61990J0060
INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-60/90 (
*1
)
I. Hechos
A. Marco legislativo
1.
El campo de aplicación de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), se especifica en su artículo 2:
«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1)
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
2)
Las importaciones de bienes.»
2.
A tenor de los apartados 1, 2 y 4 del artículo 4 de la Sexta Directiva:
«1)
Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines 0 los resultados de esa actividad.
2)
Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien [corporalo] incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
3)
[...]
4)
El término “con carácter independiente”, que se utiliza en el apartado 1, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.
Sin perjuicio de la consulta prevista en el artículo 29, cada Estado miembro quedará facultado para considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el interior del país que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.»
3.
En virtud del artículo 13 de la Sexta Directiva, los Estados miembros eximirán determinadas actividades del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA»). De este modo, más concretamente, de conformidad con los números 1 y 5 de la letra d) del punto B del artículo 13, los Estados miembros eximirán del IVA:
«1)
la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
[...]
5)
las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos valores, con excepción de:
—
los títulos representativos de mercaderías, y
—
los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5.»
El nacimiento y alcance del derecho a deducir se regulan en el artículo 17 de la Sexta Directiva. A tenor de la letra c) de su apartado 3, los Estados miembros concederán igualmente a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del IVA siempre que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades «de sus operaciones exentas conforme a los números 1 a 5 de la letra d) y a la letra a) del punto B del artículo 13, cuando el destinatario esté establecido fuera de la Comunidad o cuando esas operaciones estén directamente relacionadas con bienes destinados a ser exportados hacia un país extracomunitario».
B. Antecedentes del litigio principal
4.
La parte demandante en el procedimiento principal, Polysar Investments Netherlands BV (en lo sucesivo, «Polysar BV»), sociedad neerlandesa establecida en Arnhem, es titular de acciones de sociedades extranjeras que trabajan en el sector de la producción y venta de cauchos sintéticos y productos similares. Cada año, Polysar BV recibe considerables cantidades en concepto de dividendos y, a su vez, paga regularmente dividendos a su sociedad matriz. Por sí misma, Polysar BV no ejerce actividad comercial alguna. Es una filial al 100 % de Polysar Holding Ltd, domiciliada en Canadá, que a su vez es filial al 100 % de Polysar Ltd, igualmente domiciliada en Canadá. Esta última es titular también del 100 % de las acciones de Polysar Nederland BV y del 97 % de las acciones en Polysar Handelsmaatschappij BV.
5.
Polysar BV recibió de la Administración neerlandesa una liquidación complementaria del impuesto sobre el volumen de negocios correspondiente al período comprendido entre el 1 de enero de 1981 y el 31 de diciembre de 1985 inclusive. Como consecuencia de una reclamación de Polysar BV contra dicha liquidación, el Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Arnhem confirmó la mencionada liquidación complementaria. Las partes del litigio principal discuten si Polysar BV tiene derecho a la devolución del IVA que le fue facturado.
6.
Entonces Polysar BV interpuso un recurso contra dicha liquidación ante el gerechtshof de Arnhem alegando que tiene derecho al reembolso del IVA que le ha sido facturado por terceros.
7.
Considerando que el litigio suscita cuestiones de interpretación de normas de Derecho comunitario, el gerechtshof de Arnhem suspendió, mediante resolución de 30 de enero de 1990, el procedimiento y, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, solicitó al Tribunal de Justicia que, con carácter prejudicial, se pronunciara sobre las cuestiones siguientes:
«1)
a)
¿Debe considerarse como sujeto pasivo, en el sentido de los artículos 4 y 17 de la Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, una sociedad holding que no desarrolle más actividades que las vinculadas a la tenencia de acciones en filiales?
b)
En caso de respuesta negativa a la cuestión anterior, ¿estará sujeta de todos modos al impuesto la sociedad holding si constituye un eslabón y forma parte integrante de un grupo mundial, que generalmente se presenta al exterior con una única denominación, la denominación del grupo?
