62000CC0184_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - Εισαγωγή
1. Στην παρούσα αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως το Tribunal de première instance de Charleroi (Βέλγιο) ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: οδηγία). ιο συγκεκριμένα, το ανακύπτον ζήτημα αφορά το αν υπόκειται στον ΦΑ επιδότηση χορηγούμενη σε οργανισμό ο οποίος παρέχει αγαθά και υπηρεσίες.
ΙΙ - Νομικό πλαίσιο
2. Το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, της οδηγίας καθορίζει ως ακολούθως τη βάση επιβολής του ΦΑ για τις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας:
«Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β__ γ__ και δ__ ο_τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο·
[...]»
Το άρθρο αυτό μεταφέρθηκε στο βελγικό δίκαιο με το άρθρο 26, πρώτο εδάφιο, του code de la TVA (κώδικα περί ΦΑ).
ΙΙΙ - ραγματικά περιστατικά και διαδικασία
3. Το Office des produits wallons ASBL (στο εξής: OPW) ασχολείται με τη διαφημιστική προώθηση και την πώληση προϊόντων της βελγικής εριφέρειας της Βαλλωνίας, υπόκειται δε, στο πλαίσιο αυτό, στον ΦΑ. Μεταξύ άλλων δραστηριοτήτων η ένωση αυτή εκδίδει και μια επιθεώρηση. Το OPW λαμβάνει επιδότηση από την εριφέρεια της Βαλλωνίας, με την οποία έχει υπογράψει σχετική σύμβαση-πλαίσιο.
4. Οι αρμόδιες για την είσπραξη του ΦΑ φορολογικές αρχές διενήργησαν έλεγχο των λογιστικών στοιχείων του OPW στις 19 Φεβρουαρίου 1997, κατόπιν του οποίου συνέταξαν σχετικό πρακτικό σε βάρος του OPW στις 25 Απριλίου 1997. Οι φορολογικές αρχές προσάπτουν στο OPW ότι δεν κατέβαλε τον ΦΑ επί της επιδοτήσεως που έλαβε από την εριφέρεια της Βαλλωνίας. Οι φορολογικές αρχές ζητούν για τον λόγο αυτό την καταβολή ποσού 6 712 500 βελγικών φράγκων (BEF) για την περίοδο 1994-1996, πλέον ενός μη αμφισβητούμενου ποσού ύψους 33 833 BEF.
5. Στις 7 Δεκεμβρίου 1998 εκδόθηκε πράξη επιβολής φόρου προς είσπραξη ποσού 6 746 333 BEF (ΦΑ) και 1 349 000 BEF (πρόστιμα), εντόκως προς 0,8 % μηνιαίως από 21ης Ιανουαρίου 1997. Με δικόγραφο της 14ης Ιανουαρίου 1999 το OPW άσκησε ανακοπή κατά της πράξεως αυτής ενώπιον του Tribunal de première instance de Charleroi. Ζήτησε να ακυρωθεί η εν λόγω πράξη για το υπερβαίνον τα 33 833 BEF ποσό και να υποχρεωθεί το Βελγικό Δημόσιο να επιστρέψει κάθε αχρεωστήτως εισπραχθέν ποσό, εντόκως με τον νόμιμο τόκο.
6. Η διαφορά μεταξύ του OPW και του Βελγικού Δημοσίου ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου στηρίζεται στο άρθρο 26 του code de la TVA.
7. Οι διάδικοι της διαφοράς δεν αμφισβητούν ότι οι επιδοτήσεις περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου εφόσον συνδέονται άμεσα με την τιμή. Τούτο συμβαίνει όταν:
- χορηγούνται στον παραγωγό, τον προμηθευτή ή τον παρέχοντα υπηρεσίες,
- καταβάλλονται από τρίτον και
- αποτελούν την αντιπαροχή για ένα αγαθό ή μιαν υπηρεσία ή στοιχείο της αντιπαροχής αυτής.
Οι διάδικοι διαφωνούν επί του περιεχομένου της τρίτης προϋποθέσεως.
8. Με απόφαση της 11ης Μαΐου 2000, που περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 16 Μαΐου 2000, το Tribunal de première instance de Charleroi (δεύτερο πολιτικό τμήμα) ζήτησε από το Δικαστήριο την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακολούθων ερωτημάτων:
«1) Για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 11, Α, της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, φορολογούνται οι επιδοτήσεις που καλύπτουν μέρος των εξόδων λειτουργίας (επιδοτήσεις για την πραγματοποίηση επενδύσεων, συμμετοχή στα γενικά έξοδα ή κάλυψη των τρεχουσών δαπανών, έξοδα προσωπικού) ενός υποκειμένου στον φόρο, οι οποίες επηρεάζουν το τελικό κόστος των προϊόντων και των υπηρεσιών του, αλλά δεν μπορούν να εξατομικευθούν σε σχέση με την τιμή μιας εμπορικής πράξεως;
2) Εξαρτάται η δυνατότητα φορολογήσεώς τους από την ύπαρξη μιας δυνάμενης να εξατομικευθεί παροχής υπέρ της αρχής που χορηγεί την επιδότηση και από την ύπαρξη ισοδυναμίας μεταξύ του οφέλους που προκύπτει υπέρ της αρχής αυτής και της καταβαλλόμενης αντιπαροχής;
3) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, πώς πρέπει να προσδιοριστεί η αξία του οφέλους που αντλεί η αρχή που χορηγεί την επιδότηση;»
IV - Η σχετική νομολογία
9. Το τελευταίο τμήμα της φράσεως του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας αποτελεί το αντικείμενο ορισμένων ενδιαφερουσών παρατηρήσεων του γενικού εισαγγελέα Jacobs στις προτάσεις που ανέπτυξε στην υπόθεση Landboden-Agrardienste :
«12. Θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι δεν υπάρχει κανένας λόγος να επιβληθεί ΦΑ στις επιδοτήσεις. ράττοντας τούτο, η δημόσια αρχή απλώς εισπράττει εκ νέου τα χρήματα που κατέβαλε η ίδια ή μια άλλη δημόσια αρχή· στην τελευταία αυτή περίπτωση, η φορολόγηση των επιδοτήσεων αποτελεί ένα μάλλον περίπλοκο - και πολυδάπανο - τρόπο ανακατανομής των εσόδων μεταξύ των δημοσίων αρχών. [...]
