62015CJ0249
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (deviata komora)
z 18. januára 2018 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Článok 56 ZFEÚ – Slobodné poskytovanie služieb – Obmedzenia – Motorové vozidlo poskytnuté na lízing rezidentovi členského štátu lízingovou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte – Registračná daň vypočítaná pomerne podľa doby používania vozidla – Nevyhnutnosť súhlasu vnútroštátnych daňových orgánov pred uvedením do prevádzky – Odôvodnenie – Predchádzanie obchádzaniu daňových pravidiel, ako aj ich podvodnému alebo zneužívajúcemu uplatňovaniu – Zachovanie daňovej právomoci štátu – Proporcionalita“
Vo veci C‑249/15,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Østre Landsret (Východodánsky odvolací súd, Dánsko) z 22. mája 2015 a doručený Súdnemu dvoru 28. mája 2015, ktorý súvisí s konaním:
Wind 1014 GmbH,
Kurt Daell
proti
Skatteministeriet,
SÚDNY DVOR (deviata komora),
v zložení: predseda deviatej komory C. Vajda (spravodajca), sudcovia K. Jürimäe a C. Lycourgos,
generálny advokát: M. Wathelet,
tajomník: V. Giacobbo‑Peyronnel, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 14. júla 2016,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Wind 1014 GmbH a Kurt Daell, v zastúpení: P. Lambert, advokat,
–
Skatteministeriet, v zastúpení: D. Auken, advokat,
–
dánska vláda, v zastúpení: C. Thorning, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci D. Auken, advokat,
–
Írsko, v zastúpení: L. Williams, E. Creedon, A. Joyce a D. McDonald, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci M. Collins, SC, N. O’Driscoll, BL, a S. Kingston, BL,
–
Európska komisia, v zastúpení: M. Wasmeier a L. Grønfeldt, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 56 ZFEÚ.
2
Tento návrh bol podaný v rámci dvoch sporov medzi spoločnosťou Wind 1014 GmbH (ďalej len „Wind“) a pánom Kurtom Daellom na jednej strane a Skatteministeriet (ministerstvo financií, Dánsko) na druhej strane, pričom prvý spor sa týka toho, že daňové orgány odmietli povoliť uvedenie motorového vozidla do prevádzky, ktoré je predmetom lízingovej zmluvy uzatvorenej medzi pánom Daellom a spoločnosťou Wind so sídlom v inom členskom štáte, v Dánsku predtým, ako tieto orgány vyhovejú žiadosti spoločnosti Wind a pána Daella, aby sa registračná daň vzťahujúca sa na toto vozidlo vypočítala pomerne podľa doby jeho používania na dánskom území, a druhý spor sa týka toho, že tieto orgány uvedenú žiadosť zamietli.
Dánske právo
3
Lov om registrering af køretøjer (zákon o registrácii vozidiel) vo svojom znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti vo veci samej vo svojom § 2 stanovuje, že motorové vozidlá „musia byť zapísané do registra vozidiel a označené tabuľkami s evidenčným číslom pred uvedením vozidla do prevádzky v oblasti uplatňovania [færdselsloven (cestný kódex)], s výhradou ustanovení odsekov 3 a 5 a § 7 ods. 5“.
4
§ 1 ods. 1 lov om registreringsafgift af motorkøretøjer (zákon o registračnej dani z motorových vozidiel, ďalej len „zákon o registračnej dani“) vo svojom znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti vo veci samej stanovuje:
„V prospech štátu sa vyberá daň z motorových vozidiel, ktoré sa musia zapísať do registra vozidiel podľa zákona o registrácii vozidiel, ako aj z prívesov a návesov takých vozidiel. Naproti tomu sa nevyberá žiadna daň z vozidiel, ktoré sú zaregistrované s tabuľkami ‚vývoz‘ alebo ‚skúška‘. Daň je splatná pri prvej registrácii vozidla, pokiaľ tento zákon nestanovuje odlišnú úpravu.
…“
5
§ 3b zákona o registračnej dani znie takto:
„1.   Colná a daňová správa môže na základe žiadosti povoliť, aby sa zaplatenie dane vzťahujúcej sa na vozidlo podliehajúce registračnej povinnosti, ktoré bolo poskytnuté na lízing a je zaregistrované na účely dočasného používania v Dánsku, uskutočnilo v súlade s odsekmi 2 a 3, pokiaľ vozidlo patrí podniku alebo stálej prevádzkarni v Dánsku alebo v zahraničí a ak je vozidlo počas určitej doby poskytnuté na lízing fyzickej alebo právnickej osobe, ktorá je rezidentom v Dánsku, na základe písomnej zmluvy. Táto zmluva musí obsahovať presné informácie, pokiaľ ide o dobu lízingu, ktorá bola dohodnutá. Žiadosť musí podať buď podnik poskytujúci lízing, alebo osoba, ktorej je vozidlo poskytnuté na lízing.
