62010CJ0498
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
18 octombrie 2012 (
*1
)
„Libera prestare a serviciilor — Restricții — Legislație fiscală — Obligație a beneficiarului unei prestări de servicii, stabilit pe teritoriul național, de reținere la sursă a impozitului pe salarii care trebuie aplicată remunerației datorate unui prestator de servicii cu sediul într-un alt stat membru — Lipsa unei asemenea obligații în ceea ce privește un prestator de servicii cu sediul în același stat membru”
În cauza C-498/10,
având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Hoge Raad der Nederlanden (Țările de Jos), prin decizia din 24 septembrie 2010, primită de Curte la 14 octombrie 2010, în procedura
X NV
împotriva
Staatssecretaris van Financiën,
CURTEA (Camera întâi),
compusă din domnul A. Tizzano, îndeplinind funcția de președinte al Camerei întâi, și domnii A. Borg Barthet, E. Levits (raportor), J.-J. Kasel și M. Safjan, judecători,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 17 noiembrie 2011,
luând în considerare observațiile prezentate:
—
pentru X NV, de F. A. Engelen și de S. C. W. Douma, belastingadviseurs;
—
pentru guvernul olandez, de B. Koopman și de C. Wissels, în calitate de agenți;
—
pentru guvernul belgian, de J.-C. Halleux și de M. Jacobs, în calitate de agenți;
—
pentru guvernul german, de T. Henze și de J. Möller, în calitate de agenți;
—
pentru guvernul francez, de G. de Bergues și de N. Rouam, în calitate de agenți;
—
pentru guvernul italian, de G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de S. Fiorentino, avvocato dello Stato;
—
pentru guvernul suedez, de A. Falk și de S. Johannesson, în calitate de agenți;
—
pentru guvernul Regatului Unit, de L. Seeboruth, în calitate de agent;
—
pentru Comisia Europeană, de R. Lyal și de W. Roels, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 21 decembrie 2011,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 56 TFUE.
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între X NV (denumit în continuare „X”), un club de fotbal semiprofesionist („betaaldvoetbalorganisatie”) cu sediul în Țările de Jos, pe de o parte, și Staatssecretaris van Financiën, pe de altă parte, privind reținerea la sursă prelevată asupra remunerației plătite unui prestator de servicii cu sediul într-un alt stat membru.
Cadrul juridic
Dreptul olandez
3
Conform articolului 1 din Legea din 1964 privind impozitul pe salarii (Wet op de loonbelasting 1964, denumită în continuare „Wet LB 1964”):
„Un impozit direct se aplică, sub titlul «impozit pe salarii», în privința lucrătorilor sau a angajatorilor acestora care au obligația de reținere la sursă, a artiștilor, a sportivilor profesioniști, a societăților străine și în privința celorlalte persoane fizice desemnate de prezenta lege sau în temeiul prevederilor sale.”
4
Până la 1 ianuarie 2007, articolul 5b alineatele 1 și 3 din Wet LB 1964 prevedea următoarele:
„1.   În scopul aplicării prezentei legi și a dispozițiilor întemeiate pe aceasta, prin «societate străină» se înțelege un grup de persoane fizice nerezidente în Țările de Jos, respectiv un grup de persoane juridice care nu au sediul pe teritoriul acestui stat, grup ai cărui membri desfășoară, în mod individual sau în comun, în temeiul unui acord încheiat pentru o perioadă scurtă, o activitate artistică sau o activitate sportivă cu titlu profesional în Țările de Jos.
[...]
3.   Dacă un membru al unei societăți străine desfășoară o activitate artistică sau exercită cu titlu profesional o disciplină sportivă în cadrul unui raport de muncă cu o persoană care are obligația de reținere la sursă care nu are reședința sau sediul în Țările de Jos, impozitul pe salarii este prelevat în conformitate cu dispozițiile aplicabile societății străine.”
5
De la 1 ianuarie 2007, acest articol are următorul cuprins:
„În scopul aplicării prezentei legi și a dispozițiilor întemeiate pe aceasta, prin «societate străină» se înțelege un grup de persoane fizice sau de entități care nu sunt rezidente, respectiv nu au sediul principal în Țările de Jos, ai cărui membri desfășoară o activitate artistică sau exercită cu titlu profesional o disciplină sportivă, în mod individual sau în comun, în temeiul unui acord încheiat pentru o perioadă scurtă, cu excepția situației în care:
[...]
