61997CC0236_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Α - Εισαγωγή
1 Στην παρούσα υπόθεση, το Ψstre Landsret υποβάλλει στο Δικαστήριο αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (1) (στο εξής: οδηγία 69/335). Ειδικότερα, πρόκειται για το ζήτημα αν η φορολόγηση μετοχών που επιβλήθηκε, κατά το δανικό δίκαιο, κατά το χρονικό σημείο γενέσεως της διαφοράς στη μεταβίβαση μετοχών, συμβιβάζεται με την αμέσως προαναφερθείσα οδηγία. Στην παρούσα υπόθεση, οι μετοχές δεν πωλήθηκαν μέσω του χρηματιστηρίου. Ως εκ τούτου, η καθής της κύριας δίκης αμφισβητεί τη φορολογική της υποχρέωση, επειδή ο φόρος, κατά το γράμμα της γλωσσικής αποδόσεως της οδηγίας στη δανική, είναι φόρος κύκλου εργασιών επί χρηματιστηριακών πράξεων.
2 Το ζήτημα τίθεται στο πλαίσιο μιας διαφοράς μεταξύ του δανικού Υπουργείου Φορολογίας ςκαι της Aktieselskabet Forsikringsselskabet Codan (στο εξής: καθής). Η εν λόγω εταιρία είχε συνάψει, τον Ιούνιο του 1990, με τρεις βρετανικές εταιρίες, που είναι οι μόνοι μέτοχοι της εταιρίας Fjerde Sψ A/S, σύμβαση για την πλήρη μεταβίβαση του μετοχικού κεφαλαίου της Fjerde Sψ. Δεν αμφισβητείται ότι η αξία των μετοχών που μεταβιβάστηκαν ανερχόταν σε 850 004 134 δανικές κορώνες (DKR).
3 Σύμφωνα με τα στοιχεία του αιτούντος δικαστηρίου, η καθής αποφάσισε την αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου σε μια έκτακτη γενική συνέλευση. Η χρηματιστηριακή αξία της πραγματοποιηθείσας αυξήσεως του κεφαλαίου αντιστοιχούσε τότε στην αξία των μεταβιβασθεισών μετοχών της Fjerde Sψ. Όπως εκθέτει περαιτέρω το αιτούν δικαστήριο, η αύξηση αυτή του κεφαλαίου χρησιμοποιήθηκε για την πληρωμή του μετοχικού κεφαλαίου της Fjerde Sψ, που είχε αποκτηθεί άμεσα από τις τρεις βρετανικές εταιρίες.
4 Συνεπεία της αυξήσεως του μετοχικού κεφαλαίου της καθής κατέστη απαιτητός ο καταβλητέος κατά τον δανικό νόμο 284 φόρος εισφοράς. Ο φόρος αυτός καταβλήθηκε πράγματι από την καθής - με την επισήμανση εντούτοις ότι δεν πρέπει συγχρόνως να καταβληθεί για το ίδιο ποσό φόρος βάσει του νόμου περί του φόρου που επιβάλλεται επί της μεταβιβάσεως μετοχών. Εντούτοις, η τελωνειακή και φορολογική διοίκηση αξίωσε και την καταβολή του φόρου επί της μεταβιβάσεως μετοχών. Αυτό, κατά την άποψη της καθής, αντιβαίνει προς την οδηγία 69/335.
5 Η οδηγία αυτή, η οποία έχει μεταφερθεί στο δανικό δίκαιο σύμφωνα με τον νόμο 284, σκοπεί στην εναρμόνιση του φόρου επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (στο εξής: φόρος εισφοράς) όσον αφορά τόσο τη μορφή του όσο και τους συντελεστές του (2). Κατά την έκτη αιτιολογική της σκέψη, η έννοια της κοινής αγοράς με χαρακτηριστικά γνωρίσματα μιας εσωτερικής αγοράς προϋποθέτει ότι η εφαρμογή επί των κεφαλαίων, τα οποία συγκεντρώνονται στο πλαίσιο μιας εταιρίας, ενός φόρου επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, δεν πρέπει να επιβάλλεται παρά μόνο μία φορά στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και ότι η φορολογία αυτή, για να μη διαταράσσει την κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει να ευρίσκεται στο αυτό επίπεδο σε όλα τα κράτη μέλη. Περαιτέρω, η οδηγία χαρακτηρίζει στις αιτιολογικές της σκέψεις τη διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων ως απειλή για τους σκοπούς, οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την οδηγία αυτή, και επομένως η κατάργησή τους είναι επιβεβλημένη (3).
