62024CJ0119
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção)
12 de março de 2026 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Livre circulação dos trabalhadores — Imposto sobre o rendimento — Imposto adicional sobre o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, que pode ser cobrado pelas áreas metropolitanas e municípios nos quais essas pessoas residem — Sobretaxa sobre o imposto sobre o rendimento dos não residentes fiscais paga em benefício do Estado — Carga fiscal dos não residentes fiscais mais pesada do que a suportada pelos residentes fiscais de um Estado‑Membro — Comparabilidade das situações — Inexistência de justificação»
No processo C‑119/24 [Chefquet] (
i
),
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pela cour d’appel de Liège (Tribunal de Recurso de Liège, Bélgica), por Decisão de 5 de fevereiro de 2024, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 14 de fevereiro de 2024, no processo
DK,
JO
contra
État belge,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),
composto por: I. Ziemele, presidente de secção, A. Kumin (relator) e S. Gervasoni, juízes,
advogado‑geral: N. Emiliou,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação de DK e JO, por C. Lourtie, avocate,
–
em representação do Governo Belga, por S. Baeyens, P. Cottin e C. Pochet, na qualidade de agentes,
–
em representação da Comissão Europeia, por A. Ferrand e W. Roels, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 4 de setembro de 2025,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 45.o TFUE.
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe DK e JO, duas pessoas singulares residentes fiscalmente em França e de quem parte dos rendimentos profissionais e imobiliários é de fonte belga, ao État belge (Estado Belga) a respeito da sua sujeição, durante vários anos, ao imposto sobre o rendimento acrescido de uma sobretaxa de imposto devida, nesse Estado‑Membro, pelos não residentes fiscais (a seguir «sobretaxa de imposto em causa»), estabelecido por analogia com o imposto municipal adicional a que estão sujeitos os residentes fiscais do referido Estado‑Membro (a seguir «imposto municipal adicional em causa»).
Quadro jurídico
Direito da União
3
O artigo 45.o TFUE dispõe:
«1.   A livre circulação dos trabalhadores fica assegurada na União [Europeia].
2.   A livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, entre os trabalhadores dos Estados‑Membros, no que diz respeito ao emprego, à remuneração e demais condições de trabalho.
3.   A livre circulação dos trabalhadores compreende, sem prejuízo das limitações justificadas por razões de ordem pública, segurança pública e saúde pública, o direito de:
a)
Responder a ofertas de emprego efetivamente feitas;
b)
Deslocar‑se livremente, para o efeito, no território dos Estados‑Membros;
c)
Residir num dos Estados‑Membros a fim de nele exercer uma atividade laboral, em conformidade com as disposições legislativas, regulamentares e administrativas que regem o emprego dos trabalhadores nacionais;
d)
Permanecer no território de um Estado‑Membro depois de nele ter exercido uma atividade laboral, nas condições que serão objeto de regulamentos a estabelecer pela Comissão.
4.   O disposto no presente artigo não é aplicável aos empregos na administração pública.»
Direito belga
4
O artigo 245.o do code des impôts sur les revenus (Código dos Impostos sobre os Rendimentos), de 10 de abril de 1992 (Moniteur belge de 30 de julho de 1992, p. 17120; a seguir «CIR 92»), conforme aplicável aos anos fiscais de 1992 a 2003, dispunha:
«O imposto estabelecido em conformidade com os artigos 243.o a 244.o [relativos ao imposto sobre o rendimento dos não residentes] é aumentado em seis cêntimos adicionais em benefício do Estado, que são calculados em conformidade com as modalidades fixadas no artigo 466.o [...]»
5
Por meio do artigo 398.o da loi-programme (Lei‑Programa) de 24 de dezembro de 2002 (Moniteur belge de 31 de dezembro de 2002, p. 58686), foi aditado um novo parágrafo ao artigo 245.o do CIR 92, aplicável a partir do ano fiscal de 2005, que dispõe que «[o] Rei pode, por decreto deliberado em Conselho de Ministros, levar esses cêntimos adicionais até um máximo de sete cêntimos». A partir deste último ano fiscal, o montante dos cêntimos adicionais referidos no artigo 245.o, primeiro parágrafo, do CIR 92 foi fixado em sete cêntimos.
6
Nos termos do artigo 465.o do CIR 92:
«[...] As aglomerações e os municípios podem estabelecer um imposto adicional ao imposto sobre as pessoas singulares.»
