62024CJ0379
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2026 m. sausio 22 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčiai – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – Nepriklausomų asmenų grupių, kurių veikla neapmokestinama PVM, paslaugų teikimas – Paslaugos, tiesiogiai būtinos neapmokestinamai veiklai vykdyti – Konkurencijos iškraipymo pavojus – Valymo paslaugos sveikatos priežiūros ir švietimo sektoriuose – Nacionalinės teisės aktai, reikalaujantys, kad paslaugos būtų tiesiogiai ir išimtinai susijusios su neapmokestinama veikla ir būtinos jai vykdyti“
Sujungtose bylose C‑379/24 ir C‑380/24
dėl Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Katalonijos aukštesnysis teisingumo teismas, Ispanija) 2024 m. balandžio 22 d. ir balandžio 29 d. nutartimis, kurias Teisingumo Teismas gavo 2024 m. gegužės 28 d., pagal SESV 267 straipsnį pateiktų dviejų prašymų priimti prejudicinį sprendimą byloje
Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24),
Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24)
prieš
Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkė K. Jürimäe, antrosios kolegijos teisėjo pareigas einantis Teisingumo Teismo pirmininkas K. Lenaerts, teisėjai F. Schalin (pranešėjas), M. Gavalec ir Z. Csehi,
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos P. Pérez Zapico,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Cabrera Ruiz ir P. Carlin,
susipažinęs su 2025 m. liepos 10 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymai priimti prejudicinį sprendimą pateikti dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 132 straipsnio 1 dalies f punkto išaiškinimo.
2
Šie prašymai pateikti nagrinėjant du atskirus ginčus, susijusius su Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Katalonijos regiono administracinis teismas, Ispanija) sprendimu atmesti atitinkamai Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (toliau – ANS) ir Educat Serveis Auxiliars SCCL (toliau – Educat) skundus dėl su jomis susijusių sprendimų išieškoti pridėtinės vertės mokestį (PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 25 ir 35 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
„(25)
Apmokestinamoji vertė turėtų būti suderinta taip, kad būtų galima palyginti PVM taikymo apmokestinamiesiems sandoriams rezultatus visose valstybėse narėse.
<…>
(35)
Tam, kad Bendrijos nuosavi ištekliai galėtų būtų surenkami vienoda tvarka visose valstybėse narėse, turėtų būti sudarytas bendras neapmokestinimo atvejų sąrašas.“
4
Šios direktyvos IX antraštinės dalies „Neapmokestinimas PVM“ 1 skyriaus „Bendrosios nuostatos“ 131 straipsnyje nustatyta:
„2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“
5
IX antraštinės dalies 2 skyriaus „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“ 132 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<…>
b)
ligoninių ir medicininės priežiūros bei glaudžiai su ja susijusi veikla, kai ją vykdo viešosios teisės reglamentuojamos įstaigos arba, tokiomis pat socialinėmis sąlygomis, kokios taikomos viešosios teisės reguliuojamoms įstaigoms, ligoninės, gydymo ar diagnozavimo centrai bei kitos panašaus pobūdžio deramai pripažintos įstaigos;
<…>
f)
nepriklausomų asmenų grupių, kurių veikla neapmokestinama PVM arba kuriems vykdant veiklą jie yra neapmokestinamieji asmenys, paslaugų savo nariams teikimas, kai šios paslaugos yra tiesiogiai būtinos jų nariams vykdant šią veiklą ir kai tos grupės iš savo narių reikalauja atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį, jei taip neapmokestinant neiškraipoma konkurencija;
<…>
i)
vaikų ar jaunimo švietimas <…>“
Ispanijos teisė
6
Pagrindinių bylų faktinėms aplinkybėms taikytinos redakcijos 1992 m. gruodžio 28 d.Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. 37/1992; 1992 m. gruodžio 29 d. BOE, Nr. 312, p. 44247) 20 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„PVM neapmokestinami šie sandoriai:
<…>
6.o paslaugos, kurias savo nariams tiesiogiai teikia sąjungos, susivienijimai ar savarankiški subjektai, įskaitant ekonominių interesų grupes, sudarytas tik iš asmenų, iš esmės vykdančių nuo PVM atleidžiamą arba PVM neapmokestinamą veiklą, kai įvykdytos šios sąlygos:
a)
tokiomis paslaugomis yra tiesiogiai ir išimtinai naudojamasi vykdant šią veiklą ir paslaugos būtinos jai vykdyti;
b)
nariai atlygina tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį.
