OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MICHALA BOBEKA
przedstawiona w dniu 10 listopada 2016 r.(1)
Sprawa C‑564/15
Tibor Farkas
przeciwko
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél alfödi Regionális Adó Főigazgatósága
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Kecskemét, Węgry)]
Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE –Mechanizm odwrotnego obciążenia – Artykuł 199 ust. 1 lit. g) – Decyzja organów podatkowych ustanawiająca „różnicę podatku” ponoszoną przez nabywcę towaru – Niemożność odliczenia naliczonego podatku VAT – Nałożenie grzywny – Proporcjonalność grzywny
I –    Wprowadzenie
1.        Tibor Farkas (zwany dalej „skarżącym”) nabył ruchomy hangar od niewypłacalnej spółki zwanej dalej „sprzedającą”) w drodze licytacji. Skarżący zapłacił wylicytowaną cenę oraz kwotę VAT doliczoną przez sprzedającą do tej transakcji. Odliczył następnie tę kwotę w swojej deklaracji podatku VAT. Jednakże organy podatkowe wskazały, że transakcja powinna stanowić przedmiot systemu odwrotnego obciążenia. Zgodnie z tym mechanizmem skarżący był zobowiązany do zapłaty organom podatku VAT. Organy podatkowe wezwały zatem skarżącego do zapłaty, dodatkowo nakładając na niego grzywnę o stawce 50% kwoty należnego podatku VAT.
2.        Sąd odsyłający zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy taka decyzja organów podatkowych jest zgodna z dyrektywą 2006/112/WE (zwaną dalej „dyrektywą VAT”)(2).
3.        Jednakże, przed dokonaniem takiej oceny, konieczne jest rozpatrzenie zagadnienia wstępnego. To zagadnienie wstępne, poruszone przy okazji pytań zadanych przez sąd odsyłający, dotyczy właściwego stosowania art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT i klasyfikacji w tym przypadku dostawy jako ruchomości lub nieruchomości.
II – Obowiązujące prawo
A –    Prawo Unii
4.        W czasie istotnym dla niniejszej sprawy art. 193 dyrektywy VAT stanowił, że „[k]ażdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199 i 202”.
5.        Artykuł 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą postanowić, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT jest podatnik będący odbiorcą „dostawy nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji”.
6.        Artykuł 226 ust. 11 dyrektywy VAT stanowi, że kiedy nabywca lub usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT, jedynie następujące dane są, co do zasady, wymagane na fakturach do celów VAT: „odesłanie do właściwego przepisu niniejszej dyrektywy lub do odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia lub podlega procedurze odwrotnego obciążenia”.
B –    Prawo krajowe
7.        Paragraf 142 ust. 1 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (węgierskiej ustawy CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”) stanowi, że „podatek podlega zapłacie przez nabywcę towaru lub usługobiorcę […] g) w przypadku dostawy dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa lub innych dostaw towarów lub świadczenia usług o wartości rynkowej powyżej 100 000 HUF w momencie dokonania transakcji, jeżeli wobec podatnika zobowiązanego do dokonania transakcji prowadzone jest postępowanie likwidacyjne lub inne postępowanie upadłościowe, w ramach którego ostatecznie stwierdzona została jego niewypłacalność”.
8.        Jeśli § 142 ust. 1 lit. g) ma zastosowanie do transakcji, to zgodnie z § 142 ust. 7 ustawy o podatku VAT „dostawca towarów lub usługodawca powinien wystawić fakturę, która nie wskazuje […] kwoty należnego podatku VAT […]”.
9.        Zgodnie z § 169 lit. n) ustawy o podatku VAT, kiedy zobowiązanym do zapłaty podatku jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktury powinny zawierać wzmiankę „system odwrotnego obciążenia”.
III – Stan faktyczny, postępowanie główne i pytania prejudycjalne
10.      Skarżący nabył ruchomy hangar w drodze przymusowej licytacji elektronicznej zorganizowanej przez organy podatkowe.
11.      Sprzedająca wystawiła fakturę zgodnie z zasadami ogólnego systemu podatku VAT, wskazując dzień 26 listopada 2012 r. jako datę dokonania transakcji. Postanowienie odsyłające stwierdza, że skarżący zapłacił cenę sprzedaży zawierającą podatek VAT (zwaną dalej „pierwszą kwotą VAT”). Następnie skarżący wniósł o zwrot odpowiedniej kwoty VAT w swojej deklaracji.
