62004CC0522_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1. Pela presente acção, intentada nos termos do artigo 226.°, segundo parágrafo, CE, a Comissão das Comunidades Europeias acusa o Reino da Bélgica de não ter cumprido as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 18.°, 39.°, 43.°, 49.° e 56.° do Tratado CE e dos artigos 28.°, 31.°, 36.° e 40.° do acordo EEE e dos artigos 4.° e 11.°, n.° 2, da Directiva 92/96/CEE de 10 de Novembro de 1992 (2) – que, após a reformulação, passaram a artigos 5.°, n.° 1, e 53.°, n.° 2, da Directiva 2002/83/CE, de 5 de Novembro de 2002 (3) .
2. Os alegados incumprimentos das referidas disposições devem‑se ao facto de a legislação nacional em causa, nomeadamente, o Code des impôts sur les revenus de 1992 (código belga do imposto sobre os rendimentos de 1992, a seguir «CIR’92») e o Code des taxes assimilées au timbre (código belga dos impostos equiparados ao imposto de selo, a seguir «CTAT»),
– sujeitar a dedução das quotizações patronais do seguro complementar de velhice e morte prematura ao requisito, previsto no artigo 59.° do CIR’92, de essas quotizações serem pagas a uma empresa de seguros ou a um fundo de previdência estabelecido na Bélgica;
– sujeitar a redução de imposto por poupança a longo prazo, concedida nos termos dos artigos 145.°/1 e 145.°/3 do CIR’92 para as quotizações pessoais de seguro complementar de velhice e de morte prematura pagas por intermédio do empregador mediante retenção sobre as remunerações, ao requisito de essas quotizações serem pagas a uma empresa de seguros ou a um fundo de previdência estabelecido na Bélgica;
– prever no artigo 364.°bis do CIR’92 que quando os capitais, os valores de resgate e a poupança previstos no artigo 34.° do CIR’92 forem pagos ou atribuídos a um sujeito passivo que tenha previamente transferido o seu domicílio ou a sede da sua fortuna para o estrangeiro, se considera que o pagamento ou atribuição ocorreu no dia anterior a essa transferência e equiparar, nos termos do segundo parágrafo do mesmo artigo, a uma atribuição: qualquer transferência prevista no artigo 34.°, § 2, 3°, pelo que todo o segurador é obrigado a efectuar a retenção do imposto, nos termos do artigo 270.° do CIR’92, sobre os capitais e valores de resgate pagos a um não residente que, em determinado momento, teve residência fiscal na Bélgica, desde que aqueles últimos se tenham constituído, total ou parcialmente, durante o período em que o interessado teve residência fiscal na Bélgica, embora as convenções tributárias bilaterais celebradas pela Bélgica atribuam o direito de tributar esses rendimentos ao outro Estado contratante;
– tributar, por força do artigo 364.°ter do CIR’92, as transferências de capitais ou de valores de resgate constituídos através de quotizações patronais ou de quotizações pessoais de reforma complementar, efectuadas pelo fundo de pensões ou pelo organismo segurador no qual foram constituídos a favor do beneficiário ou dos seus sucessores, para um outro fundo de pensões ou organismo segurador estabelecido fora da Bélgica, ao passo que essa transferência não constitui uma operação tributável se os capitais ou os valores de resgate forem transferidos para outro fundo de pensões ou organismo de seguros estabelecido na Bélgica;
– exigir, com base no artigo 224.°/2bis do Règlement général sur les taxes assimilés au timbres, dos seguradores estrangeiros, que não tenham na Bélgica qualquer sede operacional, que designem, antes de prestarem serviços na Bélgica, um representante responsável residente na Bélgica, que se responsabilize pessoalmente, por escrito, perante o Estado, pelo pagamento do imposto anual sobre os contratos de seguro, dos juros e das coimas que possam ser devidos relativamente aos contratos referentes a riscos situados na Bélgica.
I – Quadro jurídico
A – O direito comunitário
1. O direito primário
3. O artigo 18.° CE prevê que:
«1. Qualquer cidadão da União goza do direito de circular e permanecer livremente no território dos Estados‑Membros, sem prejuízo das limitações e condições previstas no presente Tratado e nas disposições adoptadas em sua aplicação.
[...]»
4. O artigo 39.° CE determina o seguinte:
«1. A livre circulação dos trabalhadores deve ficar assegurada na Comunidade.
2. A livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, entre os trabalhadores dos Estados‑Membros, no que diz respeito ao emprego, à remuneração e demais condições de trabalho.
3. A livre circulação dos trabalhadores compreende, sem prejuízo das limitações justificadas por razões de ordem pública, segurança pública e saúde pública, o direito de:
a) Responder a ofertas de emprego efectivamente feitas;
b) Deslocar‑se livremente, para o efeito, no território dos Estados‑Membros;
c) Residir num dos Estados‑Membros a fim de nele exercer uma actividade laboral, em conformidade com as disposições legislativas, regulamentares e administrativas que regem o emprego dos trabalhadores nacionais;
d) Permanecer no território de um Estado‑Membro depois de nele ter exercido uma actividade laboral, nas condições que serão objecto de regulamentos de execução a estabelecer pela Comissão.
[...]».
5. O artigo 43.° CE prevê que:
«No âmbito das disposições seguintes, são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado‑Membro estabelecidos no território de outro Estado‑Membro.
A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício como a constituição e a gestão de empresas e, designadamente, de sociedades, na acepção do segundo parágrafo do artigo 48.°, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem prejuízo do disposto no capítulo relativo aos capitais.»
6. O artigo 49.° CE prevê que:
«No âmbito das disposições seguintes, as restrições à livre prestação de serviços na Comunidade serão proibidas em relação aos nacionais dos Estados‑Membros estabelecidos num Estado da Comunidade que não seja o do destinatário da prestação.
O Conselho, deliberando por maioria qualificada, sob proposta da Comissão, pode determinar que as disposições do presente capítulo são extensivas aos prestadores de serviços, nacionais de um Estado terceiro e estabelecidos na Comunidade.»
7. O artigo 56.° CE determina o seguinte:
«1. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e entre Estados‑Membros e países terceiros.
