62023CJ0524
PRESUDA SUDA (peto vijeće)
26. veljače 2026. (
*1
)
„Povreda obveze države članice – Članak 258. UFEU‑a – Direktiva (EU) 2016/1164 – Pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta – Članak 8. stavak 7. – Izračun prihoda kontroliranog inozemnog društva – Obveza dopuštanja poreznom obvezniku da od svoje porezne obveze odbije porez koji je platilo kontrolirano inozemno društvo – Područje primjene – Neautentični aranžmani čija je glavna svrha stjecanje porezne pogodnosti – Neprenošenje”
U predmetu C‑524/23,
povodom tužbe zbog povrede obveze na temelju članka 258. UFEU‑a, podnesene 11. kolovoza 2023.,
Europska komisija, koju su zastupali A. Ferrand i W. Roels, a zatim W. Roels, u svojstvu agenata,
tužitelj,
protiv
Kraljevine Belgije, koju su zastupali S. Baeyens, A. De Brouwer i C. Pochet, a zatim S. Baeyens, P. Cottin i C. Pochet, u svojstvu agenata, uz asistenciju M. Massarta, stručnjaka,
tuženika,
koju podupire:
Kraljevina Nizozemska, koju zastupaju M. K. Bulterman, A. Hanje i C. S. Schillemans, u svojstvu agenata,
intervenijent,
SUD (peto vijeće),
u sastavu: M. L. Arastey Sahún, predsjednica vijeća, J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (izvjestitelj) i B. Smulders, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: G. Chiapponi, administrator,
uzimajući u obzir pisani dio postupka i nakon rasprave održane 21. listopada 2024.,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 22. svibnja 2025.,
donosi slijedeću
Presudu
1
Svojom tužbom Europska komisija od Suda zahtijeva da utvrdi da je Kraljevina Belgija, time što nije donijela zakone i druge propise potrebne za usklađivanje s člankom 8. stavkom 7. Direktive Vijeća (EU) 2016/1164 od 12. srpnja 2016. o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta (SL 2016., L 193, str. 1.), povrijedila obveze koje ima na temelju te direktive.
Pravni okvir
Pravo Unije
2
U uvodnim izjavama 1. do 5., 11., 12. i 16. Direktive 2016/1164 navodi se:
„(1)
Među trenutačnim političkim prioritetima u međunarodnom oporezivanju ističe se potreba za osiguranjem plaćanja poreza u slučaju stvaranja dobiti i vrijednosti. Stoga je vrlo važno obnoviti povjerenje u poštenje poreznih sustava i omogućiti vladama da učinkovito ostvaruju svoj porezni suverenitet. Ti su novi politički ciljevi preneseni u konkretne preporuke za djelovanje u kontekstu inicijative protiv smanjenja porezne osnovice i premještanja dobiti (BEPS) Organizacije za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD). […]
(2)
Završna izvješća o 15 mjera OECD‑a protiv BEPS‑a objavljeni su 5. listopada 2015. Vijeće je pozdravilo te rezultate u svojim zaključcima od 8. prosinca 2015. […] [D]irektive EU‑a trebale [bi] biti preferirano sredstvo za provedbu zaključaka OECD‑a o BEPS‑u na razini EU‑a. Za dobro funkcioniranje unutarnjeg tržišta od ključne je važnosti da države članice barem provode svoje obveze u skladu s BEPS‑om i da općenito poduzimaju mjere za obeshrabrivanje prakse izbjegavanja poreza i osiguravaju pravedno i učinkovito oporezivanje u Uniji na dovoljno dosljedan i koordiniran način. Na tržištu vrlo integriranih gospodarstava javlja se potreba za zajedničkim strateškim pristupima i koordiniranim djelovanjem s ciljem poboljšanja funkcioniranja unutarnjeg tržišta i što boljeg iskorištavanja pozitivnih učinaka inicijative protiv BEPS‑a. Nadalje, fragmentacija tržišta mogla bi se spriječiti samo zajedničkim okvirom kojim bi se mogle ukloniti postojeće neusklađenosti i prekinuti narušavanje tržišta. Naposljetku, nacionalnim provedbenim mjerama koje slijede zajedničko usmjerenje diljem Unije osigurala bi se poreznim obveznicima pravna sigurnost da će te mjere biti u skladu s pravom Unije.
(3)
Potrebno je propisati pravila za jačanje prosječne razine zaštite protiv agresivnog poreznog planiranja na unutarnjem tržištu. Budući da bi se ta pravila trebala uklopiti u 28 zasebnih sustava poreza na dobit poduzeća, ona bi trebala biti ograničena na opće odredbe, a provedbu bi trebalo prepustiti državama članicama jer one bolje mogu oblikovati posebne elemente tih pravila na način koji najbolje odgovara njihovim sustavima poreza na dobit. Ovaj bi se cilj mogao ostvariti stvaranjem minimalne razine zaštite nacionalnih sustava oporezivanja dobiti poduzeća protiv praksi izbjegavanja poreza diljem Unije. Stoga je potrebno koordinirati odgovore država članica u provedbi rezultata 15 OECD‑ovih mjera protiv BEPS‑a s ciljem unaprjeđenja učinkovitosti unutarnjeg tržišta u cjelini suzbijanjem praksi izbjegavanja poreza. Stoga je potrebno uspostaviti zajedničku minimalnu razinu zaštite unutarnjeg tržišta u određenim područjima.
(4)
Potrebno je utvrditi pravila koja će se primjenjivati na sve porezne obveznike koji podliježu obvezi plaćanja poreza na dobit u državi članici. […] Ta bi se pravila trebala primjenjivati na stalne poslovne jedinice onih obveznika plaćanja poreza na dobit koji bi mogli biti smješteni u drugoj državi članici ili više drugih država članica. Obveznici poreza na dobit mogu u svrhu oporezivanja biti rezidenti u državi članici ili imati poslovni nastan u skladu sa zakonima države članice. Stalne poslovne jedinice subjekata koji su u porezne svrhe rezidenti treće zemlje također bi trebale biti obuhvaćene tim pravilima, ako su smještene u jednoj državi članici ili više njih.
(5)
Potrebno je propisati pravila protiv smanjenja porezne osnovice na unutarnjem tržištu i protiv premještanja dobiti izvan unutarnjeg tržišta. Kako bi se doprinijelo postizanju tog cilja potrebna su pravila u sljedećim područjima: ograničenja odbitka kamata, izlazno oporezivanje, opće pravilo o suzbijanju zlouporabe, pravila o kontroliranim inozemnim društvima [(u daljnjem tekstu: CFC)] i pravila za suzbijanje hibridnih neusklađenosti Ako se primjenom tih pravila uzrokuje dvostruko oporezivanje, porezni obveznici trebali bi dobiti olakšice odbitkom poreza plaćenog u drugoj državi članici ili trećoj zemlji, ovisno o slučaju. Prema tome, pravila ne bi trebala biti usmjerena samo na suzbijanje praksi izbjegavanja poreza, već i na izbjegavanje stvaranja drugih prepreka na tržištu, kao što je dvostruko oporezivanje.
[…]
(11)
Opća pravila o suzbijanju zlouporabe (GAAR‑ovi) u poreznim sustavima postoje s ciljem uklanjanja poreznih praksi zlouporabe koje još nisu predmetom posebnih ciljanih odredbi. Stoga je svrha GAAR‑ova popuniti praznine, što ne bi smjelo utjecati na primjenjivost posebnih pravila o suzbijanju zlouporabe. GAAR‑ovi bi se u Uniji trebali primijeniti na aranžmane koji su neautentični; u protivnom bi porezni obveznik trebao imati pravo za svoje poslovanje odabrati najučinkovitiju poreznu strukturu. […] Ne bi se smjelo spriječiti države članice da primjenjuju sankcije u slučaju primjene GAAR‑a. Pri ocjeni treba li neki aranžman smatrati neautentičnim, države članice mogle bi razmotriti sve valjane gospodarske razloge, uključujući financijske aktivnosti.
(12)
Pravilima o kontroliranom inozemnom društvu (CFC) prihod kontroliranog društva kćeri koje plaća nisku stopu poreza ponovno se pripisuje matičnom društvu. U tom slučaju matično društvo plaća porez za taj pripisani prihod u državi u kojoj je rezident u porezne svrhe. Ovisno o prioritetima politike te države, pravila o CFC‑u mogu biti usmjerena na cijelo društvo kćer koje plaća nisku stopu poreza, na određene kategorije prihoda ili samo na prihod koji je umjetno preusmjeren na društvo kćer. Posebice, kako bi se osiguralo da su pravila o CFC‑u razmjeran odgovor na zabrinutosti u vezi sa BEPS‑om, ključno je da se države članice koje ograničavaju svoja pravila o CFC‑u na prihod koji je umjetno usmjeren na društvo kćer precizno usmjere na situacije u kojima se većina funkcija odlučivanja kojima se stvorio preusmjeren prihod na razini kontroliranog društva kćeri obavlja u državi članici poreznog obveznika. […] S ciljem osiguravanja visoke razine zaštite države članice mogle bi smanjiti prag kontrole ili upotrebljavati viši prag prilikom usporedbe između stvarnog plaćenog poreza na dobit i poreza na dobit koji bi se naplatio u državi članici poreznog obveznika. Države članice bi pri prenošenju pravila o CFC‑u u svoje nacionalno pravo mogle upotrebljavati dostatno visok frakcijski prag porezne stope.
Poželjno je obuhvatiti situacije u trećim zemljama i u Uniji. S ciljem usklađivanja s temeljnim slobodama kategorije prihoda trebale bi se kombinirati sa sadržajnim izuzećem kojemu je cilj ograničiti unutar Unije učinak pravila na slučajeve u kojima CFC ne obavlja znatne gospodarske aktivnosti. […]
[…]
(16)
S obzirom na to da je ključni cilj ove Direktive povećati otpornost unutarnjeg tržišta u cjelini u odnosu na prekograničnu praksu izbjegavanja poreza, to države članice ne mogu dostatno ostvariti djelujući samostalno. Nacionalni sustavi oporezivanja dobiti poduzeća različiti su te bi se neovisnim djelovanjem država članica samo ponovila postojeća fragmentacija unutarnjeg tržišta u području izravnog oporezivanja. Time bi se stoga omogućilo daljnje postojanje neučinkovitosti i narušavanja koji proizlaze iz odnosa različitih nacionalnih mjera. Rezultat toga bila bi nedovoljna koordinacija. Budući da zbog neučinkovitosti na unutarnjem tržištu dolazi do problema prekogranične prirode, trebalo bi donijeti korektivne mjere na razini Unije. Stoga je od ključne važnosti donijeti rješenja koja funkcioniraju na unutarnjem tržištu u cjelini, a to se može bolje ostvariti na razini Unije. Stoga Unija može donijeti mjere u skladu s načelom supsidijarnosti utvrđenim u članku 5. [UEU‑a]. U skladu s načelom proporcionalnosti utvrđenim u tom članku ova Direktiva ne prelazi ono što je potrebno za ostvarivanje tog cilja. Ovom se Direktivom nastoji utvrđivanjem minimalne razine zaštite unutarnjeg tržišta postići osnovni minimalni stupanj koordinacije unutar Unije radi ostvarenja njezinih ciljeva.”
