62004CO0492_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑492/04,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Finanzgericht Baden-Württemberg (Německo) ze dne 14. října 2004, došlým Soudnímu dvoru dne 1. prosince 2004, v řízení
Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH
proti
Finanzamt Emmendingen,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení K. Lenaerts (zpravodaj), předseda senátu, E. Juhász, R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský a T. von Danwitz, soudci,
generální advokát: Y. Bot,
vedoucí soudní kanceláře: R. Grass,
vzhledem k tomu, že Soudní dvůr hodlá rozhodnout usnesením s odůvodněním v souladu s čl. 104 odst. 3 prvním pododstavcem svého jednacího řádu,
po vyslechnutí generálního advokáta,
vydává toto
Usnesení
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 56 ES až 58 ES.
2. Tato žádost byla podána v rámci sporu vzniklého na základě rozhodnutí, kterým Finanzamt Emmendingen (dále jen „Finanzamt“) za účelem vyměření daně dlužné společností Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH, založenou podle německého práva (dále jen „žalobkyně“), překvalifikoval úroky zaplacené žalobkyní její švýcarské akcionářce, společnosti Lasertec AG (dále jen „Lasertec“), na skrytou výplatu podílů na zisku.
Vnitrostátní právní úprava
3. Paragraf 8a zákona o korporační dani (Körperschaftsteuergesetz, dále jen „KStG“), nazvaný „Kapitál vypůjčený od akcionářů“, byl zaveden zákonem ze dne 13. září 1993 o opatřeních v boji proti delokalizaci podniků (Standortsicherungsgesetz, BGBl., 1993 I, s. 1569). Tento zákon vstoupil dle předkládacího rozhodnutí v platnost dne 14. září téhož roku.
4. Ve svém znění použitelném v rozhodné době obsahoval § 8a KStG následující ustanovení:
„(1) Odměny za cizí kapitál, který kapitálová společnost s neomezenou daňovou povinností získala od akcionáře, kterému nebyla poskytnuta sleva na dani a který v posuzovaném zdaňovacím období držel značný podíl na kapitálu společnosti, musejí být považovány za skrytou výplatu podílů na zisku,
[…]
2. v případě, kdy je smluvená odměna vypočítána jako procentní podíl z poskytnutého kapitálu a kdy hodnota cizího kapitálu přesahuje během zdaňovacího období trojnásobek podílu drženého akcionářem, neměla‑li kapitálová společnost možnost získat tento cizí kapitál od třetích osob za jinak totožných podmínek nebo představuje-li tento cizí kapitál půjčku určenou na financování běžných bankovních operací. […]
(2) Účast akcionáře na vlastním kapitálu je představována podílem vlastního kapitálu kapitálové společnosti, vztaženého ke konci předchozího zdaňovacího období, který odpovídá podílu akcionáře na upsaném kapitálu. Vlastní kapitál je definován jako upsaný kapitál snížený o dosud nesplacené vklady […]
(3) O značném podílu lze hovořit v situaci, kdy jeden akcionář drží, přímo, nebo prostřednictvím osobní společnosti, více než čtvrtinu původního nebo nominálního základního kapitálu kapitálové společnosti. Stejně tak je tomu, drží-li podílník více než čtvrtinu kapitálu společně s jinými akcionáři, se kterými tvoří sdružení nebo kteří ho ovládají, které ovládá on či kteří jsou ovládáni spolu s ním. Akcionář, který nedrží značný podíl, je považován za akcionáře držícího značný podíl, má-li, nezávisle, nebo ve spolupráci s jinými akcionáři, na kapitálovou společnost rozhodující vliv.“
5. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že obecně nemají nárok na slevu na dani zejména akcionáři-nerezidenti.
6. Podle § 54 odst. 6a KStG byl jeho § 8a použitelný od zdaňovacího období následujícího po 31. prosinci 1993.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
7. Žalobkyně je společností založenou dle německého práva aktem ze dne 12. září 1994. Má v Německu neomezenou daňovou povinnost.
8. V době vzniku skutkových okolností byl kapitál žalobkyně, dosahující 300 000 DEM, držen panem Papkem (100 000 DEM) a společností Lasertec (200 000 DEM).
9. Podle ustanovení zakládací listiny žalobkyně musely být počáteční vklady splaceny ihned do výše čtvrtiny upsaného kapitálu, zatímco zbývající část měla být splacena na žádost vedení.
10. Smlouvou ze dne 5.ledna 1995 poskytla Lasertec žalobkyni půjčku ve výši 700 000 DEM. Původní doba trvání smlouvy byla stanovena na dva roky. Půjčka a příslušné úroky měly být spláceny v čtvrtletních splátkách ve výši 34 000 DEM. Náklady na úroky vyplývající z této půjčky dosáhly v roce 1995 48 132,64 DEM.
