61994C0231
CONCLUSÕES DO ADVOGACLO-GERAL
GEORGES COSMAS
apresentadas em 1 de Fevereiro de 1996 (
*1
)
1.
No presente processo, o Tribunal de Justiça é solicitado a interpretar a Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme) (
1
) (a seguir «Sexta Directiva»), designadamente os seus artigos 5.o, 6.o e 9.o
I — A questão controvertida
2.
A recorrente no processo principal, a sociedade Faaborg-Gelting Linien A/S (a seguir «sociedade Faaborg»), com sede em Faaborg, na Dinamarca, é uma sociedade de direito dinamarquês que explora um ferry-boat que efectua a ligação entre a Alemanha e a Dinamarca na carreira Faaborg-Gelting. Durante a travessia estão à disposição dos passageiros, para consumo no local, refeições e bebidas. A sociedade Faaborg não incluiu as receitas do fornecimento de refeições e bebidas a bordo do navio nas suas declarações para efeitos de imposto sobre o volume de negócios dos anos de 1984 a 1989.
3.
A sociedade Faaborg sustenta que o fornecimento acima referido de bebidas c refeições aos passageiros do ferry-boat deve ser qualificado como prestação de serviços e, consequentemente, nos termos do artigo 3.oa, n.o 1, da Umsatzsteuergesetz (lei alemã relativa ao imposto sobre o volume de negócios, a seguir «UStG») de 1980, que transpõe o artigo 9.o da Sexta Directiva, deve entender-se que o lugar da prestação desses serviços 6 a sede da empresa, ou seja, a Dinamarca. As autoridades fiscais alemãs sujeitaram a imposto sobre o volume de negócios as receitas do fornecimento das já referidas refeições e bebidas, sustentando que, à luz da legislação alemã relativa ao imposto sobre o volume de negócios (artigo 1.o, n.o 1, ponto 1, primeiro período, e n.o 3, ponto 1, e artigo 3.o, n.os 1 e 6, da UStG), o fornecimento de refeições e bebidas constitui uma entrega de bens, sujeita a imposto no lugar do fornecimento. Tanto a reclamação como o recurso da sociedade Faaborg contra os actos de liquidação do imposto sobre o volume de negócios foram indeferidos, pelo que a sociedade interpôs um recurso de revista para o Bundesfinanzhof, que julgou necessário submeter ao Tribunal de Justiça questões prejudiciais, nos termos do artigo 177.o do Tratado CE.
II — As questões prejudiciais
4.
A Quinta Secção do Bundesfinanzhof, por despacho de 3 de Maio de 1994 (
2
), solicitou ao Tribunal de Justiça que se pronunciasse a título prejudicial sobre as seguintes questões:
«1)
Qual a regulamentação da tributação do volume de negócios do fornecimento de refeições para consumo no local (negócios de restauração) contida na Sexta Directiva (77/388/CEE)?
2)
Caso não exista tal regulamentação, qual a regulamentação tributária aplicável aos negócios de restauração em meios de transporte que circulam entre Estados-Membros com regulamentações nacionais diversas sobre o local das operações tributáveis ?
3)
Caso não exista regulamentação comunitária, os vários Estados-Membros podem manter as suas diversas regulamentações sobre a tributação da restauração ou sobre o lugar da prestação de serviços, caso tenham chegado a acordo, em casos particulares, para evitar a dupla tributação?»
5.
