61990CC0164_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
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Signor Presidente,
Signori Giudici,
1. La causa di cui ci occupiamo ha come oggetto due questioni pregiudiziali sottoposte dallo Hoge Raad dei Paesi Bassi relative all' interpretazione dell' art. 7, n. 1, della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25, in prosieguo: la "direttiva"). La direttiva ha per oggetto l' armonizzazione di dette imposte e più in particolare l' imposta alla quale sono assoggettati i conferimenti in società ("imposta sui conferimenti"). Essa è stata modificata dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/79/CEE (GU L 103, pag. 13), dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/80/CEE (GU L 103, pag. 15) e dalla direttiva del Consiglio 7 novembre 1974, 74/553/CEE (GU L 303, pag. 9). Le modifiche successive, introdotte dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23), sono irrilevanti ai fini della presente fattispecie, che si riferisce ad operazioni avvenute nel 1979.
2. L' art. 4, n. 1, della direttiva precisa le operazioni sottoposte all' imposta sui conferimenti, tra le quali figurano la costituzione di una società di capitali ((art. 4, n. 1, lett. a) )) e l' aumento del capitale sociale mediante conferimento di beni di qualsiasi natura ((art. 4, n. 1, lett. c) )). L' espressione "società di capitali" è definita dall' art. 3, n. 1, in particolare mediante rinvio alle varie forme di società prescritte dal diritto nazionale; l' art. 3, n. 2, aggiunge che è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro, ma che uno Stato membro può tuttavia non considerarla come tale ai fini dell' applicazione dell' imposta sui conferimenti. E' pacifico che la società assoggettata ad imposta nella causa principale, che è una "BV" o "besloten vennotschap" (società privata), è da considerare come una società di capitali ai fini dell' applicazione dell' imposta sui conferimenti.
3. L' art. 7, n. 1, lett. a) della direttiva definisce l' aliquota normale dell' imposta sui conferimenti, ma i punti b) e b) bis prevedono una riduzione di tale aliquota in taluni casi. Mentre la riduzione prevista sub b) è imperativa, gli Stati membri possono scegliere di applicare o di non applicare quella prevista al punto b) bis, che è stata inserita dalla direttiva del Consiglio 73/79. La direttiva del Consiglio 73/80 ha previsto, con effetto al 1 gennaio 1976, che l' aliquota normale dell' imposta sui conferimenti era fissata all' 1% e che le aliquote ridotte di cui ai punti b) e b) bis dell' art. 7, n. 1, potevano variare dallo 0 allo 0,5%.
4. La riduzione imperativa di cui all' art. 7, n. 1, lett. b), si applica quando
"(...) una o più società di capitali conferiscono la totalità dei loro patrimoni, o uno o più rami della loro attività, ad una o più società di capitali in via di creazione o già esistenti".
a condizione che i conferimenti siano esclusivamente remunerati mediante attribuzione di quote sociali delle società acquirenti o (a scelta dello Stato membro) che essi siano remunerati mediante una tale attribuzione di quote unitamente ad un versamento in contanti del 10% al massimo del loro valore nominale.
5. La riduzione facoltativa di cui al punto b) bis si applica, da un lato
"(...) quando una società di capitali in via di costituzione o già esistente ottiene quote rappresentanti almeno il 75% del capitale sociale precedentemente emesso da un' altra società di capitale"
a condizione che i conferimenti siano esclusivamente remunerati mediante l' attribuzione di quote sociali della società acquirente o (a scelta dello Stato membro), mediante una tale attribuzione di quote sociali unitamente ad un versamento in contanti del 10% al massimo del loro valore nominale.
6. L' art. 5 della direttiva si occupa della base sulla quale l' imposta sui conferimenti è liquidata. Al n. 1, lett. a), esso prevede che, nel caso della costituzione di una società di capitali e nel caso dell' aumento del capitale sociale o del patrimonio sociale, l' imposta è liquidata sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società. L' art. 5, n. 2, come modificato dalla direttiva del Consiglio 74/553, consente allo Stato membro, nei casi sopra menzionati, di non riscuotere l' imposta sui conferimenti su tale base, ma sulla base del valore reale delle quote sociali attribuite o appartenenti a ciascun socio, ad eccezione dei casi in cui i conferimenti siano fatti esclusivamente in numerario. Tuttavia, l' importo su cui viene liquidata l' imposta non può in nessun caso essere inferiore al valore nominale di dette quote.
