61991C0280
CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
F.G. JACOBS
presentate il 17 dicembre 1992 (
*1
)
1.
— Nella presente causa, il Bundesfinanzhof sottopone alla Corte una questione relativa all'interpretazione dell'art. 4 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25, in prosieguo: la «direttiva»). La causa solleva tuttavia, come vedremo, anche una questione di interpretazione dell'art. 6 della direttiva. La questione formulata dal Bundesfinanzhof è la seguente:
«Se l'art. 4 della direttiva 69/335/CEE consenta agli Stati membri di assoggettare all'imposta sulle società la trasformazione di parte delle quote di un socio accomandatario [Komplementäranteil] in una quota di socio accomandante [Kommanditanteil] all'interno di una GmbH & Co. KG [società in accomandita semplice in cui uno degli accomandatari è una società a responsabilità limitata] già esistente».
La questione è sorta nell'ambito del ricorso in cassazione proposto dal Finanzamt avverso la sentenza con la quale lo Hessisches Finanzgericht aveva dichiarato non soggetto ad imposta sui conferimenti un particolare trasferimento di parte delle quote nella società resistente in cassazione.
Le disposizioni della direttiva
2.
— Scopo della direttiva è promuovere la libera circolazione dei capitali armonizzando le imposte sui conferimenti di capitali societari e sopprimendo talune altre imposte. L'art. 3 della direttiva elenca le società, associazioni o persone giuridiche che possono essere soggette all'imposta sui conferimenti di capitali, considerate, ai sensi della direttiva, «società di capitali». A norma dell'art. 3, n. 1, lett. c), vi rientra, in particolare:
«qualsiasi società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro, i cui membri hanno il diritto di cedere senza autorizzazione preventiva le loro quote sociali a terzi e sono responsabili per i debiti della società, associazione o persona giuridica soltanto nei limiti della loro partecipazione».
Benché le società aventi membri a responsabilità limitata non siano per questo necessariamente società di capitali, l'art. 3, n. 2, dispone che:
«Per l'applicazione della presente direttiva, è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro. Tuttavia, gli Stati membri possono non considerare queste ultime come tali ai fini dell'applicazione dell'imposta sui conferimenti».
Conformemente a tale norma, sembra che la legge tedesca consideri la società in accomandita semplice come una società di capitali, benché abbia soci a responsabilità illimitata (accomandatari), qualora uno dei soci sia esso stesso una società di capitali: v. sentenze 15 luglio 1982, causa 270/81, Felicitas/Finanzamt für Verkehrsteuern (Race. pag. 2771, punto 3 della motivazione) e 13 ottobre 1992, causa C-49/91, Weber Haus/Finanzamt Freiburg-Land (Race. pag. I-5207). Ciò vale, in particolare, nel caso in cui uno degli accomandatari sia una società a responsabilità limitata (GmbH); in tale ipotesi la persona giuridica di cui trattasi è detta «GmbH & Co. KG».
3.
— L'art. 4 della direttiva specifica quali operazioni possono soggiacere all'imposta sui conferimenti. Ai sensi del n. 1:
«Sono sottoposte all'imposta sui conferimenti le operazioni seguenti:
(...)
c)
l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura;
(...)».
A norma dell'art. 4, n. 2:
«Possono essere sottoposte all'imposta sui conferimenti le seguenti operazioni:
a)
l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni;
(...)».
L'art. 5 si occupa della base imponibile dell'imposta. L'art. 6 dispone quanto segue:
«1.   Ciascuno Stato membro può escludere dalla base imponibile determinata in conformità delle disposizioni dell'art. 5 l'ammontare dei conferimenti dei soci illimitatamente responsabili delle obbligazioni di una società di capitali, nonché la quota di tali soci nel patrimonio sociale.
2.   Se uno Stato membro si avvale della facoltà di cui al paragrafo 1, sono sottoposti all'imposta sui conferimenti:
—
(...)
—
(...)
—
ogni operazione in virtù della quale la responsabilità di un socio viene limitata alla sua partecipazione al capitale sociale, in particolare allorché la limitazione della responsabilità risulta da una trasformazione della società di capitali in una società di capitali di tipo diverso. Nei casi di cui sopra, l'imposta sui conferimenti è liquidata sul valore della quota che, nel patrimonio sociale, appartiene ai soci illimitatamente responsabili delle obbligazioni della società di capitali».
