62010CC0342
GENERALINĖS ADVOKATĖS
ELEANOR SHARPSTON IŠVADA,
pateikta 2012 m. liepos 19 d. (
1
)
Byla C-342/10
Europos Komisija
prieš
Suomijos Respubliką
„Laisvas kapitalo judėjimas — Diskriminuojantis pensijų fondams nerezidentams išmokėtų dividendų apmokestinimas“
1.
Šioje byloje dėl įsipareigojimų neįvykdymo Teisingumo Teismas turi nuspręsti, ar Suomijoje taikomas finansuojamiems pensijų fondams nerezidentams (toliau – pensijų fondai nerezidentai) (
2
) išmokėtų dividendų apmokestinimas yra diskriminuojantis.
2.
Tokio pobūdžio pensijų fondai, kaip antai nagrinėjami šioje byloje, paprastai gauna jų dalyvių ir (arba) jų vardu mokamas įmokas, kurias jie investuoja siekdami gauti pajamų dividendais. Dalis šių pajamų naudojama padengti veiklos išlaidas, tačiau didelė jų dalis pervedama į rezervus, iš kurių bus mokamos pensijos išmokų gavėjams. Tam tikrais atvejais fondą valdanti organizacija taip pat gali gauti pelno.
3.
Suomijoje įsteigtiems pensijų fondams (toliau – pensijų fondai rezidentai) išmokėti dividendai iš esmės yra apmokestinami 19,5 % tarifu (
3
). Tačiau bet kuri į rezervus pervesta šių pajamų dalis laikoma išlaidomis, todėl gali būti atskaitoma iš apmokestinamųjų pajamų. Todėl tokios investicinės pajamos šiame etape praktiškai iš viso nėra apmokestinamos. Vis dėlto jos apmokestinamos kaip išmokų gavėjų pajamos, kai šios išmokos jiems išmokamos pagal draudimo sutartis.
4.
Pensijos fondų nerezidentų atžvilgiu Suomija gali apmokestinti tik tuos dividendus, kurie išmokami jos teritorijoje. Taigi, pensijų fondai nerezidentai vertinami skirtingai, nes jiems išmokamiems dividendams taikomas 19,5 % tarifo mokestis prie šaltinio (
4
). Tačiau šiuo atveju nėra mechanizmo, kuris atitiktų pensijų fondams rezidentams taikomą mechanizmą, pagal kurį į rezervus pervestų pajamų atžvilgiu taikomos nacionalinėje sistemoje numatytos mokesčių lengvatos.
5.
Komisija teigia, kad toks skirtingas vertinimas yra diskriminuojantis.
Teisės aktai
ESV sutartis ir EEE susitarimas
Sutartis
6.
SESV 63 straipsnyje draudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių apribojimai.
7.
SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta, kad SESV 63 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės „taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu“.
8.
SESV 65 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad 1 dalyje nurodytos priemonės ir tvarka „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“.
9.
EEE susitarimo 40 straipsniu (
5
) SESV 63 straipsnyje numatytas draudimas faktiškai išplečiamas Europos ekonominei erdvei (toliau – EEE).
10.
EEE susitarimo 6 straipsnyje nurodyta, kad EEE susitarimo nuostatos, jeigu jos iš esmės prilygsta atitinkamoms tuo metu galiojusioms EEB ir EAPB sutarčių (bei taikant jas priimtų aktų) normoms, turi būti aiškinamos laikantis iki EEE susitarimo pasirašymo priimtų Teisingumo Teismo sprendimų (
6
). Teisingumo Teismas yra kompetentingas aiškinti EEE susitarimą Europos Sąjungos teritorijos atžvilgiu (
7
).
11.
Taigi, EEE susitarimo taisyklės, draudžiančios laisvo kapitalo judėjimo apribojimus, taip pat turi būti kiek įmanoma aiškinamos taip, kaip SESV 63 ir 65 straipsniai.
Direktyva 77/799/EEB
12.
Direktyva 77/799/EEB (
8
) reglamentuoja keitimąsi tarp valstybių narių informacija, kuri joms reikalinga atlikti teisingą pajamų ir kapitalo mokesčių įvertinimą. Ši direktyva nėra susijusi su nagrinėjama byla, tačiau ji reikšminga atsižvelgiant į Komisijos paaiškinimą, kad jos pateikti reikalavimai susiję tik su tomis EEE valstybėmis, kurioms taikoma Direktyva 77/799/EEB (
9
).
Direktyva 88/361/EEB
13.
Direktyva 88/361/EEB (
10
) įgyvendintas visiškas kapitalo judėjimo liberalizavimas, o jos 1 straipsnio 1 dalimi šiuo tikslu valstybėms narėms nustatyta pareiga panaikinti bet kokius kapitalo judėjimo apribojimus. 1994 m. į Sutartį įtraukus EB 56 ir 58 straipsnius (dabar – SESV 63 ir 65 straipsniai) (
11
), prie Direktyvos 88/361/EEB pridėta nomenklatūra tebeturi informacinę reikšmę nustatant, ar operacija yra kapitalo judėjimas SESV 63 straipsnio tikslais (
12
). EEE susitarimo 40 straipsnis turėtų būti aiškinamas kartu su šio susitarimo XII priedu. Šiose dviejose nuostatose yra konkrečiai nurodyta Direktyva 88/361/EEB ir kaip ji turėtų būti aiškinama EEE susitarimo tikslais.
Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyva
14.
Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyva (
13
) nėra susijusi su nagrinėjama byla. Vis dėlto ji svarbi tuo požiūriu, kad joje reglamentuojami dvigubo išmokamų dividendų apmokestinimo klausimai. Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyva siekiama, įtvirtinant bendrą mokesčių sistemą, pašalinti bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimąsi ES mastu (
14
). Minėta direktyva siekiama užtikrinti, jog kai patronuojanti bendrovė dėl ryšių su savo dukterine bendrove gauna dividendus (šioje direktyvoje vadinamus paskirstyto pelno dalimi), jos valstybė narė tokio pelno dalies neapmokestina arba, jeigu ji tokio pelno dalį apmokestina, leidžia patronuojančiai bendrovei atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą pelno mokesčio dalį, kurią nuo tokių išmokamų dividendų sumokėjo dukterinė bendrovė (
15
). Be to, siekiant užtikrinti mokesčių neutralumą, Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvos 5 straipsnyje numatyta, kad „iš pelno, kurį dukterinė bendrovė paskirsto savo patronuojančiai bendrovei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas“ (
16
).
