62008CO0119_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑119/08
dėl Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (Lietuvos Respublika) 2008 m. kovo 7 d. Nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2008 m. kovo 18 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
UAB „Mechel Nemunas“
prieš
Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Rosas (pranešėjas), teisėjai J. Klučka, U. Lõhmus, P. Lindh ir A. Arabadjiev,
generalinė advokatė E. Sharpston,
kancleris R. Grass,
Teisingumo Teismas pagal savo Procedūros reglamento 104 straipsnio 3 dalies pirmąją pastraipą nutaręs spręsti klausimą motyvuota nutartimi,
susipažinęs su generalinės advokatės nuomone,
priima šią
Nutartį
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL 71, 1967, p. 1301; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 3; toliau – Pirmoji direktyva) ir 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) su pakeitimais, padarytais 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB (OL L 376, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160, toliau – Šeštoji direktyva), 33 straipsnio išaiškinimu.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp pagal Lietuvos Respublikos teisę įsteigtos bendrovės UAB „Mechel Nemunas“ ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sumų, sumokėtų kaip atskaitymai nuo pajamų pagal Lietuvos Respublikos kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymą (toliau atitinkamai – atskaitymai nuo pajamų ir Finansavimo įstatymas), grąžinimo.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3. Pirmosios direktyvos pirmoje–ketvirtoje ir aštuntoje konstatuojamosiose dalyse numatyta:
„kadangi pagrindinis Sutarties tikslas yra ekonominės sąjungos sistemoje sukurti bendrąją rinką, kurioje vyktų sveika konkurencija ir kurios savybės būtų panašios į vidaus rinkos savybes;
kadangi šiam tikslui pasiekti valstybės narės prieš tai turi pradėti taikyti tokius apyvartos mokesčius reglamentuojančius teisės aktus, kurie neiškreiptų konkurencijos sąlygų ir nesudarytų kliūčių laisvam prekių bei paslaugų judėjimui bendrojoje rinkoje;
kadangi šiuo metu galiojantys teisės aktai neatitinka šių reikalavimų; kadangi dėl to bendrajai rinkai būtų naudingas toks apyvartos mokesčius reglamentuojančių teisės aktų suderinimas, kuris panaikintų, kiek tai įmanoma, veiksnius, galinčius iškreipti konkurencijos sąlygas nacionaliniu arba Bendrijos lygmeniu, ir ilgainiui prekyboje tarp valstybių narių leistų panaikinti apmokestinimą importo atveju ir mokesčio grąžinimą eksporto atveju;
kadangi, atsižvelgus į atliktus tyrimus, tapo aišku, kad siekiant tokio mokesčių suderinimo būtina panaikinti kaupiamuosius daugiapakopius mokesčius ir visose valstybėse narėse įdiegti bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą;
< … >
kadangi daugumoje valstybių narių galiojančios kaupiamosios daugiapakopės mokesčių sistemos pakeitimas bendrąja pridėtinės vertės mokesčio sistema, net jeigu tuo pačiu metu nebus suderinti mokesčio tarifai ir atleidimo nuo mokesčio atvejai, sudarys sąlygas neutraliai konkurencijai, nes kiekvienoje šalyje panašioms prekėms teks vienoda mokesčių našta, nepriklausomai nuo gamybos ir paskirstymo grandinės ilgio < … > “.
4. Pirmosios direktyvos 1 straipsnio pirmojoje pastraipoje nurodyta:
„Valstybės narės pakeičia jose galiojančią apyvartos mokesčių sistemą 2 straipsnyje nurodyta bendrąja pridėtinės vertės mokesčio sistema.“
5. Pirmosios direktyvos 2 straipsnio pirmojoje–trečiojoje pastraipose nustatyta:
„Pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriuo skaičiuojamas mokestis.
Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu pridėtinės vertės mokesčio gali būti atimama pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims.
