62008CC0242
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PAOLO MENGOZZI
prednesené 13. mája 2009 (
1
)
Vec C-242/08
Swiss Re Germany Holding GmbH
proti
Finanzamt München für Körperschaften
„Šiesta smernica o DPH — Článok 9 ods. 2 písm. e) piata zarážka a článok 13 B písm. a), c) a článok 13 B písm. d) body 2 a 3 — Pojem poistných a zaisťovacích plnení — Odplatný prevod portfólia zmlúv o životnom zaistení osobe usadenej v treťom štáte — Určenie miesta tohto prevodu — Oslobodenia od dane“
1.
Súdny dvor má v tejto veci, ktorej základom je viacero prejudiciálnych otázok položených Bundesfinanzhofom, najvyššou súdnou inštanciou Nemecka vo veciach daní, spresniť niektoré aspekty režimu DPH uplatňovaného na poistné plnenia. Bude potrebné objasniť najmä, či sa môže na daňové účely považovať za „poistné plnenie“ aj prevod poistných zmlúv z jedného poisťovateľa na iného poisťovateľa.
I — Právny rámec
2.
Šiesta smernica o DPH (
2
) rozdeľuje zdaniteľné plnenia vo všeobecnosti do dvoch veľkých skupín: dodávky tovarov a poskytovanie služieb. Konkrétne článok 5 vymedzuje dodávku tovarov takto:
„1.   Pojem ‚dodávka tovarov‘ predstavuje prevod práva nakladať s hmotným majetkom na iného majiteľa.
2.   Elektrický prúd, plyn, vykurovanie, chladenie a pod. sa považujú za hmotný majetok.
…“
3.
Článok 6 stanovuje, že „pojem ‚poskytovanie služieb‘ predstavuje každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru v zmysle článku 5.“ Medzi takéto plnenia patrí najmä „postúpenie nehmotného majetku nezávisle od toho, či je alebo nie je predmetom dokumentu stanovujúceho vlastnícke právo“.
4.
Pokiaľ ide o prejednávanú vec, otázkami, ktoré sa týkajú poistných a zaisťovacích plnení, sa šiesta smernica zaoberá konkrétne v článkoch 9 a 13.
5.
Článok 9 stanovuje, že na účely DPH sa za miesto, kde sa služba poskytuje, považuje vo všeobecnosti miesto, kde je poskytovateľ usadený. Ten istý článok však uvádza niekoľko výnimiek z tejto zásady a konkrétne v odseku 2 písm. e) stanovuje, že:
„e)
miestom poskytovania nasledujúcich služieb zákazníkom sídliacim v spoločenstve alebo zdaniteľným osobám sídliacim v spoločenstve alebo zdaniteľným osobám sídliacim v spoločenstve [miestom poskytovania nasledujúcich služieb zákazníkom usadeným mimo Spoločenstva alebo zdaniteľným osobám usadeným v Spoločenstve — neoficiálny preklad], ale v inej krajine ako dodávateľ je miesto, kde zákazník založil svoj podnik, alebo kde má trvalé pôsobisko, kde sa služby poskytujú, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko alebo kde sa väčšinou zdržiava:
…
—
bankové, finančné a poistné plnenia, vrátane poisťovania poisťujúcich, ale s výnimkou prenajímania sejfov,
…“
6.
Článok 13 šiestej smernice stanovuje viacero oslobodení od DPH. Najmä v časti B tohto článku sa uvádza, že:
„Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie oslobodení od dane a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
a)
poistné plnenia a plnenia poisťovania poisťujúcich [poistné a zaisťovacie plnenia — neoficiálny preklad] vrátane s nimi súvisiacich služieb poskytovaných poisťovacími maklérmi a poisťovacími agentmi,
…
c)
dodávky tovaru používaného výhradne na činnosť oslobodenú od daní na základe tohto článku alebo na základe článku 28(3)b), ak tento tovar nie je dôvodom na uplatňovanie práva na odpočet, alebo dodávky tovaru, pri nadobudnutí alebo výrobe ktorého sa na základe článku 17(6) stáva daň z pridanej hodnoty odpočítateľnou,
d)
nasledujúce plnenia:
…
2.
vyjednávanie úverových záruk alebo akéhokoľvek iného zabezpečenia peňazí alebo akákoľvek činnosť súvisiaca s nimi [dojednávanie alebo prevzatie záväzkov, kaucií a iných zábezpek a záruk — neoficiálny preklad] a správa úverových záruk osobou, ktorá poskytla úver,
3.
plnenia vrátane sprostredkovania týkajúce sa vkladov a bežných účtov, platieb, prevodov, dlhov, šekov a iných prevoditeľných dokumentov, ale nie inkasovania a skupovania dlhov [pohľadávok — neoficiálny preklad],
…“
II — Skutkový stav, vnútroštátne konanie a prejudiciálne otázky
7.
Spoločnosť Swiss Re Germany Holding GmbH (ďalej len „Swiss Re“), usadená v Nemecku, je činná ako poisťovňa v oblasti zaistenia. Táto spoločnosť (
3
) previedla v roku 2002 na spoločnosť S so sídlom vo Švajčiarsku, ktorá je členom tej istej skupiny podnikov Swiss Re, 195 zmlúv o zaistení. Účastníkmi týchto zmlúv uzatvorených so Swis Re boli poisťovacie spoločnosti sídliace v iných členských štátoch ako v Nemecku, buď v rámci Spoločenstva, alebo na území tretej krajiny.
8.
Prevod zmlúv sa uskutočnil po zaplatení určitej sumy spoločnosťou S: táto suma bola okrem iného vypočítaná tak, že sa v nej zohľadnila negatívna hodnota 18 z celkovo 195 zmlúv. Na účely určenia konečnej ceny tohto prevodu sa teda negatívna hodnota týchto 18 zmlúv odpočítala od celkovej hodnoty zostávajúcich 177 zmlúv.
9.
K platnému prevodu zmlúv o zaistení došlo až po tom, čo účastníci týchto zmlúv pôvodne uzatvorených so Swiss Re (teda poisťovňou „prvého stupňa“) dali k prevodu svoj súhlas. Spoločnosť S ako právny nástupca Swiss RE prevzala z postúpených zmlúv práva a povinnosti.
10.
