62024CJ0515
SENTENZA DELLA CORTE (Settima Sezione)
12 marzo 2026 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Detrazione dell’IVA assolta a monte – Direttiva 2006/112/CEE – Articolo 176, secondo comma – Esclusione del diritto a detrazione dell’IVA – Acquisto di biglietti per eventi e servizi a carattere ricreativo – Entrata in vigore del diritto alla detrazione dell’IVA alla data di adesione del Regno di Spagna alla Comunità economica europea – Clausola di standstill»
Nella causa C‑515/24,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Tribunal Supremo (Corte suprema, Spagna), con decisione del 22 luglio 2024, pervenuta in cancelleria il 24 luglio 2024, nel procedimento
Randstad España SLU
contro
Administración General del Estado,
LA CORTE (Settima Sezione),
composta da F. Schalin (relatore), presidente di sezione, M. Gavalec e Z. Csehi, giudici,
avvocato generale: J. Kokott
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la Randstad España SLU, da C. Durán Haeussler, J.M. Martínez Gimeno e A. Villegas Viñeta, abogados;
–
per il governo spagnolo, da P. Pérez Zapico, in qualità di agente;
–
per la Commissione europea, da C. Calvo Langdon, M. Herold e B. Martenczuk, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocata generale, presentate all’udienza del 23 ottobre 2025,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 168, lettera a), e dell’articolo 176 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2
Detta domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Randstad España SLU e l’Administración General del Estado (Amministrazione generale centrale, Spagna) (in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») in merito a una rettifica fiscale in materia di imposta sul valore aggiunto (IVA) con cui tale amministrazione ha negato il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e relativa all’acquisto di biglietti per eventi e servizi a carattere ricreativo.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
Atto relativo alle condizioni di adesione del Regno di Spagna e della Repubblica portoghese e agli adattamenti dei trattati
3
L’articolo 395 dell’atto relativo alle condizioni di adesione del Regno di Spagna e della Repubblica portoghese e agli adeguamenti dei Trattati (GU 1985, L 302, pag. 9) dispone quanto segue:
«I nuovi [S]tati membri mettono in vigore le misure per conformarsi, dal momento dell’adesione, alle disposizioni delle direttive e delle decisioni, ai sensi dell’articolo 189 del trattato CEE e dell’articolo 161 del trattato CEEA, nonché delle raccomandazioni e delle decisioni ai sensi dell’articolo 14 del trattato CECA, fatti salvi gli eventuali termini previsti nell’elenco riportato nell’allegato XXXVI o in altre disposizioni del presente atto».
Sesta direttiva 77/388/CEE
4
L’articolo 17, paragrafo 6, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva») prevedeva quanto segue:
«Al più tardi entro un termine di quattro anni a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente direttiva, il Consiglio [della Comunità europea], con decisione all’unanimità adottata su proposta della Commissione [della Comunità europea], stabilisce le spese che non danno diritto a deduzione dell’[IVA]. In ogni caso, saranno escluse dal diritto a detrazione le spese non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.
Fino all’entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione nazionale al momento dell’entrata in vigore della presente direttiva».
5
La sesta direttiva è stata abrogata e sostituita dalla direttiva IVA, entrata in vigore il 1o gennaio 2007.
Direttiva IVA
6
L’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA così stabilisce:
«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
a)
l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo;
(…)».
7
L’articolo 176 della direttiva IVA prevede quanto segue:
«Il Consiglio [dell’Unione europea], deliberando all’unanimità su proposta della Commissione [europea], stabilisce le spese che non danno diritto a detrazione dell’IVA. In ogni caso, saranno escluse dal diritto a detrazione le spese non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.
Fino all’entrata in vigore delle disposizioni di cui al primo comma, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione nazionale al 1o gennaio 1979 o, per gli Stati membri che hanno aderito alla Comunità dopo tale data, alla data della loro adesione».
8
Alla data della presente sentenza, il Consiglio non ha ancora adottato un elenco delle spese che non danno diritto alla detrazione dell’IVA.
