FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
M. BRKAN
fremsat den 22. april 2026 (1)
Sag T-268/25
Sampension Livsforsikring A/S
mod
Skatteministeriet
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Østre Landsret (Danmark))
» Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – merværdiafgift (moms) – artikel 11 i direktiv 2006/112/EF – afgiftspligtige personer – momsgruppe – personer, som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden – foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse – national ordning, der kræver 100% ejerskab for visse afgiftspligtige personer «
Indledning
1.        Den foreliggende sag vedrører fortolkningen af direktiv 2006/112/EF (2) (herefter »momsdirektivet«), nærmere bestemt bestemmelserne om ordningen for »momsgrupper«. Momsdirektivet giver medlemsstaterne mulighed for i deres nationale lovgivning at tillade visse afgiftspligtige personer at danne sådanne grupper. Disse grupper gør det muligt at samle flere afgiftspligtige personer i en enkelt afgiftsmæssig enhed, hvilket har væsentlige afgiftsmæssige virkninger på momsområdet.
2.        Domstolen er ganske vist allerede ved flere lejligheder (3) blevet anmodet om at fortolke de førnævnte bestemmelser, men den foreliggende præjudicielle forelæggelse giver Retten anledning til at anføre yderligere præciseringer angående de betingelser, som medlemsstaterne har ret til at underlægge adgangen til en momsgruppe. Det er navnlig nødvendigt at afklare, om medlemsstaterne kan pålægge visse kategorier af afgiftspligtige personer en forpligtelse til 100% ejerskab, navnlig for at forebygge momssvig eller momsunddragelse.
Retsforskrifter
EU-retten
3.        I henhold til momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a)-c), er visse leveringer af varer, erhvervelser af varer inden for Fællesskabet og leveringer af ydelser, som foretages »af en afgiftspligtig person«, momspligtige. Momsdirektivets artikel 9, stk. 1, første afsnit, fastsætter, at der ved afgiftspligtig person forstås »enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed«.
4.        Momsdirektivets artikel 11 fastsætter følgende:
»Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift […] kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.
En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed.«
5.        Momsdirektivets artikel 11, stk. 1, svarer til artikel 4, stk. 4, andet afsnit, i sjette direktiv 77/388/EØF (4) (herefter »sjette direktiv«), som blev ophævet og erstattet af momsdirektivet med virkning fra den 1. januar 2007. Bestemmelsen i momsdirektivets artikel 11, stk. 2, blev indført ved sjette direktivs artikel 4, stk. 4, tredje afsnit, som blev indsat i sidstnævnte direktiv ved direktiv 2006/69/EF (5).
Dansk ret
6.        Momsdirektivets artikel 11 er gennemført i dansk ret ved momslovens § 47, stk. 4, som blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 og har følgende ordlyd:
»Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen. […]«
7.        I henhold til momslovens § 47, stk. 1, første punktum, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, anmelde deres virksomhed til registrering. Momslovens § 47, stk. 1, andet punktum, nr. 1, fastsætter dog, at denne forpligtelse »[ikke] gælder […] virksomhed med levering af varer og ydelser, som er fritaget efter [den nævnte lovs] § 13«.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
8.        Tvisten i hovedsagen mellem selskabet Sampension Livsforsikring A/S og Skatteministeriet vedrører en afgørelse truffet af Skattestyrelsen, hvorved der blev givet afslag på en anmodning indgivet af førnævnte selskab om momsregistrering under ét med et andet selskab.
9.        Sampension Livsforsikring, som er et forsikringsselskab, ønsker nærmere bestemt at danne en momsgruppe med selskabet Sampension Administrationsselskab A/S (herefter »Administrationsselskabet«), som administrerer førstnævnte selskab. Sampension Livsforsikrings virksomhed indebærer levering af ydelser, som er fritaget for moms. På tidspunktet for indgivelsen af denne anmodning om registrering var 94% af Administrationsselskabet ejet af Sampension Livsforsikring, mens 6% var ejet af to pensionskasser, der ligeledes blev administreret af Administrationsselskabet.
10.      Anmodningen om registrering under ét blev afvist af Skattestyrelsen med den begrundelse, at Sampension Livsforsikring ikke ejede 100% af Administrationsselskabet, en betingelse, som er fastsat i momslovens § 47, stk. 4. Sampension Livsforsikring anfægtede afvisningen af selskabets anmodning om registrering med henvisning til, at den nævnte danske bestemmelse var uforenelig med momsdirektivets artikel 11.
11.      Østre Landsret (Danmark) har i forbindelse med den tvist, der er indbragt for den, besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål inden for rammerne af den præjudicielle procedure i henhold til artikel 267 TEUF:
»1)      Skal [momsdirektivets] artikel 11, stk. 1, sammenholdt med stk. 2, […] fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en medlemsstats lovgivning som omhandlet i den foreliggende sag, hvorefter muligheden for at danne en momsgruppe, som omfatter personer med ikke-registreringspligtig aktivitet eller uden økonomisk aktivitet, er betinget af, at den ene person i momsgruppen direkte eller indirekte ejer 100% af den eller de andre personer i momsgruppen?
2)      Hvis [det første] spørgsmål besvares bekræftende, har [momsdirektivets] artikel 11 […] da direkte virkning i medlemsstaterne, således at afgiftspligtige personer over for en medlemsstat kan gøre krav på at blive registreret som en momsgruppe i tilfælde, hvor lovgivningen i denne medlemsstat ikke er i overensstemmelse med denne bestemmelse og ikke kan fortolkes i overensstemmelse med bestemmelsen?«
Bedømmelse
12.      I overensstemmelse med afgørelsen truffet af den afdeling ved Retten, som er kompetent til at pådømme den foreliggende sag, vil jeg i mit forslag til afgørelse begrænse mig til at besvare det første præjudicielle spørgsmål.
13.      Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 11 skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter muligheden for at danne en momsgruppe, som omfatter personer med momsfritagne aktiviteter eller uden økonomisk aktivitet som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, er betinget af, at den ene person i momsgruppen direkte eller indirekte ejer 100% af den eller de andre personer i momsgruppen.
Indledende bemærkninger
14.      Indledningsvis skal det præciseres, at den forelæggende ret med det præjudicielle spørgsmål ikke ønskes oplyst, om momsdirektivets artikel 11 er til hinder for den generelle regel om momsgrupper i dansk lovgivning, hvorefter flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, efter anmodning kan registreres under ét nummer (6). Det, der ønskes oplyst med det præjudicielle spørgsmål, er derimod, om den førnævnte bestemmelse i momsdirektivet er til hinder for en fravigelse af denne generelle regel, som kun begrænser adgangen til en momsgruppe for personer med momsfritagne aktiviteter eller uden økonomisk aktivitet (7). Sidstnævnte er nemlig underlagt et krav om at være 100% ejet, navnlig af deres moderselskab, mens dette krav ikke gælder andre personer.
15.      Endvidere forekommer det mig, for at fremhæve den sammenhæng, som denne fravigelsesregel indgår i, hensigtsmæssigt at præcisere grundene til, at Sampension Livsforsikring muligvis kan have ret til at danne en momsgruppe med sit administrationsselskab.
