62007CC0397
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2009. gada 5. martā (
1
)
Lieta C-397/07
Eiropas Kopienu Komisija
pret
Spānijas Karalisti
“Valsts pienākumu neizpilde — Netiešie nodokļi, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai — Kapitāla sabiedrības — Direktīva 69/335/EEK — 2. panta 1. un 3. punkts, 4. panta 1. punkts un 7. pants — Kapitāla nodoklis — Atbrīvojums — Nosacījumi — Faktiskā vadības centra vai juridiskās adreses pārcelšana no vienas dalībvalsts uz citu dalībvalsti — Kapitāla nodoklis par kapitālu, ko vienā dalībvalstī dibinātu kapitāla sabiedrību filiāles vai pastāvīgas pārstāvniecības izmanto komercdarījumiem citā dalībvalstī”
I — Ievads
1.
Izskatāmajā lietā par valsts pienākumu neizpildi Komisija iebilst pret to, ka Spānijas Karaliste nav izpildījusi pienākumus, kas noteikti Direktīvā 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (
2
).
2.
Pirmkārt, runa ir par Spānijas tiesību normām, saskaņā ar kurām atbrīvojumi no nodokļa, kas obligāti jāpiešķir saskaņā ar Direktīvu, ir atkarīgi no noteikta nodokļu režīma izvēles. Otrkārt, ir jāizvērtē tiesību normas par nodokļa uzlikšanu sabiedrības juridiskās adreses pārcelšanai no citas dalībvalsts uz Spāniju. Treškārt, Komisija iebilst pret Spānijas tiesību normām, saskaņā ar kurām ar nodokli tiek aplikts kapitāls, kas attiecas uz ārvalstu sabiedrību uzņēmējdarbību Spānijā.
II — Atbilstošās tiesību normas
A — Direktīva 69/335
3.
Saskaņā ar Direktīvas 69/335 preambulas pirmo un otro apsvērumu tās mērķis ir brīva kapitāla aprite. Šim nolūkam Direktīvā, kā izriet no tās preambulas sestā, septītā un astotā apsvēruma, ir paredzēta nodokļu, ko uzliek kapitāla iemaksām sabiedrībās, saskaņošana, ieviešot vienotu nodokli, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (turpmāk tekstā — “kapitāla nodoklis”). Kopējā tirgū tas ir jāiekasē tikai vienreiz.
4.
Direktīvas 2. pantā ir noteikts:
“1.   Darījumiem, uz ko attiecas kapitāla nodoklis, to uzliek tikai tajā dalībvalstī, kuras teritorijā ir kapitāla sabiedrības faktiskais vadības centrs, tad, kad notiek šādi darījumi.
[..]
3.   Ja kapitāla sabiedrības juridiskā adrese un faktiskais vadības centrs ir trešā valstī, nodokli par pamatkapitāla vai apgrozāmā kapitāla nodrošināšanu filiālei, kas atrodas kādā dalībvalstī, var uzlikt tajā dalībvalstī, kuras teritorijā ir filiāle.”
5.
Direktīvas 3. pantā ir norādītas sabiedrības, kas jāuzskata par kapitāla sabiedrībām šīs direktīvas nozīmē.
6.
Direktīvas 4. pantā ir uzskaitīti darījumi, kurus drīkst aplikt ar kapitāla nodokli. Līdztekus kapitāla sabiedrības izveidošanai un tās kapitāla palielināšanai kapitāla nodokli uzliek arī:
“g)
tādu uzņēmējsabiedrību, apvienību vai juridisku personu faktiskā vadības centra pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu, ja pēdējā minētajā, iekasējot kapitāla nodokli, tās uzskata par kapitāla sabiedrībām, bet par tādām neuzskata dalībvalstī, no kuras tās pārceļ;
h)
tādu uzņēmējsabiedrību, apvienību vai juridisku personu juridiskās adreses pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu, kuru faktiskais vadības centrs ir trešā valstī, ja pēdējā minētajā, iekasējot kapitāla nodokli, tās uzskata par kapitāla sabiedrībām, bet par tādām neuzskata dalībvalstī, no kuras tās pārceļ.”
7.
Direktīvas 69/335 7. panta sākotnējā redakcijā bija paredzēti šādi noteikumi par kapitāla nodokļa likmi:
“1.   Tikmēr, kamēr stājas spēkā noteikumi, kas Padomei jāpieņem saskaņā ar 2. punktu:
a)
kapitāla nodokļa likme nevar pārsniegt 2% vai būt mazāka par 1%;
b)
šo likmi samazina par 50 vai vairāk procentiem, ja viena vai vairākas kapitāla sabiedrības visus savus aktīvus un pasīvus vai vienu vai vairākas sava uzņēmuma daļas nodod vienai vai vairākām topošām vai pastāvošām kapitāla sabiedrībām.
[..]”
8.
Ar Direktīvu 73/80/EEK (
3
) Direktīvas sākotnējās redakcijas 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētā kapitāla nodokļa likme tika samazināta līdz 0,5% vai mazākai.
9.
Ar Padomes 1973. gada 9. aprīļa Direktīvu 73/79/EEK (
4
) tika paplašināta kapitāla nodokļa samazināto likmju piemērošanas joma. Ar to 7. panta 1. punktā tika ietverts b a) apakšpunkts, kurā tika norādīti citi pārstrukturēšanas pasākumi. Saskaņā ar to kapitāla nodokļa likmi var samazināt arī tad, ja
“topoša vai pastāvoša kapitālsabiedrība iegūst citā kapitāla sabiedrībā vismaz 75% iepriekš emitēto kapitāla daļu. Ja šī procentuālā daļa ir tikusi sasniegta vairāku darījumu rezultātā, tad samazinātā nodokļa likme attiecas uz to darījumu, kā rezultātā šis procents ir ticis sasniegts, kā arī uz turpmākajiem darījumiem šī procenta palielināšanai.”
10.
