Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 26. ožujka 2026.(1)
Predmet C-754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
protiv
Europske komisije
„Žalba – Državne potpore – Program potpora koje je provela Kraljevina Belgija – Prethodno porezno mišljenje (tax ruling) – Izuzeće od oporezivanja viška dobiti – Kriterij nadzora državnih potpora u poreznom pravu – Nezakonita upravna praksa kao potpora”
I.      Uvod
1.        Jesu li Komisija i sudovi Unije u okviru ispitivanja prakse poreznih tijela država članica s aspekta prava državnih potpora obvezni pridržavati se tumačenja pravila nacionalnog poreznog prava te države članice ako ono nije u skladu s tekstom tog pravila?
2.        Navedeno pitanje nalazi se u središtu žalbe društva SJM Coordination Center (u daljnjem tekstu: žalitelj) protiv presude Općeg suda od 20. rujna 2023.(2) (u daljnjem tekstu: pobijana presuda). Predmetna žalba dio je niza žalbi o kojima danas isto tako iznosim mišljenje(3).
3.        Pobijana presuda odnosi se na Odluku Komisije od 11. siječnja 2016.(4) (u daljnjem tekstu: sporna odluka) u kojoj je Komisija takozvano „izuzeće od oporezivanja viška dobiti ” koje su primjenjivala belgijska porezna tijela u razdoblju od 2004. do 2014. (u daljnjem tekstu: sporna porezna praksa) smatrala potporom nespojivom s unutarnjim tržištem. Spornom poreznom praksom omogućavalo se da se prethodnim poreznim mišljenjima (tax ruling) (djelomice nazvano i oslobođenje od oporezivanja viška dobiti odnosno „excess profits”) smanji oporeziva dobit društava u Belgiji koji su dio međunarodne grupe.
4.        Belgijska porezna tijela temeljila su navedenu praksu na pravilu belgijskog poreznog prava, članku 185. stavku 2. točki (b) Codea des impôts sur les revenus 1992 (Zakonik o porezima na dohodak iz 1992., u daljnjem tekstu: ZPD iz 1992.). Tim se pravilom, u skladu s njegovim tekstom, omogućavalo usklađivanje dobiti društva u slučajevima u kojima su sporazumi neuobičajeni između trećih strana utjecali na dobit. Glavni slučaj primjene vjerojatno je ugovaranje pristranih transfernih cijena(5). Kao Komisija u spornoj odluci tako je i Opći sud u pobijanoj presudi zaključio da sporna porezna praksa predstavlja odstupanje od ukupnog belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava (kao referentnog sustava).
5.        Na temelju predmetne žalbe Sud ima priliku odlučiti o tome u kojoj su mjeri Komisija i Opći sud prilikom određivanja „uobičajenog” nacionalnog poreznog prava kao referentnog sustava za potrebe ocjene s aspekta prava državnih potpora obvezni pridržavati se nacionalnog tumačenja pravila. To se pitanje osobito postavlja u ovom slučaju jer sporna porezna praksa, koja se temelji na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992., u Belgiji predstavlja ustaljenu upravnu praksu.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
6.        Pravni okvir Unije čine članak 107. i članak 108. UFEU-a.
B.      Belgijsko pravo
7.        U Belgiji su pravila o oporezivanju dohotka kodificirana u ZPD-u iz 1992. U skladu s člankom 1. stavkom 1. ZPD-a iz 1992. kao porez na dohodak naplaćuje se, među ostalim, porez na ukupni prihod društava sa sjedištem u tuzemstvu, odnosno porez na dobit trgovačkih društava.
8.        Zakonom od 21. lipnja 2004. o izmjeni ZPD-a iz 1992. i Zakona od 24. prosinca 2002.(6) Belgija je uvela nova pravila koja se odnose na prekogranične transakcije društava grupe kojima se predviđa usklađivanje dobiti u slučaju sporazuma neuobičajenih između trećih strana.
9.        Člankom 185. stavkom 2. ZPD-a iz 1992. određuje se:
„[U] pogledu dvaju društava koja su dio multinacionalne grupe povezanih društava kada je riječ o njihovim uzajamnim prekograničnim odnosima:
a)      kada su dva društva u svojim poslovnim ili financijskim odnosima povezana ugovorenim ili nametnutim uvjetima koji se razlikuju od uvjeta koje bi ugovorila neovisna društva, dobit koju bi jedno od društva ostvarilo bez tih uvjeta, ali je ipak nije ostvarilo zbog tih uvjeta, može biti uključena u dobit tog poduzeća;
b)      kada je u dobit jednog društva uključena dobit koja je uključena i u dobit drugog društva te je tako uključena dobit dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo da su uvjeti ugovoreni između oba društva bili uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva, tada se dobit prvog društva usklađuje na primjeren način.
Podstavak 1. primjenjuje se prethodnim poreznim mišljenjem ne dovodeći u pitanje primjenu Konvencije o ukidanju dvostrukog oporezivanja.”
10.      Iz obrazloženja zakona razvidna je namjera prenošenja načela nepristrane transakcije kada je riječ o prekograničnim situacijama(7).
11.      Shvaćanje belgijskih poreznih tijela u pogledu tumačenja te odredbe proizlazi iz okružnice od 4. srpnja 2006. u kojoj se u bitnome ponavlja obrazloženje zakona(8). Osim toga, belgijski ministar financija osobito je u odgovoru na više parlamentarnih pitanja zauzeo stajalište u pogledu primjene članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.(9).
III. Činjenično stanje i dosadašnji postupak
A.      Okolnosti spora
12.      U razdoblju od 2004. do 2014. porezna uprava nadležna za izdavanje prethodnih poreznih mišljenja u pogledu 55 društava sa sjedištem u Belgiji koji su pripadali multinacionalnim grupama provela je u okviru 66 prethodnih poreznih mišljenja smanjenje dobiti oporezive u Belgiji na temelju članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.
13.      Pritom nadležno tijelo na zahtjev poreznih obveznika nije primijenilo transferne cijene koje je samo utvrdilo, nego je usporedilo dobit belgijskih društava s prosječnom dobiti usporedivog neovisnog društva(10). Rezultat takvog usporednog promatranja bio je postotak koji je izražavao odstupanje stvarne dobiti poreznog obveznika od prosječne hipotetske dobiti neovisnog društva. Dobit se sljedećih pet godina u visini tog postotka nije oporezivala. Stoga se povodom zahtjeva poreznog obveznika promijenila vrsta i visina porezne osnovice na način da se kao porezna osnovica nije više primjenjivala konkretno ostvarena dobit (koja prema belgijskom poreznom zakonu odražava stvarnu financijsku sposobnost) nego samo umanjena dobit. U tom se smislu svakako može govoriti o oporezivanju prosječne hipotetske dobiti(11).
14.      Spornom odlukom Komisija je utvrdila da je porezna praksa kojom je nadležno belgijsko tijelo odobravalo smanjenja dobiti predstavljala program potpora u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a koji je nespojiv s unutarnjim tržištem te je proveden protivno članku 108. stavku 3. UFEU‑a.
