62005CC0178_MT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Introduzzjoni
1. F’din il-kawża għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu, il-Kummissjoni tilmenta li r-Repubblika Ellenika ma ttrasponietx b’mod korrett id-Direttiva 69/335/KEE li tikkonċerna taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital(2) (iktar ’il quddiem id-“dazju kapitali”).
2. Il-Kummissjoni ssostni, fl-ewwel lok, li d-dispożizzjonijiet Griegi li jirregolaw it-tassazzjoni tat-trasferiment fil-Greċja ta’ l-uffiċċju ta’ kumpannija kapitali jiksru dak li tistabbilixxi d-Direttiva.
3. Il-Kummissjoni ssostni, fit-tieni lok, li huma inkompatibbli mad-Direttiva 69/335/KEE d-dispożizzjonijiet Griegi li abbażi tagħhom il-kooperattivi agrikoli, l-assoċjazzjonijiet u l-konsorzji fformati minnhom, kif ukoll l-impriżi ta’ l-armaturi, il-kumpanniji u l-konsorzji tal-bastimenti ta’ kwalunkwe natura huma eżentati mit-taxxa kapitali.
II – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-Direttiva
69/335 /KEE
4. L-għan oriġinali tad-Direttiva jinsab fit-tieni premessa:
“Billi t-taxxi [i]ndiretti fuq il-ġbir tal-kapital, fis-seħħ fl-Istati Membri fil-pre[ż]ent, jiġifieri d-dazju [taxxa] li għandu jitħallas fuq il-kontribuzzjoni tal-kapital lil kumpanniji u ditti u l-ħlas tal-bolla fuq titoli, jagħtu lok għal diskriminazzjoni, taxxa doppja u d-diversitajiet li jfixklu l-moviment ħieles tal-kapital u li, konsegwentement, għandhom jiġu eliminati b'armonizzazzjoni”.
5. L-għan aktar wiesa’ tad-Direttiva u l-kuntest tagħha jissemmew fit-tieni u t-tielet premessa tad-Direttiva li temenda 85/303/KEE(3) :
“Billi l-effetti komuni tad-dazju kapitali huma ta’ ħsara għar-rag[g]ruppament u l-iżvilupp ta’ intrapriżi; billi dawn l-effetti huma partikolarment ta’ ħsara fis-sitwazzjoni ekonomika preżenti fejn hemm bżonn importanti li għandha tingħata prijorità lill-istimulazzjoni ta’ l-investiment;
Billi l-aħjar soluzzjoni sabiex jintlaħqu dawn l-oġġettivi tkun li jitneħħew dazju kapitali [...]”.
6. Il-ħames premessa tad-Direttiva 85/303/KEE li temenda tittratta s-sitwazzjoni tal-Greċja wara l-adeżjoni tagħha fl-Unjoni Ewropea:
“Billi fl-1 ta’ Lulju 1984 l-ebda dazju kapitali ma kien jeżisti fil-Greċja; billi, għal din ir-raġuni, disposizzjoni għandha ssir għall-possibbiltà li jiġi introdott dazju bħal dan fil-Greċja u li jiġu eżentati ċertu transazzjonijiet minnu [...]”
Għalhekk id-Direttiva tipprevedi xi regoli speċjali għall-Greċja.
7. L-Artikolu 1 tad-Direttiva 69/335/KEE jirregola sostanzjalment il-metodi ta’ applikazzjoni tat-taxxa kapitali kif ġej:
“L-Istati Membri għandhom jimponu […] fuq il-kontribuzzjonijiet ta’ kapital lil kumpanniji ta’ kapital taxxa armonizzata skond id-dispożizzjonijiet ta’ l-Artikoli 2 sa 9 u hawnhekk iżjed ’il quddiem imsejħa dazju kapitali”.
8. L-Artikolu 3(1) jindika l-kumpanniji suġġetti għat-taxxa kapitali:
“Għall-iskopijiet ta’ din id-Direttiva l-espressjoni ‛kumpannija kapitali’ tfisser:
a) (…)
b) kull kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika li l-ishma tal-kapital jew l-assi tagħha jistgħu jiġu ttrattati f'borża;
ċ) kull kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika li taħdem għal profitt, li l-membri tagħha għandhom id-dritt li jiddisponu mill-ishma tagħhom lil partijiet terzi mingħajr awtorizzazzjoni minn qabel u huma responsabbli biss għad-djun tal-kumpannija, d-ditta jew il-persuna ġuridika sal-limitu ta’ l-ishma tagħhom”.
9. L-Artikolu 3(2) jestendi permezz ta’ finzjoni legali l-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva għal xi kumpanniji li mhumiex kumpanniji kapitali, imma jħalli għall-Istati Membri l-fakoltà li jistabbilixxu trattament fiskali differenti għalihom:
“2. Għall-iskopijiet ta’ l-applikazzjoni ta’ din id-Direttiva, kull kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika oħra li topera għal profitt għandha titiqes kumpannija kapitali. Madanakollu, Stat Membru għandu jkollu d-dritt li ma jikkunsidrahiex b'dan il-mod għall-iskop ta’ l-impożizzjoni ta’ dazju kapitali”.
10. L-Artikolu 4 jirregola l-operazzjonijiet li fuqhom l-Istati Membri jistgħu jimponu dazju kapitali:
“1. L-operazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għad-dazju kapitali:
a) il-formazzjoni ta’ kumpannija kapitali;
(…)
g) it-trasferiment minn Stat Membru għal Stat Membru ieħor taċ-ċentru effettiv ta’ amministrazzjoni ta’ kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika li hi kkunsidrata fl-Istat Membru ta’ l-aħħar, għall-iskopijiet ta’ impożizzjoni ta’ dazju kapitali, bħala kumpannija kapitali, imma li mhix ikkonsidrata hekk fl-Istat Membru l-ieħor;
h) it-trasferiment minn Stat Membru għal Stat Membru ieħor ta’ l-uffiċċju rreġistrat ta’ kumpannija, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika li ċ-ċentru effettiv ta’ aministrazzjoni tagħhom huwa f'pajjiz terz u li hu kkunsidrat fl-Istat Membru ta’ l-aħħar, għall-iskopijiet li jiġi mposta dazju kapitali, bħala kumpannija kapitali, imma li mhix hekk ikkunsidrata fl-Istat Membru l-ieħor;
2. (…)
Madankollu, ir-Repubblika Ellenika għandha tistabbilixxi liema mit-transazzjonijiet elenkati hawn fuq għandha tissoġġetta għad-dazju kapitali.
3. Formazzjoni, fis-sens tal-paragrafu 1 (a), m'għandha tinkludi ebda alterazzjoni ta’ l-istrument jew ir-regolamenti kostitwenti ta’ kumpannija kapitali, u b'mod partikolari:
[...]
(b) it-trasferiment minn Stat Membru għal Stat Membru ieħor taċ-ċentru effettiv ta’ ammini[s]trazzjoni jew ta’ l-uffiċ[ċ]ju rreġistrat ta’ kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika li hi kkunsidrata fiż-żewġ Stati Membri, għall-iskopijiet li jiġi [i]mpost dazju kapitali, bħala kumpannija kapitali;
[...]”.
11. L-Artikolu 7(1) u (2), jgħid hekk:
“1. L-Istati Membri għandhom jeżentaw mid-dazju kapitali transazzjonijiet, barra dawk li għalihom saret referenza fl-Artikolu 9, li huma sal-1 ta’ Lulju 1984, eżenti jew intaxxati b'kull rata ta’ 0,50 % jew inqas.
[...]
Ir-Repubblika Ellenika għandha tistabbilixxi liema transazzjonijiet għandha teżenta mit-taxxa kapitali.
2. L-Istati Membri jistgħu jew jeżentaw mid-dazju kapitali kull transazzjoni barra dawk li għalihom saret referenza fil-paragrafu 1, jew iżżomm dazju fuqhom b’rata waħda li ma taqbiżx il-1 %”.
12. Barra minn hekk, l-Artikolu 8, jippermetti li jiġu eżentati mit-taxxa kapitali dawn il-kumpanniji kapitali:
“Bla ħsara għall-Artikolu 7(1), l-Istati Membri jistgħu jeżentaw mid-dazju kapitali t-transazzjonijiet li għalihom saret referenza fl-Artikolu 4(1) u (2) rigward:
kumpanniji kapitali li jfornu servizzi pubbliċi, bħal impriżi ta’ trasport pubbliku, awtoritajiet tal-port jew impriżi li jfornu l-ilma, l-gass jew l-elettriku, f' każijiet meta l-Istat jew l-awtoritajiet reġjonali jew lokali jippossjedu ta’ l-anqas nofs il-kapital tal-kumpannija;
kumpanniji kapitali li, skond ir-regolamenti tagħhom u fil-fatt, iwettqu esklussivament u direttament objettivi kulturali, karitatevoli, ta’ relief jew eduka[ttivi].”
