62011CJ0557
TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2012. gada 25. oktobrī (
*1
)
“PVN — Direktīva 2006/112/EK — 306. 310. pants — Īpašs režīms ceļojumu aģentūrām — Pārvadāšanas pakalpojums, kuru ceļojumu aģentūra veic savā vārdā — Vienota pakalpojuma jēdziens — 98. pants — Samazināta PVN likme”
Lieta C-557/11
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Polija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2011. gada 31. augustā un kas Tiesā reģistrēts 2011. gada 4. novembrī, tiesvedībā
Maria Kozak
pret
Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie
.
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: sestās palātas priekšsēdētāja pienākumu izpildītājs A. Ross [A. Rosas], tiesneši U. Lehmuss [U. Lõhmus] un K. G. Fernlunds [C. G. Fernlund] (referents),
ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston],
sekretārs A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
M. Kozak vārdā – A. Bartosiewicz un R. Kamiński, doradcy podatkowi,
—
Polijas valdības vārdā – M. Szpunar un B. Majczyna, pārstāvji,
—
Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un K. Herrmann, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 98. pantu savienojumā ar šīs direktīvas III pielikumu, kā arī minētās direktīvas 306.–310. pantu.
2
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp M. Kozak un Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (Ļubļinas Nodokļu dienesta direktors) par lēmumu par ceļojumu aģentūras pakalpojumiem piemērojamā pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) aprēķināšanu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas VIII sadaļas 2. nodaļas 2. iedaļas ar nosaukumu “Samazinātas likmes” 98. pantā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis var piemērot vienu vai divas samazinātas likmes.
2.   Samazinātas likmes piemēro tikai tādu kategoriju preču piegādei vai tādu kategoriju pakalpojumu sniegšanai, kas minēti III pielikumā.
[..]”
4
PVN direktīvas III pielikumā ar nosaukumu “To preču piegāžu un to pakalpojumu sniegšanas saraksts, kam var piemērot 98. pantā minētās samazinātās likmes” ir paredzēts:
“[..]
5)
pasažieru un viņu bagāžas pārvadājumi;
[..].”
5
PVN direktīvas XII sadaļas 3. nodaļas ar nosaukumu “Īpašs režīms ceļojumu aģentūrām” 306.–310. pantā ir noteikts:
“306. pants
1.   Dalībvalstis saskaņā ar šo nodaļu piemēro īpašu PVN režīmu ceļojumu aģentūru darījumiem, kurus ceļotāju labā tās veic pašas savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju preču piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas.
[..]
2.   Šajā nodaļā jēdziens “ceļojumu aģentūras” ietver ceļojumu rīkotājus.
307. pants
Darījumus, kurus atbilstīgi 306. pantā paredzētajiem nosacījumiem veic ceļojumu aģentūra attiecībā uz ceļojumu, uzskata par vienu pakalpojumu, ko ceļojumu aģentūra sniedz ceļotājam.
Par šo vienu pakalpojumu sniegšanu nodokli uzliek dalībvalstī, kur ir ceļojumu aģentūras saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai pastāvīga iestāde, no kuras ceļojumu aģentūra ir sniegusi pakalpojumu.
308. pants
Summa, kurai uzliek nodokli, un cena bez PVN 226. panta 8. punkta nozīmē attiecībā uz šo vienīgo ceļojumu aģentūras sniegto pakalpojumu ir ceļojumu aģentūras peļņas daļa, proti, starpība starp kopējo summu bez PVN, kuru maksā ceļotājs, un faktiskajām izmaksām, ko ceļojumu aģentūra maksā par citu nodokļa maksātāju veiktajām piegādēm un sniegtajiem pakalpojumiem, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam.
[..]
310. pants
PVN, ko citi nodokļa maksātāji iekasējuši no ceļojumu aģentūras par 307. pantā minētajiem darījumiem, kuri dod tiešu labumu ceļotājam, nav ne atskaitāms, ne atmaksājams nevienā dalībvalstī.”
