62010CC0621
ĢENERĀLADVOKĀTES ELEANORAS ŠARPSTONES
[ELEANOR SHARPSTON] SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 26. janvārī (
1
)
Apvienotās lietas C-621/10 un C-129/11
ADSITS Balkan and Sea Propertiesun
OOD Provadinvest
pret
Direktor na Direktsia “Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
(Administrativen Sad Varna (Bulgārija) lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“PVN — Darījumi starp cieši saistītām personām — Dalībvalstu izvēles iespējas robežas atbilstoši Direktīvai 2006/112/EK uzlikt nodokli, pamatojoties uz atvērta tirgus vērtību — Iespēja piemērot direktīvu tieši, ja valsts tiesiskais regulējums pārsniedz izvēles iespējas robežas”
1.
Ar šiem lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu Administrativen Sad Varna (Varnas Administratīvā tiesa) (Bulgārija) lūdz sniegt norādes par izvēles iespējas robežām, kas paredzētas Direktīvas 2006/112 (
2
) 80. panta 1. punktā, saskaņā ar kuru dalībvalstis noteiktos apstākļos var atkāpties no vispārīga noteikuma, kas noteic, ka nodokļu aprēķina bāze ir piegādātāja saņemtā faktiskā atlīdzība, un tā vietā pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”) noteikt, pamatojoties uz atvērta piegādes tirgus vērtību. Turklāt iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Bulgārijas tiesiskais regulējums, kas paredz šādu izvēles iespēju arī citos gadījumos, ir saderīgs ar Direktīvu 2006/112 un, ja nav saderīgs, vai 80. panta 1. punktam ir tieša iedarbība, un vai valsts tiesa to drīkst tieši piemērot?
ES tiesiskais regulējums PVN jomā
2.
PVN sistēmas vispārīgais princips ir paredzēts Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punktā:
“Kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.
Kopējo PVN sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”
3.
Direktīvas 2006/112 73. pantā (
3
) ir paredzēts vispārīgs noteikums par PVN bāzes aprēķināšanu:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants (
4
), summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
4.
Direktīvas 2006/112 80. pantā ir noteikts šī vispārīgā noteikuma iespējamais papildu izņēmums:
“1.   Lai novērstu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, turpmāk norādītajos gadījumos dalībvalstis var veikt pasākumus, lai nodrošinātu, ka summa, kurai uzliek nodokli, attiecībā uz preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu pircējiem vai saņēmējiem, ar ko pastāv ģimenes saites vai citas ciešas personiskas saites, vadības, īpašuma, dalības, finanšu vai juridiskas saites, kā tās definējusi attiecīgā dalībvalsts, ir atvērta tirgus vērtība:
a)
ja atlīdzība ir mazāka par atvērtā tirgus vērtību un ja pircējam vai saņēmējam nav tiesību pilnībā atskaitīt PVN saskaņā ar 167. līdz 171. pantu un 173. līdz 177. pantu [ (
5
)];
b)
ja atlīdzība ir mazāka par atvērtā tirgus vērtību un ja saņēmējam nav tiesību pilnībā atskaitīt PVN saskaņā ar 167. līdz 171. pantu un 173. līdz 177. pantu, un ja uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu attiecas atbrīvojums saskaņā ar 132., 135., 136., 371., 375., 376. un 377. pantu, 378. panta 2. punktu, 379. panta 2. punktu un 380. līdz 390.b pantu [ (
6
)];
c)
ja atlīdzība ir lielāka par atvērtā tirgus vērtību un ja preču piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam nav tiesību pilnībā atskaitīt PVN saskaņā ar 167. līdz 171. pantu un 173. līdz 177. pantu.
Šā punkta pirmās daļas nolūkā juridiskās saites var būt arī attiecības starp darba devēju un darba ņēmēju, darba ņēmēja ģimeni vai citām ar darba ņēmēju cieši saistītām personām.
2.   Ja dalībvalstis izmanto 1. punktā paredzēto izvēles iespēju, tās var noteikt preču piegādātāju, pakalpojumu sniedzēju, pircēju vai pakalpojumu saņēmēju kategorijas, uz kurām attiecas minētie pasākumi.
[..]”
5.
Ir noderīgi izprast, kādēļ tika ieviests izvēles izņēmums (
7
).
6.
Saimnieciskās darbības subjektiem parasti nav iemesla noteikt cenas, pamatojoties uz PVN apmēru, ar kādu tiks apliktas to piegādes, it īpaši, ja abi darījuma dalībnieki ir nodokļu maksātāji, kuriem ir tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli (
8
). Ja tas tā nav, var rasties situācijas, kad kopējās PVN izmaksas tiek samazinātas un tiek iekasēta mazāka PVN summa, ja piegādātājs un klients vienojas par mākslīgi paaugstinātu vai samazinātu cenu. Divu veidu situācijas ir it īpaši nozīmīgas.
7.
Pirmā situācija rodas tad, ja klientam nav tiesību pilnībā atskaitīt priekšnodokli (viņš var būt gala pircējs vai nodokļu maksātājs, kas iegādes izmanto, lai piegādātu ar nodokli neapliekamas preces vai pakalpojumus, vai kurš ir “jaukta veida” piegādātājs, kuram ir tiesības nodokli atskaitīt proporcionāli (
9
)). Šāda gala pircēja interesēs ir maksāt mazāku PVN summu par saņemtajām precēm un pakalpojumiem, iegādājoties tās par mākslīgi zemām cenām. Šī situācija ir apskatīta Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punkta a) apakšpunktā.
8.
Otrā situācija rodas tad, ja piegādātājs ir “jaukta veida” nodokļu maksātājs, kura tiesības atskaitīt priekšnodokli ir atkarīgas no tā, cik liela daļa visu tā darījumu ir ar nodokli apliekamas piegādes. Priekšnodokļa daļa, ko nodokļa maksātājs var atskaitīt, palielinās, ja tā ar nodokli neapliekamo darījumu vērtību mākslīgi samazina vai ar nodokli apliekamo darījumu vērtību mākslīgi paaugstina (situācijas, kas attiecīgi apskatītas 80. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktā (
10
)).
9.
Šāda veida darbības tomēr nešķiet ticamas, ja vien abi darījuma dalībnieki ir tik cieši saistīti, ka faktiski maksājamai cenai bez PVN tiem nav vispārējas finansiālas nozīmes, normālos apstākļos nav komerciāli pamatotas jēgas piegādātājam vienoties par mākslīgi zemu cenu vai klientam vienoties par mākslīgi augstu cenu. Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktā paredzētā iespēja piemērot nodokli, pamatojoties uz atvērta tirgus vērtību, attiecas tikai uz piegādēm personām, ar kurām “pastāv ģimenes saites vai citas ciešas personiskas saites, vadības, īpašuma, dalības, finanšu vai juridiskas saites”.
10.
