62010CC0093_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz bankai (turpmāk tekstā – “banka”) neatmaksātu parādu cedēšanu GFKL Financial Services AG
(turpmāk tekstā – “ GFKL ”) par cenu, kas ir mazāka par parāda nominālvērtību. Bundesfinanzhof
[Federālā finanšu tiesa] vēlas noskaidrot, vai šādam pirkumam ir piemērojams PVN, apstiprinošas atbildes gadījumā – vai šāds darījums ir uzskatāms par “parādu piedziņu un faktoringu” un – apstiprinošas atbildes gadījumā – kādai jābūt ar nodokli apliekamajai summai.
2. Lūgums tika iesniegts, lai noskaidrotu sprieduma lietā MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring
(turpmāk tekstā – “spriedums lietā MKG ”) apjomu (2) . Minētajā lietā Tiesa nosprieda, ka saimnieciskā darbība, kurā uzņēmējs pērk parādus, uzņemoties parādnieku saistību neizpildes risku, un kā pretizpildījumu izraksta saviem klientiem rēķinus par komisijas maksu, ir “parādu piedziņas un faktoringa” pakalpojuma sniegšana (3) . Tiesa nosprieda, ka šādā gadījumā sniegtais pakalpojums ir cedenta atbrīvošana no parādu piedzīšanas un parādu nesamaksas riska (4) .
3. Lietas dalībnieki nav vienisprātis, vai pašreizējā situācija ietilpst MKG
judikatūras piemērošanas jomā vai to var nošķirt, vai arī minētā judikatūra ir jāpārskata.
4. Diogēns Lāertietis ( Diogenes Laertius ), darba par grieķu filozofiju autors, kurš dzīvoja trešā gadsimta pirmajā pusē, savā grāmatā Lives of eminent philosophers ir raksturojis Platona definīciju par cilvēku (5) . Viņš atstāsta, kā Platons tika slavēts, kad viņš cilvēku definēja kā “dzīvnieku uz divām kājām, kuram nav spalvu”. Kad Sinopes Diogēns jeb kiniķis noplūca gaili un aiznesa to uz skolu, paziņojot: “Lūk, Platona cilvēks!”, viņš papildināja definīciju: “Un ar platiem nagiem”.
5. “Parādu piedziņas un faktoringa” definīcija, ko Tiesa pieņēma spriedumā lietā MKG, ir plaša un acīmredzami aptver ne tikai faktoringa darījumus, kas bija minētās lietas priekšmets, bet arī jebkuru darījumu, kurā tiek nodots parāds un ar to saistītais neizpildes risks. Tāpēc, gluži kā Platona definīcija par cilvēku, arī šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu sniedz iespēju precizēt spriedumā lietā MKG
sniegto definīciju.
I – Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
– Sestā PVN direktīva (6)
6. Sestās PVN direktīvas 2. panta 1. punkts attiecas uz direktīvas piemērošanas jomu. Tajā ir noteikts, ka PVN ir jāmaksā “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
7. Saskaņā ar 4. pantā sniegto definīciju “nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi veic jebkuru šajā pantā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa. Šī panta 2. punktā ir uzskaitīti saimnieciskās darbības veidi:
“Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.”
8. 6. panta nosaukums ir “Pakalpojumu sniegšana”. Attiecīgajā daļā ir noteikts:
“1.	“Pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē.
Šādi darījumi cita starpā var ietvert:
– nemateriālā īpašuma nodošanu neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības,
[..].”
9. 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā summa, kurai uzliek nodokli, ir definēta šādi: “visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām”.
10. 13. pantā ir reglamentēti atbrīvojumi no PVN. Saskaņā ar 13. panta B daļas d) punkta 1.–3. un 5. apakšpunktu no PVN atbrīvo šādus darījumus:
“1. Kredīta piešķiršanu un kredīta starpniecību, kā arī kredīta pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
2. Starpniecību vai jebkurus darījumus ar kredītu garantijām vai jebkuru citu naudas nodrošinājumu, kā arī kredīta garantiju pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
3. Darījumus, ieskaitot starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, bet izņemot parādu piedziņu un faktoringu;
[..]
5. Darījumus, ieskaitot starpniecību, izņemot pārvaldi un uzraudzību, ar akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem, izņemot:
– dokumentus, kas rada īpašumtiesības uz precēm,
– 5. panta 3. punktā minētās tiesības vai vērtspapīrus.”
II – Spriedums lietā MKG
11. M‑GmbH
importēja automašīnas un izplatīja tās Vācijas tirgū, izmantojot savu izplatītāju tīklu. Factoring KG
(vēlāk pārtapa par MKG ), kura kopā ar M‑GmbH
bija daļa no Trapp-Dries/Mitsubishi grupas, uzņēmās M‑GmbH
finanšu darbības. Šajā ziņā un saskaņā ar faktoringa līgumu Factoring KG
katru nedēļu par nominālvērtības cenu iegādājās parādus, kas izplatītājiem bija jāmaksā M‑GmbH, par faktoringu pretī saņemot komisijas maksu 2 % apmērā un delkrēderi 1 % apmērā no parādu nominālvērtības, kā arī procentus, kas aprēķināti, pamatojoties uz izplatītāju dienas kredīta atlikuma parādu Factoring KG .
12. Factoring KG nodarbojās gan ar īstu, gan kvazifaktoringu, jo tā i) uzņēmās saistību neizpildes risku attiecībā uz dažiem parādiem bez regresa tiesībām pret M‑GmbH
nemaksāšanas gadījumā (īsts faktorings) un ii) piekrita atgūt atlikušos M‑GmbH
parādus ar regresa tiesībām pret to (kvazifaktorings). Atbilstoši Vācijas nodokļu iestāžu praksei īsts faktorings netika uzskatīts par faktora pakalpojumu sniegšanu, tādēļ atskaitījumi nebija atļauti. Savukārt kvazifaktorings tika uzskatīts par faktora pakalpojumu sniegšanu, kas ir apliekama ar nodokli (7) .
13. Bundesfinanzhof bija iesniegusi divus jautājumus, būtībā jautājot, vai īsts faktorings ir ar nodokli apliekams darījums vai arī tam tomēr ir piemērojams atbrīvojums no nodokļa saskaņā ar kādu no Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punktā ietvertajiem noteikumiem.
14. Tiesa nosprieda, ka uzņēmējs, kas pērk parādus, uzņemoties parādnieka saistību neizpildes risku, un kas pretizpildījuma vietā saviem klientiem izraksta rēķinus par komisijas maksu, veic saimniecisku darbību Sestās PVN direktīvas izpratnē. Tiesa vēl nosprieda, ka šāda darbība nav atbrīvota no PVN, jo tā ir “parādu piedziņa un faktorings”, tāpēc tā nav ietverta 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktā.
III – Faktiskie apstākļi un uzdotie jautājumi
15. 2004. gada 26. oktobrī GFKL
noslēdza ar banku pirkuma līgumu, saskaņā ar kuru tā, samaksājot pirkuma cenu EUR 8 034 883 apmērā, iegādājās nekustamā īpašuma hipotēkas un parādus no 70 aizdevuma līgumiem, kas bija uzteikti vai kuriem bija iestājies atmaksāšanas termiņš (turpmāk tekstā – “portfelis”) (8) un kuru kopējā nominālvērtība bija EUR 15 500 915,16.
