62023CJ0527
TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2024. gada 12. decembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 168. pants – Tiesības uz PVN atskaitīšanu – Vienas sabiedrību grupas iekšienē sniegtu administratīvo pakalpojumu iegāde – Tiesību uz atskaitīšanu atteikums
Lietā C‑527/23
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Tribunalul Prahova (Prahovas apgabaltiesa, Rumānija) iesniegusi ar 2022. gada 30. decembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2023. gada 16. augustā, tiesvedībā
Weatherford Atlas Gip SA
pret
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: Tiesas priekšsēdētāja vietnieks T. fon Danvics [T. von Danwitz] (referents), kas pilda sestās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši A. Kumins [A. Kumin] un I. Ziemele,
ģenerāladvokāts: Ž. Rišārs Delatūrs [J. Richard de la Tour],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Weatherford Atlas Gip SA vārdā – D.‑D. Dascălu un A. M. Iordache, avocaţi,
–
Rumānijas valdības vārdā – R. Antonie, M. Chicu un E. Gane, pārstāves,
–
Eiropas Komisijas vārdā – M. Herold un E. A. Stamate, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 2. un 168. pantu.
2
Šis lūgums iesniegts saistībā ar strīdu starp Weatherford Atlas Gip SA un Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a
Contestațiilor (Valsts nodokļu dienests – Sūdzību izskatīšanas ģenerāldirekcija, Rumānija), kā arī Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Valsts nodokļu dienests – Lielo nodokļu maksātāju pārvaldības ģenerāldirekcija, Rumānija) (turpmāk tekstā kopā – “nodokļu dienests”) par šī dienesta atteikumu atzīt tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (PVN), kas kā priekšnodoklis samaksāts par vienas sabiedrību grupas iekšienē sniegto administratīvo pakalpojumu iegādi.
Atbilstošās tiesību normas
3
Atbilstoši PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktam PVN uzliek pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.
4
Saskaņā ar šīs direktīvas 9. panta 1. punktu “nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
5
Atbilstoši minētās direktīvas 11. pantam:
“Apspriedusies ar padomdevēju komiteju pievienotās vērtības nodokļa jautājumos (turpmāk – “PVN komiteja”), katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
Dalībvalsts, kas izmanto pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju, var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu, ka minētā noteikuma piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”
6
Šīs pašas direktīvas 168. pantā noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
b)
PVN, kas maksājams par darījumiem, kurus pielīdzina preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai saskaņā ar 18. panta a) punktu un 27. pantu;
c)
PVN, kas maksājams par preču iegādēm Kopienas iekšienē saskaņā ar 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) punktu;
d)
PVN, kas maksājams par darījumiem, kurus pielīdzina preču iegādei Kopienas iekšienē saskaņā ar 21. un 22. pantu;
e)
PVN, kas maksājams vai samaksāts par preču importu attiecīgajā dalībvalstī.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
7
Weatherford Atlas Gip ietilpst sabiedrību grupā Weatherford, kas specializējusies pakalpojumu sniegšanā naftas nozarē.
8
2016. gada 6. jūnijāWeatherford Atlas Gip apvienošanās ceļā pārņēma Rumānijas sabiedrību Foserco SA, tostarp tās tiesības un pienākumus. Foserco uzņēmējdarbībā ietilpa naftas un dabasgāzes ieguves palīgpakalpojumu sniegšana.
9
2015. un 2016. gadā Foserco Rumānijā bija sniegusi urbšanas pakalpojumus diviem klientiem, proti, OMV Petrom un Petrofarc. Šo pakalpojumu sniegšanai Foserco no Weatherford grupas sabiedrībām bija iegādājusies vispārējus administratīvos pakalpojumus, piemēram, informātikas pakalpojumus, cilvēkresursus, mārketinga, grāmatvedības un padomdevēju pakalpojumus. Šos vispārējos administratīvos pakalpojumus sniedza ārpus Rumānijas teritorijas reģistrēti uzņēmumi, un minētajiem pakalpojumiem PVN vajadzībām tika piemērota apgrieztās maksāšanas sistēma. Citas šīs grupas sabiedrības arī saņēma šos pašus pakalpojumus.
