61989CC0079_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
++++
Mijnheer de President,
mijne heren Rechters,
A - De feiten
1 . In deze zaak wordt op grond van een verwijzingsbeschikking van het Bundesfinanzhof van 13 februari 1989 een aantal prejudiciële vragen gesteld over de douanewaarde, als bedoeld in verordening ( EEG ) nr . 1224/80 ( 1 ) ( hierna : basisverordening ). Het hoofdgeding betreft een geschil tussen de vennootschap Brown Boveri ( hierna : verzoekster ) en het Hauptzollamt Mannheim over de aftrek van kosten voor montage van een door verzoekster gekochte computergestuurde constructie-installatie alsmede van de kosten van de daarbij geleverde programmatuur .
2 . Op grond van de tussen de fabrikant in de Verenigde Staten en verzoekster gesloten overeenkomst, die een totaalprijs voor de computerinstallatie en het gebruik van de eveneens door de fabrikant te leveren, op magneetband vastgelegde, toepassingsprogrammatuur voorzag ( 2 ), werd in een eerste zending computerapparatuur en programmatuur en in een volgende zending alleen programmatuur geleverd . In de invoeraangiften werd de eerste zending in feite als computeronderdelen, de tweede als "software" omschreven . De bijgevoegde rekeningen vermeldden totaalprijzen, zonder opsplitsing per post, en bevatten geen verwijzing naar informatiedragers .
3 . In de douaneaangiften trok verzoekster van de totaalprijs behalve de binnenlandse transportkosten ook de kosten voor montage en programmatuur af . Met betrekking tot de tweede zending ging zij na een correctie waartegen de douaneautoriteiten blijkbaar geen bezwaar hadden, uit van een douanewaarde van 0 DM . In de bestreden aanslagen aanvaardde het Hauptzollamt de aftrek van de kosten van programmatuur en montage niet, daar in de overgelegde facturen geen voor aftrek in aanmerking komende bedragen afzonderlijk waren opgevoerd, respectievelijk voor de programmatuur voor de klant betaalde bedragen deel uitmaakten van de douanewaarde van de informatiedragers .
4 . In de bezwaarschriftprocedure legde verzoekster nieuwe versies van de facturen voor de eerste drie zendingen over, waarin de vroegere totaalprijzen telkens waren opgesplitst in prijzen voor apparatuur en programmatuur . Bovendien legde zij twee telexberichten van de fabrikant over met betrekking tot het bedrag van de kosten voor programmatuur en montage .
5 . Het Hauptzollamt wees de bezwaarschriften af . Daar ook de bij het Finanzgericht ingestelde beroepen werden verworpen, stelde verzoekster beroep in "Revision" in bij het Bundesfinanzhof, dat het Hof van Justitie de volgende vragen heeft gesteld :
"1 ) Moest artikel 3 van verordening ( EEG ) nr . 1224/80 in 1982 aldus worden uitgelegd, dat als transactiewaarde van ingevoerde informatiedragers waarop programmatuur was vastgelegd en waarvoor de leverancier de aangever een totaalprijs in rekening had gebracht, de volledige factuurprijs was aan te merken, of omvatte de transactiewaarde enkel dat gedeelte van de factuurprijs, dat betrekking had op de informatiedragers? Speelt het daarbij een rol, of de prijs van informatiedrager en programmatuur door de aangever op het relevante tijdstip dan wel later zijn onderscheiden?
2 ) Zijn betalingen voor de montage alleen dan als onderscheiden in de zin van artikel 3, lid 4, van verordening ( EEG ) nr . 1224/80 te beschouwen, wanneer zij tegenover de douane reeds op het relevante tijdstip zijn onderscheiden?"
6 . In het kader van de mijn juridische beoordeling zal ik, voor zover nodig, nader ingaan op de feiten . Voor het overige verwijs ik naar het rapport ter terechtzitting .
B - Juridische beoordeling
Eerste vraag
7 . I . Alvorens de eerste vraag ( opnemen van de programmatuur in de douanewaarde ) gedetailleerd te bespreken, zou ik het probleem willen situeren en de rechtsontwikkeling willen schetsen die mijns inziens de achtergrond daarvan vormt .
8 . Het in het algemeen onomstreden beginsel, dat alleen over goederen, maar niet over gedachten, ideeën, rechten of dienstverrichtingen als zodanig douanerechten worden geheven ( 3 ), roept steeds twijfel op wanneer, zoals in casu, een goed op enigerlei wijze met zo een immaterieel voorwerp is verbonden . Vooral wanneer de waarde van het immateriële voorwerp hoger is dan die van het goed zelf, is het de vraag of beide elementen voor de douanewaarde als eenheid moeten worden gezien dan wel of en onder welke specifieke voorwaarden voor de douanewaarde een scheiding moet worden gemaakt .
9 . Een van de met een dergelijke scheiding samenhangende juridische en feitelijke problemen is, hoe de risico' s tussen de aangever en de douanediensten moeten worden verdeeld .
10 . Met betrekking tot toepassingsprogrammatuur voor computers, die op informatiedragers is vastgelegd, werd de rechtsontwikkeling op dit punt gekenmerkt door bepaalde schommelingen .
11 . Als communautaire regeling inzake de douanewaarde van goederen gold tot en met 30 juni 1980 verordening ( EEG ) nr . 803/68 ( 4 ). Blijkens de achtste en negende overweging van de considerans was deze verordening gebaseerd op het op 15 december 1950 te Brussel ondertekende ( 5 ) Verdrag nopens de waarde van goederen in douanezaken, waarbij indertijd alle Lid-Staten van de Gemeenschap partij waren .
12 . Dit systeem van douanewaarde krachtens het verdrag van 1950 en verordening nr . 803/68 ging nog uit van het beginsel van de normale prijs . In navolging van artikel I van bijlage I van het verdrag bepaalde artikel 1 van voornoemde verordening het volgende :
"Voor de toepassing van het gemeenschappelijk douanetarief is de douanewaarde van in te voeren goederen de normale prijs, dat wil zeggen de prijs welke geacht wordt (...) voor die goederen te kunnen worden bedongen ingevolge een onder voorwaarden van vrije mededinging tot stand gekomen koop en verkoop tussen een koper en een verkoper die onafhankelijk van elkaar zijn ."
13 . Ter verklaring van het begrip douanewaarde met betrekking tot computers en informatiedragers gaf het comité inzake de douanewaarde ( 6 ) een in 1979 herziene studie ( 7 ) uit . De paragrafen 21 tot 23 van die studie waren gewijd aan de douanewaarde van informatiedragers met toepassingsprogramma' s . Volgens paragraaf 22 bestaat de waarde uit de prijs van de informatiedrager ( i ), een onderdeel dat betrekking heeft op de werkwijzen in aansluiting op de opstelling van het werkschema (" plan de travail ") tot en met het gereedmaken van het programma voor overbrenging op de informatiedrager ( ii ), de kosten voor deze overbrenging ( iii ) en de winst op al deze onderdelen ( iv ).
14 . Kosten en winst met betrekking tot met name de opstelling van het werkschema - die in wezen de prijs van de programmatuur bepalen - behoefden niet in de douanewaarde te worden begrepen ( paragraaf 21 ). Daar de auteurs van de studie zich bewust waren van het probleem om onderdeel ( ii ) te berekenen, stelden zij in paragraaf 22 ter vereenvoudiging voor, bij magneetbanden en -platen uit te gaan van de som van de kosten van de informatiedrager en de kosten voor overbrenging, vermeerderd met 100 %.
15 . Het lijkt alsof de praktijk van de douaneautoriteiten - ook die van de Gemeenschap - in het algemeen deze beginselen volgde, totdat het nieuwe systeem van douanewaarde werd ingevoerd . ( 8 ) Dit systeem werd gewijzigd op het niveau van het Gatt en wel met de inwerkingtreding op 1 januari 1981 van de overeenkomst ( 9 ) inzake de toepassing van artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende tarieven en handel .
16 . Deze overeenkomst ( hierna : "de overeenkomst van 1979 ") werd bij besluit van de Raad van 10 december 1979 ( 10 ) namens de Europese Economische Gemeenschap goedgekeurd . De Gemeenschap paste haar bepalingen inzake de douanewaarde aan deze overeenkomst aan door vaststelling van de basisverordening, die hier moet worden uitgelegd .
