62010CC0342_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Käesolevas rikkumismenetluses on Euroopa Kohtu otsustada küsimus, kas Soome maksustab mitteresidendist kogumispensioniskeemidele (edaspidi „mitteresidendist pensioniskeemid”)(2) makstavaid dividende diskrimineerivalt.
2. Kõnealused pensioniskeemid saavad tavaliselt osalejatelt ja/või nende nimel sissemakseid, mille eest tehakse investeeringuid, et teenida dividendimaksetelt tulu. Osa sellest tulust kasutatakse tegevuskulude katmiseks, kuid suur osa kantakse reservi, millest makstakse pensionisaajatele pensioni. Mõnikord võib skeemi haldav organisatsioon ka kasumit teenida.
3. Soomes asutatud pensioniskeemidele (nn residendist pensioniskeemid) tehtavaid dividendimakseid maksustatakse üldiselt maksumääraga 19,5%.(3) Igat reservi kantud tuluosa koheldakse siiski kuluna ja selle võib seega maksustatavast tulust maha arvata. Järelikult ei maksustata sellist investeerimistulu kõnealuses etapis üldse. See on siiski maksustatav pensionisaajate tuluna, kui see neile kindlustuslepingute alusel välja makstakse.
4. Mitteresidendist pensioniskeemide puhul saab Soome maksustada üksnes tema territooriumil tehtavaid dividendimakseid. Seega koheldakse mitteresidendist pensioniskeeme erinevalt, sest sellistelt dividendidelt peetakse kinni maks määraga 19,5%.(4) Puudub siiski selline mehhanism nagu residendist pensioniskeemide puhul, kui reservi kantud tulule kohaldatakse siseriikliku süsteemi alusel maksusoodustust.
5. Komisjon väidab, et selline erinev kohtlemine on diskrimineeriv.
Õigusnormid
EL toimimise leping ja EMP leping
Alusleping
6. ELTL artikkel 63 keelab kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.
7. ELTL artikli 65 lõike 1 punkt a sätestab, et ELTL artikkel 63 ei mõjuta liikmesriikide õigust „kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal”.
8. ELTL artikli 65 lõige 3 näeb ette, et lõikes 1 märgitud meetmed ja kord „ ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 63 tähenduses.”
9. EMP lepingu(5) artikkel 40 laiendab ELTL artiklis 63 sätestatud keeldu Euroopa Majanduspiirkonnale (edaspidi „EMP”).
10. EMP lepingu artiklis 6 on märgitud, et selle lepingu sätteid käsitletakse, niivõrd kui nende sisu langeb kokku sel ajal kehtinud EMÜ ja ESTÜ asutamislepingu vastavate eeskirjadega (ja nende kohaldamiseks vastu võetud õigusaktidega), vastavalt Euroopa Kohtu asjakohastele otsustele, mis on tehtud enne EMP lepingu allakirjutamise kuupäeva.(6) Euroopa Kohus on pädev tõlgendama EMP lepingut Euroopa Liidu territooriumil.(7)
11. Seega tuleb EMP lepingus sätestatud eeskirju, mis keelavad kapitali vaba liikumise piirangud, samuti tõlgendada võimaluse korral samal viisil nagu ELTL artikleid 63 ja 65.
Direktiiv 77/799/EMÜ
12. Direktiiv 77/799/EMÜ(8) reguleerib liikmesriikide teabevahetust, mis on vajalik, et nad saaksid tulu- ja kapitalimaksu suurust õigesti hinnata. Käesolevas menetluses ei ole küsimus selles direktiivis, kuid see on asjakohane, kuna komisjoni selgituse kohaselt puudutab tema nõue vaid neid EMP riike, kelle suhtes kohaldatakse direktiivi 77/799/EMÜ.(9)
Direktiiv 88/361/EMÜ
13. Direktiiv 88/361/EMÜ(10) nägi ette kapitali liikumise täieliku liberaliseerimise ja liikmesriigid pidid sel eesmärgil vastavalt kõnealuse direktiivi artikli 1 lõikele 1 kaotama kõik kapitali liikumise piirangud. Pärast EÜ artiklite 56 ja 58 (nüüd ELTL artiklid 63 ja 65) lisamist asutamislepingusse 1994. aastal(11) on direktiivile 88/361/EMÜ lisatud nomenklatuur olnud soovituslik alus hindamisel, kas tehing on kapitali liikumine ELTL artikli 63 tähenduses.(12) EMP lepingu artiklit 40 tuleks tõlgendada koostoimes selle lepingu XII lisaga. Need kaks sätet viitavad konkreetselt direktiivile 88/361/EMÜ ja sellele, kuidas kõnealust õigusakti tuleb EMP lepingu kohaldamisel tõlgendada.
Ema- ja tütarettevõtjate direktiiv
14. Käesolevas menetluses ei ole küsimus ema- ja tütarettevõtjate direktiivis.(13) See on siiski asjakohane, niivõrd kui see reguleerib dividendide topeltmaksustamist. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi eesmärk on kõrvaldada ühtse maksusüsteemi kehtestamise kaudu olukord, kus eri liikmesriikide äriühingute vaheline koostöö on ebasoodsam koostööst sama liikmesriigi äriühingute vahel, ning selliselt lihtsustada äriühingute grupeerumist EL tasandil.(14) Ema- ja tütarettevõtjate direktiiv püüab tagada, et kui emaettevõtja saab oma ühenduse tõttu tütarettevõtjaga dividende (kõnealuses direktiivis „jaotatud kasum”), siis emaettevõtja riik kas hoidub selle kasumi maksustamisest või lubab emaettevõtjal tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt makstud ettevõtte tulumaksust, mis on omistatav neile dividendidele.(15) Lisaks sätestab ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikkel 5 neutraalse maksustamise tagamiseks järgmist: „Kasum, mida tütarühing oma emaettevõtjale jaotab, vabastatakse kinnipeetavast maksust.”(16)
Siseriiklikud õigusnormid
15. Laki elinkeinotulon verottamisesta (ettevõtlustulu maksustamise seadus, 360/1968; edaspidi „LEV”) reguleerib residendist pensioniskeemidele makstavate dividendide maksustamist. LEV § 6a lugemine koostoimes §-ga 11 näitab, et pensioniskeemidele makstavaid dividende maksustatakse nagu tulu.
