UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
17 päivänä tammikuuta 2013 (*)
Arvonlisävero – Leasingpalvelu ja siihen liittyvä palvelu, joka koskee leasingkohteen vakuutusta, jonka vuokralleantaja on ottanut ja josta aiheutuvat kustannukset se laskuttaa vuokralleottajalta – Luokittelu – Yksi ainoa kokonaissuoritus vai kaksi erillistä suoritusta – Vapautus verosta – Vakuutustoiminta
Asiassa C‑224/11,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Naczelny Sąd Administracyjny (Puola) on esittänyt 7.4.2011 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 13.5.2011, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
BGŻ Leasing sp. z o.o.
vastaan
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: tuomarit A. Rosas (esittelevä tuomari), joka hoitaa kuudennen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, U. Lõhmus ja A. Arabadjiev,
julkisasiamies: V. Trstenjak,
kirjaaja: hallintovirkamies M. Aleksejev,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 19.9.2012 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–        BGŻ Leasing sp. z o.o., edustajinaan doradca podatkowy T. Rolewicz ja doradca podatkowy M. Chomiuk,
–        Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, asiamiehinään O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz ja J. Kaute,
–        Puolan hallitus, asiamiehinään M. Szpunar, A. Kraińska ja A. Kramarczyk,
–        Euroopan komissio, asiamiehinään K. Herrmann ja C. Soulay,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan, 28 artiklan ja 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan tulkintaa.
2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat BGŻ Leasing sp. z o.o. (jäljempänä BGŻ Leasing) ja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Varsovan veroviraston johtaja) ja jossa on kyse siitä, että viimeksi mainittu on kieltäytynyt vapauttamasta arvonlisäverosta liiketointa, joka koostuu leasingkohdetta koskevan vakuutuksen tarjoamisesta, tilanteessa, jossa kyseinen liiketoimi liittyy arvonlisäveron alaiseen leasingpalveluun.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3        Arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.”
4        Direktiivin 2 artiklan sanamuoto on seuraava:
”1.       Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
– –
c)       verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta;
– –”
5        Direktiivin 24 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.       ’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.
– –”
6        Direktiivin 28 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.”
7        Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan muiden kuin kyseisen direktiivin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.
8        Direktiivin 78 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Veron perusteeseen on sisällytettävä seuraavat erät:
– –
b)      sivukustannukset, kuten luovuttajan hankkijalta veloittamat provisio-, pakkaus-, kuljetus- ja vakuutuskustannukset.
Sovellettaessa ensimmäisen kohdan b alakohtaa jäsenvaltiot voivat pitää sivukustannuksina erilliseen sopimukseen perustuvia kustannuksia.”
9        Direktiivin 135 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.      Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
a)      vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset;
– –”
10      Arvonlisäverodirektiivin 401 artiklan sanamuoto on seuraava:
”Rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön vakuutussopimusveroja, peli- ja uhkapeliveroja, valmisteveroja, rekisteröintimaksuja tai yleisesti ottaen muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, tulleja ja maksuja, edellyttäen, että näiden verojen, tullien ja maksujen kantaminen ei aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
Puolan säännöstö
11      Tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetun lain (ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U., nro 54, järjestysnumero 535; jäljempänä arvonlisäverolaki) 5 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Tavaroista ja palveluista kannettavan veron (jäljempänä vero) perusteena on
1)      vastikkeellinen tavaroiden luovutus ja palvelujen suoritus valtion alueella
– –”
12      Lain 29 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Veron perusteena on liikevaihto, jollei 2–21 momentista, 30–32 §:stä, 119 §:stä ja 120 §:n 4 ja 5 momentista muuta johdu. Liikevaihto on myynnistä saatava määrä, josta vähennetään suoritettavan veron määrä. Myynnistä saatava määrä käsittää ostajalta veloitettavan suorituksen kokonaisuudessaan. Liikevaihtoon lisätään saadut tuet, lisät ja muut vastaavat maksut, joilla on välitön vaikutus verovelvollisen luovuttamien tavaroiden tai suorittamien palvelujen hintaan (myynnistä saatavaan määrään) ja joista vähennetään suoritettavan veron määrä.”
13      Arvonlisäverolain 30 §:n 3 momentin sanamuoto on seuraava:
”Jos verovelvollinen osallistuu palvelujen suoritukseen omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien, veron perusteena on palvelujen suorituksesta saatava määrä, josta vähennetään veron määrä.”
