Edizzjoni Provviżorja
SENTENZA TAL-QORTI ĠENERALI (It-Tieni Awla, komposta minn Ħames Imħallfin)
(*)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud – Bażi tat-taxxa – Tnaqqis fil-każ ta’ kanċellazzjoni, ta’ xoljiment, ta’ nuqqas ta’ ħlas jew ta’ tnaqqis fil-prezz – Artikolu 90(1) tad-Direttiva 2006/112/KE – Akkwist minn subappaltatur ta’ kreditu miżmum minn imprenditur fuq l-iżviluppatur – Kreditu li ma jistax jiġi rkuprat – Dritt għas-subappaltatur li jibbenefika mit-tnaqqis tal-ammont taxxabbli”
Fil-Kawża T‑233/25,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Curtea de Apel Cluj (il-Qorti tal-Appell ta’ Cluj, ir-Rumanija), permezz ta’ deċiżjoni tal‑24 ta’ Frar 2025, li waslet il-Qorti tal-Ġustizzja fil‑25 ta’ Marzu 2025, fil-proċedura
Mokoryte SRL
vs
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
IL-QORTI ĠENERALI (It-Tieni Awla, komposta minn ħames Imħallfin),
komposta minn N. Półtorak, Presidenta tal-Awla, G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík u I. Dimitrakopoulos (Relatur), Imħallfin,
Avukata Ġenerali: M. Brkan,
Reġistratur: V. Di Bucci,
wara li rat it-trażmissjoni mill-Qorti tal-Ġustizzja tat-talba għal deċiżjoni preliminari lill-Qorti Ġenerali fl‑10 ta’ April 2025, skont it-tielet paragrafu tal-Artikolu 50b tal-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea,
wara li rat is-suġġett imsemmi fil-punt (a) tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 50b tal-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-Unjoni Ewropea u l-assenza ta’ domanda indipendenti ta’ interpretazzjoni fis-sens tat-tieni paragrafu tal-Artikolu 50b tal-imsemmi statut,
wara li rat il-fażi bil-miktub tal-proċedura,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
–        għall-Gvern Rumen, minn E. Gane, M. Chicu u L. Ghiță, bħala aġentes,
–        għall-Gvern Ungeriż, minn R. Kissné Berta u M. Fehér, bħala aġenti,
–        għall-Kummissjoni Ewropea, minn P. Carlin u T. Isacu de Groot, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni meħuda, wara li nstemgħet l-Avukata Ġenerali, li taqta’ l-kawża mingħajr konklużjonijiet,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1        It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 90 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, u rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60, iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”).
2        Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn, minn naħa, Mokoryte SRL u, min-naħa l-oħra, id-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (id-Direttorat Ġenerali Reġjonali għall-Finanzi Pubbliċi ta’ Cluj-Napoca, ir-Rumanija), il-Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (il-Ministeru għall-Finanzi – Direttorat Ġenerali għall-Ipproċessar tal-Ilmenti, ir-Rumanija) u l-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (l-Amministrazzjoni Dipartimentali tal-Finanzi Pubbliċi ta’ Cluj, ir-Rumanija), dwar ir-rifjut li din il-kumpannija tingħata tnaqqis tal-ammont taxxabbli tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) u rimbors ta’ din it-taxxa wara n-nuqqas ta’ ħlas ta’ kreditu.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3        L-Artikolu 2(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jistipula:
“It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:
[...]
(ċ)       il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[…]”
4        L-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 9(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi:
“‘Persuna taxxabbli’ għandha tfisser kull persuna li, b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.”
5        L-Artikolu 28 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi:
“Fejn persuna taxxabbli li taġixxi f’isimha iżda għall-benefiċċju ta’ ħaddieħor tieħu parti fi provvista ta’ servizzi, hija għandha tiġi kkunsidrata li rċeviet u pprovdiet dawk is-servizzi hija stess.”
6        Skont l-Artikolu 63 tad-Direttiva dwar il-VAT:
“Għandu jkun hemm avveniment li jagħti lok għal ħlas u l-VAT għandha tiġi imposta meta l-merkanzija jew is–servizzi huma pprovduti.”
7        L-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi:
“Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”
8        L-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT jistipula:
“1. Fil-każ ta’ kanċellazzjoni, ċaħda jew nuqqas ta’ pagament totali jew parzjali, jew fejn il-prezz hu mnaqqas wara li l-provvista tkun saret, l-ammont taxxabbli għandu jiġi ridott għaldaqstant skond kondizzjonijet li jiġu stabbiliti mill-Istati Membri.
2. Fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, l-Istati Membri jistgħu jidderogaw mill-paragrafu 1.”
9        Skont l-Artikolu 185 tad-Direttiva dwar il-VAT:
“1. L-aġġustament għandu, b’mod partikolari, isir fejn, wara li ssir id-denunzja tal-VAT, isir xi tibdil fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas, per eżempju fejn ix-xirjiet huma kkanċellati jew hu miksub roħs fil-prezzijiet.
