62015CJ0576
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Seba’ Awla)
5 ta’ Ottubru 2016 (
*1
)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari — Tassazzjoni — Taxxa fuq il-valur miżjud — Direttiva 2006/112/KE — Artikolu 2(1)(a) — Artikolu 9(1) — Artikolu 14(1) — Artikoli 73, 80 u 273 — Prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità — Frodi fiskali — Irregolaritajiet fil-kontabbiltà — Ħabi ta’ kunsinni u ta’ fatturat — Determinazzjoni tal-valur taxxabbli”
Fil-Kawża C‑576/15,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mill-Administrativen sad Veliko Tarnovo (qorti amministrattiva ta’ Veliko Tarnovo, il-Bulgarija), permezz ta’ deċiżjoni tat-28 ta’ Ottubru 2015, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fid-9 ta’ Novembru 2015, fil-proċedura
Маya Маrinova ET
vs
Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (Is-Seba’ Awla),
komposta minn C. Toader, President tal-Awla, A. Rosas u E. Jarašiūnas (Relatur), Imħallfin,
Avukat Ġenerali: N. Wahl,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
—
għad-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, minn A. Manov, bħala aġent,
—
għall-Gvern Bulgaru, minn D. Drambozova u E. Petranova, bħala aġenti,
—
għall-Kummissjoni Ewropea, minn L. Lozano Palacios u S. Petrova, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni, meħuda wara li nstema’ l-Avukat Ġenerali, li l-kawża tinqata’ mingħajr konklużjonijiet,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1
It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 2(1)(a), tal-Artikolu 9(1), tal-Artikolu 14(1) kif ukoll tal-Artikoli 73, 80 u 273 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, iktar ’il quddiem id-“Direttiva tal-VAT”).
2
Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn Maya Marinova ET (iktar ’il quddiem “MM”) u d-Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsiya za prihodite (Direttur tad-Direttorat “Appelli u Ġestjoni fl-oqsma tat-tassazzjoni u tas-sigurtà soċjali” għall-belt ta’ Veliko Tarnovo, fi ħdan l-awtorità ċentrali tal-Aġenzija nazzjonali tad-dħul pubbliku, Bulgarija, iktar ’il quddiem id-“Direttur”) dwar avviż ta’ taxxa rettifikattiv li jikkonċerna arretrati ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) u l-interessi moratorji.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3
Il-premessa 59 tad-Direttiva tal-VAT hija fformulata kif ġej:
“Stati Membri għandhom ikunu jistgħu, f’ċerti limiti u soġġetti għal ċerti kondizzjonijet, jintroduċu, jew ikomplu japplikaw, miżuri speċjali b’deroga għal din id-Direttiva biex il-ġbir tat-taxxa jiħfief jew bħala prevenzjoni kontra ċerti forom ta’ evażjoni jew ta’ evitar tat-taxxa.”
4
L-Artikolu 2(1) ta’ din id-direttiva jipprovdi:
“It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:
a)
il-provvista ta’ merkanzija magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[...]”
5
Skont l-Artikolu 9(1) tal-imsemmija direttiva:
“Persuna taxxabbli” għandha tfisser kull persuna li, b’mod indipendenti, twettaq fi kwalunkwe post kwalunkwe attività ekonomika, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
Kwalunkwe attività ta’ produtturi, kummerċjanti jew persuni li jagħtu servizzi, inklużi attivitajiet fil-minjieri u fl-agrikoltura u attivitajiet fil-professjonijiet, għandhom jitqiesu bħala “attività ekonomika”. L-isfruttament ta’ proprjetà tanġibbli jew intanġibbli għal skopijiet ta’ dħul minnha fuq bażi kontinwa għandha b’mod partikolari titqies bħala attività ekonomika.”
6
L-Artikolu 14(1) tal-istess direttiva jipprevedi:
“Provvista ta’ merkanzija” għandha tfisser it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli.”
7
L-Artikolu 73 tad-Direttiva tal-VAT huwa fformulat kif ġej:
“Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”
8
Skont l-Artikolu 80(1) ta’ din id-direttiva:
“Sabiex jimpedixxu l-evażjoni jew l-evitar tat-taxxa, l-Istati Membri jistgħu fil-każijiet li ġejjin jieħdu miżuri sabiex, fir-rigward tal-forniment ta’ merkanzija jew servizzi li jinvolvu rabtiet ta’ familja jew rabtiet oħra personali qrib, rabtiet ta’ ġestjoni, appartenenza, sħubija, finanzjarji jew legali kif definit mill-Istat Membru, l-ammont taxxabbli għandu jkun il-valur tas-suq miftuħ [enumerati f’din id-dispożizzjoni].”
