61984CJ0047_DA
Dommens præmisser
Afgørelse om sagsomkostninger
Afgørelse
Dommens præmisser
1 Ved dom af 15 . februar 1984, indgaaet til Domstolen den 28 . februar s.aa ., har Nederlandenes Hoge Raad i medfoer af EOEF-traktatens artikel 177 stillet to praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af traktatens artikel 95 samt af Raadets sjette direktiv 77/388 af 17 . maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, Det faelles mervaerdiafgiftssystem : ensartet beregningsgrundlag ( EFT L 145, s . 1 ).
2 Statssekretaeren, finansministeriet, havde indanket den dom, som Gerechtshof Hertogenbosch den 18 . februar 1983 havde afsagt paa grundlag af Domstolens dom af 5 . maj 1982 ( Schul, sag 15/81, Sml . s . 1409 ), for Hoge Raad til kassation .
3 Det bemaerkes, at den tvist, der gav anledning til denne dom, vedroerte omsaetningsafgift ( herefter benaevnt moms ) ved indfoersel til Nederlandene af en brugt sports- og lystbaad efter ordre fra en privatperson bosat i Nederlandene og for dennes regning, idet denne havde koebt baaden i Frankrig af en anden privatperson . Ifoelge den nationale lovgivning havde de nederlandske skatte- og afgiftsmyndigheder opkraevet mervaerdiafgift af denne indfoersel med 18% af salgsprisen, hvilket er den saedvanlige sats ved erhvervsmaessig levering af varer og tjenesteydelser i indlandet .
4 Efter at have beskrevet det faelles mervaerdiafgiftssystem i hovedtraek gennemgik Domstolen i dommen af 5 . maj 1982 raekkevidden af traktatens artikel 95 i forhold til opkraevning af moms ved indfoersel af varer hidroerende fra en anden medlemsstat, som leveres til en privatperson af en anden privatperson, naar de af private indfoerte varer i forvejen er belastet med moms i eksportstaten og ikke fritages i anledning af eksporten . Denne gennemgang foerte Domstolen til det resultat, at artikel 2, nr . 2, i sjette direktiv, hvori det hedder, at »indfoersel af goder« paalaegges afgift, skal fortolkes paa en maade, der stemmer overens med traktatens krav, saaledes som de bl.a . fremgaar af dennes artikel 95 .
5 I den naevnte dom blev det kendt for ret, at den moms, som en medlemsstat opkraever ved indfoersel af varer fra en anden medlemsstat, der leveres fra en privatperson, naar en tilsvarende afgift ikke opkraeves ved levering af lignende varer ved en privatperson i den indfoerende medlemsstat, udgoer en intern afgift, som er hoejere end den afgift, der paalaegges lignende indenlandske varer, jfr . traktatens artikel 95, saafremt der ikke tages hensyn til den residuelle mervaerdiafgift, der er betalt i den eksporterende medlemsstat, og som stadig udgoer en del af varens vaerdi paa indfoerselstidspunktet .
6 I dommen udtales det herom, at i det omfang en indfoert, af en privat leveret vare, for hvilken afgiften ikke efter reglerne kan godtgoeres i anledning af eksporten, faktisk fortsat ved indfoerslen baerer en del af den i den eksporterende medlemsstat betalte mervaerdiafgift, skal det mervaerdiafgiftsbeloeb, der opkraeves ved indfoerslen, nedsaettes med den residualmoms fra den eksporterende medlemsstat, der stadig udgoer en del af produktets vaerdi paa indfoerselstidspunktet . Det tilfoejes, at det beloeb, der saaledes skal fradrages, dog ikke kan overstige det momsbeloeb, der faktisk er blevet betalt i den eksporterende medlemsstat .
