62013CJ0204_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑204/13
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzhof [Federālā finanšu tiesa] (Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2013. gada 20. februārī un kas Tiesā reģistrēts 2013. gada 18. aprīlī, tiesvedībā
Finanzamt Sarrelouis
pret
Heinz Malburg .
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs E. Borgs Bartets [ A. Borg Barthet ], tiesneši S. Rodins [ S. Rodin ] un F. Biltšens [ F. Biltgen ] (referents),
ģenerāladvokāts M. Špunars [ M. Szpunar ],
sekretārs A. Kalots Eskobars [ A. Calot Escobar ],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– H. Malburg
vārdā – K. Koch, Rechtsanwalt,
– Vācijas valdības vārdā – T. Henze
un K. Petersen, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – C. Soulay
un A. Cordewener, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 4. panta 1. un 2. punktu, kā arī 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK (OV L 102, 18. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2. Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Finanzamt Sarrelouis (Zārluīsas Finanšu pārvaldi, turpmāk tekstā – “ Finanzamt ”) un H. Malburg
par tiesībām atskaitīt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), kuru, nodokļu konsultāciju civiltiesiskas sabiedrības faktiskas sadalīšanas gadījumā pārņemot daļu no klientūras, priekšnodoklī samaksājis akcionārs.
I – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
3. Sestās direktīvas 2. panta 1. punktā ir paredzēts:
“[PVN] ir jāmaksā:
1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.”
4. Sestās direktīvas 4. pantā ir noteikts:
“1. “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
2. Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.
[..]”
5. Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir formulēts šādi:
“Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a) [PVN], kas valsts teritorijā maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs.”
Vācijas tiesības
6. Saskaņā ar 2003. gada Likuma par apgrozījuma nodokli ( Umsatzsteuergesetz  2003, BGBl . 2003 I, 2645. lpp.; turpmāk tekstā – “ UStG ”) 1. panta 1. punkta 1. apakšpunkta pirmo teikumu ar PVN apliek piegādes un citus pakalpojumus, kurus uzņēmējs Vācijā sava uzņēmuma ietvaros sniedz par atlīdzību.
7. Saskaņā ar UStG 2. panta 1. punkta pirmo teikumu uzņēmējs ir persona, kura patstāvīgi veic rūpniecisku, komerciālu, amatniecisku vai profesionālu darbību. Saskaņā ar UstG
2. panta 1. punkta otro teikumu uzņēmums aptver visu rūpniecisko, komerciālo, amatniecisko vai profesionālo darbību. Saskaņā ar šīs pašas tiesību normas trešo teikumu rūpnieciskā, komerciālā, amatnieciskā vai profesionālā darbība aptver jebkuru pastāvīgu darbību, kas tiek veikta, lai gūtu ienākumus, pat tad, ja nav nodoma gūt peļņu vai ja personu grupa savu darbību veic tikai attiecībā uz tās dalībniekiem.
8. UStG
15. panta 1. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktā ir paredzēts, ka, pamatojoties uz samaksāto priekšnodokli, uzņēmējs var atskaitīt atbilstoši likumam samaksāto nodokli par pakalpojumiem, ko cits uzņēmējs ir sniedzis viņa uzņēmuma vajadzībām. Tomēr saskaņā ar UStG
15. panta 2. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktu atskaitīšanu nevar veikt saistībā ar piegādēm un pakalpojumiem, ko uzņēmējs izmanto, lai veiktu ar nodokli neapliekamus darījumus.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
9. Līdz 1994. gada 31. decembrim H. Malburg piederēja 60 % no saskaņā ar Vācijas tiesībām dibinātās civiltiesiskās sabiedrības Malburg & Partner
(turpmāk tekstā – “vecā sabiedrība”) akcijām, [bet] abiem pārējiem sabiedrības dalībniekiem katram tajā bija 20 % akciju. 1994. gada 31. decembrī vecā sabiedrība tika likvidēta un katrs akcionārs pārņēma daļu no klientūras. No 1995. gada 1. janvāra abi pārējie sabiedrības dalībnieki kā pašnodarbinātas personas katrs atsevišķi darbojās nodokļu konsultanta profesijā.
10. H. Malburg
1994. gada 31. decembrī nodibināja jaunu civiltiesisko sabiedrību (turpmāk tekstā – “jaunā sabiedrība”), kurā viņam piederēja 95 % akciju. Saskaņā ar pirmās instances tiesas konstatējumiem, kas iesniedzējtiesai ir saistoši, H. Malburg
savu klientūru, kuru viņš bija ieguvis pēc vecās sabiedrības likvidācijas, bez atlīdzības ir nodevis jaunās sabiedrības rīcībā, lai tā šo klientūru izmantotu savā profesionālajā darbībā.
