62022CJ0623_RES
Kohtuasi C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers jt
versus
Premier ministre / Eerste Minister
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour constitutionnelle (Belgia konstitutsioonikohus))
Euroopa Kohtu (teine koda) 29. juuli 2024. aasta otsus
Eelotsusetaotlus – Maksustamisalane halduskoostöö – Kohustuslik automaatne teabevahetus selliste piiriüleste skeemide puhul, millest tuleb teatada – Direktiiv 2011/16/EL, mida on muudetud direktiiviga (EL) 2018/822 – Artikli 8ab lõige 1 – Teabe esitamise kohustus – Artikli 8ab lõige 5 – Täiendav teavitamiskohustus – Kutsesaladus – Kehtivus – Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklid 7, 20 ja 21 ning artikli 49 lõige 1 – Õigus eraelu puutumatusele – Võrdse kohtlemise ja diskrimineerimiskeelu põhimõte – Süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõte – Õiguskindluse põhimõte
Õigusaktide ühtlustamine – Maksustamisalane halduskoostöö – Direktiiv 2011/16 – Kohustuslik automaatne teabevahetus – Võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest teatamise kohustus – Kohaldamisala – Üksnes äriühingu tulumaksuga piirdumise puudumine – Võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumine – Puudumine
(Euroopa Liidu põhiõiguste harta, artiklid 20 ja 21; nõukogu direktiiv 2011/16, muudetud direktiiviga 2018/822, artikli 8ab lõiked 1, 6 ja 7)
(vt punktid 29, 30, 33 ja 34 ning resolutsiooni punkt 1)
Õigusaktide ühtlustamine – Maksustamisalane halduskoostöö – Direktiiv 2011/16 – Kohustuslik automaatne teabevahetus – Võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest teatamise kohustus – Mõisted „skeem“, „piiriülene skeem“, „turustatav skeem“ ja „kohandatav skeem“, „vahendaja“ ja „seotud ettevõtja“ – Piisavalt selged ja täpsed mõisted – Õiguskindluse ning süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtete rikkumine – Puudumine – Piisavalt täpselt määratletud sekkumine asjaomase vahendaja ja maksukohustuslase eraellu
(Euroopa Liidu põhiõiguste harta, artikkel 7 ja artikli 49 lõige 1; nõukogu direktiiv 2011/16, muudetud direktiiviga 2018/822)
(vt punktid 49, 52, 53, 56–60, 64, 66, 87, 89 ja 90 ning resolutsiooni punkt 2)
Õigusaktide ühtlustamine – Maksustamisalane halduskoostöö – Direktiiv 2011/16 – Kohustuslik automaatne teabevahetus – Võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest teatamise kohustus – Nende skeemide tunnused – Piisavalt selge ja täpne määratlemine – Õiguskindluse ning süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtete rikkumine – Puudumine – Piisavalt täpselt määratletud sekkumine asjaomase vahendaja ja maksukohustuslase eraellu
(Euroopa Liidu põhiõiguste harta, artikkel 7 ja artikli 49 lõige 1; nõukogu direktiiv 2011/16, muudetud direktiiviga 2018/822, IV lisa)
(vt punktid 71, 73–75, 87, 89 ja 90 ning resolutsiooni punkt 2)
Õigusaktide ühtlustamine – Maksustamisalane halduskoostöö – Direktiiv 2011/16 – Kohustuslik automaatne teabevahetus – Võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest teatamise kohustus – Selle kohustuse täitmiseks ette nähtud 30 päevase tähtaja algus – Piisavalt selge ja täpne kindlaksmääramine – Õiguskindluse ning süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtete rikkumine – Puudumine – Piisavalt täpselt määratletud sekkumine asjaomase vahendaja ja maksukohustuslase eraellu
(Euroopa Liidu põhiõiguste harta, artikkel 7 ja artikli 49 lõige 1; nõukogu direktiiv 2011/16, muudetud direktiiviga 2018/822, artikli 8ab lõike 1 esimene lõik)
(vt punktid 80–87, 89 ja 90 ning resolutsiooni punkt 2)
