62005CC0451
J. MAZÁK
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2007. április 26. (
1
)
C-451/05. sz. ügy
Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (ELISA)
kontra
Directeur général des impôts,
Ministère public
„Közvetlen adók — Jogi személyek tulajdonában lévő franciaországi ingatlanok forgalmi értéke után kivetett adó — Luxemburgi jog alá tartozó holdingtársaságok — Adómentesség megtagadása — 77/799/EGK irányelv — A hivatkozott adók nem taxatív jellegű felsorolása — Hasonló jellegű adó — Az információcsere korlátai — Kétoldalú egyezmény — Az EK-Szerződés 73b. cikke (jelenleg EK 56. cikk) — Tőke szabad mozgása — Az adókijátszás elleni küzdelem”
1.
A jelen előzetes döntéshozatali eljárás fő célja annak meghatározása, hogy összeegyeztethető-e a közösségi joggal, különösen az EK-Szerződésnek a letelepedés szabadságára és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel az olyan nemzeti szabályozás, mint amilyen az alapügyben felmerült francia szabályozás, amely az ingatlanok forgalmi értéke után 3%-os adót vet ki (a továbbiakban: a vitatott adó); az eljárás célja továbbá az előbbi kérdéssel összefüggésben felmerült bizonyos további értelmezési kérdések eldöntése.
2.
A nemzeti szabályozás a külföldi jogi személyek számára abban az esetben biztosít mentességet a 3%-os adó alól, ha a jogi személy tényleges üzletvezetési helye szerinti tagállammal adóügyi közigazgatási együttműködési egyezmény vagy a hátrányos megkülönböztetés tilalmát adóügyekben rögzítő egyezmény áll fenn (
2
). A nemzeti szabályozás megjelölt célja az adóellenőrzés hatékonyságának biztosítása, valamint a Franciaországban kivetett vagyonadóval („impôt de solidarité sur la fortune”) kapcsolatos adókikerülés és adókijátszás elleni küzdelem.
I – A vonatkozó szabályozás
A – A közösségi szabályozás
3.
A tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv (a továbbiakban: 77/799 irányelv vagy az irányelv) (
3
) 1. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„Általános rendelkezések
(1)   Az irányelv rendelkezései értelmében a tagállamok illetékes hatóságai kicserélnek egymással minden olyan információt, amely lehetővé teszi számukra a jövedelmet és a tőkét [helyesen: vagyont] terhelő adók pontos megállapítását.
(2)   Jövedelmet és tőkét [helyesen: vagyont] terhelő adónak kell tekinteni – az adók kivetésének módjától függetlenül – az összes jövedelemre, az összes tőkére [helyesen: vagyonra] vagy a jövedelem vagy a tőke [helyesen: vagyon] egyes elemeire kivetett adókat, beleértve az ingó és ingatlan vagyon értékesítéséből származó nyereségre kivetett adókat, a vállalkozások által kifizetett bérek és keresetek összegeire kivetett adókat, valamint a tőke felértékelését [helyesen: vagyonnövekedést] terhelő adót.
(3)   A (2) bekezdésben említett adók jelenleg különösen a következők: […] Franciaországban: Impôt sur le revenu, Impôt sur les sociétés, Taxe professionnelle, Taxe foncière sur les propriétés bâties, Taxe foncière sur les propriétés non bâties […].
(4)   Az (1) bekezdés vonatkozik továbbá a jövőben kivetendő, a fentiekkel megegyező vagy a fentiekhez hasonló adókra, amelyeket a (3) bekezdésben említett adók mellett vagy helyett vezetnek be. A tagállamok illetékes hatóságai tájékoztatják egymást és a Bizottságot az ilyen adók hatálybalépésének időpontjáról.
[…]”
4.
A 77/799 irányelv 8. cikke kimondja:
„Az információcsere korlátjai
(1)   Ezen irányelv egyetlen tagállamot sem kötelez a vizsgálatok elvégzésére vagy az információ szolgáltatására, amennyiben azon tagállam, amely az információt szolgáltatja, saját törvényei vagy igazgatási gyakorlata alapján nem végezheti el e vizsgálatokat, illetve nem gyűjtheti össze és saját céljára nem használhatja fel ezen információt.
(2)   Az információ szolgáltatását meg lehet tagadni, amennyiben ez kereskedelmi, ipari vagy szakmai titok, vagy egy kereskedelmi eljárás, illetve a közrendet sértő információ felfedését eredményezheti.
(3)   Egy tagállam illetékes hatósága megtagadhatja az információ szolgáltatását, amennyiben a tagállam, amelynek az ilyen információt szánják, gyakorlati vagy jogi okoknál fogva nem képes hasonló információ nyújtására.”
5.
A 77/799 irányelv 11. cikke kimondja:
„A segítségnyújtás szélesebb körű rendelkezéseinek alkalmazhatósága
Az előző rendelkezések nem korlátozzák az egyéb jogszabályokból eredő, az információcserére vonatkozó szélesebb körű kötelezettségek érvényesítését.”
B – A nemzeti szabályozás
1. A jogi személyek tulajdonában lévő ingatlanokra kivetett 3%-os adó
6.
A Code general des impôts (általános francia adókódex; a továbbiakban: a CGI) 990D. cikkének (1) bekezdése szerint azok a jogi személyek, amelyek közvetlenül vagy közvetetten valamely személy révén Franciaországban fekvő egy vagy több ingatlan felett tulajdonjoggal, vagy e javak felett dologi jogokkal rendelkeznek, ezen ingatlanok vagy jogok forgalmi értékének 3%-át kitevő éves adót kötelesek fizetni.
7.
Ez az adó a jogi személyek valamennyi formájára kiterjed, beleértve a társaságokat, az alapítványokat és az egyesületeket is, mentességet élveznek azonban azok a cégek, amelyek részvényeit valamely szabályozott piacon bevezetik (
4
).
8.
Az adót az adott adóév január 1-jén tulajdonolt ingatlanok után vetik ki.
9.
Az adómentesség eseteiről a CGI 990E. cikke rendelkezik, amely a következőképpen szól:
„[…]
2°
A 990D. cikkben meghatározott adó nem alkalmazható azon jogi személyekre, amelyek székhelye olyan országban vagy területen található, amely az adókijátszás vagy adóelkerülés elleni küzdelem jegyében közigazgatási segítségnyújtási egyezményt kötött Franciaországgal, és amelyek legkésőbb minden év május 15-éig a 990F. cikkben meghatározott rendeletben előírt helyen bejelentik a január 1-jén tulajdonukban lévő ingatlanok helyét, megnevezését és értékét, továbbá bejelentik ugyanezen időpont vonatkozásában a tagjaik nevét és címét, valamint az egyes tagok részvényeinek vagy részesedésének arányát;
3°
A 990D. cikkben meghatározott adó nem alkalmazható azon jogi személyekre, amelyek tényleges üzletvezetési hellyel rendelkeznek Franciaországban, és más jogi személyekre, amelyek valamely szerződés értelmében nem sújthatók nagyobb adóteherrel, ha a január 1-jén tulajdonukban lévő ingatlanok helyét és megnevezését, a részvényeseik, a résztulajdonosaik és egyéb tagjaik nevét és címét, valamint azok részvényeinek, részesedéseinek vagy egyéb jogainak arányát, illetve adóilletőségük igazolását minden évben bejelentik, illetve az adóhatósághoz – annak kérésére – benyújtják, illetve arra bejelentési kötelezettséget vállalnak, és azt betartják […].” [nem hivatalos fordítás]
10.
A 990E. cikk (1) bekezdése szerint azon jogi személyek is mentességet élveznek, amelyeknek a Franciaországban fekvő ingatlanvagyona a franciaországi vagyonuk kevesebb mint 50%-át teszi ki (vagyis azok a társaságok, amelyek nem tartoznak az ún. „sociétés à prépondérance immobilière” kategóriába) (
5
).
2. Vagyonadó („impôt de solidarité sur la fortune”) (
6
)
11.
Az ügyben rendelkezésre álló dokumentumok és a francia kormány észrevételei szerint az ügy tárgyát képező nemzeti szabályozás által kivetett adó célja az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítása, valamint a vagyonadóval kapcsolatos adókikerülés és adókijátszás megakadályozása.
12.
A vagyonadó fogalma ismert a Bíróság számára, amely úgy határozta meg, hogy az – mint a jövedelemadó is – az adózó befizető képességén alapuló közvetlen adó, és megállapította, hogy a vagyonadót gyakran a jövedelemadót kiegészítő adónak tekintik, különösen a tőke vonatkozásában. (
7
)
13.
Az „impôt de solidarité sur la fortune” (a továbbiakban még: vagyonadó) tekintetében irányadó rendelkezéseket a CGI 885A. és azt követő cikkei tartalmazzák. Ez egy olyan éves adó, amelynek alanyai azok a Franciaországban adóalanyisággal rendelkező természetes személyek, akik vagyonának értéke (az adott év január 1-jén) meghalad egy bizonyos küszöbértéket (2006-ban 750000 eurót). Az adót növekvő adótábla alapján vetik ki, a vagyonnak a küszöbértéket meghaladó részére.
14.
Ami az adó területi hatályát illeti, az kiterjed az érintett magánszemélyek teljes vagyonára, beleértve a külföldön található vagyontárgyakat is (feltéve, hogy az adóegyezmények nem rendelkeznek eltérően). Azok a személyek, akik Franciaországon kívül rendelkeznek adóalanyisággal (vagyis külföldi illetőségűek), csak a Franciaországban található vagyontárgyaik után kötelesek vagyonadót fizetni, amennyiben a Franciaországban található e vagyontárgyak értéke meghaladja a küszöbértéket (
8
). Az adóegyezmények itt is rendelkezhetnek eltérően, így különösen megoszthatják a két érintett állam között az adóztatás jogát. Mentességet élveznek továbbá a külföldi illetőségűek befektetései, kivéve, ha azok ingatlanokkal kapcsolatosak (ilyenek például a főként ingatlanokkal foglalkozó társaságokban [„sociétés à prépondérance immobilière”] fennálló részesedések).
15.
Ha a jogszabály kifejezetten kivételt nem tesz, a magánszemélyek teljes vagyona adóköteles, így az ingatlanok (telek, ház, lakás), a jogi személyiséggel nem rendelkező vállalkozások, a kötvények és a részvények, a követelések, a gépkocsik, az arany és a valuta is. Az ingatlanok értékeként piaci értéküket kell megadni, vagyis azt az árat, amelyért az ingatlant az év elején rendes körülmények között el lehetett volna adni.
C – A nemzetközi jog
16.
A Francia Köztársaság és a Luxemburgi Nagyhercegség között a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről, valamint a kölcsönös közigazgatási segítségnyújtás szabályainak megállapításáról szóló, 1958. április 1-jén aláírt egyezmény (a továbbiakban: egyezmény) 21. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a két szerződő állam egyikének állampolgárait és társaságait, illetve egyéb csoportosulásait nem sújthatja a másik államban az utóbbi állam állampolgárait és társaságait, illetve egyéb csoportosulásait terhelő adótehertől eltérő, illetve magasabb adóteher.
17.
Az egyezmény 22. cikkének (1) bekezdése szerint a két állam illetékes hatóságai kérelemre kicserélhetik a két állam adójogi szabályozása értelmében a rendes közigazgatási gyakorlat során megszerezhető és az egyezmény megfelelő alkalmazásához szükséges információkat.
18.
Az 1970. szeptember 8-i jegyzékváltással a két állam az egyezmény hatálya alól kizárta a vonatkozó luxemburgi jogszabályok (a jelen eljárás tekintetében az 1929. július 31-i törvény és az 1937. december 27-i törvényrendelet) szerinti holdingtársaságokat, továbbá a Franciaországban adójogi illetőséggel rendelkező személy által e társaságokból szerzett jövedelmet és e személynek az e társaságokban meglévő részesedéseit.
II – Ténybeli háttér, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
19.
A Société Européenne et Luxembourgeoise d’Investissements SA (a továbbiakban: Elisa) luxemburgi jog alá tartozó, a pénzügyi befektető társaságokra (Holding companies) vonatkozó adórendszerről szóló, 1929. július 31-i törvény rendelkezései értelmében létrejött holdingtársaság.
