61992C0291(01)
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
F. G. JACOBS
van 6 april 1995 (
*1
)
1.
Wanneer een belastingplichtige een hotel verkoopt dat hij zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden gebruikte en daarbij afziet van de vrijstelling van belasting waaronder de verkoop normaliter ingevolge artikel 13 B, sub g, van de Zesde richtlijn (
1
) zou vallen, is hij dan belasting verschuldigd de verkoop van het gedeelte van het hotel dat hij voor privé-doeleinden gebruikte? In wezen is dat het probleem dat het Bundesfinanzhof ertoe heeft gebracht, het Hof drie prejudiciële vragen over de uitlegging van de Zesde richtlijn te stellen.
2.
Na de zitting van 17 juni 1993 voor de Tweede kamer heeft advocaat-generaal Van Gerven op 15 september 1993 conclusie genomen. Bij beschikking van 13 december 1994 heeft het Hof de mondelinge behandeling heropend en op 14 maart 1995 vond een nieuwe zitting voor het voltallige Hof plaats.
De feiten en de prejudiciële vragen
3.
De onderhavige zaak werpt vrij complexe problemen op, doch de eraan ten grondslag liggende feiten zijn eenvoudig. Armbrecht was hotelier en eigenaar van een onroerend goed waarin een hotel, een restaurant en een privé-woning waren ondergebracht. In 1981 verkocht hij het pand voor 1150000 DM „plus 13 % BTW”. Hij stelt, dat de verwijzing naar de BTW in de notariële akte enkel de voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelten van het goed betrof, en dat hij met betrekking tot de privé-woning nooit BTW in rekening heeft gebracht of ontvangen. In zijn BTW-aangifte voor 1981 gaf hij de verkoop van de voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelten als aan de omzetbelasting onderworpen aan. De prijs voor de privé-woning daarentegen (157705 DM) beschouwde hij als vrijgesteld van omzetbelasting. Na een onderzoek kwam het Finanzamt tot de bevinding, dat Armbrecht ook over de verkoop van de privé-woning belasting verschuldigd was. Armbrecht wendde zich met succes tot het Finanzgericht, dat oordeelde dat er, anders dan naar Duits burgerlijk recht het geval is, voor de BTW sprake is van twee afzonderlijke goederen, wanneer een onroerend goed deels voor beroeps- en deels voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Aangezien Armbrecht de koper geen BTW over de verkoop van de privé-woning had aangerekend, was hij over die verkoop geen BTW verschuldigd. De zaak werd aanhangig gemaakt bij het Bundesfinanzhof, dat het Hof om een prejudiciële beslissing over de navolgende vragen verzoekt:
„1)
Is bij de verkoop van een onroerend goed het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelte daarvan op zichzelf voorwerp van een levering in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)?
2)
Wordt een onroerend goed dat — in van elkaar gescheiden ruimten — deels voor privé- en deels voor bedrijfsdoeleinden wordt benut, overeenkomstig artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) volledig voor de belaste handelingen van het bedrijf gebruikt, of kan ook enkel het bedrijfsmatig gebruikte gedeelte tot het bedrijf worden gerekend?
3)
Kan de herziening van de aftrek van voorbelasting krachtens artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) tot het bedrijfsmatig gebruikte gedeelte van het onroerend goed worden beperkt?”
4.
De kern van het probleem in deze vragen is, of een belastingplichtige het gedeelte van een onroerend goed dat hij als privé-woning gebruikt, voor BTW-doeleinden van zijn bedrijfsvermogen mag uitsluiten, hoewel het onroerend goed volgens het nationale eigendomsrecht een geheel vormt. In zijn conclusie van 15 september 1993 besloot advocaat-generaal Van Gerven, dat de belastingplichtige dat recht heeft; ik sluit mij daarbij aan, zij het om andere redenen.
Het gemeenschapsrecht
5.
Alvorens op de eigenlijke vragen in te gaan, acht ik het nuttig de bepalingen van de Zesde richtlijn in herinnering te brengen die in casu bijzonder relevant zijn.
6.
Artikel 2, lid 1, bepaalt, dat aan de belasting zijn onderworpen
„de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
7.
Artikel 5, lid 1, bepaalt:
„als ‚levering van een goed’ wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”.
8.
De artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, sub a, bevatten bepalingen betreffende het gebruik voor privé-doeleinden van goederen of diensten door een belastingplichtige. Artikel 5, lid 6, bepaalt:
„Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privé-doeleinden of voor privé-doeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in liet algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. Onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster, worden niet als zodanig beschouwd.”
Artikel 6, lid 2, sub a, beschouwt als dienstverrichting
„het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan”.
9.
Artikel 13 B van de richtlijn bevat een reeks vrijstellingen voor handelingen betreffende onroerende goederen. Afgezien van een aantal vrijstellingen die in casu niet relevant zijn, is ingevolge artikel 13 B, sub b, vrijgesteld van de belasting, de
„verpachting en verhuur van onroerende goederen (...)”.
Ingevolge artikel 13 B, sub g en h, is vrijgesteld van belasting, de
„g)
levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a)
h)
levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b)”.
10.
De artikelen 4, lid 3, sub a en b, waarnaar in deze bepalingen wordt verwezen, omschrijven de leveringen die van vrijstelling uitgesloten zijn als volgt:
„a)
de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein voor eerste ingebruikneming; de Lid-Staten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip ‚erbij behorend terrein’ bepalen.
De Lid-Staten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar,
Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;
b)
de levering van een bouwterrein.
Als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.”
11.
