Edizione provvisoria
SENTENZA DEL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici)
20 maggio 2026 (*)
« Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Accise – Articolo 32 della direttiva 2008/118/CE – Articolo
32 della direttiva (UE) 2020/262 – Nozione di “uso personale” – Acquisto e trasporto di prodotti da parte di un privato al fine di cederli a titolo gratuito ad un altro privato »
Nelle cause riunite T‑685/24 [Jelgratz] i et T‑686/24 [Buchgint] (i),
aventi ad oggetto due domande di pronuncia pregiudiziale proposte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Tribunale tributario di Berlino-Brandeburgo, Germania), con decisioni del 17 luglio 2024, pervenute in cancelleria il 5 dicembre 2024, nei procedimenti
A (T‑685/24)
B (T‑686/24)
contro
Hauptzollamt,
IL TRIBUNALE (Seconda Sezione a cinque giudici),
composto da S. Papasavvas, presidente, N. Półtorak, G. Hesse (relatore), D. Petrlík e I. Dimitrakopoulos, giudici,
avvocata generale: M. Brkan
cancelliere: V. Di Bucci
vista la trasmissione da parte della Corte delle domande di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 6 gennaio 2025, in applicazione dell’articolo
50 ter, terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea,
vista la materia di cui all’articolo
50 ter, primo comma, lettera b), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione ai sensi dell’articolo
50 ter, secondo comma, di detto Statuto,
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–        per il governo tedesco, da J. Möller e N. Scheffel, in qualità di agenti;
–        per il governo svedese, da H. Eklinder, F.-L. Göransson, C. Meyer-Seitz e J. Olsson, in qualità di agenti;
–        per la Commissione europea, da M. Björkland e B. Martenczuk, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza del 4 febbraio 2026,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1        Le domande di pronuncia pregiudiziale vertono sull’interpretazione dell’articolo 32 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12),
e dell’articolo 32 della direttiva (UE) 2020/262 del Consiglio, del 19 dicembre 2019, che stabilisce il regime generale delle accise (GU 2020, L 58, pag. 4).
2        Tali domande sono state presentate nell’ambito di distinte controversie tra A e B, due privati, e l’Hauptzollamt (ufficio doganale principale, Germania) in merito alla tassazione, per il primo, di sigarette e, per il secondo, di tabacco riscaldato, a titolo dell’imposta tedesca sul tabacco.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione.
Direttiva 2008/118
3        I considerando 8 e 31 della direttiva 2008/118 enunciavano:
«(8)      Poiché ai fini del corretto funzionamento del mercato interno rimane necessario che la nozione di accisa e le condizioni di esigibilità dell’accisa siano uguali in tutti gli Stati membri, occorre precisare a livello comunitario il momento in cui i prodotti sottoposti ad accisa sono immessi in consumo e chi è il debitore dell’accisa.
(…)
(31)      Gli Stati membri dovrebbero poter prevedere che i prodotti immessi in consumo siano muniti di contrassegni fiscali o di contrassegni nazionali di riconoscimento. L’uso di tali contrassegni non dovrebbe ostacolare in alcun modo gli scambi intracomunitari.
Poiché l’uso di detti contrassegni non dovrebbe dar luogo ad un duplice onere fiscale, occorre precisare che qualsiasi importo pagato o garantito per ottenerli è oggetto di rimborso, sgravio o svincolo da parte dello Stato membro che li ha rilasciati se l’accisa è divenuta esigibile ed è stata riscossa in un altro Stato membro.
Tuttavia, per evitare abusi, gli Stati membri che hanno rilasciato detti contrassegni dovrebbero poter subordinare il rimborso, lo sgravio o lo svincolo alla presentazione della prova che i contrassegni siano stati tolti o distrutti».
4        L’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 disponeva quanto segue:
«L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo».
5        L’articolo 11 della direttiva 2008/118 prevedeva quanto segue:
«[L]’accisa su prodotti sottoposti ad accisa immessi in consumo può, su richiesta di un interessato, essere oggetto di rimborso o sgravio da parte delle autorità competenti dello Stato membro in cui tali prodotti sono stati immessi in consumo nei casi stabiliti dagli Stati membri membro e alle condizioni che gli Stati membri fissano per impedire ogni possibile evasione o abuso.
(…)».
6        Il capo V della direttiva 2008/118, rubricato «Circolazione e tassazione dei prodotti sottoposti ad accisa dopo l’immissione in consumo» includeva gli articoli da 32 a 38 di quest’ultima. Ai sensi dell’articolo 32, che appariva alla sezione 1, rubricato «Acquisto da parte di privati», del capo V di tale direttiva:
«1.      L’accisa sui prodotti sottoposti ad accisa acquistati da un privato per uso personale e trasportati dal medesimo da uno Stato membro in un altro Stato membro è applicata soltanto nello Stato membro in cui i prodotti sono acquistati.
2.      Per determinare se i prodotti sottoposti ad accisa di cui al paragrafo 1 siano destinati all’uso personale di un privato, gli Stati membri tengono segnatamente conto dei seguenti elementi:
a)      status commerciale del detentore dei prodotti sottoposti ad accisa e ragioni per le quali li detiene;
b)      luogo in cui i prodotti sottoposti ad accisa si trovano o, se del caso, modo di trasporto utilizzato;
c)      qualsiasi documento relativo ai prodotti sottoposti ad accisa;
d)      natura dei prodotti sottoposti ad accisa;
e)      quantità dei prodotti sottoposti ad accisa.
3.      Per l’applicazione del paragrafo 2, lettera e), gli Stati membri possono stabilire, esclusivamente come elemento di prova, livelli indicativi. Questi ultimi non possono essere inferiori a:
a)      prodotti a base di tabacco:
–        sigarette: 800 pezzi,
(…)».
