62020CJ0696
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Sechste Kammer)
7. Juli 2022 (
*1
)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 41 – Innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen – Ort – Kette aufeinanderfolgender Umsätze – Falsche Einstufung eines Teils der Umsätze – Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der steuerlichen Neutralität“
In der Rechtssache C‑696/20
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen) mit Entscheidung vom 30. Juni 2020, beim Gerichtshof eingegangen am 21. Dezember 2020, in dem Verfahren
B.
gegen
Dyrektor Izby Skarbowej w W.
erlässt
DER GERICHTSHOF (Sechste Kammer)
unter Mitwirkung der Kammerpräsidentin I. Ziemele sowie der Richter P. G. Xuereb und A. Kumin (Berichterstatter),
Generalanwalt: N. Emiliou,
Kanzler: M. Ferreira, Hauptverwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 27. Januar 2022,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
von B., vertreten durch M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen und D. Pokrop, Doradcy podatkowi, M. Kaleta, Radca prawny, sowie R. van den Andel und F. Vervaet,
–
des Dyrektor Izby Skarbowej w W., vertreten durch A. Cichoń, Radca prawny, sowie B. Kołodziej, D. Pach und T. Wojciechowski,
–
der polnischen Regierung, vertreten durch B. Majczyna und A. Kramarczyk-Szaładzińska als Bevollmächtigte,
–
der Europäischen Kommission, vertreten durch M. Brauhoff, M. Siekierzyńska und V. Uher als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 7. April 2022
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 41 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) sowie der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der steuerlichen Neutralität.
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Gesellschaft B. und dem Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Direktor der Finanzkammer W., Polen) über die Festsetzung des Erstattungsbetrags der Mehrwertsteuerdifferenz für April 2012.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3
Art. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„(1)   Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
…
b)
der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt
i)
durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt …;
…
…“
4
Art. 20 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Als ‚innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen‘ gilt die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, der durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versandt oder befördert wird.“
5
Art. 40 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden.“
6
Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Unbeschadet des Artikels 40 gilt der Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i als im Gebiet des Mitgliedstaats gelegen, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer erteilt hat, sofern der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb im Einklang mit Artikel 40 besteuert worden ist.
Wird der Erwerb gemäß Artikel 40 im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung der Gegenstände besteuert, nachdem er gemäß Absatz 1 besteuert wurde, wird die Steuerbemessungsgrundlage in dem Mitgliedstaat, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, entsprechend gemindert.“
Polnisches Recht
7
Art. 25 der Ustawa o podatku od towarów i usług (Gesetz über Steuern auf Gegenstände und Dienstleistungen) vom 11. März 2004 (Dz. U. 2004, Nr. 54, Position 535, im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) lautet:
„(1)   Der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen gilt als in dem Mitgliedstaat bewirkt, in dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung ihrer Versendung oder Beförderung befinden.
(2)   Ohne die Anwendung des Absatzes 1 auszuschließen, gilt der innergemeinschaftliche Erwerb in dem Fall, dass der in Artikel 9 Absatz 2 genannte Erwerber beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen die Identifikationsnummer angegeben hat, die ihm für die Zwecke innergemeinschaftlicher Umsätze durch den betreffenden, von dem Mitgliedstaat, in dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung ihrer Versendung oder Beförderung befinden, verschiedenen Mitgliedstaat erteilt worden ist, als auch in diesem Mitgliedstaat bewirkt, es sei denn, dass der Erwerber nachweist, dass der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen
1.
in dem Mitgliedstaat besteuert wurde, in dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung ihrer Versendung oder Beförderung befinden, oder
2.
aufgrund der Anwendung des in Abschnitt XII genannten vereinfachten Verfahrens bei einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft als in dem Mitgliedstaat besteuert gilt, in dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung ihrer Versendung oder Beförderung befinden.“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
8
B. ist eine Gesellschaft mit Sitz in den Niederlanden, deren Tätigkeiten in diesem Mitgliedstaat der Mehrwertsteuer unterliegen. Im April 2012, dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Zeitraum, war sie auch in Polen mehrwertsteuerrechtlich registriert.