7
O artigo 466.o do CIR 92 dispõe:
«O imposto municipal adicional ao imposto sobre as pessoas singulares e o imposto de aglomeração adicional ao imposto sobre as pessoas singulares são calculados sobre o imposto sobre as pessoas singulares determinado:
antes da imputação dos pagamentos antecipados [...], dos pagamentos por conta, da quota‑parte fixa do imposto estrangeiro e dos créditos de imposto [...];
antes da aplicação dos acréscimos [...], da bonificação [...] e dos acréscimos de imposto [...].»
8
O artigo 467.o do CIR 92 prevê:
«O imposto adicional ao imposto sobre as pessoas singulares é estabelecido pelo município ou pela aglomeração, a cargo dos habitantes do Reino que são tributáveis, respetivamente, nesse município ou nos municípios que fazem parte dessa aglomeração.»
9
O artigo 468.o do CIR 92 estabelece:
«O imposto adicional é lançado relativamente a todos os contribuintes de uma mesma área metropolitana ou município a uma percentagem uniforme do imposto devido ao Estado. Se essa percentagem incluir uma fração, esta deve ser limitada a uma casa decimal; esta percentagem não pode exceder 1 [%] quando o imposto for fixado por uma aglomeração. O imposto adicional não pode ser objeto de qualquer redução, isenção ou exceção.»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
10
DK e JO, recorrentes no processo principal, são pessoas singulares que residiam fiscalmente em França durante os anos fiscais de 1992 a 1998, 2001 a 2003 e 2007 a 2009 (a seguir «anos fiscais em causa»). Durante esses anos, DK exerceu, a título principal, uma atividade profissional assalariada como diretor de investigação no Centro Nacional de Investigação Científica em Paris (França) e, a título complementar, uma atividade profissional assalariada a tempo parcial, na qualidade de professor, em várias universidades na Bélgica, tendo esta última atividade gerado menos de 25 % do total dos seus rendimentos profissionais de fonte belga e estrangeira. A sua mulher, JO, exerceu uma atividade profissional assalariada em França durante os anos de 1992 a 1998, mas deixou de a exercer desde o ano 2000. Por outro lado, resulta das informações de que o Tribunal de Justiça dispõe que, durante os anos fiscais em causa, os recorrentes no processo principal eram proprietários de imóveis situados na Bélgica.
11
Estes últimos, relativamente a esses anos fiscais, foram tributados pelas autoridades belgas sobre os seus rendimentos profissionais e imobiliários de fonte belga enquanto não residentes fiscais. Em conformidade com o artigo 245.o do CIR 92, o imposto sobre o rendimento a que foram sujeitos a esse título foi acrescido da sobretaxa de imposto em causa de 6 %, no que respeita aos anos fiscais de 1992 a 1998 e de 2001 a 2003, e de uma taxa de 7 %, no que respeita aos anos fiscais de 2007 a 2009.
12
Os recorrentes no processo principal contestaram as contribuições para o imposto sobre o rendimento estabelecidas relativamente aos anos fiscais em causa e apresentaram várias reclamações a este respeito, precisando‑se que, para alguns desses anos fiscais, apenas DK apresentou uma reclamação. Estas reclamações foram indeferidas por várias decisões administrativas por serem, em parte, inadmissíveis e, em parte, improcedentes, uma vez que apenas as reclamações relativas aos anos fiscais de 1993 e 2008 foram parcialmente julgadas procedentes.
13
Por conseguinte, os recorrentes no processo principal interpuseram recursos dessas decisões no tribunal de première instance de Namur (Tribunal de Primeira Instância de Namur, Bélgica). Por Sentença de 20 de janeiro de 2016, esse órgão jurisdicional apensou esses recursos e julgou‑os parcialmente inadmissíveis e parcialmente sem provimento.
14
Além disso, por meio dessa sentença, o referido órgão jurisdicional submeteu à Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica) um pedido de decisão prejudicial. Por Acórdão de 6 de junho de 2019, este declarou, nomeadamente, que o artigo 245.o do CIR 92, conforme aplicável aos anos fiscais de 1992 a 2009, não instituía uma discriminação injustificada em detrimento das pessoas que não residissem fiscalmente na Bélgica, contrária aos artigos 10.o e 11.o da Constituição belga.
15
Em 3 de fevereiro de 2020, os recorrentes no processo principal interpuseram recurso da Sentença de 20 de janeiro de 2016 para a cour d’appel de Liège (Tribunal de Recurso de Liège, Bélgica), que é o órgão jurisdicional de reenvio.
16
Resulta da decisão de reenvio que, nesse órgão jurisdicional, os recorrentes no processo principal manifestam, nomeadamente, as suas dúvidas quanto à compatibilidade do artigo 245.o do CIR 92 com o artigo 45.o TFUE, uma vez que este artigo 245.o apenas sujeita as pessoas que não residem fiscalmente na Bélgica a uma sobretaxa de imposto compreendida entre 6 % e 7 % do imposto sobre o rendimento, pago em benefício do Estado e estabelecido por analogia com o imposto municipal adicional em causa, previsto no artigo 466.o do CIR 92 e devido pelos residentes fiscais desse Estado‑Membro.
