62023CJ0594
TIESAS SPRIEDUMS (septītā palāta)
2024. gada 7. novembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Zemesgabalu, uz kuriem atrodas tikai dzīvojamo ēku pamati, piegāde – Kvalifikācija – 12. pants – Jēdzieni “apbūves zeme” un “ēka vai ēkas daļa” – Ēkas “pirmreizējas izmantošanas” kritērijs
Lietā C‑594/23
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Vestre Landsret (Rietumu reģiona apelācijas tiesa, Dānija) iesniegusi ar 2023. gada 20. septembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2023. gada 26. septembrī, tiesvedībā
Skatteministeriet
pret
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS,
TIESA (septītā palāta)
šādā sastāvā: pirmās palātas priekšsēdētājs F. Biltšens [F. Biltgen], kas pilda septītās palātas priekšsēdētāja pienākumus, piektās palātas priekšsēdētāja L. Arasteja Saūna [L. Arastey Sahún] (referente) un tiesnesis J. Pasers [J. Passer],
ģenerāladvokāte: T. Čapeta [T. Ćapeta],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby un Strandkanten Sæby ApS vārdā – C. Bachmann, advokat,
–
Dānijas valdības vārdā – C. Maertens, pārstāvis, kam palīdz S. Horsbøl Jensen, advokat,
–
Čehijas valdības vārdā – L. Březinová, M. Smolek un J. Vláčil, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un U. Nielsen, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 12. panta 1. punkta a) un b) apakšpunktu, kā arī 135. panta 1. punkta j) un k) apakšpunktu.
2
Šis lūgums iesniegts saistībā ar tiesvedību starp Skatteministeriet (Nodokļu ministrija, Dānija), no vienas puses, un Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby (turpmāk tekstā – “NSS”) un Strandkanten Sæby ApS, no otras puses, par pievienotās vērtības nodokli (PVN), kas jāmaksā par zemesgabalu, uz kuriem atrodas dzīvojamo ēku pamati, piegādi.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a)
preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.
4
Šīs direktīvas 9. panta 1. punktā noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
5
Minētās direktīvas 12. pantā paredzēts:
“1.   Dalībvalstis par nodokļa maksātāju var uzskatīt jebkuru personu, kura neregulāri veic kādu darījumu, kas attiecas uz 9. panta 1. punkta otrās daļas minētajām darbībām, jo īpaši kādu no šādiem darījumiem:
a)
ēkas vai ēkas daļas un zem ēkas esošās zemes [esošā zemesgabala] piegādi pirms šīs ēkas pirmreizējas izmantošanas;
b)
apbūves zemes piegādi.
2.   Šā panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē vārds “ēka” ir jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē.
Dalībvalstis var paredzēt sīki izstrādātus noteikumus 1. punkta a) apakšpunktā minētā kritērija piemērošanai ēku pārbūvei un var noteikt, ko nozīmē “zem ēkas esošais zemesgabals”.
Dalībvalstis pirmreizējas izmantošanas vietā var piemērot citus kritērijus, piemēram, laikposmu no ēkas pabeigšanas dienas līdz pirmās piegādes dienai, vai laikposmu no pirmreizējās izmantošanas dienas līdz turpmākās piegādes dienai, ja šie laikposmi nepārsniedz, attiecīgi, piecus un divus gadus.
3.   Šā panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē “apbūves zeme” ir jebkurš neuzlabots vai uzlabots [labiekārtots vai nelabiekārtots] zemes gabals, ko dalībvalstis šādi definējušas.”
6
Šīs pašas direktīvas 135. pantā paredzēts:
“1.   Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
j)
ēkas vai ēkas daļu un zem tās esošās zemes [esošā zemesgabala] piegādi, izņemot 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētos gadījumus;
k)
neapbūvētas zemes piegādi, izņemot 12. panta 1. punkta b) apakšpunktā minēto apbūves zemi;
[..].”