9
In diesem Zeitraum nahm B. an Kettenumsätzen teil, die dieselben Gegenstände betrafen und an denen mindestens drei Wirtschaftsteilnehmer mitwirkten. Die Beförderung der Gegenstände erfolgte unmittelbar von dem in einem Mitgliedstaat ansässigen ersten Lieferer der Kette an den in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen letzten Wirtschaftsteilnehmer in der Lieferkette. B. fungierte als Vermittlerin zwischen dem Lieferer und dem Empfänger.
10
Genauer gesagt erwarb B. Gegenstände von der Gesellschaft BOP mit Sitz in Polen unter Angabe ihrer polnischen Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer. Die Lieferungen von BOP an B. wurden als inländische Lieferungen eingestuft, und auf sie wurde der dafür geltende Mehrwertsteuersatz von 23 % angewandt. Ihre eigenen Lieferungen an ihre Abnehmer in anderen Mitgliedstaaten behandelte B. hingegen als innergemeinschaftliche Lieferungen von Gegenständen, für die in Polen ein Mehrwertsteuersatz von 0 % galt, was zu Steuererstattungen an sie führte.
11
Mit Bescheid vom 11. Juni 2015 kam der Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (Direktor der Steuerkontrollbehörde, Polen, im Folgenden: Steuerbehörde) zu dem Schluss, dass B. bei der Einstufung der zur Umsatzkette gehörenden Lieferungen ein Fehler unterlaufen sei, aufgrund dessen zu wenig Mehrwertsteuer entrichtet worden sei. Die Beförderung der fraglichen Gegenstände hätte nämlich der Lieferung von BOP an B. zugeordnet werden müssen, bei der es sich somit für BOP um eine innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen und für B. um einen innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen gehandelt habe.
12
Infolgedessen fielen die fraglichen Lieferungen von Gegenständen durch B. an Vertragspartner mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten nicht unter die Regelung für innergemeinschaftliche Lieferungen von Gegenständen, so dass diese Lieferungen in den Mitgliedstaaten der Beendigung der Beförderung der Gegenstände als inländische Lieferungen hätten besteuert werden müssen.
13
In Bezug auf die Lieferungen von BOP an B. war die Steuerbehörde der Ansicht, B. hätte sich im Gebiet der Mitgliedstaaten der Beendigung der Beförderung der fraglichen Gegenstände mehrwertsteuerrechtlich registrieren lassen und die Lieferungen dort als innergemeinschaftliche Erwerbe von Gegenständen abrechnen müssen. Außerdem sei B., da sie im Rahmen dieser Lieferungen ihre polnische, mithin die von einem anderen Mitgliedstaat als dem der Beendigung der Beförderung der Gegenstände zugeteilte Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer angegeben habe, nach Art. 25 Abs. 2 Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes verpflichtet gewesen, die Mehrwertsteuer auch in Polen abzurechnen. Ferner sei BOP, die Rechnungen mit einem falschen Mehrwertsteuerbetrag ausgestellt habe, verpflichtet gewesen, die Mehrwertsteuer zu einem Satz von 23 % in Rechnung zu stellen, während B. das Recht auf Abzug der nach diesen Rechnungen geschuldeten Mehrwertsteuer zu versagen sei. Infolgedessen betrug die effektive Mehrwertsteuerbelastung von B. 46 %.
14
Mit Bescheid vom 11. September 2015 hob der Dyrektor Izby Skarbowej (Direktor der Finanzkammer) den Bescheid der Steuerbehörde vom 11. Juni 2015 auf und erhöhte den Erstattungsbetrag der für April 2012 an B. gezahlten Steuerdifferenz, wobei er sich aber allen wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen der Steuerbehörde anschloss.
15
B. erhob gegen diesen Bescheid Klage beim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Warschau, Polen), die mit Urteil vom 16. Mai 2017 als unbegründet abgewiesen wurde.