7. I casi di cui ai punti b) e b) bis dell' art. 7, n. 1, corrispondono a due metodi diversi di acquisizione di società. Nel primo caso, le azioni della società acquirente sono scambiate o contro la totalità del patrimonio della società acquisita, o contro un ramo della sua attività. Nel secondo caso, le azioni sono scambiate contro azioni: la società acquirente acquista il controllo della società acquisita in cambio delle sue proprie azioni. Questo secondo tipo di operazione è talvolta chiamato "share swap" o "scambio di azioni". Il legislatore comunitario ha inteso fare in modo che il primo tipo di operazione benefici sempre dell' aliquota ridotta, mentre, nel secondo caso, si è limitato ad autorizzare ciascuno Stato membro a decidere se occorra o no concedere una riduzione.
8. I Paesi Bassi erano quindi tenuti ad applicare la riduzione imperativa dell' imposta sui conferimenti di cui all' art. 7, n. 1, lett. b). Per quanto riguarda la riduzione facoltatitva di cui all' art. 7, n. 1, lett. b) bis), si constata che i Paesi Bassi hanno esercitato tale opzione per taluni tipi di operazioni, ma non tutte. La normativa olandese fissa una distinzione tra le "riorganizzazioni interne" e le "fusioni", cioè tra l' acquisizione di una società appartenente allo stesso gruppo della società acquirente e l' acquisizione di una società appartenente ad un altro gruppo. Nei Paesi Bassi, la riduzione dell' imposta sui conferimenti di cui all' art. 7, n. 1, lett. b) bis, si applica solo a tale secondo tipo di operazioni: v. gli artt. 11 e 12 del decreto 22 giugno 1971 recante applicazione della legge relativa all' imposizione degli atti giuridici. E' pacifico che l' operazione di cui trattasi nella fattispecie costituisce una riorganizzazione interna e non una fusione. La questione che si pone è quindi quella dell' applicabilità dell' art. 7, n. 1, lett. b), a tale operazione.
9. L' operazione di cui trattasi nella causa principale rappresentava una tappa in un' operazione più ampia con la quale una società di costruzioni olandese, Van der Vorm Beheer BV (in prosieguo: la "Van der Vorm") intendeva acquisire le attività di diverse filiali di un' altra società di costruzione, Nederhorst Beheer BV (in prosieguo: la "Nederhorst"). Designerò queste filiali della Nederhorst con l' espressione "le società bersaglio".
10. La società Van der Vorm ha concluso un accordo, in data 11 settembre 1979, per acquisire le società bersaglio. Tale accordo l' autorizzava a realizzare le acquisizioni o riprendendo essa stessa il loro attivo e il loro passivo, o facendolo fare da società che essa avrebbe costituito. In pratica, la Van der Vorm ha optato per la seconda soluzione ed ha quindi creato, il 2 ottobre 1979, quattro nuove società, destinate ad essere utilizzate come strumento a tal fine (in prosieguo: le "società strumento"):
A) Nedu, B) Multi ontwerp, C) Muwi Geleen e D) Muwi Rotterdam.
Queste società strumento avevano rispettivamente un capitale sociale sottoscritto di
A) 50 000 HFL, B) 100 000 HFL, C) 6 500 000 HFL e D) 3 200 000 HFL.
La società Van der Vorm ha versato in contanti il capitale delle società A), B) e D); nel caso della società C), essa ha proceduto mediante trasferimento di tutte le azioni della società A) e versamento del resto in contanti. Le quattro società strumento rappresentavano quindi un valore totale d' attivo di 9 800 000 HFL, corrispondente a liquidità che potevano essere utilizzate per riscattare dalla Nederhorst le imprese delle società bersaglio.
