62003CJ0269_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Rozhodnutí o nákladech řízení
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C-269/03,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES,
podaná Cour d'appel (Lucembursko), rozhodnutím ze dne
18. června 2003
, došlým dne
20. června 2003
, v řízení:
Administration de l'enregistrement et des domaines,
État du grand-duché de Luxembourg
proti
Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení P. Jann, předseda senátu, A. Rosas a S. von Bahr (zpravodaj), soudci,
generální advokát: L. A. Geelhoed,
vedoucí soudní kanceláře:
Múgica Arzamendi, vrchní rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s přihlédnutím ke zprávě soudce zpravodaje,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za administration de l’enregistrement et des domaines a lucemburskou vládu F. Kremerem, avocat,
– za Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl P. Kinschem, avocat,
– za Komisi Evropských společenství E. Traversou a G. Berscheidem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne
25. března 2004,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu ustanovení článku 13 části C šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
2. Tato žádost byla vznesena v rámci sporu mezi administration de l’enregistrement et des domaines (registrační a pozemková správa, dále jen „správa“) a Lucemburským velkovévodstvím na jedné straně a společností Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl (dále jen „VOK“), společností s ručením omezeným se sídlem v Lucemburku (Lucembursko) na straně druhé, v souvislosti s částkou daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), kterou si VOK odečetla v rámci pronájmu nemovitého majetku.
Právní úprava Společenství
3. Článek 13 část B písm. b) a část C šesté směrnice stanoví:
„B. Ostatní případy osvobození
Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
[…]
b) pacht a nájem nemovitého majetku […]
[…]
C. Volba
Členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě:
a) pachtu a nájmu nemovitého majetku,
[…]
Členské státy mohou omezit rozsah možnosti volby a stanoví podrobně způsob jejího uplatňování.“
Vnitrostátní právní úprava
4. Článek 44 odst. 1 písm. g) zákona ze dne 12. února 1979 ( Mémorial
A 1979, s. 451) o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, stanoví:
„Od daně z přidané hodnoty jsou v rozsahu a za podmínek, které stanoví nařízení velkovévodství, osvobozeny:
[…]
g) pacht a nájem nemovitého majetku […]“
5. Článek 45 tohoto zákona stanoví možnost vzdát se tohoto osvobození od daně za předpokladu, že budou dodržena ustanovení prováděcího nařízení k tomuto zákonu.
6. Nařízení velkovévodství ze dne 7. března 1980, které stanoví rozsah a podmínky pro výkon práva volby pro účely uplatňování daně z přidané hodnoty na operace s nemovitostmi ( Mémorial
A 1980, s. 242, dále jen „nařízení velkovévodství“), bylo přijato na základě zákona ze dne 12. února 1979. Článek 1 tohoto nařízení umožňuje osobám povinným k dani „zvolit si uplatňování daně z přidané hodnoty na následující operace s nemovitostmi:
[…]
b) každý, kdo na základě písemné soukromoprávní smlouvy propachtuje nebo pronajme nemovitý majetek osobě povinné k dani“.
7. Článek 3 první pododstavec nařízení velkovévodství stanoví:
„Právo volby může být vykonáváno pouze ve vztahu k nemovitosti, která je užívána výlučně nebo v případě smíšeného užívání převážně […] nájemcem při výkonu činností, které ho opravňují k odečtení daně placené na vstupu“.
8. Podle článku 5 nařízení velkovévodství:
„Každý, kdo využije právo volby, musí předložit registrační správě ke schválení písemné prohlášení o volbě.
V případě plnění za úplatu musí být souhlas obdržen před uzavřením příslušné smlouvy. Správa rozhodne o prohlášení o volbě ve lhůtě jednoho měsíce od jeho podání.
V případě nájmu je uplatňování daně povoleno počínaje prvním dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém je prohlášení o volbě schváleno. Správní rozhodnutí musí být přijato ve lhůtě jednoho měsíce od obdržení tohoto prohlášení.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
9. VOK nechala v Lucemburku postavit administrativní budovu, kterou pronajala auditorské kanceláři počínaje 1. lednem 1993, dnem dokončení budovy. Od počátku pronájmu zasílala VOK auditorské kanceláři měsíční faktury, které zahrnovaly DPH.
10. VOK si zvolila uplatňovat DPH a dne 29. června 1993 předložila správě ke schválení prohlášení o volbě. Byl jí udělen souhlas dne 30. června 1993 s účinkem od 1. července 1993.