20.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint az Elisa közvetetten ingatlanokkal rendelkezik Franciaország területén, ezért a CGI 990D. cikk rendelkezéseinek hatálya alá tartozik, mely rendelkezések bevezették a jogi személyek tulajdonában lévő franciaországi ingatlanok forgalmi értéke után kivetett adót.
21.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az is kitűnik, hogy az Elisa a törvény által előírt bevallásokat benyújtotta, azonban nem fizette meg a megfelelő adót. Miután az adóhatóság 1997. december 18-án fizetési meghagyást küldött a társaságnak, 1998. június 10-én intézkedett az adó beszedéséről. Mivel az Elisa panaszát elutasították, keresetet indított a Tribunal de grande instance de Paris (párizsi elsőfokú bíróság) előtt a Directeur général des impôts [adóügyi főigazgató] ellen a vitatott adó alóli mentesülése érdekében.
22.
Mivel keresetét a Tribunal de grande instance de Paris, majd a Cour d’appel de Paris (párizsi fellebbviteli bíróság) is elutasította azon az alapon, hogy az Elisa nem teljesítette a CGI 990E. cikkének (2) és (3) bekezdésében meghatározott, a vitatott adó megfizetése alóli mentesüléshez szükséges feltételeket, az Elisa felülvizsgálati eljárást indított a Cour de Cassation (Semmítőszék) előtt.
23.
A 2005. december 13-án kelt és a Bíróság Hivatala által 2005. december 19-én érkeztetett végzésével a Cour de cassation (Semmítőszék) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette az Európai Közösségek Bírósága elé:
„1)
Az EK-Szerződés 52. és azt követő, valamint a 73b. és azt követő cikkeivel ellentétes-e az olyan szabályozás, mint amelyet az általános adókódex 990D. és azt követő cikkei előírnak, amely mentesíti a franciaországi tényleges üzletvezetési hellyel rendelkező jogi személyeket a Franciaországban fekvő ingatlanjaik forgalmi értéke után fizetendő adó alól, és e mentességet azon jogi személyek tekintetében, amelyek tényleges üzletvezetési helye más, az Európai Unión belüli vagy azon kívüli országban található, attól teszi függővé, hogy Franciaország és ezen ország kötött-e közigazgatási segítségnyújtási egyezményt az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelem területén, illetve attól a körülménytől, hogy az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő valamely egyezmény alapján e jogi személyeket terhelő adó nem lehet magasabb, mint azon jogi személyeké, amelyek tényleges üzletvezetési helye Franciaországban található?
2)
Vagyonadónak minősül-e a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i tanácsi irányelv 1. cikke értelmében az olyan adó, mint amilyen a jelen ügy tárgyát képező adó?
3)
Igenlő válasz esetén a fent hivatkozott 1977. december 19-i irányelv által a kölcsönös adóügyi együttműködés keretében a tagállamokra rótt kötelezettségekkel ellentétes-e az, ha a tagállamok valamely kétoldalú adóügyi együttműködési egyezményből eredően ugyanilyen kötelezettségeket állapítanak meg, amelyeket viszont nem terjesztenek ki olyan adóalanyok csoportjára, mint a luxemburgi holdingtársaságok?
4)
Az a tagállam, amely a hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő adóügyi egyezményt kötött egy másik, az Európai Unión belüli vagy azon kívüli országgal, köteles-e az EK-Szerződés 52. és azt követő, valamint a 73b. és azt követő cikkei alapján arra, hogy az e tiltó rendelkezésben foglaltakkal azonos kedvezményt biztosítson azon jogi személy számára, amelynek tényleges üzletvezetési helye valamely másik tagállam területén található, ha e jogi személy egy vagy több ingatlannal rendelkezik az előbbi tagállam területén, és az utóbbi és az előbbi tagállam nem állapodott meg ezzel egyenértékű rendelkezésben?”
III – A Bíróság előtti eljárás
24.
A Bíróság alapokmányának 20. cikke alapján az Elisa, a Bizottság, valamint a holland, a francia, a görög és az olasz kormány terjesztett elő írásbeli észrevételeket.
25.
A Bíróság 2007. január 24-én tárgyalást tartott, ahol az Elisa képviselői, valamint a francia, a görög, a holland kormány és az Egyesült Királyság Kormányának meghatalmazottjai is előadták szóbeli észrevételeiket.
IV – Előzetes megjegyzések
A – Az előterjesztett kérdésekre adandó válaszok sorrendje
26.
A Cour de Cassation által előterjesztett kérdések tartalmának és sorrendjének megértéséhez érdemes megjegyezni, hogy a francia adóhatóság és az alacsonyabb fokú bíróságok álláspontja szerint a 990D. és 990E. cikkben meghatározott feltételek nem teljesültek. E tekintetben úgy vélték, hogy a 77/799 irányelv nem alkalmazandó az ügyben, különösen azért, mert Franciaország és Luxemburg között létezik egy olyan közigazgatási együttműködési megállapodás, amely kifejezetten kizárta az ún. 1929-es holdingtársaságokat a hatálya alól.
27.
E körülmények között a Cour de Cassation arra vár választ, hogy ellentétes-e a Szerződésnek a letelepedési jogra (EK 43. és azt követő cikkek) és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel (EK 56. és azt követő cikkek) az, ha egy tagállam az ingatlanok forgalmi értéke után kivetett adó alól mentesíti a franciaországi adóilletőségű jogi személyeket, és e mentességet a más tagállamban illetőséggel bíró jogi személyek tekintetében attól teszi függővé, hogy létezik-e kétoldalú közigazgatási segítségnyújtási egyezmény az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelem területén, illetve attól a körülménytől, hogy az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő valamely egyezmény alapján e jogi személyeket terhelő adó nem lehet magasabb, mint azon jogi személyeké, amelyek tényleges üzletvezetési helye Franciaországban található.
28.
A második és a harmadik kérdés célja annak meghatározása, hogy az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelem területén történő közigazgatási segítségnyújtást előíró rendelkezés alkalmazható-e a jelen ügyben. Mind a 77/799 irányelv, mind a Franciaország és Luxemburg közötti egyezmény rendelkezik közigazgatási segítségnyújtásról.
29.
Mivel a vitatott adó igazolásaként a francia kormány arra hivatkozik, hogy az 1929-es holdingtársaságok vonatkozásában Franciaország és Luxemburg között nincs megfelelő közigazgatási segítségnyújtás, ezért érdemes előbb tisztázni azt a kérdést, amely arra irányul, hogy a közigazgatási együttműködésre vonatkozó jogforrás – legyen az akár a 77/799 irányelv, akár a Luxemburg és Franciaország közötti egyezmény – alkalmazandó-e, és ezt követően megválaszolni a vitatott adórendszernek az alapvető szabadságjogokkal való összeegyeztethetőségére vonatkozó, általánosabb kérdést. Ezért a második és a harmadik kérdést az első kérdés előtt vizsgálom.
V – A második kérdés
30.
Második kérdésével a Cour de Cassation lényegében arra keres választ, hogy a vitatott adó a 77/799 irányelv 1. cikke értelmében az irányelv hatálya alá tartozik-e.
A – A felek főbb érvei
31.
Az Elisa, a görög kormány és a Bizottság szerint a vitatott adó a 77/799 irányelv által szabályozott adók körébe tartozik.
32.
A francia kormány álláspontja ezzel ellentétes. Különösen azzal érvel, hogy az irányelv 1. cikkének (3) bekezdése ezt az adót nem említi az irányelv tárgyi hatálya alá tartozó tagállami adófajták között. Az továbbá jogi személyeket, nem pedig természetes személyeket terhel a tulajdonukban álló ingatlanok után. Végül arra hivatkozik, hogy az adó célja az adókikerülés és az adókijátszás megakadályozása, nem pedig az állam adóbevételeinek növelése érdekében történő vagyonadóztatás.
B – Jogi értékelés
33.
Háttérként hasznos lehet kiemelni, hogy a közvetlen adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló 77/799 irányelv elfogadásának célja az adókijátszás és adókikerülés elleni küzdelem volt (
9
). Az irányelv a tagállamok adóhatóságai között megerősített együttműködési rendszert hoz létre, és megkönnyíti azon információk kicserélését, amelyek lehetővé teszik a jövedelmet és a tőkét [helyesen: vagyont] terhelő adók pontos megállapítását (
10
).
34.
Az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerint az irányelv szempontjából „a jövedelmet és a tőkét [helyesen: vagyont] terhelő adók[kal]” kapcsolatos információk kicserélésének van jelentősége. Az irányelv 1. cikkének (2) bekezdése kimondja, hogy „jövedelmet és tőkét [helyesen: vagyont] terhelő adónak kell tekinteni – az adók kivetésének módjától függetlenül – az összes jövedelemre, az összes tőkére [helyesen: vagyonra] vagy a jövedelem vagy a tőke [helyesen: vagyon] egyes elemeire kivetett adókat, beleértve az ingó és ingatlan vagyon értékesítéséből származó nyereségre kivetett adókat, a vállalkozások által kifizetett bérek és keresetek összegeire kivetett adókat, valamint a tőke felértékelését [helyesen: vagyonnövekedést] terhelő adót.”. A „beleértve” kifejezés használatára tekintettel egyértelmű, hogy az összeállított listát nem taxatívnak szánták.
35.
Az 1. cikk (4) bekezdéséből, amely kimondja, hogy „az (1) bekezdés vonatkozik továbbá a jövőben kivetendő, a fentiekkel megegyező vagy a fentiekhez hasonló adókra, amelyeket a (3) bekezdésben említett adók mellett vagy helyett vezetnek be”, az következik, hogy az irányelv hatálya alá tartozó nemzeti adóknak az 1. cikk (3) bekezdésében foglalt jegyzéke sem taxatív. E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a vitatott adó ugyan nem szerepel a felsorolt francia adók között, a francia kormány szerint azonban az „impôt de solidarité sur la fortune”, amely nem létezett az irányelv elfogadásakor, később bekerült a jegyzékbe.
36.
Ezzel kapcsolatban ki kell emelni, hogy a vitatott adó szorosan kapcsolódik a francia vagyonadóhoz. Sőt, a vitatott adó bevezetésének célja a francia vagyonadóval kapcsolatos adókikerülés és adókijátszás megakadályozása volt, ezen adó pedig mint olyan, a 77/799 irányelv hatálya alá tartozik. A vitatott adó célja a francia kormány szerint az, hogy a franciaországi ingatlan tulajdonjogával és ingatlanhoz kapcsolódó egyéb dologi jogokkal rendelkező, de franciaországi adóilletőséggel nem rendelkező jogi személyeket információszolgáltatásra kényszerítse tagjaik személyazonosságát illetően, és ezáltal a természetes személyek arra való ösztönzését kiiktassa, hogy ilyen jogi személyek mögé rejtőzve kikerüljék a vagyonadót. Ez azt jelenti, hogy a vitatott adó létjogosultságát a vagyonadó létezése, valamint annak pontos és teljes behajtására irányuló cél jelenti.
37.
Továbbá az adó tulajdonképpen egyfajta átalány-kártérítésnek tekinthető azon vagyonadó-bevétel vonatkozásában, amelytől a francia állam az adókikerülés és az adókijátszás eredményeként esik el. Így tehát jóllehet a francia kormány előadása szerint az adó célja elsősorban nem az állam adóbevételeinek növelése, hanem az adókikerülés és az adókijátszás megakadályozása, a francia állam azonban a vitatott adó kivetésével bizonyos mértékben mégis hozzájut az elmaradt vagyonadó-bevételhez, és azt reméli, hogy ezáltal kiiktatja a természetes személyek adókikerülési és adókijátszási stratégiákra ösztönzését.
38.
Következésképpen a vitatott adó a francia vagyonadót kiegészítő adónak tekinthető, előbbit tehát nem volna logikus kizárni az irányelv hatálya alól, ha az utóbbi annak hatálya alatt marad.
39.
Hozzátehetjük azt is, hogy a vitatott adó egyértelműen a vagyon egy elemére, nevezetesen az ingatlanokra kivetett adó. A Halliburton-ügyben hozott ítéletéből kitűnik, hogy a Bíróság a 77/799 irányelv tárgyi hatályának meghatározásakor viszonylag tágan értelmezi a vagyonadó fogalmát, legalábbis ami az ingatlanokra kivetett adókat illeti (
11
).
40.
