62011CC0310
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 13. septembra 2012 (
1
)
Vec C-310/11
Grattan plc
proti
The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs
[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný First-Tier Tribunal, Tax Chamber (Spojené kráľovstvo)]
„Daňové právo — Daň z pridanej hodnoty — Článok 8 písm. a) druhej smernice 67/228/EHS — Základ dane pri vrátení časti protiplnenia po poskytnutí plnenia“
I – Úvod
1.
Britské spoločnosti sú vynaliezavé. Bohatstvo ich nápadov, čo sa týka zložitých metód odpočtu, zamestnávalo Súdny dvor z hľadiska dane z pridanej hodnoty už niekoľkokrát a viedlo k významným rozhodnutiam pod zvučnými názvami ako „Naturally Yours“, „Elida Gibbs“ alebo najnovšie „Loyalty Management“. (
2
)
2.
Aj predmetom tohto návrhu na začatie prejudiciálneho konania je diferencovaná distribučná technika britských spoločností, ktorá však bola objavená už pred niekoľkými desaťročiami. Napriek tomu ešte stále nie sú v konaní vo veci samej objasnené dosahy tejto distribučnej techniky na základ dane z pridanej hodnoty v rokoch 1973 až 1977. Súdny dvor sa teda v danom konaní vráti späť k počiatkom právnych predpisov Únie o dani z pridanej hodnoty a bude sa musieť zaoberať výkladom právnych predpisov, ktoré platili pred viac ako 30 rokmi.
II – Právny rámec
A – Právo Únie
1. Druhá smernica 67/228/EHS o dani z pridanej hodnoty
3.
Počas obdobia sporného v konaní vo veci samej bola daň z pridanej hodnoty v práve Únie upravená okrem iného smernicou 67/228/EHS (
3
) (ďalej len „druhá smernica“).
4.
Článok 2 písm. a) druhej smernice stanovuje, že dani z pridanej hodnoty podliehajú „dodávky tovaru alebo služieb za protihodnotu uskutočnené v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou“ [neoficiálny preklad].
5.
Článok 5 druhej smernice bližšie vysvetľuje túto daňovú skutkovú podstatu nasledujúcim spôsobom:
„1.   ‚Dodávka tovaru‘ je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako jeho vlastník.
2.   Za dodávku v zmysle odseku 1 sa považuje aj:
…
c)
prevod tovaru na základe komisionárskej zmluvy o nákupe alebo predaji;
…
…
5.   Daňová skutková podstata je naplnená v momente, keď je vykonaná dodávka. …“ [neoficiálny preklad]
6.
Článok 8 druhej smernice o DPH obsahuje predpisy o základe dane a v príslušnej časti znie takto:
„Základom dane je:
a)
v prípade dodania tovaru a poskytnutia služby všetko, čo tvorí protihodnotu za dodanie tovaru alebo poskytnutie služby, vrátane všetkých výdavkov a poplatkov, s výnimkou samotnej dane z pridanej hodnoty;
…“ [neoficiálny preklad]
7.
Bod 13 ods. 1 prílohy A druhej smernice, ktorá je podľa článku 20 súčasťou smernice, poskytuje k článku 8 písm. a) v príslušnej časti toto vysvetlenie:
„Pod pojmom ‚protihodnota‘ treba chápať všetko, čo je prijaté ako protiplnenie za dodávku tovaru alebo poskytnutie služby_…“ [neoficiálny preklad]
8.
A napokon článok 9 druhej smernice upravuje aplikáciu daňovej sadzby na základ dane v príslušnej časti takto:
„1.
Bežnú sadzbu dane z pridanej hodnoty stanoví každý členský štát pevne ako percento zdaniteľného základu, ktoré je rovnaké pre dodanie tovaru a poskytovanie služieb.
…“ [neoficiálny preklad]
2. Šiesta smernica 77/388/EHS o dani z pridanej hodnoty
9.
Smernica 77/388/EHS (
4
) (ďalej len „šiesta smernica“) zrušila druhú smernicu v Spojenom kráľovstve k 1. januáru 1978. (
5
)
10.
Šiesta smernica v porovnaní s článkom 8 druhej smernice obsahuje podrobnejšie ustanovenia o základe dane. V deviatom odôvodnení uvádza toto odôvodnenie:
„keďže daňový základ sa musí zosúladiť tak, aby aplikácia daňovej sadzby spoločenstva na plnenia podliehajúce dani viedla k porovnateľným výsledkom vo všetkých členských štátoch“.
11.
