62011CC0160
GENERALINIO ADVOKATO
JÁN MAZÁK IŠVADA,
pateikta 2012 m. gegužės 24 d. (
1
)
Byla C-160/11
Bawaria Motors sp. z o.o.
prieš
Minister Finansów
(Naczelny Sąd Administracyjny (Lenkija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Direktyva 2006/112/EB — PVM — Apmokestinamiesiems prekybininkams taikoma speciali tvarka — Naudotų automobilių pardavimas galutiniam vartotojui — Pelno maržos schemos taikymas, jeigu prekybininkas neapmokestinamą automobilį įsigijo iš asmens, kuris pasinaudojo teise atskaityti pirkimo PVM dalį“
1.
Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo prašoma išaiškinti, ar speciali „pelno maržos schema“, tvarka, pagal kurią perparduodant naudotus lengvuosius automobilius pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) apmokestinama tik apmokestinamojo prekybininko marža (
2
) ir kuri reglamentuojama Tarybos direktyvos 2006/112/EB (
3
) 311 ir paskesniuose straipsniuose, taikytina tuo atveju, jeigu apmokestinamasis prekybininkas įsigijo šiuos automobilius iš apmokestinamųjų asmenų, kurie pirkdami šiuos automobilius pasinaudojo teise atskaityti šių prekių pirkimo PVM dalį.
I – Teisės aktai
2.
Toliau atlikdamas vertinimą išdėstysiu aktualias ES teisės aktų nuostatas. Kalbant apie nacionalinės teisės aktus, pagrindinei bylai taikytinos redakcijos Lenkijos PVM įstatymo (
4
) 43 straipsnio 1 dalies 2 punkte numatyta, kad „naudotų prekių tiekimas PVM neapmokestinamas su sąlyga, kad šių prekių atžvilgiu prekes tiekiantis asmuo neturėjo teisės sumažinti mokėtino mokesčio sumą pirkimo PVM suma“.
3.
Iki 2010 m. gruodžio 31 d. PVM įstatymo 86 straipsnio 3 dalyje buvo numatyta: „lengvųjų automobilių ir kitų variklinių transporto priemonių, kurių leistina bendroji masė neviršija 3,5 tonų, įsigijimo atveju pirkimo PVM suma sudaro 60 % (iki 2005 m. rugpjūčio 22 d. – 50 %, galiojant šiek tiek kitokioms formulėje numatytoms sąlygoms) sąskaitoje faktūroje nurodytos mokesčio sumos arba mokesčio sumos, mokėtinos už Bendrijos viduje įsigytas prekes, arba mokesčio sumos, mokėtinos už prekių tiekimą, kurio atveju apmokestinamasis asmuo yra prekes įsigyjantis asmuo, tačiau ne daugiau kaip 6000 PLN (iki 2005 m. rugpjūčio 22 d. – 5 000 PLN, galiojant šiek tiek kitokioms formulėje numatytoms sąlygoms)“.
4.
PVM įstatymo 120 straipsnyje numatyta, kad:
„1.   <…>
4)
taikant šio skyriaus nuostatas naudotomis prekėmis laikomi kilnojamieji daiktai, kurie gali būti toliau naudojami, neatsižvelgiant į tai, ar prieš naudojant tuos daiktus reikia papildomai remontuoti, išskyrus nurodytus 1–3 punktuose (minėti punktai yra susiję su meno kūriniais, kolekcionavimo objektais ir antikvariniais daiktais ir šioje byloje nėra taikytini), taip pat tauriuosius metalus arba brangakmenius <...>.
<…>
4.   Jei apmokestinamojo asmens vykdoma veikla yra susijusi su naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ar antikvarinių daiktų tiekimu, kuriuos šis apmokestinamasis asmuo prieš tai įsigijo jo vykdomos veiklos reikmėms arba kurie yra importuojami siekiant vėliau perparduoti, apmokestinamoji vertė yra marža, t. y. skirtumas tarp visos sumos, kurią turi sumokėti prekes įsigyjantis asmuo, ir įsigijimo sumos, atskaičius PVM.
<…>
10.   4 ir 5 dalių nuostatos yra susijusios su naudotų prekių, meno kūrinių, kolekcionavimo objektų ar antikvarinių daiktų tiekimu, kuriuos apmokestinamasis asmuo įsigijo iš:
1)
fizinio asmens, juridinio asmens arba organizacinio vieneto, neturinčio juridinio asmens statuso, kuris nėra apmokestinamasis asmuo pagal 15 straipsnį arba [PVM] apmokestinamasis asmuo;
2)
apmokestinamųjų asmenų, nurodytų 15 straipsnyje, jeigu prekių tiekimas nebuvo apmokestintas remiantis 43 straipsnio 1 dalies 2 punktu arba 113 straipsniu;
3)
apmokestinamųjų asmenų, jeigu minėtų prekių tiekimas buvo apmokestintas pagal 4 ir 5 dalis;
4)
[PVM] apmokestinamųjų asmenų, jeigu šių prekių tiekimas nebuvo apmokestintas remiantis 43 straipsnio 1 dalies 2 punkto arba 113 straipsnio nuostatose apibrėžta tvarka;
5)
[PVM] apmokestinamųjų asmenų, jeigu šių prekių tiekimas buvo apmokestintas [PVM] sąlygomis, atitinkančiomis 4 ir 5 dalių nuostatas, o prekes įsigyjantis asmuo turi dokumentus, vienareikšmiškai patvirtinančius prekių įsigijimą minėtomis sąlygomis.“
5.
PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo (
5
) 13 straipsnio 1 dalies 5 punkte buvo numatyta, kad „lengvųjų automobilių ir kitų variklinių transporto priemonių tiekimas, vykdomas apmokestinamųjų asmenų, kurie įsigydami minėtas transporto priemones turėjo įstatymo 86 straipsnio 3 dalyje numatytą teisę atskaityti pirkimo PVM, neapmokestinamas, jeigu šie automobiliai ar transporto priemonės pagal PVM įstatymo 43 straipsnio 2 dalį yra naudotos prekės“.
II – Faktinės aplinkybės ir pateiktas prejudicinis klausimas
6.
Bawaria Motors Spółka z o.o. (toliau – Bawaria) pagal PVM įstatymo 15 straipsnį yra veikiantis apmokestinamasis asmuo ir vykdo ekonominę veiklą per automobilių saloną, pirkdama ir vėliau parduodama naujus ir naudotus lengvuosius automobilius. Vykdydama veiklą, Bawaria naudotus automobilius perka ir iš ūkio subjektų, kurie jai išrašo PVM sąskaitas faktūras, kuriose nurodoma žyma „neapmokestinama“ PVM ir pateikiama nuoroda į PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punktą (naudotų prekių pardavimas). Bawaria perparduoda šiuos naudotus lengvuosius automobilius naudodamasi PVM įstatymo 120 straipsnyje nustatyta pelno maržos schema.
7.
Bawaria vykdant veiklą kartais pasitaiko ir taip, kad ji perka naudotus lengvuosius automobilius iš ūkio subjektų, kurie, juos įsigydami, pagal įstatyme nustatytus apribojimus (
6
) atskaitė pirkimo PVM. Tokiu atveju minėti ūkio subjektai išrašo Bawaria PVM sąskaitą faktūrą su žyma „neapmokestinama“ ir kaip šio tiekimo neapmokestinimo PVM pagrindą pateikia nuorodą į PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktą. Manydama, kad tokiu atveju turi teisę taikyti pelno maržos schemą, 2009 m. vasario 9 d.Bawaria kreipėsi į Lenkijos finansų ministrą su prašymu raštu išaiškinti atitinkamas nuostatas.
8.
2009 m. vasario 20 d. individualiame išaiškinime finansų ministras Bawaria poziciją pripažino neteisinga. Savo sprendimą jis iš esmės motyvavo tuo, kad pelno maržos schema taikytina tik tais atvejais, kai apmokestinamasis prekybininkas įsigyja naudotą prekę iš apmokestinamojo asmens, neturėjusio teisės atskaityti šios prekės pirkimo PVM ir atitinkamai įtraukusio šį mokestį į savo pardavimo kainą.
9.
Minėtą išaiškinimą Bawaria apskundė Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos vaivadijos administracinis teismas), nurodydama PVM įstatymo 120 straipsnio 4 ir 10 dalių pažeidimus, padarytus dėl klaidingo aiškinimo, nes jame atmesta galimybė taikyti pelno maržos apmokestinimo PVM schemą tiekiant naudotas prekes, kurios buvo įsigytos neapmokestinant PVM pagal PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktą.
10.
2009 m. lapkričio 10 d. sprendimu Wojewódzki Sąd Administracyjny panaikino ginčijamą išaiškinimą. Jis konstatavo, kad esminė bylos problema yra susijusi su PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punkto nuostata, kurioje įtvirtintas ES teisėje nenumatytas neapmokestinimo atvejis ir kuria iškreipta aiški ir logiška pelno maržos apmokestinimo PVM schema ne tik ES teisės atžvilgiu, bet ir pagal nacionalinės teisės aktų, susijusių tik su maržos apmokestinimu, nuostatas. Atsižvelgdamas į poreikį išsaugoti prekių ir paslaugų apmokestinimo sistemos darną ir laikydamasis ES teisės viršenybės principo Wojewódzki Sąd Administracyjny nusprendė, kad pagal PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktą apmokestinamasis asmuo nėra atleidžiamas nuo pareigos apmokestinti PVM naudoto automobilio tiekimą, jeigu jį įsigydamas jis neturėjo teisės atskaityti viso pirkimo PVM: neapmokestinimas taikomas tik tai mokėtino mokesčio daliai, kurią de facto sumokėjo šis apmokestinamasis asmuo, laikydamasis PVM įstatymo 86 straipsnio 3 dalyje nustatytų apribojimų. Todėl neapmokestinimas netaikomas 6000 PLN (arba 60 % sąskaitoje faktūroje nurodyto mokesčio sumos), nes šią sumą apmokestinamasis asmuo faktiškai susigrąžino įsigydamas automobilį. Tai leidžia daryti išvadą, kad Bawaria gali taikyti pelno maržos apmokestinimo schemą, tačiau tik tiek, kiek prekes tiekiantis asmuo negalėjo atskaityti anksčiau.
11.
Tačiau Bawaria minėtą sprendimą apskundė kasacine tvarka prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui (Naczelny Sąd Administracyjny, Vyriausiasis administracinis teismas), iš esmės nurodydama materialinės teisės pažeidimus, padarytus dėl klaidingo materialinės teisės nuostatų aiškinimo ir netinkamo taikymo, t. y. PVM įstatymo 120 straipsnio 4 ir 10 dalių, skaitomų kartu su PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktu ir PVM įstatymo 91 straipsnio 4–6 dalimis, pažeidimą, nepripažinus galimybės tiekiamas naudotas prekes, įsigytas neapmokestinant PVM pagal PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktą, visiškai apmokestinti pagal maržos apmokestinimo schemą.
12.