6 Οι πράξεις που υπόκεινται κατά την οδηγία αυτή στον φόρο εισφοράς αναφέρονται στο άρθρο 4. Πρόκειται_μεταξύ άλλων, για την σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας και την αύξηση του κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας με εισφορές κάθε είδους.
7 Κατά το άρθρο 10, σε ορισμένες πράξεις δεν μπορεί να εισπράττεται, πλην του φόρου εισφοράς, κανένας φόρος υπό οποιαδήποτε μορφή. Πρόκειται, παραδείγματος χάρη, για τις προαναφερθείσες στο άρθρο 4 πράξεις.
8 Το άρθρο 11 προβλέπει τέλος:
«Τα κράτη μέλη δεν υποβάλλουν σε οποιοδήποτε φόρο οποιασδήποτε μορφής:
α) τη δημιουργία, έκδοση, εισαγωγή στο χρηματιστήριο ή θέση σε κυκλοφορία ή διαπραγμάτευση μετοχών, μεριδίων (...),
(...).»
9 Μια εξαίρεση από τις προαναφερθείσες απαγορεύσεις φορολογήσεως προβλέπει το άρθρο 12. Εν προκειμένω, ιδιαίτερη σημασία έχει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα. Η διάταξη αυτή έχει ως εξής:
«Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν:
α) φόρους μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών, που εισπράττονται κατ' αποκοπή ή όχι·
(...)
γ) φόρους μεταβιβάσεως, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητος, επί ακινήτων, που αποτελούν αντικείμενο εισφοράς σε εταιρία, συνεταιρισμό ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς, στο μέτρο που η μεταβίβαση των αγαθών αυτών έχει αντάλλαγμα διάφορο από τη χορήγηση εταιρικών μεριδίων·
(...)»
10 Δεδομένου ότι στο δανικό κείμενο της οδηγίας όπως και στο γερμανικό κείμενο του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο a), γίνεται λόγος για «φόρους επί χρηματιστηριακών πράξεων», η επιβολή του φόρου επί της μεταβιβάσεως των μετοχών στην παρούσα υπόθεση δεν επιτρέπεται, κατά την άποψη της καθής, δεδομένου ότι η μεταβίβαση των μετοχών δεν πραγματοποιήθηκε μέσω χρηματιστηρίου.
11 Πρέπει, πάντως να θεωρείται βέβαιο ότι, εν πάση περιπτώσει, στο γαλλικό, το αγγλικό, το ολλανδικό, το ισπανικό, το πορτογαλικό καθώς και το ελληνικό κείμενο της οδηγίας δεν περιέχεται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, η προσθήκη «χρηματιστηριακές πράξεις».
12 Η καθής φρονεί εντούτοις ότι στην παρούσα περίπτωση έπρεπε να ληφθεί ως βάση το δανικό κείμενο της οδηγίας. Οι λοιποί μετέχοντες της διαδικασίας - το προσφεύγον, η Επιτροπή, η Γαλλική, η Φινλανδική καθώς και η Αυστριακή Κυβέρνηση - έχουν διαφορετική άποψη.
13 Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο αμφιβάλλει ως προς το αν το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας έχει εφαρμογή ανεξάρτητα από το αν η μεταβίβαση των μετοχών πραγματοποιείται μέσω του χρηματιστηρίου ή όχι, υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«Έχει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την έννοια ότι επιτρέπει την είσπραξη φόρου μεταβιβάσεως μετοχών, ανεξαρτήτως του αν οι μετοχές αυτές είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο και αν η μεταβίβαση των μετοχών έγινε μέσω του χρηματιστηρίου ή απευθείας μεταξύ του μεταβιβάζοντος και του προς ον η μεταβίβαση;»
Β - Η γνώμη μου
14 Κατά την καθής, πλην του φόρου εισφοράς δυνατή, κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, είναι μόνον η επιβολή φόρου επί των χρηματιστηριακών πράξεων κατά την κυριολεκτική έννοια του όρου, δηλαδή μόνο επί συναλλαγών με τίτλους που πραγματοποιούνται μέσω του χρηματιστηρίου ή αφορούν εταιρίες των οποίων έχει επιτραπεί η είσοδος στο χρηματιστήριο. Αντιθέτως, δεν επιτρέπεται πλέον στα κράτη μέλη να επιβάλουν γενικό φόρο επί της μεταβιβάσεως μετοχών.
