62016CJ0115_RES
Liidetud kohtuasjad C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 ja C‑299/16)
N Luxembourg 1 jt
versus
Skatteministeriet
(eelotsusetaotlused_mille on esitanud Østre Landsret ja Vestre Landsret)
Euroopa Kohtu (suurkoda) 26. veebruari 2019. aasta otsus
Eelotsusetaotlus – Õigusaktide ühtlustamine – Eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem – Direktiiv 2003/49/EÜ – Intressi ja litsentsitasu tegelik tulusaaja – Artikkel 5 – Õiguste kuritarvitamine – Liikmesriigis asuv äriühing, kes maksab teises liikmesriigis asuvale sidusühingule intressi, mis hiljem kantakse täielikult või peaaegu täielikult edasi väljapoole Euroopa Liidu territooriumi – Tütarettevõtja, kellel on kohustus intressilt maks kinni pidada
Õigusaktide ühtlustamine – Eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem – Direktiiv 2003/49 – Mõiste „intresside tulusaaja“ – Kriteerium – Euroopa Liidus asuv üksus, kes neid intresse tegelikult saab
(Nõukogu direktiiv 2003/49, artikli 1 lõiked 1 ja 4)
(vt punktid 88 ja 89)
Õigusaktide ühtlustamine – Eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem – Direktiiv 2003/49 – Õigus intressi ja litsentsitasu väljamakse täielikule maksudest vabastamisele – Tingimus ja piirang – Intressi või litsentsitasu tegelik tulusaaja – Liidu õigusnormist tuleneva õiguse kuritarvitamine – Maksustamise vältimine või maksude optimeerimine – Kunstlikud skeemid – Sildäriühing – Kuritarvitamise keelu üldpõhimõte – Kohustus keelduda pettuse või kuritarvituse korral maksuvabastuse andmisest – Riigisisese õiguse või rahvusvahelise lepingu niisuguste kuritarvitustevastaste sätete puudumine, mis näeksid sellise keeldumise ette – Mõju puudumine
(Nõukogu direktiiv 2003/49, artikli 1 lõige 1)
(vt punktid 96–98, 102, 107, 110, 111, 119, 120 ja 122 ning resolutsiooni punkt 2)
Euroopa Liidu õigus – Liidu õigusnormist tuleneva õiguse kuritarvitamine – Kuritarvitusena käsitatavad tehingud – Arvesse võetavad asjaolud – Maksusätted – Otsesed maksud – Direktiiv 2003/49 – Tõendid kuritarvituse kohta – Kriteeriumid – Objektiivsed ja subjektiivsed elemendid – Mõiste – Kaudsed tõendid õiguste kuritarvitamise kohta – Hõlmamine – Tingimus – Objektiivsed ja ühtelangevad kaudsed tõendid – Liikmesriigi ja kolmanda riigi vahel sõlmitud kahepoolne kokkulepe – Mõju puudumine õiguste kuritarvituse tõendamisele
(Nõukogu direktiiv 2003/49)
(vt punktid 124, 125, 127, 135 ja 139 ning resolutsiooni punkt 3)
Õigusaktide ühtlustamine – Eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem – Direktiiv 2003/49 – Intressi või litsentsitasu tegeliku tulusaaja staatus – Keeldumine üksuse sellise staatuse tunnustamisest või selle üksuse toimepandud õiguste kuritarvitamise tõendamine – Tõendamiskoormis – Nõue teha kindlaks tegelik tulusaaja – Puudumine
(Nõukogu direktiiv 2003/49)
(vt punkt 146 ja resolutsiooni punkt 4)
Õigusaktide ühtlustamine – Eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem – Direktiiv 2003/49 – Intressi ja litsentsitasu väljamakse täielik maksudest vabastamine – Liikmesriigi äriühing – Mõiste – Aktsiakapitaliga usaldusühing, millele on antud tegevusluba tegutsemiseks Luksemburgi õiguse alusel asutatud riskikapitali investeeriva äriühinguna – Väljaarvamine – Tingimus – Saadud intress, mis on vabastatud äriühingu tulumaksust Luksemburgis – Liikmesriigi kohtu poolt teostatav kontroll
(Nõukogu direktiiv 2003/49, artikli 3 punkt a)
(vt punkt 154 ja resolutsiooni punkt 5)
