62021CJ0458
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (osmého senátu)
24. listopadu 2022 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 132 odst. 1 písm. c) – Osvobození některých činností od daně ve veřejném zájmu – Poskytnutí lékařské péče v rámci lékařských a nelékařských zdravotnických povolání – Služba používaná pojišťovnou k ověření správnosti diagnózy závažné nemoci, jakož i k vyhledání a poskytnutí nejlepší možné péče a léčby v zahraničí“
Ve věci C‑458/21,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Kúria (Nejvyšší soud, Maďarsko) ze dne 17. června 2021, došlým Soudnímu dvoru dne 22. července 2021, v řízení
CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SOUDNÍ DVŮR (osmý senát),
ve složení N. Piçarra, vykonávající funkci předsedy senátu, N. Jääskinen a M. Gavalec (zpravodaj), soudci,
generální advokát: N. Emiliou,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt. I. P. Béresem a A. Borosem, ügyvédek,
–
za maďarskou vládu M. Z. Fehérem a R. Kissné Berta, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi J. Jokubauskaitė a A. Tokárem, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., pojišťovnou založenou podle maďarského práva, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (odvolací ředitelství Státní daňové a celní správy, Maďarsko) ve věci povinnosti k dani z přidané hodnoty (DPH) z plnění poskytovaných v souvislosti se smlouvami o pojištění pro případ nemoci.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 131 směrnice o DPH, jediný článek kapitoly 1, nadepsané „Obecná ustanovení“, hlavy IX této směrnice, týkající se osvobození od DPH, stanoví:
„Osvobození od daně podle kapitol 2 až 9 se uplatňují, aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, a za podmínek, které členské státy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování těchto osvobození a k zamezení veškerých daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.“
4
Článek 132 uvedené směrnice, který je obsažen v kapitole 2, nadepsané „Osvobození některých činností od daně ve veřejném zájmu“, uvedené hlavy IX, v odstavci 1 stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[…]
c)
poskytnutí lékařské péče při výkonu lékařských a nelékařských zdravotnických povolání, jak jsou vymezeny v dotyčném členském státě;
[…]“
Maďarské právo
5
Ustanovení § 85 odst. 1 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2007 o dani z přidané hodnoty) stanoví:
„Od daně je osvobozeno:
[…]
b)
poskytnutí služeb, s ním úzce související péče o zraněné a nemocné osoby a přeprava zraněných a nemocných osob, a s nimi úzce související dodání zboží, uskutečněné veřejnoprávní subjekty, které jednají jako takové, v rámci zdravotní péče;
c)
poskytnutí služeb a s ním úzce související péče o zraněné a nemocné osoby, uskutečněné osobami vykonávajícími činnost zdravotní péče, včetně naturopatické, které jednají jako takové;
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
6
Od září 2012 uvádí žalobkyně v původním řízení na trh produkt pojištění pro případ nemoci, v jehož rámci se zavazuje poskytnout za určitých podmínek pojištěné fyzické osobě zdravotní péči v zahraničí pro pět závažných nemocí. Pojištěnému nevzniká podle této smlouvy nárok na poskytnutí služeb z pojištění v případě akutních onemocnění nebo v případě chorob, které dosud nebyly vyšetřeny místním zdravotníkem.
7
Za účelem poskytování služeb z pojištění uzavřela žalobkyně v původním řízení dne 13. září 2012 smlouvu o spolupráci s Best Doctors España SAU (dále jen „Best Doctors“), společností založenou podle španělského práva.
8
Best Doctors na základě této smlouvy o spolupráci zajišťuje prověření zdravotních informací o pojištěné fyzické osobě, a to prostřednictvím svých lékařů a na základě jim zaslané dokumentace, aby ověřila, zda tato osoba skutečně může čerpat služby z pojištění (služba InterConsultation, dále jen „služba IC“).