4.
— Pertanto, ai sensi dell'art. 3, n. 2, della direttiva, lo Stato membro ha facoltà di esonerare dal versamento dell'imposta sui conferimenti le società in accomandita aventi, tra i soci, soggetti illimitatamente responsabili delle obbligazioni sociali. Oppure, lo Stato membro può includere dette società nell'ambito di applicazione dell'imposta ma, in tal caso, come ammette l'art. 6, n. 1, lo Stato membro ha ancora la facoltà di esonerare dall'imposta sui conferimenti il contributo di tali soci. Qualora tuttavia la partecipazione di un socio illimitatamente responsabile sia convertita in partecipazione a responsabilità limitata, conformemente all'art. 6, n. 2, sulla partecipazione così trasformata è dovuta l'imposta sui conferimenti. Quest'ultima disposizione è manifestamente diretta a prevenire l'evasione fiscale; in sua mancanza, infatti, una società potrebbe raccogliere capitali mediante i conferimenti effettuati da soci illimitatamente responsabili, autorizzandoli in seguito a limitare la propria responsabilità all'importo versato ed eludendo così l'imposta sui conferimenti.
5.
— La direttiva è stata trasposta in Germania per mezzo della Kapitalverkehrsteuergesetz 1972 (BGBl. I, pag. 2129, in prosieguo: il «KVStG»). Come già detto, ai fini della direttiva le società in accomandita costituite sotto forma di «GmbH & Co. KG» sono considerate società di capitali (v. art. 5, n. 2, punto 3, del KVStG). Tuttavia, ai sensi dell'art. 6, n. 1, punto 1, del KVStG, in una società del genere le quote del socio accomandatario non sono considerate diritti sociali ai fini dell'imposta sui conferimenti. Se ne evince che a norma del KVStG i conferimenti effettuati da detto socio non sono soggetti all'imposta di cui trattasi, e che il governo tedesco si è quindi avvalso della facoltà di cui all'art. 6, n. 1, della direttiva.
Il contesto della causa
6.
— L'ordinanza di rinvio illustra i fatti di causa solo parzialmente. Sebbene un resoconto più completo si possa desumere dai documenti contenuti nel fascicolo della causa nazionale depositato presso la cancelleria della Corte, ed in particolare dalla sentenza di primo grado del Finanzgericht, sarebbe stato preferibile che una sintesi degli antefatti fosse stata inclusa nell'ordinanza di rinvio. Va rilevato, in particolare, che soltanto detta ordinanza, e non in documenti del fascicolo nazionale, viene trasmessa agli Stati membri e alla Commissione (ed eventualmente al Consiglio) ai sensi dell'art. 20 dello Statuto della Corte. Un sunto dei fatti rilevanti si rende pertanto necessario affinché Stati membri e Commissione possano decidere se presentare osservazioni scritte e quali questioni affrontare, nonché al fine di agevolare l'opera della Corte.
7.
— Dai documenti agli atti risulta che la ricorrente nella causa principale (resistente in cassazione dinanzi al Bundesfinanzhof) è una società in accomandita costituita con contratto 1o marzo 1971. Ne erano soci originari il signor Hans Viessmann (in prosieguo: «V.») e la Viessmann Elementa-Produktions-, Vertriebs-und Verwaltungsgesellschaft mbH (in prosieguo: la «V-GmbH»). V. era originariamente socio a responsabilità limitata, con una partecipazione di 1800000 DM; la V-GmbH era socia illimitatamente responsabile e aveva effettuato un conferimento di 50000 DM. Negli anni 1972 e 1973, V. aveva aumentato la propria quota di 3000000 di DM, portando la sua partecipazione totale a 4800000 DM.
8.
— Il 15 agosto 1973 la Viessmann KG di Basilea (in prosieguo: la «VKGB») diveniva socia accomandante della resistente in cassazione, con una quota di 5000000 di DM. Il 27 febbraio 1974 veniva pagata l'imposta sui conferimenti a fronte del contributo di 9800000 DM da parte dei due soci accomandanti (5000000 di DM da parte della VKGB e 4800000 DM da parte di V.). Tuttavia, in forza di una delibera sociale del 14 settembre 1976, V. trasferiva successivamente alla VKGB 2000000 di DM della sua quota, mentre il residuo della sua quota a titolo di accomandante veniva trasformata in partecipazione a titolo di accomandatario. V. diveniva pertanto illimitatamente responsabile delle obbligazioni della società.
