62023CC0184
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
A. RANTOS
fremsat den 16. maj 2024 (
1
)
Sag C-184/23
Finanzamt T
mod
S
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))
»Præjudiciel forelæggelse – merværdiafgift (moms) – sjette direktiv 77/388/EØF – artikel 2, nr. 1), og artikel 4, stk. 4, andet afsnit – momsens anvendelsesområde – afgiftspligtige personer – medlemsstaternes mulighed for at betragte enheder, som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden (»momsgruppe«), som én enkelt afgiftspligtig person – ydelser, der mod vederlag foretages mellem medlemmer af momsgruppen – afgiftspålæggelse af disse ydelser – ydelsesmodtager ikke momsfradragsberettiget – risiko for tab af afgiftsindtægter«
I. Indledning
1.
Er levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages mellem personer, der indgår i en momsgruppe (
2
) (såkaldte »interne transaktioner« inden for momsgruppen), omfattet af merværdiafgiftens (moms) anvendelsesområde, og pålægges sådanne leveringer og sådanne ydelser i givet fald moms? Skal dette spørgsmål besvares anderledes, hvis modtageren af den pågældende levering eller ydelse ikke (eller kun delvist) har ret til fradrag af indgående afgift?
2.
Således lyder i det væsentlige de spørgsmål, som Domstolen skal tage stilling til i den foreliggende sag angående en anmodning om præjudiciel afgørelse, der er blevet indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), og som vedrører fortolkningen af artikel 2, nr. 1), og artikel 4, stk. 4, andet afsnit, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
3
).
3.
Anmodningen om præjudiciel afgørelse er blevet indgivet i forbindelse med en tvist, der allerede har ført til en første præjudiciel anmodning, som Domstolen besvarede i dom af 1. december 2022, Finanzamt T (Interne leveringer inden for en momsgruppe) (C-269/20, herefter »dom Finanzamt T I, EU:C:2022:944). Det er den nævnte dom og dommen afsagt samme dag i sagen Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C-141/20, herefter »dom Diakonie, EU:C:2022:943), der har bragt den forelæggende ret i tvivl og foranlediget den til at indgive den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse.
4.
Den foreliggende sag giver således Domstolen lejlighed til dels at fremkomme med yderligere afklaringer vedrørende det regelsæt, der finder anvendelse på momsgrupper, og som allerede har været genstand for en omfattende retspraksis, dels ligeledes at præcisere rækkevidden af de to nævnte domme.
II. Retsforskrifter
A.
EU-retten
5.
Sjette direktiv blev med virkning fra den 1. januar 2007 ophævet og erstattet af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
4
) (herefter »momsdirektivet«). Henset til tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen er det imidlertid sjette direktivs bestemmelser, der finder anvendelse herpå.
6.
Sjette direktivs artikel 2 bestemte:
»[Moms] pålægges:
1[)]
Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
[…]«
7.
Sjette direktivs artikel 4, stk. 1 og 4, fastsatte:
»1.   Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
[…]
4.   Ved udtrykket »selvstændigt«, som er anvendt i stk. 1, undtages fra beskatningen lønmodtagere og andre personer, for så vidt de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.
Med forbehold af det i artikel 29 nævnte samråd har de enkelte medlemsstater mulighed for at betragte personer, som er etableret i indlandet, og som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.«
B.
Tysk ret
8.
§ 2, stk. 2, i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift, herefter »UStG«), i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, har følgende ordlyd:
»Der udøves ikke selvstændig erhvervsvirksomhed eller selvstændigt erhverv,
[…]
2.   hvis en juridisk person ud fra en samlet helhedsvurdering af de faktiske forhold finansielt, økonomisk og organisatorisk er indlemmet i den virksomhed, der udøves af det beherskende selskab [(»Organträger«)] (skattemæssig enhed [(»Organschaft«)]). Den skattemæssige enheds virkning begrænser sig til interne ydelser mellem erhvervsvirksomhedens underafdelinger beliggende i landet. Disse underafdelinger skal behandles som én enkelt virksomhed. [...]
[…]«
III. Tvisten i hovedsagen, de præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen
9.
De faktiske omstændigheder i hovedsagen er identiske med dem, der er beskrevet i dommen i sagen Finanzamt T I (
5
). Med henblik på de foreliggende retsforhandlinger kan de sammenfattes som følger.
10.
S, som er en tysk offentligretlig stiftelse, er det beherskende selskab for en universitetsmedicinsk afdeling og for selskabet U-GmbH. Denne stiftelse er momspligtig af de behandlingsydelser, som den leverer mod vederlag, men anses ikke for afgiftspligtig for den uddannelsesvirksomhed, som den udfører i forbindelse med udøvelsen af sine beføjelser som offentlig myndighed. De medicinske ydelser er imidlertid momsfritaget i henhold til sjette direktiv.
11.
I skatteåret 2005 udførte U-GmbH bl.a. rengøringstjenester for S. Disse ydelser blev udført i hele det bygningskompleks, der udgør den universitetsmedicinske afdeling, som omfatter sengestuer, gangarealer, operationsstuer, auditorier og laboratorier.
12.
Pladsen på hospitalerne er beregnet til behandling af patienter og henhører under området for den økonomiske virksomhed, som S udfører, for hvilken S er momspligtig, mens auditorier, laboratorier osv. anvendes til uddannelse af studerende, som er virksomhed, som denne stiftelse udfører i forbindelse med udøvelsen af sine beføjelser som offentlig myndighed, og for hvilken den ikke anses for momspligtig.
13.
Den del af det samlede areal af det pågældende bygningskompleks, hvor der blev udført rengøringsydelser i forbindelse med den virksomhed, som S udøvede i sin egenskab af offentlig myndighed, udgjorde 7,6% af bygningskompleksets samlede areal. For disse ydelser modtog U-GmbH fra S et vederlag på i alt 76085,48 EUR.
14.
Efter en kontrol berigtigede skatte- og afgiftsmyndigheden S’ afgiftsansættelse for det pågældende skatteår, idet den fandt, at S’ virksomhed udgjorde én enkelt virksomhed, for hvilken der skulle indgives én momsangivelse, og at der følgelig kun skulle udstedes én afgiftsansættelse.
15.
Ifølge skatte- og afgiftsmyndigheden var de rengøringsydelser, som S havde modtaget i medfør af den virksomhed, der henhører under udøvelsen af dens beføjelser som offentlig myndighed, desuden blevet præsteret af U-GmbH for S inden for rammerne af den skattemæssige enhed (Organschaft), som disse enheder udgjorde som omhandlet i UStG’s § 2, stk. 2, nr. 2, som har til formål i tysk ret at gennemføre den mulighed, som er fastsat i sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, for at betragte medlemmerne af en momsgruppe som én enkelt afgiftspligtig person.
16.
Skatte- og afgiftsmyndigheden anså, at de rengøringsydelser, der var blevet udført i forbindelse med den virksomhed, der henhører under offentlig myndighed, således ikke var afgiftspligtige, men at de var blevet foretaget til virksomheden uvedkommende formål og til fordel for S havde ført til en »vederlagsfri tjenesteydelse, der kunne sidestilles med en tjenesteydelse mod vederlag« (
6
).
17.