Ar Direktīvu 85/303 (
5
) tika ieviestas citas izmaiņas. Kā izriet no Direktīvas preambulas otrā un trešā apsvēruma, tika paplašināts tās mērķis:
“kapitāla nodoklis ekonomiskā ziņā kaitē uzņēmumu pārgrupēšanai un attīstībai; [..] tas ir īpaši kaitīgs pašreizējā tautsaimniecības situācijā, kad ir ārkārtīgi svarīgi piešķirt prioritāti investīciju veicināšanai;
[..] labākais risinājums šo mērķu sasniegšanai būtu atcelt kapitāla nodokli [..].”
11.
Direktīvā, kas grozīta ar Direktīvu 85/303, 7. panta teksts pašlaik ir šāds:
“1.   Dalībvalstis no kapitāla nodokļa atbrīvo darījumus, kas nav 9. pantā minētie darījumi un kam 1984. gada 1. jūlijā bija piešķirts atbrīvojums no nodokļa vai kuriem uzliktā nodokļa likme bija 0,5% vai mazāka.
[..]
2.   Dalībvalstis var vai nu piešķirt atbrīvojumu no kapitāla nodokļa visiem darījumiem, kas nav minēti 1. punktā, vai uzlikt tiem nodokli ar vienotu likmi, kas nepārsniedz 1%.”
B — Valsts tiesiskais regulējums
12.
Spānijas Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, TRLITPAJD (Likums par nodokli, ko uzliek ar īpašumtiesībām saistītai nodošanai, un dokumentāri apliecinātiem tiesiskiem darījumiem; turpmāk tekstā — “Likums par nodokli”), izdots ar Real Decreto Legislativo (Karaļa dekrēts) Nr. 1/1993 (
6
), 19. panta 1. punkta 1) apakšpunktā ir norādīti darījumi, kuriem uzliek kapitāla nodokli. To starpā ir sabiedrības izveidošana, tās kapitāla palielināšana un samazināšana, sabiedrību apvienošana, sadalīšana un likvidācija.
13.
Saskaņā ar Likuma par nodokli 45. panta I daļas b) apakšpunkta desmito daļu un 21. pantu saistībā ar Spānijas Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS (Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli, turpmāk tekstā — “TRLIS”) (
7
) konsolidētās redakcijas otro papildnoteikumu tādi darījumi kā apvienošana, sadalīšana, aktīvu pārvešana un akciju maiņa, kas definēti TRLIS, ar ko šajā sakarā tiek izveidots īpašs režīms, 8. nodaļas 7. sadaļā, ir atbrīvoti no nodokļa ar nosacījumu, ka šis režīms atbilstoši ir piemērojams attiecīgajam darījumam.
14.
TRLIS 96. pantā, kura nosaukums ir “Nodokļu režīma piemērošana”, ir noteikti šī īpašā režīma piemērošanas nosacījumi:
“1.   Ar šo nodaļu izveidotā īpašā režīma piemērošanas nosacījums ir šī režīma izvēle saskaņā ar šādiem noteikumiem:
a)
apvienošanas vai sadalīšanas gadījumā šī režīma izvēle ir jānorāda šo darījumu dalībnieku, kuri ir Spānijas nodokļu rezidenti, apvienošanas vai sadalīšanas projektā un sabiedrības līgumos;
[..]
b)
mantiska ieguldījuma gadījumā režīma izvēli nosaka iegūstošais uzņēmums, un šāda izvēle ir jānorāda attiecīgā sabiedrības līgumā vai, ja tāda nav, publiski apliecinātā aktā, kas tiek izdots par attiecīgo darījumu vai līgumu;
[..]
c)
kapitāldaļu apmaiņas gadījumā režīma izvēli nosaka iegūstošais uzņēmums, un šāda izvēle ir jānorāda attiecīgā sabiedrības līgumā vai, ja tāda nav, publiski apliecinātā aktā, kas tiek izdots par attiecīgo darījumu vai līgumu. Ja akcijas tiek piedāvātas publiskā tirdzniecībā, tad izvēli nosaka par piedāvājumu atbildīgā sabiedrības institūcija, un šāda izvēle ir jānorāda informācijas materiālos par piedāvājumu;
[..]
Katrā šajā gadījumā par izvēles izmantošanu jāpaziņo Finanšu ministrijai spēkā esošos tiesību aktos noteiktā veidā un termiņā.
2.   Ar šo nodaļu izveidoto režīmu nepiemēro, ja veiktā darījuma mērķis ir nodokļu krāpšana vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas. Režīmu it īpaši nepiemēro tad, ja darījums ir veikts nevis tādu lietderīgu ekonomisku iemeslu dēļ kā darījumā iesaistīto vienību darbības pārstrukturēšana vai racionalizēšana, bet gan tā vienīgais mērķis ir iegūt nodokļu priekšrocību.
[..]”
15.
Saskaņā ar Likuma par nodokli (TRLITPAJD) 19. panta 3. punktu ar nodokli apliekamais darījums ir:
“sabiedrības faktiskā vadības centra vai juridiskās adreses pārcelšana uz Spāniju, ja ne viens, ne otrs iepriekš nav atradies Eiropas Ekonomikas Kopienas dalībvalstī vai ja iepriekš uzņēmumam nav bijis jāmaksā šajā nodaļā paredzētajam nodoklim līdzīgs nodoklis”.
16.
Likuma par nodokli (TRLITPAJD) 20. pantā ir paredzēts:
“Uzņēmumi, kas ar filiāles vai pārstāvniecības starpniecību veic komercdarījumus Spānijas teritorijā un kuru juridiskā adrese un faktiskais vadības centrs atrodas Eiropas Ekonomikas Kopienai nepiederošās valstīs vai kuriem, ja tie atrodas šādās dalībvalstīs, nav jāmaksā šajā nodaļā paredzētajam nodoklim līdzīgs nodoklis, tiek aplikti ar nodokli tādā pašā veidā un ar tādiem pašiem nosacījumiem kā Spānijas uzņēmumi par kapitāla daļu, kas attiecas uz šādiem komercdarījumiem.”
III — Tiesvedība un lietas dalībnieku prasījumi
17.