2.
se admite, în conformitate cu normele stabilite printr-un decret ministerial, că societatea este constituită în principal din membri cu reședința sau sediul într-o țară cu care Regatul Țărilor de Jos a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri sau dacă au reședința sau sediul în Țările de Jos, în Antilele Olandeze sau în Aruba.”
6
Articolul 8a alineatul 1 din Wet LB 1964 prevede:
„În privința unui artist, a unui sportiv profesionist sau a unei societăți străine a cărui/a cărei prestație artistică sau sportivă este întemeiată pe un acord de scurtă durată, are obligația reținerii la sursă:
a.
atunci când onorariul este perceput de persoana cu care a fost convenită activitatea artistică sau sportivă: persoana cu care a fost convenită activitatea artistică sau sportivă;
b.
atunci când onorariul este perceput de un terț: această persoană.”
7
Articolul 35g din Wet LB 1964 prevede:
„1.   În ceea ce privește o societate străină, impozitul este prelevat în funcție de onorariu.
2.   Prin «onorariu» se înțelege totalitatea sumelor percepute de societatea străină pentru prestația artistică sau sportivă executată în Țările de Jos. Onorariul include rambursările de cheltuieli, precum și dreptul de a percepe, după un anumit timp sau sub condiție, una sau mai multe plăți sau prestații.
3.   Nu fac parte din onorariu:
a.
indemnizațiile și prestațiile privind costurile pentru hrană [...];
b.
indemnizațiile pentru transport și ședere – altele decât costurile de transport cu vehiculul personal – necesare pentru desfășurarea adecvată a activității artistice sau sportive, în măsura în care societatea comunică documentele justificative persoanei care are obligația reținerii la sursă și aceasta le păstrează și le pune la dispoziție în vederea verificării;
c.
prestațiile având ca obiect evitarea cheltuielilor de transport și de ședere necesare pentru buna desfășurare a prestației artistice sau sportive;
[...]
4.   Onorariul nu include ceea ce se poate considera, în temeiul unei decizii a inspectorului, ca indemnizație care nu face parte din onorariu (decizie privind rambursarea cheltuielilor). Decizia privind rambursarea cheltuielilor este comunicată de inspector la cerere și poate fi contestată. Cererea este prezentată de societatea sau de persoana care are obligația reținerii la sursă înainte de prestația artistică sau sportivă sau de persoana care are obligația reținerii la sursă în termen de o lună de la prestație. [...]”
8
Articolul 35h alineatul 1 din Wet LB 1964 prevede că impozitul datorat se ridică la 20 % din onorariu.
Convenția dintre Regatul Țărilor de Jos și Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord
9
Articolul 17 din Convenția privind evitarea dublei impuneri și a evaziunii fiscale în materie de impozit pe venit și pe avere, încheiată la 7 noiembrie 1980 între Regatul Țărilor de Jos și Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord (denumită în continuare „convenția de evitare a dublei impuneri”), prevede:
„1.   În pofida prevederilor articolelor 14 și 15, profitul sau venitul obținut de un rezident al unui stat contractant ca urmare a activităților sale personale exercitate în celălalt stat contractant ca artist de spectacol [...] sau ca sportiv sunt impozabile în acest alt stat.
2.   Atunci când profitul sau veniturile provenite din activitățile pe care un artist de spectacol sau un sportiv le exercită personal și în această calitate nu sunt atribuite artistului sau sportivului însuși, ci unei alte persoane, profitul sau veniturile respective sunt impozabile, în pofida prevederilor articolelor 7, 14 și 15, în statul contractant în care sunt exercitate activitățile artistului sau ale sportivului.”
10
Articolul 22 alineatul 1 din această convenție are următorul cuprins:
„Ținând seama de prevederile legislației Regatului Unit privind posibilitatea deducerii impozitului datorat în afara Regatului Unit din impozitul datorat în Regatul Unit (dispoziții care nu pot încălca următorul principiu general):
a.
impozitul olandez datorat în temeiul legislației olandeze și în conformitate cu dispozițiile prezentei convenții, fie direct, fie prin reținere la sursă aplicată asupra profitului sau asupra veniturilor obținute în Țările de Jos (cu excepția, în cazul dividendelor, a impozitului pe profitul din care au fost plătite dividendele), poate fi dedus din impozitul calculat în Regatul Unit pe același profit sau venit ca și cele asupra cărora s-a calculat impozitul olandez; [...]”