2. Bħala deroga mill-paragrafu 1, m’għandu jsir l-ebda aġġustament fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ distruzzjoni, telf jew serq tal–proprjetà li ġie ppruvat jew ikkonfermat kif imiss, jew fil-każ ta’ merkanzija riżervata għall-iskop ta’ għoti ta’ rigali ta’ valur żgħir jew ta’ l-għoti ta’ kampjuni, kif speċifikat fl-Artikolu 16.
Madanakollu, fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ serq, l-Istati Membri jistgħu jeħtieġu li jsir aġġustament.”
Id-dritt Rumen
10      L-Artikolu 287 de la Legea nr 227/2015 privind Codul fiscal (il-Liġi Nru 227/2015 dwar il-Kodiċi tat-Taxxa) tat‑8 ta’ Settembru 2015 (Monitorul Oficial al României, Parti I, Nru 688, tal‑10 ta’ Settembru 2015), fil-verżjoni tagħha applikabbli għat-tilwima fil-kawża prinċipali (iktar ’il quddiem il-“Kodiċi tat-Taxxa”), jistipula:
“L-ammont taxxabbli [tal-VAT] għandu jitnaqqas fil-każijiet li ġejjin:
[...]
d)       meta l-korrispettiv tal-oġġetti kkunsinnati jew tas-servizzi pprovduti ma jkunx jista’ jiġi rċevut wara l-falliment tal-benefiċjarju jew l-implimentazzjoni ta’ pjan ta’ riorganizzazzjoni ammess u kkonfermat minn sentenza, li permezz tagħha l-kreditu tal-kreditur jiġi mmodifikat jew eliminat. Ir-regolarizzazzjoni hija awtorizzata mid-data tas-sentenza li tikkonferma l-pjan ta’ riorganizzazzjoni u, fil-każ ta’ falliment tal-benefiċjarju, mid-data tas-sentenza jew, skont il-każ, tad-digriet motivat, li permezz tagħhom ikun ġie deċiż il-falliment, konformement mal-leġiżlazzjoni dwar l-insolvenza. Ir-regolarizzazzjoni għandha ssir f’terminu ta’ 5 snin mill‑1 ta’ Jannar tas-sena ta’ wara dik tas-sentenza li tikkonferma l-pjan ta’ riorganizzazzjoni, jew dik li matulha l-falliment ikun ġie deċiż permezz ta’ sentenza jew, skont il-każ, permezz ta’ digriet motivat. Jekk il-falliment ikun seħħ qabel l‑1 ta’ Jannar 2019 u jekk is-sentenza finali u irrevokabbli ta’ għeluq tal-proċedura prevista mil-Liġi dwar l-Insolvenza ma tkunx ingħatat qabel din id-data, ir-regolarizzazzjoni għandha ssir f’terminu ta’ 5 snin mill‑1 ta’ Jannar 2019. [...]”
11      Il-punt 32 tal-Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (id-Deċiżjoni tal-Gvern Nru 1/2016 li tapprova l-modalitajiet għall-applikazzjoni tal-Liġi Nru 227/2015 dwar il-Kodiċi Fiskali) tas‑6 ta’ Jannar 2016 (Monitorul Oficial al României, Parti I, Nru 22 tat‑13 ta’ Jannar 2016), jipprevedi:
“(1) fil-każijiet previsti fl-Artikolu 287 tal-Kodiċi tat-Taxxa, il-fornituri ta’ oġġetti u/jew il-fornituri ta’ servizzi għandhom jirrettifikaw l-ammont taxxabbli tagħhom wara l-kunsinna/provvista jew wara l-fatturazzjoni tal-kunsinna jew tal-provvista, anki jekk il-kunsinna jew il-provvista ma tkunx twettqet, iżda l-avvenimenti msemmija fl-Artikolu 287 tal-Kodiċi Fiskali jseħħu wara l-fatturazzjoni u r-reġistrazzjoni [tal-VAT] fir-reġistri tal-persuna taxxabbli. Għal dan l-għan, il-fornituri għandhom joħorġu fatturi li ser jiġu trażmessi wkoll lill-benefiċjarju, bil-valuri jiġu rreġistrati bis-sinjal tat-tnaqqis meta l-ammont taxxabbli jitnaqqas jew, skont il-każ, mingħajr dan is-sinjal, jekk l-ammont taxxabbli jiġi miżjud. Id-dispożizzjonijiet ta’ dan il-paragrafu japplikaw ukoll għall-kunsinni intra-komunitarji.
[...]”
12      L-Artikolu 1.568 tal-Legea nr. 287/2009 privind Codul civil al României (il-Liġi Nru 287/2009 dwar il-Kodiċi Ċivili Rumen) tas‑17 ta’ Lulju 2009, fil-verżjoni tagħha applikabbli għat-tilwima fil-kawża prinċipali (Monitorul Oficial al României, Parti I, Nru 505 tal‑15 ta’ Lulju 2011, iktar ’il quddiem il-“Kodiċi Ċivili”), jipprovdi:
“(1) Iċ-ċessjoni ta’ kreditu tittrasferixxi liċ-ċessjonarju:
a) id-drittijiet kollha dwar il-kreditu ċedut li ċ-ċedent huwa proprjetarju tagħhom;
b) id-drittijiet ta’ garanzija u l-aċċessorji l-oħra kollha tal-kreditu ċedut.
