62004CC0292_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. Mediante resolución presentada el 9 de julio de 2004, el Finanzgericht de Colonia ha planteado al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial por la que solicita que se dilucide si una normativa alemana, que concede a los contribuyentes un crédito fiscal únicamente sobre los dividendos que les han sido distribuidos por sociedades establecidas en Alemania, es compatible con los artículos 56 CE y 58 CE.
I. Marco jurídico
A. Derecho comunitario
2. Como es sabido, el artículo 56 CE, apartado 1, prohíbe «todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países».
3. El artículo 58 CE añade, sin embargo, que tal prohibición:
«1. [se aplicará sin perjuicio del] derecho de los Estados miembros a:
a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital;
b) adoptar las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en materia fiscal [...].
[…]
3. Las medidas y procedimientos [antes mencionados] no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56».
B. Derecho nacional
4. El artículo 36, apartado 2, número 3, de la Einkommensteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «EStG»), (2) en relación con lo previsto en el artículo 20 de dicha Ley, faculta a los contribuyentes a deducir de la deuda en concepto de impuesto sobre la renta ante la Hacienda alemana un 3/7 de los dividendos que les han sido abonados por sociedades establecidas en Alemania. Ninguna disposición permite, en cambio, la aplicación de ese mecanismo, denominado crédito fiscal, a los dividendos procedentes de sociedades establecidas en otros Estados miembros.
5. El tipo impositivo que las sociedades establecidas en Alemania deben abonar sobre sus beneficios es del 30 %. Por tanto, el crédito fiscal evita que los beneficios sean gravados por segunda vez cuando se repartan a los accionistas en forma de dividendos. (3)
6. Hay que señalar que, conforme al artículo 36, apartado 2, número 3, de la EStG, el crédito fiscal sobre los beneficios repartidos por sociedades alemanas se concede también aun cuando no se haya ingresado por dichas sociedades el impuesto adeudado.
7. Procede recordar por último que mediante una Ley de 2000, (4) aplicable al ejercicio fiscal 2001, la República Federal de Alemania abandonó el sistema descrito para sustituirlo por el denominado «método de imposición del 50 %» (Halbeinkünfteverfahren), en virtud del cual el impuesto sobre la renta se aplica sólo a la mitad de los dividendos percibidos por un accionista. Este método permite evitar, o cuando menos limitar en gran medida, la doble imposición de dividendos, sin recurrir no obstante a la concesión de créditos fiscales. (5)
II. Hechos y procedimiento
8. Entre 1995 y 1997, el Sr. Meilicke, ciudadano alemán residente en Alemania y titular de acciones de sociedades neerlandesas y danesas, había percibido de dichas sociedades 16.984,85 DEM en concepto de dividendos.
9. Mediante escrito de 30 de octubre de 2000, los herederos del Sr. Meilicke, fallecido entre tanto, solicitaron a la administración tributaria competente (Finanzamt Bonn-Innestadt) un crédito fiscal equivalente a 3/7 de la cifra antes indicada, alegando que, si bien la normativa nacional en la materia se refiere únicamente a los dividendos abonados por sociedades establecidas en Alemania, la extensión de tal mecanismo a los dividendos procedentes de sociedades de otros Estados miembros está exigida por el Derecho comunitario, tal como ha declarado el Tribunal de Justicia en la sentencia Verkooijen. (6)
10. La administración tributaria desestimó dicha solicitud alegando que la sentencia citada sólo se refería a la normativa fiscal neerlandesa, cuya correspondencia con la alemana no se había acreditado.
11. Los herederos del Sr. Meilicke se dirigieron, por tanto, al Finanzgericht de Colonia, que, aun albergando serias dudas sobre la compatibilidad de la normativa nacional con la libre circulación de capitales, declaró que las autoridades legislativas y administrativas alemanas no se consideran vinculadas por la jurisprudencia comunitaria no referente directamente al Derecho nacional. En consecuencia, estimó necesario suspender el procedimiento para plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿El artículo 36, apartado 2, número 3, de la Einkommensteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «EStG») (en la versión en vigor en los ejercicios objeto del litigio), según el cual del impuesto sobre la renta únicamente se deduce el impuesto de sociedades al que está sujeta una sociedad por obligación personal ilimitada, o una asociación de personas, por un importe de tres séptimos de los ingresos conforme al artículo 20, apartado 1, números 1 ó 2, de la EStG, es compatible con los artículos 56 CE, apartado 1, y 58 CE, apartados 1, letra a), y 3?»
12. En el procedimiento de este modo incoado han presentado observaciones escritas los recurrentes en el litigio principal, el Gobierno alemán y la Comisión. Esas mismas partes, junto con el Gobierno del Reino Unido, participaron en la vista celebrada el 8 de septiembre de 2005.
