62001CC0381_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Στις τέσσερις υποθέσεις που εκδικάζονται εν προκειμένω, τις οποίες θα εξετάσω από κοινού, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζήτησε από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η Ιταλική Δημοκρατία (υπόθεση C‑381/01), η Δημοκρατία της Φινλανδίας (υπόθεση C-495/01), η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας (υπόθεση C-144/02) και το Βασίλειο της Σουηδίας (υπόθεση C-463/02) παρέβησαν τις υποχρεώσεις που υπέχουν από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία) (2) . Κατά τον κανονισμό (ΕΚ) 603/95 του Συμβουλίου, 21ης Φεβρουαρίου 1995 σχετικά με την κοινή οργάνωση αγοράς στον τομέα των αποξηραμένων ζωοτροφών (3), χορηγείται στις επιχειρήσεις μεταποιήσεως κατ’ αποκοπήν ενίσχυση για τις τεχνητά αποξηραμένες ζωοτροφές και τις αποξηραμένες στον ήλιο ζωοτροφές. Οι τέσσερις υποθέσεις αφορούν το ζήτημα κατά πόσον η κατ’ αποκοπήν ενίσχυση για τις τεχνητά αποξηραμένες ζωοτροφές και τις αποξηραμένες στον ήλιο ζωοτροφές πρέπει να υπόκεινται στο φόρο προστιθεμένης αξίας.
II – Περιστατικά και διαδικασία
2. Τον Νοέμβριο του 1998, η Επιτροπή απηύθυνε έγγραφο οχλήσεως στην Ιταλική Δημοκρατία, στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, στη Δημοκρατία της Φινλανδίας και στο Βασίλειο της Σουηδίας, αφού φρονούσε ότι η μη επιβολή του ΦΠΑ στην ενίσχυση που χορηγείται στο πλαίσιο του κανονισμού 603/95 ήταν αντίθετη προς το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Με το έγγραφο αυτό, η Επιτροπή κάλεσε τα κράτη μέλη να της υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους εντός δύο μηνών, πράγμα που έπραξαν. Τον Ιούλιο, τον Αύγουστο και τον Σεπτέμβριο του 1999, η Επιτροπή τους απηύθυνε αιτιολογημένες γνώμες καλώντας αυτά τα κράτη μέλη να λάβουν τα αναγκαία μέτρα εντός προθεσμίας δύο μηνών από της κοινοποιήσεως.
3. Στις 4 Οκτωβρίου 2001, 21 Δεκεμβρίου 2001, 17 Απριλίου 2002 και 23 Δεκεμβρίου 2002 αντιστοίχως, η Επιτροπή άσκησε, σύμφωνα με το άρθρο 226, παράγραφος 2, ΕΚ, προσφυγή ενώπιον του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά, κατά σειρά, της Ιταλικής Δημοκρατίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας, της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου της Σουηδίας. Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι η Ιταλική Δημοκρατία, η Δημοκρατία της Φινλανδίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και το Βασίλειο της Σουηδίας, παραλείποντας να εφαρμόσουν τον ΦΠΑ επί των ποσού των ενισχύσεων που καταβάλλονται κατ’ εφαρμογήν του κανονισμού 603/95, παρέβησαν τις υποχρεώσεις που υπέχουν από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας και να τις καταδικάσει στα δικαστικά έξοδα. Τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη ζητούν από το Δικαστήριο να απορρίψει την προσφυγή της Επιτροπής και να την καταδικάσει στα δικαστικά έξοδα (4) .
III – Το νομικό πλαίσιο
A –	Η κανονιστική ρύθμιση για τις ενισχύσεις στον τομέα των αποξηραμένων ζωοτροφών και το ιστορικό της εφαρμογής της
4. Στις 22 Μαΐου 1978, το Συμβούλιο των Κοινοτήτων εξέδωσε τον κανονισμό (EΟΚ) 1117/78 (5) . Ο κανονισμός αυτός, σε συνδυασμό με τους κανονισμούς (EΟΚ) 1417/78 της 19ης Ιουνίου 1978 (6) και 1528/78 της 30ής Ιουνίου 1978 (7), οι οποίοι εκδόθηκαν προς εφαρμογή του, προβλέπει ενίσχυση στην παραγωγή αποξηραμένων ζωοτροφών που παράγονται εντός της Κοινότητας.
5. Από τις αιτιολογικές σκέψεις του κανονισμού 1117/78 προκύπτει ότι κατά την εποχή εκείνη η παραγωγή αποξηραμένων ζωοτροφών ήταν σαφώς μικρότερη από τις δυνατότητες διαθέσεως εντός της Κοινότητας, ειδικότερα όσον αφορά τη ζήτηση που προορίζεται για τη διατροφή των ζώων. Για την προώθηση της παραγωγής, τέθηκε σε εφαρμογή σύστημα κατ’ αποκοπή ενισχύσεως στους παραγωγούς, που συμπληρώθηκε με σύστημα συμπληρωματικής ενισχύσεως που απέβλεπε στο να διασφαλίσει ότι οι παραγωγοί μπορούν σε όλες τις περιπτώσεις να διαθέσουν την παραγωγή τους σε τιμή στόχου καθοριζόμενη εκ των προτέρων. Η πρόσθετη αυτή ενίσχυση ήταν ίση με ένα ορισμένο ποσοστό επί της διαφοράς μεταξύ της τιμής στη διεθνή αγορά και της τιμής στόχου. Οι κανόνες που διέπουν τα μέτρα αυτά διαλαμβάνονται στα άρθρα 3, 4 και 5, του κανονισμού 1117/78.
6. Η απεριόριστη ενίσχυση στην παραγωγή είχε ως προβλεπτή συνέπεια την υπερπαραγωγή (πράσινων) αποξηραμένων ζωοτροφών εντός της Κοινότητας. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο η οργάνωση αγορών για τις αποξηραμένες ζωοτροφές προσαρμόστηκε το 1995 με τους κανονισμούς (EΚ) 603/95 και 785/95 (8) . Οι τελευταίοι αυτοί κανονισμοί είχαν ως σκοπό να περιορίσουν στο εξής τη χορήγηση της κατ’ αποκοπήν ενισχύσεως για την παραγωγή αποξηραμένων ζωοτροφών σε μια μέγιστη ποσότητα καθορισθείσα με τον κανονισμό 603/95. Η πρόσθετη ενίσχυση καταργήθηκε πλήρως (9) . Ο προαναφερόμενος κανονισμός καθιερώνει ακόμη μια διαφορά μεταξύ των αποξηραμένων στον ήλιο ζωοτροφών και των αφυδατωμένων ζωοτροφών. Δεδομένου ότι το κόστος μεταποιήσεως των αποξηραμένων στον ήλιο ζωοτροφών είναι λιγότερο υψηλό από το κόστος των αφυδατωμένων ζωοτροφών, η κατ’ αποκοπήν ενίσχυση για την πρώτη ομάδα προϊόντων είναι αισθητά χαμηλότερη από εκείνη που χορηγείται για τη δεύτερη ομάδα προϊόντων.
7. Προς οριοθέτηση της παραγωγής αποξηραμένων ζωοτροφών για την οποία παρέχεται ενίσχυση, τα άρθρα 4 και 5 του κανονισμού 603/95 προβλέπουν μηχανισμό του οποίου τα κυριότερα χαρακτηριστικά είναι τα εξής:
– Για κάθε περίοδο εμπορίας, καθορίζεται μια μέγιστη εγγυημένη ποσότητα αφυδατωμένων ζωοτροφών και ζωοτροφών αποξηραμένων στον ήλιο·
– Οι μέγιστες εγγυημένες ποσότητες κατανέμονται μεταξύ των κρατών μελών, σε καθένα δε εξ αυτών χορηγούνται εθνικές εγγυημένες ποσότητες·
– Αν, κατά τη διάρκεια μιας περιόδου εμπορίας, υπάρξει υπέρβαση της μέγιστης εγγυημένης ποσότητας, η ενίσχυση που πρέπει να καταβληθεί κατά την περίοδο αυτή υπολογίζεται ως εξής:
– για το πρώτο πέντε τοις εκατό πέραν της μέγιστης εγγυημένης ποσότητας, η ενίσχυση μειώνεται, σε όλα τα κράτη μέλη, κατά ποσοστό ανάλογο με εκείνο της υπερβάσεως,
– πέραν του 5 %, πραγματοποιούνται συμπληρωματικές μειώσεις, στα κράτη μέλη στα οποία η παραγωγή υπερβαίνει την μέγιστη εγγυημένη ποσότητα, προσαυξημένη κατά 5 % κατ’ αναλογία της υπερβάσεως.
8. Οι διορθώσεις αυτές πρέπει να είναι τέτοιες ώστε οι συνολικές δαπάνες να μην υπερβαίνουν εκείνες που έπρεπε να αναληφθούν αν δεν υπήρχε υπέρβαση της μέγιστης εγγυημένης ποσότητας.
9. Κατά το άρθρο 9 του κανονισμού 603/95, η κατ’ αποκοπήν ενίσχυση χορηγείται στις επιχειρήσεις μεταποιήσεως οι οποίες ασκούν μια από τις κατωτέρω περιγραφόμενες δραστηριότητες:
α) επιχειρήσεις οι οποίες έχουν συνάψει συμβάσεις με τους παραγωγούς των ζωοτροφών προς αποξήρανση,
β) επιχειρήσεις οι οποίες έχουν μεταποιήσει τη δική τους παραγωγή ή, στην περίπτωση ομάδων, την παραγωγή των μελών τους,
γ) επιχειρήσεις οι οποίες εφοδιάζονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα και παρέχουν ορισμένες εγγυήσεις οι οποίες πρόκειται να καθοριστούν και έχουν συνάψει συμβάσεις με τους παραγωγούς ζωοτροφών προς αποξήρανση.
10. Από την ενδέκατη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού 603/95 προκύπτει ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, η ενίσχυση χορηγείται μόνον αν έχει συναφθεί σύμβαση μεταξύ των παραγωγών και των επιχειρήσεων μεταποιήσεως (10) . Η διάταξη αυτή έχει ως σκοπό να ευνοεί τον τακτικό εφοδιασμό των επιχειρήσεων μεταποιήσεως σε νωπές ζωοτροφές και να επιτρέψει στους παραγωγούς να λάβουν την ενίσχυση.
11. Στην περίπτωση κατά την οποία η επιχείρηση μεταποιήσεως ασκεί τη δραστηριότητα που αναφέρει το στοιχείο α΄, υποχρεούται να καταβάλλει στους παραγωγούς την ενίσχυση που έλαβε για τις μεταποιηθείσες ποσότητες βάσει της συμβάσεως (11) . Ο κανονισμός 603/95 δεν διευκρινίζει κατά ποιον τρόπο η ενίσχυση πρέπει να καταβληθεί στους παραγωγούς. Στην περίπτωση των δραστηριοτήτων που αναφέρονται στο στοιχείο β΄, η επιχείρηση μεταποιήσεως και ο παραγωγός είναι ένα και το αυτό πρόσωπο, δεν διακρίνονται το ένα από το άλλο. Αν η επιχείρηση μεταποιήσεως ασκεί τη δραστηριότητα που αναφέρεται στο στοιχείο γ΄, αυτή η ίδια η επιχείρηση λαμβάνει τη χορηγούμενη ενίσχυση.
