62021CC0166
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ANTHONY MICHAEL COLLINS
της 7ης Ιουλίου 2022 (
1
)
Υπόθεση C‑166/21
Ευρωπαϊκή Επιτροπή
κατά
Δημοκρατίας της Πολωνίας
«Παράβαση των υποχρεώσεων κράτους μέλους – Ειδικός φόρος κατανάλωσης στην αιθυλική αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά – Οδηγία 92/83/ΕΟΚ – Απαλλαγή από τον εναρμονισμένο φόρο – Άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ – Αλκοόλη που χρησιμοποιείται για την παραγωγή φαρμάκων – Άρθρο 27, παράγραφος 6 – Προϋπόθεση διακίνησης προϊόντος υπό καθεστώς αναστολής φόρου – Αναλογικότητα – Βάρος αποδείξεως»
I. Εισαγωγή
1.
Κατά το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά (
2
), η αιθυλική αλκοόλη που χρησιμοποιείται για την παρασκευή φαρμάκων απαλλάσσεται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.
2.
Προκειμένου να εφαρμοστεί η εν λόγω απαλλαγή κατά τρόπο απλό και να αποτραπεί κάθε φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, η Δημοκρατία της Πολωνίας εξαρτά την απαλλαγή από την προϋπόθεση ότι το προαναφερόμενο προϊόν διακινείται υπό καθεστώς αναστολής φόρου (
3
).
3.
Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή φρονεί ότι η προϋπόθεση αυτή αντίκεται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83 και παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, δεδομένου ότι αποτελεί το αποκλειστικό μέσο για την επίτευξη της απαλλαγής αυτής. Ως εκ τούτου, κίνησε κατά της Δημοκρατίας της Πολωνίας διαδικασία δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, με αίτημα να διαπιστωθεί η εκ μέρους του κράτους μέλους αυτού παράβαση των υποχρεώσεών του.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Η δέκατη ένατη, η εικοστή, η εικοστή δεύτερη και η εικοστή τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/83 έχουν ως εξής:
«[εκτιμώντας] ότι είναι αναγκαίο να θεσπισθούν σε κοινοτικό επίπεδο οι απαλλαγές που ισχύουν για αγαθά, τα οποία μεταφέρονται μεταξύ κρατών μελών·
[εκτιμώντας] ότι είναι δυνατόν, πάντως, να παρέχεται στα κράτη μέλη η ευχέρεια να εφαρμόζουν απαλλαγές που συνδέονται με το είδος τελικής χρήσης του προϊόντος εντός του εδάφους τους·
[…]
[εκτιμώντας] ότι τα κράτη μέλη δεν πρέπει να αποστερούνται των μέσων καταπολέμησης κάθε φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης, η οποία δύναται να προκύψει στον τομέα των απαλλαγών·
[εκτιμώντας] ότι πρέπει να επιτρέπεται στα κράτη μέλη να υλοποιούν τις απαλλαγές που προβλέπει η οδηγία μέσω επιστροφής των ειδικών φόρων κατανάλωσης».
5.
Το άρθρο 19, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 ορίζει ότι τα κράτη μέλη επιβάλλουν ειδικό φόρο κατανάλωσης στην αιθυλική αλκοόλη (
4
) σύμφωνα με την εν λόγω οδηγία.
6.
Στο μέρος VII της οδηγίας 92/83, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές», το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 27, παράγραφος 6, ορίζουν ότι:
«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα προϊόντα που καλύπτονται από την παρούσα οδηγία από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με τους όρους τους οποίους καθορίζουν με σκοπό την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και την πρόληψη φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης:
[…]
δ)
όταν χρησιμοποιούνται για την παραγωγή φαρμάκων όπως αυτά ορίζονται από την οδηγία 65/65/ΕΟΚ·
[…]
6.   Τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να εγκρίνουν τις ανωτέρω απαλλαγές μέσω επιστροφής των καταβληθέντων ειδικών φόρων κατανάλωσης.»
Β.
Το πολωνικό δίκαιο
7.
Κατά το άρθρο 30, παράγραφος 9, σημείο 4, του Ustawa o podatku akcyzowym (νόμου για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης) της 6ης Δεκεμβρίου 2008 (Dz. U. του 2009, αριθ. 254, κεφάλαιο 11), όπως κωδικοποιήθηκε (Dz. U. του 2019, αριθ. 864, στο εξής: νόμος για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης), «απαλλάσσεται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης η αιθυλική αλκοόλη […] που περιέχεται σε φάρμακα κατά την έννοια του […] [prawo farmaceutyczne (νόμου για τη ρύθμιση των φαρμάκων)] της 6ης Σεπτεμβρίου 2001 […]».
8.
Στο μέτρο που είναι κρίσιμο για τις παρούσες προτάσεις, το άρθρο 32 του νόμου για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης ορίζει τα εξής:
«1.   τα ακόλουθα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης λόγω του σκοπού για τον οποίο προορίζονται:
[…]
3.   Η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης που προβλέπεται στην παράγραφο 1 ισχύει για τα εν λόγω αγαθά μόνο στις ακόλουθες περιπτώσεις:
(1)
παράδοση στον χρήστη από φορολογική αποθήκη στο εθνικό έδαφος· ή
[…]
(4)
ενδοκοινοτική απόκτηση από εγγεγραμμένο παραλήπτη, εκτός εάν ο εν λόγω παραλήπτης διαθέτει άδεια για την εφάπαξ απόκτηση προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης ως εγγεγραμμένος παραλήπτης, για χρήση από τον ίδιο τον παραλήπτη ως χρήστη· ή
[…]
(8)
χρήση από τον διαχειριστή φορολογικής αποθήκης ως χρήστη· ή
[…]
4.   Απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης λόγω του σκοπού για τον οποίο προορίζονται και τα ακόλουθα:
[…]
(3)
αλκοολούχα ποτά που χρησιμοποιούνται:
[…]
b)
για την παρασκευή των φαρμάκων που αναφέρονται στο άρθρο 30, παράγραφος 9, σημείο 4,
[…]
μόνο στις αναφερόμενες στην παράγραφο 3, σημείο 1, στην παράγραφο 4 ή στην παράγραφο 8 περιπτώσεις, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις των παραγράφων 5 έως 6b, 12 και 13 […]
5.   Η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης λόγω του σκοπού για τον οποίο προορίζονται τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα εξαρτάται επίσης από τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
(1)
τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα που καλύπτονται από την απαλλαγή περιλαμβάνονται στην εγγύηση ειδικού φόρου κατανάλωσης ή, στην περίπτωση εισαγωγών, σε εγγύηση που κατατίθεται σύμφωνα με την εγγύηση για τους τελωνειακούς δασμούς βάσει των τελωνειακών κανονισμών από τον διαχειριστή της φορολογικής αποθήκης, τον ενδιάμεσο ή τον εγγεγραμμένο παραλήπτη (εκτός εάν ο τελευταίος διαθέτει άδεια για την εφάπαξ απόκτηση προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης ως εγγεγραμμένος παραλήπτης), έως του ποσού της φορολογικής οφειλής που προκύπτει από τη χρήση των εν λόγω προϊόντων, η οποία δεν αντιστοιχεί στον απαλλασσόμενο από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης σκοπό ή από τη μη τήρηση των προϋποθέσεων απαλλαγής, μέχρις ότου επιβεβαιωθεί η παραλαβή των υποκείμενων σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντων είτε από τον χρήστη είτε από τον ενδιάμεσο· ο όρος αυτός δεν εφαρμόζεται στις αναφερόμενες στην παράγραφο 3, σημεία 4 ή 8, περιπτώσεις·
(2)
τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης προϊόντα διακινούνται με e-DD [ηλεκτρονικό δελτίο αποστολής] ή με έγγραφο που αντικαθιστά το e-DD, και η διακίνησή τους παύει με τον τρόπο που αναφέρεται στο άρθρο 46b, παράγραφος 2, και εντός της προθεσμίας που ορίζεται στο άρθρο 46b, παράγραφος 3·
[…]».