III. Apreciación
Compatibilidad de la legislación alemana controvertida
13. El órgano jurisdiccional nacional desea saber básicamente si las normas comunitarias que prevén la libre circulación de capitales permiten que el sistema fiscal alemán limite la concesión del crédito fiscal a los contribuyentes que perciben dividendos de sociedades establecidas en Alemania.
14. Los recurrentes en el procedimiento a quo
y la Comisión proponen una respuesta negativa, mientras que los Gobiernos alemán y del Reino Unido mantienen la tesis contraria.
15. Por mi parte, estimo que para la solución de la cuestión puede resultar de una utilidad determinante la reciente sentencia Manninen, (7) en la que el Tribunal de Justicia ha resuelto una cuestión casi idéntica, si bien el órgano jurisdiccional nacional no la ha podido tener en cuenta ya que ha sido dictada después de la presentación de la resolución de remisión.
16. En esa sentencia, ante una normativa finlandesa muy similar a la alemana que es objeto del presente procedimiento, el Tribunal de Justicia señaló que, en la medida en que limita el crédito fiscal a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en Finlandia, dicha normativa, por un lado, disuade a las personas residentes a efectos fiscales en tal Estado de invertir sus capitales en sociedades domiciliadas en otros Estados miembros (apartado 22), y, por otro, obstaculiza la captación de capitales por dichas sociedades en Finlandia (apartado 23). En consecuencia, la normativa controvertida ha de considerarse incompatible con el Derecho comunitario, por cuanto «constituye una restricción a la libre circulación de capitales, prohibida, en principio, por el artículo 56 CE» (apartado 24).
17. Por otra parte, el Tribunal de Justicia estimó que no concurrían los requisitos que exige su jurisprudencia para poder justificar eventualmente restricciones de ese tipo. Como es sabido, según dicha jurisprudencia, «para que una normativa fiscal nacional [...] que establece una distinción entre los ingresos procedentes de dividendos nacionales y los procedentes de dividendos extranjeros [...] pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que [i)] la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o [ii)] resulte justificada por razones imperiosas de interés general, como la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario (sentencia Verkooijen, antes citada, apartado 43)» (apartado 29).
18. Pues bien, en cuanto al primer aspecto, el Tribunal de Justicia recordó que la finalidad de la normativa nacional consiste en evitar la doble imposición de los dividendos. Por tanto, el carácter comparable entre la situación de quien invierte en acciones de sociedades «nacionales» y la de quien invierte en acciones de sociedades establecidas en otros Estados de la Comunidad sólo desparece si el Estado miembro de establecimiento de la sociedad «extranjera» ya ha disipado el riesgo de doble imposición, por ejemplo excluyendo de la base imponible del impuesto de sociedades los beneficios distribuidos por éstas en concepto de dividendos. Dado que no sucedía así en ese asunto, el Tribunal de Justicia excluyó la aplicabilidad de tal justificación (apartados 35 a 37).
19. En lo que respecta al segundo aspecto, el Tribunal de Justicia señaló que «la coherencia de dicho régimen tributario [nacional] queda garantizada en la medida en que la correlación entre la ventaja fiscal concedida al accionista y el impuesto de sociedades se mantenga. Por tanto, [...] la concesión a un accionista sujeto al pago de impuestos en Finlandia por obligación personal y que posee acciones de una sociedad establecida en Suecia de un crédito fiscal que sería calculado en función del impuesto devengado por ésta con arreglo al impuesto de sociedades en este último Estado miembro no desvirtuaría la coherencia del régimen tributario finlandés » (apartado 46, el subrayado es mío).
20. Volviendo ahora al caso objeto del presente litigio, considero en primer lugar que está fuera de duda que, en cuanto limita la concesión del crédito fiscal a los dividendos repartidos por sociedades establecidas en Alemania, la normativa alemana controvertida restringe la libre circulación de capitales del mismo modo que la legislación finlandesa examinada en el asunto Manninen, antes citado.
21. Por lo que se refiere a las eventuales causas de justificación de dicha restricción que antes he mencionado (véanse los puntos 17 y ss. supra),
procede observar en primer lugar que en el presente asunto también las categorías de dividendos objeto de la diferencia de trato controvertida se encuentran en la misma situación, es decir, son «objetivamente comparables». En efecto, dado que los Estados miembros de establecimiento de las sociedades que han abonado dividendos al Sr. Meilicke (Países Bajos y Dinamarca), al igual que Suecia en el asunto Manninen, antes citado, no limitan la base imponible del impuesto de sociedades a los beneficios no distribuidos, de ello se deduce que los accionistas residentes en Alemania se encuentran en una situación comparable tanto si perciben dividendos de una sociedad domiciliada en ese Estado como si los perciben de una sociedad domiciliada en otros Estados miembros. En ambos casos las rentas pertinentes de esas personas están sujetas en primer lugar al impuesto de sociedades y después, si se reparten en forma de dividendos, al impuesto sobre la renta de sus beneficiarios.