16
Dieses Gericht bestätigte die Anwendung von Art. 25 Abs. 2 Nr. 1 des Mehrwertsteuergesetzes auf B., da sie als Steuerpflichtige, die einen innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen bewirkt und eine andere als die von dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet die Beförderung der Gegenstände abgeschlossen worden sei, zugeteilte Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer angegeben habe, zwei Orte des Erwerbs von Gegenständen geschaffen habe, den einen im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung der Gegenstände und den anderen in dem Mitgliedstaat, der die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer zugeteilt habe, unter der der Erwerber den Erwerb getätigt habe (im Folgenden: Registrierungsmitgliedstaat). Da B. nicht nachgewiesen habe, dass sie den Erwerb der fraglichen Gegenstände im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung selbst versteuert habe, gelte der innergemeinschaftliche Erwerb dieser Gegenstände als in Polen bewirkt, obwohl die Personen, die sie von B. erworben hätten, den Nachweis ihres Erwerbs im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung erbracht hätten und obwohl kein Mehrwertsteuerausfall eingetreten sei.
17
B. erhob gegen das Urteil vom 16. Mai 2017 Kassationsbeschwerde beim Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht, Polen), dem vorlegenden Gericht.
18
Das vorlegende Gericht führt aus, im vorliegenden Fall seien die im Rahmen der Kette aufeinanderfolgender Umsätze bewirkten Lieferungen der Mehrwertsteuer unterworfen worden, die auf jeder Stufe der Kette gezahlt worden sei. Die polnischen Steuerbehörden hätten zu Recht angenommen, dass B. bei der Einstufung der verschiedenen in Rede stehenden Lieferungen Fehler begangen habe, die zur Anwendung von Art. 25 Abs. 2 des Mehrwertsteuergesetzes geführt hätten, mit dem Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie in nationales Recht umgesetzt werde.
19
Es wirft jedoch die Frage nach der Anwendung von Art. 25 Abs. 2 des Mehrwertsteuergesetzes durch die Steuerbehörde auf. Nach deren Auslegung dieser Bestimmung werde kein Korrekturmechanismus angewandt, um der Tatsache Rechnung zu tragen, dass die gelieferten Gegenstände im Registrierungsmitgliedstaat besteuert worden seien, aber auch im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung der Gegenstände, wenn nicht B. selbst ihren Erwerb in diesem Mitgliedstaat versteuert habe, sondern ihre Abnehmer. Art. 41 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie sehe einen Korrekturmechanismus vor, um Fälle von Doppelbesteuerung zu vermeiden, und das Ziel von Art. 41 bestehe darin, Steuerumgehungen zu bekämpfen. B. und ihre Vertragspartner hätten aber weder einen Betrug begangen noch missbräuchlich gehandelt. Die fehlende Zuständigkeit der Behörden, die das Verfahren durchgeführt hätten, zur Überprüfung der gesamten Lieferkette führe zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.
20
Da der Naczelny Sąd Administracyjny (Oberstes Verwaltungsgericht) Zweifel hat, wie Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Licht dieser Grundsätze auszulegen ist, hat er beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Stehen Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie und die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Neutralität der Anwendung einer nationalen Bestimmung – Art. 25 Abs. 2 des Mehrwertsteuergesetzes – auf einen innergemeinschaftlichen Erwerb durch den Steuerpflichtigen in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren entgegen, wenn
–
dieser Erwerb bereits im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung durch die Erwerber der Gegenstände dieses Steuerpflichtigen versteuert wurde,
–
festgestellt wurde, dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen keinen Steuerbetrug darstellte, sondern Folge einer falschen Einstufung der Lieferungen im Rahmen von Kettengeschäften war, und die Angabe der polnischen Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer durch ihn zu Zwecken der inländischen und nicht der innergemeinschaftlichen Lieferung erfolgte?
