62019CJ0052
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja)
6 ta’ Ottubru 2021 (
*1
)
“Appell – Għajnuna mill-Istat – Artikolu 107(1) TFUE – Sistema fiskali – Dispożizzjonijiet dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji li jippermettu lill-impriżi ddomiċiljati fi Spanja għall-finijiet ta’ taxxa jamortizzaw l-avvjament li jirriżulta minn akkwisti ta’ ishma f’impriżi ddomiċiljati barra minn dan l-Istat Membru għall-finijiet ta’ taxxa – Kunċett ta’ ‘għajnuna mill-Istat’ – Kundizzjoni dwar is-selettività – Sistema ta’ referenza – Deroga – Differenza fit-trattament – Ġustifikazzjoni tad-differenza fit-trattament”
Fil-Kawża C‑52/19 P,
li għandha bħala suġġett appell skont l-Artikolu 56 tal-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea, imressaq fil-25 ta’ Jannar 2019,
Banco Santander SA, stabbilita f’Santander (Spanja), irrappreżentata minn J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero u A. Lamadrid de Pablo, avukati,
appellant,
il-parti l-oħra fil-kawża li hija:
Il-Kummissjoni Ewropea, irrappreżentata minn R. Lyal, B. Stromsky u C. Urraca Caviedes kif ukoll minn P. Němečková, bħala aġenti,
konvenuta fl-ewwel istanza,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Awla Manja),
komposta minn K. Lenaerts, President, R. Silva de Lapuerta, Viċi Presidenta, A. Arabadjiev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilešič, A. Kumin u N. Wahl (Relatur), Presidenti ta’ Awla, D. Šváby, S. Rodin, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, P. G. Xuereb u I. Jarukaitis, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: G. Pitruzzella,
Reġistratur: L. Carrasco Marco, Amministratriċi,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tas-7 ta’ Settembru 2020,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tal-21 ta’ Jannar 2021,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1
Permezz tal-appell tagħha, Banco Santander SA titlob l-annullament tas-sentenza tal-Qorti Ġenerali tal-Unjoni Ewropea tal-15 ta’ Novembru 2018, Banco Santander vs Il-Kummissjoni (T‑227/10, mhux ippubblikata, iktar ’il quddiem is-“sentenza appellata”, EU:T:2018:785), li permezz tagħha din ċaħdet ir-rikors tagħha intiż għall-annullament tal-Artikolu 1(1) u, sussidjarjament, tal-Artikolu 4 tad-Deċiżjoni tal-Kummissjoni 2011/5/KE, tat-28 ta’ Ottubru 2009, dwar l-amortizzazzjoni tat-taxxa tal-avvjament finanzjarju għal akkwiżizzjonijiet ta’ ishma barranin C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) implimentata minn Spanja (ĠU 2011, L 7, p. 48, iktar ’il quddiem id-“deċiżjoni kkontestata”).
I. Il-fatti li wasslu għall-kawża
2
Il-fatti li wasslu għall-kawża, li ġew esposti mill-Qorti Ġenerali fil-punti 1 sa 8 tas-sentenza appellata, jistgħu jinġabru fil-qosor b’dan il-mod.
3
Fl-10 ta’ Ottubru 2007, wara bosta mistoqsijiet bil-miktub li sarulha matul l-2005 u l-2006 minn Membri tal-Parlament Ewropew, kif ukoll wara lment li kien tressqilha matul l-2007 minn operatur privat, il-Kummissjoni Ewropea ddeċidiet li tibda l-proċedura ta’ investigazzjoni formali msemmija fl-Artikolu 108(2) TFUE, fir-rigward tal-mekkaniżmu previst fl-Artikolu 12(5) introdott fil-Ley del Impuesto sobre Sociedades (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji) mil-Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (il-Liġi 24/2001 li Tadotta Miżuri fi Kwistjonijiet Fiskali, Amministrattivi u Soċjali), tas-27 ta’ Diċembru 2001, (BOE Nru 313, tal-31 ta’ Diċembru 2001, p. 50493), u adottat mir-Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (id-Digriet Leġiżlattiv Irjali 4/2004 li Japprova t-Test Emendat tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, tal-5 ta’ Marzu 2004 (BOE Nru 61, tal-11 ta’ Marzu 2004, p. 10951, iktar ’il quddiem il-“miżura kkontestata”).
4
Il-miżura kkontestata tipprevedi li, fil-każ ta’ akkwist ta’ ishma minn impriża taxxabbli fi Spanja, f’“impriża barranija”, meta dan l-akkwist ta’ ishma jkun ta’ mill-inqas 5 % u meta l-ishma inkwistjoni jinżammu għal perijodu mhux interrott għal mill-inqas sena, l-avvjament finanzjarju li jirriżulta minn dan jista’ jitnaqqas, fil-forma ta’ amortizzazzjoni, mill-bażi taxxabbli tat-taxxa fuq il-kumpanniji li l-impriża għandha tħallas. Din il-miżura tispeċifika li, biex tkun ikkwalifikata bħala “kumpannija barranija”, kumpannija għandha tkun suġġetta għal taxxa identika għal dik li tapplika fi Spanja u d-dħul tagħha għandu jiġi prinċipalment minn attivitajiet barra mill-pajjiż.
5
Fit-28 ta’ Ottubru 2009, il-Kummissjoni adottat id-deċiżjoni kkontestata, li permezz tagħha hija għalqet il-proċedura ta’ investigazzjoni formali, f’dak li jirrigwarda l-akkwisti ta’ ishma mwettqa fl-Unjoni Ewropea.
6
Permezz ta’ din id-deċiżjoni, il-Kummissjoni ddikjarat il-miżura kkontestata bħala inkompatibbli mas-suq intern, minħabba li tikkonsisti f’vantaġġ fiskali li jippermetti lill-kumpanniji Spanjoli li jamortizzaw l-avvjament li jirriżulta mill-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji barranin, meta applikat għal akkwisti ta’ ishma f’kumpanniji stabbiliti fi ħdan l-Unjoni (Artikolu 1(1)), u ordnat lir-Renju ta’ Spanja sabiex jirkupra l-għajnuna korrispondenti għat-tnaqqis tat-taxxa mogħtija taħt din l-iskema (Artikolu 4).
7
Il-Kummissjoni madankollu żammet miftuħa l-proċedura għal dak li jirrigwarda l-akkwisti ta’ ishma mwettqa barra mill-Unjoni, filwaqt li l-awtoritajiet Spanjoli kienu impenjaw ruħhom li jipprovdu elementi addizzjonali dwar l-ostakli għall-amalgamazzjonijiet transkonfinali eżistenti barra mill-Unjoni li kienu osservaw.
II. Il-proċedura quddiem il-Qorti Ġenerali u s-sentenza appellata
8
Permezz ta’ rikors ippreżentat fir-Reġistru tal-Qorti Ġenerali fit-18 ta’ Mejju 2010, l-appellanti ressqet kawża intiża għall-annullament tal-Artikolu 1(1) u, sussidjarjament, tal-Artikolu 4 tat-tieni deċiżjoni kkontestata.
9
Il-proċedura ġiet sospiża mit-13 ta’ Marzu sas-7 ta’ Novembru 2014, data li fiha l-Qorti Ġenerali ddeċidiet il-kawża li wasslet għas-sentenza Autogrill España vs Il-Kummissjoni (T‑219/10, EU:T:2014:939) u annullat id-deċiżjoni kkontestata. Il-proċedura ġiet sospiża mill-ġdid mid-9 ta’ Marzu 2015 sal-21 ta’ Diċembru 2016, data li fiha l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet il-kawża li wasslet għas-sentenza Il-Kummissjoni vs World Duty Free Group et (C‑20/15 P u C‑21/15 P, iktar ’il quddiem is-“sentenza WDFG”, EU:C:2016:981).
10
Permezz tas-sentenza WDFG, il-Qorti tal-Ġustizzja annullat is-sentenzi tas-7 ta’ Novembru 2014, Autogrill España vs Il-Kummissjoni (T‑219/10, EU:T:2014:939), kif ukoll tas-7 ta’ Novembru 2014, Banco Santander u Santusa vs Il-Kummissjoni (T‑399/11, EU:T:2014:938), bagħtet il-kawżi lura quddiem il-Qorti Ġenerali, irriżervat parzjalment l-ispejjeż u kkundannat lir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, lill-Irlanda u lir-Renju ta’ Spanja għall-ispejjeż tagħhom stess.
11
B’ittra tas-16 ta’ Jannar 2017, il-Qorti Ġenerali stiednet lill-partijiet jippreżentaw l-osservazzjonijiet tagħhom dwar is-sentenza WDFG. Il-partijiet ippreżentaw l-osservazzjonijiet tagħhom fit-terminu mogħti.
12
Permezz tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali ċaħdet ir-rikors ippreżentat mill-appellanti.
13
Filwaqt li ċaħdet it-tliet motivi invokati minn din tal-aħħar, ibbażati, l-ewwel wieħed, fuq l-assenza ta’ selettività tal-miżura kkontestata (punti 26 sa 215 tas-sentenza appellata), it-tieni wieħed, fuq żball fl-identifikazzjoni tal-benefiċjarju tal-miżura kkontestata (punti 216 sa 237 tas-sentenza appellata) u, it-tielet wieħed, fuq ksur tal-prinċipju ta’ aspettattivi leġittimi (punti 238 sa 314 tas-sentenza appellata), il-Qorti Ġenerali ddeċidiet li r-rikors kellu jiġi miċħud kollu kemm hu mingħajr ma kien hemm bżonn li tingħata deċiżjoni dwar l-ammissibbiltà tiegħu, li madankollu kienet tpoġġiet indiskussjoni mill-Kummissjoni (punti 24 sa 316 tas-sentenza appellata).
14
Fir-rigward, b’mod iktar speċifiku, tal-ewwel motiv, il-Qorti Ġenerali fakkret li, fl-ewwel lok, kif jirriżulta mis-sentenza WDFG, miżura fiskali li tagħti vantaġġ li l-għoti tiegħu huwa kkundizzjonat mit-twettiq ta’ tranżazzjoni ekonomika tista’ tkun selettiva, inkluż meta, fid-dawl tal-karatteristiċi tat-tranżazzjoni inkwistjoni, kull impriża tista’ liberament tagħżel li twettaq din it-tranżazzjoni (punti 64 sa 76 tas-sentenza appellata).
15
Fit-tieni lok, il-Qorti Ġenerali eżaminat il-miżura kkontestata fid-dawl tat-tliet stadji tal-metodu ta’ analiżi tas-selettività ta’ miżura fiskali nazzjonali, ippreżentat fil-punti 50 u 51 tas-sentenza appellata, jiġifieri, qabel kollox, l-identifikazzjoni tas-sistema fiskali komuni jew “normali” applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat, sussegwentement, l-evalwazzjoni tal-punt jekk il-miżura fiskali inkwistjoni tidderogax mill-imsemmija sistema komuni, sa fejn din tintroduċi distinzjonijiet bejn operaturi li jinsabu, fid-dawl tal-għan imfittex minn din is-sistema komuni, f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli u, finalment, l-evalwazzjoni tal-punt jekk tali deroga hijiex iġġustifikata min-natura u mill-ekonomija ta’ din is-sistema.
16
Fir-rigward tal-ewwel stadju, il-Qorti Ġenerali indikat li l-kuntest ta’ referenza ddefinit fid-deċiżjoni kkontestata, jiġifieri “t-trattament fiskali tal-avvjament” (punt 79 tas-sentenza appellata), kien jikkostitwixxi s-sistema ta’ referenza rilevanti f’dan il-każ, b’mod partikolari sa fejn l-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji mhux residenti jinsabu, fid-dawl tal-għan imfittex mit-trattament fiskali tal-avvjament, f’sitwazzjoni legali u fattwali paragunabbli għal dik tal-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti. Skont din il-qorti, l-għan ta’ din is-sistema huwa li jiġi ggarantit ċertu paralleliżmu bejn it-trattament kontabbli u t-trattament fiskali tal-avvjament li jirriżulta għal impriża mill-akkwist ta’ ishma f’kumpannija (punti 103 sa 109 tas-sentenza appellata). Il-Qorti Ġenerali għalhekk ċaħdet l-idea li l-miżura kkontestata tikkostitwixxi sistema ta’ referenza awtonoma (punti 113 sa 127 tas-sentenza appellata), b’tali mod li ċaħdet l-ilment ibbażat fuq l-eżistenza ta’ ostakoli għall-kombinamenti transkonfinali (punti 108, 125 u 128 tas-sentenza appellata).
17
Fir-rigward tat-tieni stadju, il-Qorti Ġenerali qieset li l-Kummissjoni ġustament kienet qieset, fid-deċiżjoni kkontestata, li l-miżura kkontestata kienet introduċiet deroga mis-sistema normali. Hija għalhekk ċaħdet l-ilment li jgħid li l-Kummissjoni ma kinitx wettqet l-obbligu tagħha li turi li l-akkwisti ta’ ishma f’kumpanniji residenti u dawk f’kumpanniji mhux residenti kienu paragunabbli fid-dawl tal-għan ta’ newtralità fiskali mfittex mill-miżura kkontestata (punti 129 sa 151 tas-sentenza appellata).