Henset til disse forhold fandt skatte- og afgiftsmyndigheden – idet den tog hensyn til den del af arealet, som udgjorde 7,6% af det pågældende bygningskompleks’ areal, der var forbeholdt virksomhed udført af S i forbindelse med udøvelsen af stiftelsens beføjelser som offentlig myndighed – at det beløb, der svarede til U-GmbH’s rengøring af denne del af arealerne, udgjorde 5782,50 EUR. Efter fradrag af en fortjenstmargen, anslået til 525,66 EUR, fastslog skatte- og afgiftsmyndigheden afgiftsgrundlaget for levering af en »vederlagsfri tjenesteydelse« til 5257 EUR og således en forhøjet moms på 841,12 EUR.
18.
Afslaget på den administrative klage, som S indgav over denne berigtigede afgiftsansættelse, blev påklaget til Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), som gav S medhold i dette søgsmål.
19.
Skatte- og afgiftsmyndigheden iværksatte revisionsanke til prøvelse af denne dom ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager), der var den forelæggende ret, og som forelagde Domstolen den anmodning om præjudiciel afgørelse, der førte til dommen i sagen Finanzamt T I.
20.
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at det er nødvendigt at foretage en fornyet anmodning om præjudiciel afgørelse i forbindelse med den tvist, der i øjeblikket er indbragt for den.
21.
Ifølge den nævnte ret består der nemlig som følge af Diakonie-dommen, og særligt i lyset af ræsonnementet i den nævnte doms præmis 77-80, fortsat en uvished med hensyn til, hvorvidt en sammenfatning af flere personer betragtet som én enkelt afgiftspligtig person som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, medfører, at ydelser mod vederlag mellem disse personer ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde i medfør af dette direktivs artikel 2, nr. 1). Hverken Diakonie-dommen eller Domstolens praksis giver noget klart svar med hensyn til, hvorvidt interne transaktioner er afgiftspligtige.
22.
Den forelæggende ret finder ligeledes, at der hersker tvivl med hensyn til, hvorvidt interne transaktioner inden for en momsgruppe i hvert fald bør være omfattet af momsens anvendelsesområde, hvis ydelsesmodtageren ikke eller kun delvist har ret til fradrag af indgående moms, idet der i modsat fald er risiko for tab af afgiftsindtægter. Denne tvivl følger af dommen i sagen Finanzamt T I og Diakonie-dommen (
7
), hvori Domstolen fastslog, at sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, ikke er til hinder for oprettelse af en momsgruppe såsom den, der er omhandlet i tysk ret, hvori det beherskende selskab udpeges som én enkelt afgiftspligtig person, på betingelse af, at dette ikke medfører en risiko for tab af afgiftsindtægter.
23.
Under disse betingelser har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Medfører sammenfatningen af flere personer til én enkelt afgiftspligtig person som omhandlet i [sjette direktivs] artikel 4, stk. 4, andet afsnit [...], at ydelser mod vederlag mellem disse personer ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde som omhandlet i dette direktivs artikel 2, nr. 1)?
2)
Er ydelser mod vederlag mellem disse personer i hvert fald omfattet af momsens anvendelsesområde, hvis ydelsesmodtageren ikke (eller kun delvist) har ret til fradrag [af indgående afgift], idet der i modsat fald er risiko for tab af afgiftsindtægter?«
24.
S, den tyske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen.
IV. Bedømmelse
25.
Med de to præjudicielle spørgsmål, som efter min opfattelse skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 4, stk. 4, andet afsnit, skal fortolkes således, at ydelser mod vederlag mellem personer, der indgår i en momsgruppe – som omhandlet i sidstnævnte bestemmelse – ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, vel at mærke selv ikke i tilfælde af, at ydelsesmodtageren ikke (eller kun delvist) har ret til fradrag af indgående afgift, hvilket ifølge den forelæggende ret medfører, at der er risiko for tab af afgiftsindtægter.
26.
De to præjudicielle spørgsmål, der er forelagt i denne sag, tilsigter således en efterprøvelse af, om interne transaktioner mellem medlemmerne af en momsgruppe skal betragtes som transaktioner, der pålægges moms. Domstolen har i denne henseende endnu ikke haft lejlighed til udtrykkeligt at tage stilling til denne problematik.
27.
Den forelæggende ret har anført, at den tvivl, som ligger til grund for de to præjudicielle spørgsmål, hidrører fra to domme, som Domstolen afsagde for nylig, nærmere bestemt dommen i sagen Finanzamt T I og Diakonie-dommen. Den forelæggende ret har ligeledes præciseret, at det følger af dens praksis, at interne transaktioner mellem medlemmer af en momsgruppe ikke er afgiftspligtige.
28.
Det fremgår imidlertid ved en læsning af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at den forelæggende ret synes at være af den opfattelse, at de nævnte interne transaktioner i henhold til EU-retten bør betragtes som transaktioner, der pålægges moms. De tre parter, der har indgivet indlæg til Domstolen, her derimod forfægtet den modsatte opfattelse, hvorefter sådanne interne transaktioner ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde.
29.
Besvarelsen af de to præjudicielle spørgsmål, der er forelagt i denne sag, indebærer, at der må foretages en afklaring af samspillet mellem på den ene side sjette direktivs artikel 2, nr. 1), som i henhold til direktivet fastlagde momsens anvendelsesområde, og på den anden side direktivets artikel 4, stk. 4, andet afsnit, som gav de enkelte medlemsstater mulighed for at tillade erhvervsdrivende, der er etableret på den pågældende medlemsstats område, at danne en momsgruppe (
8
). En fastlæggelse af samspillet mellem de to omhandlede bestemmelser forudsætter en fortolkning heraf.
30.
Der mindes i denne forbindelse om, at det fremgår af Domstolens faste praksis, at der ved fortolkningen af EU-retlige bestemmelser ikke blot skal tages hensyn til disses ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori de indgår, og til de mål, der forfølges med den ordning, som de udgør en del af (
9
).
31.
Det følger desuden såvel af kravene om en ensartet anvendelse af EU-retten som af lighedsprincippet, at indholdet af EU-retlige bestemmelser såsom de i den foreliggende sag relevante bestemmelser, som ikke indeholder nogen udtrykkelig henvisning til medlemsstaternes ret med henblik på at fastlægge deres betydning og rækkevidde, normalt i hele Den Europæiske Union skal undergives en selvstændig og ensartet fortolkning (
10
).
A.
Ordlydsfortolkning af de relevante bestemmelser
32.
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at ordlyden af de relevante bestemmelser i den foreliggende sag taler for, at interne transaktioner er afgiftspligtige. Dette følger af den omstændighed, at der i sjette direktivs artikel 2, nr. 1), med henblik på spørgsmålet om, hvorvidt en transaktion er afgiftspligtig, ikke sondres mellem interne transaktioner inden for momsgruppen og ydelser, der leveres mod vederlag til tredjepart. Ifølge den forelæggende ret kan det derimod i henhold til fortolkningen af direktivets artikel 4, stk. 4, andet afsnit, i lige høj grad lægges til grund, at interne transaktioner er og ikke er afgiftspligtige.
33.
Hvad i denne henseende for det første angår sjette direktivs artikel 2 fastlægger denne bestemmelse, således som det er anført ovenfor, momsens anvendelsesområde (
11
). I bestemmelsen foreskrives navnlig, i nr. 1) heri, at moms pålægges levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
34.
Det fremgår desuden af fast retspraksis, »at en tjenesteydelse kun kan pålægges afgift, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser«, idet det af tjenesteyderen opkrævede vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (
12
).
35.