9
Best Doctors dále v případě, kdy pojištěný skutečně má nárok na služby z pojištění, zajistí všechny administrativní formality spojené se zdravotní péčí v zahraničí (služba FindBestCare, dále jen „služba FBC“). Tato služba zahrnuje zejména objednání k poskytovatelům lékařských služeb, zorganizování lékařské péče, zajištění ubytování v hotelu a cesty, poskytování klientských asistenčních služeb a ověření vhodnosti léčby. Best Doctors zajišťuje i úhrady a zpracování vyúčtování lékařských služeb. Best Doctors naproti tomu nezajišťuje krytí cestovních výdajů a výdajů na ubytování ani nákladů na zdravotní péči.
10
Smlouva o spolupráci konečně stanoví, že žalobkyně v původním řízení vyplácí společnosti Best Doctors roční odměnu za každou pojištěnou osobu, a to ve stejných intervalech, v jakých je za tyto osoby hrazeno pojistné. Odměna náleží i v případě, že žalobkyně v původním řízení nevyužije služeb společnosti Best Doctors.
11
V době od října do prosince 2012 vystavila Best Doctors tři faktury, u nichž žalobkyně v původním řízení nepřiznala povinnost k DPH.
12
Po kontrole přiznání k DPH za období od 1. května do 31. prosince 2012 Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (daňové a celní ředitelství pro velké daňové poplatníky Státní daňové a celní správy, Maďarsko) rozhodnutím ze dne 5. května 2016 uložilo žalobkyni v původním řízení povinnost uhradit nedoplatek na DPH ve výši 1059000 forintů (HUF) (přibližně 3350 eur), daňovou pokutu ve výši 529000 HUF (přibližně 1700 eur), penále z prodlení ve výši 178000 HUF (přibližně 550 eur) a pokutu za nesplnění daňových povinností ve výši 20000 HUF (přibližně 60 eur).
13
Žalobkyně v původním řízení podala proti tomuto rozhodnutí odvolání, na jehož základě žalovaný v původním řízení rozhodnutím ze dne 14. listopadu 2016 snížil daňovou pokutu o 376000 HUF (přibližně 1200 eur) a ve zbývající části rozhodnutí ze dne 5. května 2016 potvrdil.
14
Žalobkyně v původním řízení podala proti rozhodnutí ze dne 14. listopadu 2016 žalobu k prvostupňovému soudu. Ten žalobě částečně vyhověl a nařídil vrácení věci státní daňové a celní správě k novému rozhodnutí.
15
Žalobkyně i žalovaný v původním řízení podali proti uvedenému rozsudku kasační opravný prostředek ke Kúria (Nejvyšší soud, Maďarsko), předkládajícímu soudu.
16
Žalobkyně v původním řízení s odkazem na rozsudky ze dne 10. června 2010, CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328), a ze dne 18. listopadu 2010, Verigen Transplantation Service International (C‑156/09, EU:C:2010:695), v kasačním opravném prostředku tvrdí, že hlavní služba poskytovaná společností Best Doctors, a sice služba IC, má terapeutický účel, protože má přímo a nepochybně za cíl stanovení diagnózy. Služba FBC, která je poskytována po stanovení diagnózy, je ve vztahu k tomuto stanovování diagnózy doplňková. V důsledku toho služby nabízené společností Best Doctors jako celek splňují podmínky pro osvobození od daně stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH.
17
Žalovaný v původním řízení s poukazem na rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625), tvrdí, že služby poskytované společností Best Doctors mají jen nepřímou souvislost s terapeutickým cílem, takže nemohou být osvobozeny od DPH na základě čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH.
