62014CC0252
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MACIEJE SZPUNARA
přednesené dne 10. září 2015 (
1
)
Věc C‑252/14
Pensioenfonds Metaal en Techniek
proti
Skatteverket
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Högsta förvaltningsdomstolen (Švédsko)]
„Řízení o předběžné otázce — Volný pohyb kapitálu — Článek 63 SFEU — Zdanění příjmů z penzijních fondů — Rozdílné zacházení s rezidentními a nerezidentními penzijními fondy — Paušální zdanění rezidentních penzijních fondů na základě fiktivního výnosu — Srážková daň vybíraná z příjmů pocházejících z dividend vyplacených nerezidentním penzijním fondům“
Úvod
1.
I když přímé daně spadají podle zásady vyplývající z ustálené judikatury Soudního dvora do pravomoci členských států, musí nicméně tyto členské státy při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo (
2
). Tato povinnost ovšem platí i stran volného pohybu kapitálu (
3
).
2.
Kromě toho volný pohyb kapitálu nemá podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU vliv na právo členských států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován. V judikatuře Soudního dvora nachází toto pravidlo svůj výraz v zásadě, podle níž se v oblasti přímých daní rezident a nerezident zpravidla nenacházejí ve srovnatelné situaci (
4
).
3.
Ačkoli již je judikatura v dané oblasti rozsáhlá, problém správné rovnováhy mezi pravomocí členských států v daňové oblasti na jedné straně a požadavky řádného fungování vnitřního trhu na straně druhé vyvolává stále nové otázky. Příkladem může být projednávaná věc.
Právní rámec
4.
V unijním právu tvoří právní rámec této věci čl. 63 odst. 1 SFEU a čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU.
5.
Podle švédského práva musí právnické osoby podléhající ve Švédsku neomezené daňové povinnosti platit daň z příjmu podle zákona (1999:1229) o dani z příjmu [inkomstskattelagen (1999:1229)]. Toto zdanění se uplatní mimo jiné na kapitálové zisky a zisky z dividend a úroků.
6.
Podle § 2 bodu 3 kapitoly 7 tohoto zákona jsou však penzijní fondy plně osvobozeny od daně, která je v něm stanovena. Naopak jsou zdaňovány jejich kapitálové příjmy podle zákona (1990:661) o dani z výnosů penzijních fondů [lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel].
7.
Podle § 2 zákona (1990:661) podléhají švédské penzijní fondy a životní pojišťovny, jakož i zahraniční podniky téhož typu, které mají ve Švédsku stálou provozovnu, dani z kapitálových příjmů, což je daň s pevnou sazbou, jejímž cílem je průběžně zdaňovat výnosy z důchodového spoření.
8.
Podle § 3 až § 8 zákona (1990:661) se základ této daně vypočte ve dvou fázích. Nejprve se vypočte kapitálová základna, jež se skládá z hodnoty aktiv penzijního fondu na počátku roku snížené o dluhy k témuž datu. Zadruhé se vypočte teoretický paušální výnos z tohoto kapitálu jakožto součin kapitálové základny a průměrné úrokové sazby státních dluhopisů za kalendářní rok bezprostředně předcházející roku daňovému. Tento výnos představuje základ daně.
9.
Podle § 9 zákona (1990:661) se daň z kapitálových příjmů vybere ve výši 15 % z takto vypočítaného základu.
10.
Zahraniční právnické osoby, které pobírají dividendy z akcií švédských akciových společností nebo z podílů ve švédských investičních fondech, musí ve Švédsku zaplatit daň v podobě srážkové daně z dividend podle § 1 a § 4 zákona (1970:624) o dani z dividend [kupongskattelagen (1970:624).
11.
Podle § 5 zákona (1970:624) se daň z dividend vybírá v sazbě 30 % vypočtené z hrubé částky dividend. Podle daňové dohody podepsané mezi Švédským královstvím a Nizozemským královstvím se však tato sazba snižuje na 15 % v případě právnických osob usazených v Nizozemsku.
Skutkový stav, řízení a předběžné otázky
12.
Pensioenfonds Metaal en Techniek (dále jen „PMT“) je nizozemským penzijním fondem. V období let 2002 až 2006 pobíral PMT od švédských akciových společností dividendy, z nichž byla vybrána srážková daň ve výši 15 %, v celkové částce 20957836 švédských korun (SEK).
13.
Následně PMT požádal Skatteverket (švédský daňový orgán) o vrácení daně z dividend z důvodu, že výběr této daně je v rozporu s unijními pravidly, jimiž se řídí volný pohyb kapitálu, protože tento fond by měl být považován za švédský penzijní fond a zdaňován podle zákona (1990:661).
14.
