62018CC0488
ĢENERĀLADVOKĀTA DŽERARDA HOGANA [GERARD HOGAN]
SECINĀJUMI,
sniegti 2019. gada 7. novembrī (
1
)
Lieta C‑488/18
Finanzamt Kaufbeuren mit Außenstelle Füssen
pret
Golfclub Schloss Igling e.V.
(Bundesfinanzhof (Vācijas Federālā finanšu tiesa) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Atbrīvojumi – 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts – Ar sportu cieši saistītu pakalpojumu sniegšana – Tieša iedarbība – Dalībvalstu rīcības brīvības apmērs – Nodokļu neitralitātes princips – Vienlīdzīgas attieksmes princips – Jēdziens “bezpeļņas organizācijas”
1.
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347; 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”) 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta interpretāciju.
2.
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Finanzamt Kaufbeuren mit Außenstelle Füssen (Finanšu pārvalde, Kaufboirena, Fisenes nodaļa, Vācija) un Golfclub Schloss Igling e.V. (turpmāk tekstā – “Golfclub”) par Finanšu pārvaldes atteikumu atbrīvot no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) konkrētus pakalpojumus, kas ir cieši saistīti ar Golfclub nodrošināto golfa spēles praksi.
3.
Galvenais šajā lietā izvirzītais jautājums ir par to, vai, kaut arī Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta tekstā ir atsauce tikai uz “konkrētiem pakalpojumiem, kas cieši saistīti ar sportu”, šis noteikums tomēr var tikt uzskatīts par pietiekami precīzu un beznosacījuma, lai tam būtu tieša iedarbība.
I. Eiropas Savienības tiesību akti
A.
Direktīva 2006/112
4.
Direktīvas 2006/112 132. pantā ir noteikts:
“1.   Dalībvalsts atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
m)
konkrētus pakalpojumus, kas cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu un ko bezpeļņas organizācijas sniedz personām, kas piedalās sporta vai fiziskās audzināšanas pasākumos;
n)
konkrētus kultūras pakalpojumus un ar tiem cieši saistītas preces, ko, attiecīgi, sniedz vai piegādā publisko tiesību subjekti vai citas kultūras organizācijas, ko atzinusi attiecīgā dalībvalsts[.]”
B.
Vācijas tiesību akti
5.
Saskaņā ar Umsatzsteuergesetz (Likums par apgrozījuma nodokli, turpmāk tekstā – “UStG”), 2005. gada 21. februārī publicētajā redakcijā (BGB1. 2005 I, 386. lpp.), 4. panta 22. punktu no nodokļa ir atbrīvoti šādi darījumi:
“(a)
konferences, kursi un citi zinātniska vai izglītojoša rakstura pasākumi, ko organizē publisko tiesību juridiskas personas, administrācijas un ekonomikas augstskolas, Volkshochschulen vai organizācijas, kas īsteno sabiedrisko pakalpojumu mērķus vai profesionālas organizācijas mērķus, ja lielāko daļu ieņēmumu izmanto izdevumu segšanai;
(b)
citi kultūras un sporta pasākumi, ko organizē a) apakšpunktā minētie komersanti, ja maksu veido dalības maksa.”
6.
Abgabenordnung (Nodokļu noteikumi, turpmāk tekstā – “AO”) 51., 52., 55., 58., 59., 60. un 61. pantā ir noteikts:
“51. pants
Vispārīgi noteikumi
(1)   Ja ar likumu tiek piešķirti nodokļu atbrīvojumi korporācijai, ņemot vērā, ka tā darbojas tieši un vienīgi sabiedriskā labuma, labdarības vai reliģiskiem mērķiem (nodokļu atvieglojumu mērķi), piemēro turpmāk uzskaitītos noteikumus. Ar korporāciju saprot korporācijas, personu apvienības vai aktīvu kopumus, kā noteikts Likumā par uzņēmumu ienākuma nodokli. Korporāciju funkcionālās apakšnodaļas (departamentus) neuzskata par neatkarīgām ar nodokli apliekamām vienībām.
[..]
52. pants
Sabiedriskā labuma mērķi
(1)   Korporācijai ir sabiedriskā labuma mērķi, ja tās darbības mērķis ir altruistiski atbalstīt sabiedrību materiālos, garīgos vai morāles jautājumos. To neuzskata par atbalstu plašai sabiedrībai, ja personu grupa, kas gūst labumu no šāda atbalsta, ir ierobežota, piemēram, piederība vienai ģimenei vai uzņēmuma darbaspēkam, vai arī ja tās definīcijas dēļ, jo īpaši pēc ģeogrāfiskiem vai profesionāliem kritērijiem, korporācija vispār nevar būt tikai maza. Nevar apgalvot, ka pastāv atbalsts plašai sabiedrībai tikai tāpēc, ka korporācija piešķir savus līdzekļus publisko tiesību subjektam.
(2)   Ievērojot iepriekš izklāstītos 1. punkta noteikumus, par atbalstu plašai sabiedrībai tiek atzīts:
[..]
21.
atbalsts sportam (šahs tiek atzīts par sportu);
[..]
55. pants
Altruistiska darbība
(1)   Atbalstu vai palīdzību sniedz altruistiski, ja tie galvenokārt nav paredzēti pašas korporācijas ekonomiskajiem mērķiem, piemēram, komerciāliem vai citiem ienesīgiem mērķiem, un ja ir izpildītas šādas prasības:
1.
Korporācijas līdzekļus drīkst izmantot tikai statūtos paredzētajiem mērķiem. Biedri vai partneri (biedri šo noteikumu izpratnē) nedrīkst saņemt nedz peļņas daļas, nedz arī kā biedri kādus citus piešķīrumus no korporācijas līdzekļiem. Korporācija savus līdzekļus nedrīkst izmantot ne tiešai, ne netiešai politisko partiju virzīšanai vai atbalstam.
2.
Izbeidzot savu dalību vai korporācijai izbeidzot darbību vai to likvidējot, biedri nedrīkst saņemt vairāk par viņu apmaksātajām kapitāla daļām un ieguldījumu natūrā patieso tirgus vērtību.
3.
Korporācija nedrīkst sniegt labumu nevienai personai, radot izdevumus, kas nav saistīti ar korporācijas mērķi, vai izmaksāt nesamērīgi lielu atalgojumu.
4.
Ja korporācijas darbība tiek izbeigta vai tā tiek likvidēta, vai ja tās iepriekšējais mērķis vairs nav piemērojams, korporācijas aktīvus, kas pārsniedz dalībnieku apmaksātās kapitāla daļas un viņu ieguldījumu natūrā patieso tirgus vērtību, var izmantot tikai atvieglojumiem ar nodokļiem saistītiem mērķiem (aktīvu novirzīšanas princips). Šī prasība ir jāizpilda arī tad, ja aktīvi ir jāpiešķir citai korporācijai, kurai ir piešķirti nodokļu atvieglojumi, vai publisko tiesību juridiskajām personām nodokļu atvieglojumu vajadzībām.
5.
