62017CJ0567
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (tretia komora)
z 28. februára 2019 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové ustanovenia – Spotrebné dane – Smernica 92/83/EHS – Článok 27 ods. 1 písm. b) – Oslobodenia od dane – Pojem ‚výrobky, ktoré nie sú určené na ľudskú spotrebu‘ – Kritériá posúdenia“
Vo veci C‑567/17,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd Litvy) z 18. septembra 2017 a doručený Súdnemu dvoru 26. septembra 2017, ktorý súvisí s konaním
„Bene Factum“ UAB
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
SÚDNY DVOR (tretia komora),
v zložení: predseda štvrtej komory M. Vilaras, vykonávajúci funkciu predsedu tretej komory, sudcovia. J. Malenovský, L. Bay Larsen (spravodajca), M. Safjan a D. Šváby,
generálny advokát: M. Campos Sánchez‑Bordona,
tajomník: M. Aleksejev, vedúci oddelenia,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 19. septembra 2018,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
„Bene Factum“ UAB, v zastúpení: M. Valiukas, advokatas,
–
litovská vláda, v zastúpení: R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė, G. Taluntytė a D. Kriaučiūnas, splnomocnení zástupcovia,
–
česká vláda, v zastúpení: M. Smolek, J. Vláčil a O. Serdula, splnomocnení zástupcovia,
–
grécka vláda, v zastúpení: K. Georgiadis, K. Boskovits, E. Zisi a M. Tassopoulou, splnomocnení zástupcovia,
–
portugalská vláda, v zastúpení: L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen a N. Vitorino, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: C. Perrin a J. Jokubauskaitė, splnomocnené zástupkyne,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 28. novembra 2018,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 27 ods. 1 písm. b) smernice Rady 92/83/EHS z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje (Ú. v. ES L 316, 1992, s. 21; Mim. vyd. 09/001, s. 206).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou „Bene Factum“ UAB a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Národná daňová inšpekcia pri Ministerstve financií Litovskej republiky, ďalej len „Národná daňová inšpekcia“) týkajúceho sa zdanenia etylalkoholu (čiže etanolu), ktorý obsahujú kozmetické a hygienické výrobky.
Právna úprava
Právo Únie
3
Podľa článku 19 ods. 1 smernice 92/83 členské štáty uplatňujú spotrebnú daň na etanol v súlade s touto smernicou.
4
Článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 stanovuje:
„Členské štáty oslobodia produkty podliehajúce tejto smernici od zosúladenej spotrebnej dane za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a čestnej aplikácie týchto oslobodení od daní a na účely ochrany pred daňovými únikmi, pred vyhýbaním sa plateniu daní a pred ich zneužívaním:
…
b)
ak je produkt denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu a zároveň sa používa na výrobu akéhokoľvek produktu neurčeného na ľudskú spotrebu“.
5
Článok 27 ods. 5 tejto smernice stanovuje:
„Ak členský štát zistí, že výrobok, ktorý bol oslobodený od daní na základe predchádzajúcich odsekov 1a) alebo 1b), spôsobil daňový únik, vyhýbanie sa plateniu daní alebo ich zneužívanie, môže odmietnuť poskytnutie oslobodenia od daní alebo môže zrušiť už poskytnuté oslobodenie. Členský štát musí o tom okamžite informovať komisiu. Komisia doručí túto správu ostatným členským štátom v priebehu jedného mesiaca od jej obdržania. Konečné rozhodnutie sa vynesie v súlade s procedúrou stanovenou v článku 24 smernice 92/12/EHS. Členské štáty nie sú povinné zabezpečiť spätnú účinnosť takéhoto rozhodnutia.“
Litovské právo
6
§ 27 ods. 1 bod 1 Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (zákon Litovskej republiky o spotrebnej dani), v znení zákona č. XI‑722 z 1. apríla 2010, stanovuje:
„ … od spotrebnej dane je oslobodený:
(1)
etylalkohol uznaný ako denaturovaný etylalkohol, ktorý nepodlieha spotrebnej dani“.
7
§ 28 bod 1 zákona Litovskej republiky o spotrebnej dani v zmenenom znení je formulovaný takto:
„Spotrebnej dani z etylalkoholu za nižšie uvedených podmienok nepodlieha:
(1)   etylalkohol denaturovaný v súlade s požiadavkami príslušného členského štátu a používaný na výrobu nepotravinárskych výrobkov, ktorý má byť oslobodený od spotrebnej dane podľa článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83… Pokiaľ ide o Litovskú republiku, tieto požiadavky určí vláda alebo orgán, ktorý vláda na to splnomocní“.
