62023CJ0594
DOMSTOLENS DOM (sjunde avdelningen)
den 7 november 2024 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Leverans av mark, på vilken det endast gjutits grunder till bostadshus – Kvalificering – Artikel 12 – Begreppen ’mark för bebyggelse’ och ’byggnad eller delar av en byggnad’ – Kriteriet ’första besittningstagandet’ av en byggnad”
I mål C‑594/23,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Vestre Landsret (Appellationsdomstolen för västra Danmark) genom beslut av den 20 september 2023, som inkom till domstolen den 26 september 2023, i målet
Skatteministeriet
mot
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS,
meddelar
DOMSTOLEN (sjunde avdelningen)
sammansatt av ordföranden på första avdelningen F. Biltgen, tillika tillförordnad ordförande på sjunde avdelningen, ordföranden på femte avdelningen M.L. Arastey Sahún (referent) och domaren J. Passer,
generaladvokat: T. Ćapeta,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av
–
Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby och Strandkanten Sæby ApS, genom C. Bachmann, advokat,
–
Danmarks regering, genom C. Maertens, i egenskap av ombud, biträdd av S. Horsbøl Jensen, advokat,
–
Tjeckiens regering, genom L. Březinová, M. Smolek och J. Vláčil, samtliga i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom J. Jokubauskaitė och U. Nielsen, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 12.1 a och b samt 135.1 j och k i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan Skatteministeriet och å andra sidan Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby (nedan kallat NSS) och Strandkanten Sæby ApS, angående den mervärdesskatt som ska betalas för leverans av mark med gjutna grunder för bostadshus.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
I artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
a)
Leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap.”
4
Artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.
Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”
5
I artikel 12 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”1.   Medlemsstaterna får anse som beskattningsbar person var och en som tillfälligtvis utför en transaktion som hänför sig till sådana verksamheter som avses i artikel 9.1 andra stycket, särskilt någon av följande transaktioner:
a)
Leverans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på.
b)
Leverans av mark för bebyggelse.
2.   I punkt 1 a avses med byggnad varje anläggning som anbragts på eller i marken.
Medlemsstaterna får fastställa närmare regler för tillämpning av kriteriet i punkt 1 a på ombyggnation av byggnader och innebörden av begreppet ’den mark byggnaden står på’.
Medlemsstaterna får tillämpa andra kriterier än första besittningstagandet, såsom den tid som förflyter mellan den dag då byggnaden färdigställs och dagen för första leverans eller den tid som förflyter mellan dagen för första besittningstagandet och dagen för senare leverans, såvida dessa perioder inte överstiger fem respektive två år.
3.   I punkt 1 b avses med mark för bebyggelse råmark eller iordningställd mark som av medlemsstaterna definierats som sådan mark.”
6
I artikel 135 i direktivet föreskrivs följande:
”1.   Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
…
j)
Leverans av andra byggnader eller delar därav och den mark de står [på] utom sådana leveranser som avses i artikel 12.1 a.
k)
Leverans av annan obebyggd mark än sådan mark för bebyggelse som avses i artikel 12.1 b.
…”
7
Artikel 371 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”De medlemsstater som den 1 januari 1978 tillämpade undantag från skatteplikt för de transaktioner som anges i del B i bilaga X får fortsätta att göra det, på de villkor som gällde i medlemsstaten i fråga den dagen.”
8
Bland de transaktioner som anges i nämnda bilaga finns, i punkt 9, ”[l]everans före första besittningstagande av byggnader eller delar av byggande och den mark de står på samt leverans av mark för bebyggelse som avses i artikel 12”.
Dansk rätt
Mervärdesskattelagen
9
Enligt 13 § punkt 1 led 9 i lovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringer (konsolideringslag nr 966, med senare ändringar) av den 14 oktober 2005, i dess lydelse till och med den 31 december 2010 (nedan kallad mervärdesskattelagen), var leverans av fast egendom, utan undantag, undantagen från mervärdesskatteplikt. Den rättsliga grunden för 13 § punkt 1 led 9 mervärdesskattelagen var den så kallade standstill-bestämmelsen i artikel 371 i mervärdesskattedirektivet.
