61999CC0326_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. El presente asunto planteado por el Hoge Raad (Tribunal Supremo) de los Países Bajos se refiere a la interpretación de los artículos 5, apartado 3, y 13, punto B, letra b), de la Sexta Directiva sobre el IVA. Se discute el tratamiento, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, de la constitución de un derecho de usufructo sobre un bien inmueble por un plazo de diez años. Una de las cuestiones consiste en si un Estado miembro puede considerar dicha operación como un «arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles» exento en el sentido del artículo 13, punto B, letra b) de la Sexta Directiva.
Disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva
2. Según el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal están sujetas al impuesto sobre el valor añadido.
3. Tres de los conceptos mencionados en el artículo 2, apartado 1, se definen en los artículos 4, 5 y 6 de la Directiva, a saber los conceptos de «sujeto pasivo», «entregas de bienes» y «prestaciones de servicios».
4. Según el artículo 4, apartado 1, serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2 de ese mismo artículo.
5. Según el artículo 4, apartado 2, «[e]n especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien [corporal o] incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo».
6. El artículo 5, que es la primera disposición del Título V «Hecho imponible», establece que:
«1. Se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.
[...]
3. Los Estados miembros podrán considerar como bienes corporales:
a) ciertos derechos sobre bienes inmuebles;
b) los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles;
c) las participaciones y acciones cuya posesión asegure, de derecho o de hecho, la atribución de la propiedad o del disfrute de un inmueble o de una parte del mismo.»
7. Según el artículo 6, apartado 1, serán consideradas como «prestaciones de servicios» todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5.
8. El artículo 13 de la Directiva se refiere a las exenciones del IVA en el interior del país. En el artículo 13, punto A, se enumeran las actividades exentas por razones de «interés general». En el artículo 13, punto B, se contiene una lista de «otras exenciones». El artículo 13, punto C, autoriza a los Estados miembros a conceder a los sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación en algunos de los casos enumerados en el artículo 13, punto B. Hay que tener en cuenta que, en algunos casos, puede resultar beneficioso para el sujeto pasivo optar por la tributación de una operación, con el fin de poder reclamar el impuesto soportado.
9. La exención de que se trata en el presente asunto figura en el artículo 13, punto B, letra b), que declara exento del IVA «el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles». Los Estados miembros pueden supeditar a condiciones esa exención y se excluyen de su ámbito determinadas operaciones. El artículo 13, punto B, letra b), tiene el siguiente tenor:
«B. Otras exenciones
Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
[...]
b) el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles, con excepción de:
1. las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar;
2. los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos;
3. los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija;
4. los alquileres de caja de seguridad.
Los Estados miembros podrán ampliar el ámbito de aplicación de esta exención a otros supuestos.»
10. En el artículo 13, punto C, se prevé un derecho a optar por la tributación:
«C. Opciones
Los Estados miembros podrán conceder a sus sujetos pasivos el derecho a optar por la tributación:
a) del arrendamiento y del alquiler de bienes inmuebles;
b) [...]
Los Estados miembros podrán restringir el alcance del derecho de opción y determinarán las modalidades de su ejercicio.»
11. En determinados casos puede parecer oportuno autorizar a los Estados miembros a adoptar o conservar medidas especiales de inaplicación de la Directiva con el fin de simplificar la percepción del impuesto o evitar fraudes o evasiones fiscales. Por tanto, en el artículo 27, apartado 1, de la Sexta Directiva se dispone lo siguiente:
«El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión podrá autorizar a cualquier Estado miembro para que establezca medidas especiales de inaplicación de la presente Directiva, en orden a simplificar la percepción del impuesto o a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales.»
Marco jurídico neerlandés
12. En los Países Bajos, el impuesto sobre el valor añadido está regulado por la Wet op de omzetbelasting 1968 (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios de 1968; en lo sucesivo, «Ley»), en su versión modificada.
13. El presente litigio se centra principalmente en dos modificaciones introducidas en dicha Ley en virtud de la Ley de 18 de diciembre de 1995. Esas modificaciones estaban destinadas expresamente a luchar contra los instrumentos de evasión fiscal en relación con los bienes inmuebles. Se les concedió efectos retroactivos desde las 18 horas del 31 de marzo de 1995.
14. A efectos del análisis, es quizás más oportuno recoger en su totalidad el tenor de las dos disposiciones modificadas. Los pasajes nuevos figuran en cursiva. Resumiré otras disposiciones pertinentes de la Ley.
15. El artículo 1, letra a), de la Ley describe el ámbito de aplicación del impuesto sobre el valor añadido en términos casi idénticos a los del artículo 2, apartado 1, de la Directiva.
16. El artículo 3 de la Ley aclara el concepto de entregas de bienes. Según el artículo 3, apartado 1, letra e), de la Ley una entrega de bienes es, por ejemplo, una transmisión de bienes en virtud de la cual dichos bienes dejan de formar parte del patrimonio mercantil de un sujeto pasivo.
