61999CC0191_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
1. Con la domanda pregiudiziale in esame lo Hoge Raad (Corte suprema) dei Paesi Bassi sottopone alla Corte l'interpretazione degli artt. 2, lett. c) e lett. d), e 3 della seconda direttiva sull'assicurazione non vita .
2. In sostanza, il problema è di stabilire la portata del termine «stabilimento» del contraente di cui all'art. 2, lett. d), della direttiva e di chiarire se la definizione di «stabilimento» contenuta all'art. 2, lett. c), possa applicarsi anche al termine impiegato nell'art. 2, lett. d).
La normativa comunitaria
3. Per meglio comprendere la normativa di cui trattasi nel caso di specie, occorre ricordarne il contesto storico.
4. La prima direttiva sull'assicurazione non vita, del 1973, mirava ad un coordinamento minimo dei requisiti che un assicuratore doveva possedere per poter offrire i propri servizi nel settore dell'assicurazione diretta non vita, sia nello Stato membro del suo stabilimento principale che attraverso una succursale o un'agenzia stabilita in un altro Stato membro. La prima direttiva era così limitata al rafforzamento della libertà di stabilimento in questo settore.
5. Al momento dell'adozione della seconda direttiva sull'assicurazione non vita, nel 1988, l'art. 6 della prima direttiva sull'assicurazione non vita recitava :
«1. Ciascun Stato membro subordina ad autorizzazione amministrativa l'accesso all'attività assicurativa diretta sul proprio territorio.
2. Quest'autorizzazione dev'essere richiesta all'autorità competente dello Stato membro interessato da:
a) l'impresa che stabilisce la propria sede sociale sul territorio di tale Stato;
b) l'impresa la cui sede sociale si trova in un altro Stato membro e che apre una succursale o un'agenzia nel territorio dello Stato membro interessato;
(...)»
6. L'art. 23 della prima direttiva sull'assicurazione non vita dispone quanto segue:
«1. Ciascuno Stato membro subordina al rilascio di una autorizzazione amministrativa l'accesso, sul suo territorio, all'attività di cui all'articolo 1 [attività non salariata dell'assicurazione diretta], per ogni impresa avente la sede sociale fuori della Comunità.
2. Lo Stato membro può accordare l'autorizzazione se l'impresa risponde almeno alle seguenti condizioni:
(...)
b) aprire un'agenzia o una succursale sul territorio di detto Stato membro;
(...)»
7. La seconda direttiva sull'assicurazione non vita era volta, in particolare, ad agevolare per le imprese di assicurazione con sede sociale nella Comunità la prestazione di servizi negli Stati membri e, con ciò, a consentire ai contraenti assicurati di rivolgersi non solo ad assicuratori stabiliti nel loro paese, ma anche ad assicuratori con sede sociale nella Comunità e stabiliti in altri Stati membri . La seconda direttiva è composta da due parti (v. art. 1) : in primo luogo, la prima direttiva viene completata «in particolare per precisare i poteri e i mezzi di controllo degli organi di sorveglianza» (titolo II, «Disposizioni complementari alla prima direttiva»); in secondo luogo, sono previste disposizioni specifiche «relative all'accesso, all'esercizio e al controllo dell'attività svolta in libera prestazione di servizi» (titolo III, «Disposizioni particolari in materia di libera prestazione di servizi»).
8. Gli artt. 2 e 3, nel titolo I, contengono «Disposizioni generali».
9. L'art. 2 della direttiva dispone, per quanto rileva nella causa in esame, quanto segue:
«Ai sensi della presente direttiva s'intende per:
(...)
b) impresa:
- per l'applicazione dei titoli I e II:
ogni impresa che abbia ottenuto l'autorizzazione amministrativa conformemente all'articolo 6 o all'articolo 23 della prima direttiva;
- per l'applicazione dei titoli III e V [Disposizioni finali]:
ogni impresa che abbia ottenuto l'autorizzazione amministrativa conformemente all'articolo 6 della prima direttiva;
c) stabilimento:
sede sociale, agenzia o succursale di una impresa, tenuto conto dell'articolo 3;
d) Stato membro in cui il rischio è situato;
- lo Stato membro in cui sono ubicati i beni, quando l'assicurazione si riferisce sia a beni immobili, sia a beni immobili e al loro contenuto, qualora questo sia coperto dalla stessa polizza assicurativa;
- lo Stato membro di immatricolazione, quando l'assicurazione si riferisce a veicoli immatricolati di ogni tipo;
- lo Stato membro in cui il contraente assicurato ha sottoscritto il contratto nel caso di contratti di durata inferiore o pari a quattro mesi relativi a rischi inerenti ad un viaggio o a una vacanza, qualunque sia il ramo in questione;
- lo Stato membro in cui il contraente assicurato risiede abitualmente, ovvero, se il contraente è una persona giuridica, lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento della persona giuridica al quale si riferisce il contratto, in tutti i casi non esplicitamente previsti dai trattini precedenti;
e) Stato membro di stabilimento:
lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento che copre il rischio;
f) Stato membro di prestazione di servizi:
lo Stato membro in cui è situato il rischio quando questo è coperto da uno stabilimento situato in un altro Stato membro».