Nemecké daňové orgány, presnejšie Finanzamt München für Körperschaften (Daňový úrad pre právnické osoby v Mníchove, ďalej len „Finanzamt“), považovali prevod zmlúv za dodávku tovarov uskutočnenú na území Nemecka a z toho dôvodu požadovali, aby bola z hodnoty plnenia zaplatená DPH. Naopak Swiss Re napadla toto rozhodnutie pred vnútroštátnym súdom, lebo sa nazdáva, že nemá povinnosť platiť DPH.
11.
Vnútroštátny súd sa domnieva, že predmetné plnenie je podľa nemeckého práva poskytnutím služieb uskutočneným v Nemecku, ktoré podlieha DPH. Tento súd má však pochybnosti o nezlučiteľnosti danej právnej úpravy s právnou úpravou Spoločenstva, a preto položil Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa vykladať článok 9 ods. 2 písm. e) piatu zarážku a článok 13 B písm. a) a článok 13 B písm. d) body 2 a 3 šiestej smernice… v tom zmysle, že odplatné prevzatie zmluvy o životnom zaistení nadobúdateľom formou zaplatenia kúpnej ceny, na základe ktorej nadobúdateľ zmluvy so súhlasom poisteného preberá od daní oslobodenú zaisťovaciu činnosť, ktorú doteraz vykonával doterajší poisťovateľ a odteraz namiesto doterajšieho poisťovateľa poskytuje poistenému od daní oslobodené zaisťovacie služby, je potrebné považovať za:
a)
poistné alebo bankové plnenie v zmysle článku 9 ods. 2 písm. e) piatej zarážky šiestej smernice…, alebo
b)
zaisťovacie plnenie podľa článku 13 B písm. a) šiestej smernice…, alebo
c)
plnenie, ktoré v podstate spočíva na jednej strane v prevzatí záväzku oslobodeného od daní a na druhej strane v plnení týkajúcom sa dlhov oslobodenom od dane podľa článku 13 B písm. d) bodov 2 a 3 šiestej smernice…?
2.
Zmení sa odpoveď na prvú otázku, keď úhradu za prevod zaplatí doterajší poisťovateľ a nie nadobúdateľ?
3.
Ak je potrebné odpovedať na prvú otázku písm. a), b) a c) záporne: má sa článok 13 B písm. c) šiestej smernice… vykladať v tom zmysle, že:
—
odplatný prevod zmlúv o životnom zaistení predstavuje dodávku tovaru a
—
pri uplatnení článku 13 B písm. c) šiestej smernice… nie je potrebné rozlišovať, či sa miesto výkonu činností oslobodených od dane nachádza v členskom štáte dodávky alebo v inom členskom štáte?“
III — Právna analýza
A — O povahe plnenia, o ktoré ide v prejednávanej veci (odpoveď na tretiu otázku)
12.
Prvé, čo je potrebné urobiť na to, aby bolo možné odpovedať na otázky vnútroštátneho súdu, je určiť, akú má v zmysle šiestej smernice predmetné plnenie povahu a najmä, či sa má toto plnenie považovať za dodávku tovarov alebo za poskytovanie služieb.
13.
Keďže tretia prejudiciálna otázka týkajúca sa možnosti oslobodenia predmetného plnenia od dane na základe článku 13 B písm. c) šiestej smernice vychádza z predpokladu, že uvedené plnenie možno považovať za dodávku tovarov, v dôsledku jeho prípadnej kvalifikácie ako poskytovanie služieb by bola odpoveď na otázku záporná.
14.
Ako som uviedol vyššie, nemecké daňové orgány vychádzali z predpokladu, že prevod zmlúv predstavuje dodávku tovarov. Vnútroštátny súd sa naopak domnieva, že podľa vnútroštátneho práva ide o poskytovanie služieb. Všetci účastníci konania, ktorí predložili svoje pripomienky, okrem Finanzamtu, sa takisto zhodujú na tom, že ide o poskytovanie služieb, pretože smernica v zmysle článku 5 za dodávky tovarov považujú len dodávky, ktoré súvisia s prevodom hmotného majetku, a podľa článku 6 sa za poskytovanie služieb považuje každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru. Konkrétne nemecká vláda zdôrazňuje nehmotný charakter predmetu prevodu tvoreného viacerými zmluvami, z ktorých každá obsahuje súbor práv a povinností, teda prvkov, ktoré sú podľa definície nehmotnej povahy. Grécka vláda, vláda Spojeného kráľovstva a Komisia sa vyjadrujú v tom istom zmysle bez toho, aby považovali za obzvlášť potrebné podrobne sa zaoberať touto otázkou, lebo v súvislosti s jej výkladom neexistujú podľa nich žiadne pochybnosti.
15.
Okrem toho je zaujímavé si všimnúť, že Swiss Re vo svojich písomných pripomienkach sama uviedla, že v prejednávanej veci nemožno uplatniť oslobodenie podľa článku 13 B písm. c) smernice, a tvrdila, že toto oslobodenie možno uplatniť len na hmotné predmety, a tým prevedené zmluvy nie sú. A to aj napriek tomu, že Swiss Re mohla mať prinajmenšom subsidiárne záujem na posúdení prevodu zmlúv ako dodávky tovarov, aby si tak mohla uplatniť oslobodenie od dane, na ktoré sa vnútroštátny súd pýta v tretej otázke.
16.
Základom toho, o čo Finanzamt opiera svoje tvrdenie, že predmetný prevod zmlúv je dodávkou tovarov, je vyhlásenie tvoriace prílohu k zápisnici zo zasadnutia Rady, na ktorom bola prijatá smernica (
4
), v ktorom Rada a Komisia uvádzajú, že prevzatie klientov v súvislosti s niektorou z činností oslobodených od daní spadá pod oslobodenie od daní podľa článku 13 B písm. c).
17.
Domnievam sa však, že tvrdenie Finanzamtu nemožno prijať a že prevod zmlúv zo Swiss Re na spoločnosť S treba na účely šiestej smernice považovať za poskytovanie služieb.
18.
