62021CJ0670
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2023. gada 12. oktobrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kapitāla brīva aprite – LESD 63.–65. pants – Mantojuma nodoklis – Kapitāla aprite starp dalībvalstīm un trešām valstīm – Nekustamais īpašums, kas atrodas trešā valstī – Labāka nodokļu režīma piemērošana vienīgi nekustamajam īpašumam, kas atrodas dalībvalstī vai Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu līgumslēdzējā valstī – Ierobežojums – Pamatojums – Mājokļu politika – Nodokļu kontroles efektivitāte
Lietā C‑670/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija) iesniegusi ar 2021. gada 2. septembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 9. novembrī, tiesvedībā
BA
pret
Finanzamt X,
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], tiesneši T. fon Danvics [T. von Danwitz], P. Dž. Švīrebs [P. G. Xuereb] (referents), A. Kumins [A. Kumin] un I. Ziemele,
ģenerāladvokāts: E. M. Kolinss [A. M. Collins],
sekretāre: S. Bēre [S. Beer], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2022. gada 17. novembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
BA vārdā – F. Riedel, Rechtsanwalt,
–
Vācijas valdības vārdā – J. Möller un R. Kanitz, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – B.‑R. Killmann, W. Roels un V. Uher, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2023. gada 9. februāra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 63.–65. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā, kurā BA vēršas pret Finanzamt X (X finanšu pārvalde, Vācija) saistībā ar mantojuma nodokļa aprēķināšanu par trešā valstī esošu zemes īpašumu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) otrajā apsvērumā šī līguma puses ir no jauna apliecinājušas “lielo prioritāti, ko tās piešķir Eiropas Kopienas, tās dalībvalstu un [Eiropas Brīvās tirdzniecības asociācijas (EBTA)] valstu privileģētām attiecībām, kuras balstās uz tuvumu, senām kopīgām vērtībām un Eiropas identitāti”.
Vācijas tiesības
ErbStG
4
Erbschaftsteuer – und Schenkungsteuergesetz (Mantojuma nodokļa un dāvinājuma nodokļa likums), 1997. gada 27. februārī publicētajā redakcijā (BGBl. 1997 I, 378. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar 2008. gada 24. decembraGesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Mantojuma nodokļa un īpašuma vērtēšanas tiesību reformas likums; BGBl. 2008 I, 3018. lpp.) (turpmāk tekstā – “ErbStG”), 1. panta 1. punkta 1. apakšpunktā paredzēts, ka īpašuma maiņas nodoklis tiek piemērots mantojumam, “kas iegūts mortis causa”.
5
Saskaņā ar ErbStG 2. panta 1. punktu:
“Nodoklis ir jāmaksā:
1.   šī likuma 1. panta 1. punkta 1.–3. apakšpunktā paredzētajos gadījumos – attiecībā uz visu nodoto īpašumu, ja mantojuma atstājējs nāves brīdī, dāvinātājs dāvinājuma izdarīšanas brīdī vai ieguvējs fakta, kas ir nodokļa piemērošanas pamatā, rašanās brīdī (9. pants) ir rezidents (neierobežots pienākums maksāt nodokļus).
Par rezidentiem uzskata:
a)
fiziskas personas, kuru domicils vai pastāvīgā dzīvesvieta ir valsts teritorijā;
[..].”
6
ErbStG 3. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Iegūšana mortis causa ir:
“1.
iegūšana ar nodošanu mantojumā (Bürgerliches Gesetzbuch [(Civillikums, turpmāk tekstā – “BGB”)] 1922. pants), saņemot legātu ([BGB] 2147. un nākamie panti) vai izvirzot prasījuma tiesības uz neatņemamo daļu ([BGB] 2303. un nākamie panti);
[..].”
7
ErbStG 9. panta 1. punktā ir noteikts:
“Nodoklis kļūst iekasējams:
“1.   iegādes mortis causa gadījumā – mantojuma atstājēja nāves gadījumā;
[..].”
8
ErbStG 10. panta 1. un 6. punktā ir noteikts:
“(1)   Ar nodokli apliekamā iegūšana attiecas uz ieguvēja iedzīvošanos, ciktāl šī iedzīvošanās nav atbrīvota no nodokļa (5., 13., 13.a, 13.c, 16., 17. un 18. pants). Šī likuma 3. pantā norādītajos gadījumos, neskarot 10. punktu, ar “iedzīvošanos” saprot summu, kas iegūta, no kopējā nodotā īpašuma vērtības, kura noteikta atbilstoši 12. pantam, ciktāl šī vērtība ir apliekama ar nodokli, atņemot mantojuma parādus, kuri atskaitāmi saskaņā ar 3.–9. punktu un kuru vērtība tiek noteikta atbilstoši 12. pantam. [..]
[..]
(6)   [..] Ar īpašumu, kas atbrīvots no nodokļiem saskaņā ar 13.c pantu, saimnieciski saistītie parādi un apgrūtinājumi ir atbrīvojami tikai tādā apmērā, kas atbilst saistībai starp šī īpašuma vērtību, kura nosakāma pēc 13.c panta piemērošanas, un vērtību pirms 13.c panta piemērošanas.”
9
Saskaņā ar ErbStG 12. panta 1., 3. un 7. punktu:
“(1)   Ja vien 2.–7. punktā nav paredzēts citādi, vērtējums tiek veikts atbilstoši Bewertungsgesetz (BewG) (Allgemeine Bewertungsvorschriften) [(Vērtēšanas likums (Vispārīgie vērtēšanas noteikumi))], 1991. gada 1. februārī publicētajā redakcijā (BGBl. [1991] I, 230. lpp.), kurā jaunākie grozījumi izdarīti ar 2008. gada 24. decembra [Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Mantojuma nodokļa un īpašuma vērtēšanas tiesību reformas likums; BGBl. [2008] I, 3018. lpp.)] 2. pantu, redakcijā, kas attiecīgi ir spēkā [(turpmāk tekstā – “BewG”)], pirmās daļas noteikumiem.
[..]
