62003CC0472_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Genom denna begäran om förhandsavgörande ställer Hoge Raad der Nederlanden en fråga till domstolen beträffande tolkningen av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet).(2)
2. Frågan rör just huruvida backofficeverksamheterna som utförs av ett företag för ett försäkringsföretag omfattas av begreppet ”närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” i artikel 13 B a i sjätte direktivet.
I – Omständigheterna i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan ställd till domstolen
3. Vid tiden för omständigheterna omfattade svaranden i målet vid den nationella domstolen, gruppen Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., etablerad i Rotterdam (Nederländerna) (nedan kallad svaranden i målet vid den nationella domstolen), bolaget Andersen Consulting Management Consultants (nedan kallat ACMC) som är bildat enligt nederländsk rätt.
4. Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (nedan kallat UL), som via agenter bedriver verksamhet på marknaden för livförsäkringar, slöt den 26 maj 1997 ett samarbetsavtal med ACMC, enligt vilket ACMC började utföra olika backofficeverksamheter för UL. För utförandet av verksamheterna anlitade ACMC sin interna avdelning Accenture Insurance Services (nedan kallad Accenture) som är etablerad tillsammans med UL i en gemensam kontorsbyggnad.
5. De nämnda backofficeverksamheterna består framför allt i godkännande av försäkringsansökningar, handläggning av ändringar i försäkringsavtal och av premier, utfärdande och handläggning av försäkringsbrev, avslutande av försäkringar, handläggning av försäkringsfall, fastställande och utbetalning av kommission till agenterna, uppbyggnad och administration av informationstekniken, tillhandahållande av information till UL och till agenterna, och rapporter till försäkringstagarna och tredje män, såsom Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (FIOD) (nederländsk myndighet för skatteinformation och skatteutredningar). I de fall det till följd av de svar som en försäkringssökande har lämnat i frågeformuläret för ansökan om försäkring är nödvändigt med en läkarundersökning av sökanden, är det UL som beslutar om godkännande. I motsatt fall fattar Accenture beslut avseende tecknandet av en livförsäkring och binder därmed UL. Nästan alla dagliga kontakter med agenterna som är nödvändiga för utförandet av de olika aktiviteterna ombesörjs av Accenture.
6. Svaranden i målet vid den nationella domstolen uppgav i deklarationen för perioden september 1998 att den hade inbetalt ett belopp om 10 000 NLG i omsättningsskatt motsvarande skillnaden mellan, å ena sidan, omsättningsskatten räknad på ersättningen från UL för backofficeverksamheter som utförts under denna period och, å andra sidan, den ingående omsättningsskatten.
7. Eftersom svaranden i målet vid den nationella domstolen ansåg att backofficeverksamheterna inte omfattas av omsättningsskatt, begärde den av behörig inspektör återbetalning av 10 000 NLG, vilken begäran avslogs.
8. Det är denna inspektörs beslut som gett upphov till tvisten mellan svaranden i målet vid den nationella domstolen och Staatssecretaris van Financiën, som Hoge Raad till slut skall pröva och som har föranlett anhängiggörandet vid domstolen. Den nationella domstolen har ställt följande fråga till domstolen:
”Omfattas den verksamhet som en skattskyldig utför av begreppet ’närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter’ som används i artikel 13 B a i sjätte direktivet, när den skattskyldige har ingått ett sådant avtal med ett försäkringsbolag (livförsäkringsbolag) som det avtal som i förevarande fall har ingåtts mellan ACMC och UL och som bland annat innebär att den skattskyldige mot en viss ersättning och med hjälp av på försäkringsområdet sakkunnig, utbildad personal utför största delen av den faktiska verksamheten som är knuten till försäkringsverksamheten, vilket innefattar att det är den skattskyldige som i regel fattar för försäkringsbolaget bindande beslut om försäkringsavtal och som sköter kontakterna med agenterna och i förekommande fall med försäkringshavarna, samtidigt som försäkringsavtalen ingås i försäkringsbolagets namn och det är försäkringsbolaget som bär risken?”
9. Denna fråga rör tolkningen av artikel 13 B a i sjätte direktivet som lyder som följer:
”Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
a) Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.”