3
Članak 1. te direktive, naslovljen „Područje primjene”, predviđa:
„Ova se Direktiva primjenjuje na sve porezne obveznike koji podliježu plaćanju poreza na dobit u jednoj ili više država članica, uključujući stalne poslovne jedinice u jednoj ili više država članica subjekata koji su u svrhu oporezivanja rezidenti treće zemlje.”
4
Člankom 3. navedene direktive, naslovljenim „Minimalna razina zaštite”, određuje se:
„Ovom se Direktivom ne isključuje primjena domaćih odredbi ili odredbi utemeljenih na sporazumu usmjerenih na očuvanje višeg stupnja zaštite domaće osnovice poreza na dobit.”
5
Članak 6. te direktive, naslovljen „Opće pravilo o suzbijanju zlouporabe”, glasi kako slijedi:
„1.   Za potrebe izračunavanja obveze poreza na dobit država članica ne uzima u obzir aranžman ili niz aranžmana koji nisu autentični s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti, budući da im je glavna svrha ili jedna od glavnih svrha stjecanje porezne [pogodnosti] kojom se poništavaju cilj ili svrha primjenjivog poreznog prava. Aranžman se može sastojati od više koraka ili dijelova.
2.   Za potrebe stavka 1. aranžman ili niz aranžmana smatraju se neautentičnima u mjeri u kojoj nisu uspostavljeni iz valjanih komercijalnih razloga koji odražavaju gospodarsku stvarnost.
3.   Ako se aranžman ili niz aranžmana ne uzima u obzir u skladu sa stavkom 1., porezna obveza izračunava se u skladu s nacionalnim pravom.”
6
U stavcima 1. i 2. članka 7. Direktive 2016/1164, naslovljenog „Pravilo o [CFC‑ovima]”, propisuje se:
„1.   Država članica poreznog obveznika određeni subjekt ili stalnu poslovnu jedinicu čija dobit ne podliježe porezu ili je neoporeziva u toj državi članici, smatra [CFC‑om] ako su ispunjeni sljedeći uvjeti:
(a)
u slučaju subjekta, sâm porezni obveznik ili zajedno s povezanim društvima sudjeluje izravno ili neizravno s više od 50 posto glasačkih prava ili je izravni ili neizravni vlasnik više od 50 posto kapitala ili ostvaruje pravo na primitak više od 50 posto dobiti tog subjekta; i
(b)
stvarni porez na dobit koji su subjekt ili stalna poslovna jedinica platili manji je od razlike između poreza na dobit koji bi se naplatio subjektu ili stalnoj poslovnoj jedinici u skladu s primjenjivim sustavom poreza na dobit u državi članici poreznog obveznika i stvarnog poreza na dobit koji su subjekt ili stalna poslovna jedinica platili.
Za potrebe prvog podstavka točke (b) u obzir se ne uzima stalna poslovna jedinica [CFC‑a] koj[i] ne podliježe porezu ili je oslobođen[…] od poreza u jurisdikciji kontroliranog inozemnog društva. Nadalje, porez na dobit koji bi se naplatio u državi članici poreznog obveznika znači porez na dobit izračunan u skladu s pravilima države članice poreznog obveznika.
2.   Ako se subjekt ili stalna poslovna jedinica smatra [CFC‑om] u skladu sa stavkom 1., država članica poreznog obveznika poreznom osnovicom obuhvaća:
(a)
neraspodijeljeni prihod subjekta ili prihod stane poslovne jedinice koji proizlazi iz sljedećih kategorija:
[…]
Ova se točka ne primjenjuje ako [CFC] obavlja znatnu gospodarsku djelatnost s pomoću osoblja, opreme, imovine i zgrada, što se potvrđuje relevantnim činjenicama i okolnostima.
Ako je [CFC] rezident ili se nalazi u trećoj zemlji koja nije stranka Sporazuma o EGP‑u, države članice mogu odlučiti ne primijeniti prethodni podstavak.
ili
(b)
neraspodijeljeni prihod subjekta ili stalne poslovne jedinice koji proizlazi iz neautentičnih aranžmana čija je glavna svrha stjecanje porezne pogodnosti.
Za potrebe ove točke, aranžman ili serija aranžmana smatraju se neautentičnima ako subjekt ili stalna poslovna jedinica nije vlasnik imovine ili nije preuzeo rizike iz kojih proizlazi sav njegov prihod ili dio tog prihoda, da taj prihod ili dio tog prihoda nije pod kontrolom društva u kojem se obnašaju značajne dužnosti zaposlenika, koje su važne za tu imovinu i rizike te su od presudne važnosti za stvaranje prihoda kontroliranog društva.”
7
Člankom 8. te direktive, naslovljenim „Izračun prihoda [CFC‑a]”, određeno je:
„1.   Ako se primjenjuje članak 7. stavak 2. točka (a), prihod koji će biti uključen u poreznu osnovicu poreznog obveznika izračunava se u skladu s pravilima o oporezivanju dobiti države članice u kojoj je porezni obveznik rezident za potrebe oporezivanja ili u kojoj se nalazi. […]
2.   Ako se primjenjuje članak 7. stavak 2. točka (b), prihod koji će biti uključen u poreznu osnovicu poreznog obveznika ograničen je na iznose zarađene imovinom i rizicima koji su povezani sa značajnim dužnostima zaposlenika društva koje vrši kontrolu. Pripisivanje prihoda [CFC‑a] izračunava se u skladu s načelom nepristrane transakcije.
3.   Prihod koji će biti uključen u poreznu osnovicu izračunava se u odnosu na udio poreznog obveznika u subjektu kako je definirano u članku 7. stavku 1. točki (a).
4.   Prihod se uključuje u porezno razdoblje poreznog obveznika u kojoj završava porezna godina subjekta.
5.   Ako subjekt raspodijeli dobit poreznom obvezniku i ako se ta raspodijeljena dobit uključi u oporezivi prihod poreznog obveznika, iznos prihoda prethodno uključen u poreznu osnovicu u skladu s člankom 7. oduzima se od porezne osnovice kod izračuna iznosa porezne obveze za raspodijeljenu dobit kako bi se osiguralo da nema dvostrukog oporezivanja.
6.   Ako porezni obveznik ustupi svoj udio u subjektu ili u poslovanju koje obavlja stalna poslovna jedinica, i ako je svaki dio nastalih prihoda prethodno uključen u poreznu osnovicu u skladu s člankom 7., taj iznos oduzima se od porezne osnovice kod izračuna iznosa porezne obveze za te prihode kako bi se osiguralo da nema dvostrukog oporezivanja.
7.   Država članica poreznog obveznika odobrava odbitak poreza koji je platio subjekt ili stalna poslovna jedinica od porezne obveze poreznog obveznika u njegovoj državi porezne rezidentnosti ili mjestu. Odbitak se izračunava u skladu s nacionalnim pravom.”
8
U skladu s člankom 11. navedene direktive, naslovljenim „ Prenošenje”:
„1.   Države članice do 31. prosinca 2018. donose i objavljuju zakone i druge propise koji su potrebni radi usklađivanja s ovom Direktivom. One Komisiji odmah dostavljaju tekst tih odredaba.
One primjenjuju te odredbe od 1. siječnja 2019.
Kada države članice donose te odredbe, one sadržavaju upućivanje na ovu Direktivu ili na nju upućuju prilikom svoje službene objave. Države članice određuju načine tog upućivanja.
2.   Države članice Komisiji dostavljaju tekst glavnih odredaba nacionalnog prava koje donesu u području na koje se odnosi ova Direktiva.
[…]”
Belgijsko pravo
9
Člankom 20. loia du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (Zakon od 25. prosinca 2017. o reformi poreza na dobit (Moniteur belge od 29. prosinca 2017., str. 116422.)), kojim se u belgijsko pravo prenose članci 7. i 8. Direktive 2016/1164, unesen je novi članak 185. stavak 2. u code des impôts sur le revenu (Zakonik o porezu na dohodak (1992.)), u skladu s kojim:
„1.   Ne dovodeći u pitanje primjenu članka 185. stavka 2. točke (a), dobit obuhvaća i neraspodijeljenu dobit inozemnog društva definiranog u stavku 2. podstavku 1. koja proizlazi iz aranžmana ili niza neautentičnih aranžmana čija je glavna svrha stjecanje porezne pogodnosti.
Dobit inozemnog društva iz stavka 1. uzima se u obzir, osim iznosa koji nisu nastali na temelju imovine i rizika povezanih s ključnim funkcijama koje obavlja porezni obveznik.
Za potrebe ovog članka, ‚neraspodijeljena dobit’ je ona koju je ostvarilo inozemno društvo definirano u stavku 2. u poreznom razdoblju koje završava tijekom poreznog razdoblja poreznog obveznika i koja u tom poreznom razdoblju nije raspodijeljena poreznom obvezniku ili drugom rezidentnom društvu.
2.   Neraspodijeljena dobit inozemnog društva može se uključiti u dobit poreznog obveznika samo ako:
–
porezni obveznik izravno ili neizravno drži većinu glasačkih prava povezanih s ukupnim dionicama ili udjelima u tom inozemnom društvu, ili izravno ili neizravno drži udio u visini od najmanje 50 % kapitala tog društva ili ima prava na najmanje 50 % dobiti tog društva; i ako
–
inozemno društvo u skladu s zakonodavstvom države ili jurisdikcije u kojoj ima poslovni nastan ondje ne podliježe porezu na dohodak ili podliježe tom porezu u iznosu manjem od polovice poreza na dobit koji bi se dugovao da je to inozemno društvo imalo poslovni nastan u Belgiji.
Za izračun poreza na dobit iz stavka 1. druge alineje, koji bi se dugovao da je to inozemno društvo imalo poslovni nastan u Belgiji, ne uzima se u obzir dohodak tog inozemnog društva ostvaren putem jedne ili više njegovih inozemnih poslovnih jedinica čija je dobit izuzeta na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenog između zemlje ili jurisdikcije u kojoj to inozemno društvo ima poslovni nastan i zemlje ili jurisdikcije u kojoj se nalazi ta inozemna poslovna jedinica.