Nacionalinės teisės aktai
15.
Verslo pajamų apmokestinimo įstatymas (Laki elinkeinotulon verottamisesta, 360/1968, toliau – LEV) reglamentuoja pensijų fondams rezidentams išmokėtų dividendų apmokestinimą. Iš kartu skaitomų LEV 6a straipsnio ir 11 straipsnio matyti, kad pensijų fondams išmokėti dividendai apmokestinami kaip pajamos.
16.
Pagal LEV 6a straipsnį, skaitomą kartu su Pajamų mokesčio įstatymo (Tuloverolaki, 1535/1992) 2 straipsniu, pensijų fondai apmokestinami 19,5 % mokesčio tarifu.
17.
LEV 7 straipsnyje nurodyta, kad padarytos išlaidos ir patirti nuostoliai gaunant ir kaupiant pajamas iš ekonominės veiklos yra atskaitomi mokesčių tikslais.
18.
LEV 8 straipsnio 1 dalies 10 punkte numatyta, kad prie 7 straipsnio tikslais atskaitomų išlaidų priskiriami teisės aktuose nustatyti draudimo bendrovių, draudimo asociacijų, taupymo įstaigų ir panašių draudimo organizacijų pervedimai siekiant vykdyti joms tenkančias prievoles dėl draudimo įsipareigojimų ir šioms prievolėms įvykdyti reikalingos sumos, taip pat sumos, kurios pagal draudimo sektoriui taikomus principus (
17
) yra būtinos padengti įsipareigojimus dėl pensijoms skirtų investicijų ir kitus susijusius draudimo įsipareigojimus (
18
).
19.
Suomijos bendrovių dividendai, išmokėti pensijų fondams nerezidentams, apmokestinami mokesčiu prie šaltinio pagal Mokesčio prie šaltinio įstatymą (Lähdeverolaki, 627/1978). Pagal šio įstatymo 3–7 straipsnius taikomas 19,5 % mokesčio prie šaltinio tarifas. Šis tarifas yra mažesnis, jei taikoma dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis (
19
).
Procesinės bylos aplinkybės
20.
Įvykdžiusi SESV 258 straipsnyje numatytą procedūrą, Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad priėmusi ir palikusi galioti teisės aktus, pagal kuriuos pensijų fondams nerezidentams išmokėti dividendai apmokestinami diskriminacinėmis sąlygomis, Suomijos Respublika pažeidė įsipareigojimus pagal SESV 63 straipsnį ir EEE susitarimo 40 straipsnį. Komisija taip pat prašo Teisingumo Teismo priteisti iš Suomijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas.
21.
Danijos, Prancūzijos, Nyderlandų, Švedijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės įstojo į bylą palaikyti Suomijos reikalavimus.
22.
2012 m. gegužės 10 d. teismo posėdyje Komisija ir Suomijos, Nyderlandų bei Švedijos vyriausybės žodžiu išdėstė savo argumentus.
Vertinimas
Pirminės pastabos
23.
Pirmiausia Suomijos vyriausybė teigia, kad Komisijos ieškinys nepriimtinas. Suomija nurodo, kad ieškinys neatitinka Procedūros reglamento 38 straipsnio 1 dalies c punkte išdėstytų reikalavimų, nes jame išdėstyti ieškinio pagrindai nėra pakankamai aiškūs ir tikslūs, kad Suomija galėtų pasirengti gynybai, o Teisingumo Teismas – priimti sprendimą.
24.
Nors Komisijos ieškinys būtų lengviau suprantamas, jei būtų buvęs suformuluotas tiksliau, išnagrinėjus Suomijos vyriausybės gynybos argumentus matyti, kad ji suprato Komisijos kaltinimus. Be to, ieškinys yra pakankamai aiškus tuo požiūriu, kad penkios valstybės narės galėjo pateikti paaiškinimus nagrinėjamu klausimu. Todėl nemanau, kad Suomijos galimybės pasirengti gynybai buvo apsunkintos.
25.
Antra, nagrinėjama byla susijusi su „finansuojamais“ pensijų fondais. Tokie pensijų fondai sukaupia turtą, kuris naudojamas mokėti išmokas asmenims, su kuriais jie sudarę draudimo sutartis. Turtas priklauso fondui ir jį leidžiama naudoti tik šioms išmokoms mokėti (
20
). Paprastai finansuojami pensijų fondai iš savo investicijų gautus mokėjimus perveda į rezervus, kurie sudaromi siekiant įvykdyti būsimus įsipareigojimus (
21
). Per teismo posėdį Suomija paaiškino, kad pervedimai atliekami pagal teisės aktuose nustatytas taisykles. Neginčytina, kad pensijų fondai nerezidentai vykdo tą pačią veiklą dėl išmokėtų dividendų pervedimo į rezervus tokiais pačiais tikslais kaip ir pensijų fondai rezidentai.
26.
Trečia, išmokėti dividendai įprastai laikomi pajamomis (įplaukomis), o ne išlaidomis (
22
). Taigi, dividendai iš esmės įprastai apmokestinami kaip pajamos (
23
). Vis dėlto pagal nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus pensijų fondams (ar kitoms panašaus pobūdžio organizacijoms, kurios vykdo panašią draudimo veiklą) leidžiama jų gautus ir į rezervus pervestus dividendus laikyti išlaidomis mokesčių tikslais. Todėl apskaičiuojant mokėtiną mokestį iš pensijų fondo pajamų atskaitomi dividendai siekiant nustatyti mokesčiu apmokestinamą sumą.
27.
Manau, kad ši galimybė laikytina mokesčių lengvata, kuri taikoma dėl specifinių pensijų fondų įsipareigojimų ir jų veiklos pobūdžio.