13. Il-kundizzjonijiet li abbażi tagħhom l-Istati Membri jistgħu ma jsegwux il-modalitajiet ta’ applikazzjoni tat-taxxa kapitali huma ddefiniti kif ġej mill-Artikolu 9:
“Ċerti tipi ta’ operazzjonijiet jew ta’ kumpanniji kapitali jistgħu jkunu s-suġġett ta’ eżenzjonijiet, tnaqqis jew żiediet fir-rati sabiex tiġi miksuba imparzjalità fl-intaxxar, jew għal konsiderazzjonijiet soċjali, jew sabiex Stat Membru jkun jista’ jittratta sitwazzjonijiet speċjali. L-Istat Membri li jipproponi li jieħu din il-miżura għandu jirreferi l-każ lill-Kummissjoni fi zmien xieraq, in konsiderazzjoni ta’ l-applikazzjoni ta’ l-Artikolu 102 tat-Trattat”.
B – Il-leġiżlazzjoni nazzjonali
14. Fil-Greċja l-liġi nru 1676/86 tittrasponi d-Direttiva 69/335/KEE. L-Artikolu 17 tal-liġi Griega tassoġġetta għat-taxxa kapitali l-kumpanniji kummerċjali, il-konsorzji ta’ operaturi ekonomiċi, il-kooperattivi ta’ kwalunkwe livell, kif ukoll kull kumpannija oħra, persuna ġuridika jew assoċjazzjoni li topera għal profitt.
15. L-operazzjonijiet li huma suġġetti għat-taxxa, bħal per eżempju l-formazzjoni ta’ kumpannija kapitali, il-bidla f’kumpannija kapitali jew iż-żieda tal-kapital tal-kumpannija, huma indikati fl-Artikolu 18. L-Artikolu 18(2)(ċ) u d-(d), jipprovdi li t-trasferiment taċ-ċentru effettiv ta’ amministrazzjoni ta’ persuna ġuridika minn Stat Membru għall-Greċja skond it-tifsira ta’ l-Artikolu 17 għandu jiġi ttrattat bl-istess mod, meta l-persuni ġuridiċi msemmija ma jkunux suġġetti għat-taxxa fil-pajjiż ta’ oriġini tagħhom stess. L-istess jgħodd għat-trasferiment minn Stat Membru għall-Greċja ta’ l-uffiċċju rreġistrat ta’ persuna ġuridika, meta ċ-ċentru effettiv ta’ amministrazzjoni tagħha ikun f’pajjiż terz.
16. Min-naħa l-oħra, l-Artikolu 18(4) jagħmilha ċara li t-trasferiment taċ-ċentru effettiv ta’ amministrazzjoni u ta’ l-uffiċċju rreġistrat ta’ persuna ġuridika skond it-tifsira ta’ l-Artikolu 17 ma jikkostitwixxix ġbir ta’ kapital – u għalhekk ma jikkostitwixxix operazzjoni taxxabbli – meta l-persuna ġuridika tkun suġġetta għat-taxxa fl-Istat Membru ta’ oriġini.
17. L-Artikolu 22(1)(a) tal-liġi Grieġa jeżenta mit-taxxa kapitali l-kooperattivi agrikoli ta’ kull livell, inklużi assoċjazzjonijiet u konsorzji ta’ kull tip fformati minnhom, u l-Artikolu 22(1)(b) jeżenta l-impriżi ta’ l-armaturi, il-konsorzji u l-kumpanniji tal-bastimenti ta’ kwalunkwe tip.
18. Il-kooperattivi agrikoli huma s-suġġett tal-liġi nru 2810/2000, li tirregola, fost affarijiet oħra, il-formazzjoni, l-istruttura u l-organizzazzjoni tal-kumpanniji msemmija.
III – Il-Proċedura u t-talbiet tal-partijiet
19. Wara li l-proċedura prekontenzjuża żvolġiet regolarment, fid-19 ta’ April 2005 il-Kummissjoni ressqet dan ir-rikors, li fih qiegħda titlob li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
– tiddikjara li r-Repubblika Ellenika, bid-dispożizzjonijiet leġiżlattivi tagħha rigward l-applikazzjoni ta’ dazju
fuq it-trasferiment ta’ l-uffiċċju rreġistrat jew fuq it-trasferiment taċ-ċentru effettiv ta’ l-amministrazzjoni, kif ukoll rigward l-eżenzjoni mill-istess dazju tal-kooperattivi agrikoli kollha ta’ kull livell u ta’ l-assoċjazzjonijiet jew konsorzji ta’ kwalunkwe tip ikkostitwiti minnhom, kif ukoll ta’ l-impriżi ta’ l-armaturi, tal-konsorzji tal-bastimenti u tal-kumpanniji tal-bastimenti ta’ kwalunkwe tip, naqset milli twettaq l-obbligi tagħha skond id-Direttiva 69/335/KEE ;
– tordna li r-Repubblika Ellenika tbati l-ispejjeż
20. Ir-Repubblika Ellenika titlob li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
– tiċħad ir-rikors.
21. Ir-Renju ta’ Spanja, li ġie ammess bħala parti intervenjenti b’digriet tad-19 ta’ Settembru 2005, jitlob li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
– tiċħad ir-rikors u tordna li l-Kummissjoni tbati l-ispejjeż,
– subordinatament, jekk il-Qorti tal-Ġustizzja ssib li kien hemm nuqqas ta’ twettiq ta’ l-obbligu, tillimita l-effetti tas-sentenza għall-futur.
IV – Kunsiderazzjonijiet
A – L-ammissibbiltà
22. Il-Greċja ma qajmitx espressament l-inammissibbiltà tar-rikors. Madankollu, tista’ tqajjem dubji fuq l-ammissibbiltà l-eċċezzjoni tal-gvern Grieg li tgħid li l-liġi nru 1676/86, li kellha tittrasponi d-Direttiva fid-dritt nazzjonali, inklużi d-dispożizzjonijiet li huma s-suġġett ta’ din il-kwistjoni, kienet diġà ntbagħtet lill-Kummissjoni f’Settembru ta’ l-1986 fil-forma ta’ abbozz ta’ liġi. B’hekk għaddew kważi 18-il sena bejn in-notifika ta’ l-abbozz tal-liġi u l-opinjoni motivata tal-Kummissjoni ta’ l-1 ta’ April 2004. Sa l-introduzzjoni tal-proċedura prekontenzjuża, li fuqha huwa bbażat dan ir-rikors, il-Kummissjoni qatt ma akkużat lill-gvern Grieg bi ksur ta’ l-obbligi li kellu skond id-Direttiva.
23. Iżda l-Artikolu 226 KE ma jistabbilixxi l-ebda terminu biex jiġi ppreżentat ir-rikors. Skond il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-ammissibbiltà ta’ proċedura għan-nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu ma tiddipendix mill-fatt jekk il-Kummissjoni rrispettatx terminu ffissat biex tibda l-proċedura prekontenzjuża jew biex tippreżenta r-rikors: minflok, hija għandha f’dan ir-rigward poter diskrezzjonali li mhuwiex suġġett għal stħarriġ mill-Qorti tal-Ġustizzja(4) .
24. Is-sitwazzjoni tista’ tkun differenti biss jekk dewmien eċċessiv tal-proċedura prekontenzjuża jżid għall-Istat interessat id-diffikultajiet biex jirribatti l-argumenti tal-Kummissjoni u jista’ għalhekk jikser id-drittijiet tad-difiża ta’ l-Istat Membru(5) . Mhuwiex meħtieġ li tiġi solvuta l-kwistjoni jekk għandux japplika kriterju analogu fil-każ fejn ma tkunx il-proċedura prekontenzjuża fiha nnifisha li ddum ħafna, imma tkun il-proċedura għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu li tinbeda ħafna żmien wara l-adozzjoni tal-miżura in kwistjoni(6) . Iżda, f’dan il-każ il-Gvern Grieg ma sostniex li d-dewmien biex tinbeda l-proċedura għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu affettwa ħażin l-organizzazzjoni tad-difiża tiegħu.
25. Il-Gvern Grieg sostna wkoll, mingħajr ma kkontesta l-ammissibbiltà tar-rikors fuq dan il-punt, li n-nuqqas ta’ reazzjoni tal-Kummissjoni għan-notifika tad-dispożizzjonijiet in kwistjoni tellfu milli jibda l-proċedura skond l-Artikolu 9 tad-Direttiva 69/335.