Iš tiesų finansų ministras irgi pateikė kasacinį skundą; jis teigia, kad skundžiamas sprendimas priimtas pažeidžiant teisę, t. y. PVM įstatymo 43 straipsnio 1 dalies 2 punktą ir PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktą. Jo teigimu, skundžiamas sprendimas grindžiamas prielaida, kad jeigu yra tiekiamas lengvasis automobilis, įsigytas iš ūkio subjekto, kuris jį įsigydamas atskaitė pirkimo PVM, pagal bendrąsias taisykles nėra teisinio pagrindo apmokestinti automobilio tiekimo. Finansų ministras taip pat laikėsi 2009 m. vasario 20 d. individualiame išaiškinime išdėstytos pozicijos: jeigu lengvasis automobilis įsigyjamas iš ūkio subjekto, kuris jį įsigydamas atskaitė pirkimo PVM dalį, o jį parduodamas tiekimo neapmokestino pagal PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktą, bendrovė, tiekdama šį automobilį, neturės teisės nustatyti apmokestinamosios vertės taikydama maržos metodą, nes nebus įvykdytos PVM įstatymo 120 straipsnio 10 dalyje nustatytos sąlygos ir tokiu atveju sandorį būtina apmokestinti pagal bendrąsias taisykles.
13.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, neabejotina, kad priimdamas PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktą Lenkijos teisės aktų leidėjas nustatė atleidimo nuo mokesčio atvejį, kuris ES teisėje nenumatytas. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad atitinkamos nuostatos pagrįstai kelia abejonių dėl to, ar tiekėjui atskaičius dalį PVM, jo kontrahentas apmokestinamasis prekybininkas gali pasinaudoti specialia „maržos“ schema, nes viena iš šios schemos taikymo sąlygų yra ta, kad šių prekių atžvilgiu mokėtino mokesčio sumos neturėjo būti įmanoma sumažinti jų pirkimo PVM suma.
14.
Pabrėždamas, kad naudotų prekių apmokestinimo tvarkos tikslas yra neleisti dvigubo apmokestinimo ir apmokestinamųjų asmenų konkurencijos iškraipymo, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad apmokestinamojo prekybininko požiūriu nėra skirtumo, pirma, ar prekę tiekia PVM apmokestinamasis asmuo, ar neapmokestinamasis asmuo, jeigu asmuo apskritai neturėjo galimybės atskaityti pirkimo PVM, ir, antra, ar prekę tiekia PVM apmokestinamasis asmuo, turėjęs tokią galimybę iš dalies, nes pagal nacionalinės mokesčių teisės nuostatas visi šie asmenys, parduodami naudotus lengvuosius automobilius, neturi apskaičiuoti PVM.
15.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas priduria, kad, priėmęs PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktą, Lenkijos teisės aktų leidėjas iš tikrųjų panaikino daugiapakopį PVM taikymą. Po šio pakeitimo komercinę veiklą vykdantis apmokestinamasis prekybininkas neteko teisės sumažinti mokėtiną mokestį atskaitydamas pirkimo PVM, nes jo tiekėjas yra atleistas nuo šio mokesčio, ir teisės taikyti specialią maržos apmokestinimo schemą, nes jo tiekėjas, įsigydamas lengvąjį automobilį, iš dalies atskaitė pirkimo PVM. Be to, galiausiai tai lemia dvigubą apmokestinimą, jeigu tiekėjas neatskaitė mokesčio (viršijus 5000 PLN 50 % ribą arba 6000 PLN 60 % ribą).
16.
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM direktyvos] 313 straipsnio 1 dalies ir 314 straipsnio nuostatos, skaitomos kartu su šios direktyvos 136 ir 315 straipsniais, turi būti aiškinamos kaip leidžiančios taikyti specialią maržos apmokestinimo schemą naudotas prekes tiekiantiems apmokestinamiesiems prekybininkams ir tuo atveju, kai jie perparduoda nupirktus lengvuosius automobilius ir kitas variklines transporto priemones, kurie, remiantis Lenkijos nacionalinės teisės normomis, nustatytomis [PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo] 13 straipsnio 1 dalies 5 punkte, neapmokestinti mokesčiu už lengvųjų automobilių ir kitų variklinių transporto priemonių tiekimą, atliekamą apmokestinamųjų asmenų, kurie įsigydami minėtas transporto priemones turėjo teisę tik iš dalies atskaityti pirkimo PVM pagal [PVM įstatymo] 86 straipsnio 3 dalį, jeigu pagal PVM įstatymo 43 straipsnio 2 dalies ir [PVM direktyvos] 311 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatas minėti automobiliai ir transporto priemonės yra naudotos prekės?“
III – Vertinimas
17.
Rašytines ir žodines pastabas pateikė Bawaria, Lenkijos vyriausybė ir Komisija.
18.
Bawaria teigia, kad apmokestinamasis prekybininkas gali taikyti pelno maržos schemą perparduodamas naudotus automobilius, kuriems pirkimo metu buvo taikomas Lenkijos PVM įstatyme numatytas atleidimas nuo PVM, jeigu prekes parduoda apmokestinamieji asmenys, turėję teisę tik iš dalies atskaityti šių prekių pirkimo PVM.
19.
Bawaria teigia, kad šioje byloje PVM direktyvos 314 straipsnio taikymo sąlygos yra įvykdytos: ji tiekia naudotas prekes, šių prekių pirkimas iš kito apmokestinamojo asmens nebuvo apmokestintas PVM ir tas kitas apmokestinamasis asmuo, atsižvelgiant į PVM įstatymo 86 straipsnio 3 dalį, neturėjo teisės visiškai atskaityti šių prekių pirkimo PVM.
20.
Bawaria nuomone, aiškinant PVM direktyvos 311–315 straipsnius, būtina atsižvelgti į šios direktyvos tikslus, t. y. dvigubo apmokestinimo ir konkurencijos iškraipymo prevenciją, PVM visuotinumą ir mokesčių neutralumą.
21.
Tačiau, pirma, vertinant kartu su pareiga taikyti įprastą PVM schemą, kadangi dėl PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punkte numatyto atleidimo nuo mokesčio Bawaria netenka teisės atskaityti mokesčio dalies, kurios negalėjo atskaityti jos pačios tiekėjas ir kurią, be to, jos tiekėjas įtraukė į savo pardavimo kainą, atsiranda dvigubas apmokestinimas.