11. V rámci kontroly uskutečněné v srpnu 1997, která se týkala zdaňovacího období 1995, daňový kontrolor konstatoval, že zbývající část upsaného kapitálu byla uhrazena teprve 10. ledna 1995. Bylo tedy podle něho třeba od upsaného kapitálu (tj. 300 000 DEM) odečíst vklad nesplacený k 31. prosinci 1994 (tj. 225 000 DEM). Daňový kontrolor se proto domníval, že podíl na vlastním kapitálu žalobkyně držený Lasertec dosahoval k tomuto posledně uvedenému datu 50 000 DEM. Jelikož půjčka poskytnutá žalobkyni společností Lasertec musela být kvalifikována jako „cizí kapitál“, odečetl podle § 8a KStG od této půjčky (700 000 DEM) trojnásobek podílu na vlastním kapitálu žalobkyně držený Lasertec (150 000 DEM). Část úroků zaplacených v roce 1995 odpovídající zbývající části 550 000 DEM, tj. 37 818 DEM, byla pro účely vyměření daně žalobkyně za dotčené zdaňovací období kvalifikována jako „skrytá výplata podílů na zisku“.
12. Finanzamt měl, prostřednictvím daňového výměru ze dne 15. června 1998, v souladu s § 8a KStG za to, že dotčené uhrazené úroky musejí být překvalifikovány na skrytou výplatu podílů na zisku a jako takové zdaněny. V důsledku toho nově stanovil dlužnou daň žalobkyně za zdaňovací období 1995 na 16 207 DEM.
13. Dne 2. července 1998 podala žalobkyně proti tomuto daňovému výměru stížnost, která byla zamítnuta rozhodnutím Finanzamt ze dne 22. února 1999. Žalobkyně toto rozhodnutí napadla žalobou podanou dne 22. března 1999 k Finanzgericht Baden-Württemberg.
14. Za těchto podmínek se Finanzgericht Baden-Württemberg rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující dvě předběžné otázky:
„1. Musí být čl. 57 odst. 1 Smlouvy o ES vykládán tak, že se u omezení pohybu kapitálu vůči třetím zemím, která ‚existují‘ ke dni 31. prosince 1993, má jednat o taková omezení, ohledně kterých je k tomuto rozhodnému dni legislativní proces u vnitrostátního zákonodárce již ukončen, nebo o taková, která podle vnitrostátních právních předpisů jsou již v rozhodný den použitelná na nastalé skutkové okolnosti?
2. Musí být čl. 56 odst. 1 ES ve spojení s článkem 58 ES vykládán tak, že se jím zakazuje částečné zdanění platby úroků ze strany kapitálové společnosti usazené v členském státě věřiteli ve třetí zemi, který je zároveň společníkem kapitálové společnosti, jakožto vyplacených podílů na zisku, neboť se jedná o svévolnou diskriminaci nebo o skryté omezování volného pohybu kapitálu mezi členským státem a třetí zemí?“
K předběžným otázkám
15. Podle čl. 104 odst. 3 prvního pododstavce jednacího řádu, pokud lze odpověď na předběžnou otázku jasně vyvodit z judikatury, může Soudní dvůr rozhodnout usnesením s odůvodněním.
16. Podstatou otázek předkládajícího soudu je to, zda vnitrostátní právní úprava, podle které musí být úroky z půjčky zaplacené kapitálovou společností-rezidentem akcionáři usazenému ve třetí zemi a držícímu značný podíl na kapitálu této společnosti za určitých podmínek považovány za skrytou výplatu podílů na zisku, podléhajících dani ze strany společnosti-dlužníka rezidenta, je v souladu s ustanoveními Smlouvy o ES týkajícími se volného pohybu kapitálu.
17. Francouzská vláda a Komise Evropských společenství tvrdí, že vnitrostátní ustanovení dotčené v původním řízení může být posuzováno pouze z pohledu svobody usazování, a nikoliv z pohledu volného pohybu kapitálu. V podstatě tvrdí, že se toto ustanovení týká pouze nabývání značných podílů, které mohou poskytovat rozhodující vliv na společnost, o účast v níž se jedná, a že v důsledku toho spadá výhradně do věcné působnosti svobody usazování.
18. Za těchto podmínek přísluší Soudnímu dvoru ověřit, ve světle které svobody musí být toto ustanovení analyzováno.
19. V tomto ohledu vyplývá z ustálené judikatury, že pro stanovení toho, zda vnitrostátní právní úprava spadá pod jednu, či druhou svobodu pohybu, je namístě zohlednit předmět dotčené právní úpravy (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Sb. rozh. s. I‑7995, body 31 až 33; ze dne 3. října 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Sb. rozh. s. I‑9521, body 34 a 44 až 49; ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Sb. rozh. s. I‑11673, body 37 a 38, jakož i Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Sb. rozh. s. I‑11753, bod 36, a ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Sb. rozh. s. I‑2107, body 26 až 34).
