62021CJ0596
WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)
z dnia 24 listopada 2022 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 167 i 168 – Prawo do odliczenia VAT naliczonego – Zasada zakazu oszustwa – Łańcuch dostaw – Odmowa prawa do odliczenia w przypadku oszustwa – Podatnik – Drugi nabywca towaru – Oszustwo dotyczące części VAT należnego przy pierwszym nabyciu – Zakres odmowy prawa do odliczenia
W sprawie C‑596/21
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Nürnberg (sąd ds. finansowych w Norymberdze, Niemcy) postanowieniem z dnia 21 września 2021 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 28 września 2021 r., w postępowaniu:
A
przeciwko
Finanzamt M,
TRYBUNAŁ (piąta izba),
w składzie: E. Regan, prezes izby, D. Gratsias (sprawozdawca), M. Ilešič, Jarukaitis i Z. Csehi, sędziowie,
rzecznik generalny: P. Pikamäe,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller oraz R. Kanitz, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu czeskiego – O. Serdula, M. Smolek oraz J. Vláčil, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – R. Pethke oraz V. Uher, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą 2006/112”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy A a Finanzamt M (urzędem skarbowym w M, Niemcy) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego z tytułu nabycia pojazdu dokonanego w roku podatkowym 2011.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Zgodnie z art. 14 ust. 2 lit. c) dyrektywy 2006/112, znajdującym się w rozdziale 1, zatytułowanym „Dostawa towarów”, w jej tytule IV, zatytułowanym „Transakcje podlegające opodatkowaniu”, przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży, uznaje się za stanowiące dostawę towarów.
4
Artykuł 167 tej dyrektywy, znajdujący się w rozdziale I, zatytułowanym „Źródło i zakres prawa do odliczenia”, w tytule X, zatytułowanym „Odliczenia”, stanowi:
„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.
5
Artykuł 168 wspomnianej dyrektywy, znajdujący się w tymże rozdziale 1, przewiduje:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a)
VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
[…]”.
6
Zgodnie z art. 178 tejże dyrektywy, znajdującym się w rozdziale 4, zatytułowanym „Przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia”, owego tytułu X owej dyrektywy:
„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:
a)
w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–6;
[…]”.
7
Artykuł 203 dyrektywy 2006/112, zawarty w rozdziale 1, zatytułowanym „Obowiązek podatkowy” tytułu XI tej dyrektywy, zatytułowanego „Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami”, stanowi:
„Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.
8
Artykuł 273 wspomnianej dyrektywy, znajdujący się w rozdziale 7, zatytułowanym „Przepisy różne”, tytułu XI tejże dyrektywy, ma następujące brzmienie:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.
Prawo niemieckie
9
Paragraf 3 ust. 3 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) stanowi:
„W przypadku transakcji komisowej [§ 383 Handelsgesetzbuch (kodeksu handlowego)] między komitentem a komisantem ma miejsce dostawa. W przypadku umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od sprzedaży, odbiorcą jest komisant, a w przypadku umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu – komitent”.
10
Paragraf 15 ust. 1 UStG, w wersji obowiązującej w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, stanowi:
„Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:
1)
podatki podlegające zapłacie na mocy przepisów prawnych za dostawy i usługi, które zostały wykonane na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę. Przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez przedsiębiorcę faktury, która została wystawiona zgodnie z §§ 14 i 14a”. […]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
11
W 2011 r. A, przedsiębiorca i skarżący w postępowaniu głównym, nabył dla swojego przedsiębiorstwa od C, który podawał się za W, samochód używany (zwany dalej „spornym samochodem”). W wiedział, że C się za niego podawał, i wyraził na to zgodę. C wystawił W fakturę za dostawę spornego samochodu na kwotę 52100,84 EUR powiększoną o kwotę 9899,16 EUR z tytułu VAT, podczas gdy W następnie wystawił skarżącemu w postępowaniu głównym fakturę na kwotę 64705,88 EUR, powiększoną o kwotę 12294,12 EUR z tytułu VAT. W wręczył tę fakturę C, który z kolei przekazał ją skarżącemu w postępowaniu głównym.
