62014CC0264
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2015. július 16. (
1
)
C‑264/14. sz. ügy
Skatteverket
kontra
David Hedqvist
(a Högsta förvaltningsdomstolen [Svédország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Adójogszabályok — Hozzáadottérték‑adó — A »bitcoin« virtuális deviza átváltása hagyományos devizára — A 2006/112/EK irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja — Ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtások megadóztatása — A 2006/112/EK irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja — Átruházható értékpapírokra vonatkozó ügyletek adómentessége — A 2006/112/EK irányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja — Devizaügyletek adómentessége — A 2006/112/EK irányelv 135. cikke (1) bekezdésének f) pontja — Értékpapírokra vonatkozó ügyletek adómentessége”
I – Bevezetés
1.
A jelen eljárásban a Bíróság első alkalommal foglalkozik azzal a kérdéssel, hogy héaszempontból hogyan kell kezelni a „bitcoin” virtuális deviza hagyományos devizákra való átváltását. Ehhez különösen a pénzügyi műveletek adómentességeinek hatályát kell tovább pontosítani.
II – Jogi háttér
2.
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: héairányelv) 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében a héa hatálya alá tartoznak a következő ügyletek:
„c) egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás;”.
3.
A héairányelv 135. cikkének (1) bekezdése szerint a tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
„[…]
d)
azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást;
e)
azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek törvényes fizetőeszközként szolgáló devizára, bankjegyre és érmére vonatkoznak, az érme‑ és bankjegygyűjtemények, azaz a szokásosan törvényes fizetőeszközként nem használt, illetve numizmatikai értékű, aranyból, ezüstből vagy más fémből készült érmék, valamint bankjegyek kivételével;
f)
azon ügyletek, beleértve a közvetítést is – kivéve a kezelést és a letéti kezelést –, amelyek részvényekre, gazdasági társaságokban vagy egyesületekben való részesedésre, kötvényekre vagy egyéb értékpapírokra vonatkoznak, az áruk feletti rendelkezési jogot megtestesítő értékpapírok, valamint a 15. cikk (2) bekezdésében említett jogok, illetve értékpapírok kivételével;
[…]”
4.
Ezen adómentességeknek a 2006. december 31‑ig hatályos, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvben (
2
) a 13. cikk B. része d) pontjának 3–5. alpontja felel meg. Amennyiben a Bíróság ez utóbbi rendelkezést értelmezte, ezek a megállapítások alkalmazhatók a jelen ügyben is.
5.
A svéd jog az uniós jog idézett rendelkezéseinek megfelelő rendelkezéseket tartalmaz.
III – Az alapügy
6.
D. Hedqvist az interneten keresztül tervezi a „bitcoin” virtuális deviza (a továbbiakban: bitcoin) svéd koronára való át‑ és visszaváltását. A bitcoin mindenkori ára egy meghatározott átváltással foglalkozó honlap átváltási árfolyamán alapul, az átváltás díjaként hozzáadva, illetve levonva bizonyos százalékot.
7.
A kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint számos magánszemély és internetes kereskedő elfogadja fizetőeszközként a bitcoint. A bitcoinokat adatként tárolják a felhasználók vagy valamely harmadik fél szolgáltató számláján, és csak elektronikus úton kerülnek átadásra. Nem meghatározott kibocsátó adja ki azokat, hanem az interneten állítják elő egy algoritmus segítségével, amelyet egy eddig ismeretlen személy programozott. A bitcoin egyetlen államban sem törvényes fizetőeszköz.
8.
Tevékenységének megkezdése előtt D. Hedqvist a svéd Skatterättsnämnden (adójogi bizottság) előzetes állásfoglalását kérte arról, hogy kell‑e fizetnie héát a bitcoin bemutatott át‑ és visszaváltása után. Az előzetes állásfoglalás ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásként értékelte a bitcoin át‑ és visszaváltását, amely azonban mentes az adó alól, mivel a bitcoin esetében olyan fizetőeszközről van szó, amelyet a törvényes fizetőeszközöknek megfelelő módon használnak. A svéd adóhatóság azonban eljárást indított ezen előzetes állásfoglalással szemben.
IV – A Bíróság előtti eljárás
9.