7 Gerechtshof, Hertogenbosch, som herefter fortsatte sagens behandling, konstaterede, at den omtvistede baad, som var bygget i Monaco, var blevet indfoert til Frankrig, og at de franske skatte- og afgiftsmyndigheder paa dette tidspunkt havde opkraevet moms ved indfoerslen . Da baadens vaerdi var angivet til de franske myndigheder til 269 571 FF, androg den franske moms paa 17,6% 47 444,49 FF . Et aar senere blev baaden solgt til en nederlandsk statsborger bosat i Nederlandene til et beloeb paa 365 000 FF, hvilket var mere end baadens bruttopris paa det tidspunkt, da den blev indfoert til Frankrig . Den nederlandske momssats var 18%, da baaden blev indfoert til Nederlandene .
8 Paa baggrund af disse omstaendigheder antog Gerechtshof, at den moms, der var betalt i Frankrig, stadig i sin helhed indgik i baadens vaerdi paa det tidspunkt, da denne blev indfoert i Nederlandene, da salget til dette land var sket til en hoejere pris end den vaerdi, der var angivet til de franske afgiftsmyndigheder . Gerechtshof fandt derefter, at paa grundlag af Domstolens dom af 5 . maj 1982 kunne den franske moms og den nederlandske moms ved indfoerslen tilsammen ikke overstige den nederlandske moms, der skulle opkraeves af en lignende baad med samme vaerdi ( uden afgift ), som paa nederlandsk omraade blev leveret til en privatperson . Vaerdien ved indfoerslen skulle herved beregnes ved at traekke den faktisk betalte franske afgift fra prisen ved indfoersel til Nederlandene ; paa dette grundlag skulle der beregnes nederlandsk afgift paa 18%, som blev nedsat med den faktisk betalte franske afgift .
9 For Hoge Raad har statssekretaeren gjort gaeldende, at traktatens artikel 95 som fortolket i Domstolens dom af 5 . maj 1982 paalaegger skatte- og afgiftsmyndighederne at traekke den residualmoms, der er opkraevet i udfoerselslandet, og som stadig paahviler varen, fra den moms, der skal betales ved indfoerslen . Denne bestemmelse angaar imidlertid ikke beskatningsgrundlaget, som efter finansministeriets opfattelse kun kan vaere den pris, der er betalt ved indfoerslen, som det fremgaar af saavel den nederlandske lovgivning som af det sjette direktiv ( artikel 11, B, litra a ). Af denne grund har Gerechtshof anvendt en forkert beregningsmetode .
10 Hoge Raad konstaterede, at besvarelsen af det rejste spoergsmaal afhang af fortolkningen af faellesskabsretten, og at der burde stilles praejudicielle spoergsmaal til Domstolen . Disse spoergsmaal lyder saaledes :
»1 ) Saafremt en medlemsstat opkraever mervaerdiafgift ( herefter benaevnt moms ) ved indfoersel af en vare fra en anden medlemsstat, som er leveret af en ikke-afgiftspligtig ( privatperson ), mens denne afgift ikke opkraeves ved en privatpersons levering af tilsvarende varer i indfoerselsmedlemsstaten, skal indfoerselsmedlemsstaten da, for at forhindre, at denne afgift udgoer en hoejere intern afgift, jfr . traktatens artikel 95, tage hensyn til stoerrelsen af den moms, der er betalt i den eksporterende medlemsstat, og som stadig udgjorde en del af varens vaerdi paa indfoerselstidspunktet,
a ) saaledes, at dette beloeb ikke indgaar i den afgiftspligtige vaerdi, der laegges til grund ved beregningen af den moms, der skal betales ved indfoerslen, og endvidere fradrages i den moms, der skal betales ved indfoerslen, eller
b)saaledes, at det naevnte beloeb kun fradrages i den moms, der skal betales ved indfoerslen?
2)Hvorledes skal i det i nr . 1 beskrevne tilfaelde det dér naevnte beloeb beregnes?«
11 Det vaesentlige i disse spoergsmaal er, om den residuelle afgift, der paahviler den indfoerte vare i tilfaelde af salg fra en privatperson til en anden, kun skal tages i betragtning ved beregningen af importmomsen eller ogsaa ved fastsaettelsen af beskatningsgrundlaget ( foerste spoergsmaal ). Den nationale domstol spoerger endvidere, hvorledes denne residuelle del, der paahviler varen, skal beregnes ( andet spoergsmaal ).