“Atvērta tirgus vērtība” ir noteikta Direktīvas 2006/112 72. pantā kā “pilna summa, ko pircējs vai saņēmējs tajā tirdzniecības stadijā, kurā veic preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, godīgas konkurences apstākļos par attiecīgo preču vai pakalpojumu saņemšanu maksātu piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam, kas nesniedz priekšrocības, tās dalībvalsts teritorijā, kur par attiecīgo darījumu uzliek nodokli”.
Bulgārijas tiesiskais regulējums PVN jomā
11.
Iesniedzējtiesa min vairākas 2006. gada Zakon za danak varhu dobavena stoynost (Pievienotās vērtības nodokļa likums, turpmāk tekstā – “ZDDS”) tiesību normas. Īpaši:
—
atbilstoši 27. panta 3. punkta 1. apakšpunktam nodokļu aprēķina bāze attiecībā uz jebkādu piegādi starp saistītām personām ir atvērta tirgus vērtība;
—
atbilstoši 45. panta 1. punktam īpašumtiesību vai noteiktu lietu tiesību uz nekustamo īpašumu nodošana ir ar nodokli neapliekami darījumi;
—
atbilstoši 45. panta 5. punkta 2. apakšpunktam 45. panta 1. punkts nav piemērojams attiecībā uz citām lietu tiesībām uz aprīkojumu, mašīnām, piederumiem vai ēkām, kas ir cieši savienotas ar zemi vai izbūvētas pazemē, vai to iznomāšanu;
—
atbilstoši 70. panta 5. punktam gadījumā, ja ir prettiesiski piemērots nodoklis, tiesību atskaitīt priekšnodokli nav.
12.
Citas piemērojamās tiesību normas ir Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (Nodokļu un apdrošināšanas procesa kodekss, turpmāk tekstā – “DOPK”) “papildu noteikumi”. Īpaši:
—
1. panta 3. punktā definētas “saistītās personas”ZDDS 27. panta 3. punkta 1. apakšpunkta piemērošanas vajadzībām (noteiktas sīkāk nekā Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktā, bet ievērojot šajā tiesību normā paredzēto rīcības brīvību);
—
atbilstoši 1. panta 8. punktam “tirgus vērtība” ir summa bez PVN un akcīzes nodokļa, kāds ar tiem pašiem nosacījumiem būtu jāmaksā par vienādām vai līdzīgām precēm vai pakalpojumiem darījumā starp nesaistītām personām;
—
1. panta 10. punktā ir uzskaitītas piecas atvērta tirgus vērtības noteikšanas metodes, kas jāpiemēro saskaņā ar Finanšu ministrijas instrukcijām.
Fakti, administratīvais process un prejudiciālie jautājumi
Lieta C-621/10 Balkan and Sea Properties
13.
2009. gadā ADSITS Balkan and Sea Properties (turpmāk tekstā – “Balkan and Sea”), nekustamā īpašuma ieguldījumu trests, nopirka no Ravda tur EOOD dažādus nekustamos īpašumus Ravdas ciemā par kopējo cenu BGN 21 318 852 (
11
). Pārdevējs bija viena dalībnieka privāta sabiedrība ar ierobežotu atbildību, kas DOPK papildu noteikumu izpratnē bija saistīta ar Balkan and Sea. Cenai tika piemērots PVN (
12
), un Balkan and Sea lūdza atskaitīt šo nodokli no tā PVN priekšnodokļa.
14.
Ieņēmumu dienesta pasūtītajā vērtējumā secināts, ka nekustamā īpašuma tirgus vērtība bija BGN 21 216 300. Ieņēmumu dienests tādējādi uzskatīja, ka darījuma vērtība ir paaugstināta par BGN 102 552, ka šai summai piemērotais PVN ir piemērots nelikumīgi ZDDS 70. panta 5. punkta izpratnē un ka tādējādi nav tiesību atskaitīt priekšnodokli par to nodokļa daļu, kas noteikta BGN 20 510,42 apmērā (
13
).
15.
Balkan and Sea sūdzība par šo nodokļu aprēķinu ir jāizskata iesniedzējtiesai, kura jautā:
“1)
Vai [Direktīvas 2006/112/EK] 80. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka attiecībā uz piegādēm starp saistītām personām – ja atlīdzība ir lielāka par atklāta tirgus vērtību – nodokļu aprēķina bāze tikai tad ir vienāda ar darījuma atklātā tirgus vērtību, ja piegādātājs nav tiesīgs pilnībā atskaitīt priekšnodokli, kurš piemērojams par preču, kas tiek piegādātas, pirkumu vai ražošanu?
2)
Vai [Direktīvas 2006/112] 80. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja piegādātājs ir izmantojis tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli par precēm un pakalpojumiem, uz ko attiecas vēlākas starp saistītām personām veiktas piegādes ar lielāku vērtību nekā atvērta tirgus vērtība, un ja viņam šīs tiesības atskaitīt priekšnodokli nav koriģētas saskaņā ar Direktīvas 173.–177. pantu [ (
14
) ], dalībvalsts nedrīkst pieņemt nekādus pasākumus, kuros paredzēts, ka nodokļu aprēķina bāze ir vienīgi atvērta tirgus vērtība?
3)
Vai [Direktīvas 2006/112] 80. panta 1. punktā ir izsmeļoši uzskaitīti gadījumi, kad ir izpildīti nosacījumi, ar kādiem dalībvalsts drīkst pieņemt pasākumus, saskaņā ar kuriem nodokļu aprēķina bāze par piegādēm ir darījuma atklāta tirgus vērtība?
4)
Vai tāda valsts tiesību norma, kāds ir [ZDDS] 27. panta 3. punkta 1. apakšpunkts, ir pieļaujama citādos apstākļos nekā tie, kas uzskaitīti [Direktīvas 2006/112] 80. panta 1. punkta a), b) un c) apakšpunktā?
5)
Vai tādā lietā kā šī [Direktīvas 2006/112] 80. panta 1. punkta c) apakšpunktam ir tieša iedarbība, un vai valsts tiesa to drīkst tieši piemērot?”
Lieta C-129/11 Provadinvest
16.
OOD Provadinvest (turpmāk tekstā – “Provadinvest”) ir sabiedrība ar ierobežotu atbildību, kas iznomā lauksaimniecībā izmantojamus zemes gabalus siltumnīcu, kuras veidotas no tērauda konstrukcijām un pārklātas ar polietilēna plēvi (vai polietilēna konstrukcijām – no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nav pilnībā skaidrs precīzs struktūru veids), darbībai. 2009. gadā tā pārdeva trīs šādus zemes gabalus, katru aptuveni sešu hektāru platībā, kopā ar siltumnīcām, kas uz tiem uzceltas, un visiem uzlabojumiem, un daudzgadīgām kultūrām. Divi no šiem zemes gabaliem tika pārdoti tās akcionāram, un trešais – tās pārstāvniecības vadītājam. Katrā darījumā cena bija BGN 25 000, un rēķinos netika norādīts PVN.
17.
