62001CC0255_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με διάταξη της 12ης Ιουνίου 2001, το Συμβούλιο της Επικρατείας υπέβαλε στο Δικαστήριο δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της όγδοης οδηγίας 84/253/ΕΟΚ, για τη χορήγηση άδειας στους υπεύθυνους για τον νόμιμο έλεγχο των λογιστικών εγγράφων.
2. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσία πότε μπορεί ένα κράτος μέλος να θεσπίζει μεταβατικές διατάξεις που να παρέχουν σε διάφορες κατηγορίες προσώπων την άδεια της κατ’ επάγγελμα διενέργειας ελέγχων λογιστικών εγγράφων, χωρίς να υποχρεώνει τα πρόσωπα αυτά να έχουν μετάσχει προηγουμένως σε εξετάσεις επαγγελματικής ικανότητας και επάρκειας. Επιπλέον, στο Δικαστήριο υποβάλλεται το ερώτημα αν οι επαγγελματίες που έχουν αποκτήσει τέτοια άδεια σε ένα κράτος μέλος μπορούν να λάβουν την άδεια διενέργειας ελέγχων σε άλλο κράτος μέλος χωρίς προηγουμένως να υποβληθούν σε τέτοιες εξετάσεις.
I – Νομικό πλαίσιο
A –	Η κοινοτική νομοθεσία
Η τέταρτη και η έβδομη οδηγία
3. Προς τον σκοπό της προστασίας των συμφερόντων των εταίρων των κεφαλαιουχικών εταιριών και των τρίτων που συναλλάσσονται με αυτές (πρώτη αιτιολογική σκέψη), το Συμβούλιο εξέδωσε την τέταρτη οδηγία 78/660/EOK (στο εξής: τέταρτη οδηγία), η οποία συντονίζει τις εθνικές διατάξεις που ρυθμίζουν τη διάρθρωση και το περιεχόμενο των ετήσιων λογαριασμών των ανώνυμων εταιριών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης (2) .
4. Καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, υπενθυμίζεται ότι η τέταρτη οδηγία ορίζει ότι «οι ετήσιοι λογαριασμοί των εταιριών πρέπει να ελέγχονται από πρόσωπα που έχουν, δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας, το δικαίωμα τούτο» και που «πρέπει να διαπιστώνουν επίσης ότι η ετήσια έκθεση διαχειρίσεως της διοικήσεως είναι συνεπής με τους λογαριασμούς» (άρθρο 51) (3) .
5. Στη συνέχεια, η τέταρτη οδηγία συμπληρώθηκε με την έβδομη οδηγία 83/349/ΕΟΚ (4) (στο εξής: έβδομη οδηγία), η οποία καθιστά υποχρεωτικό τον ίδιο έλεγχο για τους ενοποιημένους λογαριασμούς και για την ενοποιημένη έκθεση διαχειρίσεως των ομίλων επιχειρήσεων (άρθρο 37).
Η όγδοη οδηγία
6. Με την όγδοη οδηγία 84/253/EOK (5) (στο εξής: όγδοη οδηγία), η οποία ενδιαφέρει κατ’ εξοχήν εν προκειμένω, το Συμβούλιο προέβη στη συνέχεια στην εναρμόνιση των προσόντων των προσώπων που καλούνται να διενεργούν τους προαναφερθέντες ελέγχους, τους οποίους επιβάλλει το κοινοτικό δίκαιο.
7. Ειδικότερα, η οδηγία εναρμονίζει τα προσόντα των προσώπων που, κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, είναι υπεύθυνα για τη διενέργεια:
«α) του νόμιμου ελέγχου των ετήσιων λογαριασμών των εταιρειών, καθώς και της επαλήθευσης της συνέπειας των εκθέσεων διαχείρισης με τους ετήσιους λογαριασμούς, εφόσον ο έλεγχος αυτός και η επαλήθευση αυτή επιβάλλονται από το κοινοτικό δίκαιο,
β) του νόμιμου ελέγχου των ενοποιημένων λογαριασμών των συνόλων επιχειρήσεων, καθώς και της επαλήθευσης της συνέπειας των ενοποιημένων εκθέσεων διαχείρισης με τους ενοποιημένους λογαριασμούς, εφόσον ο έλεγχος αυτός και η επαλήθευση αυτή επιβάλλονται από το κοινοτικό δίκαιο.»
8. Κατά την οδηγία, οι έλεγχοι αυτοί μπορούν να διενεργούνται μόνο από πρόσωπα στα οποία έχει χορηγηθεί η ειδική προς τούτο άδεια (άρθρο 2), η οποία, κατά το άρθρο 4, χορηγείται στο ενδιαφερόμενο φυσικό πρόσωπο «μόνον όταν, αφού φθάσει το επίπεδο εισαγωγής στο πανεπιστήμιο, ακολουθήσει πρόγραμμα θεωρητικής διδασκαλίας, κάνει πρακτική άσκηση και επιτύχει σε εξετάσεις επαγγελματικής ικανότητας που θα είναι επιπέδου πέρατος πανεπιστημιακών σπουδών και τις οποίες εξετάσεις διοργανώνει ή αναγνωρίζει το κράτος».
9. Το άρθρο 11 όμως προβλέπει τα εξής:
«1. Οι αρχές ενός κράτους μέλους μπορούν να χορηγήσουν άδεια σε πρόσωπα που έχουν αποκτήσει μέρος των προσόντων τους ή όλα τα προσόντα τους σε άλλο κράτος, εφόσον τα πρόσωπα αυτά πληρούν τις εξής δύο προϋποθέσεις:
α) τα προσόντα τους κρίνονται από τις αρμόδιες αρχές ισότιμα με τα προσόντα που απαιτούνται βάσει του δικαίου αυτού του κράτους μέλους σύμφωνα με την παρούσα οδηγία·
β) έχουν αποδείξει ότι διαθέτουν τις νομικές γνώσεις που απαιτούνται σ’ αυτό το κράτος μέλος για τον νόμιμο έλεγχο των εγγράφων που αναφέρει το άρθρο 1, παράγραφος 1. Οι αρχές αυτού του κράτους μπορούν πάντως να μην απαιτήσουν αυτήν την απόδειξη, εάν κρίνουν επαρκείς τις νομικές γνώσεις που τα πρόσωπα αυτά έχουν αποκτήσει σε ένα άλλο κράτος.
[…]»
10. Εξάλλου, το άρθρο 15 ορίζει τα εξής:
«Έως ένα έτος μετά τη θέση σε εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 30, παράγραφος 2, οι επαγγελματίες που δεν έχουν λάβει άδεια με ατομική πράξη των αρμόδιων αρχών, αλλά είναι εντούτοις ικανοί, μέσα σ’ ένα κράτος μέλος, να διενεργούν τον νόμιμο έλεγχο των εγγράφων που αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, και έχουν πράγματι ασκήσει παρόμοια δραστηριότητα έως αυτή την ημερομηνία, μπορούν να λάβουν άδεια από αυτό το κράτος μέλος σύμφωνα με την παρούσα οδηγία.»
11. Συναφώς το άρθρο 19 διευκρινίζει τα εξής:
«Οι επαγγελματίες που αναφέρονται στ[ο] άρθρ[ο] 15 […] μπορούν να λάβουν άδεια, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 4, μόνον εάν κριθούν από τις αρμόδιες αρχές ικανοί να διενεργούν τον νόμιμο έλεγχο των εγγράφων που αναφέρει το άρθρο 1, παράγραφος 1, και έχουν προσόντα ισότιμα με τα προσόντα των προσώπων που έχουν άδεια κατ’ εφαρμογή του άρθρου 4.»
12. Τέλος, το άρθρο 30 προβλέπει τα εξής:
«1. Τα κράτη μέλη θέτουν σε ισχύ, πριν από την 1η Ιανουαρίου 1988, τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις για να συμμορφωθούν με την παρούσα οδηγία. Πληροφορούν αμέσως την Επιτροπή σχετικά.
2. Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέψουν ότι οι διατάξεις που αναφέρει η παράγραφος 1 αρχίζουν να εφαρμόζονται από την 1η Ιανουαρίου 1990.
[…]»
B –	Η εθνική νομοθεσία
Οι ορκωτοί λογιστές και οι λεγόμενοι «κοινοί» λογιστές
13. Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι στην Ελλάδα η δραστηριότητα του ελέγχου των λογιστικών εγγράφων ασκούνταν από δύο κατηγορίες επαγγελματιών: τους ορκωτούς λογιστές και τους λεγόμενους «κοινούς» λογιστές.
