null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 26. března 2026(1)
Spojené věci C‑757/23 P a C‑758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
proti
Evropské komisi (C‑757/23 P)
a
Celio International SA
proti
Evropské komisi (C‑758/23 P)
„ Kasační opravný prostředek – Státní podpora – Režim podpory prováděný Belgickým královstvím – Daňové rozhodnutí (tax ruling) – Osvobození nadměrných zisků od daně – Kritérium přezkumu podpory v daňovém právu – Nezákonná správní praxe jako podpora – Navrácení podpory koncernovými společnostmi – Pojem ‚příjemce podpory‘ “
I.      Úvod
1.        Jsou Komise a unijní soudy při přezkumu praxe vnitrostátních daňových orgánů podle kritérií práva upravujícího státní podporu vázány výkladem ustanovení vnitrostátního daňového práva ze strany členského státu, není-li takový výklad slučitelný se zněním tohoto ustanovení?
2.        Tato otázka je podstatou kasačních opravných prostředků podaných společnostmi Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen NV, Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc., Kinepolis Group, Vasco Group, Mayekawa Europe NV/SA a Celio International SA (dále jen „navrhovatelky“) proti rozsudku Tribunálu ze dne 20. září 2023(2) (dále jen „napadený rozsudek“). Tyto opravné prostředky jsou součástí řady kasačních opravných prostředků, k níž dnes rovněž předkládám stanovisko(3).
3.        Napadený rozsudek se týká rozhodnutí Komise ze dne 11. ledna 2016(4) (dále jen „sporné rozhodnutí“), ve kterém Komise považovala takzvaný „režim zdanění nadměrného zisku“, který belgické daňové orgány používaly v letech 2004 až 2014 (dále jen „sporná daňová praxe“), za státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. Tato praxe umožňovala snížit zdanitelný zisk podniků v Belgii, které patří do mezinárodní skupiny, formou daňových rozhodnutí (tax rulings) (někdy označovaných rovněž jako osvobození nadměrného zisku, resp. excess profits od daně).
4.        Belgické daňové orgány tuto praxi opíraly o ustanovení belgického daňového práva, tedy o čl. 185 odst. 2 písm. b) Code des impôts sur les revenus 1992 (zákon o dani z příjmu, dále jen „CIR 92“). To podle svého znění umožňuje upravit zisky podniků v případech, kdy ho ovlivnily dohody, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám. Ustanovení bylo používáno zejména v případech, kdy byly sjednány převodní ceny, které nejsou obvyklé(5). Komise ve sporném rozhodnutí, jakož i Tribunál v napadeném rozsudku dospěly k závěru, že tato sporná daňová praxe představuje odchylku od celého belgického práva upravujícího korporační daň (jako referenčního rámce).
5.        Projednávané kasační opravné prostředky jsou pro Soudní dvůr příležitostí rozhodnout, do jaké míry jsou Komise a Tribunál při určení „obvyklého“ vnitrostátního daňového práva jako referenčního rámce pro posouzení z hlediska práva státních podpor vázány vnitrostátním výkladem ustanovení. Tato otázka v projednávané věci vyvstává zejména proto, že sporná daňová praxe založená na čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 představuje v Belgii ustálenou správní praxi. Kromě toho tyto kasační opravné prostředky Soudnímu dvoru umožní vyjasnit, kdo může být dlužníkem, je-li nařízeno navrácení státní podpory. V tomto ohledu vyvstává zejména otázka, zda Komise může nařídit vrácení podpory „skupině podniků“, tedy všem podnikům skupiny, i když tyto podniky nebyly příjemci daňových rozhodnutí.
II.    Právní rámec
A.      Unijní právo
6.        Unijně právní rámec tvoří články 107 a 108 SFEU.
B.      Belgické právo
7.        V Belgii jsou pravidla týkající se zdanění příjmů kodifikována v CIR 92. Podle čl. 1 odst. 1 CIR 92 se jako daň z příjmu vybírá mimo jiné daň z celkového příjmu společností-rezidentů, tedy korporační daň.
8.        Zákonem ze dne 21. června 2004, kterým se mění CIR 92 a zákon ze dne 24. prosince 2002(6), zavedla Belgie nová pravidla týkající se přeshraničních transakcí koncernových společností, která stanovila zejména opravu zisku v případě dohod, které neodpovídají obvyklým tržním podmínkám.
9.        Článek 185 odst. 2 CIR 92 stanoví:
„[V] případě dvou společností, které jsou součástí nadnárodní skupiny spojených společností, a pokud jde o jejich vzájemné přeshraniční vztahy:
a)      když obě společnosti jsou v obchodních nebo finančních vztazích vázány dohodnutými či uloženými podmínkami, které se liší od podmínek, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, zisk, který by bývala vytvořila jedna z těchto společností, ale nedosáhla ho kvůli těmto podmínkám, lze zahrnout do zisku této společnosti;
b)      když je do zisku jedné společnosti převzat zisk, který je zároveň převzat do zisku druhé společnosti, a když takto zahrnutý zisk je zisk, který by byl býval vytvořen touto druhou společností, pokud by podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti, upravuje se zisk první společnosti vhodným způsobem.
První pododstavec se provádí daňovým rozhodnutím, aniž je dotčeno uplatnění Úmluvy o zamezení dvojímu zdanění.“
10.      Z odůvodnění zákona vyplývá, že cílem je uplatňovat zásadu obvyklých tržních podmínek na přeshraniční situace(7).
11.      Názor belgických daňových orgánů k výkladu tohoto ustanovení vyplývá z oběžníku ze dne 4. července 2006, který v zásadě opakuje odůvodnění zákona(8). Mimoto se k uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vyjádřil belgický ministr financí v odpovědích na několik parlamentních otázek(9).
III. Skutkový stav a dosavadní řízení
A.      Skutečnosti předcházející sporu
12.      Orgán, který je Belgii příslušný pro vydávání daňových rozhodnutí, snížil v letech 2004 až 2014 u 55 podniků usazených v Belgii, které jsou součástí nadnárodních skupin, zisk podléhající zdanění v Belgii, a to formou 66 daňových rozhodnutí na základě čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92.
13.      Příslušný orgán přitom na žádost daňových poplatníků nevycházel z jím zjištěných převodních cen, nýbrž porovnal zisk těchto belgických společností s průměrným ziskem srovnatelného nezávislého podniku(10). Výsledkem tohoto porovnání byla procentní sazba, která vyjadřovala odchylku skutečného zisku daňových poplatníků od hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku. Ve výši této procentní sazby nebyl zisk v následujících pěti letech zdaňován. Na žádost daňových poplatníků tedy došlo ke změně druhu a výše zdaňovacího základu v tom smyslu, že se jako zdaňovací základ použil pouze snížený zisk, a nikoliv skutečně dosažený zisk (který odráží skutečnou výkonnost podle belgického daňového zákona). Lze proto jistě hovořit o zdanění hypotetického průměrného zisku(11).
14.      Komise ve sporném rozhodnutí konstatovala, že snížení zisku, které příslušný belgický orgán poskytl touto daňovou praxí, představuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, která je neslučitelná s vnitřním trhem a byla zavedena v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU.
15.      Dále Komise nařídila navrácení takto poskytnutých podpor od příjemců, jejichž konečný seznam měla Belgie vypracovat později. V příloze sporného rozhodnutí však Komise pro informační účely na základě údajů předložených Belgií uvedla již 55 příjemců, mezi kterými jsou i některé navrhovatelky včetně společnosti Celio International SA. Komise kromě toho nařídila, že všechny částky, které nebude možné získat zpět od příjemců, budou získány zpět „od skupiny podniků, k níž příjemce náleží“.
B.      Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek
16.      Mezi 22. březnem a 25. listopadem 2016 podaly Belgie a několik podniků, mezi kterými byly rovněž navrhovatelky, žaloby na neplatnost sporného rozhodnutí, které byly do rejstříku zapsány pod čísly
T‑263/16, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16.
17.      V prvním stupni přednesly navrhovatelky na základě téměř totožných žalob čtyři žalobní důvody(12). V nich v podstatě napadly závěry Komise týkající se existence režimu podpory, selektivity sporné daňové praxe, existence zvýhodnění a navrácení podpor nařízené Komisí.
18.      Usnesením ze dne 16. února 2018 Tribunál přerušil mimo jiné řízení ve věcech T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16, na nichž se zakládá napadený rozsudek, do vydání rozhodnutí ukončujícího řízení ve věcech T‑131/16 a T‑263/16.
19.      Rozsudkem v naposledy uvedených věcech ze dne 14. února 2019(13) rozhodl Tribunál o neplatnosti sporného rozhodnutí z důvodu, že Komise měla nesprávně za to, že se jedná o režim podpory. V řízení o kasačním opravném prostředku, který proti tomuto rozsudku podala Komise, vydal Soudní dvůr rozsudek dne 16. září 2021(14). V něm zrušil rozsudek Tribunálu, protože měl za to, že rozhodnutí Komise o existenci režimu podpory bylo správné, a věc vrátil Tribunálu. Tribunál v rámci prvního projednávání dané věci nezkoumal, zda daňová rozhodnutí představovala státní podporu a zda bylo navrácení těchto podpor nařízeno oprávněně. Příslušná zjištění měl Tribunál učinit v rámci nového projednání(15).