Vērtētājs novērtēja zemes gabalus, siltumnīcu konstrukcijas, uzlabojumus un kultūras un noteica uz trīs zemes gabaliem esošo siltumnīcu konstrukciju tirgus vērtību BGN 392 700 apmērā.
18.
Pamatojoties uz šo informāciju, ieņēmumu dienests uzskatīja, ka darījumi aptvēra ar nodokli neapliekamas piegādes (zemes gabali) un ar nodokli apliekamas piegādes (piederumi, uzlabojumi un kultūras). Tā kā darījuma dalībnieki bija saistītas personas DOPK papildu noteikumu 1. panta 3. punkta izpratnē, pēdējā minētajā gadījumā nodokļa aprēķina bāze bija vērtētāja noteikta tirgus vērtība. Ieņēmumu dienests tādējādi noteica, ka ir jāmaksā PVN BGN 78 540 apmērā.
19.
Provadinvest sūdzība par šo nodokļu aprēķinu ir jāizskata iesniedzējtiesai, kura jautā:
“1)
Vai [Direktīvas 2006/112] 80. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka, veicot piegādes starp saistītām personām, ja atlīdzība ir mazāka nekā atvērta tirgus vērtība, nodokļa aprēķina bāze ir darījuma atvērta tirgus vērtība tikai tad, ja piegādātājam vai ieguvējam nav tiesību uz tāda priekšnodokļa pilnīgu atskaitīšanu, kurš ir piemērojams piegādājamo preču pirkumam vai izgatavošanai?
2)
Vai [Direktīvas 2006/112] 80. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts nevar paredzēt pasākumus, saskaņā ar kuriem kā nodokļa aprēķina bāze tiek noteikta vienīgi atvērta tirgus vērtība, ja piegādātājs ir izmantojis tiesības uz priekšnodokļa pilnīgu atskaitīšanu par precēm un pakalpojumiem, kas ir priekšmets vēlākām piegādēm starp saistītām personām par mazāku vērtību nekā atvērta tirgus vērtība, un šīs tiesības atskaitīt priekšnodokli atbilstoši direktīvas [ (
15
) ] 173.–177. pantam nav tikušas koriģētas, un uz piegādi nav attiecināms atbrīvojums no nodokļa minētās direktīvas 132., 135., 136., 371., 375., 376., 377. panta, 378. panta 2. punkta, 379. panta 2. punkta, kā arī 380.–390. panta izpratnē?
3)
Vai [Direktīvas 2006/112] 80. panta 1. punkta a) un b) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka dalībvalsts nevar paredzēt pasākumus, saskaņā ar kuriem kā nodokļa aprēķina bāze tiek noteikta vienīgi atvērta tirgus vērtība, ja ieguvējs ir izmantojis tiesības uz priekšnodokļa pilnīgu atskaitīšanu par precēm un pakalpojumiem, kas ir priekšmets vēlākām piegādēm starp saistītām personām par mazāku vērtību nekā atvērta tirgus vērtība, un šīs tiesības atskaitīt priekšnodokli atbilstoši minētās direktīvas 173.–177. pantam nav tikušas koriģētas?
4)
Vai [Direktīvas 2006/112] 80. panta 1. punktā ir izsmeļoši uzskaitīti nosacījumi, kuru izpildes gadījumā dalībvalsts var paredzēt pasākumus, saskaņā ar kuriem nodokļa aprēķina bāze piegāžu gadījumā ir darījuma atklātā tirgus vērtība?
5)
Vai valsts tiesiskais regulējums, kāds ietverts [ZDDS] 27. panta 3. punkta 1. apakšpunktā, ir pieļaujams, ja pastāv citi apstākļi, nevis tie, kas minēti [Direktīvas 2006/112] 80. panta 1. punkta a), b) un c) apakšpunktā?
6)
Vai tādā lietā kā šī [Direktīvas 2006/112] 80. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktam ir tieša iedarbība, un vai valsts tiesa to drīkst piemērot tieši?”
20.
Rakstiskus apsvērumus Tiesai iesniedza Bulgārijas valdība lietā C-621/10 un Komisija abās lietās. Ne Balkan and Sea, ne Provadinvest neiesniedza apsvērumus. Tiesas sēde nav tikusi lūgta un nav arī notikusi.
Vērtējums
Sākotnējie apsvērumi
21.
Jautājums par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību netiek uzdots, bet ir jāatzīst, ka lūgumos sniegt prejudiciālu nolēmumu pamata lietu apstākļi nav izklāstīti tik detalizēti, cik būtu nepieciešams. It īpaši būtu vēlams, ka iesniedzējtiesa katrā lietā būtu skaidrāk norādījusi apjomu, kādā katram darījuma dalībniekam faktiski bija tiesības atskaitīt iepriekš samaksāto PVN un/vai kādā tas bija šīs tiesības izmantojis.
22.
Tomēr no lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu ir redzams, ka attiecīgajā valsts tiesību normā, ZDDS 27. panta 3. punkta 1. apakšpunktā, nav paredzēts nekāds nosacījums par apjomu, kādā saistītajām personām būtu jābūt tiesībām atskaitīt priekšnodokli, lai piemērotu šo pantu. Turklāt pašu jautājumu formulējums norāda, ka iesniedzējtiesa uzskata, ka pamata lietu apstākļiem, lai arī uz tiem attiecas ZDDS 27. panta 3. punkta 1. apakšpunkts, nepiemēro Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punkta a), b) vai c) apakšpunktu, vismaz saskaņā ar to noteikumu šauru un gramatisku interpretāciju – citiem vārdiem, ka attiecīgajiem darījumu dalībniekiem abās lietās bija tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli.
23.
Uzdodot pirmo jautājumu, abās lietās būtībā tiek jautāts, vai Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktā noteiktā izvēles iespēja ietver vienīgi tos gadījumus, kad piegādātājam vai, iespējams, klientam nav tiesību pilnībā atskaitīt priekšnodokli. Uzdodot otro jautājumu lietā C-621/10 un otro un trešo jautājumu lietā C-129/11, tiek jautāts, vai gadījumos, kad šāds piegādātājs vai, iespējams, klients ir izmantojis tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli, dalībvalstīm nav atļauts izmantot atvērta tirgus vērtību kā nodokļa bāzi. Uzdodot trešo jautājumu lietā C-621/10 un ceturto jautājumu lietā C-129/11, tiek jautāts, vai 80. panta 1. punktā ir izsmeļoši uzskaitīti apstākļi, kuros dalībvalstis tirgus vērtību var izmantot kā nodokļa bāzi. Uzdodot ceturto jautājumu lietā C-621/10 un piekto jautājumu lietā C-129/11, tiek jautāts, vai valsts tiesību norma, saskaņā ar kuru tirgus vērtība jāizmanto kā nodokļa bāze visos darījumos starp saistītām personām, ir pieļaujama, ja pastāv citi apstākļi, nevis tie, kas minēti 80. panta 1. punktā.
24.