10. På samma sätt har artikel 11 i Wet op de omzetbelasting 1968 (1968 års lag om omsättningsskatt) av den 28 juni 1968 (Stbl. 329) följande lydelse:
”1. På de villkor som fastställs genom föreskrift, undantas följande från skatteplikt:
…
k) försäkringar och tjänster som utförs av försäkringsagenter”.
11. Det finns även anledning att nämna artikel 2 i rådets direktiv 77/92/EEG av den 13 december 1976 om åtgärder för att underlätta det effektiva utövandet av etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster för verksamhet som försäkringsagent eller försäkringsmäklare (ur grupp 630 ISIC) och särskilt om övergångsbestämmelser för sådan verksamhet,(3) i dess lydelse vid tidpunkten för omständigheterna, i vilken föreskrivs följande:
”1. Detta direktiv skall gälla följande verksamheter som ingår i ISIC‑grupp 630 i bilaga 3 till Allmänna handlingsprogrammet för upphävande av begränsningar beträffande rätten till etablering:
a) Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som, med avseende på försäkring eller återförsäkring av risker, och med full frihet att välja företag, uppträder som förmedlare mellan personer som söker sådan försäkring och försäkringsföretag eller återförsäkringsföretag, utför förberedande arbete inför ingående av sådana försäkringsavtal och, då så är lämpligt, bistår vid administrering och fullgörande av avtalen, särskilt vid försäkringsfall.
b) Yrkesmässig verksamhet utövad av personer som genom ett eller flera avtal fått i uppdrag att, eller som bemyndigats att, i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning, framlägga och ge förslag till försäkringsavtal, utföra arbete inför eller vid slutande av försäkringsavtal, eller bistå vid administrering och fullgörande av sådant avtal, särskilt vid försäkringsfall.
…
2. Detta direktiv skall särskilt gälla verksamhet som i medlemsstaterna anges med följande vedertagna beteckningar:
…
b) Verksamhet som avses i punkt 1 b:
…
– I Nederländerna
– Gevolmachtigd agent
…”
12. Slutligen enligt artikel 2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/92/EG av den 9 december 2002 om försäkringsförmedling,(4) genom vilket direktiv 77/92 har upphävts med verkan från och med den 15 januari 2005, gäller följande:
”I detta direktiv används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
…
3) försäkringsförmedling: verksamhet som består i att lägga fram, föreslå eller utföra annat förberedande arbete inför ingåendet av försäkringsavtal, eller att ingå sådana avtal, eller att bistå vid förvaltning och fullgörande av sådana avtal, särskilt vid skada.
När sådan verksamhet bedrivs av ett försäkringsföretag eller av en anställd vid ett försäkringsföretag som handlar på företagets ansvar skall verksamheten inte anses vara försäkringsförmedling.
…”
II – Analys
13. I detta mål ombeds domstolen på nytt att analysera undantaget från skatteplikt i artikel 13 B a i sjätte direktivet för ”försäkrings[transaktioner]…, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter”. Det handlar om ett undantag till vilket förarbetena inte ger någon tydlig motivering. Endast allmänna anmärkningar av social och politisk karaktär liksom administrativ förenkling av mervärdesskatten skulle kunna ge fog för det.(5) Man finner heller inte i sjätte direktivet någon definition av de beteckningar som används i denna bestämmelse. Det handlar dock om ett område som redan avgränsats i domstolens praxis, särskilt i domarna i målen CPP, Skandia och Taksatorringen,(6) i vilka begreppen försäkringstransaktion och försäkringsmäklare och försäkringsagenter har analyserats.
14. Jag skulle i första hand vilja uppmärksamma ett av sökandens i målet vid den nationella domstolen argument, som jag inte kan ansluta mig till, enligt vilket verksamheterna som utförs av ACMC för UL inte ens omfattas av tillämpningsområdet i sjätte direktivet i den mån verksamheterna är en följd av ett anställningsförhållande mellan dessa två företag i den mening som avses i artikel 4.4 i detta direktiv.
