61994C0197
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. GEORGIOS COSMAS
presentadas el 14 de noviembre de 1995 (
*1
)
Indice
I. Antecedentes de hecho
A. Asunto C-197/94
B. Asunto C-252/94
II. Las disposiciones nacionales
III. Las disposiciones comunitarias
IV. Observación preliminar
V. Las cuestiones prejudiciales planteadas
A. La naturaleza de la tasa controvertida a la luz de la Directiva 69/335
B. Repercusiones de la posible naturaleza o función específica del impuesto de que se trata en el marco del régimen fiscal nacional
C. La cuestión de la inclusión de la tasa cuestionada en un régimen excepcional excluye la aplicación de las disposiciones de la Directiva 69/335
VI. La cuestión de los efectos en el tiempo de la sentencia del Tribunal de Justicia sobre las cuestiones prejudiciales que se le han planteado
VII Conclusión
Las dos cuestiones prejudiciales que plantean al Tribunal de Justicia el tribunal de grande instance de Dax (asunto C-197/94) y el tribunal de grande instance de Quimper (asunto C-252/94) se refieren a la interpretación del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (
1
) (en lo sucesivo, «Directiva 69/335»). En ambos casos, los órganos jurisdiccionales nacionales han considerado necesario plantear las cuestiones prejudiciales para decidir sobre la compatibilidad o incompatibilidad de la Directiva 69/335 de ciertas disposiciones del code general des impôts francés (Código General de Impuestos; en lo sucesivo, «CGI») relativas al régimen fiscal de las fusiones de empresas.
I. Antecedentes de hecho
A. Asunto C-197/94
1.
Con arreglo a un documento privado de 5 de noviembre de 1990, la SARL Société nouvelle de matériaux et travaux publics (en lo sucesivo, «SNMTP») aportó a la sociedad anónima Bautiaa (en lo sucesivo, «Bautiaa») en concepto de fusión la totalidad de los bienes que integraban su activo, por un valor neto de 1.931.948 FF, a cambio de la atribución de 142 nuevas acciones de Bautiaa, de un valor nominai de 250 FF cada una. La escritura de fusión disponía, entre otras cosas, que la tasa de inscripción registrai proporcional de 1,20 % que recae sobre las operaciones de fusión se abonaría sobre una cantidad de 1.881.948 FF, que representaba la diferencia entre el valor activo neto aportado por la SNMTP, por una parte, y el importe desembolsado y no amortizado de su capital social, por otra.
2.
La inscripción registrai del acuerdo de fusión se efectuó el 9 de enero de 1991 en la oficina liquidadora de Dax Sud. El mismo día, Bautiaa abonó la tasa proporcional prevista por dicha inscripción registrai. (
2
)
3.
Mediante reclamación de 31 de diciembre de 1991, Bautiaa solicitó a la Administración Tributaria la devolución, con sus correspondientes intereses, de la cantidad que había abonado por este concepto basándose en la incompatibilidad entre la disposición que somete las operaciones de fusión de la empresa a una tasa proporcional de inscripción registrai del 1,20 % (el artículo 816-I-2o del CGI) y la Directiva 69/335, la cual, con posterioridad a su modificación por la Directiva 85/303/CEE (
3
) (en lo sucesivo, «Directiva 85/303»), prohibe, a juicio de Bautiaa que se graven las fusiones realizadas a partir del 1 de enero de 1986.
4.
Tras ver desestimada su reclamación por decisión expresa del Directeur des services fiscaux des Landes, (
4
) Bautiaa interpuso recurso contra este último, mediante escrito de 9 de julio de 1992, ante el tribunal de grande instance de Dax, solicitando la devolución de la cantidad abonada por ella en concepto de tasa proporcional de inscripción registrai, más los intereses de demora. A fin de pronunciarse en el litigio que se le ha sometido, el tribunal de grande instance de Dax ha presentado al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«Los artículos 99 y siguientes del Tratado y el artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 (modificada por última vez por la Directiva 85/303/CEE, de 10 de junio de 1985), ¿deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la aplicación de una normativa nacional que mantenga una tasa de inscripción registrai [droit d'enregistrement] del 1,20 % que grave las operaciones de fusión de sociedades, como hacen los artículos 812 a 816-1 del Código General de Impuestos?»
B. Asunto C-252/94
5.
El órgano jurisdiccional nacional ofrece poca información sobre las circunstancias en las que nació la obligación fiscal cuya existencia se discute ante él. Sin embargo, combinando los muy escasos datos que contiene sobre este tema la resolución del órgano jurisdiccional remitente y la información recogida en las observaciones escritas presentadas ante este Tribunal de Justicia por la parte demandante en el litigio principal, Société française maritime, sociedad anónima (en lo sucesivo, «SFM»), información que no ha sido impugnada en lo relativo a este punto, se deduce que:
a)
entre 1987 y 1991, SFM absorbió a quince empresas;
b)
SFM abonó los días 27 de enero de 1987, 17 de enero de 1989 y 23 de enero de 1991, una tasa proporcional de inscripción registrai del 1,20 % y una tasa fija para la inscripción registrai de los documentos en los que se consignan las referidas fusiones;
c)
las sumas abonadas por estos conceptos ascendieron en total a 1.406.940 FF.
6.
El 20 de noviembre de 1992, SFM interpuso recurso contra la direction des services fiscaux de Finistère ante el tribunal de grande instance de Quimper solicitando la devolución de las tasas que había abonado en concepto de tasa proporcional de inscripción registrai por las operaciones de fusión mencionadas anteriormente. Según las alegaciones recogidas en su escrito de demanda, la disposición del artículo 816-I-2o del CGI, que establece la tasa controvertida, es incompatible con la Directiva 69/335, cuyo artículo 7, en su versión modificada por la Directiva 85/303, prohibe, siempre según SFM, que se graven con tasas proporcionales las fusiones de sociedades efectuadas a partir del 1 de enero de 1986.
7.
Mediante resolución de 9 de abril de 1994, el tribunal de grande instance de Quimper declaró que:
a)
el recurso de SFM adolecía de preclusion en la medida en que se refiriera a la devolución de las cantidades abonadas en concepto de tasa proporcional de inscripción registrai en 1987 y 1989, con arreglo a lo establecido en las disposiciones pertinentes de la legislación nacional (artículo R* 196-1 del Livre des procédures fiscales);
b)
para la solución de la parte del litigio relativa a la tasa proporcional de inscripción registrai abonada en 1991, procedía plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«La Directiva 85/303/CEE, de 10 de junio de 1985, que determina especialmente el régimen fiscal de las fusiones y que establece que “los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984” (apartado 1 del artículo 7 de la Directiva), en relación con la Directiva 73/80/CEE, de 9 de abril de 1973, que estableció, con efectos al 1 de enero de 1976, un límite máximo del 0,50 % para los impuestos que graven las fusiones, ¿autoriza a la Administración Tributaria de un Estado miembro a exigir una tasa de inscripción registrai [(droit d'enregistrement)] proporcional del 1,20 % en las operaciones de fusión?»
II Las disposiciones nacionales
8.
Las resoluciones judiciales de remisión no citan in extenso las disposiciones nacionales controvertidas. El contenido de las mismas no es, sin embargo, discutido por las partes que han presentado sus observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia.
Más concretamente:
El CGI, en la versión vigente en el momento de los hechos, establecía en los números I y II del artículo 810 que el tipo de gravamen de la tasa de inscripción registrai aplicable a las aportaciones de bienes muebles y el tipo de gravamen de la tasa de inscripción registrai o de la tasa de publicidad de operaciones inmobiliarias serían de un 1 %. La misma norma establecía, en su artículo 812-I-1o:
«[...] el tipo de gravamen de la tasa establecida en el apartado I del artículo 810 será del 3 % cuando dicha tasa se aplique a documentos en los que se consignen aumentos del capital de las sociedades contempladas en el artículo 108 (es decir, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades) efectuados mediante la transformación de beneficios, de reservas, o de provisiones de cualquier naturaleza»,
mientras que el artículo 816-1 disponía:
«El régimen aplicable a los documentos en los que se consignen operaciones de fusión en las que participen exclusivamente personas jurídicas u organismos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades será el siguiente:
1 o
Se abonará una tasa fija de inscripción registrai o una tasa fija de publicidad de operaciones inmobiliarias de 1.220 FE
2o
Se reducirá al 1,20 % la tasa proporcional del 3 % prevista en el artículo 812-I-1o.