9.
— Conformemente ad un contratto stipulato in data 4 luglio 1983, la VKGB cedeva tutta la sua quota al dott. Hermann Schultheiss (in prosieguo: «S.») e a V., che erano entrambi membri della VKGB. A seguito di tale transazione, S diveniva socio accomandante con la quota di 700000 DM, mentre la quota di V. saliva a 9100000 DM. Con contratto datato 8/11 luglio 1983, V. cedeva parte della propria quota alla moglie, ed altre quote a ciascuno dei suoi cinque figli. In seguito a questi trasferimenti rimaneva a V. una quota pari a 4641000 DM. Infine, con contratto 19/21 dicembre 1983, S. trasferiva la propria quota a V, a sua moglie e ai cinque figli. A quanto pare, scopo di tali operazioni era di trasferire l'intera partecipazione della VKGB a V. e alla sua famiglia. Sembra che il trasferimento di quote dalla VKGB ai sei membri della famiglia non potesse avvenire direttamente, ma dovesse essere effettuata mediante previo trasferimento a V. e a S. quali membri della VKGB. Il 22 dicembre 1983 la resistente in cassazione dichiarava, ai fini del registro commerciale, che la VKGB aveva cessato di essere socia, ed aveva ripartito la propria quota tra V. e i membri della famiglia di questi.
10.
— Quanto al seguito della vicenda, occorre sottolineare che, conformemente al paragrafo II.2 del contratto 8/11 luglio 1983, nel ricevere le quote i sei membri della famiglia sono divenuti soci accomandanti («Kommanditisten»). Si rilevi inoltre che, tanto prima quanto dopo la cessione, V. è rimasto socio accomandatario («Komplementär»). Sembra che, nel diritto tedesco, quando la quota di un accomandante viene trasferita ad un accomandatario, quest'ultimo resti illimitatamente responsabile. Quando invece la quota sia ceduta da una accomandatario ad un accomandante, quest'ultimo può conservare la responsabilità limitata se così prevede il contratto sociale: v. Baumbach/Duden/Hopt: «Handelsgesetzbuch» (28a ed., Monaco 1989), art. 124, nota 2A.
Esame della questione pregiudiziale
11.
— L'operazione su cui verte la causa principale è l'acquisizione della quote da parte dei sei membri della famiglia in forza del contratto 8/11 luglio 1983. Si ricordi che tale acquisizione è avvenuta mediante la cessione di parte delle quote di un accomandatario, con trasformazione delle stesse in quote di socio accomandante.
12.
—Il Finanzamt, convenuto, riteneva che tale transazione fosse soggetta all'imposta sui conferimenti ai sensi dell'art. 2, n. 1, punto 1, del KVStG. La resistente in cassazione ne impugnava il provvedimento sostenendo, tra l'altro, che non v'era stato alcun aumento di capitale dopo il 1974, anno in cui l'imposta sui conferimenti era stata pagata a fronte di quanto conferito da V. e dalla VKGB (v. supra, paragrafo 8). L'imposta era quindi già stata assolta per tutte le partecipazioni acquisite da V. e dalla VKGB. Secondo la resistente in cassazione, la successiva acquisizione di quote da parte dei sei membri della famiglia derivava dalla cessione di parti delle quote originarie, e non dal conferimento di nuovi capitali da parte dei membri della famiglia.
13.
— Pronunciandosi in primo grado il Finanzgericht affermava che il trasferimento di quote ai sei membri della famiglia non era soggetto all'imposta sui conferimenti. A tale conclusione il giudice perveniva interpretando il KVStG alla luce degli artt. 4 e 6 della direttiva. Tuttavia, come già detto, la questione pregiudiziale sollevata dal Bundesfinanzhof verte unicamente sull'art. 4 della direttiva.
14.
— Nel risolvere una questione pregiudiziale, la Corte ovviamente non è tenuta a prendere in considerazione soltanto le norme di diritto comunitario specificamente menzionate nell'ordinanza di rinvio, ma anzi può fornire al giudice nazionale tutti gli elementi di diritto comunitario che gli possano essere utili ai fini del decidere. Correttamente secondo me il Finanzgericht, nell'interpretare le disposizioni nazionali di attuazione, ha preso in considerazione sia l'art. 4 sia l'art. 6 della direttiva. Come si è visto, sebbene l'art. 4 contenga un elenco esauriente delle categorie di operazioni assoggettabili all'imposta sui conferimenti, l'art. 6, n. 2, vi aggiunge un'ipotesi ulteriore, che ricorre qualora lo Stato membro si sia avvalso della facoltà di cui all'art. 6, n. 1, di escludere taluni conferimenti di capitale dall'ambito di applicazione dell'imposta.
