62005CC0464_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
I – Indledning
1. Arveafgiften på væsentlige andele i familieejede selskaber kan true videreførelsen af disse virksomheder efter virksomhedsejerens død, hvis det er nødvendigt at tage midler ud af selskabet for at betale den skyldige afgift. Regionen Flandern i Belgien fritager derfor sådanne andele for arveafgift. Det er imidlertid en forudsætning, at virksomheden i tre år forud for arvefaldet har beskæftiget mindst fem arbejdstagere i Flandern, og at arvingerne opretholder ansættelsen i fem efterfølgende år.
2. Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt er i tvivl om, hvorvidt en sådan bestemmelse er i overensstemmelse med etableringsfriheden og kapitalens frie bevægelighed, fordi den stiller andele i en virksomhed med hjemsted i en anden medlemsstat ringere end andele i indenlandske selskaber.
II – Retsforskrifter
3. Artikel 60a i Wetboek van Successierechten (arveafgiftsloven), der er indført med dekret fra Flanderns parlament, lyder i den affattelse, der var gældende ved arveladerens død, som følger:
»§ 1. Som undtagelse fra artikel 48 og 48a er nettoværdien af følgende fritaget for arveafgift:
a) aktiver, som arveladeren eller hans ægtefælle som et led i forretningsdriften har investeret i en familieejet virksomhed, og
b) andele i et familieejet selskab eller fordringer mod et sådant selskab under forudsætning af, at mindst 50% af virksomheden eller andelene i selskabet uden afbrydelse tilhørte afdøde og/eller dennes ægtefælle i de tre år, der gik forud for dødsfaldet, og af, at dette uopfordret er anført i boopgørelsen
[…]
§ 3. Ved »familieejet selskab« forstås: et selskab, hvis faktiske ledelse er etableret i en af medlemsstaterne i Den Europæiske Union, og som:
– enten selv opfylder betingelserne i § 1, § 5 og § 8
– eller som ejer andele og eventuelt fordringer i datterselskaber, der opfylder disse betingelser.
I sidstnævnte tilfælde beregnes betingelsen vedrørende kapitaldeltagelse på et konsolideret grundlag. Beskæftigelsesbetingelsen i § 5 opgøres dog per selskab.
§ 4. […].
§ 5. Fritagelse bevilliges kun på den betingelse, at virksomheden eller selskabet i de tre år, der gik forud for dødsfaldet, havde mindst fem arbejdstagere, opgjort på fuldtidsbasis, beskæftiget i regionen Flandern.
[...] Fritagelsen kan kun bevilliges og opretholdes, hvis andelene eller fordringerne i de fem år, der følger efter dødsfaldet, forbliver hos de arvinger, der har opnået fritagelsen. Dør en arving i løbet af femårsperioden, opretholdes fritagelsen kun, hvis den pågældendes andel nedarves i lige linje eller mellem ægtefæller.
[…]
§ 10. Artikel 60a finder alene anvendelse, hvis følgende betingelser er opfyldt, og bliver ellers uanvendelig:
1. I afgiftsangivelsen skal artikel 60a udtrykkeligt være begæret anvendt.
2. Den af regionen Flandern udstedte attest, der bevidner, at betingelserne vedrørende beskæftigelse og kapital er opfyldt, skal være vedlagt angivelsen.
Hvis denne attest ikke indleveres, inden afgiften forfalder, skal sidstnævnte, opgjort til den normale sats, med forbehold af tilbagebetaling, betales inden for den lovpligtige frist i henhold til artikel 135, stk. 8.
3. I angivelsen skal i en særskilt rubrik være angivet, hvilke aktiver eller andele artikel 60a begæres anvendt på.
[…]«
4. I henhold til artikel 3, stk. 4, og artikel 4, § 2, i særlov af 16. januar 1989 om finansiering af Fællesskaberne og Regionerne (2) og på grund af den omstændighed, at boet efter arveladeren Joseph Vogten blev taget under behandling i regionen Flandern, er artikel 60a i Wetboek van Successierechten, således som den finder anvendelse på et bo, der behandles i regionen Flandern, anvendelig i hovedsagen.
III – Faktiske omstændigheder og præjudicielle spørgsmål
5. Sagsøgerne er arvinger efter Joseph Vogten (herefter arveladeren), som døde den 6. januar 2003. Maria Geurts var hans hustru, Dennis Vogten hans søn. Ved sin død havde arveladeren boet i Belgien i 13 år, nærmere bestemt i regionen Flandern. Her er hans bo i henhold til Wetboek van Successierechten underlagt arveafgift.
