61997CC0031_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1 Kaksi espanjalaista verovelvollista on vedonnut pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annettuun neuvoston direktiiviin 69/335/ETY(1) (jäljempänä direktiivi) välttääkseen lainan takaisinmaksun vahvistavasta asiakirjasta kannettavan ja sen osoittaman arvon mukaan määräytyvän veron. Kyse on yksinkertaisesta tulkintakysymyksestä: Koskeeko lainaan liittyvien asiakirjojen verotuskielto takaisinmaksua koskevia asiakirjoja? Kyseinen Espanjan laki oli itse asiassa jo aiemmin tänä vuonna yhteisöjen tuomioistuimen arvioitavana.(2)
I Asian tosiseikat ja asiassa sovellettavat säännökset
a) Kyseiset asian kannalta merkitykselliset kansalliset säännökset
2 Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentadosin (laki omaisuuden luovutuksista ja oikeustoimen vahvistavista asiakirjoista kannettavasta verosta, jäljempänä laki) 1 §:ssä säädetään seuraavaa:
"1. Omaisuuden luovutuksista ja oikeustoimen vahvistavista asiakirjoista kannetaan välillistä veroa jäljempänä tässä säännöksessä säädetyin edellytyksin. Veroa kannetaan
1) vastikkeellisista omaisuuden luovutuksista, 2) yhtiön sisäisistä toimista ja
3) oikeustoimen vahvistavista asiakirjoista.
2. Samaa oikeustointa ei voida missään tapauksessa verottaa sekä vastikkeellisena omaisuuden luovutuksena että yhtiön sisäisenä toimena."
3 Lain 28 §:n mukaan veroa kannetaan julkisen notaarin vahvistamista asiakirjoista. Lain 31 §:n 1 momentissa vahvistetaan vero, jota kannetaan julkisen notaarin vahvistamista pöytäkirjoista, virallisten asiakirjojen jäljennöksistä ja asiakirjoista, ja 31 §:n 2 momentissa säädetään asian kannalta merkitykselliseltä osin seuraavaa:
"Jos julkisen notaarin vahvistamat todistukset tai asiakirjojen alkuperäiskappaleet koskevat tietynsuuruista summaa tai arvoltaan määritettävissä olevaa esinettä taikka oikeustoimia tai sopimuksia, jotka voidaan merkitä omaisuus-, kauppa- tai teollisoikeusrekisteriin, eikä niistä kanneta perintö- ja lahjaveroa eikä tämän lain 1 §:n 1 ja 2 momentissa tarkoitettuja veroja, niistä kannetaan lisäksi 0,5 prosentin suuruista veroa."
4 Täytäntöönpanoasetuksen 20 §:ssä täsmennetään, että jos joukkovelkakirjalainan takaisinmaksua ei koske omaisuudenluovutusvero, maksettavaksi tulee oikeustoimen vahvistavasta asiakirjasta kannettava vero.
b) Asia C-31/97
5 Ensimmäisessä asiassa eli asiassa C-31/97 sen valittaja (jäljempänä FECSA) maksoi liikkeeseen laskemansa joukkovelkakirjalainan osittain takaisin 378 650 000 Espanjan pesetalla (ESP), ja se käytti tässä julkisen notaarin vahvistamaa asiakirjaa takaisinmaksusta. Vastaajana olevat veroviranomaiset sovelsivat oikeustoimen vahvistavasta asiakirjasta kannettavaa veroa 0,5 prosentin suuruisena, ja katsoivat FECSAn olevan velkaa 1 893 250 ESP. FECSA riitautti tämän verolaskelman Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunyassa, joka hylkäsi kanteen. Sen vuoksi FECSA valitti Tribunal Superior de Justicia de Catalunyaan.
c) Asia C-32/97
6 Asiaa C-32/97 koskevassa kansallisessa oikeudenkäynnissä valittajan (jäljempänä ACESA) ja Espanjan veroviranomaisten välillä kysymys on lainan kesäkuussa 1989 tapahtuneeseen takaisinmaksuun liittyneestä 367 000 ESP:n suuruisesta verosta, jota kannetaan oikeustoimen vahvistavasta asiakirjasta. ACESA riitautti verolaskelman Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunyassa ja sittemmin valituksen perusteella Tribunal Superior de Justicia de Catalunyassa.
