Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
MAJE BRKAN,
predstavljeni 15. aprila 2026(1)
Zadeva T‑397/25
A&P Deco NV
proti
Belgische Staat
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Hof van Cassatie (kasacijsko sodišče, Belgija))
„ Predhodno odločanje – Davčna zakonodaja – Davek na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Popravki odbitkov – Prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja – Dajanje poslovne stavbe v najem upravičencu iz prenosa s strani prenosnika “
Uvod
1.        Obravnavani predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na posebno temo s področja davka na dodano vrednost v okviru Direktive 2006/112/ES(2) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV), in sicer na vpliv posebne ureditve za prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja v skladu s členom 19 te direktive na popravek odbitka vstopnega DDV.
2.        Trenutno še obstaja določena negotovost glede tega, kako je treba razumeti sodno prakso Sodišča v zvezi s to posebno ureditvijo, in sicer v delu, v katerem glede na njo pri prenosu poslovnega obrata, za katerega velja ugodnejša davčna obravnava, zadostuje, da se nepremičnina, ki je potrebna za njegovo nadaljnje poslovanje, ob prenosu ne odsvoji, ampak le odda v najem.(3) Zlasti pa je treba v obravnavanem postopku razjasniti, kakšne so posledice takšnega postopanja za popravek odbitka vstopnega DDV glede na stroške pridobitve nepremičnine.
Pravni okvir
Pravo Unije
3.        Člen 1(2) Direktive o DDV vsebuje ta načela:
„Načelo skupnega sistema DDV zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev, ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem procesu opravile pred fazo, v kateri se davek obračuna.
Pri vsaki transakciji se DDV, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali za te storitve, obračuna po odbitku zneska DDV, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.
Skupen sistem DDV se uporablja do vključno faze prodaje na drobno.“
4.        V skladu s členom 2(1)(a) in (c) Direktive o DDV so predmet DDV dobave blaga in opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, proti plačilu opravi oziroma izvede na ozemlju države članice.
5.        Dobava blaga je v členu 14 Direktive o DDV opredeljena kot „prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik“, opravljanje storitev pa v členu 24 Direktive o DDV tako, da pomeni „vsako transakcijo, ki ni dobava blaga“. Člen 25 Direktive o DDV dopolnjuje:
„Opravljanje storitev lahko med drugim vključuje eno od naslednjih transakcij:
(a)      odstop premoženja v pravicah, ne glede na to, ali so te pravice ustanovljene z dokumentom ali ne;
[…].“
6.        Člen 19 Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko v primeru prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja za plačilo ali brez plačila ali kot vložek v podjetje štejejo, da ni bila opravljena nobena dobava blaga in da se oseba, kateri je blago preneseno, obravnava kot naslednik prenosnika.
Države članice v primerih, kadar upravičenec ni v celoti zavezan davku, sprejmejo ukrepe, potrebne za preprečevanje izkrivljanja konkurence. Sprejmejo lahko tudi vse potrebne ukrepe, s katerimi preprečijo možnost davčne utaje ali izogibanja plačilu davka zaradi uporabe tega člena.“
7.        Člen 29 Direktive o DDV dopolnjuje:
„Člen 19 se smiselno uporablja tudi za opravljanje storitev.“
8.        Člen 135(1)(l) Direktive o DDV zavezuje države članice, da oprostijo „lizing nepremičnin ali dajanje nepremičnin v najem“.
9.        Člen 168 Direktive o DDV ureja pravico do odbitka v delu, ki je upošteven za obravnavani primer tako:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)      DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…].“
10.      Členi od 184 do 192 Direktive o DDV vsebujejo določbe o popravku odbitka. Člen 184 Direktive o DDV glede tega določa:
„Začetni odbitek se popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.“
11.      Člen 185(1) Direktive o DDV dopolnjuje:
„Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije[…].“
12.      Člen 187 Direktive o DDV za popravek odbitka posebej za investicijsko blago vsebuje to pravilo:
„1.      Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.
[…]
Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje popravka podaljša na največ 20 let.
2.      Letni popravek se nanaša samo na eno petino, oziroma v primeru podaljšanja obdobja popravka, samo na ustrezni del DDV, obračunanega od investicijskega blaga.