11. Per trasformare queste imprese, una volta acquisite, in un' unità organizzativa separata, la Van der Vorm ha inoltre costituito, il 2 ottobre 1979, una società la cui denominazione era inizialmente "Van der Vorm' s Muwi Beheer BV", ma è successivamente divenuta "Muwi Bouwgroep BV" (in prosieguo: la "Muwi"). La Muwi è la ricorrente nella causa principale. La società Van der Vorm si è impegnata a procedere a versare la totalità del capitale sociale della Muwi, per l' importo di 10 000 000 di HFL, mediante trasferimento di tutte le sue azioni delle società strumento e mediante pagamento in contanti per il resto delle azioni Muwi; in effetti, le azioni delle società strumento sono state debitamente trasferite il 30 ottobre 1979. Va rilevato che solo il giorno successivo, il 31 ottobre 1979, l' attivo ed il passivo delle società bersaglio sono stati rilevati dalle società strumento, divenute nel frattempo filiali della Muwi.
12. La questione di cui trattasi nella causa principale riguarda l' importo dell' imposta dovuta sul conferimento sopra menzionato, cioè il trasferimento di azioni alla Muwi per un valore di 9 800 000 HFL ed il versamento di 200 000 HFL in contanti.
13. Ci si ricorderà che, se tale conferimento rientra nel punto b) dell' art. 7, n. 1 della direttiva, la Muwi dovrà versare l' imposta sui conferimenti all' aliquota ridotta. Per contro, se tale operazione rientra nel punto b) bis dell' art. 7, n. 1, sarà riscosso l' importo integrale dell' imposta, poiché lo scambio delle azioni delle società strumento contro azioni della Muwi è considerato come una "riorganizzazione interna", operazione alla quale i Paesi Bassi hanno deciso di non applicare l' art. 7, n. 1, lett. b) bis della direttiva.
14. Occorre rilevare che, nel caso in cui la normativa olandese prevede una riduzione dell' imposta sui conferimenti, la riduzione si effettua mediante una diminuzione della base imponibile e non mediante un' aliquota d' imposizione più bassa. Pertanto, durante il periodo considerato, l' aliquota dell' imposta sui conferimenti era uniformemente dell' 1% nei Paesi Bassi. La riduzione della base imponibile era stata prevista dall' art. 35, n. 4, della legge 24 dicembre 1970 sull' imposizione degli atti giuridici. Da questa disposizione, considerata alla luce del calcolo che figura a pag. 5 dell' ordinanza di rinvio, risulta che l' imposta alla quale è assoggettata un' operazione che rientra nell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva viene riscossa sulla differenza tra A) il valore nominale delle quote attribuite dalla società acquirente e B) il rapporto tra il capitale conferito e tutto il capitale della società che effettua il conferimento, espresso in proporzione al valore nominale del capitale azionario di quest' ultima. Nelle osservazioni scritte presentate dinanzi alla Corte, il governo dei Paesi Bassi fa presente che la normativa olandese mira a produrre un' aliquota d' imposizione nulla quando non vi sono riserve della società che effettua il conferimento che siano convertite in capitale nominale della società acquirente. Se per contro delle riserve sono così convertite, la base del calcolo è limitata alla differenza dei valori nominali rispettivamente ottenuti per A) e per B). Si ha quindi la riscossione di un' imposta a titolo dell' art. 35, n. 4, in quanto il capitale conferito è rappresentato da riserve della società che effettua il conferimento. Dal calcolo che figura nell' ordinanza di rinvio risulta che il capitale conferito nella fattispecie è stato effettivamente trattato come parzialmente rappresentato da riserve della Van der Vorm, ai fini dell' applicazione di tale disposizione.
15. Lo Hoge Raad ha sottoposto alla Corte le due seguenti questioni:
"1) Allorché nel patrimonio di una società di capitali è compreso un pacchetto di quote che costituisce la partecipazione al 100% di un' altra società di capitali, se questa partecipazione possa considerarsi 'ramo d' attività' della società partecipante, ai sensi dell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva 17 luglio 1969, 69/335/CEE, anche qualora il patrimonio della società controllata per il momento sia costituito solo da fondi liquidi.