Továbbá a közösségi jog egységes értelmezésének elve (
12
) szerint az egyes konkrét adók nemzeti jog alapján történő elnevezése nem tekinthető irányadónak annak megítélése szempontjából, hogy valamely konkrét adót az irányelv 1. cikkének (1) bekezdése szerinti vagyonadónak kell-e tekinteni vagy sem.
41.
Végül az 1. cikk (2) bekezdéséből az következik, hogy ebből a szempontból az adókivetés módjának sincs jelentősége. Ezért az a körülmény, hogy a vitatott adó alanyai jogi személyek, nézetem szerint nem bír különösebb jelentőséggel.
42.
E körülmények között azt kell válaszolni a második kérdésre, hogy a 77/799 irányelv 1. cikke értelmében vagyonadónak minősül az olyan adó, mint amilyen a jelen ügy tárgyát képező adó.
VI – A harmadik kérdés
43.
Harmadik kérdésével a Cour de Cassation lényegében arra keres választ, hogy a 77/799 irányelv által a kölcsönös adóügyi együttműködés keretében a tagállamokra rótt kötelezettségekkel ellentétes-e az, ha a tagállamok valamely kétoldalú adóügyi együttműködési egyezményből eredően ugyanilyen kötelezettségeket állapítanak meg, amelyeket viszont nem terjesztenek ki olyan adóalanyok csoportjára, mint a luxemburgi holdingtársaságok.
44.
Mint azt a második kérdésre adott válasz mutatja, a jelen ügyben a vitatott adó a 77/799 irányelv hatálya alá tartozik, mely irányelv a közigazgatási együttműködés tekintetében összehangolt eljárásokat hoz létre a tagállamok között a jövedelem- és vagyonadók pontos megállapítása érdekében. Ezért az irányelv által lefektetett, közigazgatási együttműködésre vonatkozó rendelkezéseket alkalmazni kell.
45.
Ugyanakkor a Luxemburg és Franciaország között fennálló közigazgatási segítségnyújtásról rendelkező kétoldalú egyezmény azonban az adóalanyok meghatározott csoportját, nevezetesen az 1929-es holdingtársaságokat kizárja hatálya alól és ezzel a közigazgatási együttműködésre vonatkozó rendelkezés alapján fennálló előnyökből.
46.
A fentiekre tekintettel a harmadik kérdés megválaszolásához meghatározom az egyrészről a jelen ügyben alkalmazandó 77/799 irányelv, másrészről a közigazgatási segítségnyújtásról elvi szinten rendelkező, azonban abból az adóalanyok bizonyos csoportját, nevezetesen az 1929-es holdingtársaságokat kizáró, Luxemburg és Franciaország közötti kétoldalú egyezmény rendelkezései közötti kapcsolatot.
A – A felek főbb érvei
47.
A Bizottság úgy véli, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a tagállamok hivatkozhatnak a 77/799 irányelvre annak érdekében, hogy valamely másik tagállam illetékes hatóságaitól beszerezzenek minden olyan információt, amelyet szükségesnek ítélnek egy adózó által fizetendő jövedelemadó összegének pontos megállapításához. Mivel ezt az irányelvet az összes tagállam átültette, Franciaország és Luxemburg között működik az információcsere rendszere.
48.
A közösségi jog elsőbbségének elve azt is megköveteli, hogy a 77/799 irányelv rendelkezései érvényesüljenek a másik tagállammal kötött kétoldalú egyezmény rendelkezéseivel szemben. Ezenfelül a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint egyik tagállam sem hagyhatja figyelmen kívül valamely irányelv vagy bármely egyéb, jogilag kötelező közösségi intézkedés előírásait arra való hivatkozással, hogy egy másik állammal kötött megállapodás vagy egyezmény előírásai másként rendelkeznek.
49.
Az Elisa úgy véli, hogy a 77/799 irányelv által a tagállamokra rótt kötelezettségekkel ellentétes az, ha a tagállamok kétoldalú adóügyi együttműködési egyezményből eredően ugyanilyen kötelezettségeket állapítanak meg, amelyeket viszont nem terjesztenek ki olyan adóalanyok csoportjára, mint a luxemburgi holdingtársaságok. Az irányelv csak annyiban engedi meg az egyezmény végrehajtását, amennyiben az egyezmény alkalmazása nem gátolja az irányelv hatékony érvényesülését.
50.
A francia kormány szerint a 77/799 irányelvben foglalt kötelezettségek nem zárják ki, hogy valamely tagállam ugyanazon tárgykörben egyezményt kössön, és annak hatálya alól kizárja olyan adóalanyok csoportját, mint amilyenek az 1929-es holdingtársaságok. Ezen álláspont alátámasztásaként a francia kormány különösen arra hivatkozik, hogy a 77/799 irányelv 8. cikke és az alkalmazandó luxemburgi jogszabályok együttes értelmezése alapján Luxemburg jogosult megtagadni a többi adóhatóságtól érkező, tájékoztatás iránti kérelmek teljesítését az 1929-es holdingtársaságok adóztatásához szükséges információkkal kapcsolatban. Így tehát sem a 77/799 irányelv, sem pedig a Franciaország és Luxemburg közötti egyezmény nem kötelezheti a luxemburgi hatóságokat arra, hogy az 1929-es holdingtársaságokkal kapcsolatban információt szolgáltassanak a többi tagállamnak. A francia kormány ezért igazoltan nem részesíti ezeket a társaságokat egy közigazgatási együttműködési egyezmény fennállásától függő adómentesség kedvezményében, mert a luxemburgi jogszabályok az 1929-es holdingtársaságok tekintetében kizárják a 77/799 irányelv erre vonatkozó hatékony érvényesülését.
B – Jogi értékelés
51.
A 77/799 irányelv az összes tagállam közötti közigazgatási segítségnyújtás és együttműködés minimális harmonizációját biztosító közösségi jogforrás. Ezért annak a Közösség egész területén teljes egészében érvényesülnie kell, és azt mindenhol egységesen kell értelmezni és alkalmazni (
13
).
52.
A 77/799 irányelv 11. cikke kifejezett rendelkezéseket tartalmaz az irányelv és „az információcserére vonatkozó szélesebb körű kötelezettségek[et]” előíró egyéb jogszabályok közötti kapcsolat vonatkozásában. E rendelkezéssel a közösségi jogalkotó célja az volt, hogy tisztázza azon kétoldalú egyezmények jogi hatásait, amelyeket a tagállamok az irányelvével azonos tárgykörben kötöttek vagy fognak kötni. Ez azért volt különösen fontos, mert az irányelv az adóügyi együttműködésről szóló kétoldalú (és többoldalú) egyezmények már létező hálózatát egészítette ki (
14
), és az irányelv értelme és célja nem a kölcsönös segítségnyújtással kapcsolatban fennálló kötelezettségek vagy lehetőségek korlátozása volt, hanem inkább ilyen kötelezettségek és lehetőségek megteremtése (
15
).
53.
E tekintetben egy olyan rendelkezés, mint amilyen az irányelv 11. cikke, biztosítja, hogy a tagállamok az irányelvével azonos tárgyú – különösen kétoldalú – megállapodásokat tarthassanak fenn vagy köthessenek meg, ezáltal olyan együttműködési formát tartsanak fenn vagy hozzanak létre, amely meghaladja az irányelv által létrehozott együttműködés körét. A közösségi jog hatékony érvényesülésének és egységes alkalmazásának elvére tekintettel az irányelv 11. cikkéből az következik, hogy egy kétoldalú adóegyezmény csak annyiban alkalmazható, amennyiben az információcserére vonatkozó szélesebb körű kötelezettségeket tartalmaz, mint az irányelv.
54.
E tekintetben nem lehet ésszerűen azzal érvelni, hogy az olyan rendelkezés, amelyből az adóalanyok bizonyos csoportját – így a jelen ügyben az 1929-es holdingtársaságokat – kizárják, – legalábbis a kizárt adóalanyokat illetően – szélesebb körű kötelezettségnek lenne tekinthető, mint az irányelv rendelkezései, amelynek hatályával kapcsolatban nincs hasonló kizáró rendelkezés. Ezért a Luxemburg és Franciaország közötti kétoldalú egyezmény, amely elvi szinten rendelkezik a közigazgatási segítségnyújtásról, de az adóalanyok bizonyos csoportját – nevezetesen az 1929-es holdingtársaságokat – kizárja a hatálya alól, nem alkalmazható a jelen ügyben.
55.
Azt a megállapítást, amely szerint az egyezmény csak annyiban hajtható végre, amennyiben az semmilyen módon nem korlátozza a 77/799 irányelv érvényesülését, beleértve annak alkalmazását az 1929-es holdingtársaságok vonatkozásában, megerősíti a Bíróság ítélkezési gyakorlata, amely szerint egy tagállam nem hivatkozhat egy kétoldalú adóegyezményre annak érdekében, hogy kivonja magát a Szerződésből eredő kötelezettségei alól (
16
). Így például nincs lehetőség arra, hogy egy kétoldalú adóegyezmény alkalmazásával bizonyos adóalanyokat kizárjanak az irányelv hatálya alól.
56.
A fentiekből következően azt kell válaszolni a harmadik kérdésre, hogy az, ha a tagállamok kétoldalú adóügyi együttműködési egyezményből eredően ugyanilyen kötelezettségeket állapítanak meg, amelyeket viszont nem terjesztenek ki olyan adóalanyok csoportjára, mint a luxemburgi 1929-es holdingtársaságok, csak annyiban ellentétes a 77/799 irányelv által a kölcsönös adóügyi együttműködés keretében a tagállamokra rótt kötelezettségekkel, amennyiben a kétoldalú egyezmény alkalmazása ezen adóalanyok vonatkozásában kizárná az irányelv érvényesülését.
VII – Az első kérdés
57.
Első kérdésével a Cour de Cassation lényegében arra vár választ, hogy ellentétes-e a Szerződésnek a letelepedési jogra (EK 43. és azt követő cikkek) és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel (EK 56. és azt követő cikkek) az, ha valamely tagállam az ingatlanok forgalmi értéke után kivetett adó alól mentesíti a franciaországi illetőségű jogi személyeket, és e mentességet a más tagállamban illetőséggel bíró jogi személyek tekintetében attól teszi függővé, hogy létezik-e kétoldalú közigazgatási segítségnyújtási egyezmény az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelem területén, illetve attól a körülménytől, hogy az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő valamely egyezmény alapján e jogi személyeket terhelő adó nem lehet magasabb, mint azon jogi személyeké, amelyek tényleges üzletvezetési helye Franciaországban található.
A – A felek főbb érvei
58.
A francia, a görög, az olasz kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya szerint az EK 43. cikket és az EK 56. cikket úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan szabályozás, mint amilyen a jelen ügy tárgyát képező francia szabályozás.
59.
A Bizottság és az Elisa álláspontja ezzel ellentétes. Különösen a Bizottság véli úgy, hogy a jelen ügyben csak a tőke szabad mozgásával kapcsolatos rendelkezések (EK 56. és azt követő cikkek) alkalmazandók. Előadása szerint az EK 56. cikkel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amilyen a CGI 990D. és 990E. cikke. Az Elisa álláspontja szerint mind az EK 43. cikkel, mind az EK 56. cikkel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amilyen a CGI 990D. és 990E. cikke.
B – Melyik/melyek az érintett alapvető szabadságjog(ok)?
60.
Kiindulásként meg kell jegyezni, hogy ha a közvetlen adózás a tagállamok hatáskörébe is tartozik, mindazonáltal ez utóbbiaknak a közösségi jogot tiszteletben tartva kell azt gyakorolniuk (
17
), beleértve azokat a rendelkezéseket is, amelyek a letelepedés szabadságának és a tőke szabad mozgásának elveit fektetik le.
61.
A nemzeti bíróság által a jelen ügyben előterjesztett kérdések mind a letelepedés szabadságára (EK 43. cikk), mind a tőke szabad mozgására (EK 56. és azt követő cikkek) hivatkoznak. Írásbeli észrevételeiben a Bizottság vitatta ezt a megközelítést, és felvetette a kérdést, hogy a letelepedés szabadsága valóban kapcsolódik-e a jelen jogvitához. Az olasz kormány ezt az álláspontot látszik támogatni. Ezért szükséges megvizsgálni, hogy az ügy tényállására tekintettel az Elisa hivatkozhat-e a letelepedés jogát és/vagy a tőke szabad mozgását szabályozó rendelkezésekre.
62.