Popravek iz prvega pododstavka se izvede na podlagi razlik v upravičenosti do odbitka v naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago pridobljeno, izdelano ali, kadar je to ustrezno, prvič uporabljeno.“
Nacionalno pravo
13.      Člen 11 Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zakon o sprejetju zakonika o davku na dodano vrednost) z dne 3. julija 1969 (v nadaljevanju: WBTW) določa:
„Odplačni ali neodplačni prenos celotnih sredstev ali dela podjetja v obliki vložka v družbo ali v drugi obliki ne šteje za dobavo, če je pridobitelj davčni zavezanec, ki bi lahko v celoti ali deloma uveljavljal odbitek davka, če bi obveznost plačila tega davka nastala zaradi prenosa. V tem primeru šteje upravičenec za pravnega naslednika prenosnika.“
14.      Člen 18(3) WBTW to dopolnjuje:
„V členu 1 navedene transakcije, ki so izvedene ob odsvojitvi celotnih sredstev ali dela podjetja v obliki vložka v družbo ali na drug način pod pogoji iz člena 11, ne štejejo za opravljanje storitev.“
15.      Glede popravka odbitka vstopnega DDV za stavbe in stvarne pravice na stavbah Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (kraljevi odlok št. 3 o odbitkih vstopnega davka pri uporabi DDV) z dne 10. decembra 1969 določa obdobje 15 let.
Postopek v glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
16.      Tožeča stranka v postopku v glavni stvari, družba A&P Deco NV, je upravljala vrtni center. Tega je leta 2013 prenesla na družbo WR Woestijnroos BV, razen poslovne stavbe, ki je ostala v lasti družbe A&P Deco, a jo je ta skoraj v celoti dala v najem družbi WR Woestijnroos. Slednja je nadaljevala s poslovanjem vrtnega centra.
17.      Poslovna stavba je bila zgrajena v letih 2004 in 2005, v letih od 2008 do 2011 pa je bila adaptirana. V zvezi s storitvami, ki so bile za to zanjo opravljene, je družba A&P Deco uveljavljala odbitek vstopnega DDV. Ta odbitek vstopnega DDV je belgijska davčna uprava po prenosu vrtnega centra popravila sorazmerno z obdobjem, v katerem je bila poslovna stavba odtlej neobdavčeno dana v najem.
18.      Družba A&P Deco ta popravek izpodbija pred belgijskimi sodišči in trdi, da je poslovna stavba del prenesenega podjetja, ki v skladu s členoma 11 in 18(3) WBTW ne pomeni obdavčljive transakcije in upravičenca opredeljuje za pravnega naslednika prenosnika. Zato naj bi bilo za popravek odbitka vstopnega DDV odločilno, kako stavbo uporablja upravičenec. Ker ta stavbo uporablja za enako dejavnost, ki je predmet DDV, naj namembnost stavbe ne bi bila spremenjena.
19.      Hof van Cassatie (kasacijsko sodišče, Belgija), ki zdaj obravnava postopek, meni, da je razlaga prava Unije bistvena za odločanje, in je Sodišču v postopku na podlagi člena 267 PDEU predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člene 14, 19, 24, 29 in od 184 do 190 Direktive o DDV ter načelo nevtralnosti iz člena 1(2) te direktive razlagati tako, da pri prepustitvi posesti na nepremičnini s pogodbo o najemu poslovnih prostorov v okviru prenosa poslovnega obrata v zvezi s prenosnikom, ki je tudi najemodajalec nepremičnine, ni treba izvesti popravka odbitka vstopnega DDV za pridobitev, postavitev, adaptacijo ali obnovo delov poslovnih prostorov, ki so bili dani v najem upravičencu in ki jih ta uporablja za opravljanje prevzete dejavnosti, ki je obdavčena z DDV?“
Presoja
Popravek odbitka vstopnega DDV
20.      Najprej je treba ugotoviti, da je treba popravek odbitka vstopnega DDV na podlagi člena 184 in naslednjih Direktive o DDV za pridobitev, postavitev, adaptacijo ali obnovo poslovne stavbe izvesti od trenutka, ko se stavba neobdavčeno da v najem.
