62010CC0511
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PEDRO CRUZ VILLALÓN
prednesené 26. apríla 2012 (
1
)
Vec C-511/10
Finanzamt Hildesheim
proti
BLC Baumarkt GmbH & Co. KG
[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Bundesfinanzhof (Nemecko)]
„Daň z pridanej hodnoty — Šiesta smernica — Odpočet dane zaplatenej na vstupe — Tovary a služby používané súčasne na uskutočňovanie zdaniteľných plnení a plnení oslobodených od dane — Prenájom nehnuteľnosti na obchodné účely a na bývanie — Výpočet odpočítateľnej pomernej časti — Vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje výpočet pomernej časti podľa výmery nehnuteľnosti určenej na každý druh prenájmu“
1.
Na základe jedinej otázky, ktorú Bundesfinanzhof formuluje na prvý pohľad veľmi presne, tento návrh na začatie prejudiciálneho konania poskytuje Súdnemu dvoru príležitosť rozvinúť zložitý výklad koncepcie a pôsobnosti systému stanoveného v článku 17 ods. 5 šiestej smernice (
2
), osobitne jeho tretieho pododseku písm. c). Ako bude uvedené ďalej, táto otázka sa totiž týka pôsobnosti ustanovenia tohto písmena c), keďže – ako je známe – toto ustanovenie umožňuje členským štátom, aby v súvislosti s tovarmi a so službami, ktoré sa používajú súčasne na uskutočňovanie tak plnení, v prípade ktorých existuje nárok na odpočítanie DPH, ako aj plnení, pri ktorých tento nárok neexistuje (ďalej len „zmiešané používanie“), priznali zdaniteľným osobám právo alebo im uložili povinnosť vypočítať odpočítateľnú DPH na základe „použitia“ (
3
) uvedených tovarov a služieb.
I – Právny rámec
A – Právo Únie. Šiesta smernica
2.
Podľa dvanásteho odôvodnenia šiestej smernice „… pravidlá pre daňové odpočítanie musia byť zosúladené v takom rozsahu, aby pôsobili na skutočný výber daní [v akom pôsobia na skutočný výber daní – neoficiálny preklad];… odpočítateľná časť sa musí počítať rovnakým spôsobom vo všetkých členských štátoch“.
3.
Článok 17 ods. 5 šiestej smernice stanovuje:
„V prípade tovarov a služieb pre potreby daňovníka obe plnenia zahrnuté v odsekoch 2 a 3 [V prípade tovarov a služieb, ktoré daňovník používa súčasne na uskutočňovanie plnení uvedených v odsekoch 2 a 3 – neoficiálny preklad], kde ide o odpočítateľnú daň z pridanej hodnoty, a pri plneniach, kde daň z pridanej hodnoty nie je odpočítateľná, je povolené odrátať iba tú časť [DPH], ktorá sa týka prvých plnení.
Táto časť sa určí v súlade s článkom 19 za všetky plnenia realizované daňovníkom.
Členské štáty však majú právo:
a)
splnomocniť daňovníka, aby určil pomernú časť za každú oblasť svojej podnikateľskej činnosti s tým, že za každý sektor bude vedený samostatný účet,
b)
nútiť daňovníka, aby určil časť za každý sektor svojej podnikateľskej činnosti a viedol samostatné účty za každý sektor,
c)
splnomocniť alebo nútiť daňovníka, aby robil odpočet dane z pridanej hodnoty na základe použitia všetkého alebo časti tovarov a služieb,
d)
splnomocniť alebo nútiť daňovníka, aby robil odpočet podľa pravidla uvedeného v prvom pododseku v súvislosti s tovarmi a službami použitými pri tu definovaných plneniach,
e)
v prípade, keď ide o [DPH], ktorá sa daňovníkovi neodpočíta, táto je nesignifikantná a treba ju považovať za nulu [stanoviť, že v prípade, ak je [DPH], ktorú daňovník nemôže odpočítať, zanedbateľná, neprihliada sa na ňu – neoficiálny preklad].“
4.
Článok 19 ods. 1 šiestej smernice stanovuje:
„Čiastka odpočítateľná podľa prvého pododseku článku 17 ods. 5 sa vypočíta podľa vzorca [sa určí podľa zlomku – neoficiálny preklad], kde:
—
ako čitateľ sa uvádza celková suma obratu bez [DPH] za rok za plnenia, pri ktorých možno [DPH] znížiť [odpočítať – neoficiálny preklad] podľa článku 17 (2) a (3),
—
ako menovateľ sa uvádza celková suma obratu, bez [DPH], za rok za plnenia zahrnuté do čitateľa a za plnenia, kde sa daň z pridanej hodnoty neznižuje [neodpočítava – neoficiálny preklad]. Členské štáty môžu do menovateľa zahrnúť aj sumu podpory (subvencie), ktorá nie je uvedená v článku 11 A (1) a).