A letelepedés szabadsága, amelyet az EK 43. cikk ismer el a Közösség állampolgárainak, és amely magában foglalja a jogot a gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások alapítására és irányítására a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírtakkal azonos feltételek szerint, az EK 48. cikknek megfelelően magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye a Közösség területén van, jogosultak tevékenységüket az érintett tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni. (
18
)
63.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a letelepedés a Szerződés értelmében nagyon tág fogalom, amely magában foglalja a közösségi állampolgárok azon jogát, hogy tartósan és folyamatos módon rész vegyenek a származási helyüktől eltérő tagállamok gazdasági életében, és hogy abból hasznot húzzanak, ami elősegíti a gazdasági és társadalmi kölcsönhatást a Közösségen belül a gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő gyakorlása területén (
19
). Ahhoz azonban, hogy a letelepedés jogára vonatkozó rendelkezéseket alkalmazni lehessen, elvben szükséges, hogy a fogadó tagállamban biztosítva legyen az állandó jelenlét, és ingatlan javak megszerzése vagy birtoklása esetén e javak aktív kezelése (
20
).
64.
Úgy tűnik, hogy az Elisa – mint holdingtársaság – a franciaországi ingatlanok tulajdonlásán felül semmilyen egyéb kereskedelmi tevékenységet nem folytat, de a kérdést előterjesztő bíróság véleménye és a Bírósági eljárásban részt vevő felek által szolgáltatott információk e tekintetben nem teljesen meggyőzőek.
65.
Mindenesetre meg kell jegyezni, hogy a Bíróság az ingatlanok megszerzésével és hasznosításával kapcsolatos rendelkezéseket következetesen a tőke szabad mozgásával összefüggésben vizsgálja, még akkor is, ha a kérdést előterjesztő bíróság – mint például a Konle-ügyben (
21
), a Centro di Musicologia Stauffer ügyben (
22
) és a Festersen-ügyben (
23
) – a letelepedés szabadságára is hivatkozott (
24
).
66.
A Bíróság ebben az összefüggésben arra mutatott rá, hogy a másik tagállam területén történő ingatlanszerzés, -hasznosítás és az arról való rendelkezés joga a letelepedés szabadságának szükséges velejárói (
25
).
67.
A tőkemozgások körébe tartoznak azok a műveletek, amelyekkel valamely tagállam területén az ott lakóhellyel nem rendelkező személyek ingatlan-beruházást hajtanak végre, amint az a Szerződés [Amszterdami Szerződés által hatályon kívül helyezett] 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelv (
26
) I. mellékletében szereplő tőkemozgások nómenklatúrájából következik. Ez a nómenklatúra a tőkemozgás fogalmának meghatározása kapcsán megtartotta irányadó szerepét. (
27
)
68.
Ebből következően mind az említett ingatlantulajdon ténye, mind annak felhasználása a tőke szabad mozgásának alkalmazási körébe tartozik. Nem vitatott, hogy a luxemburgi székhelyű Elisa Franciaországban valóban rendelkezik ilyen ingatlantulajdonnal. Ezért a szóban forgó helyzet a Szerződés szabad tőkemozgásra vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik, és az Elisa a jelen eljárásban mindenképpen hivatkozhat e rendelkezésekre.
69.
Továbbá a szóban forgó rendelkezés alapvető célja, mint azt a későbbiekben kifejtem, az adókikerülés és adókijátszás megakadályozása olyan – Franciaországban adóilletőséggel rendelkező – természetes személyek esetében, akiknek főszabály szerint Franciaországban kellene vagyonadót fizetniük franciaországi ingatlanukkal kapcsolatban, ha azt a saját nevükben mint természetes személyek tulajdonolnák. A vitatott adó tehát különösen a határon átnyúló ingatlanbefektetéseket célozza meg, amelyek nem szükségképpen járnak együtt francia területen való letelepedéssel. Ezért amit a szóban forgó nemzeti szabályozás érinthet, az a befektetés határon átnyúló jellege. A letelepedés szabadságát érintő bármely korlátozó hatás pusztán a szabad tőkemozgással kapcsolatos korlátozás szükségszerű következménye (
28
).
70.
Ezért úgy vélem, hogy a jelen ügy értékelésekor az elsődleges szempontnak a tőke szabad mozgásának kell lennie.
71.
Mindenesetre, ha a kérdést előterjesztő bíróság az előtte folyamatban lévő ügy ténybeli körülményeire tekintettel arra a következtetésre jutna, hogy a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezések is alkalmazandók, figyelemmel kell lenni arra, hogy az alábbiakban kifejtett megfontolások – különösen az arányosság elvével kapcsolatos áttekintés – a letelepedés szabadságával kapcsolatban is érvényesek (
29
).
C – A tőke szabad mozgásának elve
72.
Annak meghatározása előtt, hogy az olyan nemzeti szabályozás, mint amilyen az alapeljárásban érintett szabályozás, összeegyeztethető-e a tőke szabad mozgásának elvével, hasznos lehet felidézni ezen alapszabadság jellemzőit, amely az EK-Szerződés által szabályozott alapvető szabadságjogok közül a legkevésbé ismert lehet.
73.
Először is meg kell jegyezni, hogy a tőke szabad mozgása megfogalmazását tekintve különbözik a többi alapszabadságtól, ez pedig felvetheti a kérdést, hogy ez a megfogalmazás jár-e gyakorlati következményekkel.
74.
Míg az EK 56. cikk a tőke mozgásával kapcsolatos korlátozások általános tilalmát rögzíti, az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja egyértelművé teszi, hogy ez a rendelkezés nem érinti a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek. E jogot azonban korlátozza az EK 58. cikk (3) bekezdése, amely kimondja, hogy azok a megkülönböztetések, amelyeket a tagállamok az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján tesznek, nem szolgálhatnak a szabad tőkemozgásra vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül (
30
).
75.
A Bíróságnak először a Manninen-ügyben (
31
) volt lehetősége arra, hogy a tagállamok szabályozási jogkörét a szabad tőkemozgás EK 56. cikkben és EK 58. cikkben rögzített elve fényében, a közvetlen adóztatás területén megvizsgálja. A Bíróság által az ítéletben kifejtett egyik alapvető elv szerint az olyan nemzeti adójogi szabályozás, amely a tőkebefektetés helye alapján tesz különbséget az adózók között, csak akkor egyeztethető össze a Szerződésnek a tőke szabad áramlásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatóak, vagy azt nyomós közérdek indokolja, különösen annak szükségessége, hogy biztosítsák az adórendszer koherenciáját vagy a hatékony adóügyi ellenőrzést (
32
).
76.
Ezenfelül az igazoltsághoz szükséges, hogy az egyrészről a Franciaország területén székhellyel rendelkező jogi személyek, másrészről a más tagállamban székhellyel rendelkező jogi személyek között alkalmazott egyenlőtlen bánásmód ne lépje túl azt a mértéket, amely a kérdéses szabályozás céljának eléréséhez szükséges (
33
).
77.
A fentiekből kitűnik, hogy a tőkemozgás „korlátozásának” fogalma megfelel a „korlátozás” azon fogalmának, amelyet a Bíróság az egyéb alapvető szabadságok területén kifejlesztett. Ezért minden intézkedés, amely a tőke határokat átlépő átutalását megnehezíti, vagy kevésbé vonzóvá teszi, és ezzel alkalmas arra, hogy a befektetőket az ilyen átutalástól visszatartsa, a tőkemozgás korlátozását valósítja meg (
34
).
78.
Továbbá jóllehet igaz, hogy a hátrányos megkülönböztetés ilyen tilalma az EK 56. cikk (1) bekezdésében nem szerepel szó szerint, és adott esetben közvetett módon az EK 58. cikk (3) bekezdéséből még levezethető (
35
), mint minden alapvető szabadság, a tőke szabad mozgása is tartalmazza egyebekben a hátrányos megkülönböztetés tilalmát. Ez a pénzpiaci résztvevők állampolgársága, lakóhelye vagy a tőkebefektetés helye alapján történő, ezt indokoló objektív ok nélküli eltérő bánásmód tilalmát jelenti.
D – A vitatott adó jogi minősítése
79.
A fentiekből következik, hogy az első kérdés megválaszolásához elsőként arról kell megbizonyosodni, hogy a vitatott francia adórendszer a tőkemozgás korlátozását jelenti-e.
80.
A vitatott szabályozás szerint az adófizetési kötelezettséget keletkeztető helyzet a franciaországi ingatlan tulajdonjogával és ingatlanhoz kapcsolódó egyéb dologi jogokkal való rendelkezés egy adott év január 1-jén.
81.
A franciaországi tényleges üzletvezetési hellyel rendelkező (a továbbiakban még: belföldi illetőségű) jogi személyek mentességet élveznek a vitatott adó alól. A franciaországi tényleges üzletvezetési hellyel nem rendelkező (a továbbiakban még: külföldi illetőségű) jogi személyek akkor esnek egy tekintet alá a belföldi jogi személyekkel, ha valamely szerződés értelmében nem sújthatók nagyobb adóteherrel. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy ez a feltétel arra a helyzetre utal, amikor Franciaország és a külföldi jogi személy tényleges üzletvezetési helyének állama a hátrányos megkülönböztetést adóügyekben tiltó egyezményt kötött. A belföldi jogi személyek és a velük egy tekintet alá eső külföldi jogi személyek akkor részesülnek adómentességben, ha az adóhatóság felé meghatározott bevallási kötelezettségeket teljesítenek. Így különösen a január 1-jén tulajdonukban lévő ingatlanok helyét és megnevezését, a részvényeseik, a résztulajdonosaik és egyéb tagjaik nevét és címét, valamint azok részvényeinek, részesedéseinek vagy egyéb jogainak arányát, illetve adóilletőségük igazolását minden évben be kell jelenteniük, illetve az adóhatósághoz – annak kérésére – be kell nyújtaniuk, illetve arra bejelentési kötelezettséget kell vállalniuk, és azt be kell tartaniuk.
82.
Továbbá a külföldi illetőségű jogi személyek akkor mentesülhetnek az adó alól, ha székhelyük olyan országban vagy területen található, amely az adókijátszás vagy adóelkerülés elleni küzdelem jegyében közigazgatási segítségnyújtási egyezményt kötött Franciaországgal. E jogi személyeknek legkésőbb minden év május 15-éig be kell jelenteniük a január 1-jén tulajdonukban lévő ingatlanok helyét, megnevezését és értékét, továbbá be kell jelenteniük ugyanezen időpont vonatkozásában a tagjaik nevét és címét, valamint az egyes tagok részvényeinek vagy részesedésének arányát.
83.
A fentiekből következően, míg a belföldi jogi személy főszabály szerint mentességet élvez az adó alól, a külföldi illetőségű jogi személynek olyan országban kell tényleges üzletvezetési hellyel rendelkeznie, amely Franciaországgal a hátrányos megkülönböztetést adóügyekben tiltó vagy az adókijátszás vagy adóelkerülés elleni küzdelem jegyében közigazgatási segítségnyújtásról rendelkező egyezményt kötött. Ez tényleges üzletvezetési helyük alapján eltérő bánásmódot jelent a vitatott adó hatálya alá tartozó jogi személyek tekintetében.
84.
Ugyanakkor előfordulhat, hogy a vitatott adórendszer a külföldi illetőségű jogi személyek számára kevésbé vonzóvá teszi a franciaországi ingatlanokba való befektetéseket. Ha egy külföldi illetőségű jogi személy tényleges üzletvezetési helye olyan tagállamban van, amely nem kötött Franciaországgal a hátrányos megkülönböztetést adóügyekben tiltó vagy az adókijátszás vagy adóelkerülés elleni küzdelem jegyében közigazgatási segítségnyújtásról rendelkező egyezményt, a külföldi illetőségű jogi személyek közvetlen vagy közvetett rendelkezése alatt álló franciaországi ingatlan a vitatott adó hatálya alá tartozhat. Ez az egyezmények hatálya alól kizárt jogi személyekre is vonatkozik; ez a helyzet a Franciaország és Luxemburg közötti egyezmény hatálya alól kizárt, 1929-es holdingtársaságok esetében.
85.
Ezért a vitatott adó a tőke szabad mozgásának korlátozását jelenti, amelyet az EK 56. cikk elvi szinten tilt.
E – Tárgyilagosan összehasonlítható-e a belföldiek és a külföldiek helyzete?