17 . Volgens het systeem van de overeenkomst van 1979 en de basisverordening is de grondslag voor de douanewaarde in de eerste plaats de transactiewaarde van de goederen, dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs, indien zij worden verkocht voor uitvoer naar het land van invoer ( hier : in het douanegebied van de Gemeenschap ). ( 11 )
18 . Op grond van deze afstemming van de douanewaarde op de werkelijke prijs van de goederen gingen een aantal douane-administraties ( 12 ) blijkbaar ervan uit, dat genoemde studie thans achterhaald is en namen zij als grondslag voor de douanewaarde de telkens voor de informatiedragers en de programmatuur betaalde totaalprijs . ( 13 ) Deze situatie werd echter wegens de uitvoerremmende werking door enkele partijen bij de overeenkomst van 1979 als bedenkelijk ervaren . Dit stelde het Gatt-comité inzake de douanewaarde ( 14 ) vast in een besluit van 24 september 1984 ( 15 ) en het verklaarde daarbij, dat voornoemde op de totaalprijs berustende methode van de vaststelling van de douanewaarde volledig in overeenstemming was met de overeenkomst van 1979 . De partijen bij de overeenkomst kunnen echter ook de kosten respectievelijk de waarde voor de informatiedrager scheiden van die van de programmatuur, waarbij de kosten of de waarde van de programmatuur niet in de douanewaarde worden begrepen, wanneer zij onderscheiden zijn van de kosten of de waarde van de betrokken informatiedrager .
19 . Op basis van dit besluit voegde de Raad van de Europese Gemeenschappen bij verordening ( EEG ) nr . 1055/85 ( 16 ) een nieuw artikel 8 bis in de basisverordening in .
20 . Lid 1 van deze bepaling luidt als volgt :
"Niettegenstaande de artikelen 2 tot en met 8 wordt voor de bepaling van de douanewaarde van ingevoerde informatiedragers die gegevens of instructies bevatten bestemd voor gebruik in gegevensverwerkende apparatuur, slechts rekening gehouden met de kosten of de waarde van de informatiedrager zelf . In de douanewaarde van ingevoerde informatiedragers die gegevens of instructies bevatten, zijn derhalve de kosten of de waarde van de gegevens of instructies niet begrepen, mits deze kosten of deze waarde van de kosten of de waarde van de betreffende informatiedrager onderscheiden zijn ."
21 . Met deze bepaling heeft de Gemeenschap de laatstelijk in het besluit van 24 september 1984 genoemde methode aangenomen, zodat in ieder geval sinds de inwerkingtreding ervan met betrekking tot de voor de douanebehandeling van aan informatiedragers gebonden programmatuur geen beoordelingsruimte meer bestaat .
22 . De invoer waarom het in casu gaat, vond echter - zoals in de eerste vraag duidelijk wordt gesteld - in 1982 plaats, dat wil zeggen de periode waarin in het kader van het Gatt, de overeenkomst van 1979 en in het kader van de Gemeenschap de basisverordening gold, zonder dat dit probleem al uitdrukkelijk was geregeld .
23 . II . Vanuit dit standpunt wilde ik beginnen met het onderzoek van het eerste deel van de eerste vraag, waarin het erom gaat of in beginsel het bedrag van de kosten voor programmatuur al dan niet van de factuurprijs mag worden afgetrokken . ( 17 )
24 . 1 . Om te beginnen kan ik bevestigen, dat artikel 3 van de basisverordening van toepassing is op de in casu behandelde invoer, omdat aan de daarin genoemde voorwaarden is voldaan ( vergelijk artikel 2, lid 1, van de basisverordening ). Ten aanzien van de in artikel 3, lid 1, sub b, genoemde ( negatieve ) voorwaarden moet mijns inziens ervan worden uitgegaan, dat als "voorwaarden" en "prestaties" in de zin van deze bepaling slechts zijn aan te merken, die welke naast de betaling van de bepaalbare prijs op de koper rusten, of - in andere woorden - dat de bepaalbare prijs bij voorbaat een korting te zien geeft op grond van de door de koper te verrichten prestaties of te vervullen voorwaarden . In dat geval rijst namelijk de vraag of de transactiewaarde nog kan worden aangehouden, wanneer niet kan worden bepaald, in hoeverre de aanvullende prestatie van de koper als onderdeel van de tegenprestatie voor het betrokken goed moet worden beschouwd, en in hoeverre als tegenprestatie voor andere voorwerpen . Volgens artikel 3, lid 1, sub b, van de basisverordening kan in dat geval de transactiewaarde niet als grondslag dienen, wanneer de waarde van dat onderdeel van de tegenprestatie niet kan worden vastgesteld en derhalve onbekend blijft met welk bedrag de te bepalen prijs moet worden verhoogd, om de transactiewaarde te bepalen . ( 18 ) In het onderhavige geval gaat het daarentegen erom, of het deel van de kosten voor de programmatuur van de factuurprijs kan of moet worden afgetrokken .
25 . Voor deze uitlegging van artikel 3, lid 1, sub b, verwijs ik naar de voorbeelden die in de als wezenlijk bestanddeel ( 19 ) van de overeenkomst van 1979 overeengekomen bijlage I, alsmede bijna letterlijk, in bijlage I bij verordening ( EEG ) nr . 1494/80 ( 20 ) met betrekking tot de hier besproken bepaling ( 21 ) zijn genoemd . Deze voorbeelden betreffen uitsluitend gekoppelde en verrekeningstransacties, waarbij ter bepaling van de transactiewaarde een bedrag aan het factuurbedrag zou moeten worden toegevoegd . ( 22 )
26 . De opvatting dat artikel 3, lid 1, sub b, van de basisverordening daarentegen niet geldt voor dit soort gevallen, strookt eveneens met de systematiek van deze verordening . Terwijl bij een tegenprestatie van de koper, die de in geld uitgedrukte prijs aanvult, de artikelen 4 tot en met 7 en 2, lid 3, van de verordening een grondslag bieden voor de bepaling van de douanewaarde, wordt in de verordening, wanneer een prestatie in geld de waarde van het goed te boven gaat, in bepaalde gevallen een aftrek voorzien (( vergelijk de artikelen 3, lid 4, en 15, alsmede artikel 8 bis van de basisverordening; voorts de artikelen 3 tot en met 5 van verordening ( EEG ) nr . 1495/80 ( 23 ))).
27 . Bijgevolg sluit artikel 3, lid 1, sub b, van de basisverordening in casu de toepasselijkheid van artikel 3 niet uit .
28 . 2 . In het kader van artikel 3, lid 1, moet voorts worden onderzocht of de totaalprijs voor de magneetbanden en de daarop vastgelegde programmatuur de "voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs" is . Wanneer dit volledig kan worden bevestigd, is aftrek van het gedeelte van de prijs voor de programmatuur bij voorbaat uitgesloten . In het andere geval moet worden nagegaan of deze aftrek, ondanks dat in de basisverordening hierover niets wordt gezegd, in de hier relevante periode moet plaatsvinden .
29 . a ) In het hoofdgeding en voor het Hof is besproken of de in de toepassingsprogramma' s neergelegde geestelijke prestatie zodanig in de magneetbanden is belichaamd dat zij gezamenlijk een ondeelbare eenheid, dat wil zeggen een eenvormig "goed", vormen waarop de totaalprijs dan betrekking zou hebben . Anders dan in de zaak Bosch ( 24 ) hebben wij dunkt me hier voldoende feitelijke aanknopingspunten om zelf over deze vraag een oordeel te kunnen geven . Volgens mij moet hierop ontkennend worden geantwoord . Dienaangaande wil ik drie verschillende aspecten noemen .
30 . In de eerste plaats kan, zoals het Bundesfinanzhof in zijn verwijzingsbeschikking al terecht stelt, niet worden verondersteld dat in feitelijk opzicht een dergelijke eenheid bestaat . Anders dan bij grammofoonplaten en boeken is de onderhavige geestelijke prestatie ( de programmatuur ), overeenkomstig de wil van de gebruiker ter zake, onafhankelijk van de drager . De gebruiker kan, zonder in de materie van de drager in te grijpen, inzonderheid zonder deze te beschadigen of te vernietigen, de programmatuur :
- op een andere drager overspelen,
- van de drager wissen - zonder dat er iets anders voor in de plaats komt,
- bovendien, daar het volgens de verwijzingsbeschikking gaat om standaardprogramma' s die aan de behoeften van de gebruiker kunnen worden aangepast, inhoudelijk wijzigen .
31 . Wat de door de Commissie aangevoerde vergelijking met muziekcassettes en andere geluidsbanden betreft, ben ik van mening, dat de daarop opgenomen muziekstukken in ieder geval de laatstgenoemde eigenschap missen . Terwijl het reglementair gebruik van de programmatuur inhoudt, dat de gebruiker deze produktief maakt door deze aan zijn behoeften aan te passen, zijn muziekcassettes in het algemeen alleen voor ongewijzigde weergave bedoeld . Bovendien heeft verzoekster in het hoofdgeding mijns inziens terecht erop gewezen dat de prijs van die banden in belangrijke mate mede door de kwaliteit van de opname wordt bepaald, terwijl bij de programmatuur alleen de juiste weergave van de opgeslagen bevelen van belang is .
32 . Onder deze omstandigheden moet de hypothese van een feitelijke eenheid tussen drager en programmatuur worden verworpen .
