62016CJ0480
EUROOPA KOHTU OTSUS (viies koda)
21. juuni 2018 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Kapitali vaba liikumine ja maksete vabadus – Piirangud – Vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeerimiseks loodud ettevõtjatele (eurofondid) makstud dividendide maksustamine – Liikmesriigi residendist äriühingute poolt mitteresidendist eurofondidele makstavad dividendid – Liikmesriigi residendist äriühingute poolt residendist eurofondidele makstavate dividendide maksuvabastus – Põhjendused – Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel – Maksustamissüsteemi ühtsus – Proportsionaalsus
Kohtuasjas C‑480/16,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Østre Landsreti (idapiirkonna apellatsioonikohus, Taani) 31. augusti 2016. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 5. septembril 2016, menetluses
Fidelity Funds,
Fidelity Investment Funds,
Fidelity Institutional Funds
versus
Skatteministeriet,
menetluses osales:
NN (L) SICAV,
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: koja president J. L. da Cruz Vilaça, kohtunikud E. Levits (ettekandja), A. Borg Barthet, M. Berger ja F. Biltgen,
kohtujurist: P. Mengozzi,
kohtusekretär: ametnik L. Carrasco Marco,
arvestades kirjalikku menetlust ja 5. oktoobri 2017. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Fidelity Funds, Fidelity Investment Funds ja Fidelity Institutional Funds, esindajad: barrister P. Farmer ja advokat J. Skaadstrup,
–
NN (L) SICAV, esindaja: advokat E. Vistisen,
–
Taani valitsus, esindajad: C. Thorning ja J. Nymann‑Lindegren, keda abistas advokat S. Horsbøl Jensen,
–
Saksamaa valitsus, esindajad: T. Henze ja R. Kanitz,
–
Madalmaade valitsus, esindajad: M. Bulterman, B. Koopman ja J. Langer,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: W. Roels ja R. Lyal, keda abistas advokaat H. Peytz,
olles 20. detsembri 2017. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artiklite 56 ja 63 tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud vaidlustes, mille üks pool on Fidelity Funds, Fidelity Investment Funds ja Fidelity Institutional Funds ning teine pool Skatteministeriet (Taani maksuministeerium) ning mille ese on nimetatud fondidele aastatel 2000–2009 Taani residendist äriühingute makstud dividendidelt kinni peetud maksu tagastamise nõuded.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Nõukogu 20. detsembri 1985. aasta direktiivi 85/611/EMÜ avatud investeerimisfonde (UCITS) käsitlevate õigus‑ ja haldusnormide kooskõlastamise kohta (EÜT 1985, L 375, lk 3; ELT eriväljaanne 06/01, lk 139) eesmärk oli vastavalt selle neljandale põhjendusele kehtestada ühised põhireeglid reguleerimaks liikmesriikides asuvatele avatud investeerimisfondidele (UCITS) tegevusloa andmist, nende järelevalvet, struktuuri ja äritegevust ning infot, mida need fondid peavad avaldama. Direktiivi 85/611 muudeti mitu korda, enne kui see tunnistati 1. juulil 2011 kehtetuks Euroopa Parlamendi ja nõukogu 13. juuli 2009. aasta direktiiviga 2009/65/EÜ vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeeringuks loodud ettevõtjaid (eurofondid) käsitlevate õigus‑ ja haldusnormide kooskõlastamise kohta (ELT 2009, L 302, lk 32), millega direktiiv uuesti sõnastati.
Taani õigus
4
Äriühingute tulumaksu seaduse (lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.) § 1 punkti 5 alapunkti a kohaselt on Taani maksuresidendist eurofondid Taanis maksukohustuslased, samas kui selle seaduse § 1 punkt 6 käsitleb nende fondide maksustamist, mis kuuluvad riikliku tulumaksu arvestamise seaduse (lov om påligningen af indkomstskat til staten, edaspidi „ligningslov“) § 16 C kohaldamisalasse ja kes on Taani residendid.
5
Äriühingute tulumaksu seaduse § 2 lõike 1 punkt c sätestab, et eurofondidel ja muudel investeerimisfondidel, mille maksuresidentsus ei ole Taanis, maksustatakse dividende, mida maksavad neile Taani residendist äriühingud, kusjuures see piiratud maksukohustus hõlmab ainult Taanis saadud tulu.
6
Kinnipeetava maksu seaduse (kildeskatteloven) § 65 lõike 1 kohaselt tuleb igas Taani residendist äriühingu otsuses dividendide maksmise kohta näha ette, et kogu väljamakstava summa pealt peetakse kinni teatud protsent, kui õigusnormides ei ole sätestatud teisiti. Kinnipeetava maksu määr oli 2000. aastal 25% ning aastatel 2001–2009 tõsteti see 28%‑ni.
7
Taani õiguse kohaselt vähendatakse kinnipeetava maksu määra 15%‑ni, kui eurofondi asukohariigi ametiasutused on kohustatud vahetama teavet Taani ametiasutustega topeltmaksustamise vältimise lepingu, muu rahvusvahelise lepingu või maksualase haldusabi lepingu alusel. Selle sätte kohaselt ei tohi Euroopa Liidu residendist maksumaksjate lõplik maksumäär ületada 15%. Lisaks võidakse maksumäära vähendada Taani Kuningriigi ja asjaomase eurofondi asukohariigi vahel sõlmitud maksulepingute alusel.