10. L'art. 3 recita:
«Ai fini dell'applicazione della prima direttiva e della presente direttiva è assimilata ad un'agenzia o ad una succursale qualsiasi presenza permanente di un'impresa nel territorio di uno Stato membro, anche se questa presenza non ha assunto la forma di una succursale o agenzia, ma si esercita per mezzo di un semplice ufficio gestito dal personale proprio dell'impresa o per mezzo di una persona indipendente ma incaricata di agire in permanenza per conto dell'impresa come farebbe un'agenzia» .
11. L'art. 12 è il primo articolo del titolo III. L'art. 12, n. 1, dispone quanto segue:
«Il presente titolo si applica quando un'impresa copre, a partire da uno stabilimento situato in uno Stato membro, un rischio situato, ai sensi dell'articolo 2, lettera d), in un altro Stato membro, che costituisce lo Stato membro della prestazione di servizi ai sensi del presente titolo».
12. L'art. 25, primo comma, della direttiva dispone, per quanto rileva nella causa in esame, quanto segue:
«Fatta salva un'ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione concluso in regime di prestazione di servizi è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è localizzato ai sensi dell'articolo 2, lettera d) (...)».
13. L'art. 25 è stato abrogato dalla terza direttiva sull'assicurazione non vita . L'art. 46, n. 2, di tale direttiva ha tuttavia reintrodotto l'art. 25 in termini analoghi, sebbene non circoscritti a contratti assicurativi conclusi mediante prestazione di servizi. La terza direttiva ordinava agli Stati membri di adottare entro la fine del 1993 misure di attuazione da mettere in vigore entro il 1° luglio 1994. Poiché la causa a qua riguarda il periodo tra il 1° luglio 1990 e il 31 maggio 1994, risulta che l'art. 25 era applicabile; ciò è del resto riconosciuto dal giudice a quo. Comunque, nella causa in esame, non si tratta della differenza tra l'art. 25 e l'art. 46.
Fatti e causa a qua
14. La Kvaerner plc, una persona giuridica di diritto inglese e con sede nel Regno Unito, possiede, attraverso la John Brown pla, una società controllata, anch'essa di diritto inglese, tutte le azioni della John Brown Engineers en Constructors B.V. (in prosieguo: la «JB BV»), società a responsabilità limitata di diritto olandese avente sede nei Paesi Bassi.
15. La Kvaerner ha stipulato con un assicuratore avente sede nel Regno Unito un'assicurazione sulla responsabilità professionale, una cosiddetta assicurazione «ombrello» a livello mondiale ed un'assicurazione a livello mondiale contro le catastrofi naturali. Le polizze indicano, come assicurata, la Kvaerner e/o le sue società controllate e/o associate, come richiesto dalla parte contraente. Senza averne ricevuto richiesta dalla JB BV, la Kvaerner ha incluso in tale copertura anche le operazioni commerciali di quest'ultima. La Kvaerner ha corrisposto il premio ed ha inviato alla JB BV, attraverso la John Brown plc, una fattura corrispondente alla quota parte del premio necessaria per assicurare le operazioni commerciali della JB BV.
16. In applicazione dell'art. 25, n. 3, della Wet op belastingen van rechtsverkeer (legge relativa alla tassazione dei negozi giuridici), la Kvaerner è stata gravata di un'imposta assicurativa relativa alla quota parte del premio sostenuta dalla JB BV (tramite la sua società controllante) nei confronti della Kvaerner per assicurare le sue operazioni commerciali per il periodo dal 1° luglio 1990 al 31 maggio 1994. L'imposta è stata contestata dalla Kvaerner, ma confermata dall'ispettore tributario. In appello, il Gerechtshof (tribunale regionale) di Amsterdam ha confermato la decisione dell'ispettore. La Kvaerner ha presentato un ricorso per cassazione dinanzi allo Hoge Raad.
