62020CC0572
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
А. COLLINS
представено на 20 януари 2022 година (
1
)
Дело C‑572/20
ACC Silicones Ltd.
срещу
Bundeszentralamt für Steuern
(Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Köln (Съд по финансовоправни спорове Кьолн, Германия)
„Преюдициално запитване — Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС — Свободно движение на капитали — Разпределяне на дивиденти от „малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала“ — Възстановяване на чуждестранно дружество на данък върху доходите от капитал, удържан при източника — Условие, свързано с положението на лицата, които притежават пряко или непряко участие в капитала на дружеството, получаващо дивидентите — Изискване за представяне на удостоверение от данъчната администрация на държавата по установяване — Пропорционалност“
I. Въведение
1.
Преюдициалното запитване се отнася до съвместимостта с разпоредбите относно свободното движение на капитали на условията, при които германското данъчно законодателство позволява на чуждестранните дружества да получат възстановяване на данъка при източника върху доходите от капитал, състоящи се от дивиденти от малцинствени дялови участия в дружества, установени в Германия (
2
).
2.
Запитването е отправено в контекста на подадена от ACC Silicones Ltd. жалба срещу отказа на Bundeszentralamt für Steuern (Федерална централна данъчна служба, Германия) да допусне поисканото възстановяване на този данък, който е бил удържан и платен за периода 2006—2008 г. включително.
3.
Запитването е вследствие на решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия (C‑284/09, EU:C:2011:670). В това решение Съдът постановява, че като е предвидила, че дивидентите, разпределяни на чуждестранни дружества в случаите, когато не е достигнат прагът на участие на дружество майка в капитала на дъщерното му дружество, предвиден в член 3, параграф 1 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (
3
), изменена с Директива 2003/123/ЕО (
4
), подлежат на по-тежко от икономическа гледна точка данъчно облагане, отколкото дивидентите, разпределяни на дружества, които са местни лица, Федерална република Германия не е изпълнила задълженията си по член 56, параграф 1 ЕО и член 40 от Споразумението за Европейското икономическо пространство (наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“) (
5
). За да се съобрази с това решение, през март 2013 г. германският законодател приема с обратна сила член 32, параграф 5 от Körperschaftsteuergesetz (
6
) (Закон за корпоративното подоходно облагане, наричан по-нататък „KStG“), чиито разпоредби са предмет на разглеждане в рамките на настоящото преюдициално запитване.
II. Правна уредба
А.
Правото на Европейския съюз
4.
Член 3, параграф 1 от Директива 90/435 предвижда:
„За целите на прилагането на настоящата директива:
a)
статута на дружество майка се присъжда на всяко дружество на държава членка, което отговаря на изискванията, предвидени в член 2 и притежава минимум 20 % от капитала на дружество на друга държава членка, което отговаря на същите условия;
[…]
от 1 януари 2007 г. минималното участие е 15 %;
от 1 януари 2009 г. минималното участие е 10 %;
[…]“.
Б.
Германското право
5.
Германската система за данъчно облагане на доходите от капитал е уредена в Einkommensteuergesetz (
7
) (Закон за облагане на доходите, наричан по-нататък „EStG“), който по отношение на данъчното облагане на юридическите лица следва да се разглежда във връзка с KStG.
6.
В член 20, параграф 1, точка 1 от EStG се посочва, че доходите от капитал включват дялове от печалбата (дивиденти).
7.
В член 43, параграф 1, първо изречение, точка 1 от EStG се предвижда по-специално, че за доходите от капитал по смисъла на член 20, параграф 1, точка 1 от EStG, „данъкът върху доходите се начислява чрез приспадане от доходите от капитал (данък върху доходите от капитал)“.
8.
Съгласно член 8b, параграф 1, първо изречение от KStG, отнасящо се до дялови участия в други дружества и сдружения, получените доходи по смисъла по-специално на член 20, параграф 1, точка 1 от EStG не се вземат предвид за целите на определянето на дохода и следователно не подлежат на облагане с корпоративен данък.
9.
Що се отнася до данъчното облагане на дивиденти, разпределени в полза на дружество със седалище в Германия, от разпоредбите на член 31, параграф 1, първо изречение от KStG във връзка с член 36, параграф 2, точка 2 от EStG следва, че данъкът върху доходите от капитал, който е начислен чрез удържане при източника, се приспада изцяло от корпоративния данък, дължим от това дружество, и в зависимост от конкретния случай може да му бъде възстановен. За да се допусне приспадане (и евентуалното възстановяване) на данъка се изисква данъкът да е удържан и внесен, което трябва да се докаже чрез представяне на удостоверение, издадено от компетентния орган, съгласно член 45а, параграф 2 или 3 от EStG.
10.
Що се отнася до данъчното облагане на дивиденти, разпределени в полза на дружество, чието седалище не е в Германия, в член 32, параграф 5 от KStG се определят редица условия за възстановяване на данъка върху доходите от капитал. Те включват определени задължения за представяне на доказателства и удостоверения. Тази разпоредба гласи следното:
„(5)   [Първо изречение] В случай че корпоративният данък на получателя на доходи от капитал по смисъла на член 20, параграф 1, точка 1 от [EStG] е платен съгласно алинея 1 [от тази разпоредба], по искане на получателя на доходи от капитал му се възстановява удържаният и внесен данък върху доходите от капитал по реда на член 36, параграф 2, точка 2 от [EStG], ако
1.
получателят на доходи от капитал е дружество, което е ограничено данъчнозадължено съгласно член 2, точка 1 и
a)
едновременно с това е дружество по смисъла на член 54 от Договора за функционирането на Европейския съюз или на член 34 от [Споразумението за ЕИП],
b)
то е със седалище и място на управление на територията на държава — членка на Европейския съюз, или на друга държава, спрямо която се прилага [Споразумението за ЕИП];
c)
подлежи на данъчно облагане, съпоставимо с неограниченото данъчно облагане по член 1 в държавата по мястото му на управление, без възможност за избор и без да е освободено от такова данъчно облагане, и
2.
ако получателят на доходи от капитал има пряко участие в учредителния или дружествения капитал на дължащото доходите от капитал лице и не отговаря на условието за минимален праг на участие съгласно член 43b, параграф 2 от [EStG].
[Второ изречение] Първото изречение се прилага само ако
1.
в други разпоредби не е предвидено възстановяване на съответния данък върху доходите от капитал;
2.
при изчисляването на дохода не се взимат предвид доходите от капитал по член 8b, параграф 1;
3.
доходите от капитал не се отнасят въз основа на чуждестранни разпоредби към лице, което не би имало право на възстановяване по реда на настоящия параграф, ако е реализирало пряко доходите от капитал;
4.