Taip pat neapmokestinama PVM, kai, įvykdžius b punkte nurodytą reikalavimą, atskaitoma dalis neviršija 10 %, o paslauga nėra tiesiogiai ir išimtinai naudojamasi vykdant sandorius, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą.
Nuo PVM neatleidžiamos komercinių bendrovių teikiamos paslaugos.
<…>“
Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
7
2017 m. vasario 11 d. ANS, apeliantė pagrindinėje byloje C‑379/24, buvo įsteigta kaip Agrupación de Interés Económico (AIE; ekonominių interesų grupė), kurios tikslas buvo sukurti bendrą infrastruktūrą, kad būtų galima teikti visas valymo paslaugas ligoninėse, centruose ir apskritai pastatuose, kuriuose ANS nariai vykdo sveikatos ir sanitarinės priežiūros veiklą.
8
2010 m. liepos 15 d.Educat, apeliantė pagrindinėje byloje C‑380/24, buvo įsteigta kaip Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) (Katalonijos ribotos atsakomybės kooperatinė bendrovė), kurios tikslas buvo sukurti bendrą infrastruktūrą, kad būtų galima teikti visas valymo paslaugas Educat narių įstaigose ir patalpose, kuriose jie vykdo švietimo veiklą, pavyzdžiui, vaikų darželiuose, pradinėse mokyklose, gimnazijose, vidurinėse mokyklose ir profesinio mokymo įstaigose.
9
Abi apeliantės pagrindinėse bylose atitinkamai sudarė sutartis su trečiaisiais asmenimis dėl jų įdarbinto personalo valdymo. Tuo remdamosi šios trečiosios šalys skirdavo darbuotojus į objektus, pavesdavo jiems užduotis, atrinkdavo darbuotojus, sudarydavo darbo užmokesčio žiniaraščius, valdydavo incidentus (įskaitant dalyvavimą tvarkant darbuotojų atleidimo iš darbo bylas ir šių bylų valdymą), rūpindavosi tinkamu mokymu atsižvelgdamos į teisės aktų reikalavimus, taip pat tiekdavo šioms užduotims atlikti būtinas medžiagas. Šiose sutartyse subrangos naudojimas valymo veiklai buvo pateisintas tuo, kad trečiosios šalys turėjo patirties, žinių ir išteklių, reikalingų valymo paslaugų, kurias apeliantės pagrindinėse bylose teikė savo nariams, valdymui užtikrinti.
10
Atlikęs mokestinį patikrinimą PVM srityje, Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (Ispanijos mokesčių administratoriaus regioninis inspekcijos skyrius) apmokestino Educat ir ANS PVM už sandorius, kuriuos jos vykdė teikdamos valymo paslaugas atitinkamiems savo nariams. Buvo nuspręsta, kad Įstatymo Nr. 37/1992 20 straipsnio 1 dalies 6 punkte numatytas neapmokestinimas netaikomas, nes apeliantės pagrindinėse bylose tiesiogiai neteikė šių paslaugų, o pasitelkė išorės įmones, kurios faktiškai teikė didžiausią šių paslaugų dalį. Be to, iš šių patikrinimų matyti, kad nagrinėjamos valymo paslaugos nebuvo tiesiogiai ir išimtinai susijusios su atitinkamų NSI ir Educat narių vykdoma neapmokestinama veikla, todėl neapmokestinimo taikymas galėjo iškraipyti konkurenciją.
11
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (Katalonijos regiono ekonominis administracinis teismas) patvirtino du sprendimus dėl PVM išieškojimo, priimtus dėl NSI ir Educat. Kiekviena iš jų apskundė šiuos sprendimus Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Katalonijos aukštesnysis teisingumo teismas, Ispanija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Jos teigia, kad negalima atsisakyti taikyti nagrinėjamą neapmokestinimą PVM dėl to, kad darbuotojų valdymas buvo perduotas trečiajai įmonei, nes tai atitinka neapmokestinimo prasmę ir tikslą.
