61981C0222
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤῆΣ ΓΕΝΙΚΉΣ ΕΊΣΑΓΓΕΛΈΩΣ SIMONE ROZÈS
ΠΟΫ ΆΝΕΠΤΫΧΘΗΣΑΝ ΣΤΊΣ 6 ΜΑΪΟΥ 1982 (
1
)
Κύριε πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
Τό Finanzgericht τοῦ Μονάχου σᾶς ὑπέβαλε αίτηση περί εκδόσεως προδικαστικῆς ἀποφάσεως ως πρός την ἑρμηνεία τοῦ ὅρου «ἀντιπαροχή» πού ἀναφέρεται στό άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου, τῆς 11ης Ἀπριλίου 1967.
I —
Τά περιστατικά έχουν ως έξης: Τόν Ἰούνιο 1971 μία κοινοπραξία πού ἀπε-τελεῖτο ἀπό τέσσερεις γερμανικές επιχειρήσεις έδωσε τήν εντολή στην ἑταιρία Bausystem AG τῆς Ζυρίχης νά κατασκευάσει ένα κτίριο σταθμεύσεως ὀχημάτων στό Δυτικό Βερολίνο. Ἐπειδή ἡ εταιρία Bausystem δέν ήταν ἐγκατεστημένη στην Ὁμοσπονδιακή Δημοκρατία τῆς Γερμανίας, προέβη σέ υπεκμίσθωση τοῦ έργου.
Όταν ἀνεφάνησαν σοβαρά ἐλαττώματα στην κατασκευή τοῦ έργου, ἡ κοινοπραξία ἀνεκάλεσε στίς 2 Ἰουλίου 1973 τήν εντολή πού είχε δώσει στην εταιρία Bausystem νά ἐκτελέσει τό σχέδιο. Ἀφού τῆς κατεβλήθη ένα μέρος τῶν εξόδων στά ὁποῖα εἶχε υποβληθεί, ἡ εταιρία ἀξίωσε ἀπό τήν κοινοπραξία στίς 11 Ἰανουαρίου 1974 τήν καταβολή τοῦ υπολοίπου τῆς ἀπαιτήσεως. Ή κοινοπραξία ἠρνήθη νά Ικανοποιήσει τήν ἀξίωση αύτη, ὁπότε ἡ Bausystem προσέφυγε στό Landgericht τοῦ Μονάχου, τό όποιο, μέ ἀπόφαση τῆς 24ης Φεβρουαρίου 1977, καθό-πισε τό υπόλοιπο τῆς ἀπαιτήσεως τῆς κατά τῆς κοινοπραξίας σέ 665586 γερμανικά μάρκα (DM) ἐντόκως πρός 5 % ἀπό τίς 15 Ἰανουαρίου 1974.
Κατόπιν τῆς ἀσκηθείσης εφέσεως, τό Oberlandesgericht τοῦ Μονάχου, ἀφοῦ ἀφήρεσε τά ποσά τά ὁποῖα είχε εξοικονομήσει ή ἑταιρία, καθώς καί τίς προκαταβολές πού της εἶχαν καταβληθεί ἀπό τήν κοινοπραξία, καί ἀφοῦ προέβη σέ διάφορους συμψηφισμούς, μείωσε στίς 24 Νοεμβρίου 1978 τό ποσό πού ἀφείλετο στην εταιρία Bausystem σε 584249,63 DM εντόκως πρός 5 % ἀπό τίς 15 Ἰανουαρίου 1974.
Ἡ γερμανική φορολογική υπηρεσία ἐθεώρησε ὅτι κατόπιν τῆς καταγγελίας της συμβάσεως ἀπό τήν κοινοπραξία ἡ παροχή των υπηρεσιών εἶχε πραγματοποιηθεί καί ὅτι ὁ σχετικός κύκλος εργασιών τῆς ἑταιρίας Bausystem έπρεπε νά φορολογηθεί γιά τό έτος 1973.
Κατόπιν διαφόρων έλεγχων, ἡ ὑπηρεσία αυτή καθόρισε τόν φόρο προστιθεμένης άξιας γιά τό 1973 σέ 191050,85 DM, ἀφοῦ περιέλαβε στην βάση μετρήσεως τοῦ φόρου τους τόκους πού είχαν ἐπιδικασθεί ἀπό τό δευτεροβάθμιο δικαστήριο, ύψους 143628 DM.