15 Ακόμη και αν γινόταν εν προκειμένω δεκτή η άποψη της καθής, κατά την οποία το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, απαγορεύει την επιβολή γενικού φόρου επί μεταβιβάσεων μετοχών, απομένει να εξεταστεί η έκταση που θα είχε η απαγόρευση αυτή.
16 Η Επιτροπή αναφέρεται συναφώς στη νομολογία του Δικαστηρίου. Έτσι, στην απόφαση Bautiaa και Sociιtι franηaise maritime (4), εκτίθεται: «Προκειμένου να χαρακτηρισθεί ο επίδικος φόρος από πλευράς της οδηγίας 69/335 και να εκτιμηθεί το συμβατό του με αυτήν (...) επιβάλλεται, πρώτον, να εξεταστεί αν πράξεις (...), που είχαν ως αποτέλεσμα την επιβολή φόρου εισφοράς εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335, καθώς και να χαρακτηρισθούν οι πράξεις από πλευράς της οδηγίας αυτής.» (5)
17 Αυτό σημαίνει ότι μια εξέταση βάσει του άρθρου 12 είναι δυνατή μόνον όσον αφορά τις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Κατ' αυτόν τον τρόπο αποφάνθηκε επίσης το Δικαστήριο στην υπόθεση Dansk Sparinvest: «Το άρθρο 12 της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαριθμεί περιοριστικά τα τέλη και τους άλλους φόρους, εκτός από τον φόρο εισφοράς, που επιτρέπεται να επιβάλλονται στις κεφαλαιουχικές εταιρίες για τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα 10 και 11.» (6) Το Δικαστήριο στηρίχθηκε συναφώς στην τελευταία αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, κατά την οποία η διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων, κινδυνεύει να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς, οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την παρούσα οδηγία και ότι επομένως η κατάργησή τους είναι επιβεβλημένη.
18 Αυτό θα σήμαινε ότι - ανεξάρτητα από την ερμηνεία του άρθρου 12 - η επιβολή φόρου επί της μεταβιβάσεως μετοχών δεν απαγορεύεται σε όλες τις περιπτώσεις. Η απαγόρευση θα ίσχυε αντιθέτως, μόνον για την επιβολή του φόρου αυτού σε πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.
19 Με το ίδιο πνεύμα εκφράζεται και η Φινλανδική Κυβέρνηση, η οποία επισημαίνει ότι η Επιτροπή στην πρότασή της οδηγίας έκανε αντιστοίχως διάκριση μεταξύ έμμεσων φόρων επί της συγκεντρώσεως κεφαλαίων και άμεσων φόρων επί της μεταβιβάσεως κινητών αξιών. Στην παρούσα υπόθεση πρόκειται για μια οδηγία που αφορά τους έμμεσους φόρους επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων και η οποία δεν σκοπεί στην εναρμόνιση των φόρων επί της μεταβιβάσεως μετοχών. Αν η οδηγία απαγόρευε επιπροσθέτως την επιβολή φόρου επί της μεταβιβάσεως μετοχών, δεν θα ήταν αναγκασμένη η Επιτροπή να επεξεργάζεται προτάσεις που θα απέκλειαν αυτό τό είδος φόρων.
20 Επιπλέον, η γενική απαγόρευση της φορολογήσεως της μεταβιβάσεως κινητών αξιών στο πλαίσιο της κοινοτικής νομοθεσίας θα αποτελούσε νομοθετικό μέτρο ευρείας εκτάσεως το οποίο δεν θα μπορούσε να υλοποιηθεί χωρίς σαφώς δικαιολογούμενη ρύθμιση, που να απαγορεύει ρητώς αυτήν την κατηγορία φορολογήσεως.