17. Lo Hoge Raad riporta nella domanda di pronuncia pregiudiziale le constatazioni del Gerechtshof secondo cui, poiché la Kvaerner, vale a dire, la parte che ha stipulato l'assicurazione, è una persona giuridica, le polizze sono soggette all'imposta olandese sull'assicurazione soltanto quando il rischio coperto dall'assicurazione sia situato nei Paesi Bassi. Per le polizze stipulate dalle persone giuridiche, tale caso si verifica solo se lo stabilimento della persona giuridica al quale la polizza si riferisce è situato nei Paesi Bassi. Entrambe queste constatazioni derivano dagli artt. 20 e 21 della legge sulla tassazione dei negozi giuridici, come modificata, a partire dal 1° luglio 1990, conformemente agli artt. 2, lett. d), e 25 della seconda direttiva sull'assicurazione non vita.
18. Ai sensi dell'art. 21, n. 4, della legge, che è inteso a dare effetto agli artt. 2, lett. c), e 3 della direttiva, lo «stabilimento» è definito come lo stabilimento principale della persona giuridica, ovvero come qualsiasi presenza permanente di un'impresa. Il problema dinanzi allo Hoge Raad, come dinanzi al Gerechtshof, è di sapere se la JB BV, una persona giuridica autonoma, possa essere considerata come uno stabilimento della Kvaerner, con la conseguenza che, poiché le polizze facevano riferimento all'attività commerciale della JB BV, la quota parte del premio relativa alla copertura di quest'ultima sarebbe soggetta all'imposta sull'assicurazione nei Paesi Bassi.
19. Poiché tale punto solleva problemi di diritto comunitario, lo Hoge Raad ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1. Se gli artt. 2, lett. c) e d), e 3 della seconda direttiva del Consiglio 22 giugno 1988, 88/257/CEE, consentano che uno Stato membro riscuota un'imposta sulle assicurazioni a carico di una persona giuridica stabilita in un altro Stato membro, in relazione a premi versati ad un assicuratore stabilito del pari in un altro Stato membro, per l'assicurazione del rischio aziendale di una società controllata, o di una controllata di quest'ultima, stabilita nello Stato membro che impone il tributo.
2. Se per la soluzione della questione n. 1 rilevi il fatto che l'assicurante non sia la società controllante, bensì una qualsivoglia altra società del gruppo (ad esempio una "captive insurance company").
3. Se per la soluzione delle questioni n. 1 e 2, oppure per l'interpretazione delle nozioni "contraente assicurato" o "Stato membro in cui è situato il rischio" rilevi il fatto che il premio di assicurazione riguardante il rischio assicurato venga o meno posto a carico (in tutto o in parte) della società controllata, o di una controllata di quest'ultima».
20. Osservazioni scritte sono state presentate dai governi francese, tedesco, olandese e britannico, nonché dalla Commissione. La Kvaerner, il governo francese e la Commissione erano rappresentati all'udienza.
La prima questione e la seconda questione
21. In via preliminare, vorrei rilevare che la prima questione proposta dal giudice a quo sembra riguardare la legittimità della riscossione di imposte sull'assicurazione gravanti su premi pagati per assicurazioni aziendali in generale («verzekering van bedrijfsrisico's»), un'espressione presumibilmente diretta a comprendere i tre tipi di assicurazione (assicurazione sulla responsabilità professionale, la cosiddetta assicurazione «ombrello» a livello mondiale e l'assicurazione a livello mondiale contro le catastrofi naturali) menzionate singolarmente nella domanda di pronuncia pregiudiziale. Come rilevato dalla Commissione, tuttavia, l'ultimo trattino dell'art. 2, lett. d), di cui si tratta nella causa a qua, enuncia soltanto una norma residuale. Nei limiti in cui le altre categorie di assicurazione sottoscritte coprono rischi relativi, ad esempio, a edifici, sarà il primo trattino dell'art. 20, lett. d), a dover essere applicato.
22. In merito alla prima questione, solo il Regno Unito e la Kvaerner ritengono che i Paesi Bassi non possano riscuotere l'imposta. Il Regno Unito sostiene che la definizione di stabilimento di cui all'art. 2, lett. c), evidenzia che una società controllata non può rappresentare uno stabilimento ai sensi dell'art. 2, lett. d), ma aggiunge che, a suo parere, la stessa JB BV potrebbe essere la contraente della polizza. La Kvaerner sostiene che, poiché la definizione di cui all'art. 2, lett. d), si applica soltanto quando il contraente sia una persona giuridica, non ha senso interpretare lo stabilimento di tale persona nel senso che esso comprende le società controllate, che sono persone giuridiche autonome.