26. Skond l-Artikolu 9 tad-Direttiva jistgħu jiġu stabbiliti, meta jkun hemm kundizzjonijiet partikolari, eċċezzjonijiet għall-applikazzjoni tat-taxxa kapitali. Għal dan l-iskop l-Istat Membru għandu jirriferi l-każ lill-Kummissjoni fi żmien xieraq. Il-fatt li l-inattività tal-Kummissjoni tagħti l-impressjoni lil Stat Membru li mhuwiex meħtieġ li l-proċedura skond l-Artikolu 9 tiġi segwita ma jistax iwassal madankollu għall-inammissibbiltà tal-proċedura għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu. Fil-fatt, il-proċedura msemmija m’għandhiex l-għan li teżegwixxi drittijiet tal-Kummissjoni li minnhom hija tista’ tiddekadi eventwalment filwaqt li Stat Membru ma jkunx jista’ jinvoka klawżola ta’ deroga. Għall-kuntrarju, hija għandha l-għan li jiġi kkonstatat b’mod oġġettiv jekk id-dritt Komunitarju inikisirx(7) . Barra minn hekk Stat Membru jkun għadu jista’, kemm matul kif ukoll wara l-proċedura għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu, jikseb deroga skond il-proċedura prevista fl-Artikolu 9 tad-Direttiva, u l-Kummissjoni tiġi involuta.
27. Għalhekk ir-rikors huma ammissibbli
B – Kemm hu fondat ir-rikors
28. Il-Kummissjoni hija tal-fehma li l-leġiżlazzjoni Griega tikser id-Direttiva 69/335/KEE taħt tliet aspetti. Fl-ewwel lok hemm il-kwistjoni dwar il-bażi għat-tassazzjoni tat-trasferiment ta’ l-uffiċċju (iktar ’il quddiem it-taqsima 1), fit-tieni lok l-eżenzjoni mit-taxxa kapitali ta’ impriżi partikolari, jiġifieri l-kooperattivi agrikoli (iktar ’il quddiem it-taqsima 2 a) u l-impriżi ta’ l-armaturi, il-konsorzji u l-kumpanniji tal-bastimenti (iktar ’il quddiem it-taqsima 2 b).
1. Il-bażi għat-tassazzjoni fil-każ ta’ trasferiment ta’ l-uffiċċju rreġistrat jew taċ-ċentru effettiv ta’ amministazzjoni.
29. Il-Kummissjoni hija tal-fehma li r-Repubblika Ellenika ma ttrasponietx korrettament l-Artikolu 4(1)(g) u (h), u (3)(b) tad-Direttiva 69/335/KEE. Dawn id-dispożizzjonijiet jirregolaw il-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni tat-taxxa kapitali għat-trasferiment minn Stat Membru għal ieħor ta’ l-uffiċċju rreġistrat u taċ-ċentru effettiv ta’ amministrazzjoni (iktar ’il quddiem ukoll it-“trasferiment ta’ l-uffiċċju”).
30. Skond il-Kummissjoni d-Direttiva 69/335/KEE tistabbilixxi bħala kriterju deċiżiv għall-finijiet tal-kwistjoni tat-tassazzjoni tat-trasferiment ta’ l-uffiċċju, li l-kumpannija tkun tikkwalifika bħala kumpannija kapitali fl-Istat ta’ oriġini. Min-naħa l-oħra, skond il-leġiżlazzjoni Griega, l-applikazzjoni tat-taxxa kapitali fir-rigward tat-trasferiment ta’ l-uffiċċju jiddependi minn jekk it-taxxa kapitali tkunx ġiet applikata fil-konfront tal-kumpannija kkonċernata fl-Istat ta’ oriġini (f’liema każ it-trasferiment ta’ l-uffiċċju ma jiġix intaxxat) jew le (f’liema każ it-trasferiment ta’ l-uffiċċju jiġi ntaxxat).
31. Fir-risposta tiegħu, il-Gvern Grieg ikkritika l-interpretazzjoni tad-dispożizzjoni Griega li għamlet il-Kummissjoni u wera li leġiżlazzjoni Griega ma tagħtix importanza lill-fatt li fl-Istat ta’ oriġini jkun ġie applikat dazju kapitali, imma minflok li l-kumpannija tkun bħala regola suġġetta għat-taxxa kapitali fl-Istat ta’ oriġini(8) . Meta kumpannija ma tkunx suġġetta għat-taxxa kapitali fl-Istat ta’ oriġini, it-trasferiment ta’ l-uffiċċju tagħha fil-Greċja jiġi ntaxxat, filwaqt li jekk tkun suġġetta għat-taxxa kapitali fl-imsemmi Stat, it-trasferiment ta’ l-uffiċċji tagħha ma jiġix intaxxat. Il-Gvern Grieg huwa tal-fehma li dan il-kriterju jikkorrispondi ma’ dak li tgħid id-Direttiva, filwaqt li l-Kummissjoni ssostni li lanqas il-kriterju tal-kwistjoni jekk kumpannija hijiex suġġetta għat-taxxa kapitali
ma hu kompatibbli mad-Direttiva.
32. Għalhekk għandu jiġi kkjarifikat jekk il-kriterju ta’ l-asoġġettar għat-taxxa adottat fid-dispożizzjoni Griega huwiex traspożizzjoni korretta tad-Direttiva. Għal dan l-iskop huwa meħtieġ li jiġi interpretat l-Artikolu 4 tad-Direttiva 69/335/KEE.
33. Skond l-Artikolu 4(1)(g) huwa suġġett għat-taxxa kapitali t-trasferiment minn Stat Membru għal Stat Membru ieħor taċ-ċentru effettiv ta’ amministrazzjoni ta’ kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika li hi kkunsidrata fl-Istat Membru ta’ l-aħħar, għall-iskopijiet ta’ impożizzjoni ta’ dazju kapitali, bħala kumpannija kapitali fl-Istat li jospita imma li mhix ikkonsidrata hekk fl-Istat Membru ta’ oriġini. L-Artikolu 4(1)(h) jipprovdi sistema parallela għat-trasferiment minn Stat Membru għal Stat Membru ieħor ta’ l-uffiċċju rreġistrat ta’ kumpannija, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika li ċ-ċentru effettiv ta’ amministrazzjoni tagħhom huwa f'pajjiz terz.
34. L-Artikolu 4(3)(b) tad-Direttiva 69/335/KEE jistabbilixxi li l-operazzjoni li ġejja, inter alia, m’għandhiex tiġi kkunsidrata bħala l-formazzjoni ta’ kumpannija kapitali suġġetta għat-taxxa kapitali: it-trasferiment minn Stat Membru għal Stat Membru ieħor taċ-ċentru effettiv ta’ amministrazzjoni jew ta’ l-uffiċċju rreġistrat ta’ kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika li hi kkunsidrata fiż-żewġ Stati Membri, għall-iskopijiet li jiġi impost dazju kapitali, bħala kumpannija kapitali.
35. L-ewwelnett għandu jingħad li l-kriterju ta’ l- assoġġettar għat-taxxa użat fil-leġiżlazzjoni Griega ma jikkorrispondix mat-tifsira litterali tad-Direttiva 69/335/KEE. Il-Gvern Grieg jgħid, madankollu, li dan il-kriterju jinvolvi riżultati identiċi għal dawk li jinkisbu bil-kriterju applikat fid-Direttiva. Biex jiġi analizzat dan l-argument tad-difiża, jeħtieġ li jiġi stabbilit meta trasferiment ta’ uffiċċju jkun suġġett għat-taxxa kapitali skond id-Direttiva. Imbagħad irid jiġi vverifikat jekk il-kriterju fl-ordinament Grieg iwassalx fil-każijiet kollha għal riżultati identiċi.
36. Skond il-kliem ta’ l-Artikolu 4(3)(b), huwa suġġett għat-taxxa kapitali t-trasferiment ta’ l-uffiċċju meta l-kumpannija kkonċernata hija kkunsidrata, għall-applikazzjoni tat-taxxa kapitali, bħala kumpannija kapitali fl-Istat Membru li jospita, waqt li mhijiex hekk ikkunsidrata fl-Istat Membru ta’ oriġini. Għalhekk, il-kundizzjoni għall-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni hija diskrepanza fil-kwalifika bħala kumpannija kapitali. B’dan il-mod, l-Artikolu 4 jirriferi għall-Artikolu 3(2) tad-Direttiva u jirriproduċi wkoll it-terminoloġija tiegħu. L-Artikolu 3(2) jgħid fl-ewwel sentenza li għall-iskopijiet ta’ l-applikazzjoni tad-Direttiva, kull kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika oħra li topera għal profitt għandha titiqies kumpannija kapitali. Fit-tieni sentenza d-dispożizzjoni tippermetti li l-Istati Membri jkollhom id-dritt li ma jikkunsidrawhiex b'dan il-mod għall-iskop ta' l-impożizzjoni ta' dazju kapitali . B’hekk billi fil-każ ta’ kumpanniji assimilati jista’ jkunn hemm diskrepanza fil-kwalifika bħala kumpanniji kapitali, it-trasferiment ta’ l-uffiċċji tagħhom huwa rregolat mill-Artikolu 4(1).