10
Pēc šīs apvienošanās nodokļu dienests ar 2019. gada 20. novembra lēmumu lika no jauna pārbaudīt Weatherford Atlas Gip saistības maksāt uzņēmumu ienākuma nodokli un PVN par laikposmu no 2014. gada 1. janvāra līdz 2015. gada 30. jūnijam. Tādējādi šī pārbaude attiecās arī uz Foserco saistībām, ko pārņēmusi Weatherford Atlas Gip.
11
Pēc šīs pārbaudes nodokļu dienests izdeva paziņojumu par nodokļu aprēķinu un nodokļu pārbaudes protokolu, kuros tas atteica tiesības atskaitīt PVN, ko Foserco bija samaksājusi kā priekšnodokli par iegādātajiem administratīvajiem pakalpojumiem, 1774419 Rumānijas leju (RON) (apmēram 356540 EUR) apmērā, jo, pirmkārt, nebija iesniegts neviens akts vai dokuments, lai pierādītu saikni starp iegādātajiem pakalpojumiem un pārbaudītā nodokļa maksātāja darbību un, otrkārt, no iesniegtajiem dokumentiem neizrietēja nedz sniegto pakalpojumu raksturs, nedz to personu identitāte, kas šos pakalpojumus sniegušas, nedz laikposms, kurā tie sniegti, nedz tas, ka minētie pakalpojumi Foserco bija vajadzīgi.
12
Weatherford Atlas Gip par šo paziņojumu par nodokļu aprēķinu un nodokļu pārbaudes protokolu iesniedza sūdzību. Tā kā nodokļu dienests minēto sūdzību ar 2020. gada 22. aprīļa lēmumu noraidīja, Weatherford Atlas Gip iesniedza atcelšanas prasību Tribunalul Prahova (Prahovas apgabaltiesa, Rumānija), kas ir iesniedzējtiesa. Ar šo prasību saistītajā izmeklēšanā nodokļu dienests precizēja, ka nav apšaubīta pakalpojumu iegāde, bet Weatherford Atlas Gip nav pierādījusi, ka pastāv saikne starp šiem pakalpojumiem un tās darījumiem, kas aplikti ar nodokli. Šis dienests uzskata, ka nav iespējams pierādīt šādu saikni, jo minētie pakalpojumi esot sniegti vairākām Weatherford grupas sabiedrībām un tādējādi esot radījuši labumu citiem šīs grupas locekļiem vai minētajai grupai kā tādai. Lai gan izmaksas par šiem pakalpojumiem tika sadalītas starp minētajām sabiedrībām, minētais dienests tomēr apgalvo, ka par tiem Weatherford Atlas Gip nebija jāpiestāda rēķini, jo šie pakalpojumi tai nebija vajadzīgi.
13
Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka pats dienests nenoliedz, ka attiecīgie administratīvie pakalpojumi faktiski tika sniegti, un neatsaucas uz krāpšanu nodokļu jomā, bet atsakās atzīt tiesības uz atskaitīšanu, jo nav pierādījumu, ka nodokļa maksātājam šo pakalpojumu iegāde bija vajadzīga. Iesniedzējtiesa šajā ziņā vēlas noskaidrot, vai saskaņā ar PVN direktīvu tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu var tikt atteiktas, pamatojoties uz subjektīvu nodokļu dienesta vērtējumu, kas attiecas uz šādu pakalpojumu iegādes vajadzību un lietderību, ja ir pierādīts, ka ar tiem saistītās izmaksas ir daļa no šī nodokļa maksātāja vispārējām izmaksām tās judikatūras izpratnē, kas izriet no 2007. gada 8. februāra sprieduma Investrand (C‑435/05, EU:C:2007:87, 24. punkts).
14
Šādā kontekstā Tribunalul Prahova (Prahovas apgabaltiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN direktīvas] 168. pants, to lasot kopsakarā ar nodokļa neitralitātes principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā, ka tādos apstākļos kā pamatlietā nodokļu iestāde liedz nodokļu maksātājam tiesības atskaitīt [PVN], kas ir samaksāts par iegādātajiem administratīvajiem pakalpojumiem, ja tiek konstatēts, ka visas reģistrētās izmaksas par iegādātajiem pakalpojumiem ir ietvertas nodokļu maksātāja vispārējos izdevumos un ka šis nodokļu maksātājs veic tikai ar nodokļiem apliekamus darījumus, ka nodokļu iestāde ir tiešā veidā apstiprinājusi pakalpojumu sniegšanu un ka piemērotais nodokļu režīms ir apgrieztās maksāšanas sistēma (kas izslēdz zaudējumu iespējamību Valsts kasei)?