23. I governi francese, tedesco e olandese nonché la Commissione, invece, ritengono che i Paesi Bassi possano tassare l'operazione. Il governo francese sostiene che la JB BV deve essere considerata come contraente dell'assicurazione ai sensi della direttiva; di conseguenza i Paesi Bassi sono lo Stato membro in cui è situato il rischio. Secondo il governo tedesco qualsiasi presenza permanente, quindi comprese le società controllate, rappresenta uno stabilimento ai sensi dell'art. 2, lett. d). Il governo olandese sostiene che lo stabilimento di un contraente ai sensi dell'art. 2, lett. d), deve essere determinato facendo riferimento all'art. 43 del Trattato il quale include le società controllate. Entrambi i governi nominati da ultimo concludono che i Paesi Bassi sono quindi lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento del contraente della polizza al quale è riferito il contratto e quindi anche in cui è situato il rischio. Secondo la Commissione, mentre l'art. 2, lett. c), non può essere inteso nel senso che esso include le controllate nella definizione di «stabilimento», l'art. 2, lett. d), deve essere interpretato con riferimento al luogo in cui sono svolte le attività all'origine dei rischi assicurati, e di conseguenza, con l'espressione «lo Stato membro in cui è situato il rischio» si intende lo Stato membro di stabilimento della succursale o dell'agenzia o, nel caso di assicurazioni di un gruppo, della società del gruppo del contraente all'attività della quale fa riferimento la parte della polizza di cui si discute.
24. Prima di passare all'analisi dell'art. 2, lett. c) e d), che secondo me forniscono la soluzione della prima questione posta dal giudice nazionale, devo esprimere il mio dissenso nei confronti dell'argomento del governo francese, secondo cui la JB BV va considerata come contraente ai sensi della direttiva. Tale argomento conduce a porre sullo stesso piano i termini «persona assicurata» e «contraente dell'assicurazione». Come indicato dalla Commissione durante l'udienza, sebbene tali termini non sia definiti nella direttiva (né nella prima né nella terza direttiva) è uso corrente nel settore delle assicurazioni, non solo nell'ambito dell'assicurazione vita, distinguere fra i due. Tale uso riflette il fatto che il contraente non coincide necessariamente con l'assicurato. Inoltre, la seconda direttiva sull'assicurazione vita impiega il termine «assicurato» laddove intende descrivere una persona diversa da quella del contraente coperta dal contratto . L'inopportunità di scambiare i due termini anche nel settore dell'assicurazione non vita, è dimostrata dal commento del Comitato Economico e Sociale all'art.2 della proposta originale della Commissione per la seconda direttiva sull'assicurazione non vita. Il Comitato attirava «l'attenzione della Commissione sul fatto che nel testo in lingua francese si parla di "État membre du preneur" (Stato membro del contraente) mentre nel testo in lingua italiano si parla dello "Stato membro dell'assicurato". Esso reputa che, quando sarà realizzata l'armonizzazione del diritto del contratto, occorrerà scegliere una di queste soluzioni, in modo da ottenere una norma unica» .
25. Inoltre, non ritengo necessario dare un'interpretazione del termine «contraente» per risolvere le questioni proposte dal giudice nazionale, in quanto, a mio avviso, appare chiaro da un esame della lettera dell'art. 2, lett. c), e dell'ultimo trattino dell'art. 2, lett. d), che la nozione di stabilimento è impiegata nella seconda direttiva in modo generico e nell'art. 2 in modo particolare in due ambiti differenti: l'art. 2, lett. c), riguarda lo stabilimento di un'impresa che fornisce assicurazioni, mentre l'art. 2, lett. d), riguarda lo stabilimento di un contraente. E' deplorevole che lo stesso termine venga impiegato in disposizioni successive con due significati diversi; di conseguenza, come sottolineato dal governo dei Paesi Bassi e dalla Commissione, è essenziale distinguere fra i due significati.
Art. 2, lett. c), della seconda direttiva sull'assicurazione non vita
26. In primo luogo, la nozione di stabilimento è impiegata nella direttiva per distinguere tra l'attività di impresa nel settore dell'assicurazione non vita mediante stabilimento transfrontaliero, garantita e sostanzialmente regolata dalla prima direttiva, e l'attività di impresa di assicurazione non vita mediante prestazione transfrontaliera di servizi, garantita e sostanzialmente regolata dalla seconda direttiva. Al riguardo il preambolo della seconda direttiva enuncia quanto segue:
«E' opportuno definire la prestazione dei servizi tenendo conto, da una parte dello stabilimento dell'impresa assicuratrice e, dall'altra, del luogo di situazione del rischio [e] differenziare l'attività svolta in stabilimento rispetto a quella svolta in libera prestazione di servizi» .
