62020CC0695
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ATHANASIOSA RANTOSA
przedstawiona w dniu 15 września 2022 r. (
1
)
Sprawa C‑695/20
Fenix International Limited
przeciwko
Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs
{wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przedstawiony przez First-Tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa)], Zjednoczone Królestwo}
Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 291 ust. 2 TFUE – Uprawnienia wykonawcze Rady Unii Europejskiej – Dyrektywa 2006/112/WE – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Artykuły 28 i 397 – Podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, który bierze udział w świadczeniu usług – Rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 – Artykuł 9a – Usługi świadczone drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu – Domniemania dotyczące określenia usługodawcy – Możliwość obalenia przez podatnika tych domniemań – Ważność
I. Wstęp
1.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy ważności art. 9a rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011 (
2
), który został dodany do tego ostatniego na mocy rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 1042/2013 (
3
) (zwanego dalej „art. 9a”). Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Fenix International Limited (zwaną dalej „Fenix”), która prowadzi platformę internetową, a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (administracją podatkową i celną, Zjednoczone Królestwo, zwaną dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie podatku od wartości dodanej (VAT) należnego od spółki za okres od lipca 2017 r. do stycznia 2020 r. oraz za kwiecień 2020 r.
2.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo], sąd odsyłający, dąży do ustalenia, czy przyjmując art. 9a, Rada Unii Europejskiej przekroczyła uprawnienia wykonawcze przyznane jej na mocy art. 291 ust. 2 TFUE i art. 397 dyrektywy 2006/112/WE (
4
) w świetle art. 28 tej dyrektywy.
3.
Niniejsza sprawa jest skorelowana pomiędzy z jednej strony prawem instytucjonalnym Unii Europejskiej w odniesieniu do analizy pojęcia „uprawnień wykonawczych”, z którego korzysta Rada na podstawie traktatu FUE, a z drugiej strony prawem VAT w odniesieniu do podatnika, który działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. W szczególności sprawa ta rodzi pytanie o zakres uznania, jakim dysponuje Rada przy wdrażaniu dyrektywy VAT. Kwestia ta ma szczególne znaczenie w kontekście rosnącego wpływu platform internetowych na ich systematykę i rolę w pobieraniu VAT, który budzi liczne przemyślenia (
5
).
4.
W wyniku mojej analizy stwierdzę ważność art. 9a, ponieważ przepis ten jest zgodny z zasadniczymi ogólnymi celami art. 28 dyrektywy VAT, jest niezbędny lub przydatny do wprowadzenia w życie tego artykułu i uściśla ten artykuł, nie uzupełniając go ani nie zmieniając.
II. Ramy prawne
A.
Dyrektywa VAT
5.
Dyrektywa VAT opiera się na art. 93 WE (obecnie art. 113 TFUE). Zgodnie z motywami 61 i 62 tej dyrektywy:
„(61)
Zasadnicze znaczenie ma zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT. Aby osiągnąć ten cel, należy przyjąć środki wykonawcze. Aby osiągnąć ten cel, należy przyjąć środki wykonawcze.
(62)
Środki te powinny w szczególności dotyczyć problemu podwójnego opodatkowania transakcji transgranicznych, który może pojawić się w wyniku niejednolitego stosowania przez państwa członkowskie przepisów regulujących miejsce dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu”.
6.
Artykuł 28 rzeczonej dyrektywy, zawarty w jej tytule IV, zatytułowanym „Transakcje podlegające opodatkowaniu”, i w rozdziale 3 tego tytułu, dotyczącym świadczenia usług, stanowi:
„W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.
7.
Artykuł 397 tejże dyrektywy przewiduje:
„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada przyjmuje środki niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy”.
B.
Rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011
8.
Rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 opiera się na art. 397 dyrektywy VAT. Zgodnie z motywami 2, 4 i 5 tego rozporządzenia wykonawczego:
„(2)
Dyrektywa [VAT] zawiera zasady dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT), które w pewnych przypadkach są przedmiotem interpretacji państw członkowskich. Przyjęcie wspólnych przepisów wykonawczych do dyrektywy [VAT] powinno zagwarantować, że stosowanie systemu VAT będzie w większym stopniu zgodne z celem rynku wewnętrznego w przypadku powstania rozbieżności w stosowaniu dyrektywy, które są niezgodne z należytym funkcjonowaniem takiego rynku wewnętrznego, lub w przypadku ryzyka wystąpienia takich rozbieżności. Niniejsze środki wykonawcze staną się wiążące prawnie od daty wejścia w życie niniejszego rozporządzenia i nie mają wpływu na ważność przepisów ani interpretacji, przyjętych uprzednio przez państwa członkowskie.
[…]
(4)
Podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy [VAT], w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 [TUE] niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
(5)
Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający”.
9.
Artykuł 1 wskazanego rozporządzenia wykonawczego stanowi:
„Niniejsze rozporządzenie ustanawia środki wykonawcze do niektórych przepisów tytułów I–V i III–XII dyrektywy [VAT]”.
10.
To samo rozporządzenie wykonawcze zostało zmienione rozporządzeniem wykonawczym nr 1042/2013, który również opiera się na art. 397 dyrektywy VAT. Motyw 4 tego ostatniego rozporządzenia wykonawczego ma następujące brzmienie:
„Konieczne jest sprecyzowanie, kto dla celów [VAT] świadczy usługę na rzecz usługobiorcy w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet są świadczone na rzecz usługobiorcy za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu”.
11.
Artykuł 1 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego nr 1042/2013 dodał do rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 art. 9a, który stanowi:
„1.   W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy [VAT], że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.
Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:
a)
na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
b)
na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.
Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.
2.   Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.
3.   Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych”.
III. Postępowanie główne, pytanie prejudycjalne i postępowanie przed Trybunałem
12.
Fenix, zarejestrowany do celów VAT w Zjednoczonym Królestwie, prowadzi platformę internetową dedykowaną sieci społecznościowej pod nazwą „Only fans” (zwaną dalej „platformą”) i sprawuje nad nią wyłączną kontrolę. Platforma jest skierowana do „użytkowników” całego świata, którzy dzielą się między „twórców” i „fanów”.
13.
Twórcy, którzy mają swoje „profile” pobierają i zamieszczają treści, takie jak zdjęcia i filmy wideo. Mogą również prowadzić transmisje wideo na żywo oraz wysyłać prywatne wiadomości do fanów. Ci ostatni mogą uzyskać dostęp do zamieszczonych treści, dokonując opłat ad hoc lub uiszczając miesięczny abonament na rzecz każdego twórcy, którego treści chcą wywoływać lub z którym chcą nawiązać kontakt. Fani mogą również wpłacać napiwki lub darowizny, w zamian za które nie są dostarczane żadne treści. Twórcy określają miesięczną opłatę za subskrypcję swoich profili, natomiast Fenix ustala minimalną wysokość abonamentu i napiwków.
14.
Fenix pobiera i wypłaca kwoty uiszczone przez fanów, korzystając z usług zewnętrznego dostawcy usług płatniczych. Określa ona również warunki świadczenia usług na platformie, które w czasie istotnym dla sprawy były wielokrotnie zmieniane. Fenix nalicza twórcom opłatę 20% kwot zapłaconych przez fanów w drodze potrącenia (zwanego dalej „odliczeniem 20%”). Zarówno płatności dokonywane przez fana, jak i płatności na rzecz twórcy widnieją w wyciągu bankowym użytkownika jako płatności dokonywane na rzecz Fenix lub pochodzące od Fenix. Przez cały okres istotny dla sprawy Fenix naliczył i rozliczył VAT według stawki 20% za podstawę opodatkowania przyjmując odliczenie 20%.
15.
W dniu 22 kwietnia 2020 r. organ podatkowy skierował do Fenix decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego dotyczące VAT podlegającego zapłacie za okres od lipca 2017 r. do stycznia 2020 r. oraz za kwiecień 2020 r. (zwane dalej „przedmiotowymi decyzjami podatkowymi”), uznając, że spółkę tę należy uznać za działającą we własnym imieniu na podstawie art. 9a. Zdaniem tego organu Fenix powinien był uiścić VAT za podstawę opodatkowania przyjmując nie odliczenie 20%, lecz całe kwoty zapłacone przez fanów.
16.
W dniu 27 lipca 2020 r. Fenix złożył odwołanie do sądu odsyłającego, w którym zakwestionował podstawę prawną przedmiotowych decyzji podatkowych, a mianowicie art. 47 ust. 4 i 5 Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o VAT), w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, która to ustawa dokonała do prawa brytyjskiego transpozycji art. 9a; zakwestionował także odpowiednie wysokości kwot zawarte w tych decyzjach podatkowych. Feniks podniósł, że art. 9a jest nieważny, a ponadto on nie jest objęty zakresem stosowania tego artykułu.
17.
Sąd odsyłający wyjaśnia, że organ podatkowy nie wypowiedział się co do tego, w jakim charakterze w prawie angielskim Fenix działał w odniesieniu do platformy, a mianowicie czy jako agent czy jako zleceniodawca. Organ ten wydał przedmiotowe decyzje podatkowe wyłącznie w odniesieniu do art. 9a, bez zbadania, czy art. 28 dyrektywy VAT jako taki ma zastosowanie.
18.
Sąd ten wskazuje, że ma wątpliwości co do ważności art. 9a. Jeżeli bowiem artykuł ten ma służyć wykonaniu art. 28 dyrektywy VAT, można stwierdzić, że wykracza on poza kompetencje wykonawcze powierzone Radzie. W tym względzie wspomniany sąd, powołując się na wyrok z dnia 15 października 2014 r., Parlament/Komisja (C‑65/13, EU:C:2014:2289), podkreśla, że przepis wykonawczy do aktu ustawodawczego jest zgodny z prawem tylko wówczas, gdy jest zgodny z zasadniczymi, ogólnymi celami realizowanymi przez ten akt, jest niezbędny lub przydatny dla wykonania tego aktu i nie może zmieniać ani uzupełniać tegoż aktu, nawet w odniesieniu do jego elementów innych niż zasadnicze.
19.
Podobnie, Komisja Europejska uważa, że w celu określenia, czy dany środek „uzupełnia” akt podstawowy, prawodawca Unii powinien ocenić, czy ten środek dodaje konkretne nowe przepisy inne niż istotne, które zmieniają ramy aktu prawnego, pozostawiając Komisji margines swobody; natomiast środki, które mają na celu wyłącznie nadanie skuteczności istniejącym przepisom aktu podstawowego nie powinny zostać uznane za środki stanowiące uzupełnienie (
6
).
20.