21.      V skladu s členoma 184 in 185 Direktive o DDV je treba začetni odbitek popraviti, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen, zlasti če se spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije. Na podlagi tega je popravek potreben, ko se obdavčeno blago ali opravljanje storitev, katerih pridobitev je bila podlaga za odbitek vstopnega DDV, ne uporabljajo več za namen, za katerega je bil odbitek vstopnega DDV upravičen. To velja tudi za stavbe v okviru rokov, ki so določeni v členu 187 Direktive o DDV in v vsakokratnem nacionalnem pravu. Če je bil začetni odbitek vstopnega DDV obračunan na podlagi uporabe stavbe za obdavčene transakcije, privede torej poznejša uporaba stavbe za neobdavčene transakcije, ki na podlagi člena 168 Direktive o DDV načeloma niso upravičene do odbitka vstopnega DDV, do spremembe dejavnikov v smislu člena 185(1) Direktive o DDV in s tem do sorazmernega popravka začetnega odbitka DDV. To velja zlasti za primer neobdavčenega dajanja stavbe v najem.(4)
22.      Takemu zaključku sodba Sodišča v zadevi Mydibel(5) ne nasprotuje. Ta zadeva se je nanašala na tako imenovan sale and lease back stavbe, pri katerem je davčna zavezanka zadevno stavbo za obdavčene izstopne transakcije uporabljala tako kot lastnica kot tudi kot poznejša najemnica.(6) Navedene sodne prakse zato ni mogoče prenesti na položaj, v katerem lastnica poslovno stavbo najprej uporablja za obdavčene, pozneje pa za neobdavčene izstopne transakcije.
23.      Nazadnje se obveznost popravkov, in s tem tudi obveznost vračila na podlagi popravkov dolgovanih zneskov, nanaša na davčnega zavezanca, ki je izvedel začetni odbitek, in na nikogar drugega.(7)
24.      Samo ob upoštevanju razlage člena 184 in naslednjih Direktive o DDV bi bilo treba zato na vprašanje predložitvenega sodišča odgovoriti nikalno.
25.      Kot pa izhaja zlasti iz obrazložitve predložitvene odločbe, pa je dejansko vprašanje predložitvenega sodišča, ali okoliščina, da se poslovna stavba neobdavčeno daje v najem upravičencu iz prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja v smislu členov 19 in 29 Direktive o DDV, izključuje prej opisani mehanizem popravkov.(8)
26.      Tako želi predložitveno sodišče v bistvu izvedeti, ali je treba člena 19 in 29 Direktive o DDV razlagati tako, da je davčni zavezanec, ki je na podlagi člena 184 in naslednjih Direktive o DDV načeloma zavezan izvesti popravek vstopnega DDV glede pridobitve, postavitve, adaptacije ali prenove poslovne stavbe, te obveznosti oproščen, če prenosnik poslovno stavbo ob prenosu obdavčenega poslovnega obrata, ki posluje v tej stavbi – pri čemer se ta prenos šteje za prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja v smislu členov 19 in 29 Direktive o DDV – neobdavčeno da v najem upravičencu, ki s poslovnim obratom posluje naprej.
Vpliv posebne ureditve o prenosu celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja na popravke odbitkov vstopnega DDV
27.      Predložitveno sodišče meni, da je razlaga členov 19 in 29 Direktive o DDV potrebna, saj tožeča stranka v postopku v glavni stvari meni, da iz teh določb izhaja oprostitev njene obveznosti do popravka odbitka vstopnega DDV.
28.      Iz sodne prakse Sodišča naj bi namreč izhajalo, da v okviru prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja zadostuje, da se prenese „posest“ na poslovni nepremičnini. To naj bi se zgodilo s sklenitvijo najemne pogodbe med prenosnikom in upravičencem. Ker se v skladu s členom 19(1) Direktive o DDV upravičenec šteje za pravnega naslednika prenosnika, naj bi potem tudi obveznost popravka odbitka vstopnega DDV glede poslovne nepremičnine prešla nanj. Zato naj bi bila za morebitni popravek odbitka vstopnega DDV odločilna uporaba nepremičnine. Če upravičenec nadaljuje z obdavčeno dejavnostjo prenosnika, naj zato ne bi bilo treba popraviti odbitka vstopnega DDV.