Jelikož švédský daňový orgán zamítl žádost PMT, podal PMT žalobu ke správnímu soud v Dalarně (Länsrätten i Dalarnas län), která byla taktéž zamítnuta, stejně jako odvolání podané k odvolacímu soudu v Sundsvallu (Kammarrätten i Sundsvall). Jako poslední možnost podal PMT kasační opravný prostředek k Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyššímu správnímu soudu).
15.
Za těchto podmínek se Högsta förvaltningsdomstolen rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 63 SFEU vnitrostátním právním předpisům, podle nichž jsou dividendy vyplácené rezidentní společností zdaňovány srážkovou daní, je-li akcionář nerezidentem, zatímco takové dividendy – jsou-li vypláceny akcionáři-rezidentovi – podléhají paušální dani z dividend, která se vypočítává z fiktivních výnosů a která má dlouhodobě odpovídat běžnému zdanění všech kapitálových výnosů?“
16.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce došla Soudnímu dvoru dne 23. května 2014. Písemná vyjádření byla předložena švédskou a německou vládou, jakož i Evropskou komisí. Na jednání, které se konalo dne 21. května 2015, byli zastoupeni žalobce ve věci v původním řízení, švédská a německá vláda, jakož i Komise.
Posouzení
17.
Ve věci v původním řízení žalobce uvádí, že jakožto zahraničnímu penzijnímu fondu, který investoval do akcií švédských společností, by se mu ohledně zdanění dividend, na něž tyto akcie zakládají nárok, mělo dostat stejného zacházení jako rezidentním penzijním fondům, které investovaly do takových akcií. Je nesporné, že daňové zacházení se zahraničními fondy není stejné jako daňové zacházení s fondy švédskými (
5
). Toto rozdílné zacházení představuje podle žalobce neodůvodněné omezení volného pohybu kapitálu.
18.
Podle ustálené judikatury opatření zakázaná čl. 63 odst. 1 SFEU, jako omezení pohybu kapitálu, skutečně zahrnují opatření, která mohou odradit od investování v některém členském státě nerezidenty nebo odradit rezidenty uvedeného členského státu od investování v jiných státech (
6
).
19.
Rozdílné daňové zacházení s dividendami vyplácenými rezidentními společnostmi rezidentním akcionářům a s dividendami vyplácenými nerezidentním akcionářům, může mít v zásadě takovýto účinek (
7
).
20.
Podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU ve spojení s odstavcem 3 téhož článku však článkem 63 SFEU není dotčeno právo členských států […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky, kteří se nenacházejí v totožné situaci, pokud jde o jejich místo bydliště, zejména za podmínky, že se nerovné zacházení týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné (
8
).
21.
Soudní dvůr obecně analyzuje otázku srovnatelnosti situací poté, co konstatoval existenci omezení (
9
). Tento přístup se mi však v projednávané věci nejeví jako vhodný. Jedná se zde totiž o dva zcela odlišné systémy zdanění, z nichž jeden se týká všeobecného zdanění všech kapitálových příjmů rezidentních penzijních fondů, zatímco druhý se použije pouze na zdanění dividend vyplácených švédskými společnostmi nerezidentním penzijním fondům. Otázka srovnatelnosti situací má tedy v projednávané věci zásadní povahu.
22.
Proto navrhuji obrátit obvyklé pořadí posuzování a nejprve ověřit, zda se švédské penzijní fondy a zahraniční penzijní fondy, které investovaly do akcií švédských společností, nacházejí ve srovnatelných situacích z hlediska dotčené vnitrostátní právní úpravy.
Ke srovnatelnosti situací
Úvodní poznámka
23.
Švédská vláda a Komise ve svých písemných vyjádřeních zřejmě navrhují, aby byla daň, jíž podléhají rezidentní penzijní fondy ve Švédsku, kvalifikována jako daň z majetku, a nikoli jako daň z příjmu. Podle mého názoru není takové posouzení správné.
24.
Zaprvé daň z kapitálových příjmů penzijních fondů, zavedená zákonem (1990:661), ve švédském daňovém systému z formálního hlediska zjevně nahradila obecnou daň z příjmů právnických osob, zavedenou zákonem (1999:1229) (
10
), od níž jsou penzijní fondy osvobozeny.
25.
Zadruhé – třebaže platí, že daň z majetku se často vypočítává na základě fiktivního teoreticky možného příjmu z dotčeného majetku – situace institucí, jako jsou penzijní fondy, je v tomto ohledu specifická. Úkolem těchto institucí je totiž právě investovat jimi držený kapitál k vytvoření určitého příjmu a jeho následnému rozdělení oprávněným osobám. Investování kapitálu je tedy hlavní hospodářskou činností penzijních fondů. Zdanění, o které se jedná ve věci v původním řízení, musí být tudíž kvalifikováno jakožto zdanění příjmů vytvořených touto činností, třebaže se výpočet částky daně nezakládá na příjmu skutečně dosaženém, nýbrž na příjmu fiktivním.