13. Επιπλέον, εάν δεν αντισταθμιστεί το ανακτηθέν με τη μορφή φόρου ποσό από αντίστοιχη αύξηση του ποσού της επιδοτήσεως, η φορολόγηση θα μειώσει τα οικονομικά αποτελέσματα που υποτίθεται ότι προορίζεται να παραγάγει η επιδότηση. Οσάκις ο αποδέκτης μπορεί να επιλέξει μεταξύ της πωλήσεως της παραγωγής του και της αποδοχής επιδοτήσεως σε αντάλλαγμα για τη μη διάθεση στο εμπόριο της παραγωγής του, η φορολόγηση της επιδοτήσεως θα την καταστήσει λιγότερο ελκυστική.
14. Η έκτη οδηγία προβλέπει μόνο μια περιορισμένη φορολόγηση των επιδοτήσεων. Το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ συμπεριλαμβάνει στη βάση επιβολής του φόρου τις "επιδοτήσεις που συνδέονται άμεσα με την τιμή" των συναλλαγών. Έτσι, μια επιδότηση θα συμπεριληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου εάν η καταβολή της εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι ο αποδέκτης θα παράσχει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες. .χ., ένα μέτρο στηρίξεως δυνάμει του οποίου ένα πρόσωπο που έχει γεωργική εκμετάλλευση εισπράττει ορισμένο ποσό για κάθε πωλούμενο προϊόν εντάσσεται στην ανταμοιβή της παραδόσεως. Αντιθέτως, οι επιδοτήσεις που συνδέονται λιγότερο άμεσα με συγκεκριμένες παραδόσεις και σκοπούν, γενικότερα, να βελτιώσουν την οικονομική κατάσταση της επιχειρήσεως δεν συμπεριλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου. αραδείγματα τέτοιου είδους επιδοτήσεων είναι οι επιδοτήσεις που χορηγούνται με σκοπό την απόκτηση στοιχείων του ενεργητικού, την κάλυψη ζημιών και την αναδιάρθρωση μιας επιχειρήσεως.
15. Η διάκριση στην οποία προβαίνει η έκτη οδηγία παρουσιάζει ορισμένες δυσχέρειες. Στην πρώτη της έκθεση η Επιτροπή υπογράμμισε τα εξής:
"Το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας προβλέπει ότι οι επιδοτήσεις που λαμβάνει [ο φορολογούμενος] και που είναι είναι άμεσα συνδεδεμένες με την τιμή’ των πράξεων που πραγματοποιεί αυτός [...] πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση φορολογήσεως, σαν στοιχεία της τιμής που καταβάλλονται από τρίτους. Αν είναι σχετικά εύκολο να θεωρηθούν, σε πρώτη ανάλυση, σαν άμεσα συνδεδεμένες με τις τιμές’ οι επιδοτήσεις των οποίων το ύψος καθορίζεται είτε σε σχέση με την τιμή πωλήσεως των αγαθών ή των παρεχομένων υπηρεσιών είτε σε σχέση με τις ποσότητες που έχουν πωληθεί είτε, ακόμη, σε σχέση με το κόστος των αγαθών ή των υπηρεσιών που προσφέρονται δωρεάν στο κοινό, υπάρχει μεγάλη αμφιβολία όσον αφορά άλλους τύπους επιδοτήσεων, όπως οι λεγόμενες επιδοτήσεις ισορροπίας ή λειτουργίας, των οποίων η καταβολή αποβλέπει στην εξυγίανση της οικονομικής καταστάσεως μιας επιχειρήσεως και που χορηγούνται χωρίς ρητή αναφορά σε οποιαδήποτε τιμή. Η έλλειψη ουσιαστικής διαφοράς μεταξύ αυτών των τύπων επιδοτήσεων (εφόσον αυτές είναι άμεσα συνδεδεμένες με την τιμή’, αποβλέπουν επίσης στην εξυγίανση στις περισσότερες περιπτώσεις), όπως επίσης και η δυνατότητα για ένα κράτος μέλος να μετατρέπει μια επιδότηση του πρώτου τύπου σε μια επιδότηση του δεύτερου τύπου, δείχνουν τον αβέβαιο χαρακτήρα της διακρίσεως, που βασίζεται σε καθαρά τυπικά στοιχεία (ο τρόπος με τον οποίο χορηγείται η επιδότηση) και συνεπώς την ανεπάρκεια της διατυπώσεως της οδηγίας."
