62008CJ0377
DOMSTOLENS DOM (Syvende Afdeling)
2. juli 2009 (
*1
)
»Sjette momsdirektiv — artikel 17, stk. 3, litra a) — fradrag for og tilbagebetaling af indgående moms — levering af teletjenester — levering af tjenester til en aftager, som er etableret i en anden medlemsstat — artikel 9, stk. 2, litra e) — fastlæggelse af leveringsstedet«
I sag C-377/08,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Corte suprema di cassazione (Italien) ved afgørelse af 23. april 2008, indgået til Domstolen den, i sagen:
EGN BV — Filiale Italiana
mod
Agenzia delle Entrate — Ufficio di Roma 2,
har
DOMSTOLEN (Syvende Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, A. Ó Caoimh (refererende dommer), og dommerne J.N. Cunha Rodrigues og J. Klučka,
generaladvokat: D. Ruiz-Jarabo Colomer
justitssekretær: R. Grass,
efter at der er afgivet indlæg af:
—
EGN BV — Filiale Italiana ved avvocati G. Boniello og G. Polacco
—
Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved A. Aresu og M. Afonso, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 17, stk. 3, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af (EFT L 102, s. 18, herefter »sjette direktiv«).
2
Anmodningen er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem EGN BV — Filiale Italiana (herefter »EGN«) og Agenzia delle Entrate — Ufficio di Roma 2 (bureauet for skatter og afgifter — Rom 2-kontoret, herefter »Agenzia«) vedrørende sidstnævntes nægtelse af at tillade fradrag af merværdiafgift (herefter »moms«) for teletjenester, som EGN har leveret i 1999.
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
3
Følgende fremgår af syvende betragtning til sjette direktiv:
»Fastsættelsen af stedet for afgiftspligtige transaktioner har medført kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne, navnlig med hensyn til levering af et gode med montering og levering af tjenesteydelser; selv om stedet for levering af en tjenesteydelse principielt bør fastsættes som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin erhvervsmæssige virksomhed, bør dette sted dog fastsættes som aftagerens land, navnlig for visse tjenesteydelser, der leveres mellem afgiftspligtige personer, hvis omkostninger indgår i godernes pris.«
4
Sjette direktivs artikel 2, nr. 1, bestemmer, at »[moms] pålægges levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab«.
5
Sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 2, bestemmer:
»1.   Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
2.   De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
6
Sjette direktivs artikel 9, stk. 1, og artikel 9, stk. 2, litra e), bestemmer:
»1.   Ved leveringsstedet for en tjenesteydelse forstås det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted.
2.   Dog gælder følgende:
[…]
e)
leveringsstedet for følgende tjenesteydelser, som præsteres for aftagere, der er etableret uden for Fællesskabet, eller for afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet, men uden for yderens land, er det sted, hvor aftageren har etableret enten hjemstedet for sin erhvervsmæssige virksomhed eller et fast forretningssted, til hvilket tjenesteydelsen præsteres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted:
—
hel eller delvis overdragelse af ophavsretten, patentrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærker, fællesmærker og mønstre og af andre lignende rettigheder
—
reklamevirksomhed
—
ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser tillige med databehandling og meddelelse af oplysninger
—
forpligtelser til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de i dette litra omhandlede rettigheder
—
bank-, finansierings- og forsikringstransaktioner, herunder genforsikring, med undtagelse af udlejning af bankbokse
—
virksomhed som vikarbureau
—
tjenesteydelser, der udføres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, såfremt deres virksomhed vedrører levering af sådanne ydelser som omhandlet i dette litra
—
udlejning af løsøregenstande med undtagelse af transportmidler af enhver art.«
7
Sjette direktivs artikel 17 har følgende ordlyd:
»1.   Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
2.   I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den [moms], som skyldes eller er erlagt i indlandet for goder og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
[…]
3.   Medlemsstaterne indrømmer ligeledes enhver afgiftspligtig person fradrag for eller tilbagebetaling af den i stk. 2 omhandlede [moms], dersom goderne og tjenesteydelserne anvendes til:
a)
hans transaktioner i forbindelse med de i artikel 4, stk. 2, omhandlede former for økonomisk virksomhed, som udføres i udlandet, når de ville give ret til fradrag, såfremt de blev udført i indlandet
[…]«
8
Rådets beslutning 97/207/EF af 17. marts 1997 om bemyndigelse af Den Italienske Republik til at anvende en foranstaltning, som fraviger artikel 9 i sjette direktiv 77/388 (EFT L 86, s. 19), vedtaget som følge af en anmodning indgivet af den nævnte medlemsstat, bestemmer:
»Artikel 1
Uanset artikel 9, stk. 1, i [sjette direktiv] bemyndiges Den Italienske Republik til at lade anvendelsesområdet for nævnte direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), omfatte telekommunikationsydelser. […]
Ved telekommunikationsydelser forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler, i skrift-, billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse.
