62007CC0043
ĢENERĀLADVOKĀTA JANA MAZAKA [JÁN MAZÁK]
SECINĀJUMI,
sniegti 2008. gada 13. martā (
1
)
Lieta C-43/07
D. M. M. A. Arens-Sikken
pret
Staatssecretaris van Financiën
“Kapitāla brīva aprite — EK līguma 73.b un 73.d pants (jaunajā redakcijā attiecīgi — EKL 56. un 58. pants) — Mantojuma nodokļa un nodokļa par īpašuma tiesību maiņu valsts tiesiskais regulējums, kas, aprēķinot minētos nodokļus, nepieļauj atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas saistīti ar augšupejoša radinieka atstātā mantojuma testamentāro sadali, ja persona, kuras mantojums ir atklājies, savas nāves brīdī nav dzīvojusi dalībvalstī, kurā atrodas nekustamais īpašums, kas ir mantojuma priekšmets — Ierobežojums — Pamatojums — Neesamība — Divpusējas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu neesamība — Minētās personas dzīvesvietas dalībvalstī paredzēta mazāka apmēra ieskaita nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanai ietekme uz kapitāla brīvas aprites ierobežojumu aizliegumu”
I — Ievads
1.
Hoge Raad der Nederlanden [Nīderlandes Augstākā tiesa] (Nīderlande) ar trim jautājumiem, par kuriem tā ar 2007. gada 12. janvāra rīkojumu ir iesniegusi lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, būtībā vēlas noskaidrot, vai Nīderlandes tiesību akti, kas attiecas uz mantojuma aplikšanu ar nodokļiem, atbilst EKL 56. un 58. pantam par kapitāla brīvu apriti. Iesniedzējtiesa konkrētāk vēlas noskaidrot, vai šiem Līguma pantiem ir pretrunā tādi valsts tiesību akti, atbilstoši kuriem — lai noteiktu aprēķinu bāzi nodokļiem, kas jāmaksā par mantotu nekustamo īpašumu, kas atrodas Nīderlandes teritorijā, — var ņemt vērā atsevišķus parādus, kas rodas saistībā ar mantojumu, ja mirušās personas dzīvesvieta nāves brīdī bija šajā dalībvalstī, bet ne tad, ja šīs personas dzīvesvieta bija citā dalībvalstī.
2.
Jautājumi, kas ir radušies šajā lietā, ir ļoti līdzīgi jautājumiem, kas ir radušies lietā C-11/07 (
2
), kurā es šodien arī sniegšu secinājumus un kura arī attiecas uz valsts tiesību aktiem, atbilstoši kuriem, nosakot nodokļus, kas maksājami par nekustamā īpašuma iegūšanu mantošanas ceļā, atsevišķi izdevumi nav atskaitāmi, ja mirušās personas dzīvesvieta nāves brīdī bija citā dalībvalstī.
3.
Atbildot uz jautājumiem, kas ir iesniegti šajā tiesvedībā, Tiesai būs iespēja paplašināt un izskaidrot pastāvošo judikatūru par mantojuma nodokļiem kapitāla brīvas aprites kontekstā, it īpaši judikatūru, kas izriet no spriedumiem lietā Barbier (
3
) un lietā van Hilten-van der Heijden (
4
).
II — Atbilstošie tiesību akti
A — Kopienu tiesību akti
4.
EKL 56. panta 1. punktā (bijušais EK līguma 73.b panta 1. punkts) ir noteikts:
“Ievērojot šajā nodaļā izklāstītos noteikumus, ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā.”
5.
EKL 58. pantā (bijušais EK līguma 73.d pants) ir noteikts:
“1.   Šā [EK] Līguma 56. pants neskar dalībvalstu tiesības:
a)
piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ;
[..]
3.   Šā panta [1. punktā] minētie pasākumi un procedūras nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [EKL] 56. pants.”
6.
Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvas 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu (
5
) (pants vēlāk atcelts ar Amsterdamas līgumu) I pielikumā ar nosaukumu “Direktīvas 1. pantā minēto kapitāla aprites tipu nomenklatūra” ir minēti 13 dažādi kapitāla aprites tipi. XI sadaļā ar nosaukumu “Personīga kapitāla aprite” minēti:
“[..]
D — Mantojumi un novēlējumi
[..].”
B — Valsts tiesību akti
7.
Nīderlandes tiesībās par jebkuru mantojumu ir maksājams nodoklis. 1956. gada 28. jūnija Mantošanas likuma (Successiewet 1956, turpmāk tekstā — “1956. gada SW”) 1. panta 1. punkts nodala situācijas atkarībā no tā, vai mirusī persona, kuras mantojums ir atklājies, ir dzīvojusi Nīderlandē vai ārzemēs. Šis pants paredz:
“Piemērojot šo likumu, tiek iekasēti šādi nodokļi:
1.
Mantojuma nodokļi par kopējo vērtību īpašumam, kas tiek nodots atbilstoši mantojuma tiesībām pēc tādas personas nāves, kura nāves iestāšanās brīdī dzīvoja Nīderlandē [..]
2.
Nodokļi par īpašuma tiesību maiņu par vērtību 5. panta 2. punktā uzskaitītiem līdzekļiem, kas tiek saņemti kā dāvinājums vai mantojums pēc tādas personas nāves, kas šī dāvinājuma laikā vai šīs nāves iestāšanās brīdī nedzīvoja Nīderlandē;
[..].”
8.
1956. gada SW 5. panta 2. punktā ir noteikts:
“2.   Nodokli par īpašuma tiesību maiņu piemēro par:
1.
Wet op de vermogensbelasting 1964 [Likuma par mantojuma nodokli] [..] 13. pantā minēto iekšzemes īpašumu vērtību pēc tam, kad ir atskaitīti visi šajā pantā minētie parādi;
[..].”
9.
1964. gada 16. decembra Likuma par mantojuma nodokli (Wet op de vermogensbelasting 1964, turpmāk tekstā — “1964. gada WV”) 13. panta 1. punkta b) apakšpunkta i) daļā “iekšzemes īpašumi” tiek definēti tādējādi, ka tajos ietilpst “nekustamais īpašums, kas atrodas Nīderlandē, vai ar to saistītās tiesības” (ciktāl šis īpašums nepieder Nīderlandes uzņēmumam).
10.
Atbilstoši 1964. gada WV 13. panta 2. punkta b) apakšpunktam “iekšzemes parādos” ietilpst parādi, kas ir nodrošināti ar Nīderlandē esoša nekustamā īpašuma ķīlu, ciktāl procenti un izdevumi, kas ir saistīti ar šiem parādiem, tiek ņemti vērā, nosakot kopējos iekšzemes ienākumus atbilstoši 1964. gada 16. decembra Likuma par ienākuma nodokli [Wet op de Inkomstenbelasting 1964] 49. pantam.
11.
Atbilstoši 1964. gada Likuma par ienākuma nodokli 49. pantam “kopējos iekšzemes ienākumos” ietilpst kopējie ienākumi, ko persona, kura nedzīvo Nīderlandē, ir saņēmusi no nekustamā īpašuma, kas atrodas šajā dalībvalstī.
12.
Attiecībā uz mantojuma aplikšanu ar nodokli starp Nīderlandi un Itāliju nav noslēgts nolīgums par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem.
III — Fakti, procedūra un prejudiciālie jautājumi
13.
P. L. Arenss [P. L. Arens], ar kuru bija precēta Arensa-Sikena [Arens-Sikken], apelācijas sūdzības iesniedzēja pamata tiesvedībā, nomira 1998. gada 8. novembrī. Arenss savas nāves brīdī dzīvoja Itālijā un šajā laikā jau vairāk nekā desmit gadus bija dzīvojis ārpus Nīderlandes.
14.
Arenss bija atstājis testamentu, novēlot savu īpašumu vienādās daļās Arensai-Sikenai un viņu četriem bērniem.
15.
Tomēr mantojuma testamentārā sadalījuma inter vivos dēļ Civillikuma [Burgerlijk Wetboek] 1167. panta iepriekšējās redakcijas izpratnē viss Arensa mantojums — visi aktīvi un visi pasīvi — tika piešķirti Arensai-Sikenai ar noteikumu, ka viņai bērniem vēlāk skaidrā naudā jāizmaksā viņiem novēlētās mantojuma daļas vērtība (turpmāk tekstā — viņas “mantojuma daļu pārsniedzošie parādi”).