9.
Κατά το άρθρο 40, παράγραφος 1, του νόμου για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης:
«1.   Το καθεστώς αναστολής του φόρου εφαρμόζεται στις ακόλουθες περιπτώσεις:
(1)
τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα:
a)
βρίσκονται σε φορολογική αποθήκη, ακόμη και μετά την επιστροφή τους σε αυτήν από τον ενδιάμεσο ή τον χρήστη,
b)
διακινούνται μεταξύ φορολογικών αποθηκών που βρίσκονται στο εθνικό έδαφος,
c)
διακινούνται, με σκοπό την εξαγωγή τους, μεταξύ φορολογικής αποθήκης που βρίσκεται εντός του εθνικού εδάφους και τελωνειακού σταθμού που βρίσκεται εντός του εθνικού εδάφους, ο οποίος επιβλέπει την πραγματική έξοδό τους από το έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης,
d)
διακινούνται μεταξύ φορολογικής αποθήκης που βρίσκεται εντός του εθνικού εδάφους και του υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος τυγχάνει απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης δυνάμει του άρθρου 31, παράγραφος 1·
[…]».
III. Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία και τα αιτήματα
10.
Με προειδοποιητική επιστολή που απηύθυνε στη Δημοκρατία της Πολωνίας στις 8 Δεκεμβρίου 2016, η Επιτροπή υποστήριξε ότι ορισμένες διατάξεις του νόμου για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης αντέβαιναν στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83 και παραβίαζαν την αρχή της αναλογικότητας. Με την από 7 Φεβρουαρίου 2017 απάντησή της, η Δημοκρατία της Πολωνίας εξήγησε τους λόγους για τους οποίους διαφωνούσε με τη θέση της Επιτροπής.
11.
Στις 7 Ιουνίου 2019 η Επιτροπή απηύθυνε στη Δημοκρατία της Πολωνίας αιτιολογημένη γνώμη, στην οποία επανέλαβε τη θέση που διατυπώθηκε στην προειδοποιητική επιστολή. Με το έγγραφο αυτό, το εν λόγω κράτος μέλος καλείτο να λάβει τα αναγκαία μέτρα, προκειμένου το εθνικό του δίκαιο να συμμορφωθεί προς τη γνώμη αυτή. Με έγγραφο της 31ης Ιουλίου 2019, απευθυνόμενο προς την Επιτροπή, η Δημοκρατία της Πολωνίας ενέμεινε στην άποψή της.
IV. Η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
12.
Η Επιτροπή άσκησε την παρούσα προσφυγή στις 30 Οκτωβρίου 2020. Ζητεί να αναγνωριστεί ότι η Δημοκρατία της Πολωνίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το δίκαιο της Ένωσης, καθώς και να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα. Με το υπόμνημα αντίκρουσης, η Δημοκρατία της Πολωνίας ζητεί να απορριφθεί η προσφυγή ως αβάσιμη και να καταδικαστεί η Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
13.
Στις 22 Ιουλίου 2021 επετράπη στην Τσεχική Δημοκρατία να παρέμβει υπέρ των αιτημάτων της Δημοκρατίας της Πολωνίας. Οι διάδικοι ανέπτυξαν προφορικά επιχειρήματα και απάντησαν σε ερωτήσεις του Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία της 4ης Μαΐου 2022.
V. Η επιχειρηματολογία των διαδίκων
Α.
Η Επιτροπή
14.
Η Επιτροπή εκκινεί από το γεγονός ότι ο σκοπός των απαλλαγών που θεσπίζονται με το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 είναι η εξουδετέρωση των επιπτώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης, όταν χρησιμοποιείται ως ενδιάμεσο στοιχείο για την παρασκευή άλλων προϊόντων. Επομένως, η εκ μέρους κράτους μέλους εφαρμογή των απαλλαγών αυτών εξαρτάται από την τελική χρήση των οικείων προϊόντων (
5
).
15.
Η Επιτροπή παραδέχεται ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, σε συνδυασμό με την εικοστή δεύτερη αιτιολογική σκέψη της, προβλέπει ρητώς ότι τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίσουν προϋποθέσεις προς εξασφάλιση της ορθής και άμεσης εφαρμογής των θεσπιζόμενων με τη διάταξη αυτή απαλλαγών και προς αποτροπή της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής ή των καταχρήσεων. Τονίζει, ωστόσο, ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η απαλλαγή των προϊόντων που αναφέρονται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 αποτελεί τον κανόνα και η άρνηση χορήγησης της απαλλαγής την εξαίρεση. Η δυνατότητα που παρέχει η διάταξη αυτή στα κράτη μέλη δεν αναιρεί το γεγονός ότι η υποχρέωση απαλλαγής από τον οικείο φόρο είναι απαλλαγμένη αιρέσεων (
6
).
16.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, στο πλαίσιο της ασκήσεως της δυνατότητας που παρέχεται από το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, στο κράτος μέλος απόκειται να προβάλει συγκεκριμένα, αντικειμενικά και εξακριβώσιμα στοιχεία τα οποία αποδεικνύουν την ύπαρξη σοβαρού κινδύνου φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεων και ότι οι προϋποθέσεις που προβλέπονται δεν βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την εκπλήρωση του περιγραφόμενου στη διάταξη αυτή σκοπού ορίου (
7
). Συνεπώς, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να εξαρτήσουν την εφαρμογή της προβλεπόμενης από το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας απαλλαγής από την τήρηση προϋποθέσεων οι οποίες δεν έχουν αποδειχθεί, βάσει συγκεκριμένων, αντικειμενικών και εξακριβώσιμων στοιχείων, ως αναγκαίες για την ορθή και άμεση εφαρμογή της εν λόγω απαλλαγής καθώς και για την αποτροπή της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των καταχρήσεων.
17.
