62007CJ0303
DOMSTOLENS DOM (första avdelningen)
den 18 juni 2009 (
*1
)
”Etableringsfrihet — Direktiv 90/435/EEG — Inkomstskatt för juridiska personer — Utdelning — Innehållande av källskatt på utdelning till andra i landet ej hemmahörande bolag än dem som avses i nämnda direktiv — Undantag avseende utdelning till i landet hemmahörande bolag”
I mål C-303/07,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG, framställd av Korkein hallinto-oikeus (Finland) genom beslut av den 27 juni 2007, som inkom till domstolen den 29 juni 2007, i ett förfarande som anhängiggjorts av
Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy,
meddelar
DOMSTOLEN (första avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden P. Jann samt domarna A. Tizzano, A. Borg Barthet, E. Levits (referent) och J.-J. Kasel,
generaladvokat: J. Mazák,
justitiesekreterare: handläggaren C. Strömholm,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 13 november 2008,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
—
Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, genom J. Laaksonen, oikeustieteen kandidaatti, och M. Virolainen, kauppatieteiden maisteri,
—
Finlands regering, genom J. Himmanen, i egenskap av ombud,
—
Cyperns regering, genom E. Neofitou, i egenskap av ombud,
—
Italiens regering, genom I.M. Braguglia, i egenskap av ombud, biträdd av P. Gentili, avvocato dello Stato,
—
Europeiska gemenskapernas kommission, genom R. Lyal och I. Koskinen, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 18 december 2008 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 43 EG, 48 EG, 56 EG och 58 EG.
2
Begäran har framställts i ett mål som anhängiggjorts vid Korkein hallinto-oikeus (Högsta förvaltningsdomstolen) av det enligt finländsk rätt bildade bolaget Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (nedan kallat Alpha) angående innehållande av källskatt på utdelning som ska lämnas till Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (nedan kallat Nordic Fund SICAV), ett investeringsbolag med rörligt kapital (SICAV) som bildats enligt luxemburgsk rätt och är hemmahörande i Luxemburg.
Tillämpliga bestämmelser
Gemenskapslagstiftningen
3
Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 (EUT L 7, 2004, s. 41) (nedan kallat direktiv 90/435), innehåller i artikel 2 följande bestämmelser:
”I [direktiv 90/435] avses med ’bolag i en medlemsstat’ varje bolag som
a)
drivs i någon av de associationsformer som är förtecknade i bilagan,
…
c)
är skyldigt att erlägga någon av följande skatter, eller någon skatt som ersätter någon av dem, utan valmöjlighet eller rätt till skattebefrielse:
…
—
impôt sur le revenu des collectivités i Luxemburg
…
—
yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund i Finland,
…”
4
I artikel 3.1 a första stycket i direktiv 90/435 föreskrivs, att vid tillämpningen av detta direktiv gäller att status som moderbolag i vart fall ska tillskrivas varje bolag i en medlemsstat som uppfyller de villkor som anges i artikel 2 i direktivet och innehar andelar motsvarande minst 20 procent av kapitalet i ett i en annan medlemsstat beläget bolag som uppfyller samma villkor. Enligt artikel 3.1 a tredje och fjärde styckena gäller att innehavet av andelar från och med den 1 januari 2007 ska motsvara minst 15 procent, och från och med den 1 januari 2009 minst 10 procent.
5
I artikel 5 i direktivet föreskrivs att vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget ska vara befriad från källskatt.
6
Punkterna i och m i bilagan till direktiv 90/435 har följande lydelse:
”i)
Bolag som enligt luxemburgsk rättsordning kallas ’société anonyme’, ’société en commandite par actions’, ’société à responsabilité limitée’, ’société coopérative’, ’société coopérative organisée comme une société anonyme’, ’association d'assurances mutuelles’, ’association d'épargne-pension’ eller ’entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l'Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public’ samt andra bolag som bildats i enlighet med luxemburgsk lagstiftning och som omfattas av luxemburgsk bolagsskatt.
m)
Bolag som enligt finsk rättsordning kallas ’osakeyhtiö/aktiebolag’, ’osuuskunta/andelslag’, ’säästöpankki/sparbank’ eller ’vakuutusyhtiö/försäkringsbolag’”.
Den nationella lagstiftningen
7
Enligt 3 § inkomstskattelagen (Tuloverolaki 30.12.1992/1535) avses med samfund bland annat aktiebolag, andelslag, sparbanker, placeringsfonder och andra juridiska personer eller för särskilt ändamål förbehållna förmögenhetskomplex som är jämförbara med de samfund som nämns i paragrafen.
8
I 9 § punkt 1 inkomstskattelagen föreskrivs följande:
”Skyldiga att betala skatt på inkomst är:
…
2)
personer som under skatteåret inte har varit bosatta i Finland samt utländska samfund för inkomst som har förvärvats här (begränsad skattskyldighet).”
9
Enligt 10 § punkt 6 utgör utdelning [”dividend”] från ett finskt aktiebolag, andelslag eller annat samfund inkomst som förvärvats i Finland.