Pēc atbilstoši veiktas pirmstiesas procedūras Komisija cēla izskatāmo prasību, kurā tā lūdz:
atzīt, ka Spānijas Karaliste nav izpildījusi Direktīvā 69/335 noteiktos pienākumus tādējādi, ka tā:
—
ir noteikusi, ka obligātie atbrīvojumi no kapitāla nodokļa ir atkarīgi no noteiktiem nosacījumiem;
—
uzliek netiešu nodokli tādu sabiedrību faktiskā vadības centra vai juridiskās adreses pārcelšanai, kurām to izcelsmes valstī nebija jāmaksā Spānijas nodoklim līdzīgs nodoklis;
—
apliek ar netiešu nodokli kapitālu, kas tiek izmantots, lai veiktu komercdarījumus ar citā dalībvalstī, kas neiekasē Spānijas nodoklim līdzīgu nodokli, dibinātu sabiedrību filiāļu vai pastāvīgas pārstāvniecības starpniecību.
Piespriest Spānijas Karalistei atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
18.
Spānijas Karalistes prasījumi ir šādi:
noraidīt prasību un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
19.
Grieķijas Republika, kurai tika ļauts iestāties lietā ar 2008. gada 11. februāra rīkojumu, nepiedalījās ne rakstveida procesā, ne tiesas sēdē.
20.
Pēc rakstveida procedūras lietas dalībnieki tika uzklausīti Tiesā 2009. gada 15. janvāra tiesas sēdē.
IV — Juridiskais vērtējums
A — Pirmais prasības pamats
21.
Pirmajā prasības pamatā Komisija iebilst pret to, ka Spānijas tiesību aktos ir paredzēts nepieņemams nosacījums, lai no nodokļa atbrīvotu noteiktus darījumus, kuriem saskaņā ar Direktīvu šāds atbrīvojums ir obligāts.
1. Par atbrīvojuma no nodokļa dažādajiem nosacījumiem saskaņā ar 7. panta 1. punkta b) un b a) apakšpunktu
22.
Pirms tiek aplūkots jautājums par to, vai atbrīvojumu no nodokļa piešķiršanas nosacījumu ieviešana ir pretrunā Direktīvai, vispirms ir jānoskaidro, vai attiecībā uz strīdīgajiem darījumiem Direktīvā vispār ir paredzēts obligāts atbrīvojums no nodokļa. Šo jautājumu nevar atstāt neatbildētu, jo lietas dalībnieku atbilde uz to klusējošā veidā ir apstiprinoša. Drīzāk runa ir par tiesību jautājumu, kam ir nozīme lēmuma pieņemšanā un kas Tiesai ir jāpārbauda pēc savas iniciatīvas.
23.
Saskaņā ar Direktīvas, kas grozīta ar Direktīvu 85/303, 7. panta 1. punktu no nodokļa obligāti jāatbrīvo darījumi, kuriem 1984. gada 1. jūlijā bija piešķirts atbrīvojums no nodokļa vai kuriem piemērotā kapitāla nodokļa likme bija 0,5% vai mazāka.
24.
Šajā sakarā jāņem vērā, ka par Eiropas Kopienas dalībvalsti Spānija kļuva tikai 1986. gada 1. janvārī. Tomēr Tiesa jau ir atzinusi, ka, kas Direktīvas 69/335 7. panta 1. punktā ir noteikts par atskaites dienu, ir saistošs arī dalībvalstīm, kas Kopienai pievienojās pēc šī datuma (
8
).
25.
Prasības pieteikumā Komisija konkrēti neakcentē darījumus, kuriem atbrīvojums ir jāpiešķir obligāti. Taču no prasības pamatojuma izriet, ka Komisija runā par tiem sabiedrību pārstrukturēšanas darījumiem, kas ir definēti Direktīvas iepriekšējo redakciju 7. panta 1. punkta b) vai attiecīgi b a) apakšpunktā.
26.
Turpmākajā pārbaudē — kā pareizi norāda arī Komisija — jānodala pārstrukturēšanas darījumi, kas minēti 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā, no 7. panta 1. punkta b a) apakšpunktā minētajiem darījumiem.
27.
Attiecībā uz 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajiem darījumiem, kā tiks aprakstīts turpmāk, nav būtiski, vai un kādā apmērā Spānija tos faktiski ir aplikusi ar nodokli 1984. gada 1. jūlijā.
28.
7. panta 1. punkta b) apakšpunkta sākotnējā redakcijā noteiktā nodokļa likme bija 1%, ar Direktīvu 73/80 tā tika samazināta līdz 0,5% vai mazākai. Līdz ar to 1984. gada 1. jūlijā visām dalībvalstīm 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētie darījumi bija jāapliek ar nodokļa likmi, kas nepārsniedz 0,5%. Tā kā Direktīvā 85/303 tika noteikts, ka no nodokļa obligāti ir jāatbrīvo visi darījumi, kuriem tika piemērota 0,5% vai mazāka kapitāla nodokļa likme, attiecībā uz 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajiem darījumiem, pamatojoties uz iepriekš veikto nodokļa likmes samazinājumu, izrietēja automātisks pienākums piešķirt atbrīvojumu no nodokļa.
29.
No šāda viedokļa Spānija nevar iebilst, ka ir pievienojusies Eiropas Kopienai tikai 1986. gada 1. janvārī un tāpēc Spānijai tieši nav jāpiemēro Direktīva 73/80, kurā 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajiem darījumiem no  (
9
) nodokļa likme tika samazināta līdz 0,5%. Spānijai Direktīvas 85/303 tiesiskais regulējums rada tieši tādu pašu normatīvo iedarbību kā vecajām dalībvalstīm. Nodokļu likme, kas samazināta ar Direktīvas 69/335 grozījumiem, Spānijas pievienošanās brīdī bija acquis communautaire, kas bija jānodrošina Spānijai un uz kura pamata šajā direktīvā ir paredzēts, ka no nodokļa obligāti ir jāatbrīvo 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētie darījumi.
30.