37. Għall-kumpanniji li jaqgħu taħt l-Artikolu 3(1) tad-Direttiva 69/335/KEE mhuwiex possibbli li jkun hemm diskrepanza fil-kwalifika bħala kumpanniji kapitali. Fil-fatt fil-paragrafu (1) il-kumpanniji kapitali huma ddefiniti b’mod eżawrjenti u li jorbot l-Istati Membri kollha. In parti huma espliċitament enumerati, u in parti jissemmew il-kundizzjonijiet li fihom il-kumpanniji jikkwalifikaw bħala kumpanniji kapitali skond id-Direttiva. Għalhekk mhuwiex possibbli li fi Stat Membru dawn il-kumpanniji ma jkunux ikkunsidrati bħala kumpanniji kapitali għall-finijiet ta’ l-applikazzjoni tat-taxxa kapitali. Skond l-Artikolu 4(3)(b), it-trasferiment minn Stat Membru għal Stat Membru ieħor ta’ l-uffiċċju ta’ waħda mill-kumpanniji msemmija fl-Artikolu 3(1) ma jikkostitwixxi qatt operazzjoni taxxabbli, billi, skond dak li tgħid id-Direttiva, din bilfors għandha tiġi kkunsidrata, kemm fl-Istat ta’ oriġini kif ukoll fl-Istat li jospita, bħala kumpannija kapitali.
38. Għandu jiġi konċess lill-Gvern Grieg li l-kriterju tad-Direttiva u l-kriterju ta’ “l-assoġġettar għad-dazju [taxxa]”
użat fil-leġiżlazzjoni Griega jistgħu jwasslu għall-istess riżultat f’ċerti ċirkustanzi. Fejn kumpannija mhijiex ikkunsidrata bħala kumpannija kapitali fl-Istat ta’ oriġini, it-trasferiment ta’ l-uffiċċju tagħha huwa suġġett għat-taxxa kapitali skond l-Artikolu 4(1)(g) u (h). Peress li kumpannija mhux ikkunsidrata bħala kumpannija kapitali fl-Istat ta’ oriġini lanqas ma hi suġġetta għat-taxxa kapitali hemmhekk, f’din is-sitwazzjoni l-kriterju Grieg ma jwassal għal ebda riżultat differenti.
39. Min-naħa l-oħra, is-sitwazzjoni hija differenti jekk l-Istat ta’ oriġini jeżenta l-operazzjonijiet kollha mit-taxxa kapitali skond l-Artikolu 7(2) tad-Direttiva 69/335/KEE u b’hekk ma tiġix applikata t-taxxa stess.
40. Il-kwistjoni jekk l-impożizzjoni tat-taxxa kapitali fuq it-trasferiment ta’ l-uffiċċju f’dan il-kuntest issirx skond l-Artikolu 4(1)(g) u (h), bil-konsegwenza li jkun suġġett għat-taxxa kapitali, jew skond l-Artikolu 4(3)(b), bir-riżultat li ma jkunx hemm impożizzjoni tat-taxxa kapitali, tiddependi bl-istess mod mill-fatt li fl-Istat ta’ oriġini l-kumpannija hija “kkunsidrata, [...] għall-iskopijiet ta’ impożizzjoni ta’ dazju kapitali, bħala kumpannija kapitali”(9) .
41. Minn naħa, jista’ jingħad li, f’pajjiż li neħħa t-taxxa kapitali, kumpannija ma tibqa’ kkunsidrata bħala kumpannija kapitali lanqas għall-finijiet ta’ l-applikazzjoni tat-taxxa kapitali, għaliex preċiżament l-ebda dazju kapitali ma jitħallas. Skond din il-perspettiva, għandu japplika l-Artikolu 4(1) bl-impożizzjoni konsegwenti ta’ dazju kapitali fuq it-trasferiment ta’ uffiċċju.
42. Iżda din is-soluzzjoni mhijiex konvinċenti. Fil-fatt titlaq mill-idea li l-kwalifika bħala kumpannija kapitali tiddependi minn kif inhija kkwalifikata mid-dritt nazzjonali. Madankollu, dan il-kriterju mhuwiex korrett. L-Artikolu 3 tad-Direttiva jistabbilixxi b’mod eżawrjenti liema kumpanniji għandhom jiġu kkunsidrati bħala kumpanniji kapitali għall-finijiet ta’ l-applikazzjoni tat-taxxa kapitali. Il-kwistjoni ta’ kif inhuma kkwalifikati mid-dritt nazzjonali hija importanti biss fil-kuntest ta’ l-eżerċizzju tal-fakoltà li ċerti kumpanniji li mhumiex kumpanniji kapitali jiġu esklużi mir-rekwiżit ġenerali skond l-Artikolu 3(2) li jitqiesu bħala kumpanniji kapitali. Anki jekk Stat Membru jkun neħħa t-taxxa kapitali skond l-Artikolu 7(2), biex jiġi stabbilit liema kumpanniji għandhom jiġu kkunsidrati kumpanniji kapitali jeħtieġ li ssir referenza biss għall-Artikolu 3 tad-Direttiva. Skond din l-interpretazzjoni, l-impożizzjoni ta’ dazju fuq trasferiment ta’ uffiċċju bħala regola ssir skond l-Artikolu 4(3), jiġifieri t-trasferiment ma jkunx suġġett għat-taxxa kapitali.
43. It-teżi li qed tiġi difiża hawnhekk hija kkonfermata wkoll mis-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja mogħtija fil-kawża Senior Engineering(10) . Fil-fatt, sabiex tiddetermina liema kien l-Istat kompetenti biex jiġbor it-taxxa, il-Qorti tal-Ġustizzja vverifikat biss jekk seħħitx hemmhekk operazzjoni taxxabbli skond id-Direttiva. Mhuwiex rilevanti l-fatt li l-Istat interessat kien neħħa t-taxxa kapitali skond l-Artikolu 7(2). Il-Qorti tal-Ġustizzja spjegat dan il-kunċett billi qalet li d-Direttiva 69/335/KEE ma tistax tkun interpretata fis-sens li tippermetti li Stat Membru japprofitta ruħu mill-moderazzjoni fiskali ta’ Stat Membru ieħor biex iżid id-dħul tiegħu mit-taxxa(11) .
44. Għalhekk, anki f’dawn iċ-ċirkustanzi għandu jiġi vverifikat biss jekk kumpannija għandhiex tiġi kkunsidrata bħala kumpannija kapitali suġġetta għat-taxxa kapitali skond l-Artikolu 3 tad-Direttiva. Il-fatt li l-Istat Membru ma japplikax iżjed it-taxxa kapitali mhuwiex rilevanti għall-finijiet ta’ din il-kwalifika.
45. Din l-interpretazzjoni tad-Direttiva 69/335/KEE tikkorrispondi wkoll ma’ l-għan tagħha, li, minn meta ġiet emendata, jikkonsisti fit-tneħħija tat-taxxa kapitali(12) . Meta Stat Membru jikkonforma ma’ dan l-għan u jneħħi t-taxxa kapitali, id-dispożizzjonijiet fuq it-trasferiment ta’ uffiċċju ma jistgħux ikunu interpretati fis-sens li dik id-deċiżjoni tiġi fix-xejn minħabba l-impożizzjoni tat-taxxa fl-Istat Membru li jospita. Barra minn dan, din l-interpretazzjoni twassal għall-kisba tal-libertajiet fondamentali bl-aħjar mod possibbli, partikolarment tal-libertà ta’ l-istabbiliment, billi t-trasferiment ta’ l-uffiċċju fi Stat Membru ieħor jiġi ffaċilitat.
46. Għalhekk, fil-qosor, għandu jingħad li t-tneħħija tat-taxxa kapitali skond l-Artikolu 7(2) mill-Istat ta’ oriġini ma jfissirx li t-trasferiment ta’ l-uffiċċju ta’ kumpannija ddefinita fid-Direttiva bħala kumpannija kapitali jkun suġġett għat-taxxa kapitali.
47. Meta jiġi applikat minflok il-kriterju tad-dritt Grieg − impożizzjoni tat-taxxa fuq il-kumpannija in kwistjoni fl-Istat ta’ oriġini − fis-sitwazzjoni eżaminata wieħed jasal għal konklużjoni differenti. Meta kumpannija kapitali, skond id-dritt ta’ l-Istat ta’ oriġini, ma tibqax suġġetta aktar għat-taxxa kapitali fir-rigward ta’ ebda operazzjoni, hija − kif ammess mill-istess Gvern Grieg fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja − tiġi kkunsidrata bħala li mhijiex suġġetta għat-taxxa kapitali
skond il-leġiżlazzjoni Griega, għalhekk, f’din is-sitwazzjoni − b’mod differenti mill-applikazzjoni tal-kriterju tal-kwalifika bħala kumpannija kapitali − it-trasferiment ta’ l-uffiċċju ikun dejjem suġġett għat-taxxa kapitali.
48. Il-kriterju użat fil-leġiżlazzjoni Griega, kuntrarjament għall-argumenti mressqin mill-Gvern Grieg, ma jwassalx bħala konsegwenza fil-każijiet kollha għall-istess riżultat rigward il-kriterju li tadotta d-Direttiva dwar il-kwalifika bħala kumpannija kapitali. Għalhekk, bl-għażla tal-kriterju ta’ l- assoġġettar għat-taxxa ir-Repubblika Ellenika ma ttrasponietx id-Direttiva b’mod korrett.