15.      Osim toga, Komisija je naložila povrat tako dodijeljenih potpora od njihovih korisnika, čiji je konačni popis Belgija naknadno trebala utvrditi. Međutim, u prilogu spornoj odluci Komisija tek indikativno na temelju podataka koje su dostavila belgijska tijela navodi 55 korisnika, među kojima je žalitelj. Usto je Komisija naložila da sve iznose čiji se povrat ne može tražiti od korisnika, vraćaju „grupe poduzetnika kojima korisnik pripada”.
B.      Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda
16.      Dana 29. srpnja 2016. žalitelj je podnio tužbu za poništenje sporne odluke koja je upisana pod brojem predmeta T-420/16.
17.      Žalitelj je u prvom stupnju istaknuo deset tužbenih razloga(12). Tim je tužbenim razlozima u bitnome osporavao klasifikaciju sporne porezne prakse kao programa potpore i selektivne prednosti. Osim toga, žalitelj je prigovorio nadležnosti Komisije za donošenje pobijane odluke, povredu prava na saslušanje, nedostatno obrazloženje sporne odluke kao i različite pogreške koje se tiču prava počinjene nalaganjem povrata potpore.
18.      Rješenjem od 16. veljače 2018. Opći sud je, među ostalim, prekinuo postupak u predmetu na kojem se temelji presuda T-420/16 do donošenja odluke kojom se okončava postupak u predmetima T-131/16 i T-263/16.
19.      Opći sud je presudom u potonje navedenim predmetima od 14. veljače 2019.(13) poništio spornu odluku jer je Komisija pogrešno zaključila da je riječ o programu potpora. Povodom žalbe koju je Komisija podnijela protiv te presude Sud je donio svoju presudu od 16. rujna 2021.(14). Tom je presudom ukinuo presudu Općeg suda s obzirom na to da se nije mogao osporiti Komisijin zaključak da je riječ o postojanju programa potpora i vratio predmet Općem sudu. Sud smatra da Opći sud u prvom postupku još nije ispitao jesu li prethodna porezna mišljenja predstavljala državne potpore i je li Komisija s pravom naložila povrat tih potpora. Opći sud bi to trebao utvrditi u postupku povodom vraćanja predmeta(15).
20.      Dana 26. travnja 2022. Opći sud je u skladu s člankom 71. stavkom 3. Poslovnika odlučio nastaviti postupak.
21.      Pobijanom presudom od 20. rujna 2023. Opći sud je odbio tužbe.
IV.    Postupak pred Sudom
22.      Dana 6. prosinca 2023. žalitelj je podnio predmetnu žalbu. Žalitelj zahtijeva da Sud:
–        ukine pobijanu presudu;
–        poništi spornu odluku;
–        podredno, poništi spornu odluku u dijelu u kojem se od žalitelja nalaže povrat;
–        još podrednije, vrati predmet Općem sudu;
–        naloži Komisiji snošenje troškova žalbenog postupka kao i postupka pred Općim sudom.
23.      Komisija zahtijeva da se žalbe odbiju i da se žaliteljima naloži snošenje troškova.
24.      Sve stranke podnijele su pisana očitovanja Sudu. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odlučio da se neće održati rasprava.
V.      Pravna ocjena
25.      Žalitelj ističe jedanaest žalbenih razloga. Svojim prvim četirima žalbenim razlozima žalitelj osporava utvrđenje Općeg suda prema kojem je Komisija pravilno utvrdila referentni sustav i spornu poreznu praksu ispravno kvalificirala kao odstupanje od tog referentnog sustava (odjeljak A.). U okviru svojeg petog i šestog žalbenog razloga žalitelj prigovara da je Opći sud pogrešno smatrao da je riječ o selektivnosti sporne porezne prakse (odjeljak B.). Sedmi i osmi žalbeni razlog usmjereni su protiv utvrđenja o postojanju prednosti (odjeljak C.). Devetim i desetim žalbenim razlogom žalitelj ističe povredu obveze obrazlaganja kao i povredu prava na dobru upravu (odjeljak D. i odjeljak E.). Žalitelj naposljetku smatra da je u spornoj odluci počinjena pogreška koja se tiče prava u pogledu objašnjenja metode povrata (vidjeti u pogledu jedanaestog žalbenog razloga odjeljak F.).
A.      Utvrđivanje referentnog sustava
26.      Svojim prvim četirima žalbenim razlozima žalitelj u bitnome ističe pogreške koje se tiču prava koje je Opći sud počinio prilikom utvrđivanja referentnog sustava. Žalitelj Općem sudu prigovora osobito to što prilikom utvrđivanja referentnog sustava nije uzeo u obzir tumačenje članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. priznato u Belgiji te je umjesto toga svoju odluku pogrešno temeljio na vlastitom tumačenju belgijskog prava (vidjeti u tom pogledu točku 31. i sljedeće ovog mišljenja). On smatra da to ponajprije proizlazi iz činjenice da je Opći sud u pogledu usklađivanja poreza u korist poreznog obveznika od strane jednog poreznog tijela pogrešno zahtijevao prethodno usklađenje od strane drugog poreznog tijela (točka 55. i sljedeća ovog mišljenja).
1.      Utvrđivanje referentnog sustava kao uvjeta za ispitivanje potpora
27.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom(16) Suda, za kvalifikaciju mjere kao „državne potpore” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a zahtijeva se kao prvo da je riječ o državnoj mjeri ili mjeri koja se dodjeljuje korištenjem državnih sredstava. Kao drugo, mjera mora biti takva da se njome može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, njome se mora dati selektivna prednost njezinu korisniku. Kao četvrto, njome se mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje.
28.      U ovom je predmetu problematično isključivo postojanje selektivne prednosti. Kada je riječ o poreznim mjerama, selektivnost se u skladu s ustaljenom sudskom praksom(17) Suda određuje u više faza. U prvom koraku treba utvrditi „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici, odnosno takozvani referentni sustav. Polazeći od tog općeg ili „uobičajenog” poreznog sustava, u drugom koraku treba  ocijeniti odstupa li porezna mjera o kojoj je riječ od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji. Ako je utvrđeno odstupanje od „uobičajenog oporezivanja”, u posljednjem koraku treba ispitati je li to odstupanje opravdano.
2.      Utvrđenja Općeg suda
29.      Opći sud prihvaća Komisijinu argumentaciju iznesenu u spornoj odluci, prema kojoj sporna porezna praksa predstavlja odstupanje od belgijskog poreznog prava kao referentnog sustava(18). Ta praksa nije predviđena ni u jednoj od odredaba ZPD-a iz 1992. te se osobito ne može temeljiti ni na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992. Opći sud naglašava da Komisija iz referentnog sustava nije isključila članak 18. stavak 2. točku (b) ZPD-a iz 1992. per se, nego njegovu (nezakonitu) primjenu(19).
30.      Belgijska porezna tijela su smanjenjem dobiti u okviru prethodnih poreznih mišljenja sustavno primjenjivali pravilo contra legem. S jedne se strane članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD-a iz 1992. prema svojem tekstu primjenjuje samo kada postoji prekogranični odnos između dvaju povezanih društava i ako je dobit koju treba uskladiti također(20) uključena u dobit drugog društva te je tako uključena dobit ona dobit koju bi to drugo društvo ostvarilo u uvjetima koji su uobičajeni među trećim stranama(21). S druge pak strane, praksa prema kojoj se određeni postotak dobiti kao višak dobiti izuzima iz obveze poreza na dobit društava nema temelja u tekstu zakona  (22).