3.   U slučaju da porezni obveznik ima inozemnu poslovnu jedinicu iz podstavka 2., čija je dobit u Belgiji izuzeta od poreza ili je smanjena na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, dobit ostvarena aranžmanom ili nizom neautentičnih aranžmana čija je glavna svrha stjecanje porezne pogodnosti ne pripisuje se inozemnoj poslovnoj jedinici.
Ovaj se stavak primjenjuje samo na inozemne poslovne jedinice koje u skladu sa zakonodavstvom države ili jurisdikcije u kojoj se nalaze ondje ne podliježu porezu na dohodak ili podliježu tom porezu u iznosu manjem od polovice dodatnog poreza na dobit koji bi porezni obveznik dugovao da su se te poslovne jedinice nalazile u Belgiji.
4.   Za potrebe primjene ovog članka aranžman ili niz aranžmana smatraju se neautentičnima ako inozemno društvo opisano u stavku 2. ili inozemna poslovna jedinica opisana u stavku 3. ne bi posjedovali imovinu niti preuzeli rizike koji su izvor cijelog ili dijela njihovih prihoda da to društvo odnosno ta poslovna jedinica nisu bili pod kontrolom poreznog obveznika u kojem se obavljaju važne funkcije povezane s tom imovinom i rizicima, koje imaju ključnu ulogu u stvaranju prihoda predmetnog inozemnog društva ili inozemne poslovne jedinice.”
Predsudski postupak i postupak pred Sudom
10
Nakon isteka roka za prenošenje Direktive 2016/1164 belgijska su tijela obavijestila Komisiju o donošenju nacionalnih mjera za prenošenje te direktive. Ta su tijela, među ostalim, Komisiji dostavila korelacijsku tablicu s napomenom koja odgovara članku 8. stavku 7. navedene direktive i u okviru koje se navodi da ta „mogućnost” nije bila „prihvaćena na temelju članka 3. [te] direktive”.
11
Nakon što je ispitala prijavljene mjere, Komisija je smatrala da one ne osiguravaju usklađivanje s Direktivom 2016/1164, osobito s njezinim člankom 4. stavkom 4. točkom (b), člankom 4. stavkom 7. i člankom 8. stavkom 7. Stoga je 2. srpnja 2020. Kraljevini Belgiji uputila pismo opomene.
12
Dopisom od 24. studenoga 2020. belgijska tijela odgovorila su na to pismo opomene navodeći da su u tijeku izmjene potrebne za usklađivanje nacionalnog propisa s člankom 4. te direktive. Osim toga, ta su tijela u tom dopisu također iznijela razloge zbog kojih su smatrala da Kraljevina Belgija nije pogrešno prenijela članak 8. stavak 7. navedene direktive u unutarnji pravni poredak.
13
Navedena su tijela 9. ožujka 2021. Komisiji dostavila tekst loia du 20 décembre 2020, portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (Zakon od 20. prosinca 2020. o različitim hitnim poreznim odredbama i borbi protiv prijevare (Moniteur belge od 30. prosinca 2020., str. 97617.)), čiji je cilj bio osigurati usklađivanje belgijskog propisa s člankom 4. te direktive, ali koji, međutim, nije sadržavao odredbe kojima bi se osiguralo prenošenje njezina članka 8. stavka 7.
14
Komisija je 2. prosinca 2021. izdala obrazloženo mišljenje u kojem je zaključila da je Kraljevina Belgija, time što nije prenijela članak 8. stavak 7. Direktive 2016/1164 u svoj unutarnji pravni poredak, povrijedila obveze koje ima na temelju te odredbe te je pozvala tu državu članicu da poduzme potrebne mjere kako bi postupila u skladu s tim obrazloženim mišljenjem u roku od dva mjeseca od njegova primitka.
15
U svojem odgovoru na obrazloženo mišljenje od 2. veljače 2022. belgijska tijela obavijestila su Komisiju da će belgijski propis biti prilagođen kako bi se odgovorilo na njezine prigovore navedene u tom obrazloženom mišljenju.
16
Porukom elektroničke pošte od 10. siječnja 2023. ta su tijela obavijestila Komisiju da belgijska vlada nije postigla politički konsenzus o donošenju tih mjera. Osim toga, navedena su tijela u toj poruci pojasnila da ta vlada ostaje pri svojem stajalištu o odbitku poreza koji plaćaju CFC‑ovi. Konkretnije, ta su tijela navela da se, kao što je to navedeno u njihovu dopisu od 24. studenoga 2020., odredbama belgijskog zakonodavstva kojim se prenosi Direktiva 2016/1164 nastoji suzbiti zlouporaba prava i da je njegov odvraćajući učinak bio važan. Usto, s obzirom na neravnotežu između dobiti i funkcija dodijeljenih subjektu koji se nalazi u poreznoj oazi, ne čini se primjerenim odobriti dodatnu olakšicu za obračuna inozemnog poreza. U svakom slučaju, u praksi nijedan prihod tog tipa još nije bio oporezovan, tako da nijedan poduzetnik do tada nije pretrpio nepogodnosti povezane s primjenom tog pravila.
17
Budući da nije bila zadovoljna odgovorom koji su belgijska tijela dala na njezino obrazloženo mišljenje, Komisija je 11. kolovoza 2023. odlučila Sudu podnijeti ovu tužbu.
18
Odlukom predsjednika Suda od 20. prosinca 2023. Kraljevini Nizozemskoj dopušteno je da intervenira u postupak u potporu zahtjevu Kraljevine Belgije.
O tužbi
Dopuštenost tužbe
Argumentacija stranaka
19
S jedne strane, Kraljevina Belgija ističe nedopuštenost ove tužbe zbog toga što tužba kojom se pokreće postupak ne ispunjava uvjet prema kojem Komisija mora dosljedno i precizno navesti prigovore kako bi se dotičnoj državi članici i Sudu omogućilo da točno razumiju doseg povrede prava Unije koja se stavlja na teret. Konkretnije, Komisija je u svojoj tužbi samo ponovila argumente koje je iznijela u pogledu pojašnjenja koja je Kraljevina Belgija pružila u okviru svojeg odgovora na pismo opomene, umjesto da pojasni prigovore i tužbene razloge kojima se nastoji dokazati pogrešna priroda tumačenja članka 8. stavka 7. Direktive 2016/1164 koje je primijenila navedena država članica.
20
S druge strane, Kraljevina Belgija tvrdi da tužba kojom se pokreće postupak nije dovoljno jasna. Naime, Komisija od Suda zahtijeva da utvrdi da je povrijedila obveze koje ima na temelju Direktive 2016/1164 „time što nije pravilno prenijela” njezin članak 8. stavak 7. u svoj unutarnji pravni poredak, iako se toj državi članici ne može prigovoriti da nije prenijela tu odredbu i da joj se istodobno prigovara da ju je pogrešno prenijela. Komisija se tako poziva na dva različita prigovora koji imaju različite posljedice, osobito u području tereta dokazivanja.
21
Komisija osporava osnovanost te argumentacije.
Ocjena Suda
22
U skladu s člankom 120. točkom (c) Poslovnika Suda i njegovom sudskom praksom povezanom s tom odredbom, u svakoj tužbi kojom se pokreće postupak trebaju biti naznačeni predmet spora, tužbeni razlozi i argumenti, kao i sažeti prikaz tih razloga. Takva naznaka mora biti dovoljno jasna i precizna da bi tuženik mogao pripremiti obranu, a Sud provesti nadzor. Iz toga slijedi da osnovne pravne i činjenične okolnosti na kojima se zasniva tužba moraju na dosljedan i razumljiv način biti vidljive iz samog teksta tužbe te da u njoj istaknuti zahtjevi moraju biti formulirani na nedvosmislen način kako bi se izbjeglo to da Sud odluči ultra petita ili propusti odlučiti o nekom od prigovora (presuda od 19. studenoga 2024., Komisija/Poljska (Pasivno biračko pravo i članstvo u političkoj stranci), C‑814/21, EU:C:2024:963, t. 60. i navedena sudska praksa).
23
Sud je također ocijenio da u okviru tužbe podnesene na temelju članka 258. UFEU‑a prigovore treba iznijeti na dosljedan i precizan način kako bi se državi članici i Sudu omogućilo da pravilno razumiju doseg navodne povrede prava Unije, što je nužno da bi navedena država mogla na koristan način istaknuti navode u svoju obranu i da bi Sud mogao provjeriti postojanje navodne povrede obveze (presuda od 19. studenoga 2024., Komisija/Poljska (Pasivno biračko pravo i članstvo u političkoj stranci), C‑814/21, EU:C:2024:963, t. 61. i navedena sudska praksa).
24
Komisijina tužba osobito mora sadržavati dosljedno i detaljno obrazloženje razloga na temelju kojih je ta institucija zaključila da zainteresirana država članica nije ispunila jednu od obveza koje ima na temelju prava Unije (presuda od 19. studenoga 2024., Komisija/Poljska (Pasivno biračko pravo i članstvo u političkoj stranci), C‑814/21, EU:C:2024:963, t. 62. i navedena sudska praksa).
25
U ovom slučaju, kad je riječ o predmetu tužbe, valja utvrditi da iz zahtjeva sadržanog u tužbi kojom se pokreće postupak proizlazi da Komisija prigovara Kraljevini Belgiji da je povrijedila obveze koje ima na temelju Direktive 2016/1164, odnosno da nije donijela nacionalne mjere za prenošenje članka 8. stavka 7. te direktive.
26
Stoga, neovisno o formulaciji upotrijebljenoj u više navrata u tužbi kojom se pokreće postupak, prema kojoj Kraljevina Belgija „nije pravilno prenijela članak 8. stavak 7.” navedene direktive, iz te tužbe ipak jasno i nedvosmisleno proizlazi da Komisija smatra da potpuno prenošenje te direktive podrazumijeva mjere za provedbu te odredbe i da je Kraljevina Belgija, time što to nije učinila, povrijedila obveze koje ima na temelju te direktive. Stoga ta država članica i Sud mogu utvrditi predmet tužbe i doseg jedinog prigovora.
27
Kad je riječ o prikazu prigovora, iz tužbe proizlazi da, iako se u njemu ponavljaju argumenti koji su u obrazloženom mišljenju istaknuti kao izraz protivljenja pojašnjenjima koja su belgijska tijela pružila u odgovoru na pismo opomene, Komisijino stajalište o tumačenju članka 8. stavka 7. Direktive 2016/1164 i obvezi država članica da prenesu tu odredbu dovoljno dosljedno i detaljno proizlazi iz tog prikaza. Potonji stoga omogućuje Kraljevini Belgiji da na koristan način istakne navode u svoju obranu, a Sudu da provjeri postojanje navodne povrede obveze.