d) Ennakkoratkaisupyynnöt
7 Ennakkoratkaisupyyntöjen, jotka sisällöltään ovat samanlaiset, perusteluosissa todetaan seuraavaa:
"Joukkovelkakirjojen tai vastaavankaltaisten arvopapereiden liikkeeseen laskeminen sisältää kaksi erillistä vaihetta: ensin joukkovelkakirjojen tai vastaavankaltaisten arvopapereiden lainapääoman maksamisen ja sen jälkeen lainapääoman takaisinmaksamisen, mikä vahvistetaan takaisinmaksuasiakirjalla. Espanjan viranomaisten mukaan julkinen liikkeeseen laskemisasiakirja on vapautettu omaisuudenluovutusverosta ja muista maksuista. Takaisinmaksuasiakirja on vapautettu omaisuudenluovutusverosta, mutta sitä koskee oikeustoimen vahvistavasta asiakirjasta kannettava vero. - - Omaisuuden luovutuksista ja oikeustoimien vahvistavista asiakirjoista kannettava vero ei millään tavoin vastaa kaupparekisterin rekisteröintimaksuja, joista tässä asiassa ei ole kysymys."
8 Tribunal Superior de Justicia de Catalunyan hallinto-oikeudellisia asioita käsittelevän osaston neljäs jaosto on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle kummassakin asiassa seuraavansisältöisen kysymyksen:
"Onko, ottaen huomioon 17.7.1969 annettu neuvoston direktiivi 69/335/ETY ja erityisesti sen 11 artiklan b alakohta ja 12 artikla, yhteisön oikeusjärjestyksen kanssa yhteensopivaa se, että Espanjan viranomaiset soveltavat joukkovelkakirjalainan takaisinmaksuasiakirjaan veroa, jota kannetaan oikeustoimen vahvistavista asiakirjoista, vai onko kyseisestä verosta päinvastoin luovuttava sen vuoksi, että se on yhteisön oikeusjärjestyksen vastainen?"
9 Kirjalliset ja suulliset huomautuksena ovat esittäneet FECSA, ACESA, Generalitat de Catalunya sekä Espanjan kuningaskunta ja komissio.
II Pääoman hankinnasta kannettavaa veroa koskeva direktiivi
10 Kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Solred antamassaan tuomiossa, "direktiivin tarkoituksena on muun muassa yhdenmukaistaa yhtiöpääoman hankinnasta suoritettavien verojen määräämistä ja kantamista yhteisössä koskevat säännökset; tämä yhdenmukaistaminen liittyy pääomien vapaata liikkuvuutta rajoittavien verotuksellisten esteiden poistamiseen".(3) Liittyen erityisesti 4 artiklassa säädetyn yhdenmukaistamisen tehokkuuteen direktiivissä todetaan, että "arvopapereiden leimavero olisi poistettava siitä riippumatta, edustavatko arvopaperit yhtiön omaa tai lainapääomaa"(4) (johdanto-osan viides perustelukappale) ja että "muiden sellaisten välillisten verojen kantaminen, jotka vastaavat pääoman hankinnasta suoritettavaa veroa tai arvopapereista suoritettavaa leimaveroa, saattaa vaarantaa tässä direktiivissä säädettyjen toimenpiteiden tavoitteet" (kahdeksas perustelukappale).
11 Direktiivin 11 artiklassa, josta esillä olevissa asioissa on pitkälle kysymys, säädetään asian kannalta merkityksellisin osin seuraavaa:
"Jäsenvaltiot eivät kanna minkäänlaista veroa:
a) - -
b) liikkeeseenlaskijastaan riippumatta ja valtion maksusitoumukset mukaan lukien lainoista, joita lasketaan liikkeeseen joukkovelkakirjoina tai muina siirtokelpoisina arvopapereina, eikä niihin liittyvistä menettelyvaatimuksista, eikä tällaisten joukkovelkakirjojen tai muiden siirtokelpoisten arvopapereiden laatimisesta, liikkeeseenlaskemisesta, hyväksymisestä arvopaperipörssissä noteerattaviksi, vaihdantaan saattamisesta tai välittämisestä."
