62019CJ0712
WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)
z dnia 25 lutego 2021 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Swoboda przedsiębiorczości – Swobodny przepływ kapitału – Podatki – Podatek obciążający przechowywane przez instytucje kredytowe depozyty klientów – Odliczenia podatkowe przyznane wyłącznie instytucjom mającym siedzibę lub placówki na terytorium wspólnoty autonomicznej Andaluzji – Odliczenia podatkowe przyznane wyłącznie w odniesieniu do inwestycji związanych z projektami realizowanymi na terytorium tej wspólnoty autonomicznej – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 401 – Zakaz poboru innych podatków krajowych, które mogą być uznane za podatki obrotowe – Pojęcie „podatku obrotowego” – Zasadnicze cechy charakterystyczne VAT – Brak
W sprawie C‑712/19
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Supremo (sąd najwyższy, Hiszpania) postanowieniem z dnia 16 lipca 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 września 2019 r., w postępowaniu:
Novo Banco SA
przeciwko
Junta de Andalucía,
TRYBUNAŁ (siódma izba),
w składzie: A. Kumin, prezes izby, T. von Danwitz (sprawozdawca) i P.G. Xuereb, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Szpunar,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Novo Banco SA – J. Igual Gorgonio i A. Morillo Méndez, abogados,
–
w imieniu Junta de Andalucía – A. Velázquez Párraga, letrada,
–
w imieniu rządu hiszpańskiego – M.J. Ruiz Sánchez, w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – L. Lozano Palacios i N. Gossement, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49, 56 i 63 TFUE oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a w szczególności art. 135 ust. 1 lit. d) i art. 401 tej dyrektywy.
2
Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Novo Banco SA a Junta de Andalucía (rządem wspólnoty autonomicznej Andaluzji, Hiszpania) w przedmiocie opodatkowania tej spółki podatkiem od depozytów wnoszonych przez klientów instytucji kredytowych z siedzibą w Andaluzji (zwanym dalej „rozpatrywanym podatkiem”).
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT stanowi:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
d)
transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.
4
Zgodnie z art. 401 tej dyrektywy:
„Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, niniejsza dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic”.
Prawo hiszpańskie
5
Artykuł 6 Ley 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (ustawy 11/2010 o środkach fiskalnych na rzecz zmniejszenia deficytu publicznego i zrównoważonej gospodarki) wspólnoty autonomicznej Andaluzji z dnia 3 grudnia 2010 r. (BOE nr 314 z dnia 27 grudnia 2010 r., s. 107193, zwanej dalej „ustawą 11/2010”) ustanowił rozpatrywany podatek. Artykuł ten ma następujące brzmienie:
„[…]
2.   Charakter i przedmiot podatku
[Rozpatrywany podatek] jest podatkiem własnym wspólnoty autonomicznej Andaluzji, o charakterze bezpośrednim, który na warunkach przewidzianych w niniejszej ustawie obciąża instytucje wymienione w ust. 5 niniejszego artykułu z tytułu przechowywania depozytów wnoszonych przez klientów.
3.   Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego
W przypadku [rozpatrywanego podatku] zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest przechowywanie wnoszonych przez klientów depozytów, którym towarzyszy obowiązek zwrotu.
[…]
5.   Podatnicy
1)
Instytucje kredytowe podlegają w charakterze podatników opodatkowaniu z tytułu depozytów wnoszonych przez klientów siedziby głównej lub placówek, które znajdują się w Andaluzji.
[…]
3)
Podatnicy nie mogą przerzucić kwoty podatku na osoby trzecie.
6.   Podstawa opodatkowania
1)
Podstawę opodatkowania stanowi średnia arytmetyczna sald końcowych objętych pozycją »4. Depozyty klientów« po stronie pasywów niejawnego bilansu instytucji kredytowych w każdym kwartale kalendarzowym danego okresu rozliczeniowego, ujętych w jednostkowym sprawozdaniu finansowym i odpowiadających depozytom wnoszonym w siedzibach głównych lub placówkach, które znajdują się w Andaluzji.