17
O Estado Belga pede, em substância, ao órgão jurisdicional de reenvio que confirme a Sentença de 20 de janeiro de 2016.
18
No que respeita à compatibilidade do artigo 245.o do CIR 92 com o artigo 45.o TFUE, o órgão jurisdicional de reenvio considera, à semelhança da Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional), que, ao sujeitar as pessoas que não residem fiscalmente na Bélgica à sobretaxa de imposto em causa, este artigo 245.o visa, como indicam os trabalhos preparatórios da lei que inclui o referido artigo 245.o, evitar qualquer discriminação entre os residentes fiscais desse Estado‑Membro sujeitos ao imposto municipal adicional em causa e os não residentes, bem como fazer com que estes últimos contribuam, de forma proporcional, para o financiamento das missões de interesse geral, visto que beneficiam, de forma geral, das instalações e serviços prestados pelos poderes públicos belgas.
19
Por outro lado, esta sobretaxa de imposto não produz efeitos manifestamente desproporcionados, uma vez que é calculada na proporção do imposto devido sobre os rendimentos produzidos ou auferidos no referido Estado‑Membro. Além disso, o imposto de segunda residência no mesmo Estado‑Membro ou o imposto sobre a habitação em França, a que os não residentes podem eventualmente estar sujeitos, não têm o mesmo objeto nem a mesma função que a referida sobretaxa de imposto e não lhe são, portanto, comparáveis. Esta mesma sobretaxa de imposto é calculada segundo as mesmas modalidades que o imposto municipal adicional em causa, mas é cobrada em benefício do Estado e, portanto, não tem a mesma natureza nem o mesmo objetivo que esse imposto.
20
Nestas circunstâncias, a cour d’appel de Liège (Tribunal de Recurso de Liège) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Opõe‑se o artigo 45.o TFUE à aplicação do artigo 245.o [do CIR], por este artigo sujeitar o contribuinte não residente a um[a sobretaxa] de imposto de Estado de 6‑7 % em relação ao que pagaria se fosse habitante do Reino [da Bélgica]; [sobretaxa] estabelecid[a] por analogia com o imposto local determinado pelas áreas metropolitanas e municípios belgas e devido pelos habitantes do Reino [da Bélgica] que têm a sua residência principal nestas áreas metropolitanas e nestes municípios?»
Quanto à questão prejudicial
Quanto à admissibilidade
21
Sem suscitar formalmente uma exceção de inadmissibilidade, os recorrentes no processo principal manifestam dúvidas quanto à admissibilidade do presente pedido de decisão prejudicial, alegando que a fundamentação desse pedido não cumpre os requisitos relativos ao conteúdo dos pedidos de decisão prejudicial, previstos no artigo 94.o do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça e nos n.os 14, 15, 19 e 20 das Recomendações à atenção dos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (JO 2019, C 380, p. 1; a seguir «recomendações»), formuladas pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, que figuram atualmente nos n.os 14, 15, 19 e 20 das Recomendações à atenção dos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais (JO C, C/2024/6008), uma vez que a questão prejudicial não figura numa parte distinta da decisão de reenvio e que esta decisão não contém uma exposição dos factos e das disposições nacionais pertinentes no caso em apreço.
22
A este respeito, importa recordar que, segundo jurisprudência constante, a necessidade de obter uma interpretação do direito da União que seja útil ao juiz nacional exige que este defina o quadro factual e regulamentar em que se inserem as questões que submete ou que, pelo menos, explique as hipóteses factuais em que assentam essas questões (Acórdãos de 26 de janeiro de 1993, Telemarsicabruzzo e o., C‑320/90 a C‑322/90, EU:C:1993:26, n.o 6, e de 16 de outubro de 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, n.o 30).
23
As informações contidas nas decisões de reenvio devem permitir, por um lado, ao Tribunal de Justiça dar respostas úteis às questões submetidas pelo órgão jurisdicional nacional e, por outro, aos governos dos Estados‑Membros, bem como aos demais interessados, exercer o direito que lhes é conferido pelo artigo 23.o do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia de apresentarem observações. Incumbe ao Tribunal de Justiça garantir que esse direito seja salvaguardado, tendo em conta o facto de, por força desta disposição, apenas as decisões de reenvio serem notificadas aos interessados (Acórdão de 16 de outubro de 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, n.o 31 e jurisprudência aí referida).