14. Οι ορκωτοί λογιστές ήσαν οργανωμένοι στο Σώμα Ορκωτών Λογιστών. Απαραίτητη προϋπόθεση για την απόκτηση της ιδιότητας του μέλους του Σώματος ήταν η επιτυχής συμμετοχή σε διαγωνισμό (6) . Τα μέλη του Σώματος είχαν «υποχρεωτική αρμοδιότητα», καθόσον ο Έλληνας νομοθέτης είχε προβλέψει ότι θα ήσαν αποκλειστικά αρμόδιοι για την άσκηση διαφόρων δραστηριοτήτων, μεταξύ των οποίων καταλεγόταν από το 1986 η διενέργεια του ελέγχου των ετήσιων λογαριασμών και των ενοποιημένων λογαριασμών των σημαντικότερων ανώνυμων εταιριών, ετερόρρυθμων κατά μετοχές εταιριών και εταιριών περιορισμένης ευθύνης (7) .
15. Οι ορκωτοί λογιστές είχαν επίσης «προαιρετική αρμοδιότητα», δηλαδή μπορούσαν να επιλέγονται ελεύθερα για τη διενέργεια ελέγχων από τις εμπορικές εταιρίες οποιασδήποτε μορφής και από οποιοδήποτε από τα νομικά πρόσωπα που προβλέπει ο Αστικός Κώδικας. Η επιλογή αυτή παρείχε διάφορα πλεονεκτήματα. Συγκεκριμένα, η βεβαίωση του ορκωτού λογιστή προσέδιδε στα εμπορικά βιβλία αυξημένη αποδεικτική ισχύ ενώπιον των δικαστικών αρχών (8) . Επιπλέον, ο έλεγχος από αυτούς τους επαγγελματίες διευκόλυνε τις σχέσεις με την εφορία, με τους ασφαλιστικούς φορείς (9) και τις τράπεζες (10) .
16. Όπως ανέφερα ήδη, έλεγχο των λογαριασμών δεν διενεργούσαν μόνον οι ορκωτοί λογιστές, αλλά και οι λεγόμενοι κοινοί λογιστές. Η επαγγελματική αυτή κατηγορία περιελάμβανε όχι μόνο τους Έλληνες υπηκόους που ασκούσαν την εν λόγω δραστηριότητα χωρίς να είναι εγγεγραμμένοι σε κανένα επαγγελματικό σωματείο, αλλά και όσους είχαν αποκτήσει τη σχετική άδεια σε άλλα κράτη μέλη.
17. Οι λεγόμενοι κοινοί λογιστές ασκούσαν το επάγγελμά τους χωρίς να έχουν προηγουμένως υποχρεωθεί να μετάσχουν επιτυχώς σε εξετάσεις ή διαγωνισμούς. Οι λογιστές αυτοί πάντως μπορούσαν να ασκούν μόνο τις δραστηριότητες για τις οποίες δεν ήταν υποχρεωτική η χρησιμοποίηση ορκωτών λογιστών. Επιπλέον, οι έλεγχοί τους δεν είχαν αυξημένη αποδεικτική ισχύ, ούτε συνεπάγονταν, για τις επιχειρήσεις που τους χρησιμοποιούσαν, τα πλεονεκτήματα που συνεπαγόταν ο έλεγχος των ορκωτών λογιστών.
Οι διατάξεις για τους κοινούς λογιστές που θεσπίστηκαν μετά την έκδοση της όγδοης οδηγίας
18. Ο Έλληνας νομοθέτης, προκειμένου να προσαρμόσει την εθνική νομοθεσία προς την όγδοη οδηγία, εξέδωσε διάφορες πράξεις, με τις οποίες τροποποιήθηκαν επανειλημμένα οι διατάξεις που ρύθμιζαν την πρόσβαση στο εν λόγω επάγγελμα των προσώπων που είχαν ήδη αποκτήσει σε άλλα κράτη μέλη άδεια διενέργειας ελέγχων, καθώς και τη χορήγηση άδειας σε όσους διενεργούσαν από πολλού ήδη χρό νου λογιστικούς ελέγχους, έστω και αν δεν ήσαν εγγεγραμμένοι σε κανένα επαγγελματικό σύλλογο.
19. Η πρώτη από τις πράξεις αυτές ήταν το προεδρικό διάταγμα 15/1989 ( ΦΕΚ
Α΄ 5/5.1.89, στο εξής: ΠΔ 15/89), με τίτλο «Προσαρμογή της νομοθεσίας περί Ορκωτών Λογιστών στις διατάξεις της όγδοης οδηγίας ΕΟΚ», το οποίο διατήρησε κατ’ ουσία αμετάβλητη τη μέχρι τότε δομή του θεσμού του Σώματος Ορκωτών Λογιστών.
20. Καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, υπενθυμίζεται ότι το διάταγμα αυτό πρόβλεψε τη δυνατότητα να διορίζονται ως ορκωτοί λογιστές οι επαγγελματίες που έχουν αποκτήσει, κατόπιν επιτυχούς εξετάσεως επαγγελματικής ικανότητας, άδεια σε άλλα κράτη μέλη και έχουν προσόντα ισότιμα με τα προσόντα των μελών του Σώματος (άρθρο 5). Επιπλέον, προβλέφθηκε η δυνατότητα απευθείας διορισμού ως ορκωτών λογιστών, μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1990, χωρίς υποχρέωση εξετάσεων, των επαγγελματιών που ασκούσαν ήδη στην Ελλάδα τον νόμιμο έλεγχο των ετήσιων λογαριασμών των εταιριών και των ενοποιημένων λογαριασμών των ομίλων επιχειρήσεων, εφόσον κρίνονταν ικανοί να διενεργούν τον νόμιμο έλεγχο των λογιστικών εγγράφων (άρθρο 6, παράγραφοι 3 και 4).
21. Στη συνέχεια εκδόθηκε το προεδρικό διάταγμα 226/1992 ( ΦΕΚ
Α΄ 120/14.7.1992, στο εξής: ΠΔ 226/92), με το οποίο συστάθηκε ένας νέος φορέας, το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών
(άρθρο 1).
22. Στο νέο Σώμα εγγράφηκαν αυτοδίκαια όσοι ήσαν ήδη μέλη του Σώματος Ορκωτών Λογιστών. Αντίθετα, για την εγγραφή των κοινών λογιστών με δεκαπενταετή ελεγκτική πείρα και όσων είχαν άδεια ασκήσεως επαγγέλματος σε άλλο κράτος μέλος και δεκαετή επαγγελματική πείρα, επιβλήθηκε ως προϋπόθεση η επιτυχής συμμετοχή τους στις εξετάσεις επάρκειας που προβλέφθηκαν γενικά για όλους τους νέους υποψήφιους ελεγκτές (άρθρο 24, παράγραφοι 1 και 2).
23. Την υποχρέωση των ανωτέρω κατηγοριών κοινών λογιστών να υποβάλλονται σε εξετάσεις κατάργησε μεν το άρθρο 2, παράγραφος 7, του μεταγενέστερου προεδρικού διατάγματος 121/1993 ( ΦΕΚ
Α΄ 53/12.4.1993, στο εξής: ΠΔ 121/93), αλλά στη συνέχεια την επανέφερε το άρθρο 18, παράγραφος 3, του νόμου 2231/1994 ( ΦΕΚ
Α΄ 139/31.8.1994, στο εξής: νόμος 2231/94).
24. Αλλά και η τελευταία αυτή διάταξη τροποποιήθηκε με το άρθρο 3, παράγραφος 2, του νόμου 2257/1994 ( ΦΕΚ
Α΄ 197/23.11.1994, στο εξής: νόμος 2257/94), που πρόβλεψε τα ακόλουθα:
«Μετά την παράγραφο 3 του άρθρου 18 του ν. 2231/1994 ( ΦΕΚ
Α΄ 139), προστίθενται παράγραφοι 3(α), 3(β) και 3(γ), οι οποίες έχουν ως εξής:
3(α) Απαλλάσσονται από τις εξετάσεις που ορίζονται από την παράγραφο 3 του άρθρου 18 του ν. 2231/1994 και θεωρούνται νομίμως εγγεγραμμένοι στα προβλεπόμενα από το άρθρο 13 του π.δ/τος 226/1992 Μητρώα του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών οι κάτοχοι του απαιτουμένου από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 10 του π.δ/τος 226/1992 πτυχίου ανώτατου εκπαιδευτικού ιδρύματος, εφόσον έχουν, μέχρι της δημοσιεύσεως του παρόντος, αποδεδειγμένη 18ετή προϋπηρεσία σε ελεγκτικές εργασίες στην Ελλάδα και ήσαν επιφορτισμένοι με το έργο της διενέργειας ελεγκτικών εργασιών στην Ελλάδα κατά την 1η Ιανουαρίου 1989, ή όσοι έχουν αποκτήσει άδεια ασκήσεως επαγγέλματος ορκωτού λογιστή ή ελεγκτή σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε μια των εξής χωρών: ΗΠΑ, Καναδά, Αυστραλία, Νέα Ζηλανδία και Νότιο Αφρική και έχουν συμπληρώσει 10ετή προϋπηρεσία σε ελεγκτικές εργασίες εκ των οποίων τρία (3) έτη τουλάχιστον στην Ελλάδα κατά την 1η Ιανουαρίου 1989. Τη συνδρομή των πιο πάνω προϋποθέσεων κρίνει, εντός διμήνου, το Εποπτικό Συμβούλιο του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών. […]».
