62015CJ0576
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hetedik tanács)
2016. október 5. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal — Adózás — Hozzáadottérték‑adó — 2006/112/EK irányelv — A 2. cikk (1) bekezdésének a) pontja — A 9. cikk (1) bekezdése — A 14. cikk (1) bekezdése — 73., 80. és 273. cikk — Az adósemlegesség és az arányosság elve — Adócsalás — Nyilvántartásbeli szabálytalanságok — Értékesítések és bevételek eltitkolása — Adóalap meghatározása”
A C‑576/15. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Administrativen sad Veliko Tarnovo (veliko tarnovói közigazgatási bíróság, Bulgária) a Bírósághoz 2015. november 9‑én érkezett, 2015. október 28‑i határozatával terjesztett elő az előtte
a Маya Маrinova ET
és
a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hetedik tanács),
tagjai: C. Toader tanácselnök, A. Rosas és E. Jarašiūnas (előadó) bírák,
főtanácsnok: N. Wahl,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
—
a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite képviseletében A. Manov, meghatalmazotti minőségben,
—
a bolgár kormány képviseletében D. Drambozova és E. Petranova, meghatalmazotti minőségben,
—
az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és S. Petrova, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítés: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o., a továbbiakban: héairányelv) 2. cikke (1) bekezdése a) pontjának, 9. cikke (1) bekezdésének, 14. cikke (1) bekezdésének, valamint 73., 80. és 273. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a Maya Marinova ET (a továbbiakban: MM) és a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno osiguritelna praktika” Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (a nemzeti központi adóhatóság veliko tarnovói jogorvoslati és adó‑, valamint társadalombiztosítási végrehajtási igazgatóságának igazgatója, a továbbiakban: igazgató) között hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) és késedelmi pótlék utólagos megállapításáról szóló adóellenőrzési határozat tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv (59) preambulumbekezdése a következőképpen szól:
„Bizonyos korlátozások és feltételek mellett célszerű, hogy a tagállamok ezen irányelvtől eltérő, külön intézkedéseket hozzanak vagy továbbra is alkalmazzanak annak érdekében, hogy egyszerűsítsék az adókivetést, illetve megelőzzék az adócsalás és az adókikerülés bizonyos formáit.”
4
Ezen irányelv 2. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
„a)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés;
[…]”
5
Az említett irányelv 9. cikkének (1) bekezdése szerint:
„(1) »Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
6
Ugyanezen irányelv 14. cikkének (1) bekezdése előírja:
„»Termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.”
7
A héairányelv 73. cikkének szövege a következő:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
8
Ezen irányelv 80. cikkének (1) bekezdése szerint:
„Az adócsalás vagy adókikerülés megakadályozása érdekében a tagállamok a [jelen rendelkezésben felsorolt] esetekben rendelkezhetnek arról, hogy az olyan kedvezményezettek részére értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások esetében, akikhez (amelyekhez) az értékesítőt (szolgáltatót) – a tagállam meghatározása szerinti – családi vagy más szoros személyes kapcsolat, vezetői beosztás vagy tagság szerinti kapcsolat, valamint tulajdonosi, pénzügyi vagy jogi kapcsolat fűzi, az adóalap a szabadpiaci forgalmi érték legyen.”
9
Az említett irányelv 242. cikke előírja, hogy „[m]inden adóalany megfelelően részletes nyilvántartást vezet, hogy lehetővé tegye a HÉA felhasználását és annak adóhatóság általi ellenőrzését”.
10
Ugyanezen irányelv 244. cikke értelmében „[m]inden adóalany biztosítja a saját maga által, a vevő (megrendelő) által, vagy harmadik fél által az adóalany nevében és megbízásából kiállított számlák egy példányának, illetve minden kapott számla megőrzését”.
11
A héairányelv 250. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
„Minden adóalanynak HÉA‑bevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges, beleértve – amennyiben ez az adóalap megállapításához szükséges – az adó és a levonások alapjául szolgáló ügyletek összértékét, továbbá az adómentes ügyletek értékét is.”
12
Ezen irányelv 273. cikkének első bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.”