24
Estes requisitos cumulativos em matéria de conteúdo das decisões de reenvio estão expressamente previstos no artigo 94.o do Regulamento de Processo, que o órgão jurisdicional de reenvio deve conhecer e respeitar escrupulosamente, no quadro da cooperação instituída no artigo 267.o TFUE. Além disso, estes requisitos são recordados nos n.os 13, 15 e 16 das recomendações (Acórdão de 16 de outubro de 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, n.o 32 e jurisprudência aí referida).
25
No presente processo, cumpre referir que as informações contidas nas decisões de reenvio devem permitir, por um lado, ao Tribunal de Justiça dar respostas úteis às questões submetidas pelo órgão jurisdicional nacional e, por outro, aos governos dos Estados‑Membros, bem como aos demais interessados, exercer o direito que lhes é conferido pelo artigo 23.o do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia de apresentarem observações.
26
Com efeito, antes de mais, embora o quadro factual do litígio no processo principal seja apresentado de forma sucinta, contém, todavia, todos os elementos necessários para esse efeito. Em seguida, embora seja certo que o teor do artigo 466.o do CIR 92, relativo ao cálculo do imposto municipal adicional em causa, não está exposto na decisão de reenvio, basta salientar, por um lado, que o artigo 245.o do CIR 92, reproduzido literalmente nessa decisão, forma a base legal da imposição da sobretaxa de imposto em causa aos recorrentes no processo principal. Por outro lado, o teor exato deste artigo 466.o, que figura nas observações escritas destes recorrentes, é secundário uma vez que este artigo 245.o remete unicamente para o referido artigo 466.o no que respeita ao cálculo dessa sobretaxa e que resulta da decisão de reenvio que esta é calculada da mesma forma que esse imposto. Por último, nos termos do ponto 19 das recomendações, a questão ou as questões submetidas devem figurar numa parte distinta e claramente identificada da decisão de reenvio. Ora, no caso em apreço, verifica‑se que a questão submetida foi apresentada no final dessa decisão, num parágrafo separado do dispositivo.
27
Nestas condições, o presente pedido de decisão prejudicial é admissível.
Quanto ao mérito
28
Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 45.o TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional segundo a qual o imposto sobre o rendimento a que estão sujeitos, num Estado‑Membro, os não residentes fiscais é acrescido de uma sobretaxa de imposto fixa em benefício desse Estado, estabelecido por analogia com um imposto adicional ao imposto sobre o rendimento devido pelos residentes fiscais do referido Estado em benefício das aglomerações ou dos municípios que optem por o instituir e que determinem a sua taxa.
29
A título preliminar, importa recordar que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, embora a fiscalidade direta seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito da União e, nomeadamente, das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado FUE (Acórdão de 30 de outubro de 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, n.o 27 e jurisprudência aí referida).
Quanto à liberdade fundamental aplicável
30
Há que verificar se o artigo 45.o TFUE é aplicável ao litígio no processo principal.
31
Em conformidade com jurisprudência constante, qualquer nacional da União, independentemente do seu lugar de residência e da sua nacionalidade, que tenha feito uso do direito de livre circulação dos trabalhadores e que tenha exercido uma atividade profissional num Estado‑Membro diferente do da residência está abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 45.o TFUE [Acórdão de 15 de julho de 2021, État belge (Perda de benefícios fiscais no Estado‑Membro de residência), C‑241/20, EU:C:2021:605, n.o 20 e jurisprudência aí referida].
32
Embora, no caso em apreço, a nacionalidade de DK e JO não seja especificada na decisão de reenvio, esta assenta, todavia, na premissa de que são nacionais de um Estado‑Membro.
33
Como resulta do n.o 10 do presente acórdão, DK, enquanto residente fiscal em França, exerceu uma atividade profissional por conta de outrem na Bélgica durante os anos fiscais em causa, pelo que a sua situação está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 45.o TFUE.
34
Em contrapartida, segundo as informações de que o Tribunal de Justiça dispõe, JO, durante esses anos, exerceu apenas uma atividade profissional por conta de outrem em França, onde se situa a sua residência fiscal, e deixou de exercer uma atividade profissional por conta de outrem desde 2000, sendo os únicos rendimentos de origem belga de JO nos referidos anos os rendimentos imobiliários pelos quais os recorrentes no processo principal foram tributados pelas autoridades belgas, mencionados nos n.os 10 e 11 do presente acórdão.
35
Ora, no que respeita aos investimentos imobiliários, em conformidade com jurisprudência constante, as medidas nacionais relativas às operações por meio das quais os não residentes efetuam tais investimentos no território de um Estado‑Membro podem ser abrangidas tanto pelo artigo 49.o TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento, como pelo artigo 63.o TFUE, relativo à livre circulação de capitais [Acórdão de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Isenção dos fundos de investimento contratuais), C‑342/20, EU:C:2022:276, n.o 39 e jurisprudência aí referida].