20.      Dne 26. dubna 2022 Tribunál podle čl. 71 odst. 3 jednacího řádu rozhodl o pokračování řízení ve věcech T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16.
21.      Napadeným rozsudkem ze dne 20. září 2023 Tribunál žaloby zamítl.
IV.    Řízení před Soudním dvorem
22.      Dne 6. prosince 2023 podaly navrhovatelky projednávané kasační opravné prostředky. Navrhují, aby Soudní dvůr
–      zrušil napadený rozsudek,
–      rozhodl o neplatnosti sporného rozhodnutí,
–      podpůrně, zrušil článek 2 sporného rozhodnutí,
–      ještě podpůrněji, vrátil věc Tribunálu,
–      uložil Komisi náhradu nákladů řízení o kasačním opravném prostředku a řízení před Tribunálem.
23.      Komise navrhuje, aby Soudní dvůr kasační opravné prostředky zamítl a uložil navrhovatelkám náhradu nákladů řízení.
24.      Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 18. ledna 2024 byly oba kasační opravné prostředky spojeny pro účely písemné a ústní části řízení, jakož i rozsudku.
25.      V řízení před Soudním dvorem předložili písemná vyjádření všichni účastníci řízení. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
V.      Právní analýza
26.      Navrhovatelky uvádějí na podporu svých v zásadě totožných kasačních opravných prostředků tři shodné důvody. Prvním důvodem kasačních opravných prostředků
napadají závěr Tribunálu, že Komise řádně určila referenční rámec a spornou daňovou praxi správně považovala za odchylku od něj (k tomu bod A). V rámci druhého důvodu namítají, že Tribunál měl nesprávně za to, že je sporná daňová praxe selektivní (k tomu bod B). Nakonec tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když rozhodl, že nařízené navrácení státní podpory není protiprávní (ke třetímu důvodu kasačních opravných prostředků bod C). Navrhovatelka ve věci C‑758/23 prostřednictvím dalšího, čtvrtého důvodu kasačního opravného prostředku napadá závěr Tribunálu, že navrácení podpory lze požadovat i od ní.
A.      K prvnímu důvodu kasačních opravných prostředků: určení referenčního rámce
27.      V rámci prvního důvodu kasačních opravných prostředků, který sestává ze čtyř výtek, navrhovatelky Tribunálu v zásadě vytýkají, že se dopustil nesprávného právního posouzení při určení referenčního rámce. V rámci první výtky mu vytýkají, že protiprávním způsobem nahradil (chybějící) odůvodnění sporného rozhodnutí (k tomu bod 34 a násl.). V rámci druhé výtky navrhovatelky namítají, že Tribunál při určení referenčního rámce nepřihlédl k výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 uznávanému v Belgii a místo toho nesprávně vycházel z vlastního výkladu belgického práva (k tomu body 42 a násl.).
28.      V rámci třetí a čtvrté výtky, které jsou uplatněné podpůrně, pak navrhovatelky uvádí důvody, proč se Tribunál při výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 dopustil nesprávného právního posouzení, a proto nesprávně určil referenční rámec: V rámci třetí výtky namítají, že Tribunál pro účely daňové úpravy ve prospěch daňového poplatníka nesprávně předpokládal předchozí úpravu, kterou v jeho neprospěch provedl jiný daňový orgán (k tomu bod 67 a násl.). Konečně tvrdí, že Tribunál nesprávně vycházel z toho, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 neumožňuje úpravu s odkazem na „hypotetický zisk“ (k tomu bod 69 a násl.).
29.      Následující analýza je zaměřena na první a druhou výtku. Jestliže Tribunál při určení referenčního rámce správně nepřihlédl k výkladové praxi uznávané v Belgii a nedopustil se při potvrzení referenčního rámce určeného Komisí – včetně jeho odůvodnění – nesprávného právního posouzení, pak již není relevantní, zda se sporná daňová praxe od referenčního rámce odchyluje i z dalších důvodů, konkrétně pak z důvodů vytýkaných v rámci třetí a čtvrté výtky.
1.      Určení referenčního rámce jako podmínka přezkumu státní podpory
30.      Podle ustálené judikatury(16) Soudního dvora se pro kvalifikaci jako „státní podpora“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU vyžaduje, aby se zaprvé jednalo o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Začtvrté musí narušovat či hrozit narušením hospodářské soutěže.
31.      V projednávané věci je problematická pouze existence selektivní výhody. U daňových opatření musí být selektivita podle ustálené judikatury Soudního dvora(17) určována v několika stupních. V prvním kroku je třeba identifikovat obecný nebo „obvyklý“ daňový režim, který se v dotyčném členském státě používá, jako takzvaný referenční rámec. Na základě tohoto obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu je ve druhém kroku nezbytné posoudit, zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného rámce tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Při zjištění odchylky od „obvyklého zdanění“ je v posledním kroku zapotřebí posoudit, zda je tato odchylka odůvodněná.
2.      Závěry Tribunálu
32.      Tribunál sdílí argumentaci Komise uvedenou ve sporném rozhodnutí, podle které sporná daňová praxe představuje odchylku od belgického daňového práva jako referenčního rámce(18). Má za to, že tato praxe není zakotvena v žádném ustanovení CIR 92 a nemá oporu ani v čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92.
33.      Snížením zisku v rámci daňových rozhodnutí uplatňovaly belgické daňové orgány uvedené ustanovení systematicky contra legem. Na jedné straně se čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 v souladu se svým zněním použije pouze tehdy, když existuje přeshraniční vztah mezi dvěma spojenými společnostmi a zisk, který má být upraven, je rovněž(19) zahrnut do zisku druhé společnosti, a u takto zahrnutého zisku se jedná o zisk, který by tato druhá společnost dosáhla za obvyklých tržních podmínek(20). Na druhé straně praxe, kdy je určité procento zisku osvobozeno od korporační daně jako nadměrný zisk, oporu ve znění zákona nemá(21).
3.      K první výtce vznesené v rámci prvního důvodu kasačních opravných prostředků: Tribunál protiprávním způsobem nahradil odůvodnění sporného rozhodnutí
34.      První výtka vznesená v rámci prvního důvodu kasačních opravných prostředků, že Tribunál nahradil odůvodnění Komise svým vlastním, je neopodstatněná.
35.      Navrhovatelky napadají závěr Tribunálu, že Komise ve sporném rozhodnutí z referenčního rámce nevyloučila čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 jako takový, nýbrž jeho (protiprávní) uplatňování. Mají za to, že tato skutečnost nevyplývá ze sporného rozhodnutí dostatečně jednoznačně. Přitom je zapotřebí přihlédnout zejména k tomu, že Komise v rozhodnutí o zahájení řízení nevycházela z toho, že se čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 samotný odchyluje od referenčního rámce.
36.      Podle judikatury Soudního dvora Tribunál nemůže nahradit odůvodnění autora napadeného aktu vlastním odůvodněním(22). Na rozdíl od toho, co se domnívají navrhovatelky, není zřejmé, že by Tribunál nahradil odůvodnění Komise ve sporném rozhodnutí. Ze sporného rozhodnutí jednoznačně vyplývá, že se od referenčního rámce odchyluje nikoliv čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, nýbrž sporná daňová praxe, která se o toto ustanovení opírá. Zvláště v bodě 125 odůvodnění, který se nachází v oddíle nadepsaném „6.3.1.2 Osvobození nadměrného zisku od daně není nedílnou součástí referenčního systému“, Komise uvádí, že „osvobození nadměrného zisku od daně“ neukládá žádné ustanovení zákona CIR 92. Článek 185 odst. 2 písm. b) zákona CIR 92 odkazuje na zvláštní transakce nebo dohody mezi dvěma podniky, které jsou součástí skupiny. Na abstraktní osvobození od daně, které bylo uplatněno v rámci sporné daňové praxe, se tedy nevztahuje.
37.      Jak bezpochyby vyplývá z bodu 1 odůvodnění sporného rozhodnutí, je „osvobozením nadměrného zisku od daně“ myšlena sporná daňová praxe. Skutečnost, že oddíl nadepsaný „6.3.2 Osvobození nadměrného zisku od daně představuje odchylku od referenčního systému“ neobsahuje žádné další odůvodnění, jak uvádí navrhovatelky, nezpochybňuje srozumitelnost odůvodnění sporného rozhodnutí. Zaprvé z nadpisu s přihlédnutím k definici pojmu v první bodě odůvodnění vyplývá, že se sporná daňová praxe odchyluje od referenčního rámce. Zadruhé se Komise v tomto oddíle zabývá tím, zda sporná daňová praxe „představuje odchylku od tohoto referenčního systému, která vede k nerovnému zacházení mezi společnostmi, jež se nacházejí z hlediska cíle sledovaného tímto systémem korporační daně v podobné skutkové a právní situaci“(23). Komise tedy posuzuje druhý stupeň takzvaného třístupňového přezkumu (k tomu bod 31). Určení referenčního rámce (první stupeň) ukončila Komise rovněž jednoznačnými závěry(24).