49. Ir-Renju ta’ Spanja, li intervjena f’din il-proċedura, jagħmel referenza għal-leġiżlazzjoni tiegħu, simili għal dik Griega. Is-sistema adottata mid-dritt Spanjol u dak Grieg hija meħtieġa biex jiġu pprevenuti l-frodi u l-evażjoni fiskali.
50. Huwa rikonoxxut minn ġurisprudenza kostanti li dawk ikkonċernati ma jistgħux jużaw id-dritt Komunitarju b’mod abużiv jew frawdolenti. Dan ifisser li l-applikazzjoni ta’ leġiżlazzjoni Komunitarja ma tistax testendi biex tinkludi aġir abużiv minn operaturi ekonomiċi, jiġifieri operazzjonijiet magħmulin mhux fl-ambitu ta’ tranżazzjonijiet kummerċjali normali, imma għall-iskop biss li jitgawdew il-benefiċċji stabbiliti mid-dispożizzjonijiet Komunitarji(13) . Madankollu, il-fatt li wieħed jirrikorri għall-għażliet offruti mil-leġiżlazzjoni Komunitarja m’għandux iqajjem minnu nnifsu s-suspett ta’ abbuż(14) .
51. L-Artikolu 4 tad-Direttiva 69/335/KEE jippermetti lil kumpannija kapitali, li l-Istat ta’ oriġini tagħha ma jimponilhiex dazju kapitali, li tittrasferixxi l-uffiċċju tagħha fi Stat Membru ieħor mingħajr ma dan it-trasferiment jiġi suġġett għat-taxxa imsemmi. Stat Membru m’għandux il-fakoltà li jneħħi b’mod iġġeneralizzat dan il-benefiċċju mogħti lill-kumpanniji mid-Direttiva.
52. Huwa biss meta jidħlu ċirkustanzi partikolari fejn wieħed jirrikorri għal din il-leġiżlazzjoni Komunitarja b’mod abużiv li Stat Membru jkun awtorizzat li jċaħħad lil persuna milli tirrikorri għad-dispożizzjoni tad-Direttiva. Madankollu l-leġiżlazzjoni Ġriega mhijiex limitata għall-prevenzjoni ta’ l-abbuż f’każijiet speċjali, imma timponi t-taxxa kapitali b’mod ġenerali fuq it-trasferiment ta’ uffiċċju ta’ kumpannija eżentata legalment minn din it-taxxa fl-Istat ta’ oriġini. Għalhekk din teċċedi f’kull każ dak li huwa meħtieġ għall-prevenzjoni ta’ l-evażjoni fiskali. Anki meta titqies l-intenzjoni tal-prevenzjoni ta’ l-evażjoni fiskali, id-dispożizzjonijiet Griegi ma ttrasponewx b’mod korrett, minn dan l-aspett, id-Direttiva 69/335/KEE.
2. Eżenzjoni mit-taxxa kapitali għal tipi partikolari ta’ kumpanniji
a) Deroga għall-kooperattivi agrikoli
53. Skond il-leġiżlazzjoni Griega l-kooperattivi agrikoli ta’ kull livell, kif ukoll l-assoċjazzjonijiet u l-konsorzji fformati minnhom, huma eżentati mit-taxxa kapitali. Il-Kummissjoni hija tal-fehma li din id-deroga hija inkompatibbli mad-Direttiva 69/335/KEE.
54. L-Artikolu 1 tad-Direttiva 69/335/KEE jistabbilixxi li l-Istati Membri japplikaw dazju kapitali fuq il-kumpanniji kapitali, armonizzat skond id-Direttiva. Għalhekk jeħtieġ li jiġi vverifikat jekk il-kooperattivi agrikoli fid-dritt Grieg humiex kumpanniji kapitali, bil-konsegwenza li bħala prinċipju għandu jiġi impost fuqhom dazju kapitali. Jekk il-kooperattivi agrikoli huma kumpanniji kapitali skond id-Direttiva jkun jeħtieġ ukoll li jiġi vverifikat jekk u b’liema mod id-Direttiva tippermetti derogi għall-applikazzjoni tat-taxxa kapitali.
55. L-Artikolu 3(1)(a) jelenka ċerti tipi ta’ kumpanniji partikolari rikonoxxuti mis-sistemi ġuridiċi ta’ l-Istati Membri bħala kumpanniji kapitali filwaqt l-Artikolu3(1)(b) u (ċ) jindika karatteristiċi li jekk jeżistu f’kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika tiġi kkunsidrata bħala kumpannija kapitali skond it-tifsira tad-Direttiva. Il-kooperattivi agrikoli stabbiliti skond id-dritt Grieg la jidhru fil-lista fl-Artikolu 3(1)(a) u lanqas m’għandhom il-karattersitiċi indikati fl-Artikolu 3(1)(b) u (ċ) bħala kundizzjoni biex jikkwalifikaw bħala kumpanniji kapitali.
56. Skond l-Artikolu 3(1)(b) kumpannija hija kkunsidrata kumpannija kapitali jekk l-ishma tagħha li jirrappreżentaw kapital jew l-assi tagħha jistgħu jiġu nnegozjati fil-borża. Kif sostniet il-Kummissjoni stess, l-ishma tal-kooperattivi agrikoli ma jistgħux jiġu nnegozjati fil-borża.
57. Skond l-Artikolu 3(1)(ċ) hija kkunsidrata kumpannija kapitali skond it-tifsira tad-Direttiva kull kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika li taħdem għal profitt, li l-membri tagħha għandhom id-dritt li jittrasferixxu mingħajr awtorizzazzjoni minn qabel l-ishma tagħhom lil terzi u huma responsabbli għad-djun tal-kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika fil-limiti biss ta’ l-ishma tagħhom. Skond dak li sostniet il-Kummissjoni, il-leġiżlazzjoni Griega tistabbilixxi li l-ishma ta’ kooperattiva agrikola jistgħu jiġu ttrasferiti biss meta dan huwa kkunsidrat fil-memorandum tal-kooperattiva rispettiva u fejn il-bord tad-diretturi tal-kooperattiva stess japprova t-trasferiment. L-ishma ta’ kooperattiva agrikola fid-dritt Grieg ma jistgħux għalhekk jinbigħu lil terzi mingħajr awtorizzazzjoni minn qabel. Mhuwiex meħtieġ li jiġi aċċertat jekk il-kooperattivi agrikoli jħarsux it-tieni kriterju msemmi fis-subparagrafu (ċ) − ir-responsabbiltà tal-membri tal-kumpannija fil-limiti biss ta’ l-ishma tagħhom, billi biex tiġi kkunsidrata bħala kumpannija kapitali skond is-subparagrafu (ċ), kumpannija għandha tissodisfa ż-żewġ kriterji elenkati hemmhekk. Billi l-kooperattivi agrikoli stabbiliti skond id-dritt Grieg ma jissodisfawx l-ewwel kriterju, huma mhumiex għalhekk kumpanniji kapitali skond is-subparagrafu (ċ).
58. Għall-finijiet ta’ l-applikazzjoni tad-Direttiva 69/335/KEE, l-Artikolu 3(2) iqis bħala kumpanniji kapitali kull kumpannija, ditta, assoċjazzjoni jew persuna ġuridika oħra li topera għal profitt. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li din id-dispożizzjoni timmira biex tevita li l-għażla ta’ forma ġuridika partikolari twassal għal trattament fiskali differenti ta’ attivitajiet li, mil-lat ekonomiku, huma ekwivalenti(15) .
59. Biex jitqiesu bħala kumpanniji kapitali fit-tifsira ta’ l-Artikolu 3(2), il-kooperattivi agrikoli stabbiliti skond id-dritt Grieg iridu għalhekk joperaw għal profitt.
60. Il-Kummissjoni tosserva ġustament li l-kriterju ta’ l-iskop ta’ profitt għandu jiftiehem f’sens wiesa’. Kumpannija għalhekk topera għal profitt skond l-ewwel sentenza ta’ l-Artikolu 3(2) tad-Direttiva mhux biss meta l-attività tagħha għandha l-għan li tikseb qligħ ta’ kapital imma anki meta, kif jiġri fil-każ ta’ kooperattiva agrikola, ir-riżultati ekonomiċi ta’ l-attività tagħha jġibu benefiċċji diretti għall-membri tagħha, kif ukoll it-tisħiħ ekonomiku tal-kumpannija bħala komunità solidali, mingħajr dan ma jinvolvi l-ħlas ta’ qligħ dirett. Huwa ammess ukoll mill-gvern Grieg li ta’ l-anqas kategorija ta’ kooperattivi agrikoli, jiġifieri “kooperattivi ta’ bdiewa”(16), topera għal profitt skond it-tifsira tad-Direttiva u għalhekk titqies bħala kumpanniji kapitali.