Ievērojot 62. pantu, korporācija principā nekavējoties izmanto savus līdzekļus nodokļu atvieglojumu mērķiem, kas noteikti tās statūtos. Līdzekļu izlietojums aktīvu iegūšanai vai izveidošanai statūtos noteiktajiem mērķiem arī ir uzskatāms par atbilstošu izlietojumu. Līdzekļus uzskata par nekavējoties izlietotiem, ja tie statūtos noteiktajiem mērķiem, uz kuriem attiecas nodokļu atvieglojumi, tiek izmantoti ne vēlāk kā divu kalendāro vai finanšu gadu laikā pēc to uzkrāšanas.
[..]
58. pants
Darbības, kurām nav negatīvas ietekmes uz nodokļu atvieglojumiem
Nodokļu atvieglojumus neietekmē:
[..]
8.
ja korporācijas organizē sabiedriskus pasākumus, kuriem ir sekundāra nozīme salīdzinājumā ar darbībām, uz kurām attiecas nodokļu atvieglojumi;
9.
ja sporta klubs veicina gan maksas, gan bezmaksas sporta aktivitātes;
[..]
59. pants
Nodokļu atvieglojumu priekšnosacījumi
Nodokļu atvieglojumus piešķir, ja tas ir noteikts statūtos, dibināšanas aktā vai citos sabiedrības dokumentos (statūtos šo noteikumu izpratnē), kuros apraksta korporācijai izvirzīto mērķi, ja šis mērķis atbilst 52.–55. panta prasībām un ja to veic ekskluzīvi un tieši; faktiskajai vadības darbībai jāatbilst šiem statūtu noteikumiem.
60. pants
Prasības, kas jāievēro statūtos
(1)   Statūtos noteiktie mērķi un to sasniegšanas līdzekļi ir precīzi definēti, lai nodrošinātu, ka, pamatojoties uz statūtiem, var pārliecināties, vai ir izpildīti priekšnosacījumi nodokļu atvieglojumu saņemšanai. Statūtos iekļauj 1. pielikumā minētos kritērijus.
(2)   Statūtiem jāatbilst noteiktajām prasībām attiecībā uz uzņēmumu ienākuma nodokli un nodokli par saimniecisko darbību visā nodokļu aprēķināšanas periodā, bet attiecībā uz citiem nodokļiem – brīdī, kad rodas nodokļu saistības.
61. pants
Aktīvu novirzīšana statūtos
(1)   Tiek uzskatīts, ka pastāv pietiekama aktīvu novirzīšana nodokļu nolūkos (55. panta 1) punkta 4. apakšpunkts), ja mērķis, kuram aktīvi tiks izmantoti, gadījumā, ja korporācijas darbība tiek pārtraukta vai tā tiek likvidēta, vai ja tās iepriekšējais mērķis vairs nav piemērojams, ir tik precīzi definēts statūtos, ka tas nodrošina, ka, pamatojoties uz statūtiem, var noskaidrot, vai šādam mērķim ir piemērojami nodokļu atvieglojumi.
(2)   (atcelts)
(3)   Ja noteikums par aktīvu novirzīšanu vēlāk tiek grozīts tā, ka tas vairs neatbilst 55. panta 1) punkta 4. apakšpunkta prasībām, to no paša sākuma uzskata par nepietiekamu nodokļu nolūkiem. 175. panta 1) punkta pirmā teikuma otro apakšpunktu piemēro ar nosacījumu, ka paziņojumus par nodokļiem var izdot, atcelt vai grozīt, ciktāl tie attiecas uz nodokļiem, kas radušies desmit kalendāro gadu laikā pirms noteikumu par aktīvu novirzīšanu grozīšanas.”
II. Tiesvedības konteksts
7.
Golfclub ir reģistrēta apvienība, kura attiecīgajā gadā (2011. gadā) nebija atzīta kā labdarības organizācija AO 51. un nākamo pantu izpratnē. Saskaņā ar apvienības statūtiem tās mērķis ir golfa sporta veida attīstība un veicināšana. Šajā nolūkā tā pārvalda golfa laukumu un ar to saistītās iekārtas, ko tā iznomā uzņēmumam Golfplatz-Y‑Betriebs‑GmbH (turpmāk tekstā – “Golfplatz”). Saskaņā ar apvienības statūtu 13. panta 3) punktu brīvprātīgas vai piespiedu darbības pārtraukšanas gadījumā tās aktīvi tiek nodoti personai vai iestādei, kuru norīkojusi kopsapulce.
8.
Golfclub2011. gada 25. janvārī iegādājās Golfplatz par 380000 EUR. Lai finansētu šo darījumu, Golfclub bija noslēdzis līgumus par aizņēmumiem no saviem biedriem ar gada procentu likmi 4 % apmērā un atmaksājis ar likmi 5 % gadā.
9.
Tajā pašā gadā Golfclub iekasēja ieņēmumus par kopējo summu 78615,02 EUR apmērā no šādām darbībām:
i)
golfa laukuma izmantošana;
ii)
golfa bumbiņu noma;
iii)
kediju noma;
iv)
golfa nūju pārdošana;
v)
golfa turnīru un pasākumu organizēšana un rīkošana, par kuriem Golfclub ir saņēmis dalībnieku ieejas maksu.
10.
Finanšu pārvalde atteica atbrīvot šīs darbības no PVN, pamatojoties uz to, ka saskaņā ar UStG 4. panta 22. punktu no nodokļa tiekot atbrīvotas tikai dalības maksas un ka pat golfa turnīru organizēšanai un rīkošanai šis atbrīvojums nevar tikt piemērots, jo Golfclub nevarot tikt klasificēts par labdarības organizāciju AO 51. un nākamo pantu izpratnē. Tā statūtos patiešām nebija pietiekami precīzu noteikumu par tā aktīvu likumā noteikto novirzīšanu darbības izbeigšanas gadījumā, un Golfplatz iegāde pierāda, ka uzņēmumam nav vienīgi bezpeļņas mērķa.
11.
Finanzgericht
München (Minhenes Finanšu tiesa, Vācija) atcēla Finanšu pārvaldes lēmumu par Golfclub, pamatojoties uz to, ka Golfclub ir bezpeļņas organizācija Direktīvas 2006/112 132. panta 1) punkta m) apakšpunkta izpratnē un ka šis noteikums, kam ir tieša iedarbība, liek dalībvalstīm atbrīvot no nodokļiem visas darbības, kas ir cieši saistītas ar bezpeļņas organizācijas organizētajām sporta nodarbībām.
III. Fakti un lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu
12.
Finanšu pārvalde iesniedzējtiesā cēla prasību par Finanzgericht sprieduma pārskatīšanu. Iesniedzējtiesa uzskata, ka strīda iznākums, no vienas puses, ir atkarīgs no tā, vai Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktam ir tieša iedarbība, un tāpēc bezpeļņas organizācijas var tieši atsaukties uz šo noteikumu minētās direktīvas nepareizas transponēšanas gadījumā. No otras puses, strīdā tiek izskatīta tajā pašā noteikumā lietotā jēdziena “bezpeļņas organizācijas” nozīme.
13.