14      Lain 43 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verosta on vapautettu
1)      tämän lain liitteessä 4 mainitut palvelut
– –”
15      Arvonlisäverolain liitteessä 4 olevassa 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”otsake 4 – rahoitusvälityspalvelut, lukuun ottamatta – – vakuutusneuvontaa ja arviointia vakuutusyhtiöille koskevia palveluja (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), lukuun ottamatta vakuutusyhtiöiden suorittamia sellaisia palveluja, joita tarkoitetaan säännöksissä vakuutustoiminnasta, ja palveluja, joita suorittavat tällä alalla henkilöt, jotka toimivat vakuutusyhtiön nimissä ja lukuun”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
16      BGŻ Leasing on yhtiö, jonka liiketoimintaan kuuluu leasingpalvelujen tarjoaminen.
17      BGŻ Leasingin ja sen asiakkaiden välisiin sopimuksiin sovellettavien yleisten ehtojen mukaan vuokralleantajan leasingvuokraamat kohteet pysyvät sen omistuksessa koko leasingajan. Vuokralleottaja maksaa vuokralleantajalle vuokraa ja vastaa myös muista leasingkohteeseen liittyvistä kustannuksista. Lisäksi ainoastaan vuokralleottaja on kyseisten yleisten ehtojen mukaan leasingaikana vastuussa muun muassa vahinkotapauksissa leasingkohteen menettämisestä ja arvon vähenemisestä lukuun ottamatta kyseisen kohteen tavanomaisesta käytöstä aiheutuvaa arvon vähenemistä.
18      BGŻ Leasing edellyttää, että sen leasingvuokraamat kohteet vakuutetaan.
19      Tässä tarkoituksessa BGŻ Leasing tarjoaa asiakkailleen mahdollisuutta ottaa BGŻ Leasingin välityksellä vakuutus. Jos asiakkaat haluavat käyttää tätä mahdollisuutta, BGŻ Leasing ottaa vastaavan vakuutuksen vakuutuksenantajalta ja veloittaa asiakkailta vakuutuskustannukset.
20      Helmikuuta 2008 koskevassa arvonlisäveroilmoituksessa BGŻ Leasing katsoi, että tällaiset leasingkohteeseen liittyvästä vakuutuksesta aiheutuneiden kustannusten veloittamista koskevat liiketoimet oli vapautettu arvonlisäverosta.
21      Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (Masovian voivodikunnan Varsovassa sijaitsevan veroviraston II johtaja) kuitenkin katsoi, että kyseisen vakuutuksen tarjoamisesta koostuvassa liiketoimessa oli kyse leasingpalvelun liitännäispalvelujen suorituksesta ja että kyseisestä liiketoimesta oli – kuten pääasiallisesta suorituksesta eli leasingliiketoimesta – suoritettava arvonlisäveroa 22 prosentin verokannan mukaan.
22      Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oli samalla kannalla. Viimeksi mainittu myös kyseenalaisti sen, että BGŻ Leasing voi veloittaa vuokralleottajilta leasingsopimuksiin liittyvistä vakuutuspalveluista aiheutuneet kustannukset niiden samojen edellytysten mukaan, joita vakuutuksenantaja soveltaa.
23      BGŻ Leasing nosti kanteen Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawien päätöksestä Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiessa (Masovian voivodikunnan Varsovassa sijaitseva hallintotuomioistuin). Kyseinen tuomioistuin totesi, että palvelujen suorituksesta kannettavan veron perusteeseen sisältyivät arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan mukaan myös sivukustannukset, kuten luovuttajan hankkijalta veloittamat vakuutuskustannukset. Kyseinen tuomioistuin korosti sitä, että jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta palvelusta koostuvaa suoritusta ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin. Tässä yhteydessä sama tuomioistuin katsoi, että kun leasingpalvelujen suoritukseen liittyi leasingkohteen vakuuttamista koskevien palvelujen suoritus, kyse oli yhdestä ainoasta palvelujen suorituksesta, joka koostuu leasingpalvelusta ja vakuutuspalvelusta. Kyseisen tuomioistuimen mukaan tällaisesta palvelujen suorituksesta kannettavan veron peruste sisältää leasingvuokrien lisäksi vakuutuskustannukset, ja näin ollen tällaisen palvelun muodostavaan kokonaisuuteen on sovellettava yhtä ainoaa arvonlisäverokantaa, toisin sanoen verokantaa, jota sovelletaan leasingistä muodostuvaan pääasialliseen palvelujen suoritukseen.