Diritto spagnolo
Legge 30/1985
9
L’articolo 33, paragrafo 1, punti 3 e 5, della Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (legge 30/1985, sull’imposta sul valore aggiunto), del 2 agosto 1985 (BOE n. 190, del 9 agosto 1985, pag. 25214) prevedeva quanto segue:
«1)   Non possono essere oggetto di detrazione:
(…)
3)   L’imposta pagata a monte per gli acquisti o le importazioni di alimenti o bevande o per i servizi di alberghi, ristoranti o spettacoli, salvo quando destinati ad essere utilizzati o consumati dai dipendenti o da terzi a titolo oneroso.
(…)
5)   L’imposta pagata a monte a seguito dell’acquisto di beni o servizi destinati a omaggi a clienti, dipendenti o terzi».
10
La legge 30/1985 è entrata in vigore il 1o gennaio 1986 ed è stata abrogata dalla Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (legge 37/1992 relativa all’imposta sul valore aggiunto), del 28 dicembre 1992 (BOE n. 312, del 29 dicembre 1992, pag. 44247).
Legge 37/1992
11
L’articolo 96, paragrafo 1, della legge sull’IVA nella versione pertinente per il presente procedimento, così dispone:
«1)   L’imposta pagata a monte a seguito dell’acquisto, anche per autoconsumo, importazione, locazione, trasformazione, riparazione, manutenzione o utilizzo dei seguenti beni e servizi e dei beni e servizi accessori o complementari a questi, non può in alcun modo essere oggetto di detrazione:
(…)
4)   Spettacoli e servizi a carattere ricreativo.
5)   Beni o servizi destinati all’assistenza a clienti, dipendenti o terzi».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
12
Nel corso degli anni dal 2009 al 2011, la Randstad España ha acquistato biglietti per le partite di calcio del Real Madrid C.F. e del F.C. Barcelona, inviti all’area Paddock Club del Gran Premio di Formula 1 di Spagna e inviti per escursioni a bordo della nave Clipper Stad Amsterdam. Essa ha dedotto l’IVA relativa all’acquisto di tali biglietti, che erano destinati ad essere forniti gratuitamente ai propri clienti.
13
A seguito di una procedura di verifica e di indagine condotta dalla Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria (Unità di controllo fiscale e doganale della Delegazione centrale dei grandi contribuenti dell’amministrazione fiscale, Spagna), l’amministrazione fiscale ha emesso avvisi di accertamento con cui ha negato alla Randstad España il diritto alla detrazione dell’IVA relativa all’acquisto di biglietti per eventi e servizi a carattere ricreativo, per gli anni dal 2009 al 2011, e ha disposto la regolarizzazione dell’importo dell’IVA corrispondente, ai sensi dell’articolo 96, paragrafo 1, della legge 37/1992.
14
La Randstad España ha presentato ricorso contro tali avvisi di accertamento, che è stato respinto il 22 novembre 2017 dal Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale, Spagna). Contro tale decisione di rigetto, la Randstad ha presentato ricorso amministrativo dinanzi alla Sezione amministrativa della Audiencia Nacional (Corte centrale, Spagna).
15
Quest’ultima, con sentenza del 17 gennaio 2022, ha confermato la suddetta decisione di rigetto nella misura in cui riguardava la rettifica relativa all’acquisto di biglietti per eventi sportivi e servizi a carattere ricreativo. L’Audiencia Nacional (Corte centrale) si è basata sull’applicazione della clausola di standstill, che deriva dall’attuazione a livello nazionale, in primo luogo, della disposizione dell’articolo 17, paragrafo 6, secondo comma, della sesta direttiva e, in secondo luogo, di quella dell’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA.
16
La Randstad España ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al Tribunal Supremo (Corte suprema, Spagna), giudice del rinvio.
