62011CJ0224
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)
de 17 de enero de 2013 (
*1
)
«IVA — Prestación de leasing acompañada de una prestación de seguro del bien objeto del leasing, suscrita por el arrendador y facturada por éste al arrendatario — Calificación — Prestación única compleja o dos prestaciones independientes — Exención — Operación de seguro»
En el asunto C-224/11,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), mediante resolución de 7 de abril de 2011, recibida en el Tribunal de Justicia el 13 de mayo de 2011, en el procedimiento entre
BGŻ Leasing sp. z o.o.
y
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),
integrado por el Sr. A. Rosas (Ponente), en funciones de Presidente de la Sala Sexta, y los Sres. U. Lõhmus y A. Arabadjiev, Jueces;
Abogado General: Sra. V. Trstenjak;
Secretario: Sr. M. Aleksejev, administrador;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 19 de septiembre de 2012;
consideradas las observaciones presentadas:
—
en nombre de BGŻ Leasing sp. z o.o., por los Sres. T. Rolewicz y M. Chomiuk, doradcy podatkowi;
—
en nombre del Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, por los Sres. O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz y J. Kaute, en calidad de agentes;
—
en nombre del Gobierno polaco, por el Sr. M. Szpunar y por las Sras. A. Kraińska y A. Kramarczyk, en calidad de agentes;
—
en nombre de la Comisión Europea, por las Sras. K. Herrmann y C. Soulay, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada, oída la Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 2, apartado 1, letra c), 28 y 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva IVA»).
2
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre BGŻ Leasing sp. z o.o. (en lo sucesivo, «BGŻ Leasing») y el Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Presidente de la Sala de lo Económico-administrativo de Varsovia), en relación con la negativa de este último a eximir del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») la operación consistente en prestar una cobertura de seguro del bien objeto de un leasing cuando ésta acompaña al servicio de leasing, sujeto al IVA.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3
El artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva IVA dispone:
«En cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.»
4
A tenor del artículo 2 de dicha Directiva:
«1.   Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:
[...]
c)
las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;
[...]»
5
El artículo 24 de la citada Directiva establece:
«1.   Serán consideradas “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes.
[...]»
6
El artículo 28 de la misma Directiva dispone:
«Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.»
7
De conformidad con el artículo 73 de la Directiva IVA, en el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77 de dicha Directiva, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.
8
A tenor del artículo 78 de la citada Directiva:
«Quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:
[...]
b)
los gastos accesorios, tales como los de comisiones, embalaje, transporte y seguro, exigidos por el proveedor al adquiriente o al destinatario del servicio.
A efectos de lo dispuesto en la letra b) del párrafo primero, los Estados miembros podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto de pacto especial entre las partes.»
9
El artículo 135 de la misma Directiva dispone:
«1.   Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a)
las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros;
[...]»
10
A tenor del artículo 401 de la Directiva IVA:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros y sobre los juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, siempre que la recaudación de impuestos, derechos o gravámenes no dé lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.»
Normativa polaca
11
El artículo 5, apartado 1, de la ustawa o podatku od towarów i usług (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios), de 11 de marzo de 2004 (Dz. U. no 54, posición 535; en lo sucesivo, «Ley del IVA»), dispone:
«Están sujetos al impuesto sobre el volumen de negocios (en lo sucesivo, “impuesto”):
1)
las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio nacional;
[...]»
12
El artículo 29, apartado 1, de dicha Ley establece:
«La base imponible estará constituida por el valor de la operación, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 2 a 21, en los artículos 30 a 32, en el artículo 119 así como en el artículo 120, apartados 4 y 5. Dicho valor es la cantidad adeudada por la venta, menos el importe del impuesto debido. La cantidad adeudada abarca el importe total de la contraprestación debida por el adquirente. El valor de la operación se incrementa con las subvenciones, ayudas y otros pagos adicionales de naturaleza similar recibidos –menos los impuestos percibidos o debidos– que influyan directamente en el precio (cantidad adeudada) de los bienes entregados o de los servicios prestados por el sujeto pasivo.»