A bolgár jog
13
A Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvény, a DV 2006. augusztus 4‑i 63. száma; a továbbiakban: ZDDS) alapeljárás tényállására alkalmazandó változata a 3. cikkének (1) bekezdésében előírja, hogy adóalany az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
14
A ZDDS 6. cikkének (1) bekezdése szerint e törvény értelmében „termékértékesítésnek” minősül a terméken fennálló tulajdonjog vagy más dologi jog átruházása.
15
A ZDDS 25. cikkének (1) bekezdése szerint e törvény értelmében „adóztatandó tényállás” az említett törvény értelmében vett adóalany által végzett termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás, a közösségen belüli termékbeszerzés, valamint a ZDDS 16. cikke értelmében vett termékimport.
16
A ZDDS 26. cikke szerint e törvény értelmében az adóalap az az összeg, amelyre a héát kivetik, vagy amely mentesül a héa alól, attól függően, hogy adóköteles értékesítésről van szó, vagy sem. E cikk (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az adóalap meghatározásának alapját képezi minden olyan összeg, amelyet az eladó a vevőtől vagy valamely harmadik személytől bolgár levában (BGL) vagy sztotinkában kifejezve, az e törvény értelmében fizetendő adó levonását követően, ellenértékként kap vagy kapnia kell. A kamatok és a kártérítés jellegű kötbér nem minősül a termékértékesítés ellenértékének.
17
A ZDDS 96. cikke (1) bekezdésének megfelelően valamennyi adóalany, akinek adóköteles forgalma a folyó hónapot megelőző utolsó tizenkét egymást követő hónapban eléri vagy meghaladja az 50000 BGN‑t (körülbelől 25000 euró), e törvény alkalmazásában nyilvántartásba vételi kérelem benyújtására köteles azon adózási időszak lejártát követő tizennégy napon belül, amelynek során e forgalmat elérte.
18
A ZDDS 2012. január 1‑ig hatályos változata szerinti 102. cikke (3) bekezdésének 1. pontja úgy rendelkezett, hogy azon személy adótartozásának megállapítása során, aki az előírt határidőn belül nem teljesítette az őt terhelő nyilvántartásba vétel iránti kérelem benyújtására vonatkozó kötelezettséget, úgy kell tekinteni, hogy e személy köteles az általa a nyilvántartásba vétel iránti kérelem benyújtására vonatkozó kötelezettségre előírt határidő lejártának napjától az adóhatóságnál való tényleges nyilvántartásba vétel időpontjáig terjedő időszakban végzett adóköteles termékértékesítések és közösségen belüli termékbeszerzések utáni adó megfizetésére.
19
A 2006. január 1‑jei Danachno‑osiguritelen protsesualen kodeks (adó‑ és társadalombiztosítási perrendtartás; a DV 2005. december 29‑i 105. száma; a továbbiakban: DOPK) 122. cikkének (1) bekezdése értelmében az adóhatóság a vonatkozó törvényben meghatározott adómértéket alkalmazhatja az ezen cikk (2) bekezdésének megfelelően meghatározott adóalapra, különösen termék‑ vagy bevételeltitkolást alátámasztó bizonyítékok esetén, a zakon za schetovodsvotoban (számvitelről szóló törvény) előírtaknak megfelelő nyilvántartás hiányában, amennyiben a nyilvántartást nem mutatják be, vagy amennyiben a bemutatott nyilvántartás nem teszi lehetővé az adóalap megállapítását, valamint amennyiben a fizetendő adó vagy társadalombiztosítási járulék alapjának meghatározásához szükséges dokumentumokat szabálytalanul megsemmisítették.
20
A DOPK 122. cikke (2) bekezdésének 1., 4., 6., 8. és 16. pontja előírja, hogy az adóhatóság az alábbi összes egyedi körülményt figyelembe veszi az adóalap megállapításához: a ténylegesen végzett tevékenység típusa és jellege; a hivatalos, valamint a hiteles adatokat tartalmazó dokumentumok; a tevékenység gyakorlására szolgáló hely gazdasági jelentősége; a bruttó termék/bevétel (forgalom), és más olyan bizonyítékok, amelyek az adóalap meghatározásának alapjául szolgálhatnak.