12 Direktiivin 12 artiklan 1 kohdassa säädetään poikkeuksista, joita sovelletaan tietynlaisiin veroihin, joita voidaan kantaa "10 ja 11 artiklan säännöksistä poiketen" ja joihin kuuluvat "maksut, jotka koskevat omaisuuden osalta kirjattavien etuoikeuksien tai kiinnitysten perustamista, kirjaamista, vapauttamista tai kuolettamista" (d alakohta) ja "korvausluonteisia maksuja" (e alakohta).
III Tapauksen tarkastelu
a) Ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottaminen
13 Ilman että Espanja olisi virallisesti väittänyt, että ennakkoratkaisupyynnöt olisi jätettävä tutkimatta, se on huomauttanut, että kummassakaan kansallisessa pääasiassa tehdyssä ennakkoratkaisupyynnössä ei esitetä riittävän yksityiskohtaisesti asian tosiseikkoja ja sovellettavia säännöksiä, ja se on viitannut yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Telemarsicabruzzo antamaan tuomioon.(5)
14 Vaikka ennakkoratkaisupyynnössä ei kattavasti kuvatakaan sovellettavia kansallisia säännöksiä eikä niissä annettakaan tietoa asian tosiseikoista, olen kuitenkin asiassa Lemmens antamani ratkaisuehdotuksen 10 kohdassa selvittämälläni kannalla, jonka mukaan "kansallisen tuomioistuimen antamien tietojen riittävyyttä on arvioitava yhteisön oikeudesta esitettyjen kysymysten valossa".(6) Esillä olevissa asioissa kansallinen tuomioistuin on esittänyt kansallisen oikeuden kannan kyseisten luovutusten verottamisesta lyhyesti mutta selvästi, ja se on antanut viitetiedot keskeisimmistä lainsäännöksistä. Toisaalta direktiivin suhteellisen teknisluonteisessa asiayhteydessä asian tosiseikat eivät vaikuta yhteisöjen tuomioistuimelta pyydetyn ratkaisun sisältöön. Mielestäni yhteisöjen tuomioistuimen olisi sen vuoksi otettava esillä olevat ennakkoratkaisupyynnöt tutkittavakseen.(7)
b) Direktiivin 11 ja 12 artiklan tulkinta
15 Vastaus kansalliselle tuomioistuimelle edellyttää kahden kysymyksen käsittelyä: Onko riidanalainen kansallinen laki ristiriidassa direktiivin 11 artiklan b alakohdan kanssa? Koskeeko sitä myöntävässä tapauksessa 12 artiklassa säädetty poikkeus?
16 En ensinnäkään pidä oikeana Generalitat de Catalunyan ehdottamaa lähestymistapaa, joka perustuu johdanto-osan toiseen perustelukappaleeseen ja jonka mukaan pyrkimys kaksinkertaisen tai syrjivän verotuksen välttämiseen pääoman hankinnassa tarkoittaa, että direktiiviä sovelletaan ainoastaan lainojen liikkeeseen laskemiseen, mutta ei niiden takaisinmaksamiseen. Pääoman kartuttamisen kaksinkertaisen verotuksen estäminen, johon direktiivillä pyritään, ei ole itsessään päämäärä, vaan ainoastaan keino laajemman tavoitteen toteuttamiseksi, jonka yhteisöjen tuomioistuin selvitti asiassa Ponente Carni antamassaan tuomiossa seuraavasti:
"Direktiivin tarkoituksena on edistää pääomien vapaata liikkuvuutta, jota on pidettävä olennaisena perustettaessa sisämarkkinoita muistuttavaa talousliittoa. Tällaisen päämäärän tavoitteleminen edellyttää - - että jäsenvaltioissa tähän asti käytössä olleet välilliset verot poistetaan ja että niiden sijasta otetaan käyttöön yhteismarkkinoilla vain kertaalleen kannettava vero, joka on kaikissa jäsenvaltioissa samansuuruinen."(8)
17 Mielestäni on katsottava, että siltä osin kuin kansalliset toimenpiteet, jotka muodollisesti vaikuttavat ainoastaan pääoman jakautumiseen, voivat häiritä yhteisten pääomamarkkinoiden luomista ja säilyttämistä, ne voivat periaatteessa kuulua direktiivin säännösten soveltamisalaan. Lainan takaisinmaksamisen edellyttämien toimenpiteiden verottaminen saattaa "vaarantaa tässä direktiivissä säädettyjen toimenpiteiden tavoitteet" samaan tapaan kuin muut välilliset verot ja riippumatta verotusajankohdan lykkääntymisestä. Lisäksi on todettava, että jos direktiiviä tulkittaisiin siten, että jäsenvaltio voisi verottaa lainoja, olkoonkin, että verotus kohdistuisi välillisesti takaisinmaksuasiakirjaan, tämä voisi saada pääomayritykset luopumaan pääoman hankinnasta kyseisen jäsenvaltion lainamarkkinoilta, mikä olisi vastoin direktiivin edellä todettuja tavoitteita.