22.
Antra, Bawaria teigia, kad dėl to, jog tas pats sandoris (konkretaus naudoto automobilio perpardavimas) yra vertinamas skirtingai, atsižvelgiant į tai, ar tiekėjas apskritai neturėjo jokios teisės į atskaitą, ar jis turėjo teisę į atskaitą iš dalies, pažeidžiamas mokesčių neutralumo principas, nes ir pirmuoju, ir antruoju atveju dėl minėtam tiekėjui taikomo atleidimo nuo mokesčio Bawaria, kaip apmokestinamasis prekybininkas, neteko bet kokios teisės į atskaitą.
23.
Trečia, dėl atsisakymo taikyti Bawaria pelno maržos schemą nagrinėjamomis aplinkybėmis smarkiai iškraipoma konkurencija asmenų, kuriems ši schema yra taikoma, atžvilgiu, o naudotos prekės pridėtinė vertė nuo jos pirkimo ir perpardavimo visais atvejais yra tapati. Laisvosios rinkos ekonomikos sąlygomis Bawaria negalėtų galutiniam vartotojui per pardavimo kainą perkelti padidėjusį PVM, kuris susidarytų taikant įprastą PVM sistemą, todėl ji būtų priversta pritaikyti savo kainą prie rinkos kainos (t. y. apmokestinamųjų prekybininkų, kuriems taikoma pelno maržos schema, taikomos kainos), be to, pardavinėti nuostolingai, kai jos konkurentai prekiaus pelningai, ir kartu mokėti valstybei gerokai didesnę, nei moka jos konkurentai, PVM sumą.
24.
Kita vertus, Lenkijos vyriausybė ir Komisija iš esmės mano, kad pelno maržos schema nėra taikytina prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje.
Vertinimas
25.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar apmokestinamasis prekybininkas (Bawaria), perkantis naudotus lengvuosius automobilius iš apmokestinamųjų asmenų, kurie savo ruožtu juos įsigydami pasinaudojo teise iš dalies atskaityti pirkimo PVM, perparduodamas šiuos automobilius galutiniam vartotojui turi teisę taikyti specialią pelno maržos schemą.
26.
Iš pradžių vertėtų apsvarstyti aktualias nuostatas.
27.
Pelno maržos schema reglamentuojama PVM direktyvos XII antraštinėje dalyje („Specialios schemos“), konkrečiai kalbant, šioje antraštinėje dalyje esančio 4 skyriaus („Naudotoms prekėms, meno kūriniams, kolekcionavimo objektams ir antikvariniams daiktams skirtos specialios procedūros“) 2 skirsnio („Apmokestinamiesiems prekybininkams taikomos specialios procedūros“) 1 poskirsnyje („Maržos apmokestinimo schema“), t. y. direktyvos 312–325 straipsniuose.
28.
Visų pirma pagal PVM direktyvos 314 straipsnį pelno maržos schema susijusi tik su tiekiamomis naudotomis prekėmis, kurias apmokestinamieji prekybininkai (kaip antai Bawaria) įsigyja iš kurio nors iš toliau išvardytų asmenų: a) neapmokestinamojo asmens; b) kito apmokestinamojo asmens, jeigu to kito apmokestinamojo asmens atliekamas prekių tiekimas yra neapmokestinamas PVM pagal 136 straipsnį; c) kito apmokestinamojo asmens, jeigu to kito apmokestinamojo asmens atliekamam prekių tiekimui taikomas 282–292 straipsniuose smulkaus verslo įmonėms numatytas atleidimas nuo mokesčio ir yra tiekiamas ilgalaikis turtas; ir d) kito apmokestinamojo prekybininko, jeigu tas kitas apmokestinamasis prekybininkas taikė PVM prekių tiekimui pagal maržos schemą.
29.
Reikėtų pažymėti, kad PVM direktyvos 314 straipsnyje pateikiamas, mano nuomone, išsamus apmokestinamųjų asmenų, tiekiančių prekes, kurioms apmokestinamasis prekybininkas kitame pardavimo etape gali taikyti pelno maržos schemą, sąrašas.
30.
Aišku, jog 314 straipsnyje išvardyti atvejai turi bendrą savybę – naudotą automobilį apmokestinamajam prekybininkui tiekiančiam asmeniui tenka visa PVM našta. Kitaip tariant, šis asmuo neturėjo teisės atskaityti automobilio pirkimo PVM.
31.
Todėl, kaip paaiškės toliau ir priešingai tam, ką, atrodytų, teigia Bawaria, akivaizdu, kad nagrinėjamos bylos atvejis nėra numatytas PVM direktyvos 314 straipsnyje, be to, negalima manyti, kad ši nuostata apima šį atvejį.
32.
Iš tikrųjų, pirma, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aišku, kad nagrinėjama byla nepatenka į PVM direktyvos 314 straipsnio a punkto taikymo sritį. Naudotą prekę Bawaria tiekiantis asmuo pats yra apmokestinamasis asmuo.
33.
Antra, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat matyti, kad nagrinėjamai bylai netaikomas 314 straipsnio c punktas, nes naudotų prekių tiekimas Bawaria nepateko į 282–292 straipsniuose smulkaus verslo įmonėms numatytą išimtį ir jis nebuvo susijęs su ilgalaikiu turtu. Šis tiekimas buvo atleistas nuo PVM pagal konkrečią Lenkijos teisės nuostatą – PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktą.
34.
Be to, trečia, nagrinėjamai bylai netaikomas ir PVM direktyvos 314 straipsnio d punktas. Naudotą prekę Bawaria tiekiantys apmokestinamieji asmenys išrašė PVM sąskaitas faktūras su žyma „neapmokestinama“ ir netiekė šių prekių pagal pelno maržos schemą.
