62012CJ0606_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve spojených věcech C‑606/12 a C‑607/12,
jejichž předmětem jsou žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podané rozhodnutími Commissione tributaria provinciale di Genova (Itálie) ze dne 30. října 2012, došlými Soudnímu dvoru dne 24. prosince 2012, v řízeních
Dresser-Rand SA
proti
Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova,
SOUDNÍ DVŮR (sedmý senát),
ve složení J. L. da Cruz Vilaça (zpravodaj), předseda senátu, G. Arestis a A. Arabadžev, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Dresser-Rand SA P. Centorem, avvocato,
– za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s A. De Stefanem, avvocato dello Stato,
– za Evropskou komisi D. Recchia a C. Soulay, jako zmocněnkyněmi,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu čl. 17 odst. 2 písm. f) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2. Tyto žádosti byly předloženy v rámci sporu mezi Dresser-Rand SA (dále jen „Dresser-Rand France“), společností založenou podle francouzského práva, a Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova ve věci opravných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) nezaplacenou za zdaňovací období 2007 a 2008.
Právní rámec
Unijní právo
3. Článek 14 směrnice o DPH uvádí:
„1. ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
2. Kromě plnění podle odstavce 1 se za dodání zboží považují tato plnění:
[...]
c) převod zboží na základě smlouvy, podle níž se vyplácí provize z koupě nebo prodeje.
[...]“
4. Článek 17 této směrnice zní takto:
„1. Za dodání zboží za úplatu se považuje přemístění zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, touto osobou do jiného členského státu.
‚Přemístěním do jiného členského státu‘ se rozumí každé odeslání nebo přeprava movitého hmotného majetku osobou povinnou k dani nebo na její účet mimo území členského státu, v němž se majetek nachází, avšak uvnitř Společenství, pro účely jejího podnikání.
2. Za ‚přemístění do jiného členského státu‘ se nepovažuje odeslání nebo přeprava zboží za účelem některého z těchto plnění:
[...]
f) poskytnutí služby osobě povinné k dani, jejímž předmětem je práce na dotyčném zboží skutečně vykonaná na území členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží, je-li zboží po vykonání práce odesláno zpět této osobě povinné k dani do členského státu, z něhož bylo původně odesláno či přepraveno;
[...]
3. Není-li nadále plněna některá z podmínek, které jsou předpokladem postupu podle odstavce 2, považuje se toto zboží za přemístěné do jiného členského státu. V takovém případě se má za to, že přemístění nastává v okamžiku, kdy dotyčná podmínka přestane být plněna.“
5. Článek 20 uvedené směrnice stanoví:
„ ‚Pořízením zboží uvnitř Společenství‘ se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.
Je-li zboží pořízené právnickou osobou nepovinnou k dani odesláno nebo přepraveno z třetího území nebo třetí země a dovezeno touto právnickou osobou nepovinnou k dani do jiného členského státu než členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží, považuje se toto zboží za odeslané nebo přepravené z členského státu dovozu. Tento členský stát vrátí dovozci určenému nebo uznanému za osobu povinnou odvést daň podle článku 201 daň odvedenou při dovozu, jestliže dovozce prokáže, že pořízení tohoto zboží bylo předmětem DPH v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží.“
6. Článek 21 téže směrnice za pořízení zboží uvnitř Společenství za úplatu považuje i případ, kdy „osoba povinná k dani použije pro účely svého podnikání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo na její účet z jiného členského státu, v němž dotyčná osoba dané zboží vyrobila, vytěžila, zpracovala, zakoupila nebo pořídila ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. b) nebo do něhož je tato osoba povinná k dani dovezla v rámci svého podnikání“.
Italské právo
7. Článek 38 legislativního nařízení č. 331 ze dne 30. srpna 1993 o harmonizaci daňových právních předpisů v různých oblastech (GURI č. 203 ze dne 30. srpna 1993, s. 12), nadepsaný „Pořízení zboží uvnitř Společenství“, uvádí:
„1. [DPH] se vztahuje na pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněné na území státu v rámci provozování podniku, živnosti nebo jiné podnikatelské činnosti nebo v každém případě uskutečněné právnickými osobami, sdruženími nebo jinými organizacemi uvedenými v čl. 4 čtvrtém pododstavci nařízení prezidenta republiky č. 633 ze dne 26. října 1972 [(běžný doplněk GURI č. 292 ze dne 11. listopadu 1972, dále jen ‚nařízení č. 633‘)], které jsou osobami povinnými k dani na území státu.
