62019CC0855
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
H. SAUGMANDSGAARD ØE
представено на 18 март 2021 година (
1
)
Дело C‑855/19
G. sp. z o.o.
срещу
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej поw Bydgoszczy
(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Вътреобщностно придобиване на моторни горива — Задължение за авансово плащане на данъка — Петдневен срок от деня на въвеждането на моторните горива на територията на страната — Член 110 ДФЕС — Забрана за налагане на по-високи вътрешни данъци върху стоките от други държави членки — Директива 2006/112/ЕО — Член 273 — Мерки за предотвратяване избягването на данъчно облагане — Членове 62 и 69 — Изискуемост на данъка — Липса — Член 206 — Понятие за междинни плащания — Междинно плащане на неизискуем данък — Основа за начисляване — Брутен размер, изчислен върху облагаема сделка — Нетен размер на данъка, изчислен за целия данъчен период“
I. Въведение
1.
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 110 ДФЕС, както и на членове 69, 206 и 273 от Директива 2006/112/ЕО (
2
).
2.
Запитването е отправено в рамките на спор между дружеството G. sp. z o.o. (наричано по-нататък „жалбоподателят в главното производство“) и Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (директор на териториалното подразделение на данъчната администрация в Бидгошч, Полша, наричан по-нататък „данъчната администрация“) относно задължение за авансово плащане на данъка върху добавената стойност (ДДС), с който се облагат вътреобщностните придобивания на моторни горива, което задължение е въведено с оглед на борбата с измамите.
3.
Жалбоподателят в главното производство оспорва валидността — от гледна точка на правото на Съюза — на това задължение за авансово плащане, по силата на което той е бил длъжен да плати брутния размер на данъка, изчислен, без да се отчита правото му на приспадане за всяко вътреобщностно придобиване на моторни горива, при това в срок от пет дни от въвеждането им на територията на страната.
4.
Поради изложените по-нататък съображения смятам, че членове 62 и 69 от Директивата за ДДС не допускат налагането на подобно задължение за авансово плащане, тъй като то позволява на данъчната администрация да изисква плащане от данъчнозадълженото лице преди данъкът да стане изискуем.
5.
Освен това подобно авансово плащане не може да се квалифицира като междинно плащане по смисъла на член 206 от тази директива. От една страна, такива междинни плащания могат да се отнасят само до данък, станал изискуем по силата на посочените по-горе разпоредби. От друга страна, такива междинни плащания трябва да се отнасят до нетния размер на данъка, изчислен за целия данъчен период, а не до брутния размер на дължимия ДДС за отделна облагаема сделка.
II. Правна уредба
А.
Правото на Съюза
6.
Член 62 от Директивата за ДДС гласи:
„За целите на настоящата директива:
1)
„данъчно събитие“ означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС;
2)
ДДС става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето, платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен“.
7.
Член 68 от тази директива гласи следното:
„Данъчното събитие настъпва, когато е извършено вътреобщностно придобиване на стоки.
Вътреобщностното придобиване на стоки се счита за извършвано, когато доставката на подобни стоки се счита за извършвана на територията на съответната държава членка“.
8.
Според член 69 от посочената директива:
„В случаите на вътреобщностно придобиване на стоки ДДС става изискуем при издаването на фактурата или когато към тази дата няма издадена фактура, след изтичането на срока, посочен в член 222, първа алинея“.
9.
Член 206 от Директивата за ДДС гласи:
„Всяко данъчнозадължено лице — платец на ДДС, трябва да плати нетния размер на ДДС при представянето на справка-декларацията за ДДС, предвидена в член 250. Въпреки това, държавите членки могат да определят различна дата за плащането на тази сума, или могат да изискат извършването на междинни плащания“.
10.
Член 222 от тази директива предвижда:
„За доставките на стоки, извършени в съответствие с посочените в член 138 условия, или за доставките на услуги, за които съгласно член 196 клиентът плаща ДДС, фактура се издава не по-късно от 15-ия ден от месеца, следващ този, през който е възникнало данъчното събитие.
За други доставки на стоки или услуги държавите членки могат да налагат на данъчнозадължените лица срок за издаване на фактурите“.
11.
Съгласно член 273, първа алинея от Директивата за ДДС:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки […] формалности, свързани с преминаването на границите“.
Б.
Полското право
12.
Член 20, параграф 5 от Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Закон за ДДС) от 11 март 2004 г. (Dz. U. от 2016 г., позиция 710), приложим към датата на настъпването на фактите (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда:
„При вътреобщностно придобиване на стоки задължението за плащане на данъка възниква в момента на изготвянето на фактурата от данъчнозадълженото лице, но не по-късно от 15‑ия ден на месеца, следващ месеца, през който е извършена доставката на стоката […]“.
13.
По силата на член 99, параграф 11а от Закона за ДДС при вътреобщностно придобиване на стоките по член 103, параграф 5a от този закон данъчнозадълженото лице е длъжно да подава пред началника на компетентната за събирането на акциза митническа служба декларация за дължимия данък за всеки месечен период в срок до 5‑ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало задължението за плащането му.
14.
Съгласно член 103, параграф 5а от посочения закон:
„При вътреобщностно придобиване на моторни горива от посочените в приложение № 2 към Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Закон от 6 декември 2008 г. за акцизите[,] [наричан по-нататък „Законът за акцизите“]), за производството на които или за търговията с които се изисква лиценз в съответствие с разпоредбите на Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne (Закон от 10 април 1997 г. за енергетиката), данъчнозадълженото лице е длъжно, без поискване от страна на началника на митническата служба, да начисли и заплати данъка по сметката на митницата, компетентна за събирането на акциза:
1)
в петдневен срок от деня на въвеждането на стоките в определеното в съответното разрешение място за получаване на акцизни стоки — когато стоките са закупени при условията на вътреобщностно придобиване по смисъла на Закона за акцизите от регистриран получател в режим на отложено плащане на акциз в съответствие с акцизното законодателство;
2)
в петдневен срок от деня на въвеждането на стоките в данъчен склад от територията на друга държава членка;
3)
при преместване на стоките в рамките на територията на страната — когато стоките се преместват извън режим на отложено плащане на акциз в съответствие с акцизното законодателство“.
III. Спорът в главното производство, преюдициалните въпроси и производството пред Съда
15.
През декември 2016 г. жалбоподателят в главното производство извършва 20 вътреобщностни придобивания на дизелово гориво, като общото количество е 3190,874 m3.
16.
Данъчната администрация уточнява, че извършените от жалбоподателя в главното производство вътрешнообщностни придобивания се включват във втората хипотеза, посочена в член 103, параграф 5а от Закона за ДДС, а именно в хипотезата на поставянето на стоките в данъчен склад от територията на друга държава членка.