17. La primera de las dos disposiciones controvertidas en el presente asunto es el artículo 3, apartado 2, de la Ley. Ese precepto establece una entrega de bienes presunta y persigue utilizar la posibilidad concedida por el artículo 5, apartado 3, de la Directiva. En su versión modificada, dicha disposición tiene el siguiente tenor:
«2. También se considerarán entrega de bienes la constitución, transmisión, modificación, renuncia y resolución de derechos sobre bienes inmuebles, con excepción de la hipoteca y el censo reservativo, a menos que la retribución, incrementada con el impuesto sobre el volumen de negocios, sea inferior al valor económico de los mencionados derechos. El valor económico será, por lo menos, igual al precio de coste, incluido el impuesto sobre el volumen de negocios, del inmueble al que se refiere el derecho, tal como resultaría si lo produjera un tercero independiente en el momento de la operación.»
18. La segunda disposición controvertida es el artículo 11, apartado 1, letra b), en su versión modificada. Ese precepto persigue adaptar el Derecho interno a los artículos 13, punto B, letra b), y 13, punto C, letra a), de la Directiva y establece lo siguiente:
«1. Estarán exentos del impuesto en las condiciones que se establezcan mediante Decreto del Gobierno:
[...]
b. El alquiler (incluido el arrendamiento) de bienes inmuebles, con excepción de:
1. [...]
5. El alquiler de bienes inmuebles, distintos de edificios y partes de los mismos que se utilicen como vivienda, a personas que usan los bienes inmuebles con fines para los que existe un derecho total o casi total de deducción del impuesto con arreglo al artículo 15, siempre que el arrendador y el arrendatario lo hayan solicitado conjuntamente al Inspector y, además, cumplan los requisitos que establezca el reglamento ministerial; también se entenderá por alquiler de bienes inmuebles cualquier otra forma, distinta de la entrega, por la que se ceda el uso de los bienes inmuebles.»
Hechos y procedimiento principal
19. En la época pertinente en 1995, la recurrente en el procedimiento principal era una asociación para la construcción de viviendas denominada Woeningsbouwvereniging «Goed Wonen». En 1997 modificó su forma jurídica y se convirtió en una fundación denominada Stichting «Goed Wonen». Dado que esa modificación no tiene ninguna relación con el presente asunto y con objeto de evitar confusiones con otra fundación distinta, Stichting «De Goede Woning», que se menciona más adelante me referiré a la asociación de construcción de viviendas y a la fundación sucesora simplemente como la «recurrente».
20. Durante el segundo semestre de 1995, tres complejos de viviendas de nueva construcción destinadas al alquiler (en lo sucesivo, «viviendas nuevas») fueron entregadas a la recurrente.
21. Mediante escritura notarial de 28 de abril de 1995 la recurrente constituyó la fundación denominada Stichting «De Goede Woning» (en lo sucesivo, «Stichting»).
22. Mediante otra escritura notarial de idéntica fecha, la recurrente concedió a la Stichting un derecho de usufructo por un plazo de diez años sobre las viviendas nuevas a cambio de una retribución inferior al precio de coste de dichas viviendas.
23. En la escritura de constitución del derecho de usufructo se dispone asimismo que la Stichting otorga poder a la recurrente para:
- administrar los edificios y encargarse, directa o indirectamente, del mantenimiento ordinario y extraordinario;
- cobrar y administrar las rentas, expedir recibos por las rentas percibidas, celebrar, modificar y resolver contratos de arrendamiento de los edificios, y emitir facturas por los incrementos de las rentas, y
- realizar en representación del usufructuario todos los demás actos (jurídicos) relacionados con la referida administración, que la Stichting estime oportunos.
24. En su declaración fiscal del período comprendido entre el 1 de abril de 1995 y el 30 de junio de 1995, la recurrente indicó el impuesto sobre el volumen de negocios correspondiente a la constitución del derecho de usufructo a favor de la Stichting (645.067 NLG) y dedujo el importe del impuesto sobre el volumen de negocios que había soportado por la edificación de las viviendas nuevas (1.285.059 NLG). Sobre la base de esa declaración, la recurrente obtuvo inicialmente una devolución de 639.992 NLG.
25. Así pues, la creación de la Stichting y la constitución del derecho de usufructo pueden haber beneficiado a la recurrente, en particular porque con arreglo a la legislación vigente antes de las modificaciones podía deducir el impuesto soportado.
26. Según parece, después de la entrada en vigor (con efectos retroactivos) de las modificaciones introducidas por la Ley de 18 de diciembre de 1995, las autoridades tributarias neerlandesas emitieron una liquidación complementaria por importe de 1.285.059 NLG correspondiente a la cantidad deducida por la recurrente en concepto de impuesto soportado. La recurrente interpuso recurso contra la liquidación complementaria. Inicialmente las autoridades neerlandesas confirmaron su resolución. No obstante, mediante resolución de 14 de febrero de 1997, redujeron la liquidación a 639.992 NLG que corresponden al importe que se le devolvió a la recurrente sobre la base de la declaración.
27. Mediante sentencia de 20 de mayo de 1998, el Gerechtshof te Arnhem (Tribunal Regional de Apelación de Arnhem) anuló la liquidación inicial de las autoridades tributarias, pero confirmó la revisión de la liquidación de 14 de febrero de 1997. El Gerechtshof declaró que la creación de la Stichting y la constitución del derecho de usufructo carecían de pertinencia a efectos del IVA, razonando del siguiente modo.
28. En primer lugar, la Stichting debe identificarse con la recurrente, habida cuenta del papel totalmente preponderante de ésta en su relación con la Stichting. Por tanto, la constitución del derecho de usufructo no constituye una operación entre dos sujetos pasivos distintos.