3.      Utvrđenje referentnog sustava od strane Općeg suda
31.      Kako bi se odlučilo je li Opći sud donio utvrđenja, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, najprije ću razmotriti žaliteljev prigovor prema kojem je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je potvrdio Komisijino utvrđenje referentnog sustava time što nije uzeo u obzir praksu tumačenja članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. priznatu u Belgiji nego je umjesto toga primijenio svoje vlastito tumačenje. U tom ću pogledu pokazati u kojim su granicama Komisija i sudovi Unije prilikom utvrđivanja referentnog sustava (a time i pitanja postoji li odstupanje od tog sustava) obvezani tumačenjem nacionalnog poreznog pravila države članice (točka 32. i sljedeće i točka 37. i sljedeće ovog mišljenja)(23). Potom ću istražiti je li Opći sud primijenio taj kriterij, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, i spornu poreznu praksu pravilno nije smatrao dijelom referentnog sustava (točka 46. i sljedeće ovog mišljenja).
a)      Načelo: obvezanost ocjenom države članice prilikom određivanja referentnog sustava
32.      Komisija i sudovi Unije su prilikom određivanja referentnog sustava načelno obvezani strukturom i tumačenjem nacionalnog poreznog prava države članice(24). Navedena obvezanost nacionalnim sustavom služi primarno zaštiti porezne autonomije država članica. Osim toga, ona je izraz načela zakonitosti poreza koje je Sud priznao kao opće načelo prava pravnog poretka Unije(25).
33.      S tim u skladu i Sud kada je riječ o programima potpora koji imaju oblik općih poreznih zakona pravilno smatra kako je riječ o diskrecijskoj ovlasti kojom raspolažu države članice i obratno o ograničenom kriteriju ispitivanja Komisije i sudova Unije(26). Sud ističe da su države članice slobodne, prema sadašnjem stanju harmonizacije poreznog prava Unije, uspostaviti sustav oporezivanja koji smatraju najprikladnijim(27). Ta diskrecijska ovlast država članica obuhvaća utvrđivanje bitnih značajki svakog poreza i osobito isto vrijedi za provedbu i uređenje načela nepristrane transakcije za transakcije između povezanih društava(28).
34.      U tom smislu treba shvatiti presude Suda u predmetima Amazon i Engie(29). U predmetu Engie Sud je naveo da je Komisija prilikom utvrđivanja referentnog sustava načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava koje je dotična država članica dala pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi(30). U predmetu Amazon Sud je, među ostalim, došao do zaključka da je Komisija nedopušteno primijenila Smjernice OECD-a o transfernim cijenama, a da pritom nije dokazala da su one u cijelosti ili djelomično izričito preuzete u luksemburškom pravu(31).
35.      Nastavljajući primjenjivati tu sudsku praksu, Sud je u predmetu Prezydent Miasta Mielca naglasio poreznu autonomiju država članica. Na taj su način države članice prilikom utvrđivanja bitnih značajki poreza osim isključivo proračunskog cilja mogle nastojati postići i druge ciljeve koji su tada isto tako dio relevantnog referentnog sustava(32). Zbog tog je razloga Sud smatrao da je općenito oslobođenje od poreza na nekretnine za zemljišta koja su dio željezničke infrastrukture i kada je ona stavljena na raspolaganje željezničkim prijevoznicima dio referentnog sustava(33).
36.      U tom je smislu polazna točna žaliteljeva prigovora točna: referentni sustav načelno se utvrđuje na temelju strukture i tumačenja dotične države članice.
b)      Iznimka: očito neusklađena struktura ili očita primjena zakona contra legem
37.      Diskrecijska ovlast država članica prilikom utvrđivanja referentnog sustava prekoračena je ako je porezni zakon ili očito neusklađeno strukturiran (točka 41. ovog mišljenja) ili nacionalna tijela taj porezni zakon očito primjenjuju contra legem (i stoga neusklađeno) (točka 42. i sljedeće ovog mišljenja). Kriterij ispitivanja koji je potrebno primijeniti ograničava se pritom na puko ispitivanje uvjerljivosti (točka 38. i sljedeće ovog mišljenja).
1)      Kriterij: ispitivanje uvjerljivosti
38.      Komisija i sudovi Unije su prilikom ispitivanja jesu li nacionalni porezni zakoni neusklađeni ili se nacionalni porezni zakoni primjenjuju contra legem
ograničeni na ispitivanje uvjerljivosti(34).
39.      Tim se ograničenjem na ispitivanje uvjerljivosti, s jedne strane, sprječava to da Komisija i sudovi Unije moraju detaljno razmatrati pravilna tumačenja 27 različitih poreznih sustava čime bi već u pukom kvantitativnom smislu mogli biti „preopterećeni”(35). S druge se pak strane izbjegava da Komisija de facto
postane vrhovna porezna uprava, a sudovi Unije praktički vrhovni financijski sudovi koji nadziru Komisijine odluke. Naime, u slučaju ispitivanja svedenog na uvjerljivost ne čini već svaka jednostavna pogreška koja se tiče prava u poreznom rješenju odstupanje od referentnog sustava. Stoga ih Komisija i sud Unije ni ne moraju sve ispitivati u pogledu njihove zakonitosti(36).
40.      Stoga je na razini Unije potrebno ispitati samo je li struktura nacionalnih poreznih zakona očito neusklađena ili ih nacionalna tijela očito primjenjuju contra legem. To je slučaj ako se struktura i primjena trećoj strani, poput Komisije ili sudova Unije, ne može uvjerljivo obrazložiti(37).
2)      Očito neusklađena struktura
41.      Naime, diskrecijska ovlast država članica u pogledu strukturiranja njihova poreznog sustava prekoračena je ako države članice zloupotrebljavaju svoje porezno pravo kako bi pojedinim poduzetnicima „mimo pravila o državnim potporama” dodijelile prednost(38). Takva zlouporaba porezne autonomije može se pretpostaviti u slučaju očito neusklađene strukture poreznog zakona(39).
Tako Sud u svojoj novijoj sudskoj praksi smatra općenitu odluku o oporezivanju protivnu pravu Unije samo ako je zamišljena očito diskriminatorno kako bi se zaobišlo zahtjeve koji proizlaze iz prava Unije u području državnih potpora(40). Opće razlike u nacionalnom poreznom pravu stoga nisu dio referentnog sustava ako se unutar tog referentnog sustava, odnosno nacionalnog poreznog prava, ne temelje na racionalnoj osnovi(41).
3)      Očita primjena zakona contra legem
42.      Diskrecijska ovlast država članica prilikom određivanja referentnog sustava prekoračena je i u slučaju kada je primjena nacionalnog poreznog prava očito protivna tekstu poreznog pravila. Primjenjuju li nacionalna tijela porezno pravilo očito protivno njegovu tekstu, tada Komisija i sudovi Unije prilikom određivanja referentnog sustava nisu obvezani tom praksom primjene.