2. No âmbito das disposições do presente capítulo, são proibidas todas as restrições aos pagamentos entre Estados‑Membros e entre Estados‑Membros e países terceiros.»
8. O artigo 28.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu (a seguir «acordo EEE») retoma, essencialmente, as disposições do artigo 39.° CE, do artigo 31.° do acordo EEE, as do artigo 43.° CE, do artigo 36.° do acordo EEE, as do artigo 49.° CE, e o artigo 40.° do acordo EEE consagra a livre circulação de capitais, nos limites nele previstos.
2. O direito derivado
9. O artigo 5.° da Directiva 2002/83/CE, relativo ao seu âmbito de aplicação da autorização necessária para o acesso às actividades de seguro vida, determina, no seu n.° 1, que:
«A autorização é válida para o conjunto da Comunidade. A autorização permite que a empresa de seguros desenvolva actividades na Comunidade, quer em regime de estabelecimento quer em regime de livre prestação de serviços.»
10. O artigo 53.° da mesma directiva dispõe, no seu n.° 2, que:
«Nas condições previstas no direito nacional, cada Estado‑Membro autoriza as agências e sucursais estabelecidas no seu território e referidas no presente título a transferir a totalidade ou parte da respectiva carteira de contratos para uma empresa de seguros com sede social num outro Estado‑Membro, desde que as autoridades competentes desse Estado‑Membro certifiquem que a cessionária possui a margem de solvência necessária, tendo em conta essa mesma transferência.»
B – O direito belga
1. Impostos directos – CIR’92
11. O artigo 59.°, primeiro parágrafo, do CIR’92 prevê que:
«As quotizações e prémios patronais referidos no artigo 52.°, 3°, b, só são dedutíveis a título de despesas profissionais, nas condições e com os limites seguintes:
1° Devem ser pagos a título definitivo a uma empresa de seguros ou a uma instituição de previdência estabelecidos na Bélgica; [...]».
12. O artigo 145.°/1 do CIR’92, na redacção em vigor em 1 de Janeiro de 2004, previa que:
«Nos limites e nas condições previstos nos artigos 145.°/2 a 145.°/16, concede‑se uma redução de imposto calculada sobre as seguintes despesas que tenham sido efectivamente pagas durante o período tributável:
1° A título de quotizações e prémios pessoais referidos no artigo 34.°, 1 er, 2°, primeiro parágrafo, a a c, pagos por intermédio do empregador, mediante retenção sobre as remunerações dos trabalhadores, ou por intermédio da empresa, mediante retenção sobre as remunerações do gestor da empresa que não esteja vinculado por um contrato de trabalho;
2° A título de quotizações de um seguro complementar de velhice e de morte prematura que o sujeito passivo tenha pago na Bélgica, a título definitivo, para constituir uma renda ou um capital em caso de vida ou em caso de morte, em execução de um contrato de seguro de vida que tenha celebrado individualmente e na medida em que esse capital não se destine à reconstituição ou à garantia de um empréstimo hipotecário contraído para habitação, referido no artigo 104.°, 9.°»
13. O artigo 145.°/3 do CIR’92 prevê, no seu primeiro parágrafo, que:
«As quotizações e prémios pessoais referidos no artigo 145.°/1, 1°, são tomados em consideração para a redução, na condição de serem pagos a título definitivo a uma empresa de seguros ou a uma instituição de previdência estabelecidas na Bélgica e de as prestações em caso de reforma, tanto legais como extra‑legais, expressas em rendas anuais, não ultrapassarem 80% da última remuneração bruta anual normal e terem em conta uma duração normal de actividade profissional. É permitida a indexação das rendas.»
14. O artigo 364.°bis do CIR’92 tem a seguinte redacção:
«Quando os capitais, os valores de resgate e a poupança referidos no artigo 34.° forem pagos ou atribuídos a um sujeito passivo que tenha previamente transferido o seu domicílio ou a sede da sua fortuna para o estrangeiro, considera‑se que o pagamento ou a atribuição ocorreu no dia anterior a essa transferência.
Para efeitos do primeiro parágrafo, toda e qualquer transferência referida no artigo 34.°, § 2, 3°, é equiparada a uma atribuição.»
15. O artigo 364.°ter do CIR’92, por seu turno, dispõe que:
«Quando os capitais ou os valores de resgate constituídos através de quotizações pessoais referidas no artigo 52.°, 7°bis, ou no artigo 145.°/1, 1°, de quotizações patronais ou de quotizações de empresa, forem transferidos pela instituição de previdência ou pela empresa seguradora nas quais foram constituídas a favor do beneficiário ou dos seus sucessores, para um plano de poupança‑reforma ou para uma convenção de reforma similar, esta operação não é considerada como um pagamento ou uma atribuição, mesmo se esta transferência for efectuada a pedido do beneficiário, sem prejuízo do direito de as instituições ou empresas cobrarem o imposto ao beneficiário no momento do pagamento ou da atribuição posteriores.
O primeiro parágrafo não é aplicável à transferência de capital ou do valor de resgate para um fundo de previdência ou para um organismo de seguros estabelecidos no estrangeiro.»
2. Impostos indirectos – CTAT
16. O artigo 173.° do CTAT dispõe que:
«Os contratos de seguro estão sujeitos a um imposto anual, quando esteja preenchido um dos três requisitos a seguir referidos:
1° O segurador seja um profissional de seguros que tenha o seu estabelecimento principal, uma agência, uma sucursal, um representante ou uma qualquer sede de operações, na Bélgica;
2° O segurado tenha o seu domicílio ou residência habitual na Bélgica;
3° O contrato tenha por objecto bens móveis ou imóveis sitos na Bélgica.»
17. O artigo 176.°/1, primeiro parágrafo, do CTAT prevê que:
«O imposto exigível é calculado sobre o montante total dos prémios, quotizações ou contribuições, acrescido das despesas a pagar ou a suportar no decurso do ano fiscal, seja pelos segurados, seja pelos beneficiários e pelos seus empregadores.»