8
Kinnipeetava maksu seadus on kohaldatav Taanis asuvatele eurofondidele, kellele seega kõnealuseid dividendide maksustamise sätteid a priori kohaldatakse. Kõnealuse seaduse § 65 lõikest 8 tuleneb siiski, et maksuminister võib kehtestada eeskirjad, mille järgi on dividendimaksed fondidele, mis kuuluvad ligningslov’i § 16 C kohaldamisalasse (edaspidi „§ 16 C fondid“), kinnipeetavast maksust vabastatud.
9
Maksuminister kasutas kinnipeetava maksu rakendusmääruse vastuvõtmisel nimetatud võimalust § 16 C fondid kinnipeetavast maksust vabastada. Nimelt võib kinnipeetava maksu rakendusmääruse § 38 kohaselt iga eurofond lasta endale väljastada maksuvabastustõendi ja kasutada dividendidelt kinnipeetava maksu vabastust, tingimusel et ta on esiteks äriühingute tulumaksu seaduse § 1 punkti 1 alapunkti 6 kohaldamisalasse kuuluv ettevõtja ja järelikult Taani resident, ning et tal on teiseks § 16 C fondi staatus. Taani residendist eurofond, kes ei vasta ligningslov’i § 16 C tingimustele, ei ole dividendidelt kinnipeetavast maksust vabastatud.
10
Ligningslov’i §‑s 16 C on määratletud, mida tähendab „§ 16 C fond“.
11
Nii pidi vastavalt 1. juunini 2005 kehtinud õigusnormide kohaselt eurofond selleks, et teda saaks kvalifitseerida „§ 16 C fondiks“, jaotama kasumit teatud minimaalsel määral. Minimaalne jaotatav kasum on fondi osakuomanike jaoks asjaomasest fondist saadud tulu maksubaas.
12
Minimaalse jaotatava kasumi kindlaksmääramise reegleid on täpsustatud ligningslov’i § 16 C lõigetes 2–6. Vastavalt selle paragrahvi lõikele 2 on minimaalne jaotatav kasum majandusaasta jooksul laekunud tulude ja netosissetulekute kogusumma, millest on maha arvatud kahju ja kulud. Ligningslov’i § 16 C lõikes 3 on sätestatud, et selle summa kindlaksmääramisel võetakse arvesse terve rida nimetatud paragrahvis loetletud tulusid, nimelt nii intresse, aktsiadividende, tulu nõuetelt ja finantslepingutelt kui ka aktsiate võõrandamisest saadud tulu. Vastavalt ligningslov’i § 16 C lõigetele 4 ja 5 võivad § 16 C fondid sellest summast maha arvata maksustamise seisukohast lubatud kahju ja halduskulud.
13
Pärast 1. juuni 2005. aasta seaduse nr 407 vastuvõtmist ja alates sellest kuupäevast ei ole „§ 16 C fondi“ staatuse saamiseks enam nõutav, et osakuomanikele oleks minimaalne jaotatav kasum tegelikult välja maksutud. Selle staatuse saamise tingimus on siiski endiselt, et eurofond määrab kindlaks minimaalse jaotatava kasumi, mida maksustatakse tema osakuomanikele väljamakse tegemisel selle fondi poolt maksu kinnipidamisega.
Põhikohtuasjad ja eelotsuse küsimus
14
Põhikohtuasjade kaebajad on direktiivi 85/611 tähenduses eurofondid, mille registrijärgne asukoht on vastavalt Ühendkuningriigis ja Luksemburgis. Nende investeeringud Taanis asuvatesse äriühingutesse on finantsinvesteeringud, mis ei ületa 10% kapitalist. Põhikohtuasjade kaebajate pakutavad tooted on Taani residendist klientidele kättesaadavad, kuid neid ei turustata aktiivselt selles liikmesriigis. Samuti ei pöördunud põhikohtuasjade kaebajad § 16 C fondi staatuse saamiseks Taani maksuhaldurite poole ega kohandanud oma põhikirja õigusnormidega, mis selliste fondide suhtes kuni maksustamisaastani 2005 kehtisid.
15
Põhikohtuasjade kaebajad esitasid riigisisesele kohtule nõuded aastatel 2000–2009 Taanis asuvate äriühingute makstud dividendidelt kinni peetud maksu tagastamiseks, väites, et erinevalt mitteresidendist eurofondidest võivad Taani residendist eurofondid saada kinnipeetava maksu vabastuse. Nimelt oli riigisisestes maksuõigusnormides maksuvabastuse saamiseks seatud kaks tingimust: asjaomane eurofond peab olema Taani resident ning ta peab oma tulud arvutama ja deklareerima Taani maksuõigusnormide järgi. Mitteresidendist eurofondidel ei ole oma olemuselt võimalik esimest tingimust täita ning neil on võimatu või siis väga raske täita teist tingimust, seda enam, et neil puudub selleks igasugune huvi, sest arvestades esimest tingimust, ei saa nad mingil juhul kinnipeetava maksu vabastust.