Artikel 13 C van de richtlijn maakt het volgende belangrijke voorbehoud bij die vrijstellingen:
„De Lid-Staten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:
a)
verhuur en verpachting van onroerende goederen;
b)
de handelingen bedoeld in B, sub (...) g) en h).
De Lid-Staten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast.”
12.
Artikel 17, lid 2, bepaalt:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting de belasting over de toegevoegde waarde aftrekken:
a)
de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem geleverde of te leveren goederen.”
13.
Artikel 20, leden 2 en 3, bevatten bepalingen betreffende de herziening van de aftrek met betrekking tot investeringsgoederen, wanneer de mate waarin die goederen voor het verrichten van belastbare handelingen in de tijd varieert:
„2.
Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.
In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.
Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 10 jaar worden verlengd.
3.
In geval van levering gedurende de herzieningsperiode worden de investeringsgoederen geacht verder voor een economische activiteit van de belastingplichtige te worden gebruikt totdat de herzieningsperiode is afgelopen. Deze economische activiteit wordt geacht volledig belast te zijn wanneer de levering van de betrokken goederen belast is; zij wordt geacht volledig vrijgesteld te zijn wanneer de levering vrijgesteld is. De herziening wordt in één keer verricht voor de gehele nog resterende herzieningsperiode.”
De eerste vraag
14.
De eerste vraag van het Bundesfinanzhof betreft artikel 5, lid 1, van de richtlijn. Het Bundesfinanzhof wenst te vernemen, of het voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelte van een onroerend goed voorwerp van een levering in de zin van die bepaling is. In dit verband heeft de Duitse regering er nadrukkelijk op gewezen, dat Armbrechts onroerend goed naar Duits burgerlijk recht één goed is, dat als zodanig in het kadaster is ingeschreven. Aan dit punt is, mijns inziens onterecht, veel aandacht besteed.
15.
Het lijkt mij geen twijfel te lijden dat artikel 5, lid 1, voor de omvang van de overgedragen eigendomsrechten naar het nationale recht verwijst en dat in casu Armbrecht het eigendomsrecht betreffende het gehele onroerend goed heeft overgedragen in de zin van die bepaling. De in de onderhavige procedure aangehaalde rechtspraak van het Hof doet daaraan niet af. In het arrest de Jong (
2
) oordeelde het Hof weliswaar, dat wanneer een bouwondernemer grond verwerft voor privé-doeleinden en vervolgens een privé-woning op die grond bouwt, alleen de woning en niet de grond als voor eigen privé-doeleinden aan zijn bedrijf onttrokken in de zin van deze bepaling moet worden beschouwd, omdat de grond nooit tot het bedrijfsvermogen heeft behoord en dus ook niet aan dat vermogen kan worden onttrokken in de zin van artikel 5, lid 6. De zaak de Jong was echter een zeer bijzonder geval. Er zij aan herinnerd, dat de bevoegdheid van de Lid-Staten om de oplevering door een bouwondernemer van een werk dat is uitgevoerd op een grondstuk waarvan deze geen eigenaar is, als levering van een goed (en niet als een dienstverrichting) te beschouwen, voortvloeit uit een bijzondere regeling in artikel 5, lid 5, sub b. Die bepaling verleent een Lid-Staat echter niet het recht een bouwondernemer die op de grond van zijn ldant een privé-woning bouwt, te behandelen alsof hij niet alleen de privé-woning maar ook de grond levert. De ondernemer kan immers niet als leverancier van de grond worden beschouwd, daar de klant daar reeds eigenaar van is. Om dezelfde reden kon de Jong niet worden behandeld als leverancier aan zich zelf van een grondstuk waarvan hij als privé-persoon reeds eigenaar was. Het feit, dat het noodzakelijk was in artikel 5 een specifieke bepaling op te nemen, wijst er voor zoveel als nodig op, dat volgens de algemene regel een gebouw wordt overgedragen te zamen met de grond waarop het is gebouwd, en wel als één goed in de zin van artikel 5, lid 1.
16.
Mijns inziens brengt het arrest in de zaak Shipping and Forwarding Entreprise Safe (
3
) evenmin zoden aan de dijk. In die zaak oordeelde het Hof, dat de uitdrukking „levering van goederen” niet op de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorziene vorm slaat, doch iedere overdracht van een lichamelijke zaak omvat die het de andere partij mogelijk maakt over de zaak te beschikken als was zij er eigenaar van; er kan dus sprake zijn van levering van goederen, zonder dat de juridische eigendom van de zaak wordt overgedragen. Dit arrest doet evenwel niet af aan de noodzaak om voor de bepaling van de omvang van de in de zin van artikel 5, lid 1, overgedragen rechten het nationale recht toe te passen, wat blijkt uit het feit dat het Hof het aan de nationale rechter heeft overgelaten, vast te stellen, of een overdracht van de macht om als een eigenaar over de zaak te beschikken had plaatsgevonden.
17.
Ten slotte is evenmin relevant, dat gedeeltelijke eigendom van een onroerend goed volgens het Duitse burgerlijk recht onder bepaalde omstandigheden mogelijk is, daar dat probleem in casu niet aan de orde is.
18.
Dit is echter niet het einde van het verhaal. Artikel 5, lid 1, van de richtlijn moet worden gelezen in samenhang met artikel 2, lid 1, dat de levering van goederen en diensten slechts aan de belasting onderwerpt, wanneer zij „door een als zodanig handelende belastingplichtige” worden verricht. Mijns inziens gaat het in de onderhavige zaak om de vraag, of een handelaar die de voor privé-doeleinden bestemde gedeelten van een onroerend goed verkoopt, volledig in zijn hoedanigheid van belastingplichtige, dan wel gedeeltelijk als privé-persoon handelt. Anders gezegd, men moet uitmaken of de belastingplichtige voor een gedeelte als privé-persoon eigenaar is van de volgens het nationale recht gedefinieerde eigendomsrechten. Aangezien op dit punt weinig valt af te leiden uit de bewoordingen van artikel 2, lid 1, zelf, moet het antwoord op die vraag in de doelstelling en de structuur van de richtlijn worden gezocht.