Visi šie jautājumi ir uzdoti ar mērķi noskaidrot, cik plaša ir 80. panta 1. punktā paredzētā izvēles iespēja, un es tos izvērtēšu visus kopā.
25.
Uzdodot pēdējo jautājumu katrā lietā, tiek jautāts, vai 80. panta 1. punktā ietvertajām tiesību normām ir tieša iedarbība un vai valsts tiesas tās drīkst piemērot tieši. Šajā jautājumā ir izvirzītas dažādas problēmas, un es to izvērtēšu atsevišķi.
26.
Visbeidzot, es izvērtēšu divus jautājumus, kuri, lai arī netiek izvirzīti lūgumos sniegt prejudiciālu nolēmumu, var palīdzēt iesniedzējtiesai galīgā lēmuma pieņemšanā: lietā C-621/10 – atklāta tirgus vērtības noteikšana un lietā C-129/11 – apmērs, kādā darījumus ir pareizi atzīt par neapliekamiem ar nodokli vai par apliekamiem ar nodokli.
80. panta 1. punktā paredzētās izvēles iespējas robežas
27.
Manuprāt – un gan Bulgārijas valdība, gan Komisija tam piekrīt –, Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktā paredzētā izvēles iespēja ir ierobežota ar apstākļiem, kas nepārprotami formulēti šī panta tiesību normās. Attiecīgi dalībvalsts nevar pieņemt tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru nodokļa aprēķina bāze ir atklāta tirgus vērtība visos darījumos starp saistītām personām neatkarīgi no tā, vai direktīvā noteiktie apstākļi pastāv vai nepastāv.
28.
Pirmkārt, Direktīvas 2006/112 73. pantā ir noteikts skaidrs vispārīgs noteikums, ka nodokļa aprēķina bāze ir par darījumu saņemtā faktiskā atlīdzība. Šai atlīdzībai ir subjektīva vērtība: tā ir faktiski saņemtā summa, nevis summa, ko aprēķina saskaņā ar objektīviem kritērijiem (
16
). Jebkura tiesību norma, kurā paredzētas atkāpes no vispārīgā noteikuma – kā tas paredzēts Direktīvas 2006/112 80. pantā –, ir jāinterpretē šauri (
17
).
29.
Otrkārt, Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktā ir noteikts, ka fakultatīvās atkāpes mērķis ir “novērst nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas”. Šis mērķis papildus ir skaidrots Direktīvas 2006/69 trešajā apsvērumā – “lai novērstu nodokļu zudumus, ko rada saistītu personu izmantošana, lai saņemtu nodokļu atvieglojumus” – un Direktīvas 2006/112 preambulas 26. apsvērumā – “lai novērstu nodokļa zudumus, ko rada saistītu personu izmantojums, lai saņemtu nodokļa atvieglojumus”.
30.
Ja preču vai pakalpojumu piegāde par mākslīgi zemu vai augstu cenu notiek starp darījuma dalībniekiem, kuriem abiem ir tiesības pilnībā atskaitīt nodokli saistībā ar darījumu – tas ir, ja gan piegādātājs, gan klients slēdz tikai ar nodokli apliekamus darījumus –, šajā posmā nav nodokļu nemaksāšana vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas. Ciktāl tas attiecas uz minēto darījumu, nodoklis kopumā neietekmē nevienu no darījuma dalībniekiem un arī turpmāk neietekmēs neatkarīgi no noteiktās cenas. Šajā posmā arī nevar “zaudēt” nodokļus. Tas tā var notikt vienīgi tad, kad piegādes ķēde tuvojas beigu posmam, kurā ir gala patērētājs, vai daļējam beigu posmam, kurā ir “jaukta veida” nodokļu maksātājs, kam ir tiesības nodokli atskaitīt proporcionāli, un kad mākslīgi zema vai augsta cena var radīt nodokļa zudumus. Tikai šajā brīdi kopējā maksājamā PVN summa par visu piegādes ķēdi “izkristalizējas” pilnībā – un šī summa ir proporcionāla vienīgi gala cenai neatkarīgi no summām, kas noteiktas ķēdes sākumposmos (
18
).
31.
Treškārt, Direktīvas 2006/69 preambulas 3. apsvērumā un Direktīvas 2006/112 preambulas 26. apsvērumā ir noteikts, ka “īpaši noteiktos ierobežotos apstākļos” dalībvalstīm vajadzētu būt iespējai iejaukties. Šis ierobežojums precīzāk bija noteikts Sestās direktīvas 11. panta A daļas 6. punktā, kurā bija noteikts, ka iespēju piemēro “vienīgi šādos apstākļos”. Lai arī vārds “vienīgi” vairs nav ietverts Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktā, no šīs direktīvas trešā apsvēruma izriet, ka, pārformulējot direktīvas tekstu, netika veiktas izmaiņas pēc būtības.
32.
Visbeidzot, Direktīvas 2006/112 80. panta 2. punktā ir skaidri noteikts pilnvarojums dalībvalstīm, kas izmanto izvēles iespēju, ierobežot piegādātāju vai saņēmēju kategorijas, uz kurām attiecas minētie pasākumi. No tā pašsaprotami izriet, ka direktīvā nav noteikts pilnvarojums paplašināt šīs kategorijas, piemēram, ar nodokļu maksātājiem, kuriem ir tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli.
33.
Attiecīgi 80. panta 1. punkta a), b) un c) apakšpunktā ir izsmeļoši uzskaitīti apstākļi, kuros dalībvalstis var uzlikt PVN darījumam, pamatojoties uz tā atklātā tirgus vērtību un nevis uz faktiski samaksāto atlīdzību. Šajās normās nav iekļauts pilnvarojums dalībvalstīm izmantot minēto pieeju gadījumos, kad piegādātājam vai, iespējams, klientam ir tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli.
34.
No tā izriet, ka valsts tiesību normas, ar kuru noteikts, ka PVN uzliek, pamatojoties uz tirgus vērtību, visos gadījumos, kad darījuma dalībnieki ir saistīti, tiesiskais pamats nav 80. panta 1. punktā noteiktā izvēles iespēja, vismaz, ciktāl šī tiesību norma attiecas uz gadījumiem, kad attiecīgajam darījuma dalībniekam ir tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli.
35.
Šajā ziņa jānorāda, ka Bulgārijas valdība 2010. gadā saņēma Komisijas brīdinājuma vēstuli, kurā norādīts, ka ZDDS 27. panta 3. punkts ir pretrunā Direktīvas 2006/112 73. un 80. pantam. Tā piekrita Komisijas iebildumam un apņēmās līdz 2012. gada 1. janvārim grozīt šo tiesību normu.
Valsts tiesiskā regulējuma nesaderības sekas
36.
Katrā lietā, uzdodot pēdējo jautājumu, iesniedzējtiesa jautā, vai Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktam ir tieša iedarbība un vai valsts tiesas to drīkst piemērot tieši. Bulgārijas valdība un Komisija ir apskatījušas šo jautājumu faktiski tā, it kā tas būtu jautājums par to, ciktāl Balkan and Sea un/vai Provadinvest var pamatoties uz 80. panta 1. punktu, lai apstrīdētu ieņēmuma dienesta nodokļu aprēķinu. Tas, manuprāt, tomēr nav labākais izejas punkts.