16.
Pie mantojuma piederēja arī Arensam piederoša zemes gabala daļa Nīderlandē, kuras vērtība bija NLG 475000.
17.
Nīderlandes Nodokļu inspektors uzskatīja, ka Arensa-Sikena mantojuma ceļā no personas, kas dzīvo ārvalstīs, bija ieguvusi īpašumu Nīderlandē, kura vērtība ir NLG 475000, un attiecīgi nosūtīja viņai nodokļa par īpašuma tiesību maiņu aprēķinu, kas bija balstīts uz šo summu.
18.
Arensa-Sikena iesniedza iebildumu Nodokļu inspektoram un vēlāk iesniedza apelāciju Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Hertogenbosas Apelācijas tiesa). Galvenais šajā lietā izskatāmais jautājums bija par to, vai saistībā ar īpašuma mantošanu Arensai-Sikenai būtu jāmaksā nodoklis par īpašuma tiesību maiņu par iegūtu īpašumu NLG 475000 vērtībā vai par iegūtu īpašumu NLG 95000 vērtībā (vienas piektās daļas vērtība).
19.
Gerechtshof noraidīja apelāciju kā nepamatotu, cita starpā norādot, ka nodoklis par īpašuma tiesību maiņu ir jāsaista ar nekustamā īpašuma iegūšanu atbilstoši mantojuma tiesībām. Tā nolēma arī, ka mantojuma sadale inter vivos attiecībā uz Arensu-Sikenu attiecās uz visu nekustamo īpašumu kopumā.
20.
Pēc tam Arensa-Sikena par šo lēmumu iesniedza kasācijas sūdzību Hoge Raad der Nederlanden. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Hoge Raad der Nederlanden norāda, ka Gerechtshof pareizi izlēma, ka attiecībā uz nodokli par īpašuma tiesību maiņu Arensa-Sikena atbilstoši mantojuma tiesībām bija mantojusi visu viņai piešķirto nekustamo īpašumu kopā. Līdz ar to nevarēja apstiprināt viņas galveno kasācijas pamatu — par to, ka bija notikusi kopēja mantošana ar tai sekojošu testamentāru mantojuma sadalīšanu inter vivos.
21.
Iesniedzējtiesa apgalvo, ka Gerechtshof nekļūdījās, arī secinot, ka, izvērtējot Arensas-Sikenas pienākumu maksāt nodokli par īpašuma tiesību maiņu, nevarēja ņemt vērā viņas mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas rodas atbilstoši sadalīšanai inter vivos: šos parādus nevar uzskatīt par “iekšzemes parādiem” 1964. gada WV 13. panta izpratnē, un nodokļa par īpašuma tiesību maiņu kontekstā ir atskaitāmi tikai iekšzemes parādi.
22.
Tomēr ciktāl ar tiesību normām galu galā tiek liegts atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos parādus tikai tāpēc, ka īpašums tika mantots no personas, kuras dzīvesvieta nāves brīdī bija ārpus Nīderlandes, iesniedzējtiesa šaubās, vai šīs sekas ir saderīgas ar EKL 56. un 58. pantā noteikto kapitāla brīvo apriti. Šajā sakarā Hoge Raad der Nederlanden jautā, vai mantojuma daļu pārsniedzošie parādi — paturot prātā, ka, pēc tās domām, tie ir mazāk saistīti ar nekustamo īpašumu, nekā tas ir nodošanas pienākuma gadījumā spriedumā lietā Barbier (
6
) vai attiecībā uz iegūšanas izmaksām spriedumā lietā Gerritse (
7
) — tāpat kā šajos spriedumos ir jāņem vērā, nosakot aprēķina bāzi.
23.
Gadījumā, ja atbilde uz šo jautājumu ir apstiprinoša, rodas divi tālāki jautājumi: pirmkārt, attiecībā uz pareizo metodi, kas ir jāpiemēro, lai salīdzinātu summu, kas būtu bijusi apliekama ar mantojuma nodokli, un summu, kas ir apliekama ar nodokli par īpašuma tiesību maiņu, lai noskaidrotu, vai ir noticis kāds kapitāla brīvas aprites principa (
8
) pārkāpums; un, otrkārt, attiecībā uz to, kāda, ja vispār, nozīme ir faktam, ka, ja Nīderlandē tiek atskaitīti mantojuma daļu pārsniedzošie parādi, dzīvesvietas dalībvalstij saskaņā ar tās tiesību normām par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, izvērtējot Arensas-Sikenas ar nodokli apliekamo mantojumu, ir jāatskaita mazāka summa nekā tas būtu pretējā gadījumā.
24.
Šādos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden izlēma apturēt tiesvedību un iesniegt Eiropas Kopienu Tiesai lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādiem jautājumiem:
“1)
Vai EK līguma 73.b un 73.d pants (jaunajā redakcijā attiecīgi EKL 56. pants un EKL 58. pants) ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem dalībvalstij ir aizliegts, pamatojoties uz nekustamā īpašuma vērtību, iekasēt mantojuma nodokļus par šajā dalībvalstī esošu, atbilstoši nekustamā īpašuma mantošanas kārtībai mantotu nekustamu īpašumu, kas ietilpst personas, kura savas nāves brīdī ir dzīvojusi citā dalībvalstī, mantojumā, neņemot vērā mantinieka mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas radušies saskaņā ar testamentāro mantojuma sadalījumu?
2)
Ja atbilde uz iepriekšējo jautājumu ir apstiprinoša un ja turklāt, veicot salīdzinājumu, ir jānosaka, vai un cik lielā apmērā jāņem vērā mantojuma daļu pārsniedzošie parādi, kāda salīdzināšanas metode [..] ir jāizmanto gadījumā kā šis, lai noskaidrotu, vai mantojuma nodoklis, kas būtu jāiekasē, ja testators savas nāves brīdī būtu dzīvojis Nīderlandē, būtu bijis zemāks nekā nodoklis par īpašuma tiesību maiņu?
3)
Vai dalībvalsts, kurā atrodas nekustamais īpašums, iespējamā pienākuma, kas izriet no EK līguma un paredz daļēji vai pilnībā atļaut mantojuma daļu pārsniedzošo parādu atskaitīšanu, vērtējumam ir būtiski, vai šādas atskaitīšanas rezultātā tiek īstenota atskaitīšana mazākā apmērā, lai izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokli dalībvalstī, kas uzskata, ka ir pilnvarota veikt nodokļa iekasēšanu, pamatojoties uz testatora dzīvesvietu?”
IV — Juridiskā analīze
A — Lietas dalībnieku pamata apsvērumi
25.
Šajā tiesvedībā apsvērumus ir iesniegušas Nīderlandes un Beļģijas valdības, kā arī Komisija, kas visas bija pārstāvētas arī tiesas sēdē, kas notika 2007. gada 13. decembrī.
26.
Nīderlandes valdība izklāsta Nīderlandes tiesību aktus, kas attiecas uz nodokļu uzlikšanu mantojumam, un it īpaši izskaidro atšķirību starp mantojuma nodokli un nodokli par īpašuma tiesību maiņu un pēc tam apgalvo, ka uz pirmo jautājumu būtu jāsniedz noliedzoša atbilde.
27.
Pēc tās domām, šī pozīcija nerada ne diskrimināciju, ne arī šķērsli kapitāla brīvai apritei.
28.
Šajā sakarā Nīderlandes valdība apgalvo, pirmkārt — atsaucoties uz spriedumu lietā van Hilten-van der Heijden (
9
) —, ka fakts, ka mantojuma daļu pārsniedzošie parādi nav atskaitāmi (aprēķinot nodokli par īpašuma tiesību maiņu), ja mirusī persona nāves brīdī nedzīvoja Nīderlandē, bet ir atskaitāmi (aprēķinot mantojuma nodokli), ja tā šajā brīdī tur dzīvoja, nav nekas vairāk kā tikai atšķirība, kas dabiski izriet no nodokļu piemērošanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm. Nīderlandes kompetencē ietilpst tikai nodokļu piemērošana par iekšzemes īpašuma iegūšanu, šajā gadījumā — nekustamā īpašuma daļas iegūšanu. Attiecībā uz nodokļu piemērošanu īpašuma iegūšanai mantošanas ceļā situācija, kurā mirusī persona dzīvoja Nīderlandē, un situācija, kurā šī persona dzīvoja citur, ir samērā atšķirīgas un nevar tikt salīdzinātas.