15. Beskrivningen som den nationella domstolen gett innefattar inte omständigheter som domstolen har beaktat i sin dom av den 25 juli 1991 i mål C‑202/90, Ayuntamiento de Sevilla,(7) såsom kännetecknande för ”ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande” enligt artikel 4.4 i sjätte direktivet. I enlighet med generaladvokaten Tesauros formulering i samma mål, tycks det tvärtom klart att ACMC är en ”person som på lämpligt sätt fritt kan organisera den personal och utrustning som används i verksamheten i fråga och som bär den ekonomiska risk som denna verksamhet innebär”.(8) Svarandens i målet i den nationella domstolen teori, enligt vilken de ifrågavarande verksamheterna inte omfattas av tillämpningsområdet för sjätte direktivet, skall således lämnas utan avseende.
A – Begreppet försäkringstransaktion
16. Såsom den nationella domstolen rätteligen har konstaterat, utför ett företag som ACMC inte försäkringstransaktioner i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet. Härvid har domstolen redan haft möjlighet att närmare ange att ”en försäkringstransaktion, enligt en allmän uppfattning, [kännetecknas] av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas”.(9)
17. Även om det enligt denna praxis är möjligt att i nämnda begrepp inbegripa ”försäkringsskydd som ges av en skattepliktig person som inte själv är försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring ger sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken”,(10) innefattar försäkringstransaktionen i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet i alla händelser ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och åberopar undantaget och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen.(11)
18. Enligt beslutet om begäran om förhandsavgörande finns det inget försäkringstekniskt rättsförhållande mellan ACMC och de försäkrade. Detta rättsförhållande föreligger endast mellan UL och försäkringstagarna. Fastän det finns rättsförhållanden mellan dessa två företag som säkerligen kan vara betydelsefulla för genomförandet av försäkringstransaktionerna mellan UL och dess kunder, utgör inte verksamheterna som utförs av ACMC, i sig, försäkringstransaktioner som är undantagna från skatteplikt i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet.
B – Begreppet närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter
19. Det är obestritt att artikel 13 B a i sjätte direktivet inte innebär undantag endast för försäkringstransaktioner utan även för närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.(12)
20. Lydelsen i artikel 13 B a i sjätte direktivet visar att det inte är alla ”närstående tjänster [till försäkringstransaktioner]” som är undantagna. Begreppet närstående tjänster är tillräckligt brett för att omfatta praktiskt taget alla tjänster som har samband med en försäkringstjänst och som därför skulle kunna anses vara närstående till dessa transaktioner.(13) Gemenskapslagstiftaren har uppenbarligen begränsat omfattningen av undantaget till endast den del av dessa tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter. Kvalifikationen av personen som gör anspråk på undantag från skatteplikt som försäkringsmäklare eller försäkringsagent är således avgörande för att fastställa vilka försäkringstransaktionerna närstående tjänster som undantas enligt nämnda artikel 13 B a.
21. Svaranden i målet vid den nationella domstolen hävdar härvid att ACMC:s verksamheter, som har beskrivits i beslutet om begäran om förhandsavgörande, överensstämmer med en försäkringsagents verksamhet såsom den uttrycks i direktiven 77/92 och 2002/92. Nämnda verksamheter överensstämmer särskilt med dem som utförs av en ”gevolmachtigd agent”, det vill säga en försäkringsagent enligt artikel 2.1 b i direktiv 77/92,(14) i vilken hänvisas till ”[y]rkesmässig verksamhet utövad av personer som genom ett eller flera avtal fått i uppdrag att, eller som bemyndigats att, i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning, framlägga och ge förslag till försäkringsavtal, utföra arbete inför eller vid slutande av försäkringsavtal, eller bistå vid administrering och fullgörande av sådant avtal, särskilt vid försäkringsfall”.