2) In caso di soluzione positiva, se scaturisca dalla direttiva che nella fattispecie l' aliquota dell' imposta sul capitale da applicarsi non può superare lo 0,5% di 10 000 000 di HFL, cioè non andare oltre i 50 000 HFL, o l' attrice può ciononstante venir assoggettata ad un onere di 84 849,84 HFL per il fatto che la disciplina di cui all' art. 35, n. 4, della legge sulle imposte sui movimenti di capitale, in correlazione con l' art. 12, n. 1, del regolamento di esecuzione di detta legge sulle imposte sui movimenti di capitale, vista nel suo insieme, è conforme alla direttiva".
Nel seguito delle presenti conclusioni esaminerò queste due questioni l' una dopo l' altra.
La prima questione
16. L' aliquota ridotta di cui all' art. 7, n. 1, lett. b), si applica a due tipi di acquisizioni: 1) quando la società acquirente acquisisce tutto il patrimonio della società acquisita e 2) quando la società acquirente acquisisce uno o più rami di attività della società acquisita. Nel primo caso, è tutta l' attività della società acquisita che viene trasferita; nel secondo caso, è una parte soltanto che viene trasferita. Risulta chiaramente, mi sembra, dalla formulazione della disposizione che un "ramo di attività" (part of a business) non può seplicemente designare una o più elementi dell' attivo del patrimonio dell' impresa; infatti, se tale fosse il caso, la sua formulazione avrebbe potuto semplicemente menzionare "la totalità o una parte del patrimonio" delle società di cui trattasi. Ciò che viene trasferito deve costituire una parte relativamente autonoma dell' attività della società acquisita ed è per tale motivo che la versione francese di tale disposizione utilizza l' espressione "branches de leur activité" (rami della loro attività). Sia la Commissione sia il governo dei Paesi Bassi si riferiscono a tal riguardo alla definizione data del "ramo di attività" (branch of activity) dall' art. 2, lett. i), della direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/434/CEE, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d' attivo ed agli scambi d' azioni concernenti società di Stati membri diversi (GU L 225, pag. 1). Tale disposizione definisce il "ramo d' attività" come segue:
"(...) si deve intendere per: i) ramo d' attività: il complesso degli elementi attivi e passivi di un settore di una società che costituiscono, dal punto di vista organizzativo, un' azienda indipendente, cioè un complesso capace di funzionare con i propri mezzi".
17. La Commissione e il governo dei Paesi Bassi hanno ragione, mi sembra, di ritenere che è la stessa nozione di "ramo d' attività" che è implicita nella direttiva 69/335. Ai fini dell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva, il trasferimento di un ramo d' attività è costituito dal trasferimento di una parte dell' impresa della società che effettua il conferimento, parte che deve, a mio parere, essere essa stessa in grado di esercitare un' attività in proprio.
18. Ritengo quindi che una società il cui patrimonio consiste unicamente in liquidità non può costituire un ramo d' attività della sua società madre. Pertanto, quando la società Van der Vorm si è impegnata ad effettuare un conferimento alla Muwi trasferendole le sue quote nelle società strumento, essa si impegnava a conferire semplicemente un patrimonio che poteva essere utilizzato per acquistare le società bersaglio, e non un ramo della sua attività. La circostanza che le società strumento siano state costituite, e dotate di liquidità, a tale fine specifico nemmeno mi sembra rilevante. Un patrimonio non diviene un "ramo" di attività per il semplice motivo che è destinato ad essere utilizzato per acquisire un' impresa. A mio parere, non vi è alcun dubbio che l' operazione di cui trattasi rientra nel punto b) bis e non nel punto b) dell' art. 7, n. 1.