Attiecībā uz pirmo jautājumu valsts tiesa skaidro, ka tai ir šaubas par Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta tiešo iedarbību, jo savā 2017. gada 15. februāra spriedumā lietā British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, 23. un 24. punkts) Tiesa nosprieda, ka Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – “Padomes Sestā direktīva”), 13. panta A daļas 1. punkta n) apakšpunktam nav tiešas iedarbības. Patiesi, lai rastu šo risinājumu, Tiesa it īpaši balstījās uz faktu, ka šis noteikums, tāpat kā 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts, ietver atsauci tikai uz “konkrētiem pakalpojumiem”, un tāpēc piešķīra dalībvalstīm rīcības brīvību lemt, kuras priekšrocības atbrīvot. Tas Tiesai lika secināt, ka šis noteikums neatbilst tādiem nosacījumiem, kas ļautu tam būt tieši iedarbīgam valsts tiesā.
14.
Attiecībā uz otro jautājumu valsts tiesa vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā izmantotais “bezpeļņas organizācijas” jēdziens būtu jāuzskata par autonomu Eiropas Savienības tiesību jēdzienu un, ja atbilde būtu apstiprinoša, vai šis jēdziens ir jāinterpretē kā tāds, kas pieprasa, ka, lai organizācija būtu šādi klasificēta, tās statūtos ir jābūt noteiktam, ka, ja notiek tās nodošana citai organizācijai, arī tai ir jābūt bezpeļņas mērķim.
15.
Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“1)
Vai [Direktīvas 2006/112] 132. panta 1. punkta m) apakšpunktam, kurā ir paredzēts, ka dalībvalstis no nodokļa atbrīvo “konkrētus pakalpojumus, kas cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu un ko bezpeļņas organizācijas sniedz personām, kas piedalās sporta vai fiziskās audzināšanas pasākumos”, ir tieša iedarbība un tāpēc, ja nav veikta transponēšana, bezpeļņas organizācija uz šo noteikumu var atsaukties tieši?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai “bezpeļņas organizācija” [Direktīvas 2006/112] 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta izpratnē:
–
ir atbilstoši Savienības tiesībām autonomi interpretējams jēdziens vai arī
–
dalībvalstis ir tiesīgas šādas organizācijas esamību pakārtot tādiem nosacījumiem kā Abgabenordnung [Nodokļu noteikumu] 52. pants, to lasot kopā ar 55. pantu (vai Nodokļu noteikumu 51. un nākamajiem pantiem kopumā)?
3)
Ja tas ir atbilstoši Savienības tiesībām autonomi interpretējams jēdziens, vai bezpeļņas organizācijai [Direktīvas 2006/112] 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta izpratnē ir jāparedz tādi tās darbības izbeigšanai piemērojami noteikumi, atbilstoši kuriem tai šādā gadījumā visi savi aktīvi ir jānodod citai bezpeļņas organizācijai sporta un fiziskās audzināšanas veicināšanai?”
IV. Vērtējums
16.
Ņemot vērā Tiesas lūgumu, es šajos secinājumos iztirzāšu tikai pirmo jautājumu.
17.
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktam ir tieša iedarbība un tāpēc privātpersonas uz to var atsaukties valsts tiesās.
18.
Vispirms jāatgādina, ka privātpersonas var atsaukties uz normu valsts tiesā pret kādu dalībvalsti, it īpaši tad, ja šī pēdējā minētā noteiktā termiņa nav transponējusi direktīvu valsts tiesībās vai ja tā nav pareizi transponējusi direktīvu, lai gan šī norma ir beznosacījuma un pietiekami precīza (
2
).
19.
Savienības tiesību norma ir uzskatāma par beznosacījuma normu tad, ja tajā ir noteikts pienākums, kas netiek raksturots ne ar vienu nosacījumu, vai ja tās īstenošanai vai sekām Eiropas Savienības iestādēm vai dalībvalstīm nav jāveic nekādi pasākumi (
3
). Lai noteikums varētu tikt uzskatīts par pietiekami precīzu, tam ir skaidri un beznosacījuma veidā jāapraksta pienākums (
4
).
20.
Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta gadījumā esošajā judikatūrā jau ir sniegti norādījumi par to, kā būtu jāatbild uz iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu.
A.
Vērtējums, ņemot vērā esošo Tiesas judikatūru
21.
Tiesas agrīnā judikatūra par Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktu – piemēram, 2008. gada 16. oktobra spriedums Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571), 2013. gada 21. februāra spriedums Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95) un 2013. gada 19. decembra spriedums The Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861) – sākotnēji varētu radīt iespaidu, ka dalībvalstīm tiek prasīts atbrīvot no nodokļa jebkuru pakalpojumu, kas ir cieši saistīts ar sporta nodarbībām un ko sniedz bezpeļņas organizācijas. Tomēr es uzskatu, ka šo spriedumu sīkāka analīze parāda, ka patiesībā tas tā nav.
22.
Savā 2008. gada 16. oktobra spriedumā lietā Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, 27. punkts) Tiesa atzina, ka “Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta m) apakšpunktā nav domāts šajā tiesību normā paredzēto atbrīvojumu piemērot atsevišķiem sporta veidiem, tas attiecas uz sportu vispār [..]”. Tajā lietā galvenais jautājums bija par to, vai dalības maksa, ko hokeja klubi maksā England Hockey apmaiņā pret šīs organizācijas sniegtajiem pakalpojumiem, ir apliekama ar PVN.
23.
Atbildot uz iesniedzējtiesas uzdoto pirmo jautājumu, Tiesa vispirms nosprieda, ka pakalpojumu sniegšana pašreizējā Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta izpratnē ietver no formālā viedokļa ne tikai fiziskām personām, bet arī juridiskām personām un asociācijām, kas nav nevienā korporācijā, sniegtos pakalpojumus, ja vien to patiesais labuma guvējs piedalās sportā. Patiešām, ja tas tā nebūtu, tas nozīmētu, ka “šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums būtu atkarīgs no tiesiskajām attiecībām starp pakalpojuma sniedzēju un personām, kas nodarbojas ar sportu šādā struktūrā”. Šāds secinājums būtu pretrunā visam šī atbrīvojuma mērķim.
24.
Pēc tam Tiesa pievērsās otrajam jautājumam, proti, vai dalībvalstīm ir tiesības ierobežot atbrīvojuma shēmu saskaņā ar Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktu, to attiecinot tikai uz fiziskām personām sniegtiem sporta pakalpojumiem. Tā 39. punktā nosprieda, ka šajā direktīvā dalībvalstīm nav ļauts “no attiecīgā atbrīvojuma piemērošanas [..] izslēgt kādu šo pakalpojumu saņēmēju grupu”, jo šajā ziņā dalībvalstīm nav dota šāda rīcības brīvība.
25.
Tāpat savā 2013. gada 21. februāra sprieduma lietā Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95) 21. punktā Tiesa nosprieda, ka Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā “nav domāts tajā paredzēto atbrīvojumu piemērot tikai konkrētiem sporta veidiem”. Tādējādi Tiesa 25. punktā nosprieda, ka “neorganizētas, neregulāras un ar piedalīšanos sporta sacensībās nesaistītas sporta aktivitātes var tikt atzītas par sportu šī noteikuma izpratnē” (
5
). Katrā ziņā atļaujošais formulējums (“var”), ko Tiesa izmantojusi šajā punktā, pats par sevi liek domāt, ka dalībvalstij šajā ziņā ir rīcības brīvība. Ja attiecīgais noteikums tiktu uzskatīts par beznosacījuma, būtu jāpieņem, ka Tiesa to būtu pateikusi, lietojot tādus imperatīvus vārdus kā “ir jāuzskata”.