Článok 11 A šiestej smernice obsahuje v príslušnej časti takúto úpravu:
„1.   Zdaniteľným základom je:
a)
v prípade poskytovania tovaru alebo služieb… všetko, čo predstavuje protihodnotu, ktorú získal alebo získa dodávateľ od kupujúceho, od zákazníka alebo od tretej strany za tento tovar alebo služby, …
…“
12.
V článku 11 C ods. 1 šiestej smernice sa tiež nachádza ustanovenie, ktoré upravuje prípady zníženia zdaniteľného základu po poskytnutí plnenia:
„V prípade zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo v prípade zníženia ceny po dodaní sa základ dane primerane zníži za podmienok stanovených členskými štátmi.
Avšak v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia nemusia členské štáty toto pravidlo dodržať.“
B – Vnútroštátne právo
13.
V období, ktoré je sporné v konaní vo veci samej, § 10 ods. 2 Finance Act 1972 (finančný zákon z roku 1972) stanovoval nasledujúcu úpravu určenia základu dane:
„Ak sa dodávka uskutočňuje za protihodnotu v peniazoch, predpokladá sa, že jeho hodnota po pripočítaní príslušnej dane zodpovedá tejto protihodnote.“
14.
Vnútroštátne právo na druhej strane neobsahovalo žiadne ustanovenie pre prípad zníženia daňového základu po uskutočnení dodávky.
III – Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
15.
Žalobkyňou v spore vo veci samej je spoločnosť Grattan plc (ďalej len „Grattan“). V spore vo veci samej si voči britskej daňovej správe uplatňuje nárok na vrátenie dane z pridanej hodnoty vyplývajúce na základe jej vlastného aj postúpeného práva. Tieto nároky sa týkajú dane z pridanej hodnoty, ktorá bola zaplatená za roky 1973 až 1977 v súvislosti s činnosťou niekoľkých spoločností v zásielkovom obchode (ďalej len „predajcovia na diaľku“).
16.
Predajcovia na diaľku používali špeciálny distribučný systém. Tento systém zahŕňal osoby označované ako „obchodní zástupcovia“, ktoré mali u príslušného predajcu na diaľku vytvorený špeciálny účet. Na tento účet obchodní zástupcovia dostávali tak za vlastný nákup tovaru z katalógu zásielkového predaja (ďalej len „vlastné nákupy“), ako aj za nákupy tretích strán, ktoré boli uskutočňované cez nich (ďalej len „nákupy zákazníkov“), ako „províziu“ dobropis rovnajúci sa 10 % z poukázanej sumy.
17.
Každý obchodný zástupca mal spravidla obmedzený počet „zákazníkov ako tretích osôb“, pričom sa staral o vybavenie nákupov zákazníkov ako tretích osôb tak, že zákazníkom poskytoval katalógy, posielal ich objednávky predajcom na diaľku, odovzdával objednaný tovar zákazníkom a vyberal od nich dlžnú katalógovú cenu.
18.
Obchodný zástupca si mohol sumy pripísané na jeho účet na základe vlastných nákupov a nákupov zákazníkov ako tretích osôb okrem iného nechať vyplatiť šekom alebo ich mohol započítať voči nezaplateným pohľadávkam predajcov na diaľku voči nemu samému.
19.
Sumy vyplatené za nákupy zákazníkov ako tretích osôb, ktoré boli použité týmto spôsobom, považovala britská daňová správa za úhradu za služby obchodného zástupcu v rámci starostlivosti o zákazníkov.
20.
Grattan v spore vo veci samej namieta proti takémuto chápaniu. A to z toho dôvodu, že o dobropisy v prospech obchodných zástupcov sa znižovala len kúpna cena, ktorú obchodní zástupcovia zaplatili za nákup tovaru. To sa podľa spoločnosti týka nielen vlastných nákupov, kde je táto skutočnosť nesporná, ale aj nákupov zákazníkov ako tretích osôb. „Provízie“ teda následne znižovali protiplnenie a tým aj základ dane za dodávku tovaru, ktorý predajcovia na diaľku zaslali obchodným zástupcom v okamihu, keď zástupcovia disponovali pripísanými sumami. Z tohto hľadiska teda predajcovia na diaľku v rokoch 1973 až 1977 odviedli príliš vysokú daň z pridanej hodnoty.
21.