Acțiunea principală și întrebările preliminare
11
X a convenit în lunile iulie 2002 și martie 2004 desfășurarea unui meci amical cu două cluburi de fotbal semiprofesioniste stabilite în Regatul Unit. Aceste meciuri au avut loc în Țările de Jos în august 2002 și, respectiv, în august 2004.
12
Pentru meciurile menționate, X a plătit acestor cluburi 133000 de euro și, respectiv, 50000 de euro. Aceste sume nu au fost plătite de cluburi jucătorilor lor.
13
Întrucât X nu a reținut la sursă impozitul pe salarii din sumele plătite menționate și nici nu l-a achitat, au fost pronunțate împotriva sa decizii rectificative privind impozitul pe salarii în cuantum de 26050 de euro și, respectiv, de 9450 de euro, corespunzând a 20 % din onorarii, după deducerea anumitor costuri.
14
Sesizat în primă instanță de X împotriva deciziilor rectificative, precum și a respectivelor rectificări, Rechtbank te ‘s-Gravenhage a anulat respectivele decizii.
15
În apelul formulat de Staatssecretaris van Financiën, Gerechtshof te ‘s-Gravenhage a anulat prin hotărârea din 1 decembrie 2008 hotărârile pronunțate de Rechtbank te ‘s-Gravenhage.
16
Considerând că reglementarea olandeză constituie o restricție în sensul articolului 56 TFUE care nu se poate justifica, X a declarat recurs împotriva hotărârii pronunțate de Gerechtshof te ‘s-Gravenhage în fața Hoge Raad der Nederlanden.
17
În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că există o restricție privind libera circulație a serviciilor în cazul în care destinatarul unui serviciu, furnizat de un prestator de servicii stabilit într-un alt stat membru, este obligat, în temeiul legislației statului membru în care este stabilit acest destinatar și în care este prestat serviciul, să efectueze reținerea impozitului asupra remunerației corespunzătoare acestei prestări de servicii, în condițiile în care nu există o astfel de obligație atunci când este vorba despre un prestator de servicii stabilit în același stat membru în care este stabilit destinatarul serviciilor?
2)
a)
În cazul în care răspunsul la întrebarea anterioară este în sensul că o reglementare care prevede că destinatarul serviciului trebuie să efectueze o astfel de reținere reprezintă o restricție privind libera prestare a serviciilor, poate fi o astfel de restricție justificată de necesitatea de a asigura perceperea și recuperarea unui impozit de la societățile străine care se află în Țările de Jos doar pentru o perioadă scurtă și care sunt dificil de controlat, fapt care face ca exercitarea competenței de impozitare conferite Țărilor de Jos să fie problematică?
b)
În acest caz, este relevant faptul că reglementarea a fost modificată ulterior în ceea ce privește situațiile de fapt precum cea din speță, astfel încât s-a renunțat în mod unilateral la perceperea impozitului deoarece efectuarea acesteia era dificilă și ineficientă?
3)
Depășește această reglementare ceea ce este necesar, având în vedere posibilitățile oferite în special de Directiva 76/308/CEE [a Consiliului din 15 martie 1976 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor privind anumite cotizații, drepturi, taxe și alte măsuri (JO L 73, p. 18, Ediție specială, 02/vol. 1, p. 35), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2001/44/CE a Consiliului din 15 iunie 2001 (JO L 175, p. 17, Ediție specială, 02/vol. 14, p. 148), denumită în continuare «Directiva 76/308»] în ce privește asistența reciprocă în materie de recuperare a impozitelor?
4)
Pentru a oferi un răspuns la întrebările anterioare, este pertinent faptul că impozitul datorat pentru remunerația în cauză în statul membru în care este stabilit destinatarul serviciului poate să fie compensat cu impozitul datorat pentru remunerația respectivă în celălalt stat membru?”
Cu privire la întrebările preliminare
18
Cu titlu preliminar, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rec., p. I-11673, punctul 36, Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta, C-379/05, Rep., p. I-9569, punctul 16, și Hotărârea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, Rep., p. I-5145, punctul 24).