7
PVN direktīvas 371. pantā noteikts šādi:
“Dalībvalstis, kuras 1978. gada 1. janvārī atbrīvoja no nodokļa X pielikuma B daļā minētos darījumus, drīkst turpināt atbrīvot šos darījumus saskaņā ar nosacījumiem, kuri tajā dienā bija spēkā attiecīgajā dalībvalstī.”
8
Šī saraksta 9. punktā minēto darījumu vidū ir “ēku vai ēku daļu vai zem tām esošo zemesgabalu piegāde pirms pirmreizējās izmantošanas, kā arī apbūves zemes piegāde, kā minēts 12. pantā”.
Dānijas tiesības
PVN likums
9
Saskaņā ar 2005. gada 14. oktobralovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringer (konsolidēšanas likums Nr. 966, ar grozījumiem), redakcijā, kas bija spēkā līdz 2010. gada 31. decembrim (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 13. panta 1. punkta 9. apakšpunktu nekustamā īpašuma piegāde bija atbrīvota no PVN bez izņēmumiem. PVN likuma 13. panta 1. punkta 9. apakšpunkts bija balstīts uz tā saukto “standstill” klauzulu, kas paredzēta PVN direktīvas 371. pantā.
10
Kopš 2011. gada 1. janvāra šis atbrīvojums tika daļēji atcelts ar PVN likuma, kurā grozījumi izdarīti ar 2009. gada 12. jūnijalov nr. 520 (Likums Nr. 520) (turpmāk tekstā – “grozītais PVN likums”), 13. panta 1. punkta 9. apakšpunktu, un tagad ir izteikts šādi:
“No nodokļa ir atbrīvotas šādas preces un pakalpojumi:
[..]
9)
nekustamā īpašuma piegāde. Tomēr pastāv šādi atbrīvojuma izņēmumi:
a)
jaunas ēkas vai jaunas ēkas un zem ēkas esošā zemesgabala piegāde;
b)
apbūves zemes piegāde (neatkarīgi no tā, vai tā ir labiekārtota), jo īpaši apbūvētas zemes piegāde.”
11
Grozītā PVN likuma 13. panta 3. punktā ir noteikts:
“[Skatteministeren (nodokļu ministrs, Dānija) var noteikt sīki izstrādātus noteikumus attiecībā uz nekustamā īpašuma definīciju 1. punkta 9. apakšpunkta izpratnē.”
12
Saskaņā ar 2009. gada 22. aprīļa likumprojekta L 203, kas vēlāk tika pieņemts kā 2009. gada 12. jūnija Likums Nr. 520, paskaidrojuma raksta 2.1.1. iedaļu:
“Attiecībā uz jauniem nekustamajiem īpašumiem pārejas režīms nav paredzēts, jo [2009. gada 12. jūnija] Likums [Nr. 520] attiecas uz jauniem nekustamajiem īpašumiem tikai tad, ja būvniecība vai paplašināšana/pārbūve ir sākusies pēc likuma stāšanās spēkā. Tiek uzskatīts, ka jauna būvniecība sākas tad, kad tiek sākta pamatu liešana.”
Rīkojums par PVN
13
Nodokļu ministrs ir izmantojis grozītā PVN likuma 13. panta 3. punktā paredzētās tiesības, lai ar PVN apliekamās darbības nošķirtu no tām, kas no tā ir atbrīvotas ar 2010. gada 2. decembrabekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (Rīkojums Nr. 1370, ar ko groza rīkojumu par PVN), kurā grozījumi izdarīti ar 2015. gada 30. jūnijabekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (Rīkojums Nr. 808 par pievienotās vērtības nodokli; turpmāk tekstā – “rīkojums par PVN”).
14
Rīkojuma par PVN 54. panta 1. un 2. punktā noteikts:
“[1.]   [Grozītā PVN] likuma 13. panta 1. punkta 9. apakšpunkta a) punktā minētais jēdziens “ēka” ir ēkas, kas nostiprinātas zemē un ir pabeigtas to paredzētajam mērķim. Šādas ēkas daļu nodošana arī ir uzskatāma par ēkas nodošanu.