Citādāka izpratne izraisītu to, ka attiecībā uz 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajiem darījumiem — pretēji Direktīvas nolūkam — kapitāla nodoklis netiktu vienoti piemērots Kopienas vecajās un jaunajās dalībvalstīs. 1984. gada 1. jūlijā vecajām dalībvalstīm bija jāpiemēro samazināta nodokļa likme 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajiem darījumiem, līdz ar to saskaņā ar Direktīvu 85/303 šie darījumi bija obligāti jāatbrīvo no kapitāla nodokļa. Ja dalībvalstīs, kas Kopienai ir pievienojušās vēlāk, attiecībā uz 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajiem darījumiem tiktu piemērota to faktiskā nodokļa likme, nevis teorētiski šajā brīdī acquis communautaire atbilstošā nodokļu likme, netiktu sasniegts Direktīvas mērķis panākt unificēšanu.
31.
Līdz ar to Spānijā obligāti no nodokļa ir jāatbrīvo Direktīvas 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētie pārstrukturēšanas darījumi.
32.
Turpretī attiecībā uz 7. panta 1. punkta b a) apakšpunktā minētajiem darījumiem saglabājas princips, ka tie no nodokļa obligāti ir jāatbrīvo tikai tad, ja 1984. gada 1. jūlijā tie faktiski bija atbrīvoti no nodokļa vai arī piemērotā nodokļa likme nepārsniedza 0,5%. Attiecībā uz tiem Direktīvas sākotnējā redakcijā bija paredzēts tikai fakultatīvs, nevis obligāts atbrīvojums no nodokļa (
10
).
33.
Līdz ar to 7. panta 1. punkta b a) apakšpunktā minētie darījumi — atšķirībā no 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajiem darījumiem — 1984. gada 1. jūlijā vienoti un obligāti nebija aplikti ar nodokļa likmi, kas, pamatojoties uz Direktīvu 85/303, izraisīja obligātu atbrīvojumu no nodokļa.
2. Par prasības pamatotību attiecībā uz 7. panta 1. punkta b a) apakšpunktā minētajiem darījumiem
34.
Attiecībā uz prasības pamatotību saistībā ar 7. panta 1. punkta b a) apakšpunktā minētajiem darījumiem Komisijai bija jāapliecina, ka 1984. gada 1. jūlijā šie darījumi Spānijā bija atbrīvoti no nodokļa. Tikai šādā gadījumā saskaņā ar Direktīvu šie darījumi būtu obligāti jāatbrīvo no nodokļa.
35.
Strīdīgs jautājums ir par to, cik lielā apmērā Komisija ir izpildījusi savu pienākumu sniegt pierādījumus.
36.
Tiesas sēdē Spānijas valdība lika saprast, ka 1984. gadā strīdīgie darījumi bija aplikti ar nodokli 1% apmērā. Līdz ar to tie nebija obligāti jāatbrīvo no nodokļa. Uz Komisijas iebildumu, ka šis Spānijas apgalvojums ir novēlots, Spānija atbildēja, ka ar savu argumentu tā nevēloties izraisīt pretrunu Komisijas viedoklim. Pēc Tiesas aicinājuma lietas dalībnieki vienojās par to, ka no šāda viedokļa jāņem vērā vienīgi rakstveida apsvērumi.
37.
Prasības pieteikumā Komisija nav norādījusi nekādus faktus par 7. panta 1. punkta b a) apakšpunktā minēto darījumu aplikšanu ar nodokli Spānijā 1984. gada 1. jūlijā. Savā atbildes rakstā (
11
) Spānijas valdība norādīja, ka Spānija nav izlēmusi 7. panta 1. punkta b a) apakšpunktā minētos darījumus aplikt ar samazinātu nodokli. Ņemot to vērā, Komisijai ne vēlāk kā savā replikā bija jāpamato, ka šie darījumi Spānijā attiecīgajā laikā tika aplikti ar 0,5% vai mazāku nodokļa likmi. Tomēr Komisija to nav izdarījusi. Tādējādi paliek neskaidrs jautājums, vai 7. panta 1. punkta b a) apakšpunktā minētie darījumi bija aplikti ar nodokļa likmi, kas nepārsniedz 0,5%, vai arī tika piemērots lielāks kapitāla nodoklis. Līdz ar to, lai izskatāmajā lietā pieņemtu lēmumu, nevar ņemt vērā, ka Spānijā obligāti no nodokļa bija jāatbrīvo 7. panta 1. punkta b a) apakšpunktā minētie darījumi. No šāda viedokļa Komisijas prasība ir jānoraida kā nepamatota.
38.
Varētu rasties jautājums vienīgi par to, vai arī attiecībā uz darījumiem, kas nav obligāti jāatbrīvo no nodokļa, dalībvalstij atbrīvojums no nodokļa jāpiešķir bez nosacījumiem. Šķiet, ka Komisija par to ir ieminējusies prasības pieteikumā, norādot, ka Direktīvas 69/335 7. panta 2. punktā dalībvalstīm ir piešķirtas tiesības vai nu piešķirt atbrīvojumu no kapitāla nodokļa visiem darījumiem, kas nav minēti 1. punktā, vai arī uzlikt tiem nodokli ar vienotu likmi, kas nepārsniedz 1%.
39.
No tā varētu secināt, ka Direktīvā dalībvalstīm ir piešķirti tikai trīs rīcības varianti: nodokļa saglabāšana, ja tas tika iekasēts 1984. gadā, pilnīgs atbrīvojums no nodokļa vai arī samazinātas nodokļa likmes piemērošana. Līdz ar to Direktīvā nav paredzēts tāds atbrīvojums no nodokļa, ko piešķir ar kādu nosacījumu. Šāda Direktīvas izpratne ir vispiemērotākā, it īpaši lai ievērotu tiesiskās drošības prasību. Tomēr varētu piekrist arī pretējam viedoklim. Kopš brīža, kad Direktīva 69/335 tika grozīta ar Direktīvu 85/303, tās mērķis ir kapitāla nodokļa samazināšana. Līdz ar to varētu apgalvot, ka līdz brīdim, kad dalībvalsts izmanto nodokļa saglabāšanas variantu, Direktīvas mērķim atbilst dalībvalsts izvēle atbrīvot darījumu no nodokļa ar kādu nosacījumu.