12
Šiomis aplinkybėmis Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Katalonijos aukštesnysis teisingumo teismas) nutarė sustabdyti bylų nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus, vienodai suformuluotus bylose C‑379/24 ir C‑380/24:
„1.
Ar pagal Sąjungos nustatytą [PVM direktyvos] 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatyto neapmokestinimo PVM prasmę ir tikslą draudžiama nacionalinės teisės norma, kaip antai [Įstatymo] Nr. 37/1992 20 straipsnio 1 dalies 6o punktas, kuriame įtvirtintas reikalavimas, kad vykdant PVM neapmokestinamą veiklą teikiamos paslaugos būtų laikomos tiesioginėmis ir išimtinėmis <…>, kai šis reikalavimas aiškinamas taip, kad valymo paslaugos sveikatos priežiūros [(C‑379/24) ir švietimo (C‑380/24)] srityje nėra išimtinės šio PVM neapmokestinamo sektoriaus paslaugos, nors dėl savo organizavimo ir struktūros jos yra unikalios, techniškai sudėtingos ir sunkios, taip pat būtinai reikalingos?
2.
Ar pagal Sąjungos nustatytą [PVM direktyvos] 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatyto neapmokestinimo PVM prasmę ir tikslą draudžiamas toks [Įstatymo] Nr. 37/1992 20 straipsnio 1 dalies 6o punkto aiškinimas, pagal kurį neišimtinė paslauga prilyginama konkurenciją iškraipančiai veiklai, siekiant netaikyti neapmokestinimo PVM pagal Sąjungos apribojimus, šiuo tikslu kartu taikant nacionalinius ir Sąjungos apribojimus? Reikia išaiškinti, ar su „konkurencijos neiškraipymu“ susijęs apribojimas reiškia, kad neapmokestinti PVM atsisakoma, kai tokio neapmokestinimo poveikis yra lygiavertis konkurencijos iškraipymo poveikiui, jeigu šalys to neginčija [(2003 m. lapkričio 20 d. Sprendimo Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, 48 punktas)], atsižvelgiant į tai, kad bet kokiu neapmokestinimu nukrypstama nuo bendrojo Teisingumo Teismo pripažinto apmokestinimo principo.“
13
2024 m. liepos 10 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi bylos C‑379/24 ir C‑380/24 buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma rašytinė ir žodinė proceso dalys ir priimtas galutinis sprendimas.
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
14
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias nepriklausomos asmenų grupės teikiamos paslaugos negali būti laikomos „tiesiogiai būtinomis“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, kai šios paslaugos yra būtinos šių asmenų vykdomai neapmokestinamai PVM veiklai, tačiau nėra išimtinai susijusios su šia veikla dėl jų bendro pobūdžio.
15
Pirmiausia pažymėtina, kad iš PVM direktyvos 25 ir 35 straipsnių konstatuojamųjų dalių matyti, kad ja siekiama suderinti PVM apmokestinimo bazę ir kad neapmokestinimas šiuo mokesčiu yra savarankiška Sąjungos teisės sąvoka, kurią, kaip jau nusprendė Teisingumo Teismas, reikia nagrinėti atsižvelgiant į bendrą minėtos direktyvos nustatytą PVM sistemą (pagal analogiją žr. 2019 m. lapkričio 20 d. Sprendimo Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 29 punktą).
16
Pagal suformuotą jurisprudenciją aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą ir teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus (1983 m. lapkričio 17 d. Sprendimo Merck, 292/82, EU:C:1983:335, 12 punktas ir 2025 m. rugpjūčio 1 d. Sprendimo Alace ir Canpelli, C‑758/24 ir C‑759/24, EU:C:2025:591, 91 punktas).
17
Remiantis PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto formuluote, pagal šią nuostatą neapmokestinamas nepriklausomų asmenų grupių, kurių veikla neapmokestinama PVM arba kuriems vykdant veiklą jie yra neapmokestinamieji asmenys, paslaugų šių grupių nariams teikimas, kai šios paslaugos yra tiesiogiai būtinos jų nariams vykdant šią veiklą ir kai tos grupės iš savo narių reikalauja atlyginti tik jiems tenkančią bendrų išlaidų dalį, jei taip neapmokestinant neiškraipoma konkurencija.