не е изключено правото на пълно или частично възстановяване на данъка върху доходите от капитал при прилагане по аналогия на член 50d, параграф 3 от [EStG]; и
5.
получателят на доходите от капитал или лице, притежаващо пряко или непряко участие в неговия капитал, не може да приспада данъка върху доходите от капитал или да го признава като оперативни разходи или като разходи, свързани с дейността; възможността за пренасяне на приспадането за последващи периоди се приравнява на приспадане.
[Трето изречение] Получателят на доходи от капитал е длъжен да докаже, че са изпълнени условията за възстановяването. [Четвърто изречение] По-специално той трябва да представи удостоверение от данъчните органи на държавата по неговото местоживеене, за да докаже, че в тази държава той е третиран като местно лице за данъчни цели, че там подлежи на неограничено облагане с корпоративен данък и че не е освободен от корпоративен данък, както и че е действителният получател на доходите от капитал. [Пето изречение] От удостоверението на чуждестранната данъчна администрация трябва да е видно, че германският данък върху доходите от капитал не може да бъде приспадан, признаван или пренасян за следващ данъчен период, както и че това приспадане, признаване или пренасяне за следващ данъчен период в действителност не е осъществено. [Шесто изречение] Данъкът върху доходите от капитал се възстановява за всички доходи от капитал, получени през съответната календарна година по смисъла на първото изречение въз основа на решение за освобождаване съгласно член 155, параграф 1, трето изречение от Abgabenordnung [(Германски данъчен кодекс)]“.
В.
Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между Германия и Обединеното кралство
11.
На 26 ноември 1964 г. Федерална република Германия сключва с Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (наричана по-нататък „Спогодбата“) (
8
).
12.
Член XVIII, параграф 1, буква а) от Спогодбата гласи следното:
„(1) Като се имат предвид разпоредбите на законодателството на Обединеното кралство във връзка с приспадането, под формата на кредит от данъка на Обединеното кралство, на данък, плащан извън територията на Обединеното кралство (които няма да засегнат установения тук основен принцип):
(а)
данъкът на Федералната република, дължим съгласно федералното законодателство и в съответствие с разпоредбите на настоящата Спогодба пряко или чрез приспадане от печалби, доходи или облагаеми печалби от източници във Федералната република (като, в случая на дивидентите, се изключи данъкът върху печалбите, от които се изплащат дивидентите), се допуска като кредит срещу всеки данък на Обединеното кралство, изчислен спрямо същите печалби, доходи или облагаеми печалби, спрямо които е изчислен данъкът на Федералната република“.
III. Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
13.
ACC Silicones е дружество, установено в Обединеното кралство. То е изцяло собственост на The Amber Chemical Co. Ltd — дружество, което също е установено в Обединеното кралство. През процесните години (2006—2008) ACC Silicones притежава 5,26 % дялово участие в основния капитал на Ambratec GmbH — дружество, установено в Германия. Ambratec разпределя дивиденти в полза на ACC Silicones, върху които се удържа данък върху доходите от капитал в размер на 20 %, както и допълнителен данък солидарност (Solidaritätszuschlag) в размер на 5,5 %.
14.
С молби от 29 декември 2009 г., всяка от които е разделена на две части, ACC Silicones иска възстановяване на сумите, платени като данък при източника за всяка от спорните години. В първата част от тези молби, позовавайки се на разпоредбите на член 50d, параграф 1 от EStG и на член VI, параграф 1 от Спогодбата (
9
), то иска данъчната ставка, начислена върху въпросните дивиденти, да бъде ограничена до 15 %. Във втората част от тези молби, като се позовава на основните свободи, гарантирани от Договора за ЕО и Договора за функционирането на ЕС (
10
), той иска възстановяване на остатъка от удържания данък.
15.
С решение от 7 октомври 2010 г. Федерална централна данъчна служба уважава първата част от молбите за възстановяване.
16.
За разлика от това с две решения от 8 юни 2015 г. Федерална централна данъчна служба отхвърля втората част от тези молби с мотива, че не са изпълнени условията по член 32, параграф 5 от KStG за възстановяване на данъка върху доходите от капитал. След като подадените от него по административен ред жалби срещу тези решения са отхвърлени, ACC Silicones оспорва тези решения по съдебен ред с жалба пред запитващата юрисдикция Finanzgericht Köln (Съд по финансовоправни спорове Кьолн, Германия), като твърди, че е изпълнил всички необходими условия и че е представил всички необходими за целта доказателства.
17.
Според запитващата юрисдикция ACC Silicones отговаря на всички условия за възстановяване на платените данъци с изключение на предвиденото в член 32, параграф 5, второ изречение, точка 5 от KStG. Запитващата юрисдикция уточнява, че от тази разпоредба следва, че възстановяването се извършва само когато неблагоприятното положение на чуждестранните получатели на дивиденти в сравнение с местните получатели на дивиденти не може да бъде изравнено чрез приспадане, намаляване на данъчната основа или пренасяне на приспадането за последващи периоди в другата държава.
18.
Запитващата юрисдикция отбелязва, че съгласно член 32, параграф 5, пето изречение от KStG ACC Silicones трябва да докаже изпълнението на условието, предвидено в член 32, параграф 5, второ изречение, точка 5 от KStG, като представи удостоверение от данъчната администрация на държавата по установяване, в което се посочва, че германският данък върху доходите от капитал не може да бъде приспадан, признаван или пренасян за последващи периоди, както и че не е извършвано приспадане, признаване или пренасяне за последващи периоди. Запитващата юрисдикция счита, че удостоверенията от чуждестранните данъчни органи трябва да бъдат представени както по отношение на получателя на дохода от капитал, т.е. ACC Silicones, така и по отношение на всички лица, които имат пряко или непряко дялово участие в неговия капитал.
19.
Запитващата юрисдикция счита, че в разглеждания случай не е възможно да се определи дали е изпълнено условието, предвидено в член 32, параграф 5, второ изречение, точка 5 от KStG. Действително не било лесно да се разбере как точно се третира данъкът върху доходите от капитал, получени от The Amber Chemical Co. или от лицата, притежаващи участие в неговия капитал. Представените от ACC Silicones доказателства не установявали, че никое от лицата, които имат пряко или непряко участие в неговия капитал, не е приспаднало удържания данък върху доходите от капитала или не го е отчел за целите на намаляване на данъка, нито пък тези доказателства съдържали чуждестранно удостоверение по смисъла на член 32, точка 5, пето изречение от KStG.
20.
