62022CC0249
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MACIEJA SZPUNARA
przedstawiona w dniu 25 maja 2023 r. (
1
)
Sprawa C‑249/22
BM
przeciwko
Gebühren Info Service GmbH (GIS),
przy udziale:
Bundesministerium für Finanzen,
Österreichischer Rundfunk
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria)]
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 ust. 1 lit. c) – Odpłatne świadczenie usług – Pojęcie – Działalność publicznej instytucji radia i telewizji finansowana z opłaty obowiązkowej pobieranej od osób posiadających odbiornik radiowy i telewizyjny i znajdujących się w strefie nadawania naziemnego – Artykuł 378 ust. 1 i pkt 2 części A załącznika X – Akt dotyczący warunków przystąpienia Austrii – Artykuł 151 ust. 1 i pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV – Odstępstwo – Zakres
Wprowadzenie
1.
W wyroku z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas (C‑11/15, zwanym dalej wyrokiem Český rozhlas, EU:C:2016:470) Trybunał orzekł, że działalność publicznych nadawców radiowych finansowana z obowiązkowych opłat pobieranych na mocy prawa od osób posiadających odbiorniki radiowe nie stanowi odpłatnego świadczenia usług i nie wchodzi w zakres wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).
2.
Po wydaniu tego orzeczenia w niektórych państwach członkowskich, w których tego rodzaju opłaty były obciążone podatkiem VAT, zobowiązani do ich zapłaty zażądali zwrotu owego podatku jako pobranego niezgodnie z prawem Unii. W Austrii doprowadziło to do wniesienia pozwu zbiorowego, którego elementem jest postępowanie główne w niniejszej sprawie. Podobne postępowanie toczy się też w Danii (
2
).
3.
W tym kontekście zainteresowane strony, podobnie jak Komisja Europejska, zwracają uwagę, że przepisy prawa Unii dotyczące podatku VAT przewidują odstępstwo dla niektórych państw członkowskich, pozwalające im na opodatkowanie działalności publicznych nadawców radiowych i telewizyjnych. Powstaje wobec tego pytanie, czy odstępstwo to zmienia wnioski wynikające z wyroku Český rozhlas.
Ramy prawne
Prawo Unii
4.
Na podstawie art. 151 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Królestwa Norwegii, Republiki Austrii, Republiki Finlandii i Królestwa Szwecji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 26 lipca 1994 r. (zwanego dalej „aktem przystąpienia z 1994 r.”) (
3
) w związku z pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do tego aktu (
4
), w drodze odstępstwa od przepisów prawa Unii w dziedzinie podatku VAT Austria może opodatkowywać, między innymi, działalność publicznych instytucji radia i telewizji (
5
). Opodatkowanie to nie może mieć wpływu na środki własne Unii, których podstawa powinna zostać odtworzona zgodnie z rozporządzeniem (EWG, Euratom) nr 1553/89 (
6
).
5.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
7
):
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
[…]
c)
odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze […]”.
6.
Artykuł 132 ust. 1 lit. q) tej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
q)
działalność publicznych instytucji radia i telewizji, z wyłączeniem działalności komercyjnej”.
7.
Zgodnie z art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112:
„Austria może utrzymać opodatkowanie transakcji wymienionych w załączniku X część A pkt 2”.
8.
Załącznik X do tej dyrektywy wymienia w pkt 2 części A „działalność publicznych instytucji radia i telewizji, inn[ą] niż działalność komercyjna”.
Prawo austriackie
9.
Paragraf 2 ust. 1 Bundesgesetz betreffend die Einhebung von Rundfunkgebühren (ustawy federalnej o opłacie radiowo‑telewizyjnej) (
8
) (zwanej dalej „RGG”) nakłada na każdą osobę użytkującą wewnątrz budynków odbiornik radiowy lub telewizyjny obowiązek zapłaty „opłaty radiowo‑telewizyjnej”. Posiadanie takiego odbiornika uznaje się za równoznaczne z jego użytkowaniem. Zgodnie z § 4 ust. 1 RGG do poboru tej opłaty oraz wszelkich związanych z nią podatków upoważniona jest spółka GIS Gebühren Info Service GmbH (zwana dalej „spółką GIS”).
10.
Z kolei Bundesgesetz über den Österreichischen Rundfunk (ustawa federalna o Österreichischer Rundfunk) (
9
) (zwana dalej „ORFG”) ustanawia w § 1 ust. 1 publicznego nadawcę radiowo‑telewizyjnego w postaci fundacji prawa publicznego pod nazwą Österreichischer Rundfunk (zwanego dalej „ORF”).
11.