Az időközben a jogvitában eljáró Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság) a vita szempontjából döntőnek tartja az uniós héajogot, és ezért az EUMSZ 267. cikk alapján 2014. június 2‑án a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
1.   Úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 2. cikkének (1) bekezdését, hogy ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősülnek az értékesítő által az átváltási árfolyamba épített ellenérték fejében végrehajtott, virtuális deviza és hagyományos deviza átváltása, illetve visszaváltása formájában megvalósuló ügyletek?
2.   Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén úgy kell‑e értelmezni a 135. cikk (1) bekezdését, hogy a fent említett átváltási ügyletek adómentesek?
10.
E kérdésekkel kapcsolatban a Bíróság előtti eljárásban írásbeli észrevételt tett a svéd adóhatóság (Skatteverket), D. Hedqvist, a Németországi Szövetségi Köztársaság, az Észt Köztársaság, valamint az Európai Bizottság. A 2015. június 17‑i tárgyalás keretében D. Hedqvist, a Svéd Királyság, a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Bizottság tett észrevételeket.
V – A jogkérdésről
11.
A jelen eljárás tárgya két különböző kérdés. Egyrészt az átváltási ügyletek adóztathatóságáról van szó, azaz arról a kérdésről, hogy e tevékenység megvalósítja‑e a héairányelv adóztatandó tényállásainak valamelyikét (erről lásd a lenti A pontot). Másrészt abban az esetben, ha az átváltási ügyletek adóztatandók, azt kell tisztázni, hogy adókötelesek is, azaz nem adómentesek‑e (erről lásd a lenti B pontot).
A – A bitcoin átváltása mint ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás
12.
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy a D. Hedqvist által tervezetthez hasonló tevékenységet a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak kell‑e tekinteni, és ezzel az főszabály szerint a héa hatálya alá tartozik‑e.
13.
A Bíróság a First National Bank of Chicago ítéletben már kimondta egy hasonló kérdés vonatkozásában, hogy az olyan devizaváltás, amelynek során a bank különböző árfolyamokat állapít meg a mindenkori devizák át‑ és visszaváltása tekintetében, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősül. (
3
) A bank adóztatott szolgáltatása ennek körében csak az átváltási tevékenységet jelentette, nem pedig maguknak a devizáknak az átruházását. A Bíróság ugyanis ebben az átruházásban nem ismert fel sem termékértékesítést, sem szolgáltatásnyújtást, mivel a devizák esetében törvényes fizetőeszközről volt szó. (
4
) A Bíróság alapvetően a mindenkori devizák vételi és eladási ára közötti különbözet összegét tekintette az átváltás mint adóköteles szolgáltatás ellenértékének.
14.
Az ítélet azon alapul, hogy a törvényes fizetőeszközök átruházása mint olyan elismerten nem valósítja meg a héa adóztatandó tényállásainak egyikét sem. (
5
) Az sokkal inkább főszabály szerint (
6
) csak valamely adóztatott szolgáltatás ellenszolgáltatása lehet. A héa ugyanis az áruk végső felhasználását terhelő adó. (
7
) A jelenlegi törvényes fizetőeszközök azonban főszabály szerint – például a közvetlenül vagy közvetetten fizetőeszközként is használható vagy használt aranytól vagy cigarettától eltérően – nem rendelkeznek a fizetőeszközként történő felhasználástól eltérő más gyakorlati felhasználási lehetőséggel. Funkciójuk az ügyletek során arra korlátozódik, hogy megkönnyítsék a nemzetgazdaságban az árucserét; ilyenként azonban nem fogyasztják el vagy használják fel azokat áruként.
15.
Ami a törvényes fizetőeszközökre érvényes, annak érvényesnek kell lennie az egyéb olyan fizetőeszközökre is, amelyek funkciója ebben merül ki. Még ha az ilyen tisztán fizetőeszközöket nem lehet is jogszabállyal biztosítani és felügyelni, a héa szempontjából akkor is a törvényes fizetőeszközökével azonos funkciókat töltenek be, és ezért az adósemlegesség elvének egyenlő bánásmód elveként (
8
) való kifejeződése értelmében alapvetően azonos módon kezelendők.
16.