86.
Mint azt fent említettem, a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az olyan nemzeti adójogi szabályozás, mint amilyen az alapügy tárgyát képező szabályozás, csak akkor egyeztethető össze a Szerződésnek a tőke szabad áramlásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatóak.
87.
A Bizottság úgy véli, hogy a belföldiek és a külföldiek helyzetét akkor lehetne különbözőnek tekinteni, ha bizonyos országok esetében nem lenne lehetőség az ingatlantulajdonnal rendelkező bizonyos jogi személyek tulajdonosaira vonatkozó, megfelelő információk megszerzésére. A Bizottság nézete szerint az EU tagállamok között nem áll fenn ilyen különbség, mert az együttműködés javítását célzó eszközök, mint a 77/799 irányelv, biztosítják az információcsere minimális szintjét.
88.
Úgy tűnik azonban, hogy a Bíróság az adójogi szabályozással összefüggésben értékeli az adózók objektív helyzetét (
36
), nem pedig azon célok alapján, amelyek elérésére ezek a szabályok az általuk biztosított mentességek révén irányulhatnak.
89.
A jelen ügyből kitűnik, hogy a Franciaországban, illetve azon kívül tényleges üzletvezetési hellyel rendelkező jogi személyek az ingatlanok adóztatásával kapcsolatban azonos helyzetben vannak az adófizetési kötelezettséget keletkeztető helyzet tekintetében, amely szerint a jogi személyeknek franciaországi ingatlan közvetlen vagy közvetett tulajdonjogával és ingatlanhoz kapcsolódó egyéb dologi jogokkal kell rendelkezniük egy adott év január 1-jén.
90.
Ezek a szabályok hátrányos megkülönböztetés előidézése nélkül nem tudják e személyeket eltérően kezelni ugyanazon adóra vonatkozó olyan előny megadásával kapcsolatban, mint amilyen az adómentesség. Azáltal, hogy a jogi személyek két típusát az ingatlanaik megadóztatása szempontjából azonos módon kezeli, a francia jogalkotó tulajdonképpen elismerte, hogy az adózással kapcsolatos részletes szabályokat és feltételeket illetően a helyzetük között nincs olyan objektív különbség, amely az eltérő bánásmódot igazolhatná (
37
).
91.
Ennek megfelelően az alapügy körülményei között a szóban forgó nemzeti szabályozás hatása az, hogy a tárgyilagosan összehasonlítható helyzetben lévő jogi személyeket eltérő módon kezeli.
92.
Következésképpen egy ilyen pénzügyi intézkedés elvileg csak akkor jelenthet az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja alapján megengedett egyenlőtlen bánásmódot, ha azt nyomós közérdek igazolja (
38
).
F – A nyomós közérdek általi igazolás
93.
A francia kormány a vitatott adó igazolásának alátámasztása érdekében a hatékony adóellenőrzéssel, valamint az adókikerülés és adókijátszás megelőzésével kapcsolatos indokokra hivatkozik.
94.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint mind az adókikerülés és adókijátszás megelőzése (
39
), mind a hatékony adóellenőrzés (
40
) a közérdeken alapuló kényszerítő indok, amely igazolhatja a szabad mozgás gyakorlásának akadályát (
41
).
95.
A jelen ügyben vita tárgyát képező nemzeti rendelkezés céljára tekintettel ezen indokok között bizonyos mértékű átfedés van, mert a szóban forgó rendelkezés a vagyonadó kivetéséhez szükséges információk összegyűjtését kívánja biztosítani, és így kívánja megelőzni az adókikerülést és adókijátszást ezen adóval kapcsolatban.
96.
Először is meg kell jegyezni, hogy noha a Bíróság több alkalommal is úgy ítélte meg, hogy az adóellenőrzés hatékonysága olyan közérdeken alapuló kényszerítő ok, amely alkalmas arra, hogy indokolja a Szerződés által garantált alapvető szabadságok gyakorlásának korlátozását (
42
), a gyakorlatban ezt az igazolást viszonylag ritkán fogadja el, mivel arra egy tagállam egyetlen, a közvetlen adóztatással kapcsolatos ügyben, nevezetesen a Futura Participations és Singer ügyben (
43
) hivatkozott sikerrel. A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy egy tagállam csak olyan intézkedések alkalmazására jogosult, amelyek lehetővé teszik e tagállamban a meghatározott adó hatálya alá tartozó adóalanyok, valamint az általuk fizetendő összegek pontos és egyértelmű ellenőrzését. (
44
)
97.
Ugyanez a korlátozottság figyelhető meg az adókikerülés és adókijátszás elleni küzdelmen alapuló indokokkal kapcsolatban. Jóllehet a Bíróság elismeri, hogy az adókikerülés elleni küzdelem a közérdeken alapuló kényszerítő indok, amely igazolhatja a szabad mozgás gyakorlásának akadályát (
45
), a gyakorlatban viszonylag szigorú korlátok közé szorította az adókikerülés és adókijátszás elleni küzdelmen alapuló igazolások lehetőségét (
46
).
98.
Továbbá az ítélkezési gyakorlatban rendszeresen ismételt megfogalmazás szerint a Szerződés által biztosított szabad mozgás akadályát csak akkor igazolhatja az adóelkerülés elleni küzdelem, ha a szóban forgó jogszabályok sajátos célja, hogy kizárják valamely adóelőnyből azokat a mesterséges megállapodásokat, amelyek az érintett tagállam jogszabályainak megkerülésére irányulnak (
47
).
99.
Következésképpen az arányossághoz az szükséges, hogy az adókikerülés és adókijátszás megakadályozását célzó intézkedés tényleges hatálya a lehető legteljesebb mértékben csak azokra az esetekre korlátozódjék, amelyek az egyértelműen mesterséges képződmények (
48
) segítségével történő adókikerülés tényleges kockázatát jelentik, és célja szerint azt – tekintettel az alkalmazással és mentességgel kapcsolatos összes feltételre – csak olyan, jól körülírt feltételek mellett kell alkalmazni, amelyek megfelelnek annak az esetnek, amikor az adóelkerülés a legnagyobb valószínűséggel fennáll (
49
).
100.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint „egyértelműen mesterséges képződmények” azok, amelyek nélkülözik a valós gazdasági tartalmat (
50
). A letelepedés szabadsága esetében a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a valós gazdasági tartalom azt feltételezi, hogy az érintett társaság valóban letelepedett a fogadó államban, és ott ténylegesen gazdasági tevékenységet végez (
51
).
101.
Ez az indokolás a tőke szabad mozgására alkalmazva azt látszik sugallni, hogy valamely korlátozó intézkedés nem terjeszkedhet túl a hivatalosan valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező jogi személyek ingatlanainak tényleges megadóztatásán, ha e másik tagállamban való letelepedésük nélkülözi a valós gazdasági tartalmat.
102.
Ami a bizonyítási terhet illeti, a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint főszabály szerint minden esetben az érintett tagállam adóhatóságaira hárul az adókikerülés vagy adókijátszás veszélyének bizonyítása (
52
). Abból a tényből, hogy egy adóalany egy másik tagállamban való letelepedéshez fűződő alapvető jogát gyakorolja, nem lehet arra következtetni, hogy az adózó célja az adókijátszás volt (
53
). Az adókijátszás vagy adókikerülés általános vélelme nem indokolhat egy olyan pénzügyi intézkedést, amely veszélyezteti a Szerződés céljainak elérését (
54
). A Bíróság továbbá azt is kimondta, hogy nem tekinthető arányosnak egy olyan általános szabály lefektetése, amely valamely adóelőnyből automatikusan kizárja a vállalkozások bizonyos csoportjait, függetlenül attól, hogy ténylegesen történik-e adókijátszás vagy adókikerülés (
55
).
103.
Legutóbb a Bíróság láthatólag tovább finomította az adókikerülés és adókijátszás általános vélelmével kapcsolatos megközelítését a közvetlen adóztatás területén. A Cadbury Schweppes ügyben kifejtette, hogy ilyen vélelem akkor fogadható el, ha azt célja szerint az általa meghatározott pontos feltételek révén csak olyan, jól körülírt feltételek mellett kell alkalmazni, amelyek megfelelnek annak az esetnek, amikor az adóelkerülés a legnagyobb valószínűséggel fennáll. Ez esetben a bizonyítási teher az e tekintetben a legkedvezőbb helyzetben lévő külföldi illetőségű adózóra hárul tényleges tevékenységei bizonyítása tekintetében, ami lehetővé teszi számára az alapvető szabadságok gyakorlására való hivatkozást (
56
).
104.
E megfontolásokra tekintettel azt fogom vizsgálni, hogy az ügy tárgyát képező nemzeti rendelkezés alkalmas-e az adóügyi ellenőrzés biztosításával, valamint az adókikerülés és adókijátszás elleni küzdelemmel kapcsolatos cél elérésére, és nem haladja-e meg az e célkitűzések eléréséhez szükséges mértéket.
105.
A vitatott adó kivetéséről rendelkező szabályozás célja az volt, hogy a francia vagyonadó hatálya alá tartozó adóalanyokat visszatartsa attól, hogy adókötelezettségük kikerülése érdekében olyan államokban, amelyek az adókijátszás vagy adóelkerülés elleni küzdelem céljából nem kötöttek Franciaországgal közigazgatási segítségnyújtásra vonatkozó rendelkezést is tartalmazó adóegyezményt, társaságokat alapítsanak, amelyeket a Franciaországban elhelyezkedő ingatlanok tulajdonosaivá tesznek (
57
).
106.
Látható tehát, hogy a vitatott adórendszer különösen azon gyakorlat ellen irányul, amelyek célja az ingatlanra rendszerint kiterjedő vagyonadó kikerülése. Konkrétabban, a francia kormány írásbeli és szóbeli észrevételei szerint azt a gyakorlatot kell megakadályozni, hogy a Franciaországban adóilletőséggel rendelkező olyan természetes személyek, akiknek az ingatlana főszabály szerint a vagyonadó hatálya alá tartozna, Franciaországon kívül adóilletőséggel rendelkező jogi személyeket alapítsanak, aminek célja kizárólag a vagyonadó megfizetésének elkerülése. Látható, hogy a franciaországi illetőségű természetes személyek a franciaországi ingatlan tulajdonjogát vagy azzal kapcsolatos egyéb dologi jogot később olyan jogi személyekre ruházzák át, amelyek – mint olyanok – nem tartoznak a francia vagyonadó hatálya alá.
107.
Nehézséget azok az esetek okozhatnak, amikor a francia adóhatóság nem tudja ellenőrizni azon természetes személyek személyazonosságát és részesedését, akik e jogi személyek tagjai lehetnek. A francia kormány szerint ez a helyzet akkor áll fenn, ha e jogi személyek tényleges üzletvezetési helye olyan országban van, amellyel Franciaország nem kötött közigazgatási együttműködésről szóló rendelkezést is tartalmazó egyezményt. A francia kormány előadása szerint ez esetben a jogi személyek által benyújtott, különösen a tagok személyazonosságára és részesedésére vonatkozó bevallásoknak az azon franciaországi illetőségű természetes személyek vagyonadó-bevallásaival történő összevetése terén kell a francia adóhatóságnak nehézségekkel szembenéznie, akik kötelesek a franciaországi vagy az 1929-es holdingtársaságokhoz hasonló külföldi társaságokban fennálló részesedésük bevallására. E körülmények között a természetes személyek sikerrel rejtőzhetnek jogi személyek mögé, hogy elkerüljék az ingatlanra vonatkozó azon vagyonadó megfizetését, amelyet egyébként meg kellene fizetniük, ha azt a saját nevükben tulajdonolnák.
108.
E gyakorlat megakadályozása érdekében a CGI 990D. és 990E. cikke által előírt adó különösen azon jogi személyek ellen irányul, amelyek központi üzletvezetési helye olyan országban van, ahonnan Franciaország nem szerezheti meg a megfelelő információkat a jogi személyekben részesedéssel rendelkező természetes személyekre vonatkozóan. A jelen ügy tárgyát képező francia szabályozás tehát attól függően mentesíti az adó alól a külföldi illetőségű jogi személyeket, hogy létezik-e adóügyekben közigazgatási együttműködést vagy a hátrányos megkülönböztetés tilalmát előíró egyezményi rendelkezés. Ez utóbbi vonatkozásában a francia kormány kiemelte, hogy a hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő bármelyik adóegyezmény a fortiori a közigazgatási együttműködés fennállását is jelenti.