16. Pārdotie priekšmeti pēc pirkuma līgumā paredzētā atdalīšanas datuma, proti, 2004. gada 29. aprīļa, tika “iegrāmatoti un turēti” uz GFKL
rēķina un riska. Ar bankas nosūtītajām “good‑bye letters” [“atvadu vēstulēm”] bankas parādnieki tika informēti par darījumu un kreditora maiņu. Turklāt GFKL
bija tiesības par pārdotajiem priekšmetiem saņemt maksājumus, kas veikti pēc atdalīšanas datuma. Saskaņā ar pirkuma līgumu skaidri tika izslēgta jebkāda parādu pārdevējas bankas atbildība par parādu piedziņas iespējamību un nodrošinājumu ekonomisko vērtību.
17. GFKL
uzskatīja, ka parādu pircējs nesniedz pārdevējam tādu pakalpojumu, par kuru ir jāmaksā PVN. Tā tomēr pēc tam, kad 2004. gada 3. jūnijā bija saņēmusi vēstuli no Bundesministerium der Finanzen
(Federālā finanšu ministrija), kura bija iecerējusi izpildīt spriedumu lietā MKG, iesniedza pagaidu nodokļu deklarāciju.
18. Lai aprēķinātu deklarējamo PVN summu, GFKL
izdarīja pieņēmumu, ka atlīdzību veido starpība starp portfeļa “ekonomisko nominālvērtību” ( wirtschaftlicher Nennwert ) saskaņā ar pušu vienošanos (iespējami atgūstamais parāds, no kura atskaitīti procenti par laikposmu, kurā parāds, iespējams, tiks atgūts, atbilstoši likmei 5,97 %) un pirkuma cenu. Puses aprēķināja, ka parāda ekonomiskā nominālvērtība ir EUR 8 399 808.
19. Tad GFKL iesniedza iebildumus par tās pagaidu PVN deklarāciju. Atbildētāja, Finanzamt Essen-NordOst
(Esenes Ziemeļaustrumu nodokļu iestāde), iebildumus noraidīja kā nepamatotus. GFKL
šo lēmumu pārsūdzēja Finanzgericht
(Finanšu tiesa). Finanzgericht sūdzību pieņēma, nospriezdama, ka atšķirībā no īsta faktoringa, neatmaksātu parādu nodošana nebija pārdevējam sniegts ar PVN apliekams pakalpojums.
20. Tad lieta nonāca Bundesfinanzhof, kura uzskatīja, ka Tiesai ir jāuzdod trīs jautājumi prejudiciāla nolēmuma sniegšanai:
“1) Vai, interpretējot Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, 2. panta 1. punktu un 4. pantu,
neatmaksātu parādu pārdošanas (pirkšanas) gadījumā sakarā ar neatmaksātu parādu piedziņas un neatmaksāšanas riska pārņemšanu parādu pircējs sniedz maksas pakalpojumu un veic saimniecisku darbību, ja pirkuma cena ir novērtēta:
– nevis pēc parādu nominālvērtības, vienojoties par atlaidi noteiktas likmes apmērā par neatmaksātu parādu piedziņas un neatmaksāšanas riska pārņemšanu, bet gan
– pēc riska novērtējuma, ka attiecīgais parāds netiks atmaksāt s, un parāda piedziņai salīdzinājumā ar atlaidi par neatmaksāšanas risku ir tikai pakārtota nozīme?
2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai, interpretējot Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, 13. panta B daļas d) punkta 2. un 3. apakšpunktu,
a)	pircēja, iegādājoties neatmaksātus parādus, veiktā neatmaksāšanas risku pārņemšana par pirkuma cenu, kas ir ievērojami mazāka par parādu nominālvērtību, ir atbrīvota no nodokļa tāpat kā citi nodrošinājumi vai galvojumi?
b)	ja riska pārņemšana tiek atbrīvota no nodokļa, vai parāda piedziņa kā vienota pakalpojuma daļa vai kā blakus pakalpojums ir atbrīvota no nodokļa vai tiek aplikta ar nodokli kā pastāvīgs pakalpojums?
3) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša un pakalpojums nav atbrīvots no nodokļa, vai, interpretējot Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, 11. panta A daļas [1. punkta] a) apakšpunktu,
atlīdzība par ar nodokli apliekamo pakalpojumu ir nosakāma pēc pušu aplēstajām vai faktiskajām piedziņas izmaksām?”
21. GFKL, Vācijas valdība, Īrija un Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus un piedalījās 2011. gada 12. maija tiesas sēdē.
IV – Ievada apsvērumi
22. Vispirms ir jāprecizē Tiesas uzdevums šajā lietā.
23. GFKL
un Īrija ir centušās nošķirt spriedumu lietā MKG, pamatojoties uz to, ka tajā lietā bija faktoringa līgums, saskaņā ar kuru Factoring KG
bija pienākums katru nedēļu iegādāties parādus, bet šajā lietā ir vienreizējs parādu pirkums.
24. Lai gan es arī uzskatu, ka faktorings parasti nozīmē nepārtrauktas darījumattiecības starp faktoru un klientu, šajā lietā nav jāvērtē, vai pašreizējā situācija atbilst faktoringam. Manuprāt, Savienības tiesību aktos PVN jomā nav neatkarīga faktoringa jēdziena divu iemeslu dēļ.
25. Pirmkārt, Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktam ir atšķirīgas valodu versijas: 9 valodās minētajā noteikumā paredzētais atbrīvojums neattiecas uz “parādu piedziņu un faktoringu” (9), bet 11 valodās ir minēta tikai “parādu piedziņa” (10) . Attiecīgajā noteikumā PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktā faktorings vairs nav minēts nevienā no valodu versijām.
26. Otrkārt, situācija lietā MKG
nebija ietverta Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkta piemērošanas jomā, jo tā bija “parādu piedziņa”. Tiesa patiešām secināja, ka faktorings ir jāuzskata tikai par vienu no daudz plašākā “parādu piedziņas” jēdziena variantiem neatkarīgi no veida, kā tas tiek īstenots (11) .
27. Līdz ar to šajā lietā Tiesai ir jāizlemj, vai attiecības starp banku un GFKL
izpaužas kā parādu piedziņas pakalpojums, ko GFKL
sniedz bankai un kas ir daudz plašāks jēdziens nekā faktorings.
V – Vai pašreizējā situācija ietilpst Sestās PVN direktīvas piemērošanas jomā?
1) Pakalpojuma sniegšana un saimnieciska darbība
28. Sestās PVN direktīvas 2. pantā ir noteikts, ka PVN ir jāmaksā par pakalpojumiem, kas par atlīdzību sniegti dalībvalsts teritorijā. Šis pants ir jāskata kopā ar Sestās PVN direktīvas 4. pantu, kurā ir noteikts, ka tikai saimnieciska rakstura darbības tiek apliktas ar nodokli.