Paragraf 31 ORFG ustanawia „opłatę programową”, której wysokość określa rada wymienionej wyżej fundacji. Zobowiązany z tytułu opłaty programowej jest każdy posiadacz odbiornika radiowego lub telewizyjnego znajdujący się w strefie nadawania naziemnego (w technologii analogowej lub cyfrowej) programów ORF. Pobór opłaty programowej następuje jednocześnie z poborem opłaty radiowo‑telewizyjnej i na tych samych zasadach.
12.
Wreszcie § 10 Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (ustawy federalnej o podatku VAT) (
10
) obejmuje opodatkowaniem stawką obniżoną, w szczególności, usługi nadawców objęte obowiązkiem zapłaty opłaty radiowo‑telewizyjnej.
Okoliczności faktyczne, przebieg postepowania i pytania prejudycjalne
13.
BM, skarżąca w postępowaniu głównym, jest odbiorcą programów radiowych i telewizyjnych podlegającym obowiązkowi zapłaty opłaty programowej. W okresie od dnia 1 października 2013 r. do dnia 31 października 2018 r. zapłaciła ona między innymi kwotę 100,57 EUR tytułem podatku VAT od należnej od niej opłaty programowej. W dniu 23 października 2018 r. zwróciła się ona do spółki GIS o zwrot tej kwoty jako pobranej niezgodnie z prawem Unii. W świetle bowiem, w szczególności, wyroku Český rozhlas działalność publicznych nadawców radiowo‑telewizyjnych finansowana z opłaty tego rodzaju jak austriacka opłata programowa nie podlega jej zdaniem opodatkowaniu podatkiem VAT.
14.
Spółka GIS odmówiła zwrotu wskazanego podatku, co BM zaskarżyła do Bundesverwaltungsgericht (federalnego sądu administracyjnego, Austria). Ten jednak oddalił jej skargę, uznając, że wykładnia wynikająca z tego wyroku nie ma zastosowania do austriackiej opłaty programowej. Od wyroku tego sądu BM wniosła Revision do sądu odsyłającego.
15.
W tych okolicznościach Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria) postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytania prejudycjalne:
„1)
Czy opłata taka jak austriacka opłata programowa na rzecz ORF, ustalana przez samego publicznego nadawcę radiowo‑telewizyjnego w celu finansowania jego działalności, powinna – przy uwzględnieniu przepisu europejskiego prawa pierwotnego – art. 151 ust. 1 [aktu przystąpienia z 1994 r.] w związku z pkt 2 lit. h) akapit pierwszy tiret drugie części IX załącznika XV [do tego aktu] – zostać zakwalifikowana jako wynagrodzenie w rozumieniu art. 2 w związku z art. 378 ust. 1 [dyrektywy 2006/112]?
2)
Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze wskazana w nim austriacka opłata programowa na rzecz ORF powinna zostać zakwalifikowana także w takim w zakresie jako wynagrodzenie w rozumieniu [dyrektywy 2006/112], w jakim do jej uiszczenia zobowiązane są osoby, które co prawda używają odbiornika radiowego lub telewizyjnego w budynku, w których dostępne są programy ORF emitowane drogą naziemną, ale z uwagi na brak niezbędnego modułu odbiorczego nie mogą odbierać tych programów ORF?”.
16.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 11 kwietnia 2022 r. Uwagi na piśmie przedstawiły strony w postępowaniu głównym, ORF, rządy austriacki i duński oraz Komisja. Te same strony, jak również rząd francuski, były reprezentowane na rozprawie w dniu 15 lutego 2023 r.
Analiza
17.
Skarżąca w postępowaniu głównym wnosi o zwrot podatku VAT, który był doliczany do płaconej przez nią opłaty programowej. Jej zdaniem bowiem w świetle wyroku Český rozhlas podatek ten był pobierany niezgodnie z prawem Unii. Występując z pytaniami prejudycjalnymi w niniejszej sprawie, które proponuję rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający dąży zatem w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 w związku z art. 378 ust. 1 tej dyrektywy oraz art. 151 ust. 1 aktu przystąpienia z 1994 r. i pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do tego aktu należy interpretować w ten sposób, że Republika Austrii ma prawo pobierać podatek VAT od opłaty programowej w rozumieniu § 31 ORFG.
18.
Odpowiedź na to pytanie wymaga w pierwszej kolejności analizy charakteru opłaty programowej w świetle art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, a następnie rozważenia ewentualnego wpływu na wskazane zagadnienie prawne art. 378 ust. 1 tej dyrektywy oraz – stanowiącego jego podstawę – art. 151 ust. 1 aktu przystąpienia z 1994 r. oraz odpowiedniego punktu załącznika XV do tego aktu.
W przedmiocie charakteru opłaty programowej
19.
