62014CJ0010_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14,
με αντικείμενο αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο, Κάτω Χώρες) με αποφάσεις της 20ής Δεκεμβρίου 2013, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 13 Ιανουαρίου 2014, 15 Ιανουαρίου 2014 και 16 Ιανουαρίου 2014, στο πλαίσιο των δικών
J. B. G. T. Miljoen (C‑10/14),
X (C‑14/14),
Société Générale SA (C‑17/14)
κατά
Staatssecretaris van Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Ó Caoimh (εισηγητή), προεδρεύοντα του τρίτου τμήματος, K. Lenaerts, αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του τρίτου τμήματος, C. Toader, E. Jarašiūnas και C. G. Fernlund, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Jääskinen
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 18ης Μαρτίου 2015,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– ο J. B. G. T. Miljoen, εκπροσωπούμενος από τον E. Nijkeuter,
– η X, εκπροσωπούμενη από τον N. de Haan, καθώς και από τους G. Meussen και S. Baum‑Sillé, advocaten,
– η Société Générale SA, εκπροσωπούμενη από τους M. Sanders και A. Breuer, advocaten,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. Bulterman, M. Gijzen και M. de Ree, επικουρούμενες από την I. Siemonsma και τον H. Guiljam,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,
– η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren και K. Sparrmann, καθώς και τους L. Swedenborg, E. Karlsson και F. Sjövall,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την J. Beeko, επικουρούμενη από την S. Ford, barrister,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και A. Cordewener,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 25ης Ιουνίου 2015,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.
2. Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ του J. B. G. T. Miljoen, της X και της Société Générale SA (στο εξής: Société Générale) με τον Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών), όσον αφορά παρακράτηση στην πηγή που επιβάλλει η φορολογική αυτή αρχή στα μερίσματα ολλανδικής προελεύσεως που διανεμήθηκαν στις προσφεύγουσες της κύριας δίκης.
Το νομικό πλαίσιο
Το ολλανδικό δίκαιο
Ο νόμος περί της φορολογίας μερισμάτων
3. Το άρθρο 1 του νόμου περί της φορολογίας μερισμάτων (Wet op de dividendbelasting), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, έχει ως εξής:
«1. Με την ονομασία “φόρος μερισμάτων” επιβάλλεται άμεσος φόρος σε αυτούς οι οποίοι —άμεσα ή μέσω πιστοποιητικών— έχουν εισοδήματα από κοινές μετοχές, μετοχές επικαρπίας και έντοκα δάνεια, που αναφέρονται στο άρθρο 10, παράγραφος 1, στοιχείο d, του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, στο εξής: “νόμος περί φόρου εταιριών”)], σε ανώνυμες εταιρίες, ιδιωτικές εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, ετερόρρυθμες και λοιπές εταιρίες εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες, των οποίων το κεφάλαιο έχει εν όλω ή εν μέρει διαιρεθεί σε εταιρικά μερίδια.
2. Για τους σκοπούς της εφαρμογής του παρόντος νόμου, οι αφορώντες αμοιβαία κεφάλαια τίτλοι που διαλαμβάνονται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, του [νόμου περί φόρου εταιριών], εξομοιώνονται με μετοχές σε εταιρίες των οποίων το κεφάλαιο έχει, εν όλω ή εν μέρει, διαιρεθεί σε εταιρικά μερίδια, και τα κεφάλαια εξομοιώνονται με εταιρίες.
[...]»
4. Δυνάμει του άρθρου 5 του νόμου περί φόρου μερισμάτων, ο φόρος αυτός ανέρχεται σε 15 % επί της αποδόσεως.
5. Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου:
«Νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο στις Κάτω Χώρες και μη υποκείμενο σε φόρο εταιριών μπορεί να ζητήσει από τον έφορο την έκδοση αποφάσεως, κατά της οποίας δύναται να υποβληθεί διοικητική ένσταση, με την οποία θα τύχει επιστροφής του φόρου επί των μερισμάτων που παρακρατήθηκε από αυτό κατά τη διάρκεια του ημερολογιακού έτους, [...]»
Ο νόμος IR 2001
6. Ο νόμος περί φόρου εισοδήματος του 2001 (Wet Inkomstenbelasting 2001, στο εξής: IR 2001), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, καθορίζει το καθεστώς της φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων.
7. Το άρθρο 2.13 του νόμου αυτού καθορίζει φορολογικό συντελεστή 30 % στο εισόδημα από αποταμίευση και επενδύσεις, το οποίο εμπίπτει στην κατηγορία φορολογητέων εισοδημάτων που χαρακτηρίζονται συνήθως ως εισοδήματα «πλαισίου 3» ή «πίνακα 3».
8. Το άρθρο 5.1 του εν λόγω νόμου προβλέπει ότι το «φορολογητέο εισόδημα που προέρχεται από αποταμίευση και επενδύσεις» συνίσταται στο «όφελος από την αποταμίευση και τις επενδύσεις μείον την προσωπική έκπτωση».
9. Δυνάμει του άρθρου 5.2 του ίδιου νόμου, η απόδοση από καταθέσεις και επενδύσεις καθορίζεται κατ’ αποκοπή σε 4 % του μέσου όρου μεταξύ της βάσης αποδόσεως στις αρχές του ημερολογιακού έτους και της βάσης αποδόσεως στο τέλος του ημερολογιακού έτους, εφόσον ο εν λόγω μέσος όρος υπερβαίνει το απαλλασσόμενο ποσοστό του κεφαλαίου.
10. Το άρθρο 5.3, παράγραφος 2, του νόμου IR 2001 ορίζει τα περιουσιακά στοιχεία ως εξής:
«a. τα ακίνητα·
b. τα δικαιώματα που αφορούν αμέσως ή εμμέσως ακίνητα·
c. τα κινητά που δεν χρησιμοποιήθηκαν ούτε αναλώθηκαν από τον φορολογούμενο ή τα μέλη της οικογένειάς του για προσωπικούς σκοπούς, καθώς και τα κινητά που χρησιμοποιήθηκαν ή αναλώθηκαν για προσωπικούς σκοπούς, αλλά χρησιμοποιούνται κατά κύριο λόγο για επένδυση·
d. δικαιώματα επί κινητών·
e. τα μη εμπράγματα δικαιώματα, όπως τα χρήματα·
f. τα λοιπά περιουσιακά δικαιώματα που έχουν αγοραία αξία.»
11. Στο άρθρο 5.3, παράγραφος 3, του νόμου IR 2001 διευκρινίζεται ότι «ως «[χ]ρέη νοούνται υποχρεώσεις που έχουν αγοραία αξία».
12. Το άρθρο 5.5 του νόμου IR 2001, με τίτλο «Κεφάλαιο που απαλλάσσεται της φορολογίας», ορίζει στην παράγραφο 1 ότι το κεφάλαιο που απαλλάσσεται της φορολογίας ανέρχεται σε 20 014 ευρώ. Οι παράγραφοι 2 έως 4 του άρθρου αυτού προσαρμόζουν τον εν λόγω κανόνα στη συγκεκριμένη περίπτωση του φορολογούμενου που βρίσκεται σε καθεστώς συμβίωσης.
13. Το άρθρο 5.19, παράγραφος 1, του νόμου IR 2001, σχετικά με την εκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων και των χρεών, προβλέπει ότι αυτά λαμβάνονται υπόψη κατά την αγοραία αξία τους.
14. Το άρθρο 7.1 του νόμου IR 2001 ορίζει:
«Για τον αλλοδαπό φορολογούμενο, ο φόρος εισοδήματος καταβάλλεται επί:
[...]
b. των φορολογητέων εισοδημάτων από σημαντική συμμετοχή σε εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες εταιρία, και
[...]
επί των εισοδημάτων που αποκτήθηκαν εντός του οικείου ημερολογιακού έτους».
15. Το άρθρο 9.2 του νόμου IR 2001, σχετικά με τις συμψηφιζόμενες προκαταβολές, προβλέπει στην παράγραφο 1 ότι, για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής, ο φόρος μερισμάτων αποτελεί προκαταβολή. Η παράγραφος 8 αυτού του άρθρου ορίζει ότι, για τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής, «ο καταβληθείς φόρος μερισμάτων που αφορά στοιχεία που απαρτίζουν το συνολικό εισόδημα λογίζεται ως προκαταβολή».
Ο νόμος περί φόρου εταιριών
16. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, του νόμου περί φόρου εταιριών, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, το ολλανδικό εισόδημα αποτελείται από το συνολικό ποσό του φορολογητέου κέρδους που προέρχεται από ολλανδική επιχείρηση, δηλαδή το σύνολο των πλεονεκτημάτων που αντλούνται από επιχείρηση ή από τμήμα της επιχειρήσεως που λειτουργεί έχοντας μόν ιμη εγκατάσταση στις Κάτω Χώρες ή μέσω αντιπροσώπου μονίμως εγκατεστημένου στις Κάτω Χώρες (ολλανδική επιχείρηση).
17. Το άρθρο 25 του εν λόγω νόμου έχει ως εξής:
«1. Ως προκαταβολή ορίζεται ο καταβληθείς φόρος μερισμάτων, εξαιρουμένου του φόρου που καταβλήθηκε δυνάμει του άρθρου 12, παράγραφος 1, του [νόμου περί φόρου μερισμάτων], και ο φόρος που καταβλήθηκε επί των κερδών από τυχερά παίγνια, εφόσον οι φόροι αυτοί καταβλήθηκαν επί των αποδόσεων ή των κερδών που δεν αποτελούν μέρος των φορολογητέων κερδών ή του ολλανδικού εισοδήματος του οικείου οικονομικού έτους.
2. Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, ο φόρος μερισμάτων δεν θεωρείται προκαταβολή εάν ο φορολογούμενος από τον οποίο παρακρατείται ο εν λόγω φόρος δεν είναι ο πραγματικός δικαιούχος της αποδόσεως επί της οποίας αυτός υπολογίστηκε και παρακρατήθηκε. Δεν λογίζεται ως πραγματικός δικαιούχος εκείνος ο οποίος, στο πλαίσιο της αποδόσεως που εισέπραξε, κατέβαλε αντιπαροχή η οποία εντάσσεται σε ένα σύνολο συναλλαγών, από τις οποίες μπορεί να υποτεθεί ότι:
a. τα εισοδήματα που αποκόμισε, εν όλω ή εν μέρει, άμεσα ή έμμεσα, φυσικό ή νομικό πρόσωπο το οποίο θεωρείται λιγότερο πιθανό να τύχει μειώσεως, επιστροφής ή συμψηφισμού του φόρου μερισμάτων από ό,τι το πρόσωπο που κατέβαλε την αντιπαροχή· και ότι
b. το εν λόγω φυσικό ή νομικό πρόσωπο διατηρεί ή αποκτά, άμεσα ή έμμεσα, μερίδιο σε μετοχές, μετοχές επικαρπίας ή δάνεια που αναφέρονται στο άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο d, του [νόμου περί φόρου εταιριών] συγκρίσιμο με το μερίδιο που κατείχε στις εν λόγω μετοχές, μετοχές επικαρπίας ή δάνεια πριν την έναρξη του συνόλου των συναλλαγών.
3. Για τους σκοπούς της εφαρμογής της παραγράφου 2:
a. ενδέχεται να υφίσταται σύνολο συναλλαγών όταν οι συναλλαγές πραγματοποιούνται σε ρυθμιζόμενη αγορά κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, του νόμου περί χρηματοοικονομικού ελέγχου ή σε ρυθμιζόμενο χρηματιστήριο αξιών που βρίσκεται ή λειτουργεί σε κράτος μη μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης·
b. εξομοιώνεται με σύνολο συναλλαγών μία πράξη που αφορά μόνον την αγορά ενός ή περισσοτέρων δελτίων μερίσματος ή τη σύσταση βραχυπρόθεσμων δικαιωμάτων επικαρπίας επί μετοχών.
4. Ο φόρος επί των μερισμάτων ο οποίος, δυνάμει του άρθρου 9.2, παράγραφος 4, του [νόμου IR 2001], δεν συνυπολογίζεται ως προκαταβολή θεωρείται ως προκαταβολή του πιστωτικού ιδρύματος που αναφέρεται στο άρθρο 19 g, παράγραφος 3, του νόμου περί φορολογίας μισθωτών υπηρεσιών του 1964, εάν το ίδρυμα αυτό μεταβιβάσει ποσό ίσο με το ποσό του φόρου μερισμάτων στον δεσμευμένο λογαριασμό του προσώπου για το οποίο ο εν λόγω φόρος μερισμάτων δεν ελήφθη υπόψη ως προκαταβολή. Ο φόρος μερισμάτων ο οποίος, δυνάμει του άρθρου 9.2, παράγραφος 4, του [νόμου IR 2001], δεν λαμβάνεται υπόψη ως προκαταβολή λογίζεται ως προκαταβολή του διαχειριστή του οργανισμού επενδύσεων του άρθρου 19 g, παράγραφος 3, του νόμου περί φορολογίας μισθωτών υπηρεσιών του 1964, εάν ο εν λόγω διαχειριστής δαπανήσει ποσό ίσο με το ποσό του φόρου μερισμάτων για την αγορά ενός ή περισσότερων συμμετοχικών δικαιωμάτων δεσμευμένων στον οργανισμό αυτόν υπέρ του προσώπου για το οποίο ο εν λόγω φόρος μερισμάτων δεν ελήφθη υπόψη ως προκαταβολή.»
Ο γενικός νόμος περί φόρων του κράτους
18. Το άρθρο 15 του γενικού νόμου περί φόρων του κράτους (Algemene wet inzake rijksbelastingen), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, προβλέπει ότι η προκαταβολή μπορεί να συμψηφιστεί με τον φόρο επί του συνολικού εισοδήματός του. Στην περίπτωση που ο φόρος εισοδήματος δεν αρκεί για να συμψηφιστεί ο φόρος μερισμάτων που παρακρατήθηκε στην πηγή, ο φόρος μερισμάτων επιστρέφεται.
Η σύμβαση Βελγίου-Κάτω Χωρών
19. Η σύμβαση μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροδιαφυγής στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας, η οποία υπογράφηκε στο Λουξεμβούργο στις 5 Ιουνίου 2001 (στο εξής: σύμβαση Βελγίου-Κάτω Χωρών), προβλέπει στο άρθρο 10:
«1. Μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη στο ένα συμβαλλόμενο κράτος σε κάτοικο του άλλου συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται στο άλλο αυτό κράτος.
2. Ωστόσο, τα μερίσματα αυτά φορολογούνται επίσης στο συμβαλλόμενο κράτος όπου εδρεύει η καταβάλλουσα τα μερίσματα εταιρία σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού, αλλά, αν ο πραγματικός δικαιούχος των μερισμάτων είναι κάτοικος του άλλου συμβαλλόμενου κράτους, ο φόρος που επιβάλλεται κατ’ αυτόν τον τρόπο δεν μπορεί να υπερβαίνει:
[...]
β) το 15 [%] του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων […]»
20. Το άρθρο 23 της εν λόγω συμβάσεως, με τίτλο «Μέθοδοι αποφυγής της διπλής φορολογίας», ορίζει στην παράγραφο 1, στοιχείο βʹ:
«Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της βελγικής νομοθεσίας σχετικά με τον συμψηφισμό του βελγικού φόρου με τους φόρους που καταβλήθηκαν στην αλλοδαπή, στην περίπτωση που ο κάτοικος Βελγίου έχει έσοδα που περιλαμβάνονται στο συνολικό εισόδημά του που υπόκειται στον βελγικό φόρο και τα οποία αποτελούνται από μερίσματα μη απαλλασσόμενα από τον βελγικό φόρο δυνάμει του στοιχείου c, κατωτέρω, από τόκους ή τέλη που αναφέρονται στο άρθρο 12, παράγραφος 5, ο ολλανδικός φόρος που καταβλήθηκε για τα εισοδήματα αυτά συμψηφίζεται με τον βελγικό φόρο που αφορά τα εν λόγω εισοδήματα.»
Η σύμβαση Γαλλίας-Κάτω Χωρών
21. Η σύμβαση μεταξύ της Κυβερνήσεως της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Κυβερνήσεως του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως και την πρόληψη της φοροδιαφυγής στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος και περιουσίας, η οποία υπογράφτηκε στο Παρίσι στις 16 Μαρτίου 1973 (στο εξής: σύμβαση Γαλλίας-Κάτω Χωρών), ορίζει στο άρθρο 10:
«1. Μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη στο ένα συμβαλλόμενο κράτος σε κάτοικο του άλλου συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται στο άλλο αυτό κράτος.
2. Ωστόσο τα μερίσματα αυτά μπορούν επίσης να φορολογηθούν στο κράτος όπου εδρεύει η καταβάλλουσα τα μερίσματα εταιρία σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού, αλλά ο φόρος που επιβάλλεται κατ’ αυτόν τον τρόπο δεν μπορεί να υπερβαίνει:
[...]
β) το 15 % του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων [...]»
22. Το άρθρο 24 της εν λόγω συμβάσεως έχει τίτλο «Διατάξεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας». Το εν λόγω άρθρο 24, B, στοιχείο βʹ, ορίζει:
«Όσον αφορά τα εισοδήματα [του άρθρου] 10 [...] επί των οποίων επιβλήθηκε ο ολλανδικός φόρος σύμφωνα με τις διατάξεις [του άρθρου αυτού], η Γαλλία χορηγεί στα πρόσωπα που είναι κάτοικοι της Γαλλίας και εισέπραξαν τέτοια εισοδήματα, πίστωση φόρου ίση με το ποσό του ολλανδικού φόρου.
Η ως άνω πίστωση φόρου, η οποία δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου επί των εν λόγω εισοδημάτων που καταβλήθηκε στη Γαλλία, συμψηφίζεται με τους φόρους που αφορά το άρθρο 2, παράγραφος 3, στοιχείο b, στη βάση επιβολής των οποίων περιλαμβάνονται τα οικεία εισοδήματα.»
Οι διαφορές της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η υπόθεση C‑10/14
23. Ο J. B. G. T. Miljoen, υπήκοος Κάτω Χωρών που κατοικεί στο Βέλγιο, κατείχε μετοχές σε τρεις εισηγμένες στο χρηματιστήριο εταιρίες στις Κάτω Χώρες.