Táto časť sa určí z ročného základu [sa určí za každý rok – neoficiálny preklad] ako percento so zaokrúhlením na číslicu neprevyšujúcu ďalšiu jednotku.“
B – Vnútroštátne právo
5.
Podľa § 1 ods. 1 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) (
4
) v znení Steueränderungsgesetz 2003 (zákon o daňovej reforme z roku 2003) (
5
) (ďalej len „UStG“) „dani z obratu podliehajú…: 1. dodávky a iné plnenia, ktoré podnikateľ vykonáva za odplatu v tuzemsku v rámci svojej podnikateľskej činnosti. …“.
6.
Podľa § 4 UStG „od dane sú oslobodené tieto plnenia spadajúce pod § 1 ods. 1 bod 1:… 12. a) prenájom a árenda nehnuteľností…“.
7.
V súlade s § 9 ods. 1 UStG „podnikateľ môže zaobchádzať s plnením, ktoré je podľa § 4… bodu 12… oslobodené od dane, ako so zdaniteľným plnením, ak je uvedené plnenie uskutočnené v prospech iného podnikateľa a pre potreby jeho podniku. …“.
8.
§ 15 UStG stanovuje:
„1.   Podnikateľ môže odpočítať nasledujúce sumy dane zaplatenej na vstupe:
(1)
zo zákona splatnú daň za dodávky tovarov a iné plnenia, ktoré iný podnikateľ uskutočnil v prospech jeho podniku. …
…
2.   Z odpočtu dane na vstupe je vylúčená daň za dodávku, dovoz a nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva, ako aj za iné plnenia, ktoré podnikateľ používa na uskutočňovanie nasledujúcich plnení:
(1)
plnení oslobodených od dane;
…
4.   V prípade, ak podnikateľ používa tovar dodaný pre jeho podnik, dovezený či nadobudnutý v rámci Spoločenstva alebo službu, ktorá mu bola poskytnutá, len sčasti na uskutočňovanie plnení, ktoré vylučujú odpočítanie dane na vstupe, nemožno odpočítať tú časť príslušných daní zaplatených na vstupe, ktorú možno hospodársky priradiť k plneniam vedúcim k vylúčeniu odpočtu dane na vstupe. Podnikateľ môže stanoviť neodpočítateľnú časť sumy dane objektívnym odhadom. Stanovenie neodpočítateľnej časti súm dane zaplatenej na vstupe podľa pomeru plnení, ktoré vylučujú odpočítanie dane, k plneniam oprávňujúcim na odpočítanie dane, je prípustné len vtedy, keď nie je možné žiadne iné hospodárske priradenie.“
II – Skutkové okolnosti
9.
Spoločnosť BLC Baumarkt GmbH &Co. KG (ďalej len „BLC“) postavila v rokoch 2003 a 2004 budovu s bytmi a nebytovými priestormi. V roku 2004 ju prenajala, pričom prenájom nebytových priestorov podliehal DPH, kým prenájom bytov bol od tejto dane oslobodený.
10.
Vo svojom daňovom priznaní k DPH za rok 2004 BLC vykonala čiastočné odpočítanie dane týkajúcej sa uvedenej nehnuteľnosti. Na tento účel použila pomernú časť určenú na základe obratu z prenájmu nebytových priestorov a obratu z prenájmu bytov (ďalej len „metóda obratu“).
11.
Finanzamt Hildesheim (Finančný úrad v Hildesheime, ďalej len „Finanzamt“) na základe kontroly dospel k záveru, že podľa § 15 ods. 4 tretej vety UStG v znení z roku 2003 sa má odpočítateľná suma určiť na základe výmery nebytových priestorov a bytov (ďalej len „metóda výmery“). To konkrétne znamenalo zníženie odpočítateľnej sumy a nové vyčíslenie dane.
12.
BLC podala proti novému vyčísleniu dane žalobu na Finanzgericht, ktorý svojím rozsudkom žalobe vyhovel, keďže sa domnieval, že § 15 ods. 4 tretia veta UStG je v rozpore s právom Únie. Podľa názoru Finanzgericht článok 17 ods. 5 písm. c) šiestej smernice bráni tomu, aby členský štát primárne stanovil inú metódu výpočtu ako metódu obratu.