16
Seega leiavad põhikohtuasjade kaebajad, et isegi kui nad ei vasta teisele tingimusele, mis puudutab kohustust arvutada ja deklareerida minimaalne jaotatav kasum Taani õigusnormide alusel, on neil õigus kinni peetud maksu tagastamisele.
17
Maksuministeerium möönab tõsiasjana, et teatud juhtudel võib Taani süsteem kohelda Taanis asuvaid eurofonde ja teises liikmesriigis asuvaid eurofonde Taanis asuvate äriühingute makstud dividendide maksustamisel erinevalt. Ta on siiski arvamusel, et selline piirang on põhjendatud esiteks vajadusega säilitada maksustamissüsteemi ühtsus ja teiseks vajadusega tagada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel.
18
Selle taustal on põhikohtuasjade pooled ühel meelel selles, et selline erinev kohtlemine maksustamisel kujutab endast vaba liikumise piirangut, kuid põhikohtuasjade kaebajad väidavad, et niisugust piirangut ei saa põhjendada maksuministeeriumi toodud põhjustega ja et Taani õigusnormid lähevad igal juhul kaugemale sellest, mis on Taanis maksustamise tagamiseks vajalik.
19
Neil asjaoludel otsustas Østre Landsret (idapiirkonna apellatsioonikohus, Taani) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas niisugune maksustamissüsteem, nagu on kõne all põhikohtuasjades ja mille kohaselt maksustatakse kinnipeetava maksuga dividendid, mida maksavad Taani äriühingud [direktiivi 85/611] kohaldamisalasse kuuluvatele välisriigi eurofondidele, on vastuolus kapitali vaba liikumist käsitleva EÜ artikliga 56 (nüüd ELTL artikkel 63) või teenuste osutamise vabadust käsitleva EÜ artikliga 49 (nüüd ELTL artikkel 56), kui nendega sarnased Taani eurofondid võivad saada kinnipeetava maksu vabastuse kas seepärast, et nad teevad osakuomanikele tegelikult minimaalse jaotatava kasumi väljamakse, millele kohaldatakse kinnipeetavat maksu, või seepärast, et nad arvutavad tehniliselt välja minimaalse jaotatava kasumi, mille alusel peetakse maks kinni osakuomanikele väljamakse tegemisel?“
Menetluse suulise osa uuendamise taotlus
20
Pärast kohtujuristi ettepaneku esitamist palusid põhikohtuasjade kaebajad Euroopa Kohtu kantseleisse 18. jaanuaril 2018 saabunud dokumendis Euroopa Kohtu kodukorra artikli 83 alusel menetluse suulise osa uuendamist määrusega.
21
Põhikohtuasjade kaebajad väitsid taotluse põhjenduseks sisuliselt, et kohtujuristi ettepanek põhineb ligningslov’i §‑s 16 C sätestatud nõuete ulatuse ja olemuse vääral tõlgendusel. Lisaks on faktiliselt ebaõige kohtujuristi viide asjaolule, et teatud eurofondid, kes ei ole Taani Kuningriigi residendid, tegid praktikas minimaalse jaotatava kasumi väljamakseid, ning niisuguseid eurofonde puudutavaid asjaolusid Euroopa Kohtus toimunud arutelus ei käsitletud.
22
Sellega seoses tuleb märkida, et ELTL artikli 252 teise lõigu kohaselt on kohtujuristi ülesanne avalikul kohtuistungil täiesti erapooletult ja sõltumatult teha põhjendatud ettepanekuid kohtuasjades, mis Euroopa Liidu Kohtu põhikirja kohaselt nõuavad tema osalemist. Kohtujuristi ettepanek ega selleni jõudmiseks läbitud arutluskäik ei ole Euroopa Kohtule siduvad (22. juuni 2017. aasta kohtuotsus Federatie Nederlandse Vakvereniging jt, C‑126/16, EU:C:2017:489, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
23
Siinkohal tuleb samuti märkida, et Euroopa Liidu Kohtu põhikirjas ja kodukorras ei ole pooltele ette nähtud võimalust esitada seisukoht vastuseks kohtujuristi ettepanekule (25. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika). Asjaolu, et pool ei nõustu kohtujuristi ettepanekuga – olenemata sellest, milliseid küsimusi selles ettepanekus on analüüsitud –, ei ole seega iseenesest põhjus, mis annaks alust suulise menetluse uuendamiseks (25. oktoobri 2017. aasta kohtuotsus Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, punkt 24, ja 29. novembri 2017. aasta kohtuotsus King, C‑214/16, EU:C:2017:914, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
24
Ligningslov’i §‑s 16 C esitatud nõuete ulatuse ja olemuse kohta esitatud argumentidega püüavad hagejad vastata kohtujuristi ettepanekule, seades kahtluse alla pärast 2005. aastal tehtud muudatust Taanis kehtivate õigusnormide ülevaate, nagu see tuleneb eelotsusetaotlusest, Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust ja kohtuistungil esitatud andmetest. Eelmises punktis viidatud kohtupraktikast ilmneb aga, et Euroopa Kohtu menetlust reguleerivates õigusaktides ei ole selliste seisukohtade esitamist ette nähtud.