17
La Randstad España sostiene che, in virtù del principio di neutralità dell’IVA, il soggetto passivo deve essere autorizzato a detrarre l’IVA pagata sugli acquisti connessi alla sua attività professionale. Ciò riguarderebbe gli acquisti di biglietti per assistere a manifestazioni sportive o ricreative destinati ad essere forniti gratuitamente ai propri clienti. Una clausola di standstill consentirebbe il mantenimento di una normativa nazionale di uno Stato membro in vigore al momento della sua adesione all’Unione europea e introdurrebbe limitazioni alla detrazione dell’IVA. Tuttavia, ciò non ricorrerebbe nella fattispecie. Infatti, la normativa spagnola che prevede l’esclusione del diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e relativa a tali acquisti non sarebbe stata in vigore prima dell’adesione del Regno di Spagna alla Comunità economica europea.
18
Secondo il governo spagnolo, sebbene tale normativa sia entrata in vigore il giorno dell’adesione del Regno di Spagna alla Comunità, essa è stata adottata il 2 agosto 1985, ossia prima di tale adesione, e può essere mantenuta in vigore sulla base della clausola di standstill.
19
Il giudice del rinvio rileva, dal canto suo, che il regime derogatorio al diritto alla detrazione previsto dall’articolo 176 della direttiva IVA, in particolare per quanto riguarda le limitazioni apportate a tale diritto, è già stato interpretato dalla Corte, tra l’altro nelle sentenze del 30 settembre 2010, Oasis East (C‑395/09, EU:C:2010:570), e del 18 luglio 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488). Da tali sentenze risulterebbe che, in linea di principio, le restrizioni al diritto alla detrazione avrebbero dovuto non solo essere previste, ma anche essere in vigore ed effettivamente applicabili prima dell’adesione all’Unione. Tuttavia, il contesto in cui si inserisce la normativa spagnola in materia di IVA sarebbe particolare. Infatti, prima dell’adesione del Regno di Spagna alla Comunità, in tale Stato membro non esisteva l’IVA. Pertanto, nessuna delle imposte allora esistenti, in particolare l’imposta generale sul fatturato delle imprese e l’imposta sui beni di lusso, era paragonabile al regime dell’IVA. In particolare, nessuna di tali imposte prevedeva la deduzione di alcuna imposta a monte.
20
In tale contesto, il Tribunal Supremo (Corte suprema) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se sia conforme agli articoli 168, lettera a), e 176, primo comma, della [direttiva IVA], una norma come quella di cui all’articolo 96, paragrafo 1, punti 4 e 1, della [legge 37/5], in forza della quale non possono in alcun caso essere oggetto di detrazione le somme pagate a monte sull’acquisto di beni e servizi quali gli spettacoli sportivi, nonché quelle destinate all’assistenza a clienti, dipendenti o a terzi, anche se il contribuente dimostra che tali spese sono direttamente collegate alla sua attività imprenditoriale o professionale e che sono state effettuate a fini strettamente imprenditoriali o professionali, e che i beni e i servizi sono stati utilizzati per la realizzazione di operazioni imponibili da parte del soggetto passivo e, sebbene il loro importo sia fiscalmente detraibile ai fini delle imposte personali sul reddito (imposta sul reddito delle persone fisiche e imposta sulle società).
2)
Se sia conforme con il secondo comma dell’articolo 176 della [direttiva IVA], una norma come l’articolo 96, paragrafo 1, punti 4 e 5, della [legge 37/1992], che introduce una condizione che limita l’esercizio del diritto alla detrazione entrata in vigore il 1o gennaio 1986, la stessa data dell’adesione del Regno di Spagna [alla Comunità], mentre la normativa in vigore fino alla data dell’adesione non prevedeva tale limitazione».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla seconda questione
21
Nel caso di specie, occorre rispondere alla domanda di pronuncia pregiudiziale esaminando innanzitutto la seconda questione. Infatti, come risulta dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, l’amministrazione fiscale spagnola ha fondato la limitazione del diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte che fa valere nei confronti della Randstad España esclusivamente sulla clausola di standstill.
22
Con tale questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che entra in vigore alla data di adesione dello Stato membro interessato all’Unione e che introduce un’esclusione dal diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e relativa all’acquisto di beni e servizi, quali biglietti per assistere a manifestazioni sportive, destinati a omaggi a clienti, dipendenti o terzi.