2)
a)
Si una sociedad holding debe considerarse sujeto pasivo, las actividades que desarrolla como tal ¿constituyen operaciones en el sentido del número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la citada Directiva, de manera que deben considerarse como servicios exentos del impuesto sobre el volumen de negocios, sin que sea deducible el impuesto sobre el volumen de negocios facturado en concepto de tal por terceros?
b)
En caso de respuesta afirmativa a las cuestiones planteadas en el apartado 2) a), ¿debe ser distinta la contestación si el grupo a que pertenece la sociedad holding, como tal, efectúa exclusivamente, según los criterios comunitarios, prestaciones sujetas a impuesto en el sentido de la citada Sexta Directiva?»
II. Procedimiento
8.
La resolución de remisión del gerechtshof de Arnhem se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 12 de marzo de 1990.
9.
Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia de la CEE, presentaron observaciones escritas:
—
Polysar BV, representada por el Sr. N. R. Jansen, Abogado y Belastingadviseur.
—
El Gobierno de los Países Bajos, representado por el Sr. B. R. Bot, Secretario General en el Ministerio de Asuntos Exteriores.
—
El Gobierno francés, representado por el Sr. Philippe Pouzoulet, en calidad de Agente del Gobierno, asistido por el Sr. Géraud de Bergues, en calidad de Agente suplente.
—
La Comisión de las Comunidades Europeas, representada por los Sres. Johannes Føns Buhl, Consejero Jurídico de la Comisión, y Berend Jan Drijber, miembro de su Servicio Jurídico, en calidad de Agentes.
10.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, la Sala decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.
11.
Mediante decisión de 16 de enero de 1991, el Tribunal de Justicia, conforme a los apartados 1 y 2 del artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, acordó atribuir el asunto a la Sala Sexta.
III. Resumen de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia
A. Sobre la cuestión 1) a)
12.
Polysar BV considera que procede contestar afirmativamente a esta cuestión.
Amparándose en la segunda frase del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva, Polysar alega que, cuando una sociedad holding es titular de acciones en sus filiales con el fin de obtener rendimientos con carácter permanente, es sujeto pasivo en el sentido del apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva. Según dicha sociedad, las acciones son bienes incorporales que pueden ser objeto de explotación. Esta explotación será permanente cuando se abonan los dividendos anuales durante varios años consecutivos. Si semejante actividad no supusiera la calidad de sujeto pasivo para el que la desarrolla, existiría una diferencia de trato en relación con la actividad de inversión y de gestión, según que se realizara con respecto a valores mobiliarios u otros bienes, por ejemplo, inmuebles. Asimismo, habría una diferencia de trato entre las personas jurídicas que financian sociedades filiales mediante capitales propios (adquiriendo participaciones) y las que las financian con capitales ajenos (es decir, mediante préstamos).
13.
Para el Gobierno de los Países Bajos, un holding «puro», que únicamente se dedica a la tenencia de acciones y a actividades desarrolladas en su calidad de accionista, como el cobro y transmisión de dividendos en el marco de dichas actividades, no tiene la condición de operador económico ni de sujeto pasivo, ni como operador independiente ni como entidad que forma parte de una unidad fiscal. Dicha sociedad holding no puede gozar del derecho a deducir contemplado por el artículo 17 de la Sexta Directiva.
Por consiguiente, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (y especialmente la sentencia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. p. 1471), la Sexta Directiva atribuye al IVA un campo de aplicación muy amplio. Sin embargo, incluso si el concepto de «actividades económicas», según el artículo 4 de la Sexta Directiva, tuviera un ámbito de aplicación amplio, éste no comprendería las actuaciones realizadas exclusivamente por cuenta propia. Unicamente las actividades realizadas por cuenta de terceros, o íntimamente relacionadas con dichas actividades, podrían calificarse como «actividades económicas» en el sentido de dicho artículo. En opinión de dicho Gobierno, el apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva recoge esta idea, ya que los conceptos de «entregas» y «prestaciones de servicios» implican que dicha Directiva se aplica únicamente a las actividades económicas realizadas por cuenta de un tercero. Un holding «puro», similar a un accionista individual, se ocupa únicamente de la gestión del patrimonio y, como tal, no realiza actividades con respecto a la sociedad de cuyas acciones es titular. Semejantes actividades no son prestaciones económicas. De ahí se sigue que los dividendos que perciben dichas sociedades no pueden considerarse como un beneficio sujeto al impuesto sobre el volumen de negocios.