29. Pakalpojumu sniegšana Sestās PVN direktīvas 6. pantā ir definēta kā jebkurš darījums, kas nav preču piegāde. Tādēļ tā ir atlikusī kategorija, kuru Tiesa ir interpretējusi plaši. 6. pantā vēl ir noteikts, ka pakalpojumu sniegšana var ietvert arī nemateriāla īpašuma nodošanu neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības.
30. Attiecībā uz nemateriāla īpašuma nodošanu būtiski ir divi spriedumi. Spriedumā lietā Swiss Re
Tiesa nosprieda, ka dzīvības pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošana par atlīdzību ir pakalpojumu sniegšana, jo tā ir nemateriāla īpašuma nodošana (12) . Spriedumā lietā First National Bank of Chicago
Tiesai bija jāvērtē darījumi, kuros vienas valūtas nolīgtas summas pirkums tika veikts pret citas valūtas nolīgtas summas pārdošanu un kuros puses bija vienojušās par darījuma sastāvdaļām (piemēram, par valūtas veidu, summu un vērtības datumu) (13) . Tiesa nosprieda, ka šādi darījumi bija pakalpojumu sniegšana, tāpēc ka ar tiem tika nodots nemateriāls īpašums (14), un pakalpojumu veidoja bankas gatavība slēgt šādus darījumus (15) .
31. Manuprāt, Sestās PVN direktīvas 6. panta 1. punktā minētā nemateriālā īpašuma nodošana attiecas uz situāciju, kurā cedents (pašreizējā lietā – banka) parādu cedē cesionāram ( GFKL ). Šādā gadījumā cedents sniedz pakalpojumu cesionāram.
32. Taču šajā lietā jāvērtē jautājums, vai cedents sniedz pakalpojumu cesionāram. Sestās PVN direktīvas 6. panta 1. punkts mums nepalīdz atbildēt uz šo jautājumu.
33. Runājot par parādu pirkšanu, Tiesa spriedumā lietā MKG
nosprieda, ka īsta faktoringa gadījumā parādu pirkšana ir pakalpojums, proti, pārdevēja atbrīvošana no parādu piedziņas darbībām un parādu neatmaksāšanas riska (16) . Tiesa uzskatīja, ka tas ir parādu piedziņas pakalpojums, tādēļ tas nebija atbrīvots no nodokļa saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktu (17) .
34. Taču, manuprāt, nevar būt tā, ka jebkura parāda pārdošana ir parādu piedziņas pakalpojums, ko sniedz pircējs.
35. GFKL, Vācijas valdība un Īrija pavisam citu iemeslu dēļ apgalvo, ka bankas un GFKL
darījums ir “tīra” parādu cesija, proti, pārdošana, kuras priekšmets ir portfelis. Tās uzskata, ka šāds darījums neietver nekādu ar nodokli apliekamu pakalpojumu, ko GFKL
sniedz bankai. Arī Komisija, šķiet, piekrīt, ka “tīra” parādu nodošana nav parādu piedziņas pakalpojumi, ko cesionārs sniedz cedentam, bet no iesniedzējtiesas paskaidrotajiem faktiem tā secina, ka šajā lietā ir arī pakalpojuma elements.
36. Manuprāt, Tiesa par šādu iespēju ir devusi mājienu spriedumā lietā MKG, atzīdama, ka nevar apgalvot, ka faktors būtu uzskatāms tikai
par klientam pienākošos parādu cesijas saņēmēju (18) .
37. Iespējamas ir arī parādu cesijas, kas nav parādu piedziņas pakalpojumi. Piemēram, uzņēmuma līdzekļu pircēji uzņēmumu īpašnieku maiņas gadījumā kā daļu no līdzekļiem var iegūt arī parādsaistības. Šādu pirkumu uzskatīšana par parādu piedziņas pakalpojumiem būtu pretrunā šādu darījumu būtībai.
38. Turklāt “darījumi, kas skar parādus” saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktu ir atbrīvoti no PVN. Tas liecina, ka ir jābūt parādu nodošanai, kas nav “parādu piedziņa”, citādi šādam atbrīvojumam nebūtu jēgas.
39. Tādēļ ir jābūt kam vairāk kā vienkāršai parāda nodošanai, lai to uzskatītu par parāda piedziņas pakalpojumu un lai tādējādi varētu piemērot spriedumu lietā MKG .
40. Šajā lietā darījuma saimnieciskais raksturs norāda, ka banka papildus vienkāršam parāda darījumam saņem vēl papildu labumu, kas liecina par to, ka tā šajā gadījumā meklē un saņem pakalpojumu.
41. Bankas aizdevumu darījumu mērķis ir gūt ienākumus procentu veidā, neriskējot ar aizdoto kapitālu. Banka neaizdod naudu, lai tirgotos ar parādsaistībām, bet aizdoto kapitālu tiecas atgūt no sākotnējā debitora vai tiem, kas ir galvojuši vai citādi snieguši aizdevuma nodrošinājumu. Tas atšķir banku aizdevumus no parādu instrumentiem, kas tiek tirgoti kapitāla tirgos, kaut gan obligācijas un līdzīgi instrumenti apliecina izdevēja parādu šo instrumentu turētājiem.
42. Parādnieka saistību neizpildes gadījumā kreditorbanka aizdoto kapitālu centīsies atgūt ar procentiem un papildu izmaksām, veicot parāda piedziņu, kas var ietvert aizdevuma nodrošinājumu realizēšanu.
43. Šajā lietā banka esot veikusi parāda piedziņas pasākumus, bet konstatējusi, ka nav saprātīgi ar to nodarboties. Tādēļ tā piesaistīja GFKL
pakalpojumus, kura, ņemot vērā juridisko un sabiedrisko attiecību apsvērumus, kas šajā ziņā ierobežo bankas rīcības brīvību, uzskata, ka tā neatmaksātos parādus var piedzīt daudz efektīvāk nekā banka. Šajā darījumā GFKL
uzdevums ir piedzīt parādus, bet katrā ziņā ne visus no tiem. Ekonomiskās vērtības aprēķinā ietvertā procentu daļa liecina, ka GFKL
neiegādājas parādu portfeli tirdzniecības nolūkos, bet pati plāno piedzīt parādus noteiktā laika posmā.
44. Šīs lietas struktūrā ir ne tikai banka un GFKL, bet arī parādnieki, tādējādi šeit ir trīsstūrveida attiecības. Tādēļ GFKL
loma ir daudz sarežģītāka nekā tāda pircēja loma, kas pēc derīguma termiņa pērk tādu ātrbojīgu preču krājumus kā pārtikas produkti.
45. Šajā lietā banka nenodod GFKL
vienu parādsaistību, bet gan daudzu parādu portfeli kopā ar saistītajām hipotēkām un citiem nodrošinājumiem, dokumentiem un blakusprasījumiem. Šajā portfelī ietverto risku un iespējamo ekonomisko vērtību GFKL
acīmredzami analizējusi, pamatojoties uz aplēstajām parādu piedziņas sekmēm un iespējami realizējamo nodrošinājumu vērtību. Darījums rada situāciju, kas bankai acīmredzami ir daudz izdevīgāka nekā situācija, kurā tā pati turpinātu parādu piedziņu. Turklāt GFKL
piedāvā bankai iespēju pārtraukt vairākas saistības ar klientiem, kas ir izrādījušās neapmierinošas, un atbrīvo to no visām juridiskajām un sabiedrisko attiecību problēmām, kas ir saistītas ar nepārtrauktiem parādu piedziņas centieniem. Rezumējot, GFKL
piedāvā bankai ekonomiski izdevīgu iespēju reizi par visām reizēm slēgt rēķinus ar 70 klientiem, kas nepilda saistības.