13
A tenor del artículo 30, apartado 3, de la Ley del IVA:
«Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios, la base imponible estará constituida por la cantidad adeudada por la prestación de servicios, menos el importe del impuesto.»
14
De conformidad con el artículo 43, apartado 1, de dicha Ley:
«Estarán exentos del impuesto:
1)
los servicios mencionados en el anexo 4 de la presente Ley;
[...]»
15
El apartado 3 del anexo 4 de la Ley del IVA establece:
«número 4 – los servicios de intermediación financiera, excluidos: [...] los servicios de asesoría en seguros y de valoración para sociedades aseguradoras (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), excluidos los servicios de las entidades aseguradoras en el sentido de las disposiciones legales sobre la actividad aseguradora y los servicios prestados en este ámbito por operadores que actúen en nombre y por cuenta de las entidades aseguradoras.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
16
BGŻ Leasing es una sociedad cuya actividad económica es el leasing.
17
Según las condiciones generales de contratación aplicables a los contratos celebrados entre BGŻ Leasing y sus clientes, los objetos entregados en leasing por el arrendador financiero (en lo sucesivo «arrendador») siguen siendo de su propiedad durante el período de leasing. El arrendatario financiero (en lo sucesivo, «arrendatario») abona un alquiler al arrendador y soporta además otros gastos y cargas relacionados con el objeto del leasing. Asimismo, y según las citadas condiciones generales, durante el período de leasing, el arrendatario es el único responsable, en particular, en caso de daños, pérdida y disminución del valor del bien objeto del leasing, con exclusión de la debida al uso normal de dicho bien.
18
BGŻ Leasing exige que se aseguren los objetos que entrega en leasing.
19
A tal fin, BGŻ Leasing ofrece a sus clientes la posibilidad de proporcionarles un seguro. Si éstos desean hacer uso de esta posibilidad, BGŻ Leasing suscribe el seguro correspondiente con un asegurador y les factura su coste.
20
En su declaración de IVA del mes de febrero de 2008, BGŻ Leasing consideró que tales operaciones de facturación del coste del seguro correspondiente al bien objeto del leasing estaban exentas de IVA.
21
El Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (Director de la Administración Tributaria II del voivodato de Mazovia en Varsovia) estimó sin embargo que la operación consistente en proporcionar la cobertura del seguro constituía una prestación de servicios accesoria al servicio de leasing y que, por ello, dicha operación debía tributar por el IVA al tipo del 22 %, como la prestación principal, a saber, la operación de leasing.
22
El Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie confirmó este criterio. Asimismo cuestionó que BGŻ Leasing pueda facturar a los arrendatarios los servicios de seguro ligados a los contratos de leasing en las mismas condiciones que las aplicadas por el asegurador.
23
BGŻ Leasing interpuso un recurso contra la resolución del Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ante el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunal de lo contencioso-administrativo del voivodato de Varsovia). Dicho Tribunal consideró que, de conformidad con el artículo 78 de la Directiva IVA, la base imponible de una prestación de servicios incluye también los gastos accesorios, tales como los gastos de seguro solicitados por el prestador al adquirente o al arrendatario. El citado Tribunal puso de relieve que una prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA. A este respecto, el mismo Tribunal consideró que, cuando una prestación de servicios de leasing se acompaña de una prestación de servicios de seguro del bien objeto del leasing, se trata de una única prestación de servicios constituida por el servicio de leasing y el servicio de seguro. Según dicho órgano jurisdiccional, la base imponible de una prestación de servicios de este tipo incluye también, además de los alquileres del leasing, el coste del seguro y, por consiguiente, debe aplicarse un solo tipo de IVA a la totalidad de los elementos que componen el servicio, a saber, el tipo aplicable a la prestación de servicios principal, que es el leasing.