21 Επίσης, η πρόταση της Επιτροπής για τη θέσπιση οδηγίας του Συμβουλίου περί των εμμέσων φόρων επί των πράξεων που αφορούν τίτλους (7) δεν θα είχε νόημα, αν ο φόρος αυτός απαγορευόταν ήδη από την εν προκειμένω επίμαχη οδηγία που αφορά τους έμμεσους φόρους επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων.
22 Επομένως, θα ήταν δυνατή η φορολόγηση της μεταβιβάσεως μετοχών στις περιπτώσεις που αφορούν μια δραστηριότητα η οποία δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Αν αυτό συμβαίνει ως προς την εν προκειμένω επίμαχη δραστηριότητα είναι αμφίβολο. Αυτό οφείλεται προ πάντων στο ότι η εκτεθείσα από το αιτούν δικαστήριο πράξη σε σχέση με τη μεταβίβαση μετοχών ερμηνεύεται διαφορετικά. Από αυτό εξαρτάται επίσης και η απάντηση στο προαναφερθέν ερώτημα.
23 Στη διάταξη περί παραπομπής εκτίθεται ότι η καθής αύξησε το κεφάλαιό της για τη χρηματοδότηση της αγοράς των μετοχών. Επομένως, πρέπει να ληφθύν εν προκειμένω ως βάση δύο διαφορετικές πράξεις:
- η απόκτηση μετοχών, η οποία δεν είχε ως αποτέλεσμα αύξηση του κεφαλαίου,
- η χρηματοδότηση της αγοράς αυτής μετοχών μέσω αυξήσεως του κεφαλαίου της εταιρίας
Η Γαλλία, επίσης, λαμβάνει ως βάση δύο διαφορετικές πράξεις, οι οποίες είναι ανεξάρτητες η μία από την άλλη.
24 Αντιθέτως, το δανικό υπουργείο προέβαλε ότι η μεταβίβαση μετοχών αποτέλεσε το έρεισμα της αυξήσεως του κεφαλαίου. Από αυτό συνάγει ότι εδώ πρόκειται για μία πράξη που αποτελείται από τρία συστατικά στοιχεία. Συγκεκριμένα, πρώτον από τη μεταβίβαση των μετοχών της Fjerde Sψ στην Codan. Η μεταβίβαση αυτή αποτελεί προϋπόθεση και έρεισμα για τη δεύτερη πράξη, δηλαδή την αύξηση του κεφαλαίου της Codan. Το τρίτο συστατικό στοιχείο συνίσταται στη μεταβίβαση των νέων μετοχών που εξέδωσε η Codan προς τους βρετανούς πωλητές των μετοχών της Fjerde Sψ. Αυτό αποτελεί την πληρωμή για τις αρχικώς μεταβιβασθείσες μετοχές. Κατά την άποψη της καθής, στην παρούσα υπόθεση πρόκειται κυρίως για αύξηση κεφαλαίου. Θεωρεί πάντως την όλη πράξη ως ενιαία η οποία επομένως δεν πρέπει να φορολογηθεί δύο φορές.
25 Δεδομένου, επομένως, ότι δεν υπάρχουν επαρκή στοιχεία για να διαπιστωθεί πώς ακριβώς πραγματοποιήθηκε η μεταβίβαση των μετοχών, σημείο το οποίο επίσης δεν είναι απαλλαγμένο αμφιβολιών, ενδείκνυται - όπως φρονεί και η Επιτροπή με τις γραπτές της παρατηρήσεις (8) - να εξεταστούν δύο ενδεχόμενα.
26 Αν ληφθεί ως βάση ότι η αύξηση του κεφαλαίου πραγματοποιήθηκε μόνο για τη χρηματοδότηση της αγοράς των μετοχών, τότε πρόκειται για δύο πράξεις που πραγματοποιήθηκαν ανεξάρτητα η μία από την άλλη. Η αύξηση του κεφαλαίου εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας και υπόκειται στον φόρο εισφοράς. Αυτό είναι αναμφίβολο. Αμφίβολο είναι, αντιθέτως, αν πρέπει να υπόκειται σε φόρο και η μεταβίβαση των μετοχών της Fjerde Sψ προς την Codan.
27 Κατά την άποψη της Επιτροπής, αυτό είναι δυνατό, επειδή η μεταβίβαση των μετοχών, που πρέπει να θεωρείται τελείως μεμονωμένα, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Η μεταβίβαση αυτή δεν είχε ως αποτέλεσμα αύξηση του κεφαλαίου, ούτε συμβάλλει στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας.