43.      Naime, u tom slučaju nacionalna tijela upravo proturječe „uobičajenom” nacionalnom poreznom pravu koje je donio nacionalni zakonodavac u ostvarivanju svoje porezne autonomije. Iz načela zakonitosti poreza(42) proizlazi i to da poreznu autonomiju država članica ponajprije ostvaruje nacionalni zakonodavac. Iz toga proizlazi da je nacionalni zakonodavac primarna referentna točka za određivanje referentnog sustava. Načelno je pritom relevantna primjena nacionalnih tijela. Međutim, ako postoji očito proturječje između teksta zakona i njegove primjene, za određenje referentnog sustava relevantan je tekst zakona.
44.      S tim u skladu je Sud u svojoj novijoj sudskoj praksi formulirao da je Komisija prilikom određivanja referentnog sustava načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredaba nacionalnog prava dotične države članice „pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi”(43).
45.      Stoga iz porezne autonomije, kao prvo, proizlazi da je tekst zakona referentna točka za ispitivanje referentnog sustava. Kao drugo, ispitivanje odstupanja od teksta zakona ograničeno je na ispitivanje uvjerljivosti(44).
c)      Primjena kriterija ispitivanja
46.      Primijeni li se taj kriterij, Opći sud je potvrdio referentni sustav koji je Komisija utvrdila, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, kada je smatrao da od referentnog sustava, belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava, ne odstupa članak 185. stavak 2. točku (b) ZPD-a iz 1992., nego njegova očita nezakonita primjena.
1)      Očita neusklađenost članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992.?
47.      Članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD-a iz 1992. nije očito neusklađen. Štoviše, on je vrlo usklađeno uključen u belgijski porezni sustav s ciljem da se osigura primjereno oporezivanje u dotičnoj državi. Istodobno se na taj način može izbjeći ekonomsko dvostruko oporezivanje prilikom usklađivanja uvjeta neuobičajenih između trećih strana koji su utjecali na dobit (glavni slučaj primjene vjerojatno su usklađivanja transfernih cijena(45)) unutar multinacionalne grupe.
48.      Polazeći od samog teksta, člankom 185. stavkom 2. točkama (a) i (b) ZPD-a iz 1992. omogućuje se nadležnom tijelu, primjerice, da porezno uskladi cijene prekograničnih transakcija između dva društva multinacionalne grupe u skladu s načelom nepristrane transakcije. Odnosno, u poreznom se smislu za transakcije između dva povezana društva pretpostavlja cijena koju bi ugovorila međusobno neovisna društva. Člankom 185. stavkom 2. točkom (a) ZPD-a iz 1992. omogućava se na temelju te (hipotetske) cijene utvrđenu dobit u porezne svrhe pripisati „pravom” društvu. I obratno, člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD-a iz 1992., omogućava se smanjiti dobit s osnove prekograničnih transakcija (tako što se cijena usklađuje prema tržišnim uvjetima), ako je to uključeno i u dobit drugog društva. Na taj se način može izbjeći ekonomsko dvostruko oporezivanje od strane dvaju poreznih vjerovnika, time što se u konačnici u obzir uzme transferna cijena usklađena u drugoj državi.
2)      Očito nezakonita primjena članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. spornom poreznom praksom
49.      Međutim, belgijska tijela smatraju da se smisao članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. sastoji u tome da se osigura da belgijsko društvo koje pripada multinacionalnoj grupi plati porez samo na dobit koju bi ostvarilo i neovisno društvo. Prema njihovu mišljenju, dobit koja premašuje navedenu dobit predstavlja sinergiju, ekonomiju razmjera ili druge prednosti zahvaljujući sudjelovanju u multinacionalnoj grupi. Te prednosti ne bi imao usporedivi neovisno društvo te se stoga trebaju izuzeti od oporezivanja(46). Stoga je na zahtjev poreznog obveznika oporezovana samo (hipotetska) dobit sličnog neovisnog društva.
50.      Takvo razumijevanje i s time povezana sporna porezna praksa očito nije spojiva s tekstom članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. te s tim u skladu nije dio referentnog sustava.
51.      Člankom 185. stavkom 2. točkom (b) ZPD-a iz 1992. zahtijeva se da „su uvjeti ugovoreni između oba društva uvjeti koje bi ugovorila dva neovisna društva”. Osim toga, kao što to proizlazi iz uvodne rečenice članka 185. stavka 2. ZPD-a iz 1992., odredba se primjenjuje samo kada je riječ o „uzajamnim prekograničnim odnosima” povezanih društava.
52.      Međutim, kriterij konkretnog prekograničnog poslovnog odnosa i mogućih pritom ugovorenih uvjeta u spornoj poreznoj praksi nema nikakvu ulogu. Smanjenje dobiti odobravalo se neovisno o prekograničnim poslovnim odnosima. To se smanjenje nije odnosilo na primjenu načela nepristrane transakcije na, primjerice, transferne cijene, nego na smanjenje ukupne dobiti belgijskog društva na hipotetsku dobit. Čak nije utvrđeno ni u kojem je opsegu žalitelj u spornom razdoblju ugovorio cijene za usluge pružene unutar grupe (isporuke i usluge) s osnove prekograničnih odnosa.
53.      Navedenu primjenu pravila mimo njegova teksta ne može se uvjerljivo objasniti. Naime, zahtjev za postojanjem konkretnog prekograničnog poslovnog odnosa i ugovaranje uvjeta između dva društva može se isto tako jednostavno razabrati iz pravila kao i nepostojanje tih uvjeta u slučaju sporne porezne prakse.
d)      Međuzaključak
54.      Sporna porezna praksa očito se ne može temeljiti na pravilu iz članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. Stoga je Opći sud pravilno potvrdio Komisijino tumačenje prema kojem ta porezna praksa nije dio referentnog sustava, nego od njega odstupa.
4.      Jednostrano usklađenje dobiti u korist poreznog obveznika
55.      Slijedom navedenog nije potrebno odgovoriti na pitanje je li sporna porezna praksa i zbog drugih razloga očito suprotna tekstu članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. Naime, čak i ako nema drugih očitih postupanja suprotnih tekstu, kao što to žalitelj navodi u svojem drugom žalbenom razlogu, prvi žalbeni razlog nije osnovan.
56.      To kao prvo vrijedi za žaliteljev prigovor prema kojem je Opći sud već provedeno prvo usklađenje (prvo porezno usklađenje na višu vrijednost) u inozemstvu pogrešno smatrao uvjetom za primjenu članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. Stoga samo potpunosti radi treba napomenuti da se žaliteljev navod zasniva na pogrešnom razumijevanju pobijane presude. Naime, Opći sud nije se pozivao na činjenicu da su u Belgiji izuzeti „viškovi dobiti” bili oporezovani i u drugoj državi. Taj je sud samo zahtijevao da ti viškovi dobiti moraju biti uključeni i u dobit drugog društva grupe.
5.      Zaključak ispitivanja prvog žalbenog razloga
57.      Slijedom navedenog, Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava kada je utvrdio da Komisija spornu poreznu praksu, na temelju očitog tumačenja contra legem, pravilno nije smatrala dijelom referentnog sustava belgijskog sustava poreza na dobit društava. Stoga prva četiri žalbena razloga žalitelja nisu osnovana.
B.      Kvalifikacija porezne prakse kao selektivne mjere
58.      Petim i šestim žalbenim razlogom žalitelj osporava utvrđenje Općeg suda prema kojem Komisija nije počinila pogrešku koja se tiče prava kada je smatrala da je riječ o selektivnosti sporne porezne prakse. Prema žaliteljevu mišljenju, spornom poreznom praksom ne uspostavlja se nejednako postupanje prema usporedivim društvima, a odstupanje od referentnog sustava svakako je opravdano time što se spornom poreznom praksom izbjegava dvostruko oporezivanje.