40.
Tomēr izskatāmajā lietā par to nevar pieņemt galīgu lēmumu, jo prasības pieteikumā Komisija ir iebildusi vienīgi pret to, ka attiecībā uz darījumiem, kas ir obligāti jāatbrīvo no nodokļa, Spānija ir noteikusi nosacījumu, lai varētu piešķirt šādu atbrīvojumu. Ja Tiesa paustu nostāju arī par darījumiem, kas nav obligāti jāatbrīvo no nodokļa, tiktu pārkāpts ne ultra petita princips.
41.
Tā kā Komisijas argumenti par 7. panta 1. punkta b a) apakšpunktā minētajiem darījumiem nav pamatoti, turpmāk jāpārbauda tikai 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētie darījumi.
3. Par 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minēto darījumu aplikšanu ar nodokli
42.
Komisija uzskata, ka ar atbrīvojumu no nodokļa attiecībā uz darījumiem, kas obligāti ir jāatbrīvo no nodokļa, padarot atkarīgu no kāda nosacījuma izpildes, tiek pārkāpta Direktīva.
43.
Direktīvas 7. panta 1. punktā, kurā ir noteikts obligāts atbrīvojums no nodokļa, nav paredzēts neviens izņēmums vai ierobežojums no šī atbrīvojuma. Līdz ar to, apgrūtinot vai noteiktos gadījumos ierobežojot atbrīvojumu no nodokļa, tiek pārkāpta Direktīva. Principā noteikums, ar kuru atbrīvojums no nodokļa tiek padarīts atkarīgs no cita nosacījuma, arī ir uzskatāms par šī atbrīvojuma apgrūtinājumu.
44.
Saskaņā ar Spānijas tiesību aktiem atbrīvojums no nodokļa ir atkarīgs no tā, ka attiecīgajam uzņēmumam vispirms ir jāizvēlas īpašs nodokļu režīms.
45.
Spānijas valdība aizstāv šo noteikumu vispirms jau tāpēc, ka tas neesot atbrīvojuma no nodokļa apgrūtinājums, jo šī prasība esot vienīgi formalitāte.
46.
Tomēr tam nevar piekrist.
47.
Vispirms ir jākonstatē, ka Direktīvā nav paredzēts, ka atbrīvojums no kapitāla nodokļa drīkst būt atkarīgs no kāda nosacījuma, pat ja tas ir tikai formāls. Turklāt Spānijas valdība ir paredzējusi vairāk nekā nebūtisku formalitāti. Par to, pirmkārt, liecina tas, ka tā paredz termiņu, līdz kuram iestādēm ir jāpaziņo par īpašā nodokļu režīma izvēli, un šajā sakarā izvirza arī formas prasības. Otrkārt, īpašā nodokļu režīma izvēlei, kā to apgalvo Komisija, ir ietekme uz uzņēmuma un ienākuma nodokli.
48.
Savu tiesisko regulējumu Spānija pamato arī ar to, ka tas esot nepieciešams, lai nepieļautu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un nodokļu krāpšanu.
49.
Šajā sakarā vispirms jākonstatē, ka Direktīvā 69/335 nav paredzēts noteikums, kas dalībvalstīm piešķir tiesības veikt pasākumus, lai cīnītos pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un nodokļu krāpšanu. Arī šādā gadījumā Kopienu tiesiskā regulējuma piemērošana nav paplašināma tiktāl, lai iekļautu uzņēmēju ļaunprātīgu rīcību, t.i., darbības, kas netiek veiktas parastu komercdarījumu ietvaros, bet gan lai ļaunprātīgi izmantotu Kopienu tiesībās paredzētās priekšrocības (
12
). Tādējādi šajā kontekstā dalībvalsts drīkst veikt pasākumus, lai nepieļautu ļaunprātīgas darbības. Taču šiem pasākumiem jābūt samērīgiem.
50.
Tomēr Spānijas valdība nav pamatojusi, kāpēc, lai nepieļautu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un nodokļu krāpšanas, attiecībā uz visiem darījumiem ir nepieciešams tieši pienākums izvēlēties noteiktu nodokļu režīmu. Komisija turklāt ir norādījusi, ka attiecīgajām sabiedrībām ne tikai jāizdara izvēle, bet arī finanšu iestādēm jāpaziņo par pārstrukturēšanas pasākumiem. Spānija nav pamatojusi, kāpēc, lai nepieļautu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un nodokļu krāpšanas, papildus šai informācijai ir nepieciešams, lai sabiedrības izdarītu izvēli. Līdz ar to jāsecina, ka, lai noteiktos gadījumos nepieļautu nodokļu krāpšanu, ir iespējami mazāk ierobežojoši pasākumi, visām attiecīgajām personām nenosakot vispārēju pienākumu izvēlēties noteiktu nodokļu režīmu. Līdz ar to Spānijas tiesību akti nav attaisnojami.
51.
Visbeidzot, savā atbildē uz repliku aizstāvībai pret pirmo prasības pamatu Spānijas valdība ir norādījusi uz Direktīvu 2008/7/EK (
13
), ar kuru groza un izsaka jaunā redakcijā Direktīvu 69/335.
52.
Vispirms jāatgādina, ka jautājumā par pienākumu neizpildes procedūras pamatotību galvenā nozīme ir tiesiskajai situācijai argumentētā atzinuma sniegšanas brīdī. Šajā brīdī spēkā bija tikai Direktīvas iepriekšējā redakcija.
53.
Spānija norāda, ka saskaņā ar Direktīvas 2008/7 4. pantu un 5. panta 1. punktu noteikti sabiedrību pārstrukturēšanas pasākumi nepārprotami tiek atbrīvoti no kapitāla nodokļa. No tā Spānijas valdība vēlas secināt, ka saskaņā ar Direktīvas sākotnējām redakcijām visi pārstrukturēšanas darījumi nevarēja būt obligāti atbrīvojami no nodokļa.
54.
