62005CJ0157_ES
Partes
Motivación de la sentencia
Parte dispositiva
Partes
En el asunto C‑157/05,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Verwaltungsgerichtshof (Austria), mediante resolución de 28 de enero de 2005, recibida en el Tribunal de Justicia el 7 de abril de 2005, en el procedimiento entre
Winfried L. Holböck
y
Finanzamt Salzburg-Land,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),
integrado por el Sr. K. Lenaerts (Ponente), Presidente de Sala, y la Sra. R. Silva de Lapuerta, y los Sres. G. Arestis, J. Malenovský y T. von Danwitz, Jueces;
Abogado General: Sr. Y. Bot;
Secretario: Sr. R. Grass;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre del Sr. Holböck, por el Sr. W.-D. Arnold, Rechtsanwalt;
– en nombre del Gobierno español, por la Sra. N. Díaz Abad, en calidad de agente;
– en nombre del Gobierno francés, por el Sr. G. de Bergues y la Sra. C. Jurgensen, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H. G. Sevenster y el Sr. M. de Grave, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por el Sr. M. Bethell, en calidad de agente, asistido por el Sr. T. Ward, barrister;
– en nombre del la Comisión de las Comunidades Europeas por los Sres. R. Lyal y G. Braun, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1. La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 56 CE a 58 CE.
2. Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre el Sr. Holböck y el Finanzamt Salzburg-Land en relación con la tributación de los dividendos que el primero percibió de una sociedad establecida en un país tercero.
Marco jurídico
3. El artículo 37, apartados 1 y 4, de la Ley austriaca de 1988 relativa al impuesto sobre la renta (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 400/1988; en lo sucesivo, «EStG 1988») disponía, antes de su modificación por la Ley de reforma fiscal de 1993 (Steuerreformgesetz 1993, BGBl. 818/1993):
«1) Se reducirá el tipo impositivo para:
– los ingresos procedentes de repartos efectivos de beneficios (apartado 4) […] a la mitad del tipo impositivo medio aplicable a la totalidad de la renta;
[…]
4) Se entenderá por ingresos de participaciones:
1. Los repartos efectivos de dividendos de acciones o de participaciones de sociedades de capital nacionales o de sociedades cooperativas nacionales de carácter mercantil
[…]»
4. Con posterioridad a su modificación por la Ley de reforma fiscal de 1993, las disposiciones citadas en el punto anterior eran del siguiente tenor literal:
«1) Se reducirá el tipo impositivo para:
3. los ingresos procedentes de participaciones (apartado 4) […] a la mitad del tipo impositivo medio aplicable a la totalidad de la renta;
[…]
4) Se entenderá por ingresos de participaciones:
1. Los rendimientos de participaciones:
a) Beneficios de cualquier tipo procedentes de participaciones en sociedades de capital nacionales o en sociedades cooperativas nacionales de carácter mercantil en forma de acciones o participaciones en sociedades […]»
5. Con arreglo a dicha legislación nacional relativa al impuesto sobre la renta (en lo sucesivo, «legislación nacional»), las distribuciones de beneficios de sociedades nacionales a una persona física residente en Austria están sujetas a un tipo impositivo reducido a la mitad («Hälftesteuersatz»).
6. En cambio, las distribuciones de beneficios de sociedades anónimas extranjeras a una persona física residente en Austria están sujetas al impuesto ordinario sobre la renta.
7. En relación con la sujeción al impuesto de los repartos efectivos de beneficios, ni la Ley de 1993 sobre reforma fiscal ni la Ley de 1996 sobre adaptación estructural (Strukturanpassungsgesetz, BGBl. 201/1996) modificaron el estado del Derecho en lo que atañe al período posterior al 31 de diciembre de 1993.
Litigio principal y cuestión prejudicial
8. El Sr. Holböck está domiciliado en Austria, donde está situado asimismo el centro de sus intereses. Es el gerente de CBS Conmeth Business Systems GmbH, cuyo domicilio social se encuentra en Austria y cuya actividad consiste en el comercio de productos cosméticos.