First-Tier Tribunal (Tax Chamber), ktorý sa zaoberá nárokom na vrátenie dane, je konfrontovaný s výkladom vtedy platnej druhej smernice a má pochybnosti o tom, či vtedajšie právo Únie na základe tejto smernice vyžadovalo dodatočné zníženie základu dane. V tejto súvislosti kladie Súdnemu dvoru nasledujúcu otázku:
Pokiaľ ide o obdobie pred 1. januárom 1978, má zdaniteľná osoba na základe článku 8 písm. a) druhej smernice a/alebo podľa zásad daňovej neutrality a rovnosti zaobchádzania priamo účinné právo spätne znížiť základ dane za dodávky tovaru, ak po dodaní tovaru príjemca tejto dodávky dostal dobropis od dodávateľa, ktorý sa príjemca neskôr rozhodol čerpať buď ako peňažnú platbu, alebo ako dobropis na sumy dlžné dodávateľovi za dodávky tovaru príjemcovi, ktoré už uskutočnili?
IV – Právne posúdenie
22.
Vzhľadom na to, že vnútroštátny súd v rozhodnutí o návrhu na začatie prejudiciálneho konania uviedol, že v spore vo veci samej je sporné iba vrátenie dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o sumy pripísané za nákupy zákazníkov ako tretích osôb, musí byť prejudiciálna otázka v tomto zmysle vykladaná reštriktívne. Nižšie sa teda neposudzujú dôsledky výplaty „provízií“ v súvislosti s vlastnými nákupmi obchodných zástupcov z hľadiska dane z pridanej hodnoty.
23.
Zostáva teda posúdiť, či podľa práva Únie sumy, ktoré boli obchodným zástupcom v rokoch 1973 až 1977 za nákupy zákazníkov najskôr pripísané v ich porospech a potom vyplatené buď šekom, alebo prostredníctvom započítania, znížili základ dane z pridanej hodnoty, ktorej podliehali predajcovia na diaľku, a či predajcom na diaľku v tomto zmysle prináleží priamo účinné právo.
24.
Stanovenie základu dane za toto obdobie upravoval článok 8 druhej smernice. Podľa písmena a) tohto článku v spojení s prílohou A bodom 13 smernice je základom dane v prípade dodávok tovaru, ktorých sa týka konanie vo veci samej, všetko, čo je prijaté ako protiplnenie za dodávku.
25.
V predmetnom prípade najprv predajcovia na diaľku prijali platby kúpnej ceny. Po dodaní tovarov však sami uskutočnili platby obchodným zástupcom, a síce sumy, ktoré boli obchodným zástupcom najskôr pripísané a neskôr vyplatené. V tomto prípade ide o otázku, či tieto platby predajcov na diaľku podľa druhej smernice znižujú základ dane za ich dodávky tovaru, pretože predajcovia na diaľku v konečnom dôsledku prijali nižšie protiplnenie.
26.
Ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, vnútroštátny súd považuje za potrebné objasniť iba otázku, či je v súlade s článkom 8 písm. a) druhej smernice možné zníženie základu dane aj po uskutočnení dodávky tovaru. Prvou podmienkou na zníženie základu dane podľa tohto ustanovenia však je, aby v prípade vyššie uvedených platieb predajcov na diaľku vôbec išlo o vrátenie častí protiplnenia, ktoré majú za následok zníženie základu dane. Preto je potrebné najskôr sa zaoberať touto otázkou (časť A nižšie), ešte predtým, než budem skúmať, či druhá smernica ukladá zníženie základu dane po uskutočnení dodávky (časť B nižšie).
A – Vrátenie protiplnenia zdaniteľnou osobou
27.
V súlade s článkom 8 písm. a) druhej smernice môže byť základ dane na základe platby uskutočnenej zdaniteľnou osobou znížený len vtedy, ak táto platba vôbec predstavuje vrátenie protiplnenia príjemcu platby. Za vrátenie protiplnenia totiž nemôže byť považovaná každá platba zdaniteľnej osoby subjektu, ktorý poskytol protiplnenie.
28.
Posúdenie, či platby uskutočnené zo strany predajcov na diaľku obchodným zástupcom predstavujú vrátenie protiplnenia, je na vnútroštátnom súde, a to na základe skutočností zistených v konaní vo veci samej. Skutočnosti opísané v návrhu na začatie prejudiciálneho konania a argumenty účastníkov konania však vyvolali určité pochybnosti, či uvedené platby treba považovať za vrátenie protiplnenia. Predovšetkým právne a obchodné vzťahy medzi predajcami na diaľku, obchodnými zástupcami a zákazníkmi sa javia ako nedostatočne vyjasnené a zjavne sú predmetom sporu medzi účastníkmi konania vo veci samej.
29.
Z tohto dôvodu považujem za potrebné poukázať na judikatúru Súdneho dvora, ktorú treba v tejto súvislosti brať do úvahy, aby vnútroštátny súd mohol vydať také rozhodnutie vo veci samej, ktoré bude v súlade s právnymi predpismi Únie týkajúcimi sa dane z pridanej hodnoty. Pokiaľ judikatúra uvedená nižšie nebola vydaná k druhej smernici, domnievam sa, že z dôvodu podobnosti noriem šiestej smernice vyložených v príslušnej judikatúre je možné ju preniesť aj na uplatňovanie druhej smernice. (
6
)
30.