7        L’articolo 33, che figurava alla sezione 2, rubricata «Detenzione in un altro Stato membro», del capo V della direttiva 2008/118, disponeva in particolare:
«1.      Fatto salvo l’articolo 36, paragrafo 1, se i prodotti sottoposti ad accisa già immessi in consumo in uno Stato membro sono detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro per esservi forniti o utilizzati, essi sono sottoposti ad accisa e l’accisa diventa esigibile in quest’ultimo Stato membro.
Ai fini del presente articolo, per “detenzione per scopi commerciali” s’intende la detenzione di prodotti sottoposti ad accisa da parte di un soggetto diverso da un privato o da parte di un privato per scopi diversi dal suo uso personale e da esso trasportati, in conformità dell’articolo 32.
(…)».
8        L’articolo 34, che figurava alla sezione 2 del capo V della direttiva 2008/118, così disponeva:
«1.      Nelle situazioni di cui all’articolo 33, paragrafo 1, i prodotti sottoposti ad accisa circolano tra i territori dei diversi Stati membri sotto scorta di un documento di accompagnamento contenente gli elementi essenziali del documento di cui all’articolo 21, paragrafo 1.
(…)».
9        Ai sensi dell’articolo 39, paragrafo 3, primo comma, della direttiva 2008/118:
«Ferme restando le disposizioni da essi stabilite per assicurare la corretta applicazione del presente articolo ed evitare qualsiasi evasione, elusione o abuso, gli Stati membri assicurano che i contrassegni di cui al paragrafo 1 non creino ostacoli alla libera circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa».
10      L’articolo 48, paragrafo 1, della direttiva 2008/118 così recitava:
«Gli Stati membri adottano e pubblicano, entro il 1º gennaio 2010, le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi alla presente direttiva a decorrere dal 1º aprile 2010. (…)
(…)».
Direttiva 2020/262
11      La direttiva 2008/118 è stata abrogata, con effetto dal 13 febbraio 2023, dalla direttiva 2020/262. I considerando 7 e 41 di tale direttiva enunciano:
«(7)      Poiché ai fini del corretto funzionamento del mercato interno rimane necessario che la nozione di accisa e le condizioni di esigibilità dell’accisa siano uguali in tutti gli Stati membri, occorre precisare a livello dell’Unione il momento in cui i prodotti sottoposti ad accisa sono immessi in consumo e chi è il debitore dell’accisa.
(…)
(41)      I livelli di accisa per i prodotti del tabacco e le bevande alcoliche applicati dagli Stati membri variano a causa di una serie di fattori, quali la politica in materia di bilancio e [la politica in materia] di salute pubblica, e le divergenze in questione sono in alcuni casi significative. In questo contesto, è opportuno che gli Stati membri siano in grado di contenere i rischi, che facilitano la frode fiscale, l’elusione o l’abuso, la minaccia o la compromissione [dell’ordine pubblico] o della protezione della salute e della vita umana. Di conseguenza, è opportuno che gli Stati membri siano in grado di adottare misure appropriate e proporzionate che consentano loro di determinare se i prodotti sottoposti ad accisa trasportati dal territorio di uno Stato membro verso il territorio di un altro Stato membro da parte di un privato sono stati acquistati da quest’ultimo per uso personale».
12      A termini dell’articolo 6, paragrafo 2, della direttiva 2020/262:
«L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo».
13      Il capo V della direttiva 2020/262, rubricato «Circolazione e tassazione dei prodotti sottoposti ad accisa dopo l’immissione in consumo» include gli articoli da 32 a 46 di quest’ultima. L’articolo 32 di tale direttiva, che figura nella sezione 1, rubricata «Acquisto da parte di privati», di tale capo V, dispone segnatamente:
«1.      L’accisa sui prodotti sottoposti ad accisa acquistati da un privato per uso personale, e trasportati dal territorio di uno Stato membro verso il territorio di un altro Stato membro dal privato, è applicata soltanto nello Stato membro in cui i prodotti sono acquistati.
2.      Per determinare se i prodotti sottoposti ad accisa di cui al paragrafo 1 siano destinati all’uso personale di un privato, gli Stati membri tengono segnatamente conto dei seguenti elementi:
a)      status commerciale del detentore dei prodotti sottoposti ad accisa e le ragioni per le quali li detiene;
b)      luogo in cui i prodotti sottoposti ad accisa si trovano o, se del caso, modo di trasporto utilizzato;
c)      qualsiasi documento relativo ai prodotti sottoposti ad accisa;
d)      natura dei prodotti sottoposti ad accisa;
e)      quantità dei prodotti sottoposti ad accisa.
3.      Per l’applicazione del paragrafo 2, lettera e), gli Stati membri possono stabilire, esclusivamente come elemento di prova, livelli indicativi. Questi ultimi non possono essere inferiori a:
a)      prodotti a base di tabacco:
–        sigarette: 800 pezzi,
(…)
–        tabacco da fumo: 1,0 kg;
(…)».
14      A termini dell’articolo 33, che figura alla sezione 2, rubricata «Procedura da seguire per i movimenti di prodotti sottoposti ad accisa immessi in consumo nel territorio di uno Stato membro e trasportati verso il territorio di un altro Stato membro per esservi consegnati per scopi commerciali», del capo V della direttiva
2020/262:
«1.      Se i prodotti sottoposti ad accisa immessi in consumo nel territorio di uno Stato membro sono trasportati verso il territorio di un altro Stato membro per esservi consegnati per scopi commerciali o per essere utilizzati, essi sono sottoposti ad accisa nello Stato membro di destinazione.