29. En segundo lugar, aunque dicha identificación no fuera posible, no cabe considerar que la constitución del derecho de usufructo esté sujeta a tributación y genere el correspondiente derecho a deducir el impuesto soportado:
- no cabe considerar que sea una transmisión del derecho a disponer del activo de que se trata en calidad de propietario en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva y del artículo 3, apartado 1, letra e), de la Ley, puesto que sólo supone la constitución de un derecho limitado;
- no cabe tampoco considerar que se trata de una entrega de bienes a efectos del artículo 3, apartado 2, de la Ley en su versión modificada, puesto que la cantidad abonada por ello es inferior al precio de coste de las viviendas de que se trata;
- puesto que no puede considerarse una entrega de bienes, ha de considerarse una prestación de servicios, en principio sujeta al impuesto; pero esa prestación debe considerarse un «alquiler de bienes inmuebles» exento en el sentido de la nueva definición que figura en el artículo 11, apartado 1, letra b), de la Ley en su versión modificada, puesto que constituye una «forma, distinta de la entrega, por la que se ceda el uso de los bienes inmuebles».
30. La recurrente interpuso recurso de casación contra la sentencia del Gerechtshof ante el Hoge Raad.
31. El Hoge Raad no parece dudar sobre esas tres cuestiones. Según el Hoge Raad, el Gerechtshof erró al identificar a la recurrente con la Stichting, puesto que las operaciones jurídicas de que se trata dieron lugar a la creación de una entidad jurídica independiente, con forma de fundación, que era distinta de la recurrente. No obstante, el Gerechtshof había declarado acertadamente que no existía transmisión del poder de disposición sobre los activos de que se trata, en calidad de propietario, en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva y del artículo 3, apartado 1, letra e), de la Ley. La Stichting sólo obtuvo un derecho limitado que no incluía el derecho a disponer libremente de las viviendas de que se trata. Por último, en el presente caso los órganos jurisdiccionales no pueden intervenir en la cuestión del efecto retroactivo de la Ley de 19 de diciembre de 1995.
32. Sin embargo, el Hoge Raad considera que varias de las alegaciones de la recurrente plantean cuestiones relativas a la interpretación de la Sexta Directiva.
33. Ante el órgano jurisdiccional remitente, la recurrente ha sostenido fundamentalmente, en primer lugar, que el artículo 3, apartado 2, de la Ley infringe el artículo 5, apartado 3, letra b), de la Directiva. En su opinión, el legislador neerlandés estableció indebidamente un vínculo entre la cuantía de la retribución abonada por la constitución de un derecho real y la cuestión de si dicha constitución debe considerarse una entrega sujeta a tributación. En segundo lugar, antes de modificar el artículo 3, apartado 2, de la Ley, el Reino de los Países Bajos debería haber solicitado autorización de conformidad con el artículo 27 de la Directiva. En tercer lugar, el artículo 11, apartado 1, letra b), de la Ley es contrario al artículo 13, punto B, letra b), y punto C, letra a), de la Directiva por cuanto exime del impuesto sobre el valor añadido operaciones como la constitución de un derecho de usufructo que no pueden considerarse arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles en el sentido de la Directiva.
34. A la luz de estas alegaciones, el Hoge Raad ha planteado las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1. ¿Debe interpretarse el artículo 5, apartado 3, de la Sexta Directiva en el sentido de que los derechos reales que confieren a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles sólo pueden ser considerados bienes corporales por el legislador nacional si la retribución pactada en relación con la constitución, transmisión, modificación, renuncia o resolución de tales derechos es igual, como mínimo, al valor económico del bien inmueble de que se trate?
2. ¿Debe interpretarse el artículo 13, punto B, letra b), y punto C, letra a), de la Sexta Directiva en el sentido de que el legislador nacional puede considerar que los conceptos de "alquiler y arrendamiento" comprenden no sólo el alquiler y arrendamiento en el sentido del Derecho civil, sino también cualquier otra forma, distinta de la entrega, por la que se ceda el uso de los bienes inmuebles?»
35. El Gobierno de los Países Bajos y la Comisión han presentado observaciones escritas. En la vista estuvieron representados la recurrente, los Gobiernos neerlandés y alemán, y la Comisión.
Primera cuestión: el artículo 5, apartado 3, de la Sexta Directiva
36. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea determinar si el artículo 5, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición nacional, como el artículo 3, apartado 2, de la Ley en su versión modificada, que prevé que la constitución, transmisión, modificación, renuncia y extinción de derechos reales, con excepción de la hipoteca y el censo reservativo, sólo constituyen «entregas de bienes» si se cumple el requisito de que la cantidad abonada por ello más el impuesto sobre el volumen de negocios es igual, como mínimo, al valor económico del bien inmueble sobre el que recaen los derechos reales.
37. La recurrente sostiene que la modificación del artículo 3, apartado 2, de la Ley es incompatible con el artículo 5, apartado 3, letra b), de la Directiva. En su opinión, la Directiva sólo permite a los Estados miembros seleccionar, entre el número de derechos reales existentes en su ordenamiento jurídico nacional, los derechos que deben equipararse a los bienes corporales. No obstante, no les permite establecer diferencias en función del importe abonado por una operación sobre dicho derecho. El efecto del criterio elegido por los Países Bajos consiste en que, en función de la cantidad pagada, un derecho real se considera bien corporal en algunos casos y no en otros. De ello se deduce que antes de la modificación del artículo 3, apartado 2, de la Ley, los Países Bajos deberían haber solicitado una autorización con arreglo al artículo 27 de la Directiva. Los Países Bajos no solicitaron dicha autorización ni en el momento de la constitución del usufructo ni cuando el legislador introdujo las modificaciones. La autorización otorgada en 1996 se produjo demasiado tarde, permitió una excepción a varias disposiciones de la Sexta Directiva y, en todo caso, nunca fue utilizada por los Países Bajos.