24      BGŻ Leasing teki kyseisestä tuomiosta kassaatiovalituksen Naczelny Sąd Administracyjnyyn (ylin hallintotuomioistuin) ja väitti, että Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oli tulkinnut muun muassa arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, 24 artiklan 1 kohtaa, 28 artiklaa, 73 artiklaa ja 78 artiklan b alakohtaa virheellisesti.
25      Tässä tilanteessa Naczelny Sąd Administracyjny päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko [arvonlisävero]direktiivin – – 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että leasingkohteen vakuuttamista koskevaa palvelua ja leasingpalvelua on pidettävä erillisinä palveluina vai onko niitä pidettävä yhtenä leasingkokonaispalveluna?
2)      Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan, että leasingkohteen vakuuttamista koskevaa palvelua ja leasingpalvelua on pidettävä erillisinä palveluina, onko [arvonlisävero]direktiivin – – 135 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, luettuna yhdessä 28 artiklan kanssa, tulkittava siten, että leasingkohteen vakuuttamista koskeva palvelu on vapautettu arvonlisäverosta, kun leasingjärjestelyssä vuokralleantaja vakuuttaa leasingkohteen ja veloittaa vakuutuskustannukset vuokralleottajalta?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Alustavat huomautukset
26      Aluksi on todettava, että unionin tuomioistuimelle esitetyt kaksi kysymystä koskevat pääasiassa kyseessä olevan tilanteen eri puolia.
27      Ensimmäinen kysymys koskee sitä, muodostavatko kyseessä olevat liiketoimet, jotka koostuvat leasing- ja vakuutuspalveluista, arvonlisäverotuksessa yhden ainoan palvelujen suorituksen. Toinen kysymys, joka perustuu oletukseen siitä, että kyse on kahdesta erillisestä suorituksesta, koskee sen sijaan pääasiallisesti vakuutuskustannusten veloittamista koskevaa liiketointa ja erityisesti sitä, onko tällainen liiketoimi vapautettava arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla.
Ensimmäinen kysymys
28      Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, muodostavatko leasingpalvelun suoritus ja leasingkohteen vakuuttamista koskevan palvelun suoritus pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa arvonlisäveron kannalta yhden ainoan suorituksen, johon on sovellettava yhtä ainoaa arvonlisäverokantaa, vai onko kyse itsenäisistä liiketoimista, joiden arvonlisäveronalaisuus on näin ollen arvioitava erikseen.
29      On muistutettava, että arvonlisäverotuksessa jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, kuten arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohdan toisesta alakohdasta seuraa (ks. asia C‑392/11, Field Fisher Waterhouse, tuomio 27.9.2012, 14 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
30      Oikeuskäytännöstä kuitenkin ilmenee, että useita muodollisesti erillisiä suorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja jotka voivat näin olla erikseen verotettavia tai vapautettavia suorituksia, on tietyissä olosuhteissa pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä (asia C‑425/06, Part Service, tuomio 21.2.2008, Kok., s. I‑897, 51 kohta ja asia C‑276/09, Everything Everywhere, tuomio 2.12.2010, Kok., s. I‑12359, 23 kohta). Kyse on yhdestä ainoasta liiketoimesta muun muassa silloin, kun verovelvollisen tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista (asia C‑41/04, Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomio 27.10.2005, Kok., s. I‑9433, 22 kohta ja asia C‑111/05, Aktiebolaget NN, tuomio 29.3.2007, Kok., s. I‑2697, 23 kohta). Näin on myös siinä tapauksessa, että yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas päinvastoin yhden tai useamman osatekijän on katsottava olevan liitännäinen suoritus tai liitännäisiä suorituksia, joita kohdellaan verotuksessa samoin kuin pääasiallista suoritusta (asia C‑349/96, CPP, tuomio 25.2.1999, Kok., s. I‑973, 30 kohta ja em. asia Part Service, tuomion 52 kohta).
31      Oikeuskäytännössä on siis katsottu, että jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, mutta siinä on myös katsottu, että jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta suorituksesta koostuvaa liiketointa ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin (ks. vastaavasti em. asia CPP, tuomion 29 kohta ja asia C‑242/08, Swiss Re Germany Holding, tuomio 22.10.2009, Kok., s. I‑10099, 51 kohta).
32      Sen ratkaisemiseksi, koostuvatko suoritukset useista itsenäisistä suorituksista vai yhdestä ainoasta suorituksesta, on tärkeää selvittää kyseisen liiketoimen luonteenomaiset osatekijät (ks. vastaavasti em. asia CPP, tuomion 29 kohta; em. asia Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomion 20 kohta ja em. asia Field Fisher Waterhouse, tuomion 18 kohta). On kuitenkin muistutettava, ettei ole olemassa ehdotonta sääntöä suorituksen laajuuden määrittämiseksi arvonlisäverotuksessa, ja täten suorituksen laajuuden määrittämisessä on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan (ks. vastaavasti em. asia CPP, tuomion 27 ja 28 kohta).
