα συμπεράσματα που απορρέουν από την απόφαση αυτή μπορούν να εφαρμοστούν γενικότερα στο σύνολο της συμπεριφοράς των διοικητικών αρχών.
34.      Το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει, αρχικώς, να εξετάσει αν η συμπεριφορά της φορολογικής αρχής δημιούργησε, στο πνεύμα ενός συνετού και ενημερωμένου επιχειρηματία δικαιολογημένη εμπιστοσύνη και, στη συνέχεια, αν αυτή η εμπιστοσύνη ήταν δικαιολογημένη (17).
35.      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο εκπρόσωπος της Ιταλικής Κυβερνήσεως ανέφερε σχετικά ότι το ζήτημα της απαλλαγής της δραστηριότητας εισπράξεως κοινοπρακτικών εισφορών από τον ΦΠΑ αποτελούσε αντικείμενο διχογνωμίας επί αρκετό χρόνο, έτσι ώστε να είναι αδύνατον να θεωρηθεί ότι οι πράξεις της διοικητικής αρχής είχαν δημιουργήσει βάσιμες προσδοκίες σε συνετό και ενημερωμένο επιχειρηματία.
36.      Φρονώ ότι το επιχείρημα αυτό δεν πρέπει να είναι καθοριστικής σημασίας για την εκτίμηση στην οποία θα προβεί το αιτούν δικαστήριο. Θα πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη, πρώτον, η διάρκεια της περιόδου κατά την οποία ίσχυε η αρχική διοικητική και δικαστική πρακτική η οποία έγκειτο στη φορολόγηση της δραστηριότητας εισπράξεως κοινοπρακτικών εισφορών και, δεύτερον, ο χρόνος, σε σχέση με τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, κατά τον οποίο εμφανίστηκε για πρώτη φορά η διχογνωμία σχετικά με τον χαρακτήρα των κοινοπρακτικών εισφορών.
37.      Τέλος, επιθυμώ να προσθέσω ότι το αιτούν δικαστήριο, πρέπει να λάβει υπόψη, κατά την εκτίμηση στην οποία θα προβεί, και το δικαίωμα ιδιοκτησίας που εγγυάται το άρθρο 1 του συμπληρωματικού πρωτοκόλλου 1 της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών η οποία υπεγράφη στη Ρώμη στις 4 Νοεμβρίου 1950, και που διακηρύσσεται με το άρθρο 17 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το οποίο, κατά πάγια νομολογία, αποτελεί γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης. Σύμφωνα με την εν λόγω νομολογία, η αρχή αυτή δεν έχει τη μορφή απολύτου προνομίου, αλλά πρέπει να λαμβάνεται υπόψη σε σχέση με τη λειτουργία της εντός της κοινωνίας. Κατά συνέπεια, είναι δυνατόν να επιβληθούν περιορισμοί στην άσκηση του δικαιώματος ιδιοκτησίας υπό τον όρο ότι ανταποκρίνονται πράγματι σε σκοπούς γενικού συμφέροντος τους οποίους επιδιώκει η Ευρωπαϊκή Ένωση και δεν συνιστούν, σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό, υπέρμετρη και αφόρητη παρέμβαση, θίγουσα την ίδια την ουσία του κατοχυρωμένου δικαιώματος (18).
38.      Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να εκτιμήσει αν το εν λόγω ιταλικό σύστημα, και ιδίως οι διαφορετικοί χρόνοι αποσβεστικής προθεσμίας ή παραγραφής τους οποίους προβλέπει, αφενός, για τη BAPV και, αφετέρου, για τις κοινοπραξίες όσον αφορά την άσκηση των δικαιωμάτων τους λόγω της αχρεωστήτου αναγραφής στα οικεία τιμολόγια και αποδόσεως στο Δημόσιο, ΦΠΑ, δεν συνιστά, λόγω της παρεμβάσεως της φορολογικής αρχής η οποία μετέβαλε την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων, προσβολή του δικαιώματος ιδιοκτησίας της BAPV.
39.      Αν ισχύει κάτι τέτοιο, το αιτούν δικαστήριο θα πρέπει να εκτιμήσει αν πληρούνται οι προϋποθέσεις που απορρέουν από τη νομολογία και αναφέρονται στο σημείο 37 των παρουσών προτάσεών μου.