(3)   Tiesības uz nekustamo īpašumu ([BewG] 19. panta 1. punkts) ir jānovērtē, ņemot vērā noteikto vērtību vērtējuma atsauces dienā (11. pants) atbilstoši [BewG] 151. panta 1. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktam.
[..]
(7)   Tiesības uz nekustamo īpašumu ārvalstīs un uzņēmuma īpašums ārvalstīs tiek novērtēts atbilstoši [BewG] 31. pantam.”
10
ErbStG 13.c panta 1. un 3. punktā ir paredzēts:
“(1)   Šī panta 3. punktā minēto nekustamo īpašumu novērtē 90 % apmērā no tā tirgus vērtības.
[..]
(3)   Samazinātas tirgus vērtības metode attiecas uz apbūvētiem zemesgabaliem vai to daļām, kas:
1.
ir izīrēti dzīvošanai,
2.
atrodas Vācijā, Eiropas Savienības dalībvalstī vai Eiropas Ekonomikas zonas dalībvalstī un
3.
nav preferenciāls uzņēmuma īpašums vai preferenciāls lauku vai meža saimniecības īpašums 13.a panta izpratnē. [..]”
BewG
11
BewG 9. pantā ir noteikts:
“(1)   Veicot vērtējumu, ja vien nav pretēja noteikuma, jāpamatojas uz tirgus vērtību.
(2)   Tirgus vērtību nosaka atbilstoši cenai, par kādu īpašumu attiecīgajā stāvoklī varētu pārdot parastas uzņēmējdarbības gaitā. Šajā ziņā ir jāņem vērā visi apstākļi, kuriem ir ietekme uz cenu. Nav jāņem vērā neparastas vai personiskas situācijas.
[..]”
12
BewG 31. panta 1. punktā ir noteikts:
“Lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašumu un ārvalstīs esošo nekustamā īpašuma vai uzņēmuma īpašuma vērtējumu reglamentē šī likuma pirmās daļas noteikumi, it īpaši 9. pants (tirgus vērtība). [..]”
13
Saskaņā ar BewG 151. panta 1. un 4. punktu:
“(1)   Atsevišķi jāvērtē (Abgabenordnung [(Nodokļu kodekss)] 179. pants):
1. nekustamā īpašuma vērtības (138. un 157. pants),
[..].
(4)   Ārvalstīs esošu īpašumu nevērtē atšķirīgi.”
14
BewG 177. pantā ir paredzēts:
“Šī likuma 179. un 182.–196. pantā norādīto vērtējumu pamatā jābūt tirgus vērtībai (9. pants).”
BGB
15
BGB 1030. panta 1. punktā ir noteikts:
“Lietu var apgrūtināt tā, ka personai, kuras labā apgrūtinājums izdarīts, ir tiesības gūt lietas augļus (uzufrukts).”
16
BGB 2147. pantā ir noteikts:
“Mantiniekam vai legatāram var uzticēt legātu. Ja vien mantojuma atstājējs nav paredzējis citādi, legāts tiek uzticēts mantiniekam.”
17
Saskaņā ar BGB 2174. pantu:
“Legatāram ar legātu tiek piešķirtas tiesības pieprasīt no personas, kurai uzticēts legāts, nodot legātā novēlēto lietu.”
18
BGB 2176. pantā ir paredzēts:
“Legatāra prasījums (legāta nodošana) rodas nāves brīdī, neskarot tiesības atteikties no legāta.”
Nodokļu nolīgums starp Vāciju un Kanādu
19
Nolīguma starp Vācijas Federatīvo Republiku un Kanādu par nodokļu dubultās uzlikšanas ienākuma nodokļa un dažu citu nodokļu jomā, kā arī izvairīšanās no nodokļu nomaksas novēršanu un palīdzības sniegšanu nodokļu jautājumos, kas noslēgts Berlīnē 2001. gada 19. aprīlī (BGBl. 2002 II, 670. lpp.; turpmāk tekstā – “Nodokļu nolīgums starp Vāciju un Kanādu”), 2. pantā “Norādītie nodokļi” ir paredzēts:
“(1)   Šis nolīgums attiecas uz ienākuma un mantas nodokļiem, ko iekasē katra līgumslēdzēja valsts, un attiecībā uz Vācijas Federatīvo Republiku – uz nodokļiem, ko iekasē par labu tās federālajām zemēm, tās politiskajām apakšstruktūrām vai vietējām pašvaldībām, neatkarīgi no iekasēšanas sistēmas.
(2)   Ienākuma vai mantas nodokļi ir nodokļi, kas piemērojami kopējiem ienākumiem, kopējai mantai vai daļai ienākumu un mantas, ieskaitot nodokļus no peļņas, kas gūta, pārdodot kustamu vai nekustamu īpašumu, kā arī nodokli par īpašuma pieaugumu.
(3)   Pašreizējie nodokļi, uz kuriem attiecas nolīgums, ir:
a)
attiecībā uz Kanādu:
nodokļi, ko Kanādas valdība iekasē saskaņā ar Likumu par ienākuma nodokli
(turpmāk tekstā – “Kanādas nodokļi”);
b)
attiecībā uz Vācijas Federatīvo Republiku:
aa) ienākuma nodoklis (Einkommensteuer),
bb) uzņēmumu ienākuma nodoklis (Körperschaftsteuer),
cc) mantas nodoklis (Vermögensteuer),
dd) patentu iemaksas (Gewerbesteuer) un
ee) solidaritātes piemaksa (Solidaritätszuschlag)
(turpmāk tekstā – “Vācijas nodokļi”).
(4)   Nolīgumu piemēro arī tiem pašiem vai līdzīgiem ienākuma nodokļiem un mantas nodokļiem, kas uzlikti pēc nolīguma parakstīšanas dienas un kas papildina pašreizējos nodokļus vai tos aizstāj. Līgumslēdzēju valstu kompetentās iestādes informēs par to attiecīgajās nodokļu tiesību normās izdarītajiem grozījumiem.”