Õigusaktide ühtlustamine – Eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem – Direktiiv 2003/49 – Intressi ja litsentsitasu väljamakse täielik maksudest vabastamine – Vabastuse kohaldamatus õiguste kuritarvitamise korral – Riigisisesed õigusnormid, mis näevad ette intressi maksustamise – Lubatavus – Õigus tugineda aluslepingus tagatud vabadustele – Välistamine
(Euroopa Liidu toimimise leping; nõukogu direktiiv 2003/49, artikkel 5)
(vt punkt 180 ja resolutsiooni punkt 6)
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Äriühingu tulumaks – Riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt tuleb residendist äriühingu poolt mitteresidendist äriühingule makstud intressilt maks kinni pidada – Sellise maksu kinnipidamise kohustuse puudumine, kui makse tehakse residendist äriühingule – Lubatavus – Äriühingu tulumaksu ettemaksete tegemise kohustuse puudumine tunduvalt pikema aja jooksul kui tuluallikalt maksu kinnipidamise puhul – Residendist maksukohustuslastele võrreldes mitteresidendist maksukohustuslastega antud rahavoogudega seotud eelis – Lubamatus
(ELTL artikkel 63)
(vt punktid 167 ja 180 ning resolutsiooni punkt 6)
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Äriühingu tulumaks – Riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt tuleb residendist äriühingu poolt mitteresidendist äriühingule makstud intressilt maks kinni pidada – Kohustus maksta tuluallikalt kinnipeetava maksu tasumisega hilinemise korral viivist – Viivise määr, mis on kõrgem sellest, mis on kohaldatav residendist äriühingute vahel makstud intressilt tasutava maksu tasumisega hilinemise korral – Lubamatus
(ELTL artikkel 63)
(vt punktid 172 ja 180 ning resolutsiooni punkt 6)
Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Äriühingu tulumaks – Riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt tuleb residendist äriühingu poolt mitteresidendist äriühingule makstud intressilt maks kinni pidada – Intressi vormis tegevuskulude mahaarvamise õiguse välistamine mitteresidentide puhul – Lubamatus
(ELTL artikkel 63)
(vt punktid 179 ja 180 ning resolutsiooni punkt 6)
Kokkuvõte
Kohtuotsustes N Luxembourg 1 jt (liidetud kohtuasjad C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 ja C‑299/16) ning T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16), mis tehti 26. veebruaril 2019, paluti Euroopa Kohtul sisuliselt selgitada, kuidas tõlgendada liidu õiguse üldpõhimõtet, mille kohaselt ei tohi õigussubjektid liidu õigusnorme ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil, ning esiteks direktiivi 2003/49 (
1
) tähenduses litsentsitasude või intresside „tulusaaja“ mõistet ja teiseks direktiivi 90/435 (
2
), muudetud direktiiviga 2003/123 (
3
), tähenduses dividendide „tulusaaja“ mõistet.
Nendes kohtuasjades paluti Euroopa Kohtul analüüsida õiguste kuritarvitamise keelu ulatust seoses nendes kahes direktiivis maksu kinnipidamise osas ette nähtud maksuvabastusega, kui tegemist on piiriülese dividendi või intressi maksmisega eri liikmesriikides asuvate seotud äriühingute vahel. Sellega seoses tuleb märkida, et maksuvabastuse korra kohaldamiseks peab dividendi või intressi saav üksus vastama teatavatele tingimustele, sh tingimusele, et ta on makse „tulusaaja“. Põhikohtuasjades tekkis aga küsimus, kuidas käsitleda makseid, mis on tehtud äriühingute kontserni siseselt, kui dividendi või intressi maksev äriühing maksab selle ühele või mitmele äriühingule, mis formaalselt vastavad asjaomastes direktiivides nõutud tingimustele, kuid kannavad täies ulatuses või peaaegu täies ulatuses saadud summa edasi tegelikule tulusaajale, kes ei ole hõlmatud maksuvabastuse korraga, kuna ta asub väljaspool liidu territooriumi.
Põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal ei olnud Taani vastu võtnud õiguste kuritarvitamise vastu võitlemiseks riigisiseseid erisätteid, millega direktiivid üle võetakse, vaid üksnes sätted, millega võetakse üle kõnealustes direktiivides ette nähtud maksuvabastuse eeskirjad. Need riigisisesed eeskirjad nägid ette, et maksu ei peeta kinni piiriülestelt maksetelt äriühingute vahel, mis vastavad nendes direktiivides ette nähtud tingimustele. Põhikohtuasjades keeldus Taani maksuhaldur aga seda vabastust kohaldamast dividendi‑ või intressimaksule. Ta väitis, et muus liikmesriigis kui Taanis asuvad äriühingud, mis said intressi või dividendi Taani äriühingutelt, ei olnud nende maksete tegelikud tulusaajad. Seda järeldust arvestades kohustas maksuhaldur dividendi või intressi maksvaid Taani äriühinguid maksu tuluallikalt kinni pidama. Sellise maksustamise tõttu tekkinud kohtuvaidlustes kerkis mitu teemat, mis puudutasid mõistet „tegelik tulusaaja“, küsimust, kas selleks, et keelduda andmast vabastust õiguste kuritarvituse tõttu, peab olema õiguslik alus, ning juhul, kui selline õiguslik alus on olemas, siis millised on võimaliku õiguste kuritarvituse koosseisu tunnused ning nendega seotud tõendamise kord.
Mis puudutab mõistet „tulusaaja“, mida on kasutatud eelkõige direktiivis 2003/49, siis otsustas Euroopa Kohus, viidates nii direktiivi eesmärgile, kui ka OECD tulu‑ ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise näidislepingu kommentaaridele, et see mõiste ei hõlma mitte formaalselt kindlakstehtud tulusaajat, vaid üksust, kes saadud intressist majanduslikult kasu saab ja kellel on seega õigus otsustada vabalt nende kasutuse üle. Kuigi direktiivis 90/435 ei viidata formaalselt mõistele „tulusaaja“, otsustas Euroopa Kohus siiski, et selles direktiivis ette nähtud kinnipeetavast maksust vabastamine oli samuti kohaldatav liidu teises liikmesriigis asuvatele dividendi tegelikele tulusaajatele.
Mis puudutab seejärel küsimust, millistel tingimustel võidakse kõnealuste maksuvabastuste andmisest keelduda õiguste kuritarvituse tuvastamise tõttu, tuletas Euroopa Kohus meelde, et liidu õiguses kehtib õiguse üldpõhimõte, mille kohaselt ei või õigussubjektid liidu õigusnorme ära kasutada kuritarvituse või pettuse eesmärgil. Liikmesriik peab seega nende õigusnormide kohaldamisest keelduma, kui nendele ei tugineta mitte nende eesmärkide saavutamiseks, vaid eesmärgiga saada liidu õiguse eelis, kuigi selle saamise tingimused on täidetud ainult formaalselt ja nende normide kohaldamine ei sobi kokku nende eesmärkidega.
Tõdedes, et tehingud, mis Taani maksuhalduri väitel kujutavad endast õiguste kuritarvitamist, mis võivad seega olla vastuolus kõnealuste direktiividega taotletavate eesmärkidega ja mis kuuluvad liidu õiguse kohaldamisalasse, täpsustas Euroopa Kohus, et selliste finantsskeemide lubamine, mille ainus eemärk või peamine eesmärk on saada direktiivi 2003/49 või direktiivi 90/435 kohaldamisest tulenevaid maksusoodustusi, ei sobi selliste eemärkidega kokku. Selle õiguse üldpõhimõtte kohaldamise vastu ei saa tugineda õigusele saada kasu konkurentsist, mida liikmesriigid tulu maksustamise ühtlustamise puudumise tõttu üksteisele pakuvad. On tõsi, et kõige soodsama maksustamiskorra otsimine ei anna iseenesest alust pettuse või kuritarvituse üldisele eeldusele. Siiski ei tohi anda liidu õigusest tulenevat õigust või eelist, kui asjaomane tehing on majanduslikult puhtkunstlik ning selle eesmärk on vältida asjaomase liikmesriigi õigusnormide kohaldamist. Sellega seoses peavad liikmesriigi asutused ja kohtud keelduma andmast asjaomastes direktiivides ette nähtud õigusi, kui nendele on tuginetud pettuse või kuritarvituse eesmärgil, kusjuures riigisisese õiguse või rahvusvaheliste lepingute kuritarvitustevastaste sätete puudumine seda keeldumise kohustust ei mõjuta.