16. Ωστόσο, η μεταχείριση που επιφυλάσσει η έκτη οδηγία στις επιδοτήσεις μπορεί να θεωρηθεί σύμφωνη προς τον γενικό κανόνα σύμφωνα με τον οποίο πρέπει να υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της παραδόσεως και της αντιπαροχής. Η μεταχείριση αυτή θα μπορούσε επίσης να δικαιολογηθεί από το γεγονός ότι οι επιδοτήσεις που χορηγούνται σε σχέση με συγκεκριμένες παραδόσεις μπορούν να έχουν αμεσότερη επίπτωση επί του ανταγωνισμού. Τουλάχιστον εκ πρώτης όψεως, τα επιχειρήματα που συνηγορούν υπέρ του να θεωρούνται οι επιχορηγήσεις αυτές ως τμήμα της τιμής που καταβάλλεται από τον καταναλωτή (ή για λογαριασμό του) φαίνονται να υπερισχύουν.»
10. Το Δικαστήριο έχει ασχοληθεί σε δύο περιπτώσεις με την επιβολή ΦΑ επί ορισμένων επιδοτήσεων τις οποίες χορηγούν οι δημόσιες αρχές σε ιδιώτες. Τόσο στην απόφαση Mohr όσο και στην απόφαση Landboden-Agrardienste, επρόκειτο για ποσό καταβαλλόμενο σε παραγωγούς γεωργικών προϊόντων οι οποίοι, έναντι αυτού, αναλάμβαναν την υποχρέωση μειώσεως της παραγωγής τους. Το Δικαστήριο επιβεβαίωσε με τις ως άνω αποφάσεις ότι τα προς το γενικό συμφέρον καταβαλλόμενα από τις δημόσιες αρχές ποσά μπορούν να αποτελούν αντιπαροχή για μια υπηρεσία υπό την έννοια της οδηγίας. «Επομένως, προκειμένου να διαπιστωθεί αν μια παροχή υπηρεσιών εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, επιβάλλεται η εξέταση της συναλλαγής υπό το φως των σκοπών και των χαρακτηριστικών του κοινού συστήματος του ΦΑ.» Σε ορισμένες περιπτώσεις ωστόσο, «ο έχων γεωργική εκμετάλλευση δεν παρέχει υπηρεσίες σε καταναλωτή του οποίου η ταυτότητα μπορεί να εξακριβωθεί ούτε όφελος ικανό να θεωρηθεί ως συστατικό στοιχείο του κόστους της δραστηριότητας ενός άλλου προσώπου εντός της εμπορικής αλυσίδας» .
11. Το δεύτερο ερώτημα στο οποίο πρέπει να δοθεί απάντηση στην παρούσα υπόθεση είναι το τι εννοείται με τον όρο «αντιπαροχή». Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, «την αντιπαροχή αυτή αποτελεί η "υποκειμενική" αξία, δηλαδή το πράγματι εισπραττόμενο σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση ποσό και όχι η αξία που εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια» .
12. Σε περίπτωση επιχορηγήσεως συνάγεται αμέσως η ύπαρξη μιας υποκειμενικής αξίας. αρουσιάζει ακόμη περισσότερο ενδιαφέρον ο προσδιορισμός του αν η εν λόγω αξία αποτελεί ταυτόχρονα την αντιπαροχή για μια προμήθεια αγαθών ή παροχή υπηρεσιών. Το ζήτημα που ανακύπτει στην περίπτωση αυτή είναι η ύπαρξη άμεσης σχέσεως. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου «πρέπει να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της λαμβανόμενης αντιπαροχής για να μπορεί να φορολογηθεί η παροχή υπηρεσιών» . Σημειώνω ένα χρήσιμο παράδειγμα από την ερμηνεία την οποία έδωσε το Δικαστήριο στην έννοια της «άμεσης σχέσεως» με την απόφαση Tolsma. Το σχετικό χωρίο έχει ως εξής: «Κατά συνέπεια, όταν ένας μουσικός που εκτελεί μουσικά έργα σε δημόσιο δρόμο λαμβάνει τον οβολό των περαστικών, τα έσοδα αυτά δεν μπορούν να θεωρηθούν ως αντιπαροχή για την υπηρεσία που προσφέρεται σ' αυτούς» . ράγματι, δεν υφίσταται καμία σύμβαση μεταξύ των μερών, αλλ' ούτε και αναγκαία σχέση μεταξύ της πράξεως και της καταβολής. Η καταβολή είναι όντως αυτοτελής σε σχέση με την ευχαρίστηση την οποία δημιουργεί η εκτέλεση ενός μουσικού έργου.