12
A zapłacił C łączną kwotę 77000 EUR, składającą się z kwoty 64705,88 EUR z tytułu wartości towaru i 12294,12 EUR z tytułu związanego z tym VAT. Całą tę łączną kwotę C zatrzymał dla siebie. W swoich księgach rachunkowych i deklaracjach podatkowych C uwzględnił jedynie cenę sprzedaży w wysokości 52100,84 EUR, powiększoną o kwotę 9899,16 EUR z tytułu VAT, zgodnie z fakturą wystawioną na rzecz W. C ograniczył się w związku z tym do zwrotu podatku pobranego w odniesieniu do tej ostatniej kwoty, czyli 9899,16 EUR. W nie odnotował z kolei tej transakcji ani w swoich księgach rachunkowych, ani w deklaracjach podatkowych i nie zapłacił zatem z tego tytułu podatku.
13
A domaga się w związku z nabyciem spornego samochodu odliczenia kwoty 12294,12 EUR z tytułu VAT naliczonego. Ze swej strony organ podatkowy uważa, że A nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do żadnej kwoty naliczonej tytułem VAT z uwagi na to, że nie mógł on nie wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym przez C.
14
Sąd odsyłający uważa, że z uwagi na wystąpienie kilku zdarzeń zakwalifikowanych przez niego jako „wyjątkowe” A powinien był zweryfikować tożsamość swojego kontrahenta. Weryfikacja ta pozwoliłaby mu stwierdzić, po pierwsze, że C celowo ukrył swoją tożsamość, co nie mogło mieć innego celu niż popełnienie oszustwa w zakresie VAT wynikającego ze sprzedaży spornego samochodu, a po drugie, że W nie miał zamiaru wywiązać się ze swoich zobowiązań podatkowych.
15
Zdaniem sądu odsyłającego przesłanki przewidziane w § 15 ust. 1 zdanie pierwsze pkt 1 UStG dotyczące odliczenia VAT naliczonego są spełnione w odniesieniu do kwoty 12294,12 EUR wskazanej jako VAT na fakturze wystawionej przez W na rzecz A. Zgoda W na działania C oznacza, że te dwa podmioty są związane nietypowego rodzaju prowizją od sprzedaży, polegającą na tym, że komitent, czyli C, jest jednocześnie agentem W, który jest komisantem. Dlatego też należy przyjąć, że najpierw C dokonał dostawy spornego pojazdu na rzecz W, a następnie W dokonał dostawy tego pojazdu na rzecz A.
16
Sąd odsyłający zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy) A można odmówić odliczenia kwoty 12294,12 EUR, mimo że, po pierwsze, kwota, której dotyczyło oszustwo w zakresie VAT popełnione przez C, wynosiła jedynie 2394,96 EUR, a po drugie, że różnica pomiędzy rzeczywiście zapłaconym podatkiem a podatkiem należnym przy prawidłowym rozliczeniu transakcji stanowi dokładnie tę ostatnią kwotę.
17
Sąd odsyłający uważa jednak, że należy odmówić odliczenia VAT naliczonego jedynie w zakresie, w jakim jest to konieczne dla zrekompensowania utraty dochodów podatkowych wskutek zachowania mającego znamiona oszustwa. Niemniej jednak sąd odsyłający zauważa również, że zgodnie z postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf (C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 35), odmowa prawa do odliczenia nie jest uzależniona od tego, czy osoba biorąca udział w oszustwie podatkowym uzyskała korzyść podatkową lub gospodarczą z tego tytułu, lecz powinna stanowić przeszkodę w dokonywaniu transakcji stanowiących oszustwo, uniemożliwiając zbycie towarów i usług będących przedmiotem transakcji związanej z oszustwem.
18
W tych okolicznościach sąd odsyłający opowiada się za ograniczeniem odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego do wysokości wyrządzonej względem państwa szkody podatkowej. Szkodę tę należałoby obliczyć w drodze porównania kwoty podatku podlegającego zapłacie na mocy przepisów prawnych z tytułu wszystkich świadczeń z kwotą rzeczywiście zapłaconego podatku. Zgodnie z tym podejściem A miałby prawo do odliczenia kwoty 9899,16 EUR z tytułu podatku naliczonego. Należałoby odmówić jej odliczenia jedynie w odniesieniu do nadwyżki, czyli kwoty 2394,96 EUR odpowiadającej szkodzie podatkowej poniesionej przez państwo.