28 Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το αποφασιστικό κριτήριο για το αν μια πράξη, στο πλαίσιο της οποίας συγκεντρώνονται κεφάλαια, μπορεί να υπαχθεί στον φόρο εισφοράς συνίσταται στο ότι ενισχύεται το οικονομικό δυναμικό της εταιρίας που ωφελείται. Το Δικαστήριο στηρίζεται συναφώς στις αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας 74/553/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Νοεμβρίου 1974, περί τροποποιήσεως του άρθρου 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ (9) (10). Δεδομένου ότι η απόκτηση μετοχών από μια εταιρία δεν συνεπάγεται αφεαυτής την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου και την ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού, η πράξη αυτή δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335. Όπως ήδη αναλύθηκε, έλεγχος βάσει του άρθρου 12 είναι αναγκαίος μόνο για τις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.
29 Το ότι πρόκειται για δύο πράξεις τελείως ανεξάρτητες η μια από την άλλη υπογραμμίζει η Γαλλία αναφερόμενη στο ότι υπήρξαν διάφορες δυνατότητες για τη χρηματοδότηση της αγοράς των μετοχών. Έτσι, η Codan είχε επίσης τη δυνατότητα να πληρώσει μετρητοίς για το πακέτο των μετοχών. Επομένως, η αύξηση του κεφαλαίου συνιστά μόνο μια από τις διάφορες δυνατότητες χρηματοδοτήσεως της αγοράς των μετοχών. Κατά συνέπεια, και οι δύο πράξεις θα έπρεπε να θεωρηθούν ως ανεξάρτητες η μία από την άλλη.
30 Επομένως, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι στην περίπτωση κατά την οποία η αύξηση κεφαλαίου σκοπούσε στη χρηματοδότηση της αγοράς μετοχών η αγορά μετοχών μπορεί να υπαχθεί σε φόρο επί της μεταβιβάσεως μετοχών. Το ότι συγχρόνως η αύξηση κεφαλαίου υπάγεται στον φόρο εισφοράς δεν έχει εν προκειμένω καμία σημασία.
31 Εντούτοις, όπως ισχυρίζονται το δανικό Υπουργείο Φορολογίας και η καθής, η μεταφορά μετοχών δεν αποτελούσε το έρεισμα της αυξήσεως του κεφαλαίου της Codan. Συνεπώς, η Codan θεωρεί ότι υφίσταται μια ενιαία πράξη η οποία δεν επιτρέπεται να φορολογηθεί δύο φορές.
32 Μια τέτοια «διπλή» φορολόγηση δεν μπορεί εντούτοις να θεωρηθεί εκ των προτέρων ότι δεν επιτρέπεται. Το άρθρο 12 της οδηγίας προβλέπει πράγματι ακριβώς ότι παρά την απαγόρευση άλλων εμμέσων φόρων κατά τα άρθρα 10 και 11, τα κράτη μέλη μπορούν να εισπράττουν ορισμένους φόρους «κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11». Το ζήτημα εν προκειμένω είναι μόνον αν ο φόρος επί της μεταβιβάσεως των μετοχών που απαιτεί το Υπουργείο Φορολογίας συνιστά έναν τέτοιο φόρο υπό την έννοια του άρθρου 12.
33 Κατά την άποψη της καθής, αυτό δεν συμβαίνει. Εν προκειμένω, θα έπρεπε να ληφθεί ως βάση μόνο το δανικό κείμενο της οδηγίας, κατά το οποίο μπορεί να επιβληθεί μόνο φόρος επί των χρηματοστηριακών πράξεων κατά την αύστηρή έννοια του όρου. Δεδομένου εν τούτοις ότι η πράξη δεν έγινε - και αυτό είναι αναμφισβήτο - μέσω του χρηματιστηρίου, δεν μπορεί να επιβληθεί ούτε φόρος επί χρηματιστηριακών πράξεων. Γενικός φόρος επί της μεταβιβάσεως μετοχών δεν επιτρέπεται βάσει του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα.