Zarówno sąd odsyłający w swoim postanowieniu, jak i GIS, ORF oraz rząd austriacki w swoich uwagach, podnoszą argument, że austriacka opłata programowa różni się w sposób zasadniczy od opłaty rozpatrywanej w sprawie zakończonej wyrokiem Český rozhlas i że w związku z tym można ją uznać za wynagrodzenie z tytułu korzystania z usług ORF, a zatem usługi te należy uznać za świadczone odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112.
20.
Różnice te miałyby wynikać, po pierwsze, z faktu, że obowiązek zapłaty opłaty programowej związany jest nie tyle z samym posiadaniem odbiornika, lecz z faktyczną możliwością odbioru audycji nadawanych przez ORF. Możliwość ta wynika z posiadania odbiornika gotowego do odbioru tych audycji (drogą naziemną, satelitarną lub kablową) i znajdującego się w strefie ich nadawania (
11
). Nabycie takiego odbiornika i przystosowanie go do odbioru audycji ORF miałoby stanowić wyraz woli korzystania przez odbiorcę z usług tego nadawcy. Po drugie, w odróżnieniu od opłaty rozpatrywanej w sprawie zakończonej wyrokiem Český rozhlas, wysokość opłaty programowej nie jest ustalana przez ustawodawcę, lecz przez ORF. Po trzecie wreszcie, w chwili wprowadzania w życie opłaty programowej w 1966 r. ustawodawca austriacki miał ustanowić fikcję prawną w postaci stosunku cywilnoprawnego między ORF a (potencjalnymi) odbiorcami audycji tego nadawcy. Zdaniem sądu odsyłającego, mimo zmiany przepisów, jaka nastąpiła od tego czasu, istnienie owej fikcji prawnej jest nadal uznawane w orzecznictwie sądów austriackich.
21.
Moim zdaniem jednak powyższe różnice między austriacką opłatą programową a opłatą rozpatrywaną w sprawie zakończonej wyrokiem Český rozhlas nie uzasadniają odmiennej oceny tej pierwszej opłaty z punktu widzenia dyrektywy 2006/112.
22.
Podobnie bowiem jak w przywołanej powyżej sprawie, mamy tutaj do czynienia z dwoma świadczeniami, które są od siebie z prawnego punktu widzenia niezależne – z jednej strony ORF, wykonując misję powierzoną mu przez ustawodawcę, nadaje audycje radiowe i telewizyjne do swobodnego odbioru, z drugiej zaś potencjalni odbiorcy tych audycji wyposażeni w odpowiednie odbiorniki są z mocy prawa zobowiązani do zapłaty opłaty programowej. Jest przy tym oczywiste, że odbiorniki te mogą służyć również do odbioru audycji innych nadawców, a także do celów całkowicie niezwiązanych z korzystaniem z audycji nadawców radiowych i telewizyjnych, w związku z czym ich nabycia i przystosowania do odbioru audycji nie można w żaden sposób uznawać za wyraz woli korzystania z usług ORF.
23.
Analogicznie do sprawy zakończonej wyrokiem Český rozhlas w niniejszej sprawie brak między ORF a osobami zobowiązanymi do zapłaty opłaty programowej stosunku prawnego, w ramach którego następowałaby wymiana świadczeń wzajemnych (
12
). Sama okoliczność, że obowiązek zapłaty opłaty programowej opiera się nie na formalnej przesłance posiadania odbiornika, lecz na faktycznej możliwości odbioru audycji, nie zmienia w zasadniczy sposób tego stanu rzeczy.
24.
Sytuacja w niniejszej sprawie jest zatem różna od rozpatrywanej przez Trybunał w sprawie zakończonej wyrokiem Kennemer Golf (
13
), na który zwraca uwagę w swoim postanowieniu sąd odsyłający. W tej ostatniej sprawie bowiem usługobiorca z własnej woli zawarł z usługodawcą umowę, na mocy której, w zamian za ryczałtowe wynagrodzenie, miał prawo przez oznaczony czas korzystać z urządzeń klubu sportowego. Jakkolwiek więc kwestia, czy faktycznie korzystał on z tych urządzeń, pozostawała bez znaczenia dla obowiązku zapłaty wynagrodzenia, to jednak sama możliwość korzystania z nich była ściśle uzależniona od zapłaty tego wynagrodzenia, a stosunek prawny między stronami został zawarty wyłącznie z ich woli.
25.
Podobnie jest, jeśli chodzi o wyrok Air France‑KLM i Hop!‑Brit Air (
14
), na który powołuje się ORF. W sprawach zakończonych tym wyrokiem chodziło o bilety lotnicze ostatecznie niewykorzystane przez nabywców. Okoliczność, że nabywcy ci nie skorzystali ostatecznie z usługi przewozu, nie zmienia faktu, że nastąpiła zapłata wynagrodzenia za świadczenie, które ze strony usługodawcy zostało wykonane (lot się odbył). Istniało tu więc odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, mające za podstawę swobodnie ukształtowany przez strony stosunek prawny.
