62003CC0472_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. A Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia) előzetes döntéshozatal iránti kérelmében a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17 ‑ i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv(2) (a továbbiakban: a hatodik irányelv) 13. cikke B. része a) pontjának értelmezésével kapcsolatban tesz fel kérdést a Bíróságnak.
2. A kérdés pontosan arra vonatkozik, hogy a valamely társaság által egy biztosító részére nyújtott ún. „back office” tevékenység a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontjában említett „biztosítási […] ügyletek[hez] tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatáso[k]” fogalma alá tartozik ‑ e.
I – Az alapeljárás szerinti tényállás és a Bírósághoz benyújtott kérdés
3. A tényállás idején az Andersen Consulting Management Consultants (a továbbiakban: ACMC) holland jog szerinti polgári jogi társaság az alapügy alpereséhez, a rotterdami (Hollandia) székhelyű ArthurAndersen & Co. Accountants c.s. csoporthoz tartozott.
4. 1997. május 26 ‑ án a Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (a továbbiakban: UL), az életbiztosítások piacán közvetítőkön keresztül tevékenykedő társaság és az ACMC „munkamegosztási megállapodást” kötöttek, amely alapján ez utóbbi az UL számára különböző ún. „back office” tevékenység folytatását kezdte meg. Az ACMC e tevékenységek elvégzését belső részlegére, az Accenture Insurance Servicesre (a továbbiakban: Accenture) bízta, amelynek székhelye ugyanabban az épületben található, mint az UL‑é.
5. E „back office” tevékenységek a következőket foglalják magukban: a biztosítási ajánlatok elfogadása, a szerződési és díjszabási módosítások kezelése, a biztosítási kötvények kiállítása, kezelése és felmondása, a kárigények intézése, jutalékok megállapítása és a közvetítők részére történő kifizetése, az informatikai háttér megszervezése és kezelése, az UL és a közvetítők tájékoztatása, valamint jelentések készítése a biztosítottak és harmadik felek, úgymint a Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD; Pénzügyi Nyomozó és Vizsgálati Szolgálat) részére. Ha a biztosítási ajánlatra vonatkozó űrlapon a biztosítandó olyan információkat közöl, amelyek alapján orvosi vizsgálata szükséges, az UL dönt a kockázat elfogadásáról. Ellenkező esetben az Accenture dönt arról, hogy elfogadja‑e az életbiztosítási kérelmet, és ez a döntés köti az UL‑t. A közvetítőkkel az egyes feladatok végrehajtása érdekében történő napi kapcsolattartás majdnem teljesen az Accenture feladata.
6. Az alapügy alperese 1998 szeptemberére vonatkozó bevallásában feltüntette, hogy forgalmi adó címén 10 000 NLG‑t fizetett meg, amely összeg megfelel az ezen időszakban végzett „back office” tevékenységek után az UL részére kiszámlázott díj alapján kiszámított forgalmi adó és az előzetesen felszámított forgalmi adó különbségének.
7. Mivel úgy ítélte meg, hogy az UL részére végzett „back office” tevékenység nem forgalmiadó-köteles, az alapügy alperese kérte az illetékes adóhatóságtól a 10 000 NLG visszatérítését, amit ez utóbbi elutasított.
8. Ezen adóhatósági határozat áll az alapügy alperese és a Staatssecretaris van Financiën közötti jogvita hátterében, amelyről végül a Hoge Raadnak kell határoznia, és amely a Bíróság megkereséséhez vezetett. A kérdést előterjesztő bíróság a következő előzetes döntéshozatalra irányuló kérdést tette fel a Bíróságnak:
„Amennyiben az adóalany olyan megállapodást köt egy (élet)biztosítóval, mint amelyet az ACMC és az UL kötöttek, amely előírja többek között azt, hogy meghatározott díj ellenében, szakképzett és a biztosítás területén szakértelemmel rendelkező személyzet segítségével ez az adóalany fogja végezni a biztosítási ügyletekhez kapcsolódó tényleges tevékenységek legnagyobb részét – beleértve általánosan a biztosítót kötelező döntések meghozatalát, a szerződések megkötését, a közvetítőkkel valamint esetleg a biztosítottakkal történő folyamatos kapcsolattartást –, és amikor a biztosítási szerződéseket a biztosító nevében kötik, és ez utóbbi viseli a kockázatot, az ezen adóalany által e megállapodás teljesítése keretében végzett tevékenységek tekinthetőek‑e a hatodik irányelv 13. cikk B. részének a) pontja szerinti »biztosítási […] ügyletek[hez] tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatások[nak]«?”
9. E kérdés a hatodik irányelv 13. cikke B. része a) pontjának értelmezésére vonatkozik, amely ekként rendelkezik:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
a) a biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek, beleértve az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatásokat”.
10. Hasonlóképpen az 1968. június 28‑i Wet op de omzetbelasting 1968 (a forgalmi adóról szóló 1968. évi törvény) ( Stbl . 329. o.) 11. cikke így rendelkezik:
„(1) Általános közigazgatási intézkedésben meghatározott feltételek szerint mentesek az adó alól:
[…]
k) a biztosítások és a biztosítási közvetítők által nyújtott szolgáltatások”.