11. Ar 2003. gada 24. septembra spriedumu pirmās instances atzina, ka 1994. gada 31. decembrī, sadalot kapitālu, vecā sabiedrība tika likvidēta. Pēc tam Finanzamt vecajai sabiedrībai nosūtīja paziņojumu par aplikšanu ar apgrozījuma nodokli par 1994. gadu sakarā ar klientūras nodošanu.
12. Vecā sabiedrība, ko pārstāvēja H. Malburg, 2004. gada 16. augustā attiecībā uz šo pēdējo minēto sabiedrību izrakstīja rēķinu EUR 1 548 968,53 apmērā par “kapitāla reālu sadalīšanu 1994. gada 31. decembrī”, PVN tajā norādot atsevišķi.
13. Savā PVN deklarācijā par 2004. gada augustu H. Malburg
no PVN, kas par klientūras iegūšanu viņam bija izrakstīts rēķinā, atskaitīja EUR 232 345,28. Finanzamt šai PVN atskaitīšanai nepiekrita.
14. H. Malburg
iesniedza sūdzību par šo Finanzamt
lēmumu un PVN gada deklarāciju par 2004. gadu, kurā viņš papildus samaksātajam PVN priekšnodoklim par klientūras iegūšanu deklarēja EUR 44 990, kuri gūti no darījumiem, kas izriet no jaunās sabiedrības pārvaldības darbībām. Finanzamt
šo sūdzību noraidīja, to pamatojot tā, ka H. Malburg attiecīgo klientūru savā paša uzņēmumā neesot izmantojis. Finanzamt
skatījumā ekonomiskos aktīvus, kuri veido šo klientūru, esot izmantojusi jaunā sabiedrība, t.i., uzņēmums, kas darbojas atsevišķi no H. Malburg
uzņēmuma. Tādēļ šim pēdējam minētajam neesot nekādu tiesību uz samaksātā PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.
15. H. Malburg cēla prasību Finanzgericht des Saarlandes [Sārzemes Finanšu tiesā], kura viņa prasību apmierināja.
16. Pamatojot savu Revision
[kasācijas] sūdzību, Finanzamt
uzsver, ka Finanzgericht des Saarlandes
lēmums esot pretrunā tiesībām un ka principi, kurus Tiesa ir nostiprinājusi savā 2012. gada 1. marta spriedumā lietā C‑280/10 Polski Trawertyn, neesot piemērojami tādā situācijā, kāda ir pamatlietā, jo tā attiecoties nevis uz pilnsabiedrības samaksātā PVN priekšnodokļa atskaitīšanu, bet gan uz akcionāra, kurš ir sabiedrības dibinātājs, samaksātā PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.
17. Bundesfinanzhof XI palāta, kas izskata lietu, norāda, ka tā drīzāk sliecas piekrist apgalvojumam, saskaņā ar kuru H. Malburg
par klientūras iegūšanu esot tiesības uz samaksātā PVN priekšnodokļa atskaitīšanu.
18. Tādējādi, pirmkārt, saskaņā ar Sestās direktīvas noteikumiem, kādus tos ir interpretējusi Tiesa, uzņēmējs varētu atskaitīt samaksāto PVN priekšnodokli, ciktāl viņš pērk pakalpojumus savam uzņēmumam un tie tiek izmantoti vai tiktu izmantoti šā uzņēmēja ar nodokli apliekamu darījumu vajadzībām (skat. it īpaši 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑137/02 Faxworld, Recueil, I‑5547. lpp., 24. punkts; 2005. gada 15. decembra spriedumu lietā C‑63/04 Centralan Property, Krājums, I‑11087. lpp., 52. punkts; 2012. gada 29. novembra spriedumu lietā C‑257/11 Gran Via Moineşti, 23. punkts, un 2012. gada 6. decembra spriedumu lietā C‑285/11 Bonik, 29. punkts).
19. Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka sagatavojošās darbības ir jāattiecina uz saimniecisko darbību (skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā Polski Trawertyn, 28. punkts, un lietā Gran Via Moineşti, 26. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra) [un] saskaņā ar nodokļu neitralitātes principu tiek prasīts, lai pirmie ieguldījuma izdevumi, kas veikti uzņēmuma vajadzībām un tā izveides nolūkā, tiktu uzskatīti par saimniecisku darbību.