Un holding «puro» tampoco podría formar parte de una unidad fiscal, designada como «un solo sujeto pasivo», en el sentido del párrafo segundo del apartado 4 del artículo 4 de la Sexta Directiva. Según el Gobierno neerlandés, las personas jurídicas que no actúan por sí mismas económicamente nunca se hallan tan estrechamente vinculadas en el plano económico a otras personas que lleguen a formar una unidad con estas personas. La jurisprudencia neerlandesa sobre el concepto de unidad fiscal confirma esta tesis (Hoge Raad, 1 de abril de 1987, n° 23644, BNB 1987/203).
14.
Según el Gobierno fiancés, esta cuestión prejudicial equivale a preguntarse acerca de si una sociedad holding que no desarrolla más actividades que las relacionadas con la tenencia de acciones mediante filiales debe considerarse sujeto pasivo en el sentido de los artículos 7 y 17 de la Sexta Directiva, si su actividad consiste en recibir
—
dividendos, intereses y comisiones;
—
dividendos e intereses;
—
tan sólo dividendos.
El Gobierno francés examina separadamente la situación de la sociedad holding en estos tres supuestos con respecto a la Sexta Directiva.
En el primer caso, según el artículo 2, en relación con los apartados 1 y 4 del artículo 4 de la Sexta Directiva, una sociedad holding que presta servicios a sus filiales en calidad de sede de dirección, mediante el pago de comisiones («management fees»), debiera incluirse en el ámbito de aplicación del IVA y considerarse como sujeto pasivo. Esta tesis se sustenta en el tercer guión de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva.
En el segundo caso, considera el Gobierno francés que la sociedad holding que cobra intereses debido a su actividad de prestamista es sujeto pasivo del IVA de conformidad con el número 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva, que dispone que los Estados miembros deben eximir la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron. Esta exención es sólo necesaria, según dicho Gobierno, porque tales operaciones debieran incluirse en el ámbito de aplicación del IVA. La concesión de un crédito consiste en facilitar fondos contra una remuneración, el interés. Por lo tanto, se trata de una prestación de servicios a título oneroso, exenta, que se incluiría en el ámbito de aplicación del IVA cuando se efectúe con carácter habitual. En tal circunstancia, la sociedad holding no tiene derecho á deducir.
En el tercer caso, el Gobierno francés entiende que, en términos económicos, debería considerarse que la sociedad holding no participa activamente en la dirección de las filiales. No obstante, habría que determinar la naturaleza de los dividendos. En apoyo de la tesis de que éstos constituyen la remuneración de los servicios relativos a la puesta a disposición de un capital, podría alegarse, por una parte, que los activos sociales de que son titulares las filiales son un bien incorporal destinado a obtener ingresos continuados en el tiempo, en el sentido del apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva, y, por otra parte, que la percepción de dividendos es una operación relativa a acciones, en el sentido del número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva. No obstante, esta tesis es contraria al espíritu y finalidad del sistema común del IVA según los considerandos segundo y octavo de la Primera Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3), según los cuales la necesidad de realizar una armonización de legislaciones en materia de impuestos sobre el volumen de negocios tiene por objetivo la eliminación de los factores que pueden falsear las condiciones de competencia y, por lo tanto, conducir a una neutralidad en la competencia, en el sentido de que dentro de cada país las mercancías semejantes soporten la misma carga fiscal, sea cual fuere la longitud del circuito de producción y distribución. Para alcanzar este objetivo, el IVA, calculado sobre el precio del bien o del servicio, es exigible previa deducción de la cuota del IVA que haya gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio. Ahora bien, los dividendos nunca gravan el coste de los elementos del precio, contrariamente a los intereses o las comisiones anteriormente mencionados. El dividendo no constituye la contrapartida por una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva, puesto que se entiende como reparto del beneficio y, de este modo, nunca se incluye en el ámbito de aplicación del IVA. En consecuencia, en el tercer supuesto, la sociedad holding no es un sujeto pasivo.