6. Sagsøgeren og arveladeren havde, da arveladeren levede, formuefællesskab. Deres fælles formue omfattede 100% af andelene i Jos Vogten Beheer BV. Dette selskab ejer 100% af andelene i Vogten Staal BV. De to selskaber har hjemsted i Maastricht i Nederlandene og havde her i over tre år før arveladerens død uafbrudt hver beskæftiget over fem personer. Desuden omfattede den fælles formue tilgodehavender på 1 043 691 EUR og et mellemregningstilgodehavende på 66 877 EUR mod Jos Vogten Beheer BV. Jos Vogten Beheer BV’s andele i Vogten Staal BV har en værdi på 4 833 004 EUR og udgør 62,1% af den samlede værdi af aktiverne i Jos Vogten Beheer BV.
7. Den 4. august 2003 betalte sagsøgerne arveafgift på 839 485,60 EUR. De betalte dette beløb for at undgå et inkassokrav i henhold til den belgiske arveafgiftslovgivning såvel som bøder, forhøjet afgift og renter, men de bestred principielt størrelsen af arveafgiftskravet mod dem.
8. I deres arveafgiftsangivelse af 9. februar 2004 oplyste de, at boets aktiver udgjorde 3 666 483,13 EUR. Efter fradrag af passiverne udgjorde det afgiftspligtige bo 3 598 717,33 EUR. Beløbet består primært af værdien af andelene i selskaberne og tilgodehavenderne mod disse, for så vidt de tilfaldt arveladeren inden for rammerne af formuefællesskabet i ægteskabet. Der er ikke uenighed om størrelsen af beregningsgrundlaget for arveafgiften.
9. Det omstridte spørgsmål er alene, om sagsøgerne for så vidt angår disse dele af boet kan påberåbe sig anvendelse af artikel 60a i Wetboek van Successierechten og den i så fald gældende afgiftssats på 0%. Sagsøgte afviste med administrative afgørelser af 28. oktober 2003 og 13. februar 2004 en ansøgning herom med den begrundelse, at sagsøgerne ikke havde fremlagt en attest udstedt af regionen Flandern om forudsætningerne med hensyn til beskæftigelse og kapital.
10. I hovedsagen anfægter sagsøgerne disse afgørelser og anfører, at den eneste grund til, at de ikke havde fået attesten, var, at arbejdstagerne i Jos Vogten Beheer BV og Vogten Staal BV var beskæftiget i Nederlandene og ikke i regionen Flandern. Efter sagsøgernes opfattelse er den pågældende bestemmelse i strid med artikel 43 EF og 56 EF.
11. Med kendelse af 21. december 2005 har Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt forelagt følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF:
»Skal Fællesskabsretten og særligt artikel 43 EF og 56 EF fortolkes således, at en begrænsning på grundlag af en bestemmelse i arveafgiftslovgivningen i en region i en af medlemsstaterne, i det foreliggende tilfælde artikel 60a i Wetboek van Successierechten, således som denne finder anvendelse på et dødsbo, der tages under behandling i regionen Flandern, og hvorefter afdødes arvinger fritages for arveafgift af andelene i et familieejet selskab eller af deres fordringer på et sådant selskab, hvis selskabet i de tre år, der gik forud for dødsfaldet, har beskæftiget mindst fem arbejdstagere, men som begrænser anvendelsen af fritagelsen til tilfælde, i hvilke mindst fem arbejdstagere har været beskæftiget i en bestemt region i den pågældende medlemsstat (nemlig regionen Flandern), er uforenelig med disse bestemmelser?«
12. Under Domstolens behandling af sagen er der afgivet indlæg af sagsøgerne, den belgiske regering og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber.
IV – Juridisk vurdering
13. Den forelæggende ret anmoder Domstolen om en fortolkning af artikel 43 EF og 56 EF med henblik på en bestemmelse inden for lovgivningen om arveafgift.
14. Det skal indledningsvis anføres, at de direkte skatter inklusive arveafgift ganske vist hører under medlemsstaternes kompetence, men at disse skal udøve deres beføjelser under overholdelse af fællesskabslovgivningen (3) .
A – Den grundlæggende frihedsrettighed, der skal anvendes
15. Da den forelæggende ret overvejer anvendelse af både bestemmelserne om etableringsfrihed og bestemmelserne om kapitalens frie bevægelighed, skal det først undersøges, hvilken af de nævnte bestemmelser der skal anvendes i et tilfælde som det foreliggende.
– Etableringsfriheden
16. Ifølge fast retspraksis er begrebet »etablering« i artikel 43 EF’s forstand et meget vidt begreb, som for en fællesskabsborger indebærer, at han på stabil og vedvarende måde kan deltage i det økonomiske liv i en anden medlemsstat end sin egen (4) . Domstolen har særligt fastslået, at indehavelse af en kapitalandel på 100% af kapitalen i et selskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat end den, hvor anpartshaveren har sin bopæl, uden tvivl medfører, at en sådan skattepligtig er omfattet af anvendelsesområdet for traktatens bestemmelser om etableringsretten (5) .