Det fremgår således udtrykkeligt af ordlyden af sjette direktivs artikel 2, nr. 1), at den pågældende levering af goder eller den pågældende tjenesteydelse for at kunne være omfattet af momsens anvendelsesområde skal være foretaget af »en afgiftspligtig person«. Heraf følger a contrario, at hvis en levering af goder eller en tjenesteydelse foretages af en person, der ikke betegnes som »afgiftspligtig person«, pålægges den pågældende levering eller ydelse ikke moms. Ved bestemmelsen af, om visse transaktioner er eller ikke er afgiftspligtige, har det følgelig afgørende betydning at bestemme rækkevidden af begrebet »afgiftspligtig person« (
13
).
36.
Begrebet »afgiftspligtig person« defineres i almindelighed i sjette direktivs artikel 4, stk. 1, hvorefter enhver, der »selvstændigt« udøver en af de i denne artikels stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed, anses for afgiftspligtig person.
37.
Det følger i denne henseende af Domstolens praksis, at det for at sikre en ensartet anvendelse af sjette direktiv er vigtigt, at begrebet »afgiftspligtig person«, der er defineret i direktivets afsnit IV, undergives en selvstændig og ensartet fortolkning (
14
).
38.
Hvad for det andet angår sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit (
15
), fremgår det af ordlyden heraf, at denne bestemmelse giver hver enkelt medlemsstat mulighed for at betragte flere enheder som én enkelt afgiftspligtig person, når disse enheder er etableret på samme medlemsstats område, og når de – selv om de i retlig forstand er selvstændige – finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden. Anvendelsen af denne artikel er efter dens ordlyd ikke underlagt andre betingelser, og den fastsætter heller ikke muligheden for, at medlemsstaterne kan pålægge erhvervsdrivende andre betingelser for at kunne udgøre en momsgruppe (
16
).
39.
Det følger af fast retspraksis, at gennemførelsen af den ordning, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, indebærer, at den nationale lovgivning, der er udstedt på grundlag af denne bestemmelse, tillader enheder, som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, at ophøre med at blive betragtet som selvstændige momspligtige personer for at blive betragtet som én enkelt afgiftspligtig person. Når en medlemsstat anvender denne bestemmelse, kan den eller de enheder, der er underordnede som omhandlet i denne bestemmelse, således ikke anses for en eller flere afgiftspligtige personer som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 1 (
17
).
40.
Heraf følger, ligeledes i henhold til fast retspraksis, at ligestilling med én enkelt afgiftspligtig person i medfør af sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, udelukker, at medlemmerne af momsgruppen vedbliver med selvstændigt at underskrive momsangivelser og vedbliver med i og uden for deres koncern at blive anset for afgiftspligtige personer, da kun den ene afgiftspligtige person har beføjelse til at underskrive nævnte angivelser. Denne bestemmelse forudsætter således nødvendigvis, når en medlemsstat anvender denne bestemmelse, at den nationale gennemførelseslovgivning sikrer, at der kun er én enkelt afgiftspligtig person, og at der kun udstedes ét enkelt momsnummer for koncernen (
18
).
41.
Det følger således af den praksis fra Domstolen, som jeg har erindret om ovenfor, at når flere personer, der i retlig forstand er selvstændige, danner en momsgruppe som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, ophører disse personer med at blive betragtet som selvstændige afgiftspligtige personer og udgør i momsmæssig henseende én enkelt afgiftspligtig person. Denne ene afgiftspligtige person bliver enten momsgruppen selv eller – hvis den relevante nationale lovgivning foreskriver det, og således som Domstolen præciserede i dommen i sagen Finanzamt T I og Diakonie-dommen – et af medlemmerne i denne gruppe, nemlig det beherskende selskab heri, når dette selskab er i stand til at gennemtrumfe dets vilje i forhold til de øvrige enheder, der indgår i denne gruppe, og på betingelse af, at udpegningen af dette selskab ikke medfører en risiko for tab af afgiftsindtægter (
19
).
42.
Det følger af den omstændighed, at en momsgruppe i medfør af sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, betragtes som én enkelt afgiftspligtig person, at tjenesteydelser leveret af en tredjepart til et medlem af momsgruppen i momsmæssig henseende skal betragtes som gennemført ikke til fordel for dette medlem, men for den momsgruppe som helhed, som selskabet tilhører (
20
), og omvendt (
21
).
43.
Den analyse, der i punkt 38-40 i dette forslag til afgørelse foretages ud fra ordlyden af de to relevante bestemmelser i lyset af Domstolens praksis, gør det muligt at fastlægge samspillet mellem disse to bestemmelser.
44.
Analysen viser på den ene side, at det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 2, nr. 1), at en levering af goder eller en tjenesteydelse for at kunne være omfattet af momsens anvendelsesområde skal være foretaget af en »afgiftspligtig person«. På den anden side viser den ligeledes, at en momsgruppe udgør én enkelt afgiftspligtig person, og at de enheder, der tilhører den pågældende momsgruppe, ophører med individuelt at blive betragtet som selvstændige afgiftspligtige personer. Den nødvendige koordinering mellem disse to konstateringer taler imidlertid for en samlet fortolkning af de to nævnte bestemmelser, for så vidt som interne transaktioner, dvs. ydelser mod vederlag mellem medlemmerne af en momsgruppe, ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde.
45.
Den modsatte løsning, hvorefter ydelser, der leveres af et medlem af momsgruppen til et andet medlem af samme momsgruppe (eller til momsgruppen som sådan), udgør transaktioner, der i henhold til sjette direktivs artikel 2, nr. 1), pålægges moms, forudsætter nemlig, at det pågældende medlem er en afgiftspligtig person som omhandlet i den nævnte bestemmelse, hvilket ikke er foreneligt med, at momsgruppen har karakter af én enkelt afgiftspligtig person, således som det fremgår af ordlyden af dette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, og af den faste praksis fra Domstolen, hvortil der henvises i punkt 38-40 i dette forslag til afgørelse.
46.
Dannelsen af en momsgruppe indleder momsgruppens afgiftspligt og medfører ophør af den særskilte afgiftspligt for de af dens medlemmer, der var momspligtige personer, før de indgik i gruppen, og den momsmæssige behandling af gruppens transaktioner, både mellem enheder inden for gruppen og til og fra enheder uden for gruppen, er sammenlignelig med den momsmæssige behandling af en enkelt momspligtig person, der opererer individuelt (
22
).
47.
Heraf følger, at en person, der på grund af sit tilhørsforhold til en momsgruppe ophører med at blive betragtet som en momspligtig person, ikke kan anses for individuelt at foretage en levering af goder eller en tjenesteydelse, som er afgiftspligtig, hverken uden for gruppen, dvs. til tredjepart, eller inden for den momsgruppe, som den pågældende tilhører, dvs. til andre medlemmer af samme gruppe. Uden for gruppen vil leveringen af goder eller tjenesteydelsen i momsmæssig henseende blive betragtet som gennemført af den ene afgiftspligtige person, dvs. principielt momsgruppen i sig selv, som bliver pligtig at betale den dermed forbundne afgift (
23
). Inden for gruppen anses interne transaktioner mellem gruppens enkelte medlemmer for at være blevet udført af gruppen for sig selv og eksisterer følgelig ikke i momsmæssig henseende (
24
). Som (gensidige) transaktioner mellem enheder, der indgår i én enkelt afgiftspligtig person, udgør de nemlig i momsmæssig henseende ikke-afgiftspligtige »interne strømme« til forskel fra afgiftspligtige transaktioner, der foretages med tredjemand (
25
).