19
W tych okolicznościach Finanzgericht Nürnberg (sąd ds. finansowych w Norymberdze, Niemcy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy drugiemu nabywcy towaru można odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem, ponieważ powinien był wiedzieć, że pierwotny sprzedawca popełnił oszustwo w zakresie VAT przy pierwszym zbyciu, mimo że pierwszy nabywca także wiedział o tym oszustwie?
2)
W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy w przypadku drugiego nabywcy odmowa jest ograniczona kwotowo do wysokości szkody podatkowej wyrządzonej względem państwa wspomnianym oszustwem?
3)
W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie: czy szkodę podatkową oblicza się
a)
w drodze porównania kwoty podatku podlegającego zapłacie na mocy przepisów prawnych w ramach łańcucha dostaw oraz kwoty rzeczywiście naliczonego podatku,
b)
w drodze porównania odpowiednich kwot podatku należnego w ramach łańcucha dostaw zgodnie z przepisami oraz kwot rzeczywiście zapłaconego podatku, czy
c)
w jakiś inny sposób?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Uwagi wstępne
20
Mimo że w treści trzech zadanych przez niego pytań sąd odsyłający nie wskazał żadnego szczególnego przepisu dyrektywy 2006/112 ani żadnej ogólnej zasady prawa, to jednak z jego wniosku wynika, że pytania tego sądu dotyczą wykładni art. 167 i 168 tej dyrektywy w świetle zasady zakazu oszustw która stanowi ogólną zasadę prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2021 r., Granarolo, C‑617/19, EU:C:2021:338, pkt 63).
21
W tym względzie należy na wstępie przypomnieć, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi zatem integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 31).
22
W szczególności system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 39).
23
Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. VAT znajduje bowiem zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 40).
24
Niemniej jednak zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 21; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
25
Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
26
Natomiast niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest odmowa temu podatnikowi, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, możliwości skorzystania z tego prawa. Ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 25; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 49).
27
Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C‑935/19, EU:C:2021:287, pkt 25).
28
To właśnie w świetle powyższych rozważań należy zbadać poszczególne pytania przedstawione przez sąd odsyłający.
W przedmiocie pytania pierwszego
29
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 w świetle zasady zakazu oszustwa należy interpretować w ten sposób, że drugiemu nabywcy towaru można odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli wiedział on lub powinien był wiedzieć, że nabycie to jest związane z oszustwem w zakresie VAT popełnionym przez pierwotnego sprzedawcę przy pierwszej sprzedaży, nawet jeśli pierwszy nabywca również wiedział o tym oszustwie.
30
Jak wynika z pkt 26 niniejszego wyroku, sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że poprzez to nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 2006/112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nabycie to ułatwia oszustwo poprzez umożliwienie zbycia danych towarów, które jest wystarczające do spowodowania odmowy prawa do odliczenia zapłaconego VAT (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 26, 34).
31
Wynika z tego, że jeżeli zostanie należycie wykazane, iż drugi nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć o istnieniu oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez pierwotnego sprzedawcę, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego w sprawie w postępowaniu głównym, okoliczność, że pierwszy nabywca towaru miał również świadomość tego oszustwa i ułatwiał jego popełnienie przez pierwotnego sprzedawcę, nie stoi na przeszkodzie temu, aby temu drugiemu nabywcy można było odmówić prawa do odliczenia VAT zapłaconego przy transakcji, której dotyczyło to oszustwo lub dokonanej na dalszym etapie obrotu.
32
Na pytanie pierwsze należy zatem odpowiedzieć, że art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 w świetle zasady zakazu oszustwa należy interpretować w ten sposób, że drugiemu nabywcy towaru można odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego powodu, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o istnieniu oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez pierwotnego sprzedawcę przy pierwszej sprzedaży, nawet jeśli pierwszy nabywca również wiedział o tym oszustwie.