18
Fir-rigward tat-tielet stadju, il-Qorti Ġenerali enfasizzat li ebda wieħed mill-argumenti mressqa speċifikament f’dan il-każ ma kien jippermetti li tiġi ġġustifikata d-deroga stabbilita minn din il-miżura u għalhekk id-differenza fit-trattament ikkonstatata (punti 152 sa 214 tas-sentenza appellata).
III. It-talbiet tal-partijiet
19
Permezz tal-appell tagħha, l-appellanti titlob li l-Qorti tal-Ġustizzja jogħġobha:
–
tannulla s-sentenza appellata;
–
tilqa’ r-rikors għal annullament u tannulla definittivament id-deċiżjoni kkontestata, u
–
tikkundanna lill-Kummissjoni għall-ispejjeż.
20
Il-Kummissjoni titlob lill-Qorti tal-Ġustizzja:
–
tiċħad l-appell u
–
tikkundanna lill-appellanti għall-ispejjeż.
IV. Fuq l-appell
21
Insostenn tal-appell tagħha, l-appellanti tinvoka aggravju uniku, ibbażat fuq ksur tal-Artikolu 107(1) TFUE, fir-rigward tal-kundizzjoni dwar is-selettività. Essenzjalment, hija tikkritika lill-Qorti Ġenerali talli wettqet ċertu numru ta’ żbalji ta’ liġi fl-applikazzjoni tal-metodu ta’ analiżi fi tliet stadji dwar is-selettività tal-miżuri fiskali, kif stabbilit minn ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja.
22
Preliminarjament, għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-klassifikazzjoni ta’ miżura nazzjonali bħala “għajnuna mill-Istat”, fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, tirrikjedi li l-kundizzjonijiet kollha segwenti jkunu ssodisfatti. L-ewwel nett, għandu jkun hemm intervent tal-Istat jew permezz tar-riżorsi tal-Istat. It-tieni nett, dan l-intervent għandu jkun ta’ natura li jaffettwa l-kummerċ bejn l-Istati Membri. It-tielet nett, dan għandu jagħti vantaġġ selettiv lill-benefiċjarju tiegħu. Ir-raba’ nett, dan għandu jwassal għal distorsjoni jew għal theddida ta’ distorsjoni tal-kompetizzjoni (sentenza WDFG, punt 53 u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll is-sentenza tas-16 ta’ Marzu 2021, Il-Kummissjoni vs Il-Polonja, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 27).
23
Huwa stabbilit li miżuri nazzjonali li jagħtu vantaġġ fiskali li, minkejja li ma jkun fihom ebda trasferiment ta’ riżorsi tal-Istat, iqiegħdu lill-benefiċjarji f’sitwazzjoni finanzjarja iktar favorevoli mill-persuni taxxabbli l-oħra jistgħu jagħtu vantaġġ selettiv lill-benefiċjarji u għaldaqstant jikkostitwixxu għajnuna mill-Istat fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE (ara, f’dan is-sens, is-sentenza WDFG, punt 56, u s-sentenza tad-19 ta’ Diċembru 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 21).
24
Fir-rigward tal-kundizzjoni dwar is-selettività tal-vantaġġ, inerenti għall-klassifikazzjoni ta’ miżura bħala “għajnuna mill-Istat”, fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, li hija l-unika waħda li hija suġġetta għall-argumentazzjoni mressqa fil-kuntest ta’ dan l-appell, minn ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li din il-kundizzjoni timponi li jiġi ddeterminat jekk, fil-kuntest ta’ sistema legali partikolari, il-miżura nazzjonali inkwistjoni hijiex ta’ natura li tiffavorixxi “ċerti impriżi jew ċerti produtturi” meta mqabbla ma’ oħrajn, li jinsabu, fid-dawl tal-għan imfittex mill-imsemmija sistema, f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli u li għalhekk huma suġġetti għal trattament iddifferenzjat li jista’ essenzjalment jiġi kklassifikat bħala diskriminatorju (sentenza tas-16 ta’ Marzu 2021, Il-Kummissjoni vs Il-Polonja, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 28 u l-ġurisprudenza ċċitata).
25
Għaldaqstant, l-eżami tal-kwistjoni jekk tali miżura hijiex ta’ natura selettiva jikkoinċidi, essenzjalment, ma’ dak ta’ jekk din il-miżura tapplikax għal grupp sħiħ ta’ operaturi ekonomiċi b’mod mhux diskriminatorju (sentenza tal-21 ta’ Diċembru 2016, Il-Kummissjoni vs Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 53).
26
Meta l-miżura inkwistjoni tkun maħsuba bħala sistema ta’ għajnuna u mhux bħala għajnuna individwali, hija l-Kummissjoni li għandha tistabbilixxi jekk din il-miżura, minkejja li tipprevedi vantaġġ ta’ portata ġenerali, tagħtix il-benefiċċju esklużiv tagħha lil ċerti impriżi jew lil ċerti setturi ta’ attività (sentenza WDFG, punt 55 u l-ġurisprudenza ċċitata).
27
Għall-finijiet tal-klassifikazzjoni ta’ miżura fiskali nazzjonali bħala “selettiva”, il-Kummissjoni għandha tidentifika, qabel kollox, is-sistema ta’ referenza, jiġifieri s-sistema fiskali “normali” applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat, u turi, sussegwentement, li l-miżura fiskali inkwistjoni tidderoga minn din is-sistema ta’ referenza, sa fejn hija tintroduċi differenzazzjoni bejn operaturi li, fir-rigward tal-għan imfittex minn din is-sistema ta’ referenza, ikunu jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tad-19 ta’ Diċembru 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 36 u l-ġurisprudenza ċċitata).
28
Il-kunċett ta’ “għajnuna mill-Istat” madankollu ma jirrigwardax il-miżuri li jintroduċu differenzazzjoni bejn impriżi li, fir-rigward tal-għan imfittex mis-sistema legali inkwistjoni, jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli u, għaldaqstant, a priori selettivi, meta l-Istat Membru kkonċernat jasal juri li din id-differenzazzjoni hija ġġustifikata, fis-sens li din tirriżulta min-natura jew mill-istruttura tas-sistema li dawn il-miżuri jifformaw parti minnha (sentenza tad-19 ta’ Diċembru 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 44 u l-ġurisprudenza ċċitata).
29
Huwa fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet li għandhom jiġu eżaminati l-partijiet differenti tal-aggravju uniku.
30
L-aggravju uniku mqajjem mill-appellanti huwa maqsum f’sitt partijiet, li jirrigwardaw, essenzjalment, l-ewwel nett, id-definizzjoni tas-sistema ta’ referenza, it-tieni nett, id-determinazzjoni tal-għan ta’ din is-sistema li minnha għandu jsir il-paragun matul it-tieni stadju tal-analiżi tas-selettività, it-tielet nett, l-attribuzzjoni tal-oneru tal-prova, ir-raba’ nett, l-osservanza tal-prinċipju ta’ proporzjonalità, il-ħames nett, l-eżistenza ta’ rabta kawżali bejn l-impossibbiltà li ssir amalgamazzjoni barra mill-pajjiż u l-akkwist ta’ sehem f’pajjiż barrani u, fis-sitt lok, l-eżami tan-natura diviżibbli tal-miżura kkontestata skont il-perċentwali ta’ kontroll.
A. Fuq l-ewwel parti tal-aggravju uniku, ibbażat fuq żbalji fid-determinazzjoni tas-sistema ta’ referenza
1.
L-argumenti tal-partijiet
31
L-appellanti ssostni li l-Qorti Ġenerali wettqet diversi żbalji fid-determinazzjoni tas-sistema ta’ referenza.
32
Qabel kollox, il-Qorti Ġenerali użat sistema ta’ referenza distinta minn dik iddefinita mid-deċiżjoni kkontestata, peress li ddeskriviet is-sistema ta’ referenza ta’ din id-deċiżjoni bħala t-“trattament fiskali tal-avvjament” u ma llimitatx dan il-kuntest għat-“trattament fiskali tal-avvjament finanzjarju biss” (punti 79 u 127 tas-sentenza appellata). Fil-fehma tal-appellanti, dawn iż-żewġ “espressjonijiet” jirreferu għal approċċi materjalment differenti. L-appellanti tqis li billi ssostitwixxiet il-motivazzjoni tagħha stess għal dik tad-deċiżjoni kkontestata u billi meliet, bil-motivazzjoni tagħha stess, lakuna fil-motivazzjoni tad-deċiżjoni kkontestata, il-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi ta’ natura li jwassal għall-annullament tas-sentenza appellata.
33
Sussegwentement, huwa b’mod inġustifikat li l-Qorti Ġenerali eskludiet, skont l-analiżi li tinsab fil-punti 113 sa 127 tas-sentenza appellata, l-idea li l-miżura kkontestata tista’ tikkostitwixxi sistema ta’ referenza awtonoma. F’dan ir-rigward, mhux biss il-Qorti Ġenerali ssostitwixxiet ir-raġunament tagħha għal dak li jinsab fid-deċiżjoni kkontestata, sa fejn din tal-aħħar ibbażat ruħha biss fuq l-assenza ta’ ostakoli għall-amalgamazzjonijiet transkonfinali, iżda, barra minn hekk, wettqet eżami legalment żbaljat. Fil-fatt, ir-raġunament tal-Qorti Ġenerali jagħmel b’mod partikolari d-definizzjoni tal-qafas ta’ referenza dipendenti fuq it-teknika leġiżlattiva użata.
34
Finalment, u fi kwalunkwe każ, il-kuntest ta’ referenza adottat mill-Qorti Ġenerali fis-sentenza appellata ġie ddefinit arbitrarjament u jirriżulta minn konfużjoni bejn eċċezzjoni u regola ġenerali. B’mod partikolari, xejn ma jippermetti li jinftiehem għalfejn il-Qorti Ġenerali ddeċidiet li l-għan imfittex kien biss li “tiġi żgurata ċerta koerenza bejn it-trattament fiskali tal-avvjament u t-trattament kontabbli tiegħu” (punt 108 tas-sentenza appellata). Il-Qorti Ġenerali lanqas ma spjegat għalfejn hija indikat li n-nuqqas ta’ regola li tipprojbixxi li jiġi amortizzat l-avvjament finanzjarju fil-każ ta’ akkwist ta’ ishma nazzjonali ma huwa xejn inqas mir-“regola ġenerali” tas-sistema vasta ta’ referenza ddefinita minnha (punt 122 tas-sentenza appellata). Filwaqt li tirreferi b’mod partikolari għall-approċċ adottat fil-kawża li tat lok għas-sentenza tat-28 ta’ Ġunju 2018, Andres (falliment Heitkamp BauHolding) vs Il-Kummissjoni (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), li permezz tagħha l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li ma setax jitqies li l-miżura inkwistjoni f’din il-kawża kienet tikkostitwixxi eċċezzjoni għal regola ġenerali, l-appellanti tqis li l-kuntest ta’ referenza ġie ddefinit f’dan il-każ b’mod riduttiv, b’tali mod li s-sentenza appellata għandha tiġi annullata.
35
Il-Kummissjoni toġġezzjona għall-argumenti tal-appellanti. Hija tqis, prinċipalment, li l-argumenti mressqa huma, essenzjalment, inammissibbli, sa fejn ir-rikors quddiem il-Qorti Ġenerali ma kien jinkludi ebda lment ibbażat fuq l-eżistenza ta’ żbalji li jaffettwaw id-determinazzjoni tas-sistema ta’ referenza. B’hekk, li l-appellanti titħalla tinvoka argumenti ġodda fil-kuntest ta’ appell ikun ifisser li titħalla tadixxi lill-Qorti tal-Ġustizzja b’tilwima usa’ minn dik imressqa quddiem il-Qorti Ġenerali. Sussidjarjament, il-Kummissjoni ssostni li l-argumentazzjoni tal-appellanti hija infondata. Fil-fatt, kuntrarjament għal dak li ssostni l-appellanti, l-ewwel nett, il-Qorti Ġenerali rreferiet għall-istess sistema ta’ referenza bħal dik identifikata fid-deċiżjoni kkontestata, it-tieni nett, il-miżura kkontestata ma tistax titqies bħala sistema ta’ referenza awtonoma u, it-tielet nett, is-sentenza appellata hija mmotivata b’mod suffiċjenti fid-dritt.
2.
Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja
a)
Fuq l-ammissibbiltà
36
Fir-rigward tal-ammissibbiltà tal-argumenti u tal-elementi ppreżentati insostenn tal-parti taħt eżami, li hija kkontestata mill-Kummissjoni minħabba l-allegata natura ġdida tal-argumenti mressqa insostenn tal-allegazzjonijiet tal-appellanti dwar id-determinazzjoni tal-qafas ta’ referenza, għandu jitfakkar li, skont l-Artikolu 170(1) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-appell ma jistax ibiddel is-suġġett tal-kawża quddiem il-Qorti Ġenerali.
