Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATA GENERALE
MAJA BRKAN
presentate il 15 aprile 2026 (1)
Causa T‑397/25
A&P Deco NV
contro
Stato belga
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Hof van Cassatie (Corte di cassazione, Belgio)]
« Rinvio pregiudiziale – Normativa tributaria – IVA – Direttiva 2006/112/CE – Rettifica delle detrazioni – Trasferimento di una universalità totale o parziale di beni – Locazione di un fabbricato aziendale dal cedente al beneficiario »
Introduzione
1.        La presente domanda di pronuncia pregiudiziale verte su un aspetto peculiare della normativa in materia di imposta sul valore aggiunto nell’ambito della direttiva 2006/112/CE (2) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), vale a dire l’impatto,
sulla rettifica delle detrazioni,
del regime speciale per il trasferimento dell’universalità totale o parziale di beni ai sensi dell’articolo 19 di detta direttiva.
2.        Sotto questo profilo sussiste tuttora una certa incertezza su come debba essere intesa la giurisprudenza della Corte relativa a detto regime speciale nella misura in cui, nel caso di un trasferimento di un’attività aziendale
fiscalmente privilegiato, esso indica come sufficiente che, nell’ambito di tale trasferimento, un immobile necessario per il proseguimento dell’attività non sia venduto, ma soltanto concesso in locazione (3). Nel presente procedimento devono però essere chiarite, in particolare, le conseguenze di un siffatto modus operandi ai fini della rettifica della detrazione dei costi di acquisto dell’immobile.
Quadro normativo
Diritto dell’Unione
3.        L’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva IVA enuncia i seguenti principi:
«Il principio del sistema comune d’IVA consiste nell’applicare ai beni ed ai servizi un’imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero delle operazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase d’imposizione.
A ciascuna operazione, l’IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo.
Il sistema comune d’IVA è applicato fino allo stadio del commercio al minuto incluso».
4.        Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettere a) e c), della direttiva IVA, sono soggette a detta imposta le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
5.        Le cessioni di beni sono definite nell’articolo 14 della direttiva IVA come «il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario», mentre le prestazioni di servizi sono definite nell’articolo 24 della direttiva IVA come «ogni operazione che non costituisce una cessione di beni». L’articolo 25 della direttiva IVA contiene le seguenti precisazioni:
«Una prestazione di servizi può consistere, tra l’altro, in una delle operazioni seguenti:
a)      la cessione di beni immateriali, siano o no rappresentati da un titolo;
(...)».
6.        L’articolo 19 della direttiva IVA prevede quanto segue:
«In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente.
Gli Stati membri possono adottare le disposizioni necessarie ad evitare distorsioni della concorrenza, qualora il beneficiario non sia un soggetto passivo totale. Possono inoltre adottare le misure utili a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale mediante l’applicazione di questo articolo».
7.        L’articolo 29 della direttiva IVA precisa come segue:
«L’articolo 19 si applica, alle stesse condizioni, alle prestazioni di servizi».
8.        L’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA impone agli Stati membri di esentare «l’affitto e la locazione di beni immobili».
9.        L’articolo 168 della direttiva IVA disciplina il diritto a detrazione, per quanto qui di rilievo, nei seguenti termini:
«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
a)       l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo;
(...)».
10.      Gli articoli da 184 a 192 della direttiva IVA contengono disposizioni in materia di rettifica delle detrazioni. L’articolo 184 della direttiva IVA dispone, a tal proposito, quanto segue:
«La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto».
11.      L’articolo 185, paragrafo 1, della direttiva IVA contiene le seguenti precisazioni:
«La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, (...)».
12.      In materia di rettifica delle detrazioni specificamente nel caso di beni di investimento, l’articolo 187 della direttiva IVA disciplina come segue:
«1. Per quanto riguarda i beni d’investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati.
(...)
Per quanto riguarda i beni d’investimento immobiliari, la durata del periodo che funge da base per il calcolo delle rettifiche può essere prolungata sino a vent’anni.
2. Ogni anno la rettifica è effettuata solo per un quinto o, qualora il periodo di rettifica sia stato prolungato, per la frazione corrispondente dell’IVA che ha gravato sui beni d’investimento.