35.
Galiausiai darytina išvada, kad vienintelis likęs 314 straipsnio punktas, kurį reikėtų apsvarstyti, yra b punktas. Jis susijęs su prekių tiekimu, kurį atlieka apmokestinamieji asmenys, atleisti nuo mokesčio pagal PVM direktyvos 136 straipsnį.
36.
Skaitant 136 straipsnį matyti, kad pagal šią nuostatą nuo mokesčio atleidžiami dviejų rūšių sandoriai.
37.
136 straipsnio a punkte numatyta, kad valstybės narės PVM neapmokestina: tiekiamų prekių, naudotų tik veikloje, neapmokestinamoje pagal 132 straipsnį (su visuomenės interesais susijęs sandoris), 135 straipsnį (kiti neapmokestinami sandoriai, pvz., finansinių paslaugų sandoriai), 371 straipsnį (pvz., teisė įeiti į sporto renginius arba viešojo pašto tarnybų teikiamos telekomunikacijų paslaugos ar tiekiamos prekės), 375, 376 arba 377 straipsnius, 378 straipsnio 2 dalį, 379 straipsnio 2 dalį arba 380–390 straipsnius (tam tikroms valstybėms narėms suteikiamos išimtys), jeigu dėl šių prekių neatsirado teisė atskaityti PVM. Tačiau pakanka pasakyti, kad nė viena iš šių atleidimo nuo PVM kategorijų netaikoma nagrinėjamai bylai.
38.
136 straipsnio b punkte numatyta, kad valstybės narės PVM neapmokestina prekių, kurias įsigyjant ar naudojant nebuvo taikoma PVM atskaita pagal 176 straipsnį, tiekimo. PVM direktyvos 176 straipsnyje nustatyta status quo išlyga. Pagal šią išlygą, jeigu Taryba dar nėra priėmusi vienos iš toje nuostatoje nurodytų priemonių, valstybės narės gali toliau taikyti visus teisės aktus, susijusius su PVM atskaitos apribojimais, numatytais jų nacionaliniuose įstatymuose 1979 m. sausio 1 d., arba jeigu valstybės narės įstojo į Europos Sąjungą po šios datos, jų įstojimo dieną. Lenkiją įstojo į Europos Sąjungą 2004 m. gegužės 1 d. Šiuo atžvilgiu galima pridurti, kad Teisingumo Teismas jau yra patvirtinęs tokį PVM direktyvos 176 straipsnio aiškinimą (
7
).
39.
Akivaizdu, kad Lenkijos teisės aktų leidėjo PVM įstatymo 86 straipsnio 3 dalyje nustatytas teisės atskaityti PVM apribojimas kartu yra dalinis teisės į atskaitą atėmimas: ji apribota 60 % sąskaitoje faktūroje nurodyto mokesčio sumos ir ne daugiau kaip 6000 PLN.
40.
Iš esmės iki 2004 m. gegužės 1 d. pagal 1993 m. PVM ir akcizų įstatymo (
8
) 25 straipsnio 1 dalies 2 punktą, jeigu apmokestinamasis asmuo įsigijo naudotus automobilius, kurių maksimalus leistinas svoris yra 500 kg, teisė atskaityti pirkimo PVM nebuvo taikoma, t. y. galiojo visiškas draudimas. Tačiau nuo 2004 m. gegužės 1 d. 2004 m. PVM įstatymo 86 straipsnio 3 dalyje numatyta galimybė atskaityti dalį PVM, t. y. iš pradžių 50 %, paskui, pagal 2005 m. rugpjūčio 22 d. redakciją, 60 %, tačiau ne daugiau kaip 6000 PLN. Norėčiau pažymėti, kad tai savaime yra logiška, nes aptariamos prekės yra „dvejopos paskirties“: lengvieji automobiliai, skirti naudoti ne tik verslo, bet ir privatiems poreikiams (
9
).
41.
Kaip teisingai pažymėjo Komisija, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo praktiką (
10
), PVM įstatymo 86 straipsnio 3 dalyje lengvųjų automobilių pirkimo atveju teisės į atskaitą apribojimo priemonės, nustatytos Lenkijos teisės aktuose iki 2004 m. gegužės 1 d., nebuvo išplėstos. Todėl status quo išlygos taikymo sąlygos yra įvykdytos ir Lenkijos teisės aktai gali būti toliau taikomi po 2004 m. gegužės 1 d.
42.
Verta pažymėti, kad PVM direktyvos 136 straipsnis neapima atvejų, kai apmokestinamasis asmuo pasinaudojo teise „iš dalies“ atskaityti pirkimo PVM (
11
). Kaip matyti iš šios išvados 38 punkto, PVM direktyvos 136 straipsniu valstybėms narėms leidžiama neapmokestinti prekių, kurias įsigyjant nebuvo taikoma atskaita pagal PVM direktyvos 176 straipsnį, tiekimo.
43.
Kadangi 136 straipsnis yra tarp nuostatų, kuriomis nukrypstama nuo bendros PVM sistemos, manau, akivaizdu, kad šį straipsnį, visų pirma jo frazę „prekių, kurias įsigyjant <...> nebuvo taikoma PVM atskaita“ (
12
), reikia aiškinti siaurai.
44.
Šis požiūris patvirtintas teismų praktikoje. Teisingumo Teismas Sprendime Jyske Finans (
13
), susijusiame su naudotų automobilių pardavimo antrinėje rinkoje apmokestinimo klausimu, jau turėjo progą pabrėžti, kad „Šeštosios direktyvos (
14
) 13 straipsnyje nurodyto atleidimo nuo mokesčio atvejams apibūdinti vartojamos sąvokos [visų pirma 13 straipsnio B skirsnio c punktas (dabar – PVM direktyvos 136 straipsnis)] turi būti aiškinamos siaurai, nes tai yra išimtys iš bendro principo, pagal kurį, vadovaujantis minėtos direktyvos 2 straipsniu, PVM renkamas už kiekvieną apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip toks, už atlygį atliekamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą“ (
15
).
