62003CC0291_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ (2) προβλέπει στο άρθρο της 26 ένα ειδικό καθεστώς φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για τα πρακτορεία ταξιδίων και τους οργανωτές περιηγήσεων. Το ειδικό αυτό καθεστώς εφαρμόζεται στα πρακτορεία και στους οργανωτές περιηγήσεων οι οποίοι, στο πλαίσιο κατ’ αποκοπή τιμής, πωλούν σε ταξιδιώτες μία παροχή που περιλαμβάνει περισσότερες υπηρεσίες, ιδίως όσον αφορά τη διαμονή και τη μεταφορά, τις οποίες έχουν αγοράσει από τρίτους. Κατά το ίδιο αυτό καθεστώς, η βάση επιβολής ΦΠΑ δεν αποτελείται από την τιμή εκτός φόρου του ταξιδιού αλλά από το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων, δηλαδή τη διαφορά μεταξύ της καταβλητέας από τον αγοραστή τιμής άνευ φόρου και του κόστους των υπηρεσιών που αγόρασε το πρακτορείο από τρίτους.
2. Με την απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 1998, Madgett και Baldwin (3), το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, όταν η παροχή που πωλήθηκε από το πρακτορείο ταξιδίων έναντι τιμής κατ’ αποκοπή, περιλαμβάνει υπηρεσίες εν μέρει αγορασθείσες από τρίτους και εν μέρει παρεχόμενες από το ίδιο, το ειδικό καθεστώς του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας εφαρμόζεται μόνο στις υπηρεσίες που παρέχονται από τρίτους .
3. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε επίσης ως προς τη μέθοδο που πρέπει να εφαρμοστεί για να απομονωθεί το τμήμα της κατ’ αποκοπή τιμής που αφορά τις παροχές που παρασχέθηκαν από το ίδιο το πρακτορείο ταξιδίων. Ειδικότερα, τέθηκε το θέμα αν με τη μέθοδο αυτή έπρεπε να λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό κόστος των παροχών αυτών για τον επιχειρηματία, όπως απαιτεί η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας, ή η αγοραία αξία τους. Το Δικαστήριο δέχθηκε ότι δεν μπορεί να απαιτείται να υπολογίζει ο επιχειρηματίας το τμήμα της κατ’ αποκοπή τιμής που αντιστοιχεί στις παρασχεθείσες από τον ίδιο παροχές εφαρμόζοντας το κριτήριο του πραγματικού κόστους, όταν είναι δυνατόν να απομονωθεί το τμήμα αυτό της κατ’ αποκοπή τιμής με βάση την αγοραία αξία των ανάλογων παροχών.
4. Κατόπιν της αποφάσεως αυτής, η εταιρία Airtours, νυν My Travel plc (4), οργανωτής περιηγήσεων υπαγόμενος στον ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο, ο οποίος είχε υπολογίσει τον οφειλόμενο φόρο για τα έτη 1995 έως 1999 εφαρμόζοντας το κριτήριο του πραγματικού κόστους, ζήτησε από την εθνική διοίκηση τη δυνατότητα να τον υπολογίσει εκ νέου, για ορισμένα έτη, χρησιμοποιώντας το κριτήριο της αγοραίας αξίας.
5. Το VAT and Duties Tribunal, Manchester (Ηνωμένο Βασίλειο), ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί αν και υπό ποιες προϋποθέσεις οργανωτής περιηγήσεων, όπως ο My Travel, έχει τη δυνατότητα να υπολογίσει εκ νέου τον οφειλόμενo ΦΠΑ σύμφωνα με τη μέθοδο της αγοραίας αξίας που περιγράφεται στην προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin.
I – Το νομικό πλαίσιο
Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας
6.
Οι υπηρεσίες που παρέχουν τα πρακτορεία ταξιδίων και οι οργανωτές περιηγήσεων χαρακτηρίζονται από το ότι, συνήθως, στην κατ’ αποκοπή τιμή περιλαμβάνονται περισσότερες παροχές, ιδίως όσον αφορά τη μεταφορά και τη διαμονή, που παρέχονται τόσο εντός όσο και εκτός του εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο η επιχείρηση έχει την έδρα της ή σταθερή εγκατάσταση.
7.
Η εφαρμογή των γενικώς ισχυόντων κανόνων όσον αφορά τον τόπο φορολογήσεως, τη βάση επιβολής του φόρου και την έκπτωση του φόρου επί των εισροών προσκρούει, λόγω της πολλαπλότητας και του τόπου στον οποίον παρέχονται οι υπηρεσίες, σε πρακτικές δυσχέρειες για τις επιχειρήσεις αυτές, οι οποίες είναι ικανές να εμποδίσουν την άσκηση της δραστηριότητάς τους. Έτσι, προκειμένου να ανακτηθεί ο φόρος επί των εισροών για τις παροχές υπηρεσιών που αγοράστηκαν από άλλες επιχειρήσεις με σκοπό την οργάνωση του ταξιδιού, οι φορολογούμενοι αυτοί θα έπρεπε να προβούν στις αναγκαίες διοικητικές διατυπώσεις σε κάθε κράτος μέλος στο οποίο αγόρασαν τις παροχές αυτές.
8.
Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας έχει επομένως στόχο να απλοποιήσει την εφαρμογή των κοινοτικών κανόνων σε θέματα ΦΠΑ για τους επιχειρηματίες αυτούς (5) και, ειδικότερα, να εξασφαλίσει την απλοποίηση της εκπτώσεως του επιβληθέντος επί των εισροών φόρου, ανεξαρτήτως του κράτους μέλους όπου εισπράχθηκε (6) .
9. Καθιερώνει έτσι ένα ειδικό καθεστώς υπέρ των πρακτορείων ταξιδίων και των οργανωτών περιηγήσεων που ενεργούν ιδίω ονόματι έναντι των ταξιδιωτών και χρησιμοποιούν για την πραγματοποίηση του ταξιδιού παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών άλλων φορολογούμενων (7) .
10. Σύμφωνα με το καθεστώς αυτό, όλες οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο ταξιδίων θεωρούνται ως μία ενιαία παροχή υπηρεσίας και αυτή φορολογείται στον τόπο στον οποίο το πρακτορείο ταξιδίων έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών (8) .
11. Το ειδικό αυτό καθεστώς προβλέπει επίσης μια εξαίρεση από το γενικό καθεστώς του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο η βάση επιβολής του ΦΠΑ αποτελείται από ολόκληρη την αντιπαροχή που ο παρέχων τις υπηρεσίες λαμβάνει από τον αγοραστή (9) . Έτσι, το άρθρο 26 της ίδιας οδηγίας ορίζει, στην παράγραφο 2, τρίτη περίπτωση:
«Για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών θεωρείται ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή άνευ φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 22 παράγραφος 3 περίπτωση β΄, το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού καταβλητέου από τον ταξιδιώτη ποσού άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων για παραδόσεις και παροχές υπηρεσιών από άλλους υποκειμένους στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.»
12. Ως λογικό επακόλουθο αυτής της μειωμένης μέχρι του περιθωρίου κέρδους φορολογικής βάσεως, «[τ]α ποσά του [ΦΠΑ], με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων από άλλους υποκειμένους στον φόρο για τις προβλεπόμενες ανωτέρω από την παράγραφο 2 πράξεις που παρέχουν άμεσο όφελος στον ταξιδιώτη, δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται σε οποιοδήποτε κράτος μέλος» (10) .
Το εθνικό δίκαιο
13. Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας μεταφέρθηκε στη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου με το άρθρο 52 του νόμου του 1994 περί ΦΠΑ (Value Added Tax Act) καθώς και με την κανονιστική πράξη του 1987 περί του ΦΠΑ που ισχύει για τους οργανωτές περιηγήσεων [Value Added Tax (Tour Operators) Order, 1987].
14. Το καθεστώς υπολογισμού του περιθωρίου κέρδους το οποίο εφαρμόζουν οι οργανωτές περιηγήσεων που παρέχουν στους ταξιδιώτες υπηρεσίες που έχουν αγοράσει από τρίτους καθοριζόταν, για τις επίδικες στη διαφορά της κύριας δίκης περιόδους επιβολής φόρου, από την εγκύκλιο 709/5/88 και στη συνέχεια από την εγκύκλιο 709/5/96 των Commissioners of Customs and Excise (11), που τιτλοφορείται «Tour Operators’ Margin Scheme» (καθεστώς περί του περιθωρίου κέρδους που ισχύει για τους οργανωτές περιηγήσεων). Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι, για τις ανάγκες της παρούσας διαδικασίας, τα καθεστώτα που προβλέπονται από τις δύο αυτές εγκυκλίους μπορούν να θεωρούνται ως πανομοιότυπα (12) .
15.
Το καθεστώς ΤΟΜS προβλέπει ότι ο οργανωτής περιηγήσεων, του οποίου τα πακέτα περιλαμβάνουν από κοινού υπηρεσίες που αγόρασε από τρίτους και υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος, πρέπει να επιμερίζει το συνολικό ποσό του πακέτου στο επιμέρους κόστος που αντιπροσωπεύουν γι’ αυτόν οι υπηρεσίες καθεμιάς από τις δύο αυτές κατηγορίες. Το κόστος των υπηρεσιών που αγόρασε αντιστοιχεί στο ποσό που χρέωσε στον οργανωτή περιηγήσεων ο τρίτος που παρέχει την υπηρεσία. Το κόστος των υπηρεσιών που παρέχει ο ίδιος υπολογίζεται με βάση τη λογιστική του οργανωτή αυτού. Αφού πετύχει να εξαγάγει τα διαφορετικά ποσά που αποτελούν το κόστος των υπηρεσιών που αγόρασε και το κόστος των υπηρεσιών που παρέχει ο ίδιος, πρέπει να αφαιρέσει το άθροισμα των δύο αυτών κονδυλίων από το συνολικό ποσό του πακέτου για να καταλήξει στο συνολικό περιθώριο κέρδους. Πρέπει, στη συνέχεια, να επιμερίσει το συνολικό περιθώριο κέρδους κατ’ αναλογία του κόστους των υπηρεσιών που παρέχει ο ίδιος προς το κόστος των υπηρεσιών που αγόρασε από τρίτους. Το περιθώριο κέρδους των υπηρεσιών που αγόρασε υπάγεται τότε στο καθεστώς του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας και το μέρος του πακέτου που αντιστοιχεί στις υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος αποτελεί αντικείμενο φορολογήσεως σύμφωνα με το κοινό καθεστώς φορολογήσεως της έκτης οδηγίας.
Η απόφαση Madgett και Baldwin
16. Οι Madgett και Baldwin εκμεταλλεύονταν ένα ξενοδοχείο στο Devon της Αγγλίας. Το 90 % των πελατών τους αγόραζαν ένα «πακέτο», δηλαδή κατέβαλλαν καθορισμένη τιμή που περιελάμβανε διαμονή με ημιδιατροφή, τη μεταφορά τους από διάφορα σημεία επιβιβάσεως και μονοήμερη εκδρομή με λεωφορείο. Οι υπόλοιποι πελάτες του ξενοδοχείου κατέβαλλαν εξ ιδίων τα ναύλα για το μετ’ επιστροφής ταξίδι τους μέχρι το ξενοδοχείο, δεν τους προσφερόταν η τουριστική περιήγηση και πλήρωναν διαφορετική τιμή. Οι Μadgett και Baldwin, για να εξασφαλίσουν τη μεταφορά των πελατών τους μέχρι το ξενοδοχείο και τα ταξίδια με το λεωφορείο, χρησιμοποιούσαν τρίτες επιχειρήσεις.