28.
Ketvirta, Sutartyje nėra apibrėžta, kas yra „kapitalo judėjimas“ pagal SESV 63 straipsnį. Nors prie Direktyvos 88/361/EEB pridėtoje nomenklatūroje dividendų gavimas nėra tiesiogiai nurodytas kaip kapitalo judėjimas, teisę gauti tokius mokėjimus lemia dalyvavimas naujose arba egzistuojančioje įmonėse pagal šios direktyvos priedo I antraštinės dalies 2 punktą ir (arba) III antraštinės dalies A skyriaus 1 ir 3 punktuose numatyti vertybinių popierių sandoriai kapitalo rinkoje (
24
). Nors išmokėti dividendai įprastai laikomi pajamomis mokesčių tikslais, dividendus duodančio turto įsigijimas aiškiai patenka į priede išdėstytą nomenklatūrą.
29.
Penkta, nesuderintose tiesioginių mokesčių srityse valstybės narės turi teisę nuspręsti, ar įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje. Vis dėlto pagal nusistovėjusią teismo praktiką valstybės narės turi šią kompetenciją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės ir vengti tiesioginės ar netiesioginės diskriminacijos dėl pilietybės (
25
).
Diskriminavimas
30.
Komisija tvirtina, kad pensijų fondai rezidentai (faktiškai) yra atleisti nuo mokesčio, nes turi teisę į rezervus pervestus dividendus priskirti prie atskaitomų išlaidų. Pensijų fondai nerezidentų padėtis yra nepalankesnė, nes mokestis už jiems išmokėtus dividendus sumokamas taikant mokestį prie šaltinio, nuo kurio atskaitymai neleidžiami. Komisija teigia, kad dėl tokio skirtingo vertinimo tarpvalstybinis kapitalo pervedimas tampa mažiau patrauklus ir kartu atgrasomi pensijų fondai nerezidentai įsigyti Suomijos bendrovių akcijų. O tai savo ruožtu užkerta kelią pensijų fondams diversifikuoti savo investicijas ir užsitikrinti kuo didesnę grąžą, kuri turėtų būti naudojama išmokėti pensijas apdraustiems asmenims.
31.
Suomija ginčija tai, kad pensijų fondai rezidentai yra atleisti nuo mokesčio už gautus dividendus. Ši valstybė pažymi, kad iš esmės visi pensijų fondai yra apmokestinami. Tai nurodžiusi ji pripažįsta, kad pensijų fondai nerezidentai vertinami skirtingai nei pensijų fondai rezidentai ir kad tam tikrais atvejais dėl galimybės dividendus priskirti prie atskaitomų išlaidų jiems mokestis gali būti netaikomas.
32.
Akivaizdu, kad nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose numatyta galimybė yra mokesčių lengvata, kuri netaikoma pensijų fondams nerezidentams.
33.
Pensijų fondai įgyja ir išlaiko ilgalaikį turtą siekdami esant ilgalaikei perspektyvai sukaupti pajamų. Toks skirtingas dividendų vertinimas mokesčių atžvilgiu trukdo laisvam kapitalo judėjimui, nes pensijų fondams nerezidentams investuoti Suomijoje yra mažiau patrauklu. Atitinkamai ir Suomijos įmonių galimybės pritraukti užsienio pensijų fondų investicijas yra mažesnės (
26
).
34.
Todėl manau, kad nagrinėjami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos pensijų fondams rezidentams leidžiama į rezervus pervestus dividendus priskirti prie atskaitomų išlaidų, tačiau tokia pati lengvata netaikoma pensijų fondams nerezidentams, riboja laisvą kapitalo judėjimą SESV 63 straipsnyje pavartota prasme.
Pateisinimas
35.
Ar skirtingas pensijų fondų rezidentų ir nerezidentų vertinimas yra pateisinamas?
Dėl SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkto
36.
Suomija, palaikoma į bylą įstojusių valstybių narių vyriausybių, tvirtina, kad pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą jai leidžiama išskirti pensijų fondus dėl jų skirtingos padėties įsisteigimo vietos atžvilgiu, taigi ir taikyti nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus.
37.
Šiuo atžvilgiu primintina, kad 65 straipsnio 1 dalies a punktas, kaip nukrypstanti nuo pagrindinio laisvo kapitalo judėjimo principo nuostata, turi būti aiškinamas siaurai (
27
). Jis negali būti aiškinamas taip, kad bet kuri nacionalinė priemonė, pagal kurią daromi skirtumai tarp mokesčių mokėtojų dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos atžvilgiu, yra besąlygiškai suderinama su Sutartimi (
28
).
38.
Reikia atskirti skirtingą vertinimą, leidžiamą pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą, ir šio straipsnio 3 dalyje draudžiamą savavališką diskriminaciją. Tam, kad nagrinėjami nacionalinės teisės aktai galėtų būti laikomi suderinamais su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo, t. y. SESV 63 straipsniu, būtina, kad nevienodas vertinimas būtų susijęs su objektyviai nepanašiomis aplinkybėmis arba kad jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (
29
).
39.
Šį klausimą Teisingumo Teismas ne kartą nagrinėjo bylose dėl dvigubo ekonominio apmokestinimo (
30
). Bendroji taisyklė yra tokia, kad valstybės narės gali numatyti priemones, kuriomis siekiama išvengti bendrovės rezidentės paskirstytojo pelno apmokestinimo kelis kartus ar ekonominio jo dvigubo apmokestinimo arba tokį apmokestinimą sušvelninti, ir kad dividendus gaunančių akcininkų rezidentų ir akcininkų nerezidentų padėtis nebūtinai yra panaši (
31
).
40.
Tačiau nuo tada, kai valstybė narė vienašališkai arba pagal susitarimą pajamų mokesčiu apmokestina ne tik akcininkų rezidentų, bet ir akcininkų nerezidentų iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, šių akcininkų nerezidentų padėtis prilyginama akcininkų rezidentų padėčiai (
32
).
41.