18
Za těchto podmínek se Kúria (Nejvyšší soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice [o DPH] vykládán v tom smyslu, že od DPH je osvobozena služba, kterou využívá pojišťovna s cílem:
–
ověřit správnost diagnózy závažné nemoci, která byla diagnostikována pojištěné fyzické osobě, a
–
hledat optimální dostupné zdravotní služby za účelem uzdravení pojištěné fyzické osoby a
–
v případě, že je to kryto pojistnou smlouvou a pojištěný o to požádá, zajistit poskytnutí lékařské péče v zahraničí?“
K předběžné otázce
19
Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že se na plnění spočívající v ověření správnosti diagnózy závažné nemoci u pojištěného za účelem nalezení nejlepší možné zdravotní péče k uzdravení pojištěného a za účelem zajištění léčby v zahraničí, pokud je zajištění této léčby kryto pojistnou smlouvou a pojištěný o to požádá, vztahuje osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení.
20
Úvodem je třeba připomenout, že výrazy použité k vymezení osvobození od daně uvedených v článku 132 směrnice o DPH je třeba vykládat restriktivně, jelikož představují výjimky z obecné zásady vyplývající z čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice o DPH, podle níž DPH podléhá každé dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu uskutečněné osobou povinnou k dani. Výklad těchto výrazů však musí respektovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH, a být v souladu s cíli sledovanými uvedenými osvobozeními. Toto pravidlo striktního výkladu tedy neznamená, že by výrazy použité k vymezení osvobození od daně uvedených v článku 132 měly být vykládány způsobem, který by tato osvobození od daně zbavil účinku [rozsudky ze dne 10. června 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, bod 30 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 7. dubna 2022, I (Osvobození nemocničních služeb od DPH), C‑228/20, EU:C:2022:275, bod 34].
21
Co se konkrétně osvobození od daně uvedeného v čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH týče, podle tohoto ustanovení jsou od daně osvobozena plnění, která splňují dvě podmínky, a sice jednak představují „poskytnutí lékařské péče“ a jednak jsou uskutečněna „při výkonu lékařských a nelékařských zdravotnických povolání, jak jsou vymezen[a] v dotyčném členském státě“ [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. března 2020, X (Osvobození telefonických konzultací od DPH), C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 17 a citovaná judikatura].
22
K první podmínce, které se týká projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora je pojem „poskytnutí lékařské péče“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH autonomním pojmem unijního práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, bod 35).
23
Soudní dvůr také rozhodl, že tento pojem se týká služeb, které mají za cíl diagnostikovat, léčit a v co největším možném rozsahu uzdravovat z nemocí nebo zdravotních obtíží [rozsudek ze dne 5. března 2020, X (Osvobození telefonických konzultací od DPH), C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 28 a citovaná judikatura].
24
Rozhodujícím pro určení, zda musí být určitá služba lékařského charakteru osvobozena od DPH na základě čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH, je totiž účel této služby [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. listopadu 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, bod 42, a ze dne 5. března 2020, X (Osvobození telefonických konzultací od DPH), C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 27].
25
Ze skutečnosti, že poskytnutí lékařské péče musí sledovat terapeutický cíl, nicméně nutně nevyplývá, že terapeutický účel služby musí být chápán v obzvláště úzkém pojetí. Osvobození od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH se vztahuje na lékařské služby poskytnuté s cílem chránit lidské zdraví, včetně jeho zachování nebo obnovení [rozsudek ze dne 5. března 2020, X (Osvobození telefonických konzultací od DPH), C‑48/19, EU:C:2020:169, bod 29 a citovaná judikatura].
26
Určit, zda se na taková plnění, jako jsou plnění dotčená ve věci v původním řízení, poskytovaná společností Best Doctors, vztahuje osvobození od daně stanovené v čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH, bude třeba s ohledem na shora rozvedené úvahy.
27
Co se zaprvé služby IC týče, ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce plyne, že tato služba spočívá v prověření zdravotních informací o pojištěné fyzické osobě, a to prostřednictvím lékařů společnosti Best Doctors a na základě jim zaslané dokumentace, s cílem ověřit, zda tato osoba skutečně může čerpat služby z pojištění. Tito lékaři konkrétně prověřují diagnózu původně stanovenou lékařem pojištěného, kterou potvrdí nebo vyvrátí, aby se ověřilo, zda pojištěný skutečně trpí některou z pěti závažných nemocí krytých pojistnou smlouvou.