25
Vastavalt oma kodukorra artiklile 83 võib Euroopa Kohus siiski igal ajal, olles kohtujuristi ära kuulanud, avada või uuendada määrusega menetluse suulise osa, eelkõige kui ta leiab, et tal ei ole piisavalt teavet või kui pool on pärast suulise osa lõpetamist esitanud uue asjaolu, millel on otsustav tähtsus Euroopa Kohtu lahendile, või kui asja lahendamisel tuleks tugineda argumendile, mille üle pooled või Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artiklis 23 nimetatud huvitatud isikud ei ole vaielnud.
26
Praegusel juhul leiab Euroopa Kohus, olles kohtujuristi ära kuulanud, et tal on olemas kogu vajalik teave eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele vastamiseks ja et Euroopa Kohtus on vaieldud kõigi käesoleva asja lahendamiseks vajalike argumentide üle, eeskätt selle üle, kas ettevõtjal, kes ei ole Taani resident, on võimalik Taani õigusnormide kohaselt määrata kindlaks minimaalne jaotatav kasum ja saada § 16 C fondi staatus.
27
Eeltoodud kaalutlusi arvestades ei ole vaja menetluse suulist osa määrusega uuendada.
Eelotsuse küsimuse analüüs
28
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma küsimusega sisuliselt selgitada, kas ELTL artikleid 56 ja 63 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjades ja mille kohaselt kohaldatakse selle liikmesriigi residendist äriühingu poolt mitteresidendist eurofondile välja makstud dividendidele kinnipeetavat maksu, samas kui selle liikmesriigi residendist eurofondile tehtud dividendide väljamaksed on kinnipeetavast maksust vabastatud, tingimusel et see fond teeb oma osakuomanikele minimaalse jaotatava kasumi väljamakse või määrab minimaalse jaotatava kasumi tehniliselt kindlaks ning peab tegeliku või teoreetilise minimaalse jaotatava kasumi pealt maksu kinni osakuomanikele väljamakse tegemisel.
29
Nagu nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu tehtud ülevaatest põhikohtuasjades kõne all olevatest riigisisestest õigusnormidest, peab eurofond kinnipeetava maksu vabastuse saamiseks olema esiteks Taani resident ja teiseks peab tal olema § 16 C fondi staatus.
30
Selle staatuse saamiseks peab eurofond vastama ligningslov’i §‑s 16 C sätestatud tingimustele ja eelkõige pidi ta enne 1. juunit 2005 kehtinud õigusnormide kohaselt jaotama minimaalse osa kasumist ja pidama osakuomanikele vastava väljamakse tegemisel kinni maksu. Pärast seda kuupäeva ei ole enam nõutav, et osakuomanikele oleks tegelikult minimaalne jaotatav kasum välja makstud, vaid asjaomane eurofond peab kõnealuse staatuse saamiseks määrama kindlaks minimaalse jaotatava kasumi, mida maksustatakse tema osakuomanikele väljamakse tegemisel fondi poolt maksu kinnipidamisega. Kinnipeetavat maksu kohaldatakse dividendidele, mida Taani residendist eurofondidele, kellel ei ole § 16 C fondi staatust, maksavad selle liikmesriigi äriühingud.
31
Toimikust nähtub ja Euroopa Kohtus ei ole vaidlustatud, et põhikohtuasjades kõne all oleval ajal võisid kinnipeetava maksu vabastuse saada üksnes Taani residendist eurofondid. Taani valitsuse ja põhikohtuasjade poolte selgitustest ilmneb, et kuigi eurofond, kes ei ole Taani resident, võib põhimõtteliselt vastata ligningslov’i §‑s 16 C sätestatud tingimustele, ei saa ta selle liikmesriigi mitteresidendist ettevõtjana saada residendist äriühingute makstavatelt dividendidelt kinnipeetava maksu vabastust.
Asjasse puutuv vabadus
32
Kuna eelotsuse küsimus on esitatud nii ELTL artiklist 56 kui ka ELTL artiklist 63 lähtudes, tuleb esmalt kindlaks teha, kas ja juhul, kui see on nii, siis millisel määral võib selline liikmesriigi õigusnorm, nagu on kõne all põhikohtuasjades, mõjutada teenuste osutamise vabaduse ja kapitali vaba liikumise teostamist.
33
Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et selles osas tuleb arvesse võtta kõnealuste õigusnormide eesmärki (13. novembri 2012. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punkt 90 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 5. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).
34
Põhikohtuasjad puudutavad aastatel 2000–2009 Taanis asuvate äriühingute poolt põhikohtuasjade kaebajatele makstud dividendidelt kinni peetud maksu tagastamise nõuet ning sellise riigisisese õigusnormi kooskõla liidu õigusega, mille kohaselt on võimalik kinnipeetava maksu vabastust saada üksnes Taani residendist eurofondidel, kes vastavad ligningslov’i §‑s 16 C sätestatud tingimustele.
35
Seega on põhikohtuasjades kõne all olevate riigisiseste õigusnormide eesmärk eurofondidele makstud dividendide maksustamine.