17.
Жалбоподателят в главното производство не е заплатил ДДС върху тези придобивания в размер на 1530766 полски злоти (PLN) (около 337319,59 EUR) в петдневния срок от въвеждането на дизеловото гориво на територията на страната съгласно изискванията на член 103, параграф 5a от Закона за ДДС. Освен това той не е подал и месечна данъчна декларация не по-късно от 5‑ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало задължението за плащането, както изисква член 99, параграф 11а от този закон.
18.
С решение от 6 април 2018 г. данъчната администрация налага на жалбоподателя в главното производство с акт за установяване на допълнителни задължения за ДДС за декември 2016 г. задължение за незабавно плащане на ДДС за спорните вътреобщностни придобивания заедно с лихвите за забава, изчислени от деня, следващ деня на падежа на плащането.
19.
Жалбоподателят в главното производство подава жалба пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Областен административен съд Бидгошч, Полша), който я отхвърля с решение от 10 юли 2018 г.
20.
Жалбоподателят в главното производство подава жалба срещу това съдебно решение до запитващата юрисдикция, като поставя въпроса за законосъобразността на член 103, параграф 5а от Закона за ДДС с оглед на член 110 ДФЕС, както и на членове 69 и 206 от Директивата за ДДС.
21.
Тази юрисдикция пояснява, че член 103, параграф 5а от Закона за ДДС е част от „пакет за моторни горива“, приет на национално равнище и влязъл в сила на 1 август 2016 г., а именно пакет от законодателни изменения с цел да се подобри събирането на ДДС при вътреобщностно придобиване на моторни горива и така да се предотвратят измамите с ДДС при презграничната търговия с такива горива.
22.
Запитващата юрисдикция описва практическите последици от този нов режим за данъчнозадължените лица, осъществяващи вътреобщностни придобивания на моторни горива, какъвто е жалбоподателят в главното производство, по описания по-долу начин.
23.
По приложимия за вътреобщностното придобиване общ ред по принцип придобиващото лице декларира дължимия ДДС и правото си на приспадане в една и съща данъчна декларация, като се има предвид, че тази декларация трябва да се подаде в срок най-късно до 25‑ия ден на месеца след всеки пореден (месечен или тримесечен) данъчен период.
24.
По силата на новия режим, въведен с член 103, параграф 5а от Закона за ДДС, срокът за заплащането на дължимия ДДС при вътреобщностното придобиване на моторни горива е значително съкратен, тъй като този ДДС трябва да бъде заплатен в срок от пет дни от въвеждането на горивата на територията на страната.
25.
На практика данъчнозадълженото лице плаща дължимия ДДС при вътреобщностно придобиване на моторни горива, преди да подаде декларацията за ДДС за това придобиване, като по силата на член 99, параграф 11а от този закон декларацията трябва да бъде подадена най-късно на 5‑ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало задължението за плащане.
26.
Данъчнозадълженото лице, което извършва такива придобивания, може да упражни правото си на приспадане само в декларацията, която то подава след плащането на дължимия ДДС. Така, за разлика от общия режим, приложим към вътреобщностните придобивания, е налице разминаване във времето между плащането на ДДС, което се изисква в петдневния срок от въвеждането на моторните горива на територията на страната, и приспадането на този ДДС, което ще се извърши към момента на подаването на декларацията за ДДС.
27.
С оглед на тези особености запитващата юрисдикция иска да се установи дали въведеният с член 103, параграф 5а от Закона за ДДС режим съответства на няколко разпоредби от правото на Съюза.
28.
Най-напред тази юрисдикция иска да се установи дали този нов режим съответства на член 110 ДФЕС и на член 273 от Директивата за ДДС. Този въпрос се отнася не до описаната по-горе разлика между режима на вътреобщностните придобивания на моторни горива и другите вътреобщностни придобивания, а до евентуалната разлика в третирането между вътреобщностните придобивания на моторни горива и вътрешните доставки на моторни горива.
29.
На следващо място, запитващата юрисдикция иска да се установи дали наложеното в член 103, параграф 5а от Закона за ДДС задължение за авансово плащане на данъка съответства на член 69 от Директивата за ДДС, който урежда изискуемостта на данъка.
30.
Накрая, тази юрисдикция иска да се установи дали това задължение за авансово плащане може евентуално да се приеме за междинно плащане, чието събиране е разрешено в член 206 от Директивата за ДДС. В това отношение запитващата юрисдикция подчертава, че сумата, която данъчнозадълженото лице трябва да заплати, е „брутен“ ДДС, а именно размерът на дължимия данък, с който се облагат вътреобщностните придобивания, преди приспадане.
31.
При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Допускат ли член 110 от [ДФЕС] и член 273 от [Директивата за ДДС] разпоредба като член 103, параграф 5a от [Закона за ДДС], която предвижда, че при вътреобщностно придобиване на моторни горива данъчнозадълженото лице е длъжно без поискване от страна на началника на митническата служба да начисли и заплати данъка по сметката на митницата, компетентна за събирането на акциза:
a)
в петдневен срок от деня на въвеждането на стоките в определеното в съответното разрешение място за получаване на акцизни стоки — когато стоките са закупени при условията на вътреобщностно придобиване по смисъла на Закона за акцизите от регистриран получател в режим на отложено плащане на акциз в съответствие с акцизното законодателство;
б)
в петдневен срок от деня на въвеждането на стоките в данъчен склад от територията на друга държава членка;
в)
при преместване на стоките в рамките на територията на страната — когато стоките се преместват извън режим на отложено плащане на акциз в съответствие с акцизното законодателство?
2)
Допуска ли член 69 от [Директивата за ДДС] разпоредба като член 103, параграф 5а от Закона за ДДС, която предвижда, че при вътреобщностно придобиване на моторни горива данъчнозадълженото лице е длъжно без поискване от страна на началника на митническата служба да начисли и заплати данъка по сметката на митницата, компетентна за събирането на акциза:
a)
в петдневен срок от деня на въвеждането на стоките в определеното в съответното разрешение място за получаване на акцизни стоки — когато стоките са закупени при условията на вътреобщностно придобиване по смисъла на Закона за акцизите от регистриран получател в режим на отложено плащане на акциз в съответствие с акцизното законодателство;
б)
в петдневен срок от деня на въвеждането на стоките в данъчен склад от територията на друга държава членка;
в)
при преместване на стоките в рамките на територията на страната — когато стоките се преместват извън режим на отложено плащане на акциз в съответствие с акцизното законодателство, при възприето тълкуване, че упоменатите по-горе плащания на данъка не представляват междинни плащания на ДДС по смисъла на член 206 от [Директивата за ДДС]?