2.   Pirms tās pirmreizējas izmantošanas ēka 1. punkta izpratnē ir jauna. Pirmās piegādes pēc ēkas izmantošanas sākuma dienas tā arī ir jauna, ja piegāde notiek mazāk nekā piecus gadus pēc ēkas pabeigšanas dienas. Attiecībā uz otro piegādi un sekojošām piegādēm, kas notiek piecu gadu laikā pēc ēkas pabeigšanas, ēka arī ir jauna, ja piegāde notikusi, pirms ēka ir izmantota, to apdzīvojot, divus gadus, un ja uz pirmo piegādi attiecas [grozītā] PVN likuma 29. pants.”
15
Šī rīkojuma 134. panta 3. un 4. punktā noteikts:
“3.   [Grozītā] PVN likuma 13. panta 1. punkta 9. apakšpunkta a) punkts piemērojams šī dekrēta 54. pantā minētajām jaunām ēkām un jaunām ēkām ar zem tām esošajiem zemesgabaliem, ja būvniecība ir sākusies 2011. gada 1. janvārī vai vēlāk [..].
4.   Jaunu ēku celtniecības un esošo ēku paplašināšanas sākuma diena ir pamatu ieliešanas sākums [..].”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
16
2006. gadā NSS iegādājās nekustamo īpašumu, kas līdz tam tika izmantots kā kempings. 2008. gadā NSS šo nekustamo īpašumu sadalīja vairākos zemesgabalos, un 2009. gada janvārī dažos no šiem zemesgabaliem tika ierīkoti pieslēgumi elektroenerģijai, ūdenim, apkurei un kanalizācijai.
17
2010. gada rudenī, pamatojoties uz būvatļauju, ko NSS bija saņēmusi no kompetentās iestādes, uz dažiem no minētajiem zemesgabaliem tika sākta pamatu būvniecība. Pamatu darbi tika pabeigti līdz 2011. gada 1. janvārim.
18
2015. gada 1. janvārīNSS nodeva īpašumtiesības uz sešpadsmit zemesgabaliem, uz kuriem bija pamati saskaņā ar Dānijas tiesībām dibinātai sabiedrībai. Pēc tam šie zemesgabali tika pārdoti privātpersonām.
19
Attiecībā uz pieciem no minētajiem zemesgabaliem uz 2010. gadā uzbūvētajiem pamatiem vēlāk tika uzcelta dzīvojamā ēka. Astoņos citos zemesgabalos tika uzcelta dzīvojamā ēka, bet ne uz 2010. gadā ielietajiem pamatiem. Attiecībā uz atlikušajiem trim zemesgabaliem vēl joprojām atrodas 2010. gadā uzbūvētie pamati, bet uz tiem nav uzcelta neviena ēka.
20
Ar 2017. gada 28. septembra lēmumu SKAT (nodokļu iestāde, Dānija) uzdeva NSS samaksāt PVN par sešpadsmit zemesgabalu, uz kuriem atrodas pamati, piegādi, uzskatot, ka tā ir ar PVN apliekama “apbūves zemes” piegāde, piemērojot grozītā PVN likuma 13. panta 1. punkta 9. apakšpunkta b) punktu.
21
NSS apstrīdēja šo lēmumu Landsskatteretten (Valsts nodokļu apelācijas komisija, Dānija), kas 2021. gada 1. septembra lēmumā uzskatīja, ka šo sešpadsmit zemesgabalu piegāde ir nevis darījums, kas apliekams ar PVN, piemērojot grozītā PVN likuma 13. panta 1. punkta 9. apakšpunkta b) punktu, bet gan darījums, kas atbrīvots no PVN saskaņā ar PVN likuma 13. panta 1. punkta 9. apakšpunktu, ar kuru no PVN atbrīvotas visas nekustamā īpašuma piegādes. Šajā ziņā Valsts nodokļu komisija tostarp konstatēja, ka NSS uz minētajiem sešpadsmit zemesgabaliem bija sākusi būvēt pamatus pirms 2011. gada 1. janvāra un ka tos pašus zemesgabalus tā bija iegādājusies pirms likumprojekta, kas kļuva par 2009. gada 12. jūnija Likumu Nr. 520, iesniegšanas.
