62022CJ0015
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (viides jaosto)
7 päivänä syyskuuta 2023 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Kehitysyhteistyö – Välitön verotus – Tulovero – Kansallisista talousarviovaroista rahoitettujen kehitysapuhankkeiden työntekijöille myönnettävä verovapautus – Euroopan kehitysrahastoista rahoitettujen hankkeiden työntekijöiden erilainen kohtelu – SEUT 63 artiklan 1 kohta – Pääomien vapaa liikkuvuus – SEU 4 artiklan 3 kohta – Vilpitöntä yhteistyötä koskeva velvollisuus – Euroopan unionin tukeminen sen tehtävissä – SEUT 208 ja SEUT 210 artikla – Kehitysyhteistyö – Mahdollisuus vedota kehitysyhteistyöpolitiikan edistämistä koskevaan velvollisuuteen
Asiassa C‑15/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) on esittänyt 13.7.2021 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 6.1.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
RF
vastaan
Finanzamt G,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (viides jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja E. Regan (esittelevä tuomari) sekä tuomarit D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis ja Z. Csehi,
julkisasiamies: L. Medina,
kirjaaja: hallintovirkamies S. Beer,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 23.11.2022 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
RF, edustajinaan B. Ellenrieder, J. Schönfeld ja C. Süß, Rechtsanwälte,
–
Saksan hallitus, asiamiehinään J. Möller, R. Kanitz, ja N. Scheffel,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään C. Giolito, M. Kellerbauer, W. Roels, D. Schaffrin ja V. Uher,
kuultuaan julkisasiamiehen 9.2.2023 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 45, SEUT 56 ja SEUT 63 artiklan ja SEU 4 artiklan 3 kohdan sekä SEUT 208 ja SEUT 210 artiklan määräysten tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain eräs luonnollinen henkilö ja Finanzamt G (G:n verotoimisto, Saksa) ja jossa on kyse siitä, että kyseinen verotoimisto kieltäytyi vapauttamasta tuloverosta palkkaa, jonka tämä Saksassa yleisesti tuloverovelvollinen henkilö sai työskentelystä ulkomailla toiminnassa, joka rahoitettiin seitsemännestä ja yhdeksännestä Euroopan kehitysrahastosta (EKR), vaikka kansallisessa verolainsäädännössä säädetään tällaisen tulon verovapaudesta silloin, jos toiminta rahoitetaan pääasiallisesti kansallisista talousarviovaroista.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Seitsemänteen ja yhdeksänteen EKR:ään sovellettava lainsäädäntö
Neljäs ATK–ETY-yleissopimus
3
Neljänteen ATK–ETY-yleissopimukseen, joka on allekirjoitettu Loméssa 15.12.1989 (EYVL 1991, L 229, s. 3), sisältyy kolmas osa, jonka otsikko on ”AKT–ETY-yhteistyön välineet” ja johon sisältyy III osasto, jonka otsikko on ”Kehitysrahoitusyhteistyö”. Kyseisen osaston määräyksiin kuuluu tämän yleissopimuksen 231 artikla, jossa määrätään seuraavaa:
”Yhteisön rahoitustuen kokonaismäärä tässä osastossa määritettyjen tavoitteiden toteuttamiseksi on esitetty tämän yleissopimuksen liitteenä olevassa rahoituspöytäkirjassa.”
4
Kyseisen yleissopimuksen 233 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”Hankkeet tai ohjelmat voidaan rahoittaa avustuksina, riskipääomana rahaston puitteissa tai [Euroopan investointipankin (EIP)] omista varoistaan myöntäminä lainoina taikka kahden tai useamman rahoitusmuodon yhdistelminä.”
5
Neljännen ATK–ETY-yleissopimuksen liitteenä olevaan rahoituspöytäkirjaan sisältyy 1 artikla, jonka 1 kohdassa todetaan, että tämän yleissopimuksen kehitysrahoitusyhteistyötä koskevan kolmannen osan III osastossa esitettyjen päämäärien saavuttamiseksi Euroopan yhteisön rahoitustuen kokonaismäärä on 1.3.1990 lähtien viideksi vuodeksi 12000 miljoonaa ecua.
Yhteisön tukien rahoituksesta ja hoidosta neljännen AKT–ETY-yleissopimuksen osalta tehty sisäinen sopimus
6
Yhteisön tukien rahoituksesta ja hoidosta neljännen AKT–ETY-yleissopimuksen osalta tehdyn sisäisen sopimuksen (EYVL 1991, L 229, s. 288) johdanto-osan ensimmäisessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Katsovat, että Loméssa 15 päivänä joulukuuta 1989 allekirjoitetussa neljännessä AKT–ETY-yleissopimuksessa, jäljempänä ’yleissopimus’, on yhteisön AKT-valtioille antamien tukien kokonaismääräksi vahvistettu 12000 miljoonaa ecua vuosiksi 1990–1995”.
7
Kyseisen sopimuksen 1 artiklan 1 kohdassa ja 2 kohdan a alakohdassa määrätään seuraavaa:
”1.   Jäsenvaltiot perustavat seitsemännen Euroopan kehitysrahaston (1990), jäljempänä ’rahasto’.
2.
a)
Rahastossa on 10940 miljoonaa ecua, jonka määrän jäsenvaltiot rahoittavat [jakoperusteen] mukaisesti:
– –”
8
Mainitun sopimuksen 3 artiklan ensimmäisen kohdan sanamuoto on seuraava:
”Edellä 1 artiklassa vahvistettuun määrään lisätään 1225 miljoonan ecun arvosta [EIP:n] omista varoistaan myöntämiä lainoja, joiden myöntämisehdot pankki vahvistaa perussääntönsä määräysten mukaisesti.”