Dicha tasa se calculará sobre el valor del patrimonio neto de la sociedad absorbida, una vez deducido el importe desembolsado y no amortizado del capital social [...]»
9.
En las observaciones escritas presentadas al Tribunal de Justicia por el Gobierno francés, se ha precisado que, con posterioridad al cobro de las tasas controvertidas a las sociedades Bautiaa y SFM, las disposiciones pertinentes del CGI sufrieron modificaciones sustanciales: la Ley de presupuestos de 1992 (Ley 91/1322, de 30 de diciembre de 1991) suprimió la tasa de inscripción registrai proporcional del 1 % sobre las aportaciones establecida en los números I y II del artículo 810 y la sustituyó por una tasa fija de 430 FF, mientras que la Ley de presupuestos de 1994 (Ley 93/1352, de 30 de diciembre de 1993) suprimió tanto la tasa de inscripción registrai proporcional del 3 % que gravaba los aumentos de capital efectuados mediante la transformación de beneficios, de reservas o de provisiones, establecida en el artículo 812-I-1o, como la tasa correlativa del 1,20 % sobre las operaciones de fusión, prevista por el artículo 816-I-2o. La supresión de estas dos últimas tasas se extiende a todas las operaciones (aumentos de capital y fusiones) realizados después del 15 de octubre de 1993.
III. Las disposiciones comunitarias
10.
La Directiva 69/335, cuya base jurídica son los artículos 99 y 100 del Tratado CEE, establece en su artículo 1 que los Estados miembros percibirán un impuesto sobre las aportaciones de capital a las sociedades, armonizado conforme a las disposiciones de los artículos 2 al 9 de dicha Directiva. La letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la misma Directiva dispone que estarán sujetas a dicho impuesto («impuesto sobre las aportaciones»), entre otras operaciones, «el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza», mientras que la letra a) del apartado 2 del mismo artículo disponía, en su versión inicial, que podrá igualmente estar sujeta a dicho impuesto, entre otras operaciones, «el aumento de capital social de una sociedad de capital mediante la capitalización de beneficios o reservas permanentes o provisionales [léase: “o reservas o provisiones”]». (
5
) Los artículos 5 y 6 se ocupan de la base imponible, mientras que el artículo 7, relativo a los tipos de gravamen aplicables, tenía la siguiente redacción inicial:
«1.
[...]
a)
el tipo del impuesto sobre las aportaciones no podrá sobrepasar el 2 % ni ser inferior al 1 %;
b)
este tipo se reducirá en un 50 % o más cuando una o varias sociedades de capital aporten la totalidad de su patrimonio, o una o más ramas de su actividad, a una o más sociedades de capital en vías de constitución o ya existentes.
[...]
4.
Cuando un Estado miembro haga uso de la facultad prevista en el apartado 2 del artículo 4, se podrá liquidar el impuesto sobre las aportaciones con un tipo reducido.»
A continuación se adoptaron las siguientes Directivas:
a)
la Directiva 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973 (
6
) (en lo sucesivo, «Directiva 73/80»), cuyo artículo 1 estableció que el tipo del impuesto sobre las aportaciones contemplado en el artículo 7 de la Directiva 69/335 quedaría fijado en el 1 % a partir del 1 de enero de 1976 y cuyo artículo 2 dispuso que el tipo reducido contemplado en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la misma Directiva quedaría fijado entre el 0 % y el 0,50 % a partir del 1 de enero de 1976.
b)
la Directiva 85/303, cuyo punto 2 del artículo 1 sustituyó el artículo 7 de la Directiva 69/335 por el texto siguiente:
«1.
Los Estados miembros eximirán del derecho de aportación a las operaciones distintas de las contempladas en el artículo 9 que estuvieran exentas o gravadas a un tipo igual o inferior al 0,50 % el 1 de julio de 1984.
[...]
2.
Los Estados miembros podrán eximir del derecho de aportación a todas las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 2, o bien someterlas a un tipo único que no exceda del 1 %.
3.
[...]»
Por ultimo, la Directiva 69/335 establece, en el artículo 9:
«Ciertas categorías de operaciones o de sociedades de capital podrán ser objeto de exenciones, de reducciones o de incrementos de los tipos por motivos de equidad fiscal o de orden social, o para permitir a un Estado miembro hacer frente a situaciones especiales. El Estado miembro que se proponga tomar medidas de esta naturaleza someterá la cuestión a la Comisión con la suficiente antelación y a efectos de la aplicación del artículo 102 del Tratado»,
y en su artículo 10:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a)
sobre las operaciones contempladas en el artículo 4; b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4; c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas jurídicas que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»
IV. Observación preliminar
11.
Haciendo referencia a los hechos del caso en el asunto C-252/94, indiqué antes (véase el punto 7 supra) que el tribunal de grande instance de Quimper había considerado, por una parte, que para la solución del litigio pendiente ante él a propósito de la licitud de la imposición de la tasa de inscripción registrai controvertida en 1991, era necesario plantear una cuestión prejudicial sobre la interpretación del artículo 7 de la Directiva 69/335, pero por otra parte, dicho tribunal consideró que, por lo que respecta al cobro de dicha tasa en 1987 y 1989, el recurso de SFM adolecía de preclusion.
12.
A fin de refutar la excepción de preclusion propuesta por la Administración Tributaria, SFM invocó ante el tribunal de grande instance la sentencia del Tribunal de Justicia de 25 de julio de 1991, Emmott. (
7
) En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró (véase, en particular, el apartado 23) que, hasta el momento en que haya adaptado correctamente el Derecho interno a una Directiva, el Estado miembro que incumple su obligación de adaptar su ordenamiento jurídico interno a las disposiciones de dicha Directiva, «no puede proponer la excepción de extemporaneidad de una acción judicial ejercitada en su contra por un particular, con el fin de proteger los derechos que reconocen los preceptos de dicha Directiva, de manera que sólo a partir de ese momento podrá empezar a correr un plazo para recurrir, previsto en el Derecho nacional». En las observaciones que ha presentado ante el Tribunal de Justicia, SFM alega ahora que la sentencia del órgano jurisdiccional nacional que declara que su demanda de devolución de las tasas abonadas en 1987 y 1989 adolece de preclusion infringe la jurisprudencia Emmott y solicita al Tribunal de Justicia que indique en su respuesta a la cuestión prejudicial planteada por el tribunal de grande instance de Quimper que el plazo de preclusion de la acción de acción de devolución de las tasas controvertidas percibidas indebidamente sólo puede comenzar a correr una vez que se haya adaptado correctamente el ordenamiento jurídico interno a la Directiva 69/335.
13.
Es evidente que el Tribunal de Justicia no tiene que examinar esta última cuestión.
Con arreglo al reparto de competencias que establece el artículo 177 del Tratado en lo que respecta al procedimiento prejudicial, corresponde únicamente al órgano jurisdiccional determinar el objeto de las cuestiones prejudiciales que desea plantear. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia no puede examinar una cuestión que no le ha planteado el Juez nacional o ampliar el objeto de la cuestión que se le planteó, tras una petición en este sentido de una de las partes en el procedimiento principal. (
8
) Evidentemente, esto es especialmente cierto cuando, como ocurre en el caso de autos, una de las partes del procedimiento principal solicita al Tribunal de Justicia que examine una cuestión ya suscitada ante el tribunal nacional, sobre la cual este último se ha negado, aunque sea implícitamente, a plantear una cuestión prejudicial. (
9
)
14.
Por lo demás, la cuestión que plantea SFM no puede ser examinada por el Tribunal de Justicia por una razón adicional, aún más importante: como él mismo ha declarado ya, el Tribunal de Justicia no es competente para conocer de una cuestión prejudicial cuando, en el momento en que se dicte la correspondiente resolución de remisión, ya haya concluido el proceso ante el Juez nacional. (
10
) En el presente asunto, el proceso abierto por el ejercicio de la acción de SFM sigue estando pendiente ante el tribunal de grande instance de Quimper, pero solamente en lo revivo a la solidtud de devolución de Us tasas abonadas en 1991. En cambio, por lo que respecta a la solicitud de devolución de las tasas abonadas en 1987 y 1989, no existe ya litigio pendiente ante el tribunal citado, puesto que este último declaró que procedía declarar la inadmisibilidad de esta parte del recurso de SFM por preclusion. Ahora bien, la cuestión que plantea SFM (la de saber si el plazo previsto por el Derecho nacional para el ejercicio de una acción de devolución de las tasas percibidas indebidamente comienza a correr antes de que el ordenamiento jurídico interno se haya adaptado correctamente a la Directiva de que se trate) se refiere exclusivamente a la parte del litigio con respecto a la cual el procedimiento ante el órgano jurisdiccional remitente ha concluido ya, y, por lo tanto el Tribunal de Justicia carece en cualquier caso de competencia para pronunciarse sobre dicha cuestión. Deseo añadir por último, aunque sea evidente, que el artículo 177 del Tratado, que no establece una relación jerárquica entre el Tribunal del Justicia y el Juez nacional sino unas relaciones de colaboración, no autoriza evidentemente al Tribunal de Justicia a controlar, como Institución jerárquicamente superior, la validez con arreglo al Derecho comunitario de las razones en que se fundó el tribunal de grande instance de Quimper para concluir declarando la inadmisibilidad parcial del recurso de SFM por preclusion. (
11
)
V. Las cuestiones prejudiciales planteadas
15.