26.
Šajā brīdī ieturot pauzi, varētu piekrist, ka šajās divās lietās Tiesa, šķiet, balstījās uz klusējot izteiktu pieņēmumu, ka pats 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts ir tieši iedarbīgs. Tomēr ir arī jānorāda, ka tiešās iedarbības jautājums nebija tieši uzdots Tiesai un ka abās lietās Tiesai nebija pienākuma to izskatīt.
27.
Tādējādi, tā kā jautājumi, kas tika uzdoti lietās Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571) un Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95) tieši neattiecās nedz uz zināmas rīcības brīvības esamību dalībvalstīm, lai lemtu par to, kuri pakalpojumi ir atbrīvoti, nedz uz 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta beznosacījuma raksturu, uzskatu, ka no šiem spriedumiem nevar izdarīt secinājumu attiecībā uz izskatāmo jautājumu par šīs normas tiešu iedarbību. Es uzskatu, ka šie nolēmumi ir jāsaprot tādējādi, ka no šā noteikuma darbības jomas ex ante netika izslēgti konkrētas sporta nodarbes tikai tāpēc, ka tās neatbilda konkrētajam kritērijam, kas tika aplūkots katrā no šiem attiecīgajiem gadījumiem.
28.
Savā 2013. gada 19. decembra spriedumā lietā The Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861, 32. punkts) Tiesa, atbildot uz pirmajiem pieciem iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem, nosprieda, ka “Direktīvas 2006/112 134. panta b) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to no šīs direktīvas 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas jomas [nav izslēgta] tādu pakalpojumu sniegšan[a], kuri izpaužas kā bezpeļņas organizācijas, kura apkalpo golfa klubu un piedāvā kārtību, kādā kļūt par kluba biedru, piešķirtās tiesības izmantot šo golfa laukumu apmeklētājiem, kas nav šīs organizācijas biedri”. Tomēr lietā Bridport and West Dorset Golf Club aplūkojamais noteikums nebija Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts, bet gan tās 134. panta b) punkts (
6
). Tā kā 134. panta b) punktā ir ierobežoti gadījumi, kad dalībvalstis atbilstoši 132. panta 1. punkta m) apakšpunktam var atbrīvot no nodokļa konkrēu pakalpojumu sniegšanu, kas cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu, Tiesa netieši, bet noteikti savu argumentāciju balstīja uz pieņēmumu, ka nosacījumi šīs normas piemērošanai bija izpildīti.
29.
Tādēļ nevar apgalvot, ka Tiesa faktiski būtu pievērsusies gluži nošķirtam jautājumam par to, vai 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts pats ir tieši iedarbīgs. No tā izriet, ka arī no šī sprieduma nevar izdarīt secinājumus, vismaz ne attiecībā uz galveno jautājumu šajā lietā.
30.
Katrā ziņā iepriekšējās judikatūras analīze ikvienā atsevišķā gadījumā šobrīd ir maznozīmīga, jo kopš tā laika Tiesa ir skaidri izteikusi savu nostāju vismaz divos spriedumos, proti, 2017. gada 13. jūlija spriedumā London Borough of Ealing (C‑633/15, EU:C:2017:544) un 2017. gada 15. februāra spriedumā British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117), no kuriem skaidri redzams, ka 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā dalībvalstīm ir atstāta rīcības brīvība attiecībā uz to pilnvaru apjomu atbrīvot no nodokļa tādus konkrētus pakalpojumus, kas cieši saistīti ar sportu. Jau pati šādas rīcības brīvības esamība nozīmē, ka 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta noteikumi nevar tikt uzskatīti par tādiem, kuriem ir beznosacījuma raksturs. Tā kā beznosacījuma prasība ir tiešas iedarbības doktrīnas piemērošanas priekšnosacījums, no tā izriet, ka 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts nevar tikt uzskatīts par tieši iedarbīgu. Šo viedokli var ilustrēt, apsverot šos divus nolēmumus.
31.
Pirmkārt, savā 2017. gada 15. februāra spriedumā lietā British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117) Tiesa nosprieda, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta n) apakšpunkts, kas kopš tā laika ir aizstāts ar identiskiem Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta n) apakšpunkta noteikumiem, “ir interpretējams tādējādi, ka tam nav tiešas iedarbības, [un tas] nozīmē, ka, ja nav veikta tā transponēšana, publisko tiesību subjekts vai cita kultūras organizācija, ko ir atzinusi attiecīgā dalībvalsts un kas sniedz kultūras pakalpojumus, uz šo tiesību normu nevar atsaukties tieši”.
32.
Tiesa it īpaši norādīja, ka ar izteicienu “daži [konkrēti] kultūras pakalpojumi”, kas tiek lietots šajā noteikumā, netiek prasīts no nodokļa atbrīvot visus kultūras pakalpojumus, un tas nozīmē, ka dalībvalstis var no nodokļa atbrīvot “dažus [konkrētus]” pakalpojumus, bet citiem var piemērot PVN (
7
). Tiesa tā uzskatīja tāpēc, ka, pirmkārt, “šāda interpretācija neatbilst Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta n) apakšpunktā izmantotā jēdziena “daži [konkrēti]” parastajai nozīmei un tādējādi šī jēdziena izmantošana šajā tiesību normā zaudē lietderīgo iedarbību” (
8
). Otrkārt, attiecībā uz Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta n) apakšpunktu ES likumdevējs skaidri bija noraidījis Eiropas Komisijas sākotnējo priekšlikumu saskaņoti noteikt attiecīgos pakalpojumus (
9
). Treškārt, ES likumdevēja lēmums dot dalībvalstīm rīcības brīvību noteikt no nodokļa atbrīvotos kultūras pakalpojumus ir izskaidrojams ar lielo kultūras tradīciju un reģionālā kultūras mantojuma daudzveidību Savienībā un dažkārt arī vienā un tajā pašā dalībvalstī (
10
).
33.
Tomēr Tiesa kritiski secināja, ka, ja pastāv rīcības brīvība atbrīvot “dažus [konkrētus]” kultūras pakalpojumus, tas nozīmē, ka šis noteikums neatbilst nosacījumiem, kas nepieciešami tiešās iedarbības doktrīnas piemērošanai (
11
).
34.
Otrkārt, Tiesa savā 2017. gada 13. jūlija spriedumā lietā London Borough of Ealing (C‑633/15, EU:C:2017:544, 19. punkts) argumentu, ka prasība dalībvalstīm pakļaut PVN visus pakalpojumus, kas ir cieši saistīti ar sportu, Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta noteikumiem ir tieši iedarbīga, noraidīja, pamatojoties uz to, ka tas “[..] būtu pretrunā [..] 132. panta 1. punkta m) apakšpunktam [..], kurš skar “konkrētus” pakalpojumus, kas ir cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu”.
35.