Cu privire la prima întrebare
19
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că obligația impusă, în temeiul reglementării unui stat membru, destinatarului serviciilor de a reține la sursă impozitul pe remunerațiile plătite prestatorilor de servicii stabiliți într-un alt stat membru, în timp ce această obligație nu există în ceea ce privește remunerațiile plătite prestatorilor de servicii stabiliți în statul membru în cauză, constituie o restricție în privința liberei prestări a serviciilor în sensul dispoziției menționate.
20
Trebuie arătat de la bun început că articolul 56 TFUE se opune aplicării oricărei reglementări naționale al cărei efect este de a face ca prestarea de servicii între state membre să fie mai dificilă decât prestarea de servicii realizată exclusiv în cadrul unui stat membru (a se vedea în special Hotărârea din 11 iunie 2009, X și Passenheim-van Schoot, C-155/08 și C-157/08, Rep., p. I-5093, punctul 32 și jurisprudența citată).
21
Astfel, în conformitate cu jurisprudența Curții, articolul 56 TFUE prevede eliminarea oricăror restricții privind libertatea de a presta servicii impuse în temeiul faptului că prestatorul este stabilit într-un alt stat membru decât cel în care se efectuează prestația (a se vedea Hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Rec., p. I-9461, punctul 31, și Hotărârea din 15 februarie 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande, C-345/04, Rep., p. I-1425, punctul 20).
22
Constituie restricții în privința liberei prestări a serviciilor măsurile naționale care interzic, îngreunează sau fac mai puțin interesantă exercitarea acestei libertăți (a se vedea în special Hotărârea din 4 decembrie 2008, Jobra, C-330/07, Rep., p. I-9099, punctul 19, și Hotărârea din 22 decembrie 2010, Tankreederei I, C-287/10, Rep., p. I-4233, punctul 15).
23
În plus, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, articolul 56 TFUE conferă drepturi nu numai prestatorului de servicii însuși, ci și destinatarului respectivelor servicii (a se vedea Hotărârea din 26 octombrie 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Rec., p. I-7447, punctul 34, Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen, citată anterior, punctul 32, precum și Hotărârea din 1 iulie 2010, Dijkman și Dijkman-Lavaleije, C-233/09, Rep., p. I-6645, punctul 24).
24
Regatul Țărilor de Jos supune destinatarii serviciilor care fac apel la prestatorii de servicii nerezidenți din domeniul sportiv obligației de a reține la sursă, la cota minimă de 20 %, impozitul pe remunerațiile plătite respectivilor prestatori nerezidenți. În schimb, în cazul unui prestator de servicii rezident, destinatarul serviciilor în cauză nu este supus unei asemenea obligații.
25
În această privință, guvernele care au prezentat observații Curții fac trimitere la Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (C-282/07, Rep., p. I-10767), și arată că diferența de tratament dintre remunerațiile plătite prestatorilor rezidenți și cele plătite prestatorilor nerezidenți se explică prin aplicarea în privința contribuabililor care se află în situații diferite a două mecanisme de impozitare diferite. Astfel, deși remunerația plătită unui prestator de servicii stabilit în Țările de Jos nu este supusă unei rețineri la sursă, acest prestator este el însuși impozitat direct în temeiul impozitului pe societăți sau, eventual, în temeiul impozitului pe venit olandez. Necesitatea de a aplica mecanisme diferite de aplicare a impozitului s-ar explica prin poziția Regatului Țărilor de Jos, care este diferită atunci când este vorba despre prestatori de servicii rezidenți, supuși direct controlului autorităților fiscale olandeze, și atunci când este vorba despre prestatori de servicii nerezidenți, în privința cărora acest stat membru acționează în calitate de stat al sursei veniturilor în cauză și, pentru acest motiv, nu se poate limita la a constata și la a recupera creanțele fiscale de la contribuabil, ci depinde, dimpotrivă, de cooperarea cu autoritățile fiscale ale statului de reședință a acestuia.
26
Cu siguranță, Curtea a admis deja aplicarea în privința beneficiarilor veniturilor din capitaluri mecanisme de impozitare diferite după cum aceștia sunt rezidenți sau nerezidenți, această diferență de tratament privind situații care nu sunt obiectiv comparabile (Hotărârea Truck Center, citată anterior, punctul 41). Întrucât respectiva diferență de tratament nu aduce în plus în mod necesar un avantaj beneficiarilor rezidenți, Curtea a statuat că aceasta nu constituia o restricție privind libertatea de stabilire (Hotărârea Truck Center, citată anterior, punctele 49 și 50).