12. Προτού χορηγηθεί η ενίσχυση, οι αποξηραμένες ζωοτροφές πρέπει να έχουν εγκαταλείψει την επιχείρηση [μεταποιήσεως] (άρθρο 8 του κανονισμού 603/95). Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του κανονισμού 785/95 καθορίζει λεπτομερέστερα τις προϋποθέσεις που επιτρέπουν να θεωρηθεί ότι οι ζωοτροφές έχουν εγκαταλείψει την επιχείρηση (12) . Το άρθρο 3, παράγραφος 2, του κανονισμού 785/95 αναφέρει ακόμη ότι οι αποξηραμένες ζωοτροφές που εξέρχονται από μια επιχείρηση μεταποιήσεως δεν μπορούν να εισαχθούν εκ νέου εντός του περιβόλου αυτής ή οποιασδήποτε άλλης επιχειρήσεως ή οποιουδήποτε χώρου αποθηκεύσεως.
B –	Περιεχόμενο της έκτης οδηγίας και ειδικότερα του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, αυτής, και ιστορικό της εκδόσεώς της
13. Η αρχή επί της οποίας στηρίζεται ο ΦΠΑ διατυπώνεται ως εξής στο άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας (13) :
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορείαν της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
14. Το σύστημα των εκπτώσεων αποβλέπει στο να διασφαλίσει την ουδετερότητα του φόρου –που αποτελεί τον ακρογωνιαίο λίθο του ΦΠΑ–, εξασφαλίζοντας ότι ο φόρος που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής είναι πάντοτε ο ίδιος, ανεξάρτητα από τον αριθμό των κρίκων στην αλυσίδα παραγωγής του σχετικού προϊόντος.
15. Δυνάμει του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας (14), οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητα του αυτή, υπόκεινται στον ΦΠΑ. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, υποκείμενος στον φόρο θεωρείται όποιος ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
16. Το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας προσδιορίζει τη βάση επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας στο εσωτερικό της χώρας ως εξής:
«για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β΄, γ΄ και δ΄, ο_τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών·
[…]»
17. Από το ιστορικό της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι ο κοινοτικός νομοθέτης αντιμετώπισε σημαντικές δυσχέρειες στην αποσαφήνιση της εννοίας των «επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών».
18. Συναφώς, στην πρώτη της έκθεση σχετικά με τη λειτουργία του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας, που δημοσιεύθηκε στις 14 Σεπτεμβρίου 1983 (15) ανέφερε τα εξής:
«Το άρθρο 11, A παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας προβλέπει ότι οι επιδοτήσεις που λαμβάνει ο υποκείμενος στον φόρο και που είναι “άμεσα συνδεδεμένες με την τιμή” των πράξεων που πραγματοποιεί αυτός ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση φορολογήσεως, σαν στοιχεία της τιμής που καταβάλλονται από τρίτους. Αν είναι σχετικά εύκολο να θεωρηθούν, σε πρώτη ανάλυση, σαν “άμεσα συνδεδεμένες με τις τιμές” οι επιδοτήσεις των οποίων το ύψος καθορίζεται είτε σε σχέση με την τιμή πωλήσεως των αγαθών ή των παρεχομένων υπηρεσιών είτε σε σχέση με τις ποσότητες που έχουν πωληθεί είτε, ακόμη, σε σχέση με το κόστος των αγαθών ή των υπηρεσιών που προσφέρονται δωρεάν στο κοινό, υπάρχει μεγάλη αμφιβολία όσον αφορά άλλους τύπους επιδοτήσεων, όπως οι λεγόμενες επιδοτήσεις ισορροπίας ή λειτουργίας, των οποίων η καταβολή αποβλέπει στην εξυγίανση της οικονομικής καταστάσεως μιας επιχειρήσεως και που χορηγούνται χωρίς ρητή αναφορά σε οποιαδήποτε τιμή. Η έλλειψη ουσιαστικής διαφοράς μεταξύ αυτών των τύπων επιδοτήσεων (εφόσον αυτές είναι “άμεσα συνδεδεμένες με την τιμή”, αποβλέπουν επίσης στην εξυγίανση στις περισσότερες περιπτώσεις), όπως επίσης και η δυνατότητα για ένα κράτος μέλος να μετατρέπει μια επιδότηση του πρώτου τύπου σε μια επιδότηση του δεύτερου τύπου, δείχνουν τον αβέβαιο χαρακτήρα της διακρίσεως, που βασίζεται σε καθαρά τυπικά στοιχεία (ο τρόπος με τον οποίο χορηγείται η επιδότηση) και συνεπώς την ανεπάρκεια της διατυπώσεως της οδηγίας.»
19. Στη δεύτερη έκθεση της Επιτροπής σχετικά με τη λειτουργία του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (16), ο θεματοφύλακας των Συνθηκών αναφέρει ότι η έννοια της επιδοτήσεως επιδέχεται μόνον αυστηρή και γραμματική ερμηνεία και ότι η επιδότηση δεν πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου παρά μόνον αν συντρέχουν οι ακόλουθες τρεις προϋποθέσεις:
α) πρέπει να συνιστά την αντιπαροχή ή στοιχείο της αντιπαροχής·
β) πρέπει να καταβάλλεται στον προμηθευτή του αγαθού ή της υπηρεσίας·
γ) πρέπει να καταβάλλεται από τρίτο.
20. Τέλος, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, για την ερμηνεία των διατάξεων της έκτης οδηγίας, πρέπει να ληφθούν υπόψη οι ακόλουθες βασικές αρχές. Πρώτον, πρέπει να ερμηνεύονται ευρέως οι έννοιες που οριοθετούν την εφαρμογή του ΦΠΑ, πράγμα που δεν συμβαίνει στην περίπτωση των απαλλαγών, που πρέπει να ερμηνεύονται στενά. Δεύτερον, οι διατάξεις πρέπει να ερμηνεύονται στενά προκειμένου να διασφαλίζεται η ίση φορολογική μεταχείριση και να αποφεύγονται, μ’ αυτό τον πλάγιο τρόπο, οι στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό. Τρίτον, πρέπει να λαμβάνεται πάντοτε υπόψιν η αρχή της ουδετερότητας του φόρου. Με την αρχή αυτή, ο κοινοτικός νομοθέτης θέλει να εξασφαλίσει έναν εντελώς ουδέτερο φόρο για όλες τις οικονομικές δραστηριότητες, ανεξάρτητα από τον σκοπό ή το αποτέλεσμα των δραστηριοτήτων αυτών, νοουμένου ότι εμπίπτουν ως τέτοιες στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Οι δύο αρχές της ίσης φορολογικής μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας είναι, άλλωστε, παρόμοιες έννοιες οι οποίες όμως χρησιμοποιούνται σε διαφορετικό πλαίσιο. Η πρώτη έννοια χρησιμοποιείται σε διακρατικό πλαίσιο, ενώ η δεύτερη σκοπεί το εθνικό πλαίσιο.
IV – Παρατηρήσεις των διαδίκων
Α –	Α –	Οι αιτιάσεις της Επιτροπής
21. Η Επιτροπή φρονεί ότι ένα από τα κύρια χαρακτηριστικά της ενισχύσεως προς τις επιχειρήσεις μεταποιήσεως είναι ότι αυτή καθορίζεται σε συνάρτηση με την παραχθείσα ποσότητα αποξηραμένων ζωοτροφών.
22. Η Επιτροπή παραπέμπει εν συνεχεία στις διάφορες λεπτομέρειες κατά τις οποίες οι επιχειρήσεις μεταποιήσεως μπορούν να ασκούν τις δραστηριότητές τους (βλ. παράγραφο 9).
23. Κατά την Επιτροπή, οι επιχειρήσεις που μεταποιούν τη δική τους παραγωγή ή, στην περίπτωση ομάδων, την παραγωγή των μελών τους χωρίς αντάλλαγμα δεν πραγματοποιούν φορολογητέες πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας. Η Επιτροπή συνάγει επομένως ότι οι πράξεις αυτές αποκλείονται του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ.
24. Η Επιτροπή φρονεί, αντιθέτως, ότι η αγορά ζωοτροφών από τον παραγωγό με σκοπό την μεταπώληση σε τρίτους κατόπιν μεταποιήσεως πρέπει να θεωρείται ως παράδοση αγαθών κατά την έννοια της έκτης οδηγίας. Η μεταποίηση του προϊόντος για λογαριασμό του παραγωγού και η απόδοσή του σ’ αυτόν υπό μορφή μεταποιημένου προϊόντος, χωρίς να υπάρχει μεταβίβαση αγαθού πρέπει να θεωρείται ως παροχή υπηρεσιών. Δεδομένου ότι οι επιχειρήσεις μεταποιήσεως ασκούν οικονομική δραστηριότητα, υπόκεινται ως εκ τούτου στον φόρο και οι πράξεις υπό τα στοιχεία α΄ και γ΄ πρέπει, ως τέτοιες, να υπόκεινται στον ΦΠΑ.
25. Το ουσιώδες ζήτημα που τίθεται εν συνεχεία είναι κατά πόσον η ενίσχυση που χορηγείται σύμφωνα με τον κανονισμό 603/95 πρέπει επίσης να υπόκειται στον ΦΠΑ.
26. Κατά την Επιτροπή, η επιδότηση μπορεί να φορολογείται μόνον υπό τρεις προϋποθέσεις:
α) πρέπει να καταβάλλεται στον επιχειρηματία ο οποίος παραδίδει το αγαθό ή παρέχει την υπηρεσία·
β) πρέπει να καταβάλλεται από άλλον επιχειρηματία πλην του προμηθευτή του αγαθού ή της υπηρεσίας·
γ) πρέπει να υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του φόρου και της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας.
Η Επιτροπή φρονεί ότι οι τρεις προϋποθέσεις συντρέχουν.
27. Πρώτον, η προϋπόθεση κατά την οποία η επιδότηση πρέπει να καταβάλλεται στον επιχειρηματία ο οποίος παραδίδει το αγαθό ή παρέχει την υπηρεσία. Η επιχείρηση μεταποιήσεως που παραδίδει το αγαθό ή παρέχει την υπηρεσία είναι ο δικαιούχος της επιδοτήσεως. Τούτο μπορεί να συναχθεί, κατά την Επιτροπή, από το άρθρο 9, πρώτη περίοδος, του κανονισμού 603/95: «Η ενίσχυση που αναφέρεται στο άρθρο 3 χορηγείται μόνο στις επιχειρήσεις μεταποίησης […]»
28. Στα κράτη μέλη που της αντιτείνουν ότι η ενίσχυση χορηγείται ﾵπίσης στους παραγωγούς, η Επιτροπή αντιτάσσει ότι υπάρχει θεμελιώδης διαφορά μεταξύ του δικαιούχου κατά τη νομική έννοια και του επιχειρηματία στον οποίο η ενίσχυση προσκομίζει οικονομικό πλεονέκτημα. Η χορηγούμενη επιδότηση μπορεί να έχει συμπληρωματικά οικονομικά αποτελέσματα εντός του κύκλου παραγωγής, ανεξαρτήτως του αν πρόκειται για τους παραγωγούς νωπών ζωοτροφών ή για τις επιχειρήσεις που χρησιμοποιούν αποξηραμένες ζωοτροφές. Όταν οι επιχειρήσεις μ εταποιήσεως συνάπτουν συμβάσεις κατ’ αποκοπήν που αφορούν τη μεταποίηση ζωοτροφών που παραδίδουν οι παραγωγοί, βούληση του κοινοτικού νομοθέτη είναι η επιχείρηση μεταποιήσεως να καταβάλλει στους παραγωγούς τη ληφθείσα ενίσχυση. Το γεγονός ότι άλλες επιχειρήσεις μπορούν επίσης να προσπορίζονται όφελος από την επιχορήγηση ή την υποχρέωση που έχει επιχείρηση μεταποιήσεως να αποδώσει την ενίσχυση σε άλλους επιχειρηματίες δεν αλλάζει τίποτε, κατά την Επιτροπή, στο γεγονός ότι η επιχείρηση μεταποιήσεως είναι ο δικαιούχος της ενισχύσεως αυτής. Μολονότι είναι αληθές ότι από οικονομική άποψη, ο κύκλος των δικαιούχων είναι ευρύτερος, ωστόσο, μόνον οι επιχειρήσεις μεταποιήσεως είναι δικαιούχοι της ενισχύσεως υπό την ιδιότητα τους ως προμηθευτές αγαθών (ή υπηρεσιών).