17. En fællesskabsborger er således omfattet af den frie etableringsret, når vedkommende er bosat i en medlemsstat og er indehaver af en kapitalandel i et selskab i en anden medlemsstat, der giver ham en sådan indflydelse på beslutningerne i dette selskab, at han kan træffe afgørelse om dets drift, hvilket altid vil være tilfældet, når han er indehaver af 100% af et selskabs kapital (6) .
18. Arveladeren var bosiddende i Belgien og ejede sammen med sin hustru dels indirekte, dels direkte, 100% af kapitalandelene i selskaber med hjemsted i Nederlandene. Disse kontrollerende andele er ved arv overgået til sagsøgerne, som ligeledes bor i Belgien. Dermed er der i denne situation mulighed for at anvende reglerne om den frie etableringsret.
– Kapitalens frie bevægelighed
19. Traktaten indeholder ingen definition af begrebet »kapitalbevægelser«. Det følger imidlertid af fast retspraksis, at eftersom artikel 56 EF i det væsentlige gentager indholdet af artikel 1 i direktiv 88/361 (7), og uanset at direktivet er udstedt på grundlag af EØF-traktatens artikel 69 og artikel 70, stk. 1 (EØF-traktatens artikel 67-73 er erstattet af EF-traktatens artikel 73 B – 73 G, nu artikel 56 EF – 60 EF), bevarer den nomenklatur for »kapitalbevægelser«, som er indeholdt i bilaget til direktivet, den vejledende værdi for definitionen af begrebet kapitalbevægelser (8) .
20. Arv er opført under litra D i rubrik XI »kapitalbevægelser af personlig karakter« i bilag I til direktiv 88/361. Endvidere har Domstolen i Barbier-dommen og Van Hilten van der Heijden-dommen allerede bekræftet, at arv er kapitalbevægelser i henhold til artikel 56 EF, medmindre det, der indgår i boet, findes inden for én og samme medlemsstat (9) . Desuden er lån og kreditter ydet af valutaudlændinge til valutaindlændinge nævnt i rubrik VIII i bilag I til direktiv 88/361.
21. Kapitalens frie bevægelighed berøres altså for det første af de omstridte indenlandske bestemmelser, fordi sagsøgerne har modtaget arv. For det andet kan de muligvis påberåbe sig artikel 56 EF i deres egenskab af låneydere til et selskab, der er beliggende i en anden medlemsstat.
– Forholdet mellem etableringsretten og kapitalens frie bevægelighed
22. I mit forslag til afgørelse i Oy AA-sagen argumenterede jeg for nylig for, at etableringsretten og kapitalens frie bevægelighed principielt kunne komme til anvendelse parallelt (10) .
23. Domstolen har imidlertid behandlet sagsforhold, som hørte under anvendelsesområdet for begge disse grundlæggende frihedsrettigheder, dels overvejende ud fra kriterierne for kapitalens frie bevægelighed (11), og dels overvejende ud fra kriterierne for etableringsretten (12) . Således anførte Domstolen i X og Y-dommen, at kapitalens frie bevægelighed ikke skulle tillægges nogen selvstændig betydning, hvis en bestemmelse i forvejen hørte under anvendelsesområdet for etableringsretten, da der var tale om erhvervelse af en kapitalandel med bestemmende indflydelse på den pågældende virksomheds beslutninger (13) . I Fidium Finanz-dommen konkluderede Domstolen for nylig, at den frie udveksling af tjenesteydelser, som ud fra sagens genstand havde størst relevans, sågar fortrænger anvendelsen af kapitalens frie bevægelighed i tilfælde, hvor den pågældende som tredjelandsstatsborger i det konkrete tilfælde kun kan påberåbe sig kapitalens frie bevægelighed og ikke den frie udveksling af tjenesteydelser (14) .
24. Følgelig er det altså kun den grundlæggende frihedsrettighed, som sagligt er mest central, der finder anvendelse.
25. Formålet med den arveafgiftsbestemmelse, der finder anvendelse i hovedsagen, er at sikre videreførelsen af familieejede selskaber efter et arvefald. Familieejede selskaber er defineret ved, at en fysisk person kontrollerer virksomheden, eventuelt sammen med ægtefællen. Lån fra anpartshaverne er i denne forbindelse i henhold til artikel 60a, § 1, litra b), i Wetboek van Successierechten sidestillet med andelene. Sådanne lån erstatter ikke sjældent egenkapitalen i et selskab (15) . Bestemmelsen kan derimod ikke anvendes på andele med investeringskarakter.