Sąd odsyłający wskazuje, że art. 9a w takim brzmieniu, w jakim został przyjętym, jest radykalnie odmienny i znacznie wykracza poza przedstawiony przez Komisję wniosek dotyczący rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 (
7
). O ile bowiem art. 28 dyrektywy VAT odnosi się do podatnika działającego we własnym imieniu, o tyle wprowadzenie domniemania przewidzianego w art. 9a oznaczałoby, zdaniem Komitetu ds. VAT (
8
), że domniemanie to powinno co do zasady być ważne dla wszystkich podatników uczestniczących w świadczeniu usług.
21.
Sąd odsyłający odnosi się ponadto do analizy (
9
) popierającej przedstawiony przez Komisję w dniu 1 grudnia 2016 r. wniosek dotyczący dyrektywy (
10
), zgodnie z którym cel art. 9a, którym jest przeniesienie opodatkowania VAT na pośrednika, wydaje się pożądane i konieczne jest dostarczenie dodatkowych wyjaśnień, a także osiągnięcie wspólnej i wiążącej interpretacji przez państwa członkowskie. Zdaniem tego sądu można by twierdzić, że to przeniesienie odpowiedzialności nie jest zwykłym środkiem technicznym, lecz bardziej niż wyjaśnienie stanowi zmianę istniejącej sytuacji.
22.
Sąd ten wskazuje ponadto, że w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling i in. (C‑464/10, zwanym dalej „wyrokiem Henfling i in., EU:C:2011:489, pkt 42), Trybunał orzekł, że w odniesieniu do przewidzianego w art. 6 ust. 4 dyrektywy 77/388/EWG warunku, iż podatnik powinien działać we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby (
11
), wymaga to ze strony sądu krajowego konkretnej oceny, czy podatnik rzeczywiście działa we własnym imieniu. Otóż zdaniem sądu odsyłającego domniemanie przewidziane w art. 9a uchyla obowiązek zbadania sytuacji ekonomicznej i handlowej podatnika.
23.
Istnieją zatem uzasadnione powody, by uznać po pierwsze, że domniemanie to nie stanowi środka technicznego, lecz radykalną zmianę, a po drugie, że ramy prawne wynikające z art. 28 dyrektywy VAT zostały w znacznym stopniu zmienione poprzez wprowadzenie domniemania przewidzianego w art. 9a ust. 1 akapit trzeci. Niezależnie od kryterium przyjętej analizy, przyjmując art. 9a Rada popełniła zatem oczywisty błąd w ocenie.
24.
W tych okolicznościach First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„[Czy art. 9a] jest nieważny ze względu na to, że wykracza poza uprawnienia lub obowiązki wykonawcze Rady określone w art. 397 dyrektywy [VAT] ponieważ stanowi uzupełnienie lub zmianę art. 28 [tej dyrektywy]?”
25.
Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej opuściło Unię w dniu 31 stycznia 2020 r. Niemniej jednak Trybunał pozostaje właściwy do orzekania w przedmiocie niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (
12
).
26.
Uwagi na piśmie przedstawiły: Fenix, rząd włoski, rząd Zjednoczonego Królestwa, Rada i Komisja. Strony te przedstawiły również uwagi ustne podczas rozprawy, która odbyła się w dniu 3 maja 2022 r.
IV. Analiza
27.
W pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 9a jest nieważny ponieważ Rada przekroczyła przyznane jej kompetencje wykonawcze. Rząd włoski, rząd Zjednoczonego Królestwa, Rada i Komisja sugerują, aby na to pytanie odpowiedzieć, że art. 9a jest ważny. Fenix twierdzi natomiast, że należy na nie odpowiedzieć, iż wspomniany artykuł jest nieważny.
28.
W niniejszej opinii zbadam pojęcie „uprawnień wykonawczych” w rozumieniu art. 291 ust. 2 TFUE (część A), a następnie wykonanie art. 28 dyrektywy VAT przez art. 9a (część B).
A.
W przedmiocie pojęcia „uprawnień wykonawczych” w rozumieniu art. 291 ust. 2 TFUE
29.
Traktat lizboński wprowadził rozróżnienie między „uprawnieniami delegowanymi” a „uprawnieniami wykonawczymi” odpowiednio na mocy art. 290 i 291 TFUE (
13
). Trybunał wielokrotnie wypowiadał się na temat tego rozróżnienia i jego zakresu w odniesieniu do Komisji.
1. Orzecznictwo Trybunału
30.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału prawodawca Unii dysponuje swobodnym uznaniem, gdy postanawia powierzyć Komisji uprawnienie delegowane na podstawie art. 290 ust. 1 TFUE lub uprawnienie wykonawcze na podstawie art. 291 ust. 2 TFUE. Jednakże takie swobodne uznanie musi być realizowane z poszanowaniem warunków przewidzianych w art. 290 i 291 TFUE (
14
).
31.
W tym względzie, co się tyczy przyznania uprawnienia delegowanego, z art. 290 ust. 1 TFUE wynika, że akt ustawodawczy może przekazywać Komisji uprawnienia do przyjęcia aktów o charakterze nieprawodawczym o zasięgu ogólnym, uzupełniających lub zmieniających niektóre, inne niż istotne, elementy aktu ustawodawczego. Zgodnie z akapitem drugim tego przepisu akt ustawodawczy dokonujący takiego delegowania winien wyraźnie określać cele, treść, zakres oraz czas obowiązywania przekazanych uprawnień. Ów wymóg oznacza, że celem powierzenia uprawnienia delegowanego jest przyjęcie przepisów, które wpisują się w ramy prawne określone w podstawowym akcie ustawodawczym (
15
).
32.
Jeśli chodzi o przyznanie uprawnień wykonawczych, art. 291 ust. 1 TFUE stanowi, że państwa członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie [wykonania] prawnie wiążących aktów Unii. Jednakże, jak przewiduje ust. 2 tego artykułu, jeżeli konieczne są jednolite warunki wykonywania prawnie wiążących aktów Unii, akty te powierzają uprawnienia wykonawcze Komisji lub, w należycie uzasadnionych przypadkach oraz w ramach wspólnej polityki zagranicznej i bezpieczeństwa (WPZiB), Radzie (
16
).
33.
Chociaż art. 291 TFUE nie zawiera żadnej definicji pojęcia „aktu wykonawczego” (
17
), Trybunał zauważył, że pojęcie „wykonanie” obejmuje zarówno stanowienie przepisów wykonawczych, jak i stosowanie przepisów do konkretnych przypadków za pomocą aktów o charakterze indywidualnym (
18
). Jeśli chodzi o wykładnię tego artykułu, Trybunał nawiązał do utrwalonego orzecznictwa pochodzącego sprzed traktatu lizbońskiego, z którego wynika, że w ramach uprawnień wykonawczych, których granice są wyznaczone w szczególności przez zasadnicze, ogólne cele rozpatrywanego aktu ustawodawczego, Komisja jest uprawniona do podejmowania wszelkich środków wykonawczych niezbędnych lub przydatnych dla wykonania tego aktu, o ile nie są one z nim sprzeczne (
19
).
34.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach wykonywania powierzonego jej uprawnienia wykonawczego dana instytucja powinna określić treść aktu ustawodawczego, aby zapewnić jego wprowadzenie w życie w warunkach jednolitych we wszystkich państwach członkowskich (
20
). Komisja dokonuje uściślenia aktu ustawodawczego, jeżeli przepisy przyjmowanego przez nią aktu wykonawczego, po pierwsze, są zgodne z zasadniczymi, ogólnymi celami aktu ustawodawczego, a po drugie, są niezbędne lub przydatne dla wykonania tego aktu, lecz nie uzupełniają go ani nie zmieniają nawet w odniesieniu do jego elementów innych niż zasadnicze (
21
).
35.
Wyżej wymienione orzecznictwo dotyczy uprawnień delegowanych i wykonawczych Komisji (
22
). W niniejszej sprawie to Rada przyjęła dyrektywę VAT na podstawie art. 93 WE (obecnie art. 113 TFUE). Przyjęła ona również art. 9a zawarty w rozporządzeniu wykonawczym nr 1042/2013, którego podstawą jest art. 397 tej dyrektywy. Czy w tym zakresie w ramach wykonywania uprawnień wykonawczych w rozumieniu art. 291 ust. 2 TFUE należy dokonać rozróżnienia w zależności od tego, czy instytucją przyjmującą akt wykonawczy jest Komisja, czy Rada?
36.
Nie sądzę.
37.
Po pierwsze, z brzmienia art. 291 ust. 2 TFUE wynika bowiem, że Rada również posiada uprawnienia wykonawcze, w odróżnieniu od uprawnień delegowanych na podstawie art. 290 TFUE, zastrzeżonych dla Komisji. Oczywiście, jak zauważył Trybunał, tylko w wyjątkowych przypadkach uprawnienie do przyjmowania aktów wykonawczych może zostać zastrzeżone dla Rady w „należycie uzasadnionych przypadkach” oraz w określonych, wyraźnie przewidzianych w tym postanowieniu wypadkach, które dotyczą tylko WPZiB (
23
). Rada powinna zatem uzasadnić decyzję, w której zastrzega dla siebie uprawnienia wykonawcze, w sposób szczegółowy (
24
). I tak, art. 397 dyrektywy TVA stanowi, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, przyjmuje środki niezbędne do wykonania tej dyrektywy (
25
). Rada wydała zatem rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011, a w szczególności jego art. 9a, na podstawie prawnej właściwej dla VAT w celu wykonania dyrektywy VAT. Moim zdaniem wydanie tego rozporządzenia wykonawczego stanowi zatem należycie uzasadniony szczególny przypadek zgodnie z art. 291 ust. 2 TFUE (
26
).
38.
Po drugie, okoliczność, że Rada wykonuje uprawnienia wykonawcze w odniesieniu do aktu, który sama wydała nie wydaje mi się podważać tej wykładni. Prawdą jest, że w celu wyjaśnienia treści art. 28 dyrektywy VAT Rada mogła zmienić sam ten artykuł. I tak, w swoich uwagach na piśmie Fenix podniósł, że w dniu 1 grudnia 2016 r. Komisja przedstawiła wniosek dotyczący dyrektywy (
27
) w celu zmiany brzmienia art. 28, przy czym wniosek ten nie został ostatecznie włączony do dyrektywy (UE) 2017/2455 (
28
). Jednakże Rada jest również uprawniona do przyjęcia aktu wykonawczego na warunkach przewidzianych w art. 291 ust. 2 TFUE. W tym względzie należy zauważyć, że zmiana dyrektywy VAT na podstawie art. 113 TFUE wymaga w szczególności zasięgnięcia opinii Parlamentu Europejskiego oraz Komitetu Ekonomiczno-Społecznego, co nie zostało przewidziane dla wydania rozporządzenia wykonawczego na podstawie art. 397 dyrektywy VAT. Procedura dotycząca zmiany tej dyrektywy jest zatem bardziej skomplikowana i zajmuje więcej czasu niż przyjęcie do niej aktu wykonawczego, nawet jeśli przesłanki przewidziane w art. 291 ust. 2 TFUE mogą być w danym przypadku spełnione.