Predovšetkým je potrebné konštatovať, že ako správne uviedli všetci ostatní účastníci konania, šiesta smernica považuje za dodávky tovarov len také dodávky, ktorých predmetom je hmotný majetok alebo tovary, ktoré sú vzhľadom na svoju povahu bežne predmetom predaja, ako keby boli hmotným majetkom (plyn, elektrická energia, atď.). Naopak článok 6 do poskytovania služieb zaraďuje výslovne „postúpenia nehmotného majetku nezávisle od toho, či je alebo nie je predmetom dokumentu stanovujúceho vlastnícke právo“. Z toho dôvodu sa začlenenie prevodu zmlúv, teda súboru práv a povinností vyplývajúcich z právneho aktu do tejto druhej skupiny zdá byť vhodnejšie.
19.
Napokon, pokiaľ ide o stanovisko, ktoré Rada a Komisia vyjadrili pri prijatí šiestej smernice, podľa ktorého by samotné prevzatie klientov, ktorého cieľom je vykonávanie činnosti oslobodenej od DPH, mohlo byť oslobodené od daní, konštatujem predovšetkým, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že obsah prípravných dokumentov nemožno použiť na účely výkladu právneho predpisu Spoločenstva vtedy, keď v znení predmetného ustanovenia nie je naňho nijaký odkaz. (
5
)
20.
Okrem toho treba zdôrazniť, že predmetný prevod zmlúv v tejto veci nie je presne takým istým prevodom, aký sa predpokladá vo vyhlásení Rady a Komisie: zdá sa totiž, že toto vyhlásenie sa týka prípadu, keď ide o skutočný „predaj“ všetkých údajov týkajúcich sa klientov, ktorý môže byť spojený aj s prevodom zmlúv. V prejednávanej veci je však prítomný len tento druhý prvok a nejde tu o „predaj klientely“ ako celku.
21.
Keďže sa predmetný prevod zmlúv má v zmysle šiestej smernice považovať za poskytovanie služieb, a nie za dodávku tovarov, na tretiu prejudiciálnu otázku, ktorá sa týka možnosti oslobodenia plnenia od dane na základe článku 13 B písm. c), možno dať zápornú odpoveď, pretože táto otázka vychádza z predpokladu, že predmetné plnenie je dodávkou tovarov.
22.
Okrem toho, aj keby sa teoreticky prijala možnosť kvalifikovať predmetné plnenie ako dodávku tovarov, možnosť oslobodenia predmetného prevodu zmlúv od dane na základe článku 13 B písm. c) šiestej smernice by bolo potrebné vylúčiť s prihliadnutím na cieľ ustanovenia, ktorým je oslobodiť od DPH dodávky tovaru, ktorý bol predtým nadobudnutý so zaplatením DPH a používaný (
6
) výhradne na činnosť oslobodenú od daní. (
7
) Prevedené zmluvy v prejednávanej veci však nie sú tovarom predtým nadobudnutým so zaplatením DPH a používaným len na činnosť oslobodenú od daní (teda poisťovaciu činnosť): tieto zmluvy sú naopak samotným výsledkom činnosti Swiss Re.
23.
Navrhujem teda, aby sa na tretiu prejudiciálnu otázku odpovedalo tak, že prevod zmlúv o zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, predstavuje poskytovanie služieb v zmysle šiestej smernice, a preto nemôže byť na základe jej článku 13 B písm. c) oslobodený od daní.
B — Všeobecné poznámky k režimu DPH uplatňovaného na poistné plnenia
24.
Šiesta smernica venuje poisťovacím činnostiam (a zaisťovacím, ktoré sa považujú za také isté činnosti) niekoľko osobitných ustanovení. Po prvé, ako to už bolo uvedené, článok 9 ods. 2 písm. e) stanovuje, že na účely DPH sa za miesto uskutočnenia týchto plnení považuje miesto, kde je usadený ich príjemca.
25.
Po druhé „poistné plnenia a plnenia poisťovania poisťujúcich [poistné a zaisťovacie plnenia — neoficiálny preklad]“ sú v zmysle článku 13 činnosťami oslobodenými od DPH. Toto oslobodenie, ktoré bolo potvrdené v článku 135 smernice 2006/112, nie je v kontexte tejto smernice výslovne ani jasne odôvodnené. Z tohto dôvodu možno predpokladať, že pri tomto rozhodnutí zákonodarcu zohrávali úlohu jednak všeobecné úvahy sociálneho a politického charakteru, ako aj úvahy spojené s ťažkosťami v súvislosti s uplatnením DPH na poisťovaciu činnosť. (
8
) Na druhej strane treba pamätať na to, že článok 33 šiestej smernice vo všeobecnosti oprávňuje členský štát, „aby si zachoval alebo zaviedol zdanenie poistných zmlúv“. Toto oprávnenie bolo potvrdené v článku 401 smernice 2006/112.
26.
V prejednávanej veci, ako je zrejmé, by kvalifikácia prevodov poistných zmlúv ako poistného plnenia mala za následok, že nemecké daňové orgány by neboli oprávnené požadovať z tohto prevodu zaplatenie DPH. Presnejšie, bolo by potrebné sa domnievať, že prevod sa v zmysle článku 9 ods. 2 písm. e) piatej zarážky uskutočnil na území Švajčiarska. Išlo by totiž o plnenie, ktorého poskytovateľom bola Swiss Re so sídlom v Nemecku a príjemcom plnenia bola spoločnosť S so sídlom vo Švajčiarsku: miestom poskytnutia služby by ako štátom sídla príjemcu, ktorý nie je štátom sídla poskytovateľa, bolo práve Švajčiarsko. Toto plnenie by okrem toho bolo v každom prípade oslobodené od dane v zmysle článku 13. (
9
)
27.
Z tohto dôvodu prvou a základnou otázkou, ktorú je potrebné si položiť, je otázka, či vo všeobecnosti možno na účely DPH považovať prevod poistných zmlúv za poistné plnenie.
C — Posúdenie predmetného plnenia: prvá otázka
28.
Prvou prejudiciálnou otázkou vnútroštátny súd žiada, aby sa predovšetkým určilo, či prevod zmlúv, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, je poistným plnením, čo by znamenalo, že v zmysle článku 9 bol uskutočnený mimo Spoločenstva (prvá časť otázky), a/alebo v zmysle článku 13 má byť oslobodený od DPH (druhá časť otázky). Na základe tretej časti otázky Súdny dvor má nakoniec rozhodnúť, či môže byť predmetné plnenie oslobodené od daní na základe ustanovenia článku 13 B písm. d) bodu 2 v spojení s bodom 3 šiestej smernice upravujúceho oslobodenia od daní.