13. αραπέμπω επίσης στην απόφαση Apple and Pear Development Council . Η εν λόγω υπόθεση αφορούσε οργάνωση που είχε ως αποστολή τη διαφήμιση και την ανάληψη δράσεων σχετικά με τη διαφήμιση και τη βελτίωση της ποιότητας των μήλων και των αχλαδιών που παράγονται στην Αγγλία και στην Ουαλία. Η αποστολή αυτή είναι συγκρίσιμη με αυτήν του OPW. Τα έσοδα του ως άνω Council προέρχονταν ωστόσο από επιβαρύνσεις που κατέβαλλαν οι ενδιαφερόμενοι παραγωγοί. Το Δικαστήριο έκρινε ότι «υποχρεωτικές επιβαρύνσεις, όπως αυτές που έχουν επιβληθεί στους παραγωγούς, δεν αποτελούν αντιπαροχή έχουσα άμεση σχέση με τα πλεονεκτήματα που οι συγκεκριμένοι παραγωγοί αποκομίζουν από την άσκηση των αρμοδιοτήτων του Council» . Υπογραμμίζω ότι δεν επρόκειτο στην περίπτωση εκείνη περί επιδοτήσεως. Το Δικαστήριο έπρεπε να καθορίσει αν η επιβάρυνση που κατέβαλλαν οι παραγωγοί μπορούσε να θεωρηθεί ως αντιπαροχή έναντι της υπηρεσίας που τους παρεχόταν.
14. Ο γενικός εισαγγελέας Slynn θεώρησε με τις προτάσεις του ότι το γεγονός ότι το ως άνω Council είχε δημιουργηθεί προς το γενικό συμφέρον και το γεγονός ότι η επιβάρυνση προοριζόταν προς κάλυψη των διοικητικών και άλλων δαπανών που συνδέονταν με σειρά δραστηριοτήτων είχαν ιδιαίτερη σημασία.
15. Η απόφαση First National Bank of Chicago μας διαφωτίζει επί δύο ζητημάτων όσον αφορά την αμεσότητα της σχέσεως μεταξύ της πράξεως και της αντιπαροχής. Η εν λόγω υπόθεση αφορούσε προμήθεια την οποία χρέωνε η τράπεζα για πράξεις συναλλάγματος. Η εν λόγω προμήθεια αποτελείτο από τη διαφορά μεταξύ της τιμής αγοράς και της τιμής πωλήσεως συναλλάγματος. ρώτον, δεν απαιτείται η ύπαρξη εξακριβώσιμης σχέσεως μεταξύ της πράξεως (της πράξεως πωλήσεως συναλλάγματος) και της ζητούμενης αντιπαροχής. Το Δικαστήριο δέχθηκε ότι «η αντιπαροχή, δηλαδή το ποσό που μπορεί πράγματι να κρατήσει η τράπεζα για λογαριασμό της, συνίσταται στο ακαθάριστο αποτέλεσμα των πράξεών της κατά τη διάρκεια δεδομένου χρονικού διαστήματος» . Δεύτερον, «η δυνατότητα φορολογήσεως μιας πράξεως δεν απαιτεί επίσης τη γνώση, ούτε εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο που παραδίδει τα αγαθά ή πραγματοποιεί την υπηρεσία, ούτε εκ μέρους του αντισυμβαλλομένου, του ακριβούς ποσού της αντιπαροχής που χρησιμεύει ως βάση επιβολής του φόρου» .
V - Εκτίμηση
A - ροκαταρκτικές παρατηρήσεις
16. Δεν είναι προφανές ότι, σ' ένα σύστημα ΦΑ, πρέπει να περιλαμβάνεται διάταξη προβλέπουσα ότι οι επιδοτήσεις υπόκεινται στον ΦΑ. Όπως ορθά υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας Jacobs στις προτάσεις που ανέπτυξε στην υπόθεση Landboden-Agrardienste, με τον τρόπο αυτό οι δημόσιες αρχές παίρνουν με το ένα χέρι ένα ποσό που χορήγησαν με το άλλο. Ούτε το επιχείρημα που προβάλλει η Επιτροπή προς στήριξη της απόψεώς της ότι ορισμένες επιδοτήσεις υπόκεινται στον ΦΑ, ιδίως επειδή επηρεάζουν τον ανταγωνισμό, είναι πολύ πειστικό. Ο επηρεασμός του ανταγωνισμού αποτελεί γενικό χαρακτηριστικό των χορηγούμενων στους επιχειρηματίες επιδοτήσεων. ρος αποφυγή των ανεπιθύμητων αποτελεσμάτων επί του ανταγωνισμού η Συνθήκη ΕΚ προβλέπει στο άρθρο 87 (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 83 ΕΚ) και στα επόμενα άρθρα ένα σύστημα (προληπτικού) ελέγχου από την Επιτροπή. Γιατί κατά τα λοιπά θα έπρεπε ορισμένες μορφές επιδοτήσεων να υπόκεινται στον ΦΑ; Σ' αυτό προστίθεται ακόμη το ότι τα αποτελέσματα της εισπράξεως του ΦΑ είναι περιορισμένα. Αν ο χορηγών την επιδότηση γνωρίζει ότι ο ΦΑ θα αφαιρεθεί από αυτήν, τούτο ενδέχεται να τον παρακινήσει να την αυξήσει κατά ορισμένο ποσοστό με σκοπό την αντιστάθμιση του ως άνω ΦΑ.