39.
Po trzecie, ogólnie rzecz ujmując, o ile można twierdzić, że Rada, wydając akt wykonawczy do jednego ze swoich własnych aktów ustawodawczych, powinna posiadać uprawnienia szersze niż Komisja, gdy ta wydaje przepisy wykonawcze do aktu ustawodawczego innej instytucji Unii (analiza, której nie podzielam), o tyle nie widzę powodów, dla których Rada powinna być traktowana odmiennie niż Komisja w odniesieniu do uprawnień wykonawczych na podstawie art. 291 ust. 2 TFUE. Rada może bowiem być zmuszona do sprecyzowania treści aktu ustawodawczego. Może tak być w dziedzinie podatków, w szczególności w przypadku pojawienia się nowych technologii (w niniejszym przypadku handlu elektronicznego, który może przekładać się na długie kanały transakcji w odniesieniu do świadczenia usług), które należy wziąć pod uwagę przy wprowadzaniu w życie istniejących aktów ustawodawczych. W takiej sytuacji rozporządzenie wykonawcze, zgodnie z art. 288 TFUE, ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, nawet jeśli akt ustawodawczy jest dyrektywą, jak w niniejszej sprawie.
40.
Należy dodać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału przyjmowanie istotnych norm w dziedzinie rozpatrywanej w niniejszej sprawie jest zastrzeżone do kompetencji prawodawcy Unii i normy te powinny być przyjmowane w drodze uregulowania podstawowego. Wynika stąd, że przepisy ustanawiające istotne elementy uregulowania podstawowego, których przyjęcie wymaga dokonania wyboru politycznego wchodzącego w zakres własnych kompetencji prawodawcy Unii, nie mogą podlegać delegacji ani figurować w aktach wykonawczych (
29
).
41.
Podsumowując, z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 9a w świetle art. 291 ust. 2 TFUE i art. 397 dyrektywy VAT jest ważny, jeżeli, po pierwsze, pozostaje w zgodności z zasadniczymi ogólnymi celami realizowanymi przez art. 28 tej dyrektywy, a po drugie, jest niezbędny lub przydatny do wprowadzenia w życie tego art. 28, nie uzupełniając przy tym, ani nie zmieniając tego przepisu, nawet w odniesieniu do jego elementów innych niż zasadnicze.
2. Rozróżnienie między „doprecyzowaniem” a „uzupełnieniem lub zmianą” aktu prawodawczego
42.
Różnica między uprawnieniem delegowanym a uprawnieniem wykonawczym wynika z samego brzmienia art. 290 i 291 TFUE i oznacza, w przypadku uprawnienia delegowanego, że dana instytucja może zostać powołana do uzupełnienia
lub zmiany niektórych innych niż istotne elementów aktu ustawodawczego oraz że w celu wykonania uprawnienia wykonawczego instytucja określa treść normatywną aktu ustawodawczego. Jednakże rozróżnienie pomiędzy „uzupełnieniem lub zmianą” a „sprecyzowaniem” aktu ustawodawczego nie jest wcale oczywiste (
30
).
43.
Jak zauważył rzecznik generalny P. Cruz Villon, zasadnicza różnica pomiędzy władztwem wykonywanym w przypadku delegowania ustawodawczego a władztwem przyznanym w przypadku wykonywania tkwi w okoliczności, że prawodawca deleguje na daną instytucję możliwość decydowania o zagadnieniach, o których co do zasady powinien zadecydować samodzielnie, podczas gdy wykonywanie odbywa się względem przepisów prawa, których treść w zakresie materialnym określił prawodawca. Zdaniem rzecznika generalnego, ze względu na tę różnicę, art. 291 ust. 2 TFUE odnosi się jedynie do wykonywania władztwa wykonawczego, które nie zawiera niczego, co nie jest niezbędne dla konkretnego zastosowania określonego i ustanowionego przepisu, natomiast art. 290 TFUE wyznacza cele, których osiągnięciu ma służyć delegowanie, oraz ich treść i zakres, co oznacza, że oczekuje się od Komisji czegoś więcej, niż tylko zwykłego wykonania przepisu, w którym w pełni określono te kwestie, co wiąże się z pewnym zakresem kreatywności prawotwórczej, niemożliwym w przypadku samego wykonywania prawa (
31
).
44.
W ramach tego rozróżnienia wydaje mi się przydatne dokonanie porównania z pojęciem „ustawa interpretująca”, która jest zbliżona do aktu wykonawczego. Podobnie francuski Cour de cassation (sąd kasacyjny) stwierdził w szczególności, że ustawa może być uznana za interpretującą, jeżeli ogranicza się do uznania, bez wprowadzania nowych elementów, prawa już istniejącego, które z uwagi na niedoskonałą definicję budziło kontrowersje (
32
). Koncepcja ta jest znana innym systemom prawnym, w tym greckiemu. Zatem ustawa interpretująca (i akt wykonawczy) wyjaśnia znaczenie wcześniejszej ustawy, nie dodając nowych przepisów. Jednocześnie, wprowadzenie w życie lub wykonanie stanowi działanie prawotwórcze, to znaczy działalność polegającą na wydawaniu aktów prawnie wiążących i w związku z tym bardzo trudno jest wyobrazić sobie akt wykonawczy, który nie dodaje czegoś do ram normatywnych określonych przez akt ustawodawczy i który w konsekwencji nie uzupełnia w określony sposób tego aktu (
33
). Tym samym aktu wykonawczego nie można rozumieć jako z definicji pozbawionego jakiejkolwiek mocy normatywnej. Trybunał podobnie przyjął szeroką wykładnię pojęcia „wykonania” (
34
).
45.
Moim zdaniem dana instytucja może wykonywać swoje uprawnienia wykonawcze, jeżeli akt ustawodawczy może podlegać różnej wykładni, co oznacza, że państwa członkowskie mogłyby go stosować w różny sposób. W tym kontekście akt wykonawczy przyjmie jedną z tych wykładni i ujednolici stosowanie tego aktu ustawodawczego. Innymi słowy, przyjęta wykładnia jest już zawarta we wspomnianym akcie ustawodawczym, a być może jest jedną z innych możliwych wykładni tego aktu. W konsekwencji instytucja, która dysponuje uprawnieniami wykonawczymi, nie wprowadza innowacji, lecz dokonuje wyboru na rzecz jednej wykładni, która zgodnie z orzecznictwem Trybunału jest niezbędna lub przydatna do zapewnienia wprowadzenia w życie aktu ustawodawczego na jednolitych warunkach we wszystkich państwach członkowskich. Akt wykonawczy stanowi zatem jedynie wyjaśnienie i skonkretyzowanie aktu ustawodawczego, nie uzupełniając tego aktu poprzez dodanie (innych niż istotne), elementów ani go nie zmieniając (
35
).
B.
W przedmiocie wykonania art. 28 dyrektywy VAT przez art. 9a
46.
Należy zauważyć, po pierwsze, że Fenix podniósł przed sądem odsyłającym, iż nie jest objęty zakresem stosowania art. 9a, a na rozprawie, że nie ma również do niego zastosowania art. 28 dyrektywy VAT, ponieważ nie działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby i tylko ułatwia świadczenie usług między twórcami a fanami. Po drugie, sąd odsyłający wskazał, że organ podatkowy wydał przedmiotowe decyzje podatkowe powołując się wyłącznie na art. 9a, bez sprawdzania czy art. 28 dyrektywy VAT ma w ogóle zastosowanie.
47.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się sąd krajowy na gruncie stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, przy czym prawidłowość tych ustaleń nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania, iż mają one znaczenie dla sprawy. Odrzucenie przez Trybunał wniosku sądu krajowego jest możliwe tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wnioskowano, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu przed sądem krajowym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego, które są konieczne do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu przedstawione (
36
).
48.
W niniejszej sprawie z akt przedłożonych Trybunałowi nie wynika w sposób oczywisty, by rozpatrywana sytuacja odpowiadała jednej z tych hipotez. U podstaw sporu w postępowaniu głównym leży decyzja organu podatkowego, zgodnie z którą należy uznać, że Fenix działa we własnym imieniu w rozumieniu art. 9a. Z postanowienia odsyłającego wynika, że w ramach tego sporu Fenix twierdził, że artykuł ten jest nieważny. Ponieważ art. 9a został przyjęty jako akt wykonawczy do art. 28 dyrektywy VAT, badanie ważności tego artykułu wymaga zbadania będącego przedmiotem pytania prejudycjalnego stosunku między tymi dwoma artykułami, a zatem pytanie jest dopuszczalne. Należy dodać, że w kontekście brzmienia tego pytania, sąd odsyłający wychodzi z założenia, że w niniejszej sprawie Fenix działa we własnym imieniu, ale na rachunek twórców.
49.
W związku z tym należy sprawdzić jak rozumieć art. 28 dyrektywy VAT, a następnie jaki jest zakres art. 9a i sprawdzić, czy rzeczywiście – w rozumieniu art. 291 ust. 2 TFUE – stanowi on akt wykonawczy do tegoż art. 28.
1. Artykuł 28 dyrektywy VAT
50.
Artykuł 28 dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (
37
).
51.
Artykuł ten, mający samodzielne, właściwe prawu Unii znaczenie, wprowadza pewne domniemanie („przyjmuje się, że”). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału przepis ten tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że przedsiębiorca pośredniczący w świadczeniu usług i będący agentem w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności świadczył te usługi na rzecz klienta (
38
). Z powyższego wynika, że jeżeli chodzi o stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a agentem, odpowiadająca im rola usługodawcy i płacącego jest odwrócona dla celów VAT (
39
). To samo rozumowanie narzuca się w odniesieniu do nabycia towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu, na mocy art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy TVA, który również należy do jej tytułu IV (
40
).
52.
Wynika stąd, że w celu zastosowania art. 28 dyrektywy VAT spełnione muszą być dwie przesłanki: po pierwsze, musi istnieć zlecenie, w wykonaniu którego agent świadczy na rachunek zleceniodawcy usługę, a po drugie, usługi nabyte przez agenta oraz usługi sprzedane lub zbyte na rzecz zleceniodawcy są identyczne (
41
). Ta druga przesłanka oznacza, że w danym przypadku miało miejsce przeniesienie związanego z tym prawa własności (
42
).
53.
Trybunał dodał, że art. 28 dyrektywy VAT należy do tytułu IV tej dyrektywy zatytułowanego „Transakcje podlegające opodatkowaniu” oraz jest on sformułowany w sposób ogólny i nie zawiera ograniczeń dotyczących jego zakresu i zakresu zastosowania (
43
). I tak, kolejno po sobie świadczone usługi wchodzą w zakres stosowania VAT, z czego wynika, że jeśli usługi, w których świadczeniu pośredniczy agent, podlegają VAT, stosunek prawny między tym podmiotem a podmiotem gospodarczym, na którego rachunek działa, również jest objęty VAT (
44
).