37.
No iepriekšējo jautājumu vērtējuma es secinu, ka valsts tiesību normas, ar kuru noteikts, ka PVN uzliek, pamatojoties uz tirgus vērtību visos gadījumos, kad darījuma dalībnieki ir saistīti, tiesiskais pamats nav 80. panta 1. punktā noteiktā izvēles iespēja, vismaz, ciktāl šī tiesību norma attiecas uz gadījumiem, kad attiecīgajam darījuma dalībniekam ir tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli (
19
).
38.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts tiesai tiktāl, ciktāl tai atbilstoši tās valsts tiesībām ir piešķirta rīcības brīvība, ir jāinterpretē un jāpiemēro valsts tiesību normas saskaņā ar Savienības tiesībām (
20
). Šis pienākums ir jāpilda pat tad, ja citi nosacījumi, kas ļauj privātpersonai atsaukties uz direktīvas tiešu iedarbību, nepastāv (
21
). Ja šāda interpretācija nav iespējama, šai tiesai nav jāpiemēro kāda valsts tiesību norma, ciktāl tā ir pretrunā Savienības tiesībām (
22
).
39.
Tādējādi valsts tiesai vispirms ir jāinterpretē ZDDS 27. panta 3. punkts tādā veidā, lai saskaņotu to ar Direktīvas 2006/112 80. pantā noteiktās izvēles iespējas pareizu īstenošanu. Ja tas ir iespējams, tad neradīsies turpmāki jautājumi par atbilstību direktīvai vai tiešas iedarbības noteikšanu kādai no tās tiesību normām. Ja tas nav iespējams, tad valsts tiesību norma nav jāpiemēro.
40.
Pēdējā minētajā gadījumā ir jāparedz divas iespējas. Pamata lietās minēto darījumu attiecīgiem dalībniekiem vai nu ir tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli – un tādējādi šīs lietas neatbilst nevienam no 80. panta 1. punktā noteiktajiem nosacījumiem, vai arī tiem nav tiesību pilnībā atskaitīt priekšnodokli – un lietas atbilst šiem nosacījumiem.
41.
Ja attiecīgiem darījuma dalībniekiem ir tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli, tad vienkārši nav pamata noteikt, ka 80. panta 1. punktam ir tieša iedarbība vai ka tas piemērojams tieši gadījumos, kuros saskaņā ar tā paša noteikumiem tas nav piemērojams. Taču nozīme var būt Direktīvas 2006/112 73. pantam, kuram ir tieša iedarbība (
23
). 80. panta 1. punktā noteikts, ka dalībvalstis attiecībā uz vērtības, kas apliekama ar nodokli, noteikšanu var noteikt atkāpes no vispārīgā noteikuma. Šāda atkāpes noteikuma neesamības gadījumā ir jāpiemēro Direktīvas 2006/112 73. panta vispārīgais noteikums (
24
). Tādējādi nodokļu maksātāji var atsaukties uz šo normu un valsts tiesas var piemērot to tieši, lai nodrošinātu, ka, izņemot gadījumos, kuros saskaņā ar direktīvu iespējamas atkāpes, nodokļa aprēķina bāze ir faktiski saņemtā atlīdzība.
42.
Taču, ja attiecīgajiem darījuma dalībniekiem nav tiesību pilnībā atskaitīt priekšnodokli, rodas papildu jautājums, vai valsts vai privātpersona ir tā, kas atsaucas uz 80. panta 1. punkta tiešo iedarbību.
43.
Jāatgādina, ka pirmajā situācijā dalībvalsts, vēršoties pret privātpersonu, nevar atsaukties uz direktīvas normām vai uz tās pašas bezdarbību, likumīgi neizmantojot direktīvā noteikto izvēles iespēju (
25
).
44.
Ja tomēr privātpersona atsaucas uz direktīvas normu tiešu iedarbību, vēršoties pret dalībvalsti, kura nav īstenojusi šo normu pareizi, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru šāda atsaukšanās ir principā iespējama, ja direktīvas norma ir pietiekami skaidra, precīza un bez nosacījumiem (
26
).
45.
Šajā ziņā var rasties jautājums, vai šādā nolūkā tiesību normas, kas ir vienīgi fakultatīva un kuru dalībvalsts ieviesusi nepareizi, noteikumi var tikt uzskatīti par “pietiekami skaidriem, precīziem un beznosacījuma”.
46.
Tomēr uzskatu, ka nav nepieciešams vai nav pat atbilstīgi apskatīt minēto jautājumu šīs lietas ietvaros.
47.
Teorētiski ir taisnība, ka klients tādā darījumā, kas atbilst Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punkta c) apakšpunktā noteiktajiem apstākļiem, pat tad, ja viņš ir piekritis maksāt mākslīgi paaugstinātu cenu, var joprojām, vēršoties pret dalībvalsti, atsaukties uz šī panta noteikumiem, lai PVN tiktu piemērots, pamatojoties uz atklāta tirgus vērtību. Ja šādam klientam pašam nebūtu tiesību pilnībā atskaitīt priekšnodokli, viņam būtu izdevīgi maksāt par darījumu mazāku PVN summu.
48.
Tomēr tas tā nav nevienā no strīdiem, saistībā ar kuriem ir iesniegti lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru prejudiciāla nolēmuma iemesls nav konsultatīvu atzinumu sniegšana par vispārīgiem vai hipotētiskiem jautājumiem, bet gan nepieciešamība atrisināt strīdu (
27
). Šajā ziņā ne tikai jautājums ir hipotētisks saistībā ar pamata lietu, bet ir arī diezgan neiespējama šāda jautājuma rašanās normālos apstākļos, jo tas nozīmētu, ka viens no saistītajiem darījuma dalībniekiem, kas piekrita mākslīgai cenai ar nolūku saņemt kopēju vispārēju ieguvumu, atsakās pildīt sasvstarpēji noslēgto līgumu.
49.
Šādos apstākļos es piedāvāju neapskatīt šo hipotēzi, bet gan pievērsties diviem beigu jautājumiem, kuri, lai arī tos nav uzdevusi iesniedzējtiesa, var būt būtiski pamata lietās.
Atklāta tirgus vērtības noteikšana
50.
Jebkuros Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktā noteiktos apstākļos dalībvalstis var veikt pasākumus, lai nodrošinātu, ka nodokļa bāze ir atklāta tirgus vērtība. Viens no nosacījumiem, lai šādi rīkotos, ir, ka faktiski saņemtā atlīdzība ir mazāka vai lielāka nekā atklāta tirgus vērtība – proti, “pilna summa, ko pircējs vai saņēmējs tajā tirdzniecības stadijā, kurā veic preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, godīgas konkurences apstākļos par attiecīgo preču vai pakalpojumu saņemšanu maksātu piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam, kas nesniedz priekšrocības, tās dalībvalsts teritorijā, kur par attiecīgo darījumu uzliek nodokli”.