16.      Administrationsselskabet leverer administrationsydelser til Sampension Livsforsikring mod vederlag (8). I den nuværende situation, hvor der altså ikke foreligger en momsgruppe, er Administrationsselskabet forpligtet til at fakturere moms af disse ydelser i henhold til den danske gennemførelseslovgivning til momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c). Sampension Livsforsikring kan dog ikke fradrage hele den moms, der opkræves af disse ydelser, eftersom selskabets virksomhed indebærer levering af finansielle ydelser, som er fritaget for moms (9). Sampension Livsforsikring skal derfor i sidste ende bære den pågældende momsbyrde.
17.      Det ville imidlertid forholde sig anderledes, hvis Sampension Livsforsikring og dets administrationsselskab havde ret til at danne en momsgruppe. I denne situation ville administrationsydelserne mellem disse to selskaber ikke være momspligtige, eftersom en tjenesteyder, der indgår i en momsgruppe, ikke individuelt kan anses for en afgiftspligtig person, der er adskilt fra den afgiftspligtige person, som momsgruppen udgør (10). Gruppen ville derfor være fritaget for den moms, som tidligere skulle svares af administrationsydelserne.
18.      Med det første præjudicielle spørgsmål ønskes det således nærmere bestemt oplyst, om og i hvilket omfang en medlemsstat har ret til at forhindre, at der opstår sådanne afgiftsmæssige fordele, ved at udelukke muligheden for, at personer med aktiviteter, der ikke giver ret til momsfradrag, kan indgå i en momsgruppe, medmindre de ejes 100% af et selskab i gruppen.
19.      Endelig bør der med henblik på besvarelsen af dette spørgsmål efter min opfattelse sondres skarpt mellem stk. 1 og stk. 2 i momsdirektivets artikel 11. Denne bestemmelses stk. 1 giver medlemsstaterne mulighed for at indføre en national ordning, hvorefter flere personer, som i retlig forstand er selvstændige, betragtes som én enkelt afgiftspligtig person, forudsat at de er etableret på den pågældende medlemsstats område og finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden. Denne bestemmelse fastsætter således de betingelser, som dannelsen af en sådan momsgruppe er underlagt, idet medlemsstaterne overlades en skønsmargen til i deres nationale lovgivning at fastlægge de nærmere regler for disse betingelser (11).
20.      Momsdirektivets artikel 11, stk. 2, giver en medlemsstat, som gør brug af den mulighed, der er omhandlet i samme bestemmelses stk. 1, ret til at træffe de nødvendige foranstaltninger for at bekæmpe momssvig eller momsunddragelse. Endvidere har Domstolen fastslået, at medlemsstaterne med henblik på anvendelsen af sjette direktivs artikel 4, stk. 4, inden for rammerne af deres skønsmargen kan underlægge ordningen om momsgrupper visse begrænsninger, som tager sigte på at forhindre praksis og adfærd, der udgør misbrug, eller bekæmpe momssvig eller momsunddragelse, og at dette også var tilfældet før indførelsen af denne bestemmelses stk. 3, som blev til momsdirektivets artikel 11, stk. 2 (12).
21.      Ved anvendelsen af momsdirektivets artikel 11 bør der således sondres mellem på den ene side stk. 1 i momsdirektivets artikel 11 vedrørende de nødvendige betingelser for oprettelsen af en momsgruppe og på den anden side denne bestemmelses stk. 2 vedrørende de fakultative betingelser, som supplerer de i stk. 1 fastsatte nødvendige betingelser, som dannelsen af en sådan gruppe kan underlægges med det ene formål at bekæmpe momssvig eller momsunddragelse.
22.      Eftersom det præjudicielle spørgsmål vedrører fortolkningen af både stk. 1 og 2 i momsdirektivets artikel 11, vil jeg først drøfte, om den omhandlede nationale lovgivning, som fastsætter et krav om 100% ejerskab for visse afgiftspligtige personer, kan have et grundlag i denne bestemmelses stk. 1, bl.a. i betingelsen om en nær finansiel tilknytning. Herefter vil jeg undersøge, om denne bestemmelse kan være begrundet under hensyn til stk. 2 i den nævnte bestemmelse i momsdirektivet.
Fortolkningen af momsdirektivets artikel 11, stk. 1, navnlig begrebet »nær finansiel tilknytning«
23.      I henhold til momsdirektivets artikel 11, stk. 1, kræver dannelsen af en momsgruppe, at personer, der er etableret på en medlemsstats område, finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden. Medlemsstaterne har ikke nogen skønsmargen med hensyn til begrebet »finansielt […] nært knyttet til hinanden«, der i forbindelse med fravigelsesbestemmelsen i dansk ret udmøntes i kravet om 100% ejerskab; Domstolen har nemlig fastslået, at dette begreb skal undergives en ensartet fortolkning for at undgå forskelle i anvendelsen af ordningen for momsgrupper fra én medlemsstat til den anden (13). Begrebet »finansielt […] nært knyttet til hinanden« er ganske vist endnu ikke blevet defineret i Domstolens praksis, men det kan udledes heraf, at momsdirektivets artikel 11, stk. 1, ikke giver mulighed for på nationalt niveau at underlægge dannelsen af en momsgruppe en betingelse om 100% ejerskab.
24.      Det følger nemlig for det første af Domstolens praksis, at betingelsen om en nær finansiel tilknytning ikke kan fortolkes strengt (14). En betingelse om 100% ejerskab indebærer imidlertid en meget restriktiv definition af denne tilknytning, idet ethvert andet ejerandelsniveau end fuldstændigt ejerskab udelukkes.
25.      For det andet har Domstolen allerede fastslået, at sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, var til hinder for en bestemmelse i national ret, som gjorde en finansiel tilknytning betinget af, at der ud over flertallet af stemmerettighederne også blev besiddet en andelsmajoritet i kapitalen (15). Denne retspraksis er fortsat relevant for fortolkningen af momsdirektivets artikel 11, stk. 1, for så vidt som denne bestemmelse har erstattet sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit. Det følger derfor af denne retspraksis, at besiddelse af en andelsmajoritet i aktiekapitalen er tilstrækkelig til at fastslå en finansiel tilknytning som omhandlet i momsdirektivets artikel 11, stk. 1 (16).
26.      Jeg er derfor af den opfattelse, at momsdirektivets artikel 11, stk. 1, skal fortolkes således, at denne bestemmelse ikke kan danne grundlag for en betingelse såsom den, der fastsat i dansk ret, om 100% ejerskab i aktiekapitalen for, at personer med momsfritagne aktiviteter eller uden økonomisk aktivitet kan indgå i en momsgruppe, således som den danske regering anerkendte i retsmødet.
Fortolkningen af momsdirektivets artikel 11, stk. 2, navnlig begrebet bekæmpelse af momssvig og momsunddragelse
27.      Herefter skal det undersøges, om en betingelse såsom det krav om 100% ejerandel i aktiekapitalen, som pålægges visse afgiftspligtige personer i henhold til fravigelsesbestemmelsen i dansk ret, kan anses for at være en nødvendig foranstaltning som omhandlet i momsdirektivets artikel 11, stk. 2, som medlemsstaterne har ret til at træffe for at forebygge, at dannelsen af en momsgruppe på grundlag af den nationale gennemførelseslovgivning til dette direktivs artikel 11, stk. 1, muliggør momssvig eller momsunddragelse.