18. O artigo 177.° do CTAT dispõe o seguinte:
«O imposto anual sobre os contratos de seguros será pago:
1. Pelas associações, caixas, sociedades ou empresas seguradoras, pelos organismos de pensões e pelas pessoas colectivas incumbidas da execução do compromisso de solidariedade no quadro dos regimes de reforma referidos na Lei de 28 de Abril de 2003 relativa às pensões complementares e respectivo regime fiscal e a determinados benefícios complementares em matéria de segurança social, bem como por todos os outros seguradores, quando tenham o seu estabelecimento principal, uma agência, uma sucursal, um representante ou uma qualquer sede de operações na Bélgica;
2. Pelos corretores e por qualquer outro intermediário residente na Bélgica, para os contratos celebrados com a sua mediação com os seguradores estrangeiros que não tenham na Bélgica o representante responsável referido no artigo 178.°;
3. Pelos segurados, em todos os restantes casos.»
19. O artigo 224.°/2bis do Règlement général sur les taxes assimilés au timbre prevê o seguinte:
«Nos casos referidos no artigo 177.°, 3°, do [CTAT], a empresa seguradora estrangeira paga o imposto e, se for caso disso, os juros e coimas, por conta do segurado. Para esse efeito, todas as empresas seguradoras estrangeiras que não tenham na Bélgica nem sucursal, nem agência, nem qualquer sede de operações e que queiram oferecer a subscrição de contratos relativos a riscos situados na Bélgica, antes de realizar tais operações, devem credenciar, junto do Ministro das Finanças, um representante responsável residente na Bélgica que se responsabilize pessoalmente, por escrito, perante o Estado, pelo pagamento do imposto anual sobre os contratos de seguro, os juros e as coimas que venham a ser devidos por força dos contratos acima referidos.»
II – A fase pré‑contenciosa
20. A Comissão, na sua notificação para cumprir de 6 de Fevereiro de 2003, expôs ao Reino da Bélgica as razões pelas quais considera que este Estado não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 18.°, 39.°, 43.°, 49.° e 56.° CE, dos artigos 28.°, 31.°, 36.° e 40.° do acordo EEE e dos artigos 4.° e 11.°, n.° 2, da Directiva 92/96/CEE.
21. As autoridades belgas, na sua resposta enviada em 9 de Maio de 2003, alegaram que a dissolução das Chambres (câmara belga dos representantes) por causa das eleições legislativas (que tiveram lugar em 18 de Maio de 2003) não permitia ao Governo belga dispor de poderes suficientes para tomar iniciativas legislativas tendo em vista a alteração da legislação belga no sentido apontado na notificação da Comissão Europeia para cumprir.
22. Não obstante, as autoridades belgas alegaram que as disposições de direito interno em causa foram introduzidas com o objectivo de combater a evasão fiscal (artigo 364.°bis do CIR’92) e que a designação de um representante responsável pelo imposto anual sobre os contratos de seguros foi confirmada por uma declaração constante da acta do Conselho, de aprovação da terceira directiva «seguro de vida» e que está em conformidade com a comunicação interpretativa da Comissão relativa à liberdade de prestação de serviços e ao interesse geral no sector dos seguros (4) . Estas obrigações foram impostas tanto às sociedades estrangeiras que prestam os seus serviços na Bélgica em livre prestação de serviços, como às sociedades estrangeiras com um estabelecimento na Bélgica. Esta designação é necessária e adequada para garantir a cobrança do imposto anual sobre os contratos de seguros (artigo 177.°, 3°, do CTAT e artigo 224.°/2ter, n.° 2, do Règlement général sur les taxes assimilés au timbre).
23. Tendo verificado que a resposta das autoridades belgas incidia apenas sobre as duas medidas acima referidas e que o Governo belga, na apresentação de um projecto de lei relativo às pensões complementares, em 13 de Janeiro de 2003, reconheceu que a sua legislação nacional não estava, em todos os seus aspectos, conforme ao direito comunitário, a Comissão, em 19 de Dezembro de 2003, notificou ao Reino da Bélgica um parecer fundamentado baseado no não cumprimento da livre circulação de trabalhadores, da liberdade de estabelecimento, da livre prestação de serviços, da livre circulação de capitais e em violações das directivas em matérias de seguros de vida, através de disposições fiscais em matéria de imposto sobre os rendimentos e do imposto anual sobre os contratos de seguro.
24. Relativamente à designação de um representante para garantir a cobrança do imposto anual sobre os contratos de seguros, a Comissão considera que esta exigência constitui uma violação da livre prestação de serviços das empresas e das instituições seguradoras estabelecidas noutros Estados‑Membros. Com efeito, o pagamento de um imposto pode ser garantido por meios menos coercivos, como pedidos de informações à empresa ou ao organismo estrangeiro, pedidos de informação e controlos ao segurado residente na Bélgica, bem como por acordos de troca de informações com outros Estados‑Membros. Além disso, a Comissão recorda que o artigo 1.° da Directiva 2001/44/CE, de 15 de Junho de 2001, que alterou a Directiva 76/308/CEE relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos resultantes de operações que fazem parte do sistema de financiamento do Fundo Europeu de Orientação e Garantia Agrícola, bem como de direitos niveladores agrícolas e de direitos aduaneiros, e relativa ao imposto sobre o valor acrescentado e a determinados impostos especiais de consumo (5) . A Comissão sublinha que a assistência mútua em matéria de cobrança foi alargada aos impostos sobre os prémios de seguros e que os Estados‑Membros estavam obrigados a pôr em vigor a legislação interna necessária para dar cumprimento a esta directiva, o mais tardar até 30 de Junho de 2002. Considerando que o imposto anual sobre os contratos de seguros é calculado sobre o montante total dos prémios, quotizações ou contribuições, acrescidos das despesas, este imposto é abrangido pelo âmbito de aplicação da Directiva 2001/44/CE. A Comissão acrescenta que, caso o Reino da Bélgica mantenha os seus argumentos, uma directiva ou, menos ainda, uma comunicação interpretativa não poderiam ser interpretadas ou aplicadas de um modo não conforme ao Tratado CE e ao acordo EEE.
