62004CJ0524_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-524/04,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Ηνωμένο Βασίλειο) με απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2004, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 31 Δεκεμβρίου 2004, στο πλαίσιο της δίκης
Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
κατά
Commissioners of Inland Revenue,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),
συγκείμενο από τους Β. Σκουρή, Πρόεδρο, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts (εισηγητή), P. Kūris και E. Juhász, προέδρους τμήματος, J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Schiemann, J. Makarczyk, Γ. Αρέστη και A. Borg Barthet, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: L. A. Geelhoed
γραμματέας: L. Hewlett, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 31ης Ιανουαρίου 2006,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– οι Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, εκπροσωπούμενοι από τον G. Aaronson, QC, καθώς και τους P. Farmer και D. Cavender, barristers,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τις C. Jackson και C. Gibbs, επικουρούμενες από τον D. Anderson, QC, καθώς και τους D. Ewart και S. Stevens, barristers,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και U. Forsthoff,
– η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από τον D. J. M. de Grave,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 29ης Ιουνίου 2006,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 43 ΕΚ, 49 ΕΚ, καθώς και 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
2. Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ, αφενός, ορισμένων ομίλων εταιρειών (στο εξής: ενάγουσες της κύριας δίκης) και, αφετέρου, των Commissioners of Inland Revenue (φορολογική αρχή του Ηνωμένου Βασιλείου) σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των τόκων που καταβάλλουν εταιρείες εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο για δάνεια που έχουν λάβει από εταιρεία ανήκουσα στον ίδιο όμιλο (στο εξής: συνδεδεμένη εταιρεία) μη εγκατεστημένη σε αυτό το κράτος μέλος.
Το εθνικό νομικό πλαίσιο
3. Οι σχετικές διατάξεις της ισχύουσας στο Ηνωμένο Βασίλειο νομοθεσίας είναι αυτές του νόμου του 1988 περί φόρου εισοδήματος και φόρου εταιρειών (Income and Corporation Taxes Act 1988, στο εξής: ICTA), όπως είχε αρχικώς πριν το 1995 και όπως στη συνέχεια τροποποιήθηκε ιδίως με τον νόμο περί δημοσίων οικονομικών του 1995 (Finance Act 1995), καθώς και με τον νόμο περί δημοσίων οικονομικών του 1998 (Finance Act 1998).
Οι διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας πριν τις τροποποιήσεις του 1995
4. Κατά το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο d, του ICTA, η καταβολή τόκων δανείου από εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρεία θεωρείται διανομή κερδών κατά το μέτρο που οι εν λόγω τόκοι υπερβαίνουν την εύλογη οικονομική απόδοση του δανείου. Ο κανόνας αυτός εφαρμόζεται όταν το δάνειο χορηγείται τόσο από ημεδαπή εταιρεία όσο και από αλλοδαπή. Κατά το μέρος που υπερβαίνουν την εύλογη οικονομική απόδοση, οι τόκοι δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της δανειολήπτριας εταιρείας, αλλά θεωρούνται διανεμόμενα κέρδη (μερίσματα). Η δανειολήπτρια εταιρεία υποχρεούται, ως εκ τούτου, να προκαταβάλει φόρο εταιρειών (advance corporation tax – ACT) σύμφωνα με το άρθρο 14 του ICTA.
5. Επιπλέον, κατά το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχεία iv και v, του ICTA, ως «διανομή κερδών» χαρακτηρίζεται, πέραν της διαλαμβανόμενης στο στοιχείο d περιπτώσεως, και η καταβολή τόκων από ημεδαπή σε αλλοδαπή εταιρεία ανήκουσα στον ίδιο όμιλο εταιρειών, έστω και αν το ποσό των τόκων αντιστοιχεί στην εύλογη οικονομική απόδοση του συγκεκριμένου δανείου. Ο κανόνας αυτός έχει εφαρμογή επί δανείων που χορηγεί αλλοδαπή εταιρεία σε ημεδαπή θυγατρική, της οποίας κατέχει το 75 % του κεφαλαίου, ή όταν οι δύο εταιρείες είναι θυγατρικές κατά 75 % τρίτης αλλοδαπής εταιρείας.
6. Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 788, παράγραφος 3, του ICTA, ορισμένες συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας (στο εξής: ΣΑΔΦ) εισάγουν εξαιρέσεις από την εφαρμογή των ως άνω διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας, επιτρέποντας, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, την έκπτωση των τόκων για φορολογικούς σκοπούς. Ανάλογα με τις προϋποθέσεις εκπτώσεως των τόκων, οι ΣΑΔΦ που έχει συνάψει το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας μπορούν να καταταγούν σε δύο κατηγορίες.
7. Στην πρώτη κατηγορία κατατάσσονται οι ΣΑΔΦ, όπως αυτές που έχουν συναφθεί με την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το Βασίλειο της Ισπανίας, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, τη Δημοκρατία της Αυστρίας και την Ιαπωνία, σύμφωνα με τις οποίες οι τόκοι εκπίπτουν αν, λαμβανομένου υπόψη του ύψους του συγκεκριμένου δανείου, το ποσό των τόκων είναι αντίστοιχο προς αυτό που θα είχε συμφωνηθεί αν δεν υπήρχαν οι ειδικές σχέσεις των μερών μεταξύ τους ή με τρίτο πρόσωπο.
8. Στη δεύτερη κατηγορία κατατάσσονται οι ΣΑΔΦ, όπως αυτές που έχουν συναφθεί με τη Γαλλική Δημοκρατία, την Ιρλανδία, την Ιταλική Δημοκρατία, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, τις Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής και την Ελβετική Συνομοσπονδία, στο πλαίσιο των οποίων εξετάζεται το ευρύτερο ζήτημα αν το ποσό των τόκων υπερβαίνει, για οποιονδήποτε λόγο, αυτό που θα είχε συμφωνηθεί αν δεν υπήρχαν οι ειδικές σχέσεις των μερών μεταξύ τους ή με τρίτο πρόσωπο, καθώς και το αν αυτό τούτο το ποσό του δανείου υπερβαίνει αυτό που θα χορηγούνταν αν δεν υπήρχαν οι ειδικές αυτές σχέσεις.
9. Δυνάμει του άρθρου 808A του ICTA, το οποίο τέθηκε με το άρθρο 52 του δεύτερου νόμου περί δημοσίων οικονομικών του 1992 [Finance (No 2) Act 1992] και έχει εφαρμογή επί τόκων καταβληθέντων μετά τις 14 Μαΐου 1992, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, όσον αφορά τη δεύτερη κατηγορία ΣΑΔΦ, όλες οι σχετικές παράμετροι, περιλαμβανομένου του αν το δάνειο θα καταβαλλόταν καν, αν δεν υπήρχε η ειδική σχέση μεταξύ οφειλέτη και δικαιούχου των τόκων, καθώς και, στην περίπτωση αυτή, ποιο θα ήταν το ύψος του δανείου και ποιο επιτόκιο θα είχε συμφωνηθεί.
Οι τροποποιήσεις της νομοθεσίας του 1995
10. O νόμος περί δημοσίων οικονομικών του 1995, ο οποίος έχει καταρχήν εφαρμογή επί των τόκων που καταβάλλονται μετά τις 28 Νοεμβρίου 1994, δεν τροποποίησε το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο d, του ICTA. Ωστόσο, οι περιπτώσεις iv και v του στοιχείου e της παραγράφου 2 αντικαταστάθηκαν από το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, το οποίο ορίζει ότι η καταβολή τόκων μεταξύ εταιρειών του ίδιου ομίλου χαρακτηρίζεται ως «διανομή κερδών» κατά το μέρος που το ποσό των τόκων υπερβαίνει αυτό που θα καταβαλλόταν αν δεν υπήρχε ειδική σχέση μεταξύ οφειλέτη και δικαιούχου των εν λόγω τόκων. Ο κανόνας αυτός έχει εφαρμογή επί δανείων που χορηγήθηκαν από μια εταιρεία σε άλλη της οποίας η πρώτη κατέχει το 75 % του κεφαλαίου ή όταν οι δύο αυτές εταιρείες είναι θυγατρικές κατά 75 % τρίτης εταιρείας.
11. Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 212, παράγραφοι 1 και 3, του ICTA, όπως έχει τροποποιηθεί, το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, δεν έχει εφαρμογή αν ο οφειλέτης και ο δικαιούχος των τόκων υπόκεινται, αμφότεροι, σε φόρο εταιρειών στο Ηνωμένο Βασίλειο.
12. Το άρθρο 209, παράγραφος 2, στοιχείο da, του ICTA συμπληρώθηκε με το άρθρο 209, παράγραφοι 8A έως 8F. Με το άρθρο 209, παράγραφος 8B, του ICTA διευκρινίζονται τα κριτήρια βάσει των οποίων η καταβολή τόκων πρέπει να χαρακτηρίζεται ως διανομή κερδών. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8Α και των παραγράφων 8D έως 8F του άρθρου 209 του ICTA, καθορίζεται σε ποιο βαθμό επιτρέπεται η ομαδοποίηση των εταιρειών, προκειμένου να καθοριστεί το ύψος του δανεισμού τους σε ενιαία βάση.
Οι τροποποιήσεις της νομοθεσίας του 1998
13. Με τον νόμο περί δημοσίων οικονομικών του 1998 εισήχθη στον ICTA το παράρτημα 28AA, το οποίο περιείχε κανόνες σχετικούς με την υπερτιμολόγηση ή υποτιμολόγηση, οι οποίοι ισχύουν και επί της καταβολής τόκων μεταξύ εταιρειών. Οι κανόνες αυτοί έχουν εφαρμογή επί συναλλαγών μεταξύ δύο εταιρειών, οι οποίες ελέγχονται από το αυτό πρόσωπο, αν οι όροι των συναλλαγών αυτών διαφέρουν από αυτούς που θα συμφωνούνταν αν οι εν λόγω εταιρείες δεν ελέγχονταν από το αυτό πρόσωπο και εφόσον οι όροι αυτοί παρέχουν σε κάποιο από τα μέρη δυνητικό φορολογικό πλεονέκτημα στο πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου. Ως έλεγχος από το αυτό πρόσωπο νοείται εν προκειμένω είτε η άμεση ή έμμεση συμμετοχή στη διοίκηση, στον έλεγχο ή στο κεφάλαιο οποιασδήποτε από τις εμπλεκόμενες εταιρείες, είτε η άμεση ή έμμεση συμμετοχή τρίτου προσώπου στη διοίκηση, στον έλεγχο ή στο κεφάλαιο οποιασδήποτε από τις εμπλεκόμενες εταιρείες.
14. Μέχρι την τροποποίηση των κανόνων αυτών το 2004, εικαζόταν ότι δεν υπάρχει δυνητικό πλεονέκτημα, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, για κάποιο από τα εμπλεκόμενα μέρη, εφόσον και το έτερο μέρος της συναλλαγής υπόκειται σε φόρο στο Ηνωμένο Βασίλειο και εφόσον πληρούνταν ορισμένες άλλες προϋποθέσεις.
15. Μετά την τροποποίησή τους το 2004, οι κανόνες αυτοί έχουν εφαρμογή ακόμη και όταν αμφότερα τα μέρη της συναλλαγής υπόκεινται σε φόρο στο Ηνωμένο Βασίλειο.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
16. Αντικείμενο της κύριας δίκης είναι διαφορά εκδικαζόμενη με τη διαδικασία της συνεκδίκασης συναφών υποθέσεων [group litigation] σχετικών με την υποκεφαλαιοποίηση (Thin Cap Group Litigation), στο πλαίσιο της οποίας εκδικάζονται διάφορες αιτήσεις επιστροφής ή/και αποζημιώσεως που υπέβαλαν όμιλοι εταιρειών κατά των Commissioners of Inland Revenue ενώπιον του High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division μετά την έκδοση της αποφάσεως της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst (Συλλογή 2002, σ. I-11779).
17. Κάθε μία από τις υποθέσεις που το αιτούν δικαστήριο επέλεξε ως «αντιπροσωπευτικές» στο πλαίσιο της υπό κρίση αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά εταιρεία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία ελέγχεται άμεσα ή έμμεσα τουλάχιστον κατά 75 % από αλλοδαπή μητρική εταιρεία και έχει λάβει δάνειο είτε από τη μητρική εταιρεία είτε από άλλη αλλοδαπή εταιρεία, την οποία ελέγχει άμεσα ή έμμεσα, τουλάχιστον κατά 75 %, η ίδια αυτή μητρική εταιρεία.
18. Πρόκειται, αφενός, για δάνεια χορηγηθέντα σε εταιρεία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο από εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος εταιρεία του ίδιου ομίλου εταιρειών, επικεφαλής του οποίου είναι εταιρεία εγκατεστημένη στο δεύτερο κράτος μέλος. Τούτο συμβαίνει σε ορισμένες από τις «αντιπροσωπευτικές» υποθέσεις, ήτοι τις των ομίλων Lafarge και Volvo, όπου η δανείστρια εταιρεία και η μητρική εταιρεία είναι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος, εν προκειμένω στη Γαλλία και στη Σουηδία αντιστοίχως.
19. Αφετέρου, σε ορισμένες από τις εν λόγω «αντιπροσωπευτικές» υποθέσεις, εταιρεία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο και ανήκουσα σε όμιλο εταιρειών, επικεφαλής του οποίου είναι μητρική εταιρεία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα, ήτοι στις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής, έλαβε δάνειο από άλλη εταιρεία του ίδιου ομίλου εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (όπως συμβαίνει με ορισμένες αιτήσεις του ομίλου Caterpillar, σχετικά με δάνειο χορηγηθέν από ιρλανδική εταιρεία) ή σε τρίτη χώρα (όπως συμβαίνει με άλλες αιτήσεις του ομίλου Caterpillar που αφορούν δάνειο χορηγηθέν από ελβετική εταιρεία), ή ακόμη από εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος η οποία όμως ενεργεί μέσω υποκαταστήματος εγκατεστημένου σε τρίτη χώρα (όπως συμβαίνει στην περίπτωση του ομίλου PepsiCo, όπου η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο, αλλά ενεργεί μέσω υποκαταστήματος στην Ελβετία).
20. Σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής, ορισμένες από τις ενάγουσες εταιρείες μετέτρεψαν μέρος των δανείων αυτών σε ίδια κεφάλαια, προκειμένου οι τόκοι επί του υπολοίπου των εν λόγω δανείων να μη χαρακτηριστούν ως μερίσματα σύμφωνα με την ισχύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο νομοθεσία. Ορισμένες από τις ενάγουσες της κύριας δίκης συνήψαν συμφωνία με τις φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής της νομοθεσίας αυτής, συμφωνία με την οποία καθορίστηκαν οι όροι υπό τους οποίους οι εν λόγω αρχές θα αξιολογούσαν τα δάνεια που επρόκειτο να χορηγηθούν εντός του ομίλου κατά τα επόμενα έτη.
21. Μετά την έκδοση της προπαρατεθείσας αποφάσεως Lankhorst-Hohorst, οι ενάγουσες της κύριας δίκης υπέβαλαν αιτήσεις επιστροφής ή/και αποζημίωσης σχετικά με τις φορολογικές επιπτώσεις που επέφερε η εφαρμογή ως προς αυτές της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου και, ιδίως, όσον αφορά τον επιπλέον φόρο εταιρειών που κατέβαλαν κατόπιν της αποφάσεως των φορολογικών αρχών του Ηνωμένου Βασιλείου να μη δεχθούν ή/και να περιορίσουν την έκπτωση των καταβληθέντων τόκων από τα φορολογητέα έσοδά τους, καθώς και όσον αφορά τον επιπλέον φόρο που κατέβαλαν οι εταιρείες αυτές κατόπιν της μετατροπής των δανειακών κεφαλαίων σε ίδια κεφάλαια.
22. Υπό τις συνθήκες αυτές, το High Cοurt οf Justice (England & Wales), Chancery Diνisiοn, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντίκειται στα άρθρα 43, 49 ή 56 ΕΚ το να διατηρεί κράτος μέλος (στο εξής: κράτος της δανειολήπτριας εταιρείας) σε ισχύ και να εφαρμόζει διατάξεις, όπως οι διατάξεις των άρθρων 209, 212 και παραρτημάτων 28AA του [ICTA, στο εξής: διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας], οι οποίες επιβάλλουν περιορισμούς στη δυνατότητα εταιρείας που είναι εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος (στο εξής: δανειολήπτρια εταιρεία), να εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδημά της τους τόκους δανείου που της έχει χορηγηθεί από εταιρεία της οποίας αποτελεί θυγατρική αμέσως ή εμμέσως και η οποία έχει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος, στην περίπτωση που η δανειολήπτρια εταιρεία δεν θα υπέκειτο σε τέτοιους περιορισμούς αν η μητρική εταιρεία ήταν εγκατεστημένη στο κράτος εγκαταστάσεως της δανειολήπτριας εταιρείας;
2) Διαφέρει η απάντηση στο πρώτο ερώτημα:
α) αν το δάνειο χορηγείται όχι από τη μητρική εταιρεία, αλλά από άλλη εταιρεία (στο εξής: δανείστρια εταιρεία) που ανήκει στον ίδιο όμιλο εταιρειών και είναι θυγατρική, άμεσα ή έμμεσα, της εταιρείας που είναι μητρική εταιρεία της δανειολήπτριας εταιρείας και τόσο η εν λόγω μητρική εταιρεία όσο και η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένες σε κράτη μέλη διαφορετικά από αυτό στο οποίο είναι εγκατεστημένη η δανειολήπτρια εταιρεία,
β) αν η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό στο οποίο είναι εγκατεστημένη η δανειολήπτρια εταιρεία, αλλά το σύνολο των εταιρειών των οποίων είναι θυγατρικές άμεσα ή έμμεσα τόσο η δανειολήπτρια όσο και η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα,
γ) αν όλες οι εταιρείες των οποίων τόσο η δανείστρια όσο και η δανειολήπτρια εταιρεία είναι άμεσα ή έμμεσα θυγατρικές είναι εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες και η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της δανειολήπτριας εταιρείας, αλλά καταβάλλει τα ποσά του δανείου στη δανειολήπτρια εταιρεία μέσω υποκαταστήματος της δανείστριας εταιρείας το οποίο βρίσκεται σε τρίτη χώρα,
δ) αν η δανείστρια εταιρεία και όλες οι εταιρείες των οποίων τόσο η δανείστρια όσο και η δανειολήπτρια εταιρεία είναι αμέσως ή εμμέσως θυγατρικές είναι εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες;
3) Θα διέφερε η απάντηση στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα αν αποδεικνυόταν ότι η δανειακή σύμβαση ενείχε κατάχρηση δικαιώματος ή ότι αποτελούσε μέρος ενός τεχνητού σχήματος που αποσκοπούσε σε καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένη η δανειολήπτρια εταιρεία; Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ποια είναι τα κριτήρια με βάση τα οποία θα πρέπει, κατά το Δικαστήριο, να κρίνεται αν συντρέχει περίπτωση τέτοιας καταχρήσεως ή τεχνητού σχήματος υπό περιστάσεις σαν αυτές που χαρακτηρίζουν την εξεταζόμενη υπόθεση;
4) Αν συντρέχει πράγματι περίπτωση επιβολής περιορισμών στην ελεύθερη διακίνηση κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, υφίσταντο οι περιορισμοί αυτοί στις 31 Δεκεμβρίου 1993 για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 57 ΕΚ;
5) Στην περίπτωση που οποιαδήποτε από τις καταστάσεις που περιγράφονται στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα αντίκειται στα άρθρα 43, 49 ή 56 ΕΚ, τότε, αν η δανειολήπτρια εταιρεία ή άλλες εταιρείες ανήκουσες στον όμιλο εταιρειών της δανειολήπτριας εταιρείας (στο εξής: ενάγουσες) προβάλλουν τις ακόλουθες αξιώσεις:
α) αξίωση για την επιστροφή του επιπλέον φόρου εταιρειών τον οποίο κατέβαλε η δανειολήπτρια εταιρεία συνεπεία της μη εκπτώσεως από τα φορολογητέα κέρδη της, στο πλαίσιο επιβολής του εταιρικού φόρου, των τόκων που κατέβαλε στη δανείστρια εταιρεία, ενώ οι εν λόγω καταβληθέντες τόκοι θα είχαν θεωρηθεί εκπεστέοι από τα κέρδη της δανειολήπτριας εταιρείας αν η δανείστρια εταιρεία ήταν εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος μέλος με τη δανειολήπτρια εταιρεία,
β) αξίωση για την επιστροφή του επιπλέον φόρου εταιρειών τον οποίο κατέβαλε η δανειολήπτρια εταιρεία, όταν ολόκληρο το ποσό των τόκων κατεβλήθη πράγματι στη δανείστρια εταιρεία, αλλά το δικαίωμα για έκπτωση σε σχέση με τους εν λόγω τόκους περιορίστηκε λόγω των εθνικών διατάξεων ή του τρόπου εφαρμογής των διατάξεων αυτών από τη φορολογική αρχή,
γ) αξίωση για την επιστροφή του επιπλέον φόρου εταιρειών που καταβλήθηκε από τη δανειολήπτρια εταιρεία στην περίπτωση που το ποσό των τόκων για δάνεια χορηγηθέντα από τη δανείστρια εταιρεία, το οποίο επιτρεπόταν να εκπέσει από τα κέρδη της η δανειολήπτρια εταιρεία, μειώθηκε επειδή υπήρξε εισφορά ιδίων κεφαλαίων παρά χορήγηση δανείου ή επειδή υποκατέστησε υφιστάμενο δάνειο, συνεπεία των εθνικών διατάξεων ή του τρόπου εφαρμογής των διατάξεων αυτών από τη φορολογική αρχή,
δ) αξίωση για την επιστροφή του επιπλέον φόρου εταιρειών που καταβλήθηκε από τη δανειολήπτρια εταιρεία, στην περίπτωση που το εκπεστέο από τα κέρδη της δανειολήπτριας εταιρείας ποσό των τόκων επί των χορηγηθέντων από τη δανείστρια εταιρεία δανείων μειώθηκε διά της μειώσεως του ισχύοντος επί του δανείου επιτοκίου (ή μέσω της μετατροπής του δανείου σε άτοκο δάνειο), συνεπεία των εθνικών διατάξεων ή του τρόπου εφαρμογής των διατάξεων αυτών από τη φορολογική αρχή,
ε) αξίωση αποκαταστάσεως ή αποζημιώσεως για ζημίες, ή άλλες φοροαπαλλαγές και φορολογικές ελαφρύνσεις ή πιστώσεις, της δανειολήπτριας εταιρείας (οι οποίες μπορεί και να εκχωρήθηκαν στη δανειολήπτρια εταιρεία από άλλες εταιρείες του αυτού ομίλου εγκατεστημένες επίσης στο κράτος όπου βρισκόταν η έδρα της δανειολήπτριας εταιρείας) τις οποίες χρησιμοποίησε η δανειζόμενη εταιρεία για να συμψηφίσει τις υποχρεώσεις για επιπλέον φόρο εταιρειών στον οποίο αναφέρονται τα στοιχεία α΄, β΄, ή γ΄ ανωτέρω, στην περίπτωση που οι εν λόγω ζημίες, φοροελαφρύνσεις ή πιστώσεις θα ήταν δυνατό υπό άλλες συνθήκες να χρησιμοποιηθούν αλλιώς ή να μεταφερθούν σε επόμενες χρήσεις,
στ) αξίωση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου προκαταβληθέντος φόρου εταιρειών τον οποίο κατέβαλε η δανειολήπτρια εταιρεία σε σχέση με πληρωμές τόκων προς τη δανείστρια εταιρεία, οι οποίες στη συνέχεια χαρακτηρίστηκαν ως διανομές κερδών,
ζ) αξίωση επιστροφής ή αποζημιώσεως για ποσά προκαταβολής εταιρικού φόρου τα οποία καταβλήθηκαν υπό τις περιστάσεις που περιγράφονται υπό στοιχείο στ΄ ανωτέρω, αλλά στη συνέχεια συμψηφίστηκαν με τις οφειλές εταιρικού φόρου της δανειολήπτριας εταιρείας,
η) αξίωση για αποζημίωση για δαπάνες και έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι ενάγουσες προκειμένου να συμμορφωθούν με τις εθνικές διατάξεις και την εφαρμογή των διατάξεων αυτών από τις φορολογικές αρχές,
θ) αξίωση για αποκατάσταση της αποθετικής ζημίας που αντιστοιχεί στην απώλεια εισοδήματος από αποδόσεις δανειακών κεφαλαίων που επενδύθηκαν σε μετοχές (ή μετατράπηκαν σε μετοχές), υπό τις περιστάσεις που περιγράφονται στο στοιχείο γ΄ ανωτέρω, και
ι) αξίωση για αποκατάσταση της ζημίας που προκλήθηκε από φορολογική επιβάρυνση την οποία τυχόν υπέστη η δανείστρια εταιρεία στο κράτος εγκαταστάσεως της, σε σχέση με την τεκμαιρόμενη ή καταλογιζόμενη είσπραξη τόκων από τη δανειολήπτρια εταιρεία, η οποία στη συνέχεια χαρακτηρίστηκε εκ νέου ως διανομή κερδών με βάση τις εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται το πρώτο ερώτημα,
πρέπει οι εν λόγω αξιώσεις να αντιμετωπίζονται, από την άποψη του κοινοτικού δικαίου, ως:
– αξιώσεις για επιστροφή ή αποκατάσταση αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών που γεννώνται συνεπεία και σε συνάρτηση με την παράβαση των προαναφερθεισών κοινοτικών διατάξεων, ή
– αξιώσεις για αποζημίωση, ή
– αξιώσεις για καταβολή ενός ποσού που αντιστοιχεί στο πλεονέκτημα το οποίο στερήθηκαν παρανόμως οι δικαιούχοι;
6) Στην περίπτωση που η απάντηση σε οποιοδήποτε σκέλος του πέμπτου ερωτήματος είναι ότι οι αξιώσεις συνιστούν αξιώσεις για καταβολή ποσού που αντιστοιχεί στο πλεονέκτημα το οποίο στερήθηκαν παρανόμως οι δικαιούχοι:
α) αποτελούν οι εν λόγω αξιώσεις συνέπεια ή είναι συνάρτηση του δικαιώματος που παρέχουν οι προαναφερθείσες κοινοτικές διατάξεις, ή
β) πρέπει να πληρούνται ορισμένες ή όλες οι προϋποθέσεις ανακτήσεως των καταβληθέντων που απαριθμούνται στην [απόφαση της 5ης Μαρτίου 1996, C-46/93 και C-48/93, Brasserie du Pecheur και Factortame, Συλλογή 1996, σ. Ι-1029], ή
γ) πρέπει να πληρούνται κάποιες άλλες προϋποθέσεις;
7) Διαφέρει καθ’ οιονδήποτε τρόπο η απάντηση αν κατά το εθνικό δίκαιο οι αξιώσεις στις οποίες αναφέρεται το έκτο ερώτημα προβάλλονται ως αξιώσεις για επιστροφή των καταβληθέντων ή ως αξιώσεις για καταβολή αποζημιώσεως;
8) Ποιες υποδείξεις θεωρεί ενδεχομένως σκόπιμο να κάνει το Δικαστήριο εν προκειμένω όσον αφορά τις περιστάσεις που πρέπει να λάβει υπόψη το εθνικό δικαστήριο προκειμένου να κρίνει αν στοιχειοθετείται [κατάφωρη] παράβαση κατά την έννοια όρου στην προπαρατεθείσα απόφαση Brasserie du Pecheur και Factortame, ιδίως δε αν η παράβαση ήταν συγγνωστή, με βάση την υφιστάμενη νομολογία που αφορά την ερμηνεία των σχετικών κοινοτικών διατάξεων;
9) Μπορεί, κατ’ αρχήν, να υφίσταται άμεση αιτιώδης συνάφεια (κατά την έννοια του όρου στην [προπαρατεθείσα απόφαση Brasserie du Pecheur και Factortame]) μεταξύ οιασδήποτε παραβάσεως των άρθρων 43, 49 και 56 ΕΚ και ζημιών που εμπίπτουν στις κατηγορίες που περιγράφονται στο πέμπτο ερώτημα, στοιχεία α΄ έως η΄, οι οποίες υποστηρίζεται ότι προκλήθηκαν από τέτοια παράβαση; Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ποιες υποδείξεις θεωρεί ενδεχομένως σκόπιμο να κάνει το Δικαστήριο όσον αφορά τα κριτήρια με βάση τα οποία το εθνικό δικαστήριο πρέπει να κρίνει αν υφίσταται πράγματι τέτοια αιτιώδης συνάφεια;
10) Μπορεί το εθνικό δικαστήριο, κατά τον προσδιορισμό της ζημίας για την οποία του ζητείται να επιδικάσει αποζημίωση, να λάβει υπόψη αν τα ζημιωθέντα πρόσωπα επέδειξαν εύλογη επιμέλεια προκειμένου να αποτρέψουν ή να περιορίσουν τη ζημία τους, ιδίως κάνοντας χρήση ενδίκων βοηθημάτων που θα επέτρεπαν να διαπιστωθεί ότι οι εθνικές διατάξεις (συνεπεία της εφαρμογής συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας) δεν μπορούσαν να επιβάλλουν τους περιορισμούς που περιγράφονται στο πρώτο ερώτημα; Επηρεάζεται η απάντηση στο ερώτημα αυτό από το ποιες ήταν οι πεποιθήσεις των διαδίκων κατά τα κρίσιμα χρονικά σημεία όσον αφορά τις συνέπειες των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου και του τρίτου ερωτήματος
23. Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 43 ΕΚ, 49 ΕΚ ή 56 ΕΚ απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους η οποία περιορίζει τη δυνατότητα ημεδαπής εταιρείας να εκπίπτει, για φορολογικούς σκοπούς, τους τόκους δανείων χορηγηθέντων από την εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική εταιρεία που την ελέγχει έμμεσα ή άμεσα, ενώ δεν θα επιβαλλόταν τέτοιος περιορισμός αν οι τόκοι καταβάλλονταν για δάνεια χορηγηθέντα από επίσης ημεδαπή μητρική εταιρεία.
