62003CC0472_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. Dit verzoek om een prejudiciële beslissing van de Hoge Raad der Nederlanden betreft de uitlegging van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: „Zesde richtlijn”).(2)
2. Preciezer gezegd gaat het om de vraag, of de door een vennootschap ten behoeve van een verzekeringsmaatschappij verrichte backoffice-activiteiten vallen onder het begrip „samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten” in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn.
I – De feiten van het hoofdgeding en de prejudiciële vraag
3. Ten tijde van de feiten omvatte verweerster in het hoofdgeding, de fiscale eenheid Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., gevestigd te Rotterdam (Nederland) (hierna: „verweerster in het hoofdgeding”), de maatschap naar Nederlands recht Andersen Consulting Management Consultants (hierna: „ACMC”).
4. Op 26 mei 1997 sloten Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (hierna: „UL”), een vennootschap die via tussenpersonen actief is op de markt voor levensverzekeringen, en ACMC een „partage-overeenkomst”, op grond waarvan laatstgenoemde ten behoeve van UL verschillende „backoffice‑activiteiten” ging verrichten. ACMC heeft de uitvoering van deze activiteiten ondergebracht bij een interne afdeling, genaamd „Accenture Insurance Services” (hierna: „Accenture”), die in hetzelfde gebouw als UL is gevestigd.
5. Deze „backoffice-activiteiten” bestaan onder meer in de acceptatie van verzekeringsaanvragen, de behandeling van polismutaties en commerciële mutaties, afgifte, beheer en beëindiging van polissen, behandeling van claims, vaststelling en betaling van commissies aan tussenpersonen, opbouw en beheer van de informatietechnologie, verstrekken van informatie aan UL en de tussenpersonen en opstellen van rapporten voor de polishouders en derden, zoals de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD). Wanneer op grond van de beantwoording van de aan een potentiële verzekeringnemer verstrekte vragenlijst een medische keuring van de betrokkene noodzakelijk is, beslist UL over de acceptatie van het risico. Voor het overige neemt Accenture de beslissing over levensverzekeringsaanvragen en bindt haar beslissing UL. Accenture onderhoudt nagenoeg alle met de uitvoering van de diverse werkzaamheden gemoeide dagelijkse contacten met de tussenpersonen.
6. Verweerster in het hoofdgeding heeft op haar aangifte over de maand september 1998 vermeld dat zij een bedrag van 10 000 NLG aan omzetbelasting had betaald, te weten het saldo van enerzijds de omzetbelasting berekend over de in dat tijdvak aan UL in rekening gebrachte vergoeding voor de „backoffice-activiteiten” en anderzijds de daaraan toe te rekenen in aftrek gebrachte omzetbelasting.
7. Aangezien verweerster in het hoofdgeding van mening was dat ter zake van „backoffice-activiteiten” geen omzetbelasting verschuldigd was, verzocht zij de bevoegde inspecteur om teruggave van het bedrag van 10 000 NLG, hetgeen haar werd geweigerd.
8. Het is dit besluit van de inspecteur dat ten grondslag ligt aan het geschil tussen verweerster in het hoofdgeding en de Staatssecretaris van Financiën, welk geschil, nadat de Hoge Raad in laatste instantie daarvan kennis had genomen, aanleiding was voor het verzoek aan het Hof. De verwijzende rechterlijke instantie heeft het Hof de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:
„Indien een belastingplichtige met een (levens)verzekeringsmaatschappij een overeenkomst heeft gesloten als de in geding zijnde overeenkomst tussen ACMC en UL, welke onder meer inhoudt dat die belastingplichtige tegen een bepaalde vergoeding en met behulp van op het terrein van verzekeringen deskundig, gediplomeerd personeel het grootste deel van de feitelijke werkzaamheden zal verrichten die aan het verzekeren zijn verbonden – daaronder begrepen het in de regel nemen van de verzekeringsmaatschappij bindende beslissingen tot het aangaan van de verzekeringsovereenkomsten en het onderhouden van de contacten met de tussenpersonen en in voorkomend geval met de verzekerden –, terwijl de verzekeringsovereenkomsten op naam van de verzekeringsmaatschappij worden gesloten en het verzekeringsrisico door deze wordt gedragen, vallen dan de ter uitvoering van die overeenkomst door die belastingplichtige verrichte werkzaamheden onder het begrip ‚samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten’ gebezigd in artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn?”
9. Deze vraag betreft de uitlegging van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn, dat luidt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
a) handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten.”