11. Meg kell még említeni a biztosítási ügynökök és alkuszok (a korábbi ISIC 630 csoport) tevékenységével összefüggésben a letelepedés és a szolgáltatásnyújtás szabadságának tényleges gyakorlását elősegítő intézkedésekről és különösen az említett tevékenységekre vonatkozó átmeneti intézkedésekről szóló, 1976. december 13‑i 77/92/EGK tanácsi irányelv(3) 2. cikkét, amelynek a tényállás idején hatályban lévő szövege szerint:
„(1) Ezt az irányelvet kell alkalmazni a letelepedés szabadságát korlátozó intézkedések felszámolását célzó Általános Program III. mellékletében felsorolt, az ISIC 630. csoportjába tartozó következő tevékenységekre:
a) az olyan személyek szakmai tevékenysége, akik teljesen szabadon választva intézetet, kapcsolatot teremtenek a biztosítási vagy viszontbiztosítási kockázatukra biztosítási vagy viszontbiztosítási fedezetet kereső személyek és biztosító, illetve viszontbiztosító intézetek között, és akik a biztosítási vagy viszontbiztosítási szerződések megkötését megelőzően előkészítő munkát végeznek, és amikor szükséges, segítséget nyújtanak a szóban forgó szerződések kezelésében és teljesítésében, különös tekintettel kárigények esetére;
b) az olyan személyek szakmai tevékenysége, akiket egy vagy több szerződés keretében utasítanak, illetve felhatalmaznak arra, hogy egy vagy több biztosító nevében és megbízásából, vagy kizárólagosan megbízásából eljárva, biztosítási szerződések előkészítése, illetve e szerződések megkötése érdekében végezzenek üzletszerző tevékenységet, tegyenek ajánlatot és végezzenek előkészítő munkát, illetve működjenek közre e szerződések kezelésében és teljesítésében, különös tekintettel kárigények esetére;
[…]
(2) Ezt az irányelvet kell alkalmazni különösen a tagállamokban szokásosan a következőként megnevezett tevékenységekre:
[…]
b) az (1) bekezdés b) pontjában említett tevékenységeknél:
[…]
– Hollandiában:
– Gevolmachtigd agent
[…]”.
12. Végül a 77/92 irányelvet 2005. január 15 ‑ től hatályon kívül helyező, a biztosítási közvetítésről szóló, 2002. december 9 ‑ i 2002/92/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv(4) 2. cikke szerint:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
[…]
3. »a biztosítási közvetítés« biztosítási szerződések bemutatásával, ajánlattétellel vagy más biztosítási szerződések megkötésének előkészítésével kapcsolatos tevékenységek, vagy az ilyen szerződések megkötése, illetve közreműködés az ilyen szerződések kezelésében és teljesítésében, különös tekintettel a követelésekre.
Ezek a tevékenységek nem tekintendők biztosítási közvetítésnek, amikor azokat egy biztosítóintézet fejti ki, vagy olyan biztosítóintézet alkalmazottja, akinek a tevékenységéért a biztosítóintézet felelősséget visel.
[…]”
II – Elemzés
13. A jelen ügyben a Bíróságot ismételten a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontjában „a biztosítási […] ügyletek, beleértve az ehhez tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatáso[k]” részére biztosított adómentesség értelmezésére kérték fel. Olyan adómentességről van szó, amelyet az előkészítő iratokban foglaltak nem indokolnak pontosan. E mentesség kizárólag szociális, illetve politikai jellegű, valamint a hozzáadottérték-adóval (a továbbiakban: HÉA) kapcsolatos adminisztráció egyszerűsítésével összefüggő általános okokkal indokolható.(5) Maga az irányelv sem tartalmaz meghatározást az e rendelkezés által használt fogalmakra vonatkozóan. Olyan területről van szó, amelynek kereteit a Bíróság már kijelölte egyebek mellett a CPP-, a Skandia- és a Taksattorringen-ügyben hozott ítéletekben(6), amelyekben a „biztosítási ügylet” és a „biztosítási ügynök és biztosítási közvetítő” fogalmakat elemezte.
14. Előzetesen felhívom a figyelmet az alapügy alperesének azon általam nem osztott álláspontjára, miszerint az ACMC által az UL részére végzett tevékenységek nem is tartoznak a hatodik irányelv hatálya alá, mivel ezek a két társaság között fennálló, az irányelv 4. cikkének (4) bekezdése szerinti munkaviszonyon alapulnak.
15. A kérdést előterjesztő bíróság leírásából nem tűnnek ki olyan körülmények, amelyekről a Bíróság az Ayuntamiento de Sevilla ügyben 1991. július 25‑én hozott ítéletében(7) kimondta, hogy azok a hatodik irányelv 4. cikkének (4) bekezdése szerinti „munkaszerződés[re]” vagy „alárendeltségi viszonyt teremt[ő]” „egyéb […] jogviszony[ra]” jellemzőek. Éppen ellenkezőleg: a Tesauro főtanácsnok által ugyanezen ügyben használt kifejezések alapján világosnak tűnik, hogy az ACMC olyan személy, amely „a kérdéses tevékenység folytatása során alkalmazott emberi és anyagi erőforrások területén megfelelő szervezési szabadsággal rendelkezik, és viseli az e tevékenységben rejlő gazdasági kockázatot”(8) . El kell tehát vetni az alapügy alperesének azon felvetését, miszerint az alapügyben tárgyalt tevékenységek a hatodik irányelv hatályán kívül esnek.