28.      Domstolen har ganske vist for så vidt angår anvendelsen af ordningen om momsgrupper fastslået, at det påhviler den forelæggende ret at efterprøve, om en foranstaltning i national ret er nødvendig og står i forhold til formålene om at forhindre praksis og adfærd, som udgør misbrug, og bekæmpe momssvig og momsunddragelse (17). Efter min opfattelse tilkommer det dog Domstolen at give den forelæggende ret relevante retningslinjer, således at den kan foretage denne efterprøvning i hovedsagen.
29.      I denne henseende må det for det første konstateres, at det følger af retspraksis, at medlemsstaterne i henhold til momsdirektivets artikel 11, stk. 2, ikke blot har ret til at træffe administrative foranstaltninger for at bekæmpe momssvig og momsunddragelse, men at de også kan begrænse anvendelsen af ordningen om momsgrupper (18), hvilket kræver lovgivningsmæssige foranstaltninger på nationalt niveau. Heraf følger altså, at det principielt er tilladt for en medlemsstat i sin lovgivning at fastsætte supplerende betingelser for anvendelsen af ordningen om momsgrupper, således som dansk ret fastsætter i momslovens § 47, stk. 4, andet og tredje punktum, forudsat at de har til formål at bekæmpe momssvig eller momsunddragelse og er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.
30.      For det andet bør der i forbindelse med anvendelsen af momsdirektivets artikel 11, stk. 2, sondres mellem på den ene side begreberne »momssvig« og »momsunddragelse« og på den anden side begrebet »misbrug«, som medlemsstaterne ifølge den førnævnte praksis fra Domstolen ligeledes har ret til at forebygge (19). I Domstolens praksis vedrørende denne bestemmelse sondres der ganske vist ikke klart mellem disse begreber (20), men en sådan sondring fremgår af retspraksis vedrørende andre af EU-rettens afgiftsmæssige bestemmelser (21). I øvrigt synes EU-lovgiver ikke at anvende begreberne unddragelse og misbrug synonymt, således som det fremgår af den særskilte anvendelse heraf i en række bestemmelser i EU-afgiftsretten (22).
31.      I denne henseende er det for det første ret klart, at en betingelse om ejerskab til aktiekapitalen såsom den, der i henhold til dansk ret påhviler personer med en momsfritaget aktivitet eller uden økonomisk aktivitet, ikke kan udgøre en foranstaltning mod momssvig. Momssvig udgør nemlig en ulovlig aktivitet (23). Dette fremgår bl.a. af artikel 325, stk. 1, TEUF, som forpligter medlemsstaterne til at bekæmpe momssvig (24) og »enhver anden ulovlig aktivitet« (25). Den i hovedsagen omhandlede danske lovgivning tager imidlertid ikke sigte på at bekæmpe en ulovlig aktivitet, men at begrænse anvendelsesområdet for ordningen om momsgrupper, ifølge den danske regerings oplysninger med henblik på at begrænse de heraf følgende afgiftsmæssige fordele.
32.      Hvad for det andet angår momsunddragelse må det konstateres, at hverken Domstolen eller Retten hidtil har defineret dette begreb for så vidt angår momsdirektivets artikel 11, stk. 2. For at kunne afgøre, om regler såsom dem, der er fastsat i den omhandlede danske lovgivning, har til formål at forebygge momsunddragelse, er det væsentligt først at definere dette begreb. En EU-retlig bestemmelses rækkevidde skal både vurderes ud fra dens indhold, dens kontekst og dens målsætninger (26).
Udtrykket »momsunddragelse«
33.      Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af den bogstavelige betydning af udtrykket »momsunddragelse«, at det indebærer en reduktion af det afgiftsbeløb, der skyldes eller betales.
34.      Det er imidlertid klart, at det ikke er enhver reduktion af det afgiftsbeløb, der skyldes eller betales, der kan kvalificeres som momsunddragelse, eftersom dette ville indebære en udvidelse af dette begreb til at omfatte lovlige transaktioner, som klart ikke kan være omfattet heraf. Dette er f.eks. tilfældet for det blotte ophør af en afgiftspligtig aktivitet eller en nedsættelse af prisen på en udbudt vare, som medfører, at den afgiftspligtige person betaler mindre i moms efter transaktionen. Det er derfor nødvendigt at identificere de afgiftsmæssige fordele, der udgør »momsunddragelse«.
35.      I denne henseende er jeg af den opfattelse, at der ikke kan udledes nogen endelig konklusion af en ordlydsfortolkning. De udtryk, der anvendes i de forskellige sprogversioner, synes nemlig ikke at have et klart afgrænset indhold (27).
36.      Ordlydsfortolkningen af momsdirektivets artikel 11, stk. 2, gør det dermed ikke muligt at fastlægge begrebet »momsunddragelse« præcist.
Tilblivelsen af momsdirektivets artikel 11, stk. 2
37.      Endvidere skal det påpeges, at der af tilblivelsen af momsdirektivets artikel 11, stk. 2, ikke fremgår nogen oplysninger om det præcise formål med den mulighed for bl.a. at bekæmpe momsunddragelse, som medlemsstaterne er tillagt ved denne bestemmelse.
38.      Denne bestemmelse blev indført ved artikel 1, nr. 1), i direktiv 2006/69, som indsatte et tredje afsnit i sjette direktivs artikel 4, stk. 4. Det anføres i anden betragtning til direktiv 2006/69, at medlemsstaterne bør kunne gøre noget »for at sikre, at de foranstaltninger, der gælder ifølge [sjette direktiv], og som vedrører afgiftspligtige personer […], ikke udnyttes til momssvig og momsunddragelse«.
39.      Da Kommissionen foreslog en forpligtelse for medlemsstaterne til at sikre, at indførelsen af en ordning om momsgrupper ikke skaber »en uretmæssig fordel eller en uberettiget ulempe for afgiftspligtige personer«, tilsigtede den at bistå medlemsstaterne med at undgå, at anvendelsen af sådanne regler får »uheldige konsekvenser« (28). Det fremgår imidlertid ikke af forslaget til direktiv 2006/69, under hvilke omstændigheder det kan lægges til grund, at sådanne fordele eller konsekvenser er uheldige. Kommissionen synes blot at have lagt sig i forlængelse af medlemsstaternes initiativ, idet den i begrundelsen for dette forslag påpegede, at »medlemsstaterne mener«, at ordningen om momsgrupper kan udnyttes til at undgå at betale moms (29).
40.      Den efterfølgende lovgivningsprocedure, som førte til vedtagelsen af direktiv 2006/69, afklarer heller ikke, hvilken type fordele lovgiver tilstræbte at forhindre ved indførelsen af denne bestemmelse. Hverken Parlamentet (30) eller Det Økonomiske og Sociale Udvalg (31) har drøftet, hvilken type afgiftsmæssige fordele begrebet »momsunddragelse« bør omfatte. Endvidere foreligger der ikke noget andet officielt dokument, navnlig angående grunden til, at Rådet ændrede Kommissionens forslag således, at begreberne »momssvig eller momsunddragelse« blev anvendt i stedet for »en uretmæssig fordel eller en uberettiget ulempe«.
