62024CJ0436
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (deviata komora)
z 5. marca 2026 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 30a – Dodanie tovaru – Pojem ‚poukaz‘ – Kvalifikácia – Zákaznícky vernostný program vo forme bodov prideľovaných na základe predchádzajúcich nákupov – Body, ktoré možno následne vymeniť za výrobky nízkej hodnoty“
Vo veci C‑436/24,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšší správny súd, Švédsko) z 19. júna 2024 a doručený Súdnemu dvoru 20. júna 2024, ktorý súvisí s konaním:
Skatteverket
proti
Lyko Operations AB,
SÚDNY DVOR (deviata komora),
v zložení: predseda deviatej komory M. Condinanzi (spravodajca), sudcovia N. Jääskinen a R. Frendo,
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Skatteverket, v zastúpení: K. Alvesson,
–
Lyko Operations AB, v zastúpení: R. Lyko,
–
belgická vláda, v zastúpení: S. Baeyens a P. Cottin, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: P. Carlin a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní z 11. septembra 2025,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 30a a 73a smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2016/1065 z 27. júna 2016 (ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Skatteverket (Daňový úrad, Švédsko) a spoločnosťou Lyko Operations AB, švédskou akciovou spoločnosťou, vo veci záväzného daňového stanoviska týkajúceho sa daňového zaobchádzania s vernostným programom pre zákazníkov na účely dane z pridanej hodnoty (DPH), ktorý táto spoločnosť zamýšľala zaviesť.
Právny rámec
Právo Únie
3
Odôvodnenia 1, 2, 4 a 6 smernice Rady (EÚ) 2016/1065 z 27. júna 2016, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o zaobchádzanie s poukazmi, sú formulované takto:
„(1)
V smernici [2006/112] sa ustanovujú pravidlá týkajúce sa času a miesta dodania tovaru a poskytnutia služieb, základu dane, vzniku daňovej povinnosti [na DPH] a nároku na odpočet. Tieto pravidlá však nie sú dostatočne jasné ani podrobné na zabezpečenie zhodného daňového zaobchádzania s transakciami, ktoré sa týkajú poukazov, a to až do takej miery, že to má nežiaduce dôsledky na riadne fungovanie vnútorného trhu.
(2)
S cieľom zabezpečiť spoľahlivé a jednotné zaobchádzanie, byť v súlade so zásadami všeobecnej dane zo spotreby presne úmernej cene tovaru a služieb, zabrániť nezrovnalostiam, narušeniu hospodárskej súťaže, dvojitému zdaneniu alebo nezdaneniu a obmedziť riziko vyhýbania sa daňovej povinnosti je nutné zaviesť špecifické pravidlá zaobchádzania s poukazmi na účely DPH.
…
(4)
Tieto pravidlá by sa mali zamerať len na poukazy, ktoré možno vymeniť za tovar alebo služby. Uvedené pravidlá by sa však nemali zameriavať na nástroje, ktoré oprávňujú držiteľa na zľavu pri nákupe tovaru alebo služieb, s ktorými ale nie je spojené žiadne právo na získanie takéhoto tovaru alebo služieb.
…
(6)
S cieľom jasne určiť, čo je na účely DPH poukaz, a odlíšiť poukazy od platobných nástrojov je nevyhnutné vymedziť poukazy, ktoré môžu mať fyzickú alebo elektronickú podobu, a stanoviť ich základné vlastnosti, najmä podstatu nároku spojeného s poukazom a povinnosť akceptovať ho ako protihodnotu za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb.“
4
Článok 30a smernice o DPH stanovuje:
„Na účely tejto smernice sa použijú tieto vymedzenia pojmov:
1.
‚poukaz‘ je nástroj, pri ktorom existuje povinnosť akceptovať ho ako protihodnotu alebo ako časť protihodnoty za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, pričom sa na ňom alebo v súvisiacej dokumentácii uvádza tovar alebo služby, ktoré sa majú dodať alebo poskytnúť, alebo totožnosť ich možných dodávateľov vrátane podmienok použitia takéhoto nástroja;
2.
‚jednoúčelový poukaz‘ je poukaz, pri ktorom je v čase jeho vystavenia známe miesto dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje a DPH splatná z uvedeného tovaru alebo služieb;
3.