29.
Otrkārt, Nīderlandes valdība apgalvo, ka iesniedzējtiesā izskatāmajā lietā nenotiek diskriminācija nodokļu piemērošanas pilnvaru izmantošanas gaitā, jo mantojuma daļu pārsniedzošie parādi nav cieši saistīti ar nekustamo īpašumu sprieduma lietā Gerritse (
10
) izpratnē.
30.
Treškārt, tā apgalvo, ka tādēļ šādu parādu rezultātā netiek samazināta mantojuma vērtība, kā minēts spriedumā lietā Barbier (
11
). Vērtības samazinājums ir izšķirošais kritērijs, lai konstatētu pietiekamu saikni starp parādu un nekustamo īpašumu. Atšķirībā no spriedumā lietā Barbier aplūkotā nodošanas pienākuma šajā lietā aplūkojamie mantojuma daļu pārsniedzošie parādi nav konkrēti saistīti ar nekustamo īpašumu pašu par sevi, bet gan drīzāk ar visu mantojumu kopumā.
31.
Tiesas sēdē Nīderlandes valdība noraidīja Komisijas izvirzīto argumentu par to, ka Nīderlandes tiesību aktos ir paredzēts piemērot atšķirīgu aprēķinu metodi atkarībā no fakta, vai attiecīgā mirusī persona dzīvoja vai nedzīvoja Nīderlandē, kā rezultātā attiecībā uz nodokļu piemērošanu mainās mantojuma sadalījums. Tomēr tā atzina, ka kopējais maksājamā nodokļa apjoms var mainīties galvenokārt saistībā ar piemērojamā nodokļa pieaugošo raksturu. Iesniedzējtiesā izskatāmajā lietā, tā kā mirusī persona bija nerezidente, nodoklis par īpašuma iegūšanu mantošanas ceļā tika piemērots kā nodokli par īpašuma tiesību maiņu par Nīderlandē esoša īpašuma vērtību, par ko tika uzskatīts, ka to pilnībā bija mantojusi mirušās personas sieva. Savukārt, ja Arenss savas nāves brīdī būtu dzīvojis Nīderlandē, nodoklis tiktu piemērots mantojuma nodokļa veidā un tiktu ņemti vērā visi mantojuma aktīvi un pasīvi: līdz ar to nodoklis tiktu piemērots sievai, ņemot vērā viņas mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, un arī bērniem attiecībā uz viņu nesaņemtā mantojuma prasījumiem, kas atbilst sievas saņemtajam mantojuma pārpalikumam. Fakts, ka šajā lietā nodoklis ir ticis piemērots tikai sievai, atspoguļo to, ka, ja attiecīgo mantojumu ir atstājis nerezidents, netiek ņemti vērā ne mantojuma daļu pārsniedzošie parādi, ne arī tiem atbilstošie nesaņemtā mantojuma prasījumi. Iepriekš minēto iemeslu dēļ šī situācija nav pretrunā kapitāla brīvai apritei. Abos gadījumos vienalga tiktu izmantota viena un tā pati aprēķinu bāze — proti, nekustamā īpašuma, kuram piemēro nodokli, pilnā vērtība.
32.
Pilnīgi pakārtoti, Nīderlandes valdība attiecībā uz otro jautājumu apgalvo, ka jebkādiem veiktajiem salīdzinājumiem atbilstoši nodokļu piemērošanas pilnvaru parametriem ir jāattiecas tikai uz Nīderlandē esošu nekustamo īpašumu. Līdz ar to nevar ņemt vērā nekādus ārvalstu elementus un arī nekādus atbrīvojumus, kuri kā priekšrocība pienāktos mantojumam, ja mirusī persona nāves brīdī būtu dzīvojusi Nīderlandē (
12
).
33.
Attiecībā uz trešo jautājumu Nīderlandes valdība atzīmē, ka, lai noskaidrotu, vai ir noticis pārkāpums, Tiesa ņem vērā visus nolīgumus nodokļu jomā, kas ir spēkā starp attiecīgajām dalībvalstīm. It īpaši no sprieduma lietā Denkavit (
13
) izriet, ka, lai noskaidrotu, vai ir pārkāpti Kopienu tiesību akti, Tiesa vispirms izvērtē valsts tiesību aktus un tikai tad, ja tie ir pretrunā Kopienu tiesību aktiem, tā turpinājumā izvērtē, vai kaitējums, kas ir ticis nodarīts nodokļu maksātājam, faktiski tika neitralizēts atbilstoši nolīgumam starp attiecīgajām dalībvalstīm.
34.
Nīderlandes valdība secina, ka, izvērtējot, vai pastāv pienākums ļaut pilnīgi vai daļēji atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, ir jāņem vērā sekas, kas rodas tad, kad attiecībā uz nodokļu piemērošanu tā dalībvalsts, kura uzskata, ka tai ir tiesības to darīt, pamatojoties uz mirušās personas dzīvesvietu, izvērtē visu mantojumu kopumā. It īpaši ir jāņem vērā iespēja, ka šī dalībvalsts atbilstoši tās tiesību aktiem par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, ņemot vērā jau piešķirto samazinājumu, var atļaut tikai mazāku nodokļu atlaidi.
35.
Beļģijas valdība būtībā piekrīt Nīderlandes valdības paustajam viedoklim. Turklāt tā norāda, ka parādus vai izdevumus, kas ir saistīti ar mantojumu, var iedalīt trīs kategorijās: i) tie, kas ir nedalāmi saistīti ar īpašumu; ii) tie, kas rodas, iegūstot īpašumu — šajā kategorijā ietilpst tāda veida parāds, kāds tiek aplūkots šajā lietā; un iii) tie, kas veido mantojuma daļu, bet kuri ir saistīti tikai mazākā mērā vai vispār nav saistīti ar attiecīgo nekustamo īpašumu, kā tas ir lietā Eckelkamp. Beļģijas valdība apgalvo, ka atbilstoši spriedumam lietā Barbier (
14
) dalībvalstij, kurā atrodas īpašums, attiecībā uz mantojuma nodokļa aprēķinu par nerezidenta mantojumu ir jāņem vērā tikai pirmās kategorijas parādi, proti, parādi, kas ir nedalāmi saistīti ar īpašumu, kas atrodas tās teritorijā.
36.
Tā uzsver, ka tiešo nodokļu kontekstā rezidentu un nerezidentu situācijas parasti nav salīdzināmas.
37.
Turklāt tā apgalvo, ka tikai tā dalībvalsts, kurā mirusī persona dzīvoja (turpmāk tekstā — “dzīvesvietas dalībvalsts”), var izvērtēt šīs personas ekonomisko situāciju kopumā un, aprēķinot mantojuma nodokli, ņemt vērā visus aktīvus un parādus. Līdz ar to tādus parādus, kādi ir aplūkojamie, vienmēr ņem vērā dzīvesvietas dalībvalsts. Tādēļ šādu parādu atskaitīšanas rezultātā dalībvalstī, kurā atrodas īpašums, faktiski varētu rasties dubulta atskaitīšana.
38.
Attiecībā uz otro jautājumu Beļģijas valdība apgalvo, ka gadījumā, ja dalībvalstij, kurā atrodas nekustamais īpašums, ir jāatļauj atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, šādai atskaitīšanai būtu jābūt iespējamai tikai tad, ja daļa no parāda, kas ir saistīts ar iekšzemes īpašumu, jau nav tikusi atskaitīta dzīvesvietas dalībvalstī, aprēķinot mantojuma nodokli, kas ir jāmaksā šajā valstī. Turklāt atskaitīšanu ir jāatļauj tikai tiktāl, ciktāl — ņemot vērā mantojuma kopējos aktīvus visā pasaulē — attiecībā uz iekšzemes īpašumu piemērots nodoklis par īpašuma tiesību maiņu nozīmētu, ka kopējais nodokļu apjoms kļūtu lielāks, nekā tas būtu gadījumā, ja mirusī persona būtu dzīvojusi dalībvalstī, kurā atrodas īpašums, un, attiecīgi, nodokļa par īpašuma tiesību maiņu vietā būtu piemērots mantojuma nodoklis.