54.
Ów art. 28 dotyczy pośrednika definiowanego w doktrynie jako „pośrednik nieprzejrzysty” (
45
), czyli podatnika działającego we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (
46
) w odróżnieniu od pośrednika „przejrzystego”, działającego w imieniu i na rzecz innej osoby, o którym mowa w szczególności w art. 46 dyrektywy VAT dotyczącym świadczenia usług przez pośredników (
47
). Podobnie, jak zauważył Trybunał, dyrektywa TVA przewiduje szczególne przepisy dla świadczenia usług przez agenta działającego we własnym imieniu, lecz na rachunek osoby trzeciej, które są różne od przepisów regulujących świadczenie usług przez zleceniobiorcę działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek osoby trzeciej (
48
). Niniejsza sprawa dotyczy tych szczególnych przepisów mających zastosowanie do pośredników „nieprzejrzystych”.
2. Artykuł 9a
55.
Wykładnia i zakres art. 9a wzbudziły zainteresowanie doktryny (
49
). W ramach niniejszej sprawy, jak wskazano w pkt 41 niniejszej opinii, należy zbadać, po pierwsze, czy art. 9a pozostaje w zgodności z zasadniczymi ogólnymi celami realizowanych przez art. 28 dyrektywy VAT, a po drugie, czy jest niezbędny lub przydatny do wykonania tego art. 28, przy czym nie uzupełnia ani nie zmienia tego przepisu, nawet w odniesieniu do jego elementów innych niż zasadnicze.
a) W przedmiocie zgodności art. 9a z zasadniczymi celami ogólnymi, których realizacji służy art. 28 dyrektywy VAT
56.
Celem art. 28 dyrektywy VAT jest określenie warunków, w jakich agent jest uważany za usługodawcę w ramach wspólnego systemu VAT. Przepis ten pochodzi zasadniczo z roku 1977 (
50
), to znaczy z okresu, w którym handel elektroniczny jeszcze nie istniał.
57.
Jak wynika z motywu 4 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, jego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy VAT, w szczególności w odniesieniu do świadczenia usług. W motywie 5 tegoż rozporządzenia dodano, że przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dodatkowo, motyw 4 rozporządzenia wykonawczego nr 1042/2013 stanowi, że konieczne jest sprecyzowanie, kto dla celów VAT świadczy usługę na rzecz usługobiorcy w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet są świadczone na rzecz usługobiorcy za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu.
58.
W tym względzie art. 9a znajdujący się wśród innych przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, stanowi, jak należy to rozporządzenie interpretować „do celów stosowania art. 28 dyrektywy [VAT]”, jeżeli usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu takiego jak sklep z aplikacjami.
59.
Otóż, po pierwsze, art. 28 dyrektywy VAT jest sformułowany w sposób ogólny, i nie zawiera ograniczeń dotyczących jego zakresu i zakresu zastosowania (
51
). W konsekwencji żadna kategoria usług nie jest wyłączona z przedmiotowego zakresu stosowania tego artykułu. Po drugie, art. 9a dotyczy szczególnej kwestii, tj. kiedy pośrednik jest zobowiązany do zapłaty VAT, jeżeli usługi świadczone drogą elektroniczną są dostarczane między innymi za pośrednictwem platformy internetowej. Wydaje mi się jasne, że kwestia ta wchodzi w zakres art. 28 dyrektywy VAT. W związku z tym uważam, że art. 9a jest zgodny z zasadniczymi celami ogólnymi realizowanymi przez wspomniany art. 28.
b) W przedmiocie niezbędnego lub przydatnego charakteru art. 9a do wprowadzenia w życie art. 28 dyrektywy VAT
60.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że ze względu na swobodne uznanie prawodawcy Unii przy podejmowaniu decyzji o powierzeniu uprawnienia delegowanego lub uprawnienia wykonawczego kontrola sądowa ogranicza się do oczywistych błędów w ocenie kwestii, czy prawodawca mógł w rozsądny sposób uznać, po pierwsze, że ramy prawne, które określił w art. 28 dyrektywy VAT wymagają jedynie – celem ich wykonania – doprecyzowania bez konieczności zmiany lub uzupełnienia o elementy inne niż istotne, a po drugie, że przepisy te wymagają jednolitych warunków wykonywania (
52
).
61.
Przed przyjęciem art. 9a sytuacja agentów w aspekcie VAT była przedmiotem dyskusji w Komitecie ds. VAT, co doprowadziło do przyjęcia wytycznych na 93. posiedzeniu w dniu 1 lipca 2011 r. (
53
).. W szczególności komitet ten uznał „niemal jednogłośnie”, że w celu ustalenia miejsca świadczenia usług elektronicznych świadczonych na rzecz końcowego usługobiorcy, online lub za pośrednictwem innych sieci telekomunikacyjnych – od dostawcy usług elektronicznych przez pośrednika lub osobę trzecią uczestniczącą w transakcji – konieczne jest ustalenie, kto jest podmiotem świadczącym usługę elektroniczną. Komitet ten uznał również, „niemal jednogłośnie”, że w przypadku gdy usługa elektroniczna jest świadczona na rzecz końcowego usługobiorcy, uznaje się, że pośrednik lub osoba trzecia uczestnicząca w transakcji działała w imieniu własnym, chyba że w stosunkach z końcowym usługobiorcą sam dostawca usługi elektronicznej jest wyraźnie wskazany jako podmiot świadczący usługę elektroniczną.
62.
Po przyjęciu art. 9a Komisja przygotowała noty wyjaśniające dotyczące w szczególności tego przepisu (
54
). Jak wyraźnie zaznaczono w tych notach, nie są one prawnie wiążące. W konsekwencji nie mogą one same w sobie pozwolić na dokonanie oceny ważności art. 9a, tym bardziej że zostały one określone przez Komisję, a nie przez Radę. Niemniej jednak wspomniane noty stanowią dokument, który moim zdaniem może zostać uwzględniony, aby wyjaśnić cele Rady przy przyjmowaniu tego artykułu. Tak więc owe noty wskazują, że „[j]eżeli usługi telekomunikacyjne i elektroniczne świadczone są na rzecz konsumenta końcowego (transakcja typu B2C), podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT organom podatkowym jest usługodawca. W związku z tym istotne jest, aby w sposób pewny określić podmiot świadczący usługę, w szczególności gdy nie jest ona świadczona bezpośrednio na rzecz odbiorcy końcowego, lecz przez pośredników” (
55
). Komisja dodała, że „[ł]ańcuchy dostaw są często długie i mogą wykraczać poza granice państw. W takim przypadku trudno jest ustalić, kiedy dane usługi docierają do konsumenta końcowego i kto jest odpowiedzialny za płatność VAT z tytułu świadczenia danej usługi. Aby zapewnić pewność prawa w odniesieniu do wszystkich zaangażowanych stron i zagwarantować pobór podatku, konieczne było określenie kogo w łańcuchu dostaw uznaje się za dostawcę danej usługi na rzecz konsumenta końcowego” (
56
).
63.
Z tych elementów wynika, że art. 9a ma charakter techniczny, a mianowicie ma na celu wyjaśnienie sytuacji agentów działających w obszarze handlu elektronicznego, i określa kryteria identyfikacji usługodawcy w celu ustalenia, kto jest odpowiedzialny za zapłatę VAT oraz miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu (
57
). Jak stwierdziła Komisja w notach wyjaśniających, cel tego wyjaśnienia jest dwojaki, a mianowicie zapewnienie pewności prawa różnym osobom zaangażowanym w łańcuchu transakcji oraz zapewnienie prawidłowego poboru VAT od różnych usług. W braku takiego wyjaśnienia może pojawić się problem podwójnego opodatkowania transakcji transgranicznych, o którym mowa w motywie 62 dyrektywy VAT, lub przeciwnie, problem braku opodatkowania w łańcuchu obejmującym między innymi platformę internetową. Tymczasem zgodnie z orzecznictwem Trybunału, prawidłowe stosowanie dyrektywy VAT pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania i zapewnia neutralność podatkową (
58
). Ponadto w braku przepisu ustanawiającego jednolite stosowanie obecnego systemu VAT w tej dziedzinie każdy z usługodawców mógłby być indywidualnie zobowiązany do zapłaty tego podatku, co wiązałoby się z poszukiwaniem każdego z nich w różnych państwach, co praktycznie uniemożliwiałoby jego pobranie. W tym względzie należy dodać, że VAT jest zasobem własnym Unii.
64.
W tych okolicznościach jestem zdania, że Rada mogła racjonalnie uznać, iż przysługuje jej uprawnienie do sprecyzowania normatywnej treści art. 28 dyrektywy VAT w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zgodnie z art. 291 ust. 2 TFUE i że przyznanie tej instytucji uprawnień wykonawczych można uznać za rozsądne w celu zapewnienia jednolitych warunków wykonywania tego art. 28 w odniesieniu do tych usług. W tym znaczeniu art. 9a wydaje się niezbędny lub przydatny do wprowadzenia w życie wspomnianego art. 28.
c) W przedmiocie pytania, czy art. 9a precyzuje art. 28 dyrektywy VAT, nie uzupełniając go ani nie zmieniając
65.
Na tym etapie należy zbadać w sposób szczegółowy brzmienie art. 9a i sprawdzić czy przepis ten rzeczywiście precyzuje art. 28 dyrektywy VAT, nie uzupełniając go ani nie zmieniając. Ów art. 9a zawiera trzy ustępy, z których pierwszy składa się z trzech akapitów, których dotyczą rozważania sądu odsyłającego oraz uwagi Fenix na poparcie twierdzenia o nieważności wspomnianego artykułu.
66.
Artykuł 9c ust. 1 akapit pierwszy (zwany dalej „akapitem pierwszym”, stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy VAT, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.
67.
Artykuł 9a ust. 1 akapit drugi (zwany dalej „akapitem drugim”) stanowi, że aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione dwie kumulatywne przesłanki, a mianowicie, po pierwsze, faktura wystawiona lub udostępniona przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną powinna wyszczególnić usługi i ich dostawcę, a po drugie, na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.
68.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 akapit trzeci (zwany dalej „akapitem trzecim”) na użytek owego ustępu 1 podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.
69.
W odniesieniu do pierwszego akapitu należy zauważyć, że art. 28 dyrektywy VAT odnosi się do sytuacji podatnika „działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej”, nie definiując, kiedy uznaje się, że podatnik działa w takim charakterze. Zgodnie z ustępem pierwszym w przypadku usług świadczonych drogą elektroniczną, w szczególności za pośrednictwem platformy internetowej, domniemywa się, że podatnik, który uczestniczy w świadczeniu tej usługi działa we własnym imieniu, ale na rzecz dostawcy tych usług. Jeżeli domniemanie to znajdzie zastosowanie, z art. 28 dyrektywy VAT wynika, że przyjmuje się, iż podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi, czego konsekwencją jest, że jest on zobowiązany do zapłaty VAT jako agent.