9
Saman sopimuksen 5 artikla kuuluu seuraavasti:
”Kaikki AKT-valtioiden sekä maiden ja alueiden hyväksi tehtävät rahoitustoimenpiteet, jotka ovat yleissopimuksen ja [maita ja alueita koskevan] päätöksen mukaisia, toteutetaan tässä sopimuksessa määrätyin edellytyksin ja rahoitetaan rahastosta, lukuun ottamatta [EIP:n] omista varoistaan myöntämiä lainoja.”
10
Yhteisön tukien rahoituksesta ja hoidosta neljännen AKT–ETY-yleissopimuksen osalta tehdyn sisäisen sopimuksen 13 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Yleissopimuksen 233 artiklan ja päätöksen vastaavien määräysten mukaisesti [Euroopan] komissio arvioi ne hankkeet ja ohjelmat, jotka voitaisiin rahoittaa rahaston varoista annetuin avustuksin.”
11
Kyseisen sopimuksen 15 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1.   [EIP] huolehtii yhteisön puolesta rahaston varoista riskipääomina toteutettujen toimenpiteiden rahoituksellisesta toimeenpanosta. Tässä yhteydessä [EIP] toimii yhteisön puolesta ja sen vastuulla. Yhteisöllä on kaikki tästä johtuvat oikeudet, erityisesti oikeudet velkojana tai omistajana.
2.   [EIP] huolehtii sen omista varoista lainoina, joihin on liitetty korkotuki rahaston varoista, toteutettujen toimenpiteiden rahoituksellisesta toimeenpanosta.”
Varainhoitoasetus 91/491/ETY
12
Kehitysrahoitusyhteistyöhön neljännen AKT–ETY-yleissopimuksen nojalla sovellettavan 29.7.1991 annetun neuvoston varainhoitoasetuksen 91/491/ETY (EYVL 1991, L 266, s. 1) 33 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Maksut suoritetaan lähtökohtaisesti hyväksyttyjen rahoituslaitosten välityksellä. – –”
Cotonoun sopimus
13
Afrikan, Karibian ja Tyynenmeren valtioiden ryhmän jäsenten sekä Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden välisen Cotonoussa 23.6.2000 allekirjoitetun kumppanuussopimuksen (EYVL 2000, L 317, s. 3), joka hyväksyttiin yhteisön puolesta 19.12.2002 annetulla neuvoston päätöksellä 2003/159/EY (EUVL 2003, L 65, s. 27), sellaisena kuin se on muutettuna 21.6.2005 annetulla neuvoston päätöksellä 2005/599/EY (EUVL 2005, L 209, s. 26) hyväksytyllä sopimuksella ja 14.5.2010 annetulla neuvoston päätöksellä 2010/648/EU (EUVL 2010, L 287, s. 1) hyväksytyllä sopimuksella (jäljempänä Cotonoun sopimus), 62 artiklan 1 kohta kuuluu seuraavasti:
”Yhteisön rahoitustuen kokonaismäärä tässä sopimuksessa määritettyjen tavoitteiden toteuttamiseksi ja yhteisön rahoitustuen ehdot esitetään tämän sopimuksen liitteissä.”
14
Kyseisen sopimuksen liitteen I, jonka otsikko on ”Rahoituspöytäkirja”, sanamuoto on seuraava:
”1.
Yhteisön AKT-valtioille tässä sopimuksessa vahvistettuihin tarkoituksiin antaman rahoitustuen kokonaismäärä on viiden vuoden aikana 1 päivästä maaliskuuta 2000 alkaen 15200 miljoonaa euroa [(EUR)].
2.
Yhteisön rahoitustuesta enintään 13500 miljoonaa euroa rahoitetaan yhdeksännestä Euroopan kehitysrahastosta (EKR).
3.
[Yhdeksännestä] EKR:sta rahoitettava osuus jaetaan yhteistyövälineiden kesken seuraavasti:
a)
10000 miljoonaa euroa varataan avustuksina pitkän aikavälin kehityksen tukemiseen. – –
– –
4.
[EIP] myöntää enintään 1700 miljoonaa euroa lainoina, jotka se kattaa omista varoistaan. – –
– –
6.
[EIP] hallinnoi omista rahoitusvaroistaan antamiaan lainoja sekä investointikehyksestä rahoitettavia toimia. – –
– –”
15
Mainitun sopimuksen liitteessä II, jonka otsikko on ”Rahoitusehdot”, olevan 1 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Tässä luvussa vahvistetaan investointikehyksen alaisia toimia, [EIP] omista varoista myöntämiä lainoja sekä erityistoimia koskevat rahoitusehdot – –”
16
Saman sopimuksen liitteessä IV olevan 37 artiklan, jonka otsikko on ”Maksut”, 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Maksujen suorittamiseksi AKT-valtioiden kansallisissa valuutoissa komissio voi avata AKT-valtioihin kansallisen julkisen tai puolijulkisen, AKT-valtion ja komission välisellä sopimuksella valitun rahoituslaitoksen yhteyteen nimissään olevat tilit jäsenvaltioiden valuutoissa tai euromääräisinä. Kyseinen rahoituslaitos toimii kansallisena valtuutettuna maksajana.”
Cotonoun sopimuksen mukaisesta yhteisön tukien rahoituksesta ja hoidosta tehty sisäinen sopimus
17
Cotonoussa, Beninissä 23.6.2000 allekirjoitetun Afrikan, Karibian ja Tyynenmeren valtioiden ryhmän sekä Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden välisen kumppanuussopimuksen rahoituspöytäkirjan mukaisesta yhteisön tukien rahoituksesta ja hoidosta sekä taloudellisen avun jakamisesta EY:n perustamissopimuksen neljännessä osassa tarkoitetuille merentakaisille maille ja alueille tehdyn sisäisen sopimuksen (EYVL 2000, L 317, s. 355; jäljempänä Cotonoun sopimuksen mukaisesta yhteisön tukien rahoituksesta ja hoidosta tehty sisäinen sopimus) 1 artiklan 1 ja 2 kohdassa määrätään seuraavaa:
”1.   Jäsenvaltiot perustavat yhdeksännen Euroopan kehitysrahaston (2000), jäljempänä ’yhdeksäs EKR’.