29.      S to razlago se ne strinjam iz več razlogov.
Elementi dejanskega stana
30.      Prvič, sklenitev najemne pogodbe za poslovno nepremičnino ni del prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja v smislu členov 19 in 29 Direktive o DDV.
31.      Najprej menim, da se člen 19 Direktive o DDV ne uporablja za dajanje blaga v najem. V skladu s to določbo mora prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja pomeniti dobavo blaga. Določba namreč vsebuje fikcijo, da se za take prenose „[šteje], da ni bila opravljena nobena dobava blaga“, ki bi sicer bila podana.
32.      Dajanje blaga v najem pa ni dobava blaga, ampak opravljanje storitev. V skladu s členom 14(1) Direktive o DDV pomeni dobava prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik. V skladu z ustaljeno sodno prakso se to ne nanaša na prenos lastninske pravice v oblikah, predvidenih z nacionalnim pravom, ki se uporablja, ampak zajema vsak prenos premoženja v stvareh ene stranke, ki drugo stranko pooblasti, da s tem premoženjem dejansko razpolaga, kot da bi bila njegov lastnik.(9) Takšna pravica pa najemniku stvari ne pripada. Tudi iz člena 14(2)(b) Direktive o DDV izhaja, da je treba dajanje blaga v najem razlikovati od pridobitve lastninske pravice. Zato se lahko šteje za dobavo blaga le, če naj njegovo lastništvo v času izvajanja pogodbe preide na najemnika.
33.      Sklenitve najemne pogodbe tudi na podlagi člena 29 Direktive o DDV ni mogoče šteti kot del prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja. V skladu s to določbo velja člen 19 Direktive o DDV sicer pod enakimi pogoji za opravljanje storitev. Po mojem mnenju pa se to na podlagi povezave obeh določb nanaša le na opravljanje storitev, ki izhajajo iz prenosa že obstoječega predmeta premoženja.(10) Člen 19 Direktive o DDV zajema namreč enkratno, na posamezne enote omejeno operacijo prenosa glede na celotna sredstva podjetja ali del sredstev podjetja. V skladu s členom 29 naj se člen 19 Direktive o DDV le „smiselno uporablja“ tudi za opravljanje storitev. To je smiselno za prenos blaga iz celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja, ki se z vidika DDV izjemoma obravnava kot opravljanje storitev. To se nanaša predvsem na odstop pravic, ki jih člen 25(a) Direktive o DDV opredeljuje kot opravljanje storitev.
34.      S sklenitvijo najemne pogodbe pa nastane novo trajno dolžniško razmerje. S to pogodbo pa se na eni strani ne prenaša sredstvo, ki bi že obstajalo v premoženju osebe, ki izvede prenos. Na drugi strani tudi ne pride do enkratnega prenosa pravice, ampak do omogočanja uporabe za določeno časovno obdobje z možnostjo podaljšanja. S to razlago je v skladu, da je Sodišče zavrnilo, da bi se ugotovil prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja, kadar se vsi elementi poslovanja le dajejo v najem.(11)
35.      Iz preostale sodne prakse Sodišča ne izhaja nobena druga razlaga členov 19 in 29 Direktive o DDV.
36.      Sodišče je sicer pri razlagi člena 5(8) Šeste Direktive 77/388/EGS,(12) ki je pojmovno enak členu 19 Direktive o DDV,(13) v zadevi Schriever odločilo, da „prenos lastništva na zalogah blaga in opremi prodajalne na drobno s hkratno oddajo prostora te prodajalne prevzemniku […] šteje za prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev v smislu te določbe, če prenesena sredstva zadostujejo za to, da lahko ta prevzemnik trajno nadaljuje samostojno gospodarsko dejavnost“.(14) Iz tega pa ni mogoče razbrati, da bi bilo dajanje poslovne nepremičnine v najem, ki se izvede hkrati s prenosom elementov poslovanja, tudi del prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja v smislu člena 19 Direktive o DDV. Take razlage Sodišče ni podalo na nobenem mestu navedene sodbe. Nasprotno, v obrazložitvi odločbe označuje odločilno konstelacijo kot primer, v katerem „celotna prenesena sredstva podjetja ne vključujejo nepremičnin“ in šteje kot del „sklopa prenesenih sredstev“ le zaloge blaga in opremo trgovine.(15)
37.      Dajanje poslovne nepremičnine v najem s strani prenosnika je tako lahko pogoj za to, da pomeni prenos elementov poslovanja prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja v smislu člena 19 Direktive o DDV – ker dajanje v najem omogoča nadaljevanje poslovne dejavnosti,(16) ki je pogoj za tak prenos –(17) vendar pa samo po sebi ni del tega prenosa.