24. Το 2007, από τις εν λόγω μετοχές διανεμήθηκαν στον J. B. G. T. Miljoen μερίσματα ύψους 4 852 ευρώ. Επί του ποσού αυτού επιβλήθηκε στις Κάτω Χώρες φόρος μερισμάτων με συντελεστή 15 %, ύψους 729 ευρώ.
25. Ο J. B. G. T. Miljoen δήλωσε, με τη φορολογική δήλωση για τα εισοδήματα που απέκτησε στις Κάτω Χώρες το 2007, μηδενικό συνολικό εισόδημα και δεν περιέλαβε προς συμψηφισμό με τον φόρο εισοδήματος το ποσό του φόρου επί των μερισμάτων που είχε καταβάλει.
26. Βάσει της δηλώσεως αυτής, η ολλανδική φορολογική αρχή εξέδωσε εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος. Ο J. B. G. T. Miljoen υπέβαλε ενώπιον της εν λόγω αρχής ένσταση κατά του εκκαθαριστικού σημειώματος και ζήτησε επιστροφή μέχρι του ποσού των 438 ευρώ με το αιτιολογικό ότι υπέστη, ως φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής, μεταχείριση συνεπαγόμενη δυσμενή διάκριση, η οποία απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ. Κατόπιν της ενστάσεως αυτής, η εν λόγω αρχή εξέδωσε απόφαση που επικύρωνε το εν λόγω εκκαθαριστικό σημείωμα.
27. Ο J. B. G. T. Miljoen άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Rechtbank te Breda (δικαστηρίου της Breda), με την οποία έθετε το ζήτημα αν η διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι στην υπόθεση της οποίας επιλήφθηκε δεν υφίστατο περιορισμός και στη συνέχεια ο J. B. G. T. Miljoen άσκησε αναίρεση ενώπιον του Ανώτατου Δικαστηρίου.
Η υπόθεση C‑14/14
28. Η X, Ολλανδή υπήκοος, κάτοικος Βελγίου, κατείχε 2 από τις 95 μετοχές που αποτελούν το εταιρικό κεφάλαιο της A Holding BV, εταιρίας εγκατεστημένης στις Κάτω Χώρες, που αντιστοιχούν στο 2,1 % του εν λόγω εταιρικού κεφαλαίου. Το 2007 εισέπραξε μερίσματα από τη συμμετοχή της, συνολικού ύψους 107 372 ευρώ. Επί του ποσού αυτού πραγματοποιήθηκε παρακράτηση 16 105,80 ευρώ για φόρο μερισμάτων.
29. Ως κάτοικος Βελγίου, η X κατέβαλε στο Βέλγιο φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων με συντελεστή 25 % επί του καθαρού ποσού των μερισμάτων, ύψους 22 816,22 ευρώ. Ωστόσο, στο πλαίσιο της φορολογίας αυτής, η Χ μπόρεσε να εκπέσει μερικώς τον φόρο μερισμάτων που κατέβαλε στις Κάτω Χώρες. Όπως προκύπτει από τον φάκελο, της επεστράφη το ποσό των 4 026 ευρώ.
30. Η X υπέβαλε ενώπιον της ολλανδικής φορολογικής αρχής διοικητική ένσταση κατά της παρακρατήσεως φόρου μερισμάτων, με το αιτιολογικό ότι υπέστη δυσμενή μεταχείριση ως φορολογούμενη κάτοικος αλλοδαπής. Η φορολογική αρχή, με απόφαση της 29ης Μαρτίου 2010, απέρριψε τη διοικητική αυτή ένσταση.
31. Η X άσκησε προσφυγές ενώπιον του Rechtsbank te Breda κατά της εν λόγω αποφάσεως. Το ως άνω δικαστήριο έκρινε εν μέρει βάσιμες τις προσφυγές της. Η X και ο Υφυπουργός Οικονομικών άσκησαν έφεση κατά της αποφάσεως του ως άνω δικαστηρίου ενώπιον του Gerechtshof te’s‑Hertogenbosch (εφετείου του s‑Hertogenbosch), το οποίο επικύρωσε εν μέρει την εν λόγω απόφαση. Η X και ο Υφυπουργός Οικονομικών άσκησαν αναιρέσεις κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Η υπόθεση C‑17/14
32. Η Société Générale είναι εταιρία γαλλικού δικαίου εγκατεστημένη στη Γαλλία. Κατά το διάστημα 2000 έως 2008, η εν λόγω εταιρία κατείχε, μέσω εταιρίας επενδύσεων επίσης εγκατεστημένης στη Γαλλία, πακέτα μετοχών που αντιπροσώπευαν ποσοστό μικρότερο του 5 % του εταιρικού κεφαλαίου ολλανδικών εισηγμένων στο χρηματιστήριο εταιριών. Κατά το ως άνω διάστημα καταβλήθηκαν στη Société Générale μερίσματα για τα οποία παρακρατήθηκε στην πηγή από την ολλανδική φορολογική αρχή ως φόρος μερισμάτων ποσοστό 15 %.
33. Για το διάστημα από το 2000 έως το 2007, ο φόρος μερισμάτων της Société Générale που παρακρατήθηκε στις Κάτω Χώρες συμψηφίστηκε συνολικώς με τον φόρο εταιριών που κατέβαλε στη Γαλλία.
34. Δεδομένου ότι η Société Générale σημείωσε ζημίες κατά το 2008, ο φόρος μερισμάτων που παρακρατήθηκε στις Κάτω Χώρες τη χρονιά εκείνη δεν συμψηφίστηκε με τον φόρο εταιριών που καταβλήθηκε στη Γαλλία. Η Société Générale θεωρεί ότι πρέπει να της επιστραφεί το συνολικό ποσό του φόρου μερισμάτων που παρακρατήθηκε στις Κάτω Χώρες, εφόσον οι εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στο κράτος μέλος αυτό έχουν δικαίωμα να εκπέσουν τον εν λόγω φόρο από τον φόρο εταιριών, δυνατότητα που δεν υφίσταται για τους μετόχους κατοίκους αλλοδαπής. Η Société Générale εκτιμά ότι υπέστη δυσμενή μεταχείριση ως φορολογούμενη που είναι εγκατεστημένη στην αλλοδαπή.
35. Όσον αφορά το αίτημα συμψηφισμού ή επιστροφής του φόρου μερισμάτων που παρακρατήθηκε τα έτη 2007 και 2008, το Rechtbank te Haarlem (δικαστήριο του Haarlem) απέρριψε την προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, με το σκεπτικό ότι, όσον αφορά το 2007, η γαλλική φορολογική αρχή συμψήφισε συνολικώς το ποσό του ολλανδικού φόρου μερισμάτων με το ποσό του φόρου εταιριών και ότι, όσον αφορά το 2008, η Société Générale δεν απέδειξε ότι η ολλανδική φορολογική επιβάρυνση επί των μερισμάτων ήταν μεγαλύτερη από εκείνη που θα είχε επιβληθεί σε εταιρία που είναι εγκατεστημένη στην ημεδαπή. Το Gerechtshof te Amsterdam (εφετείο του Άμστερνταμ) έκρινε επίσης ότι η σύγκριση μεταξύ της φορολογικής καταστάσεως φορολογούμενου κατοίκου ημεδαπής και εκείνης του φορολογούμενου κατοίκου αλλοδαπής έπρεπε να περιοριστεί στον φόρο μερισμάτων και ότι δεν είχε αποδειχθεί ότι η Société Générale υπήχθη σε φόρο μερισμάτων κατά τρόπο διαφορετικό από εκείνον του φορολογούμενου κατοίκου ημεδαπής. Η Société Générale άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου κατά της αποφάσεως του Gerechtshof te Amsterdam.
Τα προδικαστικά ερωτήματα
36. Στις τρεις υποθέσεις της κύριας δίκης, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν η εθνική νομοθεσία προβαίνει σε διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ μετόχων, φυσικών προσώπων ή εταιριών, κατοίκων αλλοδαπής ή εγκατεστημένων στην αλλοδαπή, που εισπράττουν μερίσματα από τα οποία παρακρατήθηκε φόρος στην πηγή, και μετόχων κατοίκων ημεδαπής ή εγκατεστημένων στην ημεδαπή επί των μερισμάτων των οποίων επιβλήθηκε επίσης παρακράτηση φόρου, αλλά οι οποίοι μπορούν να συμψηφίσουν την εν λόγω παρακράτηση με τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εταιριών, καθώς και αν η εν λόγω νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
37. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο εξηγεί ότι ο φόρος μερισμάτων επιβλήθηκε τόσο στους μετόχους κατοίκους ημεδαπής όσο και στους μετόχους κατοίκους αλλοδαπής με τον ίδιο κατ’ αποκοπή συντελεστή. Όσον αφορά τους μετόχους κατοίκους αλλοδαπής, πρόκειται για οριστικό φόρο, ενώ, στην περίπτωση των μετόχων κατοίκων ημεδαπής, ο φόρος μερισμάτων συμψηφίζεται με τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εταιριών. Το ίδιο δικαστήριο παρατηρεί ότι, για να εκτιμηθεί αν είναι συγκρίσιμη η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής με την κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής, το ζήτημα αν ο εν λόγω συμψηφισμός πρέπει να συνεκτιμηθεί είναι ουσιώδες.
38. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης για το πώς πρέπει να καθοριστεί η βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος στην περίπτωση που ο εν λόγω συμψηφισμός πρέπει να συνεκτιμηθεί.