29. Για να μπορεί να χορηγηθεί η ενίσχυση, πρέπει τα προϊόντα να έχουν εγκαταλείψει την επιχείρηση (άρθρο 8 του κανονισμού 603/95). Η Επιτροπή δέχεται τον ισχυρισμό των καθών κρατών μελών ότι η έκφραση «έχουν εγκαταλείψει την επιχείρηση μεταποίησης» δεν αντιστοιχεί πλήρως στην παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας, προσθέτει όμως ότι οι δύο έννοιες στην ουσία αλληλοκαλύπτονται. Επομένως, η ενίσχυση μπορεί να θεωρηθεί ως αντιπαροχή για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών και, κατά συνέπεια, είναι φορολογητέα.
30. Στη Γερμανική Κυβέρνηση που της αντιτάσσει ότι, βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, του κανονισμού 785/95, ο χώρος αποθηκεύσεως των αποξηραμένων ζωοτροφών μπορεί να βρίσκεται εκτός των ορίων της επιχειρήσεως μεταποιήσεως και, επομένως, η έκφραση «έχουν εγκαταλείψει την επιχείρηση» δεν μπορεί να αναφέρεται σε παράδοση αγαθού, η Επιτροπή παρατηρεί ακόμη ότι το ουσιώδες στοιχείο για να θεωρηθεί η ενίσχυση για τις αποξηραμένες ζωοτροφές φορολογητέα πράξη είναι ότι τα προϊόντα αυτά σε τελική ανάλυση πωλούνται. Η αποθήκευση, επομένως, είναι απλώς το στάδιο που προηγείται της πωλήσεως των αποξηραμένων ζωοτροφών.
31. Η δεύτερη προϋπόθεση είναι ότι η επιδότηση καταβάλλεται από τρίτον, δηλ. από άλλον επιχειρηματία εκτός του προμηθευτή του αγαθού ή της υπηρεσίας. Η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι η δεύτερη αυτή προϋπόθεση πληρούται επίσης. Η αρμόδια αρχή η οποία παρέχει την επιχορήγηση είναι άλλος επιχειρηματίας πλην του προμηθευτή του αγαθού ή της υπηρεσίας.
32. Η τρίτη προϋπόθεση προκειμένου η ενίσχυση να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου προκύπτει από το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας και επιβάλλει να υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της επιδοτήσεως και της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας. Η σχέση αυτή πρέπει ακριβώς να είναι ποσοτικά υπολογισμένη ή να μπορεί να υπολογισθεί ποσοτικά: η ενίσχυση χορηγείται αν και κατά το μέτρο που το αγαθό ή η υπηρεσία διατίθενται στην αγορά. Επομένως, πρόκειται για επιδότηση η οποία έχει άμεση σχέση προς την τιμή.
33. Η Επιτροπή προέβαλε κατά τη συζήτηση ότι, χάρις στην επιδότηση, οι επιχειρήσεις μεταποιήσεως ήταν σε θέση να διαθέσουν στο εμπόριο τις αποξηραμένες ζωοτροφές στη διεθνή τιμή αγοράς. Χωρίς την ενίσχυση, η τιμή θα ήταν πολύ υψηλότερη λόγω του σημαντικού κόστους παραγωγής με το οποίο επιβαρύνονται οι επιχειρήσεις μεταποιήσεως. Το ύψος της ενισχύσεως είναι επομένως συστατικό στοιχείο της τιμής, πράγμα που είναι σύμφωνο προς τον σκοπό του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, που επιβάλλει η επιδότηση να είναι φορολογητέα βάσει του στοιχείου του ανταλλάγματος που λαμβάνεται για την προμήθεια του αγαθού ή της υπηρεσίας.
34. Η Επιτροπή διατείνεται ότι, ακόμη και στην περίπτωση που δεν είναι δυνατό να προσδιοριστεί, για κάθε πώληση λαμβανόμενη χωριστά, το αντίστοιχο ποσό της επιδοτήσεως που περιλαμβάνεται στην αντιπαροχή, η βάση επιβολής του φόρου προκύπτει από τις ληφθείσες αντιπαροχές και το σύνολο της ληφθείσας ενισχύσεως για την παράδοση των αποξηραμένων ζωοτροφών ή την αποξήρανση των νωπών ζωοτροφών.
35. Για την Επιτροπή, ελάχιστα ενδιαφέρει το ότι το ποσό της ενισχύσεως είναι το ίδιο για την παράδοση αποξηραμένων ζωοτροφών και για την αποξήρανση των νωπών ζωοτροφών, διότι, τόσο στη μια όσο και στην άλλη περίπτωση, επιδιώκεται ο ίδιος οικονομικός σκοπός, δηλ. η επαρκής παραγωγή αποξηραμένων ζωοτροφών εντός της Κοινότητας σε τιμή αποδεκτή από τους αγοραστές. Είναι επομένως λογικό ότι το ποσό της ενισχύσεως είναι το ίδιο και στις δύο περιπτώσεις και ότι τούτο φορολογείται.
36. Ο κανόνας σχετικά με τη διόρθωση του ποσού της ενισχύσεως σε περίπτωση υπερβάσεως της μέγιστης εγγυημένης ποσότητας δεν αφαιρεί τίποτε από την ύπαρξη της άμεσης σχέσεως μεταξύ της ενισχύσεως και της τιμής (17) . Η ενίσχυση έχει ως σκοπό να στηρίξει την παραγωγή αποξηραμένων ζωοτροφών. Μολονότι είναι αληθές ότι η μέγιστη εγγυημένη ποσότητα περιορίζει την επίπτωση της ενισχύσεως, ωστόσο, αυτή ασκεί άμεσο αποτέλεσμα επί της τιμής.
37. Το γεγονός ότι η καταβολή της επιδοτήσεως δεν προβλέπεται στη σύμβαση πωλήσεως των αποξηραμένων ζωοτροφών που συνήφθη μεταξύ της επιχειρήσεως μεταποιήσεως και του αγοραστή στερείται επίσης σημασίας. Οι δημόσιες επιδοτήσεις χορηγούνται στο πλαίσιο του δημοσίου δικαίου από τον αρμόδιο οργανισμό στον δικαιούχο. Από την ίδια τους τη φύση δεν περιλαμβάνονται στους όρους πωλήσεως που μπορούν να συμφωνηθούν μεταξύ των μερών στο πλαίσιο μιας σχέσεως ιδιωτικού δικαίου.
38. Για την Επιτροπή, η ανάλυση που προηγείται επιβεβαιώνει ότι υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της επιδοτήσεως και της τιμής. Η επιδότηση πρέπει επομένως να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου. Φρονεί ότι η άποψη αυτή επιβεβαιώθηκε με την απόφαση Office des produits wallons (18) .
Β –	Β –	Παρατηρήσεις των κρατών μελών
39. Τα κράτη μέλη αμφισβητούν ότι η επιχείρηση μεταποιήσεως πρέπει να θεωρηθεί ως ο μόνος δικαιούχος της ενισχύσεως. Από το άρθρο 11, παράγραφος 2, του κανονισμού 603/95 προκύπτει ότι, στην περίπτωση των συμβάσεων εργασίας κατ’ αποκοπήν που αφορούν τη μεταποίηση των ζωοτροφών τις οποίες παραδίδουν οι παραγωγοί, η επιχείρηση μεταποιήσεως υποχρεούται να καταβάλλει στους παραγωγούς την ενίσχυση που λαμβάνει για τις μεταποιηθείσες ποσότητες στο πλαίσιο των συμβάσεων. Κατά τις διατάξεις αυτές, ο παραγωγός θεωρείται επίσης ως ο δικαιούχος της χορηγούμενης ενισχύσεως, οπότε, αντίθετα προς ό,τι διατείνεται η Επιτροπή, η επιχείρηση μεταποιήσεως δεν είναι ο μόνος δικαιούχος κατά τη νομική έννοια.
40. Είναι αληθές ότι κατά το άρθρο 9 του κανονισμού 603/95, η ενίσχυση καταβάλλεται μόνο στην επιχείρηση που μεταποιεί τις ζωοτροφές. Πάντως, η διάταξη αυτή έχει ως μόνο σκοπό να απλοποιήσει τα διοικητικά διαβήματα. Η επιχείρηση μεταποιήσεως είναι μόνον μεσολαβητής· δεν δικαιούται να κρατήσει την ενίσχυση όταν μεταποιεί τις ζωοτροφές για λογαριασμό των παραγωγών.
41. Προέχει, κατά τα κράτη μέλη, να γίνουν γνωστοί οι δικαιούχοι της ενισχύσεως, διότι η απάντηση στο ερώτημα αυτό επιτρέπει να προσδιοριστεί αν υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της επιδοτήσεως και της τιμής (19) .
42. Τα κράτη μέλη προβάλλουν ότι ο κανονισμός 603/95 ουδόλως αναφέρει ότι η ενίσχυση πρέπει να χορηγείται στον αγοραστή των αποξηραμένων ζωοτροφών μέσω μειωμένης τιμής (20) . Επομένως, η ενίσχυση δεν έχει κανένα αποτέλεσμα επί της τιμής των αποξηραμένων ζωοτροφών, έχει όμως επί της τιμής των νωπών ζωοτροφών, για τις οποίες οι παραγωγοί μπορούν να ζητήσουν υψηλότερη τιμή. Στην περίπτωση συμβάσεων εργασίας κατ’ αποκοπήν που αφορούν τη μεταποίηση ζωοτροφών τις οποίες παραδίδουν οι παραγωγοί, οι ίδιοι οι παραγωγοί είναι αυτοί που επωφελούνται ευθέως από την ενίσχυση. Στην περίπτωση αυτή, οι επιχειρήσεις μεταποιήσεως δεν μπορούν να ενσωματώσουν τη χορηγηθείσα ενίσχυση (και την οποία αποδίδουν) στην τιμή αποξηράνσεως των νωπών ζωοτροφών. Επομένως, η επιδότηση έχει ως σκοπό να μειώσει το κόστος παραγωγής.
43. Τα κράτη μέλη προβάλλουν ακόμη άλλους λόγους για τους οποίους, κατ’ αυτά, δεν υπάρχει καμιά άμεση σχέση μεταξύ της επιδοτήσεως και της τιμής πωλήσεως των αποξηραμένων ζωοτροφών.
– Το δικαίωμα για την ενίσχυση αναγνωρίζεται αν οι ζωοτροφές έχουν εγκαταλείψει την επιχείρηση μεταποιήσεως και αν πληρούν ορισμένες ποιοτικές απαιτήσεις. Η χορήγηση της ενισχύσεως δεν εξαρτάται από το γεγονός ότι πραγματοποιείται μια φορολογητέα πράξη (η παράδοση των αποξηραμένων ζωοτροφών στον αγοραστή).