37
B’hekk, abbażi ta’ ġurisprudenza stabbilita, il-kompetenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest tal-appell hija limitata għall-evalwazzjoni tas-soluzzjoni legali li ngħatat għall-motivi u għall-argumenti ttrattati fl-ewwel istanza. Għalhekk, parti ma tistax tqajjem għall-ewwel darba quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja motiv li hija ma tkunx qajmet quddiem il-Qorti Ġenerali, peress li dan ikun ifisser li din il-parti titħalla tadixxi lill-Qorti tal-Ġustizzja, li l-kompetenza tagħha fil-qasam ta’ appell hija limitata, b’tilwima iktar estiża minn dik li tkun ħadet konjizzjoni tagħha l-Qorti Ġenerali (sentenza tad-29 ta’ Lulju 2019, Bayerische Motoren Werke u Freistaat Sachsen vs Il-Kummissjoni, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, punt 69 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
38
Madankollu, rikorrent jista’ jippreżenta appell billi jinvoka, quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, aggravji u argumenti li jirriżultaw mis-sentenza appellata stess u li huma intiżi li jikkritikaw, fid-dritt, il-fondatezza tagħha (sentenzi tad-29 ta’ Novembru 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall et vs Il-Kummissjoni, C‑176/06 P, mhux ippubblikata, EU:C:2007:730, punt 17, kif ukoll tal-4 ta’ Marzu 2021, Il-Kummissjoni vs Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punt 47).
39
F’dan il-każ, mill-punti 79 sa 128 tas-sentenza appellata jirriżulta li l-Qorti Ġenerali eżaminat jekk il-Kummissjoni kinitx identifikat korrettament is-sistema fiskali ta’ referenza fil-kuntest tal-ewwel stadju tal-analiżi tas-selettività. F’dawn iċ-ċirkustanzi, l-appellanti tista’ tikkontesta, fl-istadju tal-appell, il-motivi tas-sentenza appellata relatati ma’ dan l-ewwel stadju, indipendentement mill-fatt li fl-ewwel istanza hija ma żviluppatx argument intiż speċifikament sabiex jikkontesta d-deċiżjoni kkontestata fuq dan il-punt.
40
Barra minn hekk, kif irrileva l-Avukat Ġenerali fil-punt 35 tal-konklużjonijiet tiegħu fil-Kawżi magħquda World Duty Free Group u Spanja vs Il-Kummissjoni (C‑51/19 P u C‑64/19 P, EU:C:2021:51), għandu jiġi kkonstatat li l-argumenti mressqa mill-appellanti jinkludu kritika preċiża u ddettaljata tal-motivi tas-sentenza appellata u huma intiżi, fil-parti l-kbira, sabiex jikkontestaw l-osservanza tal-limiti u tal-modalitajiet tal-eżerċizzju tal-istħarriġ ġudizzjarju mill-Qorti Ġenerali, li ma setgħux, fi kwalunkwe każ, jitqajmu quddiem din tal-aħħar.
41
Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet, l-ewwel parti tal-aggravju uniku tal-appell hija ammissibbli.
b)
Fuq il-mertu
42
Id-determinazzjoni tal-kuntest ta’ referenza għandha importanza ikbar fil-każ ta’ miżuri fiskali, peress li l-eżistenza ta’ vantaġġ ekonomiku, fis-sens tal-Artikolu 107(1) TFUE, tista’ tiġi stabbilita biss fir-rigward ta’ tassazzjoni msejħa “normali”. B’hekk, id-determinazzjoni tal-impriżi kollha li jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli tiddependi mid-definizzjoni minn qabel tas-sistema legali li fid-dawl tal-għan tagħha għandha, jekk ikun il-każ, tiġi eżaminata l-paragunabbiltà tas-sitwazzjoni fattwali u legali rispettiva tal-impriżi ffavoriti mill-miżura inkwistjoni u ta’ dawk li ma humiex (sentenzi tal-21 ta’ Diċembru 2016, Il-Kummissjoni vs Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punti 55 u 60, kif ukoll tat-28 ta’ Ġunju 2018, Andres (falliment Heitkamp BauHolding) vs Il-Kummissjoni, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punti 88 u 89).
43
Għall-finijiet tal-evalwazzjoni tan-natura selettiva ta’ miżura fiskali ta’ portata ġenerali, jeħtieġ għalhekk li s-sistema fiskali komuni jew is-sistema ta’ referenza applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat tkun identifikata b’mod korrett fid-deċiżjoni tal-Kummissjoni u tiġi eżaminata mill-qorti adita b’kontestazzjoni dwar din l-identifikazzjoni. Peress li d-determinazzjoni tas-sistema ta’ referenza tikkostitwixxi l-punt tat-tluq tal-eżami komparattiv li għandu jitwettaq fil-kuntest tal-evalwazzjoni tas-selettività ta’ skema ta’ għajnuna, żball imwettaq f’din id-determinazzjoni neċessarjament jivvizzja l-analiżi kollha tal-kundizzjoni dwar is-selettività (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-28 ta’ Ġunju 2018, Andres (falliment Heitkamp BauHolding) vs Il-Kummissjoni, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 107, u tas-16 ta’ Marzu 2021, Il-Kummissjoni vs Il-Polonja, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punt 46).
44
F’dan il-kuntest, għandu qabel kollox jiġi ppreċiżat, preliminarjament, li d-determinazzjoni tal-kuntest ta’ referenza, li għandha ssir wara dibattitu kontradittorju mal-Istat Membru kkonċernat, għandha tirriżulta minn eżami oġġettiv tal-kontenut, mir-rabta u mill-effetti konkreti tar-regoli applikabbli skont id-dritt nazzjonali ta’ dan l-Istat. F’dan ir-rigward, is-selettività ta’ miżura fiskali ma tistax tiġi evalwata fid-dawl ta’ qafas ta’ referenza kkostitwit minn xi dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali tal-Istat Membru kkonċernat li nħarġu artifiċjalment minn qafas leġiżlattiv iktar wiesa’ (sentenza tat-28 ta’ Ġunju 2018, Andres (falliment Heitkamp BauHolding) vs Il-Kummissjoni, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 103).
45
Konsegwentement, kif irrileva l-Avukat Ġenerali, essenzjalment, fil-punt 49 tal-konklużjonijiet tiegħu fil-kawżi magħquda World Duty Free Group u Spanja vs Il-Kummissjoni (C‑51/19 P u C‑64/19 P, EU:C:2021:51), meta l-miżura fiskali inkwistjoni tkun inseparabbli mis-sistema ġenerali ta’ tassazzjoni tal-Istat Membru kkonċernat, huwa għal din is-sistema li għandu jsir riferiment. Min-naħa l-oħra, meta jidher li tali miżura tista’ tiġi sseparata b’mod ċar mill-imsemmija sistema ġenerali, ma jistax jiġi eskluż li l-qafas ta’ referenza li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni jkun iktar limitat minn din is-sistema ġenerali, jew saħansitra li jidentifika ruħu mal-miżura stess, meta din tkun tippreżenta ruħha bħala regola li għandha loġika ġuridika awtonoma u li huwa impossibbli li jiġi identifikat grupp normattiv koerenti barra minn din il-miżura.
46
Sussegwentement, sa fejn, lil hinn mill-oqsma li fihom id-dritt fiskali tal-Unjoni huwa s-suġġett ta’ armonizzazzjoni, huwa l-Istat Membru kkonċernat li jiddefinixxi, permezz tal-eżerċizzju tal-kompetenzi esklużivi tiegħu fil-qasam tat-tassazzjoni diretta, il-karatteristiċi li jikkostitwixxu t-taxxa, id-determinazzjoni tas-sistema ta’ referenza jew tas-sistema fiskali “normali”, li minnha għandha tiġi analizzata l-kundizzjoni dwar is-selettività, għandha tieħu inkunsiderazzjoni l-imsemmija karatteristiċi (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-16 ta’ Marzu 2021, Il‑Kummissjoni vs Il‑Polonja (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punti 38 u 39).
47
Barra minn hekk, għandu jitfakkar li, sa fejn id-determinazzjoni tal-kuntest ta’ referenza għandha ssir minn eżami oġġettiv tal-kontenut u tar-rabta tar-regoli applikabbli skont id-dritt nazzjonali, ma hemmx lok, matul dan l-ewwel stadju tal-eżami tas-selettività, li jittieħdu inkunsiderazzjoni għanijiet imfittxija mil-leġiżlatur waqt l-adozzjoni tal-miżura suġġetta għall-eżami. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ripetutament li l-għan imfittex minn interventi tal-Istat ma huwiex biżżejjed sabiex dawn jiġu awtomatikament esklużi mill-klassifikazzjoni bħala “għajnuna” fis-sens tal-Artikolu 107 TFUE, sa fejn din id-dispożizzjoni ma tiddistingwixxix skont il-kawżi jew l-għanijiet tal-interventi tal-Istat, iżda tiddefinixxihom skont l-effetti tagħhom (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-22 ta’ Diċembru 2008, British Aggregates vs Il-Kummissjoni, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punti 84 u 85, kif ukoll tal-21 ta’ Diċembru 2016, Il-Kummissjoni vs Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 48).
48
Finalment, huwa neċessarju li l-operazzjoni ta’ identifikazzjoni tar-regoli li għandhom ikunu parti mis-sistema ta’ referenza ssir skont kriterji oġġettivi, b’mod partikolari sabiex tippermetti stħarriġ ġudizzjarju tal-evalwazzjonijiet li fuqhom tkun ibbażata din l-operazzjoni. Hija l-Kummissjoni li għandha tieħu inkunsiderazzjoni l-elementi eventwalment ippreżentati mill-Istat Membru kkonċernat u, b’mod iktar ġenerali, li għandha twettaq l-eżami tagħha b’mod rigoruż u suffiċjentement immotivat sabiex tippermetti stħarriġ ġudizzjarju komplet.
49
Huwa fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet li għandha tiġi evalwata l-fondatezza tal-argument tal-appellanti dwar id-determinazzjoni tas-sistema ta’ referenza, bħala l-ewwel stadju u premessa neċessarja tal-analiżi tas-selettività. Kif jirriżulta mill-punti 31 sa 34 ta’ din is-sentenza, l-appellanti ssostni, essenzjalment, li l-Qorti Ġenerali wettqet żbalji ta’ liġi, l-ewwel nett, meta ssostitwixxiet il-motivi tad-deċiżjoni kkontestata fir-rigward tad-definizzjoni tas-sistema ta’ referenza adottata, it-tieni nett, billi eskludiet li l-miżura kkontestata tista’ waħedha titqies bħala sistema ta’ referenza awtonoma u billi wettqet sostituzzjoni tal-motivi f’dan ir-rigward u, it-tielet nett, billi ddefinixxiet din is-sistema b’mod arbitrarju.
50
Dawn it-tliet ilmenti għandhom jiġu eżaminati b’mod suċċessiv.
1) Fuq l-eżistenza ta’ żball ta’ liġi fid-determinazzjoni tas-sistema ta’ referenza (l-ewwel ilment tal-ewwel parti tal-aggravju uniku tal-appell)
51
Permezz tal-ewwel ilment tal-ewwel parti tal-aggravju uniku tagħha, l-appellanti ssostni li l-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi fid-determinazzjoni tas-sistema ta’ referenza billi ssostitwixxiet is-sistema ta’ riferiment tagħha għal dik użata mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni kkontestata. Filwaqt li din tal-aħħar indikat ir-regoli dwar it-trattament fiskali tal-avvjament finanzjarju bħala li jikkostitwixxu s-sistema ta’ referenza, il-Qorti Ġenerali, billi bbażat ruħha fuq analiżi materjalment differenti, barra minn hekk inkludiet f’din is-sistema t-trattament fiskali tal-avvjament “mhux finanzjarju”. L-appellanti tirreferi b’mod partikolari għall-punti 79 u 127 tas-sentenza appellata.
52
F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, fil-kuntest tal-istħarriġ tal-legalità msemmi fl-Artikolu 263 TFUE, il-Qorti tal-Ġustizzja u l-Qorti Ġenerali għandhom il-ġurisdizzjoni sabiex jiddeċiedu fuq ir-rikorsi dwar nuqqas ta’ kompetenza, dwar ksur tar-rekwiżiti formali essenzjali, dwar ksur tat-Trattat jew ta’ kull regola ta’ dritt dwar l-applikazzjoni tiegħu, jew dwar abbuż ta’ poter. L-Artikolu 264 TFUE jipprevedi li, jekk ir-rikors ikun fondat, l-att ikkontestat għandu jiġi ddikjarat null. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja u l-Qorti Ġenerali ma jistgħux, fi kwalunkwe każ, jissostitwixxu l-motivazzjoni tagħhom stess għal dik tal-awtur tal-att ikkontestat (sentenzi tas-27 ta’ Jannar 2000, DIR International Film et vs Il-Kummissjoni, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, punt 38, kif ukoll tal-4 ta’ Ġunju 2020, L-Ungerija vs Il-Kummissjoni, C‑456/18 P, EU:C:2020:421, punt 70 u l-ġurisprudenza ċċitata).