36
A este respeito, importa recordar que resulta de jurisprudência assente que, para determinar se uma legislação nacional é abrangida por uma ou outra das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado FUE, há que tomar em consideração o objeto da legislação em causa e, quando este não permita determinar qual das liberdades fundamentais é abrangida de forma preponderante, os elementos factuais do caso concreto [v. Acórdão de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Isenção dos fundos de investimento contratuais), C‑342/20, EU:C:2022:276, n.o 35 e 36, e jurisprudência aí referida].
37
No entanto, para que as disposições relativas ao direito de estabelecimento se possam aplicar, é, em princípio, necessário que seja assegurada uma presença permanente no Estado‑Membro de acolhimento e, em caso de aquisição e de posse dos bens imóveis, que a gestão desses bens seja ativa [Acórdão de 7 de abril de 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Isenção dos fundos de investimento contratuais), C‑342/20, EU:C:2022:276, n.o 42 e jurisprudência aí referida].
38
Tendo em conta as indicações precedentes, caberá ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a situação de JO está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 45.o TFUE, como dá a entender a redação do pedido de decisão prejudicial, ou se deve antes ser analisada à luz do artigo 49.o TFUE ou do artigo 63.o TFUE, entendendo‑se que, nestes últimos casos, a resposta do Tribunal de Justiça com base no artigo 45.o TFUE é transponível, mutatis mutandis (v., por analogia, Acórdãos de 28 de fevereiro de 2013, Beker e Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, n.o 45, e de 14 de março de 2019, Jacob e Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, n.o 23).
Quanto à existência de uma restrição à livre circulação dos trabalhadores
39
Nos termos do artigo 45.o, n.o 2, TFUE, a livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, entre os trabalhadores dos Estados‑Membros, no que diz respeito ao emprego, à remuneração e demais condições de trabalho.
40
A este respeito, há que recordar que o Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que o princípio da igualdade de tratamento consagrado no artigo 45.o, n.o 2, TFUE proíbe não só as discriminações diretas, em razão da nacionalidade, mas também todas as formas indiretas de discriminação que, por meio da aplicação de outros critérios de distinção, como o critério da residência, conduzam, de facto, ao mesmo resultado [Acórdãos de 12 de fevereiro de 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, n.o 11, e de 30 de maio de 2024, Finanzamt Köln‑Süd (Imposição a pedido de um sujeito passivo parcial), C‑627/22, EU:C:2024:431, n.o 83 e jurisprudência aí referida].
41
Em especial, o princípio da igualdade de tratamento em matéria de remuneração ficaria privado de efeito se pudesse ser violado por disposições nacionais discriminatórias em matéria de imposto sobre o rendimento [Acórdão de 10 de março de 2022, Comissão/Bélgica (Dedução das prestações de alimentos), C‑60/21, EU:C:2022:172, n.o 17 e jurisprudência aí referida].
42
No presente processo, resulta da decisão de reenvio que essa sobretaxa de imposto em causa, de que são devedoras as pessoas que não residem fiscalmente na Bélgica, foi instituída pelo artigo 245.o do CIR 92 por referência ao imposto municipal adicional em causa, pago unicamente pelos residentes fiscais desse Estado‑Membro, com vista a fazer contribuir estas duas categorias de contribuintes de forma proporcional aos seus rendimentos de origem belga e, portanto, a submetê‑los à mesma carga fiscal. Por conseguinte, a instituição desta sobretaxa de imposto não é, por si só, suscetível de afetar mais os trabalhadores nacionais de outros Estados‑Membros.
43
Esta análise não é posta em causa pela argumentação dos recorrentes no processo principal por meio da qual alegam que já pagam um imposto sobre imóveis para habitação em França, a saber, o seu Estado de residência fiscal, o que levaria a que fossem duplamente tributados. Com efeito, há que observar, à semelhança do advogado‑geral no n.o 46 das suas conclusões, que a tributação do valor locativo de uma habitação não apresenta nenhuma relação com os rendimentos gerados num Estado‑Membro, pelo que esta tributação não pode ser equiparada a uma tributação baseada nesses rendimentos (v., neste sentido, Acórdão de 21 de maio de 2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, n.os 21 a 23). Assim, não se pode, em todo o caso, considerar que os recorrentes no processo principal foram sujeitos a dupla tributação pelo facto de terem estado sujeitos tanto ao imposto sobre imóveis para habitação em França como à sobretaxa de imposto em causa na Bélgica.