Kaip nurodė Teisingumo Teismas, „iš tikrųjų vien dėl to, kad ši valstybė narė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, kyla apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojus, neatsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje taikomą bet kokį apmokestinimą. Tokiu atveju tam, kad dividendų gaunančios bendrovės nerezidentės nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kuris iš esmės draudžiamas EB 56 straipsniu, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo ar jų sušvelninimo mechanizmą bendrovių akcininkių nerezidenčių vertinimas būtų toks pats kaip ir bendrovių akcininkių rezidenčių“ (
33
).
42.
Šioje byloje nagrinėjamais nacionalinės teisės aktais siekiama atsižvelgti į specifinį pensijų fondų (ir kitų panašių organizacijų) tikslą sukaupti kapitalą, kad jis būtų pervestas į rezervus, kurie galiausiai naudojami įvykdyti būsimus draudimo įsipareigojimus. Šioms organizacijoms suteikus teisę dividendus priskirti prie atskaitomų išlaidų, apmokestinimas atidedamas iki to momento, kai sumokamos išmokos pagal draudimo sutartis, ir tuomet jos apmokestinamos kaip išmokų gavėjo pajamos.
43.
Nors pensijų fondai nerezidentai pervedimų į rezervus atžvilgiu vykdo tokią pačią veiklą ir siekia tų pačių tikslų kaip ir pensijų fondai rezidentai, Suomija nusprendė apmokestinti šiems fondams išmokamus dividendus. Kadangi pervedimai į rezervus yra esminis jų veiklos elementas, manau, kad iš Suomijos bendrovių dividendus gaunančių pensijų fondų nerezidentų padėtis yra panaši į pensijų fondų rezidentų.
44.
Šiomis aplinkybėmis, kai pensijų fondams nerezidentams neleidžiama iš Suomijos bendrovių gautų ir į rezervus pervestų dividendų priskirti prie atskaitomų išlaidų, manau, kad nagrinėjami nacionalinės teisės aktai riboja laisvą kapitalo judėjimą, o tai draudžiama pagal SESV 63 straipsnį.
Dėl mokestinio teritorialumo
45.
Suomija ir į bylą įstojusių valstybių narių vyriausybės tvirtina, kad skirtingas pensijų fondų rezidentų ir nerezidentų mokestinis vertinimas pateisinamas mokestinio teritorialumo principu. Jos tvirtina, kad pagal šį principą apmokestinamos tik tos nerezidentų (kurie yra ribotai apmokestinami) pajamos, kurias jie gauna apmokestinančioje valstybėje (Suomijoje), ir mokesčių tikslais atskaitomos išlaidos, tiesiogiai susijusios su veikla, iš kurios gautos šios pajamos (
34
). Tačiau rezidentų (kurie yra neribotai apmokestinami) mokesčio bazę sudaro jų visos pajamos ir išlaidos.
46.
Mokestinio teritorialumo principas nėra apibrėžtas tarptautinėje mokesčių teisėje, tačiau Teisingumo Teismas jį yra pripažinęs (
35
). Sutinku su tuo, kad apmokestinanti valstybė savo kompetenciją įgyvendina laikydamasi šio principo (
36
).
47.
Nepaisant to, nemanau, jog galima daryti išvadą, kad nagrinėjami nacionalinės teisės aktai automatiškai nepatenka į SESV 63 straipsnio taikymo sritį. Remiantis vien šiuo principu skirtingas pensijų fondų rezidentų ir nerezidentų vertinimas negali būti įtrauktas į SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo sritį (
37
).
48.
Suomija ir į bylą įstojusios valstybės narės remiasi Sprendimu Gerritse (
38
) ir tvirtina, kad į rezervus pervesti dividendai nėra išlaidos, tiesiogiai susijusios su ekonomine veikla (kapitalo investavimu Suomijoje), iš kurios gauti šie dividendai. Pensijų fondų nerezidentų atžvilgiu tokie pervedimai negali būti priskirti prie atskaitomų išlaidų, nes pagal mokestinio teritorialumo principą Suomijoje pensijų fondai nerezidentai apmokestinami tik ribotai. Todėl pensijų fondus rezidentus galima vertinti skirtingai, nes Suomijoje šie pensijų fondai apmokestinami neribotai.
49.
Komisija taip pat remiasi Sprendimu Gerritse ir teigia, kad nagrinėjami nacionalinės teisės aktai turi būti aiškinami taip, kad jais pripažįstamas tiesioginis dividendų pervedimo į rezervus ir kapitalo investavimo Suomijoje ryšys, iš kurio gaunami šie dividendai. Todėl tokie dividendai taip pat turi būti laikomi atskaitomomis pensijų fondų nerezidentų išlaidomis mokesčių tikslais.
50.
Sprendime Gerritse (
39
) Teisingumo Teismas nusprendė, kad kai nagrinėjamos išlaidos yra tiesiogiai susijusios su veikla, iš kurios gautos apmokestinančioje valstybėje apmokestinamos pajamos, rezidentų ir nerezidentų padėtis panaši, todėl šios išlaidos turi būti atskaitytinos mokesčių tikslais.
51.
Nagrinėjama byla skiriasi nuo ankstesnių bylų, kuriose Teisingumo Teismas analizavo, ar mokesčių mokėtojams nerezidentams turėtų būti taikomos tokios pačios lengvatos dėl išlaidų atskaitymo apskaičiuojant mokesčio bazę kaip ir mokesčių mokėtojams rezidentams (
40
).
52.
Aplinkybės nėra įprastos, nes išmokėti dividendai yra laikomi pajamomis. Jie nėra išlaidos. Nagrinėjamais nacionalinės teisės aktais sukuriama teisinė fikcija, kuri pensijų fondams rezidentams leidžia tokius jiems išmokėtus dividendus laikyti išlaidomis.
53.
Kyla klausimas, ar tokia pati fikcija turėtų būti taikoma pensijų fondams nerezidentams.
54.