A – A „biztosítási […] ügylet” fogalma
16. Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság helyesen megállapította: az ACMC‑hez hasonló társaság nem végez a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja szerinti „biztosítási […] ügyleteket”. E tekintetben a Bíróság már kimondta, hogy „a biztosítási ügyletre általában az a jellemző, hogy a biztosító előre fizetendő díj ellenében vállalja, hogy a biztosítási esemény bekövetkezése esetén a szerződéskötéskor rögzített szolgáltatást nyújtja biztosított részére”(9) .
17. Még akkor is, ha a fenti ítélkezési gyakorlat szerint lehetséges e fogalom alá vonni az olyan „biztosítást, amelyet a biztosítónak nem minősülő, azonban ügyfeleit csoportos biztosítás keretében biztosításhoz juttató adóalany oly módon nyújt, hogy igénybe veszi a biztosítási kockázatot vállaló biztosító szolgáltatásait”(10), a 13. cikk B. részének a) pontja szerinti biztosítási szolgáltatás minden esetben feltételezi az adómentességet igénylő szolgáltatást nyújtó és a biztosítással fedezett személy, vagyis a biztosított közötti szerződéses kapcsolat fennállását.(11)
18. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint ugyanis az ACMC és a biztosítottak között nem áll fenn semmilyen biztosítási jogviszony. E jogviszony kizárólag az UL és a biztosítást kötők között áll fenn. Jóllehet a két társaság között létezik jogviszony, amely az UL és az ügyfelei közötti biztosítási ügyletek teljesítése szempontjából bizonyára jelentőséggel bír, azonban az ACMC által végzett ügyletek önmagukban nem minősülnek a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja szerinti adómentes biztosítási ügyleteknek.
B – A „biztosítási […] ügyletek[hez] tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatások” fogalma
19. Kétségtelen, hogy a 13. cikk B. részének a) pontja nemcsak a biztosítási ügyletek, hanem a biztosítási ügyletekhez tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatások részére is adómentességet biztosít.(12)
20. A hatodik irányelv 13. cikke B. része a) pontjának szövegéből kiderül, hogy nem minden „biztosítási […] ügylet[hez] tartozó […] szolgáltatás[…]” adómentes. A biztosítási ügyletekhez „tartozó […] szolgáltatás” fogalma kellőképpen tág ahhoz, hogy az gyakorlatilag minden olyan szolgáltatást magában foglaljon, amely a biztosítási szolgáltatással fennálló kapcsolat esetén ezen ügyletekhez tartozó szolgáltatásként értelmezhető.(13) A közösségi jogalkotó ugyanis az adómentesség terjedelmét egyértelműen a szolgáltatások azon csoportjára korlátozta, amelyet a biztosítási ügynökök és közvetítők végeznek. Az a kérdés tehát, hogy az adómentességet igénylő személy biztosítási ügynöknek vagy biztosítási közvetítőnek minősül‑e, döntő körülmény az irányelv 13. cikke B. részének a) pontja alapján adómentes biztosítási szolgáltatásokhoz tartozó tevékenységek meghatározásához.
21. Az alapügy alperese e tekintetben arra hivatkozik, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban bemutatott, az ACMC által végzett tevékenységek megfelelnek azoknak, amelyeket az 77/92 és 2002/92 irányelvek a biztosítási közvetítőkre vonatkozóan említenek. Az ACMC által végzett tevékenységek megfelelnek a „gevolmachtigd agent”, vagyis a 77/92 irányelv(14) 2. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerinti biztosítási közvetítő tevékenységének, amely e rendelkezés szerint „olyan személyek szakmai tevékenysége, akiket egy vagy több szerződés keretében utasítanak, illetve felhatalmaznak arra, hogy egy vagy több biztosító nevében és megbízásából vagy kizárólagosan megbízásából eljárva, biztosítási szerződések előkészítése, illetve e szerződések megkötése érdekében végezzenek üzletszerző tevékenységet, tegyenek ajánlatot és végezzenek előkészítő munkát, illetve működjenek közre e szerződések kezelésében és teljesítésében, különös tekintettel a kárigények esetére”.