33      SEUT 267 artiklan mukaisen yhteistyön puitteissa kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on päättää, tekeekö verovelvollinen yksittäistapauksessa yhden ainoan suorituksen, ja arvioida tämän osalta lopullisesti tosiseikkoja (ks. vastaavasti em. asia CPP, tuomion 32 kohta; em. asia Part Service, tuomion 54 kohta; yhdistetyt asiat C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ja C‑502/09, Bog ym., tuomio 10.3.2011, Kok., s. I‑1457, 55 kohta ja asia C‑117/11, Purple Parking ja Airparks Services, määräys 19.1.2012, 32 kohta). Kuitenkin unionin tuomioistuimen tulee esittää näille tuomioistuimille kaikki unionin oikeuden tulkintaan liittyvät seikat, jotka saattavat olla hyödyllisiä niiden ratkaistessa käsiteltävänään olevaa asiaa (em. asia Levob Verzekeringen ja OV Bank, tuomion 23 kohta).
34      Tässä yhteydessä on todettava, että pääasiassa kyseessä olevassa liiketoimessa, sellaisena kuin se ilmenee unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta, on erityisesti kaksi osatekijää eli
–        leasingsuoritus, josta leasingsopimuksen osapuolet eli vuokralleantaja ja vuokralleottaja ovat sopineet, ja
–        leasingkohteen vakuuttamista koskeva suoritus, jonka yhteydessä vuokralleantaja, joka on kyseisen kohteen omistaja, yhtäältä ottaa vakuutuksen vakuutuksenantajalta ja toisaalta veloittaa vakuutuskustannukset samansuuruisina vuokralleottajalta.
35      Sen toteamiseksi, muodostavatko tällaiset osatekijät arvonlisäverotuksessa yhden ainoan liiketoimen, on todettava aluksi, että on totta, että kyseiset kaksi osatekijää voidaan suorittaa yhdessä. Leasingpalvelun suorittamisen ja leasingkohteen vakuuttamista koskevan palvelun suorittamisen välillä on nimittäin yhteys, koska leasingkohteen kattavasta vakuutuksesta on hyötyä ainoastaan suhteessa kyseiseen kohteeseen.
36      Tässä yhteydessä on kuitenkin korostettava sitä, että kaikenlainen vakuutustoiminta liittyy luonteensa vuoksi kohteeseen, joka sillä pyritään kattamaan. Tästä seuraa, että leasingkohde ja sitä koskeva vakuutus liittyvät väistämättä tietyllä tavalla toisiinsa. Tällainen liityntä ei voi kuitenkaan sellaisenaan riittää sen ratkaisemiseksi, onko arvonlisäverotuksen kannalta olemassa yksi ainoa monitahoinen suoritus. Jos vakuutustoiminnasta olisi aina suoritettava arvonlisäveroa sillä perusteella, että suorituksista, jotka koskevat vakuutuksen kohdetta, on suoritettava kyseistä veroa, arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan tavoite eli vakuutustoiminnan vapauttaminen verosta vaarantuisi.
37      Seuraavaksi on muistutettava, että oikeuskäytännön mukaan leasingsuorituksia, joiden yhteydessä vuokralleottajalle ei siirretä suoritusten kohteen omistusoikeutta, on lähtökohtaisesti pidettävä palvelujen suorituksena (ks. vastaavasti asia C‑118/11, Eon Aset Menidjmunt, tuomio 16.2.2012, 33 kohta). Tästä oikeuskäytännöstä kuitenkin ilmenee myös, että tällaiset suoritukset voidaan tietyin edellytyksin rinnastaa investointitavaran hankintaan. Näin on etenkin silloin, kun leasingkohteen omistusoikeuden keskeiset osatekijät kuuluvat vuokralleottajalle, mikä tarkoittaa muun muassa, että tälle siirretään valtaosa leasingkohteen oikeudelliselle omistukselle ominaisista riskeistä ja hyödyistä ja että leasingmaksujen nykyarvo on käytännössä sama kuin tavaran myyntiarvo (ks. em. asia Eon Aset Menidjmunt, tuomion 40 kohta). Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on ratkaistava käsiteltävän asian olosuhteiden perusteella, täyttyvätkö nämä edellytykset.