10
I lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (Laki elinkeinotulon verottamisesta 24.6.1968/360) regleras skatteplikten för utdelning som aktiebolag med hemvist i Finland erhåller. I lagens 6 a §, i dess lydelse enligt lag av den 30 juli 2004, föreskrivs följande:
”Dividend som ett samfund får är inte skattepliktig inkomst. Av dividenden är dock med de undantag som anges i 2 mom. 75 procent skattepliktig inkomst och 25 procent skattefri inkomst, om
1)
dividenden har erhållits för aktier som ingår i investeringstillgångarna och det samfund som delar ut dividenden inte är ett sådant utländskt samfund som avses i artikel 2 i [direktiv 90/435] av vars aktiekapital dividendtagaren direkt äger minst tio procent vid dividendutdelningen,
2)
det samfund som delar ut dividenden är något annat samfund än ett inhemskt samfund eller ett i 1 punkten avsett samfund med hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen, eller
3)
det samfund som delar ut dividenden är ett i 33 a § 2 mom. i inkomstskattelagen avsett offentligt noterat bolag och dividendtagaren är ett annat samfund än ett offentligt noterat bolag och vid dividendutdelningen inte direkt äger minst tio procent av kapitalet i det bolag som delar ut dividenden.
Om det land där ett i 1 mom. 2 punkten avsett dividendutdelande utländskt samfund har sitt hemvist och [Republiken] Finland inte har ett under skatteåret gällande avtal om undvikande av dubbelbeskattning som tillämpas på den dividend som samfundet delar ut, är dividenden i sin helhet skattepliktig inkomst.
…”
11
Enligt 3 § i lag om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta 11.8.1978/627) ska källskatt betalas på bland annat dividend. De bestämmelser i denna lag som är tillämpliga på dividend gäller även för vinstandel av placeringsfond.
12
Enligt 3 § femte momentet i nämnda lag, i dess lydelse enligt lag av den 30 juli 2004, ska källskatt inte betalas på dividend som betalas till ett sådant samfund med hemvist i en medlemsstat i Europeiska unionen som direkt innehar minst 20 procent av kapitalet i det bolag som betalar dividenden. Denna bestämmelse är endast tillämplig om dividendtagaren är ett sådant bolag som avses i artikel 2 i direktiv 90/435.
13
Källskatt på dividend som inte omfattas av det i 3 § femte momentet föreskrivna undantaget innehålls efter den skattesats som fastställs i det skatteavtal som ingåtts mellan den medlemsstat där dividendtagaren har sitt hemvist och Republiken Finland. Om sådant skatteavtal saknas utgör källskatten 28 procent på dividendens bruttobelopp.
Avtalet för att undvika dubbelbeskattning
14
Det avtal för att undvika dubbelbeskattning beträffande inkomst och förmögenhet som Luxemburg och Finland ingick den 1 mars 1982 (Mémorial A 1982, s. 1966), i den lydelse som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen (nedan kallat skatteavtalet), saknar särskilda bestämmelser om så kallade SICAV-bolag som bildats enligt luxemburgsk rätt. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis anses dock ett sådant bolag utgöra en person med hemvist i Luxemburg vid tillämpning av skatteavtalet.
15
Enligt artikel 10 i skatteavtalet får utdelning från ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten beskattas i denna andra stat. Utdelningen får emellertid beskattas även i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist enligt lagstiftningen i denna stat, men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga fem procent av utdelningens bruttobelopp, om det är fråga om ett bolag som direkt eller indirekt behärskar minst 25 procent av det utbetalande bolagets kapital.
Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
16
Alpha ansökte om förhandsbesked från Keskusverolautakunta (Centralskattenämnden) avseende beskattningen av utdelning som detta bolag lämnat till Nordic Fund SICAV. Som framgår av nämnda begäran var avsikten att Alpha skulle bli ett helägt dotterbolag till Nordic Fund SICAV. Bolaget Aberdeen Property Investors Luxemburg SA, som ingår i företagsgruppen Aberdeen Property Investors, skulle ansvara för förvaltningen av Nordic Fund SICAV.
17
Andelarna i Nordic Fund SICAV skulle erbjudas med företrädesrätt till institutionella placerare, såsom försäkringsbolag och tyska pensionsfonder. Ändamålet med verksamheten i Nordic Fund SICAV var att investera i fastighetsmarknaden i Finland via Alpha som skulle förvärva andelar i fastighetsbolag och, där så var lämpligt, förvärva direkt ägande i fastigheter.
18
Alpha frågade Centralskattenämnden om det var skyldigt att innehålla källskatt på utdelning till Nordic Fund SICAV, med beaktande av artiklarna 43 EG och 56 EG och med hänsyn till att en utdelning som lämnas till ett finländskt aktiebolag motsvarande ett SICAV-bolag vilket i sin verksamhet investerar i fastigheter, eller till att annat likvärdigt samfund med hemvist i Finland, inte skulle utgöra skattepliktig inkomst enligt den finländska lagstiftningen och inte heller bli föremål för innehållande av källskatt.