2)
Vai saistībā ar [PVN direktīvas] 2. un 168. panta interpretāciju tādos apstākļos kā pamatlietā, attiecībā uz vadības un administratīvajiem pakalpojumiem (proti, atbalsta un padomdevēju pakalpojumi dažādās jomās, finanšu un juridisko padomdevēju pakalpojumi), ko sniedz uzņēmumi vienas uzņēmumu grupas iekšienē par labu dažādām šīs grupas vienībām, var uzskatīt, ka ikviena vienība [uzņēmumu grupā] daļēji tos izmanto savu ar nodokli apliekamo darbību vajadzībām, proti, tie ir iegādāti pašas vienības vajadzībām?
3)
Vai saistībā ar [PVN direktīvas] 2. panta interpretāciju, ja tiek konstatēts, ka grupas iekšienē pakalpojumi nav sniegti viena grupas dalībnieka labā, vai par nodokļa maksātāju, kas rīkojas šādā statusā, var atzīt uzņēmumu, kas ietilpst grupā, bet par kuru tiek pieņemts, ka tas nav guvis labumu no šiem pakalpojumiem?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un otro jautājumu
15
Ar šiem jautājumiem, kas jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 168. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj valsts tiesisko regulējumu vai praksi, saskaņā ar kuru nodokļu dienests liedz tiesības atskaitīt priekšnodokli, ko nodokļa maksātājs samaksājis, iegādājoties pakalpojumus no citiem šīs pašas sabiedrību grupas nodokļa maksātājiem, tāpēc, ka šie pakalpojumi vienlaikus sniegti citām šīs grupas sabiedrībām un to iegāde neesot bijusi vajadzīga vai lietderīga.
Par pieņemamību
16
Rumānijas valdība apgalvo, ka minētie jautājumi ir nepieņemami, jo pirmais jautājums esot balstīts uz nepierādītu faktisku premisu un šajā ziņā tam piemītot hipotētisks raksturs, savukārt otrais jautājums esot pamatots ar faktu izklāstu, kas neļāva saprast iemeslu, kurš licis iesniedzējtiesai uzdot Tiesai prejudiciālu jautājumu.
17
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi pašas noteiktajā tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu kontekstā un kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, attiecas nozīmīguma prezumpcija. Atteikties lemt par valsts tiesas lūgumu Tiesa var tikai tad, ja ir acīmredzams, ka Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas apstākļiem vai tās priekšmetu, ja problēmai ir hipotētisks raksturs vai arī ja Tiesai nav zināmi faktiskie un tiesību apstākļi, kas vajadzīgi, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (spriedums, 2023. gada 29. jūnijs, Super Bock Bebidas, C‑211/22, EU:C:2023:529, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
18
Šajā gadījumā, runājot par pirmo jautājumu, Tiesai nav jāpārbauda faktiskās premisas, uz kuru ir balstīts šis jautājums, pareizība, un katrā ziņā nešķiet, ka minētais jautājums būtu acīmredzami hipotētisks, ņemot vērā iesniedzējtiesas aprakstīto pamatlietas priekšmetu. Tādējādi šī jautājuma pieņemamību nevar apšaubīt.
19
Runājot par otro jautājumu, jākonstatē, ka pamatlietas tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu izklāsts ļauj saprast, kāda iemesla dēļ iesniedzējtiesa uzdevusi Tiesai prejudiciālu jautājumu, un ka šis izklāsts ietver faktiskos un juridiskos elementus, kas vajadzīgi, lai uz šo jautājumu sniegtu noderīgu atbildi. Šādos apstākļos arī otrā jautājuma pieņemamību nevar apstrīdēt.
20
Tāpēc pirmais un otrais jautājums ir pieņemami.