38. El Gobierno neerlandés y la Comisión sostienen -y coincido con ellos en este punto- que una disposición nacional como el artículo 3, apartado 2, en su versión modificada, es compatible con el artículo 5, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva.
39. Según el artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, por «entrega de bienes» se entenderá la «transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario». Los dos elementos clave de la definición son que la entrega debe entrañar la «transmisión del poder de disposición [del] bien con las facultades atribuidas a su propietario» y que la entrega debe tener por objeto un «bien corporal».
40. En cuanto al primer elemento, el Tribunal de Justicia ha declarado que el concepto de «entrega de bienes» no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
41. En cuanto al segundo elemento, el artículo 5, apartado 3, letra b), dispone que los Estados miembros podrán considerar que son bienes corporales «los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles». Esta disposición se debe a que en el Derecho privado de varios Estados miembros existen derechos reales limitados como el usufructo, la enfiteusis y el derecho de superficie que conceden a su titular determinados derechos de utilización económica sobre un bien inmueble.
42. Interpretando literalmente el artículo 5, apartados 1 y 3, letra b), los Estados miembros sólo podrán considerar como «entrega de bienes» en el sentido de la Directiva la transmisión de los derechos reales a los que se refiere el artículo 5, apartado 3, letra b). No obstante, de la sentencia Van Tiem se desprende que cuando un Estado miembro ha hecho uso de la posibilidad que le ofrece el artículo 5, apartado 3, letra b), de considerar como bienes corporales determinados derechos reales, el concepto de transmisión utilizado en el artículo 5, apartado 1, debe interpretarse en el sentido de que comprende asimismo la constitución de tal derecho.
43. En lo que respecta a la alegación principal de la recurrente según la cual los Estados miembros no pueden establecer diferencias en función de la cantidad abonada por una operación relativa a un derecho, el artículo 5, apartado 3, letra b), prevé expresamente que los Estados miembros podrán considerar como bienes corporales los derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles. Ninguna disposición de la Sexta Directiva somete a limitación expresa la facultad discrecional de que disfrutan los Estados miembros en virtud de ese precepto. Dado que los Estados miembros pueden considerar libremente que los derechos reales mencionados en el artículo 5, apartado 3, letra b), no son bienes corporales en absoluto, a fortiori pueden también supeditar su clasificación como bienes corporales a requisitos restrictivos. La única limitación que los Estados miembros deben respetar a este respecto consiste en que los requisitos impuestos no deben modificar sustancialmente la naturaleza de la opción ofrecida por el artículo 5, apartado 3, letra b).
44. Se recordará que el criterio diferenciador adoptado por el legislador neerlandés consiste en la cantidad abonada por la operación sobre el derecho real. Ello no es contrario, en mi opinión, al objetivo perseguido por el artículo 5, apartado 3, y no modifica sustancialmente la naturaleza de la opción ofrecida en ese precepto. El objetivo del artículo 5, apartado 3, letra b), consiste en permitir a los Estados miembros considerar entregas de bienes determinadas operaciones cuyos efectos económicos son similares a los de las entregas previstas en el artículo 5, apartado 1. En la práctica, esa similitud será mayor cuando la cantidad abonada por la operación sobre el derecho real se corresponda con el valor económico del bien inmueble de que se trata, y será menor cuando no se pague ningún precio o se abone un precio inferior al valor económico del bien inmueble.
45. Un criterio alternativo podría haber consistido en el período por el que se constituye el derecho real limitado. Así lo pone de manifiesto una Decisión del Consejo por la que se autoriza a Irlanda a aplicar una medida de excepción a la Sexta Directiva. De esa Decisión se deduce indirectamente que Irlanda considera la cesión de derechos de arrendamiento a largo plazo (es decir, un arrendamiento de diez años o más) sobre bienes inmuebles como entrega de bienes. El Consejo señaló en este contexto que el Derecho comunitario concede a los Estados miembros un amplio margen de apreciación para determinar el régimen del IVA que debe aplicarse a los bienes inmuebles y la adaptación del Derecho interno a la normativa comunitaria ha dado origen a considerables variaciones en las legislaciones nacionales sobre esa materia.
46. Dado que la modificación controvertida está permitida por el artículo 5, apartado 3, de la Directiva, los Países Bajos no tenían necesidad de una autorización de conformidad con el artículo 27 de la Directiva. Por tanto, no es necesario examinar las alegaciones de la recurrente relativas a la autorización de 1996.
47. Es posible tal vez imaginar operaciones por las que determinados derechos reales sobre bienes inmuebles se concedan por una cantidad inferior al valor económico de dichos bienes y que, al mismo tiempo, transmitan a la otra parte el poder de disposición sobre el bien con las facultades atribuidas a su propietario. Si el artículo 3, apartado 2, hubiera de interpretarse en el sentido de que da lugar a que dichas operaciones sean consideradas prestaciones de servicios quizás podría surgir un conflicto con el artículo 5, apartado 1, tal como lo ha interpretado el Tribunal de Justicia. Dado que el presente asunto no se refiere a una operación de ese tipo y puesto que no se ha planteado ninguna cuestión sobre la interpretación del artículo 5, apartado 1, no es necesario que el Tribunal examine esa hipótesis.