2.   Yhdeksäs EKR muodostuu seuraavista varoista:
a)
Jäsenvaltiot rahoittavat enintään 13800 miljoonaa euroa [jakoperusteen] mukaisesti:
– –”
18
Kyseisen sopimuksen 5 artiklan 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Edellä 1 artiklan 2 kohdassa määriteltyyn summaan lisätään enintään 1720 miljoonaa euroa [EIP:n] omista varoistaan myöntäminä lainoina. – –”
Yhdeksänteen Euroopan kehitysrahastoon sovellettava 27.3.2003 annettu varainhoitoasetus
19
Yhdeksänteen Euroopan kehitysrahastoon sovellettavan 27.3.2003 annetun varainhoitoasetuksen (EUVL 2003, L 83, s. 1) 28 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tilinpitäjä avaa AKT–EY-sopimuksen liitteessä IV olevan 37 artiklan 1 ja 4 kohdassa tai merentakaisten alueiden assosiaatiosta tehdyn päätöksen täytäntöönpanotoimenpiteissä tarkoitettujen maksujen suorittamiseksi tilejä AKT-valtioiden ja merentakaisten maiden ja alueiden rahoituslaitoksissa AKT-valtioiden kansallisen valuutan määräisiä tai merentakaisten maiden ja alueiden paikallisen valuutan määräisiä maksuja varten sekä jäsenvaltioiden rahoituslaitoksissa euromääräisiä ja muiden valuuttojen määräisiä maksuja varten. AKT-EY-sopimuksen liitteessä IV olevan 37 artiklan 2 kohdan mukaisesti AKT-valtioiden ja merentakaisten maiden ja alueiden rahoituslaitoksissa oleville tileille talletetut varat eivät kasva korkoa, eivätkä mainitut laitokset saa korvausta palveluistaan. [Cotonoun sopimuksen mukaisesta yhteisön tukien rahoituksesta ja hoidosta tehdyn sisäisen sopimuksen] 1 artiklan 3 kohdan mukaisesti jäsenvaltioiden rahoituslaitoksissa oleville tileille talletetut varat kasvavat korkoa ja korot maksetaan kyseisessä artiklassa tarkoitetulle tilille.”
Direktiivi 88/361/ETY
20
Perustamissopimuksen [63] artiklan täytäntöönpanosta 24.6.1988 annetun neuvoston direktiiviin 88/361/ETY (EYVL 1988, L 178, s. 5) liitteen I johdanto-osassa säädetään seuraavaa:
”Pääomanliikkeet, sekä kotimaan että ulkomaan valuutan määräiset, on luokiteltu tässä nimikkeistössä niiden varojen ja velkojen taloudellisen laadun mukaan, joita ne koskevat.
Tässä nimikkeistössä luetelluilla pääomanliikkeillä tarkoitetaan:
–
kaikkia pääomanliikkeiden kannalta välttämättömiä toimia kuten sopimuksen tekemistä valuuttatoimesta ja sen täyttämistä sekä siihen liittyviä valuutansiirtoja. Yleensä valuuttatoimi suoritetaan eri jäsenvaltioissa asuvien välillä, mutta pääomanliikkeen voi myös suorittaa yksi henkilö omaan lukuunsa (esimerkiksi maastamuuttajan varojen siirtäminen),
– –”
21
Tässä liitteessä I luetteloituihin pääomaliikkeisiin sisältyvät sen otsikossa VIII ”rahoituslainat ja ‑luotot (jotka eivät sisälly I, VII ja XI kohtaan)” ja mainitun liitteen otsikossa XI ”henkilökohtaiset pääomanliikkeet”, mukaan luettuna ”lahjat ja lahjoitukset”.
Saksan oikeus
EStG
22
Tuloverolain (Einkommensteuergesetz), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin (jäljempänä EStG), 1 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan luonnolliset henkilöt, joiden kotipaikka tai tavanomainen asuinpaikka on Saksassa, ovat yleisesti tuloverovelvollisia.
23
EStG:n 2 §:n 1 momentin mukaan yleisesti verovelvollisen epäitsenäisestä ja myös itsenäisestä ansiotyöstä saamat tulot ovat tuloveron alaisia.
24
EStG:n 34c §:n 5 momentissa säädetään seuraavaa:
”Osavaltioiden ylimmät veroviranomaiset tai niiden nimeämät veroviranomaiset voivat liittovaltion valtiovarainministeriön suostumuksella myöntää ulkomaisia tuloja koskevasta Saksan verosta vapautuksen kokonaan tai osittain taikka vahvistaa sille kiinteän määrän, jos tämä on tarkoituksenmukaista kansantaloudellisista syistä tai jos tämän pykälän 1 momentin soveltaminen on erityisen vaikeaa.”
ATE
25
Saksan valtiovarainministeriö julkaisi 31.10.1983 EStG:n 34c §:n 5 momentin nojalla ja yhteisymmärryksessä osavaltioiden ylimpien veroviranomaisten kanssa ohjeen ulkomailla työskentelystä saatujen tulojen verotuksesta (Auslandstätigkeitserlass; BStBl. 1983 I, s. 470; jäljempänä ATE), johon sisältyy seuraavat maininnat:
”Tuloverosta vapaata on palkka, jonka kotimaisen – – työnantajan työntekijä saa voimassa olevan työsopimuksen perusteella toisessa valtiossa suoritetusta työskentelystä, johon sovelletaan tätä säännöstöä.