22
2021. gada 1. decembrī Nodokļu ministrija pārsūdzēja Valsts nodokļu komisijas lēmumu Retten i Aalborg (Ālborgas rajona tiesa, Dānija), kas, ņemot vērā lietas principiālo raksturu, lietu nodeva izskatīšanai Vestre Landsret (Rietumu reģiona apelācijas tiesa, Dānija), kas ir iesniedzējtiesa.
23
Iesniedzējtiesa norāda, ka Nodokļu ministrijas ieskatā, lai noteiktu, kas ir “ēka” PVN mērķiem, jābalstās uz PVN direktīvas 12. panta 2. punkta formulējumu, kurā noteikts, ka ēka nozīmē “jebkuru celtni, kas nostiprināta uz zemes vai zemē”. Ikdienas valodā “celtni”, kas izpaužas kā “ēka”, raksturo tas, ka tai ir vairākas daļas, kas veido kopumu, kurš paredzēts konkrētai izmantošanai.
24
Ņemot vērā PVN direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu, kas attiecas uz “ēkas vai ēkas daļu un zem tām esošo zemesgabalu piegādi pirms tās pirmreizējas izmantošanas”, ēku (vai ēkas daļu) raksturojot tas, ka to var apdzīvot un tātad izmantot mērķiem, kam tā ir paredzēta. Šī ministrija uzskata, ka ēka (vai ēkas daļa) nevar tikt izmantota, ja vien tā nav pabeigta pietiekamā apmērā, lai būtu iespējama, vajadzības gadījumā, daļēja nodošana ekspluatācijā.
25
Šīs direktīvas 12. panta 2. punkta trešajā daļā atļauts izmantot nevis pirmreizējas izmantošanas kritēriju, bet citus kritērijus, lai definētu jēdzienu “ēka”, tostarp kritēriju par laikposmu no ēkas pabeigšanas dienas līdz pirmās piegādes dienai. Šī tiesību norma nozīmējot, ka nepabeigta būvniecība nevar tikt uzskatīta par ēku.
26
Tādējādi, pēc Nodokļu ministrijas domām, dzīvojamo ēku nevar uzskatīt par pabeigtu un par tādu, kas var tikt izmantota, ja ir uzbūvēti tikai ēkas pamati. Šādi pamati arī nevarot būt “ēkas daļa” PVN direktīvas 12. panta izpratnē, jo ēkas daļa tiekot piegādāta tikai tad, ja nodotā daļa var tikt izmantota. Tā tas būtu gadījumā, kad piegāde notiek pa posmiem, piemēram, ja dzīvokļi tiek piegādāti dzīvojamās ēkas būvniecības ietvaros.
27
Iesniedzējtiesa norāda, ka NSS ieskatā tad, kad ir sākusies pamatu būvniecība uz sešpadsmit zemesgabaliem, to statuss mainījās no “apbūves zemes” uz “ēku vai ēkas daļu un zem tām esošo zemesgabalu” statusu. Neesot strīda par to, ka pamati uz šiem zemesgabaliem bija pilnībā izmantojami brīdī, kad minētie zemesgabali tika piegādāti 2015. gadā.
28
Pamati esot iekļauti ļoti plašajā jēdzienā “ēka” PVN direktīvas 12. panta izpratnē, kas ir definēta kā “jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē”. NSS uzskata, ka rīkojuma par PVN 54. pantā, kurā ir pievienots nosacījums, saskaņā ar kuru būvniecībai jābūt “pabeigtai izmantošanai to paredzētajam mērķim”, šis jēdziens esot ierobežots, neievērojot PVN direktīvu.
29
Visbeidzot NSS apgalvo, ka pirmreizējās izmantošanas kritērija un tam alternatīvo kritēriju, kas paredzēti PVN direktīvas 12. panta 2. punkta trešajā daļā, mērķis ir noteikt brīdi, kad ēku un zemesgabalu piegādei var uzlikt PVN, nevis brīdi, kad celtne kļūst par “ēku”.