19.
Alvorens op die vraag in te gaan, wil ik een opmerking onderzoeken die de Duitse regering ter terechtzitting heeft gemaakt. De Duitse regering stelt dat, aangezien de Lid-Staten krachtens artikel 13 C de omvang van het recht om voor belastingheffing te kiezen, mogen beperken en de bepalingen voor de uitoefening van dat recht mogen vaststellen, de Duitse wetgever het recht heeft van een belastingplichtige te verlangen, dat hij voor het geheel van een onroerend goed voor belastingheffing kiest. De eerste vraag van de verwijzende rechter zou dus zonder voorwerp zijn.
20.
Dat standpunt verdraag zich evenwel niet met de fundamentele structuur van de Zesde richtlijn. Zoals reeds gezegd, omschrijft artikel 2, lid 1, de werkingssfeer van de belasting. Ingevolge deze bepaling zijn de leveringen van goederen en de diensten, welke door een als zodanig handelende belastingplichtige worden verricht, aan de belasting onderworpen. Artikel 13 voorziet voor bepaalde leveringen van goederen en diensten in een reeks vrijstellingen van belasting. Die leveringen doen geen belastingplicht ontstaan, doch vallen niettemin binnen de werkingssfeer van de belasting in de zin van artikel2, lid 1. Zij moeten worden onderscheiden van leveringen die buiten de werkingssfeer van de belasting in de zin van artikel 2, lid 1, vallen, zoals verkopen door privé-personen.
21.
Het standpunt van de Duitse regering houdt geen rekening met die fundamentele structuur. Artikel 13 C verleent de Lid-Staten de mogelijkheid om de omvang van het recht om voor belastingheffing te kiezen, te beperken. Door de uitoefening van dat keuzerecht wordt een vrijgestelde levering omgezet in een aan de belasting onderworpen levering; daardoor verkrijgt de belastingplichtige een recht op aftrek. De uitoefening van dat recht kan echter een levering die buiten de werkingssfeer van de belasting valt, niet in een belastbare levering omzetten. Anders gezegd, het keuzerecht kan enkel binnen het kader van artikel 2, lid 1, werken. De verwijzende rechter was dus terecht van oordeel, dat de eerste in de onderhavige zaak rijzende vraag die is, of de verkoop van het voor privé-doeleinden gebruikte gedeelte van het onroerend goed binnen de werkingssfeer van de belasting valt. Is dat niet het geval, dan kan die verkoop door de uitoefening van het keuzerecht niet binnen de werkingssfeer van de belasting worden gebracht. Bovendien is, zoals ik hierna zal uiteenzetten, het in de onderhavige zaak aan de orde zijnde probleem de weerspiegeling van een algemener probleem in verband met de Duitse regeling inzake het privé-gebruik.
22.
Dit is de vierde door Duitse gerechten aanhangig gemaakte zaak, waarin het Hof de gelegenheid heeft, de in de richtlijn opgenomen bepalingen inzake privé-gebruik uit te leggen. (
4
) Uit die zaken blijkt, dat aan de Duitse uitvoeringsbepalingen het beginsel ten grondslag ligt, dat een belastingplichtige die goederen of diensten als privé-persoon gebruikt, voor de BTW gelijk moet worden gesteld met zijn klanten, teneinde de belastingneutraliteit tussen belastingplichtigen en privé-personen te garanderen. Om die reden verlangt de Duitse regeling van belastingplichtigen, dat zij goederen die zij deels voor bedrijfsdoeleinden en deels voor privé-gebruik verwerven, in de onderneming integreren. De belastingplichtige geniet alsdan voor die goederen een volledig recht op aftrek overeenkomstig artikel 17, lid 2, van de richtlijn, doch moet voor het privé-gebruik van de goederen overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, een jaarlijkse belasting betalen die overeenkomt met de afschrijving van de goederen. Verkoopt hij nadien de goederen, dan wordt krachtens artikel 2, lid 1, over de gehele verkoop BTW geheven.
23.
De systematiek van de Duitse regeling verlangt, dat de belastingplichtige verplicht is ook dan belasting voor privé-gebruik te betalen, wanneer hij bij verwerving van de goederen de voorbelasting niet kan aftrekken, bij voorbeeld omdat hij ze van een privé-persoon koopt (zie de zaak Kühne, punt 29 hierna). Eveneens verlangt zij, dat de belastingplichtige verplicht is belasting te betalen voor het privé-gebruik van diensten in verband met het gebruik van de goederen, ook al was de BTW over die diensten niet aftrekbaar, omdat zij waren vrijgesteld of buiten de werkingssfeer van de belasting vielen (zie de zaak Mohsche, punt 30 hierna). In beide gevallen moet een klant van de onderneming van de belastingplichtige de volledige BTW over de goederen of diensten betalen, ook al kan de belastingplichtige de voorbelasting over deze goederen en diensten niet aftrekken.
24.