22. Ezen érvelés azon előzetesen eldöntető kérdést veti fel, hogy automatikusan
egyformán kell‑e értelmezni a biztosítási ügynök és közvetítő fogalmát a hatodik irányelv, valamint a 77/92 és a 2002/92 irányelvek alkalmazásában, amikor ez utóbbiak tárgya nem a HÉA, hanem a letelepedés szabadsága. A Bíróság jobbnak látta, hogy e kérdésben ne hozzon végleges döntést.(15) Igaz, hogy a Bíróság a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontjában említett „biztosítási ügynö[k] és közvetít[ő]” fogalmak meghatározása során figyelembe vette a 77/92 irányelvben foglalt lényeges jellemzőket.(16) Ennek figyelembevétele azonban nem egyenértékű a 77/92 irányelvben meghatározott fogalomra történő automatikus hivatkozással. Ez azonban kétségtelenül nélkülözhetetlen ahhoz, hogy elkerülhető legyen a 13. cikk B. részének a) pontjában említett „biztosítási közvetítői” fogalom értelmezésének olyan fejlődése, amely teljesen eltávolodik a biztosítási jog területének jogi és gyakorlati valóságától. Azonban – amint azt a Bíróság több ízben is kimondta – a hatodik irányelv 13. cikkében foglalt adómentességek a közösségi jog olyan autonóm fogalmai, amelyeket a hatodik irányelv közös HÉA-rendszerének összefüggéseiben kell vizsgálni, és amelyek célja a HÉA-rendszer egyes tagállamok közötti eltérő alkalmazásának elkerülése.(17)
23. Következésképpen annak megállapítása céljából, hogy aki a biztosítási közvetítők által végezhető tevékenységek valamelyikét végzi, az a hatodik irányelv 13. cikke B. része a) pontja szerint automatikusan biztosítási közvetítőnek minősül, nem érdemes azzal foglalkozni, hogy a 77/92 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének b) pontja miként határozza meg e tevékenységeket. Inkább a Bíróságnak a HÉA-területén a Taksatorringen ‑ ügyben hozott ítéletében kifejtett meghatározásra érdemes hagyatkozni.
C – A „biztosítási közvetítőnek” a Bíróság Taksatorringen ‑ ügyben hozott ítéletében kifejtett fogalma
24. Ezen ítéletben a Bizottság megállapította, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontjában említett „biztosítási […] ügyletek[hez] tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatáso[k]” fogalma „kizárólag olyan szakértők által végzett szolgáltatásokra vonatkozik, akik egyidejűleg kapcsolatban állnak a biztosítóval és a biztosítottal, hangsúlyozva hogy az ügynök csak közvetítő”(18) . E meghatározás – olyan területen, mint a biztosítási termékek értékesítése(19), amelyre nagyfokú összetettség és változatosság(20) jellemző – a biztosítási közvetítő külső tevékenységét, azaz a biztosítást kötők és a biztosítótársaság között végzett közvetítői szerepét hangsúlyozza, ami szükségszerűen feltételezi az e két féllel való kapcsolatot.
25. A Bíróság által a – kétségtelenül bonyolult és felettébb bizonytalan területet képező – HÉA-mentességek területén elfogadott meghatározás érdeme az, hogy egyszerű. Annak eldöntéséhez, hogy valamely személy biztosítási közvetítő‑e, vagy sem, a döntő ismérv nem csupán az, hogy milyen jellegű belső tevékenységet végez, hanem mindenekelőtt az, hogy milyen helyzetet foglal el azon személyekhez képest, akik között kapcsolatot teremt.(21)
26. Ezt a megközelítést folytatva, Saggio főtanácsnok a fent hivatkozott Skandia–ügyre vonatkozó indítványában kifejti, hogy valamely vállalkozást „nem lehet ügynöknek vagy közvetítőnek tekinteni, amennyiben semmilyen kapcsolatot nem tart fenn a biztosítottakkal”. Ehhez hozzáfűzi, hogy a 77/92 irányelv rendelkezéseiből és más közösségi joganyagokból világosan kitűnik, hogy a biztosítási ügynökök és közvetítők tevékenységének „jellemző eleme a biztosítottakkal fennálló közvetlen
kapcsolat”(22) .
27. Az alapügy alperesének állítása szerint azonban az ACMC kapcsolatban áll az UL biztosítottaival, amennyiben azokkal „közvetett” kapcsolatot tart fenn. Ekképpen az ACMC teljesíti a fent hivatkozott Taksatorringen ‑ ügyben hozott ítéletben írt ismérvet, és a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja szerinti „biztosítási […] közvetítő[nek]” minősül.
28. Ezen érveléssel nem értek egyet. Nem kell túlzott jelentőséget tulajdonítani annak, hogy a Bíróság a szóban forgó ítéletben kifejezetten nem mondta ki, hogy a mind biztosítóval, mind a biztosítottal fennálló szakmai kapcsolatnak közvetlennek kell lennie. Nézetem szerint a döntő elem abban rejlik, hogy a biztosítási közvetítő és a biztosítást kötő közötti kapcsolat szükségszerűen feltételezi, hogy a közvetítő e minőségében saját
nyilatkozatot tegyen, és azt megküldje a biztosítást kötő részére, aki előtt a biztosító megbízásából és lehetőség szerint a nevében eljáró közvetítőként jelenik meg.(23)
29. Az alapügyben úgy látszik, létezik a biztosítási ügynökök és közvetítők hálózata, amely továbbra is foglalkozik az UL ügyfeleivel való kapcsolattartással, amely ügyfelekkel az ACMC az UL részére végzett „back office” tevékenységek ellátása során kerül kapcsolatba. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint ezek olyan közvetítők, amelyek „nem az ACMC‑vel, hanem a biztosítást (esetleg) kötőkkel és a biztosítottakkal állnak közvetlen kapcsolatban”. Álláspontom szerint ez utóbbit nem lehet a biztosítóval és a biztosítottal fennálló egyidejű kapcsolatnak tekinteni.
