62008CJ0242
SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 22. oktobra 2009 (
*1
)
„Šesta direktiva o DDV — Člena 9(2)(e), peta alinea, in 13(B)(a), (c) in (d), točki 2 in 3 — Zavarovalne in pozavarovalne transakcije — Pojem — Odplačni odstop portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju za pravno osebo s sedežem v tretji državi — Določitev kraja tega odstopa — Oprostitve obdavčenja“
V zadevi C-242/08,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija) z odločbo z dne 16. aprila 2008, ki je prispela na Sodišče, v postopku
Swiss Re Germany Holding GmbH
proti
Finanzamt München für Körperschaften,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi K. Lenaerts, predsednik tretjega senata v funkciji predsednika četrtega senata, R. Silva de Lapuerta (poročevalka), sodnica, E. Juhász, J. Malenovský in T. von Danwitz, sodniki,
generalni pravobranilec: P. Mengozzi,
sodni tajnik: R. Grass,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
—
za Swiss Re Germany Holding GmbH K. von Brocke, odvetnik, in S. Trapp, Steuerberater,
—
za Finanzamt München für Körperschaften ga. Schmid, zastopnica,
—
za nemško vlado M. Lumma in B. Klein, zastopnika,
—
za grško vlado S. Spyropoulos, S. Trekli in V. Karra, zastopniki,
—
za vlado Združenega kraljestva L. Seeboruth, zastopnik,
—
za Komisijo Evropskih skupnosti D. Triantafyllou, zastopnik,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 13. maja 2009
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 9(2)(e), peta alinea, in 13(B)(a), (c) in (d), točki 2 in 3, Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Swiss Re Germany Holding GmbH (v nadaljevanju: Swiss) in Finanzamt München für Körperschaften glede obdavčitve odstopa portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju z davkom na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3
Člen 5(1) in (2) Šeste direktive določa:
„1.   ‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.
2.   Za premoženje v stvareh se štejejo tudi električna energija, plin ter energija za ogrevanje, hlajenje in podobno.“
4
Člen 6(1) Šeste direktive določa:
„1.   ‚Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v smislu člena 5.
Takšne transakcije lahko med drugim vključujejo:
—
odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne;
[…]“
5
Člen 9(1) in (2)(e), peta alinea, Šeste direktive določa:
„1.   Za kraj opravljanja storitve se šteje kraj, kjer ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere opravi storitev, ali če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, kjer ima stalno prebivališče ali običajno prebiva.
2.   Vendar pa:
[…]
e)
je kraj, kjer so navedene storitve opravljene, če se opravijo za naročnike s sedežem izven Skupnosti ali za davčne zavezance s sedežem v Skupnosti, vendar ne v isti državi, kjer ima izvajalec sedež, kraj, kjer ima naročnik sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, za katero se opravi storitev, ali, če takšen kraj ne obstaja, kraj, kjer ima naročnik stalno prebivališče ali začasno prebivališče:
[…]
—
bančne, finančne in zavarovalne transakcije, vključno s pozavarovanjem, razen najema sefov,
[…]“
6
Člen 13(B) Šeste direktive določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
a)
zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki;
[…]
c)
dobave blaga, ki se v celoti uporabijo za dejavnost, oproščeno po tem členu ali členu 28(3)(b), če za to blago ni bilo mogoče uveljavljati pravice do odbitka ali če ob pridobitvi ali izdelavi blaga davek na dodano vrednost ni postal odbiten na podlagi člena 17(6);
d)
naslednje transakcije:
[…]
2.
sklepanje ali druge vrste poslovanja v zvezi z garancijami za kredite ali kakršnimi koli drugimi oblikami zavarovanja denarja ter upravljanje garancij za kredite s strani osebe, ki kredit odobri;
3.
transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z depoziti, tekočimi računi, plačili, transferji, dolgovi, čeki ali drugimi plačilnimi instrumenti, razen izterjave dolgov in factoringa;
[…]“
Nacionalna ureditev
7
Predložitveno sodišče meni, da se v postopku v glavni stvari lahko uporabijo naslednje določbe nacionalnih predpisov.