Euroopa Kohus asus seisukohale, et liikmesriigi ametiasutused ja kohtud peavad pettuse või kuritarvituse esinemise korral keelduma maksumaksjale andmast tütarettevõtja poolt emaettevõtjale makstavalt intressilt või dividendilt kinnipeetava maksu vabastust, mis on ette nähtud direktiivides 2003/49 ja 90/435, vastavalt üldpõhimõttele, mille kohaselt on pettus või kuritarvitus keelatud, isegi kui puudub riigisisese õiguse või rahvusvahelise lepingu säte, mis sellise keeldumise ette näeb.
Euroopa Kohus analüüsis ka küsimust, millised on õiguste kuritarvituse kooseisu tunnused ja kuidas neid tõendada. Viidates oma väljakujunenud kohtupraktikale, nentis Euroopa Kohus, et kuritarvituse tõendamiseks on nõutav esiteks objektiivsete asjaolude kogum ning teiseks subjektiivne element, mis on tahe saada liidu õigusnormidest tulenev eelis, luues kunstlikult selle saamiseks vajalikud tingimused. Kunstlikuks skeemiks võib näiteks pidada äriühingute kontserni, mida ei ole loodud majanduslikku tegelikkust kajastavatel põhjustel, millel on puhtformaalne struktuur ja mille peamine eesmärk või üks peamine eesmärk on saada maksusoodustus, mis läheb vastuollu kohaldatava maksuõiguse eseme või eesmärgiga. Nii on see muu hulgas juhul, kui tänu kontserni struktuuri lisatud sildüksusele intressi või dividendi maksva äriühingu ja intressi või dividendi tegelikust tulusaajast üksuse vahele välditakse intressilt või dividendilt makstavat maksu. Selles mõttes on kaudne tõend sellise skeemi kohta, mille eesmärk on saada alusetult direktiivi 2003/49 artikli 1 lõikes 1 ja direktiivi 90/435 artiklis 5 ette nähtud maksuvabastus, asjaolu, et see intress või dividend on edasi kantud täies ulatuses või peaaegu täies ulatuses ning väga lühikese aja jooksul pärast intressi või dividendi saamist seda saanud äriühingult üksustele, mis ei vasta direktiivi 2003/49 või direktiivi 90/435 kohaldamise tingimustele.
Lõpuks analüüsis Euroopa Kohus eeskirju, mis puudutavad õiguste kuritarvitamise esinemise tõendamiskoormist. Selle analüüsi käigus tõdes Euroopa Kohus otsuses, mis puudutas direktiivi 2003/49, et kõnealusest direktiivist nähtub, et lähteriik võib intressi saanud äriühingut kohustada tõendama, et ta on nende tegelik tulusaaja. Selles suhtes ei takista miski maksuhalduril maksukohustuslaselt nõuda tõendeid, mida ta peab vajalikuks asjasse puutuvate maksude ja lõivude konkreetseks kindlaksmääramiseks, ning, olenevalt olukorrast, taotletud maksuvabastuse andmisest keelduda, kui neid tõendeid ei esitata. Kohtuotsuses, mis puudutas direktiivi 90/435, täpsustas Euroopa Kohus, et see direktiiv ei sisalda eeskirju, mis puudutavad õiguste kuritarvitamise esinemise tõendamiskoormist. Euroopa Kohus järeldas siiski, et lähteriigi maksuhaldur, kes kavatseb kuritarvituse esinemisest tuleneval kaalutlusel keelduda direktiivis 90/435 ette nähtud maksuvabastuse andmisest, peab tõendama sellise kuritarvituse koosseisu tunnuste esinemist. Kuigi maksuhaldur ei pea kindlaks tegema tegelikke tulusaajaid, peab ta siiski tõendama, et väidetav tegelik tulusaaja on üksnes sildäriühing, kelle vahendusel on toime pandud õiguste kuritarvitamine.
(
1
)	Nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiiv 2003/49/EÜ eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2003, L 157, lk 49; ELT eriväljaanne 09/01, lk 380).
(
2
)	Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435 eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147).
(
3
)	Nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiv 2003/123/EÜ, millega muudetakse direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2003, L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3).