62017CJ0049
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
6. června 2018 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Směrnice 2003/96/ES – Zdanění energetických produktů a elektřiny – Článek 21 odst. 3 – Zdanitelné plnění – Spotřeba energetických produktů vyrobených ve vlastních prostorách podniku, který vyrábí energetické produkty – Energetické produkty používané pro jiné účely než jako pohonné hmoty nebo paliva – Spotřeba rozpouštědla jako paliva v zařízení k destilaci dehtu“
Ve věci C‑49/17,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Østre Landsret (odvolací soud východního regionu, Dánsko) ze dne 27. ledna 2017, došlým Soudnímu dvoru dne 1. února 2017, v řízení
Koppers Denmark ApS
proti
Skatteministeriet,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení R. Silva de Lapuerta, předsedkyně senátu, C. G. Fernlund, A. Arabadžev, S. Rodin a E. Regan (zpravodaj), soudci,
generální advokát: M. Szpunar,
vedoucí soudní kanceláře: R. Schiano, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 10. ledna 2018,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za Koppers Denmark ApS L. Kjærem, advokat,
–
za dánskou vládu C. Thorningem, jako zmocněncem, ve spolupráci s B. Søes Petersenem, advokat,
–
za Evropskou komisi C. Perrin a R. Lyalem, jako zmocněnci, ve spolupráci s C. Bachmannem, advokat,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 22. února 2018,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 21 odst. 3 směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 2003, L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Koppers Denmark ApS (dále jen „Koppers“) a Skatteministeriet (ministerstvo pro správu daní, Dánsko) ve věci zamítnutí žádosti o vrácení daně, podané společností Koppers u uvedeného ministerstva, týkající se energetické daně odvedené ze spotřeby rozpouštědla jakožto paliva touto společností v období od 1. října 2005 do 31. prosince 2007 (dále jen „relevantní období“).
Právní rámec
Unijní právo
3
Body odůvodnění 2 až 7, 11, 12, 22 a 24 směrnice 2003/96 uvádějí:
„(2)
Neexistence předpisů Společenství o minimální daňové sazbě na elektřinu a jiné energetické produkty než minerální oleje může nepříznivě ovlivnit řádné fungování vnitřního trhu.
(3)
Řádné fungování vnitřního trhu a dosažení cílů ostatních politik Společenství vyžaduje stanovit na úrovni Společenství minimální úrovně zdanění pro většinu energetických produktů, včetně elektřiny, zemního plynu a uhlí.
(4)
Závažné rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění energie, které uplatňují členské státy, by mohly být škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu.
(5)
Prostřednictvím stanovení vhodných minimálních úrovní zdanění ve Společenství se mohou snížit stávající rozdíly mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění.
(6)
V souladu s článkem 6 Smlouvy [o ES] musejí být požadavky na ochranu životního prostředí zahrnuty do vymezení a provádění ostatních politik Společenství.
(7)
Společenství jako strana Rámcové úmluvy Organizace spojených národů o změně klimatu ratifikovalo Kjótský protokol. Zdanění energetických produktů a případně elektřiny je jedním z dostupných nástrojů k dosažení cílů Kjótského protokolu.
[...]
(11)
Rozhodnutí o daňových režimech zaváděných v souvislosti s prováděním těchto rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny přísluší každému členskému státu. V tomto ohledu se mohou členské státy rozhodnout nezvýšit celkové daňové zatížení, pokud se domnívají, že by provádění této zásady daňové neutrality mohlo přispět ke změně struktury a k modernizaci jejich daňových systémů tím, že bude podporováno chování směřující k větší ochraně životního prostředí a lepšímu využití pracovní síly.
(12)
Ceny energetických produktů jsou základními prvky politik Společenství v oblastech energetiky, dopravy a životního prostředí.
[...]
(22)
Energetické produkty by měly v zásadě podléhat právnímu rámci Společenství, pokud se používají jako palivo nebo pohonná hmota. V této souvislosti vyplývá z povahy a logiky daňového systému, že je z oblasti působnosti rámcových předpisů Společenství vyloučeno dvojí použití energetických produktů, použití energetických produktů k jiným účelům než jako palivo nebo pohonná hmota, jakož i mineralogické postupy. Obdobně by se mělo zacházet s elektřinou používanou podobným způsobem.