A pesar de las diferencias de formulación, las solicitudes de decisión prejudicial del tribunal de grande instance de Dax y del tribunal de grande instance de Quimper plantean exactamente la misma cuestión: las disposiciones del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, ¿autorizan a un Estado miembro a exigir una tasa proporcional del 1,20 % que grava las operaciones descritas en las dos resoluciones de remisión y que los dos órganos jurisdiccionales remitentes califican de «operaciones de fusión de sociedades»?
16.
Las sociedades Bautiaa y SFM, así como la Comisión, proponen una respuesta negativa a esta pregunta. El Gobierno francés alega, por el contrario, que, en la época pertinente en el caso de autos, era posible exigir la citada tasa porque esta última desempeñaba una función específica en el marco del sistema fiscal francés, que había sido invocada por Francia mientras se elaboraba la Directiva 69/335 para obtener un régimen excepcional para dicha tasa.
17.
El examen de las cuestiones planteadas exige, en primer lugar, analizar la naturaleza de la tasa a la que se refieren las cuestiones f>rejudiciales a la luz de las disposiciones de a Directiva 69/335 (véase el apartado A infra). Examinaré a continuación las dos cuestiones suscitadas por las alegaciones del Gobierno francés, es decir, la cuestión de si la calificación de la citada tasa en el contexto del régimen de la Directiva 69/335 puede verse influida por la naturaleza o la función (quizá especial) que era la suya en el marco del régimen fiscal francés (véase el apartado B infra) y la cuestión de si existe, con arreglo a la citada Directiva, un régimen especial aplicable a esta tasa (véase el apartado C infra).
A. La naturaleza de L tasa controvertida a la luz de la Directiva 69/335
18.
Tal como ha indicado el Tribunal de Justicia a partir de su primera sentencia sobre cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación de las disposiciones de la Directiva 69/335, (
12
) el preámbulo de dicha Directiva indica con especial claridad las finalidades que perseguía el legislador comunitario al adoptarla: para promover la libre circulación de capitales, considerada fundamental para la creación de una unión económica con características análogas a las de un mercado interior, era preciso eliminar las discriminaciones, disparidades y dobles imposiciones a que daban lugar los impuestos indirectos sobre la concentración de capitales vigentes en los Estados miembros. Para alcanzar dicho objetivo, se consideró necesario, por una parte, suprimir el impuesto de timbre sobre los títulos percibido por los Estados miembros y, por otra parte, sustituir los impuestos percibidos por los Estados miembros sobre las aportaciones de capital a las sociedades por un impuesto percibido una sola vez en el seno del mercado común y con un nivel idéntico en todos los Estados miembros. La Directiva estableció así un impuesto único sobre las aportaciones de capital a las sociedades («derecho de aportación»), armonizado tanto en lo relativo a su estructura como a sus tipos de gravamen.
19.
Como indicamos antes (véase el punto III supra), el artículo 4 de la Directiva 69/335 enumera las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones armonizadas (apartado 1) y las operaciones que los Estados miembros podrán gravar con este impuesto (apartado 2), y el artículo 7, al que se refieren las cuestiones planteadas por los Tribunales nacionales, establece dos tipos de gravamen de este impuesto armonizado.
20.
La disposición de la letra a) del apartado 1 del artículo 7 preveía, en su versión inicial, que el tipo de gravamen del impuesto sobre las aportaciones no podía sobrepasar el 2 % ni ser inferior al 1 %. Sin embargo, la letra b) del mismo apartado preveía que dicho tipo «se reducirá en un 50 % o más» entre otros casos, cuando una o varias sociedades de capital aporten la totalidad de su patrimonio a una o más sociedades de capital ya existentes, con la condición adicional [véase el primer guión del párrafo segundo de dicha letra b)] de que la citada aportación esté remunerada exclusivamente, en principio, mediante atribución de participación en sociedades. Así pues, a partir del 1 de enero de 1972 (fecha en la que debían estar vigentes las disposiciones necesarias para cumplir lo dispuesto en la Directiva, según el artículo 13 de ésta, los Estados miembros tenían posibilidad, bien de eximir del impuesto sobre las aportaciones las operaciones contempladas en la letra b) a la que se ha hecho referencia, 0 bien de establecer un tipo de gravamen reducido especial para estas operaciones que no podía sobrepasar el 50 % del tipo de gravamen general. El Consejo adoptó más tarde la Directiva 73/80, cuyo artículo 2 establecía que, a partir del 1 de enero de 1976, los Estados miembros tendrían la posibilidad, bien de eximir del impuesto sobre las aportaciones las operaciones antes contempladas aplicándoles un tipo de 0 %, bien de gravarlas con un impuesto sobre las aportaciones cuyo tipo no podía, sin embargo, superar el 0,50 %. Por último, el apartado 2 del artículo 1 de la Directiva 85/303 sustituyó el artículo 7 de la Directiva 69/335 por una disposición cuyo apartado 1 establece que los Estados miembros (sin perjuicio del régimen excepcional establecido por el artículo 9 de la Directiva 69/335) eximirá del derecho de aportación las operaciones que estuvieran exentas o gravadas con un tipo igual o inferior al 0,50 % el uno de julio de 1984. Así finalizó la reducción progresiva del impuesto que gravaba las operaciones contempladas en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335 en su versión original: en efecto, como en virtud de la Directiva 73/80 dichas operaciones debían o estar exentas del impuesto sobre las aportaciones o gravadas con un tipo igual o inferior al 0,50 % desde el 1 de enero de 1976, quedaron exentas obligatoriamente de dicho impuesto el 1 de enero de 1986, fecha Umite para la adopción por parte de los Estados miembros de las medidas necesarias para cumplir la Directiva 85/303. (
13
)
21.
No cabe ninguna duda, a mi juicio, de que una operación con las características de la que se describe en la resolución de remisión del tribunal de grande instance de Dax, como hecho que da origen al impuesto abonado por Bautiaa, debe considerarse incluido entre las operaciones contempladas en la versión inicial de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva. Según los datos recogidos en dicha resolución de remisión, dicha operación consistía, de hecho, en la aportación por parte de la sociedad SNMTP de la totalidad de los bienes que integraban su activo a la sociedad Bautiaa, teniendo como contrapartida (al parecer exclusiva) la atribución de acciones de esta última. (
14
) Aunque el tribunal de grande instance de Quimper no ofrece datos análogos en cuanto a la naturaleza de las operaciones cuyo gravamen impulsó a SFM a emprender la acción pendiente ante dicho Tribunal, procede en mi opinión dar por sentado que las operaciones por las que SFM abonó las tasas presentaban también las mismas características, principalmente teniendo en cuenta que la resolución de remisión en este asunto describe las operaciones de que se trata utilizando la misma expresión del Derecho nacional («operaciones de fusión») utilizada por el tribunal de grande instance de Dax al describir las operaciones por las que Bautiaa abonó lo derechos. (
15
)
22.
Dicho esto, se llega inevitablemente a la conclusión de que un impuesto proporcional que, como lo hace el derecho controvertido, grave operaciones que presenten características análogas a las de las operaciones cuya imposición dio origen a los litigios pendientes ante los órganos jurisdiccionales remitentes, es decir, operaciones que consisten en la aportación por una sociedad de capital de la totalidad de su patrimonio a otra sociedad de capital, con una atribución de participaciones sociales por única contrapartida, constituye un impuesto sobre las aportaciones cuyo establecimiento o mantenimiento a partir del 1 de enero de 1986, es incompatible con la Directiva 69/335 y, en especial, con el apartado 1 del artículo 7 de esta Directiva, en su versión modificada por la Directiva 85/303. (
16
) (
17
)
B. Repercusiones de L posible naturaleza o función especifica del impuesto de que se trata en el marco del régimen fiscal nacional
23.