26. Følgelig vedrører bestemmelserne generelt primært etableringsretten og skal alene vurderes ud fra dennes kriterier.
27. Det er ikke i strid med denne konklusion, at Domstolen i Barbier-dommen og Van Hilten van der Heijden-dommen har bedømt arveafgiftsbestemmelser i lyset af kapitalens frie bevægelighed. Til forskel fra den foreliggende sag bestod boet i de nævnte sager primært af fast ejendom samt investeringer og ikke af selskabsandele, som gav en kontrollerende indflydelse på en virksomhed. I disse tilfælde kom det derfor slet ikke i betragtning at anvende etableringsretten.
B – Begrænsning af den frie etableringsret
28. Selv om bestemmelserne om den frie etableringsret ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de desuden samtidig et forbud mod, at oprindelsesstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (16) .
29. Den belgiske regering fremhæver med rette, at den omstridte bestemmelse ikke diskriminerer arvingerne ud fra deres statsborgerskab.
30. Der kan imidlertid foreligge en begrænsning af etableringsretten, hvis en medlemsstat behandler andelshaverne i et kapitalselskab forskelligt, alt efter om det selskab, som de ejer en væsentlig del af, har sit hjemsted i indlandet eller i en anden medlemsstat (17) . Denne forskelsbehandling kan nemlig forhindre eller hindre udøvelsen af etableringsretten, som er garanteret i EF-traktaten, eller gøre den mindre attraktiv (18) .
31. Den omstridte arveafgiftsbestemmelse begunstiger kun andele i selskaber, som varigt beskæftiger fem arbejdstagere i regionen Flandern, og stiller dermed disse bedre end andele i virksomheder, som ikke opfylder dette kriterium.
32. Den belgiske regering gør derfor gældende, at denne bestemmelse ikke er knyttet til etablering i regionen Flandern, men til beskæftigelse af arbejdstagere i denne region. Virksomheder med hjemsted i en anden medlemsstat ville være begunstiget på samme måde, hvis blot de beskæftigede fem arbejdstagere i regionen Flandern.
33. Det følger af Domstolens faste praksis, at lighedsprincippet ikke blot forbyder åbenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet eller for selskaber begrundet i hjemsted, men desuden enhver form for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelsen af andre kriterier reelt fører til samme resultat (19) . Tilsvarende tilsidesættes etableringsfriheden også ved former for forskelsbehandling, som ganske vist ikke umiddelbart tager udgangspunkt i hjemstedet for det selskab, som den skattepligtige har kapitalandele i, men som på grund af andre kriterier i praksis primært berører kapitalandele i selskaber med hjemsted i en anden medlemsstat.
34. I praksis vil det i de fleste tilfælde kun være virksomheder, som har hjemsted i regionen Flandern, som opfylder betingelsen med hensyn til beskæftigelse af arbejdstagere. Som repræsentanterne for den belgiske regering medgav under domsforhandlingen, kan man i praksis næppe forestille sig tilfælde, hvor en virksomhed varigt beskæftiger fem medarbejdere i regionen Flandern uden at have en etablering dér – i det mindste i form af et fast driftssted.
35. En bestemmelse som den omstridte arveafgiftsbestemmelse udgør således en begrænsning af etableringsfriheden, fordi den kun fritager arvingerne til selskabsandele i et familieejet selskab for arveafgiften på disse andele, hvis virksomheden i de sidste tre år forud for arvefaldet har beskæftiget mindst fem arbejdstagere i regionen Flandern, og beskæftigelsen opretholdes i fem efterfølgende år.
C – Begrundelse
36. En bestemmelse som den omstridte arveafgiftsbestemmelse ville imidlertid kunne betragtes som værende i overensstemmelse med artikel 43 EF, hvis den forskellige behandling enten vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller hvis denne behandling er begrundet i tvingende almene hensyn (20) . For at være begrundet i almene hensyn skal bestemmelsen desuden være egnet til at nå det tilsigtede mål og må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål (21) .
– Beskæftigelsespolitiske overvejelser
37. Den belgiske regering anfører, at formålet med den omstridte bestemmelse er at bevare arbejdspladser i regionen Flandern, og at bestemmelsen er berettiget af beskæftigelsespolitiske årsager. Bestemmelsen kan derfor kun referere til indenlandske arbejdspladser, fordi regionen Flandern ikke har kompetence til at træffe beskæftigelsespolitiske foranstaltninger med virkning for andre medlemsstater.
38. I henhold til sin faste retspraksis har Domstolen slået fast, at rent økonomiske formål ikke kan være begrundelse for at begrænse de grundlæggende frihedsrettigheder (22) . Sikring af arbejdspladser i indlandet kan vel være et alment hensyn, men det kan ikke begrunde en begrænsning af udøvelsen af etableringsfriheden. I modsat fald ville denne garanti blive fuldstændig udhulet, fordi næsten alle begunstigelser af indenlandske virksomheder ville kunne begrundes med fremme af hjemlige arbejdspladser.