[…]”
13      Skont l-Artikolu 1.851 tal-Kodiċi Ċivili:
“1) Permezz tal-kuntratt ta’ impriża, l-imprenditur jimpenja ruħu, għar-riskji tiegħu, li jeżegwixxi xogħol materjali jew intellettwali speċifiku jew li jipprovdi servizz speċifiku lill-benefiċjarju, bi ħlas.
2) Id-dispożizzjonijiet ta’ din it-taqsima japplikaw ukoll, konsegwentement, għall-impriża ta’ kostruzzjoni, jekk dawn ikunu kompatibbli mar-regoli speċifiċi previsti għal dan il-kuntratt.”
14      Skont l-Artikolu 1852 tal-Kodiċi Ċivili:
“1) Permezz tal-kuntratt ta’ subappalt, l-imprenditur jista’ jafda lil subappaltatur wieħed jew iktar bl-eżekuzzjoni ta’ partijiet jew ta’ elementi tax-xogħol jew ta’ servizzi, sakemm il-kuntratt ta’ impriża ma jkunx ġie konkluż b’kunsiderazzjoni għall-persuna tiegħu.
2) Fir-relazzjonijiet mal-benefiċjarju, l-imprenditur huwa responsabbli għax-xogħol tas-subappaltatur bl-istess mod bħax-xogħol tiegħu stess.
3) Is-subappaltatur huwa suġġett għad-dispożizzjonijiet previsti għall-kuntratt ta’ negozju.”
Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
15      Fid‑9 ta’ Frar 2007, CBC Development Design SRL (iktar ’il quddiem l-“iżviluppatur”) ikkonkludiet kuntratt ta’ negozju ma’ Modern Bau SRL (iktar ’il quddiem l-“imprenditur”), dwar proġett ta’ ċentru tan-negozju fi Cluj-Napoca (ir-Rumanija). L-imprenditur inkariga l-eżekuzzjoni ta’ xogħlijiet ta’ kostruzzjoni relatati ma’ dan iċ-ċentru ta’ negozju lil Mokoryte (iktar ’il quddiem, is-“subappaltatur”), fil-kuntest ta’ kuntratt ta’ subappalt konkluż fis‑7 ta’ Novembru 2007.
16      Permezz ta’ sentenza tal‑10 ta’ Diċembru 2014, it-Tribunalul Specializat Cluj (il-Qorti Speċjalizzata ta’ Cluj, ir-Rumanija) iddikjarat il-falliment tal-iżviluppatur. Wara talba ppreżentata fit‑22 ta’ Diċembru 2014, il-kreditu li l-imprenditur kellu fuq l-iżviluppatur, li kien jirriżulta mill-kuntratt ta’ impriża msemmi fil-punt 15 iktar ’il fuq, ġie rreġistrat mal-massa fallimentari tal-iżviluppatur għal ammont ta’ RON 9 401 352,39 (madwar EUR 1 843 000).
17      Peress li l-imprenditur ma ħallasx huwa stess id-dejn tiegħu fil-konfront tas-subappaltatur, li jirriżulta mill-kuntratt ta’ subappalt imsemmi fil-punt 15 iktar ’il fuq, fid‑29 ta’ Diċembru 2014 huwa adixxa lit-Tribunalul Specializat Cluj (il-Qorti Speċjalizzata ta’ Cluj) b’rikors intiż għall-kundanna tal-imprenditur għall-ħlas ta’ somma ta’ RON 1 970 819,76 (madwar EUR 386 000), VAT inkluża, li tikkorrispondi għall-ammont ta’ fatturi li huwa kien ħareġ b’eżekuzzjoni ta’ dan il-kuntratt. Is-subappaltatur ġabar il-VAT fuq dawn il-fatturi.
18      B’eżekuzzjoni tas-sentenza tal‑4 ta’ Settembru 2015 mogħtija mit-Tribunalul Specializat Cluj (il-Qorti Speċjalizzata ta’ Cluj), wara ftehim ta’ medjazzjoni tal‑24 ta’ Lulju 2015, l-imprenditur ħallas lis-subappaltatur, bi ħlas ta’ parti mid-dejn tiegħu, ammont ta’ RON 270 819,76 (madwar EUR 53 000), inkluża l-VAT. Għall-bqija ta’ dan id-dejn, li jikkorrispondi għal ammont ta’ RON 1 700 000 (madwar EUR 333 000), VAT inkluża, iż-żewġ kumpanniji kkonkludew trasferiment ta’ kreditu, awtentikat fl‑24 ta’ Lulju 2015, li permezz tiegħu s-subappaltatur akkwista d-dritt ta’ kreditu miżmum mill-imprenditur fuq l-iżviluppatur.