12.      Jednakże Nemzeti Adó- és Vámhivatal Bács-Kiskun Megyei Adóigazgatósága (regionalna izba skarbowa w Bács-Kiskun, zwana dalej „organem podatkowym pierwszej instancji”) przeprowadziła u skarżącego kontrolę i stwierdziła, że należało zastosować system odwrotnego obciążenia przewidziany w § 142 ust. 1 lit. g) ustawy o podatku VAT. W konsekwencji skarżący powinien był zapłacić podatek VAT od transakcji, ponieważ był on nabywcą hangaru. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty „różnicy podatku” w wysokości 744 000 HUF. Według organu podatkowego pierwszej instancji ta kwota odpowiadała należnemu podatkowi VAT od transakcji w ramach systemu odwrotnego obciążenia (zwanemu dalej „drugą kwotą VAT”). Organ podatkowy pierwszej instancji oddalił wniosek skarżącego o zwrot podatku i nałożył na niego grzywnę w wysokości 372 000 HUF.
13.      Decyzja ta została utrzymana przez organ podatkowy drugiej instancji, Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (regionalną dyrekcję generalną podatkową w Dél-alföld, zwaną dalej „pozwaną”).
14.      Skarżący wniósł odwołanie od decyzji do Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sądu administracyjnego i ds. pracy w Kecskemét, Węgry). Podnosi on, że decyzja wydana przez krajowe organy podatkowe narusza prawo Unii. Twierdzi on, że pozwana pozbawiła go przysługującego mu prawa odliczenia w wyniku formalnego błędu polegającego na wystawieniu przez sprzedającą faktury zgodnie z ogólnym systemem podatkowym, a nie zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia. Skarżący podkreśla, że sprzedająca uiściła pierwszą kwotę VAT na rzecz skarbu państwa. Skarb państwa nie poniósł zatem żadnej straty i posiadał wszystkie niezbędne informacje, aby ustalić prawidłową kwotę należnego podatku.
15.      Sąd odsyłający podziela pewne wątpliwości zgłoszone przez skarżącego. Podkreśla, że nic nie wskazuje na oszustwo podatkowe. Stwierdza, że stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w kwestii wykładni nie wydaje się proporcjonalne do celu zamierzonego przez system odwrotnego obciążenia.
16.      W tych okolicznościach Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i ds. pracy w Kecskemét) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy praktyka organu podatkowego oparta na przepisach ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza, że nabywca towaru (lub usługobiorca) jest odpowiedzialny za różnicę podatku, w sytuacji gdy sprzedający towar (lub usługodawca) wystawia fakturę z tytułu transakcji podlegającej systemowi odwrotnego obciążenia zgodnie z ogólnym systemem podatkowym, deklarując i uiszczając na rzecz skarbu państwa związany z tą fakturą podatek VAT, a nabywca towaru (lub usługobiorca) odlicza ze swej strony VAT zapłacony na rzecz wystawcy faktury, chociaż nie może skorzystać ze swego prawa do odliczenia podatku VAT zadeklarowanego jako różnica podatkowa, jest zgodna z przepisami dyrektywy w sprawie podatku VAT, a w szczególności z zasadą proporcjonalności w zakresie celów neutralności podatkowej i zapobiegania przestępstwom skarbowym?
2)      Czy sankcja za wybór niewłaściwej metody opodatkowania w przypadku zadeklarowania różnicy podatku, która wiąże się także z nałożeniem grzywny za przewinienie skarbowe w wysokości 50% tej różnicy, jest proporcjonalna, jeżeli skarb państwa nie odniósł żadnego uszczerbku i nie istnieje żaden dowód na to, że doszło do nadużyć?”.
17.      Uwagi na piśmie przedłożyły rządy estoński i węgierski oraz Komisja. Rząd węgierski i Komisja przedstawiły swoje stanowiska ustnie na rozprawie, która odbyła się w dniu 7 września 2016 r.
IV – Ocena
18.      Artykuł 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT dotyczy jedynie „dostawy nieruchomości zbywanych przez dłużnika z tytułu wyroku w ramach procedury przymusowej licytacji [sprzedaży]”. Zatem przepis ten ogranicza swoje zastosowanie do nieruchomości.
19.      Sąd odsyłający stwierdza w swoim wniosku, że dobrem nabytym przez skarżącego jest „ruchomy hangar”. Jednakże sąd nie porusza kwestii, czy na podstawie znanych mu okoliczności sprawy zakwalifikował hangar jako ruchomość lub nieruchomość.