El Gobierno francés, para calificar jurídicamente el impuesto controvertido (que denomina explícitamente en su observaciones escritas, conviene señalarlo, «impuestos sobre las aportaciones», procede a un análisis cuyo punto de partida es la especial naturaleza que tenía dicho impuesto en el marco del régimen fiscal francés.
24.
Para una exposición completa del análisis del Gobierno francés, es necesario poner en conexión las afirmaciones recogidas en sus observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia y las alegaciones que a este respecto había presentado la Administración Tributaria ante el tribunal de grande instance de Dax, tal como se recogen en la correspondiente resolución de remisión. Basándose en tales datos, la posición del Gobierno francés puede resumirse como sigue: la disposición del artículo 816-I-2o del CGI, en virtud de la cual se gravaron las operaciones descritas en las resoluciones de remisión, aplicaba un impuesto del 1,20 % a las operaciones de fusión de sociedades. Dichas operaciones suponen la disolución de la sociedad absorbida y la transferencia de la totalidad de su patrimonio a la sociedad absorbente. La aportación de elementos patrimoniales a la sociedad absorbente en el marco de estas operaciones está sujeta, según el Gobierno francés, a una tasa fija, prevista por el artículo 816-I-1o del CGI.
25.
Sin embargo, y siempre según el Gobierno francés, una operación de fusión significa igualmente una transformación de las reservas de la sociedad absorbida en capital de la sociedad absorbente o en elementos asimilados desde el punto de vista tributario. Por esta razón, las operaciones de fusión estaban sujetas en Francia a la tasa proporcional prevista en el artículo 812-I-1o del CGI en caso de capitalización de reservas; simplemente, en lugar del tipo del 3 % previsto en dicho artículo, a las operaciones de fusión se les aplicaba, conforme al artículo 816-I-2o del CGI, un tipo de gravamen del 1,20 %.
26.
Por otra parte, dichas tasas desempeñaban una función específica, según el Gobierno francés: en Derecho francés, la capitalización de reservas se considera una operación que consta en realidad de dos fases, a saber, una distribución de las reservas a los socios y una aportación inmediata por parte de éstos a la sociedad de las reservas distribuidas. Lo mismo ocurre cuando la capitalización de reservas se efectúa en el marco de una fusión de sociedades; las reservas de sociedad absorbida se distribuyen a sus socios, que las aportan inmediatamente a la sociedad absorbente. Pues bien, la normativa fiscal francesa exime de impuesto la distribución de títulos que se produce como consecuencia de una capitalización de reservas o de una fusión de sociedades, aunque dicha distribución encubra, por las razones que se han expuesto anteriormente, una distribución de reservas. El correspondiente gravamen sobre la renta de los socios se produce con ocasión de la posible distribución posterior a estos últimos de las reservas capitalizadas. Habida cuenta de estas consideraciones, la tasa proporcional que grava la capitalización de reservas y la fusión de sociedades (del 3 % y del 1,20 %, respectivamente) constituye, desde el punto de vista del Gobierno francés, un sustituto del impuesto que no se aplicó a la distribución de reservas que tuvo lugar del modo indicado anteriormente.
27.
Del complejo análisis que acabamos de presentar, lo que procede retener, en mi opinión, es que, según las alegaciones expuestas por el Gobierno francés, la tasa controvertida, tal como la concibe el régimen fiscal francés: a) gravaba unas operaciones (fusiones de sociedades) que engloban operaciones de capitalización de reservas y b) reemplazaba al impuesto del que estaba exenta la distribución de reservas que las citadas operaciones camuflaban.
28.
Para apreciar la repercusión de estos datos sobre la calificación jurídica de la tasa controvertida en el marco de la Directiva 69/335, es preciso señalar, en primer lugar, que las operaciones que están sujetas al impuesto sobre las aportaciones armonizado o que los Estados miembros pueden someter a dicho impuesto se definen en el artículo 4 de la Directiva de manera objetiva y uniforme para todos los Estados miembros, sin hacer referencia a eventuales particularidades de los diferentes derechos nacionales o a la organización de los regímenes fiscales nacionales. La letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva, en su versión inicial, definió del mismo modo las operaciones que estaban sujetas al régimen especial de tipos de gravamen reducidos previsto por dicha disposición. En consecuencia, para resolver la cuestión de si, en relación con unas operaciones gravadas por un impuesto en un Estado miembro, dicho impuesto constituye o no un «impuesto sobre las aportaciones» a efectos de la Directiva 69/335, así como la cuestión de si dicho impuesto está sujeto al régimen general o al régimen especial establecidos por dicha Directiva, procede tener en cuenta, exclusivamente, criterios interpretativos deducidos del tenor literal de la Directiva, de la sistemática general de sus disposiciones y de los objetivos que persigue. (
18
)
29.
La función especial que, según las explicaciones del Gobierno francés, desempeñaba el impuesto controvertido en su carácter de sustituto de otro impuesto del que están exentas con arreglo al Derecho nacional las operaciones de que se trata, ciertamente no forma parte de estos criterios de interpretación. Indiqué ya anteriormente (véase el punto 18 supra) que el establecimiento de un impuesto sobre las aportaciones armonizado en su estructura y en sus tipos de gravamen tenía como objetivo la eliminación de los obstáculos a la libre circulación de capitales creados por la diversidad de los impuestos indirectos con los que los Estados miembros gravaban la concentración de capitales. Si, estando vigente la Directiva 69/335, los Estados miembros tuvieran la posibilidad de someter las operaciones de construcción de capitales a impuestos que supusieran excepciones a las disposiciones de la Directiva relativas a la estructura y a los tipos de gravamen del impuesto sobre las aportaciones armonizado, invocando (como hace el Gobierno francés en el presente asunto — véase el apartado 5 de sus observaciones) «la lógica y la coherencia» del sistema fiscal nacional, ello destruiría «la lógica y la coherencia» del sistema creado por la Directiva y se opondría a los objetivos de la armonización. (
19
)
30.
Por esta misma razón, las explicaciones del Gobierno francés sobre la naturaleza de las operaciones gravadas por la tasa controvertida sólo pueden influir en la calificación jurídica de dicho impuesto en el marco de la Directiva 69/335 si están de acuerdo con el tenor literal, el sistema general y los objetivos de dicha Directiva. En efecto, al alegar que, según la concepción del Derecho francés, las operaciones mencionadas son en esencia operaciones de transformación de reservas en capital, el Gobierno francés acaba llegando a la conclusión inevitable de que la tasa que grava dichas operaciones es la prevista por la disposición de la letra a) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335, según la cual los Estados miembros podrán someter al impuesto sobre las aportaciones, entre otras operaciones, el aumento del capital social de una sociedad de capital, mediante la capitalización de reservas. Aunque el Gobierno francés no expone las consecuencias de dicha clasificación, estas últimas son evidentes: si la tasa controvertida es el impuesto sobre las aportaciones que Francia tenía posibilidad de aplicar en virtud de la letra a) del apartado 2 del artículo 4, antes citada, dicha tasa no estaba sujeta obligatoriamente en tal caso al régimen especial de tipos de gravamen reducidos establecido por la disposición de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335 aplicable al impuesto sobre las aportaciones que grava las operaciones descritas en dicha disposición y, por consiguiente, no debía necesariamente ser suprimida a partir del 1 de enero de 1986; dicha tasa estaba sujeta simplemente al régimen de tipos reducidos que, con arreglo a la versión inicial del apartado 2 del artículo 7 de la citada Directiva, el Estado miembro de que se trataba tenía la posibilidad de establecer para las operaciones que había decidido someter al impuesto sobre las aportaciones en ejercicio de la facultad que le confería el apartado 2 del artículo 4 de dicha Directiva.
31.
