62013CJ0591_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑591/13,
με αντικείμενο προσφυγή λόγω παραβάσεως δυνάμει του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, η οποία ασκήθηκε στις 20 Νοεμβρίου 2013,
Ευρωπαϊκή Επιτροπή,
εκπροσωπούμενη από τους W. Mölls και W. Roels, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας,
εκπροσωπούμενης από τον T. Henze και την K. Petersen,
καθής,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Ilešič, πρόεδρο τμήματος, A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas και C. G. Fernlund (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Y. Bot
γραμματέας: K. Malacek, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 26ης Νοεμβρίου 2014,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Με την προσφυγή της, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ), θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις με τις οποίες προβλέπεται ότι η φορολόγηση των υπεραξιών οι οποίες προέκυψαν από την εκποίηση ορισμένων επενδυτικών αγαθών (στο εξής: αντικατασταθέντα αγαθά) μετατίθεται χρονικώς, μέσω της «μεταφοράς» αυτής της υπεραξίας σε επενδυτικά αγαθά που αποκτήθηκαν ή παρήχθησαν μεταγενέστερα (στο εξής: αγαθά αντικαταστάσεως), έως την εκποίηση των αγαθών αντικαταστάσεως, υπό την προϋπόθεση εντούτοις ότι αυτά αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης στην ημεδαπή, ενώ αντιθέτως τέτοια μεταφορά είναι αδύνατη όταν τα αγαθά αυτά αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε άλλο κράτος συμβαλλόμενο στη Συμφωνία ΕΟΧ.
Το νομικό πλαίσιο
2. Το άρθρο 6b, παράγραφοι 1 έως 4, του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuergesetz, στο εξής: EStG) ορίζει τα εξής:
«(1) Οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι εκποιούν
γήπεδα,
φυτά που αναπτύσσονται στο γήπεδο, καθώς και το υποκείμενο έδαφος, όταν τα εν λόγω φυτά αποτελούν μέρος γεωργικής ή δασικής εκμεταλλεύσεως,
κτήρια ή σκάφη εσωτερικής ναυσιπλοΐας
μπορούν, κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους κατά το οποίο πραγματοποιήθηκε η εκποίηση, να εκπέσουν ποσόν ίσο, κατ’ ανώτατο όριο, με την υπεραξία που προέκυψε από την εκποίηση, από τις δαπάνες αποκτήσεως ή παραγωγής των οικονομικών αγαθών που αναφέρονται στο δεύτερο εδάφιο, τα οποία αποκτήθηκαν ή παρήχθησαν κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους που αντιστοιχεί στην εκποίηση κατά τη διάρκεια του προηγούμενου οικονομικού έτους. Η έκπτωση επιτρέπεται για το κόστος αποκτήσεως ή παραγωγής
1. γηπέδων,
εάν η υπεραξία προέκυψε από την εκποίηση γηπέδων,
2. φυτών που αναπτύσσονται στο γήπεδο, καθώς και της υποκείμενης γης, όταν τα εν λόγω φυτά αποτελούν μέρος γεωργικής ή δασικής εκμεταλλεύσεως,
εάν η υπεραξία προέκυψε από την εκποίηση γηπέδων ή την εκποίηση φυτών τα οποία αναπτύσσονται στο γήπεδο, καθώς και το υποκείμενο έδαφος,
3. κτηρίων,
εάν η υπεραξία προέκυψε από την εκποίηση γηπέδων, φυτών τα οποία αναπτύσσονται στο γήπεδο, καθώς και το υποκείμενο έδαφος ή κτηρίων, ή
4. σκαφών εσωτερικής ναυσιπλοΐας,
εάν η υπεραξία προέκυψε από την εκποίηση σκαφών εσωτερικής ναυσιπλοΐας.
Με τον όρο “απόκτηση ή κατασκευή κτηρίων” νοείται επίσης η επέκτασή τους, η επαύξηση ή η ανακαίνισή τους. Στην περίπτωση αυτή, η υπεραξία μπορεί να εκπέσει μόνον για τις δαπάνες επεκτάσεως, επαυξήσεως ή ανακαινίσεως των κτηρίων.
(2) Νοείται ως υπεραξία, κατά την έννοια της παραγράφου 1, πρώτο εδάφιο, η διαφορά, κατόπιν αφαιρέσεως των δαπανών εκποιήσεως, μεταξύ της τιμής εκποιήσεως και της λογιστικής αξίας που αποδιδόταν στο εκποιηθέν οικονομικό αγαθό κατά τον χρόνο της εκποιήσεως. Η λογιστική αξία είναι η αξία που προσήκει να αποδίδεται σε οικονομικό αγαθό δυνάμει του άρθρου 6.
(3) Εάν ο υποκείμενος στον φόρο δεν προέβη στην προβλεπόμενη στην παράγραφο 1 έκπτωση, μπορεί, κατά το οικονομικό έτος εντός του οποίου έλαβε χώρα η εκποίηση, να δημιουργήσει αποθεματικό το οποίο μειώνει το φορολογικό του κέρδος. Ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, λαμβάνοντας υπόψη τους περιορισμούς που τίθενται με την παράγραφο 1, δεύτερο έως τέταρτο εδάφιο, να αφαιρέσει από το αποθεματικό αυτό ποσόν ίσο, κατ’ ανώτατο όριο, με τις δαπάνες αποκτήσεως ή παραγωγής των οικονομικών αγαθών που αναφέρθηκαν στην παράγραφο 1, δεύτερο εδάφιο, τα οποία αποκτήθηκαν ή παρήχθησαν κατά τη διάρκεια των τεσσάρων επόμενων οικονομικών ετών, εντός του οικονομικού έτους που αντιστοιχεί στην απόκτηση ή στην παραγωγή τους. Η προθεσμία τεσσάρων ετών επεκτείνεται στα έξι για τα νεόδμητα κτήρια, όταν η κατασκευή τους ξεκίνησε πριν το τέλος του τέταρτου οικονομικού έτους από τη δημιουργία του αποθεματικού. Το αποθεματικό πρέπει να διανέμεται έως του ύψους του ποσού που εξέπεσε. Εάν υφίσταται ακόμη αποθεματικό κατά το τέλος του τέταρτου οικονομικού έτους από τη δημιουργία του, πρέπει να διανέμεται κατά τον χρόνο αυτόν, εκτός εάν πρόκειται να γίνει αφαίρεση των δαπανών κατασκευής κτηρίων των οποίων η κατασκευή ξεκίνησε κατά τον χρόνο εκείνο· εάν το αποθεματικό υφίσταται ακόμα κατά το τέλος του έκτου οικονομικού έτους από τη δημιουργία του, πρέπει να διανέμεται κατά τον χρόνο αυτόν.
(4) Η εφαρμογή των παραγράφων 1 και 3 υπόκειται στις ακόλουθες προϋποθέσεις:
1. ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να προσδιορίσει το κέρδος σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, ή το άρθρο 5,
2. τα εκποιηθέντα οικονομικά αγαθά πρέπει να είχαν αποτελέσει αναπόσπαστα στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης στην ημεδαπή, για τουλάχιστον έξι έτη αδιαλείπτως κατά τον χρόνο της εκποιήσεως,
3. τα αποκτηθέντα ή παραχθέντα οικονομικά αγαθά πρέπει να αποτελούν αναπόσπαστα στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης στην ημεδαπή,
4. η προκύπτουσα εκ της εκποιήσεως υπεραξία δεν πρέπει να παραλειφθεί κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου στην ημεδαπή κέρδους, και
5. για την έκπτωση δυνάμει της παραγράφου 1, καθώς και τη δημιουργία του αποθεματικού και τη διανομή του δυνάμει της παραγράφου 3, πρέπει να γίνονται οι σχετικές λογιστικές εγγραφές.
Η έκπτωση δυνάμει των παραγράφων 1 και 3 δεν επιτρέπεται για τα οικονομικά αγαθά τα οποία αποτελούν στοιχεία αγροτικής ή δασικής εκμεταλλεύσεως ή χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο ανεξάρτητης δραστηριότητας όταν η υπεραξία προκύπτει από την εκποίηση των οικονομικών αγαθών βιομηχανικής ή εμπορικής επιχειρήσεως.»