28
Štoviše, budući da se tužba mora temeljiti na istom obrazloženju i istim razlozima kao i obrazloženo mišljenje (vidjeti u tom smislu presudu od 30. studenoga 2023., Komisija/Slovenija (Pročišćavanje komunalnih otpadnih voda), C‑328/22, EU:C:2023:939, t. 20.), Komisiji se ne može zamjeriti to što je u svojoj tužbi ponovila argumente razložene u obrazloženom mišljenju.
29
Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da je tužba dopuštena.
Meritum
Argumentacija stranaka
30
U prilog svojoj tužbi Komisija ističe jedan jedini prigovor koji se temelji na neprenošenju članka 8. stavka 7. Direktive 2016/1164 u belgijsko pravo.
31
Komisija u svojoj tužbi ističe, kao prvo, da pravilno prenošenje te direktive u nacionalno pravo zahtijeva prenošenje njezina članka 8. stavka 7. Iz odgovora belgijskih tijela tijekom predsudskog postupka jasno proizlazi da Kraljevina Belgija, više od godinu dana nakon isteka roka određenog za prenošenje navedene direktive na temelju njezina članka 11., još uvijek nije donijela mjere za provedbu te odredbe. Usto, ta institucija ne raspolaže nijednom drugom informacijom koja bi potvrdila učinkovito i potpuno prenošenje tog članka 8. stavka 7.
32
Kao drugo, Komisija osporava osnovanost argumenata koje su belgijska tijela iznijela u svojem odgovoru na pismo opomene.
33
Kao prvo, što se tiče argumenta Kraljevine Belgije prema kojem je članak 8. stavak 7. Direktive 2016/1164 primjenjiv samo u slučaju da se država članica odluči za primjenu članka 7. stavka 2. točke (a) te direktive, Komisija tvrdi da se tekst tog članka 8. stavka 7., koji je sastavljen općenito, primjenjuje bez ograničenja u pogledu izračuna porezne osnovice uređene navedenim člankom 7. i stoga u svim slučajevima predviđenima njegovim stavkom 2.
34
To tumačenje potvrđuje tekst drugih stavaka članka 8. navedene direktive. Naime, kao što to proizlazi iz teksta njegovih stavaka 1. i 2., u tom se članku jasno navode slučajevi u kojima je riječ samo o jednoj od mogućnosti za određivanje porezne osnovice CFC‑a, predviđenih u točkama (a) i (b) članka 7. stavka 2. te direktive. Suprotno tomu, drugi stavci članka 8. potonje direktive, poput njegova stavka 5., općeniti su i ne odnose se isključivo na jednu ili drugu od tih mogućnosti.
35
Kao drugo, što se tiče argumenta Kraljevine Belgije prema kojem odvraćajući učinak dvostrukog oporezivanja nestaje u slučaju primjene članka 8. stavka 7. Direktive 2016/1164, Komisija upućuje na njezinu uvodnu izjavu 5., u skladu s kojom pravila utvrđena tom direktivom imaju za cilj suzbijanje praksi izbjegavanja poreza, ali i izbjegavanje stvaranja drugih prepreka na tržištu, kao što je dvostruko oporezivanje. Komisija smatra da kombinirana primjena pravila utvrđenih u članku 7. stavku 2. i članku 8. stavku 7. navedene direktive teži tom dvostrukom cilju. Neprenošenje potonje odredbe stoga utječe na ravnotežu između tih ciljeva održavanjem situacije dvostrukog oporezivanja i moguće prepreke na unutarnjem tržištu.
36
Kao treće, u dijelu u kojem se Kraljevina Belgija poziva na mogućnost koja je na temelju članka 3. te direktive ostavljena državama članicama da ne primijene njezin članak 8. stavak 7., Komisija ističe da minimalno usklađivanje definirano tom direktivom ne oslobađa države članice od poštovanja obveza koje su u njoj navedene, kao što je primjena te odredbe.
37
Kao četvrto, kad je riječ o upućivanju u članku 8. stavku 7. Direktive 2016/1164 na nacionalno pravo za izračun odbitka poreza, koje navodi Kraljevina Belgija, Komisija tvrdi da to upućivanje ne znači da države članice imaju mogućnost ne prenijeti tu odredbu ili odbiti odobriti njome predviđen odbitak poreza. Naprotiv, taj je odbitak poreza utvrđen u toj odredbi, pri čemu je samo određivanje metode njegova izračuna prepušteno ocjeni država članica.
38
Kraljevina Belgija u svojem odgovoru na tužbu najprije pojašnjava da, iako je belgijski zakonodavac 2017. u svoj pravni poredak prenio članak 7. stavak 2. točku (b) te direktive, ograničavajući tako primjenu zakonodavstva o CFC‑ovima na slučajeve zlouporabe, zakon kojim se prenosi članak 7. stavak 2. točka (a) navedene direktive i stoga njezin članak 8. stavak 7. trebali su stupiti na snagu 1. siječnja 2024.
39
Kad je riječ o meritumu, tvrdi da Komisijin jedini prigovor treba odbiti i zahtijeva da se njezina tužba odbije.
40
Najprije, Kraljevina Belgija tvrdi da se u članku 2. Zakona od 25. prosinca 2017. o reformi poreza na dobit izričito upućivalo na Direktivu 2016/1164 i da je on stoga pozitivan akt kojim se ona prenosi u belgijski pravni poredak. Osim toga, u korelacijskoj tablici koja je dostavljena Komisiji bilo je navedeno da se članak 8. stavak 7. te direktive ne primjenjuje u ovom slučaju, s obzirom na to da je riječ o direktivi o minimalnom usklađivanju. Komisija je stoga raspolagala jasnim i preciznim informacijama o načinu na koji je Kraljevina Belgija smatrala da je ispunila različite obveze koje su joj naložene navedenom direktivom. Stoga ta institucija u okviru svoje tužbe pogrešno tvrdi da je ta država članica povrijedila svoje obveze time što nije pravilno prenijela tu odredbu u belgijski pravni poredak.
41
Podredno, Kraljevina Belgija tvrdi da Komisija nije dokazala povredu obveze na koju se poziva u svojoj tužbi. Naime, kako bi to učinila, spomenuta je institucija trebala dokazati da ta država članica prilikom prenošenja te direktive i stoga tumačenja njezina članka 8. stavka 7. nije uzela u obzir tekst te odredbe, njezin kontekst i ciljeve koji se njome nastoje postići.
42
U prilog toj tvrdnji, kao prvo, ta država članica ističe da je, kao što se to navodi u njezinu naslovu, glavni cilj Direktive 2016/1164 borba protiv praksi izbjegavanja poreza. Stoga je cilj sprečavanja stvaranja drugih prepreka na unutarnjem tržištu povezan s tom borbom i ne predstavlja cilj sam po sebi u području oporezivanja.
43
Kao drugo, tvrdi da je Direktiva 2016/1164 direktiva o minimalnom usklađivanju koja državama članicama ostavlja mogućnost da se bore protiv izbjegavanja poreza uvođenjem više razine zaštite nacionalnih poreznih osnovica poreza na dobit.
44
U ovom je slučaju Kraljevina Belgija iskoristila mogućnost koju nudi navedena direktiva da uspostavi sredstvo za borbu protiv izbjegavanja poreza, pazeći pritom da se ne ugrozi unutarnje tržište. Konkretnije, prema njezinu mišljenju, situacija u kojoj je dokazana porezna zlouporaba i situacija u kojoj nije bilo takve zlouporabe nisu usporedive. Isto tako, ne može se usporediti mjera čiji je cilj borba protiv takve zlouporabe i mjera čiji je jedini cilj ograničiti mogućnosti poreznih obveznika da izbjegnu porez na dobit. Stoga, s obzirom na potrebu da se osigura učinkovitost borbe protiv porezne zlouporabe i s obzirom na to da uprava ne može otkriti i suzbiti sve slučajeve porezne zlouporabe u ranoj fazi, mogućnost dvostrukog oporezivanja ima odvraćajući učinak na poreznog obveznika potičući ga da izbjegne primjenu umjetne konstrukcije ili čak da je okonča.
45
Kao treće, Kraljevina Belgija pojašnjava da smatra da se članak 8. stavak 7. Direktive 2016/1164 primjenjuje neovisno o mogućnosti koju je dotična država članica odabrala na temelju članka 7. stavka 2. te direktive, a ne samo na temelju provedbe njezina članka 7. stavka 2. točke (a).
46
Kao četvrto, Kraljevina Belgija tvrdi da, iako njezin nacionalni propis nema za cilj izbjegavanje dvostrukog oporezivanja prihoda CFC‑ova, ona u potpunosti poštuje svoje obveze u pogledu cilja utvrđenog Direktivom 2016/1164, uključujući cilj sprečavanja stvaranja prepreka na unutarnjem tržištu kao što je dvostruko oporezivanje. Naime, prema mišljenju te države članice, primjena članka 8. stavka 7. te direktive nije potrebna s obzirom na to da se, na temelju nacionalnog propisa kojim se prenosi njezin članak 7. stavak 2. točka (b), eventualno dvostruko oporezivanje primjenjuje samo na situacije koje očito predstavljaju zlouporabu i stoga su prilično rijetke. Osim toga, takvo dvostruko oporezivanje ne može predstavljati prepreku na unutarnjem tržištu u situacijama u kojima se roba, usluge, kapital i osobe stvarno ne kreću unutar tog tržišta. U prilog toj argumentaciji Kraljevina Belgija poziva se na sudsku praksu Suda koja se odnosi na članak 293. UEZ‑a, čiji je cilj izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. Konkretno, iz presude od 14. studenoga 2006., Kerckhaert i Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), po analogiji se može zaključiti da dvostruko oporezivanje, koje se člankom 8. stavkom 7. navedene direktive nastoji izbjeći, ne povređuje slobodu poslovnog nastana i stoga ne narušava unutarnje tržište.
47
Kao peto, Kraljevina Belgija tvrdi da članak 3. Direktive 2016/1164 dopušta državama članicama da ne provedu njezin članak 8. stavak 7. Naime, iz tog članka proizlazi da se toj direktivi ne protivi primjena domaćih odredbi ili odredbi utemeljenih na sporazumu usmjerenih na očuvanje višeg stupnja zaštite domaće osnovice poreza na dobit. Usto, taj članak 3. treba tumačiti s obzirom na uvodne izjave 2., 3., 6. i 16. navedene direktive, u kojima se pojašnjava da je njezin cilj samo uspostava zajedničke minimalne razine zaštite unutarnjeg tržišta. Stoga, time što ne izbjegava dvostruko oporezivanje prihoda ostvarenih neautentičnim aranžmanima čija je glavna svrha stjecanje porezne pogodnosti koja izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta, ta država članica predviđa samo višu razinu zaštite od te minimalne razine.