[…]
7.   Obliczanie podatku
1)
Kwotę brutto podatku oblicza się poprzez zastosowanie do podstawy opodatkowania poniższej skali podatkowej:
Podstawa opodatkowania do (EUR)
Kwota brutto podatku (EUR)
Pozostała część podstawy opodatkowania do następnego poziomu (EUR)
Stawka podatku (procent)
150 000 000
0,3
150 000 000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
powyżej
0,5
2)
Odliczenia ogólne. Na warunkach ustanowionych w przepisach wykonawczych od kwoty brutto podatku odlicza się następujące kwoty:
a)
200000 EUR, jeżeli siedziba instytucji kredytowej znajduje się w Andaluzji;
b)
5000 EUR na każdą placówkę znajdującą się w Andaluzji. Kwota ta jest podwyższona do 7500 EUR, jeżeli placówka znajduje się w gminie, której liczba ludności zameldowanej jest niższa niż 2000 mieszkańców.
3)
Odliczenia szczególne. Odliczeniu podlegają również:
a)
kwoty kredytów, pożyczek i inwestycji przeznaczonych w danym roku obrachunkowym na projekty realizowane w Andaluzji w ramach strategii na rzecz zrównoważonej gospodarki, wskazywane każdego roku w ustawie budżetowej;
b)
kwoty przeznaczone na działalność społeczną kas oszczędnościowych oraz na fundusz edukacyjny i promocyjny banków spółdzielczych, rzeczywiście zainwestowane w Andaluzji w trakcie okresu rozliczeniowego.
[…]
4)
Kwotę netto podatku oblicza się poprzez zastosowanie odliczeń określonych w pkt 2 i 3 niniejszego ustępu. Suma odliczeń jest ograniczona do kwoty brutto podatku, a kwota netto podatku nie może być niższa niż 0 EUR. Jeżeli odliczenia nie mają zastosowania, kwota netto podatku jest równa jego kwocie brutto.
[…]
8.   Okres rozliczeniowy i wymagalność
1) Okresem rozliczeniowym niniejszego podatku jest rok kalendarzowy […].
[…]”.
6
Przyjęty w następstwie ustanowienia przez państwo hiszpańskie podatku od depozytów wnoszonych do instytucji kredytowych, który zaczął obowiązywać w dniu 1 stycznia 2013 r., szesnasty przepis dodatkowy Ley 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (ustawy 7/2013 w sprawie uchwalenia budżetu wspólnoty autonomicznej Andaluzji na rok 2014) z dnia 23 grudnia 2013 r. (BOE nr 18 z dnia 21 stycznia 2014 r., s. 3380) stanowi:
„Artykuł 6 [ustawy 11/2010], który reguluje [rozpatrywany podatek], traci moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2013 r.; stan ten utrzymuje się tak długo, jak długo na szczeblu krajowym istnieje podatek obciążający to samo zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
7
W stosunku do Novo Banco, instytucji kredytowej z siedzibą w Portugalii, posiadającej oddział w Hiszpanii, wydano kilka decyzji podatkowych z tytułu rozpatrywanego podatku za rok obrachunkowy 2012.
8
Odwołania administracyjne od tych decyzji podatkowych wniesione przez Novo Banco zostały oddalone decyzjami Junta Superior de Hacienda de Andalucía (kolegium odwoławczego ds. podatków w Andaluzji, Hiszpania) z dnia 12 marca 2015 r. Podobnie wniesiona na te ostatnie decyzje skarga została oddalona wyrokiem Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (wyższego trybunału sprawiedliwości w Andaluzji, Hiszpania) z dnia 27 lutego 2017 r.
9
Novo Banco wniósł od owego wyroku skargę kasacyjną do Tribunal Supremo (sądu najwyższego, Hiszpania), który jest sądem odsyłającym.
10
Przed sądem tym Novo Banco podniósł, po pierwsze, że przepisy regulujące rozpatrywany podatek, a w szczególności system odliczeń dotyczący tego podatku, naruszają art. 49, 56 i 63 TFUE, ponieważ ustanawiają nieuzasadnione odmienne traktowanie instytucji kredytowych w zależności od tego, czy instytucje te mają siedzibę na terytorium wspólnoty autonomicznej Andaluzji, czy też nie. Po drugie, spółka ta uważa, że rozpatrywany podatek należy uznać za podatek pośredni obciążający depozyty przyjmowane przez instytucje kredytowe, a tym samym obciążający działalność finansową prowadzoną z wykorzystaniem tych depozytów. Zdaniem Novo Banco taki podatek jest niezgodny z art. 135 ust. 1 lit. d) i art. 401 dyrektywy VAT.