8
Podľa bodu 3.3 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (pravidlá uplatňovania článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83…), schválených dekrétom č. 902 vlády Litovskej republiky z 13. júna 2002, v znení dekrétu č. 927 vlády Litovskej republiky zo 17. augusta 2011, „Denaturovaný etylalkohol, ktorý je dovážaný z iného členského štátu Európskej únie, je oslobodený od spotrebnej dane, iba ak… sa nachádza v nepotravinárskych produktoch a jeho použitie je povolené bez toho, aby podliehal spotrebnej dani uloženej pre takéto nepotravinárske produkty obsahujúce denaturovaný etylalkohol v členskom štáte, z ktorého sú tieto nepotravinárske produkty dovezené.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
9
Spoločnosť Bene Factum, ktorá má sídlo v Litve a ktorá vyrába a predáva kozmetické a hygienické výrobky, počas obdobia od roku 2009 do roku 2014 doviezla na litovské územie na obchodné účely ústne vody a alkohol určený na kozmetické účely (ďalej len „sporné produkty“) získané od spoločnosti so sídlom v Poľsku.
10
Poľská spoločnosť vyrobila tieto tovary na objednávku spoločnosti Bene Factum, ktorá kontrolovala výrobné procesy, pričom najmä rozhodovala o zložení a obaloch výrobkov, ako aj o vzhľade označení. Sporné produkty boli určené výlučne pre Bene Factum a boli označené ochrannou známkou BF cosmetics, ktorej bola majiteľkou.
11
Etylalkohol obsiahnutý v týchto produktoch bol v čase prepustenia do voľného obehu v Poľsku denaturovaný v súlade s požiadavkami tohto členského štátu. Na denaturáciu bol použitý izopropylalkohol, teda toxická látka. Bene Factum preto na základe ustanovení litovského práva nedeklarovala dovoz týchto tovarov na litovské územie a nezaplatila spotrebnú daň za denaturovaný etylalkohol obsiahnutý v sporných produktoch.
12
Národná daňová inšpekcia vykonala v spoločnosti Bene Factum daňovú kontrolu, počas ktorej zistila, že produkty dovezené a dodávané touto spoločnosťou predávali rôzne veľkoobchodné a maloobchodné podniky, ktoré prevádzkovali najmä kiosky. V týchto kioskoch sa predaj sporných produktov zameriaval najmä na verejnosť, ktorá ich konzumovala ako omamné alkoholické nápoje.
13
V tejto súvislosti národná daňová inšpekcia uviedla, že Bene Factum neprijala žiadne opatrenie, aby zabránila tomu, že produkty, ktoré dováža, budú konzumované ako alkoholické nápoje. Vnútroštátny súd súhlasí s posúdením uvedeného vnútroštátneho orgánu, podľa ktorého označenie, ktoré žalobkyňa zvolila, najmä percentuálne uvedenie obsahu alkoholu, pridanie aromatických zložiek do sporných produktov, vyhýbanie sa denaturácii sporného etylalkoholu v súlade s litovskými právnymi predpismi, hoci produkty boli vyrobené na objednávku žalobkyne a boli v zásade predávané v Litve, ako aj nízke ceny na produkty, bolo možné považovať za faktory prispievajúce k tomu, že sporné produkty boli konzumované ako alkoholické nápoje. Tento súd však zdôraznil, že samotná Bene Factum nepredávala tieto produkty konečným spotrebiteľom.
14
Okrem toho podľa vnútroštátneho súdu nič neumožňuje domnievať sa, že osoby, ktoré kupovali sporné produkty s cieľom konzumovať ich ako alkoholické nápoje, nevedeli alebo nemohli vedieť, že kupujú kozmetické alebo hygienické výrobky a nie alkoholické nápoje. Uvedený súd však zastáva názor, že Bene Factum vedela, že určité osoby ich konzumovali ako alkoholické nápoje a že keď objednávala tieto produkty s cieľom ich výroby, zjavne túto skutočnosť brala do úvahy.
15
Po vykonaní posúdenia skutočností zistených počas daňovej kontroly národná daňová inšpekcia, vychádzajúc zo zásady prednosti obsahu pred formou zakotvenej vo vnútroštátnom práve, rozhodla, že sporné produkty, ktoré Bene Factum doviezla do Litvy, boli určené na konzumáciu osobami ako potraviny a že preto etylalkohol, ktorý tieto produkty obsahovali, podliehal spotrebnej dani. Spoločnosti Bene Factum teda bolo uložené zaplatiť dlžnú spotrebnú daň a príslušenstvo.