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
3. Στις 15 Μαΐου 2009, η Επιτροπή απηύθυνε έγγραφο οχλήσεως προς την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας. Με το έγγραφο αυτό, επισήμανε στο εν λόγω κράτος μέλος το ενδεχόμενο ασυμβατότητας του άρθρου 6b του EStG προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
4. Με έγγραφο της 13ης Ιουλίου 2009, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εξέφρασε τη διαφωνία της ως προς τη θέση της Επιτροπής, υποστηρίζοντας ότι η επίμαχη νομοθεσία δεν αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, αλλά αποκλειστικώς την ελευθερία εγκαταστάσεως, προς την οποία είναι σύμφωνη.
5. Στις 7 Μαΐου 2000, η Επιτροπή απηύθυνε στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως, με το οποίο παραδεχόταν ότι η επίμαχη νομοθεσία αφορούσε την ελευθερία εγκαταστάσεως, αλλά εξέφραζε την εκτίμηση ότι, κατόπιν εξετάσεως των επιχειρημάτων του εν λόγω κράτους μέλους, η ως άνω νομοθεσία αντέβαινε στα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
6. Με έγγραφο της 7ης Ιουλίου 2010, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αμφισβήτησε τη θέση της Επιτροπής, εμμένοντας στην άποψή της ότι η επίμαχη νομοθεσία είναι συμβατή προς την ελευθερία εγκαταστάσεως.
7. Στις 30 Σεπτεμβρίου 2011, η Επιτροπή απηύθυνε στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αιτιολογημένη γνώμη, με την οποία επιβεβαίωσε την άποψη την οποία είχε εκθέσει στο συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως, και κάλεσε την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να συμμορφωθεί προς την εν λόγω αιτιολογημένη γνώμη εντός προθεσμίας δύο μηνών από της κοινοποιήσεώς της.
8. Δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, με την από 28 Νοεμβρίου 2011 απάντησή της, επανέλαβε ότι η θέση της Επιτροπής ήταν εσφαλμένη, η τελευταία αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.
Επί της προσφυγής
Επί του παραδεκτού
9. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αμφισβητεί το παραδεκτό της υπό κρίση προσφυγής για δύο λόγους, οι οποίοι αφορούν κατ’ ουσίαν, αφενός, την καθυστερημένη άσκηση της προσφυγής και, αφετέρου, τη μεταβολή της βάσεώς της.
Επί της καθυστερημένης ασκήσεως της προσφυγής
– Επιχειρήματα των διαδίκων
10. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν είχε πλέον δικαίωμα να ασκήσει προσφυγή για τον λόγο ότι, κατόπιν της περατώσεως της έγγραφης διαδικασίας, το εν λόγω θεσμικό όργανο καθυστέρησε υπερβολικά να ασκήσει την προσφυγή του. Επομένως, συντρέχει κατάχρηση δικαιώματος, καθόσον ουδείς αντικειμενικός λόγος δικαιολογούσε τη διαπιστωθείσα καθυστέρηση. Κατά τη διάρκεια αυτής της περιόδου αναμονής, η Επιτροπή δεν κατέβαλε καμία προσπάθεια να επιτευχθεί φιλικός διακανονισμός της διαφοράς της με το ως άνω κράτος μέλος.
11. Επιπροσθέτως, πρέπει να ληφθούν υπόψη οι γενικές αρχές της ασφάλει ας δικαίου και της καλόπιστης συνεργασίας. Όπως ακριβώς τα κράτη μέλη υποχρεούνται να συνεργάζονται με την Επιτροπή ώστε να τερματίζεται παράβαση της Συνθήκης ΛΕΕ διαπιστωθείσα από το Δικαστήριο, η Επιτροπή οφείλει, κατά την περίοδο που προηγείται της ασκήσεως προσφυγής λόγω παραβάσεως, να συνεργάζεται με το οικείο κράτος μέλος, να αναζητεί εναλλακτικές λύσεις αντί της προσφυγής και να το κρατά ενήμερο για την πρόοδο των ενεργειών της. Η αρχή της καλόπιστης συνεργασίας απευθύνεται όχι μόνο στα κράτη μέλη, αλλά και στην Επιτροπή.
12. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι οι κανόνες του άρθρου 258 ΣΛΕΕ εφαρμόζονται χωρίς να απαιτείται τήρηση ορισμένης προθεσμίας. Επιπροσθέτως, κατά το εν λόγω θεσμικό όργανο, οι λόγοι που προσδιορίζουν την επιλογή της χρονικής στιγμής ασκήσεως της προσφυγής λόγω παραβάσεως δεν μπορούν να επηρεάσουν το παραδεκτό της.
13. Μομφή θα μπορούσε να διατυπωθεί μόνο στην περίπτωση που το οικείο κράτος μέλος θα δυσκολευόταν να αντικρούσει τα επιχειρήματα της Επιτροπής λόγω της υπερβολικά μεγάλης διάρκειας της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας, με αποτέλεσμα να θίγονται τα δικαιώματα άμυνας. Εντούτοις, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ουδέποτε επικαλέστηκε την ύπαρξη τέτοιας καταστάσεως και δεν υφίσταται κανένα στοιχείο που να συνηγορεί προς τούτο.
– Εκτίμηση του Δικαστηρίου
14. Κατά πάγια νομολογία, στην Επιτροπή απόκειται να επιλέξει το χρονικό σημείο κατά το οποίο θα ασκήσει την προσφυγή λόγω παραβάσεως. Οι λόγοι που προσδιορίζουν την επιλογή αυτή δεν ασκούν επιρροή επί του παραδεκτού της προσφυγής. Οι κανόνες που προβλέπει το άρθρο 258 ΣΛΕΕ πρέπει να εφαρμόζονται χωρίς η Επιτροπή να είναι υποχρεωμένη να τηρεί ορισμένη προθεσμία, υπό την επιφύλαξη περιπτώσεων στις οποίες η υπερβολική διάρκεια της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας είναι δυνατόν να καταστήσει δυσχερέστερη για το καθού κράτος μέλος την αντίκρουση των επιχειρημάτων της Επιτροπής και να προσβάλει, επομένως, τα δικαιώματα άμυνας του κράτους αυτού. Στο ενδιαφερόμενο, ωστόσο, κράτος μέλος απόκειται να αποδείξει τις εν λόγω επιπτώσεις της υπερβολικής διάρκειας της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Επιτροπή κατά Λιθουανίας, C‑350/08, EU:C:2010:642, σκέψεις 33 και 34 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
15. Όπως ακριβώς υποστήριξε η Επιτροπή, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν επικαλέστηκε την ύπαρξη τέτοιας καταστάσεως. Ως εκ τούτου, η ένσταση απαραδέκτου που ήγειρε το εν λόγω κράτος μέλος πρέπει να απορριφθεί.
Επί της μεταβολής της βάσεως της προσφυγής
– Επιχειρήματα των διαδίκων
16. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι το επιχείρημα περί φορολογήσεως των υπεραξιών σχετικά με το αντικατασταθέν αγαθό, όταν το αγαθό αντικαταστάσεως είναι αποσβέσιμο, το οποίο προέβαλε η Επιτροπή στο υπόμνημά της απαντήσεως, δεν είχε προβληθεί ούτε κατά τη διάρκεια της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας ούτε στο δικόγραφο της προσφυγής. Κατά το ως άνω κράτος μέλος, τούτο πρέπει να εκληφθεί ως μεταβολή του αντικειμένου της διαφοράς, στοιχείο που καθιστά απαράδεκτη την προσφυγή στο σύνολό της.
17. Η Επιτροπή αντέτεινε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι η προσφυγή ασκείται παραδεκτώς. Κατά την Επιτροπή, προκύπτει σαφώς από το δικόγραφο της προσφυγής ότι το άρθρο 6b του EStG είναι εφαρμοστέο και σε διασυνοριακές καταστάσεις. Βεβαίως, εν αντιθέσει προς όσα ισχύουν αναφορικά με μη αποσβέσιμο αγαθό αντικαταστάσεως, στην περίπτωση αποσβέσιμου αγαθού αντικαταστάσεως η φορολόγηση των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού μετατίθεται πλήρως μέχρι την εκποίηση του αγαθού αντικαταστάσεως μόνον καθόσον αντιστοιχεί στις αποσβέσεις ενός ελάχιστου ποσού σχετικά με το τελευταίο αυτό αγαθό. Γεγονός όμως παραμένει ότι η φορολόγηση των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού μετατίθεται χρονικώς και στις δύο αυτές περιπτώσεις. Αυτές διαφοροποιούνται μεταξύ τους μόνον ως προς την έκταση της χρονικής μεταθέσεως. Όσον αφορά τα μη αποσβέσιμα αγαθά αντικαταστάσεως, αυτή η μετάθεση παρατείνεται μέχρι την εκποίηση τέτοιου είδους αγαθού, ενώ, όσον αφορά τα αποσβέσιμα αγαθά αντικαταστάσεως, η διάρκειά της μπορεί να είναι βραχύτερη. Όσον αφορά το τελευταίο είδος αγαθών, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας μπορεί, κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας που διέπει τον τομέα των αποσβέσεων, να απαιτήσει κλιμακωτή καταβολή του φόρου.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
18. Διαπιστώνεται ότι, στην προκειμένη περίπτωση, δεν αμφισβητείται η νομιμότητα ούτε της αιτιολογημένης γνώμης ούτε της διαδικασίας που προηγήθηκε της κοινοποιήσεώς της.