11. VOK předložila svá přiznání k DPH, přičemž odečetla celou částku DPH, kterou zaplatila za stavební práce.
12. Na základě článku 5 nařízení velkovévodství však správa zamítla odečtení 50 % DPH placené na vstupu z důvodu, že pronájem během šesti měsíců od ledna do června 1993 byl osvobozen od DPH, neboť nebyl kryt schválením. V důsledku toho vydala správa hodnocení, kterými z úřední povinnosti opravila přiznání k DPH.
13. VOK podala stížnost k řediteli správy.
14. Ředitel správy přijal rozhodnutí v lednu 1998, na základě kterého byla v následujícím měsíci únoru vydána nová opravná hodnocení. Zaprvé rozhodl, že den 1. ledna 1993 představuje počátek užívání budovy. Jelikož volba nabyla účinku až od 1. července 1993, nepodléhal pronájem budovy DPH během poloviny roku 1993 a DPH placená na vstupu mohla být odečtena pouze do výše 50 %, což odůvodňovalo opravu přiznání k DPH z roku 1993. Zadruhé rozhodl, že zvolení uplatňovat DPH musí mít za následek druhou opravu v roce 1994, totiž že 9/10 DPH, která nemohla být odečtena v roce 1993, musí být opraveno ve prospěch VOK. Konečně 5 % DPH placené na vstupu zůstává neodpočitatelných, a tudíž k tíži VOK.
15. VOK podala žalobu v březnu 1998 proti rozhodnutí ředitele správy. Rozsudkem ze dne 7. listopadu 2001 vyhověl Tribunal d’arrondissement de Luxembourg
(okresní soud v Lucemburku, Lucembursko) žalobě společnosti VOK tím, že odmítl použití článku 5 nařízení velkovévodství, a rozhodl, že VOK vykonávala činnost podléhající uplatňování DPH během celého roku 1993.
16. Správa a Lucemburské velkovévodství podaly odvolání proti tomuto rozsudku dne 14. března 2002.
17. Jelikož Cour d’appel pochyboval o legalitě schvalovacího řízení, jako je řízení stanovené lucemburskou právní úpravou, s ohledem na ustanovení článku 13 části C šesté směrnice týkající se pachtu a nájmu nemovitého majetku, přezkoumaná ve světle zásady práva na odečtení, rozhodl rozsudkem ze dne 18. června 2003 přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Umožňuje článek 13 [část C první pododstavec písm. a)] šesté směrnice […] členskému státu, který využil možnosti poskytnout osobám povinným k dani právo volby zdanění pachtu a nájmu nemovitého majetku, podřídit odečtení DPH v plné výši placené na vstupu obdržení předchozího souhlasu, jež nemá zpětný účinek, ze strany daňové správy?“
K předběžné otázce
18. VOK a Komise tvrdí, že ustanovení článku 13 části C šesté směrnice týkající se pachtu a nájmu nemovitého majetku nemohou být vykládána v tom smyslu, že umožňují členským státům přijmout právní úpravu, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, jež stanoví předchozí schvalovací řízení, které v některých případech vede k nemožnosti odečíst v plné výši DPH placenou na vstupu.
19. V tomto ohledu je třeba připomenout, že právo na odečtení je základní zásadou režimu DPH. Je nezbytné ověřit, zda schvalovací řízení, jako je řízení přijaté Lucemburským velkovévodstvím, představuje nesprávné provádění práva volby zdanění stanoveného ustanoveními článku 13 části C šesté směrnice v rozsahu, v němž porušuje tuto zásadu.
20. Z těchto ustanovení vyplývá, že zdanění pachtu a nájmu představuje oprávnění, které normotvůrce svěřil členským státům odchylně od obecného pravidla stanoveného v článku 13 části B písm. b) šesté směrnice, podle kterého jsou pacht a nájem v zásadě osvobozeny od daně. Právo na odečtení se tudíž nevykonává automaticky v této souvislosti, ale pouze pokud členské státy využily možnosti uvedené v článku 13 části C šesté směrnice a za předpokladu, že osoby povinné k dani vykonají právo volby, které jim bylo přiznáno.