Visi šie apsvērumi ir pilnībā piemērojami Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta gadījumā, jo šis noteikums attiecas arī uz tiesībām atbrīvot no nodokļa “konkrētus” pakalpojumus, kas cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu. Tas, ka dalībvalstīm tiek piešķirta rīcības brīvība šajā jautājumā, neatbilst beznosacījuma prasībai, kas jau pati ir priekšnosacījums tiešas iedarbības doktrīnas piemērošanai. Tāpēc uzskatu, ka, ņemot vērā šīs Tiesas argumentāciju gan lietā British Film Institute, gan lietā London Borough of Ealing (C‑633/15, EU:C:2017:544), Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts nevar tikt uzskatīts par pietiekami precīzu un beznosacījuma, lai tam būtu tieša iedarbība.
B.
Vērtējums, ņemot vērā vispārpieņemtās interpretācijas metodes
36.
Jebkurš Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta vērtējums, ņemot vērā interpretācijas metodes, kuras tradicionāli izmanto Tiesa, balstoties uz apstrīdētās tiesību normas tekstu, kontekstu un mērķi, arī noved pie tāda paša secinājuma.
1. 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta formulējums
37.
Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā ir noteikts, ka dalībvalstis atbrīvo no PVN “konkrētus pakalpojumus, kas cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu un ko bezpeļņas organizācijas sniedz personām, kas piedalās sporta vai fiziskās audzināšanas pasākumos”.
38.
Tā kā šī noteikuma formulējums noteic, ka dalībvalstīm būtu jāatbrīvo konkrēti pakalpojumi – taču jāpiezīmē, ka ne visi pakalpojumi –, kas cieši saistīti ar sportu, ir skaidrs, ka dalībvalstīm šajā ziņā ir zināma rīcības brīvība. Tās attiecīgi var noteikt, kurus pakalpojumus, kas saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu un ko sniedz bezpeļņas organizācijas, tās vēlas atbrīvot.
39.
Savos rakstiskajos apsvērumos Nīderlandes valdība tomēr apgalvo, ka jēdziens “konkrēti” ir jāsaprot nevis kā “daži, bet ne visi”, bet gan kā uzsvars, ka šis atbrīvojums attiecas tikai uz ar sportu cieši saistītiem pakalpojumiem, ko sniedz bezpeļņas organizācijas.
40.
Es nevaru pieņemt šo argumentu. Patiešām būtu jāatgādina, ka, ņemot vērā, ka jēdzieni, kas izmantoti, lai precizētu atbrīvojumus, kuri paredzēti Direktīvas 2006/112 132. pantā, ir izņēmumi no vispārējā principa, saskaņā ar kuru PVN ir jāiekasē no visiem pakalpojumiem, ko par atlīdzību sniedz nodokļa maksātājs, šiem noteikumiem attiecīgi jābūt interpretētiem šauri.
41.
Protams, šis šaurās interpretācijas noteikums nenozīmē, ka jēdzieni, kas izmantoti, lai precizētu šo atbrīvojumu, būtu jāinterpretē tā, lai tiem liegtu paredzēto iedarbību (
12
). Tas tomēr nozīmē, ka tad, kad atbrīvojuma formulējums – tāds, kāds paredzēts Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā, – ir skaidrs, priekšroka būtu dodama tā burtiskai interpretācijai.
42.
Šajā gadījumā, lai Nīderlandes valdības izvirzītais arguments būtu ilgtspējīgs, uzskatu, ka teikuma beigām bija jābūt citādi strukturētām un, it īpaši, vārdiem “ko sniedz bezpeļņas organizācijas” būtu jābūt minētiem atsevišķi. Ja Savienības likumdevējs būtu gribējis, lai šim noteikumam būtu Nīderlandes valdības atbalstītā interpretācija, tas, piemēram, varētu būt noteicis šādi: “konkrēti pakalpojumi, kas ir cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu, proti, pakalpojumi, ko bezpeļņas organizācijas sniedz personām, kuras nodarbojas ar sportu vai fizisko audzināšanu”, ir atbrīvoti no nodokļa (
13
).
43.
Tādējādi, ņemot vērā tikko pieminēto interpretācijas noteikumu, Nīderlandes valdības argumentu nevar apmierināt.
44.
Tāpat ir jānorāda, kā Tiesa ir konsekventi uzskatījusi, ka Savienības tiesību normas ir jāinterpretē, ņemot vērā ne tikai to formulējumu, bet arī to kontekstu un mērķus (
14
). Jebkāda Direktīvas 2011/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā izvirzīto mērķu un to konteksta analīze arī noved pie tāda paša secinājuma.
2. 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta mērķi
45.
Ir taisnība, ka Direktīvas 2006/112 apsvērumos ir maz norādījumu par mērķiem, kas tiek izvirzīti 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā (
15
). Tā kā ar šo noteikumu ir paredzēts konkrētu pakalpojumu, kas saistīti ar sportu, atbrīvojums, tomēr var pieņemt, ka šis atbrīvojums ir paredzēts, lai veicinātu visas sabiedrības pievēršanos sportiskajām aktivitātēm, it īpaši tāpēc, ka tas veicina sabiedrības veselības mērķu sasniegšanu (
16
).
46.
Šāds mērķis tomēr nenozīmē, ka Savienības likumdevēja nodoms bija atbrīvot no nodokļiem visus ar sportu cieši saistītos pakalpojumus, ko sniedz bezpeļņas organizācijas. Tā ir taisnība, ka Tiesa ir atzinusi, ka sporta jēdziens attiecas uz darbību, ko raksturo “būtisks fiziskais elements” (
17
). Tomēr ne visas fiziskās aktivitātes veicina vispārējo sabiedrības interešu mērķi vienādā mērā saglabāt iedzīvotāju fizisko formu. Tāpat ne visi pakalpojumi, kas ir cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu, varētu kalpot šim mērķim. Tāpēc, ņemot vērā šo mērķi, Savienības likumdevējs saskaņā ar LES 5. panta 1. punktā noteikto subsidiaritātes principu varēja arī uzskatīt, ka dalībvalstis ir labākā pozīcijā, lai lemtu, kuri pakalpojumi, kas cieši saistīti ar sportu, būtu jāatbrīvo no nodokļa, šim nolūkam izmantojot savus transponēšanas tiesību aktus.
47.
Vairāki apsvērumi, iespējams, ļāva Savienības likumdevējam nonākt pie šāda secinājuma.
48.
Pirmkārt, tāpat kā kultūras pakalpojumu jomā, dalībvalstīs ir ļoti dažādas sporta prakses un attieksme pret dažādiem sporta veidiem. Vēršu cīņas, piemēram, daži uzskata par vienu no Spānijas spožākajiem sasniegumiem, taču dažās dalībvalstīs šis sporta veids labākajā gadījumā tiek paciests, bet citās tas tiek uztverts noliedzoši (
18
). Cīņu sportam un kontaktsportam ir savas problēmas gan dalībnieku drošības, gan fiziskās veselības ziņā. Līdzīgi var teikt par dažiem ekstrēmiem sporta veidiem. Tāpat var uzskatīt, ka daži citi sporta veidi rada tādus dzīvnieku labturības jautājumus, par kuriem dažādās dalībvalstīs var būt atšķirīgi viedokļi. Papildu apsvērums ir tāds, ka, kaut arī daži sporta veidi ir dziļi iesakņojušies konkrētu dalībvalstu kultūras un sporta dzīvē – šeit jāmin vēršu cīņas Spānijā, petanks Francijā, krikets Apvienotajā Karalistē un gēļu (īru) futbols un hērlings Īrijā – šie sporta veidi arī lielākoties nav zināmi un reti tiek spēlēti Eiropas Savienībā ārpus attiecīgās dalībvalsts.