38      Tällaisista leasingliiketoimista on palvelujen suorituksena pääsääntöisesti suoritettava arvonlisäveroa arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan nojalla, ja niiden veron peruste määritetään kyseisen direktiivin 73 artiklan mukaisesti (ks. vastaavasti em. asia Part Service, tuomion 61 kohta). Vakuutussuoritukset on sen sijaan yleensä vapautettava arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla.
39      Tämän tuomion 29 kohdassa mainitun säännön, jonka mukaan jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, mukaisesti on todettava, että leasingpalvelun ja leasingkohteen vakuuttamisen ei voida katsoa liittyvän niin läheisesti yhteen, että ne muodostaisivat yhden ainoan liiketoimen. Se, että tällaisia suorituksia arvioidaan erikseen, ei nimittäin voi sellaisenaan merkitä yhtenä kokonaisuutena pidettävän liiketoimen keinotekoista paloittelua osiin, joka voisi vaarantaa arvonlisäverojärjestelmän toimivuuden.
40      On kuitenkin tutkittava, onko pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa olemassa syitä, joiden perusteella voitaisiin katsoa, että kyseiset osatekijät muodostavat yhden ainoan liiketoimen.
41      Tässä yhteydessä on muistutettava ensiksi, että suoritusta pidetään yhden ainoan liiketoimen käsitettä koskevan oikeuskäytännön mukaan, sellaisena kuin se on mainittu tämän tuomion 30 kohdassa, pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä etenkin silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (em. asia CPP, tuomion 30 kohta ja em. asia Part Service, tuomion 52 kohta).
42      Vaikka on totta, että leasingkohteen vakuuttamista koskevan suorituksen ansiosta vuokralleottajaan kohdistuvat riskit pienenevät yleensä verrattuna sellaisessa tilanteessa aiheutuviin riskeihin, jossa tällaista vakuutusta ei ole otettu, tämä seikka on kuitenkin seurausta vakuutussuorituksen luonteesta. Tämä seikka ei sellaisenaan merkitse sitä, että olisi katsottava, että tällainen vakuutussuoritus on liitännäinen suhteessa leasingsuoritukseen, johon se liittyy. Vaikka tällainen vuokralleantajan välityksellä vuokralleottajalle suoritettu vakuutuspalvelu helpottaa edellä kuvatulla tavalla leasingpalvelusta nauttimista, on nimittäin katsottava, että vakuutuspalvelu on pääasiallisesti vuokralleottajan kannalta tavoite sinällään eikä pelkästään keino nauttia kyseisestä palvelusta parhaissa olosuhteissa.
43      Se, että vuokralleantaja edellyttää leasingkohteen kattavaa vakuutusta, kuten ilmeisesti pääasiassa kyseessä olevan liiketoimen yhteydessä, ei horjuta tätä päätelmää. Erityisesti on todettava, että vaikka vuokralleottajan on pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa huolehdittava siitä, että leasingkohde vakuutetaan, sillä on kuitenkin oikeus vakuuttaa kyseinen kohde valitsemassaan vakuutusyhtiössä. Siten vakuuttamisedellytys ei voi sellaisenaan merkitä sitä, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen vuokralleantajan välityksellä suoritettu vakuutuspalvelu olisi jakamaton tai liitännäinen leasingpalveluun nähden.
44      Lisäksi on muistutettava, että laskutus- ja hinnoittelumenettelyistä voidaan saada viitteitä siitä, onko kyseessä yksi ainoa suoritus (ks. vastaavasti em. asia CPP, tuomion 31 kohta). Näin ollen suoritusten laskuttaminen erikseen ja suoritusten erillinen hinnoittelu tukevat näkemystä itsenäisistä suorituksista, mutta näillä tekijöillä ei kuitenkaan ole ratkaisevaa merkitystä (ks. vastaavasti em. asia Purple Parking ja Airparks Services, määräyksen 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
45      Tässä yhteydessä on selvää, että pääasiassa käytetyt menettelyt eli erillinen hinnoittelu ja laskuttaminen erikseen kuvastavat sopimuspuolten etuja. Vuokralleottaja nimittäin pyrkii ennen kaikkea saamaan leasingpalvelun ja ainoastaan toissijaisesti hankkimaan vakuutuksen, jota vuokralleantaja edellyttää siltä. Jos vuokralleottaja päättää hankkia myös vakuutuspalvelun vuokralleantajan välityksellä, tällainen päätös on riippumaton sen päätöksestä tehdä leasingsopimus.