41.      Der fremgår dermed ikke nogen oplysninger af bestemmelsens tilblivelse, som gør det muligt at definere begrebet »momsunddragelse« som omhandlet i momsdirektivets artikel 11, stk. 2.
Sammenhæng
42.      På baggrund af ovenstående betragtninger er der behov for at undersøge den sammenhæng, som momsdirektivets artikel 11, stk. 2, indgår i. I denne henseende må det konstateres, at en række bestemmelser i momsdirektivet (32) og EU-afgiftsretten (33) giver medlemsstaterne beføjelse til at træffe foranstaltninger for at forebygge momsunddragelse. Efter min opfattelse er det hensigtsmæssigt at anlægge en ensartet fortolkning af begrebet »momsunddragelse«, som ikke blot kan finde anvendelse på hele momsområdet, hvor direktivets interne sammenhæng specifikt taler for en sådan fortolkning, men også kan udvides til andre afgiftsområder, hvor der foreligger EU-regler, såsom de førnævnte direktiver om indkomstskat og punktafgifter.
43.      Hvad angår de bestemmelser i EU-afgiftsretten, som også anvender begrebet momsunddragelse, fremgår det for det første af fortolkningen af sjette direktivs artikel 27, stk. 1 (34), at en afgiftspligtig persons hensigt i forbindelse med en transaktion, der medfører en afgiftsmæssig fordel, ikke har nogen betydning for definitionen af begrebet momsunddragelse (35). Mens den afgiftspligtige persons hensigt ifølge denne retspraksis udgør et væsentligt element i begrebet »momssvig«, er begrebet »momsunddragelse« derimod rent objektivt, idet den afgiftspligtige persons hensigt ikke er en betingelse for, at der foreligger unddragelse (36). Navnlig er det ikke påkrævet for, at der foreligger momsunddragelse, at den afgiftspligtige person har til hensigt at opnå en afgiftsmæssig fordel (37). Efter min opfattelse er denne fortolkning af begrebet »momsunddragelse«, som er udviklet i forbindelse med sjette direktivs artikel 27, stk. 1, der er blevet erstattet af momsdirektivets artikel 395, stk. 1, ikke kun relevant for fortolkningen af sidstnævnte bestemmelse, men kan også være relevant for fortolkningen af momsdirektivets artikel 11, stk. 2. En sådan analog fortolkning tager nemlig også sigte på at sikre dette direktivs interne sammenhæng, idet momsdirektivets artikel 395, stk. 1, udgør en generel regel, der omfatter alle disse bestemmelser.
44.      Denne fortolkning synes indirekte at blive bekræftet af Domstolens tilgang i to traktatbrudsprocedurer vedrørende gennemførelsen af momsdirektivets artikel 11 (38). I disse sager fastslog Domstolen, at en national bestemmelse, som begrænser muligheden for at danne en momsgruppe til kun at omfatte virksomheder i den finansielle sektor, idet alle andre økonomiske sektorer generelt udelukkes, kan være en begrundet foranstaltning i henhold til momsdirektivets artikel 11, stk. 2 (39). I disse sager blev de pågældende medlemsstater dog ikke foreholdt, at deres regler om begrænsning af muligheden for at danne en momsgruppe ikke indebar et subjektivt krav.
45.      For det andet er jeg af den opfattelse, at det centrale objektive element i momsunddragelse som omhandlet i momsdirektivets artikel 11, stk. 2, ved en analogislutning kan udledes af den almindeligt anerkendte, om end lidt upræcise forståelse af begrebet »afgiftsunddragelse«, som bl.a. lægges til grund på området for direkte afgifter (40). Denne forståelse af begrebet »afgiftsunddragelse« omfatter bl.a. idéen om, at den afgiftspligtige persons handling, selv om den er i overensstemmelse med den gældende afgiftslovgivning, er i strid med denne lovgivnings formål eller ånd (41). Efter min opfattelse bør begrebet »momsunddragelse« derfor defineres som opnåelsen af en afgiftsmæssig fordel i strid med afgiftsrettens formål uden hensyntagen til den afgiftspligtige persons hensigt.
46.      Endvidere vil en sådan fortolkning af momsunddragelse give mulighed for et delvist overlap mellem dette begreb og begrebet afgiftsmisbrug, idet overlappet foreligger med hensyn til det objektive element i sidstnævnte begreb. Det følger nemlig af Domstolens faste praksis, at afgiftsmisbrug med hensyn til det objektive element er kendetegnet ved, at anvendelsen af en afgiftsretlig bestemmelse medfører, at der opnås en afgiftsmæssig fordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele (42). Afgiftsmisbrug kræver dog desuden et subjektivt element, der består i ønsket om at opnå en afgiftsmæssig fordel (43). Dette delvise overlap mellem afgiftsmisbrug og afgiftsunddragelse bekræftes af strukturen af direktiv (EU) 2016/1164 (44), som på området for indkomstskat omfatter en række foranstaltninger, der udtrykkeligt har til formål at bekæmpe afgiftsunddragelse (45), herunder en generel regel om bekæmpelse af misbrug (46).
47.      Jeg er derfor af den opfattelse, at det følger af en vurdering under hensyn til det system, der udgøres af de forskellige kilder til EU-afgiftsretten, at der ved momsunddragelse som omhandlet i momsdirektivets artikel 11, stk. 2, skal forstås det forhold, at der rent objektivt opstår en afgiftsmæssig fordel, som ikke er forenelig med denne bestemmelses formål, uden at det kræves, at den afgiftspligtige person har en hensigt herom.
48.      Det tilkommer herefter Retten at fastlægge formålet med ordningen om momsgrupper for at give den forelæggende ret tilstrækkelige elementer til for så vidt angår momsdirektivets artikel 11, stk. 2, at vurdere, om fravigelsesbestemmelsen i dansk ret har til formål at bekæmpe momsunddragelse.
Formålet med ordningen om momsgrupper
49.      Det følger af fast retspraksis, at formålet med momsdirektivets artikel 11 er at give medlemsstaterne mulighed for at undlade en systematisk sammenholdning af afgiftspligt med begrebet »juridisk uafhængighed«, dels af hensyn til administrativ forenkling, dels for at undgå visse former for misbrug, f.eks. opdelingen af en virksomhed mellem flere afgiftspligtige personer for at kunne nyde godt af særlige ordninger (47). Domstolen har udledt dette formål af begrundelsen for Kommissionens forslag, der førte til vedtagelsen af sjette direktiv (48).
50.      Det følger heraf, at selv om anvendelsen af ordningen om momsgrupper indebærer visse fordele, som er knyttet til administrativ forenkling, og som både skatte- og afgiftsforvaltningen og de afgiftspligtige personer nyder godt af, er formålet med ordningen om momsgrupper at forhindre, at der opstår afgiftsmæssige fordele, som ikke ville foreligge uden for en sådan momsgruppe, og at undgå at skabe sådanne fordele.