20
Nodokļu nolīguma starp Vāciju un Kanādu 26. pantā “Informācijas apmaiņa” ir noteikts:
“(1)   Līgumslēdzēju valstu kompetentās iestādes apmainās ar tādu informāciju, kas ir vajadzīga, lai īstenotu šī nolīguma noteikumus vai līgumslēdzēju valstu iekšzemes tiesību aktus par nodokļiem, uz kuriem attiecas šis nolīgums, ciktāl minētajos tiesību aktos paredzētā aplikšana ar nodokļiem nav pretrunā nolīgumam. Informācijas apmaiņa nav ierobežota ar 1. pantu. Līgumslēdzējas valsts saņemtā informācija ir slepena tādā pašā veidā kā informācija, kas iegūta saskaņā ar šīs valsts tiesību aktiem, un to dara zināmu tikai tām personām vai iestādēm (tostarp tiesām un administratīvajām iestādēm), uz kurām attiecas nolīgumā norādīto nodokļu noteikšana vai iekasēšana vai – neatkarīgi no 4. punkta noteikumiem – nodokļi, ko iekasē pavalsts vai līgumslēdzējas valsts politiskā apakšvienība vai pašvaldība un kas pēc sava rakstura ir līdzīgi nodokļiem, kuriem piemēro nolīgumu. Šādas personas vai iestādes izmantos šo informāciju tikai tādiem nolūkiem. Atklātās tiesas sēdēs vai spriedumos uz šo informāciju var atsaukties tikai tad, ja pret to neiebilst līgumslēdzējas valsts kompetentā iestāde, kas sniedz informāciju.
(2)   Nevienā gadījumā 1. punkta noteikumus nevar interpretēt tādējādi, ka tie uzliek līgumslēdzējai valstij pienākumu:
a)
īstenot administratīvus pasākumus, kas ir pretrunā tās pašas vai otras līgumslēdzējas valsts tiesību aktiem un administratīvajai praksei;
b)
sniegt informāciju, kuru nevar iegūt, pamatojoties uz tiesību aktiem vai atbilstoši parastai administratīvajai praksei vai otras līgumslēdzējas valsts administratīvajai praksei;
c)
sniegt informāciju, kas atklātu komercnoslēpumu, rūpniecisko vai dienesta noslēpumu vai komercpraksi, vai arī informāciju, kuras izpaušana būtu pretrunā sabiedriskajai kārtībai.
(3)   Līgumslēdzēju valstu kompetentās iestādes vienojas par principiem un procedūrām, kas attiecas uz personas informācijas apmaiņu.
(4)   Šī panta mērķiem nodokļi, uz kuriem attiecas nolīgums, neraugoties uz 2. panta noteikumiem, ir nodokļi, ko iekasē līgumslēdzēja valsts.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
21
Vācijas iedzīvotājs M. A. nomira 2016. gadā. Ar 2013. gadā noformētu aktu, kuram ir publiska ticamība, viņš ir novēlējis legātā savam dēlam BA, kurš arī dzīvo Vācijā, pusi no nekustamā īpašuma Kanādā. Ēkas, kas veido šo nekustamo īpašumu, ir izīrētas dzīvošanai un nav daļa no uzņēmuma īpašuma.
22
Ar 2017. gada 17. jūlija lēmumu X finanšu pārvalde aprēķināja BA mantojuma nodokli Vācijā par visu nodoto īpašumu. Aprēķinot šo nodokli, Kanādā esošais nekustamais īpašums tika novērtēts atbilstoši pilnai tirgus vērtībai.
23
Ar 2018. gada 19. marta vēstuli BA lūdza grozīt mantojuma nodokļa summu, lai saskaņā ar ErbStG 13.c panta 1. punktu šie īpašumi tiktu novērtēti 90 % apmērā no to tirgus vērtības. BA apgalvoja, ka attiecīgais nekustamais īpašums atbilst nosacījumiem, lai saņemtu šo nodokļu priekšrocību, ar vienīgo izņēmumu, kas paredzēts šī panta 3. punkta 2. apakšpunktā, kurā prasīts, lai nekustamais īpašums atrastos Vācijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī. Viņš apgalvoja, ka pēdējā minētā tiesību norma apdraud LESD 63. pantā nostiprināto kapitāla brīvu apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm.
24
X finanšu pārvalde ar 2018. gada 25. aprīļa lēmumu noraidīja BA lūgumu veikt grozījumus un vēlāk ar 2019. gada 23. aprīļa lēmumu noraidīja BA iesniegto sūdzību.
25
X finanšu pārvalde uzskatīja, ka atšķirīga attieksme pret nekustamo īpašumu, kas izīrēts dzīvošanai un atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, un tāda paša veida īpašumu, kas atrodas Vācijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī, nav pretrunā LESD 63. pantam.
26
Tiesa 2010. gada 22. aprīļa spriedumā Mattner (C‑510/08, EU:C:2010:216) esot uzskatījusi, ka pastāv kapitāla brīvas aprites ierobežojums, ja ar nodokli apliekamo ienākumu nodokļa atlaide ir atkarīga no ieinteresēto personu dzīvesvietas. Tāpat 2008. gada 17. janvāra spriedumā Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20) tā esot nospriedusi, ka nodokļu priekšrocību piešķiršanas mantojuma nodokļu jomā pakļaušana nosacījumam, ka mantojuma ceļā iegūtais īpašums atrodas valsts teritorijā, rada tādu šķērsli kapitāla brīvai apritei, ko principā aizliedz LESD 63. pants. Tomēr X finanšu pārvalde uzskatīja, ka šī judikatūra nav piemērojama tādam valsts tiesiskajam regulējumam kā pamatlietā aplūkotais, ar kuru no nodokļu priekšrocības piemērošanas jomas ir izslēgts nekustamais īpašums, kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts.
27
2019. gada 24. maijā BA cēla prasību Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija), kas ir iesniedzējtiesa, būtībā lūdzot atcelt 2018. gada 25. aprīļa lēmumu.