При тези обстоятелства запитващата юрисдикция има съмнения дали условията, предвидени в член 32, параграф 5, второ изречение, точка 5 и в член 32, параграф 5, пето изречение от KStG, са съвместими с членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС, както и с принципите на пропорционалност и ефективност.
21.
На първо място, запитващата юрисдикция иска да установи дали обстоятелството, че възстановяването на удържания данък върху доходите от капитал на дружества, установени в чужбина, които притежават по-малко от 10 % или 15 % от собствения капитал на местно дружество, се подчинява на по-строги условия от възстановяването на този данък на местни дружества, които притежават равностойно участие в собствения капитал на местно дружество, противоречи на член 63 ДФЕС. Всъщност съгласно член 32, параграф 5, второ изречение, точка 5 от KStG удържаният данък се възстановява на чуждестранните дружества само ако те или лица, които имат пряко или непряко участие в техния капитал, не могат да го приспаднат или признаят като оперативни разходи или като разходи, свързани с дейността. Запитващата юрисдикция посочва също така, че предвиденото в член 32, параграф 5, пето изречение от KStG изискване за представяне на доказателство за гореизложеното под формата на удостоверение от чуждестранните данъчни органи не се прилага за възстановяването на данъка върху доходите от капитал на местни дружества. Тя не е сигурна дали тази правна уредба, която според нея представлява засягане на свободното движение на капитали, е оправдана с оглед на член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС и на критериите, установени от Съда по-специално в решение от 8 ноември 2007 г., Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655).
22.
На второ място, в случай че се приеме, че горепосочената национална правна уредба е съвместима със свободното движение на капитали, запитващата юрисдикция иска да се установи дали изискването за доказване, наложено с член 32, параграф 5, пето изречение от KStG на установени в чужбина дружества, които получават дивиденти от „малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала“ (
11
), съответства на принципите на пропорционалност и ефективност, когато, както в настоящия случай, за тези дружества е практически невъзможно да представят такова доказателство.
23.
При тези обстоятелства запитващата юрисдикция решава да спре производството по делото и да отправи следните преюдициални въпроси до Съда:
„1)
Допуска ли член 63 ДФЕС (предишен член 56 ДЕО) национална данъчна разпоредба като разглежданата в главното производство, която за целите на възстановяването на данъка върху доходите от капитал изисква от установено в чужбина дружество, което получава дивиденти от капиталови участия и което не достига минималния праг на участие в капитала на съответното дружество съгласно член 3, параграф 1, буква а) от [Директива 90/435], да докаже с удостоверение от чуждестранната данъчна администрация, от една страна, че то или лица, притежаващи пряко или непряко участие в неговия капитал, нямат възможност да приспадат данъка върху доходите от капитал или да го приспадат като оперативни разходи или като разходи, свързани с дейността, както и, от друга страна, че такова приспадане, признаване или пренасяне към последващ период не е осъществено в действителност, при положение че за целите на възстановяването на данъка върху доходите от капитал подобно доказателство не се изисква от местно дружество?
(2)
При отрицателен отговор на първия въпрос:
Допускат ли принципите на пропорционалност и ефективност изискването за представяне на посоченото в първия въпрос удостоверение, при положение че установеният в чужбина получател на дивиденти от т.нар. „малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала“ в действителност не може да представи такова удостоверение?“.
24.
Писмени становища представят ACC Silicones, германското правителство и Европейската комисия.
IV. Правен анализ
А.
По допустимостта на преюдициалните въпроси
25.
В писменото си становище германското правителство посочва, че поставените от запитващата юрисдикция въпроси обхващат и дружества, чието седалище и/или място на управление се намира в трета държава. В тази си част тези въпроси нямат никаква връзка с предмета на спора в главното производство, които се ограничават до данъчното третиране на дивиденти, разпределени в полза на дружество, установено в друга държава членка, и следователно следва да бъдат отхвърлени като недопустими.
26.
Съгласно постоянната практика на Съда в рамките на сътрудничеството между него и националните юрисдикции, въведено с член 267 ДФЕС, само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално решение, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Следователно, щом като поставените въпроси се отнасят до тълкуването на правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе (решение от 26 март 2020 г., A. P. (Пробационни мерки) (C‑2/19, EU:C:2020:237, т. 25 и цитираната съдебна практика).
27.
Оттук следва, че въпросите относно правото на Съюза се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция преюдициално запитване само когато е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 26 март 2020 г., A. P. (Пробационни мерки) (C‑2/19, EU:C:2020:237, т. 26 и цитираната съдебна практика).
28.
В настоящия случай националните разпоредби, предмет на преюдициалното запитване, се прилагат спрямо дружества по смисъла на член 54 ДФЕС или член 34 от Споразумението за ЕИП (
12
), чието седалище и място на управление се намират на територията на държава — членка на Европейския съюз, или на Европейското икономическо пространство (ЕИП) (
13
). Освен това от акта за преюдициално запитване е видно, че спорът в главното производство се отнася до правото на дружество със седалище и място на управление в Обединеното кралство да получи възстановяване на удържания данък върху доходите от капитал по отношение на дивиденти от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала, които са му разпределени в период, през който тази държава е била членка на Европейския съюз.
29.
В акта за преюдициално запитване обаче запитващата юрисдикция посочва, че изискването седалището и мястото на управление на получателя на дохода да се намират на територията на държава — членка на Европейския съюз или на ЕИП, нарушава първичното право на Съюза. Тя стига до извода, че „член 32, параграф 5, първо изречение, точка 1 от KStG следва да се тълкува при запазване на действието му в смисъл, че разпоредбата важи и за дружества, чието седалище и/или място на управление се намира в трета държава“ и че „[т]ова в настоящия случай означава, че разпоредбата на член 32, параграф 5 от [KStG] би се прилагала и ако мястото на управлението на [ACC Silicones] не се намираше в [Обединеното кралство]“. Освен това, както правилно посочва германското правителство, въпросите, с които е сезиран Съдът, се отнасят най-общо до дружества, които са „установени в чужбина“. По същия начин съмненията, повдигнати от запитващата юрисдикция, се отнасят общо до „чуждестранни дружества“ или „дружества, установени в чужбина“, и следователно не се ограничават до дружества, установени в държава — членка на Европейския съюз или на ЕИП, различна от Германия.
30.
Според мен въпросът дали в случай на дивиденти, разпределени в полза на дружества, установени в трета държава, предвидените в разглежданото германско законодателство условия за възстановяване на удържания данък върху доходите от капитал противоречат на правилата на Съюза относно свободното движение на капитали, няма никаква връзка с предмета на спора в главното производство и следователно е от хипотетично естество. От това следва, че отговорът на този въпрос не е необходим за решаването на спора пред запитващата юрисдикция.