16. Vastavalt LEV §-le 6a koostoimes tuloverolaki (tulumaksuseadus, 1535/1992) §-ga 2 maksustatakse pensioniskeemidele tehtavaid dividendimakseid 19,5% maksumääraga.
17. LEV § 7 sätestab, et maksudest võib maha arvata majandustegevusest tulu saamiseks või selle säilitamiseks tehtud kulutused ja saadud kahjumi.
18. LEV § 8 esimese lõigu punkt 10 sätestab, et mahaarvatavad kulutused § 7 tähenduses hõlmavad kindlustusseltside, kindlustusliitude, hoiuasutuste ja muude sarnaste kindlustusorganisatsioonide kohustuslikke ülekandeid, mille eesmärk on nende kindlustuskohustuste täitmine, ning nende kohustuste täitmiseks vajalikke summasid ja summasid, mis on kindlustust reguleerivate põhimõtete kohaselt(17) vajalikud pensioniinvesteeringutega seotud kohustuste ja muude seotud kindlustuskohustuste täitmiseks.(18)
19. Soome äriühingute dividendimaksed mitteresidendist pensioniskeemidele maksustatakse lähdeverolaki (mitteresidentide tulu ja varanduse maksustamist reguleeriv seadus, 627/1978) kohaselt kinnipeetava maksuga. Lähdeverolaki § 3–7 kohaselt on kinnipeetava maksu määr 19,5%. Topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaldamise korral on see määr madalam.(19)
Menetluse asjaolud
20. Järgides ELTL artiklis 258 sätestatud menetlust, palub komisjon Euroopa Kohtul tuvastada, et kehtestades ja jättes kehtima süsteemi, mille kohaselt mitteresidendist pensioniskeemidele jaotatavaid dividende maksustatakse diskrimineerivalt, on Soome Vabariik rikkunud oma kohustusi, mis tulenevad ELTL artiklist 63 ja EMP lepingu artiklist 40. Lisaks palub komisjon, et Euroopa Kohus mõistaks kohtukulud välja Soome Vabariigilt.
21. Taani, Prantsuse, Madalmaade, Rootsi ja Ühendkuningriigi valitsus astusid menetlusse Soome toetuseks.
22. Komisjon ning Soome, Madalmaade ja Rootsi valitsus esitasid 10. mai 2012. aasta kohtuistungil suulised märkused.
Hinnang
Sissejuhatavad märkused
23. Esiteks väidab Soome valitsus, et komisjoni hagi on vastuvõetamatu. Soome märgib, et hagiavaldus ei vasta Euroopa Kohtu kodukorra artikli 38 lõike 1 punktis c sätestatud nõuetele, kuna väited ei ole esitatud piisavalt selgelt ja täpselt, et Soome saaks kaitset ette valmistada ja Euroopa Kohus asja lahendada.
24. Kuigi komisjoni hagiavaldusest oleks täpsema sõnastuse korral olnud lihtsam aru saada, näitab Soome valitsuse kaitse analüüs, et ta on komisjoni kaebusest aru saanud. Lisaks on hagiavaldus piisavalt selge, nii et viie liikmesriigi valitsused said vaidlusaluse küsimuse kohta märkusi esitada. Seepärast leian, et Soomel ei olnud kaitse ettevalmistamisel takistusi.
25. Teiseks puudutab käesolev menetlus kogumispensioniskeeme. Sellised pensioniskeemid koguvad vara, mida saab kasutada üksnes nendega kindlustuslepingu sõlminud isikutele hüvitise maksmiseks. Vara kuulub skeemile ja seda on lubatud kasutada ainult nimetatud hüvitise maksmiseks.(20) Kogumispensioniskeemid kannavad investeeringutest saadud maksed tavaliselt tulevaste kohustuste täitmiseks loodud reservi.(21) Soome selgitas kohtuistungil, et reservi kandmine toimub sead usega ettenähtud korras. On selge, et mitteresidendist pensioniskeemid kannavad dividendid samuti reservi samal eesmärgil nagu residendist pensioniskeemid.
26. Kolmandaks käsitatakse dividendimakseid tavaliselt pigem tulu (laekumise) kui kuluna.(22) Seega maksustatakse dividende üldiselt nagu tulu.(23) Vaidlusaluste siseriiklike õigusnormide kohaselt on pensioniskeemidel (või muudel sarnastel organisatsioonidel, kes tegelevad sarnase kindlustustegevusega) siiski lubatud kohelda saadud ja reservi kantud dividendimakseid maksustamisel kuluna. Maksusumma arvutamisel arvatakse dividendid seega maksustamisele kuuluva summa saamiseks pensioniskeemi tulust maha.