24
BGŻ Leasing interpuso un recurso de casación contra dicha sentencia ante el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo contencioso-administrativo) alegando que el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie había realizado una interpretación errónea, en especial, de los artículos 2, apartado 1, letra c), 24, apartado 1, 28, 73 y 78, letra b), de la Directiva IVA.
25
En esas circunstancias, el Naczelny Sąd Administracyjny decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Debe interpretarse el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva [IVA] en el sentido de que el seguro del objeto de un leasing y el propio leasing deben tratarse como prestaciones independientes, o deben tratarse estas actividades como una prestación global de leasing única y compleja?
2)
En caso de que la primera cuestión reciba como respuesta que el seguro del objeto de un leasing y el propio leasing deben tratarse como prestaciones independientes, ¿debe interpretarse el artículo 135, apartado 1, letra a), en relación con el artículo 28 de la Directiva [IVA], en el sentido de que el seguro del objeto del leasing está exento del IVA cuando el propio arrendador asegura el objeto del leasing y factura al arrendatario los costes del seguro?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Observaciones preliminares
26
En primer lugar, procede señalar que las dos cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia se refieren a aspectos diferentes de las circunstancias del litigio principal.
27
Así, la primera cuestión tiene por objeto saber si el conjunto de operaciones de que se trata, consistentes en servicios de leasing y de seguro, constituye, a efectos del IVA, una única prestación de servicios. Por el contrario, la segunda cuestión, basada en el supuesto de que se trate de dos prestaciones independientes, se refiere esencialmente a la operación de facturación del coste del seguro y, en particular, al extremo de si debe eximirse de IVA tal operación en virtud del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
Sobre la primera cuestión
28
Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si, en circunstancias como las del litigio principal, un leasing y un seguro del objeto del leasing forman, a efectos del IVA, una prestación única, a la que debe aplicarse un solo tipo de IVA, o si se trata de operaciones independientes, que deben, por ello, apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al IVA.
29
Conviene recordar que del artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva IVA se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente a efectos del IVA (véase la sentencia de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, apartado 14 y jurisprudencia citada).
30
No obstante, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C-425/06, Rec. p. I-897, apartado 51, y de 2 de diciembre de 2010, Everything Everywhere, C-276/09, Rec. p. I-12359, apartado 23). Se trata de una operación única, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencias de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, Rec. p. I-9433, apartado 22, y de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Rec. p. I-2697, apartado 23). Así sucede, asimismo, cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, Rec. p. I-973, apartado 30, y Part Service, antes citada, apartado 52).
31
De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado que no sólo cada operación ha de considerarse normalmente distinta e independiente sino también que la operación consistente en una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29, y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Rec. p. I-10099, apartado 51).
32
Para determinar si las prestaciones realizadas constituyen varias prestaciones independientes o una prestación única, es necesario determinar los elementos característicos de la operación considerada (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas CPP, apartado 29; Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 20, y Field Fisher Waterhouse, apartado 18). Sin embargo, debe recordarse que no existe una regla absoluta sobre la determinación de la amplitud de una prestación desde el punto de vista del IVA y, por tanto, para determinar la amplitud de una prestación es preciso considerar todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartados 27 y 28).
33
En el marco de la cooperación instaurada en virtud del artículo 267 TFUE, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales determinar si el sujeto pasivo realiza una prestación única en un caso específico y formular todas las apreciaciones de hecho definitivas al respecto (véanse, en ese sentido, las sentencias CPP, antes citada, apartado 32; Part Service, antes citada, apartado 54; de 10 de marzo de 2011, Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, Rec. p. I-1457, apartado 55, y el auto de 19 de enero de 2012, Purple Parking y Airparks Services, C-117/11, apartado 32). No obstante, incumbe al Tribunal de Justicia proporcionar a dichos órganos jurisdiccionales todos los elementos de interpretación correspondientes al Derecho de la Unión que puedan ser útiles para resolver el asunto del que conocen (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 23).