70.
Jak słusznie podnosi Fenix, domniemanie zawarte w akapicie pierwszym, mające na celu doprecyzowanie, kiedy pośrednik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, nie jest wymienione w art. 28 dyrektywy VAT. Z powyższego spółka ta wnioskuje, że chodzi tu o uzupełnienie lub zmianę tego artykułu wykraczającą poza zwykłe wykonanie. Wyrażenie „działa we własnym imieniu” zawarte w tym artykule nie wymaga żadnego aktu wykonawczego i zgodnie z orzecznictwem Trybunału jego oceny dokonuje się w świetle stosunku umownego między stronami. Tymczasem domniemanie ustanowione w akapicie pierwszym ma zastosowanie niezależnie od rzeczywistych zdarzeń umownych i handlowych, bez uwzględnienia tego orzecznictwa. Ponadto domniemywa się, że agenci uznawani za usługodawców i usługobiorców nawet jeżeli kwestia pośrednictwa jest oczywista, a tożsamość zleceniodawcy jest znana, co zmieniłoby podejście do opodatkowania agentów handlowych na podstawie art. 28 dyrektywy VAT.
71.
Nie zgadzam się z taką interpretacją.
72.
Po pierwsze, Fenix twierdzi, że prawodawca Unii nie zamierzał regulować w art. 28 dyrektywy VAT kwestii, kiedy pośrednik działający w ramach świadczenia usług działa we własnym imieniu. Jednakże pojęcie „podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej”, które stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii, jest zawarte w tym artykule. W tym kontekście akapit pierwszy doprecyzowuje (a nie uzupełnia) znaczenie tego pojęcia, ustanawiając domniemanie. Akapit ten wyjaśnia i konkretyzuje art. 28 dyrektywy VAT, który jest sformułowany w sposób ogólny, w zakresie szczególnego przypadku usług świadczonych drogą elektroniczną, w celu zapewnienia wykonania tego artykułu na jednolitych warunkach we wszystkich państwach członkowskich.
73.
Po drugie, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, Rada jest uprawniona do podejmowania wszelkich środków wykonawczych niezbędnych lub przydatnych do wprowadzenia w życie art. 28 dyrektywy VAT, o ile nie są one z nim sprzeczne (
59
). Domniemanie ustanowione w akapicie pierwszym nie jest sprzeczne z brzmieniem tego artykułu. Innymi słowy, wykładnia przyjęta przez Radę w akapicie pierwszym jest już zawarta we wspomnianym akcie ustawodawczym, a być może jest jedną z innych możliwych wykładni tego aktu (
60
).
74.
Po trzecie, domniemanie ustanowione w akapicie pierwszym jest wzruszalne. Zgodnie z brzmieniem tego akapitu jest ono obalone, kiedy podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. W konsekwencji akapit ten uwzględnia rzeczywiste zdarzenia umowne i handlowe w relacjach między uczestnikami w łańcuchu transakcji. Mogą oni w ten sposób uzgodnić, że podatnik, który bierze udział w świadczeniu, nie zostanie uznany za usługodawcę i w takim przypadku nie jest zobowiązany do zapłaty VAT.
75.
Po czwarte, jak podkreśla Komisja w swoich uwagach na piśmie, nawet przed przyjęciem art. 9a dyrektywy VAT, art. 28 dyrektywy VAT miał na celu przeniesienie odpowiedzialności w dziedzinie VAT w odniesieniu do świadczenia usług, w którym uczestniczy pośrednik działający we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby. Artykuł ten, poprzez fikcję prawną wskazaną w pkt 35 wyroku Henfling i in., stanowi bowiem już, że przyjmuje się, że ten pośrednik sam wyświadczył przedmiotowe usługi, a zatem jest odpowiedzialny za zapłatę VAT. Zgodnie z akapitem pierwszym dostawca usług i agent mogą swobodnie zdecydować, że dostawca usług jest usługodawcą zawierając między sobą umowę. Nie ma zatem zmiany podejścia do opodatkowania agentów na podstawie art. 28 dyrektywy VAT. W świetle powyższych rozważań jestem zdania, że akapit pierwszy doprecyzowuje art. 28 dyrektywy VAT, nie zmieniając ani uzupełniając tego artykułu.
76.
W odniesieniu do akapitu drugiego Fenix podnosi, że przepis ten ustanawia rygorystyczne i ograniczone kryteria w celu obalenia domniemania ustanowionego w akapicie pierwszym, które nie zostały wymienione w art. 28 dyrektywy VAT, wprowadzając dwa obligatoryjne i kumulatywne dodatkowe kryteria. W tym względzie należy zauważyć, że akapit ten znajduje się w bezpośrednim związku z akapitem pierwszym i z tą samą logiką co on w zakresie, w jakim wskazuje w sposób bardziej szczegółowy warunki, na jakich w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną usługodawca jest wyraźnie wskazany przez agenta jako podmiot świadczący te usługi. Warunki te odnoszą się do informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze, czyli dokumencie, który co do zasady jest wystawiany przez przedsiębiorstwo zarejestrowane do celów VAT, które świadczy usługi. Chodzi tu zatem o kwestię dowodu dotyczącą obalenia domniemania, zgodnie z którym pośrednik, który pośredniczy, działa we własnym imieniu, lecz na rachunek dostawcy usług, którego ocena należy do sądów krajowych. Ponieważ moim zdaniem akapit pierwszy jest ważny w zakresie, w jakim wchodzi w zakres uprawnień wykonawczych Rady, akapit drugi, który wpisuje się w ten sam kontekst, wydaje się również ważny.
77.
Jeśli chodzi o akapit trzeci stanowi on, że podatnik który zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi. Z akapitu tego wynika, że jeżeli zasady te są spełnione, domniemanie nie może zostać obalone, a zatem staje się niewzruszalne.
78.
Fenix twierdzi, że zasady te nie zostały przewidziane w art. 28 dyrektywy VAT. Z akapitu trzeciego wynika, że dla platformy internetowej niezwykle trudno jest wykluczyć stosowanie tego artykułu na korzyść sytuacji, w której przeważa sytuacja, w której przeważają rzeczywiste zdarzenia umowne, handlowe i ekonomiczne. Jak wskazuje sąd odsyłający, Fenix odwołuje się, po pierwsze, do dokumentu roboczego nr 885 (
61
), który wskazuje, że zamierzonym skutkiem art. 9a jest to, iż ma on zastosowanie w najszerszym możliwym zakresie, a po drugie, do analizy (
62
) popierającej wniosek dotyczący dyrektywy przedstawiony przez Komisję w dniu 1 grudnia 2016 r. (
63
), z którego wynika, że artykuł ten nie ma na celu zastosowania art. 28 dyrektywy VAT, lecz przeniesienie opodatkowania VAT na pośrednika. Jest to zatem zmiana ram tego art. 28, wykraczająca poza uprawnienia wykonawcze przyznane Radzie.
79.
Ponadto noty wyjaśniające zawierają wykładnię art. 9a, która uniemożliwia obalenie domniemania w odniesieniu do platformy internetowej. Co się tyczy bowiem określenia ogólnych warunków dostawy w rozumieniu akapitu trzeciego, noty te wskazują, że chodzi na przykład o ogólne warunki ustalone przez platformy rynkowe lub podobne platformy, które wzywają użytkowników do przyjęcia ogólnych warunków korzystania ze strony internetowej lub platformy. Jednakże zdaniem Fenix warunki korzystania z platformy online nie są ogólnymi warunkami dostawy w rozumieniu akapitu trzeciego. Gdyby tak było, wszystkie platformy internetowe byłyby objęte zakresem art. 28 dyrektywy VAT, niezależnie od warunków umownych dotyczących upoważnienia oraz rzeczywistości gospodarczej i handlowej, chyba że istniały warunki korzystania z ich strony internetowej, co byłoby nieostrożne z handlowego punktu widzenia. Fenix dodaje, że jeśli chodzi o zezwolenie na fakturowanie usługobiorcy lub świadczenie usług, noty wyjaśniające wskazują, że dotyczą one sytuacji, w których podatnik może „wpływać” między innymi na warunki dostawy. Ta szeroka wykładnia jeszcze bardziej zmieniłaby zastosowanie art. 28 dyrektywy VAT.
80.
Akapit trzeci stanowi sedno niniejszej sprawy, jak wskazali interwenienci na rozprawie, a ważność ustanowionego w tym akapicie domniemania jest kwestionowana przez niektórych autorów w świetle art. 28 dyrektywy VAT (
64
). Wydaje mi się, że argumenty przedstawione przez Fenix na poparcie nieważności akapitu trzeciego można podzielić na cztery kategorie.
81.
Pierwsza kategoria argumentów dotyczy celu akapitu trzeciego, którym jest przeniesienie opodatkowania VAT na pośrednika, w odróżnieniu od art. 28 dyrektywy VAT. Jednakże, jak podkreślono w pkt 75 niniejszej opinii, celem art. 28 dyrektywy VAT, a wcześniej art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy, było już przeniesienie odpowiedzialności w dziedzinie VAT na agenta. Artykuł 9a i akapit trzeci tego rozporządzenia idą w tym samym kierunku określając szczegółowe zasady tego przeniesienia w odniesieniu do świadczenia usług drogą elektroniczną.
82.
Druga kategoria argumentów odnosi się do analizy art. 9a dokonanej przez Komisję w notach wyjaśniających. Jednakże, jak podkreśliłem w pkt 62 niniejszej opinii, noty te nie są prawnie wiążące i jako takie nie mogą pozwolić na dokonanie oceny ważności art. 9a. Zatem jedynie na podstawie brzmienia tego artykułu należy zbadać, czy Rada przekroczyła swoje uprawnienia wykonawcze. W każdym razie argument Fenix, że byłoby „handlowo nieostrożne”, aby platformy internetowe nie ustalały warunków korzystania ze swoich stron internetowych, wydaje się nieistotny w niniejszej sprawie. W rzeczywistości jest to wybór dokonywany przez dane platformy, który może być niezbędny z handlowego punktu widzenia, ale który ma konsekwencje podatkowe, nawet jeśli nie są one pożądane przez owe platformy.
83.
