62023CC0796
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 3. srpnja 2025. (
1
)
Predmet C‑796/23
Česká síť s. r. o.
protiv
Odvolací finanční ředitelství
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezno zakonodavstvo – Porez na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 9. stavak 1. – Pojam poreznog obveznika – Pravna sposobnost – Pripisivanje transakcije poreznom obvezniku – Zajedničko djelovanje više osoba kao članova društva bez pravne osobnosti – Određivanje osobe odgovorne za plaćanje poreza”
I. Uvod
1.
U ovom slučaju Sud u konačnici mora „samo” pojasniti tko je porezni obveznik koji je obavio transakciju i koji je stoga također obvezan platiti odgovarajući PDV. Pozadina tog klasičnog pitanja je zajedničko djelovanje četiriju pravnih osoba, od kojih se neke, čini se, nalaze ispod praga za male poduzetnike. Ako bi se sve transakcije zbrojile i ako ih je provelo samo jedno društvo koje se sastoji od tih četiriju pravnih osoba, ta bi granična vrijednost vjerojatno bila prekoračena.
2.
Sud koji je uputio zahtjev problematizira međudjelovanje između građanskog prava i poreznog zakonodavstva i, u nekim državama članicama nekadašnju, a djelomično još i danas postojeću, predodžbu poreznog prava kao sekundarnog nacionalnog građanskog prava. U svakom slučaju, takva predodžba nije uvjerljiva jer je zakonodavstvo u području PDV‑a pravno područje usklađeno pravom Unije.
3.
Međutim, zakonodavstvo Unije u području PDV‑a mora uzeti u obzir činjenicu da nacionalno građansko pravo o kojem je riječ dopušta, primjerice, društva koja nemaju vlastitu pravnu osobnost (i stoga nisu pravne osobe), ali ipak mogu, posredstvom svojih članova, valjano djelovati kao društvo u pravnim odnosima. To je primjerice slučaj s „ortaštvom” u smislu češkog Građanskog zakonika. Riječ je o udruženju osoba bez vlastite pravne osobnosti (tradicionalni institut rimskog prava, latinski: societas – u daljnjem tekstu: ortaštvo), koje postoji u mnogim državama članicama (
2
). Je li porezni obveznik samo onaj koji također ima vlastitu pravnu osobnost ili je za to dovoljna pravna sposobnost?
4.
Ako je pravna sposobnost dovoljna, postavlja se pitanje u kojim slučajevima ortaštvo, a u kojim član ortaštva koji djeluje, izvršavaju odgovarajuću oporezivu transakciju. Naime, član ortaštva može biti gospodarski aktivan kao fizička ili, kao u ovom slučaju, pravna osoba. To je relevantno za poreznu obvezu i za odbitak pretporeza. Ti učinci mogu biti značajni ako se – kao u ovom slučaju – retroaktivno smatra da je riječ o de facto ortaštvu za koje je, na temelju nacionalnog prava, jedan od članova odgovoran za plaćanje svih poreza.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
5.
Pravni okvir Unije određen je Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
3
) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
6.
Članak 9. stavak 1. prva rečenica Direktive o PDV‑u određuje:
„(1)   ‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti. [...]”
7.
Članak 11. Direktive o PDV‑u dopušta državama članicama da više osoba smatraju jedinstvenim poreznim obveznikom. Njime se predviđa:
„Nakon konzultiranja Savjetodavnog odbora za porez na dodanu vrijednost (dalje u tekstu ‚Odbor za PDV’), sve države članice mogu smatrati kao jedinstvenog poreznog obveznika sve osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države članice koje, iako pravno samostalne, su međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.
Država članica koja se koristi mogućnošću iz prvog stavka može donijeti sve potrebne mjere za sprečavanje utaje ili izbjegavanja poreza pomoću ove odredbe.”
8.
Članak 193. Direktive o PDV‑u odnosi se na osobu koja je odgovorna za plaćanje PDV‑a i glasi:
„Svaki porezni obveznik koji obavlja oporezivu isporuku robe ili usluga dužan je plaćati PDV [...]”.
B.
Češko pravo
– Građansko pravo
9.
Zakon br. 89/2012 (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, u daljnjem tekstu: Građanski zakonik) u člancima 2716. i sljedećima uređuje takozvano „ortaštvo” (u daljnjem tekstu: ortaštvo).
10.
U skladu s člankom 2716. stavkom 1. Građanskog zakonika, ako se nekoliko osoba ugovorno obveže da će se udružiti kao članovi ortaštva radi zajedničkog postupanja ili zajedničkog cilja, nastaje ortaštvo. Osnivanje ortaštva ne zahtijeva sklapanje ugovora u pisanom obliku.
11.
Na temelju članka 2727. stavka 1. Građanskog zakonika, član ortaštva ne može bez pristanka ostalih članova ortaštva poduzimati za svoj ili tuđi račun nikakve konkurentne radnje u odnosu na zajednički cilj. U skladu s člankom 2727. stavkom 2., ako je član ortaštva postupao za svoj račun, ostali članovi mogu zahtijevati da se smatra da je član ortaštva postupao za zajednički račun.
12.