24. Το ερώτημα αυτό πρέπει να εξεταστεί μαζί με το τρίτο ερώτημα, με το οποίο το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα διαφοροποιείται εφόσον διαπιστωθεί ότι οι δανειακές συμβάσεις καταρτίστηκαν καταχρηστικά ή ότι αποτελούν μέρος ενός τεχνητού σχήματος που αποσκοπεί στην καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους μέλους εγκαταστάσεως της δανειολήπτριας εταιρείας.
25. Πρέπει καταρχάς να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2001, C‑397/98 και C‑410/98, Metallgesellschaft κ.λπ., Συλλογή 2001, σ. I‑1727, σκέψη 37, της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C‑446/03, Marks & Spencer, Συλλογή 2005, σ. I‑10837, σκέψη 29, και της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, η οποία δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 36).
Επί των εφαρμοστέων διατάξεων περί ελεύθερης κυκλοφορίας
26. Κατά το μέτρο που το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία τόσο του άρθρου 43 ΕΚ, περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, και του άρθρου 49 ΕΚ, περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, όσο και του άρθρου 56 ΕΚ, περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, πρέπει να εξεταστεί αν μια εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη αφορά τις ελευθερίες αυτές.
27. Κατά πάγια νομολογία, εμπίπτουν στο ουσιαστικό πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως οι διατάξεις εθνικής νομοθεσίας που έχουν εφαρμογή επί της συμμετοχής υπηκόου κράτους μέλους στο κεφάλαιο εταιρείας εγκατεστημένης εντός άλλου κράτους μέλους, κατά τρόπον ώστε η συμμετοχή αυτή να του παρέχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρείας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C‑251/98, Baars, Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψη 22, καθώς και της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, X και Y, Συλλογή 2002, σ. I-10829, σκέψη 37, και της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, η οποία δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 31).
28. Εν προκειμένω, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 33 και 34 των προτάσεών του, οι επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας περί χαρακτηρισμού της καταβολής τόκων από ημεδαπή εταιρεία (στο εξής: δανειολήπτρια εταιρεία), για δάνειο που της χορήγησε αλλοδαπή εταιρεία (στο εξής: δανείστρια εταιρεία), ως διανομής κερδών εφαρμόζονται αποκλειστικά σε περιπτώσεις που η δανείστρια εταιρεία ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στη δανειολήπτρια εταιρεία ή ελέγχεται η ίδια από εταιρεία που ασκεί τέτοια επιρροή.
29. Αφενός, πριν τις τροποποιήσεις της νομοθεσίας του 1998, οι σχετικές διατάξεις του ICTA είχαν εφαρμογή επί δανείων χορηγούμενων από αλλοδαπή εταιρεία σε ημεδαπή θυγατρική, της οποίας η πρώτη εταιρεία κατείχε το 75 % του κεφαλαίου ή όταν αμφότερες οι εταιρείες ήταν κατά 75 % θυγατρικές τρίτης εταιρείας.
30. Αφετέρου, μετά τις τροποποιήσεις του 1998, η εν λόγω νομοθεσία εφαρμόζεται μόνον όταν είτε μια από τις δύο εμπλεκόμενες εταιρείες μετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, στον έλεγχο ή στο κεφάλαιο της άλλης είτε ένα τρίτο πρόσωπο μετέχει στη διοίκηση, στον έλεγχο ή στο κεφάλαιο των δύο εμπλεκομένων εταιρειών.
31. Συγκεκριμένα, όπως επισήμανε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, μια νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, σκοπός της οποίας είναι η αποτροπή της υποκεφαλαιοποιήσεως (thin capitalisation) των ημεδαπών εταιρειών προς όφελος αλλοδαπής συνδεδεμένης εταιρείας, εφαρμόζεται μόνον στην περίπτωση που η εν λόγω αλλοδαπή εταιρεία ελέγχει σε ορισμένο βαθμό άλλες εταιρείες του ίδιου ομίλου, με συνέπεια να μπορεί να επηρεάσει την επιλογή του τρόπου χρηματοδοτήσεως, ιδίως ως προς το αν οι εταιρείες αυτές θα χρηματοδοτηθούν μέσω δανείου ή μέσω εισφοράς κεφαλαίου.
32. Εξάλλου, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι υποθέσεις που επελέγησαν ως «αντιπροσωπευτικές» στο πλαίσιο της εκκρεμούς ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου διαφοράς αφορούν εταιρείες εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο, οι οποίες είναι έμμεσα ή άμεσα θυγατρικές, κατά 75 % τουλάχιστον, αλλοδαπής μητρικής εταιρείας ή άλλης αλλοδαπής εταιρείας, η οποία άμεσα ή έμμεσα είναι, κατά 75 % τουλάχιστον, θυγατρική της εν λόγω μητρικής εταιρείας.
33. Νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία αφορά μόνον τις εντός ομίλου εταιρειών σχέσεις, επηρεάζει καθοριστικά την ελευθερία εγκαταστάσεως και, ως εκ τούτου, πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 43 ΕΚ (βλ., επ’ αυτού, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 32, και την απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 118).
34. Ακόμα και αν γίνει δεκτό αυτό που υποστηρίζουν οι ενάγουσες της κύριας δίκης, ότι η εν λόγω νομοθεσία περιορίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, οι περιορισμοί αυτοί αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια ενδεχομένου εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως και δεν δικαιολογούν, εν πάση περιπτώσει, μια αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας υπό το πρίσμα των άρθρων 49 ΕΚ και 56 ΕΚ (βλ., κατά την έννοια αυτή, την απόφαση της 14ης Οκτωβρίου 2004, C-36/02, Omega, Συλλογή 2004, σ. I-9609, σκέψη 27, την προπαρατεθείσα απόφαση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 33, και την απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, C‑452/04, Fidium Finanz, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 48 και 49).
35. Επομένως, οι απαντήσεις στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθούν μόνον υπό το πρίσμα του άρθρου 43 ΕΚ.
Επί του αν περιορίζεται η ελευθερία εγκαταστάσεως
36. Η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία το άρθρο 43 ΕΚ αναγνωρίζει στους κοινοτικούς υπηκόους και η οποία συνεπάγεται γι’ αυτούς την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και διαχείριση επιχειρήσεων, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του υπηκόους, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 48 EK, όσον αφορά τις εταιρείες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω υποκαταστήματος ή πρακτορείου (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 35, και τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Marks & Spencer, σκέψη 30, καθώς και Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 41).
37. Η έδρα των εταιρειών, κατά την έννοια του άρθρου 48 ΕΚ, χρησιμεύει, όπως η ιθαγένεια των φυσικών προσώπων, για τον προσδιορισμό της σύνδεσής τους με την έννομη τάξη ενός κράτους. Αν γινόταν δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκαταστάσεως μπορεί ελεύθερα να εφαρμόσει διαφορετική μεταχείριση για τον μοναδικό λόγο ότι η έδρα μιας εταιρείας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 43 ΕΚ δεν θα είχε πλέον κανένα νόημα (βλ., κατά την έννοια αυτή, τις αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18, της 13ης Ιουλίου 1993, C‑330/91, Commerzbank, Συλλογή 1993, σ. I‑4017, σκέψη 13, και τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Metallgesellschaft κ.λπ., σκέψη 42, και Marks & Spencer, σκέψη 37). Η ελευθερία εγκαταστάσεως αποσκοπεί επομένως στο να διασφαλίζεται το ευεργέτημα της μεταχειρίσεως ημεδαπού στο κράτος μέλος υποδοχής, απαγορεύοντας κάθε δυσμενή διάκριση βάσει του τόπου της έδρας των εταιρειών (βλ., κατά την έννοια αυτή, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 14, και Saint-Gobain ZN, σκέψη 35).
38. Εν προκειμένω, οι σχετικές με την «υποκεφαλαιοποίηση» διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας ορίζουν ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, η καταβολή τόκων από μια εταιρεία σε άλλη εταιρεία του ίδιου ομίλου για δάνειο που της χορήγησε η δεύτερη χαρακτηρίζεται ως διανομή κερδών, η δε δανειολήπτρια εταιρεία απαγορεύεται να εκπέσει από τα φορολογητέα κέρδη της τους καταβληθέντες τόκους.
39. Από τη δικογραφία προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός της καταβολής τόκων σε συνδεδεμένη εταιρεία ως διανομής κερδών ενδέχεται να αυξήσει τη φορολογική επιβάρυνση της δανειολήπτριας εταιρείας όχι μόνον επειδή τα φορολογητέα κέρδη δεν μειώνονται κατά το ποσό των καταβληθέντων τόκων, αλλά και επειδή, λόγω του χαρακτηρισμού αυτού, η εταιρεία αυτή υποχρεούται να προκαταβάλει φόρο εταιρειών κατά τον χρόνο της καταβολής των τόκων.
40. Διαπιστώνεται, όμως, ότι οι σχετικές με την υποκεφαλαιοποίηση διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας εισάγουν διαφορετική μεταχείριση των ημεδαπών δανειοληπτριών εταιρειών ανάλογα με το αν η συνδεδεμένη δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο.
41. Αφενός, κατά την εθνική νομοθεσία που ίσχυε μέχρι το 1995, η καταβολή τόκων από ημεδαπή εταιρεία χαρακτηρίζεται, καταρχήν, ως διανομή κερδών αν το ποσό των τόκων υπερβαίνει το εύλογο, για το συγκεκριμένο δάνειο, οικονομικό αντάλλαγμα, ανεξαρτήτως του αν η δανείστρια εταιρεία είναι ημεδαπή ή αλλοδαπή. Ωστόσο, όταν μια ημεδαπή εταιρεία καταβάλλει τόκους σε αλλοδαπή συνδεδεμένη εταιρεία, πέραν των περιπτώσεων που εξαιρούνται από την εφαρμογή της εσωτερικής νομοθεσίας δυνάμει ΣΑΔΦ, η καταβολή αυτή χαρακτηρίζεται πάντοτε ως διανομή κερδών, ακόμη και αν οι τόκοι αντιστοιχούν στην εύλογη οικονομική απόδοση του εν λόγω δανείου.
42. Αφετέρου, κατά την εθνική νομοθεσία που ίσχυσε μεταξύ 1995 και 1998, η διάταξη δυνάμει της οποίας η καταβολή τόκων μεταξύ εταιρειών του ίδιου ομίλου εξομοιώνεται προς διανομή κερδών, οσάκις το ποσό των τόκων υπερβαίνει αυτό που θα συμφωνούνταν ελλείψει ειδικής σχέσεως οφειλέτη και δικαιούχου των τόκων μεταξύ τους ή με τρίτο πρόσωπο, δεν έχει εφαρμογή αν η δανειολήπτρια και η δανείστρια εταιρεία υπόκεινται αμφότερες σε φόρο στο Ηνωμένο Βασίλειο.
43. Ομοίως, κατά την ισχύσασα μεταξύ 1998 και 2004 νομοθεσία, η καταβολή τόκων μεταξύ εταιρειών του ίδιου ομίλου υπόκειται στους κανόνες περί υπερτιμολογήσεως ή υποτιμολογήσεως εφόσον πρόκειται για συναλλαγή πραγματοποιούμενη υπό όρους διαφορετικούς από αυτούς που θα ίσχυαν αν οι εταιρείες αυτές δεν ανήκαν στον ίδιο όμιλο και αν οι συμφωνηθέντες στο πλαίσιο της συναλλαγής αυτής όροι παρέχουν σε κάποιο από τα εμπλεκόμενα μέρη δυνητικό φορολογικό πλεονέκτημα στο πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου. Από τη νομοθεσία αυτή συνάγεται ότι τέτοιο πλεονέκτημα θεωρείται ότι δεν υπάρχει οσάκις συντρέχουν ορισμένες προϋποθέσεις, ιδίως όταν το έτερο εμπλεκόμενο μέρος υπόκειται επίσης σε φόρο στο Ηνωμένο Βασίλειο.