2. ‚Pořízením zboží uvnitř Společenství‘ se rozumí úplatné nabytí vlastnického práva ke zboží nebo jakéhokoli jiného věcného práva, které opravňuje k užívání tohoto zboží, které bylo dodavatelem jakožto osobou povinnou k dani, pořizovatelem nebo třetí osobou jednající na jejich účet odesláno nebo přepraveno na území státu z jiného členského státu.
3. Pořízením zboží uvnitř Společenství se dále rozumí:
[...]
b) uvedení zboží, které pochází z jiného členského státu, na území státu osobou povinnou k dani nebo na její účet. Toto ustanovení se vztahuje také na případ, kdy je pro účely týkající se provozu podniku odesláno nebo přepraveno na území státu zboží pocházející z jiného podniku, jehož činnost vykonává stejná osoba v jiném členském státě;
c) pořízení zboží podle odstavce 2 právnickými osobami, sdruženími nebo jinými organizacemi uvedenými v čl. 4 čtvrtém pododstavci [nařízení č. 633], které nejsou osobami povinnými k dani;
d) uvedení zboží, které osoby uvedené v písm. c) předtím dovezly z jiného členského státu, na území státu těmito osobami nebo na jejich účet;
[...]
5. Za pořízení zboží uvnitř Společenství se nepovažuje:
a) uvedení zboží, které je předmětem zušlechťovacích operací ve smyslu čl. 1 odst. 3 písm. h) nařízení [Rady (EHS) č. 1999/85 ze dne 16. července 1985 o režimu aktivního zušlechťovacího styku ( neoficiální překlad ) (Úř. věst. L 188, s. 1)], nebo předmětem obvyklých forem manipulace ve smyslu článku 18 nařízení [Rady (EHS) č. 2503/88 ze dne 25. července 1988 o celních skladech ( neoficiální překlad ) (Úř. věst. L 225, s. 1)], na území státu, je-li zboží následně přepraveno nebo odesláno pořizovateli, který je osobou povinnou k dani, do členského státu, ze kterého zboží pochází, nebo na jeho účet do jiného členského státu, nebo také mimo území Společenství; uvedení zboží, které je dočasně používáno pro poskytování služeb nebo na které by se v případě dovozu vztahoval režim dočasného použití s úplným osvobozením od daní při dovozu, na území státu;
[...]
7. Daň není splatná v případě pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněného na území státu osobou povinnou k dani v jiném členském státě, kdy toto zboží bylo uvedenou osobou povinnou k dani pořízeno v jiném členském státě, poté odesláno nebo přepraveno na území státu jejím vlastním postupníkům, kteří jsou osobami povinnými k dani, nebo právnickým osobám uvedeným v čl. 4 čtvrtém pododstavci [nařízení č. 633], které jsou osobami povinným k dani za pořízení zboží uskutečněná uvnitř Společenství, přičemž tito postupníci nebo právnické osoby byly určeny jako osoby povinné odvést daň z dodání.
8. Pořízení zboží uvnitř Společenství uskutečněná komisionáři bez zastoupení se považují za uskutečněná na vlastní účet.“
8. Článek 8 nařízení č. 633, nadepsaný „Dodání určená pro vývoz“, stanoví:
„Za nezdanitelná dodání určená pro vývoz se považují:
a) dodání, a to i prostřednictvím komisionářů, zboží přepraveného nebo odeslaného mimo území Evropského hospodářského společenství dodavateli nebo komisionáři nebo jejich jménem, a to i na základě pokynů jejich vlastních postupníků nebo komisionářů. Zboží může být na účet postupníka a samotným dodavatelem nebo třetími osobami podrobeno úpravě, zpracování, montáži, sestavení nebo přizpůsobení jinému zboží [...];
b) dodání s přepravou nebo odesláním mimo území Evropského hospodářského společenství ve lhůtě devadesáti dnů od předání zboží postupníkem, který není rezidentem, nebo na jeho účet, s výjimkou zboží určeného k vybavení nebo zásobení malých plavidel, rekreačních lodí, letadel nebo jiných dopravních prostředků pro soukromé použití, jakož i zboží, které má být přepraveno v osobních zavazadlech mimo území Evropského hospodářského společenství; vývoz musí celní nebo poštovní úřad potvrdit na jednom vyhotovení faktury;
c) dodání, a to i prostřednictvím komisionářů, jiného zboží než budov a stavebních pozemků a poskytování služeb osobám, které uskutečnily dodání určená pro vývoz nebo plnění uvnitř Společenství a které z tohoto důvodu využily možnost pořídit, a to i prostřednictvím komisionářů, nebo dovézt zboží a služby bez zaplacení daně.