Par lietas būtību
21
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt to, kas jāmaksā vai kas jau iepriekš kā priekšnodoklis samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips. PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās atskaitīšanas tiesības ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Tās īstenojamas nekavējoties attiecībā uz visu PVN, kas piemērots iepriekš veiktiem darījumiem. Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot nodokļa maksātāju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību (spriedums, 2024. gada 7. marts, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
22
Tādējādi kopējā PVN sistēma garantē pilnīgu nodokļu neitralitāti visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no to mērķa vai rezultātiem, ja vien šīs darbības pašas principā ir apliekamas ar PVN. Ja nodokļa maksātājs, rīkojoties šādā statusā preces vai pakalpojuma iegādes brīdī, izmanto šo preci vai pakalpojumu saviem ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts par minēto preci vai pakalpojumu (spriedums, 2024. gada 7. marts, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
23
Atskaitīšanas tiesību izmantošanas nosacījums ir tas, ka iepriekš pastāv darījums, par kuru pašu jāmaksā PVN. Šajā ziņā jāatgādina, ka pakalpojumu sniegšana tiek veikta par atlīdzību PVN direktīvas izpratnē un tāpēc ir pakļauta šim nodoklim tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un tā saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās notiek savstarpējs izpildījums, un pakalpojumu sniedzēja saņemtā samaksa ir faktiska atlīdzība par saņēmējam sniegtu individualizējamu pakalpojumu. Tā tas ir gadījumā, ja pastāv tieša saikne starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību (spriedums, 2022. gada 20. janvāris, ApcoaParking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, 27. punkts un tajā minētā judikatūra).
24
Šajā gadījumā iesniedzējtiesai jāpārbauda, pirmkārt, vai pamatlietā aplūkoto administratīvo pakalpojumu iegādes ir darījumi, par kuriem jāmaksā PVN iepriekšējā šī sprieduma punktā minētās judikatūras izpratnē. Šajā nolūkā iesniedzējtiesai būs jāpārbauda, vai pastāv tieša saikne starp šiem pakalpojumiem un Foserco samaksāto atlīdzību.
25
Turklāt no PVN direktīvas 168. panta izriet – lai saņemtu tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, ir nepieciešams, pirmkārt, lai attiecīgā persona būtu “nodokļa maksātāja” šīs direktīvas izpratnē, un, otrkārt, lai nodokļa maksātājs preces vai pakalpojumus, kas norādīti šo tiesību pamatošanai, vēlāk būtu izmantojis savām ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām un lai iepriekš šīs preces būtu piegādājis vai pakalpojumus būtu sniedzis cits nodokļa maksātājs (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2024. gada 11. janvāris, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, 33. punkts, kā arī 2024. gada 7. marts, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole, C‑341/22, EU:C:2024:210, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
26
Tādējādi šajā gadījumā iesniedzējtiesai jāpārbauda, otrām kārtām, vai Foserco un sabiedrības, kas sniegušas pamatlietā aplūkotos administratīvos pakalpojumus, ir nodokļa maksātāji PVN direktīvas izpratnē un vai Foserco minētos pakalpojumus vēlāk izmantojusi savām ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām.
27
Šajā ziņā jāprecizē, ka pamatlietā aplūkoto sabiedrību grupu, šķiet, veido atšķirīgi nodokļu maksātāji un nešķiet, ka šīs sabiedrības veido vienu vienotu nodokļa maksātāju, proti, PVN maksātāju grupu atbilstoši PVN direktīvas 11. pantam. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, kā arī no Weatherford Atlas Gip rakstveida apsvērumiem izriet, ka pamatlietā aplūkotos administratīvos pakalpojumus Foserco, kas bija Rumānijā dibināta sabiedrība, sniedza sabiedrības, kuras dibinātas ārpus Rumānijas. PVN maksātāju grupa noteikti ir ierobežota ar vienas un tās pašas dalībvalsts teritoriju, kā izriet no šī 11. panta formulējuma (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 11. marts, DanskeBank, C‑812/19, EU:C:2021:196, 24. punkts).
28
Šajā kontekstā Tiesa nosprieda, ka principā ir nepieciešama tieša un tūlītēja saikne starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas rada tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā nodoklis, kas dod tiesības veikt atskaitījumu (spriedums, 2024. gada 13. jūnijs, C (Maksātnespējas administratori un likvidatori), C‑696/22, EU:C:2024:499, 86. punkts un tajā minētā judikatūra).