10. Evenzo bepaalt artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968 van 28 juni 1968 (Stbl. 329):
„1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
[...]
k) de verzekeringen en de diensten door tussenpersonen bij verzekeringen.”
11. Voorts moet nog melding worden gemaakt van artikel 2 van richtlijn 77/92/EEG van de Raad van 13 december 1976 houdende maatregelen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het recht van vestiging en het vrij verrichten van diensten voor de werkzaamheden van verzekeringsagent en assurantiemakelaar (ex groep 630 CITI) en houdende met name overgangsmaatregelen voor deze werkzaamheden(3), in de ten tijde van de feiten geldende versie, dat bepaalt:
„1. Deze richtlijn is van toepassing op de volgende werkzaamheden die vallen onder groep ex 630 CITI van bijlage III van het Algemeen Programma voor de opheffing van de beperkingen van de vrijheid van vestiging:
a) de beroepswerkzaamheden van de personen die met het oog op de dekking van te verzekeren of te herverzekeren risico’s verzekeringnemers en verzekeringsondernemingen of herverzekeringsondernemingen met elkaar in contact brengen zonder in de keuze van deze laatsten gebonden te zijn, het sluiten van de verzekeringsovereenkomsten voorbereiden en eventueel behulpzaam zijn bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade;
b) de beroepswerkzaamheden van de personen die uit hoofde van een of meer overeenkomsten of volmachten belast zijn met het aanbieden, het voorstellen en het uitwerken of het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, of met de medewerking bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade, op naam en voor rekening van, of alleen voor rekening van, een of meer verzekeringsondernemingen;
[...]
2. Deze richtlijn betreft met name de onder de volgende, in de lidstaten gebruikelijke benamingen, uitgeoefende werkzaamheden:
[...]
b) Wat betreft de werkzaamheden bedoeld in lid 1, sub b:
[...]
– in Nederland:
– Gevolmachtigd agent;
[...]”
12. Ten slotte bepaalt artikel 2 van richtlijn 2002/92/EG van het Europees Parlement en de Raad van 9 december 2002 betreffende verzekeringsbemiddeling(4), die richtlijn 77/92 met ingang van 15 januari 2005 intrekt:
„In deze richtlijn wordt verstaan onder:
[...]
3) ‚verzekeringsbemiddeling’: de werkzaamheden die bestaan in het aanbieden, voorstellen, voorbereidend werk realiseren tot het sluiten van of sluiten van verzekeringsovereenkomsten, dan wel in het assisteren bij het beheer en de uitvoering van verzekeringsovereenkomsten, in het bijzonder in het geval van een schadegeval.
Werkzaamheden uitgeoefend door een verzekeringsonderneming of een werknemer van een verzekeringsonderneming die onder verantwoordelijkheid van die verzekeringsonderneming handelt, worden niet als verzekeringsbemiddeling beschouwd.
[...]”
II – Analyse
13. In deze zaak wordt het Hof opnieuw gevraagd om de vrijstelling te onderzoeken waarin artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn voorziet voor „handelingen ter zake van verzekering [...], met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten”. Het betreft een vrijstelling waarvoor in de voorstukken geen precieze rechtvaardiging wordt gevonden en die alleen kan worden gerechtvaardigd door algemene overwegingen van sociale of politieke aard dan wel ter zake van de administratieve vereenvoudiging van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”).(5) De richtlijn bevat evenmin definities van de door deze bepaling gebezigde begrippen. Het betreft evenwel een gebied dat door de rechtspraak van het Hof reeds is afgebakend, met name in de arresten CPP, Skandia en Taksatorringen(6), waarin de begrippen „handelingen ter zake van verzekering” en „assurantiemakelaars en verzekeringsagenten” zijn geanalyseerd.
14. Om te beginnen wil ik de aandacht vestigen op een door verweerster in het hoofdgeding aangevoerd argument waarbij ik mij niet kan aansluiten, namelijk dat de werkzaamheden die ACMC ten behoeve van UL verricht, mogelijk zelfs niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen voorzover zij, in de zin van artikel 4, lid 4, van die richtlijn, voortvloeien uit een arbeidsverhouding tussen beide ondernemingen.