I. Työskentely, johon sovelletaan tätä säännöstöä
Tätä säännöstöä sovelletaan ulkomailla työskentelyyn, joka tapahtuu kotimaisten tavarantoimittajien, tuottajien, toimeksisaajien tai mineraalien etsintää ja hyödyntämistä koskevien oikeuksien haltijoiden lukuun ja joka liittyy johonkin seuraavista:
1. tehtaiden, rakennusten, suurikokoisten kiinteiden koneiden tai vastaavien laitosten suunnittelu, rakentaminen, perustaminen, käyttöön ottaminen, laajentaminen, korjaaminen, modernisaatio, valvonta tai ylläpito sekä muiden laitteiden asentaminen, käyttöönotto ja korjaus; lisäksi laitoksen käyttöön asiakkaalle luovuttamiseen saakka sovelletaan verohelpotusta
2. mineraalien etsintä ja hyödyntäminen
3. ulkomaisten toimeksiantajien ja organisaatioiden neuvonta 1 ja 2 kohdassa mainittujen toimintojen osalta
4. teknisen yhteistyön tai rahoitusyhteistyön piiriin kuuluva Saksan julkinen kehitysapu.
– –
II. Työskentelyn, johon sovelletaan tätä säännöstöä, kesto
Ulkomailla työskentelyn on jatkuttava keskeytyksettä vähintään kolmen kuukauden ajan valtioissa, joiden kanssa ei ole tehty kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyä sopimusta, joka koskee epäitsenäisestä ansiotyöstä saatavaa tuloa.
– –
V. Soveltamatta jättäminen
Tätä säännöstä ei sovelleta
1. palkkoihin, jotka maksetaan kotimaisesta julkisesta kassasta, mukaan luettuna Deutsche Bundesbahnin (Saksan valtion rautatiet) ja Deutsche Bundesbankin (Saksan keskuspankki) kassat
2. ulkomailla työskentelyyn valtiossa, jonka kanssa on tehty kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus, joka koskee epäitsenäisestä ansiotyöstä saatavaa tuloa; jos sopimus on sovellettavissa ennen sen voimaantuloa, aikaisemmat säännöt ovat sovellettavia sen voimaantuloon saakka siltä osin kuin ne ovat edullisempia palkansaajalle – –”
Verotuskäytäntö
26
Saksan hallituksen antamien tietojen mukaan verohallinto puolestaan tulkitsee ATE:n I osan 4 kohdassa olevan käsitteen ”teknisen yhteistyön tai rahoitusyhteistyön piiriin kuuluva Saksan julkinen kehitysapu” merkitsevän sitä, että kehitysyhteistyöstä vastaavan liittovaltion ministeriön tai valtion omistaman yksityisen kehitysapuyhtiön on rahoitettava vähintään 75 prosenttia kehitysaputoimenpiteestä.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
27
Pääasian valittaja työskenteli 12.4.2009–31.10.2012 Saksaan sijoittautuneen kehitysapuyhtiön palveluksessa projektipäällikkönä. Hänen työsopimuksensa kestoksi oli määritetty Afrikassa toteutetun kehitysyhteistyöhankkeen, jossa hän työskenteli, pituus. Kyseinen hanke rahoitettiin seitsemännestä ja yhdeksännestä EKR:stä. Tämän jakson aikana hänen asuinpaikkansa ja intressiensä keskus oli kuitenkin Saksassa, missä hän näin ollen oli yleisesti tuloverovelvollinen.
28
Finanzamt Z (Z:n verotoimisto, Saksa) sai pääasian valittajan työnantajalta pyynnön vapauttaa hänen palkkansa verosta ATE:n perusteella, minkä seurauksena tämä antoi vapautustodistuksen. Mainittu työnantaja ei tämän jälkeen pidättänyt palkoista veroa eikä suorittanut sitä verohallinnolle. Valittajan palkkoja ei verotettu myöskään kolmannessa valtiossa.
29
Pääasian valittajan työnantajayhtiöön tehtiin verotarkastus, jonka seurauksena toimivaltainen verotoimisto totesi, että kyseessä olevaa kehitysyhteistyöhanketta ei rahoittanut liittovaltion hallitus eikä Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (Saksan kansainvälisen yhteistyön yhtiö) vaan se rahoitettiin seitsemännestä ja yhdeksännestä EKR:stä. Tämän seurauksena G:n verotoimistoa vaadittiin perimään tuloveroa kyseisen valittajan palkoista.
30
G:n verotoimisto määritti 13.2.2014 tekemässään päätöksessä veron, joka pääasian valittajalta perittiin verovuosilta 2011 ja 2012.
31
Tästä päätöksestä tehdyn tuloksettoman oikaisuvaatimuksen jälkeen kyseinen valittaja nosti Finanzgericht Kölnissä (Kölnin verotuomioistuin, Saksa) kanteen, jonka se hylkäsi perusteettomana 22.3.2018 antamallaan tuomiolla. Mainittu valittaja teki tämän jälkeen kyseisestä tuomiosta Revision-valituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen eli Bundesfinanzhofiin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa).
32
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin arvioi tältä osin, että Revision-valitus on perusteeton kansallisen oikeuden perusteella. Sitä vastoin ATE ja siihen liittyvä verotuskäytäntö voisivat olla vastoin SEU 4 artiklan 3 kohdassa vahvistettua vilpittömän yhteistyön periaatetta sekä jäsenvaltiolla olevaa niiden kehitysyhteistyöpolitiikkojen yhteensovittamista koskevaa velvollisuutta, joka perustuu SEUT 208 ja SEUT 210 artiklaan yhdessä luettuina.