27. Questo è certamente ciò che l'art. 2, lett. e) e f), si propone di fare. La parola «stabilimento» impiegata in tali paragrafi ha la portata assegnatale dall'art. 2, lett. c), vale a dire la «sede sociale, l'agenzia o la succursale di un'impresa». La stessa «impresa» è definita all'art.2, lett. b), come «ogni impresa che abbia ottenuto l'autorizzazione amministrativa conformemente (...) alla prima direttiva». La nozione di «stabilimento» contenuta all'art. 2, lett. c), è quindi limitata allo stabilimento di un assicuratore, come prevista nel preambolo. Ciò è del tutto conforme allo scopo dell'art. 2, lett. e) e f), vale a dire quello di distinguere tra la situazione in cui un assicuratore esercita la propria attività transfrontaliera mediante stabilimento e la situazione in cui lo fa mediante prestazione di servizi.
28. La proposta originale della Commissione per la seconda direttiva sull'assicurazione non vita non includeva alcuna definizione dello Stato membro di stabilimento o dello Stato membro di prestazione dei servizi; infatti la relazione di accompagnamento indica che non è stato intrapreso alcun tentativo di distinguere tra la libertà di fornire servizi e la libertà di stabilimento . Essa non conteneva neanche una definizione di «stabilimento». Tale definizione deve quindi essere stata aggiunta successivamente durante il procedimento normativo, che è stato lungo e lento (più di dodici anni sono trascorsi tra la presentazione della proposta e l'adozione della direttiva).
29. Ci si potrebbe domandare perché la definizione contenuta all'art. 2, lett. c), della seconda direttiva sull'assicurazione non vita non comprende le società controllate. La risposta può essere trovata ancora una volta nel contesto storico di tale direttiva. La prima direttiva sull'assicurazione non vita prevedeva una netta distinzione tra un assicuratore che opera in uno Stato membro in forma di impresa stabilita in tale Stato membro (originariamente assoggettata al controllo di tale Stato membro) e un assicuratore stabilito in uno Stato membro che opera in un altro Stato membro mediante una succursale o un'agenzia (originariamente assoggettata al controllo del secondo Stato membro) . Un assicuratore stabilito in uno Stato membro che operasse in un altro Stato membro mediante una controllata sarebbe stato trattato conformemente alla prima fattispecie piuttosto che alla seconda, vale a dire che la controllata sarebbe stata considerata come un'impresa autonoma e avrebbe avuto bisogno di un'autorizzazione da parte dello Stato membro in cui era stabilita la sua propria sede sociale. Ciò risulta dalla lettera dell'art. 6, n. 2, lett. a), della prima direttiva, il quale prevedeva, nella sua versione originale, che l'impresa avente la sua sede sociale (siège social nella versione francese) in uno Stato membro doveva richiedere l'autorizzazione all'autorità competente di tale Stato. Le modifiche apportate alla prima direttiva con la seconda direttiva non hanno inciso sulla struttura fondamentale realizzata dalla prima direttiva, che è rimasta in vigore fino all'introduzione di un nuovo testo dell'art. 6, introduzione avvenuta con la terza direttiva sull'assicurazione non vita . Il nuovo testo dell'art. 6 richiede essenzialmente che l'autorizzazione venga richiesta allo Stato membro in cui l'impresa ha la propria sede sociale.
30. La chiara lettera della norma e il sistema della prima e della seconda direttiva sull'assicurazione non vita, quindi, confermano l'opinione che la definizione contenuta all'art. 2, lett. c), non si estende alle società controllate. Il governo tedesco tuttavia sembra suggerire che l'effetto dell'art. 3 della seconda direttiva, al quale fa espressamente riferimento la definizione di stabilimento contenuta all'art. 2, lett. c), e ai sensi del quale «è assimilata ad un'agenzia o ad una succursale qualsiasi presenza permanente di un'impresa nel territorio di uno Stato membro», è che una controllata debba essere trattata come una «agenzia o succursale» in quanto essa rientra nella nozione di «qualsiasi presenza permanente». Di conseguenza, il governo tedesco conclude nel senso che una controllata rappresenta uno stabilimento ai sensi della direttiva.
31. Non condivido tale argomento. A mio avviso, e come sostenuto dal Regno Unito, l'art. 3 conferma semplicemente che devono essere presi in considerazione alcuni tipi di stabilimento equivalenti, in sostanza, alle succursali o alle agenzie di una società, benché non siano descritte formalmente in tali termini. Tale interpretazione è suffragata dal fatto che il testo dell'art. 3 è ripreso quasi letteralmente dalla sentenza della Corte 4 dicembre 1986, causa 205/84, Commissione/Germania, pronunciata un anno e mezzo prima dell'adozione della seconda direttiva. Tali termini erano impiegati nella sentenza al fine di decidere quale presenza, pur rientrando nello stabilimento formale di una succursale o di un agenzia, fosse ciononostante sufficientemente permanente per dimostrare che l'impresa si era stabilita in un altro Stato membro e rientrava nella nozione di stabilimento piuttosto che in quella della prestazione dei servizi prevista dal Trattato. L'art. 3, così correttamente interpretato, estende semplicemente la definizione di «agenzia o succursale» di cui all'art. 2, lett. c), per farle intendere «sia formalmente che sostanzialmente».