Relativamente a estas questões, deve observar-se em primeiro lugar que as actividades a bordo do ferry acima referidas estão abrangidas pelas disposições da Sexta Directiva. Quanto a este ponto, há uma antecedente jurisprudencial. Com efeito, o Tribunal já teve oportunidade, num processo mais antigo, de analisar os problemas de aplicação da Sexta Directiva a actividades a bordo de um navio que efectuava carreiras regulares entre dois Estados-Membros (
3
). Em consequência, como sublinham nas suas observações a Comissão e todos os Estados intervenientes, isto é, a República Federal da Alemanha, o Reino dos Países Baixos e a Itália, a segunda e a terceira questão não têm objecto, porque se baseiam no pressuposto de que essas actividades não estão incluídas no âmbito de aplicação da regulamentação comunitária em causa. Estas questões não necessitam, pois, de resposta. No que se refere à primeira questão, como resulta da fundamentação do despacho de reenvio, a questão controvertida diz essencialmente respeito a problemas de interpretação dos artigos 5.o, 6.o, 8.o e 9.o da directiva. Mais particularmente: em primeiro lugar e principalmente põe-se a questão da qualificação da actividade controvertida; e, em segundo lugar, a questão da determinação do lugar em que se entende ter sido praticado o acto tributável em causa, isto é, do lugar de fornecimento das refeições e bebidas.
6.
É de notar igualmente que, no quadro do presente processo, o Tribunal, por carta de 3 de Outubro de 1995, colocou ao Governo alemão e à Comissão questões sobre o lugar de matrícula do ferry explorado pela sociedade Faaborg e sobre o âmbito de aplicação territorial da UStG. Resulta das respostas a essas perguntas que: a) o ferry está matriculado no registo do porto de Faaborg na Dinamarca, e b) que as águas internacionais e as águas territoriais não estão, em princípio, incluídas no âmbito de aplicação territorial da legislação alemã respeitante ao imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»). Apesar disso, as transacções comerciais efectuadas dentro das águas territoriais com os consumidores finais são consideradas como operações efectuadas no território em que se aplica a legislação em causa e, consequentemente, estão sujeitas ao IVA nela previsto.
III — Quadro legislativo e jurisprudencial
7.
A Sexta Directiva, tendo em vista a instituição de um sistema comum de IVA no interior da Comunidade, obriga os Estados-Membros a adaptarem os seus sistemas nacionais de IVA às regras comuns por ela definidas. Estas regras dizem respeito, nomeadamente, à determinação do lugar que deve ser tomado em consideração para a tributação das operações, determinação essa que, segundo o sétimo considerando da Sexta Directiva, é imposta pela necessidade de evitar conflitos de competências entre Estados-Membros.
8.
Assim, o artigo 2.o, n.o 1, da Sexta Directiva obriga os Estados-Membros a sujeitarem a IVA todas as «entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país». O artigo 3.o, n.o 1, da Sexta Directiva determina que «para efeitos do disposto na presente directiva, o ‘território do país’corresponde ao âmbito de aplicação do Tratado que institui a Comunidade Económica Europeia, tal como é definido, relativamente a cada Estado-Membro, no artigo 227.o» Como o Tribunal declarou no acórdão Berkholz, já referido, «o âmbito de aplicação da directiva coincide, em cada Estado-Membro, com o âmbito de aplicação da sua legislação relativa ao imposto sobre o valor acrescentado» (
4
). Os artigos 5.o e 6.o definem os conceitos de «entregas de bens» e de «prestação de serviços». Segundo o artigo 5.o, n.o 1, «por ‘entrega de um bem’entende-se a transferência do poder de dispor de um bem corporeo, como proprietàrio». O significado de «prestação de serviços» é dado pelo artigo 6.o da directiva, que prevê que «por ‘prestação de serviços’entende-se qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na acepção do artigo 5.o»
9.
Dos artigos 8.o e 9.o da directiva constam as disposições que determinam o lugar dos actos tributáveis. Para as entregas de bens, esse lugar é, segundo o artigo 8.o, o lugar de entrega do bem. No que se refere às prestações de serviços, como lugar da prestação entende-se, segundo o artigo 9.o, n.o 1, da Sexta Directiva, a sede da actividade económica ou do estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual. Portanto, a regra é a de que se aplica às prestações de serviços a legislação sobre IVA do Estado-Membro com o qual o prestador de serviços tem uma ligação territorial mais estreita. Para determinar essa ligação, esta disposição recorre, como se pode ver pelo que precede, a dois factores de ligação principais e a um subsidiário.