38.      Pokud jde o další tvrzení, že Komise ve sporném rozhodnutí změnila odůvodnění v porovnání s rozhodnutím o zahájení řízení, aniž by na to ve sporném rozhodnutí výslovně upozornila, není zřejmé ani nebylo dovoláváno, v jakém rozsahu by tato skutečnost mohla mít vliv na uplatňované nahrazení odůvodnění Tribunálem.
39.      Pokud se tedy navrhovatelky dovolávají porušení práva být vyslechnuty ve smyslu čl. 24 odst. 1 nařízení 2015/1589 jako na podstatné procesní pravidlo(25), toto nesprávné právní posouzení neuplatnily v prvním stupni ani v řízení o kasačním opravném prostředku.
I kdyby se mělo za to, že takové porušení lze zkoumat v každé fázi řízení i bez návrhu(26), v tomto případě k tomu nedošlo.
40.      Pro účely uplatnění práva být vyslechnut je totiž vyžadováno pouze to, aby v rozhodnutí o zahájení řízení byly výslovně a jasně uvedeny podstatné skutkové a právní otázky(27). Teprve pak jsou účastníci řízení schopni se k věci řádně vyjádřit. Mezi podstatné skutkové a právní otázky patří především otázky, které mají být zkoumány s ohledem na vydání konečného rozhodnutí(28). Proto může být nezbytné větší zapojení zúčastněných stran (nebo dokonce zveřejnění doplňujícího nebo opravného rozhodnutí o zahájení řízení), pokud po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení budou zjištěny nové skutečnosti nebo dojde k podstatným změnám v příslušném právním rámci(29).
41.      Komise tyto požadavky splnila. Ve sporném rozhodnutí pouze upřesnila předběžné(30) právní posouzení uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení podle článku 6 nařízení 2015/1589, aniž se odvolávala na podstatné nové skutečnosti nebo změněný právní rámec. Z rozhodnutí o zahájení řízení vyplývá, že osvobození „nadměrných zisků“ od daně se odchyluje od „běžného“ práva v oblasti korporační daně(31). Toto posouzení, které bylo v rozhodnutí o zahájení řízení místy poněkud nejasné, Komise ve sporném rozhodnutí upřesnila v tom smyslu, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 sice tvoří součást referenčního rámce, avšak sporná daňová praxe se o něj nemůže opírat. Není tvrzeno ani není zřejmé, do jaké míry by toto upřesnění právního posouzení mohlo ovlivnit možnost navrhovatelek řádně předložit vyjádření. Posouzení skutkového a právního stavu mohly předložit v rámci formálního přezkumného řízení. Tuto možnost však nevyužily.
4.      Ke druhé výtce vznesené v rámci prvního důvodu kasačních opravných prostředků: určení referenčního rámce Tribunálem
42.      Prostřednictvím druhé výtky vznesené v rámci prvního důvodu kasačních opravných prostředků navrhovatelky Tribunálu v zásadě vytýkají, že nesprávně potvrdil určení referenčního rámce provedené Komisí, když nepřihlédl k výkladu čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 uznávanému v Belgii a místo toho nesprávně vycházel z vlastního výkladu.
43.      Za účelem rozhodnutí, zda jsou závěry Tribunálu správné, nejprve objasním, v jakých mezích jsou Komise a unijní soudy při určení referenčního rámce (a tedy i zodpovězení otázky, zda se jedná o odchylku od tohoto rámce) vázány výkladem vnitrostátního ustanovení ze strany členského státu (body 44 a násl. a 49 a násl.)(32). Následně posoudím, zda Tribunál použil toto kritérium správně, když rozhodl, že sporná daňová praxe není součástí referenčního rámce (bod 58 a násl.).
a)      Zásada: závaznost posouzení členského státu při určení referenčního rámce
44.      Komise a unijní soudy jsou při určení referenčního rámce zásadně vázány podobou vnitrostátního daňového práva a výkladem stanovenými členským státem(33). Tato vazba na vnitrostátní systém primárně slouží k ochraně daňové autonomie členských států. Kromě toho je výrazem zásady legality zdanění, kterou Soudní dvůr uznal jako obecnou právní zásadu unijního právního řádu(34).
45.      V souladu s tím vychází i Soudní dvůr u režimů podpory v podobě obecných daňových zákonů správně z předpokladu, že členské státy mají v tomto ohledu určitou volnost při jejich tvorbě, a v návaznosti na to, že Komise a unijní soudy při jejich posuzování uplatňují méně přísná kritéria(35). Zdůrazňuje, že za současného stavu harmonizace unijního daňového práva mohou členské státy zavést takový daňový systém, jaký považují za nejvhodnější(36). Tento rozhodovací prostor členských států zahrnuje stanovení základních znaků každé daně a platí zejména i pro implementaci a podobu zásady obvyklých tržních podmínek pro transakce mezi propojenými podniky(37).
46.      V tomto smyslu je třeba chápat rozsudky Soudního dvora ve věcech Amazon a Engie(38). Ve věci Engie Soudní dvůr uvedl, že Komise je při určování referenčního systému v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení(39). Ve věci Amazon dospěl Soudní dvůr mimo jiné k závěru, že Komise uplatnila směrnici OECD o převodních cenách nepřípustným způsobem, když neprokázala, že byly zcela nebo zčásti výslovně převzaty do lucemburského práva(40).
47.      V souladu s touto judikaturou Soudní dvůr ve věci Prezydent Miasta Mielca potvrdil daňovou autonomii členských států. Soudní dvůr uvedl, že členské státy mohou při stanovení základních znaků daně sledovat vedle rozpočtového i jiné cíle, které jsou pak rovněž součástí referenčního rámce(41). Z tohoto důvodu Soudní dvůr považoval obecné osvobození od daně z nemovitých věci u pozemků, které jsou součástí železniční infrastruktury a jsou poskytovány jiným železničním dopravcům, za součást referenčního rámce(42).
48.      V tomto ohledu je východisko výtky navrhovatelek správné: referenční rámec musí být zásadně určen na základě podoby a výkladu stanovených členským státem.
b)      Výjimka: zjevně nesoudržná podoba nebo zjevné uplatnění zákona contra legem
49.      Meze této posuzovací pravomoci členských států při určení referenčního rámce jsou ale překročeny, pokud je daňový zákon buď zjevně nesoudržný (bod 53) nebo pokud vnitrostátní orgány tento zákon zjevně uplatňují contra legem (tedy nesoudržně) (bod 54 a násl.). Použité kritérium přezkumu se přitom omezuje na pouhý přezkum věrohodnosti (bod 50 a násl.).
1)      K referenčnímu kritériu: přezkum věrohodnosti
50.      Komise a unijní soudy jsou při přezkumu, zda jsou vnitrostátní daňové zákony nesoudržné nebo zda jsou uplatňovány contra legem, omezeny na přezkum věrohodnosti(43).
51.      Toto omezení na přezkum věrohodnosti zaprvé brání tomu, aby se Komise a unijní soudy musely do podrobností zabývat správným výkladem 27 různých daňových právních řádů a mohly být již čistě kvantitativně „zahlceny“(44). Zadruhé brání tomu, aby se Komise de facto stala nejvyšším daňovým úřadem a unijní soudy se v důsledku provádění kontroly rozhodnutí Komise staly jakýmisi nejvyššími finančními soudy. Při kontrole omezené na věrohodnost totiž každé prosté pochybení v daňovém rozhodnutí nezakládá odchylku od referenčního rámce. Komise a Tribunál proto ani nemusí u všech zkoumat jejich zákonnost(45).
52.      Na unijní úrovni je proto zapotřebí pouze přezkoumat, zda je podoba vnitrostátních daňových zákonů zjevně nesoudržná nebo zda je vnitrostátní orgány zjevně uplatňují contra legem. Tak je tomu v případě, že podobu daňového zákona a jeho výklad nelze věrohodně vysvětlit třetím osobám, jako jsou Komise nebo unijní soudy(46).
2)      Zjevně nesoudržná podoba
53.      Meze této rozhodovací pravomoci členských států o podobě jejich daňového systému jsou překročeny teprve tehdy, když členské státy zneužívají svého daňového práva, aby zvýhodňovaly jednotlivé podniky „obcházením pravidel v oblasti státní podpory“(47). Takové zneužití daňové autonomie může vyplývat ze zjevně nesoudržné podoby daňového zákona(48). Soudní dvůr ve své novější judikatuře považuje obecné rozhodnutí o daňovém zatížení za neslučitelné s unijním právem, jestliže toto rozhodnutí má zjevně diskriminační podobu, jejímž cílem je obcházet požadavky vyplývající z unijního práva v oblasti státní podpory(49). Obecná rozlišování ve vnitrostátním daňovém právu nejsou součástí referenčního rámce, pokud v tomto referenčním rámci, tedy ve vnitrostátním daňovém právu, nemají žádný racionální základ(50).