Õigusaktide ühtlustamine – Maksustamisalane halduskoostöö – Direktiiv 2011/16 – Kohustuslik automaatne teabevahetus – Võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest teatamise kohustus – Liikmesriikide võimalus asendada teabe esitamise kohustus teise vahendaja teavitamise kohustusega – Ulatus – Võimalus, mis on üksnes nendel kutsealade esindajatel, kellele on antud õigus kohtus esindada
(Nõukogu direktiiv 2011/16, muudetud direktiiviga 2018/822, artikli 8ab punkt 5)
(vt punktid 99, 104, 106 ja 108)
Põhiõigused – Era- ja perekonnaelu austamine – Tagamine nii Euroopa Liidu põhiõiguste hartaga kui ka Euroopa inimõiguste konventsiooniga – Hartaga tagatud kaitsetase, mis ei eira konventsiooniga tagatud kaitsetaset
(Euroopa Liidu põhiõiguste harta, artikkel 7)
(vt punktid 113 ja 124)
Õigusaktide ühtlustamine – Maksustamisalane halduskoostöö – Direktiiv 2011/16 – Kohustuslik automaatne teabevahetus – Advokaatidele pandud teavitamis- ja koostöökohustus – Advokaadi kutsesaladus – Kutsesaladust hoidma kohustatud vahendajast advokaadi vabastamine teabe esitamise kohustusest – Vahendajast advokaadi kohustus teavitada mis tahes teist vahendajat, kes ei ole tema klient, tema teabe esitamise kohustustest – Era- ja perekonnaelu puutumatuse rikkumine – Kehtetus – Ulatus – Direktiivi 98/5 artikli 1 lõike 2 punktis a nimetatud isikud
(Euroopa Liidu põhiõiguste harta, artikkel 7; nõukogu direktiiv 2011/16, muudetud direktiiviga 2018/822, artikli 8ab lõige 5)
(vt punktid 116 ja 118–120 ning resolutsiooni punkt 3)
Õigusaktide ühtlustamine – Maksustamisalane halduskoostöö – Direktiiv 2011/16 – Kohustuslik automaatne teabevahetus – Võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest teatamise kohustus – Õigus eraelu puutumatusele – Igaühe vabadus korraldada oma elu ja tegevust, olgu see siis isiklik, kutsealane või kaubanduslik – Sekkumine – Põhjendatus – Seaduses sätestatuse põhimõtte, põhiõiguste olemuse ja proportsionaalsuse põhimõtte järgimine
(Euroopa Liidu põhiõiguste harta, artikkel 7; nõukogu direktiiv 2011/16, muudetud direktiiviga 2018/822, artikli 8ab lõiked 1, 6 ja 7)
(vt punktid 127, 129–132, 136–138 ja 140–150 ning resolutsioon punkt 4)
Kokkuvõte
Kehtivuse hindamist käsitleva eelotsusetaotluse raames otsustas Euroopa Kohus, et muudetud direktiiviga 2011/16 (
1
) kehtestatud kohustus teatada võimalikest maksude agressiivse piiriülese planeerimise skeemidest pädevatele asutustele ei riku põhiõigusi, eelkõige võrdse kohtlemise põhimõtet, õigust eraelu puutumatusele ega õiguskindluse põhimõtet.
Käesoleval juhul võeti muudetud direktiiv 2011/16 Belgia õiguskorda üle 20. detsembri 2019. aasta seadusega.
Mitu õigus- või maksualase nõustamise teenuseid või konsultatsiooniteenuseid pakkuvat kutseühendust ja spetsialisti palusid Cour constitutionnelle’il (Belgia konstitutsioonikohus) see seadus täielikult või osaliselt tühistada. Nad kritiseerisid sisuliselt nii seda, et seadus ei ole täpne selles sisalduva piiriülestest skeemidest teatamise kohustuse kohaldamisala ja ulatuse osas, kui ka selle kohustuse teatavaid tagajärgi.
Kuna vaidlustatud riigisisesed õigusnormid tulenevad muudetud direktiivi 2011/16 sätetest, esitas Cour constitutionnelle (konstitutsioonikohus) Euroopa Kohtule mitu eelotsuse küsimust selle kohta, kuidas hinnata selle direktiivi artikli 8ab lõigetes 1, 6 ja 7 ette nähtud piiriülestest skeemidest teatamise kohustuse kehtivust ning sama direktiivi artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud täiendava teavitamiskohustuse kehtivust, arvestades Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artikleid 7, 20, 21 ja artikli 49 lõiget 1 ning õiguskindluse üldpõhimõtet.