[...]
(24)
Členským státům by mělo být povoleno uplatňovat některá další osvobození od daně nebo snížené úrovně zdanění tam, kde to nebude škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu a nepovede to k narušením hospodářské soutěže.“
4
Článek 1 této směrnice stanoví:
„Členské státy zdaní energetické produkty a elektřinu v souladu s touto směrnicí.“
5
Článek 2 uvedené směrnice stanoví:
„1.   Pro účely této směrnice se pojmem ‚energetické produkty‘ rozumějí výrobky:
[...]
b)
kódů KN 2701, 2702 a 2704 až 2715;
[...]
4.   Tato směrnice se nevztahuje na:
[...]
b)
následující použití energetických produktů a elektřiny:
–
energetické produkty používané pro jiné účely než jako pohonné hmoty nebo paliva [...]“
[...]
Na tyto energetické produkty se však vztahuje článek 20.“
6
Článek 21 odst. 3 téže směrnice zní:
„Spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který vyrábí energetické produkty, se nepovažuje za zdanitelné plnění, jsou-li spotřebovávány energetické produkty vyrobené ve vlastních prostorách podniku. Rovněž spotřebu elektřiny a jiných energetických produktů nevyrobených ve vlastních prostorách tohoto podniku a spotřebu energetických produktů a elektřiny v prostorách podniku vyrábějícího paliva, která mají být použita k výrobě elektřiny, mohou členské státy považovat za nezdanitelné plnění. [...]“
Dánské právo
7
Rozpouštědlo použité jako palivo podléhalo během rozhodného období v Dánsku dani na základě § 1 odst. 3 mineralolieafgiftslov (zákon o dani z minerálních olejů), § 1 odst. 1 bodu 1 kuldioxidafgiftslov (zákon o dani z oxidu uhličitého) a § 1 odst. 1 svovlafgiftslov (zákon o dani ze síry).
8
Ustanovení čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 bylo provedeno do dánského práva prostřednictvím § 7 odst. 3 zákona o dani z oxidu uhličitého a prostřednictvím § 8 odst. 4 zákona o dani ze síry.
9
V rozhodné době zněl § 7 odst. 3 zákona o dani z oxidu uhličitého následovně:
„Energetické produkty podléhající § 2 odst. 1, které jsou přímo používány k výrobě obdobného energetického produktu, jsou osvobozeny od daně z oxidu uhličitého. To však neplatí pro energetické produkty používané jako pohonné hmoty.“
10
V tomtéž období stanovil § 8 odst. 4 zákona o zdanění síry:
„Energetické produkty podléhající § 1, které jsou přímo používány k výrobě obdobného energetického produktu, jsou osvobozeny od daně ze síry. To však neplatí pro energetické produkty používané jako pohonné hmoty.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
11
Společnost Koppers vyrábí ve svém podniku v Nyborgu (Dánsko) následující výrobky získané rafinací a destilací černouhelného dehtu: smolu, vstupní suroviny ze sazí, kreosot, naftalen, reziduum z destilace naftalenu (NSR) a rozpouštědlo. Hlavním produktem společnosti Koppers je smola, představující přibližně 45 % konečných produktů. Výroba rozpouštědla představuje přibližně 3 až 4 % celkové produkce společností Koppers.
12
Společnost Koppers vykonává činnost ve dvou vzájemně propojených zařízeních závislých na společném tepelném zdroji, přičemž první z těchto zařízení provádí destilaci z dehtu a druhé vyrábí naftalen. Rezidua ze zařízení na destilaci dehtu jsou dále zpracovávána v zařízení na výrobu naftalenu a rozpouštědlo vyrobené jako druhotný produkt při výrobě naftalenu se používá jako palivo v zařízení k destilaci dehtu. Rozpouštědlo se dále používá jako podpůrné palivo při spalování destilačního plynu vznikajícího v zařízení na destilaci dehtu a v zařízení na výrobu naftalenu. Teplo vzniklé při procesu spalování se opětovně využívá v těchto zařízeních.