Sprendime FKP Scorpio Konzertproduktionen (
41
) Teisingumo Teismas dėl tuo metu galiojusių EB 59 ir 60 straipsnių (dabar – SESV 56 ir 57 straipsniai) konstatavo, kad šios nuostatos nedraudžia prireikus atsižvelgti į išlaidas, kurios minėto Sprendimo Gerritse prasme nėra tiesiogiai susijusios su ekonomine veikla, iš kurios gaunamos apmokestinamosios pajamos.
55.
Manau, kad remiantis mokestinio teritorialumo principu negalima automatiškai daryti išvados, jog į rezervus pervesti pensijų fondams nerezidentams išmokėti dividendai („išlaidos“ pagal nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus) turi būti tiesiogiai susiję su veikla, iš kurios gauti šie dividendai, kad juos būtų galima laikyti atskaitytinomis išlaidomis mokesčių tikslais.
Dėl mokesčių sistemos darnos
56.
Suomija pateikia dar vieną, papildomą, argumentą, kad skirtingas vertinimas pateisinamas, nes jis yra būtinas siekiant užtikrinti Suomijos mokesčių sistemos darną.
57.
Nors pripažinęs, kad poreikiu išlaikyti nacionalinės mokesčių sistemos darną galima pateisinti pagrindinių laisvių apribojimą, pasireiškiantį skirtingu vertinimu atsižvelgiant į tai, ar konkretus įvykis įvyksta šioje sistemoje, ar už jos ribų, Teisingumo Teismas ne kartą pabrėžė, kad šis pateisinimas priklauso nuo tiesioginio ryšio tarp atitinkamos mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečia mokestine rinkliava buvimo (
42
).
58.
Byla Bachmann (
43
) buvo susijusi su pajamų apmokestinimui taikoma Belgijos sistema, visų pirma su klausimu, ar kitoje valstybėje narėje sumokėtos draudimo įmokos galėjo būti atskaitomos mokesčių tikslais. H.-M. Bachmann Vokietijoje, kur tuo metu dirbo, prieš persikeldamas gyventi ir dirbti į Belgiją kartu su gyvybės draudimo sutartimi sudarė ligos ir neįgalumo draudimo sutartis, o persikėlęs į Belgiją toliau pagal šias sutartis mokėjo reikiamas draudimo įmokas. Pagal Belgijos teisę jis negalėjo iš savo apmokestinamųjų pajamų atskaityti šių įmokų sumos, nors būtų galėjęs tai padaryti, jeigu įmokos būtų buvusios mokamos Belgijoje. Tačiau Belgijos vyriausybė sėkmingai motyvavo, kad atleidimas nuo draudimo įmokų apmokestinimo kompensuojamas pensijų, rentų ar draudikų išmokamų pinigų sumų apmokestinimu. Teisingumo Teismo nuomone, mokesčių sistemos darnos prielaida yra ta, kad jeigu valstybei kyla pareiga leisti atskaityti kitoje valstybėje narėje sumokėtas draudimo įmokas, ji turėtų galėti apmokestinti visas draudikų išmokamas sumas. Tačiau to negalima užtikrinti. Todėl mokesčių sistemos darnos negalima užtikrinti mažiau nei Belgijos taisyklės ribojančiomis priemonėmis.
59.
Teisingumo Teismo sprendimas Bachmann buvo pagrįstas tuo, kad pagal Belgijos teisę to paties pajamų mokesčio mokėtojo atžvilgiu buvo tiesioginis ryšys (
44
) tarp galimybės iš apmokestinamųjų pajamų atskaityti draudimo įmokas ir vėlesnio draudikų sumokėtų sumų apmokestinimo. Šioje byloje nagrinėtuose Belgijos teisės aktuose taip pat buvo numatyta, kad jei įmokos nebuvo atskaitomos iš apdraustojo asmens apmokestinamųjų pajamų, draudimo bendrovės sumokėtos išmokos nebuvo apmokestinamos.
60.
Nagrinėjamoje byloje tokio atitinkamo ryšio, kuris mokesčių lengvatą kompensuoja mokestine prievole, nėra.
61.
Suomijos sistema susideda iš trijų elementų: 1) pensijų fondai apmokestinami pelno mokesčiu išmokėtų dividendų atžvilgiu; 2) šie jiems išmokėti ir į rezervus pervesti dividendai priskiriami prie atskaitomų išlaidų mokesčių tikslais; ir 3) numatyta galimybė, kad mokestis už dividendus gali būti atidėtas ir juo apmokestintos būsimos išmokų gavėjams pagal draudimo sutartis sumokėtos sumos.
62.
Šie trys atskiri elementai galėtų būti bendros apmokestinimo sistemos dalis, tačiau nėra jokių įrodymų, kad tarp jų egzistuotų tiesioginis ryšys.
63.
Kalbant apie pensijų fondams suteiktą mokesčio lengvatą ir galimą vėlesnį išmokų gavėjo gautų išmokų apmokestinimą, pažymėtina, jog Suomija neįrodė, kad atskaitymai yra tiesiogiai susiję su išmokų gavėjo pajamų, kai jis gauna išmokas pagal draudimo sutartį, apmokestinimu. Be to, pensijų fondai įprastai investuoja į skirtingą turtą, todėl rezervams išlaikyti naudoja įvairius šaltinius. Dividendai iš investicijų į bendrovių kapitalą yra tik vienas iš tokių šaltinių. Tokiomis aplinkybėmis išmokoms, kurias pensijų fondai išmoka pagal draudimo sutartis, skirta suma sukaupiama ne tik iš dividendų. Todėl nėra tiesioginio ryšio tarp konkretaus išmokėtų dividendų mokestinio vertinimo pagal nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus ir bet kokių išmokų, kurios apdraustiems asmenims išmokamos kaip pensijos ir kurios galėtų būti apmokestinamos kaip pajamos.
64.
Todėl man atrodo, kad skirtingas vertinimas negali būti pateisinamas tuo, kad jis yra būtinas užtikrinti mokesčių sistemos darną.
65.
Taigi darau išvadą, kad nagrinėjama nacionalinė priemonė nėra pateisinama.
Papildomi klausimai
Dėl dvigubo apmokestinimo
66.
Reikėtų atidžiau panagrinėti du klausimus, susijusius su dvigubu apmokestinimu.