39. Στην περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι είναι απαραίτητο να συγκριθούν οι καταστάσεις των μετόχων κατοίκων ημεδαπής με εκείνες των μετόχων κατοίκων αλλοδαπής με βάση τον φόρο εισοδήματος, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, πρώτον, ποια είναι η περίοδος αναφοράς που πρέπει να ληφθεί υπόψη για να πραγματοποιηθεί η σύγκριση αυτή. Συγκεκριμένα, ο κάτοικος των Κάτω Χωρών φορολογείται κατ’ αποκοπή όσον αφορά τον φόρο μερισμάτων, συμπεριλαμβανομένων των ετών που δεν εισέπραξε μερίσματα. Έτσι, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η ολλανδική φορολογική επιβάρυνση πρέπει να εκτιμηθεί λαμβανομένων υπόψη των φόρων που επιβλήθηκαν στο σύνολο των μερισμάτων των ολλανδικών μετοχών τα οποία καταβλήθηκαν στον κάτοικο αλλοδαπής για περίοδο αναφοράς ενός έτους ή και περισσότερο ή, λαμβάνοντας υπόψη χωριστά, για κάθε ολλανδική επιχείρηση που διένειμε μερίσματα, τους φόρους που επιβλήθηκαν στα μερίσματα αυτά για την εν λόγω περίοδο αναφοράς. Δεύτερον, στην υπόθεση C‑14/14, το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται εάν πρέπει να ληφθεί υπόψη, ενόψει της εν λόγω συγκρίσεως, η απαλλαγή από τον φόρο, η οποία παρέχεται στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής, του κεφαλαίου που ορίζεται στο άρθρο 5.5 του νόμου IR 2001. Τρίτον, στην υπόθεση C‑17/14, το αιτούν δικαστήριο ερωτά εάν πρέπει να ληφθούν υπόψη, για τους ίδιους σκοπούς, όλα τα έξοδα που συνδέονται οικονομικά με τις μετοχές από τις οποίες προέρχονται τα μερίσματα ή, ελλείψει αυτών, η ενδεχόμενη έκπτωση του μερίσματος που περιλαμβάνεται στην τιμή αγοράς των μετοχών καθώς και το ενδεχόμενο κόστος της χρηματοδοτήσεως που απορρέει από την κατοχή των σχετικών μετοχών.
40. Περαιτέρω, στις υποθέσεις C‑14/14 και C‑17/14, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν παρακράτηση στην πηγή η οποία συνεπάγεται δυσμενείς διακρίσεις μπορεί εγκύρως να εξουδετερωθεί με σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, όπως οι επίμαχες στις υποθέσεις της κύριας δίκης, η οποία προβλέπει είτε έκπτωση του φόρου στο κράτος μέλος κατοικίας μέσω συμψηφισμού του φόρου αυτού με τον φόρο που παρακρατήθηκε στην πηγή είτε ότι ο φόρος που οφείλει ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής δεν πρέπει να είναι υψηλότερος από εκείνον που πρέπει να καταβάλει ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής.
41. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
– Στην υπόθεση C‑10/14:
«1) Πρέπει, για την εφαρμογή του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, η σύγκριση μη κατοίκου ημεδαπής με κάτοικο ημεδαπής, σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη, όπου παρακρατήθηκε από το κράτος πηγής φόρος μερισμάτων επί διανομής μερίσματος, να εκτείνεται επίσης στον φόρο εισοδήματος ο οποίος βαρύνει τα εισοδήματα από μερίσματα και από τον οποίο, όσον αφορά τους κατοίκους ημεδαπής, εκπίπτει ο φόρος μερισμάτων;
2) Αν το πρώτο ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως, πρέπει, κατά την εκτίμηση του αν το πραγματικό φορολογικό βάρος για μη κάτοικο ημεδαπής είναι υψηλότερο από το φορολογικό βάρος για κάτοικο ημεδαπής, να συγκριθεί ο παρακρατηθείς εις βάρος μη κατοίκου ημεδαπής ολλανδικός φόρος μερισμάτων με οφειλόμενο από κάτοικο ημεδαπής ολλανδικό φόρο εισοδήματος υπολογισμένο επί του κατ’ αποκοπήν εισοδήματος που, κατά το έτος λήψεως των μερισμάτων, αντιστοιχεί στο σύνολο των κατεχόμενων σε ολλανδικές εταιρίες μετοχών, ή επιβάλλεται από το δίκαιο της Ένωσης να ληφθεί υπόψη άλλο μέτρο συγκρίσεως;»
– Στην υπόθεση C‑14/14:
«1) Πρέπει, για την εφαρμογή του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, η σύγκριση μη κατοίκου ημεδαπής με κάτοικο ημεδαπής, σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη, όπου παρακρατήθηκε από το κράτος πηγής φόρος μερισμάτων επί διανομής μερίσματος, να εκτείνεται επίσης στον φόρο εισοδήματος, ο οποίος βαρύνει τα εισοδήματα από μερίσματα και από τον οποίο, όσον αφορά τους κατοίκους ημεδαπής, εκπίπτει ο φόρος μερισμάτων;
2) Αν το πρώτο ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως, πρέπει, κατά την εκτίμηση του αν το πραγματικό φορολογικό βάρος για μη κάτοικο ημεδαπής είναι υψηλότερο από το φορολογικό βάρος για κάτοικο ημεδαπής, να συγκριθεί ο παρακρατηθείς εις βάρος μη κατοίκου ημεδαπής ολλανδικός φόρος μερισμάτων με οφειλόμενο από κάτοικο ημεδαπής ολλανδικό φόρο εισοδήματος υπολογισμένο επί του κατ’ αποκοπήν εισοδήματος που, κατά το έτος λήψεως των μερισμάτων, αντιστοιχεί στο σύνολο των κατεχόμενων σε ολλανδικές εταιρίες μετοχών, ή επιβάλλεται από το δίκαιο της Ένωσης να ληφθεί υπόψη άλλο μέτρο συγκρίσεως; Πρέπει, κατά τη σύγκριση αυτή, να ληφθεί υπόψη επίσης η απαλλασσόμενη φόρου περιουσία που προβλέπεται υπέρ των κατοίκων ημεδαπής, και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, σε ποιο μέτρο (απόφαση Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662);
3) Αν το πρώτο ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως, αρκεί, για την εκτίμηση του αν μια ενδεχομένως γενεσιουργός δυσμενών διακρίσεων παρακράτηση φόρου στην πηγή εξουδετερώνεται νομικά βάσει συναφθείσας από το κράτος πηγής συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας, i) η σχετική φορολογική σύμβαση να προβλέπει μείωση φόρου στο κράτος κατοικίας μέσω συμψηφισμού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου και, μολονότι η δυνατότητα αυτή δεν παρέχεται άνευ προϋποθέσεων, ii) στην προκειμένη περίπτωση, η χορηγούμενη από το κράτος κατοικίας μείωση φόρου μέσω φορολογήσεως μόνο του ληφθέντος καθαρού μερίσματος να αντισταθμίζει πλήρως την παρακράτηση φόρου στην πηγή, στο μέτρο που η παρακράτηση αυτή συνιστά δυσμενή διάκριση;»
– Στην υπόθεση C‑17/14:
«1) Πρέπει, για την εφαρμογή του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, η σύγκριση μη κατοίκου ημεδαπής με κάτοικο ημεδαπής, σε μια περίπτωση όπου παρακρατήθηκε από το κράτος πηγής φόρος μερισμάτων επί διανομής μερίσματος, να εκτείνεται επίσης στον φόρο εταιριών με τον οποίο ο φόρος μερισμάτων συμψηφίζεται για τους κατοίκους ημεδαπής;
2) α)	Αν το πρώτο ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως, πρέπει κατά τη σύγκριση να ληφθούν υπόψη όλα τα έξοδα που από οικονομικής απόψεως συνδέονται με τις μετοχές από τις οποίες προκύπτουν τα μερίσματα;
2) β)	Αν στο προηγούμενο ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση, πρέπει αντιθέτως να ληφθεί υπόψη η ενδεχόμενη έκπτωση του μερίσματος το οποίο περιλαμβάνεται στην τιμή αποκτήσεως των μετοχών, καθώς και το ενδεχόμενο κόστος της χρηματοδοτήσεως που απορρέει από την κατοχή των σχετικών μετοχών;
3) Αν το πρώτο ερώτημα χρήζει καταφατικής απαντήσεως, αρκεί, για την εκτίμηση του αν μια ενδεχομένως γενεσιουργός δυσμενών διακρίσεων παρακράτηση φόρου στην πηγή εξουδετερώνεται σύννομα βάσει συναφθείσας από το κράτος πηγής συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας, i) η σχετική φορολογική σύμβαση να προβλέπει μείωση φόρου στο κράτος κατοικίας μέσω συμψηφισμού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου και, μολονότι η δυνατότητα αυτή δεν παρέχεται άνευ προϋποθέσεων, ii) να συνεπάγεται στη συγκεκριμένη περίπτωση ότι το ολλανδικό φορολογικό βάρος δεν είναι επαχθέστερο για έναν μη κάτοικο ημεδαπής από ό,τι για έναν κάτοικο ημεδαπής; Σε περίπτωση ανεπαρκούς αντισταθμίσεως για το έτος διανομής των μερισμάτων, έχει σημασία, για την αξιολόγηση της εξουδετερώσεως, η δυνατότητα να μεταφερθεί το μη συμψηφισθέν μέρος και να ζητηθεί επιτυχώς συμψηφισμός σε επόμενα έτη;»
42. Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 2ας Απριλίου 2014, αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14 προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
43. Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιβάλλει παρακράτηση στην πηγή επί των μερισμάτων που διανέμονται από εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία τόσο στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής όσο και στους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής, προβλέποντας έναν μηχανισμό εκπτώσεως ή επιστροφής της παρακρατήσεως αυτής αποκλειστικά για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής, ενώ, για τους φορολογούμενους, φυσικά πρόσωπα και εταιρίες, κατοίκους αλλοδαπής ή εγκατεστημένους στην αλλοδαπή, η παρακράτηση αυτή συνιστά οριστικό φόρο.