15. De door de verwijzende rechter gegeven beschrijving bevat geen elementen die het Hof in zijn arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla(7), heeft aangemerkt als kenmerkend voor een „arbeidsovereenkomst of enige andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat” in de zin van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn. Integendeel, ACMC is, in de bewoordingen die advocaat-generaal Tesauro in diezelfde zaak gebruikt, duidelijk een onderneming die „over adequate organisatorische vrijheid beschikt ten aanzien van het voor [...] [haar] werkzaamheden in te zetten personeel en materieel, en die het economisch risico voor die werkzaamheid draagt”.(8) De stelling van verweerster in het hoofdgeding, dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde werkzaamheden niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen, moet dus worden afgewezen.
A – Het begrip „handeling ter zake van verzekering”
16. Gelijk de verwijzende rechter terecht heeft vastgesteld, verricht een onderneming als ACMC geen „handelingen ter zake van verzekering” in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn. Dienaangaande heeft het Hof reeds de gelegenheid gehad te preciseren dat „bij een handeling ter zake van verzekering algemeen als kenmerkend wordt aangenomen, dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen”.(9)
17. Ook al kan dit begrip volgens diezelfde rechtspraak „de dekking van een verzekering [...] omvatten welke wordt geboden door een belastingplichtige die zelf geen verzekeraar is, maar die in het kader van een collectieve verzekering zijn klanten een dergelijke dekking verschaft door gebruik te maken van de diensten van een verzekeraar die het verzekerde risico op zich neemt”(10), de handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, sub a, impliceert in elk geval dat er een contractuele betrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst die zich op de vrijstelling beroept, en degene wiens risico’s door de verzekering zijn gedekt, dat wil zeggen de verzekerde.(11)
18. Volgens het verwijzingsarrest bestaat er geen rechtsbetrekking ter zake van verzekering tussen ACMC en de verzekerden. Deze rechtsbetrekking bestaat uitsluitend tussen UL en de verzekeringnemers. Ofschoon er rechtsbetrekkingen bestaan tussen deze twee vennootschappen die voor de verrichting van de verzekeringshandelingen tussen UL en haar klanten zeker belangrijk kunnen zijn, vormen de door ACMC verrichte werkzaamheden op zich geen vrijgestelde handelingen ter zake van verzekering in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn.
B – Het begrip „daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten”
19. Vaststaat dat artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn niet alleen handelingen ter zake van verzekering vrijstelt, maar eveneens daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten.(12)
20. Uit de bewoordingen van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn blijkt dat niet alle [met verzekeringshandelingen] „samenhangende diensten” zijn vrijgesteld. Het begrip „daarmee samenhangende diensten” is ruim genoeg om nagenoeg alle diensten te omvatten die, omdat zij verband houden met verzekering, kunnen worden geacht met die handelingen samen te hangen.(13) Maar klaarblijkelijk heeft de gemeenschapswetgever de draagwijdte van de vrijstelling beperkt tot het door assurantiemakelaars of verzekeringsagenten verrichte deel van die diensten. De kwalificatie van de persoon die als assurantiemakelaar of verzekeringsagent voor de vrijstelling in aanmerking wenst te komen, is dus van wezenlijk belang voor de bepaling van de met verzekeringshandelingen samenhangende werkzaamheden die volgens artikel 13, B, sub a, zijn vrijgesteld.
21. Verweerster in het hoofdgeding stelt in dit verband dat de in het verwijzingsarrest beschreven werkzaamheden van ACMC overeenkomen met de werkzaamheid van een verzekeringstussenpersoon, zoals die werkzaamheid is omschreven in de richtlijnen 77/92 en 2002/92. Die werkzaamheden zouden met name overeenkomen met die van een „gevolmachtigd agent”, dat wil zeggen een verzekeringsagent in de zin van artikel 2, lid 1, sub b, van richtlijn 77/92(14), dat verwijst naar „de beroepswerkzaamheden van de personen die uit hoofde van een of meer overeenkomsten of volmachten belast zijn met het aanbieden, het voorstellen en het uitwerken of het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, of met de medewerking bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade, op naam en voor rekening van, of alleen voor rekening van, een of meer verzekeringsondernemingen”.