67.
Pirma, pagal Suomijos mokesčių sistemą Suomijoje įsteigtos dukterinės bendrovės dividendai, išmokėti pensijų fondui nerezidentui, kuris taip pat yra patronuojanti bendrovė Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvos 2 straipsnio ir 3 straipsnio 1 dalyje pavartota prasme, nėra apmokestinami 19,5 % mokesčio prie šaltinio tarifu pagal Mokesčio prie šaltinio įstatymo (Lähdeverolaki) 3–7 straipsnius (
45
).
68.
Pagal Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvą tokius dividendus turi apmokestinti valstybė, kurioje pensijų fondas nerezidentas yra įsteigtas. Ši valstybė gali nuspręsti neapmokestinti tokių pensijų fondo (patronuojančios bendrovės) gautų dividendų. Ji taip pat gali pensijų fondą apmokestinti, tačiau tuomet turi jam leisti atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą pelno mokesčio dalį, kuri susijusi su dividendais, jo gautais iš Suomijoje įsteigtos dukterinės bendrovės (
46
).
69.
Taigi, pensijų fondų nerezidentų, kurie pagal Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvą yra kontroliuojančiosios bendrovės, gautus dividendus turi apmokestinti ne Suomija, o valstybė, kurioje šie pensijų fondai įsteigti.
70.
Antra, Suomija yra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis su visomis valstybėmis narėmis, išskyrus Kiprą, ir EEE valstybėmis, išskyrus Lichtenšteiną (
47
). Pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis dividendams taikomas ne didesnis kaip 15 % mokesčio tarifas. Per teismo posėdį Suomija paaiškino, kad tam tikrais atvejais (konkrečiai kalbant, Prancūzijos, Airijos ir Jungtinės Karalystės atveju) yra nulinis tarifas (
48
).
71.
Prancūzija tvirtina, kad mažiau palankų pensijų fondų nerezidentų vertinimą sušvelnina dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys, nes pagal jas taikomas mažesnis mokesčio tarifas (ne didesnis kaip 15 %), o ne 19,5 % tarifas, kuris taikomas pensijų fondams rezidentams.
72.
Nors Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad valstybė narė gali užtikrinti įsipareigojimų pagal Sutartį laikymąsi su kita valstybe nare sudarydama dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį (
49
), būtina, kad taikant tokią sutartį būtų galima kompensuoti iš nacionalinės teisės aktų kylančio skirtingo vertinimo pasekmes (
50
).
73.
Tam, kad būtų neutralizuotas skirtingas vertinimas pagal nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus, Suomija turėtų įrodyti, kad pensijų fondai nerezidentai, palyginti su pensijų fondais rezidentais, mokesčių atžvilgiu vertinami mažiau palankiai ne dėl jos mokesčių sistemos taikymo (
51
). Iš tikrųjų, jei pensijų fondams nerezidentams išmokėtiems dividendams būtų taikomas nulinio tarifo mokestis (kaip tai yra Prancūzijos, Airijos ir Jungtinės Karalystės atveju), dividendai visuomet būtų apmokestinami jų įsisteigimo valstybėje, o ne Suomijoje.
74.
Vis dėlto Suomija sutinka, kad praktinis pensijų fondams rezidentams taikomos mokesčių lengvatos poveikis yra tas, kad jiems išmokėti dividendai dažnai apmokestinami mažu mokesčiu arba visiškai neapmokestinami. Man atrodo, kad jei pensijų fondai nerezidentai pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį apmokestinami ne didesniu kaip 15 % mokesčio tarifu, nepalankus vertinimas tokiomis sutartimis nėra kompensuojamas (išskyrus tuos atvejus, kai pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį mokesčio tarifas taip pat yra nulinis arba artimas nuliui). Todėl nemanau, kad šios sutartys visiškai kompensuoja nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose įtvirtintą skirtingą vertinimą.
Dėl mokesčio prie šaltinio
75.
Galiausiai norėčiau pateikti kelias pastabas dėl Danijos, Nyderlandų ir Švedijos nuogąstavimų, susijusių su mokesčiais prie šaltinio (
52
).
76.
Šios vyriausybės tvirtina, kad pagal mokestinio teritorialumo principą valstybės narės, įgyvendindamos savo kompetenciją mokesčių srityje, turi turėti galimybę apmokestinti mokesčių mokėtojams nerezidentams išmokėtus dividendus remiantis jų gauta bruto suma, o ne neto suma (t. y. išmokėtų dividendų suma atėmus, pavyzdžiui, atskaitytinas išlaidas).
77.
Teisingumo Teismas Sprendime Truck Centre (
53
) konstatavo, kad mokesčių surinkimas taikant mokestį prie šaltinio atspindi situaciją, kai valstybės, kurioje atliekamas išmokėjimas, mokesčių administratorius, galintis užtikrinti priverstinį mokesčio išieškojimą, tiesiogiai kontroliuoja tik mokesčių mokėtojus rezidentus. Taip nėra mokesčių mokėtojų nerezidentų atveju, nes iš pastarųjų išieškant mokestį reikalinga kitos valstybės mokesčių administratoriaus pagalba (
54
). Taigi ES teisė pripažįsta, kad rezidentams ir nerezidentams galima taikyti skirtingus mokestinius režimus, jei dviejų kategorijų mokesčių mokėtojų padėtis nėra panaši mokesčių administravimo ir surinkimo atžvilgiu.
78.
Todėl sutikčiau, kad įgyvendindamos savo kompetenciją mokesčių srityje valstybės narės turi teisę nuspręsti dėl nerezidentams išmokėtų dividendų apmokestinimo mokesčiu prie šaltinio. Tačiau mano išvada 34 punkte pateikta dėl skirtingo vertinimo, susijusio su konkrečia mokesčių lengvata, o ne dėl mokesčių prie šaltinio taikymo.
Išvada
79.