33
Bundesfinanzhof on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [SEU] 4 artiklan 3 kohtaa ja [SEUT] 208 artiklaa, luettuna yhdessä [SEUT] 210 artiklan kanssa, tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle hallintokäytännölle, jonka mukaan verosaatavasta ei luovuta silloin, kun kehitysyhteistyöhanketta rahoitetaan [kahdesta] EKR:stä, kun taas verotuksesta luovutaan tietyin edellytyksin, kun kyse on palkasta, jota työntekijä saa voimassa olevan työsuhteen perusteella työskentelystä teknisen yhteistyön tai rahoitusyhteistyön piiriin kuuluvan Saksan julkisen kehitysavun puitteissa, kun kehitysyhteistyöstä vastaava liittovaltion ministeriö tai valtio-omisteinen yksityinen kehitysyhteistyöyhtiö rahoittaa vähintään 75 prosenttia tästä toiminnasta?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Tutkittavaksi ottaminen
34
Saksan hallitus esittää kirjallisissa huomautuksissaan epäilyjä siitä, voidaanko nyt käsiteltävää ennakkoratkaisupyyntöä ottaa tutkittavaksi sillä perusteella, että sen mukaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tekemä kyseisen ennakkoratkaisupyynnön oikeudellisen asiayhteyden esittely on harhaanjohtava, koska siinä ei mainita sitä seikkaa, että EStG:n 34c §:n 5 momentissa säädetty verovapautus ei ole prosentuaalinen sen suhteen, mikä on kehitysyhteistyöstä vastaavan liittovaltion ministeriön tai valtion omistaman yksityisen kehitysapuyhtiön rahoittama hankkeen osa, vaan päinvastoin sen suhteen, mikä on tämän rahoituksen ulkopuolelle jäävä osa. Pääasian valittaja riitautti istunnossa tämän verovapautuksen laskentasäännön sillä perusteella, että mainittu sääntö tuli sovellettavaksi vasta vuodesta 2014 alkaen eli pääasian tosiseikkojen päivämäärän jälkeen.
35
Tältä osin on palautettava mieleen, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan olettamana on, että unionin oikeuden tulkintaan liittyvillä kysymyksillä, jotka kansallinen tuomioistuin on esittänyt sen säännöstön ja niiden tosiseikkojen perusteella, joiden määrittämisestä se vastaa ja joiden paikkansapitävyyden selvittäminen ei kuulu unionin tuomioistuimelle, on merkitystä asian ratkaisun kannalta. Unionin tuomioistuin voi jättää tutkimatta kansallisen tuomioistuimen esittämän pyynnön ainoastaan, jos on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeuden tulkinnalla ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, tai jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (tuomio 21.12.2021, Euro Box Promotion ym., C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 ja C‑840/19, EU:C:2021:1034, 139 kohta).
36
Käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että epäilykset, joilla kyseisen tuomioistuimen esittämä kysymys perustellaan, eivät koske sitä, voiko verovapautuksen myöntäminen työntekijälle riippua siitä, rahoitetaanko toiminta, jossa hän työskentelee, kansallisista julkisista varoista vai EKR:stä, vaan sitä, voidaanko kansallisessa lainsäädännössä kohdella työntekijää eri tavalla tällä perusteella. Näin ollen ei ole ilmeistä, että ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen pyytämällä unionin oikeuden tulkinnalla ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen.
37
Näin ollen on niin, että vaikka katsottaisiin, että Saksan hallituksen tarkoituksena on tehdä oikeudenkäyntiväite, joka koskee asiakirja-aineistossa olevia sovellettavaan oikeudelliseen asiayhteyteen liittyviä epätarkkuuksia, se on hylättävä.
Asiakysymys
38
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään pääasiallisesti sitä, onko SEU 4 artiklan 3 kohdan sekä SEUT 208 ja SEUT 210 artiklan määräyksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle verotuskäytännölle, jonka mukaan julkiseen kehitysapuun liittyvässä toiminnassa työskentelevän työntekijän palkkaa ei vapauteta tuloverosta silloin, kun kyseinen toiminta rahoitetaan EKR:stä, mutta kyseinen vapautus myönnetään silloin, kun kehitysyhteistyöstä vastaava ministeriö tai asianomaisen jäsenvaltion omistama yksityinen kehitysapuyhtiö rahoittaa vähintään 75 prosenttia tällaisesta toiminnasta.
39
Alustavasti on todettava, että vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee kysymyksessään ainoastaan SEU 4 artiklan 3 kohdan sekä SEUT 208 ja SEUT 210 artiklan säännökset, on todettava, että kyseinen tuomioistuin vetoaa ennakkoratkaisupyynnössään myös liikkumisvapauksiin. Kun asiaa tiedusteltiin istunnossa, pääasian valittaja ja komissio esittivät, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen verotuskäytäntö kuuluu erityisesti SEUT 63 artiklan 1 kohdassa vahvistetun pääomien vapaan liikkuvuuden soveltamisalaan, kun taas Saksan hallitus katsoi, että kyseisiä vapauksia ei sovelleta pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa.
40
Näin ollen on aluksi tutkittava, onko SEUT 63 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle verokäytännölle.
41
Tältä osin direktiivin 88/361 liitteessä I olevasta pääomanliikkeiden nimikkeistöstä, joka on säilyttänyt pääomanliikkeiden käsitteen määrittämistä koskevan ohjeellisen arvonsa (tuomio 16.12.2021, UBS Real Estate, C‑478/19 ja C‑479/19, EU:C:2021:1015, 31 kohta), käy ilmi, että kyseisen vapauden aineellinen soveltamisala kattaa toimenpiteet, jotka liittyvät kotimaan ja ulkomaan valuutan määräisiin varoihin ja velkoihin, mukaan luettuna lainat ja rahalahjoitukset.