– Η Κοινότητα έχει ως σκοπό, μέσω της επιδοτήσεως, να διασφαλίσει τον τακτικό εφοδιασμό των επιχειρήσεων μεταποιήσεως και να εξασφαλίσει ορισμένο επίπεδο εισοδημάτων στους παραγωγούς και όχι να διασφαλίσει την παράδοση αποξηραμένων ζωοτροφών σε τιμή αποδεκτή από τους αγοραστές αυτών των ζωοτροφών.
– Η ενίσχυση υπολογίζεται με βάση την ποσότητα των αποξηραμένων ζωοτροφών που έχουν εγκαταλείψει την επιχείρηση. Η τιμή την οποία η επιχείρηση μεταποιήσεως λαμβάνει για τις αποξηραμένες ζωοτροφές κυμαίνεται σε συνάρτηση με την τιμή στην αγορά, η ενίσχυση όμως δεν μεταβάλλεται.
– Το ποσόν της ενισχύσεως για την παράδοση αποξηραμένων ζωοτροφών και το ποσόν της ενισχύσεως για την μεταποίηση των νωπών ζωοτροφών είναι τα ίδια ενώ το κόστος των δύο δραστηριοτήτων είναι διαφορετικό.
– Ο κανονισμός 603/95 προβλέπει ανώτατο όριο για τις επιδοτήσεις. Κατά τα κράτη μέλη, ένα τέτοιο ανώτατο όριο συνεπάγεται ότι δεν υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της επιδοτήσεως και της τιμής διότι το οριστικό ύψος της ενισχύσεως που πρέπει να χορηγηθεί δεν μπορεί να ορισθεί ποσοτικά κατά τη στιγμή που γεννιέται το φορολογητέο γεγονός.(21)
44. Η Φινλανδική Κυβέρνηση εξήγησε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση τον λόγο για τον οποίο φρονεί ότι δεν υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της επιδοτήσεως και της τιμής. Όπως και η Επιτροπή, υπογραμμίζει ότι η επιδότηση επιτρέπει στις επιχειρήσεις μεταποιήσεως να διαθέσουν τις αποξηραμένες ζωοτροφές στην αγορά στην τιμή της διεθνούς αγοράς. Αν, χωρίς την επιδότηση, οι φινλανδικές επιχειρήσεις μεταποιήσεως ζητούσαν υψηλότερη τιμή επειδή το κόστος παραγωγής είναι σημαντικότερο, οι αγοραστές ζωοτροφών θα προμηθεύονταν από άλλους ανταγωνιστές παραγωγούς οι οποίοι εφαρμόζουν την τιμή της διεθνούς αγοράς. Επομένως, δεν μπορούν να ζητήσουν υψηλότερη τιμή. Δεδομένου ότι οι επιχειρήσεις μεταποιήσεως διαθέτουν τις ζωοτροφές τους στην ίδια πάντα τιμή, ανεξάρτητα από την επιδότηση, δεν μπορεί να υπάρχει παρά μόνον έμμεση σχέση μεταξύ της τιμής των αγαθών και της επιδοτήσεως. Η επιδότηση δεν ασκεί καμιά πραγματική επίδραση στην τιμή της αγοράς, αλλά συμψηφίζει το υψηλό κόστος παραγωγής.
V – Ανάλυση
Α –	Α –	Γενικές παρατηρήσεις
45. Η άποψη από την οποία εκκινώ είναι η εξής: αν κρίνω από το ιστορικό της νομοθεσίας, η φορολόγηση των επιδοτήσεων αποτελεί εξαίρεση.
46. Μόνον όταν η επιδότηση «συν[δέεται] άμεσα με την τιμή των πράξεων […]» περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Οι άλλες επιδοτήσεις, όποιες κι αν είναι, δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου και, ως τέτοιες, δεν είναι φορολογητέες βάσει του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Στην αντίθετη περίπτωση, άλλες μορφές επιδοτήσεων, όπως οι επιδοτήσεις επενδύσεων ή οι επιδοτήσεις εκμεταλλεύσεως, θα υπέκειντο στον ΦΠΑ κατά τρόπο μη σύμφωνο προς το σύστημα.
47. Όπως θα αποδείξω, το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ουδόλως υποχρεώνει να επιβάλλεται ΦΠΑ στην επιδότηση που χορηγείται στις ζωοτροφές. Η επιδότηση δεν είναι φορολογητέα για δύο λόγους, πρώτον, επειδή, φορολογώντας την εν λόγω επιδότηση δεν είναι δυνατό να διασφαλιστεί η ουδετερότητα του συστήματος ΦΠΑ. Δεύτερον, επειδή δεν υπάρχει η αναγκαία σχέση μεταξύ της επιδοτήσεως και της τιμής πωλήσεως.
48. Εξάλλου, η δικαιολόγηση της φορολογήσεως της επιδοτήσεως με λειτουργικά επιχειρήματα δεν μπορεί να αντέξει στην ανάλυση. Συγκεκριμένα, η δημόσια αρχή παίρνει εκ νέου με το αριστερό χέρι ένα ποσοστό αυτού που είχε δώσει με το δεξί χέρι (22), πράγμα που δεν μπορεί να δικαιολογηθεί παρά μόνον αν η μη επιβολή του ΦΠΑ κατέληγε σε μη ικανοποιητικό αποτέλεσμα. Αυτό το μη ικανοποιητικό αποτέλεσμα μπορεί να προκύψει από το γεγονός ότι η μη φορολογούμενη επιδότηση, η οποία μετακυλίεται ευθέως και πλήρως στη λιγότερο υψηλή τιμή των συναλλαγών, συνεπάγεται μικρότερη απόδοση του φόρου. Όταν η επιδότηση επηρεάζει σε μεγάλο βαθμό την τιμή των συναλλαγών οπότε η τιμή ενός αγαθού είναι λιγότερο υψηλή, είναι δυνατό να συμψηφιστεί η μειωμένη απόδοση του φόρου με φορολόγηση της επιδοτήσεως. Η εφαρμογή του ΦΠΑ στη χορηγούμενη επιδότηση επιτρέπει να διατηρείται η απόδοση του φόρου στο ίδιο επίπεδο όπως αν δεν είχε χορηγηθεί καμιά επιδότηση.
Β –	Β –	Προκαταρκτική παρατήρηση
49. Γενικά, δεν είναι λογικό να εισπράττεται ΦΠΑ επί επιδοτήσεως αν ο τελικός καταναλωτής και ο δικαιούχος της επιδοτήσεως δεν είναι οι ίδιοι. Εφόσον το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας δημιουργεί ένα φόρο επί της καταναλώσεως, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να εισπράττει και να υφίσταται τον φόρο επί της αξίας των παραδιδομένων από αυτόν αγαθών ή των παρεχομένων υπηρεσιών. Η αξία αυτή είναι υποκειμενική αξία δεδομένου ότι η βάση επιβολής του φόρου για τα αγαθά και τις υπηρεσίες είναι η λαμβανόμενη πραγματικά αντιπαροχή και όχι η αξία, αξία που εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια. Αυτό έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (23) .
50. Στην περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο λαμβάνει επιδότηση η οποία συνδέεται άμεσα με την τιμή των συναλλαγών, οφείλει να καταβάλει τον φόρο επί της επιδοτήσεως σύμφωνα με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Εξέθεσα στο σημείο 14 ότι η αρχή του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας επιβάλλει όπως τον φόρο καταβάλλει όντως, στο τέλος της αλυσίδας, ο τελικός καταναλωτής. Επομένως, ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος κατέβαλε τον φόρο επί των επιδοτήσεων που έλαβε, πρέπει να μπορεί να μετακυλίσει αυτόν τον φόρο στον τελικό καταναλωτή.
51. Με σειρά αποφάσεων, αρχίζοντας από την απόφαση Rompelmann (24), το Δικαστήριο έκρινε ότι η έκπτωση σκοπεί στο να ανακουφίσει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή έχει καταβληθεί στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Δεδομένου ότι στο πλαίσιο των οικονομικών δραστηριοτήτων λαμβάνεται η επιδότηση και καταβάλλεται ο ΦΠΑ που οφείλεται επ’ αυτής, θα πρέπει να είναι δυνατό να μετακυλίεται ο φόρος στον τελικό καταναλωτή. Μόνον κατ’ αυτόν τον τρόπο μπορεί να γίνεται σεβαστή η αρχή της πλήρους ουδετερότητας του φόρου προστιθεμένης αξίας.
52. Πάντως, όταν ο ΦΠΑ καταβάλλεται επί της ληφθείσας επιδοτήσεως, η εφαρμογή της αρχής αυτής έχει ως συνέπεια ότι ο τελικός καταναλωτής θα πληρώσει τον φόρο επί της συγκεκριμένης υποκειμενικής αξίας της αντιπαροχής η οποία όντως ελήφθη, δηλ. επί της συγκεκριμένης αξίας, όπως αυτή προσδιορίστηκε ειδικότερα από το πτωτικό αποτέλεσμα της επιδοτήσεως επί της τιμής, προσαυξημένης από τον καταβληθέντα φόρο επί της επιδοτήσεως. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το ποσό του φόρου που εκφεύγει της φορολογικής αρχής λόγω του ότι η υποκειμενική αξία της αντιπαροχής επηρεάστηκε αρνητικά από την επιδότηση, ασφαλώς συμψηφίζεται από τον φόρο επί της αξίας της επιδοτήσεως. Ωστόσο, απομακρυνόμαστε από την αρχή που διατυπώθηκε με την απόφαση Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (25), κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου επί της οποίας εισπράττεται ο φόρος προσδιορίζεται από την όντως ληφθείσα αντιπαροχή.
53. Λαμβάνοντας υπόψη τα προεκτεθέντα, η διάταξη του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να θεωρηθεί ως παρέκκλιση από τη γενική αρχή του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας. Η παρέκκλιση αυτή πρέπει να ερμηνευθεί και εφαρμοσθεί περιοριστικά και στενά.
54. Η περιοριστική ερμηνεία προϋποθέτει ότι ο φόρος δεν μπορεί να εφαρμόζεται παρά μόνον στις επιδοτήσεις οι οποίες εκφράζονται ευθέως στην τιμή της συναλλαγής. Με την απόφαση Office des produits wallons (26), το Δικαστήριο έδωσε συναφώς ορισμένες ενδείξεις οι οποίες θα συζητηθούν λεπτομερέστερα στα σημεία 71 έως 76.
55. Η στενή ερμηνεία προϋποθέτει ότι δεν είναι δυνατό να επιβάλλεται φόρος επί συγκεκριμένων επιδοτήσεων παρά μόνον στο μέτρο που αυτές εκφράζονται στην τιμή της συναλλαγής. Πράγματι, αν μια επιδότηση η οποία μειώνει την τιμή είχε φορολογηθεί πλήρως, ενώ η επιδότηση αυτή μόνον εν μέρει αποτυπώνει τα αποτελέσματά της στην τιμή που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής, η οικεία φορολογική αρχή θα εισέπραττε εκ νέου περισσότερα μέσω του φόρου παρά ό,τι της είχε διαφύγει λόγω της επιδοτήσεως. Ένας τέτοιος υπερσυμψηφισμός είναι αντίθετος προς το περιεχόμενο του κανόνα παρεκκλίσεως του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, που έχει ως μόνο σκοπό να συμψηφίσει τον φόρο ο οποίος όντως διέφυγε της δημοσίας αρχής λόγω της επιδοτήσεως.