44. Δεδομένου όμως ότι μια εταιρεία υπόκειται σε φόρο στο Ηνωμένο Βασίλειο αν είναι εγκατεστημένη στο κράτος μέλος αυτό ή ασκεί εκεί οικονομική δραστηριότητα μέσω υποκαταστήματος ή πρακτορείου, οι ισχύσασες μεταξύ 1995 και 2004 διατάξεις ουσιαστικά επέβαλλαν περιορισμούς στα δάνεια που χορηγούσαν οι αλλοδαπές μητρικές εταιρείες.
45. Επομένως, ακόμη και πριν το 1995 και, σε κάθε περίπτωση, μεταξύ 1995 και 2004, σε περίπτωση καταβολής τόκων από ημεδαπή εταιρεία για δάνειο χορηγηθέν από αλλοδαπή συνδεδεμένη εταιρεία, η πρώτη εταιρεία βρισκόταν σε λιγότερο ευνοϊκή φορολογική κατάσταση σε σχέση με ημεδαπή δανειολήπτρια εταιρεία η οποία ελάμβανε δάνειο από ημεδαπή συνδεδεμένη εταιρεία.
46. Σχετικά με το αν η διαφορετική αυτή μεταχείριση είναι συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζουν, καταρχάς, ότι οι διατάξεις αυτές δεν έχουν εφαρμογή επί εθνικής νομοθεσίας αφορώσας την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας, όπως αυτή έχει κατανεμηθεί, σύμφωνα με τις αναγνωρισμένες σε διεθνές επίπεδο αρχές, διά των ΣΑΔΦ που έχει συνάψει το Ηνωμένο Βασίλειο.
47. Οι κυβερνήσεις αυτές επικαλούνται, συναφώς, την αρχή ότι τα κράτη μπορούν να κατανέμουν τα κέρδη των εταιρειών που ανήκουν στον ίδιο όμιλο βάσει του κανόνα του «πλήρους ανταγωνισμού» ή «της συγκρίσεως προς τρίτον», αρχή η οποία διατυπώνεται ιδίως στο άρθρο 9 του υποδείγματος συμβάσεως σχετικά με το εισόδημα και το κεφάλαιο του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ). Η Γερμανική Κυβέρνηση προσθέτει ότι, σύμφωνα με τον κανόνα αυτόν, το κράτος εγκαταστάσεως της δανείστριας εταιρείας είναι αρμόδιο να φορολογεί τους εισπραττόμενους τόκους, αν η σχετική συναλλαγή ομοιάζει προς συναλλαγή πραγματοποιηθείσα μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων, ενώ, σε αντίθετη περίπτωση, αρμόδιο για τη φορολόγηση είναι το κράτος εγκαταστάσεως της δανειολήπτριας εταιρείας.
48. Σχετικά με την εφαρμογή της αρχής αυτής, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου διευκρινίζει ότι οι περισσότερες από τις ΣΑΔΦ που αυτό το κράτος μέλος έχει συνάψει περιέχουν διάταξη που επιτρέπει στις αντίστοιχες αρμόδιες αρχές να πραγματοποιούν αντισταθμιστική προσαρμογή διά της οποίας οποιαδήποτε αναπροσαρμογή των φορολογητέων κερδών στο κράτος εγκαταστάσεως της δανειολήπτριας εταιρείας αντισταθμίζεται από αντίστοιχη μείωση των φορολογητέων κερδών της δανείστριας εταιρείας στη χώρα εγκαταστάσεώς της.
49. Πρέπει να υπομνηστεί, συναφώς, ότι, ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία (αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C‑336/96, Gilly, Συλλογή 1998, σ. I-2793, σκέψεις 24 και 30, της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04, N, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 44, και της 14ης Νοεμβρίου 2006, C‑513/04, Kerckhaert και Morres, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 22 και 23). Στο πλαίσιο αυτό απόκειται στα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μέτρα, χρησιμοποιώντας, μεταξύ άλλων, τα κριτήρια κατανομής που χρησιμοποιούνται στη διεθνή φορολογική πρακτική, περιλαμβανομένων των υποδειγμάτων συμβάσεων που έχει επεξεργαστεί ο ΟΟΣΑ (βλ., κατά την έννοια αυτή, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις, Gilly, σκέψη 31, N, σκέψη 45, και Kerckhaert και Morres, σκέψη 23).
50. Ωστόσο, με τις επίμαχες στην κύρια δίκη διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας, δεν κατανέμονται απλώς οι αρμοδιότητες μεταξύ Ηνωμένου Βασιλείου και των χωρών με τις οποίες το κράτος αυτό έχει συνάψει ΣΑΔΦ.
51. Συγκεκριμένα, πριν τις τροποποιήσεις της νομοθεσίας του 1995, οι διατάξεις αυτές, απόρροια μονομερούς επιλογής του νομοθέτη του Ηνωμένου Βασιλείου, όριζαν, με την επιφύλαξη αντίθετης διατάξεως ΣΑΔΦ, ότι η καταβολή τόκων από ημεδαπή εταιρεία για δάνειο που έλαβε από αλλοδαπή συνδεδεμένη εταιρεία πρέπει να χαρακτηρίζεται ως διανομή κερδών. Το ίδιο συνέβαινε τόσο πριν τις τροποποιήσεις της νομοθεσίας του 1998 όσον αφορά τους τόκους που καταβάλλονταν υπό τέτοιες περιστάσεις, εφόσον το σχετικό ποσό υπερέβαινε αυτό που θα καταβαλλόταν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, όσο και μετά τις τροποποιήσεις αυτές, όσον αφορά τις συναλλαγές μεταξύ δύο εταιρειών ελεγχομένων από το αυτό πρόσωπο, εφόσον οι όροι των συναλλαγών αυτών διέφεραν από αυτούς που θα ίσχυαν αν οι εταιρείες δεν ελέγχονταν από το αυτό πρόσωπο, ιδίως δε όταν οι όροι αυτοί παρείχαν σε κάποιο από τα εμπλεκόμενα μέρη δυνητικό φορολογικό πλεονέκτημα στο πλαίσιο της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου.
52. Οι διατάξεις αυτές δεν σκοπούσαν την αποφυγή της διπλής φορολογίας των κερδών που πραγματοποιούνται εντός του Ηνωμένου Βασιλείου, αλλά υπήρξαν μάλλον απόρροια της επιλογής του εν λόγω κράτους μέλους να οργανώσει το φορολογικό του σύστημα κατά τρόπον ώστε να μην αποφεύγεται η φορολόγηση των κερδών αυτών στο συγκεκριμένο κράτος μέλος μέσω ενός συστήματος υποκεφαλαιοποιήσεως των ημεδαπών θυγατρικών προς όφελος αλλοδαπών συνδεδεμένων εταιρειών. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 55 και 56 των προτάσεών του, ο μονομερής χαρακτήρας των διατάξεων περί χαρακτηρισμού, σε ορισμένες περιπτώσεις, της καταβολής τόκων σε αλλοδαπές εταιρείες ως διανομής κερδών δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, το οικείο κράτος μέλος συμμορφώνεται προς αρχές αναγνωρισμένες σε διεθνές επίπεδο, ούτε ακόμη από το γεγονός ότι, όσον αφορά δανείστριες εταιρείες εγκατεστημένες σε ορισμένες άλλες χώρες, το εν λόγω κράτος, παράλληλα με την εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας του, επιδίωξε τη σύναψη ΣΑΔΦ οι οποίες περιέχουν διατάξεις σκοπούσες την αποφυγή ή τον μετριασμό της διπλής φορολογίας που ενδέχεται να προκαλέσει ο εν λόγω χαρακτηρισμός.
53. Επιπλέον, μολονότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, η εφαρμογή των επίμαχων στην κύρια δίκη διατάξεων γίνεται βάσει κριτηρίων καθορισμένων με ΣΑΔΦ, εντούτοις, κατά την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας που έχει κατανεμηθεί με τον τρόπο αυτόν, τα κράτη μέλη οφείλουν να συμμορφώνονται προς τους κοινοτικούς κανόνες (βλ., υπό την έννοια αυτή, την προπαρατεθείσα απόφαση Saint-Gobain ZN, σκέψεις 58 και 59, και την απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00, De Groot, Συλλογή 2002, σ. I-11819, σκέψη 94) και, ειδικότερα, να σέβονται την ελευθερία εγκαταστάσεως, όπως αυτή διασφαλίζεται με το άρθρο 43 ΕΚ.
54. Τέλος, όσον αφορά το ότι, δυνάμει των διατάξεων ΣΑΔΦ, η αύξηση των φορολογητέων κερδών κατόπιν του αναχαρακτηρισμού της καταβολής τόκων ενδεχομένως αντισταθμίζεται από αντίστοιχη μείωση των φορολογητέων κερδών στο κράτος εγκαταστάσεως της δανείστριας εταιρείας, είναι αληθές ότι, εφόσον, όπως εξηγεί και το αιτούν δικαστήριο, το φορολογικό καθεστώς που καθιερώνεται με ΣΑΔΦ αποτελεί τμήμα του εφαρμοστέου στην υπόθεση της κύριας δίκης νομικού πλαισίου, το Δικαστήριο οφείλει να το λάβει υπόψη προκειμένου να δώσει μια χρήσιμη για τον εθνικό δικαστή ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 21, και της 19ης Ιανουαρίου 2006, C-265/04, Bouanich, Συλλογή 2006, σ. I-923, σκέψεις 51 έως 55, την προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 71, καθώς και την απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C‑170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 45).
55. Ωστόσο, από τη δικογραφία δεν προκύπτει ότι, όταν, δυνάμει της ισχύουσας στο Ηνωμένο Βασίλειο νομοθεσίας, η καταβολή τόκων από ημεδαπή σε αλλοδαπή συνδεδεμένη εταιρεία χαρακτηρίζεται ως διανομή κερδών, η εφαρμογή των διατάξεων της εν λόγω νομοθεσίας σε συνδυασμό με τις εφαρμοστέες διατάξεις ΣΑΔΦ οδηγούν, κατά κανόνα, σε εξουδετέρωση της φορολογικής επιβαρύνσεως που προκαλεί ο αναπροσδιορισμός των φορολογητέων κερδών της δανειολήπτριας εταιρείας. Συναφώς, οι ενάγουσες της κύριας δίκης δεν συμμερίζονται την άποψη της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι, δυνάμει των ΣΑΔΦ που το Ηνωμένο Βασίλειο έχει συνάψει με άλλα κράτη μέλη, καθώς και διά της εφαρμογής της συμβάσεως 90/436/ΕΟΚ, της 23ης Ιουλίου 1990, για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας (ΕΕ L 225, σ. 10), το φορολογικό μειονέκτημα που υφίσταται ένας όμιλος εταιρειών λόγω της εφαρμογής των διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας περί υποκεφαλαιοποιήσεως αντισταθμίζεται πάντοτε από αντίστοιχο πλεονέκτημα.
56. Ακόμη κι αν υποτεθεί ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχεται στη δανείστρια εταιρεία στο κράτος εγκαταστάσεώς της είναι ικανό να εξουδετερώσει τη φορολογική επιβάρυνση που υφίσταται η δανειολήπτρια εταιρεία λόγω εφαρμογής της νομοθεσίας του κράτους εγκαταστάσεώς της, δεν προκύπτει από τη δικογραφία ότι, λόγω της εφαρμογής της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου και σε συνδυασμό με τις ΣΑΔΦ που έχει συνάψει το εν λόγω κράτος μέλος, τυχόν αναπροσαρμογή των φορολογητέων κερδών της δανειολήπτριας εταιρείας, κατόπιν του αναχαρακτηρισμού της καταβολής τόκων σε αλλοδαπή συνδεδεμένη εταιρεία, εξουδετερώνεται πάντοτε από την παροχή φορολογικού πλεονεκτήματος στην εταιρεία αυτή στο κράτος εγκαταστάσεώς της.
57. Δεύτερον, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προβάλλει ότι η διαφορετική μεταχείριση την οποία επιβάλλει η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν εμποδίζει άμεσα και με βεβαιότητα την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως, διότι δεν έχει ως σκοπό ούτε ως αποτέλεσμα να καθίσταται λιγότερο ελκυστική η εγκατάσταση εταιρειών άλλων κρατών μελών στο Ηνωμένο Βασίλειο.
58. Κατά την εν λόγω κυβέρνηση και κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η ισχύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο νομοθεσία δεν εισάγει δυσμενή διάκριση, αλλά διάκριση μεταξύ μη συγκρίσιμων καταστάσεων. Συγκεκριμένα, οι ως άνω κυβερνήσεις διευκρινίζουν ότι μόνο σε διασυνοριακό επίπεδο μπορεί ένας όμιλος εταιρειών, μέσω της χρηματοδοτήσεως μιας εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικής εταιρείας με δανειακά αντί με ίδια κεφάλαια, να προβεί σε «μεταφορά κερδών» προς άλλο κράτος όπου τα κέρδη αυτά φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή, με συνέπεια τα κέρδη της ημεδαπής θυγατρικής να μη φορολογούνται στο Ηνωμένο Βασίλειο. Επιπλέον, μόνο μια αλλοδαπή μητρική εταιρεία μπορεί να επιλέξει να εγκατασταθεί σε κράτος όπου οι τόκοι φορολογούνται με ιδιαίτερα χαμηλό συντελεστή ή απαλλάσσονται από τον φόρο.
59. Συναφώς, επισημαίνεται, αφενός, ότι η διαφορετική μεταχείριση στην οποία υπόκεινται, δυνάμει νομοθεσίας όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, οι θυγατρικές αλλοδαπών μητρικών εταιρειών σε σχέση με τις αντίστοιχες ημεδαπών μητρικών εταιρειών μπορεί να περιορίσει την ελευθερία εγκαταστάσεως, μολονότι, από φορολογικής απόψεως, η κατάσταση ενός διεθνούς ομίλου εταιρειών δεν είναι συγκρίσιμη προς την του ομίλου εταιρειών, οι οποίες είναι όλες εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος.