36
Järelikult tuleb asuda seisukohale, et põhikohtuasjades kõne all olev juhtum käsitleb kapitali vaba liikumist.
37
Lisaks, isegi kui oletada, et põhikohtuasjades kõne all olevad õigusnormid võivad keelata, takistada või muuta vähem atraktiivseks sellise eurofondi tegevuse, kelle asukoht on muus liikmesriigis kui Taani Kuningriik, kus ta samalaadseid teenuseid seaduslikult osutab, oleks selline mõju Taani mitteresidendist eurofondile makstud dividendide maksustamise vältimatu tagajärg ning seda ei ole vaja teenuste osutamise vabadusest lähtudes eraldi analüüsida (vt selle kohta 17. septembri 2009. aasta kohtuotsus, Glaxo Wellcome, C‑182/08, EU:C:2009:559, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika). Nimelt näib see vabadus siin kapitali vaba liikumisega võrreldes teisejärguline ja seda võib viimasega koos käsitleda (26. mai 2016. aasta kohtuotsus NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 41).
38
Peale selle tuleneb eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest, et põhikohtuasjade kaebajate investeeringud Taanis on finantsinvesteeringud ja need ei ole kordagi ületanud 10% Taanis asuva äriühingu kapitalist, ning on üheselt selge, et eelotsuse küsimus ei puuduta asutamisvabadust.
39
Järelikult tuleb eelotsuse küsimusele vastata ELTL artiklist 63 lähtudes.
Kapitali vaba liikumise piirangu olemasolu
40
Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka kuuluvad sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise riiki (10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 15 ja seal viidatud kohtupraktika).
41
Käesolevas asjas koheldakse põhikohtuasjades kõne all olevate õigusnormide alusel Taani residendist eurofonde ja teise liikmesriigi residendist eurofonde Taani residendist äriühingute makstavate dividendide osas erinevalt.
42
Nimelt kohaldatakse dividendidele, mis Taani residendist äriühingud mitteresidendist eurofondidele maksavad, kinnipeetavat maksu. Seevastu Taani residendist eurofondid võivad saada nendelt dividendidelt kinnipeetava maksu vabastuse, tingimusel et nad vastavad ligningslov’i §‑s 16 C sätestatud tingimustele.
43
Kohaldades mitteresidendist eurofondidele makstavate dividendide suhtes kinnipeetavat maksu ja andes võimaluse saada kinnipeetava maksu vabastus üksnes residendist eurofondidele, maksustatakse põhikohtuasjades kõne all olevates riigisisestes õigusnormides mitteresidendist eurofonde ebasoodsamalt.
44
Niisugune ebasoodsam maksustamine võib pärssida esiteks mitteresidendist eurofondide investeeringuid Taanis asuvatesse äriühingutesse ja teiseks nende fondide osakute omandamist Taani residendist investeerijate poolt (10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 17).
45
Järelikult kujutavad põhikohtuasjades kõne all olevad riigisisesed õigusnormid endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 põhimõtteliselt keelatud.
Põhjenduse olemasolu
46
Vastavalt ELTL artikli 65 lõike 1 punktile a ei mõjuta ELTL artikkel 63 liikmesriikide õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid, kes ei ole oma elukoha või kapitali investeerimise koha seisukohast samas olukorras.
47
Seda sätet kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt. Seega ei saa seda tõlgendada nii, et mis tahes maksuseadus, mis eristab maksumaksjaid nende elukoha põhjal või selle põhjal, millisesse liikmesriiki nad oma kapitali investeerivad, on automaatselt EL toimimise lepinguga kooskõlas. Nimelt piirab ELTL artikli 65 lõike 1 punktis a ette nähtud erandit omakorda artikli 65 lõige 3, mis sätestab, et ELTL artikli 65 lõikes 1 märgitud riigisisesed õigusnormid „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [ELTL] artikli 63 tähenduses“ (10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, punktid 55 ja 56 ning seal viidatud kohtupraktika).
48
Seega tuleb ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a alusel lubatud erinevat kohtlemist eristada diskrimineerimisest, mis on ELTL artikli 65 lõikega 3 keelatud. Ent Euroopa Kohtu praktikast ilmneb, et selleks, et niisuguseid riigisiseseid maksuõigusnorme nagu need, mis on kõne all põhikohtuasjades, saaks pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, peab erinev kohtlemine puudutama olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased, või olema põhjendatud ülekaaluka üldise huviga (10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).
49
Seetõttu tuleb hinnata, kas kinnipeetavast maksust vabastuse saamise võimaluse andmine Taani residendist eurofondidele on põhjendatud sellega, et Taani residendist eurofondid ja mitteresidendist eurofondid on objektiivselt erinevas olukorras.
50
Sellega seoses tuleneb Euroopa Kohtu praktikast esiteks, et piiriülese ja riigisisese olukorra sarnasust tuleb hinnata asjaomaste riigisiseste õigusnormide eesmärgi ning nende reguleerimiseseme ja sisu alusel (2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).