61. Madankollu, it-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 3(2) tad-Direttiva 69/335/KEE tagħti l-possibbiltà li Stat Membru jista’ ma jikkunsidrax bħala kumpanniji kapitali għall-finijiet ta’ l-applikazzjoni tat-taxxa kapitali l-kumpanniji, id-ditti, l-assoċjazzjonijiet jew il-persuni ġuridiċi li jitqiesu, fis-sens ta’ l-ewwel sentenza, bħala kumpanniji kapitali. Issa għandu jiġi eżaminat jekk l-eżenzjoni tal-kooperativi agrikoli hijiex koperta minn din id-deroga in kwistjoni.
62. F’dan ir-rigward għandu jiġi ddeterminat x’ifisser il-kliem “ma jikkunsidrahiex b'dan il-mod għall-iskop ta’ l-impożizzjoni ta’ dazju kapitali”.
63. Il-kliem użat jagħti lok għal diversi interpretazzjonijiet.
64. Minn naħa, wieħed jista’ jifhem ir-regola fis-sens li Stat Membru jista’ ma jagħmilx l-assimilazzjoni skond it-tieni sentenza b’mod komplessiv biss, jiġifieri jista’ jeżenta t-tipi kollha ta’ kumpanniji li jitqiesu bħala kumpanniji kapitali jew l-ebda waħda minnhom. Din l-interpretazzjoni, madankollu, mhijiex koerenti mas-sens u l-iskop tad-Direttiva 69/335/KEE, billi wieħed mill-għanijiet tagħha huwa, mill-emenda li saret mid-Direttiva 85/303/KEE (17), it-tneħħija tat-taxxa kapitali. Jekk, fil-kuntest ta’ l-Artikolu 3(2) jistgħu jiġu eżentati biss il-kumpanniji, id-ditti, l-assoċjazzjonijiet jew il-persuni ġuridiċi assimilati kollha jew ebda waħda minnhom, tiġi ostakolata ħafna t-tneħħija tat-taxxa kapitali. Din it-tneħħija tiġi ffaċilitata minflok jekk wieħed jipproċedi b’mod gradwali. L-Artikolu 3(2) m’għandux jinftiehem għalhekk fis-sens li jistgħu jiġu eżentati mit-taxxa kapitali biss il-kumpanniji kollha flimkien li jitqiesu bħala kumpanniji kapitali(18) .
65. Min-naħa l-oħra it-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 3(2) tista’ tiġi interpretata fis-sens ukoll li l-Istati Membri huma liberi għal kollox li jneħħu mill-assimilazzjoni kumpanniji waħdanin jew gruppi tagħhom. Imma l-għan tad-Direttiva huwa li bħala prinċipju l-kumpanniji kapitali kollha, kif ukoll tipi ta’ kumpanniji li jitqiesu bħalhom, jitqiegħdu fl-istess pożizzjoni għall-finijiet ta’ dazju kapitali. Id-Direttiva tippermetti eżenzjonijiet skond is-settur f’oqsma determinati biss, skond l-Artikolu 8. Ma jkunx konformi ma’ l-istruttura tad-Direttiva jekk l-Istati Membri jkollhom il-fakultà, taħt l-Artikolu 3(2), li jintroduċu eċċezzjonijiet oħrajn skond is-settur. Barra minn hekk, il-possibbiltà li jiġu esklużi setturi produttivi waħdanin mit-taxxa kapitali tista’ tkun inkompatibbli mal-projbizzjoni ta’ għajnuniet mogħtija mill-Istat kif stabbilit fl-Artikolu 87 KE. Għalhekk it-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 3(2) m’għandhiex tinftiehem fis-sens li l-kumpanniji jew is-setturi ekonomiċi waħdanin jistgħu jiġu eżentati mingħajr limitazzjonijiet mit-taxxa kapitali.
66. Id-deroga fit-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 3(2), għandha minflok tinftiehem fis-sens li Stat Membru jista’ jeskludi mill-applikazzjoni tad-Direttiva, tipi ta’ kumpanniji waħdanin, għalhekk tipi ġuridiċi awtonomi, li jitqiesu bħala kumpanniji kapitali skond l-Artikolu 3(1).
67. Din l-interpretazzjoni hija sostnuta wkoll mis-sentenza Andeelen Fonds, fejn il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat li, skond l-Artikolu 3(2) “ċertu ġbir ta’ kapital” jista’ jiġi eżentat mill-impożizzjoni ta’ dazju kapitali(19) . Din l-interpretazzjoni tar-regola tiffavorixxi l-aktar l-għan tad-Direttiva li titneħħa t-taxxa kapitali, billi l-Istati Membri jkunu jistgħu jaġixxu gradwalment u għalhekk b’sekwenzi ċari.
68. Iżda skond il-leġiżlazzjoni Griega mhux il-kooperattivi kollha huma eżentati mit-taxxa kapitali, imma l-kooperattivi agrikoli biss. Mad-daqqa t’għajn jidher li settur ekonomiku b’hekk huwa eżentat mit-taxxa kapitali. Madankollu l-kooperattivi agrikoli huma rregolati, skond il-leġiżlazzjoni Griega, minn liġi awtonoma li tirregola b’mod komplet l-istruttura, il-kostituzzjoni u l-organizzazzjoni tagħhom.
69. L-istess Kummissjoni ammettiet li l-kooperattivi agrikoli huma suġġetti għal sistema regolatorja speċjali. Huma jikkostitwixxu għalhekk tip ta’ kumpannija awtonoma li tista’ tiġi eskluża mit-taxxa kapitali skond it-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 3(2)_. F’dan il-każ partikolari hija biss koinċidenza li tip ta’ kumpannija awtonoma tirrigwarda settur ekonomiku wieħed. Għandu jingħad li Stat Membru ma jistax, biex tiġi evitata l-projbizzjoni tad-derogi skond is-settur, joħloq għas-setturi ekonomiċi waħdanin rispettivi tipi ta’ kumpanniji awtonomi biex imbagħad jeżentahom validament mit-taxxa kapitali. F’din il-proċedura l-Kummissjoni ma ressqitx elementi ta’ prova li minnhom wieħed jista’ jgħid li kien hemm arranġamenti abużivi fid-dritt Grieg.
70. Jekk il-kooperattivi agrikoli jistgħu b’mod validu jiġu eżentati mit-taxxa kapitali, l-istess għandu jgħodd ukoll għall-assoċjazzjonijiet u l-għaqdiet tagħhom.
71. Għalhekk, ir-Repubblika Ellenika setgħet, bl-Artikolu 22(1)(a) tal-liġi Griega nru 1676/86, teskludi l-kooperattivi agrikoli, kif ukoll l-assoċjazzjonijiet u l-konsorzji kkostitwiti minnhom milli jitqiesu bħala kumpanniji kapitali u b’hekk, teżentahom mit-taxxa kapitali. Dan ma jikkostitwixxi ebda ksur tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 69/335/KEE.
b) Deroga għall-kumpanniji tal-bastimenti
72. Jeħtieġ fl-aħħar li tiġi eżaminata l-kompatibbiltà ta’ l-eżenzjoni mit-taxxa kapitali għall-impriżi ta’ l-armaturi, il-konsorzji u l-kumpanniji tal-bastimenti ta’ kull xorta mad-Direttiva 69/335/KEE.
73. Skond id-Direttiva 69/335/KEE bħala regola huma suġġetti għat-taxxa kapitali l-kumpanniji kapitali kollha, skond l-Artikolu 3(1), u l-kumpanniji assimilati magħhom, skond l-Artikolu 3(2), jiġifieri l-kumpanniji, id-ditti, l-assoċjazzjonijiet jew il-persuni ġuridiċi li joperaw għal profitt. L-impriżi ta’ l-armaturi, il-konsorzji u l-kumpanniji tal-bastimenti ta’ kull xorta huma kumpanniji kapitali skond l-Artikolu 3(1), jew fi kwalunkwe każ, billi joperaw għal profitt, kumpanniji assimilati skond l-Artikolu 3(2), bil-konsegwenza li bħala regola huma suġġetti għat-taxxa kapitali.
74. Eżenzjoni mit-taxxa kapitali għall-kumpanniji kapitali skond l-Artikolu 3(1) tad-Direttiva 69/335/KEE hija possibbli biss fil-kuntest tal-kundizzjonijiet riġidi ta’ l-Artikolu 8 u 9 tad-Direttiva. Madankollu f’dan il-każ partikolari dawn il-kundizzjonijiet m’humiex sodisfatti, billi, minn naħa, in-navigazzjoni ma tidħolx fis-setturi ekonomiċi li għalihom l-Artikolu 8 jistabbilixxi l-possibbiltà ta’ eżenzjonijiet settorjali u, min-naħa l-oħra, lanqas biss jeżistu l-kundizzjonijiet għad-deroga skond l-Artikolu 9. Jekk Stat Membru jkun irid jadotta miżura skond l-Artikolu 9, għandu jikkonsulta fil-ħin lill-Kummissjoni għall-finijiet ta’ l-applikazzjoni ta’ l-Artikolu 97 KE. Il-Greċja madankollu ma bdiet ebda proċedura bħal din fir-rigward tad-derogi kkonċernati f’din il-kwistjoni. Billi l-Greċja ma bdietx il-proċedura skond l-Artikolu 9, f’dan il-każ lanqas m’hemm bżonn li jiġi vvalutat jekk jistgħux jiġu ammessi derogi skond is-settur fil-kuntest ta’ l-Artikolu 9.