Člankom 2736. Građanskog zakonika predviđeno je, među ostalim, da članovi ortaštva solidarno odgovaraju prema trećima za dugove koji proizlaze iz zajedničke aktivnosti. Na temelju članka 2737., ako član ortaštva poduzima radnje u zajedničkom poslu s trećim, smatra ga se punomoćnikom svih članova ortaštva. Ako se članovi ortaštva dogovore drukčije, to se ne može isticati protiv trećeg koji postupa u dobroj vjeri. Ako je član ortaštva postupao za vlastiti račun u zajedničkom poslu s trećim, ostali članovi ortaštva mogu koristiti prava koja iz toga proizlaze, ali treći ima obveze samo prema onom tko je s njim obavljao pravne radnje. To se ne odnosi na situaciju u kojoj je treći znao da član ortaštva postupa za račun ortaštva.
– Porezno zakonodavstvo
13.
Zakonom br. 235/2004 o porezu na dodanu vrijednost (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u) prenosi se Direktiva o PDV‑u, ali je, do 30. lipnja 2017., sadržavao, među ostalim u člancima 4.a i 6.a, posebne propise u području PDV‑a za porezne obveznike koji su bili članovi ortaštva u skladu s člankom 2716. Građanskog zakonika.
14.
Zakonom o izmjeni zakona br. 170/2017, s učinkom od 1. srpnja 2017., izmijenjen je Zakon o PDV‑u i ukinut je posebni sustav za ta ortaštva. U skladu s obrazloženjem Zakona o izmjeni Zakona br. 170/2017, Zakon o PDV‑u time je „usklađen s Direktivom o PDV‑u i općim načelima PDV‑a”.
15.
U skladu s člankom 5. stavkom 1. Zakona o PDV‑u, porezni obveznik je osoba koja samostalno obavlja gospodarsku aktivnost ili grupa. Porezni obveznik je i pravna osoba koja nije osnovana s ciljem obavljanja gospodarske djelatnosti, ako obavlja gospodarsku aktivnost. Porezni obveznik obično postaje platitelj kada, u skladu s člankom 6. stavkom 1. Zakona o PDV‑u, promet ostvaren u posljednjih dvanaest uzastopnih mjeseci prelazi određeni iznos (u trenutku donošenja tuženikove odluke to je bio iznos od milijun čeških kruna).
16.
Prilikom obračunavanja prometa u svrhu PDV‑a, u skladu s člankom 4.a stavkom 3. Zakona o PDV‑u, koji je ukinut 2017., vrijedilo je pravilo da se u promet poreznog obveznika koji je član ortaštva u okviru kojeg se obavljaju transakcije na temelju kojih nastaje pravo na odbitak poreza uračunava promet koji je ostvarila (a) ta osoba samostalno i (b) cijelo ortaštvo.
17.
Kad je riječ o određivanju platitelja, u skladu s člankom 6.a Zakona o PDV‑u, koji je također ukinut 2017., porezni obveznik koji (a) je član ortaštva u okviru kojeg se obavljaju transakcije na temelju kojih nastaje pravo na odbitak poreza postaje platitelj u trenutku u kojem bilo koji od ostalih članova ortaštva postane platitelj, osim ako je na temelju ovog zakona ranije postao platitelj, i (b) postane član ortaštva u okviru kojeg se obavljaju transakcije na temelju kojih nastaje pravo na odbitak poreza zajedno s platiteljem, postaje platitelj u trenutku u kojem je postao član ortaštva. U skladu s člankom 95. Zakona o PDV‑u, vrijedilo je pravilo da, ako porezni obveznik koji je član ortaštva postane platitelj, dužan je o tome obavijestiti ostale članove ortaštva u roku od 15 dana od trenutka u kojem je postao platitelj.
18.
U skladu s člankom 100. stavkom 4. Zakona o PDV‑u, platitelji koji su članovi istog ortaštva dužni su voditi zasebnu evidenciju u svrhu poreza na dodanu vrijednost za djelatnost u vezi s kojom su pristupili ortaštvu. Tu evidenciju u ime ortaštva vodi imenovani član ortaštva koji u ime ortaštva izvršava sve obveze i ostvaruje prava koja proizlaze iz ovog zakona za ostale članove ortaštva.
19.
Osim toga, člankom 101.b stavkom 2. Zakona o PDV‑u određivalo se da je platitelj koji kao imenovani član ortaštva vodi evidenciju u ime ortaštva u svrhu poreza na dodanu vrijednost dužan u svojoj poreznoj prijavi navesti transakcije koje daju pravo na odbitak poreza i porez od vlastite djelatnosti te transakcije koje daju pravo na odbitak poreza i porez od djelatnosti cijelog ortaštva.
20.
U skladu s člankom 74. stavkom 7. Zakona o PDV‑u, odbitak pretporeza na temelju transakcija ortaštva mogao je zahtijevati samo imenovani član ortaštva. Ostali članovi ortaštva u poreznoj prijavi navode samo transakcije na temelju kojih nastaje pravo na odbitak poreza i porez od vlastite djelatnosti.
III. Glavni postupak
21.