56. Σε μια τέτοια κατάσταση, ο τελικός καταναλωτής υπερφορολογείται εξάλλου εφόσον οφείλει να καταβάλει τον ΦΠΑ τόσο επί της υψηλότερης αντιπαροχής –εξ αιτίας του αποτελέσματος της επιδοτήσεως που εν μέρει εκτείνεται στην τελική τιμή– όσο και επί της επιδοτήσεως η οποία φορολογείται πλήρως. Στην περίπτωση αυτή, οφείλει να καταβάλει υψηλότερο ΦΠΑ από ό,τι έπρεπε αν δεν υπήρχε η επιδότηση.
57. Για να είναι ο φόρος προστιθεμένης αξίας, περιλαμβανομένης της περιορισμένης παρεκκλίσεως που προβλέπει το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, σύμφωνος προς τη λογική του συστήματος, θα πρέπει επομένως, προτού εφαρμοστεί ο ΦΠΑ επί των επιδοτήσεων, να εξεταστεί αν αυτές μετακυλίονται στην τιμή στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως και, σε μια τέτοια περίπτωση, σε ποιο μέτρο συμβαίνει τούτο. Δηλαδή, οι οικείες φορολογικές αρχές πρέπει να αποδείξουν ότι η επιδότηση είχε ως αποτέλεσμα μείωση των εσόδων του ΦΠΑ και, ενδεχομένως, πρέπει να είναι σε θέση να προσδιορίσουν ευλόγως το μέγεθος των φόρων που τους έχουν διαφύγει.
Γ –	Γ –	Ουδετερότητα του συστήματος ΦΠΑ
58. Οι κατ’ αποκοπήν επιδοτήσεις οι οποίες, κατά το άρθρο 9 του κανονισμού 603/95, συνδέονται με τη μεταποίηση των νωπών ζωοτροφών σε αποξηραμένες ζωοτροφές, χορηγούνται για την παραγωγή αποξηραμένων ζωοτροφών. Όπως κατέδειξα συνοπτικά στο σημείο 9 ανωτέρω, οι επιδοτήσεις μπορούν να χορηγούνται σε τρεις περιπτώσεις:
– στην περίπτωση της ολοκληρωμένης παραγωγής, στην οποία η επιχείρηση μεταποιήσεως μεταποιεί τη δική της παραγωγή ή εκείνη των μελών της·
– στην περίπτωση κατά την οποία η επιχείρηση μεταποιήσεως παρεμβαίνει στο πλαίσιο «συμβάσεως εργασίας κατ’ αποκοπήν», και μεταποιεί (αποξηραίνει) τις νωπές ζωοτροφές για λογαριασμό του παραγωγού και του τις επιστρέφει εν συνεχεία·
– στην περίπτωση κατά την οποία η επιχείρηση μεταποιήσεως αγοράζει τις νωπές ζωοτροφές από τον παραγωγό, τις μεταποιεί για δικό της λογαριασμό και εν συνεχεία τις μεταπωλεί.
59. Η Επιτροπή εκκινεί από την αρχή ότι στην πρώτη των περιπτώσεων αυτών, δεν μπορεί να επιβληθεί φόρος διότι, στην περίπτωση αυτή, η μεταποίηση των νωπών ζωοτροφών δεν συνιστά ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα. Σε μια μονάδα ολοκληρωμένης παραγωγής, δεν υπάρχει καμιά παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών για την οποία μπορεί να επιβληθεί ο ΦΠΑ. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο η επιβολή του ΦΠΑ δεν μπορεί να συνδέεται με τη μεταποίηση των νωπών ζωοτροφών σε αποξηραμένες ζωοτροφές. Την ανάλυση αυτή συμμερίζονται επίσης οι καθών, στην οποία και προσχωρώ. Εφόσον δεν παραδόθηκε κανένα αγαθό ή δεν παρασχέθηκε καμιά υπηρεσία, δεν μπορεί να επιβληθεί ΦΠΑ.
60. Οι γνώμες αποκλίνουν ως προς τη δεύτερη περίπτωση. Η Επιτροπή φρονεί ότι η επιδότηση χορηγείται στην επιχείρηση μεταποιήσεως για τις ανάγκες της παροχής υπηρεσιών προς τον παραγωγό. Κατ’ αυτήν, η επιχείρηση μεταποιήσεως είναι ο κατά νόμον δικαιούχος της επιδοτήσεως και το γεγονός ότι ο κανονισμός 603/95 της επιβάλλει να εκχωρήσει την επιδότηση στον παραγωγό απλώς εξηγεί τα οικονομικά αποτελέσματα που η επιδότηση μπορεί να έχει εντός της αλυσίδας παραγωγής. Επομένως, πρόκειται για παροχή υπηρεσιών προς τον παραγωγό, οπότε η χορηγούμενη προς τ﾿ύτο επιδότηση πρέπει να φορολογηθεί.
61. Ισχυριζόμενη ότι η επιδότηση χορηγείται στην επιχείρηση μεταποιήσεως για να ενθαρρύνει την παροχή υπηρεσιών, δηλ. τη μεταποίηση, η Επιτροπή δημιουργεί νομικό πλάσμα που στερείται βάσεως.
62. Η ενίσχυση χορηγείται για τις αποξηραμένες ζωοτροφές που έχουν εγκαταλείψει την επιχείρηση και που ανταποκρίνονται σε ορισμένες ποιοτικές απαιτήσεις (27) . Συγχρόνως, το άρθρο 11, παράγραφος 2, του κανονισμού επιβάλλει στην επιχείρηση μεταποιήσεως να καταβάλλει στον παραγωγό την επιδότηση που λαμβάνει για τις ποσότητες που μεταποίησε βάσει της συμβάσεως. Εφόσον ο ίδιος ο κανονισμός ορίζει ρητά ότι οι παραγωγοί είναι οι δικαιούχοι της ενισχύσεως, δεν μπορεί να είναι δικαιούχος η επιχείρηση μεταποιήσεως, η οποία ενεργεί μόνον ως ενδιάμεσος που μεταφέρει την επιδότηση στον παραγωγό. Η διάταξη η οποία προβλέπει ότι οι αποξηραμένες ζωοτροφές οφείλουν να εγκαταλείψουν την επιχείρηση μεταποιήσεως για να μπορούν να ληφθούν υπόψη για την ενίσχυση στηρίζει τη διαπίστωση αυτή. Εξάλλου, ουδόλως προκύπτει από τον κανονισμό ότι η επιδότηση χορηγείται για την παροχή της υπηρεσίας μεταποιήσεως των ζωοτροφών. Πράγματι, όπως αναφέρθηκε προηγουμένως, η επιδότηση χορηγείται υπέρ του παραγωγού προς μείωση του κόστους παραγωγής. Ο κανονισμός 603/95 δεν προσφέρει κανένα σημείο συνδέσεως στο νομικό πλάσμα της Επιτροπής. Επομένως, δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
63. Προσθέτω ακόμη ότι η ίδια η Επιτροπή υπογράμμισε, στη δεύτερη έκθεσή της για τη λειτουργία του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (28), ότι η επιδότηση δεν πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου παρά μόνον αν, ειδικότερα, καταβάλλεται στον προμηθευτή ή τον παρέχοντα υπηρεσία. Στην προκειμένη περίπτωση, η επιδότηση που θεσπίστηκε με τον κανονισμό 603/95 ανήκει στον αρχικό παραγωγό και όχι στην επιχείρηση μεταποιήσεως. Εξάλλου, η επιδότηση δεν καταβάλλεται στον επιδοτούμενο παραγωγό για να επιτρέψει να παραδώσει συγκεκριμένο εμπόρευμα ή να πραγματοποιήσει συγκεκριμένη παροχή υπηρεσίας αλλά του χορηγείται αφού του έχει παρασχεθεί υπηρεσία προκειμένου να μειώσει το κόστος παραγωγής του.
64. Ο κοινοτικός νομοθέτης θα μπορούσε να είχε επιλέξει να χορηγεί την επιδότηση στην επιχείρηση μεταποιήσεως προς όφελος της μεταποιήσεως των ζωοτροφών. Σε μια τέτοια περίπτωση, από την επιδότηση θα επωφελούνταν πλήρως η επιχείρηση μεταποιήσεως. Ωστόσο, από τις αιτιολογικές σκέψεις του παλαιού κανονισμού 1117/78 προκύπτει ότι ο κοινοτικός νομοθέτης επέλεξε σαφώς να χορηγεί την επιδότηση υπέρ της παραγωγής νωπών ζωοτροφών.
65. Η Επιτροπή ουδόλως μπορεί έτσι να υποστηρίζει ότι προκειμένου να ενθαρρύνεται η μεταποίηση των ζωοτροφών η επιδότηση χορηγείται στην επιχείρηση μεταποιήσεως. Γι’ αυτόν ακριβώς τον λόγο δεν μπορεί να υποστηρίζει ότι η επιδότηση μπορεί να φορολογηθεί όσον αφορά την επιχείρηση μεταποιήσεως.
66. Τέλος, ως προς την τελευταία περίπτωση, η επιδότηση μπορούσε να είναι φορολογητέα βάσει του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Η επιχείρηση μεταποιήσεως μεταποιεί στην προκειμένη περίπτωση τις νωπές ζωοτροφές που έχει αγοράσει από τους αρχικούς παρ αγωγούς και στη συνέχεια τις πωλεί ως αποξηραμένες ζωοτροφές σε τρίτους, οι οποίοι καταβάλλουν μια τιμή ως αντιπαροχή. Η επιχείρηση μεταποιήσεως λαμβάνει εξάλλου επιδότηση η οποία εν δυνάμει αναπτύσσει τα αποτελέσματά της στην λιγότερο υψηλή τιμή συναλλαγής κατά την πώληση.
67. Πρέπει εν προκειμένω να παρατηρηθεί αμέσως ότι είναι πάρα πολύ απίθανο η επιδότηση να αναπτύξει τα αποτελέσματά της υπό την μορφή λιγότερο υψηλής τιμής κατά την πώληση πράσινων αποξηραμένων ζωοτροφών. Στην πράξη, η επιδότηση αναπτύσσει ιδίως τα αποτελέσματά της υπό την μορφή υψηλότερης τιμής αγοράς των νωπών ζωοτροφών από τον αρχικό παραγωγό. Συγκεκριμένα, αν η επιχείρηση μεταποιήσεως δεν μετακυλίει, σε μεγάλο βαθμό, στους αρχικούς παραγωγούς, την επιδότηση που λαμβάνει, προσφέροντας σ’ αυτούς υψηλότερη τιμή αγοράς, οι τελευταίοι θα μπορούσαν να προτιμήσουν να αποξηραίνουν τα προϊόντα τους σε επιχείρηση μεταποιήσεως στο πλαίσιο συμβάσεως εργασίας κατ’ αποκοπήν, ώστε να επωφεληθούν οι ίδιοι από την επιδότηση. Ένα τέτοιο αποτέλεσμα απορρέει εξάλλου από το περιεχόμενο και το σύστημα του κανονισμού 603/95, που αποβλέπει στην προώθηση της παραγωγής αποξηραμένων ζωοτροφών, ανεξάρτητα από τον τρόπο που είναι οργανωμένη η αλυσίδα παραγωγής.