3)
Трябва ли да се приеме, че неизвършеното в срок междинно плащане на ДДС по смисъла на член 206 от [Директивата за ДДС] загубва правното си битие с приключването на данъчния период, за който следва да се извърши?“.
32.
Преюдициалното запитване е заведено в секретариата на Съда на 22 ноември 2019 г.
33.
Жалбоподателят в главното производство, данъчната администрация, полското правителство и Европейската комисия представят писмени становища. Тези и заинтересованите страни отговарят освен това писмено на въпросите, поставени от Съда на 27 ноември 2020 г.
IV. Анализ
34.
С въпросите си запитващата юрисдикция иска от Съда да установи дали задължение за авансово плащане като разглежданото в главното производство съответства на член 110 ДФЕС, както и на членове 69, 206 и 273 от Директивата за ДДС. От акта за преюдициално запитване става ясно, че по силата на това задължение жалбоподателят в главното производство е бил длъжен да плати целия дължим ДДС за всяко вътреобщностно придобиване на моторни горива в срок от пет дни от въвеждането им на територията на страната.
35.
Според мен е уместно да структурирам анализа си в четири части, за да бъде той по-ясен.
36.
На първо място, ще бъде отхвърлена тезата, че е налице забранена от член 110 ДФЕС дискриминация поради липсата на сходство между вътрешните сделки и вътреобщностните придобивания с оглед на опасността от измама с ДДС.
37.
На второ място, ще разгледам възможността за налагане на такова задължение за авансово плащане въз основа на член 273 от Директивата за ДДС като мярка за предотвратяване избягването на данъчно облагане. Макар такава възможност да не е изключена, тя все пак зависи от това дали са спазени останалите разпоредби на тази директива, и по-специално разпоредбите относно изискуемостта на данъка.
38.
На трето място, ще изложа мотивите, поради които подобно задължение за авансово плащане е несъвместимо с членове 62 и 69 от Директивата за ДДС, тъй като позволява на данъчната администрация да изисква плащане от данъчнозадълженото лице, преди данъкът да стане изискуем, като се има предвид, че възможността да се изиска извършването на междинни плащания, предвидена в член 206 от тази директива, може да се отнася само до данък, който е станал изискуем по силата на посочените по-горе разпоредби.
39.
На четвърто място и при условията на евентуалност, ще обясня защо член 206 от посочената директива не допуска събирането на междинни плащания върху брутния размер на отделна облагаема сделка, без да се вземе предвид правото на приспадане, което има данъчнозадълженото лице.
А.
По въпроса съответства ли задължението за авансово плащане на член 110 ДФЕС (първи въпрос)
40.
Полското правителство изтъква най-напред, че член 110 ДФЕС не е приложим, тъй като Директивата за ДДС е осъществила изчерпателно хармонизиране.
41.
Според постоянната съдебна практика всяка национална мярка в област, предмет на изчерпателна хармонизация на равнището на Съюза, трябва да бъде оценявана с оглед на разпоредбите на тази мярка за хармонизация, а не с оглед на тези на първичното право (
3
).
42.
Безспорно, някои разпоредби на Директивата за ДДС не оставят никаква свобода на преценка на държавите членки, по-специално свързаните с определението за вътреобщностното придобиване, с определението за внос (
4
) или с определянето на данъчната основа (
5
).
43.
Други разпоредби обаче предоставят на държавите членки известна, понякога значителна свобода на преценка, така че не може да се приеме, че с тази директива се извършва изчерпателна хармонизация във всичките ѝ аспекти (
6
). Такъв по-специално е случаят с член 273 от Директивата за ДДС, във връзка с който е отправен въпрос до Съда по настоящото дело и който позволява на държавите членки да приемат определени мерки, за да осигурят правилното събиране на ДДС и да предотвратяват избягването на данъчно облагане (
7
).
44.
Ето защо смятам, че разпоредбите на първичното право, включително член 110 ДФЕС, са напълно приложими към такива мерки. Следва да се подчертае, че Съдът се е произнесъл едновременно по тълкуването на законодателството в областта на ДДС и на член 110 ДФЕС в решение Dansk Denkavit (
8
), което се отнася до дело, имащо определени прилики с настоящото.
45.
След това уточнение следва да се добави, че този въпрос има изключително формално значение в контекста на настоящото дело, тъй като член 273 от Директивата за ДДС включва — като условие за валидност на приетите мерки — забраната за дискриминация между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки, като така включва забраната по член 110 ДФЕС.
46.
Член 110 ДФЕС забранява на държавите членки да налагат вътрешни данъци върху стоките на други държави членки, които надвишават наложените върху подобните местни стоки.
47.
Подчертавам, че вътреобщностните придобивания и вътрешните доставки в крайна сметка водят до заплащане на един и същ размер на ДДС, както подчертават данъчната администрация и полското правителство. Всъщност тези два вида сделки се облагат с една и съща ставка на ДДС и дават право на приспадане на дължимия ДДС върху получените доставки.
48.
Въпросът, който възниква, е за евентуалните неблагоприятни последици от гледна точка на държавната хазна, които биха засегнали вътреобщностите придобивания на моторни горива спрямо вътрешните доставки на моторни горива. Както Съдът вече е имал повод да изясни, установяването на по-кратки срокове за плащане на вътрешните данъци, с които се облагат стоките, внасяни от другите държави членки, по принцип противоречи на член 110 ДФЕС (
9
).
49.
Ето защо следва да се определи дали в рамките на спора по главното производство данъчнозадължените лица, извършващи вътреобщностни придобивания на моторни горива, са длъжни да платят ДДС в по-кратки срокове от данъчнозадължените лица, които купуват горива в рамките на вътрешни доставки.
50.
Както посочват данъчната администрация и полското правителство, съществува известно сходство, що се отнася до плащането на ДДС, между режимите, приложими към тези два вида сделки.
51.
В случая на вътреобщностно придобиване на моторни горива данъчнозадълженото лице е длъжно, по силата на член 103, параграф 5a от Закона за ДДС, да плати ДДС на държавата в срок от пет дни от въвеждането на моторните горива на територията на страната. В последващата си декларация то ще има право да приспадне този размер на ДДС.
52.
При вътрешна доставка на моторни горива продавачът е длъжен да фактурира на купувача размера на дължимия ДДС. На практика купувачът плаща ДДС не пряко на държавата, а на продавача, на когото е възложено да преведе този ДДС на държавата, като в последващата си декларация купувачът ще има право да приспадне посочения ДДС.
53.
Така и в двата случая (вътреобщностно придобиване или вътрешна доставка на стоки) придобиващото лице трябва да „плати предварително“ общия размер на дължимия ДДС върху покупката на моторни горива, като в последващата си декларация то ще има право да приспадне този ДДС.