Česká síť s.r.o. (u daljnjem tekstu: tužitelj) je društvo s ograničenom odgovornošću sa sjedištem u Češkoj Republici. Tužitelj je 2017. surađivao s nekoliko korporacija sa sjedištem u SAD‑u koje su u Češkoj Republici poslovale preko podružnica (bile su to pravne osobe CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC i CESKA SIT LLC).
22.
Sve pravne osobe (tužitelj i tri američke korporacije, odnosno njihove podružnice u Češkoj Republici) pružale su usluge krajnjim klijentima (uglavnom pristup internetu). Svaka od tih pravnih osoba u vlastito se ime bavila drugom grupom klijenata. Stoga je svaka pravna osoba u 2017. ostvarila prihode na ime pružanja usluga (godišnji prihodi podružnica iznosili su od 645000 čeških kruna do 748000 čeških kruna).
23.
Član uprave i jedini član društva tužitelja istodobno je bio i voditelj podružnica svih triju američkih pravnih osoba (u ime podružnica potpisivao je i ugovornu dokumentaciju navodeći pritom, među ostalim, neke tužiteljeve kontaktne podatke kao što je, na primjer, internetska stranica ili adresa e‑pošte). Bio je jedina osoba koja je de facto upravljala i tužiteljem i podružnicama triju navedenih pravnih osoba. Tužitelj je već tijekom 2009. i 2010. na podružnice američkih korporacija besplatno prenio više od 170 svojih dotadašnjih klijenata. Tužitelj je osiguravao podružnicama potrebnu infrastrukturu i sam kupovao internetsku povezivost (primjerice svi klijenti bili su spojeni na internet preko iste pristupne točke). S druge strane, podružnice američkih korporacija nisu raspolagale nikakvom materijalnom ni nematerijalnom imovinom te nisu imale nikakve troškove za plaće.
24.
Na temelju tih poveznica, porezna tijela su zaključila da je de facto postojalo ortaštvo (odnosno udruženje osoba koje nema vlastitu pravnu osobnost) u smislu članka 2716. Građanskog zakonika.
25.
Zbog posebnih pravila predviđenih češkim Zakonom o PDV‑u za ortaštva na temelju članka 2716. Građanskog zakonika, tužitelj je, kao „imenovani član ortaštva”, odgovoran za plaćanje PDV‑a za cijelo ortaštvo. Stoga je porezna uprava tužitelju obračunala PDV na način da je u poreznu osnovicu uključila kako oporezive transakcije koje je tužitelj izvršio u 2017., tako i prihode podružnica američkih korporacija, kao članova ortaštva.
26.
U studenome 2020. porezna uprava izdala je ukupno dvanaest rješenja o ponovnom razrezu poreza. Tužitelj se bezuspješno žalio pri Odjelu za žalbe (tuženika), a zatim nije uspio ni tužbom pred Krajský soudom (Okružni sud, Češka Republika). Tužitelj se sada brani podnošenjem žalbe u kasacijskom postupku pred Nejvyšším správním soudom (Vrhovni upravni sud, Češka Republika).
27.
U svojoj žalbi u kasacijskom postupku tvrdi da je poseban tretman – u pogledu PDV‑a – ortaštava ili njihovih članova u češkom pravu bio protivan Direktivi o PDV‑u. Naime, češke su odredbe dovele do toga da je porezna uprava oporezovala tužitelja ne samo na temelju njegovih vlastitih transakcija, nego i na temelju tuđih transakcija. Tuženik, pak, nije suglasan s tom argumentacijom. Prema njegovu mišljenju, odredbe koje se odnose na ortaštva nisu bile protivne pravu Unije. Zakonodavac nije ukinuo prijašnje odredbe zbog toga što su bile protivne pravu Unije, nego zbog problema s njihovom primjenom.
IV. Zahtjev za prethodnu odluku i postupak pred Sudom
28.
Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika) odlučio je prekinuti postupak i u skladu s člankom 267. UFEU‑a uputiti Sudu sljedeća dva prethodna pitanja:
1.
Je li situacija, koja se razmatra u ovom predmetu i u kojoj je, na temelju posebnih nacionalnih odredbi o porezu na dodanu vrijednost za takozvana ortaštva (udruženja osoba koja nemaju pravnu osobnost), porez za cijelo ortaštvo dužan platiti takozvani ‚imenovani član ortaštva’ iako je drugi član ortaštva nastupao prema krajnjem klijentu kad je riječ o pružanju usluga, u skladu s Direktivom 2006/112, konkretno člankom 9. stavkom 1. i člankom 193. te direktive?
2.
Ovisi li usklađenost te situacije s Direktivom 2006/112 o tome je li potonji član ortaštva povrijedio pravila o zastupanju ortaštva i postupao prema krajnjem klijentu u vlastito ime?
29.
U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijeli su tužitelj, Češka Republika i Komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odlučio ne održati raspravu.
V. Pravna ocjena
30.
Svojim dvama pitanjima, na koja se može odgovoriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita koga treba smatrati poreznim obveznikom kada je član ortaštva trećemu pružio samostalnu uslugu u svoje ime, čime je eventualno povrijedio „zabranu tržišnog natjecanja” iz članka 2727. stavka 1. Građanskog zakonika. Pritom sud koji je uputio zahtjev pretpostavlja postojanje ortaštva na temelju češkog prava.