D – A biztosításközvetítői tevékenységeknek a biztosító saját tevékenységéhez képest való jelentős önállósága, valamint ezen tevékenységek biztosító általi alvállalkozásba adása
30. Nem mond ellent az általam imént megfogalmazott következtetésnek az, hogy az UL és az ACMC által kötött „munkamegosztási megállapodásban” meghatározott sajátos körülmények mellett ez utóbbi közreműködik az életbiztosítási szerződések tárgyalása, előkészítése és véglegesítése során, sőt az UL nevében eljárva jogosult a biztosítót a biztosítottal szemben kötelező biztosítási szerződések megkötésére is.
31. A 77/92 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének b) pontja kifejezetten a biztosító „nevében és megbízásából, vagy kizárólagosan
megbízásából” végzett szakmai tevékenységekre utal.(24) A fent hivatkozott Taksatorringen-ügyben hozott ítéletben a Bíróság kimondta, hogy az e rendelkezésben foglalt tevékenységtípusok „magukban foglalják azt a jogot, hogy a biztosítót kötelezzék a biztosítottal szemben”(25) . Ezen ítélkezési gyakorlat alapján az ACMC biztosítási ügynöknek tartja magát, mivel jogosult arra, hogy a biztosítót kötelezze. Ez a kijelentés azon a feltételezésen alapul, hogy a biztosítási ügynökként való minősítés azon múlik, hogy e személy jogosult arra, hogy a biztosítót a biztosítottal szemben kötelezze. Azonban a 2. cikk (1) bekezdésének b) pontjából az következik, hogy valamely személy akkor is „biztosítási ügynök[nek]” minősülhet, ha „kizárólagosan [a biztosító] megbízás[a]” alapján jár el. Nyilvánvaló ugyanis, hogy amikor nem a biztosító „nevében” jár el, nem rendelkezik azzal a joggal, hogy a biztosítót harmadik személyekkel szemben kötelezze. Nem kötelezik a biztosítót azon megbízott nyilatkozatai, aki nem a biztosító „nevében” jár el, és aki így jogilag nem képviselő. Ily módon nem a biztosító kötelezéséhez való jog a meghatározó ismérv a biztosítási közvetítőként való minősítéshez. E jog önmagában
nem elegendő ahhoz, hogy az adóalany a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja szerinti biztosítási közvetítővé váljék. Ehhez egyéb feltételeknek is meg kell felelnie.
32. Nem lehet ugyanis kiragadni a jogalanynak biztosítási szerződés biztosító nevében történő megkötésére vonatkozó tevékenységét a biztosítási szolgáltatások értékesítetésének(26) szélesebb összefüggéseiből, amely tevékenység szükségszerűen feltételezi, hogy a közvetítő aktívan közreműködik az ügyfél felkutatásában, valamint az ügyfél és a biztosító közötti kapcsolat megteremtésében. E tekintetben érdemes felidézni Fennelly főtanácsnok fent hivatkozott CPP ‑ ügyre vonatkozó indítványának 32. pontjában foglalt észrevételeket. A főtanácsnok kifejti, hogy „[a] hatodik irányelv alkotói […] olyan személyekről rendelkeztek, akik szakmai tevékenysége a biztosítótársaság és a biztosítást kötők közötti kapcsolat megteremtéséből áll”. Fenntartva a kérdést előterjesztő bíróság erre vonatkozó szükséges vizsgálatát, úgy tűnik, hogy az ACMC nem ilyen tevékenységet folytat, még akkor sem, ha az UL nevében e társaság fogadja el azon életbiztosítási szerződésre vonatkozó ajánlatokat, amelyeket a biztosítást esetleg kötők küldtek az UL részére.
33. A biztosítási közvetítő tevékenységét így olyan szakmai szolgáltatásként kell tekintetni, amely önmagától kezdődik és fejeződik be, és amely így önálló, a biztosító tevékenységétől független tartalommal rendelkezik.(27) A biztosítási közvetítő tevékenysége nem keverendő össze annak a biztosítónak a tevékenységével, amelynek megbízásából és adott esetben nevében a közvetítő eljár. Márpedig a jelen ügyben az ACMC nem tesz mást, mint hozzájárul a biztosító gazdasági tevékenyégéhez. Így nem végez az UL biztosítótársaság által szokásosan kifejtett tevékenységektől elkülönülő tevékenységeket.
34. E tekintetben osztom az Bizottság által az írásbeli észrevételeiben előadott álláspontot, miszerint az ACMC tevékenysége nem más, mint a valamely biztosítótársaság által hagyományosan végzett tevékenység alvállalkozásba adása.