53
Min-naħa l-oħra, ħlief fil-każ fejn ebda element materjali ma jiġġustifikah, fil-kuntest ta’ rikors għal annullament, il-Qorti Ġenerali tista’ tasal tinterpreta l-motivazzjoni tal-att ikkontestat b’mod differenti mill-awtur tiegħu, jew, f’ċerti ċirkustanzi, tiċħad il-motivazzjoni formali adottata minnu (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas-27 ta’ Jannar 2000, DIR International Film et vs Il-Kummissjoni, C‑164/98 P, EU:C:2000:48, punt 42, kif ukoll tat-22 ta’ Diċembru 2008, British Aggregates vs Il-Kummissjoni, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punt 142).
54
F’dan il-każ, kif jirriżulta mill-punti 57, 79, 110 u 127 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali qieset li l-Kummissjoni kienet ħadet inkunsiderazzjoni bħala sistema ta’ referenza, għall-finijiet tal-evalwazzjoni tagħha tas-selettività tal-miżura kkontestata, it-trattament fiskali tal-“avvjament”. B’mod partikolari, il-Qorti Ġenerali rrilevat, fil-punt 79 tas-sentenza appellata, li l-Kummissjoni “ma [kinitx] illimitat dan il-qafas għat-trattament fiskali tal-avvjament finanzjarju biss”. Issa, kif ġustament osservat l-appellanti, il-Kummissjoni kienet indikat, fil-premessa 96 tad-deċiżjoni kkontestata, li l-qafas xieraq għall-evalwazzjoni tal-miżura kkontestata kien ikkostitwit mir-regoli dwar it-trattament fiskali tal-“avvjament finanzjarju”.
55
Madankollu, għalkemm huwa minnu li t-terminoloġija użata fis-sentenza appellata hija differenti minn dik użata fid-deċiżjoni kkontestata, ma jistax madankollu jiġi konkluż li l-Qorti Ġenerali, billi għamlet hekk, identifikat sistema ta’ referenza materjalment differenti minn dik identifikata mill-Kummissjoni jew li bbażat ruħha fuq motivazzjoni differenti minn dik meħuda inkunsiderazzjoni mill-Kummissjoni fid-deċiżjoni kkontestata sabiex tqis li t-trattament fiskali tal-avvjament kien jikkostitwixxi s-sistema ta’ referenza rilevanti f’dan il-każ.
56
Fil-fatt, kif issostni l-Kummissjoni, fiċ-ċirkustanzi tal-każ, it-trattament tal-avvjament huwa kompletament simili għal dak tal-avvjament finanzjarju.
57
F’dan ir-rigward, kif fakkret il-Qorti Ġenerali fil-punt 57 tas-sentenza appellata, fid-deċiżjoni kkontestata, b’risposta b’mod partikolari għall-argumenti fformulati mill-awtoritajiet Spanjoli fir-rigward tal-identifikazzjoni tas-sistema ta’ referenza, il-Kummissjoni eskludiet b’mod espliċitu li l-imsemmija sistema kellha tiġi limitata għat-trattament fiskali tal-avvjament li jirriżulta mill-akkwist ta’ sehem f’kumpannija stabbilita f’pajjiż li ma huwiex Spanja. Il-Qorti Ġenerali b’hekk enfasizzat li, kif jirriżulta b’mod ċar mill-premessa 89 tad-deċiżjoni kkontestata, il-Kummissjoni kienet indikat li l-miżura kkontestata kellha tiġi evalwata billi jittieħdu inkunsiderazzjoni d-dispożizzjonijiet ġenerali tas-sistema tat-taxxa fuq il-kumpanniji applikabbli għas-sitwazzjonijiet fejn l-introduzzjoni tal-avvjament twassal għal vantaġġ fiskali. Hija ppreċiżat, f’din id-deċiżjoni, li l-pożizzjoni tagħha kienet spjegata mill-konstatazzjoni li s-sitwazzjonijiet li fihom l-avvjament finanzjarju jista’ jiġi amortizzat ma jkoprux il-kategorija kollha tal-persuni taxxabbli li jinsabu f’sitwazzjoni simili fil-fatt jew fid-dritt.
58
F’dan il-kuntest, għandu jiġi rrilevat li, hekk kif jirriżulta mill-punt 58 tas-sentenza appellata, sabiex tidentifika s-sistema ta’ referenza, il-Qorti Ġenerali bbażat ruħha b’mod partikolari fuq il-konstatazzjonijiet magħmula mill-Kummissjoni fil-premessi 19, 20, 99 u 100 tad-deċiżjoni kkontestata, li jgħidu li s-sistema ta’ referenza kienet tipprevedi l-amortizzazzjoni tal-avvjament biss fil-każ ta’ kombinament ta’ impriżi, b’tali mod li, billi ppermettiet li l-avvjament li kien jiġi kkalkolat kieku l-impriżi kienu kkombinati flimkien jidher anki mingħajr kombinament ta’ impriżi, il-miżura kkontestata kienet tikkostitwixxi eċċezzjoni għal din is-sistema ta’ referenza.
59
Barra minn hekk, filwaqt li rreferiet ukoll għall-premessa 100 tad-deċiżjoni kkontestata, il-Qorti Ġenerali bbażat ruħha wkoll fuq il-kunsiderazzjonijiet tal-Kummissjoni li jgħidu li, sa fejn l-amortizzazzjoni tal-avvjament li jirriżulta mis-sempliċi akkwist ta’ ishma kien awtorizzat biss fil-każ ta’ akkwisti ta’ ishma transkonfinali u mhux fil-każ ta’ akkwisti ta’ ishma nazzjonali, il-miżura kkontestata introduċiet għalhekk differenza fit-trattament bejn l-operazzjonijiet nazzjonali u l-operazzjonijiet transkonfinali, b’tali mod li hija ma setgħetx titqies bħala regola ġenerali ġdida fiha nnifisha.
60
Minn dawn is-siltiet tad-deċiżjoni kkontestata, imsemmija fis-sentenza appellata, jirriżulta b’mod ċar li, kif iddeċidiet il-Qorti Ġenerali, meta l-Kummissjoni indikat bħala sistema ta’ referenza r-“regoli dwar it-trattament fiskali tal-avvjament finanzjarju”, hija kellha l-intenzjoni li tirreferi mhux biss għar-regoli speċifikament applikabbli għall-amortizzazzjoni tal-avvjament fil-każ ta’ akkwist ta’ ishma iżda wkoll għar-regoli tas-sistema ġenerali Spanjola tat-taxxa fuq il-kumpanniji li jirregolaw l-amortizzazzjoni tal-avvjament b’mod ġenerali, peress li dawn l-aħħar regoli jipprovdu fil-fatt qafas ta’ evalwazzjoni rilevanti għal tal-ewwel.
61
Minn dan jirriżulta li l-Qorti Ġenerali limitat ruħha, fil-punti 57, 79, 110 u 127 tas-sentenza appellata, li twettaq interpretazzjoni tad-deċiżjoni kkontestata fir-rigward tad-definizzjoni tas-sistema ta’ referenza konformi mal-indikazzjonijiet li jinsabu f’din id-deċiżjoni u, għaldaqstant, ma ssostitwixxietx il-motivi tal-imsemmija deċiżjoni fis-sens tal-ġurisprudenza mfakkra fil-punt 52 ta’ din is-sentenza. B’hekk, il-Qorti Ġenerali ma wettqitx żball ta’ liġi fid-determinazzjoni tas-sistema ta’ referenza.
62
Għaldaqstant, l-ewwel ilment tal-ewwel parti tal-aggravju uniku għandu jiġi miċħud bħala infondat.
2) Fuq ir-rifjut li l-miżura kkontestata titqies bħala sistema ta’ referenza awtonoma (it-tieni lment tal-ewwel parti tal-aggravju uniku)
i) Fuq l-eżistenza ta’ sostituzzjoni tal-motivi
63
L-appellanti tikkritika lill-Qorti Ġenerali talli ssostitwixxiet il-motivazzjoni tagħha stess għal dik tad-deċiżjoni kkontestata billi eskludiet li l-miżura kkontestata tista’ tikkostitwixxi sistema ta’ referenza sħiħa. Fil-fatt, essenzjalment, filwaqt li l-Kummissjoni kienet ċaħdet, f’din id-deċiżjoni, l-ipoteżi ta’ sistema ta’ referenza awtonoma kkostitwita mill-miżura kkontestata billi bbażat ruħha biss fuq l-allegata assenza ta’ ostakoli ġuridiċi għall-amalgamazzjonijiet transkonfinali, il-Qorti Ġenerali bbażat ruħha, fil-punti 114 sa 127 tas-sentenza appellata, fuq argumentazzjoni differenti.
64
F’dan ir-rigward, kif ġie rrilevat fil-punt 57 ta’ din is-sentenza, għandu jitfakkar li l-Qorti Ġenerali kkonstatat li, mill-perspettiva tal-Kummissjoni, is-sistema ta’ referenza ma setgħetx tillimita ruħha għat-trattament fiskali tal-avvjament finanzjarju stabbilit mill-miżura kkontestata, peress li din il-miżura kienet tibbenefika biss lill-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji mhux residenti, u li, sabiex tiġi evalwata l-eżistenza ta’ diskriminazzjoni fir-rigward tal-impriżi li jwettqu l-istess tip ta’ akkwisti iżda f’kumpanniji residenti, kien neċessarju li jittieħdu inkunsiderazzjoni d-dispożizzjonijiet ġenerali tas-sistema tat-taxxa fuq il-kumpanniji applikabbli għas-sitwazzjonijiet li fihom l-apparizzjoni tal-avvjament twassal għal vantaġġ fiskali.
65
Għaldaqstant, ma jistax jiġi konkluż li l-Qorti Ġenerali wettqet sostituzzjoni tal-motivi tad-deċiżjoni kkontestata billi evitat il-fatt li l-Kummissjoni, fir-realtà, ibbażat ruħha fuq in-nuqqas ta’ ostakoli għar-riunifikazzjoni transkonfinali sabiex teskludi li l-miżura kkontestata tkun tista’ tikkostitwixxi s-sistema fiskali ta’ referenza.
66
Għalkemm, kif issostni r-rikorrenti, il-Kummissjoni effettivament irreferiet, fil-premessi 93 sa 96 u 117 ta’ din id-deċiżjoni, għall-allegata assenza ta’ ostakoli ġuridiċi għall-amalgamazzjonijiet transkonfinali, hija llimitat ruħha, permezz ta’ dawn ir-riferimenti, li tieħu pożizzjoni fuq l-osservazzjonijiet ippreżentati mill-awtoritajiet Spanjoli bil-għan b’mod partikolari li tpoġġi indiskussjoni mhux biss is-sistema ta’ referenza kif identifikata provviżorjament fid-deċiżjoni ta’ ftuħ tal-proċedura ta’ investigazzjoni formali tal-10 ta’ Ottubru 2007, iżda wkoll l-elementi ta’ paragun u ta’ ġustifikazzjoni possibbli fir-rigward tat-tieni u tat-tielet stadju tal-eżami tas-selettività.
67
Għaldaqstant, hekk kif irrileva l-Avukat Ġenerali fil-punt 65 tal-konklużjonijiet tiegħu fil-kawżi magħquda World Duty Free Group u Spanja vs Il-Kummissjoni (C‑51/19 P u C‑64/19 P, EU:C:2021:51), kuntrarjament għal dak li ssostni l-appellanti, ma huwiex minħabba n-nuqqas ta’ rikonoxximent ta’ ostakoli għall-kombinamenti transkonfinali li l-Kummissjoni eskludiet li l-miżura kkontestata tista’ tikkostitwixxi s-sistema ta’ referenza rilevanti li għandha tittieħed inkunsiderazzjoni għall-finijiet tal-analiżi tas-selettività, iżda huwa minħabba li hija qieset li din il-miżura kellha tiġi evalwata fid-dawl ta’ numru ta’ regoli iktar wiesgħa li jinkludu kemm ir-regoli applikabbli għall-amortizzazzjoni tal-avvjament finanzjarju f’każ ta’ akkwist ta’ ishma f’kumpanniji residenti kif ukoll il-prinċipji applikabbli għall-amortizzazzjoni tal-avvjament b’mod ġenerali, li magħhom, skont il-Kummissjoni, kienu ġew allinejati dawn ir-regoli billi jipprevedu t-tnaqqis tal-amortizzazzjoni biss meta l-akkwist ta’ ishma kien iseħħ flimkien ma’ kombinament ta’ impriżi.