(…)
2.      Ai fini del presente articolo, i prodotti sottoposti ad accisa sono considerati “consegnati per scopi commerciali” se sono stati immessi in consumo nel territorio di uno Stato membro, sono stati trasportati da detto Stato membro verso il territorio di un altro Stato membro e sono consegnati a un soggetto diverso da un privato o a un privato se la circolazione non è coperta dall’articolo 32 o dall’articolo 44
[relativo alle vendite a distanza]. Tuttavia, i prodotti sottoposti ad accisa non sono considerati consegnati per scopi commerciali se sono trasportati da detto privato per uso personale, quando sono trasportati dal territorio dell’altro Stato membro.
(…)».
15      L’articolo 35, che figura alla sezione 2 del capo V della direttiva
2020/262, così dispone:
«1.      La circolazione di prodotti sottoposti ad accisa è considerata conforme ai requisiti della presente sezione soltanto se ha luogo sotto la scorta di un documento amministrativo elettronico semplificato elaborato in conformità dell’articolo 36.
(…)».
16      L’articolo 54 della direttiva 2020/262 prevede quanto segue:
«Gli Stati membri consentono il ricevimento di prodotti sottoposti ad accisa secondo le formalità stabilite agli articoli 33, 34 e 35 della direttiva [2008/118] fino al 31 dicembre 2023.
(…)».
17      L’articolo 55, paragrafo 1, della direttiva 2020/262 così recita:
«Gli Stati membri adottano e pubblicano, entro il 31 dicembre 2021, le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi agli articoli 2, 3, 6, 12, 16, 17, agli articoli da 19 a 22, agli articoli da 25 a 29, agli articoli da 33 a 46, e agli articoli 54, 55 e 57. Essi comunicano immediatamente alla Commissione [europea] il testo di tali misure.
Fatto salvo l’articolo 54, essi applicano tali disposizioni a decorrere dal 13 febbraio 2023.
(…)».
18      Ai sensi dell’articolo 57 della direttiva 2020/262:
«La presente direttiva entra in vigore il ventesimo giorno successivo alla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea.
Gli articoli 1, 4 e 5, gli articoli da 7 a 11, gli articoli 13, 14 e 15, gli articoli 18, 23 e 24, gli articoli 30, 31 e 32, gli articoli da 47 a 53, gli articoli 56 e 58 si applicano a decorrere dal 13 febbraio 2023».
Diritto tedesco
Legge relativa all’imposta sui tabacchi (TabStG)
19      Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 1, prima frase, del Tabaksteuergesetz (legge relativa all’imposta sui tabacchi), del 15 luglio 2009 (BGBl.
2009 I, pag. 1870; in prosieguo: il «TabStG»), nella sua versione del 10 agosto 2021, applicabile a partire dal 1º luglio 2022:
«I tabacchi lavorati, il tabacco riscaldato, il tabacco per pipa ad acqua e i prodotti sostitutivi dei tabacchi lavorati sono assoggettati all’imposta sul tabacco nel territorio di giurisdizione fiscale».
20      L’articolo 1, paragrafo 2a, del TabStG, nella sua versione del 10 agosto 2021, applicabile a partire dal 1º gennaio 2022, enuncia che il tabacco riscaldato è un tabacco da fumo in unità monoporzione, destinato al consumo mediante inalazione di un aerosol o di fumo prodotto in un dispositivo.
21      L’articolo 22 del TabStG, nella sua versione del 25 luglio 2014, applicabile dal 31 luglio 2014 al 12 febbraio 2023, disponeva quanto segue:
«(1)      I prodotti del tabacco immessi in consumo che vengono acquistati da un privato in altri Stati membri per uso personale e trasportati dal medesimo nel territorio di giurisdizione fiscale (fini privati) sono esenti da imposta.
(2)      Per valutare se i prodotti del tabacco di cui al paragrafo 1 siano destinati ad un uso personale, si tiene conto dei seguenti criteri:
1.      status commerciale del detentore dei prodotti del tabacco e ragioni per le quali li detiene;
2.      luogo in cui i prodotti del tabacco si trovano o modo di trasporto utilizzato;
3.      qualsiasi documento relativo ai prodotti del tabacco;
4.      natura o quantità dei prodotti del tabacco.
(3)      (…)
(4)      Il Ministero federale delle Finanze è autorizzato a prescrivere, in via regolamentare e senza l’approvazione del Bundesrat [Consiglio federale, Germania], al fine di salvaguardare le entrate fiscali, la quantità di prodotti del tabacco di cui al paragrafo 1 per la quale si presume, salvo prova contraria, che essi non siano destinati all’uso personale del privato».
22      L’articolo 22 del TabStG, nella sua versione del 30 marzo 2021, applicabile a partire dal 13 febbraio 2023, dispone quanto segue:
«(1)      I prodotti del tabacco immessi in consumo che vengono acquistati da un privato in altri Stati membri per uso personale e trasportati dal medesimo nel territorio di giurisdizione fiscale (fini privati) sono esenti da imposta.
(2)      Per valutare se i prodotti del tabacco di cui al paragrafo 1 siano destinati ad un uso personale, si tiene conto dei seguenti criteri:
1.      status commerciale del detentore dei prodotti del tabacco e ragioni per le quali li detiene;
2.      luogo in cui i prodotti del tabacco si trovano o modo di trasporto utilizzato;
3.      qualsiasi documento relativo ai prodotti del tabacco;
4.      natura o quantità dei prodotti del tabacco.