38.      Poleg tega bi bilo v nasprotju z namenom posebne ureditve iz členov 19 in 29 Direktive o DDV, če bi se dajanje poslovne nepremičnine v najem štelo kot del prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja. V skladu z ustaljeno sodno prakso je namen te ureditve olajšati prenos podjetij tako, da se ti prenosi poenostavijo in da se prepreči, da bi upravičenca bremenil pomemben izdatek, ki bi mu bil vsekakor pozneje povrnjen z odbitjem plačanega vstopnega DDV.(18)
39.      Vključitev dajanja poslovne nepremičnine v najem v pravne posledice prej navedenih določb pa bi imela veliko daljnosežnejše posledice kot le poenostavitev davčne obravnave prenosa podjetja. Vse opravljene storitve iz najemne pogodbe bi bilo namreč treba v skladu s členom 19(1) Direktive o DDV v povezavi z njenim členom 29 obravnavati tako, kot da ne pomenijo obdavčljivih transakcij. Tako bi se veliko število bodočih storitev, in sicer periodično obnovljeno omogočanje uporabe v običajno daljšem časovnem obdobju, trajno izognilo obdavčitvi z DDV, čeprav iz določb izhaja, da gre za enkratno operacijo prenosa.
Pravne posledice
40.      Drugič, ob obravnavani konstelaciji bi bil popravek odbitkov vstopnega DDV potreben, tudi če bi člena 19(1) in 29 Direktive o DDV zajemala dajanje poslovne nepremičnine v najem kot del prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja.
41.      Člena 19(1) in 29 Direktive o DDV za ustrezno ureditev v državah članicah določata dve pravni posledici. Na eni strani je treba prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja obravnavati, kot da ni bilo nobene dobave blaga in nobenih opravljenih storitev. Na drugi strani je treba glede obdavčitve z DDV upravičenca iz prenosa šteti za pravnega naslednika prenosnika.
42.      Kar zadeva prvo pravno posledico, bi zajem dajanja poslovne nepremičnine v najem privedel do tega, da iz te ne bi več izhajale obdavčljive transakcije. To za obveznost lastnika poslovne nepremičnine, da popravi odbitek vstopnega DDV, ne bi pomenilo nobenih sprememb. Potem sicer ne bi opravljal nobenih transakcij v zvezi z dajanjem v najem, ki bi bile oproščene DDV, saj bi člena 19(1) in 29 Direktive o DDV ustvarjala fikcijo, da sploh ne gre za storitev. Vendar poslovne nepremičnine od trenutka oddaje v najem še vedno ne bi uporabljal za obdavčljive transakcije. Ta pogoj za odbitek vstopnega DDV iz člena 168 Direktive o DDV s tem ne bi bil več izpolnjen, zaradi česar bi se v smislu člena 185(1) Direktive o DDV spremenili dejavniki, ki se upoštevajo ob določitvi zneska odbitka vstopnega DDV. Posledično bi bilo treba vstopni DDV glede na stroške nabave poslovne nepremičnine popraviti tudi, če bi bilo treba uporabiti prvo pravno posledico iz člena 19(1) Direktive o DDV.
43.      Takšnemu naziranju posledic prve pravne posledice tudi ne nasprotuje odločba Sodišča v zadevi Faxworld.(19) Tam je Sodišče pripravljalnemu subjektu, ki je pripravljal ustanovitev delniške družbe in je nanjo na koncu prenesel vse svoje premoženje v smislu členov 19 in 29 Direktive o DDV, priznalo odbitek vstopnega davka na njegove lastne vstopne transakcije, čeprav sam ni opravljal obdavčljivih transakcij. Sodišče pa je to izrecno storilo v „posebnih okoliščinah“, ker je edini družbeni namen pripravljalnega subjekta priprava dejavnosti delniške družbe in je mogoče prejemke pripravljalnega subjekta zato končno šteti za izstopne transakcije delniške družbe.(20) Te pa so bile obdavčene z DDV. O tem v obravnavani konstelaciji, v kateri je mogoče izhajati iz tega, da je med družbo prenosnico in družbo upravičenko obstajalo običajno poslovno razmerje, ni mogoče govoriti.
