62021CC0235
ĢENERĀLADVOKĀTA ATANASIJA RANTA [ATHANASIOS RANTOS]
SECINĀJUMI,
sniegti 2022. gada 12. maijā (
1
)
Lieta C‑235/21
RAIFFEISEN LEASING, trgovina in leasing d. o. o.
pret
Republika Slovenija
(Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa, Slovēnija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 203. pants – Pārdošana ar turpmāku finanšu līzingu (sale and lease back) – 226. pants – Rēķinā obligāti norādāmās ziņas – Iespēja rakstveida līgumu pielīdzināt rēķinam
I. Ievads
1.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
2
) 203. panta interpretāciju.
2.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp Raiffeisen leasing d. o. o. (turpmāk tekstā – “Raiffeisen”) un Republika Slovenija (Slovēnijas Republika), ko pārstāv Ministrstvo za finance (Finanšu ministrija, Slovēnija), par aplikšanu ar pievienotās vērtības nodokli (PVN), kurš maksājams par finanšu līzinga līgumu, kas tika kvalificēts kā “rēķins” PVN direktīvas 203. panta izpratnē, jo tajā bija iekļauta PVN vērtība.
3.
Neraugoties uz īpašo faktisko situāciju saistībā ar pārdošanas ar turpmāku finanšu līzingu (sale and lease back) darījuma (
3
) īstenošanas metodi, šī lieta attiecas uz salīdzinoši vienkāršu jautājumu. Vai un ar kādiem nosacījumiem tāds rakstveida līgums starp divām līgumslēdzējām pusēm, kāds ir nekustamā īpašuma finanšu līzinga līgums, kurā ir norādīta PVN vērtība, pats par sevi PVN direktīvas izpratnē var tikt uzskatīts par “rēķinu”, kas, no vienas puses, rada šī rēķina izrakstītājam pienākumu samaksāt PVN un, no otras puses, minētā rēķina saņēmējam – tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli?
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
4.
PVN direktīvas 46. apsvērumā ir noteikts:
“Rēķinu piesūtīšana elektroniski jāizveido tā, lai nodokļu pārvaldes varētu veikt pārbaudes. Tādējādi, lai nodrošinātu iekšējā tirgus sekmīgu darbību, ir lietderīgi [..] izstrādāt saskaņotu sarakstu, kurā paredzētas ziņas, kas ir jānorāda rēķinos [..].”
5.
Šīs direktīvas 203. pantā ir noteikts, ka “PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā”.
6.
Minētās direktīvas XI sadaļā ietilpstošajā 3. nodaļā “Rēķinu piesūtīšana” ir 2. iedaļa “Rēķina jēdziens”, kas ietver 218. un 219. pantu, 3. iedaļa “Rēķinu izsniegšana”, kas pamatlietas faktu norises laikā ietvēra 220.– 225. pantu, kā arī 4. iedaļa “Rēķinu saturs”, kas ietvēra 226.– 231. pantu.
7.
Tās pašas direktīvas 218. pantā ir paredzēts:
“Šīs direktīvas mērķiem dalībvalstis kā rēķinu atzīst dokumentus vai paziņojumus uz papīra vai elektroniskā formā, ja tie atbilst nosacījumiem, kas izklāstīti šajā nodaļā.”
8.
PVN direktīvas 219. pants ir izteikts šādā redakcijā:
“Jebkuru dokumentu vai paziņojumu, kas groza sākotnējo rēķinu un īpaši un nepārprotami attiecas uz to, pielīdzina rēķinam.”
9.
Saskaņā ar šīs direktīvas 226. panta 7. un 9. punktu:
“Neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašos noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti jānorāda šādas ziņas:
[..]
7)
datums, kad piegādātas preces vai sniegti pakalpojumi, vai kad pabeigta to piegāde vai sniegšana, vai datums, kad saskaņā ar 220. panta 4. un 5. punktu veikta pirmā iemaksa kontā, ja vien minētais datums ir zināms un atšķiras no rēķina izsniegšanas datuma;
[..]
9)
piemērotā PVN likme.”
B.
Slovēnijas tiesības
10.
Saskaņā ar Zakon o davku na dodano vrednost (Likums par pievienotās vērtības nodokli; turpmāk tekstā – “PVN likums”) 67. panta 1. punktu:
“Lai izmantotu tiesības atskaitīt PVN, nodokļa maksātājam ir jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
atskaitījumiem saskaņā ar šī likuma 63. panta 1. punkta a) apakšpunktu attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu nodokļa maksātājam ir jābūt rēķinam, kas sagatavots atbilstoši šī likuma 80.a–84.q pantam.
[..]”
11.
PVN likuma 76. pantā ir paredzēts:
“1.   PVN ir jāmaksā:
[..]
9) jebkurai personai, kas rēķinā norāda PVN.
[..]”
III. Pamatlieta, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
12.
RED d. o. o. (turpmāk tekstā – “RED”) bija zemes gabala, uz kura atrodas ēka, [apdzīvotajā vietā] Rožna dolina [Rožu ieleja], Ļubļanas pašvaldībā (Slovēnija) (turpmāk kopā – “attiecīgais īpašums”), īpašniece.
13.
Lai iegūtu finansējumu jaunas ēkas būvniecībai uz šī zemes gabala, RED noslēdza pārdošanas ar turpmāku finanšu līzingu (sale and lease back) darījumu ar Raiffeisen, kas tika īstenots divos posmos.
14.
Ar pirmo – 2007. gada 19. novembra – līgumu šīs sabiedrības uzņēmās šādas saistības: pirmkārt, Raiffeisen apņēmās nopirkt attiecīgo īpašumu no RED un, otrkārt, RED – maksāt Raiffeisen ikmēneša finanšu līzinga maksājumus līdz pilnīgai zemes gabala un jaunbūves vērtības (proti, kopējās summas 1294786,56 EUR apmērā) atmaksai (turpmāk tekstā – “finanšu līzinga līgums”). Lai gan šajā līgumā bija norādīts, ka PVN summa ir 110056,86 EUR, Raiffeisen neizsniedza RED nevienu īpašu rēķinu. Turklāt Raiffeisen minēto PVN nedz deklarēja, nedz samaksāja. Pamatojoties uz šo līgumu, RED izmantoja tiesības atskaitīt šo PVN, uzskatot, ka minētais līgums ir rēķins PVN direktīvas 203. panta izpratnē, un tādēļ [RED] to iekļāva savā PVN deklarācijā.