La rettifica di cui al primo comma è eseguita secondo le variazioni del diritto a detrazione che hanno avuto luogo negli anni successivi rispetto all’anno in cui i beni sono stati acquistati, fabbricati o eventualmente utilizzati per la prima volta».
Diritto nazionale
13.      L’articolo 11 del Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (legge che istituisce il codice dell’imposta sul valore aggiunto) del 3 luglio 1969 (in prosieguo: il «WBTW») è formulato come segue:
«Non è considerato cessione il trasferimento, a titolo oneroso o gratuito, sotto forma di conferimento in una società o in altro modo,
di un’universalità di beni o di un ramo aziendale, quando l’acquirente è un soggetto passivo che potrebbe detrarre in tutto o in parte l’imposta, qualora questa fosse dovuta in ragione del trasferimento. In questo caso, l’acquirente è considerato successore del cedente».
14.      L’articolo 18, paragrafo 3, del WBTW precisa quanto segue:
«Non sono considerate prestazioni di servizi le operazioni di cui al paragrafo 1, effettuate in occasione della cessione, sotto forma di conferimento in una società o in altro modo, di un’universalità
di beni o di un ramo aziendale alle condizioni di cui all’articolo 11».
15.      Per quanto attiene alla rettifica delle detrazioni in relazione a fabbricati e a diritti reali su di essi, il Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (regio decreto n. 3 sul regime delle detrazioni ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, Belgio) del 10 dicembre 1969 prevede un periodo di 15 anni.
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
16.      La A&P Deco NV, ricorrente nel procedimento principale, gestiva un centro di giardinaggio. Nel 2013 essa cedeva detto centro alla WR Woestijnroos BV fatta eccezione per il fabbricato aziendale, che restava di proprietà della A&P Deco ma veniva, tuttavia, locato quasi integralmente alla WR Woestijnroos. Quest’ultima portava avanti l’attività del centro di giardinaggio.
17.      Il fabbricato aziendale era stato costruito tra il 2004 e il 2005 e sottoposto a interventi di trasformazione tra il 2008 e il 2011. La A&P Deco aveva fatto valere la detrazione per le prestazioni di cui si era avvalsa per tali lavori. Successivamente alla cessione del centro di giardinaggio, l’amministrazione fiscale belga rettificava detta detrazione pro rata temporis nella misura in cui il fabbricato aziendale era ora locato in regime di esenzione da imposta.
18.      L’A&P Deco contestava la rettifica dinanzi ai giudici belgi sostenendo che il fabbricato aziendale ricadrebbe nel trasferimento di un’impresa il quale, a norma degli articoli 11 e 18, paragrafo 3, del WBTW non integrerebbe un’operazione imponibile e in forza del quale l’acquirente subentrerebbe nella posizione del venditore. La rettifica della detrazione dipenderebbe pertanto dall’utilizzo del fabbricato da parte dell’acquirente. Poiché quest’ultimo utilizzerebbe il fabbricato per la medesima attività imponibile a fini IVA, la destinazione del fabbricato non avrebbe subito alcuna modifica.
19.      Il Hof van Cassatie (Corte di cassazione, Belgio), investito nel frattempo del procedimento, ritiene che l’interpretazione del diritto dell’Unione sia necessaria ai fini della decisione e ha sottoposto alla Corte la seguente questione nell’ambito del procedimento a norma dell’articolo 267 TFUE:
«Se gli articoli 14, 19, 24 e 29 nonché gli articoli da 184 a 190 della [direttiva IVA] e il principio di neutralità di cui all’articolo 1, paragrafo 2, di detta direttiva, debbano essere interpretati nel senso che, nel caso in cui il possesso di un bene immobile venga messo a disposizione mediante un contratto di locazione commerciale a seguito della cessione dell’azienda commerciale, non deve avere luogo alcuna rettifica presso il cedente l’azienda, nonché locatore del bene immobile, della detrazione dell’IVA gravante sull’acquisto, la costruzione, la trasformazione o il miglioramento delle parti degli edifici commerciali che sono locati al beneficiario e che sono utilizzati da quest’ultimo per esercitare l’attività imponibile ceduta».
Analisi
Rettifica delle detrazioni
20.      Occorre anzitutto osservare che, in linea di principio, ai sensi degli articoli 184 e seguenti della direttiva IVA, una rettifica delle detrazioni sull’acquisto, sulla costruzione, sulla trasformazione o sulla ristrutturazione di un fabbricato aziendale deve intervenire dal momento in cui esso è concesso in locazione in regime di esenzione.