18 Vaikka Espanja ja Generalitat de Catalunya ovatkin oikeassa huomauttaessaan, että direktiivin 11 artiklan b alakohdassa ei nimenomaisesti mainita lainojen takaisinmaksusta kannettavia veroja, mielestäni on kuitenkin vaikeaa välttyä johtopäätökseltä, että tällaiset verot kuuluvat säännöksessä asetetun kiellon soveltamisalaan. Ensinnäkin on todettava, että johdanto-osan viimeisessä perustelukappaleessa todetaan direktiivin tarkoituksena olevan, että luovutaan muiden sellaisten välillisten verojen kantamisesta, jotka vastaavat arvopapereista suoritettavaa leimaveroa; näihin arvopapereihin kuuluvat yhtiön lainapääomaa koskevat arvopaperit. Kuten ACESA on todennut, tämä kuvaus kattanee esillä olevassa asiassa käsitellyn veron. Toiseksi en näe mitään syytä rajoittaa 11 artiklan b alakohdan käsitteen "laina" merkitystä ainoastaan lainan liikkeeseen laskemiseen, kuten Espanja ja Generalitat de Catalunya haluaisivat tehdä. Olen valittajien kanssa yhtä mieltä siitä, että tämä säännös ei vaikuta olevan tällä tavoin rajoitettu, joten kun päinvastaiseen ei ole perusteita, sen on tulkittava kattavan lainajärjestelyn kokonaisuudessaan, ja mukaan lukien erityisesti myös menettelyvaatimukset, jotka liittyvät lainojen liikkeeseen laskemiseen tai takaisinmaksuun, kuten takaisinmaksuasiakirjan laatimisen. Joka tapauksessa 11 artiklassa kielletään kantamasta "minkäänlaista veroa". Muodollisesti ottaen vero, joka kohdistuu lainan takaisinmaksuasiakirjan viralliseen vahvistamiseen, on itse asiassa kansallinen vero, joka kohdistuu lainajärjestelyyn itsessään, joten sellaisena se kuuluu 11 artiklan soveltamisalaan.
19 Vaikka kyseinen vero on yleinen välillinen vero, se ei sen vuoksi mielestäni jää 11 artiklan soveltamisalan ulkopuolelle. Asiassa Solred antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi samasta verosta, jota sovellettiin julkisen notaarin vahvistamiin asiakirjoihin, jotka osoittivat osin maksamatta olleen osakepääoman maksamisen rekisteröinnin, että kyseessä oli vero, jonka maksuunpanon perusteena on kyseisten yhtiöiden oikeudelliseen muotoon liittyvä olennainen menettelyvaatimus.(9) Vastaavasti veron soveltaminen julkisen notaarin vahvistamiin asiakirjoihin, jotka osoittavat joukkovelkakirjalainan takaisinmaksamisen, on lainoihin liittyvä menettelyvaatimus, johon 11 artiklaa on sovellettava.