Šeit gan jāiebilst, jo Direktīva 2008/7 galvenokārt vienīgi paskaidro un izsaka jaunā redakcijā Direktīvas iepriekšējo redakciju. Tāpēc ne katrs Direktīvā 2008/7 paredzētais atbrīvojums no nodokļa nav no jauna ieviests atbrīvojums no nodokļa. Kā jau minēts iepriekš, Direktīvas 69/335 sākotnējās redakcijas 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētie pārstrukturēšanas darījumi arī iepriekš obligāti bija jāatbrīvo no nodokļa.
55.
Tāpēc Spānijas valdības norāde uz Direktīvu 2008/7 nav pamats, lai grozītu iepriekš izdarīto secinājumu.
56.
Līdz ar to jāsecina, ka Komisijas pirmais prasības pamats ir tiktāl pamatots, ciktāl tas attiecas uz Direktīvas sākotnējās redakcijas 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētajiem darījumiem. Pārējā daļā pirmais prasības pamats ir jānoraida.
B — Otrais prasības pamats
57.
Otrajā prasības pamatā Komisija iebilst pret to, ka ar netiešu nodokli tiek aplikta tādas sabiedrības faktiskā vadības centra vai juridiskās adreses pārcelšana uz Spāniju, kurai tās izcelsmes valstī nebija jāmaksā Spānijas nodoklim līdzīgs nodoklis.
58.
Direktīvas 69/335 4. pantā ir sniegts izsmeļošs ar kapitāla nodokli apliekamu darījumu uzskaitījums.
59.
Saskaņā ar 4. panta 1. punkta g) un h) apakšpunktu kapitāla nodokli uzliek tādu uzņēmējsabiedrību, apvienību vai juridisku personu faktiskā vadības centra vai juridiskās adreses pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu, ja pēdējā minētajā, iekasējot kapitāla nodokli, tās uzskata par kapitāla sabiedrībām, bet par tādām neuzskata dalībvalstī, no kuras tās pārceļ.
60.
Līdz ar to juridiskās adreses pārcelšanu nedrīkst aplikt ar nodokli tad, ja, iekasējot kapitāla nodokli, sabiedrību uzskata par kapitāla sabiedrību abās attiecīgajās dalībvalstīs (
14
).
61.
Kā Tiesa jau ir atzinusi, attiecībā uz jautājumu, kad ar nodokli drīkst aplikt juridiskās adreses vai faktiskā vadības centra pārcelšanu, nozīme ir tikai tam, vai sabiedrība tiek uzskatīta par kapitāla sabiedrību valstī, no kuras to pārceļ, nevis tam, vai izcelsmes valstī faktiski tika iekasēts kapitāla nodoklis (
15
). Tātad svarīgākais kritērijs drīkst būt nevis aplikšana ar nodokli izcelsmes dalībvalstī, bet gan tikai kapitāla sabiedrības kvalifikācijas kritērijs (
16
).
62.
Tas, kādas sabiedrības jāuzskata par kapitāla sabiedrībām Direktīvas nozīmē, obligāti un vienoti visām dalībvalstīm ir noteikts Direktīvas 3. panta 1. punktā.
63.
Līdz ar to, ja saskaņā ar Direktīvas 69/335 7. panta 2. punktu dalībvalsts atsakās aplikt ar kapitāla nodokli sabiedrību, kas saskaņā ar Direktīvu ir jāuzskata par kapitāla sabiedrību, tas nedrīkst izraisīt to, ka juridiskās adreses pārcelšana no šīs dalībvalsts uz citu dalībvalsti pēdējā minētajā tiek aplikta ar nodokli.
64.
Līdz ar to Spānijas tiesiskajā regulējumā par juridiskās adreses pārcelšanu izmantotais kritērijs “aplikšana ar nodokli izcelsmes valstī” neatbilst Direktīvā noteiktajam kritērijam “kapitāla sabiedrības kvalifikācija”. Jo tas var izraisīt to, ka, ja uz Spāniju tiek pārcelta sabiedrības, kas ir kapitāla sabiedrība Direktīvas nozīmē, juridiskā adrese, šī sabiedrība tiek aplikta ar nodokli, jo izcelsmes valsts ir pieņēmusi lēmumu neiekasēt kapitāla nodokli. Līdz ar to jāuzskata, ka Spānijas tiesību normās ir nepareizi transponēts Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta g) un h) apakšpunkts.
65.
Šo secinājumu neatspēko arī Spānijas valdības aizstāvības arguments par to, ka šāds tiesiskais regulējums ir nepieciešams, lai nepieļautu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un nodokļu krāpšanu. Spānija saskata risku, ka sabiedrības tiks izveidotas dalībvalstī, kas neiekasē kapitāla nodokli, un pēc tam savu juridisko adresi pārcels uz Spāniju, lai tādējādi izvairītos no Spānijas kapitāla nodokļa maksāšanas.
66.
Kā jau iepriekš minēts, Direktīvā 69/335 nav nepārprotamas tiesību normas, kas dalībvalstīm ļautu veikt vispārīgus pasākumus, lai cīnītos pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas (
17
). Līdz ar to dalībvalstis pret Kopienu tiesiskā regulējuma piemērošanu var vērsties vienīgi tad, ja ir notikusi ļaunprātīga vai krāpnieciska darbība (
18
).
67.
Tiesa ir lēmusi, ka Kopienu tiesiskā regulējuma piemērošana nav paplašināma tiktāl, lai iekļautu uzņēmēju ļaunprātīgu rīcību, t.i., darbības, kas netiek veiktas parastu komercdarījumu ietvaros, bet gan lai ļaunprātīgi izmantotu Kopienu tiesībās paredzētās priekšrocības (
19
).
68.
Tomēr nepietiek tikai ar apstākli, ka sabiedrība noteiktā dalībvalstī ir izveidota ar mērķi izmantot labvēlīgākus tiesību aktus, lai secinātu, ka Kopienu tiesības tiek izmantotas ļaunprātīgi. Tomēr uz sabiedrības izveidošanu dalībvalstī ar pilnīgi fiktīvu mehānismu, kas nav saistīts ar saimniecisku realitāti, lai izvairītos no nodokļa, kas parasti ir jāmaksā, vairs neattiecas aizsardzība, kas Direktīvai 69/335 ir jānodrošina tajā minētajām sabiedrībām (
20
).