109.
Ezért úgy tűnik, hogy a mentesség lényegi feltétele tulajdonképpen az, hogy a francia adóhatóság kétoldalú adóegyezmény alapján a külföldi adóhatóságoktól közvetlenül bekérhesse az összes olyan információt, amelyek egyrészt a franciaországi ingatlan felett tulajdonjoggal vagy dologi jogokkal rendelkező jogi személyek által a CGI 990E. cikke alapján tett, másrészt a franciaországi adóilletőségű természetes személyek által a vagyonadó-fizetési kötelezettség alá eső vagyonukkal kapcsolatban tett bevallások összevetéséhez szükségesek.
110.
A szóban forgó francia szabályozás – azáltal, hogy az e követelménynek meg nem felelő összes jogi személyt megadóztatja – azt eredményezi, hogy megadóztatja az olyan természetes személyek által „fedőcég”-ként alapított társaságok tulajdonában lévő ingatlanokat, akiknek egyébként vagyonadót kellene fizetniük. A vitatott adóval tehát lehetséges az olyan gyakorlat elleni küzdelem, vagy legalábbis annak kevésbé vonzóvá tétele, amelynek célja kizárólag azon vagyonadó megfizetésének elkerülése, amelyet egyébként a természetes személyeknek Franciaországban meg kellene fizetniük. Ezért az alkalmas az adóügyi ellenőrzés biztosításával, valamint az adókikerülés és adókijátszás elleni küzdelemmel kapcsolatos cél elérésére.
111.
Meg kell azonban még határozni, hogy a vitatott adó nem haladja-e meg az e célkitűzések eléréséhez szükséges mértéket.
112.
Az ügy tárgyát képező nemzeti szabályozás látszólag abból a feltevésből indul ki, hogy a jogi személyek minden olyan országot, amellyel Franciaország nem kötött közigazgatási együttműködési egyezményt vagy a hátrányos megkülönböztetés tilalmát adóügyekben rögzítő kétoldalú egyezményt, valószínűleg arra használnak, hogy elkerüljék a vagyonadó természetes személyek általi fizetését. Ugyanez a feltevés vonatkozik az olyan társaságokra, mint amilyenek az 1929-es holdingtársaságok, amelyeket kizártak a kétoldalú adóegyezmények hatálya alól.
113.
A francia kormány ezt a feltevést különösen azzal látszik igazolni, hogy általánosságban az 1929-es holdingtársaságok káros jellegére hivatkozik.
114.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy e jogi szabályozás káros jellegét igenis elismerte az OECD (
58
) és a Gazdasági és Pénzügyi Tanács (Ecofin Tanács), amely magatartási kódexet fogadott el a vállalkozások adóztatásával kapcsolatban. (
59
) Az 1929-es holdingtársaságokra alkalmazandó luxemburgi szabályozási rendszert is megemlítették a „magatartási kódex”-csoport által készített jelentésben, amely csoport feladata azon nemzeti intézkedések értékelése, amelyekre mint káros intézkedésekre az említett kódex vonatkozhat. Ezt az adórendszert tehát fokozatosan el kell törölni (
60
).
115.
Azonban e körülmények nem befolyásolhatják az alapvető szabadságok által a gazdasági szereplőknek biztosított jogok hatályát. A magatartási kódex preambulumából az is kiderül, hogy az politikai kötelezettségvállalást jelent, így nem érinti a tagállamok jogait és kötelezettségeit, sem pedig a tagállamoknak és a Közösségnek a Szerződésből eredő hatásköreit (
61
). Az 1929-es holdingtársaságokra a belső piacra káros adóügyi intézkedések között történő hivatkozás az EK 56. cikk alapján nem korlátozhatja a befektetőkre a Szerződés által ruházott azon jogot, hogy beruházásokat hajtsanak végre egy meghatározott tagállamban úgy, hogy tényleges üzletvezetési helyük egy másik tagállamban van, még akkor sem, ha az adott befektető társasági szerkezete a belső piacra károsnak tekintett adórendszer hatálya alá tartozik.
116.
Nem befolyásolja ezt az elemzést az a körülmény, hogy az 1929-es holdingtársaságok létezése a közös piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősül (
62
). Sőt, a Szerződés, annak EK 87. és 88. cikkében különös rendelkezéseket tartalmaz, amelyek célja az ilyen intézkedés közös piaccal való összeegyeztethetőségének az ellenőrzése, és az arra gyakorolt káros hatásainak a kiküszöbölése. Az a körülmény, hogy egy ilyen társasági szerkezet és annak adórendszere nem felel meg a Szerződés szabályainak, nem hatalmaz fel egyetlen tagállamot sem arra, hogy annak hatásai kiküszöbölésére a mozgásszabadságot sértő, egyoldalú intézkedéseket hozzon. (
63
)
117.
Ennek eredményeképpen valamely meghatározott nemzeti adórendszer vagy társasági szerkezet káros jellegére hivatkozó érvelés önmagában biztosan nem fogadható el annak igazolásaként, hogy adómentesség formájában megjelenő adóelőnyt általánosan megtagadnak valamely másik tagállamban illetőséggel rendelkező, adott típusú összes jogi személytől.
118.
Az ügy tárgyát képező nemzeti szabályozás igazolása érdekében a francia kormány az információszerzés nehézségeire is hivatkozik azon országokkal kapcsolatban, amelyekkel nem áll fenn hatékony közigazgatási együttműködés.
119.
A francia kormány, amelyet ezen álláspontjában támogat a holland, az olasz, a görög kormány és az Egyesült Királyság Kormánya is, különösen azt állítja, hogy a vitatott adó alóli mentességgel kapcsolatos szigorú megközelítést az teszi szükségessé, hogy a francia adóhatóságok számára nehézséget jelent az adókikerülés vagy adókijátszás bizonyítása, ha az adóalanyok által az adóbevallásokban szolgáltatott információk ellenőrzéséhez nem állnak rendelkezésre megbízható információk. A nehézség abban áll, hogy az adókikerülés bizonyítása rendszerint az adóhatóságokra hárul. Ha nincs lehetőség a francia hatóságok által önállóan megszerezhető információk azon információkkal való összevetésére, amelyeket a közigazgatási együttműködés keretében külföldi adóhatóságok nyújtanak, indokolt az adókikerülés vélelmének fenntartása.
120.
Ez az érv felveti a tagállamok között a 77/799 irányelv alapján fennálló közigazgatási együttműködés hatékonyságának kérdését.
121.
A második és harmadik kérdésre adott válaszomból az következik, hogy a vitatott adó a 77/799 irányelv hatálya alá tartozik, amely így alkalmazandó a kérdést előterjesztő bíróság előtti vitát megalapozó tényállásra.
122.
A Bizottság és az Elisa szerint az irányelv lehetővé teszi a vagyonadó behajtásához szükséges összes információ megszerzését a francia adóhatóságok számára.
123.
A francia kormány és az eljárásban részt vevő összes többi tagállam nézete szerint azonban az 1929-es holdingtársaságok konkrét esetében a 77/799 irányelv hatékony érvényesülése a 8. cikk (1) bekezdésének szövegezése miatt kérdéses. A 8. cikk szerint az irányelv az információ szolgáltatására kért tagállamot nem kötelezi erre, amennyiben azon tagállam, amely az információt szolgáltatja, saját törvényei vagy igazgatási gyakorlata alapján nem gyűjtheti össze, és saját céljára nem használhatja fel ezen információt. Ezzel kapcsolatban a francia kormány az alkalmazandó luxemburgi jogszabályokra hivatkozik (
64
), amelyek alapján az ilyen holdingtársaságoknak csak jogi helyzetükkel kapcsolatban kell információt szolgáltatniuk, és amelyek szerint az 1929-es holdingtársaságoktól adóztatás céljából nem kérhető információ.
124.
Ezzel az érvvel kapcsolatban ki kell emelni, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint bármely tagállam hivatkozhat a 77/799 irányelvre annak érdekében, hogy valamely másik tagállam illetékes hatóságaitól beszerezzen minden olyan információt, amely lehetővé teszi számára az irányelv hatálya alá tartozó adók pontos megállapítását (
65
).
125.
A jelen ügyben a 77/799 irányelv 8. cikkére tekintettel nem zárható ki, hogy a luxemburgi nemzeti szabályozás megnehezíti a francia hatóságok számára azt, hogy a luxemburgi hatóságoktól közvetlenül az adókikerülés vagy adókijátszás megakadályozásához szükséges, így különösen az 1929-es holdingtársaságok jogi szerkezetével és részvényeseik személyazonosságával kapcsolatos információkat szerezzenek meg.
126.
Meg kell azonban jegyezni, hogy hasonló múltbeli esetekben, amikor a tagállamok arra hivatkoztak, hogy az irányelv nem érvényesül a banktitkot alkalmazó tagállamokkal szemben, a Bíróság elutasította ezt az érvelést. Úgy vélte, hogy míg az irányelv 8. cikkének (1) bekezdése nem írja elő a tagállamok adóhatóságainak együttműködését arra az esetre, ha saját törvényeik vagy igazgatási gyakorlatuk alapján nem végezhetik el e vizsgálatokat, illetve nem gyűjthetik össze és saját céljukra nem használhatják fel ezen információt, az ilyen együttműködés kezdeményezésének kizártsága nem igazolhatja adóelőny megtagadását. Semmi sem gátolja az érintett adóhatóságokat abban, hogy az érdekelttől olyan bizonyítékokat kérjenek, amelyeket szükségesnek ítélnek, és hogy adott esetben megtagadják az adóelőnyt, beleértve az adómentességet, ha nem nyújtja be e bizonyítékokat (
66
). Továbbá, eleve nem zárható ki az sem, hogy az adózó olyan vonatkozó okirati bizonyítékokat tud előterjeszteni, amely az adózás szerinti tagállam adóhatóságai részére lehetővé teszi annak pontos és egyértelmű ellenőrzését, hogy nem kívánja kikerülni vagy kijátszani az adófizetést (
67
).
127.
A jelen ügy vonatkozásában ez azt látszik sugallni, hogy noha ilyen jellegű „jogi akadály” lehetetlenné teszi a luxemburgi adóhatóságok közvetlen együttműködésre való felkérését, és megnehezítheti az információk ellenőrzését, az nem igazolja egy adóelőnynek az e tagállam befektetői által végrehajtott beruházásoktól való nyílt megtagadását. Sőt, ahhoz, hogy az 1929-es holdingtársaságok mentesüljenek a vitatott adó alól, a francia adóhatóságok maguktól a holdingtársaságoktól kérhetnék be azokat a bizonyítékokat, amelyeket a hatóságok a tulajdoni és részvényesi struktúrájukkal kapcsolatos teljes átláthatóság biztosításához szükségesnek ítélnek (
68
). A francia hatóságok például megfelelő hivatalos bizonyítékokat kérhetnének, hogy fellebbentsék a névtelenség fátylát, amely mögé egyes természetes személyek megkísérlik vagyoni jogaikat elrejteni.
128.
Ehhez hozzá lehet tenni azt, hogy biztosítani kell, az okirati bizonyítékokkal kapcsolatos kötelezettségek ne haladják meg a kért információ megszerzéséhez fűződő cél eléréséhez szükséges mértéket (
69
).
129.
Úgy tűnik, a jelen ügyben ezek a követelmények nem teljesülnek, mert a szóban forgó francia szabályozás nem teszi lehetővé, hogy azok a jogi személyek, amelyek nem tartoznak ugyan egy közigazgatási segítségnyújtásról rendelkező adóegyezmény hatálya alá, de franciaországi ingatlanba fektetnek be, okirati bizonyítékot szolgáltassanak e jogi személyek részvényesei személyazonosságának, valamint a francia adóhatóságok által szükségesnek ítélt bármely egyéb információ bizonyítása érdekében. Következésképpen úgy tűnik, hogy semmilyen körülmények között nem bizonyíthatják, hogy céljuk nem az adókijátszás volt (
70
).
130.
A szóban forgó szabályozás tehát lényeges „járulékos” károkat idézhet elő, mert jóllehet okkal büntetheti azokat az 1929-es holdingtársaságokat, amelyeket a Franciaországban adóilletőséggel rendelkező természetes személyek azért alapítottak, hogy kikerülhessék a franciaországi ingatlanra kiterjedő francia vagyonadó megfizetését, egyúttal bünteti a franciaországi ingatlannal rendelkező többi 1929-es holdingtársaságot is.