Artikel 2
Denne beslutning kan anvendes på telekommunikationsydelser, for hvilke afgiftspligtens indtræden ligger efter den 1. januar 1997. […]
Artikel 3
Den i denne beslutning omhandlede bemyndigelse gælder indtil den 31. december 1999, eller, såfremt et direktiv om ændring af beskatningsstedet for telekommunikationsydelser træder i kraft inden da, indtil denne anden dato.
Artikel 4
Denne beslutning er rettet til Den Italienske Republik.«
9
Efter vedtagelsen af beslutning 97/207 indsattes der ved Rådets direktiv 1999/59/EF af 17. juni 1999 om ændring af direktiv 77/388 (EFT L 162, s. 63), med virkning fra den et niende led i artikel 9, stk. 2, litra e), i sjette direktiv, som har følgende ordlyd:
»Teletjenester. Ved teletjenester forstås tjenesteydelser, hvis formål er transmission, udsendelse eller modtagelse af signaler, skrift, billeder og lyd eller alle andre informationer, ved hjælp af trådforbindelse eller radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske medier, herunder også den hermed forbundne overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse. Teletjenester som defineret i denne bestemmelse omfatter også formidling af adgang til globale informationsnet.«
Nationale bestemmelser
10
Sjette direktiv er blevet gennemført i italiensk ret ved dekret nr. 633 fra republikkens præsident af 26. oktober 1972 om indførelse og regulering af merværdiafgift (almindeligt tillæg til GURI nr. 292 af ), med senere ændringer (herefter »dekret nr. 633/1972«).
11
Artikel 7, stk. 4, litra d), i dekret nr. 633/1972, som vedrører afgiftens territorialitet, bestemmer navnlig, at »levering[er] af telekommunikationstjenester […] skal anses for gennemført på statens område, når de præsteres til personer, som har bopæl på dette område, eller til personer, som har opholdssted dér, og som ikke har bopæl i udlandet, eller når de præsteres til faste forretningssteder i Italien for personer, som har bopæl eller opholdssted i udlandet, medmindre de anvendes uden for [Fællesskabet]«. Artikel 7, stk. 4, litra e), bestemmer desuden, at »leveringer af de tjenesteydelser (og de transaktioner), som er nævnt under litra d), til fordel for personer, som har bopæl eller opholdssted i andre medlemsstater i [Fællesskabet], skal anses for gennemført på statens område, når aftageren ikke er afgiftspligtig i den stat, hvor han har bopæl eller opholdssted«.
12
Artikel 19, stk. 1, i dekret nr. 633/1972 indeholder bestemmelser om fradrag for moms for »goder og tjenesteydelser, der er indført eller erhvervet som led i udøvelsen af virksomhed, erhverv eller kunst«. Artikel 19, stk. 2, fastsætter, at der ikke kan ske fradrag for moms, hvis købet eller importen vedrører »fritagne transaktioner eller transaktioner, som i hvert fald ikke er pålagt moms«. I medfør af artikel 19, stk. 3, litra b), »finder forbuddet mod momsfradrag i stk. 2 ikke anvendelse, hvis de ovennævnte transaktioner består af […] transaktioner gennemført uden for statens område, som, hvis de var foretaget inden for statens område, ville give ret til fradrag«.