49.
Tas viss nozīmē, ka dalībvalstīm var būt savs atšķirīgs viedoklis par šo sporta veidu lietderību un to, cik lielā mērā būtu jāveicina vai finansiāli jāatbalsta sabiedrības līdzdalība noteiktos sporta veidos.
50.
Otrkārt, attiecībā uz konkrētu sporta veidu jautājums par to, vai būtu jāpiemēro atbrīvojums dažiem pakalpojumiem, kas ir cieši saistīti ar šo sporta veidu, varētu būt sarežģīts. Piemēram, burāšanu var uzskatīt par sportu sacīkšu kontekstā, bet, ja to praktizē citādāk, to var uzskatīt par vienkārši brīvā laika pavadīšanas veidu vai pat pielīdzināmu transportlīdzeklim. Tāpat, lai gan izjādes ar poniju vai izjādes ar zirgiem gida pavadībā ir uzskatāmas par daļu no jāšanas sporta – kāds tas, piemēram, dažreiz tiek piedāvāts bērniem brīvlaikā – ar to var nepietikt, lai šos pakalpojumus uzskatītu par dalību sportā, kā tas ir prasīts Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā. Dažos gadījumos un ar dažiem nosacījumiem to var uzskatīt tikai par brīvā laika pavadīšanas veidu, nevis par sportu kā tādu.
51.
Treškārt, Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā paredzētajam atbrīvojumam, iespējams, būs būtiska ekonomiska ietekme uz sporta pakalpojumiem katras valsts tirgū, jo atbrīvojums var tikt piešķirts tikai bezpeļņas organizācijām (
19
). Līdz ar to Savienības likumdevējs, piešķirot zināmu rīcības brīvību dalībvalstīm izlemt, kurus pakalpojumus atbrīvot no nodokļa, varēja uzskatīt, ka dalībvalstis ir labākā situācijā, lai lemtu par šo atbrīvojumu ietekmi uz vietējo konkurenci.
52.
No tā izriet, ka Savienības likumdevējs varēja uzskatīt par piemērotu atstāt dalībvalstu ziņā lemt par šiem jautājumiem, un tas savukārt varētu izskaidrot, kāpēc ar šo noteikumu dalībvalstīm netika noteikts beznosacījuma pienākums atbrīvot no nodokļa visas sporta aktivitātes.
3. Konteksts, kurā tiek izmantots 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts
53.
Varētu uzskatīt, ka konteksts, kurā tiek izmantots 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts, atstāj maz vietas šaubām par interpretāciju, kāda būtu jāsniedz 132. panta 1. punkta m) apakšpunktam. Lielākā daļa īpašo atbrīvojumu, kas minēti 132. pantā, tiek piemērota ne tikai attiecībā uz konkrētām darbībām, bet – atšķirībā no 135. pantā minētajiem atbrīvojumiem – arī uz darbībām, kuras veic konkrētas piegādātāju kategorijas (
20
). Ja tādējādi 132. panta 1. punkta m) apakšpunktam būtu bijusi tāda nozīme, kā apgalvo Nīderlandes valdība, Savienības likumdevējam katrā no šiem atbrīvojumiem būtu bijis jāizmanto jēdziens “konkrēts”. Tomēr šis jēdziens tiek izmantots tikai attiecībā uz diviem no šiem atbrīvojumiem, proti, 132. panta 1. punkta n) apakšpunktā attiecībā uz kultūras pakalpojumu sniegšanu un 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā.
54.
No tā izriet, ka gan teksts, gan konteksts, kādā tika pieņemts 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts, pierāda, ka šis noteikums ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to dalībvalstīm ir piešķirta zināma rīcības brīvība noteikt, kurus no pakalpojumiem, kas saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu un ko sniedz bezpeļņas organizācijas, tās vēlas atbrīvot no nodokļa.
C.
Vienlīdzīgas attieksmes principa ietekme uz 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta interpretāciju
55.
Noteiktas dalībvalstīm piešķirtās rīcības brīvības esamību neatspēko arī vienlīdzīgas attieksmes princips, kas PVN kontekstā dažreiz tiek dēvēts par nodokļu neitralitātes principu (
21
).
56.
Vienlīdzīgas attieksmes princips prasa, lai salīdzināmas situācijas netiktu aplūkotas atšķirīgi un lai atšķirīgas situācijas netiktu aplūkotas vienādi, ja vien šāda attieksme nav objektīvi pamatota ar kādu īpašu iemeslu (
22
).
57.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru vairāku situāciju salīdzināmais raksturs, kas ir nepieciešams, lai atšķirīga attieksme ietilptu vienlīdzīgas attieksmes principa piemērošanas jomā, ir jānovērtē, ņemot vērā attiecīgo noteikumu priekšmetu un mērķi, kā arī principus un mērķus jomā, uz kuru attiecas konkrētais akts (
23
). Piemērojot vienlīdzīgas attieksmes principu, ir jāņem vērā arī attiecīgās personas kompetences apmērs (
24
).
58.
Līdz ar to, ja kāds ES tiesību noteikums atstāj zināmu rīcības brīvību dalībvalstīm, lai precizētu tā piemērošanas nosacījumus, tas tā ir tikai tad, ja šā noteikuma mērķis paredz, ka pret konkrētām precēm vai pakalpojumiem jāizturas vienādi, tāpat kā vienlīdzības princips var ierobežot šo dalībvalstu rīcībā esošo rīcības brīvību (
25
). Pretējā gadījumā uz vienlīdzīgas attieksmes principu nevar atsaukties, lai apgalvotu, ka šis noteikums ir jāinterpretē pretēji tā formulējumam, atstājot šīm dalībvalstīm rīcības brīvību. Patiesi, ja tas tā nebūtu, tas nozīmētu, ka jebkādas saskaņošanas apjoms, kas panākts ar jebkuru Savienības tiesību aktu, vienmēr būtu pilnīgs.
59.
Tā kā Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā izvirzītais mērķis neprasa, lai visi pakalpojumi, kas ir cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu, tiktu vērtēti vienādi, vienlīdzīgas attieksmes princips nepieprasa, lai pret visiem šiem pakalpojumiem izturētos identiski. Tikai tad, ja dalībvalsts ir izmantojusi rīcības brīvību, kas tai piešķirta ar šo direktīvu, var argumentēt, ņemot vērā mērķus, kurus šī valsts tiecas īstenot, izmantojot šo rīcības brīvību, ka veidā, kādā tā faktiski tikusi izmantota, ir pārkāpts vienlīdzīgas attieksmes princips (
26
).
60.
Līdz ar to pamatlietā iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai, ņemot vērā mērķus, kurus izvirzījis Vācijas likumdevējs, tam izmantojot rīcības brīvību, kas tam piešķirta ar Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunktu, tas, neatbrīvodams no nodokļa pamatlietā aplūkojamās darbības, ir ievērojis vienlīdzīgas attieksmes principu.
