62009CC0103_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu inter alia
ir par to, kā interpretēt jēdzienu “ļaunprātīga rīcība”, uz kuru atsauce ir spriedumā lietā C‑255/02 Halifax  u.c. (2) un kurš tiek piemērots spriedumos lietās C‑425/06 Part Service (3) un C‑162/07 Ampliscientifica un Amplifin (4) . Lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs [Viņas Augstības Ienākumu un muitas dienestu] (turpmāk tekstā – “ Commissioners ”) un Weald Leasing Limited (turpmāk tekstā – “ Weald Leasing ”) par pēdējās veikto līzinga darījumu aplikšanu ar nodokli.
II – Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi
2. Churchill Group of Companies
(turpmāk tekstā – “ Churchill
grupa”) galvenokārt sniedz apdrošināšanas pakalpojumus, kuri ir atbrīvoti no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) (5) . Churchill Management Limited
(turpmāk tekstā – “ CML ”) un tās meitassabiedrības – Churchill Accident Repair Centre
(turpmāk tekstā – “ CARC ”) un Weald Leasing (6) – ir Churchill
grupas locekles. CML un CARC priekšnodokļa atgūšanas likme ir aptuveni 1 %, tādējādi, kad tās iegādājas aktīvus/iekārtas, tās var atskaitīt tikai 1 % no PVN par šo aktīvu/iekārtu pirkumu (7) . Weald Leasing vienīgā komercdarbība ir attiecīgo aktīvu/iekārtu iepirkšana un pēc tam to nodošana līzingā Suas Limited
(turpmāk tekstā – “ Suas ”). Weald Leasing ir atsevišķi reģistrēta PVN maksātāja.
3. Suas ir sabiedrība, kas pieder Churchill
grupas PVN konsultantam un viņa sievai, bet Suas nav šīs grupas daļa un ir atsevišķi reģistrēta PVN maksātāja. Suas vienīgā nozīmīgā komercdarbība ir aktīvu ņemšana līzingā no Weald Leasing un pēc tam to nodošana apakšlīzingā CML un CARC .
4. Kad CML vai CARC bija nepieciešamas jaunas iekārtas, tās iepirka Weald Leasing, kura nodeva tās līzingā Suas, kura savukārt nodeva tās apakšlīzingā CML vai CARC . Izmantojot šo darījumu virkni, CML un CARC izvairījās no tām nepieciešamās iekārtas tiešas pirkšanas vai no tā, lai kopējo par šiem pirkumiem neatskaitāmo PVN apmēru maksātu vienā summā. Šo darījumu mērķis bija sadalīt un pagarināt šīs summas maksājumu, lai atliktu Churchill grupas PVN parādu. CML un CARC nebija nekavējoties jāsamaksā kopējais neatskaitāmais PVN par visām iegādātajām iekārtām, bet tikai par līzinga maksu, kura ar šo iekārtu saistīta un ir sadalīta uz visu līzinga līgumu laiku.
5. Commissioners izsniedza nodokļa aprēķinus par maksājamo PVN, aizliedzot Weald Leasing veikt PVN priekšnodokļa atskaitīšanu, kas par līzingā esošiem aktīviem samaksāts laikā no 2000. gada oktobra līdz 2004. gada oktobrim, pamatojoties uz to, ka attiecīgie darījumi neesot saimnieciskā darbība un esot tiesību ļaunprātīga izmantošana. Weald Leasing pārsūdzēja šos nodokļa aprēķinus, apgalvojot, ka šie darījumi neesot veikti tikai ar mērķi saņemt nodokļu priekšrocības un ka veikt ar nodokli apliekamas piegādes, izmantojot līzingu, arī neesot pretēji Sestās direktīvas mērķim. Pēc sprieduma lietā Halifax (8) pasludināšanas Commissioners atkāpās no sava argumenta, ka attiecīgie līzinga darījumi neesot saimnieciskā darbība, un apgalvoja tikai to, ka šie darījumi esot ļaunprātīga rīcība.
6. Ar 2007. gada 7. februāra lēmumu VAT and Duties Tribunal [PVN un nodokļu tiesa] nolēma, ka šo darījumu pamatmērķis bija iegūt nodokļa priekšrocības. Tādējādi šie darījumi atbilda doktrīnas par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu otrajam nosacījumam, kas izklāstīts Tiesas sprieduma lietā Halifax
75. punktā. VAT and Duties Tribunal nolēma, ka “tai nešķiet pārliecinošs neviens cits pamatojums darījumiem kā vien PVN nodokļa priekšrocības iegūšana Churchill
grupai”. VAT and Duties Tribunal
nolēma, ka nodokļu priekšrocības piešķiršana nav pretrunā Sestās direktīvas attiecīgajām normām un ka tādējādi nav izpildīts pirmais nosacījums, kas izklāstīts Tiesas sprieduma lietā Halifax
74. punktā. VAT and Duties Tribunal Sestajā direktīvā neatrada neko, kas pierādītu, ka sabiedrība, kas nav nodokļa maksātājs, nevarētu atlikt vai pagarināt priekšnodokļa maksāšanas pienākumu, izmantojot līzingu, pat tādā situācijā kā šis gadījums, kad Weald bija ar CML un CARC
saistīta sabiedrība. VAT and Duties Tribunal arī nolēma, ka tiesību ļaunprātīga izmantošana var izrietēt nevis no pašiem līzinga līgumiem, bet no saskaņā ar līzinga līgumiem noteikto līzinga maksu apjoma un vienošanās, lai izvairītos no tā, ka Commissioners
pieņem norādes saskaņā ar 1994. gada Likuma par pievienotās vērtības nodokli ( Value Added Tax Act 1994 ) (turpmāk tekstā – “1994. gada likums par PVN”) 6. pielikumu (9) .