Polijas tiesības
6
2004. gada 11. marta Likuma par nodokli precēm un pakalpojumiem (ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U Nr. 54, 535. pozīcija), redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiem (turpmāk tekstā – “Likums par PVN”), 119. panta 1., 5. un 6. punktā ir noteikts:
“1.   Tūrisma pakalpojuma sniegšanai piemērojamā nodokļa bāze ir peļņas summa, no kuras saskaņā ar 5. punktu ir atskaitīta maksājamā nodokļa summa.
[..]
5.   Ja, sniedzot tūrisma pakalpojumus, turklāt tādus, kas iegādāti no citiem nodokļa maksātājiem un kuri dod tiešu labumu ceļotājam, pats nodokļa maksātājs sniedz daļu no pakalpojumiem, turpmāk dēvētus par “pašu sniegtiem pakalpojumiem”, nodokļa bāze ir nosakāma atšķirīgi atkarībā no tā, vai tie ir pašu sniegti pakalpojumi vai pakalpojumi, kas iegādāti no citiem pakalpojumu sniedzējiem un kas dod tiešu labumu ceļotājam. Pašu sniegtu pakalpojumu nodokļa bāzi piemēro, mutatis mutandis piemērojot 29. panta noteikumus.
6.   5. punktā paredzētajos gadījumos nodokļa maksātājam savā reģistrā ir jānorāda tā summas daļa, kas ir par pakalpojumu samaksātā summa un kas attiecas uz pakalpojumiem, kuri iegādāti no citiem nodokļa maksātājiem un kuri dod tiešu labumu ceļotājam, un tā summas daļa, kas attiecas uz pašu sniegtiem pakalpojumiem.
[..]”
7
Saskaņā ar Likuma par PVN 41. panta 2. punktu un šī likuma 3. pielikuma 144. punktu uz pasažieru sauszemes pārvadāšanas pakalpojumiem attiecas samazināta PVN likme, proti, 7 %, lai gan parastā PVN likme ir 22 %.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
8
M. Kozak vada Polijā reģistrētu ceļojumu aģentūru. 2007. gadā viņa tieši pārdeva ceļotājiem kompleksus tūrisma ceļojumus, kas ietver izmitināšanu un ēdināšanu, izmantojot citu pakalpojumu sniedzēju pakalpojumus, kā arī pārvadāšanu, ko viņa nodrošināja, izmantojot savu autobusu parku.
9
Aprēķinot PVN par pakalpojumiem, kas iegādāti no trešajām personām, M. Kozak piemēroja ceļojumu aģentūru darījumiem paredzēto īpašo režīmu, par nodokļa bāzi izmantojot ceļojumu aģentūras peļņu atbilstoši PVN direktīvas 308. pantam un šai peļņai piemērojot parasto PVN 22 % likmi. Pašu sniegtajiem pārvadāšanas pakalpojumiem, tostarp nodokļa bāzei, viņa piemēroja parasto PVN režīmu un attiecināja uz tiem samazinātu 7 % likmi, kas paredzēta pasažieru pārvadāšanas pakalpojumiem.
10
Nodokļu dienests uzskatīja, ka pārvadāšanas pakalpojumi esot nepieciešami visiem ceļojumu aģentūras piedāvātajiem tūrisma pakalpojumiem un tie esot jāuzskata par neatdalāmiem no tūrisma pakalpojumiem. Līdz ar to un atbilstoši Likumam par PVN, kā uzskata šis dienests, M. Kozak neesot varējusi saviem pārvadāšanas pakalpojumiem piemērot samazināto PVN likmi, aplūkojot tos kā neatkarīgu pakalpojumu, bet tai esot bijis tiem jāpiemēro tāda pati likme kā pārējiem pakalpojumiem, proti, parastā 22 % likme. Tādējādi ar lēmumu tika konstatēts M. Kozak pieļautais PVN aprēķināšanas pārkāpums, kas bija izdarīts laikposmā no 2007. gada maija līdz jūnijam un no oktobra līdz decembrim.