44
Todavia, resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que a sobretaxa de imposto em causa, que é aplicável, independentemente da sua nacionalidade, a todos os não residentes fiscais com rendimentos de fonte belga, sujeita estes últimos, em determinadas situações, a uma carga fiscal mais pesada do que aquela a que estão sujeitos, a título dos mesmos rendimentos, os residentes fiscais da Bélgica. Com efeito, sem prejuízo de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, nos municípios ou aglomerações belgas em que a autoridade local competente não instituiu o imposto municipal adicional em causa ou fixou a taxa desse imposto num nível inferior à dessa sobretaxa de imposto, os residentes fiscais desses municípios ou dessas aglomerações beneficiam de um tratamento fiscal mais favorável do que o dos não residentes fiscais sujeitos à sobretaxa de imposto em causa.
45
É certo que resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que, noutros municípios ou aglomerações belgas, a taxa do imposto municipal adicional em causa é superior à sobretaxa de imposto em causa. Assim, é apenas numa parte dos municípios ou das aglomerações belgas que os residentes fiscais estão sujeitos a uma carga fiscal menos pesada que os não residentes fiscais pelos rendimentos gerados na Bélgica.
46
A este respeito, importa recordar que, para que uma medida possa ser qualificada de indiretamente discriminatória, não é necessário que tenha por efeito favorecer todos os nacionais ou desfavorecer apenas os nacionais dos outros Estados‑Membros, com exclusão dos nacionais [Acórdão de 15 de junho de 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Classes especiais), C‑132/22, EU:C:2023:489, n.o 30 e jurisprudência aí referida]. Mesmo um regime fiscal de um Estado‑Membro que é mais frequentemente favorável aos contribuintes não residentes é suscetível de constituir uma discriminação indireta em detrimento destes últimos quando se revela, em certos casos, desvantajoso para eles (v., neste sentido, Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, n.o 38).
47
A diferença de tratamento verificada no n.o 44 do presente acórdão é suscetível de funcionar mais em detrimento dos nacionais de outros Estados‑Membros, visto que os não residentes são, na maior parte dos casos, não nacionais (v., neste sentido, Acórdãos de 27 de junho de 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, n.o 38, e de 16 de maio de 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, n.o 35), pelo que constitui uma restrição à livre circulação dos trabalhadores proibida, em princípio, pelo artigo 45.o TFUE.
48
Tal restrição apenas pode ser admitida se respeitar a situações que não são objetivamente comparáveis ou se for justificada por uma razão imperiosa de interesse geral (Acórdão de 22 de junho de 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, n.o 52 e jurisprudência aí referida).
49
A este respeito, em matéria de imposto direto, os residentes e os não residentes não estão, regra geral, em situações comparáveis, visto que o rendimento auferido no território de um Estado‑Membro por um não residente constitui, na maior parte das vezes, apenas uma parte do seu rendimento global, centralizado no lugar da sua residência, e que a capacidade contributiva pessoal do não residente, resultante da tomada em consideração do conjunto dos seus rendimentos e da sua situação pessoal e familiar, pode ser apreciada mais facilmente no local onde tem o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais, o que corresponde, em geral, à sua residência habitual [Acórdãos de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, n.os 31 e 32, e de 10 de março de 2022, Comissão/Bélgica (Dedução das prestações de alimentos), C‑60/21, EU:C:2022:172, n.o 19 e jurisprudência aí referida].
50
Assim, só pode haver restrição à livre circulação dos trabalhadores, na aceção do artigo 45.o TFUE, se, não obstante a sua residência em Estados‑Membros diferentes, se demonstrar que, à luz do objetivo e do objeto e do conteúdo das disposições nacionais em causa, os contribuintes residentes e os contribuintes não residentes se encontram numa situação comparável [v. Acórdãos de 10 de março de 2022, Comissão/Bélgica (Dedução das rendas alimentares), C‑60/21, EU:C:2022:172, n.o 21, e de 27 de fevereiro de 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modo de gestão de um OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, n.o 78 e jurisprudência aí referida].
51
Só os critérios de distinção pertinentes estabelecidos pela legislação em causa devem ser tidos em conta para apreciar se a diferença de tratamento resultante dessa legislação reflete uma diferença objetiva de situações [Acórdão de 27 de fevereiro de 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Modo de gestão de um OIC), C‑18/23, EU:C:2025:119, n.o 79 e jurisprudência aí referida].