8
Člen 3a zakona o prometnem davku iz leta 1999 (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, str. 1270, v nadaljevanju: UStG), v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja spora o glavni stvari, določa:
„1.   Z izjemo členov 3b in 3f, je storitev opravljena v kraju, kjer podjetnik izvaja svojo dejavnost, […]
[…]
3.   Če je naročnik ene od drugih storitev, navedenih v odstavku 4, podjetje, z odstopanjem od odstavka 1, šteje storitev za opravljeno v kraju, kjer naročnik izvaja svojo dejavnost […]
4.   V smislu odstavka 3 ‚druge storitve‘ pomenijo:
[…]
6a
druge storitve take vrste, kot so naštete v členu 4, točki 8 od (a) do (g), in točki 10 […]“
9
Na podlagi člena 4, točka 8, (c) in (g) UStG so davka oproščene, po eni strani, transakcije s terjatvami, čeki in drugimi upravičenji, kot tudi trgovanje s temi transakcijami, razen izterjave terjatev ter, po drugi strani, trgovanje z obveznostmi, jamstvi in drugimi poroštvi ter njihovo posredovanje.
10
V skladu s členom 4, točka 10(a) UStG, so davka oproščene tudi storitve, ki temeljijo na zavarovalni pogodbi v smislu davčnega zakona za zavarovalnice (Versicherungsteuergesetz).
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
11
Družba Swiss je matična družba delniške družbe (v nadaljevanju: družba odstopnica), ki kot zavarovalna družba opravlja predvsem dejavnosti življenjskega pozavarovanja.
12
S pogodbo o prenosu portfelja, ki je bila podpisana 10. in 21. januarja 2002, je družba odstopnica zavarovalni družbi S (v nadaljevanju: družba S) s sedežem v Švici odstopila portfelj, ki vsebuje 195 pogodb o življenjskem pozavarovanju.
13
V skladu s to pogodbo je bila družba S zavezana pridobiti privoljenje zavarovancev, da bi postala stranka v teh pogodbah in prevzela vse pravice in obveznosti, ki iz njih izhajajo.
14
Na podlagi te iste pogodbe je bila določena negativna vrednost za odstop 18 od teh 195 pogodb, tako da je bila skupna cena prejema celote teh pogodb znižana.
15
Odstopljene pogodbe življenjskega pozavarovanja so se nanašale izključno na podjetja s sedežem v državah članicah, vendar ne v Nemčiji ali tretjih državah.
16
Glede na to, da je bil odstop obdavčen z DDV kot dobava blaga, je Finanzamt München für Körperschaften izdal obvestilo o davčni odmeri glede plačila predujma za DDV in zavrnil ugovor zoper to obvestilo.
17
Nato je družba Swiss vložila tožbo pri Finanzgericht München.
18
Ker je bila tudi ta tožba zavrnjena, je družba Swiss pri Bundesfinanzhof vložila predlog za revizijo, z obrazložitvijo, da naj bi bile storitve, ki temeljijo na navedenem odstopu, oproščene DDV.
19
Predložitveno sodišče meni, da na podlagi nacionalnih predpisov transakcija, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, pomeni storitev, opravljeno in obdavčljivo v Nemčiji.
20
Vendar po mnenju tega sodišča obstajajo dvomi o tem, ali je ta razlaga nacionalnih predpisov skladna z določbami Šeste direktive.