13
Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že všechny produkty vyrobené společností Koppers v jejích zařízeních v Nyborg spadají pod kódy 2707 a 2708 kombinované nomenklatury uvedené v příloze I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. 1987, L 256, s. 1; Zvl. Vyd. 02/002, s. 382, dále jen „KN“) a mohou být použity jako palivo. Rozpouštědlo je nicméně jediným produktem vyráběným v zařízeních společnosti Koppers, který tato společnost jako palivo používá, a který tedy může podléhat dani z energetických produktů.
14
Společnost Koppers původně vykázala svou spotřebu rozpouštědla jako zdanitelné plnění, nicméně prostřednictvím dopisů ze dne 13. listopadu 2008 a ze dne 22. prosince 2008 požádala o vrácení daně týkající se rozhodného období, přičemž argumentovala tím, že taková spotřeba je osvobozena od daně.
15
Dne 24. září 2010 přijal SKAT (správce daně, Dánsko) rozhodnutí, podle kterého spotřeba rozpouštědla jako paliva v zařízení na destilaci dehtu není osvobozena od daně z toho důvodu, že rozpouštědlo není používáno pro výrobu rovnocenné energie, jelikož vyrobené produkty nepodléhají dani.
16
Společnost Koppers podala proti tomuto rozhodnutí stížnost k Landsskatteretten (vnitrostátní odvolací daňový orgán, Dánsko), který dne 8. června 2015 potvrdil rozhodnutí správce daně mimo jiné z toho důvodu, že na použití rozpouštědla jako paliva společností Koppers se nevztahuje čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96, neboť rozpouštědlo není používáno k výrobě energetických produktů spadajících do oblasti působnosti této směrnice.
17
Dne 7. září 2015 společnost Koppers podala žalobu proti rozhodnutí Landsskatteret (vnitrostátní odvolací daňový orgán) k Retten i Svendborg (městský soud v Svendborgu, Dánsko), který vzhledem k zásadním otázkám nadneseným v tomto sporu postoupil věc Østre Landsret (odvolací soud pro Východní region), který rozhoduje v první instanci.
18
Předkládající soud uvádí, že řešení sporu, který mu byl předložen, závisí na výkladu čl. 21 odst. 3 této směrnice, který vyvolává důvodné pochybnosti.
19
Za těchto okolností se Østre Landsret (odvolací soud východního regionu) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 [...] vykládán v tom smyslu, že vlastní spotřeba energetických produktů podnikem pro účely výroby jiných energetických produktů je v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, kdy vyráběné energetické produkty nejsou používány jako pohonné hmoty nebo jako paliva, osvobozena od daně?
2)
Musí být čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 [...] vykládán v tom smyslu, že členské státy mohou omezit dosah osvobození od daně pouze na spotřebu energetického produktu používaného při výrobě obdobného energetického produktu (tedy energetického produktu, který podléhá dani stejně jako spotřebovávaný energetický produkt)?“
K předběžným otázkám
K první otázce
20
Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 vykládán v tom smyslu, že spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který je vyrobil, pro účely výroby jiných energetických produktů, spadá pod výjimku týkající se zdanitelného plnění, již upravuje toto ustanovení, pokud jsou v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, produkty vyrobené v rámci hlavní činnosti daného zařízení používány pro jiné účely než jako pohonné hmoty nebo paliva.
21
Je třeba podotknout, že ačkoli znění čl. 21 odst. 3 první věty uvedené směrnice se týká spotřeby energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který vyrábí energetické produkty, neupřesňuje, jak je třeba chápat účel použití, k němuž jsou určeny konečné produkty vyrobené v rámci hlavní činnosti takového podniku.
22
Jak přitom vyplývá z ustálené judikatury Soudního dvora, pokud doslovný výklad ustanovení unijního práva neumožňuje posoudit jeho přesný význam, je třeba toto ustanovení vykládat na základě jeho cíle a obecné systematiky (viz zejména rozsudek ze dne 7. září 2017, Austria Asphalt, C‑248/16, EU:C:2017:643, bod 20 a citovaná judikatura).