Vnútroštátny súd by mal v konaní vo veci samej najskôr vyjasniť otázku, či predajcovia na diaľku v prípade nákupov uskutočnených zákazníkmi ako tretími osobami predávali priamo zákazníkom, alebo či existoval dodávateľský reťazec, v ktorom v prípade nákupov zákazníkov ako tretích osôb obchodní zástupcovia sami boli kupujúcimi a tovar predávali ďalej zákazníkom ako tretím osobám buď na vlastný účet, alebo v rámci provízie za predaj tovaru. Podmienky na prijatie predpokladu, že ide o vrátenie protiplnenia, sú v týchto dvoch situáciách odlišné.
1. Priamy predaj tovaru zo strany predajcov na diaľku zákazníkom ako tretím osobám
31.
Ak predajcovia na diaľku predávali priamo zákazníkom ako tretím osobám, ako tvrdila vláda Spojeného kráľovstva, bolo by v prvom rade jasné, že „provízie“ poskytnuté obchodnému zástupcovi za nákupy zákazníkov ako tretích osôb nemôžu predstavovať v prípade predaja tovaru predajcami na diaľku zákazníkom ako tretím osobám vrátenie protiplnenia. V tomto prípade by bolo irelevantné, že predajcovia na diaľku napokon prijali len katalógovú cenu zaplatenú zákazníkmi ako tretími osobami zníženú o „provízie“ vyplatené obchodným zástupcom. Súdny dvor opakovane rozhodol, že v situácii, v ktorej je do platobného procesu zapojená tretia osoba, ktorá si na základe toho ponechá časť kúpnej ceny zaplatenej kupujúcim, je základ dane za plnenie predajcu poskytované kupujúcemu aj napriek tomu tvorený plnou kúpnou cenou. (
7
) Nič iné nemôže platiť ani v tomto prípade, a to ani keď si obchodný zástupca časť kúpnej ceny zaplatenej zákazníkom priamo neponechal, ale mu bola vyplatená dodatočne.
32.
Ak predajcovia na diaľku predávali priamo zákazníkom ako tretím osobám, je tiež problematické, že prostredníctvom „provízií“ poskytnutých obchodnému zástupcovi za nákupy zákazníkov bola vrátená časť protiplnenia za iné plnenie, a síce za vlastný nákup obchodného zástupcu. V podstate by totiž v takomto prípade bolo nevyhnutné, aby v právnom vzťahu, v ktorom dochádza k protiplneniu za vlastný nákup, existovala zodpovedajúca právna úprava. Súdny dvor vo veci Elida Gibbs síce po prvýkrát rozhodol, že zníženie základu dane za určitých okolností je prípustné aj v prípade, že sa zmluvne stanovené protiplnenie vôbec nezmení. (
8
) Podľa tejto judikatúry je však platba zdaniteľnej osoby prinajmenšom podmienená poskytnutím určitého plnenia zo strany príjemcu platby. V spore vo veci samej je však existencia tejto podmienky vo vzťahu k základu dane z vlastných nákupov obchodných zástupcov diskutabilná, pretože sa zdá nepravdepodobné, že by pripísané sumy boli závislé od určitého vlastného nákupu, a to najmä preto, lebo bolo možné aj vyplatenie šeku, ktoré od takéhoto nákupu nezáviselo.
33.
Ak by sa aj napriek tomu malo určiť, že ide o vrátenie protiplnenia za vlastné nákupy obchodných zástupcov, vnútroštátny súd by musel zvážiť, či zníženie základu dane nie je vylúčené z dôvodu, že „provízie“ predstavujú odplatu za určité plnenie obchodných zástupcov poskytnuté predajcom na diaľku. Ak je totiž vrátenie samo osebe protiplnením, potom v konečnom dôsledku nemôže prísť k zníženiu základu dane. A to vzhľadom na skutočnosť, že na účely stanovenia základu dane namiesto vrátenej časti protiplnenia nastupuje hodnota plnenia za ňu poskytnutého. V prípade rabatu už Súdny dvor v tomto zmysle rozhodol vo veci Naturally Yours Cosmetics. (
9
)
34.