Dodání a služby uvedené v písmeni c) jsou uskutečňovány bez placení daně osobám uvedeným v písmeni a), pokud se jedná o rezidenty, a osobám zajišťujícím dodání uvedená v písmeni b) předchozího pododstavce na základě jejich písemného prohlášení a na jejich odpovědnost, a to v mezích celkové částky dodání uvedených v daných písmenech, která byla uskutečněna uvedenými osobami během předchozího kalendářního roku. Postupníci a komisionáři mohou plně využít tuto částku k pořízení zboží, které je vyváženo v jeho původním stavu během šesti měsíců po jeho dodání, nebo k pořízení jiného zboží nebo služeb, to však do výše rozdílu mezi touto částkou a hodnotou dodání zboží uskutečněných v jejich prospěch v tomtéž roce v souladu s písmenem a) [...].“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
9. Společnost Dresser-Rand France vyrábí průmyslové kompresory zemního plynu.
10. V rámci této činnosti uzavřela společnost Dresser-Rand France s konečným zákazníkem, kterým je španělská společnost, smlouvu o dodání komplexního zboží. Dresser-Rand France použila ke splnění této smlouvy kompresory, které z jejích provozoven v Číně dovezla společnost Dresser-Rand Italia Srl (dále jen „Dresser-Rand Itálie“).
11. Společnost Dresser-Rand France dovezla z Francie na italské území některé součástky nezbytné k použití dovezených kompresorů. Poté uzavřela s FB ITMI SpA (dále jen „FB ITMI“), subdodavatelem usazeným v Itálii, smlouvu o dodání dalších součástek nezbytných pro fungování a instalaci dotyčného zboží u konečného zákazníka. Nakonec FB ITMI odeslala toto sestavené zboží přímo konečnému zákazníkovi jménem a na účet společnosti Dresser-Rand Itálie, která jedná jakožto daňový zástupce společnosti Dresser-Rand France.
12. FB ITMI vystavila společnosti Dresser-Rand Itálie fakturu na plnění týkající se vedlejších služeb spočívajících v sestavení a přizpůsobení, jakož i dodání dotčeného zboží. Dresser-Rand Itálie provedla jakožto daňový zástupce společnosti Dresser-Rand France vyúčtování veškerého zboží zaslaného konečnému zákazníkovi.
13. Dresser-Rand Itálie, jednající jakožto daňový zástupce společnosti Dresser-Rand France, se odvolávala na své postavení obvyklého vývozce a měla na základě čl. 8 odst. 1 písm. c) a odst. 2 nařízení č. 633 za to, že může pořizovat zboží a služby od společnosti FB ITMI, aniž musí odvádět DPH, což zpochybňuje správce daně. Spornou otázkou mezi účastníky původního řízení je kvalifikace přemístění zboží z Francie do Itálie, na které závisí určení obvyklého vývozce.
14. Společnost Dresser-Rand France má tedy za to, že přemístění kompresorů z Francie do Itálie představuje „plnění, které lze považovat za pořízení zboží uvnitř Společenství na základě čl. 17 odst. 1 směrnice o [DPH]“. Dresser-Rand France rovněž upřesňuje, že prodej sestaveného zboží konečnému zákazníkovi z italského území představuje dodání zboží uvnitř Společenství.
15. Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale, Ufficio Controlli di Genova uvádí, že přemístění zboží z Francie do Itálie upravuje čl. 17 odst. 2 písm. f) této směrnice, a tudíž podléhá režimu s podmíněným osvobozením od daně podle čl. 38 pátého pododstavce písm. a) legislativního nařízení č. 331 ze dne 30. srpna 1993 o harmonizaci daňových právních předpisů v různých oblastech. Tvrdí totiž, že předmětem smlouvy uzavřené mezi Dresser-Rand France a FB ITMI není dodání nového zboží, ale poskytnutí služby. Plnění podle této smlouvy proto nelze postavit na roveň dodání zboží ve smyslu čl. 17 odst. 1 uvedené směrnice.
16. Dresser-Rand France zpochybňuje použití uvedeného režimu s podmíněným osvobozením od daně ve věci v původním řízení z důvodu, že činnost FB ITMI spočívá především ve výrobě a dodání zboží a že zboží uvedené na italské území není na rozdíl od toho, co stanoví směrnice o DPH pro použití takového režimu, odesláno zpět do členského státu původu.