15.
Ar otru – 2007. gada 22. novembra – līgumu RED un Raiffeisen noslēdza attiecīgā īpašuma pārdevuma līgumu, kurā bija norādīta pārdošanas cena, kā arī PVN. RED izrakstīja Raiffeisen rēķinu ar PVN. Pēc līguma noslēgšanas Raiffeisen, pamatojoties uz šo līgumu, izmantoja tiesības atskaitīt PVN.
16.
2011. gada 21. oktobrīRaiffeisen un RED pēc savstarpējas vienošanās izbeidza finanšu līzinga līgumu, jo RED noteiktajā termiņā nebija izpildījusi šajā līgumā paredzētās saistības. Pēc tam Raiffeisen pārdeva attiecīgo īpašumu citam pircējam par cenu, kurā ietverts PVN.
17.
2014. gada 25. jūlijā nodokļu revīzijas procedūras gaitā Finančna uprava Republike Slovenije (Slovēnijas Republikas ieņēmumu dienests, turpmāk tekstā – “FURS”) pieņēma galīgo lēmumu, ar kuru RED tika atņemtas tiesības atskaitīt PVN (
4
).
18.
Tādēļ Raiffeisen ieguva tiesības koriģēt saskaņā ar finanšu līzinga līgumu iekasēto PVN, jo ar FURS lēmumu bija novērsts nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks.
19.
Tomēr, neraugoties uz šo koriģēšanu, FURS citastarp (
5
) uzdeva Raiffeisen samaksāt nodokļa parāda procentus 50571,88 EUR apmērā, pamatojoties uz to, ka nodokļu revīzijas procedūras laikā bija konstatēts, ka Raiffeisen nav samaksājusi PVN, kas tai bija jāmaksā saskaņā ar finanšu līzinga līgumu par laikposmu no 2008. gada 3. janvāra līdz 2014. gada 25. jūlijam. Konkrētāk, FURS uzskatīja – tā kā finanšu līzinga līgumā ir norādīta vērtība ar skaidru atsauci uz PVN, tas ir jākvalificē kā “rēķins” PVN likuma 76. panta 1. punkta 9. apakšpunkta (normas, ar ko transponēts PVN direktīvas 203. pants) izpratnē un ir uzskatāms, ka Raiffeisen pienākums maksāt PVN ir radies [finanšu līzinga līguma] noslēgšanas brīdī. Proti, pamatojoties uz šo dokumentu, RED varēja izmantot tiesības atskaitīt PVN.
20.
Raiffeisen apstrīdēja FURS lēmumu, vispirms iesniedzot administratīvo pārsūdzību Finanšu ministrijā un pēc tam ceļot prasību Upravno sodišče (Administratīvā tiesa, Slovēnija). Šī pārsūdzība un prasība abas tika noraidītas. Pēc tam tā iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā – Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa, Slovēnija).
21.
Apelācijas sūdzības pamatojumam Raiffeisen tostarp apgalvo, ka finanšu līzinga līgumu nevarēja kvalificēt kā “rēķinu” PVN direktīvas izpratnē, jo tajā nebija ietvertas visas būtiskās rēķina sastāvdaļas (proti, piemērotā PVN likme vai preces piegādes datums). Tātad, pēc Raiffeisen uzskatiem, nebija izpildītas formālās prasības, lai RED varētu izmantot tiesības atskaitīt priekšnodokli, tādēļ nepastāvēja nodokļu resursu zaudēšanas risks.
22.
Iesniedzējtiesa atgādina, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai pienākums maksāt PVN tādēļ, ka ir izrakstīts rēķins, kurā ir minēts PVN, var rasties pat tad, ja rēķinā nav norādīti atsevišķi dati, kurus ar PVN direktīvu ir prasīts norādīt, tostarp tad, ja nav norādīta pakalpojuma sniegšanas vieta (
6
). Šo interpretāciju apstiprinot gan PVN direktīvas 203. panta formulējums, gan šajā direktīvā izvirzītais mērķis, proti, novērst nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku.
23.
Tomēr šī tiesa apgalvo, ka līgums kā darījums, kuru reglamentē saistību tiesības, var tikt nošķirts no rēķina un ir tikai juridiskais pamats darījumam, par kuru jāmaksā PVN, savukārt rēķins katrā ziņā ir jāizraksta brīdī, kad iestājas notikums, kas rada pienākumu maksāt PVN (proti, brīdī, kad notiek preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana) (
7
).
24.
Tādējādi minētā tiesa vēlas noskaidrot, vai līgums var tikt uzskatīts par rēķinu PVN direktīvas 203. panta izpratnē vienīgi tad, ja tas objektīvi liecina par pušu skaidri izteiktu gribu pielīdzināt šo līgumu rēķinam, kurš saistīts ar konkrētu darījumu, un tādējādi šāds līgums var radīt pircējam pamatotu paļāvību, ka, pamatojoties uz šo līgumu, tas var atskaitīt PVN priekšnodokli.
25.
Šajos apstākļos Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai rakstveida līgums var tikt uzskatīts par rēķinu PVN direktīvas 203. panta izpratnē vienīgi tad, ja tajā ir ietvertas visas norādes, kas attiecībā uz rēķinu ir noteiktas PVN direktīvas [XI sadaļas] 3. nodaļā (“Rēķinu piesūtīšana”)?
2)
Ja atbilde ir noliedzoša – kādas ir norādes vai apstākļi, pamatojoties uz kuriem rakstveida līgums katrā ziņā var tikt uzskatīts (arī) par rēķinu, kas rada pienākumu maksāt PVN saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu?