35. Még akkor is, ha az UL nevében az ACMC fogadja el az érdekeltektől az UL‑hez érkező biztosítási ajánlatokat, az ACMC mindenképpen a biztosító egyszerű megbízottja marad, aki a biztosítási szerződések előkészítésével és megkötésével összefüggésben bizonyos jogi aktusokat végez. Ez nyilvánvalóan nem elegendő ahhoz, hogy az ACMC‑ből vagy az UL bármely más megbízottjából biztosítási közvetítő váljék.
36. E tekintetben a CSC Financial Services ügyben 2001. december 13 ‑ án hozott ítélet(28) lényeges útmutatást tartalmaz, még akkor is, ha ez az ítélet más, pénzügyi szolgáltatások közvetítésével összefüggésben született. Ezen ítéletben a Bíróság kimondta, hogy a közvetítés „olyan közvetítő személy által végzett tevékenységre vonatkozik, aki a […] pénzügyi szolgáltatásról szóló szerződésben nem lép a fél helyébe […]. […] [A közvetítés] a szerződő fél részére nyújtott és általa önálló közvetítési tevékenységként díjazott szolgáltatás. […] E tevékenység célja annak minden szükséges eszközzel történő biztosítása, hogy a szerződés a két fél között létrejöjjön, anélkül, hogy a közvetítőnek önálló érdeke fűződne a szerződés tartalmához”(29) . Következésképpen nem közvetítésről, hanem arról van szó, hogy a pénzügyi szolgáltatás értékesítője tevekénységének egy részét valamely másik személy alvállalkozásába adja, ahol ez utóbbi „a pénzügyi szolgáltatás értékesítőjének helyébe lép, és így nem tekinthető közvetítőnek, aki nem foglalja el a szerződő fél helyét”.(30)
37. Az ACMC és az UL között fennállóhoz hasonló kapcsolatrendszerben az ACMC az UL alvállalkozójának tűnik, amely a biztosító által szokásosan végzett ügyletek ellátása érdekében átveszi a biztosító munkavállalóinak szerepét.
38. Ezenkívül úgy vélem, hogy irreleváns az alapügy alperesének azon érvelése, miszerint e szolgáltatások HÉA-kötelessé tétele ellentétes az adósemlegesség elvével a tekintetben, hogy megnehezíti, hogy harmadik személyek olyan, korábban a biztosítótársaságon belül végzett szolgáltatásokat nyújtsanak, amelyek megfelelnek a biztosítási ügynökök által hagyományosan végzett tevékenységeknek.
39. Természetesen a tevékenységüket „ kiszervező ” biztosítótársaságok és azok, amelyek e tevékenységek ellátását a munkavállalóikra bízzák, más bánásmódban részesülnek annyiban, hogy a közös HÉA-rendszer csak az önállóan végzett szolgáltatásnyújtásokat adóztatja, kivéve ha azok a 13. cikk B. részének a) pontja alapján adómentes ügyleteknek minősülnek. A bánásmódbeli különbség azonban természetes következménye a közös HÉA-rendszer alkalmazásának, valamint annak a természetes ellentmondásnak, amelyet a mentességek eredményeznek a semlegesség és az egyenlő bánásmód elével szemben. Egyébként olyan bánásmódbeli különbségről van szó, amely teljes mértékben indokolt. Elegendő arra gondolni, hogy annak a biztosítótársaságnak, amelyik úgy dönt, hogy a biztosítási ügyletek ellátásához szükséges feladatok végrehajtását a saját munkavállalóira bízza, viselnie kell bizonyos költségeket (pénzügyi és egyéb, különösen a foglalkoztatottak munkajogviszonyából eredő költségek), amelyek alól mentesülne, ha külső szolgáltatóhoz fordulna.(31) Teljesen normálisnak tűnik, hogy ez utóbbi esetben a tevékenység után HÉA‑t kell fizetni.(32)
40. Összefoglalásként hangsúlyozni kell, hogy – amint az a fent hivatkozott Taksatorringen-ügyben hozott ítéletből következik – az alapügy alperese által képviselt álláspont egyértelműen a biztosítási közvetítői fogalom kiterjesztését jelenti a tekintetben, hogy az ACMC olyan tevékenységeket végez, amelyeket általában a biztosítótársaságon belül saját erőforrások igénybevételével látnak el. Ezenkívül pedig az ACMC tevékenysége nem pótolja a feladatukat továbbra is ellátó biztosítási közvetítők tevékenységét, amely révén az UL a piac aktív szereplője.
41. A fogalom ilyen kiterjesztése nem fogadható el, tekintettel a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatára, miszerint „a hatodik irányelv 13. cikkében említett adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, tekintettel arra, hogy azok kivételnek minősülnek ahhoz az általános elvhez képest, amely szerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített valamennyi szolgáltatásnyújtás adóköteles”(33) .