13
Artikel 30, stk. 2, litra d), i dekret nr. 633/1972 bestemmer, at når den årlige momsangivelse viser et fradragsberettiget overskud, kan den afgiftspligtige person vælge at fradrage det overskydende beløb fra det foregående år det følgende år eller anmode om hel eller delvis tilbagebetaling af det fradragsberettigede overskud »forudsat, at den afgiftspligtige person i de fleste tilfælde gennemfører transaktioner, som ikke er pålagt afgift i medfør af artikel 7«.
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
14
EGN er det italienske datterselskab af EGN — Equant Global Network BV, et nederlandsk selskab, der kontrolleres af Société internationale de télécommunications aéronautiques, som selv er et kooperativselskab efter belgisk ret stiftet i 1949 af 11 luftfartselskaber med henblik på oprettelse af et telekommunikationssystem, som specifikt skal anvendes på lufttransport.
15
I løbet af 1999 leverede EGN teletjenester til Ensys Ltd, en virksomhed etableret i Irland, hvor den er pålagt moms, og som ligeledes kontrolleres af Société internationale de télécommunications aéronautiques.
16
Da disse teletjenester ikke var pålagt moms i Italien, eftersom betingelsen om hjemsted i denne medlemsstat fastsat i artikel 7, stk. 4, litra d), i dekret nr. 633/1972 ikke var opfyldt, anmodede EGN, som konstant havde krav på indgående moms betalt til dets leverandører, som også var etableret i Italien, den 7. februar 2000 Agenzia om tilbagebetaling af moms for 1999 for et beløb på 9400000000 ITL samt tilbagebetaling af et resterende krav beregnet for de foregående år på 101968000 ITL.
17
Agenzia gav ved afgørelse af 23. marts 2001 afslag på den nævnte anmodning om tilbagebetaling med den begrundelse, at betingelserne for fradrag for eller tilbagebetaling af den indgående moms, som EGN havde betalt, ikke var opfyldt.
18
Commissione tributaria provinciale di Roma, for hvilken EGN’s appel af den nævnte afgørelse om afslag var blevet indbragt, fandt ved dom afsagt den 10. september 2001, at sagsøgeren i medfør af artikel 7 i dekret nr. 633/1972 havde ret til at foretage fradrag for moms for transaktioner, som ikke var pålagt denne afgift, men som derimod var afgiftspligtige, hvis de var foretaget i Italien, i overensstemmelse med det nævnte dekrets artikel 19, stk. 3, litra b).
19
Agenzia appellerede den nævnte dom, og Commissione tributaria regionale del Lazio annullerede ved dom af 19. september 2003 dommen og gav ikke medhold i EGN’s påstande om fradrag for moms samt tilbagebetaling af de beløb, som var blevet betalt i indgående afgift. Commissione tributaria regionale del Lazio fandt således, at artikel 19, stk. 3, litra b), i dekret nr. 633/1972 ikke fandt anvendelse, med den begrundelse, at udtrykket »transaktioner gennemført uden for statens område, som hvis de var foretaget inden for statens område, ville give ret til fradrag«, kun omfatter transaktioner, som reelt er blevet gennemført i udlandet. Der kunne ikke tages hensyn til den retlige fiktion om at være foretaget uden for statens område, jf. det nævnte dekrets artikel 7, stk. 4, litra e), da ingen regel bestemmer, at aftalt og fiktiv eksterritorialitet behandles som egentlig eksterritorialitet. Eftersom de omhandlede teletjenester ikke er pålagt moms i Italien, er samme dekrets artikel 19, stk. 2, til hinder for, at de kan give ret til fradrag for eller tilbagebetaling af indgående moms.
20
Den forelæggende ret, for hvilken EGN havde iværksat kassationsanke, og som fandt, at de relevante bestemmelser i sjette direktiv er blevet fortolket forskelligt af de lavere nationale domstole, har rejst spørgsmålet, om den af Commissione tributaria regionale del Lazio anlagte fortolkning fører til konkurrencefordrejning. Eftersom det sted, hvor momsen skal betales ved levering af teletjenester til en anden medlemsstat, er det sted, hvor aftageren af ydelsen er etableret, vil udbyderen af sådanne ydelser blive stillet ringere end en udbyder, som leverer de samme ydelser inden for én enkelt medlemsstat.