Es preciso indicar de entrada que, si se admitiera la calificación de la tasa controvertida que propone el Gobierno francés, de ello se deduciría, es cierto, que Francia no está obligada a suprimir dicha tasa el 1 de enero de 1986, pero ello no bastaría para justificar el mantenimiento del correspondiente tipo de gravamen del 1,20 %, dado que, según el apartado 2 del artículo 7 de la Directiva 69/335, en su versión modificada por la Directiva 85/303, después de la citada fecha los Estados miembros no pueden someter a un tipo de gravamen superior al 1 % las operaciones distintas de las contempladas en el apartado 1 de dicho artículo. Pero con independencia de ello, no cabe admitir, en ningún caso, la calificación de la tasa que propone el Gobierno francés. En efecto, el enfoque del Derecho francés que invoca el Gobierno francés, según el cual las operaciones gravadas por la tasa controvertida (aportación por la sociedad A de la totalidad de su patrimonio a la sociedad B, en contrapartida de la atribución de participaciones sociales de esta última) engloban otra operación (transformación de las reservas de la sociedad A en capital de la sociedad B), que constituye el factor decisivo para calificación de la tasa que grava dichas relaciones, carece de incidencia sobre la calificación de la tasa en el marco de la Directiva 69/335, en la medida en que esta última ha hecho objeto de una disposición especial las operaciones consistentes en la aportación de la totalidad del patrimonio de una sociedad a otra, y, como consecuencia, el impuesto que grava dichas operaciones; dicha disposición especial es la recogida en la letra b) del apartado 1 del artículo 7, en su versión inicial (y, a continuación, el apartado 1 del artículo 7, que, tal como se aplica tras ser modificado por la Directiva 85/303, presupone la versión anterior de la disposición), que a través del establecimiento de un régimen favorable de tipos de gravamen perseguía unos objetivos específicos, a saber, la eliminación de los obstáculos fiscales que dificultaba los trasvases de activos entre sociedades, para favorecer así la reorganización de las empresas. (
20
) Por consiguiente, las cuestiones relativas al tipo de gravamen del impuesto de aportación sobre las operaciones indicadas están reguladas, única y exclusivamente, por dicha disposición especial, (
21
) la cual, en razón de su propia existencia y de la necesidad de alcanzar en la medida de lo posible sus objetivos, excluye que, bajo la influencia de las teorías de un Derecho nacional sobre su auténtica naturaleza, dichas operaciones pasen a estar reguladas por otras disposiciones de la Directiva.
C. La cuestión de L inclusión de h tasa cuestionada en un régimen excepcional excluye la aplicación de las disposiciones de la Directiva 69/335
32.
Mencioné anteriormente (véase el punto 16 supra) que el Gobierno francés alega la existencia de un régimen excepcional, obtenido por Francia en la fase de elaboración de la Directiva 69/335, invocando la especial naturaleza de dicha tasa y la función especial que desempeña en el marco del régimen fiscal francés. El único dato invocado a este respecto por el Gobierno francés en sus observaciones escritas es un documento del Consejo, de 6 de marzo de 1969, relativo al grado de avance de los trabajados preparatorios de la propuesta de Directiva que se convirtió más tarde en Directiva 69/335. Dicho documento está dirigido al Comité de Representantes Permanentes para que este último decida, entre otras cosas, qué tratamiento dar a ciertas declaraciones efectuadas en el transcurso de los trabajos preparatorios de la Directiva. Más concretamente, se solicitaba al Comité de Representantes Permanentes que decidiera si confirmaba el acuerdo alcanzado por las delegaciones de los Estados miembros sobre dichas declaraciones y si proponía al Consejo recoger las citadas declaraciones en el acta de la sesión en la que debía aprobarse la Directiva. Las declaraciones figuran en un anexo al documento, y en la página 4 del anexo se lee lo siguiente a propósito del artículo 9 del texto de la Directiva que se está elaborando:
«Las delegaciones reconocen [...] que dicho artículo (a saber, el artículo 9 de la Directiva) permite a Francia aplicar a las operaciones contempladas en la letra a) del apartado 2 del artículo 4 tipos de gravamen diferentes de los previstos en el apartado 4 del artículo 7.» (
22
)
33.
No es posible deducir de este dato que la tasa controvertida se encuentra sujeta a un régimen especial que excluye la aplicación de las disposiciones de la Directiva 69/335, y ello por varias razones.
34.
Conviene indicar, de entrada, que el Gobierno francés no precisa siquiera si la citada declaración figuraba finalmente en el acta de la sesión del Consejo de que se trata. No existen en los autos dato alguno que autorice tal conclusión, y por otra parte la Comisión ha afirmado en la vista que las investigaciones que efectuó al respecto habían resultado infructuosas.
35.
Pero, con independencia de esto, es preciso recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (
23
) las declaraciones incluidas en el acta de las sesiones del Consejo «tanto si se trata de declaraciones de dicha Institución como de declaraciones unilaterales procedentes de los Estados miembros» carecen de alcance jurídico cuando no se plasman de alguna manera en el texto de la exposición de Derecho derivado de que se trate habida cuenta de su contexto. Por consiguiente, incluso si se admitiera que finalmente se incluyó en el acta del Consejo correspondiente a la sesión en la que se aprobó la Directiva una declaración con un contenido equivalente al reflejado al documento invocado por el Gobierno francés, sólo podía tenerse en cuenta, sin embargo, dicho declaración en la medida en que fuera compatible con el tenor literal de las disposiciones de la Directiva 69/335; resultaría imposible, pues, que la declaración controvertida sirviera de fundamento a una excepción a dichas disposiciones.
36.
Dadas estas restricciones, el único alcance que, en cualquier caso, cabría atribuir a la declaración controvertida es el de que la República francesa tenía la posibilidad de mantener en vigor o de establecer, siguiendo el procedimiento del artículo 9 de la Directiva, y en relación con el impuesto sobre las aportaciones aplicable a las operaciones enumeradas en la letra a) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva, tipos de gravamen superiores a los previstos en el apartado 1 del artículo 7 de la Directiva. (
24
) En cambio, resulta absolutamente imposible admitir la alegación del Gobierno francés en el sentido de que dicha declaración basta para justificar el gravamen de la aportación de la totalidad de su patrimonio efectuada por una sociedad determinada a otra en condiciones que suponen una excepción a las disposiciones de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva, por una parte, porque, por las razones ya indicadas (véanse los apartados A y B que se acaban de exponer), esta última operación no puede considerarse, dentro de la sistemática de la Directiva 69/335, como una operación que forme parte de las enumeradas en la letra a) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva y a las que se refiere la declaración antes mencionada, y, por otra parte, porque, de todos modos, ni el Gobierno francés alega ni los autos revelan de ninguna manera que Francia sometiera dichas operaciones a la tasa controvertida siguiendo previamente el procedimiento obligatorio del artículo 9 de la Directiva, que la declaración invocada no permitía eludir, como expliqué anteriormente.
37.
Durante la fase oral del procedimiento, el Gobierno francés se ha referido ampliamente por primera vez a otros documentos que no obran en autos y que, según él, confirman que la tasa controvertida está sujeta a un régimen excepcional.
38.
Con independencia de la cuestión de si es posible referirse a dichos documentos por vez primera en la fase oral del procedimiento, no veo de qué modo su contenido, tal como se describió en la vista, podría influir de algún modo sobre el asunto. No me ocuparé del más antiguo de esos documentos, descrito en la vista como un dictamen motivado de 22 de junio de 1972 enviado por la Comisión a la República Francesa debido a la falta de adaptación del Derecho nacional a las disposiciones de la Directiva 69/335 dentro del plazo previsto; tal como admitió el Agente del Gobierno francés, la referencia a dicho documento se hizo únicamente por prurito de exhaustividad. En el segundo de los documentos, de 30 de noviembre de 1972, según se afirma, la Comisión expresó sus dudas, entre otros temas, sobre la compatibilidad con la Directiva del mantenimiento de la tasa controvertida del 1,20 %. En su respuesta, la República Francesa expuso su tesis de la existencia de un régimen asistencial en relación con dicha tasa; siguió a esta respuesta otro escrito de la Comisión, de 27 de julio de 1973, en el cual, y siempre según las afirmaciones expuestas en la vista, la Comisión no hizo la más mínima referencia a la cuestión del tipo de gravamen de la citada tasa, a pesar de mantener el resto de sus observaciones y críticas con respecto a otros aspectos de la legislación fiscal francesa. El gobierno francés considera que estas últimas circunstancias constituyen una «aprobación tácita» por parte de la Comisión del régimen especial invocado por él y que supone una excepción a la Directiva 69/335. Esta argumentación no puede ser aceptada. Cuando un Estado miembro no ha respetado el procedimiento previsto en el artículo 9 de la Directiva 69/335 al establecer o mantener en vigor disposiciones por las que se establezcan excepciones a dicha Directiva, como ocurre en el presente caso, no es posible admitir que un determinado comportamiento de la Comisión baste por sí solo para convertir dichas disposiciones en compatibles con el régimen de la Directiva. (
25
)
VI. La cuestión de los efectos en el tiempo de la sentencia del Tribunal de Justicia sobre las cuestiones prejudiciales que se le han planteado
39.