10
Från och med den 1 januari 2011 upphävdes delvis detta undantag, eftersom 13 § punkt 1 led 9 i mervärdesskattelagen, i dess lydelse enligt lov nr. 520 (lag nr 520) av den 12 juni 2009 (nedan kallad mervärdesskattelagen i ändrad lydelse), hade följande lydelse:
”Följande varor och tjänster är undantagna från skatt:
…
9)
Leverans av fast egendom. Undantaget omfattar dock inte:
a)
Leverans av en ny byggnad eller av en ny byggnad med tillhörande mark.
b)
Leverans av mark för bebyggelse, oavsett om den är iordningsställd för byggnation, och särskilt leverans av bebyggd mark.”
11
I 13 § punkt 3 mervärdesskatten i ändrad lydelse föreskrivs följande:
”Skatteministeren [(skatteministern, Danmark)] kan fastställa närmare bestämmelser om avgränsningen av fast egendom i den mening som avses i punkt 1 led 9.”
12
I avsnitt 2.1.1 i motiveringen till lagförslag nr L 203 av den 22 april 2009, som senare antogs som lag nr 520 av den 12 juni 2009, föreskrivs följande:
”Det föreslås inte några övergångsbestämmelser för nya fastigheter, eftersom [lag nr 520 av den 12 juni 2009] endast är tillämplig på nya fastigheter om uppförandet eller utbyggnaden/ombyggnaden påbörjas efter det att lagen trätt i kraft. Tidpunkten för påbörjande av en ny byggnation anses vara den tidpunkt då grunden börjar gjutas.”
Mervärdesskatteförordningen
13
Skatteministern utnyttjade möjligheten enligt 13 § punkt 3 mervärdesskattelagen i ändrad lydelse för att avgränsa de transaktioner som är mervärdesskattepliktiga i förhållande till de transaktioner som är undantagna från mervärdesskatt enligt bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (förordning nr 1370 om ändring av mervärdesskatteförordningen) av den 2 december 2010, i dess lydelse enligt bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (förordning nr 808 om mervärdesskatt) av den 30 juni 2015 (nedan kallad mervärdesskatteförordningen).
14
I 54 § punkterna 1 och 2 mervärdesskatteförordningen föreskrivs följande:
”[1.]   Med begreppet byggnad i 13 § punkt 1 led 9 a [mervärdesskattelagen i ändrad lydelse] avses fasta anläggningar som anbringats på eller i marken och som färdigställts för den avsedda användningen. Leverans av delar av en sådan byggnad ska också anses vara leverans av en byggnad.
2.   En byggnad, i den mening som avses i punkt 1, är ny före första besittningstagandet. En byggnad är också ny vid tidpunkten för den första leveransen efter besittningstagandet om leveransen äger rum inom fem år efter det att byggnaden färdigställts. Vid den andra och följande leveranser som äger rum inom fem år efter det att byggnaden färdigställts, är byggnaden också ny om leveransen äger rum innan byggnaden har använts genom besittningstagande under en period av två år och den första leveransen omfattas av 29 § [mervärdesskattelagen i ändrad lydelse].”
15
I 134 § punkterna 3 och 4 mervärdesskatteförordningen föreskrivs följande:
”3.   13 § punkt 1 led 9 a [mervärdesskattelagen i ändrad lydelse] ska tillämpas på nya byggnader och nya byggnader med den mark byggnaden står på, vilka avses i 54 § i denna förordning, om byggnationen påbörjades den 1 januari 2011 eller senare …
4.   Tidpunkten för påbörjande av uppförandet av nya byggnader och utbyggnad av befintliga byggnader ska vara den tidpunkt då grunden börjar gjutas.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
16
År 2006 förvärvade NSS en fastighet som dittills hade använts som campingplats. År 2008 avstyckade NSS ett antal tomter från denna fastighet och i januari 2009 drogs ledningar och rör för el, vatten, värme och avlopp på vissa av dessa tomter.