22. No creo que pueda conducir a una conclusión distinta el precedente de la sentencia D., (8) invocada en la vista por el Reino Unido precisamente en cuanto al criterio del «carácter objetivamente comparable» de las situaciones pertinentes. Según ese Gobierno, si he entendido correctamente, de dicha sentencia se debe deducir que, a efectos de la extensión de las eventuales ventajas fiscales, el carácter comparable de las situaciones sólo puede derivarse de un preciso encuadramiento jurídico de las mismas, como la existencia de un convenio de doble imposición (como sucedía precisamente en ese asunto).
23. Confieso que no he conseguido captar plenamente el sentido de la invocación de dicha sentencia ni las deducciones extraídas de la misma. En efecto, en mi opinión, en el asunto D, antes citado, se examinaban situaciones muy distintas de las del presente asunto, puesto que se discutía en particular la extensión del beneficio de una cantidad exenta en el impuesto sobre el patrimonio a favor de no residentes y la posibilidad de permitir acogerse a las ventajas fiscales de un convenio de doble imposición también a los ciudadanos comunitarios residentes en un Estado que no es parte del convenio.
24. En cualquier caso, aun admitiendo que esa decisión pueda ser pertinente para el problema que aquí se examina, subsiste el hecho de que se refiere a un caso muy específico y particular y, por tanto, no susceptible de generalización. En todo caso, esa sentencia ciertamente no permite deducir que, como norma general, la aplicación de disposiciones fundamentales del Derecho comunitario, como la relativa a la libre circulación de capitales, pueda estar supeditada a la existencia de convenios bilaterales entre los Estados miembros.
25. En cuanto a la otra justificación antes citada y que se basa en la necesidad de salvaguardar la coherencia del régimen tributario, creo que tampoco puede ser invocada por el Gobierno alemán en el caso de autos. En efecto, dicha coherencia queda garantizada, según la sentencia Manninen, antes citada, en la medida en que «la correlación entre la ventaja fiscal concedida al accionista y el impuesto de sociedades se mantenga» (apartado 46). En el presente caso, tal coherencia está garantizada de modo más específico por el hecho de que el crédito fiscal que se concede a los herederos del Sr. Meilicke se calcula teniendo en cuenta los importes que las sociedades danesas y neerlandesas de las que era accionista el difunto han pagado efectivamente en Dinamarca y en Países Bajos en concepto de impuesto de sociedades.
26. Tampoco es pertinente, en sentido contrario, como pretende en cambio el Gobierno federal, el hecho de que la normativa alemana aquí controvertida, a diferencia de la finlandesa, prevé que el crédito fiscal sobre los dividendos de sociedades alemanas se conceda con independencia de que tenga lugar el pago del impuesto sobre los beneficios por dichas sociedades (véase el punto 6 supra).
27. Esta característica del sistema de concesión del crédito fiscal –sostiene el Gobierno federal– encuentra explicación en el hecho de que, en el caso de las sociedades establecidas en Alemania, la administración tributaria alemana puede verificar fácilmente si el impuesto adeudado por las sociedades ha sido ya ingresado y, de no ser así, podría proceder de modo también sencillo a su recaudación. Dado que ello no es posible, en cambio, en el caso de las sociedades establecidas en otros Estados miembros, los dividendos distribuidos por éstas no deben disfrutar de ningún crédito fiscal.
28. Procede recordar, sin embargo, que la sentencia Manninen, antes citada, obliga a las autoridades nacionales a reconocer un crédito correspondiente al impuesto efectivamente pagado por las sociedades en los Estados miembros de establecimiento, «tal como se desprende de las normas generales aplicables al cálculo de la base imponible y del tipo impositivo del impuesto de sociedades» en dichos Estados. En cualquier caso, reitera la sentencia, «las posibles dificultades en cuanto a la determinación del impuesto efectivamente pagado no pueden justificar [...] un obstáculo a la libre circulación de capitales» como el que se deriva de la legislación nacional controvertida (apartado 54).