25. Na sua resposta de 24 de Fevereiro de 2004, o Reino da Bélgica confirmou a sua vontade de cumprir o parecer fundamentado, pedindo «um pouco de paciência e de compreensão relativamente ao prazo que será necessário para que a legislação belga cumpra integralmente a legislação europeia». Tendo o prazo do parecer fundamentado expirado em 23 de Fevereiro de 2004, a Comissão intentou a presente acção.
26. Por carta de 5 de Maio de 2006, o Tribunal de Justiça solicitou ao Governo belga que esclarecesse se o Reino da Bélgica mantinha as observações formuladas em resposta à notificação para cumprir. Resulta da resposta do Governo belga, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 2 de Junho de 2006, que o Reino da Bélgica mantinha, essencialmente, a sua posição, anunciando futuras modificações legislativas, no que respeita aos artigos 59.°, 145.°, 364.°bis e 364.°ter do CIR’92 e desde já em vigor, no que respeita ao artigo 224.°/2bis do Règlement général sur les taxes assimilées au timbre.
III – Análise das acusações
27. Os incumprimentos invocados dizem respeito à legislação belga tanto em matéria de fiscalidade directa (disposições referidas do CIR’92) como em matéria de fiscalidade indirecta (artigo 177.°, 3°, do CTAT e artigo 224.°/2bis do Règlement général sur les taxes assimilés au timbre).
28. Relativamente à fiscalidade directa, a Comissão critica essencialmente duas séries de disposições: por um lado, as que reservam determinadas vantagens fiscais, no caso concreto, a dedutibilidade das quotizações patronais (artigo 59.° do CIR’92) e pessoais (artigos 145.°/1 e 145.°/3 do CIR’92) aos regimes de previdência – seguro de velhice e morte – profissional, das quotizações pagas às empresas seguradoras ou fundos de previdência estabelecidos na Bélgica; por outro lado, as que submetem o pagamento ou a atribuição de capitais, valores de resgate ou poupança a um sujeito passivo que deixou de ter residência fiscal (artigo 364.°bis do CIR’92), bem como a transferência de capitais ou valores de resgate constituídos no quadro de regimes de previdência profissional a uma empresa seguradora ou a um fundo de pensões estabelecido fora da Bélgica (artigo 364.°ter do CIR’92) a um regime fiscal distinto do que está reservado a tais operações quando não impliquem a transposição de fronteiras.
29. No que diz respeito à fiscalidade indirecta, a Comissão critica a obrigação imposta aos seguradores estrangeiros que operam em livre prestação de serviços, ou seja, sem terem na Bélgica nenhuma sede de operações, de nomear previamente um representante fiscal residente, pessoalmente responsável perante o Estado pelo pagamento do imposto anual sobre os contratos de seguro, bem como pelos juros e coimas que venham a ser devidos por força dos contratos relativos a riscos situados na Bélgica (artigo 224.°/2bis do Règlement général sur les taxes assimilées au timbre).
30. À luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça, em particular, do seu acórdão de 3 de Outubro de 2002, Danner (6), as acusações formuladas pela Comissão relativamente às disposições referidas em matéria de fiscalidade directa parecem ser susceptíveis de constituir, à primeira vista, as alegadas violações das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado CE e pelo acordo EEE e executadas, nomeadamente, pela Directiva 92/96 ou, pelo menos, de algumas delas. Aliás, o Governo belga não contesta de nenhuma forma a realidade dos incumprimentos alegados, mas minimiza o seu impacte, fazendo referência, nomeadamente, às convenções preventivas da dupla tributação celebradas pela Bélgica. Ao invés, a acusação relativa à obrigação de designação – e de credenciação – de um representante fiscal é inédita e, por essa razão, merece uma atenção particular. Apesar da modificação posterior da legislação impugnada (7), o Governo belga contestou a realidade deste alegado incumprimento.
A – Restrição à livre circulação de serviços e discriminação das companhias de seguros estrangeiras
1. Requisitos para a dedutibilidade das quotizações patronais e pessoais dos regimes de reforma profissionais
a) Principais argumentos das partes
31. A Comissão considera as disposições fiscais que limitam a dedutibilidade das quotizações patronais (artigo 59.° do CIR’92) e pessoais (artigos 145.°/1 e 145.°/3 do CIR’92) dos regimes de reforma profissionais com quotizações pagas a organismos estabelecidos na Bélgica, com excepção das quotizações pagas a organismos estabelecidos fora da Bélgica, contrárias à livre prestação de serviços (artigo 49.° CE, artigos 36.° e 37.° do acordo EEE, artigo 4.° da Directiva 92/96/CEE, actual artigo 5.° da Directiva 2002/83/CE).
32. O Governo belga não contesta directamente a apreciação da Comissão, mas refere que a dedução de quotizações patronais e a dedução de imposto para as quotizações pessoais pagas a instituições estabelecidas no estrangeiro é por vezes possível, nomeadamente, com base em determinadas convenções bilaterais com os Estados‑Membros ou com Estados terceiros ou mesmo com base em determinadas circulares administrativas. Por outro lado, na sua resposta ao Tribunal de Justiça de 30 de Maio de 2006, o Governo belga anuncia um ante‑projecto de lei que altera os artigos 59.°, 145.°, 364.°bis e 364.°ter do CIR’92 no sentido pretendido pela Comissão.
b) Apreciação
33. Não há nenhuma dúvida sobre a existência de uma restrição à livre prestação de serviços decorrente das condições de dedutibilidade das quotizações patronais e pessoais dos regimes de reforma profissionais previstos nos artigos 59.° e 145.° do CIR’92.
34. A título liminar, há que recordar que, embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes últimos devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito comunitário (8) .
35. O Tribunal de Justiça declarou várias vezes que «na óptica do mercado único, e a fim de permitir realizar os seus objectivos, o artigo 59.° do Tratado opõe‑se à aplicação de qualquer legislação nacional que tenha como efeito tornar a prestação de serviços entre Estados‑Membros mais difícil do que a puramente interna de um Estado‑Membro» (9) .