11
Jeżeli chodzi o zgodność rozpatrywanego podatku z art. 49, 56 i 63 TFUE, sąd odsyłający zauważa, że analiza tego podatku i jego zasadniczych elementów oraz stosunek między stawką podatku a zakresem odliczeń, a w szczególności odliczeniem ogólnym w wysokości 200000 EUR, z którego korzystają instytucje kredytowe mające siedzibę na terytorium wspólnoty autonomicznej Andaluzji, prowadzą go do wniosku, że rozpatrywany podatek obciąża de facto instytucje kredytowe mające siedzibę poza tą wspólnotą autonomiczną, w szczególności w innych państwach członkowskich. Taki sam wniosek wynika z analizy odliczeń szczególnych, o których mowa w art. 6 ust. 7 pkt 3 ustawy 11/2010.
12
Wspomniany sąd zastanawia się również, czy mimo tego, że ustawa 11/2010 nadaje rozpatrywanemu podatkowi charakter podatku bezpośredniego, podatek ten należy uznać za podatek pośredni ze względu na to, że – w ocenie tego sądu – obciąża on transakcje handlowe. Powstaje zatem pytanie, czy rozpatrywany podatek jest zgodny z art. 135 ust. 1 lit. d) i art. 401 dyrektywy VAT, skoro przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest przechowywanie depozytów, a transakcje dotyczące depozytów środków finansowych są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na podstawie wspomnianego art. 135 ust. 1 lit. d).
13
W tych okolicznościach Tribunal Supremo (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 49, 56 i 63 TFUE, które gwarantują, odpowiednio, swobodę przedsiębiorczości, swobodę świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie w szczególności systemowi odliczeń podatkowych takiemu jak system przewidziany w zakresie [rozpatrywanego podatku] w art. 6 ust. 7 pkt 2 i 3 [ustawy 11/2010]?
2)
Czy [rozpatrywany podatek] należy uznać za podatek pośredni, mimo że art. 6 ust. 2 [ustawy 11/2010] nadaje mu charakter podatku bezpośredniego, a jeżeli tak, czy w świetle art. 401 i art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT jego istnienie i pobór są zgodne z VAT?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
14
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy swobody podstawowe ustanowione w art. 49, 56 i 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie systemowi odliczeń ogólnych i szczególnych przewidzianemu w uregulowaniu krajowym, które wprowadza podatek obciążający depozyty wnoszone przez klientów instytucji kredytowych mających siedzibę na terytorium danej wspólnoty autonomicznej.
15
Rozpatrywany podatek jest podatkiem od depozytów wnoszonych przez klientów instytucji kredytowych w siedzibach głównych lub placówkach, które znajdują się w Andaluzji. W art. 6 ust. 7 ustawy 11/2010 przewidziano dwa rodzaje odliczeń, a mianowicie, po pierwsze, odliczenia ogólne w pkt 2 tego przepisu oraz, po drugie, odliczenia szczególne w jego pkt 3.
W przedmiocie odliczeń ogólnych
16
Jeżeli chodzi o odliczenia ogólne, należy zauważyć, że pierwsze z nich, ustanowione w art. 6 ust. 7 pkt 2 lit. a) ustawy 11/2010, to odliczenie w wysokości 200000 EUR od kwoty brutto rozpatrywanego podatku przysługujące instytucjom kredytowym, których siedziba znajduje się w Andaluzji. Drugie odliczenie ogólne, przewidziane w art. 6 ust. 7 pkt 2 lit. b) tej ustawy, to odliczenie od kwoty brutto rozpatrywanego podatku wynoszące 5000 EUR na każdą placówkę znajdującą się w Andaluzji, przy czym ta ostatnia kwota jest podwyższona do 7500 EUR w przypadku każdej placówki znajdującej się w gminie liczącej mniej niż 2000 mieszkańców.
17
Ze względu na to, że sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o dokonanie wykładni art. 49 TFUE dotyczącego swobody przedsiębiorczości, art. 56 TFUE dotyczącego swobody świadczenia usług i art. 63 TFUE dotyczącego swobodnego przepływu kapitału, należy ustalić, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy uregulowania wspólnoty autonomicznej Andaluzji, które odnoszą się do odliczeń ogólnych, mogą wchodzić w zakres tych swobód.