51.
Ņemot vērā šo definīciju un faktu, ka lietā C-621/10 Balkan and Sea iegādājās nekustamo īpašumu par cenu, kas pārsniedza licencētu vērtētāju vērtējumā noteikto mazāk nekā par 0,5 %, lai gan Bulgārijas tiesību akti paredz piecas tirgus vērtības noteikšanas metodes, valsts tiesai tomēr var būt jāapsver, vai, balstoties uz pareizu valsts noteikumu interpretāciju, attiecīgā cena patiesi ir uzskatāma par augstāku nekā atklāta tirgus vērtība.
Ar nodokli apliekamu vai no nodokļa atbrīvotu darījumu raksturs
52.
Komisija apšauba ieņēmuma dienesta vērtējumu par darījumiem lietā C-129/11 kā tādu, kas aptver gan ar nodokli neapliekamas piegādes, gan ar nodokli apliekamas piegādes. Es piekrītu, ka iesniedzējtiesai šis vērtējums jāvērtē, ņemot vērā attiecīgās Direktīvas 2006/112 tiesību normas, un vajadzības gadījumā tiesai nav jāpiemēro neviena valsts tiesību norma, kas rada tādu rezultātu, kas ir pretrunā direktīvai. Attiecīgās direktīvas normas ir šādas.
53.
Direktīvas 12. pantā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis par nodokļa maksātāju var uzskatīt jebkuru personu, kura neregulāri veic kādu darījumu, [..] jo īpaši kādu no šādiem darījumiem:
a)
ēkas vai ēkas daļas un zem ēkas esošās zemes piegādi pirms šīs ēkas pirmreizējas izmantošanas;
b)
apbūves zemes piegādi.
2.   Šā panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē vārds “ēka” ir jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē.
Dalībvalstis var paredzēt sīki izstrādātus noteikumus 1. punkta a) apakšpunktā minētā kritērija piemērošanai ēku pārbūvei un var noteikt, ko nozīmē “zem ēkas esošā zeme”.
Dalībvalstis pirmreizējas izmantošanas vietā var piemērot citus kritērijus, piemēram, laikposmu no ēkas pabeigšanas dienas līdz pirmās piegādes dienai vai laikposmu no pirmreizējās izmantošanas dienas līdz turpmākās piegādes dienai, ja šie laikposmi nepārsniedz, attiecīgi, piecus un divus gadus.
3.   Šā panta 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē “apbūves zeme” ir jebkurš neuzlabots vai uzlabots zemes gabals, ko dalībvalstis šādi definējušas.”
54.
Direktīvas 2006/112 135. panta 1. punkts noteic, ka dalībvalstis atbrīvo no PVN noteiktus darījumus, tai skaitā it īpaši:
“j)
ēkas vai ēkas daļu un zem tās esošās zemes piegādi, izņemot 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētos gadījumus;
k)
neapbūvētas zemes piegādi, izņemot 12. panta 1. punkta b) apakšpunktā minēto apbūves zemi;
l)
nekustama īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu [ (
28
)].”
55.
Pirmais jautājums ir, vai siltumnīcas bija ēkas Direktīvas 2006/112 12. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, tas ir, vai tās atbilst 12. panta 2. punktā noteiktajai definīcijai “jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē”. Tas, protams, ir jānosaka valsts tiesai, un tas var būt atkarīgs no konstrukciju precīza veida. Tomēr nešķiet iespējams, ka siltumnīcas varētu atbilst šai definīcijai, ja vien tām nebija tērauda rāmis.
56.
Ja siltumnīcas ir ēkas, tad katrs darījums ir jāuzskata par vienu piegādi, jo saistībā ar PVN ēkas vai ēku daļas un zeme, uz kuras tās ir uzceltas, nevar vienu no otras atdalīt (
29
).
57.
Šādā gadījumā nākamais jautājums ir, vai zemes un ēkas piegāde bija “pirms pirmreizējas izmantošanas” vai arī tā atbilda citiem šādiem nosacījumiem, kas var būt iekļauti valsts tiesību normās atbilstoši 12. panta 2. punkta trešajā daļā paredzētajam attiecīgi divu vai piecu gadu termiņam. Šajā ziņā ir svarīgi, ka Provadinvest valsts tiesā apgalvoja, ka siltumnīcas ir izmantotas vairāk nekā 30 gadus.
58.
Ja piegāde bija veikta “pirms pirmreizējas izmantošanas” vai atbilda citiem likumīgi piemērojamiem nosacījumiem, tā var tikt uzskatīta par piegādi, kas apliekama ar nodokli, saskaņā ar 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu. Ja tas tā nebija, tā saskaņā ar 135. panta 1. punkta j) apakšpunktu ir ar nodokli neapliekama piegāde, attiecībā uz kuru drīkst izmantot visas iespējamās tiesības, lai izvēlētos nodokļa piemērošanu.
59.
Ja siltumnīcas nebija ēkas 12. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, joprojām ir jāizvērtē, vai darījumi ir uzskatāmi par atsevišķiem darījumiem, attiecībā uz kuriem PVN piemērošana ir jānosaka atsevišķi, vai arī tie uzskatāmi par vienu kombinētu darījumu, kas ietver vairākus elementus.
60.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja darījumu veido virkne elementu, ir jāņem vērā visi apstākļi, lai noteiktu, vai pastāv divi vai vairāk atsevišķi pakalpojumi vai vienots pakalpojums. Lai arī katrs darījums parasti ir uzskatāms par atsevišķu un neatkarīgu, darījumu, kas ir tikai ekonomiska rakstura pakalpojums, nedrīkst mākslīgi sadalīt, lai neizkropļotu PVN sistēmas darbību. Vienots pakalpojums it īpaši ir tad, ja divi vai vairāk elementi ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga, vai ja viens vai vairāki elementi veido pamatpakalpojumu, turpretī pārējie elementi ir pamatpakalpojuma papildinājumi. Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai pamata lietā tas tā ir (
30
).
61.
Ja valsts tiesa, ņemot to vērā, izlems, ka bija atsevišķas zemes un citu elementu piegādes, ieņēmumu dienesta pieeja, šķiet, būs pareiza.
62.
Ja tomēr tā izlems, ka katrs darījums bija viena kombinēta piegāde, kas ietver pamatelementus un palīgelementus, iespējams, ka pamatelements bija zemes piegāde un PVN ir jāpiemēro, pamatojoties uz šo piegādi.
63.
Abos minētajos gadījumos ir jānosaka, vai zeme bija apbūves zeme, kā to formulējusi dalībvalsts saskaņā ar Direktīvas 2006/112 12. panta 3. punktu. Ja tā ir apbūves zeme, tad piegādei var tik uzlikts nodoklis saskaņā ar 12. panta 1. punkta b) apakšpunktu. Ja tā nav apbūves zeme, piegāde ir jāatbrīvo no nodokļa saskaņā ar 135. panta 1. punkta k) apakšpunktu un attiecībā uz to atkal drīkst izmantot visas iespējamās tiesības, lai izvēlētos nodokļa piemērošanu.
