62018CJ0446_RES
Vec C‑446/18
Agrobet CZ s. r. o.
proti
Finančnímu úřadu pro Středočeský kraj
(návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Nejvyšší správní soud)
Rozsudok Súdneho dvora (druhá komora) zo 14. mája 2020
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe – Nadmerný odpočet DPH – Zadržanie nadmerného odpočtu v nadväznosti na začatie daňovej kontroly – Žiadosť o vyplatenie časti nadmerného odpočtu vzťahujúcej sa na transakcie, ktoré nie sú dotknuté rozsahom tejto kontroly – Odmietnutie daňového orgánu“
Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Odpočet dane zaplatenej na vstupe – Pravidlá upravujúce uplatnenie práva na odpočítanie dane – Vyplatenie nadmerného odpočtu – Začatie daňovej kontroly – Odmietnutie vyplatenia časti nadmerného odpočtu vzťahujúcej sa na transakcie, ktoré nie sú dotknuté rozsahom tejto kontroly, pred jej skončením – Prípustnosť – Podmienky odmietnutia čiastočného prevedenia alebo vrátenia nadmerného odpočtu – Overenie prislúchajúce vnútroštátnemu súdu
(Smernica Rady 2006/112, články 179, 183 a 273)
(pozri body 31 – 33, 36 – 39, 47, 48, 51 a výrok)
Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Odpočet dane zaplatenej na vstupe – Pravidlá upravujúce uplatnenie práva na odpočítanie dane – Vyplatenie nadmerného odpočtu – Začatie daňovej kontroly – Neumožnenie zdaniteľnej osobe predložiť v priebehu tejto kontroly dôkaz o existencii nespornej časti nadmerného odpočtu umožňujúci vrátenie tejto časti pred skončením kontroly – Neprípustnosť – Povinnosti prislúchajúce daňovým orgánom na základe zásady riadnej správy vecí verejných
(Smernica Rady 2006/112, článok 273)
(pozri body 42 – 46)
Zhrnutie
V rozsudku Agrobet CZ (C‑446/18), vyhlásenom 14. mája 2020, Súdny dvor rozhodol, že články 179, 183 a 273 smernice 2006/112 (
1
) (ďalej len „smernica o DPH“), v spojení so zásadou daňovej neutrality, nebránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá neumožňuje, aby daňový orgán pred skončením daňovej kontroly týkajúcej sa priznania k DPH, v ktorom je za určité zdaňovacie obdobie vykázaný nadmerný odpočet, priznal vrátenie časti tohto nadmerného odpočtu vzťahujúcej sa na transakcie, ktoré v okamihu začatia tejto kontroly nie sú rozsahom tejto kontroly dotknuté, pokiaľ nie je možné jasne, presne a jednoznačne určiť, že bez ohľadu na výsledok tejto kontroly bude naďalej existovať nadmerný odpočet DPH, ktorého suma môže byť prípadne nižšia než suma vzťahujúca sa na transakcie, ktoré nie sú touto kontrolou dotknuté.
V predmetnej veci podala česká spoločnosť dve priznania k DPH za zdaňovacie obdobia december 2015 a január 2016 a v oboch týchto priznaniach vykázala nadmerný odpočet DPH. Český daňový orgán následne začal daňové kontroly obmedzené na určité transakcie uvedené v týchto dvoch priznaniach, a to na transakcie s repkovým olejom. Keďže bol repkový olej pochádzajúci z Poľska uvádzaný na trh v nezmenenej podobe v Českej republike a potom bol dotknutou spoločnosťou opäť dodaný do Poľska, zaoberal sa český daňový orgán otázkou splnenia podmienok nevyhnutných na to, aby sa v prípade tejto spoločnosti mohlo uplatniť oslobodenie dodávok repkového oleja od DPH a aby mohla vykonať odpočet DPH zaplatenej na vstupe zo súvisiacich nákupov. Česká spoločnosť podala proti začatiu týchto kontrol sťažnosti, pričom uviedla, že pochybnosti správcu dane sa týkali len menšej časti deklarovaného nadmerného odpočtu s tým, že zadržanie celého tohto nadmerného odpočtu bolo nezlučiteľné s právom Únie. Daňový orgán uviedol, ako to vnútroštátny súd potvrdil, že pokiaľ český daňový poriadok výslovne možnosť vydania čiastočného platobného výmeru neupravuje, nemôže si správca dane takúto právomoc bez právneho základu prisvojiť, a že vzhľadom na to, že nadmerný odpočet DPH sa vzťahuje na celé zdaňovacie obdobie, môže vzniknúť iba ako nedeliteľný celok.
