62023CJ0726
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2025. gada 4. septembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – PVN piemērošanas joma – 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts – Jēdziens “pakalpojumu sniegšana pret atlīdzību” – Komercpakalpojumi, kas tiek sniegti vienas uzņēmumu grupas ietvaros – Darījuma cenas korekcija – 168. pants un 178. pants – Tiesības uz PVN atskaitīšanu – Apliecinošie dokumenti
Lietā C‑726/23
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Curtea de Apel Bucureşti (Bukarestes apelācijas tiesa, Rumānija) iesniegusi ar 2021. gada 16. septembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2023. gada 28. novembrī, tiesvedībā
SC Arcomet Towercranes SRL
pret
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti,
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs F. Biltšens [F. Biltgen] (referents), T. fon Danvics [T. von Danwitz], Tiesas priekšsēdētāja vietnieks, kurs veic pirmās palātas tiesneša pienākumus, tiesneši A. Kumins [A. Kumin], I. Ziemele un S. Žervazonī [S. Gervasoni],
ģenerāladvokāts: Ž. Rišārs Delatūrs [J. Richard de la Tour],
sekretāre: R. Šereša [R. Şereş], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2025. gada 16. janvāra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
SC Arcomet Towercranes SRL vārdā – M. Farcău un A. Slujitoru, avocaţi,
–
Rumānijas valdības vārdā – E. Gane, L. Ghiţă un A. Rotăreanu, pārstāves,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Armenia un E. A. Stamate, pārstāves,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2025. gada 3. aprīļa tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs) (OV 2010, L 189, 1. lpp.), (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu, kā arī 168. un 178. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp SC Arcomet Towercranes SRL (turpmāk tekstā – “Arcomet Rumānija”), no vienas puses, un Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (Bukarestes Reģionālā valsts finanšu ģenerāldirekcija, Rumānija) un Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (Bukarestes Vidējo nodokļu maksātāju pārvaldības nodokļu administrācija, Rumānija) (turpmāk tekstā kopā – “nodokļu administrācija”), no otras puses, par prasību atcelt administratīvos aktus nodokļu jomā, ar kuriem šai sabiedrībai tika piemērots pievienotās vērtības nodoklis (PVN), procentu maksājumi un sods.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir noteikts:
“1.   PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.
4
Atbilstoši šīs direktīvas 9. panta 1. punkta otrajai daļai:
“Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
5
Minētās direktīvas 168. panta a) punkts ir izteikts šādi:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kur[a] nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs”.
6
Šīs pašas direktīvas 178. panta a) un f) punktā ir noteikts:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar XI sadaļas 3. nodaļas 3. līdz 6. iedaļu;
[..]
f)
ja nodokļa maksātājam ir jāmaksā PVN kā pakalpojumu saņēmējam vai pircējam, piemērojot 194. līdz 197. pantu un 199. pantu – jāievēro katras dalībvalsts noteiktās formalitātes.”
7
PVN direktīvas 199. panta 1. punktā ir noteikts, ka dalībvalstis var paredzēt, ka turpmāk norādītajos darījumos persona, kas atbildīga par nodokļa nomaksu, ir to preču vai pakalpojumu saņēmējs – nodokļa maksātājs, kas ir uzskaitītas šīs normas a)–g) apakšpunktā.
Rumānijas tiesības
Nodokļu kodekss
8
2003. gada 22. decembraLegea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Likums Nr. 571/2003 par Nodokļu kodeksu), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”), 11. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Lai noteiktu nodokļa, nodevas vai obligātās sociālās iemaksas apmēru, nodokļu iestādes var neņemt vērā darījumu, kam nav saimnieciska mērķa, koriģējot tā nodokļu sekas, vai pārkvalificēt darījumu vai darbību tā, lai atspoguļotu tās saimniecisko saturu.”
9
Saskaņā ar šī kodeksa 19. panta 5. punktu:
“Darījumi starp saistītām personām tiek veikti atbilstoši tirgus cenu principam, saskaņā ar kuru darījumus starp saistītām personām veic saskaņā ar noteiktiem vai uzliktiem nosacījumiem, kas neatšķiras no komerciālām vai finansiālām attiecībām starp neatkarīgiem uzņēmumiem. Lai noteiktu saistīto personu peļņu, ņem vērā darījumu cenu noteikšanas principus.”
10
Minētā kodeksa 126. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir formulēts šādi:
“(1)   Ar PVN Rumānijā ir apliekami darījumi, kas atbilst šādiem kumulatīviem nosacījumiem:
a)
darījumi, kas 128.–130. panta izpratnē ir vai ir pielīdzināmi ar PVN apliekamai preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai un kas veikti par atlīdzību.”
11
Šā kodeksa 145. panta 2. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts:
“Ikvienam nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt ar pirkumiem saistīto nodokli, ja šie pirkumi tiek izmantoti šādiem darījumiem:
a)
ar nodokli apliekamiem darījumiem”.