75. Id-deroga għall-impriżi ta’ l-armaturi, il-konsorzji u l-kumpanniji tal-bastimenti ta’ kull xorta lanqas ma tista’ tkun iġġustifikata bis-saħħa ta’ l-Artikolu 7(1) u 4(2) tad-Direttiva 69/335/KEE, billi dawn jistabbilixxu, sempliċiment abbażi tat-tifsira litterali tagħhom, esklużivament il-possibbiltà li l-Greċja teżenta mit-taxxa kapitali operazzjonijiet partikolari. F’dan il-każ, minflok, id-dispożizzjonijiet Griegi ma jeżentawx mit-taxxa kapitali operazzjonijiet partikolari biss, imma l-kumpanniji ta’ settur ekonomiku partikolari.
76. Il-fatt li l-kumpanniji tal-bastimenti, kif argumenta l-Gvern Grieg, dejjem kienu eżentati mit-taxxa kapitali ma jiġġustifikax l-eżenzjoni minn din it-taxxa, billi fid-Direttiva 69/335/KEE m’hemmx lok għal deroga bħal din.
77. Eżenzjoni oħra possibbli mit-taxxa kapitali hija stabbilita mid-Direttiva 69/335/KEE biss għall-kumpanniji li jitqiesu bħala kumpanniji kapitali skond l-Artikolu 3(2).
78. Madankollu, billi din hija deroga, huwa l-Istat Membru li jinvokaha li għandu l-piż li jispeċifika u jipprova li l-kundizzjoniiet tagħha huma sodisfatti. Il-Greċja kellha għalhekk tikkonkludi li l-impriżi ta’ l-armaturi, il-kumpanniji u l-konsorzji tal-bastimenti eżentati mit-taxxa kapitali mhumiex kumpanniji kapitali skond l-Artikolu 3(1) imma biss kumpanniji li jitqiesu bħala kumpanniji kapitali skond l-Artikolu 3(2) u għalhekk li hemm deroga ulterjuri għalihom. Fil-fatt jekk il-kumpanniji eżentati kienu kumpanniji assimilati, dawn, kif intqal qabel, jistgħu jiġu eżentati mit-taxxa kapitali meta jikkostitwixxu tip ta’ kumpannija awtonoma. Billi l-Gvern Grieg dan ma speċifikahx, f’dan il-każ l-eżenzjoni mit-taxxa kapitali lanqas ma hija ġustifikabbli skond it-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 3(2).
79. L-eżenzjoni fiskali għall-impriżi ta’ l-armaturi, il-konsorzji u l-kumpanniji tal-bastimenti permessa mil-leġiżlazzjoni Griega hija b’hekk f’kunflitt mad-Direttiva 69/335/KEE.
80. Din il-konklużjoni lanqas tikkontradixxi l-komunikazzjoni C(2004) 43 tal-Kummissjoni
– Linji gwida Komunitarji dwar l-għajnuna mogħtija mill-Istat għat-trasport marittimu(20) . Fiha l-Kum­missjoni tiddefinixxi l-vantaġġi fiskali min-naħa ta’ kull Stat Membru bħala miżuri li jistgħu jkunu strumenti għaż-żieda fil-kompetittività tal-flotta tal-Komunità fir-rigward ta’ bastimenti rreġistrati f’pajjiżi terżi(21) .
81. Iżda minn din il-komunikazzjoni tal-Kummissjoni ma tista’ tinsilet ebda affermazzjoni dwar l-ammissibbiltà ta’ l-eżenzjonijiet fiskali fil-kuntest tad-Direttiva 69/335/KEE. Minn naħa hija għandha skop leġiżlattiv ieħor: timmira esklużivament biex tiffissa l-parametri li fihom, f’konformità mar-regoli sostantivi u proċedurali tal-Komunità, il-Kummissjoni tapprova l-għajnuna mogħtija mill-Istat lis-settur marittimu skond l-Artikolu 87(3)(c) u/jew l-Artikolu 86(2) tat-Trattat (22) . Min-naħa l-oħra, billi hija biss komunikazzjoni, taqa’, fil-ġerarkija tar-regoli, taħt id-Direttiva 69/335/KEE u ma tistax għalhekk tiddetermina il-kamp ta’ applikazzjoni u l-kontenut tagħha.
82. Lanqas ma tista’ tiġi dedotta konklużjoni oħra mill-Artikolu 80(2) KE li jagħmel referenza għalih il-Gvern Grieg. L-Artikolu 80(2) KE jikkostitwixxi bażi leġiżlattiva awtonoma għad-dispożizzjonijiet rigward in-navigazzjoni marittima. Il-Gvern Grieg huwa tal-fehma li, għaldaqstant, id-Direttiva 69/335/KEE ma tapplikax għan-navigazzjoni marittima, imma li anzi huwa meħtieġ għal dan is-settur leġiżlazzjoni separata ibbażata fuq l-Artikolu 80(2) KE. Iżda dan l-argument mhuwiex konvinċenti. Mill-Artikolu 80(2) KE ma jirriżultax li mis-setturi trasversali għandhom jiġu adottati regoli speċjali f’kull każ għan-navigazzjoni marittima.
C – Limitazzjoni fiż-żmien ta’ l-effetti tas-sentenza
83. Ir-Renju ta’ Spanja talab fin-nota ta’ intervent tiegħu, li jiġu limitati fiż-żmien l-effetti tas-sentenza. Bħala motivazzjoni għat-talba tiegħu huwa qal li, minn naħa, il-fatt li bejn in-notifika tal-liġi Griega kkontestata lill-Kummissjoni u l-bidu tal-proċedura għan-nuqqas tat-twettiq ta’ obbligu għaddew 18-il sena u l-Greċja, matul dak il-perjodu kienet f’ bona fede. Min-naħa l-oħra t-talbiet għar-rimborż tat-taxxa li jistgħu jitnisslu mis-sentenza jistgħu jwasslu għal preġudizzju ekonomiku gravi għall-Greċja. Fl-osservazzjonijiet tiegħu dwar in-nota ta’ l-intervent il-Gvern Grieg talab, subordinatament, li jintlaqgħu l-kunsiderazzjonijiet tar-Renju ta’ Spanja fuq il-limitazzjoni fiż-żmien ta’ l-effetti tas-sentenza.
84. Limitazzjoni fiż-żmien ta’ l-effetti ta’ sentenza hija prevista espressament biss fir-rigward ta’ rikorsi għal annullament mit-tieni paragrafu ta’ l-Artikolu 231 KE. Minbarra dan, il-Qorti tal-Ġustizzja llimitat eċċezzjonalment fiż-żmien l-effetti tas-sentenzi fi proċeduri ta’ talba għal deċiżjoni preliminari fuq il-bażi tal-prinċipju ġenerali taċ-ċertezza legali(23) . Meta sentenza fi proċedura għan-nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu jkollha effetti li jmorru lil hinn mis-sempliċi aċċertament tan-nuqqas tat-twettiq ta’ obbligu stess minħabba l-interpretazzjoni tad-dritt Komunitarju li jkun fiha, f’ċirkustanzi partikolari jista’ jkun hemm raġunijiet li jiġġustifikaw il-limitazzjoni fiż-żmien ta’ l-effetti ta’ sentenza bħal din.
85. Iżda f’dan il-każ lanqas biss jeżistu l-premessi ġenerali għal limitazzjoni bħal din. Skond il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja limitazzjoni bħal din hija possibbli biss eċċezzjonalment, meta jiġu sodisfatti żewġ kundizzjonijiet (24) : fl-ewwel lok irid jeżisti r-riskju ta’ riperkussjonijiet ekonomiċi gravi dovuti partikolarment għan-numru għoli ta’ relazzjonijiet ġuridiċi li saru in bona fede
abbażi ta’ leġiżlazzjoni kkunsidrata validament fis-seħħ; fit-tieni lok, l-individwi u l-awtoritajiet nazzjonali iridu jkunu ġew imħajrin jaġixxu b’mod mhux konformi mal-leġiżlazzjoni tal-Komunità minħabba inċertezza oġġettiva u rilevanti dwar il-portata tad-dispożizzjonijiet Komunitarji, inċertezza li għaliha jkun ikkontribwixxa eventwalment l-aġir ta’ Stati Membri oħrajn jew tal-Kummissjoni.
86. Madankollu, f’dan il-każ l-ewwel kundizzjoni ma teżistix. Ir-Repubblika Ellenika ma esponietx b’mod speċifiku liema huma dawk ir-riperkussjonijiet ekonomiċi gravi li tista’ tipprovoka s-sentenza jekk tilqa’ r-rikors. Sempliċiment talbet, f’dan ir-rigward, li jintlaqgħu l-kunsiderazzjonijiet tal-Gvern Spanjol. Dan, min-naħa tiegħu, għamel biss referenza ġenerika għall-preġudizzju ekonomiku gravi għall-Greċja. Barra minn hekk il-Gvern Spanjol lanqas biss ma espona x’inhu l-preġudizzju ekonomiku gravi li jista’ jkollu huwa stess.