17. Με την εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο έκρινε κατ’ αρχάς, αφενός, ότι το ειδικό καθεστώς του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, μολονότι έχει στόχο την αντιμετώπιση των προβλημάτων που προέρχονται από την αγορά υπηρεσιών σε διαφορετικά κράτη μέλη, έχει επίσης εφαρμογή και στις υπηρεσίες που παρέχονται εντός ενός και μόνον κράτους (13) . Έκρινε, αφετέρου, ότι η εφαρμογή αυτή δεν έπρεπε να περιορίζεται μόνο στους επιχειρηματίες που χαρακτηρίζονται τυπικά ως πρακτορεία ταξιδίων ή οργανωτές περιηγήσεων, αλλά η εφαρμογή της έπρεπε να επεκτείνεται και σε ξενοδόχους, όπως οι Madgett και Baldwin, που παρέχουν υπηρεσίες ταξιδίων που αγόρασαν από τρίτους, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές δεν έχουν χαρακτήρα αμιγώς δευτερεύοντα σε σχέση με τις υπηρεσίες ξενοδοχείου που παρέχουν οι ίδιοι (14) .
18. Το Δικαστήριο εξέτασε στη συνέχεια το θέμα του υπολογισμού του φορολογητέου περιθωρίου κέρδους στην περίπτωση που το πακέτο περιλαμβάνει παροχή ιδίων υπηρεσιών και παροχή υπηρεσιών που αγοράσθηκαν από τρίτους.
19. Πρώτον, από το περιεχόμενο του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, από τους στόχους του και από τον αποκλίνοντα από το κανονικό καθεστώς χαρακτήρα του συνήγαγε ότι το ειδικό καθεστώς του εν λόγω άρθρου πρέπει να εφαρμόζεται μόνο στην παροχή υπηρεσιών που αγοράστηκαν από τρίτους (15) .
20. Από την ανάλυση αυτή έπεται ότι το πρακτορείο ταξιδίων πρέπει να προβεί σε επιμερισμό της κατ’ αποκοπή τιμής που πλήρωσαν οι πελάτες του, ώστε να απομονώσει το περιθώριο κέρδους που εφαρμόσθηκε στις υπηρεσίες που αγοράστηκαν από τρίτους. Όμως, το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας, στην περίπτωση των ταξιδιών με κατ’ αποκοπή τιμή που περιλαμβάνουν από κοινού υπηρεσίες που αγοράστηκαν από τρίτους και υπηρεσίες που παρέχονται από τους ίδιους, δεν καθορίζει τα κριτήρια που θα καθιστούσαν δυνατό τον υπολογισμό αυτού του περιθωρίου κέρδους και την αφαίρεση από την κατ’ αποκοπή τιμή του ποσού που αντιστοιχεί στις υπηρεσίες που παρέχουν οι ίδιοι. Εξάλλου, εφόσον η κατ’ αποκοπή τιμή καλύπτει την παροχή τόσο των υπηρεσιών που αγοράσθηκαν από τρίτους όσο και των υπηρεσιών που παρέχουν οι ίδιοι, η «αντιπαροχή», υπό την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της ίδιας οδηγίας, δεν μπορεί επίσης να χρησιμοποιηθεί ως βάση επιβολής του φόρου για τις υπηρεσίες που παρέχουν οι ίδιοι.
21. Το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε επομένως ερώτημα προς το Δικαστήριο όσον αφορά τη μονάδα αναφοράς που πρέπει να χρησιμοποιηθεί για να απομονωθεί το τμήμα της κατ’ αποκοπή τιμής που αφορά τις υπηρεσίες που παρέχουν οι ίδιοι. Πρότεινε δύο δυνατές μεθόδους, στηριζόμενες η μία στο πραγματικό κόστος των υπηρεσιών αυτών για τον επιχειρηματία, όπως στο πλαίσιο του καθεστώτος TOMS, και η άλλη στην αγοραία αξία. Η δεύτερη αυτή μέθοδος συνίστατο, στην υπόθεση Madgett και Baldwin, στο να λαμβάνεται ως μονάδα αναφοράς, για τον καθορισμό της τιμής του καταλύματος που προσφέρεται στο πλαίσιο του πακέτου, η τιμή των δωματίων και η ημιδιατροφή που χρέωνε το ξενοδοχείο στους πελάτες που δεν χρησιμοποιούσαν το πακέτο. Κατά τη μέθοδο αυτή, αρκεί να αφαιρεθεί από το εν λόγω πακέτο η συνολική τιμή του καταλύματος, που λαμβάνεται με βάση τις τιμές που ισχύουν εκτός πακέτου, για να υπολογιστεί η αξία των υπηρεσιών που αγοράστηκαν, εφόσον η αξία αυτή του καταλύματος καλύπτει τόσο το περιθώριο κέρδους όσο και το κόστος της. Η αφαίρεση της τιμής των υπηρεσιών που αγοράστηκαν από τρίτους οδηγεί στη συνέχεια στο φορολογητέο περιθώριο κέρδους κατ’ εφαρμογή του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας.
22. Αντιμετωπίζοντας το δίλημμα αυτό, το Δικαστήριο έκρινε ότι καμία από τις δύο προτεινόμενες μεθόδους δεν επιτρέπει να καθοριστεί με ακρίβεια ποια ήταν η αντιπαροχή που έλαβε ο επιχειρηματίας για τις υπηρεσίες που παρέσχε ο ίδιος. Έτσι, η μέθοδος που στηρίζεται στο πραγματικό κόστος δεν υπολογίζει πιστά τη σύνθεση του πακέτου, διότι από κανένα στοιχείο δεν μπορεί να υποτεθεί ότι τα περιθώρια κέρδους καθεμίας από τις δύο κατηγορίες υπηρεσιών που απαρτίζουν το πακέτο είναι ανάλογα προς το τμήμα που αντιπροσωπεύει το αντίστοιχο κόστος (16) .
23. Επίσης, η μέθοδος που στηρίζεται στην αγοραία αξία των υπηρεσιών, η οποία καθορίζεται εν προκειμένω βάσει της τιμής των δωματίων και της ημιδιατροφής που χρεώνει το ξενοδοχείο όταν οι πελάτες δεν χρησιμοποιούν το πακέτο, μπορεί επίσης να είναι εν μέρει αυθαίρετη, στο μέτρο που η τιμή του καταλύματος που προσφέρεται ως υπηρεσία που παρέχουν οι ίδιοι στο πλαίσιο του πακέτου δεν είναι κατ’ ανάγκη ίδια με την τιμή της παροχής του καταλύματος όταν προσφέρεται ως μεμονωμένη υπηρεσία (17) .
24. Εν πάση περιπτώσει, το Δικαστήριο έκρινε ότι η τελευταία αυτή μέθοδος παρουσιάζει το πλεονέκτημα της απλότητας σε σχέση με τη μέθοδο του πραγματικού κόστους. Ολοκλήρωσε την ανάλυσή του με τις εξής σκέψεις:
«45 Η μέθοδος όμως του πραγματικού κόστους όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέχουν οι ίδιοι απαιτεί μια σειρά πολύπλοκων ασκήσεων υποκαταμερισμού και επιβάλλει έτσι σημαντική πρόσθετη εργασία στον επιχειρηματία. Αντιθέτως, η χρησιμοποίηση της αγοραίας αξίας των υπηρεσιών που παρέχουν οι ίδιοι παρουσιάζει, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 76 των προτάσεών του, το πλεονέκτημα της απλότητας, δεδομένου ότι δεν είναι αναγκαίο να διακριθούν τα διάφορα στοιχεία της αξίας των υπηρεσιών που παρέχουν οι ίδιοι.
46 Υπό τις περιστάσεις αυτές - λαμβανομένου υπόψη του ότι εν προκειμένω δεν αμφισβητείται ότι από τον υπολογισμό του ΦΠΑ επί του περιθωρίου κέρδους των υπηρεσιών που αγόρασαν από τρίτους με τη χρησιμοποίηση της μιας ή της άλλης εναλλακτικής λύσεως προκύπτει κατ' αρχήν το ίδιο ποσό ΦΠΑ - δεν μπορεί να απαιτείται από έναν επιχειρηματία να υπολογίζει το τμήμα της κατ’ αποκοπή τιμής που αντιστοιχεί στην υπηρεσία που παρέχει ο ίδιος βάσει της αρχής του πραγματικού κόστους, όταν είναι δυνατόν να απομονωθεί το τμήμα αυτό της κατ’ αποκοπή τιμής με βάση την αγοραία αξία των υπηρεσιών που είναι ανάλογες με εκείνες που παρέχονται στο πλαίσιο του πακέτου.
47 Κατόπιν των προεκτεθέντων, στα ερωτήματα που υπέβαλε το VAT and Duties Tribunal πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, όταν ένας επιχειρηματίας υπαγόμενος στις διατάξεις του άρθρου αυτού διενεργεί, έναντι καταβολής κατ’ αποκοπή τιμής, πράξεις αποτελούμενες από υπηρεσίες παρεχόμενες εν μέρει από τον ίδιο και εν μέρει από άλλους φορολογούμενους, το καθεστώς ΦΠΑ που προβλέπεται στη διάταξη αυτή εφαρμόζεται αποκλειστικά στις υπηρεσίες που παρέχονται από τρίτους. Δεν μπορεί να απαιτείται από έναν επιχειρηματία να υπολογίζει το τμήμα της κατ’ αποκοπή τιμής που αντιστοιχεί στην παρεχόμενη από τον ίδιο υπηρεσία βάσει της αρχής του πραγματικού κόστους, όταν είναι δυνατόν να απομονωθεί το τμήμα αυτό της κατ’ αποκοπή τιμής με βάση την αγοραία αξία των υπηρεσιών που είναι ανάλογες με εκείνες που παρέχονται στο πλαίσιο του πακέτου.»
II – Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης
25. Η My Travel οργανώνει πακέτα διακοπών για την αλλοδαπή. Η εταιρία αυτή αγοράζει συστηματικά υπηρεσίες καταλυμάτων από τρίτους. Ωστόσο, καθώς διαθέτει δική της αεροπορική εταιρία, εξασφαλίζει γενικώς τη μεταφορά των ταξιδιωτών προς τον τόπο διακοπών.
26. Πωλεί επίσης μεμονωμένα αεροπορικά εισιτήρια στο κοινό, τα οποία χαρακτηρίζει ως «μεμονωμένες θέσεις» (μόνον πτήσεις) που αντιστοιχούν σε θέσεις στο δικό της αεροσκάφος ή σε θέσεις που αγόρασε από άλλες εταιρίες καθώς και θέσεις σε άλλους οργανωτές περιηγήσεων, οι οποίες αναφέρονται ως «μεταπωλούμενες θέσεις» (θέσεις που πωλούνται χονδρικώς).
27. Η My Travel υπέβαλε δήλωση οφειλόμενου ΦΠΑ για τα οικονομικά έτη 1995 έως 1999 εφαρμόζοντας το καθεστώς TOMS. Κατόπιν της προπαρατεθείσας αποφάσεως Madgett και Baldwin, προέβη σε νέο υπολογισμό του οφειλόμενου ΦΠΑ για τα έτη 1995, 1996 και 1997 αφαιρώντας την «αγοραία αξία» από τις θέσεις που πώλησε στο πλαίσιο του πακέτου διακοπών.
28. Για να υπολογίσει αυτή την αγοραία αξία, η My Travel χρησιμοποίησε δύο μεθόδους. Για το 1995 και, όπως προκύπτει, για το 1996, έλαβε ως αφετηρία το κόστος των αεροπορικών εισιτηρίων που πωλήθηκαν στο πλαίσιο των πακέτων στο οποίο πρόσθεσε ένα «ποσοστό αυξήσεως» που αντιστοιχεί σ’ αυτό που ισχυρίζεται ότι πραγματοποίησε στις πωλήσεις μεμονωμένων θέσεων κατά τη διάρκεια της ίδιας χρονικής περιόδου.
29.
Το 1995, η My Travel πώλησε επίσης πακέτα διακοπών που περιελάμβαναν κρουαζιέρες, αεροπορικά ταξίδια σε συνδυασμό με ενοικίαση αυτοκινήτου και καταλύματα σε χώρο κάμπινγκ. Ωστόσο, υπολόγισε εκ νέου το οφειλόμενο ποσό ΦΠΑ εφαρμόζοντας το κριτήριο της αγοραίας αξίας μόνο για τα αεροπορικά ταξίδια, εκτιμώντας ότι δεν διέθετε κατάλληλο συγκριτικό μέτρο για τις υπόλοιπες δικές της υπηρεσίες.