33 . Ten tweede kan een dergelijke eenheid ook economisch gezien niet worden aanvaard . Voor de tegengestelde opvatting baseert de Commissie zich op de rechtspraak van het Hof inzake de vraag of licentierechten in de douanewaarde van een goed zijn begrepen . ( 25 ) Het enige nuttige gebruik ( van de informatiedragers ) bestaat in de invoer van de daarop vastgelegde gegevens en instructies in de desbetreffende gegevensverwerkende apparatuur, hetgeen weer alleen kan geschieden met gebruik van de informatiedragers, waarop deze gegevens zich bevinden . De omstandigheid dat na invoer de programmatuur van de informatiedragers kan worden gescheiden, of dat deze kan worden gewijzigd, is irrelevant, omdat alleen het tijdstip van de invoer telt .
34 . Deze uit de rechtspraak van het Hof getrokken conclusies van de Commissie lijken mij hier niet op te gaan . In voornoemd arrest van 14 juli 1977 bevestigde het Hof allereerst het beginsel, dat enkel over goederen douanerechten worden geheven . Dienaangaande verklaarde het Hof :
"Overwegende dat het gemeenschappelijk douanetarief naar zijn aard slechts betrekking heeft op de invoer van goederen, dat wil zeggen stoffelijke voorwerpen, en niet van toepassing is bij de invoer van onstoffelijke goederen zoals werkwijzen, diensten of 'know-how', die reeds vanwege hun aard douanetechnisch moeilijk grijpbaar zijn; dat men dus bij de bepaling van de douanewaarde in beginsel alleen dient af te gaan op de eigenlijke waarde van het voorwerp en de waarde van al dan niet geoctrooieerde werkwijzen waarbij het kan worden gebruikt, buiten beschouwing moeten laten ". ( 26 )
35 . Met betrekking tot de vraag onder welke voorwaarden ervan kan worden uitgegaan dat de betrokken werkwijze in het goed is belichaamd, deed het Hof de volgende uitspraak :
"(...) dat immers een uitlegging van artikel 3 in overeenstemming met de doelstellingen van het in artikel 1 der verordening neergelegde beginsel noopt tot de zienswijze dat een geoctrooieerde werkwijze in het goed is belichaamd wanneer, enerzijds, het goed alleen met toepassing van die werkwijze economisch zinvol kan worden gebruikt en, anderzijds, de werkwijze slechts toepasbaar is met gebruikmaking van het goed ". ( 27 )
36 . Met deze toelichting die, voor zover zij betrekking heeft op het begrip "goed", volgens mij ondanks de opgetreden wijzigingen in het recht nog steeds als referentie kan dienen, heeft het Hof de in het goed en de desbetreffende werkwijze op het tijdstip van de invoer vastgelegde mogelijkheden als criterium gehanteerd . Dit komt zonder meer overeen met de ( eigenschappen ) van deze beide elementen . Om bij het destijds onderzochte geval te blijven : wanneer aan de voorwaarden is voldaan die door het Hof voor de belichaming van de werkwijze in de machine zijn gesteld, zou een wijziging van de werkwijze ertoe leiden dat de machine niet meer daarvoor kan worden gebruikt . Omgekeerd moet de koper de machine gebruiken om van de werkwijze gebruik te kunnen maken; hij kan de werkwijze bij voorbeeld niet op een andere machine overbrengen . Deze eigenschappen zijn reeds op het tijdstip van de invoer in machine en werkwijze vastgelegd . De informatiedrager en de programmatuur zijn daarentegen zo ontworpen, dat de programmatuur aan de behoeften van de gebruiker kan worden aangepast en op andere dragers overgespeeld en dat de informatiedrager voor het opslaan van andere programmatuur kan worden gebruikt .
37 . In de derde plaats moet er ten slotte volledigheidshalve op worden gewezen, dat informatiedrager en programmatuur juridisch gezien evenmin een homogeen goed vormen . Een dergelijke conclusie zou in casu hoogstens kunnen zijn gebaseerd op het feit dat één enkele prijs werd overeengekomen en in rekening gebracht . Dienaangaande kan worden volstaan met de opmerking dat de wijze van opstelling van de overeenkomst en van opmaking van de rekening - als het al gebeurt - alleen gevolgen kan hebben voor het in artikel 3 vermelde kenmerk "prijs" maar niet voor het kenmerk "goed ". Het lijkt mij dat artikel 15, lid 2, sub b, van de basisverordening van hetzelfde beginsel uitgaat .
38 . De gevolgtrekking uit al deze overwegingen, dat toepassingsprogramma en informatiedrager in het algemeen en in het bijzonder ook hier niet één geheel vormen ( 28 ), wordt door de invoering van het reeds aan het begin genoemde artikel 8 bis van de basisverordening bevestigd . De vijfde overweging van de wijzigingsverordening ( 29 ) stelt onder verwijzing naar het besluit van het Gatt-comité inzake de douanewaarde van 24 september 1984 het volgende :
"Overwegende dat de partijen die in het kader van bovengenoemd comité bijeenkomen, hebben besloten dat het met de overeenkomst verenigbaar is, indien voor de bepaling van de douanewaarde van ingevoerde informatiedragers die gegevens of instructies bevatten bestemd voor gebruik in gegevensverwerkende apparatuur, de partijen die dat wensen, louter de kosten of de waarde van de informatiedrager zelf in aanmerking nemen, op voorwaarde dat de kosten of de waarde van de gegevens of instructies onderscheiden zijn van de kosten of de waarde van de informatiedrager ."
39 . Indien informatiedragers en programmatuur als één goed moeten worden beschouwd, zou het mijns inziens onverenigbaar met de overeenkomst van 1979 zijn, voor de douanewaarde alleen de waarde van informatiedragers in aanmerking te nemen . Voor zover voor de aftrek afzonderlijke vermelding wordt vereist, verandert die conclusie daardoor niet, omdat het onderscheiden van verschillende bestanddelen van de prijs niet afdoet aan het feit dat het om één goed als zodanig gaat .
40 . b ) Daar derhalve de programmatuur en de magneetband verschillende voorwerpen zijn en niet één goed, moet worden nagegaan of de totaalprijs op het ingevoerde goed - de magneetband - betrekking moet hebben en derhalve de "voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs" is .
41 . Economisch gezien moet dit zeker ontkennend worden beantwoord . Ten aanzien van op magneetbanden opgeslagen programmatuur komt in het algemeen de grootste economische betekenis toe aan de programmatuur . De waarde van de magneetband als informatiedrager bedraagt slechts een fractie daarvan . Dat dit in casu ook het geval is, blijkt uit de verwijzingsbeschikking van het Bundesfinanzhof ( 30 ) en heeft verzoekster ter terechtzitting aan de hand van cijfers nogmaals laten zien . ( 31 )
42 . In juridisch opzicht kan echter een andere beoordeling geboden zijn, omdat volgens artikel 3, lid 3, sub a, van de basisverordening, zoals gewijzigd bij verordening ( EEG ) nr . 3193/80 ( 32 ), de werkelijk betaalde of te betalen prijs (...) "alle betalingen (( omvat )) die werkelijk zijn gedaan of moeten worden gedaan als voorwaarde voor de verkoop van de ingevoerde goederen, en wel door de koper aan de verkoper (...)".
43 . Bijgevolg moet worden onderzocht of de betaling van de totaalprijs, die de prijs voor de programmatuur omvat, een voorwaarde voor de verkoop met betrekking tot de magneetbanden was . Dat is mijns inziens niet in het algemeen noch onder omstandigheden, zoals het Bundesfinanzhof die heeft beschreven, zonder meer aannemelijk . Wanneer voor de verkoop van magneetbanden en het gebruik van de daarin opgeslagen toepassingsprogramma' s een gemengde prijs wordt overeengekomen, ligt het economisch zwaartepunt van de transactie bij de programmatuur . Bij een dergelijke transactie wordt niet onderhandeld over de prijs van de informatiedrager, maar over de prijs van de programmatuur die, zoals gezegd, het grootste bestanddeel van het totale bedrag uitmaakt . Derhalve kan niet worden gezegd, dat in het kader van de koop van de informatiedrager de voorwaarde geldt, dat de koper ook het recht op gebruik van de programmatuur - in zekere zin als "toebehoren" - moet aanvaarden en betalen . Precies het omgekeerde - overeenkomstig het genoemde zwaartepunt - is het geval : de overeenkomst betreffende de programmatuur komt in dergelijke gevallen tot stand met dien verstande dat de klant, wanneer hij volgens de afspraken de eigendom van de informatiedrager dient te verkrijgen ( 33 ), eveneens die informatiedrager koopt . Ik denk dat deze overwegingen uit de aard der zaak relevant zijn, ongeacht hoe die overeenkomsten volgens het respectievelijk toepasselijke burgerlijk recht kunnen worden ingedeeld .
44 . Evenzo, wanneer het Bundesfinanzhof ervan spreekt dat het recht op gebruik van de programmatuur in casu door de "koop"prijs werd verkregen, zie ik daarin geen andere beoordeling, maar alleen een verwijzing naar het feit dat gemengde prijzen zijn overeengekomen, te meer daar de verwijzende rechter het woord "koop" tussen aanhalingstekens heeft geplaatst, zeker om de kwalificatie van de transactie in het burgerlijk recht open te laten . ( 34 ) Aldus blijkt de juridische benaderingswijze de economische te volgen .