19      Wara dan it-trasferiment ta’ kreditu, it-tabella definittiva tal-krediti inklużi fil-massa fallimentari tal-iżviluppatur ġiet emendata sabiex tinkludi s-subappaltatur għal ammont ta’ RON 1 700 000, VAT inkluża. Permezz ta’ sentenza tat‑28 ta’ April 2021, it-Tribunalul Specializat Cluj (il-Qorti Speċjalizzata ta’ Cluj) iddikjarat l-għeluq tal-proċedura ta’ falliment tal-iżviluppatur u ordnat it-tħassir tiegħu mir-reġistru tal-kummerċ, mingħajr ma l-iżviluppatur ħallas id-dejn li jirriżulta mill-kuntratt ta’ impriża konkluż mal-imprenditur.
20      Fid‑9 ta’ Diċembru 2021, is-subappaltatur ħareġ, għall-attenzjoni tal-iżviluppatur, ħames fatturi ta’ kanċellazzjoni sabiex jannulla ħames fatturi mibgħuta fl‑2009 mill-imprenditur lill-kuntrattur għall-eżekuzzjoni ta’ xogħlijiet previsti fil-kuntratt ta’ impriża. Dawn il-fatturi ta’ kanċellazzjoni kienu jinkludu l-indikazzjoni “Artikolu 287(d)”, dispożizzjoni tal-Kodiċi Fiskali, dwar l-aġġustament tal-ammont taxxabbli tal-VAT fil-każ, b’mod partikolari, ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-prezz tal-oġġetti kkunsinnati jew tas-servizzi pprovduti minħabba l-falliment tal-benefiċjarju. Abbażi ta’ din id-dispożizzjoni, is-subappaltatur naqqas il-VAT miġbura li tinsab fid-dikjarazzjoni tal-VAT tiegħu fir-raba’ trimestru tal‑2021 għall-ammont ta’ RON 265 358 (madwar EUR 52 000). Peress li din id-dikjarazzjoni wriet bilanċ negattiv tal-VAT, huwa talab ir-rimbors tagħha.
21      Is-subappaltatur kien suġġett għal verifika fiskali għall-ipproċessar tad-dikjarazzjoni tal-VAT tiegħu tar-raba’ trimestru tal‑2021. L-awtorità ta’ kontroll qieset li huwa ma setax jibbenefika mill-aġġustament previst fl-Artikolu 287(d) tal-Kodiċi Fiskali u li t-tnaqqis tal-VAT miġbura, li huwa kien wettaq f’din id-dikjarazzjoni, ma kienx iġġustifikat, minħabba, essenzjalment, li l-benefiċjarju tas-servizzi tiegħu ma kienx l-iżviluppatur, iżda l-imprenditur u li huwa biss dan tal-aħħar li seta’ jitlob aġġustament wara l-falliment tal-iżviluppatur.
22      Permezz ta’ avviż ta’ taxxa tat‑2 ta’ Marzu 2022, l-amministrazzjoni dipartimentali tal-finanzi pubbliċi ta’ Cluj imponiet fuq is-subappaltatur ammont totali ta’ RON 265 358 bħala VAT. Barra minn hekk, it-talba għar-rimbors tal-VAT ippreżentata mis-subappaltatur ġiet miċħuda.
23      Is-subappaltatur ressaq ilment kontra l-avviż ta’ taxxa msemmi fil-punt 22 iktar ’il fuq, li ġie miċħud permezz ta’ deċiżjoni tal‑25 ta’ April 2023 mogħtija mill-Ministeru għall-Finanzi – Direttorat Ġenerali għall-Ipproċessar tal-Ilmenti, li adotta l-pożizzjoni tal-awtorità ta’ kontroll. Fl‑1 ta’ Awwissu 2023, is-subappaltatur ippreżenta rikors quddiem it-Tribunalul Cluj (il-Qorti tal-Kontea ta’ Cluj, ir-Rumanija), fejn talab l-annullament tad-deċiżjoni tal‑25 ta’ April 2023 u tal-avviż ta’ taxxa tat‑2 ta’ Marzu 2022.
24      Peress li dan ir-rikors ġie miċħud mit-Tribunalul Cluj (il-Qorti tal-Kontea ta’ Cluj) fl‑14 ta’ Ġunju 2024, is-subappaltatur appella fil-kassazzjoni quddiem il-Curtea de Apel Cluj (il-Qorti tal-Appell ta’ Cluj, ir-Rumanija), li hija l-qorti tar-rinviju.
25      Il-qorti tar-rinviju tosserva li, meta nħarġu l-fatturi ta’ kanċellazzjoni għall-attenzjoni tal-iżviluppatur (ara l-punt 20 iktar ’il fuq), is-subappaltatur seta’ jitqies li kien jinsab fl-impossibbiltà ċerta li jirkupra l-kreditu li huwa kellu fuq din il-kumpannija, u li l-awtoritajiet fiskali ma wrewx intenzjoni frawdolenti waqt it-trasferiment ta’ dan il-kreditu mill-imprenditur. Dik il-qorti tistaqsi dwar il-kwistjoni jekk l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li l-aġġustament tal-ammont taxxabbli li huwa jipprevedi fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas ta’ kreditu jista’ jitwettaq biss mill-persuna taxxabbli responsabbli għall-ħlas tat-taxxa li pprovdiet l-oġġetti jew is-servizzi li ħolqu dan il-kreditu, jew jekk dan l-aġġustament jistax isir ukoll minn persuna taxxabbli terza li lilha l-persuna taxxabbli responsabbli għall-ħlas tat-taxxa ttrasferixxiet l-imsemmi kreditu. Hija tirrileva, b’mod partikolari, li l-limitazzjoni tad-dritt għal aġġustament tal-ammont taxxabbli tal-VAT għall-fornitur biss tal-oġġetti jew tas-servizzi tidher li hija konformi mad-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 73 ta’ din id-direttiva, li jiddefinixxi dan il-valur taxxabbli bħala l-korrispettiv miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, iżda li dan jista’ jmur kontra l-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT, li jeżiġi li l-persuna taxxabbli tinħeles kompletament mill-piż tat-taxxa dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tagħha.