48.
Desuden er en sådan fortolkning af de relevante bestemmelser, således som det fremgår af den ordlydsmæssige analyse heraf, dels i overensstemmelse med den fortolkning, der fremgår af de retningslinjer, der blev vedtaget på Momsudvalgets 119. møde af 22. november 2021 (
26
), og som, selv om de ikke har bindende værdi, ikke desto mindre ifølge Domstolens praksis udgør en hjælp til fortolkningen af sjette direktiv (
27
). Dels er en sådan fortolkning ligeledes i overensstemmelse med den fortolkning, der fremgår af Kommissionens meddelelse fra 2009 om momsgrupper (
28
).
49.
Det skal følgelig dernæst efterprøves, om den fortolkning af de relevante bestemmelser, som følger af den ordlydsmæssige analyse heraf i lyset af Domstolens praksis, bekræftes af en kontekstuel og teleologisk fortolkning heraf.
B.
Kontekstuel fortolkning af de relevante bestemmelser
1. Kontekstuel analyse
50.
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at en kontekstuel analyse af de relevante bestemmelser ligeledes taler for, at interne transaktioner er afgiftspligtige. Medlemmerne af momsgruppen udfører nemlig deres interne transaktioner som led i »selvstændig økonomisk virksomhed« i henhold til sjette direktivs artikel 4, stk. 1. Domstolens besvarelse af det fjerde præjudicielle spørgsmål i Diakonie-dommen bekræfter denne analyse.
51.
For at imødegå den tvivl, som den forelæggende ret har givet udtryk for på det kontekstuelle plan, er der grund til nærmere at undersøge forholdet mellem på den ene side den betingelse om, at der skal udøves økonomisk virksomhed »selvstændigt«, som den almene definition af en afgiftspligtig person i sjette direktivs artikel 4, stk. 1, henviser til, og på den anden side ordningen om momsgrupper, således som denne følger af direktivets artikel 4, stk. 4, andet afsnit.
52.
I denne henseende skal det ud fra et kontekstuelt perspektiv indledningsvis anføres, at i sjette direktiv udgør artikel 4 den eneste artikel i direktivets afsnit IV med overskriften »Afgiftspligtige personer«. For så vidt angår denne artikels opbygning indeholder stk. 1 heri den almene definition af en afgiftspligtig person, mens de øvrige bestemmelser, således som Kommissionen med rette har fremhævet, afgrænser og præciserer dette almene begreb ved at indbefatte eller undtage visse tilfælde.
53.
Hvad særligt angår betingelsen om, at den økonomiske virksomhed skal udøves »selvstændigt«, præciseres rækkevidden heraf i sjette direktivs artikel 4, stk. 4, første afsnit, hvorefter ved udtrykket »selvstændigt« lønmodtagere og andre personer undtages fra momspålæggelse, for så vidt som disse andre personer er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt »eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar«.
54.
Det følger dernæst af Domstolens praksis, at for så vidt angår den sammenhæng, som sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, indgår i, fremgår det hverken af denne bestemmelse eller af det system, der er indført ved dette direktiv, at denne bestemmelse har karakter af undtagelsesbestemmelse eller særlig bestemmelse, der skal fortolkes strengt. Betingelsen om, at der finansielt skal være en nær tilknytning, kan således ikke fortolkes strengt (
29
).
55.
Domstolen har endvidere udtrykkeligt fastslået, at den selvstændige og ensartede fortolkning af begrebet »afgiftspligtig person«, hvortil der henvises i punkt 37 i dette forslag til afgørelse, ligeledes er nødvendig for denne bestemmelse til trods for den i forhold til medlemsstaterne fakultative karakter af den ordning, som denne bestemmelse fastsætter, for at undgå, at denne ordning anvendes forskelligt i medlemsstaterne ved dens gennemførelse (
30
).
56.
For så vidt angår den præcisering af det almene begreb »afgiftspligtig person«, der (i den forstand, som er angivet i punkt 52 i dette forslag til afgørelse) foretages i sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, består denne i udtrykkeligt at foreskrive, at en momsgruppe – således som det følger af ovenstående ordlydsmæssige analyse – i medfør af en fictio iuris udgør én enkelt momspligtig person, såfremt betingelserne i henhold til denne bestemmelse er opfyldt. Denne »mekanisme« forudsætter, at denne ene afgiftspligtige person træder i stedet for de enkelte medlemmer som momspligtig person, vel at mærke uanset om disse medlemmer udøver eller ikke udøver økonomisk virksomhed selvstændigt i henhold til sjette direktivs artikel 4, stk. 1.
57.
Det skal i denne forbindelse noteres, at Domstolen i sin praksis allerede har haft lejlighed til at fastslå, at betingelsen om, at der for at blive kvalificeret som afgiftspligtig person i henhold til sjette direktivs artikel 4, stk. 1, skal udøves økonomisk virksomhed »selvstændigt«, udgør et særskilt retligt spørgsmål i forhold til spørgsmålet om dannelsen af en momsgruppe som én enkelt afgiftspligtig person, og at disse to spørgsmål ikke nødvendigvis er forbundne. Den besvarelse, som Domstolen gav af det fjerde præjudicielle spørgsmål i Diakonie-dommen, og som har givet anledning til den forelæggende rets tvivl, indgår desuden efter min opfattelse i en sådan sammenhæng. Jeg vil således indledningsvis undersøge den ovennævnte retspraksis, hvorefter jeg vil analysere den relevante del af Diakonie-dommen.
2. Retspraksis vedrørende forholdet mellem betingelsen om, at der skal udøves økonomisk virksomhed »selvstændigt«, og ordningen om momsgrupper
58.
Det første præjudicielle spørgsmål, der var forelagt Domstolen inden for rammerne af den sag, der førte til Skandia-dommen (
31
), vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt levering af tjenesteydelser fra en hovedetablering med hjemsted i et tredjeland til dens filial i en medlemsstat udgjorde transaktioner, der pålægges moms, når filialen indgår i en momsgruppe.
59.
I al almindelighed udgør en hovedetablering og en filial ifølge Domstolens praksis et og samme momssubjekt, medmindre det godtgøres, at filialen udøver selvstændig økonomisk virksomhed (
32
).
60.
I denne sammenhæng undersøgte Domstolen således indledningsvis, hvorvidt filialen i den pågældende sag opererede selvstændigt. Den konstaterede, at dette ikke var tilfældet, og at den pågældende filial følgelig ikke selv kunne kvalificeres som en afgiftspligtig person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivet (
33
).
61.
Domstolen fastslog ikke desto mindre, at eftersom den pågældende filial tilhørte en momsgruppe og således sammen med de øvrige medlemmer af denne momsgruppe dannede én afgiftspligtig person, der med henblik på moms var adskilt fra hovedetableringen, kunne ydelser leveret af hovedetableringen til dens – ikke-selvstændige – filial, som var medlem af en momsgruppe, ikke anses for at være leveret til filialen, men skulle betragtes som værende leveret til momsgruppen og udgjorde følgelig transaktioner, der pålægges moms (
34
).
62.
Domstolen bekræftede efterfølgende denne retspraksis i Danske Bank-sagen (
35
), hvori den anvendte det samme princip på det, der måske kunne betegnes som den »omvendte« situation, hvor det var hovedetableringen, som indgik i en momsgruppe.