12
Nodokļu kodeksa 146. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir noteikts:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
par maksājamo vai samaksāto nodokli, kas attiecas uz precēm, kuras tam ir piegādātas vai kuras tam ir paredzēts piegādāt, vai pakalpojumiem, kurus tam ir sniedzis vai ir paredzējis sniegt nodokļa maksātājs, jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar 155. panta noteikumiem, kā arī pierādījums par samaksu attiecībā uz pirkumiem, ko veikuši nodokļa maksātāji, kuri piemēro PVN iekasēšanas sistēmu, vai nodokļa maksātāji, kuri iegādājas preces vai pakalpojumus no nodokļa maksātājiem laikposmā, kurā tie piemēro PVN iekasēšanas sistēmu.”
13
Šā kodeksa 150. panta 2. punktā ir noteikts:
“Nodokli maksā ikviens nodokļa maksātājs, ieskaitot juridiskas personas, kas nav PVN maksātājas atbilstoši 153. vai 153.bis pantam, kurš izmanto pakalpojumus, kuru sniegšanas vieta ir Rumānijā saskaņā ar 133. panta 2. punktu un kurus sniedz nodokļa maksātājs, kas nav reģistrēts Rumānijā vai ko neuzskata par reģistrētu Rumānijā attiecībā uz šiem pakalpojumiem saskaņā ar 125.bis panta 2. punktu, pat ja tas ir reģistrēts Rumānijā saskaņā ar 153. panta 4. vai 5. punktu.”
14
Minētā kodeksa 155. panta 4. un 5. punktā ir paredzēts:
“(4)   Neskarot 30.–34. punktu, piemēro šādus rēķinu izrakstīšanas noteikumus:
a)
attiecībā uz preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu, ko uzskata par notikušu Rumānijā, kā minēts 132. un 133. pantā, rēķinu izrakstīšanai piemēro šā panta noteikumus. [..]
b)
atkāpjoties no a) apakšpunkta noteikumiem:
[..]
(5)   Nodokļa maksātājam jāizsniedz rēķins katram saņēmējam šādos gadījumos:
a)
par piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem;
[..].”
Valdības Lēmums Nr. 44/2004, ar ko tiek apstiprināta Likuma Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksu piemērošanas metodoloģija
15
Hotărârea Guvernului nr. 44/2004
pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (valdības lēmums Nr. 44/2004, ar ko tiek apstiprināta likuma Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksu piemērošanas metodoloģija) 2. punkta 2. apakšpunktā, redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, ir paredzēts:
“Saskaņā ar Nodokļu kodeksa 126. panta 1. punkta a) apakšpunktu preču piegāde un/vai pakalpojumu sniegšana ir jāveic par samaksu. Nosacījums par “samaksu” nozīmē, ka pastāv tieša saikne starp darījumu un saņemto atlīdzību. Darījums ir apliekams ar nodokli, ja tas sniedz priekšrocību klientam un saņemtā atlīdzība atbilst saņemtajai priekšrocībai, kā norādīts turpmāk:
a)
nosacījums par priekšrocības esamību klientam ir izpildīts, ja preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs apņemas piegādāt nosakāmas preces un/vai pakalpojumus personai, kas veic maksājumu, vai – ja maksājums netiek veikts – ja darījums ir veikts tā, ka ir iespējams pierādīt šādu apņemšanos. Šis nosacījums ir saderīgs ar to, ka pakalpojumi ir kolektīvi, nav precīzi izmērāmi vai ir daļa no juridiska pienākuma;
b)
nosacījums par saiknes pastāvēšanu starp darījumu un saņemto atlīdzību ir izpildīts pat tad, ja cena neatspoguļo normālo darījuma vērtību, proti, tā izpaužas kā iemaksas, preces vai pakalpojumi, cenu samazinājumi, vai ja to nav samaksājis tieši saņēmējs, bet gan trešā persona.”
16
Šī lēmuma 41. punktā ir noteikts, ka, lai piemērotu noteikumus darījumu cenas jomā, Rumānijas nodokļu iestādēm ir jāņem vērā darījumu cenas jomā piemērojamie principi, ko pieņēmusi Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija [(ESAO)] (turpmāk tekstā – “ESAO vadlīnijas”).
Valdības rīkojums Nr. 92 par nodokļu procedūras kodeksu
17
2003. gada 24. decembraOrdonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (Valdības rīkojums Nr. 92 par Nodokļu procesa kodeksu) (pārpublicēts 2007. gada 31. jūlijaMonitorul Oficial al României, I daļa, Nr. 513) 64. pantā ir noteikts:
“Apliecinošie dokumenti un nodokļu maksātāja grāmatvedības uzskaite ir pierādījumi, lai noteiktu nodokļa bāzi. Ja ir citi apliecinoši dokumenti, tie tiks ņemti vērā, nosakot summu, kurai uzliek nodokli.”