36. No acórdão Danner, em particular, o Tribunal de Justiça reconheceu a importância que reveste, «no momento da celebração de um contrato de seguro de reforma, a possibilidade de obter vantagens fiscais a este título, as referidas regras são susceptíveis de dissuadir os interessados de efectuar seguros de reforma voluntários com companhias estabelecidas noutro Estado‑Membro que não [o Estado‑Membro em causa] e de dissuadir estas últimas de oferecer os seus serviços no mercado [em questão]» (10) .
37. Uma vez que os artigos 59.°, 145.°/1 e 145.°/3 do CIR’92 reservam a dedutibilidade das quotizações patronais, por um lado, e pessoais, por outro lado, do seguro complementar de velhice e de morte prematura, aos pagamentos realizados às empresas de seguros ou fundos de previdência estabelecidos na Bélgica, constituem uma restrição à livre prestação de serviços, na medida em que são susceptíveis de dissuadir a celebração de contratos com operadores estabelecidos noutro Estado‑Membro e a oferta desses contratos na Bélgica, quando o operador aí não dispuser de um estabelecimento.
38. A acusação da Comissão parece, portanto, fundamentada quanto a este aspecto.
2. A tributação da transferência de capitais ou dos valores de resgate
a) Principais argumentos das partes
39. A Comissão considera discriminatória a regra do artigo 364.°ter do CIR’92 que prevê que a transferência de capitais ou dos valores de resgate constituídos por meio de quotizações patronais ou de quotizações pessoais de reforma complementar é tributável quando seja feita para um fundo de pensões ou um organismo de seguros estabelecido no estrangeiro, enquanto essa transferência não constitui uma operação tributável quando os capitais ou valores de resgate são transferidos para um fundo de pensões ou um organismo de seguros estabelecido na Bélgica.
40. As disposições de direito nacional acima referidas também são contrárias ao artigo 5.° da Directiva 2002/83/CE que prevê que a autorização obtida no Estado‑Membro é válida para toda a Comunidade e permite que a empresa de seguros desenvolva actividades na Comunidade, quer em regime de estabelecimento quer em regime de livre prestação de serviços, e contrárias ao artigo 53.°, n.° 2, da mesma directiva que determina que cada Estado‑Membro deve autorizar as empresas de seguros com sede no seu território a transferir a totalidade ou parte da respectiva carteira para um cessionário estabelecido na Comunidade.
41. O Governo belga, na contestação, não contesta as acusações formuladas pela Comissão. Na sua resposta ao Tribunal de Justiça de 30 de Maio de 2006, o Governo belga remete para a sua carta de 9 de Maio de 2003 e refere que o artigo 364.°ter do CIR’92 é objecto de uma nova redacção no ante‑projecto de lei acima referido (11) no sentido pretendido pela Comissão.
b) Apreciação
42. Decorre da própria redacção do artigo 364.°ter do CIR’92 que a transferência de capitais ou valores de resgate constituídos através de quotizações patronais ou pessoais de reforma complementar entre fundos de pensões ou organismos de seguros só é equiparada a um pagamento ou a uma atribuição – tributáveis – quando o fundo de pensões ou o organismo de seguros cessionário está estabelecido no estrangeiro. Em consequência, não pode deixar de se verificar que essa transferência é objecto de um tratamento fiscal especial, por se destinar a um operador estabelecido no estrangeiro.
43. Trata‑se, pois, de uma tributação em razão da transposição de uma fronteira que, enquanto tal, é susceptível de constituir um obstáculo à livre prestação de serviços das companhias ou instituições de seguros estabelecidas noutros Estados‑Membros. Além disso, a disposição impugnada é susceptível de dissuadir um tomador de seguros de realizar uma transferência de capitais ou de valores de resgate para um operador estrangeiro. Neste ponto, os esclarecimentos prestados pelo Governo belga, na sua resposta de 30 de Maio de 2006, quanto ao alcance prático das disposições em causa do CIR’92, dizem apenas respeito ao artigo 364.°bis do CIR’92.
44. Em consequência, a acusação da Comissão, quanto a este aspecto, também parece ser procedente.
3. Obrigação de designar um representante fiscal
a) Principais argumentos das partes
45. Segundo a Comissão, a obrigação geral e absoluta, imposta às empresas de seguros estrangeiras, de designar um representante residente na Bélgica que se deve comprometer pessoalmente a fazer o imposto anual sobre os contratos de seguro, devia ser considerada uma medida não adequada, constituindo uma violação à livre prestação de serviços das companhias estabelecidas noutros Estados‑Membros. O seu objectivo, que consiste em garantir o pagamento do imposto, pode, efectivamente, ser garantido por meios menos coercivos.
46. O Governo belga contestou a argumentação da Comissão, na carta de 9 de Maio de 2003, cujo conteúdo é reproduzido na contestação. A designação de um representante fiscal continua a ser necessária para garantir a correcta cobrança do imposto e não tem nenhuma incidência sobre a autorização da empresa de seguros e sobre a transferência da sua carteira. Na sua carta de 30 de Maio de 2006, o funcionário do Governo belga confirma a manutenção desta posição, anunciando também uma alteração da legislação nacional em causa pela lei‑programa de 27 de Dezembro de 2005 (12) : nos termos das novas disposições, que entraram em vigor em 1 de Janeiro de 2006, apenas as empresas de seguros cuja sede principal se situe fora do território do Espaço Económico Europeu são obrigadas a designar um representante fiscal responsável.
b) Apreciação
47. A admissibilidade, relativa às liberdades fundamentais do Tratado CE, à exigência da designação de um representante fiscal para as empresas de seguros que operem em livre prestação de serviços constitui uma questão inédita cujo alcance é considerável, na medida em que essa exigência não é estranha a outras ordens jurídicas (13) .
48. No que respeita às disposições de direito belga em questão, a exigência da designação de um representante fiscal responsável pelo pagamento do imposto anual sobre os contratos de seguros tem como objectivo garantir o pagamento do referido imposto, prevenindo a fraude. Trata‑se de um objectivo de interesse geral (14) .