51
Teiseks, et hinnata, kas asjasse puutuv maksustamiskord käsitleb objektiivselt erinevaid olukordi erinevalt, tuleb arvesse võtta ainult selle maksustamiskorraga kehtestatud asjakohaseid eristuskriteeriume (10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 28, ja 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 49).
52
Nagu Taani valitsuse seisukohtadest nähtub, on põhikohtuasjades kõne all olevate õigusnormide eesmärk esiteks tagada, et Taanis asuvatesse äriühingutesse eurofondi kaudu investeerivatel eraisikutel ja Taanis asuvatesse äriühingutesse otse investeerivatel eraisikutel on võrdne maksukoormus. Nende õigusnormidega välditakse seega majanduslikku topeltmaksustamist, mis esineks juhul, kui dividende maksustataks nii eurofondi kui ka selle osakuomanike tasandil. Teiseks on asjaomaste õigusnormide eesmärk tagada, et Taanis asuvate äriühingute makstavad dividendid ei jääks seetõttu, et neid eurofondide tasandil ei maksustata, Taani Kuningriigi maksustamispädevusest välja ja oleksid ühel korral tegelikult tema maksustamispädevuses.
53
Taani valitsuse viidatud esimese eesmärgi kohta tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et liikmesriigi poolt võetud meetmete suhtes, mille eesmärk on vältida või vähendada residendist äriühingu jaotatud kasumi järjestikust majanduslikku maksustamist või topeltmaksustamist, ei ole dividende saavad residendist äriühingud tingimata olukorras, mis sarnaneb dividende saavate mõne teise liikmesriigi residendist äriühingute olukorraga (25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Belgia, C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).
54
Kuid alates hetkest, mil liikmesriik maksustab ühepoolselt või kahepoolsete lepingute alusel tulumaksuga mitte üksnes residendist äriühingute tulu, vaid ka mitteresidendist äriühingute tulu, mis on saadud residendist äriühingult, hakkab mainitud mitteresidendist äriühingute olukord sarnanema residendist äriühingute olukorraga (vt selle kohta 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Belgia, C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).
55
Nimelt ainuüksi see, et nimetatud liikmesriik otsustab oma maksupädevust teostada, tekitabki järjestikuse maksustamise või majandusliku topeltmaksustamise ohu, sõltumata mis tahes maksustamisest teises liikmesriigis. Selleks et niisugusel juhul mitte seada dividende saavatele mitteresidendist äriühingutele kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 põhimõtteliselt keelatud, on dividende maksva äriühingu asukohariik kohustatud ka tagama, et riigisisese õigusega ette nähtud järjestikuse või topeltmaksustamise vältimise või vähendamise mehhanismi rakendamisel koheldaks mitteresidendist äriühinguid võrdselt residendist äriühingutega (vt selle kohta 25. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia, C‑387/11, EU:C:2012:670, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).
56
Kuna Taani Kuningriik otsustas teostada oma maksupädevust tulu suhtes, mida saavad mitteresidendist eurofondid, on nad järelikult Taani residendist äriühingute makstavate dividendide topeltmaksustamise ohu osas Taani residendist eurofondidega sarnases olukorras (20. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus, komisjon vs. Saksamaa, C‑284/09, EU:C:2011:670, punkt 58, ning 10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 42).
57
Taani Kuningriigi osutatud teine eesmärk seisneb sisuliselt soovis Taani residendist äriühingute makstud dividendide maksustamisest mitte täielikult loobuda, vaid viia nende maksustamine eurofondide osakuomanike tasandile. Selle eesmärgi saavutamiseks sätestatakse, et § 16 C fondi staatuse saamiseks ja seega kinnipeetavast maksust vabastamiseks peab Taani residendist eurofond kohaldama kinnipeetavat maksu osakuomanikele tegelikult makstud minimaalse jaotatava kasumi suhtes või alates 2005. aastal tehtud muudatuste jõustumisest ligningslov’i § 16 C sätete kohaselt kindlaksmääratud minimaalse jaotatava kasumi suhtes.
58
Seevastu ei saa Taani Kuningriik panna mitteresidendist eurofondile sellist kohustust kohaldada selle fondi makstavate dividendide suhtes kinnipeetavat maksu asjaomase liikmesriigi kasuks. Niisugune eurofond kuulub Taani Kuningriigi maksustamispädevusse üksnes tulenevalt saadud dividendidest, mis talle on selles liikmesriigis makstud, mitte üldjuhul nende dividendide osas, mida see fond ise välja maksab.
59
Kui võtta aga arvesse põhikohtuasjades kõne all olevate õigusnormide eesmärki, reguleerimiseset ja sisu, siis ei saa pidada määravaks erinevust, mis tuleneb muu hulgas Taani residendist ettevõtja ja mitteresidendist ettevõtja erinevast kohtlemisest.
60
Nimelt, kui põhikohtuasjades kõne all olevate õigusnormide eesmärk on viia maksustamine investeerimisettevõtja tasandilt üle selle ettevõtja aktsionäri tasandile, siis tuleb põhimõtteliselt määravaks pidada aktsionäride tulu osas teostatava maksustamispädevuse sisulisi tingimusi, mitte kasutatud maksustamismetoodikat.