46. Ņemot to vērā, uzskatu, ka banka saņem daudz lielāku labumu nekā tikai cenas samaksu, kas atspoguļo parādu pašreizējo vērtību. Citiem vārdiem, tā pērk pakalpojumu no GFKL
un GFKL
sniedz šādu pakalpojumu bankai.
47. Tā kā tiek sniegts pakalpojums, šajā lietā katrā ziņā ir jābūt arī saimnieciskai darbībai. Tādēļ Sestās PVN direktīvas 4. panta 1. punkts sīkāk nav jāizvērtē.
2) Atlīdzība
48. Taču, lai pakalpojumam piemērotu PVN direktīvu, tas ir jāsniedz par atlīdzību. Vairums iesniedzējtiesas šaubu par Sestās PVN direktīvas piemērošanu šai lietai ir saistītas ar atlīdzības esamību.
49. Lai Sestās PVN direktīvas nozīmē būtu atlīdzība, starp pusēm ir jābūt juridiskām attiecībām, kas izraisa savstarpēju izpildījumu. Proti, atlīdzība ir jāsniedz apmaiņā pret
pakalpojumu (19) . Tā ir zināma arī kā “tiešas saiknes prasība” (20) .
50. Spriedumā lietā MKG
Tiesa nosprieda, ka starp faktora darbību un summu, ko tas saņēma kā samaksu, bija tieša saikne, jo tas par veikto darbību iekasēja faktoringa komisijas maksu un delkrēderi (21) .
51. Šajā lietā puses nebija skaidri vienojušās par komisijas maksu. Tādēļ rodas jautājums, kāda varētu būt atlīdzība.
52. Lai gan atlīdzība var nākt no trešās personas (22), nekas neliecina par to, ka parādniekiem varētu būt pienākums maksāt GFKL
kaut ko vairāk par to, kas būtu jāmaksā bankai. Līdz ar to šajā lietā atlīdzību var izsecināt no diviem faktiem: atskaitījuma no parāda nominālvērtības, aprēķinot pirkuma cenu (kā to ieteikusi iesniedzējtiesa), un iespējas gūt peļņu no parāda pirkuma (kā to ieteikusi GFKL ) (23) .
53. Manuprāt, atskaitījumu nevar uzskatīt par atlīdzību. Tas tāpēc, ka atskaitījums tiek veikts, lai atspoguļotu nodotā riska patieso apmēru, jo attiecīgie parādi ir neatmaksāti parādi. Tādēļ GFKL
vienkārši maksā par portfeļa tirgus vērtību un nesaņem atlīdzību par saviem pakalpojumiem. No ekonomiskā viedokļa banka nesniedz nekādu reālu atskaitījumu, bet vienkārši pieņem cenu, ko pircējs ir gatavs maksāt par portfeli.
54. Taču, pat ja Tiesa to uzskatītu par bankas sniegtu atlīdzību, rodas šaubas, vai starp veikto atskaitījumu un sniegto pakalpojumu ir tieša saikne.
55. Spriedumā lietā Aardappelenbewaarplaats Tiesa nosprieda, ka starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību situācijā, kurā atlīdzība tika uzskatīta par ka pitāldaļu vērtības nenoteiktu samazinājumu, nav tiešas saiknes (24) . Minētajā lietā kooperatīvu apvienība, kas pārvaldīja kartupeļu noliktavu, gan iekasēja no biedriem maksu par glabāšanu, gan piešķīra tiem daļas par savu kartupeļu glabāšanu. Vienu gadu kooperatīvs nolēma neiekasēt maksu par glabāšanu, bet tā vietā samazināja biedru daļas vērtību. Tiesa atzina, ka šādā gadījumā nebija savstarpīguma.
56. Taču pavisam nesen spriedumā lietā Astra Zeneca
Tiesa nosprieda, ka tieša saikne bija starp mazumtirdzniecības kuponiem, ko Astra Zeneca
izsniedza saviem darbiniekiem (pakalpojums), un darbinieku atalgojuma samazinājumu (atlīdzība) (25) .
57. Minētais iznākums nebūt nav pretrunā spriedumam lietā Aardappelenbewaarplaats . Spriedumā lietā Aardappelenbewaarplaats
daļu samazinājums nebija precīzi noteikts. Lai gan Tiesa šo aspektu neiztirzāja sīkāk, manuprāt, šādu secinājumu var izskaidrot ar faktu, ka būtu grūti noteikt samazinājuma vērtību un līdz ar to atzīt, ka šāda vērtība atbilst sniegtā pakalpojuma vērtībai. Sniegto pakalpojumu vērtība un jautājums, vai atlīdzība ir patiess pakalpojuma pretizpildījums, ir svarīgs kritērijs, lai noskaidrotu, vai starp doto atlīdzību un sniegto pakalpojumu ir tieša saikne (26) .
58. Šajā lietā acīmredzamais atskaitījums no nominālvērtības ir iegūts, ņemot vērā dažādus apstākļus, kas tikai daļēji attiecas uz GFKL
sniegto pakalpojumu. Tie ietver iespējami atšķirīgu novērtējumu par parādnieka maksātspēju, parādiem sniegtā nodrošinājuma vērtības saglabāšanos, parādu faktisko piedzenamību un šajā ziņā radušamies izmaksām.
59. Kā jau iesniedzējtiesa uzsvērusi, atskaitījums rodas nevis no pakalpojuma, saskaņā ar kuru banka tiek atbrīvota no parādu piedziņas sloga un riskiem, bet gan no GFKL
rīcībā esošā parāda pašreizējās vērtības novērtējuma. Manuprāt, šis atskaitījums galvenokārt attiecas uz faktu, ka ar portfeli saistītie riski jau ir kļuvuši zināmi, lai gan portfelis joprojām rada ievērojamas neskaidrības par tā vērtības izmaiņām. Šīs neskaidrības ir saistītas ne tikai ar GFKL
parādu piedziņas darbības sekmēm, bet arī ar ekonomisko attīstību kopumā un nekustamā īpašuma tirgu izaugsmi, kas it īpaši iespaido hipotēku vērtību.
60. Tādēļ šādos apstākļos nevar sacīt, ka atskaitījums tiek dots apmaiņā pret tā pakalpojuma vērtību, ko GFKL
sniedz bankai. Līdz ar to starp sniegto pakalpojumu un atlīdzību nav tiešas saiknes.
61. Pat ja atlīdzība tiktu uzskatīta par GFKL
saņemto iespēju gūt peļņu no parādu pirkuma, nedomāju, ka tur būtu tieša saikne.