7. Commissioners par šo nolēmumu iesniedza apelācijas sūdzību Chancery Division, High Court of Justice (England and Wales) . Vienīgais jautājums apelācijā bija, vai Churchill
grupas iegūtā nodokļu priekšrocība bija pretrunā Sestās direktīvas mērķim. Ar 2008. gada 16. janvāra spriedumu Chancery Division, High Court of Justice (England and Wales) noraidīja Commissioners
apelācijas sūdzību par šo lēmumu, pamatojoties uz to, ka fakts, ka attiecīgie darījumi nav veikti parastu komercdarījumu ietvaros, neesot pietiekams, lai secinātu, ka tā bijusi ļaunprātīga rīcība, jo Churchill
grupas, slēdzot šos darījumus, iegūtā nodokļu priekšrocība neesot pretrunā nodokļu neitralitātes principam vai kādai citai normai Sestajā direktīvā (10) .
8. Šādos apstākļos Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai tādos apstākļos, kādi ir šajā lietā, kad uzņēmums, kas lielākoties ir atbrīvots no nodokļa, tā vietā, lai aktīvus iegādātos tieši, izveido aktīvu līzinga struktūru, kas iesaista trešo personu kā starpnieku, aktīvu līzinga struktūra vai kāda tās daļa dod pamatu nodokļa priekšrocībai, kas ir pretēja Sestās direktīvas mērķim sprieduma lietā [..] Halifax
74. punkta izpratnē?
2) Vai, ņemot vērā, ka Sestajā PVN direktīvā ir aplūkots aktīvu līzings, ko veic uzņēmumi, kuriem nodoklis netiek piemērots vai kuri ir daļēji atbrīvoti no nodokļa, un ņemot vērā Tiesas norādi uz “parastiem komercdarījumiem” sprieduma lietā Halifax
69. un 80. punktā un sprieduma lietā [..] Ampliscientifica
[un Amplifin ] 27. punktā, kā arī šādas norādes trūkumu spriedumā lietā [..] Part Service, tā ir ļaunprātīga rīcība, ja to veic no nodokļa pilnībā vai daļēji atbrīvots uzņēmums, lai gan tas savu parasto komercdarījumu ietvaros neiesaistās līzinga darījumos?
3) Ja atbilde uz 2. jautājumu ir apstiprinoša:
a) kāda ir “parastu komercdarījumu” nozīme sprieduma lietā Halifax
74. un 75. punkta kontekstā: vai tā ir saistīta ar 74. punktu, 75. punktu vai ar abiem;
b) vai norāde uz “parastu komercdarījumu” ir norāde uz:
1) darījumiem, kuros attiecīgais nodokļa maksātājs parasti iesaistās;
2) darījumiem, kuros neatkarīgi iesaistās divas vai vairāk puses;
3) darījumiem, kuri ir komerciāli dzīvotspējīgi;
4) darījumiem, kuri rada komerciālu slogu un riskus, kas parasti ir saistīti ar komerciāliem ieguvumiem;
5) darījumiem, kuri nav fiktīvi, jo tiem ir komerciāls saturs;
6) kāda cita veida vai kategorijas darījumiem?
4) Kāda ir atbilstoša pārveidošana gadījumā, ja tiek konstatēts, ka aktīvu līzinga struktūra vai kāda tās daļa ietver ļaunprātīgu rīcību? Vai valsts tiesai vai nodokļu iekasēšanas iestādei vajadzētu:
a) ignorēt trešās puses kā starpnieka esamību un nolemt, ka PVN ir jāmaksā no līzinga atvērtā tirgus vērtības;
b) pārveidot līzinga struktūru par tiešu pirkumu; vai
c) pārveidot darījumus kādā citā veidā, kādu tiesa vai nodokļu iekasēšanas iestāde uzskata par piemērotu līdzekli, lai atjaunotu situāciju, kas pastāvētu, ja nebūtu darījumu, kas ietver ļaunprātīgu rīcību?”
III – Tiesvedība Tiesā
9. Rakstveida apsvērumus iesniedza Weald Leasing, Grieķijas valdība, Īrija, Itālijas valdība, Apvienotās Karalistes valdība un Komisija. 2010. gada 3. jūnija tiesas sēdē mutvārdu apsvērumus iesniedza visi, izņemot Itālijas valdību.
IV – Ievada apsvērumi
10. Pēc Tiesas sprieduma lietā Halifax
ir skaidrs, ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas princips, kas ir noteikts Tiesas judikatūrā un kas aizsargā Eiropas Savienības (ES) tiesības, lai tās neizmantotu ļaunprātīgiem vai krāpnieciskiem mērķiem, attiecas arī uz PVN lietām. Tomēr tiesību ļaunprātīgas izmantošanas principa paplašināšana, attiecinot to arī uz PVN tiesību jomu, nevar apdraudēt tiesiskās drošības principu vai uzņēmēja brīvību strukturēt tā komercdarbību vai izvēlēties tā dus darījumus, kas rada mazāku PVN (11) .
11. Ņemot vērā, ka tiesību ļaunprātīga izmantošana PVN jomā rodas, kaut arī tirgotājs formāli izpilda PVN tiesību aktus, es uzskatu, ka attiecīgais princips ir jāpiemēro tikai izņēmuma gadījumos, kad ļaunprātīgā izmantošana ir acīmredzama, un tiesiskās aizsardzības līdzekļi ir jāpiemēro taupīgi – tikai līdz attiecīgās ļaunprātīgās izmantošanas apmēram. Tiesa spriedumā lietā Halifax nolēma, ka ļaunprātīgas rīcības konstatēšana nedrīkst izraisīt sankcijas piemērošanu, ja nepastāv skaidrs un nepārprotams juridiskais pamats (12) . Drīzāk darījumi, kas veido ļaunprātīgu rīcību, ir jāpārveido tādā veidā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu darījumu, kas ir uzskatāmi par minēto ļaunprātīgo rīcību (13) .
12. Spriedumā lietā Halifax
Tiesa noteica divdaļīgu testu, kurš ir jāizpilda, lai konstatētu ļaunprātīgu rīcību. Pirmkārt, ir nepieciešams, lai, par spīti attiecīgo Sestās direktīvas normu un šīs direktīvas transponēšanas valsts tiesību aktu nosacījumu formālai piemērošanai, attiecīgo darījumu dēļ tiktu iegūtas nodokļu priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretēja šīm normām. Otrkārt, no objektīvo elementu kopuma ir jāizriet, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocību iegūšana (14) .