51.      De afgiftsmæssige fordele, som følger af, at en afgiftspligtig person med en fritaget aktivitet (49) indgår i en momsgruppe, er ikke i overensstemmelse med denne ordnings formål. Det samme gælder, når en person uden økonomisk aktivitet indgår i en momsgruppe (50), eftersom en momsgruppe kan udøve en ret til momsfradrag, som en sådan person ikke ville kunne udøve (51). Momsdirektivets artikel 11, stk. 2, skal dermed fortolkes således, at de førnævnte afgiftsmæssige fordele udgør en form for momsunddragelse, som medlemsstaterne principielt har ret til at bekæmpe.
52.      Visse generaladvokater synes ganske vist at have lagt til grund, at mekanismen for momsgrupper forfølger et supplerende formål. Efter deres opfattelse kan denne ordning også have til formål at sikre den »organisatoriske« afgiftsneutralitet (52). Nærmere bestemt er et andet formål med ordningen om momsgrupper, at virksomhedernes organisatoriske beslutninger ikke påvirkes af momsens afgiftsmæssige virkninger, således at det i afgiftsmæssig henseende er underordnet, om en del af en virksomheds aktiviteter outsources til en særskilt enhed, der er en del af koncernen, eller udføres af en intern enhed i en virksomhed (53). Ud fra denne synsvinkel kan de afgiftsmæssige fordele, der følger af, at personer med en fritaget aktivitet eller uden økonomisk aktivitet indgår, ikke kvalificeres som momsunddragelse, eftersom sådanne fordele også ville foreligge, hvis disse aktiviteter blev udøvet inden for en enkelt virksomhed. Ordningen om momsgrupper har i dette tilfælde derimod det fortrin, at den giver medlemmerne af en gruppe sådanne fordele, således at denne organisatoriske afgiftsneutralitet sikres.
53.      Det må dog for det første konstateres, at Domstolen aldrig har fulgt denne tilgang i sin praksis vedrørende momsdirektivets artikel 11 (54). Det følger nemlig af denne retspraksis, at den organisatoriske afgiftsneutralitet ikke er et af formålene med ordningen om momsgrupper (55).
54.      For det andet skal det påpeges, at virkningerne af denne ordnings anvendelse ikke må forveksles med dens formål. Denne ordning indebærer ganske vist de førnævnte afgiftsmæssige fordele, bl.a. det forhold, at der i momsmæssig henseende ikke er nogen forskel mellem, at opgaver udføres inden for et selskab, der udøver en fritaget aktivitet, og at de udføres af et datterselskab inden for rammerne af en momsgruppe (56). Den omstændighed, at disse virkninger foreligger, indebærer dog ikke nødvendigvis, at de svarer til det formål, der forfølges med ordningen om momsgrupper. En sidestilling af virkningerne af ordningen om momsgrupper med dens formål ville medføre, at der aldrig kunne konstateres nogen momsunddragelse, eftersom enhver afgiftsmæssig fordel, der måtte følge af dens anvendelse, automatisk ville blive betragtet som henhørende under momsdirektivets artikel 11, stk. 1. Dette ville tømme medlemsstaternes beføjelse til at bekæmpe momsunddragelse, som er fastsat i momsdirektivets artikel 11, stk. 2, for ethvert indhold.
55.      For det tredje er jeg ikke enig i generaladvokat Rantos’ synspunkt (57) om, at det formål om organisatorisk afgiftsneutralitet, som angiveligt forfølges med ordningen om momsgrupper, bl.a. er begrundet i lyset af Kommissionens forslag vedrørende andet direktiv 67/228/EF (58), som gik forud for sjette direktiv. Ifølge generaladvokat Rantos lod Kommissionen sig ved indførelsen af den første ordning om momsgrupper i dette direktiv inspirere af den tyske lovgivning om »Organschaft«, hvorefter interne transaktioner ikke var afgiftspligtige for at undgå afgiftskumulation. Jeg tvivler på, at denne tilgang er korrekt (59), og er snarere af den opfattelse, at Kommissionen i det førnævnte forslag tog udgangspunkt i princippet om, at behandlingen af afgiftspligtige personer, der indgår i en momsgruppe, ikke må medføre nogen afgiftsmæssig fordel i forhold til en behandling som særskilte afgiftspligtige personer (60). Efter Kommissionens tankegang havde momsgrupper således ikke
til formål – i kraft af muligheden for at indgå i en momsgruppe – at kompensere for, at det eventuelt er umuligt at fradrage afgiften i tidligere led, hvilket særskilte afgiftspligtige personer ellers kunne være udsat for. Intet tyder således på, at Kommissionen med den foreslåede ordning om momsgrupper tilstræbte at indføre en organisatorisk afgiftsneutralitet ved at tillægge momsgruppen afgiftsmæssige fordele, som ikke ville have foreligget uden for gruppen.
56.      Eftersom momsdirektivets artikel 11, stk. 2, giver medlemsstaterne ret til at forhindre enhver afgiftsmæssig fordel, som ikke er omfattet af formålet med ordningen om momsgrupper (61), kan medlemsstaterne begrænse denne ordnings anvendelsesområde ved nationale bestemmelser i det omfang, de har til formål at forhindre andre afgiftsmæssige fordele som følge af denne ordnings anvendelse end dem, der er knyttet
til administrativ forenkling.
Proportionalitet
57.      Hvis den forelæggende ret i henhold til ovennævnte principper kan fastslå, at fravigelsesbestemmelsen i dansk ret har til formål at bekæmpe momsunddragelse, påhviler det den således desuden at fastslå, om denne fravigelse er forenelig med det EU-retlige proportionalitetsprincip (62). Med henblik herpå skal den oplyses om, hvilke elementer der skal tages i betragtning ved efterprøvelsen af, om den nævnte fravigelsesbestemmelse er nødvendig for at opfylde dette formål (63).
58.      I denne henseende er det for det første relevant at påpege, at fravigelsesbestemmelsen i dansk ret synes at have til formål at bekæmpe momsunddragelse alene i det tilfælde, at personer med en fritaget aktivitet eller uden økonomisk aktivitet er knyttet til en anden person i gruppen ved direkte eller indirekte ejerskab af mindre end 100% af aktiekapitalen. Hvis et sådant ejerskab omfatter hele aktiekapitalen i den anden person, har personerne med en fritaget aktivitet eller uden økonomisk aktivitet derimod mulighed for at indgå i en momsgruppe på trods af de heraf følgende afgiftsmæssige fordele. Formålet om bekæmpelse af momsunddragelse opfyldes dermed kun delvist med fravigelsesbestemmelsen i dansk ret.
59.      En foranstaltning i national ret kan imidlertid anses for at stå i forhold til formålet om bekæmpelse af momsunddragelse, selv hvis lovgiver kun opnår dette formål delvist, forudsat at denne foranstaltning forfølger formålet på en sammenhængende og systematisk måde (64). Det påhviler således den forelæggende ret at efterprøve, om dette er tilfældet i hovedsagen.