19. Κατά πάγια νομολογία, το αντικείμενο προσφυγής λόγω παραβάσεως, που ασκείται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 258 ΣΛΕΕ, οριοθετείται από την αιτιολογημένη γνώμη της Επιτροπής, οπότε η προσφυγή πρέπει να στηρίζεται στις ίδιες με την αιτιολογημένη αυτή γνώμη αιτιάσεις και στους ίδιους λόγους. Ωστόσο, η προϋπόθεση αυτή δεν μπορεί να εξικνείται έως του σημείου να επιβάλλει σε κάθε περίπτωση απόλυτη σύμπτωση μεταξύ της διατυπώσεως των αιτιάσεων στο διατακτικό της αιτιολογημένης γνώμης και των αιτημάτων της προσφυγής, εφόσον το αντικείμενο της διαφοράς, όπως προσδιορίστηκε με την αιτιολογημένη γνώμη, δεν έχει διευρυνθεί ή μεταβληθεί. Η Επιτροπή μπορεί, μεταξύ άλλων, να εξειδικεύει τις αρχικές αιτιάσεις που διατύπωσε στο δικόγραφό της, υπό την προϋπόθεση, εντούτοις, ότι δεν μεταβάλλει το αντικείμενο της διαφοράς (βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Πολωνίας, C‑281/11, EU:C:2013:855, σκέψεις 87 και 88 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
20. Στην προκειμένη περίπτωση, τόσο στο πλαίσιο της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας όσο και ενώπιον του Δικαστηρίου, η Επιτροπή επισήμανε σαφώς ότι προσάπτει στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ότι, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ το προβλεπόμενο στο άρθρο 6b του EStG καθεστώς, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
21. Η εφαρμογή του καθεστώτος αυτού έχει, κατ’ ουσίαν, ως συνέπεια τη μετάθεση της εισπράξεως του οφειλόμενου φόρου επί των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση αντικατασταθέντων αγαθών τα οποία αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης εντός της γερμανικής επικράτειας, υπό την προϋπόθεση οι εν λόγω υπεραξίες να επανεπενδύονται στην απόκτηση ή στην παραγωγή αγαθών αντικαταστάσεως. Εντούτοις, προκειμένου ο υποκείμενος στον φόρο να τύχει αυτού του φορολογικού πλεονεκτήματος, τα αγαθά αντικαταστάσεως πρέπει να αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης επίσης εντός της γερμανικής επικράτειας, ενώ, αντιθέτως, το ως άνω πλεονέκτημα δεν παρέχεται όταν τα εν λόγω αγαθά αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή σε άλλο κράτος μέλος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου. Σε αυτή τη διαφορά μεταχειρίσεως έγκειται, κατά την Επιτροπή, η προβαλλόμενη παραβίαση της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
22. Αναπτύσσοντας, στο υπόμνημά της απαντήσεως, το ζήτημα της μεταθέσεως της φορολογήσεως των υπεραξιών που προέκυψαν κατ’ εφαρμογήν της κείμενης στον τομέα των αποσβέσεων γερμανικής νομοθεσίας, όσον αφορά τα αγαθά αντικαταστάσεως, η Επιτροπή εξειδίκευσε απλώς —απαντώντας στη μομφή της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, κατά την οποία το εν λόγω θεσμικό όργανο είχε υποπέσει σε πλάνη καθόσον επισήμανε ότι η φορολόγηση των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση των αντικατασταθέντων αγαθών μετατίθεται, εν πάση περιπτώσει, έως την εκποίηση των αγαθών αντικαταστάσεως— τα επιχειρήματα που προέβαλε προς στήριξη των σχετικών με την προβαλλόμενη παράβαση αιτημάτων της, τα οποία είχαν ήδη προβληθεί γενικότερα στο πλαίσιο της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας, καθώς και στο δικόγραφο της προσφυγής της.
23. Συναφώς, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι το γεγονός ότι το χρονικό σημείο κατά το οποίο οι υπεραξίες που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού φορολογούνται συναρτάται, κατά την ως άνω νομοθεσία, προς το εάν το αγαθό αντικαταστάσεως είναι αποσβέσιμο ή όχι δεν μεταβάλλει το αντικείμενο της διαφοράς. Πράγματι, ανεξαρτήτως του εάν το αγαθό αντικαταστάσεως είναι αποσβέσιμο ή όχι, η φορολόγηση των υπεραξιών που προέκυψαν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού μετατίθεται σε αμφότερες τις αναφερθείσες περιπτώσεις, οι δε δύο επίμαχες καταστάσεις διαφοροποιούνται μόνον ως προς την έκταση αυτής της μεταθέσεως της φορολογήσεως. Όσον αφορά τα μη αποσβέσιμα αγαθά αντικαταστάσεως, η ως άνω μετάθεση μπορεί να παραταθεί μέχρι την εκποίηση των εν λόγω αγαθών, ενώ όσον αφορά τα αποσβέσιμα αγαθά, η ως άνω μετάθεση μπορεί να είναι βραχύτερη. Εντούτοις, το πλεονέκτημα αυτό προσφέρεται μόνο, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, στις επανεπενδύσεις που πραγματοποιούνται με σκοπό την απόκτηση αγαθών αντικαταστάσεως τα οποία εντάσσονται στο ενεργητικό μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκείμενου στον φόρο ευρισκόμενης εντός της γερμανικής επικράτειας.
24. Ως εκ τούτου, το γεγονός και μόνον ότι η Επιτροπή, κατά την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία, καθώς και στο δικόγραφο της προσφυγής της, αναφέρεται αποκλειστικώς, όσον αφορά το χρονικό σημείο κατά το οποίο οι υπεραξίες που προκύπτουν από την εκποίηση των αντικατασταθέντων αγαθών φορολογούνται, στην εκποίηση των αγαθών αντικαταστάσεως δεν μπορεί να εκληφθεί ως ενδεικτικό της υπάρξεως νέου λόγου, από τον οποίο προκύπτει περιορισμός του εύρους του αντικειμένου της προσφυγής αποκλειστικώς στα μη αποσβέσιμα αγαθά αντικαταστάσεως.
25. Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι η αιτίαση της Επιτροπής παρέμεινε αμετάβλητη καθ’ όλη τη διάρκεια της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας και της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου.
26. Εκ του συνόλου των προεκτεθέντων προκύπτει ότι η προσφυγή της Επιτροπής είναι παραδεκτή.
Επί της ουσίας
Επιχειρήματα των διαδίκων
27. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 6b του EStG είναι αντίθετο προς τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ και της Συμφωνίας ΕΟΧ σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως.
28. Κατά τη διάταξη αυτή, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, κατά την Επιτροπή, να μεταφέρει σε ορισμένα αγαθά αντικαταστάσεως, χωρίς αυτές να φορολογηθούν, υπεραξίες που προέκυψαν από την εκποίηση ορισμένων επενδυτικών αγαθών τα οποία αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεώς του ευρισκόμενης εντός της γερμανικής επικράτειας, υπό την προϋπόθεση οι υπεραξίες αυτές επανεπενδύονται στην απόκτηση ή στην παραγωγή των ως άνω αγαθών αντικαταστάσεως. Τέτοιου είδους μετάθεση της φορολογήσεως των εν λόγω υπεραξιών είναι εντούτοις δυνατή, κατά το άρθρο 6b, παράγραφος 4, σημείο 3, του EStG, μόνον εάν τα οικεία αγαθά αντικαταστάσεως αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης εντός της γερμανικής επικράτειας. Εάν τα ίδια αγαθά αντικαταστάσεως αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης εκτός της εν λόγω επικράτειας, οι υπεραξίες που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού φορολογούνται, κατά την Επιτροπή, αμέσως.