26      F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Curtea de Apel Cluj (il-Qorti tal-Appell ta’ Cluj) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari segwenti:
“L-Artikolu 90 tad-Direttiva [dwar il-VAT] jipprekludi, fil-kuntest ta’ relazzjonijiet kuntrattwali li jirriżultaw minn kuntratt għal xogħlijiet, segwit minn subappalt, fejn ikun hemm trasferiment ta’ kreditu bejn il-kuntrattur prinċipali u s-subappaltatur, sabiex is-subappaltatur jakkwista kreditu fil-konfront tal-benefiċjarju finali tax-xogħlijiet, l-applikazzjoni tal-aġġustament tal-bażi tat-taxxa tal-VAT mis-subappaltatur ċessjonarju?”
Fuq id-domanda preliminari
27      Permezz tad-domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi li subappaltatur, li jkun akkwista permezz ta’ trasferiment il-kreditu li imprenditur kellu fil-konfront tal-iżviluppatur skont il-kuntratt ta’ impriża, ikun jista’ jipproċedi għall-aġġustament tal-ammont taxxabbli tal-VAT fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas ta’ dan il-kreditu minn dan l-iżviluppatur.
28      L-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, li jirrigwarda l-każijiet ta’ annullament, ta’ xoljiment, ta’ riżoluzzjoni, ta’ nuqqas ta’ ħlas sħiħ jew parzjali jew ta’ tnaqqis fil-prezz wara l-mument li ssir it-tranżazzjoni taxxabbli, jipprevedi t-tnaqqis tal-ammont taxxabbli u, għaldaqstant, tal-ammont tal-VAT dovuta mill-persuna taxxabbli jekk, wara t-tranżazzjoni taxxabbli, parti mill-korrispettiv jew il-korrispettiv kollu ma jinġabarx mill-persuna taxxabbli. L-imsemmija dispożizzjoni tikkostitwixxi l-espressjoni ta’ prinċipju fundamentali ta’ din id-direttiva, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali, li jipprovdi li l-ammont taxxabbli huwa kkostitwit mill-korrispettiv realment irċevut u li l-korollarju tiegħu huwa li l-awtorità fiskali ma tistax tiġbor bħala VAT ammont ikbar minn dak irċevut mill-persuna taxxabbli (sentenza tad‑9 ta’ Frar 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punt 32).
29      Fid-dawl tal-formulazzjoni tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT kif ukoll tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, jeħtieġ li l-formalitajiet li għandhom jiġu ssodisfatti mill-persuni taxxabbli sabiex jeżerċitaw, quddiem l-awtoritajiet fiskali, id-dritt li jsir tnaqqis tal-ammont taxxabbli tal-VAT ikunu limitati għal dawk li jippermettu li jiġi ġġustifikat li, wara l-konklużjoni ta’ tranżazzjoni, parti mill-korrispettiv jew l-intier tiegħu definittivament mhux ser jiġu miġbura (sentenza tad‑9 ta’ Frar 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punt 33).
30      Madankollu, tqum il-kwistjoni dwar jekk id-dritt li jsir tali tnaqqis huwiex biss tal-persuni taxxabbli li wettqu t-tranżazzjoni taxxabbli li għaliha huwa dovut korrispettiv u li huma, f’dan ir-rigward, responsabbli għall-ħlas tal-VAT jew jekk dan id-dritt huwiex ukoll tal-persuni taxxabbli terzi li lilhom l-imsemmija persuni taxxabbli responsabbli għall-ħlas ittrasferixxew il-kreditu li jikkorrispondi għal dan il-korrispettiv.
31      F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat, fir-rigward tar-rwol tal-“persuni taxxabbli”, li, skont il-ġurisprudenza, dan ir-rwol ma huwiex limitat għal dak tal-ġbir tal-VAT. Konformement mal-Artikolu 193 tad-Direttiva dwar il-VAT, huma, bħala prinċipju, dawn il-persuni li għandhom l-obbligu ta’ ħlas tat-taxxa meta jwettqu provvista ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi taxxabbli, mingħajr dan l-obbligu ma huwa suġġett għall-ġbir minn qabel tal-korrispettiv jew, minn tal-inqas, tal-ammont tat-taxxa tal-output imħallsa (sentenza tat‑28 ta’ Ottubru 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (VAT–Ħlasijiet suċċessivi), C‑324/20, EU:C:2021:880, punt 53).