Almene betragtninger
12 Kommissionen har anfoert, at den retspraksis, der er etableret ved dommen af 5 . maj 1982, kan give anledning til visse vanskeligheder ved den praktiske anvendelse af momsordningen paa indfoersel af varer leveret af privatpersoner . I naert samarbejde med medlemsstaternes afgiftsmyndigheder har Kommissionen bestraebt sig paa at finde loesninger i form af lovgivning for visse praktiske problemer . Paa grundlag af dette arbejde har den udarbejdet et forslag til et nyt direktiv, som er forelagt Raadet den 23 . juli 1984 ( Forslag til Raadets sekstende direktiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, Det faelles mervaerdiafgiftssystem : en faelles ordning for visse goder, der definitivt er belastet med mervaerdiafgift, og som en endelig forbruger i en medlemsstat indfoerer fra en anden medlemsstat, EFT C 226, s . 2 ).
13 De praktiske problemer, der maa loeses, er bl.a ., hvordan der skal tages hensyn til den moms, der er betalt i en anden medlemsstat, uden at indfoerselsmedlemsstaten lider et afgiftstab, hvordan det residuelle afgiftsbeloeb, der indgaar i koebsprisen, skal beregnes, hvordan myndighederne i en indfoerselsmedlemsstat kan vaere underrettet om, hvilke momssatser, der gjaldt paa tidspunktet for det foerste koeb i udfoersels landet, hvordan den residuelle afgift, der indgaar i salgsprisen, skal beregnes, naar der har fundet forskellige transaktioner sted i tre eller fire forskellige medlemsstater, hvordan bevisproblemerne skal loeses, hvad der gaelder, naar prisen for varen som brugt er hoejere end prisen for varen som ny, og endelig om der skal ske afgiftsfritagelse .
14 Kommissionen er paa grundlag af det arbejde og de samraad, som har fundet sted, naaet til det resultat, at den eneste fremgangsmaade, der er i overensstemmelse med aanden i dommen af 5 . maj 1982, er at forpligte udfoerselsmedlemsstaten til at tilbagebetale eksportoeren den residuelle afgift, der endnu paahviler varen, saaledes at importmomsen kan opkraeves paa basis af det beloeb, der er lagt til grund for tilbagebetalingen . Dette gaelder dog ikke, naar den paagaeldende vares vaerdi er steget, idet man her maa vaelge en anden loesning . Kommissionen er her af den opfattelse, at man ikke skal tilbagebetale nogen moms ved udfoerslen, men at man ved indfoerslen blot skal opkraeve moms af forskellen mellem varens brugtpris og nypris . Disse loesninger kan imidlertid kun gennemfoeres ad lovgivningsvejen, nemlig ved aendring af de nationale love om importmoms, og paa basis af et nyt direktiv fra Raadet .
15 Det bemaerkes herved, at anvendelsen i praksis af det faelles mervaerdiafgiftssystem, som det er indfoert ved det sjette direktiv, har givet anledning til forskellige tilfaelde af dobbeltbeskatning i samhandelen inden for Faellesskabet, saaledes som det illustreres af den foreliggende sag . Saaledes vil en anvendelse af det sjette direktivs artikler 2 og 11 uden hensyntagen til den betydning, som principperne i traktatens artikel 95 har for opkraevningen af momsen, have den foelge, at en vare, leveret af en ikke-afgiftspligtig til en privatperson bosat i en anden medlemsstat, paalaegges moms ved indfoerslen til fuld sats, skoent varen stadig baerer en del af den moms, der er betalt i udfoerselsmedlemsstaten .