131.
Következésképpen azon jogi személyek köre, amelyeknek meg kell fizetniük a vitatott adót, valószínűleg meghaladja azon természetes személyek körét, akik a vagyonadó megfizetését próbálják meg elkerülni azáltal, hogy olyan jogi személyek névtelen részvényesei maradnak, amelyek székhelye olyan országban van, amellyel Franciaország nem kötött közigazgatási együttműködési szerződést, vagy amelyeket – mint amilyenek az 1929-es holdingtársaságok – valamely egyezmény kizárt az ilyen rendelkezés hatálya alól.
132.
Következésképpen a francia kormány kevésbé szigorú intézkedéseket is elfogadhatott volna a hatékony adóellenőrzés biztosítása, valamint az adókikerülés és adókijátszás elleni küzdelem céljának elérése érdekében. Ezért a szóban forgó nemzeti szabályozás alapján a belföldi és külföldi illetőségű jogi személyekkel kapcsolatos bánásmód között fennálló különbség nem áll arányban az általa elérni kívánt céllal.
133.
Ezért az első kérdésre azt kell válaszolni, hogy ellentétes a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel (EK 56. és azt követő cikkek) az, ha egy tagállam az ingatlanok forgalmi értéke után kivetett adó alól mentesíti a franciaországi adóilletőségű jogi személyeket, és e mentességet a külföldi illetőségű jogi személyek tekintetében attól teszi függővé, hogy létezik-e kétoldalú közigazgatási segítségnyújtási egyezmény az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelem területén, illetve attól a körülménytől, hogy az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő valamely egyezmény alapján e jogi személyeket terhelő adó nem lehet magasabb, mint a belföldi illetőségű jogi személyeké.
VIII – A negyedik kérdés
134.
A negyedik kérdésével a nemzeti bíróság lényegében arra keres választ, hogy Franciaország, amely a hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő egyezményt kötött egy állammal, és amely megengedi az ott letelepedett jogi személyek számára a CGI 990E. cikk (3) bekezdése által biztosított adómentességben való részesülést, köteles-e az EK 56. cikk és az EK 43. cikk alapján ezt az adókedvezményt kiterjeszteni azon jogi személyekre, amelyek székhelye olyan másik állam – például Luxemburg – területén található, amely nem kötött Franciaországgal a hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzítő egyezményt, ha ezek a jogi személyek Franciaországban ingatlantulajdonnal rendelkeznek. Más szóval a kérdés az, hogy az EK 56. cikk és az EK 43. cikk hatását tekintve kiterjeszti-e a másik tagállamban adóilletőséggel rendelkező és Franciaországban ingatlantulajdonnal rendelkező jogi személyekre az egyrészt Franciaország, másrészt egy másik tagállam vagy egy harmadik ország közötti egyezmény által rögzített hátrányos megkülönböztetés tilalmát.
135.
Az előbbi kérdésekre adott válaszaimra tekintettel úgy vélem, nem szükséges válaszolni a negyedik kérdésre.
IX – Végkövetkeztetések
136.
Mindezek alapján azt javaslom a Bíróságnak, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre az alábbi válaszokat adja:
1)
Ha egy tagállam az ingatlanok forgalmi értéke után kivetett adó alól mentesíti a franciaországi adóilletőséggel rendelkező társaságokat, és e mentességet a más tagállamban adóilletőséggel bíró társaságok tekintetében attól teszi függővé, hogy létezik-e olyan kétoldalú egyezmény, amely az adókijátszás és adóelkerülés elleni küzdelem területén történő közigazgatási segítségnyújtásról rendelkezik, vagy az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalmát rögzíti, ez abban az esetben ellentétes a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel (EK 56. és azt követő cikkeivel), ha a Franciaországon kívüli egyéb tagállamokban adóilletőséggel rendelkező társaságokat terhelő adó magasabb, mint az azon jogi személyeket terhelő adó, amelyek tényleges üzletvezetési helye Franciaországban található.
2)
A tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv 1. cikke értelmében vagyonadónak minősül az olyan adó, mint amilyen a jelen ügy tárgyát képező adó.
3)
Csak annyiban ellentétes a 77/799 irányelv által a kölcsönös adóügyi együttműködés keretében a tagállamokra rótt kötelezettségekkel az, ha a tagállamok kétoldalú adóügyi együttműködési egyezményből eredően ugyanilyen kötelezettségeket állapítanak meg, amelyeket viszont nem terjesztenek ki adóalanyok egy olyan csoportjára, mint a luxemburgi 1929-es holdingtársaságok, amennyiben a kétoldalú egyezmény alkalmazása ezen adóalanyok vonatkozásában kizárná az irányelv érvényesülését.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	A vonatkozó rendelkezések a „székhely” és a „tényleges üzletvezetési hely” kifejezéseket használják. Különösen a francia kormány által szóban tett pontosításokból tűnik ki, hogy a jelen eljárásban ezek a kifejezések használhatók szinonimaként.
(
3
)	HL 1977. L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.
(
4
)	Az utóbbi mentességgel kapcsolatban lásd a CGI 990E. cikkének (4) bekezdését.
(
5
)	Azok az ingatlanok, amelyeket a jogi személy saját üzleti – nem ingatlannal kapcsolatos – céljaira tart fenn, nem esnek figyelembe az 50%-os küszöbérték számításakor.
(
6
)	További részletekért lásd: Mémento pratique Francis Lefebvre 2006, 989. és azt követő oldalak, valamint Lamy fiscal 2006, 2. kötet, 1255. és azt követő oldalak.
(
7
)	Lásd a C-251/98. sz. Baars-ügyben 2000. április 13-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-2787. o.) 4. és azt követő pontjait, valamint a C-376/03. sz. D.-ügyben 2005. július 5-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-5821. o.) 32. pontját.
(
8
)	Hasonló rendszerekkel kapcsolatban lásd a holland vagyonadó példáját: „a külföldiek csak korlátozott mértékben alanyai a vagyonadónak, pontosabban, kizárólag a Hollandiában található vagyonuk tekintetében […] kötelesek vagyonadó fizetésére”, a 7. lábjegyzetben hivatkozott, D.-ügyben hozott ítélet 21. pontja.
(
9
)	Alber főtanácsnok C-420/98. sz., W. N.-ügyre vonatkozóan 2000. január 13-án előterjesztett indítványának (EBHT 2000., I-2847. o.) 7. pontja.
(
10
)	A 2004. november 16-i 2004/106/EK tanácsi irányelv (HL 2004. L 359., 30. o.) szerint az irányelv hatálya alá tartozik minden olyan információ, amely a biztosítási díjak adójának megállapítására vonatkozik.
(
11
)	Lásd a C-1/93. sz. Halliburton-ügyben 1994. április 12-én hozott ítélet (EBHT 1994., I-1137. o.) 22. pontját. Ebben az ügyben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a 77/799 irányelv az ingatlan-átruházással kapcsolatos adókra is alkalmazandó. Ezen adó az ingatlan vevőjét az ingatlan megszerzésére tekintettel terheli. Az adónak sem önmagában az ingatlan tulajdonlása, sem az általa a tulajdonos javára hajtott esetleges hasznok nem képezik tárgyát.
(
12
)	Ezzel kapcsolatban lásd többek között a 314/85. sz. Foto-Frost-ügyben 1987. október 22-én hozott ítéletet (EBHT 1987., 4199. o.); a 11/70. sz., Internationale Handelsgesellschaft ügyben 1970. december 17-én hozott ítéletet (EBHT 1970., 1125. o.); legutóbb pedig a C-495/03. sz., Intermodal Transports ügyben 2005. szeptember 15-én hozott ítéletet (EBHT 2005., I-8151. o.).
(
13
)	Lásd ebben az értelemben többek között a 12. lábjegyzetben hivatkozott, Foto-Frost-ügyben hozott ítéletet; a 12. lábjegyzetben hivatkozott, Internationale Handelsgesellschaft ügyben hozott ítéletet; legutóbb pedig a 12. lábjegyzetben hivatkozott, Intermodal Transports ügyben hozott ítéletet.
(
14
)	Lásd különösen a 77/799 irányelv harmadik preambulumbekezdését, amely kimondja, hogy „a probléma nemzetközi jellege azt jelenti, hogy nem elégségesek azon nemzeti intézkedések, amelyek hatása nem terjed túl egy állam határain; mivel a közigazgatások közötti, kétoldalú megállapodásokon alapuló együttműködés ugyancsak nem képes megakadályozni az egyre inkább nemzetközi jellegű adókijátszás és adókikerülés új formáinak terjedését”. Az ilyen irányelv iránti igény abból ered, hogy az összes tagállam közötti összes kétoldalú kapcsolatot nem fedték és nem fedik le kétoldalú közigazgatási együttműködési egyezmények. Továbbá a közigazgatási együttműködés területén fennálló kötelezettségek hatálya és erőssége valószínűleg minden egyes kétoldalú megállapodás esetében más és más.
(
15
)	Lásd B. Terra/ P. Wattel: European Tax Law, Kluwer, 2005, 681. o.
(
16
)	A C-170/05. sz. Denkavit-ügyben 2006. december 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11949. o.) 53. pontja.
(
17
)	Lásd többek között a C-80/94. sz. Wielockx-ügyben 1995. augusztus 11-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-2493. o.) 16. pontját; a C-39/04. sz., Laboratoires Fournier ügyben 2005. március 10-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-2057. o.) 14. pontját; a C-513/03. sz., van Hilten-van der Heijden ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-1957. o.) 36. pontját; valamint a C-386/04. sz., Centro di Musicologia Stauffer ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-8203. o.) 15. pontját.
(
18
)	Lásd a C-307/97. sz. Saint-Gobain-ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-6161. o.) 34. pontját, a C-446/03. sz., Marks & Spencer ügyben 2005. december 13-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-10837. o.) 30. pontját, valamint a 17. lábjegyzetben hivatkozott, Centro di Musicologia Stauffer ügyben hozott ítélet 17. pontját.
(
19
)	Lásd a 17. lábjegyzetben hivatkozott, Centro di Musicologia Stauffer ügyben hozott ítélet 18. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
20
)	Lásd a 17. lábjegyzetben hivatkozott, Centro di Musicologia Stauffer ügyben hozott ítélet 19. pontját.
(
21
)	A C-302/97. sz. ügyben 1999. június 1-jén hozott ítélet (EBHT 1999., I-3099. o.) 39. és azt követő pontjai.
(
22
)	Hivatkozás a 17. lábjegyzetben, 16. és azt követő pontok.
(
23
)	A C-370/05. sz. ügyben 2007. január 25-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-1129. o.) 20. és azt követő pontjai.
(
24
)	E megközelítés alól kivételt képzett a 182/83. sz., korábbi Fearon-ügyben 1984. november 6-án hozott ítélet (EBHT 1984., 3677. o.), amelyben azonban az ügy tényállása egyértelmű kapcsolatban állt a letelepedés szabadságával.
(
25
)	Lásd a 21. lábjegyzetben hivatkozott, Konle-ügyben hozott ítélet 22. pontját, valamint a C-515/99., C-519/99-C-524/99. és C-526/99-C-540/99. sz., Reisch és társai egyesített ügyekben 2002. március 5-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-2157. o.) 29. és 30. pontját.
(
26
)	HL 1988., L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.
(
27
)	Legutóbb lásd a 17. lábjegyzetben hivatkozott, Centro di Musicologia Stauffer ügyben hozott ítélet 22. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a 23. lábjegyzetben hivatkozott, Festersen-ügyben hozott ítélet 23. pontját.
(
28
)	Analógia alapján lásd a C-452/04. sz., Fidium Finanz ügyben 2006. október 3-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-9521. o.) 49. pontját, valamint a C-196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7995. o.) 33. pontját.
(
29
)	Lásd Stix-Hackl főtanácsnoknak a 23. lábjegyzetben hivatkozott, Festersen-ügyre vonatkozóan előterjesztett indítványának 30. pontját.
(
30
)	A közvetlen adóztatással kapcsolatban a Bíróság ezen elveket megismételte többek között a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) 28. pontjában, valamint a 17. lábjegyzetben hivatkozott, Centro di Musicologia Stauffer ügyben hozott ítélet 31. pontjában.