Ez összhangban áll az ítélkezési gyakorlattal. Az ítélkezési gyakorlat a törvényes és egyéb tisztán fizetőeszközöket – mint például a névértékkel rendelkező utalványokat (
9
), vagy a szállodák vagy szálláshelyek igénybevételéhez később felhasználandó „pontjogosultságok” megszerzését (
10
) – messzemenőkig (
11
) azonosan kezeli azáltal, hogy ez utóbbi esetekben sem tekinti adóztatandó ügyletnek a fizetőeszközök átruházását.
17.
A kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint a bitcoin is tisztán fizetőeszköz. Birtoklásának nincs más értelme, mint az, hogy valamely időpontban ismét fizetőeszközként használják. Ezért a héa adóztatandó tényállásai szempontjából ugyanúgy kell kezelni, mint a törvényes fizetőeszközöket.
18.
Ebből az következik, hogy a bitcoinra is alkalmazni kell a First National Bank of Chicago ítéletben megfogalmazott ítélkezési gyakorlatot. Igaz, hogy átruházása mint olyan nem valósít meg adóztatandó tényállást. Mivel azonban D. Hedqvist olyan áron tervezi a bitcoin svéd koronára való át‑ és visszaváltását, amely a valamely meghatározott átváltással foglalkozó honlapon szereplő átváltási árfolyammal szemben felárat tartalmaz, tevékenysége átváltás formájában a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtást foglal magában.
B – A bitcoin átváltásának adómentessége
19.
Másodikként azt kell tisztázni, hogy a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdése szerinti adómentességek valamelyikének hatálya alá tartozik‑e a bitcoin és a svéd korona átváltására irányuló szolgáltatásnyújtás. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat helyesen hivatkozik a rendelkezés d), e) és f) pontjára e tekintetben figyelembe veendő adómentességekként. Ezeket a tényállásokat fordított sorrendben fogom megvizsgálni.
1. Értékpapírokra vonatkozó ügyletek (f) pont)
20.
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének f) pontja mentesíti az adó alól azokat az ügyleteket, amelyek „részvényekre, gazdasági társaságokban […] való részesedésre, kötvényekre vagy egyéb értékpapírokra vonatkoznak”.
21.
A bitcoin svéd koronára való átváltása csak akkor tartozhat ezen adómentesség hatálya alá, ha a kettő közül legalább az egyik esetében a rendelkezés szerinti „egyéb értékpapírról” van szó.
22.
Ahogyan azt mindazonáltal a Bíróság legutóbb megállapította, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének f) pontja csak jogi személyekben fennálló részesedések feletti tulajdonjogra, meghatározott adóssal szembeni pénzkövetelésekre, valamint az e jogokhoz kapcsolódó jogokra vonatkozik. (
12
) Sem a svéd korona, sem a bitcoin nem tartozik e három kategória egyikébe sem.
23.
Ezért a jelen ügyben nem alkalmazandó a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének f) pontja szerinti adómentesség.
2. Fizetőeszközökre vonatkozó ügyletek (e) pont)
24.
Következőként felmerül a kérdés, hogy alkalmazandó‑e a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja szerinti adómentesség. Az említett rendelkezés értelmében mentesülnek az adó alól azok az ügyletek, amelyek „törvényes fizetőeszközként szolgáló devizára, bankjegyre és érmére vonatkoznak”.
25.
Az adómentesség feltétele először is az, hogy kapcsolat álljon fenn valamilyen fizetőeszközzel, akár készpénz, akár nem készpénz formában. Ahogyan az ezenkívül a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése e) pontjának angol nyelvi változatából kiderül, amelyben „currency, bank notes and coins” szerepel, a rendelkezés hatálya főszabály szerint valamennyi pénznemre kiterjed, nem pedig csak – ahogyan azt például a német nyelvi változat a „Devisen” fogalom használatával sugallja – külföldi pénznemekre.
26.