11
M. Kozak apstrīdēja šo Likuma par PVN interpretāciju un pārsūdzēja šo lēmumu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie [Ļubļinas Administratīvajā tiesā]. Šī tiesa tomēr apstiprināja nodokļu dienesta nostāju. Tad M. Kozak iesniedza kasācijas sūdzību Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa).
12
Šī tiesa pauž šaubas par Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sniegto atbildi, saskaņā ar kuru pašu sniegtiem pārvadāšanas pakalpojumiem ir jāpiemēro PVN 22 % likme tāpat kā no trešajām personām iegādātiem pakalpojumiem, pat ja to attiecīgās nodokļu bāzes atšķiras. Tā tostarp jautā, vai ir jāizmanto jēdziens “vienots pakalpojums”, kas ir ietverts 2001. gada 15. maija sprieduma lietā C-34/99 Primback (Recueil, I-3833. lpp.) 45. punktā, kurā Tiesa ir nospriedusi, ka, ja darījumu veido vairāki elementi, vienots pakalpojums ir tad, ja vienu tā elementu var uzskatīt par pamatpakalpojumu, bet citu tā elementu par papildpakalpojumu tādā veidā, ka tas ir apliekams ar nodokli tāpat kā pamatpakalpojums.
13
Pastāvot šaubām par PVN direktīvas 306.–310. panta interpretāciju, kā arī par to, kā interpretēt šīs direktīvas 98. pantu savienojumā ar tās III pielikuma 5) punktu Naczelny Sąd Administracyjny nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Ja, sniedzot ceļotājam par iepriekš noteiktu cenu tūrisma pakalpojumu, kas tiek aplikts ar nodokli atbilstoši [PVN direktīvas] 306.–310. pantā ceļojumu aģentūrām paredzētajam īpašajam PVN piemērošanas režīmam, ceļojumu aģentūra sniedz šim ceļotājam pašu pārvadāšanas pakalpojumu, kas ir tūrisma pakalpojuma izpildes nepieciešams elements – vai šim pašu pārvadāšanas pakalpojumam ir jāpiemēro parastā tūrisma pakalpojumiem paredzētā likme vai samazinātā likme, kas saskaņā ar šīs direktīvas 98. pantu savienojumā ar III pielikuma [5) punktu] attiecas uz pasažieru pārvadāšanas pakalpojumiem?”
Par prejudiciālo jautājumu
Tiesai iesniegtie apsvērumi
14
M. Kozak un Komisija apgalvo, ka ceļojumu aģentūras sniegta vienota pakalpojuma jēdziens atbilstoši PVN direktīvas 306. pantam ietver tikai no trešajām personām saņemtus pakalpojumus. Tajā neietilpst paša saimnieciskās darbības subjekta sniegtie pakalpojumi. No tā izriet, ka kopējais PVN režīms, tostarp nodokļa likme, attiecas uz pašu sniegtu pārvadāšanas pakalpojumu un ka tādā lietā kā pamatlieta saskaņā ar PVN direktīvas 98. pantu savienojumā ar šīs direktīvas III pielikuma 5) punktu pārvadāšanas pakalpojumam jāpiemēro valsts tiesiskajā regulējumā paredzētā samazinātā PVN likme.
15
Savukārt Polijas valdība apgalvo, ka, ja pašu sniegts pārvadāšanas pakalpojums ir nepieciešams tūrisma pakalpojumu sniegšanai, tas ir jāaplūko kā šī tūrisma pakalpojuma, kas veido vienotu galveno pakalpojumu, kuram piemēro PVN direktīvas 306.–310. pantā paredzēto īpašo PVN režīmu, papildelements. Šajā ziņā pārvadāšanas pakalpojums ir jāaplūko tāpat kā galvenais pakalpojums un tam ir jāpiemēro minētajos pantos paredzētais īpašais PVN režīms attiecībā uz nodokļa uzlikšanas vietu un nodokļa likmi, tajā pašā laikā tam piemērojot kopējo PVN režīmu attiecībā uz nodokļa bāzi un atskaitīšanas tiesībām, jo šīs direktīvas 308. pants neattiecas uz pašu sniegtiem pakalpojumiem.