En la fase oral del procedimiento, el Gobierno francés ha solicitado con carácter subsidiario que el Tribunal de Justicia limite los efectos en el tiempo de la sentencia que dicte sobre las cuestiones prejudiciales planteadas por el tribunal de grande instance de Dax y el tribunal de grande instance de Quimper, en el caso de que considerara que el establecimiento o el mantenimiento, después del 1 de enero de 1986, de un impuesto con las características de la tasa a que se refieren dichas cuestiones son contrarias a lo dispuesto en la Directiva 69/335, en su versión aplicable en el momento de los hechos que se examinan en el presente asunto. (
26
)
40.
Según reiterada jurisprudencia, la interpretación que da el Tribunal de Justicia, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 177 del Tratado, a una norma de Derecho comunitario aclara y especifica el significado y el alcance de dicha norma, tal como ésta debe o habría debido entenderse y aplicarse a partir de su entrada en vigor. De esto resulta que la norma de Derecho comunitario así interpretada puede y debe ser aplicada por el Juez incluso a las relaciones jurídicas nacidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, siempre y cuando, por otra parte, se reúnan los requisitos necesarios para someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de la norma interpretada por el Tribunal de Justicia. (
27
)
41.
Dicha regla sólo admite excepciones en circunstancias totalmente excepcionales, en las cuales el Tribunal de Justicia considera que el respeto de la misma choca contra el principio de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario. Al examinar si dicho principio exige una limitación de los efectos en el tiempo de una sentencia que se pronuncia sobre una solicitud de interpretación, el Tribunal de Justicia verifica: a) si existe un riesgo de repercusiones económicas graves debidas en particular al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor y b) si los particulares y las autoridades nacionales han sido incitados a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance exacto de la norma de Derecho comunitario interpretada por el Tribunal de Justicia; la eventual comprobación de que la actitud de otros Estados miembros o de la Comisión ha contribuido a crear o a alimentar dicha incertidumbre tiene especial incidencia sobre la apreciación efectuada a este respecto. (
28
)
42.
El Gobierno francés alega en primer lugar que la limitación de los efectos en el tiempo resulta obligada en el caso de autos precisamente porque la actitud de los demás Estados miembros y de la Comisión ha creado una «incertidumbre objetiva importante» sobre la cuestión de si la tasa controvertida se hallaba sujeta o no a un régimen excepcional que excluía la aplicación de las disposiciones de la Directiva 69/335. Según se deduce del conjunto de observaciones orales presentadas por el Gobierno francés, dicha incertidumbre fue creada, en su opinión, por una parte, por la declaración de las delegaciones de los Estados miembros que figuran como anexo al documento de 6 de marzo de 1969 al que se refieren sus observaciones escritas, y, por otra parte, por el silencio que guardó la Comisión sobre la cuestión de la compatibilidad de la tasa controvertida con la Directiva 69/335 tras la respuesta de la República Francesa al escrito de noviembre de 1972 en el que aquella Institución había planteado la cuestión, silencio que duró hasta agosto de 1992, momento en que volvió a plantear la cuestión en un nuevo escrito.
43.
Como el propio Gobierno francés señala en el apartado 5 de sus observaciones escritas, «el mantenimiento de impuestos sobre las aportaciones que graven las fusiones no se corresponde exactamente con el tenor literal del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335». No puedo sino añadir que tampoco es posible interpretar el artículo 9 de la Directiva en el sentido de que puede válidamente servir de base a una concepción interpretativa según la cual sería posible someter un impuesto terminado a un régimen excepcional, que excluye la utilización de la Directiva, sin respetar el procedimiento previsto en dicho artículo. Por otra parte, según una jurisprudencia reiterada que remonta a los años setenta y ha sido mantenida hasta ahora, (
29
) el alcance y los efectos jurídicos de los actos y las Instituciones comunitarias los determina ante todo el texto de los mismos, de modo que su validez y la extensión de su ámbito de aplicación no pueden quedar sujetos a limitaciones derivadas de reservas o de declaraciones formuladas durante los trabajos preparatorios del acto de que se trate; de ello se deduce que la declaración que invoca el Gobierno francés no puede considerarse como una circunstancia que le permita considerar razonablemente que, a pesar del tenor literal del texto definitivo de la Directiva 69/335, se le había garantizado un régimen especial para la tasa controvertida. Habida cuenta de esos factores, el silencio de la Comisión entre 1972 y 1992 no sólo no ha bastado para eximir al Gobierno francés de las obligaciones que le incumbían en virtud de la Directiva 69/335 (véase el punto 38 supra), sino que ni siquiera ha podido dar origen, por sí solo, a «una incertidumbre objetiva e importante» sobre el alcance y la extensión de dichas obligaciones. (
30
)
44.
Por último, para justificar la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia que se dictará sobre las cuestiones prejudiciales planteadas, el Gobierno francés invoca las graves repercusiones que tendría sobre las finanzas públicas francesas una decisión que declarara incompatible con la Directiva 69/335 el establecimiento o el mantenimiento por un Estado miembro de una tasa con las características de la que fue abonada por las sociedades Bautiaa y SFM. Según las explicaciones al respecto presentadas en la vista, las cantidades abonadas entre 1972 y 1993 en virtud de la tasa controvertida que grava las «operaciones de fusión» ascendieron a 4.500 millones de FF; a dicha cantidad hay que añadir un importe de 4.300 millones de FF abonados durante el mismo período en virtud del impuesto sobre las aportaciones que grava las operaciones de incorporación de reservas al capital de sociedades, puesto que, siempre según el Gobierno francés, la legalidad del cobro de este último importe depende de la respuesta que dé el Tribunal de Justicia a las cuestiones prejudiciales planteadas en el marco del presente asunto.
45.
No cabe acoger dichas alegaciones. En efecto, con independencia de la cuestión de si es posible incluir en el marco del presente asunto la toma en consideración de cantidades pagadas en virtud de impuestos ajenos a los que han dado origen a los litigios pendientes ante los órganos jurisdiccionales remitentes, con independencia del hecho de que el Gobierno francés no haya precisado en la vista la cuantía de las sumas recibidas después del 1 de enero de 1986, que es la fecha pertinente en el presente asunto, a la vista de los razonamientos anteriormente expuestos, y, por último, con independencia del hecho que, según una jurisprudencia constante relativa a la limitación en el tiempo de los efectos de las sentencias del Tribunal de Justicia relativas a la interpretación de las disposiciones comunitarias, (
31
) dicha limitación no afecta a los demandantes que han presentado ya una reclamación o un recurso ante los tribunales, de modo que resultaría de todos modos imposible tener en cuenta la parte de las sumas mencionadas que, según las declaraciones del Gobierno francés en la vista, ha sido ya objeto de reclamaciones o de recursos ante los tribunales —de un importe de unos 2.000 millones de FF—, el Tribunal de Justicia ha tenido recientemente la oportunidad de subrayar, en su sentencia Roders y otros, (
32
) y las consecuencias económicas que pudieran derivar para un gobierno de la ilegalidad de un impuesto no bastan para justificar, por sí mismas, la limitación de los efectos de una sentencia del Tribunal de Justicia. En esta misma sentencia (apartado 48), el Tribunal de Justicia señaló que, si no fuera así, «las violaciones más graves recibirían el trato más favorable, en la medida en que son éstas las que pueden entrañar las consecuencias económicas más cuantiosas para los Estados miembros» y añadió que «además, limitar los efectos de un sentencia basándose únicamente en este tipo de consideraciones redundaría en un menoscabo sustancial de la protección jurisdiccional de los derechos que los contribuyentes obtienen de la normativa fiscal comunitaria».
46.
Habida cuenta de las afirmaciones precedentes, no es posible considerar, en mi opinión, que estén presentes las circunstancias excepcionales que justificarían una excepción a la regla que rige la cuestión de los efectos en el tiempo de las sentencias del Tribunal de Justicia que se pronuncian sobre una solicitud de interpretación. Por consiguiente, no procede en ningún caso limitar los efectos en el tiempo de la sentencia que se dicte sobre las cuestiones prejudiciales planteadas por el tribunal de grande instance de Dax y el tribunal de grande instance de Quimper.
VII. Conclusión
Dadas las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda como sigue a las cuestiones prejudiciales planteadas por el tribunal de grande instance de Dax y el tribunal de grande instance de Quimper:
«El apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por el punto 2 del artículo 1 de la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, es incompatible con el establecimiento o el mantenimiento por parte de un Estado miembro, con posterioridad al 1 de enero de 1986, de una tasa proporcional que grave la aportación por una sociedad de capital de la totalidad de su patrimonio a otra sociedad de capital, teniendo como contrapartida exclusiva la atribución de participaciones en el capital de esta última sociedad.»