9
L-Artikolu 242 tal-imsemmija direttiva jipprevedi li “[k]ull persuna taxxabbli trid iżżomm kontijiet dettaljati biżżejjed biex il-VAT tkun tista’ tkun applikata u biex l-applikazzjoni tagħha tkun ivverifikata mill-awtoritajiet tat-taxxa”.
10
Skont l-Artikolu 244 tal-istess direttiva, “[k]ull persuna taxxabbli għandha tiżgura li kopji tal-fatturi maħruġa minnha, jew mill-konsumatur tagħha jew, f’isimha u għan-nom tagħha, minn parti terza, u l-fatturi kollha li hija rċeviet, ikunu maħżuna.”
11
L-Artikolu 250(1) tad-Direttiva tal-VAT jipprevedi:
“Kull persuna taxxabbli għandha tippreżenta denunzja tal-VAT li tistipula l-informazzjoni kollha meħtieġa biex tinħadem it-taxxa li ġiet imposta u t-tnaqqis li jrid isir inkluż, sa fejn hu meħtieġ biex tkun stabbilita l-bażi tal-valutazzjoni, il-valur totali tat-transazzjonijiet li għandhom x’jaqsmu ma’ dawn it-taxxi u tnaqqis u l-valur ta’ kwalunkwe transazzjonijiet eżenti.”
12
L-ewwel paragrafu tal-Artikolu 273 ta’ din id-direttiva jipprovdi li:
“L-Istati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa biex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ VAT u biex ma ssirx frodi, soġġett għall-ħtieġa ta’ trattament indaqs bejn transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli u sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntieri.”
Id-dritt Bulgaru
13
Fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-fatti fil-kawża prinċipali, iż-Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (liġi dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud, DV Nru 63, tal-4 ta’ Awwissu 2006, iktar ’il quddiem iż-“ZDDS”) tipprevedi, fl-Artikolu 3(1) tagħha, li jikkostitwixxi persuna taxxabbli kull min jeżerċita, b’mod indipendenti, attività ekonomika, irrispettivament mill-għanijiet jew mir-riżultati ta’ din l-attività.
14
Skont l-Artikolu 6(1) taż-ZDDS, jikkostitwixxi “kunsinna ta’ oġġetti” skont din il-liġi, it-trasferiment tad-dritt ta’ proprjetà jew ta’ dritt ieħor in rem fuq il-proprjetà.
15
Skont l-Artikolu 25(1) taż-ZDDS, il-“fatt taxxabbli” fis-sens ta’ din il-liġi jikkorrispondi mal-kunsinna ta’ oġġetti jew mat-twettiq ta’ provvista ta’ servizzi minn persuna taxxabbli skont l-imsemmija liġi, mal-akkwist intra-Komunitarju, kif ukoll mal-importazzjoni ta’ merkanzija skont l-Artikolu 16 taż-ZDDS.
16
Skont l-Artikolu 26(1) taż-ZDDS, il-valur taxxabbli skont din il-liġi huwa l-ammont li fuqu l-VAT hija imposta jew le, skont jekk il-kunsinna hijiex taxxabbli jew eżenti. L-Artikolu 26(2) jipprovdi li l-valur taxxabbli huwa ddeterminat fuq il-bażi ta’ kwalunkwe korrispettiv stabbilit f’levi Bulgari (BGN) jew f’ċenteżmi, bi tnaqqis tat-taxxa dovuta skont iż-ZDDS, li tħallset jew li għadha dovuta lill-fornitur mix-xerrej jew minn terz għas-saldu tal-kunsinna. Ma jikkostitwixxux korrispettiv tal-kunsinna l-interessi jew il-penali li għandhom natura kumpensatorja.
17
Konformement mal-Artikolu 96(1) taż-ZDDS, kull persuna taxxabbli li tkun għamlet dħul mill-bejgħ taxxabbli ta’ iktar minn jew ekwivalenti għal BGN 50000 (madwar Euro 25000) matul perijodu li ma jeċċedix tnax-il xahar konsekuttivi qabel ix-xahar kurrenti għandha tippreżenta applikazzjoni għal reġistrazzjoni għall-finijiet ta’ din il-liġi fi żmien erbatax-il jum wara t-tmiem tas-sena fiskali li matulha nkiseb dan id-dħul mill-bejgħ.