15.
— Mi pare chiaro che l'operazione su cui verte le presente causa non rientra in alcuna delle categorie elencate nell'art. 4. In particolare, la conversione di parte delle quote del socio accomandatario in quote di socio accomandante non può essere considerata un «aumento del capitale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura» ai sensi dell'art. 4, n. 1, lett. c), in quanto detta conversione non apporta alla società alcun ulteriore conferimento di beni. Né può tale conversione essere qualificata come incorporazione di utili o riserve ai fini dell'art. 4, n. 2, lett. a), dato che una trasformazione del genere non incide né sugli utili accumulati né sulle riserve della società. Nessun'altra tra le categorie menzionate nell'art. 4 appare anche solo lontanamente riconducibile alla transazione in oggetto.
16.
— Per converso, l'art. 6, n. 2, terzo trattino della direttiva cita espressamente il caso in cui la partecipazione di un socio illimitatamente responsabile viene convertita in partecipazione a responsabilità limitata. La Commissione propone pertanto, nelle sue osservazioni scritte, di applicare ad una fattispecie del genere l'art. 6, n. 2. La Commissione rileva che il governo tedesco si è avvalso della facoltà di cui all'art. 6, n. 1, della direttiva di escludere i capitali conferiti dai soci illimitatamente responsabili, e quindi le quote da questi detenute, dalla base imponibile ai fini dell'imposta sui conferimenti. Ne consegue che, secondo la Commissione, l'imposta va applicata sull'operazione in cui parte della quota del socio accomandatario in una «GmbH Se Co. KG» sia convertita in una quota corrispondente a un socio accomandante nella stessa società.
17.
— A mio parere, qualora una Stato membro si sia avvalso della facoltà di esonerare dall'imposta sui conferimenti l'apporto del socio illimitatamente responsabile di una società di capitali, allorché tutta o parte della quota così acquisita sia convertita in quota detenuta da un socio accomandante l'imposta sui conferimenti diviene applicabile. Come sottolinea la Commissione, lo schema dell'art. 6 della direttiva è chiaro. L'onere impositivo sorge normalmente allorché la partecipazione in una società di capitali viene per la prima volta acquisita da un socio. Ai sensi dell'art. 6, n. 1, della direttiva, tuttavia, detta acquisizione può essere esonerata dall'imposta ove il socio risponda illimitatamente delle obbligazioni sociali. Qualora però detto presupposto venga meno, ai sensi dell'art. 6, n. 2, l'imposta deve essere applicata. In particolare, l'imposta diviene applicabile quando la quota di un socio illimitatamente responsabile diventa quota di un socio a responsabilità limitata.
18.
—Vero è che, nella fattispecie, la conversione di cui trattasi è avvenuta in forza di un trasferimento tra soci, piuttosto che a seguito della limitazione di responsabilità di un socio originario. Infatti, quando V. ha trasferito una parte della sua quota ai membri della sua famiglia, ha mantenuto la qualità di socio illimitatamente responsabile. Non credo tuttavia che l'ambito dell'art. 6, n. 2, terzo trattino, possa essere ristretto al caso in cui, senza alcun trasferimento di quote, un socio illimitatamente responsabile diviene socio a responsabilità limitata. Ritengo che la norma debba ricomprendere anche il caso in cui una quota sia trasferita da un socio illimitatamente responsabile ad un altro soggetto e divenga in forza di tale cessione una partecipazione a titolo di socio accomandante. Occorre sottolineare che chi riceve una partecipazione a responsabilità limitata può, a seconda delle norme del suo diritto nazionale e dei termini della cessione, divenire egli stesso socio accomandatario. Qualora le condizioni della cessione siano tali che egli invece diviene o rimane socio accomandante, si è di fronte ad un'operazione in cui quella che sarebbe altrimenti stata una responsabilità illimitata è divenuta una responsabilità limitata. Ciò basta secondo me a far rientrare questo tipo di transazione nell'orbita dell'art. 6, n. 2, terzo trattino. Va osservato inoltre che, ove si interpretasse l'art. 6, n. 2, in modo più restrittivo, si potrebbe eludere l'imposta sui conferimenti semplicemente raccogliendo capitali da un socio illimitatamente responsabile e trasferendo poi la quota così acquisita ad un socio a responsabilità limitata.