3)      Zjevné použití zákona contra legem
54.      Meze posuzovací pravomoci členských států při určení referenčního rámce jsou ale překročeny i tehdy, když uplatňování vnitrostátního daňového práva zjevně není v souladu se zněním daňového předpisu. Uplatňují-li vnitrostátní orgány daňový předpis zjevně v rozporu s jeho zněním, pak Komise a unijní soudy nejsou při určení referenčního rámce touto praxí vázány.
55.      V tomto případě totiž vnitrostátní orgány jednají právě v rozporu s „obvyklým“ vnitrostátním daňovým právem, které vnitrostátní zákonodárce přijal v rámci výkonu své daňové autonomie. Ze zásady legality zdanění(51) rovněž vyplývá, že daňovou autonomii členských států vykonává primárně vnitrostátní zákonodárce. Z toho vyplývá, že vnitrostátní zákon je primárním referenčním bodem pro určení referenčního rámce. Je pravda, že v zásadě je přitom rozhodující jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů. Existuje-li však zjevný rozpor mezi zněním zákona a jeho uplatňováním, zůstává pro určení referenčního rámce rozhodující znění zákona.
56.      V souladu s tím Soudní dvůr ve své novější judikatuře formuloval, že Komise je při určování referenčního systému v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem, „pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení“(52).
57.      Z daňové autonomie tedy zaprvé vyplývá, že znění zákona je referenčním bodem pro přezkum referenčního rámce. A zadruhé, že přezkum odchylky od znění zákona je omezen na přezkum věrohodnosti(53).
c)      K použití kritéria přezkumu
58.      Použije-li se toto kritérium, pak se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když potvrdil Komisí určený referenční rámec a za odchylku od referenčního rámce, belgického práva upravujícího korporační daň, považoval nikoliv čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, nýbrž jeho zjevně nezákonné uplatňování.
1)      Zjevná nesoudržnost čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92?
59.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 není zjevně nesoudržný. Vzhledem k tomu, že jeho cílem je zajistit přiměřené zdanění v dané zemi, je naopak konzistentní součástí belgického daňového systému. Současně umožňuje vyhnout se hospodářskému dvojímu zdanění při úpravě podmínek neodpovídajících obvyklým tržním podmínkám, které ovlivnily zisk (zejména se bude jednat o úpravy převodních cen(54)), v rámci nadnárodní skupiny podniků.
60.      Článek 185 odst. 2 písm. a) a b) CIR 92 podle svého znění umožňuje příslušnému orgánu, aby například pro účely daně upravil ceny přeshraničních transakcí mezi dvěma podniky nadnárodní skupiny v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. To znamená, že pro daňové účely se u plnění mezi dvěma spojenými podniky vychází z ceny, kterou by si mezi sebou sjednaly dva nezávislé podniky. Článek 185 odst. 2 písm. a) CIR 92 umožňuje přičíst zisk vypočtený na základě této (hypotetické) ceny pro daňové účely tomu „správnému“ podniku. Obráceně čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 umožňuje snížit zisk z přeshraniční transakce (úpravou ceny v souladu s obvyklými tržními podmínkami), je-li tento zisk zahrnut rovněž v zisku druhého podniku. Tímto způsobem se lze vyhnout hospodářskému dvojímu zdanění téhož zisku dvěma věřiteli daně tak, že se ve výsledku zohlední převodní cena upravená ve druhém státě.
2)      Zjevně nezákonné uplatňování čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 v rámci sporné daňové praxe
61.      Belgické orgány mají naproti tomu za to, že smyslem čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 je zajistit, aby belgický podnik, který je součástí nadnárodní skupiny, zdanil pouze takové zisky, kterých by dosáhl jako nezávislý podnik. Zisky, které jdou nad tento rámec, odpovídají synergiím, úsporám z rozsahu a dalším výhodám vyplývajícím z účasti v nadnárodní skupině. Takové výhody srovnatelný nezávislý podnik nemá, a proto musí být osvobozeny od daně(55). Z tohoto důvodu byl na žádost daňového poplatníka zdaněn pouze (hypotetický) zisk srovnatelného nezávislého podniku.
62.      Toto chápání a na to navazující sporná daňová praxe zjevně nejsou slučitelné se zněním čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92, a nejsou tedy součástí referenčního rámce.
63.      Článek 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 vychází z toho, že „podmínky, na nichž se obě společnosti dohodly, byly podmínkami, na nichž by se dohodly dvě nezávislé společnosti“. Jak navíc vyplývá z úvodní věty čl. 185 odst. 2 CIR 92, ustanovení se použije na „vzájemné přeshraniční vztahy“ spojených podniků.
64.      Kritérium konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a případných podmínek sjednaných v jeho rámci naproti tomu ve sporné daňové praxi nehraje žádnou roli. Snížení zisku bylo poskytováno nezávisle na přeshraničních obchodních vztazích. Netýkalo se uplatňování zásady obvyklých tržních podmínek například na převodní ceny, nýbrž snížení celého zisku belgického podniku na hypotetický zisk. Není ani jasné, v jakém rozsahu si navrhovatelky sjednaly v dotčeném období ceny za plnění v rámci skupiny podniků (dodání zboží a poskytnutí služeb) plynoucí z přeshraničních vztahů.
65.      Takové použití dotčeného ustanovení, které se odchyluje od jeho znění, nelze věrohodně vysvětlit. Požadavek konkrétního přeshraničního obchodního vztahu a dohody o podmínkách mezi dvěma podniky lze totiž z dotčeného ustanovení dovodit stejně snadno jako neexistenci těchto předpokladů ve sporné daňové praxi.
d)      Dílčí závěry
66.      Je zjevné, že spornou daňovou praxi nelze opřít o ustanovení čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Tribunál proto správně potvrdil výklad Komise, podle kterého není tato praxe součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje. Druhá výtka vznesená v rámci prvního důvodu kasačních opravných prostředků je tedy neopodstatněná.
5.      Ke třetí a čtvrté výtce vzneseným v rámci prvního důvodu kasačních opravných prostředků
67.      Není proto relevantní, zda sporná daňová praxe zjevně porušuje čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 i v jiném ohledu.
I kdyby znění tohoto ustanovení nebylo zjevně porušováno žádným jiným způsobem, jak tvrdí navrhovatelky v rámci své třetí a čtvrté výtky, byl by první důvod kasačních opravných prostředků neopodstatněný.
68.      Platí to zaprvé pro námitku navrhovatelek, že Tribunál nesprávně považoval první opravu již provedenou v zahraničí (první daňová oprava směrem nahoru) za podmínku pro použití čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92. Jen pro úplnost je třeba dodat, že se argumentace navrhovatelek zakládá na nesprávném pochopení napadeného rozsudku. Tribunál totiž nevycházel z toho, že „nadměrné zisky“ osvobozené v Belgii byly zdaněny i ve druhém státě(56). Pouze předpokládal, že tyto zisky musí být zahrnuty rovněž v ziscích jiného podniku skupiny.
69.      Zadruhé lze rovněž ponechat stranou opodstatněnost čtvrté výtky vznesené v rámci prvního důvodu kasačních opravných prostředků, podle níž Komise a Tribunál neprávně vycházely z toho, že čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 neumožňuje úpravu na základě „hypotetického zisku“. Rovněž v tomto ohledu je třeba podotknout, že navrhovatelky chápou odůvodnění Tribunálu nesprávně.
70.      Tvrdí totiž, že Tribunál nesprávně konstatoval, že výchozím bodem pro určení zdanitelného příjmu je nikoliv skutečně dosažený, nýbrž hypotetický zisk, který ke skutečně dosaženému zisku nepřihlíží. Tato námitka může být oprávněná v tom smyslu, že výraz „výchozí bod“(57) je zavádějící. Podle tvrzení Komise totiž vnitrostátní orgány v rámci sporné daňové praxe nejprve stanovily skutečně dosažený zisk, porovnaly jej se ziskem srovnatelného nezávislého podniku, a zdanitelný příjem podniku skupiny pak upravily podle zisku tohoto nezávislého podniku tak, že nadměrný zisk nezdaňovaly(58). Základem daně tak nebyl skutečně dosažený, nýbrž hypotetický zisk domněle „odpovídající obvyklým tržním podmínkám“. Z tohoto postupu vycházel Tribunál – nehledě na zavádějící použití výrazu „výchozí bod“ – v odůvodnění v bodě 99, jak bezpochyby vyplývá z jeho dalších úvah(59).