27. Selline võimalus on minu arvates maksusoodustus, mis tuleneb pensioniskeemide kohustuste ja tegevuse olemusest.
28. Neljandaks ei ole aluslepingus määratletud, mis on „kapitali liikumine” ELTL artikli 63 tähenduses. Kuigi dividendide saamist ei ole direktiivile 88/361/EMÜ lisatud nomenklatuuris sõnaselgelt kapitali liikumisena nimetatud, eeldab sellise makse saamise õigus uues või olemasolevas ettevõtjas osalemist lisa I jaotise punkti 2 tähenduses ja/või III jaotise A osa punktides 1 ja 3 sätestatud väärtpaberitehinguid kapitaliturul.(24) Dividende teenivate varade omandamine kuulub kindlasti nomenklatuuri lisa reguleerimisalasse, kuigi dividendimakseid kui selliseid koheldakse maksustamisel üldiselt tuluna.
29. Viiendaks võivad liikmesriigid otsese maksustamise ühtlustamata küsimuste puhul otsustada, kas nad soovivad oma maksupädevust teostada. Sellegipoolest peavad liikmesriigid väljakujunenud kohtupraktika kohaselt teostama seda pädevust kooskõlas EL õigusega ning vältima seega kodakondsuse alusel otsest või kaudset diskrimineerimist.(25)
Diskrimineerimine
30. Komisjon väidab, et kuna residendist pensioniskeemidel on õigus kohelda reservi kantud dividendimakseid mahaarvatavate kulutustena, on need pensioniskeemid maksust (praktiliselt) vabastatud. Mitteresidendist pensioniskeemid on ebasoodsamas olukorras, sest neile tehtavatelt dividendimaksetelt peab väljamakseid tegev äriühing maksu kinni ja sellest ei ole lubatud teha mahaarvamisi. Komisjon väidab, et erinev kohtlemine muudab kapitali piiriülese liikumise vähem huvipakkuvaks ja vähendab mitteresidendist pensioniskeemide tahet omandada Soome äriühingute osakuid. Seeläbi piirab see pensionifonde laiendamast oma investeeringuid ning maksimeerimast oma tulu, mida tuleb kasutada kindlustatutele pensioni maksmiseks.
31. Soome ei nõustu, et residendist pensioniskeemide saadavad dividendid on maksust vabastatud. Ta märgib, et põhimõtteliselt maksustatakse kõiki pensioniskeeme. Ta möönab siiski, et mitteresidendist pensioniskeeme koheldakse residendist pensioniskeemidest erinevalt ja teatavatel juhtudel võib võimalus kohelda dividendimakseid mahaarvatavate kulutustena põhjustada maksukohustuse äralangemise.
32. On selge, et vaidlusalustes siseriiklikes õigusnormides sätestatud võimalus on maksusoodustus, mis ei laiene mitteresidendist pensioniskeemidele.
33. Pensioniskeemid omandavad ja säilitavad põhivara pikaajalise tulu teenimiseks. Selline dividendide erinev maksustamine ei soodusta kapitali vaba liikumist, sest muudab Soome investeerimise mitteresidendist pensioniskeemidele vähem huvipakkuvaks. Järelikult on Soome ettevõtjate võimalused kaasata välismaiste pensioniskeemide investeeringuid piiratumad.(26)
34. Seepärast leian, et võimaldades residendist pensioniskeemidel kohelda reservi kantud dividendimakseid mahaarvatavate kulutustena, andmata samas mitteresidendist pensioniskeemidele samasugust soodustust, kujutavad vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid endast kapitali vaba liikumise piirangut ELTL artikli 63 tähenduses.
Põhjendus
35. Kas residendist ja mitteresidendist pensioniskeemide erinev kohtlemine on põhjendatud?
ELTL artikli 65 lõike 1 punkt a
36. Soome väidab menetlusse astunud liikmesriikide valitsuste toel, et ELTL artikli 65 lõike 1 punkt a võimaldab tal teha pensioniskeemidel vahet nende asukoha põhjal ja seega kohaldada vaidlusaluseid siseriiklikke õigusnorme.
37. Sellega seoses tuleb artikli 65 lõike 1 punkti a kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tõlgendada kitsalt.(27) Seda ei tohiks tõlgendada nii, et iga siseriiklik meede, mis teeb maksukohustuslastel vahet elukoha järgi, on automaatselt aluslepinguga kokkusobiv.(28)
38. Tuleb teha vahet ELTL artikli 65 lõike 1 punktis a lubatud erineva kohtlemise ja artikli 65 lõikes 3 keelatud suvalise diskrimineerimise vahel. Vaidlusaluseid siseriiklikke õigusnorme võib pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega, st ELTL artikliga 63, kooskõlas olevaks, kui kohtlemise erinevus puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad või mida saab õigustada üldiste huvide ülekaalukuse tõttu.(29)
39. Euroopa Kohus on seda küsimust uurinud mitmes majanduslikku topeltmaksustamist käsitlevas kohtuasjas.(30) Üldreegel on, et liikmesriigid võivad kehtestada meetmeid residendist äriühingu jaotatava kasumi järjestikuse maksustamise või majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks või vähendamiseks ning et dividende saavad residendist ja mitteresidendist aktsionärid ei pruugi olla sarnases olukorras.(31)
40. Samas alates hetkest, mil liikmesriik maksustab ühepoolselt või välislepingu alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist aktsionäride tulu, vaid ka mitteresidendist aktsionäride tulu, mis on saadud residendist äriühingu dividendidelt, hakkab mainitud mitteresidendist aktsionäride olukord sarnanema residendist aktsionäride olukorraga.(32)
41. Euroopa Kohus leiab, et „ainuüksi see, et nimetatud liikmesriik otsustab oma maksupädevust teostada, tekitabki järjestikuse maksustamise või majandusliku topeltmaksustamise ohu, sõltumata mis tahes maksustamisest teises liikmesriigis. Sellisel juhul, et mitte seada dividende saavatele mitteresidendist äriühingutele kapitali vaba liikumise piirangut, mis on EÜ artikliga 56 keelatud, on dividende maksva äriühingu asukohariik kohustatud jälgima, et tema siseriikliku õigusega ette nähtud järjestikuse maksustamise või majandusliku topeltmaksustamise vältimise või vähendamise mehhanismi suhtes saaks mitteresidendist aktsionärist äriühingutele osaks samaväärne kohtlemine nagu residendist aktsionärist äriühingutele”.(33)
42. Käesolevas menetluses on vaidlusaluste siseriiklike õigusnormide eesmärk võtta arvesse pensioniskeemide (ja muude sarnaste organisatsioonide) erieesmärki koguda vahendeid, et kanda need reservi, mida kasutatakse lõpuks tulevaste kindlustuskohustuste täitmiseks. Võimaldades sellistel organisatsioonidel kohelda dividende mahaarvatavate kulutustena, lükatakse maksustamine edasi seni, kuni kindlustuslepingute alusel tehakse väljamaksed, ja kõnealused maksed maksustatakse siis, kui need on pensionisaajatele laekunud.