68. Πράγματι, αν υποβληθεί στη δοκιμασία του περιεχομένου του συστήματος του κανονισμού 603/95, η συλλογιστική της Επιτροπής συνεπάγεται το απαράδεκτο αποτέλεσμα ότι, σε συνάρτηση με την οργάνωση των κυκλωμάτων παραγωγής, οι επιδοτήσεις δεν είναι φορολογητέες στη μια περίπτωση αλλά είναι φορολογητέες στις δύο άλλες περιπτώσεις, ενώ, οπωσδήποτε, αποβλέπουν στο ίδιο αποτέλεσμα, δηλ. την ενθάρρυνση της παραγωγής ζωοτροφών με την οικονομική στήριξη της διαδικασίας παραγωγής. Σ’ αυτό προστίθεται ότι, όπως απέδειξα προηγουμένως, στη δεύτερη περίπτωση, ο ΦΠΑ δεν μπορεί να εφαρμόζεται λόγω της πραγματικής και νομικής καταστάσεως της επιχειρήσεως μεταποιήσεως. Μόνο στην τρίτη περίπτωση είναι δυνατό να γίνει λόγος για φορολόγηση της επιδοτήσεως. Πάντως, η επιδότηση θα πρέπει τότε να αναπτύξει τα αποτελέσματά της στην τιμή πωλήσεως. Έχω ήδη αναφέρει ότι μια τέτοια συνέπεια ήταν άκρως απίθανη και ουδόλως λάμβανε υπόψη το γεγονός ότι η επιδότηση που χορηγείται στην επιχείρηση μεταποιήσεως δεν αποβλέπει στη διευκόλυνση της πωλήσεως του μεταποιηθέντος προϊόντος μέσω λιγότερο υψηλής τιμής, αλλά αποβλέπει αντιθέτως στο να παράσχει τη δυνατότητα στην επιχείρηση μεταποιήσεως να καταβάλει στον αρχικό παραγωγό υψηλότερη τιμή.
69. Αναγόμενη στο κοινοτικό σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας, η πρόταση της Επιτροπής οδηγεί σε όχι λιγότερο απαράδεκτο αποτέλεσμα. Σύμφωνα με τη συλλογιστική της, η ενίσχυση στην παραγωγή αποξηραμένων ζωοτροφών φορολογείται διαφορετικά σε συνάρτηση με τη θέση που κατέχει η μεταποίηση στην αλυσίδα παραγωγής. Ωστόσο, η συλλογιστική αυτή παραβιάζει την αρχή της ουδετερότητας ως ουσιώδους αρχής του συστήματος, δηλ. ότι ο συνολικός ΦΠΑ που επιβάλλεται στη φάση της τελικής καταναλώσεως πρέπει να είναι ο ίδιος, ανεξάρτητα από τον αριθμό των κρίκων στην αλυσίδα παραγωγής. Έστω και γι’ αυτόν και μόνο τον λόγο το αίτημα της Επιτροπής πρέπει να απορριφθεί.
Δ –	Δ –	Αναγκαία σχέση μεταξύ της επιδοτήσεως και της τιμής πωλήσεως του αγαθού
70. Από τη δεύτερη έκθεση της Επιτροπής για τη λειτουργία του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (29) προκύπτει ότι η επιδότηση πρέπει να είναι το αντάλλαγμα ή ένα στοιχείο του ανταλλάγματος. Ωστόσο, με την απόφαση Office des produits wallons (30), το Δικαστήριο έδωσε ευρεία ερμηνεία της έννοιας των «επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων».
71. Η απόφαση αυτή αφορά το ζήτημα αν η επιδότηση που χορηγήθηκε από την Διοικητική Περιφέρεια της Βαλλονίας στην ASBL Office des produits wallons για την πραγματοποίηση διαφημίσεως και πωλήσεως των προϊόντων της Βαλλονίας πρέπει να υπόκειται στον ΦΠΑ. Ειδικότερα, το ζήτημα που τέθηκε ήταν αν οι επιδοτήσεις εκμεταλλεύσεως, οι οποίες δεν χορηγούνται άμεσα για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, αλλά οι οποίες μπορούν να παράσχουν τη δυνατότητα παραδόσεως αγαθών και παροχής υπηρεσιών σε τιμή λιγότερο υψηλή, υπόκεινται στον ΦΠΑ. Το Δικαστήριο παρέσχε σειρά ενδείξεων που επιτρέπουν να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό.
72. Πρώτον, η επιδότηση πρέπει να χορηγείται ειδικά στον επιδοτούμενο οργανισμό με σκοπό την εκ μέρους του παροχή συγκεκριμένου αγαθού ή υπηρεσίας. Μόνο στην περίπτωση αυτή μπορεί να θεωρηθεί η επιδότηση ως αντιπαροχή για την προμήθεια αγαθού ή την παροχή υπηρεσίας, οπότε μπορεί να φορολογηθεί (31) .
73. Δεύτερον, η τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας πρέπει να καθορίζεται, κατ’ αρχήν, το αργότερο κατά τον χρόνο επελεύσεως του γενεσιουργού γεγονότος.
74. Τρίτον, πρέπει να διαπιστώνεται ότι η υποχρέωση καταβολής της επιδοτήσεως εκ μέρους της χορηγούσας αρχής αντιστοιχεί προς το αναγνωριζόμενο υπέρ του δικαιούχου δικαίωμα λήψεώς της εφόσον αυτός πραγματοποιήσει την υποκείμενη στον φόρο πράξη. Η σχέση αυτή μεταξύ επιδοτήσεως και τιμής πρέπει να προκύπτει με σαφήνεια κατόπιν μιας κατά περίπτωση εκτιμήσεως των περιστάσεων που συνδέονται με την καταβολή της ως άνω αντιπαροχής. Αντιθέτως, δεν απαιτείται να είναι καθορισμένη η τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας ή ένα μέρος της τιμής αυτής. Αρκεί η τιμή αυτή να είναι δυνατό να καθοριστεί.
75. Η ευρύτερη ερμηνεία του Δικαστηρίου στηρίζεται στην ιδέα ότι η επιδότηση πρέπει να έχει ως αποτέλεσμα μείωση της τιμής. Το Δικαστήριο αναφέρει: «Πράγματι, είναι απαραίτητο η τιμή την οποία καταβάλλει ο αγοραστής του αγαθού ή ο αποδέκτης της υπηρεσίας να καθορίζεται με τέτοιον τρόπο ώστε να μειώνεται σε συνάρτηση με την επιδότηση που χορηγείται στον πωλητή του αγαθού ή στον παρέχοντα την υπηρεσία, επιδότηση η οποία αποτελεί στην περίπτωση αυτή ένα στοιχείο που προσδιορίζει την τιμή στην οποία οι τελευταίοι πωλούν τα προϊόντα τους ή παρέχουν τις υπηρεσίες τους. Το αρμόδιο δικαστήριο θα πρέπει να εξετάσει αν το γεγονός ότι καταβάλλεται επιδότηση στον πωλητή αγαθού ή στον παρέχοντα υπηρεσία τού παρέχει, αντικειμενικά, τη δυνατότητα να πωλεί το προϊόν του ή να παρέχει την υπηρεσία του σε τιμή χαμηλότερη εκείνης την οποία θα καθόριζε αν δεν ελάμβανε την επιδότηση.» (32)
76. Όπως καταδεικνύεται από τις προκαταρκτικές μας παρατηρήσεις, το περιεχόμενο της έννοιας των «επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων» πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν μπορεί να επιβληθεί φόρος επί των συγκεκριμένων επιδοτήσεων παρά στο μέτρο που αυτές εκφράζονται στην τιμή της συναλλαγής. Η περιορισμένη εξαίρεση που προβλέπει το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, απαιτεί επομένως, πριν εφαρμοσθεί ο ΦΠΑ στις επιδοτήσεις, να εξετάζεται προσεκτικά αν αυτές μετακυλίονται στην τιμή στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως και, σ’ αυτή την περίπτωση, σε ποιο μέτρο συμβαίνει τούτο.
77. Από τους περιγραφέντες στα σημεία 4 έως 12 κανονισμούς μπορεί να συναχθεί ότι μια κατ’ αποκοπήν ενίσχυση χορηγείται για την προώθηση της παραγωγής των ζωοτροφών. Αυτή η επιδότηση που χορηγείται στον τομέα των ζωοτροφών μπορεί να χαρακτηριστεί ως επιδότηση στην παραγωγή. Αντίθετα από την επιδότηση των τιμών, η επιδότηση στην παραγωγή δεν έχει ως σκοπό να επηρεάσει άμεσα την τιμή πωλήσεως (33) . Η επιδότηση χορηγείται βάσει της μεταποιηθείσας ποσότητας ζωοτροφών και όχι ως συμβολή στην τιμή της παροχής. Είναι αληθές ότι η επιδότηση περιορίζεται σε μια συγκεκριμένη παραχθείσα ποσότητα, αυτό όμως δεν αφαιρεί τίποτε από το γεγονός ότι το περιεχόμενό της είναι η προώθηση της παραγωγής ζωοτροφών εντός της Κοινότητας λόγω του ότι μειώνει το κόστος παραγωγής για τους παραγωγούς.
78. Από το νόμιμο σύστημα ενισχύσεως στην παραγωγή αποξηραμένων ζωοτροφών που περιγράφηκε στα σημεία 4 έως 12 των ανά χείρας προτάσεων προκύπτει ότι η παραγωγή αυτών των ζωοτροφών υστερούσε σε σχέση με τη ζήτηση, διότι το κόστος παραγωγής ήταν πολύ υψηλό εντός της Κοινότητας για να είναι δυνατό οι ζωοτροφές να διατίθενται στο εμπόριο στην τιμή που ίσχυε στην αγορά.
79. Χάρη στην κατ’ αποκοπήν επιδότηση, η οποία συμπιέζει το κόστος παραγωγής, οι παραγωγοί της Κοινότητας είχαν τη δυνατότητα να παράγουν κατά τρόπο αποδοτικό σε σχέση με την τιμή στην (διεθνή) αγορά. Η γρήγορη ανάπτυξη του μεριδίου αγοράς των νωπών κοινοτικών ζωοτροφών εντός της κοινής αγορά επιβεβαιώνει επίσης αυτόν τον ισχυρισμό. Η ανάπτυξη αυτή οδήγησε ακόμη τον κοινοτικό νομοθέτη να περιορίσει τη σημασία της επιδοτούμενης παραγωγής προκειμένου να αποφευχθεί η υπερπαραγωγή.
80. Εκ τούτου προκύπτει ότι η επιδότηση είχε συνέπειες στην ποσότητα που διατίθεται στο εμπόριο εντός της Κοινότητας, όμως τα αποτελέσματά της δεν αναπτύχθηκαν ευθέως επί των τιμών της αγοράς. Αυτή η έλλειψη αποτελέσματος οφείλεται στη φύση της (παγκόσμιας) αγοράς ζωοτροφών, η οποία χαρακτηρίζεται, όπως πολλές άλλες αγορές γεωργικών προϊόντων, από ένα μεγάλο αριθμό μικρών προσφερόντων. Οι τελευταίοι δεν διαθέτουν την ικανότητα να επηρεάσουν τις αγορές, με την ατομική τους εμπορική συμπεριφορά. Επί μέρους παραγωγοί, οι οποίοι λαμβάνουν κατ’ αποκοπήν επιδότηση, δεν μπορούν να μετακυλίσουν την επιδότηση αυτή επί των τελικών καταναλωτών. Η τιμή που ισχύει στην αγορά είναι γι’ αυτούς ένα δεδομένο. Θα πρέπει να πωλήσουν σ’ αυτή την τιμή, ανεξαρτήτως του αν λαμβάνουν ή όχι επιδότηση.