21
A DOPK 124. cikkének (2) bekezdése értelmében a DOPK 122. cikkének megfelelően lefolytatott felülvizsgálatot követően hozott ellenőrzési határozattal szemben kezdeményezett jogorvoslati eljárás keretében az e határozatban szereplő ténybeli megállapításokat az ellenkező bizonyításáig igaznak kell tekinteni, amennyiben a DOPK 122. cikkének (1) bekezdése szerinti feltételek teljesülnek.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
22
Az MM egyéni vállalkozás, amely Maya Vasileva Marinova, a bolgár jog szerint egyéni vállalkozóként bejegyzett bolgár állampolgár tulajdonában áll. E vállalkozás élelmiszeripari, valamint nem élelmiszeripari termékek végső fogyasztók részére történő kiskereskedelmi értékesítésére irányuló tevékenységet folytat egy Troyan város (Bulgária) területén található üzletben.
23
Az MM‑nél adóellenőrzést végeztek, amelynek eredményeképpen a Natsionalna agentsia po prihodite (nemzeti központi adóhatóság; a továbbiakban: bolgár adóhatóság) 2014. június 5‑én héa utólagos megállapításáról szóló határozatot bocsátott ki 30545,73 BGN (körülbelül 15618 euró) 16442,85 BGN (körülbelül 8407 euró) kamattal növelt összegre vonatkozóan.
24
E vizsgálat keretében az MM héanyilvántartásba vett kereskedelmi partnereinek ellenőrzése során a bolgár adóhatóság megállapította, hogy közülük többen számlát bocsátottak ki az MM részére olyan dohánytermékekről és élelmiszerekről, amelyeket a részére le is szállítottak. E számlák a számlakibocsátók nyilvántartásában szerepeltek, nem pedig az MM könyvelésében, amely az említett számlák héatartalmát nem helyezte levonásba.
25
A bolgár adóhatóság álláspontja szerint az MM ténylegesen átvette ezen árukat, és figyelemmel arra, hogy ezen áruk nem voltak e vállalkozás raktárában, valamint tekintettel ezen áruk jellegére, az adóhatóság feltételezte, hogy az MM azokat kiskereskedelmi forgalomban ismeretlen harmadik személyeknek értékesítette az említett számlák kiállításának időpontja szerinti adómegállapítási időszakokban. Figyelemmel arra, hogy az MM sem az áruk szállítók általi értékesítését, sem pedig azok utólagos továbbértékesítését nem szerepeltette a nyilvántartásában, a bolgár adóhatóság megállapította, hogy e vállalkozás eltitkolta ezen értékesítéseket, valamint az említett áruk továbbértékesítéséből származó bevételeket.
26
A bolgár adóhatóság ezenkívül megállapította, hogy az MM a 2008. május 1‑je és 2010. április 26. közötti időszakban nem szerepelt a héaalanyok nyilvántartásában, mivel a bevallott forgalma nem érte el a nemzeti szabályozásban előírt 50000 BGN‑t (körülbelül 25000 euró), amely összeg felett az ilyen nyilvántartásba vétel kötelező. Ugyanakkor ezen adóhatóság szintén az e vállalkozás beszállítói által kiállított számlák alapján megállapította, hogy a 2007. május 1‑je és 2008. április 30. közötti időszakban az MM tényleges forgalma meghaladta az említett értékhatárt, és hogy ebből következően ez utóbbinak 2008. május 1‑jei időponttal kellett volna kérelmeznie a héaalanyok nyilvántartásába való felvételét, miközben ennek csak 2010. április 26‑án tett eleget.
27
Következésképpen a bolgár adóhatóság kiszámította a visszamenőleg fizetendő héa összegét, és kibocsátotta az alapügyben szóban forgó utólagos adómegállapításról szóló határozatot. Megállapította az MM kereskedelmi partnerei által kiállított számlában feltüntetett termékek vélelmezett kiskereskedelmi forgalomban való értékesítésének adóalapját, valamint az MM által a 2008. május 1‑je és 2010. április 26. közötti időszakban teljesített értékesítések adóalapját. Ezen adóalap meghatározása érdekében az adóhatóság a nemzeti jogszabályok alapján olyan árréssel növelte az említett számlákon feltüntetett értékesítések árát, amelyet az MM által a vonatkozó termékekre szokásosan alkalmazott ár függvényében állapított meg.