27
Cu toate acestea, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 32 din concluzii, beneficiarul serviciilor și prestatorul de servicii sunt, practic, două entități juridice diferite, fiecare cu propriile interese și putând fiecare invoca beneficiul liberei prestări a serviciilor atunci când se aduce atingere drepturilor sale.
28
Or, trebuie să se constate că, independent de efectele pe care le poate avea reținerea la sursă asupra situației fiscale a prestatorilor de servicii nerezidenți, obligația de a efectua o asemenea reținere, în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente în materie de răspundere, poate face serviciile transfrontaliere mai puțin interesante pentru destinatari ai serviciilor rezidenți decât serviciile furnizate de prestatorii de servicii rezidenți și poate descuraja respectivii destinatari să facă apel la prestatori de servicii nerezidenți.
29
Această concluzie nu este infirmată de argumentele guvernului olandez, potrivit cărora impactul sarcinii administrative suplimentare impuse destinatarului serviciilor, pe de o parte, ar fi neglijabil, în măsura în care acesta este deja obligat să efectueze alte rețineri la sursă și să transfere sumele reținute către administrația fiscală, și, pe de altă parte, ar fi compensat printr-o diminuare a sarcinii administrative a prestatorului de servicii nerezident, care nu trebuie să efectueze o declarație de impozit în Țările de Jos în plus față de obligațiile sale administrative în raport cu administrația fiscală a statului membru în care acesta este stabilit.
30
În această privință, este suficient să se amintească că o restricție privind o libertate fundamentală este interzisă de Tratatul FUE, chiar dacă este de mică întindere sau de importanță minoră (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 februarie 2000, Comisia/Franța, C-34/98, Rec., p. I-995, punctul 49, Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Rec., p. I-2409, punctul 43, Hotărârea din 14 decembrie 2006, Denkavit Internationaal și Denkavit France, C-170/05, Rec., p. I-11949, punctul 50, precum și Hotărârea Dijkman și Dijkman-Lavaleije, citată anterior, punctul 42).
31
În plus, în conformitate cu jurisprudența Curții, un tratament fiscal defavorabil contrar unei libertăți fundamentale nu poate fi considerat compatibil cu dreptul Uniunii prin existența altor avantaje, presupunând că astfel de avantaje există (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec., p. I-4071, punctul 61, precum și Hotărârea Amurta, punctul 75, și Hotărârea Dijkman și Dijkman-Lavaleije, punctul 41, citate anterior).
32
În consecință, este necesar să se considere că obligația impusă destinatarului serviciilor de a reține la sursă impozitul pe remunerațiile plătite prestatorilor de servicii nerezidenți, în timp ce o asemenea reținere nu se aplică în privința remunerațiilor plătite prestatorilor de servicii rezidenți, constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente în materie de răspundere.
33
Această constatare nu este de natură să afecteze, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 39 din concluzii, răspunsul la întrebarea, care nu face, de altfel, obiectul prezentei cereri de pronunțare a unei hotărâri preliminare, dacă o reținere la sursă precum cea din acțiunea principală constituie deopotrivă o restricție privind libera prestare a serviciilor, în ipoteza în care aceasta face ca prestarea de servicii efectuată de un prestator nerezident să fie supusă unei sarcini fiscale mai ridicate decât cea care grevează o prestare de servicii efectuată de un prestator rezident. În măsura în care o asemenea reținere poate avea urmări asupra costului prestării de servicii în cauză, aceasta ar fi astfel susceptibilă să îl descurajeze atât pe prestatorul nerezident să efectueze respectiva prestare, cât și pe destinatarul acesteia să facă apel la un astfel de prestator.
34
Ținând seama de cele ce precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că obligația impusă, în temeiul reglementării unui stat membru, destinatarului serviciilor de a efectua reținerea la sursă asupra impozitului pe salarii plătite prestatorilor de servicii stabiliți într-un alt stat membru, în timp ce o asemenea obligație nu există în ceea ce privește salariile plătite prestatorilor de servicii stabiliți în statul membru în cauză, constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor, în sensul acestei prevederi, în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente acesteia în materie de răspundere.