Tiesas atbilde
16
Jāatgādina, ka ceļojumu aģentūru darījumiem piemērojamais PVN režīms, kas paredzēts PVN direktīvas 306.–310. pantā, būtībā pārņem Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem - Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), 26. panta noteikumus. Šis ir īpašs režīms, kurā ir iekļauti tādi īpaši noteikumi par ceļojumu aģentūru pakalpojumiem, kas paredz atkāpi no kopējā PVN režīma.
17
Saskaņā ar PVN direktīvas 306. pantu dalībvalstis piemēro minēto režīmu ceļojumu aģentūru darījumiem, kurus tās ceļotāju labā veic pašas savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju preču piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas.
18
Jau no šīs tiesību normas formulējuma izriet, ka attiecīgi sniegtie pakalpojumi ir tādi, kas ir iegādāti no nodokļa maksātājiem – trešajām personām.
19
Ar īpašo PVN režīmu, kuru piemēro ceļojumu aģentūru darījumiem, saistīto noteikumu galvenais mērķis ir izvairīties no grūtībām, ko saimnieciskās darbības subjektiem rada PVN direktīvas vispārīgie principi attiecībā uz darījumiem, kas ietver no trešajām personām iegādātu pakalpojumu sniegšanu (šajā ziņā skat. 1998. gada 22. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C-308/96 un C-94/97 Madgett un Baldwin, Recueil, I-6229. lpp., 33. punkts). Vispārējo noteikumu par nodokļa uzlikšanas vietu, nodokļa bāzi un priekšnodokļa atskaitīšanu piemērošana radītu šiem uzņēmumiem praktiskas grūtības sniegto pakalpojumu lielā skaita un lokalizācijas dēļ, kas varētu radīt šķērsli to darbībai (skat. 1992. gada 12. novembra spriedumu lietā C-163/91 Van Ginkel, Recueil, I-5723. lpp., 14. punkts).
20
Kā izņēmums no kopējā PVN direktīvas režīma 306.–310. pantā paredzētais režīms ir piemērojams tikai, ciktāl tas ir vajadzīgs tā mērķa sasniegšanai (iepriekš minētais spriedums apvienotajās lietās Madgett un Baldwin, 34. punkts).
21
Tādējādi Tiesa iepriekš ir spriedusi, ka ceļojumu aģentūru darījumiem piemērojamais īpašais PVN režīms attiecas vienīgi uz pakalpojumiem, kas iegādāti no trešajām personām (skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Madgett un Baldwin, 35. punkts).
22
Šī pati argumentēšanas nostāja ļāva Tiesai spriest, ka minētais režīms neattiecas uz starpnieku veiktiem pārvadāšanas pakalpojumiem, kuri ir pakļauti pārvadāšanas uzņēmumiem piemērojamiem vispārīgiem noteikumiem (1992. gada 27. oktobra spriedums lietā C-74/91 Komisija/Vācija, Recueil, I-5437. lpp., 26. punkts).
23
Tiesa no tā secināja, ka, ja saimnieciskās darbības subjekts, kas ir pakļauts īpašā PVN režīma noteikumiem, kurus piemēro ceļojumu aģentūru darījumiem, par iepriekš noteiktas cenas samaksu veic darījumus, kas ietver daļēji paša sniegtus un daļēji citu nodokļa maksātāju sniegtus pakalpojumus, šis īpašais režīms attiecas vienīgi uz trešo personu sniegtiem pakalpojumiem (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās Madgett un Baldwin, 47. punkts).