28
Z judikatury Soudního dvora přitom vyplývá, že pokud plnění spočívá ve vypracování lékařského posudku, i když poskytovatel musí využít svých lékařských dovedností a plnění může zahrnovat činnosti, které jsou obvyklé pro povolání lékaře, jako je fyzické vyšetření pacienta nebo analýza jeho zdravotní dokumentace, není hlavním cílem takového plnění chránit zdraví posuzované osoby, včetně jeho zachování nebo obnovení. Takové plnění, které má zodpovědět otázky identifikované v rámci žádosti o vypracování posudku, se uskutečňuje s cílem umožnit třetí osobě přijmout rozhodnutí, které má právní účinky vůči dotčené osobě nebo jiným osobám (rozsudky ze dne 20. listopadu 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, bod 43, a ze dne 20. listopadu 2003, D’Ambrumenil a Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, bod 61).
29
V této souvislosti Soudní dvůr také rozhodl, že i když o lékařský posudek může požádat sama dotyčná osoba a takový posudek může tím, že odhalí nový problém nebo koriguje dřívější diagnózu, nepřímo přispívat k ochraně zdraví dotyčné osoby, zůstává hlavním cílem každého plnění tohoto typu splnění zákonné nebo smluvní podmínky v rozhodovacím procesu jiné osoby (rozsudky ze dne 20. listopadu 2003, Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, bod 43, a ze dne 20. listopadu 2003, D’Ambrumenil a Dispute Resolution Services, C‑307/01, EU:C:2003:627, bod 61).
30
I když tedy v rámci služby IC mohou lékaři Best Doctors provádět doplňující vyšetření, jako jsou histologické analýzy, nebo využít zahraničních odborníků v oboru lékařství, zůstává hlavním účelem těchto plnění vypracování posudku, přičemž jejich terapeutické dopady jsou jen nepřímé, takže tato plnění nelze považovat za služby s terapeutickým cílem.
31
Z výše uvedeného vyplývá, že takové plnění, jako je služba IC, nespadá pod pojem „poskytnutí lékařské péče“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH, a tudíž se na ně nemůže vztahovat osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení.
32
Co se zadruhé služby FBC týče, ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce plyne, že tato služba sestává z několika různých činností, jako je objednání k poskytovatelům lékařských služeb, zorganizování lékařské péče, zajištění ubytování v hotelu a cesty, poskytování klientských asistenčních služeb a ověření vhodnosti nabízené léčby.
33
Cílem takového plnění tedy není chránit lidské zdraví, včetně jeho zachování nebo obnovení, ve smyslu judikatury Soudního dvora citované v bodech 23 a 25 tohoto rozsudku, nýbrž zajistit organizaci logistiky související s lékařskou péčí v zahraničí. Jak poznamenává maďarská vláda a Komise, uvedené plnění má v podstatě administrativní povahu.
34
Z toho vyplývá, že takové plnění, jako je služba FBC, nespadá pod pojem „poskytnutí lékařské péče“ ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH, a tudíž nesplňuje podmínky pro osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení.
35
Na předběžnou otázku je proto třeba odpovědět, že čl. 132 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že na plnění spočívající v ověření správnosti diagnózy závažné nemoci u pojištěného za účelem stanovení nejlepší možné zdravotní péče k uzdravení pojištěného a zajištění léčby v zahraničí, pokud je takové riziko kryto pojistnou smlouvou a pojištěný o to požádá, se nevztahuje osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení.
K nákladům řízení
36
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (osmý senát) rozhodl takto:
Článek 132 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
musí být vykládán v tom smyslu, že
na plnění spočívající v ověření správnosti diagnózy závažné nemoci u pojištěného za účelem stanovení nejlepší možné zdravotní péče k uzdravení pojištěného a zajištění léčby v zahraničí, pokud je takové riziko kryto pojistnou smlouvou a pojištěný o to požádá, se nevztahuje osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: maďarština.