30
Iesniedzējtiesa uzskata, ka Tiesas judikatūra neļauj noteikt, vai zemesgabals, uz kura ir pamati dzīvojamās ēkas būvniecībai, PVN mērķiem jāuzskata par apbūves zemesgabalu vai par ēku vai ēkas daļu un zem tās esošu zemesgabalu.
31
Šādos apstākļos Vestre Landsret (Rietumu reģiona apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai ar [PVN direktīvas] 135. panta 1. punkta j) apakšpunktu un 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 2. punktu kopsakarā ar [šīs direktīvas] 135. panta 1. punkta k) apakšpunktu un 12. panta 1. punkta b) apakšpunktu un 3. punktu, skatītiem kopā, ir saderīgi, ka dalībvalsts tādos apstākļos kā pamatlietā tāda zemesgabala piegādi, uz kura piegādes brīdī atrodas iepriekš uzbūvēti pamati un uz kura tikai pēc tam citi īpašnieki ir uzcēluši dzīvojamo ēku, atzīst par apbūves zemesgabala pārdošanu, kurai piemēro PVN?”
Par prejudiciālo jautājumu
32
Uzdodot jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 12. pants jāinterpretē tādējādi, ka zemesgabala piegādes darījums, uz kura šīs piegādes dienā bija tikai dzīvojamo ēku pamati, ir “apbūves zemes” piegāde šī panta izpratnē.
33
Vispirms jāatgādina, ka ar PVN direktīvu ir izveidota kopējā PVN sistēma, kas it īpaši ir balstīta uz vienotu ar nodokli apliekamo darījumu definīciju (spriedums, 2017. gada 16. novembris, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
34
Saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punkta a) apakšpunktu PVN uzliek preču piegādei, kuru par atlīdzību kādas dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.
35
Saskaņā ar minētās direktīvas 9. panta 1. punktu “nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.
36
Tādējādi PVN direktīvā saimnieciskās darbības veikšanas profesionālais un parastais raksturs ir ņemts vērā kā vispārēji kritēriji, lai personām, kas veic šo darbību, piešķirtu PVN maksātāja statusu. Tomēr šie kritēriji ir pielāgoti darījumiem ar nekustamo īpašumu, jo saskaņā ar šīs direktīvas 12. panta 1. punktu dalībvalstis par nodokļa maksātāju var uzskatīt arī jebkuru personu, kura neregulāri veic ēkas vai ēkas daļas un zem tās esošā zemesgabala piegādi pirms šīs ēkas pirmreizējas izmantošanas (12. panta 1. punkta a) apakšpunkts) vai apbūves zemes piegādi (12. panta 1. punkta b) apakšpunkts) (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 16. novembris, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, 27. punkts).
37
Atbilstoši minētās direktīvas 12. panta 3. punktam “apbūves zeme [zemesgabals]” šī 12. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē ir jebkurš labiekārtots vai nelabiekārtots zemes gabals, ko dalībvalstis šādi definējušas.
38
Tomēr PVN direktīva ierobežo dalībvalstu rīcības brīvību attiecībā uz jēdziena “apbūves zeme” tvērumu. Šajā ziņā dalībvalstīm jāievēro šīs direktīvas 135. panta 1. punkta k) apakšpunktā izvirzītais mērķis – atbrīvot no PVN tikai tādu neapbūvētu zemesgabalu nodošanu, kuri nav paredzēti ēkas uzbūvēšanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 30. septembris, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 34. un 50. punkts, kā arī tajos minēto judikatūru).
39
Turklāt jēdziena “apbūves zemesgabals” definēšanu ierobežo arī jēdziena “ēka” apjoms, kuru Savienības likumdevējs PVN direktīvas 12. panta 2. punkta pirmajā daļā ir definējis ļoti plaši – kā tādu, kas ietver “jebkuru celtni, kas nostiprināta uz zemes vai zemē” (spriedumi, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 54. punkts, un 2021. gada 30. septembris, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 51. punkts).