81. Η επιδότηση έχει το πολύ έμμεσο αποτέλεσμα επί της τιμής πωλήσεως. Δηλαδή, αν η συνολική ποσότητα των ζωοτροφών που έχουν παραχθεί με επιδότηση ήταν τέτοιου μεγέθους ώστε να οδηγήσει σε σημαντική μεταβολή της σχέσεως μεταξύ της προσφοράς και της ζητήσεως στην παγκόσμια αγορά, η ισχύουσα τιμή στη διεθνή αγορά αυτή θα μπορούσε να υποστεί πτωτική πίεση. Μου φαίνεται πάρα πολύ απίθανο να δημιουργηθεί ένα τέτοιο αποτέλεσμα και, άλλωστε, σε καμιά περίπτωση δεν είναι καθοριστικό προς εκτίμηση του αιτήματος της Επιτροπής, διότι η επιδότηση ουδέποτε θα αναπτύξει πλήρως τα αποτελέσματά της επί της τιμής πωλήσεως. Εξάλλου, καταβλήθηκε ακριβώς προσπάθεια να αποφευχθεί το αποτέλεσμα αυτό, το οποίο, άλλωστε, θα καθιστούσε τη σχέση μεταξύ του κόστους παραγωγής και της τιμής πωλήσεως ακόμη λιγότερο ευνοϊκή, περιορίζοντας την επιδότηση σε μια δεδομένη μέγιστη ποσότητα.
82. Όλα αυτά επιβεβαιώνονται από τη μορφή που λαμβάνει ο μηχανισμός περιορισμού με τον κανονισμό 603/95. Πράγματι, διαπιστώνεται ότι οι παραγωγοί λαμβάνουν προκαταβολή κατά την περίοδο πωλήσεως, ενώ η οριστική εκκαθάριση γίνεται μετά το τέλος της περιόδου αυτής. Η προκύπτουσα αβεβαιότητα καθιστά ευθύς εξ αρχής απίθανο ότι οι παραγωγοί, εφόσον ήταν γι’ αυτούς δυνατό, να εκφράσουν στην τιμή πωλήσεως αυτή την επιδότηση στην παραγωγή.
83. ﾗ Επιτροπή προβάλλει ακόμη με τις παρατηρήσεις της ότι η τιμή πωλήσεως των αποξηραμένων ζωοτροφών δείχνει ότι αυτή έχει άμεση αιτιώδη σχέση με την χορηγούμενη ενίσχυση, διότι οι επιχειρήσεις μεταποιήσεως είναι σε θέση, χάρη στην επιδότηση, να διαθέτουν στην αγορά αποξηραμένες ζωοτροφές στη διεθνή τιμή. Χωρίς την ενίσχυση, η τιμή θα ήταν υψηλότερη, κατά την Επιτροπή, λόγω του σημαντικού κόστους παραγωγής που θα έπρεπε να υποστούν οι επιχειρήσεις μεταποιήσεως.
84. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι ο ισχυρισμός αυτός της Επιτροπής δεν μπορεί να υποστηριχθεί. Ο μηχανισμός του κανονισμού 603/95 δεν έχει ως σκοπό να επηρεάσει την τιμή των αποξηραμένων ζωοτροφών, αλλά να επηρεάσει το κόστος παραγωγής των παραγωγών, ώστε αυτοί να μπορούν να παράγουν στην τιμή της αγοράς. Η επιδότηση είχε ως συνέπεια την αύξηση της ποσότητας που παράγεται εντός της Κοινότητας, που κατέστη δυνατό να διατεθεί στην ισχύουσα τιμή. Η έλλειψη επιδοτήσεως δεν θα είχε πάντως ως αποτέλεσμα υψηλότερη τιμή αγοράς, αλλά μείωση της ποσότητας ζωοτροφών που παράγεται εντός της Κοινότητας. Στην κατάσταση ανεπάρκειας της προσφοράς που ενδεχομένως θα προέκυπτε τότε, όπως συνέβαινε πριν το 1978, οι παραγωγοί των τρίτων χωρών, οι οποίοι μπορούν να παράγουν στην ισχύουσα στην αγορά τιμή, θα μπορούσαν να καλύψουν την ανεπάρκεια αυτή.
85. Συνάγω επομένως το συμπέρασμα ότι η Επιτροπή δεν κατόρθωσε να αποδείξει έστω και την αρχή μιας άμεσης αιτιώδους σχέσεως μεταξύ της επιδοτήσεως στην παραγωγή και της τελικής τιμής πωλήσεως των αποξηραμένων ζωοτροφών, και ουδόλως κατέδειξε σε ποιο βαθμό η επιδότηση επηρεάζει την τιμή που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής, όπως της επέβαλλε να πράξει η προϋπό θεση, εκτεθείσα προηγουμένως στα σημεία 55 έως 57, η οποία απαιτεί, για την εφαρμογή του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας [η επιδότηση να συνδέεται άμεσα με την τιμή της πράξεως].
86. Γι’ αυτούς επίσης τους λόγους, το αίτημα της Επιτροπής πρέπει να απορριφθεί.
VI – Πρόταση
87. Για τους προεκτεθέντες λόγους, προτείνω στο Δικαστήριο να:
α) απορρίψει τις προσφυγές που η Επιτροπή κίνησε κατά της Ιταλικής Δημοκρατίας (υπόθεση C-381/91), της Δημοκρατίας της Φινλανδίας (υπόθεση C-495/01), της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (υπόθεση C-144/02) και του Βασιλείου της Σουηδίας (υπόθεση C-463/02)·
β) καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα σύμφωνα με το άρθρο 69, παράγραφος 2, του κανονισμού διαδικασίας·
γ) κρίνει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 69, παράγραφος 4, του κανονισμού διαδικασίας, η Δημοκρατία της Φινλανδίας, το Βασίλειο της Σουηδίας και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας θα φέρουν τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν ως παρεμβαίνοντες διάδικοι.
(1) .
(2)
–	EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(3)
–	ΕΕ L 63, σ. 1.
(4)
–	Η Ιταλική Δημοκρατία υποστηρίζεται από το Βασίλειο της Σουηδίας και τη Δημοκρατία της Φινλανδίας. Η Δημοκρατία της Φινλανδίας υποστηρίζεται από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και το Βασίλειο της Σουηδίας. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζεται από το Βασίλειο της Σουηδίας και τη Δημοκρατία της Φινλανδίας. Το Βασίλειο της Σουηδίας υποστηρίζεται από τη Δημοκρατία της Φινλανδίας.
(5)
–	Κανονισμός (EΟΚ) 1117/78 του Συμβουλίου, της 22ας Μαΐου 1978, περί κοινής οργανώσεως αγοράς στον τομέα των αποξηραμένων ζωοτροφών (ΕΕ ειδ. έκδ. 03/021, σ. 81), που τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 3496/93 (ΕΕ L 319, σ. 17).
(6)
–	Κανονισμός (EΟΚ) 1417/78 του Συμβουλίου, της 19ης Ιουνίου 1978, περί του καθεστώτος ενισχύσεως στις αποξηραμένες ζωοτροφές (ΕΕ ειδ. έκδ. 03/021, σ. 204), που τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (EΟΚ) 1110/89 (ΕΕ L 18, σ. 1).
(7)
–	Κανονισμός (EΟΚ) 1528/78 της Επιτροπής, της 30ής Ιουνίου 1978, περί λεπτομερειών εφαρμογής του καθεστώτος ενισχύσεως για τις αποξηραμένες ζωοτροφές (ΕΕ ειδ. έκδ. 03/021, σ. 227).
(8)
–	Κανονισμός (EΚ) 785/95 της Επιτροπής, της 6ης Απριλίου 1995, περί λεπτομερειών εφαρμογής του κανονισμού (EΚ) 603/95 του Συμβουλίου σχετικά με την κοινή οργάνωση αγοράς στον τομέα των αποξηραμένων ζωοτροφών (ΕΕ L 79, σ. 5).
(9)
–	Το άρθρο 4 του κανονισμού 603/95 καθορίζει τη μέγιστη ποσότητα αποξηραμένων ζωοτροφών που μπορεί να τύχει ενισχύσεως. Τροποποιηθέν με τον κανονισμό 1347/95 του Συμβουλίου, της 9ης Ιουνίου 1995, για την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΚ) 603/95 σχετικά με την κοινή οργάνωση αγοράς στον τομέα των αποξηραμένων ζωοτροφών (ΕΕ L 131, σ. 1), έχει ως εξής:
«1. Καθορίζεται, για κάθε περίοδο εμπορίας, μια μέγιστη εγγυημένη ποσότητα που ανέρχεται σε 4 412 000 τόνους αφυδατωμένων ζωοτροφών για την οποία δύναται να χορηγηθεί η ενίσχυση […]
[…]
3. Καθορίζεται, για κάθε περίοδο εμπορίας, μια μέγιστη εγγυημένη ποσότητα που ανέρχεται σε 443 500 τόνους αποξηραμένων στον ήλιο ζωοτροφών, για την οποία δύναται να χορηγηθεί η ενίσχυση […]»
(10)
–	Για να τύχουν ενισχύσεως, οι επιχειρήσεις μεταποιήσεως πρέπει να προμηθεύονται τις ζωοτροφές από τους παραγωγούς, τις ομάδες παραγωγών ή τους αγοραστές που είναι εγκεκριμένοι από τις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών.
(11)
–	Το άρθρο 11, παράγραφος 2, του κανονισμού 603/95 έχει ως εξής: «Εφόσον οι συμβάσεις που αναφέρονται στο άρθρο 9 στοιχείο γ) πρώτη περίπτωση, είναι συμβάσεις εργασίας “φασόν” για τη μεταποίηση των ζωοτροφών που παραδίδονται από τους παραγωγούς, οι εν λόγω συμβάσεις διευκρινίζουν τουλάχιστον την έκταση η συγκομιδή της οποίας προορίζεται να παραδοθεί και περιλαμβάνουν μια ρήτρα η οποία προβλέπει την υποχρέωση, για τις επιχειρήσεις μεταποίησης, να καταβάλλουν στους παραγωγούς την ενίσχυση που αναφέρεται στο άρθρο 3, την οποία εισπράττουν για τις ποσότητες που έχουν μεταποιηθεί στα πλαίσια των συμβάσεων.»