22. Dit betoog doet een voorafgaande vraag rijzen, namelijk die of de begrippen assurantiemakelaar en verzekeringsagent automatisch op dezelfde wijze
moeten worden uitgelegd in het kader van de Zesde richtlijn en in het kader van de richtlijnen 77/92 en 2002/92, die niet de BTW betreffen, maar de vrijheid van vestiging. Het Hof heeft er de voorkeur aan gegeven, geen definitief standpunt over deze vraag in te nemen.(15) Weliswaar heeft het rekening gehouden met de belangrijkste, in richtlijn 77/92 genoemde elementen om de begrippen „assurantiemakelaar” en „verzekeringsagent” in artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn te definiëren(16), doch dit staat niet gelijk aan een automatische verwijzing naar de definitie van richtlijn 77/92. Deze inaanmerkingneming van richtlijn 77/92 is ongetwijfeld nodig voor het vermijden van de ontwikkeling van een begrip „verzekeringsagent” in de zin van artikel 13, B, sub a, dat elk contact met de juridische en praktische realiteit op het gebied van het verzekeringsrecht dreigt te verliezen. Er zij evenwel aan herinnerd dat, gelijk het Hof herhaaldelijk heeft kunnen verklaren, de BTW-vrijstellingen autonome gemeenschapsrechtelijke begrippen zijn die in het kader van het gemeenschappelijke BTW-stelsel van de Zesde richtlijn moeten worden geplaatst en tot doel hebben verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.(17)
23. Derhalve behoeft niet te worden ingegaan op hetgeen artikel 2, lid 1, sub b, van richtlijn 77/92 omschrijft als werkzaamheden die door een verzekeringsagent kunnen worden uitgeoefend, om te concluderen dat een persoon die één van deze werkzaamheden uitoefent, automatisch een verzekeringsagent in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn is. Veeleer dient aansluiting te worden gezocht bij de definitie die het Hof heeft ontwikkeld in het reeds aangehaalde arrest Taksatorringen, dat op het gebied van de BTW is gewezen.
C – De door het Hof in het arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, gegeven definitie van „verzekeringsagent”
24. In dit arrest heeft het Hof verklaard dat het begrip „daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten” in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn „enkel betrekking heeft op dienstverrichtingen van beroepsmensen die zowel met de verzekeraar als met de verzekerde betrekkingen onderhouden, en dat een makelaar slechts een tussenpersoon is”.(18) Op een gebied als dat van de distributie van verzekeringsproducten(19) dat, wat zijn modus operandi
betreft, wordt gekenmerkt door een grote complexiteit en diversiteit(20), legt dit begrip de nadruk op de externe werkzaamheid van een verzekeringsagent, te weten zijn positie van bemiddelaar tussen de verzekeringnemer en de verzekeringsmaatschappij, hetgeen noodzakelijkerwijs het bestaan van betrekkingen met deze twee partijen inhoudt.
25. De definitie van het Hof heeft het voordeel van de eenvoud op een gebied als dat van de BTW-vrijstellingen, dat zonder enige twijfel een complex en uitermate onzeker gebied is. Het essentiële criterium om te bepalen of een persoon een verzekeringsagent is, is dus niet slechts de aard van de door hem verrichte interne werkzaamheden, maar in de eerste plaats zijn positie ten opzichte van de personen die hij met elkaar in contact brengt.(21)
26. In dezelfde zin heeft advocaat-generaal Saggio in zijn conclusie in de zaak Skandia, reeds aangehaald, gepreciseerd dat een onderneming „niet [kan] worden beschouwd als een assurantiemakelaar of verzekeringsagent, aangezien zij niet in contact staat met de verzekerden”. Hij voegt hieraan toe dat uit de bepalingen van richtlijn 77/92 en uit andere communautaire teksten duidelijk blijkt dat „kenmerkend voor [de] activiteiten [van assurantiemakelaars en verzekeringsagenten] is dat [...] er een rechtstreeks contact met de verzekerden is”.(22)
27. Verweerster in het hoofdgeding stelt dat ACMC in contact staat met de verzekerden van UL, aangezien zij „indirecte” betrekkingen met hen onderhoudt. Zodoende zou ACMC voldoen aan het criterium van het arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, en als „verzekeringsagent” in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn kunnen worden aangemerkt.
28. Hier ben ik het niet mee eens. Er dient niet te veel belang te worden gehecht aan het feit dat het Hof in dat arrest niet expliciet heeft gepreciseerd dat de betrekkingen die de beroepsmensen „zowel met de verzekeraar als met de verzekerde” onderhouden, direct dienen te zijn. Doorslaggevend is mijns inziens dat een betrekking tussen een verzekeringsagent en een verzekeringnemer noodzakelijkerwijs impliceert dat de verzekeringsagent als zodanig eigen
verklaringen doet aan de verzekeringnemer, tegenover wie hij als agent voor rekening en eventueel op naam van de verzekeraar optreedt.(23)
29. In het onderhavige hoofdgeding blijkt er een groep van assurantiemakelaars en verzekeringsagenten te bestaan die de betrekkingen met de klanten van UL onderhouden en met wie ACMC in het kader van de uitvoering van haar backoffice-activiteiten ten behoeve van UL in contact treedt. Volgens het verwijzingsarrest zijn het eerder deze tussenpersonen die „een rechtstreekse band hebben met (potentiële) verzekeringnemers en verzekerden dan ACMC”. Mijns inziens kan laatstgenoemde dus niet worden geacht betrekkingen te onderhouden met zowel de verzekeraar als de verzekerde.