62. Pirmkārt, Tiesa ir nospriedusi, ka ieguvums no ieguldījumiem investīciju fondos nav tieša atlīdzība par tādu pakalpojumu sniegšanu, ko veido kapitāla nodošana trešās personas labā (27) . Pēc analoģijas – peļņai, kas gūta, spekulējot ar neatmaksātiem parādiem, nevajadzētu būt tiešai atlīdzībai par tajā ietverto parādu piedziņas pakalpojumu.
63. Otrkārt, Tiesa ir nospriedusi, ka, ja atlīdzība ir atkarīga no daļēji nezināmiem faktoriem, tiešas saiknes nav (28) . Tā tas ir saistībā ar pašreizējo lietu, jo iespējami gūstamās peļņas apmēru var noteikt tikai patvaļīgi. Nav izslēgts, ka galu galā GFKL
saņems vairāk par parādu ekonomisko nominālvērtību, summu starp šo nominālvērtību un samaksāto cenu vai pat mazāk, nekā tā samaksāja bankai.
64. Tāpēc šī lieta, tā kā nav pierādīta nosacījuma par tiešas saiknes starp atlīdzību un pakalpojumu izpilde, neietilpst Sestās PVN direktīvas piemērošanas jomā.
65. Būtu lietderīgi piebilst – ja iepriekš ieteiktā interpretācija ir pilnīga, tad var uzskatīt, ka daudzas no tā sauktajām sliktajām bankām (“bad banks”), kas ir izveidotas dalībvalstīs, lai finanšu iestāžu bilances atbrīvotu no neatmaksātiem parādiem, no PVN viedokļa daudzos gadījumos sniedz parādu piedziņas pakalpojumus. Attiecībā uz atlīdzības nosacījumu katrā lietā atsevišķi būtu jāanalizē, vai starp sniegto pakalpojumu un atlīdzību, ja tāda vispār ir, ko saņēmusi sliktā banka, ir tieša saikne.
66. Ja Tiesa nepiekrīt šim viedoklim, sniegšu atbildi arī uz otro un trešo prejudiciālo jautājumu.
VI – Vai pašreizējā situācijā ir piemērojams atbrīvojums no nodokļa saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punktu?
1) Atbrīvojumi
67. Lietas dalībnieki ir iesnieguši argumentus, pamatojoties uz atbrīvojumiem, kas ir noteikti Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1., 2., 3. un 5. apakšpunktā.
a) Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunkts
68. GFKL
apgalvo, ka darījums būtu jāuzskata par kredīta piešķiršanu Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunkta nozīmē, jo maksājums tiek veikts nekavējoties, bet parādu GFKL atgūst vēlākā datumā.
69. Tas tiesa, ka minētajā pantā definīcija ir pietiekami plaša, lai ietvertu preču piegādātāja izsniegtu kredītu atlikta maksājuma veidā (29) . Turklāt minētais pants neattiecas tikai uz aizdevumiem vai kredītiem, ko piešķīrušas bankas vai finanšu iestādes (30) . Tomēr, manuprāt, kredīta piešķiršana ietver nepārtrauktas pārādsaistības starp pusēm uz noteiktu laiku, līdz kredīts tiek atmaksāts. Pašreizējā lietā pēc portfeļa nopirkšanas šādu nepārtrauktu parādsaistību nav (31) .
70. Turklāt nevar uzskatīt, ka GFKL
piešķir kredītu bankai, jo parādi jau ir neatmaksāti un GFKL
mērķis ir tos piedzīt (32) . Runājot par bankas un GFKL
attiecībām, šajā lietā atšķirībā no kvazifaktoringa GFKL
nesniedz nekādu finansējumu bankai, ko vēlāk varētu kompensēt ar parādnieku maksājumiem.
71. Tādēļ pašreizējā situācijā nevar tikt piemērots atbrīvojums no nodokļa saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunktu.
b) Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. apakšpunkts
72. Iesniedzējtiesa vaicā, vai pašreizējā situācija ietver darījumus ar kredītu garantijām, jo tā, šķiet, līdzinās apstākļiem lietā Bally (33) . Minētā lieta attiecās uz maksājumiem ar kredītkarti par noteiktu preču pirkumu. Tiesa atzina, ka šāda situācija ir garantija un tādēļ tā ir atbrīvota no nodokļa. Kā norāda iesniedzējtiesa, tajā lietā bija runa arī par Bally
parāda nodošanu kredītkartes uzņēmumam, pretī saņemot naudu.
73. Mani šī analoģija nepārliecina. Darījumā ar kredītkarti pārdevējs piekrīt, ka pircējs savas saistības maksāt nolīgto cenu neizpildīs ar likumīgu maksāšanas līdzekli, bet tā vietā piekrīt, ka maksājums tiks veikts jaunas parādsaistības veidā, kas rodas starp kredītkartes uzņēmumu un pārdevēju (atbilstoši parādam, kas pircējam ir jāmaksā kredītkartes uzņēmumam). Faktiskais kredītkartes uzņēmuma maksājums pārdevējam vienmēr tiek atlikts, proti, maksājums notiek pēc tam, kad pircējam būtu bijis jāsamaksā, ja viņš izvēlētos maksāt skaidrā naudā. Tāpēc no tirdzniecības darījuma sākotnējo pušu viedokļa kredītkartes uzņēmuma uzdevums ir garantēt, ka pārdevējs saņems nolīgto cenu, atskaitot kredītkartes uzņēmuma komisijas maksu, kas veido pēdējā atlīdzību par garantijas pakalpojuma sniegšanu pārdevējam.
74. Pašreizējā lietā starp parādniekiem un GFKL
nav nekādu juridisku attiecību, kas pastāvētu neatkarīgi no portfeļa pirkuma. GFKL
ne parādniekiem, ne bankai nav apsolījusi maksāt par sākotnējiem parādiem pēc to nominālvērtības. Tā par portfeli vienkārši maksā cenu, kas ir daļa no tā nominālvērtības. Tāpēc, lai arī pašreizējā lietā notiek parāda nodošana apmaiņā pret naudu, šāda nodošana nenotiek iepriekš noteiktu līgumattiecību ietvaros starp galvotāju un kreditoru, kas būtu tipiski garantijas pakalpojumiem, tostarp tādiem, kad pārdevējs vienojas ar kredītkartes uzņēmumu par tā karšu pieņemšanu.
75. Īrija apgalvo, ka pašreizējā lieta varētu atbilst “darījumiem ar naudas nodrošinājumu”, kas arī ir ietverti Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 2. apakšpunktā, jo daži parādi ir nodrošināti ar nekustamo īpašumu.
76. Arī šis arguments mani nepārliecina. Kā Īrija pati ir pieļāvusi, šis noteikums neattiecas uz vienu no attiecīgā portfeļa daļām, proti, uz nenodrošinātajiem aizdevumiem, kas tajā ietverti. Manuprāt, portfelis ir jāvērtē kā vesels kopums un to nevar mākslīgi sadalīt, lai saskaņā ar vienu noteikumu daļa no tajā ietvertajiem parādiem būtu atbrīvota no nodokļa, bet cita daļa nebūtu. Turklāt nevar uzskatīt, ka GFKL, veicot maksājumu, bankai sniedz naudas nodrošinājumu.
c) Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkts
77. Visbeidzot Īrija apgalvo, ka darījumu atbilstoši šīs direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktam varētu kvalificēt kā darījumu ar parādzīmēm un citiem vērtspapīriem, jo aizdevumu dokumentācija katrā ziņā bija tirgojama.