54.
Като се има предвид това уточнение, в кои хипотези в контекста на спора в главното производство вътреобщностите придобивания на моторни горива ще доведат до неблагоприятни последици от гледна точка на държавната хазна спрямо вътрешните доставки на моторни горива? Наличието на такива неблагоприятни последици ще зависи от условията на плащане, договорени в рамките на вътрешните доставки на моторни горива между продавача и купувача, както правилно отбелязват данъчната администрация и полското правителство.
55.
По-точно казано, вътреобщностните придобивания ще бъдат поставени в по-неблагоприятно положение от гледна точка на държавната хазна всеки път когато срокът за плащане, уговорен в рамките на вътрешни доставки, е по-дълъг от предвидения в член 103, параграф 5а от Закона за ДДС, а именно пет дни от въвеждането на моторните горива на територията на страната. По думите на данъчната администрация и на полското правителство договореният между страните срок при вътрешна доставка на практика може да бъде както по-малък, така и по-голям от 5‑дневния срок.
56.
Според постоянната съдебна практика обаче нарушение на член 110 ДФЕС е налице, когато данъкът, с който се облага внесената стока, и данъкът, с който се облага подобната местна стока, се изчисляват по различен начин и съгласно различни правила, при което се стига, макар и само в определени случаи, до облагане на вносната стока с по-висок данък (
10
). От това следва, че дадена система на данъчно облагане може да се смята за съответстваща на член 110 ДФЕС само ако е установено, че тя действа по начин, който изключва всяка хипотеза на по-тежко облагане на внесените спрямо местните стоки (
11
).
57.
В приложение на тази съдебна практика обстоятелството, че данъчнозадължените лица, които извършват вътреобщностни придобивания на моторни горива, са длъжни в
някои случаи да платят ДДС в по-кратък срок в сравнение с данъчнозадължените лица, които купуват моторни горива в рамките на вътрешни доставки, по принцип е достатъчно, за да се констатира нарушение на член 110 ДФЕС.
58.
Остава обаче да се определи дали член 110 ДФЕС налага абсолютно задължение, в смисъл че забранява всеки вътрешен данък, с който се облагат по-тежко стоките от другите държави членки, или това задължение е съчетано с известна гъвкавост, позволяваща на съответната държава членка да обоснове подобна разлика в третирането.
59.
В това отношение следва да се отбележи, че член 110 ДФЕС не е съчетан с клауза за обосновка, каквато имат по-специално разпоредбите, забраняващи ограниченията на свободите на движение (
12
). Според използваната от Съда формулировка, „при условие че е установена дискриминация, член [110 ДФЕС] не предвижда никаква възможност за обосноваване от страна на съответната държава“ (
13
).
60.
При разлика в третирането като разглежданата в главното производство обаче принципът на недопускане на дискриминация, изразен в член 110 ДФЕС (
14
), предполага, че предвидените положения са сходни.
61.
Комисията обаче изтъква, че данъчнозадължените лица, които купуват моторни горива в рамките съответно на вътреобщностно придобиване или на вътрешна доставка, не се намират в сходно положение, така че предвиденото при вътреобщностните придобивания задължение за авансово плащане не нарушава член 110 ДФЕС.
62.
Тази институция припомня, че в рамките на въведения от Директива 91/680/ЕИО (
15
) преходен режим, вътреобщностните придобивания се характеризират с доставката на територията на държавата членка по местоназначение на стока, освободена от ДДС. Вътреобщностната доставка, извършена от продавача, всъщност е освободена в страната по произход и данъчнозадълженото лице, извършващо вътреобщностното придобиване в страната по местоназначение, следва да декларира дължимия данък в декларацията си (
16
). Рисковете от измами, присъщи за това положение, обаче обосновавали въвеждането на специални превантивни мерки.
63.
Според мен тези съображения следва да се подкрепят.
64.
Всъщност установено е, че опасността от мащабни измами в областта на ДДС се отнася конкретно до вътреобщностните сделки под формата по-специално на „верижни измами“ или на така наречените „измами с липсващия търговец“ (
17
). Следователно вътреобщностните придобивания и вътрешните доставки на моторни горива не се намират в сходно положение от гледна точка на риска от измама с ДДС. Както подчертава Комисията, тази обективна разлика е резултат от избора, направен от законодателя на Съюза при въвеждането на преходния режим с Директива 91/680.
65.
Освен това не се оспорва, че разглежданото в главното производство задължение за авансово плащане позволява да се води борба с този вид измами. От една страна, борбата с ДДС измамите е цел, изрично преследвана от „пакета за моторни горива“, към който спада това задължение за авансово плащане (
18
). От друга страна, както подчертава Комисията, задължението за заплащане на целия размер на дължимия ДДС при придобиването на моторни горива, при това в петдневен срок от въвеждането им на територията на страната, позволява да се противодейства на така наречената „измама с липсващия търговец“.
66.
Подчертавам също, че този подход съответства на възприетия от Съда в решение Dansk Denkavit (
19
). Всъщност Съдът е постановил, че член 110 ДФЕС допуска национално законодателство, което предвижда различни срокове при „вноса“ (понятие, което към съответния момент включва вътреобщностните придобивания) (
20
) и при вътрешните сделки в областта на ДДС, като се има предвид, че приложимите към тези сделки режими не са сравними (
21
).
67.
Накрая, държа да подчертая систематичните последици от тълкуване в обратния смисъл, което води до нарушение на член 110 ДФЕС. Предвид йерархията на нормите на правото на Съюза това тълкуване би означавало, че законодателят на Съюза няма право да изменя Директивата за ДДС, така че да се предвиди задължение за авансово плащане единствено за вътреобщностните придобивания с оглед на борбата с посочените по-горе измами. Според мен такова тълкуване е неприемливо.
68.
С оглед на изложеното по-горе смятам, че член 110 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска установяването на задължение за авансово плащане на ДДС за вътреобщностните придобивания на моторни горива в петдневния срок от въвеждането на горивата на територията на страната, като разглежданото в главното производство.
Б.
По възможността задължението за авансово плащане да се квалифицира като „мярка за предотвратяване избягването на данъчно облагане“ по смисъла на член 273 от Директивата за ДДС (първи въпрос)
69.
Член 273 от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да налагат някои допълнителни задължения, за да осигурят правилното събиране на ДДС или да предотвратят избягването на данъчно облагане, при условие че:
–
тези задължения спазват условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица, и
–
в търговията между държавите членки посочените задължения не пораждат формалности, свързани с преминаването на границите.
70.
На първо време следва да се провери дали тези условия са изпълнени, що се отнася до разглежданото в главното производство задължение за авансово плащане.