44.      Kar zadeva drugo pravno posledico v obliki pravnega nasledstva, to potem ne bi privedlo do tega, da bi bilo za morebitni popravek odbitka vstopnega DDV upoštevno le še, kako poslovno nepremičnino uporablja upravičenec iz prenosa.
45.      Temu nasprotuje že to, da je v skladu s sodno prakso štetje upravičenca iz prenosa za pravnega naslednika prenosnika zgolj posledica dejstva, da na podlagi iste določbe ni prišlo do dobave.(21) Glede na to iz navedenega pravnega nasledstva ne morejo slediti nobene samostojne pravne posledice, ki bi presegale tisto, kar izhaja že iz fikcije, da ne gre za storitev. Ta fikcija pa, kot je bilo prikazano, glede nabavnih stroškov za poslovno nepremično ne vpliva na obveznost popravka odbitka vstopnega DDV.(22)
46.      Tudi če bi pri pravnem nasledstvu šlo za samostojno pravno posledico iz člena 19(1) Direktive o DDV, v okviru popravka odbitka vstopnega DDV ne bi bilo upoštevno, kako upravičenec uporablja nepremičnino.
47.      Upravičenec bi namreč lahko nasledil pravico prenosnika le v obsegu pravice, ki je bila nanj prenesena. Na podlagi najemne pogodbe pa bi šlo le za časovno omejeno omogočanje uporabe poslovne nepremičnine. Upravičenca bi bilo torej mogoče le v tem obsegu šteti za pravnega naslednika prenosnika. Glede lastništva pa ga ne bi bilo mogoče šteti za pravnega naslednika, saj to ni bilo preneseno.
48.      Če tako prenosnik vsekakor glede lastnine na poslovni nepremičnini z vidika DDV še naprej ostaja imetnik pravice, to nepremičnino še naprej uporablja v smislu člena 168 Direktive o DDV. Posledično zanj veljajo tudi pravila o popravku odbitka vstopnega DDV. Drugačno naziranje bi povzročilo, da bi se položaj, kot je ta v postopku v glavni stvari, obravnaval tako, kot da bi bila lastninska pravica na poslovni nepremičnini prenesena, kar pa se ravno ni zgodilo.
Načelo davčne nevtralnosti
49.      Tretjič, ta razlaga členov 19 in 29 Direktive o DDV je tudi v skladu z načelom davčne nevtralnosti, in sicer tako v njegovem specifičnem pomenu iz vidika DDV kot tudi v njegovem pomenu kot izraz splošnega načela enakega obravnavanja.
50.      Najprej je treba opozoriti na to, da je v členu 184 in naslednjih Direktive o DDV urejeni mehanizem popravka odbitkov namenjen prav temu, da se zagotovi nevtralnost DDV, tako da se z njim izboljša natančnost odbitkov.(23) Na koncu naj namreč predhodno izvedene transakcije še naprej omogočajo pravico do odbitka samo, če se uporabljajo za zagotavljanje storitev, ki so obdavčene z DDV.(24) Če pa bi bil še naprej dovoljen začetni odbitek vstopnega DDV, čeprav se zadevno blago v vmesnem času uporablja za izvajanje transakcij, ki niso predmet obdavčitve z DDV, kot v primeru dajanja nepremičnine v najem, bi to posegalo v opisano nevtralnost DDV.