19
Centralskattenämnden meddelade, i förhandsbesked nr 2/2006 av den 25 januari 2006 angående uppbörd av källskatt för åren 2005 och 2006, att Alpha var skyldigt att innehålla skatten på utdelning som lämnades till Nordic Fund SICAV.
20
Centralskattenämnden påpekade för det första att SICAV-bolag inte förekommer i förteckningen i bilagan till direktiv 90/435 och att dessa inte betalar inkomstskatt i den medlemsstat där de har hemvist, varför Nordic Fund SICAV inte kan anses utgöra ett bolag i den mening som avses i detta direktiv, och den utdelning som betalas till detta kan alltså inte undantas från innehållande av källskatt.
21
Centralskattenämnden konstaterade vidare att även om Nordic Fund SICAV är jämförbart med ett finländskt aktiebolag (osakeyhtiö) skiljer sig dessa bolag från varandra i flera avseenden. För det första har nämligen finländska aktiebolag ett fast aktiekapital och detta aktiekapital får inte återbetalas till aktieägarna under den tid bolaget är verksamt. För det andra är det finländska aktiebolaget skattskyldigt i hemviststaten, och för det tredje utgör detta ett bolag i den mening som avses i direktiv 90/435. De båda bolagstyperna är alltså inte jämförbara i gemenskapsrättens mening.
22
Alpha överklagade Centralskattenämndens beslut till Högsta förvaltningsdomstolen som fann att målets avgörande fordrar en tolkning av gemenskapsrätten, varför den beslutade att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfråga till EG-domstolen:
”Ska artiklarna 43 EG och 48 EG samt 56 EG och 58 EG tolkas så, att tillgodoseendet av de grundläggande friheter som dessa artiklar tryggar förutsätter att ett aktiebolag eller en placeringsfond som avses i finländsk lagstiftning och ett [SICAV-bolag] som avses i Luxemburgs lagstiftning ska anses sinsemellan jämförbara, oberoende av att finländsk lagstiftning inte känner till en bolagsform som helt skulle motsvara [SICAV-bolaget], när hänsyn samtidigt tas till att [nämnda SICAV-bolag], som är ett i Luxemburgs lagstiftning reglerat bolag, inte nämns i förteckningen över bolag i artikel 2.a i direktiv [90/435], med vilket den finländska källskattelagstiftningen överensstämmer, samt även den omständigheten att [nämnda SICAV-bolag] enligt den nationella skattelagstiftningen i Luxemburg inte är skyldigt att betala skatt på inkomst? Strider det således mot nämnda artiklar i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen att ett [SICAV-bolag] med säte i Storhertigdömet Luxemburg i egenskap av dividendtagare inte är befriat från den källskatt som i Finland uppbärs för dividendinkomst?”
Tolkningsfrågan
23
Den hänskjutande domstolen har ställt sin tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 43 EG, 48 EG, 56 EG och 58 EG utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken befrielse från innehållande av källskatt medges för utdelning som ett i denna stat hemmahörande dotterbolag lämnar till ett i samma stat hemmahörande aktiebolag eller placeringsfond, men enligt vilken sådan källskatt däremot ska innehållas på dylik utdelning som lämnas till ett moderbolag av SICAV-karaktär som är hemmahörande i en annan medlemsstat, har en rättslig form som är okänd i rättsordningen i den förstnämnda staten, inte förekommer i förteckningen över de bolag som avses i artikel 2 a i direktiv 90/435 och är undantaget från skattskyldighet till inkomstskatt med tillämpning av lagstiftningen i den andra medlemsstaten.
24
Domstolen erinrar inledningsvis om att även om frågor avseende direkta skatter omfattas av medlemsstaternas behörighet, ska dessa icke desto mindre iaktta gemenskapsrätten när de utövar sin behörighet (se, bland annat, dom av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer, REG 2005, s. I-10837, punkt 29, av den 12 september 2006 i mål C-196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, REG 2006, s. I-7995, punkt 40, av den 12 december 2006 i mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, REG 2006, s. I-11673, punkt 36, och av den 8 november 2007 i mål C-379/05, Amurta, REG 2007, s. I-9569, punkt 16).
25
Det ska även påpekas att medlemsstaterna i avsaknad av enhetliga eller harmoniserande gemenskapsbestämmelser fortfarande har behörighet att, genom avtal eller ensidigt, fastställa kriterierna för fördelningen av beskattningsrätten mellan dem, särskilt när det gäller undanröjandet av dubbelbeskattning (dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly, REG 1998, s. I-2793, punkterna 24 och 30, av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN, REG 1999, s. I-6161, punkt 57, av den 7 september 2006 i mål C-470/04, N, REG 2006, s. I-7409, punkt 44, och domen i det ovannämnda målet Amurta, punkt 17).
26
Skyldigheten enligt artikel 5 i direktiv 90/435 för medlemsstaterna att befria utdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt gäller endast sådan utdelning som omfattas av direktivets tillämpningsområde.
27
Som Högsta förvaltningsdomstolen har angett omfattas situationen i målet vid densamma inte av tillämpningsområdet för direktiv 90/435, eftersom ett bolag av SICAV-typ inte uppfyller villkoren i artikel 2.1 a och c däri.