Trzecia kategoria argumentów odsyła do orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (
65
). I tak, w pkt 42 wyroku Henfling i in., Trybunał wskazał, że odnośnie do spornej w postępowaniu przed sądem krajowym działalności buralistes [przyjmujących zakłady dotyczące wyścigów konnych] należy podkreślić, że o ile znajdujący się w art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy warunek, iż podatnik powinien działać we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, powinien być interpretowany na podstawie odnośnych stosunków umownych, to jednak prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT ustanowionego przez tę dyrektywę wymaga ze strony sądu odsyłającego konkretnej oceny, na podstawie której możliwe byłoby ustalenie, czy z uwagi na wszystkie dane w niniejszej sprawie rzeczeni buralistes rzeczywiście działają przy przyjmowaniu zakładów w imieniu własnym. Trybunał wskazał następnie w pkt 43 tego wyroku okoliczności, które w szczególności powinny być brane pod uwagę w celu ustalenia, czy buralistes działają we własnym imieniu, czy też nie.
84.
Należy jednak podkreślić, że sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym istotnie różni się od sytuacji, w której zapadł wyrok Henfling i in. W ramach stosowania art. 28 dyrektywy VAT art. 9a dostarczył bowiem wyjaśnień, które nie istniały w dniu wydania tego wyroku, co do sytuacji agentów, wskazując, w jakim zakresie domniemywa się, że podatnik, który uczestniczy w świadczeniu tej usługi działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (
66
).
85.
Ponadto zgodnie z akapitem pierwszym domniemywa się, że podatnik, który bierze udział w świadczeniu usług, działa we własnym imieniu, lecz na rachunek dostawcy tych usług. W tym względzie akapit trzeci dotyczy trzech warunków, w których domniemanie staje się niewzruszalne, a mianowicie gdy podatnik zezwala na fakturowanie usługobiorcy lub świadczenie usług lub ustanawia ogólne warunki dostawy. Jeżeli jedna z tych przesłanek jest spełniona, podatnik ten nie może wyraźnie wskazać innej osoby jako usługodawcy. O ile art. 28 dyrektywy VAT nie określa warunków, w których należy uznać, że podatnik „bierze udział” w świadczeniu usług, o tyle w trzech sytuacjach wymienionych w akapicie trzecim okazuje się, że w trzech sytuacjach, o których mowa w akapicie trzecim, pośrednik rzeczywiście bierze udział (
67
) w świadczeniu, co skutkuje niewzruszalnym domniemaniem, że działa we własnym imieniu, lecz na rachunek dostawcy usług (
68
).
86.
W szczególności, gdy platforma internetowa „ustala warunki świadczenia” usług, to jednostronnie decyduje o tych warunkach, które są wiążące dla konsumenta końcowego przed świadczeniem usługi (
69
). W takiej sytuacji wydaje mi się oczywiste, że w wyniku dokonanego wyboru platforma ta bierze udział w świadczeniu usług i należy ją uznać za świadczącego usługi, z czym wiążą się konsekwencje w zakresie VAT. Różnica jest jasna z przypadkiem, o którym mowa w art. 9a ust. 3, zgodnie z którym artykuł ten nie ma zastosowania do podatnika, który przetwarza wyłącznie płatności z tytułu usług drogą elektroniczną lub usług telefonicznych świadczonych w Internecie i który nie uczestniczy w świadczeniu tych usług. W takim bowiem przypadku podatnik nie bierze udziału w świadczeniu usług. Innymi słowy, moim zdaniem, akapit trzeci uwzględnia rzeczywistość gospodarczą i handlową, a nie tylko stosunek umowny (
70
). Innymi słowy, moim zdaniem akapit trzeci bierze pod uwagę raczej rzeczywistość gospodarczą i handlową niż same stosunki umowne. W konsekwencji, w świetle orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 28 dyrektywy VAT, a także orzecznictwa dotyczącego art. 14 ust. 2 lit. c) tej dyrektywy, które również opiera się na realiach gospodarczych (
71
), Rada nie przekroczyła swoich uprawnień wykonawczych, przyjmując akapit trzeci.
87.
Podobnie komitet ds. VAT w swoich wytycznych uzgodnił (
72
)„jednogłośnie”, że dostawca działający w łańcuchu nie może mieć prawa do podjęcia decyzji, w przeciwieństwie do okoliczności faktycznych i mających zastosowanie przepisów prawnych, że nie bierze udziału w świadczeniu, a zatem nie jest objęta zakresem stosowania art. 9a. W tym przypadku akapit trzeci przyjmuje domniemanie niewzruszalne w celu uwzględnienia rzeczywistej sytuacji gospodarczej właśnie na podstawie okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistej sytuacji pośrednika w łańcuchu transakcji. Zatem w przypadku gdy podatnik bierze udział w świadczeniu usług, warunki umowne, które przewidują, że nie jest on usługodawcą, nie mogą mieć zastosowania.
88.
Czwarta kategoria argumentów, przywołana już przez spółkę Fenix w pierwszym akapicie, dotyczy okoliczności, że ze względu na domniemanie ustanowione w akapicie trzecim pośrednik jest uważany za działającego we własnym imieniu, ale na rzecz innej osoby, nawet jeśli pełnomocnictwo jest oczywiste i znana jest tożsamość zleceniodawcy. Fenix twierdzi, że w takiej sytuacji pośrednik nie powinien być traktowany tak, jakby świadczył lub otrzymywał świadczenie usług.
89.
W tym względzie podnieść należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli sprecyzowano, że art. 28 dyrektywy VAT stanowi, że podatnik działa „na rzecz osoby trzeciej”, należy przyjąć, iż między agentem a zleceniodawcą musi istnieć umowa, której przedmiotem jest udzielenie zlecenia, w wykonaniu którego agent uczestniczy na rachunek zleceniodawcy w świadczeniu usług (
73
). Jak podkreśliła Komisja łańcuchy dostaw są często długie i mogą wykraczać poza granice państw (
74
). W tych okolicznościach należy uznać, że w kontekście łańcucha transakcji związanych ze świadczeniem usług w dziedzinie handlu elektronicznego agent jest co do zasady pośrednikiem „nieprzejrzystym”. Sam fakt, że w konkretnej sytuacji zlecenie jest jawne, a tożsamość zleceniodawcy jest znana, jak twierdzi Fenix w sprawie w postępowaniu głównym, nie wydaje mi się wystarczający, aby uznać, że akapit trzeci jako taki jest nieważny.
d) Uwagi dodatkowe
90.
Zdaniem sądu odsyłającego art. 9a wykracza znacznie dalej niż wniosek dotyczący rozporządzenia przedstawiony przez Komisję (
75
), który w odniesieniu do art. 9a stanowił, że w przypadku gdy usługi nadawcze i telewizyjne lub usługi elektroniczne dostawcy usług są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu jako platforma pobierania opłat dla aplikacji należących do pośrednika lub osoby trzeciej uczestniczącej w świadczeniu, do celów stosowania art. 28 dyrektywy VAT, przyjmuje się, że pośrednik lub osoba trzecia, działa w imieniu własnym, ale w imieniu usługodawcy, „chyba że w stosunku do końcowego usługobiorcy podmiot świadczący usługę jest wyraźnie wskazany jako usługodawca”. Z wniosku tego wynika, że domniemanie powinno mieć zastosowanie „o ile nie określono inaczej”, w odróżnieniu od przyjętego art. 9a.
91.
Sąd ten wychodzi z założenia, że wniosek ten stanowi akt wykonawczy do art. 28 dyrektywy VAT w rozumieniu art. 291 ust. 2 TFUE. Jednakże, po pierwsze, pragnę zauważyć, że ta sama propozycja ustanawia, podobnie jak sam art. 9a, domniemanie, że w odniesieniu do danych usług pośrednik działa we własnym imieniu, ale na rachunek usługodawcy. W konsekwencji art. 9a pozostaje w zgodności z wnioskiem w sprawie rozporządzenia przedstawionego przez Komisję. Po drugie, zgodnie z tym wnioskiem domniemanie to zostaje obalone, gdy usługodawca jest wyraźnie uznany za działającego w takim charakterze. Tymczasem art. 9a opiera się na tej samej logice, precyzując szczegółowo przesłanki, na jakich wspomniane domniemanie może zostać obalone. W związku z tym moim zdaniem nie istnieje zasadnicza różnica w podejściu między tekstem wniosku dotyczącego rozporządzenia a przyjętym art. 9a.
92.
Sąd odsyłający powołuje się również na projekt dyrektywy przedstawiony przez Komisję w dniu 1 grudnia 2016 r. (
76
), mający na celu zmianę brzmienia art. 28 dyrektywy VAT na poparcie argumentu, zgodnie z którym ważność art. 9a jest dyskusyjna. W tym względzie należy zauważyć, że Komisja zaproponowała następującą zmianę art. 28: „[w] przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz innej osoby, zajmuje się świadczeniem usług, w tym również w przypadku, gdy do tego celu wykorzystywana jest sieć telekomunikacyjna, interfejs lub portal, uznaje się, że otrzymał i świadczył dane usługi osobiście” (
77
). Jak zauważyła Rada w swoich pisemnych uwagach, propozycja ta została uznana za zbędną, ponieważ art. 28 jest przepisem ogólnym, który ma zastosowanie do wszystkich rodzajów usług, w tym usług elektronicznych. W każdym razie nie dostrzegam, w jaki sposób wniosek ten mógłby zostać uznany za przemawiający za nieważnością art. 9a.
93.
Podsumowując, jestem zdania, że artykuł ten ma charakter techniczny i że jego przyjęcie nie wymagało dokonania wyborów politycznych wchodzących w zakres własnych kompetencji prawodawcy Unii. Artykuł ten zawiera uściślenia w dziedzinie handlu elektronicznego dotyczące stosowania art. 28 dyrektywy VAT, nie uzupełniając go ani nie zmieniając, nawet w odniesieniu do elementów innych niż zasadnicze.
94.
Pomocniczo rząd Zjednoczonego Królestwa podnosi, że w przypadku gdyby Trybunał uznał, że art. 9a ust. 1 jest nieważny, należałoby ograniczyć w czasie skutki wyroku, który ma zostać wydany. W tym względzie chciałbym poczynić następujące uwagi.
95.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeśli jest to uzasadnione nadrzędnymi względami pewności prawa, Trybunał dysponuje na podstawie art. 264 akapit drugi TFUE, który przez analogię ma zastosowanie również w ramach odesłania prejudycjalnego dotyczącego oceny ważności aktów Unii na podstawie art. 267 TFUE, uprawnieniem do wskazania w każdym konkretnym przypadku skutków danego aktu, które powinny być uważane za ostateczne (
78
). W tym kontekście Trybunał skorzystał z możliwości ograniczenia w czasie skutków stwierdzenia nieważności uregulowania Unii wówczas, gdy odwołanie się do nadrzędnych względów pewności prawa dotyczących wszelkich interesów – zarówno publicznych, jak i prywatnych – które występowały w poszczególnych sprawach, uniemożliwiało zakwestionowanie pobrania lub uiszczenia kwot pieniężnych, dokonanych na podstawie tego uregulowania, w odniesieniu do okresu sprzed wydania wyroku (
79
).
96.