‚viacúčelový poukaz‘ je poukaz iný ako jednoúčelový poukaz.“
5
Článok 73a tejto smernice stanovuje:
„Bez toho, aby bol dotknutý článok 73, základ dane pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb na základe viacúčelového poukazu sa rovná protihodnote zaplatenej za poukaz alebo, v prípade absencie informácie o tejto protihodnote, peňažnej hodnote, ktorá je uvedená na samotnom viacúčelovom poukaze alebo v súvisiacej dokumentácii, zníženej o sumu DPH vzťahujúcu sa na dodaný tovar alebo poskytnuté služby.“
Švédske právo
6
Mervärdesskattelagen (2023:200) [zákon o dani z pridanej hodnoty (2023:200)] obsahuje ustanovenia zodpovedajúce článkom 30a a 73a smernice o DPH.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
7
Lyko Operations predáva výrobky na starostlivosť o vlasy a kozmetické výrobky v obchodoch a online. Táto spoločnosť má v pláne vybudovať zákaznícky vernostný program a požiadala Skatterättsnämnden (Komisia pre daňové právo, Švédsko) o záväzné daňové stanovisko s cieľom objasniť, ako sa s takým programom bude zaobchádzať na účely DPH.
8
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v rámci tohto programu sa zákazníci spoločnosti Lyko Operations, ktorí sú súkromnými osobami, budú môcť rozhodnúť, či k nemu pristúpia bez dodatočných nákladov. Uvedený program stanovuje, že zákazníci získajú body za každý nákup výrobkov trvalo ponúkaných na predaj, pričom následne môžu body vymeniť za výrobky v tzv. „bodovom butiku“. Táto výmena sa môže uskutočniť len pri opätovnom nákupe takýchto výrobkov a sortiment tohto butiku sa bude pravidelne aktualizovať a bude zahŕňať výrobky pochádzajúce zo sortimentu výrobkov trvalo ponúkaných na predaj. Výrobky budú väčšinou len nízkej hodnoty [hodnota len výnimočne presiahne 500 švédskych korún (SEK), teda približne 50 eur] a budú podliehať rôznym sadzbám DPH (napríklad kozmetické výrobky sa zdaňujú sadzbou 25 % a výživové doplnky sa zdaňujú sadzbou 12 %).
9
Podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania sa cena každého výrobku stanoví v bodoch a toto ocenenie bude v takej výške, aby zákazníci mohli v bodovom butiku získať výrobky zodpovedajúce približne 2 až 10 % ich pôvodných nákupov. Každý bod, za ktorý si zákazník nakúpi, sa priradí k celkovým nákupom za mesiac, za ktoré sa bod získal. Body nebude možné vymeniť za peniaze, ani ich nebude možné kúpiť. Body budú osobné a nebude ich možné previesť na inú osobu. Nebude tiež možné získať ani výrobky z tohto butiku výmenou za kombináciu bodov a peňazí. Získané body prepadnú, ak sa neuplatnia v lehote do dvoch rokov.
10
V tejto súvislosti sa Lyko Operations opýtala Komisie pre daňové právo, či vernostný program zahŕňa poskytnutie „poukazu“ týmto zákazníkom, presnejšie „viacúčelového poukazu“ v zmysle smernice o DPH. Ak áno, chcela by tiež poznať spôsob, ako sa má vypočítať základ dane, keď sa za body nakúpi tovar v bodovom butiku, keďže zákazník na získanie takého poukazu nevykoná žiadnu osobitnú platbu a tomuto poukazu nebude pripísaná žiadna peňažná hodnota. Podľa spoločnosti Lyko Operations boli obe otázky položené s cieľom získať objasnenie, pokiaľ ide o situáciu, v ktorej dodáva tovar vo Švédsku svojim švédskym zákazníkom.
11
Komisia pre daňové právo v záväznom daňovom stanovisku zo 17. novembra 2023 odpovedala, že vernostný program nezahŕňa prevod poukazov na zákazníkov, keďže body poskytnuté v rámci tohto programu nemajú konkrétnu peňažnú hodnotu a boli udelené zákazníkovi bez akejkoľvek protihodnoty.
12
Daňový úrad a Lyko Operations podali proti tomuto záväznému daňovému stanovisku odvolanie na Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšší správny súd, Švédsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. Daňový úrad žiada, aby bolo toto záväzné daňové stanovisko potvrdené, keďže na rozdiel od poukazu body udelené v rámci vernostného programu poskytujú zákazníkovi len možnosť vybrať si dodatočný tovar po tom, čo si kúpi iné výrobky za určitú sumu. Lyko Operations žiada tento súd, aby zmenil záväzné daňové stanovisko a vyhlásil jednak, že body pridelené zákazníkovi v rámci tohto programu predstavujú poukaz, a jednak, že základ dane za transakciu uskutočnenú pri výmene bodov je 0 SEK.
13
Predkladajúci súd konštatuje, že účastníci konania vo veci, ktorú prejednáva, sa rozchádzajú v názoroch na viaceré aspekty, najmä pokiaľ ide o výklad definície pojmu „poukaz“ uvedenej v článku 30a smernice o DPH, ku ktorým sa Súdny dvor doteraz nevyjadril.