28
Domstolen har redan slagit fast att, när det gäller andelsinnehav som inte omfattas av direktiv 90/435, det är medlemsstaterna som har att avgöra om och i vilken mån den ekonomiska dubbelbeskattningen av utdelad vinst ska undvikas. Medlemsstaterna kan för detta ändamål, ensidigt eller med hjälp av avtal som ingås med andra medlemsstater, införa mekanismer till förhindrande eller lindring av denna ekonomiska dubbelbeskattning. Denna enda omständighet ger dem dock inte rätt att tillämpa bestämmelser som strider mot de fria rörligheter som garanteras i fördraget (se domarna i de ovannämnda målen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 54, och Amurta, punkt 24).
29
Eftersom Högsta förvaltningsdomstolen har ställt sin fråga med avseende på såväl artiklarna 43 EG och 48 EG som artiklarna 56 EG och 58 EG, ska det inledningsvis avgöras om, och i vilken utsträckning, en sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan inverka på de friheter som säkerställs i dessa artiklar.
Frågan vilken frihet som är tillämplig
30
En nationell lagstiftning – enligt vilken tillämpningen av befrielse från innehållande av källskatt på utdelning från ett i landet hemmahörande bolag i första hand avgörs av om det bolag som erhåller utdelningen är hemmahörande i landet eller ej och, när det gäller utdelningsmottagande bolag som inte är hemmahörande i landet, i andra hand av omfattningen av det utdelningsmottagande bolagets andelsinnehav i det utdelande bolaget samt av huruvida sistnämnda bolag ska klassificeras som ett bolag i den mening som avses i artikel 2 i direktiv 90/435 – kan omfattas av såväl artikel 43 EG om etableringsfrihet som av artikel 56 EG om fri rörlighet för kapital.
31
Varken i landet ej hemmahörande bolag vars andelsinnehav i det utdelande bolaget understiger den gräns som fastställts i den nationella lagstiftningen, vilken vid tiden för omständigheterna i målet vid den nationella domstolen fastställts till 20 procent av kapitalet i bolaget, eller bolag vars andelsinnehav visserligen överstiger denna gräns, men som inte motsvarar definitionen av bolag i den mening som avses i artikel 2 i direktiv 90/435, kan nämligen åtnjuta befrielsen från innehållande av källskatt.
32
Som framgår av beslutet om hänskjutande gäller i målet vid Högsta förvaltningsdomstolen att det utdelningsmottagande bolaget anses inneha 100 procent av andelarna i det utdelande bolaget, men att det inte anses utgöra ett bolag i den mening som avses i artikel 2 i nämnda direktiv.
33
Det ska således konstateras att tvisten i målet vid den nationella domstolen uteslutande avser den inverkan som den i målet vid Högsta förvaltningsdomstolen ifrågavarande nationella lagstiftningen har på situationen för ett i landet hemmahörande bolag, vilket lämnat utdelning till aktieägare med en andel som ger dem ett bestämmande inflytande över nämnda bolags beslut och möjlighet att avgöra hur dess verksamhet ska bedrivas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 38, och av den 26 juni 2008 i mål C-284/06, Burda, REG 2008, s. I-4571, punkt 72).
34
Enligt fast rättspraxis är det fördragets bestämmelser om etableringsfrihet som ska tillämpas när ett bolag innehar en andel i ett annat bolag som ger förstnämnda bolag ett bestämmande inflytande över det senare bolagets beslut och möjlighet att avgöra hur dess verksamhet ska bedrivas (se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 31, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 39, dom av den 13 mars 2007 i mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, REG 2007, s. I-2107, punkt 27, av den 18 juli 2007 i mål C-231/05, Oy AA, punkt 20, och domen i det ovannämnda målet Burda, punkt 69).
35
Om det nu antas att denna lagstiftning verkar inskränkande på den fria rörligheten för kapital, är en sådan verkan en oundviklig följd av ett eventuellt hinder för etableringsfriheten och kan därför inte motivera att nämnda lagstiftning prövas självständigt mot artikel 56 EG (se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 33, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 34, och Oy AA, punkt 24).
36
Den fråga som hänskjutits till domstolen ska således besvaras endast med avseende på artiklarna 43 EG och 48 EG.
Huruvida det föreligger en inskränkning av etableringsfriheten
37
Av domstolens rättspraxis framgår följande. Den etableringsfrihet som enligt artikel 43 EG tillerkänns gemenskapsmedborgare innefattar en rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på samma villkor som dem som föreskrivs i etableringsstatens lagstiftning för dess egna medborgare. Denna frihet inbegriper i enlighet med artikel 48 EG en rätt för bolag som har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning, och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom Europeiska gemenskapen, att utöva verksamhet i den berörda medlemsstaten genom ett dotterbolag, en filial eller ett kontor (dom av den 23 februari 2006 i mål C-471/04, Keller Holding, REG 2006, s. I-2107, punkt 29, och av den 14 december 2006 i mål C-170/05, Denkavit Internationaal och Denkavit France, REG 2006, s. I-11949, punkt 20).