52
No presente processo, como resulta do n.o 42 do presente acórdão, a sobretaxa de imposto em causa foi instituída com vista a sujeitar os não residentes fiscais à mesma carga fiscal a que estão sujeitos os residentes fiscais da Bélgica a título do imposto municipal adicional em causa. Como salientou o Governo Belga nas suas observações escritas, isto é confirmado tanto pelo legislador belga, nos trabalhos preparatórios da lei que inclui o artigo 245.o do CIR 92, como pela Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional), que consideraram que a finalidade prosseguida por esta sobretaxa de imposto era tratar os não residentes e os residentes da mesma maneira, a fim de evitar um tratamento desfavorável em detrimento destes últimos.
53
Quanto ao objeto e ao conteúdo da regulamentação nacional em causa no processo principal, há que salientar, à semelhança do advogado‑geral no n.o 35 das suas conclusões, que, embora a sobretaxa de imposto em causa e o imposto municipal adicional em causa tenham uma base legal diferente, não é menos verdade que estas duas tributações dão lugar a um aumento da carga fiscal a título dos rendimentos tributáveis na Bélgica e fazem, assim, participar os contribuintes, independentemente de serem ou não residentes fiscais desse Estado‑Membro, no financiamento dos serviços públicos.
54
Tendo em conta o objetivo, bem como o objeto e o teor da regulamentação em causa no processo principal, há que constatar que, relativamente aos impostos que fazem participar os contribuintes no financiamento dos serviços públicos do Estado‑Membro em que auferem rendimentos e cujo montante não é determinado tendo em conta a sua situação pessoal ou familiar, na aceção da jurisprudência referida no n.o 49 do presente acórdão, mas é calculado proporcionalmente ao rendimento auferido nesse Estado‑Membro, os residentes e os não residentes se encontram numa situação comparável.
55
Por outro lado, não se pode deixar de observar que, segundo as informações prestadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, a matéria coletável da sobretaxa de imposto em causa é determinada por referência à do imposto municipal adicional em causa, fixado no artigo 466.o do CIR 92.
56
Ao fazê‑lo, a regulamentação em causa no processo principal equipara os contribuintes não residentes aos contribuintes residentes e admite, assim, a comparabilidade das suas situações para efeitos dos impostos em questão.
57
Embora seja certo que a sobretaxa de imposto em causa é paga em benefício do Estado, ao passo que o imposto municipal adicional em causa é pago em benefício dos municípios ou aglomerações belgas que o estabeleceram, esta diferença não afeta a comparabilidade das situações em causa. Com efeito, a sujeição dos contribuintes não residentes a esta sobretaxa de imposto depende do facto de não serem «habitantes tributáveis» num município ou numa aglomeração particular nesse Estado‑Membro, na aceção do artigo 467.o do CIR 92, e não estão, portanto, diretamente ligados a uma dessas coletividades para poderem ser sujeitos, à semelhança dos contribuintes residentes, a esse imposto municipal.
58
A diferença no que respeita ao nível a que são cobrados a sobretaxa de imposto em causa e o imposto municipal adicional em causa assenta, portanto, num critério de distinção que resulta direta e unicamente do lugar de residência dos contribuintes em causa (v., por analogia, Acórdãos de 17 de março de 2022, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, n.o 73, e de 27 de abril de 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, n.o 57), na aceção da jurisprudência mencionada no n.o 40 do presente acórdão, apesar de os não residentes fiscais, que estão sujeitos à sobretaxa de imposto em causa, se encontrarem numa situação comparável àquela em que se encontram os residentes fiscais da Bélgica, que são devedores do imposto municipal adicional em causa.
59
Por conseguinte, tendo em conta a diferença de tratamento constatada no n.o 44 do presente acórdão em detrimento dos não residentes fiscais, uma vez que estão sujeitos a uma carga fiscal mais pesada do que alguns dos residentes fiscais da Bélgica, o que incumbe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, a regulamentação nacional em causa no processo principal institui uma restrição à liberdade de circulação dos trabalhadores (v., por analogia, Acórdãos de 28 de fevereiro de 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, n.o 46, e de 30 de outubro de 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, n.o 38).
Quanto à justificação da restrição à livre circulação dos trabalhadores
60
Segundo jurisprudência constante, as restrições impostas pelos Estados‑Membros devem ser adequadas a garantir a realização do objetivo prosseguido e não ir além do que é necessário para alcançar esse objetivo (v., neste sentido, Acórdão de 10 de julho de 2025, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, n.o 46 e jurisprudência aí referida).
61
No presente processo, há que observar que o órgão jurisdicional de reenvio e o Governo Belga indicam que a sobretaxa de imposto em causa visava prevenir uma discriminação dos residentes fiscais da Bélgica em relação aos não residentes fiscais, tratando‑os da mesma maneira, a saber, fazendo‑os contribuir, de maneira semelhante à desses residentes, de forma proporcional aos seus rendimentos de origem belga para o financiamento dos serviços públicos.