29.
V nasledujúcich bodoch preskúmam predovšetkým prvé dve časti otázky, ktoré môžu byť skúmané spoločne vzhľadom na to, že obidve predpokladajú, že prevod poistných zmlúv možno považovať za poistné plnenie.
1. O možnosti kvalifikácie predmetného prevodu zmlúv ako „poistného plnenia“
a) Stanoviská účastníkov konania
30.
Stanoviská účastníkov konania s ohľadom na kľúčovú otázku v prejednávanej veci, a to síce, či možno prevod súboru zmlúv o zaistení považovať za „poistné plnenie“, sú jasne rozdelené.
31.
Na jednej strane Swiss Re a Komisia navrhujú odpovedať na otázku kladne. Najmä okolnosť, že účastníci prevádzaných zmlúv — teda poisťovne, ktoré uzatvorili zmluvy o zaistení so Swiss Re — museli dať svoj súhlas na prevod, na základe ktorého došlo vo vzťahu k týmto účastníkom k zmene zmluvného partnera (zo Swiss Re na spoločnosť S), umožňuje tvrdiť, že medzi poisťovateľom (zaisťovateľom) a poisteným (zaisteným) existuje právny vzťah, ktorý je podľa judikatúry Súdneho dvora nevyhnutným predpokladom existencie poisťovacej činnosti v zmysle šiestej smernice.
32.
Naopak vlády Nemecka, Spojeného kráľovstva a Grécka odmietajú, že by prevod zmlúv mohol byť považovaný za poistné plnenie, a že by teda mohol byť vyňatý z platenia DPH. A to najmä preto, že poisťovacia činnosť, ako je podrobne opísaná v judikatúre, je činnosťou, ktorá spočíva výlučne v platení poistného výmenou za krytie poistného rizika: prevod poistnej zmluvy nespadá do tejto schémy, a nemôže byť preto oslobodený od DPH. Finanzamt zastáva v podstate rovnaké stanovisko.
33.
Všetci účastníci konania bez ohľadu na odpoveď, ktorú navrhujú, odkazujú nielen na tie isté ustanovenia právnych predpisov, ale aj na rovnaké súdne precedensy. Ich stanoviská sa rozchádzajú teda len v tom, ako majú byť skutkové okolnosti, ktoré sú predmetom tohto konania, a judikatúra Súdneho dvora posúdené.
b) Posúdenie
34.
Šiesta smernica nedefinuje poistné plnenia: Súdny dvor mal však v rámci judikatúry príležitosť vyložiť tento pojem v niekoľkých významných rozsudkoch, ktoré sa týkajú najmä článku 13 tejto smernice.
35.
Predovšetkým je zrejmé a ustáleným spôsobom v judikatúre potvrdené, že pojem „poistné plnenie“ je pojmom práva Spoločenstva. (
10
) Toto tvrdenie Súdneho dvora, ktoré sa týka článku 13, sa podľa mňa musí nepochybne vzťahovať aj na všetky ostatné prípady použitia tohto výrazu v rámci šiestej smernice, a teda aj na článok 9. Ako som už uviedol, (
11
) nevidím totiž žiadny dôvod, aby sa poistné plnenia, o ktorých sa zmieňuje článok 9, mali považovať za iné plnenia, ako tie, o ktorých sa zmieňuje článok 13. Okrem toho Súdny dvor, aj keď nie práve s odkazom na poistné plnenia, už mal príležitosť zdôrazniť potrebu jednotného výkladu právnych pojmov obsiahnutých v článku 9 ods. 2 písm. a) šiestej smernice na úrovni Spoločenstva. (
12
)
36.
Ustálenou judikatúrou v súvislosti s článkom 13 šiestej smernice je aj tvrdenie týkajúce sa potreby použitia doslovného výkladu, pretože článok 13 obsahuje viacero výnimiek zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každej dodávky tovarov a poskytnutia služieb. (
13
) Zdá sa, že táto zásada je vzhľadom na jej samotnú povahu ťažšie použiteľná, pokiaľ ide o článok 9 smernice, ktorý nestanovuje výnimky z režimu DPH, ale predstavuje jednoducho pravidlo, ktorého cieľom je vymedziť rozsah daňových právomocí členských štátov. (
14
) Domnievam sa však, že ako sa ukáže v nasledujúcich bodoch týchto návrhov, pojem Spoločenstva „poistné plnenia“ možno vymedziť bez toho, aby bolo potrebné odkazovať na kritérium doslovného výkladu: a tak možno citovaný pojem vykladať jednotne so zreteľom tak na článok 9, ako aj na článok 13 smernice.
37.
Súdny dvor uviedol, že „pre poistné plnenie je charakteristické…, že sa poisťovateľ zaväzuje na základe predchádzajúcej platby poistného poskytnúť poistenému plnenie dohodnuté pri uzatvorení zmluvy v prípade, že dôjde k poistnej udalosti“. (
15
) Charakteristickým znakom poistného plnenia je tak platba poistného na jednej strane výmenou za ochranu pred rizikami na druhej strane.
38.
Je však potrebné upresniť, že aj keď za poistné plnenie možno považovať aj plnenie poskytnuté osobou, ktorá nemá formálne postavenie poisťovateľa, (
16
) je absolútne nevyhnutné, ako upresnil Súdny dvor v rozsudku Skandia, aby medzi poskytovateľom poistných služieb a poistenými osobami existoval priamy právny vzťah. (
17
)
39.
Je zrejmé, že v prejednávanej veci nie sú splnené podmienky stanovené judikatúrou. Plnenie, o ktoré ide v tomto konaní, spočíva totiž iba v prevedení súboru zmlúv na jednej strane, ktoré sú ako celok považované za zdroj možného zárobku, výmenou za určitú cenu na druhej strane. Niet pochybností, že po prevode zmlúv vznikol právny vzťah medzi spoločnosťou S, ktorá tieto zmluvy nadobudla, a poisťovňami, ktoré boli účastníkmi zmlúv o zaistení pôvodne uzatvorených so Swiss Re (ktoré, treba pripomenúť, museli dať k prevodu svoj súhlas). Tento právny vzťah, ktorý má určite povahu poistného plnenia, sa však vytvoril až v štádiu, ktoré nasledovalo po plnení skúmanom v tejto veci: prevod, ktorý je predmetom tohto skúmania, sa týkal len Swiss Re a spoločnosti S a účastníkom prevádzaných zmlúv bolo na účely platného prevodu priznané len akési „právo veta“.