Bendroji pridėtinės vertės mokesčio sistema taikoma iki mažmeninės prekybos etapo imtinai.“
6. Pirmosios direktyvos 4 straipsnio pirmojoje pastraipoje numatyta:
„Kad Taryba galėtų tai aptarti ir, jei galima, iki pereinamojo laikotarpio pabaigos priimti sprendimus, Komisija iki 1968 m. pabaigos pateikia Tarybai pasiūlymus dėl to, kaip ir per kokį laikotarpį, suderinus apyvartos mokesčius, prekyboje tarp valstybių narių būtų panaikintas apmokestinimas importo atveju ir mokesčio grąžinimas eksporto atveju, tuo pačiu užtikrinant šių mokesčių neutralumą prekių bei paslaugų kilmės atžvilgiu.“
7. 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir įgyvendinimo tvarka (OL 71, 1967, p. 1303, toliau – Antroji direktyva) 19 straipsnyje numatyta:
„Tinkamu metu Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu ir vadovaudamasi bendrosios rinkos interesais, priima reikalingas direktyvas dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos papildymo, visų pirma siekdama laipsniškai riboti arba panaikinti valstybių narių taikomas tos sistemos išimtis, kad būtų visiškai suvienodintos pridėtinės vertės mokesčio nacionalinės sistemos ir taip pasiektas Pirmosios Tarybos direktyvos 4 straipsnyje nurodytas tikslas.“ (Neoficialus vertimas)
8. Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų, visų pirma galiojančių Bendrijos nuostatų dėl bendrų procedūrų, susijusių su akcizais apmokestinamų produktų laikymu, gabenimu ir kontrole, šios direktyvos nuostatos nekliudo valstybėms narėms toliau taikyti ar nustatyti mokesčius draudimo sutartims, mokesčius lažyboms ir azartiniams žaidimams, akcizo mokestį, žyminius mokesčius ir apskritai bet kuriuos mokesčius, rinkliavas ar apmokestinimus, kurie negali būti priskirti apyvartos mokesčiams, tačiau su sąlyga, kad minėti mokesčiai, rinkliavos ar mokėjimai nesukuria pasienio formalumų prekyboje tarp valstybių narių.“
Nacionalinės teisės aktai
Laikotarpis nuo 2004 m. gegužės 1 d. iki gruodžio 31 d.
9. Finansavimo įstatymo su pakeitimais, padarytais 2004 m. balandžio 15 d. Įstatymu Nr. IX‑2139 (Žin., 2004, Nr. 61‑2188), 4 straipsnyje buvo numatyta:
„1. Atskaitymų nuo pajamų mokėtojai – juridiniai asmenys, išskyrus pelno nesiekiančius juridinius asmenis, šio Įstatymo 1 priedėlyje nurodytų dydžių atskaitymus į Programos finansavimo sąskaitą moka nuo pajamų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas, taip pat už parduotą ilgalaikį materialųjį ir nematerialųjį turtą, vertybinius popierius, išvestines finansines priemones ir nuo palūkanų pajamų. Šios pajamos pripažįstamos vadovaujantis tais pačiais pajamų pripažinimo apskaitoje principais kaip ir apskaičiuojant pelno mokestį pagal Pelno mokesčio įstatymo nuostatas. Apskaičiuojant atskaitymus nuo pajamų į Programos finansavimo sąskaitą, atsižvelgiama į šias ypatybes:
1) gaunant statybų veiklos pajamas, atskaitymai < ... > mokami nuo pajamų, gautų už pačių juridinių asmenų atliktus statybos ir montavimo darbus;
2) gaunant tarpininkavimo veiklos pajamas, atskaitymai < ... > mokami nuo pagal sutartį apskaičiuoto ir (arba) apskaitos dokumente nustatyto atlyginimo;
3) gaunant pajamas iš komisinės prekybos, atskaitymai < ... > mokami nuo pagal sutartį apskaičiuoto ir (arba) dokumente nustatyto komisinio atlyginimo dydžio;
4) parduodant ilgalaikį materialųjį ir nematerialųjį turtą, vertybinius popierius, išvestines finansines priemones, atskaitymai < ... > mokami nuo šio turto vertės padidėjimo pajamų, apskaičiuotų Pelno mokesčio įstatymo nustatyta tvarka;
5) gaunant lizingo (finansinės nuomos) veiklos pajamas, atskaitymai < ... > mokami nuo palūkanų pajamų;
6) gaunant azartinių lošimų, organizuotų pagal Azartinių lošimų įstatymą, veiklos pajamas, atskaitymai < ... > mokami nuo įplaukų, gautų iš azartinių lošimų.