39. Selv om man anerkendte de beskæftigelsespolitiske mål som værende tvingende hensyn til almenvellet, er det ikke nødvendigt for at nå dette mål alene at give begunstigelsen til virksomheder, som skaber arbejdspladser på det nationale område i et bestemt omfang.
40. Indvendingen om, at regionen Flandern ikke har beføjelse til at indføre tilsvarende beskæftigelsespolitiske foranstaltninger til fordel for virksomheder med hjemsted i udlandet, er ikke overbevisende. Først og fremmest er der nemlig tale om en arveafgiftsbestemmelse, som synes at høre under regionens kompetence. Afgiften opkræves ikke kun af den indenlandske formue tilhørende arveladere, som boede i regionen, men også af formue, som findes i andre medlemsstater. Derfor fremgår det ikke, hvorfor regionen ikke også, ligesom den kan beslutte at opkræve afgiften, kan undlade beskatning med hensyn til andele i virksomheder med hjemsted i andre medlemsstater.
41. Den økonomiske belastning for arvingerne, som eventuelt truer videreførelsen af såvel de indenlandske som de udenlandske virksomheder, skyldes den af regionen Flandern opkrævede arveafgift. Med hensyn til målsætningen for den nationale foranstaltning, som er, at man ikke vil bringe videreførelsen af familieejede selskaber i fare, befinder virksomheder med hjemsted i en anden medlemsstat sig i samme situation som indenlandske virksomheder. Derfor er regionen Flandern forpligtet til at fritage andele i familieejede selskaber på samme måde uanset virksomhedens hjemsted eller antallet af arbejdstagere, der er beskæftiget i regionen.
42. Dette er i overensstemmelse med Laboratoires Fournier-dommen (23) og dommen i sagen Kommissionen mod Portugal (24) .
43. I den førstnævnte dom anså Domstolen det for at være i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser, at nationale bestemmelser kun gav en skattelettelse for forskningsudgifter, hvis den pågældende forskningsaktivitet var blevet gennemført i vedkommende medlemsstat. Domstolen afviste i denne forbindelse især argumentet om, at en medlemsstat ikke var forpligtet til at støtte forskningen i en anden medlemsstat. Imidlertid kunne Domstolen i denne forbindelse også henvise til, at den fælles forskningspolitik i henhold til artikel 163 EF, stk. 2, netop sigter mod at afskaffe de skattemæssige forhindringer for samarbejde på forskningsområdet (25) .
44. Dommen i sagen Kommissionen mod Portugal omhandlede en bestemmelse om, at overskud fra salg af boligejendomme, som man selv benyttede, var fritaget for skat, hvis provenuet blev geninvesteret i en tilsvarende ejendom i indlandet. Det var efter Domstolens opfattelse i strid med den grundlæggende frihedsrettighed om personers frie bevægelighed (artikel 18 EF, 39 EF og 43 EF), at skattelettelsen ikke gjaldt i forbindelse med erhvervelse af en erstatningsejendom i en anden medlemsstat. Det er efter Domstolens opfattelse ikke nødvendigt for at fremme den nationale boligpolitik at udelukke køb af fast ejendom i udlandet fra lettelsen og dermed hindre den frie bevægelighed (26) .
– Påvirkning fra bestemmelserne om statsstøtte
45. Under domsforhandlingen blev det diskuteret, om en sådan national bestemmelse, som kun begunstiger andele i indenlandske selskaber med det formål at bevare arbejdspladser, under visse omstændigheder kunne betragtes som tilladt statsstøtte.
46. Ifølge fast retspraksis er støttebegrebet mere generelt end tilskudsbegrebet, fordi det ikke blot omfatter positive ydelser såsom selve tilskuddene, men ligeledes de indgreb, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i ordets egentlige forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger (27) .
47. Det følger heraf, at en foranstaltning, hvorved offentlige myndigheder indrømmer visse virksomheder en skattefritagelse, der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de fritagne virksomheder en gunstigere økonomisk stilling end andre skattepligtige, udgør en statsstøtte som omhandlet i artikel 87 EF, stk. 1 (28) .
48. Eftersom de omstridte bestemmelser ikke finder anvendelse for alle erhvervsdrivende, men kun for familieejede selskaber, kan de ikke anses for at være generelle skattepolitiske eller økonomisk-politiske foranstaltninger (29) . Foranstaltningen synes endvidere umiddelbart betragtet at kunne begrænse handelen mellem medlemsstaterne og forvride konkurrencen. Selv om bestemmelserne begunstiger familieejede virksomheder, sætter de ingen særlige grænser for disse virksomheders maksimale størrelse eller for loftet for skattefritagelsen, og de kan derfor særligt ikke betragtes som de minimis-støtte (30) .