14
Okrem toho pre prípad, že by sa Súdny dvor domnieval, že taký bodový systém, o aký ide v konaní pred predkladajúcim súdom, patrí pod definíciu pojmu „poukaz“ a predstavuje, ako sa na tom zhodujú účastníci konania vo veci, ktorú prejednáva, „viacúčelový poukaz“, tento súd sa pýta na spôsob určenia základu dane pre predmetné transakcie podľa ustanovení článku 73a smernice o DPH.
15
Za týchto okolností Högsta förvaltningsdomstolen (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Predstavuje nástroj v podobe bodov – ako je nástroj, o ktorý ide vo veci samej – poukaz v zmysle článku 30a smernice o DPH, ak sa body udeľujú v rámci zákazníckeho vernostného programu navrhnutého tak, aby zákazník, ktorý nakupuje tovar, získal body podľa výšky svojich nákupov a bol tak pri budúcich nákupoch oprávnený použiť body na získanie ďalšieho tovaru zo sortimentu ponúkaného predajcom?
2.
Ak je odpoveď na prvú otázku kladná, ako sa má určiť základ dane podľa článku 73a smernice o DPH, keď sa body použijú na získanie tovaru od predajcu?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
16
Svojou prvou otázkou sa predkladajúci súd v podstate pýta, či sa má pojem „poukaz“ definovaný v článku 30a bode 1 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že zahŕňa udelenie bodov poskytnuté dodávateľom svojim zákazníkom v rámci zákazníckeho vernostného programu, podľa ktorého sú tieto body určené v závislosti od hodnoty nákupov tovaru a použité týmito zákazníkmi na získanie dodatočného tovaru ponúkaného na predaj týmto dodávateľom pri novom nákupe od tohto dodávateľa.
17
Na úvod treba pripomenúť, že hoci jedine vnútroštátnemu súdu prináleží vyjadriť sa k takejto kvalifikácii nástroja udelenia bodov, o ktorý ide vo veci samej, ako nástroja, ktorý patrí do pôsobnosti článku 30a bodu 1 smernice o DPH, v závislosti od okolností vlastných tejto veci, nič to nemení na tom, že Súdny dvor má právomoc vyvodiť z ustanovení tejto smernice kritériá, ktoré tento súd môže alebo musí uplatniť na tento účel [pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. apríla 2024, Finanzamt O (Jednoúčelový poukaz), C‑68/23, EU:C:2024:342, bod 45 a citovanú judikatúru].
18
Okrem toho nič nebráni tomu, aby vnútroštátny súd požiadal Súdny dvor o rozhodnutie o takejto kvalifikácii, ale za predpokladu, že vnútroštátny súd konštatuje a posúdi skutkové okolnosti nevyhnutné pre túto kvalifikáciu s ohľadom na všetky skutočnosti obsiahnuté v spise, ktoré má k dispozícii [rozsudok z 18. apríla 2024, Finanzamt O (Jednoúčelový poukaz), C‑68/23, EU:C:2024:342, bod 46 a citovanú judikatúru].
19
Ako už Súdny dvor mal príležitosť zdôrazniť, smernica 2006/112 v znení pred zmenami vyplývajúcimi zo smernice 2016/1065 neobsahovala osobitné ustanovenia na účely výberu DPH, ktorými sa upravujú transakcie podliehajúce tejto dani, pri ktorých boli použité poukazy [pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. apríla 2024, Finanzamt O (Jednoúčelový poukaz), C‑68/23, EU:C:2024:342, bod 29].
20
Z odôvodnení 1 a 2 smernice 2016/1065 vyplýva, že normotvorca Únie prijal túto smernicu s cieľom napraviť rozmanitosť riešení prijatých členskými štátmi, ktoré môžu najmä vytvoriť nezrovnalosti, narušenia hospodárskej súťaže, situácie dvojitého zdanenia alebo nezdanenia, tým, že do znenia smernice 2006/112 vložil najmä články 30a, 30b a 73a, ktoré sa uplatňujú od 1. januára 2019, s cieľom zabezpečiť jednotné a bezpečné zaobchádzanie s poukazmi, ako aj dodržať zásadu všeobecnej dane zo spotreby, ktorá je presne úmerná cene tovaru a služieb [pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. apríla 2024, Finanzamt O (Jednoúčelový poukaz), C‑68/23, EU:C:2024:342, bod 30].
21
Článok 30a bod 1 smernice o DPH definuje na účely tejto smernice po prvé poukaz ako nástroj, „pri ktorom existuje povinnosť akceptovať ho ako protihodnotu alebo ako časť protihodnoty za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb“, a po druhé to, že „sa na ňom alebo v súvisiacej dokumentácii uvádza tovar alebo služby, ktoré sa majú dodať alebo poskytnúť, alebo totožnosť ich možných dodávateľov vrátane podmienok použitia takéhoto nástroja“.