38
För bolag är sätet, i den mening som avses i artikel 48 EG, avgörande för anknytningen till en stats rättsordning. När det rör sig om fysiska personer är nationaliteten det avgörande. Om det accepterades att hemvistmedlemsstaten fritt kan välja att tillämpa en annorlunda behandling, uteslutande av det skälet att ett bolag har sitt säte i en annan medlemsstat, skulle artikel 43 EG bli meningslös. Syftet med etableringsfriheten är sålunda att säkerställa en nationell behandling i den mottagande medlemsstaten genom ett förbud mot all diskriminering som grundar sig på var ett bolag har valt att förlägga sitt säte (se domarna i de ovannämnda målen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 43, Denkavit Internationaal och Denkavit France, punkt 22, och Burda, punkt 77, samt dom av den 22 december 2008 i mål C-282/07, Truck Center, REG 2008, s. I-10767, punkt 32).
39
Det har i förevarande fall inte bestritts att ett aktiebolag eller en placeringsfond som bildats enligt finländsk rätt och som har hemvist i Finland, där bolaget eller fonden erhåller utdelning från ett annat i Finland hemmahörande bolag, i princip undantas från skattskyldighet för utdelningen medan källskatt innehålls på utdelning från ett i landet hemmahörande bolag till ett i landet ej hemmahörande bolag som inte anses utgöra ett bolag i den mening som avses i artikel 2 i direktiv 90/435.
40
Om utdelning från ett i landet hemmahörande bolag beskattas hos detta bolag såsom realiserad vinst, leder innehållandet av källskatt för ett i landet ej hemmahörande utdelningsmottagande bolag som inte anses utgöra ett bolag i den mening som avses i artikel 2 i direktiv 90/435 till att detta kedjebeskattas för utdelningen, medan sådan kedjebeskattning undviks i fråga om utdelning som i landet hemmahörande aktiebolag eller placeringsfonder erhåller.
41
En sådan skillnad i skattemässig behandling av utdelningar till moderbolag beroende på var de har sitt säte kan utgöra en inskränkning i etableringsfriheten, vilken i princip är otillåten enligt artiklarna 43 EG och 48 EG, eftersom den leder till att det blir mindre attraktivt för bolag hemmahörande i andra medlemsstater att utöva denna frihet, och dessa kan därmed komma att avhållas från att förvärva, bilda och bibehålla dotterbolag i en medlemsstat som tillämpar en sådan skillnad i behandling (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Denkavit Internationaal och Denkavit France, punkterna 29 och 30).
42
Domstolen har visserligen redan slagit fast att när det gäller en medlemsstats bestämmelser för att förhindra eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning av vinst som ett i landet hemmahörande bolag delar ut, befinner sig de i landet hemmahörande aktieägare som tar emot utdelningen inte nödvändigtvis i en situation som är jämförbar med situationen för utdelningsmottagande aktieägare hemmahörande i en annan medlemsstat (domen i de ovannämnda målen Denkavit Internationaal och Denkavit France, punkt 34, och Amurta, punkt 37).
43
Dock gäller att från den tidpunkt då en medlemsstat ensidigt eller i avtal föreskriver att inte bara i landet hemmahörande aktieägare utan även i landet ej hemmahörande aktieägare ska erlägga inkomstskatt på de utdelningar som de erhåller från ett i landet hemmahörande bolag, närmar sig situationen för dessa i landet ej hemmahörande aktieägare den situation som gäller för i landet hemmahörande aktieägare (domarna i de ovannämnda målen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 68, Denkavit Internationaal och Denkavit France, punkt 35, och Amurta, punkt 38).
44
När en medlemsstat har valt att undanta i landet hemmahörande moderbolag från en kedjebeskattning av utdelning som lämnas av ett i landet hemmahörande dotterbolag, måste den följaktligen utsträcka detta undantag till att även omfatta i landet ej hemmahörande moderbolag som befinner sig i en jämförbar situation, eftersom en motsvarande skatt påförs dessa i landet ej hemmahörande bolag när medlemsstaten utövar sin beskattningsrätt på dem (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Denkavit Internationaal och Denkavit France, punkt 37).
45
Enligt den finländska regeringen gäller emellertid att den nationella lagstiftningen inte tillåter att bolag som till sin rättsliga form är identiska med enligt luxemburgsk rätt bildade SICAV bildas i Finland, och att den senare rättsfiguren därmed på grund av sin rättsliga form och av den skattemässiga behandlingen av densamma, befinner sig i en situation som objektivt sett är annorlunda än den situation som gäller för i Finland hemmahörande placeringsfonder.
46
Nämnda regering har gjort gällande att ett SICAV till skillnad från ett finländskt aktiebolag inte är skattskyldigt för inkomstskatt i den medlemsstat där det är hemmahörande, eftersom Luxemburg endast tar ut en kapitalskatt på 0,01 procent av sådana SICAV och den vinst som dessa delar ut till en i en annan medlemsstat hemmahörande person inte föranleder något innehållande av källskatt där. Utdelning som finländska aktiebolag erhåller undantas däremot från skatteplikt bara i syfte att förhindra kedjebeskattning vid vinstutdelning mellan aktiebolag, medan deras övriga inkomster är skattepliktiga.