18
Il-punt 1 tal-Artikolu 102(3) jipprovdi, fil-verżjoni tiegħu fis-seħħ fl-1 ta’ Jannar 2012, li, sabiex jiġu ddeterminati d-djun fiskali ta’ persuna li kellha tippreżenta applikazzjoni għal reġistrazzjoni iżda naqset milli tagħmel dan fiz-żmien stabbilit, għandu jitqies li din hija responsabbli għall-ħlas tat-taxxa fuq il-kunsinni taxxabbli u l-akkwisti intra-Komunitarji li hija wettqet, matul il-perijodu bejn l-iskadenza tat-terminu li fih l-applikazzjoni għal reġistrazzjoni kellha tiġi ppreżentata u d-data tar-reġistrazzjoni effettiva mid-dipartiment tat-taxxa.
19
Skont l-Artikolu 122(1) tad-Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (kodiċi ta’ proċedura fiskali u ta’ assigurazzjoni soċjali) tal-1 ta’ Jannar 2006 (DV Nru 105, tad-29 ta’ Diċembru 2005, iktar ’il quddiem id-“DOPK”), id-dipartiment tat-taxxa jista’ japplika r-rata tat-taxxa prevista mil-liġi rilevanti għall-valur taxxabbli li huwa jistabbilixxi konformement mal-paragrafu 2 ta’ dan l-artikolu, b’mod partikolari meta l-provi juru l-eżistenza ta’ prodotti jew dħul moħbija, fl-assenza ta’ kontabbiltà konformi maż-zakon za schetovodsvoto (liġi dwar il-kontabbiltà), meta l-kontabbiltà ma tkunx ippreżentata jew meta l-kontabbiltà ppreżentata ma tippermettix li jiġi ddeterminat il-valur taxxabbli, kif ukoll meta d-dokumenti neċessarji sabiex jiġi ddeterminat il-valur taxxabbli jew il-kalkolu tal-kontribuzzjonijiet tas-sigurtà soċjali dovuti jkunu nqerdu b’mod illegali.
20
Il-punti 1, 4, 6, 8 u 16 tal-Artikolu 122(2) tad-DOPK jipprevedu li, sabiex jiġi ddeterminat il-valur taxxabbli, id-dipartiment tat-taxxi għandu jieħu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi individwali kollha li ġejjin: it-tip u n-natura tal-attività effettivament eżerċitata, id-dokumenti uffiċjali u d-dokumenti li fihom data kredibbli, l-importanza kummerċjali tal-post fejn hija eżerċitata l-attività, il-prodotti/dħul gross (dħul mill-bejgħ), u provi oħra li jistgħu jservu sabiex jiġi ddeterminat il-valur taxxabbli.
21
Skont l-Artikolu 124(2) tad-DOPK, fil-kuntest ta’ proċedura ta’ appell kontra avviż rettifikattiv maħruġ wara li tkun saret investigazzjoni konformement mal-Artikolu 122 tad-DOPK, il-konstatazzjonijiet fattwali fl-avviż huma meqjusa korretti sakemm tiġi prodotta prova kuntrarja, ladarba jiġi stabbilit li l-kundizzjonijiet imsemmija fl-Artikolu 122(1) tad-DOPK huma ssodisfatti.
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
22
MM hija impriża individwali proprjetà ta’ Maya Vasileva Marinova, ċittadina Bulgara rreġistrata bħala imprenditriċi individwali skont id-dritt Bulgaru. Din l-impriża teżerċita attività ta’ bejgħ bl-imnut ta’ prodotti tal-ikel u ta’ prodotti mhux tal-ikel lil konsumaturi finali f’ħanut li jinsab fit-territorju tal-muniċipalità ta’ Troyan (il-Bulgarija).
23
MM kienet is-suġġett ta’ investigazzjoni fiskali li l-eżitu tagħha kien li, fil-5 ta’ Ġunju 2014, id-Direttorat Reġjonali tan-Natasionalna agentsia po prihodite (Aġenzija nazzjonali tad-dħul pubbliku, iktar ’il quddiem l-“amministrazzjoni fiskali Bulgara”) ħareġ avviż ta’ aġġustament tal-VAT ta’ ammont ta’ BGN 30545.73 (madwar EUR 15618) flimkien ma’ BGN 16442.85 (madwar EUR 8407) bħala interessi.
24
Matul din l-investigazzjoni, billi wettqet verifiki mal-imsieħba kummerċjali ta’ MM, li kienu rreġistrati għall-VAT, l-amministrazzjoni fiskali Bulgara kkonstatat li ħafna minnhom kienu indirizzaw fatturi lil din tal-aħħar rigward prodotti tat-tabakk u prodotti tal-ikel li kienu kkunsinnawlha. Dawn il-fatturi kienu rreġistrati fil-kontabbiltà tal-emittenti tagħhom, iżda mhux f’dik ta’ MM, li ma naqsitx il-VAT imsemmi fl-imsemmija fatturi.