21
V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je treba [člena] 9(2)(e), peta alinea, in […] 13(B), (a) in (d), (2) in (3) Šeste direktive […] razlagati tako, da je treba prenos pogodbe o življenjskem pozavarovanju, ki se izvede tako, da pridobitelj plača prodajno ceno, in na podlagi katerega pridobitelj pogodbe s privoljenjem zavarovanca prevzame dejavnost pozavarovanja, oproščeno plačila davka, od predhodnega zavarovatelja in namesto tega opravlja oproščeno storitev pozavarovanja za zavarovanca, obravnavati:
a)
kot zavarovalno oziroma bančno transakcijo v smislu člena 9(2)(e), peta alinea, Šeste direktive […], ali,
b)
kot pozavarovalno transakcijo v skladu s členom 13(B)(a) Šeste direktive […], ali
c)
kot transakcijo, ki je sestavljena, prvič, iz prevzema obveznosti, ki je oproščen plačila davka, in drugič, iz transakcije, prav tako oproščene davka, v zvezi s krediti, v smislu člena 13(B)(d)(2) in (3) Šeste direktive […]?
2.
Ali je odgovor na prvo vprašanje drugačen, če za prenos ne plača pridobitelj, temveč predhodni zavarovatelj?
3.
Če so odgovori na prvo vprašanje pod točkami (a), (b) in (c) nikalni: ali je treba člen 13(B)(c) Šeste direktive […] razlagati tako, da je odplačni prenos pogodb o življenjskem pozavarovanju dobava blaga in se pri uporabi člena 13(B)(c) Šeste direktive […] ne sme razlikovati glede na to, ali je kraj opravljanja dejavnosti, ki so oproščene plačila davka, država članica dobave ali druga država članica?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
22
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali to, da družba s sedežem v državi članici zavarovalni družbi s sedežem v tretji državi odplačno odstopi portfelj pogodb o življenjskem pozavarovanju, ki za zadnjenavedeno s soglasjem zavarovancev vključuje prevzem vseh pravic in obveznosti, ki izhajajo iz teh pogodb, pomeni transakcijo iz členov 9(2)(e), peta alinea, in 13(B)(a) Šeste direktive ali iz kombinacije točk 2 in 3 navedenega člena 13(B)(d).
23
Prvič, treba je določiti, ali transakcija, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, pomeni „dobavo blaga“ v smislu člena 5 Šeste direktive ali „opravljanje storitev“ v smislu člena 6 te direktive.
24
V smislu navedenega člena 5(1) „‚dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik“.
25
V zvezi s tem zadošča ugotovitev, da pogodb življenjskega pozavarovanja ni mogoče opredeliti kot premoženje v stvareh v smislu te določbe in da se zato transakcija, kot je ta, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, s katero se prenesejo take pogodbe, ne more šteti za dobavo blaga v smislu te določbe.
26
Vendar v skladu s členom 6(1), prvi pododstavek, Šeste direktive vsaka transakcija, ki ni dobava blaga v smislu člena 5 te direktive, pomeni opravljanje storitev.
27
V tem okviru je treba poudariti, da navedeni člen 6(1), drugi pododstavek, prva alinea, določa, da ta transakcija med drugim lahko vključuje odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne.
28
Iz tega je mogoče sklepati, da odplačni prenos portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju, kot je ta, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, pomeni opravljanje storitev v smislu člena 6 Šeste direktive.
29
Drugič, treba je preizkusiti, ali je tak odstop mogoče opredeliti kot zavarovalno ali kot bančno transakcijo v smislu člena 9(2)(e), peta alinea, Šeste direktive ali tudi kot zavarovalno ali pozavarovalno transakcijo v smislu člena 13(B)(a) te direktive.
30
V zvezi s tem po eni strani zadošča ugotovitev, da odstop portfelja pogodb o pozavarovanju po svoji naravi ni bančna transakcija.
31
Po drugi strani pa je treba poudariti, da dobro delovanje in enotna razlaga skupnega sistema DDV vključuje, da se pojma „zavarovalna transakcija“ in „pozavarovalna transakcija“ iz členov 9(2)(e), peta alinea, in 13(B)(a) Šeste direktive ne opredelita različno, glede na to, da sta uporabljena v eni ali drugi od teh določb.