Σύμφωνα με το πολωνικό δίκαιο, προκειμένου να τύχει της απαλλαγής του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83, το επίμαχο προϊόν πρέπει να διακινείται υπό καθεστώς αναστολής φόρου. Κατά την Επιτροπή, η προϋπόθεση αυτή στερεί τους εμπόρους που χρησιμοποιούν αιθυλική αλκοόλη για την παρασκευή φαρμάκων από το πλεονέκτημα της απαλλαγής άνευ αιρέσεων, όταν δεν διακινούν το προϊόν αυτό υπό καθεστώς αναστολής φόρου. Η Δημοκρατία της Πολωνίας δεν απέδειξε, βάσει συγκεκριμένων, αντικειμενικών και εξακριβώσιμων στοιχείων, ότι η υποχρέωση προσφυγής σε καθεστώς αναστολής είναι αναγκαία για την ορθή και άμεση εφαρμογή της εν λόγω απαλλαγής καθώς και για την αποτροπή της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των καταχρήσεων.
18.
Η Επιτροπή ισχυρίζεται επίσης ότι το καθεστώς αναστολής του φόρου παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, διότι η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή και η κατάχρηση μπορούν να αποτραπούν με τρόπο που δεν υποχρεώνει τους εμπόρους να επιβαρύνονται με το πρόσθετο κόστος διακίνησης του προϊόντος στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού. Όταν το προϊόν κυκλοφορεί μετά την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης, όπως στο πλαίσιο συστήματος επιστροφής, δεν υφίσταται πλέον κίνδυνος φοροδιαφυγής. Ενδεχόμενος τέτοιος κίνδυνος φοροδιαφυγής μπορεί να αποφευχθεί με την υποχρέωση των εμπόρων να προσκομίζουν έγγραφα και πιστοποιητικά που να αποδεικνύουν τη χρήση του προϊόντος.
19.
Στο απαντητικό της υπόμνημα, η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι το εφαρμοζόμενο από τη Δημοκρατία της Πολωνίας καθεστώς αναστολής φόρου πληροί καθαυτό τις προϋποθέσεις του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83. Εντούτοις, προκειμένου να θεραπεύσει την παράβαση των υποχρεώσεών της, η Δημοκρατία της Πολωνίας υποχρεούται να θεσπίσει παράλληλο σύστημα δυνάμει του οποίου οι έμποροι που δεν μπορούν να τύχουν απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης δυνάμει της διάταξης αυτής, επειδή το εν λόγω προϊόν δεν διακινήθηκε υπό καθεστώς αναστολής, θα μπορούν να τύχουν της απαλλαγής αυτής μέσω της επιστροφής του καταβληθέντος ειδικού φόρου κατανάλωσης.
Β.
Η Δημοκρατία της Πολωνίας και η Τσεχική Δημοκρατία
20.
Η Δημοκρατία της Πολωνίας, υποστηριζόμενη από την Τσεχική Δημοκρατία, συμμερίζεται την άποψη της Επιτροπής ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83 προβλέπει άνευ αιρέσεων απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης. Η Δημοκρατία της Πολωνίας προβάλλει, ωστόσο, ότι, δυνάμει της οδηγίας αυτής, εναπόκειται στα κράτη μέλη να θεσπίσουν όρους για την αποτροπή της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των καταχρήσεων. Το άρθρο 27, παράγραφος 6, της ίδιας οδηγίας προβλέπει ρητώς ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να εγκρίνουν την απαλλαγή μέσω συστήματος επιστροφών. Η διάταξη αυτή προδήλως δεν υποχρεώνει τα κράτη μέλη να θεσπίσουν σύστημα επιστροφής των καταβληθέντων ειδικών φόρων κατανάλωσης.
21.
Η Δημοκρατία της Πολωνίας δηλώνει ότι το σύστημα που εφαρμόζει βασίζεται στο σύστημα της Ένωσης για τη διακίνηση υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής, το οποίο αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στην αποτροπή της φοροδιαφυγής (
8
). Η διακίνηση των προϊόντων πραγματοποιείται μεταξύ φορολογικών αποθηκών, τις οποίες διαχειρίζονται εξουσιοδοτημένα πρόσωπα, τα οποία οφείλουν να τηρούν πολυάριθμες υποχρεώσεις και να επιδεικνύουν υψηλό βαθμό επαγγελματισμού και επιμέλειας (
9
). Οι φορολογικές αρχές παρακολουθούν τη διακίνηση των αγαθών εντός του συστήματος με τη χρήση ηλεκτρονικής τεκμηρίωσης, η οποία διευκολύνει την παρέμβαση όταν υπάρχει συγκεκριμένος κίνδυνος φοροδιαφυγής. Επομένως, η προϋπόθεση διακίνησης της αιθυλικής αλκοόλης που χρησιμοποιείται για την παρασκευή φαρμάκων υπό καθεστώς αναστολής, προκειμένου να εφαρμοστεί η απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης ουδόλως αποκλείει τη δυνατότητα των εμπόρων να τύχουν της απαλλαγής αυτής. Από τα στοιχεία που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο προκύπτει επίσης ότι το σύστημα που λειτουργεί στην Πολωνία εξαλείφει ουσιαστικά τον κίνδυνο της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των καταχρήσεων. Ειδικώς όσον αφορά την απαλλαγή της αιθυλικής αλκοόλης που χρησιμοποιείται για την παρασκευή φαρμάκων, η Δημοκρατία της Πολωνίας προσκόμισε στοιχεία του Υπουργείου Οικονομικών, από τα οποία προκύπτει ότι διενεργήθηκαν 165 τελωνειακοί και φορολογικοί έλεγχοι το 2019, 545 το 2020 και 194 το 2021. Παρατυπίες αναφέρθηκαν σε δύο περιπτώσεις. Δεδομένου του σοβαρού κινδύνου φοροδιαφυγής όσον αφορά την απαλλασσόμενη από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης αιθυλική αλκοόλη, η προϋπόθεση της διακίνησης της αιθυλικής αλκοόλης που χρησιμοποιείται για την παραγωγή φαρμάκων υπό καθεστώς αναστολής φόρου σέβεται τις απαιτήσεις της οδηγίας 92/83, καθώς και την αρχή της αναλογικότητας.
22.
Σε απάντηση του ισχυρισμού της Επιτροπής ότι το καθεστώς αναστολής συνεπάγεται υψηλότερο κόστος για τους εμπόρους, η Δημοκρατία της Πολωνίας διευκρινίζει ότι, στο πλαίσιο ενός τέτοιου καθεστώτος, ουδέποτε καταβάλλεται ειδικός φόρος κατανάλωσης. Αντιθέτως, η υποχρέωση προκαταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης, η οποία υφίσταται στο πλαίσιο συστήματος επιστροφής φόρου, δύναται να επιφέρει επαχθείς συνέπειες στη ρευστότητα των εμπόρων. Ως εκ τούτου, η Δημοκρατία της Πολωνίας φρονεί ότι το καθεστώς αναστολής έχει διοικητικά πλεονεκτήματα, ενώ εφαρμόζει την απαλλαγή ορθά και με τρόπο που αποτρέπει κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.
23.