19. E' vero che il problema avrebbe rivestito un aspetto leggermente diverso se gli stessi avvenimenti fossero sopravvenuti in un altro ordine. Se ad esempio, la società Van der Vorm avesse innanzitutto utilizzato l' attivo delle società strumento per acquisire le attività delle società bersaglio, e se essa avesse trasferito alla Muwi le quote di dette società solo successivamente, si sarebbe posta la questione se queste società potevano essere considerate come parti relativamente autonome dell' impresa Van der Vorm, quindi come rami della sua attività. La Commissione e il governo dei Paesi Bassi, nonché il governo danese, ritengono che tale operazione è ancora da considerare come uno scambio di quote che rientrano nel punto b) bis e non come un trasferimento di un ramo di attività che rientra nel punto b). Sia la Commissione sia i governi dei Paesi Bassi e della Danimarca ritengono pertanto che non si può pretendere che una società eserciti una parte della sua attività che costituisce un ramo ai fini dell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva, quando detta attività è esercitata per il tramite di un' affiliata che essa controlla. Anche tale tesi mi sembra esatta. La disposizione dell' art. 7, n. 1, lett. b) bis, è stata in particolare aggiunta dalla direttiva 73/79 in ragione del fatto che, nella sua formulazione iniziale, l' art. 7, n. 1, della direttiva non prevedeva alcuna riduzione dell' imposta sui conferimenti in caso di scambio di quote. Per tale motivo, come chiarisce il secondo considerando della direttiva di modifica, si è deciso di consentire di estendere l' aliquota ridotta alle operazioni che fanno intervenire scambi di quote così come alle operazioni che fanno intervenire trasferimenti di capitali sociali diversi dalle quote. Come chiarisce questo stesso considerando, i due tipi di operazioni sono assimilabili dal punto di vista economico. Tuttavia, ciò non toglie dal punto di vista giuridico che queste operazioni sono diverse e per tale motivo è sembrato necessario prevedere disposizioni giuridiche diverse per i due casi.
20. Per risolvere la questione che è stata sottoposta, non è necessario pronunciarsi sulla questione, più generale, se sia possibile o no ritenere che una società eserciti un ramo della sua attività per il tramite di un' affiliata che essa controlla; nell' una o nell' altra ipotesi ritengo che occorra risolvere negativamente la prima questione dello Hoge Raad. Tuttavia, mi sembra che la soluzione non deve necessariamente limitarsi alle situazioni nelle quali il patrimonio dell' affiliata consiste unicamente in liquidità. Anche se l' affiliata è in grado di esercitare un' attività in proprio, il trasferimento a un' altra società delle quote di tale affiliata detenute dalla società madre non è da ritenere come il trasferimento di un ramo di attività di detta società madre ai fini dell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva.
La seconda questione
21. Tenuto conto della soluzione che ho proposto di dare alla prima delle due questioni sottoposte, è inutile risolvere la seconda. Esaminerò tuttavia il modo in cui occorrerebbe risolverla se la soluzione della prima fosse diversa. Tale seconda questione si può intendere come mirante a chiedere quale sia l' importo massimo dell' imposta sui conferimenti quando il conferimento rientra nel punto b) dell' art. 7 n. 1 della direttiva e in particolare quando tale conferimento consiste in un trasferimento di quote di un valore nominale di 9 800 000 HFL, che rappresenta un patrimonio avente lo stesso valore, e un versamento in contanti di 200 000 HFL, in cambio di quote il cui valore nominale e reale ammonta a 10 milioni di HFL.
22. Esaminerò innanzitutto la questione se le disposizioni rilevanti della direttiva abbiano un' efficacia diretta, cioè se esse siano sufficientemente precise e incondizionate per consentire a dei singoli di avvalersene dinanzi ai giudici nazionali al fine di escludere l' applicazione di disposizioni nazionali incompatibili con queste disposizioni di diritto comunitario: v. causa C-188/89, Foster / British Gas, punto 16 della motivazione (Racc. 1990, pag. I-3313). Osservo che la Corte ha concluso per l' efficacia diretta di un' altra disposizione della direttiva, cioè l' art. 4, n. 2, lett. b), nella causa C-38/88, Siegen / Finanzamt Hagen, punto 8 della motivazione (Racc. 1990, pag. I-1447).