29. Κατά συνέπεια, ένας επιχειρηματίας λαμβάνει υπόψη ότι επανεπένδυση πραγματοποιούμενη εκτός της γερμανικής επικράτειας είναι, από φορολογικής απόψεως, λιγότερο συμφέρουσα απ’ ό,τι επανεπένδυση πραγματοποιούμενη εντός αυτής. Αυτή η διαφορετική μεταχείριση είναι ικανή να αποτρέψει εταιρία εγκατεστημένη στη γερμανική επικράτεια να ασκήσει τις δραστηριότητές της μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης σε κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ άλλο από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
30. Η διαφορετική αυτή μεταχείριση δεν δικαιολογείται λόγω αντικειμενικώς διαφορετικών καταστάσεων. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, εάν η μόνιμη εγκατάσταση στην οποία πραγματοποιείται η επανεπένδυση βρίσκεται σε κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ άλλο από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το μόνο που μπορεί να συναχθεί εξ αυτού του γεγονότος είναι ότι ο οικείος επιχειρηματίας άσκησε την ελευθερία του εγκαταστάσεως.
31. Οι δικαιολογητικοί λόγοι που αντλούνται από την εδαφικότητα του φόρου είναι αβάσιμοι. Στην προκειμένη περίπτωση, πρόκειται για υπεραξίες που γεννώνται εντός της γερμανικής επικράτειας από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έχει, βεβαίως, αναμφιβόλως το δικαίωμα να φορολογήσει αυτές τις υπεραξίες. Το εν λόγω δικαίωμα, εξάλλου, ασκείται πλήρως μέσω της άμεσης φορολογήσεως αυτών των υπεραξιών στην περίπτωση επανεπενδύσεως εκτός της γερμανικής επικράτειας. Σε αυτό το πλαίσιο, η φορολογική μεταχείριση των μονίμων εγκαταστάσεων βάσει των συμβάσεων αποτροπής της διπλής φορολογίας στερείται σημασίας.
32. Το γεγονός ότι τούτο θα μπορούσε να έχει επίσης ως συνέπεια την υποχρέωση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας να μεταθέσει χρονικώς το απαιτητό του φόρου επί τέτοιου είδους υπεραξιών όταν οι επανεπενδύσεις πραγματοποιούνται εκτός της γερμανικής επικράτειας, όπως πράττει όσον αφορά τις επενδύσεις που πραγματοποιούνται εντός της επικράτειας αυτής, ουδόλως μεταβάλλει την κατανομή της φορολογικής εξουσίας σχετικά με τις οικείες υπεραξίες.
33. Όσον αφορά τη δικαιολόγηση η οποία ανάγεται στην αναγκαιότητα διαφυλάξεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, τούτη μπορεί να ευσταθεί μόνον εάν υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού από συγκεκριμένη φορολογική επιβ άρυνση. Εντούτοις, η φορολόγηση των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του αγαθού αντικαταστάσεως δεν συνιστά, καθεαυτή, την αντιστάθμιση της μεταθέσεως της φορολογήσεως των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού. Το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα, ήτοι η μετάθεση της φορολογήσεως των ως άνω υπεραξιών, θα είχε ως αντιστάθμισμα τη μεταγενέστερη φορολόγηση των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του ίδιου αγαθού και όχι τη φορολόγηση των διακριτών υπεραξιών που προέκυψαν από την εκποίηση του αγαθού αντικαταστάσεως.
34. Η βούληση προωθήσεως των αναδιαρθρώσεων και των επανεπενδύσεων επίσης δεν συνιστά θεμιτό σκοπό. Επιπροσθέτως, είναι άνευ σημασίας το κατά πόσον τέτοιου είδους γενικός και οικονομικής φύσεως σκοπός μπορεί να συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος σε συγκεκριμένη περίπτωση. Εν πάση περιπτώσει, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ούτε υποστήριξε ούτε απέδειξε ότι ο σκοπός αυτός δεν μπορούσε να επιτευχθεί χωρίς οι επίμαχες διασυνοριακές επενδύσεις να τύχουν διακριτικής μεταχειρίσεως.
35. Το ισχύον νομικό καθεστώς δεν μπορεί επίσης, καθεαυτό, να αποτελέσει δικαιολογία. Το ίδιο ισχύει για τους σκοπούς εθνικής οικονομικής αναπτύξεως. Το γεγονός και μόνον ότι δεν μπορεί να χορηγηθεί φορολογικό πλεονέκτημα με τον ίδιο από τεχνικής απόψεως τρόπο, επί διασυνοριακής καταστάσεως και επί αμιγώς εγχώριας καταστάσεως, ουδόλως καθιστούν νόμιμη τη διαφορετική μεταχείριση των καταστάσεων αυτών.
36. Όσον αφορά το ζήτημα της αναλογικότητας του επίμαχου μέτρου, η Επιτροπή εκτιμά ότι, ελλείψει κάθε συναφούς δικαιολογήσεως, τέτοιο ζήτημα δεν τίθεται.
37. Εν πάση περιπτώσει, όσον αφορά τον διοικητικό φόρτο με τον οποίο θα βαρυνόταν ο υποκείμενος στον φόρο, το Δικαστήριο έχει κρίνει, στην απόφασή του National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), ότι τούτος έχει δικαίωμα να επιλέξει μεταξύ είτε άμεσης φορολογήσεως είτε ετεροχρονισμένης φορολογήσεως. Επομένως, η άμεση φορολόγηση των επίμαχων υπεραξιών θα αντέβαινε στην αρχή της αναλογικότητας.
38. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εκτιμά, κυρίως, ότι η προσφυγή είναι αβάσιμη. Κατ’ αυτήν, η κατάσταση μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμη προς εκείνη αντίστοιχης εγκαταστάσεως εντός της γερμανικής επικράτειας. Επικουρικώς, το ως άνω κράτος μέλος υποστηρίζει ότι, εάν όντως διαπιστωνόταν η ύπαρξη περιορισμού, τούτη θα ήταν εν πάση περιπτώσει δικαιολογημένη από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, αντλούμενους από την αρχή της εδαφικότητας του φόρου και από την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος.
39. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι το προβλεπόμενο από την επίμαχη νομοθεσία φορολογικό καθεστώς δεν έχει αποτρεπτικό αποτέλεσμα ικανό να εμποδίσει τον υποκείμενο στον φόρο να δημιουργήσει μόνιμες εγκαταστάσεις σε άλλα κράτη μέλη και να ασκήσει τις δραστηριότητές του μέσω τέτοιων εγκαταστάσεων. Το γεγονός ότι μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορεί να εκποιήσει επενδυτικά αγαθά τα οποία αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης εντός της γερμανικής επικράτειας χωρίς οι εξ αυτής της εκποιήσεως προκύπτουσες υπεραξίες να φορολογηθούν δεν έχει, καθεαυτό, άμεσο αποτέλεσμα επί των δραστηριοτήτων της εν λόγω ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος μόνιμης εγκαταστάσεως.
40. Ο επιδιωκόμενος με το άρθρο 6b του EStG σκοπός συνίσταται στη βελτίωση της ταμειακής καταστάσεως των εταιριών και στη διευκόλυνση των αναδιαρθρώσεων, μέσω της προωθήσεως των επανεπενδύσεων στην ίδια την εταιρία. Παρόμοιες επενδύσεις είναι αναγκαίες προκειμένου να καταστεί δυνατόν η παραγωγή να επανέλθει στο προγενέστερο επίπεδό της, να αντιμετωπιστεί η φθορά των παραγωγικών στοιχείων και να ληφθεί υπόψη η τεχνολογική πρόοδος. Η μη άμεση φορολόγηση των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού καθιστά δυνατόν για την οικεία εταιρία να προσαρμοστεί, από οικονομικής απόψεως, στις δομικές αλλαγές που συνδέονται προς τις τεχνικές παραγωγής και προς τη διανομή, ή στις αλλαγές τοπικού χαρακτήρος. Η επανεπένδυση αυτών των υπεραξιών διευκολύνει τις αναδιαρθρώσεις μεγάλων εταιριών και, επίσης, συμβάλλει στην αποφυγή της φορολογήσεως των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του οικείου αγαθού, οι οποίες είναι, κατά την καθής, ιδιαιτέρως υψηλές.