(
*1
)	Lengua original: griego.
(
1
)	DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22.
(
2
)	Según la resolución del órgano jurisdiccional remitente, el importe abonado rue de 22.183 FF. Bautiaa alega en las observaciones escritas que ha presentado ante este Tribunal de Justicia que dicho importe asciende a 22.583 FF.
(
3
)	Directiva del Consejo, de 10 de junio de 1985, por la que se modifica la Directiva 69/335/CEE relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171).
(
4
)	Según la resolución del órgano jurisdiccional remitente, la fecha de dicha decisión es el 18 de mayo de 1992. Según resoluciones escritas presentadas por Bautiaa ante este Tribunal de Justicia, esu ultima fecha, es la fecha de notificación del acto, que fue adoptado el 27 de abril de 1992.
(
5
)	Según el punto 1 del artículo 1 de la Directiva 85/303, dicha operación, así como las demás operaciones, enumeradas en el mismo apartado, «podrán continuar siendo sometidas al derecho de aportación [...], siempre que el 1 de junio de 1984 estuviesen gravadas al tipo del 1 %».
(
6
)	Directiva relativa a la fijación de los tipos comunes del impuesto sobre las aportaciones de capital (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44).
(
7
)	Asunto C-208/90, Rec. p. I-4269. Por lo que respecta al alcance exacto de la solución que adoptó el Tribunal de Justicia en dicha sentencia, véanse las sentencias posteriores de 27 de octubre de 1983, Steenhorst-Neerings (C-338/91, Rec. p. I-5475), y de 6 de diciembre de 1994, Johnson (C-410/92, Rec. p. I-5483).
(
8
)	Véanse las sentencias de 9 de diciembre de 1965, Hessische Knappschaft (44/65, Rec. p. 1190); de 15 de junio de 1972, Grassi (5/72, Rec. p. 443), apartado 4; de 15 de julio de 1982, Felicitas Riekmers-Linie (270/81, Rec. p. 2771), apartado 9; de 3 de octubre de 1985, CBEM (311/84, Rec. p. 3261), apartado 10; de 14 de noviembre de 1985, Neumann (299/84, Rec. p. 3663), apañados 11 y 12; de 5 de octubre dc 1988, Alsatel (247/86, Rec. p. 5987), apartados 7 y 8; de 9 de enero de 1990, SAFA (C-337/88, Rec. p. II), apañado 20; de 11 de octubre de 1990, Nespoli y Crippa (C-196/89, Rec. p. I-3647), apartado 23; de 24 de marzo de 1992, Syndesmos Melon tis Eleftheras Evangelikis Ekklisias y otros (C-381/89, Rec. p. I-2111), apartados 18 y 19; de 12 de noviembre de 1992, Keranna — Keramische und Finanz-Holding y Vioktimatiki (asuntos acumulados C-134/91 y C-135/91, Rec. p. I-5699), apartado 16, y de 2 de junio de 1994, ACATEL Electronics Vertriebs (C-30/93, Rec. p. I-2305), apartados 18 y 19. Comparar también la sentencia de 21 de mayo de 1987, Deutsche Lebensmittelwerke/Comisión (97/85, Rec. p. 2265), apartado 12.
(
9
)	Véanse las sentencias Alsatel, apartado 8, y ACATEL Electronics Vertriebs, apartado 19, citadas en la nota anterior.
(
10
)	Véanse las sentencias de 21 de abril de 1988, Pardini (338/85, Rec. p. 2041), apartado 11, y de 4 de octubre de 1991, Society for the Protection of Unborn Children Ireland (C-159/90, Rec. p. I-4685), apartado 12.
(
11
)	Compárese con la sentencia de 12 de junio de 1980, FNROM (1/80, Rec. p. 1937), apartados 5 y 6, y con el auto del Tribunal de Justicia de 17 de diciembre de 1986, Belkacem/Alemania (276/86, Rec. p. 3975). Procede señalar que se deduce de los autos, y ha sido confirmado asimismo en la vista, que SFM ha interpuesto un recurso de casación ante la Cour de cassation contra la sentencia del tribunal de grande instance de Quimper en la parte en que declaraba !a inadmisibilidad del recurso. Mediante escrito de 2 de marzo de 1995, el tribunal de grande instance de Quimper informó, sin embargo, al Tribunal de Justicia de que, en su opinión, no procedía suspender el procedimiento en lo relativo a la cuestión prejudicial planteada por él.
(
12
)	Sentencia de 27 de junio de 1979, Conradsen (161/78, Rec. p. 2221), apartado 11. Véanse también las sentencias de 12 de noviembre de 1987, Amro Aandelen Fonds (112/86, Rec. p. 4453), apartado 7, y de 20 de abril de 1993, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni (asuntos acumulados C-71/91 y
C-178/91, Rec. p. I-1915), apartados 19 y 20.
(
13
)	Compárese, a este respecto, la sentencia de 13 de octubre de 1992, Commerz-Credit-Bank (C-50/91, Rec. p. I-5225), apartado 10.
(
14
)	El impuesto sobre las aportaciones armonizado recae, recordémoslo, sobre las aportaciones de capital a sociedades de capitales, en el sentido del artículo 3 de la Directiva 69/335. Así, la disposición favorable de la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva, en su versión inicial, se refería evidentemente a la aportación de la totalidad del patrimonio de una sociedad de capital a otra sociedad de capital. La resolución de remisión de que se trata no pone en duda el carácter de sociedades de capital de las sociedades SNMTP y Bautiaa a efectos de la Directiva. En cualquier caso, procede señalar que SNMTP es presentada como una sociedad de responsabilidad limitada, mientras que Bautiaa es presentada como una sociedad anónima, y que estos dos tipos de sociedades en Derecho francés se consideran sociedades de capital según los propios términos de los guiones primero y tercero de la letra a) del apartado 1 del artículo 3 de la Directiva.
(
15
)	Según la resolución de remisión, SFM tiene la forma de una sociedad anónima. Habida cuenta de la disposición pertinente explícita de la Directiva 69/335 mencionada en la nota anterior, dicha sociedad es, por consiguiente, una sociedad de capital a efectos de dicha Directiva. En cambio, no se deduce de la resolución de remisión que las sociedades absorbidas por SFM sean sociedades de capital. No obstante, ni los datos recogidos en dicha resolución ni los contenidos en las observaciones escritas presentadas ante este Tribunal de Justicia permiten pensar que las operaciones controvertidas puedan hallarse excluidas del ámbito de aplicación de la Directiva 69/335 a causa de la naturaleza de dichas sociedades.
(
16
)	En mi opinión, el hecho de que los órganos jurisdiccionales remitentes utilicen para describir las operaciones gravadas unos términos («operaciones de fusión») que la Directiva 69/335 ignora totalmente, como señala con razón la Comisión, carece de importancia. Lo que nos interesa en el presente asunto es que las operaciones controvertidas presentan las mismas caracterísucas esenciales que las operaciones contempladas en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva, en su versión inicial. No resulta superfluo, sin embargo, indicar que varias Directivas posteriores a la Directiva 69/335, que regulan cuestiones de fusión de sociedades, utilizan para definir este último concepto términos que aparecen también en la citada disposición de la Directiva 69/335 (transferencia de la totalidad del patrimonio de una sociedad A a una sociedad B mediante la atribución de títulos de la sociedad B a los socios de la sociedad A: véanse las definiciones en el apartado 1 del artículo 3 de la Directiva 78/855/CEE del Consejo, de 9 de octubre de 1978, Tercera Directiva basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las fusiones de las sociedades anónimas (DO L 295, p. 36; EE 17/01, p. 76), y el primer guión de la letra a) del artículo 2 de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DO L 225, p. 1).
(
17
)	Procede recordar que el artículo 10 de la Directiva prohibe a los Estados miembros percibir, al margen del impuesto sobre las aportaciones, impuesto alguno, sea cual sea su forma, con ocasión de las operaciones contempladas en la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva 69/335. Sólo cabe una excepción a las disposiciones del artículo 10 para los impuestos enumerados en el apartado 1 del artículo 12 de dicha Directiva. Tal como declaró el Tribunal de Justicia, esta lisu es exhaustiva (véanse las sentencias Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, ciuda en la nou 12 supra, apartado 24, y la de 2 de febrero de 1988, Investeringsforeningen Dansk Sparinvest, 36/86, Rec. p. 409, apañado 9).