Cu privire la a doua și la a treia întrebare
35
Prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă restricția privind libera prestare a serviciilor care decurge din reglementarea națională, precum cea din acțiunea principală, se poate justifica prin necesitatea de a asigura recuperarea eficientă a impozitului și nu depășește ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv, chiar ținând seama de posibilitățile de asistență reciprocă în materie de recuperare a impozitelor oferite de Directiva 76/308. Această instanță se întreabă, în plus, dacă trebuie să se țină seama de împrejurarea că reglementarea națională a fost modificată, Regatul Țărilor de Jos renunțând la reținerea la sursă în discuție în acțiunea principală.
36
Astfel cum rezultă dintr-o jurisprudență constantă, o restricție privind libera prestare a serviciilor nu poate fi admisă decât dacă se justifică prin motive imperative de interes general. În acest caz, în plus, ar trebui ca punerea în aplicare a unei astfel de măsuri să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (Hotărârea Tankreederei I, citată anterior, punctul 19 și jurisprudența citată).
37
Rezultă dintr-o jurisprudență consacrată că necesitatea și proporționalitatea dispozițiilor adoptate de un stat membru nu sunt excluse pentru simplul motiv că respectivul stat membru a ales un sistem de protecție diferit de cel adoptat de un alt stat membru (a se vedea Hotărârea din 14 octombrie 2004, Omega, C-36/02, Rec., p. I-9609, punctul 38), aceste dispoziții trebuind apreciate numai din perspectiva obiectivelor urmărite de autoritățile naționale ale statului membru interesat și din perspectiva nivelului de protecție pe care acestea urmăresc să îl asigure (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 septembrie 1999, Läärä și alții, C-124/97, Rec., p. I-6067, punctul 36, Hotărârea din 21 octombrie 1999, Zenatti, C-67/98, Rec., p. I-7289, punctul 34, precum și Hotărârea din 11 septembrie 2003, Anomar și alții, C-6/01, Rec., p. I-8621, punctul 80).
38
Prin analogie, rezultă totodată că renunțarea ulterioară de către un stat membru la aplicarea unei măsuri nu poate permite să se anticipeze nici caracterul său adecvat pentru a atinge obiectivul urmărit, nici proporționalitatea sa, care trebuie apreciate numai din perspectiva obiectivului urmărit.
39
Curtea a statuat deja că necesitatea de a garanta eficiența recuperării impozitului constituie un motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice o restricție privind libera prestare a serviciilor. Astfel, potrivit Curții, procedura reținerii la sursă și regimul de răspundere care servește drept garanție pentru aceasta constituie un motiv legitim și adecvat pentru a asigura tratamentul fiscal al veniturilor unei persoane stabilite în afara statului de impozitare și pentru a evita ca veniturile în cauză să nu fie impozitate nici în statul de reședință, nici în statul unde sunt furnizate serviciile (Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen, citată anterior, punctul 36).
40
Guvernele care au prezentat observații Curții arată că o asemenea justificare trebuie admisă în ceea ce privește legislația în discuție în acțiunea principală.
41
Guvernul olandez explică în special că reținerea la sursă în discuție în acțiunea principală a fost introdusă în urma constatării de către administrația fiscală a faptului că sistemul bazat pe deciziile de impunere adresate individual fiecărui prestator de servicii nerezident a fost ineficient, din cauza dificultăților și a sarcinii administrative pe care un asemenea sistem le generau pentru respectivii prestatori nerezidenți, precum și pentru administrație. Potrivit guvernului olandez, reținerea la sursă care se aplică în privința remunerațiilor plătite cluburilor sportive, din care sunt deduse cheltuielile pertinente, permite impozitarea veniturilor jucătorilor într-un mod mult mai simplu și eficient atât din punctul de vedere al acestora din urmă, cât și din punctul de vedere al administrației.
42
În această privință, trebuie să constate că, atunci când este vorba despre prestatori de servicii care furnizează servicii ocazionale într-un alt stat membru decât cel în care sunt stabiliți și rămân în respectivul stat doar pentru o scurtă perioadă, o reținere la sursă constituie un mijloc adecvat pentru a asigura o recuperare eficientă a impozitului datorat.
43
Se impune în plus să se verifice dacă această măsură nu depășește ceea ce este necesar pentru a asigura o recuperare eficientă a impozitului datorat, ținând seama în special de posibilitățile oferite de Directiva 76/308 în domeniul asistenței reciproce în materie de recuperare a impozitelor.