28
Pirmām kārtām, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai ar LESD 63. pantu ir saderīga tāda valsts tiesību norma, ar kuru no nodokļu priekšrocības piešķiršanas ir izslēgts Kanādā esošais nekustamais īpašums, kas izīrēts dzīvošanai. Šī tiesa uzskata, ka attiecīgais nekustamais īpašums atbilst visiem valsts tiesībās paredzētajiem nosacījumiem, lai varētu saņemt ErbStG 13.c panta 1. un 3. punktā paredzēto nodokļu priekšrocību, izņemot nosacījumu, ka īpašumam ir jāatrodas Vācijā, citā dalībvalstī vai trešā valstī, kas ir EEZ līguma līgumslēdzēja valsts.
29
Otrām kārtām, iesniedzējtiesa jautā, vai valsts pasākumu, ar kuru tiekot uzlikts lielāks mantojuma nodoklis nekustamajam īpašumam, kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, un kurš varētu būt kapitāla brīvas aprites ierobežojums, var attaisnot ar LESD 64. pantā paredzēto klauzulu par atturēšanos no jebkādas darbības (standstill), ar kādu no LESD 65. pantā minētajiem iemesliem vai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem.
30
Vispirms šī tiesa uzskata, ka LESD 64. pants neesot piemērojams, jo ErbStG 13.c panta 1. un 3. punktā paredzētā nodokļu priekšrocība tika ieviesta 2008. gada 24. decembrī un stājās spēkā 2009. gada 1. janvārī, tātad – pēc 1993. gada 31. decembra.
31
Turpinājumā, pirmkārt, iesniedzējtiesa uzskata, ka nekustamais īpašums, kas izīrēts dzīvošanai un atrodas Vācijā, citā dalībvalstī, EEZ līguma līgumslēdzējā valstī vai citā trešā valstī, ir salīdzināmā situācijā LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkta piemērošanas izpratnē.
32
Otrkārt, šī tiesa uzskata, ka iespēja pamatot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, pamatojoties uz LESD 65. panta 1. punkta b) apakšpunktu, kurā paredzēts, ka dalībvalstis var veikt vajadzīgos pasākumus, lai novērstu to normatīvo aktu pārkāpumus, it īpaši nodokļu jomā, šķiet maz iespējama, jo saskaņā ar nodokļu nolīguma starp Vāciju un Kanādu 26. panta 4. punktu abas šīs valstis var izmantot informācijas apmaiņu par visiem nodokļiem, kas iekasēti vienā no tām.
33
Visbeidzot minētā tiesa norāda – nešķiet, ka būtu kāds primārs vispārējo interešu apsvērums LESD 65. panta 2. punkta izpratnē, kas varētu attaisnot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kurš izriet no valsts tiesiskā regulējuma.
34
Šādos apstākļos Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai LESD 63. panta 1. punkts un 64. un 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu par mantojuma nodokļa uzlikšanu, saskaņā ar kuru, aprēķinot mantojuma nodokli par privātīpašumā esošu apbūvētu zemesgabalu, kas atrodas trešā valstī (šajā gadījumā – Kanādā) un tiek izīrēts dzīvošanai, ņem vērā tā pilno vērtību, savukārt privātīpašumā esošam un dzīvošanai izīrētam nekustamajam īpašumam, kas atrodas iekšzemē, citā Eiropas Savienības dalībvalstī vai kādā Eiropas Ekonomikas zonas valstī, mantojuma nodokļa aprēķināšanā ņem vērā tikai 90 % no šī īpašuma vērtības?”
Par prejudiciālo jautājumu
35
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LESD 63.–65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka, lai aprēķinātu mantojuma nodokli, privātīpašumā esošs apbūvēts zemesgabals, kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, un kas ir izīrēts dzīvošanai, tiek novērtēts atbilstoši pilnai tirgus vērtībai, bet tāda paša veida īpašums, kas atrodas valsts teritorijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī, šī aprēķina vajadzībām tiek novērtēts 90 % apmērā no tā tirgus vērtības.
36
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, tām šī kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības, un it īpaši LESD garantētās pamatbrīvības (spriedums, 2021. gada 21. decembris, Finanzamt V (Mantošana – Daļēja atlaide un neatņemamo daļu atskaitīšana), C‑394/20, EU:C:2021:1044, 27. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
37
Ar LESD 63. panta 1. punktu vispārīgi ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi starp dalībvalstīm, kā arī starp dalībvalstīm un trešām valstīm.
38
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka mantojuma nodokļa režīmam ir piemērojami LESD noteikumi par kapitāla apriti, izņemot gadījumus, kad attiecīgo darījumu veidojošie elementi ir atrodami tikai vienā vienīgā dalībvalstī (spriedums, 2018. gada 22. novembris, Huijbrechts, C‑679/17, EU:C:2018:940, 16. punkts un tajā minētā judikatūra).
39
Situācija, kad dalībvalsts piemēro mantojuma nodokli ārpus tās teritorijas esošai mantojumā ietilpstošai mantai, kas pieder personai, kura nāves brīdī dzīvo tās teritorijā, un kas pienākas mantiniekam, kurš arī dzīvo šajā dalībvalstī, nav uzskatāma par pilnībā iekšēju situāciju. Līdz ar to uz šādu situāciju attiecas kapitāla aprite LESD 63. panta 1. punkta izpratnē.
40
Tāpēc ir jāpārbauda, vai tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka, aprēķinot mantojuma nodokli, nekustamais īpašums, kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, tiek novērtēts atbilstoši šī īpašuma pilnai tirgus vērtībai, bet šajā dalībvalstī esošs īpašums šī aprēķina vajadzībām tiek novērtēts 90 % apmērā no tā tirgus vērtības, ir uzskatāms par kapitāla aprites ierobežojumu LESD 63. panta 1. punkta izpratnē, un apstiprinošas atbildes gadījumā ir jāpārbauda, vai šādu ierobežojumu var pieļaut saskaņā ar LESD 64. panta 1. punktu vai arī – attiecīgā gadījumā – to var attaisnot, ņemot vērā LESD 65. pantu.
Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību LESD 63. panta 1. punkta izpratnē
41
Tiesa attiecībā uz mantojuma tiesībām ir nospriedusi, ka nodokļu priekšrocību piešķiršanas pakļaušana nosacījumam, ka iegūtajam īpašumam jāatrodas valsts teritorijā, rada tādu šķērsli kapitāla brīvai apritei, ko LESD 63. panta 1. punkts principā aizliedz (spriedums, 2014. gada 18. decembris, Q, C‑133/13, EU:C:2014:2460, 20. punkts un tajā minētā judikatūra). Par šādu ierobežojumu ir uzskatāmi arī pasākumi, kas samazina mantojuma vērtību iedzīvotājam, kurš dzīvo citā valstī, nevis tajā, kuras teritorijā atrodas attiecīgie īpašumi (spriedums, 2021. gada 21. decembris, Finanzamt V (Mantošana – Daļēja atlaide un neatņemamo daļu atskaitīšana), C‑394/20, EU:C:2021:1044, 32. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
42
Turklāt jāatgādina, ka pie pasākumiem, kas ir aizliegti ar LESD 63. panta 1. punktu, pieder tādi pasākumi, kas tiek piemēroti, lai nerezidentus atturētu no ieguldīšanas kādā dalībvalstī vai lai šīs dalībvalsts rezidentus atturētu no ieguldīšanas citās valstīs (spriedums, 2009. gada 15. oktobris, Busley un Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, 20. punkts).
43
Šajā gadījumā pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā ir paredzēts, ka tad, ja mantojumā ietilpst privātīpašumā esošs apbūvēts zemesgabals, kas izīrēts dzīvošanai, mantojuma nodokļa aprēķināšanas nolūkā šis īpašums tiek novērtēts nevis atbilstoši tā pilnajai tirgus vērtībai, bet 90 % apmērā, ja tas atrodas valsts teritorijā, citā dalībvalstī vai trešā valstī, kas ir EEZ līguma līgumslēdzēja valsts. Ar šo tiesisko regulējumu no nodokļu atvieglojuma ir izslēgts nekustamais īpašums, kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts.
44
Šāds tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu priekšrocības izmantošana ir atkarīga no mantojumā ietilpstošās mantas atrašanās vietas, izraisa to, ka nekustamais īpašums, kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, ir pakļauts lielākam nodokļu slogam nekā īpašums, kas atrodas valsts teritorijā, un tādējādi tiek samazināta šī mantojuma vērtība (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 17. janvāris, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, 32. punkts).
45
Turklāt šāds nodokļu nelabvēlīgums var atturēt fizisku personu, kura pastāvīgi dzīvo Vācijā, gan no turpmākām investīcijām nekustamajā īpašumā, kas izīrēts dzīvošanai un atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, gan no šāda sava īpašuma saglabāšanas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 15. oktobris, Busley un Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, 27. punkts).
46
No tā izriet, ka tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir pamatlietā, ir kapitāla aprites ierobežojums LESD 63. panta 1. punkta izpratnē, turklāt Vācijas valdība to neapstrīd.
Par LESD 64. panta 1. punkta piemērošanu attiecībā uz kapitāla brīvas aprites ierobežojumiem saistībā ar trešām valstīm
47
Iesniedzējtiesa jautā, vai šādu ierobežojumu, ciktāl tas attiecas uz kapitāla apriti ar trešām valstīm, var pieļaut saskaņā ar LESD 64. panta 1. punktu.
48
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar šo noteikumu LESD 63. pants neliedz uz trešām valstīm attiecināt ierobežojumus, kas 1993. gada 31. decembrī pastāv valstu vai Savienības tiesību aktos par kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, ja tā ietver tiešas investīcijas – arī investīcijas nekustamajā īpašumā –, kā arī par uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru laišanu kapitāla tirgos.
49
Attiecībā uz LESD 64. panta 1. punktā minēto jēdzienu “[pastāv] 1993. gada 31. decembrī” ir jāatgādina, ka jebkurš pēc šī datuma pieņemts valsts tiesību noteikums tikai tāpēc vien netiek automātiski izslēgts no šajā noteikumā paredzētā atkāpes režīma. Tiesa ir piekritusi, ka šādiem “pastāvošiem” ierobežojumiem var pielīdzināt tos, kuri paredzēti pēc šī datuma pieņemtajos noteikumos, kas pēc būtības ir identiski iepriekšējam tiesiskajam regulējumam vai kas tikai samazina vai novērš šķēršļus šādā tiesiskajā regulējumā ietverto tiesību vai aprites brīvību īstenošanai (spriedums, 2019. gada 26. februāris, X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības), C‑135/17, EU:C:2019:136, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
50
Šajā gadījumā jānorāda, ka saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegtajām norādēm pamatlietā aplūkotā nodokļu priekšrocība, kas paredzēta ErbStG 13.c panta 1. un 3. punktā, pirmo reizi Vācijas tiesību sistēmā tika ieviesta 2008. gada 24. decembrī un stājās spēkā 2009. gada 1. janvārī. Līdz ar to, kā turklāt konstatē Vācijas valdība un Eiropas Komisija, LESD 64. panta 1. punktā paredzētā “atturēšanās no jebkādas darbības” klauzula nav piemērojama šim valsts tiesiskajam regulējumam, kas pieņemts pēc 1993. gada 31. decembra.
51
Tādējādi tādu kapitāla brīvas aprites uz trešo valsti ierobežojumu kā pamatlietā aplūkotais nevar izslēgt no LESD 63. panta 1. punkta piemērošanas, pamatojoties uz LESD 64. panta 1. punktu.
52
Šādos apstākļos ir jāpārbauda, cik lielā mērā šādi konstatēto kapitāla brīvas aprites ierobežojumu var pamatot, ņemot vērā LESD 65. panta noteikumus.
Par pamatojuma esamību kapitāla brīvas aprites ierobežojumam atbilstoši LESD 65. pantam
53
Saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu LESD 63. pants neskar dalībvalstu tiesības piemērot to attiecīgos nodokļu tiesību aktus, kas nošķir nodokļu maksātājus, kuri ir atšķirīgā situācijā savas rezidences vietas vai kapitāla ieguldījuma vietu dēļ.