48
Kao šesto, Kraljevina Belgija tvrdi da, time što sprečava odbitak poreza kada se utvrdi porezna zlouporaba i time ograničava iznos odbitka poreza, pravilno primjenjuje članak 8. stavak 7. Direktive 2016/1164 jer se tom odredbom predviđa da se odbitak izračunava u skladu s nacionalnim pravom.
49
U svojoj replici Komisija tvrdi, kao prvo, u odgovoru na argumente Kraljevine Belgije koji se odnose na minimalno usklađivanje provedeno Direktivom 2016/1164, da se primjeri strožih mjera iz uvodne izjave 12. te direktive odnose na mjere kojima se dopunjuju one koje su njome već barem predviđene, a ne na mjere koje bi ih zamijenile, a osobito na one utvrđene njezinim člankom 8. stavkom 7.
50
Osim toga, porezni odbitak predviđen tom odredbom u skladu je s mjerama za borbu protiv smanjenja porezne osnovice i premještanja dobiti (BEPS) OECD‑a. Naime, donošenje Direktive 2016/1164 u kontekstu je provedbe tih mjera, kao što se to navodi u uvodnim izjavama 2. i 3. te direktive, a osobito u kontekstu mjere BEPS br. 3, s obzirom na to da se u završnom izvješću te mjere preporučuje ukidanje dvostrukog oporezivanja koje proizlazi iz mjera donesenih u odnosu na CFC‑ove.
51
U tom kontekstu, donošenje strožih mjera može se sastojati od primjene pravila o CFC‑ovima na subjekte ili stalne poslovne jedinice u kojima je udio poreznog obveznika ispod praga od 50 % utvrđenog u članku 7. stavku 1. točki (a) navedene direktive ili na takva društva koja plaćaju poreznu stopu višu od one predviđene člankom 7. stavkom 1. točkom (b) te direktive.
52
Kao drugo, ta institucija ističe da sudska praksa koja proizlazi iz presude od 14. studenoga 2006., Kerckhaert i Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), na koju se poziva Kraljevina Belgija, nije relevantna u ovom slučaju, s obzirom na to da su člankom 8. stavkom 7. Direktive 2016/1164 predviđeni opći kriteriji za raspodjelu nadležnosti među državama članicama u pogledu uklanjanja dvostrukog oporezivanja.
53
U okviru svojeg odgovora na repliku Kraljevina Belgija najprije pojašnjava da je prenijela taj članak 8. stavak 7. donošenjem novog zakonodavstva koje je stupilo na snagu 1. siječnja 2024. U tom odgovoru uzvraća da su minimalne mjere u pogledu pravila o CFC‑ovima navedene u članku 7. i članku 8. stavcima 1. do 4. Direktive 2016/1164. Njezinim člankom 8. stavcima 5. do 7. predviđaju se samo odstupanja od tih minimalnih mjera, čiji je cilj izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, tako da, time što nije prenijela članak 8. stavak 7. te direktive u svoj unutarnji pravni poredak, ona primjenjuje strožu mjeru kojom se dopunjuju navedene minimalne mjere.
54
Osim toga, ta država članica ističe da se, suprotno onomu što tvrdi Komisija, u spomenutoj direktivi ne navode opći kriteriji za raspodjelu poreznih nadležnosti među državama članicama, nego se predviđa da, odstupanjem od uobičajenih pravila o raspodjeli poreznih nadležnosti koja se odnose na društva kćeri i stalne poslovne jedinice, država sjedišta ili matičnog društva može povratiti takvu nadležnost za prihode koji se načelno oporezuju u državi rezidentnosti društva kćeri ili stalne poslovne jedinice.
55
U svojem intervencijskom podnesku u potporu zahtjevu Kraljevine Belgije Kraljevina Nizozemska ističe, s jedne strane, da obveza predviđena u članku 11. Direktive 2016/1164, prema kojoj odredbe za njezino prenošenje moraju sadržavati upućivanje na tu direktivu ili moraju na nju upućivati prilikom svoje službene objave, predstavlja samo formalnu obvezu obavještavanja javnosti o tome da je pravo Unije preneseno u nacionalni pravni poredak. Slijedom toga, u dijelu u kojem Komisija prigovara Kraljevini Belgiji da je povrijedila svoje obveze koje proizlaze iz navedenog članka 11. u okviru zasebnog prigovora, taj prigovor treba odbiti.
56
S druge strane, Kraljevina Nizozemska tvrdi da prenošenje članka 8. stavka 7. navedene direktive nije potrebno kada država članica primjenjuje njezin članak 7. stavak 2. točku (b).
57
U tom pogledu ističe da je članak 7. stavak 2. točka (b) Direktive 2016/1164 odredba kojom se nastoji izbjeći dvostruko oporezivanje, s obzirom na to da se, u skladu s člankom 8. stavkom 2. te direktive, pripisivanje prihoda CFC‑ova izračunava u skladu s načelom nepristrane transakcije. Stoga, na temelju potonje odredbe, kada zbog važnih funkcija koje obavlja društvo koje provodi kontrolu prima prihode od tih funkcija, ti se prihodi oporezuju u državi članici u kojoj se nalazi to društvo. Naime, cilj je načela nepristrane transakcije osigurati da svaka stranka o kojoj je riječ primi prihode koji odražavaju funkcije koje obavlja. Imovina i rizici također se uzimaju u obzir jer oni, zajedno s funkcijama koje se obavljaju, određuju prihode namijenjene strankama o kojima je riječ.
58
Prema mišljenju te države članice, prilikom primjene članka 7. stavka 2. točke (b) Direktive 2016/1164, provedba načela nepristrane transakcije „ispravlja” situaciju u kojoj se neraspodijeljena dobit CFC‑a koja proizlazi iz neautentičnih aranžmana prijavljuje kao dobit tog društva, pri čemu se ta dobit uključuje u poreznu osnovicu subjekta koji nad njim provodi kontrolu. Navedena država članica iz toga zaključuje da se tim mehanizmom izbjegava dvostruko oporezivanje i čini nepotrebnom primjena članka 8. stavka 7. te direktive.
59
Suprotno tomu, u slučaju primjene članka 7. stavka 2. točke (a) navedene direktive, porez koji je platio CFC može se odbiti jer ta primjena može dovesti do dvostrukog oporezivanja. Naime, s jedne strane, navedeno društvo dužno je u svojoj državi rezidentnosti platiti porez na dobit koja nije stvarno raspodijeljena. S druge strane, na temelju te odredbe, ono je također dužno platiti porez u državi članici društva koje nad njim provodi kontrolu. U tim je okolnostima članak 8. stavak 7. te direktive primjenjiv.
60
U svojim očitovanjima na intervencijski podnesak Kraljevine Nizozemske Komisija odgovara, kao prvo, da se upućivanjem u tužbi kojom se pokreće postupak na članak 11. Direktive 2016/1164 želi naglasiti obveza prenošenja te direktive koju imaju države članice među kojima je Kraljevina Belgija, tako da argumentacija Kraljevine Nizozemske o dosegu te odredbe nije relevantna.
61
Kao drugo, ta institucija tvrdi da se člankom 8. stavkom 2. navedene direktive određuje pripisivanje prihoda od neautentičnih aranžmana, kako je predviđeno u članku 7. stavku 2. točki (b) te direktive, društvu koje provodi kontrolu. Suprotno tomu, tim se člankom ne uređuje pitanje oporezivanja navedenih prihoda u državi članici rezidentnosti CFC‑a, koje je upravo predmet članka 8. stavka 7. navedene direktive.
62
Osim toga, tvrdi da kombinirana primjena članka 7. stavka 2. točke (b) i članka 8. stavka 2. Direktive 2016/1164 ne oduzima koristan učinak pravilu utvrđenom u njezinu članku 8. stavku 7., osobito u slučaju kada se CFC nalazi u trećoj zemlji, koju taj članak 8. stavak 2. ne obvezuje. Stoga se potonja odredba ne može smatrati samostalnom mjerom čiji je cilj ukloniti eventualno dvostruko oporezivanje koje proizlazi iz preraspodjele prihoda na temelju članka 7. stavka 2. točke (b) te direktive. Iz toga slijedi da samo prenošenje tog članka 8. stavka 7. u nacionalne pravne poretke osigurava mogućnost izuzeća od svakog mogućeg dvostrukog oporezivanja u državi članici rezidentnosti subjekta koji provodi kontrolu, kako u situacijama unutar Unije tako i u situacijama koje uključuju treće zemlje.
Ocjena Suda
63
U prilog svojem jedinom prigovoru Komisija u biti tvrdi da se članak 8. stavak 7. Direktive 2016/1164 primjenjuje u svim slučajevima predviđenima u članku 7. stavku 2. te direktive, u skladu s ciljem iz njezine uvodne izjave 5. da se spriječi stvaranje drugih prepreka na unutarnjem tržištu, kao što je dvostruko oporezivanje. Prema Komisijinu mišljenju, države članice stoga imaju obvezu uskladiti se s tom odredbom u svim slučajevima, neovisno o minimalnom usklađivanju provedenom navedenom direktivom i margini prosudbe kojom raspolažu za određivanje metode izračuna odbitka predviđene tim člankom 8. stavkom 7.
64
U skladu s člankom 288. trećim stavkom UFEU‑a, direktiva je obvezujuća, u pogledu rezultata koji je potrebno postići, za svaku državu članicu kojoj je upućena, a odabir oblika i metoda postizanja tog rezultata prepušten je nacionalnim tijelima. Iako ta odredba državama članicama ostavlja slobodu glede izbora načina i sredstava koji osiguravaju provedbu direktive, ta sloboda ne utječe na obvezu nametnutu svim državama članicama kojima je direktiva upućena da, u svojim nacionalnim pravnim sustavima, donesu sve mjere potrebne kako bi se osigurala puna djelotvornost direktive u skladu s ciljem kojemu ona teži (presuda od 15. prosinca 2022., TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, t. 59. i navedena sudska praksa).
65
Odredbe direktive treba provesti tako da imaju neupitnu obvezujuću snagu, te potrebnu specifičnost, preciznost i jasnoću kako bi se udovoljilo zahtjevu pravne sigurnosti, osobito na način da omogućuju pravnim subjektima na koje se te mjere odnose da saznaju opseg svojih prava i obveza u pojedinom području koje pravo Unije uređuje (vidjeti u tom smislu presudu od 11. lipnja 2015., Komisija/Poljska, C‑29/14, EU:C:2015:379, t. 37. i navedenu sudsku praksu).