21.      Ai sensi degli articoli 184 e 185 della direttiva IVA, la detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto, in particolare quando sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni. In base ad essi, una rettifica è necessaria non appena il soggetto passivo cessa di utilizzare beni o prestazioni, il cui acquisto ha portato alla detrazione, per finalità che giustificano la detrazione. Ciò vale anche per i fabbricati nell’ambito dei termini stabiliti dall’articolo 187 della direttiva IVA e dal rispettivo diritto nazionale. Se la detrazione operata inizialmente è stata calcolata sulla base dell’utilizzo di un fabbricato per operazioni imponibili, un successivo utilizzo del fabbricato
per operazioni esenti che, a norma dell’articolo 168 della direttiva IVA, non comportano, in linea di principio, il riconoscimento della detrazione, implica così un mutamento degli elementi ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 1, della direttiva IVA e, quindi, una rettifica pro quota della detrazione operata inizialmente. Ciò vale, in particolare, nel caso della locazione di un fabbricato in regime di esenzione (4).
22.      La sentenza della Corte nella causa Mydibel (5) non osta a tale conclusione. Detta causa riguardava il cosiddetto sale and lease back di un immobile, nell’ambito del quale il soggetto passivo aveva utilizzato l’immobile in questione sia come proprietario, sia come successivo locatario per operazioni soggette ad imposta a valle (6). Pertanto, la suddetta giurisprudenza non può essere trasposta a una situazione in cui un fabbricato aziendale
sia stato utilizzato dalla proprietaria in un primo momento per operazioni a valle imponibili e, poi, per operazioni a valle esenti.
23.      Infine, l’obbligo di rettifica e, quindi, anche l’obbligo di rimborso degli importi dovuti in ragione della rettifica, grava sul soggetto passivo che ha operato la detrazione iniziale e su nessun altro (7).
24.      Pertanto, in base alla sola interpretazione degli articoli 184 e seguenti della direttiva IVA, occorrerebbe rispondere in senso negativo alla questione posta dal giudice del rinvio.
25.      Tuttavia, come si evince in particolare dalla motivazione dell’ordinanza di rinvio, la reale questione posta dal giudice del rinvio è, però, se il fatto che il
fabbricato aziendale
venga concesso in locazione in regime di esenzione al beneficiario di un trasferimento di una universalità totale o parziale di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA escluda il meccanismo di rettifica sopra descritto (8).
26.      Pertanto, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se gli articoli 19 e 29 della direttiva IVA debbano essere interpretati nel senso che un soggetto passivo che, sulla base degli articoli 184 e seguenti della direttiva IVA, è tenuto, in linea di principio, alla rettifica dell’imposta assolta a monte con riferimento all’acquisto, alla costruzione, alla trasformazione o alla ristrutturazione di un fabbricato aziendale, è esonerato da tale obbligo qualora detto fabbricato venga concesso in locazione in regime di esenzione dal cedente al beneficiario che porta avanti l’attività aziendale soggetta a imposta ivi gestita contestualmente al trasferimento di detta attività aziendale, trasferimento che deve essere qualificato come trasferimento di una universalità totale o parziale di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA.
Impatto del regime speciale per il trasferimento dell’universalità totale o parziale di beni sulla rettifica delle detrazioni
27.      Il giudice del rinvio reputa necessaria un’interpretazione degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA poiché la ricorrente nel procedimento principale ritiene che dette disposizioni comportino una liberazione dall’obbligo, a suo carico, di rettifica delle detrazioni.
28.      Dalla giurisprudenza della Corte si evincerebbe infatti che, nell’ambito del trasferimento di una universalità totale o parziale di beni, sarebbe sufficiente trasferire il «possesso» dell’immobile commerciale. Ciò accadrebbe attraverso la conclusione di un contratto di locazione tra il cedente e il beneficiario. Poiché, ai sensi dell’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA, il beneficiario è considerato successore del cedente, anche l’obbligo di rettifica della detrazione con riferimento all’immobile commerciale riguarderebbe ora tale beneficiario. Pertanto, un’eventuale rettifica delle detrazioni dipenderebbe dall’utilizzo che quest’ultimo fa dell’immobile. Ove il beneficiario prosegua l’attività imponibile del cedente, non sarebbe quindi necessario operare alcuna rettifica delle detrazioni.