46      Lopuksi BGŻ Leasingin ja sen asiakkaiden välisten leasingsopimusten yleisten ehtojen, sellaisina kuin ne ilmenevät unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta, mukaan on selvää, että vuokralleantajalla on tietyissä olosuhteissa oikeus irtisanoa leasingsopimus siinä tapauksessa, että vuokralleottaja ei suorita muuta maksua kuin kyseisessä sopimuksessa määrättyä vuokraa.
47      Siinä tapauksessa, että tällainen maksu, jonka maksamatta jättäminen mahdollistaa sen, että vuokralleantaja voi irtisanoa leasingsopimuksen, kattaa myös leasingkohteeseen liittyvät vakuutusmaksut, on todettava, että vaikka tällaista sopimusmääräystä voidaan toisissa olosuhteissa pitää viitteenä, joka tukee näkemystä yhdestä ainoasta suorituksesta, se ei ole merkityksellinen tilanteessa, jossa kyseessä olevien erillisten liiketoimien ei voida objektiivisesti tarkasteltuina katsoa muodostavan yhtä ainoaa suoritusta (ks. vastaavasti em. asia Field Fisher Waterhouse, tuomion 23 ja 25 kohta). Siten pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset leasing- ja vakuutussuoritukset voivat tällaisesta sopimusmääräyksestä huolimatta olla itsenäisiä suorituksia.
48      Toiseksi etenkin edellä esitetyistä seikoista ja tämän tuomion 36 kohdassa esitetyistä seikoista ilmenee, että pääasiassa kyseessä olevien vakuutussuorituksen ja leasingsuorituksen ei voida katsoa liittyvän niin läheisesti yhteen, että ne muodostaisivat objektiivisesti tarkasteltuina yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka paloittelu osiin olisi keinotekoista tämän tuomion 30 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla.
49      Jotta ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle annettaisiin kattava vastaus, arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan tulkinnasta on todettava, että kun leasingkohteeseen liittyvät leasing- ja vakuutussuoritukset ovat itsenäisiä suorituksia, ne eivät sisälly samaan veron perusteeseen. Näin ollen tällaisessa vakuutussuorituksessa, joka on itsenäinen suoritus ja vuokralleottajan kannalta tavoite sinällään, ei voi olla kyse kyseisessä 78 artiklassa tarkoitetulla tavalla leasingliiketoimen sivukustannuksista, jotka on otettava huomioon laskettaessa viimeksi mainitun liiketoimen veron perustetta. Tällaisissa olosuhteissa vakuutuskustannukset ovat nimittäin vastiketta leasingkohteeseen liittyvästä vakuutussuorituksesta, eivätkä ne ole vastiketta itse leasingsuorituksesta.
50      Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että leasingkohteen vakuuttamista koskevien palvelujen suoritusta ja leasingpalvelujen suoritusta on lähtökohtaisesti pidettävä erillisinä ja itsenäisinä palvelujen suorituksina arvonlisäverotuksessa. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on ratkaistava pääasian erityisolosuhteiden perusteella, liittyvätkö kyseiset liiketoimet toisiinsa niin läheisesti, että niiden on katsottava muodostavan yhden ainoan suorituksen, vai ovatko ne päinvastoin itsenäisiä suorituksia.
Toinen kysymys
51      Toinen kysymys on esitetty sitä tilannetta silmällä pitäen, että leasingkohteen vakuuttamista koskevien palvelujen suoritusta ja leasingpalvelujen suoritusta on pidettävä erillisinä suorituksina. Tällä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että liiketoimi, jonka yhteydessä vuokralleantaja ottaa kolmannelta osapuolelta leasingvuokrattua kohdetta koskevan vakuutuksen ja veloittaa vakuutuskustannukset vuokralleottajalta, on kyseisessä säännöksessä tarkoitettua verosta vapautettua vakuutustoimintaa.
52      Aluksi on muistutettava, että pääasiassa ei ole kyseenalaistettu sitä, että vuokralleantajalle suoritettu leasingkohteen vakuuttamista koskeva palvelu luokitellaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetuksi vakuutustoiminnaksi. Sen sijaan ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee erityisesti sitä, onko myös liiketoimi, joka käsittää edellä mainitun vakuutussuorituksen lisäksi sen, että vuokralleantaja veloittaa vuokralleottajalta vakuutuskustannukset, vapautettava arvonlisäverosta.