III – Prejudiciálna otázka
13.
Finanzamt podal proti uvedenému rozsudku opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof, ktorý položil prejudiciálnu otázku v tomto znení:
„Má sa článok 17 ods. 5 tretí pododsek šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu vykladať tak, že splnomocňuje členské štáty, aby na rozdelenie dane z pridanej hodnoty na vstupe z výstavby budovy na zmiešané používanie prednostne stanovili iné kritérium rozdelenia ako kritérium druhu plnenia?“
14.
Vnútroštátny súd sa pýta, či článok 17 ods. 5 tretí pododsek písm. c) šiestej smernice oprávňuje vnútroštátneho zákonodarcu, aby obmedzil kritérium druhu plnenia, a tak nahradil metódu obratu inou metódou, napríklad metódou výmery.
15.
Bundesfinanzhof uvádza, že nemecký zákonodarca zaviedol obmedzenie kritéria druhu plnenia v § 15 ods. 4 tretej vete UStG výslovne na základe článku 17 ods. 5 tretieho pododseku písm. c) šiestej smernice, pričom sa domnieval, že uplatnenie uvedeného kritéria nie je pre členské štáty záväzné, keďže členské štáty môžu v súlade s uvedeným ustanovením stanoviť iné kritériá.
16.
Samotný Bundesfinanzhof však uznáva, že proti tomuto výkladu možno namietať, že doslovné znenie článku 17 ods. 5 tretieho pododseku písm. c) šiestej smernice 77/388/EHS je nejasné, pričom systematika, ako aj účel tohto ustanovenia svedčia v prospech zachovania kritéria druhu plnenia.
IV – Konanie pred Súdnym dvorom
17.
Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol doručený do kancelárie Súdneho dvora 27. októbra 2010.
18.
Písomné pripomienky predložili nemecká, britská a grécka vláda, ako aj Komisia. Pojednávanie nebolo nariadené.
19.
Tak Komisia, ako aj všetky vlády členských štátov, ktoré vstúpili do tohto konania, sa domnievajú, že na položenú otázku treba odpovedať kladne. Hoci uznávajú, že uplatniteľnou metódou je v zásade metóda obratu, tvrdia, že podľa rozsudku z 18. decembra 2008, Royal Bank of Scotland (
6
), článok 17 ods. 5 tretí pododsek šiestej smernice oprávňuje členské štáty, aby stanovili viac alebo menej rozsiahle výnimky z tohto pravidla, ktoré môžu viesť aj k vylúčeniu práva na odpočet. Tento záver potvrdzuje tak doslovné znenie, ako aj systematika článku 17 ods. 5 tretieho pododseku písm. c) šiestej smernice, z ktorých vyplýva, že normotvorca pre členské štáty nestanovuje nijaké konkrétne kritérium na výpočet percentuálnej sadzby odpočtu. Vyplýva to tiež z dôvodovej správy k návrhu šiestej smernice. Účastníci konania napokon zdôrazňujú, že metóda výmery sa nielenže ľahšie uplatňuje, ale podľa ich názoru prináša presnejšie výsledky, a preto zaručuje lepšie uplatnenie zásady daňovej neutrality.
20.
Britská vláda však tvrdí, že výnimky sa nemôžu zmeniť na pravidlo, v dôsledku čoho by sa obrat uplatňoval len ako zostatkové kritérium. Podľa jej názoru sú výnimky ako také prípustné iba v prípade, ak metóda obratu vedie k nespravodlivému alebo nepresnému výsledku.
V – Posúdenie
21.
Ešte pred náležitým zodpovedaním otázky, ktorú položil Bundesfinanzhof, je podľa môjho názoru potrebné uviesť k nej niekoľko poznámok. Predovšetkým treba uviesť, že otázka je sformulovaná na základe dvoch okolností, z ktorých jedna sa týka konkrétneho druhu tovarov, ktorý má zakladať prípadné právo na odpočet, a druhá sa týka určitého spôsobu výpočtu uvedeného práva v prípadoch – zjednodušene povedané – „zmiešaného používania“.
22.
Na jednej strane, ako som už uviedol v úvode, Bundesfinanzhof má podľa všetkého pochybnosti len o výpočte výšky nároku na odpočet dane zaplatenej v súvislosti so zhotovením veľmi konkrétnej veci, a to „budovy“, ak je táto budova predmetom „zmiešaného používania“, čiže ak je určená na používanie, pri ktorom dochádza tak k plneniam s právom na odpočet, ako aj k plneniam bez práva na odpočet.