W przedmiocie pytania drugiego
33
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 w świetle zasady zakazu oszustw, należy interpretować w ten sposób, że drugiemu nabywcy towaru, który na etapie poprzedzającym to nabycie był przedmiotem transakcji stanowiącej oszustwo dotyczące jedynie części VAT, którą państwo ma prawo pobrać, można odmówić prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu tej transakcji w całości lub tylko do wysokości kwoty, której dotyczyło popełnione oszustwo, które to doprowadziło do szkody podatkowej, jeżeli wiedział on lub powinien był wiedzieć, że nabycie to jest związane z oszustwem.
34
W tym względzie należy z jednej strony przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny zatem odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 21; wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
35
Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
36
Z drugiej strony należy podkreślić, że odmowa prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez skarżącego w postępowaniu głównym powinna zostać oddzielona od sankcji, które państwo członkowskie może przewidzieć zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112. Prawdą jest, że oszustwa powinny być karane w ramach stosowania sankcji określonych przez państwa członkowskie w celu zniechęcenia do niezgodnych z prawem zachowań podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 1 lipca 2021 r., Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, pkt 26, 38).
37
Niemniej jednak zgodnie ze zharmonizowanym systemem VAT do organów i sądów krajowych należy odmowa prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że na to prawo powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć – gdyby dokonał weryfikacji, które mogą być zasadnie wymagane od każdego podmiotu gospodarczego – że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 53, 54, 59).
38
Ponieważ brak wiedzy o istnieniu oszustwa mającego wpływ na opodatkowaną transakcję dającą prawo do odliczenia – pomimo dokonania weryfikacji, jakich można racjonalnie wymagać od każdego podmiotu gospodarczego – stanowi tym samym dorozumianą przesłankę materialną prawa do odliczenia, podatnikowi, który nie spełnia tej przesłanki, należy zatem odmówić w całości prawa do odliczenia (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 24, 31, 33).
39
Wniosek ten potwierdzają cele realizowane przez ciążący na organach i sądach krajowych obowiązek odmowy prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału, wymóg ten ma w szczególności na celu zobowiązanie podatników do dochowania staranności, jakiej można racjonalnie wymagać przy każdej transakcji gospodarczej, w celu upewnienia się, że transakcje, jakich dokonują, nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
40
Tymczasem taki cel nie mógłby zostać skutecznie zrealizowany, gdyby odmowa prawa do odliczenia była ograniczona jedynie proporcjonalnie do części kwot wpłaconych tytułem należnego VAT odpowiadającego kwocie związanej z oszustwem, ponieważ w ten sposób podatnicy byliby jedynie zachęcani do podjęcia odpowiednich środków w celu ograniczenia skutków ewentualnego oszustwa, lecz niekoniecznie do podjęcia środków umożliwiających im upewnienie się, że dokonywane przez nich transakcje nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub do ułatwiania jego popełnienia.
41
Ponadto Trybunał miał już okazję orzec, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 56).
42
Na pytanie drugie należy zatem odpowiedzieć, iż art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą zakazu oszustwa należy interpretować w ten sposób, że drugiemu nabywcy towaru, który na etapie poprzedzającym to nabycie był przedmiotem transakcji stanowiącej oszustwo dotyczące jedynie części VAT, którą państwo ma prawo pobrać, należy odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości, jeżeli wiedział on lub powinien był wiedzieć, że nabycie to jest związane z oszustwem.
W przedmiocie pytania trzeciego
43
W świetle odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie trzecie.
W przedmiocie kosztów
44
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
1)
Artykuły 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasady zakazu oszustwa
należy interpretować w ten sposób, że:
drugiemu nabywcy towaru można odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego z tego powodu, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o istnieniu oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez pierwotnego sprzedawcę przy pierwszej sprzedaży, nawet jeśli pierwszy nabywca również wiedział o tym oszustwie.
2)
Artykuły 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE, w świetle zasady zakazu oszustwa
należy interpretować w ten sposób, że:
drugiemu nabywcy towaru, który na etapie poprzedzającym to nabycie był przedmiotem transakcji stanowiącej oszustwo dotyczące jedynie części podatku od wartości dodanej (VAT), którą państwo ma prawo pobrać, należy odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości, jeżeli wiedział on lub powinien był wiedzieć, że nabycie to jest związane z oszustwem.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.