63.
Denne retspraksis viser, at selv om udøvelsen af økonomisk virksomhed »selvstændigt«, ifølge selve ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er en nødvendig betingelse for, at en person kan kvalificeres som afgiftspligtig person, er dette ikke til hinder for, at en enhed, der ikke opfylder denne betingelse, alligevel kan være omfattet af momsens anvendelsesområde, forudsat at den pågældende enhed tilhører en momsgruppe, og at den dermed indgår i én enkelt afgiftspligtig person i henhold til direktivets artikel 4, stk. 4.
64.
Opfyldelsen af den i direktivets artikel 4, stk. 1, fastsatte betingelse om, at der skal udøves økonomisk virksomhed »selvstændigt«, og de retlige konsekvenser, der følger af tilhørsforholdet til en momsgruppe, udgør således to særskilte retlige spørgsmål, som ikke nødvendigvis er forbundne. Det har følgelig ingen indvirkning på disse konsekvenser, om den nævnte betingelse er eller ikke er opfyldt.
3. Domstolens besvarelse af det fjerde præjudicielle spørgsmål i Diakonie-dommen
65.
I denne sammenhæng, som er kendetegnet ved et samspil, endog en spænding, mellem betingelsen om, at den økonomiske virksomhed i henhold til sjette direktivs artikel 4, stk. 1, skal være af selvstændig karakter, og regelsættet om momsgrupper, skal det fjerde præjudicielle spørgsmål, som Domstolen analyserede i Diakonie-dommen, undersøges.
66.
Dette spørgsmål var blevet forelagt Domstolen i en situation, hvor den pågældende nationale lovgivning (ligeledes den tyske lovgivning) foreskrev, at den ene momspligtige person ikke var momsgruppen som sådan, men et medlem af denne gruppe, dvs. det beherskende selskab heri, som den samlede omsætning, som de enheder, der udgjorde en del af momsgruppen, havde opnået, blev tilskrevet, og som var betalingspligtig for momsen svarende til hele denne omsætning (
36
).
67.
Desuden fremgik det af den pågældende nationale lovgivning, at den økonomiske og erhvervsmæssige virksomhed, som blev udøvet af de enheder, der var indlemmet i det beherskende selskab i den skattemæssige enhed, som disse enheder indgik i, ikke skulle anses for at være udøvet selvstændigt (
37
), som følge af ansvarsforhold og over-underordnelsesforhold, der (nu) betegnes som »indlemmelse med ret til at gribe ind«, mellem det beherskende selskab og de øvrige enheder (
38
).
68.
I denne forbindelse havde den forelæggende ret (den samme som i den foreliggende sag) bl.a. forelagt et spørgsmål vedrørende muligheden for ved typificering, dvs. under ét, at anse de enheder, der indgik i momsgruppen, for ikke at være selvstændige med henblik på sjette direktivs artikel 4, stk. 1, som følge af dette over-underordnelsesforhold.
69.
Den nævnte ret havde nærmere bestemt ønsket oplyst, om sjette direktivs artikel 4, stk. 1, og artikel 4, stk. 4, første afsnit (
39
), tillod en medlemsstat ved typificering at anse en person for ikke at være selvstændig som omhandlet i dette direktivs artikel 4, stk. 1, såfremt den pågældende indgik i en momsgruppe, hvori det beherskende selskab kunne gennemtrumfe sin vilje hos den pågældende person og derved kunne forhindre, at der blev truffet beslutninger, der afveg herfra, hos den pågældende.
70.
Det er i denne sammenhæng, at Domstolen fastslog, at sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, sammenholdt med dette direktivs artikel 4, stk. 1, første afsnit, skulle fortolkes således, at den førstnævnte bestemmelse er til hinder for, at en medlemsstat ved typificering anser bestemte enheder for ikke at være selvstændige, når disse enheder finansielt, økonomisk og organisatorisk er indlemmet i det beherskende selskab i en momsgruppe.
71.
Domstolen fastslog med andre ord, at den omstændighed, at en enhed er medlem af en momsgruppe, ikke kan anses for automatisk at indebære, at denne enhed ikke udøver økonomisk virksomhed »selvstændigt« i henhold til sjette direktivs artikel 4, stk. 1.
72.
Diakonie-dommen bekræfter således i overensstemmelse med den i punkt 58-64 i dette forslag til afgørelse nævnte retspraksis, at betingelsen om, at der skal udøves økonomisk virksomhed selvstændigt som omhandlet i dette direktivs artikel 4, stk. 1, og de konsekvenser, der følger af en enheds tilhørsforhold til en momsgruppe, er særskilte retlige spørgsmål, og at dette tilhørsforhold ikke påvirker definitionen af selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til direktivets artikel 4, stk. 1.
73.
Diakonie-dommen rejser følgelig på ingen måde tvivl om dannelsen af momsgruppen som én enkelt afgiftspligtig person i henhold til de betragtninger og den retspraksis, der er nævnt i punkt 38-42 i dette forslag til afgørelse – en retspraksis, hvortil der i den pågældende dom henvises udtrykkeligt. Heraf følger, at den nævnte dom ikke rejser tvivl om de i punkt 43-47 i dette forslag til afgørelse anførte konsekvenser, som dannelsen af momsgruppen har i henseende til at kvalificere momsgruppen og dens medlemmer som momspligtig person såvel uden for som inden for selve gruppen (
40
).
74.
I den sag, der førte til Diakonie-dommen, skulle Domstolen desuden ikke behandle spørgsmålet om, hvorvidt interne transaktioner inden for momsgruppen pålægges moms, og den tog følgelig ikke stilling hertil.
75.
Selv hvis personer, der tilhører en momsgruppe, udøver økonomisk virksomhed »selvstændigt« som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 1, har dette i betragtning af ovenstående kontekstuelle analyse og den førnævnte relevante retspraksis ingen indvirkning på den omstændighed, at disse personer som følge af deres tilhørsforhold til en momsgruppe i momsmæssig henseende udgør én enkelt afgiftspligtig person og således i momsmæssig henseende ophører med at blive betragtet som selvstændige afgiftspligtige personer, såvel i eksterne forhold som i interne forhold inden for momsgruppen.
76.
Heraf følger, at den omstændighed, at medlemmerne af momsgruppen gennemfører deres interne transaktioner som led i »selvstændig økonomisk virksomhed« i henhold til sjette direktivs artikel 4, stk. 1 – i modsætning til, hvad den forelæggende ret har lagt til grund – ikke tjener til støtte for den antagelse, at disse interne transaktioner er afgiftspligtige, og ikke ændrer ved den fortolkning af de relevante bestemmelser, der fremgår af punkt 43-47 i dette forslag til afgørelse.
C.
Teleologisk fortolkning af de relevante bestemmelser
77.