39.
Visbeidzot, attiecībā uz atbildi uz trešo jautājumu Beļģijas valdība būtībā piekrīt Nīderlandes valdībai.
40.
Komisija, kura atbild uz pirmo un otro jautājumu kopā, apgalvo, ka tādas personas, kura dzīvo Nīderlandē un kura šajā valstī ir saņēmusi lielāko daļu tās ienākumu, situācija principā nav salīdzināma ar tādas personas, kura nedzīvo Nīderlandē un kurai šajā valstī pieder tikai nekustamais īpašums, situāciju. Komisija piekrīt Beļģijas un Nīderlandes valdībām, ka jebkādi atbrīvojumi būtu jāpiemēro dzīvesvietas dalībvalstī un ka — atšķirībā no parādiem, kuri tiek aplūkoti lietā Eckelkamp u.c., — mantojuma daļu pārsniedzošie parādi nav jāuzskata par parādiem, kas ir cieši saistīti ar nekustamo īpašumu sprieduma lietā Barbier (
15
) izpratnē. Šādi parādi nesamazina attiecīgā nekustamā īpašuma vērtību.
41.
Tomēr Komisija — aplūkojot izskatāmo jautājumu no cita skatu punkta — apgalvo, ka aplūkojamie Nīderlandes tiesību akti nav loģiski, jo mantojuma nodokļa aprēķini (kas ir piemērojami, ja mirusī persona ir dzīvojusi Nīderlandē) būtu bijuši balstīti uz pieņēmumu, ka pastāv vairāki mantinieki, bet nodoklis par īpašuma tiesību maiņu (kas ir piemērojams, ja mirusī persona nedzīvo Nīderlandē) var tikt aprēķināts — kā tas notiek šajā lietā —, pieņemot, ka mantojums bija ticis nodots tikai vienai personai, proti — sievai. Ņemot vērā šo nodokļu pieaugošo raksturu, kopējais nodoklis, kas ir maksājams par nekustamo īpašumu, var atšķirties atkarībā no tā, vai mirusī persona ir dzīvojusi dalībvalstī, kurā tiek piemēroti nodokļi. Tiesas sēdē Komisija paskaidroja, ka tā nekritizē nodokļa pieaugošo raksturu pašu par sevi, bet gan faktu, ka, pēc tās domām, ir iespējams, ka gadījumos, ja mirusī persona nav dzīvojusi Nīderlandē, par tās mantinieku tiks uzskatīts tikai šo personu pārdzīvojušais laulātais un tai tiks piemēroti attiecīgi nodokļi, bet gadījumos, kad mirusī persona ir dzīvojusi Nīderlandē, nodokļi tiek piemēroti attiecībā uz visiem mantiniekiem un viņu attiecīgajiem nesaņemtā mantojuma prasījumiem.
42.
Komisija secina, ka šajos apstākļos apskatāmās nodokļu tiesības var būt pretrunā kapitāla brīvai apritei, jo Nīderlandes valdība nav izvirzījusi nevienu vērā ņemamu attaisnojumu.
43.
Attiecībā uz trešo jautājumu Komisija atzīmē, ka attiecībā uz mantojuma nodokli starp Nīderlandi un Itāliju nav noslēgts nolīgums par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem. Tā arī apgalvo, ka dalībvalsts, lai pamatotu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, nevar paļauties uz nodokļu kredītu vai atlaidi, ko — ja tā to vēlas — var paredzēt cita dalībvalsts un kas var pilnībā vai daļēji kompensēt nodokļu maksātājam nodarīto kaitējumu. Līdz ar to šīs lietas kontekstā nav nozīmes tam, vai un cik lielā mērā dzīvesvietas valsts var piešķirt šādu atlaidi.
B — Vērtējums
44.
Iesniedzējtiesa ar saviem jautājumiem, kurus man šķiet adekvāti izskatīt kopā (
16
), būtībā vaicā vai EKL 56. un 58. pantam ir pretrunā tādi valsts tiesību akti, kādi tiek aplūkoti pamata tiesvedībā, atbilstoši kuriem — lai noteiktu nodokļa, kas ir jāmaksā par šīs dalībvalsts teritorijā esoša nekustamā īpašuma mantošanu, aprēķināšanas bāzi — var ņemt vērā atsevišķus mantojuma daļu pārsniedzošus parādus, ja persona, no kuras ir mantots šis nekustamais īpašums, savas nāves brīdī dzīvoja šajā dalībvalstī, bet ne tad, ja, kā tas ir iesniedzējtiesas izskatāmajā lietā, šī persona dzīvoja citā dalībvalstī.
45.
Attiecībā uz šīs tiesvedības priekšmetu var piebilst, ka šī Tiesa neaplūko jautājumu, kas ir izvirzīts pamata tiesvedībā, par to, vai, piemērojot nodokli par īpašuma tiesību maiņu, ir jāuzskata, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja iesniedzējtiesā ir mantojusi visu nekustamo īpašumu kopumā vai arī ir notikusi kopīga mantošana. Tas ir jautājums, kas ir jārisina atbilstoši valsts mantojuma tiesībām, par kuru turklāt no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu šķietami izriet, ka iesniedzējtiesa uz to ir atbildējusi tādējādi, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja šo nekustamo īpašumu ir mantojusi kopumā.
46.
Turpinājumā ir jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm sava kompetence tomēr ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (
17
).
47.
Precīzāk, attiecībā uz Līguma pantu par kapitāla brīvu apriti materiālās piemērošanas jomu tādā situācijā kā šī — ko faktiski šīs tiesvedības dalībnieki nav apstrīdējuši — pastāvīgajā judikatūrā ir noteikts, ka mantojumi ir uzskatāmi par kapitāla apriti EKL 56. panta (bijušā EK līguma 73.b panta) izpratnē, izņemot gadījumus, kad to sastāvdaļas atrodas vienas dalībvalsts teritorijā (
18
).
48.
Šajā sakarā ir pietiekami norādīt, ka situācija Hoge Raad der Nederlanden izskatāmajā lietā nepārprotami nav pilnībā iekšēja situācija, jo tā attiecas uz nodokļa uzlikšanu nekustamajam īpašumam, kas iegūts mantošanas kārtībā no personas, kura nāves brīdī dzīvoja citā dalībvalstī, nevis Nīderlandē, proti, citā dalībvalstī, nevis tajā, kurā atrodas nekustamais īpašums.
49.
Pamata tiesvedībā minētais mantojums tādējādi ietilpst Līguma noteikumu par kapitāla brīvu apriti piemērošanas jomā.
50.
Tādējādi ir jāizvērtē, vai tāds valsts tiesiskais regulējums kā šajā lietā minētais rada aizliegtu šķērsli kapitāla brīvai apritei.
51.
Šajā lietā tiek aplūkota Nīderlandes nodokļu tiesībās paredzēta atšķirība starp divām situācijām attiecībā uz nodokļu uzlikšanu mantojumam: i) situāciju, kurā nekustamais īpašums, kas atrodas Nīderlandē, tiek mantots no nerezidenta, un ii) situāciju, kurā šāds īpašums tiek mantots no rezidenta.
52.
Pirmajā situācijā (kas ir situācija šajā lietā) nekustamais īpašums tiek aplikts ar nodokli par īpašuma tiesību maiņu, kas, aprēķinot nodokļu piemērošanas bāzi, neļauj no mantojuma vērtības atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kādi Arensai-Sikenai ir radušies mantojuma testamentārā sadalījuma inter vivos dēļ, jo šādi parādi netiek uzskatīti par “iekšzemes parādiem” 1964. gada WV 13. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē atbilstoši Gerechtshof un iesniedzējtiesas interpretācijai. Līdz ar to nodoklis par īpašuma tiesību maiņu tiek piemērots par attiecīgā īpašuma vērtību bez atskaitījumiem.