23
Secondo una giurisprudenza costante, il diritto a detrazione previsto dall’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. Esso si esercita immediatamente per l’intero importo dell’IVA che ha gravato sulle operazioni effettuate a monte (v. sentenza del 2 maggio 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 25 e giurisprudenza citata).
24
Dalla giurisprudenza della Corte risulta inoltre che le deroghe al diritto alla detrazione dell’IVA sono ammesse solo nei casi espressamente previsti dalle disposizioni delle direttive che disciplinano tale imposta e sono soggette a un’interpretazione restrittiva (v. sentenza del 2 maggio 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 28 e giurisprudenza citata).
25
Nel novero di tali deroghe rientra l’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA, sostanzialmente identico all’articolo 17, paragrafo 6, secondo comma, della sesta direttiva, la cui adozione non ha avuto alcuna incidenza sulla giurisprudenza relativa all’interpretazione di quest’ultima disposizione (v. sentenza del 2 maggio 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 29 e giurisprudenza citata).
26
Come l’articolo 17, paragrafo 6, secondo comma, della sesta direttiva che lo ha preceduto, l’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA contiene una clausola di standstill che prevede, per gli Stati aderenti all’Unione, il mantenimento delle esclusioni nazionali dal diritto a detrazione dell’IVA, applicabili prima della data della loro adesione fintantoché il Consiglio non adotti le disposizioni previste da detto articolo 176, primo comma, ciò che il Consiglio non ha ancora fatto (v. sentenza del 2 maggio 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 30 e giurisprudenza citata).
27
La Corte ha precisato che la facoltà residua, per gli Stati membri, di mantenere in vigore le esclusioni nazionali al diritto alla detrazione dell’IVA, ai sensi dell’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA non è, tuttavia, assoluta. In tal senso, la clausola di standstill non ha lo scopo di consentire ad un nuovo Stato membro di modificare la propria normativa interna in occasione della sua adesione all’Unione, il cui effetto sia quello di ampliare l’ambito delle esclusioni esistenti in un senso che allontani tale normativa dagli obiettivi della direttiva IVA, ciò che sarebbe in contrasto con lo spirito stesso di tale clausola (v. sentenza del 2 maggio 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 31 e giurisprudenza citata).
28
Nel procedimento principale, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che, prima della data di adesione del Regno di Spagna alla Comunità, il 1o gennaio 1986, in Spagna non esisteva un’imposta sui consumi avente una struttura simile a quella dell’IVA, allora in vigore nella Comunità. Secondo il giudice del rinvio, le imposte sostituite dall’IVA, in particolare e principalmente l’imposta generale sul fatturato delle imprese e l’imposta sui beni di lusso, non prevedevano un meccanismo generale di detrazione.
29
Pertanto, l’entrata in vigore della sesta direttiva in Spagna ha comportato l’introduzione di un sistema generale di detrazione dell’IVA.
30
Tuttavia, dall’analisi della portata della clausola di standstill di cui all’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA risulta che essa non osta a una disposizione che comporta il mantenimento nella legislazione di uno Stato membro di un’esclusione esistente prima della sua adesione all’Unione, nella misura in cui la sua portata rimane immutata.
31
Orbene, con riserva di una verifica da parte del giudice del rinvio, occorre innanzitutto osservare che l’articolo 33, paragrafo 1, punti 3 e 5, della legge 30/1985, il cui contenuto è stato ripreso, in sostanza, dall’articolo 96, paragrafo 1, punti 4 e 5, della legge 37/1992, non sembra aver esteso l’ambito di applicazione dell’esclusione del diritto alla detrazione di cui trattasi nel procedimento principale, in violazione degli obiettivi della clausola di standstill prevista dall’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA.
32
Pertanto, occorre constatare che l’entrata in vigore di tali disposizioni nazionali non ha comportato cambiamenti effettivi per gli operatori economici che, in assenza di un sistema IVA prima di tale entrata in vigore, non erano comunque in grado di procedere alla detrazione dell’IVA pagata a monte sulle spese in questione.