60. Βεβαίως, αν όλες οι εταιρείες ενός ομίλου εταιρειών υπόκεινται στον ίδιο φορολογικό συντελεστή εντός ενός κράτους μέλους, δεν υπάρχει καταρχήν κίνδυνος να οργανωθεί η χρηματοδότηση μιας θυγατρικής κατά τρόπον ώστε να μεταφέρονται κέρδη σε κράτος όπου αυτά φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή. Ωστόσο, δεν αποκλείεται οι κανόνες που ένα κράτος μέλος θεσπίζει για να ρυθμίσει ειδικά την κατάσταση διεθνών ομίλων εταιρειών να περιορίζουν σε ορισμένες περιπτώσεις την ελευθερία εγκαταστάσεως των οικείων εταιρειών.
61. Αφετέρου, επισημαίνεται ότι η διαφορετική μεταχείριση εταιρειών ανάλογα με τον τόπο της έδρας της μητρικής εταιρείας συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, εφόσον καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής εκ μέρους εταιρειών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη, οι οποίες, για τον λόγο αυτόν, ενδέχεται να μην αποκτήσουν, να μη συστήσουν ή να μη διατηρήσουν θυγατρική εταιρεία στο κράτος μέλος που θεσπίζει το μέτρο αυτό (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Lankhorst-Hohorst, σκέψη 32).
62. Αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, μια τέτοια νομοθεσία, για να συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, αρκεί να είναι ικανή να περιορίσει την άσκηση της ελευθερίας αυτής εντός ενός κράτους μέλους από εταιρείες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να απαιτείται να αποδειχθεί ότι η επίμαχη νομοθεσία πράγματι απέτρεψε ορισμένες από τις εν λόγω εταιρείες από το να αποκτήσουν, να συστήσουν ή να διατηρήσουν θυγατρική εταιρεία στο πρώτο κράτος μέλος.
63. Κατά συνέπεια, συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως η διαφορετική μεταχείριση στην οποία υπόκεινται, λόγω των επίμαχων στην κύρια δίκη διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας περί υποκεφαλαιοποιήσεως, οι ημεδαπές δανειολήπτριες εταιρείες ανάλογα με τον τόπο της έδρας της δανείστριας συνδεδεμένης εταιρείας.
Επί του αν είναι δικαιολογημένος ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως
64. Ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον θα πρέπει, σε μια τέτοια περίπτωση, ο περιορισμός αυτός να είναι κατάλληλος για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (προπαρατεθείσες αποφάσεις Marks & Spencer, σκέψη 35, καθώς και Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 47).
65. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, υποστηριζόμενη από τη Γερμανική Κυβέρνηση, υποστηρίζει ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας δικαιολογούνται τόσο από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος όσο και από την ανάγκη καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, πρόκειται, ουσιαστικά, για διττό σκοπό, ο οποίος συνίσταται στην ύπαρξη δίκαιου και συνεκτικού φορολογικού συστήματος.
– Επί της ανάγκης διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος
66. Όσον αφορά, πρώτον, την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι η εθνική νομοθεσία, δυνάμει της οποίας η «συγκεκαλυμμένη» διανομή μερισμάτων φορολογείται στο αρμόδιο κράτος μόνον άπαξ, εξασφαλίζει, μέσω των συναφθεισών ΣΑΔΦ, ότι τυχόν αύξηση των φορολογητέων στο Ηνωμένο Βασίλειο κερδών θα αντισταθμιστεί από αντίστοιχη μείωση των κερδών του δανειστή που είναι φορολογητέα στο κράτος εγκαταστάσεώς του. Αντιθέτως, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Lankhorst-Hohorst, δεν υπήρχε αντίστοιχη διάταξη στη ΣΑΔΦ που είχε συναφθεί μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών.
67. Η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει, επιπλέον, ότι, όταν η δανειολήπτρια και η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος, το φορολογικό πλεονέκτημα που προκύπτει από την καταβολή τόκων και συνίσταται στην έκπτωση του σχετικού ποσού από τα φορολογητέα κέρδη της δανειολήπτριας εταιρείας αντισταθμίζεται πάντοτε από το φορολογικό μειονέκτημα που υφίσταται η δανείστρια εταιρεία λόγω φορολογήσεως εισπραχθέντων τόκων. Επειδή η αντιστάθμιση αυτή δεν είναι εξασφαλισμένη αν η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, τα κράτη μέλη κατανέμουν τη φορολογική αρμοδιότητα ανάλογα με το αν οι όροι της επίμαχης συναλλαγής είναι ανάλογοι με αυτούς που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξαρτήτων μεταξύ τους εταιρειών.
68. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, με τις σκέψεις 28 και 21 των αποφάσεων της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249), και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. I-305), αντιστοίχως, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Ωστόσο, για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, την απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson, Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 18, την προπαρατεθείσα απόφαση Manninen, σκέψη 42, και την απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-471/04, Keller Holding, Συλλογή 2006, σ. I-2107, σκέψη 40).
69. Όπως επισημάνθηκε με τις σκέψεις 55 και 56 της παρούσας αποφάσεως, ακόμη κι αν το φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχεται στη δανείστρια εταιρεία στο κράτος εγκαταστάσεώς της είναι ικανό να εξουδετερώσει τη φορολογική επιβάρυνση που υφίσταται η δανειολήπτρια εταιρεία λόγω εφαρμογής της νομοθεσίας του κράτους εγκαταστάσεώς της, οι κυβερνήσεις που υπέβαλαν παρατηρήσεις δεν απέδειξαν ότι, με την εφαρμογή της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου σε συνδυασμό με τις ΣΑΔΦ που έχει συνάψει το κράτος μέλος αυτό, τυχόν αναπροσαρμογή των φορολογητέων κερδών της δανειολήπτριας εταιρείας, κατόπιν του αναχαρακτηρισμού της καταβολής τόκων σε αλλοδαπή συνδεδεμένη εταιρεία, εξουδετερώνεται πάντοτε από το φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχεται στη δεύτερη στο κράτος εγκαταστάσεώς της.
70. Επομένως, υπό τις συνθήκες αυτές, ο περιορισμός που επιβάλλουν στην ελευθερία εγκαταστάσεως οι επίμαχες στην κύρια δίκη διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας δεν είναι δυνατόν να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος.
– Επί των σχετικών με την καταπολέμηση των καταχρήσεων λόγων
71. Όσον αφορά, δεύτερον, τις σχετικές με την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής επισημάνσεις, η Κυβέρνηση του Ηνω μένου Βασιλείου τονίζει ότι, αντιθέτως προς τη γερμανική νομοθεσία που κρίθηκε στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Lankhorst-Hohorst, αντικείμενο των σχετικών με την υποκεφαλαιοποίηση διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας είναι μια ιδιαίτερη μορφή φοροδιαφυγής, η οποία συνίσταται στην εφαρμογή τεχνητών σχημάτων με σκοπό την καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους εγκαταστάσεως της δανειολήπτριας εταιρείας. Οι ισχύουσες στο Ηνωμένο Βασίλειο διατάξεις δεν υπερβαίνουν το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού, διότι στηρίζονται στη διεθνώς αναγνωρισμένη αρχή του πλήρους ανταγωνισμού, χαρακτηρίζουν την καταβολή τόκων ως διανομή κερδών μόνον κατά το μέρος που οι τόκοι υπερβαίνουν το ποσό που θα καταβαλλόταν στο πλαίσιο συναλλαγής πραγματοποιηθείσας υπό όρους πλήρους ανταγωνισμού, η δε εφαρμογή τους είναι ελαστική, ιδίως καθόσον προβλέπεται προηγούμενη διεξαγωγή ελέγχου.
72. Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, ένα εθνικό μέτρο που περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως μπορεί να δικαιολογείται όταν πρόκειται σαφώς για σχήματα αμιγώς τεχνητά, μοναδικός σκοπός των οποίων είναι η μη υπαγωγή στη νομοθεσία του ενδιαφερομένου κράτους μέλους (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, την απόφαση της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 26, και τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Lankhorst-Hohorst, σκέψη 37, Marks & Spencer, σκέψη 57, καθώς και Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 51).
73. Το γεγονός και μόνον ότι σε μια ημεδαπή εταιρεία χορηγείται δάνειο από συνδεδεμένη εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορεί να στηρίξει ένα γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής και να δικαιολογήσει ένα μέτρο που θίγει μια θεμελιώδη ελευθερία την οποία εγγυάται η Συνθήκη (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, την απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C-478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 2000, σ. I-7587, σκέψη 45, την προπαρατεθείσα απόφαση X και Y, σκέψη 62, την απόφαση της 4ης Μαρτίου 2004, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C-334/02, Συλλογή 2004, σ. I-2229, σκέψη 27, καθώς και την προπαρατεθείσα απόφαση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 50).
74. Για να μπορεί να δικαιολογηθεί ένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως από λόγους καταπολεμήσεως των καταχρήσεων, ο περιορισμός πρέπει να σκοπεί ειδικά την παρεμπόδιση μεθοδεύσεων που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών σχημάτων, χωρίς οικονομική ουσία, με σκοπό την αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή (προπαρατεθείσα απόφαση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 55).
75. Όπως και οι πρακτικές για τις οποίες γίνεται λόγος στη σκέψη 49 της προαναφερθείσας αποφάσεως Marks & Spencer, οι οποίες συνίσταντο στην εντός ομίλου εταιρειών οργάνωση της μεταφοράς ζημιών σε εταιρείες εγκατεστημένες στα κράτη μέλη με τους υψηλότερους φορολογικούς συντελεστές, όπου η φορολογική αξία των ως άνω ζημιών είναι μεγαλύτερη, ο τρόπος συμπεριφοράς που περιγράφεται στην προηγούμενη σκέψη είναι ικανός να θίξει το δικαίωμα των κρατών μελών να ασκούν τη φορολογική αρμοδιότητά τους επί δραστηριοτήτων που ασκούνται στο έδαφός τους και να προσβάλει με τον τρόπο αυτό την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας επιβολής φόρων μεταξύ των κρατών μελών (προπαρατεθείσα απόφαση Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 56).
76. Όπως επισημαίνει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, αντικείμενο μιας εθνικής νομοθεσίας όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη είναι η πρακτική της «υποκεφαλαιοποιήσεως», διά της οποίας ένας όμιλος εταιρειών επιδιώκει τη μείωση της φορολογίας των κερδών μιας από τις θυγατρικές του, επιλέγοντας να χρηματοδοτήσει τη θυγατρική αυτή με δάνεια αντί με ίδια κεφάλαια, ούτως ώστε τα κέρδη της εν λόγω θυγατρικής να μεταφερθούν στη μητρική εταιρεία υπό μορφή τόκων, οι οποίοι εκπίπτουν κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών, και όχι υπό τη μορφή μερισμάτων τα οποία δεν εκπίπτουν. Αν η μητρική εταιρεία είναι εγκατεστημένη σε κράτος όπου ο φορολογικός συντελεστής είναι χαμηλότερος από τον ισχύοντα στο κράτος εγκαταστάσεως της θυγατρικής, η φορολογική οφειλή μεταφέρεται έτσι στο κράτος που επιβάλλει τη χαμηλότερη φορολογία.
77. Μια τέτοια νομοθεσία, η οποία προβλέπει τον χαρακτηρισμό της καταβολής τόκων ως διανομής κερδών, είναι ικανή να αποτρέψει πρακτικές που ως μοναδικό σκοπό έχουν την αποφυγή του κανονικά οφειλόμενου φόρου επί των κερδών που πραγματοποιούνται εντός ενός κράτους. Επομένως, μια τέτοια νομοθεσία είναι κατάλληλη για την επίτευξη του σκοπού προς εξυπηρέτηση του οποίου θεσπίστηκε.
78. Πρέπει ακόμη να εξεταστεί αν η εν λόγω νομοθεσία υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού.
79. Όπως έκρινε το Δικαστήριο με τη σκέψη 37 της προπαρατεθείσας αποφάσεώς του Lankhorst-Hohorst, δεν πληροί το κριτήριο αυτό η εθνική νομοθεσία που δεν σκοπεί ειδικά το να μην παρέχεται ένα φορολογικό πλεονέκτημα σε αμιγώς τεχνητά σχήματα, μοναδικός σκοπός των οποίων είναι η μη υπαγωγή στη συγκεκριμένη νομοθεσία, αλλά αφορά, γενικώς, κάθε περίπτωση που η μητρική εταιρεία έχει την έδρα της για οποιονδήποτε λόγο σε άλλο κράτος μέλος.
80. Αντιθέτως, η νομοθεσία ενός κράτους μέλους μπορεί να δικαιολογηθεί από λόγους σχετικούς με την καταπολέμηση καταχρήσεων, εφόσον ορίζει ότι η καταβολή τόκων από ημεδαπή θυγατρική σε αλλοδαπή μητρική εταιρεία χαρακτηρίζεται ως διανομή κερδών μόνον εάν και κατά το μέτρο που οι τόκοι υπερβαίνουν το ποσό που οι εταιρείες αυτές θα συμφωνούσαν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, δηλαδή υπό εμπορικούς όρους επί των οποίων οι εταιρείες αυτές θα συμφωνούσαν αν δεν ανήκαν στον ίδιο όμιλο εταιρειών.
81. Συγκεκριμένα, το ότι σε μια ημεδαπή εταιρεία χορηγήθηκε δάνειο από αλλοδαπή εταιρεία υπό όρους που δεν αντιστοιχούν σε αυτούς που οι εμπλεκόμενες εταιρείες θα συμφωνούσαν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού συνιστά για το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της δανειολήπτριας εταιρείας ένα αντικειμενικό και ελέγξιμο από τρίτους στοιχείο, βάσει του οποίου μπορεί να διαπιστωθεί αν η επίμαχη συναλλαγή αποτελεί εν όλω ή εν μέρει ένα αμιγώς τεχνητό σχήμα, κύριος σκοπός του οποίου είναι η μη υπαγωγή στη φορολογική νομοθεσία του συγκεκριμένου κράτους μέλους. Συναφώς, τίθεται το ερώτημα αν, ελλείψει ειδικών σχέσεων μεταξύ των εμπλεκομένων εταιρειών, το δάνειο θα χορηγούνταν καν ή αν θα χορηγούνταν διαφορετικό ποσό με διαφορετικό επιτόκιο.
82. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 67 των προτάσεών του, η εθνική νομοθεσία, εφόσον προβλέπει ότι η διαπίστωση του αν μια συναλλαγή συνιστά αμιγώς τεχνητό σχήμα που εξυπηρετεί αποκλειστικά φορολογικούς σκοπούς πρέπει να στηρίζεται σε αντικειμενικά και ελέγξιμα στοιχεία, δεν υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την πρόληψη καταχρήσεων, υπό την προϋπόθεση, πρώτον, ότι, όποτε η ύπαρξη τέτοιου τεχνητού σχήματος δεν μπορεί να αποκλειστεί, ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα, χωρίς να υπόκειται σε υπερβολικούς διοικητικούς περιορισμούς, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η σχετική συναλλαγή.
83. Δεύτερον, όταν από τον έλεγχο των στοιχείων αυτών προκύπτει ότι η οικεία συναλλαγή αποτελεί αμιγώς τεχνητό σχήμα μη στηριζόμενο σε πραγματικούς εμπορικούς λόγους, θα πρέπει, για να συνάδει η νομοθεσία αυτή με την αρχή της αναλογικότητας, η καταβολή τόκων να χαρακτηρίζεται ως διανομή κερδών μόνον κατά το μέρος που οι τόκοι υπερβαίνουν το ποσό που θα συμφωνούνταν αν δεν υπήρχαν οι ειδικές σχέσεις μεταξύ των μερών μεταξύ τους ή με τρίτο πρόσωπο.
84. Εν προκειμένω, από τη δικογραφία προκύπτει ότι, μέχρι τις τροποποιήσεις του 1995, η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου προέβλεπε ότι η καταβολή τόκων από ημεδαπή θυγατρική για δάνειο χορηγηθέν από αλλοδαπή μητρική εταιρεία χαρακτηρίζεται εξ ολοκλήρου ως διανομή κερδών χωρίς να εξετάζεται αν το δάνειο πληροί κάποιο συναφές κριτήριο, όπως αυτό του πλήρους ανταγωνισμού, και χωρίς η εν λόγω θυγατρική να έχει τη δυνατότητα να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους πραγματικούς εμπορικούς λόγους για τους οποίους χορηγήθηκε το δάνειο.
85. Ωστόσο, από τη δικογραφία προκύπτει επιπλέον ότι σε ορισμένες περιπτώσεις η εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής αποκλειόταν δυνάμει ΣΑΔΦ οι οποίες επέτρεπαν την έκπτωση των τόκων για φορολογικούς σκοπούς, εφόσον το επιτόκιο δεν υπερέβαινε αυτό που θα συμφωνούνταν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Σύμφωνα με τις συγκεκριμένες ΣΑΔΦ, η καταβολή τόκων χαρακτηριζόταν ως διανομή κερδών μόνον κατά το μέρος που το ποσό των τόκων υπερέβαινε αυτό που θα καταβαλλόταν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού.
86. Αν ένα φορολογικό σύστημα, όπως αυτό που έχει δημιουργήσει το Ηνωμένο Βασίλειο με τις ΣΑΔΦ που έχει συνάψει, στηρίζεται προεχόντως στην εξέταση αντικειμενικών και ελέγξιμων στοιχείων, από την οποία μπορεί να διαπιστωθεί αν υπάρχει κάποιο αμιγώς τεχνητό σχήμα που εξυπηρετεί αποκλειστικά φορολογικούς σκοπούς, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί αν οι ενάγουσες της κύριας δίκης, εφόσον αποδεικνύεται ότι υπάγονταν σε τέτοιο σύστημα, είχαν τη δυνατότητα, σε περίπτωση που οι συναλλαγές τους δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις που θέτει η ΣΑΔΦ για να θεωρηθούν συμβατές με το κριτήριο του πλήρους ανταγωνισμού, να προσκομίσουν, χωρίς να υπόκεινται σε υπερβολικούς διοικητικούς περιορισμούς, στοιχεία σχετικά με εμπορικούς λόγους που τυχόν δικαιολογούν τις συναλλαγές αυτές.
87. Το ίδιο ισχύει και για τις διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας που ίσχυσαν μετά τις τροποποιήσεις του 1995 και του 1998. Δεν αμφισβητείται ότι, δυνάμει των διατάξεων αυτών, η καταβολή τόκων χαρακτηρίζεται ως διανομή κερδών μόνον κατά το μέρος που το ποσό των τόκων υπερβαίνει αυτό που θα καταβαλλόταν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού. Αν, όμως, τα κριτήρια που θέτουν οι διατάξεις αυτές προϋποθέτουν, προεχόντως, την εξέταση αντικειμενικών και ελέγξιμων στοιχείων, ώστε να διαπιστωθεί αν υπάρχει κάποιο αμιγώς τεχνητό σχήμα που εξυπηρετεί αποκλειστικά φορολογικούς σκοπούς, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί αν οι διατάξεις αυτές επιτρέπουν στον φορολογούμενο, σε περίπτωση που οι συναλλαγές του δεν πληρούν τις διαλαμβανόμενες στην προηγούμενη σκέψη προϋποθέσεις, να προσκομίσει τυχόν στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους που δικαιολογούν τις συναλλαγές αυτές.
88. Αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, ένα κράτος μέλος το οποίο, έχοντας διαπιστώσει ότι πρόκειται για αμιγώς τεχνητό σχήμα που αποσκοπεί στη μη εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας του, χαρακτηρίζει εν όλω ή εν μέρει την καταβολή τόκων από ημεδαπή σε αλλοδαπή εταιρεία ανήκουσα στον ίδιο όμιλο εταιρειών ως διανομή κερδών, δεν μπορεί να υποχρεωθεί, στο πλαίσιο αυτό, να διασφαλίσει ότι το κράτος εγκαταστάσεως της δεύτερης εταιρείας θα προβεί στις αναγκαίες ενέργειες ώστε η ως άνω χαρακτηρισθείσα καταβολή να μη φορολογηθεί, σε επίπεδο ομίλου, τόσο στο κράτος εγκαταστάσεως της πρώτης εταιρείας όσο και σε αυτό της δεύτερης.
89. Συγκεκριμένα, το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της πρώτης εταιρείας, εφόσον, στην περίπτωση αυτή, μπορεί νομίμως να χαρακτηρίσει την καταβολή τόκων από την εταιρεία αυτή ως διανομή κερδών, δεν υποχρεούται καταρχήν να διασφαλίσει ότι τα κέρδη που διανέμονται σε αλλοδαπή μέτοχο εταιρεία δεν θα πληγούν από αλλεπάλληλη φορολογία (βλ., κατά την έννοια αυτή, την προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψεις 59 και 60).
90. Αν το κράτος μέλος αποφασίσει να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα όχι μόνον επί της ημεδαπής θυγατρικής, για τα κέρδη που πραγματοποιούνται εντός του κράτους μέλους αυτού, αλλά και επί της αλλοδαπής δικαιούχου εταιρείας, για το εισόδημά της που προέρχεται από την εν λόγω θυγατρική της, μόνον τότε το κράτος αυτό, προκειμένου η δικαιούχος εταιρεία να μην υποστεί περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως αντίθετο καταρχήν στο άρθρο 43 ΕΚ, οφείλει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του μηχανισμού που προβλέπει το εθνικό δίκαιο για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης φορολογίας, η αλλοδαπή δικαιούχος εταιρεία να τυγχάνει της ίδιας μεταχειρίσεως με ημεδαπή δικαιούχο εταιρεία (βλ., κατά την έννοια αυτή, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 70, καθώς και Denkavit Internationaal και Denkavit France, σκέψη 37).
91. Κατά τα λοιπά, επισημαίνεται ότι, όπως υπενθυμίζεται στη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως, ελλείψει κοινοτικών μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη διατηρούν την αρμοδιότητα να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία.
92. Επομένως, στο πρώτο και στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 43 ΕΚ απαγορεύει νομοθεσία κράτους μέλους η οποία περιορίζει τη δυνατότητα ημεδαπής εταιρείας να εκπίπτει, για φορολογικούς σκοπούς, τους τόκους δανείων που καταβάλλει στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρεία, η οποία την ελέγχει άμεσα ή έμμεσα, ή σε εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος την οποία ελέγχει η ως άνω μητρική εταιρεία, εκτός αν η νομοθεσία αυτή, αφενός, στηρίζεται σε εξέταση αντικειμενικών και ελέγξιμων στοιχείων, βάσει των οποίων μπορεί να διαπιστωθεί αν πρόκειται για αμιγώς τεχνητό σχήμα που εξυπηρετεί αποκλειστικά φορολογικούς σκοπούς, και παρέχει στον φορολογούμενο τη δυνατότητα να προσκομίσει, χωρίς να υπόκειται σε υπερβολικούς διοικητικούς περιορισμούς, τυχόν στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους που δικαιολογούν τη συγκεκριμένη συναλλαγή και, αφετέρου, σε περίπτωση που διαπιστωθεί η ύπαρξη τέτοιου τεχνητού σχήματος, η καταβολή τόκων χαρακτηρίζεται ως διανομή κερδών μόνον κατά το μέτρο που το ποσό των τόκων υπερβαίνει αυτό που θα συμφωνούνταν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
93. Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα διαφοροποιείται αν το δάνειο χορηγείται σε ημεδαπή εταιρεία όχι από μητρική εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, αλλά από:
– άλλη εταιρεία που ανήκει στον ίδιο όμιλο εταιρειών και, όπως η μητρική εταιρεία του ομίλου, είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος,
– άλλη εταιρεία που ανήκει στον ίδιο όμιλο εταιρειών και είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, ενώ όλες οι εταιρείες με τις οποίες είναι συνδεδεμένες η δανειολήπτρια και η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα, ή
– άλλη εταιρεία που ανήκει στον ίδιο όμιλο εταιρειών και είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, αλλά χορηγεί το δάνειο μέσω υποκαταστήματος εγκατεστημένου σε τρίτη χώρα, ενώ όλες οι εταιρείες με τις οποίες είναι συνδεδεμένες η δανειολήπτρια και η δανείστρια εταιρεία είναι εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα, ή
– άλλη εταιρεία που ανήκει στον ίδιο όμιλο εταιρειών και είναι εγκατεστημένη, όπως και όλες οι εταιρείες με τις οποίες είναι συνδεδεμένες η δανειολήπτρια και η δανείστρια εταιρεία, σε τρίτη χώρα.
94. Καταρχάς, υπενθυμίζεται συναφώς ότι, όπως επισημάνθηκε με τη σκέψη 61 της παρούσας αποφάσεως, εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό της καταβολής τόκων από ημεδαπή θυγατρική σε μητρική εταιρεία ως διανομής κερδών, εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των ημεδαπών θυγατρικών ανάλογα με τον τόπο της έδρας της μητρικής τους εταιρείας, περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως, εφόσον καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως από εταιρείες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη, οι οποίες, για τον λόγο αυτόν, δεν συστήνουν ή δεν διατηρούν θυγατρική εταιρεία στο κράτος μέλος που θεσπίζει το μέτρο αυτό.
95. Επομένως, μια τέτοια νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, αντίθετο, καταρχήν, στο άρθρο 43 ΕΚ, τόσο στην περίπτωση που στην ημεδαπή δανειολήπτρια εταιρεία χορηγείται δάνειο από εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οποία μετέχει άμεσα ή έμμεσα στο κεφάλαιο της δανειολήπτριας εταιρείας κατά τρόπον που να της επιτρέπει να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρείας αυτής και να καθορίζει τις δραστηριότητές της, όσο και στην περίπτωση που στη δανειολήπτρια εταιρεία χορηγείται δάνειο από άλλη αλλοδαπή εταιρεία η οποία, ανεξαρτήτως του τόπου της έδρας της, ελέγχεται η ίδια από εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οποία κατέχει άμεσα ή έμμεσα τέτοια συμμετοχή στο κεφάλαιο της δανειολήπτριας εταιρείας.
96. Επομένως, η απάντηση που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα ισχύει και για την πρώτη περίπτωση του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος.
97. Όσον αφορά τη δεύτερη, την τρίτη και την τέταρτη περίπτωση του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος, υπενθυμίζεται ότι, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 36 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 43 ΕΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρείες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω υποκαταστήματος ή πρακτορείου.
98. Επομένως, δεν εμπίπτει στο άρθρο 43 ΕΚ η εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη επί ημεδαπής εταιρείας που λαμβάνει δάνειο από εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οποία δεν κατέχει πλειοψηφική συμμετοχή στη δανειολήπτρια εταιρεία, όταν αμφότερες οι εταιρείες ελέγχονται άμεσα ή έμμεσα από την ίδια συνδεδεμένη εταιρεία, η οποία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα.
99. Συγκεκριμένα, όταν, σε μια τέτοια περίπτωση, το κράτος μέλος που έχει θεσπίσει τη νομοθεσία αυτή χαρακτηρίζει την καταβολή τόκων από τη δανειολήπτρια εταιρεία ως διανομή κερδών, το μέτρο αυτό θίγει την ελευθερία εγκαταστάσεως όχι της δανείστριας εταιρείας, αλλά μόνον της συνδεδεμένης εταιρείας η οποία ελέγχει τις δύο άλλες εμπλεκόμενες εταιρείες σε τέτοιο βαθμό ώστε να επηρεάζει την επιλογή του τρόπου χρηματοδοτήσεως των εν λόγω εταιρειών. Αν όμως, η συνδεδεμένη εταιρεία δεν είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος, κατά την έννοια του άρθρου 48 ΕΚ, το άρθρο 43 ΕΚ δεν έχει εφαρμογή.