34
A este respecto, procede señalar que la operación de que se trata en el litigio principal, como resulta de los autos remitidos al Tribunal de Justicia, se caracteriza, en particular, por la presencia de dos elementos, a saber:
—
una prestación de leasing acordada entre las partes en el contrato de leasing, es decir, el arrendador y el arrendatario, y
—
una prestación de seguro del bien objeto de leasing, en el marco de la cual, por una parte, el arrendador, propietario del citado bien, suscribe el seguro con un asegurador, y, por otra parte, el coste de dicho seguro se factura, sin cambio de importe, al arrendatario.
35
Para determinar si tales elementos constituyen, a efectos del IVA, una operación única, procede señalar, en primer lugar, que es cierto que estos dos elementos pueden ofrecerse juntos. En efecto, existe una relación entre la prestación del servicio de leasing y la prestación del seguro del bien objeto del leasing, dado que tal seguro, que cubre el citado bien, únicamente tiene utilidad respecto a éste.
36
Ahora bien, es preciso observar, a este respecto, que toda operación de seguro tiene, por su naturaleza, una relación con el bien que protege. De ello se deduce que existe necesariamente cierta conexión entre el bien entregado en leasing y su seguro. No obstante, tal conexión no basta, en sí misma, para determinar si existe o no una prestación única compleja a efectos del IVA. En efecto, si todas las operaciones de seguro estuvieran sujetas al IVA en función de la sujeción a dicho impuesto de las prestaciones relativas al bien que aseguran, se cuestionaría el propio objetivo del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA, a saber, la exención de las operaciones de seguro.
37
Asimismo, cabe recordar que, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las prestaciones de leasing que no prevén una transmisión al arrendatario de la propiedad del bien objeto de éstas, deben calificarse, en principio, de prestaciones de servicios (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de febrero de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, apartado 33). Pues bien, de esta jurisprudencia se desprende también que tales prestaciones pueden no obstante equipararse a la adquisición de un bien de inversión con determinados requisitos. Así sucede, en particular, cuando el arrendatario disponga de los atributos esenciales de la propiedad del bien objeto del leasing, especialmente si se le transmite la mayoría de los beneficios y riesgos inherentes a la propiedad legal de éste y si la cantidad actualizada de los vencimientos es prácticamente idéntica al valor venal del bien (véase la sentencia Eon Aset Menidjmunt, antes citada, apartado 40). Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, a la vista de las circunstancias del presente caso, si se reúnen estos criterios.
38
Como prestaciones de servicios, tales operaciones de leasing están por regla general sujetas al IVA en virtud del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA, y su base imponible se determina con arreglo a su artículo 73 (véase, en este sentido, la sentencia Part Service, antes citada, apartado 61). Por el contrario, en lo que atañe a las prestaciones de seguro, éstas deben normalmente quedar exentas de IVA con arreglo al artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
39
Conforme a la regla mencionada en el apartado 29 de la presente sentencia, según la cual cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente, procede señalar que, en principio, un servicio de leasing y la prestación de un seguro del bien objeto de éste no pueden considerarse tan estrechamente vinculados como para que formen una operación única. En efecto, apreciar por separado tales prestaciones no constituye, en sí, un desglose artificial de una operación económica única que pueda alterar la funcionalidad del sistema de IVA.
40
Dicho esto, es preciso examinar si existen razones específicas de las circunstancias del litigio principal que lleven a estimar que los elementos considerados constituyen una operación única.
41
Desde esta óptica, hay que recordar, en primer lugar, que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al concepto de operación única, recordada en el apartado 30 de la presente sentencia, una prestación se considera accesoria de una prestación principal, en particular, cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencias antes citadas CPP, apartado 30, y Part Service, apartado 52).