40.
Prevod zmlúv zo Swiss Re na spoločnosť S nie je teda sám osebe poistným plnením.
41.
Okrem toho treba vylúčiť možnosť, aby sa predmetné plnenie považovalo na základe analógie s rozsudkom Abbey National (
18
) za „externalizovanú“ zložku poisťovacej činnosti, ktorá je od daní oslobodená. V tomto rozsudku, ako je známe, Súdny dvor so zreteľom na „riadenie [správu — neoficiálny preklad] zvláštnych investičných fondov“, ktoré je oslobodené od DPH v zmysle článku 13 B písm. d) šiestej smernice uviedol, že od dane môžu byť oslobodené aj služby administratívnej a účtovníckej správy fondov poskytované externým správcom, ak tieto služby „vytvárajú osobitný celok posudzovaný celkovo a sú charakteristické a podstatné pre správu týchto fondov“. (
19
) Táto judikatúra sa podľa mňa nevzťahuje na prejednávanú vec prinajmenšom z dvoch dôvodov.
42.
Po prvé rozsudok Abbey National sa vzťahuje osobitne na finančné služby, ktorých povaha sa od povahy poisťovacích služieb výrazne odlišuje. Predovšetkým si treba pripomenúť pojem poisťovacej činnosti poskytnutý Súdnym dvorom v rozsudku Skandia (
20
). Nezdá sa teda, že za súčasného stavu práva Spoločenstva by externalizácia niektorých zložiek poisťovacej činnosti mohla viesť k oslobodeniu od DPH.
43.
Je pravda, že nedávny návrh smernice predložený Komisiou, ktorého cieľom bola aktualizácia právneho rámca systému DPH, pokiaľ ide o poisťovacie a finančné služby (
21
), chce rozšíriť zásadu potvrdenú v rozsudku Abbey National (
22
) aj na poisťovaciu činnosť. Aj keby sa však teoreticky pripustilo, že na prejednávanú vec možno uplatniť judikatúru rozsudku Abbey National, túto možnosť treba v každom prípade vylúčiť na základe konštatovania, že v prípade, o ktorý ide v tejto veci, nebola preukázaná existencia externalizácie vymedzenej časti poisťovacej činnosti, ale išlo o komplexný prevod (zo Swiss Re na spoločnosť S) viacerých poistných vzťahov. Okolnosť, že Swiss Re a spoločnosť S sú členmi tej istej skupiny, takže konečný dôvod prevodu zmlúv by mohol byť podobný ako dôvod externalizácie (
23
), je v tomto kontexte irelevantná.
44.
Ďalšie potvrdenie tohto výkladu ustanovenia možno nájsť v judikatúre Súdneho dvora, ktorá sa týka iného prípadu oslobodenia od daní stanoveného v písm. b) ustanovenia, a to prenajímania nehnuteľného majetku. Aj keď je pravda, že v rozsudku Lubbock Fine bolo uznané, že „predčasné ukončenie [nájomnej zmluvy] za odplatu dohodou“ (
24
) je oslobodené od dane, Súdny dvor v neskoršom rozsudku Cantor vylúčil možnosť, aby bol prevod nájomných zmlúv z pôvodného na nového nájomcu oslobodený od dane. (
25
)
45.
Zdá sa teda, že z judikatúry Súdneho dvora, tak z judikatúry týkajúcej sa poistných plnení, ako aj z judikatúry týkajúcej sa nájmu nehnuteľného majetku, vo všeobecnosti vyplýva zásada, že oslobodenia od DPH uznané v rámci týchto oblastí možno rozšíriť nad rámec „hlavného“ plnenia (to znamená nad rámec pôvodnej zmluvy uzavretej medzi poisťovňou a poisteným a medzi vlastníkom a nájomcom), len pokiaľ ide o „sekundárne“ plnenia, ktoré sa týkajú „vnútorných“ záležitostí pôvodných zmlúv, a nie prípadov, keď plnenie, ktoré je potrebné posúdiť, rovnako ako v prejednávanej veci, je mimo rámca pôvodnej zmluvy.
46.
Je pravda, že z dôvodov vyplývajúcich zo všeobecného ratio ustanovení, ktoré stanovujú oslobodenie od DPH, možno tvrdiť, že by bolo vhodné priznať oslobodenie od daní aj v tomto prípade, aby sa tým zamedzilo skrytej DPH zahrnutej v konečnej cene, ktorú platí spotrebiteľ.
47.
V tejto súvislosti je však potrebné konštatovať, že úplné vylúčenie akejkoľvek formy skrytej DPH je nemožné. (
26
) Po druhé, zdá sa mi, že prevod zmlúv zo Swiss Re na S nemožno vo vzťahu k poisťovacej službe, ktorú spoločnosť S poskytla svojim klientom, považovať za plnenie na vstupe. Inými slovami, nemožno tvrdiť, že suma zaplatená za nadobudnutie zmlúv je priamo zahrnutá do ceny, ktorá má byť potom vyplatená (spoločnosťou S) poistencom, ktorí okrem iného boli už v okamihu prevodu zmlúv účastníkmi (zmluvného) vzťahu, ktorého podmienky — a teda aj cena za poisťovaciu službu — boli stanovené už vopred, v čase uzavretia zmluvy so Swiss Re.
48.
Z tohto dôvodu sa domnievam, že na prvú a druhú časť prvej prejudiciálnej otázky treba odpovedať tak, že prevod zmlúv o zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, nie je poistným plnením ani podľa článku 9, ani podľa článku 13 šiestej smernice.
2. O tretej časti prvej otázky
49.
Treťou a poslednou časťou prvej prejudiciálnej otázky sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či predmetné plnenie môže byť na základe bodu 2 v spojení s bodom 3 článku 13 B písm. d) šiestej smernice oslobodené od daní. Predovšetkým prevod zmlúv zo Swiss Re na spoločnosť S a zaplatenie príslušnej ceny by boli za tohto predpokladu plnením, ktoré zahŕňa „akékoľvek in[é] zabezpečeni[e] peňazí [prevzatie záväzkov — neoficiálny preklad]“ (v zmysle bodu 2) a „plnenia… týkajúce sa… dlhov [pohľadávok — neoficiálny preklad]“ (v zmysle bodu 3). Presnejšie, „záväzky“ sú povinnosťami prevzatými spoločnosťou S voči poisteným osobám, kým „pohľadávky“ predstavujú právo tejto spoločnosti S na poistné platené poistencami.
