62009CJ0430_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑430/09,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2009, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 2 Νοεμβρίου 2009, στο πλαίσιο της δίκης
Euro Tyre Holding BV
κατά
Staatssecretaris van Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. N. Cunha Rodrigues, πρόεδρο τμήματος, A. Arabadjiev, U. Lõhmus (εισηγητή), A. Ó Caoimh και P. Lindh, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
– η Euro Tyre Holding BV, εκπροσωπούμενη από τον T. C. van Zwieten, belastingadviseur,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις C. Wissels και B. Koopman,
– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον K. Γεωργιάδη τη Μ. Γερμάνη και τη M. Τασσοπούλου,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου και W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 96/95/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 1996 (ΕΕ L 338, σ. 89, στο εξής: έκτη οδηγία), σε συνδυασμό με τα άρθρα 8, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και 28β, A, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας.
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Euro Tyre Holding BV (στο εξής: ETH) και του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομίας), με αντικείμενο διορθωτικές πράξεις με τις οποίες η εν λόγω εταιρία υποχρεώθηκε στην καταβολή φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για συναλλαγή που αφορούσε προϊόντα που αποτέλεσαν αντικείμενο δύο διαδοχικών παραδόσεων.
Το νομικό πλαίσιο
Η έκτη οδηγία
3. Το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Ως τόπος παραδόσεως αγαθών θεωρείται:
α) στην περίπτωση αποστολής ή μεταφοράς αγαθού υπό του προμηθευτού ή του αγοραστού είτε υπό τρίτου προσώπου: ο τόπος όπου ευρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο ενάρξεως της αποστολής ή της μεταφοράς με προορισμό τον παραλήπτη. […]
β) εφόσον το αγαθό δεν αποστέλλεται ούτε μεταφέρεται: ο τόπος όπου ευρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο της παραδόσεώς του.»
4. Κατά το άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας:
«Υπόκεινται επίσης στον [ΦΠΑ]:
α) Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται εντός της χώρας από ένα υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή, ή από ένα μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι ένα υποκείμενο στον φόρο, ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της ατέλειας που προβλέπεται στο άρθρο 24, ούτε υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, δεύτερη φράση ή στις διατάξεις του άρθρου 28β, σημείο Β, παράγραφος 1.»
5. Το άρθρο 28β, A, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει:
«Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται το μέρος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.»
6. Το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο:
α) τις παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 5 και κατά την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφος 5, στοιχείο α΄, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 αλλά εντός της Κοινότητας, τις πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»
7. Το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας, όπως έχει διαμορφωθεί με βάση το άρθρο 28η της οδηγίας αυτής, προβλέπει πολλές υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο που αφορούν, μεταξύ άλλων, την τήρηση λογιστικών βιβλίων, την έκδοση τιμολογίων, τη φορολογική δήλωση καθώς και τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα που υποχρεούνται να καταθέτουν στη φορολογική αρχή. Η παράγραφος 6, στοιχείο β΄, πρώτο εδάφιο, αυτού του άρθρου ορίζει:
«Κάθε υποκείμενος στον [ΦΠΑ] πρέπει επίσης να καταθέτει ανακεφαλαιωτικό πίνακα των αποκτώντων που είναι εγγεγραμμένοι στο μητρώο [ΦΠΑ] προς τους οποίους έχει κάνει παραδόσεις αγαθών καθώς και των αποδεκτών των πράξεων οι οποίες αναφέρονται στο πέμπτο εδάφιο, οι οποίοι διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ υπό τις συνθήκες που προβλέπονται στο άρθρο 28γ, τίτλος Α, στοιχεία α΄ και δ΄, καθώς και των αποδεκτών των πράξεων οι οποίες αναφέρονται στο πέμπτο εδάφιο, οι οποίοι διαθέτουν αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ.»
Η εθνική νομοθεσία
8. Όπως προκύπτει από τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε στο Δικαστήριο η Ολλανδική Κυβέρνηση, οι διατάξεις που έχουν εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης είναι οι διατάξεις του νόμου του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting 1968), της 28ης Ιουνίου 1968 ( Staatsblad
1968, 329, στο εξής: νόμος του 1968).