Predpoklad, že „provízie“ boli odmenou za poskytnuté plnenie obchodných zástupcov, je v súlade s ustálenou judikatúrou po prvé podmienený existenciou právneho vzťahu medzi obchodným zástupcom a predajcom na diaľku, v rámci ktorého došlo k výmene vzájomných plnení. (
10
) Po druhé musí medzi poskytnutýn plnením a prijatou protihodnotou existovať priama súvislosť. (
11
) Túto súvislosť treba podľa judikatúry Súdneho dvora chápať ako vzájomnú podmienenosť plnenia a protiplnenia v rámci právneho vzťahu. (
12
) V danom prípade by teda medzi predajcami na diaľku a obchodnými zástupcami musela existovať dohoda, podľa ktorej výplata „provízie“ je podmienená poskytnutím plnenia zo strany obchodných zástupcov. Na druhej strane nemožno z judikatúry vyvodiť ďalšie podmienky, ako je napríklad povinnosť obchodných zástupcov konať. (
13
)
2. Dodávateľský reťazec
35.
Ak však existoval dodávateľský reťazec, muselo by sa na vlastné nákupy a nákupy zákazníkov ako tretích osôb v zásade nazerať rovnako. Predpoklad existencie dodávateľského reťazca môže vyplývať buď zo skutočnosti, že odberateľmi všetkého predávaného tovaru predajcov na diaľku boli iba obchodní zástupcovia, ktorí ho zasa na vlastný účet predávali zákazníkom ako tretím osobám, ako to zodpovedá argumentácii spoločnosti Grattan. Alebo by bolo možné domnievať sa, že existoval dodávateľský reťazec podľa článku 5 ods. 2 písm. c) druhej smernice v prípade, (
14
) že obchodní zástupcovia pracovali pre predajcov na diaľku v rámci predajnej komisie, ako správne upozornila Komisia.
36.
Z dôvodu rovnakého prístupu k vlastným nákupom a nákupom zákazníkov ako tretích osôb by v prípade dodávateľského reťazca nevznikali otázky týkajúce sa priradenia dobropisov k nákupom zákazníkov či k vlastným nákupom. V tomto prípade by „provízie“ mohli predstavovať len nesprávne označené všeobecné zníženie cien, ktoré však bolo realizované okľukou prostredníctvom dobropisu a výplaty šekom alebo prostredníctvom započítania s ďalšími nákupmi.
37.
V každom prípade by aj v takejto situácii bolo potrebné posúdiť, či „provízie“ boli odmenou za plnenie zo strany obchodných zástupcov poskytnuté predajcom na diaľku. Ako som už uviedla (
15
), v takomto prípade ani vrátenie protiplnenia v konečnom dôsledku nemôže viesť k zníženiu základu dane.
3. Predbežný záver
38.
Pokiaľ by uvedené zásady judikatúry vnútroštátnemu súdu neumožňovali posúdiť, či v konaní vo veci samej možno vychádzať z účinného vrátenia protiplnenia, bolo by v prípade potreby možné položiť v tejto súvislosti ďalšiu prejudiciálnu otázku. Nižšie však budem na účely odpovede na položenú otázku vychádzať z predpokladu, že „provízia“, ktorú vyplácali predajcovia na diaľku obchodným zástupcom za nákupy zákazníkov ako tretích osôb, má byť považovaná za vrátenie protiplnenia za nadobudnutie tovaru zo strany obchodných zástupcov a toto vrátenie z ich hľadiska nepredstavovalo odmenu za plnenie poskytnuté predajcom na diaľku.
B – Zníženie základu dane po dodávke tovaru
39.
Vnútroštátny súd sa pýta, či zdaniteľná osoba má v uvedenej situácii podľa článku 8 písm. a) druhej smernice alebo podľa zásad daňovej neutrality a rovnosti zaobchádzania priamo účinné právo na spätné zníženie základu dane za dodávky tovaru. Takéto spätné zníženie základu dane na základe vyplatených „provízií“ by potom malo za následok zníženie daňového dlhu, ktoré by odôvodňovalo nároky na vrátenie dane z pridanej hodnoty spoločnosti Grattan sporné v konaní vo veci samej.
1. Výklad druhej smernice
40.
Daňový dlh zdaniteľnej osoby je výsledkom realizácie zdaniteľného prípadu. V tomto prípade ide o článok 2 písm. a) druhej smernice, podľa ktorého dodanie tovaru za odplatu podlieha dani z pridanej hodnoty. Ako vyplýva z článku 9 ods. 1 druhej smernice, výška daňového dlhu vyplýva z aplikácie sadzby dane na daňový základ. Zdaniteľný prípad sa v súlade s článkom 5 ods. 5 druhej smernice realizuje v okamihu uskutočnenia dodávky.
41.
Vláda Spojeného kráľovstva správne uviedla, že základ dane treba za týchto okolností zistiť v čase uskutočnenia dodávky. Rovnako to konštatoval Súdny dvor, čo sa týka porovnateľného ustanovenia článku 10 ods. 2 prvého pododseku šiestej smernice. (
16
) Podľa druhej smernice teda daňový dlh zdaniteľnej osoby vzniká vo výške vyplývajúcej zo základu dane, ktorý sa stanovuje v okamihu dodávky.
42.
Stanovenie základu dane upravuje článok 8 písm. a) druhej smernice. Podľa neho je v prípade dodávok tovaru, o ktorý ide vo veci samej, základom dane „všetko, čo tvorí protihodnotu za dodanie tovaru…“. Rozhodujúcou „protihodnotou“ je teda podľa prílohy A bodu 13 ods. 1 druhej smernice „všetko, čo je prijaté ako protiplnenie za dodávku tovaru…“.
43.
To vyvoláva najskôr otázku, či sa pri stanovení základu dane v okamihu dodávky do protiplnenia započítajú aj sumy, ktoré zdaniteľná osoba síce má dostať, ale neskôr ich má na žiadosť svojho zmluvného partnera opäť vrátiť.
44.
Znenie citovaných ustanovení týkajúcich sa stanovenia základu dane k tomu neposkytuje žiadne vysvetlenie. Ako však Komisia správne uviedla, môže byť na výklad článku 8 písm. a) druhej smernice použitá judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice. Obidve ustanovenia sú podobné, čo sa týka znenia a funkcie.
45.
Čo sa týka článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice, Súdny dvor už v rozsudku Freemans vzhľadom na skutočnosti porovnateľné so skutočnosťami v danom prípade rozhodol, že stanovenie základu dane nemusí zohľadňovať vrátenie protiplnenia, ktoré bolo vopred zmluvne dohodnuté, ale ešte sa neuskutočnilo. (
17
) Podľa judikatúry iné bude platiť iba v osobitnom prípade (
18
), keď je daná zákonná povinnosť vrátiť časti protiplnenia v prípade výhernej hry. (
19
)
46.
Súdny dvor odôvodnil svoje rozhodnutie vo veci Freemans zásadou, ktorá sa opakovane vyskytuje v ustálenej judikatúre týkajúcej sa druhej a šiestej smernice (
20
), a síce že základom dane je „skutočne prijaté protiplnenie“. (
21
) V tejto súvislosti nie je presvedčivé, keď Komisia tvrdí, že z dodržiavania tejto zásady vyplýva, že neskoršie vrátenie protiplnenia musí znížiť základ dane. Význam tejto zásady vyplývajúcej z judikatúry totiž závisí od okamihu stanovenia základu dane. Inými slovami, je rozhodujúce, koľko zdaniteľná osoba „skutočne prijala“ v okamihu, ku ktorému sa stanovuje základ dane. Ako lepšie ilustruje znenie článku 11 A ods. 1 písm. a) šiestej smernice, ide o sumu, ktorú zdaniteľná osoba v tomto čase „získala alebo získa“, teda o sumu, ktorá jej musí byť vyplatená. Preto je rozdiel v tom, či má kupujúci od začiatku zaplatiť zníženú kúpnu cenu, alebo či má najskôr uhradiť plnú kúpnu cenu, ale neskôr za určitých podmienok môže dostať časť peňazí späť. Ako Súdny dvor zdôraznil v rozsudku Freemans, nie je totiž isté, či časť protiplnenia neskôr bude skutočne vrátená. (
22
)
47.
Skutočnosť, že je možné vrátenie častí protiplnenia po okamihu dodávky, nemá v súlade s článkom 8 písm. a) druhej smernice žiadny vplyv na stanovenie základu dane, a preto ani na výšku vznikajúceho daňového dlhu.
48.
Druhá smernica okrem toho neobsahuje žiadne ustanovenie, ktoré by predpisovalo zmenu už vzniknutého daňového dlhu. Situácia je odlišná v prípade odpočtu dane zaplatenej na vstupe, v ktorej článok 11 ods. 3 druhý a tretí pododsek druhej smernice upravuje opravné konanie. Inak je to aj pri uplatnení šiestej smernice, v ktorej článok 11 C ods. 1 pre obdobie od roku 1978 stanovuje postup na dodatočné zníženie základu dane, a teda aj na zníženie daňového dlhu vznikajúceho z realizácie zdaniteľného prípadu.
49.
Článok 8 písm. a) druhej smernice na rozdiel od argumentácie spoločnosti Grattan a Komisie nepripúšťa výklad, podľa ktorého sa vyžaduje dodatočné opravné konanie. Nie je prípustné, aby sa z neskoršej právnej úpravy takéhoto postupu stanovenej v článku 11 C ods. 1 šiestej smernice odvodzovala platnosť tohto postupu už počas platnosti druhej smernice. Miera harmonizácie druhej a šiestej smernice totiž nie je porovnateľná.
50.
Druhá smernica mala v spojení s prvou smernicou 67/227/EHS (
23
) nahradiť rôzne systémy dane z obratu v jednotlivých členských štátoch spoločným systémom dane z pridanej hodnoty, ktorý sa riadi jednotnými základnými pravidlami. Siedme odôvodnenie prvej smernice zdôrazňuje potrebu „postupného vývoja“. Tretie odôvodnenie druhej smernice uvádza, že dočasne je možné „v členských štátoch pripustiť určité rozdiely v podmienkach uplatňovania dane“. Systém dane z pridanej hodnoty, ktorý pôvodne táto smernica zaviedla, teda v mnohých ohľadoch ešte neobsahoval taxatívne ustanovenia a najmä neupravoval stanovenie jednotného základu dane, ako si to neskôr kládla za cieľ šiesta smernica. Teda až šiesta smernica, ako naznačuje aj jej deviate odôvodnenie, komplexne harmonizovala základ dane.
51.
Preto treba konštatovať, že druhá smernica nestanovuje spätné zníženie základu dane a z neho vyplývajúce zníženie daňového dlhu v dôsledku vrátenia protiplnenia po okamihu dodávky, v ktorom sa realizuje skutková podstata zdanenia. V dôsledku toho nemožno v tomto zmysle z druhej smernice vyvodzovať ani priamo účinné právo zdaniteľnej osoby.
2. Zásada daňovej neutrality
52.
Dodržiavanie zásady daňovej neutrality navyše vedie k rovnakému záveru.
53.
V skutočnosti v prípade tejto zásady síce nejde, ako to tvrdí vláda Spojeného kráľovstva, len o prejav zásady rovnosti. Okrem tohto významu Súdny dvor používa zásadu neutrality aj v zmysle neutrality týkajúcej sa neutrality daňového zaťaženia, ktorá chráni zdaniteľnú osobu, pretože spoločný systém dane z pridanej hodnoty má zaťažiť len konečného spotrebiteľa. (
24
)
54.
V tomto zmysle však zásada neutrality nemá nadradenosť nad zákonom. (
25
) Preto môže byť v prípade pochybností použitá na účely výkladu, nemôže však rozširovať ani obmedzovať ustanovenia príslušnej smernice o dani z pridanej hodnoty uplatňovanej v konkrétnom prípade. (
26
) Predovšetkým nemôže kompenzovať skutočnosť, že druhá smernica neobsahuje žiadne ustanovenie, ktoré by bolo porovnateľné s článkom 11 C ods. 1 šiestej smernice.
3. Zásada rovnosti zaobchádzania
55.
Napokon sa vnútroštátny súd vo svojej prejudiciálnej otázke ešte odvoláva na zásadu rovnosti zaobchádzania. Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania však nevyplýva, do akej miery má byť zásada rovnosti zaobchádzania v tomto prípade relevantná.
56.
Táto zásada v žiadnom prípade nevyžaduje rovnaké zaobchádzanie v priebehu času. Rôzna intenzita harmonizácie spoločného systému danej z pridanej hodnoty pred a po 1. januári 1978 môže určite viesť k odlišnému stanoveniu základov dane pred a po tomto dátume. Takže zásada rovnosti zaobchádzania nevyžaduje, aby nové harmonizačné kroky, ktoré uskutočnila šiesta smernica v podobe svojho článku 11 C ods. 1, boli uplatňované spätne.
V – Návrh
57.
Preto navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku položenú First-Tier Tribunal (Tax Chamber) takto:
Článok 8 písm. a) druhej smernice 67/228/EHS sa má vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba nemá priamo účinné právo na spätné zníženie základu dane za dodávky tovaru, ak príjemca dodávky tovaru po uskutočnení tejto dodávky dostal dobropis od dodávateľa, ktorý si potom príjemca podľa vlastného výberu vybral buď v hotovosti alebo ako dobropis na sumy dlžné dodávateľovi za dodávky tovaru príjemcovi, ktoré už boli uskutočnené predtým.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Pozri rozsudky z 23. novembra 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Zb. s. 6365); z 24. októbra 1996, Elida Gibbs (C-317/94, Zb. s. I-5339), a zo 7. októbra 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 a C-55/09, Zb. s. I-9187).
(
3
)	Druhá smernica Rady 67/228/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych poriadkov členských štátov v oblasti daní z obratu – Štruktúra a podmienky uplatňovania spoločného systému dane z pridanej hodnoty [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES 1967, L 71, s. 1303).
(
4
)	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
(
5
)	Pozri článok 37 a článok 1 ods. 2 šiestej smernice. Predĺženie lehoty na prebratie smernice stanovené v deviatej smernici Rady 78/583/EHS z 26. júna 1978 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu (Ú. v. ES L 194, s. 16; Mim. vyd. 09/001, s. 69) sa netýkalo Spojeného kráľovstva.
(
6
)	Pozri v tejto súvislosti tiež rozsudky z 8. marca 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Zb. s. 1443, bod 10), a z 23. novembra 1988, Naturally Yours Cosmetics (už citovaný v poznámke pod čiarou 2, bod 10).
(
7
)	Pozri rozsudky z 25. mája 1993, Bally (C-18/92, Zb. s. I-2871, bod 14), a z 15. mája 2001, Primback (C-34/99, Zb. s. I-3833, bod 28 a nasl.).
(
8
)	Pozri rozsudok Elida Gibbs (už citovaný v poznámke pod čiarou 2, bod 31).
(
9
)	Pozri rozsudok Naturally Yours Cosmetics (už citovaný v poznámke pod čiarou 2). V ňom totiž Súdny dvor vychádzal z predpokladu, že pri dodávke tovaru má rabat, ktorý je podmienený službou príjemcu plnenia, ktorý takýmto spôsobom sám poskytuje odplatné plnenie, za následok, že základ dane za dodávku tovaru bude tvorený zníženým peňažným plnením zvýšeným o hodnotu služby. Za peňažnú hodnotu tejto služby sa pritom berie výška rabatu. V konečnom dôsledku potom základ dane za dodávku tovaru zodpovedá predajnej cene bez zohľadnenia rabatu.
(
10
)	Pozri okrem iného rozsudky z 3. marca 1994, Tolsma (C-16/93, Zb. s. I-743, bod 14); z 27. apríla 1999, Kuwait Petroleum (C-48/97, Zb. s. I-2323, bod 26), a z 3. mája 2012, Lebara (C-520/10, bod 27).
(
11
)	Pozri okrem iného rozsudky z 5. februára 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Zb. s. 445, bod 12); Naturally Yours Cosmetics (už citovaný v poznámke pod čiarou 2, bod 11 a nasl.), a Lebara (už citovaný v poznámke pod čiarou 2, bod 27).
(
12
)	Pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Stix-Hackl 6. marca 2001 vo veci Bertelsmann (C-380/99, rozsudok z 3. júla 2001, Zb. s. I-5163, bod 32).
(
13
)	Pozri Court of Appeal, rozsudok z 26. októbra 2001, [2001] EWCA Civ 1542, bod 72.
(
14
)	Pozri v tejto súvislosti moje návrhy, ktoré som predniesla 24. februára 2005 vo veci Komisia/Spojené kráľovstvo (C-305/03, rozsudok z 9. februára 2006, Zb. s. I-1213, bod 67) vzhľadom na rovnaké znenie článku 5 ods. 4 písm. c) šiestej smernice.
(
15
)	Pozri bod 33 vyššie.
(
16
)	Pozri rozsudok z 27. októbra 1993, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf (C-281/91, Zb. s. I-5405, bod 16).
(
17
)	Pozri rozsudok z 29. mája 2001, Freemans (C-86/99, Zb. s. I-4167, body 27 až 29).
(
18
)	Tamže, bod 30.
(
19
)	Pozri rozsudok z 19. júla 2012, International Bingo Technology (C-377/11, body 26 až 29, ako aj tam citovanú judikatúru).
(
20
)	Pozri okrem iného rozsudky z 5. februára 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (už citovaný v poznámke pod čiarou 11, bod 13); z 2. júna 1994, Empire Stores (C-33/93, Zb. s. I-2329, bod 18), a International Bingo Technology (už citovaný v poznámke pod čiarou 19, bod 25).
(
21
)	Pozri rozsudok Freemans (už citovaný v poznámke pod čiarou 17, bod 27).
(
22
)	Tamže, bod 28.
(
23
)	Prvá smernica Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu (Ú. v. ES 1967, L 71, s. 1301; Mim. vyd. 09/001, s. 3).
(
24
)	Pozri rozsudok Elida Gibbs (už citovaný v poznámke pod čiarou 2, body 19 a 23).
(
25
)	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Bot 18. júna 2009 vo veci NCC Construction Danmark (C-174/08, rozsudok z 29. októbra 2009, Zb. s. I-10567, body 84 až 86).
(
26
)	Pozri rozsudok z 19. júla 2012, Deutsche Bank (C-44/11, bod 45), o zásade rovnosti zaobchádzania ako prejave zásady neutrality.