Ή εταιρία Bausystem, ἡ ὁποία ὀφείλει τόν φόρο, στρέφεται κατά τῆς καταβολῆς τοῦ ποσοῦ τῶν 15799 DM πού τῆς ζητείται ἀπό τήν ἐφορία. Τό ποσό αυτό, τό ὁποῖο ἐμειώθη κατά τήν διάρκεια τῆς δίκης σέ 14233,40 DM, ἀντιπροσωπεύει τόν φόρο προστιθεμένης ἀξίας ἐπί τῶν τόκων οἱ όποιοι κατεβλήθησαν ἀπό τήν κοινοπραξία βάσει τῆς ἀποφάσεως τοῦ δευτεροβαθμίου δικαστηρίου καί οἱ όποιοι ἀποτελούν τήν ἀκαθάριστη αντιπαροχή (11/111 τῶν 143628 DM ).
Τό Finanzgericht τοῦ Μονάχου, ενώπιον τοῦ ὁποίου προσέφυγε ἡ εταιρία Bausystem, σᾶς υποβάλλει τό ερώτημα ἄν ἡ «ἀντιπαροχή», ἡ ὁποία ἀποτελεί τήν βάση επιβολῆς τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας κατά τήν έννοια τοῦ ἄρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου, τῆς 11ης Ἀπριλίου 1967, περί εναρμονίσεως τῶν νομοθεσιών τῶν Κρατών μελών τῶν σχετικών μέ τους φόρους κύκλου ἐργασιών, καλύπτει αυτό πού λαμβάνει ὁ επιχειρηματίας πέρα ἀπό τό ἀντάλλαγμα πού συνεφωνήθη γιά την παροχή τῶν υπηρεσιών καί πού ὅμως δέν ἐξωφλήθη ὅταν κατέστη ἀπαιτητό, ἐφ' ὅσον ἡ συμπληρωματική παροχή αυτή συνίσταται σέ τόκους ἐπί τῆς μή ἀποπληρωθείσης ἀπαιτήσεως, οἱ όποιοι έχουν ως σκοπό νά ἀποζημιώσουν τόν δανειστή γιά τήν ζημία πού τοῦ προεκάλεσε ἡ καθυστερημένη καταβολή ἐκ μέρους τοῦ ὀφειλέτου.
Πρίν εξετάσω τό ερώτημα αυτό λεπτομερέστερα, θά ήθελα νά παρατηρήσω ὅτι τό δικαστήριο δέχεται ὅτι τά 584249,63 DM, ποσό πού ἐθεωρήθη ὅτι ἀντιπροσωπεύει τό υπόλοιπο τῆς ἀμοιβής γιά τήν παροχή τῶν υπηρεσιών, καλύπτονται ἀπό τόν ὅρο τῆς «ἀντιπαροχής», δέν ἔχει δέ ἀμφιβολίες ὡς πρός τόν «συμπληρωματικό» χαρακτήρα τῆς καταβολής τῶν τόκων.
Τό κείμενο ἐπί τοῦ ὁποίου ζητείται ἡ ἑρμηνεία σας ἐτροποποιήθη ἀπό τήν 6η ὁδηγία τοῦ Συμβουλίου, τῆς 17ης Μαίου 1977. Επομένως, πρέπει νά εξετασθεί ἄν ἡ τροποποίηση αυτή ἔχει ἐπίπτωση ἐπί τῆς ἑρμηνείας πού πρέπει νά δοθεί στην ἀντίστοιχη διάταξη τῆς δεύτερης ὁδηγίας. Δέν νομίζω ὅτι συμβαίνει κάτι τέτοιο: ἡ διάταξη πού ἰσχύει σήμερα επιβεβαιώνει μᾶλλον τήν ἑρμηνεία πού θά σας προτείνω.
II —
Τό άρθρο 8, παράγραφος 1, ήταν διατυπωμένο ὡς έξῆς:
«Βάση ἐπιβολής τοῦ φόρου εἶναι:
α)
γιά τίς παραδόσεις ἀγαθών καί τίς παροχές υπηρεσιών, ὁτιδήποτε ἀποτελεί τήν ἀντιπαροχή τῶν πράξεων αυτών, συμπεριλαμβανομένων ὅλων τῶν εξόδων καί φόρων, εξαιρέσει τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας·
...»