50.
Sám vnútroštátny súd uvádza, že na to, aby bolo možné uznať, že plnenie, o ktoré ide v tejto veci, je oslobodené od daní, musia sa dať ustanovenia bodov 2 a 3 článku 13 B písm. d) uplatniť kumulatívne: uplatnenie dvoch dôvodov oslobodenia od dane jednotlivo nie je totiž postačujúce.
51.
Odpovede účastníkov konania sa v tomto konkrétnom bode líšia, ako v prípade odpovede na prvé dve časti otázky. Na jednej strane Swiss Re a Komisia sa totiž domnievajú, že keby predmetné plnenie nemalo byť považované za poistné plnenie, mohlo by byť subsidiárne oslobodené od dane na základe kumulatívneho uplatnenia týchto dvoch uvedených ustanovení o oslobodení. Všetky vlády, ktoré podali svoje pripomienky, a Finanzamt naopak kladú dôraz na povahu výnimky a na povinnosť doslovného výkladu ako znakov charakterizujúcich oslobodenia od DPH, aby sa zo zásadných dôvodov vylúčila možnosť uplatniť na jediné plnenie dva dôvody oslobodenia spoločne.
52.
Stanovisko vlád a Finanzamtu sa mi aj z tohto hľadiska zdá byť presvedčivejšie ako stanovisko Swiss Re a Komisie.
53.
Zastávam názor, že možnosť súčasného uplatnenia dvoch dôvodov oslobodenia od daní treba vo všeobecnosti vylúčiť so zreteľom na povinnosť vykladať ustanovenia upravujúce výnimky doslovne. (
27
) Pripustenie možnosti umelého rozčlenenia jednotného plnenia, aby sa na jeho jednotlivé časti dali uplatniť samostatné dôvody oslobodenia od daní, by totiž mohlo ohroziť riadne fungovanie systému DPH. Ako bolo uvedené vyššie, poistné plnenie totiž spočíva v platení poistného (ktoré uskutočňuje poistený) výmenou za prevzatie rizika (ktoré znáša poisťovateľ). Rozdelenie týchto dvoch zložiek právneho vzťahu a ich oslobodenie od daní na základe dvoch rôznych ustanovení, je zjavným narušením.
54.
Existuje aj iné tvrdenie, na základe ktorého možno v prejednávanej veci vylúčiť uplatnenie bodov 2 a 3 článku 13 B písm. d) smernice, nezávisle od otázky súvisiacej s možnosťou kumulatívneho uplatnenia dvoch ustanovení o oslobodení od daní. Všetky prípady oslobodenia od daní stanovené v písmene d) sa vzťahujú na finančné a bankové plnenia, hoci v niektorých jazykových verziách, ako v nemeckej a talianskej, má táto formulácia všeobecný význam, ktorý by sa na prvý pohľad mohol zdať použiteľný aj na plnenia iného druhu. (
28
) Preto na účely uplatnenia týchto oslobodení nestačí, aby mali posudzované plnenia peňažnú povahu, čo si naopak zrejme myslí vnútroštátny súd: (
29
) musí ísť o finančné a/alebo bankové plnenia a nezdá sa, že by prevod poistných zmlúv spadal pod túto kategóriu plnení. (
30
)
55.
Preto sa domnievam, že plnenie, ktoré je predmetom sporu vo veci samej, ani nemôže byť na základe bodov 2 a 3 článku 13 B písm. d) šiestej smernice oslobodené od DPH.
3. Návrh týkajúci sa prvej prejudiciálnej otázky
56.
Na záver mojej analýzy týkajúcej sa prvej prejudiciálnej otázky navrhujem Súdnemu dvoru odpovedať na túto otázku tak, že prevod zmlúv o zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, nie je poistným plnením ani podľa článku 9, ani podľa článku 13 šiestej smernice a že toto plnenie ani nemôže byť na základe bodov 2 a 3 článku 13 B písm. d) tejto smernice oslobodené od DPH.
D — O druhej prejudiciálnej otázke
57.
Druhou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či odpoveď na prvú otázku zostane nezmenená, keď úhradu za prevod nezaplatí nadobúdateľ zmlúv, ale ich postupca. Táto otázka vznikla v súvislosti s tým, že v prejednávanej veci, ako bolo uvedené vyššie, 18 z celkovo 195 prevedených zmlúv vykazovalo negatívnu hodnotu, o ktorú sa na účely určenia konečnej kúpnej ceny znížila celková hodnota ostatných 177 zmlúv. Prevod týchto 18 zmlúv posudzovaný oddelene by z hľadiska DPH bolo „opačným plnením“: poskytovateľom by bola totiž spoločnosť S, ktorá prevzala nevýhodné zmluvy za odplatu, a príjemcu služieb (to znamená Swiss Re) tak uvoľnila z týchto zmlúv.
58.
Všetci účastníci, ktorí v tomto konaní predložili svoje pripomienky, sa vyjadrili za kladnú odpoveď: existencia 18 zmlúv s negatívnou hodnotou nemá vplyv na odpoveď na prvú otázku. Najmä Swiss Re, Komisia a Finanzamt zdôrazňujú prísne jednotný charakter predmetného plnenia, ktoré je teda potrebné preskúmať ako celok bez toho, aby sa zmluvy s negatívnou hodnotou posudzovali oddelene. Vlády Nemecka a Spojeného kráľovstva, ktoré aj keď nevylúčili a priori možnosť oddeleného posudzovania zmlúv s pozitívnou hodnotou a zmlúv s negatívnou hodnotou, sa domnievajú, že toto nemôže v žiadnom prípade zmeniť odpoveď na otázku, pretože ani jedny, ani druhé, aj keby sa posudzovali samostatne, nie sú poistnými plneniami.
59.