62
A este respeito, importa salientar, por um lado, que o objetivo que consiste em fazer os não residentes fiscais contribuírem para o financiamento dos serviços públicos de um Estado‑Membro de forma proporcional aos rendimentos gerados nesse Estado‑Membro é, na verdade, suscetível de constituir um objetivo legítimo. Todavia, há que observar, como resulta do n.o 44 do presente acórdão, que a regulamentação nacional em causa no processo principal não impõe uma carga fiscal igual, mas, em certas situações, uma carga fiscal mais pesada a esses não residentes do que a que alguns dos referidos residentes suportam. Além disso, esta regulamentação parece ser adequada para garantir a realização desse objetivo e não excede o que é necessário para o atingir.
63
Por outro lado, não se pode deixar de observar que uma restrição à livre circulação dos trabalhadores em detrimento dos contribuintes não residentes não pode ser justificada pelo objetivo de evitar uma discriminação inversa dos contribuintes residentes (v., por analogia, Acórdão de 27 de junho de 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, n.os 51 a 54).
64
Com efeito, em conformidade com o artigo 45.o, n.o 2, TFUE, a livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade entre os trabalhadores dos Estados‑Membros. Ora, como resulta, em substância, do n.o 47 do presente acórdão, os não residentes são, na maior parte dos casos, não nacionais, ao passo que os residentes são, na maior parte dos casos, nacionais.
65
Permitir a um Estado‑Membro justificar uma restrição à liberdade de circulação dos trabalhadores em detrimento dos contribuintes não residentes ao abrigo do artigo 45.o, n.o 2, TFUE com o fundamento de que tal visa prevenir um tratamento desfavorável dos contribuintes residentes equivaleria, por conseguinte, a esvaziar de conteúdo a liberdade de circulação dos trabalhadores. Nesse caso, a prossecução de uma finalidade incompatível com o objetivo de abolição de qualquer discriminação em razão da nacionalidade seria privilegiada, uma vez que, ao fazê‑lo, a proteção por um Estado‑Membro dos seus próprios nacionais prevaleceria sobre a dos nacionais de outros Estados‑Membros.
66
Por outro lado, importa recordar que uma diferença de tratamento instituída por um Estado‑Membro em detrimento dos seus próprios nacionais, eventualmente abrangida pelo conceito de discriminação inversa, não é tomada em consideração pelo direito da União [v., neste sentido, Acórdão de 2 de abril de 2020, PF e o., C‑830/18, EU:C:2020:275, n.o 35].
67
Em todo o caso, há que constatar que uma eventual diferença de tratamento em detrimento dos residentes fiscais da Bélgica não resulta, no caso em apreço, do direito da União, mas do direito belga, uma vez que a cobrança do imposto municipal adicional em causa não é de modo nenhum imposta pelo direito da União (v., neste sentido e por analogia, Acórdão de 21 de março de 2019, Comissão/Polónia, C‑127/17, EU:C:2019:236, n.o 62).
68
Por conseguinte, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, a discriminação indireta, nos termos do artigo 45.o, n.o 2, TFUE, suportada, em determinadas situações, pelas pessoas que não residem fiscalmente na Bélgica, não se afigura justificada.
69
Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 45.o, n.o 2, TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional segundo a qual o imposto sobre o rendimento a que estão sujeitos, num Estado‑Membro, os não residentes fiscais é acrescido de uma sobretaxa de imposto fixa em benefício desse Estado, estabelecido por analogia com um imposto adicional ao imposto sobre o rendimento devido pelos residentes fiscais do referido Estado em benefício das aglomerações ou dos municípios que optem por o instituir e que determinem a sua taxa, quando a carga fiscal que daí resulta para esses não residentes é, pelo menos em certos casos, mais pesada do que aquela a que estão sujeitos esses residentes, a título deste imposto.
Quanto às despesas
70
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sexta Secção) declara:
O artigo 45.o, n.o 2, TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma regulamentação nacional segundo a qual o imposto sobre o rendimento a que estão sujeitos, num Estado‑Membro, os não residentes fiscais é acrescido de uma sobretaxa de imposto fixa em benefício desse Estado, estabelecido por analogia com um imposto adicional ao imposto sobre o rendimento devido pelos residentes fiscais do referido Estado em benefício das aglomerações ou dos municípios que optem por o instituir e que determinem a sua taxa, quando a carga fiscal que daí resulta para esses não residentes é, pelo menos em certos casos, mais pesada do que aquela a que estão sujeitos esses residentes, a título deste imposto.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: francês.
(
i
)	O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.