59.      Ti se prigovori odnose na pitanja koja treba ispitati u drugoj i trećoj fazi, odnosno odstupa li porezna mjera o kojoj je riječ od općeg poreznog sustava u tolikoj mjeri da se njome uspostavlja razlikovanje gospodarskih subjekata koji se u pogledu cilja koji se tim općim pravilom želi ostvariti nalaze u sličnoj stvarnoj i pravnoj situaciji (druga faza) i ako da, je li to odstupanje opravdano (treća faza, vidjeti u tom pogledu točku 28. ovog mišljenja).
60.      Prema utvrđenjima Općeg suda, izuzeće od oporezivanja viška dobiti dovodi, među ostalim, do selektivnog stavljanja u lošiji položaj društava koji nisu dio multinacionalne grupe(47). Naime, cilj belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava sastoji se u tome da se sva dobit društava koja su porezni obveznici oporezuje neovisno o tome jesu li ta društva neovisna ili pripadaju multinacionalnoj grupi(48). Suprotno tomu, spornom poreznom praksom korisnicima se odobravalo izuzeće od oporezivanja na način da im se omogućavalo da dio svoje dobiti odbiju od svoje porezne osnovice, a da pritom dobit koja je bila izuzeta od oporezivanja nije bila uključena u dobit drugog društva grupe(49). Stoga se prema društvima koja su pripadala multinacionalnoj grupi postupalo drukčije nego prema drugim društvima kojima se prema uobičajenim pravilima belgijskog poreza na dobit trgovačkih društava oporezivala ukupna dobit(50). Ni to se odstupanje ne može opravdati, osobito jer cilj sporne porezne prakse nije izbjegavanje stvarnog ili potencijalnog dvostrukog oporezivanja(51).
61.      Žalitelj ističe da se društva koja su dio multinacionalne grupe ne nalaze u situaciji sličnoj onoj u kojoj se nalaze društva koja ne pripadaju nikakvoj grupi ili pak pripadaju grupi koja posluje isključivo u nacionalnim okvirima.
62.      Stoga je potrebno ispitati nalaze li se društva multinacionalnih grupa u pogledu cilja koji se nastoji ostvariti referentnim sustavom (ujednačeno oporezivanje dobiti u skladu s konkretnom financijskom sposobnošću) u sličnoj činjeničnoj i pravnoj situaciji kao i neovisna društva i društva nacionalnih grupa.
63.      Žalitelj u tom smislu pravilno prigovara da društva koja posluju samo nacionalno, za razliku od multinacionalnih grupa društava, nisu izložena riziku od dvostrukog oporezivanja koje može rezultirati iz usklađivanja transfernih cijena.
64.      Međutim, sporna porezna praksa upravo nije povezana s rizikom takvog dvostrukog oporezivanja jer se njome ne zahtijeva prekogranična transakcija. Štoviše, sporna porezna praksa tako je strukturirana da korisnicima daje mogućnost odabira i da oporezivanje na temelju konkretno ostvarene dobiti (koje odražava stvarnu financijsku sposobnost) zamijene oporezivanjem na temelju hipotetske prosječne dobiti neovisnog društva. To u konačnici dovodi do toga da porezni obveznici koji pripadaju multinacionalnoj grupi mogu odabrati da na određeni dio svoje dobiti ne plate porez na dobit trgovačkih društava. Takav se odabir neovisnom društvu ne omogućava.
65.      Slijedom navedenog, rizik dvostrukog oporezivanja u pogledu cilja da se dobit društava oporezuje u skladu s financijskom sposobnošću ne može opravdati ni nejednako postupanje primjenom sporne porezne prakse, ni odstupanje od referentnog okvira, a kao što se to tvrdi u okviru šestog žalbenog razloga. Naime, u tom se smislu društva multinacionalnih grupa nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji kao i neovisno društvo i društva koja pripadaju nacionalnoj grupi. Cilj ujednačenog oporezivanja upravo se promašuje ako multinacionalna društva svoju dobit moraju oporezovati samo u visini hipotetske prosječne dobiti, dok svi drugi porezni obveznici svoju stvarnu dobit moraju oporezovati u punom iznosu.
66.      Budući da izuzeće od oporezivanja nije dostupno svim poreznim obveznicima u jednakoj mjeri, nego samo belgijskim društvima multinacionalnih grupa, Opći sud nije počinio pogrešku koja se tiče prava smatrajući da se spornom poreznom praksom nejednako postupa prema društvima koja se u pogledu cilja ujednačenog oporezivanja dobiti u skladu s financijskom sposobnošću, koji se nastoji ostvariti općim pravilom, nalaze u činjenično i pravno sličnoj situaciji.
67.      Slijedom navedenog, peti i šesti žalbeni razlog ne mogu se prihvatiti već zbog tog razloga. Komisija i Opći sud nisu počinili pogrešku koja se tiče prava smatrajući da je riječ o selektivnosti sporne porezne prakse.
68.      Stoga u ovom slučaju može ostati otvorenim pitanje uspostavlja li se drugim dvama razlikovanjima koje je Komisija navela i za koje je Opći sud smatrao da ne sadržavaju pogrešku koja se tiče prava(52), nejednako postupanje prema gospodarskim subjektima koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji(53). Naime, svaki od triju razloga koje je Komisija navela zasebno podupire pretpostavku postojanja nejednakog postupanja.
C.      Postojanje prednosti
69.      Sedmim i osmim žalbenim razlogom žalitelj osporava utvrđenje Općeg suda prema kojem se spornom poreznom praksom uspostavlja prednost.
1.      Sedmi žalbeni razlog
70.      Žalitelj ističe da je Opći sud pogrešno smatrao da je Komisija u dovoljnoj mjeri pravno dokazala postojanje prednosti samo zato što se korisnicima spornog pravila nije oporezivala njihova stvarno ostvarena dobit, nego hipotetska dobit.
71.      Taj se prigovor ne može prihvatiti. Naime, kao što je Opći sud pravilno utvrdio(54), spornom poreznom praksom smanjivalo se porezno opterećenje korisnika u odnosu na porezno opterećenje koje je proizlazilo iz uobičajenog oporezivanja u skladu s belgijskim sustavom poreza na dobit trgovačkih društava. Potonje uključuje i primjenu zakonom predviđenih usklađenja, poput onog iz članka 185. stavka 2. točke (b) ZPD-a iz 1992. Međutim, kao što je to prethodno navedeno (točka 49. i sljedeće ovog mišljenja) ti uvjeti očito nisu ispunjeni. Prednost sporne porezne prakse za korisnike sastojala se stoga u tome da se na njihov zahtjev usklađivala vrsta i visina porezne osnovice, a da to usklađenje nije predviđeno belgijskim porezom na dobit trgovačkih društava.
72.      Suprotno žaliteljevu prigovoru, Komisija nije trebala podnijeti daljnji dokaz. Naime, za pretpostaviti je da žalitelj nije podnio zahtjev za oporezivanje više (hipotetske) dobiti od one koju su stvarno ostvarili.