2.   Daň sa platí z vozidiel, ktoré sa musia zaregistrovať podľa zákona o registrácii vozidiel. Povinnosť registrácie, a teda povinnosť zaplatiť s tým súvisiacu daň, vzniká v deň, keď rezident vozidlo použije v Dánsku. Daň sa vyberá za celú dobu lízingu, ktorá bola stanovená v zmluve. Výška dane je
(1)
v prípade vozidiel, ktoré majú od 0 do 3 mesiacov od prvej registrácie alebo odo dňa uvedenia do prevádzky v Dánsku alebo v zahraničí, 2 percentá z vypočítanej registračnej dane za začatý mesiac po prvej registrácii alebo uvedení do prevádzky počas prvých troch mesiacov,
(2)
v prípade vozidiel, ktoré majú ku dňu vzniku registračnej povinnosti viac ako 3 mesiace od prvej registrácie alebo uvedenia do prevádzky v Dánsku alebo v zahraničí, 1 percento z registračnej dane vypočítanej za začatý mesiac počas 33 nasledujúcich mesiacov,
(3)
v prípade vozidiel, ktoré majú ku dňu vzniku registračnej povinnosti viac ako 36 mesiacov od prvej registrácie alebo uvedenia do prevádzky v Dánsku alebo v zahraničí, 0,5 percenta z vypočítanej registračnej dane za začatý mesiac počas nasledujúcich mesiacov.
3.   Pri platení sa tiež pripočítavajú úroky zo zostávajúcej časti vypočítanej registračnej dane po zaplatení. Tieto úroky sa vypočítavajú podľa priemernej úrokovej sadzby na úvery, ktorú bankové inštitúcie poskytujú iným ako finančným spoločnostiam a ktorú naposledy uverejnil 1. januára alebo 1. júla Danmarks Statistik ku dňu výpočtu dane.
…
9.   Vozidlá poskytnuté na lízing, za ktoré je potrebné zaplatiť daň v súlade s odsekmi 2 a 3, musia byť predmetom písomnej lízingovej zmluvy. Zmluva musí upravovať podmienky, za akých sa vozidlo prenajíma, a presné informácie umožňujúce vozidlo identifikovať, názov a adresu podniku poskytujúceho lízing, názov alebo meno a adresu osoby, ktorej sa lízing poskytuje, ako aj výšku lízingu. Zmluva musí obsahovať informácie o otázke, či bola dohodnutá opcia alebo povinnosť týkajúca sa kúpy, ako aj ich podmienky. Lízingová zmluva musí obsahovať presný údaj o dobe lízingu. V lízingovej zmluve musia byť uvedení všetci používatelia. K zmluve musí byť pripojená informácia o povahe a výbave vozidla.“
6
V rámci tejto právnej úpravy dánska správna prax, ako ju opisuje administratívne oznámenie dánskych daňových orgánov z 13. januára 2011, spočíva v podmienení povolenia zaplatiť registračnú daň vypočítanú podľa § 3b ods. 2 a 3 zákona o registračnej dani, teda pomerne podľa doby používania predmetného vozidla na dánskom území (ďalej len „pomerná registračná daň“), preskúmaniu dodržania formálnych náležitostí a vecných podmienok týkajúcich sa lízingovej zmluvy, ktorej predmetom je toto vozidlo, zo strany týchto daňových orgánov. Podľa tejto správnej praxe vozidlo, v súvislosti s ktorým bola podaná žiadosť o zaplatenie pomernej registračnej dane, nemožno uviesť do prevádzky v Dánsku počas doby preskúmavania tejto žiadosti zo strany daňových orgánov, ibaže by bola predtým zaplatená celá registračná daň, pričom v danom prípade by bol preplatok dane zaplatenej povinnou osobou spolu s úrokmi neskôr vrátený tejto osobe, ak by uvedené orgány povolili zaplatenie pomernej registračnej dane, a to v okamihu vydania tohto povolenia.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
7
Pán Daell s bydliskom v Dánsku uzatvoril lízingovú zmluvu týkajúcu sa motorového vozidla (ďalej len „predmetné vozidlo“) na dobu od 15. júna do 15. novembra 2010. Túto zmluvu uzatvoril so spoločnosťou Wind, lízingovou spoločnosťou so sídlom v Nemecku, ktorej jediná činnosť spočíva v tom, že uzatvorila túto zmluvu s pánom Daellom.
8
Predtým pán Daell uzatvoril tiež so spoločnosťou Wind lízingovú zmluvu týkajúcu sa predmetného vozidla, ale na účet spoločnosti Harald Nyborg A/S a na dobu od 27. augusta do 27. októbra 2008, ako aj od 1. júla do 3. novembra 2009. V týchto dvoch prípadoch daňové orgány vyhoveli žiadosti pána Daella a spoločnosti Wind, aby bolo možné za predmetné obdobia zaplatiť daň vzťahujúcu sa na predmetné vozidlo v režime pomernej registračnej dane. Toto vozidlo bolo teda počas uvedených období zaregistrované v Dánsku.
9
Dňa 9. júna 2010 Wind opätovne požiadala o možnosť zaplatiť daň vzťahujúcu sa na predmetné vozidlo v uvedenom režime. V okamihu podania žiadosti už toto vozidlo nebolo zaregistrované v žiadnom členskom štáte.
10
Dňa 12. júla 2010, keď túto prvú žiadosť daňové orgány stále posudzovali, pričom tieto orgány si vyžiadali určitý počet dodatočných informácií od spoločnosti Wind, pán Daell podal na posledné uvedené orgány druhú žiadosť, aby mohol uplatniť režim, ktorý by mu umožňoval jazdiť s predmetným vozidlom počas preskúmavania prvej žiadosti.