53.
Pretstatā tam, otrajā situācijā par nekustamā īpašuma iegūšanu mantošanas ceļā tiek iekasēts mantojuma nodoklis, kas nozīmē, ka, nosakot aprēķinu bāzi, tiks ņemti vērā mantojuma daļu pārsniedzošie parādi.
54.
Tomēr Nīderlandes valdība šajā sakarā ir uzsvērusi, ka, kaut gan ir tā, ka attiecībā uz mantojuma nodokli tiktu ņemti vērā Arensas-Sikenas mantojuma daļu pārsniedzošie parādi, tomēr nodoklis tiktu piemērots arī par atbilstošajiem pārējo mantinieku nesaņemtā mantojuma prasījumiem.
55.
Tomēr Nīderlandes valdība nav noliegusi Komisijas apgalvojumu, ka, ņemot vērā to, ka gan nodoklis par īpašuma tiesību maiņu, gan arī mantojuma nodoklis ir progresīvi nodokļi, kopējais par nekustamo īpašumu piemērotais nodoklis varētu būt lielāks tādos gadījumos kā tas, kuru izskata iesniedzējtiesa, nekā tādos, kad īpašums būtu bijis mantots no personas, kas dzīvo Nīderlandē, un tam būtu piemērots mantojuma nodoklis.
56.
Līdz ar to vēl joprojām kopējais maksājamais nodoklis tādā gadījumā, kāds ir Arensas-Sikenas gadījums — kurā, nosakot maksājamo nodokli par īpašuma tiesību maiņu, nevar ņemt vērā viņas mantojuma daļu pārsniedzošos nodokļus — ir lielāks, nekā tas, kas būtu maksājams gadījumā, ja būtu jāmaksā mantojuma nodoklis, proti, ja nekustamais īpašums būtu bijis mantots no personas, kas dzīvo Nīderlandē. Turklāt šo secinājumu neietekmē fakts, kā ir apgalvojusi Nīderlandes valdība, ka nodotais nekustamais īpašums pats par sevi katrā gadījumā tiek vērtēts ar vienādu vērtību.
57.
Līdz ar to ir skaidrs, ka atbilstoši Nīderlandes tiesību aktiem par nodokļu uzlikšanu mantojumam attiecībā uz tādu mantojumu kā apskatītais, kas ir saņemts no nerezidenta, tiek piemērots mazāk labvēlīgs nodokļu režīms salīdzinājumā ar tādu mantojumu, kas ir saņemts no rezidenta.
58.
Šajā sakarā ir jānorāda, ka Tiesa lietā Barbier — kura arī attiecās uz nekustamā īpašuma, kurš mantošanas kārtībā iegūts no nerezidenta, aplikšanu ar nodokli — nosprieda, ka ar EKL 56. pantu aizliegtie pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver tādus pasākumus, kuru rezultātā samazinās tā mantojuma vērtība, ko atstāj tādas valsts rezidents, kas nav dalībvalsts, kurā atrodas attiecīgais īpašums un kura minētā īpašuma mantošanu apliek ar nodokli (
19
).
59.
Nīderlandes valdība šajā sakarā apgalvoja, ka izskatāmā lieta ir jānošķir no sprieduma lietā Barbier tādēļ, ka šajā lietā aplūkojamo tiesību aktu piemērošanas rezultātā netiek samazināta mantojuma vērtība minētā sprieduma izpratnē, jo atšķirībā no nodošanas pienākuma, kas tika aplūkots lietā Barbier, šajā lietā aplūkojamais pienākums nav saistīts ar nekustamo īpašumu tādā veidā, kas pats par sevi ietekmētu vērtību, atbilstoši kādai tiek novērtēts šis īpašums attiecībā uz nodokli par īpašuma tiesību maiņu vai mantojuma nodokli.
60.
Es tomēr neesmu pārliecināts par šīs atšķirības būtiskumu. Pēc manām domām, sprieduma lietā Barbier izpratnē mantojuma vērtība, ņemot vērā ekonomisko realitāti, tiek samazināta arī tad, ja, kā tas ir šajā lietā, mantojuma vērtība kopumā tiek samazināta — salīdzinājumā ar situāciju tikai valsts iekšienē — tāpēc, ka, iegūstot īpašumu mantošanas ceļā, nav atskaitāmi tādējādi radušies mantojuma daļu pārsniedzošie nodokļi.
61.
Gan no (nākotnes) testatora viedokļa — kurš ņem vērā šādas finansiālas sekas, pārceļoties uz dzīvi dalībvalstī, kas nav viņa izcelsmes dalībvalsts, kurā viņam pieder nekustams īpašums, vai iegādājoties nekustamu īpašumu savā izcelsmes valstī, tajā pašā laikā dzīvojot citā dalībvalstī (
20
) —, gan a fortiori no mantinieku viedokļa izšķirošais jautājums nav par to, kurā brīdī maksājamā nodokļa aprēķināšanas gaitā “tehniski” netiks ņemtas vērā saistības vai kāds cits faktors, kas var samazināt maksājamo nodokli, bet gan jautājums par to, vai kopējais maksājamais nodoklis būs lielāks, kā rezultātā tiks samazināta galu galā saņemtā mantojuma kopējā vērtība (
21
).
62.
No tā izriet, ka valsts tiesību akti, kas tiek aplūkoti pamata tiesvedībā, principā var ierobežot kapitāla brīvu apriti.
63.
Tomēr Nīderlandes valdība, ko atbalsta Beļģijas valdība, būtībā atsaucas uz diviem pamata argumentiem, lai pierādītu, ka šie tiesību akti atbilst Līguma pantiem par kapitāla brīvu apriti un ka atšķirība, uz kuras šie tiesību akti ir balstīti, ir pamatota. Pirmkārt, atsaucoties uz Tiesas judikatūru, piemēram, spriedumiem lietā Schumacker (
22
) un lietā Gerritse (
23
), tā apgalvo, ka attiecīgās rezidenta de cujus un nerezidenta de cujus situācijas nav salīdzināmas attiecībā uz nodokļiem, kas tiek piemēroti iegūšanai mantošanas ceļā. Otrkārt un ciešā saistībā ar šo argumentu, tā norāda, ka tas, ka no nerezidenta mantota nekustamā īpašuma gadījumā netiek pieļauta mantojuma daļu pārsniedzošo nodokļu atskaitīšana, ir balstīts uz starptautisko nodokļu tiesību principiem, atbilstoši kuriem dzīvesvietas dalībvalsts ir tā, kurai ir jāņem vērā tādas personīgas saistības kā, piemēram, šajā lietā apskatāmās.
64.
Lai izvērtētu, vai šie apsvērumi var attaisnot šajā lietā aplūkojamos tiesību aktus, var būt noderīgi atgādināt atsevišķus tās “tiesību vides” aspektus, kurā attiecībā uz tiešajiem nodokļiem darbojas Līguma normas par kapitāla brīvu apriti, un īsumā atcerēties judikatūru, kurai ir nozīme šajā kontekstā.
65.
It īpaši ir jāatgādina, ka, ja par šāda veida tiešajiem nodokļiem nav pieņemti vienojoši vai saskaņojoši Kopienu pasākumi, principā dalībvalstu kompetencē ietilpst nodokļu piemērošanas kritēriju noteikšana un saistošo faktoru noteikšana, lai piešķirtu nodokļu piemērošanas pilnvaras vai nu vienpusēji, vai izmantojot starptautiskus nolīgumus (
24
).
66.
Vienas no sekām, pie kā es atgriezīšos vēlāk, ir tas, ka tāpat kā citās jomās, kurās nepastāv Kopienu saskaņošana, ar EKL 56. pantu nav aizliegti ierobežojumi vai nelabvēlīgas sekas, kas izriet tikai no starp valstu nodokļu sistēmām pastāvošām atšķirībām un no tā, ka divas dalībvalstis paralēli izmanto savas suverēnās nodokļu piemērošanas pilnvaras (
25
). No tā izriet, ka, gluži pretēji, EKL 56. pants attiecas uz ierobežojumiem, kas izriet no vienas dalībvalsts nodokļu tiesībām.