6.      Závěry vyplývající z přezkumu prvního důvodu kasačních opravných prostředků
71.      Z uvedeného vyplývá, že se Tribunál nedopustil nesprávného právního posouzení, když konstatoval, že Komise správně nepovažovala spornou daňovou praxi – z důvodu zjevného výkladu contra legem – za součást referenčního rámce belgické korporační daně. První důvod kasačních opravných prostředků navrhovatelek je proto neopodstatněný.
B.      Ke druhému důvodu kasačních opravných prostředků: kvalifikace jako selektivní opatření
72.      V rámci druhého důvodu kasačních opravných prostředků navrhovatelky napadají závěr Tribunálu, že se Komise nedopustila nesprávného právního posouzení, když měla za to, že sporná daňová praxe je selektivní.
73.      Tato námitka se týká otázky posuzované ve druhém a třetím stupni, a to zda se dotčené daňové opatření odchyluje od obecného rámce tím, že zavádí rozdílné zacházení s jednotlivými hospodářskými subjekty, které se z pohledu cíle sledovaného zmíněným obecným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci (viz již bod 31).
74.      Podle navrhovatelek žádný ze tří důvodů předložených Komisí a potvrzených Tribunálem neodůvodňuje takové nerovné zacházení se srovnatelnými podniky prostřednictvím sporné daňové praxe. Jelikož tyto tři důvody zakládají tezi o nerovném zacházení nezávisle na sobě, je důvod kasačních opravných prostředků navrhovatelek opodstatněný pouze v případě, že se jako nesprávné ukáží všechny důvody. A naopak, druhý důvod kasačních opravných prostředků musí být zamítnut, pokud se jeden z uváděných důvodů ukáže jako opodstatněný.
1.       Ke znevýhodnění nezávislých podniků a podniků, které patří do čistě vnitrostátně působících skupin podniků
75.      Podle závěrů Tribunálu vede daňová úprava týkající se nadměrného zisku k selektivnímu znevýhodnění podniků, které nejsou součástí nadnárodní skupiny(60). Cílem belgického systému korporační daně je totiž zdanit všechny zisky daňových poplatníků bez ohledu na to, zda se jedná o samostatné subjekty, nebo zda jsou součástí takové skupiny(61).
76.      Naproti tomu sporná daňová praxe poskytovala příjemcům daňovou úlevu tím, že jim umožňovala odečíst část svých zisků od základu daně, aniž by tyto osvobozené zisky byly zahrnuty do zisků jiné společnosti v rámci skupiny(62). S podniky náležejícími k nadnárodní skupině bylo proto zacházeno odlišně než s jinými podniky, které byly podle běžných pravidel belgické korporační daně zdaněny na základě svého celkového zisku(63).
77.      Navrhovatelky tvrdí, že se podniky, které jsou součástí nadnárodní skupiny, nenachází ve stejné situaci jako podniky, které nejsou součástí žádné skupiny nebo patří do skupiny, která působí výlučně vnitrostátně
78.      Je proto nezbytné posoudit, zda se podniky nadnárodních skupin ve vztahu k cíli sledovanému referenčním rámcem (stejné zdanění zisku podle konkrétní finanční výkonnosti) nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako nezávislé podniky a podniky národních skupin.
79.      Je pravda, že navrhovatelky správně namítají, že čistě vnitrostátně působící podnik není na rozdíl od nadnárodních skupin podniků vystaven nebezpečí dvojího zdanění, které může být vyvoláno úpravou převodních cen.
80.      Sporná daňová praxe přitom právě nesouvisí s rizikem tohoto dvojího zdanění, protože její podmínkou není přeshraniční transakce. Je naopak koncipována tak, že příjemcům umožňuje si zvolit, zda přejdou od zdanění na základě konkrétně dosaženého zisku (který odráží skutečnou výkonnost) ke zdanění na základě hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku. Ve výsledku to vede k tomu, že daňoví poplatníci, kteří jsou součástí nadnárodní skupiny, mají možnost si zvolit, zda z určité části svých skutečně dosažených zisků nezaplatí korporační daň. Tuto volbu nezávislé podniky nemají.
81.      Proto nemůže riziko dvojího zdanění s ohledem na cíl zdanit zisky podniků podle jejich výkonnosti odůvodnit nerovné zacházení prostřednictvím sporné daňové praxe. V tomto ohledu se totiž podniky nadnárodních skupin nacházejí fakticky i právně v podobné situaci jako samostatné podniky a podniky národních skupin. Cíl rovnoměrného zdanění zisku není splněn právě v případě, kdy nadnárodní společnosti musí zdanit pouze hypotetický průměrný zisk, zatímco všichni ostatní daňoví poplatníci musí zdanit celý svůj skutečný zisk.
82.      Vzhledem k tomu, že daňová úleva je dostupná nikoliv všem daňovým poplatníkům stejnou měrou, nýbrž pouze belgickým podnikům působícím v nadnárodních skupinách, měl Tribunál správně za to, že sporná daňová praxe představuje nerovné zacházení s podniky, které se s ohledem na cíl stejného zdanění zisku podle finanční výkonnosti sledovaný právní úpravou nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci.
83.      Druhý důvod kasačních opravných prostředků je tedy neopodstatněný již z tohoto důvodu. Komise a Tribunál se nedopustily nesprávného právního posouzení, když dospěly k závěru, že se jedná o nerovné zacházení.
2.      Ke znevýhodnění podniků, které v Belgii neinvestují atd.
84.      Otázkou, zda i další Komisí uvedené a Tribunálem za správné považované(64) rozlišování zakládá nerovné zacházení s hospodářskými subjekty, které se nachází ve srovnatelné skutkové a právní situaci, není třeba se v projednávané věci zabývat(65). Jak bylo právě popsáno, je s podniky nadnárodních skupin na jedné straně a nezávislými podniky a podniky, které jsou součástí skupiny podnikající pouze na národní úrovni, na straně druhé zacházeno nerovně (viz bod 78 a násl.).
3.      Závěry vyplývající z přezkumu druhého důvodu kasačních opravných prostředků
85.      Vzhledem k tomu, že Tribunál správně odmítl námitku proti klasifikaci sporné daňové praxe jako selektivního opatření, je i druhý důvod kasačních opravných prostředků neopodstatněný.
C.      Ke třetímu důvodu kasačních opravných prostředků: zákonnost příkazu k navrácení podpory
86.      Třetí důvod kasačních opravných prostředků směřuje proti závěru Tribunálu, že navrácení podpory „od skupiny podniků, k níž příjemce náleží“ nařízené ve sporném rozhodnutí bylo zákonné, i když ostatní koncernové společnosti nebyly adresáty daňového rozhodnutí.
87.      Prostřednictvím první výtky vznesené v rámci třetího důvodu navrhovatelky tvrdí, že Tribunál pominul skutečnost, že příkaz k navrácení podpory porušuje zásadu ochrany legitimního očekávání. Tvrdí, že nemohly očekávat, že osvobození jejich nadměrných zisků, které jim bylo přiznáno v souladu s ustálenou a veřejně známou praxí belgické daňové správy, bude považováno za neslučitelnou státní podporu (k tomu bod 89 a násl.).
88.      Kromě toho je podle nich pokyn, že navrácení všech částek, které nevrátil příjemce podpory, má být požadováno „od skupiny podniků, k níž příjemce náleží“, uvedený v čl. 2 odst. 2 sporného rozhodnutí, protiprávní (ke druhé výtce vznesené v rámci třetího důvodu kasačních opravných prostředků bod 96 a násl.).
1.      K zásadě ochrany legitimního očekávání
89.      Podle závěrů Tribunálu navrhovatelky netvrdily, že se jim od Komise dostalo konkrétního ujištění, které by mohlo vyvolat podloženou naději, že Komise nebude považovat osvobození přiznaná daňovými rozhodnutími za protiprávní a neslučitelné státní podpory(66). Omezily se pouze na tvrzení, že nemohly očekávat, že sporná daňová praxe bude kvalifikována jako podpora. Navrácení podpory tedy neporušuje zásadu ochrany legitimního očekávání(67).
90.      Tomuto závěru nelze nic vytknout. Podstatou první výtky vznesené v rámci třetího důvodu kasačních opravných prostředků je otázka, do jaké míry je třeba chránit důvěru navrhovatelek v daňová rozhodnutí, která byla vydána na základě přetrvávajícího výkladu vnitrostátního daňového práva, který zjevně není slučitelný se zněním tohoto práva.
91.      Podle ustálené judikatury Soudního dvora je zrušení protiprávní podpory prostřednictvím jejího navrácení logickým důsledkem konstatování její protiprávnosti(68).
92.      Je pravda, že povinnost navrátit podporu je omezena zásadou ochrany legitimního očekávání, která je obecnou zásadou unijního práva ve smyslu článku 16 nařízení 2015/1589. Z ustálené judikatury Soudního dvora ale vyplývá, že navrácení je z důvodu ohledů na legitimní očekávání vyloučeno pouze ve výjimečných případech. Soudní dvůr rozhodl, že zásady ochrany legitimního očekávání se může dovolávat pouze jednotlivec, u něhož unijní orgán vyvolal podloženou naději tím, že mu poskytl konkrétní ujištění(69).