66
Točno je da je u svakom pojedinom slučaju potrebno utvrditi narav odredbi predviđenih određenom direktivom, na koje se odnosi tužba zbog povrede obveze, kako bi se odredio opseg prenošenja koji obvezuje države članice (presuda od 11. lipnja 2015., Komisija/Poljska, C‑29/14, EU:C:2015:379, t. 40. i navedena sudska praksa), s obzirom na to da im se tim odredbama može dodijeliti određena margina prosudbe kako bi se osigurala njihova provedba, osobito kada se predmetnom direktivom ne nastoji u potpunosti uskladiti zakonodavstvo država članica u njezinu području primjene (vidjeti po analogiji presudu od 4. svibnja 2016., Komisija/Austrija, C‑346/14, EU:C:2016:322, t. 70. i navedenu sudsku praksu).
67
Međutim, margina prosudbe koja je državama članicama dodijeljena odredbama takve direktive mora se, u skladu s člankom 288. trećim stavkom UFEU‑a, izvršavati uz puno poštovanje ciljeva i obveza utvrđenih tom direktivom (vidjeti po analogiji presudu od 2. rujna 2021., Komisija/Njemačka (Prenošenje direktiva 2009/72 i 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, t. 118. i 119. i navedenu sudsku praksu).
68
U ovom slučaju valja istaknuti da, u skladu s člankom 11. stavkom 1. prvim i trećim podstavkom Direktive 2016/1164, države članice najkasnije do 31. prosinca 2018. donose i objavljuju zakone i druge propise koji su potrebni radi usklađivanja s tom direktivom i osiguravaju da te odredbe sadržavaju upućivanje na navedenu direktivu ili da na nju upućuju prilikom svoje službene objave.
69
Iz spisa podnesenog Sudu proizlazi da na dan isteka roka utvrđenog u obrazloženom mišljenju od 2. prosinca 2021. Kraljevina Belgija još uvijek nije donijela odredbe za usklađivanje s člankom 8. stavkom 7. Direktive 2016/1164. Nadalje, budući da, prema ustaljenoj sudskoj praksi, postojanje povrede obveze treba ocjenjivati prema stanju u dotičnoj državi članici koje je postojalo u trenutku isteka roka određenog u obrazloženom mišljenju, promjene koje su naknadno nastupile Sud ne može uzeti u obzir (presuda od 16. srpnja 2020., Komisija/Rumunjska (Sprečavanje pranja novca), C‑549/18, EU:C:2020:563, t. 19. i navedena sudska praksa).
70
Stoga je na Sudu da u okviru ispitivanja ovog prigovora utvrdi, s obzirom na tekst, kontekst i ciljeve članka 8. stavka 7. Direktive 2016/1164, trebaju li države članice prenijeti tu odredbu u svim slučajevima predviđenima u članku 7. stavku 2. te direktive.
71
Kao prvo, valja istaknuti da, u skladu s člankom 8. stavkom 7. navedene Direktive, „država članica poreznog obveznika odobrava odbitak poreza koji je platio subjekt ili stalna poslovna jedinica od porezne obveze poreznog obveznika u njegovoj državi porezne rezidentnosti ili mjestu” pri čemu se taj odbitak izračunava u skladu s nacionalnim pravom.
72
Stoga valja utvrditi, s jedne strane, da je, kao što to naglašava upotreba prezenta u dijelu rečenice „država članica poreznog obveznika odobrava”, tekst te odredbe obvezujući za države članice jer im nalaže da u svojem nacionalnom pravu predvide mogućnost da se poreznom obvezniku koji je porezni rezident ili koji se nalazi u toj državi članici odobri odbitak koji odgovara porezu koji je platio subjekt ili stalna poslovna jedinica pod kontrolom tog poreznog obveznika na području na kojem se taj subjekt odnosno ta jedinica oporezuju.
73
S druge strane, valja istaknuti da je tekst članka 8. stavka 7. Direktive 2016/1164 općenito formuliran i ne upućuje ni na kakvo odstupanje od obveze koja je u njemu navedena. Konkretno, iako ta odredba upućuje na nacionalno pravo za izračun odbitka poreza, to upućivanje ipak ne znači da države članice imaju mogućnost ne prenijeti navedenu odredbu u svoje pravne poretke. Naprotiv, činjenica da načini izračuna tog odbitka poreza moraju biti definirani nacionalnim pravom nužno podrazumijeva da je pravo poreznog obveznika na takav odbitak predviđeno tim nacionalnim pravom.
74
Kao drugo, kontekst članka 8. stavka 7. Direktive 2016/1164 potvrđuje to doslovno tumačenje.
75
U tom pogledu, kao prvo, valja istaknuti da se u članku 8. te direktive, kao što se to navodi u njegovu naslovu, navode pravila o izračunu prihoda CFC‑ova koja države članice moraju predvidjeti kada provode pravila oporezivanja tih prihoda u skladu s odredbama članka 7. navedene direktive.
76
Konkretnije, u skladu s člankom 7. stavkom 2. Direktive 2016/1164, kada se subjekt ili stalnu poslovnu jedinicu, čija dobit ne podliježe porezu ili je neoporeziva u državi članici poreznog obveznika, na temelju kriterija navedenih u članku 7. stavku 1. te direktive, smatra CFC‑om koji kontrolira taj porezni obveznik, navedena država članica raspolaže, u svrhu oporezivanja prihoda tog CFC‑a, dvjema mogućnostima predviđenima u točkama (a) i (b) tog članka 7. stavka 2.
77
U slučaju da država članica poreznog obveznika zadrži prvu od tih mogućnosti iz članka 7. stavka 2. točke (a) navedene direktive, ona u poreznu osnovicu tog poreznog obveznika uključuje neraspodijeljeni prihod subjekta ili stalne poslovne jedinice koji su navedeni u toj odredbi, osim ako CFC obavlja znatnu gospodarsku djelatnost s pomoću osoblja, opreme, imovine i zgrada, što se potvrđuje relevantnim činjenicama i okolnostima.
78
U slučaju da prihvati drugu od tih mogućnosti, članak 7. stavak 2. točka (b) te direktive predviđa da dotična država članica u poreznu osnovicu poreznog obveznika uključuje samo neraspodijeljeni prihod subjekta ili stalne poslovne jedinice koji proizlazi iz neautentičnih aranžmana čija je glavna svrha stjecanje porezne pogodnosti.
79
Međutim, iako se u članku 8. stavku 1. Direktive 2016/1164 izričito upućuje na primjenu njezina članka 7. stavka 2. točke (a) i iako se članak 8. stavak 2. te direktive izričito odnosi na slučajeve u kojima se primjenjuje njezin članak 7. stavak 2. točka (b), članak 8. stavci 3. do 7. navedene direktive ne sadržava nikakvo upućivanje na jednu ili drugu mogućnost predviđenu tim člankom 7. stavkom 2. Kao što to Komisija pravilno tvrdi, iz toga se nužno mora zaključiti da, za razliku od načina izračuna prihoda CFC‑ova navedenih u stavcima 1. i 2. tog članka 8., one koji se nalaze u njegovim stavcima 3. do 7. i osobito mogućnost poreznog obveznika, na temelju potonjeg stavka, da ostvari pravo na odbitak koji odgovara porezu koji je CFC platio na državnom području države članice u kojoj je oporeziv, mora provesti država članica rezidentnosti tog poreznog obveznika, neovisno o mogućnosti koju je ta država članica odabrala u svrhu oporezivanja prihoda CFC‑ova na temelju članka 7. te direktive.
80
Kao drugo, valja istaknuti da se člankom 7. stavkom 2. točkom (b) Direktive 2016/1164 predviđa, kao što to proizlazi iz točke 78. ove presude, mehanizam specifičan za CFC‑ove koji je uspostavila država članica poreznog obveznika i čiji je cilj u poreznu osnovicu poreznog obveznika uključiti neraspodijeljeni prihod subjekta ili stalne poslovne jedinice od neautentičnih aranžmana koji su u osnovi uspostavljeni s ciljem stjecanja porezne pogodnosti.
81
Taj se posebni mehanizam razlikuje od općeg pravila o suzbijanju zlouporabe iz članka 6. te direktive, čiji stavak 1. predviđa da, za potrebe izračunavanja obveze poreza na dobit država članica ne uzima u obzir aranžman ili niz aranžmana koji nisu autentični s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti jer im je glavna svrha ili jedna od glavnih svrha stjecanje porezne pogodnosti kojom se poništavaju cilj ili svrha primjenjivog poreznog prava. Odnos između tog članka 6. i članka 7. stavka 2. točke (b) navedene direktive treba tumačiti s obzirom na njezinu uvodnu izjavu 11., u kojoj se pojašnjava da opća pravila o suzbijanju zlouporabe u poreznim sustavima služe za popunjavanje praznina s ciljem uklanjanja poreznih praksi zlouporabe koje još nisu predmetom posebnih ciljanih odredbi i što stoga ne bi smjelo utjecati na primjenjivost posebnih pravila o suzbijanju zlouporabe. Iz toga stoga treba zaključiti da je navedeni posebni mehanizam, u odnosu na opće pravilo o suzbijanju zlouporabe, iz navedenog članka 6., lex specialis čija primjena mora imati prednost pred primjenom tog pravila.
82
Slijedom toga, države članice nisu slobodne na prihode CFC‑ova koji potječu od neautentičnih aranžmana uspostavljenih uglavnom s ciljem stjecanja porezne pogodnosti u smislu članka 7. stavka 2. točke (b) Direktive 2016/1164 primijeniti bilo potonju odredbu bilo opće pravilo o suzbijanju zlouporabe koje ispunjava kriterije iz članka 6. te direktive, i koje isključuje mogućnost da se porezni obveznik koristi odbitkom predviđenim u članku 8. stavku 7. navedene direktive.
83
Kao treće, također valja pojasniti da mogućnost država članica, predviđena člankom 3. Direktive 2016/1164, da primjenjuju domaće odredbe ili odredbe utemeljene na sporazumu usmjerene na očuvanje višeg stupnja zaštite domaće osnovice poreza na dobit, ne može osloboditi te države obveze prenošenja članka 8. stavka 7. te direktive u svoje pravne poretke.
84
U tom smislu, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da, iako minimalno usklađivanje ne sprečava države članice da zadrže ili da donesu strože mjere, one ipak ne smiju biti takve da mogu ozbiljno ugroziti rezultat propisan odnosnom direktivom i moraju biti u skladu s UFEU‑om (vidjeti u tom smislu presudu od 7. srpnja 2016., Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, t. 43. i navedenu sudsku praksu).