41. Το προβλεπόμενο στο άρθρο 6b του EStG φορολογικό καθεστώς συνεπάγεται ότι το αντικατασταθέν αγαθό και το αγαθό αντικαταστάσεως εκλαμβάνονται ως ένα και μόνο αγαθό, καθόσον, από οικονομικής απόψεως, αυτά τα δύο παραγωγικά στοιχεία θα αποφέρουν έσοδα εντός της γερμανικής επικράτειας. Τούτο το αποτέλεσμα επιτυγχάνεται χάρη στο γεγονός ότι, για φορολογικούς σκοπούς, το αντικατασταθέν αγαθό εξομοιώνεται προς το αγαθό αντικαταστάσεως. Οι υπεραξίες που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού μεταφέρονται, στον ισολογισμό της οικείας εταιρίας, στο αγαθό αντικαταστάσεως. Το αντικατασταθέν αγαθό εκλαμβάνεται, στο πλαίσιο του ως άνω ισολογισμού, ως μηδέποτε αποσπασθέν από το κεφάλαιο κινήσεως της επιχειρήσεως. Αυτή η θεωρητική κατασκευή κατά την οποία το αντικατασταθέν αγαθό ενυπάρχει στο κεφάλαιο κατά τρόπο αδιάλειπτο μπορεί, από τεχνικής απόψεως, να ισχύει μόνο στην περίπτωση που το αγαθό αντικαταστάσεως αποτελεί μέρος της περιουσίας του ίδιου υποκειμένου στον φόρο και υπόκειται, και αυτό, στην φορολογική εξουσία των γερμανικών αρχών.
42. Εντούτοις, κατά τα προβλεπόμενα στις συμβάσεις αποτροπής της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η μόνιμη εγκατάσταση αποτελεί αυτοτελή φορολογική οντότητα. Επομένως, το αντικατασταθέν αγαθό και το αγαθό αντικαταστάσεως δεν αποτελούν στοιχεία της περιουσίας του ίδιου υποκειμένου στον φόρο, αλλά της περιουσίας διαφορετικών υποκειμένων στον φόρο, οι οποίοι φορολογούνται από διαφορετικά κράτη μέλη. Ως εκ τούτου, το προβλεπόμενο στην επίμαχη νομοθεσία φορολογικό πλεονέκτημα, συνιστάμενο στη δυνατότητα αντικαταστάσεως ενός επενδυτικού αγαθού που ανήκει στον ίδιο υποκείμενο στον φόρο κατά τρόπο ουδέτερο από φορολογικής απόψεως, δεν θα μπορούσε, ως εκ της φύσεώς του, να παρασχεθεί υπό παρόμοιες περιστάσεις. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν διαθέτει άλλη τεχνική η οποία να της παρέχει τη δυνατότητα, νομικώς ή πρακτικώς, να παρέχει αυτόν τον ειδικό τύπο φορολογικού πλεονεκτήματος σε διασυνοριακή κατάσταση, δεδομένου ότι τα οικονομικά αγαθά μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης εκτός της επικράτειάς της δεν εμπίπτουν στη φορολογική της εξουσία.
43. Η ιδιαίτερη τεχνική που καθιερώθηκε δεν επελέγη αυθαιρέτως, προκειμένου να αποκλείσει εξ ορισμού τις διασυνοριακές καταστάσεις. Απλώς αποτελεί τη μοναδική τεχνική η οποία καθιστά δυνατή την παροχή, κατά τρόπο που να μπορεί να γίνει δεκτός τόσο από επαγγελματικής όσο και από πολιτικής απόψεως, φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ των επανεπενδύσεων που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις.
44. Κατά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η Επιτροπή επιδιώκει να καθιερώσει ειδικό καθεστώς παροχής κινήτρων για επενδύσεις και αναδιαρθρώσεις το οποίο να εφαρμόζεται μεν στις διασυνοριακές καταστάσεις, αλλά όχι και στις αμιγώς εγχώριες εταιρίες. Δεδομένου ότι τέτοιο καθεστώς δεν προβλέπεται γενικώς από το γερμανικό δίκαιο μόνο για τις αμιγώς εγχώριες καταστάσεις, το δίκαιο της Ένωσης, στο παρόν στάδιο της εξελίξεώς του, δεν μπορεί να επιτάσσει την καθιέρωση ειδικής μορφής μεταθέσεως της φορολογήσεως των υπεραξιών. Στο παρόν στάδιο εναρμονίσεως του φορολογικού δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη διαθέτουν ορισμένη αυτονομία στον οικείο τομέα. Σε καμία περίπτωση δεν οφείλουν να προσαρμόζουν το φορολογικό τους σύστημα στα διάφορα συστήματα φορολογήσεως των υπολοίπων κρατών μελών, κατά τρόπον ώστε να διασφαλίζεται ότι εταιρία η οποία επέλεξε να εγκατασταθεί σε ορισμένο κράτος μέλος φορολογείται εντός του οικείου κράτους μέλους κατά τον ίδιο τρόπο με εταιρία η οποία επέλεξε να εγκατασταθεί σε άλλο κράτος μέλος. Αυτή η φορολογική αυτονομία συνεπάγεται επίσης ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να καθορίζουν τις προϋποθέσεις και την κλίμακα φορολογίας των διαφόρων μορφών εγκαταστάσεων των δραστηριοποιούμενων στην αλλοδαπή εθνικών εταιριών, υπό τον όρον ότι η μεταχείριση την οποία επιφυλάσσουν σε αυτές δεν είναι δυσμενής σε σχέση με τη μεταχείριση των αντίστοιχων εγκαταστάσεων εντός της επικράτειάς τους.
45. Το προβλεπόμενο στο άρθρο 6b του EStG καθεστώς δικαιολογείται, εν πάση περιπτώσει, από τον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που αντλείται από την ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών. Κατ’ εφαρμογήν των συμβάσεων αποτροπής της διπλής φορολογίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν διαθέτει, στον τομέα της φορολογίας, καμία εξουσία έναντι του αγαθού αντικαταστάσεως και δεν μπορεί, ως εκ τούτου, ούτε να καθορίσει το ύψος των αποσβέσεων όσον αφορά το αγαθό αυτό ούτε να εισπράξει τον φόρο που βαρύνει την εκποίησή του. Συνεπώς, δεν θα ήταν δυνατόν, από τεχνικής απόψεως, να εφαρμόσει το προβλεπόμενο στο άρθρο 6b του EStG καθεστώς στα αγαθά αντικαταστάσεως τα οποία αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης εκτός της γερμανικής επικράτειας. Επίσης, δεν υπάρχει άλλη τεχνική η οποία να καθιστά δυνατή την παροχή, νομικώς ή πρακτικώς, αυτού του ειδικού τύπου φορολογικού πλεονεκτήματος σε διασυνοριακή κατάσταση.
46. Το εν λόγω φορολογικό καθεστώς δικαιολογείται επίσης από τον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που αντλείται από την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος. Υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του επίμαχου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση. Η μεταφορά των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού στο αγαθό αντικαταστάσεως συνιστά μια θεωρητική κατασκευή, κατά την οποία το αντικατασταθέν αγαθό ουδέποτε παύει να αποτελεί μέρος του κεφαλαίου κινήσεως της οικείας επιχειρήσεως. Από οικονομικής απόψεως, οι υπεραξίες που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού και εκείνες που προκύπτουν από την εκποίηση του αγαθού αντικαταστάσεως αντιπροσωπεύουν το ίδιο όφελος, με αποτέλεσμα η φορολόγηση των υπεραξιών που σχετίζονται προς το τελευταίο να είναι αδιαχώριστη από τη φορολόγηση εκείνων που σχετίζονται προς το αντικατασταθέν αγαθό. Ο τρόπος φορολογήσεως του αγαθού αντικαταστάσεως αποτελεί, συνεπώς, αναπόσπαστο στοιχείο του επίμαχου φορολογικού πλεονεκτήματος. Η ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού συνδέεται επίσης στενώς προς τη φορολόγηση των εσόδων που προκύπτουν από το αγαθό αντικαταστάσεως εντός της γερμανικής επικράτειας.