15.
Según el Gobierno francés, la extensión del derecho a deducir está determinada por los artículos 17 a 20 de la Sexta Directiva.
De este modo, en el tercer supuesto, la sociedad holding no tiene derecho a deducir porque sólo realiza operaciones que no entran en el ámbito de aplicación del IVA y por lo tanto no es un sujeto pasivo.
En el segundo supuesto, la sociedad holding no tiene tampoco derecho a deducir, salvo en el caso de la letra c) del apartado 3 del artículo 17 de la Sexta Directiva. Por otra parte, si se considerara que el dividendo es la remuneración por la prestación de servicios exentos con arreglo al número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13, el dividendo que recibieran las empresas establecidas en terceros países otorgaría a la sociedad holding un derecho a deducir en virtud del citado artículo 17, lo cual no sería conforme a la finalidad de la Sexta Directiva.
Por último, en el primer supuesto, la sociedad holding disfrutaría de un derecho a deducir, de conformidad con el apartado 5 del artículo 17 y el artículo 19 de la Sexta Directiva, respecto a la parte del IVA proporcional al importe correspondiente a las operaciones sujetas. Este derecho a deducir se aplicaría del mismo modo a la sociedad holding cuando el Estado en el que se halla establecida hubiera ejercido la facultad prevista en el párrafo segundo del apartado 4 del artículo 4 de la Sexta Directiva.
16.
El Gobierno francés propone al Tribunal de Justicia que conteste a la primera cuestión prejudicial del siguiente modo:
«Una sociedad holding que no ejerza otras actividades que las vinculadas a la tenencia de acciones mediante filiales:
—
no es sujeto pasivo en el sentido de los artículos 4 y 17 de la Sexta Directiva sobre el IVA si sólo percibe dividendos de sus filiales;
—
es sujeto pasivo exento en el caso de que, además de percibir dividendos, realiza las prestaciones de servicios financieros mencionadas en la letra d) del punto B del artículo 13 de la Directiva;
—
es parcialmente sujeto pasivo del IVA si, además de percibir dividendos y prestar servicios financieros, realiza prestaciones de servicios sujetos a gravamen, con arreglo a los artículos 4 y 6 de la Sexta Directiva, que no disfrutan de ninguna exención. En esta situación, tan sólo puede deducirse el IVA relativo a los bienes y servicios utilizados para las necesidades de la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, en el sentido del apartado 2 del artículo 17 de dicha Directiva.»
17.
Con carácter liminar, la Comisión puntualiza que cabe distinguir tres tipos de sociedades holding:
—
tipo 1 : la encargada únicamente de cobrar los dividendos de las filiales y pagarlos a sus propios accionistas;
—
tipo 2: la sociedad holding que además desarrolla actividades financieras de inversión vinculadas con la tenencia de acciones en otras sociedades;
—
tipo 3: la sociedad holding que, además de las actividades financieras, presta otros servicios a sus filiales cargando a las mismas los costes correspondientes.
Para la Comisión, en el primer caso no hay un sujeto pasivo en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva. En el segundo caso, existe, en su opinión, sujeción al impuesto, pero exclusivamente por los servicios que sean objeto de exención con arreglo al número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva. En el tercer caso, se trata de un sujeto pasivo que presta servicios unas veces exentos y otras no. Lá consecuencia de lo anterior es que en los casos primero y segundo, el IVA que el holding haya pagado a terceros no puede deducirse; en el tercer caso, se admitiría en parte la deducción, en la medida en que se trate de servicios no financieros, según el principio de prorrata a que se refiere el apartado 5 del artículo 17, completado por el artículo 19 de la Sexta Directiva.