Uit de verklaringen van het Finanzamt ter terechtzitting blijkt, dat de toepassing van de Duitse bepalingen op onroerende goederen weliswaar complexer is, doch op dezelfde basisbeginselen berust. Opgemerkt zij, dat volgens de Zesde richtlijn de verhuur van onroerende goederen en de levering van dergelijke goederen (afgezien van bouwterreinen en nieuwe gebouwen) in beginsel zijn vrijgesteld: zie artikel 13 B, sub b, g en h. Krachtens artikel 13 C kunnen de Lid-Staten de belastingplichtigen evenwel het recht verlenen om — onder door hen te stellen voorwaarden— voor belastingheffing over die handelingen te kiezen. De Duitse regels beperken dit keuzerecht tot de gevallen waarin de klant het goed voor bedrijfsdoeleinden gebruikt. Deze beperking is logisch, daar het keuzerecht tot doel heeft ervoor te zorgen, dat de belasting bij transacties tussen belastingplichtigen normaal functioneert.
25.
In de logica van de Duitse regeling is het privé-gebruik van een onroerend goed gelijkgesteld met een van de belasting vrijgestelde verhuur van een woning door een onderneming. Anders gezegd, het privé-gebruik geldt als een levering door een belastingplichtige in de zin van artikel 6, lid 2, sub a, doch is ingevolge artikel 13 B, sub b, vrijgesteld van belasting. Het gevolg daarvan is, dat de belastingplichtige, anders dan bij andere goederen het geval is, bij de verwerving van een onroerend goed de BTW over het voor privé-doeleinden gebruikte gedeelte niet mag aftrekken, daar dit gedeelte een van de belasting vrijgestelde levering betreft. Hij is echter evenmin verplicht, voor net pnve-gebruüs belasting overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, te betalen.
26.
Nog een ander aspect van de Duitse uitvoeringsbepalingen verdient aandacht. Bij andere voorwerpen dan onroerende goederen vinden jaarlijkse schommelingen in het percentage privé-gebruik hun neerslag in het bedrag van de voor dat privé-gebruik verschuldigde belasting. Bij onroerende goederen is dat onmogelijk, daar een jaarlijkse belasting niet bestaat. De nationale bepalingen tot uitvoering van artikel 20, lid 2, van de richtlijn betreffende de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen, bevatten evenwel een correctie. Krachtens die bepalingen wordt met wijzigingen in de verhouding tussen het belaste en het vrijgestelde gebruik binnen een periode van tien jaar te rekenen vanaf de verwerving van het onroerend goed rekening gehouden bij de herziening van de aftrek, die gebaseerd is op de verhoudingen die in het jaar van verwerving golden. Nemen wij het voorbeeld van een belastingplichtige die een onroerend goed verwerft dat hij in het eerste jaar voor 80 % voor bedrijfsdoeleinden en voor 20 % voor privé-doeleinden gebruikt. Indien het jaar daarop het voor privé-doeleinden gebruikte gedeelte tot 10 % daalt, heeft de betrokkene recht op een bijkomende aftrek voor dat jaar van 1/10 x(20 % -10 %) van de belasting. Verkoopt de belastingplichtige het onroerend goed binnen de herzieningsperiode van tien jaar aan een andere belastingplichtige, en kiest hij voor belastingheffing, dan wordt hij behandeld alsof hij het betrokken onroerend goed voor de rest van de periode van tien jaar voor belastbare handelingen gebruikt, en ontvangt hij een gedeeltelijke terugbetaling. Na afloop van de herzieningsperiode van tien jaar vindt echter geen herziening meer plaats. Indien dus een belastingplichtige na afloop van de periode van tien jaar voor belastingheffing over de verkoop van een onroerend goed kiest, moet hij over de totale verkoopprijs belasting betalen, ofschoon hij de belasting over het voor privé-doeleinden gebruikte gedeelte van het onroerend goed definitief heeft gedragen. Volgens de Duitse regeling wordt het onroerend goed dus in feite lineair over een periode van tien jaar afgeschreven.
27.
De Franse regering is het eens met de Duitse regering, dat een onroerend goed dat voor gemengd gebruik wordt bestemd, in beginsel als één tot de onderneming behorend goed is te beschouwen. In haar antwoord op de schriftelijke vragen van het Hof stelt zij, dat de Franse regels op dezelfde beginselen als de Duitse berusten, zij het dat de werking ervan enigszins verschillend is. Het probleem doet zich in mindere mate voor, daar de Franse regels, anders dan de Duitse, geen keuze voor belastingheffing over de verkoop van gebruikte gebouwen kennen. Over een gebruikt gebouw is automatisch BTW verschuldigd, wanneer het binnen een termijn van vijf jaar na de voltooiing ervan voor het eerst wordt verkocht. Zoals bij de Duitse bepalingen verleent de belastbare verkoop recht op een bijkomende aftrek voor de voor privé-doeleinden gebruikte gedeelten.
28.
De Portugese regering antwoordt op de vragen van het Hof, dat volgens Portugees recht de keuze voor belastingheffing voor het gehele onroerend goed moet worden gemaakt. Het Verenigd Koninkrijk ten slotte merkt op, dat volgens zijn regeling een belastingplichtige de keuze voor belastingheffing tot de voor bedrijfsdoeleinden gebruikte gedeelten mag beperken. De verkoop van de voor privé-doeleinden gebruikte gedeelten wordt als een vrijgestelde levering behandeld.
De relevante rechtspraak
29.
In eerdere arresten heeft het Hof slechts beperkt ingestemd met de Duitse regels. In het arrest Kühne oordeelde het Hof, dat voor het privé-gebruik van een door een privé-persoon zonder recht van aftrek van voorbelasting aangekochte tweedehands auto geen belasting overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, verschuldigd is. Het Hof overwoog, dat die bepaling
„wil voorkomen dat een voor privé-doeleinden gebruikt bedrijfsgoed onbelast zou blijven; ingevolge deze bepaling moet het privé-gebruik van een dergelijk goed derhalve alleen dan worden belast, wanneer voor dit goed recht op aftrek van de bij de verkrijging erop drukkende belasting is ontstaan”
30.