61
Mitteresidendist eurofondil võib olla osakuomanikke, kes on Taani maksuresidendid ja kelle tulu osas võib see liikmesriik oma maksustamispädevust teostada. Sellest aspektist lähtudes on mitteresidendist eurofond Taani residendist eurofondiga võrreldes objektiivselt sarnases olukorras.
62
On tõsi, et Taani Kuningriik ei või maksustada mitteresidendist osakuomanikke dividendide osas, mida on maksnud mitteresidendist eurofondid. Selline võimatus on siiski kooskõlas maksustamise investeerimisettevõtja tasandilt aktsionäri tasandile üleviimise loogikaga.
63
Neil asjaoludel tuleb tõdeda, et kinnipeetavast maksust vabastuse saamise võimaluse andmist üksnes residendist eurofondidele ei saa põhjendada sellega, et residendist eurofondid ja muu liikmesriigi kui Taani Kuningriigi residendist eurofondid on objektiivselt erinevas olukorras.
64
Selline piirang on lubatud vaid siis, kui see on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga seotud põhjustel, see on sobiv taotletava eesmärgi saavutamiseks ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, punkt 56).
65
Euroopa Kohtule seisukohti esitanud valitsused leiavad, et põhikohtuasjades kõne all olev kapitali vaba liikumise piirang on põhjendatud vajadusega säilitada Taani maksustamissüsteemi ühtsus. Taani ja Madalmaade valitsus leiavad ka, et selline piirang on põhjendatud vajadusega tagada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel.
66
Esiteks tuleb hinnata, kas asjaolu, et liikmesriik annab võimaluse saada residendist äriühingute makstud dividendidelt kinnipeetava maksu vabastus üksnes residendist eurofondidele, võib olla põhjendatud vajadusega tagada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel.
67
Taani ja Madalmaade valitsus väidavad siinkohal, et kui kohustada Taani Kuningriiki vabastama mitteresidendist eurofondidele makstud dividendid kinnipeetavast maksust, ilma et tal oleks võimalik osakuomanikele tehtavaid dividendide väljamakseid maksustada, tähendaks see, et riiki, kus dividende makstakse, sunnitakse mitte teostama oma maksupädevust tulu suhtes, mis on saadud selle riigi territooriumil.
68
Dividendide maksustamine ja mitteresidendist eurofondide põhikohtuasjades kõne all olevast maksuvabastusest ilmajätmine võimaldab tagada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse ega lähe vajalikust kaugemale, kui võtta arvesse, et Taani Kuningriik maksustab mitteresidendist eurofondidele makstud dividende mitte rohkem kui üks kord ja et maksustamise ülekandmine nende fondide makstavatele dividendidele ei ole võimalik.
69
Sellega seoses olgu märgitud, et on tõsi, et liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse säilitamise puhul on tegemist ülekaaluka üldise huviga, mis võib põhjendada Euroopa Liidus liikumisvabaduse teostamise piirangut (12. detsembri 2013. aasta kohtuotsus Imfeld ja Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 68 ja seal viidatud kohtupraktika).
70
Niisugune põhjendus võib olla vastuvõetav eeskätt siis, kui asjasse puutuva normistiku eesmärk on vältida käitumist, mis ohustab liikmesriigi õigust teostada oma maksupädevust selle riigi territooriumil toimunud tegevuse suhtes (10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
71
Euroopa Kohus on varem siiski leidnud, kui liikmesriik on otsustanud sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjades, residendist eurofonde riigisiseselt saadud dividendide osas mitte maksustada, ei ole liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamise vajadusele võimalik tugineda, et põhjendada niisugust tulu saavate mitteresidendist eurofondide maksustamist (10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).
72
Lisaks on dividendid, mis Taani residendist äriühingud mitteresidendist eurofondidele maksavad, dividende maksva äriühingu kasumina Taani Kuningriigis juba maksustatud.
73
Asjaolu, et dividendide maksustamine on viidud residendist eurofondide aktsionäride tasandile, ei saa põhikohtuasjades kõne all olevat piirangut õigustada.
74
Nagu käesoleva kohtuotsuse punktis 61 on märgitud, on esiteks Taani Kuningriigil mitteresidendist eurofondide residendist osakuomanike suhtes maksustamispädevus.
75
Teiseks ei püüta sellega, et liikmesriik peab mitteresidendist eurofondidele makstud dividendidelt maksu kinni põhjusel, et nende fondide kõigilt dividendimaksetelt ei ole võimalik maksu kinni pidada, takistada käitumist, mis võib ohustada selle liikmesriigi õigust teostada oma maksustamispädevust tema territooriumil toimunud tegevuse suhtes, vaid vastupidi kompenseerida liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotusest tingitud maksustamispädevuse puudumist.
76
Sellise jaotuse säilitamise vajadusele ei saa seega tugineda selleks, et põhjendada põhikohtuasjades kõne all olevat kapitali vaba liikumise piirangut.
77
Teiseks tuleb kontrollida, kas põhikohtuasjades kõne all olevate maksuõigusnormide kohaldamisest tulenevat piirangut saab põhjendada vajadusega säilitada Taani maksustamissüsteemi ühtsus, nagu väidavad Euroopa Kohtule seisukohti esitanud valitsused.