W niniejszej sprawie rząd Zjednoczonego Królestwa podnosi, że nadrzędne względy pewności prawa uzasadniają utrzymanie w mocy wszystkich skutków prawnych art. 9a, który obowiązuje w Unii od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia wydania wyroku. Stwierdzenie nieważności tego artykułu mogłoby bowiem mieć poważne konsekwencje gospodarcze wynikające w szczególności z dużej liczby transakcji on-line dokonywanych między przedsiębiorstwami a konsumentami końcowymi, podczas gdy VAT został zadeklarowany, zapłacony i pobrany w dobrej wierze na podstawie tego artykułu, uznawanego za ważny. Rząd ten uważa, że nadwyżki podatków zadeklarowanych lub wpłaconych w latach 2015–2020, objęte ryzykiem zwrotu mogłyby osiągnąć w Zjednoczonym Królestwie wysokość 2,7 miliardów funtów szterlingów (GBP) (około 3,215 mld EUR). Ponadto rząd ten wyjaśnia, że ograniczenie w czasie skutków wyroku, który ma być wydany, jest uzasadnione powodem nieważności, a mianowicie błędem popełnionym w odniesieniu do podstawy prawnej kwestionowanego aktu. Ograniczenie to powinno mieć zastosowanie do wszystkich osób i do wszystkich celów, bez ustanawiania wyjątków na korzyść Fenix lub każdej innej osoby, która wniosłaby skargę, podnosząc nieważność art. 9a przed dniem wydania wyroku przez Trybunał.
97.
W świetle argumentów przedstawionych przez rząd Zjednoczonego Królestwa oraz z uwagi na poważne następstwa dla znacznej liczby stosunków prawnych, jakie mogą wystąpić, jeżeli Trybunał uzna, że art. 9a jest nieważny, należałoby moim zdaniem ograniczyć w czasie skutki wyroku, który ma zostać wydany. Dodatkowo, gdy Trybunał korzysta z możliwości ograniczenia w czasie odnoszących się do przeszłości skutków mającego niekorzystne następstwa stwierdzenia nieważności aktu Unii, ma on za zadanie ustalić, czy przewidziany w jego wyroku wyjątek od tego ograniczenia skutków w czasie może zostać zastrzeżony na rzecz strony postępowania głównego, która wniosła do sądu krajowego skargę na krajowe środki wykonawcze dotyczące aktu Unii, czy też, przeciwnie, nawet w stosunku do tej strony stwierdzenie nieważności aktu Unii wywierającego skutki jedynie na przyszłość stanowi odpowiedni środek zaradczy (
80
). W niniejszej sprawie, ponieważ Fenix podnosił przed sądem krajowym zarzut nieważności art. 9a, uważam, że w odniesieniu do tej spółki nie ma powodu, aby zostały ograniczone skutki czasowe wyroku, który ma zostać wydany (
81
).
98.
W świetle rozważań zawartych w niniejszej opinii uważam, że przyjmując art. 9a, Rada nie przekroczyła uprawnień wykonawczych przyznanych jej na mocy art. 291 ust. 2 TFUE i art. 397 dyrektywy VAT w świetle art. 28 tej dyrektywy i że w konsekwencji wspomniany art. 9a jest ważny.
V. Wnioski
99.
W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sąd pierwszej instancji [izba podatkowa], Zjednoczone Królestwo)] w następujący sposób:
Badanie pytania prejudycjalnego nie wykazało żadnej okoliczności mogącej wpłynąć na ważność art. 9a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dodanego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającym rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011.
(
1
)	Język oryginału: francuski.
(
2
)	Rozporządzenie wykonawcze Rady z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2011, L 77, s. 1).
(
3
)	Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz.U. 2013, L 284, s. 1).
(
4
)	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 r. (Dz.U. 2017, L 348, s. 7, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
(
5
)	Zobacz w szczególności dokument Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) zatytułowany „Rola platform cyfrowych w pobieraniu VAT/TPS w odniesieniu do sprzedaży on-line”, analizowany podczas piątego spotkania Globalnego Forum OECD na temat VAT w marcu 2019 r., dostępnego pod następującym adresem: https://www.oecd.org/fr/fiscalite/consommation/le-role-des-plateformes-numeriques-dans-la-collecte-de-la-tva-tps-sur-les-ventes-en-ligne.pdf.
(
6
)	Sąd odsyłający wskazuje komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2009 r. – Wprowadzenie w życie art. 290 TFUE [COM(2009) 673 final], s. 4.
(
7
)	Wniosek dotyczący rozporządzenia Rady zmieniającego rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług z dnia 18 grudnia 2012 r., s. 14 [COM(2012) 763 final].
(
8
)	Sąd odsyłający wskazuje w tym względzie na dokument roboczy nr 885 Komitetu ds. VAT, taxud.c.1 (2015) 4659331, 9 października 2015 r., s. 4. Z dokumentem tym można zapoznać się pod następującym adresem: https://circabc.europa.eu/sd/a/ab683366-67b5-4fee-b0a8-9c3eab0e713d/885%20-%20VAT%202015%20-%20Harmonised%20application%20of%20the%20presumption.pdf. Komitet ds. VAT jest komitetem doradczym ustanowionym w art. 398 dyrektywy VAT, którego wytyczne, mimo że nie mają mocy wiążącej, stanowią jednak pomoc w wykładni tej dyrektywy (zob. wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r.SK Telecom, C‑593/19, EU:C:2021:281, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
9
)	Badanie to, przeprowadzone przez spółkę Deloitte, składało się z trzech części, w tym z części 3, datowanej na listopad 2016 r., zatytułowanej „Ocena wprowadzenia w życie przepisów z 2015 r. dotyczących miejsca świadczenia usługi i mechanizmu kompleksowej współpracy (zasada jednego okienka)” z którą można się zapoznać pod następującym adresem: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2016–12/vat_aspects_cross-border_e-commerce_final_report_lot3.pdf.
(
10
)	Wniosek dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę [VAT] i dyrektywę 2009/132/WE w odniesieniu do niektórych zobowiązań wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość [COM(2016) 757 final].
(
11
)	Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwana dalej „szóstą dyrektywą”). Dyrektywa ta została uchylona i zastąpiona dyrektywą VAT. Artykuł 28 tej dyrektywy jest sformułowany w ten sam sposób co art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy. Ten ostatni przepis znajdował się w pierwotnej wersji szóstej dyrektywy i nigdy nie został zmieniony.
(
12
)	Artykuł 86 ust. 2 umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.U. 2019, C 384 I, s. 1) przewiduje, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozostaje właściwy do wydawania orzeczeń w trybie prejudycjalnym na wnioski sądów Zjednoczonego Królestwa złożone przed zakończeniem okresu przejściowego. Zgodnie z art. 126 tej umowy zakończyła się ona w dniu 31 grudnia 2020 r. Ponadto z art. 86 ust. 3 rzeczonej umowy wynika, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym uważa się za złożony w rozumieniu ust. 2 tego artykułu w dniu wpisania do rejestru dokumentu wszczynającego postępowanie przez Sekretariat Trybunału Sprawiedliwości. W niniejszym przypadku niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został wpisany do rejestru przez sekretariat Trybunału w dniu 22 grudnia 2020 r., czyli przed zakończeniem okresu przejściowego.
(
13
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 18 marca 2014 r., Komisja/Parlament i Rada (C‑427/12, EU:C:2014:170, pkt 36). Na temat rozróżnienia między uprawnieniami delegowanymi a wykonawczymi w ramach Traktatu z Lizbony zob. w szczególności P. Craig, Delegated acts, implementing acts and the new Comitology Regulation, w: European Law Review, 2011, nr (36)5, s. 671–687; M. Chamon, Institutional balance and Community method in the implementation of EU legislation following the Lisbon Treaty, w: Common Market Law Review, 2016, vol. 53, nr 6, s. 1501–1543.
(
14
)	Wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Komisja/Parlament i Rada (C‑88/14, EU:C:2015:499, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
15
)	Wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Parlament/Komisja (C‑286/14, EU:C:2016:183, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
16
)	Wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Hiszpania/Rada (C‑521/15, EU:C:2017:982, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak zauważył rzecznik generalny P. Cruz Villalón w opinii w sprawie Komisja/Parlament i Rada (C‑427/12, EU:C:2013:871, pkt 50), w przeciwieństwie do rozwiązania przyjętego w przypadku art. 290 TFUE źródłem tego upoważnienia przewidzianego w art. 291 ust. 2 TFUE nie jest jedynie wola prawodawcy, lecz występowanie obiektywnej przyczyny, a mianowicie potrzeby wykonywania na jednolitych warunkach prawnie wiążących aktów Unii.
(
17
)	Wyrok z dnia 18 marca 2014 r., Komisja/Parlament i Rada (C‑427/12, EU:C:2014:170, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
18
)	Wyrok z dnia 1 marca 2016 r., National Iranian Oil Company/Rada (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
19
)	Wyroki: z dnia 15 października 2014 r., Parlament/Komisja (C‑65/13, EU:C:2014:2289, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 9 czerwca 2016 r., Pesce i in. (C‑78/16 i C‑79/16, EU:C:2016:428, pkt 46).
(
20
)	Wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Komisja/Parlament i Rada (C‑88/14, EU:C:2015:499, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
21
)	Wyrok z dnia 15 października 2014 r.Parlament/Komisja (C‑65/13, EU:C:2014:2289, pkt 45, 46).
(
22
)	Zgodnie z art. 291 ust. 3 TFUE uprawnienia wykonawcze Komisji podlegają kontroli państw członkowskich w drodze procedury przewidzianej w rozporządzeniu (UE) nr 182/2011 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 lutego 2011 r. ustanawiającym przepisy i zasady ogólne dotyczące trybu kontroli przez państwa członkowskie wykonywania uprawnień wykonawczych przez Komisję (Dz.U. 2011, L 55, s. 13).
(
23
)	Wyrok z dnia 1 grudnia 2015 r.Parlament i Komisja/Rada (C‑124/13 i C‑125/13, EU:C:2015:790, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
24
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 1 marca 2016 r., National Iranian Oil Company/Rada (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
25
)	Artykuł 397 dyrektywy VAT jest sformułowany w taki sam sposób jak art. 29a szóstej dyrektywy, wprowadzony do niej dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., zmieniającą dyrektywę 77/388 (Dz.U. 2004, L 27, s. 44). W motywach 7 i 8 dyrektywy 2004/7 stwierdzono, że wobec braku jakiegokolwiek mechanizmu przyjmowania wiążących środków regulujących wykonanie szóstej dyrektywy, zastosowanie zasad ustanowionych w tej dyrektywie nie jest jednolite w różnych państwach członkowskich; w celu poprawy funkcjonowania rynku wewnętrznego, istotne jest, aby zapewnić bardziej jednolite stosowanie obecnego systemu VAT, a wprowadzenie procedury przyjmowania środków zapewniających prawidłowe wykonanie istniejących zasad stanowiłoby znaczący krok w tym kierunku. Motyw 61 dyrektywy VAT opiera się na tych samych względach.