Euroopa Kohtu hinnang
Esiteks, mis puudutab selle hindamist, kas muudetud direktiiviga 2011/16 on rikutud harta artiklis 20 ette nähtud võrdse kohtlemise põhimõtet – sest see direktiiv ei piira piiriülestest skeemidest teatamise kohustust äriühingu tulumaksu valdkonnaga, vaid muudab selle kohaldatavaks kõikide maksude suhtes, mis jäävad direktiivi kohaldamisalasse –, siis märkis Euroopa Kohus kõigepealt, et arvesse võetav võrdluskriteerium on asjaomaste piiriüleste skeemide abil agressiivse maksuplaneerimise, maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise oht, mille vastu liidu seadusandja on käesoleval juhul soovinud võidelda. Ent igat liiki maksud või lõivud võivad olla agressiivse maksuplaneerimise ese, olgu siis tegemist äriühingu tulumaksu, muude otseste maksude või kaudsete maksudega, mis ei kuulu liidu erinormide kohaldamisalasse (
2
).
Seega on eri liiki maksud, mille suhtes kehtib muudetud direktiivis 2011/16 ette nähtud teabe esitamise kohustus, sarnases olukorras, arvestades kõnealuse direktiiviga taotletavaid eesmärke, mistõttu ei ole nendele maksudele sellise kohustuse kehtestamine nende eesmärkide saavutamiseks ilmselgelt sobimatu.
Teiseks leidis Euroopa Kohus, et mõisted (
3
) ja teabe esitamise kohustuse täitmiseks ette nähtud 30-päevase tähtaja algus, mida muudetud direktiivis 2011/16 kasutatakse ja mis selle kohustuse kohaldamisala ja ulatuse määratlemiseks kindlaks määratakse, ei ole piisavalt selged ja täpsed, arvestades nõudeid, mis tulenevad õiguskindluse põhimõttest ja harta artikli 49 lõikes 1 sätestatud kuritegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõttest.
Lisaks, kuna harta artikliga 7 ei kehtestata kasutatud mõistete selguse ja täpsuse ning kindlaksmääratud tähtaegade osas ühtegi rangemat kohustust kui harta artikliga 49, on teabe esitamise kohustusest tingitud sekkumine vahendaja ja maksukohustuslase eraellu ise piisavalt täpselt määratletud, arvestades esitada tulevat teavet.
Kolmandaks, mis puudutab kutsesaladuse võimalikku rikkumist – mis on tingitud muudetud direktiivi 2011/16 artikli 8ab lõikes 5 ette nähtud täiendavast teavitamiskohustusest– muu vahendaja kui advokaadi poolt, kuna selle kohustusega tehakse vahendaja ja tema kliendi vaheline konsulteerimissuhe teatavaks kolmandale isikule ja lõpuks maksuhaldurile, siis täpsustas Euroopa Kohus kõigepealt, et liikmesriikide võimalus asendada teabe esitamise kohustus teavitamiskohustusega on selle artikliga antud üksnes nendele kutsealade esindajate puhul, kellele sarnaselt advokaatidega on liikmesriigi õiguse kohaselt antud õigus kohtus esindada.
Lisaks, üksnes advokaadiameti erilise seisundi tõttu liikmesriikide kohtusüsteemis leidis Euroopa Kohus kohtuotsuses Orde van Vlaamse Balies jt (
4
), et advokaadile pandud täiendav teavitamiskohustus rikub harta artiklit 7.
Seega kehtib selles kohtuotsuses välja töötatud lahendus üksnes isikute suhtes, kes tegutsevad oma kutsealal mõne direktiivi 98/5 (
5
) artikli 1 lõike 2 punktis a nimetatud kutsenimetuse all, ega laiene teiste kutsealade esindajatele, kes ei vasta nendele tunnustele, isegi kui liikmesriigid on neile andnud õiguse kohtus esindamiseks.