26.
Następnie bez wpływu na ocenę sytuacji w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że to ORF, a nie bezpośrednio ustawodawca, ustala wysokość opłaty programowej. ORF ustala bowiem wysokość tej opłaty na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie. Opłata ta zachowuje zatem charakter opłaty publicznej ustanowionej w przepisach prawa, a ustawodawca powierzył jedynie ustalenie jej wysokości podmiotowi, który jest finansowany z wpływów z tej opłaty.
27.
Zgadzam się również ze stanowiskiem Komisji, iż pojęcie „odpłatnego świadczenia usług” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 jest pojęciem autonomicznym prawa Unii, w związku z czym dla zakwalifikowania opłaty programowej z punktu widzenia tego przepisu nie ma znaczenia, że w prawie austriackim uznaje się istnienie fikcji prawnej, w myśl której między ORF a osobami zobowiązanymi do zapłaty tej opłaty istnieje stosunek prawny typu umownego. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunału opodatkowanie określonej transakcji podatkiem VAT lub jej zwolnienie z niego nie zależy od klasyfikacji tej transakcji w prawie krajowym (
15
). Kwalifikacji opłaty programowej należy wobec tego dokonywać wyłącznie w oparciu o przepisy prawa Unii i orzecznictwo Trybunału, w tym wypadku przede wszystkim wyrok Český rozhlas.
28.
W związku z powyższym jestem zdania, że opłata programowa, podobnie jak opłata rozpatrywana w sprawie zakończonej wyrokiem Český rozhlas, nie stanowi wynagrodzenia za usługi nadawania audycji świadczone przez ORF. Należy jeszcze zbadać, czy wniosku tego nie zmieniają art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz art. 151 ust. 1 aktu przystąpienia z 1994 r. w związku z pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do tego aktu.
W przedmiocie znaczenia art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i art. 151 aktu przystąpienia z 1994 r.
29.
Artykuł 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wdraża na poziomie prawa wtórnego art. 151 aktu przystąpienia z 1994 r. w związku z pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do tego aktu, który zezwala Republice Austrii na opodatkowanie podatkiem VAT usług publicznych nadawców radiowych i telewizyjnych, czyli w praktyce ORF. Jak się jednak wydaje, literalne brzmienie tych przepisów odbiega od celu, jaki przepisy te miały za zadanie realizować w zamierzeniach tak ustawodawcy Unii, jak i państw członkowskich w trakcie negocjacji aktu przystąpienia z 1994 r.
Literalne brzmienie art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do aktu przystapienia z 1994 r.
30.
Artykuł 151 ust. 1 aktu przystąpienia z 1994 r. jest przepisem ramowym, zgodnie z którym akty prawne wymienione w załączniku XV do tego aktu stosuje się do nowych państw członkowskich (w tym do Republiki Austrii) na zasadach przewidzianych w tym załączniku. Rzeczywista treść normatywna interesujących nas przepisów znajduje się więc w owym załączniku.
31.
Zgodnie z pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do aktu przystąpienia z 1994 r. „do celów stosowania” art. 28 ust. 3 lit. a) dyrektywy 77/388 Republika Austrii może opodatkowywać transakcje wymienione w pkt 7 załącznika E do tej dyrektywy. Artykuł 28 dyrektywy 77/388 zawarty był w tytule XVI tej dyrektywy, „Przepisy przejściowe”. Na mocy ustępu 3 lit. a) tego artykułu państwa członkowskie mogły, w drodze odstępstwa od zwolnienia ustanowionego w art. 13 i 15 wymienionej dyrektywy, utrzymać opodatkowanie transakcji wymienionych w załączniku E do tej dyrektywy. Punkt 7 owego załącznika wymieniał działalność publicznych nadawców radiowych i telewizyjnych, zwolnioną co do zasady na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. q) dyrektywy 77/388. Innymi słowy pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do aktu przystąpienia z 1994 r. rozciągał na Republikę Austrii odstępstwo zawarte w art. 28 ust. 3 lit. a) dyrektywy 77/388 w związku z pkt 7 załącznika E do tej dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie, w których działalność publicznych nadawców radiowych i telewizyjnych była do tej pory opodatkowana podatkiem VAT, mogły utrzymać to opodatkowanie mimo zwolnienia owej działalności na mocy przepisów ogólnych wspomnianej dyrektywy.
32.