31.
Na toj se pretpostavci temelji ovo mišljenje, iako iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje ne proizlazi točno radi kojeg bi se zajedničkog postupanja ili zajedničkog cilja četiri predmetna poduzetnika u ovom slučaju okupila kao članovi ortaštva. U pravilu, svaka suradnja između različitih osoba ne dovodi do uspostave „societas” s pravnom osobnošću (ortaštvo). Međutim, u konačnici je na sudu koji je uputio zahtjev da to utvrdi.
32.
Pravno pitanje koje treba riješiti prilikom pretpostavljanja postojanja ortaštva zahtijeva detaljnije razmatranje pojma poreznog obveznika i relevantnosti nacionalnog građanskog prava o kojem je riječ za određivanje tog pojma (odjeljak B.). U slučaju da je ortaštvo porezni obveznik, postavlja se pitanje može li država članica, umjesto ortaštva, poreznim obveznikom smatrati samo jednog od članova (prema češkom pravu, imenovanog člana ortaštva) i njemu „pripisati” transakcije ortaštva ili se zakonodavstvom u području PDV‑a zahtijeva da se i ortaštvo u upravnom smislu kao zasebni porezni obveznik (odjeljak C.).
33.
Budući da se ta pitanja očito javljaju u glavnom postupku samo zato što su neki članovi ortaštva sami ostali ispod praga za male poduzetnike, prvo ću razmotriti uvjete pod kojima se zlouporabne konstrukcije mogu spriječiti (odjeljak A.).
A.
Zlouporaba pragova za male poduzetnike?
34.
Takozvano izuzeće za male poduzetnike (članak 287. Direktive o PDV‑u) odnosi se na pojedinačnog poreznog obveznika i njegove transakcije. Budući da se objektivno ne odnosi na vrstu aktivnosti, nego samo na prag prometa koji pojedini porezni obveznik nije ostvario, člankom 287. Direktive o PDV‑u predviđa se subjektivno izuzeće od poreza. Kao što je Sud već odlučio (
4
) i kao što sam navela na drugom mjestu, (
5
) smisao tog subjektivnog izuzeća od poreza jest upravno pojednostavnjenje.
35.
Kada ne bi postojao taj prag, porezna bi uprava svaku osobu koja provodi i najmanju gospodarsku aktivnost u smislu članka 9. Direktive o PDV‑u trebala smatrati poreznim obveznikom od prvog eura prihoda. To bi prouzročilo administrativne troškove ne samo u pogledu poreznog obveznika, nego i u pogledu porezne uprave, koji se ne bi mogli kompenzirati odgovarajućim poreznim prihodom (
6
). To se treba izbjeći upravo utvrđivanjem minimalne vrijednosti iz članka 287. Direktive o PDV‑u (
7
).
36.
Činjenica da član ortaštva pokušava ne prekoračiti taj godišnji prag prometa ne može sama po sebi predstavljati zlouporabu jer su u takvom slučaju ispunjeni smisao i svrha subjektivnog izuzeća od poreza (rasterećenje porezne uprave i poreznog obveznika) (
8
). Drukčije vrijedi samo ako odabrani aranžman (raspodjela prometa između četiriju kontroliranih društava) predstavlja zlouporabni aranžman (
9
). Obrazloženje porezne uprave u pogledu razloga zbog kojeg je u ovom slučaju riječ o de facto ortaštvu moglo bi se shvatiti u tom smislu. I Češka Republika u svojim očitovanjima polazi od umjetne konstrukcije. Naposljetku, samo sud koji je uputio zahtjev može ocijeniti i dati odgovor na to pitanje. Sud, međutim, može dati smjernice u tom pogledu.
37.
S jedne strane, nesporno je da se porezni obveznik ne može pozivati na prava na odbitak, izuzeće ili povrat PDV‑a predviđena Direktivom o PDV‑u u svrhu zlouporabe (
10
). Međutim, istodobno se ne može svako postupanje kojim se optimizira porez kvalificirati kao „pravna praksa protivna odredbi”. Naprotiv, zlouporaba je isključena i činjenice se moraju prihvatiti onakvima kakve jesu, „kada nije utvrđeno da postoji potpuno umjetna konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću koja je izvršena isključivo ili barem u biti s ciljem stjecanja porezne pogodnosti čije bi dodjeljivanje bilo u suprotnosti s ciljevima Direktive” (
11
).
38.
Kao što to pokazuje povijest nastanka članka 11. Direktive o PDV‑u, zakonodavac je smatrao da postoji opasnost da nekoliko kontroliranih poreznih obveznika zloupotrijebi ograničenja izuzeća te je državama članicama u određenim okolnostima dao mogućnost da više osoba objedini u jedinstvenog poreznog obveznika (
12
). Međutim, to vrijedi samo ako su te osobe međusobno blisko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.
39.