10.
O Tribunal de Justiça, relativamente a esta disposição, sublinhou que «para evitar conflitos de competência, na hipótese de uma prestação de serviços ser susceptível de se relacionar com a ordem jurídica de mais de um Estado-Membro, o n.o 1 do artigo 9.o, derrogando o princípio da territorialidade, estabeleceu a regra geral, segundo a qual a prestação se presume efectuada no lugar onde o prestador tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados» (
5
).
11.
Interpretando a mesma disposição, o Tribunal declarou, no acórdão Berkholz, já referido, que, para uma determinada prestação de serviços, o ponto de referência mais útil, do ponto de vista fiscal, é, prioritariamente, «o lugar em que o prestador de serviços estabeleceu a sede da sua actividade económica... no sentido de que a tomada em consideração de outro estabelecimento a partir do qual a prestação de serviços seja efectuada só interessa no caso de a ligação à sede não levar a uma solução racional do ponto de vista fiscal ou de criar um conflito com outro Estado--Membro» (
6
). No mesmo acórdão, o Tribunal afirma que «resulta do contexto em que se inserem os conceitos utilizados pelo artigo 9.o e do objectivo visado pelo artigo... que a ligação entre uma prestação de serviços e um estabelecimento que não seja a sede só é de tomar em consideração se esse estabelecimento tiver um mínimo de consistência, pela reunião permanente de meios humanos e técnicos necessários à prestação de determinados serviços» (
7
). Portanto, a disposição do artigo 9.o, n.o 1, identifica, no que se refere à prestação de serviços, o lugar da prestação e consequentemente o lugar da tributação ao lugar da sede da actividade económica da sociedade que presta os serviços em causa. Esse lugar é considerado, segundo a jurisprudência que referi, como o ponto de ligação mais útil do ponto de vista fiscal. O que significa que, segundo a disposição em causa, a legislação fiscal aplicável à prestação de serviços é, prioritariamente, a do lugar em que o prestador de serviços tem a sede da sua actividade económica.
12.
Relativamente à interpretação das disposições da Sexta Directiva, deve salientar-se igualmente que as definições constantes da directiva são definições de natureza comunitária e que devem, portanto, ser interpretadas de modo uniforme, de modo a evitar divergências de interpretação entre Estados-Membros que poderiam levar a dupla tributação ou a isenção (
8
). A exigência de interpretação uniforme é completada pela exigência de certeza e de previsibilidade da legislação comunitaria que, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, constitui um imperativo que se impõe com especial rigor quando se trata de uma regulamentação que, como é o caso das normas comunitárias sobre o IVA, é susceptível de comportar consequências financeiras, por forma a que os interessados saibam exactamente qual é medida das obrigações que lhes são impostas (
9
). A resposta às questões prejudiciais terá que ser dada à luz das disposições e princípios jurisprudenciais referidos.
IV — Resposta às questões prejudiciais
13.
No presente processo põe-se essencialmente a questão de saber qual é a legislação em matéria de IVA aplicável às actividades consistentes no fornecimento de refeições e bebidas, para consumo no local, a bordo de um ferry que efectua uma carreira regular entre a Dinamarca c a Alemanha. Para resolver esta questão, é necessário começar por responder à questão de saber se esse fornecimento deve ser qualificado como entrega de bens ou como prestação de serviços, na acepção das já referidas disposições da Sexta Directiva. A seguir, com base nessa qualificação, será necessário definir o lugar a que esse fornecimento está ligado do ponto de vista fiscal.
Qualificação da actividade consistente no fornecimento de refeições e bebidas a bordo de um navio
14.
Para estabelecer a distinção entre «entrega de bens» e «prestação de serviços», tem que se verificar qual é o principal elemento e qual é o elemento secundário da actividade em causa.