68
Minn dan jirriżulta li hija infondata l-allegazzjoni li tgħid li, fil-punti 114 sa 127 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali wettqet sostituzzjoni tal-motivi.
ii) Fuq l-eżistenza ta’ żball ta’ liġi fir-rifjut tal-Qorti Ġenerali li tqis il-miżura kkontestata bħala sistema ta’ referenza awtonoma
69
L-appellanti ssostni, sussidjarjament, li r-raġunament segwit mill-Qorti Ġenerali sabiex teskludi li l-miżura kkontestata tista’ tikkostitwixxi sistema ta’ referenza awtonoma huwa vvizzjat minn żball ta’ liġi. Minn naħa, hija tosserva li l-għan ta’ din il-miżura huwa li tiġi żgurata n-newtralità fiskali f’dak li jirrigwarda l-akkwisti ta’ ishma fi Spanja u barra mill-pajjiż u li, konsegwentement, l-għan tagħha ma jistax jiġi ridott għas-soluzzjoni ta’ problema partikolari, kif affermat b’mod żbaljat il-Qorti Ġenerali fil-punt 126 tas-sentenza appellata. Min-naħa l-oħra, hija ssostni li r-raġunament tal-Qorti Ġenerali jwassal sabiex tiġi evalwata s-selettività ta’ miżura b’mod differenti skont jekk il-leġiżlatur nazzjonali ddeċidiex li joħloq taxxa distinta jew li jemenda taxxa ġenerali u, għaldaqstant, skont it-teknika leġiżlattiva użata.
70
F’dan il-każ, għandu jiġi rrilevat li r-raġunament espost mill-Qorti Ġenerali fil-punti 82 sa 128 tas-sentenza appellata kien intiż sabiex jirrispondi għall-argument li jgħid li, minħabba l-ostakoli għall-kombinamenti transkonfinali, il-Kummissjoni kellha tidentifika l-miżura kkontestata bħala s-sistema ta’ referenza.
71
Issa, għalkemm l-appellanti ma tifformula ebda kritika fir-rigward tal-metodoloġija applikabbli għad-determinazzjoni tas-sistema ta’ referenza fil-kuntest tal-ewwel stadju tal-eżami tas-selettività esposta fil-punti 82 sa 95 tas-sentenza appellata, hija tikkritika, min-naħa l-oħra, is-segwitu tal-eżami mwettaq mill-Qorti Ġenerali, kif ifformulat fil-punti 96 sa 128 ta’ din is-sentenza.
72
Fir-rigward, fl-ewwel lok, tar-raġunament espost fil-punti 96 sa 112 tas-sentenza appellata, dan jirrigwarda l-punt dwar jekk, fid-dawl tal-għan tas-sistema normali identifikata mill-Kummissjoni, l-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti u dawk li jakkwistaw ishma f’kumpanniji mhux residenti jinsabux f’sitwazzjoni legali u fattwali paragunabbli.
73
Dan l-eżami ta’ paragunabbiltà huwa madankollu mingħajr relazzjoni diretta mad-delimitazzjoni tal-kuntest ta’ referenza li għandu jsir taħt l-ewwel stadju tal-eżami tas-selettività, u dan minkejja l-fatt li, fil-punt 112 tas-sentenza appellata, il-Qorti Ġenerali kkonstatat “l-eżistenza ta’ rabtiet bejn dawn iż-żewġ stadji, jew, xi drabi anki, bħal f’dan il-każ, ta’ raġunament komuni”. Barra minn hekk, l-argument żviluppat mill-appellanti bil-għan li tikkontesta d-definizzjoni tal-għan tas-sistema ta’ referenza ser jiġi evalwat ulterjorment, fil-kuntest tal-eżami tat-tieni parti tal-aggravju uniku, ibbażata fuq żball fid-determinazzjoni tal-għan li fir-rigward tiegħu kellu jitwettaq l-eżami ta’ paragunabbiltà.
74
Fit-tieni lok, fir-rigward tal-punti 113 u 128 tas-sentenza appellata, fihom il-Qorti Ġenerali eżaminat jekk il-miżura kkontestata setgħetx, fid-dawl tal-karatteristiċi tagħha stess u għalhekk indipendentement minn kull analiżi komparattiva, tikkostitwixxi, waħedha, qafas ta’ referenza awtonomu.
75
F’dan ir-rigward, l-ewwel nett, l-appellanti tiżbalja meta ssostni li l-Qorti Ġenerali bbażat ruħha prinċipalment fuq it-teknika leġiżlattiva magħżula mil-leġiżlatur Spanjol sabiex tikkonkludi favur in-natura selettiva tal-miżura kkontestata. Fil-fatt, mis-sentenza appellata jirriżulta li l-Qorti Ġenerali bbażat ruħha fuq l-għan u fuq l-effetti ta’ din il-miżura u mhux fuq sempliċi kunsiderazzjonijiet ta’ natura formali. B’mod partikolari, il-Qorti Ġenerali osservat, fil-punt 122 ta’ din is-sentenza, li l-imsemmija miżura kienet tikkostitwixxi eċċezzjoni għar-regola ġenerali li tgħid li huma biss il-kombinamenti ta’ impriżi li jistgħu jwasslu għall-amortizzazzjoni tal-avvjament.
76
Ċertament, hekk kif osservat ġustament l-appellanti, mill-ġurisprudenza jirriżulta li l-użu ta’ teknika leġiżlattiva partikolari ma jistax jippermetti li regoli fiskali nazzjonali immedjatament ma jkunux jaqgħu taħt il-kontroll previst mit-Trattat FUE fil-qasam tal-għajnuna mill-Istat, u lanqas ma huwa biżżejjed biex jiddefinixxi l-qafas ta’ referenza rilevanti għall-finijiet tal-analiżi tal-kundizzjoni dwar is-selettività, ħlief biex tiġi sostnuta b’mod deċiżiv il-forma tal-interventi statali fuq l-effetti tagħhom. Għaldaqstant, it-teknika leġiżlattiva użata ma tistax tkun element deċiżiv għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-kuntest ta’ referenza (ara, f’dan is-sens, is-sentenza WDFG, punt 76, u s-sentenza tat-28 ta’ Ġunju 2018, Andres (falliment Heitkamp BauHolding) vs Il-Kummissjoni, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 92).
77
Madankollu, minn din l-istess ġurisprudenza jirriżulta li, għalkemm, sabiex tiġi stabbilita s-selettività ta’ miżura fiskali, it-teknika leġiżlattiva użata ma hijiex deċiżiva, b’mod li ma huwiex dejjem neċessarju li din tkun ta’ natura derogatorja meta mqabbla ma’ sistema fiskali komuni, il-fatt li din ikollha tali natura permezz tal-użu ta’ din it-teknika leġiżlattiva huwa rilevanti għal dawn l-għanijiet meta minn dan jirriżulta li żewġ kategoriji ta’ operaturi huma distinti u a priori huma suġġetti għal trattament differenzjat, jiġifieri dawk li jaqgħu taħt il-miżura derogatorja u dawk li jibqgħu jaqgħu taħt is-sistema fiskali komuni, minkejja l-fatt li dawn iż-żewġ kategoriji jinsabu f’sitwazzjoni paragunabbli fir-rigward tal-għan imfittex mill-imsemmija sistema (sentenza tat-28 ta’ Ġunju 2018, Andres (falliment Heitkamp BauHolding) vs Il-Kummissjoni, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 93 u l-ġurisprudenza ċċitata).
78
Minn dan jirriżulta li ma jistax jiġi lmentat li l-Qorti Ġenerali adottat, fost kunsiderazzjonijiet oħra, in-natura derogatorja tal-miżura kkontestata għall-finijiet tal-eżami tan-natura selettiva tagħha.
79
It-tieni nett, fir-rigward tal-kritika fformulata mill-appellanti fir-rigward tar-riferiment għall-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Warner fil-kawża L-Italja vs Il-Kummissjoni (173/73, iktar ’il quddiem il-“konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Warner”, EU:C:1974:52, p. 728), il-Qorti Ġenerali ġustament irrilevat, fil-punt 122 tas-sentenza appellata, li l-miżura kkontestata ma kinitx introduċiet, kif indikat il-Kummissjoni fil-premessa 100 tad-deċiżjoni kkontestata, regola ġenerali kompletament ġdida fir-rigward tal-amortizzazzjoni ta’ avvjament, iżda “eċċezzjoni għar-regola ġenerali” li tgħid li huma biss il-kombinamenti ta’ impriżi li jistgħu jwasslu għall-amortizzament tal-avvjament, peress li din l-eċċezzjoni tista’ tirrimedja, skont ir-Renju ta’ Spanja, għall-effetti sfavorevoli għall-akkwisti ta’ ishma f’kumpanniji mhux residenti li toħloq l-applikazzjoni tar-regola ġenerali.
80
Konsegwentement, mis-sentenza appellata jirriżulta li, insostenn tal-konklużjoni tagħha li tgħid li s-sistema ta’ referenza ma setgħetx tkun limitata biss għall-miżura kkontestata, il-Qorti Ġenerali ma bbażatx ruħha biss fuq il-fatt li din il-miżura kienet intiża, bħal dik inkwistjoni fil-kawża li tat lok għall-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Warner, għat-tfittxija ta’ għan speċifiku u, għalhekk, għar-riżoluzzjoni ta’ problema partikolari. Minn dan jirriżulta li l-argumenti mressqa mill-appellanti intiżi, minn naħa, biex jikkontestaw l-assimilazzjoni tal-każ preżenti ma’ dak inkwistjoni fil-kawża li kienet is-suġġett tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Warner u, min-naħa l-oħra, biex juru li l-għan tal-miżura kkontestata kien li jiġi salvagwardjat il-prinċipju ta’ newtralità fiskali u mhux is-soluzzjoni ta’ problema partikolari, ma jistgħux idgħajfu r-raġunament li għamlet il-Qorti Ġenerali u, konsegwentement, huma ineffettivi.
81
Fi kwalunkwe każ, għandu jitfakkar li s-sempliċi fatt li l-miżura kkontestata hija ta’ natura ġenerali, sa fejn hija tista’ a priori tibbenefika lill-impriżi kollha suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji, ma jeskludix li din tista’ tkun ta’ natura selettiva. Fil-fatt, hekk kif diġà ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja, fir-rigward ta’ miżura nazzjonali li tagħti vantaġġ fiskali ta’ portata ġenerali, bħall-miżura kkontestata, il-kundizzjoni ta’ selettività tiġi ssodisfatta meta l-Kummissjoni tasal sabiex turi li din il-miżura tidderoga mis-sistema fiskali komuni jew “normali” applikabbli fl-Istat Membru kkonċernat, u b’hekk, permezz tal-effetti konkreti tagħha, tintroduċi trattament differenzjat bejn operaturi, minkejja li l-operaturi li jibbenefikaw mill-vantaġġ fiskali u dawk li jiġu esklużi minnu jkunu jinsabu, fir-rigward tal-għan imfittex mill-imsemmija sistema fiskali, f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli (sentenza WDFG, punt 67).
82
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, it-tieni lment tal-ewwel parti tal-aggravju uniku għandu jiġi miċħud bħala ineffettiv u, fi kwalunkwe każ, infondat.
3) Fuq in-natura arbitrarja tad-definizzjoni tas-sistema ta’ referenza (it-tielet ilment tal-ewwel parti tal-aggravju uniku)
83
Fil-kuntest tat-tielet ilment tal-ewwel parti tal-aggravju uniku tagħha, ir-rikorrenti ssostni, fl-ewwel lok, li s-sistema ta’ referenza użata mill-Qorti Ġenerali ġiet iddefinita arbitrarjament, peress li huwa diffiċli li jiġi identifikat il-kriterju użat speċifikament sabiex jiġi identifikat il-qafas koerenti li taqa’ fih il-miżura kkontestata. Fit-tieni lok, hija ssostni li l-Qorti Ġenerali identifikat b’mod żbaljat u mhux iġġustifikat, fis-sistema ta’ referenza ddefinita minnha, dak li jikkostitwixxi r-regola u dak li jikkostitwixxi l-eċċezzjoni. Skont ir-rikorrenti, il-Qorti Ġenerali żbaljat meta qieset, fil-punt 122 tas-sentenza appellata, li r-regola kienet l-impossibbiltà li jiġi amortizzat l-avvjament u li l-miżura kkontestata kienet tintroduċi eċċezzjoni għal din ir-regola. Bħal fil-kawża li wasslet għas-sentenza tat-28 ta’ Ġunju 2018, Andres (falliment Heitkamp BauHolding) vs Il-Kummissjoni (C‑203/16 P, EU:C:2018:505), il-Qorti Ġenerali ħawdet ir-regola mal-eċċezzjoni.