18
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad formuluotės, vartojamos PVM direktyvos 132 straipsnyje nurodytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šie neapmokestinimo atvejai yra bendro principo, pagal kurį šis mokestis taikomas kiekvienam apmokestinamojo asmens už atlygį atliekamam paslaugų teikimui, išimtys. Tačiau šios formuluotės turi būti aiškinamos atsižvelgiant į šiais neapmokestinimo atvejais siekiamą tikslą ir laikantis mokesčių neutralumo principo, būdingo bendrajai PVM sistemai, reikalavimų. Taigi šis reikalavimas aiškinti siaurai nereiškia, kad formuluotės, vartojamos minėtame 132 straipsnyje nurodytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos taip, kad jie taptų neveiksmingi. Teisingumo Teismo jurisprudencijos tikslas nėra pateikti tokį išaiškinimą, kad nurodyti neapmokestinimo atvejai praktiškai taptų beveik netaikytini (2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimo Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 30 punktas; 2017 m. gegužės 4 d. Sprendimo Komisija / Liuksemburgas, C‑274/15, EU:C:2017:333, 50 punktas ir 2020 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934, 37 punktas).
19
Be to, reikia pažymėti, kad nors PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies a–q punktuose išvardyti valstybių narių neapmokestinami „sandoriai“, šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte konkrečiai kalbama apie paslaugas, kurias, pirma, teikia nepriklausomos asmenų grupės savo nariams, vykdantiems neapmokestinamą veiklą arba dėl kurios nariai neturi apmokestinamojo asmens statuso, ir, antra, jos yra „tiesiogiai būtinos“ šiai veiklai.
20
Taigi reikia konstatuoti, kad nors pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto formuluotę reikalaujama, kad būtų ryšys tarp nepriklausomos asmenų grupės teikiamų paslaugų ir jos narių neapmokestinamos veiklos, pagal šią nuostatą nereikalaujama, kad šios paslaugos būtų specifinės paslaugos, kurios yra būtinas indėlis į šią veiklą arba konkretų sandorį. Iš tiesų pakanka, kad tokios grupės paslaugų teikimas būtų tiesiogiai būtinas jos narių neapmokestinamai veiklai vykdyti.
21
Kiek tai susiję su PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto kontekstu, ši nuostata yra šios direktyvos IX antraštinės dalies 2 skyriuje, kuriame taip pat yra 134 straipsnio a punktas, pagal kurį „paslaugų teikimas ir prekių tiekimas [nėra] neapmokestinam[as], kaip numatyta 132 straipsnio 1 dalies b, g, h, i, l, m ir n punktuose, [jis] nėra būtinas vykdomiems neapmokestinamiems sandoriams“. Taigi pagal šio 134 straipsnio a punktą joje išvardytose nuostatose nurodytų paslaugų teikimas aiškiai siejamas su sąlyga, kad jos yra būtinos neapmokestinamiesiems sandoriams. Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatyto paslaugų teikimo nėra tarp nurodytųjų minėto 134 straipsnio a punkte.
22
Darytina išvada, kad, kaip savo išvados 27 punkte pažymėjo generalinė advokatė, PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte nurodytos paslaugos negali būti tokios specifinės, kad būtų laikomos indėliu, būtinu neapmokestinamai veiklai ar net tam tikriems neapmokestinamiesiems sandoriams. Be to, vien tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama neapmokestinama veikla yra nurodyta šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b ir i punktuose, negali paneigti šio aiškinimo.
23
Iš to matyti, kad pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktą negali būti neapmokestinamos paslaugos, kurias teikiant tiesiogiai prisidedama ne prie šiame 132 straipsnyje nurodytos visuomenei naudingos veiklos, o prie kitų rūšių veiklos (šiuo klausimu žr. 2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 50 punktą).