20.      Powód, dla którego ten problem miał ograniczone znaczenie dla sądu odsyłającego, może być zrozumiały, jeśli wziąć pod uwagę brzmienie właściwego prawa krajowego (przywołanego w pkt 7 niniejszej opinii), które nie uwzględnia różnicy między ruchomością a nieruchomością. Ta klasyfikacja ma jednak decydujące znaczenie dla zastosowania art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT.
21.      Chociaż ustalenie to ostatecznie należy do sądu odsyłającego, zakładam, że ruchomy hangar jest, jak wskazuje jego nazwa, ruchomością (A). Następnie dokonam oceny mniej prawdopodobnego scenariusza, w którym ruchomy hangar jest nieruchomością (B).
A –    Jeśli ruchomy hangar byłby ruchomością
22.      Artykuł 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT niewątpliwie dotyczy jedynie nieruchomości.
23.      Rząd węgierski potwierdził w trakcie rozprawy, że § 142 ust. 1 lit. g) ustawy o podatku VAT ma na celu transpozycję art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT(3). Potwierdził również, że § 142 ust. 1 lit. g) ustawy o podatku VAT dotyczy zarówno ruchomości, jak i nieruchomości.
24.      Wynika stąd, że jeśli § 142 ust. 1 lit. g) ustawy o podatku VAT został zastosowany do ruchomości, przy założeniu, że ruchomy hangar miał się okazać tak zaklasyfikowany, to wtedy zastosowanie systemu odwrotnego obciążenia zostało rozszerzone ponad zakres zastosowania art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT.
25.      W związku z tym pojawia się pytanie, czy państwo członkowskie ma prawo rozszerzyć w ten sposób materialny zakres zastosowania art. 199 ust. 1 lit. g). Według mnie nie ma takiego prawa z następujących powodów.
26.      Po pierwsze, podstawowa zasada mówiąca kto podlega opodatkowaniu, jest zawarta w art. 193 dyrektywy VAT(4). Stanowi on, że podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług jest obowiązany do zapłaty VAT.
27.      Oprócz tego przepis ten przewiduje jednak, że do zapłaty VAT „zobowiązana [może być] inna osoba” w przypadkach, o których mowa w art. 194–199 i 202 dyrektywy VAT.
28.      Wynika stąd, że zasada systemu odwrotnego obciążenia znajdująca się w tych przepisach stanowi wyjątek od głównej zasady zawartej w art. 193. W konsekwencji zakres tych przepisów powinien podlegać wykładni zawężającej(5). W niniejszej sprawie oznacza to, że odstępstwa od zasady ogólnej powinny mieć miejsce dopiero wtedy, gdy są przewidziane w wyraźny sposób przez dyrektywę VAT.
29.      Po drugie, art. 193 dyrektywy VAT w związku z art. 199 ust. 1 lit. g) tej dyrektywy pokazuje, że ustalenie osoby podlegającej opodatkowaniu VAT od dostawy nieruchomości w ramach procedury przymusowej licytacji zostało całkowicie zharmonizowane. Zgodnie z tym, co wyjaśnił wcześniej Trybunał, art. 199 ust. 1 lit. g) został wprowadzony(6), wraz z innymi podstawami zastosowania systemu odwrotnego obciążenia zawartymi w art. 199, aby umożliwić państwom członkowskim zastosowanie odstępstw; wcześniej były one przyznawane niektórym państwom członkowskim w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania w niektórych sektorach lub w zakresie określonych transakcji(7).
30.      Tak powstała harmonizacja nie umożliwia więc państwom członkowskim rozszerzania, z własnej inicjatywy, materialnego zakresu odstępstwa przewidzianego w art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT.
31.      Po trzecie, jedynym możliwym rozwiązaniem dla państwa członkowskiego, aby odejść od wspólnej zasady zawartej w art. 193 i art. 199 ust. 1 lit. g), jest uzyskanie odstępstwa wynikającego z art. 395 dyrektywy VAT. Przepis ten umożliwia państwom członkowskim wnioskowanie o „wprowadzenie szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów [dyrektywy VAT] w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania”.
32.      Węgry mogły zatem rozszerzyć zakres wyjątku z art. 199 ust. 1 lit. g) poprzez odstępstwo przyznane decyzją Rady na podstawie art. 395 dyrektywy VAT(8).