49. Derfor ville de omhandlede bestemmelser i Wetboek van Successierechten principielt kræve Kommissionens godkendelse i henhold til artikel 88 EF, stk. 3.
50. Det følger imidlertid af traktatens almindelige opbygning, at proceduren i artikel 88 EF aldrig må føre til resultater, der er i strid med traktatens særlige bestemmelser. Derfor kan Kommissionen ikke erklære en statsstøtte, der tilsidesætter andre traktatbestemmelser – i dette tilfælde om etableringsretten – forenelig med fællesmarkedet (31) .
– Effektiviteten af skattekontrollen
51. Som yderligere begrundelse anfører den belgiske regering effektiviteten af skattekontrollen.
52. Domstolen har ganske vist gentagne gange fastslået, at hensynet til en effektiv skattekontrol er et tvingende alment hensyn, som kan begrunde en begrænsning af de grundlæggende friheder, der tilsikres i traktaten (32) .
53. Imidlertid er en afvisning af afgiftsfritagelsen for selskabsandele i familieejede selskaber, som kun beskæftiger fem medarbejdere varigt i en anden medlemsstat, alene ud fra skattekontrolmæssige hensyn at gå for vidt. I hvert fald kan myndighederne, hvis den arveafgiftspligtige fortsat har bopæl i Belgien, nemlig uden videre med jævne mellemrum afkræve ham dokumentation for antallet af beskæftigede i det familieejede selskab, selv om selve selskabet har hjemsted i en anden medlemsstat (33) . Hertil kunne eksempelvis anvendes lønningslister eller bilag for indbetaling af bidrag til den sociale forsikring i den anden medlemsstat.
54. Man må derfor afvise en begrundelse, der vedrører effektiviteten af skattekontrollen, uanset hvilke muligheder for gensidig administrativ bistand de belgiske skattemyndigheder har adgang til for at kontrollere ansættelsesforholdene i et familieejet selskab, som har hjemsted i en anden medlemsstat (34) .
– Fordeling af beskatningskompetencen
55. Endelig anfører den belgiske regering, at bestemmelsen gør det muligt at fordele beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
56. Den forklarer i denne forbindelse med henvisning til sagsforholdet i Van Hilten-van der Heijden-sagen (35), at Nederlandene fortsat underkaster egne statsborgere, som dør inden for ti år, efter at de er flyttet fra Nederlandene, arveafgift. Imidlertid modregner man i denne forbindelse den arveafgift, der er erlagt i en anden stat. Hvis fritagelsen for arveafgift i henhold til artikel 60a i Wetboek van Successierechten gjaldt for andele i nederlandske selskaber i denne situation, ville der ikke skulle modregnes belgisk arveafgift i Nederlandene. Den nederlandske afgift ville imidlertid blive opretholdt, og dermed ville fordelen ved fritagelsen være ophævet. Som slutresultat ville fritagelsen dermed kun føre til en forhøjelse af Nederlandenes andel af den arveafgift, der skulle betales af arven.
57. Her skal det bemærkes, at denne overvejelse i betragtning af de faktiske omstændigheder i hovedsagen kun har hypotetisk karakter. Sagsøgerne præciserede nemlig under domsforhandlingen, at arveladeren flyttede fra Nederlandene til Belgien for 13 år siden.
58. Det er også tvivlsomt, om begrænsningen af fritagelsen for andele i familieejede selskaber, som beskæftiger mindst fem arbejdstagere i Flandern, fører til målsætningen om at forebygge, at en skattefordel ophæves af en anden medlemsstat, i dette tilfælde Nederlandene. Her forudsætter den belgiske regering, at Nederlandene ved den nederlandske statsborgers død inden for ti år efter hans fraflytning kun vil påligne arveafgift på hans andele i virksomheder med hjemsted i Nederlandene. Det er imidlertid på ingen måde obligatorisk. Det kunne også tænkes, at man efter fraflytningen beskattede andele alene med støtte i kompetencen i forhold til personer, der er nederlandske statsborgere, og uafhængigt af, hvor den virksomhed, som arveladeren havde andele i, har sit hjemsted. I så fald ville fritagelsen også blive »ophævet« af den nederlandske arveafgift, selv hvis den pågældende virksomhed havde hjemsted i regionen Flandern og beskæftigede fem eller flere arbejdstagere i Flandern.