Secinājumi
64.
Tāpēc es uzskatu, ka Tiesai uz Administrativen Sad Varna uzdotajiem jautājumiem būtu jāatbild šādi:
Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 80. panta 1. punkta a), b) un c) apakšpunktā ir izsmeļoši uzskaitīti apstākļi, kuros dalībvalstis var uzlikt PVN darījumam, pamatojoties uz tā atklāta tirgus vērtību un nevis uz faktiski samaksāto atlīdzību.
Šajās tiesību normās nav iekļauts pilnvarojums dalībvalstīm izmantot minēto pieeju gadījumos, kad piegādātājam vai, iespējams, klientam ir tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli.
Valsts tiesību norma, ar kuru noteikts, ka PVN uzliek, pamatojoties uz atklāta tirgus vērtību, visos gadījumos, kad darījuma dalībnieki ir saistīti, ir nesaderīga ar Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktu, vismaz, ciktāl šī tiesību norma attiecas uz gadījumiem, kad attiecīgajam darījuma dalībniekam ir tiesības pilnībā atskaitīt priekšnodokli.
Valsts tiesai tiktāl, ciktāl tai atbilstoši tās valsts tiesībām ir piešķirta rīcības brīvība, ir jāinterpretē un jāpiemēro šāda valsts tiesību norma saskaņā ar Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktu. Ja šāda interpretācija nav iespējama, šai tiesai nav jāpiemēro šāda tiesību norma, ciktāl tā ir pretrunā šim pantam.
Direktīvas 2006/112 73. pantam ir tieša iedarbība, un nodokļu maksātāji var atsaukties uz šo normu, un valsts tiesas var piemērot to tieši, lai nodrošinātu, ka, izņemot gadījumos, kuros saskaņā ar direktīvu iespējamas atkāpes, nodokļa bāze ir faktiski saņemtā atlīdzība.
Ja dalībvalsts nav likumīgi izmantojusi Direktīvas 2006/112 80. panta 1. punktā noteikto izvēles iespēju, tā, vēršoties pret nodokļu maksātāju, nevar atsaukties uz šī panta normām, lai darījumam uzliktu nodokli, pamatojoties uz tā atklāta tirgus vērtību.
I PIELIKUMS
Skat. secinājumu 38. un nākamos punktus.
Ar valsts tiesību normu nav pareizi ieviesta 80. pantā noteiktā izvēles iespēja. Vai tomēr to var interpretēt atbilstoši šīs izvēles iespējas pareizai īstenošanai?
Jā
Nē
Nav turpmāku jautājumu
Norma nav jāpiemēro
Apstākļi neatbilst 80. pantā noteiktajiem apstākļiem
Apstākļi atbilst 80. pantā noteiktajiem apstākļiem
Nav pamata noteikt, ka 80. pantam ir tieša iedarbība; tomēr 73. pantam ir tieša iedarbība un privātpersonas var uz to atsaukties
Valsts vēlas atsaukties uz 80. panta tiešo iedarbību, vēršoties pret privātpersonu
Privātpersona vēlas atsaukties uz 80. panta tiešo iedarbību, vēršoties pret valsti
Nav iespējams nevienā gadījumā
Teorētiski iespējams: pastāv jautājumi par fakultatīvas normas, kura ieviesta nepareizi, tiešu iedarbību, bet šie jautājumi šajā lietā ir pilnībā hipotētiski un nav lūgts sniegt atbildes uz tiem
II PIELIKUMS
Skat. secinājumu 55. un nākamos punktus.
Vai siltumnīcas bija “ēkas” direktīvas izpratnē?
Jā
Nē
Katrs darījums ir viena piegāde
Vai bija atsevišķas piegādes vai viena kombinēta piegāde?
Vai piegādes bija “pirms pirmreizējas izmantošanas” vai atbilda citiem līdzvērtīgiem nosacījumiem?
Atsevišķas piegādes (parasta situācija)
Kombinētas piegādes (ar pamatelementiem un palīgelementiem)
Jā
Nē
Katrai piegādei nodoklis jāuzliek saskaņā ar tās parasto PVN režīmu
Kas bija pamatelements?
Piegādes var būt ar nodokli apliekamas saskaņā ar 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu
Piegādes ir jāatbrīvo no nodokļa saskaņā ar 135. panta 1. punkta j) apakšpunktu, ja vien nav īstenota iespēja uzlikt nodokli
Nodoklis saskaņā ar pamatpiegādei (zeme) piemērojamo PVN režīmu
Vai zeme bija “apbūves zeme”?
Jā
Nē
Piegādes var būt ar nodokli apliekamas saskaņā ar 12. panta 1. punkta b) apakšpunktu
Piegādes ir jāatbrīvo no nodokļa saskaņā ar 135. panta 1. punkta k) apakšpunktu, ja vien nav īstenota iespēja uzlikt nodokli
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.).
(
3
)	Iepriekš Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts (OV L 145, 1. lpp., vairakkārt grozīta; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
(
4
)	Šie panti paredz speciālus nodokļa bāzes aprēķināšanas noteikumus gadījumos, kad attiecīgi tiek izmantoti vai paturēti saimnieciskās darbības aktīvi, privātajām vajadzībām tiek izmantoti saimnieciskās darbības aktīvi vai pakalpojumi, preces tiek pārvietotas uz citu dalībvalsti un kad nodokļa maksātājs piegādā preces vai pakalpojumus savas saimnieciskās darbības vajadzībām.
(
5
)	167.–169. pants attiecas uz nodokļu maksātāju tiesībām atskaitīt PVN priekšnodokli par piegādēm, ko tie izmanto ar nodokli apliekamos darījumos; 170.–171. pants attiecas uz PVN atmaksāšanu saistībā ar noteiktiem pārrobežu darījumiem; 173.–175. pants nosaka proporcionālas atskaitīšanas sistēmu gadījumiem, kad ar nodokli apliekamās iegādes tiek izmantotas gan ar nodokli apliekamiem, gan nepaliekamiem darījumiem; un 176.–177. pants paredz iespēju noteikt, ka dažu kategoriju PVN priekšnodokli nevar atskaitīt.
(
6
)	132., 135. un 136. pants noteic, ka noteiktu kategoriju piegādes ir atbrīvotas no PVN (bez priekšnodokļa atskaitīšanas) visās dalībvalstīs (skat. tālāk arī 54. punktu); citi minētie panti ļauj atsevišķām dalībvalstīm, atkāpjoties no noteikumiem, turpināt piemērot noteiktus citus šādus izņēmumus.