Zgodnie z art. 28 ust. 3 i 4 dyrektywy 77/388 odstępstwa zawarte w tym pierwszym ustępie miały obowiązywać przez okres przejściowy. Okres ten miał się zakończyć wraz ze zniesieniem owych odstępstw w drodze decyzji Rady. W rzeczywistości jednak okres przejściowy do tej pory się nie zakończył, a obowiązujące wciąż odstępstwa zostały przeniesione do dyrektywy 2006/112 jako „odstępstwa mające zastosowanie do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych” (
16
). Odstępstwo, które przysługuje Republice Austrii na mocy art. 151 ust. 1 aktu przystąpienia z 1994 r. w związku z pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do tego aktu, zostało zawarte w art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 2 części A załącznika X do tej dyrektywy, sformułowanym analogicznie do pkt 7 załącznika E do dyrektywy 77/388.
33.
Ani art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112, ani część A załącznika X do tej dyrektywy nie stwierdzają wyraźnie, że ustanowione na ich podstawie odstępstwa odnoszą się do zwolnień przewidzianych w jej art. 132. Wydaje mi się to jednak oczywiste. Po pierwsze, wskazuje na to geneza legislacyjna art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i brzmienie jego poprzednika, czyli art. 28 ust. 3 lit. a) dyrektywy 77/388 (
17
). Po drugie, sformułowanie pkt 2 części A załącznika X do dyrektywy 2006/112 odpowiada dosłownie sformułowaniu zwolnienia zawartego w jej art. 132 ust. 1 lit. q).
34.
W związku z powyższym należy uznać, że art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 2 części A załącznika X do tej dyrektywy ustanawia na rzecz Republiki Austrii odstępstwo od zwolnienia zawartego w jej art. 132 ust. 1 lit. q). Jednakże zwolnienia przewidziane w tym ostatnim artykule mogą, logicznie rzecz biorąc, dotyczyć tylko transakcji, które mogłyby ewentualnie być opodatkowane, w przeciwnym bowiem razie ich zwolnienie nie byłoby potrzebne. Trybunał potwierdził to wyraźnie w wyroku Český rozhlas (
18
).
35.
Nie podzielam zatem stanowiska GIS, rządów austriackiego, duńskiego i francuskiego oraz Komisji, zgodnie z którym art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 2 części A załącznika X do tej dyrektywy pozwala na opodatkowanie poza zakresem zastosowania wskazanej dyrektywy, jaki wynika, w szczególności, z jej art. 2 ust. 1 lit. c) (
19
). Odstępstwo od przepisu, który mieści się w zakresie dyrektywy [w tym wypadku od art. 132 ust. 1 lit. q) dyrektywy 2006/112], nie może, logicznie rzecz biorąc, samo wykraczać poza ten zakres.
36.
Niezależnie od omówionego powyżej zakresu zastosowania art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 jego treść, rozumiana literalnie, nie może stanowić podstawy do pobierania przez Republikę Austrii podatku VAT od opłaty programowej.
37.
Przepis ten pozwala bowiem Republice Austrii na opodatkowanie podatkiem VAT działalności publicznych nadawców radiowych i telewizyjnych. Jak jednak Trybunał stwierdził w wyroku Český rozhlas, który, zgodnie z rozważaniami zawartymi w pkt 20–29 niniejszej opinii, ma zastosowanie do niniejszej sprawy, działalność takich nadawców, w zakresie, w jakim jest finansowana z wpływów z opłaty tego rodzaju jak austriacka opłata programowa, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług i jako taka nie może podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.
38.
Podatek VAT jest bowiem podatkiem konsumpcyjnym, którego podstawę stanowi, zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112, cena towaru lub usługi, czyli kwota, którą podatnik otrzymuje tytułem zapłaty za towar lub usługę. W przypadku usługi świadczonej nieodpłatnie brak więc podstawy opodatkowania, od której można by naliczyć podatek VAT, i w konsekwencji brak możliwości jego stosowania.
39.
Wobec powyższego jestem zdania, że ani literalne brzmienie art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i pkt 2 części A załącznika X do tej dyrektywy, ani, co za tym idzie, literalne brzmienie art. 151 aktu przystąpienia z 1994 r. w związku z pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do tego aktu, nie zmieniają wniosków wynikających z pkt 20–29 niniejszej opinii.
Cel uregulowania zawartego w art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112
40.
Literalna wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112 prowadziłaby zatem do wniosku, że traktowanie działalności publicznego nadawcy radiowo‑telewizyjnego finansowanej z wpływów z opłaty programowej jako opodatkowanej jest niezgodne z tymi przepisami. Jak się jednak wydaje i jak zwracają uwagę zarówno sąd odsyłający w swoim ostanowieniu, jak i, w szczególności, rząd duński w swoich uwagach, nie taki był zamiar państw członkowskich przy negocjacji pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do aktu przystąpienia z 1994 r., a także ustawodawcy Unii w odniesieniu do art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 2 części A załącznika X do tej dyrektywy, a wcześniej art. 28 ust. 3 dyrektywy 77/388 i pkt 7 załącznika E do niej.