13. Attiecīgajam divdaļīgajam testam, kā to apgalvoja Grieķijas valdība, ir kumulatīvs raksturs. Lai noteiktu, ka pastāv ļaunprātīga rīcība PVN nolūkā, nepietiek pierādīt, ka konkrētā darījuma dēļ tiktu iegūtas nodokļu priekšrocības vai pat ka darījums ir īpaši paredzēts, lai iegūtu šādas priekšrocības, vai tam nav cita pamatojuma vai izskaidrojuma. Citādi spriest nozīmētu aizskart it īpaši uzņēmējam atzīto brīvību samazināt tā nodokļa parādu (15) . Tādēļ ir jāiet tālāk un jāpierāda, ka darījuma sekas ir tāda nodokļu priekšrocība, kas ir pretrunā Sestās direktīvas mērķim un valsts tiesību aktiem, ar ko tā ir transponēta.
14. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pamata tiesvedībā Halifax
testa otrā daļa ir izpildīta, jo VAT and Duties Tribunal nosprieda, ka attiecīgā līzinga un apakšlīzinga pamatmērķis pamata tiesvedībā bija saņemt nodokļu priekšrocību. Saskaņā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu vienošanos rezultāts inter alia
bija naudas plūsmas priekšrocība CARC
un CML .
15. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir arī noteikts, ka šajā kontekstā līzinga maksa atbilstoši līzingu līgumiem tika uzturēta zema tādēļ, ka, jo augstāka ir līzinga maksa, jo augstāks ir neatgūstamais PVN, kas jāmaksā CML un CARC . Turklāt no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka atbilstoši līzinga līgumam starp Weald Leasing un Suas par aktīviem maksājamā līzinga maksa tika aprēķināta tā, lai desmit gados atmaksātu 100 % no Weald Leasing
izmaksām neatkarīgi no konkrētā aktīva/attiecīgās iekārtas sagaidāmā lietošanas ilguma.
V – Pirmais un ceturtais jautājums
16. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai vienošanos, kuras izklāstītas iepriekš, vai kādas to daļas dēļ pieaug nodokļu priekšrocība, kuras piešķiršana būtu pretrunā Sestās direktīvas un valsts tiesību aktu, ar ko tā ir transponēta, mērķim.
17. Weald Leasing
apgalvo, ka PVN kontekstā no nodokļa pilnībā vai daļēji atbrīvotu uzņēmumu viena no nodokļu priekšrocībām līzinga gadījumā ir iespēja pagarināt neatgūstamo priekšnodokli uz visu līzinga termiņu. Tomēr ar šo nodokļu priekšrocību pašu par sevi nepietiek, lai padarītu darījumus par ļaunprātīgu rīcību, jo tās ir tikai nodokļu sekas viņu izvēlei, kas ir īpaši aplūkota Sestajā direktīvā. Tā nav ļaunprātīga, jo nav iegūta nelikumīgi. Īpaši CML
un CARC
neesot mēģinājuši atgūt vairāk priekšnodokļa, nekā tie bija tiesīgi. Lai gan Weald Leasing ieguva naudas plūsmas priekšrocību, tas tiešā veidā neietaupīja nodokli un šāda ietaupīšana arī nebija paredzēta. Pēc Weald Leasing
domām, šī esot galvenā pazīme, lai nošķirtu šo lietu no lietas C‑223/03 (16), jo vienīgais līzinga līgumu elements, kuru varētu potenciāli uzskatīt par ļaunprātīgu, esot līzinga maksu apmērs. Weald Leasing
norāda, ka vienīgā tiesību norma, kura, iespējams, varētu būt pārkāpta, esot 1994. gada likuma par PVN 6. pielikuma 1. punkts, kas ir valsts tiesību norma, ar ko netiek transponēta Sestās direktīvas norma. Tas drīzāk esot izņēmums no novērtējuma pamatnoteikuma Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punktā, kas pieņemts saskaņā ar atkāpi, kura Apvienotajai Karalistei piešķirta atbilstoši šīs direktīvas 27. panta 2. punktam. Šādas atkāpes neradot tiesības vai pienākumus atbilstoši Kopienu (un tagad ES) tiesībām (17) . Līdz ar to ES tiesību doktrīna par ļaunprātīgu izmantošanu neattiecoties uz ikvienu 6. pielikuma 1. punkta pārkāpumu, uz ko attiecas tikai valsts tiesības.
18. Apvienotās Karalistes valdība uzskata, ka, neraugoties uz formālo līzinga esamību, attiecīgās vienošanās neesot neatkarīgas un esot izgudrots un mākslīgs mēģinājums slēpt patieso komerciālo un saimniecisko realitāti, kas ir to pamatā, ka Churchill grupas sabiedrības ar CML un CARC palīdzību izraudzījās un iepirka aktīvus, lai tos lietotu tās no nodokļa atbrīvotajā apdrošināšanas komercdarbībā. Weald Leasing patiesībā esot vēlējies nodrošināt līzinga PVN priekšrocības, neuzņemoties ar tām saistītos saimnieciskos un komerciālos pienākumus. Grieķijas valdība uzskata, ka attiecīgās līzinga shēmas mērķis un sekas esot tās, lai aktīvu iegāde, kuru veic CARC
un CML, tiktu aplikta ar nodokli citādāk nekā līdzīgas iegādes, ko, sniedzot līdzīgus pakalpojumus, veic to konkurenti. Ar šīs shēmas piemērošanu tiek pārkāpts nodokļu vienlīdzības princips un ar paplašināšanu – nodokļu neitralitātes princips. Īrija uzskata, ka 99 % gadījumu Churchill grupa veic no nodokļa atbrīvotas piegādes un, ciktāl tās priekšnodoklis nav atskaitāms, esot jāuzskata, ka Sestā direktīva nodrošina, ka šī nodokļa maksāšanas pienākums tiktu pieņemts nekavējoties, tiklīdz tas top maksājams, lai to varētu nodot gala patērētājam. Weald Leasing
un Suas galvenokārt, ja ne vienīgi, esot mehānismi, lai no tā izvairītos, un, būdami pilnībā mākslīgi, esot ļaunprātīga rīcība. Īrija apgalvo, ka ne tikai līzinga maksas, bet visi vai vairākums no līzinga līgumiem esot fiktīvi un tādējādi – ļaunprātīgi. Itālijas valdība uzskata, ka līzinga struktūra, kura paredzēta, lai liegtu pārsvarā no nodokļiem atbrīvotam nodokļu maksātājam atskaitīt visu PVN priekšnodokļa summu, kas samaksāta par tā komercdarbībai iegādātām precēm vai pakalpojumiem, esot pretrunā PVN neitralitātes principam, kurš ietverts Sestajā direktīvā.