30. Το 1997, η My Travel, με βάση ένα εσωτερικό έγγραφο ονομαζόμενο «Route Profitability Report» (φύλλο αποδοτικότητας δρομολογίου), αποτίμησε το «μέσο γενικό έσοδο ανά επιβάτη» που πραγματοποίησε από την πώληση αεροπορικών εισιτηρίων εκτός πακέτου σε 153 GBP.
31. Αφού υπολόγισε εκ νέου βάσει αυτού το κόστος των αεροπορικών εισιτηρίων που πώλησε στο πλαίσιο των διακοπών με κατ’ αποκοπή τιμή, η My Travel ζήτησε από τους Commissioners την επιστροφή ποσού 212 000 GBP για το 1995, 2 004 857 GBP για το 1996 και 711 051 GBP για το 1997.
32. Το σημαντικό μέγεθος των ποσών αυτών οφείλεται στο γεγονός ότι η μέθοδος που χρησιμοποίησε η My Travel έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του μέρους εκείνου της κατ’ αποκοπή τιμής που αναλογεί στη μεταφορά και αυτό φορολογείται, δυνάμει του ισχύοντος εθνικού δικαίου, με μηδενικό συντελεστή.
33. Οι Commissioners απέρριψαν τις αιτήσεις αυτές. Όπως προέβαλαν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, από την προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin προκύπτει, κατ’ αυτούς, ότι η μέθοδος που στηρίζεται στην αγοραία αξία δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί όταν, όπως στην περίπτωση της My Travel, δεν παρουσιάζει το πλεονέκτημα της απλότητας, παράγει πλασματικά αριθμητικά στοιχεία για το περιθώριο κέρδους επί των υπηρεσιών που αγοράστηκαν από τρίτους και μεταβάλλει ουσιωδώς το οφειλόμενο ποσό ΦΠΑ. Υποστήριξαν, εξάλλου, ότι η απόφαση αυτή δεν επιτρέπει να εφαρμοστεί μια τέτοια μέθοδος κατά τρόπο επιλεκτικό και ότι το ποσό των 153 GBP δεν αντιπροσωπεύει την αγοραία αξία των αεροπορικών εισιτηρίων που πωλήθηκαν στο πλαίσιο των πακέτων.
34. Η My Travel προέβαλε, αντιθέτως, ότι με την προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, το Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα σύμφωνα με το οποίο το κριτήριο του πραγματικού κόστους αποτελεί περισσότερο αξιόπιστο δείκτη της αξίας των διαφόρων στοιχείων του πακέτου. Προέβαλε επίσης ότι δεν μπορεί να απαιτείται οι δύο διαφορετικές μέθοδοι να καταλήγουν στην εξαγωγή του ίδιου ποσού οφειλόμενου ΦΠΑ, διότι αυτό θα υποχρέωνε τους επιχειρηματίες να κάνουν χωριστούς υπολογισμούς για καθεμία από τις μεθόδους αυτές. Όσον αφορά τον λόγο που δέχθηκε η απόφαση αυτή, σχετικά με τον απλούστερο χαρακτήρα της μεθόδου με βάση την αγοραία αξία, αυτό αποτελεί απλώς έναν παράγοντα που έλαβε υπόψη το Δικαστήριο προκειμένου να καταλήξει στη λύση που δέχθηκε και όχι προϋπόθεση από την οποία εξαρτάται η εν λόγω μέθοδος.
35. Η My Travel φρονεί ότι είχε δικαίωμα να χρησιμοποιήσει τη μέθοδο βάσει της αγοραίας αξίας εφόσον διέθετε ικανοποιητικό συγκριτικό μέτρο, όπως στην περίπτωση των αεροπορικών ταξιδιών, και το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύει την ταυτόχρονη χρησιμοποίηση της μεθόδου βάσει της αγοραίας αξίας και της μεθόδου βάσει του πραγματικού κόστους. Το ποσό των 153 GBP αντιπροσωπεύει τη μέση αξία των αεροπορικών εισιτηρίων που πωλήθηκαν χωριστά και μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως βάση εκτιμήσεως των ταξιδιών που παρέχονται στο πλαίσιο των πακέτων, διότι, με την προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, το Δικαστήριο δεν απαίτησε να καθορίζει ο επιχειρηματίας την αγοραία αξία των υπηρεσιών που παρέχει ο ίδιος σε σχέση με όμοιες υπηρεσίες αλλά σε σχέση με ανάλογες υπηρεσίες.
III – Τα προδικαστικά ερωτήματα
36. Κατόπιν των ανωτέρω στοιχείων, το VAT and Duties Tribunal, του Manchester, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα, σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας και της προπαρατεθείσας αποφάσεως Madgett και Baldwin:
«1) Έχει δικαίωμα και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, υπό ποιες προϋποθέσεις, οργανωτής περιηγήσεων, ο οποίος υπέβαλε δηλώσεις [ΦΠΑ] για ένα οικονομικό έτος, βάσει της μεθόδου του πραγματικού κόστους, η οποία αποτελεί τη μοναδική μέθοδο που προβλέπει η εθνική νομοθεσία περί μεταφοράς της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, να υπολογίσει ─συνακολούθως─ εκ νέου το οφειλόμενo ποσό ΦΠΑ εν μέρει σύμφωνα με τη μέθοδο της αγοραίας αξίας που περιγράφεται στη σκέψη 46 της αποφάσεως εκείνης;
α) Συγκεκριμένα, δύναται αυτός ο οργανωτής περιηγήσεων να χρησιμοποιεί επιλεκτικώς την αγοραία αξία σε σχέση με διάφορα οικονομικά έτη, και σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, υπό ποιες προϋποθέσεις;
β) Δύναται ο οργανωτής περιηγήσεων, στην περίπτωση που πωλεί στο κοινό εκτός πακέτου ορισμένες από τις υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος οι οποίες περιλαμβάνονται στα πακέτα του (εν προκειμένω, τις πτήσεις), αλλά δεν πωλεί στο κοινό εκτός πακέτου ορισμένες από τις υπόλοιπες υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος οι οποίες περιλαμβάνονται στα πακέτα του (εν προκειμένω, κρουαζιέρες και διαμονή σε χώρους κάμπινγκ):
– να χρησιμοποιεί τη μέθοδο της αγοραίας αξίας ως προς τα πακέτα (που αποτελούν τη μεγάλη πλειονότητα) στα οποία μπορεί να καθορίσει την αξία όλων των παροχών των υ πηρεσιών που παρέχει ο ίδιος (εν προκειμένω, των πτήσεων), σε σχέση με τις εκτός πακέτου πωλήσεις που έχει πραγματοποιήσει προς το κοινό;
– στις περιπτώσεις που στο πακέτο περιλαμβάνονται υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος, τις οποίες ο οργανωτής περιηγήσεων δεν πωλεί στο κοινό ως εκτός πακέτου (εν προκειμένω, κρουαζιέρες και χώρους κάμπινγκ), δύναται ο οργανωτής περιηγήσεων να χρησιμοποιεί τη μέθοδο της αγοραίας αξίας για να καθορίζει την αξία της παροχής των υπηρεσιών που παρέχει ο ίδιος τις οποίες δεν πωλεί στο κοινό (εν προκειμένω, των πτήσεων), όταν δεν κατέστη δυνατό να προσδιορισθεί αγοραία αξία για τα άλλα μέρη του πακέτου;
γ) Πρέπει η χρησιμοποίηση του συνδυασμού των μεθόδων να είναι α) απλούστερη ή β) σημαντικά απλούστερη ή γ) ελάχιστα πολυπλοκότερη;
δ) Πρέπει η μέθοδος της αγοραίας αξίας να καταλήγει στο ίδιο, ή σε πολύ παρεμφερές, οφειλόμενο ποσό ΦΠΑ με τη μέθοδο του κόστους;
2) Είναι δυνατόν, υπό τις περιστάσεις της παρούσας υποθέσεως, να καθοριστεί το μέρος των υπηρεσιών που παρέχει ο ίδιος το οποίο αφορά τις πτήσεις οι οποίες πωλούνται ως μέρος του πακέτου διακοπών, λαμβάνοντας υπόψη α) το μέσο κόστος αεροπορικής θέσης, προσαυξημένο κατά το μέσο περιθώριο κέρδους που είχε ο οργανωτής περιηγήσεων από τις πωλήσεις μεμονωμένων θέσεων κατά το εν λόγω οικονομικό έτος, ή β) τον μέσο όρο των εσόδων που είχε ο οργανωτής περιηγήσεων από τις πωλήσεις μεμονωμένων θέσεων κατά το εν λόγω οικονομικό έτος;»
IV – Ανάλυση
Α –	Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
37. Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα περιλαμβάνει περισσότερες ερωτήσεις. Εισαγωγικά, το αιτούν δικαστήριο, όπως προκύπτει ιδίως από τη φράση «σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως» της πρώτης περιόδου, ερωτά αν ο οργανωτής περιηγήσεων, ο οποίος υπέβαλε δηλώσεις ΦΠΑ για μια περίοδο φορολογίας βάσει της μεθόδου που προβλέπει η εθνική νομοθεσία περί μεταφοράς της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, έχει το δικαίωμα να υπολογίσει εκ νέου το οφειλόμενο ποσό ΦΠΑ κατ’ εφαρμογή αποφάσεως του Δικαστηρίου, σύμφωνα με τη μέθοδο που η απόφαση εκείνη έκρινε ως σύμφωνη με την εν λόγω οδηγία.
38. Έχω τη γνώμη ότι πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα αυτή. Κατά πάγια νομολογία, όταν το Δικαστήριο, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας που του χορηγεί το άρθρο 234 ΕK, ερμηνεύει διάταξη του κοινοτικού δικαίου, διασαφηνίζει και ορίζει την έννοια και το περιεχόμενο της εν λόγω διατάξεως, όπως αυτή πρέπει ή έπρεπε να γίνει αντιληπτή και να εφαρμοστεί από της θέσεώς της σε ισχύ (18) . Δεν διαφέρει η περίπτωση στην οποία το ίδιο το Δικαστήριο, κατ’ εξαίρεση, περιορίζει με την απόφασή του τη χρονική ισχύ στον χρόνο της ερμηνείας αυτής (19) . Η προδικαστική απόφαση τείνει να παραγάγει επομένως αποτελέσματα σε έννομες σχέσεις που δημιουργήθηκαν πριν από την έκδοσή της και μάλιστα ακόμη και αν οι σχέσεις αυτές δεν αποτελούσαν αντικείμενο εκκρεμούς υποθέσεως. Προκύπτει, ιδίως, ότι ένας κανόνας κοινοτικού δικαίου που ερμηνεύεται με τον τρόπο αυτό πρέπει να εφαρμόζεται από το διοικητικό όργανο στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων του ακόμη και σε έννομες σχέσεις που δημιουργήθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως με την οποία το Δικαστήριο αποφαίνεται επί του ζητήματος ερμηνείας  (20) .
39. Κατά πάγια επίσης νομολογία, όταν κράτος μέλος εισπράξει από φορολογούμενο ποσά κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου, όπως αυτοί ερμηνεύθηκαν από το Δικαστήριο, ο φορολογούμενος αυτός έχει δικαίωμα να ζητήσει την επιστροφή τους. Σύμφωνα με διατύπωση που επαναλαμβάνεται συχνά, αυτό το δικαίωμα αποτελεί συνέπεια και συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που έχουν απονεμηθεί στον εν λόγω φορολογούμενο με τις κοινοτικές διατάξεις, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο (21) .