40
No tā izriet, ka zemesgabals, uz kura atrodas celtne, kas jākvalificē kā “ēka” šīs tiesību normas izpratnē, nevar tikt kvalificēts kā “apbūves zemesgabals”.
41
Šajā gadījumā nav strīda par to, ka uz pamatlietā aplūkotajiem zemesgabaliem to piegādes dienā bija tikai dzīvojamo ēku pamati. Tādējādi jānosaka, vai šie pamati paši par sevi ir “ēka” vai “ēkas daļa” PVN direktīvas 12. panta izpratnē, un tādā gadījumā šie zemesgabali vairs nevarētu tikt uzskatīti par “apbūves zemi”.
42
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka šis skaidrojums nepieciešams, ja apbūves zemesgabala piegāde ir apliekama ar PVN. Savukārt, lai gan principā ēkas vai ēkas daļas piegāde arī ir apliekama ar PVN, izrādās, ka, pirmkārt, līdz 2010. gada 31. decembrim Dānijas Karaliste saskaņā ar PVN direktīvas 371. pantu piemēroja atbrīvojumu no PVN visām nekustamā īpašuma piegādēm un, otrkārt, saskaņā ar piemērojamo valsts tiesisko regulējumu ēku, kuru būvniecība sākās šajā dienā, piegādes joprojām ir atbrīvotas no PVN. Tā kā uz pamatlietā aplūkotajiem zemesgabaliem uzbūvētie pamati tika ielieti 2010. gadā, NSS uzskata, ka šo zemesgabalu piegāde ir atbrīvota no PVN.
43
Šajā ziņā jāatgādina – Tiesa ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 12. panta 3. punktā skaidri paredzēts, ka jēdziens “apbūves zeme” attiecas arī uz labiekārtotiem zemesgabaliem, ja dalībvalstis tos kā tādus ir definējušas. Citiem vārdiem, tādas zemesgabalu labiekārtošanas kā pieslēgšana elektroenerģijas, gāzes, ūdens u.c. tīkliem sekas nevar būt to juridiskās kvalifikācijas maiņa uz “ēku” kā celtni, kas nostiprināta uz zemes, tostarp, ar pamatiem (spriedums, 2021. gada 30. septembris, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 57. punkts).
44
Turklāt, lai gan PVN direktīvas 12. panta 2. punktā ēka ir definēta ļoti plaši kā “jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē”, tomēr šajā tiesību normā ir norāde uz šīs direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu, kurā ir atsauce uz “ēkas vai ēkas daļas un zem tās esošā zemesgabala piegādi pirms šīs ēkas pirmreizējas izmantošanas”. Tādējādi nevar secināt, ka vienkārša pieslēgšana tīkliem var tikt iekļauta jēdzienā “ēka” (spriedums, 2021. gada 30. septembris, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 58. punkts).
45
Tādējādi Tiesa, ļoti plaši definējot jēdzienu “ēka” PVN direktīvas 12. panta 2. punkta izpratnē, ir uzsvērusi, cik svarīga ir atsauce uz šīs direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu, kas attiecas uz ēkas “pirmreizējās izmantošanas” kritēriju.
46
Savukārt PVN direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunktā ir paredzēts atbrīvojums no PVN par labu ēku piegādēm, kas nav tās 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētās piegādes. Tātad šie noteikumi praksē nošķir esošās ēkas, kuru pārdošanai principā nav piemērojams PVN, un jaunās ēkas, kuru pārdošanai ir piemērojams šis nodoklis, neatkarīgi no tā, vai pārdošana tiek veikta saistībā ar pastāvīgu saimniecisko darbību vai neregulāri (spriedums, 2023. gada 9. marts, État belge un Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, 20. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
47
Šo tiesību normu ratio legis ir tāds, ka esošas ēkas pārdošana relatīvi nerada pievienotu vērtību (spriedums, 2023. gada 9. marts, État belge un Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, 21. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra), atšķirībā no jaunas ēkas pārdošanas, kuras pievienoto vērtību rada būvdarbi, ar kuriem tiek izdarītas būtiskas izmaiņas materiālajā realitātē, pārveidojot neuzceltu nekustamo īpašumu vai pat neapbūvētu zemesgabalu par dzīvojamo ēku (spriedums, 2017. gada 16. novembris, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, 55. punkts un tajā minētā judikatūra).