23
Pokud jde zaprvé o systematiku směrnice 2003/96, čl. 2 odst. 1 této směrnice definuje, co je třeba rozumět pojmem „energetické produkty“ ve smyslu této směrnice. V tomto ohledu, jak vyplývá ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, mohou být veškeré výrobky vyráběné společností Koppers kvalifikovány v souladu s tímto ustanovením jako „energetické produkty“ a tato společnost by z tohoto důvodu mohla uplatňovat výjimku týkající se zdanitelného plnění upravenou v čl. 21 odst. 3 uvedené směrnice.
24
Je však třeba podotknout, že jak vyplývá z bodu 22 odůvodnění téže směrnice, unijní zákonodárce měl za to, že energetické produkty by měly v zásadě podléhat společnému předpisovému rámci v členských státech, pokud se používají jako paliva nebo pohonné hmoty, a že tedy z povahy a logiky daňového systému vyplývá, že je třeba vyloučit z oblasti působnosti tohoto rámce zejména energetické produkty používané pro jiné účely než jako pohonné hmoty nebo paliva. Třebaže spadají pod definici pojmu „energetické produkty“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 směrnice 2003/96, jsou takové produkty vyloučeny z oblasti působnosti této směrnice odstavcem 4 písm. b) první odrážkou uvedeného článku, jestliže nejsou určeny k použití jako pohonné hmoty nebo paliva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. července 2007, Fendt Italiana, C‑145/06 a C‑146/06, EU:C:2007:411, body 35 a 43).
25
Proto, jak tvrdí dánská vláda a Evropská komise, z výkladu čl. 2 odst. 1 ve spojení s odst. 4 směrnice 2003/96 vyplývá, že se ustanovení této směrnice vztahují na produkty, které jsou v ní definovány jako energetické produkty a zároveň spadají do její oblasti působnosti.
26
Výjimkou uvedenou v čl. 2 odst. 4 písm. b) poslední větě směrnice 2003/96 unijní normotvůrce nicméně zamýšlel použití ustanovení článku 20 této směrnice na energetické produkty, které jsou vyloučeny z oblasti působnosti této směrnice podle jiných ustanovení jejího čl. 2 odst. 4. Přitom je třeba konstatovat, že obdobná výjimka nebyla zamýšlena ohledně čl. 21 odst. 3 uvedené směrnice.
27
Jak vyplývá z informací poskytnutých předkládajícím soudem, produkty vyrobené společností Koppers v rámci její hlavní činnosti, jsou v rozsahu, v němž z důvodu svých vlastností nejsou určeny k použití jako pohonné hmoty nebo paliva, vyloučeny z oblasti působnosti směrnice 2003/96. Spotřeba rozpouštědla pro účely jejich výroby tudíž nemůže spadat pod výjimku týkající se zdanitelného plnění stanovenou v čl. 21 odst. 3 první větě této směrnice.
28
Zadruhé, tento výklad je potvrzen cíli sledovanými uvedenou směrnicí. V tomto ohledu je nutno připomenout, že stanovením harmonizovaného systému zdanění energetických produktů a elektřiny směrnice 2003/96 sleduje, jak vyplývá z jejích bodů 2 až 7, 11, 12 a 24 odůvodnění, dosažení dvojího cíle, a to na jedné straně podpory řádného fungování vnitřního trhu v odvětví energetiky zejména zabráněním narušení hospodářské soutěže a na druhé straně podpory cíle politiky životního prostředí (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne 7. září 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann, C‑465/15, EU:C:2017:640, bod 26, a ze dne 7. března 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, body 29 a 34, jakož i citovaná judikatura).
29
Jak tvrdí dánská vláda ve svých písemných vyjádřeních a jak uvedl generální advokát v bodě 52 svého stanoviska, použití čl. 21 odst. 3 této směrnice na výrobu „energetických produktů“ pouze ve smyslu čl. 2 odst. 1 této směrnice, ačkoli jsou určeny pro jiné účely než jako pohonné hmoty nebo paliva, by vedlo ke vzniku mezery v harmonizovaném systému zdanění zavedeném uvedenou směrnicí, takže v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, by se vyhnuly zdanění energetické produkty, které mu v zásadě podléhají.