19. Komisija uzskata, ka aktīvu līzings neradot nodokļu priekšrocības, kuras būtu pretrunā PVN tiesiskā regulējuma mērķim. No ekonomiskā viedokļa valstij neesot atšķirības, vai aktīvi tiek pirkti vai paņemti līzingā. Kaut arī nodokļa maksātājs varētu apsvērt nodokļa samaksas atlikšanu, lai nodrošinātu naudas plūsmas priekšrocību, ilgtermiņā viņš par šo priekšrocību samaksājot. Tāpat Komisija uzskata, ka līzinga sabiedrību izmantošana pati par sevi neesot tiesību ļaunprātīga izmantošana. Šādos apstākļos patiesais ļaunprātīgas rīcības risks esot nodokļa maksātāja iespēja manipulēt ar līzinga maksas apmēru, lai samazinātu maksājamā PVN apmēru. Komisija norāda, ka Suas iesaistīšanās vienīgais mērķis šķiet esot bijis liegt nodokļu iestādēm pārbaudīt un pārskatīt tās summas aprēķinu, kurai tiek uzlikti nodokļi. Šis darījums līdz ar to šķiet izpildot Halifax
testa pirmo daļu. Darījums, kura mērķis ir novērst efektīvu PVN noteikumu ieviešanu, esot jāuzskata par līdzvērtīgu tādam, kura mērķis ir iegūt priekšrocību, kas ir pretrunā šo noteikumu mērķim.
20. Manuprāt, un kā to savos apsvērumos norādīja Komisija, uzņēmums būtībā var brīvi izvēlēties pirkt vai paņemt līzingā aktīvus/iekārtu (18), lai to izmantotu savā komercdarbībā. Turklāt ar to, ka no nodokļa atbrīvots uzņēmums, lai iegūtu labvēlīgāku stāvokli saskaņā ar PVN tiesisko regulējumu, attiecībā uz aktīviem/iekārtu izvēlas slēgt līzinga līgumu, nevis iegādāties tos tieši, atliekot savu PVN samaksas pienākumu (19), pašu par sevi nepietiek, lai piekristu konstatējumam, ka pastāvētu tiesiskā regulējuma ļaunprātīga izmantošana. Kad uzņēmums izvēlas ņemt iekārtu līzingā, tas maksā PVN par periodiskiem līzinga maksājumiem līzinga laikā, nevis vienreizēju PVN maksājumu, iegādājoties šo iekārtu. Es uzskatu, ka šāds darījums pats par sevi nav pretrunā Sestās direktīvas mērķim un valsts tiesību aktiem, ar ko tā ir transponēta. Manuprāt, ar šo darījumu nebūt netiek pārkāpts nodokļu neitralitātes princips. Kā to norādīja Weald Leasing un Komisija, iekārtas līzings, nevis iegāde pats par sevi nenozīmē, ka uzņēmums maksā mazāku PVN vai ka tas atskaitītu lielāku PVN, nekā uzņēmums būtu tiesīgs. Tādējādi, lai gan uzņēmumam varētu būt naudas plūsmas priekšrocība, līzinga gadījumā nav lielāks PVN ietaupījums kā iekārtas iegādei.
21. Es uzskatu, ka pilnīgā īpašumā esošas vai “monopola” meitassabiedrības, šajā gadījumā Weald Leasing, izveide un izmantošana, kura PVN nolūkā ir atsevišķi reģistrēts un neatkarīgs nodokļa maksātājs (20), kura vienīgais mērķis ir iegūt PVN priekšrocību PVN atlikšanas formā, nav per se ļaunprātīga, jo šādu priekšrocību varētu saņemt, neatkarīgi noslēdzot līzinga līgumu ar nesaistītu trešo pusi (21) . Tādējādi tas vien, ka uzņēmums, kas lielākoties ir atbrīvots no nodokļa, lai atliktu neatgūstama nodokļa maksājumu, pieņem aktīvu līzinga struktūru, kas ietver nesaistītu trešo pusi vai pilnīgi īpašumā esošu meitassabiedrību, kura ir atsevišķi reģistrēta PVN maksātāja, nevis iepērk aktīvus tieši, nerada tādu nodokļa priekšrocību, kas būtu pretrunā Sestās direktīvas mērķim. Tomēr, ja līzinga maksājumi saskaņā ar līzinga vienošanos ir noteikti mākslīgi zemi un neatspoguļo atvērtā tirgus apstākļus, tādējādi mākslīgi pazeminot maksājamā PVN apmēru, manuprāt, tā darījuma daļa, kura attiecas uz maksājuma apmēru, nevis līzingu kā tādu, būtu pretrunā Sestās direktīvas mērķim un valsts tiesību aktiem, ar ko tā ir transponēta.