48
Kā izriet vispirms no Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.) sagatavošanas darbiem, kas joprojām ir aktuāli, interpretējot PVN direktīvu saistībā ar tās 135. panta 1. punkta j) apakšpunktā paredzētajiem atbrīvojumiem, ēkas “pirmreizējās izmantošanas” kritērijs jāsaprot tādējādi, ka tas atbilst īpašuma pirmreizējai izmantošanai, ko dara tā īpašnieks vai nomnieks/īrnieks. Šajos sagatavošanas darbos ir precizēts, ka šis kritērijs ir ticis izvēlēts kā tāds, kas nosaka brīdi, kad prece var iziet no ražošanas ķēdes, lai nokļūtu patēriņa nozarē (spriedums, 2017. gada 16. novembris, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, 41. punkts).
49
Ņemot vērā šī sprieduma 43.–48. punktā minēto judikatūru, jākonstatē, ka dzīvojamo ēku pamati nevar tikt kvalificēti par “ēku” vai “ēkas daļu” PVN direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
50
Protams, ēkas pamati ir viens no tās elementiem, un tādējādi ikdienas valodā tie var būt “ēkas daļa”.
51
Turklāt šīs direktīvas 12. panta 2. punkta pirmajā daļā ēka ir definēta ļoti plaši – kā “jebkura celtne, kas nostiprināta uz zemes vai zemē”. Tādējādi nevar izslēgt, ka šādu definīciju, aplūkojot to atsevišķi, var interpretēt kā tādu, kas attiecas uz pamatiem.
52
Tomēr, kā Tiesa uzsvērusi 2021. gada 30. septembra spriedumā Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, 58. punkts), šajā tiesību normā ir atsauce uz minētās direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu, kurā minēts “pirmreizējās izmantošanas” kritērijs.
53
Kā atgādināts šī sprieduma 48. punktā, šis kritērijs jāsaprot kā tāds, kas atbilst tam, kad preci pirmo reizi izmanto tās īpašnieks vai īrnieks/nomnieks, ņemot vērā, ka Savienības likumdevējs ir atzinis, ka tas nosaka brīdi, kad prece var tikt izvesta no ražošanas ķēdes, lai nonāktu patēriņa nozarē.
54
Tomēr vienkārši dzīvojamo ēku pamati nevar būt šādi definētas “izmantošanas” objekts. Turklāt un katrā ziņā šādu pamatu būvniecība neiezīmē ēkas būvniecības procesa beigas un tās nokļūšanu patēriņa nozarē.
55
Proti, ņemot vērā PVN direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu, jābūt iespējai izmantot pat “ēkas daļu” un tādējādi tā jāizņem no ražošanas ķēdes, kas var būt, piemēram, gadījumā, ja ēka, kas sastāv no vairākām daļām vai vienībām, piemēram, dzīvokļiem, ir uzbūvēta pa posmiem, tādējādi dažas no šīm daļām vai vienībām var tikt izmantotas, bet citas daļas vēl tiek būvētas. Šajā ziņā Tiesa jau ir uzsvērusi, ka jāņem vērā nekustamā īpašuma faktiskā izmantošana piegādes brīdī (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 4. septembris, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 43., 45. un 48. punkts, kā arī tajos minēto judikatūru).
56
Turklāt saskaņā ar PVN direktīvas 12. panta 2. punkta trešo daļu dalībvalstis pirmreizējas izmantošanas vietā var piemērot citus kritērijus, piemēram, laikposmu no ēkas pabeigšanas dienas līdz pirmās piegādes dienai vai laikposmu no pirmreizējās izmantošanas dienas līdz nākamās piegādes dienai.