34 Συναφώς, πρέπει εντούτοις να επισημανθεί ότι υφίστανται αποκλίσεις μεταξύ των γλωσσικών αποδόσεων της οδηγίας. Η καθής θεωρεί πάντως, όπως ήδη εκτέθηκε, ότι εν προκειμένω πρέπει να ληφθεί ως βάση μόνο το δανικό κείμενο. Το κείμενο αυτό είναι τόσο συγκεκριμένο ώστε ο ιδιώτης μπορεί να το επικαλεστεί. Δεν είναι δυνατόν να απαιτείται από τον ιδιώτη σε μια τέτοια περίπτωση να συγκρίνει το δανικό κείμενο με τις άλλες γλωσσικές αποδόσεις.
35 Έναντι του ισχυρισμού αυτού πρέπει εντούτοις να αναφερθεί η νομολογία του Δικαστηρίου. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο εξέθεσε στην απόφασή του επί της υποθέσεως CILFIT ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η περίσταση κατά την οποία οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου έχουν διατυπωθεί σε διάφορες γλώσσες και ότι οι διάφορες γλωσσικές αποδόσεις είναι εξ ίσου αυθεντικές. Η ερμηνεία μιας διατάξεως κοινοτικού δικαίου επιβάλλει επομένως σύγκριση των γλωσσικών αποδόσεων στις οποίες έχει διατυπωθεί (11). Το πώς πρέπει να αντιμετωπίζεται το ζήτημα των γλωσσικών αποκλίσεων κρίθηκε επίσης με την απόφαση Rockfon στην οποία το Δικαστήριο εξέθεσε ότι οι διάφορες γλωσσικές αποδόσεις μιας διατάξεως κοινοτικού δικαίου πρέπει να ερμηνεύονται ομοιόμορφα· «όταν υφίσταται διάσταση μεταξύ των αποδόσεων αυτών, η επίδικη διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται σε συνάρτηση με τη γενική οικονομία και τον σκοπό της ρυθμίσεως της οποίας αποτελεί μέρος» (12). Δεδομένου ότι στην υπό κρίση περίπτωση υφίστανται αποκλίσεις μεταξύ διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων, δεν μπορεί η λύση του ζητήματος να στηριχθεί μόνο στη δανική. Η κοινοτική διάταξη πρέπει αντιθέτως να ερμηνευθεί ομοιόμορφα, μεταξύ άλλων, βάσει του σκοπού της ρυθμίσεως.
36 Το Δικαστήριο διατύπωσε τον σκοπό της οδηγίας 69/335 ως εξής: «Όπως προκύπτει από το προοίμιό της, ο σκοπός της οδηγίας 69/335 συνίσταται στην προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται ως βασική προϋπόθεση για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς. Η επιδίωξη αυτού του σκοπού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολόγηση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την κατάργηση των εμμέσων φόρων που ίσχυαν έως τότε εντός των κρατών μελών και την εφαρμογή, αντ' αυτών, ενός φόρου εισπραττομένου άπαξ μόνο στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και του αυτού ύψους σε όλα τα κράτη μέλη.» (13)
37 Προβάλλεται όμως ήδη ο ισχυρισμός ότι, αν σε ορισμένα κράτη μέλη ήταν επιτρεπτή η επιβολή ενός μόνο φόρου επί χρηματιστηριακών πράξεων, ενώ σε άλλα φορολογείται γενικώς η μεταβίβαση μετοχών, αυτό θα συνεπήγετο άνιση μεταχείριση ή στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
38 Συναφώς πρόκειται για ένα επιχείρημα υπέρ του ότι η οδηγία πρέπει να ερμηνεύεται ομοιόμορφα. Ως προς το πώς πρέπει να είναι η ερμηνεία αυτή, η εν λόγω θεώρηση δεν παρέχει κανένα στοιχείο. Εξάλλου, πρέπει να επισημανθεί ότι ήδη στην ίδια την οδηγία προβλέπονται διάφορες δυνατότητες για μια ρύθμιση. Πράγματι, στο άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζεται ότι τα κράτη μέλη «δύνανται» να εισπράξουν, μεταξύ άλλων, φόρους επί χρηματιστηριακών πράξεων και φόρους μεταβιβάσεως κ.λπ. Επομένως, δεδομένου ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να αποφασίζουν αν θα κάνουν χρήση αυτής της δυνατότητας, πρέπει να ληφθεί ως δεδομένο ότι το θέμα αυτό δεν ρυθμίζεται ομοιόμορφα εντός της Κοινότητας.