Η Τσεχική Δημοκρατία προσθέτει ότι η υποχρέωση διακίνησης προϊόντων υπό καθεστώς αναστολής είναι θεμελιωδώς διαφορετική από τις προϋποθέσεις οι οποίες κρίθηκαν από το Δικαστήριο ως ασυμβίβαστες με το δίκαιο της Ένωσης λόγω έλλειψης σύνδεσης με τον σκοπό της αποτροπής της φοροδιαφυγής. Η Τσεχική Δημοκρατία προσάπτει στην Επιτροπή ότι καταδίκασε ως δυσανάλογες τις προϋποθέσεις που θέσπισε η Δημοκρατία της Πολωνίας απλώς και μόνο διότι η τελευταία δεν προβλέπει σύστημα επιστροφής φόρου. Η Επιτροπή δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο ότι το σύστημα που η ίδια προκρίνει είναι λιγότερο επαχθές για τους εμπόρους από το καθεστώς αναστολής.
24.
Κατά τη Δημοκρατία της Πολωνίας, η απαίτηση της Επιτροπής να εισαγάγει σύστημα επιστροφής, παράλληλα με το καθεστώς αναστολής φόρου που εφαρμόζει, θα της στερούσε την ελευθερία, την οποία προβλέπει ρητώς η οδηγία 92/83, να καθορίζει τους όρους εφαρμογής των απαλλαγών που απαριθμούνται στο άρθρο της 27. Εκτιμά, επιπλέον, ότι δεν απαιτείται να παρέχεται στους εμπόρους η δυνατότητα επιλογής των μηχανισμών μέσω των οποίων δύνανται να τύχουν του πλεονεκτήματος της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83. Πράγματι, η λειτουργία ενός τέτοιου παράλληλου συστήματος θα έθετε η ίδια σε κίνδυνο την αποτροπή της φοροδιαφυγής.
VI. Νομική εκτίμηση
Α.
Παράβαση του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83
1. Άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ
25.
Η διατύπωση του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83 είναι σαφής. Υποχρεώνει τα κράτη μέλη («απαλλάσσουν») να απαλλάσσουν τα προϊόντα που καλύπτονται από την οδηγία 92/83 από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης. Τα κράτη μέλη εκπληρώνουν την υποχρέωση αυτή θεσπίζοντας («καθορίζουν») προϋποθέσεις για δύο σκοπούς: την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών και την πρόληψη φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης. Η εικοστή δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/83, κατά την οποία τα κράτη μέλη δεν πρέπει να αποστερούνται των μέσων καταπολέμησης κάθε φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης, η οποία δύναται να προκύψει στον τομέα των απαλλαγών, κινείται προς την ίδια κατεύθυνση. Εν συνεχεία, το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας περιλαμβάνει κατάλογο συγκεκριμένων περιπτώσεων απαλλαγής, μεταξύ των οποίων και το στοιχείο δʹ αυτού, που αφορά την αιθυλική αλκοόλη που χρησιμοποιείται για την παραγωγή φαρμάκων.
26.
Επομένως, η οδηγία 92/83 επιβάλλει στα κράτη μέλη μια κύρια υποχρέωση, η οποία χαρακτηρίζεται από τη νομολογία ως απαλλαγμένη αιρέσεων (
10
), ήτοι να χορηγούν τις απαλλαγές που απαριθμούνται στην οδηγία αυτή, και μια δευτερεύουσα υποχρέωση, ήτοι να θεσπίζουν προϋποθέσεις για την εφαρμογή της κύριας αυτής υποχρέωσης. Ως εκ τούτου, ο άνευ αιρέσεων χαρακτήρας της απαλλαγής συνυπάρχει με τη δευτερεύουσα υποχρέωση των κρατών μελών να θεσπίζουν τέτοιες προϋποθέσεις, χωρίς να την αναιρεί.
27.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στο πλαίσιο της άσκησης της δυνατότητας θέσπισης προϋποθέσεων για την εφαρμογή της κύριας υποχρέωσης του άρθρου 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, στα κράτη μέλη απόκειται να προβάλουν συγκεκριμένα, αντικειμενικά και εξακριβώσιμα στοιχεία τα οποία αποδεικνύουν την ύπαρξη σοβαρού κινδύνου φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεων. Οι προϋποθέσεις αυτές δεν μπορούν να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την εκπλήρωση του σκοπού αυτού ορίου (
11
).
28.
Υπό τις ιδιαίτερες περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης, διερωτώμαι για δύο λόγους κατά πόσον η προϋπόθεση τα κράτη μέλη να προβάλουν συγκεκριμένα, αντικειμενικά και εξακριβώσιμα στοιχεία, τα οποία αποδεικνύουν την ύπαρξη σοβαρού κινδύνου φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεων, προκειμένου να θεσπίσουν προϋποθέσεις δυνάμει του άρθρου 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, βαίνει πέραν των απαιτήσεων της εν λόγω διάταξης.
29.
Πρώτον, δεν υφίσταται οποιαδήποτε αναφορά στην προϋπόθεση αυτή στο άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, το οποίο αναφέρεται στην πρόληψη, εκ μέρους των κρατών μελών, της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής ή της κατάχρησης, υποδηλώνοντας έτσι ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν ορισμένο περιθώριο διακριτικής ευχέρειας ως προς τη μορφή και το περιεχόμενο των προϋποθέσεων που θεσπίζουν.
30.
Δεύτερον, προς επίρρωση της κρίσης που διατυπώνεται στη σκέψη 51 της απόφασης του Δικαστηρίου στην υπόθεση Repertoire Culinaire (
12
), όπως παρατίθεται στο σημείο 26 των παρουσών προτάσεων, το Δικαστήριο μνημονεύει την προγενέστερη απόφαση Ιταλία κατά Επιτροπής (
13
), η οποία αφορούσε προσφυγή ακυρώσεως της απόφασης 98/617/ΕΚ (
14
). Σύμφωνα με το άρθρο 27, παράγραφος 5, της οδηγίας 92/83, το κράτος μέλος μπορεί να αρνηθεί να χορηγήσει απαλλαγή ή να αποσύρει την ήδη χορηγηθείσα, όταν θεωρεί ή διαπιστώνει ότι ένα προϊόν που έχει απαλλαγεί βάσει του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ή στοιχείο βʹ, αυτής μπορεί να προκαλέσει φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση. Το οικείο κράτος μέλος ενημερώνει σχετικά την Επιτροπή, η οποία κοινοποιεί τη σχετική ανακοίνωση στα λοιπά κράτη μέλη. Εν συνεχεία, λαμβάνεται τελική απόφαση σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 24 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (
15
). Στην υπόθεση εκείνη, η Ιταλία είχε επιδιώξει να θεσπίσει την υποχρέωση χρήσης καθαρής αλκοόλης για την παραγωγή αρωμάτων και καλλυντικών προϊόντων, ωστόσο η Επιτροπή θεώρησε ότι η οδηγία 92/83 δεν απαιτούσε σε καμία περίπτωση τα προϊόντα που απαλλάσσονται βάσει του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο β', αυτής να προέρχονται από καθαρή αλκοόλη, ούτε η χρήση μη καθαρής αλκοόλης για την παραγωγή αγαθών που εμπίπτουν στην απαλλαγή της διάταξης αυτής συνιστούσε φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση. Επομένως, η απαλλαγή που επιδίωκε η Ιταλία δεν περιλαμβανόταν στο πεδίο εφαρμογής των προϋποθέσεων τις οποίες το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν.