26.
Je tedy třeba připustit, že se dividendy vyplácené švédskými společnostmi rezidentním penzijním fondům ve Švédsku, stejně jako ostatní kapitálové příjmy, jichž bylo dosaženo těmito fondy, zdaňují podle zákona (1990:661).
Srovnatelnost situací rezidentních a nerezidentních penzijních fondů
27.
V judikatuře Soudního dvora se připouští, že v záležitostech přímých daní není situace rezidentů a nerezidentů a priori srovnatelná, takže rozdílné zacházení mezi těmito dvěma kategoriemi poplatníků nemůže být automaticky označeno za diskriminaci, jež vytváří překážku volnému pohybu kapitálu (
11
).
28.
Soudní dvůr tak může k závěru, že situace nerezidenta je srovnatelná se situací rezidenta, dospět pouze ohledně konkrétního daňového pravidla (
12
).
29.
Ve věci v původním řízení spočívá dotčené daňové pravidlo ve zdanění dividend vyplácených rezidentním penzijním fondům ve Švédsku spolu s ostatními kapitálovými příjmy těchto fondů podle složitého vzorce výpočtu základu daně, zatímco dividendy vyplácené nerezidentním penzijním fondům se zdaňují přímo, metodou srážkové daně.
30.
Tento systém zdanění má podle informací obsažených v předkládacím rozhodnutí a v písemném vyjádření švédské vlády za cíl, aby byla daň v případě penzijních fondů a jiných forem důchodového spoření neutrální jak z hlediska formy investice (akcie, dluhopisy, státní dluhopisy atd.), tak i z hlediska hospodářských podmínek.
31.
Mám za to, že tento cíl je naprosto legitimní a plně zapadá do rámce pravomoci členských států, co se týče jak přímého zdanění, tak i organizace systému důchodového pojištění.
32.
Takovéhoto cíle lze však dosáhnout pouze v případě osob podléhajících neomezené daňové povinnosti v daném členském státě. Neutralita zdanění ve vztahu k formě investic totiž předpokládá, že daný členský stát může zdanit veškeré příjmy pocházející z dotčených investic. Totéž platí ohledně neutrality zdanění ve vztahu k hospodářským podmínkám. Pouze uplatnění jednotného systému zdanění na různé formy investic, ať již na investice, které velmi citlivě reagují na hospodářskou situaci, nebo na investice, u nichž tomu tak není, umožňuje dosáhnout takovéto neutrality.
33.
Uplatnění švédského systému zdanění pouze na jedinou formu investic, tj. investice do akcií, by nevedlo k neutralitě ohledně hospodářských podmínek, ale k neodůvodněně vysokému zdanění v létech, kdy se hospodářské podmínky zhorší, a k „daňovým dárkům“ v létech jiných. Navíc by to vedlo i k nerovnostem mezi daňovými poplatníky v závislosti na skutečném výnosu z akcií, do nichž investovali, protože akcie určité společnosti mohou v daném okamžiku nezávisle na hospodářských podmínkách založit nárok na dividendy, jež jsou v porovnání s investovaným kapitálem vyšší než dividendy z akcií jiné společností. Je třeba znovu zdůraznit, že dotčený systém zdanění zaručuje neutralitu zamýšlenou švédským zákonodárcem pouze v případě, uplatní-li se na celkový objem investovaného kapitálu daného poplatníka, v projednávané věci penzijních fondů, bez ohledu na složení investičního portfolia tohoto poplatníka.
34.
Z hlediska švédského státu není tudíž situace rezidentních penzijních fondů srovnatelná se situací zahraničních fondů, které investovaly do akcií švédských společností. Na jedné straně tento stát zdaňuje všechny kapitálové příjmy fondů rezidentů, a může proto zajistit neutralitu tohoto zdanění, když na ně uplatňuje systém upravený v zákoně (1990:661). Na druhé straně, pokud jde o fondy nerezidentů, zdaňuje pouze část jejich příjmů pocházejících z investic do švédských společností. Tento stát nemůže tudíž použít týž systém zdanění, jinak by tento systém v každém případě neplnil svou úlohu.
35.
Situace nejsou srovnatelné ani z hlediska dotčených daňových poplatníků. Dotčené švédské daňové opatření není konkrétně určeno ke zdanění dividend, ale dotýká se zdaňování veškerých kapitálových příjmů rezidentních fondů. Naopak nerezidentní fondy odvádějí ve Švédsku pouze daň dodatečnou, která souvisí s jejich investiční činností v tomto členském státě, zatímco jejich obecné zdanění se uskutečňuje v členském státě jejich původu.
36.
Situace v projednávané věci je tudíž blízká situaci ve věci Truck Center potud, že ve Švédsku vede vyplácení dividend rezidentních společností rezidentnímu penzijnímu fondu k jinému zdanění než vyplácení dividend rezidentní společností nerezidentnímu penzijnímu fondu, založenému na odlišných právních základech (
13
).