Neljandaks, seoses õiguse eraelu puutumatusele riivega, mis on tingitud teabe esitamise kohustusest, kui see kohustus puudutab skeemi, millega küll soovitakse saada maksueelist, kuid õiguspäraselt ja ilma kuritarvituseta, ja piirab seega – nagu toonitas eelotsusetaotluse esitanud kohus – maksumaksja vabadust valida kõige vähem maksustatav maksulahendus ja vahendaja võimalust seda kavandada ja teda sellega seoses nõustada, viitas Euroopa Kohus Euroopa Inimõiguste Kohtu praktikale (
6
), millest nähtub, et eraelu mõiste on lai mõiste, mis hõlmab isikliku iseseisvuse mõistet, mis sisaldab igaühe vabadust korraldada oma elu ja tegevust, olgu see siis isiklik, kutsealane või kaubanduslik.
Seda kohtupraktikat arvesse võttes leidis Euroopa Kohus, et piiriüleste skeemide kohta teabe esitamise kohustus kujutab endast harta artikliga 7 tagatud õiguse eraelu puutumatusele riivet, kuna selle kohustuse tulemusel avalikustatakse maksuhaldurile maksuplaneerimise väljatöötamise ja kujundamise – põhinedes erinevustel kohaldatavate riigisiseste õigusnormide vahel – tulemused, mida isikliku, kutsealase või kaubandusliku tegevuse käigus viib läbi maksukohustuslane ise või enamasti üks või mitu vahendajat, ning mis võib seega pärssida nii maksukohustuslaste kui ka nende nõustajate tahet välja töötada ja rakendada piiriülese maksuplaneerimise mehhanisme.
Selline sekkumine, mis ei kahjusta õiguse eraelu puutumatusele olemust ning mis on proportsionaalne ega ole ülemäära suur võrreldes üldise huvi eesmärgiga – mida käesoleval juhul taotletakse muudetud direktiiviga 2011/16 – võidelda agressiivse maksuplaneerimise vastu ning hoida ära maksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise oht, on selle eesmärgiga siiski põhjendatud. Sellest järeldub, et kõnealune teabe esitamise kohustus ei riku õigust eraelu puutumatusele, mida mõistetakse kui iga isiku õigust korraldada oma eraelu, nagu see on tagatud harta artikliga 7.
(
1
)	Nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiiv 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta ja direktiivi 77/799/EMÜ kehtetuks tunnistamise kohta (ELT 2011, L 64, lk 1; parandus ELT 2013, L 162, lk 15), mida on muudetud nõukogu 25. mai 2018. aasta direktiiviga (EL) 2018/822 (ELT 2018, L 139, lk 1; edaspidi „muudetud direktiiv 2011/16“).
(
2
)	Käibemaks, tollimaksud ja aktsiis ei kuulu muudetud direktiivi 2011/16 kohaldamisalasse.
(
3
)	Mõisted, mille täpsuse ja selguse suhtes väljendas eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtlust, on mõisted „skeem“, „piiriülene skeem“, „turustatav skeem“, „kohandatav skeem“, „vahendaja“, „osaleja“, „seotud ettevõtja“, samuti määratlus „piiriülene“, IV lisas määratletud eri „tunnused“ ja „peamise eelise kriteerium“.
(
4
)	8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Orde van Vlaamse Balies jt (C‑694/20, EU:C:2022:963).
(
5
)	Euroopa Parlamendi ja nõukogu 16. veebruari 1998. aasta direktiiv 98/5/EÜ, millega hõlbustatakse alalist tegutsemist advokaadi kutsealal muus liikmesriigis kui see, kus omandati kutsekvalifikatsioon (EÜT 1998, L 77, lk 36; ELT eriväljaanne 06/03, lk 83).
(
6
)	Vt eelkõige EIK 18. jaanuari 2018. aasta otsus FNASS jt vs. Prantsusmaa, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, punkt 153 ja seal viidatud kohtupraktika. Sellega seoses vastab harta artikkel 7 Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni artikli 8 lõikele 1 ja vastavalt harta artikli 52 lõikele 3 võtab Euroopa Kohus harta artikliga 7 tagatud õiguste tõlgendamisel arvesse artikli 8 lõikega 1 tagatud vastavaid õigusi, nagu neid on tõlgendanud EIK.