43. Kuigi mitteresidendist pensioniskeemide tegevus ja eesmärgid on vahendite reservi kandmise puhul sarnased residendist pensioniskeemide omadega, on Soome otsustanud sellistele skeemidele makstavad dividendid maksustada. Kuna reservi kandmine on nende tegevuses oluline, olen arvamusel, et Soome äriühingutelt dividende saavad mitteresidendist pensioniskeemid on residendist pensioniskeemidega sarnases olukorras.
44. Neil asjaoludel leian, et kuna mitteresidendist pensioniskeemidel ei ole lubatud lugeda Soome äriühingutelt saadavaid dividendimakseid, mis kantakse reservi, mahaarvatavateks kulutusteks, kujutavad vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid endast ELTL artikliga 63 keelatud kapitali vaba liikumise piirangut.
Territoriaalne maksustamine
45. Soome ja menetlusse astunud liikmesriikide valitsused väidavad, et residendist ja mitteresidendist pensioniskeemide erinevat maksustamist võib põhjendada territoriaalse maksustamise põhimõttega. Nende sõnul tuleneb sellest põhimõttest, et (piiratud maksukohustusega) mitteresidentide puhul maksustatakse üksnes maksustatavas riigis (Soome) saadud tulusid, ning et nende tulude aluseks oleva tegevusega otseselt seotud kulutusi saab maksust maha arvata.(34) (Täieliku maksukohustusega) residentide puhul on maksubaasiks siiski nende üleilmsed tulud ja kulutused.
46. Rahvusvahelise maksuõiguse kohast territoriaalse maksustamise põhimõtet ei ole määratletud, kuigi Euroopa Kohus on seda tunnustanud.(35) Nõustun, et maksustava riigi pädevust teostatakse selle põhimõtte kohaselt.(36)
47. Sellest ei saa minu arvates siiski järeldada, et vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid jäävad automaatselt ELTL artikli 63 reguleerimisalast välja. Residendist ja mitteresidendist pensioniskeemide erinev kohtlemine ei saa ainuüksi sellele põhimõttele viidates kuuluda ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a reguleerimisalasse.(37)
48. Soome ja menetlusse astunud liikmesriigid tuginevad kohtuotsusele Gerritse(38) ning väidavad, et reservi kantavad dividendimaksed ei ole nende aluseks oleva majandustegevusega (Soomes kapitali investeerimine) otseselt seotud kulutused. Mitteresidendist pensioniskeemide puhul ei saa reservi kantud dividende kohelda mahaarvatavate kulutustena, kuna territoriaalse maksustamise põhimõttest lähtuvalt on mitteresidendist pensioniskeemidel Soomes ainult piiratud maksukohustus. Seepärast võib residendist pensioniskeeme kohelda erinevalt, kuna need skeemid on Soomes täielikult maksustatavad.
49. Komisjon tugineb samuti kohtuotsusele Gerritse ja väidab, et vaidlusaluseid siseriiklikke õigusnorme tuleks tõlgendada nii, et nende kohaselt on dividendide reservi kandmise ja neid dividende tootvate Soomes tehtud kapitaliinvesteeringute vahel otsene seos. Seepärast tuleb reservi kantud dividende kohelda maksust mahaarvatavate kulutustena ka mitteresidendist pensioniskeemide puhul.
50. Euroopa Kohus sedastas kohtuotsuses Gerritse,(39) et kui kõnealused kulutused on maksustavas riigis maksustatud tulu aluseks oleva tegevusega otseselt seotud, on residendid ja mitteresidendid sarnases olukorras ning kõnealuseid kulutusi peaks seega saama maksust maha arvata.
51. Käesolev asi erineb varasematest kohtuasjadest, milles Euroopa Kohus on uurinud, kas mitteresidendist maksukohustuslased peaksid saama maksubaasi arvutamisel samasuguse kulutuste mahaarvamisega seotud soodustuse nagu residendist maksukohustuslased.(40)
52. Asjaolud on ebatavalised, sest dividendimaksed kujutavad endast tulu. Need ei ole kulutused. Vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid loovad õigusliku fiktsiooni, mis võimaldab residendist pensioniskeemidel neid makseid kulutusteks lugeda.