17. Za těchto podmínek se Commissione tributaria provinciale di Genova (provinční daňový soud v Janově) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky, které mají ve věcech C‑606/12 a C‑607/12 totožné znění:
„1) Může přemístění zboží z jednoho členského státu na italské území za ú čelem ověření, zda zboží může být přizpůsobeno jinému zboží pořízenému na vnitrostátním území, a to bez jakéhokoli zásahu do zboží uvedeného do Itálie, spadat pod pojem ‚práce na dotyčném zboží‘, jenž je uveden v čl. 17 odst. 2 písm. f) směrnice o [DPH], a je v tomto ohledu účelné určit povahu plnění uskutečněných mezi FB ITMI a [Dresser-Rand Itálie]?
2) Musí být čl. 17 odst. 2 písm. f) směrnice o [DPH] vykládán v tom smyslu, že s výjimkou případu, kdy je zboží vráceno do členského státu, z něhož bylo původně odesláno nebo přepraveno, vylučuje jakoukoli možnost členských států stanovit ve svých právních předpisech nebo praxi, že odeslání a přeprava zboží se nepovažují za přemístění do jiného členského státu?“
18. Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 28. ledna 2013 byly věci C‑606/12 a C‑607/12 spojeny pro účely písemné a ústní části řízení, jakož i rozsudku.
K předběžným otázkám
Úvodní poznámky
19. Z předkládacích rozhodnutí i z vyjádření účastníků řízení vyplývá možná záměna pojmu „dodání zboží“, který je definován v článku 14 směrnice o DPH, a pojmu „pořízení zboží uvnitř Společenství“, který je definován v článku 20 této směrnice.
20. Jak o tom svědčí bod 14 tohoto rozsudku, opakovaně je odkazováno na pojem „pořízení zboží uvnitř Společenství“ v souvislosti s čl. 17 odst. 1 uvedené směrnice, ačkoli tento pojem je předmětem článku 21 téže směrnice.
21. Článek 17 odst. 1 směrnice o DPH tak některá přemístění zboží staví na roveň dodáním uvnitř Společenství a vůbec se netýká pořízení zboží uvnitř Společenství.
22. Je tedy třeba mít za to, že projednávané otázky se netýkají pojmu „pořízení zboží uvnitř Společenství“, ale pojmu „přemístění zboží“ ve smyslu článku 17 směrnice o DPH.
Ke druhé otázce
23. V rámci druhé otázky, kterou je třeba zkoumat na prvním místě, se předkládající soud táže, zda čl. 17 odst. 2 písm. f) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že s výjimkou případu, kdy je dotčené zboží vráceno do členského státu, z něhož bylo původně odesláno nebo přepraveno, je vyloučena jakákoli možnost členských států, aby v právních předpisech nebo praxi nepovažovaly odeslání nebo přepravu zboží do jiného členského státu za přemístění do tohoto členského státu.
24. Nejprve je třeba odkázat na samotné znění čl. 17 odst. 2 písm. f) směrnice o DPH, neboť tento článek výslovně stanoví, že odeslání zboží za účelem poskytnutí služby osobě povinné k dani se nepovažuje za přemístění do jiného členského státu, je-li toto zboží poté odesláno zpět osobě povinné k dani do členského státu původu, tedy do členského státu, z něhož bylo původně odesláno.
25. Použití čl. 17 odst. 2 písm. f) této směrnice je tak explicitně podmíněno tím, aby bylo zboží odesláno zpět do členského státu svého původu.
26. Dále je třeba zdůraznit, že čl. 17 odst. 2 směrnice o DPH uvádí řadu případů, mezi něž patří případ pod písmenem f), které nespadají pod kvalifikaci „přemístění do jiného členského státu“ uvedenou v čl. 17 odst. 1 dané směrnice.
27. Ze samotné struktury a znění článku 17 směrnice o DPH tak vyplývá, že odstavec 2 tohoto článku uvádí taxativní výčet výjimek, které musí být tudíž vykládány restriktivně (obdobně viz rozsudek ze dne 16. května 2013, TNT Express Worldwide, C‑169/12, bod 24 a citovaná judikatura).