53      Unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta ilmenevien seikkojen perusteella on selvää, että vakuutuksenantaja myy aluksi kyseisen vakuutuspalvelun BGŻ Leasingille, joka tämän jälkeen vyöryttää siitä aiheutuvat kustannukset asiakkaansa eli vuokralleottajan maksettaviksi. Unionin tuomioistuimella ei kuitenkaan ole käytössään tietoja kyseisen vakuutussopimuksen tarkasta sisällöstä tai kyseisen vakuutuspalvelun kustannusten veloittamista koskevista vuokralleantajan ja vuokralleottajan sopimusjärjestelyn yksityiskohdista.
54      Sen määrittämiseksi, onko kyseinen liiketoimi, joka muodostuu vakuutussuorituksen lisäksi siitä aiheutuvien kustannusten veloittamisesta vuokralleottajalta, arvonlisäverosta vapautettu liiketoimi, on arvioitava arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan ulottuvuutta.
55      Kyseisen säännöksen mukaan jäsenvaltiot vapauttavat verosta ”vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset”.
56      On muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta (asia C‑44/11, Deutsche Bank, tuomio 19.7.2012, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Lisäksi kyseisessä artiklassa säädetyt vapautukset ovat vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (ks. vastaavasti em. asia CPP, tuomion 15 kohta ja asia C‑240/99, Skandia, tuomio 8.3.2001, Kok., s. I‑1951, 23 kohta).
57      Arvonlisäverodirektiivissä ei määritellä vakuutustoiminnan käsitettä.
58      Oikeuskäytännöstä kuitenkin ilmenee, että vakuutustoiminnalle on yleisesti hyväksytyn mukaisesti ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan suorittamaan vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa korvauksen, josta on sovittu sopimusta tehtäessä (ks. mm. asia C‑8/01, Taksatorringen, tuomio 20.11.2003, Kok., s. I‑13711, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Lisäksi vakuutustoiminta edellyttää luonteensa vuoksi vakuutuspalvelun tarjoajan ja henkilön, jonka riskit vakuutuksella katetaan, eli vakuutetun välistä sopimussuhdetta (em. asia Skandia, tuomion 41 kohta ja em. asia Taksatorringen, tuomion 41 kohta).
59      Oikeuskäytännössä on täsmennetty, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa oleva ilmaisu ”vakuutustoiminta” on periaatteessa riittävän laaja sisältämään sellaisen verovelvollisen myöntämän vakuutuksen, joka ei itse ole vakuutuksenantaja mutta joka hankkii ryhmävakuutuksen avulla tällaisen vakuutusturvan asiakkailleen käyttämällä sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutuu vastaamaan vakuutetusta riskistä (ks. vastaavasti em. asia CPP, tuomion 22 kohta).
60      Edellä esitetyn perusteella on pohdittava, kuuluuko myös vakuutuksen, jonka on ottanut vakuutettu osapuoli, kuten vuokralleantaja, joka veloittaa leasingliiketoimen yhteydessä kyseiseen vakuutukseen liittyvät kustannukset asiakkaaltaan eli vuokralleottajalta, joka hyötyy tästä riskien kattamisesta vuokralleantajaan nähden, myöntäminen käsitteen ”vakuutustoiminta” piiriin.
61      Tähän kysymykseen on lähtökohtaisesti vastattava myöntävästi.
62      On nimittäin todettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisesta vakuutussuorituksesta ei voida kantaa arvonlisäveroa pelkästään sen perusteella, että vuokralleantaja veloittaa vakuutukseen liittyvät kustannukset leasingsopimuksen osapuolten välisen sopimusjärjestelyn mukaisesti. Se, että vuokralleantaja ottaa vakuutuksen asiakkaidensa pyynnöstä kolmannelta osapuolelta ja vyöryttää tämän jälkeen niiden maksettavaksi kyseisen kolmannen osapuolen laskuttamat kustannukset sellaisinaan, ei horjuta tätä päätelmää. Sikäli kuin kyseinen vakuutussuoritus pysyy muuttumattomana veloitettu summa on nimittäin tällaisissa olosuhteissa vastike kyseisestä vakuutuksesta, ja tällaisesta liiketoimesta ei näin ollen ole suoritettava arvonlisäveroa, koska se on vapautettu verosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla.
63      Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan, jonka mukaan ”verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut”, merkityksestä pääasiassa kyseessä olevien olosuhteiden kannalta on todettava yhtäältä, että jos BGŻ Leasing on tehnyt pääasiassa kyseessä olevan vakuutussopimuksen omissa nimissään ja omaan lukuunsa, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkastettava, kyseinen liiketoimi ei kuulu kyseisen 28 artiklan soveltamisalaan (ks. analogisesti asia C‑520/10, Lebara, tuomio 3.5.2012, 43 kohta). Toisaalta siinä tapauksessa, että kyseinen vakuutussopimus on tehty toisen lukuun, arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa koskeva oikeuskäytäntö on omiaan tukemaan pääasiassa kyseessä olevan liiketoimen vapauttamista verosta.