73.      Čak i ako bi u pojedinačnom slučaju nastupila, malo vjerojatna, situacija da korisnici bez prethodnih poreznih mišljenja pribavljenih primjenom sporne porezne prakse ne bi podlijegali većem poreznom opterećenju, to ne bi utjecalo na zakonitost sporne odluke. Naime, Komisija je u toj fazi bila dužna samo ispitati osigurava li se spornom poreznom praksom, s obzirom na modalitete koji su njome predviđeni, znatnu prednost korisnicima u odnosu na njihove konkurente(55). Komisija nije bila dužna provesti analizu dodijeljene potpore u svakom pojedinačnom slučaju, a naročito ne njezina točnog iznosa. Konkretne situacije svakog pojedinačnog subjekta mogu se uzeti u obzir u fazi povrata. Stoga i sedmi žalbeni razlog treba odbiti.
2.      Osmi žalbeni razlog
74.      Osmim žalbenim razlogom žalitelj prigovara Općem sudu proturječno obrazloženje. Žalitelj smatra da je Opći sud, s jedne strane, prilikom utvrđivanja prednosti u obzir uzeo samo društvo grupe koje je u okviru sporne porezne prakse bilo adresat jednog prethodnog poreznog mišljenja. S druge strane, u okviru povrata korisnikom je smatrao cijelu grupu.
75.      Kao što proizlazi iz navoda iznesenih u žalbi, žalitelj ovim prigovorom osporava utvrđenja Općeg suda koja se odnose na postojanje prednosti, a ne protiv nalaganja povrata. Žalitelj tako argumentira da su se u pogledu pitanja stvarnog postojanja prednosti u obzir trebali uzeti učinci sporne porezne prakse na cijelu grupu.
76.      Taj se prigovor ne može prihvatiti. Naime, kao što je to Opći sud pravilno utvrdio(56), spornom poreznom praksom smanjivalo se porezno opterećenje korisnika u odnosu na porezno opterećenje koje je proizlazilo iz uobičajenog oporezivanja u skladu s belgijskim sustavom poreza na dobit trgovačkih društava. Tu su prednost belgijska porezna tijela dodjeljivala donošenjem prethodnog poreznog mišljenja kojim se jamči određeno oporezivanje u skladu s belgijskim sustavom poreza na dobit trgovačkih društava. Adresat takvog prethodnog poreznog mišljenja nužno je konkretan pravni subjekt koji je porezni obveznik i podliježe poreznom suverenitetu države koja donosi prethodno porezno mišljenje. Slijedom navedenog, samo se taj pravni subjekt i treba uzeti u obzir prilikom utvrđivanja prednosti jer se prethodnim poreznim mišljenjem ne mogu iznijeti tvrdnje o oporezivanju u drugoj državi. Opći sud stoga nije počinio pogrešku koja se tiče prava kada je smatrao da je za utvrđivanje prednosti relevantno samo belgijsko društvo grupe.
D.      Povreda obveze obrazlaganja
77.      Devetim žalbenim razlogom žalitelj ističe povredu obveze obrazlaganja u skladu s člankom 36. i člankom 53. stavkom 1. Statuta Suda Europske unije. Žalitelj prigovara da su njegovi argumenti koje je iznio pred Općim sudom odbijeni bez dostatnog obrazloženja. Ti su se argumenti odnosili, kao prvo, na to zašto se referentnim sustavom dopušta jednostrano usklađenje u skladu s belgijskim poreznim pravom, drugo, na to zašto glavni argument o obrazloženju selektivnosti u spornoj odluci nije održiv bez podrednog argumenta, treće, na to zašto je referentni sustav belgijsko načelo nepristrane transakcije, i, četvrto, na presudu rechtbanka van eerste aanleg Brussel (Prvostupanjski sud u Bruxellesu, Belgija) o zakonitosti jednostranog usklađenja viška dobiti prema belgijskom pravu.
78.      Taj se žalbeni razlog isto tako ne može prihvatiti.
79.      Naime, obvezu obrazlaganja koju Opći sud ima u skladu s člankom 36. i člankom 53. prvim stavkom Statuta Suda Europske unije ne treba tumačiti na način da se njome nameće Općem sudu da pruži obrazloženje kojim bi se iscrpno i pojedinačno osvrnuo na sve tvrdnje koje su iznijele stranke u sporu(57). Relevantno je to da se žalitelju omogući da se upozna s razlozima na kojima se odluka Općeg suda temelji.
80.      To je slučaj u ovom sporu. Iz navoda Općeg suda proizlazi zašto sporna porezna praksa odstupa od referentnog sustava i zbog čega Opći sud smatra da je riječ o selektivnosti sporne porezne prakse(58). U tom je smislu nebitna okolnost da se Opći sud u spornoj odluci nije očitovao o odnosu glavne i podredne argumentacije u svrhu obrazloženja selektivnosti. Naime, žalitelj je u svojoj tužbi u prvom stupnju izričito ostavio otvorenim pitanje povezanosti tih argumenata smatrajući da ne postoji ni odstupanje od belgijskog sustava poreza na dobit trgovačkih društava (glavni argument) ni odstupanje od načela nepristrane transakcije (podredni argument). Stoga se od Općeg suda ne može očekivati da se očituje o navodima koji za odluku o sporu nisu relevantni.
81.      Naposljetku, Opći sud nije povrijedio obvezu obrazlaganja ni time što nije uzeo u obzir presudu rechtbanka van eerste aanleg Brussel (Prvostupanjski sud u Bruxellesu) od 21. lipnja 2019. Naime, puka okolnost da se odlukom suda – koja se izdvaja –utvrđuje sukladnost s nacionalnim poreznim pravom ne dovodi u pitanje ni odstupanje od sporne porezne prakse od teksta zakona ni činjenicu da je to bilo očito. Stoga se prema prethodno navedenom kriteriju Općem sudu ne može prigovoriti nedostatak obrazloženja.
E.      Povreda prava na dobru upravu
82.      Svojim desetim žalbenim razlogom žalitelj ističe povredu prava na dobru upravu u skladu s člankom 41. Povelje. Žalitelj taj žalbeni razlog dijeli na povredu obveze obrazlaganja, s jedne strane, i povredu prava na dobru upravu, s druge strane.
83.      U pogledu merituma, žalitelj osporava, s jedne strane, da je Komisija zamijenila svoje obrazloženje u spornoj odluci u odnosu na ono iz odluke o pokretanju postupka. Žalitelj to smatra povredom obveze obrazlaganja i povredom prava na saslušanje. S druge pak strane smatra da je Komisija povrijedila svoju obvezu obrazlaganja time što nije dokazala da belgijska društva s multinacionalnom grupom čine gospodarski subjekt.
84.      Taj se prigovor ne može prihvatiti. Pritom nije potrebno odgovoriti na pitanje treba li se prigovor povrede obveze obrazlaganja koji je prvi puta istaknut u žalbi odbiti već zbog tog razloga što je riječ o novoj argumentaciji u smislu članka 127. stavka 1. u vezi s člankom 190. stavkom 1. Poslovnika ili predstavlja razlog koji se odnosi na javni poredak koji se mora ispitati po službenoj dužnosti(59). Komisija je u svakom slučaju poštovala svoju obvezu obrazlaganja.