3)
Konkrētāk – vai rakstveida līgums, kuru ir noslēguši divi PVN maksātāji un kura priekšmets ir preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, var tikt uzskatīts par rēķinu PVN direktīvas 203. panta izpratnē, ja no tā izriet pārdevēja vai pakalpojuma sniedzēja kā līgumslēdzējas puses skaidra un objektīvi atpazīstama griba izrakstīt rēķinu par konkrēto darījumu, kas pircējam varētu ļaut pamatoti pieņemt, ka tas uz tā pamata var atskaitīt kā priekšnodokli samaksāto PVN?”
26.
Rakstveida apsvērumus iesniedza Raiffeisen, Slovēnijas valdība, kā arī Komisija.
IV. Vērtējums
27.
Ar trim jautājumiem, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 203. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka (rakstveida) finanšu līzinga līgums, ko noslēguši divi PVN maksātāji un pēc kura noslēgšanas nav izrakstīts PVN rēķins, var tikt uzskatīts par “rēķinu” šīs normas izpratnē, kā rezultātā pārdevējam (iznomātājam līzingā) rodas pienākums maksāt PVN, bet pircējam (nomniekam līzingā) rodas tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli.
28.
Ja atbilde ir apstiprinoša, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, pirmkārt, kādām ziņām ir obligāti jābūt ietvertām šajā līgumā, lai to uzskatītu par šādu rēķinu, it īpaši ņemot vērā PVN direktīvas 226. pantā minētās ziņas, un, otrkārt, vai ir nozīme pārbaudei par to, vai minētais līgums objektīvi liecina par preces pārdevēja vai pakalpojumu sniedzēja kā līgumslēdzējas puses (iznomātāja līzingā) gribu, ka tas ir rēķins, kas pircējam (nomniekam līzingā) var radīt pārliecību, ka, pamatojoties uz šo pašu līgumu, viņš varēs atskaitīt PVN priekšnodokli.
29.
Raiffeisen apgalvo, ka tādu finanšu līzinga līgumu, kāds aplūkots pamatlietā, var uzskatīt par rēķinu PVN direktīvas 203. panta izpratnē vienīgi tad, ja šajā līgumā par to ir ietverts skaidrs noteikums un ja ir izpildītas visas PVN direktīvas XI sadaļas 3. nodaļā (“Rēķinu piesūtīšana”) paredzētās sastāvdaļas. Turpretim Slovēnijas valdība apgalvo, ka šāds rakstveida līgums var tikt pielīdzināts rēķinam – pat ja tajā nav ietverti visi šajā nodaļā paredzētie dati – tad, ja šajā līgumā ir norādīts iznomātājs un nomnieks līzingā, darījuma apraksts, preces piegādes vai pakalpojuma sniegšanas vērtība un PVN summa, kas nomniekam līzingā ir jāmaksā, un ja no iznomātāja līzingā kā līgumslēdzējas puses izteiktās gribas objektīvi izriet, ka tas ir rēķins, kas var radīt nomniekam līzingā pārliecību, ka viņš, uz to pamatodamies, var atskaitīt PVN priekšnodokli, un ja no skaidri formulētas līguma klauzulas vai citiem līguma noteikumiem, vai pat no darījuma apstākļiem izriet, ka rēķina kā īpaša dokumenta izrakstīšana nav bijusi paredzēta (
8
).
A.
Par jēdzienu “rēķins”
30.
Uzreiz jāatgādina, ka PVN direktīvas 218. pantā ir paredzēts, ka “šīs direktīvas mērķiem dalībvalstis kā rēķinu atzīst dokumentus vai paziņojumus uz papīra vai elektroniskā formā, ja tie atbilst nosacījumiem, kas izklāstīti [minētās direktīvas XI sadaļas 3. nodaļā]”. Turklāt tās pašas direktīvas 219. pantā rēķinam pielīdzina “jebkuru dokumentu vai paziņojumu, kas groza sākotnējo rēķinu un īpaši un nepārprotami attiecas uz to”.
31.
No tā izriet, ka, pamatojoties uz šīm normām, lai dokuments tiktu uzskatīts par rēķinu, nav svarīgi, lai tam būtu īpaša forma vai lai tajā tā vai citādi būtu minēts vārds “rēķins”, jo rēķins var sastāvēt arī no vairākiem dokumentiem (
9
). Tādējādi nekas neliedz uzskatīt, ka finanšu līzinga līgums, kāds aplūkots pamatlietā, var būt rēķins, ja vien ir izpildīti PVN direktīvas XI sadaļas 3. nodaļā izvirzītie nosacījumi.
32.
Šajā ziņā, pirmkārt, attiecībā uz rēķinu izrakstīšanas noteikumiem PVN direktīvas 220. panta 1. punktā ir noteikts, ka rēķins ir jāizraksta tostarp par jebkuru preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko nodokļa maksātājs veic citam nodokļa maksātājam (
10
).
33.
Otrkārt, runājot par noteikumiem attiecībā uz rēķinu saturu, šo saturu reglamentē minētās 3. nodaļas 4. iedaļas – kurā attiecīgo faktu norises laikā bija ietverts 226.–231. pants – normas. Konkrētāk, PVN direktīvas 226. pantā ir noteikts, ka, neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašos noteikumus, saskaņā ar 220. un 221. pantu izsniegtos rēķinos PVN vajadzībām obligāti ir norādāmas tikai šajā [226. panta] normā minētās ziņas (
11
) (turpmāk tekstā – “obligātās ziņas”).
34.
No iepriekš minēto tiesību normu formulējuma varētu secināt, ka tikai dokumenti, kas ietver obligātās ziņas, var kalpot par rēķiniem PVN vajadzībām. Proti, piemēram, Tiesa ir precizējusi, ka dalībvalstīm nav atļauts PVN atskaitīšanas tiesību izmantošanu pakļaut tādiem nosacījumiem par rēķina saturu, kuri nav tieši paredzēti PVN direktīvas normās (
12
). Tātad šīs obligātās ziņas ir saistoši un izsmeļoši noteiktas minētās direktīvas 226. pantā (
13
).