Τό παράρτημα Α, τό όποιο ἀποτελεί ἀναπόσπαστο τμήμα τῆς οδηγίας (άρθρο 20), διευκρίνιζε στην παρατήρηση 13 ὅτι:
«μέ τήν λέξη “ἀντιπαροχή” πρέπει νά νοείται ὁτιδήποτε λαμβάνεται σέ ἀντάλλαγμα τῆς παραδόσεως ἀγαθοῦ ἡ τῆς παροχής υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων τῶν παρεπομένων εξόδων (συσκευασίες, μεταφορές, ἀσφαλίσεις κ.λ.π.), δηλαδή ὄχι μόνο τό ὕψος τῶν εισπραχθέντων ποσών, ἀλλα επίσης, παραδείγματος χάριν, ἡ ἀξία τῶν σέ ἀντάλλαγμα ληφθέντων ἀγαθών ή, στην περίπτωση τῆς εκτελέσεως πράξεως κατ' ἐπιταγήν τῆς δημοσίας ἀρχής ἡ ἐπ' ὀνόματι της, τό ποσό τῆς ληφθείσης ἀποζημιώσεως ...
Πάντως, τά έξοδα τά καταβληθέντα ἐπ' ὀνόματι καί γιά λογαριασμό τοῦ πελάτου καί τά όποια έχουν καταχωρισθεί σέ εκκρεμή λογαριασμό τῶν λογιστικών βιβλίων τοῦ προμηθευτού δέν ἀποτελούν στοιχείο τῆς βάσεως επιβολής τοῦ φόρου...».
Ἀν επρόκειτο γιά σνμβατικούς τόκους λόγω χορηγήσεως προθεσμίας καταβολής, ἐπί τῶν οποίων οἱ ἀντισυμβαλλόμενοι εἶχαν συμφωνήσει προηγουμένως, θά ἠδύνατο νά τεθεί τό ερώτημα ἄν οἱ τόκοι αὐτοί δέν ἀποτελούν συμπληρωματική παροχή πού προστίθεται στην κυρία παροχή. Θά έπρεπε επίσης νά εξετασθεί ἄν στην περίπτωση αυτή ἡ καταβολή τόκων δέν ισοδυναμεί μέ χορήγηση πιστώσεως, τήν οποία τά Κράτη μέλη είχαν τήν ευχέρεια νά ἀπαλλάξουν ἀπό τόν φόρο σύμφωνα μέ τό άρθρο 10, παράγραφος 3, τῆς δεύτερης ὁδηγίας καί ἡ ὁποία σήμερα ἀπαλλάσσεται δυνάμει τοῦ ἄρθρου 13, μέρος Β στοιχείο δ ἀριθμός 1 τῆς έκτης ὁδηγίας.
Ἐν προκειμένω ὅμως ὁ επιχειρηματίας κατά κάποιο τρόπο ὑπεχρεώθη νά χορηγήσει στόν λήπτη τῶν παρασχεθεισῶν υπηρεσιών του προθεσμία γιά τήν καταβολή. Οἱ τόκοι πού ἀποτελούν τήν ἀντιπαροχή γιά τήν προθεσμία αυτή καθορίσθησαν δικαστικώς κατ' εφαρμογή τῶν διατάξεων τόσο τοῦ ἀστικοῦ κώδικα ὅσο καί τοῦ ἐμπορικοῦ κώδικα: θά ἠδύνατο νά» λεχθεί ὅτι ἡ ἀπόφαση τοῦ Oberlandesgericht τοῦ Μονάχου επέχει θέση τιμολογίου.
Ὑπό τίς συνθῆκες αὐτές ἡ χορήγηση πιστώσεως εὑρίσκεται σέ χαλαρή μόνο καί κατά κάποιο τρόπο βεβιασμένη σχέση μέ τήν κυρία παροχή. Οἱ τόκοι πού συνδέονται μέ τήν πίστωση αὐτή ἀποτελοῦν ἀποζημίωση πού δέν έχει τόν χαρακτήρα κέρδους καί δέν δύνανται νά χαρακτηρισθούν ὡς «συμπληρωματική» παροχή.