48. Por consiguiente, concluyo que el artículo 5, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que permite a un Estado miembro supeditar la clasificación como «entrega de bienes» de una operación relativa a un derecho limitado sobre un bien inmueble al requisito de que el importe abonado por la operación más el impuesto sobre el volumen de negocios sea igual, como mínimo, al valor económico del bien inmueble sobre el que recae ese derecho real.
Segunda cuestión: el artículo 13, punto B, letra b), de la Sexta Directiva
La modificación controvertida y la formulación de la cuestión
49. El órgano jurisdiccional remitente formula la siguiente cuestión:
«¿Debe interpretarse el artículo 13, punto B, letra b), y punto C, letra a), de la Sexta Directiva en el sentido de que el legislador nacional puede considerar que los conceptos de "alquiler y arrendamiento" comprenden no sólo el alquiler y arrendamiento en el sentido del Derecho civil, sino también cualquier otra forma, distinta de la entrega, por la que se ceda el uso de los bienes inmuebles?»
50. La cuestión se plantea de este modo en términos abstractos valiéndose de la formulación de la modificación controvertida del artículo 11, apartado 1, letra b), de la Ley, que define «arrendamiento de bienes inmuebles» como «entre otras cosas, cualquier otra forma, distinta de la entrega, por la que se ceda el uso de los bienes inmuebles».
51. Pese a la amplitud de la cuestión del órgano jurisdiccional remitente, las alegaciones de las partes en el litigio principal y las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia se han centrado casi exclusivamente en el problema concreto discutido en el procedimiento principal, a saber la constitución de un derecho de usufructo y su clasificación a efectos del IVA. Además, sería difícil facilitar al órgano jurisdiccional remitente una respuesta general que tuviera en cuenta todas las formas jurídicas que existen en las legislaciones de los Estados miembros para ceder el uso de los bienes inmuebles.
52. Por consiguiente, propongo reformular la segunda cuestión a la luz de los hechos del litigio principal y examinar si un Estado miembro puede considerar que la constitución de un derecho de usufructo sobre un bien inmueble por un período limitado (por ejemplo, diez años) es un «arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles» en el sentido del artículo 13, punto B, letra b), y punto C, letra a), de la Sexta Directiva.
Naturaleza del usufructo
53. Según el artículo 3:021 del Código Civil neerlandés, el derecho de usufructo confiere a su titular el derecho a usar y disfrutar un bien ajeno.
54. El usufructo tiene su origen en Derecho romano, que lo definió como el derecho de usar y disfrutar de las cosas ajenas conservando su sustancia. Su objetivo originario era principalmente alimentario, es decir atender a las necesidades de una viuda. Inicialmente los juristas romanos no estaban seguros de cómo clasificarlo y sostuvieron que, en muchos aspectos, el usufructo era una fracción de la propiedad. Sólo en una etapa posterior se llegó a considerar como un derecho real limitado que debía clasificarse entre las servidumbres personales. Una servidumbre era un derecho que gravaba un bien de otra persona y podía ser predial o personal. Las servidumbres prediales, como el derecho de paso, recaían sobre una finca; eran derechos que, en virtud de la propiedad de una finca, una persona tenía sobre la finca de otra. Las servidumbres personales, como el usufructo, correspondían a una persona determinada y se extinguían con su muerte.
55. Actualmente, en la Comunidad Europea el usufructo existe en Austria, Bélgica, Francia, Alemania, Grecia, Italia, Luxemburgo, Países Bajos, Portugal y España. En estos ordenamientos jurídicos es todavía considerado una servidumbre personal. Principalmente se utiliza en acuerdos de familia y por motivos fiscales.
56. En los Derechos nacionales de que se trata, las principales características del usufructo son las siguientes:
- es el derecho real exclusivo a usar y disfrutar de los bienes ajenos, del mismo modo que si el usufructuario fuera el titular de dichos bienes;
- el usufructuario no puede modificar sustancialmente la naturaleza o el uso de los bienes;
- el derecho de usufructo se constituye con carácter vitalicio o por duración determinada; si se concede a favor de una persona jurídica no puede, en muchos ordenamientos jurídicos, superar un período fijado por la ley (por ejemplo, 30 años);
- como servidumbre personal, no puede subsistir al fallecimiento del usufructuario inicial o, si se trata de una persona jurídica, a su disolución;
- el usufructo se constituye, entre otros medios, por contrato, testamento, por ministerio de la ley (por ejemplo, el usufructo del cónyuge supérstite sobre la vivienda familiar) o por decisión judicial;
- en muchos ordenamientos jurídicos, la ley no permite la transmisión del derecho de usufructo o al menos la condiciona al consentimiento del propietario.
57. El usufructo no existe como tal en Dinamarca, Finlandia, Suecia, Irlanda ni Reino Unido.
58. En Dinamarca, Finlandia, Suecia e Irlanda existen derechos similares, mucho más limitados, a recoger la producción de una finca ajena durante un plazo determinado (por ejemplo, derechos de tala o de pastos).