29.      Non condivido questa interpretazione per una serie di motivi.
Presupposti della fattispecie
30.      In primo luogo, la conclusione di un contratto di locazione avente ad oggetto un immobile commerciale non è parte del trasferimento di una universalità totale o parziale di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA.
31.      Ritengo, anzitutto, che l’articolo 19 della direttiva IVA non si applichi alla locazione di un bene. In base a detta disposizione, il trasferimento di una universalità totale o parziale di beni deve consistere nella cessione di beni. La disposizione contiene, infatti, una fictio iuris secondo cui, nel caso di un siffatto trasferimento, è possibile «considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni» che, altrimenti, sussisterebbe.
32.      Tuttavia, la locazione di un bene non è una cessione di un bene, bensì una prestazione di servizi. Ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA, costituisce cessione di beni il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. Secondo una giurisprudenza consolidata, tale disposizione non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale applicabile, bensì comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse la proprietaria (9). Il locatario di un bene non dispone però di un tale diritto. Anche dall’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva IVA risulta che la locazione di un bene va distinta dall’acquisto della proprietà. Essa può quindi essere considerata cessione di un bene solo se è previsto che il diritto di proprietà su di esso si trasferisca in capo al locatario nel corso del contratto.
33.      La conclusione di un contratto di locazione non può essere considerata parte del trasferimento di una universalità totale o parziale di beni neppure a norma dell’articolo 29 della direttiva IVA. È vero che, in base a detta disposizione, l’articolo 19 della direttiva in questione si applica, alle stesse condizioni, alle prestazioni di servizi. Tuttavia, a mio parere, alla luce di una lettura congiunta di entrambe le disposizioni, tale previsione si riferisce unicamente alle prestazioni di servizi che consistono nel trasferimento di un bene patrimoniale già presente (10). Infatti, l’articolo 19 della direttiva IVA riguarda un’operazione di trasferimento unica e specifica con riferimento a una universalità totale o parziale di beni. A norma dell’articolo 29 di tale direttiva, le prestazioni di servizi devono essere ricomprese unicamente «alle stesse condizioni» previste all’articolo 19 della direttiva IVA. Ciò ha senso nel caso del trasferimento di una universalità totale o parziale di beni che, dal punto di vista della normativa IVA, viene eccezionalmente trattato come una prestazione di servizi. Si tratta, soprattutto, delle cessioni di diritti che l’articolo 25, lettera a), della direttiva IVA definisce come prestazioni di servizi.
34.      Tuttavia, la conclusione di un contratto di locazione fonda un nuovo rapporto obbligatorio di durata. Per contro, da un lato, essa non trasferisce alcun bene patrimoniale già presente nel patrimonio del cedente. Dall’altro, non vi è neppure un unico trasferimento di un diritto, bensì la concessione – temporalmente circoscritta e rinnovabile – di un diritto di utilizzare il bene. Tale interpretazione è coerente con la decisione della Corte di non riconoscere la sussistenza di un trasferimento di una universalità totale o parziale di beni quando tutti i beni commerciali sono meramente oggetto di una locazione (11).
35.      Dalla restante giurisprudenza della Corte non si evince una diversa interpretazione degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA.
36.      Nella causa Schriever, la Corte ha sì deciso, in merito all’interpretazione dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva 77/388/CEE (12), identico nel contenuto all’articolo 19 della direttiva IVA (13), che «costituisce trasferimento di un’universalità totale o parziale di beni, ai sensi della suddetta disposizione, il trasferimento della proprietà dello stock di merci e dell’attrezzatura commerciale di un negozio al dettaglio, contestuale alla locazione al cessionario (...) dei locali del negozio stesso (...) a condizione che i beni trasferiti siano sufficienti affinché il medesimo cessionario possa proseguire durevolmente un’attività economica autonoma» (14). Da tale decisione non si evince, tuttavia, che la locazione dell’immobile commerciale, contestuale al trasferimento dei beni commerciali, rientri anch’essa nel trasferimento di una universalità totale o parziale di beni ai sensi dell’articolo 19 della direttiva IVA. Nessuno dei passaggi della sentenza menzionata lascia intendere che la Corte abbia accolto tale interpretazione. Nella motivazione della decisione essa descrive invece la fattispecie oggetto della decisione come un caso in cui «l’universalità di beni trasferita non comprend[e] beni immobili» e considera nel «complesso dei beni ceduti» solo lo stock di merci e l’attrezzatura del negozio (15).