64      Koska 28 artikla kuuluu arvonlisäverodirektiivin IV osastoon, jonka otsikkona on ”Verolliset liiketoimet”, ja koska se on sanamuodoltaan yleinen siten, ettei sen soveltamisalaa tai ulottuvuutta ole rajoitettu, se koskee kyseisen oikeuskäytännön mukaan myös kyseisessä direktiivissä säädettyjen arvonlisäverovapautusten soveltamista (ks. vastaavasti asia C‑464/10, Henfling ym., tuomio 14.7.2011, Kok., s. I‑6219, 36 kohta).
65      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista on joka tapauksessa se, että samankaltaisia ja siis keskenään kilpailevia tavaroita tai palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla (yhdistetyt asiat C‑259/10 ja C‑260/10, The Rank Group, tuomio 10.11.2011, Kok., s. I‑10947, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
66      Näin ollen vakuutuspalveluja, joilla pyritään vakuuttamaan leasingkohde, jonka omistajana vuokralleantaja pysyy, ei voida pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa kohdella eri tavalla sen mukaan, onko vakuutusyhtiö suorittanut tällaiset palvelut suoraan vuokralleottajalle vai saako viimeksi mainittu saman vakuutusturvan vuokralleantajan välityksellä siten, että vuokralleantaja hankkii kyseisen vakuutuksen vakuutuksenantajalta ja veloittaa siitä aiheutuvat kustannukset samansuuruisina vuokralleottajalta.
67      Lisäksi arvonlisäverodirektiivin tavoite tukee tätä tulkintaa, sillä direktiivissä vakuutustoiminta vapautetaan verosta mutta jäsenvaltioille annetaan sen 401 artiklassa mahdollisuus pysyttää voimassa tai ottaa käyttöön vakuutussopimuksia koskevia veroja. Jos ilmaisulla ”vakuutustoiminta” tarkoitettaisiin ainoastaan vakuutuksenantajien itsensä suorittamia liiketoimia, loppukuluttaja, kuten vuokralleottaja, voisi näin ollen pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa viimeksi mainitun veron lisäksi joutua maksamaan myös arvonlisäveron tilanteessa, jossa vakuutuspalvelu suoritetaan vuokralleantajan välityksellä. Tällainen lopputulos olisi arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetyn vapautuksen tavoitteen vastainen (ks. vastaavasti em. asia CCP, tuomion 23 kohta).
68      Lopuksi on korostettava sitä, että kyseinen päättely pohjautuu oletukseen, jonka mukaan vuokralleantaja laskuttaa vuokralleottajalta vakuutuskustannukset sellaisinaan, ja sitä, että kyseistä päättelyä ei voida soveltaa tilanteessa, jossa vuokralleottajalta vakuutuskustannuksina laskutettu määrä on suurempi kuin vakuutuksenantajan vuokralleantajalta laskuttama määrä.
69      Näin ollen on katsottava, että leasingtoiminnan yhteydessä pääasiassa kyseessä olevan kaltainen liiketoimi, joka muodostuu leasingkohteeseen liittyvää vakuutusta koskevien kustannusten veloittamisesta sellaisinaan, on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vakuutustoimintaa.
70      Edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että kun vuokralleantaja vakuuttaa itse leasingkohteen ja veloittaa vakuutuskustannukset sellaisinaan vuokralleottajalta, tällainen liiketoimi on pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vakuutustoimintaa.
Oikeudenkäyntikulut
71      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)      Leasingkohteen vakuuttamista koskevien palvelujen suoritusta ja leasingpalvelujen suoritusta on lähtökohtaisesti pidettävä erillisinä ja itsenäisinä palvelujen suorituksina arvonlisäverotuksessa. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on ratkaistava pääasian erityisolosuhteiden perusteella, liittyvätkö kyseiset liiketoimet toisiinsa niin läheisesti, että niiden on katsottava muodostavan yhden ainoan suorituksen, vai ovatko ne päinvastoin itsenäisiä suorituksia.
2)      Kun vuokralleantaja vakuuttaa itse leasingkohteen ja veloittaa vakuutuskustannukset sellaisinaan vuokralleottajalta, tällainen liiketoimi on pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua vakuutustoimintaa.
Allekirjoitukset
* Oikeudenkäyntikieli: puola.