23.
Na druhej strane vnútroštátny orgán uvádza viac či menej určitú formu výpočtu výšky nároku na odpočet, ktorú opisuje spojením „prednostné stanovenie iného kritéria ako kritéria druhu plnenia“, čím pomerne jasne odkazuje na príslušnú vnútroštátnu normu (§ 15 ods. 4 UStG). Pokiaľ ide o tento aspekt, šiesta smernica je – ako je známe – oveľa jednoznačnejšia. Jej článok 17 ods. 5 poskytuje veľký počet záväzných usmernení pre členské štáty. Ako už bolo uvedené, problém spočíva v určení miery voľnej úvahy, ktorou disponujú členské štáty pri stanovení „kritéria“, ktoré má v týchto prípadoch platiť na účely určenia práva na odpočet.
24.
Takto formulovaná otázka, ktorú položil Bundesfinanzhof, priamo vyvoláva túto moju otázku: Pýta sa vnútroštátny súd, či je takto opísané „kritérium“ ako také platné, a preto je všeobecne platné na účely vyčíslenia práva na odpočet v prípade akýchkoľvek tovarov a služieb? Alebo sa naopak vnútroštátny súd iba pýta, či je toto „kritérium“ oprávnené jedine a výlučne v prípade tohto druhu tovaru?
25.
Ak by sme vychádzali z doslovného znenia otázky, tak ako je formulovaná, mohlo by sa zdať, že vnútroštátny súd nepotrebuje inú odpoveď ako odpoveď týkajúcu sa prípadu budov na zmiešané používanie. Už z vývoja opísaného v návrhu na začatie prejudiciálneho konania a z písomných pripomienok však vyplýva, že druh tovaru, ktorý je predmetom sporu, nemá mimoriadny význam. Diskusia sa týka v značnej miere priestoru na voľnú úvahu, ktorý členským štátom poskytuje článok 17 ods. 5 tretí pododsek šiestej smernice, a to vždy s ohľadom na voľbu vnútroštátneho zákonodarcu.
26.
Do akej miery vlastne členské štáty môžu uprednostniť metódu „použitia“ a odchýliť sa tým od pravidla obratu? V tomto smere iste nie je bezvýznamná okolnosť, že ide o výpočet odpočtu dane zaplatenej v súvislosti s výstavbou budovy na zmiešané používanie. Domnievam sa však, že je nevyhnutné posúdiť všeobecnejší normatívny kontext, v ktorom vznikol konkrétny prípad, ktorý je predmetom tohto konania.
27.
Na základe takejto formulácie prejudiciálnej otázky sa budem zaoberať odpoveďou, ktorú navrhnem, v troch fázach. Po prvé sa v zásade pokúsim navrhnúť systematický a teleologický výklad relevantnej časti článku 17 ods. 5 šiestej smernice, ktorý môže zároveň poskytnúť kritérium týkajúce sa metódy výpočtu, ktorú vnútroštátny súd opisuje prostredníctvom citovaného slovného spojenia. Po druhé sa – už oveľa stručnejšie – budem zaoberať konkrétnym prípadom daní zaplatených v súvislosti s výstavbou budovy na zmiešané používanie. Po tretie napokon posúdim úlohu, ktorú bude musieť ešte vykonať vnútroštátny súd za okolností prejednávanej veci.
A – Článok 17 ods. 5 šiestej smernice: „flexibilné“ pravidlo
28.
V rámci tejto prvej fázy musím na úvod konštatovať, že článok 17 ods. 5 šiestej smernice vyvoláva nesporné výkladové ťažkosti, najmä pokiaľ ide o tretí pododsek, v ktorom smernica poskytuje členským štátom súbor možností, ktoré sú nielen odlišné, ale dokonca rôznorodé, pričom všetky z nich sú uvedené odporovacou spojkou „však“ (
7
), ktorá všetkým z nich priznáva v istom zmysle výnimočnú povahu. V prejednávanej veci ide najmä o rozsah tejto schopnosti alebo vlastnosti tretieho pododseku oslabiť obsah prvých dvoch pododsekov.
29.
Tretí pododsek uvedeného ustanovenia totiž umožňuje členským štátom, aby a) stanovili – či už fakultatívne alebo obligatórne – individualizovaný výpočet za každý „sektor činnosti“ [písm. a) a b)]; b) stanovili hlavnú pomernú časť ako povinnú alebo ako voliteľnú, pričom druhý prípad zahŕňa možnosť iných pomerných častí [písm. d)], alebo napokon – čo má v prejednávanej veci osobitný význam – c) určili odpočet na základe kritéria „použitia“ všetkých tovarov a služieb alebo ich časti používaných pri zmiešaných plneniach [písm. c)]. (
8
)
30.