40. Αποτελεί επίσης πάγια νομολογία ότι, αν, ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως όσον αφορά την επιστροφή των αχρεωστήτως εισπραχθέντων φόρων, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να προβλέψει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορεί να ασκηθεί το δικαίωμα αυτό, οι προϋποθέσεις αυτές πρέπει να είναι σύμφωνες με τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, δηλαδή δεν πρέπει να είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις της εσωτερικής έννομης τάξεως ούτε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη (22) . Σύμφωνα με τη νομολογία αυτή, ο φορολογούμενος που κατέβαλε αχρεωστήτως ποσά για ΦΠΑ μπορεί να ζητήσει την επιστροφή τους από την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος του εθνικού νομοθετήματος που είναι αντίθετο προς την έκτη οδηγία, σύμφωνα με τη διαδικασία που καθορίζει η εσωτερική έννομη τάξη, υπό την επιφύλαξη ότι η διαδικασία αυτή είναι σύμφωνη με τις απαιτήσεις των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (23) .
41. Από το σύνολο της νομολογίας αυτής συνάγεται λογικά το συμπέρασμα, κατά τη γνώμη μου, ότι ο φορολογούμενος στον οποίο αναγνωρίζεται το δικαίωμα να αξιώσει από τη διοίκησή του ή από τον εθνικό δικαστή του, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται από το εσωτερικό δίκαιό του, υπό την επιφύλαξη του σεβασμού των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, πρέπει επίσης να έχει τη δυνατότητα, υπό τις αυτές προϋποθέσεις, να υπολογίσει εκ νέου το ποσό του οφειλόμενου φόρου σύμφωνα με τη μέθοδο υπολογισμού την οποία το Δικαστήριο έκρινε σύμφωνη με το κοινοτικό δίκαιο και να διορθώσει κατά συνέπεια τις υποβληθείσες δηλώσεις ΦΠΑ.
42. Προτείνω επομένως να δοθεί η απάντηση σε αυτό το εισαγωγικό ερώτημα ότι το πρακτορείο ταξιδίων ή ο οργανωτής περιηγήσεων, ο οποίος υπέβαλε δηλώσεις ΦΠΑ για ένα οικονομικό έτος βάσει της μεθόδου που προβλέπει η εθνική νομοθεσία περί μεταφοράς της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο, έχει το δικαίωμα να υπολογίσει εκ νέου τον οφειλόμενο ΦΠΑ σύμφωνα με τη μέθοδο που κρίθηκε από το Δικαστήριο ως σύμφωνη με το κοινοτικό δίκαιο, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει το εθνικό του δίκαιο, οι οποίες πρέπει να σέβονται τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
43. Στο πλαίσιο του πρώτου ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ερωτά επίσης το Δικαστήριο για τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορεί ο οργανωτής περιηγήσεων ο οποίος, έναντι κατ’ αποκοπή τιμής, παρέχει υπηρεσίες δικές του και υπηρεσίες που αγόρασε από τρίτους, να χρησιμοποιήσει τη μέθοδο που βασίζεται στην αγοραία αξία για να απομονώσει το μέρος εκείνο της κατ’ αποκοπή τιμής που αντιστοιχεί στις δικές του υπηρεσίες.
44. Ειδικότερα, ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι πρακτορείο ταξιδίων ή οργανωτής περιηγήσεων ο οποίος, έναντι κατ’ αποκοπή τιμής, παρέχει σε ταξιδιώτη υπηρεσίες που αγόρασε και υπηρεσίες δικές του πρέπει, κατ’ αρχήν, να απομονώσει το μέρος εκείνο της κατ’ αποκοπή τιμής που αντιστοιχεί στις δικές του υπηρεσίες βάσει της αγοραίας αξίας τους, εφόσον η αξία αυτή μπορεί να καθοριστεί, ή αν ο φορολογούμενος αυτός μπορεί να επιλέξει ελεύθερα να χρησιμοποιήσει το κριτήριο αυτό ή το κριτήριο του πραγματικού κόστους. Στο πλαίσιο αυτό ερωτά επίσης το Δικαστήριο σε ποιο βαθμό η εφαρμογή της μεθόδου που βασίζεται στην αγοραία αξία πρέπει να είναι απλούστερη για τον οικείο φορολογούμενο και αν εξαρτάται από την προϋπόθεση να καταλήγει στο ίδιο ή σε ανάλογο ποσό οφειλόμενου ΦΠΑ με αυτό που θα προέκυπτε εάν χρησιμοποιούνταν η μέθοδος που βασίζεται στο πραγματικό κόστος των υπηρεσιών.
45. Ερωτά επίσης αν το κριτήριο της αγοραίας αξίας έχει εφαρμογή στις παρεχόμενες από τον ίδιο υπηρεσίες, των οποίων η αξία μπορεί να καθοριστεί, όταν, στο πλαίσιο του ίδιου οικονομικού έτους, η αγοραία αξία ορισμένων στοιχείων του πακέτου που παρέχει ο ίδιος δεν μπορεί να καθοριστεί διότι ο φορολογούμενος δεν πωλεί ανάλογες υπηρεσίες εκτός πακέτου.
46. Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι υποβάλλει τα προδικαστικά αυτά ερωτήματα διότι, στην προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, δεν βρήκε κανένα στοιχείο από το οποίο να προκύπτει ότι το Δικαστήριο θέλησε να περιορίσει κατά κάποιο τρόπο τη χρήση της μεθόδου που βασίζεται στην αγοραία αξία στην περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα «να απομονώσει το τμήμα αυτό του πακέτου με βάση την αγοραία αξία των υπηρεσιών που είναι ανάλογες με εκείνες που παρέχονται στο πλαίσιο του πακέτου». Επίσης δεν ήταν σε θέση να καθορίσει με βεβαιότητα αν οι σκέψεις 43 έως 47 της αποφάσεως εκείνης περιλαμβάνουν τις προϋποθέσεις που πρέπει οπωσδήποτε να πληρούνται ώστε ένας φορολογούμενος να δικαιούται να χρησιμοποιεί αυτή τη μέθοδο επιμερισμού ή αν οι σκέψεις αυτές καθορίζουν απλώς τους παράγοντες που έλαβε υπόψη του το Δικαστήριο για να καταλήξει στην απόφασή του.
47. Τα ερωτήματα αυτά οδηγούν στην εξέταση, πρώτον, του αν η προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin πρέπει να γίνει αντιληπτή υπό την έννοια ότι η δυνατότητα του φορολογούμενου να επιμερίσει την τιμή του πακέτου χρησιμοποιώντας το κριτήριο της αγοραίας αξίας εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι η εν λόγω μέθοδος είναι πράγματι απλούστερη για τη συγκεκριμένη κατάσταση του φορολογούμενου αυτού και ότι από τη μέθοδο αυτή προκύπτει οφειλόμενο ποσό ΦΠΑ ισοδύναμο με αυτό που θα προέκυπτε βάσει του κριτηρίου του πραγματικού κόστους.
48. Θα ερευνηθεί σε δεύτερο στάδιο, ενδεχομένως, αν ο φορολογούμενος μπορεί να χρησιμοποιήσει ελεύθερα τη μέθοδο της αγοραίας αξίας από μία φορολογητέα περίοδο σε άλλη. Θα εξετασθεί, τέλος, αν ο φορολογούμενος μπορεί να χρησιμοποιήσει τη μέθοδο αυτή για ορισμένες υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος μόνον όταν, στο πλαίσιο της ίδιας φορολογικής περιόδου, δεν είναι σε θέση να καθορίσει την αγοραία αξία των υπολοίπων υπηρεσιών που παρέχει ο ίδιος οι οποίες περιλαμβάνονται στο πακέτο.
49. Πρέπει επομένως να εξεταστεί, πρώτον, αν ο επιμερισμός, από τον φορολογούμενο που υπάγεται στο άρθρο 26 της έκτης οδηγίας, της τιμής του πακέτου με τη χρησιμοποίηση του κριτηρίου της αγοραίας αξίας εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι το κριτήριο αυτό είναι πράγματι απλούστερο για τη συγκεκριμένη περίπτωσή του και ότι με το κριτήριο αυτό προκύπτει οφειλόμενο ποσό ΦΠΑ παρόμοιο με αυτό που θα προέκυπτε βάσει του κριτηρίου του πραγματικού κόστους. Πρόκειται για το θέμα αν, όπως ισχυρίζεται η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, φορολογούμενος, όπως η My Travel, έχει δικαίωμα να τροποποιήσει τις δηλώσεις του ΦΠΑ εφαρμόζοντας το κριτήριο της αγοραίας αξίας για τον λόγο ότι ήταν σε θέση να τις συντάξει χωρίς ιδιαίτερη δυσκολία χρησιμοποιώντας το κριτήριο του πραγματικού κόστους και ότι η τροποποίηση αυτή είχε ως αποτέλεσμα να μειωθεί το οφειλόμενο ποσό φόρου σε σημαντικό βαθμό.
50. Δεν συμμερίζομαι την άποψη που προβάλλει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου όσον αφορά την ερμηνεία που δόθηκε με την προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin.
51. Από την εξέταση της σκέψεως 45 της αποφάσεως αυτής προκύπτει, κατά τη γνώμη μου, ότι οι λόγοι για τους οποίους το Δικαστήριο θεώρησε ότι η μέθοδος βάσει της αγοραίας αξίας παρουσιάζει το πλεονέκτημα της απλότητας δεν συντρέχουν με τις ειδικές περιστάσεις της παρούσας υποθέσεως. Το Δικαστήριο δεν διαπίστωσε τη μεγαλύτερη αυτή απλοποίηση στην ειδική περίπτωση των Madgett και Baldwin, αλλά σε σχέση με τις γενικές προϋποθέσεις εφαρμογής των δύο συγκρινόμενων μεθόδων, παραπέμποντας ρητώς στο σημείο 76 των προτάσεών μου στην υπόθεση εκείνη (24) . Η μέθοδος βάσει της αγοραίας αξίας πρέπει να γίνει δεκτή επομένως λόγω του ότι παρουσιάζει, πραγματικά, το πλεονέκτημα της απλότητας σε σχέση με τη μέθοδο βάσει του πραγματικού κόστους, σύμφωνα με την εν λόγω απόφαση (25) .
52. Εξάλλου, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο και η προσφεύγουσα, το να εξαρτάται η χρησιμοποίηση της μεθόδου αυτής για τον καθορισμό του οφειλόμενου από πρακτορείο ταξιδίων ή οργανωτή περιηγήσεων ποσού ΦΠΑ από την προϋπόθεση ότι, στη συγκεκριμένη περίπτωση κάθε φορολογούμενου, είναι πράγματι απλούστερη από τη μέθοδο του πραγματικού κόστους θα είχε ως αποτέλεσμα την εξάρτηση του καθορισμού της βάσεως επιβολής φόρου, που αποτελεί ουσιώδες στοιχείο του καθεστώτος ΦΠΑ, από αβέβαιη και εν μέρει υποκειμενική εκτίμηση. Η προϋπόθεση αυτή θα αντέβαινε επομένως στην αρχή της ασφάλειας δικαίου, που απαιτεί, ειδικώς σε θέματα όπως ο ΦΠΑ που έχουν οικονομικές συνέπειες, να χαρακτηρίζεται η κοινοτική νομοθεσία από βεβαιότητα και δυνατότητα προβλέψεως (26) .
53. Η περίπτωση κατά την οποία φορολογούμενος όπως η My Travel μπόρεσε να υποβάλει τις δηλώσεις της ΦΠΑ σύμφωνα με το καθεστώς TOMS, χρησιμοποιώντας το κριτήριο του πραγματικού κόστους, χωρίς να συναντήσει, όπως φαίνεται, ιδιαίτερες δυσκολίες δεν αντιβαίνει, κατά τη γνώμη μου, στο να τις υποβάλει εκ νέου χρησιμοποιώντας τη μέθοδο της αγοραίας αξίας.