32
Namreč, opravljanja storitev, določena v členu 9(2)(e), peta alinea, Šeste direktive, so pojmi Skupnosti, ki jih je treba razlagati enotno, da se prepreči dvojno obdavčenje ali neobdavčenje, ki bi lahko izhajalo iz različnih razlag (glej v tem smislu sodbo z dne 17. novembra 1993 v zadevi Komisija proti Franciji, C-68/92, Recueil, str. I-5881, točka 14).
33
Prav tako je v skladu z ustaljeno sodno prakso, da oprostitve, navedene v členu 13 Šeste direktive, pomenijo samostojne pojme prava Skupnosti, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV od ene države članice do druge in ki jih je treba postaviti v splošni kontekst skupnega sistema DDV (glej sodbi z dne 8. marca 2001 v zadevi Skandia, C-240/99, Recueil, str. I-1951, točka 23, in z dne v zadevi Arthur Andersen, C-472/03, ZOdl., str. I-1719, točka 25).
34
V tem okviru je treba poudariti, da je v skladu s sodno prakso Sodišča za pojem „zavarovalna transakcija“ glede na splošno razumevanje značilno, da se zavarovatelj zaveže, da bo za zavarovanca v zameno za vnaprejšnje plačilo premije ob nastopu škodnega dogodka opravil storitev, ki je bila dogovorjena ob sklenitvi pogodbe (glej sodbo z dne 25. februarja 1999 v zadevi CPP, C-349/96, Recueil, str. I-973, točka 17, zgoraj navedeno sodbo Skandia, točka 37, in sodbo z dne v zadevi Taksatorringen, C-8/01, Recueil, str. I-13711, točka 39).
35
V zvezi s tem je Sodišče opredelilo, da če je ugotovljeno, da izraz „zavarovalne transakcije“ iz člena 13(B)(a) Šeste direktive v vsakem primeru zajema tudi primer, ko zadevno transakcijo opravi sam zavarovatelj, ki je prevzel kritje zavarovanega tveganja, se tak izraz ne nanaša zgolj na transakcije, ki so jih opravili zavarovatelji sami, in je načeloma dovolj širok, da zajema tudi to, da zavarovanje dodeli zavezanec, ki sam ni zavarovatelj, ampak ki v okviru kolektivnega zavarovanja svojim strankam priskrbi tako kritje s storitvami zavarovatelja, ki prevzame odgovornost za zavarovano tveganje (glej zgoraj navedene sodbe CPP, točka 22, Skandia, točka 38 in Taksatorringen, točka 40).
36
Vendar je Sodišče tudi presodilo, da je v skladu z opredelitvijo zavarovalne transakcije iz točke 34 te sodbe identiteta naslovnika storitve pomembna za opredelitev vrste storitev, navedenih v členu 13(B)(a) Šeste direktive, in da taka transakcija po svoji naravi vključuje obstoj pogodbenega razmerja med zavarovateljem in osebo, katere tveganja so pokrita z zavarovanjem, namreč zavarovancem (glej zgoraj navedeni sodbi Skandia, točka 41 in Taksatorringen, točka 41).
37
V postopku v glavni stvari odplačni odstop portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju, ki je nastopilo med odstopno družbo in družbo S in pri katerem je družba S plačala po ceni, ki je protivrednost za prejem navedenih pogodb, ne ustreza značilnostim zavarovalne transakcije, kot so navedene v točki 34 te sodbe.
38
Ta odstop tudi ne ustreza pozavarovalni transakciji, s katero zavarovatelj sklene pogodbo, s katero se zaveže, da za plačilo premije in v mejah, določenih s to pogodbo, prevzame dolgove, ki naj bi za drugega zavarovatelja izhajali iz obveznosti, ki jih je prevzel v okviru zavarovalnih pogodb, sklenjenih s svojimi zavarovanci.