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at de formål, der forfølges med sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, ikke bør kræve, at der ikke foretages afgiftsansættelse af interne transaktioner. Den proceduremæssige forenkling, hvormed det tilsigtes, at det som følge af dannelsen af momsgruppen ikke længere er nødvendigt at indgive flere indtægtsangivelser, bør ikke have indflydelse på afgiftens forfald, således at interne transaktioner er momspligtige. Hvis den førnævnte forenkling derimod er af materiel karakter, vil dette være forståeligt, når det medlem af gruppen, der modtager den interne transaktion, har ret til fradrag af indgående moms, således at afgiftsbyrden og retten til at fradrage den indgående momsopvejer hinanden. Hvis der i almindelighed ikke foretages afgiftsansættelse af interne transaktioner, og denne fremgangsmåde også finder anvendelse, når det medlem af gruppen, der modtager den interne transaktion, ikke har ret til fradrag af indgående moms, vil dette imidlertid føre til et tab af afgiftsindtægter og i sidste ende til ikke en administrativ forenkling, men en manglende afgiftspålæggelse. Formålet om at forebygge misbrug kan heller ikke begrunde, at interne transaktioner ikke afgiftspålægges. Tværtimod vil det kunne anses for at udgøre misbrug, hvis de medlemmer af gruppen, der ikke har ret til momsfradrag, opnår en afgiftsfordel.
78.
Der er for at imødegå den tvivl, som den forelæggende ret har givet udtryk for, grund til at fastlægge logikken bag, dvs. begrundelsen for, dannelsen af momsgrupper som fastsat i sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit.
79.
Der mindes i denne henseende om, at Domstolen hvad angår de formål, der forfølges med sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, har bemærket, at det af begrundelsen til det kommissionsforslag, der førte til vedtagelsen af dette direktiv (KOM(73) 950 endelig), fremgår, at EU-lovgiver ved at vedtage denne bestemmelse har ønsket at give medlemsstaterne mulighed for af hensyn til administrativ forenkling eller forebyggelse af misbrug – såsom f.eks. opsplitning af en virksomhed i flere afgiftspligtige personer, således at de hver især kan drage fordel af en særordning – ikke systematisk at betragte afgiftspligtige personer, hvis »selvstændighed blot er en juridisk teknikalitet«, som særskilte afgiftspligtige personer (
41
).
80.
Den forelæggende ret har udtrykkeligt henvist til denne praksis fra Domstolen, men har udelukkende koncentreret sig om formålene om administrativ forenkling og forebyggelse af misbrug. Som det fremgår af det foregående punkt, har hensigten med dannelsen af momsgrupper imidlertid først og fremmest været at give medlemsstaterne mulighed for ikke systematisk at betragte afgiftspligtige personer, hvis »selvstændighed blot er en juridisk teknikalitet«, som særskilte afgiftspligtige personer. Der er således udtrykkeligt tale om et instrument, der giver medlemsstaterne mulighed for at sondre mellem momsforpligtelsen og virksomhedernes retlige organisation.
81.
Der mindes i denne forbindelse om, at momspligten har og kan have en indvirkning på erhvervsdrivendes struktur og funktionsmåde (
42
). Den kan nemlig have indflydelse på virksomhedernes organisatoriske valg. En virksomhed kan således være foranlediget til med hensyn til visse former for levering af goder eller tjenesteydelser at vælge enten at varetage disse i en driftsenhed internt i selve virksomheden eller at outsource dem til en enhed, der i retlig henseende er selvstændig, men som tilhører koncernen (f.eks. et produktions- eller serviceselskab) (
43
). Det kan følgelig forekomme, at spørgsmålet om, hvorvidt en erhvervsdrivendes aktiviteter skal varetages internt eller eksternt (inden for koncernen), ikke udelukkende beror på driftsmæssige eller økonomiske overvejelser, men ligeledes må tage hensyn til de konsekvenser, der følger af momspligten.
82.
Principielt bør det imidlertid ikke være relevant i momsmæssig henseende at tage hensyn til, om en del af en virksomheds aktivitet er outsourcet til en selvstændig enhed (der potentielt er en selvstændig skatteyder), som indgår i koncernen, eller om den varetages af en intern driftsenhed i en større virksomhed. Status som afgiftspligtig person i momsmæssig henseende følger nemlig af formen for virksomhed, og ikke den retlige form (
44
).
83.
Dannelsen af momsgrupper giver dermed medlemsstaterne mulighed for at mindske den påvirkning, som moms kan have på erhvervsdrivendes måde at organisere sig på. Dannelsen af momsgrupper fremmer således den »organisatoriske« afgiftsneutralitet ved at gøre det muligt at have virksomhedsstrukturer uden negative følger for så vidt angår momspligten (
45
). Med forbehold af betragtningerne i punkt 85 i dette forslag til afgørelse forudsætter denne funktion imidlertid, at gruppens interne transaktioner ikke er afgiftspligtige. Den ovennævnte »organisatoriske« afgiftsneutralitet kan nemlig kun sikres, hvis der gælder den samme momsordning, uanset om leveringerne og ydelserne varetages internt eller eksternt (inden for koncernen).
84.
Konstateringen af, at formålet om at sikre den »organisatoriske« afgiftsneutralitet, er den grundlæggende, oprindelige funktion, der kendetegner dannelsen af momsgrupper, følger ikke alene af ordlyden af den praksis fra Domstolen, som er nævnt i punkt 78 i dette forslag til afgørelse, men ligeledes af tilblivelseshistorien for den bestemmelse, hvori denne mekanisme fastsættes. Begrebet momsgruppe blev nemlig indført i EU-retten ved andet direktiv 67/228/EØF (
46
) på grundlag af den tyske lovgivning om »Organschaft« (
47
), hvis kerne, således som den forelæggende ret ligeledes har påpeget (
48
), indebar, at interne transaktioner ikke var afgiftspligtige for at undgå afgiftskumulation. Begrebet er efterfølgende blevet udviklet i forbindelse med de på hinanden følgende ændringer, som sjette direktiv og endelig momsdirektivet har medført (
49
).
85.
Som den forelæggende ret har påpeget, har den funktion, som består i at sikre den »organisatoriske« afgiftsneutralitet, imidlertid mistet en del af sin betydning efter indførelsen af muligheden for at fradrage indgående moms. I betragtning af denne mulighed opvejer afgiftsbyrden og retten til at fradrage den indgående moms nemlig hinanden, således at ordningen om momsgrupper, såfremt et sådant fradrag er muligt, ikke har nogen materiel betydning, og dens begrundelse beror i det væsentlige på en administrativ forenkling af proceduremæssig karakter. Det skal i så henseende anføres, at denne administrative forenkling ligeledes er til fordel for skatte- og afgiftsmyndigheden, da denne derved kan undgå at foretage en række kontroller.
86.
Formålet om at sikre den »organisatoriske« afgiftsneutralitet vedrørende denne ordning gælder fortsat fuldt ud for virksomheder, som ikke har ret til fradrag af indgående moms. Hvis den pågældende medlemsstat har gjort brug af muligheden for at danne momsgrupper – og forudsat at de interne transaktioner ikke er afgiftspligtige – er det for disse virksomheder nemlig uden betydning, om den pågældende levering af goder eller de pågældende tjenesteydelser udføres af virksomhederne selv eller ved hjælp af en afhængig virksomhed. I begge tilfælde bliver leveringen af goder eller tjenesteydelserne ikke momsbelastet (
50
). Det er derfor netop for disse virksomheder, at begrundelsen med hensyn til at sikre den »organisatoriske« afgiftsneutralitet forbliver gyldig. For de nævnte virksomheder har dannelsen af momsgrupper følgelig ikke blot en proceduremæssig betydning i form af en administrativ forenkling, men bevarer en materiel betydning (
51
).
87.