41.
Rząd duński wyjaśnia, że brzmienie tych przepisów jest przejawem kompromisu pomiędzy państwami członkowskimi, które, w trakcie prac legislacyjnych nad dyrektywą 77/388, nie były w stanie dojść do porozumienia w kwestii opodatkowania usług publicznych nadawców radiowych i telewizyjnych finansowanych z wpływów z opłat tego rodzaju co austriacka opłata programowa. Kompromis ów miał polegać na tym, że usługi te zostały co do zasady zwolnione, natomiast zainteresowanym państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania odstępstwa od tego zwolnienia. Następnie odstępstwo to rozciągnięto na niektóre nowe państwa członkowskie, w tym na Republikę Austrii na mocy pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do aktu przystąpienia z 1994 r., wdrożonego obecnie do prawa wtórnego w art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 2 części A załącznika X do tej dyrektywy.
42.
Rozwiązanie takie mogło być uzasadnione w chwili tworzenia dyrektywy 77/388 w 1977 r. W owym czasie w większości państw członkowskich istniał bowiem monopol lub quasi‑monopol nadawców publicznych, w szczególności telewizyjnych, a jedynym praktycznie sposobem użytkowania odbiorników radiowych i telewizyjnych przez gospodarstwa domowe był odbiór audycji nadawanych drogą naziemną. Można więc było uznać co do zasady, że zakup takiego odbiornika jest równoznaczny z korzystaniem z usług publicznych nadawców, a więc obowiązkowa opłata z tytułu jego posiadania stanowi sui generis wynagrodzenie za owe usługi. Trzeba też mieć na uwadze, że rozwiązanie to zostało wprowadzone jako tymczasowe, początkowo na okres pięciu lat.
43.
Rozwiązanie to było już znacznie mniej uzasadnione w chwili negocjacji aktu przystąpienia z 1994 r., po liberalizacji rynku radiowo‑telewizyjnego w Europie, wspartego przepisami dyrektywy 89/552/EWG (
20
), oraz w związku z rozwojem telewizji kablowej i satelitarnej. Jest ono natomiast całkowicie nieuzasadnione w chwili obecnej, kiedy z jednej strony posiadanie odbiornika radiowego lub telewizyjnego, nawet przystosowanego do odbioru audycji, nie jest w żaden sposób równoznaczne z korzystaniem z usług nadawców publicznych (ani w ogóle z korzystaniem z usług nadawców radiowych lub telewizyjnych), a z drugiej strony odbiór tych audycji jest możliwy również bez pomocy takiego odbiornika, w tym poza granicami państwa członkowskiego nadawcy, w szczególności przez Internet. Opłata z tytułu posiadania odbiornika stanowi zatem rodzaj daniny publicznej, która służy wprawdzie finansowaniu działalności publicznych nadawców, ale jest całkowicie oderwana od rzeczywistego korzystania z ich usług. Stąd rozstrzygnięcie przyjęte przez Trybunał w wyroku Český rozhlas.
44.
Trzeba przy tym zaznaczyć, że wykładnia art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, jaką Trybunał przyjął w tym wyroku, sięga swoją genezą głęboko wstecz i nie powinna stanowić zaskoczenia. Już w wyrokach Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (
21
) oraz Hong‑Kong Trade Development Council (
22
), wydanych jeszcze na gruncie dyrektywy 67/228/EWG (
23
), ale krótko po wejściu w życie dyrektywy 77/388, Trybunał orzekł, że świadczenie usług może podlegać opodatkowaniu, jeżeli usługa jest świadczona odpłatnie, to znaczy istnieje bezpośredni związek między jej świadczeniem a rzeczywiście otrzymanym za nie wynagrodzeniem. W przeciwnym bowiem wypadku brak jest podstawy opodatkowania, zaś relacja między stronami nie ma charakteru umowy podlegającej harmonizacji podatkowej. Orzecznictwo to było następnie systematycznie konsolidowane i rozwijane (
24
), a rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Český rozhlas jest jego logiczną konsekwencją.
45.