31.
Действително, както посочва запитващата юрисдикция в акта за преюдициално запитване, член 63, параграф 1 ДФЕС забранява ограниченията на движението на капитали както между държавите членки, така и между държавите членки и трети държави. Както обаче правилно посочва германското правителство, съдебната практика относно ограниченията за упражняването на свободите на движение в Съюза не би могла да се приложи изцяло към движенията на капитали между държавите членки и трети страни, тъй като тези движения се вписват в различен правен контекст (вж. решение от 26 февруари 2019 г., X (Контролирани дружества, установени в трети страни) (C‑135/17, EU:C:2019:136, т. 90 и цитираната съдебна практика). Такъв е случаят по-специално по отношение на задълженията за доказване, наложени на установените в трета страна данъчнозадължени лица, за да се възползват от данъчно облекчение (вж. в този смисъл решение от 26 февруари 2019 г., X (Контролирани дружества, установени в трети страни) (C‑135/17, EU:C:2019:136, т. 91 и 92 и цитираната съдебна практика).
32.
Поради това считам, че поставените въпроси са недопустими в частта им, в която се отнасят до възстановяването на данъка при източника върху доходите от капитал по отношение на дивиденти от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала, разпределени в полза на дружества, чието седалище и/или място на управление се намира в трета държава.
Б.
Предварителни бележки
33.
Както е видно от акта за преюдициално запитване, дивидентите, изплащани от установени в Германия дружества, в полза на дружества, които са местни лица на която и да е държава членка, подлежат на облагане с данък върху доходите от капитал, удържан при източника. Въпреки това, през разглежданите години и до март 2013 г. съгласно член 8b, параграф 1 от KStG, дивидентите, разпределени на установени в Германия дружества, не се вземат предвид при изчисляването на дохода на тези дружества. По този начин тези дружества са се възползвали от данъчен кредит по отношение на този данък при източника.
34.
Условията, при които може да бъде възстановен удържаният и изплатен доход от капитал във връзка с дивиденти от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала, се различават в зависимост от това дали малцинственото участие се притежава от чуждестранно дружество (
14
) или от дружество, което е местно лице.
35.
В случай на чуждестранно дружество възстановяването на данъка при източника е под условие, че нито чуждестранното дружество, нито което и да е лице, притежаващо пряко или непряко дялово участие в неговия капитал, не са имали възможност да приспадат данъка върху доходите от капитал, да го признават като оперативен разход или като разход, свързан с дейността, или да го пренасят за последващи периоди в мястото, където са местни лица за данъчни цели. Получателят на дохода трябва да представи удостоверения от съответните чуждестранни данъчни органи, удостоверяващи, че германският данък върху доходите от капитал не може да бъде приспадан, признаван или пренасян за последващи периоди и че в действителност не е извършено приспадане, признаване или пренасяне за последващ период както по отношение на него самия, така и по отношение на всички лица, притежаващи пряко или непряко дялово участие в неговия капитал.
36.
Когато дружеството е местно лице, данъкът при източника се приспада изцяло от дължимия от него корпоративен данък и когато е уместно, се възстановява. Приспадането и възстановяването (ако има такова) на данъка зависят единствено от условието данъкът да е бил удържан и платен, което се доказва чрез представяне на обикновено административно удостоверение (
15
). Въпреки че в местните дружества преки или непреки дялови участия могат да притежават чуждестранни лица, германското законодателство не налага на тези лица същите изисквания като съдържащите се в член 32, параграф 5, второ изречение, точка 5 от KStG (
16
).
37.
Ето защо е ясно, както отбелязва запитващата юрисдикция, че съгласно приложимото германско законодателство възстановяването на удържания при източника данък върху доходите от капитал по отношение на дивиденти от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала се подчинява на по-строги условия, когато получателят на дохода е чуждестранно дружество, отколкото тези, които се прилагат, когато получателят на дохода е местно дружество.
В.
Първият въпрос
38.
Подобно на Комисията, струва ми се, че с първия въпрос запитващата юрисдикция иска преди всичко да установи дали разглежданата германска правна уредба е съвместима със свободното движение на капитали, доколкото допуска да се откаже възстановяване на данъка върху доходите от капитал по отношение на дивиденти от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала на чуждестранни дружества, когато тези дружества или лица, притежаващи пряко или непряко участие в техния капитал, нямат възможност да приспадат този данък или да го признават като оперативни разходи или като разходи, свързани с дейността. Този въпрос следва да се прецени в светлината на обстоятелството, че за местните дружествата лица, които притежават еквивалентно дялово участие в друго дружество местно лице, не се прилага такова условие, за да получат възстановяване на удържания данък върху доходите от капитал.
39.
Според мен въпросът, повдигнат с първия преюдициален въпрос, противно на това, което може да се предположи от формулировката му, се отнася не толкова до изискването за доказване, колкото до едно от материалноправните условия, които трябва да бъдат изпълнени, за да се получи възстановяване на удържания данък. Фактът, че съгласно член 32, параграф 5, пето изречение от KStG чуждестранните дружества трябва да докажат, че материалноправното условие, предвидено в член 32, параграф 5, второ изречение, точка 5 от KStG, е изпълнено, като представят удостоверения от съответните данъчни органи, докато от дружествата, които са местни лица, не се изисква такова доказателство, представлява само приложение на това условие към чуждестранните дружества. Ако се стигне до извода, че материалноправното условие е несъвместимо със свободното движение на капитали, този извод ще се приложи автоматично и към изискването за доказване. За разлика от това, ако се стигне до извода, че материалноправното условие е съвместимо със свободното движение на капитали, ще трябва да се прецени дали този извод следва да се приложи към изискването за доказване и, ако не, дали евентуалното обосноваване на ограничението, произтичащо от това изискване, отговаря на принципа на пропорционалност. Предлагам да разгледам тази алтернативна хипотеза в рамките на втория въпрос, поставен от запитващата юрисдикция.
40.
Съгласно постоянната практика на Съда мерките, забранени с член 63, параграф 1 ДФЕС, тъй като представляват ограничения на движението на капитали, включват мерки, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица на тази държава членка да инвестират в други държави (решение от 30 април 2020 г., Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, т. 22 и цитираната съдебна практика).
41.
За участия, които не попадат в обхвата на Директива 90/435, държавите членки трябва да определят дали и в каква степен трябва да бъде избегнато двойното икономическо или многократно данъчно облагане на разпределената печалба и във връзка с това да въведат, едностранно или посредством спогодби, сключени с други държави членки, механизми за избягване или намаляване на това двойно икономическо данъчно облагане. Само по себе си обаче това обстоятелство не им позволява да прилагат мерки, които противоречат на гарантираните от Договора за функционирането на ЕС свободи на движение (решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия, C‑284/09, EU:C:2011:670, т. 48 и цитираната съдебна практика).