59. En Inglaterra y Gales, Irlanda e Irlanda del Norte son quizás equivalentes cercanos al usufructo los derechos vitalicios sobre inmuebles y los arrendamientos a largo plazo que pueden ser determinables al fallecimiento de modo que sean similares a un usufructo vitalicio. En Escocia, el arrendamiento vitalicio persigue aparentemente un objetivo similar.
60. En Inglaterra y Gales, Irlanda del Norte, Irlanda y Escocia, históricamente no ha habido necesidad de la institución jurídica del usufructo. En estos ordenamientos jurídicos, el «lease» (arrendamiento) puede utilizarse para obtener unos resultados muy similares, a saber conceder al arrendatario un derecho exclusivo (similar a la propiedad limitada) a ocupar o disfrutar de un terreno o edificio por un período determinado. En Derecho inglés existía también el trust, especialmente para cumplir la función alimentaria.
La concesión del derecho de usufructo como «arrendamiento o alquiler» en el sentido del artículo 13, punto B, letra b), de la Sexta Directiva
61. La recurrente y la Comisión sostienen que la constitución de un derecho de usufructo no se puede considerar un «arrendamiento o alquiler» exento en el sentido del artículo 13, punto B, letra b), de la Sexta Directiva.
62. En primer lugar, recuerdan la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada entrega de bienes y prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.
63. Además, en opinión de la recurrente y de la Comisión, de la terminología utilizada en la Sexta Directiva se deduce que el concepto de «arrendamiento o alquiler» del artículo 13, punto B, letra b), debe interpretarse conforme a los principios comunes del Derecho civil de los Estados miembros, tal como se derivan del Derecho romano.
64. Hacen referencia a la Sexta Directiva, que utiliza, entre otros, los siguientes conceptos:
- «derechos reales que confieran a su titular un poder de utilización sobre bienes inmuebles», en el artículo 5, apartado 3, letra b);
- «arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles» (en los Países Bajos, «verpachting en verhuur»), en el artículo 13, punto B, letra b);
- «explotación de un bien [corporal o] incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo», en el artículo 4, apartado 2.
65. La recurrente y la Comisión sostienen que los autores de la Directiva eran conscientes de las fundamentales diferencias de Derecho civil existentes entre la constitución de un derecho real como el derecho de usufructo, por una parte, y el «arrendamiento y alquiler» (en los Países Bajos, «verpachting en verhuur»), por otra. Ese último concepto debe interpretarse en el sentido de que se refiere únicamente a contratos de arrendamiento personal que no dan origen a derechos reales. Si la Comunidad hubiera deseado que la constitución de los derechos reales estuviera comprendida dentro del ámbito de la exención, podría haber utilizado en el artículo 13, punto B, letra b), una fórmula más neutral similar a la empleada en el artículo 4, apartado 2.
66. Según la recurrente y la Comisión, las principales diferencias entre, por una parte, un contrato de arrendamiento del que se derivan derechos personales, que debe considerarse un «arrendamiento o alquiler» exento y, por otra parte, la constitución de un derecho de usufructo que no está exento del IVA son las siguientes:
- el usufructo confiere al titular un derecho real, mientras que los contratos de arrendamiento sólo conceden derechos personales;
- el derecho de usufructo no subsiste al fallecimiento del usufructuario inicial, mientras que un contrato de arrendamiento se mantiene, en principio, con los sucesores del arrendatario;
- el derecho de usufructo puede constituirse a título gratuito, mientras que el concepto de contrato de arrendamiento presupone el pago de una retribución;
- el usufructuario tiene derecho a usar plenamente el bien de que se trate y, por tanto, puede también arrendarlo; en un contrato de arrendamiento, no se permite en principio el subarriendo, salvo que el propietario lo autorice de modo excepcional.
67. Esos argumentos no me convencen. En mi opinión, los Gobiernos neerlandés y alemán sostienen acertadamente que un Estado miembro puede considerar que la constitución de un derecho de usufructo es un «arrendamiento o alquiler» exento en el sentido del artículo 13, punto B, letra b), de la Sexta Directiva.
68. La Sexta Directiva no define expresamente el concepto de «arrendamiento o alquiler». Tampoco confía esa definición a los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros.
69. Del undécimo considerando de la Sexta Directiva se desprende que la lista común de exenciones del artículo 13 está destinada a garantizar que el IVA sea exigido de modo uniforme en todos los Estados miembros. Por tanto, según reiterada jurisprudencia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario que deben definirse para toda la Comunidad.
70. La formulación del artículo 13, punto B, letra b), de la Sexta Directiva no aclara el alcance del concepto de «arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles».
71. La recurrente y la Comisión parecen sugerir, si comprendo bien sus alegaciones, que «arrendamiento y alquiler» (en neerlandés, «verpachting en verhuur») deben entenderse en el sentido de que se refieren sólo a los contratos de arrendamiento personales que no generan derechos reales, tal como se conocen en el Derecho civil de los países con mayor influencia del Derecho romano.
72. No obstante, considero que la definición comunitaria de «arrendamiento y alquiler» no puede hallarse simplemente acudiendo a conceptos jurídicos utilizados sólo por algunos Derechos nacionales.
73. Ello se debe, en primer lugar, a que existen importantes diferencias sustantivas entre las instituciones jurídicas utilizadas en los distintos Estados miembros.