53. Küsimus on selles, kas sama fiktsiooni tuleks kohaldada mitteresidendist pensioniskeemide suhtes.
54. Euroopa Kohus sedastas kohtuotsuses FKP Scorpio Konzertproduktionen(41) toonaste EÜ artiklite 59 ja 60 (nüüd ELTL artiklid 56 ja 57) kohta, et need sätted ei takista võtmast vajaduse korral arvesse kulutusi, mis ei ole
kõnealuse maksutulu aluseks oleva majandustegevusega otseselt seotud kohtuotsuse Gerritse tähenduses.
55. Järeldan, et territoriaalse maksustamise põhimõttest ei tulene automaatselt, et mitteresidendist pensioniskeemidele makstavad dividendid, mis kantakse reservi (vaidlusaluste siseriiklike õigusnormide kohaselt „kulutused”), peavad olema tulu aluseks oleva tegevusega otseselt seotud, et neid saaks maksust maha arvata.
Maksusüsteemi ühtsus
56. Soome väidab teiseks, et erinev kohtlemine on põhjendatud, sest see on vajalik tema maksusüsteemi ühtsuse tagamiseks.
57. Ehkki Euroopa Kohus on tunnustanud, et vajadusega säilitada siseriikliku maksusüsteemi ühtsus võib põhjendada põhivabaduste piirangut erineva kohtlemise kujul vastavalt sellele, kas teatav sündmus toimub selle süsteemi kohaldamise territooriumil või sellest väljaspool, on Euroopa Kohus jätkuvalt rõhutanud, et selline põhjendatus sõltub sellest, kas eksisteerib otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja kindla soodustust tasakaalustava maksu vahel.(42)
58. Kohtuotsus Bachmann(43) puudutas tulu maksustamise suhtes kohaldatud Belgia süsteemi, eriti küsimust, kas mõnes teises liikmesriigis tehtud kindlustusmakseid saab maksust maha arvata. H.-M. Bachmann oli sõlminud ravi- ja invaliidsuskindlustuse lepingud koos elukindlustuslepinguga Saksamaal (kus ta töötas), enne kui ta kolis elama ja töötama Belgiasse, kus ta jätkas nende lepingute alusel kindlustusmaksete tasumist. Belgia õiguse kohaselt ei olnud tal õigust nende kindlustusmaksete summasid maksustatavast tulust maha arvata, milleks tal oleks olnud õigus, kui kindlustusmakseid oleks makstud Belgias. Ent Belgia valitsus kaitses ennast edukalt väitega, et kindlustusmaksete maksuvabastus oli tasakaalustatud sellega, et maksustati kindlustusandjate välja makstavaid pensione, annuiteedimakseid või kogusumma väljamakseid. Euroopa Kohus leidis, et maksusüsteemi ühtsusest tuleneb, et kui riik oleks kohustatud lubama teises liikmesriigis makstud kindlustusmaksete mahaarvamist, peaks tal olema võimalik maksustada kindlustusandjate välja makstavaid summasid. Ent seda ei saanud samas tagada. Järelikult ei saanud maksusüsteemi ühtsust tagada meetmetega, mis oleksid olnud vähem piiravad kui asjaomased Belgia eeskirjad.
59. Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas Bachmann põhines järeldusel, et Belgia õiguse kohaselt on võimalus arvata kindlustusmaksed maksustatavast tulust maha ja kindlustusandjate makstud summade hilisem maksustamine sama tulumaksukohustuslase puhul otseselt seotud.(44) Vaidlusalused Belgia õigusnormid sätestasid ka, et kui kindlustusmakseid ei
arvestata kindlustatu maksustatavast tulust maha, siis kindlustusettevõtja makstud hüvitisi ei maksustata.
60. Käesolevas asjas ei ole sellist seost, mis maksusoodustuse ja maksukohustuse tasakaalustaks.
61. Soome süsteemis on kolm elementi: i) pensioniskeemide dividendimakseid maksustatakse ettevõtte tulumaksuga, ii) reservi kantud dividendimakseid loetakse maksust mahaarvatavateks kulutusteks ja iii) on võimalik, et dividendimaksete maksustamise edasilükkamine tähendab pensionisaajatele tulevikus kindlustuslepingute alusel tehtavate väljamaksete maksustamist.
62. Need kolm eri elementi võivad olla üldise maksusüsteemi osad, kuid nende otsese seose kohta puuduvad tõendid.
63. Soome ei ole seoses pensioniskeemide maksusoodustuse ja pensionisaajale makstud hüvitise võimaliku hilisema maksustamisega tõendanud, et mahaarvamised on otseselt seotud pensionisaaja tulumaksustamisega kindlustuslepingu alusel hüvitise saamise korral. Lisaks investeerivad pensioniskeemid üldiselt erinevatesse varadesse ja kasutavad seega oma reservide hoidmiseks eri allikatest saadud tulu. Äriühingutesse tehtud investeeringutelt saadavad dividendid on vaid üks niisugune allikas. Neil asjaoludel ei tulene hüvitised, mida pensioniskeemid kindlustuslepingute alusel makstavad, üksnes dividendimaksetest. Järelikult ei ole vaidlusaluste siseriiklike õigusnormide kohane dividendide maksustamine otseselt seotud kindlustatutele makstud pensionihüvitiste võimaliku tulumaksustamisega.
64. Seega tundub mulle, et erinevat kohtlemist ei saa põhjendada väitega, et see on vajalik maksusüsteemi ühtsuse tagamiseks.