45 . c ) Als voorlopig resultaat van het onderzoek van de onderhavige zaak constateer ik dat, wat artikel 3 van de basisverordening betreft, informatiedragers en programmatuur niet een en hetzelfde goed vormen en de totaalprijs voor beide elementen slechts voor een ( gering ) bestanddeel als prijs voor de informatiedragers kan worden beschouwd .
46 . 3 . De vraag waar het om gaat is nu, of aftrek van het bedrag van de kosten betreffende de programmatuur ( 35 ) moet worden geweigerd, omdat op het relevante tijdstip een bepaling ter zake ontbrak, op grond waarvan de totaalprijs in beide bestanddelen kon worden opgesplitst en derhalve het niet in de douanewaarde begrepen gedeelte van het bedrag dat kon worden afgetrokken .
47 . a ) Ik heb reeds uiteengezet dat in het kader van het bij de artikelen 2 en 3 van de basisverordening ingevoerde beginsel van de transactiewaarde voor de douanewaarde in beginsel van de contractueel overeengekomen prijs moet worden uitgegaan, waarvan dan de in een reeks bepalingen geregelde kosten voor niet aan douanerechten onderworpen zaken moeten worden afgetrokken . Die reeds genoemde bepalingen ( 36 ) vullen voornoemd beginsel aan met betrekking tot de vereiste aftrek, evenals artikel 8 van de basisverordening dat doet met betrekking tot verhogingen die de communautaire wetgever noodzakelijk achtte .
48 . Dit alles lijkt nagenoeg overeen te komen met de conclusie van de Commissie, dat van de afgesproken prijs, ook al bevat deze bestanddelen die niet tot de douanewaarde behoren, niets mag worden afgetrokken, wanneer een speciale bepaling dienaangaande ontbreekt .
49 . b ) Er is hier geen aanleiding, over deze vraag een principe-uitspraak te doen . Ik ben evenwel van mening, dat de conclusie van de Commissie althans in het onderhavige geval niet opgaat .
50 . Om te beginnen kan niet worden ontkend dat de basisverordening - in tegenstelling tot de in artikel 8, lid 3, opgenomen regeling betreffende de verhogingen - geen bepaling bevat waarin aftrek uitdrukkelijk wordt verboden . In verband hiermee heeft het Hof in het arrest Repenning ( 37 ) artikel 4 van verordening nr . 1495/80 ( 38 ), waarin de aftrek wordt geregeld bij invoer van hoeveelheden goederen die kleiner zijn dan de overeengekomen hoeveelheden, ruim uitgelegd . Dienaangaande betoogde het Hof, "dat de daadwerkelijk betaalde of te betalen prijs, op basis waarvan de in artikel 3, lid 1, van verordening ( EEG ) nr . 1224/80 bedoelde transactiewaarde moet worden vastgesteld, een gegeven is dat in voorkomend geval moet worden aangepast, wanneer zulks noodzakelijk is om de vaststelling van een willekeurige of fictieve douanewaarde te verhinderen ". ( 39 )
51 . Bijgevolg kan in elk geval ervan worden uitgegaan, dat de verordening voor het verbod van aftrek minder strenge maatstaven aanlegt dan voor het verbod van verhogingen .
52 . Voorts moet nog voor ogen worden gehouden, dat het in de verordening omschreven systeem geen eigen doel nastreeft, maar voornamelijk erop is gericht de doelstellingen van de basisverordening te dienen, waaraan dit systeem op zijn beurt moet worden getoetst . Het expliciete doel van de basisverordening is "de wereldhandel te stimuleren via een billijk, uniform en neutraal systeem voor de bepaling van de douanewaarde waarbij het gebruik van willekeurig vastgestelde of fictieve douanewaarden wordt uitgesloten ". ( 40 )
53 . Het behoeft ongetwijfeld geen nader betoog, dat een douanewaarde, die in generlei verhouding staat tot de werkelijke waarde en, wat ten slotte zonder nadere gegevens bij voorbaat duidelijk is, evenmin tot de prijs van het goed, een willekeurige waarde is . In casu gaat het om een geval waarin het systeem van de verordening, dat in het algemeen ervoor zorgt dat dergelijke willekeurige douanewaarden zijn uitgesloten, bij uitzondering precies het tegendeel bewerkstelligt .
54 . Voornoemd besluit van het Gatt-comité inzake de douanewaarde van 24 september 1984 laat eveneens zien dat in dergelijke gevallen van het formele systeem kan worden afgeweken . Ingevolge dit besluit is het verenigbaar met de overeenkomst van 1979, die voornoemd systeem heeft ingevoerd en die door de basisverordening grotendeels letterlijk in het gemeenschapsrecht werd getransponeerd, wanneer de partijen bij deze overeenkomst een aftrek in de hier bedoelde zin toestaan . Het comité heeft bij voorbeeld niet voorgesteld de overeenkomst van 1979 dienovereenkomstig te wijzigen . Onder deze omstandigheden zie ik deze aftrek als een geoorloofde, zelfs verplichte uitlegging van het systeem en niet, zoals de Commissie van mening is, als een ontoelaatbare inbreuk .
55 . c ) Ik snijd nu de vraag aan, welke rechtsgrondslag op de genoemde aftrek van toepassing is . Ter terechtzitting werd dienaangaande besproken of een analoog beroep op artikel 2, lid 3, van de basisverordening kon worden gedaan . De Commissie heeft zich onder verwijzing naar de reeds genoemde systematische argumenten daartegen gekeerd .
56 . In dit verband wil ik op een soortgelijke problematiek wijzen, die in de nog aanhangige zaak C-17/89 ( 41 ) aan de orde komt . In deze zaak gaat het erom of het bedrag van de kosten voor vervoer in de Gemeenschap mag worden afgetrokken, wanneer niet aan de voorwaarden van artikel 15 is voldaan . In dat geval werd eveneens over een eventuele analogie met artikel 2, lid 3, van de basisverordening gesproken . Het rapport ter terechtzitting vat de argumenten van de Commissie naar aanleiding van die vraag als volgt samen :
"De Commissie geeft toe dat dit artikel alleen rechtstreeks op de bepaling van de transactiewaarde betrekking heeft, maar zij is van oordeel dat het ingeval van een rechtsleemte ook op andere factoren van de douanewaarde van toepassing is . De overeenkomst en de verordening streven beide ernaar de douanewaarde niet volgens fictieve waarden, maar op grond van de werkelijke kosten te berekenen ."
57 . Ik kan en wil mij niet uiten over zaak C-17/89, maar voor het onderhavige geval sluit ik me bij deze mening van de Commissie aan ( 42 ). Hieraan wil ik toevoegen, dat het volgens mijn tot nu toe uiteengezette overwegingen buiten kijf staat, dat de basisverordening een door de gemeenschapswetgever niet beoogde leemte vertoont ( 43 ), wat de toepassing van niet-rechtstreeks geldende bepalingen rechtvaardigt . Artikel 2, lid 3, van de basisverordening moet, wanneer andere relevante bepalingen tot vaststelling van de douanewaarde ontbreken, waarborgen dat de douanewaarde "met gebruikmaking van redelijke middelen die in overeenstemming zijn met de beginselen en algemene bepalingen van de overeenkomst en van artikel VII van de Algemene Overeenkomst betreffende tarieven en handel, en op basis van de gegevens die beschikbaar zijn in de Gemeenschap" wordt vastgesteld . Deze regeling kan analoog op de hier besproken aftrek worden toegepast, wanneer zonder die regeling een willekeurige douanewaarde zou ontstaan; het voorkomen van dergelijke douanewaarden wordt overigens eveneens in artikel 2, lid 3, beoogd ( zie artikel 2, lid 4, sub g, van de basisverordening ).
58 . Uit het voorgaande is af te leiden dat de aftrek van de waarde van de programmatuur van de totaalprijs van de geleverde goederen, zoals het Bundesfinanzhof bedoelt, strookt met de overeenkomst van 1979 en de daarop gebaseerde basisverordening, waarbij artikel 2, lid 3, van de basisverordening als grondslag voor de aftrek dient .
59 . III . Hoewel het Bundesfinanzhof volgens de tekst van de eerste prejudiciële vraag enkel om uitlegging van artikel 3 heeft verzocht, moet worden verklaard, welke voorwaarden in artikel 2, lid 3, van de basisverordening aan de voor de toekenning van de aftrek vereiste documenten worden gesteld . Dat brengt mij bij het tweede deel van de eerste vraag .
60 . 1 . In beginsel moeten de douaneautoriteiten bij toepassing van artikel 2, lid 3, van de basisverordening gebruik maken van "redelijke middelen ". Het ligt voor de hand dat zij zich hierbij in de eerste plaats baseren op rekeningen en contractuele bewijsstukken, die de importeur overlegt en die betrekking hebben op de bewuste transactie .
61 . 2 . Wanneer de importeur onder verwijzing naar het recht op aftrek, dat artikel 2, lid 3, hem naar analogie toekent, op die aftrek een beroep doet, moet hij in beginsel bewijzen, dat het factuurbedrag de kosten van programmatuur omvat, alsmede voor welk bedrag dit het geval is .