54. Στη συνέχεια, δεν πιστεύω ούτε ότι η φράση της σκέψεως 46 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Madgett και Baldwin, σύμφωνα με την οποία «λαμβανομένου υπόψη του ότι εν προκειμένω δεν αμφισβητείται ότι από τον υπολογισμό του ΦΠΑ επί του περιθωρίου των υπηρεσιών που αγοράσθηκαν από τρίτους με τη χρησιμοποίηση της μιας ή της άλλης εναλλακτικής λύσεως προκύπτει κατ’ αρχήν το ίδιο ποσό ΦΠΑ», πρέπει να νοηθεί ως εκφράζουσα προϋπόθεση από την οποία πρέπει να εξαρτάται η εφαρμογή του κριτηρίου της αγοραίας αξίας. Η ερμηνεία αυτή δεν συμβαδίζει, κατά τη γνώμη μου, με τη σύνταξη του υπό εξέταση σκεπτικού. Συγκεκριμένα, το επιχείρημα αυτό βρίσκεται ανάμεσα σε παύλες, μετά τη φράση «υπό τις περιστάσεις», οι οποίες υποδηλώνουν ότι το συμπέρασμα στο οποίο καταλήγει το Δικαστήριο με τη σκέψη 46 και με την επόμενη αυτής προκύπτει από στοιχεία που παρατέθηκαν στις προηγούμενες σκέψεις. Το γεγονός ότι οι δύο συγκρινόμενες μέθοδοι καταλήγουν εν προκειμένω στο ίδιο ποσό οφειλόμενου φόρου φαίνεται επομένως να αποτελεί υπέρ το δέον ικανοποιητικό στοιχείο.
55. Επιπλέον, η ερμηνεία που υποστηρίζει το Ηνωμένο Βασίλειο θα είχε ως αποτέλεσμα να υποχρεώνονται οι φορολογούμενοι, αφού υποβάλουν τη φορολογική τους δήλωση σύμφωνα με τη μέθοδο της αγοραίας αξίας, να προβαίνουν σε όλες τις απαραίτητες ενέργειες για την εφαρμογή της μεθόδου του πραγματικού κόστους. Η λύση αυτή θα αφαιρούσε επομένως από την εφαρμογή του κριτηρίου της αγοραίας αξίας το πλεονέκτημα, για το οποίο το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι έπρεπε να αποτελέσει το πρόσφορο κριτήριο, σύμφωνα με το οποίο το κριτήριο αυτό είναι ευκολότερο, γενικώς, να εφαρμοστεί απ’ ό,τι το κριτήριο του πραγματικού κόστους. Η λύση αυτή θα καθιστούσε επίσης ανενεργή την εφαρμογή του κριτηρίου της αγοραίας αξίας στην περίπτωση που, όπως εν προκειμένω, οι υπηρεσίες που παρέχουν οι ίδιοι και οι υπηρεσίες που αγόρασαν υπόκεινται σε διαφορετικούς συντελεστές ΦΠΑ.
56. Η χρησιμοποίηση, από φορολογούμενο υπαγόμενο στο άρθρο 26 της έκτης οδηγίας ο οποίος παρέχει στους ταξιδιώτες έναντι κατ’ αποκοπή τιμής υπηρεσίες δικές του και υπηρεσίες που αγόρασε, του κριτηρίου της αγοραίας αξίας για να επιμερίσει την κατ’ αποκοπή τιμή δεν εξαρτάται επομένως, κατά τη γνώμη μου, από την προϋπόθεση ότι το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ που προκύπτει είναι ισοδύναμο με αυτό που θα προέκυπτε βάσει του κριτηρίου του πραγματικού κόστους. Το γεγονός, στη διαφορά της κύριας δίκης, ότι η χρησιμοποίηση του κριτηρίου αυτού έχει ως αποτέλεσμα τη σημαντική μείωση του οφειλόμενου από τη My Travel φόρου δεν πρέπει, επομένως, να αποτελέσει, για τον λόγο αυτό, εμπόδιο στη χρησιμοποίησή του.
57. Πρέπει να εξεταστεί, δεύτερον, αν η χρησιμοποίηση του κριτηρίου της αγοραίας αξίας, όταν αυτή μπορεί να καθοριστεί, επαφίεται στη διακριτική ευχέρεια του φορολογούμενου.
58. Η σημασία του ζητήματος αυτού προκύπτει σαφώς από την απόφαση περί παραπομπής. Πρόκειται για το αν φορολογούμενος όπως η My Travel, που υπέβαλε δηλώσεις ΦΠΑ για τα έτη 1995 έως 1999 χρησιμοποιώντας το κριτήριο του πραγματικού κόστους, έχει δικαίωμα να υπολογίσει εκ νέου τον οφειλόμενο φόρο χρησιμοποιώντας το κριτήριο της αγοραίας αξίας μόνο για τα τρία αυτά έτη για τα οποία η χρησιμοποίηση του κριτηρίου αυτού έχει ως αποτέλεσμα τη σημαντική μείωση του οφειλόμενου φόρου.
59. Όπως αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, είναι αληθές ότι η διατύπωση της απάντησης στα προδικαστικά ερωτήματα που δόθηκε από το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, σύμφωνα με την οποία «[δ]εν μπορεί να απαιτείται από έναν επιχειρηματία να υπολογίζει το τμήμα της κατ’ αποκοπή τιμής που αντιστοιχεί στην παρεχόμενη από τον ίδιο υπηρεσία βάσει της αρχής του πραγματικού κόστους, όταν είναι δυνατόν να απομονωθεί το τμήμα αυτό της κατ’ αποκοπή τιμής με βάση την αγοραία αξία των υπηρεσιών που είναι ανάλογες με εκείνες που παρέχονται στο πλαίσιο του πακέτου» (27), μπορεί να είναι στο σημείο αυτό κάπως διφορούμενη. Ωστόσο, δεν πιστεύω ότι, με την απάντηση αυτή, το Δικαστήριο θέλησε να κρίνει ότι ο φορολογούμενος που μπορεί να αποδείξει την αγοραία αξία των δικών του υπηρεσιών έχει δικαίωμα να επιλέξει ελεύθερα μεταξύ του κριτηρίου αυτού και του κριτηρίου του πραγματικού κόστους έχοντας ως αποκλειστικό σκοπό τη μείωση της φορολογικής του επιβάρυνσης.
60. Η προσέγγιση αυτή δεν συμφωνεί, κατά τη γνώμη μου, με τη βασική αρχή στην οποία στηρίζεται ο ΦΠΑ. Επιβάλλεται η υπόμνηση, πράγματι, ότι η βασική αρχή στην οποία θεμελιώνεται ο φόρος αυτός έγκειται στο γεγονός ότι αποτελεί φόρο καταναλώσεως. Αναλογεί επακριβώς στην τιμή των εμπορευμάτων και υπηρεσιών και εισπράττεται από τους φορολογούμενους, σε κάθε φάση της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, για λογαριασμό της φορολογικής αρχής, προς την οποία υποχρεούνται να τον αποδώσουν, και βαρύνει εν τέλει τον τελικό καταναλωτή (28) . Η εφαρμογή του συστήματος αυτού συνεπάγεται, επομένως, ότι οι φορολογούμενοι υποχρεούνται από την εθνική φορολογική αρχή να τηρούν ακριβή λογιστικά στοιχεία και να υποβάλουν στην αρχή αυτή περιοδικές δηλώσεις. Σύμφωνα με τη βασική αρχή του συστήματος αυτού και τους λεπτομερείς τρόπους λειτουργίας του, ο ΦΠΑ που εισπράττει η φορολογική αρχή πρέπει να ισούται με το ποσό που πράγματι κατέβαλε ο τελικός αγοραστής.
61. Οι προϋποθέσεις εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος που καθιερώνει το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας υπέρ των πρακτορείων ταξιδίων και των οργανωτών περιηγήσεων, στην περίπτωση που ο φορολογούμενος παρέχει στον ταξιδιώτη έναντι καταβολής κατ’ αποκοπή τιμής από κοινού υπηρεσίες δικές του και υπηρεσίες που αγόρασε, δεν μπορούν να θέτουν υπό επανεκτίμηση τη βασική αυτή αρχή. Συμμερίζομαι, επομένως, τη θέση της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, σύμφωνα με την οποία η μέθοδος επιμερισμού του πακέτου θα έπρεπε, κατ’ αρχήν, να είναι αυτή η οποία θα κατέληγε, όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρέχουν οι ίδιοι, στο πλησιέστερο δυνατόν αποτέλεσμα με αυτό που θα προέκυπτε από την εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ, όπως προκύπτει από το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας και της πάγιας νομολογίας, σύμφωνα με την οποία η βάση επιβολής του φόρου είναι το αντάλλαγμα που πράγματι εισέπραξε ο επιχειρηματίας για τα πωληθέντα προϊόντα και τις παρασχεθείσες υπηρεσίες και όχι μια αξία που εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια (29) .
62. Ωστόσο, δεν είμαι πεπεισμένος, αντίθετα προς την Επιτροπή, ότι το κριτήριο της αγοραίας αξίας πρέπει να προτιμηθεί από το κριτήριο του πραγματικού κόστους για τον λόγο ότι, κατά το όργανο αυτό, παρουσιάζει το πλεονέκτημα ότι καθιστά δυνατό, κατά γενικό τρόπο, τον ακριβή καθορισμό των στοιχείων της κατ’ αποκοπή τιμής που αναλογούν στις υπηρεσίες που αγοράστηκαν και στις παρεχόμενες από τους ίδιους υπηρεσίες, αντίστοιχα. Το πλεονέκτημα αυτό δεν ήταν όμως ο λόγος για τον οποίο το Δικαστήριο αποφάσισε να δεχθεί, με την προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, το κριτήριο αυτό ως πρόσφορο κριτήριο επιμερισμού.
63. Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο είπε, συγκεκριμένα, ότι η μέθοδος που βασίζεται στην αγοραία αξία είναι επίσης εν μέρει αυθαίρετη, διότι οδηγεί στο συμπέρασμα ότι η τιμή των δικών τους υπηρεσιών που παρασχέθηκαν στο πλαίσιο του πακέτου είναι ίση με την τιμή που έχουν οι υπηρεσίες αυτές όταν παρέχονται χωριστά. Αυτό οδηγεί, στην υπόθεση της κύριας δίκης, στο συμπέρασμα ότι η τιμή του αεροπορικού εισιτηρίου που πωλεί η My Travel στο πλαίσιο του πακέτου διακοπών είναι ίση με την τιμή ενός αεροπορικού εισιτηρίου για τον ίδιο προορισμό όταν πωλείται από τον φορολογούμενο αυτόν χωριστά. Όμως, η συλλογιστική αυτή δεν είναι πάντα βάσιμη. Όπως επισήμανα με τις προτάσεις μου στην προπαρατεθείσα υπόθεση Madgett και Baldwin (30), δεν είναι σπάνιο η προσφορά ενός πακέτου να αποτελεί την ευκαιρία για να παρασχεθεί μια υπηρεσία σε χαμηλότερη τιμή ώστε η προσφορά μικτών παροχών να καθίσταται πιο ελκυστική.
64. Σύμφωνα με την προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, η μέθοδος που βασίζεται στην αγοραία αξία πρέπει να γίνει δεκτή όχι για τον λόγο, όπως ισχυρίζεται η Επιτροπή, ότι καθιστά δυνατό, κατά γενικό τρόπο, να επιτευχθεί αποτέλεσμα όσο το δυνατόν πλησιέστερο με αυτό που επιτυγχάνεται με την εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος ΦΠΑ, αλλά επειδή η μέθοδος αυτή είναι πραγματικά κατά πολύ απλούστερη από τη μέθοδο του πραγματικού κόστους.
65. Ωστόσο, αυτό δεν πρέπει να οδηγήσει, κατά τη γνώμη μου, στο να αναγνωρίζεται σε φορολογούμενο η δυνατότητα να χρησιμοποιεί το κριτήριο αυτό κατά διακριτική ευχέρεια, σύμφωνα με το αν έχει ή όχι ως αποτέλεσμα τη μείωση του οφειλόμενου φόρου σε σχέση με τον φόρο που θα προέκυπτε από τη μέθοδο του πραγματικού κόστους. Αφενός, πράγματι, κανένα στοιχείο της προπαρατεθείσας αποφάσεως Madgett και Baldwin δεν συνηγορεί υπέρ της απόψεως ότι το Δικαστήριο θέλησε να απονείμει το δικαίωμα αυτό στους επιχειρηματίες.