22. Kas attiecas uz līgumiem attiecībā uz Suas, lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir noteikts, ka šīs sabiedrības iestarpināšanās starp Weald Leasing un CARC un CML nozīmēja, ka Commissioners nevarēja izdot norādi saskaņā ar (1994. gada likuma par PVN) 6. pielikumu. Šķiet, bet tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, ka, lai Commissioners varētu izdot norādi saskaņā ar 6. pielikumu, tādējādi panākot, ka piegādes vērtība tiek aprēķināta pēc tās atvērtā tirgus cenas, Commissioners ir inter alia jāpierāda, ka persona, kura veic piegādi, un persona, kurai tā tiek veikta, ir saistītas (22) un ka piegāde ir par zemāku cenu nekā atvērtā tirgus vērtība.
23. No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pats Weald Leasing iesniedzējtiesā apgalvoja, ka “līgumslēdzēju patiesi gūtā nodokļu priekšrocība radās no Suas
starpniecības, tādējādi kavējot izdot norādi saskaņā ar 6. pielikumu”. Savos apsvērumos Tiesai Weald Leasing norāda, ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas princips esot piemērojams tikai tādām nodokļu priekšrocībām, kuras ir pretrunā Kopienu tiesību normām un nevis mēģinājumiem apiet valsts tiesības.
24. Es uzskatu, ka Weald Leasing
apgalvojumi nav pieņemami. No lietas materiāliem Tiesā šķiet, kas jāpārbauda iesniedzējtiesai, ka 1994. gada likuma par PVN 6. pielikuma 1. punkts ir ieviests saskaņā ar atkāpi Sestās direktīvas 27. pantā (23) . Manuprāt, valsts tiesību aktu noteikumi, kuri tika pieņemti saskaņā ar atkāpēm, kas noteiktas Sestās direktīvas 27. pantā, veido neatņemamu valsts PVN sistēmas daļu, ir saistoši nodokļa maksātājam saskaņā ar valsts tiesībām (24) un uz tiem dalībvalsts nodokļu iestādes var atsaukties, vēršoties valsts tiesās pret šo personu (25) . Lai valsts tiesas piemērotu spriedumā lietā Halifax
noteikto tiesību ļaunprātīgas izmantošanas principu, jebkāda valsts noteikumu, ar ko ir ieviesti Sestās direktīvas noteikumi, un to, kuri tika pieņemti atbilstoši atkāpei, kas atļauta saskaņā ar šo direktīvu, nošķiršana, manuprāt, ir izdomāta un tiecas graut valsts PVN sistēmas un netieši ES PVN sistēmas veselumu.
25. Tādēļ es uzskatu, ka tiesību ļaunprātīgas izmantošanas doktrīna, kura noteikta spriedumā lietā Halifax (26), attiecas uz valsts noteikumu, kuri ir pieņemti saskaņā ar Sestās direktīvas 27. panta noteikumiem, ļaunprātīgu izmantošanu. Attiecībā uz šī principa piemērošanu pamata tiesvedībā, kas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai, es uzskatu, ka tādas pilnībā mākslīgas struktūras lietošana, kas būtībā ir radīta, lai iegūtu nodokļu priekšrocību, un liedz nodokļu iestādēm atbilstoši valsts tiesību noteikumiem, kuri pieņemti saskaņā ar Sesto direktīvu, nolemt, ka par līzinga līgumu, kuri ir noslēgti starp saistītām personām, vērtību tiek pieņemta to atvērtā tirgus vērtība, ir ļaunprātīga rīcība.
26. Ar ceturto jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, kā pārveidot līgumus gadījumā, ja tiek konstatēts, ka aktīvu līzinga struktūra vai kāda tās daļa ir ļaunprātīga rīcība.
27. Sprieduma lietā Halifax
94. punktā Tiesa norādīja, ka darījumi, kas veido ļaunprātīgu rīcību, ir jāpārveido tādā veidā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu darījumu, kas ir uzskatāmi par minēto ļaunprātīgo rīcību. No mana vērtējuma par pirmo jautājumu attiecībā uz tiesību ļaunprātīgas izmantošanas esamību un apmēru pamata tiesvedībā izriet, ka, ja valsts tiesa konstatē, ka Suas
iesaistīšanās attiecīgajos līgumos būtībā tika mākslīgi saskaņota, galvenokārt, lai novērstu iespēju izdot norādi saskaņā ar (1994. gada likuma par PVN) 6. pielikuma 1. punktu, lai saņemtu nodokļa priekšrocību, Apvienotās Karalistes nodokļu iestādēm, kā to savos apsvērumos norādīja Komisija, ir jābūt tiesīgām darījumu virknes pamata tiesvedībā uzskatīt par Weald Leasing līzingu došanu CML un CARC, tādējādi nodrošinot, ka PVN ir samaksāts par šo līzingu atvērtā tirgus vērtību (27) .
28. Tādējādi, ja līzinga līgumos ir noteikta pilnībā fiktīva struktūra, lai novērstu to, ka nodokļu iestādes izdod norādi saskaņā ar valsts tiesību noteikumiem, kuri pieņemti atbilstoši Sestajā direktīvā pieļautajai atkāpei, ka par šo līgumu starp saistītām personām vērtību tiks pieņemta to atvērtā tirgus vērtība, šie līgumi ir jāpārveido, ignorējot šādas struktūras esamību.
VI – Otrais un trešais jautājums
29. Ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai tā ir ļaunprātīga rīcība, ja no nodokļa pilnībā vai daļēji atbrīvots uzņēmums ņem līzingā aktīvus, lai gan “parastu komercdarījumu” ietvaros tas tā nedara. Ar savu trešo jautājumu iesniedzējtiesa uzdod vairākus jautājumus attiecībā uz jēdziena “parasti komercdarījumi” interpretāciju un piemērošanu.