29. Por último, hay que señalar que, para realizar las verificaciones necesarias, las autoridades alemanas podrían servirse de los instrumentos de cooperación entre las administraciones tributarias previstos en la Directiva 77/799/CEE, (9) que permiten el intercambio de las informaciones necesarias para la determinación correcta de los impuestos sobre la renta y el patrimonio de las personas físicas y jurídicas. En efecto, como ha declarado el Tribunal de Justicia, dicha Directiva «ofrece posibilidades de obtener informaciones necesarias comparables a las existentes entre los servicios tributarios a nivel interno». (10)
30. Por las consideraciones anteriores, propongo por tanto al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial en los mismos términos utilizados en la sentencia Manninen, antes citada, es decir, declarando que «los artículos 56 CE y 58 CE se oponen a una normativa en virtud de la cual el derecho de una persona sujeta al pago de impuestos en un Estado miembro por obligación personal a que se le conceda el crédito fiscal por los dividendos que percibe de sociedades anónimas queda excluido cuando estas últimas no están establecidas en dicho Estado». (11)
Sobre los efectos en el tiempo de la sentencia del Tribunal de Justicia
31. Dicho esto, aún queda tomar posición sobre la solicitud, formulada con carácter subsidiario por el Gobierno federal, de limitar en el tiempo los efectos de la sentencia que se dictará en el presente asunto, si ésta declara –como he propuesto antes– la incompatibilidad de la normativa nacional controvertida.
32. A este respecto, procede recordar en primer lugar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, « la interpretación que hace el Tribunal de Justicia de una norma de Derecho comunitario se limita a aclarar y precisar el significado y el alcance de ésta, tal como habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. [...] Sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a limitar la posibilidad de que los interesados invoquen la disposición interpretada con el fin de cuestionar unas relaciones jurídicas establecidas de buena fe». (12)
33. Desde este punto de vista, precisa el Tribunal de Justicia, las consecuencias financieras que podrían derivarse para un Estado miembro de una sentencia dictada con carácter prejudicial no justifican, por sí solas, la limitación de los efectos en el tiempo de esta sentencia. (13)
34. Tal limitación es posible, en cambio, siempre con carácter excepcional, si concurren los siguientes requisitos, a saber:
i) si existe «un riesgo de repercusiones económicas graves debidas en particular al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor». (14) Y ello se aplica también en el caso de que se trate de cuestionar impuestos recaudados por las autoridades nacionales competentes; (15)
ii) y si «los particulares y las autoridades nacionales habían sido incitados a observar una conducta contraria a la normativa comunitaria en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias, incertidumbre a la que habían contribuido eventualmente los mismos comportamientos adoptados por otros Estados miembros o por la Comisión». (16)
35. Pues bien, en el caso de autos cabría afirmar que se satisface el primer requisito, si resultan exactas las cifras facilitadas oficialmente por el Gobierno alemán. Éste ha estimado, en efecto, sin que por otra parte haya sido refutado, que los reembolsos que habría que conceder en caso de que no se limitaran los efectos de la eventual sentencia de incompatibilidad ascenderían a entre 9.000 y 13.000 millones de euros (que equivalen respectivamente al 0,41 %-0,59 % del PIB nacional de 2004). Es cierto que en la vista la estimación se redujo a 5.000 millones de euros (lo que equivale al 0,25 % del PIB de 2004), puesto que, a consecuencia de las modificaciones sobrevenidas de los procedimientos nacionales en materia fiscal, los créditos fiscales no abonados sólo pueden ser reclamados con respecto a los dividendos distribuidos a partir de 1998. Pero se trata en todo caso, a mi juicio, de cantidades considerables y que de cualquier modo pueden suponer «un riesgo de repercusiones económicas graves».
36. Menos evidente resulta la concurrencia del segundo requisito antes citado. En efecto, de los autos se desprende que mediante escrito de 31 de octubre de 1995 la Comisión había señalado al Gobierno alemán que la normativa sobre el crédito fiscal vulneraba el Derecho comunitario. Por tanto, se podría concluir que el requisito de que se trata no se ha cumplido en el caso de autos, dado que no existía esa incertidumbre objetiva e importante exigida por la jurisprudencia antes citada.
37. No obstante, debo observar que el citado escrito de 1995 no fue seguido de ninguna actuación posterior de la Comisión. En las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia, ésta ha declarado que no había iniciado un procedimiento por incumplimiento porque la normativa alemana sobre el crédito fiscal había sido derogada posteriormente. Sin embargo, en realidad la reforma mediante la que el legislador alemán ha introducido un sistema nuevo y distinto de tributación, que no prevé créditos fiscales, sólo se produjo con la mencionada Ley de 2000 (véase el punto 7 supra). Por consiguiente, durante un lapso temporal considerable, la Comisión no continuó con sus requerimientos.
38. Pues bien, en la sentencia Defrenne II, el Tribunal de Justicia declaró que «el hecho de que la Comisión no haya interpuesto [...] recursos por incumplimiento [...], a pesar de las advertencias realizadas, pudo consolidar una impresión equivocada acerca de los efectos» de la norma comunitaria cuya vulneración se alegaba. (17)
39. Cabría por tanto estimar, de modo análogo, que también en el caso de autos la prolongada inacción de la Comisión ha podido dar lugar a una incertidumbre objetiva acerca de la idoneidad de la normativa nacional sobre el crédito fiscal para restringir la libre circulación de capitales.