84
Fir-rigward tal-ewwel allegazzjoni, li tgħid li l-Qorti Ġenerali ddefinixxiet is-sistema ta’ referenza inkwistjoni arbitrarjament, din għandha tiġi miċħuda sa fejn, kif jirriżulta mill-punti 57 sa 60 ta’ din is-sentenza, il-Qorti Ġenerali mmotivat b’mod suffiċjenti fid-dritt ir-raġunament li wassalha sabiex tirreferi, fiċ-ċirkustanzi tal-każ, għar-regoli applikabbli skont id-dritt Spanjol għat-trattament fiskali tal-avvjament għall-finijiet tad-determinazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji, u, għaldaqstant, sabiex tikkonferma l-evalwazzjoni li tinsab f’dan ir-rigward fid-deċiżjoni kkontestata. Fil-fatt għandu jitfakkar li l-premessa li bbażat ruħha fuqha l-Kummissjoni hija bbażata fuq il-konstatazzjoni, ivvalidata mill-Qorti Ġenerali, li tgħid li, fid-dritt Spanjol, l-amortizzazzjoni tal-avvjament hija normalment suġġetta għall-eżistenza ta’ kombinament ta’ impriżi.
85
Fir-rigward tat-tieni allegazzjoni, li tgħid li l-Qorti Ġenerali identifikat b’mod żbaljat u mhux iġġustifikat ir-regola u l-eċċezzjoni, din għandha wkoll tiġi miċħuda. Fil-fatt, skont l-interpretazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali Spanjola adottata mill-Qorti Ġenerali, huwa kombinament ta’ impriżi biss li normalment jippermetti li ssir l-amortizzazzjoni tal-avvjament, inkluż fil-każ ta’ avvjament finanzjarju li jirriżulta mill-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji residenti, skont l-Artikolu 89(3) tal-Liġi dwar it-Taxxa fuq il-Kumpanniji, kif approvata bid-Digriet Leġiżlattiv Irjali Nru 4/2004. Għaldaqstant, ma huwiex in-nuqqas ta’ amortizzazzjoni tal-avvjament finanzjarju li jikkostitwixxi r-regola ġenerali li minnha tidderoga l-miżura kkontestata, iżda l-prinċipju li jgħid li l-amortizzazzjoni hija normalment possibbli biss fil-każ ta’ kombinament ta’ impriżi, prinċipju li l-Qorti Ġenerali ddeduċiet mid-dispożizzjonijiet dwar it-trattament fiskali tal-avvjament għall-finijiet tat-taxxa fuq il-kumpanniji, kemm jekk dawn ikunu dispożizzjonijiet dwar l-amortizzazzjoni tal-avvjament fil-każ ta’ akkwist ta’ impriża jew ta’ dawk relatati mal-amortizzazzjoni tal-avvjament finanzjarju li jirriżultaw mill-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji residenti b’amalgamazzjoni sussegwenti.
86
Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet, it-tielet ilment tal-ewwel parti tal-aggravju uniku u, konsegwentement, l-ewwel parti ta’ dan l-aggravju fl-intier tiegħu, għandhom jiġu miċħuda bħala infondati.
B. Fuq it-tieni parti tal-aggravju uniku, ibbażat fuq żball fid-determinazzjoni tal-għan li skontu għandu jitwettaq l-eżami tal-paragunabbiltà
1.
L-argumenti tal-partijiet
87
Ir-rikorrenti, fil-kuntest tat-tieni parti tal-aggravju uniku tagħha, tikkontesta l-motivi tas-sentenza appellata, li jinsabu fil-punti 130 sa 151 tagħha, li permezz tagħhom il-Qorti Ġenerali identifikat l-għan tas-sistema ta’ referenza u pparagunat, fid-dawl ta’ dan l-għan, is-sitwazzjoni tal-impriżi benefiċjarji tal-vantaġġ stabbilit mill-miżura kkontestata ma’ dawk li huma esklużi minnha.
88
Ir-rikorrenti ssostni, fl-ewwel lok, li l-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi fid-determinazzjoni tal-għan li minnu kellu jitwettaq il-paragun matul it-tieni stadju tal-eżami tas-selettività tal-miżura kkontestata. Il-Qorti Ġenerali, li, għal darb’oħra, iddevjat minn dak li ntqal fid-deċiżjoni kkontestata, interpretat b’mod żbaljat il-ġurisprudenza dwar id-determinazzjoni tal-għan applikabbli għal miżura ta’ natura fiskali. Kuntrarjament għal dak li tagħti x’tifhem il-Qorti Ġenerali, ma hemmx kontradizzjoni fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-kwistjoni jekk is-sitwazzjoni tal-impriżi benefiċjarji tal-“miżura inkwistjoni” u dik tal-impriżi li huma esklużi minnha għandhomx jiġu pparagunati fid-dawl tal-għan ta’ din il-miżura jew ta’ dak tas-“sistema li tagħmel parti minnha”. Skont ir-rikorrenti, dawn l-għanijiet għandhom jikkoinċidu u, jekk dan ma jseħħx, ikun minħabba li l-leġiżlatur nazzjonali introduċa fis-sistema tat-taxxa miżura li ma tirrispondix għal-loġika ta’ din tal-aħħar. F’dan il-każ, l-għan reali tas-sistema li fir-rigward tagħha għandu jsir il-paragun huwa, kif irrikonoxxiet il-Kummissjoni stess fid-deċiżjoni kkontestata, in-newtralità fiskali. Dan huwa għan ħafna iktar ġenerali u loġiku mill-paralleliżmu, li tirreferi għalih il-Qorti Ġenerali, bejn it-trattament kontabbli u t-trattament fiskali tal-avvjament li tibbenefika minnu impriża minħabba akkwist ta’ ishma f’kumpannija, peress li, bħala prinċipju, kull taxxa fuq il-kumpanniji tiddevja mid-definizzjoni tagħha stess mill-profitt kontabbli.
89
Fit-tieni lok, l-appellanti tqis li l-Qorti Ġenerali żbaljat meta ddeċidiet, fil-punt 108 tas-sentenza appellata, li l-għan tad-dispożizzjonijiet fiskali fil-qasam tal-avvjament kien li tiġi żgurata ċerta koerenza bejn it-trattament fiskali tal-avvjament u t-trattament kontabbli tagħha. Mhux biss din l-affermazzjoni hija arbitrarja, iżda hija totalment infondata, peress li, skont id-definizzjoni tagħhom stess, it-taxxi kollha fuq il-kumpanniji jinjoraw il-profitt kontabbli. F’dak li jirrigwarda b’mod iktar partikolari d-dispożizzjonijiet dwar l-amortizzazzjoni tal-avvjament, id-diversi ipoteżijiet previsti mil-liġi dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji, kif approvata bid-Digriet Leġiżlattiv Irjali Nru 4/2004, għandhom inkomuni mhux l-għan intiż li jiżgura l-koerenza bejn it-trattament fiskali u t-trattament kontabbli tal-avvjament, iżda dak li tiġi evitata t-taxxa doppja u li tiġi ggarantita n-newtralità fiskali.
90
Il-Kummissjoni titlob li dan l-argument, li hija tqis li huwa inammissibbli u, f’kull każ, infondat, jiġi miċħud.
2.
Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja
a)
Fuq l-ammissibbiltà
91
Il-Kummissjoni teċċepixxi l-inammissibbiltà tat-tieni parti tal-aggravju uniku. Hija ssostni li l-argumenti mressqa ma tqajmux quddiem il-Qorti Ġenerali jew jirrigwardaw kwistjonijiet ta’ fatt, li fosthom hemm l-interpretazzjoni tal-kontenut u tal-portata tad-dritt nazzjonali.
92
Fir-rigward tal-ewwel eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà mqajma mill-Kummissjoni, hemm lok, għall-istess raġunijiet bħal dawk esposti fil-punti 38 sa 40 ta’ din is-sentenza, li din tiġi miċħuda. Fil-fatt, parti tista’ tinvoka aggravji u argumenti mnissla mis-sentenza appellata stess u li huma intiżi li jikkritikaw, fid-dritt, il-fondatezza tagħha. Għaldaqstant, l-appellanti tista’ tpoġġi indiskussjoni l-konstatazzjonijiet magħmula mill-Qorti Ġenerali, indipendentement mill-fatt li hija ma żviluppatx fl-ewwel istanza argumenti intiżi speċifikament sabiex jikkontestaw id-deċiżjoni kkontestata fuq dan il-punt.
93
Fir-rigward tal-inammissibbiltà invokata mill-Kummissjoni, ibbażata fuq il-fatt li l-appellanti trid tpoġġi indiskussjoni konstatazzjonijiet ta’ fatt, li, fil-prinċipju, jinsabu barra mill-portata tal-istħarriġ tal-Qorti tal-Ġustizzja, għandu jitfakkar li, abbażi ta’ ġurisprudenza stabbilita, l-evalwazzjoni tal-fatti u tal-provi ma tikkostitwixxix, ħlief fil-każ ta’ żnaturament ta’ dawn il-fatti u ta’ dawn il-provi, kwistjoni ta’ liġi suġġetta, bħala tali, għall-istħarriġ tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest ta’ appell. Huwa biss meta l-Qorti Ġenerali tkun ikkonstatat jew evalwat il-fatti li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha l-ġurisdizzjoni li teżerċita, skont l-Artikolu 256 TFUE, stħarriġ fuq il-klassifikazzjoni ġuridika tagħhom u l-konsegwenzi ta’ dritt li nsiltu minnhom (sentenzi tal-25 ta’ Lulju 2018, Il-Kummissjoni vs Spanja et, C‑128/16 P, EU:C:2018:591, punt 31 u l-ġurisprudenza ċċitata).
94
Għaldaqstant, fir-rigward tal-eżami, fil-kuntest ta’ appell, tal-evalwazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali fir-rigward tad-dritt nazzjonali, li, fil-qasam tal-għajnuna mill-Istat, jikkostitwixxu evalwazzjonijiet ta’ fatti, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha ġurisdizzjoni biss sabiex tivverifika jekk kienx hemm żnaturament ta’ dan id-dritt. Min-naħa l-oħra, peress li l-eżami, fil-kuntest ta’ appell, tal-klassifikazzjoni ġuridika fir-rigward ta’ dispożizzjoni tad-dritt tal-Unjoni li ngħatat lil dan id-dritt nazzjonali mill-Qorti Ġenerali jikkostitwixxi kwistjoni ta’ liġi, dan jaqa’ taħt il-kompetenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (sentenza tat-28 ta’ Ġunju 2018, Andres (falliment Heitkamp BauHolding) vs Il-Kummissjoni, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punt 78 u l-ġurisprudenza ċċitata).
95
Barra minn hekk, kif tfakkar fil-punt 52 ta’ din is-sentenza, il-Qorti Ġenerali ma tistax, fi kwalunkwe każ, tissostitwixxi l-motivazzjoni tagħha stess għal dik tal-awtur tal-att ikkontestat, b’tali mod li l-Qorti tal-Ġustizzja hija kompetenti, fil-kuntest ta’ appell, sabiex tivverifika jekk il-Qorti Ġenerali wettqitx tali sostituzzjoni u b’hekk wettqitx żball ta’ liġi.
96
Peress li, permezz tal-argumenti miġbura fil-qosor fil-punti 87 sa 89 ta’ din is-sentenza, l-appellanti tikkritika essenzjalment lill-Qorti Ġenerali talli ssostitwixxiet il-motivazzjoni tagħha stess għal dik li tinsab fid-deċiżjoni kkontestata fir-rigward tal-“għan” li fir-rigward tiegħu għandu jsir l-eżami tal-paragunabbiltà tas-sitwazzjonijiet tal-impriżi li jibbenefikaw mill-vantaġġ li jirriżulta mill-applikazzjoni tal-miżura kkontestata u ta’ dawk li huma esklużi minnha, dan l-argument huwa ammissibbli.
b)
Fuq il-mertu
97
Fl-ewwel lok, fir-rigward tal-argument dirett kontra l-konklużjoni tal-Qorti Ġenerali li tgħid li l-ġurisprudenza hija inkoerenti fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk huwiex fid-dawl tal-għan tal-miżura eżaminata jew tas-sistema li din tidħol fiha li għandu jsir il-paragun, dan għandu jiġi miċħud bħala ineffettiv.
98
Fil-fatt, l-appellanti sempliċement issostni li l-għażla bejn għan wieħed jew ieħor hija irrilevanti peress li dawn għandhom, bħala prinċipju, jikkoinċidu. Għaldaqstant, anki jekk jitqies li l-evalwazzjonijiet tal-Qorti Ġenerali dwar il-portata tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja huma ineżatti, għandu jiġi kkonstatat li l-appellanti ma tikkontestax il-konklużjoni tal-Qorti Ġenerali, imsemmija fil-punt 143 tas-sentenza appellata, li tgħid li huwa fid-dawl tal-għan tas-sistema ta’ referenza li fih taqa’ l-miżura eżaminata, u mhux tal-għan ta’ din il-miżura, li għandu jitwettaq l-eżami ta’ paragunabbiltà fit-tieni stadju tal-analiżi tas-selettività.