11
Keďže daňové orgány odmietli vyhovieť tejto druhej žiadosti, pán Daell a Wind podali žalobu proti ministerstvu financií. Ide o prvý spor, ktorý prejednáva vnútroštátny súd, konkrétne Østre Landsret (Východodánsky odvolací súd, Dánsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
12
Medzičasom daňové orgány rozhodnutím z 21. októbra 2010 zamietli prvú žiadosť týkajúcu sa možnosti zaplatiť daň vzťahujúcu sa na predmetné vozidlo v režime pomernej registračnej dane. Podľa týchto orgánov totiž v tomto prípade neboli splnené vecné podmienky umožňujúce využitie takéhoto daňového režimu, a to z dôvodov týkajúcich sa okolností lízingového vzťahu.
13
Rozhodnutím z 29. júna 2011 Landsskatteretten (Štátna daňová komisia, Dánsko) potvrdila platnosť rozhodnutia daňových orgánov o zamietnutí z 21. októbra 2010.
14
Pán Daell a Wind napadli toto rozhodnutie na vnútroštátnom súde, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, a tento súd rozhodol spojiť obe veci, ktoré mu boli predložené.
15
Vnútroštátny súd sa pýta, či je zlučiteľný s právom Únie režim predchádzajúceho povolenia týkajúci sa registrácie motorových vozidiel poskytnutých na lízing, ako vyplýva z ustanovení § 3b zákona o registračnej dani a z dánskej správnej praxe, podľa ktorých možno vozidlo poskytnuté na lízing dočasne uviesť do prevádzky na dánskom území len v prípade, že daňové orgány udelili svoj súhlas so zaplatením pomernej registračnej dane (ďalej len „predchádzajúce povolenie“), a len od tohto okamihu, ibaže by bola naraz zaplatená celá výška tejto dane, pričom v danom prípade by sa povinnej osobe vrátil preplatok spolu s úrokmi, pokiaľ sa jej žiadosti vyhovelo.
16
Za týchto okolností Østre Landsret (Východodánsky odvolací súd) rozhodol prerušiť konanie a Súdnemu dvoru položiť tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Je v súlade s právom Únie a najmä s článkom 56 ZFEÚ, keď vozidlo, ktoré je predmetom lízingovej zmluvy uzatvorenej medzi lízingovou spoločnosťou so sídlom v jednom členskom štáte a príjemcom, ktorý má bydlisko alebo sídlo v inom členskom štáte (pozri druhú otázku nižšie), v podstate nemožno uviesť do prevádzky na cestnej sieti druhého uvedeného členského štátu, kým orgány preskúmavajú žiadosť o povolenie zaplatiť registračnú daň vzťahujúcu sa na vozidlo pomerne podľa požadovanej doby používania vozidla v tomto členskom štáte?
2.
Je zlučiteľné s právom Únie a najmä s článkom 56 ZFEÚ, keď vnútroštátne opatrenie podmieňuje predchádzajúcemu povoleniu registráciu/zaplatenie pomernej časti dane vzťahujúcej sa na vozidlo len na účely dočasného a iného ako dlhodobého používania, alebo keď také opatrenie znamená,
i)
že orgány podmieňujú okamžité uvedenie do prevádzky zaplateniu celej dánskej registračnej dane a že rozdiel medzi celou daňou a vypočítanou pomernou časťou dane bude v prípade následného udelenia povolenia vrátený spolu s úrokmi, a/alebo
ii)
že orgány podmieňujú okamžité uvedenie do prevádzky zaplateniu celej registračnej dane, že táto daň nebude upravená a že preplatok nebude vrátený, keď dôjde k ukončeniu dočasného použitia, pokiaľ nedôjde k udeleniu povolenia?“
O prejudiciálnych otázkach
17
Svojimi otázkami, ktoré je potrebné preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 56 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bráni takej právnej úprave a správnej praxi členského štátu, o aké ide vo veci samej, podľa ktorých
–
je uvedenie do prevádzky vozidla poskytnutého na lízing rezidentovi tohto členského štátu lízingovou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte na účely dočasného používania tohto vozidla v prvom členskom štáte, a to na základe zaplatenia registračnej dane vypočítanej pomerne podľa doby tohto používania, podmienené, pokiaľ ide o toto zaplatenie, predchádzajúcim povolením daňových orgánov tohto prvého členského štátu, bez ktorého uvedené vozidlo v zásade nemožno uviesť do prevádzky na jeho území, a
–
možnosť okamžite uviesť do prevádzky také vozidlo v tomto prvom členskom štáte počas preskúmavania žiadosti povinnej osoby o priznanie možnosti zaplatiť registračnú daň vzťahujúcu sa na uvedené vozidlo, ktorá je vypočítaná pomerne podľa doby jeho používania v uvedenom prvom členskom štáte, je podmienená predchádzajúcim zaplatením celej výšky registračnej dane, s výhradou vrátenia preplatku spolu s úrokmi v prípade, že uvedené daňové orgány povinnej osobe povolili zaplatiť registračnú daň vypočítanú podľa tohto pomeru, a v okamihu vydania tohto povolenia.