100. Για τους ίδιους λόγους, δεν εμπίπτει στο άρθρο 43 ΕΚ η εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής στην περίπτωση που τόσο η δανείστρια όσο και η συνδεδεμένη με τη δανείστρια και με τη δανειολήπτρια εταιρεία είναι εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα, ούτε στην περίπτωση που η μεν δανείστρια εταιρεία, η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος και δεν ελέγχει η ίδια τη δανειολήπτρια εταιρεία, χορηγεί το δάνειο μέσω υποκαταστήματος εγκατεστημένου σε τρίτη χώρα, η δε συνδεδεμένη με τη δανείστρια και τη δανειολήπτρια εταιρεία είναι επίσης εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα.
101. Όσον αφορά τις λοιπές διατάξεις της Συνθήκης τις οποίες επικαλούνται οι ενάγουσες της κύριας δίκης, τονίζεται ότι, όπως επισημάνθηκε με τις σκέψεις 33 και 34 της παρούσας αποφάσεως, νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία έχει εφαρμογή μόνο σε σχέσεις εντός ομίλου εταιρειών, θίγει προπάντων την ελευθερία εγκαταστάσεως. Ακόμα και αν υποτεθεί ότι η εν λόγω νομοθεσία περιορίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, οι περιορισμοί αυτοί αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια ενός ενδεχομένου εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως και δεν δικαιολογούν, εν πάση περιπτώσει, μια αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας υπό το πρίσμα των άρθρων 49 ΕΚ και 56 ΕΚ.
102. Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι νομοθεσία κράτους μέλους όπως αυτή που αφορά το πρώτο ερώτημα δεν εμπίπτει στο άρθρο 43 ΕΚ, όταν έχει εφαρμογή επί ημεδαπής εταιρείας που λαμβάνει δάνειο από εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα, η οποία δεν ελέγχει η ίδια τη δανειολήπτρια εταιρεία, και όταν αμφότερες οι εταιρείες ελέγχονται άμεσα ή έμμεσα από την ίδια συνδεδεμένη εταιρεία που είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα.
Επί του τέταρτου ερωτήματος
103. Με το τέταρτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν, σε περίπτωση που νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, όπως κατοχυρώνεται με το άρθρο 56 ΕΚ, ο περιορισμός αυτός πρέπει να θεωρηθεί ως ισχύων στις 31 Δεκεμβρίου 1993 στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ.
104. Επισημαίνεται, εξαρχής, ότι, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 33, 34 και 101 της παρούσας αποφάσεως, μια νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα του άρθρου 43 ΕΚ και όχι του άρθρου 56 ΕΚ.
105. Επομένως, παρέλκει η απάντηση στο τέταρτο ερώτημα.
Επί του πέμπτου, έκτου, έβδομου, όγδοου, ένατου και δέκατου ερωτήματος
106. Με τα ερωτήματα αυτά, τα οποία επιβάλλεται να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν, σε περίπτωση που οι διαλαμβανόμενες στα προηγούμενα ερωτήματα διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας κριθούν μη συμβατές με το κοινοτικό δίκαιο, αξιώσεις όπως αυτές που προέβαλαν οι ενάγουσες της κύριας δίκης προς εξάλειψη της ασυμβατότητας αυτής πρέπει να χαρακτηριστούν είτε ως αξιώσεις για επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών ή για αποκατάσταση παρανόμως στερηθέντων πλεονεκτημάτων είτε, αντιθέτως, ως αξιώσεις αποζημιώσεως. Στη δεύτερη περίπτωση, ερωτάται αν πρέπει να πληρούνται τα κριτήρια που τέθηκαν με την προπαρατεθείσα απόφαση Brasserie du Pêcheur και Factortame και αν έχει συναφώς σημασία να λαμβάνεται υπόψη ο τρόπος με τον οποίον οι αξιώσεις αυτές πρέπει να προβάλλονται δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας.
107. Όσον αφορά τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες ένα κράτος μέλος οφείλει να αποζημιώνει ιδιώτες για ζημίες που προκλήθηκαν από παραβιάσεις του κοινοτικού δικαίου, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο υποδείξεις σχετικά με τον κατάφωρο χαρακτήρα της παραβιάσεως, καθώς και με τον αιτιώδη σύνδεσμο που πρέπει να υφίσταται μεταξύ της παραβιάσεως της υποχρεώσεως που υπέχει το κράτος μέλος και της ζημίας που υπέστησαν οι ζημιωθέντες.
108. Τέλος, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, για τον προσδιορισμό της ζημίας για την οποία ζητείται αποζημίωση, πρέπει να ληφθεί υπόψη το αν οι ζημιωθέντες επέδειξαν εύλογη επιμέλεια προκειμένου να αποτρέψουν ή να περιορίσουν τη ζημία τους, ιδίως διά της ασκήσεως ενδίκων βοηθημάτων.
109. Επισημαίνεται συναφώς ότι ο νομικός χαρακτηρισμός των αξιώσεων που οι ενάγουσες της κύριας δίκης προβάλλουν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου δεν είναι έργο του Δικαστηρίου. Εν προκειμένω, απόκειται στις ενάγουσες να διευκρινίσουν τη φύση και τη βάση της αξιώσεώς τους (αν πρόκειται για αξίωση επιστροφής ή αποζημιώσεως), υπό τον έλεγχο του αιτούντος δικαστηρίου (βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Metallgesellschaft κ.λπ., σκέψη 81, και Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 201).
110. Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα επιστροφής φόρων που το κράτος μέλος έχει εισπράξει κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου αποτελεί συνέπεια και συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που απονέμουν στους ιδιώτες οι κοινοτικές διατάξεις, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Κατά συνέπεια, το κράτος μέλος υποχρεούται, καταρχήν, να επιστρέφει τους φόρους που έχει εισπράξει κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 202 και παρατιθέμενη νομολογία).
111. Ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως για την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων εθνικών φόρων, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να ορίσει τα αρμόδια δικαστήρια και να θεσπίσει τους διαδικαστικούς κανόνες ασκήσεως των ενδίκων βοηθημάτων που αποσκοπούν στην κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο, υπό την προϋπόθεση, αφενός, ότι οι κανόνες αυτοί δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που αφορούν παρόμοια βοηθήματα της εσωτερικής έννομης τάξεως (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, ότι δεν καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η κοινοτική έννομη τάξη (αρχή της αποτελεσματικότητας) (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 203 και παρατιθέμενη νομολογία).
112. Εξάλλου, αν ένα κράτος μέλος εισέπραξε φόρους κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου, οι ιδιώτες έχουν δικαίωμα επιστροφής όχι μόνον του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, αλλά και των άμεσα σχετιζόμενων με τον φόρο αυτό ποσών που το εν λόγω κράτος εισέπραξε ή παρακράτησε. Όπως έκρινε το Δικαστήριο με τις σκέψεις 87 και 88 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Metallgesellschaft κ.λπ., αυτό περιλαμβάνει και τη ζημία που προκλήθηκε λόγω μη διαθεσιμότητας κεφαλαίων επειδή ο φόρος κατέστη πρόωρα απαιτητός (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 205 και παρατιθέμενη νομολογία).
113. Ωστόσο, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζουν οι ενάγουσες της κύριας δίκης, η αξίωση επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου ή των άμεσα σχετιζόμενων με τον εν λόγω φόρο ποσών που το κράτος μέλος εισέπραξε ή παρακράτησε δεν καλύπτει τις ελαφρύνσεις ή τα λοιπά φορολογικά πλεονεκτήματα που ο φορολογούμενος αποποιήθηκε προκειμένου να μπορέσει να συμψηφίσει ολόκληρο το ποσό του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου με άλλο φόρο που οφείλει, ούτε τη ζημία που υπέστη η εταιρεία επειδή ο όμιλος στον οποίον ανήκει έκρινε απαραίτητο, προκειμένου να μειώσει τη συνολική φορολογική επιβάρυνσή του, να τη χρηματοδοτήσει με δάνειο, αντί με ίδια κεφάλαια, ούτε τις δαπάνες με τις οποίες επιβαρύνθηκαν οι εταιρείες του ομίλου ώστε να συμμορφωθούν με την επίμαχη εθνική νομοθεσία. Πράγματι, οι δαπάνες αυτές οφείλονται σε αποφάσεις των εταιρειών και δεν αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια της αποφάσεως του Ηνωμένου Βασιλείου να χαρακτηρίσει σε ορισμένες περιπτώσεις την καταβολή τόκων σε αλλοδαπές εταιρείες ως διανομή κερδών.
114. Υπό τις συνθήκες αυτές, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί αν οι απαριθμούμενες στην προηγούμενη σκέψη δαπάνες συνιστούν για τις εταιρείες αυτές χρηματική ζημία οφειλόμενη σε παράβαση του κοινοτικού δικαίου καταλογιστέα στο εν λόγω κράτος μέλος.
115. Χωρίς να αποκλείεται η δυνατότητα θεμελιώσεως της ευθύνης του κράτους μέλους υπό προϋποθέσεις λιγότερο αυστηρές βάσει της εθνικής νομοθεσίας, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες ένα κράτος μέλος οφείλει να αποκαταστήσει τις ζημίες που προκλήθηκαν στους ιδιώτες από παραβάσεις του κοινοτικού δικαίου που του καταλογίζονται είναι τρεις, ήτοι ο παραβιαζόμενος κανόνας δικαίου να αποσκοπεί στην απονομή δικαιωμάτων στους ιδιώτες, η παράβαση να είναι αρκούντως κατάφωρη και να υφίσταται άμεση αιτιώδης συνάφεια μεταξύ της παραβάσεως της υποχρεώσεως που υπέχει το κράτος και της ζημίας που υπέστησαν οι ζημιωθέντες (προπαρατεθείσα απόφαση Brasserie du pêcheur και Factortame, σκέψεις 51 και 66, απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2003, C-224/01, Köbler, Συλλογή 2003, σ. I-10239, σκέψεις 51 και 57, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 209).
116. Η απόδειξη της συνδρομής των προϋποθέσεων βάσει των οποίων στοιχειοθετείται η ευθύνη των κρατών μελών για ζημίες που προκαλούνται σε ιδιώτες από παραβάσεις του κοινοτικού δικαίου πρέπει, κατ’ αρχήν, να διενεργείται από τα εθνικά δικαστήρια σύμφωνα με τις σχετικές υποδείξεις του Δικαστηρίου (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 210 και παρατιθέμενη νομολογία).
117. Στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι πρόδηλον ότι πληρούται η πρώτη προϋπόθεση όσον αφορά το άρθρο 43 ΕΚ. Πράγματι, αποτέλεσμα των διατάξεων αυτών είναι η παροχή δικαιωμάτων σε ιδιώτες (βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Brasserie du Pêcheur και Factortame, σκέψεις 23 και 54, καθώς και Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 211 ).
118. Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση, πρέπει να υπομνηστεί, αφενός, ότι μια παράβαση του κοινοτικού δικαίου είναι κατάφωρη όταν ένα κράτος μέλος, κατά την άσκηση της κανονιστικής του εξουσίας, υπερέβη, κατά τρόπο πρόδηλο και σοβαρό, τα όρια που επιβάλλονται στην άσκηση των εξουσιών του. Αφετέρου, αν το οικείο κράτος μέλος, κατά τον χρόνο που διέπραξε την παράβαση, διέθετε αισθητά περιορισμένο, ακόμα και ανύπαρκτο, περιθώριο εκτιμήσεως, η απλή παράβαση του κοινοτικού δικαίου αρκεί ενδεχομένως για να διαπιστωθεί κατάφωρη παράβαση (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 212 και παρατιθέμενη νομολογία).
119. Για να κρίνει αν μια παράβαση είναι κατάφωρη, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να λάβει υπόψη όλα τα στοιχεία που χαρακτηρίζουν την περίπτωση που έχει υποβληθεί στην κρίση του. Μεταξύ των στοιχείων αυτών καταλέγονται ιδίως ο βαθμός σαφήνειας και ακρίβειας του παραβιασθέντος κανόνα, ο ηθελημένος ή ακούσιος χαρακτήρας της διαπραχθείσας παραβάσεως ή της προκληθείσας ζημίας, το συγγνωστό ή ασύγγνωστο ενδεχομένης νομικής πλάνης, το γεγονός ότι η στάση ενός κοινοτικού οργάνου μπορεί να συνετέλεσε στη θέσπιση ή τη διατήρηση αντιθέτων προς το κοινοτικό δίκαιο εθνικών μέτρων ή πρακτικών (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 213 και παρατιθέμενη νομολογία).
120. Εν πάση περιπτώσει, μια παράβαση του κοινοτικού δικαίου είναι κατάφωρη όταν συνεχίζεται παρά την έκδοση δικαστικής αποφάσεως που διαπιστώνει την προσαπτόμενη παράβαση ή προδικαστικής αποφάσεως ή πάγιας σχετικής νομολογίας του Δικαστηρίου, από όπου προκύπτει ότι η επίμαχη συμπεριφορά στοιχειοθετεί παράβαση (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 214 και παρατιθέμενη νομολογία).
121. Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο, για να εκτιμήσει αν η διαπραχθείσα από το οικείο κράτος μέλος παράβαση του άρθρου 43 ΕΚ είναι κατάφωρη, πρέπει να λάβει υπόψη του ότι, σε έναν τομέα όπως η άμεση φορολογία, οι συνέπειες που απορρέουν από τις εγγυήσεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας αποκαλύπτονται σταδιακά, ιδίως βάσει των αρχών που συνήγαγε το Δικαστήριο από της προπαρατεθείσας αποφάσεώς του της 28ης Ιανουαρίου 1986 στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γαλλίας. Συγκεκριμένα, μέχρι την έκδοση της προπαρατεθείσας αποφάσεως Lankhorst-Hohorst, το ζήτημα που τέθηκε με την εξεταζόμενη αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δεν είχε ακόμη αντιμετωπιστεί ως τέτοιο από τη νομολογία του Δικαστηρίου.