62 . a ) Wat het beginsel van de verdeling van de bewijslast betreft, volgt dit allereerst uit het feit dat de importeur zich dienaangaande baseert op een bepaling, die in artikel 3 van de basisverordening in zijn voordeel nader wordt uitgewerkt . De basisverordening bepaalt voorts in de artikelen 3, lid 4, 8 bis en 15, dat de importeur de af te trekken bedragen moet staven ( door middel van een onderscheiding van de kosten of een bewijs ).
63 . b ) Een andere kwestie is, of het dienaangaande voldoende is dat de kosten "onderscheiden zijn" (" getrennter Ausweis "). De relatie tussen "bewijzen" (" Nachweis ") en "onderscheiden zijn" werd in zaak 290/84 ( 44 ) behandeld . Uit het arrest in deze zaak blijkt dat aan een "onderscheiden zijn" (" getrennter Ausweis ") vooralsnog minder strenge eisen moeten worden gesteld dan aan een bewijs (" Nachweis "). Het Hof merkte naar aanleiding van artikel 15, lid 1, op, dat dit artikel enkel bepaalt dat de kosten van het vervoer binnen de Gemeenschap "onderscheiden" zijn van de werkelijk betaalde of te betalen prijs . ( 45 ) Wanneer het douanewaarde-recht van de Gemeenschap aftrek afhankelijk stelt van een "getrennter Ausweis", is zulks voor de belastingschuldige voordeliger dan het vereiste van een bewijs, voor zover het voldoende is, dat de betrokken kostenelementen van de koopprijs kunnen worden onderscheiden, dat wil zeggen als afzonderlijke kostenbestanddelen herkenbaar moeten zijn . ( 46 ) De douane-instanties blijven evenwel recht op controle houden . ( 47 ) Het vereiste van een "getrennter Ausweis" is derhalve een specifieke regeling die alleen in de in het communautaire douanewaarde-recht voorziene bijzondere gevallen geldt . In de andere gevallen blijft het beginsel gelden, dat de importeur moet bewijzen ( 48 ) dat aan de voorwaarden van voor hem gunstiger bepalingen is voldaan .
64 . 3 . Met betrekking tot de aan dat bewijs gestelde eisen, bevat het gemeenschapsrecht geen uitputtende wettelijke regeling, zodat ter zake in beginsel de wettelijke bepalingen van de Lid-Staten van toepassing zijn . ( 49 ) Artikel 2, lid 3, van de basisverordening stelt hoogstens een uiterste grens door onredelijke middelen uit te sluiten .
65 . a ) Op deze basis moet allereerst het in het tweede deel van de eerste vraag aangesneden probleem worden onderzocht, waarop de Commissie in het bijzonder heeft gewezen, namelijk of, wanneer gemengde prijzen zijn afgesproken, het gemeenschapsrecht uitsluit dat het bewijs kan worden geleverd door middel van documenten van de verkoper, met name facturen, die voor aftrekbare kosten afzonderlijke bedragen vermelden .
66 . De Commissie merkt terecht op dat, voor de vaststelling van de douanewaarde, de douanewaarde van het goed moet worden genomen die op het relevante tijdstip geldt . ( 50 )
67 . Een andere vraag is echter of het gemeenschapsrecht verbiedt dat de importeur een bewijs aanvoert voor de afzonderlijke bestanddelen van de vóór dat tijdstip afgesproken totaalprijs . Een dergelijke communautaire bepaling, die een gedeelte van de overigens onder het recht van de Lid-Staten vallende bewijsvoering regelt, ken ik niet . Ik acht het ook niet automatisch uitgesloten, dat de importeur naderhand schriftelijke bescheiden of andere bewijsmiddelen overlegt, waaruit overtuigend de uit de overeenkomst zelf nog niet duidelijke berekening met betrekking tot de afzonderlijke posten van de overeenkomst blijkt . ( 51 ) In casu betoogde verzoekster in het hoofdgeding ter terechtzitting, dat in het kader van de contractuele besprekingen eerst over een gedetailleerde berekening van de prijs is onderhandeld en vervolgens over het totale bedrag in het algemeen . Mijns inziens is het onderhavige geval een goed voorbeeld voor het feit dat het de importeur op grond van het gemeenschapsrecht niet kan worden verboden, de waarde van afzonderlijke aftrekbare posten te bewijzen door overtuigende bescheiden over te leggen waaruit de berekening van de leverancier duidelijk blijkt . Deze gedachte komt overigens ook in artikel 15, lid 2, sub b, van de basisverordening tot uitdrukking .
68 . Voorts zijn de moeilijkheden waarop de betrokkene bij die bewijslevering eventueel stuit, een natuurlijk gevolg van de vorm waarin de desbetreffende transactie is gegoten . ( 52 )
Het Hof kan niet beslissen of in casu het vereiste bewijs werd geleverd, daar ten aanzien van de bewijsvoering de nationale rechters bevoegd zijn .
69 . b ) Het is een andere vraag, of, zoals het Bundesfinanzhof stelt, alle schriftelijke bescheiden voor het vereiste bewijs al op het relevante tijdstip moeten zijn overgelegd .
70 . Dienaangaande behelst het gemeenschapsrecht evenmin uitdrukkelijke bepalingen die voorrang hebben boven de nationale wettelijke bepalingen inzake de bewijsvoering . Wel moet nog steeds worden onderzocht, of een dergelijk beginsel is af te leiden uit de rechtspraak van het Hof respectievelijk uit de communautaire bepalingen die de formaliteiten in het kader van de douaneaangifte regelen .
71 . aa ) De Commissie maakt uit voornoemd arrest in de zaak Mainfrucht ( 53 ) op, dat de douane voor de vaststelling van de douanewaarde de bescheiden tot staving van de aangevraagde aftrek moet kunnen controleren . ( 54 ) Ik ben echter de mening toegedaan, dat het Hof daarin alleen heeft duidelijk gemaakt dat een controle achteraf door de bevoegde douane-instanties niet is uitgesloten, wanneer de importeur om een in de basisverordening voorziene aftrek verzoekt en daarvoor facturen overlegt waarop dat bedrag afzonderlijk is vermeld . Tot welk tijdstip de importeur die bescheiden kan overleggen, was een punt waarover het Hof in die zaak geen uitspraak behoefde te doen .
72 . Overigens laat het eveneens reeds aangehaalde arrest in de zaak Meyer-Uetze er mijns inziens geen enkele twijfel over bestaan, dat het gemeenschapsrecht geen algemeen beginsel inzake de douanewaarde in voornoemde zin kent, zolang in het gemeenschapsrecht bepalingen ontbreken die deze vraagstukken inzonderheid regelen .
73 . bb ) Zoals de Bondsregering en de Commissie opmerkten, zou evenwel een beperking in tijd in de in casu bedoelde betekenis kunnen worden afgeleid uit de communautaire bepalingen, die na de voor het arrest in de zaak Meyer-Uetze relevante periode zijn vastgesteld en die de formaliteiten bij de aangifte voor het in het vrije verkeer brengen ( hierna : douaneaangifte ) regelen . ( 55 ) Deze bepalingen komen voor in de richtlijnen 79/695/EEG ( 56 ) en 82/57/EEG . ( 57 )
74 . Vooraf wil ik erop wijzen, dat de termijn voor de omzetting van richtlijn 82/57 pas op 1 juli 1982 is verstreken, zodat men zich kan afvragen of artikel 3 van de basisverordening met behulp van die richtlijn moet worden uitgelegd, voor zover het om het door het Bundesfinanzhof te behandelen "geval nr . 1" gaat, aangezien de douaneaangifte volgens de desbetreffende stukken in april 1982 geschiedde . Zoals echter nog zal worden aangetoond, is dat uiteindelijk niet van belang .
75 . Ingevolge de bepalingen van voornoemde richtlijnen moet een volledige douaneaangifte worden gedaan, waarbij alle stukken moeten worden gevoegd welke moeten worden overgelegd om de juiste heffing van de invoerrechten mogelijk te maken ( artikel 3 van richtlijn 79/695 ). Overeenkomstig artikel 1, lid 1, van verordening ( EG ) nr . 1496/80 ( 58 ) behoren daartoe ook de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde, gesteld op het in de bijlage bij deze verordening opgenomen formulier en de andere in die verordening genoemde bescheiden . De mogelijkheid om de gegevens van de aangifte te corrigeren en documenten naderhand over te leggen wordt in de artikelen 6 tot en met 8 van richtlijn 79/695 en de artikelen 5 tot en met 9 van richtlijn 82/57 nader geregeld .
76 . In de vraag van het Bundesfinanzhof gaat het mijns inziens enkel om het probleem, tot op welk moment documenten die het recht op aftrek moeten staven, nog kunnen worden ingediend . Zulks blijkt uit de omstandigheid dat in het hoofdgeding wordt betwist of de gewijzigde facturen en het telexbericht van de fabrikant in aanmerking moeten worden genomen .