(3)      Il Ministero federale delle Finanze è autorizzato a prescrivere, in via regolamentare e senza l’approvazione del Bundesrat [Consiglio federale, Germania], al fine di salvaguardare le entrate fiscali, la quantità di prodotti del tabacco di cui al paragrafo 1 per la quale si presume, salvo prova contraria, che essi non siano destinati all’uso personale del privato».
23      L’articolo 23, paragrafo 1, del TabStG, nella sua versione del 15 luglio 2009, applicabile dal 1º aprile 2010 al 12 febbraio 2023, disponeva quanto segue:
«Se, in casi diversi da quelli indicati dall’articolo 22, paragrafo 1, i prodotti del tabacco immessi in consumo in un altro Stato membro sono trasportati da tale Stato nel territorio di giurisdizione fiscale o vi sono spediti (scopi commerciali) in violazione dell’articolo 17, paragrafo 1, l’imposta diventa esigibile quando i prodotti del tabacco sono detenuti per la prima volta per scopi commerciali. Il debitore dell’imposta è colui che procede alla consegna o detiene i prodotti del tabacco, nonché il destinatario, non appena diventa il detentore dei prodotti del tabacco. (…)».
24      L’articolo 23f, paragrafo 1, del TabStG, nella sua versione del 30 marzo 2021, applicabile a partire dal 13 febbraio 2023, prevede quanto segue:
«Fatto salvo il paragrafo 2, l’imposta diventa esigibile:
(…)
4.      se i prodotti del tabacco immessi in consumo in un altro Stato membro sono trasportati da tale Stato nel territorio di giurisdizione fiscale o vi sono spediti (scopi commerciali) in violazione dell’articolo 17, paragrafo 1, al di fuori dei casi contemplati dall’articolo 22, paragrafo 1:
quando tali prodotti sono detenuti per la prima volta nel territorio di giurisdizione fiscale; in tutti gli altri casi:
nell’ipotesi di detenzione di prodotti del tabacco immessi in consumo, qualora l’imposta non sia ancora stata applicata nel territorio di giurisdizione fiscale».
Regolamento relativo all’imposta sul tabacco (TabStV)
25      L’articolo 39 della Tabaksteuerverordnung (regolamento relativo all’imposta sul tabacco), del 5 ottobre 2009 (BGBl. 2009
I, pag. 3262) (in prosieguo: la «TabStV»), nella sua versione applicabile dal 1º luglio 2021 al 28 ottobre 2022, così disponeva:
«(1)      Qualora vengano trasportate nel territorio di giurisdizione fiscale per fini privati più di 800 sigarette (…), ai sensi dell’articolo 22 [del TabStG], si presume, salvo prova contraria, che l’introduzione di detti prodotti del tabacco nel territorio di giurisdizione fiscale avvenga per scopi commerciali (articolo 23 [del TabStG]).
(2)      Indipendentemente dal quantitativo trasferito, la cessione di prodotti del tabacco, anche a titolo gratuito, non è considerata uso personale ai sensi dell’articolo 22 [del TabStG]».
26      Ai sensi dell’articolo 39 della TabStV, nella sua versione applicabile, per quanto riguarda il paragrafo 1, a decorrere dal 13 febbraio 2023 e, per quanto riguarda il paragrafo 2, a decorrere dal 1º luglio 2021:
«(1)      Qualora vengano trasportati nel territorio di giurisdizione fiscale per fini privati più di 800 sigarette, 800 pezzi di tabacco riscaldato, 200 sigari, 400 sigaretti o più di un chilogrammo di tabacco da fumo, ai sensi dell’articolo 22 [del TabStG], si presume, salvo prova contraria, che l’introduzione di detti prodotti nel territorio di giurisdizione fiscale avvenga per scopi commerciali (articoli da 23 a 23c [del TabStG]).
(2)      Indipendentemente dal quantitativo trasferito, la cessione di prodotti del tabacco, anche a titolo gratuito, non è considerata uso personale ai sensi dell’articolo 22 [del TabStG]».
Procedimenti principali e questioni pregiudiziali
27      A e B, ricorrenti nei procedimenti principali, sono due privati che sono stati oggetto di un controllo da parte di funzionari doganali tedeschi al loro arrivo dalla Polonia mentre trasportavano tabacchi lavorati recanti il contrassegno fiscale polacco.
28      A è stato controllato il 6 agosto 2022 mentre trasportava 800 sigarette. Egli avrebbe dichiarato ai funzionari doganali di essere un non fumatore e di trasportare tali sigarette per un conoscente. Le sigarette in questione sono state sequestrate ed A è stato tenuto a pagare l’imposta tedesca sul tabacco. Egli ha precisato in seguito, nel corso del procedimento di reclamo, di aver acquistato tali sigarette per regalarle a suo padre residente in Germania.
29      B, dal canto suo, è stato controllato il 27 aprile 2023 mentre trasportava 400 sigarette e 200 pezzi di tabacco riscaldato. Interrogato dai funzionari doganali, ha indicato che le sigarette erano destinate al suo consumo personale, mentre il tabacco riscaldato era destinato a quello di sua figlia. Egli ha potuto conservare le sue sigarette in franchigia d’imposta. Tuttavia, il tabacco riscaldato destinato alla figlia gli è stato confiscato ed è stato tenuto a versare l’imposta tedesca sul tabacco.
30      In entrambi i casi, l’Hauptzollamt (ufficio doganale principale)
ha ritenuto che tali prodotti non fossero esenti dall’imposta tedesca sul tabacco qualora un privato li acquistasse e li introducesse in seguito nel territorio di giurisdizione fiscale allo scopo di offrirli in tale territorio come regalo, conformemente all’articolo
39, paragrafo
2, del TabStV, applicabile a decorrere dal 1º luglio 2021.