42.
Така в решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия (C‑284/09, EU:C:2011:670), Съдът има повод да постанови, че по отношение на дялови участия, които не попадат в обхвата на Директива 90/435, национално данъчно законодателство, което установява различно третиране на дивидентите в зависимост от това дали се разпределят на дружества получатели, които са местни, или на дружества получатели, които са чуждестранни лица, вследствие на което тези дивиденти подлежат на по-високо данъчно облагане в първия случай, без тази разлика в третирането да е неутрализирана чрез спогодби, представлява ограничение на движението на капитали, забранено от член 63 ДФЕС.
43.
В настоящия случай, противно на твърденията на германското правителство, разглежданото германско законодателство несъмнено третира разпределените на чуждестранни дружества дивиденти от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала по-неблагоприятно от тези, разпределени на местни дружества, тъй като, както бе отбелязано в точка 37 по-горе, правото на възстановяване на удържания данък върху доходите от капитал по отношение на тези дивиденти се подчинява на по-строги условия, когато получателят на дохода е чуждестранно дружество в сравнение със случаите, когато то е местно дружество.
44.
Считам, че подобна разлика в третирането може да възпре чуждестранните дружества да инвестират в дружества, установени в Германия, и също така може да представлява пречка за местни дружества да набират капитал от дружества, установени в други държави членки (вж. в този смисъл решение от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, т. 28 и цитираната съдебна практика).
45.
Трябва обаче да се провери дали ограничението, произтичащо от разглежданото германско законодателство, може да бъде обосновано съгласно разпоредбите на Договора. В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС член 63 ДФЕС все пак не накърнява правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.
46.
Член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС, който представлява изключение от основния принцип за свободно движение на капитали, трябва да се тълкува стриктно. Тази разпоредба не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора за функционирането на ЕС. Всъщност самата дерогация, предвидена в тази разпоредба, е ограничена от член 65, параграф 3 ДФЕС, който предвижда, че посочените в параграф 1 от този член национални разпоредби „не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63 [ДФЕС]“ (решение от 21 юни 2018 г., Fidelity Funds и др., C‑480/16, EU:C:2018:480, т. 47 и цитираната съдебна практика).
47.
Следователно случаите на различно третиране, които член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС разрешава, трябва да бъдат разграничени от случаите на дискриминация, забранени с член 65, параграф 3 ДФЕС. За да може разглежданата германска данъчна правна уредба да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, произтичащото от нея различно третиране трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обосновано с императивно съображение от обществен интерес (решение от 30 април 2020 г., Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, т. 24).
48.
В конкретния случай трябва да се установи дали предвид целта на разглежданото германско законодателство, която според акта за преюдициално запитване е да се избегне многократното данъчно облагане на дивидентите, дружествата, които получават дивиденти от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала, се намират в сходно положение в зависимост от това дали са установени в Германия или в друга държава членка.
49.
Противно на поддържаното от германското правителство, съм съгласен със запитващата юрисдикция и Комисията, че случаят е именно такъв.
50.
Вярно е, че по отношение на мерките, предвидени от държава членка за избягване или намаляване на многократното данъчно облагане или на икономическото двойно данъчно облагане на печалбата, разпределяна от дружество, което е местно лице, дружествата получатeли на дивиденти, които са местни лица, не се намират непременно в положение, сходно с това на дружествата получатели на дивиденти, които са местни лица на друга държава членка (решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия, C‑284/09, EU:C:2011:670, т. 55 и цитираната съдебна практика).
51.
При все това, от момента, в който дадена държава членка, едностранно или посредством спогодба, обложи с данък върху дохода не само дружествата, които са местни лица, но и дружествата, които са чуждестранни лица, за дивидентите, които те получават от дружество, което е местно лице, положението на посочените дружества, които са чуждестранни лица, се доближава до това на дружествата, които са местни лица (решение от 8 ноември 2007 г., Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, т. 38 и цитираната съдебна практика).
52.
Всъщност самото упражняване от страна на тази държава на данъчната ѝ компетентност, независимо от данъчното облагане в друга държава членка, създава опасност от многократно данъчно облагане или от двойно икономическо данъчно облагане. В тези случаи, за да може спрямо дружествата получатели на дивиденти, които са чуждестранни лица, да не е налице ограничение върху свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от член 63 ДФЕС, държавата, на която дружеството, разпределящо дивидентите, е местно лице, трябва да гарантира, че по отношение на предвидения в нейното национално право механизъм за избягване или намаляване на многократното данъчно облагане или на двойното икономическо данъчно облагане дружествата, чуждестранните лица, се третират по същия начин като дружествата, които са местни лица (решение от 8 ноември 2007 г., Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, т. 39 и цитираната съдебна практика).
53.
В настоящия случай обаче следва да се констатира, че Федерална република Германия е решила да упражни данъчната си компетентност по отношение на дивиденти от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала, разпределяни както на дружества, които са местни лица, така и на чуждестранни дружества чрез налагането на данък при източника върху доходите от капитал. Следователно чуждестранните дружества получатели на тези дивиденти се намират в положение, сходно с това на местните дружества, що се отнася до риска от двойно икономическо облагане на дивидентите, разпределяни от дружествата, които са местни лица, така че дружествата получатели, които са чуждестранни лица, не могат да бъдат третирани различно от дружествата получатели, които са местни лица (решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия, C‑284/09, EU:C:2011:670, т. 58 и цитираната съдебна практика).
54.
В писменото си становище германското правителство се позовава на Спогодбата, съгласно която ставката на данъка при източника е ограничена до 15 % и този данък може да бъде приспадан от данъка, дължим в Обединеното кралство. То твърди, че германският законодател има право по отношение на чуждестранните дружества да обвърже възстановяването на удържания данък върху доходите от капитал с обстоятелството, че тези дружества или лицата, които имат пряко или непряко участие в капитала им, не могат вече да поискат възстановяване на данъка в държавата, в която са местни лица, за да се предотврати рискът от двойно приспадане на този данък.
55.
Вярно е, че според съдебната практика не може да се изключи възможността държава членка да успее да осигури изпълнението на задълженията си по Договора чрез сключването на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с друга държава членка (решение от 8 ноември 2007 г., Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, т. 79 и цитираната съдебна практика).
56.