Zur Vorlagefrage
21
Vorab ist darauf hinzuweisen, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, unter denen Umsätze, die eine Kette von zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen bilden, zu nur einer innergemeinschaftlichen Beförderung geführt haben, diese Beförderung nach ständiger Rechtsprechung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden kann, die als einzige im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung der Gegenstände als innergemeinschaftliche Lieferung von der Steuer befreit ist. Um zu klären, welcher der beiden Lieferungen die innergemeinschaftliche Beförderung zuzuordnen ist, ist eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls vorzunehmen (vgl. u. a. Urteil vom 26. Juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, Rn. 34 und 35 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
22
Im vorliegenden Fall macht B. geltend, die erste und die zweite Lieferung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Kette seien zu Recht als inländische bzw. innergemeinschaftliche Lieferung eingestuft worden, da die Beförderung der zweiten Lieferung der Kette zuzuordnen sei.
23
Hierzu ist festzustellen, dass im Rahmen des Verfahrens nach Art. 267 AEUV, das auf einer klaren Aufgabentrennung zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof beruht, allein das nationale Gericht dafür zuständig ist, den Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits festzustellen und zu würdigen sowie die genaue Bedeutung der nationalen Rechts- oder Verwaltungsvorschriften zu bestimmen. Der Gerichtshof ist nur befugt, sich anhand der Sach- und Rechtslage, wie sie das vorlegende Gericht dargestellt hat, zur Auslegung oder zur Gültigkeit des Unionsrechts zu äußern, wobei er sie weder in Frage stellen noch ihre Richtigkeit prüfen kann (Urteil vom 9. September 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, Rn. 13 und die dort angeführte Rechtsprechung).
24
Im vorliegenden Fall ist die Steuerbehörde aufgrund der von ihr getroffenen Tatsachenfeststellungen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Beförderung der ersten Lieferung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Kette zuzurechnen sei, die deshalb als innergemeinschaftliche Lieferung einzustufen sei, während die zweite Lieferung der Kette als inländische Lieferung im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung anzusehen sei.
25
Da das vorlegende Gericht diese Tatsachenfeststellungen und die daraus resultierende rechtliche Einstufung der ersten und der zweiten Lieferung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Kette nicht in Frage stellt, ist die Vorlagefrage anhand der Gesichtspunkte zu beantworten, die sich aus der Vorlageentscheidung ergeben; demnach stellte die erste Lieferung dieser Kette für BOP eine innergemeinschaftliche Lieferung und für B. einen innergemeinschaftlichen Erwerb dar.
26
Folglich ist davon auszugehen, dass das vorlegende Gericht mit seiner Frage wissen möchte, ob Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Licht der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen ist, dass er der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen als in seinem Gebiet bewirkt gilt, wenn dieser Erwerb, der den ersten Umsatz einer Kette aufeinanderfolgender Umsätze darstellt, von den beteiligten Steuerpflichtigen zu Unrecht als inländischer Umsatz eingestuft wurde und wenn sie die ihnen von diesem Mitgliedstaat zugeteilte Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer angaben, während der anschließende, zu Unrecht als innergemeinschaftlicher Umsatz eingestufte Umsatz von den Erwerbern im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung der Gegenstände als innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen der Mehrwertsteuer unterworfen wurde.
27
Zur Beantwortung dieser Frage sind nacheinander die folgenden drei Gesichtspunkte zu behandeln, die den Umstand betreffen, dass sich die Steuerbehörde im vorliegenden Fall auf die in Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgestellte und durch Art. 25 Abs. 2 des Mehrwertsteuergesetzes in nationales Recht umgesetzte Regel beruft, nachdem sie eine die erste Stufe einer Kette aufeinanderfolgender Umsätze bildende Lieferung, die ursprünglich als inländische Lieferung eingestuft worden war, anders eingestuft hat.
28
Zunächst ist zu klären, ob Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie anwendbar ist, wenn es sich bei dem Mitgliedstaat, der sich auf diese Bestimmung stützt, um als Registrierungsmitgliedstaat einen innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, um den Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung der Gegenstände handelt.
29
Sodann ist zum Zweck der Auslegung dieses Artikels zu prüfen, welche Folgen es für die in Rede stehende Besteuerung hat, dass die Gegenstände im Mitgliedstaat der Beendigung ihrer Beförderung von ihren jeweiligen Erwerbern bei der zweiten Lieferung im Rahmen der Kette aufeinanderfolgender Umsätze der Mehrwertsteuer unterworfen wurden.