(
18
)	Compárese, por lo que respecta a la interpretación de otras disposiciones de la Directiva 69/335, las sentencias Conradsen, citada en la nota 12 supra, apartado 12, y Felicitas, citada en la nota 8 supra, apartado 14. Compárese igualmente, en lo que respecta a la interpretación de las disposiciones de otras Directivas de armonización de las legislaciones riscales, con las sentencias de 1 de febrero de 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, Rec. p. 113), apartados 10 y 11; de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Rec. p. 445), apartado 9; de 27 de noviembre de 1985, Rousseau Wilmot (295/84, Rec. p. 3759), apartado 14, y de 13 de julio de 1989, Wisselink y otros (asuntos acumulados 93/88 y 94/88, Rec. f). 2671), apartado 10. Compárese también, por último, con as sentencias de 29 de abril de 1982, Pabst & Richarz (17/81, Rec. p. 1331), apartado 18, y de 18 de enero de 1984, Ekro (327/82, Rec. p. 107), apartado 11.
(
19
)	Compárese con la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, citada en la nota 12 supra, apartado 30.
(
20
)	Véase la sentencia Commerz-Credit-Bank, citada en la nota 13 supra, apartado 11, y la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (C-164/90, Rec. p. I-6049), apartados 22 y 23. La disposición de la letra a) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335, a la que se remite el Gobierno francés, se refiere en cambio al aumento de capital procedente de los recursos propios de la sociedad (véanse la sentencia Investeringsforeningen Dansk Sparinvest, citada en la nota 17 supra, apartado 13, y las consideraciones expuestas en el punto 31 de sus conclusiones por el Abogado General Sr. Jacobs en el asunto Muwi Bouwgroep que acaba de citarse).
(
21
)	Véase la sentencia Muwi Bouwgroep, citada en la nota anterior (en especial, su apartado 24), según la cual, desde el momento en que una operación es objeto de una disposición especial de la Directiva 69/335, no puede ser regulada asimismo por otra disposición de la misma Directiva.
(
22
)	Según el Gobierno francés, el apartado 4 del artículo 7 del texto a que se refiere la declaración coincidía con el apartado 1 de dicho artículo en la versión definitiva de la Directiva.
(
23
)	Véanse las sentencias de 26 de febrero de 1991, Antonissen (C-292/89, Rec. p. I-745), apartado 18; de 23 de febrero de 1988, Comisión/Italia (429/85, Rec. p. 843), apartado 9; de 15 de abril de 1986, Comisión/Bélgica (237/84, Rec. p. 1247), apartado 17; de 30 de enero de 1985, Comisión/Dinamarca (143/83, Rec. p. 427), apartados 12 y 13, y de 18 de febrero de 1970, Comisión/Italia (38/69, Rec. p. 47), apartado 12.
(
24
)	Recordemos que, según el Gobierno francés, la disposición del apartado 4 del artículo 7 del texto al que se refiere la declaración controvertida corresponde a la disposición del apartado 1 de dicho artículo en la versión definitiva.
(
25
)	Compárese con la sentencia de 27 de mayo de 1981, Essevi y Salengo (asuntos acumulados 142/80 y 143/80, Rec. p. 1413). Conforme a dicha sentencia (apartado 17), «La Comisión no puede, en las definiciones de postura y en los dictámenes emitidos en aplicación del artículo 169, dispensar a un Estado miembro del cumplimiento de tas obligaciones que le incumben en virtud del Tratado. En especial^ tales f;arantías no pueden tener como consecuencia impedir que os particulares hagan valer ante los Tribunales los derechos que le confiere el Tratado, frente a actos legislativos o administrativos de un Estado miembro que sean incompatibles con el Derecho comunitario.»
(
26
)	Procede recordar que, según la jurisprudencia, es posible presentar una solicitud de limitación de los efectos en el tiempo de una decisión prejudicial del Tribunal de Justicia incluso durante la fase oral del procedimiento: véase, en particular, la sentencia de 14 de septiembre de 1995, Simitzi (asuntos acumulados C-485/93 y C-486/93, Rec. p. I-2655), apartado 29. Compárense igualmente las sentencias de 17 de mayo de 1990, Barber (C-262/88, Rec. p. I-1889), apartado 40, y de 31 de marzo de 1992, Dansk Denkavit y Poulsen Trading (C-200/90, Rec. p. I-2217), apartado 20.
(
27
)	Véanse las sentencias de 27 de marzo de 1980, Denkavit italiana (61/79, Rec. p. 1205), apartado 16, y Salumi Meridionale Industria y otros (asuntos acumulados 66/79, 127/79 y 128/79, Rec. p. 1237), apartado 9. Véanse igualmente las sentencias de 10 de julio de 1980, Ariete (811/79, Rec. p. 2545), apartado 6 y MIRECO (826/79, Rec. p. 2559), apartado 7, así como las sentencias de 13 de diciembre de 1983, Apple and Pear Development Council (222/82, Rec. p. 4083), apartado 38; de 2 de febrero de 1988, Barra (309/85, Rec. p. 355), apartado 11; de 5 de octubre de 1988, Padovani y otros (210/87, Rec. p. 6177), apartado 12; de 14 de diciembre de 1988, Ventura (269/87, Rec. p. 6411), apartado 15, y de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz (Rec. p. I-1883), apartado 39.
(
28
)	Véanse las sentencias de 8 de abril de 1976, Defrenne II (43/75, Rec. p. 455), apartados 69 y ss., y de 11 de marzo de 1981, Worringham y Humphreys (69/80, Rec. p. 767), apartados 29 y ss.; la sentencia Essevi y Salengo, citada en la nota 25 supra, apartados 30 y ss.; la sentencia de 2 de febrero de 1988, Blaizot (24/86, Rec. p. 379), apartados 28 y ss.; las sentencias Barber, citada en la nota 26 supra, apartados 40 y ss., y Dansk Denkavit y Poulsen Trading, citada en la nota 26 supra, apartados 20 y ss.; las sentencias de 16 de julio de 1992, Legros y otros (C-163/90, Rec. p. I-4625), apartados 28 y ss.; de 11 de agosto de 1995, Roders y otros (asuntos acumulados C-367/93 a C-377/93, Rec. p. I-2229), apartados 41 y ss.; sentencia Simitzi, citada en la nota 26 supra, apartado 29 y ss., y la sentencia de 19 de octubre de 1995, Richardson (Rec. p. I-3407), apartado 32 y ss.
(
29
)	Véase la nota 23 supra.
(
30
)	Es cierto que en la jurisprudencia existen casos en los que se toma en cuenta el hecho de que la Comisión no haya abierto el procedimiento por incumplimiento contra un Estado miembro o de que no haya continuado la tramitación del procedimiento abierto en su caso, al mismo tiempo que otras circunstancias (carácter especial del marco reglamentario, comportamiento de otros Estados miembros), cuando el Tribunal de Justicia examina si existía «una incertidumbre objetiva e importante» sobre el alcance de la disposición comunitaria de que se trate (véanse las sentencias Defrenne II y Legros y otros, citadas en la nou 28 supra, apañados 72 y 73, y 31 y 32, respectivamente). No creo sin embargo que se pueda llegar a la conclusión de que el simple hecho de que la Comisión no haya abierto o proseguido a tramitación de un procedimiento por incumplimiento o, de un modo más general, no haya indicado a un Estado miembro la existencia de una situación contraria al Derecho comunitario baste para provocar la «incertidumbre objetiva importante» mencionada anteriormente, cuando no exista ningún otro dato (relacionado, por ejemplo, con una formulación sibilina de la norma de Derecho comunitario pertinente o con actos positivos de la Comisión) capaz de crear o reforzar dicha situación de incertidumbre (véase, en esu dirección, la sentencia Richardson, ciuda en la nou 28 supra, aparudo 35; compárese igualmente con la sentencia de 14 de julio de 1993, Comisión/Reino Unido, C-56/90, Rec. p. I-4109), aparudo 15.
(
31
)	Compárese, en lo relativo a los efectos en el tiempo de la sentencia del Tribunal de Justicia por las que se resuelven cuestiones prejudiciales relativas a la validez de una norma comunitaria, la sentencia de 26 de abril de 1994, Roquette Frères (C-228/92, Rec. p. I-145), apartado 25, y la jurisprudencia que allí menciona.
(
32
)	Ciuda en la nota 28 supra. Véanse asimismo las sentencias Richardson, citada en la misma nota, apartado 37, y Danks Denkavit y Poulsen Trading, citada anteriormente en la nota 26 supra.