18
Jeżeli chodzi o kwestię, czy przepis krajowy wchodzi w zakres tej lub innej swobody przepływu, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że należy wziąć pod uwagę przedmiot rozpatrywanego przepisu (wyrok z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
19
Odliczenia ogólne przewidziane w art. 6 ust. 7 pkt 2 ustawy 11/2010 – z uwagi na to, że przysługują wyłącznie instytucjom kredytowym, których siedziba lub placówki znajdują się w Andaluzji – dotyczą miejsca prowadzenia działalności przez te podmioty, a zatem mogą wpływać przede wszystkim na swobodę przedsiębiorczości. W związku z tym owe odliczenia ogólne należy przeanalizować wyłącznie w świetle art. 49 TFUE.
20
Swoboda przedsiębiorczości, którą art. 49 TFUE przyznaje obywatelom Unii Europejskiej i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia przedsiębiorstw i zarządzania nimi na tych samych warunkach co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli, obejmuje, zgodnie z art. 54 TFUE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, pkt 12 i przytoczone tam orzecznictwo).
21
W odniesieniu do spółek należy wskazać, że ich siedziba w rozumieniu art. 54 TFUE służy określeniu, podobnie jak obywatelstwo w przypadku osób fizycznych, ich łącznika z porządkiem prawnym danego państwa. Dopuszczenie do tego, by państwo członkowskie położenia przedsiębiorstwa mogło swobodnie stosować odmienne traktowanie z tego tylko względu, że siedziba spółki położona jest w innym państwie członkowskim, uczyniłoby art. 49 TFUE bezprzedmiotowym. Swoboda przedsiębiorczości ma zatem na celu zapewnienie korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim poprzez zakazanie jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby spółek (wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
22
Aby odmienne traktowanie spółek w zależności od miejsca ich siedziby było zgodne ze swobodą przedsiębiorczości, musi ono dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne – przy czym porównywalność sytuacji transgranicznej i sytuacji krajowej należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe – lub być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyroki: z dnia 1 kwietnia 2014 r., Felixstowe Dock and Railway Company i in., C‑80/12, EU:C:2014:200, pkt 25; a także z dnia 22 lutego 2018 r., X i X, C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110, pkt 32).
23
Aby ograniczenie swobody przedsiębiorczości było uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, musi być ono odpowiednie do zagwarantowania realizacji zamierzonego celu i nie może wykraczać poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 12 grudnia 2013 r., Imfeld i Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, pkt 64).
24
Jeżeli chodzi o pierwsze odliczenie, o którym mowa w art. 6 ust. 7 pkt 2 lit. a) ustawy 11/2010, należy stwierdzić, że wprowadza ono odmienne traktowanie instytucji kredytowych z siedzibą znajdującą się w Andaluzji, które są beneficjentami korzyści podatkowej wynikającej z rozpatrywanego odliczenia, z jednej strony oraz instytucji kredytowych z siedzibą znajdującą się w innym regionie Hiszpanii lub w innym państwie członkowskim, którym to odliczenie nie przysługuje i które w związku z tym podlegają wyższemu opodatkowaniu, z drugiej strony.
25
Wbrew temu, co twierdzi rząd wspólnoty autonomicznej Andaluzji, nie można uznać, że to odmienne traktowanie jest łagodzone lub niwelowane dzięki odliczeniu ogólnemu przewidzianemu w art. 6 ust. 7 pkt 2 lit. b) ustawy 11/2010, zgodnie z którym wszystkim instytucjom kredytowym – niezależnie od miejsca ich siedziby – przysługuje odliczenie w zależności od liczby placówek umiejscowionych w Andaluzji.
26
Co się tyczy porównywalności sytuacji instytucji kredytowych, których siedziba znajduje się w Andaluzji, i tych, które – pomimo tego, że mają siedzibę w państwie członkowskim innym niż Królestwo Hiszpanii – posiadają w Andaluzji placówki, należy zauważyć, że w odniesieniu do wszystkich instytucji kredytowych podstawę opodatkowania rozpatrywanym podatkiem stanowi średnia arytmetyczna sald depozytów wnoszonych w siedzibach głównych lub placówkach, które znajdują się w Andaluzji. Otóż, jeżeli do celów opodatkowania ustawodawca traktuje te dwie kategorie instytucji kredytowych w sposób identyczny, to przyznaje on, że pod względem sposobów i warunków tego opodatkowania nie istnieje między nimi żadna obiektywna różnica sytuacji mogąca uzasadnić odmienne traktowanie (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 stycznia 1986 r., Komisja/Francja, 270/83, EU:C:1986:37, pkt 20; a także z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, pkt 34).