24
Šio sprendimo 20 ir 22 punktuose pateiktas PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto aiškinimas taip pat atitinka šios nuostatos tikslą – neapmokestinti PVM tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos, kad būtų sudarytos palankesnės sąlygos naudotis tam tikromis paslaugomis ir tiekti tam tikras prekes, išvengiant papildomų išlaidų, kurių atsirastų ją apmokestinus šiuo mokesčiu (pagal analogiją žr. 2019 m. lapkričio 20 d. Sprendimo Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 37 punktą). Taigi nepriklausomos asmenų grupės teikiamoms paslaugoms taikomas minėtoje nuostatoje numatytas neapmokestinimas, kai šios paslaugos tiesiogiai prisideda prie su visuomenės interesais susijusios veiklos, nurodytos šios direktyvos 132 straipsnyje, vykdymo (2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 48 punktas).
25
Taip iš tikrųjų yra tuo atveju, kai tokia grupė paprastai teikia paslaugas savo nariams, nes jos būtinos neapmokestinamai veiklai vykdyti. Šiuo atžvilgiu „bendros“ paslaugos, kaip antai valymas, gali būti laikomos tiesiogiai būtinomis tiek sveikatos priežiūros, tiek švietimo sektoriuose, kuriuose, be to, šių sektorių veiklos vykdytojams taikomi specialūs higienos reikalavimai. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad pagrindinėse bylose nagrinėjamos valymo paslaugos šios veiklos atžvilgiu yra unikalios, techninės ir sudėtingos.
26
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias nepriklausomos asmenų grupės teikiamos paslaugos negali būti laikomos „tiesiogiai būtinomis“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, kai šios paslaugos yra būtinos šių asmenų vykdomai neapmokestinamai PVM veiklai, tačiau nėra išimtinai susijusios su šia veikla dėl jų bendro pobūdžio.
Dėl antrojo klausimo
27
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamas nacionalinės teisės nuostatų aiškinimas, pagal kurį iš principo egzistuoja konkurencijos iškraipymas arba konkurencijos iškraipymo pavojus, kai nepriklausomos asmenų grupės savo nariams teikiamos paslaugos dėl jų bendro pobūdžio gali būti naudojamos bet kokiai apmokestinamai veiklai, o ne tik jų vykdomai neapmokestinamai veiklai.
28
Pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamą nacionalinę nuostatą PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas neapmokestinimas PVM siejamas su reikalavimu, kad paslaugos, tiesiogiai teikiamos nepriklausomų asmenų grupių, įsteigtų asmenų, vykdančių atleistą nuo mokesčio arba neapmokestinamą veiklą, nesuteikiančią teisės į atskaitą, nariams, būtų tiesiogiai ir išimtinai naudojamos ir būtinos šiai veiklai vykdyti.
29
Šiuo klausimu iš atsakymo į pirmąjį klausimą matyti, kad šia nuostata draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos nepriklausomos asmenų grupės teikiamos paslaugos negali būti laikomos „tiesiogiai būtinomis“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, kai šios paslaugos yra būtinos šių asmenų vykdomai neapmokestinamai PVM veiklai, tačiau nėra išimtinai susijusios su šia veikla dėl jų bendro pobūdžio.
30
Vis dėlto Ispanijos vyriausybė teigia, kad pagal tą pačią nuostatą nedraudžiamas išimtinumo reikalavimas, nustatytas pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose, nes šiuo reikalavimu siekiama užtikrinti, kad PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatyta sąlyga, susijusi su konkurencijos iškraipymų nebuvimu, galėtų būti aiškiai ir teisingai taikoma.
31
Vadinasi, reikia išnagrinėti klausimą, ar valstybė narė, atsižvelgdama į sąlygą, susijusią su konkurencijos iškraipymų nebuvimu, gali nacionalinės teisės aktais apriboti paslaugų teikimą, dėl kurio atsiranda teisė į šioje nuostatoje numatytą neapmokestinimą.
32
Pirmiausia reikia pažymėti, kad valstybės narės neprivalo perkelti šios sąlygos į savo nacionalinę teisę pažodžiui (2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 64 punktas).