30
Schließlich ist darauf einzugehen, dass nach den Angaben in der Vorlageentscheidung trotz der von der Steuerbehörde vorgenommenen Neueinstufung der Steuerpflichtige, der bei der ersten Lieferung der in Rede stehenden Kette aufeinanderfolgender Umsätze als Verkäufer auftrat (BOP), verpflichtet bleibt, die Mehrwertsteuer zum Normalsatz in Rechnung zu stellen, während der Käufer (B.) keine Vorsteuer abziehen kann.
31
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass nach Art. 40 der Mehrwertsteuerrichtlinie als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen der Ort gilt, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung ihrer Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden.
32
Weist der Erwerber jedoch nicht nach, dass dieser Erwerb im Einklang mit Art. 40 der Mehrwertsteuerrichtlinie besteuert worden ist, gilt nach deren Art. 41 Abs. 1 der Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen als im Gebiet des Registrierungsmitgliedstaats gelegen.
33
Überdies wird nach Art. 41 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie, wenn der Erwerb gemäß ihrem Art. 40 im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung der Gegenstände besteuert wird, nachdem er gemäß Abs. 1 besteuert wurde, die Steuerbemessungsgrundlage im Registrierungsmitgliedstaat entsprechend gemindert.
34
Ferner ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs bei der Auslegung einer Unionsvorschrift nicht nur ihr Wortlaut, sondern auch ihr Kontext und die Ziele zu berücksichtigen sind, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden (Urteil vom 21. März 2019, Tecnoservice Int., C‑245/18, EU:C:2019:242, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung).
35
Was die Frage angeht, ob Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie anwendbar ist, wenn es sich bei dem Mitgliedstaat, der sich als Registrierungsmitgliedstaat auf diese Bestimmung stützt, um den Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung der Gegenstände handelt, ist erstens festzustellen, dass ein solcher Fall vom Wortlaut des Art. 41 erfasst wird.
36
Zweitens macht B. zum Kontext von Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie geltend, dass ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen im Sinne ihres Art. 20 voraussetze, dass der Steuerpflichtige unter einer Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer tätig geworden sei, die ein anderer Mitgliedstaat als der Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung der Gegenstände zugeteilt habe.
37
Nach Art. 20 der Mehrwertsteuerrichtlinie gilt als „innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen“ die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, der durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versandt oder befördert wird.
38
Wie der Generalanwalt in Nr. 54 seiner Schlussanträge im Wesentlichen ausgeführt hat, kann aus Art. 20 der Mehrwertsteuerrichtlinie aber nicht abgeleitet werden, dass die Einstufung eines Umsatzes als innergemeinschaftlich von der Verwendung einer bestimmten Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer abhängt. Daher schließt der Umstand, dass B. im vorliegenden Fall die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Mitgliedstaats des Beginns der Beförderung der Gegenstände verwendet hat, für sich genommen den innergemeinschaftlichen Charakter des Umsatzes und die Anwendbarkeit von Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht aus.
39
In diesem Kontext ist das Vorbringen von B. zu Art. 138 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie in der durch die Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 4. Dezember 2018 (ABl. 2018, L 311, S. 3) geänderten Fassung – wonach die Mitgliedstaaten die Lieferungen von Gegenständen, die an einen Ort außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Union versandt oder befördert werden, von der Steuer befreien, wenn der Steuerpflichtige oder die nicht steuerpflichtige juristische Person, für den bzw. die die Lieferung erfolgt, für Mehrwertsteuerzwecke in einem anderen Mitgliedstaat als dem registriert ist, in dem die Versendung oder Beförderung der Gegenstände beginnt, und dem Lieferer die Mehrwertsteuer‑Identifikationsnummer mitgeteilt hat – unerheblich.
40
Selbst wenn nämlich nach Art. 138 Abs. 1 Buchst. b die Verwendung einer von einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände zugeteilten Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer durch den Erwerber als zusätzliche materielle Voraussetzung für die Befreiung im Fall der innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen anzusehen wäre, ist diese mit der Richtlinie 2018/1910 eingeführte Bestimmung jedenfalls in zeitlicher Hinsicht nicht auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbar.