31      A seguito di reclami rimasti infruttuosi, i ricorrenti nei procedimenti principali hanno proposto, ciascuno, un ricorso dinanzi al Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Tribunale tributario di Berlino-Brandeburgo, Germania), giudice del rinvio, avverso il rispettivo avviso di accertamento a titolo dell’imposta tedesca sul tabacco e contro il sequestro dei prodotti di cui trattasi.
32      In tale contesto, il giudice del rinvio si chiede se possa esservi acquisto di prodotti a base di tabacco per uso personale ai sensi dell’articolo
32 della direttiva 2008/118, applicabile ai fatti di cui al procedimento principale nella causa T‑685/24, e dell’articolo
32 della direttiva 2020/262, applicabile ai fatti di cui al procedimento principale nella causa T‑686/24, qualora tali tabacchi siano stati acquistati da un privato al fine di essere regalati a un’altra persona, oppure se si debba ritenere che qualsiasi intenzione di cessione, anche a titolo gratuito, escluda che essi siano considerati come acquistati da un privato per uso personale. Inoltre, il giudice del rinvio nutre dubbi sui criteri che occorrerebbe prendere in considerazione per qualificare un simile acquisto come regalo se si dovesse ammettere che siffatto regalo possa integrare un uso personale ai sensi di tali disposizioni. Sotto tale profilo esso si chiede se la cerchia dei beneficiari di un tale regalo possa essere limitata, per definizione, a una cerchia di parenti stretti nei confronti dei quali esiste un dovere di mantenimento oppure se debba includere anche altre persone alle quali sarebbe destinato un tale regalo.
33      In tali circostanze, il Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Tribunale tributario di Berlino-Brandeburgo) ha deciso, nelle cause T‑685/24 e T‑686/24, di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se [l’articolo 32 della direttiva 2008/118 e l’articolo 32 della direttiva 2020/262] debba[no] essere interpretat[i] nel senso che ess[i] osta[no] ad un’interpretazione nazionale secondo la quale è escluso l’“uso personale” in caso di acquisto di prodotti a base di tabacco ai fini della cessione a un’altra persona, anche a titolo gratuito, indipendentemente dal quantitativo trasferito.
2)      In caso di risposta affermativa alla prima questione:
Se [l’articolo 32 della direttiva 2008/118 e l’articolo 32 della direttiva 2020/262] debba[no] essere interpretat[i] nel senso che la nozione di “uso personale” comprende, tenuto conto degli altri criteri, in particolare del criterio quantitativo, i regali a parenti prossimi, ma non ad altre persone».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
34      Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo
32 della direttiva 2008/118 e l’articolo
32 della direttiva 2020/262 debbano essere interpretati nel senso che la nozione di «uso personale» da parte di un privato ivi contemplata non include il caso in cui il privato interessato acquisti e trasporti prodotti sottoposti ad accisa al fine di cederli a titolo gratuito a un altro privato, e ciò indipendentemente dalla quantità di tali prodotti.
35      In via preliminare, occorre ricordare, da un lato, che, conformemente all’articolo
48, paragrafo
1, della direttiva 2008/118 e all’articolo
57 della direttiva 2020/262, l’articolo
32 della direttiva 2008/118 era applicabile dal 1º aprile 2010 al 12 febbraio 2023. Esso si applica quindi ratione temporis ai fatti di cui al procedimento principale nella causa T‑685/24, giacché il controllo di frontiera ha avuto luogo il 6 agosto 2022. D’altro lato, l’articolo
32 della direttiva 2020/262, applicabile a decorrere dal 13 febbraio 2023, disciplina ratione temporis i fatti del procedimento principale nella causa T‑686/24, in quanto il controllo di frontiera è stato effettuato il 27 aprile 2023.
36      Inoltre, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, dalla necessità di garantire tanto l’applicazione uniforme del diritto dell’Unione quanto il principio di uguaglianza discende che i termini di una disposizione del diritto dell’Unione
che non contenga alcun rinvio esplicito al diritto degli Stati membri ai fini della determinazione del proprio significato e della propria portata
devono di norma essere oggetto, nell’intera Unione, di un’interpretazione autonoma e uniforme [v., in tal senso, sentenza del 10 giugno 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Agente incolpevole), C‑279/19, EU:C:2021:473, punto 23 e giurisprudenza citata].
37      L’articolo 32 della direttiva 2008/118 e l’articolo 32 della direttiva 2020/262 non contengono
alcun rinvio esplicito al diritto degli Stati membri ai fini della determinazione del senso e della portata della nozione di «uso personale». Detta nozione deve dunque essere considerata, ai fini dell’applicazione di tali direttive, come una nozione autonoma del diritto dell’Unione che dev’essere interpretata in maniera uniforme sul territorio di tutti gli Stati membri.
38      Sebbene la formulazione dell’articolo
32, paragrafo
1, della direttiva 2020/262 non sia del tutto identica a quella dell’articolo
32, paragrafo
1, della direttiva 2008/118, il contenuto di tali disposizioni è sostanzialmente identico.
39      Ai sensi delle suddette disposizioni, qualora prodotti sottoposti ad accisa siano stati acquistati da un privato per uso personale e dal medesimo trasportati da uno Stato membro in un altro Stato membro, l’accisa è applicata soltanto nello Stato membro in cui tali prodotti sono stati acquistati.