Ἐξ άλλου, οἱ τόκοι πού κατεδικάσθη νά καταβάλει ἡ κοινοπραξία δέν δύνανται κανονικῶς νά εξομοιωθοῦν πρός ἔξοδα χρηματοδοτήσεως πού δύνανται νά ἀφαιρεθοῦν ἀπό τήν βάση επιβολής ὡς φόρος επιβληθείς ήδη σέ προηγούμενο στάδιο: ἄν ή ἑταιρία Bausystem ἐφορολογείτο γιά τους τόκους αυτούς, τους ὁποίους ἡ κοινοπραξία δέν ἠδυνήθη νά εκπέσει, θά ἐδημιουργεῖτο μία κατάσταση πού θά ἀντέκειτο στό σύστημα τῆς εκπτώσεως τοῦ επιβληθέντος ήδη φόρου.
Κατά συνέπεια, οἱ επιδικασθέντες τόκοι ἀποτελούν ἁπλή ἀπόδοση εξόδων, γιά τήν ὁποία δέν υπάρχει δυνατότης ούτε ζημίας ούτε κέρδους, καί δέν υπόκεινται στόν φόρο. Δέν ἀποτελούν δέ τό ἀντάλλαγμα («Entgelt») μιᾶς εμπορικής πράξεως.
III —
Οἱ τροποποιήσεις πού ἐπέφερε ή έκτη ὀδηγία δέν εξασθενίζουν τόν τρόπο αυτό τῆς θεωρήσεως.
Ή βάση επιβολής τοῦ φόρου στό εσωτερικό τῆς χώρας ὀρίζεται σήμερα στό άρθρο 11, μέρος Α, τῆς ὀδηγίας αυτής ὡς έξῆς:
«1)
Βάση επιβολής τοῦ φόρου είναι:
α)
γιά τίς παραδόσεις ἀγαθών καί τίς παροχές υπηρεσιών, ἐκτός τῶν ἀναφερομένων κατωτέρω στίς περιπτώσεις β), γ) καί δ), ὁτιδήποτε ἀποτελεί τήν ἀντιπαροχή, τήν ὁποία έλαβε ἡ πρόκειται νά λάβει γιά τίς πράξεις αυτές ὁ προμηθευτής ἡ ὁ παρέχων τίς υπηρεσίες ἀπό τόν ἀγοραστή, τόν λήπτη ἡ τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων τῶν επιδοτήσεων πού συνδέονται ἀμέσως μέ τήν τιμή τῶν πράξεων αυτών·
...»
Ή νέα αυτή διατύπωση εξηγείται ἀπό τίς τροποποιήσεις στά θέματα τῆς γενεσιουργού αἰτιας καί τοῦ ἀπαιτητού τοῦ φόρου. Δυνάμει τῆς έκτης ὁδηγίας, τά Κράτη μέλη έχουν τήν ευχέρεια νά προβλέπουν ὅτι γιά ὁρισμένες πράξεις ἡ ὁρισμένες κατηγορίες υποκειμένων στόν φόρο, ὁ φόρος καθίσταται ἀπαιτητός τό ἀργότερο εἴτε κατά τόν χρόνο ἐκδόσεως τοῦ τιμολογίου ἡ τοῦ έγγράφου τό όποιο ἐπέχει θέση τιμολογίου, εἴτε κατά τόν χρόνο εἰσπράξεως τοῦ τιμήματος εἴτε ἀκόμη, σέ περίπτωση μή εκδόσεως ἡ καθυστερημένης εκδόσεως τοῦ τιμολογίου ἡ τοῦ έγγράφου πού επέχει θέση τιμολογίου, εντός ὁρισμένης προθεσμίας ἀπό τόν χρόνο γενέσεως τῆς φορολογικής υποχρεώσεως (άρθρο 10 παράγραφος 2 εδάφιο 3).
Ἐφ' ὅσον τά Κράτη μέλη κάνουν χρήση τῆς ευχέρειας αὐτής, εἶναι δυνατόν ὁ φόρος νά μή καταστεί ἀπαιτητός παρά μετά τήν επέλευση τῆς γενεσιουργοῦ αἰτιας. Ἀκόμη ὅμως καί στην περίπτωση αύτη, ἡ βάση επιβολής τοῦ φόρου προσδιορίζεται κατά τόν χρόνο τῆς επελεύσεως τῆς γενεσιουργοῦ αἰτίας.