II – Περιστατικά και διαδικασία
25. Η διαφορά της κύριας δίκης ανέκυψε από την απόφαση αριθ. 75, την οποία εξέδωσε στις 19 Ιανουαρίου 1995 το Εποπτικό Συμβούλιο του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών (στο εξής: απόφαση 75/95) και με την οποία έγιναν δεκτοί στο Σώμα 60 υποψήφιοι ορκωτοί ελεγκτές χωρίς να υποβληθούν προηγουμένως σε εξετάσεις επαγγελματικής ικανότητας και επάρκειας, καθόσον πληρούσαν όλες τις προϋποθέσεις του άρθρου 18, παράγραφος 3α, του νόμου 2231/94.
26. Ορισμένοι από τους υποψήφιους αυτούς έχουν την ελληνική ιθαγένεια, είναι πτυχιούχοι ανώτατων οικονομικών και εμπορικών σχολών και έχουν συμπληρώσει δεκαπενταετή ελεγκτική πείρα στον οικονομικό ή λογιστικό νομικό τομέα (11), ενώ άλλοι είναι Έλληνες υπήκοοι ή υπήκοοι άλλων χωρών της Κοινότητας οι οποίοι έχουν άδεια ασκήσεως επαγγέλματος ορκωτού λογιστή ή ελεγκτή σε άλλο κράτος μέλος και έχουν συμπληρώσει δεκαετή προϋπηρεσία σε ελεγκτικές εργασίες.
27. Κατά της αποφάσεως 75/95 οι ορκωτοί ελεγκτές Παναγιώτης Μαρκόπουλος, Αναστάσιος Κεράτσης και Ευάγγελος Πουλής (στο εξής: αιτούντες της κύριας δίκης) υπέβαλαν αίτηση ακυρώσεως ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας. Στη δίκη παρενέβησαν οι ορκωτοί ελεγκτές Χρήστος Παναγιωτίδης, Γεώργιος Σαμοθράκης, Στέφανος Παντζόπουλος και Ρίτσαρντ Κέσλεϋ.
28. Το Συμβούλιο της Επικρατείας, έχοντας αμφιβολίες για το αν το άρθρο 18, παράγραφος 3α, του νόμου 2231/94 συμβιβάζεται με την όγδοη οδηγία, υπέβαλε στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«α) Μπορεί, βάσει του άρθρου 15 της όγδοης οδηγίας 84/253/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1984 (ΕΕ L 126 της 12ης Μαΐου 1984), ο εθνικός νομοθέτης να κάνει χρήση της προβλεπομένης από το άρθρο αυτό ευχέρειας και να προβλέψει τη δυνατότητα να αποκτήσουν διάφορες κατηγορίες προσώπων την άδεια ελέγχου λογιστικών εγγράφων, κατά παρέκκλιση από τις πάγιες ρυθμίσεις, χωρίς δηλαδή την προηγούμενη συμμετοχή σε εξετάσεις επαγγελματικής ικανότητας και επάρκειας, όταν το συγκεκριμένο κράτος μέλος έχει ήδη προηγουμένως και προ της εκδόσεως της οδηγίας θεσμοθετήσει τις επαγγελματικές αυτές εξετάσεις στο εσωτερικό του δίκαιο; Εν πάση περιπτώσει, μπορεί ο εθνικός νομοθέτης να κάνει επανειλημμένη χρήση της ευχέρειας θέσπισης μεταβατικών διατάξεων επί τη βάσει του προαναφερθέντος άρθρου της οδηγίας και μάλιστα μετά την πάροδο της καταληκτικής ημερομηνίας της 1ης Ιανουαρίου 1991 (άρθρο 15 σε συνδυασμό με το άρθρο 30, παράγραφος 2, της οδηγίας);
β) Το άρθρο 11 της οδηγίας έχει απλώς την έννοια ότι, αν ο υποψήφιος για τη λήψη άδειας ελέγχου λογιστικών εγγράφων σε ένα κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης έχει αποκτήσει υπό το προϊσχύσαν της εναρμονίσεως καθεστώς κάποια από τα απαιτούμενα προσόντα σε άλλο κράτος μέλος, το κράτος από το οποίο ζητείται η άδεια θεωρεί τα προσόντα αυτά ως να είχαν αποκτηθεί σ’ αυτό το ίδιο και δεν εισάγει εξαίρεση στον γενικώς ισχύοντα κανόνα της χορηγήσεως της άδειας μόνο ύστερα από επιτυχή συμμετοχή σε εξετάσεις επαγγελματικής ικανότητας; Ή έχει την έννοια ότι επιτρέπει σε κάτοχο της άδειας ελέγχου λογιστικών εγγράφων που του έχει χορηγηθεί σε ένα κράτος μέλος υπό το προϊσχύσαν της εναρμονίσεως καθεστώς να λάβει την αντίστοιχη άδεια σε άλλο κράτος μέλος χωρίς να υποχρεωθεί να συμμετάσχει σε εξετάσεις επαγγελματικής ικανότητας αλλά σε απλή μόνο διαπίστωση της ισοτιμίας των προσόντων του;»
29. Γραπτές παρατηρήσεις στην παρούσα διαδικασία υπέβαλαν οι αιτούντες της κύριας δίκης, οι ένορκοι ελεγκτές Χ. Παναγιωτίδης και Γ. Σαμοθράκης, η Ελληνική και η Ισπανική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή.
30. Κατά τη συνεδρίαση της 11ης Φεβρουαρίου 2004 αγόρευσαν οι αιτούντες της κύριας δίκης, το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών, ο Γ. Σαμοθράκης, η Ελληνική και η Ισπανική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή.
III – Νομική ανάλυση
Επί του πρώτου ερωτήματος
31. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το Συμβούλιο της Επικρατείας θέτει δύο ζητήματα. Πρώτον, ερωτά αν η προβλεπόμενη στο άρθρο 15 της όγδοης οδηγίας ευχέρεια θεσπίσεως μεταβατικών διατάξεων για τη χορήγηση άδειας στους υπεύθυνους για τον νόμιμο έλεγχο των λογιστικών εγγράφων μπορούσε να ασκείται ακόμη και από τα κράτη μέλη που, όπως η Ελλάδα, επέβαλλαν ως προϋπόθεση για την άσκηση του επαγγέλματος του ορκωτού ελεγκτή την επιτυχή συμμετοχή σε εξετάσεις επαγγελματικής ικανότητας και επάρκειας. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, το αιτούν δικαστήριο θέτει το ζήτημα αν ο εθνικός νομοθέτης μπορούσε να κάνει επανειλημμένη χρήση της ευχέρειας αυτής μετά την 1η Ιανουαρίου 1991.
i) Επί του πρώτου σκέλους του πρώτου ερωτήματος
32. Αρχίζοντας με το πρώτο σημείο, θα ήθελα πριν απ’ όλα να επισημάνω ότι το Συμβούλιο της Επικρατείας αναφέρει, στη διάταξη περί παραπομπής, ότι μεταξύ των μελών του επικρατούν δύο ερμηνευτικές τάσεις.
33. Σύμφωνα με την πρώτη τάση, με την οποία συντάσσεται η πλειοψηφία των μελών του εθνικού δικαστηρίου, την ευχέρεια χορηγήσεως της άδειας σε ορισμένες κατηγορίες επαγγελματιών κατά παρέκκλιση από την προβλεπόμενη στο άρθρο 4 απαίτηση επιτυχούς συμμετοχής σε εξετάσεις επαγγελματικής ικανότητας μπορούν να ασκούν μόνο τα κράτη που πριν από την έκδοση της οδηγίας δεν επέβαλλαν ως προϋπόθεση της ασκήσεως του επαγγέλματος του ελεγκτή την επιτυχή συμμετοχή σε σχετικές εξετάσεις. Κατά συνέπεια, ο Έλληνας νομοθέτης, ο οποίος είχε ήδη προβλέψει τη διεξαγωγή διαγωνισμού ως προϋπόθεση για την απόκτηση της ιδιότητας του μέλους του Σώματος Ορκωτών Λογιστών, δεν μπορούσε να κάνει χρήση της ευχέρειας αυτής. Αντίθετα, σύμφωνα με μια διαφορετική –και μειοψηφούσα– άποψη, όλα τα κράτη μέλη μπορούσαν να θεσπίσουν, κατά το άρθρο 15, μεταβατικές διατάξεις υπέρ των επαγγελματιών.