93.      S ohledem na zásadu efektivity oproti tomu nemají postačovat ujištění členského státu(70). Z pohledu unijního práva tedy skutečnost, že byl v předběžném daňovém rozhodnutí ze strany vnitrostátních orgánů přislíben určitý daňový režim, nemůže založit legitimní očekávání.
94.      Zda je takový výklad zásady ochrany legitimního očekávání přesvědčivý, lze v tomto případě ponechat stranou(71). Očekávání totiž v žádném případě není hodno ochrany, pokud bylo nesprávné uplatnění práva bez dalšího zřejmé i pro daňového poplatníka. Na tom nic nemění ani (zjevně protiprávní) ujištění ve formě daňového rozhodnutí. Daňový poplatník se tedy nemůže dovolávat ochrany legitimního očekávání, pokud je právní předpis zjevně vykládán v rozporu se svým zněním a tento výklad je zaručen předběžným daňovým rozhodnutím. Jak je uvedeno výše, sporná daňová praxe zjevně porušovala znění belgických právních předpisů v oblasti
korporační daně (viz bod 61 a násl.).
95.      Z toho tedy vyplývá, že požadavku navrácení státní podpory v projednávané věci ochrana legitimního očekávání nebrání. Tribunál se tudíž v tomto ohledu nesprávného právního posouzení nedopustil.
2.      K navrácení podpory členy skupiny podniků
96.      V rámci druhé části třetího důvodu kasačních opravných prostředků navrhovatelky tvrdí, že Tribunál nesprávně dospěl k závěru, že státní podpora má být subsidiárně získána zpět i od ostatních koncernových společností, i když nebyly adresáty daňového rozhodnutí.
97.      Podle závěrů Tribunálu není požadavek na vrácení prostředků stanovený v čl. 2 odst. 2 sporného rozhodnutí právně nesprávný(72). Komise může vycházet z toho, že několik fyzických a právnických osob tvoří hospodářskou jednotku, existuje-li mezi nimi vztah kontroly(73). Pro nařízení, aby podporu navrátily ostatní koncernové společnosti, proto postačuje závěr Komise, že belgická společnost vykonává na základě svých centrálních funkcí v rámci skupiny kontrolu nad zbývajícími společnostmi skupiny(74).
98.      Tyto závěry Tribunálu jsou podle mého názoru stiženy nesprávným právním posouzením.
99.      Podle článku 16 nařízení 2015/1589 musí příjemce protiprávní podporu navrátit. Podle judikatury Soudního dvora je příjemcem ten, kdo měl z podpory skutečný prospěch(75).
100. Důvodem odkazu na skutečný prospěch je skutečnost, že právo upravující podporu nemá pro příjemce sankční povahu. Zákaz státní podpory je spíše namířen na (členský) stát a povinnost navrácení protiprávní státní podpory slouží k odstranění konkurenčních výhod spojených s podporou(76). Příjemce podpory má vrátit výhodu, kterou měl oproti svým konkurentům, a obnovit tak stav před poskytnutím podpory(77). Jinými slovy se jedná o odebrání výhod získaných v rozporu s unijním právem.
101. Tomu nebrání ani judikatura, na kterou Tribunál odkazuje v odůvodnění napadeného rozsudku. Naopak, ta je právě výrazem této zásady.
102. Věci citované Tribunálem(78) mají totiž společné, že po poskytnutí podpory došlo u příjemců k restrukturalizaci a převodům majetku. Díky tomu vznikly subjekty, které nebyly příjemci původní státní podpory a výhody z podpory získaly jako určitý druh právních nástupců.
103. Ve věci Intermills v. Komise založila společnost Intermills v rámci státem dotované restrukturalizace tři právně samostatné výrobní společnosti, na které převedla výrobní činnost (včetně všech výrobních zařízení). Společnost Intermills zůstala akcionářkou nově založených výrobních společností. Navzdory právní nezávislosti považoval Soudní dvůr původní společnost Intermills a tři nově založené výrobní společnosti za hospodářskou jednotku, kterou lze považovat za příjemce podpory ve smyslu unijního práva upravujícího státní podporu(79).
104. Ve věci AceaElectrabel Produzione v. Komise byla státem podporovanou restrukturalizací převedena výroba elektřiny z italského dodavatele energií ACEA na výrobní společnost AEP, na níž měla společnost ACEA jako holding i nadále hospodářskou účast. Soudní dvůr považoval společnosti ACEA a AEP za hospodářskou jednotku(80).
105. Na rozdíl od názoru Tribunálu proto z judikatury, na kterou odkazuje, nelze dovodit, že domnělý vztah kontroly na základě centrálních funkcí v rámci skupiny podniků postačuje k tomu, aby byla hospodářská jednotka považována za příjemce podpory. V obou rozhodnutích byla relevantní spíše otázka, kdo má z podpory skutečný prospěch.
106. Soudní dvůr to příslušně formuloval i v nedávných rozhodnutích týkajících se hospodářské kontinuity. V nich rozhodl, že podpory musí být vymáhány od společnosti, která pokračuje v hospodářské činnosti podniku, který byl původním příjemcem těchto podpor, pokud je prokázáno, že tato společnost nadále účinně využívá konkurenční výhodu spojenou s prospěchem plynoucím z podpory(81).
107. Podmínkou zákonnosti navrácení podpory v projednávané věci tedy je, aby ostatní podniky skupiny získaly skutečný prospěch ze sporné podpory poskytnuté Belgií.
108. Nic na tom nemění ani skutečnost, že Soudní dvůr vychází v souvislosti s články 101 a 102 SFEU ze „široce chápaného“ pojmu „podnik“. To umožňuje rozšířit sankce za protisoutěžní chování na spojené podniky(82). Podle tohoto chápání zahrnuje uvedený pojem jakoukoli jednotku vykonávající hospodářskou činnost, nezávisle na právním postavení této jednotky a způsobu jejího financování, i když z právního hlediska je tato jednotka složena z více fyzických nebo právnických osob(83). Tento koncept podniku vyplývá z toho, že formální právní oddělenost mezi různými společnostmi nemá bránit použití pravidel hospodářské soutěže(84).
109. Je pravda, že jak články 101 a 102 SFEU, tak
článek 107 SFEU se nachází v kapitole nadepsané „Pravidla hospodářské soutěže“ a týkají se fungování vnitřního trhu, resp. ochrany hospodářské soutěže před narušeními. Nicméně prostředky (a s nimi související smysl a účel), kterými má být tohoto cíle dosaženo, jsou tak odlišné, že je zapotřebí jejich různý výklad. Zatímco v rámci článků 101 a 102 SFEU má být hospodářská soutěž chráněna tím, že bude zabráněno určitému jednání soukromých konkurentů (zejména dohodám mezi nimi), je článek 107 SFEU primárně namířen proti vlivu (členského) státu. Toto rozlišení se projevilo i v systematice SFEU, která rozlišuje mezi oddílem 1, nadepsaným „Pravidla platná pro podniky“, a oddílem 2, nadepsaným „Státní podpory“.
110. Rozhodující jsou proto různé funkce, které pojem „podnik“ v příslušných oddílech plní. Na základě „širokého chápání“ uvedeného pojmu v rámci článků 101 a 102 SFEU je přičítáno protisoutěžní chování. S ohledem na výše uvedené je pochopitelné, že podle judikatury se jedná o hospodářskou jednotku, pokud dceřiná společnost, i když má vlastní právní subjektivitu, samostatně neurčuje své chování na trhu, ale v zásadě uplatňuje pokyny, které jí uděluje mateřská společnost(85). Jedná-li totiž dceřiná společnost protisoutěžně, pak je to na základě protisoutěžního pokynu mateřské společnosti. Jedná se přitom o výklad ve světle účelu ochrany, totiž s cílem zabránit protisoutěžnímu chování a zajistit účinné prosazování práva hospodářské soutěže.
111. Naproti v situacích, kdy se jedná o státní podporu, je protisoutěžní chování na straně (členského) státu. „Široce chápaný“ pojem „podnik“ by v těchto případech měl za následek, že skutečný prospěch, který byl poskytnut určitému příjemci podpory, bude přičten třetí osobě. Nemůže být proto relevantní, zda se příjemce podpory (například dceřiná společnost) řídí pokyny, které jí uděluje třetí osoba (například mateřská společnost). Tato skutečnost totiž neumožňuje dospět k závěru, že tato třetí osoba měla skutečný prospěch. Skutečnosti, které jako ve výše uvedených věcech naznačují, že skutečný prospěch přešel na třetí osobu jako určitý druh právního nástupce, musí naopak konstatovat Komise(86).