Zo ook oordeelde het Hof in het arrest Mohsche, dat het begrip „gebruik van een goed” in artikel 6, lid 2, sub a, niet de bijkomende diensten bij dat gebruik omvat. In dat arrest sloot het Hof de waarde van bijkomende diensten die niet voor aftrek van BTW in aanmerking kwamen, uit van de maatstaf van heffing voor het privé-gebruik.
31.
In die arresten stelde het Hof weliswaar niet de basismethode voor de belasting van privé-gebruik ter discussie, zoals die in de Duitse regels is neergelegd, doch wees niettemin de aan die methode ten grondslag liggende gedachte af, namelijk dat een belastingplichtige met zijn klant moet worden gelijkgesteld. Het volstaat, dat de belastingplichtige dezelfde belastinglast dient te dragen als had hij de betrokken goederen of diensten zelf als privé-persoon verworven. Het is dus duidelijk, dat het aan de Duitse regels betreffende het privé-gebruik —ook van onroerende goederen— ten grondslag liggende begrip belastingneutraliteit afwijkt van de wijze waarop het Hof de relevante bepalingen van de richtlijn uitlegt. Dit is de kern van het probleem in de onderhavige zaak.
32.
Van bijzonder belang voor het onderhavige geval is een derde arrest in een door de Duitse gerechten voorgelegde zaak, namelijk dat in de zaak Lennartz. (
5
) In die zaak diende het Hof zich uit te spreken over de wettigheid van een bepaling die de belastingplichtigen het recht op aftrek van BTW ontzegde in geval van verwerving van investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privé doeleinden werden gebruikt, wanneer de goederen niet ten minste voor een bepaald percentage voor bedrijfsdoeleinden werden gebruikt. Om daarover te kunnen oordelen diende het Hof eerst de in de Zesde richtlijn neergelegde regeling betreffende het privé-gebruik van investeringsgoederen te onderzoeken. In rechtsoverweging 26 van het arrest stelde het Hof:
„Teneinde de door het verwijzende gerecht gestelde vraag te beantwoorden, moet er eerst op worden gewezen, dat volgens artikel 6 van de Zesde richtlijn het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de belastingplichtige of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan. Uit artikel 6, lid 2, sub a, juncto artikel 11 A, lid 1, sub c, volgt, dat een belastingplichtige die een goed verwerft dat hij ten dele voor privé-doeleinden gebruikt, moet worden geacht een dienst onder bezwarende titel te verrichten die wordt belast op basis van de door hem voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Derhalve wordt een particulier die een goed ten dele voor zijn belaste handelingen en ten dele voor privé-doeleinden gebruikt en die op het ogenblik van de verkrijging van het goed de betaalde voorbelasting geheel of gedeeltelijk heeft teruggekregen, geacht het goed volledig te gebruiken voor zijn belaste handelingen in de zin van artikel 17, lid 2. Bijgevolg heeft hij in beginsel recht op volledige en onmiddellijke aftrek van de bij de verkrijging van de goederen verschuldigde voorbelasting.”
33.
Het beginsel, dat investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, als ondernemingsgoederen moeten worden behandeld die in beginsel recht op een volledige aftrek van de BTW verlenen, strookte met het standpunt van de Franse en de Duitse regering in hun opmerkingen in die zaak. Aangezien zowel Frankrijk als Duitsland evenwel van mening waren, dat het niet aanging belastingplichtigen een recht op volledige aftrek te verlenen wanneer de goederen slechts ten belope van een minimaal percentage voor bedrijfsdoeleinden werden gebruikt, stelden beide Lid-Staten bepalingen vast die de belastingplichtigen in een dergelijk geval het recht op aftrek ontzegden. In tegenstelling tot Frankrijk heeft Duitsland de Raad evenwel niet overeenkomstig artikel 27 van de Zesde richtlijn om toestemming voor zijn maatregel verzocht. Het Hof oordeelde, dat de betrokken regel bij gebreke van die toestemming niet tegenwerpelijk was aan de belastingplichtigen.
34.
Op het eerste gezicht kan het vreemd lijken, dat een auto die deels voor bedrijfs- en deels voor privé-doeleinden wordt gebruikt, mag worden behandeld als werd hij volledig voor bedrijfsdoeleinden gebruikt. In bepaalde omstandigheden komt dit evenwel de belastingneutraliteit ten goede, omdat zodoende op passende wijze rekening kan worden gehouden met schommelingen in de mate waarin de belastingplichtige het voertuig tijdens de levensduur ervan voor privé-doeleinden gebruikt, alsmede met verschillen in het percentage privé-gebruik tussen een belastingplichtige verkoper en een belastingplichtige koper. Een eenvoudig voorbeeld kan dit verduidelijken.
35.
Een te München gevestigd advocaat koopt een nieuwe auto, die hij gedurende het eerste jaar ten belope van 30 % voor bedrijfsdoeleinden gebruikt. Het jaar daarop wordt iemand uit Hamburg cliënt van hem, en rijdt hij regelmatig met de auto naar die cliënt; ten gevolge daarvan stijgt het gedeelte beroepsgebruik tot 80 %. Nog een jaar later zijn een aantal problemen van zijn Hamburgse cliënt opgelost, en daalt het gedeelte beroepsgebruik tot 50 %. Aan het einde van dat jaar verkoopt hij het voertuig aan een andere belastingplichtige, die de auto tijdens het eerste jaar voor 25 % voor beroepsdoeleinden gebruikt.
36.