47. Τέλος, το ως άνω φορολογικό καθεστώς δικαιολογείται από τον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που συνίσταται στην πολιτική βούληση ενθαρρύνσεως των επανεπενδύσεων που πραγματοποιούνται εντός της επιχειρήσεως με σκοπό τη διατήρηση ή τον εκσυγχρονισμό των παραγωγικών στοιχείων και προς διασφάλιση της συνέχειάς της, καθώς και τη διατήρηση των θέσεων εργασίας. Ο σκοπός αυτός, συνιστάμενος στην ενθάρρυνση των επανεπενδύσεων στην ίδια την επιχείρηση, με σκοπό την απόκτηση νέου επενδυτικού αγαθού αντιστοιχούντος σε εκείνο που εκποιήθηκε, δύναται να επιτευχθεί μόνο στην περίπτωση που η φορολόγηση αυτού του νέου αγαθού εμπίπτει επίσης στην εξουσία των γερμανικών φορολογικών αρχών.
48. Όσον αφορά την αναλογικότητα του επίμαχου μέτρου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει κυρίως ότι, εφόσον δεν υφίσταται καμία διάκριση υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης ή εάν τέτοια διάκριση δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, παρέλκει η εξέταση ενδεχομένως λιγότερο καταναγκαστικών μέτρων.
49. Επικουρικώς, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εκτιμά ότι το προβλεπόμενο στο άρθρο 6b του EStG μέτρο, του οποίου η εφαρμογή περιορίζεται στα αγαθά αντικαταστάσεως τα οποία αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης εντός της γερμανικής επικράτειας, είναι σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας.
50. Το εν λόγω κράτος μέλος υποστηρίζει ότι θα ήταν δύσκολο να εξεύρει άλλα μέτρα, εξίσου κατάλληλα, τα οποία να εφαρμόζονται σε όλες τις διασυνοριακές καταστάσεις. Αυτά τα ενδεχόμενα μέτρα δεν θα ήταν λιγότερο καταναγκαστικά, καθόσον θα συνεπάγονταν υπέρμετρο φόρτο εργασίας τόσο για τις φορολογικές αρχές όσο και για τον υποκείμενο στον φόρο.
51. Η μετάθεση της φορολογήσεως των επίμαχων υπεραξιών, στην περίπτωση διασυνοριακών καταστάσεων, θα είχε απευκταίες συνέπειες. Η επέκταση του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος στις καταστάσεις αυτές θα ήταν ικανή να οδηγήσει άμεσα σε μετακίνηση των επενδυτικών αγαθών και των εγκαταστάσεων παραγωγής εκτός της γερμανικής επικράτειας. Εντούτοις, κατά το οικείο κράτος μέλος, δεν πρέπει να ενθαρρυνθεί η μετεγκατάσταση της παραγωγής μέσω της τονώσεως των επανεπενδύσεων.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
52. Η Επιτροπή προσάπτει, κατ’ ουσίαν, στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ότι αντιμετωπίζει τις υπεραξίες που προκύπτουν από την εκποίηση ορισμένων επενδυτικών αγαθών που αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης εντός της γερμανικής επικράτειας, σε περίπτωση επανεπενδύσεως αυτών των υπεραξιών σε ορισμένα αγαθά αντικαταστάσεως που αποκτήθηκαν ή παρήχθησαν μεταγενέστερα, τα οποία αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους της Ένωσης ή του ΕΟΧ, δυσμενέστερα σε σχέση με αντίστοιχη επανεπένδυση πραγματοποιούμενη εντός της γερμανικής επικράτειας.
53. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι αυτή η διαφορά μεταχειρίσεως είναι ικανή να δημιουργήσει προσκόμματα στην ελευθερία εγκαταστάσεως και ότι αντιβαίνει στα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
– Επί της παραβιάσεως της κατοχυρωμένης στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ ελευθερίας εγκαταστάσεως
54. Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ επιβάλλει την άρση των περιορισμών στην ελευθερία εγκαταστάσεως. Η εν λόγω ελευθερία περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική έδρα τους, την κεντρική διοίκησή τους ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηρ ιότητά τους εντός άλλων κρατών μελών μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, C‑261/11, EU:C:2013:480, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
55. Στο πεδίο εφαρμογής της ως άνω ελευθερίας περιλαμβάνεται επίσης η μεταφορά δραστηριοτήτων του υποκειμένου σε φόρο εντός κράτους μέλους σε άλλο κράτος μέλος (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, C‑261/11, EU:C:2013:480, σκέψη 28).
56. Καίτοι, κατά το γράμμα τους, οι διατάξεις της ΣΛΕΕ περί ελευθερίας εγκαταστάσεως σκοπούν να διασφαλίσουν στο κράτος μέλος υποδοχής την ίση μεταχείριση ημεδαπών και αλλοδαπών επιχειρήσεων, αντιτίθενται επίσης στο να παρεμποδίζει το κράτος μέλος καταγωγής την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός εκ των πολιτών του ή εταιρίας συσταθείσας σύμφωνα με τη νομοθεσία του. Επιβάλλεται δε να εκληφθούν ως περιορισμοί στην ελευθερία εγκαταστάσεως όλα τα μέτρα τα οποία απαγορεύουν, παρεμποδίζουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, C‑261/11, EU:C:2013:480, σκέψεις 26 και 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
57. Στην προκειμένη περίπτωση, το προβλεπόμενο στο άρθρο 6b του EStG φορολογικό καθεστώς έχει ως συνέπεια να συναρτάται το πλεονέκτημα της μεταθέσεως της φορολογήσεως των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση επενδυτικού αγαθού το οποίο αποτελεί στοιχείο του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης εντός της γερμανικής επικράτειας, προς την προϋπόθεση οι εν λόγω υπεραξίες να επανεπενδύονται στην απόκτηση αγαθών αντικαταστάσεως τα οποία αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού τέτοιας εγκαταστάσεως ευρισκόμενης εντός της ίδιας επικράτειας. Αντιθέτως, παρόμοια επανεπένδυση πραγματοποιούμενη για την απόκτηση αγαθών αντικαταστάσεως τα οποία αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους συνεπάγεται την άμεση φορολόγηση των υπεραξιών αυτών.
58. Διαπιστώνεται ότι αυτή η διαφορά μεταχειρίσεως όσον αφορά τη μετάθεση φορολογήσεως των επίμαχων υπεραξιών είναι ικανή να έχει ως αποτέλεσμα ταμειακό μειονέκτημα για τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος επιθυμεί να επανεπενδύσει αυτές τις υπεραξίες, προκειμένου να αποκτήσει αγαθά αντικαταστάσεως για μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη στην επικράτεια κράτους μέλους άλλου από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, σε σχέση με τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί παρόμοια επανεπένδυση σε μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη εντός της γερμανικής επικράτειας.
59. Αυτή η διαφορά μεταχειρίσεως είναι, αν μη τι άλλο, ικανή να καταστήσει λιγότερο ελκυστική επανεπένδυση πραγματοποιούμενη εκτός της γερμανικής επικράτειας σε σχέση με επανεπένδυση πραγματοποιούμενη εντός αυτής. Συνεπώς, είναι ικανή, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, να αποτρέψει εταιρία ευρισκόμενη εντός της γερμανικής επικράτειας να ασκήσει τις δραστηριότητές της μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης σε κράτος μέλος της Ένωσης άλλο από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
60. Η διαφορετική αυτή μεταχείριση δεν δικαιολογείται λόγω αντικειμενικώς διαφορετικών καταστάσεων. Πράγματι, υπό το πρίσμα νομοθεσίας κράτους μέλους που επιδιώκει τη φορολόγηση των υπεραξιών που προέκυψαν εντός της επικράτειάς του, η κατάσταση υποκειμένου στον φόρο ο οποίος επανεπενδύει τις υπεραξίες αυτές για την απόκτηση αγαθού αντικαταστάσεως υπέρ μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους, είναι, όσον αφορά τη φορολόγηση των υπεραξιών που προέκυψαν στο πρώτο εξ αυτών των κρατών μελών προ της επανεπενδύσεως, παρεμφερής προς εκείνη υποκειμένου στον φόρο ο οποίος επανεπενδύει τις υπεραξίες αυτές προκειμένου να αποκτήσει αγαθό αντικαταστάσεως υπέρ μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης εντός της επικράτειας του οικείου κράτους μέλους.