28
Az MM közigazgatási jogorvoslati kérelmet nyújtott be e határozattal szemben az igazgatóhoz. Mivel az igazgató a 2014. augusztus 15‑i határozatával elutasította e kérelmet, az MM keresetet nyújtott be az Administrativen sad Veliko Tarnovóhoz (veliko tarnovói közigazgatási bíróság, Bulgária) az említett határozattal szemben.
29
Az MM arra hivatkozik, hogy az adóalapnak az alapügyben szóban forgó nemzeti jogszabály által előírt „analógia útján” történő megállapítása megalapozatlan. E tekintetben hangsúlyozza, hogy az a körülmény, hogy az áruértékesítésekről szóló számlákat a beszállítók szerepeltették a nyilvántartásukban, nem jelenti azt, hogy az azokon szerepeltetett termékeket ténylegesen átadták a részére, és hogy eltitkolta ezen értékesítéseket. Ugyanis nem áll rendelkezésre olyan bizonyíték, amely az említett áruk MM által való átvételét vagy ezen áruk utóbbi által való későbbi továbbértékesítését támasztaná alá.
30
Az igazgató álláspontja szerint a nemzeti szabályozás értelmében az adóalany által vezetett szabályos nyilvántartás hiánya alapján vélelmezhető, hogy a nyilvántartásban nem szerepeltetett árukat később harmadik személyek részére értékesítették, ezen értékesítések pedig nyereségszerzésre irányultak, valamint megállapítható az adóztatandó tényállás tényleges megvalósulásának időpontja és az adóalap.
31
A kérdést előterjesztő bíróság bizonyítottnak tekinti, hogy a héairányelv értelmében adóalanyként eljáró és önálló gazdasági tevékenységet folytató MM ténylegesen átvette a beszállítók által kiállított számlákon megjelölt árukat az ezen számlák kiállításának időpontja szerinti adómegállapítási időszakokban, és hogy rendelkezésére álltak e számlák, azonban azokat nem szerepeltette a nyilvántartásában, és nem is mutatta be azokat a bolgár adóhatóság részére az adóellenőrzés során.
32
Ugyanakkor a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy ezen áruk átvétele és az MM által elkövetett nyilvántartásbeli szabálytalanság más objektív tényezők hiányában nem szükségszerűen jelenti azt, hogy ezen árukat később az MM továbbértékesítette. Rámutatva arra, hogy a DOPK rendelkezései nem követelik meg minden egyes feltételezett későbbi továbbértékesítésre eső eltitkolt bevétel fennállásának a bizonyítását, és hogy az e szabályozás alapján kiszámított adóalap nem tükrözi szükségképpen az adóalany által ténylegesen kapott ellenértéket, megállapítja, hogy a DOPK 122. cikkének (2) bekezdése eltérő szabályokat ír elő az értékesítések adóalapjának meghatározására, mint az említett irányelv 73–80. cikke.
33
Ennélfogva a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás a tagállamok eljárási autonómiája keretében összeegyeztethető‑e az adósemlegesség és az arányosság elvével, valamint az ugyanezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdésével, 14. cikkének (1) bekezdésével és a 73., 80. és 273. cikkel.
34
E körülmények között az Administrativen sad Veliko Tarnovo (veliko tarnovói közigazgatási bíróság, Bulgária) úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e értelmezni egymással összefüggésben a [héairányelv] 273. cikkét, 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját, 9. cikkének (1) bekezdését és 14. cikkének (1) bekezdését az adósemlegesség és az arányosság elvére figyelemmel, hogy a tagállamoknak lehetőségük van a valamely adóalanynak adóztatandó értékesítések nyomán átadott termékek tényleges hiányát ugyanazon termékek ugyanazon személy által utólag, ellenszolgáltatás fejében teljesített adóztatandó értékesítéseként kezelni anélkül, hogy a termékek megrendelőjének kiléte megállapítást nyert volna, ha ennek célja a héacsalás megakadályozása?