17. Όπως και αν έχουν τα πράγματα, ο κοινοτικός νομοθέτης επέλεξε την επιβολή ΦΑ σε ορισμένες επιδοτήσεις. Δεδομένης της καταστάσεως αυτής, πρέπει να βρεθεί μια εξήγηση στο κριτήριο των «επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων», που έχει ως αποτέλεσμα το ότι μπορεί πράγματι να αφαιρείται ο ΦΑ. Εντούτοις, στην πράξη το προβλεπόμενο από την οδηγία κριτήριο δεν είναι πάντοτε ορθολογικό. Όποια και αν είναι η εκ μέρους του Δικαστηρίου εξήγηση, η χορηγούσα την επιδότηση αρχή θα θεωρεί πρόσφορο να δώσει στην επιδότηση τέτοια μορφή ώστε να μην ικανοποιείται το εν λόγω κριτήριο. Έτσι δεν θα οφείλεται καθόλου ΦΑ. Σε μιαν άλλη περίπτωση, αν ένα κράτος μέλος χορηγεί επιδότηση η οποία πράγματι «συνδέεται αμέσως με την τιμή», θα αυξάνει το ύψος της κατά τέτοιον τρόπο ώστε να μην προκύπτει για τον δικαιούχο καμία αρνητική συνέπεια της εισπράξεως του ΦΑ. Υπογραμμίζω ως εκ περισσού ότι η Επιτροπή δήλωσε ότι δεν προτίθεται να υποβάλει συναφώς πρόταση προς τροποποίηση της οδηγίας.
18. Εντούτοις, το Δικαστήριο δεσμεύεται φυσικά από το κείμενο της οδηγίας όπως αυτή έχει τώρα. Η ερμηνεία του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας πρέπει να οδηγήσει σε διάκριση μεταξύ δύο ειδών επιδοτήσεων:
- καταρχάς, των επιδοτήσεων που πρέπει να συνδέονται απευθείας με οικονομική δραστηριότητα του δικαιούχου και οδηγούν με τον τρόπο αυτό σε μείωση της τιμής ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας και
- στην συνέχεια, των επιδοτήσεων που δεν πρέπει να συνδέονται με συγκεκριμένη οικονομική δραστηριότητα.
Για να καταστεί δυνατή η διάκριση αυτή πρέπει να εξετάζεται η οικονομική κατάσταση της δικαιούχου επιχειρήσεως. Με τον τρόπο αυτό εξασφαλίζεται η πρακτική αποτελεσματικότητα της διατάξεως στο μέτρο του δυνατού. Αποφασιστικό στοιχείο δεν είναι η μορφή της επιδοτήσεως αλλά τα οικονομικής φύσεως αποτελέσματά της έναντι της επιχειρήσεως.
B - Το πρώτο ερώτημα
Επιχειρήματα των διαδίκων
19. Το OPW, η Βελγική Κυβέρνηση, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή κατέθεσαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση της 22ας Μαρτίου 2001, το OPW, η Βελγική Κυβέρνηση και η Επιτροπή εξέθεσαν την άποψή τους. Όλοι οι διάδικοι συμφωνούν ότι μια έμμεση σχέση μεταξύ της επιδοτήσεως και της τιμής δεν αρκεί για να μπορεί να επιβληθεί φόρος επί της επιδοτήσεως αυτής.
20. Το OPW υποστηρίζει ότι οι χορηγηθείσες εν προκειμένω επιδοτήσεις δεν υπόκεινται στον ΦΑ. ρόκειται για επιδοτήσεις λειτουργίας οι οποίες δεν μπορούν να συνδεθούν με μια εξατομικευμένη πράξη υποκείμενη στον φόρο, αφενός, διότι δεν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της υποκείμενης στον φόρο πράξεως (της παραδόσεως αγαθών και της παροχής υπηρεσιών) και της επιδοτήσεως και, αφετέρου, διότι η επιδότηση ωφελεί τον καταναλωτή μόνον έμμεσα.
21. Το κριτήριο της «άμεσης σχέσεως» απαιτεί να υπολογίζεται η επιδότηση σε συνάρτηση με μια τιμή αναφοράς, η οποία αντιστοιχεί στην τιμή που θα καθόριζε ο δικαιούχος της επιδοτήσεως όσον αφορά τα αγαθά ή τις υπηρεσίες του. Αποτέλεσμα της επιδοτήσεως είναι η μείωση της τιμής την οποία καταβάλλει ο πελάτης.
22. Εντούτοις, η διαφορά της κύριας δίκης αφορά επιδότηση που αποσκοπεί στη διαφήμιση υπέρ μιας γεωγραφικής περιοχής. Οι δικαιούχοι έχουν ως αποστολή την επίτευξη του σκοπού αυτού. Η επιδότηση δεν συνδέεται άμεσα με την τιμή αλλά αφορά τις δαπάνες εκμεταλλεύσεως, έχει δε μόνον έμμεση επίπτωση επί της τιμής.
23. Η Βελγική Κυβέρνηση διακρίνει τρία είδη επιδοτήσεων. Στο πρώτο είδος επιδοτήσεων εμπλέκονται τρία μέρη: η χορηγούσα την επιδότηση αρχή, ο δικαιούχος και ο πελάτης του δικαιούχου. Η ως άνω Κυβέρνηση διατείνεται ότι, σ' αυτό το είδος επιδοτήσεως, η προϋπόθεση υπάρξεως άμεσης σχέσεως δεν σημαίνει ότι το ποσό της επιδοτήσεως συνδέεται οπωσδήποτε με την τιμή κάθε επιδοτούμενης πράξεως ή με τον όγκο των πράξεων αυτών. Το ποσό της επιδοτήσεως μπορεί ακόμη να είναι σταθερό ή να καθορίζεται κατ' αποκοπή. Ο δικαιούχος έχει την δυνατότητα να περιορίσει τα έξοδά του και, επομένως, να προτείνει χαμηλότερες τιμές στους ενδιαφερομένους.