29
Tomēr atskaitīšanas tiesības nodokļa maksātājam tiek atzītas arī tad, ja, kaut arī nepastāv tieša un tūlītēja saikne starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, attiecīgo preču un pakalpojumu izmaksas veido daļu no šā nodokļa maksātāja vispārējiem izdevumiem un kā tādas ietilpst nodokļu maksātāja pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenā. Šādām izmaksām ir tieša un tūlītēja saikne ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā (spriedums, 2024. gada 4. oktobris, Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
30
Tiesa precizējusi arī, ka saikņu starp darījumiem pastāvēšana jāizvērtē, ņemot vērā to objektīvo saturu. Konkrētāk, nodokļu administrācijām un valsts tiesām jāievēro visi apstākļi, kuros norisinājušies attiecīgie darījumi, un jāņem vērā tikai tie darījumi, kas ir objektīvi saistīti ar nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamo darbību. Tāpēc jāņem vērā nodokļa maksātāja iepriekš iegādāto preču un pakalpojumu faktiskā izmantošana un šīs iegādes ekskluzīvais iemesls, jo šī iegāde ir jāuzskata par objektīva satura noteikšanas kritēriju (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2024. gada 13. jūnijs, C (Maksātnespējas administratori un likvidatori), C‑696/22, EU:C:2024:499, 89. punkts, un 2024. gada 4. oktobris, Voestalpine Giesserei Linz, C‑475/23, EU:C:2024:866, 22. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
31
Šādā kontekstā no judikatūras izriet, ka tiesības uz atskaitīšanu nevar radīt nodokļa maksātāja izdevumu daļa, kas ir saistīta nevis ar paša nodokļa maksātāja veiktajiem darījumiem, bet ar trešās personas veiktiem darījumiem (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 1. oktobris, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 38. punkts, un 2022. gada 8. septembris, Finanzamt R (PVN atskaitīšana saistībā ar dalībnieka ieguldījumu), C‑98/21, EU:C:2022:645, 55. punkts).
32
Šajā gadījumā, ja izrādītos, ka daļa no pakalpojumiem, saistībā ar kuriem bija radušies pamatlietā aplūkotie izdevumi, tika izmantoti nevis nodokļa maksātāja darījumu vajadzībām, bet trešo personu veiktu darījumu vajadzībām, starp šiem pakalpojumiem un šī nodokļa maksātāja ar nodokli apliekamajiem darījumiem pastāvošā tiešā un tūlītējā saikne tiktu daļēji pārrauta, un tādējādi šim nodokļa maksātājam nebūtu tiesību atskaitīt PVN, kas samaksāts par šo izdevumu daļu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 1. oktobris, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
33
Lai noteiktu nodokļa maksātāja atskaitīšanas tiesību apjomu, iesniedzējtiesai, it īpaši ievērojot pakalpojumu sniegšanas līgumus un ekonomisko un komerciālo situāciju, jānoskaidro, kādā mērā attiecīgie pakalpojumi faktiski sniegti, lai nodokļa maksātājs varētu veikt savus ar nodokli apliekamos darījumus. Tikai šādā mērā priekšnodoklī samaksātais PVN tiks uzskatīts par tādu, kas ir samaksāts par nodokļa maksātājam sniegtajiem pakalpojumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 1. oktobris, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 40. un 42. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
34
Šķiet, šajā ziņā nav nozīmes tam, ka pamatlietā aplūkotie administratīvie pakalpojumi vienlaikus tiek sniegti vairākiem saņēmējiem. Turpretim iesniedzējtiesai jāpārliecinās, ka ar šiem pakalpojumiem saistīto izmaksu daļa, ko sedzis nodokļa maksātājs, faktiski atbilst pakalpojumiem, kurus tas izmantojis savām ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām.