17
Under hösten 2010, på grundval av bygglov som NSS hade erhållit från den behöriga myndigheten, påbörjades gjutningen av grunder på vissa av de nämnda tomterna. Gjutningsarbetet avslutades före den 1 januari 2011.
18
Den 1 januari 2015 överlät NSS äganderätten till sexton tomter försedda med husgrunder till ett bolag bildat enligt dansk rätt. Dessa tomter såldes därefter till privatpersoner.
19
På fem av tomterna har det därefter uppförts ett bostadshus på de grunder som göts år 2010. På åtta tomter har ett bostadshus uppförts på tomten, men inte på de grunder som göts år 2010. På de återstående tre tomterna finns de grunder som göts år 2010 fortfarande kvar, men det har inte uppförts något bostadshus på dem.
20
Genom beslut av den 28 september 2017 ålade SKAT (den danska skattemyndigheten) NSS att betala mervärdesskatt för leveransen av de 16 tomterna med gjutna grunder. SKAT ansåg att denna leverans utgjorde en leverans av ”mark för bebyggelse” som var mervärdesskattepliktig enligt 13 § punkt 1 led 9 b mervärdesskattelagen i ändrad lydelse.
21
NSS överklagade detta beslut till Landsskatteretten (förvaltningsmyndighet för prövning av skatteärenden, Danmark) som i beslut av den 1 september 2021 fann att leveransen av dessa sexton tomter inte utgjorde en mervärdesskattepliktig transaktion enligt artikel 13 § punkt 1 led 9 b mervärdesskattelagen i ändrad lydelse, utan en transaktion som var undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 § punkt 1 led 9 mervärdesskattelagen, enligt vilken samtliga leveranser av fast egendom var undantagna från mervärdesskatteplikt. Landskatteretten konstaterade bland annat att NSS hade påbörjat gjutandet av grunderna på de 16 tomterna före den 1 januari 2011 och att dessa tomter hade förvärvats av NSS innan det lagförslag som senare blev lag nr 520 av den 12 juni 2009 hade lagts fram.
22
Skatteministeriet överklagade den 1 december 2021 Landsskatterettens beslut till Retten i Aalborg (Domstolen i Aalborg, Danmark), som på grund av målets principiella karaktär överlämnade det till Vestre Landsret (Appellationsdomstolen för västra Danmark).
23
Den hänskjutande domstolen har uppgett att Skatteministeriet anser att man vid fastställandet av vad som utgör en byggnad i mervärdesskattehänseende ska utgå från ordalydelsen i artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet, där det anges att en byggnad avser ”varje anläggning som anbragts på eller i marken”. I vanligt språkbruk kännetecknas en anläggning i form av en byggnad av att den består av flera delar som bildar en helhet avsedd för ett visst användningsområde.
24
Mot bakgrund av artikel 12.1 a i mervärdesskattedirektivet, som avser ”[l]everans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på”, kännetecknas en byggnad (eller en del av en byggnad) av att den kan tas i besittning och således användas för de ändamål som den är avsedd för. Enligt Skatteministeriet kan en byggnad (eller en del av en byggnad) emellertid inte användas om den inte har färdigställts i tillräcklig utsträckning för att det ska vara möjligt att ta den i bruk, i förekommande fall delvis.
25
Enligt artikel 12.2 tredje stycket i direktivet får andra kriterier än första besittningstagandet användas för att definiera begreppet byggnad, bland annat den tid som förflyter mellan den dag då byggnaden färdigställs och dagen för första leverans. Denna bestämmelse innebär att en anläggning som inte har färdigställts inte kan anses utgöra en byggnad.