22. Denna argumentering väcker en prejudiciell fråga, nämligen huruvida begreppen försäkringsmäklare och försäkringsagenter automatiskt skall
erhålla samma tolkning inom ramen för sjätte direktivet och inom ramen för direktiven 77/92 och 2002/92, som inte rör mervärdesskatt utan etableringsfriheten. Domstolen har föredragit att inte ta slutgiltig ställning till denna fråga.(15) Domstolen har visserligen beaktat de viktigaste omständigheterna i direktiv 77/92 för att definiera begreppen försäkringsmäklare och försäkringsagent i artikel 13 B a i sjätte direktivet.(16) Detta beaktande är emellertid inte detsamma som en automatisk hänvisning till definitionen i direktiv 77/92. Beaktandet av direktiv 77/92 gör sig utan tvekan gällande för att undvika att begreppet försäkringsagent i den mening som avses i nämnda artikel 13 B a utvecklas till något som riskerar att sakna samband med den juridiska och praktiska verkligheten på det försäkringsrättsliga området. Det skall emellertid erinras om att, såsom domstolen har kunnat bekräfta vid ett flertal tillfällen, undantagen från mervärdesskatteplikt är självständiga begrepp i gemenskapsrätten som måste placeras i sitt sammanhang i det gemensamma systemet för mervärdesskatt i sjätte direktivet och som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt.(17)
23. Följaktligen föreligger det inga skäl att stanna vid det som i artikel 2.1 b i direktiv 77/92 beskrivs som verksamheter som kan utföras av en försäkringsagent, för att dra slutsatsen att en person som utför en av dessa verksamheter automatiskt är en försäkringsagent i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet. Det är i stället domstolens definition i domen i det ovannämnda målet Taksatorringen, som meddelats på mervärdesskatteområdet, som skall användas.
C – Definitionen av försäkringsagent i domstolens dom i det ovannämnda målet Taksatorringen
24. I domen i det målet har domstolen bekräftat att begreppet närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet, ”enbart avser tjänster som utförs av yrkesutövare som står i kontakt både med försäkringsgivaren och den försäkrade, och att försäkringsmäklaren endast utgör en mellanhand”.(18) På ett område som distribution av försäkringsprodukter,(19) vilket i sin modus operandi
karakteriseras av stor komplexitet och diversitet,(20) lägger detta begrepp tonvikten på en försäkringsagents externa verksamhet, det vill säga dennes ställning mellan försäkringstagaren och försäkringsbolaget, vilket nödvändigtvis innebär rättsförhållanden med dessa båda parter.
25. Domstolens definition har fördelen av att vara enkel på ett sådant område som undantagen från mervärdesskatteplikt, som utan tvekan är ett komplext och högst osäkert område. För att fastställa om en person är en försäkringsagent eller inte, är således det huvudsakliga kriteriet inte karaktären av de interna verksamheterna som denne utför, utan framför allt dennes ställning i förhållande till de personer som den kopplar samman.(21)
26. I linje härmed har generaladvokaten Saggio, i sitt förslag till avgörande i det ovannämnda målet Skandia, närmare angett att ett företag ”kan … inte anses som vare sig mäklare eller agent, eftersom det inte har något rättsförhållande till försäkringstagarna”. Han har lagt till att det klart framgår av bestämmelserna i direktiv 77/92 och andra gemenskapstexter att ”ett kännetecken hos en sådan verksamhet är att ett direkt
förhållande upprättas med försäkringstagarna”.(22)
27. Svaranden i målet vid den nationella domstolen har hävdat att ACMC har förbindelse med försäkringstagarna till UL, i den mån som det upprätthåller indirekta förbindelser med försäkringstagarna. På det viset uppfyller ACMC kriteriet i domen i det ovannämnda målet Taksatorringen och förtjänar att kvalificeras som försäkringsagent i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet.
28. Jag bestrider ett sådant förslag. Man skall inte fästa överdriven vikt vid det faktum att domstolen i det nämnda målet inte uttryckligen har preciserat att yrkesutövarnas förbindelse ”både med försäkringsgivaren och den försäkrade” skall vara direkt. Den avgörande aspekten enligt min mening är att en förbindelse mellan en försäkringsagent och en försäkringstagare nödvändigtvis innebär att agenten gör egna uttalanden, i den egenskapen, riktade till försäkringstagaren, för vilken denne har presenterat sig som agent för försäkringsgivarens räkning eller eventuellt i dennes namn.(23)
29. I föreliggande fall vid den nationella domstolen framgår det emellertid att det finns ett nätverk av försäkringsmäklare och försäkringsagenter som fortsätter att sköta förbindelserna med UL:s kunder och med vilka ACMC kommer i kontakt inom ramen för utförandet av sina backofficeverksamheter för UL. Enligt beslutet om begäran om förhandsavgörande är det dessa agenter som har en direkt förbindelse med (de potentiella) försäkringstagarna och de försäkrade, och inte ACMC. Enligt min åsikt kan det sistnämnda således inte anses ha förbindelse med både försäkringsgivare och försäkringstagare.