22
Táto definícia teda nezahŕňa všetky nástroje bežne označované ako „poukazy“, ale len tie, ktoré spĺňajú dve kumulatívne podmienky stanovené v článku 30a bode 1 smernice o DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. apríla 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, bod 21).
23
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že prvá otázka položená predkladajúcim súdom sa týka výlučne splnenia prvej podmienky uvedenej v článku 30a bode 1 smernice o DPH, teda či sa treba domnievať, že pri predmetnom nástroji „existuje povinnosť akceptovať ho ako protihodnotu alebo ako časť protihodnoty za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb“, pričom druhá podmienka, ako bola pripomenutá v bode 21 tohto rozsudku, je zjavne splnená, ako uviedla generálna advokátka v bode 28 svojich návrhov.
24
Na to, aby daný nástroj spĺňal túto prvú podmienku, článok 30a bod 1 smernice o DPH stanovuje, že musí byť spojený s „povinnosťou“ hospodárskeho subjektu, ktorému je predložený, akceptovať ho ako protihodnotu alebo časť protihodnoty za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb.
25
Táto podmienka znamená, ako zdôrazňuje odôvodnenie 4 smernice 2016/1065, že z kvalifikácie pojmu „poukaz“ v zmysle tohto článku 30a bodu 1 sú vylúčené nástroje, ktoré ich držiteľovi neprinášajú právo na získanie takéhoto tovaru alebo služieb, ale ktoré mu napríklad umožňujú získať iba zľavu pri následnom nákupe tovaru alebo služieb.
26
Ako sa zdôrazňuje v odôvodnení 6 smernice 2016/1065, jednou z podstatných vlastností „poukazu“ v zmysle článku 30a bodu 1 smernice o DPH je teda povaha práva, ktoré je s ním spojené, a povinnosť akceptovať ho ako protihodnotu za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb.
27
V prejednávanej veci a vzhľadom na informácie poskytnuté predkladajúcim súdom sa body pridelené zákazníkom spoločnosti Lyko Operations v závislosti od výšky ich nákupov majú používať v bodovom butiku tejto spoločnosti v spojení s novým nákupom výrobkov od tejto spoločnosti a umožňujú týmto zákazníkom získať výrobky nízkej hodnoty ponúkané touto spoločnosťou na predaj.
28
Za týchto podmienok, ako v podstate uviedla generálna advokátka v bodoch 31 až 33 svojich návrhov, takéto body neobsahujú žiadnu povinnosť dodávateľa, ktorému sú predložené, akceptovať ich ako protihodnotu za dodanie tovaru. Tieto body oprávňujú ich držiteľa získať ako prémiu dodatočný tovar nízkej hodnoty len vtedy, ak sa tento držiteľ rozhodne uskutočniť nový nákup od tohto dodávateľa.
29
Keďže sa vzhľadom na informácie poskytnuté predkladajúcim súdom nezdá, že nástroj dotknutý vo veci samej spĺňa jednu z dvoch kumulatívnych podmienok vyžadovaných na to, aby mohol byť kvalifikovaný ako „poukaz“ v zmysle článku 30a bodu 1 smernice o DPH, nemôže predstavovať ani „jednoúčelový poukaz“, ani „viacúčelový poukaz“ v zmysle článku 30a bodov 2 a 3 tejto smernice.
30
Vzhľadom na vyššie uvedené dôvody treba na prvú otázku odpovedať tak, že pojem „poukaz“ definovaný v článku 30a bode 1 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že nezahŕňa udelenie bodov poskytnuté dodávateľom svojim zákazníkom v rámci zákazníckeho vernostného programu, podľa ktorého sú tieto body určené v závislosti od hodnoty nákupov tovaru a použité týmito zákazníkmi na získanie dodatočného tovaru ponúkaného na predaj týmto dodávateľom pri novom nákupe od tohto dodávateľa, keďže uvedené body nie sú spojené so žiadnou povinnosťou dodávateľa akceptovať ich ako protihodnotu alebo časť protihodnoty za dodanie tovaru.
O druhej otázke
31
Vzhľadom na odpoveď, ktorá bola poskytnutá na prvú otázku, netreba odpovedať na druhú otázku.
O trovách
32
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred predkladajúcim vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:
Pojem „poukaz“ definovaný v článku 30a bode 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady (EÚ) 2016/1065 z 27. júna 2016,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
nezahŕňa udelenie bodov poskytnuté dodávateľom svojim zákazníkom v rámci zákazníckeho vernostného programu, podľa ktorého sú tieto body určené v závislosti od hodnoty nákupov tovaru a použité týmito zákazníkmi na získanie dodatočného tovaru ponúkaného na predaj týmto dodávateľom pri novom nákupe od tohto dodávateľa, keďže uvedené body nie sú spojené so žiadnou povinnosťou dodávateľa akceptovať ich ako protihodnotu alebo časť protihodnoty za dodanie tovaru.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: švédčina.