47
Den italienska regeringen har i detta avseende tillagt att ett fastighets-SICAV, vilket inte omfattas av rådets direktiv 85/611/EEG av den 20 december 1985 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) (EGT L 375, s. 3; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 116), och vars enda verksamhetsföremål består i kollektiva investeringar av medel som anskaffats genom att aktier i detsamma sålts till allmänheten, utgör ett organ som inte alls är något skattesubjekt och som genom kollektiv förvaltning har till syfte att förmera varje aktieägares tillskjutna medel, och det kan inte i sig jämföras med ett vanligt bolag. De särdrag som ett sådant bolag företer motiverar att det undantas från inkomstskatt i den medlemsstat där det är hemmahörande, då den enda inkomst som kan beaktas i själva verket är den som härrör från respektive aktieägare. Problemet med kedjebeskattning uppstår alltså inte på SICAV-nivå utan på aktieägarnivå, och det ankommer därmed på den berörda medlemsstaten att åtgärda problemet.
48
Vad gäller jämförelsen mellan ett enligt luxemburgsk rätt bildat SICAV-bolag och en enligt finländsk rätt bildad placeringsfond, har den finländska regeringen för det första understrukit att den nationella lagstiftningen innehöll ett förbud, under den period som är i fråga i målet vid Högsta förvaltningsdomstolen, för sådana från skattskyldighet undantagna fonder att investera i fastigheter på sätt som angetts i begäran om förhandsavgörande. För det andra föranleder inte utdelningar från ett SICAV-bolag något innehållande av källskatt i Luxemburg, vilket däremot är fallet i fråga om vinst som en finländsk placeringsfond delar ut till en i en annan medlemsstat hemmahörande person, såvida motsatsen inte föreskrivs i en bestämmelse i ett avtal för att undvika dubbelbeskattning.
49
Denna argumentation kan inte godtas.
50
För det första kan inte den omständigheten att det i finländsk rätt inte existerar någon bolagsform som är identisk med enligt luxemburgsk rätt bildade SICAV-bolag i sig rättfärdiga en åtskillnad i behandlingen, eftersom detta, i avsaknad av en fullständig harmonisering på gemenskapsnivå av medlemsstaternas associationsrätt, skulle leda till att etableringsfriheten helt mister sin ändamålsenliga verkan.
51
Domstolen vill för det andra anmärka följande. Den finländska regeringen har hävdat att SICAV-bolag inte beskattas för sina inkomster i Luxemburg. Även om detta påstående skulle styrkas, innebär denna omständighet inte att det föreligger någon skillnad mellan nämnda SICAV-bolag och ett i landet hemmahörande aktiebolag som rättfärdigar att dessa båda bolagskategorier behandlas olika när det gäller innehållande av källskatt på utdelning som de erhåller.
52
Enligt den finländska regeringen beskattas nämligen inte utdelning som ett i landet hemmahörande bolag lämnar till ett annat i landet hemmahörande bolag, och detta vare sig genom innehållande av källskatt eller genom att den inkluderas i det utdelningsmottagande bolagets inkomster. Att denna typ av inkomst inte beskattas i Luxemburg kan alltså inte rättfärdiga att den beskattas i Finland, eftersom Finland har avstått från att utöva sin beskattningsrätt på sådan inkomst när den uppbärs av där hemmahörande bolag.
53
Den finländska regeringen har inte heller uppgett varför den skattemässiga behandlingen av övriga typer av inkomst i bolag hemmahörande i landet respektive inkomst i SICAV-bolag som inte är hemmahörande där skulle ha betydelse för bedömningen av om dessa båda bolagstyper är jämförbara när det gäller befrielsen från skyldigheten att innehålla källskatt på erhållen utdelning.
54
Lika irrelevant är för det tredje den italienska regeringens argument att Storhertigdömet Luxemburgs underlåtenhet att beskatta inkomster i SICAV-bolag leder till att kedjebeskattningen inte sker på SICAV-nivå utan hos dess aktieägare och att den ska undvikas av den medlemsstat i vilken dessa är hemmahörande. Det är nämligen just Republiken Finland som genom att innehålla källskatt på inkomst som redan har beskattats hos det utdelande bolaget åstadkommer en kedjebeskattning, vilken denna medlemsstat har valt att undvika för utdelningar som lämnas till i landet hemmahörande bolag.
55
De skillnader mellan ett enligt luxemburgsk rätt bildat SICAV-bolag och ett enligt finländsk rätt bildat aktiebolag som den finländska och den italienska regeringen har åberopat räcker alltså inte för att påvisa en objektiv skillnad med avseende på befrielsen från skyldigheten att innehålla källskatt på erhållen utdelning. Det saknas därmed anledning att pröva i vilken mån de skillnader som av nämnda regeringar har påståtts föreligga mellan ett enligt luxemburgsk rätt bildat SICAV-bolag och en finländsk placeringsfond har betydelse för etableringen av en sådan skillnad i objektiv situation.