28. Konečně je třeba připomenout, že cílem sledovaným přechodnou úpravou DPH použitelnou na obchod uvnitř Společenství, která byla zavedena touto směrnicí, je přidělit daňový příjem členskému státu, v němž dochází ke konečné spotřebě dodaného zboží (viz zejména rozsudky ze dne 22. dubna 2010, X a fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 a C‑539/08, Sb. rozh. s. I‑3581, bod 30, a ze dne 18. listopadu 2010, X, C‑84/09, Sb. rozh. s. I‑11645, body 22 a 31). Výjimka stanovená v čl. 17 odst. 2 písm. f) téže směrnice tak musí být vykládána zejména s ohledem na tento cíl.
29. Na základě zásady zdanění v členském státě určení, která je uvedena v předchozím bodě tohoto rozsudku, musí být tedy čl. 17 odst. 2 písm. f) směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že umožňuje, aby přemístění zboží do jiného členského státu nebylo kvalifikováno jako dodání uvnitř Společenství, pouze v případě, kdy toto zboží zůstane dočasně v tomto členském státě a má být následně odesláno zpět do členského státu původu.
30. Pouze pokud zboží není přemístěno do jiného členského státu za účelem konečné spotřeby tohoto zboží v tomto členském státě, nýbrž za účelem zpracování uvedeného zboží a jeho následného odeslání zpět do členského státu původu, totiž nemusí být takové přemístění kvalifikováno jako dodání uvnitř Společenství.
31. S ohledem na výše uvedené je třeba odeslání zboží zpět osobě povinné k dani do členského státu, z něhož bylo toto zboží původně odesláno nebo přepraveno, považovat za nezbytnou podmínku k použití čl. 17 odst. 2 písm. f) směrnice o DPH.
32. Na druhou otázku je tudíž třeba odpovědět, že čl. 17 odst. 2 písm. f) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že aby odeslání nebo přeprava zboží nebyly kvalifikovány jako přemístění do jiného členského státu, musí být toto zboží poté, co byly práce na tomto zboží vykonány na území členského státu ukončení odeslání nebo přepravy uvedeného zboží, nutně odesláno zpět osobě povinné k dani do členského státu, z něhož bylo původně odesláno nebo přepraveno.
K první otázce
33. Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 17 odst. 2 písm. f) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že ověření, zda zboží přemisťované z jednoho členského státu na území druhého členského státu může být přizpůsobeno jinému zboží pořízenému na území druhého státu, a to bez jakéhokoli zásahu do přemisťovaného zboží, spadá pod pojem „práce na dotyčném zboží“ ve smyslu tohoto ustanovení.
34. Je třeba připomenout, že v rámci rozdělení soudních pravomocí mezi vnitrostátní soudy a Soudní dvůr podle článku 267 SFEU Soudní dvůr sice rozhoduje o předběžné otázce a v zásadě se nemusí zabývat okolnostmi, které vedly vnitrostátní soudy k tomu, aby mu předložily předběžné otázky, a za kterých chtějí použít ustanovení unijního práva, o jehož výklad Soudní dvůr požádaly, toto však neplatí zejména v případě, kdy je zjevné, že ustanovení unijního práva, jehož výklad je žádán, není v původním řízení použitelné (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. října 1990, Dzodzi, C‑297/88 a C‑197/89, Recueil, s. I‑3763, body 39 a 40, a ze dne 14. června 2007, Telefónica O2 Czech Republic, C‑64/06, Sb. rozh. s. I‑4887, body 22 a 23).
35. Jak bylo zdůrazněno v bodě 32 tohoto rozsudku, odeslání zboží zpět osobě povinné k dani do členského státu, z něhož bylo původně odesláno nebo přepraveno, je nezbytnou podmínkou k použití čl. 17 odst. 2 písm. f) směrnice o DPH.
36. Z předkládacích rozhodnutí však vyplývá, že ve věcech v původním řízení nebylo dotčené zboží poté, co na něm byly v Itálii vykonány práce, odesláno zpět do členského státu původu, tedy do Francouzské republiky.
37. Vzhledem k tomu, že podmínka týkající se odeslání zboží zpět do členského státu původu není splněna, čl. 17 odst. 2 písm. f) směrnice o DPH se ve věcech v původním řízení neuplatní.
38. Na první otázku tudíž není namístě odpovídat.
K nákladům řízení
39. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:
Článek 17 odst. 2 písm. f) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že aby odeslání nebo přeprava zboží nebyly kvalifikovány jako přemístění do jiného členského státu, musí být toto zboží poté, co byly práce na tomto zboží vykonány na území členského státu ukončení odeslání nebo přepravy uvedeného zboží, nutně odesláno zpět osobě povinné k dani do členského státu, z něhož bylo původně odesláno nebo přepraveno.