D – Huruvida verksamheten som försäkringsagent i allt väsentligt bedrivs självständigt med beaktande av försäkringsgivarens egen verksamhet och dennes verksamhet som utförs av underleverantörer
30. Slutsatsen som jag nyss har dragit motsägs inte av det faktum att ACMC, under särskilda omständigheter som anges i samarbetsavtalet mellan UL och ACMC, ingriper i förhandlingen, förberedelsen och vid slutandet av avtal om livförsäkring och även har rätt att binda försäkringsbolaget gentemot försäkringstagarna genom att sluta försäkringsavtal i UL:s namn.
31. Artikel 2.1 b i direktiv 77/92 hänför sig uttryckligen till yrkesmässig verksamhet som utövas av personer i försäkringsbolags ”namn och för deras räkning, eller endast
för deras räkning”.(24) I domen i det ovannämnda målet Taksatorringen har domstolen fastställt att den typ av verksamhet som avses i denna bestämmelse ”omfattar behörigheten att vidta åtgärder som försäkringsgivaren blir bunden av i förhållande till en försäkringstagare”.(25) Genom att grunda sig på denna praxis anser ACMC sig vara en försäkringsagent i den mån som det har rätt att binda försäkringsbolaget. Denna slutsats grundar sig på premissen att kvalifikationen av en person som försäkringsagent följer av omständigheten att denna person har rätt att binda försäkringsbolaget gentemot försäkringstagaren. Emellertid följer det av nämnda artikel 2.1 b att en person kan kvalificeras som försäkringsagent även om denne endast handlar för försäkringsbolagets räkning. Det är uppenbart att då personen inte handlar i försäkringsbolagets namn så förfogar den heller inte över rätten att binda detta gentemot tredje man. Ett försäkringsbolag är inte bundet gentemot försäkringstagarna genom löften från ett ombud som inte handlar i försäkringsbolagets namn och som således inte, juridiskt, är dettas ombud. På så vis är inte rätten att binda försäkringsbolaget det avgörande kriteriet för att kvalificera en person som försäkringsagent. Denna rätt räcker inte per se
för att göra en skattskyldig till försäkringsagent i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet. Andra villkor skall uppfyllas.
32. Man kan inte skilja en persons verksamhet bestående i att sluta försäkringsavtal i försäkringsgivarens namn från det större sammanhanget kring en verksamhet bestående i distribution av försäkringsprodukter,(26) som nödvändigtvis förutsätter att agenten ägnar sig aktivt åt att uppsöka och koppla samman kunderna och försäkringsgivaren. Härvid förtjänar generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i det ovannämnda målet CPP, punkt 32, att citeras. Han anser att ”[u]pphovsmännen till sjätte direktivet … avser personer vars yrkesmässiga verksamhet består i att föra samman försäkringsbolag och personer som önskar erhålla försäkringar”. Med reservation för den kontroll som den nationella domstolen måste företa, framstår det som om ACMC inte är engagerat i en sådan verksamhet, inte ens när det i UL:s namn godkänner förslag till livförsäkringsavtal som potentiella försäkringstagare riktar till UL.
33. Försäkringsagentens verksamhet skall således ha formen av en tjänst som tillhandahålls yrkesmässigt, som i sig själv har en början och ett slut och som således har ett självständigt innehåll i förhållande till försäkringsbolagets verksamhet.(27) En försäkringsagents verksamhet kan inte sammanblandas med verksamheten i det försäkringsbolag för vars räkning eller, eventuellt, i vars namn agenten handlar. I målet vid den nationella domstolen medverkar ACMC helt enkelt i försäkringsbolagets ekonomiska verksamhet. Det utför inte verksamhet som är skild från den som vanligen utövas inom försäkringsbolaget UL.
34. På samma sätt delar jag den ståndpunkt som kommissionen framfört i sitt skriftliga yttrande, enligt vilken ACMC:s verksamhet helt enkelt består i att som underleverantör utföra verksamheter som vanligen utförs av ett försäkringsbolag.