37.      La locazione di un immobile commerciale da parte del cedente può, quindi, rappresentare la precondizione affinché il trasferimento di beni commerciali costituisca trasferimento di una universalità totale o parziale di beni ai sensi dell’articolo 19 della direttiva IVA – poiché la locazione consente la prosecuzione dell’attività commerciale (16), la quale è precondizione di un siffatto trasferimento (17) –, ma non è essa stessa parte di tale trasferimento.
38.      Inoltre, considerare la locazione dell’immobile commerciale come parte del trasferimento dell’universalità totale o parziale di beni contrasterebbe con l’obiettivo del regime speciale di cui agli articoli 19 e 29 della direttiva IVA. Secondo giurisprudenza costante, l’obiettivo di tale disposizione è agevolare i trasferimenti di imprese, semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di una spesa rilevante, che sarebbe, in ogni caso, recuperata successivamente mediante detrazione dell’IVA versata a monte (18).
39.      Estendere gli effetti giuridici delle disposizioni summenzionate alla locazione di un immobile commerciale avrebbe, tuttavia, conseguenze ben più ampie di una mera semplificazione della gestione di un trasferimento di impresa sotto il profilo della normativa IVA. A norma dell’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA, in combinato disposto con il suo articolo 29, tutte le prestazioni erogate in forza del contratto di locazione dovrebbero invece essere trattate come se non rappresentassero un’operazione imponibile. In tal modo, numerose future prestazioni, vale a dire la concessione del diritto di utilizzo per un periodo solitamente lungo, di volta in volta rinnovata, sarebbero definitivamente sottratte all’applicazione dell’IVA benché le disposizioni facciano riferimento a un’unica operazione di trasferimento.
Effetti giuridici
40.      In secondo luogo, nel caso in esame, una rettifica della detrazione si imporrebbe anche laddove l’articolo 19, primo comma, e l’articolo 29 della direttiva IVA si applicassero alla locazione di un immobile commerciale quale parte del trasferimento di una universalità totale o parziale di beni.
41.      L’articolo 19, primo comma, e l’articolo 29 della direttiva IVA prevedono che una disciplina in tal senso da parte degli Stati membri abbia due effetti a livello giuridico. Da un lato, il trasferimento di una universalità totale o parziale di beni deve essere trattato come se non avesse avuto luogo alcuna cessione di beni né alcuna prestazione di servizi. Dall’altro, dal punto di vista della normativa IVA, il beneficiario del trasferimento è considerato successore del cedente.
42.      Per quanto attiene al primo effetto giuridico, ricomprendere la locazione di un immobile commerciale comporterebbe che detta locazione non dia più origine ad alcuna operazione imponibile. Ciò non inciderebbe sull’obbligo di rettifica delle detrazioni da parte del proprietario dell’immobile commerciale. In tal caso, detto proprietario non realizzerebbe, è vero, alcuna operazione di locazione esente, poiché l’articolo 19, primo comma, e l’articolo 29 della direttiva IVA introdurrebbero una fictio iuris secondo cui non sussiste alcuna prestazione di servizi. Tuttavia, a partire dalla locazione esso non utilizzerebbe più l’immobile commerciale per operazioni imponibili. Tale condizione per la detrazione ai sensi dell’articolo 168 della direttiva IVA non sarebbe così più soddisfatta, cosicché, a norma dell’articolo 185, paragrafo 1, della direttiva IVA sarebbero mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo della detrazione. Pertanto, l’imposta a monte relativa ai costi di acquisto di un immobile commerciale dovrebbe essere rettificata anche laddove dovesse operare il primo effetto giuridico dell’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA.