35.
Tomēr šāda pieeja, neraugoties uz priekšrocībām, ko tā rada tiesiskās drošības un saskaņotības ziņā, atsevišķās situācijās radītu risku, ka netiktu ņemta vērā primārā loma, kāda PVN direktīvā piešķirta “rēķiniem”. Proti, kā izriet no šīs direktīvas 46. apsvēruma, rēķinus citastarp izraksta, “lai nodokļu pārvaldes varētu veikt pārbaudes”. Šajā ziņā Tiesa ir precizējusi, ka ziņu, kas obligāti ir jānorāda rēķinā, mērķis ir ļaut nodokļu iestādēm pārbaudīt maksājamā nodokļa samaksu un attiecīgā gadījumā – tiesību uz PVN atskaitījumu esamību (
14
). Turklāt tieši tālab, lai šādas pārbaudes būtu iespējamas, nodokļa maksātājiem saskaņā ar šīs direktīvas 244. pantu ir jāglabā visi rēķini, ko tie ir saņēmuši, kā arī visu to rēķinu kopijas, ko tie ir izsnieguši.
36.
Tātad, ņemot vērā mērķi atvieglot nodokļu iestādēm iespēju veikt nodokļu revīziju attiecībā uz maksājamo nodokļu nomaksu un attiecīgā gadījumā PVN atskaitīšanas tiesību esamību, ir jāizvērtē, vai tāds finanšu līzinga līgums, kāds aplūkots pamatlietā, var tikt uzskatīts par “rēķinu” saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu (
15
).
B.
Rēķins kā pierādījums par saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu maksājamā nodokļa samaksu
37.
Rēķinam ir jāspēj apstiprināt, ka PVN ir pareizi samaksāts. Konkrētajā gadījumā, lai izvērtētu, vai tāds līgums kā pamatlietā aplūkotais ļauj veikt šādu pārbaudi, ir jāizskata PVN direktīvas 203. panta saturs, saskaņā ar kuru FURS uzskatīja, ka Raiffeisen būtu jāmaksā PVN.
38.
Ievērojot gramatisko interpretāciju, saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu PVN ir jāmaksā ikvienai personai, kas norāda šo nodokli rēķinā. Šajā ziņā Tiesa ir precizējusi, ka rēķinā norādītais PVN ir jāmaksā šī rēķina izrakstītājam pat tad, ja faktiski nav veikts ar nodokli apliekams darījums (
16
).
39.
Tādējādi PVN direktīvas 203. pantā noteiktais pienākums maksāt PVN ir neatkarīgs no pienākuma maksāt šo PVN tādēļ, ka tiek veikts ar PVN apliekams darījums šīs direktīvas 2. panta izpratnē. Proti, Tiesa ir nospriedusi, ka – atšķirībā no nodokļa parāda, kas varētu rasties ar PVN apliekama darījuma dēļ – minētās direktīvas 203. pantā paredzētais nodokļa parāds ir maksājams tikai tādēļ, ka PVN ir norādīts rēķinā, tātad šī parāda rašanās gadījumā nav nozīmes to pakalpojumu sniegšanas vietai, kuri ir rēķina pamatā (
17
), lai gan šīs pašas direktīvas 226. pantā tā ir skaidri paredzēta kā rēķinā obligāti norādāma informācija.
40.
Pēc tādas pašas loģikas, saistībā ar PVN direktīvas sistemātisko interpretāciju, es konstatēju, ka, lai gan PVN direktīvas 203. pantā ir atsauce uz “rēķinu”, pretēji šīs direktīvas 178. panta a) punktam, kas attiecas uz noteikumiem par tiesību atskaitīt PVN izmantošanu preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas gadījumā, minētajā 203. pantā nav skaidri noteikts, ka rēķinam būtu jāatbilst visiem nosacījumiem, kuri paredzēti 220.–236. pantā, kā arī 238., 239. un 240. pantā. Turklāt, ja šīm formas prasībām saistībā ar rēķinu izrakstīšanu būtu nozīme, tad rēķina autors varētu viegli apiet pienākumu maksāt PVN, vienkārši neiekļaujot rēķinā kādas no PVN direktīvas 226. pantā prasītajām ziņām.
41.
Tiesa ir nospriedusi, ka šīs tiesību normas mērķis ir novērst nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, ko var izraisīt šajā direktīvā paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu (
18
). Lai gan minēto tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izmantošana attiecas vienīgi uz nodokļiem, kuri atbilst ar PVN apliekamam darījumam, nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks principā nav pilnībā novērsts, ja rēķina, kurā nepamatoti norādīts PVN, saņēmējs vēl var lietot šo rēķinu, lai izmantotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu saskaņā ar PVN direktīvas 168. panta a) punktu (
19
). Šajā ziņā atgādinu, ka atbilstoši šīs direktīvas 178. pantam, lai varētu īstenot minētās direktīvas 168. panta a) punktā norādītās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu attiecībā uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, nodokļa maksātājam ir jābūt rēķinam, kas atbilst attiecīgajām PVN direktīvas normām (
20
). Tātad nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks varētu pastāvēt tādēļ, ka tāda rēķina saņēmējs, kas atbilst visiem šajā direktīvā paredzētajiem formas nosacījumiem, izmanto tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli, lai gan PVN tam rēķinā ir norādīts nepamatoti, jo attiecīgais darījums nav apliekams ar PVN.
42.
Šajā ziņā atgādinu, ka Tiesa ir arī precizējusi, ka saskaņā ar PVN neitralitātes principu, ja nodoklis rēķinā ir norādīts nepamatoti, ir jābūt iespējai to koriģēt, ja rēķina izrakstītājs pierāda savu labticību vai ir savlaicīgi novērsis nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, kas varētu rasties tiesību uz nodokļa atskaitīšanu dēļ (
21
).