16
Komisia pre daňové spory a následne Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správny súd Vilnius, Litva), na ktoré podala Bene Factum postupne správny opravný prostriedok a žalobu v správnom súdnictve, potvrdili rozhodnutie národnej daňovej inšpekcie a zamietli opravné prostriedky tejto spoločnosti ako nedôvodné. Bene Factum v nadväznosti na to podala odvolanie voči zamietavému rozsudku na Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd Litvy).
17
Podľa vnútroštátneho súdu vzhľadom na to, že sporné produkty boli určené na ľudskú spotrebu a že teda podliehali spotrebnej dani, štátna daňová inšpekcia zastávala názor, že jedna z podmienok požadovaných na oslobodenie od spotrebnej dane uvedených v článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 nebola splnená. Okrem toho podľa tohto súdu zo stanoviska, ktoré zaujala daňová správa vo veci samej, vyplýva, že daňová správa sa nedomnievala, že predmetná spoločnosť sa dopustila daňového úniku, vyhýbania sa plateniu daní alebo zneužívania v zmysle článku 27 ods. 5 smernice 92/83.
18
Za týchto podmienok Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd Litvy) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83… vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na akékoľvek výrobky, ktoré v súlade s ich základným (priamym) plánovaným použitím (konzumáciou) nie sú určené na ľudskú spotrebu, a to bez ohľadu na skutočnosť, že niektorí jednotlivci konzumujú kozmetické výrobky a výrobky osobnej hygieny ako alkoholické nápoje s cieľom uviesť sa do stavu opitosti?
2.
Má na odpoveď na prvú otázku vplyv skutočnosť, že osoba, ktorá dovážala predmetné výrobky z členského štátu vedela, že výrobky obsahujúce denaturovaný etylalkohol, vyrábané na základe jej objednávky a dodávané (predávané) konečným spotrebiteľom v Litve inými osobami, konzumujú niektorí jednotlivci ako alkoholické nápoje a s prihliadnutím na túto skutočnosť vyrábala a označovala tieto výrobky s cieľom predať čo najväčšie množstvo?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
19
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na etanol denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu, ktorý obsahujú kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu, ktoré hoci nie sú ako také určené na ľudskú spotrebu, napriek tomu sa určitými osobami konzumujú ako alkoholické nápoje.
20
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 členské štáty oslobodia produkty podliehajúce tejto smernici, teda aj etanol, od zosúladenej spotrebnej dane za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a čestnej aplikácie týchto oslobodení od daní a na účely ochrany pred daňovými únikmi, pred vyhýbaním sa plateniu daní a pred ich zneužívaním, ak je produkt denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu a zároveň sa používa na výrobu akéhokoľvek produktu neurčeného na ľudskú spotrebu.
21
Ako už rozhodol Súdny dvor, na etanol v produkte, ktorý nie je určený na ľudskú spotrebu a ktorý bol denaturovaný podľa metódy schválenej v členskom štáte, sa uplatňuje oslobodenie od dane stanovené v článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. decembra 2000, Taliansko/Komisia, C‑482/98, EU:C:2000:672, bod 41).
22
Bolo by v rozpore so smernicou 92/83 odmietnuť oslobodenie produktu, ktorý spĺňa podmienky stanovené v článku 27 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice, od dane len z dôvodu, že sa zistilo, že jeho skutočný účel použitia nezodpovedá označeniu, ktoré mu dal podnikateľský subjekt (rozsudok zo 7. decembra 2000, Taliansko/Komisia, C‑482/98, EU:C:2000:672, bod 42).
23
Z vyššie uvedeného vyplýva, že produkty označované ako kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu, ktoré obsahujú etanol denaturovaný v súlade s predpismi členského štátu, nemožno ako produkty neurčené na ľudskú spotrebu vylúčiť z oslobodenia od spotrebnej dane uvedeného v článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 z dôvodu, že určité osoby konzumujú tieto produkty ako alkoholické nápoje.
24
V prejednávanej veci je nesporné, že predmetné produkty označené ochrannou známkou BF cosmetics boli predávané ako kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu a osoby, ktoré ich kupovali ako alkoholické nápoje, vedeli alebo museli vedieť, že kupovali kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu.
25
V dôsledku toho treba na prvú otázku odpovedať, že článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na etanol denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu, ktorý obsahujú kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu, ktoré hoci nie sú ako také určené na ľudskú spotrebu, napriek tomu určité osoby konzumujú ako alkoholické nápoje.