Assim, se forem fornecidas pela empresa aos passageiros do ferry, durante a travessia, refeições e bebidas por um determinado preço, sem que sejam fornecidos serviços adicionais, estaremos perante uma «entrega de bens», uma vez que a principal característica dessa actividade é o fornecimento de refeições e bebidas, única procura dos passageiros consumidores.
Inversamente, se, como parece acontecer no presente caso, as refeições e as bebidas forem fornecidas aos passageiros do ferry simultaneamente com outros serviços destinados a garantir um consumo agradável a bordo do ferry (isto é, sob a forma de serviços de restaurante), a principal característica da actividade são estes serviços, embora inclua o fornecimento de refeições e bebidas. Neste caso, o preço é pago essencialmente como contrapartida destes serviços e estamos perante uma «prestação de serviços».
15.
Além disso, esta caracterização é igualmente confirmada pela classificação internacional-tipo, por actividade, de todos os ramos de actividade económica (CITI), elaborada pelos serviços estatísticos das Nações Unidas (
10
), que classifica na classe ex 85, sob a epígrafe «serviços pessoais», os restaurantes e os estabelecimentos de consumo de bebidas (grupo 852). Esta classificação da actividade controvertida está igualmente em vigor em direito comunitário, dado que foi adoptada pelos dois programas gerais estabelecidos em 1961 pelo Conselho para eliminar as restrições à livre prestação de serviços e as limitações à liberdade de estabelecimento (
11
). Deste modo, de acordo aliás também com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a classificação internacional acima referida é parte integrante do direito comunitário e especialmente dos referidos programas e dos actos comunitários a eles ligados (
12
).
16.
A Directiva 68/367/CEE, adoptada pelo Conselho em 15 de Outubro de 1968 (
13
), diz especialmente respeito à realização da liberdade de estabelecimento e de livre prestação de serviços no sector das actividades não assalariadas inseridas nos serviços pessoais e, concretamente, às prestadas em restaurantes e estabelecimentos de consumo de bebidas, bem como em hotéis e estabelecimentos similares. O artigo 2.o, n.o 2, desta directiva prevê que «para efeitos do disposto na presente directiva, entende-se que exerce uma actividade compreendida no grupo 852 (restaurantes e estabelecimentos de bebidas), qualquer pessoa singular ou sociedade que, de modo habitual e profissional, fornece, em seu próprio nome e por sua própria conta, no estabelecimento ou nos estabelecimentos que explora, alimentos preparados ou bebidas destinados a serem consumidos no local. As disposições da presente directiva aplicam-se igualmente ao fornecimento de refeições que se destinam a ser consumidas fora do estabelecimento onde são preparadas». E, assim, claro, que, em direito comunitário, a actividade controvertida deve ser caracterizada como uma prestação de serviços.
17.
Sublinhe-se, além disso, que a Directiva 92/11 l/CEE do Conselho, de 14 de Dezembro de 1992 (
14
), que altera a Sexta Directiva, inclui uma disposição da qual resulta, de modo indirecto mas claro, que o legislador comunitário considera as actividades de restauração a bordo de um meio de transporte como prestação de serviços. O n.o 4 do artigo 1.o desta directiva determina que «até 30 de Junho de 1993, o mais tardar, a Comissão apresentará ao Conselho um relatório acompanhado, se necessário, de propostas adequadas sobre o local de tributação das entregas de bens destinados ao consumo a bordo e das prestações de serviços, incluindo de restaurante, a passageiros a bordo de um navio, de um avião ou de um comboio».
Lugar da tributação do imposto sobre o valor acrescentado
18.
A caracterização do fornecimento de refeições e bebidas a bordo de um navio como prestação de serviços tem como consequência, de acordo com o disposto no artigo 9.o, n.o 1, da Sexta Directiva, que estes serviços estão sujeitos, do ponto de vista fiscal, à legislação do lugar em que se encontra a sede da actividade económica daquele que os presta. No caso em apreço, essa prestação é, por conseguinte, tributável na Dinamarca, onde tem a sua sede a sociedade que explora o ferry que assegura a carreira regular na linha Faaborg-Gelting.