Όσον αφορά την ύπαρξη περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ
44. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως συνιστώντα περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (απόφαση Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., C‑338/11 έως C‑347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 15 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
45. Όσον αφορά το ζήτημα αν εθνική νομοθεσία ενός κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, συνιστά περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων, επισημαίνεται ότι, δυνάμει της νομοθεσίας αυτής, τόσο τα μερίσματα που καταβάλλονται σε φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής όσο και αυτά που καταβάλλονται σε φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή με συντελεστή 15 %. Ωστόσο, όσον αφορά τον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής που εισπράττει μερίσματα, η παρακράτηση αυτή επιβάλλεται οριστικά, ενώ, για τον φορολογούμενο, φυσικό πρόσωπο ή εταιρία, κάτοικο ημεδαπής ή εγκατεστημένο στην ημεδαπή, που εισπράττει μερίσματα, η εν λόγω παρακράτηση συνιστά προκαταβολή του φόρου εισοδήματος ή προκαταβολή του φόρου εταιριών.
46. Συγκεκριμένα, όσον αφορά, αφενός, τα μερίσματα που καταβάλλονται σε φυσικό πρόσωπο που κατοικεί στις Κάτω Χώρες, όπως προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας που διαθέτει το Δικαστήριο, η παρακράτηση στην πηγή συνιστά προκαταβολή του φόρου εισοδήματος του «πίνακα 3», ο συντελεστής του οποίου ορίζεται σε 30 %, και η φορολογητέα βάση του αντιστοιχεί σε απόδοση οριζόμενη, κατ’ αποκοπή, σε 4 % του μέσου όρου της αξίας των μετοχών μείον την αξία των χρεών υπολογιζόμενη στις αρχές και στο τέλος του συγκεκριμένου ημερολογιακού έτους. Από τα στοιχεία αυτά προκύπτει επίσης ότι ο κάτοικος ημεδαπής έχει τη δυνατότητα επιστροφής της παρακρατήσεως αυτής, είτε με τη αφαίρεσή της από τον φόρο εισοδήματος είτε με την επιστροφή της, όταν το ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλει είναι μικρότερο από την εν λόγω παρακράτηση.
47. Αφετέρου, όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εταιρία εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες, όπως προκύπτει από τα ως άνω στοιχεία, η εταιρία αυτή φορολογείται επί των μερισμάτων της, αφού αφαιρεθούν τα έξοδα, με συντελεστή 25,5 % για το μέρος εκείνο του φόρου που είναι υψηλότερο. Στην περίπτωση αυτή, η εν λόγω εταιρία μπορεί, κατά το άρθρο 25 του νόμου περί φόρου εταιριών, να συμψηφίσει τον φόρο μερισμάτων που παρακρατήθηκε ως προκαταβολή με τον φόρο εταιριών στον οποίο υπόκειται στις Κάτω Χώρες. Όταν το ποσό του φόρου αυτού δεν καλύπτει τον συμψηφισμό με τον φόρο μερισμάτων, η εν λόγω εταιρία έχει τη δυνατότητα επιστροφής του εν λόγω φόρου. Αντιστρόφως, όταν η εταιρία που κατέχει εταιρικά μερίδια ή μετοχές είναι εγκατεστημένη στην αλλοδαπή, ο φόρος μερισμάτων που παρακρατείται ως προκαταβολή είναι οριστικός.
48. Προκειμένου να εκτιμηθεί αν νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, είναι συμβατή με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται, το οποίο είναι το μόνο που μπορεί να γνωρίζει τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς που επιλήφθηκε, να εξακριβώσει εάν, όσον αφορά τα επίμαχα μερίσματα, η επιβολή στους προσφεύγοντες της κύριας δίκης της παρακρατήσεως στην πηγή ποσοστού 15 % που προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία καταλήγει στο να επιβάλλεται, εν τέλει, στους προσφεύγοντες αυτούς μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση στις Κάτω Χώρες από εκείνη που επιβάλλεται στους κατοίκους ημεδαπής για τα ίδια μερίσματα.
49. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ποια είναι τα στοιχεία που πρέπει να λάβει υπόψη για να συγκρίνει την αντίστοιχη φορολογική επιβάρυνση των κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής στο κράτος μέλος της πηγής των μερισμάτων και διακρίνει, προς τούτο, τη φορολογική επιβάρυνση των φυσικών προσώπων (υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14) και τη φορολογική επιβάρυνση των εταιριών (υπόθεση C‑17/14).
Όσον αφορά τα στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη για τη σύγκριση της φορολογικής επιβαρύν σεως των φορολογούμενων φυσικών προσώπων κατοίκων ημεδαπής και εκείνης των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής
50. Στις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ αρχάς, προκειμένου να συγκρίνει την οριστική φορολογική επιβάρυνση των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής και των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής, ως προς τη διάρκεια, ενός έτους ή περισσότερο, της περιόδου αναφοράς. Ακολούθως, το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται αν πρέπει να ληφθούν υπόψη τα μερίσματα που εισπράχθηκαν κατά την περίοδο αυτήν είτε στο σύνολό τους, έτσι ώστε να περιλαμβάνουν όλες τις μετοχές ολλανδικών εταιριών που κατέχει ο φορολογούμενος, είτε χωριστά, αναλόγως της ολλανδικής εταιρίας που τα διένειμε. Τέλος, στην υπόθεση C‑14/14, το εν λόγω δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν πρέπει να ληφθεί υπόψη το κεφάλαιο που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος.
51. Πρώτον, όσον αφορά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς για τη σύγκριση της οριστικής φορολογικής επιβαρύνσεως των φορολογούμενων, φυσικών προσώπων, που είναι κάτοικοι ημεδαπής και εκείνων που είναι κάτοικοι αλλοδαπής, διαπιστώνεται ότι, όσον αφορά τους κατοίκους Κάτω Χωρών που είναι φυσικά πρόσωπα, η περίοδος που λαμβάνεται υπόψη για τη φορολόγηση, κατά το άρθρο 5.2 του νόμου IR 2001, είναι το ημερολογιακό έτος. Επομένως, αυτή είναι η περίοδος που πρέπει να ληφθεί υπόψη για τους σκοπούς της εν λόγω συγκρίσεως.
52. Δεύτερον, όσον αφορά τη συνεκτίμηση, συνολικώς ή χωριστά, των μερισμάτων που εισπράχθηκαν κατά το εν λόγω διάστημα, προκειμένου να συγκριθεί η οριστική φορολογική επιβάρυνση των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής και των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η φορολόγηση των φυσικών προσώπων κατοίκων ημεδαπής πραγματοποιείται βάσει της κατ’ αποκοπή αποδόσεως του συνόλου των κατεχόμενων μετοχών ολλανδικών εταιριών. Επομένως, για τη σύγκριση της εν λόγω επιβαρύνσεως, οι μετοχές αυτές πρέπει να ληφθούν υπόψη στο σύνολό τους.
53. Τρίτον, όσον αφορά το ζήτημα αν, για τους σκοπούς αυτούς, πρέπει να ληφθεί υπόψη το κεφάλαιο που απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος, η εφαρμοστέα στην υπόθεση C‑14/14 εθνική νομοθεσία προβλέπει ότι η απόδοση, η οποία, κατά το άρθρο 5.2 του νόμου IR 2001, καθορίζεται κατ’ αποκοπή, χρησιμοποιείται μόνον εφόσον υπερβαίνει το απαλλασσόμενο από τον εν λόγω φόρο κεφάλαιο, το οποίο ανέρχεται σε 20 014 ευρώ. Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι απαλλαγή, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία είναι πλεονέκτημα που παραχωρείται σε όλους τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής, ανεξαρτήτως της προσωπικής καταστάσεώς τους, δεν συνιστά ατομικό πλεονέκτημα που συνδέεται με την προσωπική κατάσταση του φορολογούμενου. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 83 των προτάσεών του, στον βαθμό που η εν λόγω απαλλαγή τροποποιεί τη φορολογητέα βάση εισοδημάτων των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής, είναι απαραίτητο να ληφθεί υπόψη για τη σύγκριση της οριστικής φορολογικής επιβαρύνσεως των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής και εκείνης των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής.
54. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, η φορολογική επιβάρυνση των φορολογούμενων φυσικών προσώπων κατοίκων ημεδαπής και η φορολογική επιβάρυνση των κατοίκων αλλοδαπής όσον αφορά τη φορολογία του εισοδήματος από μετοχές ολλανδικών εταιριών, πρέπει να εκτιμηθεί, στο ημερολογιακό έτος, λαμβανομένων υπόψη των μερισμάτων στο σύνολό τους, παραλλήλως δε, λαμβανομένης υπόψη της απαλλαγής του κεφαλαίου που προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία.
Όσον αφορά τα στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη για τη σύγκριση της φορολογικής επιβαρύνσεως των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή και εκείνης των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή
55. Στην υπόθεση C‑17/14, για τους σκοπούς της συγκρίσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή και εκείνης των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται κατά πόσον πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλα τα έξοδα που συνδέονται οικονομικά με τις μετοχές από τις οποίες προέρχονται τα μερίσματα, ή, ελλείψει αυτών, εάν πρέπει να αφαιρούνται από τα φορολογητέα εισοδήματα, είτε το μέρισμα που περιλαμβάνεται στην τιμή αγοράς των μετοχών είτε το ενδεχόμενο κόστος της χρηματοδότησης που προκύπτει από την κατοχή των συγκεκριμένων μετοχών.
56. Η Société Générale προβάλλει ότι, σε περίπτωση καλύψεως οικονομικού κινδύνου (hedging), πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνο τα έξοδα που μπορούν να καταλογιστούν ευθέως στα μερίσματα, αλλά και τα αρνητικά αποτελέσματα των τιμών και των συναλλαγών σε άλλες μετοχές ή θέσεις, διαφορετικές από εκείνες από τις οποίες προέρχονται τα μερίσματα, οι οποίες όμως συνδέονται με αυτές.
57. Συναφώς, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όσον αφορά δαπάνες, όπως τα επαγγελματικά έξοδα που συνδέονται ευθέως με δραστηριότητα από την οποία προέκυψαν φορολογητέα εισοδήματα σε ορισμένο κράτος μέλος, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση, οπότε η νομοθεσία του εν λόγω κράτους η οποία, στο πλαίσιο της φορολογήσεως, δεν αναγνωρίζει στους κατοίκους αλλοδαπής το δικαίωμα εκπτώσεως των δαπανών αυτών, ενέχει τον κίνδυνο να αποβεί κυρίως σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών και, ως εκ τούτου, ενέχει έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας (απόφαση Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198, σκέψη 40 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
58. Ειδικότερα, όσον αφορά εισόδημα που εισπράχθηκε υπό τη μορφή μερισμάτων, ο σύνδεσμος αυτός υφίσταται μόνο εάν τα έξοδα αυτά, τα οποία μπορούν, ενδεχομένως, να συνδέονται ευθέως με ποσό που καταβλήθηκε κατά τη διενέργεια πράξης που αφορούσε τίτλους, συνδέονται ευθέως με αυτή καθαυτήν την είσπραξη του εν λόγω εισοδήματος (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑600/10, EU:C:2012:737, σκέψη 20).
59. Επομένως, για τους σκοπούς της συγκρίσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως των εταιριών, πρέπει να ληφθούν υπόψη μόνον τα έξοδα που συνδέονται ευθέως με αυτή καθαυτήν την είσπραξη των μερισμάτων.
60. Τα έξοδα στα οποία αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο με το προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑17/14 δεν συνδέονται με τον τρόπο αυτόν. Συγκεκριμένα, όσον αφορά, αφενός, την έκπτωση του μερίσματος που περιλαμβάνεται στην τιμή αγοράς των μετοχών, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η εν λόγω έκπτωση αποσκοπεί στην εύρεση της πραγματικής τιμής αγοράς τους. Η εν λόγω έκπτωση δεν αφορά, επομένως, έξοδα που συνδέονται ευθέως με αυτή καθεαυτήν την είσπραξη των μερισμάτων που προέρχονται από τις εν λόγω μετοχές. Αφετέρου, το επίσης αναφερόμενο από το αιτούν δικαστήριο κόστος χρηματοδοτήσεως αφορά την ίδια την κατοχή των μετοχών και συνεπώς ούτε αυτό συνδέεται ευθέως με την είσπραξη, καθεαυτή, των μερισμάτων που προέρχονται από τις μετοχές.
61. Εν κατακλείδι, στην περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι, στις υποθέσεις της κύριας δίκης, η εφαρμογή παρακρατήσεως στην πηγή ποσοστού 15 % επί των μερισμάτων των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής έχει ως συνέπεια τη μεγαλύτερη οριστική φορολογική επιβάρυνσή τους στις Κάτω Χώρες από εκείνη που επιβαρύνει τους κατοίκους ημεδαπής για τα ίδια μερίσματα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η διαφορετική αυτή φορολογική μεταχείριση των φορολογούμενων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ενδέχεται να αποτρέψει τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής από το να προβούν σε επενδύσεις σε εταιρίες εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες και, ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
Όσον αφορά την ύπαρξη δικαιολογητικού λόγου για τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων βάσει του άρθρου 65 ΣΛΕΕ
62. Κατά το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, «[το] άρθρο 63 [ΣΛΕΕ] δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών [...] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας, οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
63. Η διάταξη αυτή του άρθρου 65 ΣΛΕΕ, στο μέτρο που συνιστά παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά. Επομένως, η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε εθνική φορολογική ρύθμιση που προβαίνει σε διάκριση μεταξύ των φορολογούμενων βάσει του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους στο οποίο επενδύουν τα κεφάλαιά τους είναι αυτομάτως συμβατή με τη Συνθήκη ΛΕΕ. Πράγματι, η παρέκκλιση του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ τελεί υπό τον περιορισμό της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, που προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 63 [ΣΛΕΕ]» (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, σκέψεις 42 και 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
64. Πρέπει, επομένως, να γίνει διάκριση μεταξύ της διαφορετικής μεταχειρίσεως που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ και των απαγορευόμενων από το άρθρο 65, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ διακρίσεων. Ωστόσο, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, προκειμένου μια εθνική φορολογική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, να μπορεί να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση την οποία προβλέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς ανάλογες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος (βλ. απόφαση Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., C‑338/11 έως C‑347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Όσον αφορά τη συγκρισιμότητα των επίμαχων περιπτώσεων
65. Για τους σκοπούς της εκτιμήσεως της συγκρισιμότητας των περιπτώσεων, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν πρέπει να ληφθεί υπόψη μόνον ο φόρος μερισμάτων που παρακρατήθηκε στην πηγή ή και ο φόρος εισοδήματος ή ο φόρος εταιριών με τον οποίο συμψηφίστηκε, για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής, ο φόρος μερισμάτων.
66. Η Ολλανδική Κυβέρνηση, η Σουηδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προβάλλουν ότι, όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εταιριών, η φορολογία των μερισμάτων του κατοίκου αλλοδαπής ή της εγκατεστημένης στην αλλοδαπή εταιρίας διακρίνεται αντικειμενικώς από τη φορολογία των μερισμάτων των κατοίκων ημεδαπής ή των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εταιριών, στον βαθμό που ο κάτοικος ημεδαπής φορολογείται στο σύνολο των εισοδημάτων του, ενώ ο κάτοικος αλλοδαπής φορολογείται, στο κράτος μέλος της πηγής των μερισμάτων, μόνο για τα εισοδήματα που προέρχονται από μερίσματα που διανεμήθηκαν εντός του κράτους μέλους αυτού.
67. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, εφόσον το κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή βάσει συμβάσεως, επί του εισοδήματος όχι μόνο των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής, αλλά και των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής, όσον αφορά τα μερίσματα που λαμβάνουν από εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή, η κατάσταση των εν λόγω φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής είναι παρεμφερής με την κατάσταση των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις Denkavit Internationaal και Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, σκέψη 35· Επιτροπή κατά Ιταλίας, C‑540/07, EU:C:2009:717, σκέψη 52· Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑487/08, EU:C:2010:310, σκέψη 51· Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 56, καθώς και διάταξη Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, σκέψη 31).
68. Συγκεκριμένα, η αποκλειστική άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας εκ μέρους του εν λόγω κράτους μέλους εγκατάστασης της εταιρίας που πραγματοποίησε τα διανεμόμενα κέρδη ενδέχεται να προκαλέσει κίνδυνο αλλεπάλληλης ή οικονομικής διπλής φορολογίας, ανεξαρτήτως της επιβολής φόρου από κάποιο άλλο κράτος μέλος. Σε μια τέτοια περίπτωση, προκειμένου οι φορολογούμενοι δικαιούχοι κάτοικοι αλλοδαπής να μην υφίστανται περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, απαγορευόμενο, καταρχήν, από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, το κράτος εγκατάστασης της διανέμουσας εταιρίας πρέπει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το εθνικό δίκαιο μηχανισμού για την αποφυγή ή τον μετριασμό της αλλεπάλληλης φορολογίας ή της οικονομικής διπλής φορολογίας, οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής να έχουν την ίδια μεταχείριση με τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής (βλ., υπό την έννοια αυτή, διάταξη Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, σκέψη 32 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
69. Στις υποθέσεις της κύριας δίκης, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών επέλεξε να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα στα μερίσματα που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στην ημεδαπή προς φορολογούμενους που κατοικούν σε άλλα κράτη μέλη. Οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής δικαιούχοι των μερισμάτων αυτών βρίσκονται, επομένως, σε κατάσταση συγκρίσιμη προς εκείνη των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής όσον αφορά τον κίνδυνο αλλεπάλληλης φορολογίας των μερισμάτων που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στην ημεδαπή (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑487/08, EU:C:2010:310, σκέψη 53, και Επιτροπή κατά Γερμανίας, C‑284/09, EU:C:2011:670, σκέψη 58, καθώς και διάταξη Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, σκέψη 33).