61. Ως εκ τούτου, συναρτώντας το πλεονέκτημα της μεταθέσεως της φορολογήσεως των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση επενδυτικού αγαθού το οποίο αποτελεί στοιχείο του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης εντός της γερμανικής επικράτειας, προς την προϋπόθεση οι εν λόγω υπεραξίες να επανεπενδύονται στην απόκτηση αγαθών αντικαταστάσεως τα οποία αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού τέτοιας εγκαταστάσεως ευρισκόμενης εντός της ίδιας επικράτειας, το προβλεπόμενο στο άρθρο 6b του EStG φορολογικό καθεστώς συνιστά περιορισμό στην ελευθερία εγκαταστάσεως.
62. Πρέπει πάντως να κριθεί εάν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί αντικειμενικώς από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος αναγνωριζόμενους από το δίκαιο της Ένωσης.
63. Κατά πάγια νομολογία, περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως από εθνική νομοθεσία επιτρέπεται μόνον εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, σε τέτοια περίπτωση, θα πρέπει ο περιορισμός να είναι πρόσφορος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο (βλ. απόφαση DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, σκέψη 41 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
64. Καταρχάς, όσον αφορά τη δικαιολόγηση που ανάγεται στην ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι αυτή αποτελεί θεμιτό σκοπό αναγνωρισμένο από το Δικαστήριο και ότι, αφετέρου, κατά πάγια νομολογία, ελλείψει μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως εκ μέρους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους εξουσίας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία (απόφαση DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, σκέψεις 46 και 47 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
65. Όσον αφορά εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας η μεταφορά σε άλλο κράτος μέλος της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως ημεδαπής εταιρίας συνεπαγόταν άμεση φορολόγηση των αφανών υπεραξιών που συνδέονται προς τα μεταφερόμενα περιουσιακά στοιχεία, ενώ τέτοιες υπεραξίες φορολογούνταν στην ημεδαπή μόνον όταν αυτές πράγματι αποκομίζονταν, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) ότι τέτοια μεταφορά δεν μπορεί να σημαίνει ότι το κράτος μέλος καταγωγής πρέπει να παραιτηθεί του δικαιώματός του να φορολογήσει υπεραξίες που προέκυψαν στο πλαίσιο της φορολογικής εξουσίας του προ της εν λόγω μεταφοράς. Έτσι, το Δικαστήριο έκρινε ότι κράτος μέλος έχει, σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας του φόρου, δικαίωμα να φορολογήσει τις αφανείς υπεραξίες που προέκυψαν εντός της επικράτειάς του κατά τον χρόνο της μεταφοράς τους εκτός αυτής. Τέτοιο μέτρο έχει ως σκοπό να αποτρέψει καταστάσεις ικανές να θέσουν σε κίνδυνο το δικαίωμα του κράτους μέλους καταγωγής να ασκήσει τη φορολογική εξουσία του σε σχέση με τις δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν εντός της επικράτειάς του και επομένως δύναται να δικαιολογηθεί από λόγους διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 46 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
66. To Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι είναι σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας, προκειμένου κράτος μέλος να διαφυλάξει την άσκηση της φορολογικής εξουσίας του, να προσδιορίζει τον φόρο που οφείλεται για τις υπεραξίες που είχαν προκύψει εντός της επικράτειάς του κατά τον χρόνο κατά τον οποίο έπαυσε να υφίσταται η φορολογική του εξουσία έναντι της οικείας εταιρίας, και, στην κριθείσα περίπτωση, κατά τον χρόνο της μεταφοράς σε άλλο κράτος μέλος της έδρας της πραγματικής διευθύνσεώς της (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 52).
67. Αντιθέτως, ρύθμιση κράτους μέλους η οποία επιβάλλει την άμεση είσπραξη του φόρου επί των αφανών υπεραξιών που προκύπτουν στο πλαίσιο της φορολογικής του εξουσίας, επ’ ευκαιρία της μεταφοράς της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως εταιρίας εκτός της επικράτειάς του, κρίθηκε δυσανάλογη, λόγω της υπάρξεως μέτρων που θα έθιγαν λιγότερο την ελευθερία εγκαταστάσεως απ’ ό,τι η άμεση είσπραξη του φόρου αυτού. Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι πρέπει να παρέχεται στον φορολογούμενο δυνατότητα επιλογής μεταξύ, αφενός, της άμεσης πληρωμής του ποσού του φόρου και, αφετέρου, της ετεροχρονισμένης πληρωμής του ποσού του εν λόγω φόρου, ενδεχομένως πλέον τόκων σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψεις 73 και 85, καθώς και απόφαση DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, σκέψη 61 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
68. Στην προκειμένη περίπτωση, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι πρόκειται για φορολόγηση υπεραξιών από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού, οι οποίες προέκυψαν εντός του πλαισίου της φορολογικής εξουσίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. Συναφώς, επισημαίνεται ότι η Επιτροπή δεν αμφισβητεί την εξουσία του εν λόγω κράτους μέλους να φορολογήσει τις ως άνω υπεραξίες.
69. Επομένως, σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 65 της παρούσας αποφάσεως, η επανεπένδυση υπεραξιών, οι οποίες εμπίπτουν στη φορολογική εξουσία της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, με σκοπό την απόκτηση αγαθών αντικαταστάσεως προοριζομένων για μόνιμη εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενη στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους, δεν μπορεί να συνεπάγεται ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας οφείλει να παραιτηθεί του δικαιώματος της να φορολογήσει τις υπεραξίες που προέκυψαν στο πλαίσιο της φορολογικής της εξουσίας προ της μεταφοράς αυτών εκτός της επικράτειάς της, για τον λόγο ότι αυτές επανεπενδύθηκαν με σκοπό την απόκτηση τέτοιων αγαθών αντικαταστάσεως.
70. Ακόμα και αν υποτεθεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, λόγω της επανεπενδύσεως των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση αντικατασταθέντων αγαθών με σκοπό την απόκτηση αγαθών αντικαταστάσεως που αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης εκτός της γερμανικής επικράτειας, δεν έχει το δικαίωμα να φορολογήσει τα εισοδήματα που προέκυψαν από τα εν λόγω αγαθά αντικαταστάσεως, το ως άνω κράτος μέλος δεν μπορεί να αποστερηθεί του δικαιώματός του να φορολογήσει τις υπεραξίες από την εκποίηση των αντικατασταθέντων αγαθών οι οποίες προκύπτουν στο πλαίσιο της φορολογικής του εξουσίας εντός της επικράτειάς του προ της εν λόγω επανεπενδύσεως. Εξάλλου, το εν λόγω δικαίωμα ασκείται μέσω της άμεσης φορολογήσεως των ως άνω υπεραξιών, επ’ ευκαιρία τέτοιας επανεπενδύσεως.
71. Στην προκειμένη περίπτωση, είναι άνευ σημασίας το αν η επίμαχη αποκομιζόμενη υπεραξία είναι αφανής ή πραγματική. Πράγματι, είναι κρίσιμο ότι, όσον αφορά αμφότερες αυτές τις υπεραξίες, τέτοιες πράξεις, πραγματοποιούμενες αμιγώς στο εσωτερικό κράτους μέλους, εν αντιθέσει προς διασυνοριακή πράξη, δεν συνεπάγονται την άμεση φορολόγηση των υπεραξιών αυτών.
72. Καίτοι η φορολόγηση των επίμαχων υπεραξιών επ’ ευκαιρία της επανεπενδύσεώς τους με σκοπό την απόκτηση αγαθών αντικαταστάσεως εκτός της εθνικής επικράτειας μπορεί να δικαιολογείται από λόγους συνδεόμενους προς την ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη, η οποία έχει ως αποτέλεσμα να προβλέπεται, σε όλες τις περιπτώσεις, η άμεση είσπραξη του φόρου επί των υπεραξιών αυτών επ’ ευκαιρία της επανεπενδύσεώς τους στην αλλοδαπή, βαίνει πάντως, όπως προκύπτει από τη σκέψη 67 της παρούσας αποφάσεως, λόγω της υπάρξεως μέτρων που θίγουν λιγότερο την ελευθερία εγκαταστάσεως απ’ ό,τι η άμεση φορολόγηση, πέραν του αναγκαίου που είναι αναγκαίο για τη διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.