20. Šajā lietā un neanalizējot jautājumu, vai H. Malburg kā uzņēmēja statuss konkrētajā gadījumā var izrietēt no viņa darbības jaunās sabiedrības izpilddirektora amatā, kā norādīts PVN deklarācijā par strīdīgo 2004. gadu, iesniedzējtiesa uzskata, ka H. Malburg, iegūstot klientūru, ko viņš pēc tam bez atlīdzības nodod jaunajai sabiedrībai, lai tā savā profesionālajā darbībā izmantotu šo klientūru, tādējādi veicot sagatavojošās darbības šīs jaunās sabiedrības labā, ir veicis saimniecisku darbību.
21. Otrkārt, klientūra esot tikusi arī nodota H. Malburg
kā pakalpojumu saņēmējam. Viņš, reāli sadalot kapitālu, klientūru esot ieguvis uz sava vārda un par saviem līdzekļiem, un tikai pēc tam tā bez atlīdzības ir tikusi nodota jaunajai sabiedrībai, lai tā šo klientūru izmantotu.
22. Visbeidzot, šajā lietā esot izpildīts UStG
15. panta 1. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktā paredzētais nosacījums, jo atbilstoši likumam PVN esot maksājams par iegādes darījumu. Finanzamt
esot nolēmusi PVN par 1994. gadu noteikt vecajai sabiedrībai sakarā ar klientūras nodošanu H. Malburg, un šis nodoklis esot ticis samaksāts.
23. Šis apgalvojums netiekot apstrīdēts tādēļ, ka H. Malburg
kā jaunās sabiedrības akcionārs iegūto klientūru bez atlīdzības esot nodevis jaunās sabiedrības rīcībā, lai tā šo klientūru izmantotu, šajā ziņā neesot noticis ar nodokli apliekams piegādes darījums un principā neesot tiešas vajadzīgās saiknes starp veiktajiem iegādes darījumu un ar nodokli apliekamo piegādes darījumu. Tiesa savā iepriekš minētajā spriedumā lietā Polski Trawertyn
esot nospriedusi, ka noteikumi, kas regulē kopējo PVN sistēmu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru ne sabiedrības akcionāriem, ne pašai sabiedrībai nav ļauts izmantot tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis par ieguldījumu izdevumiem, kuri šiem akcionāriem radušies pirms minētās sabiedrības izveides un reģistrācijas, tās saimnieciskās darbības vajadzībām un nolūkā. Tomēr izskatāmajā lietā šis spriedums būtu piemērojams pēc analoģijas.
24. Iesniedzējtiesa tomēr norāda, ka Bundesfinanzhof
V palāta nepiekrīt šai interpretācijai un uzskata, ka Tiesas sniegtais pamatojums iepriekš minētajā spriedumā lietā Polski Trawertyn nav transponējams šajā lietā. Taču it īpaši strīdīgais darījums neesot tāds “ieguldījumu darījums”, kāds ir ticis apstrīdēts lietā Polski Trawertyn, kurā pasludināts iepriekš minētais spriedums. Šīs palātas skatījumā jautājums izskatāmajā lietā ir nevis par jaunās sabiedrības veiktu mantiska ieguldījuma iegādi, bet gan vienīgi par šādas mantas nodošanu šīs sabiedrības rīcībā. Visbeidzot, H. Malburg
veiktais “vēlākais darījums” neesot ar nodokli apliekams darījums, kāds ir bijis lietā Polski Trawertyn, kurā tika pasludināts iepriekš minētais spriedums, bet gan darījums, kas jau sākotnēji nav apliekams ar nodokli.
25. Šajā ziņā iesniedzējtiesa uzskata, ka pastāv šaubas attiecībā uz Sestās direktīvas noteikumu inter pretāciju.
26. Šādos apstākļos Bundesfinanzhof
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punkts, [kā arī] 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts attiecībā uz neitralitātes principu ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļu konsultāciju civiltiesiskas sabiedrības akcionāram, kas daļu no minētās sabiedrības klientūras iegūst vienīgi tāpēc, lai pēc tam tieši bez atlīdzības to nodotu uzņēmējdarbības vajadzībām jaundibinātai nodokļu konsultāciju civiltiesiskai sabiedrībai, kurā viņš ir galvenais akcionārs, lai viņš to izmantotu profesionālajā darbībā, ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, kas samaksāts par klientūras iegūšanu?”