70. Το επιχείρημα των Κυβερνήσεων που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, το οποίο αντλείται από την απόφαση Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), κατά το οποίο η διαφορετική μεταχείριση των φορολογούμενων κατοίκων ημεδαπής και των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής αντανακλά απλώς τις διαφορετικές καταστάσεις στις οποίες βρίσκονται οι φορολογούμενοι αυτοί, εφόσον οι πρώτοι μπορούν να συμψηφίσουν τον φόρο μερισμάτων με έναν άλλον φόρο, ενώ, για τους δεύτερους, ο εν λόγω φόρος μερισμάτων αποτελεί οριστική επιβάρυνση, πρέπει να απορριφθεί. Βεβαίως, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο δέχθηκε τη δυνατότητα εφαρμογής, στους δικαιούχους εισοδημάτων από κεφάλαια, διαφορετικών μεθόδων φορολογήσεως, αναλόγως του αν οι δικαιούχοι αυτοί ήταν κάτοικοι ημεδαπής ή αλλοδαπής, δεδομένου ότι η διαφορετική μεταχείριση αφορούσε καταστάσεις που δεν ήταν αντικειμενικά σ υγκρίσιμες (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, σκέψη 41). Εφόσον, η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση δεν παρέχει οπωσδήποτε πλεονέκτημα στους δικαιούχους κατοίκους ημεδαπής, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν αποτελεί περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Truck Center, C‑282/07, EU:C:2008:762, σκέψεις 49 και 50).
71. Ωστόσο, διαπιστώνεται ότι, αφενός, στις υποθέσεις της κύριας δίκης, ο προβαλλόμενος περιορισμός δεν αποτελεί συνέπεια της διαφορετικής μεθόδου εισπράξεως του φόρου που εφαρμόζεται στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής και στους κατοίκους αλλοδαπής, αλλά προκύπτει από πλεονέκτημα που παρέχεται στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής το οποίο δεν παρέχεται και στους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής.
72. Αφετέρου, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), η επίμαχη προκαταβολή του φόρου κινητών αξιών είχε εισπραχθεί μόνον για τους τόκους που καταβλήθηκαν προς εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες. Αντιθέτως, στις υποθέσεις της κύριας δίκης, η εθνική νομοθεσία επιβάλλει τον ίδιο τρόπο εισπράξεως του φόρου μερισμάτων τόσο στους φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής όσο και στους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής, δηλαδή μέσω παρακρατήσεως στην πηγή.
73. Επομένως, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής ή των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εταιριών που υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος ή στον φόρο εταιριών και των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής στους οποίους επιβάλλεται παρακράτηση στην πηγή των μερισμάτων δεν δικαιολογείται λόγω διαφοράς των καταστάσεων που είναι κρίσιμη για την εφαρμογή του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ. Συγκεκριμένα, για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής, δεν επαρκεί το να ληφθεί υπόψη μόνον ο φόρος μερισμάτων, δεδομένου ότι η ανάλυση πρέπει να περιλάβει το σύνολο της φορολογίας επί των εισοδημάτων φυσικών προσώπων ή επί των κερδών εταιριών τα οποία προέρχονται από την κατοχή μετοχών εταιριών που είναι εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες.
74. Κατά συνέπεια, στην περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος παρακρατεί στην πηγή φόρο επί των διανεμομένων μερισμάτων, για τη σύγκριση της φορολογικής μεταχειρίσεως μεταξύ του φορολογούμενου κατοίκου αλλοδαπής και του φορολογούμενου κατοίκου ημεδαπής πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, αφενός, ο φόρος μερισμάτων που βαρύνει τον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής και, αφετέρου, ο φόρος εισοδήματος ή ο φόρος εταιριών που βαρύνει τον φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής ή την εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία και περιλαμβάνει, στη βάση επιβολής του, το εισόδημα που προέρχεται από τις μετοχές από τις οποίες διανέμονται τα μερίσματα.
Επί της δικαιολογήσεως που στηρίζεται στην εφαρμογή συμβάσεως με σκοπό την αποφυγή της διπλής φορολογίας
75. Με το τρίτο ερώτημα στις υποθέσεις C‑14/14 και C‑17/14, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, εάν ο ενδεχόμενος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογηθεί λόγω εξουδετερώσεως δυνάμει διατάξεως του κράτους μέλους κατοικίας του φορολογούμενου ή διμερούς συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας συναφθείσας μεταξύ του κράτους αυτού και του κράτους μέλους πηγής των μερισμάτων. Εξάλλου, στην υπόθεση C‑17/14, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, προκειμένου να εκτιμήσει αν τα αποτελέσματα του εν λόγω περιορισμού εξουδετερώνονται από μια τέτοια σύμβαση, κατά πόσον, στην περίπτωση που το μειονέκτημα του κατοίκου ημεδαπής δεν μπορεί να συμψηφιστεί κατά το έτος στο οποίο εισπράχθηκαν τα μερίσματα, υφίσταται τέτοια δυνατότητα κατά τα επόμενα έτη.
76. Πρέπει να υπομνησθεί ότι, δεδομένου ότι η Ένωση δεν έχει λάβει σχετικώς μέτρα ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, ιδίως, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία, και, αφετέρου, ότι η διατήρηση της κατανομής αυτής είναι θεμιτός σκοπός τον οποίο έχει αναγνωρίσει το Δικαστήριο (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
77. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί την ύπαρξη πλεονεκτήματος το οποίο χορηγήθηκε μονομερώς από άλλο κράτος μέλος, προκειμένου να απαλλαγεί από τις υποχρεώσεις που έχει βάσει της Συνθήκης (απόφαση Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, σκέψη 78).
78. Αντιθέτως, δεν μπορεί να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο τα κράτη μέλη να διασφαλίζουν την τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχουν από τη Συνθήκη συνάπτοντας με άλλα κράτη μέλη συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, σκέψη 71· Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, σκέψη 79, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑487/08, EU:C:2010:310, σκέψη 58).
79. Προς τούτο, είναι απαραίτητο η εφαρμογή μιας τέτοιας συμβάσεως να καθιστά δυνατή την αντιστάθμιση των επιπτώσεων της διαφορετικής μεταχειρίσεως που οφείλεται στην εθνική νομοθεσία. Το Δικαστήριο έχει κρίνει σχετικώς ότι μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο κατ’ εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας παρακρατηθείς στην πηγή φόρος μπορεί να συμψηφισθεί με τον οφειλόμενο στο άλλο κράτος μέλος φόρο, κατά το ποσοστό ως προς το οποίο η εθνική νομοθεσία εισάγει διαφορετική μεταχείριση, εξαλείφεται πλήρως η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των διανεμομένων σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες και των διανεμομένων στις ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων (βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑487/08, EU:C:2010:310, σκέψη 59 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
80. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός της αντισταθμίσεως, η εφαρμογή της μεθόδου φορολογικής ελαφρύνσεως θα έπρεπε να παρέχει τη δυνατότητα ώστε ο φόρος μερισμάτων που παρακρατείται από το κράτος μέλος της πηγής των μερισμάτων να εκπίπτει στο σύνολό του από τον οφειλόμενο φόρο στο κράτος κατοικίας του φορολογούμενου δικαιούχου των μερισμάτων αυτών κατά τρόπο ώστε, αν τα εν λόγω μερίσματα επιβαρύνονται τελικώς περισσότερο σε σχέση με τα μερίσματα που καταβάλλονται στους φορολογούμενους που κατοικούν στο κράτος μέλος της πηγής των μερισμάτων αυτών, αυτή η μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση να μην μπορεί επίσης να καταλογισθεί στο τελευταίο αυτό κράτος, αλλά στο κράτος κατοικίας του φορολογούμενου δικαιούχου το οποίο άσκησε τη φορολογική του αρμοδιότητα (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑487/08, EU:C:2010:310, σκέψη 60).
81. Εν προκειμένω, όσον αφορά την επίμαχη στην υπόθεση C‑14/14 περίπτωση που προκύπτει από την εφαρμογή της συμβάσεως Βελγίου-Κάτω Χωρών, δεν αμφισβητείται ότι, δυνάμει του άρθρου 23, παράγραφος 1, της συμβάσεως αυτής, οι βελγικές αρχές είναι αρμόδιες να προβούν στον συμψηφισμό των φόρων που καταβλήθηκαν στις Κάτω Χώρες και ότι ο συμψηφισμός πραγματοποιείται δυνάμει του βελγικού δικαίου.
82. Δεδομένου όμως ότι ο εν λόγω συμψηφισμός γίνεται μονομερώς από το Βασίλειο του Βελγίου, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών δεν μπορεί, κατά τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 77 της παρούσας αποφάσεως, να επικαλεστεί την ίδια σύμβαση για να ισχυριστεί ότι εξουδετέρωσε τον συγκεκριμένο περιορισμό.