33.      W trakcie rozprawy zostało potwierdzone, że Węgrom nie przyznano żadnego z takich indywidualnych odstępstw.
34.      Ponieważ Węgrom nie przyznano odstępstwa z art. 395 dyrektywy VAT, uniemożliwiono temu państwu członkowskiemu zastosowanie w postępowaniu krajowym systemu odwrotnego obciążenia do dostawy ruchomego hangaru.
35.      Wynika stąd, że w okolicznościach postępowania krajowego dyrektywa VAT powinna być interpretowana w sposób, który zapobiegnie rozszerzeniu systemu odwrotnego obciążenia na ruchomość zakupioną w ramach procedury przymusowej licytacji.
36.      Fakty przedstawione przez sąd odsyłający wskazywałyby, że skarżący i sprzedająca działali zgodnie z dyrektywą VAT, poddając dostawę ruchomego hangaru ogólnemu systemowi VAT.
37.      Jeśli na podstawie okoliczności sprawy sąd odsyłający stwierdzi, że ruchomy hangar jest rzeczywiście ruchomością, wtedy sąd ten jest zobowiązany wyciągnąć niezbędne wnioski z tego faktu zgodnie z wymogami utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.
38.      Uregulowania krajowe powinny w możliwie najwyższym stopniu podlegać wykładni zgodnej z odpowiednimi przepisami prawa Unii(9). Jednakże, jak ustalił Trybunał, dokonanie wykładni zgodnej z prawem Unii ma swoje granice. W szczególności obowiązek ten nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem(10). W sytuacji gdy dokonanie wykładni zgodnej z prawem Unii okaże się niemożliwe, do sądu krajowego nadal należy zagwarantowanie pełnej skuteczności prawa Unii poprzez odstąpienie w miarę potrzeby od stosowania niezgodnych przepisów krajowych, bez konieczności wcześniejszego uchylenia tych przepisów(11). To, czy sąd krajowy ma prawo podnieść z urzędu przepisy prawa Unii, zależy od spełnienia warunków zasady równoważności, a mianowicie, czy w podobnej sytuacji sąd krajowy byłby zobowiązany podnieść z urzędu przepisy prawa krajowego(12).
B –    Jeśli ruchomy hangar byłby nieruchomością
39.      Z wyżej wymienionych powodów uważam, że ocena tej sprawy mogłaby zostać w tym miejscu zakończona.
40.      Jednak, gdyby sąd odsyłający uznał na podstawie znanych mu okoliczności faktycznych, że ruchomy hangar jest nieruchomością, co na podstawie samej nazwy wydaje się mało prawdopodobne, proponuję w poniższej sekcji alternatywne rozwiązanie, aby w pełni wspomóc sąd odsyłający.
41.      Po pierwsze, poczynię kilka wstępnych uwag na temat potrzeby rozróżnienia płatności pierwszej i drugiej kwoty VAT (1). Następnie zajmę się kwestią, czy organy podatkowe były uprawnione do żądania od skarżącego, aby zastosował się on do swych zobowiązań w zakresie podatku VAT zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia, oddalając jednocześnie wniosek skarżącego o odliczenie naliczonego podatku VAT (2). Wreszcie ocenię proporcjonalność grzywny nałożonej na skarżącego (3).
1.      Rozróżnienie pierwszej i drugiej kwoty VAT
42.      Należy wyjaśnić, iż kwestie badane w kolejnej podsekcji dotyczą głównie podatkowych obowiązków i praw skarżącego wynikających z jego stosunku z organami podatkowymi w zakresie drugiej kwoty VAT. Natomiast kwestie te nie dotyczą praw i obowiązków wynikających ze stosunków między skarżącym, sprzedającą i skarbem państwa dotyczących pierwszej kwoty VAT.
43.      Z perspektywy zastosowania systemu odwrotnego obciążenia i przy założeniu, że system ten był rzeczywiście zastosowany do rozpatrywanej transakcji, płatność pierwszej kwoty VAT była błędem. Błąd ten powinien zostać naprawiony między skarżącym i sprzedającą, i między sprzedającą a skarbem państwa(13).
44.      Trybunał orzekł już, że zwrot błędnie wykazanego na fakturze podatku VAT podlega regulacji przez państwa członkowskie(14), pod warunkiem zachowania podwójnego wymogu równoważności i skuteczności(15). Zwłaszcza co do wymogu skuteczności zauważam szczególne okoliczności, w których nastąpiła sprzedaż ruchomego hangaru, mianowicie sprzedająca była niewypłacalna w momencie sprzedaży, a przymusowa licytacja była zorganizowana przez organy podatkowe(16).