Ako bi stoga suradnja triju američkih poduzeća i tužitelja bila usporediva i prije svega bila usmjerena na to da ostane, u cijelosti ili djelomično, ispod praga prometa potrebnog za izuzeće za male poduzetnike, to bi se eventualno moglo kvalificirati kao umjetna konstrukcija i. slijedom toga, zanemariti. Ako bi se tužitelja smatralo „mozgom” konstrukcije (odnosno poduzetnikom u vladajućem položaju), tada bi mu se mogao pripisati i oporezovati promet. Tada u tu svrhu uopće ne bi bila potrebna pretpostavka o postojanju de facto ortaštva.
B.
Identitet poreznog obveznika koji je izvršio transakcije
40.
Međutim, ako se ne može smatrati da je riječ o umjetnoj konstrukciji, odlučujuće je pitanje tko je izvršio relevantne transakcije (stavljanje na raspolaganje internetskih priključaka) i tko je stoga dužan od primatelja isporuke prikupiti odgovarajući PDV i platiti ga. Upravo to sud koji je uputio zahtjev nastoji utvrditi svojim dvama pitanjima, koja se mogu ispitati zajedno. U obzir dolaze član ortaštva koji djeluje (prema tužiteljevu mišljenju) ili ortaštvo (tužitelja i triju američkih poduzeća, prema mišljenju porezne uprave), koje nema pravnu osobnost u skladu s nacionalnim pravom.
41.
U tom pogledu najprije treba utvrditi tko može biti porezni obveznik u smislu Direktive o PDV‑u (odjeljak 1.). Na to se nadovezuje pitanje prema kojim kriterijima valja u konkretnom slučaju odlučiti koji je porezni obveznik, od onih koji dolaze u obzir, odgovoran za plaćanje PDV‑a po osnovi pružanja usluge (stavljanje na raspolaganje internetskih priključaka). Riječ je pitanju pripisivanja konkretnih transakcija jednom od poreznih obveznika koji dolaze u obzir (o tome u odjeljku 2.).
1. Sposobnost biti porezni obveznik
42.
U skladu s člankom 9. stavkom 1. prvom rečenicom Direktive o PDV‑u „porezni obveznik” je svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti (
13
).
43.
Prema sudskoj praksi Suda, formulacija koja je upotrijebljena u članku 9. stavku 1. Direktive o PDV‑u, posebice pojam „svaka osoba”, daje pojmu „poreznog obveznika” široku definiciju. (
14
) Pri tome je fokus na samostalnosti prilikom obavljanja gospodarske aktivnosti u smislu da svaku osobu, fizičku ili pravnu, javnu ili privatnu, uključujući i tijelo bez pravne osobnosti, koja objektivno ispunjava uvjete iz te odredbe treba smatrati obveznikom PDV‑a (
15
).
44.
Stoga, prema stajalištu Suda, kako bi se utvrdila samostalnost prilikom obavljanja gospodarske aktivnosti, treba ispitati obavlja li predmetna osoba aktivnosti u svoje ime, za svoj račun i na vlastitu odgovornost i snosi li gospodarski rizik povezan s obavljanjem tih aktivnosti (
16
). S druge strane, nije odlučujuće to u kojem pravnom obliku se te aktivnosti obavljaju (fizička osoba, pravna osoba ili društvo osoba) i je li tom pravnom obliku priznata vlastita pravna osobnost na temelju nacionalnog prava (
17
). Stoga okolnost da nacionalno građansko pravo određenim društvima – ali ne i drugima – priznaje pravnu osobnost nije relevantna za zakonodavstvo u području PDV‑a.
45.
Jedini odlučujući element jest da dotična osoba obavlja gospodarsku djelatnost. Doduše, gospodarska aktivnost podrazumijeva da nacionalni pravni poredak toj osobi dodjeljuje sposobnost (gospodarski) djelovati u pravnom prometu. (
18
) U pravnom prometu mogu djelovati samo akteri koji su u mogućnosti biti nositelji prava i obveza te koji su stoga pravno sposobni. Iz toga slijedi da je pravna sposobnost nužan uvjet da bi se moglo biti smatran poreznim obveznikom u smislu prava o PDV‑u. Ako to nije slučaj – često je to slučaj za puke zajednice vlasnika (primjerice, suvlasnička zajednica u Njemačkoj) – nije moguće samostalno obavljati gospodarsku aktivnost.
46.
To je, s jedne strane, potvrđeno u sudskoj praksi Suda o postojanju oporezive isporuke. U njoj Sud naglašava da je za postojanje oporezive isporuke poreznog obveznika nužan pravni odnos između strana tijekom kojega izmjenjuju činidbe i naknadu (
19
). No, pravni odnos može zasnovati samo osoba koja je i pravno sposobna.
47.
S druge strane, to je potvrđeno u sudskoj praksi Suda o funkciji poreznog obveznika u sustavu PDV‑a (
20
). Tu je Sud odlučio da je poreznom obvezniku dodijeljena funkcija osobe koja ubire porez za račun države. (
21
) Iskazati poreze u računu, ubirati ih putem cijene ili ih prisilno naplatiti može, naime, samo pravno sposobni subjekt. Zato je Sud već otklonio mogućnost da oblik suradnje koji nema pravnu sposobnost (to jest, zajednica koja nema ovlasti djelovanja odnosno tajno društvo) bude porezni obveznik (
22
).
48.