32      Fil-fatt, skont l-Artikolu 63 tad-Direttiva dwar il-VAT, il-VAT issir eżiġibbli fil-mument ta’ meta titwettaq il-provvista ta’ oġġetti jew il-provvista ta’ servizzi, jiġifieri mat-twettiq tat-tranżazzjoni inkwistjoni, indipendentement mill-kwistjoni dwar jekk il-korrispettiv dovut għal din it-tranżazzjoni tħallasx diġà. Għaldaqstant, il-VAT hija dovuta lit-Teżor Pubbliku mill-fornitur ta’ oġġett jew ta’ servizz, anki jekk huwa jkun għadu ma rċeviex, mill-klijent tiegħu, il-ħlas li jikkorrispondi għat-tranżazzjoni mwettqa (sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (VAT–Ħlasijiet suċċessivi), C‑324/20, EU:C:2021:880, punt 54).
33      Meta fornitur kien persuna taxxabbli fil-mument meta twettqet il-kunsinna ta’ oġġetti jew il-provvista ta’ servizzi, data li fiha, bis-saħħa tal-Artikolu 63 tad-Direttiva dwar il-VAT, l-avveniment li jagħti lok għat-taxxa jseħħ u t-taxxa ssir dovuta, huwa jibqa’ responsabbli għall-ħlas tal-VAT li huwa jkun ġabar f’isem l-Istat, indipendentement mill-fatt li sadanittant huwa jkun tilef il-kwalità tiegħu ta’ persuna taxxabbli. Barra minn hekk, fid-dawl tal-fatt li, l-ammont taxxabbli, kif iddefinit fl-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT, huwa kkostitwit mill-korrispettiv realment irċevut, dan il-fornitur jista’, anki wara li jkun tilef il-kwalità ta’ persuna taxxabbli, jaġġusta l-ammont taxxabbli b’mod li dan jirrifletti l-korrispettiv realment irċevut u li l-amministrazzjoni fiskali ma tirċevix, bħala VAT, ammont ogħla minn dak miġbur mill-imsemmi fornitur (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal‑15 ta’ Ottubru 2020, E. (VAT–Tnaqqis tal-ammont taxxabbli),
C‑335/19, EU:C:2020:829, punt 40). Minn dan jirriżulta li d-dritt li jitnaqqas l-ammont taxxabbli huwa marbut mill-qrib mal-kwalità ta’ persuna responsabbli għall-ħlas tal-VAT għat-tranżazzjoni taxxabbli li għaliha dan il-korrispettiv huwa dovut.
34      Fit-tilwima fil-kawża prinċipali, twettqu żewġ tranżazzjonijiet li jirrigwardaw tranżazzjonijiet taxxabbli. L-ewwel waħda kienet tikkonċerna r-relazzjoni kummerċjali bejn is-subappaltatur u l-imprenditur. It-tieni waħda kienet tikkonsisti fir-relazzjoni bejn l-imprenditur u l-iżviluppatur. Is-subappaltatur ma kienx parti mit-tranżazzjoni bejn l-imprenditur u l-iżviluppatur, li, min-naħa tiegħu, ma pparteċipax fit-tranżazzjoni bejn is-subappaltatur u l-imprenditur.
35      Fir-rigward tal-ewwel tranżazzjoni msemmija fil-punt 34 iktar ’il fuq, u b’mod iktar speċifiku tal-kwistjoni dwar jekk il-kundizzjoni ta’ nuqqas ta’ ħlas, prevista mill-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, hijiex issodisfatta, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni kemm il-ħlas fi flus, kif ukoll it-trasferiment lis-subappaltatur tal-kreditu tal-imprenditur fuq l-iżviluppatur (ara l-punt 18 iktar ’il fuq), bħala elementi rilevanti sabiex jiġi evalwat jekk il-korrispettiv dovut fil-kuntest tat-tranżazzjonijiet taxxabbli bejn dan is-subappaltatur u dan l-imprenditur tħallasx, peress li tali trasferiment jikkostitwixxi fih innifsu remunerazzjoni u għandu valur ekonomiku fih innifsu (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tad‑9 ta’ Frar 2023, Finanzamt X (Servizzi tal-proprjetarju ta’ stalla) (C‑713/21, mhux ippubblikata, EU:C:2023:80, punti 46 u 47).