40.      Βάσει των προεκτεθέντων, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ότι οι αρχές της ουδετερότητας, της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων δεν απαγορεύουν εθνική νομοθετική ρύθμιση ανάλογη με την επίδικη η οποία προβλέπει, όσον αφορά τον ΦΠΑ που αποδίδεται αχρεωστήτως στο Δημόσιο, πρώτον, διαφορετικά δικαιώματα για τα οποία ισχύει διαφορετικός χρόνος αποσβεστικής προθεσμίας ή, ενδεχομένως, παραγραφής, αφενός, για τον παρέχοντα τις υπηρεσίες ως υποκείμενο σε ΦΠΑ και, αφετέρου, για τον αποδέκτη των υπηρεσιών ως το πρόσωπο στο οποίο επιρρίπτεται ο ΦΠΑ και, δεύτερον, διαφορετική δικαιοδοσία για τυχόν σχετικές διαφορές, υπό την προϋπόθεση η εν λόγω νομοθετική ρύθμιση να εφαρμόζεται σύμφωνα με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθώς και με σεβασμό του δικαιώματος ιδιοκτησίας.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
41.      Με το δεύτερο ερώτημα το Corte suprema di cassazione ερωτά αν οι αρχές της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, της απαγορεύσεως των διακρίσεων και της φορολογικής ουδετερότητας στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας συνάδουν με εθνική πρακτική ή νομολογία που επιτρέπει την έκδοση αποφάσεως διατάσσουσας την επιστροφή υπέρ του αποδέκτη και εις βάρος του παρέχοντα υπηρεσία, ο οποίος δεν άσκησε αγωγή περί επιστροφής ενώπιον άλλου δικαστηρίου εντός της προθεσμίας που διέθετε, υπακούοντας στη νομολογιακή ερμηνεία την οποία ακολουθούσε η διοικητική πρακτική και σύμφωνα με την οποία η πράξη υπέκειτο σε ΦΠΑ.
42.      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο εκπρόσωπος της Ιταλικής Κυβερνήσεως ζήτησε από το Δικαστήριο να κηρύξει το δεύτερο ερώτημα απαράδεκτο, λόγω του ότι το ζήτημα της επιστροφής του ΦΠΑ τον οποίο αχρεωστήτως ανέγραψε στα οικεία τιμολόγια η BNA, ή ενδεχομένως η BAPV, η οποία απορρόφησε την BNA, δεν αποτελεί αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης.
43.      Κατά πάγια νομολογία, εναπόκειται αποκλειστικώς στα εθνικά δικαστήρια στα οποία έχει υποβληθεί η διαφορά και τα οποία αναλαμβάνουν την ευθύνη της δικαστικής αποφάσεως που θα εκδοθεί να εκτιμούν, υπό το πρίσμα των ιδιαιτεροτήτων κάθε υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως για να μπορέσουν να εκδώσουν την απόφασή τους όσο και τη λυσιτέλεια των ερωτημάτων που υποβάλλουν στο Δικαστήριο. Η απόρριψη αιτήσεως εθνικού δικαστηρίου είναι δυνατή μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που ζητεί το δικαστήριο αυτό ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή το αντικείμενο της κύριας δίκης (19).
44.      Είμαι της γνώμης ότι ακριβώς μια τέτοια κατάσταση παρουσιάζεται εν προκειμένω. Θα πρέπει να αναγνωριστεί ότι η διαφορά της κύριας δίκης, στο πλαίσιο της οποίας υποβάλλονται τα προδικαστικά ερωτήματα, αφορά αποκλειστικά την επιστροφή από τη φορολογική αρχή του ΦΠΑ που αποδόθηκε αχρεωστήτως στο Δημόσιο, δεδομένου ότι το ζήτημα της επιστροφής από την BAPV, η οποία απορρόφησε τη BNA, του ΦΠΑ που αναγράφηκε αχρεωστήτως στα οικεία τιμολόγια κρίθηκε από άλλο ιταλικό δικαστήριο.
45.      Δεδομένου ότι η απάντηση που θα δώσει το Δικαστήριο δεν μπορεί να είναι χρήσιμη για την έκδοση αποφάσεως επί της διαφοράς της κύριας δίκης, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να κρίνει απαράδεκτο το δεύτερο ερώτημα που υποβάλλει το Corte suprema di cassazione.
46.      Αν το Δικαστήριο δεν συμφωνήσει με αυτή την άποψη και κηρύξει το δεύτερο ερώτημα παραδεκτό, φρονώ ότι με την απάντηση την οποία προτείνω να δώσει το Δικαστήριο στο πρώτο ερώτημα, δίδεται συγχρόνως απάντηση και στο δεύτερο, δεδομένου ότι το πρώτο ερώτημα αφορά επίσης την εκτίμηση του ιταλικού συστήματος επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ.