71.
Най-напред, както подчертах в точка 65 от настоящото заключение, целта на това задължение е да се противодейства на механизми за измами с ДДС, използващи особеностите на режима, приложим към вътреобщностните придобивания.
72.
По-нататък, в точки 58—68 от настоящото заключение изложих причините, поради които посоченото задължение не е дискриминационно, тъй като вътреобщностните придобивания и вътрешните доставки на моторни горива не се намират в сходно положение от гледна точка на риска от измама с ДДС.
73.
Накрая, нека добавя, че в търговията между държавите членки задължението за авансово плащане не поражда „формалности, свързани с преминаването на границите“, по смисъла на член 273 от Директивата за ДДС.
74.
Всъщност от установената съдебна практика следва, че ако целта на формалност, наложена на вносителя на облаган с национален данък продукт, е да се осигури плащането на задължението, съответстващо на размера на данъка, такава формалност е свързана с данъчното събитие, а именно вътреобщностното придобиване, а не с преминаването на граници по смисъла на тази разпоредба (
22
).
75.
Няма никакво съмнение обаче, че задължение за авансово плащане цели по самото си естество да гарантира плащането на задължението, съответстващо на размера на дължимия данък, както правилно отбелязва Комисията.
76.
От изложеното по-горе следва, че условията, изрично предвидени в член 273 от Директивата за ДДС, са изпълнени с разглежданото в главното производство задължение за авансово плащане.
77.
На второ място, обаче трябва да се провери и дали установяването на такова задължение не надхвърля свободата на преценка, предоставена на държавите членки с член 273 от Директивата за ДДС.
78.
В това отношение Съдът многократно е постановявал, че член 273 от Директивата за ДДС несъмнено предоставя свобода на преценка на държавите членки по отношение на способите за постигането на целите за събиране на целия ДДС и за предотвратяване избягването на данъчно облагане. Те обаче са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, и по-специално при спазване на принципа на пропорционалност и на принципа за данъчен неутралитет (
23
).
79.
Това изискване за спазване на правото на Съюза означава, че за да бъде обосновано с оглед на член 273 от Директивата за ДДС установено от държава членка задължение, то трябва да съответства на останалите разпоредби на тази директива.
80.
Както правилно подчертава Комисията, това тълкуване се потвърждава от наличието на член 395 от Директивата за ДДС, според който Съветът, действащ с единодушие по предложение на Комисията, може да упълномощи всяка държава членка да въведе специални мерки за дерогация от разпоредбите на тази директива, за да се опрости процедурата за събиране на ДДС или за противодействие на определени форми на избягване и неплащане на данъци.
81.
Връзката между тези две разпоредби според мен е съвсем ясна: след като член 395 от Директивата за ДДС обвързва приемането на мерки за дерогация от разпоредбите на тази директива с разрешение на Съвета, член 273 от посочената директива по необходимост се отнася до приемането на мерки, които не съдържат дерогация от разпоредбите на същата директива. Тълкуване в обратния смисъл би довело до изпразване от съдържание на посочения член 395, по-специално на необходимостта да се получи разрешение от Съвета за приемане на мерки за дерогация.
82.
Това тълкуване според мен се потвърждава в решение Maks Pen (
24
), в което Съдът разглежда съответства ли задължение, установено въз основа на член 273 от Директивата за ДДС, на разпоредбите относно изискуемостта и правото на приспадане на данъка.
83.
Ето защо в рамките на настоящото дело следва да се провери дали задължението за авансово плащане съответства на останалите разпоредби на Директивата за ДДС, и по-специално на разпоредбите относно изискуемостта на данъка, които са предмет на втори и трети въпрос, поставени от запитващата юрисдикция.
В.
По въпроса съответства ли задължение за авансово плащане на неизискуем данък на членове 62, 69 и 206 от Директивата за ДДС (втори и трети въпрос)
84.
С втория и третия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска от Съда да установи дали задължение за авансово плащане като разглежданото в главното производство противоречи на членове 62 и 69 от Директивата за ДДС, които уреждат изискуемостта на данъка върху вътреобщностните придобивания, тълкувани в светлината на член 206 от тази директива, който предвижда възможност да се изиска извършването на междинни плащания.
85.
За да изясня обхвата на тези въпроси, смятам за уместно да припомня връзката между понятията за данъчно събитие, изискуемост и задължение за плащане на ДДС.
86.
Според определенията, установени в член 62 от Директивата за ДДС, данъчно събитие означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС. От своя страна, изискуемостта на данъка настъпва, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква плащане на дължимия данък от лицето, платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен. По силата на член 206 от тази директива задължението за плащане възниква по принцип при подаване на справка-декларацията за ДДС.
87.
От тези определения може да се заключи, че данъчното събитие, изискуемостта и задължението за плащане представляват три последователни етапа в процеса на събиране на данъка: за да възникне задължение за плащане, е необходимо данъкът да е станал изискуем; а за да е изискуем данъкът, е необходимо преди това да е настъпило данъчното събитие (
25
).
88.
По отношение на разглежданото в главното производство задължение за авансово плащане, струва ми се трудно оспоримо, че данъчното събитие в действителност е настъпило, когато се е породило това задължение, както правилно подчертават данъчната администрация и Комисията.
89.
Всъщност според член 68 от Директивата за ДДС данъчното събитие настъпва, когато е извършено вътреобщностното придобиване. Член 103, параграф 5а от Закона за ДДС обаче се отнася изрично до „вътреобщностн[ите] придобиван[ия]“ на моторни горива и предвижда възникването на спорното задължение след въвеждането на горивата на територията на страната (
26
). В този смисъл разглежданото в спора по главното производство задължение за авансово плащане възниква хипотетично след настъпването на данъчното събитие.
90.
За разлика от това смятам, че подобно задължение не съответства на разпоредбите относно изискуемостта на данъка, и по-специално на членове 62 и 69 от Директивата за ДДС.
91.
По силата на член 69 от Директивата за ДДС във връзка с член 222 от тази директива данъкът върху вътреобщностно придобиване става изискуем при издаването на фактурата или най-късно на петнадесетия ден от месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие (ако не е издадена фактура преди тази дата).
92.
Според член 103, параграф 5а от Закона за ДДС обаче задължението за авансово плащане възниква независимо от условията за изискуемост, установени в член 69 от Директивата за ДДС, а именно в петдневен срок от въвеждането на моторните горива на територията на страната. По-точно това задължение възниква независимо от издаването на фактура и преди изтичането на посочения в предходната точка срок (в края на който данъкът задължително става изискуем).
93.