99
Fit-tieni lok, l-appellanti tqajjem ilment ibbażat fuq is-sostituzzjoni tal-motivi tad-deċiżjoni kkontestata f’dak li jikkonċerna l-identifikazzjoni tal-għan tas-sistema ta’ referenza. Hija ssostni li l-għan li jikkonsisti f’li “tiġi żgurata ċerta koerenza bejn it-trattament fiskali tal-avvjament u t-trattament kontabbli tiegħu”, imsemmi fil-punt 108 tas-sentenza appellata, ma huwa rifless la fid-deċiżjoni kkontestata u lanqas fl-osservazzjonijiet li r-Renju ta’ Spanja ppreżenta matul il-proċedura amministrattiva. Barra minn hekk, l-appellanti tallega li, fi kwalunkwe każ, l-affermazzjoni li tgħid li d-dispożizzjonijiet fiskali fil-qasam tal-avvjament għandhom tali għan hija arbitrarja u infondata.
100
F’dan il-każ, għandu jiġi kkonstatat li, imkien fid-deċiżjoni kkontestata, il-Kummissjoni ma semmiet iż-żamma ta’ ċerta koerenza bejn it-trattament fiskali u t-trattament tal-kontabbiltà tal-avvjament bħala għan tas-sistema ta’ riferiment identifikata minnha.
101
Ċertament, il-Qorti Ġenerali rreferiet, fil-punti 104 sa 106 tas-sentenza appellata, għal uħud mill-konstatazzjonijiet li jinsabu f’din id-deċiżjoni meta indikat li t-trattament fiskali tal-avvjament huwa organizzat madwar il-kriterju bbażat fuq l-eżistenza jew le ta’ kombinament ta’ impriżi, u spjegat, permezz ta’ referenza għall-premessi 19 u 99 tad-deċiżjoni msemmija, li dan huwa dovut għall-fatt li, wara akkwist jew kontribuzzjoni ta’ assi li jifformaw impriżi indipendenti jew wara għaqda jew xissjoni, “jirriżulta avvjament, bħala attiv immaterjali distint, fil-kontabbiltà tal-impriża li tirriżulta mill-kombinament” (ara l-punt 104 tas-sentenza appellata). Bl-istess mod, l-affermazzjoni li tgħid li t-trattament fiskali tal-avvjament huwa “relatat ma’ loġika kontabbli” (punt 103 tas-sentenza appellata) hija kontinwazzjoni ta’ ċerti kunsiderazzjonijiet tal-Kummissjoni li jinsabu fid-deċiżjoni kkontestata, b’mod partikolari fil-premessi 97 sa 100 tagħha.
102
Madankollu, huwa totalment indipendenti minn din id-deċiżjoni u fuq il-bażi tal-interpretazzjoni tagħha stess tar-regoli fiskali u tal-kontabbiltà applikabbli abbażi tad-dritt Spanjol, li l-Qorti Ġenerali kkonkludiet li l-għan tar-regoli dwar l-amortizzament tal-avvjament finanzjarju li jinsabu fil-liġi tat-taxxa fuq il-kumpanniji, kif approvata mid-Digriet Leġiżlattiv Irjali Nru 4/2004, kien li tiġi żgurata l-koerenza bejn it-trattament fiskali u l-kontabbiltà tal-avvjament u li, fir-rigward ta’ dan l-għan, is-sitwazzjoni tal-impriżi li jinvestu f’kumpanniji Spanjoli hija paragunabbli ma’ dik tal-impriżi li jinvestu f’kumpanniji mhux residenti.
103
Għaldaqstant, billi ssostitwixxiet il-motivazzjoni tagħha għal dik tad-deċiżjoni kkontestata, il-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi.
104
Madankollu, għandu jiġi eżaminat jekk, minkejja l-iżball ta’ liġi mwettaq mill-Qorti Ġenerali, it-tieni lment tal-ewwel motiv invokat minn WDFG insostenn tar-rikors tagħha quddiem din tal-aħħar kellux, sa fejn kien jikkritika lill-Kummissjoni talli ma pprovatx li l-akkwisti ta’ ishma f’kumpanniji residenti u dawk f’kumpanniji mhux residenti kienu paragunabbli fid-dawl tal-għan ta’ newtralità fiskali mfittex mill-miżura kkontestata, fi kwalunkwe każ, jiġi miċħud.
105
Fil-fatt, skont ġurisprudenza stabbilita, jekk il-motivi ta’ sentenza tal-Qorti Ġenerali jirrilevaw ksur tad-dritt tal-Unjoni, iżda d-dispożittiv jidher fondat għal motivi oħra ta’ liġi, tali ksur ma huwiex ta’ natura li jwassal għall-annullament ta’ din is-sentenza (sentenzi tat-30 ta’ Settembru 2003, Biret International vs Il-Kunsill, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, punt 60 u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll tal-14 ta’ Ottubru 2014, Buono et vs Il-Kummissjoni, C‑12/13 P u C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, punt 62 u l-ġurisprudenza ċċitata).
106
F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, konformement mal-ġurisprudenza msemmija fil-punt 27 ta’ din is-sentenza, li l-Qorti Ġenerali rreferiet għalih ġustament fil-punt 132 tas-sentenza appellata, l-eżami tal-paragunabbiltà li għandu jsir bħala parti mit-tieni fażi tal-analiżi tas-selettività għandu jitwettaq fid-dawl tal-għan tas-sistema ta’ referenza u mhux dak tal-miżura kkontestata
107
F’dan il-każ, l-appellanti ssostni li l-għan tas-sistema ta’ referenza, li jitħallat ma’ dak tal-miżura kkontestata, huwa l-ħarsien tan-newtralità fiskali. Hija tenfasizza li, fid-dawl ta’ dan l-għan, l-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji nazzjonali u dawk li jakkwistaw ishma f’kumpanniji transkonfinali jinsabu f’sitwazzjonijiet differenti minħabba ostakoli għall-kombinamenti transkonfinali ta’ impriżi.
108
Hekk kif diġà ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja, miżura, bħall-miżura kkontestata, intiża li tiffavorixxi l-esportazzjonijiet, tista’ titqies li hija selettiva jekk hija tkun tagħti benefiċċju lill-impriżi li jwettqu tranżazzjonijiet transkonfinali, b’mod partikolari tranżazzjonijiet ta’ investiment, għad-detriment ta’ impriżi oħra li, filwaqt li jkunu jinsabu f’sitwazzjoni fattwali u legali paragunabbli, fir-rigward tal-għan imfittex mill-iskema fiskali kkonċernata, effettivament iwettqu tranżazzjonijiet tal-istess natura fit-territorju nazzjonali (sentenza WDFG, punt 119).
109
Issa, f’dan il-każ, il-Qorti Ġenerali ġustament ikkonstatat, fil-punt 109 tas-sentenza appellata, li l-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji mhux residenti jinsabu, fid-dawl tal-għan imfittex mit-trattament fiskali tal-avvjament, f’sitwazzjoni legali u fattwali paragunabbli ma’ dik tal-impriżi li jakkwistaw ishma f’kumpanniji residenti. Fil-fatt, sa fejn l-impriżi li jakkwistaw ishma transkonfinali minoritarji jistgħu jibbenefikaw mill-miżura kkontestata minkejja li ma jkunux affettwati mill-allegati ostakoli għall-kombinamenti ta’ impriżi li tirreferi għalihom ir-rikorrenti, ma jistax jiġi allegat li, minħabba dawn l-ostakoli, il-benefiċjarji tal-miżura inkwistjoni jinsabu f’sitwazzjoni legali u fattwali differenti minn dik tal-impriżi li jaqgħu taħt is-sistema fiskali normali.
110
Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet, għandu jiġi konkluż li, minkejja l-iżball ta’ liġi li wettqet il-Qorti Ġenerali meta ssostitwixxiet il-motivazzjoni tagħha stess għal dik li tinsab fid-deċiżjoni kkontestata fil-kuntest tal-eżami tad-determinazzjoni tal-għan tas-sistema ta’ referenza, it-tieni parti tal-aggravju uniku għandha tiġi miċħuda bħala infondata.
C. Fuq it-tielet parti tal-aggravju uniku, ibbażata fuq żball fid-dritt fit-tqassim tal-oneru tal-prova
1.
L-argumenti tal-partijiet
111
L-appellanti ssostni li, billi ma eżaminatx, matul l-ewwel u t-tieni stadju tal-analiżi tas-selettività, liema impriżi kienu jinsabu f’sitwazzjoni paragunabbli fir-rigward tal-għan tas-sistema ta’ referenza kkostitwita min-newtralità fiskali u billi pposponiet dan l-eżami għat-tielet stadju, il-Qorti Ġenerali wettqet inverżjoni tal-oneru tal-prova. F’dan ir-rigward, mill-ġurisprudenza jirriżulta li, fl-ewwel u fit-tieni stadji tal-eżami tas-selettività ta’ miżura, l-oneru tal-prova tal-paragunabbiltà tas-sitwazzjonijiet fir-rigward tal-għan imfittex jaqa’ fuq il-Kummissjoni.
112
Il-Kummissjoni tqis li l-argumentazzjoni tal-appellanti hija inammissibbli u, f’kull każ, infondata.
2.
Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja
113
Fl-ewwel lok, fir-rigward tal-eċċezzjoni ta’ inammissibbiltà mqajma mill-Kummissjoni kontra l-argumenti tar-rikorrenti, din għandha tiġi miċħuda għall-istess raġunijiet bħal dawk esposti fil-punti 38 sa 40 ta’ din is-sentenza. Fil-fatt, parti tista’ tinvoka aggravji u argumenti mnissla mis-sentenza appellata stess u li huma intiżi li jikkritikaw, fid-dritt, il-fondatezza tagħha. Għaldaqstant, l-appellanti tista’ tpoġġi indiskussjoni l-konstatazzjonijiet magħmula mill-Qorti Ġenerali, indipendentement mill-fatt li hija ma żviluppatx fl-ewwel istanza argumenti intiżi speċifikament sabiex jikkontestaw id-deċiżjoni kkontestata fuq dan il-punt.
114
Fir-rigward tal-fondatezza tat-tielet parti tal-aggravju uniku, l-appellanti tilmenta preċiżament li l-Qorti Ġenerali ħadet inkunsiderazzjoni l-fatt li din il-miżura kienet issegwi għan ta’ newtralità fiskali biss matul it-tielet stadju tal-analiżi tas-selettività tal-miżura kkontestata, u mhux matul l-ewwel u t-tieni stadji ta’ din l-analiżi.
115
L-argumentazzjoni tal-appellanti hija bbażata fuq il-premessa li l-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi fid-determinazzjoni tal-għan tas-sistema ta’ referenza meta qieset li din tal-aħħar kienet tinsab fil-koerenza bejn it-trattament fiskali u t-trattament kontabbli tal-avvjament, u mhux fil-prinċipju ta’ newtralità fiskali.
116
Issa, huwa biżżejjed li jiġi rrilevat f’dan ir-rigward li, kif jirriżulta mill-kunsiderazzjonijiet esposti fil-punti 97 sa 110 ta’ din is-sentenza, għalkemm huwa b’mod żbaljat li l-Qorti Ġenerali kkonstatat li l-għan tas-sistema ta’ referenza kien jinsab fil-koerenza bejn it-trattament fiskali u t-trattament kontabbli tal-avvjament, ma ġiex stabbilit li l-għan ta’ newtralità fiskali kien ta’ natura li jeskludi s-selettività tal-għajnuna waqt it-tieni stadju ta’ analiżi tas-selettività.
117
B’hekk, it-tielet parti tal-aggravju uniku għandha tiġi miċħuda bħala ineffettiva.
D. Fuq ir-raba’ parti tal-aggravju uniku, ibbażata fuq żball fl-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ proporzjonalità
1.
L-argumenti tal-partijiet
118
Ir-rikorrenti ssostni, essenzjalment, li l-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi meta eżaminat il-proporzjonalità tal-miżura kkontestata mingħajr ma evalwat minn qabel jekk is-sitwazzjonijiet inkwistjoni kinux paragunabbli fid-dawl tal-għan tas-sistema ta’ referenza korrettament identifikata, jiġifieri l-għan ta’ newtralità fiskali. Hija ssostni li l-eżami tal-miżura kkontestata mill-perspettiva tal-osservanza tal-prinċipju ta’ proporzjonalità, fit-tielet stadju tal-analiżi tas-selettività, ma għandu l-ebda sens u ebda ġustifikazzjoni f’dan il-każ. Huwa biss wara l-eżami tal-kwistjoni dwar jekk il-miżura tistabbilixxix diskriminazzjoni bejn sitwazzjonijiet paragunabbli fid-dawl tal-għan tal-miżura li jkun hemm lok li jiġi eżaminat jekk din hijiex iġġustifikata mill-fatt li hija inerenti għall-prinċipji essenzjali tas-sistema li hija tifforma parti minnha u li hija konformi mal-prinċipji ta’ koerenza u ta’ proporzjonalità.