23. Le disposizioni della direttiva che sono rilevanti, nella fattispecie, per il calcolo dell' importo dell' imposta sono quelle dell' art. 5, n. 1, lett. a), e n. 2, che definiscono la base imponibile dell' imposta, nonché quelle dell' art. 7, n. 1, lett. a) e b), che determinano le aliquote alle quali l' imposta viene liquidata.
24. Occorre rilevare che ciascuna di queste disposizioni lascia agli Stati membri un certo grado di libertà nell' attuazione della direttiva. Pertanto l' art. 5, n. 1, lett. a), precisa che la base è il valore reale dei beni conferiti, previa deduzione delle obbligazioni e degli oneri, ma l' art. 5, n. 2, consente agli Stati membri di prendere come base di calcolo il valore reale delle quote attribuite o il loro valore nominale se quest' ultimo è più elevato. Ugualmente, nel caso delle operazioni che rientrano nell' art. 7, n. 1, lett. b), gli Stati membri possono fissare l' aliquota dell' imposta a qualsiasi valore compreso fra 0 e 0,5%. Si pone quindi la questione se questo limitato potere discrezionale sia sufficiente per impedire alle disposizioni in causa di essere incondizionate ai fini dell' efficacia diretta.
25. Benché, come la Corte ha recentemente sottolineato, una disposizione sia incondizionata quando non lascia agli Stati membri alcun margine discrezionale (v. cause C-100/89 e C-101/89, Kaefer e Procacci, Racc. 1990, pag. I-4647, punto 26 della motivazione), un certo potere discrezionale lasciato agli Stati membri circa il risultato da raggiungere non impedisce necessariamente ad una direttiva di produrre efficacia diretta. Cosicché, nella causa 88/79, Pubblico ministero/Grunert (Racc. 1980, pag. 1827), la Corte ha dichiarato che talune disposizioni di direttive relative all' uso ed alla commercializzazione degli additivi impiegati in derrate destinate all' alimentazione producevano effetti diretti, anche se le direttive di cui trattasi lasciavano agli Stati membri un ampio margine discrezionale. Dette direttive lasciavano agli Stati membri la facoltà di autorizzare o di vietare l' uso di taluni additivi, purché non ne vietassero completamente la commercializzazione o l' impiego. Al punto 14 della motivazione della sentenza, la Corte ha dichiarato:
"Il divieto posto agli Stati membri di adottare o di mantenere disposizioni legislative o regolamentari del genere è incondizionato e sufficientemente preciso per consentire ad un singolo di valersi dinanzi al giudice nazionale (...)".
Inoltre, nella causa 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen/Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, (Racc. 1977, pag. 113), la Corte ha dichiarato che spetta al giudice nazionale accertare se il provvedimento nazionale controverso si collochi al di fuori del potere discrezionale lasciato agli Stati membri da una direttiva e tener conto delle disposizioni di detta direttiva laddove un provvedimento nazionale di applicazione si colloca al di fuori di questi limiti: v. punti 29 e 30 della motivazione;
26. E' quindi pacifico che una disposizione di una direttiva è sufficientemente incondizionata, ai fini dell' efficacia diretta, dal momento che i limiti del potere discrezionale che essa lascia agli Stati membri sono essi stessi incondizionati e sufficientemente precisi. Pertanto, quando la disposizione lascia agli Stati membri la scelta tra un certo numero di aliquote per la riscossione di un' imposta, pur precisando i limiti massimo e minimo all' interno dei quali tale scelta può essere effettuata, il limite superiore può essere invocato dal singolo dinanzi ad un giudice nazionale. Inoltre, quando una disposizione consente agli Stati membri di scegliere tra diverse basi una base imponibile per il calcolo di un' imposta, un singolo può avvalersene per fare escludere l' applicazione di una disposizione nazionale che porterebbe al pagamento di un' imposta calcolata su una base più ampia di tutte quelle consentite dalla direttiva.