За тази цел обаче е необходимо прилагането на такава спогодба да позволява изцяло да се компенсират последиците от разликата в третирането, произтичаща от националното законодателство. Разликата в третирането на дивидентите, разпределяни на дружества, установени в други държави членки, и на дивидентите, разпределяни на местните дружества, отпада само когато удържаният съгласно националното законодателство данък при източника може да бъде приспаднат от данъка, дължим в другата държава членка до размера на разликата в третирането, произтичаща от националното законодателство (решение от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 79 и цитираната съдебна практика).
57.
В настоящия случай от акта за преюдициално запитване е видно, че както твърди германското правителство, съгласно Спогодбата данъчната ставка, начислена върху дивидентите от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала, разпределени на ACC Silicones, е ограничена до 15 % и данъкът, удържан при източника в Германия, може да бъде приспадан от данъка, дължим в Обединеното кралство. Приспадането обаче е ограничено само до данъка в Обединеното кралство, „изчислен спрямо същите печалби, доходи или инвестиционен доход, спрямо които е изчислен германският данък“ (
17
). Следователно, както правилно отбелязва ACC Silicones, не може да се изключи възможността да не бъде неутрализиран целият размер на германския данък върху доходите от капитал, платен в Германия, което не отговаря на изискванията, предвидени в цитираната в точка 56 по-горе съдебна практика. Такова неутрализиране е налице само в случаите, когато дивидентите от източник в Германия са обложени в достатъчна степен в другата държава членка, което предполага, че размерът на данъка в Обединеното кралство, изчислен спрямо разпределените дивиденти, е поне равен на размера на данъка, удържан при източника в Германия (вж. в този смисъл решения от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия, C‑284/09, EU:C:2011:670, т. 67 и 68 и от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 86). Запитващата юрисдикция следва да провери дали това е така в главното производство.
58.
В това отношение следва да добавя, че споделям мнението на Комисията, че евентуално приспадане на германския данък върху доходите от капитал от данъчните задължения на лицата, притежаващи преки или непреки дялови участия в капитала на ACC Silicones не може да бъде взето предвид, най-малкото в случай че те са чуждестранни лица. Всъщност, както вече беше посочено в точка 36 по-горе, в хипотезата на местни дружества, получаващи малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала, германското законодателство обвързва приспадането или възстановяването на данъка върху доходите от капитала единствено с условието данъкът да е бил удържан и внесен, като не се взема предвид друго възможно приспадане на данъка в държавата на установяване на лицата с дялови участия в капитала на тези дружества, които биха могли да бъдат чуждестранни лица.
59.
В същия контекст съм съгласен с Комисията, че само приспадането на удържания данък върху доходите от капитал като оперативен разход или като разход, свързан с дейността, от чуждестранното дружество или от лица, притежаващи преки или непреки дялови участия в неговия капитал в държавата им на пребиваване, не би било достатъчно, за да неутрализира така установеното ограничение на свободното движение на капитали. Във връзка с това Съдът приема, че макар белгийското законодателство да позволява приспадане — като разходи — на платения в чужбина данък от облагаемата основа на доходите, преди да бъде приложена данъчна ставка от 25 % към нетния размер на дивидентите, получени от установено в Белгия данъчнозадължено лице, такова приспадане не компенсира напълно последиците от евентуалното ограничение на свободното движение на капитали, съществуващо в държавата членка по източника на дивидентите (решение от 17 септември 2015 г., Miljoen и др., C‑10/14, C‑14/14 и C‑17/14, EU:C:2015:608, т. 83)
60.
В писменото си становище германското правителство твърди, че във всеки случай разглежданите национални разпоредби са обосновани с императивни съображения от обществен интерес, а именно, първо, балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и второ, необходимостта да се избегне двойното отчитане на данъка, удържан при източника.
61.
Съгласно постоянната практика на Съда ограничение на свободното движение на капитали е допустимо само ако е обосновано с императивни съображения от общ интерес, ако може да гарантира постигането на съответната цел и ако не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. в този смисъл решения от 26 февруари 2019 г., X (Контролирани дружества, установени в трети страни), C‑135/17, EU:C:2019:136, т. 70 и от 30 януари 2020 г., Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, т. 83 и цитираната съдебна практика).
62.
Смятам, че в настоящия случай не е приложимо нито едно от двете изтъкнати от германското правителство съображения за обосноваване.
63.
Що се отнася до първото съображение, трябва да се припомни, че необходимостта да се запази балансирано разпределение на данъчните правомощия между държавите членки e съображениe, с което може да се обоснове ограничение на свободното движение на капитали, по-специално когато въпросните национални мерки имат за цел да предотвратят определени практики, които могат да застрашат правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности (вж. в този смисъл решения от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 121 и от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 98).
64.
Когато обаче държава членка избере да не облага дружествата получатели, които са установени на нейната територия, за този тип доходи, тя не може да се позове на необходимостта от гарантиране на балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки, за да обоснове облагането на дружествата получатели, които са установени в друга държава членка (вж. в този смисъл решение от 20 октомври 2011 г., Комисия/Германия, C‑284/09, EU:C:2011:670, т. 78 и цитираната съдебна практика).
65.
В настоящия случай е безспорно, че дивидентите от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала, разпределени от дружества, които са местни лица, се ползват от пълно неутрализиране на последиците от приспадането при източника (т. 8, 33и 36 по-горе).
66.
Що се отнася до второто съображение за обосноваване, германското правителство изтъква, че разглежданите национални разпоредби целят да предотвратят двукратното отчитане на данъка върху доходите от капитал, с който се облагат дивиденти от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала, от получаващите ги чуждестранни дружества или от лицата, притежаващи преки или непреки дялови участия в техния капитал — веднъж чрез възстановяване от германските данъчни органи, а след това и отново — чрез приспадане от данъчните им задължения или чрез признаване като оперативен разход или като разход, свързан с дейността в държавата им на пребиваване.
67.
Смятам, че тази цел по принцип може да се приеме за допустима. Всъщност при липсата на такива разпоредби трансграничните положения биха предоставили неоправдано предимство пред сходни национални положения, при които според германското правителство не е възможно алтернативно или допълнително отчитане на удържания и платен данък върху доходите от капитал на равнището на лицата, притежаващи преките или косвени дялови участия в капитала на дружеството местно лице, получаващо дивиденти от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала.
68.
При това положение следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда една мярка е в състояние да гарантира постигането на поставената цел единствено ако действително отговаря на изискването тя да бъде постигната по съгласуван и систематичен начин (вж. в този смисъл във връзка с ограничения на свободата на установяване решение от 14 ноември 2018 г., Memoria и Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, т. 52 и цитираната съдебна практика).