44
Directiva 76/308 stabilește norme comune privind asistența reciprocă în vederea asigurării recuperării creanțelor privind anumite cotizații, drepturi și taxe (Hotărârea din 14 ianuarie 2010, Kyrian, C-233/08, Rep., p. I-177, punctul 34). În conformitate cu dispozițiile acestei directive, un stat membru poate solicita asistența unui alt stat membru în ceea ce privește recuperarea impozitului pe venit datorat de un contribuabil rezident în acest din urmă stat membru (a se vedea Hotărârea din 9 noiembrie 2006, Turpeinen, C-520/04, Rec., p. I-10685, punctul 37).
45
Decurge din considerentele (1)-(3) ale Directivei 76/308 că aceasta are drept obiectiv eliminarea obstacolelor în calea stabilirii și a funcționării pieței comune care rezultă din limitarea teritorială a domeniului de aplicare al dispozițiilor naționale în materie de recuperare.
46
Directiva 76/308 prevede astfel măsuri de asistență sub forma comunicării de informații necesare în vederea recuperării, de înștiințare a destinatarului în legătură cu actele respective, precum și sub forma recuperării creanțelor care fac obiectul unui titlu care permite executarea.
47
Extinderea domeniului de aplicare al Directivei 76/308 în special la creanțele privind impozitul pe venit de Directiva 2001/44 urmărește, astfel cum rezultă din considerentele (1)-(3) ale acestei din urmă directive, să asigure „neutralitatea fiscală a pieței interne” și să protejeze interese financiare ale statelor membre ținând seama de dezvoltarea fraudei fiscale (a se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, Comisia/Consiliul, C-338/01, Rec., p. I-4829, punctul 68). Deși Directiva 2001/44 efectuează o anumită apropiere a dispozițiilor naționale în materie fiscală din moment ce obligă toate statele membre să trateze creanțele care provin de la celelalte state membre ca creanțe naționale (Hotărârea Comisia/Consiliul, citată anterior, punctul 75), aceasta nu a intenționat, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 53 din concluzii, să înlocuiască reținerea la sursă ca tehnică de percepere a impozitului.
48
În speță, trebuie să se constate că renunțarea la reținerea la sursă și recurgerea la modalitățile de asistență reciprocă ar permite, cu siguranță, eliminarea restricției privind libera prestare a serviciilor, cauzată destinatarului serviciilor de reglementarea națională din acțiunea principală.
49
Cu toate acestea, o asemenea renunțare nu ar elimina în mod necesar toate formalitățile care sunt în sarcina destinatarului serviciilor. Astfel, după cum au arătat anumite guverne care au prezentat observații Curții, reținerea la sursă permite administrației fiscale să ia cunoștință de faptul generator al impozitului pe care îl datorează prestatorul de servicii nerezident. În lipsa unei asemenea rețineri, administrația fiscală a statului membru vizat ar putea fi obligată să impună destinatarului de servicii stabilit pe teritoriul acestui din urmă stat obligația de a declara prestația efectuată de prestatorul de servicii nerezident.
50
Pe de altă parte, renunțarea la reținerea la sursă ar conduce la necesitatea perceperii impozitului de la prestatorul de servicii nerezident, ceea ce ar putea antrena, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 58 din concluzii, o sarcină considerabilă pentru acest prestator, în măsura în care acesta ar trebui să depună o declarație fiscală într-o altă limbă decât a sa și să se familiarizeze cu un sistem fiscal al unui alt stat membru decât cel în care este stabilit. Prestatorul de servicii nerezident ar putea fi astfel descurajat să furnizeze un serviciu în statul membru în cauză și rezultatul final ar putea fi acela că destinatarului serviciilor i-ar putea fi și mai dificil să obțină un serviciu provenind dintr-un alt stat membru decât cel în care este stabilit.
51
În plus, impozitarea directă a prestatorului de servicii nerezident ar implica de asemenea o sarcină administrativă considerabilă pentru autoritățile fiscale corespunzătoare destinatarului serviciilor având în vedere numărul mare de prestații furnizate în mod punctual.
52
Având în vedere toate aceste considerații, trebuie constatat, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 59 din concluzii, că perceperea directă a impozitului de la prestatorul de servicii nerezident nu ar constitui în mod necesar o măsură mai puțin constrângătoare decât reținerea la sursă.