18.
Según la Comisión, Polysar BV es un holding del primer tipo y, en consecuencia no es sujeto pasivo. No obstante, no debe descartarse la posibilidad de que Polysar BV pertenezca al segundo tipo, habida cuenta de que se trata de una «investment company» que tan sólo desarrolla las actividades vinculadas a la tenencia de acciones.
19.
La Comisión propone una respuesta negativa a la primera cuestión, a menos que el Juez nacional aprecie que Polysar BV presta servicios financieros que van más allá de las actividades relacionadas simplemente con la tenencia de acciones. Por consiguiente, la Comisión sugiere al Tribunal de Justicia que conteste de la siguiente forma:
«Una sociedad holding que no desarrolle más actividades que las referentes a la tenencia y administración de acciones mediante filiales no debe considerarse sujeto pasivo en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva sobre el IVA.»
B. Sobre la cuestión 1) b)
20.
Según Polysar BV, en caso de respuesta negativa a la cuestión 1) a), la sociedad holding tendrá la calidad de sujeto pasivo si constituye un eslabón y forma parte integrante de un grupo mundial, generalmente conocido públicamente por una única denominación, que es la denominación del grupo. Este, dado su carácter de empresa mundial, es sujeto pasivo en cuanto tal y entonces todos los elementos del grupo forman parte de este sujeto pasivo. En tal caso, las partes deben considerarse como sujetos pasivos con arreglo al artículo 17 de la Sexta Directiva y podrán deducir el IVA cuando el grupo, en cuanto tal, realice prestaciones sujetas al impuesto de conformidad con las normas comunitarias.
La localización de las diversas partes del grupo en distintos países no va contra esta tesis porque la expresión «[...] cualquiera que sea el lugar [...]» del apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva supone que un sujeto pasivo que posea filiales en varios países puede ser considerado como sujeto pasivo en su conjunto.
Por otra parte, se violaría el principio de la neutralidad fiscal si pudiera considerarse a un grupo, integrado por varias personas jurídicas, como sujeto pasivo en relación con sus distintas partes, lo que supondría, de este modo, una posible acumulación en la percepción del IVA.
21.
El Gobierno neerlandés considera que puede haber una sociedad holding que, a causa de su comportamiento con respecto a las filiales, se distinga de un accionista individual, hasta el extremo de que sería contrario al objeto y a la finalidad del sistema del IVA no considerarla como sujeto pasivo. Por lo tanto, no procede denegarle el derecho a deducir, en la medida en que se trate de una sociedad holding que cumpla una función económica esencial en el seno del grupo en beneficio de todas las sociedades vinculadas con ella. Este podría ser el caso de una sociedad holding que formara parte de un grupo, mundial o supranacional, y que, en dicho grupo, ejerciera la función de órgano de decisión y dirección al servicio de las sociedades de explotación, que operaran dentro de dicho grupo. Esta situación podría quedar fortalecida por el hecho de que los administradores importantes del grupo ostentaran algún cargo en la sociedad holding y/o por el hecho de que, además de la tenencia de acciones, la sociedad holding desarrollara también otras actividades por cuenta del grupo, tales como actividades de gerencia, financiación y asesoría. De esta forma, semejante sociedad holding, como órgano de decisión y de dirección, cumpliría una función económica esencial en el seno del grupo y, de algún modo, formaría parte de cada una de las sociedades de explotación a las que, en realidad, podría ser asimilada.
Considera el Gobierno neerlandés que una sociedad holding que desempeñara este papel en el seno de un grupo forma parte de la unidad fiscal en el sentido del párrafo segundo del apartado 4 del artículo 4 de la Sexta Directiva. La estrecha relación existente entre las actividades de esta sociedad holding y las actividades empresariales de las sociedades de explotación permite deducir la existencia de una estrecha relación económica entre las sucursales y la sociedad holding. Debido a la relación de grupo, también estarían estrechamente vinculadas en el plano financiero de la organización. En cuanto al derecho a deducir, con arreglo al artículo 17 de la Sexta Directiva, la unidad fiscal, como tiene la condición de sujeto pasivo, podría deducir el impuesto siempre que prestara servicios sujetos al mismo.