(
26
)	W motywach 11 i 12 dyrektywy 2004/7 Rada wskazała, że wpływ środków wykonawczych na budżety państw członkowskich uzasadnia zastrzeżenie przez Radę prawa do wykonywania uprawnień w zakresie wykonywania szóstej dyrektywy. Elementy te zostały powtórzone w motywie 63 dyrektywy VAT.
(
27
)	Zobacz przypis 10 niniejszej opinii.
(
28
)	Dyrektywa Rady z dnia 5 grudnia 2017 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 2009/132/WE w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość (Dz.U. 2017, L 348, s. 7).
(
29
)	Wyrok z dnia 10 września 2015 r., Parlament/Rada (C‑363/14, EU:C:2015:579, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
30
)	Zobacz podobnie, opinia rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie Zjednoczone Królestwo/Parlament i Rada (C‑270/12, EU:C:2013:562, pkt 78). Zobacz także J. Englisch, „Detailing” EU Legislation through Ilementing Acts, w: Yearbook of European Law, 2021, vol. 40, nr 1, s. 111–145.
(
31
)	Opinia w sprawie Komisja/Parlament i Rada (C‑427/12, EU:C:2013:871, pkt 62, 63).
(
32
)	Zobacz w szczególności wyroki izby ubezpieczeń społecznych z dnia 23 lutego 2000 r., nr 98-15.598, i trzeciej izby cywilnej z dnia 27 lutego 2002 r., nr 00-17.902.
(
33
)	Zobacz D. Ritleng, The dividing line between delegated and implementing acts: The Court of Justice sidesteps the difficulty in Commission v. Parliament and Council (Biocides), w: Common Market Law Review, vol. 52, nr 1, 2015, s. 243–257, w szczególności s. 251.
(
34
)	Zobacz K. Lenaerts, P. Van Nuffel, EU Constitutional Law, Oxford University Press, 2021, nr 18.013.
(
35
)	W wyroku z dnia 17 marca 2016 r., Parlament/Komisja (C‑286/14, EU:C:2016:183, pkt 41), Trybunał orzekł, że w ramach art. 290 ust. 1 TFUE, powierzenie Komisji uprawnienia do uzupełnienia aktu prawodawczego oznacza, że instytucja ta jest upoważniona jedynie do skonkretyzowania tego aktu; kiedy Komisja korzysta z tego uprawnienia, jej umocowanie jest ograniczone do skonkretyzowania – z zachowaniem integralności aktu prawodawczego uchwalonego przez prawodawcę – niemających zasadniczego znaczenia elementów danej regulacji, których prawodawca nie doprecyzował. W tym względzie pragnę zauważyć, po pierwsze, że orzecznictwo to powstało w kontekście „uprawnienia delegowanego” w rozumieniu art. 290 ust. 1 TFUE, a nie „uprawnień wykonawczych”, o których mowa w art. 291 ust. 2 TFUE. Po drugie, moim zdaniem przyjęte podejście można uznać za zbyt restrykcyjne, ponieważ może ono pozbawić rzeczywistej treści pojęcie „doprecyzowania” aktu ustawodawczego na podstawie art. 291 ust. 2 TFUE.
(
36
)	Wyrok z dnia 2 czerwca 2022 r., SR (Koszty tłumaczenia w postępowaniu cywilnym) (C‑196/21, EU:C:2022:427, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
37
)	W przedmiocie tego artykułu zob. B. Terra, J. Kajus, 10.4.5 Undisclosed agent, w: A Guide to the European VAT Directives 2022: Introduction to European VAT, vol. 1, IBFD, 2022.
(
38
)	Wyroki: Henfling i in., pkt 35; z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, pkt 49).
(
39
)	Wyrok Henfling i in., pkt 35.
(
40
)	Zobacz wyrok z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, pkt 50). Zgodnie z art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT za dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.
(
41
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, pkt 51).
(
42
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, pkt 54).
(
43
)	Wyroki: Henfling i in., pkt 36; z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 64).
(
44
)	Zobacz wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg, (C‑274/15, EU:C:2017:333, pkt 87); z dnia 21 stycznia 2021 r., UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, pkt 49). Natomiast jeżeli świadczenie usług, w ramach których pośredniczy agent, jest zwolnione z VAT, zwolnienie to ma również zastosowanie do stosunku prawnego pomiędzy zleceniodawcą a agentem (zob. wyrok Henfling i in., pkt 36).
(
45
)	Zobacz w szczególności D. Berlin, Dyrektywa VAT 2006/112, 1. wydanie, Bruxelles, Bruylant 2020, komentarz do art. 28 dyrektywy VAT, s. 228. Ponieważ orzecznictwo Trybunału odnosi się do „agenta”, posłużę się tym terminem w celu określenia pośrednika w łańcuchu transakcji.
(
46
)	Co oznacza, że klient nie zna tożsamości zleceniodawcy.
(
47
)	Zgodnie z art. 46 dyrektywy VAT, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U. 2008, L 44, s. 11), „[m]iejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy”.
(
48
)	Wyrok Henfling i in., pkt 38.
(
49
)	Zobacz w szczególności S. Claessens, T. Corbett, Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World, w: M. Lang, I. Lejeune, VAT/GST in a Global Digital Economy, Wolters Kluwer, Alphen-sur-le-Rhin, 2015, s. 59–78. Zobacz też, w tej samej książce, D. Nguyen, Comments on the Discussion of Article 9a of Implementing Regulation 1042/2013, s. 79–82.
(
50
)	Zobacz przypis 11 niniejszej opinii.
(
51
)	Zobacz pkt 53 niniejszej opinii.
(
52
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 18 marca 2014 r., Komisja/Parlament i Rada (C‑427/12, EU:C:2014:170, pkt 40).
(
53
)	Dokument C – taxud.c.1 (2012) 1410604–709, dostępny pod następującym adresem: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2022-04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdfs, s 155.
(
54
)	Zobacz dokument zatytułowany „Noty wyjaśniające dotyczące zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r. [rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013]” (zwane dalej „notami wyjaśniającymi”), opublikowane w dniu 3 kwietnia 2014 r. i dostępne pod następującym adresem: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/sites/default/files/explanatory_notes_2015_pl_0.pdf.
(
55
)	Punkt 3.2 not wyjaśniających.
(
56
)	Punkt 3.3 not wyjaśniających.
(
57
)	Zgodnie z motywem 1 rozporządzenia wykonawczego nr 1042/2013, „[d]yrektywa [VAT] stanowi, że od dnia 1 stycznia 2015 r. wszystkie usługi telekomunikacyjne, nadawcze radiowe i telewizyjne oraz usługi świadczone drogą elektroniczną na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mają być opodatkowane w państwie członkowskim, w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, bez względu na miejsce, w którym znajduje się siedziba podatnika świadczącego te usługi. Większość innych usług świadczonych na rzecz osoby niebędącej podatnikiem nadal jest opodatkowana w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę usługodawca”.
(
58
)	Zobacz wyrok z dnia 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, pkt 50).
(
59
)	Zobacz pkt 33 niniejszej opinii.
(
60
)	Zobacz pkt 45 niniejszej opinii.
(
61
)	Zobacz przypis 8 do niniejszej opinii.
(
62
)	Zobacz przypis 9 do niniejszej opinii.
(
63
)	Zobacz przypis 10 do niniejszej opinii.
(
64
)	Zobacz w szczególności M. Weidmann, The new EU VAT rules on the place of supply of B2C e-services: practical consequences, the German example, w: EC tax review, 2015, vol. 24, nr 2, s. 105–118, w szczególności s. 113; O. Henkow, Acting in One’s Own Name on Someone Else’s Behalf: A Changing Concept?, w: K.K. Egholm Elgaard, D. Ramsdahl Jensen, H. Stensgaard, Momsloven 50 år – festskrift i anledning af 50 års jubilæet for Danmarks første momslov, s. 241–254, 2017, Ex Tuto Publishing A/S, Copenhague.
(
65
)	Wyrok z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
66
)	W swoich uwagach na piśmie Komisja wskazała, że wyrok Henfling i in. wykazał konieczność przyjęcia jednolitej normy w celu wyjaśnienia sytuacji, w której pośrednik działa we własnym imieniu, co doprowadziło do przyjęcia art. 9a.
(
67
)	Zgodnie z definicją słownika Le Petit Robert, 2011, „s’entremettre” [brać udział] może być definiowane jako podjęcie działań pomiędzy dwoma lub więcej osobami w celu zbliżenia do nich, aby ułatwić zawieranie spraw leżących w ich interesie.
(
68
)	Zdaniem O. Henkow (s. 251 artykułu, zob. przypis 64 do niniejszej opinii) okoliczność, że podatnik zezwala na fakturowanie usługobiorcy, nie czyniąc więcej, wydaje się wychodzić poza to, co Trybunał stwierdził w pkt 43 wyroku Henfling i in. Jednakże przede wszystkim wyrok ten wskazuje elementy, które należy „w szczególności” wziąć pod uwagę, co oznacza, że nie mają one charakteru wyłącznego. Następnie w dniu wydania wspomnianego wyroku nie istniało rozporządzenie wykonawcze mające na celu uściślenie stosowania art. 28 dyrektywy VAT. Wreszcie należy przyznać prawodawcy Unii zakres uznania w celu sprecyzowania treści tego artykułu.
(
69
)	Wbrew twierdzeniom Fenix uważam w szczególności, że ogólne warunki dostawy w rozumieniu akapitu trzeciego obejmują ogólne warunki korzystania z platformy online, takie jak warunki ustanowione przez tę spółkę.
(
70
)	Zobacz także w tym względzie wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 42–46).
(
71
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
72
)	Wytyczne wynikające ze 106. spotkania z dnia 14 marca 2016 r., dokument A – taxud.c.1 (2016) 3604550-904, s. 217, dostępny pod następującym adresem: https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022-04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.
(
73
)	Zobacz wyrok z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, pkt 51, 52).
(
74
)	Zobacz pkt 62 niniejszej opinii.
(
75
)	Zobacz pkt 20 niniejszej opinii.
(
76
)	Zobacz przypis 10 niniejszej opinii.
(
77
)	Wyróżnienie moje.
(
78
)	Wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15, EU:C:2017:105, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
79
)	Wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Rafineria Tienen (C‑585/15, EU:C:2017:105, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
80
)	Zobacz wyroki z dnia 28 kwietnia 2016 r., Borealis Polyolefine i in. (C‑191/14, C‑192/14, C‑295/14, C‑389/14 i od C‑391/14 do C‑393/14, EU:C:2008:14, pkt 108 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
81
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 1994 r., Roquette Frères (C‑228/92, EU:C:1994:168, pkt 28).