41
Drittens hat der Gerichtshof zu den mit Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgten Zielen entschieden, dass mit ihm zum einen sichergestellt werden soll, dass ein bestimmter innergemeinschaftlicher Erwerb besteuert wird, und zum anderen verhindert werden soll, dass dieser Erwerb doppelt besteuert wird (Urteil vom 22. April 2010, X und fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 und C‑539/08, EU:C:2010:217, Rn. 35).
42
Diese beiden Ziele können vom Registrierungsmitgliedstaat wirksam verfolgt werden, wenn er zugleich der Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung der Gegenstände ist.
43
Daher ist Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie anwendbar, wenn es sich bei dem Mitgliedstaat, der sich auf diese Bestimmung stützt, um als Registrierungsmitgliedstaat einen innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, um den Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung der Gegenstände handelt.
44
Zum zweiten oben in Rn. 29 genannten Gesichtspunkt – der Tatsache, dass der ursprünglich als innergemeinschaftlich eingestufte Erwerb im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung der Gegenstände der Mehrwertsteuer unterworfen wurde – ist darauf hinzuweisen, dass nach dem Wortlaut von Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie die in dieser Bestimmung in Bezug auf den Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen vorgesehene Regel nur relevant ist, sofern der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb im Einklang mit Art. 40 der Richtlinie besteuert worden ist.
45
Das vorlegende Gericht möchte in diesem Kontext wissen, welche Auswirkungen es hat, dass die jeweiligen Erwerber im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung der Gegenstände die zweite Lieferung der Kette aufeinanderfolgender Umsätze, d. h. die zu Unrecht als innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen eingestufte Lieferung, der Mehrwertsteuer unterworfen haben.
46
Wie der Generalanwalt in Nr. 73 seiner Schlussanträge im Wesentlichen ausgeführt hat, ist „Erwerber“ im Sinne von Art. 41 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie derjenige, der den „innergemeinschaftlichen Erwerb“ von Gegenständen getätigt hat, der nach dieser Bestimmung als im Gebiet des Registrierungsmitgliedstaats gelegen gilt.
47
Da das Ausgangsverfahren die Besteuerung der ersten Lieferung der in Rede stehenden Kette aufeinanderfolgender Umsätze betrifft, folgt daraus, dass B. als „Erwerber“ im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist. Dagegen bezieht sich die von den Abnehmern von B. bei der zweiten Lieferung derselben Kette entrichtete Steuer auf einen gesonderten Umsatz.
48
Somit ist der Umstand, dass die Abnehmer von B. die zu Unrecht als innergemeinschaftliche Erwerbe eingestuften Erwerbe von Gegenständen im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung der Gegenstände der Mehrwertsteuer unterworfen haben, für die Beurteilung der Anwendbarkeit von Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie unerheblich.
49
Um dem vorlegenden Gericht eine für die Entscheidung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits sachdienliche Antwort zu geben, ist jedoch noch der oben in Rn. 30 genannte dritte Gesichtspunkt zu prüfen, d. h. die Relevanz der Tatsache, dass nach Ansicht dieses Gerichts der Verkäufer (BOP) trotz der Neueinstufung der ersten Lieferung der in Rede stehenden Kette aufeinanderfolgender Umsätze als innergemeinschaftlichen Umsatz durch die Steuerbehörde verpflichtet bleibt, die Mehrwertsteuer zum Normalsatz in Rechnung zu stellen, während der Käufer (B.) keine Vorsteuer abziehen kann.
50
Hierzu ist festzustellen, dass sich dem Wortlaut von Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie als solchem nicht entnehmen lässt, ob eine derartige Tatsache für die Anwendbarkeit dieser Bestimmung relevant ist.
51
Zum Kontext von Art. 41 ist jedoch zu präzisieren, dass nach dem allgemeinen System der Mehrwertsteuerrichtlinie, wie der Generalanwalt in den Nrn. 83 und 84 seiner Schlussanträge im Wesentlichen ausgeführt hat, innergemeinschaftliche Lieferungen grundsätzlich im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung der Gegenstände von der Steuer befreit werden, während innergemeinschaftliche Erwerbe im Mitgliedstaat der Beendigung ihrer Beförderung besteuert werden, so dass ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen mit einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung einhergeht.