34. Βέβαια, όπως ορθά παρατήρησαν η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, το άρθρο 15 δεν θέτει κανένα περιορισμό ως προς τα κράτη που μπορούν να θεσπίσουν μεταβατικές διατάξεις. Ο κοινοτικός νομοθέτης δηλαδή, κρίνοντας σκόπιμο να επιτραπεί αδιακρίτως « στα κράτη μέλη να προβλέψουν μεταβατικές διατάξεις υπέρ των επαγγελματιών» (έκτη αιτιολογική σκέψη) (12), αναγνώρισε ότι όλα «τα κράτη μέλη θα μπορούν να χορηγούν άδεια» σε ορισμένες κατηγορίες προσώπων για τη διενέργεια των νόμιμων ελέγχων των λογιστικών εγγράφων. Κατά συνέπεια, όλα τα κράτη μέλη μπορούσαν να κάνουν χρήση της ευχέρειας θεσπίσεως μεταβατικών διατάξεων, την οποία τους παρείχε η όγδοη οδηγία.
35. Το άρθρο 15 επιβάλλει αντίθετα σαφή περιορισμό σε σχέση με τις κατηγορίες επαγγελματιών στις οποίες μπορούσε να χορηγηθεί άδεια κατά παρέκκλιση από τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 4. Το εν λόγω άρθρο 15 προβλέπει συγκεκριμένα ότι «έως ένα έτος μετά τη θέση σε εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 30, παράγραφος 2, οι επαγγελματίες που δεν έχουν λάβει άδεια με ατομική πράξη των αρμόδιων αρχών, αλλά είναι εντούτοις ικανοί, μέσα σ’ ένα κράτος μέλος, να διενεργούν τον νόμιμο έλεγχο των εγγράφων που αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, και έχουν πράγματι ασκήσει παρόμοια δραστηριότητα έως αυτή την ημερομηνία,
μπορούν να λάβουν άδεια από αυτό το κράτος μέλος σύμφωνα με την παρούσα οδηγία» (13) .
36. Όπως τόνισαν ορθά κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση οι αιτούντες της κύριας δίκης και όπως αναγνωρίζει η ίδια η Επιτροπή, νομίζω ότι τα κράτη μέλη μπορούσαν, βάσει της διατάξεως αυτής, να χορηγούν την άδεια διενέργειας ελέγχων των απαριθμούμενων στο άρθρο 1, παράγραφος 1, εγγράφων στους επαγγελματίες μόνον οι οποίοι είχαν ήδη πριν από την ημερομηνία που αναφέρει η εν λόγω διάταξη τα προσόντα που απαιτούνταν κατά την εθνική νομοθεσία για τη διενέργεια τέτοιων ελέγχων και οι οποίοι όντως διενεργούσαν ελέγχους.
37. Η ερμηνεία αυτή συνάγεται καταρχάς από το γράμμα του άρθρου 15, το οποίο επιτρέπει στο κράτος μέλος να χορηγεί άδεια στους επαγγελματίες που: i) έχουν τα αναγκαία προσόντα για να διενεργούν «μέσα σ’ ένα κράτος μέλος» τους επιβαλλόμενους από το κοινοτικό δίκαιο ελέγχους και ii) έχουν πράγματι διενεργήσει τέτοιους ελέγχους.
38. Επιπλέον, φρονώ ότι αυτή η ερμηνεία είναι σύμφωνη με την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, η οποία επιβάλλει στον κοινοτικό νομοθέτη την υποχρέωση να λαμβάνει υπόψη τις νόμιμες προσδοκίες των ενδιαφερόμενων, οι οποίες δεν επιτρέπεται να θίγονται από τις διαδοχικές τροποποιήσεις της κοινοτικής νομοθεσίας περί λογιστικών ελέγχων.
39. Όπως δηλαδή ανέφερα παραπάνω (σημεία 3 έως 5), με την τέταρτη οδηγία ο κοινοτικός νομοθέτης πρόβλεψε την υποχρέωση των κρατών μελών να μεριμνούν ώστε οι έλεγχοι των ετήσιων λογαριασμών των ανώνυμων εταιριών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης και της συμφωνίας των ελέγχων αυτών με την έκθεση διαχειρίσεως να διενεργούνται «από πρόσωπα που έχουν, δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας,
το δικαίωμα τούτο» (14) . Στη συνέχεια, με την έβδομη οδηγία, η υποχρέωση αυτή επεκτάθηκε, ώστε να καλύπτει και τους ενοποιημένους λογαριασμούς και την ενοποιημένη έκθεση διαχειρίσεως των ομίλων επιχειρήσεων.
40. Επομένως, σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες οδηγίες, κάθε κράτος μέλος ήταν υποχρεωμένο να προβλέψει τη διενέργεια αυτών των ελέγχων, αλλά μπορούσε να καθορίσει κατ’ ελεύθερη κρίση τα απαιτούμενα προσόντα για τη χορήγηση της αναγκαίας άδειας διενέργειας των ελέγχων.
41. Μεταγενέστερη είναι η έκδοση της όγδοης οδηγίας, με την οποία προβλέφθηκαν αντίθετα ομοιόμορφες προϋποθέσεις για τη χορήγηση της άδειας, οι οποίες μπορούσαν επίσης να είναι αυστηρότερες ή, εν πάση περιπτώσει, διαφορετικές από τ ις προβλεπόμενες ήδη από τις εθνικές νομοθεσίες.
42. Θεωρώ ότι για τον λόγο ακριβώς αυτό η ίδια η όγδοη οδηγία πρόβλεψε «ότι πρέπει, επίσης, να επιτραπεί στα κράτη μέλη να προβλέψουν μεταβατικές διατάξεις υπέρ των επαγγελματιών» (έκτη αιτιολογική σκέψη). Πράγματι, ήταν ενδεχόμενο να υπάρχουν πρόσωπα στα οποία το εθνικό δίκαιο παρείχε, πριν από την έκδοση της όγδοης οδηγίας, το δικαίωμα να διενεργούν τους επιβαλλόμενους από το κοινοτικό δίκαιο ελέγχους και τα οποία δεν μπορούσαν πλέον, μετά την έκδοση της οδηγίας αυτής, να τους διενεργούν, διότι δεν ανταποκρίνονταν στις νέες προϋποθέσεις που έθεσε η εν λόγω οδηγία.
43. Είναι επομένως εύλογο να γίνει δεκτό ότι με την όγδοη οδηγία επιδιώχθηκε η προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης των επαγγελματιών αυτών. Αντίθετα, δεν θα ήταν δικαιολογημένο το συμπέρασμα ότι με την οδηγία αυτή επιδιώχθηκε εξίσου η προστασία των προσώπων που, μολονότι διενεργούσαν, υπό οποιαδήποτε ιδιότητα, λογιστικούς ελέγχους, δεν είχαν πριν από την κοινοτική εναρμόνιση τα αναγκαία προσόντα για να διενεργούν κατά την εθνική νομοθεσία τους επιβαλλόμενους από την τέταρτη και την έβδομη οδηγία ελέγχους.
44. Στην προκειμένη περίπτωση οι αιτούντες της κύριας δίκης υποστήριξαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι, κατά την ελληνική νομοθεσία, οι επιβαλλόμενοι από το κοινοτικό δίκαιο έλεγχοι, τους οποίους απαριθμεί το άρθρο 1, παράγραφος 1, μπορούσαν να διενεργούνται, πριν από την ημερομηνία που αναφέρει το άρθρο 15, μόνον από ορκωτούς λογιστές. Τον ισχυρισμό αυτό όμως αντέκρουσε η Επιτροπή, η οποία υποστήριξε αντίθετα ότι πριν από την εν λόγω ημερομηνία οι ελεγκτικές δραστηριότητες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της όγδοης οδηγίας ασκούνταν επίσης από κοινούς λογιστές.
45. Από τη διάταξη περί παραπομπής δεν προκύπτουν πάντως στοιχεία βάσει των οποίων να μπορεί να εξακριβωθεί με βεβαιότητα ποιος από τους δύο ισχυρισμούς ανταποκρίνεται στην αλήθεια. Επ’ αυτού συνεπώς πρέπει να αποφανθεί το αιτούν δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιο.