25
L-amministrazzjoni fiskali Bulgara qieset li MM kienet effettivament irċeviet din il-merkanzija u assumiet, fl-assenza ta’ dawn tal-aħħar fil-maħżen ta’ din l-impriża u b’kunsiderazzjoni għan-natura ta’ dawn tal-aħħar, li MM kienet bigħithom bl-imnut lil terzi mhux magħrufa matul is-snin fiskali li matulhom ġew stabbiliti l-imsemmija fatturi. Filwaqt li kkonstatat li MM la kienet ikkontabbilizzat il-kunsinni ta’ merkanzija mill-fornituri u lanqas il-bejgħ sussegwenti tagħhom, l-amministrazzjoni fiskali Bulgara kkonkludiet li din l-impriża kienet ħbiet dawn il-kunsinni kif ukoll id-dħul relatat mal-bejgħ mill-ġdid tal-imsemmija merkanzija.
26
Barra minn hekk, l-amministrazzjoni fiskali Bulgara kkonstatat li, matul il-perijodu bejn l-1 ta’ Mejju 2008 u s-26 ta’ April 2010, MM ma kinitx inkluża fir-reġistru tal-persuni suġġetti għall-VAT peress li d-dħul mill-bejgħ tagħha ddikjarat ma kienx jilħaq il-livell ta’ BGN 50000 (madwar EUR 25000) previst mil-leġiżlazzjoni nazzjonali, livell minn meta tali reġistrazzjoni ssir obbligatorja. Madankollu, din l-amministrazzjoni qieset, billi bbażat ruħha wkoll fuq il-fatturi maħruġa mill-fornituri ta’ din l-impriża li, matul il-perijodu bejn l-1 ta’ Mejju 2007 u t-30 ta’ April 2008, id-dħul mill-bejgħ reali ta’ MM kien iktar mill-imsemmi livell u li, konsegwentement, din tal-aħħar kellha titlob li tiġi inkluża fir-reġistru tal-persuni suġġetti għall-VAT b’effett mill-1 ta’ Mejju 2008, minkejja li għamlet dan biss fis-26 ta’ April 2010.
27
Konsegwentement, l-amministrazzjoni fiskali Bulgara kkalkolat l-istima rrettifikata tal-VAT u ħarġet l-avviż ta’ aġġustament inkwistjoni fil-kawża prinċipali. Hija ddeterminat il-valur taxxabbli tal-allegat bejgħ bl-imnut tal-prodotti indikati fil-fatturi stabbiliti mill-imsieħba kummerċjali ta’ MM, kif ukoll il-valur taxxabbli tal-bejgħ imwettaq minn din tal-aħħar matul il-perijodu bejn l-1 ta’ Mejju 2008 u s-26 ta’ April 2010. Sabiex tiddetermina dan il-valur taxxabbli, hija, skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali, żiedet marġni mal-prezzijiet tal-kunsinni indikati fuq l-imsemmija fatturi, iddeterminat skont il-prezzijiet applikati abitwalment minn MM fuq prodotti korrispondenti.
28
MM ippreżentat rikors amministrattiv kontra dan l-avviż quddiem id-Direttur. Peress li dan ir-rikors ġie miċħud b’deċiżjoni tal-15 ta’ Awwissu 2014, hija ppreżentat rikors kontenzjuż kontra l-imsemmi avviż quddiem l-Administrativen sad Veliko Tarnovo (qorti amministrattiva ta’ Veliko Tarnovo, il-Bulgarija).
29
MM issostni li d-determinazzjoni “b’analoġija” tal-valur taxxabbli skont il-proċedura prevista fid-dritt nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali hija infondata. F’dan ir-rigward, hija ssostni li l-fatt li l-fatturi tal-bejgħ tal-merkanzija huma kkontabbilizzati mill-fornituri ma jfissirx li l-prodotti msemmija f’dawn il-fatturi kienu effettivament kkunsinnati lilha u li hija ħbiet dawn il-kunsinni. Fil-fatt, la hemm provi tal-kunsinna tal-imsemmija merkanzija lil MM u lanqas tal-bejgħ mill-ġdid tagħhom minn din tal-aħħar.
30
Fil-fehma tad-Direttur, skont il-leġiżlazzjoni nazzjonali, l-assenza ta’ kontabbiltà regolari tal-persuna taxxabbli tippermetti li tiġi preżunta l-eżistenza ta’ kunsinna sussegwenti lil terzi ta’ merkanzija mhux ikkontabbilizzata u n-natura ta’ skop ta’ lukru ta’ din il-kunsinna kif ukoll li tiġi ddeterminata d-data tal-fatt taxxabbli u l-valur taxxabbli.