35. Även när ACMC i UL:s namn godkänner försäkringsansökningar som är ställda till det sistnämnda av eventuella kunder, förblir det i alla händelser ett ombud för försäkringsbolaget för att genomföra vissa juridiska handlingar i samband med förberedelse och slutande av försäkringsavtal. Uppenbarligen är det inte tillräckligt för att göra ACMC, eller något annat ombud för UL, till en försäkringsagent.
36. Domen av den 13 december 2001 i mål C‑235/00, CSC Financial Services,(28) ger härvid tydliga indikationer även om den har meddelats i ett annat sammanhang, nämligen med avseende på förhandlingsverksamhet rörande finansiella produkter. I denna dom har domstolen angett att förhandlingsverksamhet ”avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part
i ett avtal avseende en finansiell produkt … [Det måste vara] en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. … Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna skall sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll.”(29) Följaktligen är det inte fråga om förhandlingsverksamhet, utan om att försäljaren av finansiella produkter anförtror en del av sin verksamhet till en underleverantör, när den sistnämnde ”intar … samma ställning som försäljaren av den finansiella produkten och … således inte [är] någon mellanman som inte har partsställning i avtalet”.(30)
37. Inom ramen för sådana förbindelser som dem som föreligger mellan ACMC och UL, tycks ACMC vara underleverantör till UL som ersätter försäkringsbolagets anställda vid genomförandet av transaktioner som vanligen försäkringsbolaget självt utför.
38. Dessutom tycker jag att svarandens i målet vid den nationella domstolen argument är utan betydelse, enligt vilket det strider mot principen om skatteneutralitet att ta ut mervärdesskatt på dessa tjänster i den mån som denna beskattning gör det svårare att anlita tredje man för att utföra transaktioner som tidigare utfördes inom försäkringsbolaget och som är identiska med den verksamhet som försäkringsagenter traditionellt utför.
39. I den mån som man i det gemensamma systemet för mervärdesskatt valt att beskatta endast tjänster som tillhandhålls självständigt, förutom om dessa är transaktioner som undantas från skatteplikt med tillämpning av artikel 13 B a, kommer det självklart att bli så att försäkringsbolag som väljer att lägga ut sin verksamhet behandlas annorlunda än dem som väljer att anförtro denna verksamhet till sina anställda. Denna skillnad är emellertid en normal följd av tillämpningen av det gemensamma systemet för mervärdesskatt och av den naturliga motsägelse som undantagen innebär med avseende på principen om neutralitet och likabehandling. Det handlar om en skillnad som dessutom är helt och hållet försvarbar. Det räcker att ta hänsyn till att ett försäkringsbolag som bestämmer att med hjälp av sina egna anställda fullgöra de uppgifter som är nödvändiga för genomförandet av försäkringstransaktioner måste bära vissa kostnader (skattekostnader och andra, till exempel de som följer av anställningsreglerna), kostnader som bolaget är befriat från om det väljer att anlita någon utifrån för att tillhandahålla tjänsten.(31) Det förefaller vara helt normalt att verksamheten i det sistnämnda fallet omfattas av mervärdesskatteplikt.(32)
40. Avslutningsvis skall det påpekas att den ståndpunkt som svaranden intagit i målet vid den nationella domstolen förutsätter en uppenbar utvidgning av begreppet försäkringsagent, såsom det följer av domen i det ovannämnda målet Taksatorringen, i den mån som ACMC utövar verksamheter som vanligen utförs inom försäkringsbolaget med dess egna medel. Dessutom ersätter inte ACMC:s verksamhet försäkringsagenternas verksamhet. De sistnämnda fortsätter att utföra sina uppgifter och med hjälp av dem är UL verksamt på marknaden.
41. En sådan utvidgning är inte försvarbar, med beaktande av domstolens fasta praxis enligt vilken ”de uttryck som har använts för att beteckna de undantag från skatteplikt som avses i artikel 13 i sjätte direktivet … skall tolkas strikt, eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att omsättningsskatt skall uttas på alla tjänster som en skattskyldig tillhandahåller mot vederlag”.(33)
III – Förslag till avgörande
42. Jag föreslår mot bakgrund av det ovan anförda att domstolen skall besvara Hoge Raad der Nederlandens fråga enligt följande:
Om en skattskyldig, enligt ett avtal med ett försäkringsbolag, för detta företag utför vissa verksamheter som är kopplade till försäkringstransaktioner, omfattas inte dessa av begreppet ’närstående tjänster [till försäkringstransaktioner eller återförsäkringstransaktioner] som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter’ i den mening som avses i artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund i den mån som den skattskyldige dels inte har någon direkt förbindelse med både försäkringsbolaget och försäkringstagaren, dels dennes verksamhet inte är självständig i förhållande till försäkringsbolagets egen.