(12)
–	«Κατά την έννοια του παρόντος κανονισμού νοούνται ως εξαχθέντα από την επιχείρηση επεξεργασίας, προκειμένου να αποκτήσουν δικαίωμα προς ενίσχυση που αναφέρεται στο άρθρο 3 του κανονισμού (EΚ) 603/95, τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 2, σημείο 1, τα οποία:
α) εξέρχονται ως έχουν από: – το χώρο που βρίσκεται εντός των ορίων της επιχείρησης μεταποίησης, – στην περίπτωση που οι αποξηραμένες ζωοτροφές δεν είναι δυνατόν να αποθηκευθούν εντός των προαναφερθέντων ορίων της επιχείρησης, κάθε χώρο αποθήκευσης, εκτός των ορίων της επιχείρησης, που παρέχει επαρκείς εγγυήσεις για τον έλεγχο των αποθηκευμένων ζωοτροφών, και έχει εγκριθεί εκ των προτέρων από την αρμόδια αρχή, – στην περίπτωση κινητής συσκευής αφυδάτωσης, εάν η αφυδάτωση πραγματοποιείται με μηχανικό εξοπλισμό και εάν οι αφυδατωμένες ζωοτροφές αποθηκεύονται από το πρόσωπο που πραγματοποιεί τις εργασίες της αφυδάτωσης, κάθε χώρο αποθήκευσης που πληροί τους όρους που αναφέρονται στη δεύτερη περίπτωση ή
β) εξέρχονται υπό μορφή μείγματος, εφόσον η μείξη πραγματοποιείται στην επιχείρηση μεταποίησης με σκοπό την παρασκευή σύνθετων ζωοτροφών, με άλλες πρώτες ύλες εκτός εκείνων που αναφέρονται στο άρθρο 1 του κανονισμού (ΕΚ) 603/95 και εκτός από εκείνες που χρησιμοποιούνται ως συνδετικό υλικό, από χώρο εντός των ορίων της επιχείρησης ή χώρο αποθήκευσης που αναφέρεται στο στοιχείο α΄, και τα οποία, κατά τη στιγμή της εξόδου τους από την επιχείρηση μεταποίησης, είναι ποιότητας “υγιούς ανόθευτης και σύμφωνης με τα συναλλακτικά ήθη” που ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις της διάθεσης στην αγορά με σκοπό τη διατροφή των ζώων που παρουσιάζουν τα ακόλουθα χαρακτηριστικά: […]»
(13)
–	Πρώτη οδηγία του Συμβουλίου (67/227/ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3, στο εξής: πρώτη οδηγία).
(14)
–	Εκτός αντίθετης ενδείξεως, οι παραπομπές γίνονται εφεξής στις διατάξειﾂ της έκτης οδηγίας.
(15)
–	Πρώτη έκθεση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο σχετικά με τη λειτουργία του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας που υποβλήθηκε σύμφωνα με το άρθρο 34 της έκτης οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) της 17ης Μαΐου 1977, COM (83) 426 τελικό, 14 Δεκεμβρίου 1983, σ. 37.
(16)
–	Δεύτερη έκθεση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο σχετικά με τη λειτουργία του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας που υποβλήθηκε σύμφωνα με το άρθρο 34 της έκτης οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) της 17ης Μαΐου 1977, COM (88) 799 τελικό, 20 Δεκεμβρίου 1988, σ. 26.
(17)
–	Από την τρίτη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού 603/95 προκύπτει ότι ο κανόνας αυτός έχει ως σκοπό να περιορίσει την κοινοτική παραγωγής αποξηραμένων ζωοτροφών.
(18)
–	Απόφαση του Δικαστηρίου της 22ας Νοεμβρίου 2001, C-184/00, Office des produits wallons, (Συλλογή, σ. I-9115).
(19)
–	Βλ. επίσης απόφαση Office des produits wallons, C-184/00 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18), σκέψη 14. «Έτσι, απόκειται στo αιτoύv δικαστήριo vα εξακριβώσει τηv ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ της επιδoτήσεως και τoυ επίμαχoυ αγαθoύ ή της επίμαχης υπηρεσίας. Τoύτo απαιτεί καταρχάς τηv εξακρίβωση τoυ αv oι αγoραστές τoυ αγαθoύ ή oι απoδέκτες της υπηρεσίας ωφελoύvται από τη χoρηγoύμεvη στov δικαιoύχo επιδότηση. Πράγματι, είvαι απαραίτητo η τﾹμή τηv oπoία καταβάλλει o αγoραστής τoυ αγαθoύ ή o απoδέκτης της υπηρεσίας vα καθoρίζεται με τέτoιov τρόπo ώστε vα μειώvεται σε συvάρτηση με τηv επιδότηση πoυ χoρηγείται στov πωλητή τoυ αγαθoύ ή στov παρέχovτα τηv υπηρεσία, επιδότηση η oπoία απoτελεί στηv περίπτωση αυτή έvα στoιχείo πoυ πρoσδιoρίζει τηv τιμή στηv oπoία oι τελευταίoι πωλoύv τα πρoϊόvτα τoυς ή παρέχoυv τις υπηρεσίες τoυς.»
(20)
–	Βλ. επίσης την 11η και 12η αιτιολογική σκέψη του κανονισμού 603/95 που έχουν ως εξής: «εκτιμώντας ότι, για να προοωθηθεί ο τακτικός εφοδιασμός των επιχειρήσεων μεταποίησης σε νωπές ζωοτροφές και για να παρασχεθεί η δυνατότητα στους παραγωγούς να επωφελούνται από το σύστημα χορήγησης ενισχύσεως, θα πρέπει, σε ορισμένες περιπτώσεις, να εξαρτάται η χορήγηση της ενίσχυσης από τη σύναψη συμβάσεων μεταξύ των παραγωγών και των επιχειρήσεων μεταποίησης· ότι οι συμβάσεις πρέπει, αφενός, να προωθούν τον τακτικό εφοδιασμό των επιχειρήσεων μεταποίησης και, αφετέρου, να επιτρέπουν στους παραγωγούς να επωφεληθούν από την ενίσχυση· ότι προς το σκοπό αυτό, θα πρέπει να προβλεφθεί να αναφέρουν οι συμβάσεις ορισμένα στοιχεία·»
(21)
–	Τα κράτη μέλη φρονούν ότι η άποψη αυτή επιβεβαιώθηκε με την απόφαση Office des produits wallons (παρατεθείσα ήδη στην υποσημείωση 18), σκέψη 13.
(22)
–	Βλ. επίσης τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs, της 25ης Σεπτεμβρίου 1997, στην απόφαση του Δικαστηρίου της 18ης Δεκεμβρίου 1997, C‑384/95, Landboden-Agrardienste/Finanzamt Calau (Συλλογή 1997, p. I-7387, σημεία 12 και 13).
(23)
–	Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981 (154/80, Συλλογή 1981, σ. 445). Η υπόθεση αυτή αφορούσε μέλη ενός συνεταιρισμού που εκμεταλλεύονταν αποθήκη γεωμήλων με αντάλλαγμα αποθήκευτρα που απαιτούσε ετησίως από τα μέλη. Για ορισμένα έτη, ο συνεταιρισμός αποφάσισε να μην απαιτήσει αποθήκευτρα λόγω του ότι διέθετε επαρκή οικονομικά μέσα για τη λειτουργία του επειδή είχε πραγματοποιήσει επωφελή κτηματική συναλλαγή. Αφού δεν είχαν απαιτηθεί αποθήκευτρα, η αξία των μεριδίων του συνεταιρισμού είχε μειωθεί, πράγμα που είχε ως συνέπεια να μεταβληθεί επίσης η περιουσιακή κατάσταση των μελών. Το ζήτημα που ετίθετο ήταν κατά πόσον, κατά το άρθρο 8 της δεύτερης οδηγίας, η απώλεια αξίας των μεριδίων των μελών του συνεταιρισμού μπορούσε να θεωρηθεί ως η αμοιβή της υπηρεσίας (η φύλαξη των γεωμήλων). Κατά το Δικαστήριο κάτι τέτοιο δεν συνέβαινε διότι ως αντιπαροχή αυτής της υπηρεσίας φυλάξεως, δεν είχε ληφθεί κανένα ποσό χρημάτων ή αντιπαροχή.
(24)
–	Βλ. μεταξύ άλλων τις αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelmann (Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 19)· της 15ης Ιανουαρίου 1998, C-37/95, Ghent Coal Terminal (Συλλογή 1998, σ. I-1, σκέψη 15)· της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 και C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ. I-1577, σκέψη 44) και της 8ης Ιουνίου 2000, C-98/98, Midland Bank (Συλλογή 2000, σ. I-4177, σκέψη 19).
(25)
–	Παρατεθείσα ήδη στην υποσημείωση 23.
(26)
–	Παραθετείσα στην υποσημείωση 18.
(27)
–	Άρθρο 8 του κανονισμού 603/95.
(28)
–	Παρατεθείσα στην υποσημείωση 16.
(29)
–	Παρατεθείσα στην υποσημείωση 16.
(30)
–	Παρατεθείσα στην υποσημείωση 18.
(31)
–	Πρέπει να παρατηρηθεί εν προκειμένω ότι οι πράξεις που σκοπεί το άρθρο 11, Α, της έκτης οδηγίας δεν είναι πράξεις που πραγματοποιούνται υπέρ της αρχής η οποία χορηγεί την επιχοﾁήγηση. Το άρθρο 11, Α, της έκτης οδηγίας πράγματι δεν αναφέρεται σε τέτοιες καταστάσεις οι οποίες αφορούν τρίτους, δηλ. τη δημόσια αρχή η οποία χορηγεί την επιδότηση, τον οργανισμό στον οποίο χορηγείται η επιδότηση, και τον αγοραστή του αγαθού ή τον δικαιούχο της υπηρεσίας που παρέσχε ο επιδοτηθείς οργανισμός.
(32)
–	«Έτσι, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει την ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ της επιδοτήσεως και του επίμαχου αγαθού ή της επίμαχης υπηρεσίας. Τούτο απαιτεί καταρχάς την εξακρίβωση του αν οι αγοραστές του αγαθού ή οι αποδέκτες της υπηρεσίας ωφελούνται από τη χορηγούμενη στον δικαιούχο επιδότηση. Πράγματι, είναι απαραίτητο η τιμή την οποία καταβάλλει ο αγοραστής του αγαθού ή ο αποδέκτης της υπηρεσίας να καθορίζεται με τέτοιον τρόπο ώστε να μειώνεται σε συνάρτηση με την επιδότηση που χορηγείται στον πωλητή του αγαθού ή στον παρέχοντα την υπηρεσία, επιδότηση η οποία αποτελεί στην περίπτωση αυτή ένα στοιχείο που προσδιορίζει την τιμή στην οποία οι τελευταίοι πωλούν τα προϊόντα τους ή παρέχουν τις υπηρεσίες τους. Το αρμόδιο δικαστήριο θα πρέπει να εξετάσει αν το γεγονός ότι καταβάλλεται επιδότηση στον πωλητή αγαθού ή στον παρέχοντα υπηρεσία τού παρέχει, αντικειμενικά, τη δυνατότητα να πωλεί το προϊόν του ή να παρέχει την υπηρεσία του σε τιμή χαμηλότερη εκείνης την οποία θα καθόριζε αν δεν ελάμβανε την επιδότηση.»
(33)
–	Μπορεί ακόμη να γίνει διάκριση άλλων συστημάτων επιδοτήσεων, όπως επιδοτήσεις εκμεταλλεύσεως, οι επιδοτήσεις εισοδήματος και οι επιδοτήσεις επενδύσεων. Ένα παράδειγμα επιδοτήσεως εισοδήματος παρέχεται από τον παλαιό κανονισμό 1117. Στον κανονισμό αυτόν, η πρόσθετη ενίσχυση χορηγείται ακόμη για συμψηφισμό του κόστους παραγωγής και προώθηση της ανταγωνιστικής θέσεως έναντι των τρίτων χωρών. Η ενίσχυση αυτή ανέρχεται σε ένα ποσοστό της διαφοράς μεταξύ της τιμής στην αγορά για τις αποξηραμένες ζωοτροφές και της τιμής στόχου που καθορίζεται προς τούτο. Όλες αυτές οι επιδοτήσεις έχουν ως κοινό παρονομαστή ότι δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή ενός αγαθού.