66. Αφετέρου, η ερμηνεία της αποφάσεως αυτής που προτείνει η My Travel θα είχε ως συνέπεια να μπορούν οι φορολογούμενοι να τροποποιούν κατά βούληση τη βάση επιβολής του φόρου που εμπίπτει στην εφαρμογή του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας και αυτήν του κανονικού καθεστώτος. Πάντως, η απονομή της εξουσίας αυτής στους φορολογουμένους μπορεί να έχει ως συνέπεια να τους δώσει τη δυνατότητα να αυξήσουν τεχνητά τη βάση επιβολής του φόρου που υπόκειται στο χαμηλότερο συντελεστή και να δημιουργήσουν έτσι ανισότητα ανταγωνισμού μεταξύ των επιχειρηματιών, προς όφελος αυτών που έχουν την έδρα της δραστηριότητάς τους ή τις σταθερές εγκαταστάσεις τους σε κράτος μέλος που φορολογεί ορισμένες δραστηριότητες με πολύ χαμηλό ή με μηδενικό συντελεστή, όπως το Ηνωμένο Βασίλειο για τις δραστηριότητες που αφορούν τη μεταφορά προσώπων (31) . Η ερμηνεία αυτή μπορεί επομένως να έρχεται σε αντίθεση με την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ από απόψεως δικαίου του ανταγωνισμού.
67. Επιβάλλεται η υπόμνηση, συναφώς, ότι ο κοινοτικός νομοθέτης, όπως προκύπτει από την ένατη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, θέλησε να εναρμονισθεί η βάση επιβολής του φόρου, «ώστε η εφαρμογή του κοινοτικού συντελεστή στις φορολογητέες πράξεις να οδηγεί σε συγκρίσιμα αποτελέσματα σε όλα τα κράτη μέλη». Η εναρμόνιση της βάσεως επιβολής του φόρου έχει ως στόχο επομένως να εξασφαλίζεται ότι καταστάσεις που είναι παρόμοιες από οικονομική ή εμπορική άποψη θα αποτελέσουν αντικείμενο πανομοιότυπης μεταχειρίσεως όσον αφορά την εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ. Η εναρμόνιση αυτή συντελεί επίσης στην εξασφάλιση της ουδετερότητας αυτού του συστήματος.
68. Συμμερίζομαι, επομένως, την άποψη της Επιτροπής ότι ο επιμερισμός της κατ’ αποκοπή τιμής μεταξύ των υπηρεσιών που αγοράστηκαν και των υπηρεσιών που παρέχουν οι ίδιοι πρέπει να γίνει βάσει της αγοραίας αξίας των τελευταίων, όταν η αξία αυτή είναι δυνατόν να καθοριστεί.
69. Ωστόσο, έχω τη γνώμη ότι είναι δύσκολο να αποκλειστεί παντελώς η απόκλιση από την αρχή αυτή. Όπως έχω αναφέρει, το κριτήριο της αγοραίας αξίας είναι και αυτό εν μέρει αυθαίρετο και μία από τις ουσιώδεις αρχές του ΦΠΑ είναι η ουδετερότητά του προς τους φορολογουμένους. Δεν αμφισβητείται ότι, με το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ, η βάση επιβολής του φόρου που πρέπει να εισπράττεται από τις φορολογικές αρχές δεν μπορεί να υπερβαίνει την όντως καταβληθείσα από τον τελικό καταναλωτή αντιπαροχή (32) . Επομένως, είναι πιθανόν να γίνει δεκτό ότι πρακτορείο ταξιδίων ή οργανωτής περιηγήσεων, που είναι σε θέση να αποδείξει ότι με τη μέθοδο που βασίζεται στο πραγματικό κόστος λαμβάνεται υπόψη πιστά η πραγματική δομή του πακέτου, μπορεί να προβεί σε επιμερισμό των κατ’ αποκοπή τιμών του χρησιμοποιώντας τη μέθοδο αυτή αντί της μεθόδου που βασίζεται στην αγοραία αξία.
70. Αυτό συμβαίνει, επί παραδείγματι, όταν ο φορολογούμενος είναι σε θέση να αποδείξει, με βάση τα λογιστικά του βιβλία, ότι, για την επίδικη φορολογική περίοδο, είχε καθορίσει συστηματικά τις κατ’ αποκοπή τιμές του ώστε να έχει σταθερό περιθώριο κέρδους για κάθε κονδύλιο εξόδων που ενέγραψε. Έχω τη γνώμη ότι στην περίπτωση αυτή ο σκοπός της εναρμονίσεως της φορολογικής βάσεως, συνεπεία του οποίου το κριτήριο της αγοραίας αξίας προκρίνεται ως βασικό κριτήριο, πρέπει να υποχωρήσει έναντι της απαιτήσεως για ουδετερότητα.
71. Έχω επομένως τη γνώμη ότι πρακτορείο ταξιδίων ή οργανωτής περιηγήσεων ο οποίος, έναντι κατ’ αποκοπή τιμής, παρέχει σε ταξιδιώτη υπηρεσίες που αγόρασε και υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος πρέπει, κατ’ αρχήν, να απομονώσει το μέρος εκείνο της κατ’ αποκοπή τιμής που αντιστοιχεί στις δικές του υπηρεσίες βάσει της αγοραίας τους αξίας, όταν η αξία αυτή μπορεί να καθοριστεί, εκτός αν είναι σε θέση να αποδείξει ότι η μέθοδος που βασίζεται στο πραγματικό κόστος λαμβάνει υπόψη πιστά την πραγματική δομή του πακέτου.
72. Στην εθνική φορολογική αρχή εναπόκειται και, ενδεχομένως, στον εθνικό δικαστή, να εκτιμήσει αν είναι δυνατόν να απομονωθεί το μέρος εκείνο της κατ’ αποκοπή τιμής που αντιστοιχεί στις δικές του υπηρεσίες βάσει της αγοραίας τους αξίας.
73. Με την προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, το Δικαστήριο έκρινε ότι η αγοραία αυτή αξία έπρεπε να καθοριστεί βάσει της τιμής των ανάλογων υπηρεσιών που παρέχει ο φορολογούμενος εκτός πακέτου (33) . Η Επιτροπή εκτιμά, ως προς αυτή, ότι μπορεί επίσης να ληφθούν υπόψη ανάλογες υπηρεσίες που παρέχονται από άλλους φορολογουμένους.
74. Δεν είμαι υπέρ της τελευταίας αυτής λύσεως για τους ακόλουθους λόγους. Πρώτον, είναι όμοια με την πρόταση που είχε γίνει από τη Σουηδική Κυβέρνηση στην προπαρατεθείσα υπόθεση Madgett και Baldwin και η οποία, αν και δεν απορρίφθηκε ρητά από το Δικαστήριο, δεν διαλαμβάνεται στην απόφασή του. Στη συνέχεια, όπως επισημαίνω με τις προτάσεις της παρούσας υποθέσεως (34), παρουσιάζει περισσότερες δυσκολίες από πλεονεκτήματα. Αφενός, η αξία βάσει των ανάλογων υπηρεσιών που παρέχονται από άλλους φορολογουμένους είναι εν πολλοίς πλασματική, διότι δεν έχει άμεση σχέση με την παροχή που πρέπει να φορολογηθεί. Αφετέρου, υφίσταται κίνδυνος ανακρίβειας οφειλόμενος στο ότι ο μέσος όρος αναφοράς μπορεί να αμφισβητηθεί και να αποτελέσει έτσι αντικείμενο διαφωνιών μεταξύ εμπειρογνωμόνων.
75. Τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης νομίζω ότι είναι ικανά να επιβεβαιώσουν την ανάλυσή μου. Η μεγάλη διακύμανση στις τιμές των αεροπορικών εισιτηρίων και η διαφοροποίηση του κόστους τους σε συνάρτηση με τους προορισμούς, που οφείλεται, ιδιαιτέρως, στον ανταγωνισμό στον τομέα αυτό από τις λεγόμενες εταιρίες «low cost» (χαμηλού κόστους), μπορούν να δυσχεράνουν και να θέσουν υπό αμφισβήτηση τον καθορισμό των σχετικών συγκριτικών αξιών βάσει των μεταφορών που πραγματοποιούν άλλοι φορολογούμενοι. Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο δεν θέτει υπό επανεκτίμηση τον τρόπο καθορισμού της αγοραίας αξίας των υπηρεσιών που παρέχουν οι ίδιοι, όπως αυτός προκύπτει από την προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin. Σ’ αυτό εναπόκειται επομένως να εκτιμήσει αν τα αεροπορικά εισιτήρια που πώλησε η My Travel εκτός πακέτου μπορούν να αποτελούν υπηρεσίες ανάλογες με αυτές που παρέχει ο φορολογούμενος αυτός στο πλαίσιο πακέτου και, ενδεχομένως, να αποδείξει την αγοραία αξία των εισιτηρίων αυτών βάσει των τιμών των εισιτηρίων που πωλήθηκαν εκτός πακέτου.
76. Τίθεται επίσης, εν προκειμένω, το ζήτημα του πώς θα επιτευχθεί ο επιμερισμός της κατ’ αποκοπή τιμής όταν ο φορολογούμενος δεν είναι σε θέση να καθορίσει την αγοραία αξία ορισμένων υπηρεσιών που παρέχει ο ίδιος, διότι δεν πωλεί ανάλογες υπηρεσίες εκτός πακέτου. Η περίπτωση αυτή αντιστοιχεί στο οικονομικό έτος 1995, κατά τη διάρκεια του οποίου η My Travel πώλησε διακοπές σε τιμή κατ’ αποκοπή με τις οποίες παρείχε η ίδια, εκτός των αεροπορικών ταξιδιών, κρουαζιέρες και καταλύματα σε κάμπινγκ ενώ δεν πωλούσε υπηρεσίες αυτού του είδους εκτός πακέτου. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά έτσι, τρίτον, όταν το πακέτο περιλαμβάνει υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος ο φορολογούμενος των οποίων η αγοραία αξία δεν μπορεί να καθοριστεί διότι ο φορολογούμενος δεν πωλεί ανάλογες υπηρεσίες εκτός πακέτου, αν το κριτήριο αυτό έχει εφαρμογή εν πάση περιπτώσει στις υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος των οποίων η αγοραία αξία μπορεί να είναι γνωστή.
77. Το γεγονός ότι η αγοραία αξία δεν μπορεί να καθοριστεί για το σύνολο των υπηρεσιών που παρέχει ο ίδιος ο φορολογούμενος δεν μπορεί να δικαιολογήσει, κατά τη γνώμη μου, την εξαίρεση από την εφαρμογή του κριτηρίου αυτού για την εκτίμηση των υπηρεσιών των οποίων η εν λόγω αξία μπορεί να είναι γνωστή. Στην περίπτωση αυτή, είναι αληθές ότι ο φορολογούμενος υποχρεούται να επιμερίσει την κατ’ αποκοπή τιμή χρησιμοποιώντας και τις δύο μεθόδους υπολογισμού. Πρέπει έτσι να καθορίσει την αγοραία αξία των δικών του υπηρεσιών τις οποίες πωλεί εκτός πακέτου για να αφαιρέσει την αξία τους από την κατ’ αποκοπή τιμή, στη συνέχεια να προβεί στον επιμερισμό του υπολοίπου της τιμής αυτής μεταξύ των υπηρεσιών που αγόρασε και των δικών του υπηρεσιών προκειμένου να καθορίσει το φορολογητέο περιθώριο κέρδους βάσει του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας χρησιμοποιώντας τη μέθοδο που βασίζεται στο πραγματικό κόστος.
78. Δεν πιστεύω, ωστόσο, ότι η συνδυασμένη με τον τρόπο αυτό εφαρμογή των δύο αυτών μεθόδων προσκρούει σε ανυπέρβλητες στην πράξη δυσκολίες. Το αιτούν δικαστήριο δεν ανέφερε τέτοιες δυσκολίες και όπως προκύπτει από τον φάκελο η My Travel ήταν σε θέση να υπολογίσει εκ νέου τον οφειλόμενο ΦΠΑ του 1995 αφαιρώντας μόνον την αγοραία αξία των αεροπορικών ταξιδιών. Εξάλλου, ανέφερα προηγουμένως για ποιους λόγους η εφαρμογή του κριτηρίου της αγοραίας αξίας δεν έπρεπε, κατά τη γνώμη μου, να εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι είναι ευκολότερη η εφαρμογή της στην ειδική περίπτωση του κάθε φορολογούμενου.