9. Κατά το άρθρο 5 του νόμου του 1968, ως τόπος παραδόσεως θεωρείται, στην περίπτωση αποστολής ή μεταφοράς προϊόντος, ο τόπος όπου βρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο ενάρξεως της αποστολής ή της μεταφοράς.
10. Βάσει του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, του νόμου του 1968, η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που απαριθμούνται στον πίνακα II του εν λόγω νόμου φορολογούνται με μηδενικό συντελεστή, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που τίθενται με γενικό διοικητικό μέτρο.
11. Στο σημείο a.6 του εν λόγω πίνακα II, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, περιλαμβάνονταν «τα αγαθά που μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος, όταν έχουν φορολογηθεί κατόπιν ενδοκοινοτικής αγοράς».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
12. Η ETH είναι ολλανδική εταιρία που δραστηριοποιείται στο εμπόριο ανταλλακτικών αυτοκινήτων και άλλων οχημάτων. Κατά το χρονικό διάστημα από την 1η Οκτωβρίου 1997 έως τις 31 Ιανουαρίου 1999, η ETH πώλησε αρκετές παρτίδες ελαστικών υπό τον όρο παραδόσεως «εκ της αποθήκης» σε δύο εταιρίες εγκατεστημένες στο Βέλγιο, τη Miroco BVBA και τη VBS BVBA (στο εξής: Miroco και VBS ή, από κοινού, αγοράστριες). Κατά τον εν λόγω όρο παραδόσεως, η ETH έπρεπε να παραδίδει τα εμπορεύματα στην αποθήκη της στο Venlo (Κάτω Χώρες) και η μεταφορά από την αποθήκη θα πραγματοποιούνταν για λογαριασμό και με κίνδυνο των αγοραστριών. Κατά τη σύναψη των συμβάσεων πωλήσεως, οι αγοράστριες δήλωσαν στην ETH ότι τα εμπορεύματα επρόκειτο να μεταφερθούν στο Βέλγιο.
13. Η ETH εξέδωσε τιμολόγια για τις πωλήσεις αυτές με παραλήπτριες τις αγοράστριες, στα οποία δεν συμπεριέλαβε τον ΦΠΑ. Οι αγοράστριες εξόφλησαν τα εμπορεύματα πριν τα παραλάβουν.
14. Πριν την παράδοση των εμπορευμάτων σε εκτέλεση των συμβάσεων πωλήσεως, οι αγοράστριες μεταπώλησαν, κάθε μία αυτοτελώς, τα εμπορεύματα στην εγκατεστημένη στο Βέλγιο εταιρία Banden Decof NV (στο εξής: Decof), συμφωνώντας ως όρο παραδόσεως ότι η μεταφορά των εμπορευμάτων στην εγκατάσταση της Decof θα γινόταν για λογαριασμό και με κίνδυνο της Miroco ή της VBS, κατά περίπτωση.
15. Τα εμπορεύματα παρελήφθησαν από εκπρόσωπο της Miroco ή της VBS στην αποθήκη της ETH στις Κάτω Χώρες και μεταφέρθηκαν απευθείας στις εγκαταστάσεις της Decof στο Βέλγιο με φορτηγό και οδηγό που διέθεσε στις εν λόγω εταιρίες έναντι αμοιβής η Decof. Σε κάθε παραλαβή, ο οδηγός παρέδιδε στην ETH υπογεγραμμένη από αυτόν δήλωση ότι τα εμπορεύματα μεταφέρθηκαν στο Βέλγιο. Η ETH πληροφορήθηκε εκ των υστέρων ότι τα εμπορεύματα δεν είχαν μεταφερθεί στη διεύθυνση των αγοραστριών. Η ETH δεν είχε καμία ανάμειξη στη μεταφορά.
16. Η φορολογική αρχή είχε βεβαιώσει πριν από τις παραδόσεις, κατόπιν αιτήσεως της ETH, ότι οι αριθμοί φορολογικού μητρώου ΦΠΑ των αγοραστριών ήταν σωστοί. Στη συνέχεια, η ETH κατέθεσε για τις ανωτέρω παραδόσεις τη δήλωση του άρθρου 22, παράγραφος 6, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας.