9. El accionista único de dicha sociedad es CBS Conmeth Business Systems AG, cuyo domicilio social se encuentra en Suiza. El Sr. Holböck posee dos tercios del capital social de esta segunda sociedad.
10. Por la participación que posee en el capital social de CBS Conmeth Business Systems AG, el Sr. Holböck percibió dividendos durante los años 1992 a 1996. Como rentas de capital, tales dividendos están sujetos en Austria al impuesto sobre la renta al tipo general.
11. Dado que parecía dudosa la percepción de dicho impuesto, la Finanzlandesdirektion für Salzburg –a la que sustituyó posteriormente el Finanzamt Salzburg-Land– ordenó, mediante decisión de 3 de julio de 2000, que se constituyera sobre el patrimonio del Sr. Holböck una garantía que asegurara el impuesto sobre la renta que éste adeudaba, en relación con los años 1992 a 1996, por un total de 118.944.088 ATS. El demandante en el procedimiento principal interpuso un recurso contra dicha decisión ante el Verwaltungsgerichtshof.
12. En su recurso, el Sr. Holböck sostiene que el pago transfronterizo de dividendos por una sociedad situada en Suiza a un nacional austriaco titular de participaciones está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 56 CE, el cual prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales, incluso entre los Estados miembros y terceros países. El hecho de que la legislación nacional somete los dividendos distribuidos a las personas físicas por sociedades establecidas en Austria a un tipo impositivo igual a la mitad del tipo medio, previendo que la imposición al tipo general de los dividendos de origen extranjero, constituye, a su juicio, una diferencia de trato para la que no hay justificación alguna.
13. El órgano jurisdiccional remitente señala que el Tribunal de Justicia, cuando se pronunció, en su sentencia de 15 de julio de 2004, Lenz (C‑315/02, Rec. p. I‑7063), sobre el régimen de tributación de las rentas de capital en Austria, se limitó a las rentas de capital procedentes de otros Estados miembros.
14. Remitiéndose al artículo 57 CE, apartado 1, según el cual, lo dispuesto en el artículo 56 CE se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho comunitario en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, dicho órgano jurisdiccional considera que no se ha aclarado suficientemente el concepto de «inversiones directas».
15. En estas circunstancias, el Verwaltungsgerichtshof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Se oponen las disposiciones relativas a la libre circulación de capitales (artículos 56 CE y siguientes) a una normativa nacional existente el 31 de diciembre de 1993 (y mantenida en vigor tras la adhesión de Austria a la [Unión Europea] el 1 de enero de 1995) con arreglo a la cual los dividendos procedentes de acciones nacionales tributan a un tipo impositivo igual a la mitad del tipo impositivo medio que grava la totalidad de la renta, mientras que los dividendos procedentes de una sociedad anónima situada en un país tercero (en el presente caso, Suiza), en la que el sujeto pasivo posee una participación de dos tercios, se gravan al tipo general del impuesto sobre la renta?»
Sobre la cuestión prejudicial
16. Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si las disposiciones del Tratado CE relativas a la libre circulación de capitales se oponen a la normativa de un Estado miembro que, mientras que somete a un accionista que percibe dividendos de una sociedad residente a un tipo impositivo igual a la mitad del tipo impositivo medio, grava al tipo general del impuesto sobre la renta los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en un país tercero, de cuyo capital social el contribuyente posee dos tercios.
17. Remitiéndose a la sentencia Lenz, antes citada, el Sr. Holböck y la Comisión de las Comunidades Europeas alegan que la normativa nacional constituye una restricción a la libre circulación de capitales.