D.
Izņēmuma paļaušanās uz 132. panta 1. punkta m) apakšpunktu
61.
Kā norādīts Tiesas judikatūrā, ja ar noteikumu dalībvalstīm ir piešķirta zināma rīcības brīvība, persona īpašos apstākļos var paļauties uz šo noteikumu, lai atsauktos uz tiešas iedarbības doktrīnu (
27
). Tomēr viņš vai viņa to var darīt tikai tad, ja attiecīgā dalībvalsts ir pārsniegusi savas rīcības brīvības apmēru (
28
) vai ja tā ir skaidri atteikusies no jebkādiem nodomiem izmantot tai piešķirto rīcības brīvību (
29
).
62.
Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta gadījumā šī rīcības brīvība tiktu pārsniegta, piemēram, ja dalībvalsts atteiktos atbrīvot pakalpojumu no nodokļa uz tāda pamata, kas nav atļauts, proti, ja pakalpojumu bezpeļņas organizācijas nesniedz personām, kas piedalās sportā vai fiziskajā audzināšanā, vai ja pakalpojumu saņēmēji nav bezpeļņas organizācijas biedri (
30
), vai ja šī pakalpojuma sniedzējs, kaut arī tā ir bezpeļņas organizācija, nav publisko tiesību struktūra (
31
), vai ja pakalpojums tiek sniegts drīzāk uzņēmumam, nevis fiziskai personai (
32
), vai, kā paskaidrots iepriekš, ja, ievērojot valsts tiesību aktos norādītos mērķus, kuros šī rīcības brīvība tiek piemērota, ar šo pamatu ir pārkāpts vienlīdzīgas attieksmes princips.
63.
Šajā lietā nodokļu iestādes attiecīgos pakalpojumus, izņemot golfa turnīru organizēšanu, ir atteikušās atbrīvot no nodokļa, pamatojoties uz to, ka tie nav pakalpojumi, kurus Vācija ir izvēlējusies atbrīvot no nodokļa. Nevar tikt apgalvots, ka šis īpašais iemesls pats par sevi pārsniedz tās rīcības brīvības apjomu, kāda dalībvalstīm ir piešķirta 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā, jo, kā es jau mēģināju izskaidrot, dalībvalstīm principā ir tiesības izlemt, kurus pakalpojumus, kas ir cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu, tās izvēlas atbrīvot no nodokļa. Tādēļ Golfclub nevar tieši atsaukties uz šo noteikumu, ja vien, kā jau iepriekš paskaidrots, ņemot vērā mērķus, kurus Vācijas Federatīvā Republika tiecas sasniegt, izmantojot savu rīcības brīvību, nav jāuzskata, ka šie pakalpojumi ir tādā pašā situācijā kā tie sporta pakalpojumi, kuri faktiski saskaņā ar Vācijas tiesībām ir atbrīvoti. Tomēr galu galā tas ir jānosaka valsts tiesai.
64.
Šeit es arī norādīšu, ka šo konkrēto jautājumu mēs neesam izskatījuši tieši, kā arī Tiesas rīcībā nav tādas informācijas, kas tai ļautu sniegt noderīgas norādes iesniedzējtiesai šajā ziņā.
65.
Tāpēc es ierosinu uz pirmo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam nav tiešas iedarbības un attiecīgi privātpersonas uz šo normu valsts tiesās atsaukties tieši nevar, ja vien attiecīgā dalībvalsts nav pārsniegusi tās rīcības brīvības apjomu, kas tai piešķirta ar šo direktīvas normu (
33
).
V. Secinājumi
66.
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, piedāvāju Tiesai uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdoto pirmo jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts, ar kuru no nodokļa atbrīvo “konkrētus pakalpojumus, kas cieši saistīti ar sportu vai fizisko audzināšanu un ko bezpeļņas organizācijas sniedz personām, kas piedalās sporta vai fiziskās audzināšanas pasākumos”, ir interpretējams tādējādi, ka tam nav tiešas iedarbības, tāpēc privātpersonas valsts tiesās uz šo normu tieši atsaukties nevar, ja vien attiecīgā dalībvalsts nav pārsniegusi tās rīcības brīvības apjomu, kas tai piešķirta ar šo direktīvas normu.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 24. janvāris, Dominguez (C‑282/10, EU:C:2012:33, 33. punkts); 2013. gada 12. decembris, Portgás (C‑425/12, EU:C:2013:829, 18. punkts); 2014. gada 15. janvāris, Association de médiation sociale (C‑176/12, EU:C:2014:2, 31. punkts); 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 31. punkts), un 2016. gada 7. jūlijs, Ambisig (C‑46/15, EU:C:2016:530, 16. punkts).
(
3
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 32. punkts); 2015. gada 16. jūlijs, Larentia + Minerva and Marenave Schiffahrt (C‑108/14 un C‑109/14, EU:C:2015:496, 49. punkts), un 2019. gada 13. februāris, Human Operator (C‑434/17, EU:C:2019:112, 38. punkts).
(
4
)	Spriedumi, 1986. gada 26. februāris, Marshall (152/84, EU:C:1986:84, 52. punkts), un 2006. gada 26. oktobris, Pohl-Boskamp (C‑317/05, EU:C:2006:684, 41. punkts).
(
5
)	Mans izcēlums.
(
6
)	Tas pats attiecas uz 2006. gada 12. janvāra spriedumu Turn‑ und Sportunion Waldburg (C‑246/04, EU:C:2006:22, 36. punkts), kurš bija par Sestās direktīvas 13.B panta b) punkta un [13.]C panta, nevis par šīs direktīvas 13.A panta 1. punkta m) apakšpunkta interpretāciju.
(
7
)	Spriedums, 2017. gada 15. februāris, British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117), 23. punkts.
(
8
)	Šī sprieduma 16. punkts.
(
9
)	Šī sprieduma 19.–21. punkts.
(
10
)	Šī sprieduma 22. punkts.
(
11
)	Šī sprieduma 23. un 24. punkts.
(
12
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2004. gada 18. novembris, Temco Europe (C‑284/03, EU:C:2004:730, 17. punkts), un 2013. gada 21. februāris, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 19. punkts).
(
13
)	Turklāt sagatavošanās darbi parāda, ka vārda “konkrēts” lietojums ir likumdevēja izteiktā nodoma piešķirt dalībvalstīm zināmu rīcības brīvību rezultāts. Savā priekšlikumā Sestajai direktīvai Komisija sākotnēji patiešām ierosināja dalībvalstīm atbrīvot no nodokļa “pakalpojumu un ar tiem saistīto preču piegādi, ko organizē bezpeļņas sporta vai fiziskās audzināšanas organizācijas saviem biedriem; šis atbrīvojums attiektos tikai uz darbībām, kas tieši saistītas ar amatieru sportu un fiziskām aktivitātēm”. Tomēr šo priekšlikumu Padome skaidri noraidīja, aizstājot to ar tekstu, kas atbilst 132. panta 1. punkta m) apakšpunkta pašreizējam formulējumam. Vēlāk, kad Komisija 1984. gada 5. decembrī ierosināja Padomei svītrot vārdu “konkrēti”, Padome vēlreiz noraidīja šo priekšlikumu, atstājot šī noteikuma redakciju tādu, kāda tā bija sākotnējā 1977. gada 17. maija versijā.