46. Το συμπέρασμά μου επομένως ως προς το σημείο αυτό είναι ότι όλα τα κράτη μέλη μπορούσαν να θεσπίσουν, κατά το άρθρο 15 της όγδοης οδηγίας, μεταβατικές διατάξεις υπέρ των επαγγελματιών οι οποίοι είχαν ήδη πριν από την καταληκτική ημερομηνία που αναφέρει η εν λόγω διάταξη τα αναγκαία προσόντα για τη διενέργεια, εντός του οικείου κράτους μέλους, του νόμιμου ελέγχου των εγγράφων που αφορά το άρθρο 1, παράγραφος 1, της ίδιας αυτής οδηγίας και οι οποίοι διενεργούσαν πράγματι τον έλεγχο αυτό.
ii) Επί του δεύτερου σκέλους του πρώτου ερωτήματος
47. Για να δοθεί απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει ακόμη να εξακριβωθεί επίσης αν τα κράτη μέλη μπορούσαν να θεσπίζουν επανειλημμένα μεταβατικές διατάξεις μετά την 1η Ιανουαρίου 1991.
48. Ακόμη και ως προς το σημείο αυτό εκφράστηκαν στο Συμβούλιο της Επικρατείας δύο διαφορετικές απόψεις. Κατά την άποψη της πλειοψηφίας, η Ελλάδα μπορούσε να κάνει χρήση της ευχέρειας
θεσπίσεως μεταβατικών διατάξεων, υπό την έννοια του άρθρου 15, μόνο μέχρι την καταληκτική ημερομηνία της 1ης Ιανουαρίου 1991, η οποία προκύπτει από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 15 και 30, παράγραφος 2, της όγδοης οδηγίας. Κατά συνέπεια, σύμφωνα με την άποψη αυτή, το άρθρο 18, παράγραφος 3α, του νόμου 2231/94, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 2257/94, ο οποίος δημοσιεύθηκε στις 23 Νοεμβρίου 1994, είναι ασυμβίβαστο με την όγδοη οδηγία.
49. Αντίθετα, κατά την άποψη της μειοψηφίας, το άρθρο 15 επιβάλλει κατά κυριολεξία υποχρέωση
θεσπίσεως μεταβατικών διατάξεων υπέρ των επαγγελματιών, η οποία έπρεπε να εκπληρωθεί όχι μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1991, αλλά εντός έτους από την έναρξη της ισχύος, εντός κάθε κράτους μέλους, των διατάξεων με τις οποίες τίθεται πλήρως σε εφαρμογή η οδηγία.
Επομένως, στην παρούσα περίπτωση, πρόκειται για ένα έτος από την έκδοση του διατάγματος 229/92, το οποίο δημοσιεύθηκε στις 14 Ιουλίου 1992 και με το οποίο διασφαλίστηκε η πλήρης εφαρμογή της όγδοης οδηγίας στην ελληνική έννομη τάξη. Αλλά ακόμη και αυτή η προθεσμία δεν είναι επιτακτική και δεν αποκλείει συνεπώς τη δυνατότητα μεταγενέστερης θεσπίσεως μεταβατικών διατάξεων εντός εύλογου χρόνου. Κατά την άποψη αυτή δηλαδή, η επίμαχη εθνική διάταξη, η οποία θεσπίστηκε τον Νοέμβριο του 1994, συμβιβάζεται με την όγδοη οδηγία.
50. Οι αιτούντες της κύριας δίκης συμφωνούν με την άποψη που εξέφρασε η πλειοψηφία των μελών του εθνικού δικαστηρίου.
51. Αντίθετα, ο Γ. Σαμοθράκης και η Ελληνική Κυβέρνηση υποστήριξαν, συμφωνώντας με τη μειοψηφήσασα γνώμη, ότι το άρθρο 15 υποχρεώνει
τον Έλληνα νομοθέτη να θεσπίσει μεταβατικές διατάξεις υπέρ των επαγγελματιών. Στην υποχρέωση αυτή αντιστοιχεί το κατά κυριολεξία δικαίωμα των ενδιαφερόμενων να λαμβάνουν άδεια κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις της όγδοης οδηγίας, οι οποίες απαιτούν την επιτυχή συμμετοχή σε εξέταση επαγγελματικής ικανότητας. Το δικαίωμα αυτό, το οποίο προκύπτει από την οδηγία, δεν επιτρέπεται να θίγεται από την καθυστέρηση που σημειώνεται ενδεχομένως κατά τη θέσπιση από το κράτος μέλος των εθνικών διατάξεων που είναι αναγκαίες για τη χορήγηση της άδειας.
52. Η Επιτροπή συμφωνεί επίσης με τη γνώμη της μειοψηφίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, για διαφορετικούς έστω εν μέρει λόγους. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η ενιαύσια προθεσμία του άρθρου 15 αρχίζει από την ημερομηνία της «ουσιαστικής» θέσης σε εφαρμογή της όγδοης οδηγίας. Αντίθετα όμως από την άποψη των δικαστών αυτών, η Επιτροπή φρονεί ότι αυτή η «ουσιαστική» θέση σε εφαρμογή δεν διασφαλίστηκε πριν από την έκδοση του διατάγματος 121/93, το οποίο δημοσιεύτηκε στις 12 Απριλίου 1993. Το άρθρο 18, παράγραφος 3α, του νόμου 2231/94, μολονότι δημοσιεύτηκε στις 23 Νοεμβρίου 1994 (δηλαδή περισσότερο από ένα έτος μετά την ημερομηνία της εν λόγω «ουσιαστικής» θέσης σε εφαρμογή), πρέπει πάντως να θεωρηθεί ως εμπροθέσμως θεσπισθέν, διότι στην πραγματικότητα απλώς «ενεργοποίησε» εκ νέου τις μεταβατικές διατάξεις που είχαν θεσπιστεί εμπροθέσμως με το διάταγμα 121/93.
53. Κατά την άποψή μου, η γνώμη της μειοψηφίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία συμφώνησαν, κατόπιν ορισμένων διευκρινίσεων, ο Γ. Σαμοθράκης, η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, μολονότι διαπνέεται από την απόλυτα κατανοητή μέριμνα της προστασίας των δικαιολογημένων προσδοκιών που έχουν ενδεχομένως, με την πάροδο των ετών, ορισμένοι ιδιώτες, δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Συγκεκριμένα, φρονώ ότι το άρθρο 15 παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια
να θεσπίζουν μεταβατικές διατάξεις μέχρι τη δεσμευτική
καταληκτική ημερομηνία της 1ης Ιανουαρίου 1991.
54. Θα ήθελα ευθύς εξαρχής να τονίσω ότι το άρθρο 15 δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη υποχρέωση, αλλ’ απλώς τους παρέχει την ευχέρεια
να θεσπίζουν μεταβατικές διατάξεις. Όπως δηλαδή αναφέρθηκε παραπάνω, ο κοινοτικός νομοθέτης έκρινε απλώς ότι έπρεπε «να επιτραπεί
στα κράτη μέλη να προβλέψουν μεταβατικές διατάξεις υπέρ των επαγγελματιών» (έκτη αιτιολογική σκέψη) (15) που πριν από την έκδοση της όγδοης οδηγίας διενεργούσαν νόμιμα, με βάση τις εθνικές διατάξεις, τους λογιστικούς ελέγχους που προβλέπονται στην τέταρτη και στην έβδομη οδηγία.
55. Όπως διευκρινίζει το άρθρο 15, οι επαγγελματίες αυτοί « μπορούν
να λάβουν άδεια από […] το κράτος μέλος» (16), αν, σύμφωνα με το άρθρο 19, είναι «ικανοί να διενεργούν [τέτοιους ελέγχους]» και «έχουν προσόντα ισότιμα με τα προσόντα των προσώπων που έχουν άδεια κατ’ εφαρμογή του άρθρου 4». Επομένως, από την άποψη του κοινοτικού δικαίου, πρόκειται για ευχέρεια, της οποίας η άσκηση εξαρτάται από την αξιολόγηση της ανάγκης προστασίας των προσδοκιών ορισμένων κατηγοριών επαγγελματιών, στην οποία μπορούν να προβαίνουν, σε μεγάλο βαθμό κατ’ ελεύθερη κρίση, τα κράτη μέλη.
56. Επιπλέον, αντίθετα από ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, φρονώ ότι η ευχέρεια αυτή έπρεπε οπωσδήποτε
να έχει ασκηθεί μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1991.
57. Συγκεκριμένα, θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι, κατά πάγια νομολογία, «οι διατάξεις οι σχετικές με τις προθεσμίες για την εφαρμογή των μέτρων» μεταφοράς οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο «είναι εξίσου δεσμευτικές με τους άλλους κανόνες του κοινοτικού δικαίου». Πράγματι, αν τα κράτη μέλη «δεν πραγματοποιούσαν εμπροθέσμως τους σκοπούς που προκαθορίζονται από τις οδηγίες, οι οδηγίες αυτές θα παρέμεναν νεκρό γράμμα». Επιπλέον, «μετά την παρέλευση αυτών των προθεσμιών τα διαφορετικά συστήματα που εφαρμόζονται στα κράτη μέλη θα μπορούσαν να δημιουργήσουν διακρίσεις» (17) .