16 I dommen af 5 . maj 1982 er det allerede statueret, at selv om indfoerelsen af en ordning, der giver fuldstaendig konkurrenceneutralitet og indebaerer fuldstaendig afgiftsfritagelse ved eksport, er en opgave, der paahviler faellesskabslovgiveren, er traktatens artikel 95, saa laenge der ikke er indfoert en saadan ordning, til hinder for, at en indfoerende medlemsstat anvender sin momsordning paa indfoerte varer paa en maade, der principielt strider mod denne bestemmelse .
17 Det foelger heraf, at der ved opkraevning af importmoms skal tages hensyn til traktatens artikel 95, indtil der foreligger en lovgivningsloesning . Under disse omstaendigheder tilkommer det Domstolen at opstille saadanne retningslinjer, som er forenelige med traktatens artikel 95, som er i overensstemmelse med det sjette direktivs generelle opbygning, og som er tilstraekkeligt enkle til at kunne anvendes paa ensartet maade i alle medlemsstater .
Beskatningsgrundlaget ( foerste spoergsmaal )
18 I sit indlaeg har den nederlandske regering anfoert, at importmomsen beregnes af varens vaerdi paa tidspunktet for dens indfoersel, og at denne vaerdi omfatter alle tidligere betalte afgifter, herunder moms . Den har tilfoejet, at de samme regler anvendes paa koeb i indlandet, idet transaktioner mellem privatpersoner og afgiftspligtige vedroerende brugte varer paalaegges moms beregnet paa grundlag af koebsprisen inklusive alle afgifter .
19 Ifoelge den franske regering fremgaar det af de almindelige regler for anvendelse af moms, at beskatningsgrundlaget kun kan forstaas som en vaerdi uden afgift . Det eneste spoergsmaal er altsaa, om den moms, der tidligere er betalt i en anden medlemsstat, af afgiftsmyndighederne kan anses for en afgift, som stadig belaster varen, men dette spoergsmaal er blevet besvaret bekraeftende i dommen af 5 . maj 1982 .
20 Den toldspeditoer, som har indfoert den omhandlede baad, og Kommissionen er af den opfattelse, at den naevnte dom er baseret paa en sammenligning af den situation, der foreligger, naar en vare indfoeres af en privatperson, med den situation, hvor en vare fremstilles og bringes i omsaetning i indfoerselsmedlemsstaten og derefter koebes af en privatperson . Denne sammenligning indebaerer, at beskatningsgrundlaget er det samme i de to tilfaelde, altsaa en vaerdi uden afgift .
21 Domstolen har i den naevnte dom antaget, at forbudet i artikel 95 ikke overholdes, naar indfoerte varer kan paalaegges den moms, der paalaegges lignende indenlandske varer, uden at den moms, hvormed importvaren stadig paa indfoerselstidspunktet er belastet, tillaegges nogen betydning . Det foelger heraf, at denne del af momsen ikke indgaar i den afgiftspligtige vaerdi, som importmomsen beregnes af, da tilsvarende indenlandske varers afgiftspligtige vaerdi ligeledes er en vaerdi uden afgift .
22 Dette resultat indebaerer, som den nationale domstol har anfoert i sit foerste spoergsmaal under punkt a, at den residualmoms, som stadig udgoer en del af varens vaerdi, ikke indgaar i den afgiftspligtige vaerdi, der laegges til grund ved beregningen af importmomsen, og at den endvidere skal fradrages i importmomsen .
23 Det foerste spoergsmaal vil derfor vaere at besvare saaledes, at den mervaerdiafgift, der opkraeves af en medlemsstat ved indfoersel af en vare fra en anden medlemsstat, som er leveret af en ikke-afgiftspligtig person, naar denne afgift ikke opkraeves ved en privatpersons levering af lignende varer i indfoerselsmedlemsstaten, skal beregnes under hensyntagen til den mervaerdiafgift, der er betalt i udfoerselsmedlemsstaten, og som stadig udgoer en del af varens vaerdi paa indfoerselstidspunktet, saaledes at dette beloeb ikke indgaar i den afgiftspligtige vaerdi, og saaledes, at det desuden traekkes fra den mervaerdiafgift, der skal betales ved indfoerslen .