78. Lai gan tas ir tiesa, ka šajā lietā ir tirgojama aizdevumu dokumentācija, šis fakts nav būtisks, lai definētu Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. un 5. apakšpunkta piemērošanas jomu, jo abi šie noteikumi attiecas uz tirgojamiem instrumentiem. Svarīgi ir tas, ka aizdevuma līgumi ar individuāliem bankas klientiem, pat ja tie ir noformēti kā tirgojami vekseļi vai ar tādiem nodrošināti, nav paredzēti tirdzniecībai vērtspapīru tirgos tāpat kā parādzīmes vai citi vērtspapīri.
79. Manuprāt, Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunkts šajā gadījumā nav piemērojams. Minētās direktīvas 13. panta B daļas d) punktā minētie atbrīvojumi neveido skaidri definētu sistēmisku kopumu. Tomēr minētā noteikuma formulējums rosina secināt, ka dažādie atbrīvojumi attiecas uz dažādām darījumu grupām, ko tipiski veic uzņēmēji, kas darbojas finanšu pakalpojumu jomā (34) .
80. Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums attiecas uz darījumiem ar vērtspapīriem, kuri aptver uzņēmuma pašu vai svešu kapitālu, kas ir tipiski vērtspapīru primārajam vai sekundārajam tirgum un korporatīvajai finansēšanai. Šādus darījumus parasti veic investīciju bankas, finanšu pakalpojumu sniedzēji un investori.
81. Savukārt 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums attiecas uz darījumiem, ko parasti veic finanšu iestāde, kas darbojas mazumtirdzniecības banku nozarē, bet kuri nav atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar šīs direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. un 2. apakšpunktu. Šis atbrīvojums attiecas uz dažādiem darījumiem saistībā ar kontiem, parādiem un maksājumiem un ar tiem saistītiem tirgojamiem instrumentiem.
82. Tāpēc pašreizējā situācija ir jāvērtē nevis atbilstoši Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 5. apakšpunktam, bet gan atbilstoši šīs direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktam.
d) Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkts
83. Saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktu atbrīvojums ir piemērojams darījumiem, kas attiecas uz parādiem, bet šāds atbrīvojums neattiecas uz “parādu piedziņu”. Tāpēc rodas jautājums, vai pašreizējā lieta ietilpst šajā noteikumā ietvertajā “parādu piedziņas” jēdzienā.
84. Ir vispārzināms, ka atbrīvojumi ir jāinterpretē šauri, bet izņēmumi no atbrīvojumiem ir jāinterpretē plaši (35) .
85. “Parādu piedziņa” Sestajā PVN direktīvā nav definēta, bet tā ir aplūkota divos agrākos spriedumos (36) . Saskaņā ar minēto judikatūru “parādu piedziņa” attiecas uz finanšu darījumiem, kuru mērķis ir panākt naudas parāda atmaksu (37) . Šis jēdziens attiecas kā uz neatmaksātiem, tā uz citiem parādiem (38) . Līdz ar to fakts, ka parādu samaksas termiņš ir beidzies, neietekmē iespēju darījumu kvalificēt kā “parādu piedziņu” (39) .
86. Šo secinājumu 39.–46. punktā minēto iemeslu dēļ uzskatu, ka uz pašreizējo situāciju attiecas “parādu piedziņas” jēdziens, kas ir minēts Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunktā, un GFKL
bankai sniedz parādu piedziņas pakalpojumu.
2) Vienots pakalpojums?
87. Atliek vēl pēdējā problēma otrajā prejudiciālajā jautājumā, vai pakalpojumu sniegšanu var uzskatīt par vienotu pakalpojumu vai arī tiek sniegti divi pakalpojumi – viens pakalpojums, kas banku atbrīvo no parādu piedziņas darbībām (iepriekš esmu to kvalificējis kā parādu piedziņas pakalpojumu), otru pakalpojumu kvalificējot kā kredītu, kas piešķirts saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunktu.
88. Saskaņā ar Tiesas judikatūru, ja darījumu veido virkne elementu un darbību, lai noteiktu, vai pastāv divi vai vairāki atsevišķi pakalpojumi vai vienots pakalpojums, ir jāņem vērā visi apstākļi, kuros attiecīgais darījums tiek veikts (40) .
89. Tiesa arī ir nospriedusi, ka, pirmkārt, no Sestās PVN direktīvas 2. panta izriet, ka katrs darījums parasti ir jāuzskata par atsevišķu un patstāvīgu, un, otrkārt, darījums, kas no ekonomiskā viedokļa veido vienotu pakalpojumu, lai neizkropļotu PVN sistēmas darbību, nebūtu mākslīgi jāsadala.
90. Vienots pakalpojums ir tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs veicis klienta interesēs, ir tik cieši saistītas, ka tās objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (41) . Vienots pakalpojums ir arī tad, ja ir jāuzskata, ka viens vai vairāki elementi veido galveno pakalpojumu, kamēr citi elementi turpretī ir jāuzskata par tādiem, kas veido vienu vai vairākus papildpakalpojumus, kuri ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums. It īpaši pakalpojums ir uzskatāms par galvenā pakalpojuma papildpakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu (42) .
91. Pašreizējā lietā darījuma saimnieciskais mērķis ir atbrīvot banku no tās parādu piedziņas darbībām. Protams, tas ir tiesa, ka GFKL
veic maksājumu, lai iegādātos attiecīgos parādus, bet maksājums tiek veikts apmaiņā pret parādsaistībām, ko GFKL
saņem. Tāpēc nevar apgalvot, ka GFKL
sniedz divus neatkarīgus pakalpojumus, tie drīzāk ir savstarpēji nesaraujami saistīti.
92. Šo iemeslu dēļ jāsecina, ka pašreizējā situācija ir “parādu piedziņa” Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkta nozīmē un tāpēc tai nav piemērojams atbrīvojums no PVN.
VII – Kāda šajā lietā ir atlīdzības vērtība?
93. Iesniedzējtiesa ar trešo jautājumu būtībā vaicā, kas šajā lietā būtu jāuzskata par atlīdzību, lai aprēķinātu ar nodokli apliekamo summu, – pušu prezumētās piedziņas izmaksas vai faktiskās piedziņas izmaksas.
94. Sestās PVN direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā summa, kurai uzliek nodokli, ir definēta kā “visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām”.
95. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru atlīdzībai ir jābūt subjektīvai vērtībai, nevis aplēstai vērtībai, kas ir iegūta, piemērojot objektīvus kritērijus (43) . Tādējādi pakalpojumu sniegšanas gadījumā aprēķina bāze ir faktiski saņemtais atlīdzības apmērs, nevis nominālvērtība.