42
Kun otetaan huomioon, että seitsemännestä ja yhdeksännestä EKR:stä mahdollisesti myönnettäviin tukiin sisältyy muun muassa sekä tukia, joita ei makseta takaisin, että lainoja, on todettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen verotuskäytäntö voi lähtökohtaisesti vaikuttaa pääomien vapaaseen liikkuvuuteen.
43
SEUT 63 artiklan 1 kohdasta käy ilmi, että pääomien vapaan liikkuvuuden soveltaminen edellyttää pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.
44
Tältä osin on palautettava mieleen, että 2.3.1994 annetun tuomion parlamentti v. neuvosto (C‑316/91, EU:C:1994:76) 38 kohdassa on kylläkin todettu, että jäsenvaltiot vastaavat suoraan neljännen AKT–ETY-yleissopimuksen 231 artiklassa ja tämän yleissopimuksen liitteenä olevan rahoituspöytäkirjan 1 artiklassa määrättyyn rahoitustukeen tarvittavista menoista.
45
Kuitenkin samassa tuomion kohdassa on tehty ero sen, että jäsenvaltiot vastaavat näistä menoista, ja sellaisen tuen jakamisen, joka tällaisella vastaamisella on tarkoitus mahdollistaa, välillä ja korostettu, että jälkimmäisen toimenpiteen toteutti seitsemäs EKR eivätkä kyseiset valtiot. Lisäksi kyseisen tuomion 29 kohdassa on todettu, että koska neljännen AKT–ETY-yleissopimuksen tekivät sekä Euroopan talousyhteisö että sen jäsenvaltiot, ne olivat, jollei nimenomaisesti määrätyistä poikkeuksista muuta johdu, yhteisesti vastuussa suhteessa AKT-valtioihin allekirjoitetuista sitoumuksista johtuvien, myös rahoitusyhteistyöhön liittyvien velvoitteiden täytäntöönpanosta. Näin ollen on niin, kuten kyseisen tuomion 30–32 kohdasta käy ilmi, että vaikka neljännessä AKT–ETY-yleissopimuksessa käytetään ilmaisua ”yhteisön rahoitustuki”, tämän yleissopimuksen asiayhteydessä on katsottava, että sillä viitataan Euroopan talousyhteisöön ja sen jäsenvaltioihin yhdessä.
46
Näin ollen tämän perusteella saman tuomion 33–37 kohdassa todettiin, että seitsemännestä EKR:stä jaettujen tukien tarkoituksena oli täyttää neljännen AKT–ETY-yleissopimuksen 231 artiklassa mainittu talousapua koskeva velvollisuus, joka koskee yhteisöä ja jäsenvaltioita yhdessä mutta jonka jäsenvaltiot ottivat vapaaehtoisesti vastatakseen yksin, minkä vuoksi ne perustivat seitsemännen EKR:n.
47
Nämä seikat huomioon ottaen on katsottava, että vaikka jäsenvaltiot vastaavat suoraan rahoitustukeen tarvittavista menoista ja yleisemmin seitsemännen EKR:n pääomasta, kyseisten tukien jakamista näistä rahastoista eivät puolestaan toteuta jäsenvaltiot vaan toimija, joka on perustettu hallitustenvälisellä sopimuksella sitä tarkoitusta varten, että se vastaa unionin ja jäsenvaltioiden sijaan velvollisuuksista, joihin ne ovat yhdessä sitoutuneet ratifioidessaan kansainvälisen jaetun toimivallan sopimuksen.
48
Näin ollen on todettava, että sitä pääomanliikettä, jota rahoitustuen jakaminen seitsemännestä EKR:stä merkitsee, on pidettävä pääomanliikkeenä, joka ei tapahdu jäsenvaltioiden välillä eikä jäsenvaltion ja kolmannen valtion välillä vaan kyseisen rahaston ja lähtökohtaisesti kolmannen valtion välillä, eikä se näin ollen voi kuulua pääomien vapaan liikkuvuuden alaan.
49
Sama koskee rahoitustuen jakamista yhdeksännestä EKR:stä, koska Cotonoun sopimuksen ja Cotonoun sopimuksen mukaisesta yhteisön tukien rahoituksesta ja hoidosta tehdyn sisäisen sopimuksen määräykset vastaavat tältä osin edellä mainittuja määräyksiä.
50
Lisäksi on niin, että vaikka kyseessä oleva verotuskäytäntö kuuluisikin pääomien vapaan liikkuvuuden soveltamisalaan, on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan silloin, kun kansallisen toimenpiteen mahdolliset rajoittavat vaikutukset ovat liian sattumanvaraisia ja välillisiä, tällaisten vaikutusten ei voida katsoa voivan rajoittaa liikkumisvapauksia (ks. analogisesti tuomio 27.10.2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, 29 kohta). Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella verotuskäytännöllä ei voi olla varmaa tai suoraa vaikutusta seitsemännestä tai yhdeksännestä EKR:stä myönnettyyn rahoitukseen.
51
Edellä esitetyn perustella on todettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen verotuskäytäntö ei kuulu SEUT 63 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun pääomien vapaan liikkuvuuden alaan.
52
Seuraavaksi voidaan todeta SEU 4 artiklan 3 kohdasta, luettuna yhdessä SEUT 208 ja SEUT 210 artiklan kanssa, että – kuten edellä 46 kohdassa pääasiallisesti todetaan – seitsemäs ja yhdeksäs EKR eivät ole unionin elimiä. SEUT 4 artiklan 3 kohdassa vahvistetaan vilpittömän yhteistyön periaate, mutta kyseisen määräyksen, vaikka sitä luettaisiin yhdessä SEUT 208 ja SEUT 210 artiklan kanssa, soveltamisala rajoittuu kuitenkin unionin ja jäsenvaltioiden perussopimuksista johtuvien tehtävien täyttämiseen.