Čini se da je u češkom pravu ortaštvo u mogućnosti biti nositeljem vlastitih prava i obveza. Ako je to slučaj, svaki se član sam za sebe (kao pravna osoba), ili ortaštvo koje oni čine, može smatrati poreznim obveznikom i pružateljem usluga.
2. Pripisivanje konkretnih transakcija jednom od poreznih obveznika
49.
Stoga valja odgovoriti na odlučujuće pitanje, to jest kojem od poreznih obveznika – koji dolaze u obzir – treba u ovom slučaju pripisati oporezive transakcije. Ta je osoba tada odgovorna za plaćanje PDV‑a.
50.
Kao polazište mogla bi poslužiti već spomenuta sudska praksa (s tim u vezi vidjeti t. 43. i sljedeće ovog mišljenja). U skladu s njome, kako bi se utvrdila samostalnost prilikom obavljanja gospodarske aktivnosti, treba ispitati obavlja li predmetna osoba aktivnosti u svoje ime, za svoj račun i na vlastitu odgovornost i snosi li gospodarski rizik povezan s obavljanjem tih aktivnosti (
23
). Naime, ako u obzir dolazi više poreznih obveznika, te kriterije može u konačnici ispuniti uvijek samo jedan porezni obveznik. Koliko mi je poznato, nije moguće istodobno u cijelosti djelovati u vlastito i tuđe ime.
51.
Ovi kriteriji koje je Sud razvio jamče, osim toga, da kupac može s pravnom sigurnošću ostvarivati svoje eventualno postojeće pravo na odbitak PDV‑a. Naime, prema članku 226. točki 5. Direktive o PDV‑u on za to treba račun s punim imenom i adresom poreznog obveznika. No, taj podatak u računu on može provjeriti samo ako zna tko je nastupao naspram njega (to jest prema van) (
24
). Stoga je u ovom slučaju odlučujuće tko je, prema tim kriterijima, isporučio usluge dotičnom kupcu.
52.
Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, svaki od članova ortaštva obavljao je svoje transakcije u vlastito ime s različitom kategorijom klijenata. Iz zahtjeva za prethodnu odluku ne proizlazi da je umjesto članova prema trećima nastupalo ortaštvo. Stoga već iz tih okolnosti, kao što to pravilno navodi Komisija, proizlazi da je svaki član ortaštva djelovao kao porezni obveznik.
53.
Taj se zaključak ne može dovesti u pitanje mogućim unutarnjim dogovorom prema kojem se ne može sam nastupati prema trećima. To bi već proturječilo zamisli o jednostavnom i učinkovitom sustavu PDV‑a (
25
). Takve unutarnje veze – koje u ovom slučaju eventualno proizlaze iz nacionalnog građanskog prava – ne sprječavaju to da osoba koja djeluje prema trećima (u ovom slučaju predmetni član ortaštva) nastupa samostalno. Naprotiv, ona je u svakom slučaju djelovala prije svega samo za svoj račun i na vlastiti rizik te je stoga ona porezni obveznik koji je odgovoran za plaćanje poreza na dodanu vrijednost koji iz toga proizlazi.
54.
Pitanje kako treba ocijeniti slučaj kada, na temelju članka 2727. stavka 2. Građanskog zakonika, drugi članovi ortaštva zahtijevaju da se djelovanje za vlastiti račun, suprotno unutarnjim dogovorima, ipak smatra djelovanjem za zajednički račun, može ostati otvoreno u ovom slučaju. Nitko od članova ortaštva to nije zahtijevao, a nacionalno građansko pravo ne dodjeljuje te ovlasti poreznoj upravi.
55.
Kao što je Sud već, osim toga, odlučio, „postojanje određene suradnje” nije dovoljno da se dovede u pitanje samostalnost osoba koje djeluju. (
26
) Usto, ključna uloga neke osobe prilikom proizvodnje ne dovodi u pitanje tvrdnju da osobe samostalno obavljaju svoje aktivnosti jer svako od njih postupa u svoje ime, za svoj račun i na vlastitu odgovornost (
27
). U tom je kontekstu i osobe koje su kao takve naizgled samostalno nastupale prema svojim dobavljačima, tijelima javne vlasti i u određenoj mjeri svojim klijentima Sud smatrao samostalnim poduzetnicima obveznicima PDV‑a, i to iako su većim dijelom djelovale pod zajedničkim žigom pomoću društva kapitala u kojem drže udjele (
28
). To vrijedi a fortiori u ovom slučaju u kojem je svaki od članova ortaštva, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, samostalno nastupao prema prodavatelju zemljišne parcele, u svoje ime poslovao s različitom kategorijom klijenata.
56.
Relevantnost nastupanja prema van pojašnjena je usto pravilima Direktive o PDV‑u o proviziji na prodaju ili kupnju (članak 14. stavak 2. točka (c) i članak 28.). Osobito je u članku 28. Direktive o PDV‑u (
29
) razjašnjeno da je odlučujuće djelovanje u vlastito ime, a manje djelovanje za vlastiti račun. Naime, čak i ako se djeluje u vlastito ime, ali za tuđi račun, subjekt obavlja isporuku ili uslugu te ostaje pri tome samostalan porezni obveznik.
3. Međuzaključak
57.