27
W odniesieniu do możliwości uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nadrzędnym względem interesu ogólnego rząd wspólnoty autonomicznej Andaluzji podnosi, że celem odliczeń ogólnych jest wspieranie praktyk w zakresie włączenia finansowego na obszarach wiejskich, a także wspieranie tworzenia instytucji kredytowych w Andaluzji oraz efektywności instytucji kredytowych, które się tam znajdują. W tym względzie wystarczy stwierdzić, że taki cel nie może uzasadniać zastrzeżenia przyznania uprzywilejowanego traktowania, czyli odliczenia w wysokości 200000 EUR od kwoty brutto rozpatrywanego podatku, wyłącznie na rzecz instytucji kredytowych z siedzibą w Andaluzji, ponieważ nie wydaje się, by umiejscowienie na określonym terytorium samej siedziby – w przeciwieństwie do liczby i umiejscowienia placówek – mogło przyczyniać się do zapewnienia na tym terytorium lokalnych usług finansowych. W każdym razie nie wykazano, że takie zastrzeżenie jest niezbędne do osiągnięcia wspomnianego celu.
28
W związku z tym trzeba stwierdzić, że art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie przepisowi takiemu jak art. 6 ust. 7 pkt 2 lit. a) ustawy 11/2010, na podstawie którego odliczenie ogólne związane z podatkiem od depozytów wnoszonych przez klientów instytucji kredytowych prowadzących działalność na terytorium określonego regionu danego państwa członkowskiego jest przyznawane w wysokości 200000 EUR wyłącznie tym instytucjom kredytowym, których siedziba znajduje się na terytorium wspomnianego regionu.
29
Drugie odliczenie ogólne, o którym mowa w art. 6 ust. 7 pkt 2 lit. b) ustawy 11/2010, to odliczenie od kwoty brutto rozpatrywanego podatku wynoszące 5000 EUR na każdą placówkę znajdującą się na terytorium wspólnoty autonomicznej Andaluzji, przy czym ta ostatnia kwota jest podwyższona do 7500 EUR w przypadku każdej placówki znajdującej się w gminie liczącej mniej niż 2000 mieszkańców.
30
W tym względzie należy zauważyć, że to drugie odliczenie ogólne przysługuje wszystkim instytucjom kredytowym, które podlegają opodatkowaniu rozpatrywanym podatkiem, niezależnie od tego, czy ich siedziba znajduje się w Andaluzji, w innym regionie Hiszpanii, czy w innym państwie członkowskim Unii. Przepis przewidujący takie odliczenie nie wprowadza zatem jawnej dyskryminacji ze względu na miejsce wspomnianej siedziby.
31
Jeżeli chodzi o kwestię, czy taki przepis można uznać za wprowadzający dyskryminację pośrednią, należy zauważyć, że zabronione są nie tylko jawna dyskryminacja ze względu na miejsce siedziby spółek, ale również wszelkie ukryte formy dyskryminacji, które poprzez stosowanie innych kryteriów odróżniających wywołują de facto ten sam skutek (zob. podobnie wyrok z dnia 5 lutego 2014 r., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, pkt 30).
32
W niniejszej sprawie, o ile z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż takie odliczenie przyczynia się do tego, że rozpatrywany podatek obciąża de facto wyłącznie te instytucje kredytowe, których siedziba nie znajduje się na terytorium wspólnoty autonomicznej Andaluzji, o tyle ani sąd odsyłający, ani strony, które przedstawiły uwagi na piśmie, nie udzieliły w tym zakresie wystarczających wyjaśnień, wobec czego Trybunał nie jest w stanie ustosunkować się do tej kwestii.
33
W związku z tym trzeba stwierdzić, że art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie przepisowi takiemu jak art. 6 ust. 7 pkt 2 lit. b) ustawy 11/2010, zgodnie z którym w odniesieniu do podatku od depozytów wnoszonych przez klientów instytucji kredytowych prowadzących działalność na terytorium określonego regionu danego państwa członkowskiego przyznawane jest odliczenie od kwoty brutto tego podatku wynoszące 5000 EUR na każdą placówkę znajdującą się na terytorium tego regionu, przy czym ta ostatnia kwota jest podwyższona do 7500 EUR w przypadku każdej placówki znajdującej się w gminie liczącej mniej niż 2000 mieszkańców, chyba że odliczenie to prowadzi w rzeczywistości do nieuzasadnionej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby odnośnych instytucji kredytowych, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego.