19.
A Comissão e o Governo alemão sustentam nas suas observações que, caso o Tribunal venha a caracterizar a actividade controvertida como prestação de serviços, deverá então considerar como lugar da prestação de serviços o lugar onde o prestador tem estabelecimento estável e isto porque a ligação dessa actividade com a sede do prestador de serviços levaria a um conflito de competências fiscais entre Estados-Membros, pelo facto de determinadas legislações, como a alemã, qualificarem a actividade em questão como entrega de bens, enquanto outras, como a dinamarquesa, a qualificam como prestação de serviços. A Comissão e o Governo alemão acrescentam que deve acolher-se a tese da existência de um estabelecimento estável no ferry no que se refere às actividades controvertidas. E isto porque um estabelecimento de restauração que funciona a bordo de um navio reúne as condições que a jurisprudência Berkholz estabeleceu, jurisprudência esta que exige que o estabelecimento em causa tenha um mínimo de consistência, pela reunião permanente de meios humanos e técnicos necessários à prestação de determinados serviços (
15
).
20.
Este ponto de vista não merece acolhimento porque, segundo a jurisprudência do Tribunal, o estabelecimento estável não pode ser tomado em consideração quando a sede da actividade económica do prestador de serviços constitui um ponto de ligação adequado para a tributação. Sublinhe-se que, segundo a referida jurisprudência, o lugar onde o prestador de serviços estabeleceu a sede da sua actividade económica constitui, de um ponto de vista fiscal, o ponto de ligação mais conveniente (
16
). A ligação entre a prestação de serviços tributável com um qualquer estabelecimento do prestador só tem interesse no caso de a ligação à sede não conduzir a uma solução correcta do ponto de vista fiscal ou de criar um conflito de competência com outro Estado. No caso em apreço, porém, o risco de um conflito de competências entre Estados-Membros não resulta da ligação da prestação de serviços controvertida com a sede do prestador de serviços, mas do facto de, neste caso, as legislações de dois Estados-Membros qualificarem diversamente a mesma actividade. No entanto, este conflito de qualificações, bem como o conflito de competências que daí resulta, é afastado pela caracterização da actividade em causa com base numa interpretação comunitária uniforme da expressão «prestação de serviços» constante do artigo 9.o da Sexta Directiva.
21.
Além disso, a aceitação da tese da existência de um estabelecimento permanente num ferry não é susceptível de dar uma resposta satisfatória à questão que nos ocupa. Essa solução criaria problemas práticos de determinação do lugar da prestação sempre que o ferry ligasse dois ou mais Estados-Membros, uma vez que o navio, para efectuar a sua carreira, percorre sucessivamente as águas territoriais do Estado de partida e as águas internacionais até chegar às águas territoriais do Estado de destino.
22.
Nesse caso, seria necessário apreciar a importância dos serviços de restauração prestados em cada parte do itinerário do navio, para poder cobrar o IVA correspondente de acordo com a legislação aplicável em cada parte desse itinerário. Uma tal solução apresenta importantes dificuldades práticas e implica um risco de diferentes apreciações por cada uma das autoridades fiscais nacionais competentes. Não me parece, assim, que essa solução leve a uma correcta delimitação do âmbito de aplicação das legislações dos Estados-Membros.
23.
Porém, se num caso como o controvertido, se aceitar a existência no navio de um estabelecimento estável, este deverá considerar-se ligado ao território do Estado com o qual o estabelecimento a bordo do navio tem laços suficientemente estreitos. Este critério foi aliás utilizado pela jurisprudência do Tribunal em casos análogos, como o do nacional de um Estado-Membro que exerce a título permanente uma actividade assalariada num navio matriculado noutro Estado-Membro. No acórdão de 27 de Setembro de 1989 (
17
), o Tribunal decidiu que um nacional português, que trabalhava num navio com pavilhão neerlandês, devia ser considerado como trabalhando nos Países Baixos, dado que existiam laços suficientes com o território deste último Estado. A questão de saber se existem ou não esses laços deve ser apreciada tomando em consideração circunstâncias como o porto de matrícula do navio, a sede da sociedade ou ainda a sujeição do trabalhador à legislação de segurança social e sobre tributação dos rendimentos do Estado-Membro em causa.