17. Κατόπιν έρευνας που διενήργησε στην ETH το 1999, ο inspecteur, ως αρμόδια αρχή στις Κάτω Χώρες σε θέματα είσπραξης του ΦΠΑ, απέρριψε τη δήλωση περί εφαρμογής μηδενικού συντελεστή φόρου και κοινοποίησε στην εν λόγω εταιρία δύο διορθωτικές πράξεις επιβολής ΦΠΑ για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1997 έως 31 Ιανουαρίου 1998 και για την περίοδο του Ιανουαρίου 1999, αντιστοίχως. Κατόπιν μίας πρώτης διοικητικής ενστάσεως, ο inspecteur ακύρωσε τις διορθωτικές πράξεις διότι η επωνυμία του αποδέκτη ήταν λανθασμένη. Αφού διόρθωσε το σφάλμα αυτό, ο inspecteur εξέδωσε δύο νέες διορθωτικές πράξεις. Κατόπιν νέας διοικητικής ενστάσεως, ο inspecteur μείωσε το ποσό της πρώτης διορθωτικής πράξης και επικύρωσε το αντίστοιχο ποσό της δεύτερης διορθωτικής πράξης.
18. Η ETH άσκησε προσφυγή κατά των ανωτέρω διορθωτικών πράξεων ενώπιον του Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch. Με απόφαση της 6ης Μαρτίου 2007, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η ενδοκοινοτική μεταφορά από τις Κάτω Χώρες στο Βέλγιο εντασσόταν στο πλαίσιο των παραδόσεων που πραγματοποίησαν οι αγοράστριες προς την Decof. Επομένως, λαμβανομένης υπόψη της αποφάσεως της 6ης Απριλίου 2006, C‑245/04, EMAG Handel Eder (Συλλογή 2006, σ. I‑3227), η ETH δεν δικαιούνταν, όσον αφορά τις παραδόσεις της προς τις αγοράστριες, να εφαρμόσει την απαλλαγή λόγω ενδοκοινοτικής παράδοσης που προβλέπεται στο άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Ωστόσο, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε, για άλλους λόγους, ότι η προσφυγή ήταν εν μέρει βάσιμη και μείωσε τις δύο προσβαλλόμενες διορθωτικές πράξεις. Η ETH άσκησε αναίρεση κατά της εν λόγω αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
19. Υπό τις συνθήκες αυτές το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Κατά ποιο τρόπο, λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, καθώς και του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, του άρθρου 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, πρώτη παράγραφος, και του άρθρου 28β, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, στην περίπτωση κατά την οποία πραγματοποιούνται δύο αφορώσες το ίδιο αγαθό διαδοχικές παραδόσεις μεταξύ υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι ενεργούν υπ’ αυτή τους την ιδιότητα, όπου υφίσταται μία μόνον ενδοκοινοτική αποστολή ή μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά, πρέπει να εξακριβώνεται σε ποια παράδοση πρέπει να καταλογίζεται η ενδοκοινοτική μεταφορά, όταν η μεταφορά των αγαθών πραγματοποιείται υπό ή για λογαριασμό του προσώπου, το οποίο έχει τόσο την ιδιότητα του αγοραστή κατά την πρώτη παράδοση όσο και την ιδιότητα του πωλητή κατά τη δεύτερη παράδοση;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
20. Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν στην περίπτωση κατά την οποία αγαθό έχει αποτελέσει αντικείμενο δύο διαδοχικών παραδόσεων μεταξύ διαφορετικών υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι ενεργούν υπ’ αυτή τους την ιδιότητα, αλλά υφίσταται μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά, η μεταφορά αυτή πρέπει να καταλογιστεί στην πρώτη ή στη δεύτερη παράδοση, δεδομένου ότι η πράξη αυτή θεωρείται, ως εκ τούτου, ενδοκοινοτική παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με τα άρθρα 8, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, και 28β, A, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας.
21. Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, με το ερώτημα αυτό, το εθνικό δικαστήριο ζητεί διευκρινίσεις σχετικές με την απάντηση που έδωσε το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα απόφαση EMAG Handel Eder. Συγκεκριμένα, στη σκέψη 45 της αποφάσεως εκείνης, όπως και στο σημείο 1, πρώτο εδάφιο, του διατακτικού της, το Δικαστήριο έκρινε ότι, οσάκις δύο διαδοχικές παραδόσεις αφορώσες τα ίδια αγαθά, πραγματοποιηθείσες εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ υποκειμένων στον φόρο ενεργούντων υπό την ιδιότητά τους αυτή, εκτελούνται με μία μοναδική ενδοκοινοτική αποστολή ή μία μοναδική ενδοκοινοτική μεταφορά των εν λόγω αγαθών, αυτή η αποστολή ή αυτή η μεταφορά μπορεί να καταλογιστεί μόνο σε μία από τις δύο παραδόσεις, η οποία θα είναι η μόνη απαλλασσόμενη κατ’ εφαρμογή του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Δικαστήριο δεν διευκρίνισε τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να καθοριστεί ποια από τις δύο παραδόσεις είναι εκείνη στην οποία πρέπει να καταλογιστεί η μεταφορά.
22. Η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση EMAG Handel Eder αφορούσε πραγματικά περιστατικά ανάλογα με αυτά της διαφοράς της κύριας δίκης. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση εκείνη, είχαν πραγματοποιηθεί δύο διαδοχικές παραδόσεις του ίδιου αγαθού που είχε αποτελέσει αντικείμενο μιας μοναδικής ενδοκοινοτικής μεταφοράς. Όπως ακριβώς στη διαφορά της κύριας δίκης, στις δύο παραδόσεις εμπλέκονταν τρεις υποκείμενοι στον φόρο εγκατεστημένοι σε δύο διαφορετικά κράτη μέλη. Ωστόσο, στην υπόθεση εκείνη, ο ενδιάμεσος αγοραστής είχε λάβει παραγγελία από τον τελικό αγοραστή για την προμήθεια των αγαθών πριν τα αγοράσει από τον προμηθευτή του, ενώ στη διαφορά της κύριας δίκης ο ενδιάμεσος αγοραστής μεταπώλησε στον τελικό αγοραστή τα αγαθά που είχε προηγουμένως αγοράσει από τον προμηθευτή του, χωρίς να έχει προηγηθεί παραγγελία.
23. Στη σκέψη 38 της προπαρατεθείσας αποφάσεως EMAG Handel Eder, το Δικαστήριο έκρινε ότι, ακόμη και αν δύο διαδοχικές παραδόσεις προκαλούν μία και μόνο διακίνηση αγαθών, αυτές πρέπει να θεωρούνται ως διαδεχόμενες η μία την άλλη χρονικώς.
24. Όσον αφορά τον τόπο των δύο αυτών παραδόσεων, το Δικαστήριο έκρινε ότι αν η παράδοση η οποία εκτελείται με ενδοκοινοτική αποστολή ή μεταφορά αγαθών, και η οποία επομένως έχει ως συνέπεια ενδοκοινοτική απόκτηση φορολογούμενη εντός του κράτους μέλους αφίξεως της εν λόγω αποστολής ή της εν λόγω μεταφοράς, είναι η πρώτη από τις δύο διαδοχικές παραδόσεις, ως δεύτερη παράδοση θεωρείται αυτή που συντελέσθηκε στον τόπο της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως που προηγήθηκε αυτής, δηλαδή εντός του κράτους μέλους αφίξεως. Αντιθέτως, αν η παράδοση που εκτελείται με ενδοκοινοτική αποστολή ή μεταφορά αγαθών είναι η δεύτερη από τις δύο διαδοχικές παραδόσεις, η πρώτη παράδοση, επελθούσα εξ υποθέσεως πριν από την αποστολή ή τη μεταφορά των αγαθών, θεωρείται ότι βρίσκεται εντός του κράτους μέλους αναχωρήσεως της εν λόγω αποστολής ή της εν λόγω μεταφοράς (προπαρατεθείσα απόφαση EMAG Handel Eder, σκέψη 50).