Par prejudiciālo jautājumu
27. Ar savu prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas zināt, vai Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts, ņemot vērā PVN neitralitātes principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļu konsultāciju civiltiesiskas sabiedrības akcionārs, kas iegūst daļu no šīs sabiedrības klientūras ar vienīgu mērķi to tieši un bez atlīdzības nodot tādas jaundibinātas nodokļu konsultāciju civiltiesību sabiedrības rīcībā, kurā viņš ir galvenais akcionārs, lai šis pēdējais minētais šo klientūru izmantotu savā profesionālajā darbībā, kaut gan nav nosacījuma, ka tā tiek ietverta jaunizveidotās sabiedrības īpašumā, ir tiesīgs atskaitīt PVN, kas samaksāts priekšnodoklī par attiecīgās klientūras iegādi.
28. Kā izriet no šā sprieduma 23. un 24. punkta, iesniedzējtiesa it īpaši vēlas zināt, vai pamatojums, uz kuru ir balstīta Tiesas sniegtā interpretācija iepriekš minētajā spriedumā lietā Polski Trawertyn
par tāda priekšnodokļa atgūšanu, kas samaksāts par darījumiem, kuri veikti nolūkā īstenot saimnieciskās darbības projektu, kas jāveic pilnsabiedrībai, kuras nākamie akcionāri ir samaksājuši priekšnodokli, ir piemērojams pēc analoģijas tādā situācijā, kāda ir pamatlietā.
29. Vispirms ir jāatgādina, ka minētās lietas rašanās fakti, kā izriet no iepriekš minētā sprieduma lietā Polski Trawertyn 26. punkta un no 63. punkta ģenerāladvokāta secinājumos lietā, kurā pasludināts minētais spriedums, bija tādi paši kā izskatāmajā lietā. Tomēr atbilstoši piemērojamajiem valsts tiesību aktiem nākamās sabiedrības akcionāri nevar izmantot tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts attiecībā uz ieguldījumu izdevumiem, kuri tiem personiski un pirms šīs sabiedrības reģistrācijas un identificēšanas PVN mērķiem radušies sabiedrības saimnieciskās darbības vajadzībām un nolūkā, jo attiecīgā mantiskā ieguldījuma veikšana ir ar nodokli neapliekams darījums. Turklāt Tiesa, ņemot vērā aprakstītos faktus, ir konstatējusi, ka tādā situācijā, kāda ir pamatlietā, minētais valsts tiesiskais regulējums ne tikai neļauj minētajai sabiedrībai izmantot tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par attiecīgo ieguldīto mantu, bet arī liedz izmantot šīs tiesības akcionāriem, kam radušies ieguldījuma izdevumi.
30. Iepriekš minētajā spriedumā lietā Polski Trawertyn
Tiesa ir arī nospriedusi, ka Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK kopējo PVN sistēmu (OV L 347, 1. lpp.) 9., 168. un 169. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, kurš neļauj ne sabiedrības akcionāriem, ne pašai sabiedrībai izmantot tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts kā priekšnodoklis par ieguldījumu izdevumiem, kuri šiem akcionāriem radušies pirms minētās sabiedrības izveides un reģistrācijas, tās saimnieciskās darbības vajadzībām un nolūkā.
31. Ņemot vērā šos apsvērumus, turpmākajos apsvērumos ir jāpārbauda, vai elementi, kas raksturīgi attiecīgajai situācijai, kura aplūkota iepriekš minētajā spriedumā lietā Polski Trawertyn, ir piemērojami pēc analoģijas tādā situācijā, kāda ir pamatlietā.
32. Lai atbildētu uz uzdoto jautājumu, vispirms ir jāatgādina, ka, pirmkārt, saskaņā ar Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punktu nodokli uzliek par šīs direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktā paredzētajām saimnieciskajām darbībām un attiecīgā gadījumā pēc tam ir tiesības to atskaitīt, un it īpaši tie ir darījumi, kas ietver ilglaicīgu materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošanu nolūkā gūt no tā ienākumus.
33. Otrkārt, ir jāatgādina, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta 2) apakšpunktu, ciktāl preces un pakalpojumi tiek izmantoti ar nodokli apliekamu darījumu vajadzībām, nodokļa maksātājs no nodokļa, kurš viņam jāmaksā, ir tiesīgs atskaitīt PVN, kas valsts teritorijā maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs.