III – Végkövetkeztetések
42. A fent kifejtett megfontolások alapján indítványozom a Bíróság részére, hogy a Hoge Raad der Nederlanden által feltett kérdésre a következőképpen válaszoljon:
„Ha az adóalany valamely biztosítótársasággal kötött megállapodás értelmében e társaság megbízásából egyes biztosítási ügyletekhez kapcsolódó tevékenységeket végez, azok nem tartoznak a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17 ‑ i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke B. részének a) pontja szerinti »biztosítási és viszontbiztosítási ügyletek[hez] […] tartozó biztosítási ügynöki és közvetítői szolgáltatáso[k]« fogalma alá, amennyiben az adóalany nem áll egyidejűleg közvetlen kapcsolatban a biztosítóval és a biztosítottal, tevékenységei pedig nem függetlenek a biztosító saját tevékenységeitől.”
(1) .
(2)
–	HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.
(3)
–	HL 1977. L 26., 14. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet 1. kötet 46. o.
(4)
–	HL 2003. L 9., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet 4. kötet 330. o.
(5)
–	Lásd Famer, P. és Lyal, R.: EC Tax Law,
Oxford, 1994., 181. o.
(6)
–	A C ‑ 349/96. sz. CPP-ügyben 1999. február 25 ‑ én (EBHT 1999., I ‑ 973. o.), a C ‑ 240/90. sz. Skandia-ügyben 2001. március 8 ‑ án (EBHT 2001., I ‑ 1951. o.) és a C ‑ 8/01. sz. Taksatorringen-ügyben 2003. november 20 ‑ án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑13711. o.).
(7)
–	C ‑ 202/90. sz. ügy (EBHT 1990., I ‑ 4247. o.).
(8)
– Ugyanott, 6. pont, valamint az indítvány végkövetkeztetései.
(9)
–	A fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 17. pontja, valamint a fent hivatkozott Skandia-ügyben hozott ítélet 37. és 41. pontja. Lásd még a fent hivatkozott Taksatorringen-ügyben hozott ítélet 39‑41. pontját.
(10)
–	A fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 22. pontja, valamint a fent hivatkozott Skandia-ügyben hozott ítélet 38. pontja.
(11)
–	A fent hivatkozott Skandia-ügyben hozott ítélet 41. pontja.
(12)
–	Ezen adómentesség azzal magyarázható, hogy úgy tekintették, nem indokolt a biztosítási szolgáltatások adóztatása, ami adókötelessé tenné a biztosítási ügynököknek és közvetítőknek az e szolgáltatások értékesítésére vonatkozó alapvető tevékenységét is. A biztosítási ügyletekre vonatkozó HÉA-mentesség folytán azonban a biztosítók nem tudják levonni az e szolgáltatásokkal kapcsolatos előzetesen felszámított adót.
(13)
–	Lásd e tekintetben Fennelly főtanácsnok által a fent hivatkozott CPP-ügyben ismertetett indítvány 31. pontját.
(14)
–	Az ACMC tevékenységei nyilvánvalóan nem felelnek meg a 77/92 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontjában meghatározott ügynöki tevékenységeknek, amelyek jellemzője hogy „[ez utóbbi] vállalja, hogy a biztosítást kötő érdekében eljárva megkeresi azon biztosítótársaságot, amely a biztosítást kötő igényeit legjobban kielégítő biztosítást nyújtja” (Mischo főtanácsnok által a fent hivatkozott Taksatorringen-ügyben ismertetett indítvány 86. pontja.) Ugyanis világos, hogy az ACMC kizárólag az UL, és nem pedig a biztosítottak számára nyújt szolgáltatásokat.
(15)
–	Lásd különösen a fent hivatkozott Taksatorringen-ügyben hozott ítélet 45. pontját és Mischo főtanácsnok ugyanezen ügyre vonatkozó indítványának 89. pontját.
(16)
–	Lásd Mischo főtanácsnok indítványának 79‑87. pontját. Emellett Fennelly főtanácsnok fent hivatkozott CCP–ügyre vonatkozó indítványának 32. pontjában semmi nem enged olyan javaslatra következtetni, hogy a 13. cikk B. részének a) pontja szükséges és automatikus hivatkozást tartalmazna a 77/92 irányelvre.
(17)
–	A 348/87. sz., Stichting Uitvoering Financiële Acties ügyben 1989. június 15 ‑ én hozott ítélet (EBHT 1989., I ‑ 1737. o.) 11. pontja, a fent hivatkozott Skandia-ügyben hozott ítélet 23. pontja és a fent hivatkozott Taksatorringen-ügyben hozott ítélet 37. pontja.
(18)
–	44. pont.
(19)
–	A 2002/92 irányelv első preambulumbekezdése szerint a „biztosítás- és viszontbiztosítás-közvetítők központi szerepet töltenek be a biztosítási és a viszontbiztosítási termékek értékesítésében a Közösségben [helyesen: a biztosítási és a viszontbiztosítási termékek Közösségen belüli értékesítésében]”.
(20)
–	Lásd Bigot, J. és Langé, D.: Traité de Droit des Assurances, 2. kötet, La Distribution de l’Assurance, LGDJ, Paris, 1999., 6. o. A szerzők egyebek mellett arról tesznek említést, hogy az olyan, technikailag igen összetett termék terjesztésének területén, mint a biztosítás „igencsak elméleti jellegű különbségek” figyelhetők meg, amelyek „rosszul tükrözik az ennél sokkal bonyolultabb valóságot”.