24. Στην περίπτωση του δευτέρου είδους επιδοτήσεως υφίσταται διμερής σχέση μεταξύ της χορηγούσας αρχής και του δικαιούχου. Η αρχή είναι ο πελάτης ο οποίος αγοράζει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες. Σε μια τέτοια περίπτωση υφίσταται πάντοτε η υποχρέωση καταβολής ΦΑ.
25. Το τρίτο είδος επιδοτήσεως αφορά τις επιδοτήσεις λειτουργίας, που περιλαμβάνουν τις επιδοτήσεις οι οποίες προορίζονται προς χρηματοδότηση ορισμένων δραστηριοτήτων. Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι όλες οι επιδοτήσεις λειτουργίας επηρεάζουν την τιμή των παρεχόμενων σε τρίτους αγαθών και υπηρεσιών. Οι έμμεσες επιπτώσεις που έχει η εν λόγω επιδότηση επί των αγαθών και υπηρεσιών αυτών δεν αρκούν, ωστόσο, για να δικαιολογήσουν την επιβολή του ΦΑ. Το αν η επιδότηση υπόκειται στον ΦΑ εξαρτάται από την εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών.
26. Η Βελγική Κυβέρνηση εξέθεσε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι η απαίτηση υπάρξεως άμεσης και εξατομικευμένης σχέσεως μεταξύ της επιδοτήσεως και της τιμής θα έχει ως αποτέλεσμα να μην επιβάλλεται ΦΑ σε καμία σχεδόν από τις επιδοτήσεις λειτουργίας.
27. Η Βελγική Κυβέρνηση προβαίνει σε παραλληλισμό μεταξύ της υπό κρίση υποθέσεως και εκείνης που οδήγησε στην έκδοση της αποφάσεως Naturally Yours Cosmetics . Συναφώς, θεωρεί σημαντικό το γεγονός ότι η καταβαλλόμενη στο OPW επιδότηση μειώθηκε, δεδομένου ότι το OPW δεν δημοσίευσε την επιθεώρηση Wallonie nouvelle σύμφωνα με τους όρους που καθόριζε η σύμβαση-πλαίσιο.
28. Η Γαλλική Κυβέρνηση διατυπώνει δύο κριτήρια όσον αφορά την ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ της υποκείμενης στον φόρο πράξεως (της παραδόσεως αγαθών και της παροχής υπηρεσιών) και της επιδοτήσεως. Καταρχάς, η επιδότηση πρέπει να χορηγείται σε σχέση με πράξεις υποκείμενες στον φόρο στις οποίες προβαίνει ο δικαιούχος για τις ανάγκες των πελατών του. Δεύτερον, η επιδότηση πρέπει να συνδέεται με την τιμή ή την εξυπηρέτηση έναντι του πελάτη. Από την απόφαση First National Bank of Chicago η Γαλλική Κυβέρνηση συνάγει ότι αρκεί μια συνολική σχέση μεταξύ της επιδοτήσεως και της τιμής.
29. Η Επιτροπή εκθέτει ότι η επιδότηση πρέπει να καταβάλλεται με σκοπό την παροχή ενός συγκεκριμένου αγαθού ή μιας συγκεκριμένης υπηρεσίας. Μια επιδότηση λειτουργίας που επηρεάζει μόνον έμμεσα την τιμή δεν υπόκειται στον ΦΑ. Κατά την Επιτροπή, απαιτείται να πληρούνται τρεις προϋποθέσεις: η επιδότηση πρέπει να χορηγείται στον παρέχοντα τα εμπορεύματα ή τις υπηρεσίες, να καταβάλλεται από τρίτον και να αποτελεί την αντιπαροχή έναντι ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας ή ενός στοιχείου της αντιπαροχής αυτής.
30. Το αν η επιδότηση αποτελεί στοιχείο της αντιπαροχής πρέπει να εκτιμάται κατά περίπτωση. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται η εκτίμηση των πραγματικών στοιχείων. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η Επιτροπή παρέθεσε, ακόμη, ένα παράδειγμα πραγματικών περιστατικών που μπορούν να ασκούν επιρροή σχετικά. Η ύπαρξη άμεσης σχέσεως θα μπορεί να γίνει δεκτή εφόσον προκύπτει σαφώς ότι η μείωση της επιδοτήσεως το 1996 είχε ως συνέπεια την πώληση της επιθεωρήσεως Wallonie nouvelle το επόμενο έτος σε υψηλότερη τιμή.
Εκτίμηση
31. Το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά το περιεχόμενο της εκφράσεως «επιδοτήσεις που συνδέονται αμέσως προς την τιμή των πράξεων». Το ζήτημα που ανακύπτει, ειδικότερα, συνίσταται στον προσδιορισμό του αν υπόκεινται στον ΦΑ οι επιδοτήσεις λειτουργίας που δεν καταβάλλονται απευθείας για τις ανάγκες της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, μπορούν όμως να έχουν ως αποτέλεσμα την πώληση των αγαθών και των υπηρεσιών σε χαμηλότερη τιμή.