21
Corte suprema di cassazione har under disse omstændigheder besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Giver artikel 17, stk. 3, litra a), i […] [sjette] direktiv […] tjenesteyderen — som ville have ret til at fradrage momsen af indkøb eller indførsel af goder forbundet med [levering af teletjenester], dersom han leverede de samme tjenesteydelser i sit eget land — ret til at foretage dette fradrag ved levering af teletjenester mellem afgiftspligtige, som er hjemmehørende i forskellige af Fællesskabets medlemsstater, og for hvilke modtageren af tjenesteydelsen er momspligtig?«
Om det præjudicielle spørgsmål
22
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), skal fortolkes således, at en udbyder af teletjenester som den i hovedsagen omhandlede, som har hjemsted på en medlemsstats område, i medfør af denne bestemmelse har ret til i denne medlemsstat at fradrage eller opnå tilbagebetaling af indgående moms betalt for teletjenester, som er blevet leveret til en virksomhed med hjemsted i en anden medlemsstat.
23
Det bemærkes, at enhver afgiftspligtig person som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 1, i medfør af dette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), har ret til fradrag for eller tilbagebetaling af moms, dersom de tjenesteydelser, som denne afgift betales af, anvendes til hans transaktioner i forbindelse med de i artikel 4, stk. 2, omhandlede former for økonomisk virksomhed, som udføres i udlandet, når de ville give ret til fradrag, såfremt de blev udført i indlandet.
24
Det er i den foreliggende sag ubestridt, at EGN er pålagt moms i Italien, eftersom selskabet i denne medlemsstat udøver økonomisk virksomhed, som består i levering af teletjenester, der er omfattet af sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 2.
25
Det fremgår ligeledes af forelæggelsesafgørelsen, at når sådanne tjenesteydelser præsteres til aftagere, som har hjemsted i Italien, udgør de leveringer af tjenesteydelser gennemført i denne medlemsstat, som i denne medlemsstat giver ret til fradrag for eller tilbagebetaling af den indgående moms, som er blevet betalt, i medfør af sjette direktivs artikel 17, stk. 2, litra a), sammenholdt med artikel 2, nr. 1.
26
Med henblik på under disse omstændigheder at afgøre, om teletjenester, som en virksomhed som EGN, der er etableret i Italien, præsterer til fordel for en virksomhed, hvis hjemsted er beliggende i en anden medlemsstat, i dette tilfælde Irland, i den førstnævnte medlemsstat giver ret til fradrag for eller tilbagebetaling af den indgående moms, som er blevet betalt, må det undersøges, om sådanne tjenesteydelser kan anses for at »udføres i udlandet« som omhandlet i sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a).
27
Det bemærkes herved, at sjette direktivs artikel 9 indeholder regler, der bestemmer tjenesteydelsers fiskale tilknytningsmoment. Mens bestemmelsens stk. 1 indeholder hovedreglen på området, opregner dens stk. 2 en række særlige tilknytningsmomenter. Formålet med disse bestemmelser er dels at undgå kompetencekonflikter, der kan medføre dobbelt afgiftspåligning, dels at sikre, at alle afgiftspligtige transaktioner beskattes (jf. navnlig dom af 26.9.1996, sag C-327/94, Dudda, Sml. I, s. 4595, præmis 20, af, sag C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, Sml. I, s. 3961, præmis 24, og af, sag C-1/08, Athesia Druck, Sml. I, s. 1255, præmis 20).
28
Det bemærkes endvidere, at hvad angår forholdet mellem de to første stykker i sjette direktivs artikel 9 kan man ikke tillægge artiklens stk. 1 større vægt end dens stk. 2. Det, der i hvert enkelt tilfælde må afgøres, er, om der foreligger et af de tilfælde, der er angivet i artikel 9, stk. 2; hvis ikke, finder artiklens stk. 1 anvendelse (jf. navnlig dom af 6.3.1997, sag C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres, Sml. I, s. 1195, præmis 11, af, sag C-452/03, RAL (Channel Islands) m.fl., Sml. I, s. 3947, præmis 24, og af, sag C-114/05, Gillan Beach, Sml. I, s. 2427, præmis 15).