W przedmiocie odliczeń szczególnych
34
Na wstępie należy zauważyć, że chociaż – jak przypomniano w pkt 14 niniejszego wyroku – pytanie pierwsze odnosi się do art. 49, 56 i 63 TFUE, odliczenia szczególne ustanowione w art. 6 ust. 7 pkt 3 ustawy 11/2010 należy przeanalizować wyłącznie w świetle swobodnego przepływu kapitału. Odliczenia te nie wymagają bowiem istnienia jakiegokolwiek związku z miejscem prowadzenia działalności przez odnośne instytucje kredytowe. Ponadto z uwagi na to, że odliczenia te mają zastosowanie wyłącznie do kredytów, pożyczek i inwestycji przeznaczonych na projekty realizowane w Andaluzji, ich celem jest ukierunkowanie przepływów kapitału i z tego względu dotyczą one przede wszystkim swobodnego przepływu kapitału, zaś ich wpływ na swobodę przepływu usług jest jedynie drugorzędny.
35
Jeżeli chodzi o wspomniane odliczenia szczególne, należy zauważyć, że art. 6 ust. 7 pkt 3 ustawy 11/2010 pozwala odnośnym instytucjom kredytowym na odliczenie od kwoty brutto rozpatrywanego podatku kwot kredytów, pożyczek i inwestycji przeznaczonych na projekty realizowane w Andaluzji w ramach strategii na rzecz zrównoważonej gospodarki, wskazywane w ustawie budżetowej uchwalanej każdego roku przez tę wspólnotę autonomiczną, a także kwot przeznaczonych na działalność społeczną kas oszczędnościowych oraz na fundusz edukacyjny i promocyjny banków spółdzielczych, rzeczywiście zainwestowanych w Andaluzji w trakcie danego okresu rozliczeniowego.
36
Otóż, co się tyczy zasad stosowania odliczeń szczególnych rozpatrywanych w postępowaniu głównym oraz realizowanych przez nie celów, we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przywołano, bez dalszych wyjaśnień, jedynie strategię na rzecz zrównoważonej gospodarki, a także działalność społeczną kas oszczędnościowych oraz fundusz edukacyjny i promocyjny banków spółdzielczych. W tym względzie, w szczególności, sąd odsyłający nie precyzuje, jakie rodzaje projektów mogą uprawniać do tych odliczeń w ramach stosowania wspomnianego przepisu w uchwalanych corocznie przez wspólnotę autonomiczną Andaluzji ustawach budżetowych, których treść nie została podana do wiadomości Trybunału. Zawarte we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wskazówki dotyczące zasad stosowania odliczeń szczególnych rozpatrywanych w postępowaniu głównym oraz realizowanych przez nie celów nie pozwalają zatem Trybunałowi na wypowiedzenie się z pełnym rozeznaniem w przedmiocie zgodności tych odliczeń szczególnych z art. 63 TFUE.
37
Jednakże ze względu na to, że rząd wspólnoty autonomicznej Andaluzji podnosi w uwagach na piśmie, że głównym celem odliczeń szczególnych jest zachęcanie do inwestowania w owej wspólnocie autonomicznej i promowanie oszczędzania w regionie, należy przedstawić podane niżej wyjaśnienia w celu udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytanie pierwsze.
38
W tym względzie w przypadku gdyby owe odliczenia szczególne należało rozumieć jako realizujące cel czysto ekonomiczny, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego, trzeba przede wszystkim zauważyć, że w zakresie, w jakim ich skutkiem jest to, iż rozpatrywany podatek obciąża wyłącznie te określone w ustawie 11/2010 depozyty, które nie są inwestowane w projekty realizowane w Andaluzji, podczas gdy w odniesieniu do depozytów wykorzystywanych do takich celów wspomniane odliczenia przysługują, art. 6 ust. 7 pkt 3 ustawy 11/2010 wprowadza odmienne traktowanie mogące zniechęcać instytucje kredytowe podlegające opodatkowaniu rozpatrywanym podatkiem do inwestowania w innych państwach członkowskich.