Stanovisko vlád Nemecka a Spojeného kráľovstva sa mi zdá byť v podstate správne v rozsahu, v akom tieto vlády tvrdia, že tak ako sa prevod zmlúv zo Swiss Re na spoločnosť S za odplatu, ktorú vyplatí spoločnosť S, nemôže považovať za poistné plnenie, rovnako neexistuje nijaký dôvod, aby sa za poistné plnenie považovalo plnenie, v rámci ktorého dôjde k prevodu zmlúv na spoločnosť S, ktorá dostane odplatu za ich prevzatie. Ide o opačné plnenie, ktoré je však stále len plnením, ktoré nemá charakteristické znaky uvedené vyššie, typické pre poistné plnenie v zmysle práva Spoločenstva.
60.
Domnievam sa však, že skúmanie tejto otázky nemožno ukončiť v tomto bode, a to aj napriek tomu, že na otázku, ktorú položil vnútroštátny súd, ako som práve uviedol, už existuje odpoveď.
61.
Je totiž potrebné overiť, či nezávisle od možnosti kvalifikácie prevodov poistných zmlúv ako poistných plnení, možno prevod 195 zmlúv, ako v prejednávanej veci, na účely DPH rozložiť na dva samostatné prevody, kde predmetom jedného sú zmluvy s pozitívnou hodnotou a druhého zmluvy s negatívnou hodnotou. Prípadne by bolo ešte možné považovať každú zmluvu za predmet samostatného prevodu: tým pádom by išlo o 195 samostatných prevodov.
62.
Táto otázka sa môže zdať bezvýznamnou, no napriek tomu stojí za to, aby sa jej venovala určitá pozornosť. Aj keby sa totiž a priori vylúčilo, že prevod zmlúv predstavoval poistné plnenie, možnosť posudzovať jednotlivo jeho zložky s pozitívnou hodnotou a zložky s negatívnou hodnotou by mohlo mať na platenie DPH relevantné dôsledky. (
31
)
63.
Zastávam však názor, že túto možnosť treba vylúčiť. Pri rokovaniach o zmluvách, ktoré viedlo k dohode medzi Swiss Re a spoločnosťou S, 195 zmlúv o zaistení, ktoré boli prevedené, bolo totiž zohľadnených ako celok a za ich prevod zaplatila spoločnosť S spoločnosti Swiss Re jedinú cenu — v ktorej boli zahrnuté tak zmluvy s pozitívnou, ako aj s negatívnou hodnotou — zjavne z dôvodu, že jej zo strany Swiss Re bola poskytnutá jedna služba. Preto je potrebné zobrať do úvahy zásadu, ktorú Súdny dvor potvrdil v citovanom rozsudku CPP, podľa ktorej „plnenie, ktoré tvorí z hospodárskeho hľadiska iba jedno plnenie, nesmie byť umelo rozčlenené, aby sa nepoškodila funkčnosť systému DPH“. (
32
) Keďže na účely DPH nemožno oddeliť prevod zmlúv, ktorého predmetom sú zmluvy s pozitívnou hodnotou od prevodu zmlúv s negatívnou hodnotou, predmetné plnenie treba považovať za jednotné plnenie.
64.
Navrhujem preto odpovedať na druhú prejudiciálnu otázku tak, že odpoveď na prvú otázku v prípade, že časť prevedených zmlúv vykazuje negatívnu hodnotu, sa nemení.
IV — Návrh
65.
Vzhľadom na vykonané úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Bundesfinanzhof, takto:
Prevod zmlúv o zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, nie je poistným plnením ani podľa článku 9, ani podľa článku 13 šiestej smernice Rady 77/388/ES zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia. Predmetné plnenie nemôže byť oslobodené od DPH ani na základe bodov 2 a 3 článku 13 B písm. d) tejto smernice.
Odpoveď na prvú otázku sa v prípade, že časť prevedených zmlúv vykazuje negatívnu hodnotu, nemení.
Prevod zmlúv o zaistení, akým je prevod, ktorý je predmetom sporu vo veci samej, predstavuje poskytovanie služieb v zmysle šiestej smernice, a preto nemôže byť na základe jej článku 13 B písm. c) oslobodený od daní.
(
1
)	Jazyk prednesu: taliančina.
(
2
)	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
(
3
)	Presnejšie, zmluvy previedla jedna bližšie neurčená dcérska spoločnosť Swiss Re: táto dcérska spoločnosť bola tiež účastníčkou pôvodných zmlúv o zaistení. Keďže zo spisu nebolo možné zistiť presný názov tejto dcérskej spoločnosti, v texte sa ako subjekt, ktorý uskutočnil prevod predmetných zmlúv bude stále uvádzať Swiss Re — žalobkyňa a navrhovateľka v tomto konaní.
(
4
)	Poznámka R/716/77 (FIN 151).
(
5
)	Pozri napríklad rozsudok z 8. júna 2000, Epson Europe, C-375/98, Zb. s. I-4243, bod 26 a tam citovanú judikatúru.
(
6
)	Talianske znenie tohto ustanovenia môže byť istým spôsobom zavádzajúce, lebo zrejme, aspoň pokiaľ ide o jeho prvú časť, uvádza, že oslobodenie od daní sa týka prvej dodávky tovaru používaného na činnosť oslobodenú od daní. V skutočnosti ide o tovar, ktorý (už) bol používaný na činnosť oslobodenú od daní a ktorý bol neskôr opätovne predaný. Nová smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1) teraz totiž hovorí o „dodávkach tovaru používaného výhradne na činnosť oslobodenú od daní“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát).
(
7
)	Cieľom tohto ustanovenia je zjavne zamedziť dvojitému zdaneniu, keďže ten, kto použil tovar na činnosti oslobodené od daní, nemohol získať DPH zaplatenú za tento tovar späť, a zaplatil tak konečnú daň ako konečný spotrebiteľ. Ďalší predaj tohto tovaru, z ktorého bola DPH už vybraná, sa oslobodzuje od dane, aby sa zabránilo jej opätovnému plateniu, tento raz zo strany nového nadobúdateľa. Pozri rozsudok z 25. júna 1997, Komisia/Taliansko, C-45/95, Zb. s. I-3605 a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer v tejto veci, body 14 až 20. Pozri tiež uznesenie zo, Salus a Villa Maria Beatrice Hospital, C-18/05 a C-155/05, Zb. s. I-6199, body 29 až 30.