43.
Aplūkojamajā gadījumā, ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, ir jākonstatē, ka, ja finanšu līzinga līgums būtu uzskatāms par “rēķinu” PVN direktīvas 203. panta izpratnē, Raiffeisen patiešām būtu nācies samaksāt visu saskaņā ar finanšu līzinga līgumu maksājamo PVN summu, proti, 110056,86 EUR, šī līguma noslēgšanas brīdī. Tikai šādā veidā būtu novērsts nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks – kas ir šīs tiesību normas mērķis –, jo šāda zaudēšana nevarētu rasties tādēļ, ka RED ir izmantojusi tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Turklāt fakts, ka abas puses nolēma izbeigt finanšu līzinga līgumu pēc gandrīz četriem gadiem, būtu bijis pamats lūgumam koriģēt PVN, lai saņemtu atmaksu, pamatojoties uz aprēķinu pro rata temporis.
44.
Ņemot vērā iepriekš minēto, pirmkārt, attiecībā uz nodokļu iestāžu iespēju pārbaudīt, ka PVN ir pareizi samaksāts saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu, vēlos norādīt, ka ar dokumentu, kas pilda rēķina funkcijas, ir jāspēj apstiprināt precīzu PVN vērtību, kuru šī dokumenta izsniedzējs ir norādījis rēķinā minētā dokumenta saņēmējam, neatkarīgi no apstākļa, ka minētā dokumenta izsniedzējs nav nedz deklarējis, nedz samaksājis šo PVN.
45.
Otrkārt, no šo secinājumu 41. punktā minētās judikatūras tostarp izriet, ka PVN direktīvas 203. panta jēga ir pēc būtības saistīta ar nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, kurš var rasties tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izmantošanas rezultātā. Tādēļ dokumentam, kas pilda rēķina funkcijas, izvirzāmās pamatprasības ir jāizvērtē arī saistībā ar pārbaudi par PVN priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību esamību.
C.
Rēķins kā tiesību atskaitīt PVN priekšnodokli esamības pierādījums
46.
Runājot par tiesībām atskaitīt PVN priekšnodokli, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis ir samaksāts par to iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips (
22
).
47.
Tiesa ir vairākkārt nospriedusi, ka PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības atskaitīt PVN ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Tās ir īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visiem par darījumiem piemērotajiem nodokļiem, kuri uzlikti priekšnodokļu veidā (
23
).
48.
Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmumu no tā PVN sloga, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visām savām saimnieciskajām darbībām. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa slogu, ko rada visas saimnieciskās darbības, neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ja vien pašām minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (
24
).
49.
Šajā ziņā ir jānošķir formālie nosacījumi un materiāltiesiskie nosacījumi saistībā ar tiesību atskaitīt PVN izmantošanu.
50.
Attiecībā uz minēto tiesību izmantošanas formālajiem nosacījumiem no PVN direktīvas 178. panta a) punkta izriet, ka šīs tiesības var izmantot tikai tad, ja [personai] ir rēķins, kas izrakstīts atbilstoši šīs direktīvas 220.–236. pantam un 238., 239. un 240. pantam.
51.
Attiecībā uz materiāltiesiskajiem nosacījumiem, kuriem ir jābūt izpildītiem, lai rastos tiesības uz PVN atskaitīšanu, no PVN direktīvas 168. panta a) punkta it īpaši izriet, ka preces vai pakalpojumi, uz kuriem nodokļu maksātājs ir norādījis, lai pamatotu šīs tiesības, nodokļu maksātājam iepriekš ir jāizmanto savu ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām un ir jābūt tā, ka šīs preces iepriekš ir piegādājis vai pakalpojumus sniedzis cits nodokļu maksātājs (
25
).
52.
Tiesa ir nospriedusi, ka PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai PVN priekšnodokļa atskaitīšana notiktu tad, ja ir izpildīti materiāltiesiskie nosacījumi, pat ja nodokļa maksātājs nav izpildījis atsevišķus formālos nosacījumus (
26
).
53.
Tādējādi, ja nodokļu administrācijas rīcībā ir nepieciešamā informācija, lai konstatētu, ka materiālās prasības ir izpildītas, tā attiecībā uz nodokļa maksātāja tiesībām atskaitīt šo nodokli nevar izvirzīt papildu nosacījumus, kuru rezultātā šo tiesību izmantošanas iespējas tiktu padarītas neesošas (
27
).
54.
Ņemot vērā šos apsvērumus, Tiesa ir nospriedusi, ka nodokļu administrācija nevar atteikt tiesības atskaitīt PVN tādēļ vien, ka rēķins neatbilst dažām no PVN direktīvas 226. pantā izvirzītajām prasībām, ja tās rīcībā ir visa informācija, lai pārbaudītu, ka ir izpildīti ar šīm tiesībām saistītie nosacījumi pēc būtības (
28
). Tiesa ir lēmusi par jautājumu, vai, pirmkārt, rēķini, kuros ietverta tikai informācija “juridiskie pakalpojumi, kas sniegti [no konkrēta datuma] līdz šim brīdim” vai “juridiskie pakalpojumi, kas sniegti līdz šim brīdim” atbilst šīs direktīvas 226. panta 6. un 7. punktā paredzētajām prasībām un, otrkārt, vai valsts nodokļu iestādes bija tiesīgas atteikt tiesības uz PVN atskaitīšanu tādēļ vien, ka šīs prasības nav izpildītas, lai gan šīm iestādēm ir bijusi visa nepieciešamā informācija, lai pārbaudītu, vai nosacījumi pēc būtības, kuri saistīti ar šo tiesību izmantošanu, ir izpildīti (
29
). Tādējādi Tiesa ir nospriedusi, ka minētās direktīvas 178. panta a) punkts nepieļauj, ka valsts nodokļu iestādes varētu atteikt tiesības atskaitīt PVN tikai tādēļ, ka nodokļu maksātāja rīcībā ir rēķins, kurā nav izpildīti šīs direktīvas 226. pantā izvirzītie nosacījumi, lai gan šo iestāžu rīcībā ir visa nepieciešamā informācija, lai pārbaudītu, vai nosacījumi pēc būtības, kuri saistīti ar šo tiesību izmantošanu, ir izpildīti (
30
). Šajā ziņā nodokļu administrācija nevar aprobežoties tikai ar paša rēķina pārbaudi. Tai ir jāņem vērā arī nodokļu maksātāja sniegtā papildu informācija.