122. Όσον αφορά την τρίτη προϋπόθεση, δηλαδή την άμεση αιτιώδη συνάφεια μεταξύ της παραβιάσεως της υποχρεώσεως που υπέχει το κράτος και της ζημίας που υπέστησαν οι ζημιωθέντες, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει αν η προβαλλόμενη ζημία απορρέει από παράβαση του κοινοτικού δικαίου κατά τρόπο αρκούντως άμεσο, ώστε το κράτος μέλος να υποχρεούται να την αποκαταστήσει (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 218 και παρατιθέμενη νομολογία).
123. Με την επιφύλαξη του δικαιώματος αποζημιώσεως, το οποίο στηρίζεται απευθείας στο κοινοτικό δίκαιο, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που προσδιορίζονται στην προηγούμενη σκέψη, το κράτος υποχρεούται να θεραπεύσει τις συνέπειες της προκληθείσας ζημίας στο πλαίσιο του εθνικού δικαίου περί ευθύνης, με δεδομένο ότι οι προϋποθέσεις τις οποίες ορίζουν οι διάφορες εθνικές νομοθεσίες σχετικά με την αποκατάσταση της ζημίας δεν μπορεί να είναι λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που αφορούν παρόμοιες απαιτήσεις στηριζόμενες στο εσωτερικό δίκαιο ούτε μπορούν να είναι τέτοιες ώστε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή εξαιρετικώς δυσχερή την αποζημίωση (προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 219 και παρατιθέμενη νομολογία).
124. Πρέπει να διευκρινιστεί ότι το εθνικό δικαστήριο, για να καθορίσει το ύψος της αποζημιώσεως, μπορεί να ερευνήσει αν ο ζημιωθείς κατέβαλε τη δέουσα επιμέλεια, ώστε να αποφύγει τη ζημία ή να περιορίσει την έκτασή της και ιδίως αν χρησιμοποίησε εγκαίρως όλα τα ένδικα βοηθήματα που διέθετε (προπαρατεθείσα απόφαση Brasserie du Pêcheur και Factortame, σκέψη 84).
125. Το Δικαστήριο, με τη σκέψη 106 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Metallgesellschaft κ.λπ., έκρινε συναφώς, σχετικά με φορολογική νομοθεσία δυνάμει της οποίας οι ημεδαπές θυγατρικές αλλοδαπών μητρικών εταιρειών δεν δικαιούνται να υπαχθούν στο σύστημα φορολογίας ομίλου εταιρειών, ότι η άσκηση των δικαιωμάτων που οι απευθείας εφαρμοστέες διατάξεις του κοινοτικού δικαίου παρέχουν στα άτομα θα καθίστατο αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής αν τα στηριζόμενα στην παράβαση του κοινοτικού δικαίου αιτήματά τους περί επιστροφής ή αποζημιώσεως απορρίπτονταν ή περιορίζονταν με μοναδικό σκεπτικό ότι οι ενάγουσες δεν είχαν επιδιώξει να αποκτήσουν το φορολογικό πλεονέκτημα που τους αρνείται το εθνικό δίκαιο, προκειμένου να αμφισβητήσουν την απορριπτική απόφαση της φορολογικής αρχής με τα προβλεπόμενα προς τούτο ένδικα βοηθήματα, επικαλούμενες την υπεροχή και το άμεσο αποτέλεσμα του κοινοτικού δικαίου.
126. Ομοίως, η εφαρμογή των διατάξεων περί ελευθερίας εγκαταστάσεως θα καθίστατο αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής αν τα στηριζόμενα στις διατάξεις αυτές αιτήματα περί επιστροφής ή αποζημιώσεως απορρίπτονταν ή περιορίζονταν με μοναδικό σκεπτικό ότι οι εμπλεκόμενες εταιρείες δεν ζήτησαν από τη φορολογική αρχή να τους επιτραπεί να καταβάλουν τόκους δανείων σε αλλοδαπή συνδεδεμένη εταιρεία χωρίς οι τόκοι αυτοί να χαρακτηριστούν ως διανεμηθέντα κέρδη, ενώ, υπό τις επίμαχες περιστάσεις, η εθνική νομοθεσία, σε συνδυασμό, ενδεχομένως, με τις σχετικές διατάξεις των ΣΑΔΦ, προέβλεπε τον χαρακτηρισμό αυτόν.
127. Εφόσον αποδειχθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία, σε συνδυασμό, ενδεχομένως, με τις σχετικές διατάξεις των ΣΑΔΦ, δεν πληροί τις προϋποθέσεις που διαλαμβάνονται στη σκέψη 92 της παρούσας αποφάσεως και, συνεπώς, συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, αντίθετο στο άρθρο 43 ΕΚ, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν η εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής θα συνεπαγόταν, σε κάθε περίπτωση, απόρριψη των αιτημάτων των εναγουσών της κύριας δίκης από τις φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου.
128. Επομένως, στο πέμπτο, στο έκτο, στο έβδομο, στο όγδοο, στο ένατο και στο δέκατο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι:
– Ελλείψει σχετικής κοινοτικής ρυθμίσεως, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να ορίσει τα αρμόδια δικαστήρια και να ρυθμίσει τους δικονομικούς κανόνες ασκήσεως των ενδίκων βοηθημάτων που αποσκοπούν στην κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο, περιλαμβανομένου του χαρακτηρισμού των αξιώσεων που οι ζημιωθέντες προβάλλουν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Τα δικαστήρια αυτά υποχρεούνται, πάντως, να διασφαλίζουν ότι οι ιδιώτες διαθέτουν αποτελεσματικά ένδικα βοηθήματα, που τους επιτρέπουν να επιτύχουν την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου και των σχετικών με τον εν λόγω φόρο ποσών που το κράτος αυτό έχει εισπράξει ή παρακρατήσει. Όσον αφορά άλλες ζημίες που τυχόν υπέστη ένα πρόσωπο λόγω καταλογιστέας σε κράτος μέλος παραβάσεως του κοινοτικού δικαίου, το εν λόγω κράτος μέλος υποχρεούται να αποκαταστήσει τη ζημία που υπέστησαν οι ιδιώτες υπό τις προϋποθέσεις που απαριθμούνται στη σκέψη 51 της προπαρατεθείσας αποφάσεως, Brasserie du Pêcheur και Factortame, χωρίς ωστόσο αυτό να αποκλείει το ενδεχόμενο θεμελιώσεως της ευθύνης του κράτους υπό λιγότερο περιοριστικούς όρους βάσει του εθνικού δικαίου.
– Εφόσον αποδειχθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, αντίθετο στο άρθρο 43 ΕΚ, το αιτούν δικαστήριο, προκειμένου να διαπιστώσει τις ζημίες για τις οποίες πρέπει να επιδικαστεί αποζημίωση, μπορεί να εξετάσει αν οι ζημιωθέντες επέδειξαν εύλογη επιμέλεια ώστε να αποτρέψουν ή να περιορίσουν τη ζημία τους και, ιδίως, αν χρησιμοποίησαν σε εύθετο χρόνο όλα τα ένδικα βοηθήματα που είχαν στη διάθεσή τους. Ωστόσο, προκειμένου η άσκηση των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το άρθρο 43 ΕΚ να μην καταστεί αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής, το αιτούν δικαστήριο μπορεί να εξετάσει αν η εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής, σε συνδυασμό, ενδεχομένως, με σχετικές διατάξεις ΣΑΔΦ, θα συνεπαγόταν σε κάθε περίπτωση την απόρριψη των αιτημάτων των εναγουσών της κύριας δίκης από τις φορολογικές αρχές του οικείου κράτους μέλους.
Επί του αιτήματος για χρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της παρούσας αποφάσεως
129. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ζήτησε από το Δικαστήριο, σε περίπτωση που αποφανθεί ότι το κοινοτικό δίκαιο απαγορεύει εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, να περιορίσει χρονικά τα αποτελέσματα της αποφάσεώς του, ακόμη και για τις αξιώσεις που προβλήθηκαν ενδίκως πριν τη δημοσίευσή της. Η εν λόγω κυβέρνηση εκτιμά σε 300 εκατομμύρια ευρώ το κόστος που θα συνεπαγόταν τυχόν δυσμενής γι’ αυτήν ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου.
130. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, εν προκειμένω, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δεν διευκρίνισε πού στηρίζει την αριθμητική εκτίμησή της όσον αφορά τις συνέπειες της παρούσας αποφάσεως ούτε καν αν το ποσό αυτό αφορά αποκλειστικά τις οικονομικές συνέπειες στην υπόθεση της κύριας δίκης ή αν πρόκειται για τις οικονομικές συνέπειες της αποφάσεως αυτής σε άλλες περιπτώσεις.
131. Επιπλέον, η εν λόγω κυβέρνηση στηρίζει την εκτίμησή της σχετικά με το προβαλλόμενο ποσό στην προϋπόθεση ότι, βάσει των απαντήσεων που θα δώσει το Δικαστήριο, τα αιτήματα των εναγουσών της κύριας δίκης θα γίνουν δεκτά στο σύνολό τους, πράγμα όμως που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει.
132. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο δεν διαθέτει επαρκή στοιχεία για να εξετάσει το αίτημα της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου.
133. Κατόπιν αυτού, δεν συντρέχει λόγος να περιοριστούν χρονικά τα αποτελέσματα της παρούσας αποφάσεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
134. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 43 ΕΚ απαγορεύει νομοθεσία κράτους μέλους η οποία περιορίζει τη δυνατότητα ημεδαπής εταιρείας να εκπίπτει, για φορολογικούς σκοπούς, τους τόκους δανείων που καταβάλλει στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρεία, η οποία την ελέγχει άμεσα ή έμμεσα, ή σε εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος την οποία ελέγχει η ως άνω μητρική εταιρεία, εκτός αν η νομοθεσία αυτή, αφενός, στηρίζεται σε εξέταση αντικειμενικών και ελέγξιμων στοιχείων, βάσει των οποίων μπορεί να διαπιστωθεί αν πρόκειται για αμιγώς τεχνητό σχήμα που εξυπηρετεί αποκλειστικά φορολογικούς σκοπούς, και παρέχει στον φορολογούμενο τη δυνατότητα να προσκομίσει, χωρίς να υπόκειται σε υπερβολικούς διοικητικούς περιορισμούς, τυχόν στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους που δικαιολογούν τη συγκεκριμένη συναλλαγή και, αφετέρου, σε περίπτωση που διαπιστωθεί η ύπαρξη τέτοιου τεχνητού σχήματος, η καταβολή τόκων χαρακτηρίζεται ως διανομή κερδών μόνον κατά το μέτρο που το ποσό των τόκων υπερβαίνει αυτό που θα συμφωνούνταν υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού.
2) Νομοθεσία κράτους μέλους όπως αυτή για την οποία γίνεται λόγος στο πρώτο ερώτημα δεν εμπίπτει στο άρθρο 43 ΕΚ, όταν έχει εφαρμογή επί ημεδαπής εταιρείας που λαμβάνει δάνειο από εταιρεία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα, η οποία δεν ελέγχει η ίδια τη δανειολήπτρια εταιρεία, και όταν αμφότερες οι εταιρείες ελέγχονται άμεσα ή έμμεσα από την ίδια συνδεδεμένη εταιρεία, που είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα.
3) Ελλείψει σχετικής κοινοτικής ρυθμίσεως, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να ορίσει τα αρμόδια δικαστήρια και να ρυθμίσει τους δικονομικούς κανόνες ασκήσεως των ενδίκων βοηθημάτων που αποσκοπούν στην κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το κοινοτικό δίκαιο, περιλαμβανομένου του χαρακτηρισμού των αξιώσεων που οι ζημιωθέντες προβάλλουν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Τα δικαστήρια αυτά υποχρεούνται, πάντως, να διασφαλίζουν ότι οι ιδιώτες διαθέτουν αποτελεσματικά ένδικα βοηθήματα, που τους επιτρέπουν να επιτύχουν την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου και των σχετικών με τον εν λόγω φόρο ποσών που το κράτος αυτό έχει εισπράξει ή παρακρατήσει. Όσον αφορά άλλες ζημίες που τυχόν υπέστη ένα πρόσωπο λόγω καταλογιστέας σε κράτος μέλος παραβάσεως του κοινοτικού δικαίου, το εν λόγω κράτος μέλος υποχρεούται να αποκαταστήσει τη ζημία που υπέστησαν οι ιδιώτες υπό τις προϋποθέσεις που απαριθμούνται στη σκέψη 51 της αποφάσεως της 5ης Μαρτίου 1996, C-46/93 και C-48/93, Brasserie du Pêcheur και Factortame, χωρίς ωστόσο αυτό να αποκλείει το ενδεχόμενο θεμελιώσεως της ευθύνης του κράτους υπό λιγότερο περιοριστικούς όρους βάσει του εθνικού δικαίου.
Εφόσον αποδειχθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, αντίθετο στο άρθρο 43 ΕΚ, το αιτούν δικαστήριο, προκειμένου να διαπιστώσει τις ζημίες για τις οποίες πρέπει να επιδικαστεί αποζημίωση, μπορεί να εξετάσει αν οι ζημιωθέντες επέδειξαν εύλογη επιμέλεια ώστε να αποτρέψουν ή να περιορίσουν τη ζημία τους και, ιδίως, αν χρησιμοποίησαν σε εύθετο χρόνο όλα τα ένδικα βοηθήματα που είχαν στη διάθεσή τους. Ωστόσο, προκειμένου η άσκηση των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το άρθρο 43 ΕΚ να μην καταστεί αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερής, το αιτούν δικαστήριο μπορεί να εξετάσει αν η εφαρμογή της νομοθεσίας αυτής, σε συνδυασμό, ενδεχομένως, με σχετικές διατάξεις συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, θα συνεπαγόταν σε κάθε περίπτωση την απόρριψη των αιτημάτων των εναγουσών της κύριας δίκης από τις φορολογικές αρχές του οικείου κράτους μέλους.