Volgens 's Hofs uitlegging in de zaak Lennartz mag de advocaat het voertuig als 100 % voor beroepsdoeleinden gebruikt beschouwen en mag hij de volledige bij de aankoop betaalde BTW aftrekken, daar hij geacht wordt het voertuig volledig voor het verrichten van belastbare handelingen te gebruiken. Van het eerste tot het derde jaar dient hij een belasting voor privé-gebruik overeenkomstig artikel 6, lid 2, sub a, te betalen, waarvan het bedrag schommelt naargelang van de mate waarin het voertuig tijdens die jaren voor privé-doeleinden is gebruikt. Deze belasting wordt berekend op basis van de kosten die zijn kantoor maakt om hem het voertuig ter beschikking te stellen, welke kosten een bedrag voor afschrijving van de kapitaalinvestering voor het voertuig omvatten. Bij de verkoop van het voertuig aan het einde van het derde jaar dient hij belasting over de verkoopprijs van het tweedehands voertuig te betalen. Vervolgens begint het gehele proces opnieuw, maar dan met de koper, die de door de verkoper in rekening gebrachte belasting mag aftrekken, doch een belasting voor privé-gebruik moet betalen.
37.
Deze gang van zaken verdraagt zich met de basisbeginselen van de belasting, daar de belastingplichtige enkel BTW draagt met betrekking tot het privé-gebruik van de goederen en diensten, en niet wat zijn belastbare beroepsactiviteiten betreft. Ofschoon het Hof in de arresten Kühne en Mohsche dus bepaalde aspecten van de Duitse regels in strijd met de richtlijn verklaarde, stemde het in het arrest Lennartz in met het basismechanisme voor de berekening van het privé-gebruik dat de Franse en de Duitse regering voorstaan.
De draagwijdte van het arrest Lennartz
38.
Armbrecht en de Commissie, daarin gevolgd door advocaat-generaal Van Gerven, trachten tussen de zaak Lennartz en de onderhavige zaak een onderscheid te maken, op grond dat een motorvoertuig, anders dan een onroerend goed, niet in twee delen kan worden onderverdeeld. Mijns inziens is dat onderscheid echter noodzakelijk noch opportuun. In de eerste plaats boog het Hof zich in de zaak Lennartz over de vraag, of een belastingplichtige het recht had de bij de aankoop van een motorvoertuig betaalde voorbelasting af te trekken. De zaak vond juist haar oorsprong in het feit dat Lennartz, anders dan hij wilde, het voertuig niet als een bestanddeel van zijn onderneming mocht beschouwen, zulks wegens de Duitse regel betreffende het minimumgebruik. In casu gaat het om het omgekeerde, namelijk om de vraag, of een Lid-Staat van een belastingplichtige mag verlangen, dat hij het gedeelte van een onroerend goed dat hij voor privé-doeleinden gebruikt, in zijn onderneming integreert.
39.
In de tweede plaats valt moeilijk de relevantie in te zien van een onderscheid dat is gebaseerd op het feit dat een motorvoertuig, anders dan een onroerend goed, niet geografisch kan worden verdeeld, of op de — enigszins twijfelachtige— opvatting dat het niet gelijktijdig voor bedrijfs- en privé-doeleinden kan worden gebruikt. De reden waarom een belastingplichtige de bij de aankoop van goederen betaalde belasting geheel mag aftrekken en voor het privé-gebruik van die goederen belast wordt in de vorm van een periodieke heffing is, dat zodoende rekening kan worden gehouden met schommelingen in het gebruik voor bedrijfsdoeleinden respectievelijk privé-gebruik; deze overweging geldt mutatis mutandis ook voor onroerende goederen.
40.
Ten slotte is, zoals ik hierna zal aantonen, een vaste geografische verdeling van een onroerend goed in gedeelte voor bedrijfsdoeleinden en een ander gedeelte voor privé-doeleinden onverenigbaar met de structuur van de richtlijn; bovendien kan zij tot dubbele belasting leiden.
41.
Er is evenwel nog een ander belangrijk verschil tussen de goederen waarom het in de zaak Lennartz ging en die welke in de onderhavige zaak aan de orde zijn. De zaak Lennartz betrof goederen die in de regel tijdens hun praktische levensduur, die met een redelijke nauwkeurigheid kan worden bepaald, een waardevermindering ondergaan. Dat die methode minder goed werkt wanneer de goederen geen waardevermindering ondergaan of in waarde stijgen, kan worden verduidelijkt door een kleine aanpassing van het hierboven gegeven voorbeeld.
42.
Een te München gevestigd advocaat koopt een nieuwe, zeldzame sportauto en betaalt daarvoor 100000 DM plus BTW. Hij gebruikt dat voertuig ten belope van 50 % voor beroepsdoeleinden. Na vijf jaar verkoopt hij de sportauto voor 150000 DM plus BTW aan een andere belastingplichtige, die hem eveneens ten belope van 50 % voor beroepsdoeleinden gebruikt.
43.
Volgens de methode van het arrest Lennartz integreert de advocaat het voertuig in zijn onderneming, trekt de bij aankoop betaalde BTW af en betaalt een jaarlijkse belasting voor het privé-gebruik gedurende de vijf jaren dat hij eigenaar van het voertuig is. Vervolgens verkoopt hij het voertuig en brengt de koper BTW over de totale verkoopprijs in rekening. Om te beginnen valt op, dat de koper tweemaal belasting betaalt voor een gedeelte privé-gebruik: een eerste keer in de vorm van de jaarlijkse belasting voor het privé-gebruik; een tweede maal — aangezien het voertuig niet in waarde vermindert — bij de doorverkoop. In de tweede plaats wordt de belasting voor privé-gebruik die de koper dient te betalen berekend op de door deze betaalde koopprijs van 150000 DM; had hij het voertuig van een privé-persoon gekocht, zou de op hem rustende (indirecte) BTW-last beperkt zijn geweest tot de door de verkoper over de oorspronkelijke koopprijs van 100000 DM betaalde BTW.