67.
Turpinājumā var teikt, ka Tiesa ir vispārīgi pieņēmusi sadalīšanas kritērijus, kas izriet no teritorialitātes principa, un it īpaši ir atzinusi, ka attiecībā uz nodokļiem dzīvesvieta ir vienojošais faktors, kurš vienmēr ir starptautisko nodokļu tiesību pamatā, kad ir jāsadala valstu pilnvaras iekasēt nodokļus gadījumos, kas ietver ārvalstu elementu (
26
).
68.
Ņemot to vērā, nodokļu maksātāja dzīvesvieta — kā nodokļu iekasēšanas pilnvaru sadalījuma kritērijs — tādēļ var būt objektīvi nozīmīga attiecībā uz tiešo nodokļu piemērošanu.
69.
Kā atzīmēja Nīderlandes valdība, šādos apstākļos judikatūrā, kas sākās ar spriedumu lietā Schumacker, Tiesa piekrita, ka attiecībā uz tiešajiem nodokļiem rezidentu un nerezidentu attiecīgās situācijas ne vienmēr ir salīdzināmas, tādēļ nodokļu tiesībās nodokļu maksātāja dzīvesvieta var būt faktors, ar ko tiek pamatotas valsts tiesību normas, kurās ir paredzēts atšķirīgs režīms nodokļu maksātājiem rezidentiem un nerezidentiem (
27
).
70.
Tādā pašā garā EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir skaidri noteikts, ka “šā [EK] Līguma 56. pants neskar dalībvalstu tiesības [..] piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas [..] dēļ [..]”.
71.
Tomēr Tiesa ir atkārtoti uzsvērusi, ka šis pants kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri un ka ne visi nodokļu tiesību akti, kuri ietver atšķirību starp nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kurā tie dzīvo, vai dalībvalsts, kurā tie investē savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar Līgumu (
28
).
72.
Arī EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteiktais izņēmums pats ir ierobežots ar EKL 58. panta 3. punktu, kurā ir noteikts, ka EKL 58. panta 1. punktā minētās dalībvalstu tiesību normas “nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka [EKL] 56. pants”.
73.
Tādēļ ir jānošķir nevienlīdzīga attieksme, kas tiek atļauta atbilstoši EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktam, un patvaļīga diskriminācija, kas ir aizliegta ar EKL 58. panta 3. punktu. Šajā sakarā no Tiesas judikatūras izriet, ka, lai valsts pasākums varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma normām par kapitāla brīvu apriti, ir vajadzīgs, lai atšķirīgā attieksme būtu piemērota situācijās, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai to ir jāpamato primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (
29
).
74.
Līdz ar to ir skaidrs, ka galu galā kritērijs ir vienlīdzīgas attieksmes vai diskriminācijas aizlieguma pamatprincips, kas noteic, ka līdzīgas situācijas nedrīkst tikt aplūkotas atšķirīgi un dažādas situācijas nedrīkst tikt aplūkotas vienādi (
30
).
75.
Kaut gan principā katrā konkrētā gadījumā ir jāpārbauda, vai nošķirošais kritērijs, piemēram, dzīvesvieta, ir objektīvs elements, ar ko varētu pamatot atšķirību attieksmē (
31
), judikatūrā ir atrodami noteikti kritēriji, ko Tiesa ir piemērojusi, lai konstatētu, vai divas situācijas ir objektīvi salīdzināmas attiecībā uz noteiktu nodokļu pasākumu.
76.
Pirmkārt, var atzīmēt, ka Tiesa uzskata par būtisku nodokļu iekasēšanas pilnvaru piemērošanas konsekvenci tādējādi, ka, ja dalībvalsts ir izvēlējusies uzlikt noteikta veida nodokļus gan nerezidentiem, gan rezidentiem, rezidenti un nerezidenti ir jāuzskata par salīdzināmiem arī attiecībā uz jebkādiem atskaitījumiem saistībā ar šī nodokļa uzlikšanu (
32
).
77.
Tā spriedumā lietā Denkavit Tiesa atzina, ka, sākot no brīža, kad dalībvalsts vienpusēji vai vienošanās ceļā uzliek nodokli ne tikai akcionāru rezidentu peļņai, bet arī akcionāru nerezidentu peļņai par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, minēto akcionāru nerezidentu situācija tuvinās situācijai, kādā ir akcionāri rezidenti (
33
).
78.
Tiesa izmanto līdzīga rakstura argumentāciju vairākās lietās, no kā šķietami izriet, ka, ja rezidentu un nerezidentu situācijas atbilstoši dalībvalsts nodokļu tiesībām tiek uzskatītas par salīdzināmām attiecībā uz noteiktu ienākuma veidu, aktīvu vai, vispārīgāk, ar nodokli apliekamu darījumu, to situācijas ir jāuzskata par salīdzināmām arī tad, kad ir jāņem vērā izmaksas, izdevumi vai saistības, kas ir jebkādā veidā “tieši saistītas” ar to ienākumu, aktīvu vai ar nodokli apliekamo darījumu, attiecībā uz kuru tiek piemērots nodoklis.
79.
Tā spriedumā lietā Gerritse Tiesa nosprieda, ka, ņemot vērā faktu, ka apskatāmie saimnieciskie izdevumi bija tieši saistīti ar darbību, kas radīja ar nodokļiem apliekamus ienākumus Vācijā, rezidenti un nerezidenti šajā sakarā tika nostādīti salīdzināmā situācijā, tādēļ pret rezidentiem un nerezidentiem bija jāattiecas līdzīgi arī attiecībā uz šo izdevumu atskaitīšanu (
34
). Līdzīgā kārtā spriedumā lietā Bouanich Tiesa izvērtēja tiesību aktus, kas attiecībā uz maksājumu akcionāriem aplikšanu ar nodokļiem akciju atpirkšanas gadījumā ļāva akcionāriem rezidentiem atskaitīt šo akciju iegādes izmaksas, bet šāda atskaitīšana tika liegta akcionāriem nerezidentiem. Tiesa konstatēja, ka, tā kā iegādes izmaksas bija tieši saistītas ar maksājumu, kas tiek aplikts ar nodokli, abas šīs nodokļu maksātāju kategorijas šajā ziņā atradās salīdzināmā situācijā (
35
).
80.
Šādos apstākļos izskatāmajā lietā ir jāatzīmē, pirmkārt, ka, kaut gan piemērojamie mantojuma nodokļi oficiāli tiek uzlikti par nekustamā īpašuma vērtību, kas veido nerezidenta mantojuma daļu, nedrīkst aizmirst faktu, ka mantojuma nodoklis ir jāmaksā mantiniekiem. Līdz ar to šī lieta neattiecas vienīgi uz mirušās personas personīgo situāciju un tās dzīvesvietas dalībvalsts pienākumu atbilstoši Nīderlandes valdības minētajam dzīvesvietas principam ņemt vērā visus tās personīgos apstākļus un pienākumus, jo atbilstoši 1956. gada SW nodokļu maksātāji ir mantinieki un tiem ir jāmaksā nodoklis atkarībā no viņiem pienākošās mantojuma daļas.
81.
It īpaši situācijā, kad mantinieki paši dzīvo Nīderlandē un tiem, mantojot nekustamo īpašumu no nerezidenta, acīmredzami piemērotu to pašu atskaitīšanas aizliegumu, var uzdot jautājumu, vai mantojuma atstājēja dzīves vietas valsts patiešām būtu izdevīgākā situācijā, ja tā ņemtu vērā tādas saistības kā šajā lietā minētās, kuras mantiniekam ir radušās viņam pienākošās mantojuma daļas pārsniegšanas dēļ (
36
).
82.
Otrkārt, gadījums, kura gaitā rodas mantojuma daļu pārsniedzošie parādi, ir iegūšana mantošanas ceļā, kuram tiek piemēroti nodokļi par īpašuma tiesību maiņu. Līdz ar to tie ir tieši saistīti ar nekustamā īpašuma nodošanu mantiniekiem, kuriem tādēļ tiek piemēroti nodokļi par mantojumu.