El hecho de que la sociedad holding, como órgano de dirección y administración, pudiera asimilarse a cada una de las sociedades de explotación estaría confirmado por el hecho de que, en general, los gastos de esta sociedad holding se repercuten sobre las sociedades de explotación. En estas circunstancias, el Gobierno neerlandés llega a la conclusión de que, si no existiera unidad fiscal, procedería conceder un derecho de deducción a la sociedad holding como órgano de decisión y administración. Habida cuenta de la situación de dicha sociedad holding en relación con las sociedades de explotación, sería lógico establecer el tipo de deducción en función de aquél al que tendrían derecho las sociedades de explotación. En apoyo de esta tesis del derecho a deducir, el Gobierno neerlandés invoca la sentencia de 8 de marzo de 1988, Intiem (165/86, Rec. p. 1471), según la cual el derecho a deducir tiene un ámbito de aplicación más amplio de lo que permitiría pensar el tenor literal de los preceptos de la Sexta Directiva. Añade que el mecanismo de la deducción debe funcionar de tal forma que su ámbito de aplicación coincida con el de las actividades profesionales del sujeto pasivo. Por analogía, no debería excluirse el derecho a deducir cuando una sociedad holding, órgano de decisión y administración, se asimila en realidad a las sociedades de explotación.
En definitiva, el Gobierno neerlandés propone que se conteste afirmativamente a la cuestión prejudicial 1) b). En una situación de hecho, como la que dio lugar al litigio principal, no existe ni obligación fiscal ni derecho a deducir, puesto que, al parecer, Polysar BV no es una sociedad holding, órgano de decisión y administración, habida cuenta de su situación en el grupo.
22.
A juicio del Gobierno francés, el análisis que hizo al responder a la cuestión prejudicial 1) a) es independiente del hecho de si la sociedad holding forma parte de un grupo mundial. En efecto, no puede interpretarse el párrafo segundo del apartado 4 del artículo 4 de la Sexta Directiva como si autorizara a los Estados miembros a considerar como un solo sujeto pasivo a personas establecidas en Estados diferentes, tanto si se trata de Estados miembros o de países terceros. La condición de sujeto pasivo debe enjuiciarse dentro del país. Por lo tanto, el Gobierno francés propone que se conteste a la segunda cuestión planteada por el gerechtshof de Arnhem que, con arreglo a los artículos 2 a 4 de la Sexta Directiva, la condición de sujeto pasivo se enjuicia en el interior del país, en el sentido del artículo 3 de dicha Directiva.
23.
Para la Comisión, el hecho de que la sociedad holding de que se trata sea o no un eslabón en un grupo mundial carece de importancia. Para que se dé el carácter de sujeto pasivo en el sentido del apartado 1 del artículo 4 de la Sexta Directiva, sería preciso que una sociedad ejerciera las actividades económicas a que se refiere el apartado 2 del artículo 4. Si tal no fuera el caso, su pertenencia a un grupo multinacional en nada modificaría su no sujeción al IVA. La Comisión propone al Tribunal de Justicia que conteste que el hecho de que la sociedad holding forme parte de un grupo internacional en el cual otras sociedades prestan servicios sometidos a gravamen, carece de importancia.
C. Sobre las cuestiones 2) a) y 2) b)
24.
Polysar BV considera, por una parte, que, aun suponiendo que una sociedad holding deba ser considerada sujeto pasivo, las actividades que ejerce constituyen operaciones en el sentido del número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva. Se trata de operaciones relacionadas con las acciones de sociedades en el sentido de dicha disposición. Por consiguiente, no existe derecho a la deducción del impuesto, sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 3 del artículo 17 de la Sexta Directiva.