Nem egyszerű azonban megválaszolni azt a kérdést, hogy milyen ügyletekre alkalmazandó az adómentesség akkor, ha minden olyan ügyletre alkalmazandónak kell lennie, amely fizetőeszközökre „vonatkozik”. A szöveg meglehetősen tág, mivel végső soron valamennyi pénzzel kifizetett ügylet vonatkozik fizetőeszközre is. Ez akkor is így van, ha – ahogyan az az értékpapírokra vonatkozó ügyleteknek a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének f) pontja szerinti adómentessége keretében megfelel az ítélkezési gyakorlatnak (
13
) – megkövetelnénk, hogy az ügylet legyen alkalmas arra, hogy megalapozza, megváltoztassa vagy megszüntesse a felek fizetőeszközökre vonatkozó jogait és kötelezettségeit.
27.
Először is egyértelmű, hogy az adómentességet nem lehet alkalmazni akkor, ha az ügyletben részt vevő felek esetében csak az egyik oldalon kerül átruházásra fizetőeszköz, a másik oldalon azonban termékeket ruháznak át, illetve szolgáltatásokat nyújtanak. Ebben a helyzetben ugyanis a fizetőeszköz átruházása a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás ellenszolgáltatását jelenti. Ha az adómentességet alkalmaznánk a fizetőeszközök ilyen egyoldalú átruházására, akkor – a csereügyletek kivételével – valamennyi ügylet mentesülne a héa alól.
28.
Az adómentesség azonban alkalmazható lehet akkor, ha – akárcsak a jelen ügyben – valamely fizetőeszközt egy másikra váltanak át, és ezért díjat kérnek. A megadóztatott ügylet ebben az esetben – ahogyan bemutattam (
14
) – az átváltásra irányuló szolgáltatásnyújtás. Ez a szolgáltatásnyújtás a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja értelmében fizetőeszközökre „vonatkozik”, mégpedig azok átváltására, amely a fizetőeszközök vonatkozásában a felek jogait és kötelezettségeit is megalapozza.
29.
A Svéd Királyságban törvényes fizetőeszköznek minősülő svéd korona és az egyetlen államban sem törvényes fizetőeszköz bitcoin átváltásának jelen esetében azonban felmerül a következő kérdés: törvényes fizetőeszköznek kell‑e lennie az átváltásban érintett mindkét fizetőeszköznek?
30.
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdése e) pontjának szövege nem ad egyértelmű választ erre a kérdésre.
31.
Igaz, hogy a rendelkezésnek különösen a német nyelvi változata („Devisen […], die gesetzliches Zahlungsmittel sind”) úgy értelmezhető, hogy az átváltásban érintett mindkét fizetőeszköznek törvényes fizetőeszköznek kell lennie.
32.
Az angol nyelvi változatban azonban már csak „currency” szerepel, egyes számban. Ezért az angol szövegnek az olyan átváltás is eleget tenne, amelyben csak az egyik oldalon vesz részt törvényes fizetőeszköz, ahogyan a jelen helyzetben a svéd korona.
33.
Még tágabban fogalmaz a spanyol nyelvi változat, amely a devizák tekintetében nem írja elő, hogy törvényes fizetőeszközök, hanem csak azt, hogy bankjegyek és érmék (
15
). Nem készpénz formában ez alapján számos devizára – olyan virtuális devizákra is, mint a bitcoin – vonatkozhat adómentesség.
34.
Az olasz nyelvi változat ezen túlmenően még azt is megkérdőjelezi, hogy egyáltalán törvényes jogállásúnak kell‑e lenniük az érintett fizetőeszközöknek. Annak értelmében azok az ügyletek mentesülnek az adó alól, amelyek „con valore liberatorio” fizetőeszközökre vonatkoznak. Ezen nyelvi változat értelmében tehát a fizetőeszköz adósságmentesítő hatása a döntő. Ellenben nem a „corso legale” kifejezést használják, amely az olasz nyelvben a törvényes fizetőeszközt jelenti, ahogyan az többek között a 974/98 rendelet (
16
) 10. cikkének (2) bekezdéséből kiderül, és amelyet használnak a héairányelv 344. cikke (1) bekezdésének 2. pontjában is. A bitcoin is rendelkezhet azonban adósságmentesítő hatással, ha a mindenkori felek ebben állapodnak meg.
35.