60.      For det andet tilkommer det den forelæggende ret at efterprøve, om fravigelsesbestemmelsen i dansk ret går ud over, hvad der er nødvendigt for at undgå, at der opstår andre afgiftsmæssige fordele end dem, der er knyttet til administrativ forenkling. Mens udelukkelsen af personer med fritagne aktiviteter eller uden økonomisk aktivitet synes at være nødvendig for at bekæmpe momsunddragelse, fremgår det ikke åbenbart, at den samme logik kan anvendes på personer, der kun udøver disse aktiviteter delvist. I denne henseende er det i betragtning af de oplysninger, som Retten er blevet forelagt, vanskeligt at afgøre, om den danske fravigelsesbestemmelse også finder anvendelse, når disse aktiviteter, som udøves af en afgiftspligtig person, kun delvist er fritaget for moms eller er ikke-økonomiske. Såfremt dette er tilfældet, skal den forelæggende ret afgøre, om det er muligt at vedtage mindre indgribende foranstaltninger for at undgå, at der opstår afgiftsmæssige fordele med hensyn til disse afgiftspligtige personers fritagne eller ikke-økonomiske aktiviteter, samtidig med at den fordel i form af administrativ forenkling, som anvendelsen af ordningen om momsgrupper medfører, bevares.
Afgiftsneutralitet
61.      Endelig påhviler det den forelæggende ret at efterprøve, om fravigelsesbestemmelsen i dansk ret overholder princippet om afgiftsneutralitet, idet Domstolens praksis vedrørende foranstaltninger til bekæmpelse af momsunddragelse kræver, at dette princip overholdes (65). I denne retspraksis har Domstolen både henvist til afgiftsneutralitet som et generelt ligebehandlingsprincip, der bl.a. er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (66).
62.      I denne henseende skal det påpeges, at en regel såsom fravigelsesbestemmelsen i dansk ret inden for gruppen af personer med en fritaget aktivitet eller uden økonomisk aktivitet, som dermed potentielt udøver de samme transaktioner, sondrer mellem to undergrupper på grundlag af, hvor stor en del af aktiekapitalen de ejer. Når ejerandelen i aktiekapitalen når 100%, har personerne ret til at danne en momsgruppe. Ved enhver ejerandel under denne tærskel er det imidlertid ikke muligt at danne en sådan momsgruppe.
63.      Forarbejderne til momsloven, som den forelæggende ret har henvist til, begrunder denne sondring med formålet om at sikre ligebehandling mellem den situation, hvor virksomheden organiserer sine aktiviteter inden for en enkelt juridisk enhed, og den situation, hvor disse aktiviteter fordeles mellem flere selskaber inden for samme koncern. Sidstnævnte situation kræver ifølge disse forarbejder 100% ejerskab for at afveje på den ene side »hensynet til den finansielle sektor, som har ønsket en tilpasning af de gældende regler«, og på den anden side »konkurrencehensynet, dvs. hensynet til andre virksomheder, der må afsætte ydelserne på normale momsmæssige vilkår«.
64.      På denne baggrund tilkommer det den forelæggende ret at identificere det præcise formål med fravigelsesbestemmelsen i dansk ret og efterprøve, om den måde, hvorpå dette formål opfyldes ved den danske lovgivning, er passende og nødvendig.
65.       Formålet om ligebehandling mellem virksomheder, der organiserer deres aktiviteter inden for en enkelt juridisk enhed, og virksomheder, der fordeler dem mellem flere selskaber inden for samme koncern, kan i princippet med føje påberåbes som begrundelse for den danske fravigelsesbestemmelse. Det svarer nemlig til den »organisatoriske« afgiftsneutralitet. Selv om dette formål ikke er et af de formål med ordningen om momsgrupper, der forfølges med momsdirektivets artikel 11 (67), udgør det et formål, som kan forfølges i forbindelse med afgiftsneutralitet.
66.      Dets konkrete gennemførelse i dansk ret giver dog anledning til tvivl med hensyn til afgiftsneutraliteten for så vidt angår det ubetingede krav om 100% ejerskab, idet enhver anden ejerandel udelukkes. I denne henseende har den danske regering i sit skriftlige indlæg gjort gældende, at en koncern bestående af 100% koncernforbundne selskaber i princippet kan vælge at organisere sig inden for én juridisk enhed. Ifølge den nævnte regering er dette derimod ikke muligt, hvis et eller flere datterselskaber delvist ejes af tredjemænd uden for koncernen, uanset omfanget af tredjemands ejerandel.
67.      Idet det anerkendes, at muligheden for selvstændigt og af egen fri vilje at overgå fra én organisationsform til en anden kan udgøre en legitim grund til sondring, påhviler det således den forelæggende ret at efterprøve, om ovenstående argumenter er korrekte, altså om den organisatoriske integration af et datterselskab henhører under moderselskabets frie vilje alene i tilfælde af en ejerandel på 100%. Det skal præciseres, at dette spørgsmål ikke vedrører fortolkningen af momsdirektivet, men snarere den danske selskabsret. Hvis et sådant valg om at organisere sig i én juridisk enhed også kan foretages, når ejerandelen er mindre, således som det f.eks. kan være tilfældet for selskaber, der er noteret på et reguleret marked, kan den sondring, som den danske bestemmelse indebærer, ikke anses for at stå i rimeligt forhold til det forfulgte formål.
68.      Det er muligt, at der foreligger et særligt behov for så vidt angår den finansielle sektor, idet den danske regering har påberåbt sig »hensynet« til denne sektor, som skyldes, at de økonomiske operatører i denne sektor af lovgivningsmæssige årsager er forpligtet til at organisere sig som særskilte juridiske personer (68). I dette tilfælde kan betingelsen om 100% ejerskab i denne sektor begrunde en forskellig behandling i forhold til andre ejerandele, eftersom det kan formodes, at beslutningen om at organisere sig i særskilte enheder udelukkende er baseret på lovgivningsmæssige krav. Dette ræsonnement kan imidlertid ikke begrunde en forskellig behandling af andre sektorer, der i modsætning til den finansielle sektor ikke er underlagt en lovgivning af denne type, hvilket medfører, at fravigelsesbestemmelsen går ud over, hvad der er nødvendigt for at tilgodese hensynet til den finansielle sektor.
Forslag til afgørelse
69.      På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Retten, at den besvarer det første præjudicielle spørgsmål fra Østre Landsret (Danmark) således:
»Artikel 11 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal fortolkes således, at
denne bestemmelse ikke er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter muligheden for at danne en momsgruppe, som omfatter personer med momsfritagne aktiviteter eller personer uden økonomisk aktivitet som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, er betinget af, at den ene person i momsgruppen direkte eller indirekte ejer 100% af den eller de andre personer i momsgruppen, forudsat at denne lovgivning har til formål at forhindre andre afgiftsmæssige fordele som følge af anvendelsen af ordningen om momsgrupper end dem, der er knyttet til administrativ forenkling, og overholder proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet.«
Maja Brkan
Fremsat i offentligt retsmøde i Luxembourg den 22. april 2026.
Underskrifter
1 –      Originalsprog: fransk.
2 –      Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).
3 –      Jf. bl.a. dom af 20.6.1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, EU:C:1991:268, af 25.4.2013, Kommissionen mod Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, og af 11.7.2024, Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599.
4 –      Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1).
5 –      Jf. artikel 1, nr. 1), i Rådets direktiv 2006/69/EF af 24.7.2006 om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og bidrage til at bekæmpe svig eller unddragelse og om ophævelse af visse beslutninger om at tillade fravigelser (EUT 2006, L 221, s. 9).