49. A exigência de designação de um representante fiscal constitui um entrave à livre prestação de serviços, na medida em que onera os organismos de seguros sem estabelecimento na Bélgica com um encargo financeiro suplementar. A este respeito, é de referir que esta exigência constitui uma imposição especialmente pesada para os organismos envolvidos, na medida em que a decisão de operar em livre prestação de serviços pode resultar precisamente da inexistência de uma sociedade do mesmo grupo no Estado‑Membro de acolhimento; ora, é precisamente nestas circunstâncias que pode revelar‑se difícil encontrar um representante fiscal que esteja disposto a assumir pessoalmente a responsabilidade que lhe incumbe por força da legislação em causa. Em qualquer caso, não há dúvida de que a remuneração do representante fiscal pode atingir um valor apreciável, cujo encargo onerará o organismo de seguros que opera em livre prestação de serviços.
50. As disposições de direito nacional em causa podem ser consideradas discriminatórias no sentido de que a exigência de designação de um representante fiscal é limitada aos organismos de seguros não estabelecidos na Bélgica (15) . Também é um facto que uma distinção entre sujeito passivo residente e sujeito passivo não residente tem sido considerada objectivamente justificada em matéria de fiscalidade directa (16) .
51. De qualquer modo, a Comissão salienta, com razão, que a cobrança do imposto anual sobre os contratos de seguros (17) é abrangida pelo âmbito de aplicação da Directiva 77/799/CE, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos (18), alterada pela Directiva 2003/93/CE do Conselho, de 7 de Outubro de 2003 (19) . Em consequência, a assistência mútua das autoridades dos Estados‑Membros, como se encontra organizada pelas referidas directivas, constitui um instrumento de combate à fraude, excluindo desde logo a necessidade de manutenção da exigência de designação de um representante fiscal (20) .
52. Decorre de todas as considerações precedentes que a exigência de designação de um representante fiscal responsável, prevista no artigo 224.°/2bis do Règlement général sur les taxes assimilées au timbre, constitui um entrave injustificado à livre prestação de serviços. Em consequência, deve dar‑se razão ao pedido da Comissão também quanto a este aspecto.
B – Restrição à livre circulação de trabalhadores e à liberdade de estabelecimento
1. Principais argumentos das partes
53. A Comissão alega que as disposições que proíbem a dedução das quotizações patronais ou a redução do imposto para as quotizações pessoais pagas a organismos estabelecidos noutros Estados‑Membros também são contrárias à livre circulação dos trabalhadores assalariados e não assalariados, garantida pelos artigos 39.° e 43.° CE. De facto, os trabalhadores que tenham exercido uma actividade profissional num Estado‑Membro e que tenham aderido a um regime de reforma profissional nesse Estado, que forem trabalhar para a Bélgica, não podem beneficiar das vantagens fiscais relativas às quotizações pagas naquele outro Estado. No entanto, os rendimentos decorrentes destes regimes são tributáveis na Bélgica, quando as pessoas em causa forem residentes belgas, no momento em que os recebem.
54. A disposição, que prevê que a transferência de capitais ou de valores de resgate constituídos através de quotizações patronais ou pessoais de reforma complementar é tributável quando seja feita para um fundo de pensões ou para um organismo de seguros estabelecido no estrangeiro, também constitui um entrave à livre circulação dos trabalhadores e à liberdade de estabelecimento. A mesma coloca em desvantagem os trabalhadores assalariados e não assalariados que pretendam instalar‑se noutro Estado‑Membro e que, naquela altura, pretendam transferir os referidos capitais ou valores de resgate.
55. A Comissão alega igualmente que o artigo 364.°bis do CIR’92, que presume que o pagamento ou a atribuição de capitais, de valores de resgate e de poupança referidos no artigo 34 do CIR’92 ocorreu no dia anterior à transferência do domicílio ou da sede da fortuna para o estrangeiro, constitui uma violação injustificada da liberdade de circulação dos trabalhadores e da liberdade de estabelecimento.
56. Em suma, os artigos 59.°, 145.°/1, 145.°/3, 364.°bis e 364.°ter do CIR’92 violam o direito geral de livre circulação de pessoas, consagrado no artigo 18.° CE.
57. Na sua contestação, o Governo belga não contestou expressamente a argumentação desenvolvida pela Comissão. Contudo, no que respeita ao artigo 364.°bis do CIR’92, o Governo belga esclareceu na sua resposta de 30 de Maio de 2006, remetendo igualmente quanto a este ponto para a sua resposta de 9 de Maio de 2003, que o artigo 364.°bis do CIR’92 só se aplica no caso em que a Bélgica não tenha assinado convenções de prevenção da dupla tributação ou nos casos em que uma convenção dessa natureza atribua à Bélgica o direito de tributar o rendimento, desde que não haja dupla tributação. Além disso, o capital só é tributado a partir do momento em que seja efectivamente pago ou atribuído, da mesma maneira que para os sujeitos passivos residentes. O Governo belga refere, por último, que o artigo 364.°bis do CIR’92 é objecto de uma nova redacção no ante‑projecto de lei acima referido (21), no sentido pretendido pela Comissão.
2. Apreciação
58. No que respeita às restrições em matéria de dedutibilidade das quotizações patronais ou pessoais dos regimes de reforma profissionais, quando o organismo de seguros está estabelecido fora da Bélgica, não há dúvida de que há um incumprimento dos artigos 39.° CE e 43.° CE e das disposições correspondentes do acordo EEE. De facto, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça (22) que essas restrições impedem que os trabalhadores assalariados e não assalariados estabelecidos no estrangeiro possam exercer a sua profissão no Estado‑Membro em causa, conservando o seu regime de reforma profissional no Estado de origem.
59. O artigo 364.°bis do CIR’92, segundo o qual, em caso de transferência do domicílio ou da sede da fortuna para o estrangeiro, se presume que o pagamento ou a atribuição de capitais, de valores de resgate e de poupança ocorreu no dia anterior à transferência em questão, constitui igualmente um entrave à livre circulação dos trabalhadores assalariados e à liberdade de estabelecimento dos trabalhadores não assalariados. De facto, trata‑se de uma presunção legal destinada a permitir uma tributação em razão da transposição de uma fronteira por parte do trabalhador assalariado ou não assalariado em questão.