V tejto súvislosti hneď na úvod uvádzam, že sa domnievam, že článok 17 ods. 5 šiestej smernice jasne stanovil pravidlo na určenie odpočítateľnej sumy v prípadoch zmiešaného používania uvedených v tomto ustanovení, pričom týmto pravidlom je pomerná časť založená na objeme obchodu alebo obrate vypočítaná podľa vzorca stanoveného v článku 19 ods. 1 uvedenej smernice.
31.
Na to už poukázal Súdny dvor v už citovanom rozsudku RBS z 18. decembra 2008, ktorý uviedli všetci účastníci konania na podporu svojich stanovísk. V uvedenom rozsudku Súdny dvor najprv konštatoval, že „článok 17 ods. 5 šiestej smernice zavádza režim uplatňovaný na právo na odpočet DPH, pokiaľ sa toto právo týka tovarov alebo služieb, ktoré zdaniteľná osoba na vstupe použije ‚na plnenia zahrnuté v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpočítateľnú daň z pridanej hodnoty a na plnenia, kde daň z pridanej hodnoty nie je odpočítateľná‘. V takomto prípade podľa článku 17 ods. 5 prvého pododseku šiestej smernice je možné odpočítať iba sumu DPH, ktorá sa týka súm zdaniteľných plnení (rozsudky Abbey National, už citovaný, bod 37, a z 27. septembra 2001, Cibo Participations, C-16/00, Zb. s. I-6663, bod 34)“ (bod 17).
32.
Ako sa uvádza ďalej, táto suma sa vypočíta „na základe článku 17 ods. 5 druhého pododseku šiestej smernice… podľa podielu stanoveného v súlade s článkom 19 tejto smernice“ (bod 18).
33.
Ako uviedla britská vláda, všeobecné pravidlo stanovené v článku 19 šiestej smernice založené na vzájomnom vzťahu medzi objemom obchodu týkajúcimi sa plnení, s ktorými je spojené právo na odpočet, a plnení, s ktorými toto právo nie je spojené, vychádza z účtovných údajov, ktoré sú všetkým zdaniteľným osobám ľahko dostupné, a v zásade umožňuje spravodlivý a primerane presný výpočet sumy, ktorú možno v konečnom dôsledku odpočítať. Normotvorca Únie sa samozrejme prednostne rozhodol pre toto pravidlo, keďže zatiaľ čo iba spomína iné možné metódy, ktoré majú členské štáty k dispozícii, metóda obratu je jedinou metódou, v prípade ktorej vymedzuje a upravuje podrobnosti jej uplatnenia.
34.
Je pravda, že v bode 19 rozsudku RBS sa nachádza konštatovanie, ktoré je podľa môjho názoru príčinou viac či menej rozšíreného nedorozumenia (
9
), že bol potvrdený názor, že režim stanovený v článku 17 ods. 5 šiestej smernice pripúšťa, aby členské štáty stanovili niektoré výnimky, ktoré podľa môjho názoru nemajú oporu v znení samotného ustanovenia ani v znení samotného rozsudku RBS.
35.
V bode 19 už citovaného rozsudku RBS totiž Súdny dvor konštatoval, že „uvedený článok 17 ods. 5 tretí pododsek… umožňuje členským štátom vybrať odchylne od normy [uvedenej v druhom pododseku] inú metódu určenia práva na odpočet z metód, ktoré sú uvedené v tomto pododseku, teda najmä určenie pomernej časti za každú oblasť podnikateľskej činnosti alebo odpočet dane z pridanej hodnoty na základe použitia celku alebo časti tovarov a služieb na konkrétnu činnosť, alebo aj možnosť vylúčenia práva na odpočet za určitých podmienok“. Z toho by bolo možné vyvodiť, že metóda stanovená v dvoch prvých pododsekoch v konečnom dôsledku nie je pre členské štáty záväzná, keďže tretí pododsek im umožňuje prijať „iné metódy“ než uvedenú metódu.
36.
Tento záver vyvodený z uvedenej pasáže považujem za unáhlený. Po prvé treba vziať do úvahy jej kontext. V systematike rozhodnutia, ktorého predmetom je otázka možností „zaokrúhliť“ číselné údaje pri výpočte odpočtu, ktorú upravuje článok 19 ods. 1 druhý pododsek šiestej smernice, sa nezdá prehnané konštatovanie, že citované vety boli uvedené len mimochodom.