39
Następnie, miejsce inwestowania nie może z definicji stanowić ważnego kryterium pozwalającego stwierdzić istnienie obiektywnej różnicy między rozpatrywanymi sytuacjami, a w konsekwencji pozwalającego wykluczyć istnienie dyskryminacji zakazanej przez art. 63 TFUE [zob. podobnie wyroki: z dnia 16 czerwca 2011 r., Komisja/Austria, C‑10/10, EU:C:2011:399, pkt 35; z dnia 18 czerwca 2020 r., Komisja/Węgry (Przejrzystość stowarzyszeń), C‑78/18, EU:C:2020:476, pkt 63].
40
Wreszcie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem cel o charakterze czysto ekonomicznym nie może uzasadnić ograniczenia podstawowej swobody zagwarantowanej traktatem FUE (wyrok z dnia 7 kwietnia 2011 r., Komisja/Portugalia, C‑20/09, EU:C:2011:214, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo).
41
W świetle całości powyższych rozważań na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, że swobodę przedsiębiorczości ustanowioną w art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż w odniesieniu do odliczeń od kwoty brutto podatku obciążającego depozyty wnoszone przez klientów instytucji kredytowych, których siedziba główna lub placówki znajdują się na terytorium danego regionu państwa członkowskiego:
–
stoi ona na przeszkodzie odliczeniu w wysokości 200000 EUR od kwoty brutto tego podatku przysługującemu instytucjom kredytowym, których siedziba znajduje się na terytorium tego regionu;
–
nie stoi ona na przeszkodzie odliczeniu od kwoty brutto wspomnianego podatku wynoszącemu 5000 EUR na każdą placówkę znajdującą się na terytorium tego regionu, względnie 7500 EUR w przypadku każdej placówki znajdującej się w gminie liczącej mniej niż 2000 mieszkańców, chyba że odliczenie to prowadzi w rzeczywistości do nieuzasadnionej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby odnośnych instytucji kredytowych, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego.
Artykuł 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do podatku obciążającego depozyty wnoszone przez klientów instytucji kredytowych, których siedziba główna lub placówki znajdują się na terytorium danego regionu państwa członkowskiego, stoi on na przeszkodzie odliczeniom od kwoty brutto tego podatku stanowiącym równowartość kredytów, pożyczek i inwestycji przeznaczonych na projekty realizowane w tym regionie, o ile odliczenia te realizują cel o charakterze czysto ekonomicznym.
W przedmiocie pytania drugiego
42
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. d) i art. 401 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie podatkowi krajowemu takiemu jak rozpatrywany podatek.
43
Na wstępie należy zauważyć, że opodatkowanie rozpatrywanym podatkiem depozytów wnoszonych przez klientów instytucji kredytowych nie podważa zwolnienia mającego zastosowanie do tych depozytów na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT. Artykuł ten nie ma zatem znaczenia dla niniejszej sprawy.
44
Zgodnie z art. 401 dyrektywy VAT jej przepisy nie uniemożliwiają żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczeniowych, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych lub, w ujęciu bardziej ogólnym, wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic.
45
Wynika stąd, że – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału – utrzymanie lub wprowadzenie przez państwo członkowskie podatków, ceł i należności jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że nie są one tożsame z podatkiem obrotowym (wyroki: z dnia 20 marca 2014 r., Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, pkt 28; z dnia 12 czerwca 2019 r., Oro Efectivo, C‑185/18, EU:C:2019:485, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).
46
Aby dokonać oceny, czy dany podatek, dane cło lub dana należność mogą zostać uznane za podatek obrotowy w rozumieniu art. 401 dyrektywy VAT, należy w szczególności ustalić, czy powodują one zagrożenie dla funkcjonowania wspólnego systemu VAT, obciążając obrót towarów i usług oraz oddziałując na transakcje handlowe w sposób podobny do tego, który charakteryzuje VAT. Trybunał wskazał w tym względzie, że za obciążające obrót towarów i usług w sposób podobny do tego, który charakteryzuje VAT, należy w każdej sytuacji uznać podatki, cła i należności mające zasadnicze cechy charakterystyczne VAT, nawet jeśli nie są one we wszystkich aspektach identyczne względem niego (wyroki: z dnia 7 sierpnia 2018 r., Viking Motors i in., C‑475/17, EU:C:2018:636, pkt 36, 37; a także z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 59, 60).