60. Os esclarecimentos apresentados pelo Governo belga na sua resposta de 30 de Maio de 2006, quanto ao alcance prático desta regra, não permitem chegar a uma conclusão diferente, desde logo, porque resulta dos elementos comunicados que a aplicação do artigo 364.°bis do CIR’92 está na origem de um contencioso nos órgãos jurisdicionais nacionais. Apenas uma alteração da própria redacção do artigo 364.°bis do CIR’92 parece poder, tendo em conta o princípio da segurança jurídica, preservar os direitos que decorrem do direito comunitário para qualquer cidadão, nomeadamente, dos artigos 39.° CE e 43.° CE.
61. O artigo 364.°ter do CIR’92 também viola as liberdades garantidas pelos artigos 39.° CE e 43.° CE – e os artigos 28.° e 31.° do acordo EEE – ao submeter a transferência de capitais ou de valores de resgate que o sujeito passivo possa pretender utilizar a um tratamento fiscal desfavorável, quando este faça uso das referidas liberdades.
62. No que diz respeito tanto ao artigo 364.°bis do CIR’92 como ao artigo 364.°ter do CIR’92, o raciocínio pode ser transposto, mutatis mutandis, para as situações previstas no artigo 18.° CE.
63. As acusações resultantes de um incumprimento dos artigos 18.° CE, 39.° CE e 43.° CE, bem como dos artigos 28.° e 31.° do acordo EEE parecem, portanto, procedentes.
C – Livre circulação de capitais
1. Principais argumentos das partes
64. Segundo a Comissão, as disposições de direito nacional em causa também constituem entraves à livre circulação de capitais, contrárias aos artigos 56.° do Tratado CE e 40.° do acordo EEE.
65. Com efeito, as transferências em execução de contratos de seguros devem ser consideradas movimentos de capitais, em conformidade com o anexo I, ponto X, da Directiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de Junho de 1988 (23), e a limitação da dedutibilidade das quotizações patronais e da dedução de imposto para as quotizações pessoais relativas às quotizações pagas a organismos estabelecidos na Bélgica constituem restrições discriminatórias desta livre circulação de capitais.
66. Do mesmo modo, os artigos 364.°bis e 364.°ter do CIR’92 constituem restrições discriminatórias à livre circulação de capitais.
67. O Governo belga não contestou a argumentação da Comissão.
2. Apreciação
68. A Comissão refere‑se, com razão, à nomenclatura da Directiva 88/361, ainda que esta não seja directamente aplicável ratione temporis
ao caso em apreço.
69. Também é um facto que a alegada violação da livre circulação de capitais decorre apenas indirectamente das restrições acima descritas a outras liberdades fundamentais, dado que o tratamento fiscal das quotizações de seguros, dos direitos dos beneficiários ou das operações de transferência de capitais ou de valores de resgate, por si, não impede aquelas operações. Em conformidade com a posição adoptada pelo Tribunal de Justiça no acórdão Safir (24), reitero a posição que exprimi nas minhas conclusões de 1 de Junho de 2006, no processo pendente C‑150/04, Comissão/Dinamarca (25) : a existência de um obstáculo à livre circulação de capitais pode ser excluída quando a restrição invocada resulta indirectamente de restrições de outras liberdades fundamentais.
70. Neste contexto, não se verifica um incumprimento das obrigações decorrentes dos artigos 56.° CE e 40.° do acordo EEE.
IV – Quanto às despesas
71. A análise dos fundamentos do recurso leva à condenação do demandado nas despesas, nos termos do artigo 69.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, tendo a Comissão feito um pedido nesse sentido. Na minha opinião, o não incumprimento das obrigações decorrentes do artigo 56.° CE, bem como do artigo 40.° do acordo EEE, não muda nada, desde logo, porque toda a legislação nacional impugnada está na origem dos incumprimentos que eu proponho que sejam declarados e porque, além disso, o Governo belga não contestou a aplicabilidade do artigo 56.° CE e/ou do artigo 40.° do acordo EEE.
V – Conclusão
72. Tendo em conta as considerações precedentes, proponho ao Tribunal de Justiça que declare que:
1. O Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 18.° CE, 39.° CE, 43.° CE e 49.° CE e dos artigos 28.°, 31.° e 36.° do acordo EEE e dos artigos 4.° e 11.°, n.° 2, da Directiva 92/96/CEE, de 10 de Novembro de 1992 – que, após reformulação, passaram a artigos 5.°, n.° 1, e 53.°, n.° 2, da Directiva 2002/83/CE, de 5 de Novembro de 2002:
– ao sujeitar a dedução das quotizações patronais do seguro complementar de velhice e morte prematura ao requisito, previsto no artigo 59 do CIR’92, de essas quotizações serem pagas a uma empresa de seguros ou a um fundo de previdência estabelecido na Bélgica;
– ao sujeitar a redução de imposto por poupança a longo prazo, concedida nos termos dos artigos 145.°/1 e 145.°/3 do CIR’92 para as quotizações pessoais de seguro complementar de velhice e de morte prematura pagas por intermédio do empregador mediante retenção sobre as remunerações, ao requisito de que essas quotizações sejam pagas a uma empresa de s eguros ou a um fundo de previdência estabelecido na Bélgica;
– ao prever no artigo 364.°bis do CIR’92 que quando os capitais, os valores de resgate e a poupança previstos no artigo 34.° do CIR’92 forem pagos ou atribuídos a um sujeito passivo que tenha previamente transferido o seu domicílio ou a sede da sua fortuna para o estrangeiro, se considera que o pagamento ou atribuição ocorreu no dia anterior a essa transferência e ao equiparar, nos termos do segundo parágrafo do mesmo artigo, a uma atribuição: qualquer transferência prevista no artigo 34.°, § 2, 3°, pelo que todo o segurador é obrigado a efectuar a retenção do imposto, nos termos do artigo 270.° do CIR’92, sobre os capitais e valores de resgate pagos a um não residente que, em determinado momento, teve residência fiscal na Bélgica, desde que estes últimos se tenham constituído, total ou parcialmente, durante o período em que o interessado teve residência fiscal na Bélgica, ainda que as convenções tributárias bilaterais celebradas pela Bélgica atribuam o direito de tributar esses rendimentos ao outro Estado contratante;
– ao tributar, por força do artigo 364.°ter do CIR’92, as transferências de capitais ou de valores de resgate constituídos através de quotizações patronais ou de quotizações pessoais de reforma complementar, efectuadas pelo fundo de pensão ou pelo organismo segurador no qual foram constituídos a favor do beneficiário ou dos seus sucessores para um outro fundo de pensões ou organismo segurador estabelecido fora da Bélgica, ao passo que essa transferência não representa uma operação tributável se os capitais ou os valores de resgate forem transferidos para outro fundo de pensões ou organismo de seguros estabelecido na Bélgica;
– ao exigir, com base no artigo 224.°/2bis do Règlement général sur les taxes assimilés au timbres, dos seguradores estrangeiros que não tenham na Bélgica uma sede operacional, que designem, antes de prestarem serviços na Bélgica, um representante responsável residente na Bélgica que se responsabilize pessoalmente, por escrito, perante o Estado, pelo pagamento do imposto anual sobre os contratos de seguro, dos juros e das coimas que venham a ser devidos relativamente aos contratos referentes a riscos situados na Bélgica.