85
Iz sudske prakse Suda također proizlazi da države članice po definiciji ne mogu zadržati ili donijeti takve strože mjere u vezi s pitanjima koja su iscrpno uređena takvom direktivom (vidjeti u tom smislu presudu od 18. siječnja 2024., Regionalna direkcija Avtomobilna administracija Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, t. 38. i navedenu sudsku praksu). Nadalje, takve mjere ne mogu biti u suprotnosti s obvezama koje države članice imaju prema odredbama direktive koja predviđa samo minimalno usklađivanje (vidjeti u tom smislu presude od 22. svibnja 2003., Komisija/Nizozemska, C‑441/01, EU:C:2003:308, t. 46., i od 17. listopada 2018., Komisija/Ujedinjena Kraljevina, C‑503/17, EU:C:2018:831, t. 55.).
86
U ovom slučaju, kao što to proizlazi iz točaka 71. do 73. i 75. do 82. ove presude, tekst članka 8. stavka 7. Direktive 2016/1164, u vezi sa strukturom njezinih članaka 6. do 8., kojih je dio, treba tumačiti na način da se tim člankom 8. stavkom 7. uređuju svi aspekti pitanja je li država članica poreznog obveznika dužna, kada primjenjuje pravila o prihodima CFC‑ova predviđena u članku 7. te direktive, u svojem nacionalnom pravu predvidjeti mogućnost da taj porezni obveznik od svojeg poreznog opterećenja odbije porez koji je CFC platio u državi svoje rezidentnosti i u tom pogledu toj državi članici ne ostavlja nikakvu marginu prosudbe.
87
Kao treće, valja istaknuti da to tumačenje članka 8. stavka 7. Direktive 2016/1164 odgovara njezinim ciljevima.
88
U tom pogledu, iz uvodnih izjava 1. i 2. navedene direktive proizlazi da je njezino donošenje dio trenutačnih političkih prioriteta u području međunarodnog oporezivanja, koji pokazuju potrebu za osiguranjem plaćanja poreza u slučaju stvaranja dobiti i vrijednosti, za obnavljanjem povjerenja u poštenje poreznih sustava i omogućavanjem vladama da učinkovito ostvaruju svoj porezni suverenitet provedbom, na razini Unije, zaključaka OECD‑a u području borbe protiv smanjenja porezne osnovice i premještanja dobiti.
89
Stoga, u skladu s njezinim uvodnim izjavama 3. do 5., Direktiva 2016/1164 ima za cilj utvrditi pravila protiv smanjenja porezne osnovice na unutarnjem tržištu i protiv premještanja dobiti izvan unutarnjeg tržišta te se primjenjivati na sve porezne obveznike koji podliježu obvezi plaćanja poreza na dobit u državi članici.
90
Naime, kao što se to u biti navodi u uvodnim izjavama 2. i 16. Direktive 2016/1164, kako bi se osiguralo dobro funkcioniranje unutarnjeg tržišta i povećala njegova otpornost u cjelini u odnosu na prekograničnu praksu izbjegavanja poreza, samo se zajedničkim okvirom i korektivnim mjerama na razini Unije taj cilj može ostvariti na dovoljno dosljedan i koordiniran način, sprečavanjem fragmentacije tržišta i uklanjanjem postojeće neusklađenosti i prekidanjem narušavanja tržišta, a osobito problema prekogranične prirode, istodobno osiguravajući poreznim obveznicima pravnu sigurnost. Međutim, kao što se to pojašnjava u toj uvodnoj izjavi 16., u skladu s načelom proporcionalnosti iz članka 5. UEU‑a, tom se direktivom samo nastoji postići osnovni minimalni stupanj koordinacije unutar Unije radi ostvarenja tih ciljeva.
91
U tom kontekstu, iz uvodne izjave 5. navedene direktive proizlazi da, ako se primjenom pravila utvrđenih tom direktivom uzrokuje dvostruko oporezivanje, porezni obveznici trebaju dobiti porezne olakšice u obliku odgovarajućeg odbitka plaćenog poreza, pri čemu pravila nisu ograničena samo na suzbijanje praksi izbjegavanja poreza, već imaju za cilj i izbjegavanje stvaranja drugih prepreka na unutarnjem tržištu, kao što je dvostruko oporezivanje.
92
Tako se, s jedne strane, člankom 8. stavkom 7. Direktive 2016/1164 nastoji provesti cilj naveden u toj uvodnoj izjavi 5., izbjegavanjem dvostrukog oporezivanja CFC‑ovih prihoda uključenih u poreznu osnovicu poreznog obveznika koji nad njim provodi kontrolu, u skladu s pravilima utvrđenima u članku 7. te direktive, kako bi se spriječilo stvaranje nove prepreke na unutarnjem tržištu koja može proizići iz primjene tih pravila. Time članak 8. stavak 7. navedene direktive u potpunosti doprinosi ostvarenju njezinih općenitijih ciljeva, navedenih u točki 90. ove presude.
93
S druge strane, iz teksta navedene uvodne izjave 5. jasno proizlazi da je cilj Direktive 2016/1164 održati ravnotežu između cilja suzbijanja praksi izbjegavanja poreza i cilja izbjegavanja stvaranja drugih prepreka na unutarnjem tržištu, kao što je dvostruko oporezivanje. Ova briga za ravnotežu odražava činjenicu da je zakonodavac Unije uzeo u obzir načelo proporcionalnosti, kojim se zahtijeva da sredstva stavljena na raspolaganje odredbom prava Unije budu prikladna za ostvarenje legitimnih ciljeva, kako su postavljeni konkretnim propisom, te ne prekoračuju ono što je nužno za postizanje tih ciljeva (vidjeti u tom smislu presudu od 3. prosinca 2019., Češka Republika/Parlament i Vijeće, C‑482/17, EU:C:2019:1035, t. 76. i navedenu sudsku praksu).
94
Posebno, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, ograničenja slobode poslovnog nastana ili slobodnog kretanja kapitala mogu se opravdati samo zbog razloga koji se odnose na potrebu očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje između država članica, s jedne strane, i između država članica i trećih zemalja, s druge strane, te zbog razloga koji se odnose na potrebu sprječavanja utaje i izbjegavanja plaćanja poreza ako su, u skladu s tim načelom, ta ograničenja prikladna za jamčenje ostvarenja željenih ciljeva i ne prekoračuju ono što je nužno za ostvarenje tih ciljeva (vidjeti u tom smislu presude od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, t. 55. do 57. i 60. i navedenu sudsku praksu, te od 26. veljače 2019., X (Društva posrednici sa sjedištem u trećim državama), C‑135/17, EU:C:2019:136, t. 72., 73. i 75. i navedenu sudsku praksu).
95
U okviru primjene pravila predviđenih u člancima 7. i 8. Direktive 2016/1164 koja se odnose na obvezu države članice rezidentnosti poreznog obveznika koji provodi kontrolu nad CFC‑om da uključi njegove prihode u poreznu osnovicu tog poreznog obveznika, ciljevi te direktive koji se odnose na borbu protiv smanjenja poreznih osnovica na unutarnjem tržištu i prekograničnog izbjegavanja poreza ne opravdavaju dvostruko oporezivanje jednog dijela ili cijelog tog prihoda, u ekonomskom smislu, to jest da ih prvi put na razini CFC‑a oporezuje treća zemlja ili država članica njegove rezidentnosti, a drugi put na razini poreznog obveznika koji kontrolira taj CFC, država članica rezidentnosti tog poreznog obveznika (vidjeti po analogiji presudu od 1. kolovoza 2025., Banca Mediolanum, C‑92/24 do C‑94/24). EU:C:2025:599, t. 40. i citirana sudska praksa).
96
Naime, ti se ciljevi mogu postići ako se, kao što je to u biti navedeno u uvodnoj izjavi 12. navedene direktive, prihodi CFC‑a koji podliježe niskoj stopi poreza u državi članici ili trećoj zemlji u kojoj je rezident, pod uvjetima predviđenima u članku 7. te direktive, ponovno uključuju u poreznu osnovicu poreznog obveznika, koji nad navedenim CFC‑om provodi kontrolu, države članice u kojoj je taj porezni obveznik porezni rezident, pri čemu potonji tada podliježe porezu na te prihode.
97
Konkretnije, kad je riječ o mogućnosti koju je na dan isteka roka predviđenog u obrazloženom mišljenju Kraljevina Belgija provela u svojem nacionalnom pravu, odnosno onoj predviđenoj člankom 7. stavkom 2. točkom (b) Direktive 2016/1164, valja istaknuti da su ti ciljevi postignuti kada je uključivanje prihoda CFC‑a u poreznu osnovicu poreznog obveznika ograničeno na dio tih prihoda koji proizlazi iz aranžmana ili niza neautentičnih aranžmana koji su u biti uspostavljeni s ciljem stjecanja porezne pogodnosti i da iznos dodatnog oporezivanja tog poreznog obveznika koji iz toga proizlazi ima za cilj isključivo kompenzirati nižu poreznu stopu koja se primjenjuje na te prihode u državi članici ili trećoj zemlji u kojoj CFC ima poreznu rezidentnost (vidjeti po analogiji presudu od 13. studenoga 2012., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, t. 71. i 72.).
98
Naime, kada ne bi postojalo takvo ograničenje, to bi značilo da bi ukupno porezno opterećenje grupe društava kojoj pripadaju taj porezni obveznik i CFC u ekonomskom smislu bilo veće nego da ne postoji taj aranžman ili taj niz neautentičnih aranžmana.
99
Međutim, za potrebe borbe protiv smanjenja porezne osnovice na unutarnjem tržištu i prekograničnog izbjegavanja poreza, dovoljno je isključiti pogodnost koja se tim aranžmanom ili nizom neautentičnih aranžmana trebala postići na način da se izbjegne primjena nacionalnog zakonodavstva države članice kojem porezni obveznik podliježe (vidjeti po analogiji presudu od 13. ožujka 2007., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, t. 79. i navedenu sudsku praksu).
100
Osim toga, valja naglasiti da, suprotno onomu što je Kraljevina Belgija tvrdila na raspravi, u ovom slučaju nije relevantna sudska praksa Suda prema kojoj nepogodnosti koje mogu proizići iz usporednog izvršavanja poreznih nadležnosti različitih država članica, pod uvjetom da takvo izvršavanje nije diskriminatorno, nisu ograničenja zabranjena UFEU‑om. Naime, ta se sudska praksa primjenjuje kada ne postoje mjere ujednačavanja ili usklađivanja kojima se ograničava nadležnost država članica za određivanje, sporazumno ili jednostrano, kriterija raspodjele njihove ovlasti oporezivanja, osobito s ciljem uklanjanja dvostrukog oporezivanja (vidjeti u tom smislu presudu od 16. srpnja 2009., Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, t. 27., 29. i 30. te navedenu sudsku praksu).