31
Il-qorti tar-rinviju tqis bħala stabbilit il-fatt li MM, billi taġixxi bħala persuna taxxabbli skont id-Direttiva tal-VAT u teżerċita attività ekonomika independenti, effettivament irċeviet il-merkanzija indikata fil-fatturi maħruġa mill-fornituri matul is-snin fiskali li matulhom dawn il-fatturi kienu maħruġa u li hija kellha għad-dispożizzjoni tagħha dawn il-fatturi, iżda la rreġistrathom u lanqas ippreżentathom lill-amministrazzjoni fiskali Bulgara matul l-investigazzjoni fiskali.
32
Madankollu, il-qorti tar-rinviju tqis li l-kunsinna ta’ din il-merkanzija u l-irregolarità tal-kontabbiltà ta’ MM ma jimplikawx neċessarjament, fl-assenza ta’ provi oġġettivi oħra, li din il-merkanzija kienet sussegwentement mibjugħa mill-ġdid minn din tal-aħħar. Filwaqt li tinnota li d-dispożizzjonijiet tad-DOPK ma jeħtiġux li tiġi stabbilita l-eżistenza ta’ fatturat moħbi dwar kull wieħed mill-allegat bejgħ sussegwenti u li l-valur taxxabbli kkalkolat skont din il-leġiżlazzjoni ma jirriflettix neċessarjament il-korrispettiv effettivament irċevut mill-persuna taxxabbli, hija tikkonstata li l-Artikolu 122(2) tad-DOPK jipprovdi regoli għad-determinazzjoni tal-valur taxxabbli ta’ kunsinni differenti minn dawk previsti fl-Artikoli 73 sa 80 tal-imsemmija direttiva.
33
Għaldaqstant, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali hijiex, fil-kuntest tal-awtonomija proċedurali tal-Istati Membri, kompatibbli mal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità kif ukoll mal-Artikolu 9(1), mal-Artikolu 14(1) u mal-Artikoli 73, 80 u 273 tal-istess direttiva.
34
F’dawn iċ-ċirkustanzi, l-Administrativen sad Veliko Tarnovo (qorti amministrattiva ta’ Veliko Tarnovo) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari segwenti:
“1)
L-interpretazzjoni ikkunsidrati flimkien tal-Artikolu 273, tal-Artikolu 2(1)(a), tal-Artikolu 9(1) u tal-Artikolu 14(1) tad-Direttiva tal-VAT, konformement mal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ propozjonalità, twassal għall-konklużjoni li l-Istat Membru kkonċernat għandu l-possibbiltà li jittratta l-assenza fil-fatt ta’ merkanzija pprovduta lil persuna taxxabbli fil-kuntest ta’ kunsinni taxxabbli bħala kunsinni ulterjuri, bi ħlas u taxxabbli ta’ din l-istess merkanzija mwettqa minn din l-istess persuna mingħajr ma jkun ddeterminat id-destinatarju tagħha, f’sitwazzjoni fejn dan it-trattament għandu fil-mira tiegħu l-frodi fir-rigward tal-ħlas tal-VAT?
2)
L-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet indikati fil-punt preċedenti, fid-dawl tal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità, twassal għall-konklużjoni li l-Istat Membru kkonċernat għandu l-possibbilità li jittratta l-assenza ta’ reġistrazzjoni fil-kontabbiltà tad-dokumenti fiskali li jikkorrispondu għal kunsinni taxxabbli rċevuti minn persuna taxxabbli bil-mod indikat iktar ’il fuq sabiex isegwi tali għan?
3)
L-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet ikkunsidrati flimkien tal-Artikolu 273, tal-Artikolu 73 u tal-Artikolu 80 tad-Direttiva tal-VAT, fid-dawl tal-prinċipji ta’ ugwaljanza fit-trattament u ta’ proporzjonalità, twassal għall-konklużjoni li l-Istati Membri għandhom il-possibbiltà li jiddeterminaw, skont id-dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali tagħhom li ma jittrasponux id-dritt tal-Unjoni, il-bażi ta’ tassazzjoni tal-kunsinni ta’ merkanzija mwettqa minn persuna taxxabbli, f’kuntest li jmur lil hinn mir-regola ġenerali prevista fl-Artikolu 73 u mir-regoli derogatorji previsti espliċitament fl-Artikolu 80, f’sitwazzjoni fejn, b’dan il-mod, dak li jkun fil-mira huwa, minn naħa, il-frodi fir-rigward tal-ħlas tal-VAT u, min-naħa l-oħra, id-determinazzjoni ta’ bażi ta’ tassazzjoni approssimattiva affidabbli għat-tranżazzjonijiet ikkonċernati?”