2)
Úgy kell‑e értelmezni az első kérdésben említett rendelkezéseket az adósemlegesség és az arányosság elvére figyelemmel, hogy a tagállamoknak lehetőségük van a teljesített adóztatandó értékesítésekre vonatkozó, adójogi szempontból releváns dokumentumok könyvelésbe vételének valamely adóalany általi elmulasztását a fent vázolt módon kezelni, ha ez az említett célt szolgálja?
3)
Úgy kell‑e értelmezni egymással összefüggésben a [héairányelv] 273., 73. és 80. cikkét az egyenlő bánásmód és az arányosság elvére figyelemmel, hogy a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy olyan nemzeti rendelkezések alapján, amelyek nem a héairányelv átültetését szolgálják, a héairányelv 73. cikkében foglalt általános szabálytól és az ezen irányelv 80. cikkében kifejezetten rögzített kivételektől eltérően határozzák meg az adóalapot adóalanyok által teljesített termékértékesítések esetében, ha ennek célja egyrészt a héacsalás megakadályozása, másrészt a lehető legmegbízhatóbb adóalap meghatározása az adott ügyletek tekintetében?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
35
Előzetesen meg kell állapítani, hogy a héairányelv 80. cikke, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság az általa előterjesztett kérdések egyikében hivatkozik, a jelen ügyben nem releváns, mivel e cikk olyan ügyletek adóalapjának meghatározására vonatkozik, amelyek között kapcsolat áll fenn, az alapügyben szóban forgó ügyletek pedig nem tartoznak ebbe a körbe.
36
Következésképpen úgy kell tekinteni, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseivel, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját, 9. cikkének (1) bekezdését, 14. cikkének (1) bekezdését, valamint 73. cikkét és 273. cikkét, továbbá az adósemlegesség és az arányosság elvét úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás, amelynek értelmében, amennyiben valamely adóalanynak átadott termékek nem találhatóak az adóalany raktárában, és ezen adóalany nem szerepelteti a nyilvántartásában az ezen ügyletekhez kapcsolódó adózási dokumentumokat, az adóhatóság feltételezheti, hogy az említett adóalany e termékeket harmadik személyek részére továbbértékesítette, és a rendelkezésére álló tényekre tekintettel, az ezen irányelvben elő nem írt szabályok alapján megállapíthatja az említett termékek értékesítésének adóalapját.
37
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság bizonyítottnak tekinti, hogy az MM ténylegesen megkapta a beszállítói által kiállított számlákon feltüntetett termékeket, hogy a birtokában voltak e számlák, azonban azokat nem szerepeltette a nyilvántartásában, és azokat nem mutatta be a bolgár adóhatóság előtt sem, hogy e termékek nem voltak fellelhetők e vállalkozás raktárában az adóellenőrzés során, és hogy e vállalkozás az e termékeket érintő esetleges későbbi ügyleteket sem szerepeltette a nyilvántartásában.
38
E körülményekre tekintettel emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 242. cikke megfelelő nyilvántartás vezetését írja elő az ezen adó megfizetésére köteles adóalanyokkal szemben, hogy az ezen irányelv 244. cikke valamennyi számla megőrzésére vonatkozó kötelezettséget ír elő velük szemben, és hogy az említett irányelv 250. cikkének (1) bekezdése héabevallás benyújtását írja elő, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő héa összegének megállapításához szükséges.
39
Az ilyen nyilvántartás vezetésének a hiánya, amely lehetővé teszi a héa alkalmazását és annak adóhatóság általi ellenőrzését, továbbá a kiállított és megfizetett számlák nyilvántartásba vételének hiánya alkalmas arra, hogy akadályozza ezen adó pontos beszedését, és következésképpen veszélyeztesse a közös héarendszer megfelelő működését. Ebből következően az uniós jog nem akadályozza meg, hogy a tagállamok az ilyen mulasztásokat adókijátszásnak tekintsék (lásd ebben az értelemben: 2010. december 7‑iR.‑ítélet, C‑285/09, EU:C:2010:742, 48. és 49. pont; 2016. július 28‑iAstone‑ítélet, C‑332/15, EU:C:2016:614, 56. pont).