Tym niemniej uważam, że cel, jakiemu miał służyć art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a mianowicie wykonanie przepisu pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do aktu przystąpienia z 1994 r., należy brać pod uwagę dokonując jego wykładni. W przeciwnym wypadku art. 378 ust. 1 omawianej dyrektywy stałby się bezprzedmiotowy, albowiem nie istniałyby żadne usługi świadczone przez publicznego nadawcę radiowo‑telewizyjnego w Austrii, które mogłyby na jego podstawie być opodatkowane. Przepis ten ma bowiem charakter klauzuli standstill, a jedynym rodzajem działalności, jakiego klauzula ta może dotyczyć, jest działalność ORF finansowana z wpływów z opłaty programowej, która była uznawana za opodatkowaną przed przystąpieniem tego kraju do Unii. Istniałaby zatem wewnętrzna sprzeczność między art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 a jej art. 378 ust. 1. Istnienie takiej sprzeczności podważa zaś moim zdaniem wnioski płynące z wykładni literalnej i uzasadnia w tym wypadku sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej przepisów tej dyrektywy.
46.
Uzgadniając odstępstwo zawarte w pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do aktu przystąpienia z 1994 r., państwa członkowskie zamierzały umożliwić Republice Austrii utrzymanie w mocy jej przepisów krajowych, zgodnie z którymi działalność publicznego nadawcy radiowo‑telewizyjnego finansowana z wpływów z opłaty programowej była uznawana za opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z czym do kwoty tej opłaty doliczany był odpowiedni podatek, zaś nadawca publiczny zyskiwał prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego od towarów i usług wykorzystywanych przez niego do celów owej działalności.
47.
Jak wynika zarówno z postanowienia odsyłającego, jak i z uwag ORF, to właśnie zachowanie owego prawa do odliczenia było głównym motywem utrzymania przez Republikę Austrii po przystąpieniu dotychczasowego systemu opodatkowania działalności tego publicznego nadawcy i rzeczywistym celem uzgodnienia zawartego w pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do aktu przystąpienia z 1994 r.
48.
W związku z powyższym art. 378 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy moim zdaniem interpretować w ten sposób, że pozwala on Republice Austrii traktować działalność publicznego nadawcy radiowo‑telewizyjnego jak działalność opodatkowaną, z tym skutkiem, że ma on prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, a wynikająca stąd utrata wpływów z podatku jest kompensowana dodatkową opłatą doliczaną do opłaty programowej, z której wpływy nie zasilają jednak budżetu ORF, tylko budżet państwa.
49.
Ta dodatkowa opłata nie stanowi podatku VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112, gdyż jej podstawą nie jest wynagrodzenie za żadne świadczenie odpłatne. Jest to raczej danina publiczna o charakterze bezpośrednim, pozostająca całkowicie poza wspólnym systemem podatku VAT. Nie można jej więc uznać za pobieraną niezgodnie z dyrektywą 2006/112 (
25
) ani, szerzej, z prawem Unii. Można wprawdzie uznać za niezręczne, że tego rodzaju opłata dodatkowa nazywana jest „podatkiem VAT” i jako taka przedstawiana osobom zobowiązanym do jej zapłaty. Ponieważ jednak nie zagraża to skuteczności wspólnego systemy podatku VAT, nie wydaje mi się, żeby stanowiło to problem uzasadniający uznanie tej opłaty dodatkowej za niezgodną z prawem, w każdym razie z prawem Unii.
50.
Wykładnia taka nie powoduje nieuzasadnionej szkody dla osób podlegających obowiązkowi zapłaty opłaty programowej, gdyż na podstawie upoważnienia ustawowego ORF określa wysokość tej opłaty w całości, wraz z ową dodatkową opłatą. Ta ostatnia nie stanowi więc dodatkowego obciążenia dla osób zobowiązanych, inne jest tylko przeznaczenie pobranej z tego tytułu kwoty.
51.
Wobec takiej wykładni bez znaczenia pozostaje też kwestia zakresu ratione personae obowiązku zapłaty opłaty programowej podniesiona w drugim pytaniu prejudycjalnym, jako że opłata ta znajduje się poza zakresem prawa Unii.
52.
Należy jeszcze zauważyć, że zgodnie z pkt 2 lit. h) akapit drugi części IX załącznika XV do aktu przystąpienia z 1994 r. utrzymane w mocy na jego podstawie opodatkowanie nie może mieć wpływu na środki własne Unii. Tymczasem, jak informuje ORF w swoich uwagach, opłata programowa jest obciążona według stawki obniżonej podatku VAT (10 %), w zamian za co przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Towary i usługi nabywane przez ORF do celów jego działalności są zaś w większości opodatkowane zwykłą stawką podatku VAT (20 %), co oznacza znaczną nadwyżkę podatku zapłaconego i prawo do zwrotu tego podatku z budżetu państwa, a zatem uszczuplenie tym samym środków własnych Unii. Pojawia się więc pytanie o zgodność takiego stanu rzeczy ze wskazanym przepisem pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do aktu przystąpienia z 1994 r. Jest to jednak kwestia właściwego wykonywania przez Republikę Austrii ciążących na niej zobowiązań w zakresie środków własnych Unii, która nie wpływa na zgodność z prawem Unii samej opłaty dodatkowej doliczanej do opłaty programowej.