2. Šio Įstatymo 1 priedėlio 1 dalies 2 ir 3 punktuose nurodytų dydžių atskaitymus < ... > moka juridiniai asmenys, kurių pajamos iš šiuose punktuose nurodytos veiklos (iš jos – ir viešojo maitinimo) sudaro daugiau kaip 50 (įskaitytinai) procentų pajamų. Juridiniai asmenys, kurių pajamos iš šio Įstatymo 1 priedėlio 1 dalies 2 ir 3 punktuose nurodytos veiklos (iš jos – ir viešojo maitinimo) sudaro mažiau kaip 50 procentų visų pajamų, ir visi kiti juridiniai asmenys moka šio Įstatymo 1 priedėlio 1 dalies 1 punkte nurodyto dydžio atskaitymus.
3. Mokėtojai atskaitymus nuo kiekvieno mėnesio pajamų apskaičiuoja patys ir moka į Programos finansavimo sąskaitą „Kelių programa – atskaitymai nuo pajamų“ iki kito mėnesio 25 dienos.
< … >
6. Nuo pajamų atskaitymų mokėjimo < ... > atleidžiami:
1) žemės ūkio veiklos subjektai ir kooperatinės bendrovės (kooperatyvai), kurių apmokestinamasis pelnas pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų pelno mokesčio tarifą;
2) kūrybinės sąjungos (architektų, mokslininkų, dailininkų, dizainerių, fotomenininkų, kompozitorių, kinematografininkų, rašytojų, tautodailininkų, teatro, žurnalistų), jų įmonės ir organizacijos, kurios ne mažiau kaip 50 procentų pelno sunaudoja kūrybinių sąjungų poreikiams, nustatytiems šių sąjungų įstatuose;
3) įmonės, kuriose dirba ne mažiau kaip 50 procentų riboto darbingumo darbuotojų ir kurių pajamos gaunamos tik už jų pačių pagamintą produkciją;
4) biudžetinės įstaigos, valstybės ir savivaldybių institucijos, įstaigos, tarnybos ar organizacijos;
5) daugiabučių namų savininkų bendrijos;
6) laisvosiose ekonominėse zonose įregistruotos ir veikiančios įmonės;
7) valstybės ir savivaldybių sveikatos priežiūros viešosios įstaigos;
8) socialinės globos viešosios įstaigos;
9) ikimokyklinio ugdymo įstaigos;
10) Lietuvos bankas.
7. Atskaitymų nuo pajamų apskaičiavimo, mokėjimo ir kontrolės tvarką bei dydžius, neviršydama šio Įstatymo 1 priedėlyje nurodytų maksimalių dydžių, nustato Lietuvos Respublikos Vyriausybė.“
10. Finansavimo įstatymo 1 priedėlyje nustatyti tokie maksimalūs atskaitymų nuo pajamų dydžiai:
„1) juridiniai asmenys, išskyrus kredito įstaigas ir tuos, kurie verčiasi prekybos veikla, suskystintų dujų, skirtų automobiliams, realizavimu, – iki 0,5 procento pajamų;
2) juridiniai asmenys, kurie verčiasi prekybos veikla, – iki 0,3 procento pajamų;
3) juridiniai asmenys, kurie verčiasi suskystintų dujų, skirtų automobiliams, realizavimu, – iki 0,1 procento pajamų;
4) kredito įstaigos, išskyrus Lietuvos banką, – iki 1 procento pajamų, gautų iš maržos ir už kitas paslaugas.“
Laikotarpis nuo 2005 m. sausio 1 d. iki birželio 30 d.
11. Finansavimo įstatymas vėliau buvo iš dalies pakeistas 2004 m. lapkričio 9 d. Įstatymu Nr. IX‑2546 (Žin., 2004, Nr. 171‑6302), taikytinu nuo 2005 m. sausio 1 dienos. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, šis naujasis reglamentavimas iš esmės buvo identiškas ankstesniajam.