18
Šīs direktīvas 65. panta 1. un 2. punkts ir formulēts šādi:
“(1)   Nodokļu maksātājam jāpierāda darbības un fakti, uz kuriem ir balstītas nodokļu administrācijai iesniegtās deklarācijas un pieprasījumi.
(2)   Nodokļu administrācijai ir pienākums pamatot lēmumu par nodokļu aprēķinu, pamatojoties uz pierādījumiem vai saviem konstatējumiem.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
19
Arcomet Rumānija ir daļa no Arcomet, kas ir neatkarīga pasaules mēroga grupa celtņu nomas jomā. Savas darbības ietvaros Arcomet Rumānija iegādājas vai iznomā celtņus, lai tos pārdotu tālāk vai iznomātu saviem klientiem Rumānijā. Arcomet Service NV Belgique (turpmāk tekstā – “Arcomet Beļģija”) meklē piegādātājus visiem saviem meitasuzņēmumiem, tostarp Arcomet Rumānija, un risina sarunas ar šiem piegādātājiem par līguma noteikumiem, kas piemērojami tās meitasuzņēmumiem. Tomēr pirkuma un nomas līgumus par Rumānijā veikto darbību Arcomet Rumānija ir noslēgusi gan ar saviem piegādātājiem, gan ar saviem klientiem.
20
Starp Arcomet Beļģija un tās meitasuzņēmumiem 2010. gada decembrī veiktā darījuma cenas izpēte pierādīja, ka tirgus līmenī meitasuzņēmumiem saskaņā ar darījuma cenas noteikšanas noteikumiem būtu jāreģistrē darbības peļņa no – 0,71 % līdz 2,74 %.
21
2012. gada 24. janvārī starp Arcomet Beļģija un Arcomet Rumānija tika noslēgts līgums, saskaņā ar kuru katra puse apņēmās otrai pusei sniegt zināmu skaitu pakalpojumu (turpmāk tekstā – “2012. gada 24. janvāra līgums”). No vienas puses, it īpaši no operatīvā viedokļa, Arcomet Beļģija uzņemas lielāko komercatbildības daļu, piemēram, stratēģiju un plānošanu, sarunas par (pamat)līgumiem ar trešo pušu piegādātājiem, sarunas par finansēšanas līgumu noteikumiem un nosacījumiem, inženierijas, finanšu, centrālā autoparka pārvaldību, kā arī kvalitātes un drošības pārvaldību. Turklāt tā uzņēmās galvenos ekonomiskos riskus, kas saistīti ar Arcomet Rumānija darbību. No otras puses, pēdējā minētā apņēmās iegādāties un glabāt visas preces, kas nepieciešamas tās darbības veikšanai, un būt atbildīgai par šo preču pārdošanu un nomu, kā arī pakalpojumu sniegšanu.
22
Saskaņā ar tā formulējumu 2012. gada 24. janvāra līgumā bija paredzēta atlīdzība par pušu veiktajām darbībām tādā apmērā, kas atbilst summai, kura nepieciešama, lai Arcomet Rumānija nonāktu situācijā, kas atbilst tās veiktajām darbībām un riskiem, kurus tā uzņēmās, un ka šī pozīcija bija jānosaka, pusēm savstarpēji vienojoties un pamatojoties uz darījuma neto peļņas metodi, kas paredzēta ESAO vadlīnijās. Tādējādi bija paredzēts, ka gadījumā, ja Arcomet Beļģija būtu tiesības saņemt atlīdzību no Arcomet Rumānija par šajā līgumā aprakstītajām darbībām, Arcomet Beļģija katra gada beigās bija jāizraksta rēķins Arcomet Rumānija, un pēdējai minētajai sabiedrībai bija jāsedz PVN summa saistībā ar Arcomet Beļģija saņemto atlīdzību saskaņā ar Rumānijas nodokļu tiesību aktiem. Saskaņā ar šī paša līguma pielikumā izklāstīto šīs atlīdzības noteikšanas kārtību Arcomet Beļģija bija jāizsniedz gada koriģējošais rēķins, ja Arcomet Rumānija pamatdarbības peļņa pārsniedza 2,74 %, lai atgūtu virspeļņu, vai Arcomet Rumānija – ja šāda starpība bija mazāka par – 0,71 %, lai segtu visus pārmērīgos zaudējumus. Savukārt atlīdzība nebija jāmaksā, ja attiecīgā peļņa bija no – 0,71 % līdz 2,74 %.