Dėl išvardytų priežasčių, manau, kad nagrinėjami nacionalinės teisės aktai pažeidžia SESV 63 straipsnį ir EEE susitarimo 40 straipsnį. Todėl Teisingumo Teismui siūlau nuspręsti taip, kaip prašo Komisija, ir atsižvelgiant į Komisijos prašymą bei pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį priteisti iš Suomijos Respublikos bylinėjimosi išlaidas.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	Žr. šios išvados 25 punktą.
(
3
)	Žr. šios išvados 16 punktą.
(
4
)	Žr. šios išvados 19 punktą.
(
5
)	1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimas (OL L 1, 1994, p. 3; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 52 t., p. 3; toliau – EEE susitarimas).
(
6
)	2006 m. spalio 26 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją (C-345/05, Rink. p. I-10633) 39 punktas ir 2006 m. vasario 23 d. Sprendimo Keller Holding (C-471/04, Rink. p. I-2107) 48 punktas; taip pat žr. juose nurodytą teismo praktiką.
(
7
)	2003 m. balandžio 10 d. generalinio advokato L. Geelhoed išvados byloje Ospelt ir Schlössle Weissenberg (C-452/01, Rink. p. I-9743) 67 punktas ir 1999 m. birželio 15 d. Sprendimo Andersson ir Wåkerås-Andersson (C-321/97, Rink. p. I-3551) 28 punktas.
(
8
)	1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo srityje (OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63). Nuo 2013 m. sausio 1 d. Direktyva 77/799/EEB bus panaikinta ir pakeista 2011 m. vasario 15 d. Tarybos direktyva 2011/16/ES dėl administracinio bendradarbiavimo apmokestinimo srityje (OL L 64, p. 1).
(
9
)	Žr. šios išvados 70 punktą ir 47 išnašą.
(
10
)	1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyva 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo (OL L 178, p. 5; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 10 sk., 1 t., p. 10).
(
11
)	1994 m. sausio 1 d. įsigalioję EB 56 ir 58 straipsniai buvo įtraukti Mastrichto sutartimi (Europos Sąjungos sutartimi) (OL C 191, 1992, p. 1).
(
12
)	2005 m. birželio 2 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją (C-174/04, Rink. p. I-4933) 27 punktas.
(
13
)	1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyva 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147). Pagal Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvą patronuojančia bendrove laikoma kiekviena valstybės narės bendrovė, kuri atitinka šios direktyvos 2 straipsnyje nustatytas sąlygas ir turi ne mažesnę kaip 10 % kitoje valstybėje narėje esančios bendrovės, atitinkančios tas pačias sąlygas, kapitalo dalį – žr. šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalį.
(
14
)	2008 m. birželio 26 d. Sprendimo Burda (C-284/06, Rink. p. I-4571) 51 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
15
)	Žr. Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvos ketvirtą konstatuojamąją dalį ir 4 straipsnio 1 dalį. Taip pat žr. 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Cobelfret (C-138/07, Rink. p. I-731) 29 ir 30 punktus.
(
16
)	Dėl Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvos žr. šios išvados 67–69 punktus.
(
17
)	Finansuojami pensijų fondai (žr. šios išvados 25 punktą) privalo turėti pakankamai turto būsimiems įsipareigojimams įvykdyti, kad būtų apsaugoti tie asmenys, su kuriais šie fondai yra sudarę draudimo sutartis. Įprastai valstybės narės yra atsakingos už pensijų kaupimo reguliavimą jų teritorijoje. Vis dėlto 2003 m. birželio 3 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvoje 2003/41/EB dėl įstaigų, atsakingų už profesinių pensijų skyrimą, veiklos ir priežiūros (OL L 235, p. 10; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 5 sk., 4 t., p. 350) nustatyti tam tikri reikalavimai, skirti apsaugoti finansuojamuose pensijų fonduose apsidraudusių išmokų gavėjų teises. Prie jų, be kita ko, priskirtinas reikalavimas, kad finansuojami pensijų fondai užtikrintų, jog būtų atidėta pakankamai turto įvykdyti pensijų fondui kylančius įsipareigojimus.
(
18
)	Šioje išvadoje LEV 7 straipsnis ir 8 straipsnio 1 dalies 10 punktas bus vadinami „nagrinėjami nacionalinės teisės aktai“.
(
19
)	Žr. šios išvados 70 punktą.
(
20
)	Žr. „Private pensions: OECD classification and glossary“ („Privačios pensijos: EBPO klasifikavimas ir žodynas“), pateikta adresu: www.oecd.org/dataoecd/49/38356329.pdf. Taip pat žr. Europos Komisijos paskelbtą Žaliąją knygą „Adekvačios, tvarios ir saugios Europos pensijų sistemos“ (KOM(2010) 365 galutinis). Tokie pensijų fondai (kurie gali būti profesiniai ir asmeniniai pensijų fondai) kaupia atidėtąjį turtą būsimiems fondo įsipareigojimams įvykdyti.
(
21
)	Priešingai, nefinansuojami pensijų fondai (anglų k. vadinami „Pay-as-you-go“ arba PAYGO ar PAYG) nėra įpareigoti atidėti turto – išmokos mokamos iš einamųjų darbuotojų įmokų ir (arba) mokesčių.
(
22
)	Išmokami dividendai yra klasifikuojami kaip pajamos EBPO pavyzdinėje pajamų ir turto mokesčių konvencijoje, kurią galima rasti adresu: www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital. Naujausia jos versija priimta 2010 m. liepos 22 dieną.
(
23
)	Žr. šios išvados 15 punktą.
(
24
)	Žr. šios išvados 13 punktą.
(
25
)	2010 m. birželio 3 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją (C-487/08, Rink. p. I-4843) 37 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
26
)	Žr. 2011 m. spalio 6 d. Sprendimo Komisija prieš Portugaliją (C-493/09, Rink. p. I-9247) 28–32 punktus.
(
27
)	2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management (sujungtos bylos C-338/11–C-347/11) 21 punktas.
(
28
)	25 išnašoje minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 47 punktas.