(
8
)	Pozri k tomu návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Fennelly 11. júna 1998 vo veci, CPP (rozsudok z, C-349/96, Zb. s. I-973), bod 26, a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Poiares Maduro vo veci Arthur Andersen (rozsudok z, C-472/03, Zb. s. I-1719), bod 13.
(
9
)	V skutočnosti sa nezdá, že by existovali dôvody, prečo by sa plnenia opísané v dvoch citovaných ustanoveniach, ktoré sú označené ako „poistné plnenia, vrátane poisťovania poisťujúcich [poistné plnenia vrátane zaisťovacích plnení — neoficiálny preklad]“ v článku 9 a ako „poistné plnenia a plnenia poisťovania poisťujúcich [poistné a zaisťovacie plnenia — neoficiálny preklad]“ v článku 13 mali vykladať rôznym spôsobom. Domnievam sa teda, že tieto dve práve uvedené citácie sa týkajú rovnakých činností.
(
10
)	Pozri napríklad rozsudky z 5. júna 1997, SDC, C-2/95, Zb. s. I-3017, bod 21, a Arthur Andersen, už citovaný v poznámke pod čiarou 8, bod 25.
(
11
)	Pozri poznámku pod čiarou 9 vyššie.
(
12
)	Rozsudok zo 17. novembra 1993, Komisia/Francúzsko, C-68/92, Zb. s. I-5881, bod 14.
(
13
)	Rozsudok Arthur Andersen, už citovaný v poznámke pod čiarou 8, bod 24 a tam citovaná judikatúra.
(
14
)	Pozri rozsudok zo 6. decembra 2007, Komisia/Nemecko, C-401/06, Zb. s. I-10609, bod 29.
(
15
)	Rozsudok CPP, už citovaný v poznámke pod čiarou 8, bod 17.
(
16
)	Rozsudok CPP, už citovaný v poznámke pod čiarou 8, bod 22. Pozri tiež analogicky rozsudok SDC, už citovaný v poznámke pod čiarou 10, bod 32.
(
17
)	Rozsudok z 8. marca 2001, Skandia, C-240/99, Zb. s. I-1951, body 39 až 40.
(
18
)	Rozsudok zo 4. mája 2006, Abbey National, C-169/04, Zb. s. I-4027.
(
19
)	Tamže, bod 72.
(
20
)	Rozsudok už citovaný v poznámke pod čiarou 17.
(
21
)	Návrh na smernicu Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o zaobchádzanie s poisťovacími a finančnými službami [KOM (2007) 0747 v konečnom znení].
(
22
)	V návrhu smernice sa navrhuje najmä vložiť do článku 135 smernice 2006/112/ES odsek 1a, ktorý znie: „Oslobodenie od dane ustanovené v ods. 1 písm. a) až e) sa vzťahuje na poskytnutie akéhokoľvek skladobného prvku poisťovacej alebo finančnej služby, ktorý predstavuje individualizovaný celok a má špecifický a podstatný charakter služby oslobodenej od dane.“
(
23
)	Možno pomýšľať napríklad na úspory, organizačnú racionalizáciu a prirodzene na daňové dôvody.
(
24
)	Rozsudok z 15. decembra 1993, Lubbock Fine, C-63/92, Zb. s. I-6665, body 9 až 10.
(
25
)	Rozsudok z 9. októbra 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Zb. s. I-7257, body 21 až 24.
(
26
)	To samozrejme neznamená, že sa tým chce bagatelizovať problém, ktorý je obzvlášť významným práve vo finančnej a poisťovacej oblasti. Zámer znížiť skryté DPH je jedným z dôvodov, ktoré uvádza Komisia na podporu svojho návrhu smernice citovanom v poznámke pod čiarou 21. Pozri takisto stanovisko Hospodárskeho a sociálneho výboru k tomuto návrhu (Ú. v. EÚ C 224, 30. 8. 2008, s. 124), najmä bod 3.
(
27
)	Pozri bod 36 vyššie.
(
28
)	Pozri k tomu rozsudok z 19. apríla 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Zb. s. I-3225, body 21 až 22.
(
29
)	Ako samotný Súdny dvor konštatoval v rozsudku Velvet & Steel Immobilien, už citovanom v poznámke pod čiarou 28 (bod 18), okolnosť, že sa oslobodenia od daní vzťahujú len na finančné a bankové činnosti, obzvlášť jasne vyplýva napríklad z anglickej a zo španielskej jazykovej verzie smernice. V rozsudku Velvet & Steel, ktorý uvádza, že medzi jazykovými verziami existujú určité odchýlky, ktoré môžu sčasti viesť k rozdielom medzi rôznymi zneniami šiestej smernice, Súdny dvor sa obmedzil na to, že potvrdil, že je nevyhnutné, aby malo plnenie na účely oslobodenia od daní podľa článku 13 B písm. d) bodu 2 finančnú povahu, no neuviedol naopak, že táto je taktiež postačujúca na to, aby sa dalo toto oslobodenie uplatniť.
(
30
)	Vzhľadom na znenie a obsah ustanovenia je možné položiť si otázku, či zámerom tvorcu smernice nebolo to, aby sa pojem „záväzky“, ktorý používajú napríklad talianska, francúzska a nemecká verzia, ale ktorý sa napríklad v anglickej verzii nepoužíva, mal jednoducho chápať ako „záručné záväzky“. Pokiaľ ide o použitie systematického výkladu článku 13 šiestej smernice z dôvodu rozdielov medzi rôznymi jazykovými verziami, pozri rozsudky z 13. júla 1989, Skatteministeriet/Henriksen, 173/88, Zb. s. 2763, body 10 až 11; z, MKG, C-305/01, Zb. s. I-6729, body 69 a 70, a Velvet & Steel, už citovaný v poznámke pod čiarou 28, bod 20 a tam citovanú judikatúru.
(
31
)	Pri použití všeobecnej zásady, podľa ktorej je miestom poskytovania služieb miesto, kde je usadený poskytovateľ (a nie miesto osobitne určené pre poistné plnenia, ktoré je naopak miestom, kde je usadený príjemca služby), by totiž miestom prevodu 177 zmlúv s pozitívnou hodnotou malo byť podľa článku 9 šiestej smernice Nemecko a miestom prevodu 18 zmlúv s negatívnou hodnotou Švajčiarsko.
(
32
)	Rozsudok CPP, už citovaný v poznámke pod čiarou 8, bod 29.