37.
V uvedenej veci totiž nešlo o všeobecné rozhodnutie o znení jednotlivých pododsekov článku 17 ods. 5, ale len o rozhodnutie o veľmi konkrétnom aspekte systému výpočtu odpočítateľnej pomernej časti. Ako som uviedol v bode 25, v prejednávanej veci sa napriek zrejmej konkrétnosti otázky, ktorú položil Bundesfinanzhof, naopak vyžaduje takéto rozhodnutie.
38.
Po druhé, hoci pripúšťam, že uvedený tretí pododsek priznáva členským štátom možnosť použiť „iné metódy“, vôbec nestanovuje všeobecnú a bezpodmienečnú možnosť neuplatniť pravidlo, ktoré je stanovené v dvoch predchádzajúcich pododsekoch a ktoré je podrobne upravené v článku 19.
39.
Domnievam sa teda, že systematický výklad tohto ustanovenia bráni tomu, aby tretí pododsek odseku 5 článku 17 šiestej smernice mohol zmeniť pravidlo stanovené v jeho prvých dvoch pododsekoch na všeobecné pravidlo alebo na pravidlo, ktoré by bez obmedzenia pripúšťalo výnimky.
40.
Rovnaký záver však vyplýva z teleologického výkladu. V dôvodovej správe k návrhu šiestej smernice (
10
) je odsek 5 článku 17 odôvodnený potrebou zabrániť rozdielnemu uplatňovaniu dane, a preto sa stanovuje, že členské štáty „môžu stanoviť právo alebo povinnosť zdaniteľných osôb určiť osobitné sumy, ktoré sa majú odpočítať, v súlade s kritériom reálneho použitia všetkých tovarov alebo služieb alebo ich časti pri predmetných plneniach“.
41.
V tom istom zmysle je v kontexte smernice, ktorá podľa jej dvanásteho odôvodnenia sleduje cieľ harmonizácie pravidiel odpočtu „v takom rozsahu, v akom pôsobia na skutočný výber daní,“ a na tento účel stanovuje, že „odpočítateľná časť sa musí počítať rovnakým spôsobom vo všetkých členských štátoch“, zrejmé, že právo členských štátov všeobecne a slobodne stanoviť ktorúkoľvek z možností uvedených v citovanom treťom pododseku by bolo v rozpore s cieľom, ktorý Únia sleduje. Nemalo by zmysel opäť zaviesť rozdiely stanovením práva členských štátov prijať výnimky z metódy stanovenej ako všeobecné pravidlo, a to prinajmenšom – ako bude uvedené ďalej – bez odôvodnenia založeného na zámere presnejšie splniť požiadavky, ktoré sú vlastné filozofii a systému daňového režimu.
42.
Na základe všetkého, čo bolo uvedené vyššie, som dospel k výkladu, že cieľom tretieho pododseku odseku 5 článku 17 bolo v zásade zabrániť tvrdosti pravidla stanoveného v predchádzajúcich pododsekoch uvedeného odseku, pričom na tento účel boli zavedené viaceré nástroje, ktoré sú členským štátom k dispozícii a ktoré sú flexibilné, tak pokiaľ ide o ich koncepciu, ako aj ich dosah, a to v záujme neutrality, ktorou sa táto daň vyznačuje. (
11
)
43.
Táto „flexibilita“ uvedeného pravidla poskytnutá členským štátom však môže byť odôvodnená iba v rozsahu, v akom sú opatrenia, ktoré ju podporujú, spôsobilé umožniť dosiahnutie cieľa sledovaného normotvorcom Únie tým, že umožní členským štátom, aby si zvolili niektorú z možností poskytnutých v ustanoveniach článku 17 ods. 5 treťom pododseku písm. a) až d) šiestej smernice. Ako sa uvádza v bode 24 už citovaného rozsudku RBS, týmto cieľom nie je nič iné ako „zohľadniť špecifické vlastnosti činností zdaniteľnej osoby a tým členským štátom umožniť dôjsť k presnejším výsledkom“. V konečnom dôsledku je sledovaným cieľom – aký sa vyžaduje v daňovej oblasti – správnosť výpočtu odpočtu, na ktorý má zdaniteľná osoba oprávnený nárok, a záruka neutrality ako základnej daňovej zásady, ktorá je predmetom prejednávanej veci. (
12
)
44.