83.
Treškārt, ir jāatzīmē, ka apskatāmos tiesību aktos netieši ir atzīts, ka situācijas, kurās nekustamais īpašums tiek mantots attiecīgi no rezidentiem un nerezidentiem, ir salīdzināmas, ciktāl tajos ir noteikts (atbilstoši 1956. gada SW), ka abos gadījumos ir jāpiemēro mantojuma nodevas — mantojuma nodokļa vai nodokļa par īpašuma tiesību maiņu formā. No lietas materiāliem skaidri izriet, ka, izņemot atskaitīšanas iespējas, abi šie nodokļi principā ir vienas un tās pašas monētas divas puses.
84.
Šādos apstākļos, manuprāt, nevar apgalvot, ka attiecībā uz mantojuma daļu pārsniedzošu parādu atskaitīšanas iespēju personas, kura manto nekustamo īpašumu no nerezidenta, situācija ir objektīvi atšķirīga no personas, kura manto no rezidenta, situācijas. Līdz ar to es nesaprotu, kā vienīgi fakts, ka mantojuma atstājējs nāves brīdī nedzīvoja dalībvalstī, kurā atrodas nekustamais īpašums, kas ir daļa no viņa īpašuma, var sniegt objektīvu pamatojumu, lai mantiniekam tādā situācijā, kādā jāizskata iesniedzējtiesai, atteiktu atskaitīt mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas ir radušies, iegūstot šo īpašumu mantošanas ceļā.
85.
No iepriekš minētā izriet, ka apskatāmais atšķirīgais nodokļu režīms ir patvaļīga diskriminācija un līdz ar to tas nav saderīgs ar Līguma pantiem par kapitāla brīvu apriti.
86.
Visbeidzot ir jāpiebilst, ka, kā ir pareizi norādījusi Komisija, jautājumam par to, vai un ciktāl mirušās personas dzīvesvietas dalībvalsts var piešķirt nodokļu kredītu vai atlaidi, nevar būt nozīmes attiecībā uz šo secinājumu.
87.
Tas faktiski izriet no tā, ka nepastāv kopēji noteikumi, kas reglamentētu dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadali (
37
), kas — it īpaši tādā gadījumā, kāds ir šis, kurā nav noslēgts nolīgums par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, — padarītu dalībvalstu pienākumus, kas izriet no Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, nejauši atkarīgus no veida, kurā cita dalībvalsts izvēlētos izmantot savas nodokļu piemērošanas pilnvaras. Turklāt, pat ja dzīvesvietas valsts paredzētu, ka ir jāpiešķir atlaide vai kredīts, būtu ļoti grūti katrā gadījumā sistemātiski secināt, vai tiktu pilnībā kompensētas nodokļu piemērošanas nelabvēlīgas sekas dalībvalstī, kurā atrodas mantojums.
88.
Vēl jo vairāk, pat ja attiecībā uz šo lietu nelabvēlīgās sekas, kas ir radušās mantiniekam dalībvalstī, kurā atrodas īpašums, tiktu pilnībā kompensētas ar mirušās personas dzīvesvietas dalībvalstī piešķirtu kredītu vai atlaidi, tas tā varētu nenotikt gadījumos, kad mirusī persona ir dzīvojusi citā dalībvalstī.
89.
No Tiesas judikatūras arī skaidri izriet, ka tiešo nodokļu gadījumā iespēja, ka ir pārkāpti Līguma panti par brīvu apriti, tiek izvērtēta katrā valstī atsevišķi (
38
).
90.
Precīzāk, attiecībā uz Nīderlandes valdības izvirzīto argumentu, ka, ja tiktu ņemti vērā apskatāmie mantojuma daļu pārsniedzošie parādi, varētu notikt dubulta atskaitīšana, pastāvīgajā judikatūrā ir noteikts, ka Kopienas pilsonim nevar tikt liegta iespēja izmantot Līguma noteikumus tāpēc, ka viņš gūst labumu no nodokļu priekšrocībām, ko tiesiski piedāvā spēkā esošie normatīvie akti dalībvalstī, kas nav viņa dzīvesvietas valsts (
39
).
91.
No tā izriet, ka ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti ir aizliegti tādi valsts tiesību akti, kādi tiek aplūkoti pamata tiesvedībā, atbilstoši kuriem — lai noteiktu aprēķinu bāzi nodoklim, kas ir jāmaksā par šīs dalībvalsts teritorijā esoša nekustamā īpašuma mantošanu — var ņemt vērā mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas radušies saskaņā ar testamentāro mantojuma sadalījumu inter vivos, ja persona, no kuras šis īpašums ir mantots, savas nāves brīdī ir dzīvojusi citā dalībvalstī. Šajā sakarā nav nozīmes tam, vai un cik lielā mērā mirušās personas dzīvesvietas dalībvalsts var piešķirt nodokļu atlaidi.
V — Secinājumi
92.
Iepriekš minēto iemeslu dēļ es uz Hoge Raad der Nederlanden iesniegtajiem jautājumiem iesaku atbildēt šādi:
ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti ir aizliegti tādi valsts tiesību akti, kādi tiek aplūkoti pamata tiesvedībā, atbilstoši kuriem — lai noteiktu aprēķinu bāzi nodoklim, kas ir jāmaksā par šīs dalībvalsts teritorijā esoša nekustamā īpašuma mantošanu, — var ņemt vērā mantojuma daļu pārsniedzošos parādus, kas radušies saskaņā ar testamentāro mantojuma sadalījumu inter vivos, ja persona, no kuras šis īpašums ir mantots, savas nāves brīdī ir dzīvojusi citā dalībvalstī;
šajā sakarā nav nozīmes tam, vai un cik lielā mērā mirušās personas dzīvesvietas dalībvalsts var piešķirt nodokļu atlaidi.
(
1
)	Oriģinālvaloda — angļu.
(
2
)	Lieta [C-11/07] Eckelkamp u.c. (šobrīd tiek izskatīta Tiesā).
(
3
)	2003. gada 11. decembra spriedums lietā C-364/01 (Recueil, I-15013. lpp.).
(
4
)	2006. gada 23. februāra spriedums lietā C-513/03 (Krājums, I-1957. lpp.).
(
5
)	OV L 178, 5. lpp.
(
6
)	Iepriekš minēts 3. zemsvītras piezīmē.
(
7
)	2003. gada 12. jūnija spriedums lietā C-234/01 (Recueil, I-5933. lpp.).
(
8
)	Šajā sakarā iesniedzējtiesa salīdzina pieejas, kas attiecīgi ir definētas spriedumā lietā Barbier, iepriekš minēts 3. zemsvītras piezīmē, it īpaši 62. punktā, un spriedumā lietā Gerritse, minēts iepriekš 7. zemsvītras piezīmē.
(
9
)	Iepriekš minēts 4. zemsvītras piezīmē.
(
10
)	Iepriekš minēts 7. zemsvītras piezīmē, 27. punkts.
(
11
)	Iepriekš minēts 3. zemsvītras piezīmē.
(
12
)	Šajā sakarā atsauce tiek izdarīta uz spriedumu lietā Gerritse, iepriekš minēts 7. zemsvītras piezīmē, un 1995. gada 14. februāra spriedumu lietā C-279/93 Schumacker (Recueil, I-225. lpp.).
(
13
)	2006. gada 14. decembra spriedums lietā C-170/05 (Krājums, I-11949. lpp.).
(
14
)	Iepriekš minēts 3. zemsvītras piezīmē.
(
15
)	Iepriekš minēts 3. zemsvītras piezīmē.
(
16
)	It īpaši, kā kļūs skaidrs no tālākā izvērtējuma, uz jautājumu par to, vai ir radies ierobežojums vai diskriminācija, ko aizliedz tiesību normas par kapitāla brīvu apriti, nevar atbildēt bez atskaites punkta vai piemērojamas salīdzinājuma metodes.
(
17
)	Skat. cita starpā 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C-319/02 Manninen (Krājums, I-7477. lpp., 19. punkts); 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Krājums, I-8203. lpp., 15. punkts) un 2007. gada 29. marta spriedumu lietā C-347/04 Rewe Zentralfinanz (Krājums, I-2647. lpp., 21. punkts).