Fuq id-domandi preliminari
35
Preliminarjament, għandu jiġi rrilevat li l-Artikolu 80 tad-Direttiva tal-VAT, li tirreferi għalih il-qorti tar-rinviju f’waħda mid-domandi magħmula, ma huwiex rilevanti f’dan il-każ, peress li dan l-artikolu jikkonċerna d-determinazzjoni tal-valur taxxabbli ta’ tranżazzjonijiet bejn partijiet relatati, li huma differenti mit-tranżazzjonijiet fil-kawża prinċipali.
36
Konsegwentement, hemm lok li jinftiehem li permezz tad-domandi tagħha, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 2(1)(a), l-Artikolu 9(1), l-Artikolu 14(1), u l-Artikoli 73 u 273 tad-Direttiva tal-VAT, kif ukoll il-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità għandhomx jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li permezz tagħha, fl-assenza, fil-maħżen ta’ persuna taxxabbli, ta’ merkanzija li ġiet ikkunsinnata lilha, u fl-assenza ta’ reġistrazzjoni, fil-kontabbiltà ta’ din il-persuna taxxabbli, ta’ dokumenti fiskali li jikkonċernaw din il-merkanzija, l-amministrazzjoni fiskali tista’ tippreżumi li l-imsemmija persuna taxxabbli sussegwentement biegħet mill-ġdid din il-merkanzija lil terzi u tista’ tiddetermina l-valur taxxabbli tal-bejgħ tal-imsemmija merkanzija abbażi tal-punti ta’ fatt li għandha għad-dispożizzjoni tagħha, skont regoli li ma humiex previsti f’din id-direttiva.
37
Mit-talba għal deċiżjoni preliminari jirriżulta li l-qorti tar-rinviju tqis bħala stabbilit il-fatt li MM effettivament irċeviet il-merkanzija indikata fil-fatturi maħruġa mill-fornituri, li hija kellha għad-dispożizzjoni tagħha dawn il-fatturi, iżda la rreġistrathom u lanqas ippreżentathom lill-amministrazzjoni fiskali Bulgara, li din il-merkanzija ma kinitx għadha fil-maħżen ta’ din l-impriża meta saret l-investigazzjoni fiskali u li din tal-aħħar lanqas ma rreġistrat it-tranżazzjonijiet sussegwenti rigward din il-merkanzija.
38
Fid-dawl ta’ dawn iċ-ċirkustanzi, għandu jitfakkar li l-Artikolu 242 tad-Direttiva tal-VAT jimponi fuq il-persuni suġġetti għal din it-taxxa l-obbligu li tinżamm kontabbiltà adatta, li l-Artikolu 244 tad-Direttiva jimponi fuq dawn tal-aħħar l-obbligu li jaħżnu l-fatturi kollha u li l-Artikolu 250(1) tad-Direttiva jimponi fuq il-persuni taxxabbli l-preżentata ta’ dikjarazzjoni bl-informazzjoni kollha neċessarja sabiex jiġi kkonstatat l-ammont ta’ VAT dovut.
39
L-assenza ta’ kontabbiltà, li tippermetti l-applikazzjoni tal-VAT u l-kontroll tagħha mill-amministrazzjoni fiskali, u l-assenza ta’ reġistrazzjoni tal-fatturi maħruġa u mħallsa, jistgħu jipprekludu l-ġbir korrett ta’ din it-taxxa u, konsegwentement, jikkompromettu l-funzjonament tajjeb tas-sistema komuni tal-VAT. Għaldaqstant, id-dritt tal-Unjoni ma jipprekludix lill-Istati Membri milli jqisu dawn in-nuqqasijiet bħala frodi fiskali (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas-7 ta’ Diċembru 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, punti 48 u 49, kif ukoll tat-28 ta’ Lulju 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 56).
40
Sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tal-VAT u sabiex tiġi evitata l-frodi, l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 273 tad-Direttiva tal-VAT jippermetti lill-Istati Membri jipprevedu obbligi oħra minbarra dawk previsti minn din id-direttiva, li jqisu li huma neċessarji għal dawn il-għanijiet, bla ħsara għall-osservanza tal-ugwaljanza fit-trattament ta’ tranżazzjonijiet nazzjonali u tranżazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli, sakemm dawn l-obbligi ma jkunux jagħtu lok għal formalitajiet marbuta mat-tranżitu ta’ fruntiera, fil-kummerċ bejn Stati Membri.
41
Il-Qorti tal-Ġustizzja kkjarifikat li minn din id-dispożizzjoni, kif ukoll mill-Artikolu 2 u l-Artikolu 250(1) tal-imsemmija direttiva u mill-Artikolu 4(3) TUE jirriżulta li kull Stat Membru għandu l-obbligu li jieħu l-miżuri kollha leġiżlattivi u amministrattivi neċessarji sabiex jiżgura l-ġbir tal-VAT kollha dovuta fit-territorju tiegħu u li jiġġieled kontra l-frodi (sentenza tad-9 ta’ Lulju 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagâ Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, punt 25 u l-ġurisprudenza ċċitata).