Zo všetkého, čo bolo uvedené vyššie, možno vyvodiť prvý všeobecný záver, že článok 17 ods. 5 šiestej smernice umožňuje členským štátom odchýliť sa od všeobecného pravidla pomernej časti založenej na obrate stanoveného v dvoch prvých pododsekoch tohto ustanovenia v spojení s článkom 19, a to v súlade s jednotlivými možnosťami, ktoré poskytuje tretí pododsek uvedeného odseku 5. Písmeno c) tohto tretieho pododseku konkrétne nepochybne poskytuje členským štátom možnosť odchýliť sa od všeobecného pravidla, keďže umožňuje zvoliť si pomernú časť založenú na použití. Systematický a teleologický výklad tohto konkrétneho ustanovenia však neumožňuje priznať mu takú pôsobnosť, ktorá by pravidlo stanovené ako východisko mohla prakticky všeobecne „vylúčiť“ alebo odsunúť na miesto, ktoré je zjavne menej významné, alebo zjavne sťažiť jeho použitie.
45.
Inak povedané, článok 17 ods. 5 neumožňuje „skresliť“ základnú štruktúru režimu výpočtu odpočtu stanoveného normotvorcom Únie s úmyslom zosúladiť režimy odpočtu platné v členských štátoch stanovením rovnakého spôsobu výpočtu vo všetkých členských štátoch. Tento harmonizačný zámer je však zlučiteľný s prípadným stanovením neobmedzeného počtu prípadov zo strany členských štátov, na ktoré sa nevyhnutne nevzťahuje všeobecné pravidlo, odôvodnených potrebou v plnej miere dodržať zásadu daňovej neutrality a dosiahnuť presnejší výpočet odpočtu v každom konkrétnom prípade. (
13
) Za týchto okolností je teda potrebné posúdiť, či si vlastnosti konkrétneho prípadu opísaného vnútroštátnym súdom vyžadujú použiť kritérium výpočtu, ktoré môže byť odlišné od kritéria založeného na druhu plnenia.
B – Prípad stavieb na „zmiešané používanie“
46.
Ako som už totiž uviedol, Bundesfinanzhof nežiada o všeobecnú odpoveď na otázku, ktorou som sa doteraz zaoberal, ale len o odpoveď na otázku týkajúcu sa výpočtu odpočtu daní zaplatených v súvislosti s výstavbou budovy na zmiešané používanie. Vyššie uvedené úvahy by mali umožniť pomerne jednoducho odpovedať na túto otázku.
47.
Všetci účastníci konania zhodne uviedli, že metóda obratu stanovená ako všeobecné pravidlo v šiestej smernici môže byť v niektorých prípadoch menej spravodlivá a vhodná ako iné dostupné metódy. Inak povedané, vzhľadom na osobitosti predmetných ekonomických transakcií môžu existovať presnejšie metódy na určenie odpočítateľnej sumy než základná metóda stanovená autorom šiestej smernice. Vzhľadom na to, že táto zvýšená miera spravodlivosti a presnosti pri určení tejto sumy umožňuje lepšie vyhovieť zásade neutrality DPH, treba uznať, že takáto okolnosť predstavuje dostatočný dôvod na nahradenie pravidla obratu pravidlom, ktoré zaručí uvedený výsledok.
48.
Konkrétnejšie, všetci účastníci konania zhodne uviedli, že metóda použitia založená na kritériu výmery v prípade, akým je prípad vo veci samej, čiže keď ide o výstavbu budovy na zmiešané používanie, zaručuje presnejšie určenie odpočítateľnej sumy, na ktorú má zdaniteľná osoba oprávnený nárok.
49.
Za týchto okolností sa domnievam, že v každom prípade možno vychádzať z toho, že prípad budov na zmiešané používanie predstavuje vhodného „kandidáta“ na uplatnenie alternatívnej metódy výpočtu pomernej časti, ktorá nie je založená na obrate.
50.
Ak ide skutočne o taký prípad, čo musí overiť vnútroštátny súd, uplatnenie metódy použitia na výpočet odpočítateľnej sumy nie je z hľadiska práva Únie problematické.
51.
Treba však ešte posúdiť otázku, či za týchto okolností členský štát konkrétne vykonal voľbu v tom zmysle, že stanovil, že v prípade tejto kategórie tovarov sa použije výpočet, ktorý – aspoň primárne – nie je založený na obrate. Musí byť totiž prinajmenšom jasné, že ide o voľbu, ktorá sa nepoužije automaticky, ale naopak, ktorá si vyžaduje príslušné rozhodnutie členského štátu. Tým sa dostávam k poslednej otázke, ktorú som spomenul v úvode týchto návrhov.