44.
Dit resultaat is in strijd met het beginsel dat aan 's Hofs arresten Kühne en Mohsche ten grondslag ligt, namelijk dat de belastingplichtige in dezelfde situatie moet worden geplaatst als die waarin hij zou hebben verkeerd, indien de betrokken goederen of diensten binnen de privé-sfeer waren gebleven.
45.
De tekortkomingen van deze methode wanneer zij wordt toegepast op goederen die geen voorzienbare waardevermindering ondergaan, worden versterkt door de Duitse bepalingen inzake het privé-gebruik van onroerende goederen. Zoals reeds gezegd, wordt een onroerend goed volgens de Duitse wetgeving afgeschreven over een termijn van tien jaar, doordat het privé-gebruik van een onroerend goed als een vrijgestelde levering wordt beschouwd en de regels inzake herziening van de aftrek van artikel 20, lid 2, van de Zesde richtlijn worden toegepast. De Duitse regeling heeft dus tot gevolg, dat bij elke verkoop van het onroerend goed na die periode van tien jaar belasting over de totale verkoopprijs verschuldigd is, zonder dat de belasting die de verkoper voor de voor privé-doeleinden gebruikte delen heeft betaald, wordt terugbetaald. Bovendien wordt de door de koper voor het privé-gebruik verschuldigde belasting berekend op basis van de door de laatste verkoper in rekening gebrachte prijs, en niet op basis van de door de oorspronkelijke koper betaalde prijs.
46.
Het is dus duidelijk, dat een belastingplichtige, tenzij hij een onroerend goed met een uitzonderlijk korte levensduur koopt, ofwel zelf meer belasting moet betalen, ofwel de koper van zijn onroerend goed meer belasting doet ondergaan dan wanneer hij in een afzonderlijke woning had gewoond, waarvan de verkoop niet onder de belasting valt.
47.
Dit resultaat strookt weliswaar met de logica van de Duitse regeling, die een belastingplichtige die een in een onderneming geïntegreerd onroerend goed voor privé-doeleinden gebruikt, gelijkstelt met een huurder met een vrijgesteld huurcontract. Zoals reeds gezegd, is de Duitse wetgeving evenwel gebaseerd op een andere uitlegging van het begrip belastingneutraliteit dan die welke het Hof in zijn rechtspraak heeft gegeven.
De oplossing van de onderhavige zaak
48.
Daarom is het nodig een oplossing te zoeken die zich verdraagt met het doel van de belastingneutraliteit zoals het Hof dat begrip uitlegt. Het is duidelijk, dat in sommige gevallen de in de zaak Lennartz gevolgde methode een preciezere belasting van het privé-gebruik mogelijk maakt. Dit is echter niet steeds het geval, en met name niet in de vorm waarin zij door de Duitse regels op onroerende goederen wordt toegepast.
49.
Ik ben het dus eens met advocaat-generaal Van Gerven, dat een belastingplichtige moet kunnen kiezen of hij het voor privé-doeleinden gebruikt gedeelte van een goed al dan niet in zijn onderneming integreert. Kiest hij ervoor de goederen geheel in zijn onderneming op te nemen, dan moet hij voor het privé-gebruik belasting betalen conform artikel 6, lid 2, sub a. Het voordeel voor de belastingplichtige die voor deze optie kiest, bestaat hierin, dat in dat geval met elke vermindering van het privé-gebruik tijdens latere jaren rekening wordt gehouden. Beslist de belastingplichtige daarentegen een gedeelte van het goed buiten zijn onderneming te houden, dan draagt hij de belasting over het voor privé-doeleinden gebruikte gedeelte definitief, zoals die belasting in het jaar van verwerving is vastgesteld. Daarbij moet niettemin worden opgemerkt, dat hij, wanneer in een volgend jaar het percentage privé-gebruik groter wordt dan in het jaar van verwerving, wordt geacht voor wat het bijkomende gebruik betreft, een levering in de zin van artikel 6, lid 2, sub a, te hebben verricht, voor zover hij tot de onderneming behorende goederen voor privé-doeleinden gebruikt. Deze optie kan de voorkeur wegdragen van een belastingplichtige die verwacht dat zijn percentage privé-gebruik niet sterk zal schommelen en die administratieve eenvoud verkiest, of die een goed koopt dat een nauwkeurig bepaalbare praktische levensduur heeft en niet in waarde vermindert. Opgemerkt zij, dat het feit dat de belastingplichtige een keuzemogelijkheid wordt gelaten, niet tot belastingontwijking leidt. Integendeel, deze keuzemogelijkheid maakt het mogelijk, dat het privé-gebruik wordt belast conform het beginsel dat de belastinglast zoveel mogelijk gelijk behoort te zijn aan die welke de belastingplichtige had gedragen, was het goed in zijn privé-vermogen gebleven.
50.