78
Nende valitsuste hinnangul on residendist eurofondidele makstud dividendidelt kinnipeetava maksu vabastus otseselt seotud nende fondide kohustusega kohaldada oma osakuomanikele makstavate dividendide suhtes kinnipeetavat maksu.
79
Siinkohal tuleb märkida, et Euroopa Kohus on juba otsustanud, et maksustamissüsteemi ühtsuse säilitamise vajadus võib õigustada põhivabadusi piiravat regulatsiooni (10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).
80
Kuid selleks, et niisugusel õigustusel põhinev argument oleks põhjendatud, peab väljakujunenud kohtupraktika kohaselt olema tõendatud otsene seos asjakohase maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel ning otsest seost tuleb hinnata lähtuvalt asjaomaste õigusnormide eesmärgist (10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt, C‑338/11–C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika).
81
Sellega seoses, nagu käesoleva kohtuotsuse punktides 29–31 märgiti, võib eurofond saada Taanis residendist äriühingute makstavatelt dividendidelt kinnipeetava maksu vabastuse tingimusel, et ta on samal ajal nii Taani resident kui ka jaotanud minimaalse osa kasumist või määranud kindlaks minimaalse jaotatava kasumi, millele kohaldatakse kinnipeetavat maksu.
82
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 72 märkis, seavad põhikohtuasjades kõne all olevad riigisisesed õigusnormid Taani residentidest eurofondide kinnipeetavast maksust vabastamise tingimuseks, et nende osakuomanikele tuleb maksta tegelik või teoreetiline minimaalne jaotatav kasum, mille pealt tuleb neil fondidel nende osakuomanike nimel maks kinni pidada. Taani residendist eurofondidele kinnipeetava maksu vabastuse kujul nõnda antud soodustust tasakaalustatakse üldjuhul nende fondide edasimakstavate dividende maksustamisega nende osakuomanikele väljamakse tegemisel.
83
Veel tuleb kontrollida, kas kinnipeetava maksu vabastuse saamise võimaluse andmine üksnes Taani residendist eurofondidele ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik, et tagada põhikohtuasjades kõne all oleva maksustamissüsteemi ühtsus.
84
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 80 märkis, on võimalik põhikohtuasjades kõne all oleva maksustamissüsteemi sisemist ühtsust säilitada, kui muu liikmesriigi kui Taani Kuningriigi residendist eurofondid, kes vastavad ligningslov’i §‑s 16 C sätestatud tingimustele, võivad saada kinnipeetava maksu vabastuse, tingimusel et Taani maksuhaldurid veenduvad nende fondidega täielikku koostööd tehes, et viimased maksavad maksu, mis on samaväärne maksuga, mida peavad Taani residendist § 16 C fondid selle sätte järgi välja arvutatud minimaalse jaotatava kasumi pealt kinnipeetava maksuna kinni pidama. Sellise maksuvabastuse kõnealustele eurofondidele niisugustel tingimustel andmine kujutaks endast vähem piiravat meedet, kui seda on praegune süsteem.
85
Peale selle, kui mitte anda muu liikmesriigi kui Taani Kuningriigi residendist eurofondidele, kes vastavad ligningslov’i §‑s 16 C sätestatud tingimustele, kinnipeetava maksu vabastust, viib see nende Taani residendist osakuomanikele makstud dividendide järjestikuse maksustamiseni, mis läheb riigisiseste õigusnormidega taotletud eesmärgiga selgelt vastuollu.
86
Järelikult tuleb asuda seisukohale, et põhikohtuasjades kõne all olevate maksuõigusnormide kohaldamisest tulenevat piirangut ei saa põhjendada vajadusega säilitada maksustamissüsteemi ühtsus.
87
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjades ja mille kohaselt kohaldatakse selle liikmesriigi residendist äriühingu poolt mitteresidendist eurofondile välja makstud dividendidele kinnipeetavat maksu, samas kui selle liikmesriigi residendist eurofondile tehtud dividendide väljamaksed on kinnipeetavast maksust vabastatud, tingimusel et see fond teeb oma osakuomanikele minimaalse jaotatava kasumi väljamakse või määrab minimaalse jaotatava kasumi tehniliselt kindlaks ning peab tegeliku või teoreetilise minimaalse jaotatava kasumi pealt maksu kinni osakuomanikele väljamakse tegemisel.
Kohtukulud
88
Kuna põhikohtuasjade poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjades ja mille kohaselt kohaldatakse selle liikmesriigi residendist äriühingu poolt mitteresidendist vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeerimiseks loodud ettevõtjale (eurofond) välja makstud dividendidele kinnipeetavat maksu, samas kui selle liikmesriigi residendist eurofondile tehtud dividendide väljamaksed on kinnipeetavast maksust vabastatud, tingimusel et see fond teeb oma osakuomanikele minimaalse jaotatava kasumi väljamakse või määrab minimaalse jaotatava kasumi tehniliselt kindlaks ning peab tegeliku või teoreetilise minimaalse jaotatava kasumi pealt maksu kinni osakuomanikele väljamakse tegemisel.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: taani.