(
18
)	Šajā sakarā cita starpā skat. 2008. gada 17. janvāra spriedumu lietā C-256/06 Jäger (Krājums, I-123. lpp., 25. punkts) un spriedumu lietā van Hilten-van der Heijden, iepriekš minēts 4. zemsvītras piezīmē, 42. punkts.
(
19
)	Šajā sakarā skat. spriedumu lietā Barbier, iepriekš minēts 3. zemsvītras piezīmē, 62. punkts; spriedumu lietā van Hilten-van der Heijden, iepriekš minēts 4. zemsvītras piezīmē, 44. punkts, un visnesenāk spriedumu lietā Jäger, iepriekš minēts 18. zemsvītras piezīmē, 30. punkts.
(
20
)	Skat. ģenerāladvokāta Mišo [Mischo] 2002. gada 12. decembra secinājumus lietā Barbier, iepriekš minēta 3. zemsvītras piezīmē, 30. punkts.
(
21
)	Šajā sakarā skat. arī spriedumu lietā Jäger, iepriekš minēts 18. zemsvītras piezīmē, 32. punkts, kur Tiesa uzskatīja, ka šajā kontekstā bija izšķiroši tas, ka apskatāmo valsts tiesību normu piemērošanas rezultātā mantojumam tiek piemērots lielāks mantojuma nodoklis nekā tas, kas būtu jāmaksā situācijā, kas attiecas tikai uz valsts teritoriju.
(
22
)	Iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē.
(
23
)	Iepriekš minēts 7. zemsvītras piezīmē.
(
24
)	Šajā sakarā skat. 1998. gada 12. maija spriedumu lietā C-336/96 Gilly (Recueil, I-2793. lpp., 24. un 30. punkts) un 1999. gada 21. septembra spriedumu lietā C-307/97 Saint-Gobain ZN (Recueil, I-6161. lpp., 57. punkts).
(
25
)	Šajā sakarā skat., piemēram, 2007. gada 25. oktobra spriedumu lietā C-427/05 Porto Antico di Genova (Krājums, I-9303. lpp., 19. punkts) un 2006. gada 14. novembra spriedumu lietā C-513/04 Kerckhaert un Morres (Krājums, I-10967. lpp., 22. punkts).
(
26
)	Skat., piemēram, spriedumu lietā Gerritse, iepriekš minēts 7. zemsvītras piezīmē, 45. punkts.
(
27
)	Spriedumā lietā Schumacker, iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē, Tiesa attiecībā uz ienākuma nodokli konstatēja, ka rezidenta stāvoklis atšķiras no nerezidenta stāvokļa, “jo tā ienākumu būtiskākā daļa parasti koncentrējas dzīvesvietas valstī. Turklāt šai valstij parasti ir pieejama visa nepieciešamā informācija, lai novērtētu nodokļu maksātāja kopējo maksātspēju, ievērojot viņa personīgo un ģimenes stāvokli” (skat. 31. un 33. punktu).
(
28
)	Skat., piemēram, 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C-446/03 Marks & Spencer (Krājums, I-10837. lpp., 37. punkts); spriedumu lietā Manninen, iepriekš minēts 17. zemsvītras piezīmē, 28. punkts, un spriedumu lietā Jäger, iepriekš minēts 18. zemsvītras piezīmē, 40. punkts.
(
29
)	Šajā sakarā cita starpā skat. spriedumu lietā Manninen, iepriekš minēts 17. zemsvītras piezīmē, 28. un 29. punkts; 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C-35/98 Verkooijen (Recueil, I-4071. lpp., 43. punkts); 2005. gada 15. jūlija spriedumu lietā C-376/03 D. (Krājums, I-5821. lpp., 25. punkts) un 2005. gada 8. septembra spriedumu lietā C-512/03 Blanckaert (Krājums, I-7685. lpp., 42. punkts).
(
30
)	Šajā sakarā skat. spriedumu lietā Schumacker, iepriekš minēts 12. zemsvītras piezīmē, 30. punkts; skat. arī cita starpā 1997. gada 17. jūlija spriedumu lietā C-354/95 National Farmers’ Union u.c. (Recueil, I-4559. lpp., 61. punkts) un 2003. gada 2. oktobra spriedumu lietā C-148/02 Garcia Avello (Recueil, I-11613. lpp., 31. punkts).
(
31
)	Šajā sakarā salīdzinot ar spriedumu lietā Marks & Spencer, iepriekš minēts 28. zemsvītras piezīmē, 38. punkts.
(
32
)	Šajā sakarā skat. 1986. gada 28. janvāra spriedumu lietā 270/83 Komisija/Francija (Recueil, 273. lpp., 20. punkts). Skat. arī ģenerāladvokāta Lenca [Lenz] 1996. gada 5. novembra secinājumus lietā C-250/95 Futura Participations un Singer (1997. gada 15. maija spriedums, Recueil, I-2471. lpp., 38. un 39. punkts).
(
33
)	Spriedums lietā Denkavit, iepriekš minēts 13. zemsvītras piezīmē, 35. punkts; skat. arī 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Krājums, I-11673. lpp., 68. punkts).
(
34
)	Skat. iepriekš 7. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Gerritse, 27. un 28. punkts. Attiecībā uz atsaucēm uz “tiešo saistību” skat. arī 2006. gada 19. janvāra spriedumu lietā C-265/04 Bouanich (Krājums, I-923. lpp., 40. punkts) un spriedumu lietā Jäger, iepriekš minēts 18. zemsvītras piezīmē, 44. punkts.
(
35
)	Spriedums lietā Bouanich, iepriekš minēts 34. zemsvītras piezīmē, 39. un 40. punkts; attiecībā uz vēl vienu atsauci uz “tiešās saistības” kritēriju skat. arī spriedumu lietā Jäger, iepriekš minēts 18. zemsvītras piezīmē, 44. punkts. Tomēr man šķiet, ka tas, kas ir uzskatāms par pietiekami “tiešu saistību”, ļoti lielā mērā ir atkarīgs no konkrētā konteksta un, precīzāk, no apskatāmā nodokļa veida. Tādēļ es neesmu pārliecināts, ka, kā apgalvoja Beļģijas valdība, ir iespējams in abstracto izšķirt noteiktas “tiešuma” pakāpes, kas, piemēram, var pastāvēt starp saistību vai izdevumiem un aktīvu, kas tiek aplikts ar nodokli.
(
36
)	Šajā kontekstā skat. iepriekš 27. zemsvītras piezīmi. Raugoties no šīs perspektīvas, situācija šajā lietā atgādina arī lietas, kas attiecas uz ārvalstu izcelsmes ienākumu, piemēram, no dividendēm, aplikšanu ar nodokļiem, ko veic nodokļu maksātāja dzīvesvietas valsts, kurās Tiesa konstatēja, ka attiecībā uz dzīvesvietas valsts nodokļu tiesību aktiem akcionāra, kas saņem dividendes, situācija noteikti nekļūst atšķirīga tādēļ vien, ka viņš šīs dividendes ir saņēmis no sabiedrības, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī, kura, izmantojot savu nodokļu kompetenci, piemērojot ienākuma nodokli, piemēro šīm dividendēm atskaitījumus ienākumu gūšanas vietā. Šajā sakarā skat., piemēram, spriedumu lietā Kerckhaert un Morres, iepriekš minēts 25. zemsvītras piezīmē, 19. punkts.
(
37
)	Skat. iepriekš 66. punktu.
(
38
)	Līdz ar to Tiesa nav pieņēmusi argumentu, ka, pat ja pastāv konvencija par izvairīšanos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem, citai valstij ir jāneitralizē ierobežojuma piemērošanas sekas: šajā sakarā skat. spriedumu lietā Denkavit, iepriekš minēts 13. zemsvītras piezīmē, 51. un 52. punkts, un 2007. gada 8. novembra spriedumu lietā C-379/05 Amurta (Krājums, I-9569. lpp., 55. punkts).
(
39
)	Jo īpaši iepriekš 3. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Barbier, 71. punkts.