36      F’dan ir-rigward, bħalma ġie kkonstatat fil-punti 17 u 18 iktar ’il fuq, l-imprenditur, għall-ħlas tal-fatturi maħruġa fil-konfront tiegħu mis-subappaltatur, minn naħa, ħallas lil dan tal-aħħar ammont ta’ RON 270 819,76, VAT inkluża, u, min-naħa l-oħra, għall-bilanċ tad-dejn tiegħu fl-ammont ta’ RON 1 700 000, VAT inkluża, ikkonkluda miegħu trasferiment ta’ kreditu awtentikat tal‑24 ta’ Lulju 2015, li permezz tiegħu s-subappaltatur akkwista d-dritt ta’ kreditu miżmum mill-imprenditur mingħand l-iżviluppatur. Dan it-trasferiment ta’ kreditu, bħala tali, ma kienx marbut mal-ħlas effettiv jew mal-possibbiltà reali ta’ ħlas futur tal-kreditu mid-debitur, l-iżviluppatur. Sussegwentement, fil‑31 ta’ Awwissu 2021, is-subappaltatur irreġistra fl-entrati tal-kontabbiltà tiegħu li d-dejn tal-imprenditur “[kien] tnaqqas għal żero”. Bħalma jsegwi mit-talba għal deċiżjoni preliminari, is-somom imsemmija iktar ’il fuq, imħallsa b’mod amikevoli, kienu jikkorrispondu għall-fatturi kollha maħruġa mis-subappaltatur lill-imprenditur. Għaldaqstant, id-dejn inizjali kollu, fl-ammont ta’ RON 1 970 819,76, tħallas minnu.
37      Konsegwentement, f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-kreditu fil-konfront tas-subappaltatur għandu jitqies li tħallas kollu kemm hu, b’tali mod li ma teżistix bażi għal tnaqqis tal-ammont taxxabbli għas-subappaltatur ċessjonarju.
38      Fir-rigward tat-tieni tranżazzjoni msemmija fil-punt 34 iktar ’il fuq, mit-talba għal deċiżjoni preliminari jsegwi li l-iżviluppatur, li falla f’Diċembru 2014, la ħallas lill-imprenditur u lanqas, barra minn hekk, lis-subappaltatur ċessjonarju, is-somom li jikkorrispondu għall-fatturi li kienu s-suġġett tal-aġġustament imwettaq minn dan tal-aħħar. Fir-rigward ta’ din it-tranżazzjoni bejn l-imprenditur u l-iżviluppatur, għandha għalhekk tiġi kkonstatata l-eżistenza ta’ “nuqqas ta’ ħlas”, fis-sens tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, li tista’ tiġġustifika, jekk ikun il-każ, it-tnaqqis tal-ammont taxxabbli.
39      Fir-rigward tal-kwistjoni dwar liema persuna kellha d-dritt li tnaqqas l-ammont taxxabbli skont din id-dispożizzjoni, għandu jiġi rrilevat li l-imprenditur kien persuna taxxabbli fil-mument tal-provvista tas-servizzi ta’ proprjetà immobbli inkwistjoni, data li fiha, konformement mal-Artikolu 63 tad-Direttiva dwar il-VAT, il-fatt taxxabbli seħħ u t-taxxa saret eżiġibbli (ara l-punt 33 iktar ’il fuq).
40      Għalhekk, minn naħa, l-imprenditur baqa’ responsabbli għall-ħlas tal-VAT dovuta għat-tieni tranżazzjoni msemmija fil-punt 34 iktar ’il fuq, anki wara t-trasferiment tal-kreditu taħt id-dritt ċivili lis-subappaltatur.
41      F’dan ir-rigward, min-naħa l-oħra, fid-dawl tal-fatt li l-ammont taxxabbli, kif iddefinit fl-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT, huwa kkostitwit mill-korrispettiv realment irċevut (ara l-punt 33 iktar ’il fuq), l-imprenditur kellu d-dritt li jnaqqas l-ammont taxxabbli, b’mod li dan jirrifletti l-assenza ta’ ħlas ta’ korrispettiv minħabba l-falliment tal-iżviluppatur u li l-amministrazzjoni fiskali ma tirċevix, bħala VAT, ammont ogħla minn dak miġbur mill-imprenditur. F’dan ir-rigward, bħalma tindika wkoll il-qorti tar-rinviju fil-kuntest tat-talba tagħha għal deċiżjoni preliminari, fir-rigward tal-kreditu ttrasferit (ara l-punt 36 iktar ’il fuq), il-fornitur tas-servizzi, li għalihom l-iżviluppatur kien obbligat iħallas prezz, huwa u jibqa’ l-imprenditur, li kellu l-kwalità ta’ persuna taxxabbli fil-mument li fih twettqet il-provvista ta’ servizzi, jiġifieri fid-data meta seħħ il-fatt taxxabbli u meta t-taxxa saret eżiġibbli.
42      Fit-tilwima fil-kawża prinċipali, il-possibbiltà ta’ aġġustament tal-ammont taxxabbli mill-imprenditur kienet tirriżulta mill-falliment tal-iżviluppatur, segwita mit-tħassir tiegħu mir-reġistru tal-kummerċ (ara l-punti 16 u 19 iktar ’il fuq), mingħajr ma kien issodisfa l-obbligi finanzjarji tiegħu fil-konfront tal-imprenditur imnissla mir-relazzjoni ta’ impriża tagħhom, u l-imsemmi impreditur ma ġie attribwit ebda parti mill-massa fallimentari tal-iżviluppatur bħala ħlas għall-kreditu li kellu. Konsegwentement, bħalma huwa indikat fit-talba għal deċiżjoni preliminari, in-nuqqas ta’ ħlas mill-iżviluppatur kien definittiv, għaliex il-kreditu definittivament ma setax jiġi rkuprat.