Ето защо подобна разпоредба ми се струва несъвместима с член 69 от Директивата за ДДС във връзка с член 62 от тази директива. Всъщност изискуемостта на данъка е, когато „данъчният орган придобива законното основание да изисква дължимия данък от лицето, платец на данъка“. Преди възникването на това законно основание данъчният орган не може да предприеме никакви действия, за да изиска плащането на данъка.
94.
Подчертавам, че Директивата за ДДС не съдържа никакво изключение от разпоредбите на член 69 относно изискуемостта на данъка върху вътреобщностните придобивания, както отбелязва запитващата юрисдикция. Независимо от точното съдържание на правилата, определящи момента, в който данъкът става изискуем (
27
), принципът е един и същ за всички облагаеми с данъка сделки: данъчната администрация няма право да изисква каквото и да било плащане, преди данъкът да стане изискуем.
95.
Противно на твърденията на данъчната администрация и на полското правителство, тази констатация важи и за възможността да се изискат междинни плащания, предвидена в член 206, второ изречение от Директивата за ДДС.
96.
Според тази разпоредба всяко данъчнозадължено лице е длъжно да плати нетния размер на ДДС при представянето на своята справка-декларация, като се има предвид, че държавите членки имат възможност да изискват авансово извършването на междинни плащания.
97.
От взаимовръзката между релевантните разпоредби обаче следва, че тази възможност, предоставена на държавите членки да изискват извършването на междинни плащания, може да се отнася само до данък, който е станал изискуем в съответствие с член 62 и сл. от Директивата за ДДС.
98.
От една страна, е очевидно, че член 206, второ изречение от Директивата за ДДС (възможността да се изиска извършването на междинни плащания) смекчава принципа, установен в първото изречение от тази разпоредба (задължение за плащане при представяне на справка-декларацията), която спада към дял XI, глава 1 от тази директива, озаглавена „Задължение за плащане“.
99.
За разлика от това и от друга страна, член 206, второ изречение от Директивата за ДДС не може да установи дерогация от членове 62 и 69 от тази директива, които спадат към дял VI от посочената директива, озаглавен „Данъчно събитие и изискуемост на ДДС“.
100.
По-конкретно възможността да се изиска извършването на междинни плащания позволява на държавите членки да изнесат по-напред във времето не датата, на която данъкът става изискуем (втори етап от процеса на събиране на данъка), а датата на плащане на данък, който вече е станал изискуем (трети етап от процеса на събиране на данъка) (
28
).
101.
Намирам потвърждение на това тълкуване и при съвместния прочит на членове 206 и 250 от Директивата за ДДС. Макар член 206 от тази директива да предвижда задължение за плащане при представяне на справка-декларация, в член 250 от посочената директива се уточнява, че данъчнозадълженото лице трябва да посочи в тази справка-декларация „цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем“ (
29
). Тези разпоредби потвърждават, че в системата, въведена с Директивата за ДДС, всяко задължение за плащане, дори и авансово, може да се отнася само до данък, станал изискуем, който трябва да бъде посочен в декларацията на данъчнозадълженото лице.
102.
Намирам потвърждение на това тълкуване и в решение Balocchi (
30
), в което Съдът прави разграничение между изискуеми и неизискуеми данъчни задължения.
103.
Това решение се отнася до италианска правна уредба, по силата на която данъчнозадължените лица са били длъжни да внесат преди 20 декември авансово плащане в размер на 65 % от нетния размер на дължимия ДДС за цялото текущо тримесечие, което изтича най-късно на 5 март следващата година.
104.
Съдът приема, че подобен механизъм противоречи на разпоредбите на Шестата директива, съответстващи на членове 62, 63 и 206 от Директивата за ДДС, тъй като „превръща авансовите плащания в противоречащи на правилото на директивата, според което държавите членки изискват плащането на ДДС само за извършени сделки“ (
31
).
105.
С други думи, Съдът е постановил, че не може да се изисква никакво плащане, включително извършването на междинни плащания, преди данъкът да стане изискуем (
32
). По този начин Съдът възприема позицията, защитавана от Комисията по това дело (
33
), която съответства на тълкуването, което предлагам по настоящото дело.
106.
Уточнявам, че това тълкуване допуска фиксирано изчисляване на междинни плащания, при условие че това изчисление е организирано по начин, че да се избегне включването на все още неизискуеми данъци. Според мен това е основният извод от решение Balocchi (
34
).
107.
От изложените по-горе съображения следва, че членове 62 и 69 от Директивата за ДДС не допускат задължение за авансово плащане, като разглежданото в главното производство, тъй като то позволява на данъчната администрация да изисква плащане от данъчнозадълженото лице, преди данъкът да стане изискуем. Този извод не се опровергава от възможността да се изиска извършването на междинни плащания, предвидена в член 206 от тази директива, която може да се отнася само до данък, станал изискуем по силата на посочените по-горе разпоредби.
108.
Като се има предвид, че задължението за авансово плащане противоречи на няколко разпоредби на Директивата за ДДС, то не може да бъде прието на основание член 273 от тази директива.
Г.
По въпроса съответства ли задължение за авансово плащане на брутния размер на дължимия данък по облагаема сделка на член 206 от Директивата за ДДС (втори и трети въпрос)
109.
При условията на евентуалност бих искал да разгледам и друг аспект на разглежданото в главното производство задължение за авансово плащане, а именно факта, че то се отнася до брутния размер на дължимия ДДС за отделно вътреобщностно придобиване на моторни горива, без да се взема предвид правото на приспадане на данъчнозадълженото лице.
110.
Поради изложените по-долу причини смятам, че член 206 от Директивата за ДДС не допуска подобно задължение, както правилно поддържат жалбоподателят в главното производство и Комисията.
111.
Основният принцип, установен в член 206 от Директивата за ДДС, е, че данъчнозадълженото лице е длъжно да плати ДДС не след всяка извършена от него облагаема сделка (например вътреобщностно придобиване или доставка на стоки), а при изтичането на всеки данъчен период. Така нетният размер на ДДС, посочен в първото изречение от тази разпоредба, се получава, като се съберат дължимите данъци за всички извършени облагаеми доставки през данъчния период, от които се приспаднат платените данъци за всички получени доставки през същия този период.
112.
Според мен възможността да се изиска извършването на междинни плащания, предвидена в член 206, второ изречение от Директивата за ДДС, позволява да се изисква авансово частично плащане на нетния размер на ДДС, изчислен за целия данъчен период. Всъщност изразът „междинно плащане“ означава частично плащане на сума, която впоследствие ще бъде дължима, тоест нетният размер на ДДС, изчислен за целия данъчен период. Това тълкуване се потвърждава от текста на тази разпоредба на полски език, в който изрично се посочва събирането на междинни плащания върху „тази сума“ (
35
), както подчертава жалбоподателят в главното производство.