53
Ținând seama de cele ce precedă, trebuie să se răspundă la a doua și la a treia întrebare că, în măsura în care restricția privind libera prestare a serviciilor care decurge din reglementarea națională, precum cea în discuție în acțiunea principală, rezultă din obligația de a efectua reținerea la sursă, întrucât implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente acesteia în materie de răspundere, această restricție se poate justifica prin necesitatea de a asigura recuperarea eficientă a impozitului și nu depășește ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv, chiar ținând seama de posibilitățile de asistență reciprocă în materie de recuperare a impozitelor oferite de Directiva 76/308. Renunțarea ulterioară la reținerea la sursă din acțiunea principală nu poate permite să se anticipeze nici caracterul său adecvat pentru a atinge obiectivul urmărit, nici proporționalitatea sa, care trebuie apreciate numai din perspectiva obiectivului urmărit.
Cu privire la a patra întrebare
54
Prin intermediul celei de a patra întrebări, instanța de trimitere urmărește să afle dacă, pentru a aprecia dacă obligația destinatarului serviciilor de a efectua reținerea la sursă, în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente acesteia în materie de răspundere, constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor interzisă de articolul 56 TFUE, trebuie să se stabilească dacă prestatorul de servicii nerezident poate deduce impozitul reținut în Țările de Jos din impozitul pe care trebuie să îl achite în statul membru în care acesta este stabilit.
55
Or, astfel cum s-a arătat la punctul 28 din prezenta hotărâre, obligația de a efectua o asemenea reținere poate face serviciile transfrontaliere mai puțin interesante pentru destinatari ai serviciilor rezidenți decât serviciile furnizate de prestatorii de servicii rezidenți și poate descuraja respectivii destinatari să facă apel la prestatori de servicii nerezidenți, independent de efectele pe care le poate avea reținerea la sursă asupra situației fiscale a prestatorilor de servicii nerezidenți.
56
În consecință, tratamentul fiscal al prestatorului de servicii în statul membru în care este stabilit nu are nicio relevanță pentru a aprecia dacă obligația destinatarului serviciilor de a efectua respectiva reținere la sursă constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor interzisă de articolul 56 TFUE.
57
Se impune, așadar, să se răspundă la a patra întrebare că, pentru a aprecia dacă obligația destinatarului serviciilor de a efectua reținerea la sursă, în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente acesteia în materie de răspundere, constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor interzisă de articolul 56 TFUE, nu este relevant să se stabilească dacă prestatorul de servicii nerezident poate deduce impozitul reținut în Țările de Jos din impozitul pe care trebuie să îl achite în statul membru în care acesta este stabilit.
Cu privire la cheltuielile de judecată
58
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
1)
Articolul 56 TFUE trebuie interpretat în sensul că obligația impusă, în temeiul reglementării unui stat membru, destinatarului serviciilor de a efectua reținerea la sursă a impozitului pe salariile plătite prestatorilor de servicii stabiliți într-un alt stat membru, în timp ce o asemenea obligație nu există în ceea ce privește salariile plătite prestatorilor de servicii stabiliți în statul membru în cauză, constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor, în sensul acestei prevederi, în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente acesteia în materie de răspundere.
2)
În măsura în care restricția privind libera prestare a serviciilor care decurge din reglementarea națională, precum cea din acțiunea principală, rezultă din obligația de a efectua reținerea la sursă, întrucât implică o sarcină administrativă suplimentară precum și riscurile aferente acesteia în materie de răspundere, această restricție se poate justifica prin necesitatea de a asigura recuperarea eficientă a impozitului și nu depășește ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv, chiar ținând seama de posibilitățile de asistență reciprocă în materie de recuperare a impozitelor oferite de Directiva 76/308/CEE a Consiliului din 15 martie 1976 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor privind anumite cotizații, drepturi, taxe și alte măsuri, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2001/44/CE a Consiliului din 15 iunie 2001. Renunțarea ulterioară la reținerea la sursă din acțiunea principală nu poate permite să se anticipeze nici caracterul său adecvat pentru a atinge obiectivul urmărit, nici proporționalitatea sa, care trebuie apreciate numai din perspectiva obiectivului urmărit.
3)
Pentru a aprecia dacă obligația destinatarului serviciilor de a efectua reținerea la sursă, în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente acesteia în materie de răspundere, constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor interzisă de articolul 56 TFUE, nu este relevant să se stabilească dacă prestatorul de servicii nerezident poate deduce impozitul reținut în Țările de Jos din impozitul pe care trebuie să îl achite în statul membru în care acesta este stabilit.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: olandeza.