18
Je potrebné overiť, či takáto právna úprava a takáto správna prax majú za následok obmedzenie slobodného poskytovania služieb, a prípadne, či môže byť takéto obmedzenie odôvodnené.
O obmedzení slobodného poskytovania služieb
19
Na úvod je potrebné pripomenúť, že okrem niektorých výnimiek, ktoré sa neuplatňujú na taký prípad, o aký ide vo veci samej, nebolo zdaňovanie motorových vozidiel na úrovni Únie harmonizované. Členské štáty môžu teda slobodne vykonávať svoju daňovú právomoc v tejto oblasti pod podmienkou, že ju budú vykonávať pri súčasnom dodržiavaní práva Únie (rozsudok z 19. septembra 2017, Komisia/Írsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 71 a citovaná judikatúra).
20
Je potrebné spresniť, že lízing predstavuje „službu“ v zmysle článku 56 ZFEÚ (rozsudok z 21. marca 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, bod 18).
21
Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že obmedzenia slobodného poskytovania služieb zakotveného v článku 56 ZFEÚ predstavujú vnútroštátne opatrenia, ktoré zakazujú výkon tejto slobody, bránia mu alebo ho robia menej atraktívnym (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. januára 2016, Komisia/Grécko, C‑66/15, neuverejnený, EU:C:2016:5, bod 24 a citovanú judikatúru).
22
V tomto prípade musia byť podľa dánskej právnej úpravy motorové vozidlá zaregistrované a označené tabuľkami s evidenčným číslom pred ich uvedením do prevádzky v Dánsku. Zaregistrovanie vozidla v tomto členskom štáte je podmienené zaplatením registračnej dane.
23
Pokiaľ ide o vozidlá, ktoré boli dánskym rezidentom poskytnuté na lízing na účely dočasného používania týchto vozidiel v Dánsku, daňové orgány môžu na základe žiadosti povoliť zaplatenie pomernej registračnej dane.
24
Zo spisu, ktorý bol predložený Súdnemu dvoru, vyplýva, že podľa dánskej správnej praxe toto povolenie vydávajú daňové orgány na záver konania, v rámci ktorého sa overuje dodržanie vecných podmienok a formálnych náležitostí, ktoré v tomto ohľade stanovuje zákon o registračnej dani. Dĺžka konania je v jednoduchých prípadoch približne jeden mesiac, ale v zložitejších prípadoch môže konanie trvať dlhšie.
25
Navyše podľa tejto istej správnej praxe počas doby trvania tohto preskúmavania predmetné vozidlo nemožno uviesť do prevádzky v Dánsku, ibaže by vopred došlo k zaplateniu celej registračnej dane, pričom v takom prípade by bol preplatok spolu s úrokmi vrátený povinnej osobe, ak by jej bolo umožnené zaplatiť pomernú registračnú daň, a to v okamihu, keď by jej to bolo umožnené.
26
Po prvé je potrebné preskúmať, či za takých okolností, aké sú uvedené v bodoch 22 až 24 tohto rozsudku, predchádzajúce povolenie zavádza obmedzenie slobodného poskytovania služieb, a následne je po druhé potrebné preskúmať, či aj podmienky, za akých také vozidlo možno okamžite uviesť do prevádzky, aké sú uvedené v predchádzajúcom bode, zavádzajú takéto obmedzenie.
O režime predchádzajúceho povolenia
27
Ako vyplýva z bodov 22 až 24 tohto rozsudku, z dánskej právnej úpravy a správnej praxe vyplýva, že uvedenie do prevádzky vozidla, ktoré bolo poskytnuté na lízing dánskemu rezidentovi lízingovou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte na účely dočasného používania tohto vozidla v Dánsku, a to na základe zaplatenia pomernej registračnej dane, podlieha, pokiaľ ide o toto zaplatenie, predchádzajúcemu povoleniu, ktoré je určené na to, aby daňovým orgánom umožňovalo overiť dodržanie podmienok stanovených zákonom o registračnej dani.
28
Je pravda, že režim predchádzajúceho povolenia sa uplatňuje aj vtedy, keď si dánsky rezident želá uviesť do prevádzky za tých istých podmienok vozidlo, ktoré mu poskytla na lízing lízingová spoločnosť so sídlom v Dánsku.
29
Možno sa však domnievať, že odchylný režim stanovený v § 3b zákona o registračnej dani sa skôr používa v prípade vozidiel, ktoré poskytli na lízing spoločnosti so sídlom v iných členských štátoch, keďže uvedené vozidlá sú v zásade určené len na dočasné používanie v Dánsku, než v prípade vozidiel, ktoré dánskym rezidentom poskytli na lízing dánske spoločnosti a ktoré boli uvedené do prevádzky v Dánsku, ktoré sú v zásade určené na to, aby sa používali hlavne na území tohto členského štátu natrvalo, a ktoré boli preto zaregistrované v uvedenom členskom štáte po tom, ako bola zaplatená celá registračná daň.
30
Súdny dvor už konštatoval, že registračná povinnosť v členskom štáte, kde sa používajú vozidlá poskytnuté na lízing zo strany podniku so sídlom v inom členskom štáte, má za následok sťaženie činností cezhraničného lízingu, takže takáto povinnosť zakladá obmedzenie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. marca 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, body 37 a 38).