59. Helt bortset fra de konkrete forhold i hovedsagen bygger den belgiske regerings tanke på den antagelse, at der i Nederlandene vil ske en modregning af den belgiske arveafgift. I den nyligt afsagte Kerckhaert og Morres-dom præciserede Domstolens Store Afdeling imidlertid, at der i hvert fald ikke findes noget forbud mod dobbeltbeskatning foretaget af to stater, som kunne afledes af de grundlæggende frihedsrettigheder (36) .
60. Hvis de respektive afgiftskriterier var opfyldt, ville sagsøgernes arv følgelig samtidigt kunne beskattes fuldt ud af såvel Belgien som Nederlandene (37) . De belgiske skattemyndigheders skattefritagelse for andele i et familieejet selskab ville altså ved to staters parallelle beskatning klart kunne føre til en mindskelse af skattebyrden. Det kan derfor ikke få nogen indflydelse på indrømmelsen af begunstigelsen i Belgien, om og i hvilket omfang de nederlandske bestemmelser om arveafgift indeholder en regel om modregning af den afgift, der er erlagt i udlandet.
V – Forslag til afgørelse
61. På grundlag af ovenstående overvejelser foreslår jeg følgende svar på det præjudicielle spørgsmål fra Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt:
»Artikel 43 EF er i strid med en bestemmelse i arveafgiftslovgivningen i en region i en medlemsstat, ifølge hvilken andele i et familieejet selskab eller et tilgodehavende hos et sådant selskab er fritaget for arveafgift, hvis selskabet i de sidste tre år før arveladerens død har beskæftiget mindst fem arbejdstagere, og arvingerne opretholder beskæftigelsen i fem efterfølgende år, men denne fritagelse er begrænset til de tilfælde, hvor arbejdstagerne er beskæftiget i den pågældende region.«
(1) .
(2)  –	Belgisch Staatsblad,
17.1.1989.
(3)  –	Jf. bl.a. dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 16, og særligt vedrørende arveafgift dom af 11.12.2003, sag C-364/01, Barbier, Sml. I, s. 15013, præmis 56, samt af 23.2.2006, sag C-513/03, Van Hilten-van der Heijden, Sml. I, s. 1957, præmis 36.
(4)  –	Dom af 30.11.1995, sag C-55/94, Gebhard, Sml. I, s. 4165, præmis 25, og af 7.9.2006, sag C-470/04, N, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 26.
(5)  –	Jf. dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 2, og N-dommen, nævnt i fodnote 4, præmis 26.
(6)  –	N-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 27, med henvisning til Baars-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 5, præmis 22 og 26.
(7)  –	EFT L 178, s. 5. Direktiv 88/361 blev ophævet med Amsterdam-traktaten.
(8)  –	Jf. i denne retning bl.a. dom af 16.3.1999, sag C-222/97, Trumer og Mayer, Sml. I, s. 1661, præmis 21, af 5.3.2002, forenede sager C-515/99, C-519/99 – C-524/99 og C-526/99 – C-540/99, Reisch m.fl., Sml. I, s. 2157, præmis 30, Van Hilten-van der Heijden-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 39, og dom af 3.10.2006, sag C-452/04, Fidium Finanz, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 41.
(9)  –	Barbier-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 58, og Van Hilten-van der Heijden-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 42.
(10)  –	Forslag til afgørelse af 12.9.2006, sag C-231/05, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, punkt 16 ff. Tilsvarende argumenter anvendte jeg allerede i mit forslag til afgørelse af 14.7.2005, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 923, punkt 71.
(11)  –	Jf. f.eks. dommene om de såkaldte golden shares af 4.6.2002, sag C-367/98, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 4731, sag C-483/99, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 4781, og sag C-503/99, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 4809, samt dom af 13.5.2003, sag C-463/00, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 4581, og sag C-98/01, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I, s. 4641. Se også generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse af 6.4.2006, forenede sager C-282/04 og C-283/04, Kommissionen mod Nederlandene, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, punkt 41.
(12)  –	Jf. dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829, af 23.2.2006, sag C-471/04, Keller Holding, Sml. I, s. 2107, og af 12.12.2006, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser.
(13)  –	X og Y-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 37 og 66.
(14)  –	Fidium Finanz-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 47 ff.
(15)  –	I dom af 12.12.2002, sag C-324/00, Lankhorts-Hohorst, Sml. I, s. 11779, vurderede Domstolen ligeledes udelukkende de tyske bestemmelser om såkaldt fremmedfinansiering fra selskabsdeltagere ud fra den frie etableringsrets kriterier. Kun med hensyn til mellemregningskravet kunne man spørge, om det ville være passende at sidestille det med en kapitalandel. Den belgiske lovgivning skelner imidlertid åbenbart ikke mellem tilgodehavendernes art.
(16)  –	Jf. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 21, og af 13.12.2005, sag C-446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837, præmis 31, samt Keller Holding-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 30.