39 Διαφορετικά, ερμηνεία όπως η προτεινόμενη από την καθής θα συνεπαγόταν άνιση μεταχείριση επιχειρήσεων των οποίων οι μετοχές έχουν εισαχθεί στο χρηματιστήριο έναντι αυτών των οποίων οι μετοχές δεν έχουν εισαχθεί και επομένως θα είχε ως συνέπεια στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Επιπροσθέτως, δεδομένου ότι στον φόρο υπόκεται μόνο η δραστηριότητα στο χρηματιστήριο, πολλές επιχειρήσεις θα εμποδίζονταν να εισέλθουν στο χρηματιστήριο. Από αυτό μπορεί να συναχθεί ότι θα αντέβαινε προς τον σκοπό της οδηγίας αν το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, ερμηνευόταν υπό την έννοια ότι επιτρέπεται να επιβληθεί μόνο φόρος επί χρηματιστηριακών πράξεων (υπό την αύστηρή έννοια του όρου) και όχι γενικός φόρος επί της μεταβιβάσεως μετοχών.
40 Αυτό το αντικρούει η καθής, επισημαίνοντας ότι το άρθρο 12 αποτελεί ρύθμιση περί εξαιρέσεως που πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Όπως όμως ήδη εκτέθηκε, εδώ πρόκειται για απόκλιση της γλωσσικής διατυπώσεως, οπότε πρέπει να εξευρεθεί μία ομοιόμορφη ερμηνεία βάσει του σκοπού της ρυθμίσεως.
41 Η καθής προβάλλει επιπλέον, ότι το κείμενο της δανικής αποδόσεως πρέπει να είναι καθοριστικό, αυτό δε πολλώ μάλλον καθόσον εδώ πρόκειται για την επιβολή φόρων από το Δημόσιο. Στην περίπτωση αυτή δεν έχει εφαρμογή η μνημονευθείσα νομολογία του Δικαστηρίου. Δεδομένου ότι σε μία τέτοια περίπτωση πρέπει να υφίσταται επαρκής σαφήνεια, δεν τίθεται ζήτημα ομοιόμορφης ερμηνείας βάσει του σκοπού της ρυθμίσεως. Συγκεκριμένα, δεν μπορεί να απαιτείται από τις επιχειρήσεις να προβαίνουν σε σύγκριση μεταξύ διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων.
42 Συναφώς, αρκεί να αναφερθεί η απόφαση Henriksen, με την οποία ομοίως σε μία περίπτωση φορολογήσεως δεν ελήφθη υπόψη μόνο μία σχετική με τη ρύθμιση γλωσσική απόδοση, αλλά δόθηκε σημασία σε όλες τις άλλες γλωσσικές αποδόσεις μέσω συγκριτικής ερμηνείας (14).
43 Η καθής προβάλλει τέλος ότι δεν γίνεται αντιληπτό γιατί δεν πρέπει να εισπραχθεί μόνο φόρος επί χρηματιστηριακών συναλλαγών, αλλά και γενικός φόρος επί της μεταβιβάσεως μετοχών. Ο προβλεπόμενος στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, φόρος επί χρηματιστηριακών πράξεων αποτελεί απλώς την καταβολή για τη δραστηριότητα στο χρηματιστήριο. Γιατί θα έπρεπε επιπλέον να φορολογούνται όλες οι μεταβιβάσεις μετοχών δεν γίνεται αντιληπτό.