(
29
)	25 išnašoje minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 47 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
30
)	Dvigubo ekonominio apmokestinimo sąvoka nėra apibrėžta. Jis yra tuomet, kai tos pačios pajamos apmokestinamos du kartus dviejų skirtingų mokesčių mokėtojų atžvilgiu, pavyzdžiui, kai pelnas apmokestinamas juridinių asmenų pelno mokesčiu ir tas pats pelnas, paskirstytas šios bendrovės akcininkams kaip dividendai, apmokestinamas jiems taikomu pajamų mokesčiu. Žr., pavyzdžiui, 2000 m. birželio 6 d. Sprendimą Verkooijen (C-35/98, Rink. p. I-4071).
(
31
)	Žr. 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta (C-379/05, Rink. p. I-9569) 37 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
32
)	25 išnašoje minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 51 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
33
)	Minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 52 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
34
)	Žr. šios išvados 50 punktą.
(
35
)	Žr. 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer (C-446/03, Rink. p. I-10837) 45 ir 46 punktus.
(
36
)	Žr. šios išvados 70–74 punktus dėl dvigubo dividendų apmokestinimo.
(
37
)	Žr. 2004 m. gruodžio 9 d. generalinio advokato F. G. Jacobs išvados byloje Laboratoires Fournier (C-39/04, Rink. p. I-2057) 12 punktą; taip pat žr. 1997 m. rugsėjo 23 d. generalinio advokato G. Tesauro išvados byloje Safir (C-118/96, Rink. p. I-1897) 20–25 punktus. Be to, žr. 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen (C-319/02, Rink. p. I-7477) 39 punktą.
(
38
)	2003 m. birželio 12 d. Sprendimo Gerritse (C-234/01, Rink. p. I-5933) 27 punktas.
(
39
)	Minėtas 38 išnašoje.
(
40
)	Kaip ir byla Gerritse, bylos Centro Equestre (2007 m. vasario 15 d. Sprendimas C-345/04, Rink. p. I-1425) ir FKP Scorpio Konzertproduktionen (2006 m. spalio 3 d. Sprendimas C-290/04, Rink. p. I-9461) buvo susijusios su laisve teikti paslaugas ir tuo, ar atitinkamų mokesčių mokėtojų patirtos veiklos išlaidos buvo tiesiogiai susijusios su veikla, iš kurios gautos apmokestinamosios pajamos. Byla Bouanich (2006 m. sausio 19 d. Sprendimas C-265/04, Rink. p. I-923) buvo susijusi su laisvu kapitalo judėjimu ir galimybe akcininkui, kuris nebuvo apmokestinančios valstybės rezidentas, atskaityti jo perpirktų akcijų įsigijimo išlaidas.
(
41
)	Minėtas 40 išnašoje.
(
42
)	1992 m. sausio 28 d. Sprendimas Bachmann (C-204/90, Rink. p. I-249); taip pat žr. 1992 m. sausio 28 d. Sprendimą Komisija prieš Belgiją (C-300/90, Rink. p. I-305).
(
43
)	Minėta 42 išnašoje.
(
44
)	Šiuo atveju vartojamas terminas „tiesioginis ryšys“ turi specialią reikšmę, kurią Teisingumo Teismas išaiškino Sprendime Bachmann. Taigi, jis reiškia, kad pagal nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus egzistuoja mokesčių lengvatos ir mokestinės prievolės ryšys: žr. 42 išnašoje minėto Sprendimo Bachmann 21–23 punktus.
(
45
)	Žr. šios išvados 14 punkte nurodytą Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvos 5 straipsnį.
(
46
)	Žr. Patronuojančių ir dukterinių bendrovių direktyvos 4 straipsnio 1 dalį ir šios išvados 14 punktą.
(
47
)	Komisija dublike patvirtino, kad jos ieškinys susijęs su visomis valstybėmis narėmis ir EEE valstybėmis, su kuriomis Suomija yra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis ir (arba) kurios patenka į Direktyvos 77/799/EB taikymo sritį. Todėl Lichtenšteinas nepatenka į šios bylos nagrinėjimo apimtį, nes jam netaikoma ši direktyva ir jis neturi sudaręs su Suomija dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties. Direktyva 77/799/EEB taikoma Kiprui, todėl ši valstybė narė patenka į Komisijos ieškinio apimtį.
(
48
)	Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys atitinka 22 išnašoje minėtą EBPO pavyzdinę pajamų ir turto mokesčių konvenciją. Ši konvencija nustato administracinės pagalbos bei keitimosi informacija mokesčių klausimais mechanizmą ir numato, kad mokesčių mokėtojams, kurie yra kitos nei pelną paskirstančios bendrovės įsisteigimo vietos valstybės rezidentai, išmokėti dividendai apmokestinami maksimaliu 15 % tarifu.
(
49
)	25 išnašoje minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 58 punktas.
(
50
)	Minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 59 punktas.
(
51
)	Minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 60 punktas.
(
52
)	Įprasta, kad valstybės narės apmokestina bendrovių paskirstomą pelną, t. y. akcininkams mokamus dividendus. Paprastai tai būna mokesčiai prie šaltinio, kuriuos mokesčių administratoriui sumoka pelną paskirstanti bendrovė. Kalbant apie nacionalinį kontekstą, pažymėtina, kad mokesčiai prie šaltinio dažnai taikomi siekiant užkirsti kelią sukčiavimui ir supaprastinti mokesčių surinkimą; atskaitomas mokestis paprastai atitinka pelno gavėjų, kurie yra mokesčių mokėtojai rezidentai, mokėtiną mokestį arba iš jo atskaitomas. Į užsienį išmokamų dividendų apmokestinimas mokesčiu prie šaltinio yra apmokestinančios valstybės taikomas papildomas mokestis nerezidentams, kurio jiems gali būti neleidžiama atskaityti savo rezidavimo valstybėje. Žr., pavyzdžiui, 1996 m. gegužės 2 d. generalinio advokato F. G. Jacobs išvados sujungtose bylose Denkavit ir kt. (C-283/94, C-291/94 ir C-292/94, Rink. p. I-5063) 7 punktą.
(
53
)	2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Truck Center (C-282/07, Rink. p. I-10767) 38–41 punktai.
(
54
)	Sprendimo Truck Centre 41 punktas.