30. Jēdziens “parasti komercdarījumi” spriedumā lietā Halifax
ir lietots divos punktos. Sprieduma lietā Halifax 69. punktā Tiesa formulēja vispārēju principu, ka darījumi, kas netiek veikti parastu komercdarījumu ietvaros, tiks uzskatīti par ļaunprātīgiem, ja to mērķis ir ļaunprātīgi iegūt ES tiesību sniegtu priekšrocību. Šī sprieduma 80. punktā Tiesa nosprieda, ka “ļaut nodokļa maksātājiem atskaitīt visu priekšnodokli, kaut arī to parasto komercdarījumu ietvaros neviens darījums, kas atbilst Sestās direktīvas nodokļa atskaitīšanas sistēmas normām vai Direktīvu transponējošo valsts tiesību aktiem, neļautu tiem atskaitīt minēto PVN vai arī ļautu atskaitīt tikai kādu tā daļu, būtu pretēji nodokļa neitralitātes principam un līdz ar to arī minētās sistēmas mērķim”. Pēc tam Tiesa sprieduma lietā Halifax
81. punktā norādīja, ka “attiecībā uz otro [divdaļīgā testa] elementu, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir fiskālu priekšrocību iegūšana, ir jāatgādina, ka valsts tiesai ir jānosaka attiecīgo darījumu saturs un īstā nozīme. To veicot, šī tiesa var ņemt vērā šo darījumu pilnībā mākslīgo raksturu, kā arī juridisku, ekonomisku un/vai personisku saistību starp uzņēmējiem, kuri ir iesaistīti nodokļu samazināšanas plānā”.
31. Tomēr spriedumā lietā Part Service (28), lai gan Tiesa paļāvās uz divdaļīgo testu sprieduma lietā Halifax (29) 74. un 75. punktā, nav atsauces uz “parastiem komercdarījumiem”. Sprieduma lietā Ampliscientifica un Amplifin (30) 27. un 28. punktā Tiesa nosprieda, ka “tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips PVN jomā paredz, ka [ES] tiesiskā regulējuma piemērošana nav paplašināma tiktāl, lai iekļautu uzņēmēju ļaunprātīgu rīcību, t.i., darījumus, kas netiek veikti parastu komercdarījumu ietvaros, bet gan tikai, lai ļaunprātīgi baudītu [ES] tiesību sniegtās priekšrocības. Šis princips tāpat aizliedz pilnībā fiktīvus mehānismus, kam nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti un kas izveidoti tikai, lai saņemtu nodokļu priekšrocības”.
32. Es uzskatu, ka jēdziens “parasti komercdarījumi” neprasa, lai tiktu pārbaudīta konkrētā uzņēmuma “tipiskā” komercdarbība (31) . Tādējādi PVN ļaunprātīgas izmantošanas kontekstā jēdziens “parasti komercdarījumi” nav saistīts ar darbībām, kuras nodokļa maksātājs parasti veic. Mēģinājums noteikt konkrētā uzņēmuma tipiskās vai parastās komercdarbības, manuprāt, ir būtībā neparedzams uzdevums (32) un līdz ar to neizpildāms nodokļu tiesību kontekstā, kurā ir nepieciešama tiesiskā drošība.
33. Vērtējums par to, vai darījums ir veikts “parasto komercdarījumu” ietvaros, manuprāt, attiecas uz spriedumā lietā Halifax
noteiktā divdaļīgā testa otro daļu (33) un līdz ar to uz attiecīgā darījuma vai plāna raksturu un to, vai tā ir pilnībā mākslīga konstrukcija, kas būtībā ir radīta, lai saņemtu nodokļa priekšrocību, nevis citu komerciālu iemeslu dēļ (34) . Šajā ziņā juridiskas, ekonomiskas un/vai personiskas saistības starp uzņēmējiem, kuri ir iesaistīti nodokļu samazināšanas plānā (35), ir atbilstošas un tādējādi tas, vai darījuma dalībnieki rīkojas neatkarīgi (36) . Turklāt jautājumam par to, vai darījums rada komerciālu slogu un riskus, kuri tipiski tiek asociēti ar šādiem darījumiem, ir nozīme darījuma mākslīgā rakstura vērtējumā un tādējādi attiecībā uz to, vai tā pamatmērķis ir saņemt nodokļa priekšrocību. Piebildīšu, ka nozīme šādā vērtējumā drīzāk ir darījuma objektīvajam raksturam (37), nevis nodokļa maksātāja subjektīvajai motivācijai.
VII – Secinājumi
34. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es ierosinu Tiesai uz Court of Appeal (England and Wales) uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) tas, ka uzņēmums, kas lielākoties ir atbrīvots no nodokļa, lai atliktu neatgūstama nodokļa maksājumu, pieņem aktīvu līzinga struktūru, kas ietver nesaistītu trešo pusi vai pilnīgi īpašumā esošu meitassabiedrību, kura ir atsevišķi reģistrēta pievienotās vērtības nodokļa maksātāja, nevis iepērk aktīvus tieši, nerada tādu nodokļa priekšrocību, kas būtu pretrunā Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, mērķim;
2) tādas pilnībā mākslīgas struktūras lietošana, kas būtībā ir radīta, lai iegūtu nodokļu priekšrocību, un liedz nodokļu iestādēm atbilstoši valsts tiesību noteikumiem, kuri pieņemti saskaņā ar Sesto direktīvu 77/388/EEK, nolemt, ka par līzinga līgumu, kuri ir noslēgti starp saistītām personām, vērtību tiek pieņemta to atvērtā tirgus vērtība, ir ļaunprātīga rīcība;
3) ja ir konstatēta ļaunprātīgas rīcības esamība, iesaistītie darījumi ir jāpārveido tādā veidā, lai atjaunotu stāvokli, kāds pastāvētu, ja nebūtu darījumu, kas ir uzskatāmi par minēto ļaunprātīgo rīcību. Ja līzinga līgumos ir noteikta pilnībā mākslīga struktūra, būtībā, lai novērstu to, ka nodokļu iestādes izdod norādi, ka par šo līgumu starp saistītām personām vērtību tiks pieņemta to atvērtā tirgus vērtība, šie līgumi ir jāpārveido, ignorējot šādas struktūras esamību;
4) pievienotās vērtības nodokļa ļaunprātīgas izmantošanas kontekstā jēdziens “parasti komercdarījumi” nav saistīts ar darbībām, kuras nodokļa maksātājs tipiski vai parasti veic. Vērtējumam, vai darījums ir veikts “parastu komercdarījumu” ietvaros, ir nozīme attiecībā uz attiecīgā darījuma vai plāna raksturu un to, vai tā ir pilnībā mākslīga konstrukcija, kas būtībā ir radīta, lai saņemtu nodokļa priekšrocību, nevis citu komerciālu iemeslu dēļ. Juridiskām, ekonomiskām un/vai personiskām saistībām starp uzņēmējiem, kuri ir iesaistīti nodokļu samazināšanas plānā, un tādējādi tam, vai darījuma dalībnieki rīkojas neatkarīgi, jautājumam, vai darījums rada komerciālu slogu un riskus, kuri ir tipiski asociēti ar šādiem darījumiem, ir nozīme, lai novērtētu šī darījuma raksturu.