69.
Tomēr strīdīgais tiesiskais regulējums neattiecas tikai uz cīņu pret ļaunprātīgu izmantošanu šajos īpašajos gadījumos, bet gan paredz vispārēju nodokļa uzlikšanu darījumiem, kuriem saskaņā ar Direktīvu ir jāpiešķir atbrīvojums no nodokļa. Līdz ar to Spānijas tiesiskais regulējums neatbilst Kopienu tiesību noteikumiem (
21
).
70.
Arī aizstāvībai pret šo prasības pamatu atbildē uz repliku Spānijas valdība norāda uz Direktīvu 2008/7, ar kuru tiek grozīta un izteikta jaunā redakcijā Direktīva 69/335.
71.
No fakta, ka ar jauno Direktīvu tiek atcelta 4. panta 1. punkta g) un h) apakšpunktā paredzētā nodokļa uzlikšana juridiskās adreses pārcelšanai, Spānijas valdība a contrario vēlas secināt, ka saskaņā ar iepriekšējo redakciju juridiskās adreses aplikšana ar nodokli bija atļauta bez ierobežojumiem.
72.
Taču tā tas nav. Saskaņā ar 4. panta 1. punkta g) un h) apakšpunktu juridiskās adreses pārcelšanas aplikšana ar nodokli bija atļauta tikai ar šauru nosacījumu, ka izcelsmes valstī attiecīgā sabiedrība netika uzskatīta par kapitāla sabiedrību Direktīvas nozīmē. Arī līdz grozījumiem, kas tika veikti ar Direktīvu 2008/7, kā minēts iepriekš, jau nebija atļauts juridiskās adreses pārcelšanas aplikšanu ar nodokli padarīt atkarīgu no tā, vai attiecīgā sabiedrība izcelsmes valstī jau ir maksājusi kapitāla nodokli, kā tas ir paredzēts Spānijas tiesību normās.
73.
Līdz ar to jāsecina, ka Komisijas otrais prasības pamats ir pamatots.
C — Trešais prasības pamats
74.
Trešajā prasības pamatā Komisija iebilst pret to, ka saskaņā ar Spānijas tiesību aktiem ar nodokli tiek aplikts kapitāls, kas ir veltīts tādu sabiedrību Spānijas filiāļu vai struktūrvienību komercdarījumu veikšanai, kuru juridiskā adrese un faktiskais vadības centrs ir citā dalībvalstī, kas neiekasē Spānijas nodoklim līdzīgu nodokli. Komisija uzskata, ka šis Spānijas tiesību noteikums neatbilst Direktīvas 69/335 2. panta 1. punktam.
75.
Saskaņā ar Tiesas Statūtu 21. pantu un Reglamenta 38. panta 1. punkta c) apakšpunktu Komisijai katrā atbilstoši EKL 226. pantam iesniegtā prasības pieteikumā precīzi ir jānorāda iebildumi, kuri Tiesai ir jāizskata, kā arī vismaz kopsavilkuma veidā tiesiskie un faktiskie apstākļi, kas pamato šos iebildumus, lai Tiesa varētu īstenot attiecīgu pārbaudi (
22
).
76.
Izskatāmajā lietā attiecībā uz trešo prasības pamatu prasības pieteikums neatbilst šīm prasībām.
77.
Prasības pieteikuma daļā, kas ietver juridisko vērtējumu, Komisija vienīgi apgalvo, ka ir pārkāpts Direktīvas 2. panta 1. punkts. 2. panta 1. punktā ir noteikts, ka darījumiem, uz ko attiecas kapitāla nodoklis, to uzliek tikai tajā dalībvalstī, kuras teritorijā ir kapitāla sabiedrības faktiskais vadības centrs, tad, kad notiek šādi darījumi.
78.
Tomēr no Komisijas prasības pieteikuma neizriet, kādi fakti un apstākļi pamato Direktīvas 2. panta 1. punkta pārkāpumu.
79.
Direktīvas 2. panta 1. punktā ir reglamentētas nodokļu uzlikšanas tiesības starp dalībvalstīm, saskaņā ar kurām nodokli drīkst uzlikt tā dalībvalsts, kurā atrodas sabiedrības faktiskais vadības centrs. Tomēr 2. panta 1. punkta noteikums, kā izriet no tā teksta, attiecas tikai uz tādiem darījumiem, uz ko attiecas kapitāla nodoklis.
80.
Tas, kādiem darījumiem uzliek kapitāla nodokli, ir noteikts Direktīvas 4. pantā. Šādi darījumi cita starpā ir kapitāla sabiedrības izveidošana un kapitāla sabiedrības kapitāla palielināšana.
81.
Komisija nav precizējusi, kādiem konkrētiem darījumiem uzliek nodokli saskaņā ar Spānijas tiesību aktiem. Komisija runā tikai par to, ka ar nodokli tiek aplikts kapitāls, ko izmanto struktūrvienības un filiāles, lai veiktu komercdarījumus. Tā, piemēram, nav skaidrs, vai šis nodoklis tiek iekasēts vienreiz vai periodiski.
82.
Līdz ar to nav iespējams šo ar nodokli aplikto darījumu nepārprotami attiecināt uz kādu no Direktīvas 69/335 4. pantā minētajiem darījumiem.
83.
Ja šis ar nodokli apliktais darījums nav kāds no Direktīvas 69/335 4. pantā minētajiem darījumiem, nebūtu iespējams arī Komisijas iebildums par Direktīvas 2. panta 1. punkta pārkāpumu, jo attiecīgais tiesiskais regulējums neietilpst Direktīvas 69/335 piemērošanas jomā. Tad, iespējams, varētu apsvērt Spānijas tiesību normu neatbilstību brīvībai veikt uzņēmējdarbību vai kapitāla brīvai apritei. Tomēr Komisija nav iebildusi pret to, ka ir pārkāptas pamatbrīvības.
84.