32. Tuttavia, porre sullo stesso piano una società controllata e un'agenzia o succursale ai sensi dell'art. 2, lett. c), porrebbe un serio problema di interpretazione della terza direttiva sull'assicurazione non vita . Tale direttiva definisce il termine «succursale» come «qualsiasi agenzia o succursale di un'impresa di assicurazione, in funzione dell'art. 3 della direttiva 88/357/CEE» . In più, essa ha tuttavia una diversa definizione di «impresa figlia» .
33. Di conseguenza, è a mio avviso indiscutibile che la definizione di «stabilimento» contenuta all'art. 2, lett. c), della seconda direttiva sull'assicurazione non vita non include le società controllate.
Art. 2, lett. d), della seconda direttiva sull'assicurazione non vita
34. La nozione di «stabilimento» è impiegata anche all'art. 2, lett. d), il quale definisce lo «Stato membro in cui il rischio è situato». Il quarto trattino di tale paragrafo definisce tale espressione come:
«lo Stato membro in cui il contraente assicurato risiede abitualmente, ovvero, se il contraente è una persona giuridica, lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento della persona giuridica alla quale si riferisce il contratto in tutti i casi non esplicitamente previsti dai trattini precedenti».
35. Sebbene in linea di principio occorra attribuire lo stesso significato ad uno stesso termine impiegato in uno stesso articolo di uno stesso provvedimento, si può derogare a questa regola generale, in via eccezionale, se risulta chiaro dall'articolo stesso che non poteva essere stato inteso lo stesso significato. E' il caso, a mio avviso, della disposizione in esame. Come ho dimostrato, l'art. 2, lett. c), riguarda lo stabilimento di un'impresa autorizzata a trattare attività assicurative. Poiché il quarto trattino dell'art. 2, lett. d), non riguarda lo stabilimento di una siffatta impresa, riguardando esso al contrario espressamente lo stabilimento del contraente, ne consegue che la parola «stabilimento» di cui al quarto trattino dell'art. 2, lett. d), non può avere il significato attribuitole nell'art. 2, lett. c) . Essa deve quindi avere un altro significato.
36. Ancora una volta, alcune sommarie indicazioni possono essere raccolte nella proposta della Commissione. Sebbene tale proposta non distinguesse tra la prestazione di servizi e lo stabilimento, la nozione di «Stato membro in cui è situato il rischio» era ciononostante significativa: essa era rilevante per la determinazione i) del diritto applicabile a un contratto assicurativo, ii) di talune norme nazionali che un'impresa fornitrice di servizi assicurativi transfrontalieri doveva rispettare e iii) della competenza a tassare i contratti assicurativi . L'art. 2, lett. d), della proposta riportava sei definizioni della nozione. Le prime cinque riguardavano l'assicurazione della proprietà di persone e di veicoli. L'ultimo trattino dell'art. 2, lett. d), recitava:
«- lo Stato membro in cui l'assicuratore risiede abitualmente in tutti gli altri casi (...)».
37. La Commissione ha precisato nella relazione di accompagnamento: «Ai sensi di tale disposizione, il luogo in cui il rischio è situato dipende dal tipo di assicurazione di cui trattasi; in alcuni casi, come quello dell'assicurazione sulle persone, si ritiene che esso sia il luogo in cui è stabilito il contraente (...)» .
38. Ancora una volta, tale definizione è stata modificata nel corso dell'iter legislativo; in particolare, essa è stata ampliata per farvi rientrare esplicitamente i contraenti aventi la forma di persone giuridiche.
39. Il contesto storico della definizione suggerisce quindi che la nozione di «stabilimento» doveva avere un significato più ampio di quello previsto all'art. 2, lett. c), più conforme al significato con il quale è impiegata all'art. 43 del Trattato, vale a dire «agenzie, succursali o filiali». Tale interpretazione riflette sostanzialmente l'approccio del governo dei Paesi Bassi e della Commissione ed è suffragato da numerosi elementi ulteriori.
40. L'art. 2, lett. d), definisce lo «Stato membro in cui è situato il rischio» facendo riferimento a quattro circostanze. Il primo trattino riguarda l'assicurazione di edifici (in primo luogo), e definisce lo «Stato membro in cui è situato il rischio» facendo riferimento al luogo in cui è situata la proprietà assicurata. Il secondo trattino riguarda l'assicurazione di veicoli e definisce lo «Stato membro in cui è situato il rischio» facendo riferimento all'immatricolazione del veicolo. Il terzo trattino riguarda l'assicurazione di viaggi o vacanze, e definisce lo «Stato membro in cui è situato il rischio» come lo Stato membro in cui il contraente ha sottoscritto la polizza. Il quarto trattino, di cui si tratta nel presente procedimento, rappresenta una categoria residuale, che si applica a «tutti i casi non esplicitamente previsti dai trattini precedenti».