113.
Противно на твърденията на данъчната администрация и на полското правителство, това тълкуване не прави практически невъзможно или прекомерно трудно събирането на междинни плащания. За да бъдат в съответствие с член 206, второ изречение от Директивата за ДДС, такива авансови плащания трябва да се основават на изчисление на нетния размер на ДДС, дължим в края на данъчния период, подобно на задължението за авансово плащане, разгледано от Съда в решение Balocchi (
36
).
114.
Тази разпоредба не може да се тълкува обаче в смисъл, че позволява да се изисква брутният размер на дължимия ДДС за всяка отделна облагаема сделка, както предвижда разглежданото в главното производство задължение за авансово плащане. Според мен подобно тълкуване би довело до промяна в самото естество на ДДС, тъй като става въпрос за данък, чието плащане се изисква в края на всеки данъчен период, а не след всяка облагаема сделка.
115.
Уточнявам, че това тълкуване по никакъв начин не се поставя под съмнение от решение Macikowski (
37
). Както правилно отбелязват жалбоподателят в главното производство и Комисията, възприетото в това решение разрешение е обосновано от особени, дори изключителни обстоятелства спрямо всички подлежащи на облагане с ДДС сделки и не може да се генерализира.
116.
По-конкретно това решение се отнася до плащането на ДДС, дължим за продажбата чрез принудително изпълнение на недвижим имот, принадлежащ на данъчнозадължено лице — дружеството Royal. Г‑н Marian Macikowski, съдебен изпълнител, възбранява недвижимия имот и го продава на публична продан. Продажната цена, включваща размера на дължимия ДДС, е внесена по сметката на компетентния съд. Тъй като обаче данъкът не е внесен в предвидените срокове, данъчната администрация приема, че г‑н Macikowski носи отговорност в качеството си на платец на ДДС.
117.
Съдът постановява, че при тези обстоятелства член 206 от Директивата за ДДС допуска задължението на съдебния изпълнител да внесе брутния размер на ДДС, дължим при продажба на недвижимия имот чрез принудително изпълнение (
38
).
118.
Това тълкуване обаче се основава изрично на една основна констатация, а именно разграничението между лицето — платец на данъка върху тази сделка (съдебният изпълнител г‑н Macikowski), и лицето, което има право на приспадане в края на данъчния период (данъчнозадълженото лице Royal) (
39
). При тези обстоятелства член 206 от Директивата за ДДС допуска задължение за заплащане на брутния размер на данъка върху въпросната облагаема сделка, тъй като хипотетично лицето — платец на тази сума (съдебният изпълнител), няма съответно право на приспадане.
119.
Освен това подчертавам, че това разрешение е прието в контекста на продажба чрез принудително изпълнение, полученото от която не може да бъде преведено на собственика на недвижимия имот, който всъщност е данъчнозадълженото лице.
120.
За разлика от това решение Macikowski (
40
) е ирелевантно във всички „обикновени“ положения, в които лицето — платец на данъка, е данъчнозадълженото лице, разполагащо с право на приспадане. Във всички тези положения междинно плащане по смисъла на тази разпоредба може да се отнася само до една част от нетния размер на дължимия данък през данъчния период.
121.
Ще добавя, че обхватът на решение Macikowski (
41
) е допълнително ограничен от точка 58, в която Съдът отбелязва, че внасянето на ДДС от платеца на данъка (съдебният изпълнител) се изисква, след като данъчнозадълженото лице представи справка-декларацията. При обстоятелствата по спора в главното производство обаче авансовото плащане се изисква преди подаването на декларацията от данъчнозадълженото лице (
42
).
122.
От изложеното по-горе следва, че член 206 от Директивата за ДДС не допуска задължение за авансово плащане на ДДС за вътреобщностните придобивания на моторни горива в петдневния срок от въвеждането на горивата на територията на страната, като разглежданото в спора по главното производство, при положение че това задължение се отнася до брутния размер на дължимия за тази отделна сделка данък, а не до нетния размер на данъка, изчислен за целия данъчен период.
V. Заключение
123.
С оглед изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) преюдициални въпроси по следния начин:
„1)
Член 110 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска установяването на задължение за авансово плащане на данъка върху добавената стойност (ДДС) за вътреобщностните придобивания на моторни горива в петдневния срок от въвеждането на горивата на територията на страната.
2)
Член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива (ЕС) 2016/856 на Съвета от 25 май 2016 г., трябва да се тълкува в смисъл, че допуска установяването на задължение за авансово плащане на ДДС за вътреобщностните придобивания на моторни горива в петдневния срок от въвеждането на горивата на територията на страната, доколкото това задължение съответства на останалите разпоредби на тази директива, по-специално на разпоредбите относно изискуемостта на данъка.
3)
Членове 62 и 69 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2016/856, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат задължение за авансово плащане на ДДС за вътреобщностните придобивания на моторни горива в петдневния срок от въвеждането на горивата на територията на страната, тъй като то позволява на данъчната администрация да изисква плащане от данъчнозадълженото лице, преди данъкът да стане изискуем, като се има предвид, че възможността да се изиска извършването на междинни плащания, предвидена в член 206 от тази директива, може да се отнася само до данък, станал изискуем по силата на посочените разпоредби.
4)
Член 206 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2016/856, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска задължение за авансово плащане на ДДС за вътреобщностните придобивания на моторни горива, при положение че това задължение се отнася до брутния размер на дължимия за тази отделна сделка данък, а не до нетния размер на данъка, изчислен за целия данъчен период“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива (ЕС) 2016/856 на Съвета от 25 май 2016 г. (ОВ L 142, 2016 г., стp. 12) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
(
3
)	Вж. по-специално решения от 11 декември 2003 г., Deutscher Apothekerverband (C‑322/01, EU:C:2003:664, т. 64), от 1 юли 2014 г., Ålands Vindkraft (C‑573/12, EU:C:2014:2037, т. 57) и от 17 септември 2020 г., Hidroelectrica (C‑648/18, EU:C:2020:723, т. 25).
(
4
)	Вж. заключение на генералния адвокат Campos Sánchez-Bordona по съединени дела Eurogate Distribution и DHL Hub Leipzig (C‑226/14 и C‑228/14, EU:C:2016:1, т. 106).
(
5
)	Вж. заключение на генералния адвокат Kokott по дело Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:568, т. 50) и решение от 19 декември 2012 г., Grattan (C‑310/11, EU:C:2012:822, т. 34).
(
6
)	Вж. в същия смисъл по отношение на Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129) заключение на генералния адвокат Cruz Villalón по дело Комисия/Франция (C‑216/11, EU:C:2012:819, т. 49) и решение от 14 март 2013 г., Комисия/Франция (C‑216/11, EU:C:2013:162, т. 28).