47
Natomiast art. 401 dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu lub wprowadzeniu podatku, który nie posiada jednej z zasadniczych cech charakterystycznych VAT (wyrok z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo).
48
Z orzecznictwa wynika, że są cztery takie cechy, a mianowicie powszechne stosowanie VAT do transakcji, których przedmiotem są towary lub usługi, ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi, pobór tego podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od liczby wcześniejszych transakcji, oraz odliczenie od VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, z tym skutkiem, że ów podatek na pewnym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe z tytułu rzeczonego podatku ponosi ostatecznie konsument (wyrok z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).
49
W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że rozpatrywany podatek nie posiada zasadniczych cech charakterystycznych VAT.
50
Przede wszystkim bowiem podatek ten jest należny od instytucji kredytowych z tytułu przechowywania depozytów wnoszonych przez ich klientów, nie zaś z tytułu transakcji handlowych polegających na depozytach środków finansowych, w związku z czym nie można uznać, że ma on zastosowanie do transakcji, których przedmiotem są towary lub usługi. Następnie, ze względu na to, że podstawa opodatkowania rozpatrywanym podatkiem odpowiada średniej arytmetycznej sald kwartalnych objętych pozycją pasywów bilansu instytucji kredytowych dotyczącą depozytów ich klientów, kwota tego podatku nie jest ustalana w sposób proporcjonalny do świadczenia wzajemnego otrzymywanego przez instytucje kredytowe. Co więcej, rozpatrywany podatek nie jest pobierany na etapie procesu produkcji i dystrybucji usług finansowych. Wreszcie, z uwagi na to, że art. 6 ust. 5 pkt 3 ustawy 11/2010 wprost zabrania instytucjom kredytowym przerzucania kwoty rozpatrywanego podatku na osoby trzecie, końcowego obciążenia podatkowego z tytułu tego podatku nie ponoszą ostatecznie konsumenci.
51
W tych okolicznościach rozpatrywany podatek nie jest podatkiem obrotowym ani podatkiem tożsamym z podatkiem obrotowym w rozumieniu art. 401 dyrektywy VAT.
52
W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie trzeba odpowiedzieć, że art. 401 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym wprowadzającym podatek należny od instytucji kredytowych z tytułu przechowywania depozytów klientów, którego podstawa opodatkowania odpowiada średniej arytmetycznej sald kwartalnych tych depozytów i którego podatnik nie może przerzucić na osoby trzecie.
W przedmiocie kosztów
53
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:
1)
Swobodę przedsiębiorczości ustanowioną w art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do odliczeń od kwoty brutto podatku obciążającego depozyty wnoszone przez klientów instytucji kredytowych, których siedziba główna lub placówki znajdują się na terytorium danego regionu państwa członkowskiego:
–
stoi ona na przeszkodzie odliczeniu w wysokości 200000 EUR od kwoty brutto tego podatku przysługującemu instytucjom kredytowym, których siedziba znajduje się na terytorium tego regionu;
–
nie stoi ona na przeszkodzie odliczeniu od kwoty brutto wspomnianego podatku wynoszącemu 5000 EUR na każdą placówkę znajdującą się na terytorium tego regionu, względnie 7500 EUR w przypadku każdej placówki znajdującej się w gminie liczącej mniej niż 2000 mieszkańców, chyba że odliczenie to prowadzi w rzeczywistości do nieuzasadnionej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby odnośnych instytucji kredytowych, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego.
Artykuł 63 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do podatku obciążającego depozyty wnoszone przez klientów instytucji kredytowych, których siedziba główna lub placówki znajdują się na terytorium danego regionu państwa członkowskiego, stoi on na przeszkodzie odliczeniom od kwoty brutto tego podatku stanowiącym równowartość kredytów, pożyczek i inwestycji przeznaczonych na projekty realizowane w tym regionie, o ile odliczenia te realizują cel o charakterze czysto ekonomicznym.
2)
Artykuł 401 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym wprowadzającym podatek należny od instytucji kredytowych z tytułu przechowywania depozytów klientów, którego podstawa opodatkowania odpowiada średniej arytmetycznej sald kwartalnych tych depozytów i którego podatnik nie może przerzucić na osoby trzecie.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: hiszpański.