85.      Prema članku 41. stavku 2. točki (a) Povelje, pravo na dobru upravu obuhvaća Komisijinu obvezu, sadržanu i u članku 296. stavku 2. UFEU-a, da obrazloži svoje odluke. Zahtjev za obrazlaganje ima za cilj, s jedne strane, omogućiti zainteresiranoj osobi ostvarivanje njezinih prava i, s druge strane, da sud Unije provede nadzor zakonitosti(60). Obrazloženje stoga mora biti formulirano na način da zainteresiranoj strani omogući shvatiti način razmišljanja uprave i procijeniti želi li podnijeti pravni lijek protiv te odluke. Komisija je prema tom kriteriju ispunila svoju obvezu obrazlaganja. Nije ni argumentirano ni razvidno u kojoj bi mjeri Komisija utjecala na tu mogućnost time što je precizirala svoju pravnu ocjenu u spornoj odluci u odnosu na onu iznesenu u odluci o pokretanju postupka. Prigovor je bespredmetan i u pogledu navoda da žalitelj povredu obveze obrazlaganja izvodi iz toga da Komisija nije dokazala postojanje gospodarskog subjekta. Naime, je li neka okolnost dokazana ili nije ne odnosi se na obvezu obrazlaganja, nego na meritum.
86.      U pogledu žaliteljeva prigovora kojim ističe povredu prava na saslušanje u skladu s člankom 41. stavkom 2. točkom (a) Povelje treba utvrditi da on kao korisnik potpore nije adresat odluke o potpori, nego samo zainteresirana strana u smislu članka 1. točke (h) Uredbe 2015/1589. Stoga žalitelj nema opsežna prava obrane kao adresirana država članica, nego samo ograničena postupovna prava(61).
87.      U skladu s člankom 24. stavkom 1. Uredbe 2015/1589, nakon donošenja odluke o pokretanju službenog istražnog postupka, svaka zainteresirana strana može dostaviti primjedbe(62). Zainteresirane strane moći će djelotvorno iznijeti takve svoje primjedbe samo ako se u odluci o pokretanju postupka izričito i jasno navedu činjenična i postupovna pitanja(63). Tu se ubrajaju ponajprije ona koja u tom postupku treba ispitati radi donošenja konačne odluke(64). Stoga je logično da se može zahtijevati veća uključenost zainteresiranih strana (ili čak objava dopunske ili ispravljene odluke o pokretanju postupka) ako se nakon objave odluke o pokretanju postupka utvrde činjenice koje su nove ili se donesu materijalne izmjene relevantnog pravnog okvira(65).
88.      Opći sud je u konačnici pravilno zaključio da je Komisija poštovala te zahtjeve(66). Naime, u odluci u pokretanju postupka činjenična i postupovna pitanja izražena su izričito i jasno. U spornoj odluci Komisija je samo precizirala svoju u skladu s člankom 6. Uredbe 2015/1589 prethodnu(67) pravnu ocjenu iz odluke o pokretanju postupka, a da se pritom nije pozivala na bitno nove činjenice ili izmijenjeni pravni okvir. Iz Komisijinih navoda u odluci o pokretanju postupka proizlazi da izuzeće od oporezivanja „viška dobiti” odstupa od „uobičajenog” prava poreza na dobit trgovačkih društava(68). Navedeno obrazloženje, ponekad posve nejasno, Komisija je u spornoj odluci pojasnila izjavivši da se sporna porezna praksa ne može temeljiti na članku 185. stavku 2. točki (b) ZPD-a iz 1992. premda je on dio referentnog sustava. Nije ni argumentirano ni razvidno u kojoj bi se mjeri tim preciziranjem pravne ocjene utjecalo na žaliteljevu mogućnost da djelotvorno iznese svoje primjedbe. Žalitelj je mogao iznijeti svoju procjenu činjeničnog i pravnog stanja u službenom istražnom postupku. Međutim, to je propustio učiniti.
F.      Zahtjevi u pogledu povrata
89.      Čini se kako svojim jedanaestim žalbenim razlogom žalitelj osporava objašnjenje metode povrata, navedeno u spornoj odluci, s ciljem utvrđenja iznosa koji se moraju vratiti. Prema mišljenju žalitelja, tim se preširokim zahtjevima povrjeđuje članak 107. UFEU-a i članak 16. Uredbe 2015/1589.
90.      Taj se prigovor ne može prihvatiti. Naime, kao što je to Opći sud pravilno utvrdio(69), Komisija, suprotno žaliteljevim tvrdnjama, nije isključila mogućnost da se iznosi čiji povrat treba zahtijevati utvrđuju prema pojedinačnoj situaciji. Upravo suprotno, Komisija je u spornoj odluci izričito ukazala na potrebu da se okviru postupka povrata uzme u obzir pojedinačna situacija svakog korisnika.
91.      Slijedom navedenog, bespredmetan je i daljnji prigovor prema kojem povrat potpore koji je Komisija naložila dovodi do dvostrukog oporezivanja. Kao što je to Opći sud pravilno utvrdio(70), ta okolnost nije relevantna za pitanje zakonitosti sporne odluke. Moguće dvostruko oporezivanje treba uzeti u obzir u stadiju povrata potpora(71).
G.      Troškovi
92.      Na temelju članka 184. stavka 2. Poslovnika Suda, kad je žalba osnovana i Sud sâm konačno odluči o sporu, Sud odlučuje o troškovima. U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika, koji se na temelju njegova članka 184. stavka 1. primjenjuje na žalbeni postupak, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.
93.      Budući da žalitelj sa svojom argumentacijom u cijelosti nije uspio u postupku, a Komisija je podnijela zahtjev za naknadu troškova, žalitelju treba naložiti snošenje vlastitih troškova i troškova Komisije.
VI.    Zaključak
94.      S obzirom na prethodno navedeno, predlažem da Sud u predmetu C‑754/23 P odluči kako slijedi:
1.      Žalba se odbija.
2.      Žalitelj snosi troškove žalbenog postupka.
1      Izvorni jezik: njemački
2      Presuda od 20. rujna 2023., SJM Coordination Center/Komisija (T 420/16, EU:T:2023:563)
3      To se odnosi na postupke u predmetima C-734/23 P i C-735/23 P, C-736/23 P, C-737/23 P do C-742/23 P, C-752/23 P, C-755/23 P i C-756/23 P kao i C-757/23 P i C-758/23 P. Predmetno mišljenje uvelike odgovara navodima u mojem mišljenju u predmetima C-734/23 P i C-735/23 P.
4      Odluka Komisije (EU) 2016/1699 od 11. siječnja 2016. o programu državnih potpora u pogledu izuzeća od oporezivanja viška dobiti SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) koji je provela Belgija (SL 2016., L 260, str. 61.)
5      Transferne cijene su cijene po kojima društvo fizičku robu ili nematerijalnu imovinu isporučuje povezanim društvima, odnosno pruža usluge povezanim društvima, vidjeti Smjernice OECD-a o transfernim cijenama za multinacionalna trgovačka društva i porezne uprave, 2022., str. 15. i 16.