52
Im vorliegenden Fall hat die Steuerbehörde auf der Grundlage der von ihr getroffenen Tatsachenfeststellungen zwar die von BOP an B. bewirkte Lieferung als innergemeinschaftlichen statt als inländischen Umsatz eingestuft, doch bleibt BOP verpflichtet, die Mehrwertsteuer auf diese Lieferung zum Normalsatz zu erheben. Da dieser Umsatz somit in Polen der Steuer unterliegt, ist davon auszugehen, dass die innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen von BOP an B. als nicht steuerbefreit behandelt wird.
53
Ohne eine Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen im Mitgliedstaat des Beginns ihrer Beförderung kann jedoch keine Gefahr der Steuerumgehung bestehen, so dass ihre Besteuerung in diesem Mitgliedstaat auf der Grundlage der in Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgestellten Regel den mit dieser Bestimmung verfolgten Zielen (siehe oben, Rn. 41) zuwiderläuft.
54
Hinzuzufügen ist, dass die Mitgliedstaaten zwar Maßnahmen erlassen dürfen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, doch dürfen diese Maßnahmen nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung der verfolgten Ziele erforderlich ist; sie dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer, die ein Grundprinzip des durch das einschlägige Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist, in Frage stellen würden (Urteil vom 18. März 2021, P [Tankkarten], C‑48/20, EU:C:2021:215, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).
55
Die Anwendung der in Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgestellten Regel auf einen innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, der mit einer nicht steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen einhergeht, führt aber zu einer zusätzlichen Besteuerung, die nicht mit den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und der steuerlichen Neutralität im Einklang steht.
56
Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 41 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er der Regelung eines Mitgliedstaats, wonach ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen als in seinem Gebiet bewirkt gilt, wenn dieser Erwerb, der den ersten Umsatz einer Kette aufeinanderfolgender Umsätze darstellt, von den beteiligten Steuerpflichtigen zu Unrecht als inländischer Umsatz eingestuft wurde und wenn sie die ihnen von diesem Mitgliedstaat zugeteilten Mehrwertsteuer-Identifikationsnummern angaben, während der anschließende, zu Unrecht als innergemeinschaftlicher Umsatz eingestufte Umsatz von den Erwerbern der Gegenstände im Mitgliedstaat der Beendigung ihrer Beförderung als innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen der Mehrwertsteuer unterworfen wurde, nicht entgegensteht. Diese Bestimmung steht jedoch im Licht der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der steuerlichen Neutralität einer solchen Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der als im Gebiet dieses Mitgliedstaats bewirkt gilt, mit einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen einhergeht, die in diesem Mitgliedstaat nicht als ein von der Steuer befreiter Umsatz behandelt worden ist.
Kosten
57
Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Sechste Kammer) für Recht erkannt:
Art. 41 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er der Regelung eines Mitgliedstaats, wonach ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen als in seinem Gebiet bewirkt gilt, wenn dieser Erwerb, der den ersten Umsatz einer Kette aufeinanderfolgender Umsätze darstellt, von den beteiligten Steuerpflichtigen zu Unrecht als inländischer Umsatz eingestuft wurde und wenn sie die ihnen von diesem Mitgliedstaat zugeteilten Mehrwertsteuer-Identifikationsnummern angaben, während der anschließende, zu Unrecht als innergemeinschaftlicher Umsatz eingestufte Umsatz von den Erwerbern der Gegenstände im Mitgliedstaat der Beendigung ihrer Beförderung als innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen der Mehrwertsteuer unterworfen wurde, nicht entgegensteht. Diese Bestimmung steht jedoch im Licht der Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der steuerlichen Neutralität einer solchen Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der als im Gebiet dieses Mitgliedstaats bewirkt gilt, mit einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen einhergeht, die in diesem Mitgliedstaat nicht als ein von der Steuer befreiter Umsatz behandelt worden ist.
Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Polnisch.