Polysar BV agrega, por otra parte, que, en el supuesto de que fuera preciso contestar a la cuestión 1) b) que la sociedad holding es un sujeto pasivo, se trataría de un sujeto pasivo que forma parte de un grupo mundial. En calidad de tal, el sujeto pasivo tendría derecho a deducir si el grupo realizara prestaciones sujetas al impuesto según el Derecho comunitario.
25.
En relación con la cuestión 2) b), Polysar BV considera que la respuesta debe ser diferente si la sociedad holding debe, como elemento del grupo mundial, ser considerada como sujeto pasivo, a los efectos de la aplicación del artículo 17 de la Sexta Directiva. En efecto, existiría en semejante situación un derecho a deducir el impuesto sobre el volumen de negocios cuando el grupo, en cuanto tal, efectuara prestaciones sujetas al impuesto según las normas comunitarias.
26.
El Gobierno neerlandés opina que, si debiera entenderse que una sociedad holding, que se dedica únicamente a la tenencia de acciones y a actividades estrechamente vinculadas a esta tenencia, es un sujeto pasivo, entonces dicha tenencia y dichas actividades serían operaciones en el sentido del número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva. Por lo tanto, no existiría razón alguna para examinar este tipo de actividades desde un punto de vista fiscal. Entonces no existiría un derecho a deducir más que en el marco de la letra d) del apartado 3 del artículo 17 de la Sexta Directiva. En el marco de una sociedad holding, órgano de decisión y de administración, únicamente podría excluirse el derecho a deducir si, y en la medida en que, las sociedades de explotación que estuvieran vinculadas con ella tuvieran derecho a deducir.
27.
El Gobierno fiancés entiende que, teniendo en cuenta las respuestas que propone a las dos primeras cuestiones, no procede contestar a las preguntas 2) a) y 2) b) del órgano jurisdiccional remitente.
28.
Para la Comisión, la sociedad holding que, por una parte, percibe los dividendos de sus filiales y los transmite a sus propios accionistas y, por otra parte, desarrolla actividades financieras no es sujeto pasivo del impuesto con respecto a las actividades relacionadas con el dividendo y es sujeto pasivo exento en lo que atañe a las actividades financieras. Sólo cabría otra cosa si el IVA pagado se refiriera a actividades distintas de las exentas.
29.
En cuanto a la cuestión 2) b), la Comisión Índica que, en realidad, el órgano jurisdiccional remitente plantea la cuestión de si Polysar BV forma parte, junto con otras sociedades Polysar cuyas actividades no se hallan exentas, de una unidad fiscal en el sentido del apartado 4 del artículo 4 de la Sexta Directiva. Corresponde al Juez nacional determinar si en el caso de autos concurren los requisitos de hecho establecidos por este artículo. Según la Comisión, Polysar BV no forma parte de una unidad fiscal. Efectivamente, tán sólo las personas físicas o jurídicas establecidas dentro de un solo Estado miembro pueden, en su opinión, constituir una unidad fiscal. Según el organigrama del grupo Polysar, las sociedades neerlandesas Polysar Nederland BV y Polysar Handelsmaatshappij BV serían, respectivamente al 100 % y al 97 %, filiales de la sociedad matriz Polysar Ltd, y no de Polysar BV. Una de ellas es una sociedad de producción y la otra una sociedad de venta. En estas circunstancias, según la Comisión, no puede admitirse que Polysar BV esté estrechamente vinculada con estas sociedades en los planos financiero, económico y de organización.
30.
En definitiva, la Comisión propone al Tribunal de Justicia que conteste a las cuestiones 2) a) y 2) b) como sigue:
«Las prestaciones de naturaleza financiera ejecutadas por una sociedad holding, aparte de las actividades vinculadas a la tenencia y administración de acciones mediante filiales, pero en relación con éstas, están exentas de rVA de conformidad con el número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA.
En lo que se refiere a la respuesta a la primera y segunda cuestiones, el hecho de que la sociedad holding sea parte integrante de un grupo internacional, en el que otras sociedades ejecuten prestaciones sujetas al impuesto, no tiene importancia.»
G. F. Mancini
Juez Ponente
(
*1
)	Lengua de procedimiento: neerlandés.