31
To isté konštatovanie platí v prípade takého režimu predchádzajúceho povolenia, o aký ide vo veci samej. V tomto prípade totiž bez takéhoto povolenia vydaného daňovými orgánmi nemožno vozidlo, ktoré bolo rezidentovi poskytnuté na lízing lízingovou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte, zaregistrovať ani uviesť do prevádzky v Dánsku, ibaže by bola vopred zaplatená celá registračná daň. Navyše uvedené konštatovanie sa uplatní o to viac, že predchádzajúce povolenie nemožno považovať len za formalitu, a to hlavne z dôvodu lehoty na jeho získanie, konkrétne jeden mesiac alebo viac.
32
Z týchto úvah vyplýva, že právna úprava a prax členského štátu, ako sú opísané v bodoch 22 až 24 tohto rozsudku, svojou povahou na území tohto štátu skôr bránia výkonu činností spočívajúcich v poskytovaní služieb lízingových spoločností so sídlom v iných členských štátoch a robia ho menej atraktívnym, ako aj odrádzajú rezidentov prvého členského štátu od využívania služieb takýchto poskytovateľov. Taká právna úprava a prax teda zakladajú obmedzenie slobodného poskytovania služieb, ktoré je v zásade zakázané článkom 56 ZFEÚ.
O podmienkach okamžitého uvedenia do prevádzky vozidla poskytnutého na lízing rezidentovi členského štátu spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte na účely dočasného používania
33
Z dánskej právnej úpravy a správnej praxe, ktorých dosah bol v podstate pripomenutý v bodoch 22 až 25 tohto rozsudku, vyplýva, že možnosť dánskeho rezidenta okamžite uviesť do prevádzky v Dánsku vozidlo, ktoré mu poskytla na lízing lízingová spoločnosť so sídlom v inom členskom štáte, počas preskúmavania žiadosti povinnej osoby týkajúcej sa možnosti zaplatiť pomernú registračnú daň, je podmienená tým, že táto povinná osoba zaplatila celú výšku registračnej dane vzťahujúcej sa na uvedené vozidlo, pričom preplatok sa jej vráti spolu s úrokmi, pokiaľ daňové orgány uvedenej povinnej osobe povolili zaplatiť pomernú registračnú daň, a to v okamihu vydania tohto povolenia.
34
V tomto ohľade už Súdny dvor v bodoch 77 a 78 svojho rozsudku z 19. septembra 2017, Komisia/Írsko (C‑552/15, EU:C:2017:698), rozhodol, že povinnosť uložená osobám s bydliskom alebo so sídlom v členskom štáte, ktoré si prenajmú alebo ktorým je poskytnutý lízing na vozidlo v inom členskom štáte, a to aj na obmedzenú a vopred známu dobu, zaplatiť rovnakú sumu dane, ako je suma v prípade konečného dovozu vozidla, môže spôsobiť, že prenájom alebo lízing vozidiel od spoločnosti so sídlom v tomto inom členskom štáte bude drahší než v prípade, že by nájomná alebo lízingová zmluva boli uzatvorené so spoločnosťou so sídlom v prvom členskom štáte, najmä s prihliadnutím na diskriminačnú povahu takej povinnosti, pokiaľ ide o amortizáciu dane v neprospech podnikov poskytujúcich prenájom alebo lízing so sídlom v inom členskom štáte. Vo veci, v ktorej bol vydaný tento rozsudok, sa vnútroštátne právne predpisy ukladajúce povinnosť vopred zaplatiť celú registračnú daň uplatňovali aj na tuzemských rezidentov, ktorí si od spoločnosti so sídlom v tuzemsku prenajali vozidlo alebo ktorým táto spoločnosť na vozidlo poskytla lízing.
35
Takéto úvahy sa uplatňujú o to viac v situácii, keď je okamžité uvedenie do prevádzky takého vozidla podmienené predchádzajúcim zaplatením celej sumy registračnej dane.
36
V tomto ohľade je irelevantné, že podľa dánskej správnej praxe sa preplatok registračnej dane vráti spolu s úrokmi v prípade, že je povolené zaplatenie pomernej registračnej dane, a to v okamihu vydania tohto povolenia.
37
Vzhľadom na veľmi vysokú sumu registračnej dane, ktorá sa platí pri prvej registrácii vozidla v Dánsku a ktorá podľa spresnení poskytnutých dánskou vládou dosahuje 105 % zdaniteľnej hodnoty vozidla pri prvej časti 81700 dánskych korún (DKK) (približne 10980 eur) a 180 % zdaniteľnej hodnoty vozidla nad rámec tejto prvej časti, si totiž povinnosť vopred zaplatiť celú registračnú daň vyžaduje zablokovanie značných finančných zdrojov a predstavuje tak výraznú nevýhodu, pokiaľ ide o nakladanie s finančnými prostriedkami, pre osobu povinnú platiť daň (pozri analogicky rozsudok z 19. septembra 2017, Komisia/Írsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, body 80 a 81).