V – Fuq l-ispejjeż
87. Skond l-Artikolu 69(2) tar-Regoli tal-Proċedura, il-parti li titlef il-kawża għandha tbati l-ispejjeż, jekk dawn ikunu ġew mitluba.
Peress li l-Kummissjoni għamlet talba dwar l-ispejjeż u r-Repubblika Ellenika tilfet fir-rigward ta’ tnejn mit-tlieta mill-motivi li sostanzjalment għandhom l-istess importanza, din ta’ l-aħħar għandha tiġi ordnata tbati żewġ terzi ta’ l-ispejjeż. Billi r-Repubblika Ellenika ma għamlitx talba għall-ispejjeż, il-partijiet, fir-rigward tal-bqija, għandhom ibatu l-ispejjeż tagħhom skond l-Artikolu 69(5) tar-Regoli tal-Proċedura.
88. Ir-Renju ta’ Spagna għandu jbati l-ispejjeż tiegħu konnessi ma’ l-intervent skond l-Artikolu 69(4) tar-Regoli tal-Proċedura.
VI – Konklużjoni
89. Għalhekk nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi kif ġej:
1) Ir-Repubblika Ellenika, bid-dispożizzjonijiet leġiżlattivi tagħha dwar l-applikazzjoni ta’ dazju fuq it-trasferiment ta’ l-uffiċċju rreġistrat jew fuq it-trasferiment taċ-ċentru effettiv ta’ l-amministrazzjoni, kif ukoll fuq l-eżenzjoni ta’ l-impriżi ta’ l-armaturi, tal-konsorzji u tal-kumpanniji tal-bastimenti ta’ kwalunkwe natura mit-taxxa kapitali, naqset milli twettaq l-obbligi tagħha skond id-Direttiva tal-Kunsill 69/335/KEE, tas-17 ta’ Lulju 1969, li tikkonċerna taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital.
2) Il-bqija tar-rikors huwa miċħud.
3) Ir-Repubblika Ellenika hija kkundannata tħallas żewġ terzi ta’ l-ispejjeż tal-kawża. Għall-bqija l-partijiet għandhom ibatu l-ispejjeż tagħhom stess.
4) Ir-Renju ta’ Spanja għandu jbati l-ispejjeż tiegħu stess.
(1) .
(2)
–	Id-Direttiva tal-Kunsill 69/335/KEE tas-17 ta’ Lulju 1969 li tikkonċerna taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital (ĠU L 249, p. 25), emendata mid-Direttiva tal-Kunsill 85/303/KEE ta’ 10 ta’ Ġunju 1985, li temenda d-Direttiva 69/335/KEE rigward taxxi indiretti fuq il-ġbir tal-kapital (ĠU L 156, p. 23), iktar ’il quddiem id-“Direttiva 69/335/KEE”.
(3)
–	Iċċitata fin-nota 2.
(4)
–	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi ta’ l-10 ta’ Mejju 1995, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C‑422/92, Ġabra p. I‑1097, punt 18), każ fejn ir-rikors ġie ppreżentat aktar minn sitt snin wara d-dħul fis-seħħ tal-leġiżlazzjoni kkontestata; tas-16 ta’ Mejju 1991, Il-Kummissjoni vs L-Olanda (C‑96/89, Ġabra p. I ‑2461, punt 15), u ta’ l-1 ta’ Ġunju 1994, Il-Kummissjoni vs Il-Ġermanja (C‑317/92, Ġabra p. I‑2039, punt 4).
(5)
–	Is-sentenza Il-Kummissjoni vs L-Olanda, iċċitata fin-nota 4, punt 16.
(6)
–	Ara s-sentenzi Il-Kummissjoni vs L-Olanda, iċċitata fin-nota 4, punti 14 sa 16, tal-21 ta’ Jannar 1999, Il-Kummissjoni vs Il-Belġju (C‑207/97, Ġabra p. I‑275, punt 24 et seq ), u tat-8 ta’ Diċembru 2005, Il-Kummissjoni vs Il-Lussemburgu (C‑33/04, Ġabra p. I‑10629, punt 76).
(7)  –	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza ta’ l-4 ta’ Mejju 2006, Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑508/03, Ġabra p. I‑3969, punt 67).
(8)
–	Huwa irrilevanti li l-Gvern Grieg ressaq din id-differenza għall-ewwel darba fir-risposta, billi Stat Membru mhuwiex prekluż milli jressaq argumenti sostanzjali wara li jkun irċieva l-opinjoni motivata biss, ara s-sentenza tas-16 ta’ Settembru 1999, Il-Kummissjoni vs Spanja (C-414/97, Ġabra p. I-5585, punt 19).
(9)
–	Id-dispożizzjonijiet fuq it-trasferiment ta’ uffiċċju ma ġewx emendati meta ġie introdott l-Artikolu 7(2), bis-saħħa tad-Direttiva li temenda 85/303/KEE (iċċitata fin-nota 2).
(10)  –	Sentenza tat-12 ta’ Jannar 2006, Senior Engineering (C-494/03, Ġabra p. I‑525, punt 43).
(11)  –	Ibidem, punt 43.
(12)  –	Ara t-tielet premessa tad-Direttiva ta’ emenda 85/303/KEE (iċċitata fin-nota 2). Oriġinarjament id-Direttiva 69/335/KEE kienet immirata biex telimina d-diskriminazzjoni u t-taxxa doppja, ara t-tieni u t-tielet premessi.
(13)  –	Ara s-sentenzi tad-9 ta’ Marzu 1999, Centros (C‑212/97, Ġabra p, I‑1459, punt 24 u r-riferenzi ulterjuri), tas-6 ta’ April 2006, Agip Petroli (C‑456/04, Ġabra p, I‑3395, punt 20), tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et
(C-255/02, Ġabra p, I‑1609, punti 68 u 69), u tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes (C‑196/04, li għadha ma ġietx ippubblikata fil-Ġabra, punt 35); ara f’dan ir-rigward, ukoll il-konklużjonijiet tiegħi tat-8 ta’ Frar 2007 fil-kawża Kofoed (C‑321/05, li għadhom ma ġewx ippubblikati fil-Ġabra, punt 57 et seq .).
(14)  –	Ara f’dan is-sens, is-sentenza Centros (iċċitata fin-nota 13, punt 27) u s-sentenza Cadbury Schweppes (iċċitata fin-nota 13, punt 36 et seq. ).
(15)  –	Sentenza tat-12 ta’ Novembru 1987, Amro Aandelen Fonds (112/86, Ġabra p. 4453, punt 10).
(16)  –	Bil-Grieg: “γεωργικοί συνεταιρισμοί”.
(17)  –	Ara n-nota 2 għar-referenza.
(18)  –	Din l-interpretazzjoni tirriżulta aktar ċara fil-verżjoni Franċiża fejn, fir-rigward tal-kumpanniji li għandhom jiġu eżentati, jintuża s-singular: “Toutefois, un État membre peut ne pas la considérer comme telle pour la perception du droit d’apport”. Iżda fil-verżjoni Griega, bħal dik Ġermaniża, jintuża l-plural “kann davon absehen, sie für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft zu betrachten”; “Εν τούτοις, ένα Κράτος μέλος δύναται να μη τις θεωρεί ως κεφαλαιουχικές εταιρίες για την είσπραξη του φόρου εισφοράς”.
(19)  –	Sentenza Amro Aandelen Fonds (iċċitata fin-nota 15, punt 12).
(20)  –	ĠU 2004 C 13, p. 3 sa 12.
(21)  –	Komunikazzjoni tal-Kummissjoni (iċċitata fin-nota 20, p. 6).
(22)  –	Komunikazzjoni tal-Kummissjoni (iċċitata fin-nota 20, p. 5).
(23)  –	Ara s-sentenzi tad-19 ta’ Marzu 2002, Il-Kummissjoni vs Il-Greċja (C‑426/98, Ġabra p. I‑2793, punt 40 et seq ), u ta’ l-24 ta’ Settembru 1998, Il-Kummissjoni vs Franza (C‑35/97, Ġabra p. I‑5325, punt 49 et seq ), u, għall-kunsiderazzjoni
ipotetika biss tal-possibbiltà tal-limitazzjoni ta’ l-effetti fiż-żmien ta’ sentenza f’proċedura għal nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligu, is-sentenza tat-12 ta’ Settembru 2000, Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑359/97, Ġabra p. I‑6355, punt 92).
(24)  –	Ara, minbarra s-sentenzi ċċitati fin-nota 23, anki s-sentenzi tal-15 ta’ Marzu 2005, Bidar (C‑209/03, Gabra p. I‑2119, punt 69), u ta’ l-20 Settembru 2001, Grzelczyk (C‑184/99, Gabra p. I‑6193, punt 53).