54
Šī tiesību norma, ciktāl tā ir atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa, ir jāinterpretē šauri. Tāpēc to nevar interpretēt tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuros paredzēta atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kuras rezidenti tie ir, vai valsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar LESD. Pašu LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi ierobežo LESD 65. panta 3. punkts, kurā paredzēts, ka šī panta 1. punktā minētās valsts tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [LESD] 63. pants” (spriedums, 2023. gada 27. aprīlis, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
55
Tiesa ir arī nospriedusi, ka līdz ar to LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme ir jānošķir no LESD 65. panta 3. punktā aizliegtās diskriminācijas. Tomēr, lai valsts tiesību normas nodokļu jomā varētu uzskatīt par saderīgām ar LESD normām par kapitāla brīvu apriti, ir nepieciešams, lai no tā izrietošā atšķirīgā attieksme skartu situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai arī – lai to pamatotu primāri vispārējo interešu apsvērumi (spriedumi, 2016. gada 30. jūnijs, Feilen, C‑123/15, EU:C:2016:496, 26. punkts, un 2023. gada 27. aprīlis, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 45. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
56
Tādējādi ir jāpārbauda, pirmkārt, pamatlietā aplūkoto situāciju salīdzināmība un, otrkārt, iespēja atšķirīgu attieksmi šajās situācijās pamatot ar primāru vispārējo interešu apsvērumu.
Par aplūkojamo situāciju salīdzināmību
57
Pārbaudot attiecīgo situāciju salīdzināmību, iesniedzējtiesa uzskata, ka privātīpašumā esošs nekustamais īpašums, kas izīrēts dzīvošanai un kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, ir situācijā, kas ir objektīvi salīdzināma ar tāda paša veida īpašumu, kurš atrodas Vācijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī. Šī tiesa uzskata, ka situācijas nošķirot tikai nekustamā īpašuma atrašanās vieta.
58
Savukārt Vācijas valdība būtībā apgalvo, ka attiecīgās tādu nekustamo īpašumu situācijas, kuri atrodas, pirmkārt, trešā valstī, kas nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, un, otrkārt, Vācijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī, nav objektīvi salīdzināmas. Vācijas likumdevējam neesot pienākuma pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā paredzēto nodokļu priekšrocību, kuras mērķis ir veicināt mājokļus par pieejamu īres maksu Vācijā, citās dalībvalstīs vai EEZ līguma līgumslēdzējās valstīs, attiecināt uz nekustamajiem īpašumiem, kas atrodas trešās valstīs, kuras nav šī līguma dalībvalstis. Papildus tam, ka īres maksas situācija pēdējās minētajās valstīs varētu būt ļoti atšķirīga, šī valdība, atsaucoties uz 2014. gada 18. decembra spriedumu Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460, 27. punkts), uzskata, ka Vācijas likumdevēja izvirzītajam mērķim ir raksturīga atšķirīga attieksme nodokļu ziņā pret mantojumiem, kas attiecas uz nekustamajiem īpašumiem, kuri izīrēti dzīvošanai un kuri atrodas minētajās valstīs, no vienas puses, un uz līdzīgiem īpašumiem, kas atrodas Vācijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzēja valstī, no otras puses.
59
No Tiesas judikatūras izriet, pirmkārt, ka pārrobežu situācijas salīdzināmība vai nesalīdzināmība ar valsts iekšēju situāciju ir jāpārbauda, paturot prātā attiecīgo valsts tiesību normu mērķi, kā arī to priekšmetu un saturu, un, otrkārt, lai novērtētu, vai no šādiem tiesību aktiem izrietošā atšķirīgā attieksme atspoguļo objektīvu situācijas atšķirību, ir jāņem vērā tikai attiecīgajos tiesību aktos noteiktie atbilstošie nošķiršanas kritēriji (spriedums, 2023. gada 27. aprīlis, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 54. punkts un tajā minētā judikatūra).
60
No apsvērumiem, ko Tiesai iesniegusi Vācijas valdība, izriet, ka pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma mērķis ir samazināt nekustamajam īpašumam, kas izīrēts dzīvošanai, uzlikto nodokļa nastu, kura var likt mantiniekam pārdot šādu nekustamo īpašumu viņam maksājamā mantojuma nodokļa dēļ, atšķirībā no institucionāliem ieguldītājiem, kuri netiek aplikti ar šo nodokli.
61
Nodokļu priekšrocība, kas izriet no šī tiesiskā regulējuma, bez izšķirības attiecas uz visa tāda nekustamā īpašuma mantošanu, kas izīrēts dzīvošanai un kas atrodas Vācijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī.
62
No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka, piemērojot minēto tiesisko regulējumu, mantojuma nodokļa aprēķins ir tieši saistīts ar mantojumā ietilpstošās mantas tirgus vērtību tādējādi, ka objektīvi nav nekādas atšķirības situācijā, kas varētu pamatot nevienlīdzīgu attieksmi nodokļu jomā attiecībā uz mantojuma nodokļa apmēru, kurš maksājams attiecīgi par nekustamo īpašumu, kas atrodas Vācijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī, un nekustamo īpašumu, kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 17. janvāris, Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, 44. punkts).
63
Turklāt neviens no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem neļauj konstatēt, ka privātīpašumā esošs nekustamais īpašums, kas izīrēts dzīvošanai un atrodas Kanādā, nebūtu salīdzināmā situācijā ar privātīpašumā esošu nekustamo īpašumu, kas izīrēts dzīvošanai un atrodas Vācijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī.
64
Šādos apstākļos un neskarot pārbaudi par pamatlietā aplūkotā tiesiskā regulējuma iespējami pamatoto raksturu saistībā ar primāru vispārējo interešu apsvērumu, atzīstot, ka situācijas nav salīdzināmas tikai tādēļ, ka aplūkotais nekustamais īpašums atrodas trešā valstī, kas nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, lai gan LESD 63. panta 1. punktā tieši ir aizliegti pārrobežu kapitāla aprites ierobežojumi, šai tiesību normai tiktu atņemts tās saturs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības), C‑135/17, EU:C:2019:136, 68. punkts).