25. Επομένως, μόνον ο τόπος της παραδόσεως η οποία εκτελείται με ενδοκοινοτική αποστολή ή μεταφορά αγαθών καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι ο τόπος αυτός θεωρείται ότι βρίσκεται εντός του κράτους μέλους αναχωρήσεως της εν λόγω αποστολής ή της εν λόγω μεταφοράς. Ο τόπος της άλλης παραδόσεως καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της ιδίας οδηγίας. Ο εν λόγω τόπος θεωρείται ότι βρίσκεται είτε εντός του κράτους μέλους αναχωρήσεως είτε εντός του κράτους μέλους αφίξεως της εν λόγω αποστολής ή της εν λόγω μεταφοράς, ανάλογα με το αν η παράδοση αυτή είναι η πρώτη ή η δεύτερη από τις δύο διαδοχικές παραδόσεις (προπαρατεθείσα απόφαση EMAG Handel Eder, σκέψη 51).
26. Οι σκέψεις αυτές μπορούν να μεταφερθούν σε περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης.
27. Όσον αφορά το ζήτημα σε ποια παράδοση πρέπει να καταλογιστεί η ενδοκοινοτική μεταφορά εάν εκτελείται από αυτόν ή για λογαριασμό αυτού ο οποίος, ως πρώτος αγοραστής και δεύτερος προμηθευτής, έχει εμπλακεί και στις δύο παραδόσεις, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι στην έκτη οδηγία δεν προβλέπεται ένας γενικός κανόνας για το θέμα αυτό. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται από τη συνολική εκτίμηση όλων των ειδικότερων περιστάσεων που παρέχουν τη δυνατότητα να καθοριστεί ποια παράδοση πληροί το σύνολο των σχετικών με την ενδοκοινοτική παράδοση προϋποθέσεων.
28. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όπως άλλες έννοιες που καθορίζουν τις φορολογητέες δυνάμει της έκτης οδηγίας πράξεις (βλ. αποφάσεις της 12ης Ιανουαρίου 2006, C‑354/03, C-355/03 και C-484/03, Optigen κ.λπ., σ. I‑483, σκέψη 44, καθώς και της 6ης Ιουλίου 2006, C‑439/04 και C‑440/04, Kittel και Recolta Recycling, σ. I‑6161, σκέψη 41), οι έννοιες της ενδοκοινοτικής παραδόσεως και αποκτήσεως έχουν αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των εν λόγω συναλλαγών (αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C‑409/04, Teleos κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I‑7797, σκέψη 38, και της 7ης Δεκεμβρίου 2010, C‑285/09, R., που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 39).
29. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι η απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως αγαθού κατά την έννοια του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας εφαρμόζεται μόνον εάν το δικαίωμα να διαθέτει κανείς το αγαθό ως κύριος μεταβιβάζεται στον αποκτώντα, εάν ο προμηθευτής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος και, εάν κατόπιν της εν λόγω αποστολής ή μεταφοράς, το εν λόγω αγαθό έχει απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως (βλ., συναφώς, αποφάσεις Teleos κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψη 42· της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C‑184/05, Twoh International, Συλλογή 2007, σ. I‑7897, σκέψη 23, και της 18ης Νοεμβρίου 2010, C‑84/09, X, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 27).
30. Ακόμη και αν το αιτούν δικαστήριο ερωτά μόνο για τη σχετική με την ενδοκοινοτική μεταφορά προϋπόθεση, πρέπει επίσης να ληφθούν υπόψη οι δύο άλλες προϋποθέσεις που παρατίθενται στην προηγούμενη σκέψη, στον βαθμό που οι περιστάσεις υπό τις οποίες αυτές πληρούνται μπορούν να είναι σημαντικές για την εκτίμηση της επίμαχης στην κύρια δίκη προϋποθέσεως.
31. Όσον αφορά, πρώτον, τη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κανείς ως κύριος ένα αγαθό στο πλαίσιο διαδοχικών παραδόσεων, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, στη σκέψη 38 της προπαρατεθείσας αποφάσεως EMAG Handel Eder, ότι ο ενδιάμεσος αγοραστής δεν μπορεί να μεταβιβάσει στον δεύτερο αγοραστή την εξουσία να διαθέτει το αγαθό ως κύριος παρά μόνον εάν ο πρώτος πωλητής τού έχει προηγουμένως μεταβιβάσει την εν λόγω εξουσία.
32. Υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, πρέπει επομένως να θεωρηθεί ότι η παραλαβή των εμπορευμάτων από την αποθήκη της ETH από τον εκπρόσωπο του πρώτου αγοραστή πρέπει να θεωρηθεί ως μεταβίβαση προς αυτόν του δικαιώματος διαθέσεως του αγαθού υπό την ιδιότητα του κυρίου, στοιχείο που πρέπει να καταλογιστεί στην πρώτη παράδοση.
33. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν αρκεί από μόνο του για να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η πρώτη παράδοση συνιστά ενδοκοινοτική παράδοση. Συγκεκριμένα, δεν μπορεί να αποκλεισθεί ότι η δεύτερη μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς το αγαθό ως κύριος μπορεί επίσης να λάβει χώρα στο έδαφος του κράτους μέλους της πρώτης παραδόσεως, τούτο δε πριν πραγματοποιηθεί η ενδοκοινοτική μεταφορά. Στην περίπτωση αυτή, η ενδοκοινοτική μεταφορά δεν μπορεί να καταλογισθεί στην εν λόγω παράδοση.
34. Στην περίπτωση που το δικαίωμα να διαθέτει κανείς το αγαθό ως κύριος μεταβιβάζεται στον αποκτώντα εντός του κράτους μέλους παραδόσεως και αυτός αναλαμβάνει να μεταφέρει το αγαθό στο κράτος μέλος προορισμού, όπως συμβαίνει στις παραδόσεις που συμφωνείται ο όρος παραλαβής των εμπορευμάτων στην αποθήκη του προμηθευτή, πρέπει να ληφθούν υπόψη, στο μέτρο του δυνατού, οι προθέσεις του αποκτώντος κατά τον χρόνο της αποκτήσεως, υπό την προϋπόθεση ότι επιβεβαιώνονται από αντικειμενικά στοιχεία (βλ., συναφώς, απόφαση X, προπαρατεθείσα, σκέψη 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
35. Εν προκειμένω, εάν οι αγοραστές, ως πρώτοι αποκτώντες, εκδήλωσαν την πρόθεση να μεταφέρουν τα αγαθά σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος παραδόσεως και δηλώνουν τον αριθμό φορολογικού μητρώου αυτού του άλλου κράτους μέλους, νομίμως η ETH θεώρησε ότι οι πράξεις που πραγματοποίησε αποτελούσαν ενδοκοινοτικές παραδόσεις.
36. Ωστόσο, μετά τη μεταβίβαση στον αποκτώντα του δικαιώματος να διαθέτει αυτός το αγαθό ως κύριος, ο προμηθευτής που πραγματοποίησε την πρώτη παράδοση οφείλει να καταβάλει ΦΠΑ για την πράξη αυτή εάν είχε πληροφορηθεί από τον αποκτώντα αυτόν ότι το αγαθό επρόκειτο να μεταπωληθεί σε άλλον υποκείμενο σε φόρο πριν εξέλθει από το κράτος μέλος παράδοσης και εάν, αφού έλαβε την πληροφορία αυτή, παρέλειψε να εκδώσει διορθωτικό τιμολόγιο με παραλήπτη τον αποκτώντα στο οποίο να συμπεριλαμβάνεται ο ΦΠΑ.
37. Στη συνέχεια, όσον αφορά την προϋπόθεση της απόδειξης, η οποία αποτελεί μία από τις προϋποθέσεις της απαλλαγής που αναφέρονται στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να τονιστεί ότι, ακόμη και αν ο προμηθευτής φέρει, κατ’ αρχήν, το βάρος να αποδείξει ότι το αγαθό απεστάλη ή μεταφέρθηκε σε άλλο κράτος μέλος, στην περίπτωση που το δικαίωμα να διαθέτει κανείς το αγαθό ως κύριος μεταβιβάζεται στον αποκτώντα εντός του κράτους μέλους παραδόσεως και ο αποκτών αυτός έχει αναλάβει την ευθύνη να το αποστείλει ή να μεταφέρει εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως, η απόδειξη την οποία θα υποβάλει, ενδεχομένως, ο προμηθευτής στις φορολογικές αρχές εξαρτάται κατ’ ουσίαν από τα στοιχεία που του έδωσε προς τούτο ο αποκτών.