45.
Be to, Teisingumo Teismas Sprendime Jyske Finans (
16
) yra konstatavęs: „tiesa, tiekiant naudotas prekes <...> prekybininko gautos maržos apmokestinimo tvarka yra speciali PVM tvarka, kuri laikoma išimtimi iš bendros Šeštosios direktyvos tvarkos, kuri, kaip ir kitos šios direktyvos 24, 25 ir 26 straipsniuose numatytos specialios tvarkos, turi būti taikoma tik tiek, kiek tai reikalinga jos tikslui pasiekti“. Iš tikrųjų manau, kad tiek, kiek minėta pelno maržos apmokestinimo tvarka yra bendros tvarkos išimtis, manytina, kad ši tvarka turėtų būti taikoma tik tais atvejais, kai tai yra aiškiai numatyta pagal PVM direktyvoje nustatytą PVM sistemą (žr. jos 131 ir paskesnius straipsnius).
46.
Be to, tame pačiame sprendime (
17
) Teisingumo Teismas pabrėžė, kad „Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio c punkto nuostatų numatytas atleidimas nuo mokesčio gali apimti tik prekių, kurioms įsigyti pagal nacionalinės teisės aktus taikomas atskaitos apribojimas, tiekimą“.
47.
Atsakant į Bawaria argumentus šioje byloje pakanka pažymėti, jog tame pačiame Sprendimo Jyske Finans (
18
) punkte Teisingumo Teismas pabrėžė, kad „šiuo atžvilgiu [Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio c punkto] formuluotės negalima aiškinti taip, jog apmokestinamasis asmuo, kuris negalėtų remtis šiuo apribojimu, galėtų išvengti dvigubo apmokestinimo“.
48.
Darytina išvada, kad PVM direktyvos 136 straipsnio, į kurį šios direktyvos 314 straipsnio b punkte daroma nuoroda, negalima aiškinti kaip apimančio prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamos bylos aplinkybes, kai atitinkamas apmokestinamasis asmuo vis dėlto turėjo teisę, nors ir „iš dalies“, atskaityti pirkimo PVM. 136 straipsnis susijęs tik su tų prekių, kurias įsigyjant pagal nacionalinės teisės aktus nesuteikiama jokia teisė į atskaitą, tiekimu.
49.
Todėl manau, kad nors nagrinėjamoje byloje PVM įstatymo 86 straipsnio 3 dalyje nustatytam teisės į atskaitą apribojimui ir taikoma status quo išlyga, numatyta PVM direktyvos 176 straipsnyje (
19
), kuris yra nurodytas šios direktyvos 136 straipsnio b punkte, vis dėlto, griežtai tariant, šis apribojimas nereiškia teisės į atskaitą nesuteikimo, kaip to yra reikalaujama, nes joje numatyta teisė atskaityti PVM dalį.
50.
Pelno maržos schema, kurią sudaro PVM taikymas tik apmokestinamojo prekybininko nustatytos naudotos prekės pardavimo kainos ir pirkimo kainos skirtumui, yra speciali schema, suteikianti galimybę neleisti antrą kartą apmokestinti naudotų prekių, kai jos vėl patenka į prekybos grandinę, t. y. ji padeda išvengti dvigubo apmokestinimo, neatsižvelgiant į mokestį, kuris tebėra įtrauktas į jų kainą (
20
).
51.
Kai šios naudotos prekės iš naujo patenka į prekybos grandinę, apmokestinamą PVM, speciali pelno maržos schema taikoma tik tais atvejais, kai jas iš naujo tiekia neapmokestinamasis asmuo (galutinis vartotojas) arba kai jas iš naujo tiekia apmokestinamasis asmuo, tik jeigu tai daroma tuo metu, kai šis naujas tiekimas visiškai atleistas nuo PVM.
52.
Darytina išvada, kad jeigu apmokestinamasis prekybininkas pasinaudojo teise atskaityti pirkimo PVM, nors ši teisė yra tik atskaityti mokesčio dalį, pelno maržos schema neturėtų būti taikoma.
53.
Šiuo atžvilgiu būtų galima pažymėti, kad pelno maržos schemos tikslas, žinoma, yra išvengti naudotų prekių dvigubo apmokestinimo atvejų, kai jos iš naujo įtraukiamos į prekybos grandinę, neatsižvelgus į mokestį, kuris tebėra įtrauktas į jų kainą. Tačiau pakanka pažymėti, kad nagrinėjamoje byloje Lenkijos Respublika privalo imtis priemonių, reikalingų tokių apmokestinamųjų prekybininkų, kaip antai Bawaria, dvigubam apmokestinimui išvengti aplinkybėmis, kurios susiklosto dėl toliau nurodytų aplinkybių derinio: i) įprastos PVM schemos taikymo; ir ii) to, kad Bawaria draudžiama atskaityti mokestį, įtrauktą į naudoto automobilio kainą, kai jis nupirktas iš tiekėjo, pasinaudojusio atleidimu nuo mokesčio, kuris numatytas PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punkte (
21
) ir kuris, manytina, nevisiškai atitinka PVM direktyvą.
54.
Iš tikrųjų tokio atleidimo nuo mokesčio neįmanoma pagrįsti nė viena nuostata PVM direktyvoje, kurios 131 ir paskesniuose straipsniuose pateikiamas išsamus PVM neapmokestinamos veiklos rūšių sąrašas.
55.