27. Nella fattispecie, la normativa nazionale vigente porta a riscuotere l' imposta su una base imponibile in effetti inferiore a tutte le basi di calcolo consentite dalla direttiva. Come si è già visto, l' origine di tale situazione sta nella circostanza che i Paesi Bassi hanno scelto di attuare l' art. 7, n. 1, lett. b), mediante una riduzione della base imponibile invece di una riduzione dell' aliquota dell' imposta. Si pone quindi la questione se un singolo possa far valere disposizioni nazionali per ottenere una base imponibile ridotta pur invocando contemporaneamente l' art. 7, n. 1, lett. b), per ottenere un' aliquota dell' imposta ridotta. (Osservo che non risulta in effetti dall' ordinanza di rinvio che il singolo cerchi di far valere sia la base imponibile ridotta sia l' aliquota ridotta dell' imposta).
28. E' evidente che, in un caso in cui un singolo non tenta di avvalersi dell' art. 7, n. 1, lett. b), le autorità nazionali non possono rivendicare esse stesse il beneficio della direttiva e riscuotere un' imposta sulla base di un imponibile più ampio di quello previsto dalla normativa nazionale. Tale punto preciso risulta dal principio chiaramente consolidato secondo cui un' autorità nazionale non può avvalersi di una direttiva nei confronti di un singolo o dinanzi ad un giudice nazionale: v. causa 80/86, Kolpinghuis Nijmegen, punti 9 e 10 della motivazione (Racc. 1987, pag. 3669). Per contro, se un singolo si avvale delle disposizioni della direttiva per rivendicare un' aliquota di imposta ridotta, si può ritenere che occorra anche applicare le disposizioni che, nella stessa direttiva, definiscono la base di calcolo di tale imposta. Infatti, in tale caso, mi sembra che le due serie di disposizioni non possono essere in realtà separate: ciascuna delle due precisa uno dei due parametri che devono obbligatoriamente essere presi in considerazione prima di poter calcolare l' importo dell' imposta. Tale punto di vista presenta anche il vantaggio di portare ad un risultato conforme alla direttiva; il punto di vista contrario non vi perverrebbe. Se la società Muwi può legittimamente avvalersi della direttiva dinanzi al giudice nazionale, essa deve quindi a mio parere essere assoggettata alle due disposizioni che, riunite, determinano l' importo dell' imposta sui conferimenti che può essere riscossa. Ne deriva che, se la Muwi può beneficiare dell' aliquota massima dell' imposta definita dall' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva la base imponibile da applicare deve obbligatoriamente essere quella che corrisponde al limite che deriva dall' art. 5, n. 1, lett. a), e n. 2 della direttiva, e non la base imponibile ridotta prevista dalla normativa nazionale.
29. Passo quindi ad esaminare il modo in cui conviene applicare la direttiva ad un' operazione consistente in un conferimento congiunto di 200 000 HFL in contanti e di 9 800 000 HFL in quote, a titolo di remunerazione di un' attribuzione di quote sociali di un valore reale e nominale di 10 000 000 di HFL. Per risolvere la questione occorre supporre che il conferimento di quote che rappresenta un valore di 9 800 000 HFL è da considerare come un trasferimento di ramo di attività ai sensi dell' art. 7, n. 1, lett. b) (anche se, come abbiamo visto, tale supposizione non mi sembra esatta). Per contro, non ritengo che sia possibile supporlo anche per il conferimento in contanti, che è chiaramente distinto dal patrimonio delle società strumento. Il conferimento in contanti deve quindi essere assoggettato all' imposta ad aliquota piena dell' 1%, il che porta ad un importo di 2 000 HFL. Il conferimento che consiste in quote va per contro imposto all' aliquota massima dello 0,5% del valore di dette quote, cioè 49 000 HFL. L' importo massimo dell' imposta che può essere riscossa ammonta quindi a 51 000 HFL se si applica la base di calcolo prevista dall' art. 5, n. 1, lett. a), della direttiva.