23
2011., 2012. un 2013. gadā Arcomet Rumānija reģistrēja lielāku darbības peļņu nekā 2012. gada 24. janvāra līgumā paredzētie 2,74 %. Par katru no šiem gadiem tā no Arcomet Beļģija saņēma rēķinu, kurā bija iekļauta summa bez PVN, un pēdējā minētā pēc koriģēšanas šos rēķinus deklarēja kā tādus, kas attiecas uz pakalpojumu sniegšanu. Arcomet Rumānija pirmos divus rēķinus deklarēja kā tādu pakalpojumu iegādi Kopienas iekšienē, attiecībā uz kuriem tā piemēroja PVN apgrieztās iekasēšanas kārtību, bet uzskatīja, ka trešais rēķins tika izsniegts saistībā ar darījumiem, kas neietilpst PVN piemērošanas jomā.
24
Attiecībā uz Arcomet Rumānija tika veikta nodokļu pārbaude tostarp par šo trīs rēķinu izsniegšanas gadiem, pēc kuriem tai tika uzrēķināts papildu PVN, pamatojoties uz atskaitījumiem, kas tika atteikti saistībā ar Arcomet Beļģija izsniegtajiem rēķiniem, kā arī procentiem un sodu. Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu tika atteiktas, balstoties uz to, ka Arcomet Rumānija nav pamatojusi rēķinā norādīto pakalpojumu sniegšanas patiesumu un to nepieciešamību savu ar nodokli apliekamo darījumu veikšanai.
25
Arcomet Rumānija cēla prasību Tribunalul București (Bukarestes apgabaltiesa, Rumānija), lūdzot atcelt lēmumu, ar kuru ir noraidīta tās sūdzība par nodokļu inspektoru ziņojumu, lēmumu par papildu PVN uzrēķinu un atbilstošos procentus un sodu. Šī tiesa ar 2017. gada 10. marta spriedumu noraidīja šo prasību.
26
Arcomet Rumānija iesniedza apelācijas sūdzību par šo spriedumu Curtea de Apel Bucureşti (Bukarestes apelācijas tiesa, Rumānija), kas ir iesniedzējtiesa.
27
Saistībā ar tajā izskatāmo strīdu šai tiesai, pirmām kārtām, ir šaubas par to, vai summa, ko pirmā sabiedrība ir izrakstījusi rēķinā otrajai sabiedrībai, kura ietilpst tajā pašā sabiedrību grupā, kas ļauj pielāgot pēdējās minētās darbības peļņu saskaņā ar darījumu tīrās peļņas metodi atbilstoši ESAO vadlīnijām, ir faktiska atlīdzība par pirmās sabiedrības sniegto pakalpojumu un līdz ar to nozīmē, ka pastāv pakalpojumu sniegšana par atlīdzību PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
28
Faktiski rodoties jautājums, vai tādi koriģēšanas rēķini kā tie, kurus izskata iesniedzējtiesa, nav formāls veids, kā pielāgot sabiedrības, kurai tie ir adresēti, darbības peļņu, nepastāvot nekādai saiknei ar pakalpojumu sniegšanu. Tā kā nav skaidri identificējams Arcomet Beļģija sniegtais pakalpojums par labu Arcomet Rumānija, pēdējās minētās darbības peļņas korekcija neietilpstot PVN piemērošanas jomā.
29
Otrām kārtām, ja tomēr būtu jāuzskata, ka Arcomet Beļģija ir sniegusi Arcomet Rumānija pakalpojumus, kas ietilpst PVN piemērošanas jomā, rastos jautājums, vai saistībā ar šo pakalpojumu priekšnodoklī samaksātais PVN ir atskaitāms, jo pirmā minētā sabiedrība esot sniegusi šos pakalpojumus otrās sabiedrības ar nodokli apliekamās darbības vajadzībām. Iesniedzējtiesa, precizējot, ka Rumānijas tiesību normās ir prasīta tikai rēķina esamība tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanas nolūkā, vēlas noskaidrot, vai Rumānijas administratīvā prakse, saskaņā ar kuru šo tiesību īstenošana ir atkarīga no tā, vai nodokļa maksātājs bez rēķiniem iesniedz citus dokumentus, atbilst PVN direktīvas 168. un 178. pantam, kā arī samērīguma principam.
30
Šādos apstākļos Curtea de Apel București (Bukarestes apelācijas tiesa, Rumānija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN] direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka summa, par kuru sabiedrība (mātesuzņēmums) izrakstīja rēķinu saistītajai sabiedrībai (operatīvai sabiedrībai) un kas ir vienāda ar summu, kas nepieciešama, lai operatīvas sabiedrības peļņu pielāgotu veiktajai darbībai un uzņemtajiem riskiem, atbilstoši ESAO [..] vadlīnijās paredzētajai peļņas normas metodei, ir uzskatāma par samaksu par pakalpojumu, kura tādējādi ietilpst PVN piemērošanas jomā?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai nodokļu iestādēm, saistībā ar [PVN] direktīvas 168. un 178. panta interpretāciju, ir tiesības papildus rēķinam pieprasīt arī dokumentus (piemēram, darbības pārskatus, darbu gaitu apliecinošus dokumentus u.c.), kuri attaisno iegādāto pakalpojumu izmantošanu nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām, vai arī šai PVN atskaitīšanas tiesību analīzei būtu jāpamatojas vienīgi uz tiešo saikni starp pirkumu un piegādēm/pakalpojumiem, vai [starp pirkumu un] visu nodokļa maksātāja saimniecisko darbību?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
31
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka atlīdzība par pakalpojumiem grupas iekšienē – ko mātesuzņēmums sniedz savam meitasuzņēmumam un kas ir detalizēti izklāstīti līgumā – kura tiek aprēķināta saskaņā ar ESAO vadlīnijās ieteikto metodi un atbilst minētā meitasuzņēmuma darbības peļņas daļai, kura pārsniedz 2,74 %, ir atlīdzība par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, kas ietilpst PVN piemērošanas jomā.