65
Šajā ziņā pamatlietā aplūkotā situācija atšķiras no situācijas, kurā tika pasludināts 2014. gada 18. decembra spriedums Q (C‑133/13, EU:C:2014:2460), uz ko atsaucas Vācijas valdība. Minētajā lietā aplūkojamās nodokļu priekšrocības mērķis bija aizsargāt noteiktu valsts kultūras un vēstures mantojuma tipisko lauku īpašumu integritāti no sadalīšanas vai izmaiņām tajā un tā bija piemērojama tikai dāvinājumiem šajās konkrētajās jomās. Savukārt pamatlietā aplūkotā nodokļu priekšrocība attiecas vispārīgi uz nekustamā īpašuma, kas izīrēts dzīvošanai, mantošanu.
66
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, pamatlietā aplūkotā atšķirīgā attieksme skar situācijas, kas ir objektīvi salīdzināmas.
Par primāra vispārējo interešu apsvēruma pastāvēšanu
67
Jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru kapitāla brīvas aprites ierobežojums var būt pieņemams tikai tad, ja tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ja tas ir piemērots, lai saskaņoti un sistemātiski nodrošinātu izvirzītā mērķa sasniegšanu, un ja tas nepārsniedz šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 18. jūnijs, Komisija/Ungārija (Biedrošanās pārskatāmība), C‑78/18, EU:C:2020:476, 76. punkts, un 2023. gada 27. aprīlis, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 66. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
68
Šajā gadījumā ir jākonstatē, ka, lai gan iesniedzējtiesa lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu neatsaucas uz šādiem iemesliem, Vācijas valdība apgalvo, ka ar pamatlietā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu ieviesto kapitāla brīvas aprites ierobežojumu var attaisnot ar diviem primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, proti, pirmkārt, ar prasībām, kas saistītas ar dalībvalsts sociālo mājokļu politiku, un, otrkārt, ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti.
– Par dalībvalsts sociālo mājokļu politiku
69
Vācijas valdība apgalvo, ka ErbStG 13.c panta 1. un 3. punktā paredzēto nodokļu priekšrocību pamato ar šīs dalībvalsts īstenoto mājokļu politiku saistītas prasības. Proti, ar šo tiesību normu tiekot samazināts mantojuma nodoklis, kurš jāmaksā nekustamā īpašuma, kas izīrēts dzīvošanai, mantiniekam, un tas tādējādi ļaujot samazināt nodokļu slogu, kas varētu viņam likt pārdot šo īpašumu. Turklāt ar to tiekot dota priekšroka mājokļu izīrēšanai privātpersonām salīdzinājumā ar mājokļu izīrēšanu, ko veic lieli institucionālie ieguldītāji, kuriem nav jāmaksā mantojuma nodoklis. Tādējādi šajā tiesību normā paredzētā nodokļu priekšrocība esot piemērota, lai papildus citiem pasākumiem nodrošinātu mērķi ļaut iedzīvotājiem piekļūt mājokļiem par cenas ziņā pieejamu īres maksu ne tikai Vācijā, bet arī citās dalībvalstīs, kā arī EEZ līguma līgumslēdzējās valstīs, jo iedzīvotāju piekļuve mājokļiem par pieņemamu īres maksu ir arī Eiropas uzdevums.
70
Šajā ziņā jāatgādina, ka Tiesa jau ir piekritusi tam, ka prasības saistībā ar dalībvalsts sociālo mājokļu politiku un tās finansēšanu principā var būt primāri vispārējo interešu apsvērumi (spriedums, 2009. gada 1. oktobris, Woningstichting Sint Servatius, C‑567/07, EU:C:2009:593, 30. punkts).
71
Tiesa ir arī nospriedusi, ka, tā kā Savienībai ir gan ekonomisks, gan sociāls mērķis, LESD noteiktās tiesības uz preču, personu, pakalpojumu un kapitāla brīvu apriti ir jālīdzsvaro ar sociālās politikas mērķiem, tostarp mērķi nodrošināt pienācīgu sociālo aizsardzību, kā tas izriet no LESD 151. panta pirmās daļas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 21. decembris, AGET Iraklis, C‑201/15, EU:C:2016:972, 77. punkts).
72
Kā izriet no EEZ līguma otrā apsvēruma, šajā līgumā ir no jauna apstiprinātas Savienības, tās dalībvalstu un EBTA valstu privileģētās attiecības, kuras balstās uz tuvumu, senām kopīgām vērtībām un Eiropas identitāti. Viens no galvenajiem EEZ līguma mērķiem, proti, panākt pēc iespējas pilnīgāku preču, personu, pakalpojumu un kapitāla brīvu apriti visā Eiropas Ekonomikas zonā (EEZ), lai iekšējā tirgū, kas izveidots Savienības teritorijā, tiktu iekļautas EBTA valstis, ir izprotams, ņemot vērā tieši šīs privileģētās attiecības (spriedums, 2020. gada 2. aprīlis, Ruska Federacija, C‑897/19 PPU, EU:C:2020:262, 50. punkts).
73
Tādējādi tāds sociālās politikas mērķis kā mājokļu par pieejamu īres maksu veicināšana un pieejamība dalībvalstīs un EEZ līguma līgumslēdzējās valstīs principā var būt primārs vispārējo interešu apsvērums, kas var attaisnot tādus kapitāla brīvas aprites ierobežojumus kā pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā noteiktie.
74
Tomēr saskaņā ar šī sprieduma 67. punktā atgādināto judikatūru vēl ir jāpārbauda, vai kapitāla brīvas aprites ierobežojums, ko rada pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums, ir piemērots, lai saskanīgi un sistemātiski nodrošinātu izvirzītā mērķa sasniegšanu, un vai tas nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šī mērķa sasniegšanai.