38
Podmienenie okamžitého uvedenia do prevádzky vozidla, ktoré bolo poskytnuté na lízing rezidentom členského štátu lízingovou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte, predchádzajúcim zaplatením celej registračnej dane preto môže odradiť rezidentov prvého členského štátu od využívania lízingových služieb na vozidlá, ktoré ponúkajú poskytovatelia so sídlom v iných členských štátoch, a zároveň týchto poskytovateľov od ponúkania svojich služieb uvedeným rezidentom. Taká povinnosť preto predstavuje obmedzenie slobodného poskytovania služieb, ktoré je v zásade zakázané článkom 56 ZFEÚ (pozri analogicky rozsudok z 19. septembra 2017, Komisia/Írsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 82).
O odôvodnení obmedzení slobodného poskytovania služieb
39
Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že obmedzenie slobodného poskytovania služieb možno pripustiť len na základe odchyľujúcich sa opatrení, ktoré výslovne predvída článok 52 ZFEÚ, ktorý sa v danej oblasti uplatňuje podľa článku 62 ZFEÚ, alebo pod podmienkou, že je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, pokiaľ je v takom prípade vhodné na zabezpečenie realizácie sledovaného cieľa a nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. marca 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, body 31 a 32, ako aj citovanú judikatúru).
40
Pokiaľ ide konkrétnejšie o registračné dane týkajúce sa vozidiel, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že členský štát môže takúto daň uplatňovať na vozidlo, ktoré dala rezidentovi do dispozície spoločnosť so sídlom v inom členskom štáte, pokiaľ je toto vozidlo určené hlavne na trvalé používanie na území prvého členského štátu alebo sa skutočne týmto spôsobom používa (rozsudok z 19. septembra 2017, Komisia/Írsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 72 a citovaná judikatúra).
41
Naproti tomu, pokiaľ nie sú splnené podmienky uvedené v predchádzajúcom bode, väzba na územie prvého členského štátu je slabšia, takže je nevyhnutné iné odôvodnenie zdanenia (rozsudok z 19. septembra 2017, Komisia/Írsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 73 a citovaná judikatúra).
42
Za predpokladu, že existuje také odôvodnenie založené na naliehavom dôvode všeobecného záujmu, je ďalej potrebné, aby daň rešpektovala zásadu proporcionality (rozsudok z 19. septembra 2017, Komisia/Írsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 74 a citovaná judikatúra).
43
V tomto prípade žiadna z dotknutých osôb, ktoré predložili pripomienky Súdnemu dvoru, a ani vnútroštátny súd nezastáva názor, že by obmedzenia slobodného poskytovania služieb v zmysle právnej úpravy a správnej praxe, o ktoré ide vo veci samej, bolo možné odôvodniť dôvodmi verejného poriadku, verejnej bezpečnosti alebo verejného zdravia.
44
Preto je potrebné preskúmať, v akom rozsahu možno tieto obmedzenia odôvodniť v súlade s judikatúrou Súdneho dvora naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.
45
Dánska vláda sa na jednej strane dovoláva cieľa týkajúceho sa zachovania daňovej právomoci Dánska a na druhej strane nevyhnutnosti zabrániť obchádzaniu daňových pravidiel, ako aj ich podvodnému a zneužívajúcemu uplatňovaniu.
46
Táto vláda v tomto ohľade tvrdí, že § 3b zákona o registračnej dani vzťahujúci sa na pomernú registračnú daň sa odchyľuje od všeobecných pravidiel, ktoré v rámci daňovej právomoci, ktorou tento členský štát disponuje v tejto oblasti, vyžadujú zaplatenie celej registračnej dane pred uvedením vozidla do prevádzky na dánskom území. Predchádzajúce povolenie má za cieľ umožniť daňovým orgánom ubezpečiť sa pred týmto uvedením do prevádzky o tom, či sú splnené podmienky umožňujúce uplatniť pomernú registračnú daň, a tým dbať o rešpektovanie daňovej právomoci Dánska. Tento systém má tiež za cieľ zabrániť tomu, aby sa rezidenti uzatváraním falošných lízingových zmlúv týkajúcich sa vozidiel, ktoré sú v skutočnosti určené na dlhodobé používanie v Dánsku a/alebo ktoré sú v skutočnosti ich vlastníctvom, vyhli povinnosti zaplatiť celú registračnú daň. Dánska vláda v tomto ohľade zdôrazňuje, že overenie doby používania a okolností lízingového vzťahu, teda otázok, ktorých sa týka preskúmavanie súvisiace s predchádzajúcim povolením, je nerozlučne späté so zásadou platenia takej dane, ako je pomerná registračná daň, ktorej výška sa vypočítava pomerne podľa tejto doby (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. marca 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, bod 69).
47
Pokiaľ ide o podmienky, za akých možno vozidlo, ktoré dánskemu rezidentovi poskytla na lízing spoločnosť so sídlom v inom členskom štáte na účely dočasného používania v Dánsku, okamžite uviesť do prevádzky v Dánsku, dánska vláda tvrdí, že zákaz takého uvedenia do prevádzky počas doby, kým povinnej osobe nebolo povolené zaplatiť pomernú registračnú daň, je prirodzeným dôsledkom dánskej právnej úpravy, podľa ktorej jednak vozidlá uvedené do prevádzky na území tohto členského štátu tu musia byť zaregistrované a jednak zaplatenie pomernej registračnej dane, pokiaľ ide o vozidlá poskytnuté na lízing, je podmienené predchádzajúcim povolením. Táto vláda tvrdí, že cieľ sledovaný posledným uvedeným povolením, ako to vyplýva z predchádzajúceho bodu, by nebol splnený, ak by vozidlo poskytnuté na lízing bolo možné uviesť do prevádzky v Dánsku len na základe zaplatenia pomernej registračnej dane bez čakania na záver konania, ktorého predmetom je overenie dodržania podmienok stanovených vnútroštátnou právnou úpravou na zaplatenie tejto dane, a vyhnúť sa tak zaplateniu celej registračnej dane vzťahujúcej sa na uvedené vozidlo.