83. Περαιτέρω, όπως προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, μολονότι η βελγική νομοθεσία παρέχει τη δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή από τη φορολογητέα βάση εισοδημάτων υπό μορφή εξόδων, στη συνέχεια δε επιβάλλει φορολογικό συντελεστή 25 % στο καθαρό ποσό των μερισμάτων που εισέπραξε ο φορολογούμενος ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο Βέλγιο, εντούτοις, η έκπτωση αυτή δεν αντισταθμίζει πλήρως τις επιπτώσεις ενδεχόμενου περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που υφίσταται στο κράτος μέλος της πηγής των μερισμάτων. Συναφώς, στην υπόθεση C‑14/14, η X προέβαλε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου ότι έγινε συμψηφισμός, το ποσό του οποίου αντιστοιχεί στο ένα τέταρτο του φόρου μερισμάτων που κατέβαλε στις Κάτω Χώρες.
84. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως C‑14/14, ο προβαλλόμενος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιολογείται από τα αποτελέσματα της συμβάσεως Βελγίου-Κάτω Χωρών.
85. Όσον αφορά την περίπτωση της υποθέσεως C‑17/14 που απορρέει από την εφαρμογή της συμβάσεως Γαλλίας-Κάτω Χωρών, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι ο προβαλλόμενος περιορισμός εξουδετερώθηκε εξ ολοκλήρου από τον πλήρη συμψηφισμό, στη Γαλλία, του φόρου μερισμάτων για τα φορολογικά έτη 2000 έως και 2007. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο αφορούν μόνον τη φορολογική μεταχείριση του φόρου μερισμάτων που κατέβαλε η Société Générale στις Κάτω Χώρες κατά το 2008.
86. Συναφώς, από το άρθρο 24, B, στοιχείο βʹ, πρώτο εδάφιο, της συμβάσεως αυτής προκύπτει, όσον αφορά τα μερίσματα που επιβαρύνθηκαν με τον ολλανδικό φόρο, ότι η Γαλλική Δημοκρατία παρέχει στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής που εισέπραξαν τέτοια εισοδήματα πίστωση φόρου ισόποση με τον ολλανδικό φόρο. Εφόσον, όμως, το δεύτερο εδάφιο της διατάξεως αυτής προβλέπει ότι η εν λόγω πίστωση φόρου δεν μπορεί να υπερβεί το ποσό του φόρου που εισπράχθηκε στη Γαλλία επί των οικείων εισοδημάτων, υπάρχει το ενδεχόμενο να μην εξουδετερωθεί το σύνολο του φόρου μερισμάτων που καταβλήθηκε στις Κάτω Χώρες, πράγμα που δεν αντιστοιχεί με τις απαιτήσεις της νομολογίας του Δικαστηρίου που παρατίθεται στη σκέψη 79 της παρούσας αποφάσεως. Ωστόσο, στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει αν τούτο συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης.
87. Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως C‑17/14, υπό την επιφύλαξη των ελέγχων που πρέπει να διενεργηθούν από το αιτούν δικαστήριο, ο προβαλλόμενος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιολογείται από τα αποτελέσματα της συμβάσεως Βελγίου-Κάτω Χωρών.
88. Όσον αφορά, τέλος, το ζήτημα αν, στην περίπτωση που ο συμψηφισμός του φόρου μερισμάτων που παρακρατήθηκε στο κράτος μέλος της πηγής των μερισμάτων δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί πλήρως στο κράτος κατοικίας του φορολογούμενου για το έτος εντός του οποίου εισπράχθηκαν τα εν λόγω μερίσματα, η δυνατότητα πραγματοποιήσεως του συμψηφισμού αυτού τα επόμενα έτη μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την εξουδετέρωση των επιπτώσεων του περιορισμού, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, με την αίτησή του προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι δεν εξετάστηκε ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας εάν αναγνωρίστηκε ένα τέτοιο δικαίωμα συμψηφισμού στη Société Générale, στη Γαλλία, όσον αφορά τον ολλανδικό φόρο που καταβλήθηκε το 2008 και εάν μπορούσε βασίμως να γίνει επίκλησή του. Υπό τις συνθήκες αυτές, το εν λόγω ερώτημα κρίνεται ως υποθετικής φύσεως και, ως εκ τούτου, απαράδεκτο (απόφαση Pohotovosť, C‑470/12, EU:C:2014:101, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
89. Εξάλλου, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στην περίπτωση που μια σύμβαση σχετική με τη διπλή φορολογία δεν παρέχει τη δυνατότητα εξουδετερώσεως των επιπτώσεων του εν λόγω περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, μπορεί ενδεχομένως να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (βλ., ιδίως, διάταξη Tate & Lyle Investments, C‑384/11, EU:C:2012:463, σκέψη 45 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Πρέπει, εντούτοις, να επισημανθεί ότι, στις υποθέσεις της κύριας δίκης, ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε η Ολλανδική Κυβέρνηση αναφέρουν τέτοιους λόγους.
90. Υπό τις συνθήκες αυτές, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους που επιβάλλει παρακράτηση στην πηγή επί των μερισμάτων που διανεμήθηκαν από εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή τόσο στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής όσο και στους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής, προβλέποντας μηχανισμό εκπτώσεως ή επιστροφής της εν λόγω παρακρατήσεως μόνον για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής, ενώ, για τα φυσικά πρόσωπα κατοίκους αλλοδαπής και τις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες, η εν λόγω παρακράτηση συνιστά οριστικό φόρο, εφόσον η οριστική φορολογική επιβάρυνση για τα μερίσματα αυτά των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής στο εν λόγω κράτος είναι μεγαλύτερη από εκείνη που υπέχουν οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει στις υποθέσεις της κύριας δίκης. Προκειμένου να καθορίσει τη φορολογική αυτή επιβάρυνση, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να λάβει υπόψη, στις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14, τη φορολόγηση των κατοίκων ημεδαπής στο σύνολο των μετοχών που κατέχουν σε ολλανδικές εταιρίες εντός του οικείου ημερολογιακού έτους, καθώς και το κεφάλαιο που απαλλάσσεται από τον φόρο δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας, και, στην υπόθεση C‑17/14, τα έξοδα που συνδέονται ευθέως με την είσπραξη, καθεαυτή, των μερισμάτων.
Εφόσον αποδειχθεί η ύπαρξη περιορισμού στις κινήσεις των κεφαλαίων, ο εν λόγω περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί από τα αποτελέσματα διμερούς συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, συναφθείσας μεταξύ του κράτους μέλους κατοικίας και του κράτους μέλους της πηγής των μερισμάτων, υπό την προϋπόθεση ότι εξαλείφεται η σχετική με τη φορολογία των μερισμάτων διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των φορολογούμενων που κατοικούν στο κράτος μέλος αυτό και εκείνων που κατοικούν σε άλλα κράτη μέλη. Υπό περιστάσεις όπως αυτές των υποθέσεων C‑14/14 και C‑17/14 και υπό την επιφύλαξη του ελέγχου στον οποίο πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, εφόσον αποδειχθεί, δεν μπορεί να θεωρηθεί δικαιολογημένος.
Επί των δικαστικών εξόδων
91. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους που επιβάλλ ει παρακράτηση στην πηγή επί των μερισμάτων που διανεμήθηκαν από εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή τόσο στους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής όσο και στους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής, προβλέποντας μηχανισμό εκπτώσεως ή επιστροφής της εν λόγω παρακρατήσεως μόνον για τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής, ενώ, για τα φυσικά πρόσωπα κατοίκους αλλοδαπής και τις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες, η εν λόγω παρακράτηση συνιστά οριστικό φόρο, εφόσον η οριστική φορολογική επιβάρυνση για τα μερίσματα αυτά των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής στο εν λόγω κράτος είναι μεγαλύτερη από εκείνη που υπέχουν οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει στις υποθέσεις της κύριας δίκης. Προκειμένου να καθορίσει τη φορολογική αυτή επιβάρυνση, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να λάβει υπόψη, στις υποθέσεις C‑10/14 και C‑14/14, τη φορολόγηση των κατοίκων ημεδαπής στο σύνολο των μετοχών που κατέχουν σε ολλανδικές εταιρίες εντός του οικείου ημερολογιακού έτους, καθώς και το κεφάλαιο που απαλλάσσεται από τον φόρο δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας, και, στην υπόθεση C‑17/14, τα έξοδα που συνδέονται ευθέως με την είσπραξη, καθεαυτή, των μερισμάτων.
Εφόσον αποδειχθεί η ύπαρξη περιορισμού στις κινήσεις των κεφαλαίων, ο εν λόγω περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί από τα αποτελέσματα διμερούς συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, συναφθείσας από το κράτος μέλος κατοικίας και το κράτος μέλος της πηγής των μερισμάτων, υπό την προϋπόθεση ότι εξαλείφεται η σχετική με τη φορολογία των μερισμάτων διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των φορολογούμενων που κατοικούν στο κράτος μέλος αυτό και εκείνων που κατοικούν σε άλλα κράτη μέλη. Υπό περιστάσεις όπως αυτές των υποθέσεων C‑14/14 και C‑17/14 και υπό την επιφύλαξη του ελέγχου στον οποίο πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, εφόσον αποδειχθεί, δεν μπορεί να θεωρηθεί δικαιολογημένος.