Stoga u predmetnom slučaju u obzir kao porezni obveznik koji je konkretno odgovoran za plaćanje PDV‑a ne dolazi ortaštvo, nego dotični član ortaštva. Prema zahtjevu za prethodnu odluku, samo je potonji djelovao u vlastito ime prema svojim klijentima (to jest, prema van).
C.
Upravni tretman transakcija ortaštva
58.
Kad je riječ o ortaštvu, ono je porezni obveznik samo u mjeri u kojoj sud koji je uputio zahtjev dođe do zaključka da je ono u ovom slučaju nastupalo u odnosima prema trećima. Tada bi trebalo razjasniti još i protivi li se pravu Unije to da se porezna obveza ortaštva pripiše tužitelju (kao jednom od četiriju članova ortaštva). To se odnosi na pravni koncept „imenovanog člana ortaštva” koji je u češkom pravu postojao do sredine 2017.
59.
Načelno, sam je porezni obveznik taj koji je dužan plaćati PDV (članak 193. Direktive o PDV‑u). Međutim, način na koji se s njim treba postupati u okviru poreznog postupka nije izričito uređen Direktivom o PDV‑u. Međutim, Direktiva o PDV‑u polazi od toga da svaki porezni obveznik mora moći, primjerice, podnijeti rekapitulacijsko izvješće (članak 262. Direktive o PDV‑u). Prijavu početka, promjene ili prestanka djelatnosti podnosi porezni obveznik (članak 213. Direktive o PDV‑u), kao i prijavu PDV‑a (članak 250. Direktive o PDV‑u). Samo u određenim slučajevima članak 205. Direktive o PDV‑u dopušta da druga osoba, različita od osobe koja je dužna plaćati PDV, bude solidarno odgovorna za plaćanje PDV‑a. U tom pogledu, brojni elementi idu u prilog stajalištu da pojam „imenovani član ortaštva” nije bio u skladu s Direktivom o PDV‑u, kao što to navodi i Komisija. To je vjerojatno i razlog njegova ukidanja.
60.
Ovdje nije potrebno detaljnije ispitati može li ortaštvo – s upravnog stajališta – uz suglasnost dvaju povezanih obveznika plaćanja poreza (ortaštvo i članovi ortaštva), za potrebe porezne uprave odrediti jednog od članova kao „imenovanog člana ortaštva” koji ispunjava poreznopravne obveze ortaštva, pod uvjetom da iz toga ne proizlaze promjene poreznih prihoda (
30
). U predmetnom slučaju obveznik plaćanja PDV‑a (to jest, ortaštvo) nije imenovalo člana ortaštva kao „administrativno odgovornu osobu” koju ispunjava, nego je razvidno da je to naknadno učinila porezna uprava. Isto tako, čini se da se porezni dugovi ortaštva i „imenovanog člana ortaštva” ne tretiraju odvojeno, što bi moglo utjecati na porezne prihode, kao što to pokazuje ovaj predmet.
VI. Zaključak
61.
Zaključno, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na pitanja koja je uputio Nejvyšší správní soud (Vrhovni upravni sud, Češka Republika):
Članak 9. stavak 1. i članak 193. Direktive 2006/112/EZ treba tumačiti na način da porezni obveznik ne mora imati vlastitu pravnu osobnost, ali mora imati vlastitu pravnu sposobnost. Gospodarska aktivnost obavlja se „samostalno” kada porezni obveznik djeluje u svoje vlastito ime. To proizlazi iz nastupanja prema trećima. Za potrebe zakonodavstva u području PDV‑a nije relevantno povređuje li on u tom pogledu unutarnje dogovore (kao što je, na primjer, ugovor o ortaštvu).
(
1
)	Izvorni jezik: njemački
(
2
)	Primjerice, u Njemačkoj postoji usporediv pravni oblik, društvo građanskog prava (članak 705. Bürgerliches Gesetzbucha (njemački Građanski zakonik)).
(
3
)	SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), u verziji za spornu godinu 2017. (kako je posljednje izmijenjena Direktivom Vijeća [EU] 2016/856 od 25. svibnja 2016. o izmjeni Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u pogledu trajanja obveze poštovanja najniže standardne stope (SL 2016., L 142, str. 12.))
(
4
)	Presude od 2. svibnja 2019., Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, t. 37, na kraju) i od 26. listopada 2010., Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:632, t. 63.)
(
5
)	Mišljenje u predmetu UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, t. 53. i sljedeće), u predmetu Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos i dr. (Ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:310, t. 63. i sljedeće) i u predmetu Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, t. 33. na kraju)
(
6
)	Vidjeti također, izričito, presudu od 2. svibnja 2019, Jarmuškienė (C‑265/18, EU:C:2019:348, t. 38.).
(
7
)	Vidjeti obrazloženje članka 25. (mala poduzeća) na stranici 27. Prijedloga Komisije od 20. lipnja 1973., KOM(73) 950 final.
(
8
)	Vidjeti moje mišljenje u predmetu UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, t. 54.), i presudu od 4. listopada 2024., UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, t. 27.).
(
9
)	Vidjeti u tom pogledu presudu od 4. listopada 2024., UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, t. 23. i sljedeće) i od 22. studenoga 2017., Cussens i dr. (C‑251/16, EU:C:2017:881, t. 31. i sljedeće).