45.      Bez względu na postępowanie krajowe w sprawie zwrotu pierwszej kwoty VAT należy podkreślić, że kwota ta powinna być co do zasady zwrócona przez skarb państwa sprzedającej lub skarżącemu.
46.      Dlatego też jestem zdania, że pierwsza kwota VAT, która została zapłacona na rzecz skarbu państwa, nie odnosi się bezpośrednio do oceny obowiązków skarżącego w ramach systemu odwrotnego obciążenia. Niemniej jednak ta sama okoliczność ma pewne znaczenie dla oceny prawa skarżącego do odliczenia i dla oceny proporcjonalności grzywny.
2.      Zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku VAT i prawo do odliczenia
47.      W świetle powyższych rozważań pierwsze pytanie prejudycjalne powinno być, moim zdaniem, rozumiane jako zmierzające do ustalenia, czy zasada neutralności podatku VAT uniemożliwia organom podatkowym żądanie zapłaty podatku VAT w ramach systemu odwrotnego obciążenia od podatnika, który zapłacił nienależny podatek dostawcy oraz odmówienie temu podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego, w przypadku braku przestępstwa z jego strony.
48.      Przy założeniu, że system odwrotnego obciążenia miał zastosowanie w tych okolicznościach, skarżący był rzeczywiście zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego od dostawy hangaru. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien zostać naliczony od tej dostawy, a faktura powinna zawierać wzmiankę o odwrotnym obciążeniu podatkiem VAT, jak przewiduje § 169 lit. n) ustawy o podatku VAT.
49.      Oznacza to również, jak zauważa Komisja, że skarżący był zobowiązany zadeklarować podatek VAT organom podatkowym. Zakładając zatem, że hangar stanowi nieruchomość, organy te były uprawnione do żądania, aby skarżący działał zgodnie z obowiązkami wynikającymi z systemu odwrotnego obciążenia(17).
50.      To, czy były one uprawnione do oddalenia wniosku skarżącego o odliczenie naliczonego podatku VAT, jest jednak oddzielną kwestią.
51.      Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia jest integralną częścią mechanizmu podatku VAT i nie może być ograniczone – tak też co do zasady jest w sprawach o przestępstwo lub nadużycie(18).
52.      Sąd odsyłający wyjaśnia, że nie ma żadnej informacji o jakimkolwiek przestępstwie popełnionym przez skarżącego. Co interesujące, organy podatkowe uznały w postępowaniu głównym, że skarżący rzeczywiście miał prawo do odliczenia kwoty omawianego naliczonego podatku VAT. Rząd węgierski zgodził się z tym stanowiskiem.
53.      Mimo powyższego okoliczności tej sprawy wskazują, że skarżący został ostatecznie pozbawiony tego prawa.
54.      Jak i dlaczego to się stało, pozostaje dla mnie niejasne. Rozumiem, że kiedy organy podatkowe zauważyły, że skarżący nie działał zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia, stwierdziły, iż druga kwota VAT stała się „różnicą podatkową” – przypuszczalnie długiem podatkowym. Wygląda zatem, że z mocy prawa lub przez praktykę administracyjną organów podatkowych druga kwota VAT została przekształcona w dług podatkowy, do którego prawo do odliczenia nie ma już zastosowania.
55.      Oznacza to prawdopodobnie, że koszty skarżącego odpowiadające tak naliczonemu podatkowi VAT nie mogą już zostać odliczone. Moim zdaniem takie rozwiązanie jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT(19), co oznacza, że zmierza to do całkowitego uwolnienia podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej(20) i zapewnienia, że podatek obciąża tylko konsumenta końcowego(21).
56.      Mój wstępny wniosek jest zatem tego rodzaju, że zasada neutralności podatku VAT nie uniemożliwia organom podatkowym żądania zapłaty podatku VAT w ramach systemu odwrotnego obciążenia od podatnika, który zapłacił nienależny podatek dostawcy. Jednakże zasada neutralności podatku VAT uniemożliwia organom odmówienie temu podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego, którego podatnik nie zadeklarował poprawnie w ramach systemu odwrotnego obciążenia, w przypadku braku jakiegokolwiek dowodu na popełnienie przestępstwa z jego strony.