Det er i denne forbindelse relevant at minde om, at Domstolens Store Afdeling i dom af 9. april 2013, Kommissionen mod Irland (C-85/11, EU:C:2013:217), udtrykkeligt fastslog, at der, navnlig i henseende til målene med bestemmelsen i momsdirektivet om fastsættelse af momsgrupper, ikke forelå noget forhold, som gav anledning til at finde, at ikke-afgiftspligtige personer, der således ikke kan fakturere moms, ikke ville kunne indgå i en momsgruppe (
52
).
88.
For så vidt endelig angår den risiko for et angiveligt tab af afgiftsindtægter, som den forelæggende ret har anført, noterer jeg følgende.
89.
For det første er det ikke relevant at påberåbe sig dommen i sagen Finanzamt T I og Diakonie-dommen, herunder henholdsvis præmis 50 og 57 heri, til støtte for den antagelse, at interne transaktioner mellem medlemmer af en momsgruppe er afgiftspligtige, når det gælder en risiko for tab af afgiftsindtægter. Dels undersøgte Domstolen nemlig i disse domme på ingen måde, hvorvidt interne transaktioner er afgiftspligtige. Dels fremgår det tværtimod ved en læsning af de nævnte domme klart, at Domstolens henvisning til en risiko for tab af afgiftsindtægter ikke gjaldt i almindelighed, men var begrænset til det forhold, at rollen som én enkelt afgiftspligtig person inden for rammerne af den pågældende nationale lovgivning var tildelt det beherskende selskab i momsgruppen og ikke momsgruppen som sådan. Domstolen fandt, at det netop var en sådan tildeling, der ikke burde medføre en risiko for tab af afgiftsindtægter. Heraf følger, at det kun er muligt at tildele det beherskende selskab i momsgruppen egenskab af én enkelt afgiftspligtig person, såfremt en sådan tildeling i henhold til national ret vil føre til det samme resultat, som hvis momsgruppen som sådan blev betragtet som den ene momspligtige person, og der således ikke vil være risiko for, at afgiftsindtægter vedrørende ydelser leveret og modtaget af medlemmer af gruppen ikke vil blive dækket ind. Det må konstateres, at dette ræsonnement ikke har nogen forbindelse med spørgsmålet om, hvorvidt interne transaktioner inden for momsgruppen er afgiftspligtige.
90.
For det andet gør jeg opmærksom på, at Kommissionen i den sag, der førte til den ovennævnte dom i sagen Kommissionen mod Irland, med henblik på at godtgøre det traktatbrud, som den foreholdt den pågældende medlemsstat, havde fremført argumenter vedrørende den risiko for tab af afgiftsindtægter, der ville følge, hvis ikke-afgiftspligtige personer havde mulighed for at slutte sig til en momsgruppe, og at disse argumenter i det væsentlige svarede til den tvivl, som den forelæggende ret havde rejst (
53
). Domstolen tiltrådte imidlertid ikke disse argumenter og frifandt Irland i det af Kommissionen anlagte søgsmål, hvilket viser, at Domstolen allerede har fastslået, at denne argumentation er irrelevant.
91.
For det tredje er jeg i tvivl om, hvorvidt den risiko for tab af afgiftsindtægter, som den forelæggende ret har lagt til grund, faktisk består. Den nævnte ret har nemlig for at illustrere sin tvivl med hensyn til en sådan risiko for tab af afgiftsindtægter foretaget en sammenligning mellem to afgiftskrav, som vedrører retstilstanden uden og med en skattemæssig enhed i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 4, stk. 4 (
54
). På baggrund af punkt 81-83 og 86 i dette forslag til afgørelse vil et medlem af gruppen, der modtager en intern transaktion, og som ikke har ret til momsfradrag, imidlertid reelt kunne vælge at varetage den levering af goder eller den tjenesteydelse, som medlemmerne af momsgruppen modtager, i en organisatorisk enhed »internt« i virksomheden, således at resultatet af transaktionen i momsmæssig henseende under alle omstændigheder vil være det samme. I det foreliggende tilfælde vil det i hovedsagen omhandlede hospital således f.eks. til enhver tid kunne lade rengøringsydelserne udføre af en intern enhed i stedet for at outsource dem til en retlig enhed, der indgår i momsgruppen. I momsmæssig henseende vil situationen være uændret. Det pågældende hospital ville, såfremt der ikke fandtes en ordning om momsgrupper uden afgiftspålæggelse af interne ydelser, snarere have et incitament til at vælge en sådan løsning for at undgå at skulle betale moms. I et sådant tilfælde ville den ovennævnte »organisatoriske« afgiftsneutralitet imidlertid ikke være sikret.
92.
Ud fra denne synsvinkel er den forelæggende rets tvivl med hensyn til det formål om forebyggelse af misbrug, som indgår i ordningen om momsgrupper, ikke begrundet, hvis der ikke er en afgiftsfordel for de medlemmer af gruppen, som ikke har ret til momsfradrag.
93.
Det følger af samtlige ovenstående betragtninger, at de formål, der forfølges med sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, sammenholdt med direktivets artikel 2, nr. 1), i modsætning til, hvad den forelæggende ret har anført, ikke er til hinder for at fortolke disse bestemmelser således, at interne transaktioner inden for momsgruppen ikke er momspligtige.
V. Forslag til afgørelse
94.
Henset til ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare de af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) forelagte præjudicielle spørgsmål således:
»Artikel 2, nr. 1), og artikel 4, stk. 4, andet afsnit, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 2000/65/EF af 17. oktober 2000,
skal fortolkes således, at
ydelser mod vederlag mellem personer, der indgår i en gruppe dannet af personer, som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden som omhandlet i artikel 4, stk. 4, andet afsnit, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 2000/65, ikke er omfattet af merværdiafgiftens (moms) anvendelsesområde, selv ikke når ydelsesmodtageren ikke (eller kun delvist) har ret til fradrag af indgående moms.«
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – En gruppe dannet af personer, som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden (herefter »momsgruppe«).
(
3
) – EFT 1977, L 145, s. 1, som ændret ved Rådets direktiv 2000/65/EF af 17.10.2000 (EFT 2000, L 269, s. 44) (herefter »sjette direktiv«).
(
4
) – EUT 2006, L 347, s. 1.
(
5
) – Jf. den nævnte doms præmis 11-19.
(
6
) – Som omhandlet i UStG’s § 3, stk. 9a, nr. 2, sammenholdt med sjette direktivs artikel 6, stk. 2, litra b).
(
7
) – Jf. henholdsvis præmis 50 og 57 i de nævnte domme.
(
8
) – Disse to bestemmelser svarer nu til henholdsvis artikel 2, stk. 1, litra a) og c), og artikel 11 i momsdirektivet.
(
9
) – Jf. bl.a. dommen i sagen Finanzamt T I, præmis 35, og Diakonie-dommen, præmis 43.
(
10
) – Jf. i denne retning dom af 25.4.2013, Kommissionen mod Sverige (C-480/10, EU:C:2013:263, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
(
11
) – Sjette direktivs artikel 2 udgør den eneste artikel i direktivets afsnit II med overskriften »Anvendelsesområde«.
(
12
) – Dom af 24.1.2019, Morgan Stanley & Co International (C-165/17, EU:C:2019:58, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
(
13
) – Jf. i denne retning generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C-87/23, EU:C:2024:222, punkt 2).
(
14
) – Jf. i denne retning og analogt dom af 25.4.2013, Kommissionen mod Sverige (C-480/10, EU:C:2013:263, præmis 34).