(
7
)	Вж. в този смисъл заключение на генералния адвокат Elmer по дело Eismann (C‑217/94, EU:C:1996:183, т. 29).
(
8
)	Решение от 10 юли 1984 г. (42/83, EU:C:1984:254, т. 27). Това дело се отнася до датско законодателство, предвиждащо периоди на отчитане и сроковете за плащане на ДДС при внос, различни от сроковете за плащане на ДДС при режима за вътрешни сделки.
(
9
)	Вж. решения от 27 февруари 1980 г., Комисия/Ирландия (55/79, EU:C:1980:56, т. 9), от 10 юли 1984 г., Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, т. 30), от 17 юни 1998 г., Grundig Italiana (C‑68/96, EU:C:1998:299, т. 23 и 24) и от 12 февруари 2015 г., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, т. 48).
(
10
)	Вж., по-специално, решения от 2 април 1998 г., Outokumpu (C‑213/96, EU:C:1998:155, т. 34), от 19 март 2009 г., Комисия/Финландия (C‑10/08, непубликувано, EU:C:2009:171, т. 23) и от 15 март 2018 г., Cali Esprou (C‑104/17, EU:C:2018:188, т. 41).
(
11
)	Вж., по-специално, решения от 19 март 2009 г., Комисия/Финландия (C‑10/08, непубликувано, EU:C:2009:171, т. 24), от 19 декември 2013 г., X (C‑437/12, EU:C:2013:857, т. 28) и от 12 февруари 2015 г., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, т. 46).
(
12
)	Например член 36 ДФЕС е клауза за обосновка, облекчаваща забраните, установени в членове 34 ДФЕС и 35 ДФЕС.
(
13
)	Решение от 17 юни 1998 г., Grundig Italiana (C‑68/96, EU:C:1998:299, т. 24). Вж. също заключение на генералния адвокат Bot по дело Visnapuu (C‑198/14, EU:C:2015:463, т. 57).
(
14
)	Вж. по-специално решения от 17 юли 1997 г., Haahr Petroleum (C‑90/94, EU:C:1997:368, т. 29), от 5 октомври 2006 г., Nádasdi и Németh (C‑290/05 и C‑333/05, EU:C:2006:652, т. 51) и от 8 ноември 2007 г., Stadtgemeinde Frohnleiten и Gemeindebetriebe Frohnleiten (C‑221/06, EU:C:2007:657, т. 56).
(
15
)	Директива на Съвета от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО с оглед премахването на фискалните граници (ОВ L 376, 1991 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110).
(
16
)	Вж. точка 23 от настоящото заключение.
(
17
)	Вж. по-специално заключение на генералния адвокат Ruiz-Jarabo Colomer по съединени дела Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:174, т. 27—35), заключение на генералния адвокат Poiares Maduro по дело Federation of Technological Industries и др. (C‑384/04, EU:C:2005:745, т. 7—9) и заключение на генералния адвокат Szpunar по съединени дела Schoenimport Italmoda Mariano Previti и др. (C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2217, т. 31—38).
(
18
)	Вж. точка 21 от настоящото заключение.
(
19
)	Решение от 10 юли 1984 г. (42/83, EU:C:1984:254, т. 32).
(
20
)	Преди въвеждането на понятието за вътреобщностно придобиване с Директива 91/680 в рамките на преходния режим, член 7 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизирането на законодателствата на държавите членки по отношение на данъка върху оборота — Обща система за данък добавена стойност: еднаква база за оценка (ОВ L 145, 1977, стр. 1, наричана по-нататък „Шестата директива“) определя като „внос“ всяко влизане на стока на територията на държава членка. При настоящия режим понятието за вътреобщностно придобиване се отнася до доставките на стоки между държавите членки (член 20 от Директивата за ДДС), докато понятието за внос се ограничава до влизането на стоки с произход от трети държави (член 30 от Директивата за ДДС).
(
21
)	Решение от 10 юли 1984 г., Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, т. 32).
(
22
)	Решения от 18 януари 2007 г., Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33, т. 47 и 48), от 3 юни 2010 г., Калинчев (C‑2/09, EU:C:2010:312, т. 27) и от 12 февруари 2015 г., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, т. 37).
(
23
)	Вж. по-специално решения от 17 май 2018 г., Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, т. 41), от 21 ноември 2018 г., Fontana (C‑648/16, EU:C:2018:932, т. 35) и от 8 май 2019 г., EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, т. 38 и 39).
(
24
)	Решение от 13 февруари 2014 г. (C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 42—48).
(
25
)	Относно необходимостта да се разграничават тези три понятия вж. решение от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 21—24).
(
26
)	Вж. точка 14 от настоящото заключение.
(
27
)	По отношение на вътрешните сделки моментът, в който данъкът става изискуем, е предмет на по-сложни правила: вж. членове 63—67 от Директивата за ДДС.
(
28
)	Вж. точки 85—87 от настоящото заключение.
(
29
)	Курсивът е мой.
(
30
)	Решение от 20 октомври 1993 г. (C‑10/92, EU:C:1993:846).
(
31
)	Вж. решение от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 27 и 31). Курсивът е мой.
(
32
)	Според член 63 от Директивата за ДДС „[д]анъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“ (курсивът е мой).
(
33
)	В протокола от съдебното заседание по дело Balocchi (C‑10/92) доводите на Комисията са обобщени, както следва: „На първо място, Комисията изтъква, че италианското законодателство противоречи на член 10 от Директивата. Основното правило, установено в тази разпоредба, което хармонизирало понятията за данъчно събитие и за изискуемост на ДДС, било, че данъкът е изискуем едва когато облагаемата сделка е била извършена; авансово плащане на данъка, макар и частично, не можело да се изиска в никакъв случай. […] По същия начин член 22 от Директивата, който предвижда възможност за събиране на „междинни плащания“, всъщност давал право на държавите членки да отсрочат крайния срок за плащане на данъка и да изискват авансови плащания между момента, в който данъкът е станал изискуем, и момента, предвиден за неговото погасяване“ (курсивът е мой).
(
34
)	Решение от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 27—31).
(
35
)
(
36
)	Решение от 20 октомври 1993 г. (C‑10/92, EU:C:1993:846). Вж. точки 102—106 от настоящото заключение.
(
37
)	Решение от 26 март 2015 г. (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
38
)	Решение от 26 март 2015 г., Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, т. 57 и сл.).
(
39
)	Решение от 26 март 2015 г., Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201, т. 57).
(
40
)	Решение от 26 март 2015 г. (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
41
)	Решение от 26 март 2015 г. (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
42
)	Вж. точки 17 и 26 от настоящото заключение.