3.      Proporcjonalność grzywny
57.      Wniosek, że skarżącemu niesłusznie odmówiono jego prawa do odliczenia, nie oznacza, że organy podatkowe nie były uprawnione do nałożenia na niego grzywny za niedochowanie obowiązków wynikających z systemu odwrotnego obciążenia. Prawo do odliczenia i obowiązek zapłacenia grzywny za niedochowanie obowiązków warunkujących wykonanie tego prawa stanowią dwa oddzielne problemy.
58.      Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dyrektywa VAT nie przewiduje systemu sankcji za naruszenie przez podatnika obowiązków przewidzianych w tej dyrektywie, to do państw członkowskich należy wybór sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak wykonywać zgodnie z przepisami i zasadami ogólnymi prawa Unii(22).
59.      Jak stwierdziła Komisja w uwagach na piśmie, zasada proporcjonalności jest właśnie taką zasadą ogólną(23).
60.      Aby zbadać, czy ta zasada jest respektowana, sąd krajowy musi upewnić się, że dana sankcja nie wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zwalczania unikania opodatkowania(24). Należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia oraz sposób ustalania kwoty sankcji(25).
61.      Rząd węgierski wyjaśnił w trakcie rozprawy, że mający zastosowanie przepis krajowy, a mianowicie art. 170 adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. Törvény (węgierskiej ustawy XCII z 2003 r. – ordynacja podatkowa), przewiduje za zwłokę grzywnę o stawce 50%. Stawka ta została zastosowana wobec skarżącego.
62.      Rząd węgierski wyjaśnił również, że na mocy art. 171 ordynacji podatkowej grzywna za zwłokę o stawce 50% może zostać zmniejszona lub można od niej całkowicie odstąpić – w wyjątkowych przypadkach, kiedy podatnik działał z należytą starannością.
63.      Zastosowane przepisy krajowe wydają się pozwalać, aby sankcja była dostosowywana i zmieniana w zależności od okoliczności danej sprawy(26). A zatem, oceniając na poziomie abstrakcyjnym, przepisy krajowe wydają się być zgodne z zasadą proporcjonalności.
64.      Do sądu odsyłającego należy zweryfikowanie, czy te same przepisy zostały zastosowane w sposób proporcjonalny w indywidualnym przypadku skarżącego. Jednakże kilka elementów jest wartych podkreślenia w kontekście niniejszej sprawy.
65.      Po pierwsze, wydaje się, że ze strony skarżącego nie doszło do nieuczciwego zachowania. Kwoty VAT, zarówna pierwsza, jak i druga, zostały wpłacone na rzecz organów podatkowych. Po drugie, postanowienie odsyłające nie wspomina o żadnym szczególnym opóźnieniu w zapłacie drugiej kwoty VAT ze strony skarżącego poza tym, które nastąpiło w wyniku (nie)zrozumienia przez skarżącego systemu odwrotnego obciążenia. Po trzecie, § 142 ust. 7 ustawy o podatku VAT wskazuje, że odpowiedzialność za wystawienie faktury zgodnej z systemem odwrotnego obciążenia leży po stronie sprzedającego. Należy podkreślić, że sprzedająca wystawiła fakturę, która nie była zgodna z podlegającymi zastosowaniu przepisami systemu odwrotnego obciążenia, i że miało to miejsce w trakcie procedury przymusowej licytacji zorganizowanej przez organy podatkowe.
66.      Rozważając te konkretne elementy, zgodnie z sugestią Komisji, przedmiotem otwartej dyskusji pozostaje fakt, czy zastosowanie grzywny za zwłokę o stawce 50% nastąpiło po rzeczywistej indywidualnej ocenie sprawy skarżącego. Jak jednak wyżej wskazano, zbadanie, czy zasada proporcjonalności była przestrzegana w niniejszej sprawie, należy do sądu odsyłającego.
V –    Wnioski
67.      W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi, aby odpowiedział na pytania zadane przez Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i ds. pracy w Kecskemét, Węgry) w następujący sposób:
Z braku konkretnego odstępstwa przyznanego na podstawie art. 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej dostawa ruchomości w ramach procedury przymusowej licytacji, o której mowa w art. 199 ust. 1 lit. g) tej dyrektywy, nie może być przedmiotem systemu odwrotnego obciążenia.
1      Język oryginału: angielski.
2      Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).