Tā kā prasības pamata izklāstā, ko Komisija iesniegusi prasības par valsts pienākumu neizpildi atbalstam, ir šādas neskaidrības, nav izpildītas Tiesas Statūtu 21. pantā un Reglamenta 38. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētās prasības.
85.
Līdz ar to trešais prasības pamats ir jānoraida kā nepieņemams.
V — Par tiesāšanās izdevumiem
86.
Saskaņā ar Reglamenta 69. panta 3. punktu, ja abiem lietas dalībniekiem spriedums daļēji ir labvēlīgs un daļēji nelabvēlīgs, Tiesa var nolemt, ka lietas dalībnieki sedz savus tiesāšanās izdevumus paši. Spānijai spriedums nav labvēlīgs attiecībā uz otro prasības pamatu un Komisijai — attiecībā uz trešo prasības pamatu; attiecībā uz pirmo prasības pamatu Komisijai spriedums ir labvēlīgs tikai daļēji. Tā kā attiecībā uz vienādas nozīmes prasības pamatiem lietas dalībniekiem spriedums ir vienlīdz labvēlīgs un nelabvēlīgs, abiem lietas dalībniekiem savi izdevumi ir jāsedz pašiem.
87.
Saskaņā ar Reglamenta 69. panta 4. punktu Grieķijas Republika, kas iestājusies lietā, sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
VI — Secinājumi
88.
Līdz ar to es iesaku Tiesai sniegt šādas atbildes:
1)
Spānijas Karaliste nav izpildījusi Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvā 69/336/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, kas grozīta ar Padomes Direktīvu 85/303/EEK, noteiktos pienākumus, jo
—
tā ir ieviesusi papildu nosacījumu, lai Direktīvas 69/335 sākotnējās redakcijas 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā minētos darījumus varētu atbrīvot no nodokļa, un
—
uzliek nodokli citā dalībvalstī izveidotas sabiedrības faktiskā vadības centra vai juridiskās adreses pārcelšanai uz Spāniju, ja izcelsmes valstī šī sabiedrība nav maksājusi Spānijas nodoklim līdzīgu nodokli;
2)
prasību pārējā daļā noraidīt;
3)
Spānijas Karaliste un Komisija sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas;
4)
Grieķijas Republika sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
(
1
)	Oriģinālvaloda — vācu.
(
2
)	Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīva 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV L 249, 25. lpp.), kas grozīta ar Padomes Direktīvu 85/303/EEK, kas groza Direktīvu 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV L 156, 23. lpp.; turpmāk tekstā — “Direktīva 69/335” [vai “Direktīva”]).
(
3
)	Padomes 1973. gada 9. aprīļa Direktīva 73/80/EEK, ar ko nosaka kopējas kapitāla nodokļa likmes (OV L 103, 15. lpp.).
(
4
)	Padomes 1973. gada 9. aprīļa Direktīva 73/79/EEK, ar ko attiecībā uz atsevišķiem sabiedrību reorganizācijas darījumiem groza direktīvas par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētā kapitāla nodokļa samazinātās likmes piemērojamību (OV L 103, 13. lpp.).
(
5
)	Iepriekš minēta 2. zemsvītras piezīmē.
(
6
)	1993. gada 24. septembraReal Decreto Legislativo, BOE (Spānijas Oficiālais Vēstnesis).
(
7
)	Pieņemts ar 2004. gada 5. martaReal Decreto Legislativo Nr. 4/2004, BOE.
(
8
)	Šajā sakarā skat. 2007. gada 21. jūnija spriedumu lietā C-366/05 Optimus — Telecomunicações (Krājums, I-4985. lpp., 32. punkts).
(
9
)	Skat. iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minētās Direktīvas 73/80 2. pantu.
(
10
)	7. panta 1. punkta b a) apakšpunktā ir teikts, ka var piemērot samazinātu nodokļa likmi.
(
11
)	11. punkts.
(
12
)	Skat. 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C-255/02 Halifax u.c. (Krājums, I-1609. lpp., 69. punkts) un spriedumu lietā C-251/06 ING. AUER (Krājums, I-9689. lpp., 41. punkts).
(
13
)	Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīva 2008/7/EK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (OV L 46, 11. lpp.; turpmāk tekstā — “Direktīva 2008/7”).
(
14
)	Šo izpratni apliecina Direktīvas 4. panta 3. punkta b) apakšpunkts, kurā ir noteikts, ka šādu pārcelšanu nevar aplikt ar kapitāla nodokli arī kā kapitāla sabiedrības izveidošanu saskaņā ar 4. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
(
15
)	Skat. 2007. gada 7. jūnija spriedumu lietā C-178/05 Komisija/Grieķija (Krājums, I-4185. lpp.) un manus secinājumus lietā C-178/05 ( spriedums, Krājums, I-4185. lpp.), kā arī iepriekš 12. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā ING. AUER, 35. punkts.
(
16
)	Skat. iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Komisija/Grieķija, 30. punkts, un iepriekš 12. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā ING. AUER, 33. punkts.
(
17
)	Skat. iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Komisija/Grieķija, 32. punkts, un iepriekš 12. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā ING. AUER, 40. punkts.
(
18
)	Iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Komisija/Grieķija, 32. punkts.
(
19
)	Skat. iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Komisija/Grieķija, 32. punkts; iepriekš 12. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā ING. AUER, 41. punkts, iepriekš 12. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Halifax, 69. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
20
)	Skat. iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Komisija/Grieķija, 32. punkts, un iepriekš 12. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā ING. AUER, 43. un 44. punkts.
(
21
)	Šajā sakarā skat. iepriekš 15. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Komisija/Grieķija, 32. punkts.
(
22
)	Skat. 1990. gada 13. decembra spriedumu lietā C-347/88 Komisija/Grieķija (Recueil, I-4747. lpp., 28. punkts), spriedumu lietā C-52/90 Komisija/Dānija (Recueil, I-2187. lpp., 17. punkts), spriedumu lietā C-202/99 Komisija/Itālija (Recueil, I-9319. lpp., 20. punkts) un spriedumu lietā C-55/03 Komisija/Spānija (Krājumā nav publicēts, 23. punkts).