42
F’dan ir-rigward, għandu jiġi enfasizzat li l-aġir frawdolenti tal-persuna taxxabbli, bħall-ħabi ta’ provvisti u ta’ fatturat ma għandux jostakola l-ġbir tal-VAT. Fil-fatt, fid-dawl tal-Artikolu 273 tal-istess direttiva, kif ukoll tal-ġurisprudenza ċċitata fil-punt preċedenti ta’ din is-sentenza, huma l-istituzzjonijiet nazzjonali kompetenti li għandhom jistabbilixxu s-sitwazzjoni li kien ikun hemm fl-assenza ta’ frodi fiskali.
43
Barra minn hekk, il-Qorti Ġenerali ddeċidiet li, lil hinn mil-limiti li jistabbilixxu, id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 273 tad-Direttiva tal-VAT la jispeċifikaw il-kundizzjonijiet u lanqas l-obbligi li l-Istati Membri jistgħu jipprevedu u li, għaldaqstant jikkonferixxu lill-Istati Membri marġni ta’ diskrezzjoni fir-rigward tal-mezzi intiżi sabiex jintlaħqu l-għanijiet imfakkra fil-punt 41 ta’ din is-sentenza (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas-26 ta’ Jannar 2012, Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, punt 23, u tas-26 ta’ Marzu 2015, Macikowski, C‑499/13, EU:C:2015:201, punt 36).
44
Madankollu, il-miżuri li l-Istati Membri għandhom il-fakultà jadottaw, skont l-imsemmi Artikolu 273, sabiex jiżguraw il-ġbir korrett tat-taxxa u sabiex tiġi evitata l-frodi, ma għandhomx imorru lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu tali għanijiet u ma għandhomx jikkompromettu n-newtralità tal-VAT (ara s-sentenza tas-26 ta’ Marzu 2015, Macikowski, C‑499/13, EU:C:2015:201, punt 37 u l-ġurisprudenza ċċitata).
45
F’dan il-każ, mill-osservazzjonijiet tad-Direttur u tal-Gvern Bulgaru jirriżulta li, bla ħsara għall-verifiki li huma kompitu tal-qorti nazzjonali, l-Artikolu 122 tad-DOPK jikkostitwixxi mezz għall-ġlieda kontra l-frodi intiż, fil-każ ta’ ħabi ta’ kunsinni jew ta’ fatturat kif ukoll fil-każ ta’ assenza jew nuqqas ta’ preżentazzjoni lill-amministrazzjoni fiskali ta’ kontabbiltà konformi mal-leġiżlazzjoni nazzjonali, għall-konstatazzjoni ta’ djun fiskali u għad-determinazzjoni tal-eqreb valur taxxabbli għall-korrispettiv effettivament irċevut mill-persuna taxxabbli abbażi tal-provi għad-dispożizzjoni ta’ din l-amministrazzjoni, bħat-tip u n-natura tal-attività effettivament eżerċitata, id-dokumenti li fihom data kredibbli, l-importanza kummerċjali tal-post fejn tkun eżerċitata l-attività, il-prodotti kkonċernati u l-fatturat gross, kif ukoll provi oħra rilevanti għal dan il-għan.
46
Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tevalwa l-kompatibbiltà tal-miżuri nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali mar-rekwiżiti indikati fil-punt 44 ta’ din is-sentenza fid-dawl taċ-ċirkustanzi kollha tal-kawża prinċipali. Il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ madankollu tipprovdilha kwalunkwe informazzjoni li tkun utli sabiex taqta’ l-kawża mressqa quddiemha (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-28 ta’ Lulju 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata).
47
Fir-rigward, minn naħa, tal-ewwel wieħed minn dawn ir-rekwiżiti, li jirriżulta mill-prinċipju ta’ proporzjonalità, għandu jiġi rrilevat li mill-fajl sottomess lill-Qorti tal-Ġustizzja ma jirriżultax li l-miżuri inkwistjoni fil-kawża prinċipali jmorru lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu l-għanijiet segwiti.