35
Šķiet, nav nozīmes arī tam, vai pamatlietā aplūkoto administratīvo pakalpojumu iegāde bija vajadzīga vai lietderīga, jo PVN direktīvā atskaitīšanas tiesību izmantošanai nav izvirzīts iepriekš veiktā darījuma ekonomiskās rentabilitātes kritērijs. Kopējās PVN sistēmas mērķis ir nodrošināt neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ar noteikumu, ka minētajām darbībām principā pašām ir piemērojams PVN. Tāpēc vienreiz iegūtas atskaitīšanas tiesības saglabājas pat tad, ja vēlāk paredzētā saimnieciskā darbība nav veikta un tādējādi ar nodokli apliekamie darījumi nav notikuši vai ja nodokļa maksātājs no viņa gribas neatkarīgu iemeslu dēļ ar nodokli apliekamo darījumu ietvaros nav varējis izmantot preci vai pakalpojumus, par ko ir paredzēta nodokļa atskaitīšana (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2024. gada 13. jūnijs, C (Maksātnespējas administratori un likvidatori), C‑696/22, EU:C:2024:499, 94. punkts un tajā minētā judikatūra).
36
Visbeidzot, runājot par pierādīšanas pienākumu, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tieši nodokļa maksātājam, kas lūdz atskaitīt PVN, jāpierāda, ka tas atbilst atskaitījuma saņemšanas nosacījumiem. Tādējādi nodokļu iestādes var pieprasīt pašam nodokļu maksātājam sniegt pierādījumus, kurus tās uzskata par nepieciešamiem, lai izvērtētu, vai ir pamats piešķirt pieprasīto atskaitījumu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2021. gada 9. decembris, KemwaterProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, 33. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2023. gada 16. februāris, DGRFPCluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, 99. un 100. punkts).
37
Runājot par šo pierādījumu vērtējumu, tas jāveic valsts tiesai saskaņā ar valsts tiesību normās paredzētajiem pierādīšanas noteikumiem, veicot visu lietas faktisko elementu un apstākļu vispārēju izvērtējumu (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2023. gada 25. maijs, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVN – Fiktīva iegāde), C‑114/22, EU:C:2023:430, 36. punkts, un 2024. gada 11. janvāris, Global Ink Trade, C‑537/22, EU:C:2024:6, 34. punkts).
38
Tāpēc PVN direktīvas 168. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu vai praksi, saskaņā ar kuru nodokļu dienests liedz tiesības atskaitīt PVN, ko nodokļa maksātājs kā priekšnodokli samaksājis, iegādājoties pakalpojumus no citiem nodokļa maksātājiem, kuri ietilpst tajā pašā sabiedrību grupā, tāpēc, ka šie pakalpojumi vienlaikus esot sniegti citām šīs grupas sabiedrībām un to iegāde neesot bijusi vajadzīga vai lietderīga, ja ir pierādīts, ka šis nodokļa maksātājs minētos pakalpojumus vēlāk izmantojis savu ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām.
Par trešo jautājumu
39
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai – lai interpretētu PVN direktīvas 2. pantu, ja ir pierādīts, ka grupas iekšējie pakalpojumi nav sniegti kāda grupas biedra labā, – sabiedrību, kura ietilpst šajā grupā, bet kura, kā tiek uzskatīts, nav saņēmusi šos pakalpojumus, var uzskatīt par nodokļa maksātāju, kas kā tāds rīkojas.
40
Kā norādījusi Eiropas Komisija, šķiet, ka šim jautājumam nav nozīmes strīda izšķiršanai pamatlietā. Nešķiet, ka šajā strīdā tiktu apstrīdēts, ka Foserco bija nodokļa maksātāja PVN direktīvas izpratnē. Kā norādījusi arī Rumānijas valdība, runa ir par jautājumu, kurš atšķiras no tā, vai pastāv tiesības atskaitīt PVN, kas kā priekšnodoklis samaksāts par pamatlietā aplūkotajiem administratīvajiem pakalpojumiem.
41
Tādējādi, ņemot vērā šī sprieduma 17. punktā atgādināto pastāvīgo judikatūru, trešais jautājums ir nepieņemams.
Par tiesāšanās izdevumiem
42
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 168. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu vai praksi, saskaņā ar kuru nodokļu dienests liedz tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli, ko nodokļa maksātājs kā priekšnodokli samaksājis, iegādājoties pakalpojumus no citiem nodokļa maksātājiem, kuri ietilpst tajā pašā sabiedrību grupā, tāpēc, ka šie pakalpojumi vienlaikus esot sniegti citām šīs grupas sabiedrībām un to iegāde neesot bijusi vajadzīga vai lietderīga, ja ir pierādīts, ka šis nodokļa maksātājs minētos pakalpojumus vēlāk izmantojis savu ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – rumāņu.