101
Međutim, članci 7. i 8. Direktive 2016/1164 upravo su takve mjere usklađivanja kojima se ograničava nadležnost država članica jer se njima predviđa da se, pod određenim uvjetima, prihodi CFC‑ova oporezuju u državi članici u kojoj porezni obveznik koji ih kontrolira ima poreznu rezidentnost i stoga toj državi članici dodjeljuje ovlast oporezivanja potonjih (vidjeti po analogiji presudu od 20. prosinca 2017., Deister Holding i Juhler Holding, C‑504/16 i C‑613/16, EU:C:2017:1009, t. 51. i navedenu sudsku praksu), bez obzira na to imaju li dotični CFC‑ovi svoju poreznu rezidentnost u drugoj državi članici ili u trećoj zemlji.
102
U tim okolnostima, ako bi Direktivu 2016/1164 trebalo tumačiti, kao što to tvrdi Kraljevina Belgija, na način da se njome državama članicama dopušta da ne provedu članak 8. stavak 7. te direktive, porezni obveznici koji su obuhvaćeni područjem primjene njezinih članaka 7. i 8. mogli bi, s obzirom na pravila predviđena tim člancima, biti predmet različitog postupanja, ovisno o tome sadržava li nacionalno porezno zakonodavstvo koje se primjenjuje na njih ili na CFC‑ove koje kontroliraju, odnosno konvencijsko pravo koje obvezuje državu članicu u kojoj imaju rezidentnost, odredbe koje omogućuju izbjegavanje dvostrukog oporezivanja prihoda tih CFC‑ova uključenih u njihovu poreznu osnovicu.
103
Međutim, da bi bilo u skladu s općim načelom jednakosti, koje je dio temeljnih načela prava Unije, takvo različito postupanje ne bi se trebalo odnositi na usporedive situacije, osim ako je objektivno opravdano (vidjeti u tom smislu presudu od 29. srpnja 2024., Belgian Association of Tax Lawyers i dr., C‑623/22, EU:C:2024:639, t. 24. i navedenu sudsku praksu).
104
U tom pogledu, s jedne strane, valja istaknuti da se porezni obveznici koji podliježu porezu na dobit u državi članici u kojoj su porezni rezidenti i koji kontroliraju CFC‑ove obuhvaćene područjem primjene članaka 7. i 8. Direktive 2016/1164, neovisno o tome jesu li ti CFC‑ovi porezno rezidentni u drugoj državi članici ili trećoj zemlji, nalaze u usporedivim situacijama s obzirom na kriterije navedene u tim člancima. S druge strane, iz točaka 89. do 99. ove presude proizlazi da se različito postupanje prema tim poreznim obveznicima koje rezultira iz mogućnosti da države članice ne provedu članak 8. stavak 7. te direktive, ne može opravdati ciljevima navedene direktive. Stoga ti porezni obveznici, neovisno o državi članici čije se porezno zakonodavstvo na njih primjenjuje, moraju moći ostvariti pravo na odbitak poreza koji je platio CFC koji kontroliraju, pod uvjetom da su ispunjeni uvjeti predviđeni tom odredbom za ostvarivanje prava na taj odbitak.
105
Iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da je, kako bi postupila u skladu s člankom 8. stavkom 7. Direktive 2016/1164, država članica koja poreznog obveznika oporezuje porezom na dobit dužna dopustiti tom poreznom obvezniku da, u svim slučajevima predviđenima u članku 7. te direktive, od poreznog opterećenja koje snosi u toj državi članici odbije porez koji je CFC platio.
106
Taj zaključak nije doveden u pitanje argumentima Kraljevine Belgije i Kraljevine Nizozemske.
107
Kao prvo, s obzirom na ono što je izneseno u točkama 91. do 104. ove presude, argument Kraljevine Belgije, prema kojem cilj sprečavanja stvaranja drugih prepreka na unutarnjem tržištu, kao što je dvostruko oporezivanje, sam po sebi nije cilj te direktive, može se samo odbiti.
108
Kao drugo, okolnost na koju se poziva ta država članica, prema kojoj se članak 7. stavak 2. točka (b) navedene direktive odnosi na situacije porezne zlouporabe, dok se njezin članak 7. stavak 2. točka (a) odnosi na situacije zakonite porezne prilagodbe, ne može osloboditi države članice obveze iz točke 105. ove presude.
109
Naime, prije svega, kao što je to istaknuto u točkama 73. i 79. ove presude, iz teksta članka 8. stavka 7. te direktive i strukture njezinih članaka 7. i 8. u cijelosti proizlazi da obveza navedena u točki 105. ove presude nije predmet nikakvog odstupanja te je obvezujuća za države članice, neovisno o mogućnosti koju su odabrale u svrhu oporezivanja prihoda CFC‑ova.
110
Nadalje, ne može se prihvatiti ni argument prema kojem nepostojanje mehanizma koji omogućuje izbjegavanje dvostrukog oporezivanja u slučaju iz članka 7. stavka 2. točke (b) Direktive 2016/1164 ima odvraćajuću ulogu koja može povećati učinkovitost borbe protiv porezne zlouporabe.
111
Naime, kao što je to istaknuto u točkama 95. do 99. ove presude, u svrhu borbe protiv smanjenja poreznih osnovica na unutarnjem tržištu i prekograničnog izbjegavanja poreza, nije nužno da se prihodi CFC‑a od aranžmana ili niza neautentičnih aranžmana dvostruko oporezuju, nego je dovoljno da se isključi pogodnost koja se tim aranžmanom ili nizom neautentičnih aranžmana trebala postići na način da se izbjegne primjena nacionalnog zakonodavstva države članice kojem porezni obveznik podliježe.
112
Uostalom, postojanje mehanizma kao što je onaj predviđen člankom 7. stavkom 2. točkom (b) te direktive, koji omogućuje isključenje takve pogodnosti, samo po sebi ima odvraćajući učinak.
113
Naposljetku, u dijelu u kojem Kraljevina Belgija tvrdi da dvostruko oporezivanje u situaciji poput one iz te odredbe, u kojoj se roba, usluge, kapital i osobe ne kreću na unutarnjem tržištu, zapravo ne predstavlja prepreku na tom tržištu, dovoljno je istaknuti da bi zadržavanje dvostrukog oporezivanja prihoda CFC‑ova u okviru primjene navedene odredbe, zbog odbijanja određenih država članica da provedu članak 8. stavak 7. Direktive 2016/1164, moglo dovesti do stvaranja ili održavanja razlika i neravnoteža na navedenom tržištu, koje se upravo tom direktivom nastoje ispraviti. Usto, kao što to proizlazi iz točaka 102. do 104. ove presude, takvo odbijanje dovelo bi do različitog postupanja prema poreznim obveznicima, ovisno o državi članici čije se zakonodavstvo na njih primjenjuje, što se ne može opravdati.
114
Kao treće, suprotno onomu što tvrdi Kraljevina Nizozemska i kao što je to Komisija pravilno istaknula, provedba članka 8. stavka 2. Direktive 2016/1164, kojim se predviđa da se, u okviru primjene njezina članka 7. stavka 2. točke (b), pripisivanje prihoda CFC‑ova izračunava u skladu s načelom nepristrane transakcije, ne može biti dovoljna za izbjegavanje situacija dvostrukog oporezivanja.
115
Naime, s jedne strane, tom se odredbom uređuje samo pripisivanje prihoda CFC‑a koji proizlaze iz aranžmana ili niza neautentičnih aranžmana i njihovo uključivanje – u državi članici u kojoj porezni obveznik koji nad njim provodi kontrolu ima poslovni nastan – u poreznu osnovicu potonjeg. Suprotno tomu, njome se ne uređuje pitanje oporezivanja navedenih prihoda u državi članici na čijem je državnom području taj CFC porezni rezident i, konkretno, ne obvezuje potonju državu članicu da se, na temelju načela nepristrane transakcije, suzdrži od oporezivanja tih prihoda jer su oni uključeni u poreznu osnovicu poreznog obveznika koji kontrolira navedeni CFC. S druge strane, u slučajevima u kojima je potonji obuhvaćen poreznim zakonodavstvom treće zemlje, on u svakom slučaju ne može biti obvezan Direktivom 2016/1164, a osobito njezinim člankom 8. stavkom 2. Slijedom toga, samo provedba njezina članka 8. stavka 7. može ublažiti rizik od dvostrukog oporezivanja, u ekonomskom smislu, kako u situacijama unutar Unije tako i u situacijama koje uključuju treće zemlje.
116
S obzirom na sva prethodna razmatranja, valja zaključiti da je Kraljevina Belgija bila dužna, kako bi osigurala potpuno prenošenje Direktive 2016/1164, u svojem nacionalnom zakonodavstvu predvidjeti provedbu članka 8. stavka 7. te direktive. Kao što je to utvrđeno u točki 69. ove presude, na dan isteka roka određenog u obrazloženom mišljenju ona nije ispunila tu obvezu.
117
Prema tome, Komisijin jedini prigovor treba prihvatiti.
118
S obzirom na sva prethodna razmatranja, valja utvrditi da je Kraljevina Belgija, time što nije donijela zakone i druge propise potrebne za usklađivanje s člankom 8. stavkom 7. Direktive 2016/1164, povrijedila obveze koje ima na temelju te direktive.
Troškovi
119
Na temelju članka 138. stavka 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.
120
Budući da je Komisija zatražila da Kraljevina Belgija snosi troškove te s obzirom na to da potonja nije uspjela u postupku, valja joj naložiti da, uz vlastite troškove, snosi i Komisijine troškove.
121
U skladu s člankom 140. stavkom 1. Poslovnika, države članice i institucije koje su intervenirale u postupak snose vlastite troškove.
122
U skladu s tom odredbom, Kraljevina Belgija snosit će vlastite troškove.
Slijedom navedenog, Sud (peto vijeće) proglašava i presuđuje:
1.
Kraljevina Belgija, time što nije donijela zakone i druge propise potrebne za usklađivanje s člankom 8. stavkom 7. Direktive Vijeća (EU) 2016/1164 od 12. srpnja 2016. o utvrđivanju pravila protiv praksi izbjegavanja poreza kojima se izravno utječe na funkcioniranje unutarnjeg tržišta, povrijedila je obveze koje ima na temelju te direktive.
2.
Kraljevini Belgiji nalaže se da uz vlastite troškove snosi i troškove Europske komisije.
3.
Kraljevina Nizozemska snosi vlastite troškove.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: francuski