74. Por ejemplo, el «lease» al que se refiere la formulación de la versión inglesa es una institución peculiar de los países de common law. El «lease» (arrendamiento) al que se refiere la formulación en versión inglesa se considera uno de los dos principales tipos de «derechos sobre inmuebles»; el otro es el «freehold» (similar a la propiedad absoluta). Tradicionalmente se considera que el derecho del arrendatario es un tipo de propiedad limitada y, de este modo, puede ser incluso más fuerte que los derechos reales limitados. Un arrendamiento puede utilizarse para conceder un derecho a ocupar o disfrutar terrenos o edificios tanto por una duración determinada, normalmente hasta noventa y nueve años, como mediante arrendamiento periódico, es decir con carácter mensual o anual hasta que se determine mediante una notificación.
75. Para obtener la misma gama de resultados económicos, los países de Derecho civil utilizan diversos instrumentos jurídicos como los contratos de arrendamiento y los derechos reales (por ejemplo, usufructo o derecho de superficie). A este respecto, los ordenamientos jurídicos germánicos y basados en el Derecho romano parecen atribuir importancia a la distinción sistemática entre contratos sobre bienes inmuebles que sólo conceden derechos personales, como los contratos de arrendamiento, y los contratos que generan derechos reales. Los ordenamientos jurídicos nórdicos no parecen insistir tanto en esas diferencias sistemáticas.
76. En segundo lugar, esas diferencias sustantivas se reflejan en importantes diferencias terminológicas en el artículo 13, punto B, letra b), en la expresión «arrendamiento y alquiler». La formulación de las versiones lingüísticas en danés, neerlandés, francés, alemán, italiano y sueco se refiere a dos tipos diferentes de contratos. Uno de esos contratos (udlejning, location, Vermietung, locazione, verhuur, uthyrning) consiste en conceder al arrendatario el derecho a usar un bien de otra persona. El otro tipo de contrato (bortforpagtning, affermage, Verpachtung, affito, verpachting, utarrendering) consiste en permitir que el arrendatario obtenga también los frutos producidos por el bien. Las versiones en lengua inglesa y española utilizan también dos términos (leasing or letting, arrendamiento y alquiler), pero esas expresiones no corresponden a dos tipos de contratos técnicamente distintos. Las versiones en finés, griego y portugués sólo utilizan una palabra que se refiere a un tipo de contrato.
77. Por último, del artículo 13, punto B, letra b), apartado 1, se desprende que los autores de la Directiva no tenían un concepto meramente formalista del concepto de «arrendamiento y alquiler». Ese precepto excluye del ámbito de la exención, entre otras cosas, «las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar». Cabe sostener que la existencia de la exclusión de que se trata presupone lógicamente que el contrato relativo a una habitación de hotel constituye un «arrendamiento y alquiler» a efectos del artículo 13, punto B, letra b). Sin embargo, los autores de la Directiva eran conscientes de que dicho contrato -habida cuenta de la primordial importancia de los servicios prestados por el hotelero y del control que conserva sobre la utilización de los locales- no se considera, en algunos Derechos nacionales, un contrato de arrendamiento.
78. Por tanto, no es sorprendente que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el concepto de «arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles», en lugar de referirse a figuras jurídicas del Derecho nacional, adopte un criterio funcional que tiene en cuenta el contexto en el que se utiliza el concepto y la estructura general de la Sexta Directiva.
79. El Tribunal ha declarado, por ejemplo en dos de los asuntos sobre los peajes, que el concepto de «alquiler de bienes inmuebles» es más amplio, en algunos aspectos, que el recogido en diversos ordenamientos nacionales. En dichos asuntos, el Tribunal no intentó clasificar el contrato que facilita el acceso a la infraestructura viaria mediante el pago de un peaje por referencia a las figuras jurídicas del Derecho nacional. El Tribunal declaró, por el contrario, que el concepto de «arrendamiento y alquiler» no puede incluir contratos que se caracterizan por el hecho de que el consentimiento de las partes no tiene en cuenta el tiempo durante el cual se disfrutará del bien inmueble, elemento esencial del contrato de arrendamiento. Cuando se facilita el acceso a una infraestructura viaria, las partes no toman en consideración el tiempo de utilización de la infraestructura viaria, especialmente a fin de fijar el precio. Más recientemente, en la sentencia Stockholm Lindöpark, que se refería a la puesta a disposición de un campo de golf, el Tribunal de Justicia repitió que la duración del período de disfrute de un bien inmueble constituye un elemento esencial del contrato de arrendamiento o alquiler. En mis conclusiones sobre ese mismo asunto, destaqué asimismo otro elemento esencial: que el arrendamiento o alquiler necesariamente entrañan la concesión de un derecho a ocupar el inmueble como propietario, excluyendo el acceso de otras personas, un derecho que, además, está vinculado a una parte o zona determinada del inmueble.
80. Una interpretación funcional del concepto de «arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles» garantiza además la igualdad de trato a los sujetos pasivos que en términos económicos realizan operaciones equivalentes, y facilita la aplicación uniforme de las exenciones en toda la Comunidad, según postula el undécimo considerando de la Sexta Directiva. Asimismo, se atiene a la interpretación funcional del Tribunal del concepto de «transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario», a efectos del artículo 5, apartado 1.
81. ¿Cuáles son los elementos esenciales del concepto de «arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles»?