56
Av detta följer att den skillnad i behandlingen av i landet ej hemmahörande SICAV-bolag och i landet hemmahörande aktiebolag som görs beträffande innehållande av källskatt på de utdelningar som dessa erhåller från i landet hemmahörande bolag utgör en inskränkning av etableringsfriheten som i princip är otillåten enligt artiklarna 43 EG och 48 EG.
Huruvida inskränkningen av etableringsfrihet kan rättfärdigas
57
Av domstolens rättspraxis följer att en inskränkning av etableringsfriheten bara är tillåten om den är motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset. Om så är fallet krävs dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål (se dom av den 15 maj 2008 i mål C-414/06, Lidl Belgium, REG 2008, s. I-3601, punkt 27, och av den 23 oktober 2008 i mål C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, REG 2008, s. I-8061, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
58
Den finländska regeringen har i detta hänseende hävdat att det inhemska systemet är avsett att undvika skatteundandragande, eftersom befrielsen från skyldigheten att innehålla källskatt på utdelning till ett bolag, hemmahörande i en annan medlemsstat än Republiken Finland, som inte självt är skattskyldigt till inkomstskatt och vars utdelande av vinst inte föranleder något innehållande av källskatt, medför en risk för fiktiva upplägg för undvikande av all slags inkomstbeskattning.
59
Syftet med det ifrågavarande skattesystemet är dessutom att förhindra beteenden som kan äventyra Republiken Finlands rätt att utöva sin beskattningsrätt beträffande verksamhet som bedrivs inom dess territorium. Innehållandet av en källskatt rättfärdigas därmed av behovet av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av den beskattningsrätt som avtalats mellan denna medlemsstat och Storhertigdömet Luxemburg i skatteavtalet, enligt vilken källstaten för inkomsten behåller rätten att ta ut en källskatt på 5 procent.
60
Den italienska regeringen har tillagt att befrielsen från innehållandet av källskatt ger bolagsgrupper ett incitament att förlägga sina moderbolag till de stater som har de lägsta inkomstskatterna, eller inga inkomstskatter alls, något som definitivt ger bolagsgrupperna en befogenhet att välja i vad mån utdelning som genererats inom en medlemsstats territorium ska beskattas, medan sistnämnda stat avhänts sin beskattningsrätt för denna utdelning. Enligt denna regering gäller också att behovet av att undvika skatteundandragande och att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten rättfärdigar en tillämpning av innehållande av källskatt.
61
Slutligen gäller, enligt den finländska regeringen, att den lagstiftning som är i fråga i målet vd Högsta förvaltningsdomstolen rättfärdigas av behovet att upprätthålla det finländska skattesystemets inre sammanhang, vilket vilar på principen att befrielsen från innehållande av källskatt på utdelning till i landet hemmahörande aktiebolag och placeringsfonder kompenseras av en beskattning av motsvarande inkomst hos utdelningsmottagande fysiska personer, genom att den som äger aktier i aktiebolaget betalar skatt på denna utdelning och genom att den vinst som delas ut av placeringsfonden i Finland anses utgöra en inkomst av kapital som beskattas efter en skattesats på 28 procent.
62
De grunder för rättfärdigande som den finländska och den italienska regeringen sålunda har åberopat kan inte godtas.
63
Vad för det första gäller argumentet att skatteundandragande måste undvikas erinrar domstolen om sin fasta rättspraxis enligt vilken en nationell bestämmelse som inskränker etableringsfriheten kan vara motiverad när den specifikt avser rent fiktiva upplägg som iscensätts för att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI, REG 1998, s. I-4695, punkt 26, och domarna i de ovannämnda målen Marks & Spencer, punkt 57, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 51, och Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 72).
64
För att en inskränkning i etableringsfriheten ska kunna rättfärdigas av behovet att motverka missbruk måste det specifika ändamålet med en sådan inskränkning vara att hindra beteenden som består i att iscensätta fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som arrangeras i syfte att undvika skatt som normalt ska betalas på den vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet (domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 55, och Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 74).
65
Här räcker det att konstatera att det skattesystem som är i fråga i målet vid Högsta förvaltningsdomstolen inte specifikt avser sådana rent fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som arrangeras i syfte att undvika skatt som normalt ska betalas på den vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet, och den kan följaktligen inte rättfärdigas av skäl som avser förhindrande av skatteundandragande.
66
Vad därefter gäller argumentet avseende behovet att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, erinrar domstolen om att en sådan rättfärdigandegrund kan accepteras bland annat när syftet med det ifrågavarande systemet är att förebygga ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium (se dom av den 29 mars 2007 i mål C-347/04, Rewe Zentralfinanz, REG 2007, s. I-2647, punkt 42, och domarna i de ovannämnda målen Oy AA, punkt 54, och Amurta, punkt 58).