Apskritai manau (kaip ir Komisija), kad būtina numatyti sistemą, kuri būtų tinkama įmonių, naudojančių automobilius apmokestinamosios veiklos tikslams, tačiau darančių tai ne nuolat, veiklai. Tačiau norėčiau pasakyti, kad valstybės narės nėra įgaliotos priimti PVM direktyvoje nenumatytų sprendimų, kad palengvintų įmonėms sunkumus, su kuriais jos susiduria kasdienėje veikloje.
56.
Taip pat manau, kad pelno maržos schemos taikymas nagrinėjamoje byloje bet kuriuo atveju prieštarautų PVM direktyvos pagrindą sudarantiems principams, todėl būtų nepagrįstas.
57.
Dvigubo apmokestinimo išvengimo svarba yra priežastis, dėl kurios atitinkamos nuostatos turi bendrą ypatybę – turi būti sumokėta visa PVM suma. Akivaizdu, kad to sąlyga yra jokios tiekėjo teisės į atskaitą nebuvimas tokiu atveju kaip nagrinėjamasis, o tai reiškia, kad vis dėlto turi būti apskaičiuotas visas PVM.
58.
Jeigu pelno maržos schema būtų taikoma tokiu kaip Bawaria atveju, tai dėl to susidarytų apmokestinimo trūkumas dalies, kuriai pritaikyta atskaita, atžvilgiu. Tai prieštarautų PVM visuotinumo principui, nes nebūtų apmokestinta visa apmokestinamojo prekybininko apyvarta, o naudotas prekes jam tiekęs tiekėjas galėtų pasinaudoti teise atskaityti mokestį iš dalies. Galima pridurti, kad kartu tai prieštarautų konkurencijos išsaugojimo principui.
59.
PVM visuotinumo principas įtvirtintas PVM direktyvos 1 straipsnyje. Šioje nuostatoje, be kita ko, numatyta, kad „už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma“. Apmokestinimo PVM visuotinumas yra akivaizdus asmens lygmeniu (kiekvienas sandoris apmokestinamas neatsižvelgiant į jį vykdantį asmenį, jeigu šis sandoris sudaromas vykdant ekonominę veiklą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą) ir dalykiniu lygmeniu (iš esmės apmokestinamas kiekvienas prekių tiekimas).
60.
Todėl nagrinėjamas atvejis rodo, būtent kodėl nukrypimą nuo PVM visuotinumo taisyklės reikia laikyti visiškai ir išskirtinai išimtiniu ir kad kiekviena tokia nukrypti leidžianti nuostata turi būti grindžiama PVM direktyvos nuostatomis.
61.
Tačiau Bawaria siekia remtis PVM direktyvos 187–189 straipsniuose numatyta „tikslinimo“ schema, kurios, jos teigimu, neturi vengti tiekėjas, nors ir galintis atskaityti pirkimo PVM dalį, bet parduodantis naudotą prekę apmokestinamajam prekybininkui be PVM, ir kuri tokiu atveju yra skirta padėti išvengti mokestinių pajamų sumažėjimo grėsmės.
62.
Šiam argumentui negali būti pritarta.
63.
Kaip Komisija pažymėjo per posėdį, dėl šio požiūrio būtų pakartotinai apmokestinami automobilių pirkėjai, kai PVM nebuvo atskaitytas, be to, dėl neapmokestinamo naudojimo. Kaip teisingai pažymėjo Lenkijos vyriausybė, dėl požiūrio, kurio laikosi Bawaria, tik sumažėtų pirkimo PVM ir, svarbiausia, išliktų aplinkybė, kad kai kurių dvigubo apmokestinimo atvejų vis tiek nebūtų išvengta. Mano nuomone, akivaizdu, kad pelno maržos schema nėra tinkama priemonė ištaisyti aplinkybę, jog tam tikros Lenkijos teisės nuostatos (PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktas) nevisiškai atitinka PVM direktyvą (
22
). Iš tiesų, manau, aišku, kad Bawaria atveju turėtų būti taikomos įprastos nuostatos.
64.
Be to, aišku, kad jeigu būtų panaikintas pagal PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktą taikomas neapmokestinimas, nagrinėjamoje sąskaitoje faktūroje būtų nurodytas pirkimo PVM ir toks apmokestinamasis prekybininkas (perpardavėjas), kaip antai Bawaria, galėtų atskaityti PVM; taip, atrodo, būtų pašalinta pagrindinėje byloje kilusi problema.
65.
Nors atrodytų, kad Bawaria atveju kalbama apie dvigubo apmokestinimo atvejį, kuris paprastai būtų nesuderinamas su PVM pagrindą sudarančiais principais, nepaneigiama, kad nagrinėjamas atvejis susijęs su konkrečia preke – naudotais automobiliais, kurie buvo naudojami ne tik verslui, bet ir privačiais tikslais. Akivaizdu, kad tiek, kiek automobilis buvo naudojamas privačiai, PVM negali būti atskaitytas.
66.
Atsižvelgdamas į visus pateiktus svarstymus manau, kad tinkamai aiškinant PVM direktyvą darytina aiški išvada, kad jeigu apmokestinamajam prekybininkui naudotus automobilius tiekia apmokestinamasis asmuo, kuris, įsigydamas šiuos automobilius, pagal PVM įstatymo 86 straipsnio 3 dalį pasinaudojo teise atskaityti mokesčio dalį, PVM direktyvos 314 straipsnio b punkte nustatyta sąlyga nėra įvykdyta. Todėl apmokestinamasis prekybininkas neturi teisės taikyti specialios pelno maržos schemos.