75
Šajā ziņā nešķiet, ka tāds valsts pasākums kā ErbStG 13.c panta 1. un 3. punktā paredzētais, kurā ir noteikta atšķirība atkarībā no tā, vai nekustamais īpašums, kas izīrēts dzīvošanai, atrodas valsts, Savienības vai EEZ līguma teritorijā vai arī trešās valsts, kas nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, teritorijā, būtu piemērots, lai saskanīgi un sistemātiski nodrošinātu Vācijas valdības izvirzītā mērķa sasniegšanu. Kā tiesas sēdē pamatoti norādīja Komisija, tā vietā, lai pievērstos vietām, kurās šādu mājokļu trūkums ir īpaši izteikts, kā, piemēram, lielās Vācijas pilsētās, ErbStG 13.c pants ir piemērojams vispārīgi, it īpaši EEZ līguma līgumslēdzējās valstīs, un tajā nav ņemts vērā tas, vai nekustamais īpašums atrodas lauku vai pilsētas teritorijā. Turklāt novērtēšanu 90 % apmērā no to tirgus vērtības, lai aprēķinātu mantojuma nodokli, var piemērot visām nekustamā īpašuma, kas izīrēts dzīvošanai, kategorijām, sākot no visvienkāršākā līdz visekskluzīvākajam īpašumam (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 15. oktobris, Busley un Cibrian Fernandez, C‑35/08, EU:C:2009:625, 32. punkts).
76
No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem neizriet arī, ka pamatlietā aplūkotajā tiesiskajā regulējumā mantiniekiem būtu paredzēts pienākums saglabāt savu mājokli noteiktu laikposmu un to izmantot izīrēšanai, līdz ar to, saņemot pamatlietā aplūkotās nodokļu priekšrocības, viņi var pārdot šo mājokli vai to izmantot kā otro dzīvesvietu.
77
Šādos apstākļos pamatlietā aplūkoto nodokļu priekšrocību nevar uzskatīt par pamatotu ar mērķi veicināt un piedāvāt mājokļus par pieņemamu īres maksu dalībvalstīs un EEZ līguma līgumslēdzējās valstīs.
– Par vajadzību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti
78
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka nepieciešamība nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti var būt primārs vispārējo interešu apsvērums, kas var attaisnot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu (spriedums, 2019. gada 26. februāris, X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības), C‑135/17, EU:C:2019:136, 74. punkts un tajā minētā judikatūra).
79
Jāatgādina, ka judikatūru par aprites brīvību izmantošanas ierobežojumiem Savienībā nevar pilnībā attiecināt uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, jo šāda aprite notiek atšķirīgā tiesiskajā kontekstā (spriedums, 2019. gada 26. februāris, X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības), C‑135/17, EU:C:2019:136, 90. punkts un tajā minētā judikatūra).
80
It īpaši, ja atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem nodokļu priekšrocības izmantošana ir atkarīga no tādu nosacījumu izpildes, kuru ievērošanu var pārbaudīt, tikai saņemot informāciju no trešās valsts, kas nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, kompetentajām iestādēm, šī dalībvalsts principā var likumīgi atteikties piešķirt šo priekšrocību, ja, it īpaši tādēļ, ka šai trešai valstij nav līgumiska pienākuma sniegt informāciju, izrādās neiespējami no šīs valsts iegūt šo informāciju (spriedums, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen, C‑436/08 un C‑437/08, EU:C:2011:61, 67. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
81
Saskaņā ar pamatlietā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu attiecīgā nodokļu priekšrocība tiek piešķirta, ja nekustamais īpašums tiek izīrēts dzīvošanai.
82
Jānorāda – no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka saskaņā ar Nodokļu nolīguma starp Vāciju un Kanādu 26. panta 4. punktu šajā nolīgumā paredzētie nodokļi, neraugoties uz nolīguma 2. panta noteikumiem, ir visi nodokļi, ko iekasē līgumslēdzēja valsts. Šajā ziņā [Nodokļu nolīguma starp Vāciju un Kanādu] protokola (BGBl. II 2002, 703. lpp.) 11. punktā ir paredzēts, ka attiecībā uz minētā nolīguma 26. pantu tiek saprasts, ka tad, ja viena līgumslēdzēja valsts pieprasa informāciju saskaņā ar šo pantu, otra līgumslēdzēja valsts cenšas iegūt informāciju par šo pieprasījumu tādā pašā veidā kā tad, ja tiktu skarti tās nodokļi, arī tad, ja šai citai valstij tajā pašā laikā nebūtu vajadzīga šāda informācija. Turklāt Vācijas valdība tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai apstiprināja iespēju atsaukties uz Nodokļu nolīguma starp Vāciju un Kanādu 26. panta 4. punktu.
83
Līdz ar to Vācijas iestādes var lūgt Kanādas kompetentajām iestādēm informāciju, kas nepieciešama, lai pārbaudītu, vai ir izpildīti ErbStG 13.c pantā paredzētie nosacījumi, lai piešķirtu pamatlietā aplūkoto nodokļu priekšrocību, ja nekustamais īpašums atrodas Kanādā. Šajā ziņā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu arī izriet, ka šajā informācijas apmaiņā nav grūtību.
84
No tā var secināt, ka nepieciešamība nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti nevar attaisnot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, ko rada pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums.
85
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu jāatbild, ka LESD 63.–65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka, lai aprēķinātu mantojuma nodokli, privātīpašumā esošs apbūvēts zemesgabals, kas atrodas trešā valstī, kura nav EEZ līguma līgumslēdzēja valsts, un kas ir izīrēts dzīvošanai, tiek novērtēts atbilstoši pilnai tirgus vērtībai, bet tāda paša veida īpašums, kas atrodas valsts teritorijā, citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī, šī aprēķina vajadzībām tiek novērtēts 90 % apmērā no tā tirgus vērtības.
Par tiesāšanās izdevumiem
86
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
LESD 63.–65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka, lai aprēķinātu mantojuma nodokli, privātīpašumā esošs apbūvēts zemesgabals, kas atrodas trešā valstī, kura nav 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu līgumslēdzēja valsts, un kas ir izīrēts dzīvošanai, tiek novērtēts atbilstoši pilnai tirgus vērtībai, bet tāda paša veida īpašums, kas atrodas valsts teritorijā, citā dalībvalstī vai Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu līgumslēdzējā valstī, šī aprēķina vajadzībām tiek novērtēts 90 % apmērā no tā tirgus vērtības.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.