(21)
–	Ami teljes mértékben érthető annak fényében, ahogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a) pontja megjeleníti a HÉA-mentes biztosítási közvetítők által végzett tevékenységeket, amelyeket a rendelkezés – mint már jeleztem – tartalmi szempontból a biztosítási ügyletekhez tartozó szolgáltatásként ábrázol.
(22)
–	Az indítvány 19. pontja és 10. lábjegyzete (kiemelés tőlem).
(23)
–	Elképzelhető olyan eset, amelyben a biztosítási közvetítő a biztosító érdekében végzett tevékenységének ellátása során a biztosítóval és a biztosítást kötővel nem személyesen, hanem harmadik személyen keresztül áll kapcsolatban, aki a saját
érdekében eljárva továbbítja a biztosítási közvetítő saját
nyilatkozatait a biztosítást kötők részére. Ilyen körülmények mellett a közvetítő továbbra is „biztosítási […] közvetítő[nek]” minősülne a hatodik irányelv 13. cikke B. része a) pontja értelmében.
(24)
–	Kiemelés tőlem.
(25)
–	Az ítélet 45. pontja, amely Mischo főtanácsnok ezen ügyre vonatkozó indítványának 91. pontjára hivatkozik, aki itt kifejti, hogy valamely személynek a biztosító megbízásából végzett cselekménye akkor minősül „biztosítási ügynöki tevékenységnek, ha az szerződés vagy meghatalmazás alapján »egy vagy több biztosító nevében és megbízásából, vagy kizárólagosan megbízásából« történik, ami azt jelenti, hogy annak magában kell foglalnia azt a jogot, hogy a biztosítótársaságot kötelezzék a biztosítottal szemben”.
(26)
–	Lásd a 2002/92 irányelv első preambulumbekezdését.
(27)
–	Lásd e tekintetben más összefüggésben Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok Lipjes-ügyre vonatkozó indítványának (2004. május 27‑én hozott hozott ítélet, EBHT 2004., I‑5879. o.) 36. és 37. pontját, amelyekre az ítélet 21. pontja is hivatkozik.
(28)
–	C‑235/00. sz. ügy (EBHT 2000., I ‑ 10237. o.).
(29)
–	Ugyanott, 39. pont. Kiemelés tőlem.
(30)
–	Ugyanott, 40. pont.
(31)
–	Lásd értelemszerűen a bankügyletek HÉA-mentességével összefüggésben Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok C ‑ 2/95. sz. SDC ‑ ügyre vonatkozó indítványának (1997. június 5 ‑ én hozott ítélet, EBHT 1997., I ‑ 3017. o.) 54. és soron következő pontjaiban írt fejtegetését, miszerint „ha valamely vállalkozás bizonyos feladatok teljesítése érdekében egy másik vállalkozás szolgáltatásait veszi igénybe ahelyett, hogy azokat saját emberi és anyagi erőforrásaival végezné, meg kell fizetnie e szolgáltatásnyújtás utáni HÉA ‑ t”. Lásd még a C ‑ 8/03. sz. BBL ‑ ügyre vonatkozó indítványomat (2004. október 21 ‑ én hozott ítélet, EBHT 2004., I‑10157. o.).
(32)
–	A Bíróság a C ‑ 108/99. sz., Cantor Fitzgerald International ügyben 2001. október 9 ‑ én hozott ítéletének (EBHT 2001., I ‑ 7257. o.) 33. pontjában kimondta, hogy „[a]nnak az adóalanynak, aki meghatározott gazdasági cél elérése érdekében választhat adómentes és adóköteles ügyletek között, rendszerint a HÉA objektív rendszerére tekintettel kell meghoznia erre vonatkozó döntését […]. Az adósemlegesség elve nem jelenti azt, hogy az az adóalany, aki két ügylet közötti választási lehetőséggel rendelkezik, úgy választhatná az egyiket, hogy a másik hatásait veszi igénybe”.
(33)
–	A fent hivatkozott Stichting Uitvoering Financiële Acties kontra Staatssecretaris van Financiën ügyben hozott ítélet 13. pontja és a fent hivatkozott SDC-ügyben hozott ítélet 20. pontja. Lásd még a közelmúltból a C ‑ 287/00. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2002. június 20 ‑ án hozott ítélet (EBHT 2002., I ‑ 5811. o.) 43. pontját és a fent hivatkozott Taksatorringen-ügyben hozott ítélet 36. pontját. Ezenkívül megjegyzendő, hogy a Bíróság az SDC-ügyben hozott ítéletének 65. pontjában a pénzügyi ügyletekkel összefüggésben kimondta, hogy „mivel a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontját szigorúan kell értelmezni, pusztán abból a tényből, hogy valamely adómentes tevékenység egyik eleme nélkülözhetetlen a tevékenység elvégzéséhez, nem vonható le az a következtetés, hogy az ezen elemnek megfelelő szolgáltatás adómentes”. Lásd e tekintetben a fent hivatkozott CSC Financial Services ügyben hozott ítélet 32. pontját.