Den residualmoms, der belaster varen ( andet spoergsmaal )
24 Det andet spoergsmaal angaar beregningen af den resterende del af momsen fra udfoerselsmedlemsstaten, som stadig udgoer en del af varens vaerdi paa indfoerselstidspunktet .
25 I dommen af 5 . maj 1982 blev det praeciseret, at denne resterende del ikke kan vaere hoejere end den moms, der faktisk er betalt i udfoerselsmedlemsstaten . Gerechtshof har paa grundlag af denne praecisering antaget, at saafremt varens vaerdi stiger mellem tidspunktet for den seneste opkraevning af moms i udfoerselslandet og tidspunktet for indfoerslen, svarer den resterende del af afgiften, der stadig udgoer en del af varens vaerdi, til den moms, der faktisk er betalt i udfoerselslandet .
26 Den nederlandske og den franske regering er af den opfattelse, at den moms, der er opkraevet i udfoerselsstaten, ikke kan anses for fuldt ud at indgaa i varens vaerdi, da denne i mellemtiden er blevet en brugt vare . Efter deres opfattelse maa man derfor antage, at den residuelle del, der omtales i dommen af 5 . maj 1982, kun skal forstaas som den del af den moms, der er opkraevet i udfoerselsstaten, som ikke kan antages at svare til en brug af varen i denne stat .
27 Derfor har de to regeringer foreslaaet anvendelse af en regel om afskrivning af den afgift, der er opkraevet i udfoerselsstaten . En afskrivning i forhold til den importerede vares levetid er efter deres opfattelse dog for usikker til at kunne accepteres i betragtning af de her eksisterende forskelle mellem medlemsstaterne og de forskellige erhvervsgrene, og man kunne derfor tage udgangspunkt i et system som det, der er fastsat i artikel 20, stk . 2, i det sjette direktiv for berigtigelse af fradragene for investeringsgoder, som er blevet overdraget efter at vaere blevet brugt . Et saadant system indebaerer en afskrivning over en periode paa fem aar og har foelgelig som resultat, at den residualmoms, som indgaar i den indfoerte vares vaerdi, svarer til den afgift, der faktisk er betalt i udfoerselsmedlemsstaten med fradrag af en femtedel for hvert kalenderaar eller del af et kalenderaar, som er forloebet siden datoen for denne betaling .
28 Kommissionen har modsat sig dette synspunkt . Den har gjort gaeldende, at den foreslaaede metode beregner residualmomsen ud fra forud givne og faste stoerrelser, mens det sjette direktiv er baseret paa det princip, at moms ved indfoersel paalaegges den faktiske pris ved indfoerslen . Desuden repraesenterer de investeringsgoder, der omhandles i det sjette direktivs artikel 20, et saertilfaelde, som paa ingen maade kan sammenlignes med brugte varer, der indfoeres af en privatperson .
29 Efter Schul ' s opfattelse vil afskrivning af den afgift, der er betalt i udfoerselslandet, i de fleste tilfaelde komme til udtryk i et fald i varens vaerdi . Derfor boer bereg ningen af den residuelle afgift ske paa grundlag af den momsprocent, der er anvendt i udfoerselsmedlemsstaten, idet beloebet dog ikke maa blive hoejere end det beloeb, der faktisk er betalt i denne stat . Saafremt varens vaerdi foroeges, svarer den residuelle del af afgiften altsaa til det faktisk betalte beloeb, hvilket Gerechtshof allerede havde antaget i sin dom af 18 . februar 1983 .