69.
Смятам, че разглежданите германски разпоредби не са в състояние да постигнат целта да се избегне двойното отчитане на данъка, удържан при източника, тъй като тези разпоредби преследват тази цел по непоследователен начин. Както бе отбелязано в точка 36 по-горе, в случая на дружества, които са местни лица, възстановяването на данъка при източника не е подчинено на условия, равностойни на тези, които се изискват от чуждестранните дружества, въпреки че не може да се изключи възможността чуждестранни лица да притежават преки или косвени дялови участия в дружествата местни лица, като спрямо тези чуждестранни лица се прилага национално законодателство, позволяващо начисленият данък при източника да бъде взет предвид на тяхното равнище. Така е възможно този данък да бъде отчетен двукратно в случая на дружества, които са местни лица. Този извод не се променя от обстоятелството, на което се позовава германското правителство, че съгласно германското законодателство наложеният данък при източника може да бъде взет предвид само на равнището на дружеството местно лице, което получава дивидентите.
70.
Ето защо считам, че изтъкнатата от германското правителство цел, свързана с необходимостта да се избегне двойното отчитане на удържания при източника данък, не обосновава ограниченията на свободното движение на капитали, съдържащи се в разглежданото в главното производство национално законодателство.
71.
Следователно член 63 ДФЕС не допуска национална данъчна разпоредба като разглежданата в главното производство, която за целите на възстановяването на данъка върху доходите от капитал изисква от чуждестранно дружество, което получава дивиденти от малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала, да докаже с удостоверение от чуждестранната данъчна администрация, че този данък не може да бъде приспадан от лица, притежаващи пряко или непряко участие в неговия капитал, или да бъде признаван от въпросното дружество или от лица, притежаващи пряко или непряко участие в неговия капитал, като оперативни разходи или като разходи, свързани с дейността, в държавата по установяване, при положение че за целите на възстановяването на данъка върху доходите от капитал подобно доказателство не се изисква от дружество със същото равнище на участие в капитала, което е местно лице. За да бъде съвместима с член 63 ДФЕС, подобна национална разпоредба трябва да възстановява данъка върху доходите от капитал на чуждестранното дружество получател, доколкото данъкът не може да бъде приспадан в държавата по установяване съгласно приложимата спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Когато в държавата по установяване е възможно само частично приспадане, държавата на източника на дохода трябва да възстанови разликата.
Г.
Вторият въпрос
72.
С втория въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали в случай че разглежданите германски разпоредби бъдат признати за съвместими със свободното движение на капитали, предвиденото в член 32, параграф 5, пето изречение от KStG изискване за доказване е в съответствие с принципите на пропорционалност и ефективност.
73.
Като се има предвид отговорът, който предлагам да се даде на първия въпрос, не е необходимо да се отговаря на втория. Все пак, за да бъде отговорът пълен и с оглед на възможността Съдът да възприеме различно становище по първия въпрос, ще се спра накратко на него, като се съсредоточа върху принципа на пропорционалност, който изглежда в по-голяма степен релевантен за настоящия случай от принципа на ефективност (
18
).
74.
Освен това смятам, че вторият въпрос трябва да бъде разгледан от друга гледна точка. Както отбелязах в точка 39 по-горе, принципът на пропорционалност се поставя най-вече във връзка с възможните обосновавания на ограниченията на свободното движение на капитали.
75.
В това отношение следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда, макар че е присъщо на принципа на данъчна автономия на държавите членки последните да определят кои са изискуемите доказателства съгласно тяхната национална система, така че те да могат да се ползват от данъчно предимство, тази данъчна автономия следва да бъде упражнявана, спазвайки изискванията, произтичащи от правото на Съюза, по-специално тези, налагани от разпоредбите на Договора във връзка със свободното движение на капитали (решение от 30 юни 2011 г., Meilicke и др. (C‑262/09, EU:C:2011:438, т. 37 и 38).
76.
От практиката на Съда също така следва, че данъчните органи на държава членка имат право да изискват от данъчнозадълженото лице доказателствата, които счетат за необходими, за да преценят дали са изпълнени условията относно предвиденото в разглежданото законодателство данъчно предимство и дали в резултат на това посоченото предимство следва да се предостави или не (решение от 30 юни 2011 г., Meilicke и др., C‑262/09, EU:C:2011:438, т. 45 и цитираната съдебна практика). В това отношение Съдът вече е постановил, че евентуалните трудности, които могат да възникнат при определянето на действително платения данък в друга държава членка, не могат да обосноват ограничение на свободното движение на капитали (решение от 12 декември 2006 г., Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, т. 70).
77.
Считам, че национална разпоредба като член 32, параграф 5, пето изречение от KStG, съгласно която възстановяването на удържания данък върху доходите от капитал на чуждестранно дружество, се предоставя само след представяне на удостоверение от чуждестранните данъчни органи, от което да е видно, че данъкът не може да бъде приспадан, признаван или пренасян за последващ период, както и че това приспадане, признаване или пренасяне за следващ период в действителност не е осъществено, и то както по отношение на това дружество, така и по отношение на всички лица, притежаващи пряко или непряко дялови участия в неговия капитал, без чуждестранното дружество да има възможност да представи други доказателства, може да представлява прикрито ограничение на свободното движение на капитали, което е забранено съгласно член 65, параграф 3 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 30 юни 2011 г., Meilicke и др., C‑262/09, EU:C:2011:438, т. 40 и цитираната съдебна практика).
78.
Вярно е, че ограничението на свободното движение на капитали може да бъде обосновано с императивно съображение от обществен интерес. За да може обаче да бъде обоснована, една ограничителна мярка трябва да зачита принципа на пропорционалност, в смисъл че тя трябва да бъде в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел и не трябва да надхвърля необходимото за постигането ѝ (решение от 30 юни 2011 г., Meilicke и др., C‑262/09, EU:C:2011:438, т. 42 и цитираната съдебна практика).
79.
За мен няма съмнение, че изискването за доказване, предвидено в член 32, параграф 5, пето изречение от KStG, доколкото се отнася до лицата, притежаващи пряко или непряко дялови участия в капитала на чуждестранно дружество, и изключва възможността за представяне на други доказателства за доказване на посочените факти, е непропорционално с оглед на целите, изтъкнати от германското правителство. В това отношение отбелязвам, че в акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция посочва, че „данъчнозадълженото лице, което иска възстановяването на данъка върху доходите от капитал […], е сериозно затруднено от изискването да [докаже, че предвиденото в член 32, параграф 5, пето изречение от KStG условие е изпълнено] по отношение на всички лица, притежаващи пряко или непряко дялови участия в неговия капитал, чрез представяне на удостоверения от чуждестранните данъчни органи […]“., и че „[п]редставянето на тези удостоверения изисква и да се положат непропорционални усилия, а може и да е дори практически невъзможно, какъвто е разглежданият случай“.