A különböző nyelvi változatok alapján csak az adómentesség céljának segítségével lehet megválaszolni azt a kérdést, hogy milyen fizetőeszközökre vonatkozik a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja. (
17
) Ennek körében a jelen ügyben csak azt kell megvizsgálni, hogy valamely törvényes fizetőeszköz tisztán fizetőeszközre, de nem törvényes fizetőeszközre való átváltását magában foglalja‑e az adómentesség célja.
36.
Ahogyan azt a Bíróság többször megállapította, az időközben a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b)–g) pontjában szereplő adómentességeknek „pénzügyi műveleteket” kell mentesíteniük. (
18
) A pénzügyi művelet jellemzőit mutatja minden esetben a tisztán fizetőeszközök olyan cseréje is, amelyben – akárcsak a jelen ügyben – csak egyetlen törvényes fizetőeszköz érintett. Ez már önmagában abból is következik, hogy – ahogyan láthattuk (
19
) – a tisztán fizetőeszközök átruházása csak fizetési funkcióval rendelkezik a héa keretében.
37.
A Bíróság mindazonáltal még nem nyilatkozott a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése e) pontjában szereplő, a jelen ügyben értelmezendő adómentesség különös céljáról.
38.
A héamentesség következménye minden esetben a szolgáltatásnyújtás költségeinek csökkenése. A jelen ügyben ez tisztán fizetési eszközökre vonatkozó átváltási szolgáltatásokat érint. A fizetőeszközökre vonatkozó ügyletek mentességének értelme és célja meggyőződésem szerint az, hogy ne hátráltassák héakivetéssel a tisztán fizetőeszközök átválthatóságát. Ennek a belső piac szempontjából is jelentősége van. Amennyiben ugyanis a határokon átnyúló szolgáltatások pénznemek közötti átváltást igényelnek a megrendelő részéről, a héa átváltási szolgáltatásnyújtásra való kivetése révén a határokon átnyúló szolgáltatást a belföldihez képest további adó terhelné.
39.
Az adómentesség nem korlátozódik azonban az Unió területén belül érvényes pénznemekre. A világ valamennyi pénznemére vonatkozik az adómentesség. Megállapítható tehát, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése e) pontjának célja valamennyi pénznem lehetőség szerint tehermentes konvertálhatósága a zökkenőmentes fizetési forgalom érdekében.
40.
Ennek a célnak megfelel az, ha a törvényes fizetőeszközök nem törvényes jogállással rendelkező, de ennek ellenére – a bitcoinhoz hasonlóan – tisztán fizetőeszközként funkcionáló fizetőeszközökre való átváltása is mentesül az adó alól. Amennyiben ugyanis léteznek olyan fizetőeszközök, amelyek azért vesznek részt a fizetési forgalomban, mert a törvényes fizetőeszközök fizetési funkcióival azonos funkciókat töltenek be a kereskedelemben, annyiban az e fizetőeszközök átváltására való héakivetés tovább terhelné a fizetési forgalmat.
41.
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontját egyebekben az elsődleges joggal (
20
) és különösen az Alapjogi Charta 20. cikke szerinti egyenlő bánásmód elvével összhangban kell értelmezni. E tekintetben a Bíróság gyakran hivatkozik az adósemlegesség elvére, és elvárja, hogy a héa versenysemlegességének megvalósítása érdekében az azonos ügyleteket azonos módon adóztassák. (
21
)
42.
Mindezek alapján a jelen ügyben lényeges különbségnek kell fennállnia a törvényes fizetőeszközök ugyancsak törvényes fizetőeszközökre való átváltása, valamint a törvényes fizetőeszközök egyéb – bitcoinhoz hasonló – tisztán fizetőeszközökre való átváltása között ahhoz, hogy igazolja az eltérő bánásmódot. A fizetőeszközök mindkét formája ugyanazt a fizetési funkciót látja el ugyanis, amennyiben a kereskedelemben elfogadják azokat fizetőeszközként.
43.
Nem látok azonban ilyen, a héa szempontjából lényeges különbséget.
44.