77 . Dienaangaande blijkt uit artikel 6 van richtlijn 79/695 en de artikelen 6 en 7 van richtlijn 82/57, dat de procedure inzake de vaststelling van termijnen voor het overleggen van documenten slechts van toepassing is, wanneer deze ( bij voorbeeld de in artikel 4 van verordening nr . 1496/80 en artikel 3, lid 1, sub a, van richtlijn 82/57 genoemde rekening ) ontbreken en de douane de aangifte niettemin heeft aanvaard . In casu heeft verzoekster - al voor de douaneaangifte - rekeningen overgelegd, die evenwel niet het vereiste bewijs leverden voor de gevorderde aftrek . Een beperking, volgens welke later ingediende bewijsstukken niet meer in aanmerking kunnen worden genomen, vind ik evenmin in artikel 10, lid 1, van richtlijn 79/695 . Volgens dat artikel "( dienen ) de resultaten van de verificatie van de aangifte en de daarbij gevoegde documenten (...) als grondslag voor de berekening van de invoerrechten ". Blijkens artikel 10, lid 1, tweede volzin, en lid 2, betreft lid 1, eerste volzin, alleen het recht van douane-instanties, aangifte en documenten te verifiëren . Lid 1, tweede volzin, bepaalt dienaangaande wat moet geschieden, wanneer een dergelijke verificatie niet wordt uitgevoerd . De rechtssituatie met betrekking tot de latere overlegging van de documenten is het tegenovergestelde van die in artikel 8 van richtlijn 79/695 voor de wijziging van gegevens; met betrekking tot gegevens in reeds aanvaarde douaneaangiften is die wijziging alleen mogelijk onder de in die bepaling gestelde beperkingen en voorwaarden .
78 . Uit deze rechtssituatie trek ik de conclusie, dat het gemeenschapsrecht in een geval als het onderhavige zich er niet tegen verzet dat rekening wordt gehouden met na de aanvaarding van de douaneaangifte overgelegde documenten, die het recht op de gevraagde aftrek dienen te bewijzen . Het recht van de douaneautoriteiten, ingevolge artikel 10, lid 1, van de basisverordening het overleggen van documenten te verlangen en daarvoor termijnen te stellen, blijft onverlet . Daar de douane in casu dergelijke maatregelen kennelijk niet heeft getroffen, behoeft hier niet verder op dit punt te worden ingegaan .
79 . Indien deze oplossing betekent, dat die documenten totdat de betrokken aanslag definitief is geworden ( 59 ), kunnen worden overgelegd en daardoor in gevallen als de onderhavige een langdurige onzekere situatie kan ontstaan, is dat een gevolg van de bepalingen van de Lid-Staten inzake de rechtsbescherming tegen maatregelen van de douaneautoriteiten . Het gemeenschapsrecht kent thans geen regeling op dat gebied, zodat de duur van die onzekere situatie noch eventuele verschillen die dienaangaande tussen de Lid-Staten kunnen bestaan, als bezwaar tegen de aangevoerde oplossing kunnen worden aangevoerd .
80 . c ) Een ander punt is evenwel tot welk tijdstip bij de douane het de programmatuur betreffende prijsbestanddeel als aftrekbaar bedrag kan worden aangegeven .
81 . aa ) Uit artikel 1, lid 1, van verordening nr . 1496/80 leid ik af dat zulks in beginsel in de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde ( 60 ) moet gebeuren, die samen met de douaneaangifte moet worden overgelegd . Het Bundesfinanzhof heeft dienaangaande geen vraag gesteld, zodat er a priori geen reden is dit punt aan te snijden . Ik ben geneigd te denken dat zo een aangifte ook nog naderhand, eventueel totdat de aanslag definitief is geworden, moet worden toegelaten . In artikel 1, lid 1, van verordening nr . 1496/80 wordt onderscheid gemaakt tussen de douaneaangifte en de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde . Verordening nr . 1496/80 bevat met betrekking tot de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde geen bepaling als artikel 8 van richtlijn 79/695, volgens welke een douaneaangifte alleen onder bepaalde voorwaarden kan worden gewijzigd .
82 . De door het Bundesfinanzhof omschreven feiten zijn niet volkomen duidelijk op het punt van het tijdstip en de modaliteiten van deze aangifte . Bovendien heeft verzoekster in haar schriftelijke opmerkingen en ter terechtzitting betoogd, dat zij in de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde op de niet tot de douanewaarde behorende bestanddelen van de factuurprijs heeft gewezen . Derhalve zou het redelijk zijn, te overwegen om, indien het Hof mijn standpunt niet zou willen volgen, het voorbehoud te maken dat de aangifte tijdig moet zijn ingediend . Het kan immers de aangever niet worden toegestaan, door latere overlegging van documenten de niet-naleving van de termijn met betrekking tot de aangifte van de aftrek te herstellen .
83 . bb ) Mocht het Hof van oordeel zijn dat de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde als zodanig niet naderhand kan worden aangevuld, dan wil ik nog een opmerking maken betreffende het vraagstuk van de regelmatigheid van de aangifte van de aftrek . Dienaangaande is de Bondsregering van mening dat voor aftrek in ieder geval vereist is, dat de importeur hem in het desbetreffende vak van de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde heeft vermeld . Hoewel voor deze opvatting zeker goede, formele gronden zijn aan te voeren, zou ik mij daarbij slechts in beperkte mate willen aansluiten . Mijns inziens moet het voldoende zijn, wanneer uit de aangifte - eventueel ook uit de douaneaangifte - duidelijk valt op te maken, welke bedragen moeten worden afgetrokken en waarop deze aftrek berust . Stellig heeft het bij verordening nr . 1496/80 voorziene formulier ook tot doel een zekere orde te brengen in de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde en daardoor die aangiftes gemakkelijk herkenbaar te maken . Wanneer zulks evenwel op andere wijze kan worden verzekerd, zie ik niet in waarom de importeur daardoor zou moeten worden benadeeld .
84 . IV . De eerste prejudiciële vraag moet in overeenstemming met hetgeen hier is uiteengezet, worden beantwoord .
Tweede vraag
85 . Gezien mijn uiteenzettingen aangaande het tweede deel van de eerste prejudiciële vraag kan ik bij de beantwoording van de tweede vraag beknopter zijn .
86 . Wat ik naar aanleiding van het achteraf overleggen van documenten met betrekking tot het bewijs van het recht op een gevraagde aftrek opmerkte, geldt mutatis mutandis ook voor het "onderscheiden zijn ". Ik wil dienaangaande wel nog enkele aanvullende opmerkingen maken over de definitie van het begrip "getrennter Ausweis ". Zoals reeds gezegd, is de "getrennter Ausweis" een zwakkere vorm van bewijs . Wanneer een kostenbestanddeel dat niet aan douanerechten is onderworpen, door dezelfde persoon wordt gefactureerd die ook het aan douanerechten onderworpen bestanddeel heeft gefactureerd, is een bedrag mijns inziens in de regel "onderscheiden" als dit uit de voor de vaststelling van de douanewaarde over te leggen rekening ( of andere geschikte handelsdocumenten ) als afzonderlijk bestanddeel van de kosten kan worden geïdentificeerd . Ik stem in met het standpunt van het comité ( 61 ) douanewaarde, volgens hetwelk de aangifte van de aftrekbare kosten niet voldoende is voor het "onderscheiden zijn" wanneer er geen enkel aanknopingspunt voor het recht op aftrek bestaat . ( 62 ) Het begrip "onderscheiden zijn" zou anders grotendeels zinledig zijn .
87 . De dienaangaande vereiste documenten kunnen mijns inziens later worden overgelegd evenals dat kan wanneer de betrokkene een bewijs moet leveren . Evenmin mag worden vergeten, dat de douane-instanties volgens het arrest in de zaak Mainfrucht ( 63 ) het recht hebben, de juistheid van de onderscheiden bedragen, waarvan aftrek wordt gevraagd, in voorkomend geval te verifiëren . Indien de douane de betrokkene in dat geval bij voorbeeld erop wijst dat de aftrek haars inziens te hoog is, belet het gemeenschapsrecht de importeur niet, andere documenten of andere bewijsmiddelen over te leggen, totdat de aanslag definitief wordt, ten einde het recht op aftrek te bewijzen . Derhalve geldt hetzelfde voor de "getrennte Ausweis" als zwakkere vorm van bewijs .
88 . Op basis van deze overwegingen wil ik ook de vraag beantwoorden, in hoeverre de douane-instanties op grond van de "getrennte Ausweis", die uit de later overgelegde documenten blijkt, verplicht zijn de aftrek te erkennen . Zoals reeds vermeld, kunnen de douane-instanties volgens het arrest in de zaak Mainfrucht in beginsel de door middel van "onderscheiden" aangetoonde gegevens verifiëren, "wanneer de omstandigheden dit rechtvaardigen", dat wil zeggen wanneer een objectief gerechtvaardigde twijfel omtrent de gegevens bestaat, om na te gaan of het niet om fictieve kosten gaat . Dat geldt vanzelfsprekend ook en wellicht vooral, wanneer de documenten naderhand worden overgelegd . Indien de uitslag van hun verificatie is, dat de aftrek niet of niet volledig is gerechtvaardigd, wijst de douane de aftrek af of verlaagt zij het bedrag van de gevraagde aftrek .