42
A este respecto, si bien es cierto que, gracias a la prestación de seguro del bien objeto de leasing, los riesgos que corre el arrendatario se reducen normalmente en relación con los que correría en una situación en que no existiese tal seguro, no es menos cierto que esta circunstancia se deriva de la propia naturaleza de la prestación de seguro. Pues bien, la citada circunstancia, por sí sola, no implica que deba considerarse que tal prestación de seguro tenga carácter accesorio en relación con la prestación de leasing en el marco de la que se inscribe. En efecto, aun cuando tal prestación de seguro realizada al arrendatario a través del arrendador facilite, en el sentido descrito anteriormente, el disfrute del servicio de leasing, procede considerar que constituye esencialmente un fin en sí mismo para el arrendatario y no sólo el medio de disfrutar de ese servicio en las mejores condiciones.
43
El hecho de que el arrendador exija un seguro que cubra el bien objeto del leasing, como parece que sucede en la operación de que se trata en el litigio principal, no desvirtúa dicha conclusión. En particular, procede observar que, en las circunstancias del litigio principal, si bien el arrendatario está obligado a que el bien objeto del leasing esté asegurado, dispone de la facultad de asegurar dicho bien con la compañía de seguro de su elección. Por tanto, la exigencia de una cobertura de seguro no implica, en sí misma, que una prestación de seguro realizada a través del arrendador, como la controvertida en el litigio principal, tenga un carácter indisociable o accesorio en relación con la prestación de servicios de leasing.
44
Por otro lado, debe recordarse que el modo de facturación y de tarificación puede aportar indicios respecto al carácter único de una prestación (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 31). Así, una facturación separada y una tarificación diferenciada de las prestaciones aboga en favor de la existencia de prestaciones independientes, sin no obstante tener una importancia decisiva (véase, en este sentido, el auto Purple Parking y Airparks Services, antes citado, apartado 34 y jurisprudencia citada).
45
A este respecto, resulta que las modalidades aplicadas en el asunto principal, es decir, una tarificación distinta y una facturación separada, reflejan los intereses de las partes contratantes. En efecto, el arrendatario pretende ante todo obtener un servicio de leasing y únicamente busca subsidiariamente el seguro que el arrendador le exige. Si el arrendatario decide obtener el seguro también a través del arrendador, tal decisión se produce con independencia de su decisión de concluir un contrato de leasing.
46
Por último, según las condiciones generales de los contratos de leasing celebrados entre BGŻ Leasing y sus clientes, tal como resultan de los autos remitidos al Tribunal de Justicia, resulta que el arrendador dispone, en determinadas circunstancias, de la facultad de resolver el contrato de leasing en caso de que el arrendatario no abone una contraprestación distinta al alquiler estipulado en el citado contrato.
47
En el supuesto de que tal contraprestación, cuya falta de pago permite al arrendador rescindir el contrato de leasing, tuviera por objeto también las primas de seguro correspondientes al bien objeto del leasing, procede señalar que, aun cuando una estipulación contractual de esta naturaleza pueda constituir un indicio que abogue en favor de la existencia de una prestación única en otras circunstancias, ésta no es pertinente cuando no puede considerarse objetivamente que las operaciones independientes en cuestión constituyen una prestación única (véase, en este sentido, la sentencia Field Fisher Waterhouse, antes citada, apartados 23 y 25). Por ello, a pesar de la existencia de tal estipulación contractual, prestaciones de leasing y de seguro como las controvertidas en el litigio principal pueden constituir prestaciones independientes.
48
En segundo lugar, de las consideraciones anteriores, así como de las mencionadas en el apartado 36 de la presente sentencia, se desprende, a fortiori, que la prestación de seguro y la prestación de leasing del asunto principal no pueden considerarse tan estrechamente ligadas como para que formen objetivamente una única prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial, en el sentido de la jurisprudencia recordada en el apartado 30 de la presente sentencia.
49
Con el fin de proporcionar una respuesta completa al órgano jurisdiccional remitente, procede indicar, a efectos de la interpretación del artículo 78 de la Directiva IVA, que, cuando las prestaciones de leasing y de seguro del bien objeto del leasing constituyen prestaciones independientes, no tienen la misma base imponible. Así, una prestación de seguro que constituye una prestación independiente y un fin en sí mismo para el arrendatario no puede constituir, en el sentido de dicho artículo 78, un gasto accesorio a una operación de leasing que deba ser tenido en cuenta a efectos del cálculo de la base imponible de esta última operación. En efecto, en tales circunstancias, los gastos de seguro constituyen la contrapartida de la prestación de seguro del bien objeto del leasing, y no la contrapartida de la propia prestación de leasing.