24
Tieši tā ir jāsaprot PVN direktīvas 307. un 308. pantā paredzētais jēdziens “viena pakalpojuma sniegšana”. Šis jēdziens attiecas tikai uz tiem pakalpojumiem, kas ir iegādāti no nodokļu maksātājiem – trešajām personām. Turklāt PVN vispārējo tiesību jomā ietilpstošais noteikums par vienotu pakalpojumu, uz kuru atsaucas iesniedzējtiesa un kurš ir minēts šī sprieduma 12. punktā, nevar ietekmēt minētā jēdziena vērtējumu īpašā PVN režīma, kas piemērojams ceļojumu aģentūru darījumiem, kontekstā.
25
Tādējādi iesniedzējtiesas minētais apstāklis, ka pašu sniegti pārvadāšanas pakalpojumi ir nepieciešami kopējam tūrisma pakalpojumam, kuru ceļojumu aģentūra sniedz ceļotājam, nav pretrunā iepriekš minētajiem apsvērumiem. Neatkarīgi no tā, vai šie pakalpojumi ir vai nav nepieciešami šim kopējam tūrisma pakalpojumam, no tā neizriet, ka būtu jāuzskata, ka kopā ar to tie veido “vienu pakalpojumu” PVN direktīvas 307. un 308. panta izpratnē un līdz ar to tie ir jāapliek ar nodokli tāpat kā minētais kopējais tūrisma pakalpojums.
26
No minētā izriet, ka saistībā ar tādiem pašu sniegtiem ceļojumu aģentūras pārvadāšanas pakalpojumiem, kādus nodrošina pati M. Kozak, šiem pakalpojumiem nevar piemērot ceļojumu aģentūru darījumiem domāto īpašo PVN režīmu nedz saistībā ar nodokļa bāzes noteikšanu, nedz ar citu PVN aprēķināšanas noteikumu piemērošanu. Attiecībā uz nodokļa likmi ir piemērojami PVN direktīvas VIII sadaļā paredzētie noteikumi. Saskaņā ar šīs direktīvas 98. panta 2. punktu savienojumā ar tās III pielikuma 5) punktu dalībvalstīm ir rīcības brīvība paredzēt samazinātu likmi pasažieru un viņu bagāžas pārvadājumiem. Kā izriet no šī sprieduma 7. punkta, Polijas Republika ir izmantojusi šo iespēju un minētajam pakalpojumam piemēro 7 % likmi.
27
Līdz ar to uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 306.–310. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, ja ceļojumu aģentūra, par iepriekš noteiktu cenu sniedzot ceļotājam tūrisma pakalpojumu, kas tiek aplikts ar nodokli atbilstoši šīm tiesību normām, sniedz šim ceļotājam pašu pārvadāšanas pakalpojumu, kas ir viens no šī tūrisma pakalpojuma elementiem, šim pakalpojumam piemēro kopējo PVN režīmu arī attiecībā uz nodokļa likmi, nevis ceļojumu aģentūru darījumiem paredzēto īpašo PVN režīmu. Saskaņā ar šīs direktīvas 98. pantu, ja dalībvalstis pārvadāšanas pakalpojumu jomā ir paredzējušas samazinātu PVN likmi, minētajam pakalpojumam ir piemērojama samazinātā likme.
Par tiesāšanās izdevumiem
28
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 306.–310. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, ja ceļojumu aģentūra, par iepriekš noteiktu cenu sniedzot ceļotājam tūrisma pakalpojumu, kas tiek aplikts ar nodokli atbilstoši šīm tiesību normām, sniedz šim ceļotājam pašu pārvadāšanas pakalpojumu, kas ir viens no šī tūrisma pakalpojuma elementiem, šim pakalpojumam piemēro kopējo PVN režīmu arī attiecībā uz nodokļa likmi, nevis ceļojumu aģentūru darījumiem paredzēto īpašo PVN režīmu. Saskaņā ar šīs direktīvas 98. pantu, ja dalībvalstis pārvadāšanas pakalpojumu jomā ir paredzējušas samazinātu PVN likmi, minētajam pakalpojumam ir piemērojama samazinātā likme.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.