D – Substantiële autonomie van de werkzaamheid van verzekeringsagent ten opzichte van de eigen werkzaamheid van de verzekeraar en uitbesteding van deze werkzaamheden door de verzekeraar
30. Aan de conclusie waartoe ik zojuist ben gekomen, wordt niet afgedaan door het feit dat ACMC in de specifieke omstandigheden die in de tussen haar en UL gesloten „partage-overeenkomst” worden genoemd, zich bezighoudt met de onderhandeling, de voorbereiding en het sluiten van levensverzekeringsovereenkomsten en dat zij zelfs bevoegd is om de verzekeraar jegens de verzekerden te binden door het afsluiten van verzekeringsovereenkomsten in naam van UL.
31. Artikel 2, lid 1, sub b, van richtlijn 77/92 verwijst uitdrukkelijk naar de beroepswerkzaamheid van personen „op naam en voor rekening van, of alleen
voor rekening”(24) van de verzekeraar. In het arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, heeft het Hof verklaard dat het in deze bepaling bedoelde soort werkzaamheden „de bevoegdheid omvat om de verzekeraar te binden ten aanzien van de verzekerde”.(25) Met een beroep op deze rechtspraak beschouwt ACMC zich als verzekeringsagent, aangezien zij bevoegd is de verzekeraar te binden. Deze conclusie berust op de premisse dat de kwalificatie van een persoon als verzekeringsagent voortvloeit uit de omstandigheid dat deze persoon bevoegd is de verzekeraar te binden ten aanzien van de verzekerde. Uit artikel 2, lid 1, sub b, volgt echter dat een persoon ook als verzekeringsagent kan worden aangemerkt wanneer hij „alleen voor rekening” van de verzekeraar handelt. Het is echter duidelijk dat wanneer die persoon niet „op naam” van de verzekeraar handelt, hij niet bevoegd is om de verzekeraar ten aanzien van derden te binden. Een verzekeraar wordt ten aanzien van de verzekeringnemers niet gebonden door verklaringen van een gemachtigde die niet „op naam van de verzekeraar” handelt en, juridisch gezien, dus niet zijn vertegenwoordiger is. De bevoegdheid om de verzekeraar te binden kan dus niet het doorslaggevende criterium zijn om een persoon als verzekeringsagent aan te merken. Zij zal op zich
niet volstaan om van een belastingplichtige een verzekeringsagent in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn te maken. Daarvoor moet aan andere voorwaarden worden voldaan.
32. De werkzaamheid van een persoon die op naam van de verzekeraar verzekeringsovereenkomsten afsluit, kan immers niet worden gescheiden van de bredere context van de distributie van verzekeringsproducten(26), die noodzakelijkerwijs veronderstelt dat de tussenpersoon actief op zoek gaat naar klanten en deze in contact brengt met de verzekeraar. In dit verband dienen de opmerkingen van advocaat-generaal Fennelly in punt 32 van zijn conclusie in de zaak CPP, reeds aangehaald, te worden geciteerd. Hij verklaart dat „de opstellers van de Zesde richtlijn […] personen [beschrijven] die beroepsmatig [...] verzekeringnemers en verzekeringsondernemingen met elkaar in contact brengen”. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter ben ik van mening dat ACMC, zelfs wanneer zij op naam van UL de voorstellen voor levensverzekeringsovereenkomsten aanvaardt die potentiële verzekeringnemers aan laatstgenoemde hebben gezonden, niet een dergelijke werkzaamheid verricht.
33. Bij de werkzaamheid van de verzekeringsagent moet het dus gaan om een beroepsmatig verrichte dienst met een eigen begin en einde en die dus een eigen inhoud heeft los van de activiteit van de verzekeraar.(27) De werkzaamheid van een verzekeringsagent kan dus niet samenvallen met die van de verzekeraar voor wiens rekening en, eventueel, op wiens naam hij optreedt. In het hoofdgeding levert ACMC slechts een bijdrage aan de economische activiteit van de verzekeraar. Zij verricht geen andere activiteiten dan die welke de verzekeraar UL gewoonlijk verricht.