73. Αρκεί να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, πρέπει να παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα επιλογής μεταξύ, αφενός, της επιβαρύνσεώς του με τον διοικητικό φόρτο που συνεπάγεται η επίμαχη μετάθεση της φορολογήσεως και, αφετέρου, της άμεσης πληρωμής του. Εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο κρίνει ότι ο διοικητικός φόρτος δεν είναι υπερβολικός και επιλέξει να επιβαρυνθεί με αυτόν, ούτε ο φόρτος που θα επιβαρύνει τις φορολογικές αρχές μπορεί να χαρακτηριστεί υπερβολικός (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 77).
74. Περαιτέρω, ο επίμαχος περιορισμός δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, την οποία το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ως επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος. Προκειμένου να μπορεί να ευδοκιμήσει επιχείρημα αντλούμενο από παρόμοια δικαιολόγηση, πρέπει να αποδεικνύεται η ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεως αυτού από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (αποφάσεις Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C‑345/05, EU:C:2006:685, σκέψη 29, και Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑104/06, EU:C:2007:40, σκέψη 26).
75. Εντούτοις, στην προκειμένη περίπτωση τέτοιος άμεσος σύνδεσμος δεν υφίσταται. Όπως επισήμανε και η Επιτροπή, το επίμαχο φορολογικό πλεονέκτημα, ήτοι η μετάθεση της φορολογήσεως των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού, έχει ως αντιστάθμισμα, παρά την τεχνική που χρησιμοποιείται για την παροχή του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος, τη μεταγενέστερη φορολόγηση των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του ίδιου αγαθού και όχι τη μεταγενέστερη φορολόγηση των διακριτών υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση του αγαθού αντικαταστάσεως.
76. Τέλος, όσον αφορά τον επιδιωκόμενο με την επίμαχη εθνική νομοθεσία σκοπό της βουλήσεως ενθαρρύνσεως των επενδύσεων στην ίδια την επιχείρηση και της αναδιαρθρώσεως αυτής, προκειμένου να διασφαλισθεί η συνέχειά της και η διατήρηση των θέσεων εργασίας εντός της γερμανικής επικράτειας, και αν ακόμα υποτεθεί ότι τέτοιοι λόγοι είναι δυνατόν να δικαιολογούν υπό ορισμένες συνθήκες και υπό ορισμένες προϋποθέσεις εθνική ρύθμιση παρέχουσα φορολογικό πλεονέκτημα σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Geurts και Vogten, C‑464/05, EU:C:2007:631, σκέψη 26), δεν είναι προφανές ότι ο σκοπός αυτός μπορεί να επιτευχθεί μόνον εάν το αγαθό αντικαταστάσεως εμπίπτει επίσης στη φορολογική εξουσία των γερμανικών αρχών.
77. Ο σκοπός αυτός είναι δυνατόν να επιτευχθ εί χωρίς να είναι αναγκαίο να θεσπισθεί υποχρέωση επανεπενδύσεως εντός της επικράτειας του οικείου κράτους μέλους. Πράγματι, ο εν λόγω σκοπός θα μπορούσε να επιτευχθεί ομοίως στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο επέλεγε να επανεπενδύσει τις υπεραξίες που προκύπτουν από την εκποίηση του αντικατασταθέντος αγαθού για την απόκτηση αγαθού αντικαταστάσεως το οποίο αποτελεί στοιχείο του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεώς του ευρισκόμενης στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους και όχι εντός της γερμανικής επικράτειας. Παρά τον χαρακτηρισμό, από φορολογικής απόψεως, της μόνιμης εγκαταστάσεως η οποία βρίσκεται στην αλλοδαπή, δυνάμει του συμβατικού φορολογικού δικαίου, και την φορολογική τύχη που επιφυλάσσεται στο αγαθό αντικαταστάσεως δυνάμει του δικαίου αυτού, το αγαθό αντικαταστάσεως είναι, εν πάση περιπτώσει, συνδεδεμένο προς την οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο και, κατά συνέπεια, συμβάλλει στην προώθηση των επενδύσεων στην επιχείρηση, καθώς και στην αναδιάρθρωσή της, και έτσι θα μπορούσε να διασφαλίσει τη συνέχεια αυτής της οικονομικής δραστηριότητας (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C‑345/05, EU:C:2006:685, σκέψεις 31 έως 33 και 35).
78. Σε αυτό το πλαίσιο, είναι άνευ σημασίας το γεγονός ότι, σε περίπτωση επανεπενδύσεως εκτός της εθνικής επικράτειας, η εξουσία φορολογήσεως των εισοδημάτων που προέκυψαν από το αγαθό αντικαταστάσεως ενδέχεται να ανήκει σε άλλο κράτος μέλος. Συναφώς, αρκεί η επισήμανση ότι, κατά πάγια νομολογία, σκοπός αμιγώς οικονομικός, όπως η αύξηση ή μείωση των φορολογικών εσόδων σε εθνικό επίπεδο, δεν μπορεί να θεωρηθεί επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος του οποίου χωρεί επίκληση προς δικαιολόγηση μέτρου καταρχήν αντίθετου προς θεμελιώδη ελευθερία κατοχυρωμένη στη ΣΛΕΕ (βλ. αποφάσεις Verkooijen, C‑35/98, EU:C:2000:294, σκέψεις 48 και 59, και DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, σκέψη 50).
79. Ως εκ τούτου, κρίνεται ότι η αιτίαση της Επιτροπής περί παραβάσεως του άρθρου 49 ΣΛΕΕ είναι βάσιμη.
– Επί της παραβάσεως του άρθρου 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ
80. Οι διαλαμβανόμενοι στο άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ κανόνες περί απαγορεύσεως περιορισμών στην ελευθερία εγκαταστάσεως ταυτίζονται με εκείνους του άρθρου 49 ΣΛΕΕ. Έτσι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, στον οικείο τομέα, οι κανόνες της Συμφωνίας ΕΟΧ και εκείνοι της Συνθήκης ΛΕΕ πρέπει να ερμηνεύονται ομοιόμορφα (απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, C‑261/11, EU:C:2013:480, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
81. Εντούτοις, η νομολογία αυτή, η οποία αφορά περιορισμούς στην άσκηση των δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας εντός της Ένωσης, δεν μπορεί να εφαρμοστεί αυτούσια στις ελευθερίες οι οποίες κατοχυρώνονται στη Συμφωνία ΕΟΧ, καθόσον η άσκηση των τελευταίων αυτών ελευθεριών εντάσσεται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο (απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας, C‑261/11, EU:C:2013:480, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
82. Στην προκειμένη περίπτωση, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν επισήμανε γιατί οι λόγοι σχετικά με τον απαγορευόμενο από το άρθρο 49 ΣΛΕΕ περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως και την έλλειψη δικαιολογήσεως δεν είναι δυνατόν να ισχύσουν, mutatis mutandis, για το άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ. Υπό τις συνθήκες αυτές, κρίνεται ότι η αντλούμενη από το άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ αιτίαση της Επιτροπής είναι επίσης βάσιμη.
83. Από το σύνολο των προηγούμενων σκέψεων, διαπιστώνεται ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ το φορολογικό καθεστώς που προβλέπεται με το άρθρο 6b του EStG, το οποίο συναρτά το πλεονέκτημα της μεταθέσεως της φορολογήσεως των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση επενδυτικού αγαθού που αποτελεί στοιχείο του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης εντός της γερμανικής επικράτειας, προς την προϋπόθεση οι ως άνω υπεραξίες να επανεπενδύονται στην απόκτηση αγαθών αντικαταστάσεως τα οποία αποτελούν στοιχείο του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης εντός της εν λόγω επικράτειας.
Επί των δικαστικών εξόδων
84. Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπήρξε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή υπέβαλε σχετικό αίτημα και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφασίζει:
1) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ το φορολογικό καθεστώς του άρθρου 6b του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), το οποίο συναρτά το πλεονέκτημα της μεταθέσεως της φορολογήσεως των υπεραξιών που προκύπτουν από την εκποίηση επενδυτικού αγαθού που αποτελεί στοιχείο του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης εντός της γερμανικής επικράτειας, προς την προϋπόθεση οι ως άνω υπεραξίες να επανεπενδύονται στην απόκτηση επενδυτικών αγαθών αντικαταστάσεως τα οποία αποτελούν στοιχεία του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ευρισκόμενης εντός της εν λόγω επικράτειας.
2) Καταδικάζει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.