C – Voľba členského štátu na základe článku 17 ods. 5
52.
Na úvod treba uviesť, že konkrétne rozhodnutie vnútroštátneho zákonodarcu týkajúce sa výpočtu odpočtu v prípade tohto druhu tovaru by určite uľahčilo rozhodovanie vnútroštátneho súdu. Ako bolo uvedené, vnútroštátny zákonodarca si zvolil opatrenie, ktoré tým, že zdaniteľnej osobe všeobecne umožňuje určiť čiastočne neodpočítateľné sumy prostredníctvom objektívneho odhadu, dostatočne pokrýva prejednávaný prípad. Ako však vyplýva z vyššie uvedených úvah, práve táto všeobecná povaha môže byť problematická z hľadiska práva Únie, keďže vnútroštátna úprava v konečnom dôsledku stanovuje kritérium obratu ako poslednú subsidiárnu možnosť, ktorá sa použije iba v prípade, ak nie je možné iné hospodárske priradenie tovarov a služieb používaných pri zmiešaných plneniach.
53.
Z tohto širokého prístupu vnútroštátneho zákonodarcu teda vyplýva, že nie je možné rozlíšiť dôvod, ktorý konkrétne mohol viesť členský štát k tomu, aby sa v tomto prípade – tak ako v iných prípadoch – odchýlil od všeobecného pravidla.
54.
Na základe tohto stavu vnútroštátnych predpisov sa domnievam, že hoci sa na prvý pohľad zdá, že posudzovaný prípad môže predstavovať výnimku zo všeobecného pravidla, za okolností prejednávanej veci musí vnútroštátny súd prípadne potvrdiť rozhodnutie vnútroštátneho orgánu, ktorý v spore vo veci samej nepripustil výpočet výšky nároku na odpočet na základe obratu.
VI – Návrh
55.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na otázku, ktorú položil Bundesfinanzhof, odpovedal takto:
Článok 17 ods. 5 šiestej smernice o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu sa má vykladať tak, že v zásade nebráni tomu, aby členské štáty v prípade rozdelenia dane z pridanej hodnoty na vstupe z výstavby budovy na zmiešané použitie prednostne stanovili iné kritérium rozdelenia než kritérium druhu plnenia. Za okolností vyplývajúcich zo stavu vnútroštátnych predpisov uplatniteľných na prejednávaný prípad však prináleží vnútroštátnemu súdu, aby overil, či toto kritérium v danom prípade smeruje k zaručeniu presnejšieho výsledku než kritérium stanovené ako všeobecné pravidlo.
(
1
)	Jazyk prednesu: španielčina.
(
2
)	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23).
(
3
)	V španielskej verzii článku 17 ods. 5 tretieho pododseku písm. c) šiestej smernice sa používa pojem „afectación real“, v nemeckej verzii „Zuordnung“, v anglickej verzii „use“ a vo francúzskej verzii „affectation“.
(
4
)	BGBl. 1999 I, s. 1270.
(
5
)	BGBl. 2003 I, s. 2645.
(
6
)	C-488/07, Zb. s. I-10409, ďalej len „rozsudok RBS“.
(
7
)	Táto odporovacia spojka je v súčasnosti z článku 173 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, s. 1) vypustená.
(
8
)	Písmeno e) je na účely prejednávanej veci irelevantné, keďže iba umožňuje vylúčiť odpočet v prípade zanedbateľnej sumy.
(
9
)	Vyplýva to zo stanovísk účastníkov tohto konania.
(
10
)	Uverejnená v Úradnom vestníku Európskych spoločenstiev, dodatok 11/73.
(
11
)	Veľký význam má skutočnosť, že článok 173 citovanej smernice 2006/112 bez toho, aby menil obsah článku 17 ods. 5 šiestej smernice, v odseku 2 preberá článok 17 ods. 5 tretí pododsek šiestej smernice a stanovuje, že „členské štáty môžu prijať tieto opatrenia“, pričom ďalej preberá písmená a) až e) uvedeného tretieho pododseku. To ešte jasnejšie svedčí o tom, že nie sú povolené skutočné „výnimky“ zo všeobecného pravidla, ale skôr „opatrenia“, ktoré toto pravidlo spresňujú alebo robia flexibilnejším, avšak zjavne bez toho, aby ho skresľovali.
(
12
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. októbra 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, Zb. s. I-10567, bod 27).
(
13
)	V tomto zmysle sa Súdny dvor jasne vyjadril napríklad v rozsudku z 13. marca 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement (C-437/06, Zb. s. I-1597, body 34 až 39).