55.
Tādā pašā nozīmē Tiesa arī nosprieda, ka PVN direktīvas 167. pants, 178. panta a) punkts, 220. panta 1. punkts un 226. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums vai prakse, saskaņā ar kuru valsts iestādes atsaka nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt no PVN, par kura nomaksu viņš ir atbildīgs, nodokli, kas maksājams vai samaksāts par tam sniegtajiem pakalpojumiem, pamatojoties uz to, ka sākotnējā rēķinā, kas bija nodokļa maksātāja rīcībā nodokļa atskaitīšanas brīdī, ir minēts kļūdains pakalpojumu sniegšanas pabeigšanas datums un ka attiecībā uz vēlāk izlaboto rēķinu un parādzīmi, ar kuriem tika atcelts sākotnējais rēķins, nav ievērota turpināta numerācija, ja ir izpildīti nodokļa atskaitīšanas materiālie nosacījumi un pirms attiecīgās iestādes lēmuma pieņemšanas nodokļa maksātājs tai bija iesniedzis izlabotu rēķinu, norādot tajā pareizo pakalpojumu sniegšanas pabeigšanas datumu, pat ja attiecībā uz šo rēķinu un parādzīmi, ar kuriem tika atcelts sākotnējais rēķins, nebija ievērota turpināta numerācija (
31
).
56.
Tādējādi pamatlietā iesniedzējtiesai ir jāņem vērā visa attiecīgajā finanšu līzinga līgumā ietvertā informācija, lai pārbaudītu, vai ir izpildīti RED tiesību atskaitīt PVN nosacījumi pēc būtības. Šajā kontekstā ir jāuzsver, ka nodokļa maksātājam, kas lūdz atskaitīt PVN, ir jāpierāda, ka tas atbilst nosacījumiem, kuri paredzēti atskaitījuma saņemšanai. Tādēļ nodokļu iestādes var pieprasīt, lai nodokļu maksātājs pats iesniedz pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, lai izvērtētu, vai ir vai nav jāpiešķir lūgtais atskaitījums (
32
).
57.
Konkrētajā gadījumā, pēc Raiffeisen uzskatiem, finanšu līzinga līgums nevar tikt kvalificēts kā “rēķins”, jo šajā dokumentā nebija norādīta piemērotā PVN likme un preces piegādes datums – divas ziņas, kas ir tieši paredzētas PVN direktīvas 226. pantā. No tā es secinu, ka tātad visas pārējās obligātās ziņas finanšu līzinga līgumā bija ietvertas un tām nav nepieciešams nekāds vērtējums.
58.
Pirmkārt, attiecībā uz piemēroto PVN likmi, jautājums, protams, ir par svarīgu rēķina sastāvdaļu, kas ir paredzēta PVN direktīvas 226. panta 9. punktā. Tomēr, tā kā pamatlietas dalībnieki ir vienisprātis par to, ka kopējā maksājamā PVN summa, kas ir prasīta šīs direktīvas 226. panta 10. punktā, bija norādīta finanšu līzinga līgumā, iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šo PVN likmi varēja viegli secināt no aprēķina, kas veikts, lai iegūtu kopējo PVN summu, vai no attiecīgās līguma klauzulas, kurā ir norāde uz piemērojamo tiesisko regulējumu, kurā minēta piemērotā PVN likme.
59.
Otrkārt, attiecībā uz preces piegādes datumu jāatgādina, ka PVN direktīvas 226. panta 7. punktā ir noteikts, ka rēķinā ir jānorāda datums, kurā tostarp ir veikta vai pabeigta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana. Tiesa jau ir paskaidrojusi, ka to pakalpojumu sniegšanas datums, kas ir minētā rēķina priekšmets, ļauj pārbaudīt, kad ir veikta darbība, par kuru ir jāmaksā nodoklis, un tādējādi noteikt nodokļu tiesību normas, kas laika ziņā ir jāpiemēro darbībai, uz kuru attiecas šis dokuments (
33
). Šajā ziņā attiecīgā gadījumā ir svarīgi pārliecināties, ka līguma pielikumā pievienotajos dokumentos ir ietverts sīkāks izklāsts attiecībā uz piegādi (
34
).
60.
Aplūkojamajā gadījumā ir jāpārbauda, vai, pamatojoties uz finanšu līzinga līgumu, iestāde būtu varējusi noteikt, vai runa ir par “preču piegādes” vai “pakalpojumu sniegšanas” gadījumu un – pēc tam – vai šis pats līgums ļauj noteikt piegādes laiku.
61.
Pirmkārt, attiecībā uz jautājumu par pārdošanas ar turpmāku finanšu līzingu darījuma kvalifikāciju Tiesa jau ir nospriedusi, ka gadījumā, ja finanšu līzinga līgumā attiecībā uz ēku ir paredzēta vai nu īpašuma nodošana nomniekam pēc šī līguma termiņa beigām, vai arī šīs ēkas būtisko īpašumtiesību atribūtu nodošana nomnieka rīcībā (kā, šķiet, ir šajā gadījumā), tādējādi, ka uz minēto nomnieku, konkrēti, pāriet lielākā daļa ar minētās ēkas likumīgajām īpašumtiesībām saistīto priekšrocību un risku un tādējādi aktuālā maksājumu summa ir praktiski identiska preces tirgus vērtībai, no šāda līguma izrietošais darījums ir jāpielīdzina ražošanas līdzekļa iegādes darījumam (
35
).
62.