34. In die zin deel ik het standpunt dat de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft ingenomen, namelijk dat bij de activiteiten van ACMC sprake is van zuivere uitbesteding van werkzaamheden die doorgaans binnen het bedrijf van een verzekeraar worden verricht.
35. Zelfs wanneer ACMC namens UL verzekeringsaanvragen aanvaardt die de belangstellenden aan laatstgenoemde hebben gezonden, blijft zij hoe dan ook slechts een gemachtigde van de verzekeraar die in het kader van de voorbereiding en de sluiting van verzekeringsovereenkomsten bepaalde rechtshandelingen mag verrichten. Dit is overduidelijk onvoldoende om van ACMC of van een andere gemachtigde van UL een verzekeringsagent te maken.
36. In dit verband geeft het arrest van 13 december 2001, CSC Financial Services(28), belangrijke aanwijzingen, ook al is het gewezen in de verschillende context van de bemiddeling in financiële producten. In dat arrest verklaarde het Hof dat met bemiddeling „wordt gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij
bij een contract betreffende een financieel product [...] [Het moet gaan om] een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. [...] Deze activiteit heeft dus tot doel, het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract.”(29) Er is derhalve geen sprake van bemiddeling, maar gewoon van uitbesteding van een deel van de werkzaamheden van de verkoper van het financiële product aan een ander, wanneer laatstgenoemde „dezelfde plaats [inneemt] als de verkoper van het financieel product en [...] hij dus niet [...] een tussenpersoon [is] die niet de plaats van een contractpartij inneemt”.(30)
37. In het kader van betrekkingen als die welke tussen ACMC en UL bestaan, lijkt ACMC een onderaannemer van UL die voor de verrichting van handelingen die gewoonlijk door de verzekeraar zelf worden verricht, de plaats inneemt van de werknemers van de verzekeraar.
38. Niet ter zake dienend is mijns inziens ook het argument van verweerster in het hoofdgeding, dat het in strijd met de fiscale neutraliteit zou zijn om BTW te heffen over deze diensten, aangezien het hierdoor moeilijker zou worden om derden in te schakelen voor de verrichting van voordien door de verzekeringsmaatschappij verrichte diensten die identiek zijn aan de activiteiten die traditioneel door verzekeringstussenpersonen worden verricht.
39. Aangezien volgens het gemeenschappelijk stelsel van BTW alleen belasting wordt geheven over de diensten die door zelfstandigen worden verricht, tenzij deze krachtens artikel 13, B, sub a, vrijgestelde handelingen vormen, is er uiteraard een verschil in behandeling tussen verzekeringsmaatschappijen die ervoor kiezen hun activiteiten „uit te besteden”, en degenen die ervoor kiezen om deze activiteiten aan hun eigen werknemers toe te vertrouwen. Dit verschil in behandeling is echter een normaal gevolg van de toepassing van het gemeenschappelijk BTW-stelsel en van de natuurlijke spanning tussen het bestaan van vrijstellingen en het neutraliteitsbeginsel en de gelijke behandeling. Het betreft hier een verschil in behandeling dat bovendien volkomen gerechtvaardigd is. Hiervoor behoeft men slechts te bedenken dat een verzekeringsmaatschappij die besluit om werkzaamheden die voor verzekeringshandelingen nodig zijn, door haar eigen werknemers te laten verrichten, bepaalde kosten moet dragen (fiscale en andere, met name die welke voortvloeien uit het wettelijk stelsel van arbeid in loondienst), kosten die zij niet zou hebben indien zij een niet aan de onderneming verbonden dienstverrichter zou inschakelen.(31) Het is volstrekt normaal dat de werkzaamheid in dat laatste geval aan de BTW wordt onderworpen.(32)
40. Ten slotte moet worden beklemtoond dat het standpunt van verweerster in het hoofdgeding een duidelijke oprekking van het begrip verzekeringsagent zoals dat voortvloeit uit het arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, veronderstelt, aangezien ACMC werkzaamheden uitoefent die de verzekeringsmaatschappij gewoonlijk zelf en met haar eigen middelen uitoefent. Bovendien komen de werkzaamheden van ACMC niet in de plaats van de werkzaamheden van de verzekeringsagenten, die nog steeds hun taken uitoefenen en via welke UL actief is op de markt.