6      Belgijski službeni list od 9. srpnja 2004.
7      Točke 57., 58. i 61. pobijane presude i uvodna izjava 34. sporne odluke
8      Točke 59. i 61. pobijane presude uz upućivanje na uvodnu izjavu 38. sporne odluke
9      Točke 62. i 63. pobijane presude uz upućivanje na uvodne izjave 39. do 42. sporne odluke; vidjeti i izjavu ministra financija od 30. studenoga 2023. priloženu kao Prilog R.4.
10      Vidjeti u tom pogledu točku 64. pobijane presude
11      Postotak je uistinu utvrđen usporedbom procijenjene hipotetske prosječne dobiti neovisnog društva i procijenjene stvarne dobiti poreznog obveznika. Taj se postotak sljedećih pet godina oduzimao od stvarne dobiti poreznog obveznika.
12      Vidjeti u tom pogledu točke 12. i 13. pobijane presude
13      Presuda od 14. veljače 2019., Belgija i Magnetrol International/Komisija (T-131/16 i T-263/16, EU:T:2019:91)
14      Presuda od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741)
15      Presuda od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, t. 156. do 158. i t. 169. i sljedeća)
16      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 36.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 105.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 27.)
17      Vidjeti u tom pogledu presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 44.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 107.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 31. i sljedeća)
18      Točka 53. i sljedeće, osobito točka 67. pobijane presude
19      Točka 53. pobijane presude
20      Točno je da se u engleskoj jezičnoj verziji presude upotrebljava izraz „already included”, a ne „also included”. Međutim, iz navoda Općeg suda i usporedbe, među ostalim, s francuskom jezičnom verzijom („également repris”) proizlazi da je riječ o pogrešci u prijevodu.
21      Točka 60. pobijane presude
22      Točka 64. pobijane presude
23      Vidjeti moja mišljenja u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 91. i sljedeće), Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 86. i sljedeće) i Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, t. 147. i sljedeće)
24      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 27.)
25      Presude od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 119.), i od 8. svibnja 2019., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, t. 39.); vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:383, t. 99.)
26      Vidjeti presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 56.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 115. i sljedeće) i od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 95. i sljedeće)
27      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 48.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 112.) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 37.), vidjeti u tom smislu i u pogledu temeljnih sloboda presude od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, t. 49.) i od 3. ožujka 2020., Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, t. 69., kao i navedenu sudsku praksu).
28      Presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 42.) i od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C-885/19 P i C-898/19 P, EU:C:2022:859, t. 95. i sljedeće)
29      Presude od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985) i od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948)
30      Presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120.)
31      Presuda od 14. prosinca 2023., Komisija/Amazon.com i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, t. 56.)
32      Presuda od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 51.)
33      Presuda od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 80.)
34      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 101.)
35      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 98. i sljedeće) i Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 94. i sljedeća)
36      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 96.)
37      Vidjeti već moje mišljenje u predmetima Komisija/Luksemburg i dr. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, t. 94.) i Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 92.)
38      Presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 96. do 107.)
39      Vidjeti moje mišljenje u predmetu Luksemburg/Komisija i Engie Global LNG Holding i dr./Komisija (C-454/21 P i C-451/21 P, EU:C:2023:383, t. 91.)
40      Presude od 29. travnja 2025., Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 53.), od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 114.), od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska (C-596/19 P, EU:C:2021:202, t. 48. i sljedeća) i od 16. ožujka 2021., Komisija/Poljska (C-562/19 P, EU:C:2021:201, t. 42. i sljedeća)
41      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 34.) i Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, t. 151.)
42      Vidjeti o tome presudu od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 119.). Tim se načelom nalaže da nacionalni zakonodavac mora predvidjeti sve bitne elemente poreza koji određuju njegove temeljne značajke.
43      Presuda od 5. prosinca 2023., Luksemburg i dr./Komisija (C-451/21 P i C-454/21 P, EU:C:2023:948, t. 120.)
44      Ako tijela Unije na temelju takvog ispitivanja zaključe da nacionalna tijela očito nezakonito primjenjuju nacionalno porezno pravo, porezna praksa koja se na tome temelji nije dio referentnog sustava, nego od njega odstupa. Predstavlja li ta praksa selektivnu prednost, potrebno je utvrditi primjenom druge i treće faze prethodno navedenog testa u tri faze (točka 28. ovog mišljenja). Vidjeti presudu od 29. travnja 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, t. 60.) kao i moje mišljenje u tom predmetu Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, t. 28.)
45      Transferne cijene su cijene po kojima jedno društvo prenosi fizičku robu i nematerijalnu imovinu ili pruža usluge povezanim društvima, vidjeti Smjernice OECD-a o transfernim cijenama za multinacionalna trgovačka društva i porezne uprave, 2022., str. 15. i 16.
46      Prikaz belgijskog stajališta u uvodnoj izjavi 14. sporne odluke
47      Točka 107. i sljedeće pobijane presude
48      Točka 109. pobijane presude
49      Točka 110. pobijane presude
50      Točka 112. pobijane presude
51      Točka 158. i sljedeće, osobito točka 163. pobijane presude
52      Točka 116. i sljedeće i točka 124. i sljedeće pobijane presude
53      Vidjeti daljnje navode u mojem mišljenju u predmetima C-734/23 P i C-735/23 P (točka 89. i sljedeće)
54      Točka 75. pobijane presude
55      Vidjeti u tom pogledu presudu od 16. rujna 2021., Komisija/Belgija i Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, t. 77.)
56      Točka 75. pobijane presude
57      Presude od 8. ožujka 2016., Grčka/Komisija (C-431/14 P, EU:C:2016:145, t. 38.) i od 20. rujna 2016., Mallis i dr./Komisija i ESB (C-105/15 P do C-109/15 P, EU:C:2016:702, t. 45.)
58      Točka 24. i sljedeće i 69. i sljedeće pobijane presude
59      Presuda od 11. rujna 2025., Austrija/Komisija (Nuklearna elektrana Paks II) (C-59/23 P, EU:C:2025:686, t. 99. i navedena sudska praksa
60      Vidjeti u tom pogledu presudu od 15. srpnja 2021., Komisija/Landesbank Baden-Württemberg i SRB (C-584/20 P i C-621/20 P, EU:C:2021:601, t. 103. i 104. i navedena sudska praksa).
61      Ustaljena sudska praksa od presude od 24. rujna 2002., Falck i Acciaierie di Bolzano/Komisija (C-74/00 P i C-75/00 P, EU:C:2002:524, t. 81. do 83.)
62      Vidjeti i presudu od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 47. i navedena sudska praksa).
63      Vidjeti i presudu od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 49. i navedena sudska praksa).
64      Presuda od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 51.)
65      Presuda presudu od 29. srpnja 2024., Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C-697/22 P, EU:C:2024:641, t. 52. i navedena sudska praksa)
66      Točka 185. pobijane presude
67      U naravi je prethodne ocjene da se ona tijekom istražnog postupka može promijeniti ili precizirati.
68      Uvodna izjava 84. Odluke od 3. veljače 2015. koja se odnosi na mjeru SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), sustav poreznih rješenja koji se u Belgiji primjenjuje na višak dobiti – članak 185. stavak 2. točka (b) ZPD-a iz 1992. (SL 2015., C 188, str. 24. (41))
69      Točka 174. pobijane presude
70      Točka 202. pobijane presude
71      Vidjeti navode u mojem mišljenju u predmetu C-752/23 P, točke 94. i 95.