82. En sus conclusiones sobre el asunto Lubbock Fine, el Abogado General Sr. Darmon utilizó una definición pacífica entre las partes, a saber que el arrendamiento es el contrato por el cual el propietario cede, a cambio de una renta, determinados derechos sobre su bien, como el de uso y disfrute del mismo, cualesquiera que sean los matices de los Derechos nacionales al respecto. En una nota a pie de página añadió que son arrendamientos, a efectos del Derecho comunitario, un «lease», una «licence», un «bail» o una «convention d'occupation précaire».
83. A la luz de la jurisprudencia posterior del Tribunal de Justicia, propondría provisionalmente una interpretación más específica que tenga en cuenta las diferentes versiones lingüísticas del artículo 13, punto B, letra b), así como las divergencias entre las legislaciones de los Estados miembros.
84. El «arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles» en el sentido del artículo 13, punto B, letra b), comprende en mi opinión los contratos por los que una de las partes concede a la otra el derecho a ocupar un bien inmueble en calidad de propietario y a usar o incluso disfrutar de dicho inmueble por una duración pactada (definida o indefinida) a cambio de una retribución vinculada a dicha duración.
85. Si se aplica esa interpretación al presente asunto, la constitución de un derecho de usufructo como el que se discute en el litigio principal puede considerarse correctamente como un «arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles» exento.
86. Cabe recordar que la recurrente concedió a la Stichting un derecho de usufructo sobre las viviendas nuevas por un período de diez años. Así, existía un contrato por el que una de las partes concede a la otra el derecho a ocupar un bien inmueble determinado y a usar o incluso disfrutar de dicho inmueble. Ese derecho se concedió a cambio de una retribución y por una duración pactada.
87. Las particularidades del usufructo que han puesto de relieve la recurrente y la Comisión no pueden afectar a ese resultado.
88. El hecho de que el usufructo confiera a su titular un derecho real mientras que los contratos de arrendamiento sólo conceden derechos personales carece de pertinencia. Incluso en los países de Derecho civil, las diferencias prácticas entre el usufructo y el contrato de arrendamiento son mucho más pequeñas que las que sugiere la distinción abstracta y teórica entre derechos personales y reales. Por ejemplo, en la mayoría de los países de Derecho civil, el arrendatario no pierde sus derechos derivados del contrato de arrendamiento -que teóricamente son sólo personales- cuando el propietario vende el inmueble a un tercero. Por el contrario, un derecho de usufructo (una servidumbre personal) sólo excepcionalmente puede transmitirse a terceros y no puede subsistir al fallecimiento del usufructuario inicial. Estas son probablemente las razones principales por las que la clasificación de los derechos derivados de un contrato de arrendamiento como derechos personales y del usufructo como derecho real ha sido controvertida históricamente. Procede recordar asimismo que en los países de common law el arrendamiento persigue los objetivos tanto de los contratos de alquiler como del usufructo, y puede conceder al arrendatario derechos más fuertes que los derechos reales limitados.
89. El hecho mencionado por la Comisión de que el usufructo no subsiste al fallecimiento del usufructuario inicial mientras que un contrato de arrendamiento se mantiene en principio con los sucesores del arrendatario sólo corrobora la tesis según la cual carece de pertinencia la distinción abstracta entre los efectos jurídicos de los contratos de arrendamiento y del usufructo. La distinción teórica entre derechos reales y personales conduciría a esperar precisamente lo contrario.
90. El hecho de que un derecho de usufructo pueda constituirse a título gratuito carece también de pertinencia. Es cierto que un derecho de usufructo constituido a título gratuito, por ejemplo, en acuerdos de familia, no puede equipararse al arrendamiento o alquiler. No obstante, hay que tener en cuenta que las entregas realizadas a título gratuito no están comprendidas, en ningún caso, en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva.
91. Por último, no estoy convencido de que sea acertada la alegación de la Comisión según la cual el usufructuario puede siempre subarrendar el bien, mientras que, en un contrato de arrendamiento, el arrendatario necesita autorización del propietario. Según parece, el derecho del usufructuario a subarrendar puede estar también limitado contractualmente. En cualquier caso, no puede ser determinante para la clasificación del usufructo como «arrendamiento o alquiler» el hecho de que el subarriendo esté permitido con sujeción a limitaciones contractuales o prohibido salvo autorización contractual.
92. A la luz de las consideraciones anteriores, concluyo que un Estado miembro puede considerar correctamente que la constitución de un derecho de usufructo sobre un bien inmueble por un período limitado (por ejemplo, diez años) es un arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles en el sentido del artículo 13, punto B, letra b), y punto C, letra a), de la Sexta Directiva.
Conclusión
93. Por los motivos expuestos, propongo al Tribunal de Justicia que responda las cuestiones planteadas del siguiente modo:
1) El artículo 5, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que permite a un Estado miembro supeditar la clasificación como «entrega de bienes» de una operación relativa a un derecho limitado sobre un bien inmueble al requisito de que el importe abonado por la operación más el impuesto sobre el volumen de negocios sea igual, como mínimo, al valor económico del bien inmueble sobre el que recae ese derecho real.
2) El artículo 13, punto B, letra b), y punto C, letra a) de la Sexta Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que permite a un Estado miembro considerar que la constitución de un derecho de usufructo sobre un bien inmueble por un período limitado (por ejemplo, diez años) es un arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles en el sentido de las mencionadas disposiciones.