18. Contrariamente al demandante en el procedimiento principal, la Comisión considera que la percepción de dividendos distribuidos por una sociedad establecida en un país tercero y en la que el accionista beneficiario posee una participación igual a dos tercios del capital social se inscribe en el concepto de «inversiones directas», en el sentido del artículo 57 CE, apartado 1. Afirma que, dado que dicha normativa existía al 31 de diciembre de 1993, la excepción que prevé esta última disposición es aplicable a la prohibición de restricciones a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los terceros países prevista en el artículo 56 CE.
19. En cambio, los Gobiernos francés y neerlandés sostienen, con carácter principal, que la normativa nacional sólo puede examinarse a la luz de las disposiciones relativas a la libertad de establecimiento y no a la de las relativas a la libre circulación de capitales. Señalan que, no obstante, dado que dicha libertad no se extiende al establecimiento de un nacional de un Estado miembro en un país tercero, el Sr. Holböck no puede invocar la libertad de establecimiento para oponerse a la aplicación de dicha normativa a los dividendos que ha percibido de una sociedad establecida en Suiza, en la que posee una participación igual a dos tercios del capital social.
20. En caso de que la legislación nacional debiera examinarse bajo el prisma de la libre circulación de capitales, dichos Gobiernos, así como el Gobierno del Reino Unido, se alinean con la posición de la Comisión según la cual, en todo caso, tal normativa está comprendida en la excepción establecida en el artículo 57 CE, apartado 1.
21. Con carácter preliminar, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C‑35/98, Rec. p. I‑4071, apartado 32; Lenz, antes citada, apartado 19, y de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C‑319/02, Rec. p. I‑7477, apartado 19).
22. En cuanto a la cuestión de si una normativa nacional se inscribe en el ámbito de una u otra de las libertades de circulación, de una jurisprudencia actualmente muy consolidada se desprende que procede tomar en consideración el objeto de la legislación de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec. p. I‑7995, apartados 31 a 33; de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec. p. I‑9521, apartados 34 y 44 a 49; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec. p. I‑0000, apartados 37 y 38; Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Rec. p. I‑0000, apartado 36, así como de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rec. p. I‑0000, apartados 26 a 34).
23. Contrariamente a lo planteado en los asuntos que dieron lugar a las citadas sentencias Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (apartados 31 y 32) y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (apartados 28 a 33), la normativa nacional no debe aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de ésta.
24. En efecto, una legislación nacional que somete la percepción de dividendos a un impuesto cuyo tipo depende del origen, nacional o no, de tales dividendos, independientemente de la magnitud de la participación que posea el accionista en la sociedad distribuidora, puede estar comprendida tanto en el ámbito de aplicación del artículo 43 CE, relativo a la libertad de establecimiento, como del artículo 56 CE, relativo a la libre circulación de capitales (véanse, en este sentido, las citadas sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartados 37 y 38, y Test Claimants in the FII Group Litigation, apartados 36, 80 y142).
25. No obstante, en el caso de autos, ni una ni otra de dichas libertades se oponen a la aplicación de la normativa nacional.
26. Por una parte, acerca de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, debe recordarse que el artículo 43 CE garantiza la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro, lo cual comprende el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas en las condiciones fijadas por la legislación del Estado de establecimiento para sus propios nacionales (véanse las sentencias de 13 de abril de 2000, Baars, C‑251/98, Rec. p. I‑2787, apartado 27, y de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec. p. I‑2409, apartado 40).
27. Según jurisprudencia del Tribunal de Justicia igualmente muy consolidada, las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, si bien tienen por objetivo, según su tenor literal, asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen asimismo a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación (véanse las sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec. p. I‑10837, apartado 31, así como Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 42).
28. No obstante, el capítulo del Tratado re lativo a la libertad de establecimiento no contiene ninguna disposición que extienda su ámbito de aplicación a situaciones relativas al establecimiento en un país tercero, de un nacional de un Estado miembro o de una sociedad constituida de conformidad con la legislación de un Estado miembro (véase, en este sentido, el auto de 10 de mayo de 2007, A y B, C‑102/05, Rec. p. I‑0000, apartado 29).