20. Vnitrostátní ustanovení, která se týkají vlastnictví podílu umožňujícího vykonávat určitý vliv na rozhodování dotčené společnosti a určovat její činnost, tak spadají do věcné působnosti ustanovení Smlouvy o ES týkajících se svobody usazování (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 13. dubna 2000, Baars, C‑251/98, Recueil, s. I‑2787, bod 22; výše uvedený rozsudek Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 31, a výše uvedený rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 27).
21. Přitom ve věci v původním řízení se vnitrostátní opatření použije na situace, ve kterých společnost-věřitel nerezident drží značný podíl na základním kapitálu společnosti-dlužníka rezidenta, a sice podíl přesahující 25 %.
22. Totožnost důsledků vyplývajících z držení takového podílu a z držení menšího podílu, který nicméně poskytuje rozhodující vliv na dotčenou společnost, ukazuje, jak zdůraznila Komise ve svém písemném vyjádření, že podle německého zákonodárce se má vnitrostátní opatření dotčené v původním řízení použít, nezávisle na přesném limitu, na podíly umožňující vykonávat určitý vliv na rozhodování dotčené společnosti a určovat její činnost, ve smyslu judikatury připomenuté v bodě 20 usnesení v projednávané věci (viz obdobně výše uvedený rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 28).
23. Mimoto z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že Lasertec, společnost-věřitel, drží dvě třetiny základního kapitálu žalobkyně, společnosti-dlužníka. Takový podíl nezpochybnitelně poskytuje Lasertec rozhodující vliv na rozhodování a činnost žalobkyně (viz obdobně výše uvedený rozsudek Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 32).
24. Z toho plyne, že tato věc spadá pouze do věcné působnosti ustanovení Smlouvy o ES týkajících se svobody usazování.
25. I za předpokladu, že by vnitrostátní opatření dotčené v původním řízení mělo omezující účinky na volný pohyb kapitálu, jak tvrdí žalobkyně, byly by takové účinky nevyhnutelným důsledkem překážky svobody usazování, tak jak konstatoval Soudní dvůr v rozsudku ze dne 12. prosince 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Recueil, s. I‑11779), a neodůvodňují přezkum uvedeného opatření s ohledem na články 56 ES až 58 ES (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 33, Fidium Finanz, body 48 a 49, jakož i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 34).
26. V důsledku toho není namístě odpovídat na otázky položené s ohledem na ustanovení Smlouvy o volném pohybu kapitálu.
27. Co se týče kapitoly Smlouvy týkající se svobody usazování, tato neobsahuje žádné ustanovení, které by rozšiřovalo působnost jejích ustanovení na situace zahrnující státní příslušníky třetí země usazené mimo území Evropské unie. Jak konstatoval Soudní dvůr ve svém posudku 1/94 ze dne 15. listopadu 1994 (Recueil, s. I‑5267, bod 81), cílem posledně uvedené kapitoly je zajistit svobodu usazování pro státní příslušníky členských států. Proto nemohou být článek 43 ES a následující uplatňovány v kontextu, kdy společnost ze třetí země drží podíl ve společnosti členského státu, který jí poskytuje rozhodující vliv na její rozhodnutí a činnost (viz obdobně, co se týče volného pohybu služeb, výše uvedený rozsudek Fidium Finanz, bod 25).
28. S ohledem na výše uvedené je třeba na položené otázky odpovědět, že vnitrostátní opatření, podle kterého jsou úroky z půjčky uhrazené kapitálovou společností-rezidentem akcionáři-nerezidentovi držícímu značný podíl na kapitálu této společnosti za určitých podmínek považovány za skrytou výplatu podílů na zisku, podléhajících dani ze strany společnosti-dlužníka, rozhodujícím způsobem ovlivňuje výkon svobody usazování ve smyslu článku 43 ES a následujících. Těchto ustanovení se nelze dovolávat v situaci zahrnující společnost ze třetí země.
K nákladům řízení
29. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
Vnitrostátní opatření, podle kterého jsou úroky z půjčky uhrazené kapitálovou společností-rezidentem akcionáři-nerezidentovi držícímu značný podíl na kapitálu této společnosti za určitých podmínek považovány za skrytou výplatu podílů na zisku, podléhajících dani ze strany společnosti-dlužníka, rozhodujícím způsobem ovlivňuje výkon svobody usazování ve smyslu článku 43 ES a následujících. Těchto ustanovení se nelze dovolávat v situaci zahrnující společnost ze třetí země.