50
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión que el seguro del objeto de un leasing y el propio leasing deben, en principio, considerarse prestaciones de servicios distintas e independientes a efectos del IVA. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si, habida cuenta de las circunstancias particulares del asunto principal, las operaciones de que se trata están vinculadas entre sí hasta el punto de que deba considerarse que constituyen una prestación única o si, por el contrario, constituyen prestaciones independientes.
Sobre la segunda cuestión
51
La segunda cuestión se plantea en el supuesto de que el seguro del objeto del leasing y el propio leasing se califiquen de prestaciones independientes. Mediante esta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que constituye una operación de seguro exenta en el sentido de la citada disposición una operación en la cual el arrendador asegura, con un tercero, el bien entregado en leasing y factura el coste de dicho seguro al arrendatario.
52
Con carácter preliminar, procede recordar que, en el asunto principal, no se cuestiona, como operación de seguro en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA, la calificación de la prestación de seguro proporcionada al arrendador a efectos de cubrir el bien objeto del leasing. Por el contrario, el tribunal remitente pregunta, en particular, si debe estar también exenta de IVA una operación que incluye, además de la prestación de seguro antes mencionada, la facturación, al arrendatario, del coste del citado seguro por el arrendador.
53
Sobre la base de los elementos que resultan de los autos remitidos al Tribunal de Justicia, se evidencia que la prestación de seguro en cuestión se vendió, en primer lugar, por el asegurador a BGŻ Leasing, que repercute, en segundo lugar, el coste a su cliente, es decir, el arrendatario. No obstante, el Tribunal de Justicia no dispone de datos relativos al contenido preciso de ese contrato de seguro o a las modalidades del acuerdo contractual celebrado entre el arrendador y el arrendatario para facturar el coste de dicha prestación de seguro.
54
A fin de determinar si esa operación, consistente no sólo en una prestación de seguro, sino también en facturar su coste al arrendatario, constituye una operación exenta de IVA, debe apreciarse el alcance del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
55
Según dicha disposición, los Estados miembros eximen las «operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros».
56
Debe recordarse que los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva IVA han de interpretarse estrictamente, dado que éstas constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (sentencia de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank, C-44/11, apartado 42 y jurisprudencia citada). Asimismo, según reiterada jurisprudencia, las exenciones contempladas en dicho artículo constituyen conceptos autónomos del Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias CPP, antes citada, apartado 15, y de 8 de marzo de 2001, Skandia, C-240/99, Rec. p. I-1951, apartado 23).
57
La Directiva IVA no define el concepto de operación de seguro.
58
Sin embargo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato (véase, en particular, la sentencia de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen, C-8/01, Rec. p. I-13711, apartado 39, y jurisprudencia citada). Asimismo, las operaciones de seguro implican, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, es decir, el asegurado (sentencias antes citadas Skandia, apartado 41, y Taksatorringen, apartado 41).
59
Pues bien, el Tribunal de Justicia ha precisado que la expresión «operaciones de seguro» que figura en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva IVA es, en principio, lo suficientemente amplia como para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 22).
60
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, cabe preguntarse si también está comprendida en el concepto de «operaciones de seguro» la concesión de una cobertura de seguro suscrita por una parte asegurada, como un arrendador, que factura, en el marco de una operación de leasing, el coste correspondiente a dicho seguro a su cliente, es decir, el arrendatario, que disfruta de la citada cobertura de los riesgos respecto del arrendador.
61
En principio, procede responder afirmativamente a tal pregunta.