Otrkārt, attiecībā uz šī īpašuma nodošanas datumu vēlos norādīt, ka Tiesa ir precizējusi, ka jēdziens “preču piegāde” attiecas nevis uz īpašuma nodošanu tādās formās, kādas paredzētas piemērojamās valsts tiesībās, bet gan uz jebkuru vienas līgumslēdzējas puses veiktu ķermeniskas lietas nodošanas darbību, kas dod tiesības otrai līgumslēdzējai pusei faktiski izmantot šo lietu tā, it kā tā būtu šīs lietas īpašniece (
36
).
63.
Lai gan katrā atsevišķā gadījumā atkarībā no lietas faktiem valsts tiesai ir jānosaka, vai konkrētais darījums ar īpašumu izraisa tiesību rīkoties ar šo īpašumu kā īpašniekam nodošanu, Tiesa tomēr var sniegt tai noderīgas norādes šajā jautājumā (
37
).
64.
Šajā kontekstā Tiesa jau ir konstatējusi, ka tādiem pārdošanas ar turpmāku finanšu līzingu (sale and lease back) darījumiem, par kādu ir pamatlieta, ir raksturīga kombinēta un vienlaicīga, no vienas puses, nodokļu maksātāja (šajā gadījumā RED) īpašumtiesību nodošana finanšu iestādei (Raiffeisen) un, no otras puses, minētās finanšu iestādes nekustamā īpašuma līzings šim nodokļu maksātājam. Tādēļ ir svarīgi noteikt, vai pamatlietas kontekstā īpašumtiesību piešķiršana un nekustamā īpašuma līzings ir jāaplūko nošķirti vai tomēr kopsakarā (
38
).
65.
Šajā ziņā Tiesa ir atzinusi, ka viens vienots pakalpojums pastāv tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs veicis, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (
39
). Valsts tiesai ir jāizvērtē, vai tai iesniegtā informācija liecina, ka pastāv viens vienots darījums, neņemot vērā darījuma līgumisko struktūru (
40
).
66.
Konkrētajā gadījumā no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pamatlietā aplūkotie pārdošanas ar turpmāku finanšu līzingu (sale and lease back) darījumi ir finanšu darījumi, kuru mērķis ir palielināt RED likviditāti, un ka pamatlietā aplūkotais nekustamais īpašums ir palicis RED, kurš to nepārtraukti un ilgstoši izmantoja ar nodokli apliekamu darījumu vajadzībām, valdījumā. Šķiet, ka šie fakti liecina – neskarot pārbaudi, kas ir jāveic iesniedzējtiesai –, ka katrs no šiem darījumiem veido vienu vienotu darījumu, jo īpašumtiesību nodibināšana attiecībā uz pamatlietā aplūkoto īpašumu ir neatdalāma no nekustamā īpašuma nomas tiesībām uz to pašu īpašumu (
41
).
67.
Tāpēc būtu apsverams uzskats, ka finanšu līzinga līgumā bija pietiekama informācija saistībā ar piegādes datumu šo secinājumu 62. punktā minētās judikatūras izpratnē.
68.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, faktiski varētu būt paredzams, ka finanšu līzinga līgums, kurā ir iekļauta pietiekama informācija, lai nodokļu iestādes varētu pārbaudīt, vai maksājamais nodoklis ir samaksāts un attiecīgā gadījumā vai pastāv tiesības atskaitīt PVN, izņēmuma kārtā var tikt uzskatīts par “rēķinu” PVN direktīvas izpratnē.
V. Secinājumi
69.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Vrhovno sodišče (Augstākā tiesa, Slovēnija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 203. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka rakstveida līgums izņēmuma kārtā var tikt uzskatīts par rēķinu šīs direktīvas izpratnē pat gadījumā, kad tajā nav iekļauti visi minētās direktīvas XI sadaļas 3. nodaļā (“Rēķinu piesūtīšana”) prasītie dati, ja šajā dokumentā ir sniegta pietiekama informācija, kas ļauj nodokļu iestādēm pārbaudīt, vai maksājamais nodoklis ir samaksāts un attiecīgā gadījumā vai pastāv tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli.
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	Padomes Direktīva (2006. gada 28. novembris) (OV 2006, L 347, 1. lpp., turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
(
3
)	Šī lieta ir trešā Tiesā iesniegtā lieta par darījumu, kas kvalificēts kā “pārdošana ar turpmāku finanšu līzingu”. Skat. arī spriedumus, 2015. gada 2. jūlijs, NLB Leasing (C‑209/14, turpmāk tekstā – “spriedums NLB Leasing”, EU:C:2015:440), un 2019. gada 27. marts, Mydibel (C‑201/18, turpmāk tekstā – “spriedums Mydibel”, EU:C:2019:254).
(
4
)	Iesniedzējtiesa neprecizē iemeslus, kuru dēļ tika atņemtas tiesības atskaitīt PVN, un it īpaši, vai šī atņemšana bija saistīta ar finanšu līzinga līguma izbeigšanu. Turklāt, kā pamatoti norāda Eiropas Komisija, no lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu sniegtā faktisko apstākļu apraksta nav skaidrs, vai RED tika liegtas tiesības atskaitīt PVN par kopējo summu 110056,86 EUR apmērā, kas bija minēta finanšu līzinga līgumā, vai arī RED izmantoja savas tiesības atskaitīt PVN par ikmēneša maksājumiem, kas tai bija jāmaksā saskaņā ar šo līgumu gandrīz četrus gadus ilgu laikposmu, kamēr bija spēkā finanšu līzinga līgums.
(
5
)	Turklāt, runājot par otrajā – attiecīgā īpašuma pārdevuma – līgumā minēto darījumu, saskaņā ar FURS viedokli šis darījums bija atbrīvots no PVN un tādēļ nebija iespējams atsaukties uz Raiffeisen tiesībām uz nodokļa atskaitījumu, lai gan bija izrakstīts rēķins, kurā bija norādīts PVN, kas beigās nebija jāmaksā. Tādēļ Raiffeisen tika prasīts veikt PVN papildu maksājumu 44200 EUR apmērā, kā arī procentus 11841,97 EUR apmērā. Pēc FURS uzskatiem, apstāklim, ka Raiffeisen pēc tam pārdeva attiecīgo īpašumu citam pircējam ar darījumu, kuram tika piemērots PVN, nebija nozīmes, jo tas bija vēlāks faktiskais apstāklis.