A különösen a Németországi Szövetségi Köztársaság által hivatkozott, a bitcoin értékállóságának hiányára és hamisíthatóságára vonatkozó szempontok ugyanis nem igazolhatják az eltérő bánásmódot. Attól függetlenül, hogy az ilyen veszélyek pénznemenként sem azonos mértékben állnak fenn a törvényes fizetőeszközöknél, ilyen megfontolásoknak csak a pénzpiacok állami felügyeletének keretében van helyük. A héajog azonban ettől független. Az ítélkezési gyakorlatból ugyanis kiderül, hogy még abban az esetben is, amikor valamely magatartás tilos az arra vonatkozó felügyeleti jog értelmében, ez nem befolyásolja annak héaszempontú megítélését. (
22
) A jelen eljárás szempontjából tehát nincs jelentősége annak, hogy a bitcoin „jó” vagy „rossz” deviza‑e.
45.
Végeredményben tehát akkor is alkalmazni kell a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja szerinti adómentességet, ha – akárcsak a jelen ügyben – valamely törvényes fizetőeszköznek minősülő devizát olyan más devizára váltanak be, amely ugyan nem törvényes fizetőeszköz, de tisztán fizetőeszközként részt vesz a fizetési forgalomban.
3. Az átruházható értékpapírokra vonatkozó ügyletek (a d) pont)
46.
Lehetséges azonban, hogy álláspontommal ellentétesen a Bíróság megállapítja, hogy a jelen ügyben nem alkalmazható a fizetőeszközöknek a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja szerinti adómentessége, mert a bitcoin nem törvényes fizetőeszköz. Ebben az esetben azt is meg kell vizsgálni, hogy a jelen ügyben nem alkalmazható‑e a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja szerinti adómentesség.
47.
Amennyiben ez a rendelkezés a „fizetésre és átutalásra” vonatkozó ügyleteket érinti, annyiban annak alapján a szóban forgó átváltási ügyletek nem mentesülnének az adó alól. A szóban forgó szolgáltatásnak ugyanis nem tárgya készpénzben vagy nem készpénzben való fizetések meghatározott harmadik fél kedvezményezettnek való teljesítése.
48.
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja értelmében azonban mentesülnek az adó alól a „követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra” vonatkozó ügyletek is. Ezzel az a kérdés merül fel, hogy a bitcoin lehet‑e az ezen adómentesség értelmében vett „átruházható értékpapír”.
49.
A Bíróság a Granton Advertising ítéletben kimondta, hogy az adómentesség különböző formájú pénzügyletekre terjed ki. (
23
) Magam is abban láttam az akkori indítványomban az adómentesség értelmét, hogy azokat a jogokat, amelyeket a forgalomban a pénzhez hasonlónak tekintik, héaszempontból a pénz átadásához hasonló módon kell kezelni, és ezért mentesíteni kell az adó alól. (
24
)
50.
Mégis, két okból elutasítandó ezen adómentesség jelen ügyben való alkalmazása.
51.
Először, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja csak a pénznemek derivatíváit érinti – mint követelések, csekkek és egyéb „átruházható értékpapírok” –, nem pedig magát a pénznemet. A jelen ügyben azonban nem a bitcoinon fennálló jogoknak, hanem magának a bitcoinnak az átváltására kerül sor. Mindezek alapján egyáltalán nem kell tisztázni azt, hogy – ahogyan azt az Észt Köztársaság előadta – ezen adómentesség eleve csak olyan jogokra vonatkozik‑e, amelyek törvényes fizetőeszközöket érintenek.
52.
Másodszor, a valamely pénznemet magát érintő ügyletek adómentessége tekintetében létezik egy különös rendelkezés, mégpedig a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja, amelynek alkalmazhatóságát az előző szakaszban vizsgáltam. Amennyiben azonban a Bíróság azt állapítja meg, hogy a közvetlenül a bitcoinhoz hasonló virtuális devizára vonatkozó ügyletek nem tartoznak e különös rendelkezés hatálya alá, mivel csak a törvényes fizetőeszközök átváltása mentesülhet az adó alól, úgy figyelmen kívül maradna e jogalkotói döntés akkor, ha helyette egy másik adómentességet értelmeznének tágan. A közvetlenül devizákra vonatkozó ügyletek vagy mentesülnek az adó alól a héairányelv kifejezetten erre vonatkozó 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja alapján, amennyiben teljesülnek annak feltételei, vagy nem mentesülnek. Máskülönben végső soron értelmetlenek lennének az ezen adómentességben meghatározott feltételek.