96. Tāpēc pašreizējā lietā atlīdzību nevar aprēķināt, pamatojoties uz starpību starp tā saucamo ekonomisko nominālvērtību un samaksāto cenu. Kā norādījusi iesniedzējtiesa, ir ļoti iespējams, ka puses par ekonomisko nominālvērtību ir vienojušās tikai PVN vajadzībām. Tāpēc ekonomiskā nominālvērtība, visticamāk, ataino vai nu GFKL
sagaidāmo peļņas maržu no darījuma, vai arī summu, no kuras tā ir gatava maksāt PVN. Manuprāt, gadījumā, kad nodokļa bāze ir balstīta uz peļņas maržu, šai maržai ir jābūt balstītai uz patiesiem notikumiem, nevis uz sākotnējām aplēsēm, citādi nodokļu maksātājiem varētu nākties maksāt PVN par atlīdzību, ko tie nekad nav saņēmuši.
97. Tāpat atlīdzības apmērs nevar tikt balstīts uz starpību starp portfelī ietvertā parāda nominālvērtību un GFKL
samaksāto cenu, jo tā vienkārši atbilst parāda vērtības zudumam.
98. Manuprāt, šajā lietā atlīdzība ir jāaprēķina, pamatojoties uz summu, ko GFKL
faktiski saņem no bankas. Tas nozīmē starpību starp summu, ko tā beigu beigās piedzīs no portfeļa parādniekiem, un cenu, par kādu tā portfeli nopirkusi.
99. Šis secinājums ir balstīts uz diviem spriedumiem, kuros Tiesa izskatīja līdzīgas problēmas saistībā ar atlīdzības apmēra aprēķināšanu.
100. Spriedumā lietā First National Bank Chicago
Tiesa atzina, ka valūtas darījumos, kuros maksa vai komisija netiek aprēķināta saistībā ar kādu konkrētu darījumu, ar nodokli apliekamā summa ir tīrais ienākums no pakalpojumu sniedzēja darījumiem noteiktā laika posmā (44) . Turklāt Tiesa noraidīja ideju, ka diapazonu, kas atspoguļo starpību starp pieprasījuma un piedāvājuma cenu, varētu izmantot kā nodokļa bāzi (45) .
101. Pašreizējā lietā pēc analoģijas ir noderīgs arī spriedums lietā Argos . Minētā lieta attiecās uz veikala pārdotiem kuponiem, kas reizēm tika pārdoti pēc nominālvērtības, bet reizēm – ar atlaidi. Tiesai tika jautāts, kādam gadījumā, kad attiecīgais kupons ir nopirkts ar atlaidi, būtu jābūt atlīdzības apmēram – nominālvērtībai vai vērtībai, par kādu kupons ir nopirkts. Tiesa nosprieda, ka nozīme ir nevis nominālvērtībai, bet gan summai, kādu veikals faktiski ir saņēmis (46) .
102. Ir tiesa, ka šāds secinājums radīs kavēšanos, lai konstatētu ar nodokli apliekamo summu un iekasētu maksājamo summu. Taču Tiesa jau ir nospriedusi, ka atlīdzība var uzkrāties laika gaitā (47) .
103. Ņemot to vērā, secinu, ka pašreizējā lietā atlīdzība būtu aprēķināma atbilstoši starpībai starp parāda summu, ko GFKL
faktiski ir atguvusi, un tās samaksāto cenu, iegādājoties parādu no bankas.
VIII – Secinājumi
104. Ņemot vērā iepriekš minēto, iesaku Tiesai sniegt iesniedzējtiesai šādu atbildi:
1) Neatmaksātu parādu portfeļa pirkums ir parādu pircēja pakalpojums un saimnieciska darbība Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 2. panta 1. punkta un 4. panta nozīmē.
Taču, tā kā pašreizējā lietā nav tiešas saiknes starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību, šāda pakalpojuma sniegšana neietilpst Sestās PVN direktīvas piemērošanas jomā.
105. Uz otro un trešo jautājumu atbilde nav jāsniedz. Taču pakārtoti iesaku atbildēt šādi:
2) Pašreizējā situācija ir “parādu piedziņa” Sestās PVN direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 3. apakšpunkta nozīmē, un tāpēc tai nav piemērojams atbrīvojums no PVN.
3) Pašreizējā lietā atlīdzība būtu jāaprēķina atbilstoši starpībai starp parāda summu, ko GFKL
faktiski ir atguvusi, un tās samaksāto cenu, iegādājoties parādu no bankas.
(1) .
(2)  –	2003. gada 26. jūnija spriedums lietā C‑305/01 MKG
( Recueil, I‑6729. lpp.).
(3)  –	Spriedums lietā MKG
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 80. punkts).
(4)  –	Turpat, 49. punkts.
(5)  –	Diogenes Laertius (angļu valodā tulkojis Hicks, R. D.). Lives of eminent philosophers . VI–X sējums, Loeb Classical Library, 43. lpp.
(6)  –	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “Sestā PVN direktīva”). Kopš 2007. gada 1. janvāra Sestā PVN direktīva ir aizstāta ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”). PVN direktīvas mērķis ir izklāstīt piemērojamos noteikumus skaidri un racionāli atbilstoši labāka likumdošanas procesa principam (preambulas 3. apsvērums).
(7)  – Saskaņā ar Vācijas iestāžu pieeju, ko Vācija aizstāv arī šajā lietā, riska nodošana veido galveno atšķirību starp parāda piedziņas pakalpojumiem, kas apliekami ar nodokli (kā, piemēram, kvazifaktorings), un parāda cesiju, kas nav apliekama ar PVN. Ja kreditors saglabā risku, darījums ir apliekams ar nodokli; ja risks ir nodots, tad runa ir par saistību pārdošanu, kas neietver pakalpojumus, ko pircējs sniedz pārdevējam.
(8)  – Tostarp tie ietvēra nekustamā īpašuma hipotēkas un visas pārējās tiesības un prasījumus, kas izriet no aizdevuma līgumiem, kuri pievienoti portfeļa dokumentācijā, tajā skaitā aizdevuma parādi, visi pašreizējie un/vai nākotnes, kvalificētie un/vai pagaidu blakusparādi, kā, piemēram, procenti, izmaksas, maksas un komisijas maksas, visi papildu un trešo personu nodrošinājumi, visi īpašumtiesību apliecinošie dokumenti un citi dokumenti, kas ir saistīti ar dažādiem aizdevuma līgumiem, kā, piemēram, sertifikāti, klientu lietas, sarakste un visi citi darījuma dokumenti.
(9)  –	Angļu, zviedru, igauņu, latviešu, lietuviešu, ungāru, maltiešu, poļu un slovēņu valodā.
(10)  –	Spāņu, čehu, dāņu, vācu, grieķu, franču, itāļu, holandiešu, portugāļu, slovāku un somu valodā. Bulgāru un rumāņu valodā tulkojums nav pieejams.
(11)  –	Spriedums lietā MKG
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 77. punkts).
(12)  –	2009. gada 22. oktobra spriedums lietā C‑242/08 Swiss Re Germany Holding
(Krājums, I‑10099. lpp., 27. un 28. punkts).
(13)  –	1998. gada 14. jūlija spriedums lietā C‑172/96 First National Bank of Chicago
( Recueil, I‑4387. lpp., 21. un 22. punkts).
(14)  –	Turpat, 25. punkts.
(15)  –	Turpat, 29. punkts.