(17)  –	Jf. i denne retning for selskaber, som har datterselskaber i en anden medlemsstat, f.eks. X og Y-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 36 og 37, Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 16, præmis 34, og Keller Holding-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 35.
(18)  –	Jf. i denne retning Gebhard-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 37, og dom af 31.3.1993, sag C-19/92, Kraus, Sml. I, s. 1663, præmis 32.
(19)  –	Dom af 12.2.1974, sag 152/73, Sotgiu, Sml. s. 153, af 13.7.1993, sag C-330/91, Commerzbank, Sml. I, s. 4017, præmis 14, og af 19.9.2000, sag C-156/98, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 6857, præmis 83.
(20)  –	Jf. i denne retning med hensyn til kapitalens frie bevægelighed dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 43, og af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 29.
(21)  –	Jf. dom af 11.3.2004, De Lasteyrie du Saillant, Sml. I, s. 2409, præmis 49, Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 16, præmis 35, og N-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 40.
(22)  –	Dom af 25.7.1991, sag C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda, Sml. I, s. 4007, præmis 10, og af 28.4.1998, sag C-158/96, Kohll, Sml. I, s. 1931, præmis 41.
(23)  –	Dom af 10.3.2005, sag C-39/04, Sml. I, s. 2057.
(24)  –	Dom af 26.10.2006, sag C-345/05, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser.
(25)  –	Laboratoires Fournier-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 23, præmis 23.
(26)  –	Dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, nævnt ovenfor i fodnote 24, præmis 35.
(27)  –	Dom af 8.11.2001, sag C-143/99, Adria-Wien Pipeline og Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Sml. I, s. 8365, præmis 38, af 15.7.2004, sag C-501/00, Spanien mod Kommissionen, Sml. I, s. 6717, præmis 90, af 15.12.2005, sag C-66/02, Italien mod Kommissionen, Sml. I, s. 10910, præmis 77, af 10.1.2006, sag C-222/04, Cassa di Risparmio di Firenze m.fl., Sml. I, s. 289, præmis 131, og af 15.6.2006, forenede sager C-393/04 og C-41/05, Air Liquide Industries Belgium, Sml. I, s. 5293, præmis 29.
(28)  –	Dommen i sagen Italien mod Kommissionen, nævnt ovenfor i fodnote 27, præmis 78, Cassa di Risparmio di Firenze-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 27, præmis 132, og Air Liquide Industries Belgium-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 27, præmis 30.
(29)  –	Jf. Air Liquide Industries Belgium-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 27, præmis 32.
(30)  –	Jf. Kommissionens forordning (EF) nr. 69/2001 af 12.1.2001 om anvendelse af EF-traktatens artikel 87 og 88 på de minimis-støtte (EFT L 10, s. 30), ophævet den 31.12.2006.
(31)  –	Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland, nævnt ovenfor i fodnote 19, præmis 78, med henvisning til dom af 21.5.1980, sag C-73/79, Kommissionen mod Italien, Sml. s. 1533, præmis 11, og af 15.6.1993, sag C-225/91, Matra mod Kommissionen, Sml. I, s. 3203, præmis 41.
(32)  –	Jf. bl.a. dom af 15.5.1997, sag C-250/95, Futura Participations og Singer, Sml. I, s. 2471, præmis 31, og af 14.9.2006, sag C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 47.
(33)  –	Derved er sagens omstændigheder forskellige fra De Cuyper-sagen (dom af 18.7.2006, sag C-406/04), som den belgiske regering henviste til under domsforhandlingen. Gérald De Cuyper havde netop ikke bopæl i den stat, som var ansvarlig for ydelsen ved arbejdsløshed. Domstolen anså det for afgørende, at ydelsesmodtageren opholder sig i den kompetente stat, så denne kan kontrollere forudsætningerne for ydelsen (jf. særligt præmis 47 i De Cuyper-dommen).
(34)  –	Den belgiske regering anfører med rette, at Rådets direktiv 2004/106/EF af 16.11 .2004 om ændring af direktiv 77/799/EØF om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter, visse punktafgifter og afgiftsbelastning af forsikringspræmier (EUT 2004 L 359, s. 30) ikke finder anvendelse på arveafgift. Sagsøgerne henviste på den anden side under domsforhandlingen til en belgisk-nederlandsk aftale om gensidig administrativ bistand af 25.1.1988, som også finder anvendelse på arveafgift.
(35)  –	Nævnt ovenfor i fodnote 3.
(36)  –	Dom af 14.11.2006, sag C-513/04, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 20 ff.
(37)  –	Det må imidlertid afventes, om Domstolen i overensstemmelse med afgørelserne i Kerckhaert og Morres-dommen virkelig ville acceptere denne konsekvens også ved meget høje arveafgiftsbyrder.