Πρόταση
47.      Κατόπιν των προεκτεθέντων προτείνω στο Δικαστήριο, πρώτον, να κηρύξει απαράδεκτο το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα που υποβάλλει το Corte suprema di cassazione και, δεύτερον, να απαντήσει ως εξής στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα που υποβάλλει το εν λόγω δικαστήριο:
«Οι αρχές της ουδετερότητας, της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας και της απαγορεύσεως των διακρίσεων δεν απαγορεύουν εθνική νομοθετική ρύθμιση ανάλογη με την επίδικη στην κύρια δίκη η οποία προβλέπει, όσον αφορά τον φόρο προστιθεμένης αξίας που αποδίδεται αχρεωστήτως στο Δημόσιο, πρώτον, διαφορετικά δικαιώματα για τα οποία ισχύει διαφορετικός χρόνος αποσβεστικής προθεσμίας ή, ενδεχομένως, παραγραφής, αφενός, για τον παρέχοντα τις υπηρεσίες ως υποκείμενο σε φόρο προστιθεμένης αξίας και, αφετέρου, για τον αποδέκτη των υπηρεσιών ως το πρόσωπο στο οποίο επιρρίπτεται ο φόρος προστιθεμένης αξίας και, δεύτερον, διαφορετική δικαιοδοσία για τυχόν σχετικές διαφορές, υπό την προϋπόθεση η εν λόγω νομοθετική ρύθμιση να εφαρμόζεται σύμφωνα με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθώς και με σεβασμό του δικαιώματος ιδιοκτησίας.»
1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
2 – Τακτικό παράρτημα της Επίσημης Εφημερίδας της Ιταλικής Δημοκρατίας (GURI) αριθ. 292, της 11ης Νοεμβρίου 1972.
3 – Απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-454/98 (Συλλογή 2000, σ. I-6973, σκέψεις 39 και 49).
4 – ΕΕ L 145, σ. 1.
5 – Βλ., με ανάλογη επιχειρηματολογία, αποφάσεις της 15ης Σεπτεμβρίου 1998, C-231/96, Edis (Συλλογή 1998, σ. I-4951, σκέψεις 33 και 34), της 11ης Ιουλίου 2002, C-62/00, Mark & Spencer (Συλλογή 2002, σ. I-6325, σκέψη 34), και της 21ης Ιανουαρίου 2010, C‑472/08, Alstom Power Hydro (Συλλογή 2010, σ. Ι-623, σκέψη 17).
6 – Απόφαση της 15ης Μαρτίου 2007, C-35/05 (Συλλογή 2007, σ. I-2425).
7 – Απόφαση Reemtsma Cigarettenfabriken (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 42).
8 – Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5.
9 – Απόφαση Edis (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 37). Η ίδια διαπίστωση περιέχεται, για παράδειγμα, στην απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 1999, C-343/96, Dilexport (Συλλογή 1999, σ. I-579, σκέψη 28).
10 – Βλ., με ανάλογη επιχειρηματολογία, αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 1976, 33/76, Rewe-Zentralfinanz και Rewe-Zentral (Συλλογή τόμος 1976, σ. 747, σκέψη 5), Edis (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 35), και της 30ής Ιουνίου 2011, C-262/09, Meilicke κ.λπ. (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 56).
11 – Βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2008, C‑95/07 και C‑96/07, Ecotrade (Συλλογή 2008, σ. I‑3457, σκέψη 44), και Alstom Power Hydro (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 16).
12 – Βλ. αποφάσεις Ecotrade (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 48) και Alstom Power Hydro (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 20).
13 – Βλ., με ανάλογη επιχειρηματολογία, αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑181/04 έως C-183/04, ΕΛΜΕΚΑ (Συλλογή 2006, σ. I-8167, σκέψη 31), και της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, C-201/08, Plantanol (Συλλογή 2009, σ. I-8343, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
14 – Βλ., με ανάλογη επιχειρηματολογία, απόφαση Plantanol (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
15 – Βλ., με ανάλογη επιχειρηματολογία, αποφάσεις Plantanol (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 46 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία) και της 2ας Δεκεμβρίου 2009, C-358/08, Aventis Pasteur (Συλλογή 2009, σ. I-11305, σκέψη 47).
16 – Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 13.
17 – Βλ., με ανάλογη επιχειρηματολογία, απόφαση ΕΛΜΕΚΑ (προαναφερθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
18 – Βλ., με ανάλογη επιχειρηματολογία, απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2008, C‑402/05 P και C-415/05 P, Kadi και Al Barakaat International Foundation κατά Συμβουλίου (Συλλογή 2008, σ. I-6351, σκέψη 355 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
19 – Βλ., με ανάλογη επιχειρηματολογία, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 17ης Μαΐου 1994, C-18/93, Corsica Ferries (Συλλογή 1994, σ. I-1783, σκέψη 14), της 18ης Ιουνίου 1998, C-266/96, Corsica Ferries France (Συλλογή 1998, σ. I-3949, σκέψη 27), και της 10ης Μαρτίου 2009, C-345/06, Heinrich (Συλλογή 2009, σ. I-1659, σκέψεις 36 και 37).