57
Tāpat kā pirmreizējās izmantošanas kritērija gadījumā šo alternatīvo kritēriju mērķis, kā tas izriet no šī sprieduma 46. punktā minētās judikatūras, ir nošķirt jaunas ēkas, kas principā ir apliekamas ar PVN, no vecām ēkām, kas ir atbrīvotas no PVN saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta j) apakšpunktu.
58
Tomēr pirmajā no šiem alternatīvajiem kritērijiem ir atsauce uz “ēkas pabeigšanu”, proti, notikumu, kas ievērojami pārsniedz pamatu liešanas sākotnējo posmu. Savukārt otrajā no minētajiem kritērijiem ir izmantots tāds pats jēdziens kā PVN direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētais kritērijs pēc noklusējuma, proti, “pirmreizēja izmantošana”, un tātad tas jāinterpretē tāpat kā šis pēdējais kritērijs.
59
Vēl jānorāda, ka NSS un trīs pārējās sabiedrības, kas ir atbildētājas pamatlietā, savos rakstveida apsvērumos atsaucas uz vairākiem Tiesas spriedumiem, lai pamatotu interpretāciju, saskaņā ar kuru pamati ir ēka PVN direktīvas 12. panta 2. punkta pirmās daļas izpratnē. Tomēr neviens no šiem spriedumiem nevar likt apšaubīt šī sprieduma 49. punktā minēto interpretāciju.
60
Proti, vispirms 2021. gada 30. septembra spriedumā Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, 57. punkts) Tiesa ir nospriedusi, ka tāda zemesgabalu labiekārtošana kā pieslēgšana elektroenerģijas, gāzes, ūdens un citiem tīkliem nevar izraisīt izmaiņas šo zemesgabalu juridiskajā kvalifikācijā par “ēku” kā celtni, kas nostiprināta uz zemes, tostarp ar pamatu palīdzību. Šādi rīkojoties, tā tikai apstiprināja, ka pamati ir līdzeklis, lai nostiprinātu uz zemes celtni, un tie paši par sevi nav ēka.
61
Turpinājumā – ir taisnība, ka 2000. gada 8. jūnija spriedumā Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, 46. un 54. punkts) Tiesa attiecībā uz celtniecību, kas ietver pabeigtus pamatus un daļēji pabeigtu pamatni, ir apstiprinājusi, ka runa ir par ēkas vai ēkas daļas un zem tās esošā zemesgabala piegādi pirms tās pirmreizējās izmantošanas. Tomēr, kā rakstveida apsvērumos atzīst NSS un trīs citas sabiedrības, kas ir atbildētājas pamatlietā, šī lieta neattiecās uz to, kā interpretēt jēdzienu “ēka” vai “ēkas daļa” Sestās direktīvas 77/388 4. panta 3. punkta pirmās daļas izpratnē, kas šajā direktīvā bija PVN direktīvas 12. panta 2. punkta pirmajai daļai līdzvērtīga norma, un tāpēc šis Tiesas pakārtotais apgalvojums nav pietiekams, lai atspēkotu no šīs pēdējās minētās tiesību normas interpretācijas izrietošos konstatējumus, kas it īpaši ietverti šī sprieduma 52.–55. punktā.
62
Visbeidzot, 2003. gada 16. janvāra spriedumā Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, 32. un 33. punkts) Tiesa nosprieda, ka viena vai divu stāvu ēkas, kas ir balstītas uz betona pamatnes, kura uzcelta uz zemē lieta betona balstiem, pat ja tās ir demontējamas un pārvietojamas, ir “nekustamie īpašumi”. Tādējādi Tiesas vērtējums šajā spriedumā attiecās uz nevis uz ēku pamatiem, bet pabeigtām ēkām.
63
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 12. pants jāinterpretē tādējādi, ka zemesgabala, uz kura piegādes dienā bija tikai dzīvojamo ēku pamati, piegādes darījums ir “apbūves zemes” piegāde šī panta izpratnē.
Par tiesāšanās izdevumiem
64
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 12. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
zemesgabala, uz kura piegādes dienā bija tikai dzīvojamo ēku pamati, piegādes darījums ir “apbūves zemes” piegāde šī panta izpratnē.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – dāņu.