39
Za razliko od take pozavarovalne transakcije se namreč navedeni odstop razlaga tako, da je družba S prevzela vse pravice in obveznosti odstopne družbe, zajete v odstopljenih pogodbah o pozavarovanju, ker zadnja po tem prevzemu ni več v pravnem razmerju s pozavarovanci.
40
Poleg tega je treba transakcijo, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, razlikovati, po eni strani, od pozavarovalnega pogodbenega razmerja med odstopno družbo in pozavarovanci, ki obstaja pred transakcijo, in po drugi strani, od pozavarovalnega pogodbenega razmerja med družbo S in navedenimi pozavarovanci, ki izhaja iz soglasja zadnjih glede navedenega prevzema, ki obstaja po transakciji.
41
Iz tega sledi, da navedene transakcije, ki se uvršča med ti dve pozavarovalni pogodbeni razmerji, ni mogoče obravnavati, kot da je zavarovalna ali pozavarovalna transakcija v smislu členov 9(2)(e), peta alinea, in 13(B)(a) Šeste direktive.
42
Nazadnje je treba preizkusiti, ali odplačni odstop portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju, kot je ta, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, lahko šteje za transakcijo, ki po eni strani zajema prevzem obveznosti v smislu člena 13(B)(d), točka 2, Šeste direktive in po drugi strani transakcijo, ki se nanaša na terjatve v smislu navedenega člena 13(B)(d), točka 3.
43
V zvezi s tem je treba opozoriti, da se izrazi, uporabljeni za opis oprostitev obdavčenja iz člena 13 Šeste direktive, razlagajo ozko, glede na to, da te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo (glej zgoraj navedeni sodbi Taksatorringen, točka 36, in Arthur Andersen, točka 24, ter sklep z dne 14. maja 2008 v združenih zadevah Tiercé Ladbroke in Derby, C-231/07 in C-232/07, točka 15).
44
V tem okviru je treba še opozoriti, da so transakcije, ki so na podlagi člena 13(B)(d), točki 2 in 3, Šeste direktive oproščene davka, opredeljene glede na naravo opravljanja storitev, in ne glede na to, kdo jih opravlja ali prejema (glej v tem smislu sodbe z dne 5. junija 1997 v zadevi SDC, C-2/95, Recueil, str. I-3017, točka 32; z dne v zadevi Abbey National, C-169/04, ZOdl., str. I-4027, točka 66, in z dne v zadevi Ludwig, C-453/05, ZOdl., str. I-5083, točka 25).
45
Poleg tega je iz ustaljene sodne prakse Sodišča razvidno, da morajo opravljene storitve, da bi bile opredeljene kot transakcije iz člena 13(B)(d) Šeste direktive, sestavljati posebno celoto, presojano celovito, katere namen je izpolniti specifične in nujne naloge storitve, opisane v tej določbi (glej zgoraj navedeno sodbo SDC, točka 66, sodbo z dne 13. decembra 2001 v zadevi CSC Financial Services, C-235/00, Recueil, str. I-10237, točka 25, zgoraj navedeni sodbi Abbey National, točka 70, in Ludwig, točka 27).
46
V zvezi s tem je Sodišče prav tako presodilo, da čeprav ni potrebno, da transakcije, navedene v tej določbi, izvedejo banke ali finančne ustanove, so te, če jih obravnavamo v celoti, finančne transakcije (glej sodbo z dne 19. aprila 2007 v zadevi Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, ZOdl., str. I-3225, točka 22, in zgoraj navedeni sklep Tiercé Ladbroke in Derby, točka 17).
47
Zato transakcija, ki po svoji naravi ni finančna transakcija v smislu člena 13(B)(d) Šeste direktive, ne spada na področje uporabe te določbe (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Velvet & Steel Immobilien, točka 23).