30. Va rilevato che l' importo al quale si perviene è lo stesso se si scegliesse la seconda base di calcolo prevista dall' art. 5, n. 2, della direttiva. Una parte dell' attribuzione di quote sociali, per un valore di 200 000 HFL, va pertanto ritenuta come remunerazione del conferimento in contanti, e quindi va imposta all' aliquota dell' 1%; il resto dell' attribuzione di quote, per un valore di 9 800 000 HFL, rappresenta la remunerazione del trasferimento di un ramo d' attività ed è quindi imposta all' aliquota massima dello 0,5%.
31. Dalla sentenza di rinvio risulta che l' applicazione delle disposizioni nazionali rilevanti porta a riscuotere un' imposta sui conferimenti per un importo superiore alla somma sopra menzionata, cioè 84 849,84 HFL. Nelle osservazioni scritte presentate dinanzi alla Corte, il governo dei Paesi Bassi ha sostenuto la tesi secondo cui il risultato al quale porta la normativa nazionale è compatibile con l' art. 4, n. 2, lett. a), e con l' art. 5, n. 1, lett. c), della direttiva, disposizioni che si riferiscono ad un importo da riscuotere a titolo dell' imposta sui conferimenti nel caso in cui riserve vengano incorporate. Come ho già detto precedentemente al punto 14, l' art. 35, n. 4, della legge olandese sull' imposizione degli atti giuridici dà luogo ad un assoggettamento all' imposta sui conferimenti nella misura in cui il conferimento è rappresentato da riserve della società che effettua il conferimento. Sembra quindi che la normativa olandese tratti in parte il conferimento fatto dalla Van der Vorm alla Muwi, in cambio di quote sociali di tale seconda società, come incorporazione di riserve ai sensi dell' art. 4, n. 2, lett. a). Ora, a mio parere, l' art. 4, n. 2, lett. a), della direttiva non si applica ad una tale operazione. Tale disposizione riguarda il caso dell' incorporazione degli utili o delle riserve di una società mediante emissione di azioni di questa stessa società, e non il caso di uno scambio di patrimoni rappresentato da riserve contro quote di un' altra società. Mi sembra quindi irrilevante il fatto che il patrimonio conferito dalla Van der Vorm possa essere considerato come rappresentato da riserve di questa società. Nella fattispecie, non sussiste quindi un' imposta sui conferimenti a titolo dell' art. 5, n. 1, lett. c), della direttiva.
32. Se l' art. 7, n. 1, lett. b), fosse applicabile, ne deriverebbe, tenuto conto dell' efficacia diretta delle disposizioni di cui trattasi, che il giudice nazionale sarebbe tenuto a trascurare qualsiasi disposizione del diritto olandese che porterebbe ad un' imposta sui conferimenti per un importo superiore a quello autorizzato dalla direttiva. Di conseguenza, nella misura in cui l' applicazione della normativa nazionale rilevante porta a riscuotere un importo superiore a 51 000 HFL, il giudice nazionale non deve applicarlo. Occorre quindi risolvere nel modo seguente la seconda questione:
"L' art. 7, n. 1, lett. a) e b), della direttiva del Consiglio 69/335/CEE può essere invocato da un singolo dinanzi ad un giudice nazionale. L' imposta sui conferimenti dovuta su un' operazione che rientra nelle disposizioni sopra menzionate non può quindi superare l' importo massimo derivante dall' applicazione delle aliquote che esse prevedono alla base di calcolo massimo autorizzata dall' art. 5, n. 1, lett. a), e dell' art. 5, n. 2, di tale direttiva".
Tuttavia, se la tesi che ho adottato dovesse essere accolta, occorre pronunciarsi solo sulla prima questione.
Conclusione
33. Propongo quindi alla Corte di risolvere le questioni sottoposte allo Hoge Raad nel senso che:
"Il trasferimento di parti del patrimonio di una società di capitali che consistono in una partecipazione in un' altra società di capitali non va considerato come un trasferimento di uno o più rami di attività della prima società ai fini dell' art. 7, n. 1, lett. b), della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE".
(*) Lingua originale: l' inglese.