26
Enligt Skatteministeriet kan en anläggning avsedd för bostadsändamål således inte anses vara färdigställd och kunna tas i besittning om endast grunden för byggnaden har gjutits. Sådana husgrunder kan inte heller utgöra en ”delar av en byggnad” i den mening som avses i artikel 12 i mervärdesskattedirektivet, eftersom det endast är fråga om leverans av en del av en byggnad om den levererade delen kan bli föremål för besittning. Så är fallet när leveransen sker i etapper, exempelvis vid leverans av lägenheter inom en byggnad för bostadsändamål.
27
Den hänskjutande domstolen har uppgett att de 16 tomterna, enligt NSS, övergick från ”mark för bebyggelse” till ”byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på” när grunderna började gjutas. Det är utrett att grunderna på dessa tomter var fullt användbara vid tidpunkten för leveransen av tomterna under år 2015.
28
NSS anser att husgrunderna ingår i det mycket vida begreppet byggnad i den mening som avses i artikel 12 i mervärdesskattedirektivet, vilket definieras som ”varje anläggning som anbragts på eller i marken”. Enligt NSS medför 54 § mervärdesskatteförordningen, som innehåller det ytterligare villkoret att anläggningarna ska ha ”färdigställts för den avsedda användningen”, att detta begrepp begränsas i strid med mervärdesskattedirektivet.
29
Slutligen har NSS gjort gällande att kriteriet avseende det första besittningstagandet och de alternativa kriterier som föreskrivs i artikel 12.2 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet syftar till att fastställa vid vilken tidpunkt en leverans av byggnader och mark kan bli föremål för mervärdesskatt, och inte den tidpunkt då en anläggning blir en byggnad.
30
Den hänskjutande domstolen anser att det inte utifrån EU-domstolens praxis är möjligt att avgöra huruvida mark som försetts med grunder i syfte att det ska byggas bostadshus i mervärdesskattehänseende ska betraktas som mark för bebyggelse eller som en byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på.
31
Mot denna bakgrund beslutade Vestre Landsret (Appellationsdomstolen för västra Danmark) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till domstolen:
”Är det förenligt med artikel 135.1 j, artikel 12.1 a och 12.2, jämförda med artikel 135.1 k, artikel 12.1 b och 12.3 i [mervärdesskattedirektivet] att en medlemsstat, under sådana omständigheter som de i målet vid den nationella domstolen, betraktar en leverans av fast egendom på vilken det vid tidpunkten för leveransen har uppförts en färdiggjuten grund och på vilken ett bostadshus först därefter uppförs av andra ägare, som en mervärdesskattepliktig försäljning av mark för bebyggelse?”
Prövning av tolkningsfrågan
32
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 12 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en leverans av mark, som vid tidpunkten för leveransen uteslutande har försetts med grunder för bostadshus utgör en leverans av ”mark för bebyggelse” i den mening som avses i denna artikel.
33
EU-domstolen erinrar inledningsvis om att det genom mervärdesskattedirektivet har inrättats ett gemensamt system för mervärdesskatt, vilket bland annat grundar sig på en enhetlig definition av vad som utgör beskattningsbara transaktioner (dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
34
Enligt artikel 2.1 a i detta direktiv ska leverans av varor mot ersättning, som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap, vara föremål för mervärdesskatt.
35
Enligt artikel 9.1 i nämnda direktiv ska med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.
36
I mervärdesskattedirektivet beaktas således att den ekonomiska verksamheten bedrivs yrkesmässigt och regelmässigt, såsom allmänna kriterier för att anse att någon är en beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt. Dessa kriterier har emellertid justerats i fråga om transaktioner rörande fast egendom. Enligt artikel 12.1 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna nämligen som beskattningsbar person anse även var och en som tillfälligtvis utför en leverans, före första besittningstagandet, av en byggnad eller delar av en byggnad och den mark byggnaden står på (artikel 12.1 a) eller en leverans av mark för bebyggelse (artikel 12.1 b) (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 27).