30 Herefter har Kommissionen under retsmoedet tilsluttet sig denne opfattelse .
31 Efter at have afvejet argumenterne for og imod er Domstolen kommet til samme resultat . En saadan ordning med faste stoerrelser, som den nederlandske og den franske regering har foreslaaet, har den ulempe, at den afviger for meget fra ordningen i det sjette direktiv til, at den kan udvikles ved domstolsfortolkning . Den af Gerechtshof anvendte metode ligger, uanset hvilke reelle fordele den maatte have, taet op ad denne ordning, samtidig med at den er praktisk anvendelig og i overensstemmelse med traktatens artikel 95 .
32 Metoden er ogsaa i overensstemmelse med den fortolkning, som i dommen af 5 . maj 1982 er givet af traktatens artikel 95 og af det sjette direktiv . Den kan anvendes af afgiftsmyndighederne uden store praktiske vanskeligheder, fordi den residualmoms, der i tilfaelde af et fald i varens vaerdi stadig indgaar i denne vaerdi, paa indfoerselstidspunktet beregnes ved at nedsaette den moms, der faktisk er betalt i udfoerselsmedlemsstaten, med en del svarende til den konstaterede procentvise vaerdiforringelse, mens residualmomsen, saafremt varens vaerdi er foroeget, simpelt hen svarer til den faktisk betalte afgift .
33 Herved bemaerkes, som det allerede er statueret i dommen af 5 . maj 1982, at det paahviler importoeren at bevise de forhold, der bevirker, at den moms, som er betalt i udfoerselsmedlemsstaten, og som stadig udgoer en del af varens vaerdi paa tidspunktet for dens indfoersel, skal tages i betragtning .
34 Det foelger heraf, at den mervaerdiafgift, der er betalt i udfoerselsmedlemsstaten, og som stadig udgoer en del af varens vaerdi paa indfoerselstidspunktet, svarer til :
, saafremt varens vaerdi er faldet mellem tidspunktet for den sidste opkraevning af mervaerdiafgift i udfoerselsmedlemsstaten og i indfoerselsmedlemsstaten : den mervaerdiafgift, der faktisk er betalt i udfoerselsmedlemsstaten med fradrag af en del svarende til procentsatsen for denne vaerdiforringelse ;
, saafremt varens vaerdi er foroeget i samme periode : hele den mervaerdiafgift, der faktisk er betalt i udfoerselsmedlemsstaten .
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
35 De udgifter, der er afholdt af kongeriget Nederlandenes regering, Den franske Republiks regering og Kommissionen for De europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke godtgoeres . Da sagens behandling i forhold til parterne i hovedsagen udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale domstol, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger .
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN ( fjerde afdeling )
vedroerende de spoergsmaal, som er forelagt den af Nederlandenes Hoge Raad ved dom af 15 . februar 1984, for ret :
1 ) Den mervaerdiafgift, der opkraeves af en medlemsstat ved indfoersel af en vare fra en anden medlemsstat, som er leveret af en ikke-afgiftspligtig person, skal, naar denne afgift ikke opkraeves ved en privatpersons levering af lignende varer i indfoerselsmedlemsstaten, beregnes under hensyntagen til den mervaerdiafgift, der er betalt i udfoerselsmedlemsstaten, og som stadig udgoer en del af varens vaerdi paa indfoerselstidspunktet, saaledes, at dette beloeb ikke indgaar i beskatningsgrundlaget, og saaledes, at det desuden traekkes fra den mervaerdiafgift, der skal betales ved indfoerselen .
2 ) Den mervaerdiafgift, der er betalt i udfoerselsmedlemsstaten, og som stadig udgoer en del af varens vaerdi paa indfoerselstidspunktet, svarer til :
, saafremt varens vaerdi er faldet mellem tidspunktet for den sidste opkraevning af mervaerdiafgift i udfoerselsmedlemsstaten og i indfoerselsmedlemsstaten : den mervaerdiafgift, der faktisk er betalt i udfoerselsmedlemsstaten med fradrag af en del svarende til procentsatsen for denne vaerdiforringelse,
, saafremt varens vaerdi er foroeget i samme periode : hele den mervaerdiafgift, der faktisk er betalt i udfoerselsmedlemsstaten .