6 –      Momslovens § 47, stk. 4, første punktum.
7 –      Momslovens § 47, stk. 4, andet og tredje punktum.
8 –      Den forelæggende ret har ganske vist ikke udtrykkeligt angivet, at disse ydelser udføres mod vederlag, men det fremgår af Sampension Livsforsikrings indlæg, som blev afgivet i retsmødet, at dette er tilfældet.
9 –      I henhold til momsdirektivets artikel 168 afhænger retten til at fradrage moms i tidligere led af den afgift, der pålægges de efterfølgende transaktioner.
10 –      Jf. dom af 22.5.2008, Ampliscientifica og Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301, præmis 19, og af 11.7.2024, Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599, præmis 40.
11 –      Jf. i denne retning bl.a. dom af 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, præmis 64, vedrørende sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit.
12 –      Dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt, C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 42, af 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, præmis 50 og 66, og af 1.12.2022, Finanzamt T (Ydelser inden for en momsgruppe), C-269/20, EU:C:2022:944, præmis 44 og 45.
13 –      Dom af 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:285, præmis 44; jf. også vedrørende sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, dom af 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, præmis 65.
14 –      Dom af 25.4.2013, Kommissionen mod Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, præmis 36, og af 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:285, præmis 45.
15 –      Jf. dom af 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, præmis 71.
16 –      Jf. også meddelelse fra Kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet om muligheden for at tillade momsgrupper i henhold til artikel 11 i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, KOM(2009) 325 endelig, punkt 3.3.4.
17 –      Jf. i denne retning dom af 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:285, præmis 58, og af 16.2.2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 86.
18 –      Jf. dom af 25.4.2013, Kommissionen mod Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, præmis 38, og af 25.4.2013, Kommissionen mod Finland, C-74/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:266, præmis 66; i denne henseende foreligger der en forskel i forhold til fast retspraksis vedrørende momsdirektivets artikel 131, hvorefter hindringen af unddragelse, undgåelse og misbrug ikke kan vedrøre fastlæggelsen af fritagelsernes indhold, jf. dom af 22.1.2026, Agrupació de Neteja Sanitària og Educat Serveis Auxiliars, C-379/24 og C-380/24, EU:C:2026:29, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis.
19 –      Jf. fodnote 17 til dette forslag til afgørelse.
20 –      Jf. bl.a. dom af 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:285, præmis 61.
21 –      Jf. bl.a. dom af 12.7.1988, Direct Cosmetics og Laughtons Photographs, 138/86 og 139/86, EU:C:1988:383, præmis 21 og 22, og af 14.12.2017, Avon Cosmetics, C-305/16, EU:C:2017:970, præmis 46.
22 –      Jf. artikel 22, stk. 8, tredje afsnit, litra a), artikel 23a, stk. 2 og 3, og artikel 27, stk. 1, 2 og 5, i Rådets direktiv 92/83/EØF af 19.10.1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for alkohol og alkoholholdige drikkevarer (EFT 1992, L 316, s. 21), som ændret, artikel 5, stk. 2, i Rådets direktiv 2003/49/EF af 3.6.2002 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater (EUT 2003, L 157, s. 49), artikel 14, stk. 1, og artikel 20, stk. 2, andet punktum, i Rådets direktiv 2003/96/EF af 27.10.2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (EUT 2003, L 283, s. 51), artikel 1, stk. 2, i Rådets direktiv 2009/132/EF af 19.10.2009 om fastlæggelse af anvendelsesområdet for artikel 143, litra b) og c), i direktiv 2006/112/EF for så vidt angår fritagelse for merværdiafgift ved visse former for endelig indførsel af goder (EUT 2009, L 292, s. 5) samt artikel 13, stk. 3, og artikel 47, stk. 3, første afsnit, i Rådets direktiv (EU) 2020/262 af 19.12.2019 om den generelle ordning for punktafgifter (EUT 2020, L 58, s. 4), som ændret.
23 –      Jf. i denne retning Commission staff working document af 6.12.2012, Impact assessment accompanying the Communication from the Commission to the European Parliament and the Council – An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion, SWD(2012) 403 final, bilag 14, s. 12.
24 –      Jf. i denne retning bl.a. dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 26 og 27.
25 –      Jf. også artikel 1 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv (EU) 2017/1371 af 5.7.2017 om strafferetlig bekæmpelse af svig rettet mod Den Europæiske Unions finansielle interesser (EUT 2017, L 198, s. 29).
26 –      Dom af 5.3.2015, Kommissionen mod Luxembourg, C-502/13, EU:C:2015:143, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis.
27 –      Jf. f.eks. den danske version (»momsunddragelse«), den tyske version (»Steuerumgehungen«), den græske version (»φοροαποφυγής«), den engelske version (»tax avoidance«), den kroatiske version (»izbjegavanja poreza«), den nederlandske version (»belastingontwijking«) og den slovenske version (»izogibanja plačilu davka«).
28 –      Forslag til Rådets direktiv af 16.3.2005 om ændring af direktiv 77/388/EØF med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og hjælpe med til at bekæmpe svig og unddragelse, og om ophævelse af visse beslutninger om at tillade fravigelser, KOM(2005) 89 endelig udg., s. 5 og 16 [artikel 1, nr. 1)].
29 –      Ibidem, s. 5.
30 –      Europa-Parlamentet, rapport af 9.6.2006 om forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EF med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og hjælpe med til at bekæmpe svig og unddragelse, og om ophævelse af visse beslutninger om at tillade fravigelser, A6-0209/2006.
31 –      Det Europæiske Økonomiske og Sociale Udvalg, udtalelse af 15.12.2005 om »Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv 77/388/EF med hensyn til visse foranstaltninger, der skal forenkle momsopkrævningen og hjælpe med til at bekæmpe svig og unddragelse, og om ophævelse af visse beslutninger om at tillade fravigelser«, ECO/158 – EØSU 1501/2005.
32 –      Momsdirektivets artikel 19, stk. 2, andet punktum, artikel 80, stk. 1, første punktum, artikel 131, artikel 143, stk. 1, nr. 1a), første punktum, artikel 158, stk. 2, artikel 284, stk. 5, andet afsnit, artikel 292b, stk. 2, andet punktum, og artikel 394; endvidere giver momsdirektivets artikel 395, stk. 1, Rådet mulighed for at godkende sådanne foranstaltninger.
33 –      Artikel 22, stk. 8, tredje afsnit, litra a), artikel 23a, stk. 2 og 3, og artikel 27, stk. 1, 2 og 5, første og andet punktum, i direktiv 92/83, artikel 5, stk. 2, i direktiv 2003/49, artikel 14, stk. 1, og artikel 20, stk. 2, første punktum, i direktiv 2003/96, artikel 1, stk. 2, i direktiv 2009/132, artikel 15, stk. 1, litra a), i Rådets direktiv 2009/133/EF af 19.10.2009 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater og ved flytning af et SE’s eller SCE’s vedtægtsmæssige hjemsted mellem medlemsstater (EUT 2009, L 310, s. 34) samt artikel 13, stk. 3, og artikel 47, stk. 3, første afsnit, i direktiv 2020/262, som ændret.