34. Turklāt, kā Tiesa jau ir nospriedusi, nolūkā atzīt nodokļa maksātāja tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu un noteikt šo tiesību apjomu principā ir nepieciešama tiešas un tūlītējas saiknes esamība starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas pēc tam rada atskaitīšanas tiesības (skat. 2013. gada 21. februāra spriedumu lietā C‑104/12 Becker, 19. punkts un tajā minētā judikatūra).
35. Taču jākonstatē, ka lietā Polski Trawertyn, kurā tika pasludināts iepriekš minētais spriedums, darījums, pēc kura abi nākamie akcionāri ir rīkojušies, proti, sabiedrībā izdarot mantiskus ieguldījumus, kuri ir uzskatāmi par ieguldījumu izdevumiem šīs sabiedrības saimnieciskas darbības mērķiem, patiešām ietilpa PVN piemērošanas jomā, taču bija ar šo nodokli neapliekams darījums. Savukārt pamatlietā aplūkotais vēlāk veiktais darījums neietilpst PVN piemērošanas jomā, un līdz ar to klientūras nodošana bez atlīdzības jaunās sabiedrības rīcībā nevar tikt uzskatīta par “saimniecisko darbību” Sestās direktīvas izpratnē.
36. Šī klientūras nodošana jaunās sabiedrības rīcībā notiek “bez atlīdzības” un tātad neietilpst ne Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta, kurš attiecas vienīgi uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, ne Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punkta, kuri attiecas uz ilglaicīgu materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošanu nolūkā gūt no tā ienākumus, piemērošanas jomā.
37. Līdz ar to izskatāmajā lietā nav nekādas tiešas un tūlītējas saiknes starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vēlāk veiktu darījumu, kas rada atskaitīšanas tiesības saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta a) apakšpunktu.
38. Tomēr Tiesa ir arī atzinusi, ka nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt priekšnodokli arī tad, ja, pat neesot tiešai un tūlītējai saiknei starp konkrētu iepriekš veiktu darījumu un vienu vai vairākiem vēlāk veiktiem darījumiem, kas dod atskaitīšanas tiesības, attiecīgo pakalpojumu izmaksas veido daļu no šīs sabiedrības vispārējām izmaksām un kā tādas veido daļu no sabiedrības pārdoto preču vai sniegto pakalpojumu cenas. Faktiski šādas izmaksas ir tieši un tūlītēji saistītas ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību kopumā (2000. gada 8. jūnija spriedums lietā C‑98/98 Midland Bank, Recueil, I‑4177. lpp., 31. punkts; 2005. gada 26. maija spriedums lietā C‑465/03 Kretztechnik, Krājums, I‑4357. lpp., 36. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Becker, 20. punkts). Tāds it īpaši varētu būt gadījums, ja tiek konstatēts, ka nodokļa maksātājs, darbojoties jaundibinātās sabiedrības izpilddirektora amatā, pats ir ieguvis attiecīgo klientūru un ka no šīs iegūšanas izrietošās izmaksas būtu jāuzskata par daļu no vispārējām izmaksām saistībā ar viņa darbību izpilddirektora amatā.
39. Tomēr, kā izriet no šā sprieduma 20. punkta, iesniedzējtiesa pati savā pamatojumā šo apgalvojumu ir noraidījusi, tādēļ šajā ziņā Tiesai nav jālemj.
40. Vēl ir jāatgādina, ka iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai, ņemot vērā neitralitātes principu, iepriekš minētais spriedums lietā Polski Trawertyn
šajā lietā nav piemērojams pēc analoģijas.
41. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Tiesa atkārtoti ir spriedusi, ka nodokļu neitralitātes princips atspoguļojas atskaitīšanas sistēmā – sistēmā, kuras mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ar noteikumu, ka minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (skat. it īpaši 1985. gada 14. februāra spriedumu lietā 268/83 Rompelman, Recueil, 655. lpp., 19. punkts; kā arī 2005. gada 3. marta spriedumu lietā C‑32/03 Fini H, Krājums, I‑1599. lpp., 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
42. Tāpēc nodokļu neitralitātes princips neattiecas uz tādu situāciju, kāda ir pamatlietā, neraugoties uz to, ka klientūras nodošana bez atlīdzības sabiedrības rīcībā, kā izriet no šā sprieduma 35. un 36. punkta, nav darījums, kas ietilpst PVN piemērošanas jomā.