(
6
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 18. jūnijs, Stadeco (C‑566/07, turpmāk tekstā – “spriedums Stadeco”, EU:C:2009:380, 26. un 27. punkts).
(
7
)	Skat. PVN direktīvas 63. pantu.
(
8
)	Komisija ir izvēlējusies atbildēt uz šiem jautājumiem, piemērojot dažādas PVN direktīvas normas pamatlietas faktiem. Attiecībā uz šīs direktīvas 203. pantu Komisija ir precizējusi, ka šī tiesību norma liedz nodokļu administrācijai pieprasīt pakalpojumu sniedzējam samaksāt PVN tikai tādēļ, ka pakalpojuma saņēmējs ir nepamatoti atskaitījis šo PVN, pamatojoties uz līgumu, kas noslēgts ar pakalpojumu sniedzēju, jo tas nav izrakstījis rēķinu par pakalpojumu sniegšanu.
(
9
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 15. septembris, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, turpmāk tekstā – “spriedums Barlis”, EU:C:2016:690, 44. punkts), un ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus tajā pašā lietā (EU:C:2016:101, 90. un 91. punkts).
(
10
)	Ar Padomes Direktīvu (ES) 2017/2455 (2017. gada 5. decembris) ar ko groza [PVN direktīvu] un Direktīvu 2009/132/EK attiecībā uz konkrētām pievienotās vērtības nodokļa saistībām pakalpojumu sniegšanā un preču tālpārdošanā (OV 2017, L 348, 7. lpp.), tika pievienota jauna norma, kura ir ietverta 219.a pantā, kas rationae temporis nav piemērojams pamatlietas faktiem. Šī panta 1. punktā ir paredzēts, ka “uz rēķina piesūtīšanu attiecas tās dalībvalsts noteikumi, kurā preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu uzskata par veiktu saskaņā ar [PVN direktīvas] V sadaļas noteikumiem”.
(
11
)	Spriedums, 2010. gada 15. jūlijs, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 40. punkts).
(
12
)	Skat. spriedumu Barlis (25. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
13
)	Atgādinu, ka attiecībā uz rēķiniem, kas izrakstīti par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, kuri nav minēti PVN direktīvas 220. pantā, saskaņā ar šīs direktīvas 221. pantu dalībvalstis var noteikt mazāk pienākumu nekā tie, kuri tostarp uzskaitīti minētās direktīvas 226. pantā.
(
14
)	Spriedums Barlis (27. punkts).
(
15
)	Pēc analoģijas skat. spriedumu Barlis (27. punkts) un ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus tajā pašā lietā (EU:C:2016:101, 30., 32. un 46. punkts).
(
16
)	Spriedums Stadeco (26. punkts), kā arī spriedumi, 2013. gada 31. janvāris, LVK (C‑643/11, turpmāk tekstā – “spriedums LVK”, EU:C:2013:55, 42. punkts un rezolutīvā daļa); 2019. gada 8. maijs, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, 26. punkts), un 2021. gada 18. marts, P (Degvielas kartes) (C‑48/20, EU:C:2021:215, 26. punkts).
(
17
)	Spriedums Stadeco (27. punkts).
(
18
)	Skat. tostarp spriedumu LVK (36. punkts) un spriedumu, 2021. gada 18. marts, P (Degvielas kartes) (C‑48/20, EU:C:2021:215, 26. punkts).
(
19
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu Stadeco (29. punkts).
(
20
)	Proti, PVN direktīvas 220.–236., 238., 239. un 240. pantam.
(
21
)	Spriedums Stadeco (37. punkts) un spriedums LVK (37. punkts), kā arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumi lietā EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:35, 43. punkts).
(
22
)	Skat. spriedumu Barlis (37. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
23
)	Skat. spriedumu Barlis (38. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
24
)	Skat. spriedumu Barlis (39. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
25
)	Skat. spriedumu Barlis (40. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
26
)	Skat. spriedumu Barlis (42. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
27
)	Skat. spriedumu Barlis (42. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
28
)	Skat. spriedumu Barlis (43. punkts). Šajā pašā nozīmē skat. 2004. gada 1. aprīļa spriedumu Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206) par pienākumu, lai attiecīgai personai būtu PVN direktīvai atbilstošs rēķins.
(
29
)	Skat. spriedumu Barlis (24. punkts).
(
30
)	Skat. spriedumu Barlis (24. punkts).
(
31
)	Spriedums, 2010. gada 15. jūlijs, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, 45. punkts un rezolutīvā daļa).
(
32
)	Spriedums Barlis (46. punkts). Jāprecizē, ka dalībvalstu kompetencē ir paredzēt sankcijas gadījumā, ja netiek ievēroti formālie nosacījumi saistībā ar tiesību atskaitīt PVN izmantošanu. Saskaņā ar PVN direktīvas 273. pantu dalībvalstīm ir tiesības veikt pasākumus, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu un novērstu krāpšanu, ar nosacījumu, ka šie pasākumi nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šādu mērķu sasniegšanai, un neapdraud PVN neitralitāti (skat. spriedumu Barlis (47. punkts)).
(
33
)	Spriedums Barlis (30. punkts).
(
34
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu Barlis (34. punkts).
(
35
)	Spriedums NLB Leasing (26.–32. punkts).
(
36
)	Spriedums Mydibel (34. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
37
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu NLB Leasing (25. punkts) un spriedumu Mydibel (35. punkts).
(
38
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu Mydibel (36. un 37. punkts).
(
39
)	Skat. spriedumu Mydibel (38. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
40
)	Skat. spriedumu Mydibel (39. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
41
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu Mydibel (40. punkts).