3      Rząd węgierski zasugerował, że § 142 ust. 1 lit. g) ustawy o podatku VAT ma także na celu transpozycję art. 199 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Jednakże trudno stwierdzić, jakie znaczenie dla sprawy ma ten przepis, ponieważ art. 199 ust. 1 lit. f) dotyczy „dostawy towarów następującej po cesji zastrzeżenia własności na rzecz cesjonariusza wykonującego to prawo”.
4      Opinia rzecznik generalnej J. Kokott w sprawie Macikowski (C‑499/13, EU:C:2014:2351, pkt 29).
5      Wyrok z dnia 26 maja 2016 r., Envirotec Denmark (C‑550/14, EU:C:2016:354, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
6      Dyrektywą Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylającą niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U. 2006, L 221, s. 9) Wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Promociones y Construcciones BJ 200 (C‑125/12, EU:C:2013:392, pkt 24).
7      Zobacz motyw 1 dyrektywy 2006/69 i motyw 42 dyrektywy VAT, które przedstawiają cel realizowany przez art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT. Jak stwierdził Trybunał, „przepis ów pozwala zatem organom podatkowym na pobór podatku VAT stosowanego do spornych transakcji, gdy zagrożona jest zdolność dłużnika do uiszczenia owego podatku”. Wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Promociones y Construcciones BJ 200 (C‑125/12, EU:C:2013:392, pkt 25, 28).
8      Artykuł 395 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje: „Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania”.
9      Wyroki: z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI (C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 42); z dnia 15 stycznia 2014 r., Association de médiation sociale (C‑176/12, EU:C:2014:2, pkt 38); z dnia 19 grudnia 2013 r., Koushkaki (C‑84/12, EU:C:2013:862, pkt 75–76).
10      Zobacz wyroki: z dnia 28 lipca 2016 r., JZ (C‑294/16 PPU, EU:C:2016:610, pkt 33); z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI (C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 11 listopada 2015 r., Klausner Holz Niedersachsen (C‑505/14, EU:C:2015:742, pkt 31, 32 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 30 kwietnia 2014 r., Kásler i Káslerné Rábai (C‑26/13, EU:C:2014:282, pkt 65).
11      Ostatnio między innymi wyrok z dnia 8 września 2015 r., Taricco i in. (C‑105/14, EU:C:2015:555, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
12      Zobacz w tym kontekście wyrok z dnia 12 lutego 2008 r., Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78, pkt 45, 46). Zobacz następnie wyroki: z dnia 14 grudnia 1995 r., van Schijndel i van Veen (C‑430/93, i C‑431/93, EU:C:1995:441, pkt 13, 14, 22); z dnia 24 października 1996 r., Kraaijeveld i in. (C‑72/95, EU:C:1996:404, pkt 57, 58, 60).
13      Zobacz w tym kontekście wyrok z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 40–43).
14      Wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, pkt 25, 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
15      Wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, pkt 37, 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
16      Zobacz analogicznie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, pkt 41).
17      Jak zauważył sąd, na podstawie systemu odwrotnego obciążenia „nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku VAT między usługodawcą a usługobiorcą, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku VAT i może jednocześnie, co do zasady, odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym”. Wyrok z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 29).
18      Zobacz opinia rzecznika generalnego M. Szpunara w sprawach połączonych Staatssecretaris van Financiën i in. (C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2217, pkt 42). Wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in. (C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 48). Zobacz też wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in. (C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 84 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz w tym kontekście wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling (C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 45–47).
19      Wyroki: z dnia 2 lipca 2015 r., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 23 kwietnia 2015 r., GST – Syrwiz AG Germanija (C‑111/14, EU:C:2015:267, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
20      Wyrok z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
21      Wyrok z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin (C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 34). Zobacz również opinia rzecznika generalnego Y. Bota w sprawie Sjelle Autogenbrug (C‑471/15, EU:C:2016:724, pkt 24 in fine).
22      Wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi‑M 91 (C‑259/12, EU:C:2013:414, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
23      Wyrok z dnia 6 marca 2014 r., Siragusa (C‑206/13, EU:C:2014:126, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
24      Wyrok z dnia 23 kwietnia 2015 r., GST – Syrwiz AG Germanija (C‑111/14, EU:C:2015:267, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
25      Wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi‑M 91 (C‑259/12, EU:C:2013:414, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
26      Wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi‑M 91 (C‑259/12, EU:C:2013:414, pkt 40). W przeciwieństwie do wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 50–52).