65. Seepärast järeldan, et vaidlusalune siseriiklik meede ei ole põhjendatud.
Kõrvalküsimused
Topeltmaksustamine
66. Selgitamist vajavad kaks topeltmaksustamisega seotud küsimust.
67. Esiteks, Soome maksusüsteemi kohaselt ei peeta Soome tütarettevõtja dividendimaksetelt mitteresidendist pensioniskeemile, kes on ühtlasi emaettevõtja ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 2 ja artikli 3 lõike 1 tähenduses, lähdeverolaki § 3–7 kohaselt kinni 19,5% määraga maksu.(45)
68. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kohaselt on selliste dividendide maksustamine selle riigi pädevuses, kus mitteresidendist pensioniskeem on asutatud. Kõnealune riik võib pensioniskeemi (emaettevõtja) puhul hoiduda selliste dividendide maksustamisest. Teise võimalusena võib ta pensioniskeemi maksustada, kuid peab sel juhul lubama pensioniskeemil maksusummast maha arvata selle äriühingu tulumaksu osa, mis on seotud Soome tütarettevõtjalt saadud dividendidega.(46)
69. Seepärast on selliste mitteresidendist pensioniskeemide saadud dividendide maksustamine, kes on ema- ja tütarettevõtjate direktiivi tähenduses emaettevõtjad, pigem nimetatud skeemide asukohaliikmesriigi kui Soome pädevuses.
70. Teiseks on Soome sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingud kõigi liikmesriikidega peale Küprose ja kõigi EMP riikidega peale Liechtensteini.(47) Topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaselt on dividendide maksumäär kuni 15%. Soome selgitas kohtuistungil, et mõnikord on maksumäär null (Prantsusmaa, Iirimaa ja Ühendkuningriigi puhul).(48)
71. Prantsusmaa väidab, et topeltmaksustamise vältimise lepingud leevendavad mitteresidendist pensioniskeemide ebasoodsamat kohtlemist, sest nende alusel kohaldatakse madalamat maksumäära (kuni 15%) kui residendist pensioniskeemidele kohaldatav 19,5% määr.
72. Kuigi Euroopa Kohus on sedastanud, et liikmesriik võib tagada oma aluslepingutest tulenevate kohustuste täitmise teiste liikmesriikidega topeltmaksustamise vältimise lepingu sõlmimisega,(49) peab sellise lepingu kohaldamine võimaldama tasakaalustada siseriiklikest õigusnormidest tuleneva erineva kohtlemise mõju.(50)
73. Vaidlusalustest siseriiklikest õigusnormidest tuleneva erineva kohtlemise neutraliseerimiseks peab Soome tõendama, et mitteresidendist pensioniskeemide koormavam maksustamine võrreldes residendist pensioniskeemidega ei tulene tema maksusüsteemist.(51) On tõsi, et kui mitteresidendist pensioniskeemidele makstavate dividendide suhtes kohaldatakse nullmaksumäära (nagu Prantsusmaa, Iirimaa ja Ühendkuningriigi puhul), maksustatakse dividende pigem pensioniskeemi asukohaliikmesriigis kui Soomes.
74. Soome möönab siiski, et residendist pensioniskeemidele antud maksusoodustuse praktiline mõju seisneb selles, et neile makstavate dividendide suhtes kohaldatav ettevõtte tulumaks on sageli väike või olematu. Mulle tundub, et kui mitteresidendist pensioniskeemi suhtes kohaldatakse topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel kuni 15% maksumäära, ei hüvita see leping ebasoodsat kohtlemist (välja arvatud juhul, kui maksumäär on selle topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt samuti null või selle lähedal). Seepärast leian, et sellised lepingud ei hüvita täielikult vaidlusalustest siseriiklikest õigusnormidest tulenevat erinevat kohtlemist.
Kinnipeetav maks
75. Lõpuks esitan teatavad märkused seoses Taani, Madalmaade ja Rootsi märkustega kinnipeetava maksu kohta.(52)
76. Kõnealuste riikide valitsuste väite kohaselt tuleneb territoriaalse maksustamise põhimõttest, et liikmesriikidel peaks olema oma maksupädevuse teostamisel võimalik maksustada mitteresidendist maksukohustuslastele makstavaid dividende saadud brutosumma, mitte netosumma põhjal (kui dividendidest on näiteks kulutused maha arvatud).
77. Euroopa Kohus sedastas kohtuotsuses Truck Centre,(53) et kinnipeetava maksuga maksustamine kajastab olukorda, kus ainult residendist maksukohustuslased on makse tegemise riigi maksuhalduri otsese järelevalve all ja viimane saab tagada maksu sundkorras sissenõudmise. Mitteresidendist maksukohustuslaste puhul see nii ei ole ning maksu sissenõudmine eeldab teise liikmesriigi maksuhalduri abi ja koostööd.(54) EL õigus tunnistab seega, et residentide ja mitteresidentide suhtes võib kohaldada erinevat maksustamiskorda, kui nende kahe maksukohustuslaste kategooria olukord ei ole maksu haldamise ja kogumisega seoses võrreldav.
78. Neil asjaoludel nõustun, et liikmesriigid võivad oma maksupädevuse teostamisel otsustada mitteresidentidele tehtavatelt dividendimaksetelt maksu kinni pidada. Minu järeldus käesoleva ettepaneku punktis 34 puudutab siiski pigem konkreetse maksusoodustusega kui maksu kinnipidamisega seotud erinevat kohtlemist.
Ettepanek
79. Eespool esitatud põhjustel leian, et vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid rikuvad ELTL artiklit 63 ja EMP lepingu artiklit 40. Seepärast soovitan Euroopa Kohtul komisjoni hagi rahuldada ning mõista kohtukulud komisjoni taotlusel ja vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artikli 69 lõikele 2 välja Soome Vabariigilt.
(1) .
(2)  –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 25.
(3)  –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 16.
(4)  –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 19.