37.
Závěry Soudního dvora v rozsudku Truck Center, podle nichž zdanění, o které se jednalo v uvedené věci, bylo v každém případě nižší v případě daňových poplatníků‑nerezidentů než v případě daňových poplatníků‑rezidentů (
14
), podle mého názoru nepopírají analogii mezi věcí Truck Center a projednávanou věcí.
38.
Zaprvé toto Soudní dvůr konstatoval pro úplnost až po svém zjištění, že dotčené situace nebyly srovnatelné. Porovnání úrovní zdanění nepředstavovalo hlavní prvek jeho odůvodnění. Zadruhé v projednávané věci vedou účastníci řízení spor o to, zda dotčená právní úprava vede k vyššímu zdanění nerezidentních penzijních fondů. Případné ověření této skutečnosti přísluší vnitrostátnímu soudu (
15
). Posouzení srovnatelnosti situací z hlediska unijního práva nemůže záviset na tom, zda je úroveň zdanění konkrétního poplatníka v určité situaci vyšší či nižší.
39.
Naproti tomu musí být situace v této věci jasně odlišena od situace v mnoha jiných věcech, v nichž Soudní dvůr rozhodl, že v kontextu daňových omezení volného pohybu kapitálu jsou srovnatelné čistě vnitrostátní situace a přeshraniční situace (nebo svobody usazování, jelikož tyto dvě svobody jsou často společně předmětem soudních řízení týkajících se přímých investic).
Věci týkající se opatření k zamezení ekonomickému dvojímu zdanění dividend
40.
Projednávanou věc je třeba odlišit zejména od dlouhého seznamu věcí týkajících se různých opatření, která uplatňují členské státy k zamezení ekonomickému dvojímu zdanění dividend.
41.
Vyplacením dividend akcionářům totiž společnost pouze rozděluje zisk, jehož dosáhla. Tento zisk však u společnosti vyplácející dividendy obvykle podléhá dani z příjmu právnických osob. Pokud se stát rozhodne tytéž dividendy zdanit ještě jednou jako zdanitelný příjem akcionářů, jedná se ve skutečnosti o týž zisk, který je zdaněn dvakrát (
16
).
42.
Státy vzhledem k negativním hospodářským důsledkům takového dvojího zdanění často přijímají opatření směřující k jeho zamezení nebo zmírnění. V souladu se směrem judikatury, který je již ustálený (
17
) a jenž se odvíjí od věci „Daňový kredit“ (
18
), však v případě, že členský stát stanoví taková preventivní opatření týkající se ekonomického dvojího zdanění dividend ve vnitrostátních situacích, musí tak učinit i v situacích přeshraničních, tzn. v situacích zahrnujících jiné členské státy, ale i třetí státy, na něž se vztahuje volný pohyb kapitálu (
19
). Tyto přeshraniční situace se mohou týkat zdanění dividend jak v členském státě sídla akcionáře, jemuž jsou vypláceny dividendy (
20
), tak i v členském státě sídla společnosti, která tyto dividendy vyplácí (
21
).
43.
V projednávané věci se zájem soustřeďuje právě na tuto druhou situaci. Soudní dvůr měl totiž za to, že v případě vnitrostátní právní úpravy, jež má za cíl zamezit dvojímu zdanění dividend vyplácených rezidentními společnostmi, je situace akcionářů‑nerezidentů srovnatelná se situací akcionářů‑rezidentů (
22
).
44.
Důsledkem toho je, že k tomu, „aby společnosti-příjemci, které nejsou rezidenty, nebyly vystaveny omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem [63 SFEU], musí stát, jehož rezidentem je rozdělující společnost, dbát na to, aby s ohledem na mechanismus upravený jeho vnitrostátním právem za účelem zamezení nebo omezení řetězového zdanění nebo hospodářského dvojího zdanění (
23
) společnosti-akcionáři, které nejsou rezidenty, podléhaly témuž zacházení jako společnosti-akcionáři, které jsou rezidenty“ (
24
).
45.
Cílem švédské právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení však není zamezit dvojímu zdanění dividend vyplácených rezidentním penzijním fondům. V předkládacím rozhodnutí ani ve vyjádřeních předložených Soudnímu dvoru nic nenasvědčuje tomu, že by byla daň z příjmu právnických osob zaplacená společnostmi rozdělujícími tyto dividendy zohledněna při výpočtu daně, jíž podléhají tyto fondy, ani že by jim byl poskytnut daňový kredit, a konečně ani tomu, že by dividendy vyplácené tímto fondem byly osvobozeny od daně. Tyto dividendy naopak stejně jako jiné kapitálové příjmy podléhají dani stanovené zákonem (1990:661) i tehdy, je-li částka této daně vypočtena nepřímo.