32
Atbilstoši PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktam PVN uzliek “pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.
33
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru pakalpojumu sniegšana tiek veikta “par atlīdzību” PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē un tāpēc ir pakļauta šim nodoklim tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un tā saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās notiek savstarpējs izpildījums, un pakalpojumu sniedzēja saņemtā samaksa ir faktiska atlīdzība par saņēmējam sniegtu individualizējamu pakalpojumu. Tā tas ir gadījumā, ja pastāv tieša saikne starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1988. gada 8. marts, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, 12. punkts, un 2024. gada 12. decembris, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 23. punkts).
34
Lai gan iesniedzējtiesai ir jāizvērtē, vai pamatlietas apstākļos ir darījums par atlīdzību, Tiesai, pamatojoties uz tās rīcībā esošajiem lietas materiāliem, ir jāsniedz šai tiesai lietderīgas norādes attiecībā uz Savienības tiesībām.
35
Ņemot vērā elementus, kas izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu un ir atgādināti šī sprieduma 21. un 22. punktā, šķiet, ka saistībā ar 2012. gada 24. janvāra līgumu abas puses ir uzņēmušās savstarpējas saistības. Tādējādi, no vienas puses, Arcomet Beļģija esot apņēmusies sniegt noteiktu skaitu komercpakalpojumu un uzņemties galvenos ekonomiskos riskus, kas saistīti ar Arcomet Rumānija darbību kā apsaimniekošanas sabiedrības darbību, un, no otras puses, Arcomet Rumānija katra gada beigās esot apņēmusies samaksāt summu, kas atbilst tās īstenotajai darbības peļņas daļai, kura pārsniedz 2,74 %. Pirmais šī sprieduma 33. punktā minētajā judikatūrā paredzētais nosacījums par to, ka starp pakalpojuma sniedzēju un tā saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kuru ietvaros notiek savstarpēja izpildījuma apmaiņa, šķiet izpildīts.
36
No šiem pašiem elementiem izriet, ka Arcomet Rumānija veiktie maksājumi saskaņā ar 2012. gada 24. janvāra līgumu bija atlīdzība par Arcomet Beļģija veiktajām darbībām. Turklāt pakalpojumi, kas tika saņemti pret minētiem maksājumiem, varēja sniegt Arcomet Rumānija konkrētu priekšrocību, ņemot vērā, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 49. punktā, ka Arcomet Beļģija sniegtie pakalpojumi, kas ir izplatīti grupas iekšējo attiecību ietvaros, ietekmēja Arcomet Rumānija darbības peļņu, jo ļauj ietaupīt vai uzlabot galapatērētājiem sniegtos pakalpojumus.
37
Līdz ar to šķiet, ka ir izpildīts arī otrais šī sprieduma 33. punktā minētajā judikatūrā paredzētais nosacījums, ka pakalpojumu sniedzēja saņemtā atlīdzība ir faktiska atlīdzība par saņēmējam sniegto pakalpojumu. Līdz ar to pamatlietas apstākļos – un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai – pastāv tieša saikne starp sniegto pakalpojumu un saņemtajām summām.
38
Arcomet Rumānija izvirzītie argumenti nevar atspēkot šo apsvērumu.
39
Pirmkārt, pret iepriekš minēto analīzi nevar iebilst, ka mātesuzņēmumam maksājamās atlīdzības mērķis ir tikai pielāgot meitasuzņēmuma darbības uzcenojumu saskaņā ar ESAO vadlīnijām, lai ievērotu nesaistītu pušu darījuma principu, kas nostiprināts šajās vadlīnijās, neveicot konkrētu darbību, kas būtu jāveic kā pretizpildījums.
40
Pakalpojumu sniegšana par atlīdzību PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē ir jākonstatē, ņemot vērā visus apstākļus, kas konkrēti raksturo attiecīgo darījumu, tostarp it īpaši tā ekonomisko un komerciālo realitāti, kas ir kopējās PVN sistēmas piemērošanas pamatkritērijs (šajā ziņā skat. spriedumu, 2022. gada 20. janvāris, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).