(
31
)	A C-35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4071. o.) 43–45. pontjában a Bíróság már iránymutatást adott e rendelkezések jelentésével kapcsolatban, de ez az iránymutatás az ezt közvetlenül megelőző jogszabályi rendelkezésre vonatkozott (EK 67. cikk).
(
32
)	Lásd ebben az értelemben a 31. lábjegyzetben hivatkozott, Verkooijen-ügyben hozott ítélet 43. pontját; a 30. lábjegyzetben hivatkozott, Manninen-ügyben hozott ítélet 29. pontját; valamint a 17. lábjegyzetben hivatkozott, Centro di Musicologia Stauffer ügyben hozott ítélet 32. pontját.
(
33
)	Lásd ebben az értelemben a 31. lábjegyzetben hivatkozott, Verkooijen-ügyben hozott ítélet 43. pontját; a 30. lábjegyzetben hivatkozott, Manninen-ügyben hozott ítélet 29. pontját; valamint a 17. lábjegyzetben hivatkozott, Centro di Musicologia Stauffer ügyben hozott ítélet 32. pontját.
(
34
)	Lásd ebben az értelemben Kokott főtanácsnok C-265/04. sz., Bouanich-ügyre (EBHT 2006., I-923. o.) vonatkozóan előterjesztett indítványának 30. pontját.
(
35
)	Lásd ebben az értelemben Kokott főtanácsnoknak a 34. lábjegyzetben hivatkozott, Bouanich-ügyre vonatkozóan előterjesztett indítványának 31. pontját.
(
36
)	Lásd ebben az értelemben a 30. lábjegyzetben hivatkozott, Manninen-ügyben hozott ítélet 36. pontját.
(
37
)	Lásd ebben az értelemben a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 20. pontját. Lásd még Lenz főtanácsnok C-250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyre (EBHT 1997., I-2471. o.) vonatkozóan előterjesztett indítványának 38–39. pontját.
(
38
)	Lásd ebben az értelemben a 31. lábjegyzetben hivatkozott, Verkooijen-ügyben hozott ítélet 46. pontját; a 30. lábjegyzetben hivatkozott, Manninen-ügyben hozott ítélet 29. pontját; a 34. lábjegyzetben hivatkozott, Bouanich-ügyben hozott ítélet 38. pontját; valamint a 17. lábjegyzetben hivatkozott, Centro di Musicologia Stauffer ügyben hozott ítélet 32. pontját.
(
39
)	Lásd többek között a C-264/96. sz. ICI-ügyben 1998. július 16-án hozott ítélet (EBHT 1998., I-4695. o.) 26. pontját; a C-397/98. és C-410/98. sz., Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben 2001. március 8-án hozott ítélet (EBHT 2001., I-1727. o.) 57. pontját; a C-436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-10829. o.) 61. pontját; a C-324/00. sz. Lankhorst-Hohorst-ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2002., I–11779. o.) 37. pontját; valamint a 18. lábjegyzetben hivatkozott, Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 57. pontját.
(
40
)	Lásd különösen a 37. lábjegyzetben hivatkozott, Futura Participations és Singer ügyben hozott ítélet 31. pontját.
(
41
)	Lásd például a C-334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2004. március 4-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-2229. o.) 27. pontját. Lásd még Léger főtanácsnoknak a 28. lábjegyzetben hivatkozott, Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyre vonatkozóan előterjesztett indítványának (EBHT 2006., I-7995. o.) 85. pontját.
(
42
)	Lásd többek között a 41. lábjegyzetben hivatkozott, C-334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 27. pontját.
(
43
)	Hivatkozás a 37. lábjegyzetben, 31. pont.
(
44
)	Lásd ebben az értelemben a C-254/97. sz., Baxter-ügyben 1999. július 8-án hozott ítélet (EBHT 1999., I-4809. o.) 18. pontját, valamint a 17. lábjegyzetben hivatkozott, Laboratoires Fournier ügyben hozott ítélet 24. pontját.
(
45
)	Lásd többek között a 39. lábjegyzetben hivatkozott, ICI-ügyben hozott ítélet 26. pontját; a 39. lábjegyzetben hivatkozott, Metallgesellschaft és társai ügyben hozott ítélet 57. pontját; a 39. lábjegyzetben hivatkozott, X és Y ügyben hozott ítélet 61. pontját; a 39. lábjegyzetben hivatkozott, Lankhorst-Hohorst ügyben hozott ítélet 37. pontját; valamint a 18. lábjegyzetben hivatkozott, Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 57. pontját.
(
46
)	Lásd Léger főtanácsnoknak a 28. lábjegyzetben hivatkozott, Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyre vonatkozóan előterjesztett indítványának 87. pontját.
(
47
)	Lásd többek között a 39. lábjegyzetben hivatkozott, ICI-ügyben hozott ítélet 26. pontját; a 39. lábjegyzetben hivatkozott, X és Y ügyben hozott ítélet 61. pontját; a 39. lábjegyzetben hivatkozott, Lankhorst-Hohorst-ügyben hozott ítélet 37. pontját; a C-9/02. sz. de Lasteyrie du Saillant-ügyben 2004. március 11-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-2409. o.) 50. pontját; valamint a 28. lábjegyzetben hivatkozott, Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 51. pontját.
(
48
)	Lásd ebben az értelemben a 39. lábjegyzetben hivatkozott, ICI-ügyben hozott ítélet 26. pontját; a 39. lábjegyzetben hivatkozott, Lankhorst-Hohorst ügyben hozott ítélet 37. pontját; a 47. lábjegyzetben hivatkozott, de Lasteyrie du Saillant-ügyben hozott ítélet 50. pontját; a 18. lábjegyzetben hivatkozott, Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 57. pontját; valamint a 28. lábjegyzetben hivatkozott, Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 51. pontját.
(
49
)	Lásd ebben az értelemben Léger főtanácsnoknak a 28. lábjegyzetben hivatkozott, Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyre vonatkozóan előterjesztett indítványának 137. pontját.
(
50
)	Lásd ebben az értelemben a 28. lábjegyzetben hivatkozott, Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 55. pontját.
(
51
)	Lásd a 28. lábjegyzetben hivatkozott, Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 54. pontját.
(
52
)	Lásd Mischo főtanácsnoknak a 47. lábjegyzetben hivatkozott, de Lasteyrie du Saillant-ügyre vonatkozóan előterjesztett indítványának 59. pontját.
(
53
)	Lásd ebben az értelemben a 39. lábjegyzetben hivatkozott, ICI-ügyben hozott ítélet 26. pontját; a 39. lábjegyzetben hivatkozott, Metallgesellschaft-ügyben hozott ítélet 57. pontját; a 39. lábjegyzetben hivatkozott, X és Y ügyben hozott ítélet 61–62. pontját; a 39. lábjegyzetben hivatkozott, Lankhorst-Hohorst ügyben hozott ítélet 37. pontját; valamint a 47. lábjegyzetben hivatkozott, de Lasteyrie du Saillant-ügyben hozott ítélet 50–51. pontját.
(
54
)	Lásd ebben az értelemben a C-478/98. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2000. szeptember 26-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-7587. o.) 45. pontját, valamint a 41. lábjegyzetben hivatkozott, C-334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 27. pontját.
(
55
)	Lásd ebben az értelemben a C-28/95. sz. Leur-Bloem-ügyben 1997. július 17-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-4161. o.) 44. pontját.
(
56
)	Lásd ebben az értelemben a 28. lábjegyzetben hivatkozott, Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 70. pontját.
(
57
)	A francia kormány észrevételei szerint ezt a Conseil constitutionnel (francia alkotmánytanács) egy 1989. december 29-i döntésében mondta ki.
(
58
)	Az 1929-es holdingtársaságok jogi rendszerére az OECD legutóbb káros adóügyi gyakorlatként hivatkozott. Lásd az OECD káros adózási gyakorlatokról szóló tervezetének 2006-os változatát, amely a http://www.oecd.org/dataoecd/1/17/37446434.pdf címen érhető el.
(
59
)	A Tanács és a tagállamok kormányainak a Tanács keretében 1997. december 1-jén ülésező képviselői által elfogadott állásfoglalása a vállalakozások adózása területén létrehozandó magatartási kódexről (HL 1998., C 2., 2. o.). Utóbbi tárgya a „Közösségben végzett gazdasági tevékenységek elhelyezkedésére jelentős hatást gyakorló vagy erre alkalmas intézkedések” [nem hivatalos fordítás], és annak értelmében a tagállamok kötelezettséget vállalnak az ilyen intézkedések befagyasztására vagy felszámolására.
(
60
)	A jelentés a http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/primarolo_en.pdf címen hozzáférhető az interneten.
(
61
)	Lásd Léger főtanácsnoknak a 28. lábjegyzetben hivatkozott, Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyre vonatkozóan előterjesztett indítványának 57. pontját.
(
62
)	A Luxemburg által az „1929-es” holdingtársaságok és a „milliárdos” holdingtársaságok javára alkalmazott C 3/2006 támogatási programról szóló, 2006. július 19-i 2006/940/EK bizottsági határozat (HL 2006., L 366., 47. o.).
(
63
)	Lásd Léger főtanácsnoknak a 28. lábjegyzetben hivatkozott, Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyre vonatkozóan előterjesztett indítványának 58. pontját.
(
64
)	Különösen: Règlement grand-ducal du 24 mars 1989 précisant le secret bancaire en matière fiscale et délimitant le droit d’investigation des administrations fiscales (az 1989. március 24-i nagyhercegi rendelet, amely rendelkezik a banktitokról adóügyekben, és meghatározza az adóhatóságok vizsgálati jogosultságának körét) (Mém. A-15 du 28 mars 1989). A 4. cikk szerint nem kérhető információ adóztatás céljából az 1929. július 31-i törvény hatálya alá tartozó holdingtársaságoktól.
Az 5. cikk szerint e holdingtársaságokkal kapcsolatban az ellenőrzés és vizsgálat joga az adóhatóságot illeti meg, és e jog a társaság pénzügyi helyzetével kapcsolatos tények és információk, valamint a társaság által fizetendő adók és illetékek pontos és helyes kivetésének biztosításához és ellenőrzéséhez szükséges információk felderítésére és vizsgálatára korlátozódik.
(
65
)	Lásd többek között a C-204/90. sz. Bachmann-ügyben 1992. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1992., I-249. o.) 18. pontját; a 11. lábjegyzetben hivatkozott, Halliburton-ügyben hozott ítélet 22. pontját; a C-136/00. sz. Danner-ügyben 2002. október 3-án hozott ítélet (EBHT 2002., I-8147. o.) 49. pontját; a C-422/01. sz., Ramstedt-ügyben 2003. június 26-án hozott ítélet (EBHT 2003., I–6817. o.) 42. pontját; a 41. lábjegyzetben hivatkozott, C-334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 31. pontját; a 28. lábjegyzetben hivatkozott, Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 71. pontját; valamint a C-150/04. sz., Bizottság kontra Dánia ügyben 2007. január 30-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-1163. o.) 52. pontját.
(
66
)	Lásd a 65. lábjegyzetben hivatkozott, Bachmann-ügyben hozott ítélet 20. pontját; a C-300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1992., I-305. o.) 13. pontját; a 41. lábjegyzetben hivatkozott, C-334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 32. pontját; valamint a 65. lábjegyzetben hivatkozott, Bizottság kontra Dánia ügyben hozott ítélet 54. pontját.
(
67
)	Lásd ebben az értelemben a 17. lábjegyzetben hivatkozott, Laboratoires Fournier ügyben hozott ítélet 25. pontját; valamint a 44. lábjegyzetben hivatkozott, Baxter-ügyben hozott ítélet 19–20. pontját.
(
68
)	Lásd ebben az értelemben a 17. lábjegyzetben hivatkozott, Centro di Musicologia Stauffer ügyben hozott ítélet 48. pontját.
(
69
)	Lásd ebben az értelemben Poiares Maduro főtanácsnoknak a 18. lábjegyzetben hivatkozott, Marks & Spencer ügyre vonatkozóan előterjesztett indítványának 81. pontját.
(
70
)	Az látszik következni a 2000. október 13-i„Instruction administrative” elnevezésű dokumentumból (Bulletin official des impôts 7 Q-1-00), hogy egy személynek akkor is meg kell fizetnie a vitatott adót, ha részvényeseinek személyazonossága a francia hatóságok számára ismert.