46.
V tomto ohledu je třeba poznamenat, že ani pravidla Smlouvy, ani judikatura Soudního dvora nevyžadují od členských států, zejména pak od členských států sídla společností, které rozdělují dividendy, aby zamezily hospodářskému dvojímu zdanění těchto dividend anebo je zmírnily. Tato povinnost by totiž znamenala, že takovýto stát se musí vzdát svého práva na zdanění příjmů z hospodářské činnosti vykonávané na jeho území (
25
).
47.
Pokud ovšem ve švédském právu existuje jiný mechanismus zamezení ekonomickému dvojímu zdanění dividend vyplácených akcionářům‑rezidentům, což přísluší ověřit vnitrostátnímu soudu, měl by být použitelný též na dividendy vyplácené akcionářům‑nerezidentům. Nezdá se však, že by toto bylo cílem nebo výsledkem právní úpravy, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, tzn. úpravy týkající se zdanění penzijních fondů.
48.
Na tuto věc lze tedy uplatnit a contrario rozlišení, které bylo použito v bodě 43 rozsudku Santander Asset Management SGIIC a další (
26
), mezi situací ve věci, v níž byl vydán tento rozsudek, a situací ve věci Truck Center. Soudní dvůr v tomto rozsudku konstatoval, že ve věci Truck Center spočívalo rozdílné zacházení pouze v metodě výběru daně, zatímco ve věci Santander Asset Management SGIIC a další byly zdaněny pouze dividendy vyplácené akcionářům-nerezidentům. V projednávané věci jsou však zdaněny i dividendy vyplácené rezidentním penzijním fondům.
49.
Srovnatelnost situací poplatníků-rezidentů a poplatníků-nerezidentů, konstatovaná Soudním dvorem ve věcech týkajících se opatření k zamezení ekonomickému dvojímu zdanění dividend, tudíž není v projednávané věci dána.
Věci týkající se jiných daňových opatření
50.
Soudní dvůr již při několika dalších příležitostech konstatoval srovnatelnost vnitrostátních a přeshraničních situací, co se týče použití ustanovení vnitrostátního práva členskými státy v záležitostech přímých daní. Uvedu několik relevantních příkladů, jež prokáží, že se jednalo o jiné případy, než o jaký jde v projednávané věci.
51.
Zaprvé se ve věci týkající se zdanění dividend vyplácených penzijním fondům ve Finsku (
27
) jednalo o to, zda jsou rezidentní a nerezidentní penzijní fondy ve srovnatelné situaci z hlediska vnitrostátního pravidla, podle něhož byly dividendy, jež byly vyplaceny a převedeny do rezerv, považovány za výdaje odpočitatelné od zdanitelného příjmu. Účinkem tohoto pravidla bylo, že dividendy vyplácené rezidentním penzijním fondům nebyly v praxi zdaněny – na rozdíl od dividend vyplacených nerezidentním fondům, na něž se uvedené pravidlo nemohlo použít.
52.
Soudní dvůr dospěl k závěru, že situace rezidentních a nerezidentních penzijních fondů je srovnatelná, protože ty i ony převáděly své příjmy do rezerv určených k výplatě starobních důchodů, což je specifickým účelem existence penzijních fondů (
28
). Soudní dvůr rovněž uvedl, že vnitrostátní právní úprava vedla v praxi ke zdanění dividend pouze v případě nerezidentních penzijních fondů (
29
).
53.
Právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, nicméně nestanoví žádný prostředek umožňující rezidentním penzijním fondům odpočet obdržených dividend od jejich zdanitelného příjmu, a navíc tyto dividendy neosvobozuje od daně – ani de iure ani de facto. Tato právní úprava se tedy v ničem nepodobá právní úpravě, o kterou se jednalo ve věci, v níž byl vydán rozsudek Komise v. Finsko (
30
).
54.
Zadruhé z ustálené judikatury vyplývá, že se daňoví poplatníci-rezidenti a daňoví poplatníci-nerezidenti nacházejí ve srovnatelných situacích, pokud jde o možnost odpočtu provozních nákladů přímo spojených s dosahováním zdanitelného příjmu (
31
). Vnitrostátní právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, však v případě rezidentních penzijních fondů takovouto možnost nestanoví. Považuji to ostatně – vzhledem k nepřímé metodě výpočtu základu daně stanoveného touto právní úpravou – za obtížné.
55.
Třebaže platí, že se pro účely výpočtu základu daně z kapitálových příjmů rezidentních penzijních fondů zohledňují pouze čistá aktiva, tzn. částky po odečtení dluhů (pasiv), jedná se nicméně o otázku, která je zcela odlišná od otázky odečtení provozních nákladů, jak správně zdůrazňuje švédská vláda ve svém písemném vyjádření.
56.