29. Por consiguiente, no pueden invocarse las disposiciones de dicho capítulo en una situación como la controvertida en el asunto principal.
30. Por otra parte, en cuanto a las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, el Tribunal de Justicia consideró ciertamente en los apartados 20 a 22 de su sentencia Lenz, antes citada, que, en la medida en que somete la aplicación a las rentas de capital de un tipo impositivo liberatorio del 25 % o de un tipo reducido a la mitad a la condición de que tales rentas sean de origen austriaco, la normativa nacional tiene por efecto no sólo disuadir a los contribuyentes residentes en Austria de invertir sus capitales en sociedades establecidas fuera de dicho Estado miembro, sino que también produce un efecto restrictivo con respecto a estas últimas sociedades en la medida en que constituye para ellas un obstáculo a la captación de capitales en ese Estado. Según el Tribunal de Justicia, tal normativa constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56 CE, apartado 1.
31. No obstante, aun suponiendo que un nacional de un Estado miembro que posee dos tercios del capital social de una sociedad establecida en un país tercero pueda invocar fundadamente la prohibición de las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y países terceros, como establece el artículo 56 CE, apartado 1, para oponerse a la aplicación de dicha normativa a los dividendos que haya percibido de tal sociedad, en el caso de autos, como han señalado tanto los Gobiernos francés, neerlandés y del Reino Unido como la Comisión, se aplica a dicha normativa la excepción establecida en el artículo 57 CE, apartado 1.
32. En efecto, de esta última disposición se desprende que lo dispuesto en el artículo 56 CE debe entenderse sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las restricciones que existieran el 31 de diciembre de 1993 en virtud del Derecho nacional o con el Derecho comunitario en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.
33. Si bien el concepto de «inversiones directas» no está definido en el Tratado, ha sido objeto de definición en la Nomenclatura de los movimientos de capitales que se recoge en el anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado [artículo derogado por el Tratado de Ámsterdam] (DO L 178, p. 5) (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartados 177 y 178).
34. Como se desprende de la enumeración de las «inversiones directas» que figura en la primera rúbrica de dicha Nomenclatura y de las correspondientes notas explicativas, el concepto de inversiones directas hace referencia a cualquier tipo de inversión efectuada por personas físicas o jurídicas y que sirva para crear o mantener relaciones duraderas y directas entre el proveedor de fondos y la empresa a la que se destinan dichos fondos para el ejercicio de una actividad económica (véase, en este sentido, la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartados 180 y 181).
35. Por lo que respecta a las participaciones en empresas nuevas o existentes, como confirman dichas notas explicativas, el objetivo de crear o mantener vínculos económicos duraderos presupone que las acciones que posea el accionista le ofrezcan, ya sea en virtud de las disposiciones de la legislación nacional sobre las sociedades por acciones, o de otra forma, la posibilidad de participar de manera efectiva en la gestión o el control de dicha sociedad (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 182).
36. Contrariamente a lo que alega el demandante en el procedimiento principal, las restricciones a los movimientos de capitales que suponen inversiones directas o un establecimiento en el sentido del artículo 57 CE, apartado 1, comprenden no sólo las medidas nacionales que, en su aplicación a movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos, restringen las inversiones o el establecimiento, sino también las que restringen los pagos de dividendos que se derivan de ello (véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 183).
37. De ello se deduce que una restricción a los movimientos de capitales, tal como un trato fiscal menos favorable de los dividendos de origen extranjero, está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 57 CE, apartado 1, en la medida en que se refiera a participaciones que hayan sido tomadas para crear o mantener vínculos económicos duraderos y directos entre el accionista y la sociedad de que se trate y que permitan que el accionista participe de manera efectiva en la gestión o el control de esa sociedad (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 185).
38. Como han señalado los Gobiernos francés y neerlandés, así como la Comisión, tal es el caso de un trato fiscal menos favorable de los dividendos de origen extranjero correspondientes a una participación igual a dos tercios del capital social de la sociedad distribuidora.