(16)  –	Spriedums lietā MKG
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 49. punkts).
(17)  –	Turpat, 77. punkts.
(18)  –	Spriedums lietā MKG
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 50. punkts).
(19)  –	1994. gada 3. marta spriedums lietā C‑16/93 Tolsma
( Recueil, I‑743. lpp., 14. punkts).
(20)  –	1996. gada 29. februāra spriedums lietā C‑215/94 Mohr
( Recueil, I‑959. lpp., 17. punkts), 1981. gada 5. februāra spriedums lietā 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats
( Recueil, 445. lpp.) un 1988. gada 8. marta spriedums lietā 102/86 Apple and Pear Development Council
( Recueil, 1443. lpp.).
(21)  –	Spriedums lietā MKG
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 48. un 49. punkts).
(22)  –	Sestās PVN direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts. Parasti saistību nepildošā parādnieka pienākums ir kompensēt atgūšanas izmaksas, tostarp to personu maksas, kas nodarbojas ar parāda piedziņu. Pieņemu, ka GFKL
ir tiesības saņemt šādu kompensāciju tādā pašā veidā kā bankai būtu tiesības, ja tā pati turpinātu parāda piedziņu.
(23)  –	Jānorāda, ka marža starp ekonomisko nominālvērtību vai faktiski piedzīto summu un cenu, ko GFKL
ir samaksājusi bankai, ir ne tikai atlīdzība par parāda piedziņu, bet ietver arī kapitāla pieaugumu un zaudējumus, kas izriet no fakta, ka GFKL
portfelis pieder noteiktu laiku.
(24)  –	Spriedums lietā Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats
(minēts 20. zemsvītras piezīmē, 12. punkts).
(25)  –	2010. gada 29. jūlija spriedums lietā C‑40/09 Astra Zeneca UK
(Krājums, I‑7505. lpp., 29. punkts).
(26)  –	Skat. 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C‑246/08 Komisija/Somija (Krājums, I‑10605. lpp.). Minētajā lietā bija uzdots jautājums, vai atlīdzība, kas saņemta par juridiskās palīdzības pakalpojumiem, ir apliekama ar nodokli. Tiesa nosprieda, ka tā nav, jo maksa tikai daļēji bija atkarīga no sniegtajiem pakalpojumiem. Pārējie faktori bija saņēmēja finanšu līdzekļi un ienākumi, un tie nebija tieši saistīti ar sniegtajiem pakalpojumiem.
(27)  –	2004. gada 29. aprīļa spriedums lietā C‑77/01 EDM
( Recueil, I‑4295. lpp., 63. punkts).
(28)  –	Pēc analoģijas skat. 2000. gada 14. novembra spriedumu lietā C‑142/99 Floridienne un Berginvest
( Recueil, I‑9567. lpp., 22. un 23. punkts), kurā Tiesa nosprieda, ka, tā kā dividendes tika izmaksātas tāda lēmuma rezultātā, ko vienpusēji bija pieņēmis kāds cits, to pamatā bija daļēji nezināmi faktori un tāpēc tiešas saiknes nebija.
(29) – 1997. gada 5. jūnija spriedums lietā C‑2/95 SDC
( Recueil, I‑3017. lpp., 34. punkts).
(30) – Turpat, 34. punkts.
(31)  –	Šajā ziņā ir svarīgi piebilst, ka pašreizējā lietā procenti tiek izmantoti, lai aprēķinātu parāda ekonomisko nominālvērtību. Bankai nav pienākuma maksāt GFKL
procentus pēc darījuma noslēgšanas.
(32) – Vai GFKL
atsevišķos gadījumos var panākt jaunu vienošanos par aizdevuma nosacījumiem, pagarinot maksājuma termiņu un tādējādi sniedzot kredītu bankas agrākajiem klientiem (parādniekiem), ir atsevišķs jautājums. Tas būtu jauns darījums starp GFKL un attiecīgo parādnieku.
(33)  –	1993. gada 25. maija spriedums lietā C‑18/92 Bally ( Recueil, I‑2871. lpp.).
(34)  –	Piemēram, skat. 2007. gada 19. aprīļa spriedumu lietā C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien
(Krājums, I‑3225. lpp., 21. un 22. punkts).
(35)  –	Skat. 2010. gada 28. oktobra spriedumu lietā C‑175/09 AXA UK (Krājums, I‑10701. lpp., 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
(36)  –	Spriedums lietā MKG
(minēts 2. zemsvītras piezīmē) un lietā AXA
(minēts 35. zemsvītras piezīmē).
(37)  –	Spriedums lietā MKG
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 78. punkts) un lietā AXA
(minēts 35. zemsvītras piezīmē, 31. punkts).
(38)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā AXA, 34. punkts.
(39)  – Turpretī faktoringā faktors pārvalda klienta esošās parādsaistības. Tāpēc, manuprāt, darījumus saistībā ar neatmaksātiem parādiem nevar kvalificēt kā faktoringa pakalpojumus, lai gan faktorings kā komerciāls jēdziens var ietvert arī neatmaksātu parādu pirkšanu.
(40)  –	2005. gada 27. oktobra spriedums lietā C‑41/04 Levob Verzekeringen un OV Bank
(Krājums, I‑9433. lpp., 19. punkts) un 2007. gada 29. marta spriedums lietā C‑111/05 Aktiebolaget NN
(Krājums, I‑2697. lpp., 21. punkts).
(41)  –	Spriedumi lietā Levob Verzekeringen un OV Bank
(minēts iepriekš, 20. un 22. punkts) un lietā Aktiebolaget NN
(minēts iepriekš, 22. un 23. punkts).
(42)  –	1999. gada 25. februāra spriedums lietā C‑349/96 CPP
( Recueil, I‑973. lpp., 30. punkts), spriedums lietā Levob Verzekeringen un OV Bank
(minēts 40. zemsvītras piezīmē, 21. punkts), 2009. gada 11. jūnija spriedums lietā C‑572/07 RLRE Tellmer Property
(Krājums, I‑4983. lpp., 18. punkts) un 2010. gada 2. decembra spriedums lietā C‑276/09 Everything Everywhere
(Krājums, I‑12359. lpp., 24. un 25. punkts).
(43)  –	Spriedums lietā Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats
(minēts 20. zemsvītras piezīmē, 13. punkts), 2001. gada 15. maija spriedums lietā C‑34/99 Primback
( Recueil, I‑3833. lpp., 24. punkts) un 1996. gada 24. oktobra spriedums lietā C‑288/94 Argos Distributors ( Recueil, I‑5311. lpp., 16. punkts un tajā minētā judikatūra).
(44)  –	Spriedums lietā First National Bank of Chicago
(minēts 13. zemsvītras piezīmē, 47. punkts).
(45)  –	Spriedums lietā First National Bank of Chicago
(minēts 13. zemsvītras piezīmē, 45. punkts).
(46)  –	Spriedums lietā Argos Distributors
(minēts 43. zemsvītras piezīmē, 16., 18., 20. un 23. punkts).
(47)  –	Spriedums lietā First National Bank of Chicago (minēts 13. zemsvītras piezīmē, 48. punkts un tajā minētā judikatūra).