40
A héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében a héairányelv 273. cikkének első bekezdése alapján a tagállamok az ezen irányelvben előírtakon kívül más kötelezettségeket is megállapíthatnak, amelyeket e célok megvalósítása érdekében szükségesnek ítélnek, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.
41
A Bíróság pontosította, hogy e rendelkezésből, valamint az említett irányelv 2. cikkéből és 250. cikkének (1) bekezdéséből, továbbá az EUSZ 4. cikk (3) bekezdéséből az következik, hogy minden egyes tagállam köteles elfogadni valamennyi jogalkotási és közigazgatási intézkedést annak érdekében, hogy a területén biztosítsa az esedékes héa teljes összegének beszedését, továbbá hogy küzdjön az adócsalás ellen (2015. július 9‑iCabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei ítélet, C‑144/14, EU:C:2015:452, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
42
E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy valamely adóalany olyan csalárd magatartása, mint az értékesítések és bevételek eltitkolása, nem képezheti akadályát a héa beszedésének. Ugyanis, tekintettel az ugyanezen irányelv 273. cikkére, valamint a jelen ítélet előző pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatra, a hatáskörrel rendelkező nemzeti intézmények feladata azon helyzet visszaállítása, amely az adókijátszás hiányában fennállt volna.
43
Ezenkívül a Bíróság korábban már kimondta, hogy az általuk rögzített korlátokon kívül a héairányelv 273. cikkének rendelkezései nem pontosítják sem azokat a feltételeket, sem azokat a kötelezettségeket, amelyeket a tagállamok írhatnak elő, és hogy ennélfogva e rendelkezések mérlegelési mozgásteret biztosítanak a tagállamok számára a jelen ítélet 41. pontjában hivatkozott célok eléréséhez szükséges eszközöket illetően (lásd ebben az értelemben: 2012. január 26‑iKraft Foods Polska ítélet, C‑588/10, EU:C:2012:40, 23. pont; 2015. március 26‑iMacikowski‑ítélet, C‑499/13, EU:C:2015:201, 36. pont).
44
Ugyanakkor azon intézkedések, amelyeket a tagállamok az említett 273. cikk értelmében elfogadhatnak az adó helyes megállapítása és az adókijátszás elkerülése érdekében, nem haladhatják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket, és nem veszélyeztethetik a héa semlegességét (lásd: 2015. március 26‑iMacikowski‑ítélet, C‑499/13, EU:C:2015:201, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
45
A jelen ügyben – fenntartva, hogy e kérdés vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata – az igazgató és a bolgár kormány észrevételeiből kitűnik, hogy a DOPK 122. cikke az adócsalás elleni küzdelem eszközének minősül, amely az értékesítések vagy bevételek eltitkolása, valamint a nemzeti jogszabályoknak megfelelő nyilvántartás hiánya, vagy e nyilvántartás adóhatóság előtti bemutatásának elmaradása esetén az adótartozásnak és az adóalany által ténylegesen átvett ellenértékhez lehető legközelebb eső adóalapnak az adóhatóság rendelkezésére álló olyan tények alapján való meghatározására irányul, mint a ténylegesen végzett tevékenység típusa és jellege, a hiteles adatokat tartalmazó dokumentumok, a tevékenység gyakorlására szolgáló hely gazdasági jelentősége, az érintett termékek és a bruttó bevétel, valamint más, e tekintetében releváns bizonyítékok.
46
A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti intézkedések az alapügybeli körülmények összességére tekintettel összeegyeztethetők‑e a jelen ítélet 44. pontjában meghatározott követelményekkel. A Bíróság ugyanakkor az előtte folyamatban lévő ügy megoldása szempontjából minden hasznos útmutatást megadhat számára (lásd ebben az értelemben: 2016. július 28‑iAstone‑ítélet, C‑332/15, EU:C:2016:614, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
47
Ami egyrészt az arányosság elvéből fakadó első követelményt illeti, meg kell állapítani, hogy a Bírósághoz benyújtott ügyiratokból nem következik, hogy az alapügyben szóban forgó intézkedések túllépik a kitűzött cél eléréséhez szükséges mértéket.