41. La determinazione dello Stato membro in cui il rischio è situato è rilevante a diversi fini. In primo luogo, lo Stato membro la cui legge è applicabile ai contratti di assicurazione potrebbe essere determinato facendo riferimento alla situazione del rischio ; inoltre potrebbero essere applicate le norme imperative dello Stato membro in cui è situato il rischio, nonostante la legge altrimenti applicabile . L'art. 7, n. 1, lett. b), riguarda il caso in cui un contraente non abbia la propria residenza abituale o la propria amministrazione centrale nello Stato membro in cui il rischio è situato, configurando così che l'ipotesi di un contraente avente personalità giuridica possa avere la propria amministrazione centrale in uno Stato membro, mentre il rischio - e quindi lo stabilimento al quale fa riferimento il contratto - è situato in un altro Stato membro. La nozione di «stabilimento» deve quindi essere più estesa di quella di «amministrazione centrale».
42. In secondo luogo, la nozione di «Stato membro in cui è situato il rischio» è impiegata, come rilevato dalla Commissione, congiuntamente alla nozione di «stabilimento» come definita all'art. 2, lett. c), per determinare se un'impresa assicurativa eserciti, in determinate circostanze, la libertà di prestare servizi o il proprio diritto di stabilimento .
43. Nel caso di specie, una società controllante britannica ha sottoscritto un'assicurazione con un assicuratore britannico per coprire la responsabilità professionale di una controllata olandese. Un simile caso non può essere considerato insolito. Se lo «stabilimento» ai sensi dell'art. 2, lett. d), di un contraente avente la forma di una società controllante non comprende una controllata di tale contraente, sarà impossibile determinare il luogo in cui il rischio è situato in siffatte circostanze. Non si può ritenere che sia questo il risultato al quale intendeva giungere il legislatore.
44. In terzo luogo - e di particolare rilevanza nel caso di specie - l'art. 25 della seconda direttiva assegna la competenza tributaria relativa ai contratti e ai premi assicurativi allo Stato membro in cui il rischio è situato. Tale disposizione mira ad attenuare il rischio che differenze attinenti alla struttura e alle aliquote d'imposta e ai carichi parafiscali sulle operazioni assicurative provochino per i servizi di assicurazione distorsioni di concorrenza fra gli Stati membri .
45. Il legislatore ha ammesso che c'erano notevoli differenze nel trattamento delle operazioni assicurative: il preambolo indica che «in taluni Stati membri le operazioni di assicurazione non sono sottoposte ad alcuna forma di imposizione indiretta, mentre nella maggioranza degli Stati vengono applicate tasse particolari e altre forme di contribuzione comprese sovratasse a beneficio di organismi di compensazione; (...) in questi ultimi Stati membri le strutture e le aliquote di tali tasse e contribuzioni divergono sensibilmente» .
46. Il legislatore deve quindi aver cercato di garantire, per quanto possibile, il ricorso ad un criterio obiettivo e verificabile per l'assegnazione della competenza fiscale; ha optato per la situazione del rischio in quanto tale criterio esclude distorsioni della concorrenza tra imprese che offrono assicurazioni a partire da diversi Stati membri. Esso esclude anche, come rilevato dal Regno Unito, il rischio della doppia imposizione o la creazione di una possibilità o di un espediente per l'elusione fiscale, in quanto tutti i rischi sono concentrati in uno stabilimento e quindi in uno Stato membro: nessun rischio può essere situato in più di uno stabilimento e quindi la doppia imposizione non si può verificare, né un contraente può evitare la responsabilità tributaria in un particolare Stato membro, in quanto l'esistenza di uno stabilimento dipende da criteri obiettivamente accertabili.
47. Come rilevato dalla Commissione, l'interpretazione di «stabilimento» ai sensi dell'art. 2, lett. d), nel senso di escludere le società controllate, consentirebbe il ricorso artificioso alla situazione del rischio, e quindi alla responsabilità tributaria, ciò che sarebbe contrario all'obiettivo di ridurre le distorsioni della concorrenza. Esso potrebbe persino dar luogo a circostanze, come dimostrato dal caso in esame, in cui la situazione del rischio è impossibile da determinare. Una siffatta possibilità non può essere conforme all'intento ovvio alla base della disposizione.
48. A mio avviso, quindi, risulta chiaramente dallo scopo e dal testo della seconda direttiva sull'assicurazione non vita e, in più in generale, dal sistema delle direttive sull'assicurazione, che il termine «stabilimento» di cui all'art. 2, lett. d), deve essere interpretato nel senso che esso comprende le controllate.