53
Kuitenkin on palautettava mieleen, että jäsenvaltiot ovat perustaneet seitsemännen ja yhdeksännen EKR:n täyttääkseen talousapua koskevat velvollisuudet, joihin ne ovat sitoutuneet yhdessä unionin kanssa neljännen AKT–ETY-yleissopimuksen ja Cotonoun sopimuksen puitteissa.
54
Koska perussopimusten määräykset velvoittavat jäsenvaltioita, ne eivät voi vapautua velvollisuudestaan tehdä vilpitöntä yhteistyötä erityisesti sitä varten, että unioni voi täyttää tehtävänsä, joihin kuuluu SEU 3 artiklan nojalla kansainvälisen oikeuden täysimääräinen noudattaminen ja näin ollen niiden sitoumusten noudattaminen, joita se antaa yhdessä jäsenvaltioiden kanssa ratifioidessaan kansainvälisiä jaetun toimivallan sopimuksia, sekä SEU 21 artiklan nojalla kehitysmaiden kestävä taloudellinen, sosiaalinen ja ympäristöön liittyvä kehitys. Näin ollen on katsottava, että yhtäältä jäsenvaltioiden ja toisaalta seitsemännen ja yhdeksännen EKR:n välisiä suhteita sääntelevät samat periaatteet, jotka olisivat voimassa silloin, jos jäsenvaltiot eivät olisi päättäneet perustaa näitä EKR:iä täyttääkseen taloudelliset velvollisuutensa, joihin ne sitoutuivat yhdessä unionin kanssa neljännen AKT–ETY-yleissopimuksen ratifioinnin ja Cotonoun sopimuksen ratifioinnin yhteydessä, ja joihin kuuluu vilpittömän yhteistyön periaate, joka vahvistetaan SEU 4 artiklan 3 kohdassa, luettuna tarvittaessa yhdessä SEUT 208 ja SEUT 210 artiklan kanssa.
55
Lisäksi tätä vilpittömän yhteistyön velvoitetta sovelletaan yleisesti eikä se ole riippuvainen siitä, onko kyseessä oleva unionin toimivalta yksinomaista (ks. vastaavasti tuomio 20.4.2010, komissio v. Ruotsi, C‑246/07, EU:C:2010:203, 71 kohta), eikä näin ollen varsinkaan siitä, kuuluuko kyseinen toimivalta rinnakkaisen toimivallan alaan – kuten asia on SEUT 4 artiklan 4 kohdan mukaisesti kehitysyhteistyön tapauksessa –, jolla unionin toimivallan käyttö ei estä jäsenvaltioita käyttämästä omaa toimivaltaansa.
56
Sitä vastoin on palautettava mieleen, että yksityiset voivat vedota ainoastaan niihin säännöksiin ja määräyksiin, mukaan luettuna primaarioikeuden määräykset, joissa asetetaan täsmällisiä ja ehdottomia velvollisuuksia, jotka eivät edellytä mitään myöhempiä unionin viranomaisten tai kansallisten viranomaisten toimia niiden soveltamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 10.11.1992, Hansa Fleisch Ernst Mundt, C‑156/91, EU:C:1992:423, 13 kohta ja tuomio 20.3.2018, Garlsson Real Estate ym., C‑537/16, EU:C:2018:193, 65 kohta).
57
SEU 4 artiklan 3 kohdassa vahvistetusta vilpittömän yhteistyön periaatteesta on todettava, että – kuten kyseisen määräyksen sanamuodosta käy ilmi – siitä seuraa kaksi jäsenvaltioita koskevaa positiivista velvollisuutta, joihin sisältyy yhtäältä unionin kunnioittaminen, tukeminen ja avustaminen perussopimuksista johtuvien tehtävien täyttämisessä – kuten edellä 54 kohdassa on palautettu mieleen – ja toisaalta kaikkien perussopimuksista tai toimielinten toimista johtuvien velvoitteiden täyttämiseksi tarpeellisten toimenpiteiden toteuttaminen, sekä negatiivinen velvollisuus, eli pidättäytyminen kaikista toimenpiteistä, jotka voisivat vaarantaa unionin tavoitteiden toteutumisen.
58
Ensimmäisestä positiivisesta velvoitteesta on todettava, että sen täyttämiseksi jäsenvaltioiden on kunnioitettava unionin määräämiä strategioita ja toimintoja (ks. vastaavasti tuomio 20.4.2010, komissio v. Ruotsi, C‑246/07, EU:C:2010:203, 75 ja 76 kohta) ja näin ollen se voi edellyttää tilanteessa, jossa kansallisessa lainsäädännössä asetetaan oikeudellisen tai verotuksellisen edun soveltamisen edellytykseksi se, että sen myöntäminen on tarkoituksenmukaista kansantaloudellisista syistä, että asianomaisen jäsenvaltion on katsottava tällaisen edellytyksen täyttyvän silloin, kun tällaisen edun soveltaminen on sellaisten unionin taloudellisten intressien mukaista, joita mainituilla strategioilla ja toiminnoilla on tarkoitus edistää tai puolustaa, mutta on kuitenkin niin, että tällainen velvollisuus on liian epätäsmällinen, jotta yksityisillä voisi olla oikeuksia sen nojalla (ks. vastaavasti tuomio 15.1.1986, Hurd, 44/84, EU:C:1986:2, 47–49 kohta).