20 Mikään 12 artiklan sanamuodossa ei mielestäni anna aihetta siinä säädetyn poikkeuksen soveltamiseen esillä olevassa asiassa käsiteltävään veroon. Pyrkiessään istunnossa osoittamaan, että kansallista veroa voidaan kantaa, sikäli kuin lainojen vakuutena on kiinnitys, Generalitat de Catalunya lienee sekoittanut kaksi erillistä järjestelyä, nimittäin yhtäältä kiinnitysten tai etuoikeuksien kuolettamisen ja vapauttamisen kiinteän omaisuuden osalta sekä toisaalta rahoitusjärjestelyn, jossa laina itsessään maksetaan takaisin. Vaikka laina on esimerkiksi rekisteröity rasittamaan kiinteää omaisuutta, tällaisen rasituksen vapauttaminen on erotettava takaisinmaksamisesta. Maksuja voidaan periä ensin mainitusta järjestelystä 12 artiklan 1 kohdan d alakohdan nojalla, mutta ei sen sijaan takaisinmaksusta. Ei ole myöskään väitetty, että riidanalainen vero kuuluisi 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitetun maksuja koskevan poikkeuksen soveltamisalaan. Lisäksi on todettava, kuten valittajat huomauttivat, että asiassa Dansk Sparinvest antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että direktiivin 12 artiklassa "luetellaan tyhjentävästi ne muut verot ja maksut kuin pääoman hankintavero, joita voidaan 10 ja 11 artiklan säännöksistä poiketen kantaa pääomayhtiöiltä näissä säännöksissä tarkoitettujen liiketoimien yhteydessä".(10) On selvää, ettei veroa, josta on kysymys pääasian oikeudenkäynneissä, mainita tässä luettelossa.
IV Ratkaisuehdotus
21 Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Tribunal Superior de Justicia de Catalunyan hallinto-oikeudellisia asioita käsittelevän osaston neljännen jaoston esittämiin kysymyksiin seuraavasti:
Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 11 ja 12 artiklaa on tulkittava siten, että pääasian oikeudenkäynnissä esillä olevissa olosuhteissa näiden säännösten vastaista on kantaa 0,5 prosentin suuruista veroa julkisen notaarin vahvistamasta, lainan takaisinmaksun osoittavasta asiakirjasta.
(1) - EYVL 1969, L 249, s. 25. Direktiiviä on useasti muutettu (direktiivi 73/79/ETY, EYVL 1973, L 103, s. 13; direktiivi 73/80/ETY, EYVL 1973, L 103, s. 15; direktiivi 74/553/ETY, EYVL 1974, L 303, s. 9 ja direktiivi 85/303/ETY, EYVL 1985, L 156, s. 23), mutta yksikään muutoksista ei vaikuta esillä oleviin asioihin.
(2) - Asia C-347/96, Solred, tuomio 5.3.1998 (Kok. 1998, s. I-937, 23 kohta).
(3) - Edellä alaviitteessä 2 mainitussa asiassa annetun tuomion 3 kohta.
(4) - Tässä ja jäljempänä ratkaisuehdotuksessa esitetyt lainaukset direktiivistä suomennettu yhteisöjen tuomioistuimessa, koska EYVL:ssä ei ole julkaistu suomenkielistä tekstiä.
(5) - Yhdistetyt asiat C-320/90, C-321/90 ja C-322/90, Telemarsicabruzzo ym., tuomio 26.1.1993 (Kok. 1993, s. I-393).
(6) - Asia C-226/97, Lemmens, tuomio 12.2.1998 (Kok. 1998, s. I-3711, s. I-3713).
(7) - Ks. esim. asia C-28/95, Leur-Bloem, tuomio 17.7.1997 (Kok. 1997, s. I-4161, 25-27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(8) - Yhdistetyt asiat C-71/91 ja C-178/91, Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomio 20.4.1993 (Kok. 1993, s. I-1915, 19 kohta).
(9) - Edellä alaviitteessä 2 mainitussa asiassa annetun tuomion 23 kohta.
(10) - Asia 36/86, Dansk Sparinvest, tuomio 2.2.1988 (Kok. 1988, s. 409, 9 kohta).