Zoals reeds gezegd (punt 39), ik acht het noodzakelijk noch opportuun te onderscheiden tussen onroerende goederen en andere vermogensbestanddelen, of tussen verschillende vermogensbestanddelen, naar gelang bij hen een geografische verdeling tussen gebruik voor bedrijfsdoeleinden en privé-gebruik al dan niet mogelijk is. Onroerende goederen zijn niet de enige categorie vermogensbestanddelen waarvoor de in de zaak Lennartz gevolgde methode ongeschikt is. Bovendien zie ik niet in, waarom een belastingplichtige niet zou mogen verkiezen op een bepaalde soort goederen de eenvoudigere methode bestaande in de gedeeltelijke uitsluiting van het bedrijfsvermogen toe te passen: het staat aan hem de voor- en de nadelen af te wegen, rekening houdend met de aard van het goed en het voorgenomen gebruik ervan. De verdeling tussen privé-gebruik en gebruik voor bedrijfsdoeleinden kan zonder meer worden gemaakt op basis van de verhouding tussen die twee soorten gebruik in het jaar van verwerving. Voorts kan de bepaling van het percentage privé-gebruik op basis van een geografische verdeling van het onroerend goed tot dubbele belasting leiden. Stel bij voorbeeld dat een hotelier een hotel verwerft dat uit een hoofd- en een bijgebouw bestaat. Aanvankelijk gebruikt de hotelier drie kamers in het hoofdgebouw voor privé-doeleinden. Nadien wordt het hoofdgebouw verbouwd en brengt hij zijn privé-woning voor één jaar naar het bijgebouw over. Na de verbouwing gaat hij terug in het hoofdgebouw wonen, doch in een ander gedeelte ervan. In geval van een geografische verdeling zouden de drie kamers die hij aanvankelijk voor privé-doeleinden gebruikte, definitief voor privé-gebruik bestemd zijn, en zou hij voor zijn nieuwe woning een bijkomende belasting voor privé-gebruik moeten betalen (of, volgens de Duitse regeling, aan een herziening van de aftrek worden onderworpen). Anders gezegd, hij zou definitief belasting hebben betaald voor kamers die hij niet langer bewoont. Het is dus duidelijk, dat alleen een verdeling op basis van het percentage privé-gebruik tot een rationeel resultaat leidt. Die percentsgewijze verdeling kan ook op andere soorten goederen zoals motorvoertuigen of computers worden toegepast, daar zij uitgaat van het gebruik dat van het goed wordt gemaakt.
51.
Ik concludeer dan ook, dat op de eerste vraag moet worden geantwoord, dat een belastingplichtige die bij de verwerving van een goed besluit een gedeelte van dat goed buiten zijn onderneming te houden, bij de verkoop van dat gedeelte niet als een belastingplichtige in de zin van artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn handelt.
De tweede en de derde vraag
52.
Het antwoord op de tweede en de derde vraag vloeit voort uit het antwoord op de eerste vraag. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of een onroerend goed dat deels voor bedrijfs- en deels voor privé-doeleinden wordt gebruikt, volledig voor belastbare handelingen van de onderneming in de zin van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt gebruikt. Het antwoord op die vraag hangt hiervan af, of de belastingplichtige besluit een gedeelte van het goed buiten de onderneming te houden. Doet hij dat, dan behoren de voor privé-doeleinden gebruikte gedeelten op geen enkel ogenblik tot het bedrijfsvermogen, zodat de belastingplichtige niet kan worden geacht goederen van de onderneming voor privé-doeleinden te gebruiken in de zin van artikel 6, lid 2, sub a. Hij mag dus niet worden behandeld alsof hij met betrekking tot de voor privé-doeleinden gebruikte gedeelten een levering in de zin van die bepaling verricht. De betrokken gedeelten worden derhalve niet gebruikt met het oog op het verrichten van belastbare handelingen, vallen buiten het BTW-stelsel en moeten buiten beschouwing blijven.
53.
Dezelfde overwegingen gelden voor de derde vraag. De regels betreffende de herziening van de aftrek van artikel 20, lid 2, hebben ten doel, een correctie van de oorspronkelijke aftrek mogelijk te maken teneinde rekening te houden met schommelingen in het belastbare gebruik van investeringsgoederen. Indien een belastingplichtige verkiest de voor privé-doeleinden gebruikte gedeelten van een onroerend goed buiten het BTW-stelsel te houden, dan draagt hij definitief de belasting over die gedeelten. Een herziening overeenkomstig artikel 20, lid 2, is dus niet mogelijk, daar die bepaling alsdan alleen van toepassing is op het gedeelte van het goed dat voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt.
Conclusie
54.
Gelet op het voorgaande geeft ik het Hof in overweging de voorgelegde vragen te beantwoorden als volgt:
„1)
Wanneer een belastingplichtige een goed verkoopt waarvan hij bij de verwerving een gedeelte buiten zijn onderneming had besloten te houden, handelt hij, wat de verkoop dat gedeelte betreft, niet in de hoedanigheid van een belastingplichtige in de zin van artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388//EEG).
2)
In dat geval wordt alleen het gedeelte van het goed dat tot de onderneming behoort, voor belaste handelingen in de zin van artikel 17, lid 2, van de richtlijn gebruikt.
3)
In dat geval is elke herziening van de aftrek van voorbelasting, bedoeld in artikel 20, lid 2, van de richtlijn, beperkt tot het gedeelte van het goed dat tot de onderneming behoort.”
(
*1
)	Oorspronkelijke taal: Engels.
(
1
)	Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting —Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: umforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).
(
2
)	Arrest van 6 mei 1992 (zaak C-20/91, Jurispr. 1992, blz. I-2847).
(
3
)	Arrest van 8 februari 1990 (zaak C-320/88, Jurispr. 1990, blz. I-285).
(
4
)	Zie de arresten van 27 juni 1989 (zaak 50/88, Kühne, Jurispr. 1989, blz. 1925), 11 juli 1991 (zaak C-97/90, Lennart?., Jurispr. 1991, blz. I-3795) en 25 mei 1993 (zaak C-193/91, Mohsche, Jurispr. 1993, blz. I-2615).
(
5
)	Reeds aangehaald in voetnoot 4.