48
Vendar transakcija, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, namreč odstop portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju, po svoji naravi ni finančna transakcija v smislu člena 13(B)(d) Šeste direktive.
49
Ta razlaga je podkrepljena z namenom oprostitve, ki je določena v tej določbi, zlasti da se prepreči povečanje stroškov potrošniškega kredita (glej zgoraj navedeno sodbo Velvet & Steel Immobilien, točka 24, ter zgoraj navedeni sklep Tiercé Ladbroke in Derby, točka 24). Ker uresničitev transakcije, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, nikakor ni povezana s tem namenom, ta transakcija namreč nima ugodnosti te oprostitve.
50
Iz tega je razvidno, da ta transakcija ne spada na področje uporabe te določbe.
51
Poleg tega je treba glede oprostitve obdavčenja navedene transakcije, glede tega, da naj bi štela za kombinacijo prevzema obveznosti v smislu člena 13(B)(d), točka 2, Šeste direktive in transakcijo, ki se nanaša na terjatve v smislu navedenega člena 13(B)(d), točka 3, poudariti, da je treba v skladu s sodno prakso Sodišča, vsako storitev po navadi šteti za samostojno in neodvisno ter da se storitev, ki z gospodarskega vidika zajema eno samo storitev, ne sme umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV (glej zgoraj navedeni sodbi CPP, točka 29, in Ludwig, točka 17).
52
Vendar je treba poudariti, da transakcija, ki se obravnava v postopku v glavni stvari in ki je sestavljena iz odplačnega odstopa portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju, pomeni enotno storitev in je ni mogoče umetno razdeliti na dve storitvi; po eni strani na prevzem obveznosti v smislu člena 13(B)(d), točka 2, Šeste direktive in po drugi strani na transakcijo, ki se nanaša na terjatve v smislu navedenega člena 13(B)(d), točka 3.
53
Na podlagi zgornjih ugotovitev je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da to – če družba s sedežem v državi članici zavarovalni družbi s sedežem v tretji državi odplačno odstopi portfelj pogodb o življenjskem pozavarovanju, ki za zadnjenavedeno s soglasjem zavarovancev vključuje prevzem vseh pravic in obveznosti, ki izhajajo iz teh pogodb – ne pomeni ne transakcije iz členov 9(2)(e), peta alinea, in 13(B)(a) Šeste direktive ne transakcije iz kombinacije točk 2 in 3 navedenega člena 13(B)(d).
Drugo vprašanje
54
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali v okviru odplačnega odstopa portfelja, ki zajema 195 pogodb o življenjskem pozavarovanju, kot je ta, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, okoliščina, da protivrednosti za prevzem 18 od teh pogodb ne plača prevzemnik, ampak odstopnik, vpliva na odgovor na prvo vprašanje.
55
To vprašanje izhaja iz tega, da je bila v postopku v glavni stvari negativna vrednost določena za prevzem s strani družbe S, in sicer 18 od 195 pogodb o življenjskem pozavarovanju, ki jih je tej družbi odstopila družba odstopnica.
56
V zvezi s tem zadošča ugotovitev, da, kot poudarja samo predložitveno sodišče, transakcija, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, pomeni enotno storitev, za katero je bila plačana skupna cena za prevzem vseh 195 zadevnih pogodb o življenjskem pozavarovanju.
57
Zato ni treba razlikovati med odstopom 18 od teh pogodb in odstopom preostalih pogodb, ki sestavljajo to celoto.
58
Poleg tega tako kot odstopa 195 pogodb o življenjskem pozavarovanju, ki se v postopku v glavni stvari obravnavajo kot celota, odstopa 18 od teh pogodb iz razlogov, navedenih v točkah od 37 do 41 te sodbe, ni mogoče obravnavati ne kot transakcijo iz členov 9(2)(e), peta alinea, in 13(B)(a) Šeste direktive ne kot transakcijo iz kombinacije točk 2 in 3 navedenega člena 13(B)(d).