44 Συναφώς, πρέπει να επισημανθούν τα μνημονευθέντα από την Φινλανδία και την Επιτροπή σχέδια οδηγίας της Επιτροπής για την εναρμόνιση των εμμέσων φόρων επί της μεταβιβάσεως μετοχών. Τα σχέδια αυτά δεν κατέληξαν μεν στη θέσπιση οδηγίας, καθιστούν όμως σαφές ότι η Επιτροπή θεωρεί την επιβολή φόρων επί της μεταβιβάσεως μετοχών ως ανεξάρτητη από τη φορολόγηση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων. Εξάλλου, στην ήδη μνημονευθείσα πρόταση οδηγίας για τους έμμεσους φόρους επί συναλλαγών με τίτλους (15), προβλέπεται ότι πλην του φόρου αυτού μπορεί να επιβάλλεται και ο κατά την οδηγία 69/335 φόρος εισφοράς (16). Από αυτό συνάγεται ότι δεν πρέπει να απαγορεύεται η φορολόγηση της μεταβιβάσεως μετοχών κατά το άρθρο 12, αλλά ότι και τα δύο είδη φόρων υφίστανται παράλληλα. Για τον λόγο αυτόν δεν γίνεται επίσης αντιληπτό γιατί δεν πρέπει να είναι δυνατή στην παρούσα υπόθεση, στο πλαίσιο του άρθρου 12, η φορολόγηση επίσης της μεταβιβάσεως μετοχών.
45 Το ότι στην πλειονότητα των γλωσσικών αποδόσεων της οδηγίας δεν προβλέπεται η προσθήκη «χρηματιστηριακών πράξεων», μπορεί επίσης να αποτελεί ένδειξη για το ότι έπρεπε να προβλεφθεί φορολόγηση της μεταβιβάσεως μετοχών ανεξάρτητα από το χρηματιστήριο.
46 Εξάλλου, πρέπει να υπομνηστεί ότι η Αυστριακή Κυβέρνηση προβάλλει ότι και κατά τη γερμανική φορολογική πρακτική πραγματοποιείται - παρά την ύπαρξη ρητών αποκλίσεων στη γερμανική απόδοση της οδηγίας - φορολόγηση της μεταβιβάσεως μετοχών ανεξάρτητα από το αν η μεταβίβαση αυτή διενεργείται μέσω του χρηματιστηρίου ή όχι.
47 Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι και στις δύο εναλλακτικές περιπτώσεις δεν αποκλείεται φορολόγηση της μεταβιβάσεως των μετοχών.
Γ - Συμπέρασμα
48 Για τον λόγο αυτόν, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
«Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, έχει την έννοια ότι επιτρέπει την είσπραξη φόρου μεταβιβάσεως μετοχών, ανεξαρτήτως του αν οι μετοχές αυτές είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο και ανεξαρτήτως του αν η μεταβίβαση των μετοχών έγινε μέσω του χρηματιστηρίου ή απευθείας από τον μεταβιβαζόντα προς τον αποκτώντα.»
(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 156, σ. 23).
(2) - Την έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335.
(3) - Όγδοη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335.
(4) - Απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1996, C-197/94 και C-252/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-505).
(5) - Προπαρατεθείσα απόφαση στην υποσημείωση 4, σκέψη 31.
(6) - Απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 36/86 (Συλλογή 1988, σ. 409, σκέψη 9). Βλ. επίσης την απόφαση της 20ής Απριλίου 1993, C-71/91 και C-178/91, Ponente Carni και Cispadana Construzioni (Συλλογή 1993, σ. Ι-1915, σκέψη 24).
(7) - ABl. 1976, C 133, σ. 1.
(8) - Στην επ' ακροατηρίου συζήτηση η Επιτροπή στήριξε τους ισχυρισμούς της μόνο στην άποψη του Υπουργείου Φορολογίας.
(9) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42.
(10) - Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1991, C-15/89, Deltakabel (Συλλογή 1991, σ. Ι-241, σκέψεις 13 και 14).
(11) - Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 1982, 283/81 (Συλλογή 1982, σ. 3415, σκέψη 18).
(12) - Απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 1995, C-449/93 (Συλλογή 1995, σ. Ι-4291, σκέψη 28), με παραπομπή στην απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1977, 30/77, Bouchereau (Συλλογή τόμος 1977, σ. 617, σκέψη 14).
(13) - Απόφαση της 11ης Ιουνίου 1996, C-2/94, Denkavit Internationaal κ.λπ. (Συλλογή 1996, σ. Ι-2827, σκέψη 16), και απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni (παρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 19).
(14) - Απόφαση της 13ης Ιουλίου 1989, 173/88 (Συλλογή 1989, σ. 2763, σκέψεις 10 επ.)
(15) - Βλ. υποσημείωση 7.
(16) - Άρθρο 10, παράγραφος 2, στοιχείο αα, της προτάσεως της οδηγίας.