(
7
)	2006. gadā kā Sestās direktīvas 11. panta A daļas 6. punkts; skat. Padomes 2006. gada 24. jūlija Direktīvas 2006/69/EK, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK attiecībā uz dažiem pasākumiem, lai vienkāršotu pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanas procedūru un cīnītos pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un ar ko atceļ dažus lēmumus par atkāpēm, 1. panta 3. punktu (OV L 221, 9. lpp.). Direktīvas 2006/69 preambulas 1. un 3. apsvērums nosaka tās mērķi aizstāt vairākus izņēmumus, kuri atļauti atsevišķām dalībvalstīm, ar vispārīgu tiesības piešķirošu normu; dalībvalstīm īpaši noteiktos ierobežotos apstākļos jāspēj ietekmēt jautājumus, kas saistīti ar piegāžu un iegāžu vērtību, lai novērstu nodokļu zudumus, ko rada saistītu personu izmantošana nodokļu atvieglojumu saņemšanai. Šajā ziņā skat. paskaidrojuma rakstu, kas pievienots šīs direktīvas priekšlikumam (COM(2005) 89, galīgā redakcija), it īpaši 5. un 6. lpp.
(
8
)	Būtībā saskaņā ar Direktīvas 2006/112 167. un 168. pantu nodokļu maksātājiem brīdī, kad nodoklis kļūst iekasējams, ir tiesības atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts par tiem piegādātām precēm vai pakalpojumiem, ar nosacījumu, ka šīs piegādes izmantotas ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām. Tādējādi attiecīgos tirgus dalībniekus PVN finansiāli neietekmē (skat. arī 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C-174/08 NCC Construction Danmark, Krājums, I-10567. lpp., 39. un nākamie punkti un tajos minētā judikatūra).
(
9
)	Tā kā tiesības atskaitīt priekšnodokli saskaņā ar Direktīvas 2006/112 167. un 168. pantu aptver vienīgi tos gadījumus, kad piegādes tiek izmantotas ar nodokli apliekamos darījumos, piegādes, kas tiek izmantotas ar nodokli neapliekamos darījumos, nav pamats priekšnodokļa atskaitīšanai. Ja iegādāto preču vai pakalpojumu izmantošanu nevar attiecināt uz noteiktām piegādēm, ko veic nodokļa maksātājs, kura darījumi ir gan apliekami ar nodokli, gan neapliekami, Direktīvas 2006/112 173. un nākamie panti paredz proporcionālu atskaitīšanu, ko nosaka, pamatojoties uz attiecību starp ar nodokli apliekamām piegādēm un ar nodokli neapliekamām piegādēm.
(
10
)	Jānorāda, ka darījumi ar īpašumu (pārdošana, noma vai īre) var būt vai nu ar nodokli apliekami, vai no nodokļa atbrīvoti darījumi saskaņā ar 135. panta 1. punkta j)–l) apakšpunktu vai saskaņā ar 137. panta 1. punkta b)–d) apakšpunktu – skat. tālāk 54. punktu.
(
11
)	Bulgārijas levas vērtība tajā laikā bija aptuveni 0,5 euro.
(
12
)	No tā var secināt, ka darījums nav atbrīvots no nodokļa saskaņā ar 135. panta 1. punkta j) vai k) apakšpunktu, vai arī, ka ir izmantotas tiesības uzlikt nodokli saskaņā ar 137. panta 1. punkta b) vai c) apakšpunktu.
(
13
)	Attiecīgā PVN likme ir 20 %.
(
14
)	Atsauce uz “koriģēšanu”, iespējams, nav labākais formulējums, jo minētie panti attiecas uz proporcionālo atskaitīšanu un atskaitīšanas tiesību ierobežojumiem – skat. iepriekš 5. zemsvītras piezīmi.
(
15
)	Skat. iepriekš 14. zemsvītras piezīmi.
(
16
)	Skat. 2005. gada 20. janvāra spriedumu lietā C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck (Krājums, I-743. lpp., 21. punkts un tajā minētā judikatūra), 2011. gada 9. jūnija spriedumu lietā C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio (Krājums, I-5059. lpp., 28. punkts).
(
17
)	Skat., piemēram, 2011. gada 3. marta spriedumu lietā C-41/09 Komisija/Nīderlande (Krājums, I-831. lpp., 58. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
18
)	Skat. Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punktu.
(
19
)	Kā īsu argumentācijas turpmāku kopsavilkumu tabulas veidā skat. šo secinājumu I pielikumu.
(
20
)	Skat., piemēram, 2010. gada 10. jūnija spriedumu apvienotajās lietās C-395/08 un C-396/08 Bruno un Pettini u.c. (Krājums, I-5119. lpp., 74. punkts).
(
21
)	Šajā ziņā skat. 1984. gada 10. aprīļa spriedumu lietā 14/83 von Colson un Kamann (Recueil, 1891. lpp., 26. un 27. punkts).
(
22
)	Skat., piemēram, spriedumu lietā Bruno un Pettini u.c. (minēts iepriekš 20. zemsvītras piezīmē, 74. punkts).
(
23
)	Skat. 2002. gada 11. jūlija spriedumu lietā C-62/00 Marks & Spencer (Recueil, I-6325. lpp., 47. punkts).
(
24
)	Skat. spriedumu lietā Campsa Estaciones de Servicio (minēts iepriekš 16. zemsvītras piezīmē, 40. punkts).
(
25
)	Skat., piemēram, 2010. gada 21. oktobra spriedumu lietā C-227/09 Accardo u.c. (Krājums, I-10273. lpp., 44.–47. punkts un tajos minētā judikatūra). Lai izmantotu šādas tiesības, dalībvalstīm ir jāizvēlas atsaukties uz tām (skat. 2011. gada 15. septembra spriedumu apvienotajās lietās C-180/10 un C-181/10 Słaby un Kuć (Krājums, I-8461. lpp., 33. punkts)).
(
26
)	Skat., piemēram, 2001. gada 18. janvāra spriedumu lietā C-150/99 Stockholm Lindöpark (Krājums, I-493. lpp., 30. un 31. punkts un tajos minētā judikatūra).
(
27
)	Skat., piemēram, 2011. gada 10. jūnija rīkojumu lietā C-155/11 PPU Mohammed Imran (Krājums, I-5095. lpp., 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
28
)	Prasība par atbrīvošanu no nodokļa šajos gadījumos nav absolūta, jo saskaņā ar 137. panta 1. punkta b)–d) apakšpunktu dalībvalstis nodokļa maksātājiem var piešķirt tiesības izvēlēties nodokļa režīmu attiecībā uz katru no šiem gadījumiem. Kā īsu argumentācijas turpmāku kopsavilkumu tabulas veidā skat. šo secinājumu II pielikumu.
(
29
)	2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C-400/98 Breitsohl (Recueil, I-4321. lpp., 50. punkts).
(
30
)	Skat., piemēram, 2011. gada 10. marta spriedumu apvienotajās lietās C-497/09, C-499/09, C-501/09 un C-502/09 Bog u.c. (Krājums, I-1457. lpp., 51. un nākamie punkti un tajos minētā judikatūra).