O druhej otázke
26
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na etanol denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu, ktorý obsahujú kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu, ktoré hoci nie sú ako také určené na ľudskú spotrebu, napriek tomu určité osoby konzumujú ako alkoholické nápoje, ak osoba, ktorá dováža tieto produkty z členského štátu s cieľom ich distribúcie v členskom štáte určenia inými osobami konečným spotrebiteľom, pričom vie, že sa tiež konzumujú ako alkoholické nápoje, dá tieto produkty vyrobiť a označiť, zohľadňujúc túto okolnosť s cieľom zvýšiť ich predaj.
27
V tejto súvislosti z odpovede na prvú otázku vyplýva, že na produkty, ktoré nie sú určené na ľudskú spotrebu a ktoré spĺňajú podmienku denaturácie stanovenú v článku 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83, sa vzťahuje oslobodenie od spotrebnej dane uvedené v tomto ustanovení.
28
V prejednávanej veci vnútroštátny súd uvádza, že okolnosť, že Bene Factum skoncipovala obal sporných produktov, ich označovanie, najmä s percentuálnym uvedením obsahu alkoholu a nechala pridať do týchto produktov aromatické zložky, možno považovať za prispievanie ku konzumácii týchto produktov ako alkoholických nápojov. Vnútroštátny súd však tiež uvádza, že tieto produkty boli predávané ako kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu a osoby, ktoré ich kupovali ako alkoholické nápoje, vedeli alebo museli vedieť, že kupovali kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu.
29
Ukazuje sa teda, že opatrenia, ktoré prijala Bene Factum, týkajúce sa vlastností sporných produktov nebránia, aby sa tieto produkty prezentovali ako kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu, neurčené na ľudskú spotrebu.
30
S výnimkou prípadu daňového úniku, vyhýbania sa plateniu daní alebo ich zneužívania, ktoré odôvodňujú uplatnenie článku 27 ods. 5 smernice 92/83, prípadné opatrenia prijaté výrobcom takých produktov týkajúce sa ich vlastností, keďže nebránia ich prezentovaniu ako produktov neurčených na ľudskú spotrebu, nemôžu tieto produkty vylúčiť z uplatňovania oslobodenia od spotrebnej dane uvedeného v odseku 1 písm. b) toho istého článku.
31
Okrem toho z bodu 17 tohto rozsudku vyplýva, že príslušný vnútroštátny orgán nezamýšľal uplatniť článok 27 ods. 5 smernice 92/83 na skutkový stav vo veci samej a vnútroštátny súd nežiada Súdny dvor o výklad tohto posledného uvedeného ustanovenia.
32
V dôsledku toho treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na etanol denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu, ktorý obsahujú kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu, ktoré hoci nie sú ako také určené na ľudskú spotrebu, napriek tomu určité osoby konzumujú ako alkoholické nápoje, ak osoba, ktorá dováža tieto produkty z členského štátu s cieľom ich distribúcie v členskom štáte určenia inými osobami konečným spotrebiteľom, pričom vie, že sa tiež konzumujú ako alkoholické nápoje, dá tieto produkty vyrobiť a označiť, zohľadňujúc túto okolnosť s cieľom zvýšiť ich predaj.
O trovách
33
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:
1.
Článok 27 ods. 1 písm. b) smernice Rady 92/83/EHS z 19. októbra 1992 o zosúladení štruktúr spotrebných daní pre etanol a alkoholické nápoje sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na etanol denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu, ktorý obsahujú kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu, ktoré hoci nie sú ako také určené na ľudskú spotrebu, napriek tomu určité osoby konzumujú ako alkoholické nápoje.
2.
Článok 27 ods. 1 písm. b) smernice 92/83 sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje na etanol denaturovaný v súlade s požiadavkami členského štátu, ktorý obsahujú kozmetické výrobky alebo výrobky na ústnu hygienu, ktoré hoci nie sú ako také určené na ľudskú spotrebu, napriek tomu určité osoby konzumujú ako alkoholické nápoje, ak osoba, ktorá dováža tieto produkty z členského štátu s cieľom ich distribúcie v členskom štáte určenia inými osobami konečným spotrebiteľom, pričom vie, že sa tiež konzumujú ako alkoholické nápoje, dá tieto produkty vyrobiť a označiť, zohľadňujúc túto okolnosť s cieľom zvýšiť ich predaj.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: litovčina.