V. Заключение
80.
Предлагам на Съда да отговори на първия преюдициален въпрос, отправен от Finanzgericht Köln (Съд по финансовоправни спорове, Кьолн, Германия), както следва:
„Член 63 ДФЕС не допуска национална данъчна разпоредба като разглежданата в главното производство, която за целите на възстановяването на данъка върху доходите от капитал изисква от чуждестранно дружество, което получава дивиденти от капиталови участия и което не достига минималния праг на участие в капитала на съответното дружество съгласно член 3, параграф 1, буква а) от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, изменена с Директива 2003/123/ЕО от 22 декември 2003 г., да докаже с удостоверение от чуждестранната данъчна администрация, че този данък не може да бъде приспадан от лица, притежаващи пряко или непряко участие в капитала на това дружество, или да бъде признаван от въпросното дружество или от лица, притежаващи пряко или непряко участие в неговия капитал, като оперативни разходи или като разходи, свързани с дейността, в държавата по установяване, при положение че за целите на възстановяването на данъка върху доходите от капитал подобно доказателство не се изисква от местно дружество със същото равнище на участие в капитала. За да бъде съвместима с член 63 ДФЕС, подобна национална разпоредба трябва да възстановява данъка върху доходите от капитал на чуждестранното дружество получател, доколкото данъкът не може да бъде приспадан в държавата по установяване съгласно приложимата спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Когато в държавата по установяване е възможно само частично приспадане, държавата на източника на дохода трябва да възстанови разликата“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Тъй като преюдициалните въпроси се отнасят до тълкуването на членове 63—65 ДФЕС и тъй като тези разпоредби са формулирани по същия начин като предшестващите ги членове 56—58 от Договора за създаване на Европейската общност (Договора за ЕО), по-нататък ще се позовавам на членове 63—65 ДФЕС, независимо че се иска възстановяване на суми за периоди преди 1 декември 2009 г.
(
3
)	ОВ L 225, 1990 г., стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97. Тази директива е преработена с Директива 2011/96/ЕС на Съвета от 30 ноември 2011 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 345, 2011 г., стр. 8).
(
4
)	Директива на Съвета от 22 декември 2003 г. (ОВ L 7, 2004 г., стр. 41; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 118).
(
5
)	Съгласно фактите, по които е постановено това решение, данък се удържа върху всички дивиденти, разпределени от установено в Германия дружество. Само местните дружества имат право да ползват данъчен кредит във връзка с удържания данък при източника. Този данъчен кредит се възстановява на данъкоплатеца, доколкото размерът на дължимия данък върху доходите е по-малък от размера на данъчния кредит. За разлика от това удържаният от чуждестранните дружества данък при източника се счита за окончателен.
(
6
)	Bundesgesetzblatt (Федерален държавен вестник) (BGBl.) 2002 I, стр. 4144, последно изменен по време на периода, засегнат от спора в главното производство, със Закон от 7 декември 2006 г. (BGBl. 2006 I, стр. 2782).
(
7
)	BGBl. 2002, I, стр. 4210, последно изменен по време на периода, засегнат от спора в главното производство, със Закона от 20 декември 2007 г. (BGBl. 2007, I, стр. 3150).
(
8
)	Спогодба от 26 ноември 1964 г. между Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото, последно изменена на 23 март 1970 г. (BGBl. 1966 II, стр. 358, BGBl. 1967 II, стр. 828 и BGBl. 1971 II, стр. 45). В акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция се позовава на член 23, параграф 2, буква а) от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от данъчно облагане на данъците върху доходите и върху капитала, сключена между тези две държави на 30 март 2010 г. В писмените си становища ACC Silicones, Комисията и германското правителство твърдят, че по настоящото дело се прилага член XVIII, параграф 1, буква а) от Спогодбата, който е формулиран по същество по идентичен начин.
(
9
)	Член VI, параграф 1 от Спогодбата гласи следното:
„(1) Дивидентите, изплатени от дружество, което е местно лице на една от териториите, на местно лице на другата територия, могат да се облагат с данък и в първата територия. Въпреки това данъкът в тази първа територия няма да надвишава 15 % от брутната сума на тези дивиденти, когато тези дивиденти или подлежат на облагане в другата територия, или като дивиденти, изплатени от дружество, което е местно лице на Обединеното кралство, са освободени от данък във Федералната република съгласно разпоредбите на член XVIII, параграф 2, буква а)“.
(
10
)	В писмените си становища германското правителство и Комисията посочват, че тези основни свободи са впоследствие транспонирани с член 32, параграф 5 от KStG.
(
11
)	Запитващата юрисдикция определя понятието „дивиденти от „малцинствени участия в дружества с разпръсната структура на капитала“ като „дивиденти от участия под 15 % (за хипотезите на разпределяне на дивиденти до 31 декември 2008 г.), респективно под 10 % (за хипотезите на разпределяне на дивиденти след 31 декември 2008 г.)“.
(
12
)	Член 32, параграф 5, първо изречение, точка 1, буква а) от KStG.
(
13
)	Член 32, параграф 5, първо изречение, точка 1, буква б) от KStG.
(
14
)	В по-нататъшното изложение изразът „чуждестранно дружество“ се отнася за дружество със седалище и място на управление на територията на държава — членка на Европейския съюз или на ЕИП, различна от Германия.
(
15
)	Удостоверението се урежда по-подробно в член 45а, точка 2 или 3 от EStG. От писмените становища на ACC Silicones и на германското правителство е видно, че удостоверението трябва да съдържа минимални реквизити, и то само по отношение на получателя на дохода.
(
16
)	Според германското правителство съгласно германското право само дружеството, което получава дивидентите и от чието име е удържан данъкът върху доходите от капитал, има право да приспада този данък и не може да го признава като оперативен разход или като разход, свързан с дейността. Според мен това не обхваща случая, в който чуждестранни лица притежават пряко или непряко дялово участие в капитала на местно дружество, като за тези лица се прилага национално законодателство, което им позволява да отчитат удържания данък при източника на съответното равнище.
(
17
)	Вж. точка 12 по-горе.
(
18
)	Принципът на ефективност означава, че упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза, не трябва да бъде на практика невъзможно или прекомерно трудно (вж. в този смисъл решение от 30 юни 2011 г., Meilicke и др., C‑262/09, EU:C:2011:438, т. 55).