34 –      Jeg minder om, at sjette direktivs artikel 27, stk. 1, gav Rådet mulighed for at give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraveg bestemmelserne i sjette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for svig eller unddragelse.
35 –      Dom af 12.7.1988, Direct Cosmetics og Laughtons Photographs, 138/86 og 139/86, EU:C:1988:383, og af 14.12.2017, Avon Cosmetics, C-305/16, EU:C:2017:970.
36 –      Dom af 12.7.1988, Direct Cosmetics og Laughtons Photographs, 138/86 og 139/86, EU:C:1988:383, præmis 21 og 22.
37 –      Jf. dom af 14.12.2017, Avon Cosmetics, C-305/16, EU:C:2017:970, præmis 46.
38 –      Dom af 25.4.2013, Kommissionen mod Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, præmis 38-40, og af 25.4.2013, Kommissionen mod Finland, C-74/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:266.
39 –      Jf. i denne retning dom af 25.4.2013, Kommissionen mod Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, præmis 38-40, og af 25.4.2013, Kommissionen mod Finland, C-74/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:266, præmis 66-68.
40 –      Eksempelvis har Kommissionen på grundlag af den definition fra Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD), der var gældende på daværende tidspunkt, defineret det tilsvarende engelske udtryk »tax avoidance« således: »A term that is difficult to define but which is generally used to describe the arrangement of a taxpayer’s affairs that is intended to reduce his tax liability and that although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law it purports to follow« (Commission staff working document af 6.12.2012, SWD(2012) 403 final, bilag 14, s. 11); jf. også B. Kuźniacki, »Tax Avoidance through Controlled Foreign Companies under European Union Law with Specific Reference to Poland«, Journal of Accounting, Economics, and Law: A Convivium, 2017, punkt 2.4 og de heri anførte henvisninger.
41 –      Jf. fodnote 40 til dette forslag til afgørelse.
42 –      Jf. i denne retning bl.a. dom af 21.2.2006, Halifax m.fl., C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 74, på momsområdet, og dom af 26.2.2019, T Danmark og Y Denmark, C-116/16 og C-117/16, EU:C:2019:135, præmis 97 og den deri nævnte retspraksis, på området for indkomstskatter.
43 –      Jf. fodnote 42 til dette forslag til afgørelse.
44 –      Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12.7.2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion (EUT 2016, L 193, s. 1).
45 –      Jf. kapitel II, artikel 4 ff., i direktiv 2016/1164.
46 –      Artikel 6 i direktiv 2016/1164.
47 –      Dom af 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:285, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis, og af 16.2.2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 80; opdeling af en virksomhed mellem flere afgiftspligtige personer kan være fordelagtig, eftersom fordelene ved visse særlige ordninger er underlagt omsætningslofter, således som det er tilfældet for den særlige ordning for små virksomheder i henhold til momsdirektivets artikel 284.
48 –      Jf. dom af 25.4.2013, Kommissionen mod Sverige, C-480/10, EU:C:2013:263, præmis 37, af 5.3.2015, Kommissionen mod Luxembourg, C-502/13, EU:C:2015:143, præmis 47, af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt, C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 40, af 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, EU:C:2022:943, præmis 49, og af 1.12.2022, Finanzamt T (Ydelser inden for en momsgruppe), C-269/20, EU:C:2022:944, præmis 43.
49 –      Jf. punkt 16 og 17 i dette forslag til afgørelse for en beskrivelse af oprindelsen til sådanne afgiftsmæssige fordele i lyset af det eksempel, der fremgår af den foreliggende sag.
50 –      Jf. i denne retning også Momsudvalget, Guidelines resulting from the 101st meeting of 20 October 2014, Document C, taxud.c.1(2015)46844 – 824.
51 –      Jf. i denne retning angående et ikke-afgiftspligtigt holdingselskab dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt, C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 35, og generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Kommissionen mod Irland, C-85/11, EU:C:2012:753, punkt 51.
52 –      Generaladvokat Rantos’ forslag til afgørelse Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:416, punkt 81-83; jf. i denne retning også generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Kommissionen mod Irland, C-85/11, EU:C:2012:753, punkt 49, og generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Adient, C-533/22, EU:C:2024:106, punkt 33.
53 –      Jf. fodnote 52 til dette forslag til afgørelse.
54 –      Jf. bl.a. dom af 9.4.2013, Kommissionen mod Irland, C-85/11, EU:C:2013:217, og af 11.7.2024, Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599.
55 –      Jf. punkt 49 i dette forslag til afgørelse.
56 –      Domstolen synes i dom af 11.7.2024, Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:599, præmis 43-46, ligeledes at have ønsket at gøre opmærksom på disse virkninger af ordningen om momsgrupper. Selv om Domstolen tilsyneladende er af den opfattelse, at disse virkninger ikke medfører en »risiko for tab af afgiftsindtægter« som omhandlet i Domstolens praksis, udtalte den sig ikke om, hvorvidt de kan udgøre momsunddragelse som omhandlet i momsdirektivets artikel 11, stk. 2, hvilket bl.a. forklares af, at den pågældende sag vedrørte en periode, hvor denne bestemmelse endnu ikke fandt anvendelse.
57 –      Generaladvokat Rantos’ forslag til afgørelse Finanzamt T II, C-184/23, EU:C:2024:416, punkt 84.
58 –      Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 1303).
59 –      Denne tvivl skyldes bl.a. følgende betragtninger: »Organschaft« blev indført i tysk ret i 1934 i forbindelse med den på daværende tidspunkt gældende ordning for omsætningsafgift, som ikke fastsatte fradrag af afgiften i tidligere led (jf. H. Stadie, Rau/DürrwächterKommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 2 UStG, punkt 780). Denne ordning skyldtes således en afgiftskumulation i omsætningsleddene, som ikke længere er mulig under den nuværende ordning for meromsætningsafgift (jf. momsdirektivets artikel 1, stk. 2). Dette formål med den lovgivning om »Organschaft«, som var gældende på daværende tidspunkt, er således forældet under den nuværende ordning.
60 –      Forslag af 13.4.1965 til Rådets andet direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter med hensyn til det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse, IV/KOM(65) 144 endelig udg., s. 7, sidste afsnit.
61 –      Jf. punkt 47 i dette forslag til afgørelse.
62 –      Jf. i denne retning dom af 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:285, præmis 57, og af 16.2.2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 85.
63 –      Jf. i denne retning dom af 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:285, præmis 58, og af 16.2.2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 86.
64 –      Jf. analogt dom af 18.12.2025, Slagelse Almennyttige Boligselskab, Afdeling Schackenborgvænge, C-417/23, EU:C:2025:1017, præmis 161-163 og den deri nævnte retspraksis.
65 –      Dom af 5.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:285, præmis 57, og af 16.2.2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 85.
66 –      Jf. dom af 16.2.2023, DGRFP Cluj, C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 88; jf. i denne retning også dom af 15.4.2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin, C-868/19, ikke trykt i Sml., EU:C:2021:285, præmis 65.
67 –      Jf. punkt 52 ff. i dette forslag til afgørelse.
68 –      Jf. vedrørende situationen i Sverige generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Kommissionen mod Sverige, C-480/10, EU:C:2012:751, punkt 49.