30
Za těchto podmínek by totiž spotřeba takových energetických produktů, jako je rozpouštědlo dotčené v původním řízení, které by měly podléhat zdanění podle čl. 1 směrnice 2003/96, požívala výjimky týkající se zdanitelného plnění stanovené v čl. 21 odst. 3 této směrnice. Dále by neexistence zdanění těchto produktů nebyla vyvážena následným zdaněním vyrobených energetických produktů, neboť tyto produkty nejsou určeny k použití jako pohonné hmoty nebo paliva.
31
Kdyby byl učiněn závěr, že se čl. 21 odst. 3 uvedené směrnice použije v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, mohlo by to narušit řádné fungování vnitřního trhu v odvětví energetiky, které jak bylo připomenuto v bodě 28 tohoto rozsudku, je jedním z cílů sledovaných zavedením takového režimu.
32
Integrita harmonizovaného systému zdanění energetických produktů zavedeného směrnicí 2003/96 tedy vyžaduje, aby byla spotřeba takových produktů považována za výjimku týkající se zdanitelného plnění podle čl. 21 odst. 3 první věty této směrnice pouze v případě, že k ní dochází za účelem výroby produktů, na něž se vztahuje toto zdanění z důvodu jejich použití jako pohonných hmot nebo paliv.
33
Tento výklad nemůže být zpochybněn argumentem společností Koppers, že pojem „energetické produkty“, uvedený v čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96, je vhodné z důvodů ochrany životního prostředí a využívání zdrojů vykládat pouze na základě definice tohoto pojmu stanovené v čl. 2 odst. 1 této směrnice, neboť to společnosti motivuje k využívání energetických produktů, které samy vyrobily.
34
Jak bylo připomenuto v bodě 28 tohoto rozsudku, cílem směrnice 2003/96 je kromě podpory řádného fungování vnitřního trhu v odvětví energetiky i podpora cílů politiky životního prostředí. Nelze nicméně tvrdit, že požadavek využití vyrobených produktů jako pohonných hmot nebo paliv pro účely použití čl. 21 odst. 3 této směrnice je v rozporu s tímto účelem. Naopak z toho vyplývá, že prostřednictvím tohoto ustanovení unijní normotvůrce sladil oba cíle sledované uvedenou směrnicí.
35
Je totiž třeba poukázat na to, že čl. 21 odst. 3 druhá věta směrnice 2003/96 upravuje pouhou možnost, ponechanou členským státům, považovat za nezdanitelné plnění zejména spotřebu elektřiny a jiných energetických produktů za účelem výroby energetických produktů, když spotřebovávané produkty nejsou vyrobeny ve vlastních prostorách podniku.
36
Naproti tomu výjimka týkající se zdanitelného plnění podle čl. 21 odst. 3 první věty této směrnice se uplatní, pokud jsou spotřebovávány energetické produkty vyrobené ve vlastních prostorách podniku. Z toho vyplývá, že prostřednictvím této povinnosti uložené členským státům unijní normotvůrce zamýšlel podpořit podmínky výroby zaměřené na energetickou účinnost.
37
S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 21 odst. 3 směrnice 2003/96 musí být vykládán v tom smyslu, že spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který je vyrobil, pro účely výroby jiných energetických produktů, nepředstavuje výjimku týkající se zdanitelného plnění, již upravuje toto ustanovení, pokud jsou v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, energetické produkty vyrobené v rámci hlavní činnosti daného zařízení používány pro jiné účely než jako pohonné hmoty nebo paliva.
K druhé otázce
38
Vzhledem k odpovědi podané na první otázku není důvodné odpovídat na druhou otázku.
K nákladům řízení
39
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 21 odst. 3 směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, musí být vykládán v tom smyslu, že spotřeba energetických produktů ve vlastních prostorách podniku, který je vyrobil, pro účely výroby jiných energetických produktů, nepředstavuje výjimku týkající se zdanitelného plnění, již upravuje toto ustanovení, pokud jsou v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, energetické produkty vyrobené v rámci hlavní činnosti daného zařízení používány pro jiné účely než jako pohonné hmoty nebo paliva.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: dánština.