40. Máxime cuando, como ha reconocido en la vista la propia Comisión (si bien se trata en realidad de una apreciación muy difusa), (18) hasta la citada sentencia Verkooijen, antes citada, no estaba del todo claro el alcance de las normas sobre libre circulación de capitales respecto de mecanismos fiscales como los controvertidos en el presente asunto. Y que esa incertidumbre era real y no un mero pretexto parece confirmarlo indirectamente también el hecho de que, una vez dictada dicha sentencia, el Gobierno federal procedió inmediatamente a adaptarse a la legislación preexistente.
41. Por tanto, creo que no faltan argumentos para considerar que concurren los requisitos para una limitación en el tiempo de la declaración de incompatibilidad de la normativa alemana.
42. Podría añadir además en este sentido algunas consideraciones de carácter más general, que en cierto modo se derivan de los propios criterios formulados por la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Es cierto, en efecto, que según dicha jurisprudencia la limitación de los efectos de una sentencia sólo puede decidirse con carácter excepcional. Sin embargo, de la misma jurisprudencia puede deducirse además que esa decisión debe tener en cuenta la necesidad de no agravar más de lo estrictamente necesario la situación de los Estados miembros. Las finalidades y los intereses prioritarios del ordenamiento consisten en garantizar y, en lo posible, restablecer el respeto del Derecho. Cuando estas finalidades pueden alcanzarse de modo útil, no existe ningún motivo para aplicar criterios interpretativos más rigurosos, que en ese punto sólo pondrían de manifiesto un propósito penalizador, es decir el propósito de «sancionar» al «culpable» por haber osado vulnerar el Derecho comunitario (algo así se encuentra en el nuevo artículo 228 CE, pero con finalidades y requisitos totalmente distintos). Pero tales objetivos, aun cuando ello no siempre parezca evidente en la práctica, son del todo ajenos al sistema, mientras que es coherente con éste (y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada) evitar, cuando no sea estrictamente necesario, repercusiones negativas para los Estados miembros. Es sabido, por otra parte, que éstos, como estructuras extremadamente complejas y articuladas, encuentran normalmente serias dificultades para controlar la normativa comunitaria, incesante y no siempre clara; por tanto, es laudable el esfuerzo que realizan, en la gran mayoría de los casos con éxito, para adaptarse a dicha normativa. Es justo que, cuando no sucede así, la Comisión y el Tribunal de Justicia no se dejen condicionar por esas dificultades para no perseguir o, peor aún, justificar las eventuales violaciones; sin embargo, no es justo no tenerlas en cuenta cuando las finalidades del ordenamiento pueden alcanzarse sin que sea necesario introducir repercusiones negativas o en cualquier caso agravar de modo inútil la situación del Estado, que ya de por sí no es fácil (y esto se podría afirmar, por otra parte, también acerca de las infracciones meramente formales o de una relevancia extremadamente modesta).
43. Si se considera entonces, a la luz de lo que precede, que concurren los requisitos para limitar en el tiempo los efectos de la sentencia de este Tribunal, queda ahora por determinar el momento a partir del cual se producirán tales efectos. Debo advertir por otra parte que, por las características peculiares del presente asunto, el análisis resultará menos sencillo de lo previsto.
44. Comenzaré recordando que el Gobierno alemán ha propuesto que, en caso de que el Tribunal admita la limitación solicitada, los efectos de la decisión se produzcan: a) desde el momento en que expire un plazo que el Tribunal de Justicia deberá fijar para dar tiempo a que los Estados miembros unifiquen sus sistemas fiscales o coordinen, mediante acuerdos internacionales, la imputación en los casos considerados del impuesto de sociedades y del impuesto sobre los dividendos; b) con carácter subsidiario, y en general, «de cara al futuro», si bien en la vista se ha mencionado la idea de que los efectos se produzcan desde la fecha de la vista o desde la fecha de la publicación de la resolución de remisión que ha dado lugar al presente procedimiento; c) con carácter subsidiario de segundo grado, a partir del 6 de junio de 2000, es decir, desde la fecha de la citada sentencia Verkooijen.
45. Debo excluir de inmediato, sin embargo, la idea de que pueda acogerse la primera solicitud. Y ello no porque el Tribunal de Justicia no pueda, en determinadas circunstancias, fijar un plazo a los Estados miembros para permitirles conseguir los resultados indicados por el Gobierno alemán. Una solución de ese tipo ha sido propuesta, como es sabido, en términos totalmente razonables y convincentes por el Abogado General Jacobs en sus conclusiones en el asunto Banca popolare di Cremona. (19) Sin embargo, en el presente asunto, tal solución supondría una eventualidad tan aleatoria y, en el mejor de los casos, con un término tan prolongado que la hace poco creíble y aún menos practicable.