12. Pagal minėto Įstatymo Nr. IX‑2546 2 straipsnio 2 dalį nuo 2005 m. liepos 1 d. atskaitymai nuo pajamų buvo panaikinti.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
13. 2006 m. sausio 20 d. UAB „Mechel Nemunas“ pateikė prašymą Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai grąžinti 559 495 LTL sumą, kurią nuo 2004 m. gegužės 1 d. iki 2005 m. birželio 30 d. ji sumokėjo kaip atskaitymus nuo pajamų pagal Finansavimo įstatymą.
14. Inspekcija 2006 m. vasario 13 d. Sprendimu šį prašymą atmetė. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, atsakovė pagrindinėje byloje, 2006 m. balandžio 27 d. Sprendimu taip pat atmetė antrąjį administracinį skundą.
15. UAB „Mechel Nemunas“ kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su prašymu panaikinti pastarąjį sprendimą. Šis prašymas 2006 m. spalio 5 d. Sprendimu taip pat buvo atmestas.
16. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, kuriam UAB „Mechel Nemunas“ pateikė apeliacinį skundą dėl pastarojo sprendimo, nurodo tokias atskaitymų nuo pajamų charakteristikas:
– pagal bendrąją taisyklę šie atskaitymai turėjo būti mokami nuo bendros apyvartos (iš prekių (turto) pardavimo ir paslaugų teikimo gautos pajamų sumos) per atitinkamą laikotarpį, t. y. neatėmus parduotų prekių (turto) įsigijimo kainos ar suteiktų paslaugų išlaidų bei kitų sąnaudų. Tačiau ši taisyklė turėjo išimčių, pavyzdžiui, ilgalaikio turto, vertybinių popierių ir išvestinių finansinių priemonių pardavimo atveju į apmokestinamąją pajamų sumą buvo įtraukiamos ne visos gautos pajamos, bet tik vertės padidėjimo dėl šių pardavimų pajamos, t. y. turto pardavimo ir įsigijimo kainos skirtumas, apskaičiuotas laikantis Pelno mokesčio įstatyme nustatytų taisyklių. Kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatymo 4 straipsnio 1 dalyje taip pat buvo nustatytos kai kurios kitos specifinės apmokestinamosios pajamų sumos apskaičiavimo taisyklės,
– iš principo atskaitymai turėjo būti mokami kiekvienu gamybos, paslaugų teikimo ar distribucijos etapu. Tačiau tam tikri asmenys, pavyzdžiui, pelno nesiekiantys juridiniai ir fiziniai asmenys, šių atskaitymų nemokėjo,
– nebuvo numatyta galimybė iš mokėtino mokesčio sumos atskaityti ankstesniu gamybos, paslaugų teikimo ar distribucijos etapu sumokėtos atskaitymų nuo pajamų sumos,
– kredito įstaigos atskaitymus nuo pajamų, kokie nustatyti Finansavimo įstatyme, mokėjo nuo pajamų, gautų, be kita ko, už kitas suteiktas paslaugas,
– atskaitymų tarifai skyrėsi atsižvelgiant į tai, kokią veiklą vykdė apmokestinamasis asmuo,
– mokėtojai atskaitymus nuo kiekvieno mėnesio pajamų apskaičiuodavo patys ir iki kito mėnesio 25 dienos mokėdavo juos į valstybės biudžeto sąskaitą Kelių priežiūros ir plėtros programai finansuoti.
17. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad tam tikrais aspektais šis mokestis atitinka pagrindinius kaupiamojo daugiapakopio apyvartos mokesčio požymius. Pirma, šis mokestis iš principo turėjo būti mokamas kiekvienu gamybos, paslaugų teikimo ir distribucijos etapu (daugiapakopis mokestis). Antra, pagal bendrąją taisyklę šis mokestis turėjo būti mokamas nuo bendros apyvartos (iš prekių (turto) pardavimo ir paslaugų teikimo gautos pajamų sumos) per atitinkamą laikotarpį, jis buvo bendro pobūdžio; be to, šis mokestis, įtrauktas į parduodamų prekių ar teikiamų paslaugų kainą, galėjo būti perkeltas galutiniam vartotojui. Trečia, apskaičiuojant apmokestinamąją pajamų sumą, prekių ar paslaugų įsigijimo kaina bei kitos sąnaudos iš gautų pajamų paprastai nebūdavo atimamos. Įstatyme taip pat nebuvo numatyta galimybė iš mokėtino mokesčio sumos atskaityti ankstesniu gamybos, paslaugų teikimo ar distribucijos etapu sumokėto šio mokesčio sumos (kaupiamasis pobūdis).
18. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pastebi, kad tam tikrais atvejais atskaitymai nuo pajamų buvo apskaičiuojami nuo prekės (turto) pridėtinės vertės, o kitais atvejais, apskaičiuojant apmokestinamąją pajamų sumą, buvo galima atimti tam tikras sumas, kaip antai parduoto turto įsigijimo kainą arba šioms pajamoms gauti patirtas išlaidas. Pavyzdžiui, parduodant ilgalaikį materialųjį ir nematerialųjį turtą, vertybinius popierius, išvestines finansines priemones, atskaitymai nuo pajamų buvo mokami nuo vertės padidėjimo dėl šio pardavimo pajamų, apskaičiuotų Pelno mokesčio įstatymo nustatyta tvarka (Finansavimo įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 4 punktas). Be to, kredito įstaigų atveju atskaitymai nuo pajamų pagal įstatymą buvo skaičiuojami nuo pajamų, gautų iš maržos ir už kitų paslaugų teikimą. Pagal Pelno mokesčio įstatymo 16 straipsnio 1 ir 2 dalis turto vertės padidėjimo pajamas sudaro turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn ir įsigijimo kainų skirtumas; jei perleidžiamas turtas, kuriam buvo skaičiuojamas nusidėvėjimas arba amortizacija pelno mokesčiui apskaičiuoti, nuo įsigijimo kainos atskaitoma nusidėvėjimo ar amortizacijos suma, laikantis tam tikrų ribų. Marža – tai skirtumas tarp gautų palūkanų (neįskaitant fiksuotų pajamų, gautų už vertybinius popierius) ir išlaidų, patirtų toms palūkanoms gauti (bankų sumokėtos palūkanos, vienkartinių paskolų aptarnavimo išlaidos bei paskolų administravimo mokestis, neįskaitant palūkanų skolų už vertybinius popierius). Finansavimo įstatymo 4 straipsnio 1 dalyje taip pat buvo numatytos kitos apmokestinamosios pajamų sumos apskaičiavimo išimtys.
19. Atsižvelgdamas į tai, kas paminėta, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pateikė Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar (Pirmosios direktyvos) ir (arba) (Šeštosios direktyvos) 33 straipsnio nuostatos turi būti aiškinamos kaip draudusios valstybei narei išlaikyti ir rinkti atskaitymus nuo pajamų < ... > kaip mokestį < ... > ?“
Dėl prejudicinio klausimo
20. Pagal Procedūros reglamento 104 straipsnio 3 dalies pirmąją pastraipą, jeigu atsakymą į klausimą, dėl kurio Teisingumo Teismui yra pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, galima aiškiai nustatyti iš Teismo praktikos, Teisingumo Teismas, susipažinęs su generalinio advokato nuomone, bet kada gali spręsti klausimą motyvuota nutartimi, kurioje nurodoma atitinkama Teismo praktika.
21. Šią nuostatą tikslinga pritaikyti nagrinėjamoje byloje.
22. Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Pirmoji direktyva ir (arba) Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinamos kaip kliudančios rinkti tokį mokestį, kaip antai atskaitymai nuo pajamų.
23. Iš Pirmosios direktyvos konstatuojamųjų dalių išplaukia, jog teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, derinimas turi padėti sukurti bendrą rinką, kurioje vyktų neiškreipta konkurencija ir kurios savybės būtų panašios į vidaus rinkos savybes, panaikinant fiskalinių rinkliavų skirtumus, galinčius iškreipti konkurenciją ir sudaryti prekybos kliūčių (2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Banca popolare di Cremona, C‑475/03, Rink. p. I‑9373, 19 punktas).