33
Be to, siekdamas nustatyti, ar PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkto taikymas gali nulemti konkurencijos iškraipymą, nacionalinės teisės aktų leidėjas tikrai gali nustatyti taisykles, kurios būtų lengvai valdomos ir kontroliuojamos kompetentingų institucijų. Iš tiesų pagal PVM direktyvos 131 straipsnį valstybės narės nustato neapmokestinimo PVM sąlygas, siekdamos užtikrinti teisingą ir aiškų neapmokestinimo PVM taikymą ir užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams. Tačiau šios sąlygos negali būti siejamos su šioje direktyvoje numatytų neapmokestinimų turinio apibrėžimu (šiuo klausimu žr. 2013 m. kovo 21 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija, C‑197/12, EU:C:2013:202, 31 punktą; 2016 m. vasario 25 d. Sprendimo Komisija / Nyderlandai, C‑22/15, EU:C:2016:118, 28 ir 29 punktus ir 2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 65 punktą).
34
Būtent toks yra nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų, kuriais nacionalinės teisės aktų leidėjas siekia išskirti visas savarankiškų asmenų grupių teikiamas paslaugas, kurios taip pat gali būti naudojamos veiklai, nesusijusiai išimtinai su šių grupių narių vykdoma neapmokestinama veikla, poveikis.
35
Be to, reikia priminti, kad PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytu neapmokestinimu siekiama išvengti situacijos, kai tam tikras paslaugas teikiantis asmuo turėtų mokėti PVM tada, kai turi bendradarbiauti su kitais specialistais per bendrą sistemą, kuri atlieka šioms paslaugoms teikti būtiną veiklą (2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimo Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 37 punktas ir 2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 56 punktas). Taigi šios nuostatos, kaip priminta šio sprendimo 24 punkte, tikslas – tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas, kad būtų palengvintas tam tikrų paslaugų teikimas ir tam tikrų prekių tiekimas, išvengiant papildomų išlaidų, kurių būtų patiriama tą veiklą apmokestinus PVM.
36
Jeigu nepriklausomai asmenų grupei, atitinkančiai visas PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punkte numatytas sąlygas, nebūtų taikomas šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas vien dėl to, kad šios grupės nariams teikiamos paslaugos yra bendro pobūdžio paslaugos, kurios gali būti teikiamos ir kitiems asmenims, būtų apribota šios nuostatos taikymo sritis, iš principo netaikant neapmokestinimo PVM šios grupės savo nariams teikiamoms paslaugoms, o tokio taikymo srities apribojimo nepatvirtina šios direktyvos tikslas, primintas pirmesniame šio sprendimo punkte (pagal analogiją žr. 2008 m. gruodžio 11 d. Sprendimo Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 36 ir 37 punktus ir 2019 m. lapkričio 20 d. Sprendimo Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 40 punktą).
37
Kaip savo išvados 49 punkte pažymėjo generalinė advokatė, konkurencija gali būti iškraipyta piktnaudžiavimo atveju, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 131 straipsnį. Vis dėlto toks piktnaudžiavimas negali būti grindžiamas bendra ir nenuginčijama prezumpcija (šiuo klausimu žr. 2019 m. lapkričio 20 d. Sprendimo Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 53 punktą).
38
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies f punktas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamas nacionalinės teisės nuostatų aiškinimas, pagal kurį iš principo egzistuoja konkurencijos iškraipymas arba konkurencijos iškraipymo pavojus, kai nepriklausomos asmenų grupės savo nariams teikiamos paslaugos gali būti naudojamos bet kokiai apmokestinamai veiklai dėl jų bendro pobūdžio, o ne tik jų vykdomai neapmokestinamai veiklai.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
39
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 132 straipsnio 1 dalies f punktas
turi būti aiškinamas taip:
pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias nepriklausomos asmenų grupės teikiamos paslaugos negali būti laikomos „tiesiogiai būtinomis“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, kai šios paslaugos yra būtinos šių asmenų vykdomai neapmokestinamai pridėtinės vertės mokesčiu veiklai, tačiau nėra išimtinai susijusios su šia veikla dėl jų bendro pobūdžio.
2.
Direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies f punktas
turi būti aiškinamas taip:
pagal jį draudžiamas nacionalinės teisės nuostatų aiškinimas, pagal kurį iš principo egzistuoja konkurencijos iškraipymas arba konkurencijos iškraipymo pavojus, kai nepriklausomos asmenų grupės savo nariams teikiamos paslaugos gali būti naudojamos bet kokiai apmokestinamai veiklai dėl jų bendro pobūdžio, o ne tik jų vykdomai neapmokestinamai veiklai.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: ispanų.