58. Για τους ίδιους λόγους πρέπει, κατά την άποψή μου, να γίνει δεκτό ότι δεσμευτικό χαρακτήρα έχουν και οι διατάξεις των οδηγιών που καθορίζουν τις προθεσμίες εντός των οποίων μπορούν να εκδίδουν μεταβατικές διατάξεις τα κράτη μέλη. Πράγματι, η μη τήρηση των προθεσμιών αυτών εκ μέρους των κρατών μελών θα έθιγε τους σκοπούς της οδηγίας και θα δημιουργούσε διαφορές μεταξύ των συστημάτων που εφαρμόζονται στις διάφορες εσωτερικές έννομες τάξεις.
59. Κατόπιν των ανωτέρω, θα ήθελα να υπενθυμίσω τα εξής:
– κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 30 τα κράτη μέλη όφειλαν να θέσουν σε ισχύ τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις για να συμμορφωθούν με την όγδοη οδηγία «πριν από την 1η Ιανουαρίου 1988»·
– κατά την παράγραφο 2 όμως, τα κράτη μέλη μπορούσαν να προβλέψουν ότι « οι διατάξεις [αυτές] αρχίζουν να εφαρμόζονται από την 1η Ιανουαρίου 1990» (18) ·
– τέλος, κατά το άρθρο 15, τα κράτη μέλη μπορούσαν να θεσπίσουν μεταβατικές διατάξεις «έως ένα έτος μετά τη θέση σε εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 30, παράγραφος 2».
60. Αν επομένως ως καταληκτική ημερομηνία της προθεσμίας για τη θέση σε εφαρμογή των διατάξεων για την εκτέλεση της όγδοης οδηγίας μπορούσε να καθοριστεί, στην πιο ακραία περίπτωση, η 1η Ιανουαρίου 1990, είναι σαφές ότι η προθεσμία ενός έτους που προβλεπόταν για τη θέσπιση των σχετικών μεταβατικών διατάξεων έληγε ακριβώς την 1η Ιανουαρίου 1991.
61. Όπως ορθά παρατήρησαν οι αιτούντες της κύριας δίκης και η Ισπανική Κυβέρνηση, μόνον η ερμηνεία αυτή, η οποία συνάγεται με σαφήνεια από το γράμμα των δύο διατάξεων που παρέθεσα ανωτέρω, δημιουργεί ασφάλεια δικαίου και εγγυάται την ομοιόμορφη εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου. Συγκεκριμένα, το αποτέλεσμα της ερμηνείας αυτής είναι να τάσσεται σε όλα τα κράτη μέλη ενιαία προθεσμία για τη χορήγηση σε ορισμένες κατηγορίες προσώπων, κατά παρέκκλιση από τις προϋποθέσεις του άρθρου 4 και, ειδικότερα, από την προϋπόθεση επιτυχούς συμμετοχής σε εξέταση επαγγελματικής επάρκειας, της άδειας διενέργειας των λογιστικών ελέγχων που επιβάλλει το κοινοτικό δίκαιο.
62. Αντίθετα, η ερμηνεία της υπό εξέταση διατάξεως την οποία προτείνει η μειοψηφία των μελών του Συμβουλίου της Επικρατείας και με την οποία συμφωνεί η Επιτροπή δεν ανταποκρίνεται στις θεμελιώδεις αυτές απαιτήσεις της κοινοτικής νομοθεσίας. Αν δηλαδή γινόταν δεκτό ότι η προθεσμία ενός έτους αρχίζει να τρέχει από την «πλήρη» ή την «ουσιαστική» θέση σε εφαρμογή της οδηγίας σε κάθε κράτος μέλος, η προθεσμία για τη θέσπιση των μεταβατικών διατάξεων θα κατέληγε να εξαρτάται από μια τελείως αβέβαιη προϋπόθεση και, επιπλέον, θα διέφερε από το ένα κράτος στο άλλο.
63. Τούτο προκύπτει με ιδιαίτερη ενάργεια στη συγκεκριμένη ακριβώς περίπτωση. Πράγματι, η μειοψηφία των μελών του Συμβουλίου της Επικρατείας και η Επιτροπή, μολονότι προτείνουν την ίδια μέθοδο υπολογισμού της εν λόγω προθεσμίας, προσδιορίζουν δύο διαφορετικές ημερομηνίες για την έναρξή της. Για τη μειοψηφία του εθνικού δικαστηρίου, η προθεσμία αυτή αρχίζει να τρέχει στις 14 Ιουλίου 1992, ημερομηνία δημοσιεύσεως του διατάγματος 226/92. Αντίθετα, κατά την Επιτροπή, η προθεσμία αυτή αρχίζει να τρέχει από τη θέσπιση του μεταγενέστερου διατάγματος 121/93.
64. Εξάλλου, η άποψη την οποία επικρίνω εν προκειμένω θα είχε την παράδοξη συνέπεια να «ευνοούνται» τα κράτη μέλη που καθυστερούν την «πλήρη» θέση σε εφαρμογή της οδηγίας. Πράγματι, τα κράτη αυτά θα διατηρούσαν την ευχέρεια να χορηγούν άδειες, κατά παρέκκλιση από τις προϋποθέσεις της όγδοης οδηγίας, επί μεγαλύτερο χρονικό διάστημα από ό,τι τα κράτη που έσπευσαν να εφαρμόσουν τις εκτελεστικές διατάξεις πριν από την 1η Ιανουαρίου 1990.
65. Στην προκείμενη περίπτωση, ο Έλληνας νομοθέτης δημοσίευσε τον νόμο 2257/94, με τον οποίο προστέθηκε στον νόμο 2231/94 η επίμαχη διάταξη του άρθρου 18, παράγραφος 3α, στις 23 Νοεμβρίου 1994, δηλαδή πολύ περισσότερο από τρία έτη μετά τη λήξη της επιτακτικής προθεσμίας την 1η Ιανουαρίου 1991. Ακόμη και αν γίνει δεκτό –όπως υποστηρίζει η Επιτροπή– ότι ο νόμος αυτός απλώς επανεισήγαγε μια παρέκκλιση που προβλεπόταν ήδη στο διάταγμα 121/93, το οποίο δημοσιεύθηκε στις 12 Απριλίου 1993, θα εξακολουθούσε να υπάρχει καθυστέρηση σε σχέση με την τήρηση της εν λόγω προθεσμίας.
66. Κατά συνέπεια, η επίμαχη ελληνική διάταξη πρέπει οπωσδήποτε να θεωρηθεί ασυμβίβαστη με την όγδοη οδηγία, διότι εκδόθηκε μετά τη λήξη της επιτακτικής προθεσμίας που προβλέπει το άρθρο 15.
67. Για τους λόγους που εξέθεσα ανωτέρω, φρονώ συνεπώς ότι το άρθρο 15 της όγδοης οδηγίας απαγορεύει στα κράτη μέλη να κάνουν χρήση μετά την 1η Ιανουαρίου 1991 της ευχέρειας να χορηγούν την άδεια διενέργειας του νόμιμου ελέγχου των λογιστικών εγγράφων που απαριθμούνται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής στους επαγγελματίες εκείνους που, μέχρι την ημερομηνία αυτή, είχαν τα σχετικά προσόντα και διενεργούσαν τον έλεγχο των εν λόγω εγγράφων εντός του οικείου κράτους, εφόσον δεν επιβάλλουν ως προϋπόθεση της χορηγήσεως της άδειας την επιτυχή συμμετοχή των επαγγελματιών αυτών στην εξέταση επαγγελματικής ικανότητας την οποία προβλέπει το άρθρο 4 της ίδιας αυτής οδηγίας.
68. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πρώτο ερώτημα την απάντηση ότι, κατά το άρθρο 15 της όγδοης οδηγίας, όλα τα κράτη μέλη μπορούσαν να χορηγούν την άδεια διενέργειας του νόμιμου ελέγχου των λογιστικών εγγράφων που απαριθμούνται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής στους επαγγελματίες εκείνους που, μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1991, είχαν τα αναγκαία προσόντα για να διενεργούν εντός του οικείου κράτους μέλους τον νόμιμο έλεγχο των εν λόγω εγγράφων και διενεργούσαν πράγματι τον έλεγχο αυτό, χωρίς να επιβάλλουν ως προϋπόθεση της χορηγήσεως της άδειας την επιτυχή συμμετοχή των επαγγελματιών αυτών στην εξέταση επαγγελματικής ικανότητας την οποία προβλέπει το άρθρο 4 της ίδιας αυτής οδηγίας. Η ευχέρεια αυτή έπρεπε οπωσδήποτε να έχει ασκηθεί μέχρι την καταληκτική ημερομηνία της 1ης Ιανουαρίου 1991.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
69. Με το δεύτερο ερώτημα το Συμβούλιο της Επικρατείας ερωτά αν, κατά το άρθρο 11 της οδηγίας, οι επαγγελματίες που έχουν σε ένα κράτος μέλος άδεια διενέργειας του ελέγχου των λογιστικών εγγράφων μπορούν να αποκτήσουν την άδεια ασκήσεως της δραστηριότητας αυτής σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να υποχρεωθούν να μετάσχουν σε εξέταση επαγγελματικής ικανότητας.