Konečně zatřetí nemám ohledně srovnatelnosti situací z hlediska společnosti rozdělující dividendy za to, že by tato okolnost umožnila konstatovat existenci omezení volného pohybu kapitálu v projednávané věci.
57.
Jednak uložení daně z dividend nezatěžuje společnost, která je vyplácí, ale akcionáře.
58.
Dále podle mého názoru nelze administrativní náklady spojené se srážkovou daní považovat za náklady významné pro akciovou společnost, jež má bezpochyby k dispozici rozsáhlý aparát k vedení vlastního účetnictví a k zajištění plnění svých daňových povinností. Proto konstatování, že povinnost vybírat srážkovou daň z odměn vyplácených poskytovatelům služeb, uložená běžnému příjemci služeb, zakládá omezení volného pohybu služeb, neboť zahrnuje dodatečnou administrativní zátěž, jakož i s tím spojená rizika v záležitostech odpovědnosti (
32
), se v projednávané věci nemůže uplatnit.
Dílčí závěr
59.
Vzhledem k předchozím úvahám zastávám názor, že situace rezidentních penzijních fondů ve Švédsku není srovnatelná se situací nerezidentních penzijních fondů z hlediska systému zdanění rezidentních fondů, stanoveného zákonem (1990:661). Článek 63 SFEU ve spojení s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU tudíž takovémuto systému zdanění nebrání.
Závěrečné poznámky
60.
Pro případ, že by se Soudní dvůr rozhodl, že se s mým návrhem neztotožní, a dospěl k závěru, že pokud jde o švédskou právní úpravu týkající se zdanění kapitálových příjmů, je situace rezidentních a nerezidentních penzijních fondů srovnatelná, chci pojednat ještě o dalších problémech, které vyvstaly v projednávané věci.
K znevýhodňujícímu zacházení s nerezidentními penzijními fondy
61.
Účastníci původního řízení, jakož i dotčené osoby, které předložily svá písemná vyjádření, se neshodnou v otázce, zda švédský systém zdanění penzijních fondů zahrnuje zacházení s nerezidentními fondy, které je v porovnání s rezidentními fondy nevýhodné.
62.
Tato otázka je vskutku diskutabilní. Jednak se totiž zdanění rezidentních fondů, založené na výnosech ze státních dluhopisů, zpravidla zdá být nižší než zdanění skutečných příjmů nerezidentních fondů pocházejících z vyplácení dividend společnostmi, neboť investice do státních dluhopisů, které je spojeno s nižším rizikem, je obecně méně rentabilní. Dále jsou rezidentní fondy povinny platit daň každý rok nezávisle na tom, zda jim byly či nebyly vyplaceny dividendy, na rozdíl od nerezidentních fondů, které jsou zdaňovány výhradně ze skutečných příjmů. Zdanění nerezidentních fondů navíc zohledňuje hodnotu jejich investic, a tudíž i zvýšení této hodnoty, k němuž došlo například v důsledku zvýšení hodnoty akcií, které drží, zatímco zdanění nerezidentních fondů se odvíjí pouze od částky vyplacených dividend.
63.
Předkládající soud ve svém rozhodnutí sám dospěl k závěru, že švédský systém zdanění může v některých létech zvýhodňovat rezidentní fondy a v jiných létech fondy nerezidentní.
64.
Podle mého názoru je z hlediska unijního práva vhodné tuto otázku posoudit následujícím způsobem.
65.
Jak jsem již uvedl výše (
33
), může podle ustálené judikatury méně výhodné daňové zacházení s dividendami vyplácenými nerezidentům v porovnání s dividendami, jež jsou vypláceny rezidentům, představovat v zásadě opatření, které je článkem 63 odst. 1 SFEU zakázáno jakožto omezení volného pohybu kapitálu. Stejně je tomu i v případě, není-li zmíněné nevýhodnější zacházení systematické, ale jen příležitostné (
34
). Posouzení nevýhodného výsledku vnitrostátního daňového opatření je skutkovým zjištěním, které přísluší vnitrostátním soudům.
66.
V kontextu věci v původním řízení se základ daně rezidentních penzijních fondů ve Švédsku vypočítá tak, že se hodnota aktiv fondu k počátku roku vynásobí průměrným výnosem ze státních dluhopisů za kalendářní rok bezprostředně předcházející dotyčnému zdaňovacímu období. Následně se na takto definovaný základ uplatní daň ve výši 15 % (
35
).
67.
Z důvodů uvedených v bodech 32 až 34 tohoto stanoviska není uplatnění téhož systému na nerezidentní penzijní fondy, jak by si přál žalobce ve věci v původním řízení, možné vůbec, anebo by nepřineslo zamýšlený účinek. Proto v případě, že by Soudní dvůr dospěl k závěru, že je situace rezidentních a nerezidentních penzijních fondů v projednávané věci srovnatelná, nejvhodnějším prostředkem prověření, zda je vnitrostátní právní úprava pro nerezidentní fondy nevýhodná, je – podle mého názoru zcela umělé – porovnání úrovně celkového zdanění kapitálových příjmů rezidentních penzijních fondů s úrovní zdanění pouze příjmů z akcií, jichž dosáhly nerezidentní fondy.