29
Som det fremgår af syvende betragtning til sjette direktiv, er det overordnede formål med sjette direktivs artikel 9, stk. 2, at indføre en særordning for tjenesteydelser, der udveksles mellem afgiftspligtige personer, og hvis omkostninger indgår i godernes pris (Dudda-dommen, præmis 22 og 23, og Gillan Beach-dommen, præmis 16 og 17).
30
I den foreliggende sag må det konstateres, at levering af teletjenester som de i hovedsagen omhandlede er omfattet af de særlige tilknytningsmomenter fastsat i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e).
31
Det må imidlertid præciseres, at hvad angår den i hovedsagen omhandlede periode følger anvendelsen af disse særlige tilknytningskriterier med hensyn til sådanne teletjenester ikke af selve bestemmelserne i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), som den forelæggende ret og EGN har gjort gældende, men — som Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber med rette har anført — af artikel 1, stk. 1, i beslutning 92/207, som efter en anmodning herom fra Den Italienske Republik har bemyndiget denne medlemsstat til som en fravigelse til samme direktivs artikel 9, stk. 1, at lade teletjenester være omfattet af anvendelsesområdet for artikel 9, stk. 2, litra e), med virkning fra den 1. januar 1997 og indtil den eller indtil ikrafttrædelsen af et direktiv om ændring af sidstnævnte bestemmelse. Tilføjelsen af teletjenester i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), er et resultat af den efterfølgende vedtagelse af direktiv 1999/59, som først skulle være gennemført af medlemsstaterne den .
32
Det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), sammenholdt med artikel 1, stk. 1, i beslutning 97/207, at leveringsstedet for teletjenester, som præsteres for afgiftspligtige personer, som er etableret i Fællesskabet, men uden for tjenesteyderens land, er det sted, hvor aftageren har etableret enten hjemstedet for sin erhvervsmæssige virksomhed eller et fast forretningssted, til hvilket tjenesteydelsen præsteres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant forretningssted hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted.
33
Eftersom aftageren af teletjenesterne i hovedsagen er en afgiftspligtig person, som er etableret i en anden medlemsstat end den medlemsstat, hvor tjenesteyderen har sit hjemsted, skal de nævnte tjenesteydelser anses for at »udføres i udlandet« som omhandlet i sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), og de giver derfor i den medlemsstat, hvor tjenesteyderen er etableret, ret til fradrag for eller tilbagebetaling af indgående moms, som er blevet betalt, eftersom sådanne tjenesteydelser ville resultere i en sådan ret, hvis de var blevet præsteret inden for den samme medlemsstat.
34
Henset til det ovenfor anførte skal det forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a), skal fortolkes således, at en udbyder af teletjenester som den i hovedsagen omhandlede, som har hjemsted på en medlemsstats område, i medfør af denne bestemmelse har ret til i denne medlemsstat at fradrage eller opnå tilbagebetaling af indgående moms betalt for teletjenester, som er blevet leveret til en virksomhed med hjemsted i en anden medlemsstat, eftersom en sådan udbyder ville have haft ret hertil, hvis de omhandlede tjenesteydelser var blevet præsteret i førstnævnte medlemsstat.
Sagens omkostninger
35
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:
Artikel 17, stk. 3, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 95/7/EF af, skal fortolkes således, at en udbyder af teletjenester som den i hovedsagen omhandlede, som har hjemsted på en medlemsstats område, i medfør af denne bestemmelse har ret til i denne medlemsstat at fradrage eller opnå tilbagebetaling af indgående moms betalt for teletjenester, som er blevet leveret til en virksomhed med hjemsted i en anden medlemsstat, eftersom en sådan udbyder ville have haft ret hertil, hvis de omhandlede tjenesteydelser var blevet præsteret i førstnævnte medlemsstat.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: italiensk.