48
Pokiaľ ide po prvé o cieľ týkajúci sa zachovania daňovej právomoci Dánska, ako to vyplýva z bodu 19 tohto rozsudku, aj keď členské štáty môžu slobodne vykonávať svoju daňovú právomoc v oblasti zdaňovania vozidiel, neznamená to, že ju nemusia vykonávať pri súčasnom dodržiavaní práva Únie.
49
Okolnosť, že zdanenie vozidiel patrí do daňovej právomoci Dánska, teda nemôže odôvodňovať obmedzenie slobodného poskytovania služieb (pozri analogicky rozsudok z 19. septembra 2017, Komisia/Írsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 87).
50
Pokiaľ ide po druhé o nevyhnutnosť zabrániť obchádzaniu daňových pravidiel, ako aj ich podvodnému alebo zneužívajúcemu uplatňovaniu, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že obmedzenie slobodného poskytovania služieb môže byť odôvodnené nevyhnutnosťou predchádzať zneužívajúcim praktikám, ak sa toto obmedzenie špecificky týka čisto umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality, ktorých jediným cieľom je dosiahnutie daňovej výhody (rozsudok z 22. decembra 2010, Tankreederei I, C‑287/10, EU:C:2010:827, bod 28 a citovaná judikatúra).
51
Pokiaľ ide o režim predchádzajúceho povolenia, ako to vyplýva z bodov 45, 46 a 50 tohto rozsudku, jeho cieľom je predchádzať obchádzaniu daňových pravidiel, ako aj ich podvodnému alebo zneužívajúcemu uplatňovaniu, čo v súlade s judikatúrou Súdneho dvora predstavuje cieľ, ktorý môže odôvodniť obmedzenie slobodného poskytovania služieb.
52
Je potrebné zdôrazniť, že taký režim predchádzajúceho povolenia, o aký ide vo veci samej, možno považovať za režim, ktorý má svojou povahou garantovať realizáciu cieľa uvedeného v predchádzajúcom bode. V tomto prípade totiž v rámci správneho konania, ktorého výsledkom môže byť predchádzajúce povolenie, daňové orgány overujú, či sú splnené podmienky uplatnenia pomernej dane, a najmä dobu trvania lízingovej zmluvy, ako aj totožnosť skutočného vlastníka predmetného vozidla. Takéto overovanie umožňuje určiť výšku tejto dane v závislosti od doby predmetného prenájmu, a teda dobu plánovaného používania tohto vozidla na dánskom území. V tomto ohľade z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na to, aby sa dosiahol súlad s právom Únie a osobitne so zásadou proporcionality, musí vnútroštátna právna úprava upravujúca podmienky výpočtu takejto dane zohľadňovať dobu, počas ktorej sa na území predmetného členského štátu používalo vozidlo poskytnuté na lízing spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. septembra 2017, Komisia/Írsko, C‑552/15, EU:C:2017:698, bod 95 a citovanú judikatúru).
53
Samotná okolnosť, že dánsky rezident dočasne používa na dánskom území vozidlo, ktoré mu poskytla na lízing lízingová spoločnosť so sídlom v inom členskom štáte, však nemôže zakladať všeobecnú domnienku existencie zneužívajúceho konania a odôvodňovať opatrenie zasahujúce do výkonu základnej slobody zaručenej Zmluvou o FEÚ (pozri analogicky rozsudok zo 4. decembra 2008, Jobra, C‑330/07, EU:C:2008:685, bod 37 a citovanú judikatúru).
54
V tomto kontexte je potrebné zdôrazniť, že predchádzajúce povolenie sa vzťahuje na všetky vozidlá poskytnuté na lízing dánskemu rezidentovi lízingovou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte na účely dočasného používania uvedeného vozidla na dánskom území, a to bez ohľadu na neexistenciu objektívnych skutočností, ktoré by mohli preukazovať existenciu čisto umelej konštrukcie.
55
Pokiaľ ide o možnosť okamžite uviesť do prevádzky vozidlo poskytnuté na lízing dánskemu rezidentovi spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte na účely dočasného používania tohto vozidla na dánskom území, ako to vyplýva z bodu 25 tohto rozsudku, táto možnosť je podľa dánskej právnej úpravy a správnej praxe podmienená zaplatením celej registračnej dane s výhradou neskoršieho vrátenia preplatku dane spolu s úrokmi.
56
V tomto ohľade je potrebné uviesť, že táto možnosť stanovená dánskou právnou úpravou a správnou praxou nezohľadňuje dobu používania predmetného vozidla v Dánsku.