40      Pertanto, affinché l’articolo
32 della direttiva 2008/118 o l’articolo
32 della direttiva 2020/262 siano applicabili, devono essere soddisfatte tre condizioni: i prodotti soggetti ad accisa devono essere stati acquistati da un privato, devono essere stati acquistati per uso personale e devono essere stati trasportati da uno Stato membro a un altro da questo stesso privato (v., per analogia, sentenza del 23 novembre 2006, Joustra, C‑5/05, EU:C:2006:733, punto 33 e giurisprudenza citata). Nel caso di specie, la prima questione sollevata dal giudice del rinvio riguarda unicamente la seconda di tali condizioni, mentre le altre due – come risulta dalle domande di pronuncia pregiudiziale –
sono soddisfatte.
41      Per interpretare una disposizione del diritto dell’Unione, occorre tener conto dei termini di quest’ultima, del contesto in cui essa si inserisce e dello scopo da essa perseguito [sentenza del 14 novembre 2019, State Street Bank International, C‑255/18, EU:C:2019:967, punto 34; v. altresì, in tal senso, sentenza del 27 maggio 2019, PF (Procuratore generale di Lituania), C‑509/18, EU:C:2019:457, punto 28].
42      Per quanto riguarda, in primo luogo, l’interpretazione letterale della nozione di «besoins propres» ai sensi dell’articolo
32 della direttiva 2008/118 e dell’articolo
32 della direttiva 2020/262, occorre rilevare che, in alcune versioni linguistiche di tali disposizioni, come le versioni in spagnolo (uso propio), in inglese (own use), in croato (vlastitu uporabu), in greco (diki tou chrisi), in italiano (uso personale), portoghese (uso pessoal), slovacco (vlastné použitie) e sloveno (lastno uporabo), tale espressione fa chiaramente riferimento ad un uso personale o proprio. Per contro, altre versioni linguistiche di queste stesse disposizioni non sono così chiare, in quanto non si può escludere del tutto che esse possano comportare un riferimento a taluni acquisti di prodotti effettuati ai fini
della cessione a titolo gratuito a un terzo. Ciò vale, in particolare, per le versioni in francese (besoins propres), in neerlandese (eigen behoeften), in ceco (vlastní potřebu) e, come indicato dal giudice del rinvio, in tedesco (Eigenbedarf).
43      Pertanto, la formulazione dell’articolo
32 della direttiva 2008/118 e dell’articolo
32 della direttiva 2020/262 non è sufficiente a dissipare l’ambiguità in ordine all’interpretazione da dare a tali disposizioni. A tal riguardo, secondo una giurisprudenza costante, la formulazione utilizzata in una delle versioni linguistiche di una disposizione del diritto dell’Unione non può essere l’unico elemento a sostegno dell’interpretazione di questa disposizione né si può attribuire ad essa, a tal riguardo, un carattere prioritario rispetto alle altre versioni linguistiche. Le norme dell’Unione devono, infatti, essere interpretate ed applicate in modo uniforme, alla luce delle versioni vigenti in tutte le lingue dell’Unione. In caso di disparità tra le differenti versioni linguistiche di un testo del diritto dell’Unione, la disposizione di cui trattasi deve essere interpretata in funzione del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (v. sentenza del 18 settembre 2019, VIPA, C‑222/18, EU:C:2019:751, punto 37 e giurisprudenza citata).
44      Per quanto riguarda, in secondo luogo, il contesto in cui si inseriscono l’articolo
32 della direttiva 2008/118 e l’articolo
32 della direttiva 2020/262, occorre ricordare che tali direttive stabiliscono norme riguardanti la detenzione, la circolazione e i controlli dei prodotti sottoposti ad accisa, e ciò segnatamente al fine di garantire che l’esigibilità dell’accisa sia identica in tutti gli Stati membri (v., per analogia, sentenza del 23 novembre 2006, Joustra, C‑5/05, EU:C:2006:733, punto 27 e giurisprudenza citata).
45      Conformemente all’obiettivo di armonizzare il momento dell’esigibilità dell’accisa, enunciato al considerando 8 della direttiva 2008/118 e al considerando 7 della direttiva 2020/262, tali direttive dispongono, rispettivamente al loro articolo
7, paragrafo
1, e al loro articolo
6, paragrafo
2, che l’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo.
46      Tuttavia, nonostante tali disposizioni, non è escluso che delle accise vengano successivamente riscosse in un altro Stato membro. Tale è del resto l’oggetto del capo V delle direttive 2008/118 e 2020/262, che disciplina la circolazione e la tassazione dei prodotti soggetti ad accisa dopo la loro immissione in consumo.
47      Poiché l’accisa è un’imposta gravante sul consumo, il momento in cui essa diviene esigibile deve trovarsi il più vicino possibile al consumatore (v., in tal senso, sentenza del 2 giugno 2016,
Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, punti 50 e 51). A tal fine, l’articolo
33 della direttiva 2008/118 e l’articolo
33 della direttiva 2020/262 dispongono, in particolare, che i prodotti sottoposti ad accisa sono assoggettati a quest’ultima nello Stato membro di destinazione qualora siano immessi in consumo nel territorio di uno Stato membro e siano successivamente trasportati verso il territorio di un altro Stato membro «per esservi (…) utilizzati».
48      Per contro, relativamente ai prodotti acquistati e trasportati da un privato per uso personale, l’accisa è assolta nello Stato membro di acquisto dei prodotti sottoposti ad accisa, conformemente all’articolo
32 della direttiva 2008/118 ed all’articolo
32 della direttiva 2020/262.
49      Nell’economia generale del capo V di dette direttive, l’articolo
32 della direttiva 2008/118 e l’articolo
32 della direttiva 2020/262 costituiscono eccezioni al regime generale di imposizione enunciato all’articolo
33 di tali direttive e pertanto devono essere interpretati restrittivamente. Un’interpretazione di questo tipo è coerente con le versioni linguistiche di tali disposizioni che fanno riferimento alla nozione di uso personale o proprio.