33
Occorre poi rilevare, come sottolineato dall’avvocata generale al paragrafo 42 delle sue conclusioni, che l’esclusione della detrazione dell’IVA per le spese di intrattenimento e di rappresentanza è conforme con la volontà del legislatore dell’Unione. Infatti, tenuto conto dello stretto legame che tali spese presentano con la soddisfazione di esigenze private, detta esclusione rientra nella logica del regime dell’IVA.
34
A tale riguardo, dall’articolo 176, primo comma, della direttiva IVA risulta che, sebbene spetti al Consiglio determinare le spese che non danno diritto alla detrazione, «[i]n ogni caso, saranno escluse dal diritto a detrazione le spese non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza».
35
In tali circostanze, sarebbe piuttosto la possibilità di detrarre l’IVA pagata a monte su spese quali quelle di divertimento e di rappresentanza che potrebbe apparire in contrasto con gli obiettivi della direttiva IVA.
36
Inoltre, tale interpretazione consente a tutti gli Stati membri di beneficiare dell’effetto utile dell’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA, indipendentemente dai sistemi di imposte indirette sui consumi in vigore prima della loro adesione all’Unione. A questo proposito, come sottolinea, in sostanza, l’avvocata generale ai paragrafi 4 e da 46 a 48 delle sue conclusioni, un’interpretazione contraria potrebbe essere pregiudizievole per gli Stati membri che, prima della loro adesione all’Unione, non disponevano nella loro legislazione di un’imposta equivalente o identica all’IVA.
37
Infine, la legislazione nazionale di cui trattasi nel procedimento principale precisa sufficientemente la natura o l’oggetto dei beni e dei servizi per i quali è escluso il diritto a detrazione dell’IVA, al fine di garantire che la facoltà accordata agli Stati membri non serva a prevedere esclusioni generali di detto regime (v. sentenza del 2 maggio 2019, Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 40 e giurisprudenza citata).
38
Infatti, l’esclusione del diritto a detrazione per l’acquisto di beni o servizi destinati all’assistenza a clienti, dipendenti o a terzi, prevista da tale normativa, è sufficientemente precisa e non è generica.
39
In ogni caso, è irrilevante la circostanza, menzionata dal giudice del rinvio nella questione pregiudiziale, che l’importo delle spese in questione sia effettivamente deducibile fiscalmente ai fini delle imposte sul reddito in Spagna. Come sottolinea l’avvocata generale al paragrafo 35 delle sue conclusioni, da una parte, l’imposta sul reddito non è armonizzata nel diritto dell’Unione, cosicché gli Stati membri sono liberi di mantenere o introdurre norme diverse in materia di divieto di detrazione delle spese dalla base imponibile di tale imposta. D’altra parte, la normativa che disciplina tale imposta persegue altri obiettivi, vale a dire, in linea di massima, tassare i redditi prodotti da un’attività o da beni, mentre il diritto dell’IVA impone la spesa connessa a un bene di consumo.
40
Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla seconda questione affermando che l’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che non osta a una normativa nazionale che entra in vigore alla data di adesione dello Stato membro interessato all’Unione e che introduce un’esclusione dal diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e relativa a spese di acquisto di beni e servizi, quali biglietti per assistere a manifestazioni sportive, destinati a omaggi a clienti, dipendenti o terzi.
Sulla prima questione
41
Alla luce della soluzione apportata alla seconda questione, non occorre rispondere alla prima questione.
Sulle spese
42
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Settima Sezione) dichiara:
L’articolo 176, secondo comma, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,
dev’essere interpretato nel senso che:
non osta a una normativa nazionale che entra in vigore alla data di adesione dello Stato membro interessato all’Unione europea e che introduce un’esclusione dal diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata a monte e relativa a spese di acquisto di beni e servizi, quali biglietti per assistere a manifestazioni sportive, destinati a omaggi a clienti, dipendenti o terzi.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: lo spagnolo.