68.
Při každém vyplacení dividend vedoucího ke zdanění ve formě srážkové daně by tudíž bylo třeba vynásobit hodnotu aktiv (akcií), které zakládaly nárok na tyto dividendy, průměrným výnosem švédských státních dluhopisů za kalendářní rok bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, během něhož došlo k dotyčně výplatě, a vypočíst 15 % z takto získané částky. Kdyby částka daně z dividend, kterou nerezidentní fond skutečně zaplatil, těchto 15 % překročila, měl by tento fond nárok na vrácení přeplatku jakožto daně vybrané v rozporu s unijním právem.
69.
Předkládajícímu soudu přísluší též posoudit, zda nerezidentním penzijním fondům vznikla finanční nevýhoda tím, že daň z dividend, kterou jsou povinny zaplatit, je daní srážkovou, vybíranou při vyplácení těchto dividend, zatímco daň z kapitálových příjmů je rezidentními fondy placena pouze jednou ročně. Takové znevýhodnění může totiž představovat omezení odporující čl. 63 odst. 1 SFEU (
36
). Tato finanční nevýhoda se však může jevit jako nevýznamná, protože, jak zdůrazňují švédská a německá vláda ve svých písemných vyjádřeních, mají rezidentní penzijní fondy ve Švédsku povinnost platit měsíční zálohy na konečnou částku daně z kapitálových příjmů (
37
).
K odůvodnění opatření
70.
Pokud Soudní dvůr rozhodne, že se rezidentní penzijní fondy ve Švédsku a nerezidentní penzijní fondy, které pobírají dividendy od rezidentních společností, nacházejí v situacích, jež jsou objektivně srovnatelné, a že nerezidentní fondy jsou, byť jen potenciálně, znevýhodněny z důvodu rozdílu mezi rezidentními a nerezidentními fondy ve zdanění příjmů pocházejících z těchto dividend, měl by prověřit, zda je toto rozdílné zacházení odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
71.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že z možných odůvodnění se žalovaná ve věci v původním řízení před předkládajícím soudem odvolávala na nezbytnost zachovat švédský důchodový systém. Daný problém však z hlediska unijního práva nevyplývá ze švédského důchodového systému, ba ani ze systému zdanění rezidentních penzijních fondů, nýbrž ze skutečnosti, že jsou nerezidentní penzijní fondy zdaňovány nevýhodněji. K odstranění této nevýhody podle mého názoru není zapotřebí vzdát se švédského systému týkajícího se rezidentních penzijních fondů, nýbrž se nanejvýše vzdát části daňových příjmů pocházejících z dividend vyplacených nerezidentními fondy.
72.
Dále se švédská vláda se ve svém písemném vyjádření dovolává vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi Švédské království a Nizozemské království. Podle této vlády daňová dohoda uzavřená s Nizozemským královstvím neumožňuje uplatnit švédský systém zdanění rezidentních penzijních fondů na nizozemské fondy. Nejedná se však o uplatnění tohoto systému jako celku, ale pouze o sladění jejich daňového zatížení se zatížením rezidentních fondů ve Švédsku. To podle mého názoru není v rozporu s daňovou dohodou uzavřenou mezi Švédským královstvím a Nizozemským královstvím a obecně řečeno ani s vyváženým rozdělením daňové pravomoci mezi oba uvedené členské státy.
73.
Konečně německá vláda ve svém písemném vyjádření uvádí potřebu zaručit účinnost vymáhání daní. Podle této vlády je srážková daň jednoduchou a účinnou technikou výběru jak z hlediska daňové správy, tak i z hlediska daňových poplatníků, a je zvláště vhodná pro potřeby nerezidentních daňových poplatníků. Za účelem uvedení daňové zátěže nerezidentních penzijních fondů do souladu se zátěží rezidentních fondů není však nezbytné vzdát se této techniky výběru daně. Postačí totiž vypočíst teoretické daňové zatížení rezidentního penzijního fondu z hodnoty aktiv, na jejichž základě vzniklo právo na dividendy, a omezit srážkovou daň z této částky, bude-li nižší než 15 % této dividendy. Tento výpočet by nepředstavoval nadměrnou administrativní zátěž pro společnost vyplácející dividendy, jelikož jsou známy nezbytné údaje, tj. výnos státních dluhopisů v předchozím roce a hodnota akcií držených nerezidentním fondem v okamžiku vyplacení dividend.
74.