2. O Reino da Bélgica seja condenado nas despesas.
(1) .
(2)
–	Directiva 92/96/CEE do Conselho, de 10 de Novembro de 1992, que estabelece a coordenação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas relativas ao seguro directo vida e que altera as Directivas 79/267/CEE e 90/619/CEE (terceira directiva sobre o seguro de vida) (JO L 360, p. 1).
(3)
–	Directiva 2002/83/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de Novembro de 2002, relativa aos seguros de vida (JO L 345, p. 1).
(4)
–	JO 2000, C 43, p. 5.
(5)
–	JO L 175, p. 17.
(6)
–	Processo C‑136/00, Colect., p. I‑8147.
(7)
–	Em resposta a uma pergunta do Tribunal de Justiça, o Governo belga informou que, a partir de 1 de Janeiro de 2006, a obrigação de designação de um representante fiscal foi limitada, pela lei‑progama de 27 de Dezembro de 2005, às empresas de seguros não estabelecidas na Bélgica e cuja sede principal se situa fora do território do EEE.
(8)
–	Acórdãos de 11 de Agosto de 1995, Wielockx (C‑80/94, Colect., p. I‑2493, n.° 16); de 16 de Julho de 1998, ICI (C‑264/96, Colect., p. I‑4695, n.° 19); de 29 de Abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Colect., p. I‑2651, n.° 19); de 6 de Junho de 2000, Verkooijen (C‑35/98, Colect., p. I‑4071, n.° 32); e Danner, já referido na nota 6, n.° 28.
(9)
–	V., nomeadamente, acórdão de 5 de Outubro de 1994, Comissão/França (C‑381/93, Colect., p. I‑5145, n.° 17), e acórdão Danner, já referido na nota 6, n.° 29.
(10)
–	Acórdão já referido, n.° 30, e acórdão de 28 de Abril de 1998, Safir (C‑118/96, Colect., p. I‑1897, n.° 23).
(11)
–	V. n.° 32.
(12)
–	Artigos 140.° e segs., M. B. 30 de Dezembro de 2005, p. 57315.
(13)
–	V., por exemplo, o artigo 990.° I, ponto III, do Code Général des Impôts (CGI) do direito francês, relativamente à imposição fiscal de 20% sobre os valores devidos aos beneficiários de contratos de seguros de vida em razão da morte do segurado: «Os organismos de seguros e equiparados não estabelecidos em França e autorizados a operar em livre prestação de serviços devem designar um representante residente em França pessoalmente responsável pelo pagamento da imposição fiscal prevista em I.».
(14)
–	Acórdão de 24 de Março de 1994, Schindler (C‑275/92, Colect., p. I‑1039, n.° 63). V. também a Comunicação interpretativa da Comissão «A liberdade de prestação de serviços e o interesse geral no sector dos seguros», COM 2000/C 43/03 (JO C 43, p. 5), em II, ponto 2 b). V., por último, em matéria de livre circulação de capitais, o artigo 58.°, n.° 1, alínea b), CE.
(15)
–	Neste sentido, ver a Comunicação interpretativa já referida na nota 14, alínea II, ponto 2, c): «Quando a restrição em causa é de natureza discriminatória, por exemplo quando um Estado‑Membro impõe a uma empresa de seguros comunitária medidas que não impõe ou que impõe de forma mais vantajosa às suas próprias empresas de seguros, apenas poderá ser justificada pelas razões estabelecidas no artigo 46.° do Tratado (ordem pública, segurança pública e saúde pública).»
(16)
–	V., nomeadamente, os acórdãos de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, Colect., p. I‑225, n. os  31 e 32), e de 12 de Junho de 2003, Gerritse (C‑234/01, Colect., p. I‑5933, n.° 43).
(17)
–	Ao contrário da cobrança prevista no artigo 990.° I CGI, já referido na nota 13.
(18)
–	Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15).
(19)
–	Directiva 2003/93/CE do Conselho, de 7 de Outubro de 2003, que altera a Directiva 77/799/CEE do Conselho relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos e indirectos (JO L 264, p. 23).
(20)
–	Em contrapartida, é indiscutível que há domínios harmonizados onde o direito comunitário permite aos Estados‑Membros exigir a designação de um representante fiscal, por exemplo, em matéria de impostos especiais sobre o consumo (artigo 10.°, n.° 3, da Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, JO L 76, p. 1) e em matéria de IVA [Directiva 2000/65/CE do Conselho, de 17 de Outubro de 2000, que altera a Directiva 77/388/CEE no que diz respeito à determinação do devedor do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 269, p. 44)].
(21)
–	V. n.° 32.
(22)
–	V. as minhas conclusões de 1 de Junho de 2006 no processo em curso C‑150/04, Comissão/Dinamarca e a jurisprudência referida, n.° 48.
(23)
–	[…] para a execução do artigo 67.° do Tratado (JO L 178, p. 5).
(24)
–	Já referido na nota 10, n.° 17.
(25)
–	V., nomeadamente, os n. os  49 a 53.