37
Enligt artikel 12.3 i mervärdesskattedirektivet avses med ”mark för bebyggelse” i artikel 12.1 b råmark eller iordningställd mark som av medlemsstaterna definierats som sådan mark.
38
Mervärdesskattedirektivet begränsar emellertid medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller räckvidden av begreppet ”mark för bebyggelse”. Medlemsstaterna ska i detta hänseende iaktta syftet med artikel 135.1 k i direktivet, nämligen att från mervärdesskatteplikt endast undanta leveranser av obebyggd mark som inte är avsedd för bebyggelse (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkterna 34 och 50 samt där angiven rättspraxis).
39
Dessutom begränsas definitionen av begreppet ”mark för bebyggelse” även av räckvidden av begreppet byggnad, vilket unionslagstiftaren i artikel 12.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet har gett en mycket vid definition som ”varje anläggning som anbragts på eller i marken” (dom av den 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 54, och dom av den 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 51).
40
Av detta följer att mark som försetts med en anläggning som ska kvalificeras som ”byggnad”, i den mening som avses i denna bestämmelse, inte kan kvalificeras som ”mark för bebyggelse”.
41
I förevarande fall är det utrett att den mark som är aktuell i det nationella målet, vid tidpunkten för leveransen, endast var försedd med grunder för bostadshus. Det ska således fastställas huruvida dessa husgrunder i sig utgör en ”byggnad” eller ”delar av en byggnad” i den mening som avses i artikel 12 i mervärdesskattedirektivet, i vilket fall marken inte längre kan anses utgöra ”mark för bebyggelse”.
42
Det framgår av begäran om förhandsavgörande att detta klargörande är nödvändigt, eftersom en leverans av mark för bebyggelse är mervärdesskattepliktig. Även om leverans av en byggnad eller en del av en byggnad i princip också är mervärdesskattepliktig, framgår det däremot dels att Konungariket Danmark fram till den 31 december 2010, i enlighet med artikel 371 i mervärdesskattedirektivet, tillämpade ett undantag från mervärdesskatteplikt för samtliga leveranser av fast egendom, dels att leveranser av byggnader som hade börjat byggas vid den tidpunkten, i enlighet med tillämplig nationell lagstiftning, fortfarande omfattades av detta undantag. Eftersom husgrunderna på den mark som är i fråga i det nationella målet göts år 2010, anser NSS att leveransen av marken är undantagen från mervärdesskatteplikt.
43
EU-domstolen har slagit fast att det i artikel 12.3 i mervärdesskattedirektivet tydligt föreskrivs att även iordningställd mark omfattas av begreppet ”mark för bebyggelse”, i den mån den definierats som sådan av medlemsstaterna. Iordningsställande av mark, såsom anslutning till ledningsnät för el, gas och vatten, kan med andra ord inte leda till att den rättsliga kvalificeringen av marken ändras till en byggnad, i form av en anläggning som är fäst på marken genom bland annat en byggnadsgrund (dom av den 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 57).
44
Dessutom, även om artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet innehåller en mycket vid definition av en byggnad som ”varje anläggning som anbragts på eller i marken”, hänvisar denna bestämmelse inte desto mindre till artikel 12.1 a i direktivet, som avser ”[l]everans före första besittningstagandet av en byggnad eller delar av en byggnad”. Det går således inte att dra slutsatsen att arbeten som bara består i anslutningar till ledningssystem kan omfattas av begreppet byggnad (dom av den 30 september 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 58).
45
EU-domstolen har således, inom ramen för den mycket vida definitionen av begreppet byggnad i den mening som avses i artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet, framhållit betydelsen av hänvisningen till artikel 12.1 a i direktivet, som rör kriteriet avseende det ”första besittningstagandet” av en byggnad.