(1) .
(2)
–	EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.
(3)
–	EGT L 26, 1977, s. 14; svensk specialutgåva, område 6, volym 1, s. 191.
(4)
–	EGT L 9, 2003, s. 3.
(5)
–	Se Farmer, P., och Lyal, R., EC Tax Law, Oxford, 1994, s. 181.
(6)
–	Dom av den 25 februari 1999 i mål C-349/96, CPP (REG 1999, s. I-973), av den 8 mars 2001 i mål C-240/99, Skandia (REG 2001, s. I-1951), och av den 20 november 2003 i mål C-8/01, Taksatorringen (REG 2003, s. I‑0000).
(7)
–	Dom av den 25 juli 1991 i mål C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla (REG 1991, s. I-4247; svensk specialutgåva, volym 11, s. I-385).
(8)
–	Ibidem, punkt 6 och den avslutande punkten i förslaget till avgörande.
(9)
–	Domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 17 och Skandia, punkterna 37 och 41. Se även domen i det ovannämnda målet Taksatorringen, punkterna 39–41.
(10)
–	Domarna i de ovannämnda målen CPP, punkt 22, och Skandia, punkt 38.
(11)
–	Domen i det ovannämnda målet Skandia, punkt 41.
(12)
–	Detta undantag kan förklaras med att man ansett att det inte skulle vara befogat att beskatta försäkringstjänster genom mervärdesskatt, som skulle belasta de tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter vilka faktiskt ansvarar för den väsentliga uppgiften att distribuera dessa tjänster. En beskattning i tidigare led av dessa tjänster skulle dessutom inte dras av av försäkringsgivarna på grund av undantaget från mervärdesskatteplikt beträffande försäkringstransaktioner.
(13)
–	Se, för ett liknande resonemang, generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i det ovannämnda målet CPP, punkt 31.
(14)
–	Uppenbarligen överensstämmer inte ACMC:s verksamheter med den verksamhet som avses i artikel 2.1 a i direktiv 77/92 om försäkringsmäklare som karakteriseras av att ”det ankommer på [den sistnämnde] att för försäkringstagarens räkning efterforska vilket försäkringsbolag som kan erbjuda försäkringstagaren en försäkring som exakt är anpassad efter dennes behov” (generaladvokaten Mischos förslag till förhandsavgörande i det ovannämnda målet Taksatorringen, punkt 86). Det är nämligen klart att ACMC endast tillhandahåller sina tjänster till UL och inte till de försäkrade.
(15)
–	Se särskilt domen i det ovannämnda målet Taksatorringen, punkt 45, och generaladvokaten Mischos förslag till avgörande i samma mål, punkt 89.
(16)
–	Se generaladvokaten Mischos förslag till avgörande i det ovannämnda målet Taksatorringen, punkterna 79–87. Se även generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i det ovannämnda målet CPP, särskilt punkt 32, vari inget medger slutsatsen att denne förordade att artikel 13 B a innehåller en nödvändig och automatisk hänvisning till direktiv 77/92.
(17)
–	Dom av den 15 juni 1989 i mål C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (REG 1989, s. 1737, punkt 11), och domarna i de ovannämnda målen Skandia, punkt 23, och Taksatorringen, punkt 37.
(18)
–	Punkt 44.
(19)
–	I första skälet i direktiv 2002/92 anges närmare att ”försäkrings- och återförsäkringsförmedlare spelar en central roll vid distribution av försäkrings- och återförsäkringsprodukter i gemenskapen”.
(20)
–	Se Bigot, J., och Langé, D., Traité de Droit des Assurances, Tome 2, La Distribution de l ’Assurance, LGDJ, Paris, 1999, s. 6. Författarna hänvisar bland annat till att det föreligger ”skillnader, tämligen teoretiska, som dåligt motsvarar verkligheten, som är mer komplex” inom ramen för distribution av en produkt som är mycket tekniskt komplicerad, såsom är fallet med en försäkring.