48
Fil-fatt, jidher li l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali għandha bħala għan d-determinazzjoni tal-eqreb valur taxxabbli għall-korrispettiv effettivament irċevut mill-persuna taxxabbli, fil-każ li fih ma jkunx possibbli li tinġabar informazzjoni oġġettiva dwar id-dati tat-tranżazzjonijiet taxxabbli, id-destinatarji tagħhom kif ukoll il-fatturat taxxabbli tal-persuna taxxabbli minħabba l-aġir frawdolenti ta’ din tal-aħħar, u b’mod partikolari minħabba n-nuqqas tagħha li żżomm kontabbiltà adatta, li tippermetti lill-istituzzjonijiet nazzjonali kompetenti jerġgħu jistabbilixxu s-sitwazzjoni abbażi tal-informazzjoni li jkollhom għad-dispożizzjoni tagħhom, b’kunsiderazzjoni għaċ-ċirkustanzi individwali kollha.
49
Fir-rigward, min-naħa l-oħra, tal-prinċipju ta’ newtralità, li hija r-rifless mil-leġiżlatur tal-Unjoni, fil-qasam tal-VAT, tal-prinċipju ta’ ugwaljanza fit-trattament (ara s-sentenzi tad-29 ta’ Ottubru 2009, NCC Construction DenmarkC‑174/08, EU:C:2009:669, punt 41, kif ukoll tal-5 ta’ Marzu 2015, Il-Kummissjoni vs Il-Lussemburgu, C‑502/13, EU:C:2015:143, punt 50), għandu jiġi kkonstatat li l-persuni taxxabbli li jkunu wettqu frodi fiskali, b’mod partikolari, bil-ħabi ta’ tranżazzjonijiet taxxabbli u ta’ fatturat marbut magħhom, ma jinsabux f’sitwazzjoni paragunabbli ma’ dik ta’ persuni taxxabbli li josservaw l-obbligi tagħhom fil-qasam tal-kontabbiltà, tad-dikjarazzjoni u tal-ħlas tal-VAT. Għalhekk, dan il-prinċipju ma jistax jiġi invokat validament minn persuna taxxabbli li intenzjonalment ipparteċipat f’tali frodi u li kkompromettiet il-funzjonament tas-sistema komuni tal-VAT (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-18 ta’ Diċembru 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti et, C‑131/13, C‑163/13 u C‑164/13, EU:C:2014:1455, punt 48, kif ukoll tat-28 ta’ Lulju 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, punt 58).
50
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, ir-risposta għad-domandi magħmula għandha tkun li l-Artikolu 2(1)(a), l-Artikolu 9(1), l-Artikolu 14(1) u l-Artikoli 73 u 273 tad-Direttiva tal-VAT, kif ukoll il-prinċipju ta’ newtralità fiskali, għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma jipprekludux leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li permezz tagħha, fl-assenza, fil-maħżen ta’ persuna taxxabbli, ta’ merkanzija li ġiet ikkunsinnata lilha u fl-assenza ta’ reġistrazzjoni, fil-kontabbiltà ta’ din il-persuna taxxabbli, ta’ dokumenti fiskali marbuta ma’ din il-merkanzija, l-amministrazzjoni fiskali tista’ tippreżumi li l-imsemmija persuna taxxabbli sussegwentement biegħet din il-merkanzija lil terzi, u tiddetermina l-valur taxxabbli tal-bejgħ tal-imsemmija merkanzija abbażi tal-punti ta’ fatt li għandha għad-dispożizzjoni tagħha, skont regoli li ma humiex previsti f’din id-direttiva. Madankollu, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk id-dispożizzjonijiet ta’ din il-leġiżlazzjoni nazzjonali jmorrux lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tal-VAT u sabiex tiġi evitata l-frodi.
Fuq l-ispejjeż
51
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Is-Seba’ Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikolu 2(1)(a), l-Artikolu 9(1), l-Artikolu 14(1) u l-Artikoli 73 u 273 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema ta’ taxxa fuq il-valur miżjud kif ukoll il-prinċipju ta’ newtralità fiskali, għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma jipprekludux leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li permezz tagħha, fl-assenza, fil-maħżen ta’ persuna taxxabbli, ta’ merkanzija li ġiet ikkunsinnata lilha u fl-assenza ta’ reġistrazzjoni, fil-kontabbiltà ta’ din il-persuna taxxabbli, ta’ dokumenti fiskali marbuta ma’ din il-merkanzija, l-amministrazzjoni fiskali tista’ tippreżumi li l-imsemmija persuna taxxabbli sussegwentement biegħet din il-merkanzija lil terzi, u tiddetermina l-valur taxxabbli tal-bejgħ tal-imsemmija merkanzija abbażi tal-punti ta’ fatt li għandha għad-dispożizzjoni tagħha, skont regoli li ma humiex previsti f’din id-direttiva. Madankollu, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk id-dispożizzjonijiet ta’ din il-leġiżlazzjoni nazzjonali jmorrux lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tat-taxxa fuq il-valur miżjud u sabiex tiġi evitata l-frodi.
Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: il-Bulgaru.