43. Turklāt, kā Tiesa jau ir nospriedusi, nodokļu neitralitātes princips nav primāro tiesību aktu noteikums, bet gan interpretācijas princips, kurš ir jāpiemēro vienlaikus ar atbrīvojumu šauras interpretācijas principu (2012. gada 19. jūlija spriedums lietā C‑44/11 Deutsche Bank, 45. punkts). Tas neļauj paplašināt vēlākas atskaitīšanas piemērošanas jomu situācijā, kad nav skaidra Sestās direktīvas noteikuma. Attiecībā uz lietu Polski Trawertyn, kurā pasludināts iepriekš minētais spriedums, tika atzīts, ka attiecīgo valsts tiesību aktu piemērošana nav ļāvusi ne nākamajiem akcionāriem radīt neitralitātes principu, ne arī šai sabiedrībai veiksmīgi atsaukties uz to.
44. Un vēl ir jāievēro, ka lietas Polski Trawertyn, kurā tika pasludināts iepriekš minētais spriedums, rašanās fakti vēl citādā ziņā atšķiras no pamatlietā aplūkotās situācijas. Tā šajā pēdējā minētajā jauna sabiedrība jau bija izveidota, kad H. Malburg
ieguva klientūru, un pretēji situācijai lietā Polski Trawertyn, kurā tika pasludināts iepriekš minētais spriedums, šīs sabiedrības īpašumā nav izdarīts mantisks ieguldījums, šajā gadījumā – klientūra. Visbeidzot, tā nav jaunizveidotā sabiedrība, kura ir pieprasījusi tiesības atskaitīt PVN, kuru ir samaksājis akcionārs saistībā ar šīs sabiedrības darbības sagatavošanas darbību.
45. Tāpēc pamatojums, uz kuru ir balstīta Tiesas sniegtā interpretācija iepriekš minētajā spriedumā lietā Polski Trawertyn, nav transponējams tādā situācijā, kāda ir pamatlietā.
46. Šo secinājumu apstiprina apstāklis, ka klientūras nodošana bez atlīdzības, kā arī uz to norāda Vācijas valdība, nevar tikt pielīdzināta citiem valsts tiesībās juridiski iespējamiem risinājumiem, kas saskaņā ar šīm pašām tiesībām radītu tiesības uz atskaitīšanu, bet vienīgi tad, ja H. Malburg nebūtu izvēlējies būt pats sev vadītājs. Pretēji valsts tiesību aktiem lietā Polski Trawertyn, kurā tika pasludināts iepriekš minētais spriedums, kuri neļāva prasītājai izmantot nodokļu neitralitātes principu, šķiet, ka iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai pamatlietā valsts tiesību aktiem principā nav pretrunā nodokļa neitralitātes principa piemērošana tādā situācijā, kāda ir pamatlietā, ko raksturo apstāklis, ka prasītājs būtu varējis izmantot citas iespējas.
47. Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts, ņemot vērā PVN neitralitātes principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļu konsultāciju civiltiesiskas sabiedrības akcionārs, kas iegūst daļu no šīs sabiedrības klientūras ar vienīgu mērķi to tieši un bez atlīdzības nodot tādas jaundibinātas nodokļu konsultāciju civiltiesību sabiedrības rīcībā, kurā viņš ir galvenais akcionārs, lai šis pēdējais minētais šo klientūru izmantotu savā profesionālajā darbībā, turklāt tai netiekot ietvertai jaunizveidotās sabiedrības īpašumā, nav tiesīgs atskaitīt PVN, kas samaksāts priekšnodoklī par attiecīgās klientūras iegādi.
Par tiesāšanās izdevumiem
48. Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīvu 95/7/EK, 4. panta 1. un 2. punkts, kā arī 17. panta 2. punkta a) apakšpunkts, ņemot vērā PVN neitralitātes principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļu konsultāciju civiltiesiskas sabiedrības akcionārs, kas iegūst daļu no šīs sabiedrības klientūras ar vienīgu mērķi to tieši un bez atlīdzības nodot tādas jaundibinātas nodokļu konsultāciju civiltiesību sabiedrības rīcībā, kurā viņš ir galvenais akcionārs, lai šis pēdējais minētais šo klientūru izmantotu savā profesionālajā darbībā, turklāt tai netiekot ietvertai jaunizveidotās sabiedrības īpašumā, nav tiesīgs atskaitīt PVN, kas samaksāts priekšnodoklī par attiecīgās klientūras iegādi.