62
En efecto, debe señalarse que una prestación de seguro como la controvertida en el litigio principal no puede sujetarse al IVA por la mera facturación de los costes correspondientes a ésta, de conformidad con el acuerdo contractual celebrado entre las partes en un contrato de leasing. El hecho de que el arrendador suscriba el seguro, a petición de sus clientes, con un tercero y después repercuta en éstos el coste exacto facturado por ese tercero no desvirtúa dicha conclusión. En tales circunstancias, siempre que la prestación de seguro de que se trate permanezca sin cambios, la cantidad facturada constituye, de hecho, la contraprestación al citado seguro y, por tanto, no procede sujetar tal operación al IVA, dado que ésta se encuentra exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
63
Por lo que respecta a la pertinencia, a la luz de las circunstancias concretas del litigio principal, del artículo 28 de la Directiva IVA, a tenor del cual «cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate», procede señalar, por una parte, que, si BGŻ Leasing ha celebrado el contrato de seguro de que se trata en el litigio principal en nombre propio y por cuenta propia, lo que corresponde comprobar al tribunal remitente, la operación considerada no está comprendida en el ámbito de aplicación de dicho artículo 28 (véase, por analogía, la sentencia de 3 de mayo de 2012, Lebara, C-520/10, apartado 43). Por otra parte, en el supuesto de que el citado contrato de seguro hubiera sido celebrado por cuenta ajena, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al artículo 28 de la Directiva IVA corrobora la exención de la operación de que se trata en el litigio principal.
64
Según dicha jurisprudencia, dado que el artículo 28 está comprendido en el título IV de la Directiva IVA, que lleva por rúbrica «Hecho imponible», y que está redactado en términos generales, sin incluir restricciones sobre su ámbito de aplicación o su alcance, se refiere asimismo a la aplicación de las exenciones del IVA previstas por dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de julio de 2011, Henfling y otros, C-464/10, Rec. p. I-6219, apartado 36).
65
En cualquier caso, según una jurisprudencia reiterada, el principio de neutralidad fiscal se opone a que mercancías o servicios similares, que compiten por tanto entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA (sentencia de 10 de noviembre de 2011, The Rank Group, C-259/10 y C-260/10, Rec. p. I-10947, apartado 32 y jurisprudencia citada).
66
Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.
67
Por añadidura, esta interpretación es corroborada por la propia finalidad de la Directiva IVA, que exime las operaciones de seguro aunque concede a los Estados miembros, en su artículo 401, la posibilidad de mantener o de establecer un impuesto sobre los contratos de seguro. Por consiguiente, si la expresión «operaciones de seguro» únicamente se refiriera a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores, el consumidor final, como un arrendatario financiero, en circunstancias como las del litigio principal, podría estar gravado no sólo por este último impuesto, sino también, en el caso de que una prestación de seguro se realice a través del arrendador, por el IVA. Tal resultado sería contrario a la finalidad de la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA (véase, en este sentido, la sentencia CPP, antes citada, apartado 23).
68
Por último, procede subrayar que este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador.
69
De ello se deduce que procede considerar que, en el marco de una actividad de leasing, una operación consistente en facturar el coste exacto del seguro correspondiente al bien objeto del leasing, como la controvertida en el litigio principal, constituye una operación de seguro en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
70
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión que, cuando el propio arrendador asegura el bien objeto del leasing y factura el coste exacto del seguro al arrendatario, tal operación constituye, en circunstancias como las del litigio principal, una operación de seguro en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.
Costas
71
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:
1)
El seguro del bien objeto de un leasing y el propio leasing deben, en principio, considerarse prestaciones de servicios distintas e independientes a efectos del impuesto sobre el valor añadido. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si, habida cuenta de las circunstancias particulares del asunto principal, las operaciones de que se trata están vinculadas entre sí hasta el punto de que deba considerarse que constituyen una prestación única o si, por el contrario, constituyen prestaciones independientes.
2)
Cuando el propio arrendador financiero asegura el bien objeto del leasing y factura el coste exacto del seguro al arrendatario financiero, tal operación constituye, en circunstancias como las del litigio principal, una operación de seguro en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: polaco.