39. Pues bien, del artículo 57 CE, apartado 1, se desprende que un Estado miembro puede aplicar en las relaciones con terceros países las restricciones a los movimientos de capitales comprendidas en el ámbito de aplicación material de dicha disposición, aun cuando sean contrarias al principio de la libre circulación de capitales recogido en el artículo 56 CE, a condición de que ya existieran el 31 de diciembre de 1993 (sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 187).
40. Si bien corresponde, en principio, al juez nacional determinar el contenido de la legislación vigente en una fecha determinada en un acto de Derecho comunitario, el Tribunal de Justicia puede proporcionar los elementos de interpretación del concepto comunitario que sirve de referencia para la aplicación de una cláusula de excepción comunitaria a una legislación nacional «vigente» en una fecha determinada (véanse, en este sentido, las sentencias de 1 de junio de 1999, Konle, C‑302/97, Rec. p. I‑3099, apartado 27, y Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 191).
41. En este contexto, el Tribunal de Justicia declaró que toda medida nacional aprobada con posterioridad a una fecha así determinada no queda automáticamente excluida, por ese único motivo, de la cláusula de excepción recogida en el acto comunitario de que se trate. En efecto, una disposición que sea esencialmente idéntica a la legislación anterior o que se limite a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades comunitarias y que figure en la legislación anterior, está cubierta por la excepción. En cambio, una normativa que se base en una lógica diferente de la del Derecho anterior y establezca procedimientos nuevos no puede asimilarse a la normativa existente en la fecha determinada en el acto comunitario de que se trate (véanse las citadas sentencias Konle, apartados 52 y 53, y Test Claimants in the FII Group Litigation, apartado 192).
42. En el caso de autos, el órgano jurisdiccional nacional precisó, en su resolución de remisión, que el régimen tributario aplicable en Austria, en el momento de los hechos del procedimiento principal, a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en países terceros se basaba en la EStG 1988, en su versión modificada por la Ley de reforma fiscal de 1993, así como por la Ley de 1996 sobre adaptación estructural. Igualmente se desprende de la resolución de remisión que, en materia de tributación de los repartos efectivos de beneficios, en relación con las disposiciones establecidas, antes del 31 de diciembre de 1993, por la EStG 1988, las modificaciones legislativas practicadas con posterioridad al 31 de diciembre de 1993 no cambiaron el marco jurídico aplicable a los hechos del procedimiento principal, ni siquiera respecto al período posterior a la referida fecha.
43. En estas circunstancias, debe considerarse que la legislación nacional existía al 31 de diciembre de 1993 en el sentido del artículo 57 CE, apartado 1.
44. De ello resulta que, aun suponiendo que un contribuyente que se encuentre en la situación del Sr. Holböck pueda invocar fundadamente el artículo 56 CE, éste no se opone a la aplicación de la normativa nacional en circunstancias como las del asunto principal.
45. En vista de cuanto antecede, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 57 CE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que el artículo 56 CE no menoscaba la aplicación por un Estado miembro de una normativa vigente a 31 de diciembre de 1993 que, mientras somete a un accionista que percibe dividendos de una sociedad residente a un tipo impositivo igual a la mitad del tipo impositivo medio, somete al tipo general del impuesto sobre la renta a un accionista que percibe dividendos de una sociedad establecida en un país tercero y de cuyo capital social posee dos tercios.
Costas
46. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:
El artículo 57 CE, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que el artículo 56 CE no menoscaba la aplicación por un Estado miembro de una normativa vigente a 31 de diciembre de 1993 que, mientras somete a un accionista que percibe dividendos de una sociedad residente a un tipo impositivo igual a la mitad del tipo impositivo medio, somete al tipo general del impuesto sobre la renta a un accionista que percibe dividendos de una sociedad establecida en un país tercero y de cuyo capital social posee dos tercios.