46. Pero aparte de ello, la solicitud se enfrenta a las mismas objeciones a las que se presta la segunda alternativa planteada con carácter subsidiario por el Gobierno alemán, a saber, que la presente sentencia surta efectos desde la fecha de su pronunciamiento (o eventualmente desde la fecha de la vista o de la publicación de la resolución de remisión). Si se asume, en efecto, que la interpretación correcta del Derecho comunitario ya se había establecido en la sentencia Verkooijen, antes citada, las solicitudes alemanas citadas implicarían, en principio, avalar el comportamiento ilegítimo de un Estado en una situación de indudable oposición al Derecho comunitario y autorizarían por tanto a negar, sin motivo justificado, el reembolso de impuestos indebidamente recaudados.
47. Pero existe aún otra objeción. Es sabido, en efecto, que una limitación en el tiempo de los efectos de una sentencia «según la jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia, [...] únicamente puede admitirse en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada». (20) No sucedería así, sin embargo, en el caso de autos puesto que, como he señalado en varias ocasiones, la interpretación de las normas comunitarias de la que se deriva la ilegalidad de la legislación alemana procede fundamentalmente de la sentencia Verkooijen, antes citada, respecto de la que no se solicitó ni se adoptó de oficio una limitación de sus efectos en el tiempo.
48. Considero, pues, que la única solicitud del Gobierno alemán compatible con tales principios es aquella –propuesta por dicho Gobierno, si bien con carácter subsidiario de segundo grado– relativa a remontar la limitación de los efectos de la presente sentencia al 6 de junio de 2000, es decir, a la fecha en que se dictó la sentencia Verkooijen, antes citada .
49. Se trata, en efecto, de suplir la falta de pronunciamiento de dicha sentencia sobre este punto y de regular a posteriori el problema, sin menoscabar la sustancia del citado principio de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dado que los efectos se remontan en todo caso a la «misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada».
50. La consecuencia de esta solución consiste en que el derecho al crédito fiscal corresponde a los sujetos que han percibido dividendos, a partir de la fecha indicada,
de sociedades no establecidas en Alemania, respetando, siempre conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los derechos de quienes, antes de la sentencia Verkooijen, antes citada, hayan solicitado de modo activo el crédito fiscal o hayan impugnado la eventual decisión denegatoria. (21)
51. Dicho esto debo añadir, no obstante, que existen buenas razones para estimar que, sobre este último punto, la cuestión no puede considerarse resuelta de modo total y equitativo. Es cierto, en efecto, que la solución propuesta, con la indicada matización no marginal, tendría el mérito de trasladar de modo exacto al caso de autos la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la limitación en el tiempo de los efectos de una sentencia. Sin embargo, estoy también convencido de que, dadas las características del presente asunto, dicha solución ha de ser precisada ulteriormente y delimitada de modo más correcto.
52. Procede señalar en primer lugar que, en los términos mencionados, dicha solución no sería de gran utilidad desde el punto de vista práctico. En efecto, como ya he recordado, el problema del reconocimiento de los créditos fiscales no debería ya plantearse por lo que se refiere a los dividendos devengados después de la mencionada Ley de 2000 (véase el punto 7), mientras que del presente procedimiento se deriva que dicho problema parece subsistir precisamente respecto a los dividendos distribuidos antes de dicha Ley.
53. Por otra parte, y estimo que es un argumento más importante, es necesario considerar que la solución propuesta se basa en un desfase entre la «sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada» y la que decide la limitación de los efectos de ésta. En efecto, si por razones de coherencia jurídica los efectos de la interpretación solicitada han de retrotraerse a la primera decisión, la limitación temporal será decidida en todo caso por la sentencia que se dicte en el presente procedimiento.
54. En esta situación entonces, fijar en la fecha de la sentencia Verkooijen, antes citada, el momento en el cual las personas que habían devengado en esa fecha un crédito fiscal habrían tenido que reivindicar sus derechos supondría, a mi juicio, no tener en cuenta dicho desfase, lo que entrañaría el riesgo en particular de penalizar a dichas personas, intensificando el deber de diligencia que deberían haber demostrado y haciéndolo en cierto sentido aún más gravoso que el que incumbe a la Comisión.
55. Por tanto, si se quiere evitar ese resultado y otorgar al mismo tiempo una utilidad concreta a la present e sentencia, creo que la solución más razonable consiste en respetar no sólo los derechos de las personas que hayan actuado antes de la sentencia Verkooijen, antes citada, sino también los de quienes hayan intervenido de modo diligente en un momento posterior, siempre que no hayan prescrito.
56. Sin embargo, no es en absoluto evidente cuál es ese «momento posterior». Ciertamente, es natural pensar en la fecha de la sentencia que pondrá fin al presente litigio; no obstante, en mi opinión no sería esta, en puridad, la solución más conforme a los criterios que antes he enunciado.