24. Bendra pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sistema buvo įdiegta Antrąja ir Šeštąja direktyvomis (minėto sprendimo Banca popolare di Cremona
20 punktas).
25. Remiantis Pirmosios direktyvos 2 straipsniu, pagal bendros PVM sistemos principą iki mažmeninės prekybos etapo prekės ir paslaugos apmokestinamos bendruoju vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, neatsižvelgiant į operacijų skaičių gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriam esant skaičiuojamas mokestis (minėto sprendimo Banca popolare di Cremona
21 punktas).
26. Vis dėlto vykdant kiekvieną operaciją PVM turi būti mokamas tik atskaičius PVM sumą, kuri tiesiogiai buvo sumokėta nuo įvairių kainos sudedamųjų dalių sumų. Atskaitos tvarka reglamentuojama Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje, pagal kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę iš PVM, kurį privalo sumokėti, atskaityti PVM sumas, sumokėtas už prekes ir paslaugas, ir kad kiekvienu etapu mokestis mokamas tik nuo pridėtinės vertės ir galiausiai jo mokėjimo našta tenka galutiniam vartotojui (minėto sprendimo Banca popolare di Cremona
22 punktas).
27. Tam, kad tos pačios operacijos apmokestinimo sąlygos būtų vienodos, nesvarbu, kurioje valstybėje narėje ši operacija atlikta, bendra PVM sistema, remiantis Antrosios direktyvos konstatuojamosiomis dalimis, turi pakeisti skirtingose valstybėse narėse galiojančius apyvartos mokesčius (minėto sprendimo Banca popolare di Cremona
23 punktas).
28. Tęsiant pirmosios ir antrosios direktyvų pradėtą derinimą ir vadovaujantis tuo, kas nurodyta Antrosios direktyvos 19 straipsnyje, pagal Šeštosios direktyvos 33 straipsnį valstybei narei leidžiama toliau taikyti ar nustatyti tik tuos mokesčius, rinkliavas ir mokėjimus prekėms tiekti, paslaugoms teikti ar importui, kurie negali būti priskirti apyvartos mokesčiams (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Banca popolare di Cremona
24 punktą).
29. Taigi mokesčio, kaip antai atskaitymai nuo pajamų, teisėtumą reikia nagrinėti remiantis Šeštosios direktyvos 33 straipsniu, kurio taikymo sritis turi būti nustatyta atsižvelgiant į jo vaidmenį suderintoje apyvartos mokesčio sistemoje – bendroje PVM sistemoje (1985 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Rousseau Wilmot, 295/84, Rink. p. 3759, 14 punktas).
30. Šiuo atžvilgiu pirmiausia primintina, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką tam, kad būtų nustatyta, ar mokestis, rinkliava ar mokėjimas gali būti priskirti apyvartos mokesčiui Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalies prasme, reikia įvertinti, ar jis galėtų neigiamai paveikti bendros PVM sistemos funkcionavimą, nes juo prekių ir paslaugų judėjimas ir komerciniai sandoriai būtų apmokestinami panašiai kaip PVM (2007 m. spalio 11 d. Sprendimo KÖGÁZ ir kt ., C‑283/06 ir C‑312/06, Rink. p. I‑8463, 34 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
31. Teisingumo Teismas šiuo klausimu pažymėjo, kad bet kuriuo atveju prekių ir paslaugų judėjimas turi būti laikomas apmokestinamu panašiai kaip PVM, kai jis apmokestinamas mokesčiais, rinkliavomis ir mokėjimais, turinčiais esmines PVM savybes, net jeigu jie nėra visiškai jam tapatūs (minėto sprendimo KÖGÁZ ir kt . 35 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
32. Kita vertus, Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalis nedraudžia toliau taikyti ar nustatyti mokesčio, kuris neturi vienos iš esminių PVM savybių (minėto sprendimo KÖGÁZ ir kt . 36 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
33. Iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad yra keturios esminės PVM savybės: pirma, PVM yra bendrai taikomas sandoriams, kurių objektas yra prekės ar paslaugos; antra, jo dydis nustatomas proporcingai kainai, kurią apmokestinamasis asmuo gavo už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas; trečia, šis mokestis yra renkamas kiekvienu gamybos ir distribucijos proceso etapu, įskaitant mažmeninės prekybos etapą, neatsižvelgiant į iki tol atliktų sandorių skaičių; ir ketvirta, pirmesniais gamybos ir platinimo proceso etapais sumokėtas sumas galima atskaityti iš apmokestinamojo asmens mokėtino PVM, t. y. konkrečiu etapu mokestis mokamas tik nuo šiuo etapu atsiradusios pridėtinės vertės ir galiausiai jo mokėjimo našta tenka galutiniam vartotojui (minėto sprendimo KÖGÁZ ir kt . 37 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
34. Kalbant apie pagrindinėje byloje aptariamą mokestį, pirmiausia reikia pažymėti, kad didžioji dalis su prekėmis ar paslaugomis susijusių sandorių juo neapmokestinami, pavyzdžiui, prekių importas iš trečiųjų šalių, prekių įsigijimas Bendrijos viduje arba įmonės turto panaudojimas privatiems tikslams. Be to, šis mokestis taikomas tik juridiniams asmenims, o kai kuriems iš jų galioja išimtys, taigi juo neapmokestinamos ūkine veikla besiverčiančių fizinių asmenų pajamos. Iš šių pastabų išplaukia, kad su pirmąja PVM savybe susijusi sąlyga dėl mokesčio bendrojo taikymo sandoriams, kurių objektas yra prekės arba paslaugos, nėra įvykdyta, kiek tai susiję su tokiu mokesčiu, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje.
35. Tokiam mokesčiui nebūdinga ir antroji PVM savybė, nes jo suma nėra proporcinga už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas gautai kainai, bet yra skaičiuojama nuo bendros apyvartos per tam tikrą laikotarpį. Konkrečiau tariant, šio mokesčio apmokestinamoji vertė neleidžia tiksliai nustatyti jo sumos, kuri gali būti perkeliama klientui kiekvieną kartą parduodant prekę ar teikiant paslaugas. Vien šio elemento pakanka nuspręsti, jog toks mokestis, kaip antai atskaitymai nuo pajamų, negali būti „apyvartos mokestis“ Šeštosios direktyvos 33 straipsnio prasme (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Rousseau Wilmot
16 punktą).
36. Kalbant apie ketvirtąją savybę, reikia pasakyti, kad toks įstatymas, koks yra Finansavimo įstatymas, nenumato ankstesniais etapais sumokėto pirkimo mokesčio atskaitos sistemos. Taigi atskaitymai nuo pajamų taikomi ne prekių ir paslaugų pridėtinei vertei, o visai gautų pajamų sumai. Nuo pajamų, gautų iš parduoto turto vertės padidėjimo ir apskaičiuotų Pelno mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, šie atskaitymai mokami tik parduodant ilgalaikį materialųjį ir nematerialųjį turtą, vertybinius popierius arba išvestines finansines priemones. Net ir šiais atvejais minėtų atskaitymų apskaičiavimo tvarka neprilygsta atskaitos sistemai.
37. Kaip priminta šios nutarties 32 punkte, pakanka, jog mokesčiui nebūtų būdinga bent viena esminė PVM savybė, kad Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 punktas nedraustų toliau taikyti tokio mokesčio. Kadangi tokiam mokesčiui, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nebūdingos pirmoji, antroji ir ketvirtoji PVM savybės, nebūtina tikrinti, ar jai būdinga trečioji.
38. Atsižvelgiant į visas šias pastabas, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 33 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis nesudaro kliūčių rinkti tokio mokesčio, kaip antai atskaitymai nuo pajamų.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
39. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas su pakeitimais, padarytais 1991 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 91/680/EEB, 33 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jis nesudaro kliūčių rinkti tokio mokesčio, kaip antai Lietuvos Respublikos kelių priežiūros ir plėtros programos finansavimo įstatyme numatyti atskaitymai nuo pajamų.