51.      Predstavljena razlaga tudi ne vpliva na načelo davčne nevtralnosti v njegovi pomenski različici kot načelo enakega obravnavanja.(25) Glede tega torej ni nobenih pomislekov, da se v okviru prenosa obdavčenega poslovnega obrata dajanje poslovne nepremičnine v najem s strani prenosnika obravnava drugače kot hkratna prodaja nepremičnine, saj prenosnik v prvem primeru še naprej opravlja gospodarsko dejavnost. Glede tega prenosnik, ki daje v najem, ni obravnavan drugače kot tretja oseba, ki upravičencu prenosa prav tako oddaja poslovno nepremičnino v najem in glede tega prav tako ni upravičen do odbitka vstopnega DDV. Zato bi, nasprotno, načelo davčne nevtralnosti bilo kršeno, če bi bil najemodajalec še naprej upravičen do odbitka vstopnega DDV glede na stroške nabave nepremičnine le, če bi svojo nepremičnino dajal v najem v okviru prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja.
Predlog
52.      Ob upoštevanju navedenega Splošnemu sodišču predlagam, naj na vprašanje Hof van Cassatie (kasacijsko sodišče, Belgija) odgovori tako:
Člena 19 in 29 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
ostane davčni zavezanec na podlagi člena 184 in naslednjih Direktive zavezan izvesti popravek vstopnega DDV glede pridobitve, postavitve, adaptacije ali prenove poslovne stavbe, tudi če prenosnik poslovno stavbo ob prenosu obdavčenega poslovnega obrata, ki posluje v tej stavbi – pri čemer se ta prenos šteje za prenos celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja v smislu členov 19 in 29 Direktive – neobdavčeno da v najem upravičencu, ki s poslovnim obratom posluje naprej.
Maja Brkan
Predstavljeno na javni obravnavi v Luksemburgu, 15. aprila 2026.
Podpisi
1      Jezik izvirnika: nemščina.
2      Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
3      Glej v zvezi s tem zlasti sodbo z dne 10. novembra 2011, Schriever, (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      Glej v tem smislu sodbi z dne 17. septembra 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, točka 35), in z dne 6. oktobra 2022 (Vittamed technologijos, C‑293/21, EU:C:2022:763, točka 48 in navedena sodna praksa).
5      Sodba z dne 27. marca 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Sodba z dne 27. marca 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, zlasti točka 28).
7      Sodba z dne 26. novembra 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, točka 50 in navedena sodna praksa).
8      Sodišče na podobno vprašanje v okviru drugega predloga za sprejetje predhodne odločbe še ni moglo odgovoriti, ker je bilo v tistem postopku hipotetično in zato ni bilo dopustno, glej sodbo z dne 26. novembra 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, točka 74 in naslednje).
9      Sodba z dne 3. decembra 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, točka 45 in navedena sodna praksa).
10      Podobni stališči sta v obravnavanem postopku zavzeli tudi Komisija in belgijska vlada.
11      Glej sodbo z dne 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, točki 22 in 23); glej tudi sodbo z dne 28. februarja 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, točka 29).
12      Šesta direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23).
13      Zato je treba sodno prakso v zvezi s členom 5(8) Šeste direktive upoštevati tudi za razlago člena 19 Direktive o DDV, glej sklep z dne 16. januarja 2023, W. (C‑729/21, neobjavljen, EU:C:2023:74, točka 33 in navedena sodna praksa).
14      Sodba z dne 10. novembra 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, izrek).
15      Sodba z dne 10. novembra 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, točki 31 in 39).
16      Glej sodbi z dne 10. novembra 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, točka 40), in z dne 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, točka 20).
17      Sodba z dne 10. novembra 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, točka 25).
18      Glej med drugim sodbe z dne 27. novembra 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, točka 39); z dne 10. novembra 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, točka 23), in z dne 19. decembra 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, točka 13).
19      Sodba z dne 29. aprila 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Glej sodbo z dne 29. aprila 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, točki 41 in 42).
21      Sklep z dne 16. januarja 2023, W. (C‑729/21, neobjavljen, EU:C:2023:74, točka 36 in navedena sodna praksa).
22      Glej točko 42 teh sklepnih predlogov.
23      Glej sodbo z dne 12. septembra 2024, NARE‑BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, točka 64 in navedena sodna praksa).
24      Sodbi z dne 3. junija 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava in drugi (C‑182/20, EU:C:2021:442, točka 29 in navedena sodna praksa), in z dne 12. septembra 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, točka 46 in navedena sodna praksa).
25      Glej le sodbo z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 88 in navedena sodna praksa).