49. Come rilevato dalla Commissione, tuttavia, tali obiettivi non sarebbero raggiunti se le consociate della società controllante fossero i soli membri di una holding compresi nella nozione di «stabilimento». Se tale interpretazione fosse esauriente, le norme potrebbero essere aggirate con il semplice espediente dell'imputazione dell'assicurazione per l'intero gruppo ad una società che non si trova in un rapporto diretto di controllo rispetto alle altre società assicurate del gruppo. Di conseguenza, occorre interpretare tale nozione nel senso che essa comprende tutte le società collegate alle altre all'interno di un gruppo di società in cui una società del gruppo sottoscrive una polizza assicurativa che copre le altre società del gruppo.
50. Un siffatta interpretazione comporta una soluzione affermativa della prima questione posta dal giudice a quo, il quale chiede se uno Stato membro possa riscuotere un'imposta sulle assicurazioni a carico di una persona giuridica stabilita in un altro Stato membro in relazione a premi versati ad un assicuratore stabilito del pari in un altro Stato membro per l'assicurazione del rischio aziendale di una società controllata stabilita nello Stato membro che impone il tributo, ed una soluzione negativa della seconda questione, vale a dire se per la soluzione della questione n. 1 rilevi il fatto che il contraente non sia la società controllante bensì una qualsivoglia altra società del gruppo.
51. Infine, nell'ambito della prima e della seconda questione occorre trattare l'argomento presentato dal Regno Unito, secondo il quale sarebbe eccessivamente problematico, nella prassi, determinare a qual punto una controllata diventi sufficientemente indipendente da cessare di essere considerata una parte dell'impresa controllante. Tale argomento è stato addotto contro la tesi che una società controllata potesse essere un'agenzia o una succursale ai sensi dell'art. 3 della seconda direttiva. Esso potrebbe tuttavia essere fatto valere anche nei confronti dell'interpretazione dell'art. 2, lett. d), da me proposta, in base alla quale lo «stabilimento» del contraente è considerato nel senso che esso comprende tutte le società collegate alle altre all'interno di un gruppo di società in cui una società del gruppo sottoscrive una polizza assicurativa che copre le altre società del gruppo.
52. A mio avviso, non sarà problematico nella prassi determinare quali società sono sufficientemente collegate ad una società che sottoscrive una polizza assicurativa che copre un'altra società nello stesso gruppo in modo che quest'ultima rappresenta uno stabilimento della prima ai sensi dell'ultimo trattino dell'art. 2, lett. d), poiché il mero fatto che una società sottoscriva una polizza assicurativa che copre un'altra società dimostrerà sufficientemente l'esistenza del nesso richiesto.
La terza questione
53. Con la sua terza ed ultima questione lo Hoge Raad chiede se per la soluzione delle questioni nn. 1 e 2 oppure per l'interpretazione delle espressioni «contraente» o «Stato membro in cui è situato il rischio» rilevi il fatto che il premio di assicurazione riguardante il rischio assicurato non venga (in tutto o in parte) posto a carico di una società controllata dalla consociata.
54. Come rilevato dai governi tedesco, olandese e del Regno Unito, nonché dalla Commissione, accordi interni al gruppo riguardanti la fatturazione e il pagamento non possono incidere sull'interpretazione della normativa comunitaria in esame. Se tali criteri soggettivi fossero rilevanti ai fini della determinazione dello Stato membro in cui il rischio è situato, e quindi dello Stato membro competente a tassare l'operazione assicurativa, vi sarebbe una possibilità di elusione fiscale.
Conclusione
55. Di conseguenza, ritengo che le questioni sottoposte dallo Hoge Raad dovrebbero essere risolte nel modo seguente:
«Gli artt. 2, lett. c) e d), e 3, della seconda direttiva del Consiglio 22 giugno 1988, 88/357/CEE, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative riguardanti l'assicurazione diretta diversa dall'assicurazione sulla vita, e alla fissazione delle disposizioni volte ad agevolare l'esercizio effettivo della libera prestazione dei servizi e che modifica la direttiva 73/239/CEE, consentono ad uno Stato membro di riscuotere un'imposta sulle assicurazioni a carico di una persona giuridica stabilita in un altro Stato membro in relazione a premi versati ad un assicuratore stabilito del pari in un altro Stato membro per l'assicurazione del rischio aziendale di una società facente parte dello stesso gruppo del contraente e stabilita nello Stato membro che impone il tributo. Il modo in cui il premio di assicurazione riguardante il rischio assicurato viene (in tutto o in parte) fatturato o pagato all'interno del gruppo è irrilevante».