IV – Išvada
67.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Naczeln Sąd Administracyjny pateiktą klausimą:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 313 straipsnio 1 dalį ir 314 straipsnį, skaitomus kartu su šios direktyvos 136 ir 315 straipsniais, reikia aiškinti kaip draudžiančius taikyti specialią maržos schemą apmokestinamiesiems prekybininkams, perparduodantiems naudotus lengvuosius automobilius ir kitas variklines transporto priemones, įsigytas iš apmokestinamųjų asmenų, kurie, juos įsigydami, pagal Lenkijos PVM įstatymo 86 straipsnio 3 dalį pasinaudojo teise atskaityti dalį jų pirkimo PVM.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	T. y. pardavimo ir pirkimo kainos skirtumas.
(
3
)	2006 m. lapkričio 28 d. direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) (toliau – PVM direktyva).
(
4
)	2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas (Ustawa o podatku od towarów i usług) (Dziennik Ustaw, Nr. 54, 535 punktas su pakeitimais; toliau – PVM įstatymas).
(
5
)	2008 m. lapkričio 28 d. finansų ministro įsakymas dėl Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymo kai kurių nuostatų įgyvendinimo (Dziennik Ustaw, Nr. 212, 1336 punktas).
(
6
)	Šie apribojimai nustatyti PVM įstatymo 86 straipsnio 3 dalyje (50 arba 60 %, tačiau ne daugiau kaip 5000 arba 6000 PLN).
(
7
)	Žr., pvz., 2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimą Jyske Finans (C-280/04, Rink. p. I-10683, 23 punktas); 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimą Danfoss ir AstraZeneca (C-371/07, Rink. p. I-9549, 28 ir 29 punktai); 2010 m. balandžio 15 d. Sprendimą X Holding (C-538/08 ir C-33/09, Rink. p. I-3129, 38 punktas) ir 2010 m. rugsėjo 30 d. Sprendimą Oasis East (C-395/09, Rink. p. I-8811, 19 ir 20 punktai). 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendime Magoora (C-414/07, Rink. p. I-10921), taip pat susijusiame su Lenkija, Teisingumo Teismas iš esmės konstatavo, kad status quo išlyga nesiekiama leisti naujai valstybei narei pakeisti savo vidaus teisės aktus taip, kad jie taptų nesuderinami su PVM direktyvos tikslu. Bet kuriuo atveju PVM direktyva draudžiama valstybei narei minėtą dieną įsigaliojusius teisės aktus vėliau pakeisti taip, jog, palyginti su iki šios datos buvusia situacija, šie apribojimai būtų išplėsti.
(
8
)	1993 m. sausio 8 d. Įstatymas dėl prekių ir paslaugų mokesčio ir akcizų (Dziennik Ustaw, Nr. 11, 50 punktas).
(
9
)	Iš tiesų per posėdį Komisija pažymėjo, kad Bawaria padėtis nagrinėjamoje byloje yra „tipiška Lenkijos naudotų automobilių perpardavėjų padėtis“.
(
10
)	Žr., pvz., 7 išnašoje nurodytą Sprendimą Magoora ir 2010 m. birželio 9 d.Naczelny Sąd Administracyjny sprendimą, I FSK 960/09.
(
11
)	Iš tiesų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tai pripažino nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, teisingai nurodęs, kad ES teisėje iš esmės prekių ar paslaugų įgijėjui neleidžiama iš dalies atskaityti PVM net ilgalaikio turto atžvilgiu. Tai reiškia ir tai, kad nėra ES taisyklių dėl galimybės atleisti tokias prekes ar paslaugas nuo PVM ar dėl apmokestinamųjų prekybininkų taikomos specialios pelno maržos schemos.
(
12
)	Kursyvu išskirta mano.
(
13
)	Nurodytas 7 išnašoje, 21 punktas.
(
14
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeista 1994 m. vasario 14 d. Tarybos direktyva 94/5/EB (OL L 60, 1994, p. 16; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 255) (toliau – Šeštoji direktyva).
(
15
)	Žr., be kita ko, 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendimą Taksatorringen (C-8/01, Rink. p. I-13711, 36 punktas); 2005 m. kovo 3 d. Sprendimą Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, Rink. p. I-1527, 29 punktas) ir 2010 m. kovo 16 d. Sprendimą Macdonald Resorts Limited (C-270/09, Rink. p. I-13179, 45 punktas ir jame nurodyta teismo praktika). Taip pat žr. 2010 m. spalio 28 d. Sprendimą Axa UK (C-175/09, Rink. p. I-10701, 25 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
(
16
)	Nurodytas 7 išnašoje; žr. 35 punktą, susijusį su Šeštosios direktyvos 26 ir 25 straipsniuose numatytos tvarkos taikymu; taip pat žr. 1998 m. spalio 22 d. Sprendimą Madgett ir Baldwin (C-308/96 ir C-94/97, Rink. p. I-6229, 34 punktas) ir 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Harbs (C-321/02, Rink. p. I-7101, 27 punktas).
(
17
)	7 išnašoje nurodyto Sprendimo Jyske Finans 24 punktas.
(
18
)	Ten pat.
(
19
)	Šiuo klausimu žr. 7 išnašoje nurodytą Sprendimą Magoora; 7 išnašoje nurodyto Sprendimo X Holding 59–61 punktus ir 7 išnašoje nurodyto Sprendimo Oasis East 19 ir 20 punktus.
(
20
)	Plg. 1992 m. liepos 9 d. Sprendimą K’Line Air Service Europe (C-131/91, Rink. p. I-4513, 19 punktas).
(
21
)	Net prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateiktoje analizėje iš karto pripažįsta, jog „nekyla abejonių, kad Lenkijos teisės aktų leidėjas PVM įstatymo įgyvendinimo įsakymo 13 straipsnio 1 dalies 5 punktu nustatė neapmokestinimo atvejį, kuris (ES) teisėje nėra numatytas“.
(
22
)	Taip pat žr. šios išvados 54 punktą.