38. Βεβαίως, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, στην περίπτωση αυτή νομίμως απαιτείται από τον προμηθευτή να ενεργήσει με καλή πίστη και να λάβει κάθε εύλογο μέτρο για να διασφαλίσει ότι η πράξη που πραγματοποιεί δεν θα έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φορολογική απάτη. Ωστόσο, όταν ο προμηθευτής τήρησε τις υποχρεώσεις του όσον αφορά την απόδειξη της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, ενώ η συμβατική υποχρέωση αποστολής ή μεταφοράς των αγαθών εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως δεν εκπληρώθηκε εκ μέρους του αποκτώντος, ο αποκτών πρέπει να υποχρεωθεί στην καταβολή του ΦΠΑ στο κράτος μέλος αυτό (βλ., συναφώς, απόφαση Teleos κ.λπ., προπαρατεθείσα, σκέψεις 66 και 67).
39. Όπως προκύπτει από τη δικογραφία, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η ETH, χαρακτηρίζοντας την παράδοση ως ενδοκοινοτική και απαλλάσσοντάς την από τον ΦΠΑ, στηρίχθηκε στον βελγικό αριθμό φορολογικού μητρώου των αγοραστών, του οποίου την εξακρίβωση ζήτησε από τις ολλανδικές φορολογικές αρχές, και στη δήλωση των αγοραστριών, την οποία αυτές υπέβαλαν κατά την παραλαβή των εμπορευμάτων από την αποθήκη της, όπου δήλωναν ότι τα εμπορεύματα θα μεταφερθούν στο Βέλγιο. Το ζήτημα αν η ETH, ενεργώντας με τον τρόπο αυτόν, εκπλήρωσε τις υποχρεώσεις της όσον αφορά την απόδειξη και την επιμέλεια εμπίπτει στην εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου στην οποία θα προβεί βάσει των προϋποθέσεων που προβλέπει συναφώς η εθνική νομοθεσία.
40. Τέλος, όσον αφορά την προϋπόθεση σχετικά με την αποστολή ή τη μεταφορά αγαθού εκτός του κράτους μέλους παραδόσεως, πρέπει να διευκρινιστεί ότι, μολονότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 45 της προπαρατεθείσας αποφάσεως EMAG Handel Eder, είναι άνευ σημασίας το ζήτημα του ποιος έχει την εξουσία διαθέσεως των αγαθών κατά την ενδοκοινοτική μεταφορά, το γεγονός ότι η μεταφορά αυτή εκτελείται από τον κύριο του αγαθού ή για λογαριασμό του μπορεί ωστόσο να ασκεί επιρροή στην απόφαση του καταλογισμού της εν λόγω μεταφοράς στην πρώτη ή στη δεύτερη παράδοση. Εντούτοις, το γεγονός αυτό δεν είναι αποφασιστικής σημασίας στις περιπτώσεις που η μεταφορά εκτελείται από αυτόν ή για λογαριασμό αυτού που συμμετέχει στις δύο πράξεις, όπως συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης.
41. Επομένως, το γεγονός ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο δεύτερος αποκτών ενεπλάκη στη μεταφορά δεν αποτελεί στοιχείο από το οποίο μπορεί να συναχθεί ότι η μεταφορά αυτή πρέπει να καταλογιστεί στη δεύτερη παράδοση.
42. Ομοίως, το γεγονός ότι τα αγαθά δεν μεταφέρθηκαν στη διεύθυνση των πρώτων αποκτώντων δεν μπορεί να αποκλείσει το ενδεχόμενο να έχει εκτελεστεί η μεταφορά στο πλαίσιο της πρώτης παραδόσεως, στον βαθμό που η εφαρμογή της απαλλαγής σε ενδοκοινοτική παράδοση εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι η μεταφορά πρέπει να ολοκληρωθεί σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος παραδόσεως, δεδομένου ότι, εν προκειμένω, είναι άνευ σημασίας η διεύθυνση στην οποία ολοκληρώνεται η μεταφορά.