57
Je potrebné zdôrazniť, tak ako to urobila Komisia na pojednávaní, že vnútroštátne opatrenie, podľa ktorého sa uvedenie do prevádzky vozidiel poskytnutých na lízing rezidentom dotknutého členského štátu lízingovou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte na účely ich dočasného používania v prvom členskom štáte povolí po zaplatení dane, ktorá sa vypočíta pomerne podľa doby používania takého vozidla v tomto prvom členskom štáte, a to na základe poskytnutia lízingovej zmluvy daňovým orgánom, pričom uvedená zmluva v konkrétnom prípade obsahuje údaje, aké sa vyžadujú podľa § 3b ods. 9 zákona o registračnej dani, a s výhradou overenia ex post dodržania podmienok uplatnenia uvedenej dane uvedenými orgánmi, by predstavovalo menej obmedzujúce opatrenie ako opatrenia vyplývajúce z právnej úpravy a správnej praxe členského štátu, ako sú opísané v bodoch 22 až 25 tohto rozsudku. V rámci takého opatrenia by dotknutý členský štát tiež mohol obmedziť platnosť registrácie na dobu trvania lízingovej zmluvy. Také opatrenia, ktoré by v konkrétnych preukázaných prípadoch obchádzania daňových pravidiel alebo zneužitia zahŕňali povinnosť dánskeho rezidenta ako takého alebo prípadne solidárnu povinnosť s príslušnou lízingovou spoločnosťou zaplatiť rozdiel medzi výškou pomernej registračnej dane a celou registračnou daňou, ako aj primerané trestnoprávne sankcie, by dotknutému členskému štátu umožňovali predchádzať nebezpečenstvu uvedenému v bode 46 tohto rozsudku a zároveň s ním bojovať.
58
Pokiaľ ide o obavu dánskej vlády, že po uplynutí platnosti lízingovej zmluvy bude vozidlo exportované bez toho, aby došlo k skutočnému zaplateniu dlžnej registračnej dane, je potrebné zdôrazniť, ako to vyplýva z predchádzajúceho bodu, že v preukázaných prípadoch obchádzania daňových pravidiel alebo zneužitia by bol štát oprávnený vyžadovať od svojho rezidenta ako takého alebo prípadne solidárne aj od príslušnej lízingovej spoločnosti, aby zaplatili celú registračnú daň spolu s primeranými trestnoprávnymi sankciami.
59
Preto je potrebné konštatovať, že právna úprava a správna prax členského štátu, ako sú opísané v bodoch 22 až 25 tohto rozsudku, idú nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľov sledovaných touto právnou úpravou a praxou.
60
Vzhľadom na všetky uvedené úvahy je na položené otázky potrebné odpovedať tak, že článok 56 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni takej právnej úprave a správnej praxi členského štátu, o aké ide vo veci samej, podľa ktorých
–
je uvedenie do prevádzky vozidla poskytnutého na lízing rezidentovi tohto členského štátu lízingovou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte na účely dočasného používania tohto vozidla v prvom členskom štáte, a to na základe zaplatenia registračnej dane vypočítanej pomerne podľa doby tohto používania, podmienené, pokiaľ ide o toto zaplatenie, predchádzajúcim povolením daňových orgánov tohto prvého členského štátu, bez ktorého uvedené vozidlo v zásade nemožno uviesť do prevádzky na jeho území, a
–
možnosť okamžite uviesť do prevádzky také vozidlo v tomto prvom členskom štáte počas preskúmavania žiadosti povinnej osoby o priznanie možnosti zaplatiť registračnú daň vzťahujúcu sa na uvedené vozidlo, ktorá je vypočítaná pomerne podľa doby jeho používania v uvedenom prvom členskom štáte, je podmienená predchádzajúcim zaplatením celej výšky registračnej dane, s výhradou vrátenia preplatku spolu s úrokmi v prípade, že uvedené daňové orgány povinnej osobe povolili zaplatiť registračnú daň vypočítanú podľa tohto pomeru, a v okamihu vydania tohto povolenia.
O trovách
61
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:
Článok 56 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni takej právnej úprave a správnej praxi členského štátu, o aké ide vo veci samej, podľa ktorých
–
je uvedenie do prevádzky vozidla poskytnutého na lízing rezidentovi tohto členského štátu lízingovou spoločnosťou so sídlom v inom členskom štáte na účely dočasného používania tohto vozidla v prvom členskom štáte, a to na základe zaplatenia registračnej dane vypočítanej pomerne podľa doby tohto používania, podmienené, pokiaľ ide o toto zaplatenie, predchádzajúcim povolením daňových orgánov tohto prvého členského štátu, bez ktorého uvedené vozidlo v zásade nemožno uviesť do prevádzky na jeho území, a
–
možnosť okamžite uviesť do prevádzky také vozidlo v tomto prvom členskom štáte počas preskúmavania žiadosti povinnej osoby o priznanie možnosti zaplatiť registračnú daň vzťahujúcu sa na uvedené vozidlo, ktorá je vypočítaná pomerne podľa doby jeho používania v uvedenom prvom členskom štáte, je podmienená predchádzajúcim zaplatením celej výšky registračnej dane, s výhradou vrátenia preplatku spolu s úrokmi v prípade, že uvedené daňové orgány povinnej osobe povolili zaplatiť registračnú daň vypočítanú podľa tohto pomeru, a v okamihu vydania tohto povolenia.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: dánčina.