119
Il-Kummissjoni tqis li r-raba’ parti tal-aggravju uniku hija ineffettiva u, f’kull każ, infondata.
2.
Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja
120
Għandu jiġi kkonstatat li l-argument tal-appellanti huwa bbażat fuq il-premessa li l-Qorti Ġenerali wettqet żball ta’ liġi meta ddifferixxiet l-analiżi tal-proporzjonalità tal-miżura kkontestata għat-tielet stadju tal-eżami tas-selettività.
121
Madankollu, dan l-argument ma jistax jintlaqa’, sa fejn, kif jirriżulta mill-ġurisprudenza, il-kwistjoni dwar jekk vantaġġ selettiv huwiex konformi mal-prinċipju ta’ proporzjonalità tqum fl-istadju tat-tielet fażi tal-eżami tas-selettività, li fil-kuntest tiegħu jiġi eżaminat il-punt dwar jekk l-imsemmi vantaġġ jistax jiġi ġġustifikat min-natura jew mill-istruttura ġenerali tas-sistema fiskali tal-Istat Membru kkonċernat. F’dan l-istadju, l-Istat Membru huwa għalhekk mistieden juri li differenza fit-trattament li tirriżulta mill-għan tal-miżura hija adegwata mal-prinċipju ta’ proporzjonalità, sa fejn din ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq dan l-għan u li dan ma jistax jintlaħaq permezz ta’ miżuri inqas restrittivi (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-8 ta’ Settembru 2011, Paint Graphos (C‑78/08 sa C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 75).
122
Għaldaqstant, ir-raba’ parti tal-aggravju uniku għandha tiġi miċħuda wkoll.
E. Fuq il-ħames parti tal-aggravju uniku, ibbażata fuq żball ta’ liġi dwar ir-rabta kawżali bejn l-impossibbiltà ta’ amalgamazzjonijiet transkonfinali u l-akkwist ta’ ishma f’kumpanniji barranin
1.
L-argumenti tal-partijiet
123
Ir-rikorrenti ssostni, essenzjalment, li l-motivi tas-sentenza appellata dwar it-tielet stadju tal-analiżi tas-selettività, li jinsabu fil-punti 167 sa 176 tas-sentenza appellata, huma vvizzjati bi żball ta’ liġi sa fejn il-Qorti Ġenerali eżiġiet mir-Renju ta’ Spanja li huwa jipprova l-eżistenza ta’ “rabta kawżali bejn l-impossibbiltà li ssir amalgamazzjoni barra mill-pajjiż u l-akkwist ta’ sehem f’pajjiż barrani”. Ir-rikorrenti ssostni, minn naħa, li dawn il-motivi jintroduċu element ta’ analiżi li ma jinsabx fid-deċiżjoni kkontestata u li huwa saħansitra kuntrarju għar-ratio decidendi tagħha u, min-naħa l-oħra, li l-prova meħtieġa mill-Qorti Ġenerali hija impossibbli li tiġi prodotta.
124
Il-Kummissjoni titlob li din il-parti tiġi miċħuda.
2.
Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja
125
Għandu jiġi rrilevat li, fil-punti 167 sa 176 tas-sentenza appellata, l-uniċi msemmija mill-ħames parti tal-aggravju uniku, il-Qorti Ġenerali esponiet ir-raġunijiet għalfejn ir-Renju ta’ Spanja ma kienx wera li l-miżura kkontestata kienet tinnewtralizza l-effetti allegatament penalizzanti tal-iskema normali.
126
Madankollu, b’mod supplimentari, hija kompliet l-analiżi tagħha abbażi tal-ipoteżi li din il-prova kienet ġiet ipprovduta (punti 177 sa 185 tas-sentenza appellata). Il-motivi tas-sentenza appellata msemmija fil-ħames parti tal-aggravju uniku għalhekk ma humiex l-uniċi li fuqhom hija bbażata l-konklużjoni tal-Qorti Ġenerali li tgħid li l-Kummissjoni ma wettqitx żball meta kkonstatat li r-Renju ta’ Spanja ma kienx iġġustifika d-distinzjoni introdotta mill-miżura kkontestata.
127
Issa, skont ġurisprudenza stabbilita, fil-kuntest ta’ appell, aggravju dirett kontra motiv tas-sentenza appellata, li d-dispożittiv tagħha huwa adegwatament ibbażat fuq raġunijiet oħra fid-dritt, huwa ineffettiv u, għalhekk, għandu jiġi miċħud F’dan il-każ, anki jekk jitqies li l-ħames parti hija fondata, din, sa fejn ma hijiex ta’ natura li tinvalida s-sentenza appellata, għandha tiġi miċħuda bħala ineffettiva, peress li l-imsemmija konklużjoni tibqa’ bbażata fuq motivi oħra (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tad-29 ta’ Marzu 2011, Anheuser-Busch vs Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, punt 211 u l-ġurisprudenza ċċitata).
128
Minn dan jirriżulta li l-ħames parti tal-aggravju uniku għandha tiġi miċħuda bħala ineffettiva.
F. Fuq is-sitt parti tal-aggravju uniku, ibbażata fuq żball ta’ liġi fl-eżami tad-diviżibbiltà tal-miżura kkontestata skont il-perċentwali ta’ stħarriġ
1.
L-argumenti tal-partijiet
129
L-appellanti tilmenta li l-Qorti Ġenerali ċaħdet il-motiv tagħha bbażat fuq in-nuqqas ta’ distinzjoni, fl-analiżi tal-Kummissjoni, bejn l-akkwisti ta’ ishma minoritarji u l-akkwisti ta’ ishma maġġoritarji. L-appellanti tenfasizza, minn naħa, li t-tranżazzjonijiet kollha mwettqa minnha fil-kuntest tal-miżura kkontestata wasslu għat-teħid tal-kontroll tal-kumpannija akkwistata u, min-naħa l-oħra, li r-Renju ta’ Spanja kien talab lill-Kummissjoni twettaq analiżi separata taż-żewġ sitwazzjonijiet. Skont l-appellanti, mill-ġurisprudenza jirriżulta li, fejn l-Istat Membru kkonċernat jitlobha, il-Kummissjoni tkun marbuta twettaq analiżi separata tal-miżura eżaminata. Fir-rigward tan-natura diviżibbli tal-miżura kkontestata, din tirriżulta mit-trattament proċedurali li l-Kummissjoni rriżervat għall-evalwazzjoni ta’ din il-miżura, li tat lok għal tliet deċiżjonijiet differenti.
2.
Il-kunsiderazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja
130
Is-sitt parti tal-aggravju uniku tikkritika l-punti 193 sa 202 tas-sentenza appellata, li permezz tagħhom il-Qorti Ġenerali eżaminat jekk il-Kummissjoni kinitx obbligata tistabbilixxi distinzjoni bejn it-tranżazzjonijiet differenti li kienu jibbenefikaw mill-applikazzjoni tal-miżura kkontestata.
131
F’dan il-każ, għandu jiġi kkonstatat li l-motivi tas-sentenza appellata, esposti f’dawn il-punti u li kienu intiżi sabiex jirrispondu għall-argument tal-appellanti li jgħid li l-Kummissjoni kellha tagħmel distinzjoni bejn l-akkwisti ta’ ishma f’kumpanniji mhux residenti li jwasslu għal teħid ta’ kontroll u l-akkwisti l-oħra ta’ ishma għall-finijiet li tiddikjara li l-applikazzjoni tal-miżura kkontestata għall-ewwel każijiet ma kinitx twassal għall-klassifikazzjoni bħala għajnuna mill-Istat, huma ta’ natura superfluwa.
132
Fil-fatt, l-argument tal-appellanti li jgħid li l-Kummissjoni kienet obbligata twettaq tali distinzjoni ġie miċħud, prinċipalment, fil-punt 192 tas-sentenza appellata, li fih il-Qorti Ġenerali essenzjalment qieset li l-inkoerenza li introduċiet il-miżura kkontestata fit-trattament fiskali tal-avvjament teżisti anki jekk din il-miżura kienet tibbenefika biss lill-akkwisti ta’ ishma maġġoritarji f’kumpanniji mhux residenti.
133
Issa, hekk kif tfakkar fil-punt 127 ta’ din is-sentenza, fil-kuntest ta’ appell, aggravju dirett kontra motiv eżawrjenti tas-sentenza appellata, li d-dispożittiv tagħha huwa adegwatament ibbażat fuq raġunijiet oħra fid-dritt, huwa ineffettiv u għalhekk għandu jiġi miċħud.
134
Fi kwalunkwe każ, l-argument tal-appellanti żviluppat fil-kuntest tas-sitt parti tal-aggravju uniku tagħha huwa infondat.
135
F’dan ir-rigward, huwa minnu li, fid-deċiżjoni li hija tadotta wara l-eżami tagħha, il-Kummissjoni għandha l-possibbiltà, fl-eżerċizzju tas-setgħa diskrezzjonali tagħha, li tagħmel distinzjoni bejn il-benefiċjarji tal-iskema ta’ għajnuna nnotifikata, fid-dawl ta’ ċerti karatteristiċi li għandhom jew tal-kundizzjonijiet li jissodisfaw. Min-naħa l-oħra, kif irrilevat ġustament il-Qorti Ġenerali fil-punt 193 tas-sentenza appellata, il-Kummissjoni ma kellhiex l-obbligu li tistabbilixxi, fil-kuntest tad-deċiżjoni kkontestata, kundizzjonijiet ta’ applikazzjoni tal-miżura kkontestata li setgħu jippermettulha, f’ċerti każijiet, li ma tadottax il-klassifikazzjoni bħala għajnuna. Fil-fatt, tali kwistjoni taqa’ taħt id-djalogu bejn l-awtoritajiet Spanjoli u l-Kummissjoni, fil-kuntest tan-notifika tal-iskema inkwistjoni, li kellha sseħħ qabel l-implimentazzjoni tagħha.
136
F’dan il-każ, fil-kuntest tar-rikors tagħha fl-ewwel istanza, l-appellanti lmentat li l-Kummissjoni, essenzjalment, naqset milli tagħmel distinzjoni bejn l-akkwisti ta’ ishma f’kumpanniji mhux residenti li jwasslu għal teħid ta’ kontroll, u l-akkwisti ta’ ishma l-oħra, sabiex tiddikjara li l-applikazzjoni tal-miżura kkontestata għal dawk tal-ewwel ma kinitx twassal għall-klassifikazzjoni bħala għajnuna mill-Istat. F’dan ir-rigward, il-Qorti Ġenerali, fil-punt 199 tas-sentenza appellata, fakkret li, fir-rigward tal-ġustifikazzjoni tad-differenzazzjoni mwettqa mill-miżura inkwistjoni, huwa l-Istat Membru kkonċernat li għandu jistabbilixxi din il-ġustifikazzjoni kif ukoll jadatta l-kontenut jew il-kundizzjonijiet ta’ applikazzjoni ta’ din il-miżura jekk jirriżulta li din hija biss parzjalment iġġustifikata. Issa, il-Qorti Ġenerali ma wettqitx żball ta’ liġi meta, fil-punt 201 tas-sentenza appellata, ikkonkludiet li, anki jekk jitqies li l-eżami, mill-Kummissjoni, fil-kuntest tal-proċedura formali, tal-każ tal-akkwisti ta’ ishma maġġoritarji kien is-suġġett ta’ diskussjonijiet speċifiċi bejn il-Kummissjoni u r-Renju ta’ Spanja abbażi ta’ talbiet dokumentati ppreżentati minnu, l-ilment tal-appellanti kellu, fi kwalunkwe każ, jiġi miċħud fiċ-ċirkustanzi tal-każ.
137
Għaldaqstant, is-sitt parti tal-aggravju uniku tal-appellanti għandha tiġi miċħuda bħala ineffettiva u, fi kwalunkwe każ, infondata.
138
Peress li ebda waħda mill-partijiet tal-aggravju uniku ma ntlaqgħet, hemm lok li dan tal-aħħar jiġi miċħud fl-intier tiegħu.
V. Fuq l-ispejjeż
139
Skont l-Artikolu 184(2) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, meta l-appell ma jkunx fondat, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha tiddeċiedi dwar l-ispejjeż. Skont l-Artikolu 138(1) ta’ dawn ir-Regoli tal-Proċedura, applikabbli għall-proċedura ta’ appell bis-saħħa tal-Artikolu 184(1) tal-imsemmija regoli, il-parti li titlef il-kawża għandha tbati l-ispejjeż jekk dawn ikunu ntalbu.
140
F’dan il-każ, peress li l-appellanti tilfet, hemm lok li hija tiġi ordnata tbati l-ispejjeż relatati ma’ dan l-appell u mal-proċedura quddiem il-Qorti Ġenerali, kif mitlub mill-Kummissjoni.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Awla Manja) taqta’ u tiddeċiedi:
1)
L-appell huwa miċħud.
2)
Banco Santander SA hija kkundannata għall-ispejjeż.
Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: l-Ispanjol.