(
10
)	Presuda od 18. prosinca 2014., Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, t. 49. i 62.)
(
11
)	Rješenje od 9. siječnja 2023., A. T. S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, t. 42.)
(
12
)	Vidjeti presude od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe) (C‑269/20, EU:C:2022:944, t. 43.) i od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, t. 49): iz obrazloženja Prijedloga Komisije [COM(73) 950 final], koji je doveo do donošenja Šeste direktive, proizlazi da je, donošenjem te odredbe, zakonodavac Unije želio omogućiti državama članicama da sustavno ne povezuju svojstvo poreznog obveznika s „isključivo pravnim značenjem pojma neovisnosti” radi upravnog pojednostavnjenja ili radi izbjegavanja zlouporabe kao što je, na primjer, podjela poduzeća na više poreznih obveznika s ciljem korištenja posebnog sustava. Vidjeti također presudu od 16. veljače 2023., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, t. 80.).
(
13
)	Vidjeti presude od 12. listopada 2016., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 26.), od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 27.) i od 29. listopada 2009., Komisija/Finska (C‑246/08, EU:C:2009:671, t. 35.).
(
14
)	Presude od 16. veljače 2023., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, t. 69.), od 16. rujna 2020., Valstybinė mokesčių inspekcija (Ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, t. 39.), od 12. listopada 2016., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 27.) i od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 28.)
(
15
)	Presude od 3. travnja 2025., Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, t. 28.), od 12. listopada 2016., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 27.) i od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 34.)
(
16
)	Presude od 3. travnja 2025., Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, t. 23.), od 16. rujna 2020., Valstybinė mokesčių inspekcija (Ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, t. 41.), od 12. listopada 2016., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 28.) i od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 34.)
(
17
)	U tom smislu izričito: presude od 12. listopada 2016., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 27.), od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 28.) i od 21. travnja 2005., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, t. 54.)
(
18
)	Sud govori o subjektu koji, iako nema pravnu osobnost, ima samostalnu ovlast djelovanja – vidjeti presudu od 21. travnja 2005., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, t. 54.).
(
19
)	Presude od 27. ožujka 2014., Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, t. 29.), od 3. svibnja 2012., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, t. 27.) i od 3. ožujka 1994., Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, t. 14.). Presuda od 29. listopada 2009., Komisija/Finska (C‑246/08, EU:C:2009:671, t. 43.), čak govori o dogovoru između stranaka o cijeni. Međutim, takav se sporazum može sklopiti samo s osobom koja ima pravnu osobnost.
(
20
)	Vidjeti osobito presude od 8. svibnja 2019., A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, t. 22.), od 23. studenoga 2017., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, t. 23.), od 21. veljače 2008., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, t. 21.) i od 20. listopada 1993., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, t. 25.), kao i moje mišljenje u predmetu Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, t. 41.).
(
21
)	Vidjeti osobito presude od 8. svibnja 2019., A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, t. 22.), od 23. studenoga 2017., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, t. 23.), od 21. veljače 2008., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, t. 21.) i od 20. listopada 1993., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, t. 25.). Vidjeti u tom pogledu i moje mišljenje u predmetu Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, t. 21.).
(
22
)	Presude od 16. rujna 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, t. 45. i sljedeće) i od 21. travnja 2005., HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, t. 54.). U sličnom smjeru ide i presuda u pogledu općinskog tijela koje se financira iz proračuna – vidjeti presudu od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 36. i sljedeće).
(
23
)	Presude od 16. rujna 2020., Valstybinė mokesčių inspekcija (Ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, t. 40. i 41.), od 12. listopada 2016., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 28.) i od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 34.).
(
24
)	Vidjeti izričito presudu od 16. rujna 2020., Valstybinė mokesčių inspekcija (Ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C‑312/19, EU:C:2020:711, t. 40.), što je potvrđeno presudom od 16. veljače 2023., DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, t. 70.).
(
25
)	Vidjeti u tom pogledu samo uvodnu izjavu 5. Direktive o PDV‑u.
(
26
)	Presuda od 12. listopada 2016., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 31.), u tom je smjeru već išlo mišljenje nezavisnog odvjetnika Szpunara u predmetu Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, t. 21.), prema kojem „sama, čak i uska, suradnja” ne upućuje na to da osoba više nije samostalni porezni obveznik.
(
27
)	Presuda od 12. listopada 2016., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 33.)
(
28
)	Presuda od 12. listopada 2016., Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, t. 34.)
(
29
)	Članak 28. Direktive o PDV‑u glasi: „Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge”.
(
30
)	U svojim odlukama koje se odnose na njemački sustav porezne grupe, Sud je pravilno priznao državama članicama određenu marginu prosudbe u upravnom tretmanu „PDV grupe”, pod uvjetom da to ne dovodi do rizika od poreznih gubitaka. Vidjeti presude od 1. prosinca 2022., Finanzamt T (Interne isporuke unutar PDV grupe) (C‑269/20, EU:C:2022:944, t. 50.) i od 1. prosinca 2022., Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, t. 57).