67
I och med att en medlemsstat väljer att inte beskatta mottagande bolag som är hemmahörande inom dess territorium för denna slags inkomst, kan den dock inte åberopa behovet av att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna i syfte att rättfärdiga beskattningen av mottagande bolag som inte är hemmahörande i denna medlemsstat (domen i det ovannämnda målet Amurta, punkt 59).
68
Det saknar härvid betydelse att Republiken Finland i skatteavtalet tilldelas rätten att utöva sin beskattningsrätt avseende utdelning från bolag hemmahörande i den medlemsstaten till utdelningsmottagare hemmahörande i Luxemburg.
69
En medlemsstat kan nämligen inte åberopa ett avtal för att undvika dubbelbeskattning i syfte att undkomma sina skyldigheter enligt fördraget (se domarna i de ovannämnda målen Denkavit Internationaal och Denkavit France, punkt 53, och Amurta, punkt 55).
70
I den mån utdelningen från i landet hemmahörande bolag beskattas som realiserad vinst hos de utdelande bolagen innebär inte heller befrielsen från innehållande av källskatt på denna utdelning att Republiken Finland mister sin rätt att beskatta inkomst av verksamhet som bedrivs inom dess territorium.
71
Vad slutligen gäller argumentet avseende upprätthållandet av det finländska skattesystemets inre sammanhang, erinrar domstolen om att den har godtagit att behovet av att upprätthålla ett sådant sammanhang kan rättfärdiga en inskränkning i utövandet av de grundläggande friheter som säkerställs i fördraget (se dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann, REG 1992, s. I-249, punkt 28, svensk specialutgåva, tillägg, s. 31, och i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien, REG 1992, s. I-305, punkt 21, samt domarna i de ovannämnda målen Keller Holding, punkt 40, Amurta, punkt 46, och dom av den 28 februari 2008 i mål C-293/06, Deutsche Shell, REG 2008, s. I-1129, punkt 37).
72
För att ett argument grundat på ett sådant rättfärdigande ska kunna godtas kräver domstolen emellertid att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag (dom av den 14 november 1995 i mål C-484/93, Svensson och Gustavsson, REG 1995, s. I-3955, punkt 18, och domen i det ovannämnda målet ICI, punkt 29, samt dom av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen, punkt 42, och domen i det ovannämnda målet Keller Holding, punkt 40), varvid bedömningen av huruvida detta samband är direkt ska göras utifrån ändamålet med den ifrågavarande lagstiftningen (domarna i de ovannämnda målen Manninen, punkt 43, Deutsche Shell, punkt 39, och dom av den 27 november 2008 i mål C-418/07, Papillon, REG 2008, s. I-8947, punkt 44).
73
I det mål som Högsta förvaltningsdomstolen har att avgöra villkoras enligt tillämplig skattelagstiftning inte befrielsen från innehållande av källskatt av att den utdelning som aktiebolaget erhåller vidareutdelas av detta eller av att beskattningen av utdelningen hos dem som innehar andelar i nämnda bolag möjliggör att befrielsen från innehållande av källskatt kompenseras.
74
Därmed saknas också direkt samband, i den mening som avses i ovan i punkt 72 angivna rättspraxis, mellan befrielsen från skyldigheten att innehålla källskatt och beskattningen av nämnda utdelning såsom inkomst för aktieägarna i nämnda aktiebolag.
75
Härav följer att den inskränkning av etableringsfriheten som den lagstiftning som är i fråga i målet vid Högsta förvaltningsdomstolen skapar inte kan rättfärdigas av behovet av att upprätthålla det finländska skattesystemets inre sammanhang.
76
Mot bakgrund av vad som anförts ovan ska frågan som ställts besvaras enligt följande. Artiklarna 43 EG och 48 EG ska tolkas så, att de utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken befrielse från innehållande av källskatt medges för utdelning som ett i denna stat hemmahörande dotterbolag lämnar till ett i samma stat hemmahörande aktiebolag, men enligt vilken sådan källskatt däremot ska innehållas på dylik utdelning som lämnas till ett moderbolag av SICAV-karaktär som är hemmahörande i en annan medlemsstat, har en rättslig form som är okänd i rättsordningen i den förstnämnda staten, inte förekommer i förteckningen över de bolag som avses i artikel 2 a i direktiv 90/435 och är undantaget från skattskyldighet till inkomstskatt med tillämpning av lagstiftningen i den andra medlemsstaten.
Rättegångskostnader
77
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
Artiklarna 43 EG och 48 EG ska tolkas så, att de utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken befrielse från innehållande av källskatt medges för utdelning som ett i denna stat hemmahörande dotterbolag lämnar till ett i samma stat hemmahörande aktiebolag, men enligt vilken sådan källskatt däremot ska innehållas på dylik utdelning som lämnas till ett moderbolag av SICAV-karaktär som är hemmahörande i en annan medlemsstat, har en rättslig form som är okänd i rättsordningen i den förstnämnda staten, inte förekommer i förteckningen över de bolag som avses i artikel 2 a i direktiv 90/435 och är undantaget från skattskyldighet till inkomstskatt med tillämpning av lagstiftningen i den andra medlemsstaten.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: finska.