(1) .
(2)  –	2006. gada 21. februāra spriedums (Krājums, I‑1609. lpp.; turpmāk tekstā – “ Halifax ”).
(3)  –	2008. gada 21. februāra spriedums (Krājums, I‑897. lpp.).
(4)  –	2008. gada 22. maija spriedums (Krājums, I‑4019. lpp.).
(5)  –	Skat. 13.B punktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), kurā inter alia
ir paredzēts, ka dalībvalstīm ir jāatbrīvo [no nodokļa] apdrošināšanas darījumi. Tagad skat. 135. panta 1. punktu Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
(6)  –	Weald Leasing
ir meitassabiedrība, kura ir CML
pilnīgā īpašumā un ir reģistrēta kā atsevišķa PVN maksātāja.
(7)  –	Skat. 17. panta 2. un 5. punktu Sestajā direktīvā, skat. tagad 168. un 173. pantu PVN direktīvā.
(8)  –	Minēts 2. zemsvītras piezīmē.
(9)  –	1994. gada Likuma par PVN 6. pielikuma 1. punkta 1. apakšpunktā ir paredzēts:
“Ja
a)	piegādes vērtība (izņemot šo punktu), ko par atlīdzību naudā ir veicis nodokļa maksātājs, ir mazāka nekā tās atvērtā tirgus vērtība, un
b) persona, kura veic piegādi, un persona, kurai tā tiek sniegta, ir saistītas, un
c)	ja piegāde ir ar nodokli apliekama piegāde, persona, kurai tā sniegta, saskaņā ar 25. un 26. sadaļu nav tiesīga ieturēt visu PVN par piegādi,
Commissioners
var norādīt, ka par piegādes vērtību ir jāuzskata tās atvērtā tirgus vērtība.”
(10)  –	High Court
piekrita Commissioners argumentācijai, ka CLM, CARC, Weald
un Suas
neuzņēmās parastos ekonomiskos un komercriskus, kas ir raksturīgi aktīvu līzingam. Tā piekrita, ka līzinga līgumi bija “komerciāli tukši”, jo tie tik ļoti atšķīrās no tā, ko varētu sagaidīt no pusēm, kuras slēdz līgumu neatkarīgi un kuras censtos darboties parastu komercdarījumu ietvaros. Tā arī piekrita, ka, lai gan līzinga līgumi nebija fiktīvi, un, neraugoties uz centieniem piešķirt tiem parastu komerclīgumu ārējo izskatu, darījumi bija fiktīvi tajā ziņā, ka, ja to pamata mērķis nebūtu vienīgi iegūt nodokļu priekšrocības, tie nekad netiktu noslēgti nevienā komerciālā kontekstā. Tādēļ High Court
piekrita, ka šie darījumi neietilpa pušu parastā komercdarbībā. Tomēr pēc atsaukšanās uz Tiesas sprieduma lietā Halifax
(minēts 2. zemsvītras piezīmē) 69.–80. punktu tiesa secināja, ka tas vien, ka shēma neietilpa parastā komercdarbībā, vēl nenozīmē, ka tā bija ļaunprātīga rīcība. Šajā kontekstā tiesnesis norādīja, ka Tiesa neatsaucās uz “parastiem komercdarījumiem” ne tās sprieduma 74. punktā, ne 86. punktā, kad tā noteica pirmo nosacījumu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas principa piemērošanai. Tas secināja, ka, ja Tiesa būtu vēlējusies, lai norāde uz “parastiem komercdarījumiem” tās sprieduma 69. un 80. punktā būtu svarīga, Tiesa būtu pēc tam paskaidrojusi, ko tā domā ar šo jēdzienu.
(11)  –	Skat. spriedumu lietā Halifax
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 69.–73. punkts).
(12)  –	Skat. spriedumu lietā Halifax
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 93. punkts).
(13)  –	Skat. spriedumu lietā Halifax
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 94. punkts).
(14)  –	Skat. spriedumu lietā Halifax
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 74. un 75. punkts).
(15)  –	Skat. spriedumu lietā Halifax
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 73. punkts).
(16)  –	2006. gada 21. februāra spriedums lietā University of Huddersfield
(Krājums, I‑1751. lpp.).
(17)  –	2008. gada 10. aprīļa spriedums lietā C‑309/06 Marks & Spencer
(Krājums, I‑2283. lpp., 28. punkts).
(18)  –	Iekārtas līzings principā ir pakalpojumu sniegšana atbilstoši Sestās direktīvas 6. panta 1. punktam un PVN direktīvas 24. panta 1. punktam.
(19)  –	Pretēji norādīšu, ka Īrija savos rakstveida apsvērumos apgalvo, ka nodokļu neitralitātes princips prasot, ka personai, kurai nav tiesību uz nodokļa atskaitīšanu, kad tas kļūst iekasējams, ir jāpieņem šī nespēja atskaitīt nodokli un tas jāsamaksā tajā laika brīdī.