Ή πρόταση γιά τήν έκτη ὁδηγία πού υπεβλήθη ἀπό τήν Ἐπιτροπή στό Συμβουλίου στίς 29 Ἰουνίου 1973 καί ἐτροποποιήθη στίς 12 Αυγούστου 1974 περιελάμβανε, ὅσον άφορᾶ τήν βάση επιβολής τοῦ φόρου (άρθρο 12 μέρος Α παράγραφος 3 στοιχείο γ), τό ἀκόλουθο κείμενο:
«Στην βάση επιβολής τοῦ φόρου δέν περιλαμβάνονται:
γ)
οἱ τόκοι λόγω καταβολής σέ δόσεις καί οἱ τόκοι υπερημερίας.
...»
Ή πρόταση τῆς Ἐπιτροπῆς ἐπί τοῦ σημείου αὐτοῦ δέν έγινε δεκτή ἀπό τό Συμβούλιο, ἀλλά ἡ αιτιολόγηση τῆς Ἐπιτροπῆς ισχύει ἐν πάση περιπτώσει γιά τους τόκους πού καθορίζονται δικαστικώς: ὁ ἀποκλεισμός τους ἀπό τήν βάση επιβολής τοῦ φόρου δικαιολογείται ἀπό τόν χαρακτήρα τους ὡς ποινής πού δέν έχει καμμία σχέση μέ τίς συνήθεις εμπορικές πράξεις.
Ἐξ άλλου, τό άρθρο 11 τῆς έκτης ὁδηγίας περιέχει μία διάταξη πού θά ἠδήνατο νά άφορᾶ κατάσταση παρόμοια μέ αύτη πού μᾶς έχει υποβληθεί. Ἡ παράγραφος 3 τοῦ άρθρου αὐτοῦ ἀποκλείει ἀπό τήν βάση επιβολής τοῦ φόρου:
«γ)
τά ποσά τά όποια λαμβάνει ὁ υποκείμενος στόν φόρο ἀπό τόν ἀγοραστή ή τόν λήπτη, γιά κάλυψη εξόδων γενομένων ἐπ' ὀνόματι καί γιά λογαριασμό τους, καί τά όποια ἔχουν καταχωρηθεί σέ εκκρεμή λογαριασμό τῶν λογιστικῶν του βιβλίων. Ό ἐν λόγω υποκείμενος στόν φόρο ὀφείλει νά δικαιολογήσει τό πραγματικό ποσό των εξόδων αυτών καί δέν δικαιοῦται νά εκπέσει τόν φόρο στόν όποιο ενδεχομένως έχουν ὑποβληθεί».
Θά ἠδύνατο επομένως νά υποστηριχθεί ὅτι τό Oberlandesgericht ἐπεδίκασε κατά κάποιο τρόπο τόκους ἀλληλοχρέου λογαριασμού, σύμφωνα μέ τίς διατάξεις τοῦ εμπορικού κώδικα. Οἱ τόκοι ὅμως πού προστίθενται στό χρεωστικό υπόλοιπο τοῦ ἀλληλοχρέου λογαριασμού δέν συνδέονται πρός τήν ἀπαίτηση πού ἀντιστοιχεί στην παράδοση ἡ στην παροχή τῶν υπηρεσιῶν καί δέν ἀποτελούν μέρος τῆς «ἀντιπαροχής» τῆς ἀπαιτήσεως.
Τό συμπέρασμα ὅμως αυτό συνάγεται καί ἀπό τήν ἴδια τήν διατύπωση τοῦ άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης οδηγίας. Συνεπώς, προτείνω τό Δικαστήριο νά εκδώσει τήν έξης ἀπόφαση :
Ή βάση επιβολής τοῦ φόρου, ἡ ὁποία ἀναφέρεται στό άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο α τῆς δεύτερης ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου, τῆς 11ης Ἀπριλίου 1967, περί εναρμονίσεως τῶν νομοθεσιών τῶν Κρατών μελῶν τῶν σχετικῶν μέ τους φόρους κύκλου εργασιών, δέν περιλαμβάνει τους τόκους πού επιδικάζονται στόν επιχειρηματία επειδή τό υπόλοιπο τῆς ἀντιπαροχής γιά τήν παροχή τῶν υπηρεσιών δέν κατεβλήθη ὅταν κατέστη ἀπαιτητό.
(
1
)	Μετάφραση ἀπό τά γαλλικά.