31.
Η προπαρατεθείσα απόφαση Ιταλία κατά Επιτροπής (
16
), συνεπώς, εκδόθηκε υπό περιστάσεις κατά τις οποίες η Ιταλία είχε επιδιώξει να επωφεληθεί από απόφαση της Επιτροπής, προκειμένου να δικαιολογήσει την άρνησή της να χορηγήσει απαλλαγή για ορισμένα προϊόντα. Το Δικαστήριο απεφάνθη ότι η Ιταλία έφερε το βάρος να πείσει την Επιτροπή για το βάσιμο της αίτησής της (
17
). Εντούτοις, η Επιτροπή δεν εξήγησε γιατί αυτή η κατανομή του βάρους αποδείξεως μπορεί να επεκταθεί στις πολύ διαφορετικές περιστάσεις υπό τις οποίες ένα κράτος μέλος ασκεί μια εξουσία που του έχει ανατεθεί νομίμως. Υπό το πρίσμα της αρχής της καλόπιστης συνεργασίας (
18
), μπορεί να υποστηριχθεί ότι, όταν η Επιτροπή προτίθεται να προσβάλει την προδήλως έγκυρη άσκηση μιας τέτοιας εξουσίας, οφείλει, τουλάχιστον, να φέρει το βάρος αποδείξεως ως προς την prima facie βασιμότητα της προσβολής αυτής (
19
).
32.
Εντούτοις, εν προκειμένω η Επιτροπή δέχεται ότι η εκ μέρους της Δημοκρατίας της Πολωνίας εφαρμογή καθεστώτος αναστολής φόρου είναι σύμφωνη με τις απαιτήσεις του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν αντιλαμβάνομαι γιατί η Δημοκρατία της Πολωνίας οφείλει να προβάλει συγκεκριμένα, αντικειμενικά και εξακριβώσιμα στοιχεία, τα οποία να αποδεικνύουν την ύπαρξη σοβαρού κινδύνου φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεων, προκειμένου να δικαιολογήσει την προσφυγή στο καθεστώς αυτό, κατά μείζονα λόγο, δε, στο πλαίσιο διαδικασίας κατά την οποία το βάρος απόδειξης φέρει η Επιτροπή (
20
).
33.
Εξάλλου, από τις αποφάσεις του Δικαστηρίου τις οποίες μνημονεύει η Επιτροπή στο υπόμνημά της, δεν μπορεί να συναχθεί ότι, απαιτώντας τη διακίνηση προϊόντος υπό καθεστώς αναστολής φόρου, η Δημοκρατία της Πολωνίας υπερβαίνει τα όρια των εξουσιών που της παρέχει το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δ’, της οδηγίας 92/83.
34.
Στην προπαρατεθείσα απόφαση Repertoire Culinaire (
21
), οι προϋποθέσεις που προέβλεπε η υπό εξέταση εθνική νομοθεσία συνίσταντο στον περιορισμό των προσώπων στα οποία επιτρεπόταν η επιστροφή φόρου, στην τετράμηνη προθεσμία υποβολής της αίτησης επιστροφής και στον όρο περί ελάχιστου ποσού επιστροφής. Ελλείψει συγκεκριμένων, αντικειμενικών και εξακριβώσιμων στοιχείων ως προς το εάν οι προϋποθέσεις αυτές ήταν αναγκαίες για την εξασφάλιση της ορθής και άμεσης εφαρμογής της προβλεπόμενης στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 92/83 απαλλαγής και για την αποτροπή της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής ή των καταχρήσεων, το Δικαστήριο απεφάνθη ότι οι προϋποθέσεις αυτές δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής της εξουσίας που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 (
22
).
35.
Ακολουθώντας το ίδιο σκεπτικό με την υπόθεση Repertoire Culinaire (
23
), στην υπόθεση Asprod (
24
) το Δικαστήριο έκρινε ότι εθνική ρύθμιση που δεν επιτρέπει την απαλλαγή, με την αιτιολογία ότι ο έμπορος δεν διαθέτει απόφαση της φορολογικής αρχής καθορίζουσα ανώτατο επιτρεπόμενο όριο για τη χρήση οινοπνευματωδών ποτών στην παραγωγή προϊόντων ζαχαροπλαστικής, βαίνει πέραν της εξουσίας που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 (
25
).
36.
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ (
26
) έχει παρόμοια διατύπωση με τη διάταξη του άρθρου 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 (
27
). Στην υπόθεση Polihim-SS (
28
), το Δικαστήριο έκρινε ότι η άρνηση των εθνικών αρχών να χορηγήσουν απαλλαγή ως προς το βαρύ μαζούτ, για τον λόγο και μόνον ότι το πρόσωπο που δηλώθηκε από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή ως παραλήπτης του προϊόντος δεν είχε την ιδιότητα του τελικού καταναλωτή στον οποίο το εθνικό δίκαιο επιτρέπει να παραλαμβάνει ενεργειακά προϊόντα απαλλασσόμενα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, χωρίς να ελέγξουν κατά πόσον οι βασικές προϋποθέσεις σχετικά με τη χρήση του βαρέος μαζούτ για σκοπό που δικαιολογούσε την απαλλαγή συνέτρεχαν κατά τον χρόνο της εξόδου του από τη φορολογική αποθήκη, έβαινε πέραν αυτού που είναι αναγκαίο προς εξασφάλιση της ορθής και σαφούς εφαρμογής της σχετικής απαλλαγής και προκειμένου να αποτραπεί το ενδεχόμενο φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταχρήσεων.
37.
Τέλος, με την απόφαση Vakarų Baltijos laivų statykla (
29
), στην οποία το Δικαστήριο ερμήνευσε εκ νέου το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96, κρίθηκε ότι εθνική νομοθεσία που εξαρτά την εφαρμογή απαλλαγής από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων οι οποίες δεν σχετίζονται με την πραγματική χρήση των οικείων ενεργειακών προϊόντων, ούτε με τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που τίθενται από την εν λόγω διάταξη, προσβάλλει τον απόλυτο χαρακτήρα της υποχρεώσεως απαλλαγής και παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας.
38.