59
Zato je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da v okviru odplačnega odstopa portfelja, ki zajema 195 pogodb o življenjskem pozavarovanju, okoliščina, da protivrednosti – v obravnavanem primeru gre za določitev negativne vrednosti – za prevzem 18 od teh pogodb ne plača prevzemnik, ampak odstopnik, ne vpliva na odgovor na prvo vprašanje.
Tretje vprašanje
60
Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 13(B)(c) Šeste direktive razlagati tako, da se uporablja za odplačni odstop portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju, kot je ta, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, in ali je treba, če se uporabi ta določba, razlikovati glede na to, ali je kraj opravljanja dejavnosti, oproščene plačila davka, država članica dobave ali druga država članica.
61
V zvezi s tem je dovolj opozoriti, da odplačnega odstopa portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju, kot je ta, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, ni mogoče šteti za dobavo blaga v smislu člena 5(1) Šeste direktive, ampak da je to opravljanje storitev v smislu člena 6 te direktive.
62
Poleg tega je treba glede stališča o odstopu strank, ki sta ga zavzela Svet in Komisija ob potrditvi Šeste direktive in na katerega se Bundesfinanzhof sklicuje v predložitvenem sklepu, poudariti, da izjave v fazi pripravljalnih del, ki vodijo k sprejetju direktive, ni mogoče uporabiti za njeno razlago, če njihova vsebina nikakor ni izražena v zadevnih določbah in ker zato nimajo pravnega pomena (glej sodbo z dne 8. junija 2000 v zadevi Epson Europe, C-375/98, Recueil, str. I-4243, točka 26).
63
Poleg tega, tudi če bi bilo transakcijo, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, mogoče šteti za dobavo blaga v smislu Šeste direktive, ne more biti oproščena obdavčenja, določenega v členu 13(B)(c) te direktive, ker bi bila oprostitev obdavčenja te transakcije neskladna s ciljem te določbe, da se prepreči dvojno obdavčenje, ki je v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti, enim od temeljnih načel skupnega sistema DDV (sodba z dne 25. junija 1997 v zadevi Komisija proti Italiji, C-45/95, Recueil, str. I-3605, točka 15, in sklep z dne v združenih zadevah Salus in Villa Maria Beatrice Hospital, C-155/05 in C-18/05, ZOdl., str. I-6199, točka 29).
64
Zato člena 13(B)(c) Šeste direktive ni mogoče uporabiti za tako transakcijo.
65
V teh okoliščinah je treba na tretje vprašanje odgovoriti, da je treba člen 13(B)(c) Šeste direktive razlagati tako, da se ne uporabi za odplačni odstop portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju, kot je ta, ki se obravnava v postopku v glavni stvari.
Stroški
66
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat) razsodilo:
1.
Če družba s sedežem v državi članici zavarovalni družbi s sedežem v tretji državi odplačno odstopi portfelj pogodb o življenjskem pozavarovanju, ki za zadnjenavedeno s soglasjem zavarovancev vključuje prevzem vseh pravic in obveznosti, ki izhajajo iz teh pogodb, to ni ne transakcija iz členov 9(2)(e), peta alinea, in 13(B)(a) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero ne transakcija iz kombinacije točk 2 in 3 navedenega člena 13(B)(d).
2.
V okviru odplačnega odstopa portfelja, ki zajema 195 pogodb o življenjskem pozavarovanju, okoliščina, da protivrednosti – v obravnavanem primeru gre za določitev negativne vrednosti – za prevzem 18 od teh pogodb ne plača prevzemnik, ampak odstopnik, ne vpliva na odgovor na prvo vprašanje.
3.
Člen 13(B)(c) Šeste direktive 77/388/EGS je treba razlagati tako, da se ne uporabi za odplačni odstop portfelja pogodb o življenjskem pozavarovanju, kot je ta, ki se obravnava v postopku v glavni stvari.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nemščina.