57. En efecto, según lo que se desprende del presente procedimiento, en el ordenamiento alemán los contribuyentes que no han solicitado créditos fiscales por los dividendos que figuran en sus declaraciones de la renta, pueden solicitarlos en tanto que el correspondiente expediente siga sujeto a la inspección de las autoridades tributarias y no se considere por tanto definitivamente cerrado. Dado que, al parecer, esa fase dura siete años de media, de ello se deduce que actualmente podrían aún reivindicarse los créditos fiscales por los dividendos declarados en 1998.
58. Pues bien, como han recordado las partes, en particular el Gobierno alemán (si bien no únicamente éste), los ecos que la incoación del presente procedimiento ha tenido en la prensa especializada han estimulado un despertar difuso de la atención por la cuestión. De ese modo, la perspectiva de una limitación temporal de los efectos de la sentencia correspondiente y ante todo la posibilidad de una excepción a favor de los contribuyentes que hayan actuado antes de que se dicte, ya se han traducido y podrían aún traducirse en un flujo considerable de solicitudes de reembolso por parte de aquellos sujetos cuyos derechos, como acaba de recordarse, no hayan prescrito.
59. Pero precisamente tales acontecimientos avivan ese «riesgo de repercusiones económicas graves» en virtud del cual he propuesto la limitación de los efectos de la presente sentencia. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, en efecto, si el dies ad quem fuera la fecha de la presente sentencia, casi ninguna solicitud de reembolso habría precluido: no sólo las de quienes habían percibido dividendos después de la sentencia Verkooijen, antes citada, sino también las de quienes los habían percibido con anterioridad, y ello tanto si la solicitud se hubiera presentado antes de dicha sentencia como si se recibiera en las vísperas de la presente sentencia. Se llegaría, en definitiva, a un reembolso casi generalizado y los pagos del Estado ascenderían precisamente a los niveles temidos, privando de todo efecto útil a la limitación propuesta.
60. ¿Qué solución proponer entonces en esta situación, manteniéndose en el ámbito de los principios y límites antes definidos y respetando el equilibrio entre los intereses contrapuestos? En mi opinión, la única respuesta razonable a esta cuestión consiste en fijar el límite a las solicitudes de referencia tomando como referencia el grado de diligencia que los interesados han puesto de manifiesto después de la sentencia Verkooijen, antes citada.
61. Siguiendo ese criterio, a mi juicio deberían quedar excluidos de las ventajas de la presente sentencia las personas que durante muchos años no han hecho nada por reivindicar sus créditos fiscales o por impugnar la correspondiente decisión desestimatoria y que ahora, alentados por la perspectiva de la presente sentencia, han hallado de modo inopinado un estímulo para desempolvar unas pretensiones adomercidas durante largo tiempo.
62. Si se adopta esta perspectiva, estimo que el momento que ha de adoptarse como referencia, tal como se ha indicado también en la vista, debería ser la fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea
de la resolución de remisión que ha dado lugar al presente litigio, (22) es decir, el 11 de septiembre de 2004, puesto que cabe suponer razonablemente que a partir de dicha fecha la posibilidad del reembolso ha recibido una publicidad suficiente y que, por tanto, se ha despertado la atención incluso de las personas menos diligentes.
63. Intentando entonces concluir todas las consideraciones precedentes, creo que puedo proponer al Tribunal de Justicia, con carácter conclusivo, que declare que la incompatibilidad de la normativa alemana controvertida surte efectos desde la fecha de la sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, antes citada, y que no cabe invocar dicha sentencia para solicitar créditos fiscales correspondientes a dividendos percibidos antes de la misma, sin perjuicio de los derechos de quienes, antes de esa decisión y hasta el 11 de septiembre de 2004, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea
de la comunicación de resolución de remisión que ha dado lugar al presente litigio, habían presentado una solicitud para obtener dichos créditos o habían impugnado la correspondiente decisión desestimatoria, siempre que sus derechos no hayan prescrito conforme al ordenamiento nacional.
IV. Conclusión
64. A la luz de las consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Finanzgericht de Colonia en los siguientes términos:
«1) Los artículos 56 CE y 58 CE se oponen a una normativa en virtud de la cual el derecho de una persona sujeta al pago de impuestos en un Estado miembro por obligación personal a que se le conceda el crédito fiscal por los dividendos que percibe de sociedades anónimas queda excluido cuando éstas últimas no están establecidas en dicho Estado.
2) La incompatibilidad de dicha normativa surte efectos desde la fecha de la sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C‑35/98. No cabe invocar dicha sentencia para solicitar créditos fiscales correspondientes a dividendos percibidos antes de la misma, sin perjuicio de los derechos de quienes, antes de esa decisión y hasta el 11 de septiembre de 2004, fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la comunicación de la resolución de remisión que ha dado lugar al presente litigio, habían presentado una solicitud para obtener dichos créditos o habían impugnado la correspondiente decisión desestimatoria, siempre que sus derechos no hayan prescrito conforme al ordenamiento nacional.»