32. Θα ήθελα να υπογραμμίσω καταρχάς δύο προϋποθέσεις εφαρμογής του συστήματος του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ οι οποίες μπορούν να συναχθούν από τις αποφάσεις Mohr και Landboden-Agrardienste . Ο δικαιούχος πρέπει να παρέχει αγαθά ή υπηρεσίες έναντι αμοιβής σε καταναλωτή ή σε άλλο παράγοντα του οικονομικού κυκλώματος. Στη συνέχεια, διαπιστώνω ότι το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά επιδότηση που καταβάλλεται για τις ανάγκες ασκήσεως δραστηριοτήτων τρίτων και όχι καταβολή έναντι κάποιου αγαθού ή κάποιας υπηρεσίας. Με τον τρόπο αυτό, η παρούσα υπόθεση διακρίνεται από την υπόθεση Apple and Pear Development Council, η οποία αφορούσε το ζήτημα αν ένας φόρος έπρεπε να θεωρηθεί ως καταβολή.
33. Όταν πρόκειται για επιδότηση αρκεί να υφίσταται μια λιγότερο στενή σχέση με την τιμή κάποιου αγαθού ή κάποιας υπηρεσίας έναντι όσων απαιτούνται όταν υφίσταται καταβολή. Εν πάση περιπτώσει, κατά τη χορήγηση της επιδοτήσεως, δεν είναι αναγκαίο να λαμβάνεται υπόψη η τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών που πρόκειται να παρασχεθούν. Συνάγω το συμπέρασμα αυτό μεταξύ άλλων από την απόφαση First National Bank of Chicago . Η τιμή της πράξεως δεν πρέπει να έχει καμία σχέση στο πλαίσιο της αντιπαροχής, εν προκειμένω της επιδοτήσεως. Η χορηγούσα την επιδότηση αρχή δεν χρειάζεται να γνωρίζει την τιμή της πράξεως αυτής. Θεωρώ και για τον λόγο αυτό ότι η άποψη του OPW είναι εσφαλμένη επί του εν λόγω σημείου.
34. Στις προτάσεις που ανέπτυξε στην υπόθεση Landboden-Agrardienste ο γενικός εισαγγελέας Jacobs παρέθεσε ορισμένα παραδείγματα επιδοτήσεων οι οποίες δεν έχουν άμεση σχέση με την τιμή κάποιας δραστηριότητας. ρόκειται για επιδοτήσεις με σκοπό την απόκτηση στοιχείων ενεργητικού, την κάλυψη ζημιών και την αναδιοργάνωση της επιχειρήσεως. Στα παραδείγματα αυτά δεν υπάρχει καμία αμφιβολία ότι δεν υφίσταται καμία άμεση σχέση με την τιμή. Η κατάσταση είναι λιγότερο σαφής προκειμένου για επιδοτήσεις λειτουργίας. ράγματι, αν η χρηματοδότηση της λειτουργίας κάποιου οργανισμού καλύπτεται εν μέρει από τις δημόσιες αρχές, είναι δυνατό να υπάρξει παραγωγή με χαμηλότερο κόστος.
35. Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πιστεύω ότι έχει αποφασιστική σημασία ο προσδιορισμός του αν οι επιδοτήσεις εκμεταλλεύσεως πρέπει να συνδέονται άμεσα με συγκεκριμένη οικονομική δραστηριότητα του δικαιούχου, που συνίσταται στην παροχή αγαθών ή υπηρεσιών. Τούτο θα συμβαίνει αν οι επιδοτήσεις επιφέρουν μείωση της τιμής ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας που παρέχει ο δικαιούχος σε καταναλωτή ή αν από αυτές προκύπτει αύξηση της ποσότητας των παρεχόμενων αγαθών και υπηρεσιών. Ακόμη, μια επιδότηση λειτουργίας μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση της παραγωγής του δικαιούχου, όταν ο τελευταίος γνωρίζει ότι ένα μέρος των κινδύνων αναλαμβάνεται από την αρχή που χορηγεί την επιδότηση.
36. Όσον αφορά την απόδειξη της υπάρξεως άμεσου επηρεασμού της τιμής ή της ποσότητας, μπορούν να είναι σημαντικά, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα ζητήματα:
- Αν η παροχή αγαθών ή υπηρεσιών στους καταναλωτές αποτελεί την κύρια δραστηριότητα του δικαιούχου, θα μπορεί εύκολα να υποτεθεί ότι η επιδότηση επηρεάζει άμεσα την τιμή ή την ποσότητα.
- Αν η επιδότηση χορηγείται λαμβανομένων υπόψη των σταθερών δαπανών του δικαιούχου, είναι λιγότερο προφανής η ύπαρξη άμεσου επηρεασμού έναντι της περιπτώσεως στην οποία η επιδότηση χρησιμοποιείται για την κάλυψη κυμαινόμενων δαπανών οι οποίες συνδέονται με τις δραστηριότητες που ασκεί ο δικαιούχος.
- Η πρόθεση της χορηγούσας την επιδότηση αρχής. Θα είναι μάλλον ευκολότερη η διαπίστωση της υπάρξεως άμεσου επηρεασμού, αν η χορηγούσα την επιδότηση αρχή αποσκοπεί ειδικά στη μέσω της επιδοτήσεως διευκόλυνση της παροχής αγαθών ή υπηρεσιών (σε λογική τιμή). Η παροχή αγαθών ή υπηρεσιών μπορεί μάλιστα να αποτελεί προϋπόθεση της χορηγήσεως της επιδοτήσεως.
- Ομοίως, θα πρόκειται μάλλον για άμεσο επηρεασμό, αν διαπιστώνεται μαθηματική σχέση μεταξύ της εξελίξεως του ποσού της επιδοτήσεως, της παραγόμενης ποσότητας και της εξελίξεως της τιμής των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών.