89 . Juist in verband met de feiten in het hoofdgeding ( 64 ) moet wel worden duidelijk gemaakt, wat het rechtsgevolg is, wanneer de douane-instanties nalaten zelf te verifiëren - omdat daarvan geen resultaat wordt verwacht - of die verificatie niets oplevert . Enerzijds heeft zich dan niets veranderd, aangezien de twijfel aan de juistheid van de gegevens blijft bestaan . Anderzijds zou het evenwel overenigbaar zijn met het vermoeden dat ingevolge artikel 3, lid 4, aan het onderscheiden zijn van de kosten voor montage toekomt, wanneer de douane de aftrek zonder meer afwijst met de opmerking dat de ( naderhand ) overgelegde documenten geen overtuigend bewijs leveren .
90 . De enige oplossing waardoor een te hoge en een te lage douanewaarde het gemakkelijkst worden uitgesloten en die bijgevolg het meest aan de doelstelling van de basisverordening beantwoordt, is mijns inziens dat de douane-instanties, alvorens te besluiten, de gevraagde aftrek te weigeren, de aangever in dat geval de gelegenheid bieden, nadere gegevens over te leggen ten bewijze van het recht op aftrek .
C - Conclusie
91 . Concluderend geef ik het Hof in overweging, de vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt :
"1 ) a ) Artikel 3 van verordening ( EEG ) nr . 1224/84 moest in 1982 aldus worden uitgelegd, dat de douanewaarde van informatiedragers waarop programmatuur was vastgelegd en waarvoor de leverancier zoals overeengekomen aan de aangever één totaalprijs in rekening had gebracht, enkel werd gevormd door het gedeelte van de factuurprijs ten aanzien waarvan was aangetoond dat het betrekking had op de informatiedragers .
b ) Een aangever die de rekening betreffende de totaalprijs had ingediend vóór of te zamen met de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde, mocht tot het verstrijken van de termijn waarbinnen tegen de desbetreffende aanslag kon worden opgekomen, bewijsmiddelen aanvoeren om zulks aan te tonen .
2 ) Wanneer de aangever vóór of tegelijk met de aangifte van de gegevens inzake de douanewaarde een rekening heeft overgelegd waarop de aan montage betaalde bedragen in de totaalprijs zijn begrepen, moeten deze bedragen ( artikel 3, lid 4, van verordening nr . 1224/80 ) niettemin als onderscheiden worden beschouwd, wanneer de aangever rekeningen of andere handelsdocumenten kan overleggen, waaruit blijkt dat het om onderscheiden bedragen gaat, voordat de desbetreffende aanslag definitief is geworden .
Wanneer de omstandigheden zulks rechtvaardigen, kan de douane de naderhand overgelegde documenten inzake betaling van de montage echter verifiëren om te controleren of zij geen fictieve opgaven bevatten . Wanneer de douane niet zelf een verificatie verricht of wanneer die verificatie niets oplevert en niettemin objectief gerechtvaardigde twijfel bestaat over de juistheid van de opgevoerde montagekosten, moet de douane, alvorens te besluiten om de gevraagde aftrek te weigeren, de aangever de gelegenheid bieden nadere gegevens over te leggen ten bewijze van het recht op aftrek ."
(*) Oorspronkelijke taal : Duits .
( 1 ) Verordening van de Raad van 28 mei 1980 inzake de douanewaarde van de goederen, ( PB 1980, L 134, blz . 1 ).
( 2 ) Het Bundesfinanzhof maakt weliswaar melding van het feit dat de magneetbanden geen bestanddeel van de totaalprijs konden zijn, maar baseert zijn verwijzingsbeschikking op de veronderstelling, dat de totaalprijs ook bestanddelen voor de informatiedragers ( magneetbanden ) omvatte . Voor de beantwoording van de vragen moet derhalve van deze feiten worden uitgegaan . Met verzoeksters verklaring ter terechtzitting, dat de magneetbanden niet zijn gekocht, maar alleen tijdelijk in gebruik zijn gegeven, kan in zoverre in de procedure voor het Hof geen rekening worden gehouden .
( 3 ) Zie het arrest van het Hof van 14 juli 1977 ( zaak 1/77, Bosch, Jurispr . 1977, blz . 1473 ).
( 4 ) PB 1968, L 148, blz . 6 .
( 5 ) en op 28 juli 1953 in werking getreden .
( 6 ) Zie de artikelen V en VI van het douanewaardeverdrag van 1950 .
( 7 ) Douanewaardestudie nr . 3, verschenen in de Franse en Engelse taal in de verzameling Customs Valuation respectievelijk Valeur en douane, uitgegeven door de Raad voor samenwerking op douanegebied .
( 8 ) Zie het antwoord van de Commissie op dienovereenkomstige vragen van de Rekenkamer, Jaarverslag van de Rekenkamer over het begrotingsjaar 1983 ( PB 1984, C 348, blz . 193 ).
( 9 ) Van 12 april 1979 ( PB 1980, L 71, blz . 107 ).
( 10 ) PB 1980, L 71, blz . 1 .
( 11 ) Zie artikel 3, lid 1, van verordening ( EEG ) nr . 1224/80 en artikel 1 van de overeenkomst van 1979 .
( 12 ) De Commissie en verzoekster in het hoofdgeding zijn het niet eens over de vraag of alle douane-administraties van de Gemeenschap hun praktijk in die zin hebben gewijzigd .
( 13 ) Zie de uiteenzetting van de Commisie, t.a.p ., ( voetnoot 8 ).
( 14 ) Zie artikel 18, sub 1, van de overeenkomst van 1979 .
( 15 ) Verschenen in : Douanewaarde, uitgegeven door de Commissie van de Europese Gemeenschappen, 1989, blz . 53 .
( 16 ) Verordening van de Raad van 23 april 1985 tot wijziging van verordening ( EEG ) nr . 1224/80 inzake de douanewaarde van de goederen ( PB 1985, L 112, blz . 50 ); zie ook de vierde tot en met de zesde overweging van deze verordening .
( 17 ) Het tweede deel van de vraag betreft de specifieke voorwaarden voor deze aftrek .
( 18 ) Indien de waarde van de prestaties of voorwaarden met het oog op de goederen waarvan de douanewaarde wordt bepaald kan worden vastgesteld, is er sprake van een niet-rechtstreekse betaling als bedoeld in artikel 3, lid 3, sub a, in fine, van de basisverordening .
( 19 ) Zie artikel 14 van de overeenkomst van 1979 .
( 20 ) Verordening van de Commissie van 11 juni 1980 betreffende de noten voor de interpretatie en de algemeen aanvaarde boekhoudkundige beginselen voor de douanewaarde ( PB 1980, L 154, blz . 3 ).
( 21 ) De voorbeelden in verordening nr . 1494/80 hebben betrekking op artikel 3, lid 1, sub b, van de basisverordening, de voorbeelden in bijlage I bij de overeenkomst van 1979 op de analoge bepaling van artikel 1, lid 1, sub b, van de overeenkomst .
( 22 ) Als voorbeeld wordt het geval genoemd, dat de verkoper de prijs van de ingevoerde goederen vaststelt, op voorwaarde dat de koper eveneens andere goederen in bepaalde hoeveelheden zal kopen .
( 23 ) Verordening van de Commissie van 11 juni 1980 betreffende de toepassing van sommige bepalingen van de artikelen 1, 3 en 8 van verordening ( EEG ) nr . 1224/80 van de Raad inzake de douanewaarde van de goederen, ( PB 1980, L 154, blz . 14 ).
( 24 ) Zaak 1/77, reeds aangehaald .
( 25 ) Arresten van het Hof van 14 juli 1977, zaak 1/77, reeds aangehaald, en 16 maart 1978, zaak 135/77, Bosch, Jurispr . 1978, blz . 855 .
( 26 ) R.o . 4 van het arrest van 14 juli 1977 .
( 27 ) R.o . 5, zie ook het dictum van het arrest in zaak 135/77, reeds aangehaald .
( 28 ) In tegenstelling met misschien de besturingsprogrammatuur, die voor de werking van de computerinstallatie zelfs onontbeerlijk is, is volgens mij een belichaming van de toepassingsprogramma' s in de computerinstallatie volledig uitgesloten, daar dergelijke installaties in het algemeen - en zo kennelijk ook hier - zijn ontworpen om met een groot aantal zeer uiteenlopende toepassingsprogramma' s te worden bediend .
( 29 ) Voornoemde verordening nr . 1055/85 .
( 30 ) In de beschikking staat, dat de douanewaarde van de informatiedrager met een veelvoud zou worden verhoogd, wanneer men daartoe ook de waarde van de programmatuur zou rekenen .
( 31 ) Ter terechtzitting was sprake van een bedrag in de orde van grootte van 8 miljoen USD en 20 DM; het eerstgenoemde bedrag heeft evenwel blijkbaar betrekking op de gehele installatie .