(5)  –	2. mai 1992. aasta Euroopa Majanduspiirkonna leping (EÜT 1994, L 1, lk 3; ELT eriväljaanne 11/52, lk 3) (edaspidi „EMP leping”).
(6)  –	26. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-345/05: komisjon vs.
Portugal (EKL 2006, lk I-10633, punkt 39) ning 23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-471/04: Keller Holding (EKL 2006, lk I-2107, punkt 48; vt ka seal viidatud kohtupraktika).
(7)  –	Kohtujurist Geelhoedi 10. aprilli 2003. aasta ettepanek kohtuasjas C-452/01: Ospelt ja Schlössle Weissenberg, milles otsus tehti 23. septembril 2003 (EKL 2003, lk I-9743, ettepaneku punkt 67) ning 15. juuni 1999. aasta otsus kohtuasjas C-321/97: Andersson ja Wåkerås-Andersson (EKL 1999, lk I-3551, punkt 28).
(8)  –	Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT 1977, L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63). Nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiiviga 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta tunnistatakse direktiiv 77/799/EMÜ 1. jaanuarist 2013 kehtetuks ja asendatakse (ELT 2011, L 64, lk 1).
(9)  –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 70 ja 47. joonealune märkus.
(10)  –	Nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiiv 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta (EÜT 1988, L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10).
(11)  –	EÜ artiklid 56 ja 58 lisati Maastrichti lepinguga (Euroopa Liidu leping) (EÜT 1992, C 191, lk 1) ja need jõustusid 1. jaanuaril 1994.
(12)  –	2. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas C-174/04: komisjon vs.
Itaalia (EKL 2005, lk I-4933, punkt 27).
(13)  –	Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147). Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi tõlgendamisel on emaettevõtja staatus liikmesriigi äriühingul, mis vastab selle direktiivi artiklis 2 sätestatud tingimustele ning millel on vähemalt 10% osalus teise liikmesriigi samadele tingimustele vastava äriühingu kapitalis: vt kõnealuse direktiivi artikli 3 lõige 1.
(14)  –	26. juuni 2008. aasta otsus kohtuasjas C-284/06: Burda (EKL 2008, lk I-4571, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika).
(15)  –	Vt ema- ja tütarettevõtjate direktiivi põhjendus 4 ja artikli 4 lõige 1. Vt ka 12. veebruari 2009. aasta otsus kohtuasjas C-138/07: Cobelfret (EKL 2009, lk I-731, punktid 29 ja 30).
(16)  –	Vt ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kohta käesoleva ettepaneku punktid 67–69.
(17)  –	Kogumispensioniskeemid (vt käesoleva ettepaneku punkt 25) on kohustatud omama piisavalt vara tulevaste kohustuste täitmiseks, et kaitsta isikuid, kellega neil on kindlustuslepingud. Üldiselt vastutavad liikmesriigid oma territooriumil pensionide reguleerimise eest. Euroopa Parlamendi ja nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiiv 2003/41/EÜ tööandjapensioni kogumisasutuste tegevuse ja järelevalve kohta (ELT 2003, L 235, lk 10; ELT eriväljaanne 05/04, lk 350) sätestab siiski teatavad nõuded, et kaitsta kogumispensioniskeemide juures kindlustatud pensionisaajate õigusi. Üks nimetatud nõuetest on nõue, et kogumispensioniskeemid peavad tagama pensioniskeemi kohustuste täitmiseks piisava vara kõrvalepanemise kõnealuste kohustuste tekkimisel.
(18)  –	Käesolevas ettepanekus viitan LEV §-le 7 ja § 8 esimese lõigu punktile 10 „vaidlusalusteks siseriiklikeks õigusnormideks”.
(19)  –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 70.
(20)  –	Vt „private pensions”: OECD klassifikatsioon ja sõnastik, www.oecd.org/dataoecd/49/38356329.pdf. Vt ka Euroopa Komisjoni roheline raamat „Piisav, jätkusuutlik ja kindel Euroopa pensionisüsteem” (KOM(2010) 365 (lõplik)). Sellised pensioniskeemid (mis võivad olla tööandjaskeemid või personaalsed skeemid) koguvad sihtotstarbelist vara skeemi tulevaste kohustuste täitmiseks.
(21)  –	Muud kui kogumispensioniskeemid (jooksva rahastamisega skeemid) ei ole seevastu kohustatud vara kõrvale panema – hüvitisi makstakse praeguste töötajate maksetest ja/või maksudest.
(22)  –	OECD tulu- ja kapitalimaksu näidiskonventsioonis, mis on avaldatud aadressil www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital, on dividendimaksed liigitatud tuluna. Viimane versioon kannab 22. juuli 2010. aasta kuupäeva.
(23)  –	Vt eespool punkt 15.
(24)  –	Vt eespool punkt 13.
(25)  –	3. juuni 2010. aasta otsus kohtuasjas C-487/08: komisjon vs . Hispaania (EKL 2010, lk I-4843, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
(26)  –	Vt 6. oktoobri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-493/09: komisjon vs.
Portugal (EKL 2011, lk I-9247, punktid 28–32).
(27)  –	10. mai 2012. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-338/11–C-347/11: Santander Asset Management (punkt 21).
(28)  –	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs.
Hispaania, punkt 47.
(29)  –	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs.
Hispaania, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika.
(30)  –	Majanduslikku topeltmaksustamist ei ole määratletud. See tekib, kui sama tulu maksustatakse kaks korda, st kahe erineva maksukohustuslase puhul, näiteks kui kasum maksustatakse ettevõtte tulumaksuga ja sama kasum maksustatakse tulumaksuga, kui see jaotatakse dividendidena kõnealuse äriühingu aktsionäridele. Vt nt 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I-4071).
(31)  –	8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-379/05: Amurta (EKL 2007, lk I-9569, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
(32)  –	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs.
Hispaania, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika.
(33)  –	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs . Hispaania, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika.
(34)  –	Vt käesoleva ettepaneku punkt 50.
(35)  –	13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks ja Spencer (EKL 2005, lk I-10837, punktid 45 ja 46).
(36)  –	Vt käesoleva ettepaneku punktid 70–74, mis käsitlevad dividendide topeltmaksustamist.
(37)  –	Vt kohtujurist Jacobsi 9. detsembri 2004. aasta ettepanek kohtuasjas C-39/04: Laboratoires Fournier, milles otsus tehti 10. märtsil 2005 (EKL 2005, lk I-2057, ettepaneku punkt 12); vt ka kohtujurist Tesauro 23. septembri 1997. aasta ettepanek kohtuasjas C-118/96: Safir, milles otsus tehti 28. aprillil 1998 (EKL 1998, lk I-1897, punktid 20–25). Vt lisaks 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477, punkt 39).
(38)  –	12. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C-234/01: Gerritse (EKL 2003, lk I-5933, punkt 27).
(39)  –	Viidatud eespool 38. joonealuses märkuses.
(40)  –	Samamoodi kui kohtuasi Gerritse puudutasid ka 15. veebruari 2007. aasta otsus kohtuasjas C-345/04: Centro Equestre (EKL 2007, lk I-1425) ja 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-290/04: FKP Scorpio Konzertproduktionen (EKL 2006, lk I-9461) teenuste osutamise vabadust ning küsimust, kas asjaomaste maksukohustuslaste tegevuskulud on maksustatud tulu aluseks oleva tegevusega otseselt seotud. 19. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-265/04: Bouanich (EKL 2006, lk I-923) käsitles kapitali vaba liikumist ja selliste aktsiate omandamiskulude mahaarvatavust, mille on tagasiostmise käigus omandanud aktsionär, kes ei ole maksustava riigi resident.
(41)  –	Viidatud eespool 40. joonealuses märkuses.
(42)  –	28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-204/90: Bachmann (EKL 1992, lk I-249) ja vt ka 28. jaanuari 1992. aasta otsus kohtuasjas C-300/90: komisjon vs.
Belgia (EKL 1992, lk I-305).
(43)  –	Viidatud eespool 42. joonealuses märkuses.
(44)  –	Sõnu „otsene seos” kasutatakse käesolevas ettepanekus eritähenduses, mida Euroopa Kohus selgitas kohtuasjas Bachmann. See tähendab seega, et vaidlusaluste siseriiklike õigusnormide kohaselt on maksusoodustus ja maksukohustus seotud: vt eespool 42. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Bachmann, punktid 21–23.
(45)  –	Vt ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikkel 5 käesoleva ettepaneku punktis 14.
(46)  –	Vt ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 4 lõige 1 ja käesoleva ettepaneku punkt 14.
(47)  –	Komisjon kinnitas oma vastuses, et tema hagi puudutab kõiki liikmesriike ja EMP riike, kellega Soome on sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingu ja/või kes kuuluvad direktiivi 77/799/EMÜ reguleerimisalasse. Seepärast ei puuduta käesolev menetlus Liechtensteini, kuna tema ei kuulu nimetatud direktiivi reguleerimisalasse ja tal puudub Soomega topeltmaksustamise vältimise leping. Direktiivi 77/799/EMÜ kohaldatakse Küprose suhtes ja seepärast hõlmab komisjoni hagi seda liikmesriiki.
(48)  –	Topeltmaksustamise vältimise lepingud põhinevad käesoleva ettepaneku 22. joonealuses märkuses viidatud OECD tulu- ja kapitalimaksu näidiskonventsioonil. Kõnealune konventsioon kehtestab haldusabi andmise ja maksualase teabe vahetamise mehhanismi ning kehtestab sellistele maksukohustuslastele, kes on mõne muu riigi residendid kui dividende jaotav äriühing, dividendide maksimaalseks maksumääraks 15%.
(49)  –	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs . Hispaania, punkt 58.
(50)  –	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs . Hispaania, punkt 59.
(51)  –	Eespool 25. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs . Hispaania, punkt 60.
(52)  –	On tavaline, et liikmesriigid maksustavad äriühingute kasumi jaotamist, st aktsionäridele või osanikele makstavaid dividende. Sellise maksustamise korral peab väljamakseid tegev äriühing tavaliselt maksu kinni ja kannab maksuhaldurile. Väljamakseid tegeva äriühingu kinnipeetavaid makse kasutatakse siseriiklikult tihti selleks, et tagada maksukuulekus ning lihtsustada maksukogumist; kinnipeetud maksusumma on üldiselt vastavuses või tasaarvestatakse dividende saavate residentidest maksumaksjate kohustusega. Piiriülestelt dividendimaksetelt kinnipeetav maks kujutab endast maksustava riigi poolt mitteresidentidele kehtestatud lisamaksu, mida nende asukohariigis ei pruugita arvesse võtta. Vt nt kohtujurist Jacobsi 2. mai 1996. aasta ettepanek liidetud kohtuasjades C-283/94, C-291/94 ja C-292/94: Denkavit jt, milles Euroopa Kohus tegi otsuse 17. oktoobril 1996 (EKL 1996, lk I-5063, ettepaneku punkt 7).
(53)  –	22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-282/07: Truck Centre (EKL 2008, lk I-10767, punktid 38–41).
(54)  –	Eespool 53. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Truck Centre, punkt 41.