41
Pastāvot šādiem apstākļiem, kas liecina par labu tam, ka pastāv pakalpojumu sniegšana par atlīdzību, pat ja darījumu cena starp diviem uzņēmumiem vienas un tās pašas sabiedrību grupas ietvaros ir tikusi noteikta tādā veidā, lai ievērotu nesaistītu pušu darījuma principu, atbilstoši metodei, kas ieteikta ESAO vadlīnijās, kuras izstrādātas tiešo nodokļu jomā, šī darījumu cena tomēr varētu būt faktiska atlīdzība par sniegto pakalpojumu.
42
Otrkārt, tādas darbības, kādas veic Arcomet Beļģija, ir jānošķir no holdinga sabiedrības kapitāldaļu iegādes citās sabiedrībās, šai holdinga sabiedrībai tieši vai netieši neiejaucoties šo sabiedrību pārvaldībā, izņemot tiesības, kas minētajai holdinga sabiedrībai ir kā akcionārei vai dalībniecei. Proti, saskaņā ar judikatūru vienkārša kapitāldaļu iegāde un turēšana nav saimnieciska darbība PVN direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē un līdz ar to nav saistīta ar tādu darījumu veikšanu, kas ir apliekami ar PVN saskaņā ar šīs direktīvas 2. pantu (šajā ziņā skat. spriedumus, 1991. gada 20. jūnijs, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, 16. punkts, kā arī 2018. gada 5. jūlijs, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 27. un 28. punkts).
43
Taču tiesa ir nospriedusi, ka citādi ir tad, ja dalību papildina tieša vai netieša iejaukšanās sabiedrības, kurā ir iegūta dalība, pārvaldīšanā, neskarot tiesības, kas daļu īpašniekam piemīt kā akcionāram vai dalībniekam (spriedums, 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva et Marenave Schiffahrt, C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 20. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
44
No iesniedzējtiesas nolēmumā ietvertā faktu apraksta, kas rezumēts šī sprieduma 21. un 22. punktā, izriet, ka atšķirībā no holdinga sabiedrības, kuras darbība aprobežojas ar finanšu kapitāldaļu iegādi citās sabiedrībās, tieši vai netieši neiejaucoties šo sabiedrību pārvaldībā, Arcomet Beļģija aktīvi iesaistās Arcomet Rumānija pārvaldībā darījumos, kuriem piemēro PVN saskaņā ar PVN direktīvas 2. pantu, piemēram, komercpakalpojumu sniegšanā savam meitasuzņēmumam.
45
Treškārt, to, ka pastāv tieša saikne starp šiem pakalpojumiem un saņemto atlīdzību, nevar ietekmēt 2012. gada 24. janvāra līgumā paredzētie atlīdzības noteikumi, saskaņā ar kuriem Arcomet Beļģija maksājamā summa par 2011., 2012. un 2013. gadu atbilda Arcomet Rumānija gūtās peļņas daļai, kas pārsniedz 2,74 %.
46
No Tiesas judikatūras izriet, ka pašas atlīdzības pastāvēšanas nenoteiktība var izjaukt tiešo saikni starp sniegto pakalpojumu un attiecīgā gadījumā saņemto atlīdzību (spriedumi, 1994. gada 3. marts, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, 19. punkts, un 2023. gada 9. februāris, Finanzamt X (Staļļa īpašnieka pakalpojumi), C‑713/21, EU:C:2023:80, 32. punkts).
47
Šajā lietā, protams, 2012. gada 24. janvāra līgumā nolīgtā atalgojuma summa pati par sevi ir mainīga, jo atlīdzības priekšnosacījums ir pozitīvas darbības peļņas esamība un tādējādi tā ir atkarīga no Arcomet Rumānija rezultātiem konkrētā gadā. Tomēr šī atlīdzība nav ne bez maksas, ne riskanta, ne grūti aprēķināma vai nenoteikta Tiesas judikatūras izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1994. gada 3. marts, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, 19. punkts, un 2016. gada 10. novembris, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, 35. un 37. punkts). Proti, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 46. punktā, šīs atlīdzības noteikumi šajā līgumā ir noteikti iepriekš un saskaņā ar precīziem kritērijiem, līdz ar to minētā atlīdzība pati par sevi nav nedroša (skat. spriedumu, 2023. gada 9. februāris, Finanzamt X (Staļļa īpašnieka pakalpojumi), C‑713/21, EU:C:2023:80, 46., 48. un 50. punkts).
48
Ceturtkārt, pretēji tam, ko Tiesā apgalvoja Arcomet Rumānija, 2012. gada 24. janvāra līgumā paredzētā hipotēze, saskaņā ar kuru tad, ja darbības peļņa ir mazāka par – 0,71 %, Arcomet Beļģija ir jāmaksā atlīdzība Arcomet Rumānija, katrā ziņā nevar izjaukt tiešo saikni starp attiecīgo pakalpojumu sniegšanu un saņemto atlīdzību. Proti, iesniedzējtiesas aprakstītais pamatlietas faktiskais konteksts atšķiras no minētā pieņēmuma un attiecas uz pretēju pieņēmumu, kas arī ir paredzēts šajā līgumā, ka Arcomet Rumānija gada beigās izmaksā atlīdzību Arcomet Beļģija, jo Arcomet Rumānija katrā no trim gadiem, uz kuriem attiecas pamatlietā aplūkotie rēķini, ir reģistrējusi lielāku pozitīvu darbības peļņu nekā šajā līgumā paredzētā.