Σε καθεμία από τις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο επισήμανε ότι το οικείο κράτος μέλος υπερέβη τα όρια της εξουσίας του να θέτει προϋποθέσεις για την απαλλαγή των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων, δεδομένου ότι οι προϋποθέσεις που επιδίωκαν να επιβάλουν δεν εξασφάλιζαν την ορθή και άμεση εφαρμογή της σχετικής απαλλαγής, ούτε απέτρεπαν τη φοροδιαφυγή, τη φοροαποφυγή ή την κατάχρηση, θίγοντας, έτσι, τον άνευ αιρέσεων χαρακτήρα της απαλλαγής. Όπως υπογράμμισαν η Δημοκρατία της Πολωνίας και η Τσεχική Δημοκρατία κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η επιχειρηματολογία της Επιτροπής στην υπό κρίση υπόθεση δεν περιλαμβάνει τον ισχυρισμό ότι οι πολωνικές αρχές αρνούνται την απαλλαγή λόγω έλλειψης ορισμένων προϋποθέσεων, χωρίς να εξετάζουν εάν πληρούνται οι ουσιαστικοί όροι για τη χορήγηση της απαλλαγής. Αντιθέτως, η Επιτροπή δεν αμφισβητεί ότι το καθεστώς αναστολής φόρου που εφαρμόζει η Δημοκρατία της Πολωνίας διασφαλίζει την ορθή εφαρμογή της απαλλαγής.
2. Άρθρο 27, παράγραφος 6, της οδηγίας 92/83
39.
Το άρθρο 27, παράγραφος 6, της οδηγίας 92/83 προβλέπει ότι τα κράτη μέλη δύνανται («είναι ελεύθερα να») να εγκρίνουν τις απαλλαγές του άρθρου 27, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας μέσω επιστροφής των καταβληθέντων ειδικών φόρων κατανάλωσης. Η εικοστή τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/83 («πρέπει να επιτρέπεται στα κράτη μέλη να υλοποιούν τις απαλλαγές που προβλέπει η οδηγία μέσω επιστροφής των ειδικών φόρων κατανάλωσης») επιβεβαιώνει τις ρητές διατάξεις του άρθρου 27, παράγραφος 6, της οδηγίας.
40.
Παρά τη σαφή διατύπωση της εν λόγω διάταξης, η Επιτροπή φαίνεται να θεωρεί ότι ο άνευ αιρέσεων χαρακτήρας των απαλλαγών επεκτείνεται και στον τρόπο με τον οποίο τις χορηγούν τα κράτη μέλη. Για να συμμορφωθεί προς το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας, η Δημοκρατία της Πολωνίας μπορεί να θέσει σε εφαρμογή την απαλλαγή αυτή μέσω καθεστώτος αναστολής φόρου, αλλά πρέπει επίσης να το πράξει επιστρέφοντας τον καταβληθέντα ειδικό φόρο κατανάλωσης. Η Επιτροπή κατ’ ουσίαν καλεί το Δικαστήριο να ερμηνεύσει το άρθρο 27, παράγραφος 6, της οδηγίας 92/83 υπό την έννοια ότι επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να εφαρμόζουν τις απαλλαγές μέσω της επιστροφής των καταβληθέντων ειδικών φόρων κατανάλωσης.
41.
Κατά τη γνώμη μου, η πρόταση αυτή προσκρούει σε δύο ανυπέρβλητα εμπόδια.
42.
Αφενός, όπως εκτέθηκε στα σημεία 25 και 26 των παρουσών προτάσεων, το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83 παρέχει στα κράτη μέλη περιθώριο διακριτικής ευχέρειας όσον αφορά την επιλογή των μέσων με τα οποία θέτουν σε εφαρμογή τις προβλεπόμενες από την οδηγία απαλλαγές. Η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι οι επιλογές της Δημοκρατίας της Πολωνίας βαίνουν πέραν της διάταξης αυτής. Αφετέρου, το άρθρο 27, παράγραφος 6, της οδηγίας 92/83 προβλέπει ότι τα κράτη μέλη «είναι ελεύθερα να εγκρίνουν τις ανωτέρω απαλλαγές μέσω επιστροφής των καταβληθέντων ειδικών φόρων κατανάλωσης». Μέχρι σήμερα, το Δικαστήριο δεν έχει ερμηνεύσει τη διάταξη αυτή. Ευτυχώς, η ερμηνεία αυτή δεν παρουσιάζει ιδιαίτερη δυσκολία, δεδομένου ότι η κυριολεκτική έννοια της εν λόγω παραγράφου δεν θα μπορούσε να είναι σαφέστερη.
43.
Ο όρος «απαλλαγή» νοείται κοινώς ως ελευθερία ή απελευθέρωση από υποχρέωση ή νομική απαίτηση. Στον φορολογικό τομέα, η συνήθης σημασία του όρου συνεπάγεται ότι, καθόσον προκύπτει απαλλαγή, δεν υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου. Το άρθρο 27, παράγραφος 6, της οδηγίας 92/83 προβλέπει ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να εγκρίνουν τις ανωτέρω απαλλαγές μέσω επιστροφής των καταβληθέντων ειδικών φόρων κατανάλωσης. Η έκφραση «είναι ελεύθερα» υποδηλώνει σαφώς ότι δεν επιβάλλει στα κράτη μέλη την υποχρέωση να εφαρμόσουν την απαλλαγή με επιστροφή του καταβληθέντος ειδικού φόρου κατανάλωσης (
30
).
44.
Η Επιτροπή υποστήριξε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι η νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως η απόφαση Repertoire Culinaire (
31
), περιόρισε το περιεχόμενο της επιλογής δράσεως που παρέχεται στα κράτη μέλη από το άρθρο 27, παράγραφος 6, της οδηγίας 92/83. Η απόφαση Repertoire Culinaire δεν εξέτασε την ερμηνεία του άρθρου 27, παράγραφος 6, της οδηγίας 92/83, δεδομένου ότι το οικείο κράτος μέλος είχε εφαρμόσει την απαλλαγή του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, μέσω επιστροφής του καταβληθέντος ειδικού φόρου κατανάλωσης. Επομένως, η απόφαση αυτή δεν μπορεί να στηρίξει την άποψη της Επιτροπής.
3. Πρόταση
45.
Προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η Δημοκρατία της Πολωνίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83.
Β.
Παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας
46.
Η Επιτροπή ισχυρίζεται επίσης ότι η υποχρέωση προσφυγής σε καθεστώς αναστολής φόρου, προκειμένου να χορηγηθεί απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για την αιθυλική αλκοόλη που χρησιμοποιείται για την παραγωγή φαρμάκων, παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, διότι η αποτροπή της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των καταχρήσεων μπορεί να επιτευχθεί κατά τρόπο που δεν υποχρεώνει τους εμπόρους να φέρουν το πρόσθετο κόστος διακίνησης του προϊόντος υπό καθεστώς αναστολής. Όταν το προϊόν κυκλοφορεί μετά την καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης, όπως στο πλαίσιο ενός συστήματος επιστροφής, δεν υφίσταται πλέον κίνδυνος φοροδιαφυγής. Τέτοια φοροδιαφυγή μπορεί να αποφευχθεί με την υποχρέωση των εμπόρων να προσκομίζουν έγγραφα και πιστοποιητικά που να αποδεικνύουν τη χρήση του προϊόντος.
47.