43. Η ερμηνεία αυτή δεν αναιρείται από το γράμμα του άρθρου 28β, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο ως τό πος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται το μέρος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα. Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο σκοπός που επιδιώκει το μεταβατικό αυτό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών, στο οποίο εντάσσεται η εν λόγω διάταξη, είναι η μεταφορά του φορολογικού εσόδου στο κράτος μέλος εντός του οποίου συντελείται η τελική κατανάλωση των παραδοθέντων αγαθών (βλ., συναφώς, απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, C‑536/08 και C‑539/08, X και fiscale eenheid Facet-Facet Trading, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψεις 30 και 31) και όχι ο προσδιορισμός του προσώπου που πραγματοποίησε ενδοκοινοτική απόκτηση.
44. Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, όταν ένα αγαθό αποτελεί αντικείμενο δύο διαδοχικών παραδόσεων μεταξύ διαφορετικών υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι ενεργούν υπ’ αυτή τους την ιδιότητα, αλλά υφίσταται μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά, η πράξη στην οποία θα καταλογιστεί η μεταφορά αυτή, δηλαδή η πρώτη ή η δεύτερη παράδοση, δεδομένου ότι η πράξη αυτή θεωρείται, ως εκ τούτου, ενδοκοινοτική παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με τα άρθρα 8, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, και 28β, A, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, πρέπει να προσδιοριστεί βάσει συνολικής εκτιμήσεως όλων των συναφών περιστάσεων προκειμένου να καθοριστεί ποια από τις δύο αυτές παραδόσεις πληροί όλες τις σχετικές με την ενδοκοινοτική παράδοση προϋποθέσεις.
45. Υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, υπό τις οποίες ο πρώτος αποκτών, στον οποίο έχει μεταβιβαστεί το δικαίωμα να διαθέτει το αγαθό ως κύριος στο έδαφος του κράτους μέλους της πρώτης παραδόσεως, εκδηλώνει την πρόθεσή του να μεταφέρει το εν λόγω αγαθό σε άλλο κράτος μέλος και δηλώνει τον αριθμό φορολογικού μητρώου του άλλου αυτού κράτους, η ενδοκοινοτική μεταφορά πρέπει να καταλογιστεί στην πρώτη παράδοση, υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωμα να διαθέτει το αγαθό ως κύριος μεταβιβάσθηκε στον πρώτο αποκτώντα στο κράτος μέλος προορισμού της μεταφοράς. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν πληρούται η προϋπόθεση αυτή στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί.
Επί των δικαστικών εξόδων
46. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Όταν ένα αγαθό αποτελεί αντικείμενο δύο διαδοχικών παραδόσεων μεταξύ διαφορετικών υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι ενεργούν υπ’ αυτή τους την ιδιότητα, αλλά υφίσταται μία μόνον ενδοκοινοτική μεταφορά, η πράξη στην οποία θα καταλογιστεί η μεταφορά αυτή, δηλαδή η πρώτη ή η δεύτερη παράδοση, δεδομένου ότι η πράξη αυτή θεωρείται, ως εκ τούτου, ενδοκοινοτική παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 96/95/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 1996, σε συνδυασμό με τα άρθρα 8, παράγραφος 1, στοιχεία α΄ και β΄, 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, και 28β, A, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, πρέπει να προσδιοριστεί βάσει συνολικής εκτιμήσεως όλων των συναφών περιστάσεων προκειμένου να καθοριστεί ποια από τις δύο αυτές παραδόσεις πληροί όλες τις σχετικές με την ενδοκοινοτική παράδοση προϋποθέσεις.
Υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, υπό τις οποίες ο πρώτος αποκτών, στον οποίο έχει μεταβιβαστεί το δικαίωμα να διαθέτει το αγαθό ως κύριος στο έδαφος του κράτους μέλους της πρώτης παραδόσεως, εκδηλώνει την πρόθεσή του να μεταφέρει το εν λόγω αγαθό σε άλλο κράτος μέλος και δηλώνει τον αριθμό φορολογικού μητρώου του άλλου αυτού κράτους, η ενδοκοινοτική μεταφορά πρέπει να καταλογιστεί στην πρώτη παράδοση, υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωμα να διαθέτει το αγαθό ως κύριος μεταβιβάσθηκε στον πρώτο αποκτώντα στο κράτος μέλος προορισμού της μεταφοράς. Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν πληρούται η προϋπόθεση αυτή στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί.