62005CC0366
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ELEANOR SHARPSTON
przedstawiona w dniu 25 stycznia 2007 r. (
1
)
Sprawa C-366/05
Optimus — Telecomunicações SA
przeciwko
Fazenda Pública
„Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału — Dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywą 85/303/EWG — Artykuł 7 ust. 1 — Podatek kapitałowy — Zwolnienie — Przesłanki — Sytuacja w dniu 1 lipca 1984 r.”
1.
W niniejszej sprawie Supremo Tribunal Administrativo (portugalski najwyższy sąd administracyjny) zwraca się do Trybunału o wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335 (
2
) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG (
3
). Przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia od tego rodzaju podatków określonych czynności gromadzenia kapitału. Sąd portugalski pyta, czy art. 7 ust. 1 powinien być interpretowany zawężająco i czy zakazuje on państwom członkowskim ponownego wprowadzenia opłaty skarbowej od szczególnych rodzajów czynności, które na mocy prawa krajowego były od tej opłaty zwolnione w dniu 1 stycznia 1984 r.
Właściwe przepisy
Dyrektywa 69/335
2.
Motyw pierwszy dyrektywy 69/335 odwołuje się do celu traktatu, jakim jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału, aby stworzyć unię gospodarczą o cechach podobnych do cech rynku krajowego.
3.
Motyw drugi dyrektywy 69/335 stanowi, że obowiązujące obecnie w państwach członkowskich podatki pośrednie od gromadzenia kapitału powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału i które powinny zostać usunięte w drodze harmonizacji przepisów.
4.
W motywie szóstym i siódmym dyrektywy 69/335 stwierdza się, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku powinien być pobierany tylko raz na równym poziomie we wszystkich państwach członkowskich oraz że jego struktura i stawki powinny być ujednolicone. Wreszcie motyw ósmy przewiduje zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak jednolity podatek kapitałowy.
5.
W celu realizacji powyższych założeń art. 1 stanowi, że „[p]aństwa członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej »podatkiem kapitałowym«”.
6.
Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy 69/335 ustala listę czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Czynności te, co do zasady, dotyczą utworzenia spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 69/335 oraz większości sposobów podwyższenia kapitału takiej spółki, włączając w to, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), „podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju”.
7.
Artykuł 4 ust. 2 wymienia inne czynności, które państwa członkowskie mogą (
4
) opodatkować podatkiem kapitałowym.
8.
Artykuł 7 pierwotnie określał stawki, według których podatek kapitałowy miał być naliczany. Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. a) „stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%”. Jednakże art. 7 ust. 1 lit. b) stanowił, że w przypadku niektórych czynności restrukturyzacji spółek, wiążących się z przenoszeniem aktywów, „ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją”. Zgodnie z art. 7 ust. 4, jeżeli państwo członkowskie skorzystało z uprawnień przewidzianych w art. 4 ust. 2, w pierwotnym brzmieniu, podatek kapitałowy mógł być naliczony według obniżonej stawki.
9.
Artykuł 8 pozwala państwom członkowskim na częściowe lub całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 2, dotyczące spółek kapitałowych świadczących usługi publiczne, w przypadku gdy władze państwowe, regionalne lub lokalne posiadają co najmniej połowę ich kapitału, oraz spółek kapitałowych, które realizują wyłącznie i bezpośrednio cele kulturalne, dobroczynne, pomocy lub edukacyjne.
10.
Artykuł 9 stanowi, że „[n]iektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne bądź też aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach […]”.
11.
Artykuł 10 stanowi, że „[o]prócz podatku kapitałowego państwa członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w odniesieniu do:
a)
operacji, o których mowa w art. 4;
b)
wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4;
c)
rejestracji lub jakiejkolwiek innych formalności wymaganych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą być wymagane od spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk ze względu na ich formę prawną”.
12.
Artykuł 12 ust. 1 stanowi, że „[n]iezależnie od art. 10 i 11 państwa członkowskie mogą naliczać:
a)
podatki od przeniesienia papierów wartościowych, o stawce zryczałtowanej bądź nie;
b)
podatki od przeniesienia, włączając w to podatek od wpisu do księgi wieczystej, od przeniesienia na rzecz spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, prowadzących działalność w celu uzyskania zysku, przedsiębiorstwa lub nieruchomości położonych na ich terytorium;
c)
podatki od przeniesienia aktywów jakiegokolwiek rodzaju przekazanych spółce, przedsiębiorstwu, stowarzyszeniu lub osobie prawnej, prowadzących działalność skierowaną na zysk, o ile przeniesienie tego majątku jest dokonywane w zamian za inną rekompensatę niż udziały w spółce;
d)
opłaty od ustanowienia, rejestracji lub skreślenia hipotek lub innych obciążeń gruntu, lub innego majątku;
e)
podatki w formie opłat lub należności;
f)
podatek od wartości dodanej (VAT)”.
Dyrektywa Rady 73/79/EWG (
5
)
13.
Dyrektywa 73/79 rozszerzyła zakres art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335, zezwalając państwom członkowskim na stosowanie obniżonej stawki podatku kapitałowego od czynności nabycia dokonywanych w drodze wymiany akcji lub udziałów. Artykuł 1 dyrektywy 73/79 dodał więc do art. 7 ust. 2 lit. b), lit. bb) o następującym brzmieniu:
„bb)
stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej […]”.
14.
Przepis ten określa dalej pewne warunki dotyczące sposobu, w jaki musi nastąpić nabycie, aby powyższe obniżenie stawki znalazło zastosowanie.
Dyrektywa Rady 73/80/EWG (
6
)
15.
Z dniem 1 stycznia 1976 r. dyrektywa 73/80 obniżyła wspólne stawki podatku kapitałowego w celu zminimalizowania przeszkód w rozwoju i funkcjonowaniu wspólnego rynku kapitałowego (
7
). Stawka podatku kapitałowego określona w art. 7 dyrektywy 69/335 miała wynosić 1% (
8
), a obniżone stawki od 0% do 0,5% miały dotyczyć czynności „restrukturyzacji”, objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) (
9
).
Dyrektywa 85/303
16.
Dyrektywa 85/303 wprowadziła dalsze istotne zmiany dyrektywy 69/335.
17.
Zgodnie z jej preambułą dyrektywa 85/303 ma na celu zminimalizowanie niekorzystnych konsekwencji gospodarczych podatku kapitałowego dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw wobec trudnej rzeczywistości gospodarczej.
18.
W motywie trzecim stwierdzono, że najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Jednakże takie rozwiązanie było nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich z powodu wynikającej z niego utraty dochodów. Dlatego też dano państwom członkowskim możliwość zastosowania zwolnienia od podatku kapitałowego albo opodatkowania tym podatkiem w stosunku do wszystkich lub do części czynności objętych zakresem dyrektywy 69/335. Państwa członkowskie zostały jednak zobowiązane do zwolnienia czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były bądź to zwolnione, bądź to opodatkowane według obniżonej stawki podatku kapitałowego.
19.
Motyw piąty wyjaśnia, że skoro w dniu 1 lipca 1984 r. w Grecji nie było podatku kapitałowego, to należy przewidzieć możliwość wprowadzenia tego podatku w tym kraju, jak również zwolnienia z niego niektórych czynności.
20.
W celu realizacji powyższych założeń dyrektywa 85/303 zmieniła dyrektywę 69/335 w następujący sposób.
21.
Zdanie wstępne w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 ma obecnie następujące brzmienie:
„2.   Następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu” (
10
).
22.
Do art. 4 ust. 2 dodano następujący akapit:
„jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym” (
11
).
23.
Artykuł 7 dyrektywy 69/335 obecnie stanowi:
„1.   Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, […] które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.
Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.
Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.
2.   Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%.
[…]” (
12
).
24.
Artykuł 7 ust. 4 dyrektywy 69/335 został skreślony.
25.
Artykuł 3 dyrektywy 85/303 zobowiązywał państwa członkowskie do podjęcia środków niezbędnych do wykonania jej przepisów przed dniem 1 stycznia 1986 r.
Traktat o przystąpieniu Portugalii do Wspólnot
26.
Akt dotyczący warunków przystąpienia Królestwa Hiszpanii i Republiki Portugalskiej oraz dostosowań w traktatach (zwany dalej „aktem przystąpienia”) (
13
) załączony jest do Traktatu o przystąpieniu Hiszpanii i Portugalii do EWG i EWEA (
14
). Jedyna zmiana dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303, jaka wynikała z aktu przystąpienia, została dokonana na podstawie jego art. 26, który przewidywał określone dostosowania aktów prawa wspólnotowego wymienionych w załączniku I. W załączniku tym została wymieniona dyrektywa 69/335. Artykuł 3 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, określający, które spółki prawa krajowego winny być uznawana za „spółki kapitałowe” dla celów stosowania dyrektywy, został wówczas zmieniony w celu uwzględnienia odpowiednich spółek hiszpańskich i portugalskich.
27.
Żadne inne postanowienie aktu przystąpienia nie przewidywało jakichkolwiek odstępstw dla Portugalii, dotyczących dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym jej dyrektywą 85/303, lub innego terminu na jej transponowanie ani też w inny sposób nie regulowało transpozycji dyrektywy 69/335 w Portugalii.
28.
Portugalia przystąpiła do EWG w dniu 1 stycznia 1986 r. Był to również dzień, do którego państwa członkowskie zobowiązane były zastosować się do zmian dyrektywy 69/335 wynikających z dyrektywy 85/303 (
15
).
Ustawodawstwo krajowe
29.
W Portugalii zasady opodatkowania spółek handlowych zawarte były w „Kodeksie opłaty skarbowej” przyjętym na mocy dekretu nr 12 700 z dnia 20 listopada 1926 r. oraz w tabeli określającej stawki opłaty skarbowej (zwanej dalej „ogólną tabelą opłaty skarbowej”), przyjętej na mocy dekretu nr 21 916 z dnia 28 listopada 1932 r.
30.
Zgodnie z art. 145, po zmianach, podwyższenie kapitału zakładowego spółek handlowych podlegało opłacie w wysokości 1% wartości, o jaką kapitał został podwyższony.
31.
Dekret z mocą ustawy nr 154/84 z dnia 16 maja 1984 r., który wszedł w życie w dniu 21 maja 1984 r., zmienił art. 145 ust. 2 ogólnej tabeli opłaty skarbowej. W konsekwencji tej zmiany podwyższenie kapitału zakładowego spółek handlowych, dokonane przez wniesienie wkładów pieniężnych, zostało w Portugalii zwolnione od opłaty skarbowej. W dniu 1 lipca 1984 takie czynności należały do czynności zwolnionych od opłaty. Zwolnienie to nadal obowiązywało w dniu 1 stycznia 1986 r.
32.
Z dniem 1 stycznia 2002 r. ogólna tabela opłaty skarbowej została zmieniona dekretem z mocą ustawy nr 322-B/2001 (zwanym dalej „dekretem z 2001 r.”), który ponownie wprowadził opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółek handlowych, dokonane przez wniesienie wszelkiego rodzaju wkładów. Zgodnie z nowym art. 26 ogólnej tabeli opłaty skarbowej podwyższenie kapitału zakładowego zostało opodatkowane według stawki 0,40% rzeczywistej wartości wkładów, które zostały lub mają zostać wniesione przez wspólników lub akcjonariuszy.
Postępowanie przed sądem krajowym oraz pytania prejudycjalne
33.
Optimus — Telecomunicações SA (zwana dalej „Optimus”), będąca spółką akcyjną prawa portugalskiego oraz „spółką kapitałową” w rozumieniu dyrektywy 69/335, podwyższyła swój kapitał o kwotę 100000000 EUR, który został w całości pokryty wkładami pieniężnymi. W dniu 12 listopada 2002 r. podwyższenie kapitału oraz zmiany statutu spółki zostały oficjalnie dokonane w formie aktu notarialnego, zgodnie z wymogami prawa. Optimus uiściła opłatę skarbową wynoszącą 0,40% (400000 EUR) tej kwoty na podstawie art. 26 ust. 3 ogólnej tabeli opłaty skarbowej w brzmieniu nadanym jej dekretem z 2001 r.
34.
Następnie Optimus zaskarżyła pobranie opłaty skarbowej do Tribunal administrativo e Fiscal de Porto. Twierdziła, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 uniemożliwia opodatkowywanie dokonanego przez nią podwyższenia kapitału, ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie obowiązujących w Portugalii przepisów podwyższenie kapitału spółek handlowych za pomocą wkładów pieniężnych było zwolnione od opłaty skarbowej.
35.
Tribunal administrativo e Fiscal de Porto oddalił skargę, uznając, że obowiązek zachowania status quo, wynikający z art. 7 ust. 1, nie dotyczy czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335, lecz tylko czynności wymienionych w art. 4 ust. 2 i art. 8 tej dyrektywy.
36.
Od tej decyzji Optimus odwołała się do Supremo Tribunal Administrativo, który zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującymi pytaniami:
„1.
Czy art. 7 ust. 1 [dyrektywy 69/335], w brzmieniu wynikającym z [dyrektywy 85/303], należy interpretować zawężająco, w ten sposób, że warunkiem nałożonego w tym przepisie na państwa członkowskie obowiązku zwolnienia określonych czynności gromadzenia kapitału będzie wymóg, by były to czynności, które zgodnie z brzmieniem dyrektywy sprzed 1985 r. mogły być zwolnione od podatku lub opodatkowane według obniżonej stawki podatku — to znaczy jedynie te, o których mowa w art. 4 ust. 2 i art. 8 — i które ponadto znajdowały się w takiej sytuacji w dniu 1 lipca 1984 r.?
2.
Czy art. 7 ust. 1 oraz art. 10 dyrektywy [69/335], w brzmieniu wynikającym z [dyrektywy 85/303], należy interpretować w ten sposób, że zakazują one nakładania opłaty skarbowej na podstawie przepisów krajowych, takich jak zawarte w dekrecie z mocą ustawy nr 322-B/2001 z dnia 14 grudnia 2001 r., wprowadzającym pkt 26 — Wnoszenie kapitału — do ogólnej tabeli opłaty skarbowej, na spółkę akcyjną prawa portugalskiego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego dokonanym przez wniesienie wkładów pieniężnych, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. czynność taka objęta była zakresem przedmiotowym tej opłaty, lecz była od niej zwolniona?”
Ocena
Pierwsze pytanie
37.
Zwracając się z pierwszym pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy obowiązkowe zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, ograniczone jest do tych czynności wymienionych w art. 4 ust. 2 oraz w art. 8 tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub podlegały opodatkowaniu według stawki obniżonej, ròwnej 0,5% lub niższej.
38.
Wydaje się bezsporne, że podwyższenie kapitału zakładowego pokryte wkładami pieniężnymi (czyli czynność, z tytułu której Optimus poniosła opłatę skarbową) musi być uznane za „podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju” w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335.
Ocena
39.
Zacznę od stwierdzenia, że dyrektywa 69/335, po zmianach, jest łagodnie mówiąc skomplikowana (
16
). Trudności z ustaleniem prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 spotęgowane są kilkoma czynnikami. Po pierwsze, wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym pochodzi z Portugalii, która nie była państwem członkowskim w czasie, gdy przyjmowana była dyrektywa 69/335 w pierwotnym brzmieniu ani w czasie dokonywania późniejszych jej zmian. Po drugie, termin na transpozycję do prawa krajowego zmian wprowadzonych dyrektywą 85/303, czyli dzień 1 stycznia 1986 r., zbiegł się z dniem przystąpienia Portugalii do ówczesnej EWG. Po trzecie, zakres dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, określony jest wprost przez odwołanie się do sytuacji prawnej w zakresie podatku kapitałowego, istniejącej w dniu 1 lipca 1984 r., kiedy to Portugalia, nie będąc państwem członkowskim, nie była związana jej przepisami.
40.
Optimus uważa, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, musi być interpretowany rozszerzająco jako znajdujący zastosowanie do czynności, o których mowa zarówno w art. 4 ust. 1, jak i 4 ust. 2. W związku z tym przepis ten zakazuje opodatkowywania podatkiem kapitałowym czynności tego rodzaju, jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, która sama była zwolniona na gruncie prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.
41.
Optimus twierdzi, że po wejściu w życie zmian wprowadzonych przez dyrektywę 85/303 głównym celem regulacji wspólnotowej w zakresie podatków kapitałowych jest zniesienie tych podatków, a nie, jak dotychczas, ich harmonizacja. W świetle tego celu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany rozszerzająco.
42.
Optimus wskazuje, że podwyższenie kapitału pokrywane wkładami pieniężnymi było w Portugalii zwolnione od podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984 r. Dlatego też Portugalia w chwili przystąpienia do EWG nie była uprawniona do wprowadzenia opłaty skarbowej od tych czynności. Ani traktat akcesyjny, ani żaden inny akt prawa wspólnotowego nie przyznaje Portugalii uprawnienia podobnego do uprawnienia przysługującego Grecji ma mocy ostatniego akapitu art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303.
43.
Rozważając wszystkie za i przeciw, zgadzam się z Optimus, że na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć przecząco.
44.
Jak to przyznaje sama Komisja, treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, jest jasna. Przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały zwolnieniu lub były opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Ma on charakter bezwzględny. Zatem, zgodnie z wykładnią literalną, czynności, które spełniają powyższe przesłanki, w braku jakichkolwiek przepisów stanowiących inaczej, powinny być zwolnione od podatku kapitałowego ze skutkiem od upływu terminu na dokonanie transpozycji zmian wprowadzonych na mocy dyrektywy 85/303. Termin ten zbiegł się z dniem przystąpienia Portugalii do Wspólnoty.
45.
W przypadku, gdy treść przepisu prawa wspólnotowego jest jasna i nie może prowadzić do sprzecznych interpretacji na gruncie różnych wersji językowych, wykładnia literalna stanowi istotną wskazówkę co do właściwego znaczenia tego przepisu. W niniejszym przypadku treść innych przeanalizowanych przeze mnie wersji językowych nie różni się w żaden szczególny sposób od tekstu angielskiego (
17
). Dlatego też, prima facie, użyte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 (po zmianach) słowa „[p]aństwa członkowskie zwolnią” oznaczają to, co dosłownie wynika z ich brzmienia.
46.
Jednakże Trybunał orzekł, że czysto literalna wykładnia przepisu nie jest właściwa, jeżeli nie odpowiada intencjom prawodawcy (
18
). Komisja i Portugalia argumentują, że z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Twierdzą one, że prawdziwą intencję prawodawcy (którą było ograniczenie zakresu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, do czynności wymienionych w art. 4 ust. 2) można ustalić jedynie na podstawie interpretacji historycznego rozwoju dyrektywy 69/335. Zgodnie tym „ewolucyjnym” stanowiskiem ostatnia wersja dyrektywy 69/335 musi być interpretowana w świetle wszystkich jej wcześniejszych wersji, biorąc dodatkowo pod uwagę sytuację faktyczną powstałą na skutek stosowania wcześniejszych wersji.
47.
Muszę zatem zbadać, czy stanowisko proponowane przez Portugalię i Komisjęjest na tyle uzasadnione, by wyeliminować literalną wykładnię art. 7 ust. 1. Ponieważ ich argumenty są bardzo podobne, można przedstawić je razem.
48.
Portugalia i Komisja dosyć szczegółowo badają rozwój wspólnotowej regulacji podatków kapitałowych. Twierdzą, że po zmianach wprowadzonych na mocy dyrektywy 73/79 i dyrektywy 73/80, a przed zmianami wprowadzonymi dyrektywą 85/303, sytuacja — w odpowiednim zakresie — była następująca:
—
Czynności wymienione w art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335 podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki 1% (
19
) lub według stawki obniżonej 0,5% w szczególnych przypadkach „czynności restrukturyzacyjnych” (
20
). Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej pokryte wkładami pieniężnymi mieściło się w tej kategorii;
—
Czynności wymienione w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 mogły być opodatkowane podatkiem kapitałowym bądź według ogólnej stawki 1%, bądź według stawki niższej, określonej przez państwo członkowskie (
21
).
49.
Zmiany wprowadzone przez dyrektywę 85/303 pozwalały lub nakazywały państwom członkowskim zwolnić wiele czynności, które wcześniej obowiązkowo podlegały podatkowi kapitałowemu.
50.
Artykuł 4 ust. 1 w dalszym ciągu wymaga od państw członkowskich opodatkowania wymienionych w nim czynności.
51.
Natomiast art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, po zmianach, nie wymaga już od państw członkowskich opodatkowania wszystkich wymienionych w nim czynności. Przeciwnie, według nowej regulacji państwa członkowskie mogą w dalszym ciągu opodatkowywać tylko te czynności, które na gruncie poprzedniej regulacji zdecydowały się opodatkować według stawki 1%.
52.
Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, po zmianach, zobowiązuje obecnie państwa członkowskie do zwolnienia wszystkich tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. podlegały bądź to zwolnieniu, bądź opodatkowaniu według stawki 0,5% lub niższej. Zdaniem Komisji art. 7 ust. 1, w obecnym brzmieniu, ma zatem na celu „zamrożenie” sytuacji istniejącej w owym dniu.
53.
Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, po zmianach, dotyczy wszystkich czynności, innych niż objęte zakresem art. 7 ust. 1 i stanowi, że państwa członkowskie mogą albo zwolnić je od podatku kapitałowego, albo opodatkować je według jednolitej stawki nieprzekraczającej 1%.
54.
W tym miejscu poglądy Komisji i Portugalii różnią się nieznacznie. Komisja twierdzi, że art. 7 ust. 2 powinien być interpretowany w ten sposób, że daje on państwom członkowskim (oraz Portugalii) możliwość wyboru tylko jednego ogólnego rozwiązania dotyczącego wszystkich czynności nieobjętych zakresem art. 7 ust. 1: albo zwolnić je wszystkie od podatku kapitałowego, albo opodatkować je według jednolitej stawki nieprzekraczajacej 1%. Obie strony uważają, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, po zmianach, nie wymaga od państw członkowskich zwolnienia czynności, które zobowiązane były one opodatkować podatkiem kapitałowym na mocy zharmonizowanych zasad obowiązujących przed wejściem w życie zmian wprowadzonych dyrektywą 85/303.
55.
Zatem Portugalia i Komisja uważają, że obowiązek zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dotyczy tylko czynności objętych zakresem art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 4 dyrektywy 69/335 (to znaczy tych czynności, których opodatkowanie podatkiem kapitałowym uzależnione było od uznania państw członkowskich). Nie dotyczy on „podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju” w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335, które opodatkowane było według stawki 1%. Przed wejściem w życie dyrektywy 85/303 państwom członkowskim nie przysługiwała możliwość zwolnienia takich czynności albo opodatkowania ich „stawką 0,50% lub niższą”. Dlatego też na gruncie nowej regulacji czynności te nie mogą być zwolnione.
56.
Na tej podstawie można wyjaśnić „greckie odstępstwo” z art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303. Przed dniem 1 lipca 1984 r. w Grecji nie było podatku kapitałowego. Na gruncie dyrektywy 85/303 konieczne było jednak przyznanie Grecji możliwości określenia, które z czynności objęte zakresem art. 4 ust. 2 miały być opodatkowane podatkiem kapitałowym i które czynności spośród podlegających ewentualnemu zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki obniżonej miały w dalszym ciągu być zwolnione. W związku z tym przyznano Grecji uprawnienie, które innym państwom członkowskim przysługiwało już na podstawie dyrektywy 69/335.
57.
Nie jestem przekonana, że w przypadku stosowania dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, do nowego państwa członkowskiego stanowisko interpretacyjne proponowane przez Portugalię i Komisję (dosyć skomplikowane) powinno przeważać nad interpretacją, która jest jednocześnie literalna i celowościowa.
58.
Po pierwsze, ani w samej dyrektywie 69/335, ani w późniejszych dyrektywach ją zmieniających nie ma jakichkolwiek wskazówek, że zamiarem prawodawcy wspólnotowego było, aby zakres zmian wprowadzonych przez te dyrektywy miał być określany przez odniesienie się do ich poprzednich wersji lub do sytuacji faktycznej, jaka była wynikiem ich stosowania.
59.
Po drugie, jak słusznie argumentuje Optimus, literalna interpretacja art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, odpowiada — a nie przeczy — celom, jakim służy dyrektywa 85/303. Preambuła wyjaśnia, że ostatecznym celem tej dyrektywy jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału — najlepiej przez całkowite zniesienie podatków kapitałowych. Jak zauważa Komisja celu tego nie można było zrealizować na skutek sprzeciwu (z powodów budżetowych) (
22
) niektórych państw członkowskich. Dyrektywa 85/303 nie zarzuca zatem całkowicie idei (ścisłej) harmonizacji regulacji prawnych dotyczących podatków kapitałowych. Jednakże jej naczelnym celem pozostaje zminimalizowanie wpływu podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, w jak największym zakresie, najlepiej przez ich zniesienie. Literalne odczytywanie zakresu zobowiązania do zwolnienia od podatku kapitałowego, wynikającego z art. 7 ust. 1, po zmianach, jest więc zgodne z naczelnym celem dyrektywy 85/303 (
23
).
60.
Po trzecie, tego rodzaju interpretacja, jak to słusznie zauważa Optimus, zgodna jest z utrwalonym orzecznictwem, które wymaga, aby pierwszeństwo dawać interpretacji sprzyjającej realizowaniu podstawowych swobód określonych w traktacie WE (
24
).
61.
Komisja i Portugalia mogą w istocie mieć rację, argumentując, że jeśli brać pod uwagę rozwój wspólnotowej regulacji podatków kapitałowych w państwach członkowskich, w ktòrych regulacja ta obowiązywała od jej powstania i które dokonały prawidłowej transpozycji dyrektywy 69/335, ściśle przestrzegając jej poszczególnych, kolejnych zmian, to podwyższenie kapitału pokryte wkładami pieniężnymi nie mogło być ani zwolnione, ani opodatkowane według obniżonej stawki na jakimkolwiek etapie tego rozwoju przed terminem na transponowanie dyrektywy 85/303 (dzień 1 stycznia 1986 r.).
62.
Jednakże z powyższego nie wynika automatycznie, że zakres zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, musi być zawsze ograniczony do przypadków wymienionych w art. 4 ust. 2 i art. 8, w szczególności, jeśli chodzi o nowe państwo członkowskie.
63.
Po pierwsze, jak wskazuje Optimus, Trybunał w sprawie Bautiaa (
25
) orzekł, że badana wówczas czynność połączenia „stanowiła podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335, w szczególnej sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), czyli w sytuacji przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją” (
26
). Po ustaleniu, że czynność ta z całą pewnością objęta była zakresem art. 4 ust. 1 lit. c), Trybunał jednak zastosował art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 (
27
). Trybunał orzekł więc, że „od dnia 1 stycznia 1986 r. utrzymywanie w mocy tego rodzaju podatku pozostaje w sprzeczności z dyrektywą, ponieważ art. 7 ust. 1 został zmieniony dyrektywą 85/303 wprowadzającą jednoznaczne, obowiązkowe zwolnienie od podatków kapitałowych podwyższenia kapitału przez wniesienie przez jedną spółkę całości jej aktywów do innej spółki” (
28
).
64.
Orzeczenie to potwierdza, że obniżona stawka, ròwna lub niższa 0,5%, mogła być również stosowana na gruncie regulacji obowiązującej przed 1986 r. do czynności przewidzianych w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) oraz że przepisy te mogły być również stosowane w związku z czynnościami objętymi zakresem art. 4 ust. 1. Wynika z tego, że istnieje przynajmniej kilka czynności, które nie są objęte art. 4 ust. 2 i art. 8, ale które objęte są art. 4 ust. 1 i do których jednak stosuje się art. 7 ust. 1.
65.
Po drugie, uważam, że (wobec braku jakichkolwiek niebudzących wątpliwości lub też wyrażonych wprost wskazówek, czy to w dyrektywie 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, czy to w akcie przystąpienia) rozumowania przedstawionego przez Portugalię i Komisję nie można odnieść do nowego państwa członkowskiego (takiego jak Portugalia) przystępującego do Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r. lub później.
66.
Przed przystąpieniem do Wspólnoty owe „przyszłe” państwa członkowskie miały (w sposób oczywisty) zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogły stosować każdą stawkę, którą uznawały za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, mogły zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać je wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w traktatach o przystąpieniu i związanych z nimi aktach. Dyrektywa 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, jest częścią tego dorobku. Jedyna zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy aktu przystąpienia Portugalii, dotyczyła art. 3, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu portugalskich (i hiszpańskich) spółek kapitałowych.
67.
Gdyby negocjatorzy warunków przystąpienia chcieli przyznania na rzecz Portugalii odstępstwa od wspólnotowej regulacji podatku kapitałowego od dnia jej przystąpienia do Wspólnoty, można by przypuszczać, że wprowadziliby tego rodzaju zwolnienie w sposób wyraźny. Traktaty o przystąpieniu zawierają wiele postanowień przyznających nowym państwom członkowskim tymczasowe odstępstwa od wspólnotowego dorobku prawnego w określonych dziedzinach. Negocjatorzy warunków przystąpienia mogli również wprowadzić postanowienia (gdyby uznali je za właściwe) zezwalające Portugalii na wprowadzenie określonych podatków od wszelkich czynności nieobjętych art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 4 i art. 8 dyrektywy 69/335, a zatem uchylające klauzulę zachowania status quo z art. 7 ust. 1 na korzyść zapewnienia pełnej harmonizacji (choć kosztem naczelnego celu dyrektywy). Tak się jednak nie stało.
68.
Klauzula zachowania status quo z art. 7 ust. 1 jest jednoznaczna i ma charakter bezwzględny. Ewolucyjne stanowisko Komisji wymagałoby od nowego państwa członkowskiego odtworzenia dotychczasowej historii legislacyjnej dyrektywy 69/335 z kolejnymi jej zmianami, aby mogło ono odkryć, że określona kategoria czynności, zwolniona na gruncie prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r., objęta jest zakresem art. 4 ust. 1 lit. c) i w związku z tym „powinna” była zostać opodatkowana podatkiem kapitałowym oraz aby mogło ono ustalić, że (najwyraźniej bezwzględna) treść art. 7 ust. 1 nie znajduje zastosowania do tych czynności, a jako nowe państwo członkowskie jest ono na gruncie prawa wspólnotowego zobowiązane (wprost przeciwnie) do wprowadzenia nowego ograniczenia swobodnego przepływu kapitału przez objęcie tych czynności podatkiem kapitałowym. Wydaje mi się, że przyjęcie przez Trybunał takiego przypuszczenia na temat zamiarów prawodawcy wspólnotowego byłoby niewskazane (
29
).
69.
Pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do dyrektywy 69/335 na mocy dyrektywy 85/303. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. To samo uzasadnienie mogło zostać zastosowane odpowiednio do Portugalii. Jednakże Traktat o przystąpieniu Portugalii nie zawierał podobnego odstępstwa. Wniosek, że tak się stało, gdyż nie było zamiaru jego wprowadzenia, wydaje się rozsądny.
70.
Uważam zatem, że na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w sposób następujący:
W okolicznościach sprawy toczącej się przed sądem krajowym i wobec braku jakiegokolwiek szczególnego postanowienia o treści przeciwnej w akcie przystąpienia, obowiązkowe zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 85/303, musi być interpretowane jako znajdujące zastosowanie nie tylko do czynności określonych w art. 4 ust. 2 i art. 8 tej dyrektywy, ale również do każdej innej czynności opodatkowanej podatkiem kapitałowym zgodnie z dyrektywą, która w dniu 1 lipca 1984 r. była w danym państwie członkowskim zwolniona od podatku kapitałowego albo opodatkowana tym podatkiem według stawki 0,5% lub niższej.
Drugie pytanie
71.
Zwracając się z drugim pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy opłata skarbowa od podwyższenia kapitału, wprowadzona na mocy dekretu z 2001 r., narusza art. 7 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 69/335 po zmianach, skoro w dniu 1 lipca 1984 r. czynność ta była w Portugalii zwolniona od tego podatku.
Argumenty i ocena
72.
Rząd Portugalski argumentuje, że chociaż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółek kapitałowych pokrywane wkładami pieniężnymi nie podlegało opłacie skarbowej, to od czynności tej pobierane były opłaty rejestracyjne i notarialne, które w istocie były odpowiednikami opłaty skarbowej. Opłaty te pobierane były według malejącej stawki, począwszy od 1% w przypadku czynności o wartości do 200000 PTE (997,60 EUR), do 0,30% w przypadku transakcji przekraczających 1000000 PTE (4987,98 EUR).
73.
Skoro, zgodnie z orzecznictwem Trybunału (
30
), portugalskie opłaty rejestracyjne i notarialne muszą być traktowane jako podatki pośrednie dla celów dyrektywy 69/335 i skoro ich łączny efekt oznaczał opodatkowanie według stawki wyższej od 0,5%, to (zdaniem Portugalii) podwyższenie kapitału pokryte wkładami pieniężnymi nie było w Portugalii zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. Zatem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, po zmianach, nie zakazuje wprowadzenia opłaty skarbowej (będącej odpowiednikiem podatku kapitałowego) z dniem 1 stycznia 2002 r.
74.
Zgadzam się z rozumowaniem Portugalii w następującym zakresie: Trybunał stwierdził, że portugalskie opłaty rejestracyjne i notarialne stanowią podatki w rozumieniu dyrektywy 69/335, po zmianach (
31
). Jednakże nie oznacza to, że opłaty te mają być zrównane z podatkiem kapitałowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335. W wyroku w sprawie Organon Portuguesa Trybunał orzekł w istocie, że opłaty notarialne obowiązujące w Portugalii objęte są zakresem art. 10 dyrektywy 69/335 (podatki inne niż podatki kapitałowe), ale Portugalia mogła je pobierać, ponieważ objęte były one zakresem wyjątku od art. 10, o którym mowa w art. 12 (
32
). Wydaje mi się zatem, że argument Portugalii w tej kwestii jest co do samej istoty błędny. Opłaty rejestracyjne i notarialne są na gruncie dyrektywy 69/335 dopuszczalne, tylko jeżeli podlegają zakresowi wyjątku z art. 12. Ta (odrębna) regulacja nie może być wykorzystywana do twierdzenia, że skoro w dniu 1 lipca 1984 r. istniał „podatek” podlegający zgodnie z prawem zapłacie, to powinien być on traktowany nie jako „inny podatek” w rozumieniu art. 10, ale jako podatek kapitałowy z art. 4 ust. 1, w celu uzasadnienia (gdy oba elementy zostaną zsumowane) pobierania nowej opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału (która w istocie ma charakter podatku kapitałowego), wprowadzonej w 2002 r.
75.
Nawet gdyby opłaty rejestracyjne i notarialne miały być uznane za podatek kapitałowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335, to nie mogę zgodzić się z Portugalią, że dla celów określania stawki, według której podwyższenie kapitału było opodatkowane w dniu 1 lipca 1984 r., art. 10 pozwala na uwzględnianie ich łącznego skutku. Takie postępowanie w sposób jednoznaczny sprzeczne jest z naczelnym celem dyrektywy, w postaci zminimalizowania wpływu podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, oraz pozbawia ją skuteczności. Jeśli opłaty rejestracyjne i notarialne stanowią dwa samodzielne rodzaje „podatków” regulowanych przez różne przepisy krajowe — co winien stwierdzić sąd krajowy — to w świetle celu dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, muszą być one traktowane jako niezależne podatki, których stawki nie mogą być sumowane w celu obejścia obowiązku zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1.
76.
Komisja usprawiedliwia wprowadzenie spornego podatku kapitałowego jako opóźnioną (o prawie 16 lat) transpozycję art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303. Według tego rozumowania datą istotną dla oceny wewnętrznej sytuacji prawnej, dla celów dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, nie jest dzień 1 lipca 1984 r. (wyraźnie wskazany w art. 7 ust. 1 tej dyrektywy), lecz dzień 1 stycznia 1986 r. (data przystąpienia Portugalii do ówczesnej EWG). To właśnie z dniem 1 stycznia 1986 r. Portugalia, tak jak inne państwa członkowskie, zobowiązana była na mocy art. 7 ust. 2 do wyboru bądź to zwolnienia od opłaty skarbowej czynności niewymienionych w art. 7 ust. 1, w szczególności objętych zakresem art. 4 ust. 1, bądź do dalszego ich opodatkowywania według jednolitej stawki nieprzekraczającej 1%. Zdaniem Komisji Portugalia dokonała tego wyboru — z opóźnieniem — przyjmując dekret z 2001 r. Artykuł 7 ust. 1 nie stoi więc na przeszkodzie stosowaniu ustawodawstwa krajowego.
77.
Interpretacja Komisji mnie nie przekonuje. Wobec braku jakiegokolwiek szczególnego przepisu o odmiennej treści w akcie przystąpienia (
33
), właściwym dniem, na który należy oceniać portugalski system podatkowy dla celów dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, jest dzień 1 lipca 1984 r. W tym dniu podwyższenie kapitału spółek kapitałowych, pokryte wkładami pieniężnymi, było zwolnione od podatku kapitałowego. Artykuł 7 ust. 1, po zmianach, wymagał, aby czynność ta pozostała zwolniona. W dniu 1 lipca 1984 r. Portugalia nie była państwem członkowskim. Gdyby chciała posiadać możliwość podobną do tej, jaką przyznano Grecji przy zmianie dyrektywy 69/335, na mocy dyrektywy 85/303, to zapewne mogłaby wynegocjować odpowiednie postanowienia jako część pakietu warunków przystąpienia do Wspólnoty. Tego jednak nie zrobiła.
78.
Nawet jeśli Komisja miałaby rację, przyjmując jako właściwą datę dzień 1 stycznia 1986 r., to powyższy wniosek pozostaje niezmieniony. W dniu 1 stycznia 1986 r. podwyższenie kapitału spółek kapitałowych, pokryte wkładami pieniężnymi, było zwolnione od opłaty skarbowej, a Portugalia nie wprowadziła żadnych przepisów mających na celu objęcie tej czynności podatkiem kapitałowym zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, po zmianach. Dlatego, nie wykonując uprawnienia rzekomo przysługującego jej na podstawie tego przepisu przed upływem terminu określonego w dyrektywie (dniem 1 stycznia 1986 r.), Portugalia w sposób dorozumiany dokonała wyboru niewprowadzania podatku kapitałowego od żadnej z odpowiednich czynności. To prawo już straciła. Późniejsze wprowadzenie opłaty skarbowej na mocy dekretu z 2001 r. nie może być uzasadnione jako opóźnione transponowanie przez Portugalię art. 7 ust. 2.
79.
Jak wcześniej wskazałam (
34
), argumentacja Komisji w rzeczywistości wymaga od nowego państwa członkowskiego zapoznania się z bezwzględną treścią art. 7 ust. 1 i ustalenia — pomimo całkowitego braku odpowiednich wskazówek w akcie przystąpienia — że w istocie ma ono obowiązek nie„zamrożenia” sytuacji istniejącej w dniu 1 lipca 1984 r. (lub według Komisji w dniu przystąpienia, czyli 1 stycznia 1986 r.), lecz przeciwnie, wprowadzenia nowego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału (
35
).
80.
Wniosek ten znajduje trzy dalsze podstawy. Po pierwsze, w innym przypadku Portugalia odniosłaby korzyść z własnego zaniedbania polegającego na niezapewnieniu sobie odpowiedniego odstępstwa na mocy aktu przystąpienia lub zaniechaniu wprowadzenia odpowiednich przepisów transponujących przed dniem 1 stycznia 1986 r. Po drugie, utrzymywanie, że Portugalia ma prawo wprowadzić podatek kapitałowy 16 lat od upływu terminu na transponowanie dyrektywy byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa i mogłoby naruszać prawa osób trzecich działających w dobrej wierze, które w świetle celów dyrektywy mogły w sposób uzasadniony oczekiwać, że po dniu 1 stycznia 1986 r. sytuacja podatkowa w kraju pozostanie niezmieniona. Po trzecie, z preambuły dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, w sposób jasny wynika, że jej naczelnym celem jest zniesienie lub przynajmniej zminimalizowanie negatywnych skutków podatków kapitałowych. Opóźnione wprowadzenie podatku kapitałowego przez państwo członkowskie jest bezpośrednio sprzeczne z tym celem.
81.
W związku z tym uważam, że na drugie pytanie Trybunał powinien odpowiedzieć następująco:
Artykuł 7 ust. 1 oraz art. 10 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, uniemożliwiają Portugalii pobieranie opłaty skarbowej na podstawie przepisów ustawodawstwa krajowego, takich jak przepisy dekretu z mocą ustawy z 2001 r., od spółki kapitałowej w rozumieniu tych dyrektyw, w przypadku podwyższenia jej kapitału za pomocą wkładów pieniężnych, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. czynność ta objęta była zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego, ale była od niego zwolniona.
Wnioski
82.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, uważam, że Trybunał powinien udzielić następujących odpowiedzi na pytania Supremo Tribunal Administrativo:
1)
W okolicznościach sprawy toczącej się przed sądem krajowym i wobec braku jakiegokolwiek szczególnego postanowienia o treści przeciwnej w akcie przystąpienia, obowiązkowe zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 85/303, musi być interpretowane jako znajdujące zastosowanie nie tylko do czynności określonych w art. 4 ust. 2 i art. 8 tej dyrektywy, ale również do każdej innej czynności opodatkowanej podatkiem kapitałowym zgodnie z dyrektywą, która w dniu 1 lipca 1984 r. była w danym państwie członkowskim zwolniona od podatku kapitałowego albo opodatkowana tym podatkiem według stawki 0,5% lub niższej.
2)
Artykuł 7 ust. 1 oraz art. 10 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, uniemożliwiają Portugalii pobieranie opłaty skarbowej na podstawie przepisów ustawodawstwa krajowego, takich jak przepisy dekretu z mocą ustawy z 2001 r., od spółki kapitałowej w rozumieniu tych dyrektyw, w przypadku podwyższenia jej kapitału za pomocą wkładów pieniężnych, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. czynność ta objęta była zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego, ale była od niego zwolniona.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25).
(
3
)	Dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 156, str. 23).
(
4
)	Podkreślenie moje.
(
5
)	Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zmieniającą zakres zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego dla niektórych działań restrukturyzacyjnych spółek, przewidzianej w art. 7 ust. 1 lit b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U L 103, str. 13).
(
6
)	Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.U. L 103, str. 15).
(
7
)	Zobacz preambuła.
(
8
)	Artykuł 1.
(
9
)	Artykuł 2.
(
10
)	Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 85/303.
(
11
)	Ibidem.
(
12
)	Artykuł 1 ust. 2 dyrektywy 85/303.
(
13
)	Dz.U. L 302, str. 23.
(
14
)	Ibidem, str. 9.
(
15
)	Zobacz art. 3 dyrektywy 85/303.
(
16
)	W dniu 4 grudnia 2006 r. Komisja przedstawiła propozycję „przekształcenia” dyrektywy 69/335. Propozycja ta uzasadniona jest między innymi potrzebą „uproszczenia bardzo skomplikowanego aktu prawa wspólnotowego”. Komisja Wspólnot Europejskich, „Wniosek dotyczący dyrektywy Rady dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału”, KOM(2006) 760, wersja ostateczna, str. 2.
(
17
)	Zobacz wersję francuską, włoską i niemiecką.
(
18
)	Wyrok z dnia 20 marca 1980 r. w sprawie 118/79 Knauf, Rec. str. 1183, pkt 5: „nie wystarczy stwierdzić, że czysto językowa wykładnia pojęcia wywozu obejmuje przypadki, w których towary opuszczają terytorium geograficzne Wspólnoty w ramach procedury uszlachetniania biernego. Należy zbadać także, czy zamiar prawodawcy wspólnotowego obejmował te przypadki […]”.
(
19
)	Artykuł 7 ust. 1 lit. a) w brzmieniu wynikajacym z dyrektywy 73/80.
(
20
)	Artykuł 7 ust. 1) lit. b) i bb) w brzmieniu wynikającym z dyrektyw 73/80 i 73/79.
(
21
)	Artykuł 7 ust. 4.
(
22
)	Skoro Portugalia w dniu 1 lipca 1984 r. nie opodatkowywała omawianych czynności, to sama nie mogła powoływać się na tego rodzaju trudności budżetowe.
(
23
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-494/03 Senior Engineering Investments, Zb.Orz. str. I-525, pkt 43, w którym Trybunał orzekł, że dyrektywa 69/335 sprzyja i zachęca zarówno do szczególnych zwolnień od podatku kapitałowego (art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 i 9), jak i do całkowitego jego zniesienia (art. 7 ust. 2).
(
24
)	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 13 grudnia 1983 r. w sprawie 218/82 Komisja przeciwko Radzie, Rec. str. 4063, pkt 15; wyrok z dnia 29 czerwca 1995 r. w sprawie C-135/93 Hiszpania przeciwko Komisji, Rec. str. I-1651, pkt 37.
(
25
)	Wyrok z dnia 13 lutego 1996 r. w sprawach połączonych C-197/94 i C-252/94, Rec. str. I-505.
(
26
)	Ibidem, pkt 34.
(
27
)	„Wydaje się zatem, że czynności tego rodzaju, jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, objęte są zakresem dyrektywy 69/335 i muszą być badane w świetle art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (podwyższenie kapitału przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju), z wszelkimi konsekwencjami, które z tego wynikają dla stosowania stawki podatku kapitałowego na mocy art. 7 ust. 1, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303” (Ibidem pkt 38).
(
28
)	Ibidem, pkt 42.
(
29
)	Zobacz podobnie wyrok z dnia 18 maja 2006 r. w sprawie C-509/04 Magpar VI BV, Zb.Orz. str. I-4601, pkt 39, w którym Trybunał dokonał wykładni art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) dyrektywy 69/335.
(
30
)	Wyrok z dnia 21 czerwca 2001 r. w sprawie C-206/99 SONAE, Rec. str. I-4679, pkt 25: „W świetle celów realizowanych przez dyrektywę 69/335, w szczególności zniesienia podatków pośrednich o cechach podatku kapitałowego, opłaty rejestracyjne pobierane przez państwo z tytułu czynności objętej zakresem dyrektywy i płacone na rzecz zwiększenia wydatków publicznych, należy uznać za podatki w rozumieniu tej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Modelo, pkt 22)”.
(
31
)	Zobacz, obok wyroku w sprawie SONAE, wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-193/04 Organon Portuguesa, Zb.Orz. str. I-7271.
(
32
)	Zobacz w szczególności wyrok w sprawie C-56/98 Modelo, Rec. str. I-6427; wyrok z dnia 21 września 2000 r. w sprawie C-19/99 Modelo, Rec. str. I-7213, pkt 23 oraz ww. wyrok w sprawie Organon Portuguesa.
(
33
)	Zobacz pkt 66 i 67 powyżej.
(
34
)	Zobacz pkt 68 powyżej.
(
35
)	Może nawet więcej niż jednego nowego ograniczenia: nie jest jasne, czy istnieją inne sytuacje objęte zakresem art. 4 ust. 1, które zdaniem Komisji wymagają naprawienia poprzez wprowadzenie nowych podatków. Nie jest też dla mnie jasne dlaczego, zgodnie z argumentacją Komisji dotyczącą „podstawowego wyboru”, Portugalia musiała być zobowiązana (na mocy art. 7 ust. 2) do „wyrównania w górę” za pomocą wprowadzenia „brakujących” podatków od czynności objętych art. 4 ust. 1. Równie logiczne byłoby zobowiązanie jej do „wyrównania w dół” i zwolnienia również innych rodzajów czynności.