(21)
–	Vilket framgår klart av beskrivningen i artikel 13 B a i sjätte direktivet av verksamheter som utförs av försäkringsagenten och som åtnjuter undantag från mervärdesskatteplikt vilka, som jag redan har påpekat, utifrån sitt innehåll anges som närstående tjänster till försäkringstransaktioner.
(22)
–	Punkt 19 och fotnot 10 i förslaget till avgörande (min kursivering).
(23)
–	Man kan tänka sig en försäkringsagent som kommunicerar med potentiella försäkringstagare och försäkringstagare, inte personligen utan eventuellt genom tredje man, som ingriper för dennes
räkning genom att vidarebefordra försäkringsagentens egna
uttalanden som denne riktar till försäkringstagarna i sin verksamhet som agent för försäkringsbolagets räkning. Under dessa omständigheter borde agenten inte förlora sin funktion som försäkringsagent i den mening som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet.
(24)
–	Min kursivering.
(25)
–	Punkt 45 i domen i vilken det hänvisas till punkt 91 i generaladvokatens Mischos förslag till avgörande i målet där det anges närmare att verksamheten som utförs av en person för en försäkringsgivares räkning ”måste … ske inom ramen för ett avtal eller genom bemyndigande och utövas ’i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning’ för att den person som utför den skall anses vara en försäkringsagent, vilket betyder att medverkan bör innefatta en rätt att binda försäkringsbolaget i förhållande till … försäkringstagare[n]”.
(26)
–	Se skäl 1 i direktiv 2002/92.
(27)
–	Se, för ett liknande resonemang, i ett annat sammanhang, punkterna 36 och 37 i generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers förslag till avgörande i mål C-68/03, Lipjes (dom av den 27 maj 2004, REG 2004, s. I-0000), om att förmedlingsverksamheten är ett eget skatteobjekt, till vilka det hänvisas i punkt 21 i domen.
(28)
– 	Dom av den 13 december 2001 i mål C-235/00, CSC Financial Services (REG 2001, s. I‑10237).
(29)
–	Ibidem, punkt 39. Min kursivering.
(30)
–	Ibidem, punkt 40.
(31)
–	Se analogt, angående undantag från mervärdesskatt för banktransaktioner, generaladvokaten Ruiz-Jarabo Colomers uttalande i förslaget till avgörande i mål C-2/95, SDC (dom av den 5 juni 1997, REG 1997, s. I-3017), punkt 54 och följande punkter, enligt följande: ”Om ett företag ingår avtal med en utomstående för att denne skall utföra vissa uppgifter i stället för att självt utföra uppgifterna med sina egna personal- och materialresurser, skall företaget betala mervärdesskatt för dessa tjänster.” Se även mitt förslag till avgörande i mål C-8/03, BBL (dom  av den 21 oktober 2004, REG 2004, s. I‑0000), punkt 24.
(32)
–	I dom av den 9 oktober 2001 i mål C-108/99, Cantor Fitzgerald International (REG 2001, s. I‑7257), punkt 33, har domstolen angett följande: ”En skattskyldig som, för att uppnå ett visst bestämt ekonomiskt mål, kan välja mellan icke skattepliktiga och skattepliktiga transaktioner skall således i eget intresse alltid göra sitt val med hänsyn till principen om mervärdesskattens neutralitet … . Principen om skatteneutralitet innebär inte att en skattskyldig som har ett val mellan två olika transaktioner kan välja en av dem och åberopa följderna av den andra.”
(33)
–	Domarna i de ovannämnda målen Stichting Uitvoering Financiële Acties, punkt 13, och SDC, punkt 20. För senare praxis, se dom av den 20 juni 2002 i mål C-287/00, kommissionen mot Tyskland (REG 2002, s. I-5811), punkt 43, och domen i det ovannämnda målet Taksatorringen, punkt 36. Det skall dessutom påpekas att domstolen i punkt 65 i sin dom i målet SDC beträffande finansiella transaktioner, har bekräftat att ”[e]ftersom artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet skall tolkas strikt, är det emellertid inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt”. Se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet CSC Financial Services, punkt 32.