50      Per quanto riguarda, in terzo luogo, gli obiettivi perseguiti dalle direttive 2008/118 e 2020/262, occorre precisare che, nell’economia di tali direttive, l’accisa costituisce un’imposta gravante sul consumo di prodotti la cui riscossione da parte degli Stati membri risponde in particolare ad esigenze di politica in materia di bilancio nonché a esigenze di tutela della salute, mediante la limitazione del consumo di prodotti che presentano rischi per la salute, quali il tabacco o le bevande alcoliche. Tali considerazioni sono all’origine delle divergenze constatate fra i livelli di tassazione adottati dai vari Stati membri. Le direttive 2008/118 e 2020/262 hanno per oggetto l’istituzione di un regime generale armonizzato delle accise per garantire la libera circolazione dei prodotti interessati e quindi il corretto funzionamento del mercato interno (sentenza del 13 gennaio 2022, MONO, C‑326/20, EU:C:2022:7, punto 28).
51      Come sottolineato dall’avvocata generale al paragrafo 40 delle conclusioni, tra gli obiettivi perseguiti dalla direttiva 2008/118 figura la lotta contro l’evasione, l’elusione fiscale e gli eventuali abusi, come risulta dal considerando 31, dall’articolo
11 e dall’articolo
39, paragrafo
3, primo comma, di tale direttiva (sentenza del 9 giugno 2022, IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, punto 55). Tale è anche uno degli obiettivi perseguiti dalla direttiva 2020/262. Il considerando 41 di tale direttiva precisa al riguardo che, a causa di persistenti divergenze, in alcuni casi significative, tra i livelli delle accise applicate dagli Stati membri – in particolare per i prodotti del tabacco – questi ultimi devono essere in grado di contenere i rischi riguardanti la frode fiscale, l’elusione fiscale o le pratiche fiscali abusive, i rischi che minacciano l’ordine pubblico o la protezione della salute e della vita umana.
52      Per conseguire tale obiettivo, gli Stati membri devono essere in grado, come enunciato dal considerando 41 della direttiva 2020/262, di contenere tali rischi, in particolare mediante misure appropriate e proporzionate che consentano loro di stabilire se i prodotti sottoposti ad accisa, trasportati dal territorio di uno Stato membro verso un altro da parte di un privato, siano stati acquistati da quest’ultimo per uso personale.
53      A tal riguardo, mentre, ai sensi dell’articolo
34 della direttiva 2008/118 e dell’articolo
35 della direttiva 2020/262, la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa a scopi commerciali è subordinata a una rigorosa tracciabilità digitale mediante documenti amministrativi elettronici, il trasporto di tali prodotti da parte di un privato è caratterizzato dalla dispensa da qualsiasi formalità amministrativa. Per ovviare a tale assenza di controllo documentale, l’articolo
32, paragrafo
2, della direttiva 2008/118 e l’articolo
32, paragrafo
2, della direttiva 2020/262 enunciano una serie di elementi di cui gli Stati membri tengono conto per determinare se prodotti sottoposti ad accisa, acquistati e trasportati da un privato, siano destinati all’uso personale di tale privato. Tra tali elementi figurano la quantità di prodotti trasportati (vale a dire, per le sigarette, 800 pezzi) e le ragioni per le quali tali prodotti sono detenuti.
54      Ne consegue che, nell’ambito di controlli senza preavviso fondati in particolare sulle soglie indicative previste dalla direttiva 2008/118 e dalla direttiva 2020/262, esiste, tenuto conto dell’assenza di monitoraggio documentale e della natura puntuale dei controlli alle frontiere interne, un rischio strutturale di evasione a causa della distorsione della nozione di «uso personale».
55      Ciò è confermato dal recente studio della Commissione menzionato dall’avvocata generale al paragrafo 47 delle conclusioni e secondo il quale, a causa della scarsa probabilità che i privati vengano controllati durante i loro viaggi, è stato constatato un utilizzo abusivo del regime previsto all’articolo
32, paragrafo
1, della direttiva 2008/118 e all’articolo
32, paragrafo
1, della direttiva 2020/262, più specificamente per quanto riguarda i quantitativi di tabacco trasportati da
privati a partire da Stati membri di acquisto che applicano accise ridotte verso Stati membri di destinazione che applicano aliquote più elevate.
56      Pertanto, un’interpretazione estensiva della nozione di «uso personale» che includa le cessioni a titolo gratuito tra privati presenterebbe un rischio sostanziale di elusione fiscale, in quanto talune cessioni potrebbero dar luogo ad un corrispettivo, diretto o indiretto, che l’amministrazione tributaria si troverebbe nell’impossibilità, o quanto meno in notevole difficoltà, di verificare o di individuare. In tal modo, una definizione ampia della nozione di «uso personale» creerebbe
un contesto favorevole alle violazioni del regime previsto dall’articolo 32 della direttiva 2008/118 e dall’articolo 32 della direttiva 2020/262, in tal modo compromettendo gli obiettivi menzionati al precedente punto 51.
57      Viceversa, un’interpretazione restrittiva della nozione di «uso personale», associata alla vigilanza doganale dei trasporti reiterati di prodotti da parte di un privato, potrebbe contribuire in modo efficace alla lotta contro l’elusione fiscale. Infatti, in tal caso, l’amministrazione doganale sarebbe in grado di lottare contro gli abusi basandosi in particolare sulle dichiarazioni del singolo e procedendo ad una valutazione della compatibilità dei quantitativi totali trasportati nel corso di un determinato periodo con le esigenze di un uso personale ragionevolmente ipotizzabili.