(20)  –	Saskaņā ar Sestās direktīvas 4. pantu nodokļa maksātājs nozīmē ikvienu personu, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
(21)  –	Pēc analoģijas skat. 2000. gada 27. janvāra spriedumu lietā C‑23/98 Staatssecretaeis van Financiën / Heerma
( Recueil, I‑419. lpp.). Šajā spriedumā Tiesa nosprieda, ka sabiedrības dalībnieks, kas izīrē nekustamo īpašumu sabiedrībai, kuras dalībnieks viņš ir un kura pati par sevi ir nodokļa maksātāja, Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē rīkojas neatkarīgi. Tiesa norādīja, ka starp sabiedrību un tās dalībnieku nepastāv darba devēja un darba ņēmēja attiecības, kas būtu līdzīgas tām, kuras minētas Sestās direktīvas 4. panta 4. punktā un kuras nepieļautu dalībnieka neatkarību. Dalībnieks, izīrējot sabiedrībai kustamu īpašumu, rīkojās personīgi savā vārdā un ar savu paša atbildību, pat ja viņš tajā pašā laikā bija dalībnieka–īrnieka vadītājs. Tādējādi, manuprāt, izriet, ka nepietiek ar ciešām attiecībām starp diviem atsevišķi reģistrētiem nodokļa maksātājiem, lai nodokļu iestādes to uzlūkotu kā vienu. Savukārt skat. 2007. gada 18. oktobra spriedumu lietā C‑355/06 van der Steen
(Krājums, I‑8863. lpp.). Šajā lietā Tiesa atzina, ka starp sabiedrību un šīs sabiedrības direktoru pastāv darba devēja/darbinieka attiecības. Tiesa, pirmkārt, atzina, ka sabiedrība maksāja direktoram noteiktu mēnešalgu un ikgadēju atvaļinājuma pabalstu. Sabiedrība no viņa algas ieturēja ienākuma nodokli un sociālās nodrošinājuma sistēmas iemaksas. Otrkārt, sniedzot pakalpojumus kā darba ņēmējs, direktors nerīkojās savā vārdā, savās interesēs un uz savu atbildību, bet sabiedrības interesēs un uz tās atbildību. Treškārt, direktors, esot sabiedrības vadītāja amatā un veicot savas darbības sabiedrības īstenotajos darījumos attiecībās ar trešajām personām, neuzņēmās nekādu ekonomisko risku.
(22)  –	No lietas materiāliem izriet, ka, ja attiecīgajos līzinga līgumos nebūtu iesaistīts Suas, kas nav daļa no Churchill
grupas un formāli nav saistīts ar Weald Leasing
vai CARC
vai CML, valsts nodokļu iestādes būtu varējušas noteikt, ka attiecīgo piegāžu vērtība atbilst to atvērtajai tirgus vērtībai.
(23)  –	Sestās direktīvas 27. panta 1. punktā ir paredzēts, ka “Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var atļaut jebkurai dalībvalstij ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos no šīs direktīvas noteikumiem nolūkā vienkāršot procedūru, kādā iekasē nodokli, vai novērst noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu [..]”. Šādas atļaujas procedūra ir noteikta Sestās direktīvas 27. panta 2.–4. punktā. Saskaņā ar 27. panta 5. punktu “tās dalībvalstis, kuras 1977. gada 1. janvārī piemēro tāda veida pasākumus, kādi minēti 1. punktā, var tos saglabāt ar noteikumu, ka šīs dalībvalstis par tiem paziņo Komisijai līdz 1978. gada 1. janvārim, un ar noteikumu, ka gadījumos, kad šādas atkāpes ir noteiktas, lai vienkāršotu kārtību, kādā iekasē nodokli, tās atbilst 1. punktā noteiktajai prasībai”.
(24)  –	Pēc analoģijas skat. spriedumu lietā Marks & Spencer
(minēts 17. zemsvītras piezīmē, 20.–28. punkts). Manuprāt, šajā spriedumā ir noteikts, ka nodokļa maksātājam attiecībā uz izņēmumiem vai atkāpēm, ko dalībvalsts pieņēmusi saskaņā ar Sesto direktīvu, nav tiesību atsaukties uz tieši piemērojamām ES tiesībām. Tomēr skat. ģenerāladvokātes Kokotes [ Kokott ] secinājumus šajā lietā, kurā tā apgalvo, ka nodokļa maksātājam ir tiesības tieši atsaukties gan uz valsts tiesībām, gan ES tiesībām. Skat. secinājumu 43. punktu.
(25)  –	Pēc analoģijas skat. 1985. gada 13. februāra spriedumu lietā 5/84 Direct Cosmetics
( Recueil, 617. lpp., 37. punkts).
(26)  –	Minēts 2. zemsvītras piezīmē.
(27)  –	Spriedums lietā Halifax
(minēts 2. zemsvītras piezīmē). Līzinga līguma atvērtā tirgus vērtības novērtējums obligāti ietver šo līgumu ilgumu, ņemot vērā attiecīgo aktīvu/iekārtas raksturu.
(28)  –	Minēts 3. zemsvītras piezīmē.
(29)  –	Minēts 2. zemsvītras piezīmē.
(30)  –	Minēts 4. zemsvītras piezīmē.
(31)  –	Neraugoties uz vārdu “ to
parastie komercdarījumi” (pievienots slīpinājums) sprieduma lietā Halifax
80. punktā (minēts 2. zemsvītras piezīmē).
(32)  –	Un ne tikai, jo uzņēmuma komercdarbības laika gaitā var mainīties un paplašināties.
(33)  –	Tādēļ skat. spriedumu lietā Halifax
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 75. punkts).
(34)  –	Iesniedzējtiesa 3. jautājuma otrās daļas 3) punktā lietoja jēdzienu “komerciāli dzīvotspējīgas”. Tā kā šo jēdzienu var interpretēt kā ienesīga rakstura darījumu, es no šī jēdziena lietošanas izvairīšos.
(35)  –	Skat. spriedumu lietā Halifax
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 81. punkts).
(36)  –	Manuprāt, iesniedzējtiesai ir jāpārbauda un jāizvērtē visi piemērojamie līguma noteikumi un atbilstošie apstākļi.
(37)  – Skat. spriedumu lietā Halifax
(minēts 2. zemsvītras piezīmē, 75. punkts).