Este critério teria como consequência que a prestação de serviços, durante a travessia, fosse tributada no Estado-Membro com o qual o estabelecimento a bordo do navio tivesse laços mais estreitos. No presente caso, seria aplicável a legislação fiscal dinamarquesa, uma vez que o ferry está matriculado num porto da Dinamarca e a sede da sociedade se encontra neste país.
V — Conclusão
24.
À luz das considerações acima expostas, proponho que o Tribunal responda da forma seguinte à questão que lhe foi submetida pelo Bundesfinanzhof:
«O fornecimento de bebidas e refeições para consumo no local, a bordo de um ferry que efectua uma carreira entre dois Estados-Membros, acompanhado de serviços de restauração, constitui uma prestação de serviços, para efeitos do disposto nos artigos 6.o, n.o 1 e 9.o, n.o 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme. Essa prestação de serviços é tributável no Estado-Membro em que se encontra a sede da actividade económica do prestador dos serviços.»
(
*1
)	Língua original: grego.
(
1
)	JO L 115, p. 1; EE 09 F1 p. 54.
(
2
)	JO C 288, p. 2.
(
3
)	V. o acórdão de 4 de Julho de 1985, Berkholz (168/84, Recueil, p. 2251), respeitante à exploração de máquinas «caça-níqueis» instaladas em ferries que asseguravam carreiras regulares entre portos alemães e dinamarqueses.
(
4
)	N.o 16 do acórdão Berkholz, já referido.
(
5
)	Acórdão de 23 de Janeiro de 1986, Trans Tirreno Express (283/84, Colect., p. 231, n.o 15).
(
6
)	N.o 17 do acórdão Berkholz, já referido.
(
7
)	N. 18 do acórdão Berkholz, já referido.
(
8
)	V. os acórdãos de 17 de Novembro de 1993, Comissão/França (C-68/92, Colect., p. I-5881), Comissão Luxemburgo (C-69/92, Colect., p. I-5907) e Comissão/Espanha (C-73/92, Colect., p. I-5997).
(
9
)	V. o acórdão de 13 de Março de 1990, Comissão/França (C-30/89, Colect., p. I-691, n.o 23). V. igualmente os acórdãos de 15 de Dezembro de 1987, Países Baixos/Comissão (326/85, Colect., p.5091, n.o 24), e de 22 de Fevereiro de 1989, Comissão/França e Reino Unido (92/87 e 93/87, Colect., p. 405, n.o 22).
(
10
)	Serviço de Estatística das Nações Unidas, Estudos Estatísticos, série M, n.o 4, Rev. 1, Nova Iorque, 1958.
(
11
)	JO 1962, 2, pp. 32 c 36.
(
12
)	Acórdão de 18 de Janeiro de 1979, Van Wesemael c o. (110/78 c 111/78, Recueil, p. 35, n.o 12).
(
13
)	JO L 260, p. 16; EE 06 Fl p. 101.
(
14
)	JO L 384, p. 47.
(
15
)	N.o 18 do acórdão Berkholz, já referido.
(
16
)	V. n.o 17 do acórdão Berkholz, já referido.
(
17
)	Lopes da Veiga (9/88, Colect., p. 2989). V. igualmente a jurisprudência que admite que as actividades profissionais exercidas fora do território comunitário possam ser consideradas actividades exercidas no território do Estado-Membro quando existem laços suficientemente estreitos com o território em causa: acórdãos de 12 de Setembro de 1974, Walrave et Koch (36/74, Colect., p. 595, n.os 27 e 28), e de 12 de Julho de 1984, Prodest (237/83, Recueil, p. 3153, n.os 5 a 7).