( 32 ) Verordening van de Raad van 8 december 1980 tot wijziging van verordening ( EEG ) nr . 1224/80 inzake de douanewaarde van de goederen ( PB 1980, L 333, blz . 1 ).
( 33 ) Deze eigendomsverkrijging is overigens voor de afwikkeling van de transactie betreffende de programmatuur zelfs niet noodzakelijk, daar in dit verband de voornaamste functie van het opslaan van de progammatuur is, te voorkomen dat deze voor het transport verloren gaat .
( 34 ) Dat strookt met de meest recente rechtspraak van het Bundesfinanzhof betreffende de vraag of programmatuur als stoffelijk of onstoffelijk economisch goed moet worden gekwalificeerd : arrest van 3 juli 1987, Bundessteuerblatt 1987, II, blz . 728, 730 e.v .
( 35 )
Volgens het beginsel van de transactiewaarde kan de aftrek van het bedrag van de ( werkelijke ) kosten betreffende de programmatuur slechts geheel worden toegestaan of afgewezen . De in voornoemde studie van 1979 beschreven methode ( waarde van de magneetband en van bepaalde dienstverrichtingen, vermeerderd met 100 %) lijkt mij in ieder geval op grond van de basisverordening volledig uitgesloten .
( 36 ) Zie hiervoor punt 26, in fine .
( 37 ) Arrest van 12 juni 1986, zaak 183/85, Hauptzollamt Itzehoe/Repenning, Jurispr . 1986, blz . 1873 .
( 38 ) In de voor dat geval geldende versie .
( 39 ) R.o . 16 van het arrest .
( 40 ) Zesde overweging .
( 41 ) Hauptzollamt Frankfurt am Main-Ost/Deutsche Olivetti; zie dienaangaande de conclusie van advocaat-generaal G . Tesauro van 28 maart 1990 ( C-17/89, arrest van 6 juni 1990, Jurispr . blz.I-2301, I-2308 ).
( 42 ) Ten aanzien van de terminologie zij opgemerkt, dat de basisverordening in artikel 3 de begrippen "transactiewaarde" en "douanewaarde" - onverminderd artikel 8 - als synonieme begrippen hanteert, terwijl zij voor de waarde na aftrek van bepaalde kosten alleen het begrip "douanewaarde" gebruikt ( zie de artikelen 3, lid 4, 8 bis en 15 ). Die begrippen worden eveneens hierna aldus gebruikt .
( 43 ) Dat blijkt niet alleen uit de latere vaststelling van verordening nr . 1055/85, maar ook uit de discontinuïteit in tijd die zich met betrekking tot de regeling zou voordoen, als tussen 1 juli 1980 en 1 mei 1985 ( inwerkingtreding van de basisverordening respectievelijk van verordening nr . 1055/85 ) een dergelijke aftrek zou worden verboden .
( 44 ) Arrest van 10 december 1985 in zaak 290/84, Hauptzollamt Schweinfurt/Mainfrucht Obstverwertung, Jurispr . 1985, blz . 3909 .
( 45 ) Zie voornoemd arrest, r.o . 25; cursivering van mij .
( 46 ) Zie de uitvoerige motivering in mijn conclusie in zaak 290/84, reeds aangehaald, blz . 3909, 3919 e.v .; zie eveneens de overwegingen naar aanleiding van de tweede vraag .
( 47 ) Zie het arrest in zaak 290/84, reeds aangehaald .
( 48 ) Bijgevolg is de mening van verzoekster juist dat artikel 8 bis van de basisverordening met betrekking tot toepassingsprogramma' s alleen een nieuwe regeling in het leven heeft geroepen, voor zover daarin met een "onderscheiden zijn" kan worden volstaan . In casu speelt ongetwijfeld het onderscheid tussen "getrennter Ausweis" en "Nachweis" slechts een geringe rol . Verzoekster legde aanvankelijk een factuur over, die in overeenstemming met de overeenkomst geen onderscheiden bedragen voor informatiedragers en programmatuur bevatte . Zoals ik zo meteen in het kader van de tweede vraag zal laten zien, kunnen de douane-instanties in een dergelijk geval, ook al is het "onderscheiden zijn" in het algemeen voldoende voor het recht op aftrek en legt de importeur naderhand een behoorlijke rekening over, zo nodig nog meer documenten vereisen om zich te overtuigen of er inderdaad recht op aftrek bestaat .
( 49 ) Zie het arrest van 14 februari 1980, zaak 84/79, Meyer-Uetze, Jurispr . 1980, blz . 291, r.o . 13 .
( 50 ) Artikel 1, lid 1, sub g, van de basisverordening .
( 51 ) Zie dienaangaande het arrest van 14 februari 1980 in zaak 84/79, reeds aangehaald in voetnoot 50, en inzonderheid de conclusie van advocaat-generaal Reischl in die zaak, blz . 304, 308 .
( 52 ) In casu blijkt eveneens dat het in het bijzonder ter terechtzitting aangevoerde standpunt van de Commissie dat verzoekster op basis van de totaalprijs douanerechten moest betalen, daar zij was overeengekomen informatiedragers te kopen en zich de programmatuur niet via de telecommunicatie had laten toezenden, niet doorslaggevend is . De in casu gekozen vorm maakt het weliswaar moeilijk, maar niet bij voorbaat onmogelijk, de prijsbestanddelen te scheiden . Het zou derhalve onredelijk zijn de aftrek bij voorbaat af te wijzen .
( 53 ) Zaak 290/84, reeds aangehaald, voetnoot 45 .
( 54 ) Afgezien van het in de navolgende tekst genoemde standpunt kan men zich eveneens afvragen, of hier ueberhaupt wel kan worden gezegd dat de bescheiden "na de vaststelling van de douanewaarde" zijn overgelegd . In de bezwaarschriftprocedure, zoals deze in de Bondsrepubliek is geregeld, beslissen de douaneautoriteiten die de omstreden aanslag hebben opgelegd, zelf op het bezwaarschrift (§§ 3, 348 en 367 van de Abgabenordnung : Bundesgesetzblatt 1976, I, 613 ) en kunnen zij dan over deze aanslag een geheel nieuwe uitspraak doen (§ 367, lid 2, van de Abgabenordnung ).
( 55 ) Wat de relatie tussen het "relevante tijdstip" en het tijdstip van de douaneaangifte betreft, wil ik, zonder in details te treden, het volgende opmerken . Wanneer, zoals in het onderhavige geval, een goed door middel van de procedure van inschrijving in de administratie in het vrije verkeer wordt gebracht (§ 40 a van het Zollgesetz; zie ook artikel 20 van richtlijn 79/695 ), begint de belanghebbende, aan wie werd toegestaan van deze procedure gebruik te maken, met de inschrijving van het goed om het in het vrije verkeer te brengen . Deze inschrijving markeert "het relevante tijdstip" zowel naar gemeenschapsrecht ( artikel 20, lid 5, van richtlijn 79/695 ) als naar het Duitse douanerecht (§ 40 a, lid 2, van het Zollgesetz ). De formele aangifte ingevolge artikel 3 van richtlijn 79/695 geschiedt evenwel in het algemeen ( en kennelijk ook in casu ) pas later, meestal in de vorm van een samenvattende aangifte ( zie § 40 a van het Zollgesetz alsmede artikel 20, leden 5 en 6, en artikel 19, lid 5, van richtlijn 79/695 ).
( 56 ) Richtlijn van de Raad van 24 juli 1979 inzake de harmonisatie van de procedures voor het in het vrije verkeer brengen van goederen ( PB 1979, L 205, blz . 19 ).
( 57 ) Richtlijn van de Commissie van 17 december 1981 tot vaststelling van een aantal uitvoeringsbepalingen van richtlijn 79/695/EEG van de Raad inzake de harmonisaties van de procedures voor het in het vrije verkeer brengen van goederen ( PB 1982, L 28, blz . 38 ).
( 58 ) Verordening van de Commissie van 11 juni 1980 betreffende de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde en over te leggen stukken ( PB 1980, L 154, blz . 16 ).
( 59 ) Het tijdstip waarna niet meer met ( gerechtelijke of buitengerechtelijke ) rechtsmiddelen tegen de aanslag kan worden opgekomen .
( 60 ) Zie vak 21 van het model in de bijlage bij verordening nr . 1496/80 .
( 61 ) van de Gemeenschap : artikelen 17 en 18 van de basisverordening .
( 62 ) Zie het commentaar van het comité op het begrip "onderscheiden", verschenen in : Douanewaarde, reeds aangehaald, blz . 323 ( paragraaf 4 van het commentaar ).
( 63 ) Ter aangehaalder plaatse .
( 64 ) Blijkens het dossier vond de douane in de bezwaarschriftprocedure de naderhand overgelegde documenten van de leverancier, waarin de betaalde bedragen voor montage onderscheiden waren, irrelevant, daar zij te algemeen waren gehouden om het recht op aftrek te kunnen bewijzen .