21. Jak již Soudní dvůr rozhodl, mohou členské státy na základě tohoto oprávnění poskytnout příjemcům, kteří využívají osvobození od daně stanovená v šesté směrnici, možnost zříci se tohoto osvobození buď ve všech případech, nebo v určitém rozsahu, nebo za určitých podmínek. Z toho vyplývá, že členské státy požívají široké diskreční pravomoci v rámci ustanovení článku 13 části B a C šesté směrnice (viz rozsudek ze dne 3. prosince 1998, Belgocodex, C-381/97, Recueil, s. I-8153, body 16 a 17).
22. Lucemburské velkovévodství, vykonávajíc oprávnění uvedené v článku 13 části C druhém pododstavci šesté směrnice, omezilo právo volby na případ, kdy nájemce je sám osobou povinnou k dani mající právo na odečtení a podřídilo výkon tohoto práva předchozímu schvalovacímu řízení.
23. Je namístě mít za to, že toto schvalovací řízení představuje, jak vyplývá ze stanoviska generálního advokáta, způsob výkonu práva volby ve smyslu článku 13 části C druhého pododstavce šesté směrnice.
24. Je namístě ověřit, zda tento způsob umožňuje provádět právo volby, aniž by bylo nepřiměřeně porušeno právo na odečtení.
25. Podle Lucemburského velkovévodství a správy je schvalovací řízení nezbytné, aby správa mohla ověřit, zda jsou splněny zákonné podmínky týkající se zejména postavení osoby povinné k dani – nájemce. Tito dva účastníci v původním řízení, kteří podali odvolání, upřesňují, že toto řízení přispívá k právní jistotě tím, že umožňuje vlastníku – pronajímateli, aby byl co nejdříve informován o případné nemožnosti podřídit pronájem nemovitosti uplatňování DPH. Dodávají, že uvedené řízení je určeno zejména k zamezení daňovým únikům nebo zneužití daňového režimu a v žádném případě není jeho účelem omezení práva na odečtení.
26. V tomto ohledu je třeba zaprvé připustit, že pokud členský stát podřídí právo volby zdanění určitým zákonným podmínkám, umožňuje předchozí schvalovací řízení ověřit, zda jsou tyto podmínky splněny.
27. Zadruhé je třeba uvést, že v projednávaném případě v původním řízení není zpochybňováno, že by bývalo stačilo, aby dotyčný účastník řízení, společnost VOK, předložila své prohlášení o volbě před počátkem pronájmu, totiž před koncem měsíce prosince 1992, aby obdržela souhlas během tohoto měsíce a mohla plně vykonávat své právo na odečtení od počátku pronájmu dne 1. ledna 1993.
28. Z toho tedy vyplývá, že toto schvalovací řízení nepředstavuje porušení práva na odečtení, ale naopak umožňuje, aby toto právo bylo plně vykonáváno, za předpokladu dodržování určitých požadavků, zejména předložení prohlášení o volbě a obdržení souhlasu v určité lhůtě.
29. Neexistence zpětné účinnosti schvalovacího řízení není nepřiměřená. Naopak může být považována za užitečnou k podněcování pronajímatelů předložit jejich prohlášení o volbě předem. Nemůže být totiž vyloučeno, že by schvalovací řízení se zpětným účinkem mělo opačný účinek, neboť by vedlo pronajímatele k předkládání jejich prohlášení o volbě pozdě, a že by tudíž bylo méně vhodné k zajištění správného používání výk onu práva volby, jakož i k dosažení cíle právní jistoty uvedeného v bodě 25 tohoto rozsudku.
30. Za těchto podmínek je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že ustanovení článku 13 části C prvního pododstavce písm. a) a druhého pododstavce šesté směrnice nebrání tomu, aby členský stát, který využil možnosti poskytnout osobám povinným k dani právo volby zdanění pachtu a nájmu nemovitého majetku, přijal právní úpravu, která podřizuje odečtení DPH v plné výši placené na vstupu obdržení předchozího souhlasu, jež nemá zpětný účinek, ze strany daňové správy.
Rozhodnutí o nákladech řízení
K nákladům řízení
31. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před postupujícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Ustanovení článku 13 části C prvního pododstavce písm. a) a druhého pododstavce šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, nebrání tomu, aby členský stát, který využil možnosti poskytnout osobám povinným k dani právo volby zdanění pachtu a nájmu nemovitého majetku, přijal právní úpravu, která podřizuje odečtení daně z přidané hodnoty v plné výši placené na vstupu obdržení předchozího souhlasu, jež nemá zpětný účinek, ze strany daňové správy.