(1) .
(2)
–	La última publicación íntegra de esta Ley figura en el BGBl. I 1990, p. 1898. En el momento de los hechos objeto del procedimiento, ese texto había sido modificado por el artículo 1 de la Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz – StandOG), BGBl. I 1993, p. 1569, y por el artículo 1 de la Jahressteuergesetz 1996 (JStG 1996), BGBl. 1995, p. 1250.
(3)
–	Admitiendo a título de ejemplo que una sociedad obtenga unos beneficios brutos de 100 euros por acción, deberá abonar 30 euros por cada acción en concepto de impuesto sobre los beneficios. Si los restantes 70 euros se reparten como dividendos, a los accionistas se les concederá un crédito fiscal equivalente a 3/7 de 70, es decir 30, cifra que coincide exactamente con el importe ya ingresado por la Sociedad.
(4)
–	Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) de 23 de octubre de 2000, BGBI. I 2000, p. 1433.
(5)
–	En una Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo de 19 de diciembre de 2003 – Imposición de dividendos percibidos por personas físicas en el mercado interior [COM(2003) 810 final] la Comisión ha explicado que para los contribuyentes de alta renta el sistema de que se trata produce un resultado equivalente al sistema de crédito fiscal, mientras que en el caso de los contribuyentes de renta inferior para obtener el mismo resultado se debería eximir más de la mitad de los dividendos del impuesto sobre la renta (punto 2.2.2).
(6)
–	Sentencia de 6 junio de 2000 (C‑35/98, Rec. p. I‑4071).
(7)
–	Sentencia de 7 de septiembre de 2004 (C‑319/02, Rec. p. I‑7477).
(8)
–	Sentencia de 5 de julio de 2005 (C‑376/03, Rec. p. I‑0000).
(9)
–	Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94).
(10)
–	Sentencia de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, Rec. p. I‑225), apartado 45.
(11)
–	Véase el fallo de la sentencia Manninen, antes citada.
(12)
–	Véase, recientemente, la sentencia de 15 de marzo de 2005, Bidar
(C‑209/03, Rec. p. I‑0000), apartados 66 y 67. Véanse asimismo las conclusiones del Abogado General Jacobs en el asunto Banca Popolare di Cremona, C‑475/03, pendiente (punto 75).
(13)
–	Sentencia Bidar, antes citada, apartado 68, y sentencias de 11 de agosto de 1995, Roders y otros (asuntos acumulados C‑367/93 a C‑377/93, Rec. p. I‑2229), apartado 48; de 19 de octubre de 1995,
Richardson (C‑137/94, Rec. p. I‑3407), apartado 37; de 13 de febrero de 1996, Bautiaa y Société française maritime (asuntos acumulados C‑197/94 y C‑252/94, Rec. p. I‑505), apartado 55, y de 20 de septiembre de 2001, Grzelczyk
(C‑184/99, Rec. p. I‑6193), apartado 52.
(14)
– Véase, recientemente, la sentencia Bidar, antes citada, apartado 69.
(15)
– Véase, por ejemplo, la sentencia de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co. (C‑437/97, Rec. p. I‑1157), apartado 59.
(16)
– Véase, recientemente, la sentencia, Bidar, antes citada, apartado 69 (el subrayado es mío). Véanse también las conclusiones del Abogado General Jacobs en el asunto Banca Popolare di Cremona, antes citadas (punto 75).
(17)
–	Sentencia de 8 de abril de 1976, Defrenne II (43/75, Rec. p. 455), apartados 71 a 75. Pero véanse también en el mismo sentido las sentencias de 16 de julio de 1992,
Legros y otros (C‑163/90, Rec. p. I‑4625), apartado 32, y EKW y Wein & Co., antes citada, apartado 58.
(18)
–	Véanse, por ejemplo, las conclusiones de la Abogado General Kokott en el citado asunto Manninen, punto 36.
(19)
–	Conclusiones antes citadas, puntos 85 y ss.
(20)
–	Sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (24/86, Rec. p. 379), apartado 28; Legros y otros, antes citada, apartado 30, y EKW y Wein & Co., antes citada, apartado 57. Véase también, en este sentido, la sentencia de 17 de mayo de 1990, Barber (C‑262/88, Rec. p. I‑1889), apartado 41.
(21)
–	Véanse, en tal sentido, las sentencias de 26 de abril de 1994, Roquette Frères (C‑228/92, Rec. p. I‑1445), apartados 26 a 29, y de 8 de febrero de 1996, FMC y otros (C‑212/94, Rec. p. I‑389), apartado 58.
(22)
–	DO C 228, p. 27.