48
Úgy tűnik ugyanis, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás célja az adóalany által ténylegesen átvett ellenértékhez lehető legközelebb eső adóalap megállapítása olyan esetekben, amelyekben az adóalany csalárd magatartása és különösen a megfelelő nyilvántartás vezetésére irányuló kötelezettségének elmulasztása folytán az adóköteles ügyletekre, azok címzettjeire, valamint az adóalany adóköteles bevételeire vonatkozó objektív adatok beszerzése nem lehetséges, lehetővé téve a hatáskörrel rendelkező nemzeti intézmények számára, hogy a rendelkezésükre álló információk alapján, az összes egyedi körülmény figyelembevételével orvosolják a helyzetet.
49
Ami másrészt az adósemlegesség elvét illeti, amellyel az uniós jogalkotó a héa területén az egyenlő bánásmód alapelvét fejezi ki (lásd: 2009. október 29‑iNCC Construction Danmark ítélet, C‑174/08, EU:C:2009:669, 41. pont; 2015. március 5‑iBizottság kontra Luxemburg ítélet, C‑502/13, EU:C:2015:143, 50. pont), meg kell állapítani, hogy azok az adóalanyok, akik adóköteles ügyletek és az arra eső bevételek eltitkolásában megnyilvánuló adókijátszást követnek el, nincsenek összehasonlítható helyzetben azon adóalanyokkal, akik tiszteletben tartják a héa nyilvántartására, bevallására és megfizetésére irányuló kötelezettségeiket. Ennélfogva nem hivatkozhat ezen elvre azon adóalany, amely szándékosan vett részt ilyen adócsalásban, és veszélyeztette a közös héarendszer működését (lásd ebben az értelemben: 2014. december 18‑iSchoenimport Italmoda Mariano Previti és társai ítélet, C‑131/13, 163/13 és C‑164/13, EU:C:2014:2455, 48. pont, valamint 2016. július 28‑iAstone‑ítélet, C‑332/15, EU:C:2016:614, 58. pont).
50
A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját, 9. cikkének (1) bekezdését, 14. cikkének (1) bekezdését, valamint 73. cikkét és 273. cikkét, továbbá az adósemlegesség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás, amelynek értelmében, amennyiben valamely adóalanynak átadott termékek nem találhatóak az adóalany raktárában, és ezen adóalany nem szerepelteti a nyilvántartásában az ezen ügyletekhez kapcsolódó adózási dokumentumokat, az adóhatóság feltételezheti, hogy az említett adóalany e termékeket harmadik személyek részére továbbértékesítette, és a rendelkezésére álló tényekre tekintettel, az ezen irányelvben elő nem írt szabályok alapján meghatározhatja az említett termékek értékesítésének adóalapját. Ugyanakkor a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy e nemzeti szabályozás rendelkezései nem haladják meg a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása eléréséhez szükséges mértéket.
A költségekről
51
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját, 9. cikkének (1) bekezdését, 14. cikkének (1) bekezdését, valamint 73. cikkét és 273. cikkét, továbbá az adósemlegesség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás, amelynek értelmében, amennyiben valamely adóalanynak átadott termékek nem találhatóak az adóalany raktárában, és ezen adóalany nem szerepelteti a nyilvántartásában az ezen ügyletekhez kapcsolódó adózási dokumentumokat, az adóhatóság feltételezheti, hogy az említett adóalany e termékeket harmadik személyek részére továbbértékesítette, és a rendelkezésére álló tényekre tekintettel, az ezen irányelvben elő nem írt szabályok alapján meghatározhatja az említett termékek értékesítésének adóalapját. Ugyanakkor a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy e nemzeti szabályozás rendelkezései nem haladják meg a hozzáadottérték‑adó pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása eléréséhez szükséges mértéket.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: bolgár.