53.
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja ezzel a jelen ügyben semmiképpen nem alkalmazható.
VI – Végkövetkeztetések
54.
A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszoljon a Högsta förvaltningsdomstolen által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
1.
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősül az értékesítő által az átváltási árfolyamba épített ellenérték fejében végrehajtott, tisztán fizetőeszköz és törvényes fizetőeszköz átváltása, illetve visszaváltása.
2.
Az ilyen ügyletek a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja alapján adómentesek.
(
1
)   Eredeti nyelv: német.
(
2
)   HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.
(
3
)   First National Bank of Chicago ítélet (C‑172/96, EU:C:1998:354, 25–35. pont).
(
4
)   Lásd: First National Bank of Chicago ítélet (C‑172/96, EU:C:1998:354, 25. pont).
(
5
)   Lásd ebben az értelemben továbbá: Mirror Group ítélet (C‑409/98, EU:C:2001:524, 26. pont).
(
6
)   Ez másként lehet az olyan törvényes fizetőeszközök átruházása esetében, amelyek a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja szerint gyűjteményes darabok.
(
7
)   Ebben az értelemben lásd: Netto Supermarkt ítélet (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); Dresser Rand ítélet (C‑606/12 és C‑607/12, EU:C:2014:125, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
8
)   Lásd többek között: Bizottság kontra Franciaország ítélet (C‑481/98, EU:C:2001:237, 22. pont); NCC Construction Danmark ítélet (C‑174/08, EU:C:2009:669, 44. pont); Zimmermann‑ítélet (C‑174/11, EU:C:2012:716, 48. pont).
(
9
)   Ebben az értelemben lásd: Argos Distributors ítélet (C‑288/94, EU:C:1996:398).
(
10
)   Macdonald Resorts ítélet (C‑270/09, EU:C:2010:780, különösen a 21. és 32. pont).
(
11
)   Az Astra Zeneca UK ítélet (C‑40/09, EU:C:2010:450) értelmezhető másképpen.
(
12
)   Lásd: Granton Advertising ítélet (C‑461/12, EU:C:2014:1745, 27. és 31. pont).
(
13
)   Lásd többek között: CSC Financial Services ítélet (C‑235/00, EU:C:2001:696, 33. pont); Deutsche Bank ítélet (C‑44/11, EU:C:2012:484, 37. pont).
(
14
)   Lásd: a fenti 18. pont.
(
15
)   A finn változat szerint „valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita”, amely azt jelenti, hogy „devizák mint törvényes fizetőeszközként használt bankjegyek és pénzérémék”.
(
16
)   A legutóbb a 2014. július 23‑i 827/2014/EU tanácsi rendelettel módosított, az euró bevezetéséről szóló, 1998. május 3‑i 974/98/EK tanácsi rendelet (HL L 139., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 111. o.).
(
17
)   Lásd csak: T‑ítélet (C‑373/13, EU:C:2015:413, 62. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
18
)   Lásd: Granton Advertising ítélet (C‑461/12, EU:C:2014:1745, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
19
)   Lásd: a fenti 14–16. pont.
(
20
)   Ebben az értelemben lásd: Sturgeon és társai ítélet (C‑402/07, EU:C:2009:716, 48. pont); Chatzi‑ítélet (C‑149/10, EU:C:2010:534, 43. pont); Bizottság kontra Strack ítélet (C‑579/12 RX‑II, EU:C:2013:570, 40. pont).
(
21
)   Lásd többek között: Bizottság kontra Németország ítélet (C‑109/02, EU:C:2003:586, 20. pont); JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust és The Association of Investment Trust Companies ítélet (C‑363/05, EU:C:2007:391, 46. pont); Bizottság kontra Svédország ítélet (C‑480/10, EU:C:2013:263, 17. pont).
(
22
)   Lásd: GfBk‑ítélet (C‑275/11, EU:C:2013:141, 32. pont).
(
23
)   Ebben az értelemben lásd: Granton Advertising ítélet (C‑461/12, EU:C:2014:1745, 37. pont).
(
24
)   Lásd: a Granton Advertising ügyre vonatkozó indítványom (C‑461/12, EU:C:2013:700, 41. pont).