37. Το αν μια επιδότηση λειτουργίας συνεπάγεται μείωση της τιμής ή αύξηση της ποσότητας των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει ο δικαιούχος της επιδοτήσεως πρέπει να εκτιμάται έναντι των περιστάσεων της κάθε συγκεκριμένης υποθέσεως. Η εν λόγω εκτίμηση πρέπει να στηρίζεται κυρίως σε στοιχεία σχετικά με την οικονομία της επιχειρήσεως. Σε περίπτωση αμφιβολίας, η έκθεση ενός λογιστή μπορεί να δώσει τη ζητούμενη λύση.
Γ - Το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα
38. Στην ουσία, τα δύο αυτά ερωτήματα δεν απορρέουν απευθείας από τη διαφορά της κύριας δίκης, όπως διατείνονται το OPW και η Βελγική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν ενώπιον του Δικαστηρίου. Όπως διαπιστώνεται ενόψει των πληροφοριών που διαθέτει το Δικαστήριο, το OPW δεν παρέχει καμία υπηρεσία στην εριφέρεια της Βαλλωνίας ως αντιπαροχή έναντι της επιδοτήσεως που του καταβάλλεται.
39. Αν έχω αντιληφθεί ορθά τα πραγματικά περιστατικά, το Δικαστήριο δεν πρέπει να δώσει απάντηση στο δεύτερο και το τρίτο ερώτημα. Είναι αλήθεια ότι ο προσδιορισμός των υποβαλλόμενων στο Δικαστήριο ερωτημάτων υπάγεται στη διακριτική ευχέρεια του αιτούντος δικαστηρίου, σύμφωνα με το άρθρο 234, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει όμως - ιδίως από την απόφαση Butterfly Music - ότι το Δικαστήριο απορρίπτει αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως υποβαλλόμενη από εθνικό δικαστήριο όταν προκύπτει σαφώς ότι η ζητούμενη ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου δεν έχει καμία άμεση σχέση με την πραγματική διαφορά ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης.
40. Ωστόσο, αν το Δικαστήριο θεωρεί ότι το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα έχουν πράγματι σχέση με το αντικείμενο της διαφοράς, πρέπει να λάβει υπόψη τα ακόλουθα στοιχεία. Όπως και η Επιτροπή, πιστεύω ότι, στην περίπτωση την οποία περιγράφει το αιτούν δικαστήριο, το ανακύπτον ζήτημα δεν αφορά επιδότηση αλλά καταβολή έναντι υπηρεσίας παρεχόμενης στις δημόσιες αρχές. Η υπηρεσία αυτή μπορεί, μεταξύ άλλων, να έγκειται στο γεγονός ότι το OPW δημοσιεύει την επιθεώρηση Wallonie nouvelle για λογαρισμό της εριφέρειας της Βαλλωνίας ή, εν πάση περιπτώσει, καλύπτοντας σχετικές ανάγκες της. Η καταβολή στην οποία προβαίνει η εριφέρεια της Βαλλωνίας αποτελεί την ίδια την αντιπαροχή (την τιμή της πράξεως) και όχι επιδότηση συνδεόμενη με την τιμή. Μια τέτοια καταβολή υπόκειται στον ΦΑ. Το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, τελευταία περίοδος, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή σε μια τέτοια καταβολή.
ρόταση
41. Ενόψει των ανωτέρω στοιχείων προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει τις ακόλουθες απαντήσεις στα προδικαστικά ερωτήματα του Tribunal de première instance de Charleroi:
«1) Επί του πρώτου ερωτήματος:
Δυνάμει του άρθρου 11, A, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, οι επιδοτήσεις που καλύπτουν ένα μέρος των εξόδων λειτουργίας υποκειμένου στον φόρο επιβαρύνονται με φόρο εφόσον οι επιδοτήσεις αυτές συνδέονται απευθείας με συγκεκριμένη οικονομική δραστηριότητα του δικαιούχου, επιφέροντας με τον τρόπο αυτό μείωση της τιμής ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας που παρέχει ο δικαιούχος σε καταναλωτή ή αύξηση της ποσότητας των παρεχόμενων αγαθών και υπηρεσιών. ρέπει να εξετασθεί ενόψει των περιστάσεων της συγκεκριμένης υποθέσεως αν μια επιδότηση λειτουργίας συνεπάγεται μείωση της τιμής ή αύξηση της ποσότητας. Η εν λόγω εκτίμηση πρέπει να στηρίζεται κυρίως σε εκτιμήσεις που αφορούν την οικονομία της επιχειρήσεως.
2) Επί του δευτέρου και του τρίτου ερωτήματος:
Δεν είναι αναγκαίο να δοθεί απάντηση στα δύο αυτά ερωτήματα, δεδομένου ότι δεν έχουν καμία σχέση με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης.
Αν το Δικαστήριο δεν δεχθεί την άποψή μου, η απάντησή του στα ερωτήματα μπορεί να είναι η ακόλουθη: Στην περιγραφόμενη από το αιτούν δικαστήριο κατάσταση, το ανακύπτον ζήτημα δεν αφορά επιδότηση αλλά καταβολή έναντι υπηρεσίας παρεχόμενης στις δημόσιες αρχές. Μια τέτοια καταβολή υπόκειται στον ΦΑ.»