58      La necessità di prevenire e combattere l’elusione fiscale e le pratiche fiscali fraudolente o abusive milita, dunque, in favore di un’interpretazione restrittiva della nozione di «uso personale» di cui all’articolo
32, paragrafo
1, della direttiva 2008/118 e all’articolo
32, paragrafo
1, della direttiva 2020/262, che escluda, segnatamente, l’ipotesi in cui un privato acquisti e trasporti prodotti sottoposti ad accisa al fine di cederli a titolo gratuito a un altro privato, e ciò indipendentemente dalla quantità di tali prodotti destinata ad essere ceduta.
59      Ciò vale a maggior ragione in quanto un’interpretazione estensiva della nozione di «uso personale» che ricomprenda anche le cessioni ad altri privati rischierebbe di indebolire le politiche fiscali e di salute pubblica degli Stati membri, consentendo al consumatore finale di evadere l’onere fiscale destinato a dissuadere dal consumo dei prodotti di cui trattasi. Infatti, come sottolineato dall’avvocata generale al paragrafo 49 delle conclusioni, la Corte ha già giudicato che, per quanto riguarda i prodotti del tabacco, le accise costituiscono uno strumento importante ed efficace di lotta al consumo di tali prodotti e, pertanto, di tutela della salute (v. sentenza del 29 giugno 2017, Commissione/Portogallo, C‑126/15, EU:C:2017:504, punto 67 e giurisprudenza citata).
60      Ciò posto, la nozione di «uso personale» dev’essere interpretata nel senso di essere circoscritta all’acquisto e al trasporto di prodotti sottoposti ad accisa, come i tabacchi lavorati, destinati ad un uso strettamente personale da parte del privato che li ha acquistati.
61      Questa interpretazione non può essere rimessa in discussione dalla giurisprudenza della Corte, menzionata dal giudice del rinvio, riferita alla nozione di «oggetto personale o domestico» ai sensi dell’articolo
7, paragrafo
3, del regolamento (CE) n. 338/97 del Consiglio, del 9 dicembre 1996, relativo alla protezione di specie della flora e della fauna selvatiche mediante il controllo del loro commercio, come modificato dal regolamento (UE) n. 1320/2014 della Commissione, del 1º dicembre 2014 (GU 2014, L 361, pag. 1).
62      Infatti, nella sentenza del 12 maggio 2021, Hauptzollamt B (Caviale delle specie di storione) (ECLI:EU:C:2021:382), la Corte ha constatato che tanto dal contesto in cui si inseriva il regolamento n. 338/97 quanto dagli obiettivi da esso perseguiti risultava che un esemplare morto, una parte di esso o un prodotto da esso derivato, quale il caviale delle specie di storione, non poteva essere qualificato come «oggetto personale o domestico», qualora l’importatore perseguisse una finalità commerciale, mentre tale qualificazione era ammessa laddove il caviale fosse detenuto a titolo personale e per scopi non commerciali, restando irrilevante la circostanza che fosse destinato a un terzo.
63      Tuttavia, l’espressione «oggetto personale o domestico» menzionata al precedente punto 61 non corrisponde all’espressione «uso personale», che figura all’articolo
32 della direttiva 2008/118 e all’articolo
32 della direttiva 2020/262. Inoltre, come rilevato dall’avvocata generale al paragrafo 54 delle conclusioni, il regolamento n. 338/97 non persegue l’obiettivo
della lotta contro ogni possibile evasione, elusione e abuso perseguito dalle direttive 2008/118 e 2020/262, ma ha lo scopo di garantire la protezione più completa possibile delle specie di flora e fauna selvatiche attraverso il controllo del loro commercio, nel rispetto degli obiettivi, dei principi e delle disposizioni della Convenzione sul commercio internazionale delle specie di flora e di fauna selvatiche minacciate di estinzione, sottoscritta a Washington il 3 marzo 1973 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 993, n. I‑14537) [sentenza del 12 maggio 2021, Hauptzollamt B (Caviale delle specie di storione), C‑87/20, EU:C:2021:382, punto 34].
64      In considerazione di quanto precede, alla prima questione occorre rispondere dichiarando che l’articolo
32 della direttiva 2008/118 e l’articolo
32 della direttiva 2020/262 devono essere interpretati nel senso che la nozione di «uso personale» da parte di un privato non include il caso in cui il privato interessato acquisti e trasporti prodotti sottoposti ad accisa al fine di cederli a titolo gratuito a un altro privato, e ciò indipendentemente dalla quantità di tali prodotti destinata ad essere ceduta.
Sulla seconda questione
65      Con la seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo
32 della direttiva 2008/118 e l’articolo
32 della direttiva 2020/262 debbano essere interpretati nel senso che la nozione di «uso personale» si applica ai regali offerti a parenti stretti, ma non a quelli destinati ad altre persone.
66      Tuttavia, dato che tale questione è stata formulata unicamente per il caso di risposta positiva alla prima questione, non vi è luogo a rispondervi.
Sulle spese
67      Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi,
IL TRIBUNALE (Seconda Sezione, a cinque giudici)
dichiara:
L’articolo 32 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE, e l’articolo 32 della direttiva (UE) 2020/262 del Consiglio, del 19 dicembre 2019, che stabilisce il regime generale delle accise, devono essere interpretati nel senso che la nozione di «uso personale» da parte di un privato non include il caso in cui il privato interessato acquisti e trasporti prodotti sottoposti ad accisa al fine di cederli a titolo gratuito a un altro privato, e ciò indipendentemente dalla quantità di tali prodotti destinata ad essere ceduta.
Papasavvas
Półtorak
Hesse
Petrlík
Dimitrakopoulos
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo, il 20 maggio 2026.
Firme
*      Lingua processuale: il tedesco.
i      Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.