49
Ievērojot iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka atlīdzība par pakalpojumiem grupas iekšienē – ko mātesuzņēmums sniedz savam meitasuzņēmumam un kas ir detalizēti izklāstīti līgumā – kura tiek aprēķināta saskaņā ar ESAO vadlīnijās ieteikto metodi un atbilst minētā meitasuzņēmuma darbības peļņas daļai, kura pārsniedz 2,74 %, ir atlīdzība par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, kas ietilpst PVN piemērošanas jomā.
Par otro jautājumu
50
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 168. un 178. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj, ka nodokļu administrācija nodokļa maksātājam, kurš lūdz atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, prasa iesniegt citus dokumentus, kas nav rēķins, lai pierādītu šajā rēķinā minēto pakalpojumu esamību un to izmantošanu šī nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamajiem darījumiem.
51
Tādējādi jāatgādina, pirmām kārtām, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu, kas paredzētas 167. un turpmākos PVN direktīvas pantos, ir pakārtotas gan materiālo, gan formālo nosacījumu ievērošanai.
52
Pirmkārt, attiecībā uz formālajiem nosacījumiem tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanai PVN direktīvas 178. panta a) punktā ir paredzēts, ka nodokļa maksātājam ir jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar šīs direktīvas XI sadaļas 3. nodaļas 3.–6. iedaļas noteikumiem, un f) punktā – ka, ja nodokļa maksātājam ir jāmaksā nodoklis kā pakalpojumu saņēmējam vai pircējam, piemērojot minētās direktīvas 194.–197. pantu un 199. pantu, nodokļa maksātājam ir jāizpilda katras dalībvalsts noteiktās formalitātes.
53
Pamatlietā no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka pamatlietā aplūkotajos rēķinos par pakalpojumu sniegšanu nebija norāžu par Arcomet Rumānija iegādāto pakalpojumu raksturu, par katrā darījumā nostrādāto stundu skaitu, par izmantotajiem cilvēkresursiem un materiālajiem resursiem, kā arī par tarifu aprēķināšanas metodi. Rumānijas valdība šajā ziņā tiesas sēdē Tiesā precizēja, ka no šiem rēķiniem neizriet ne sniegto pakalpojumu daudzums, ne raksturs. Tādējādi, neskarot pārbaudi, kas jāveic iesniedzējtiesai, šķiet, ka šie rēķini neatbilst formas noteikumiem, kas paredzēti Rumānijas tiesību normās, ar kurām ir transponēta PVN direktīva.
54
No Tiesas judikatūras izriet, ka nodokļu administrācija nevar atteikt tiesības uz PVN atskaitīšanu tikai tādēļ, ka rēķins neatbilst konkrētām formas prasībām, kas noteiktas valsts tiesību aktos, ar kuriem ir tikusi transponēta PVN direktīva, ja tās rīcībā ir visa informācija, lai pārbaudītu, vai ir izpildīti visi ar šīm tiesībām saistītie nosacījumi pēc būtības (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, 43. punkts). Savukārt, ja nodokļu iestādes secina, ka nodokļa maksātāja iesniegtie rēķini neatbilst valsts tiesību aktos, ar kuriem ir transponēta PVN direktīva, paredzētajām formālajām prasībām, tās – kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 66. punktā – un samērīguma princips to neliedz, var pārbaudīt, vai ir izpildīti šo tiesību materiāltiesiskie nosacījumi, un šajā nolūkā pieprasīt nodokļa maksātājam iesniegt papildu pierādījumus.
55
Otrkārt, attiecībā uz materiāltiesiskām prasībām vai nosacījumiem no PVN direktīvas 168. panta izriet, ka, lai ieinteresētajai personai būtu tiesības atskaitīt nodokli, ir svarīgi, lai tā, no vienas puses, būtu “nodokļa maksātāja” šīs direktīvas izpratnē un, no otras puses, lai preces vai pakalpojumus, kas norādīti, lai pamatotu minētās tiesības, nodokļa maksātāja būtu iepriekš izmantojusi saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, un lai iepriekš šīs preces būtu piegādājis vai pakalpojumus būtu sniedzis cits nodokļa maksātājs (spriedums, 2024. gada 12. decembris, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
56
Pamatlietā nodokļu administrācija nav apšaubījusi Arcomet Beļģija un Arcomet Rumānija nodokļa maksātāju statusu. Tā atteica pēdējai minētajai tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, pamatojoties uz to, ka šī sabiedrība nav iesniegusi pierādījumus, ka rēķinos minētie pakalpojumi tai faktiski ir sniegti un ka tie ir nepieciešami tās ar nodokli apliekamo darbību veikšanai.