79. Εξάλλου, αν το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας έχει ως αντικείμενο να προσαρμόσει τους κανόνες που εφαρμόζονται σε θέματα ΦΠΑ στις ιδιαιτερότητες της δραστηριότητας του πρακτορείου ταξιδίων και να μειώσει έτσι τις πρακτικές δυσκολίες που μπορεί να εμποδίσουν την εν λόγω δραστηριότητα, το καθεστώς που καθιερώνει το άρθρο αυτό δεν έχει ως στόχο, αντίθετα με το καθεστώς που καθιερώθηκε υπέρ των μικρών επιχειρήσεων και των γεωργών (35), να απλοποιήσει τις απαιτήσεις τηρήσεως λογιστικής που συνεπάγεται το κανονικό καθεστώς ΦΠΑ. Έτσι, το άρθρο αυτό προβλέπει, στην τρίτη παράγραφό του, ότι, αν οι πράξεις αυτές πραγματοποιούνται τόσο εντός όσο και εκτός της Κοινότητας, πρέπει να θεωρείται ως απαλλασσόμενο μόνο το μέρος της παροχής υπηρεσιών του πρακτορείου ταξιδίων το οποίο αφορά τις πραγματοποιηθείσες εκτός της Κοινότητας πράξεις. Είναι φανερό ότι η εφαρμογή της διατάξεως αυτής μπορεί επίσης να υποχρεώσει τα πρακτορεία ταξιδίων να πραγματοποιήσουν σχετικά τεχνικές πράξεις επιμερισμού των πακέτων τους (36) .
80. Δεν βλέπω επομένως στην παρούσα περίπτωση ικανή αιτιολογία για να απορριφθεί η εφαρμογή του κριτηρίου της αγοραίας αξίας και να διακυβευθεί έτσι ο στόχος της εναρμόνισης της φορολογικής βάσης που επιδιώκει η έκτη οδηγία. Κατά συνέπεια, όπως και η Επιτροπή, εκτιμώ ότι ο φορολογούμενος, στο πλαίσιο του ίδιου οικονομικού έτους, μπορεί σε ορισμένες υπηρεσίες να εφαρμόσει το κριτήριο της αγοραίας αξίας και σε άλλες όχι όταν δεν είναι σε θέση να καθορίσει την αγοραία αξία των άλλων αυτών υπηρεσιών.
81. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω να δοθεί η εξής απάντηση στο πρώτο ερώτημα: το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι πρακτορείο ταξιδίων ή οργανωτής περιηγήσεων ο οποίος, έναντι κατ’ αποκοπή τιμής, παρέχει σε ταξιδιώτη υπηρεσίες που αγόρασε από τρίτους και δικές του υπηρεσίες πρέπει, κατ’ αρχήν, να απομονώσει το μέρος εκείνο της κατ’ αποκοπή τιμής που αντιστοιχεί στις δικές του υπηρεσίες βάσει της αγοραίας τους αξίας, όταν η αξία αυτή μπορεί να καθοριστεί. Στην περίπτωση αυτή, ο φορολογούμενος μπορεί να χρησιμοποιήσει το κριτήριο του πραγματικού κόστους μόνο στην περίπτωση που αποδεικνύει ότι το κριτήριο αυτό λαμβάνει υπόψη πιστά την πραγματική δομή του πακέτου. Η εφαρμογή του κριτηρίου της αγοραίας αξίας δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι είναι απλούστερη από τη μέθοδο που στηρίζεται στο πραγματικό κόστος ούτε από τη προϋπόθεση ότι καταλήγει σε οφειλόμενο ποσό ΦΠΑ ισόποσο ή προσεγγίζον το ποσό που θα προέκυπτε από τη μέθοδο που στηρίζεται στο πραγματικό κόστος. Επομένως:
– πρακτορείο ταξιδίων ή οργανωτής περιηγήσεων δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει τη μέθοδο που στηρίζεται στην αγοραία αξία κατά διακριτική ευχέρεια·
– το κριτήριο της αγοραίας αξίας έχει εφαρμογή στις παρεχόμενες από τον ίδιο υπηρεσίες, των οποίων η αξία μπορεί να καθοριστεί, ακόμη και αν, στο πλαίσιο της ίδιας φορολογικής περιόδου, η αγοραία αξία ορισμένων στοιχείων του πακέτου που παρέχει ο ίδιος δεν μπορεί να καθοριστεί διότι ο φορολογούμενος δεν πωλεί ανάλογες υπηρεσίες εκτός πακέτου.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
82. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, υπενθυμίζω, αν είναι δυνατόν, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, να καθοριστεί το τμήμα των ιδίων υπηρεσιών που αφορά τα αεροπορικά ταξίδια που πωλούνται ως μέρος του πακέτου διακοπών, λαμβάνοντας υπόψη είτε το μέσο κόστος αεροπορικής θέσης, προσαυξημένο κατά το μέσο περιθώριο κέρδους που είχε ο οργανωτής περιηγήσεων από τις πωλήσεις μεμονωμένων θέσεων κατά το εν λόγω οικονομικό έτος, είτε τον μέσο όρο των εσόδων που είχε ο οργανωτής περιηγήσεων από τις πωλήσεις μεμονωμένων θέσεων κατά το ίδιο οικονομικό έτος.
83. Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί επομένως από το Δικαστήριο διευκρινίσεις για τον συγκεκριμένο τρόπο καθορισμού της αγοραίας αξίας των δικών της υπηρεσιών που παρέσχε η My Travel στο πλαίσιο του πακέτου διακοπών της.
84. Επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, στο πλαίσιο του άρθρου 234 ΕΚ, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να εφαρμόζει τους κοινοτικούς κανόνες σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, αλλά μόνο να αποφαίνεται επί της ερμηνείας της Συνθήκης ΕΚ και των πράξεων των οργάνων της Κοινότητας (37) . Το ερώτημα αυτό βαίνει επομένως, κατά τη γνώμη μου, πέραν της αρμοδιότητας που απονέμει το εν λόγω άρθρο στο Δικαστήριο, εφόσον απαιτεί την εξέταση των υπολογισμών που πραγματοποίησε η My Travel στις νέες δηλώσεις της ΦΠΑ. Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι, αν το Δικαστήριο έπρεπε να αποφανθεί ότι η εταιρία έχει δικαίωμα να καθορίσει την ακριβή μέθοδο υπολογισμού της αξίας αυτής, θα έπρεπε να καθορίσει την ακριβή μέθοδο υπολογισμού της αξίας αυτής σε νέα επ’ ακροατηρίου συζήτηση αφιερωμένη στο ερώτημα αυτό στην οποία θα ελάμβανε τη γνώμη συμβουλευτικής επιτροπής απαρτιζόμενης από δύο ειδικούς σε θέματα λογιστικής.
85. Εν πάση περιπτώσει, στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας και κατόπιν των στοιχείων που δόθηκαν ήδη για τον τρόπο επιμερισμού της κατ’ αποκοπή τιμής, όταν ο φορολογούμενος παρέχει υπηρεσίες που αγόρασε και δικές του υπηρεσίες, το Δικαστήριο θα μπορούσε να απαντήσει, κατά την άποψή μου, στην ερώτηση που εμπεριέχεται στο ερώτημα αυτό, όσον αφορά το θέμα αν είναι δυνατό να στηριχθεί, για τον καθορισμό της αγοραίας αξίας, στη μέση αξία.
86. Όπως η Επιτροπή, φρονώ ότι η πρακτική αυτή δεν απαγορεύεται. Αντιθέτως, μια μέση τιμή μπορεί να είναι περισσότερο αντιπροσωπευτική όταν, όπως εν προκειμένω, οι τιμές των ανάλογων υπηρεσιών που πωλούνται εκτός πακέτου παρουσιάζουν σημαντικές διαφοροποιήσεις (38) . Το αιτούν δικαστήριο θα μπορούσε επομένως νομίμως να καθορίσει την αγοραία αξία των αεροπορικών ταξιδιών που πωλεί η My Travel στο πλαίσιο του πακέτου διακοπών βάσει της μέσης τιμής πωλήσεως των αεροπορικώ ν εισιτηρίων που πωλούνται από τον φορολογούμενο αυτό για τον ίδιο ή παρόμοιο προορισμό. Στο εν λόγω δικαστήριο εναπόκειται να προβεί στις απαιτούμενες διορθώσεις των μέσων τιμών προκειμένου να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι, στο πλαίσιο των πακέτων, προσφέρονται αεροπορικές θέσεις για τα παιδιά των ταξιδιωτών δωρεάν ή με μειωμένες τιμές.
87. Προτείνω επομένως να δοθεί ως απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ότι στον εθνικό δικαστή εναπόκειται να καθορίσει, ενόψει των περιστάσεων της διαφοράς της κύριας δίκης, την αγοραία αξία των αεροπορικών ταξιδιών που παρείχε η My Travel στο πλαίσιο των πακέτων διακοπών. Το αιτούν δικαστήριο μπορεί να καθορίσει την αγοραία αυτή αξία βάσει των μέσων τιμών.
V –  Πρόταση
88. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω να δοθεί η εξής απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το VAT and Duties Tribunal, Manchester:
«1) Το πρακτορείο ταξιδίων ή ο οργανωτής περιηγήσεων, ο οποίος υπέβαλε δηλώσεις φόρου προστιθέμενης αξίας για ένα οικονομικό έτος βάσει της μεθόδου που προβλέπει η εθνική νομοθεσία περί μεταφοράς της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει το δικαίωμα να υπολογίσει εκ νέου τον οφειλόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας σύμφωνα με τη μέθοδο που κρίθηκε από το Δικαστήριο ως σύμφωνη με το κοινοτικό δίκαιο, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται από το εθνικό του δίκαιο, οι οποίες πρέπει να σέβονται τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας.
2) Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι πρακτορείο ταξιδίων ή οργανωτής περιηγήσεων ο οποίος, έναντι κατ’ αποκοπή τιμής, παρέχει σε ταξιδιώτη υπηρεσίες που αγόρασε από τρίτους και δικές του υπηρεσίες πρέπει, κατ’ αρχήν, να απομονώσει το μέρος εκείνο της κατ’ αποκοπή τιμής που αντιστοιχεί στις δικές του υπηρεσίες βάσει της αγοραίας τους αξίας, όταν η αξία αυτή μπορεί να καθοριστεί. Στην περίπτωση αυτή, ο φορολογούμενος μπορεί να χρησιμοποιήσει το κριτήριο του πραγματικού κόστους μόνο στη περίπτωση που αποδεικνύει ότι το κριτήριο αυτό λαμβάνει υπόψη πιστά την πραγματική δομή του πακέτου. Η εφαρμογή του κριτηρίου της αγοραίας αξίας δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι είναι απλούστερη από τη μέθοδο που στηρίζεται στο πραγματικό κόστος ούτε από τη προϋπόθεση ότι καταλήγει σε οφειλόμενο ΦΠΑ ισόποσο ή προσεγγίζοντα το ποσό που θα προέκυπτε από τη μέθοδο που στηρίζεται στο πραγματικό κόστος. Επομένως:
– το πρακτορείο ταξιδίων ή ο οργανωτής περιηγήσεων δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει κατά διακριτική ευχέρεια τη μέθοδο που στηρίζεται στην αγοραία αξία·
– το κριτήριο της αγοραίας αξίας έχει εφαρμογή στις παρεχόμενες από τον ίδιο υπηρεσίες, των οποίων η αξία μπορεί να καθοριστεί, ακόμη και αν, στο πλαίσιο της ίδιας φορολογικής περιόδου, η αγοραία αξία ορισμένων στοιχείων του πακέτου που παρέχει ο ίδιος δεν μπορεί να καθοριστεί διότι ο φορολογούμενος δεν πωλεί ανάλογες υπηρεσίες εκτός πακέτου.