70. Το Συμβούλιο της Επικρατείας κρίνει ομόφωνα ότι το άρθρο 11 της οδηγίας έχει απλώς την έννοια ότι, αν ο αιτών την άδεια έχει αποκτήσει, σύμφωνα με τη ρύθμιση που ίσχυε πριν από την εναρμόνιση, ένα από τα απαιτούμενα προσόντα σε άλλο κράτος μέλος, τότε λογίζεται από το κράτος στο οποίο ζητεί να του χορηγηθεί η άδεια ως κατέχων τα προσόντα αυτά, σαν να τα είχε αποκτήσει στο τελευταίο αυτό κράτος, χωρίς η διάταξη αυτή να εισάγει εξαίρεση από τον γενικό κανόνα ότι η άδεια χορηγείται μόνο κατόπιν επιτυχίας στις εξετάσεις επαγγελματικής ικανότητας.
71. Φρονώ ότι η ανωτέρω άποψη δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
72. Συναφώς θα ήθελα καταρχάς να υπενθυμίσω ότι η αναγνώριση των τίτλων που πιστοποιούν την ικανότητα ασκήσεως νομοθετικά κατοχυρωμένου επαγγέλματος, όπως είναι το επάγγελμα του ελεγκτή λογιστικών εγγράφων, ρυθμίζεται πλέον από την οδηγία 89/48/ΕΟΚ, σχετικά με ένα γενικό σύστημα αναγνώρισης των διπλωμάτων τριτοβάθμιας εκπαίδευσης που πιστοποιούν επαγγελματική εκπαίδευση ελάχιστης διάρκειας τριών ετών (στο εξής: οδηγία 89/48) (19) .
73. Η οδηγία αυτή, η οποία έχει εφαρμογή στα περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, βασίζεται στον γενικό κανόνα ότι το κράτος μέλος που θέτει ως προϋπόθεση για την πρόσβαση σε ορισμένο επάγγελμα την κατοχή διπλώματος δεν μπορεί να αρνείται σε υπήκοο κράτους μέλους την πρόσβαση στο επάγγελμα αυτό, αν ο ενδιαφερόμενος κατέχει το δίπλωμα που επιβάλλεται από άλλο κράτος μέλος για την πρόσβαση στο εν λόγω επάγγελμα (άρθρο 3). Η οδηγία αυτή επομένως επιβάλλει καταρχήν στα κράτη μέλη ουσιαστική υποχρέωση αναγνωρίσεως των επαγγελματικών τίτλων, π.χ. του ελεγκτή, οι οποίοι έχουν αποκτηθεί σε άλλο κράτος μέλος.
74. Ανάλογη υποχρέωση δεν προβλέπεται αντίθετα από την όγδοη οδηγία, της οποίας η δωδέκατη αιτιολογική σκέψη προαναγγέλλει απλώς ότι «η αναγνώριση των αδειών που χορηγούνται για τη διενέργεια του [νομίμου] ελέγχου [των λογιστικών εγγράφων] στους υπηκόους άλλων κρατών μελών θα ρυθμιστεί ειδικά από οδηγίες σχετικά με την ανάληψη και την άσκηση δραστηριοτήτων στον οικονομικό και λογιστικό τομέα, καθώς και την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών σ’ αυτούς τους τομείς».
75. Μέχρι να εκδοθούν οι οδηγίες αυτές, οι οποίες μάλιστα δεν εκδόθηκαν ποτέ, η όγδοη οδηγία προέβλεψε μια ειδική διάταξη, χάρη στην οποία νομίζω ότι μπορεί να επιλυθεί η παρούσα υπόθεση ακόμη και χωρίς να χρειαστεί να εφαρμοστεί η γενική ρύθμιση της οδηγίας 89/48.
76. Η διάταξη ακριβώς αυτή συνίσταται στο άρθρο 11, το οποίο, αν και δεν επιβάλλει
την αναγνώριση του τίτλου του ελεγκτή που έχει αποκτηθεί στην αλλοδαπή, αναγνωρίζει στα κράτη μέλη την ευχέρεια
«να χορηγήσουν άδεια [για τη διενέργεια ελέγχων των λογιστικών εγγράφων] σε πρόσωπα που έχουν αποκτήσει μέρος των προσόντων τους ή όλα τα προσόντα τους σε άλλο κράτος, εφόσον [...] τα προσόντα τους κρίνονται από τις αρμόδιες αρχές ισότιμα
με τα προσόντα που απαιτούνται βάσει του δικαίου αυτού του κράτους μέλους σύμφωνα με την [...] οδηγία».
77. Αντίθετα από ό,τι υποστηρίζουν το αιτούν δικαστήριο, οι αιτούντες της κύριας δίκης και η ίδια η Ελληνική Κυβέρνηση, η εν λόγω διάταξη δεν απαιτεί, όσον αφορά τη χορήγηση της άδειας, να έχουν οι επαγγελματίες που είναι κάτοχοι άδειας άλλου κράτους μέλους τα ίδια προσόντα που απαιτούνται κατά το εθνικό δίκαιο σύμφωνα με την οδηγία, και συγκεκριμένα δεν απαιτεί την επιτυχή συμμετοχή τους σε εξέταση επαγγελματικής ικανότητας που να είναι ίδια με την εξέταση που διοργανώνεται στο κράτος υποδοχής.
78. Όπως ορθά τόνισε η Επιτροπή, προϋπόθεση για τη χορήγηση της άδειας είναι, σύμφωνα με το σύστημα που καθιερώνει το άρθρο 11, η εξακρίβωση της ισοτιμίας των προσόντων των επαγγελματιών αυτών με τα προσόντα που απαιτούνται στο κράτος στο οποίο προτίθενται να εγκατασταθούν για να ασκήσουν τη δραστηριότητα του ελεγκτή λογιστικών εγγράφων.
79. Δεδομένου ότι δεν υπάρχουν ειδικές διατάξεις που να ρυθμίζουν αυτή την εκτίμηση της ισοτιμίας, νομίζω ότι στην εκτίμηση αυτή πρέπει να προβαίνουν οι αρμόδιες αρχές σύμφωνα με τις υποχρεώσεις που επιβάλλουν στα κράτη μέλη οι διατάξεις της Συνθήκης, και ειδικότερα οι διατάξεις για το δικαίωμα εγκαταστάσεως (άρθρο 43 ΕΚ).
80. Συναφώς υπενθυμίζω ότι επανειλημμένα το Δικαστήριο κατέστησε σαφές ότι η τελευταία αυτή διάταξη υποχρεώνει το κράτος μέλος «στο οποίο υποβάλλεται αίτηση προς χορήγηση αδείας για την άσκηση επαγγέλματος στο οποίο η πρόσβαση εξαρτάται, κατά την εθνική νομοθεσία, από την κατοχή διπλώματος ή την επαγγελματική κατάρτιση [...] να λαμβάνει υπόψη τα διπλώματα, πιστοποιητικά και άλλους τίτλους που έχει αποκτήσει ο ενδιαφερόμενος με σκοπό την άσκηση του ιδίου επαγγέλματος σε άλλο κράτος μέλος και να προβαίνει σε συγκριτική εξέταση των ικανοτήτων που πιστοποιούνται με τα διπλώματα αυτά και των γνώσεων και προσόντων που απαιτούνται από τις εθνικές διατάξεις» (20) .
81. Αν «η συγκριτική αυτή εξέταση των διπλωμάτων καταλήγει στη διαπίστωση ότι οι γνώσεις και τα προσόντα που πιστοποιούνται με το αλλοδαπό δίπλωμα αντιστοιχούν στα απαιτούμενα από τις εθνικές διατάξεις, το κράτος μέλος υποχρεούται να δεχθεί ότι το δίπλωμα αυτό πληροί τις προϋποθέσεις που θέτουν οι εθνικές διατάξεις» (21) .