43.      Nemmeno la decisione della Corte nella causa Faxworld (19) depone contro questa lettura delle conseguenze del primo effetto giuridico. In tale decisione, la Corte ha riconosciuto a una Vorgründungsgesellschaft [società avente ad oggetto la predisposizione dei mezzi necessari
all’attività di una costituenda società di capitali], che aveva preparato la costituzione di una società per azioni a cui essa aveva, infine, trasferito il suo intero patrimonio ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva IVA, il diritto di detrazione sulle sue operazioni a monte benché non avesse, in proprio, realizzato alcuna operazione imponibile. Tuttavia, la Corte lo ha fatto espressamente nelle «precise circostanze», che l’unico scopo sociale della Vorgründungsgesellschaft fosse quello di predisporre l’attività della società per azioni e che, pertanto, le prestazioni di cui aveva fruito la Vorgründungsgesellschaft fossero riconducibili in definitiva a operazioni a valle della società per azioni (20). Queste erano però imponibili. Lo stesso non si può dire nel caso di specie, nel quale si deve ritenere che tra la società cedente e la società beneficiaria sussistesse un normale rapporto commerciale.
44.      Per quanto attiene al secondo effetto giuridico, sotto forma di successione giuridica, esso non comporterebbe che un’eventuale rettifica della detrazione dipenda ancora soltanto dall’utilizzo dell’immobile commerciale da parte del beneficiario del trasferimento.
45.       A ciò osta già il fatto che, secondo la giurisprudenza, considerare il beneficiario del trasferimento quale successore del cedente è una mera conseguenza della circostanza che, secondo detta stessa disposizione, non è intervenuta alcuna cessione (21). Dalla summenzionata successione giuridica non possono pertanto scaturire autonomi effetti giuridici che oltrepassino quanto consegue già dalla fictio iuris dell’assenza di una prestazione. Tuttavia, come abbiamo visto, detta fictio iuris non incide in alcun modo sull’obbligo di rettifica delle detrazioni con riferimento ai costi di acquisto dell’immobile commerciale (22).
46.      E comunque, quand’anche la successione giuridica costituisse un effetto giuridico autonomo dell’articolo 19, primo comma, della direttiva IVA, l’utilizzo dell’immobile da parte del beneficiario non dovrebbe essere considerato l’aspetto dirimente nell’ambito della rettifica della detrazione.
47.      Infatti, il beneficiario può subentrare in un diritto del cedente solo nella misura in cui vi sia stato un trasferimento di un diritto. Un contratto di locazione comporterebbe però unicamente una concessione temporalmente limitata dell’utilizzo di un immobile commerciale e il beneficiario succederebbe quindi al cedente solo entro tali limiti. Per contro, egli non potrebbe subentrare nel diritto di proprietà, poiché quest’ultimo non è stato trasferito.
48.      Se, pertanto, il cedente resta in ogni caso titolare, a fini IVA, del diritto di proprietà sull’immobile commerciale, questi continua ad utilizzarlo ai sensi dell’articolo 168 della direttiva IVA. Di conseguenza, egli è soggetto anche alle regole in materia di rettifica delle detrazioni. Un approccio diverso porterebbe a trattare una situazione come quella oggetto del procedimento principale come se il diritto di proprietà sull’immobile commerciale fosse stato trasferito, mentre,
appunto,
non è così.
Principio di neutralità fiscale
49.      In terzo luogo, questa interpretazione dell’articolo 19 e dell’articolo 29 della direttiva IVA è in linea anche con il principio di neutralità fiscale, sia nella sua accezione specifica in materia di IVA sia quale espressione del principio generale di parità di trattamento.
50.      Occorre anzitutto osservare che il meccanismo di rettifica disciplinato negli articoli 184 e seguenti della direttiva IVA mira precisamente a garantire la neutralità dell’IVA aumentando la precisione delle detrazioni (23). Infatti, in definitiva, le operazioni effettuate nella fase anteriore devono continuare a dar luogo al diritto a detrazione soltanto nei limiti in cui esse servono a fornire prestazioni soggette a IVA (24). Qualora, invece, una detrazione inizialmente accordata continuasse ad essere riconosciuta benché il relativo bene venga nel frattempo utilizzato per la realizzazione di operazioni che non sono soggette ad IVA, come nel caso della locazione di un immobile, ciò lederebbe la neutralità dell’IVA come descritta.