Pokud by tedy Soudní dvůr v projednávané věci konstatoval existenci omezení volného pohybu kapitálu, zakázaného článkem 63 odst. 1 SFEU, nebylo by toto omezení podle mého názoru odůvodněno žádným naléhavým důvodem obecného zájmu. Jak jsem však již uvedl výše, zastávám názor, že takovéto omezení neexistuje, protože se rozdílné zacházení s rezidentními penzijními fondy ve Švédsku a nerezidentními fondy týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, a proto spadá pod výjimku obsaženou v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU.
Závěry
75.
S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr na otázku položenou Högsta förvaltningsdomstolen odpověděl takto:
„Článek 63 odst. 1 SFEU ve spojení s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nebrání vnitrostátní právní úpravě, podle níž dividendy vyplácené rezidentní společností podléhají srážkové dani, pokud je akcionářem nerezident, zatímco v případě akcionáře-rezidenta tvoří tyto dividendy předmět celkového zdanění, vypočteného paušálně na základě fiktivních výnosů, jehož cílem je jednotné zdanění všech kapitálových příjmů dané kategorie daňových poplatníků-rezidentů.“
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Rozsudek Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 21).
(
3
) – Rozsudek Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, body 32 a 34).
(
4
) – Rozsudek Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 31).
(
5
) – Zúčastnění však zastávají opačné stanovisko, pokud jde o to, zda toto rozdílné zacházení má znevýhodňující výsledek pro zahraniční fondy, co se týče úrovně skutečného zdanění vyplacených dividend. Tomuto problému se věnuji níže.
(
6
) – Rozsudek Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 39 a citovaná judikatura).
(
7
) – V tomto smyslu viz rozsudek Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 42).
(
8
) – Tamtéž (body 54 až 57 a citovaná judikatura).
(
9
) – Viz například rozsudek Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249).
(
10
) – Viz body 5 a 6 tohoto stanoviska.
(
11
) – Rozsudek Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, body 38 a 39 a citovaná judikatura).
(
12
) – Viz například rozsudek Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 58).
(
13
) – Rozsudek Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, bod 43).
(
14
) – Tamtéž (bod 49).
(
15
) – Viz body 61 až 68 tohoto stanoviska.
(
16
) – Toto nelze zaměňovat s právním dvojím (nebo mezinárodním) zdaněním, které spočívá ve zdanění téhož příjmu ve dvou různých členských státech. Toto právní dvojí zdanění vyplývá z toho, že různé státy vykonávají své daňové pravomoci. V zásadě ostatně není v rozporu se základními svobodami vnitřního trhu (viz zejména rozsudek Kerckhaert a Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, body 16 a 17 a výrok).
(
17
) – Výraz pochází od generálního advokáta Mengozziho (viz jeho stanovisko ve věci Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2013:710, bod 44).
(
18
) – Rozsudek Komise v. Francie (270/83, EU:C:1986:37).
(
19
) – Viz naposled rozsudek Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, bod 59 a citovaná judikatura).
(
20
) – Mimo jiné viz rozsudky Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294); Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484) a Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774).
(
21
) – Mimo jiné viz rozsudky Denkavit Internationaal a Denkavit Francie (C‑170/05, EU:C:2006:783); Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51); Santander Asset Management SGIIC a další (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286), a Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249).
(
22
) – Rozsudek Santander Asset Management SGIIC a další (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 42 a citovaná judikatura).
(
23
) – Zvýrazněno autorem tohoto stanoviska.
(
24
) – Rozsudek Komise v. Španělsko (C‑487/08, EU:C:2010:310, bod 52).
(
25
) – Rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 59).
(
26
) – C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286.
(
27
) – Rozsudek Komise v. Finsko (C‑342/10, EU:C:2012:688).
(
28
) – Tamtéž (body 42 a 43). Viz též stanovisko generální advokátky E. Sharpston ve věci Komise v. Finsko (C‑342/10, EU:C:2012:474, bod 43).
(
29
) – Rozsudek Komise v. Finsko (C‑342/10, EU:C:2012:688, bod 44, s odkazem na bod 43 rozsudku Santander Asset Management SGIIC a další, C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, citovaného v bodě 48 tohoto stanoviska).
(
30
) – C‑342/10, EU:C:2012:688.
(
31
) – Viz zejména rozsudek Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 40 a citovaná judikatura), jakož i, pokud jde o penzijní fondy, rozsudek Komise v. Německo (C‑600/10, EU:C:2012:737, bod 17).
(
32
) – Rozsudek X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 32).
(
33
) – Viz body 18 a 19 tohoto stanoviska.
(
34
) – V tomto smyslu, třebaže v jiné oblasti, viz rozsudek Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, bod 31 a citovaná judikatura).
(
35
) – Viz body 8 a 9 tohoto stanoviska.
(
36
) – V tomto smyslu viz rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, body 152 až 154).
(
37
) – V tomto smyslu viz rozsudek Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, bod 49) a stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:513, body 48 a 49).