59
Toisesta edellä mainitusta positiivisesta velvollisuudesta, jonka mukaan jäsenvaltioiden on toteutettava kaikki toimenpiteet, jotka ovat tarpeen perussopimuksista tai toimielinten toimista johtuvien velvoitteiden täyttämiseksi, on todettava, että SEU 4 artiklan 3 kohdan toisen alakohdan sanamuodosta sellaisenaan käy ilmi, että kyseisellä velvollisuudella ei sellaisenaan luoda subjektiivisia oikeuksia vaan se on olemassa ainoastaan yhdessä jäsenvaltioilla perussopimusten tai unionin toimielinten toimen perusteella olevan erityisen velvollisuuden, kuten toimivaltasääntöjä koskevan velvollisuuden, kanssa.
60
Toisin kuin tilanteessa, josta oli kyse 16.12.2004 annettuun tuomioon My (C‑293/03, EU:C:2004:821, 35, 41, 42, 45 ja 47 kohta) johtaneessa asiassa, unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ei käy ilmi, että nyt käsiteltävässä asiassa asianomaisella jäsenvaltiolla olisi velvollisuus, jota voitaisiin lukea yhdessä vilpitöntä yhteistyötä koskevan periaatteen kanssa ja jolla luotaisiin subjektiivisia oikeuksia yksityisille. SEUT 208 artiklan 1 kohdassa ja SEUT 210 artiklan 1 kohdassa todetut velvollisuudet ovat nimittäin itsessään liian yleisluontoisia, jotta niillä voitaisiin luoda tällaisia oikeuksia.
61
Kyseisissä määräyksissä, joilla pyritään SEU 21 artiklassa tarkoitettuihin kehitysmaiden kestävän taloudellisen, sosiaalisen ja ympäristöön liittyvän kehityksen edistämisen kaltaisiin unionin ulkoisen toiminnan yleisiin tavoitteisiin (ks. vastaavasti tuomio 2.9.2021, komissio v. neuvosto (Armenian kanssa tehty sopimus), C‑180/20, EU:C:2021:658, 49 kohta), toki määrätään, että jäsenvaltioiden ja unionin on tehtävä yhteistyötä ja neuvoteltava, jotta niiden kehitysapupolitiikat täydentävät ja tukevat toisiaan. Kuitenkin tällaista yhteistyötä koskevat täsmälliset yksityiskohtaiset menettelysäännöt riippuvat parametrien kokonaisuudesta, jonka säätäminen on yksinomaan jäsenvaltioiden ja unionin tehtävänä. Näin ollen on niin, että vaikka jäsenvaltiot ja unioni voivat vedota mainittuihin velvollisuuksiin, yksityiset eivät sitä vastoin voi vedota kyseisiin määräyksiin jäsenvaltiota tai unionia vastaan, jos niissä todettuja velvollisuuksia ei ole konkretisoitu täsmällisemmin (ks. analogisesti tuomio 21.12.2011, Air Transport Association of America ym., C‑366/10, EU:C:2011:864, 75–78 kohta).
62
Käsiteltävässä asiassa päätöksen, jolla EKR:n nimissä toimiva komissio myöntää rahoitustukea, ei voida katsoa konkretisoivan mainittuja määräyksiä siten, että yksityiset voisivat sen perusteella vastustaa pääasiassa kyseessä olevaa verotuskäytäntöä, koska yhtäältä tällainen päätös on osoitettu kehitysapuelimelle eikä sen työtekijöille ja koska toisaalta tässä päätöksessä ei todeta, että asianomaisella jäsenvaltiolla on velvollisuus jättää näin tukea saavan kehitysapuhankkeen työntekijöiden palkat verottamatta.
63
Lopuksi SEU 4 artiklan 3 kohdassa todetusta negatiivisesta velvollisuudesta on todettava, että perussopimuksen laatijat ovat valinneet käyttää sen määrittelyssä tiettyä vakavuutta merkitsevää ilmaisua, eli ”vaarantaa” unionin tavoitteiden toteutuminen; tämä valinta heijastaa näiden laatijoiden nimenomaista tahtoa rajoittaa kyseisen velvollisuuden soveltamisala tilanteisiin, jotka ovat erityisen vakavia. Ei voida katsoa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen verotuskäytäntö vaarantaisi unionin tavoitteiden toteutumisen, koska EKR:iä ei estetä rahoittamasta kehitysaputoimintoja eikä tätä rahoittamista edes tehdä vähemmän houkuttelevammaksi.
64
Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että SEU 4 artiklan 3 kohdan sekä SEUT 208 ja SEUT 210 artiklan säännöksiä on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä kansalliselle verotuskäytännölle, jonka mukaan julkiseen kehitysapuun liittyvässä toiminnassa työskentelevän työntekijän palkkaa ei vapauteta tuloverosta silloin, kun kyseinen toiminta rahoitetaan EKR:stä, mutta kyseinen vapautus myönnetään silloin, kun kehitysyhteistyöstä vastaava ministeriö tai asianomaisen jäsenvaltion omistama yksityinen kehitysapuyhtiö rahoittaa vähintään 75 prosenttia tällaisesta toiminnasta.
Oikeudenkäyntikulut
65
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
SEU 4 artiklan 3 kohdan sekä SEUT 208 ja SEUT 210 artiklan säännöksiä on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä kansalliselle verotuskäytännölle, jonka mukaan julkiseen kehitysapuun liittyvässä toiminnassa työskentelevän työntekijän palkkaa ei vapauteta tuloverosta silloin, kun kyseinen toiminta rahoitetaan Euroopan kehitysrahastosta, mutta kyseinen vapautus myönnetään silloin, kun kehitysyhteistyöstä vastaava ministeriö tai asianomaisen jäsenvaltion omistama yksityinen kehitysapuyhtiö rahoittaa vähintään 75 prosenttia tällaisesta toiminnasta.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.