Το δεύτερο μέρος της επιχειρηματολογίας της Επιτροπής πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του βάρους αποδείξεως στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 258 ΣΛΕΕ.
1. Το βάρος αποδείξεως στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 258 ΣΛΕΕ
48.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η διαδικασία του άρθρου 258 ΣΛΕΕ πρέπει να στηρίζεται στην αντικειμενική διαπίστωση της μη τήρησης, εκ μέρους κράτους μέλους, των υποχρεώσεων που υπέχει από τη Συνθήκη ΛΕΕ ή από πράξη του παράγωγου δικαίου (
32
).
49.
Ομοίως κατά πάγια νομολογία, η Επιτροπή πρέπει να αποδείξει την προσαπτόμενη παράβαση και να προσκομίσει στο Δικαστήριο τα στοιχεία που είναι αναγκαία για τη διαπίστωση της παράβασης αυτής. Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή δεν μπορεί να στηριχθεί σε τεκμήρια (
33
).
50.
Στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, η Επιτροπή πρέπει να αποδείξει ότι η Δημοκρατία της Πολωνίας, θέτοντας ως προϋπόθεση για την απαλλαγή της αιθυλικής αλκοόλης που χρησιμοποιείται για την παρασκευή φαρμάκων από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης την κυκλοφορία του προϊόντος αυτού υπό καθεστώς αναστολής φόρου, δεν εφάρμοσε ορθώς και αναλογικώς το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 92/83.
51.
Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, τα κράτη μέλη οφείλουν να διευκολύνουν την Επιτροπή στην εκτέλεση της αποστολής της. Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, ΣΕΕ, η αποστολή αυτή συνίσταται, μεταξύ άλλων, στη μέριμνα για την εφαρμογή των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ, καθώς και των διατάξεων που θεσπίζονται δυνάμει αυτής από τα θεσμικά όργανα (
34
). Επομένως, τα κράτη μέλη οφείλουν να προβαίνουν σε σαφή και επακριβή ενημέρωση της Επιτροπής, απαριθμώντας με σαφήνεια τα νομοθετικά, κανονιστικά και διοικητικά μέτρα μέσω των οποίων φρονούν ότι εξεπλήρωσαν τις υποχρεώσεις που τους επιβάλλει μια οδηγία (
35
). Εξάλλου, όταν τίθεται ζήτημα σχετικά με την ορθή εφαρμογή των εθνικών εκτελεστικών διατάξεων στην πράξη, η Επιτροπή βασίζεται σε μεγάλο βαθμό στις πληροφορίες που παρέχουν οι τυχόν καταγγέλλοντες και το οικείο κράτος μέλος.
52.
Εν προκειμένω, από κανένα στοιχείο των εγγράφων υπομνημάτων ή της δικογραφίας δεν προκύπτει ότι η Δημοκρατία της Πολωνίας παρέβη το καθήκον συνεργασίας που υπέχει έναντι της Επιτροπής ή ότι δεν παρέσχε σαφείς και επακριβείς πληροφορίες όσον αφορά τη σχετική εθνική ρύθμιση ή την εφαρμογή της στην πράξη.
2. Ανάλυση
53.
Η εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας συνεπάγεται ότι το Δικαστήριο αξιολογεί εάν τα υπό εξέταση μέτρα υπερβαίνουν τα προσήκοντα και αναγκαία όρια για την επίτευξη των σκοπών που θεμιτώς επιδιώκονται με αυτά, εξυπακουομένου ότι, όταν υφίσταται δυνατότητα επιλογής μεταξύ περισσοτέρων καταλλήλων μέτρων, πρέπει να επιλέγεται το λιγότερο καταναγκαστικό μέτρο και ότι τα μειονεκτήματα που προκαλούνται δεν πρέπει να είναι υπέρμετρα σε σχέση με τους επιδιωκόμενους σκοπούς (
36
).
54.
Η Επιτροπή δεν αμφισβητεί ότι η υποχρέωση διακίνησης του επίμαχου προϊόντος υπό καθεστώς αναστολής φόρου έχει τα οφέλη που επικαλείται η Δημοκρατία της Πολωνίας.
55.
Η Επιτροπή εκτιμά, εντούτοις, ότι τα εκτελεστικά μέτρα που θέσπισε η Δημοκρατία της Πολωνίας συνιστούν δυσανάλογη αντίδραση, την οποία το εν λόγω κράτος μέλος οφείλει να διορθώσει, με την εισαγωγή παράλληλου συστήματος απαλλαγής μέσω της επιστροφής καταβληθέντος φόρου.
56.
Πρώτον, η Επιτροπή υπαινίσσεται ότι, λόγω της προκαταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης, τέτοια συστήματα επιστροφής ενέχουν μικρότερο κίνδυνο φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και κατάχρησης. Εν συνεχεία, εναπόκειται στις εθνικές αρχές να διασφαλίζουν ότι δεν επιστρέφεται ο ειδικός φόρος κατανάλωσης για αλκοόλη που δεν χρησιμοποιείται για την παραγωγή φαρμάκων.
57.
Δεύτερον, η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι το καθεστώς αναστολής φόρου αποτρέπει ορισμένους εμπόρους από τη λήψη της απαλλαγής, διότι επιβάλλει στους χρήστες υψηλότερο κόστος από το σύστημα της επιστροφής, υπερβαίνοντας, ως εκ τούτου, τα αναγκαία όρια για την αποτροπή της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής ή της κατάχρησης.
58.
Η Δημοκρατία της Πολωνίας διαφωνεί: όλοι οι έμποροι μπορούν να τύχουν της απαλλαγής διακινώντας το προϊόν υπό καθεστώς αναστολής. Τούτο δεν είναι κατ’ ανάγκη πιο δαπανηρό από ένα σύστημα επιστροφής· παρουσιάζει, δε, το πλεονέκτημα ότι δεν απαιτεί την προκαταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης.
59.
Η Επιτροπή δεν προσκόμισε στο Δικαστήριο κανένα αποδεικτικό στοιχείο προς στήριξη του ισχυρισμού της ότι το καθεστώς αναστολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης είναι επαχθέστερο από ένα σύστημα επιστροφής. Ερωτηθείσα επ’ αυτού κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε ότι δεν ήταν υποχρεωμένη να προσκομίσει τέτοια αποδεικτικά στοιχεία. Στο υπόμνημά της, η Τσεχική Δημοκρατία υπογράμμισε ότι οι ισχυρισμοί της Επιτροπής στηρίζονται σε τεκμήριο, το οποίο δεν μπορεί να επικαλεστεί στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 258 ΣΛΕΕ (
37
).
60.
Στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, η Επιτροπή φέρει το εν γένει βάρος αποδείξεως. Το βάρος αυτό δεν μετακυλίεται στο κράτος μέλος επειδή η Επιτροπή εκτιμά, χωρίς κανένα αποδεικτικό στοιχείο, ότι ορισμένος εναλλακτικός μηχανισμός για την επίτευξη του επιδιωκόμενου από μια οδηγία στόχου είναι αποτελεσματικότερος ή/και λιγότερο περιοριστικός από αυτόν που εφαρμόζει το καθού κράτος μέλος.