Wnioski
53.
Wobec całości powyższych rozważań proponuję na pytania prejudycjalne skierowane do Trybunału przez Verwaltungsgerichtshof (trybunał administracyjny, Austria) udzielić następującej odpowiedzi:
Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 378 ust. 1 tej dyrektywy oraz art. 151 ust. 1 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Królestwa Norwegii, Republiki Austrii, Republiki Finlandii i Królestwa Szwecji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 26 lipca 1994 r. i pkt 2 lit. h) części IX załącznika XV do tego aktu,
należy interpretować w ten sposób, że
nie stoją one na przeszkodzie pobieraniu przez Republikę Austrii opłaty dodatkowej do opłaty programowej w rozumieniu § 31 Bundesgesetz über den Östereichischen Rundfunk (ustawy federalnej o Österreichischer Rundfunk) w celu zrekompensowania uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatku od wartości dodanej wynikającego z prawa publicznego nadawcy radiowo‑telewizyjnego do odliczenia podatku zapłaconego od towarów i usług nabywanych przez niego do celów jego działalności finansowanej z wpływów z owej opłaty programowej.
(
1
)	Język oryginału: polski.
(
2
)	W ramach tego postępowania do Trybunału wpłynął podobny jak w niniejszej sprawie wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (sprawa C‑573/22, Foreningen C i in., w toku).
(
3
)	Dz.U. 1994, C 241, s. 21.
(
4
)	Ten ostatni przepis ten znajduje się w Dz.U. 1994, C 241, na s. 336.
(
5
)	Przepis ten powodował objęcie Republiki Austrii zakresem zastosowania odstępstwa przewidzianego pierwotnie w art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), na okres przejściowy, który miał zostać zakończony decyzją Rady; decyzja taka nie została jednak nigdy wydana.
(
6
)	Rozporządzenie Rady z dnia 29 maja 1989 r. w sprawie ostatecznych jednolitych warunków poboru środków własnych pochodzących z podatku od wartości dodanej (Dz.U. 1989, L 155, s. 9).
(
7
)	Dz.U. 2006, L 347, s. 1.
(
8
)	BGBl. I 159/1999, ze zmianami.
(
9
)	BGBl. 379/1984, ze zmianami.
(
10
)	BGBl. 663/1994, ze zmianami.
(
11
)	Według informacji podanych przez BM na rozprawie w sytuacji takiej znajduje się 95 % gospodarstw domowych w Austrii.
(
12
)	Zobacz wyrok Český rozhlas, pkt 20–28.
(
13
)	Wyrok z dnia 21 marca 2002 r., C‑174/00, EU:C:2002:200.
(
14
)	Wyrok z dnia 23 grudnia 2015 r., C‑250/14 i C‑289/14, EU:C:2015:841.
(
15
)	Zobacz, ostatnio, wyrok z dnia 16 października 2019 r., Winterhoff i Eisenbeis (C‑4/18 i C‑5/18, EU:C:2019:860, pkt 44 i przytoczone orzecznictwo).
(
16
)	Zobacz tytuł rozdziału 1 w tytule XIII dyrektywy 2006/112.
(
17
)	Należy przy tym pamiętać, że dyrektywa 2006/112 stanowi przekształcenie dyrektywy 77/388, a więc co do zasady nie wprowadza zmian w treści normatywnej jej przepisów (zob. motyw 3 dyrektywy 2006/112).
(
18
)	W pkt 32.
(
19
)	Zobacz podobnie wyrok Český rozhlas, pkt 32 in fine.
(
20
)	Dyrektywa Rady z dnia 3 października 1989 r. w sprawie koordynacji niektórych przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich, dotyczących wykonywania telewizyjnej działalności transmisyjnej (Dz.U. 1989, L 298, s. 23).
(
21
)	Wyrok z dnia 5 lutego 1981 r., 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12–14.
(
22
)	Wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r., 89/81, EU:C:1982:121, pkt 10.
(
23
)	Druga dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie koordynacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i procedury stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 1967, s. 1303).
(
24
)	Zobacz wyrok Český rozhlas, pkt 20–22 i przytoczone orzecznictwo.
(
25
)	Nie ma tu też potrzeby powoływać się na art. 401 dyrektywy 2006/112, gdyż ten dotyczy opodatkowania transakcji wchodzących w zakres zastosowania tej dyrektywy, nawet jeżeli są to transakcje zwolnione.