46
I artikel 135.1 j i mervärdesskattedirektivet föreskrivs ett undantag från mervärdesskatteplikt för andra leveranser av byggnader än de som avses i artikel 12.1 a i direktivet. I dessa bestämmelser görs således i praktiken åtskillnad mellan äldre byggnader, vilkas försäljning i princip inte ska vara föremål för mervärdesskatt, och nya byggnader, vilkas försäljning ska vara föremål för mervärdesskatt, oavsett om försäljningen sker inom ramen för en varaktig affärsverksamhet eller en tillfällig verksamhet (dom av den 9 mars 2023, État belge och Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, punkt 20 och där angiven rättspraxis).
47
Ratio legis för dessa bestämmelser är att det mervärde som realiseras vid försäljningen av en äldre byggnad är förhållandevis ringa (dom av den 9 mars 2023, État belge och Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, punkt 21 och där angiven rättspraxis), till skillnad från vid försäljning av en ny byggnad, vars mervärde är resultatet av ett byggnadsarbete som innebär att den fysiska verkligheten väsentligt förändras genom att obebyggd fast egendom, eller rent av icke iordningställd mark, omvandlas till en beboelig byggnad (dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 55).
48
Såsom framgår av förarbetena till rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28), vilka fortsätter att vara relevanta med avseende på tolkningen av mervärdesskattedirektivet, ska kriteriet avseende det ”första besittningstagandet” av en byggnad, vid tillämpningen av undantagen i artikel 135.1 j i mervärdesskattedirektivet förstås så, att det motsvarar kriteriet avseende ägarens eller hyresgästens första användning av varan. I nämnda förarbeten preciseras det att detta kriterium har valts för att bestämma den tidpunkt då produkten kan lämna produktionskedjan för att övergå till konsumtionssektorn (dom av den 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, punkt 41).
49
Med beaktande av den rättspraxis som anges i punkterna 43–48 ovan konstaterar EU-domstolen att grunder för bostadshus inte kan kvalificeras som en byggnad eller delar av en byggnad i den mening som avses i artikel 12.1 a i mervärdesskattedirektivet.
50
En byggnads grund utgör visserligen en av byggnadens beståndsdelar och kan således i vanligt språkbruk utgöra en del av en byggnad.
51
I artikel 12.2 första stycket i direktivet ges dessutom en mycket vid definition av en byggnad som ”varje anläggning som anbragts på eller i marken”. Det kan således inte uteslutas att en sådan definition, betraktad för sig, kan tolkas så, att den omfattar husgrunder.
52
Såsom domstolen framhöll i domen av den 30 september 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 58), hänvisar denna bestämmelse emellertid inte desto mindre till artikel 12.1 a i direktivet, som innehåller kriteriet avseende det ”första besittningstagandet”.
53
Såsom det har erinrats om i punkt 48 ovan ska detta kriterium förstås så, att det motsvarar kriteriet att ägaren eller hyresgästen använder egendomen för första gången, med beaktande av att unionslagstiftaren har ansett att den tidpunkt då en produkt kan lämna produktionskedjan för att övergå till konsumtionssektorn är avgörande.
54
Grunder för bostadshus kan emellertid inte i sig bli föremål för en på detta sätt definierad besittning. Dessutom medför gjutandet av sådana husgrunder under alla omständigheter inte att byggnadsprocessen avslutas och att byggnaden övergår till konsumtionssektorn.
55
Enligt artikel 12.1 a i mervärdesskattedirektivet ska nämligen till och med en del av en byggnad kunna tas i besittning och följaktligen ha lämnat produktionskedjan, vilket till exempel kan vara fallet när en byggnad som består av flera delar eller enheter, såsom lägenheter, uppförs stegvis, vilket innebär att vissa av dessa delar eller enheter kan tas i besittning medan andra delar fortfarande är under uppförande. Domstolen har i detta hänseende redan betonat att hänsyn måste tas till hur den fasta egendom faktiskt används vid tidpunkten för leveransen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkterna 43, 45 och 48 samt där angiven rättspraxis).