43      Barra minn hekk, għandu jiġi rrilevat, minn naħa, li l-kwalità ta’ persuna responsabbli għall-ħlas tal-VAT tinkiseb skont id-dispożizzjonijiet fiskali applikabbli, u li d-Direttiva tal-VAT ma tinkludi ebda dispożizzjoni li tipprevedi l-possibbiltà ta’ trasferiment ta’ din il-kwalità jew id-dritt għal aġġustament permezz ta’ ftehim irregolat mid-dritt privat, bħal trasferiment ta’ kreditu.
44      Barra minn hekk, il-kwistjoni dwar min hija l-persuna taxxabbli li għandha dritt għal tnaqqis tal-ammont taxxabbli għall-VAT hija rregolata mid-dritt tal-Unjoni Ewropea fil-qasam tal-VAT, indipendentement mir-regoli nazzjonali li jistgħu jirregolaw it-trasferimenti ta’ kreditu fid-dritt ċivili (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tad‑9 ta’ Frar 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punt 42).
45      Min-naħa l-oħra, id-dritt għal aġġustament tal-valur taxxabbli għandu jitqies li huwa dritt relatat jew anċillari meta mqabbel mad-dejn fiskali impost fuq il-persuna taxxabbli li għandha l-kwalità ta’ persuna responsabbli għall-ħlas tal-VAT u għad-dritt tagħha li titlob ir-rimbors tal-VAT debitament imħallsa.
46      F’dawn iċ-ċirkustanzi, trasferiment ta’ kreditu ma jistax ikollu bħala effett it-trasferiment tal-obbligu tal-kreditur, irreġistrat bħala persuna taxxabbli għall-VAT fil-jum tal-kunsinna tal-oġġett jew tal-provvista ta’ servizzi, li jħallas il-VAT dovuta għal din it-tranżazzjoni jew tad-dritt tiegħu li jaġġusta l-ammont taxxabbli a posteriori sabiex jeħles mid-dejn fiskali tiegħu kollu jew parti minnu (ara, b’analoġija, is-sentenza tal‑15 ta’ Ottubru 2020, E. (VAT–Tnaqqis tal-ammont taxxabbli), C‑335/19, EU:C:2020:829, punti 33, 40 u 41).
47      Għaldaqstant, f’ċirkustanzi bħal dawk tat-tilwima fil-kawża prinċipali, id-dritt li jsir tnaqqis tal-ammont taxxabbli previst fl-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, ma jistax jiġi eżerċitat mis-subappaltatur ċessjonarju, li ma għandux il-kwalità ta’ persuna taxxabbli responsabbli għall-ħlas tat-tieni tranżazzjoni msemmija fil-punt 34 iktar ’il fuq.
48      Din l-interpretazzjoni hija barra minn hekk konformi mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, inerenti għas-sistema komuni tal-VAT, li huwa intiż li jtaffi kompletament lill-persuna taxxabbli mill-piż tal-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi kollha tiegħu (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tad‑9 ta’ Frar 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punt 44; ara wkoll, b’analoġija, is-sentenza tas‑26 ta’ Novembru 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, punti 52 sa 54).
49      Konsegwentement, ma jistax jitqies li, fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni fil-qasam tal-VAT u indipendentement mir-regoli nazzjonali li jistgħu jirregolaw it-trasferimenti ta’ kreditu fid-dritt ċivili, subappaltatur ċessjonarju jista’ jiġi identifikat bħala l-persuna taxxabbli li għandha dritt, f’dak li jirrigwarda l-kreditu ttrasferit li jaqa’ taħt ir-relazzjoni kuntrattwali prinċipali, dwar xogħol fuq proprjetà immobbli, bejn l-imprenditur u l-iżviluppatur, li ma pparteċipax fiha, għal tnaqqis tal-ammont taxxabbli tal-VAT skont l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT.
50      Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, ir-risposta għad-domanda tal-qorti tar-rinviju għandha tkun li l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi li subappaltatur, li jkun akkwista permezz ta’ trasferiment il-kreditu li imprenditur kellu fil-konfront tal-iżviluppatur skont il-kuntratt ta’ impriża, ikun jista’ jipproċedi għall-aġġustament tal-ammont taxxabbli tal-VAT fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas ta’ dan il-kreditu minn dan l-iżviluppatur.
Fuq l-ispejjeż
51      Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija dik il-qorti li għandha tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi,
IL-QORTI ĠENERALI (It-Tieni Awla komposta minn ħames Imħallfin)
taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikolu 90(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi li subappaltatur, li jkun akkwista permezz ta’ trasferiment il-kreditu li imprenditur kellu fil-konfront tal-iżviluppatur skont kuntratt ta’ impriża, ikun jista’ jipproċedi għall-aġġustament tal-ammont taxxabbli tat-taxxa fuq il-valur miżjud fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas ta’ dan il-kreditu mill-iżviluppatur.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Mogħtija f’qorti bil-miftuħ fil-Lussemburgu, fit-22 ta’ April 2026.
Firem
*      Lingwa tal-kawża: ir-Rumen.