112. V rámci sporné daňové praxe spočíval skutečný prospěch v získání daňového rozhodnutí, kterým bylo přislíbeno určité zdanění zisku. Tato daňová rozhodnutí zjevně nebyla adresována „skupině podniků“ (v rámci takzvaného zdanění skupiny), nýbrž konkrétnímu podniku skupiny. Ten byl tím, kdo měl prospěch z daňového rozhodnutí, a byl tedy příjemcem podpory ve smyslu článku 16 nařízení 2015/1589. Komise nezjistila skutečnosti, na jejichž základě by ostatní podniky skupiny získaly výhodu poskytnutou daňovými rozhodnutími.
113. Závěr Tribunálu, že Komise může nařídit získání podpory zpět od ostatních podniků skupiny, je proto stiženo nesprávným právním posouzením.
3.      Závěry týkající se třetího důvodu kasačních opravných prostředků
114. Tribunál se nedopustil nesprávného právního posouzení, když konstatoval, že zásada ochrany legitimního očekávání nebrání legalitě sporného rozhodnutí. Nicméně závěr, že Komise mohla navrácení podpory nařídit rovněž ostatním společnostem skupiny, je nesprávný. Druhá výtka vznesená v rámci třetího důvodu kasačních opravných prostředků je tedy opodstatněná. V tomto rozsahu musí být napadený rozsudek zrušen. Vzhledem k tomu, že tato námitka byla předmětem kontradiktorní diskuse před Tribunálem a nevyžaduje přijetí žádného dalšího organizačního procesního opatření, dovoluje stav řízení v tomto ohledu vydat konečné rozhodnutí (čl. 61 odst. 1 statutu). Z toho vyplývá, že čl. 2 odst. 2 sporného rozhodnutí musí být zrušen.
D.      Ke čtvrtému důvodu kasačního opravného prostředku: předběžná dohoda o převodních cenách jako podpora ve smyslu sporné daňové praxe
115. V rámci čtvrtého důvodu kasačního opravného prostředku navrhovatelka ve věci C‑758/23
Tribunálu vytýká, že nesprávně potvrdil, že má navrátit daňové úlevy, které jí byly poskytnuty. Odvolává se zejména na skutečnost, že neobdržela žádné daňové rozhodnutí, nýbrž
uzavřela s belgickou daňovou správou předběžnou dohodu o převodních cenách, která není součástí sporné daňové praxe.
116. Tento důvod kasačního opravného prostředku je neopodstatněný. Komise totiž navrácení daňových úlev, které byly navrhovatelce poskytnuty v rámci předběžné dohody o převodních cenách, jež navrhovatelka napadá, vůbec nenařídila. V článku 1 sporného rozhodnutí Komise konstatuje, že sporná daňová praxe představuje podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. Popisuje v něm spornou daňovou praxi jako režim, „v jehož rámci Belgie vydala daňová rozhodnutí [...]“ V článku 2 sporného rozhodnutí Komise nařizuje navrácení podpor uvedených v článku 1. V žádné části sporného rozhodnutí nekonstatovala, že součástí sporné daňové praxe jsou i předběžné dohody o převodních cenách nebo že nezávisle na ní představují podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. Je pravda, že navrhovatelka je uvedena v „Seznamu daňových rozhodnutí, která byla vydána v rámci uplatňování sporného režimu“, který je přílohou sporného rozhodnutí. Tento seznam však nemá žádné právní účinky. Jak totiž Komise upřesňuje ve sporném rozhodnutí, slouží tento „seznam příjemců podpory, který byl předložen belgickými orgány a který je přílohou tohoto rozhodnutí, [...] pouze pro informaci“(87).
Proto Tribunál ani nemohl potvrdit příkaz k navrácení, který navrhovatelka napadá, avšak ve skutečnosti nebyl vydán.
117. Tribunál správně uvedl, že Komise nemusí v rozhodnutí o podpoře provést analýzu podpory poskytnuté v konkrétním případě na základě takového režimu(88). Individuální situaci navrhovatelky je třeba zohlednit ve stadiu navracení podpory(89). Pokud se tvrzení navrhovatelky v tomto rámci ukáže jako správné, tedy pokud nebyla příjemcem sporné daňové praxe, je navrácení vyloučeno.
118. Naproti tomu v rozsahu, v němž v dalším (zřejmě pouze podpůrně uvedeném) odůvodnění uvádí, že předběžná dohoda věcně odpovídala sporné daňové praxi(90), Tribunál překročil svou pravomoc. Předmětem sporu je sporné rozhodnutí. Toto rozhodnutí neobsahuje žádné závěry týkající se otázky, zda předběžná dohoda, kterou s navrhovatelkou uzavřela belgická daňová správa, představuje podporu. Posledně uvedené není v žádném případě vyloučeno, tato otázka však není předmětem sporného rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že odůvodnění napadeného rozsudku jeho výrok odůvodňuje i bez těchto úvah, nevede toto překročení pravomoci ze strany Tribunálu ke zrušení napadeného rozsudku(91).
E.      Závěry vyplývající z přezkumu důvodů kasačních opravných prostředků
119. Třetí důvod kasačních opravných prostředků je částečně opodstatněný. Ostatní důvody jsou neopodstatněné. Proto je třeba napadený rozsudek v příslušném rozsahu zrušit a kasační opravný prostředek ve zbývající části zamítnout. Článek 2 odst. 2 sporného rozhodnutí je třeba prohlásit za neplatný.
F.      K nákladům řízení
120. Článek 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora stanoví, že je-li kasační opravný prostředek opodstatněný a Soudní dvůr vydá sám konečné rozhodnutí ve věci, rozhodne o nákladech řízení. Tak tomu je i v projednávané věci.
121. Podle čl. 138 odst. 3 jednacího řádu, použitelného na řízení o kasačním opravném prostředku na základě čl. 184 odst. 1 téhož řádu, pokud měl každý účastník ve věci částečně úspěch i neúspěch, ponese každý účastník řízení vlastní náklady řízení. Jeví-li se to však vzhledem k okolnostem v projednávané věci jako odůvodněné, může Soudní dvůr rozhodnout, že účastník řízení ponese vlastní náklady řízení a nahradí část nákladů řízení vynaložených druhým účastníkem řízení.
122. S přihlédnutím k okolnostem projednávané věci se jeví odůvodněné, aby byla náhrada nákladů řízení uložena pouze navrhovatelkám. Kasační opravný prostředek měl úspěch pouze v nepatrném rozsahu, pouze u třetí výtky vznesené v rámci třetího důvodu kasačních opravných prostředků. Zrušení rozsudku a sporného rozhodnutí podle všeho nepřinese navrhovatelkám žádný přímý hospodářský prospěch. Navrácení podpory ze strany ostatních koncernových společností bylo totiž nařízeno pouze subsidiárně. Je proto odůvodněné, že zrušení čl. 2 odst. 2 sporného rozhodnutí nemá na rozhodnutí o nákladech řízení vliv.
VI.    Závěry
123. S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr ve věcech C‑757/23 P a C‑758/23 rozhodl takto:
„1)      Bod 2 rozsudku ze dne 20. září 2023, Magnetrol International a další v. Komise (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16, EU:T:2023:565), se zrušuje v rozsahu, v němž jím byla zamítnuta žaloba proti subsidiárnímu navrácení částek ze strany skupin podniků, které byly příjemci podpory [čl. 2 odst. 2 rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory v podobě zdanění nadměrného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií].
2)      Článek 2 odst. 2 rozhodnutí (EU) 2016/1699 se zrušuje.
3)      Ve zbývající části se kasační opravné prostředky zamítají.
4)      Navrhovatelkám se ukládá náhrada nákladů řízení o kasačních opravných prostředcích.“
1      Původní jazyk: němčina.
2      Rozsudek ze dne 20. září 2023, Magnetrol International další v. Komise (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16, EU:T:2023:565).
3      Jedná se o řízení ve věcech C‑734/23 P a C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P až C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, jakož i C‑755/23 P a C‑756/23 P. Toto stanovisko se v podstatě shoduje s úvahami uvedenými v mém stanovisku ve věci C‑752/23 P. Nové jsou pouze úvahy v bodě 115 a násl. týkající se navrácení výhod plynoucích z daňových úlev poskytnutých na základě předběžných dohod o převodních cenách.
4      Rozhodnutí Komise (EU) 2016/1699 ze dne 11. ledna 2016 o režimu státní podpory SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) provedeném Belgií (Úř. věst. 2016, L 260, s. 61).
5      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná aktiva, resp. poskytuje služby přidruženým podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, 2022, s. 15 a 16.
6      Moniteur belge ze dne 9. července 2004.
7      Body 89, 90 a 93 napadeného rozsudku a bod 34 odůvodnění sporného rozhodnutí.
8      Body 91 a 93 napadeného rozsudku s odkazem na bod 38 odůvodnění sporného rozhodnutí.
9      Body 97 a 98 napadeného rozsudku s odkazem na body 39 až 42 odůvodnění sporného rozhodnutí; viz rovněž vysvětlení ministra financí ze dne 30. listopadu 2023, které bylo předloženo jako příloha A.6.