(
14
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2019. gada 10. jūlijs, Bundesverband der Verbraucherzentralen und Verbraucherverbände (C‑649/17, EU:C:2019:576, 37. punkts).
(
15
)	Saskaņā ar Tiesas judikatūru “juridiskās noteiktības un skaidrības princips prasa, lai interpretācija, [kura tiek lūgta] Tiesai, būtu balstīta uz attiecīgo noteikumu formulējumu un acīmredzamiem mērķiem”. Skat. spriedumu, 1988. gada 5. maijs, Erzeugergemeinschaft Gutshof‑Ei (C‑91/87, EU:C:1988:235, 8. punkts).
(
16
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2013. gada 21. februāris, Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 23. punkts); 2013. gada 19. decembris, The Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861, 20. punkts), un 2017. gada 26. oktobris, The English Bridge Union (C‑90/16, EU:C:2017:814, 23. punkts). It īpaši Tiesa spriedumā lietā Žamberk noraidīja argumentu, ka atbrīvojums neattiecas uz “neorganizētām un neregulārām sporta aktivitātēm”, piemēram, konkrētajā gadījumā – uz neregulārām peldēm peldbaseina kompleksā.
(
17
)	Skat. spriedumu, 2017. gada 26. oktobris, The English Bridge Union (C‑90/16, EU:C:2017:814, 22. punkts).
(
18
)	Piemēram, saskaņā ar Francijas likumiem vēršu cīņas ir atļautas tikai apgabalos, kuros pastāv pastāvīgas vietējās tradīcijas. Skat. Francijas Kriminālkodeksa 521‑1. pantu.
(
19
)	Ja konkurences kropļošana ir raksturīga faktam, ka Direktīvas 2006/112 132. pantā ir paredzēti daži izņēmumi (spriedums, 2013. gada 19. decembris, The Bridport and West Dorset Golf Club, C‑495/12, EU:C:2013:861, 37. punkts), tas nenozīmē, ka Savienības likumdevējs, piešķirot dalīvalstīm 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā paredzēto rīcības brīvību, jebkādā veidā centās neļaut tām noteikt šādu kropļojumu apmēru.
(
20
)	Skat. spriedumu, 2006. gada 14. decembris, VDP Dental Laboratory (C‑401/05, EU:C:2006:792, 28. punkts).
(
21
)	Izteiciena “fiskālās neitralitātes princips” izmantošana šajā kontekstā ir maldinoša, jo tas var tikt sajaukts ar Sestajā direktīvā paredzēto atskaitīšanas mehānismu, lai atbrīvotu komersantu no maksājamā vai samaksātā PVN par viņa saimniecisko darbību, kas pati ir apliekama ar PVN. Šajā ziņā judikatūra visu laiku nav bijusi konsekventa. Patiešām, kā es jau uzsvēru savos secinājumos lietā Grup Servicii Petroliere (C‑291/18, EU:C:2019:302), saskaņā ar dažiem spriedumiem neitralitātes princips ir vienlīdzīgas attieksmes principa “tulkojums” PVN jomā (2014. gada 18. novembra rīkojums MDDP, C‑319/12, EU:C:2014:2395, 38. punkts). Citos spriedumos Tiesa to ir uzskatījusi par vienlīdzīgas attieksmes principa īpašu izpausmi (spriedums, 2013. gada 7. marts, Efir, C‑19/12, nav publicēts, EU:C:2013:148, 35. punkts), bet tas nesakrīt ar pēdējo (spriedums, 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Zviedrija, C‑480/10, EU:C:2013:263, 18. punkts). Tomēr savā vēlākajā 2017. gada 7. marta spriedumā lietā RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174) virspalāta ir izvēlējusies stingrāku pieeju, uzskatot, ka tā otrajā pieņemšanā fiskālās neitralitātes jēdziens ir vienāds ar vienlīdzīgas attieksmes principu, bet attiecībā uz nodokļu pasākumiem ES likumdevējam tomēr ir jāpiešķir plaša rīcības brīvība.
(
22
)	Skat., piemēram, spriedumu, 2017. gada 7. marts, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, 41. punkts).
(
23
)	Spriedums, 2008. gada 16. decembris, Arcelor Atlantique et Lorraine u.c. (C‑127/07, EU:C:2008:728, 26. punkts). Līdz ar to vienlīdzīgas attieksmes principa piemērošanai nepietiek ar to, ka attiecīgās preces vai pakalpojumi savstarpēji konkurē. Tiem jābūt līdzīgiem, ņemot vērā attiecīgo noteikumu priekšmetu un mērķi, uz kuru tie tiecas, un tādēļ ir jāņem vērā attiecīgās jomas principu un mērķu nolūks. Skat. spriedumu, 2017. gada 7. marts, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, 42. punkts), atkāpjoties no sprieduma, 2011. gada 10. novembris, Rank Group (C‑259/10 un C‑260/10, EU:C:2011:719, 36. punkts). Attiecīgi Savienības tiesībās vienlīdzīgas attieksmes principa piemērošana ir tāda pati kā atbilstības pārbaudes veikšana.
(
24
)	Pēc analoģijas par selektīvu priekšrocību esamību valsts atbalsta jomā skat. spriedumu, 2018. gada 26. aprīlis, ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, 29. punkts).
(
25
)	Citiem vārdiem, vienlīdzīgas attieksmes princips nenosaka, vai dalībvalstīm ir atstāta rīcības brīvība, bet gan ierobežo šīs rīcības brīvības izmantošanas veidu.
(
26
)	Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2005. gada 17. februāris, Linneweber un Akritidis (C‑453/02 un C‑462/02, EU:C:2005:92, 37. punkts), un 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, 50. punkts).
(
27
)	Spriedums, 2007. gada 28. jūnijs, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, EU:C:2007:391, 61. punkts).
(
28
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 12. oktobris, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 38. punkts).
(
29
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2005. gada 17. februāris, Linneweber un Akritidis (C‑453/02 un C‑462/02, EU:C:2005:92, 35. punkts).
(
30
)	Skat. spriedumu, 2013. gada 19. decembris, The Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861, 32. un 39. punkts).
(
31
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 13. jūlijs, London Borough of Ealing (C‑633/15, EU:C:2017:544, 33. punkts).
(
32
)	Skat. spriedumu, 2008. gada 16. oktobris, Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, 35. punkts).
(
33
)	Lai gan 132. panta 1. punkta m) apakšpunktā, atstājot dalībvalstīm pienākumu precīzi noteikt, kuri pakalpojumi tiek atbrīvoti, šī rīcības brīvība, pieprasot, lai pakalpojumu, kas tiek atbrīvots no nodokļa, sniegtu bezpeļņas organizācija, ir ierobežota. Tāpēc es iesaku Tiesai ieņemt nostāju par to, vai dalībvalsts var vai tai ir pienākums atteikties atbrīvot no nodokļa pakalpojumu, ja to sniedz bezpeļņas organizācijas, kuru statūtos nav izslēgts, ka darbības izbeigšanas gadījumā peļņa var tikt pārskaitīta to biedriem vai peļņu nesošai organizācijai.