(
15
) – Sjette direktivs artikel 4 udgør den eneste artikel i direktivets afsnit [IV] med overskriften »Afgiftspligtige personer«.
(
16
) – Jf. dommen i sagen Finanzamt T I, præmis 38, og Diakonie-dommen, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis.
(
17
) – Jf. dommen i sagen Finanzamt T I, præmis 39, og Diakonie-dommen, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis. Min fremhævelse.
(
18
) – Jf. dommen i sagen Finanzamt T I, præmis 40, og Diakonie-dommen, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis.
(
19
) – Jf. i denne retning dommen i sagen Finanzamt T I, præmis 53, og Diakonie-dommen, præmis 60. Jf. i denne henseende ligeledes punkt 89 i dette forslag til afgørelse.
(
20
) – Jf. dom af 17.9.2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, herefter »dom Skandia, EU:C:2014:2225, præmis 29), og af 18.11.2020, Kaplan International colleges UK (C-77/19, EU:C:2020:934, præmis 46).
(
21
) – Dom af 11.3.2021, Danske Bank (C-812/19, EU:C:2021:196, præmis 28).
(
22
) – Generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Kommissionen mod Irland (C-85/11, EU:C:2012:753, punkt 42) og Kommissionen mod Sverige (C-480/10, EU:C:2012:751, punkt 40).
(
23
) – Jf. i denne retning dom af 11.3.2021, Danske Bank (C-812/19, EU:C:2021:196, præmis 28), og Skandia-dommen, præmis 29.
(
24
) – Generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Kommissionen mod Irland (C-85/11, EU:C:2012:753, punkt 42) og Kommissionen mod Sverige (C-480/10, EU:C:2012:751, punkt 40) samt generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt (C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:212, punkt 49).
(
25
) – Jf. i denne retning og analogt dom af 24.1.2019, Morgan Stanley & Co International (C-165/17, EU:C:2019:58, præmis 38).
(
26
) – Dokument B – taxud.c.l (2022)2315070-1034, navnlig s. 24, punkt 3.
(
27
) – Jf. analogt kendelse af 29.10.2020, Weindel Logistik Service (C-621/19, EU:C:2020:889, præmis 48).
(
28
) – Jf. punkt 3.4.3 i meddelelse fra Kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet om muligheden for at tillade momsgrupper i henhold til artikel 11 i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles [moms]system (KOM/2009/0325 endelig udg. af 2.7.2009).
(
29
) – Jf. dommen i sagen Finanzamt T I, præmis 42, og Diakonie-dommen, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis.
(
30
) – Jf. i denne retning og analogt dom af 25.4.2013, Kommissionen mod Sverige (C-480/10, EU:C:2013:263, præmis 34).
(
31
) – I den nævnte sag vedrørte det præjudicielle spørgsmål, der var forelagt Domstolen, fortolkningen af momsdirektivets artikel 2, stk. 1, artikel 9 og artikel 11.
(
32
) – Jf. dom af 24.1.2019, Morgan Stanley & Co International (C-165/17, EU:C:2019:58, præmis 35).
(
33
) – Jf. Skandia-dommens præmis 26.
(
34
) – Jf. Skandia-dommens præmis 28, 30 og 31.
(
35
) – Dom af 11.3.2021, Danske Bank (C-812/19, EU:C:2021:196, præmis 17-35).
(
36
) – Jf. Diakonie-dommens præmis 21 og 22.
(
37
) – Jf. UStG’s § 2, stk. 2, nr. 2, første punktum. Jf. ligeledes Diakonie-dommens præmis 22.
(
38
) – Jf. Diakonie-dommens præmis 20. Jf. for en mere udførlig gengivelse af de faktiske omstændigheder vedrørende dette spørgsmål ligeledes præmis 85 ff. i anmodningen om præjudiciel afgørelse i den nævnte sag.
(
39
) – I det pågældende tilfælde ønskede den forelæggende ret oplyst, hvorvidt den ovennævnte betingelse om, at enheder, der udgør en skattemæssig enhed (som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit), skal være underordnet det beherskende selskab i den skattemæssige enhed – hvilket er fastsat i tysk ret med henblik på at vurdere, om der foreligger en skattemæssig enhed – kunne begrundes i henhold til en samlet læsning af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, og direktivets artikel 4, stk. 4, første afsnit, ved så at sige at »ligestille« de enheder, der tilhører momsgruppen, med arbejdstagere i sidstnævnte bestemmelses forstand. Jf. Diakonie-dommen, præmis 28-30.
(
40
) – Spørgsmålet om, hvorvidt en enhed, der er medlem af momsgruppen, udøver eller ikke udøver økonomisk virksomhed selvstændigt, vil i givet fald kunne have konsekvenser inden for rammerne af de interne forhold inden for momsgruppen i forbindelse med afgiftsbyrden, som bæres af hvert af gruppens medlemmer. Jf. i denne henseende Diakonie-dommen, præmis 27.
(
41
) – Jf. dommen i sagen Finanzamt T I, præmis 43, og Diakonie-dommen, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis.
(
42
) – Jf. i denne retning generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Kommissionen mod Irland (C-85/11, EU:C:2012:753, punkt 49).
(
43
) – Jf. i denne retning generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, punkt 33).
(
44
) – Generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Kommissionen mod Irland (C-85/11, EU:C:2012:753, punkt 50).
(
45
) – Generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Kommissionen mod Irland (C-85/11, EU:C:2012:753, punkt 49) og i denne retning generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, punkt 33).
(
46
) – Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 14).
(
47
) – I begrundelsen for andet direktiv 67/228 stod således anført følgende: »The law currently in force in certain Member States treats persons who are independent from a juridical point of view, but organically interlinked by economic, financial or organization ties, as one single taxpayer, so that transactions among these persons do not constitute tax acts. In this view, firms forming an Organschaft are therefore, subject to the same fiscal conditions as an integrated firm which is one single juridical person.«Bulletin for De Europæiske Fællesskaber, supplement nr. 5/65, særligt s. 20 (foreligger udelukkende på engelsk).
(
48
) – Jf. forelæggelsesafgørelsens præmis 47 ff., særligt præmis 54.
(
49
) – Jf. for en gengivelse af tilblivelseshistorien for den EU-retlige bestemmelse om momsgrupper generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Kommissionen mod Irland (C-85/11, EU:C:2012:753, punkt 29-36) samt S. Pfeiffer, VAT Grouping from a European Perspective, i IBFD Doctoral Series, bind 34, 2015.
(
50
) – Jf. i denne retning generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, punkt 33 og fodnote 13).
(
51
) – Jf. i denne retning generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Adient (C-533/22, EU:C:2024:106, punkt 33 og fodnote 13).
(
52
) – Jf. for så vidt angår momsdirektivets artikel 11 særligt den nævnte doms præmis 50.
(
53
) – Dom af 9.4.2013, Kommissionen mod Irland (C-85/11, EU:C:2013:217, præmis 24).
(
54
) – Ifølge den forelæggende ret vil der således i den første situation, der indgår i sammenligningen (ingen skattemæssig enhed/interne transaktioner ikke afgiftspligtige), være et afgiftskrav, som ikke giver anledning til fradrag af indgående afgift. I den anden situation i den sammenlignende analyse (skattemæssig enhed uden afgiftsansættelse af interne transaktioner) vil det derimod fra starten være udelukket, at der kan opstå et afgiftskrav. Jf. forelæggelsesafgørelsens præmis 31 og 32.