41. Een dergelijke oprekking is niet verdedigbaar, gelet op de vaste rechtspraak van het Hof dat „de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht”.(33)
III – Conclusie
42. Gelet op de voorgaande overwegingen, geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van de Hoge Raad der Nederlanden te beantwoorden als volgt:
„Indien een belastingplichtige op grond van een met een verzekeringsmaatschappij gesloten overeenkomst voor rekening van deze maatschappij bepaalde met verzekeringshandelingen samenhangende activiteiten verricht, vallen deze activiteiten niet onder het begrip ‚[met handelingen ter zake van verzekering en herverzekering] samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten’ in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, voorzover de belastingplichtige, enerzijds, geen rechtstreekse betrekkingen onderhoudt met zowel de verzekeraar als de verzekerde en, anderzijds, zijn werkzaamheden niet autonoom zijn ten opzichte van de eigen werkzaamheden van de verzekeraar.”
(1) .
(2)
–	PB L 145, blz. 1.
(3)
–	PB 1977, L 26, blz. 14.
(4)
–	PB 2003, L 9, blz. 3.
(5)
–	Zie Farmer, P., en Lyal, R., EC Tax Law, Oxford, 1994, blz. 181.
(6)
–	Arresten van 25 februari 1999, CPP (C-349/96, Jurispr. blz. I-973); 8 maart 2001, Skandia (C‑240/99, Jurispr. blz. I-1951), en 20 november 2003, Taksatorringen (C-8/01, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie).
(7)
–	C-202/90, Jurispr. blz. I-4247.
(8)
–	Ibidem, punt 6 en het beslissingsvoorstel van de conclusie.
(9)
–	Reeds aangehaalde arresten CPP, punt 17, en Skandia, punten 37 en 41. Zie eveneens arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, punten 39-41.
(10)
–	Reeds aangehaalde arresten CPP, punt 22, en Skandia, punt 38.
(11)
–	Arrest Skandia, reeds aangehaald, punt 41.
(12)
–	Deze vrijstelling kan worden verklaard door het feit dat het heffen van BTW over verzekeringsdiensten, waardoor de diensten van assurantiemakelaars en verzekeringsagenten zouden worden belast die zich feitelijk met de essentiële taak van de distributie van deze diensten bezighouden, niet gerechtvaardigd werd geacht. Bovendien zou een voorbelasting op dergelijke diensten op grond van de BTW-vrijstelling voor verzekeringshandelingen door de verzekeraars niet kunnen worden afgetrokken.
(13)
–	Zie in die zin conclusie van advocaat-generaal Fennelly in de zaak CPP, reeds aangehaald, punt 31.
(14)
–	De werkzaamheden van ACMC komen klaarblijkelijk niet overeen met de werkzaamheid bedoeld in artikel 2, lid 1, sub a, van richtlijn 77/92 betreffende het beroep van verzekeringsmakelaar, die wordt gekenmerkt door het feit „dat laatstgenoemde voor rekening van een verzekeringnemer de maatschappij zoekt die hem de dekking kan aanbieden die volkomen aan zijn behoeften beantwoordt (conclusie van advocaat-generaal Mischo in de zaak Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 86). Het is duidelijk dat ACMC haar diensten uitsluitend voor UL verricht, en niet voor de verzekerden.
(15)
–	Zie onder meer arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 45, en conclusie van advocaat‑generaal Mischo in die zaak, punt 89.
(16)
–	Zie conclusie van a dvocaat-generaal Mischo in de zaak Taksatorringen, reeds aangehaald, punten 79-87. Voorts kan met name op grond van punt 32 van de conclusie van advocaat-generaal Fennelly in de zaak CPP, reeds aangehaald, niet worden geconcludeerd dat deze van mening was dat artikel 13, B, sub a, een noodzakelijke en automatische verwijzing naar richtlijn 77/92 bevat.
(17)
–	Arrest van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 11) arresten Skandia, reeds aangehaald, punt 23, en Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 37.
(18)
–	Punt 44.
(19)
–	In de eerste overweging van de considerans van richtlijn 2002/92 wordt gepreciseerd: „Verzekerings- en herverzekeringstussenpersonen vervullen bij de distributie van verzekerings‑ en herverzekeringsproducten in de Gemeenschap een centrale rol.”
(20)
–	Bigot, J., en Langé, D., Traité de Droit des Assurances, deel 2, La Distribution de l'Assurance, LGDJ, Parijs, 1999, blz. 6. De auteurs wijzen onder meer op het bestaan van „nogal theoretische verschillen die de complexere werkelijkheid slecht dekken” in het kader van de distributie van een product met een grote technische complexiteit, zoals dit bij de verzekering het geval is.