57
Saskaņā ar judikatūru, ja faktiski nav sniegti pakalpojumi, ko iepriekš sniedzis cits nodokļa maksātājs, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu nevar rasties (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 25. maijs, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVN – Fiktīva iegāde), C‑114/22, EU:C:2023:430, 31. un 37. punkts). Līdz ar to tam, vai pakalpojumu, kas norādīts, lai pamatotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, nodokļa maksātājs faktiski ir sniedzis un vēlāk izmantojis savu ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām, ir nozīme, lai novērtētu, vai ir izpildīts šī sprieduma 55. punktā minētais otrais šo tiesību materiālais nosacījums. Savukārt citādi ir jautājumā par to, vai sniegtie pakalpojumi bija nepieciešami vai piemēroti nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām. Proti, Tiesa jau ir precizējusi, ka PVN direktīvā nav paredzēts, ka priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību izmantošana ir atkarīga no iepriekš veiktā darījuma ekonomiskās rentabilitātes kritērija (šajā ziņā skat. spriedumu, 2024. gada 12. decembris, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
58
No tā izriet, ka pamatlietā nodokļu administrācija varēja pieprasīt Arcomet Rumānija, lai tā pierādītu, ka attiecīgos iepriekš sniegtos pakalpojumus faktiski sniedza Arcomet Beļģija un ka Arcomet Rumānija tos faktiski bija izmantojusi saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, bet no tās nevarēja prasīt, lai tā pierādītu šo pakalpojumu nepieciešamību vai lietderību saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem.
59
Visbeidzot, otrām kārtām, runājot par pierādīšanas pienākumu, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tieši nodokļa maksātājam, kas lūdz atskaitīt PVN, jāpierāda, ka tas atbilst atskaitījuma saņemšanas nosacījumiem (spriedums, 2024. gada 12. decembris, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
60
Tādējādi nodokļu iestādes var pieprasīt, lai nodokļa maksātājs iesniegtu nepieciešamos pierādījumus, lai tās varētu izvērtēt, vai ir vai nav jāpiešķir pieprasītais atskaitījums, it īpaši, lai pierādītu, ka pakalpojumus, kas norādīti, lai pamatotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, nodokļa maksātājs iepriekš ir izmantojis savu ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām. Veicot šo izvērtējumu, tās neaprobežojas ar paša rēķina pārbaudi. Šie pierādījumi var ietvert dokumentus, kas ir tā pakalpojumu sniedzēja rīcībā, no kura nodokļa maksātājs ir iegādājies preces, par kurām tas ir samaksājis PVN (šajā ziņā skat. spriedumu, 2021. gada 11. novembris, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 38. un 39. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Tomēr pieprasītajiem pierādījumiem ir jābūt nepieciešamiem un samērīgiem, lai novērtētu, vai ir izpildīti atskaitīšanas tiesību materiāltiesiskie nosacījumi, un pamatlietas apstākļos tas jāpārbauda iesniedzējtiesai.
61
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 168. un 178. pants jāinterpretē tādējādi, ka tiem nav pretrunā tas, ka nodokļu administrācija nodokļa maksātājam, kurš lūdz atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, prasa iesniegt citus dokumentus, kas nav rēķins, lai pierādītu šajā rēķinā minēto pakalpojumu esamību un to izmantošanu šī nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamajiem darījumiem, ja vien šo pierādījumu iesniegšana šajā nolūkā ir nepieciešama un samērīga.
Par tiesāšanās izdevumiem
62
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs), 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts
jāinterpretē tādējādi, ka
atlīdzība par pakalpojumiem grupas iekšienē – ko mātesuzņēmums sniedz savam meitasuzņēmumam un kas ir detalizēti izklāstīti līgumā –, kura tiek aprēķināta saskaņā ar metodi, kas ieteikta Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācija (ESAO) pieņemtajos principos, kuri piemērojami darījumu cenas jomā, un atbilst minētā meitasuzņēmuma darbības peļņas daļai, kura pārsniedz 2,74 %, ir atlīdzība par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, kas ietilpst pievienotās vērtības nodokļa piemērošanas jomā.
2)
Direktīvas 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2010/45, 168. un 178. pants jāinterpretē tādējādi, ka
tiem nav pretrunā tas, ka nodokļu administrācija nodokļa maksātājam, kurš lūdz atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, prasa iesniegt citus dokumentus, kas nav rēķins, lai pierādītu šajā rēķinā minēto pakalpojumu esamību un to izmantošanu šī nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamajiem darījumiem, ja vien šo pierādījumu iesniegšana šajā nolūkā ir nepieciešama un samērīga.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – rumāņu.