51.      L’interpretazione illustrata non compromette il principio di neutralità fiscale nemmeno nell’altra sua accezione, quale espressione del principio di parità di trattamento (25). Nulla osta quindi a che, nell’ambito del trasferimento di un’attività aziendale soggetta ad imposta, la locazione - da parte del cedente - dell’immobile commerciale sia trattata diversamente dalla vendita contestuale dell’immobile, poiché nel primo caso il cedente continua ad esercitare un’attività economica. Sotto tale profilo, il cedente che concede in locazione l’immobile viene trattato come un soggetto terzo che concede anch’egli in locazione un immobile commerciale al beneficiario di un trasferimento e che non è, parimenti, legittimato alla detrazione. Pertanto, contrasterebbe, al contrario, con il principio di neutralità fiscale se un locatore continuasse a vantare un diritto di rettifica delle detrazioni per i costi di acquisto di un immobile solo ove concedesse in locazione il proprio immobile nell’ambito del trasferimento di una universalità totale o parziale di beni.
Conclusione
52.      Alla luce di quanto precede, propongo al Tribunale di rispondere come segue alla questione pregiudiziale sollevata dal Hof van Cassatie (Corte di cassazione, Belgio):
Gli articoli 19 e 29 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,
devono essere interpretati nel senso che
un soggetto passivo resta tenuto, sulla base degli articoli 184 e seguenti della direttiva, alla rettifica dell’imposta assolta a monte con riferimento all’acquisto, alla costruzione, alla trasformazione o alla ristrutturazione di un fabbricato aziendale, anche quando detto fabbricato viene concesso in locazione in regime di esenzione dal cedente al beneficiario che porta avanti l’attività aziendale soggetta ad imposta ivi gestita contestualmente al trasferimento di detta attività aziendale, trasferimento che deve essere qualificato come trasferimento di una universalità totale o parziale di beni ai sensi degli articoli 19 e 29 della direttiva.
Maja Brkan
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 15 aprile 2026.
Firme.
1      Lingua originale: il tedesco.
2      Direttiva del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).
3      V., a tal riguardo, segnatamente, sentenza del 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      V., in tal senso, sentenze del 17 settembre 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, punto 35), e del 6 ottobre 2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, punto 48 e giurisprudenza ivi citata).
5      Sentenza del 27 marzo 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Sentenza del 27 marzo 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, in particolare, punto 28).
7      Sentenza del 26 novembre 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punto 50 e giurisprudenza ivi citata).
8      La Corte non ha potuto ancora rispondere a una questione analoga sollevata nell’ambito di un’altra domanda di pronuncia pregiudiziale in quanto tale questione era, in detto procedimento, ipotetica e quindi inammissibile;
v. sentenza del 26 novembre 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punti 74 e seguenti)
9      Sentenza del 3 dicembre 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, punto 45 e giurisprudenza ivi citata).
10      In senso analogo si sono espressi, nel presente procedimento, anche la Commissione e il governo belga.
11      V. sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punti 22 e 23); v., altresì, sentenza del 28 febbraio 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, punto 29).
12      Sesta direttiva del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1).
13      La giurisprudenza sull’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva deve pertanto essere presa in considerazione anche ai fini dell’interpretazione dell’articolo 19 della direttiva IVA; v. ordinanza del 16 gennaio 2023 (W., C‑729/21, non pubblicata, EU:C:2023:74, punto 33 e giurisprudenza ivi citata).
14      Sentenza del 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, dispositivo).
15      Sentenza del 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punti 31 e 39).
16      V. sentenze del 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punto 40), e del 19 dicembre 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punto 20).
17      Sentenza del 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punto 25).
18      V., in particolare, sentenze del 27 novembre 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punto 39); del 10 novembre 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punto 23), e del 19 dicembre 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punto 13).
19      Sentenza del 29 aprile 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      V. sentenza del 29 aprile 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, punti 41 e 42).
21      Ordinanza del 16 gennaio 2023, W. (C‑729/21, non pubblicata, EU:C:2023:74, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).
22      V. paragrafo 42 delle presenti conclusioni.
23      V. sentenza del 12 settembre 2024, NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, punto 64 e giurisprudenza ivi citata).
24      Sentenze del 3 giugno 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava e a. (C‑182/20, EU:C:2021:442, punto 29 e giurisprudenza ivi citata), e del 12 settembre 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, punto 46 e giurisprudenza ivi citata).
25      V., ex multis, sentenza del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punto 88 e giurisprudenza ivi citata).