61.
Επιπλέον, δύσκολα γίνεται αντιληπτό πώς μπορεί να αναμένεται από ένα κράτος μέλος να αποδείξει ότι ένα σύστημα το οποίο δεν έχει εφαρμόσει είναι λιγότερο περιοριστικό από εκείνο που έχει εφαρμόσει. Εάν η Επιτροπή επιθυμεί να προβάλει έναν τέτοιο ισχυρισμό στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, οφείλει να προσκομίσει στοιχεία προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού στο καθού κράτος μέλος προκειμένου το τελευταίο να μπορέσει να λάβει θέση επ’ αυτού και, στη συνέχεια, να υποβάλει τα στοιχεία αυτά στο Δικαστήριο. Τούτο δεν συνέβη στην παρούσα υπόθεση.
62.
Ως εκ τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε επαρκώς κατά νόμον ότι η Δημοκρατία της Πολωνίας παραβίασε την αρχή της αναλογικότητας. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει την προσφυγή της Επιτροπής στο σύνολό της.
VII. Επί των εξόδων
63.
Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι προτείνω στο Δικαστήριο να δεχθεί τα αιτήματα της Δημοκρατίας της Πολωνίας, η Επιτροπή πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
64.
Σύμφωνα με το άρθρο 140, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, η Τσεχική Δημοκρατία φέρει τα δικαστικά της έξοδα.
VIII. Πρόταση
65.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο:
1)
Να απορρίψει την προσφυγή.
2)
Να καταδικάσει την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα της Δημοκρατίας της Πολωνίας.
3)
Να αποφανθεί ότι η Τσεχική Δημοκρατία φέρει τα δικαστικά της έξοδα.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	ΕΕ 1992, L 316, σ. 21.
(
3
)	Το κεφάλαιο IV της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12), προβλέπει τη διακίνηση των υποκείμενων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων τα οποία τελούν υπό καθεστώς αναστολής ειδικών φόρων κατανάλωσης.
(
4
)	Όπως ορίζεται στο άρθρο 20 της οδηγίας 92/83.
(
5
)	Απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, σκέψεις 48 και 49) (στο εξής: απόφαση Repertoire Culinaire).
(
6
)	Όπ.π. (σκέψεις 50 και 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
7
)	Όπ.π. (σκέψη 52).
(
8
)	Βλ., για παράδειγμα, δελτίο Τύπου της Επιτροπής IP/08/241, «Excise duties: Commission proposes measures to strengthen the fight against fraud and simplify certain rules for private and commercial cross-border purchases» (14 Φεβρουαρίου 2008).
(
9
)	Ο εγκεκριμένος αποθηκευτής ευθύνεται για όλους τους κινδύνους που ενέχει η κυκλοφορία των προϊόντων τα οποία υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως υπό τέτοιο καθεστώς αναστολής και ορίζεται ως υπόχρεος για την καταβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως σε περίπτωση που σημειωθεί κατά την κυκλοφορία παρατυπία ή παράβαση, η οποία καθιστά τους εν λόγω φόρους απαιτητούς [απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Καπνοβιομηχανία Καρέλια (C‑81/15, EU:C:2016:398, σκέψη 32)].
(
10
)	Απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010, Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
11
)	Όπ.π. (σκέψη 52).
(
12
)	Όπ.π.
(
13
)	Απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2000 (C‑482/98, EU:C:2000:672).
(
14
)	Απόφαση της Επιτροπής, της 21ης Οκτωβρίου 1998, με την οποία δεν επιτρέπεται στην Ιταλία να αρνείται τη χορήγηση απαλλαγής για ορισμένα προϊόντα που απαλλάσσονται από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, σύμφωνα με την [οδηγία 92/83] (ΕΕ 1998, L 295, σ. 43).
(
15
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1).
(
16
)	Απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2000 (C‑482/98, EU:C:2000:672).
(
17
)	Όθεν και η κρίση που περιλαμβάνεται στη σκέψη 52 της απόφασης αυτής, ότι η Ιταλία όφειλε να προσκομίσει, τουλάχιστον, συγκεκριμένα στοιχεία που να θεμελιώνουν την ύπαρξη σοβαρού κινδύνου φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως.
(
18
)	Άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ. Βλ., κατ’ αναλογία, προτάσεις της γενικής εισαγγελέα E. Sharpston στην υπόθεση Ισπανία κατά Επιτροπής (C‑114/17 P, EU:C:2018:309, σημείο 79 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
19
)	Όπως συμβαίνει στην περίπτωση της διαδικασίας δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, όπως περιγράφεται στα σημεία 48 έως 51 των παρουσών προτάσεων.
(
20
)	Βλ. σημεία 48 και 51 των παρουσών προτάσεων.
(
21
)	Απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752).
(
22
)	Απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, σκέψεις 53 έως 55).
(
23
)	Όπ.π.
(
24
)	Διάταξη της 3ης Δεκεμβρίου 2014 (C‑313/14, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2426).
(
25
)	Διάταξη της 3ης Δεκεμβρίου 2014, Asprod (C‑313/14, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:76, σκέψεις 22 έως 27).
(
26
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ 2003, L 283, σ. 51).
(
27
)	«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα ακόλουθα προϊόντα από τη φορολογία, υπό τις προϋποθέσεις που θα ορίσουν προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή ή η κατάχρηση».
(
28
)	Απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016 (C‑355/14, EU:C:2016:403, σκέψη 62).
(
29
)	Απόφαση της 13ης Ιουλίου 2017 (C‑151/16, EU:C:2017:537, σκέψη 51).
(
30
)	Η θέση αυτή αποτυπώνεται και σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 27, παράγραφος 6, καθώς και της εικοστής δεύτερης αιτιολογικής σκέψης της οδηγίας 92/83, όπως οι αποδόσεις στη γερμανική, τη γαλλική, την ιταλική και την ολλανδική γλώσσα.
(
31
)	Απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010 (C‑163/09, EU:C:2010:752, σκέψη 51).
(
32
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2020, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Οριακές τιμές – PM10) (C‑644/18, EU:C:2020:895, σκέψη 70 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
33
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 5ης Σεπτεμβρίου 2019, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Βακτήριο Xylella fastidiosa) (C‑443/18, EU:C:2019:676, σκέψεις 78 και 80 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 14ης Ιανουαρίου 2021, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Επιδότηση για την αγορά καυσίμων κινήσεως) (C‑63/19, EU:C:2021:18, σκέψη 74 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
34
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (C‑301/10, EU:C:2012:633, σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
35
)	Απόφαση της 16ης Ιουνίου 2005, Επιτροπή κατά Ιταλίας (C‑456/03, EU:C:2005:388, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
36
)	Απόφαση της 9ης Μαρτίου 2010, ERG κ.λπ. (C‑379/08 και C‑380/08, EU:C:2010:127, σκέψη 86 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
(
37
)	Βλ. σημείο 49 των παρουσών προτάσεων.