Súdny dvor vo svojom rozsudku najskôr pripomenul, že podľa smernice o DPH vykoná zdaniteľná osoba odpočet dane tak, že od celkovej výšky dane splatnej za dané zdaňovacie obdobie odpočíta celkovú výšku dane, pre ktorú v priebehu toho istého obdobia vzniklo a je uplatňované právo na odpočet dane. Ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, vzniká nadmerný odpočet, ktorý možno buď preniesť do nasledujúceho obdobia, alebo ho vrátiť, pričom české právo si zvolilo vrátenie. Súdny dvor rozhodol, že takýto nadmerný odpočet DPH síce môže byť v priznaní k DPH uvedený iba v podobe jediného výsledku, to však neznamená, že musí byť nadmerný odpočet považovaný za nedeliteľný celok, ktorý by nebolo možné rozdeliť na spornú časť zodpovedajúcu konkrétnym transakciám dotknutým rozsahom daňovej kontroly a na nespochybnenú časť zodpovedajúcu konkrétnym transakciám, ktoré rozsahom daňovej kontroly dotknuté nie sú. Smernica o DPH totiž nebráni tomu, aby bol nadmerný odpočet DPH vrátený alebo prevedený čiastočne alebo v niekoľkých krokoch, a zjavne rozlišuje medzi hmotnoprávnymi požiadavkami práva na odpočet DPH a jeho formálnymi požiadavkami. Povinnosť splniť podmienky na uplatnenie práva na odpočet DPH pri podaní priznania k DPH teda vzhľadom na to, že táto smernica nestanovuje inak, nebráni zdaniteľnej osobe v čiastočnom uplatňovaní hmotnoprávnych nárokov, ktoré jej pre každú transakciu vyplývajú z hmotnoprávnych požiadaviek práva na odpočet.
Súdny dvor tiež pripomenul, že tieto podmienky nemôžu narúšať zásadu daňovej neutrality. Podmienky, ktoré by neumožňovali zdaniteľnej osobe vyčleniť určitú časť nadmerného odpočtu DPH, ktorú považuje za nespornú, by znamenali, že sa zdaniteľnej osobe bráni v tom, aby uplatnila existenciu takejto nespornej časti a mohla si uplatňovať jej vrátenie, v dôsledku čoho by bola nútená čiastočne znášať daňovú záťaž v rozpore so zásadou daňovej neutrality.
Súdny dvor z toho vyvodzuje, že smernicu o DPH, v spojení so zásadou daňovej neutrality, nemožno vykladať v tom zmysle, že by zásadne vylučovala možnosť identifikovať za určité zdaňovacie obdobie nespochybnenú časť nadmerného odpočtu DPH vykázaného v priznaní k DPH, ktorá by mohla byť predmetom čiastočného prevedenia alebo vrátenia tohto nadmerného odpočtu.
Pokiaľ ide ďalej o otázku, za akých podmienok sa možno domnievať, že časť nadmerného odpočtu DPH nie je skutočne sporná v rámci daňovej kontroly, Súdny dvor uviedol, že o nespornej časti tohto nadmerného odpočtu možno hovoriť iba vtedy, ak suma splatnej dane aj suma odpočítateľnej dane vzťahujúce sa na tieto transakcie sú samy osebe nesporné.
Súdny dvor v tejto súvislosti spresnil, že daňový orgán sa musí presvedčiť nielen o tom, že sa sumy splatnej a odpočítateľnej dane zodpovedajúce transakciám, ktoré nie sú rozsahom tejto kontroly dotknuté, nebudú po skončení tejto kontroly odchyľovať od súm priznaných zdaniteľnou osobou, ale tiež o tom, že údaje použité pre výpočet údajne nespornej časti nadmerného odpočtu už nebude možné do skončenia kontroly spochybniť, a že teda nebude nútený rozšíriť rozsah tejto kontroly na všetky pôvodne nekontrolované transakcie či na niektoré z nich.
Súdny dvor nakoniec spresnil, že možnosť zdaniteľnej osoby uplatňovať existenciu nespornej časti nadmerného odpočtu DPH za určité zdaňovacie obdobie tak, aby dosiahla jej vrátenie pred skončením daňovej kontroly, neznamená automaticky povinnosť daňového orgánu vrátiť alebo previesť túto časť vopred, a to ani vtedy, keď uzná jej nespornú povahu. Táto povinnosť je totiž podmienená existenciou nadmerného odpočtu DPH za celé dotknuté zdaňovacie obdobie. Vzhľadom na to, že sa takáto povinnosť vzťahuje na určité zdaňovacie obdobie, musí tak existovať nie vo vzťahu k samotným sumám splatnej dane a odpočítateľnej dane, ktoré zodpovedajú transakciám nedotknutým touto daňovou kontrolou a ktoré daňový orgán identifikoval ako nesporné, ale vo vzťahu k časti nadmerného odpočtu DPH, ktorá bude naďalej existovať nezávisle na výsledku tejto kontroly a ktorá ako jediná môže byť in fine považovaná za nespornú. V tejto súvislosti Súdny dvor uviedol, že táto nesporná časť nadmerného odpočtu DPH môže byť prípadne nižšia než časť nadmerného odpočtu požadovaná zdaniteľnou osobou a vzťahujúca sa na uvedené sumy.
Súdny dvor okrem toho spresnil, že vnútroštátna právna úprava, ako je česká právna úprava, ktorá by v rámci opatrení prijatých členským štátom na základe článku 273 smernice o DPH neumožňovala zdaniteľnej osobe predložiť dôkazy potvrdzujúce existenciu nespornej časti nadmerného odpočtu DPH a daňovému orgánu prijať v tomto ohľade rozhodnutie, by bola v rozpore so zásadou riadnej správy vecí verejných, a nebola by teda zlučiteľná so smernicou o DPH.
(
1
)	Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1). Články 179, 183 a 273 tejto smernice sa týkajú práva na odpočet DPH a vrátenie sumy odpočtu dane prevyšujúcej sumu splatnej DPH za určité zdaňovacie obdobie.