3) Στον εθνικό δικαστή εναπόκειται να καθορίσει, ενόψει των περιστάσεων της διαφοράς της κύριας δίκης, την αγοραία αξία των αεροπορικών ταξιδιών που παρείχε η My Travel plc στο πλαίσιο του πακέτου διακοπών. Το αιτούν δικαστήριο μπορεί να καθορίσει την αγοραία αυτή αξία βάσει των μέσων τιμών.»
(1) .
(2)  –	Οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία).
(3)  –	C-308/96 και C-94/97, Συλλογή 1998, σ. I-6229.
(4)  –	Στο εξής: My Travel.
(5)  –	Αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 1992, C-163/91, Van Ginkel (Συλλογή 1992, σ. I-5723, σκέψη 15), και προπαρατεθείσα Madgett και Baldwin (σκέψη 18).
(6)  –	Απόφαση της 19ης Ιουνίου 2003, C-149/01, First Choice Holidays (Συλλογή 2003, σ. I-6289, σκέψη 25).
(7)  –	Άρθρο 26, παράγραφος 1.
(8)  –	Παράγραφος 2, πρώτη και δεύτερη περίπτωση, του ίδιου άρθρου.
(9)  –	Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ορίζει: «Βάση επιβολής του φόρου είναι : α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β΄, γ΄, και δ΄, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών».
(10)  –	Άρθρο 26, παράγραφος 4.
(11)  –	Στο εξής: Commissioners.
(12)  –	Στο εξής: καθεστώς TOMS.
(13)  –	Σκέψη 19.
(14)  –	Σκέψη 20 έως 27.
(15)  –	Σκέψεις 32 έως 35.
(16)  –	Σκέψη 43.
(17)  –	Σκέψη 44.
(18)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 27ης Μαρτίου 1980, 61/79, Denkavit italiana (Συλλογή, τόμος 1980/Ι, σ. 605, σκέψη 16)·της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, BP Soupergaz (Συλλογή 1995, σ. I-1883, σκέψη 39), και της 13ης Ιανουαρίου 2004, C-453/00, Kühne & Heitz (που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 21).
(19)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Denkavit Italiana (σκέψη 17) και της 29ης Νοεμβρίου 2001, C-366/99, Griesmar (Συλλογή 2001, σ. I-9383, σκέψη 74). Βλ., για πιο πρόσφατη εφαρμογή των αρχών αυτών σε θέματα ΦΠΑ, απόφαση της 17ης Φεβρουαρίου 2005, C-453/02 και C-462/02, Linneweber και Ακριτίδης (που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψεις 41 έως 45).
(20)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 22ας Ιουνίου 1989, 103/88, Fratelli Costanzo (Συλλογή 1989, σ. 1839, σκέψη 33)· της 19ης Ιανουαρίου 1993, C-101/91, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1993, σ. I-191, σκέψη 24) της 28ης Ιουνίου 2001, C-118/00, Larsy (Συλλογή 2001, σ. I-5063, σκέψη 52), και Kühne & Heitz, προπαρατεθείσα (σκέψη 22).
(21)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 309/85, Barra (Συλλογή 1988, σ. 355, σκέψη 17), και της 2ας Οκτωβρίου 2003, C-147/01, Weber’s Wine World κ.λπ. (Συλλογή 2003, σ. I-11365, σκέψη 93).
(22)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 9ης Νοεμβρίου 1983, 199/82, San Giorgio (Συλλογή 1983, σ. 3595, σκέψη 12), και Weber’s Wine World κ.λπ., προπαρατεθείσα (σκέψη 103).
(23)  –	Απόφαση BP Soupergaz, προπαρατεθείσα (σκέψη 42). Βλ., επίσης, απόφαση της 11ης Ιουλίου 2002, C-62/00, Marks & Spencer (Συλλογή 2002, σ. I-6325, σκέψη 47).
(24)  –	Το σημείο αυτό έχει ως εξής: «Η αφαίρεση της αγοραίας αξίας των ιδίων υπηρεσιών παρουσιάζει το πλεονέκτημα της απλότητας, αν και, όπως προανέφερα, δεν αντανακλά επακριβώς τη διάρθρωση της τιμής των υπηρεσιών αυτών στο πλαίσιο του πακέτου. Ενώ, σύμφωνα με τη μέθοδο που στηρίζεται στον υπολογισμό του κόστους, πρέπει να προσδιοριστεί το φορολογητέο περιθώριο κέρδους βάσει του κοινού περιθωρίου κέρδους, δεν χρειάζεται εδώ να γίνει διάκριση των διαφόρων στοιχείων της αξίας των υπηρεσιών. Το περιθώριο κέρδους και το κόστος συνιστούν μαζί την αξία αναφοράς των ιδίων υπηρεσιών, η οποία αρκεί να αφαιρεθεί από την κατ' αποκοπήν τιμή για να ληφθεί η αξία των αγορασθεισών υπηρεσιών. Η ανωτέρω περιγραφείσα πράξη αφαιρέσεως της τιμής των αγορασθεισών υπηρεσιών παρέχει εν συνεχεία το φορολογητέο περιθώριο κέρδους που λαμβάνεται κατ' αυτόν τον τρόπο χωρίς να χρειάζεται να αναλυθεί η αξία των ιδίων υπηρεσιών.»
(25)  –	Πρόσθεσα στα σημεία 77 και 78 των προτάσεών μου της ίδιας εκείνης υποθέσεως ότι για τη μέθοδο του κόστους απαιτείται μια πολύπλοκη ανασύσταση των διαφόρων στοιχείων της τιμής κόστους που δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί χωρίς καταμερισμό των γενικών εξόδων μεταξύ των ιδίων υπηρεσιών, των οποίων η αφαίρεση από την κατ’ αποκοπήν τιμή θα παράσχει το κοινό περιθώριο κέρδους που θα χρησιμεύσει για τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου, και των ιδίων υπηρεσιών εκτός πακέτου. Εξάλλ ου, η χρησιμοποίηση της αγοραίας αξίας αποφεύγει επίσης τις αβεβαιότητες που οφείλονται στη φύση του κόστους που πρέπει να αφαιρεθεί. Συγκεκριμένα, το άρθρο 26, παράγραφος 2, τρίτη περίοδος, της έκτης οδηγίας προβλέπει την αφαίρεση του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων για τις αγορασθείσες υπηρεσίες, στο μέτρο που ο ταξιδιώτης έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές. Εν συνεχεία, τα γενικά έξοδα, τα οποία δεν πληρούν την προϋπόθεση αυτή, αλλά χρησιμεύουν εντούτοις στη συνολική δραστηριότητα του επιχειρηματία, αποτελούν τμήμα του φορολογητέου περιθωρίου κέρδους των αγορασθεισών υπηρεσιών, ενώ αποκλείονται από το περιθώριο κέρδους των ιδίων υπηρεσιών. Ο υπολογισμός του κόστους θα καταστούσε υποχρεωτικό τον καταμερισμό των εξόδων αυτών μεταξύ των δύο κατηγοριών παροχής υπηρεσιών. Οι αγοραίες αξίες όμως των ιδίων υπηρεσιών τα περιέχουν ήδη και ο υπολογισμός του περιθωρίου κέρδους των αγορασθεισών υπηρεσιών δεν απαιτεί την απομόνωσή τους.
(26)  –	Βλ. αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 1990, C-30/89, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1990, σ. I-691, σκέψη 23), και, όσον αφορά ειδικότερα το ειδικό καθεστώς που προβλέπεται από το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας, της 27ης Οκτωβρίου 1992, C-74/91, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1992, σ. I-5437, σκέψη17).
(27)  –	Σκέψη 47 και σημείο 2, δεύτερη περίοδος, του διατακτικού.
(28)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, για παρουσίαση του συστήματος ΦΠΑ, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-317/94, Gibbs (Συλλογή 1996, σ. I-5339, σκέψεις 18 έως 24).
(29)  –	Βλ., σχετικά με την ισοδύναμη έννοια του «ανταλλάγματος» που αναφέρεται στη δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 1303), απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981, 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (Συλλογή 1981, σ. 445, σκέψη 13)· σχετικά με την έννοια της αντιπαροχής που αναφέρεται στην έκτη οδηγία, αποφάσεις της 23ης Νοεμβρίου 1988, 230/87, Naturally Yours Cosmetics (Συλλογή 1988, σ. 6365, σκέψη 16)· της 2ας Ιουνίου 1994, C-33/93, Empire Stores (Συλλογή 1994, σ. I-2329, σκέψη 18)· Madgett και Baldwin, προπαρατεθείσα (σκέψη 40), και της 3ης Ιουλίου 2001, C-380/99, Bertelsmann (Συλλογή 2001, σ. I-5163, σκέψη 22).
(30)  –	Σκέψη 69.
(31)  –	Οι κανόνες που εφαρμόζονται στον συντελεστή ΦΠΑ προβλέπονται κυρίως στο άρθρο 12, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας. Σύμφωνα με την ισχύουσα κατά τα επίδικα έτη διατύπωση του άρθρου αυτού, τα κράτη μέλη πρέπει να καθορίσουν ένα κανονικό συντελεστή ΦΠΑ όχι κατώτερο από 15 %. Μπορούν επίσης να καθορίσουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές, εφαρμοζόμενους σε ορισμένες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, όχι κατώτερους από 5 %. Όμως, ορισμένα κράτη μέλη έχουν, μεταβατικά, τη δυνατότητα καθορισμού συντελεστών κατώτερων από τους μειωμένους αυτούς συντελεστές [βλ., για μια παρουσίαση των εφαρμοζόμενων συντελεστών σε διάφορα κράτη μέλη, έκθεση της Επιτροπής για τους μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ, που καταρτίστηκε σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, COM(2001) 599 τελικό, της 22ας Οκτωβρίου 2001].
(32)  –	Απόφαση Gibbs, προπαρατεθείσα (σκέψη 19), και της 15ης Οκτωβρίου 2002, C-427/98, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2002, σ. I-8315, σκέψεις 28 και 29).
(33)  –	Βλ., προπαρατεθείσα απόφαση Madgett και Baldwin, (σκέψη 44). Αφορούσε, υπενθυμίζω, τιμές δωματίων και ημιδιατροφής που εφάρμοζε το ξενοδοχείο στους πελάτες που δεν έκαναν χρήση του πακέτου.
(34)  –	Σκέψη 72.
(35)  –	Υπενθύμισα τους λόγους που οδήγησαν τον κοινοτικό νομοθέτη να προβλέψει ειδικά καθεστώτα υπέρ των επιχειρηματιών αυτών στα σημεία 3 έως 5 και 39 των προτάσεών μου στην υπόθεση C-321/02, Harbs (απόφαση της 15ης Ιουλίου 2004, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή).
(36)  –	Βλ., όσον αφορά τις τεχνικές δυσκολίες που μπορεί να δημιουργήσει ο επιμερισμός αυτός στην περίπτωση της παροχής αεροπορικών μεταφορών, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1990, C-74/91, Επιτροπή κατά Γερμανίας, προπαρατεθείσα (σκέψη 12).
(37)  –	Αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 1964, 100/63, Van der Veen (Συλλογή τόμος 1963, σ. 1173)· της 2ας Δεκεμβρίου 1964, 24/64, Dingemans (Συλλογή τόμος 1964, σ. 1227)· της 22ας Οκτωβρίου 1998, C‑9/97 και C-118/97, Jokela και Pitkäranta (Συλλογή 1997, σ. I-6267, σκέψη 30)· της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-86/97, Trans-Ex-Import (Συλλογή 1999, σ. I-1041, σκέψη 15)· της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, C-61/98, De Haan (Συλλογή 1999, σ. I-5003, σκέψη 29), και της 10ης Μαΐου 2001, C-203/99, Veedfald (Συλλογή 2001, σ. I-3569, σκέψη 31).
(38)  –	Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επισημαίνει ότι τα αεροπορικά εισιτήρια με προορισμό την Πάλμα (Ισπανία) που πώλησε η My Travel τον Ιούνιο του 1997 είχαν 18 διαφορετικές τιμές (σημείο 4.15 των γραπτών παρατηρήσεών της).