56
Dessutom får medlemsstaterna, enligt artikel 12.2 tredje stycket i mervärdesskattedirektivet, tillämpa andra kriterier än det första besittningstagandet, såsom den tid som förflyter mellan den dag då byggnaden färdigställs och dagen för första leverans eller den tid som förflyter mellan dagen för första besittningstagandet och dagen för senare leverans.
57
I likhet med kriteriet avseende det första besittningstagandet syftar dessa alternativa kriterier, såsom framgår av den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 46 ovan, till att skilja nya byggnader, som i princip är mervärdesskattepliktiga, från äldre byggnader, som är undantagna från mervärdesskatteplikt i enlighet med artikel 135.1 j i mervärdesskattedirektivet.
58
Det första av dessa alternativa kriterier hänvisar till färdigställandet av byggnaden, det vill säga en händelse som inträffar långt tid efter det inledande skedet då husgrunden gjuts. I det andra av dessa kriterier används samma begrepp som standardkriteriet i artikel 12.1 a i mervärdesskattedirektivet, det vill säga det första besittningstagandet, och det ska således tolkas på samma sätt som det sistnämnda kriteriet.
59
Det ska även påpekas att NSS och de tre andra motparterna i det nationella målet i sina skriftliga yttranden har åberopat flera domar från EU-domstolen till stöd för sin tolkning att en husgrund utgör en byggnad i den mening som avses i artikel 12.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet. Ingen av dessa domar kan emellertid påverka tolkningen i punkt 49 ovan.
60
I domen av den 30 september 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, punkt 57) slog domstolen fast att iordningsställande av mark, såsom anslutning till ledningsnät för el, gas och vatten med mera, inte kan leda till att den rättsliga kvalificeringen av marken ändras till en byggnad, i form av en anläggning som är fäst på marken genom bland annat en byggnadsgrund. Genom detta uttalande påpekade domstolen bara att en grund är ett sätt att fästa en anläggning på marken, men slog inte fast att en grund som sådan utgör en byggnad.
61
Det är vidare riktigt att domstolen i domen av den 8 juni 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, punkterna 46 och 54), med avseende på en anläggning som bestod av en färdig grund och en delvis färdigställd bottenplatta, slog fast att det rörde sig om en leverans av en byggnad eller en del av en byggnad och den mark byggnaden stod på före första besittningstagandet. Såsom NSS och de tre andra motpartsbolagen i det nationella målet har medgett i sina skriftliga yttranden, rörde detta mål emellertid inte tolkningen av begreppet ”byggnader” eller ”delar av byggnader”, i den mening som avses i artikel 4.3 första stycket i sjätte direktivet 77/388, som var den bestämmelse i detta direktiv som motsvarade artikel 12.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet, vilket innebär att domstolens uttalande i förbigående i detta avseende inte räcker för att vederlägga de slutsatser som dragits vid tolkningen av den sistnämnda bestämmelsen, vilka särskilt återges i punkterna 52–55 ovan.
62
Slutligen slog domstolen i domen av den 16 januari 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, punkterna 32 och 33), fast att en- och tvåvåningsbyggnader som vilar på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken utgör ”fast egendom”, även om de kan monteras ned och flyttas. Domstolens bedömning i den domen avsåg således färdigställda byggnader och inte grunderna till byggnaderna.
63
Med hänsyn till samtliga dessa skäl ska den fråga som ställts besvaras enligt följande. Artikel 12 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en leverans av mark, som vid tidpunkten för leveransen uteslutande försetts med grunder för bostadshus utgör en leverans av ”mark för bebyggelse” i den mening som avses i denna artikel.
Rättegångskostnader
64
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjunde avdelningen) följande:
Artikel 12 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
ska tolkas så,
att en leverans av mark, som vid tidpunkten för leveransen uteslutande försetts med grunder för bostadshus utgör en leverans av ”mark för bebyggelse” i den mening som avses i denna artikel.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: danska.