10      Viz bod 99 napadeného rozsudku.
11      Ve skutečnosti byla vypočtena procentní sazba, která vyplynula z porovnání odhadovaného hypotetického průměrného zisku nezávislého podniku a odhadovaného reálného zisku daňového poplatníka. Ta byla v následujících pěti letech odečítána od skutečného zisku daňového poplatníka.
12      Viz bod 36 napadeného rozsudku.
13      Rozsudek ze dne 14. února 2019, Belgie a Magnetrol International v. Komise (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, body 156 až 158 a 169 a násl.).
16      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 36), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 105), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 27).
17      Viz rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 44), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, body 107), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 31 a 32).
18      Bod 82 a násl. napadeného rozsudku, zejména bod 102.
19      Je pravda, že v anglickém znění rozsudku se uvádí „already included“, a nikoli „also included“. Z odůvodnění Tribunálu a ze srovnání s mimo jiné francouzským zněním („également repris“) však vyplývá, že se jedná o nesprávný překlad.
20      Bod 92 napadeného rozsudku.
21      Bod 95 napadeného rozsudku.
22      Rozsudek ze dne 6. října 2021, World Duty Free Group a Španělsko v. Komise (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 70 a citovaná judikatura).
23      Bod 130 odůvodnění sporného rozhodnutí.
24      Bod 129 odůvodnění sporného rozhodnutí.
25      Viz výslovně rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 45 a citovaná judikatura).
26      V tomto smyslu rozsudek ze dne 7. května 1991,
Oliveira v. Komise (C‑304/89, EU:C:1991:191, body 17 a 18); viz rovněž rozsudek ze dne 11. září 2025, Rakousko v. Komise (Jaderná elektrárna Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, bod 99), týkající se nedostatečného odůvodnění, které může být zkoumáno i bez návrhu.
27      Viz rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 49 a citovaná judikatura).
28      Rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 51).
29      Rozsudek ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 52 a citovaná judikatura).
30      Je samotnou podstatou předběžného posouzení, že se během šetření může vyvíjet nebo být upřesňováno.
31      Bod 84 odůvodnění rozhodnutí ze dne 3. února 2015 týkajícího se opatření SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) – Režim zdanění nadměrného zisku v Belgii – čl. 185 odst. 2 písm. b) CIR 92 [Úř. věst. 2015, C‑188, s. 24 (41)].
32      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 91 a násl.), Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, body 86 a násl.) a Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, body 147 a násl.).
33      Viz již moje stanovisko ve věci Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 27).
34      Rozsudky ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119), a ze dne 8. května 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39); viz moje stanovisko ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 99).
35      Viz rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 115 a násl.), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
36      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 48), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 112), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, bod 37); v tomto smyslu ve vztahu k základním právům viz rovněž rozsudky ze dne 3. března 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 49), a ze dne 3. března 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, bod 69 a citovaná judikatura).
37      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 42), a ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise (C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 95 a násl.).
38      Rozsudky ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), a ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
39      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
40      Rozsudek ze dne 14. prosince 2023, Komise v. Amazon.com a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, bod 56).
41      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 51).
42      Rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 80).
43      Viz již moje stanovisko ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 101).
44      Viz moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, body 98 a násl.), a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, body 94 a 95).
45      Viz již moje stanovisko ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 96).
46      Viz již moje stanoviska ve věcech Komise v. Lucembursko a další (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, bod 94), a Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 92).
47      Rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 96 až 107).
48      Viz již moje stanovisko ve věcech Lucembursko v. Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑454/21 P a C‑451/21 P, EU:C:2023:383, bod 91).
49      Rozsudky ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 53), ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 114), ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, body 48 a 49), a ze dne 16. března 2021, Komise v. Polsko (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, body 42 a 43).
50      Viz moje stanoviska ve věcech Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 34) a Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, bod 151).
51      V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 119). Podle této zásady musí být všechny zásadní prvky, které určují hmotněprávní aspekty daně, upraveny vnitrostátním zákonodárcem.
52      Rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Lucembursko a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:948, bod 120).
53      Dospějí-li unijní orgány na základě takového přezkumu k závěru, že vnitrostátní orgány uplatňují vnitrostátní daňové právo zjevně nezákonně, pak příslušná daňová praxe není součástí referenčního rámce, nýbrž se od něj odchyluje. Skutečnost, zda představuje i selektivní výhodu, je nezbytné posoudit ve druhém a třetím stupni výše uvedeného (bod 31) třístupňového přezkumu. Viz rozsudek ze dne 29. dubna 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, bod 60), jakož i moje stanovisko v dané věci
(C‑453/23, EU:C:2024:898, bod 28).
54      Převodní ceny jsou ceny, za které podnik dodává fyzické zboží nebo nehmotná aktiva, resp. poskytuje služby přidruženým podnikům, viz směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, 2022, s. 15 a 16.
55      Shrnutí stanoviska belgických orgánů v bodě 14 odůvodnění sporného rozhodnutí.
56      Body 93 a 94 napadeného rozsudku.
57      Bod 99 napadeného rozsudku.
58      Body 15 až 20 sporného rozhodnutí.
59      Bod 51 napadeného rozsudku.
60      Bod 105 a násl. napadeného rozsudku.
61      Bod 107 napadeného rozsudku.
62      Bod 108 napadeného rozsudku.
63      Bod 110 napadeného rozsudku.
64      Bod 111 a násl a bod 119 a násl. napadeného rozsudku.
65      Viz zevrubnější úvahy v mém stanovisku ve věcech C‑734/23 P a C‑735/23 P, body (bod 89 a násl.).
66      Viz bod 133 napadeného rozsudku.
67      Bod 135 napadeného rozsudku.
68      Zásadní rozsudek ze dne 21. března 1990, Belgie v. Komise (C‑142/87, EU:C:1990:125, bod 66).
69      Rozsudky ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 97), a ze dne 16. prosince 2010, Kahla Thüringen Porzellan v. Komise (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, bod 63 a citovaná judikatura).
70      Viz například rozsudek ze dne 20. března 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, bod 34 a násl.).
71      O tom by se dalo pochybovat, jelikož daňová rozhodnutí jsou klasickým nástrojem k zajištění právní jistoty ze strany vnitrostátní daňové správy; viz moje stanovisko ve věcech Lucembursko a Komise a Engie Global LNG Holding a další v. Komise (C‑451/21 P a C‑454/21 P, EU:C:2023:383, bod 169).
72      Bod 155 napadeného rozsudku.
73      Bod 151 napadeného rozsudku.
74      Body 152 a 153 napadeného rozsudku.
75      Rozsudek ze dne 29. dubna 2004, Německo v. Komise (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 75).
76      Rozsudky ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 131), ze dne 8. prosince 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, bod 34), a ze dne 29. dubna 2004, Německo v. Komise (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 76).
77      Rozsudky ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, bod 131), ze dne 8. prosince 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, bod 34), a ze dne 29. dubna 2004, Německo v. Komise (C‑277/00, EU:C:2004:238, bod 75).
78      Rozsudky ze dne 14. listopadu 1984, Intermills v. Komise (323/82, EU:C:1984:345, bod 11), a ze dne 16. prosince 2010, AceaElectrabel Produzione v. Komise (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 64).
79      Rozsudek ze dne 14. listopadu 1984, Intermills v. Komise (323/82, EU:C:1984:345, bod 11).
80      Rozsudek ze dne 16. prosince 2010, AceaElectrabel Produzione v. Komise (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, body 63 a 64).
81      Rozsudky ze dne 16. ledna 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, bod 40), a ze dne 29. července 2024,
Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, body 79 a 81).
82      Rozsudek ze dne 27. dubna 2017, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
83      Rozsudky ze dne 6. října 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, bod 41), ze dne 27. dubna 2017, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, body 47 a 48), a ze dne 10. září 2009, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, body 54 a 55).
84      Rozsudek ze dne 6. října 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, bod 41); viz již rozsudky ze dne 14. prosince 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, bod 41), a ze dne 14. července 1972, Imperial Chemical Industries v. Komise (48/69, EU:C:1972:70, bod 140).
85      Rozsudek ze dne 27. dubna 2017, Akzo Nobel a další v. Komise (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, bod 52).
86      Alternativně by Komise jednoduše mohla navrácení od ostatních podniků skupiny navázat na skutečné obdržení výhody.
87      Poznámka pod čarou 132 sporného usnesení.
88      Bod 31 napadeného rozsudku.
89      Rozsudek ze dne 16. září 2021, Komise v. Belgie a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, bod 77).
90      Body 33 a 34 napadeného rozsudku. V tomto smyslu rovněž Komise v replice.
91      Viz rozsudek ze dne 2. září 2010, Komise v. Deutsche Post (C‑399/08 P, EU:C:2010:481, bod 75 a citovaná judikatura).