82. Αν, αντίθετα, από τη σύγκριση αυτή «προκύπτει μερική μόνο αντιστοιχία μεταξύ αυτών των γνώσεων και προσόντων, το κράτος μέλος υποδοχής δικαιούται να απαιτήσει από τον ενδιαφερόμενο να αποδείξει ότι έχει αποκτήσει τις γνώσεις και τα προσόντα που του έλειπαν». Στην περίπτωση αυτή θα εναπόκειται επίσης στις αρμόδιες εθνικές αρχές να εκτιμήσουν «αν μπορεί να γίνει επίκληση των γνώσεων που αποκτήθηκαν στο κράτος μέλος υποδοχής, στο πλαίσιο είτε ενός κύκλου σπουδών είτε πρακτικής πείρας, προκειμένου να αποδείξει ο ενδιαφερόμενος ότι απέκτησε τις γνώσεις που του έλειπαν» (22) .
83. Φρονώ πάντως ότι εν προκειμένω το άρθρο 18, παράγραφος 3α, του νόμου 2231/94, καθόσον αφορά πρόσωπα που έχουν ήδη άδεια διενέργειας λογιστικών ελέγχων σε άλλα κράτη μέλη, συμβιβάζεται πλήρως με τη ρύθμιση του άρθρου 11, αν η ρύθμιση αυτή ερμηνευθεί βάσει των προπαρατεθεισών αρχών που έχει διαμορφώσει το Δικαστήριο. Πράγματι, η εν λόγω διάταξη του ελληνικού νόμου αναγνωρίζει την άδεια των επαγγελματιών αυτών, εφόσον το Εποπτικό Συμβούλιο του Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών εξακριβώσει ότι έχουν αποκτήσει «άδεια ασκήσεως επαγγέλματος ορκωτού λογιστή ή ελεγκτή σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης» και εφόσον επιπλέον «έχουν συμπληρώσει 10ετή προϋπηρεσία σε ελεγκτικές εργασίες, εκ των οποίων τρία έτη τουλάχιστον στην Ελλάδα». Φρονώ δηλαδή ότι, όπως απαιτείται από το άρθρο 11, ο Έλληνας νομοθέτης καταρχάς και τα επαγγελματικά όργανα στη συνέχεια σύγκριναν τα προσόντα των αλλοδαπών επαγγελματιών με τα απαιτούμενα από την εθνική νομοθεσία, σύμφωνα με την όγδοη οδηγία, κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι ήταν ισότιμα και επομένως χορήγησαν την άδεια που είχε ζητηθεί.
84. Για τους λόγους που εξέθεσα ανωτέρω, φρονώ συνεπώς ότι το άρθρο 11 της όγδοης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να χορηγούν την άδεια διενέργειας του νόμιμου ελέγχου των λογιστικών εγγράφων στους επαγγελματίες που έχουν ήδη αποκτήσει τέτοια άδεια σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να τους υποβάλλουν σε εξέταση επαγγελματικής ικανότητας, εφόσον οι αρμόδιες αρχές κρίνουν ότι τα προσόντα τους είναι ισότιμα με τα προσόντα που απαιτούνται από τη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους σύμφωνα με την οδηγία.
IV – Πρόταση
85. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω συνεπώς στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα προδικαστικά ερωτήματα του Συμβουλίου της Επικρατείας:
«1) Κατά το άρθρο 15 της όγδοης οδηγίας 84/253/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1984, βασιζόμενης στο άρθρο 54, παράγραφος 3, στοιχείο ζ΄, της Συνθήκης ΕΟΚ, για τη χορήγηση άδειας στους υπεύθυνους για τον νόμιμο έλεγχο των λογιστικών εγγράφων, όλα τα κράτη μέλη μπορούσαν να χορηγούν την άδεια διενέργειας του νόμιμου ελέγχου των λογιστικών εγγράφων που απαριθμούνται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής στους επαγγελματίες εκείνους που, μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1991, είχαν τα αναγκαία προσόντα για να διενεργούν εντός του οικείου κράτους μέλους τον νόμιμο έλεγχο των εν λόγω εγγράφων και διενεργούσαν πράγματι τον έλεγχο αυτό, χωρίς να επιβάλλουν ως προϋπόθεση της χορηγήσεως της άδειας την επιτυχή συμμετοχή των επαγγελματιών αυτών στην εξέταση επαγγελματικής ικανότητας την οποία προβλέπει το άρθρο 4 της ίδιας αυτής οδηγίας. Η ευχέρεια αυτή έπρεπε οπωσδήποτε να έχει ασκηθεί μέχρι την καταληκτική ημερομηνία της 1ης Ιανουαρίου 1991.
2) Το άρθρο 11 της όγδοης οδηγίας 84/253 επιτρέπει στα κράτη μέλη να χορηγούν την άδεια διενέργειας του νόμιμου ελέγχου των λογιστικών εγγράφων στους επαγγελματίες που έχουν ήδη αποκτήσει τέτοια άδεια σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να τους υποβάλλουν σε εξέταση επαγγελματικής ικανότητας, εφόσον οι αρμόδιες αρχές κρίνουν ότι τα προσόντα τους είναι ισότιμα με τα προσόντα που απαιτούνται από τη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους σύμφωνα με την οδηγία.»
(1) .
(2)
–	Τέταρτη οδηγία 78/660/EOK του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, βασιζομένη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζ΄, της Συνθήκης, περί των ετησίων λογαριασμών εταιρειών ορισμένων μορφών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17).
(3)
–	Ειδικότερα, το άρθρο 51, παράγραφος 2, αναγνωρίζει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να απαλλάσσουν από την υποχρέωση λογιστικού ελέγχου τις «εταιρίες που στην ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού δεν ξεπερνούν τα όρια των δύο από τα παρακάτω τρία κριτήρια
– σύνολο ισολογισμού:	1 000 000 ευρωπαϊκές λογιστικές μονάδες,
– καθαρές πωλήσεις:	2 000 000 ευρωπαϊκές λογιστικές μονάδες,
– μέσος όρος απασχοληθέντων κατά τη διάρκεια της χρήσεως: 50 άτομα» (άρθρο 11).
(4)
–	Έβδομη οδηγία 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουνίου 1983, βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, περίπτωση ζ΄, της Συνθήκης για τους ενοποιημένους λογαριασμούς (ΕΕ L193, σ. 1).
(5)
–	Όγδοη οδηγία 84/253/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1984, βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, στοιχείο ζ΄, της Συνθήκης ΕΟΚ, για τη χορήγηση άδειας στους υπεύθυνους για τον νόμιμο έλεγχο των λογιστικών εγγράφων (ΕΕ L 126, σ. 20).
(6)
–	Άρθρο 2, παράγραφοι 5, 7 και 8, του βασιλικού διατάγματος 737/1961 ( ΦΕΚ
Α΄ 186).
(7)
–	Προεδρικά διατάγματα 409/1986 ( ΦΕΚ
Α΄ 191/ 28.11.1986) και 419/1986 ( ΦΕΚ
Α΄ 197/19.12.1986).
(8)
–	Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, του νομοθετικού διατάγματος 3329/1955.
(9)
–	Άρθρο 5, παράγραφος 3, του νομοθετικού διατάγματος 3329/1955.
(10)
–	Άρθρο 32 του νόμου 5076/1931.
(11)
–	Θα ήθελα να επισημάνω ότι γι’ αυτή την κατηγορία υποψήφιων ελεγκτών το άρθρο 18, παράγραφος 3α, του νόμου 2257/91 επέβαλλε ως προϋπόθεση για τη χορήγηση της άδειας την ύπαρξη 18ετούς πείρας κατά τον χρόνο της δημοσιεύσεως του νόμου.
(12)
–	Η υπογράμμιση δική μου.
(13)
–	Η υπογράμμιση δική μου.
(14)
–	Η υπογράμμιση δική μου.
(15)
–	Η υπογράμμιση δική μου.
(16)
–	Η υπογράμμιση δική μου.
(17)
–	Απόφαση της 21ης Ιουνίου 1973, 79/72, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή τόμος 1972-1973, σ. 591, σκέψη 7)· βλ. επίσης απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 1976, 52/75, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή τόμος 1976, σ. 121, σκέψη 10).
(18)
–	Η υπογράμμιση δική μου.
(19)
–	Οδηγία του Συμβουλίου, της 21ης Δεκεμβρίου 1988 (ΕΕ L 19, σ. 16).
(20)
–	Απόφαση της 7ης Μαΐου 1991, C‑240/89, Βλασσοπούλου (Συλλογή 1991, σ. Ι‑2357, σκέψη 16). Επί του σημείου αυτού βλ. επίσης τις πρόσφατες αποφάσεις της 16ης Μαΐου 2002, C‑232/99, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2002, σ. Ι‑4235, σκέψη 21), και της 13ης Νοεμβρίου 2003, C‑313/01, Morgenbesser (Συλλογή 2003, σ. Ι-13467, σκέψη 57).
(21)
–	Προπαρατεθείσα απόφαση Βλασσοπούλου, σκέψη 19.
(22)
–	Προπαρατεθείσα απόφαση Βλασσοπούλου, σκέψη 20.