(21)
–	Hetgeen zeer begrijpelijk is gelet op de omschrijving die artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn geeft van de voor BTW-vrijstelling in aanmerking komende werkzaamheden van de verzekeringsagent die, gelijk ik reeds heb opgemerkt, wat hun inhoud betreft, met verzekeringshandelingen samenhangende diensten vormen.
(22)
–	Punt 19 en voetnoot 10 van de conclusie (cursivering van mij).
(23)
–	Men kan zich voorstellen dat een verzekeringsagent niet persoonlijk contact onderhoudt met potentiële verzekeringnemers en verzekerden, maar eventueel door bemiddeling van een derde die voor zijn
rekening optreedt bij het doorgeven van de eigen
verklaringen van de verzekeringsagent aan de verzekeringnemers in de uitoefening van zijn werkzaamheden als agent die optreedt voor rekening van de verzekeraar. In deze omstandigheden zou hij de hoedanigheid van „verzekeringsagent” in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn niet verliezen.
(24)
–	Cursivering van mij.
(25)
–	Punt 45 van het arrest dat verwijst naar punt 91 van de conclusie van advocaat-generaal Mischo in deze zaak, waar wordt gepreciseerd dat de werkzaamheid van een persoon voor rekening van een verzekeraar slechts „tot gevolg heeft dat die persoon als verzekeringsagent kan worden aangemerkt, wanneer zij wordt verricht in het kader van een contract of een volmacht en ‚op naam en voor rekening, of alleen voor rekening van één of meerdere verzekeringsmaatschappijen’ hetgeen betekent dat zij de bevoegdheid moet omvatten, de verzekeringsmaatschappij jegens de verzekerde te binden”.
(26)
–	Zie eerste overweging van de considerans van richtlijn 2002/92.
(27)
–	Zie in die zin, maar in een andere context, punten 36 en 37 van de conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer in de zaak Lipjes (arrest van 27 mei 2004, C-68/03, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie) over de eigen inhoud van de makelaardij, waarnaar het arrest in punt 21 verwijst.
(28)
–	C-235/00, Jurispr. blz. I-10237.
(29)
–	Ibidem, punt 39. Cursivering van mij.
(30)
–	Ibidem, punt 40.
(31)
–	Zie, mutatis mutandis, in de context van de BTW-vrijstelling voor bankhandelingen, de opmerking van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer in de zaak SDC (arrest van 5 juni 1997, C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punten 54 e.v.) dat „wanneer een onderneming voor de uitvoering van bepaalde taken een beroep doet op de diensten van een andere onderneming, in plaats van daarvoor eigen personeel en middelen in te zetten, [...] zij de BTW over die diensten [dient] te betalen”. Zie ook mijn conclusie in de zaak BBL (arrest van 21 oktober 2004, C-8/03, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie).
(32)
–	In het arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Jurispr. blz. I‑7257, punt 33), heeft het Hof verklaard dat „een belastingplichtige die ter bereiking van een bepaald economisch doel de keuze heeft tussen vrijgestelde handelingen en belastbare handelingen, [...] zijn beslissing derhalve in zijn eigen belang [moet] nemen volgens de regels, rekening houdend met het objectieve BTW-stelsel [...] Het beginsel van fiscale neutraliteit houdt niet in, dat een belastingplichtige die de keuze tussen twee handelingen heeft, er één kan kiezen en de gevolgen van de andere kan laten gelden.”
(33)
–	Reeds aangehaalde arresten Stichting Uitvoering Financiële Acties, punt 13, en SDC, punt 20. Zie, meer recentelijk, arrest van 20 juni 2002, Commissie/Duitsland (C-287/00, Jurispr. blz. I‑5811, punt 43), en arrest Taksatorringen, reeds aangehaald, punt 36. Voorts zij opgemerkt dat het Hof in punt 65 van het arrest SDC, in de context van financiële handelingen, heeft verklaard dat „aangezien [...] artikel 13 B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn strikt moet worden uitgelegd, het enkele feit dat een bepaald element onontbeerlijk is om de vrijgestelde handeling te kunnen verrichten, nog niet de conclusie rechtvaardigt dat de dienst waarvan dit element een bestanddeel is, is vrijgesteld. Zie in dezelfde zin arrest CSC Financial Services, reeds aangehaald, punt 32.