19.
— Ritengo pertanto che un'«operazione in virtù della quale la responsabilità di un socio viene limitata alla sua partecipazione al capitale sociale» debba ricomprendere la transazione in cui la quota di un socio illimitatamente responsabile sia trasferita ad altro soggetto e contestualmente convertita in partecipazione di quest'ultimo a titolo di accomandante; l'«operazione in virtù della quale la responsabilità di un socio viene limitata» è quindi la transazione con la quale la partecipazione a titolo di responsabillità illimitata ricevuta dal cessionario viene convertita in partecipazione a titolo di responsabilità limitata. In questo caso, l'applicazione dell'imposta ai sensi dell'art. 6, n. 2, deriva dalla conversione delle quote di socio accomandatario in quote di socio accomandante piuttosto che dalla limitazione di responsabilità del cedente. Conseguentemente, l'obbligo dell'imposizione sorge anche nel caso in cui, come nella fattispecie, viene trasferita soltanto una parte della quota del socio accomandatario. È pertanto sufficiente che la porzione ceduta sia convertita, mediante trasferimento, in una partecipazione a titolo di socio accomandante; ai fini dell'assoggettabilità della società all'imposta è quindi irrilevante che il cedente continui ad essere socio illimitatamente responsabile. In questo caso, la base imponibile dev'essere calcolata con riferimento alla porzione di quota convertita in partecipazione a titolo di socio accomandante, e non sul valore dell'intera partecipazione.
20.
— Tuttavia, anche quando uno Stato membro, ai sensi dell'art. 6, n. 1, della direttiva, esoneri gli apporti di capitale effettuati da soci accomandatari dall'imposta sui conferimenti, ritengo che la conversione di una partecipazione a titolo di socio accomandatario in una partecipazione come accomandante non sempre determini necessariamente l'applicazione dell'imposta in forza dell'art. 6, n. 2. Come si è visto, scopo dell'art. 6, n. 2, è di garantire l'applicazione dell'imposta qualora una partecipazione sia stata inizialmente acquisita in esenzione dall'imposta sui conferimenti, e sia poi venuto meno il presupposto di detta esenzione. Ne deriva che l'imposta dev'essere riscossa, ai sensi dell'art. 6, n. 2, allorché il capitale conferito, ovvero la quota acquisita, sia stato effettivamente escluso dalla base imponibile ai fini dell'imposta sui conferimenti. Qualora invece a fronte di tale partecipazione l'imposta sia già stata versata, non ritengo che essa possa essere riscossa una seconda volta.
21.
— Occorre ricordare che, nella fattispecie, l'imposta sui conferimenti è stata pagata con riferimento all'intera partecipazione del socio accomandatario, poiché tutte le quote acquisite da V. erano originariamente partecipazioni a titolo di socio accomandante. Erano poi divenute partecipazioni a responsabilità illimitata in forza della decisione dei soci di trasformare V. in socio accomandatario ovvero di un successivo trasferimento a V. di quote detenute da un accomandante (v. supra, paragrafi 8 e 9). Ritengo che in un caso del genere non si possa dire che lo Stato membro si sia avvalso della facoltà, prevista dall'art. 6, n. 1, di esonerare l'acquisizione della quota da parte di un accomandatario dall'imposta sui conferimenti, dato che in realtà per la partecipazione in oggetto l'imposta è stata applicata e versata. Ne consegue che l'applicazione dell'imposta ai sensi dell'art. 6, n. 2, non deve aver luogo.
Conclusione
22.
— Ritengo pertanto che la questione sollevata dal Bundesfinanzhof debba essere risolta come segue:
L'art. 6, n. 2, della direttiva del Consiglio 69/335/CEE deve essere interpretato nel senso che qualora parte della quota del socio accomandatario di una società in accomandita semplice venga ceduta ad un altro soggetto ed in forza di tale cessione essa divenga una partecipazione a responsabilità limitata, l'imposta sui conferimenti dev'essere applicata, purché essa non sia già stata assolta con riferimento alla partecipazione ceduta.
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*1
)	Lingua originale: l'inglese.