62011CJ0189
TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija) SPRENDIMAS
2013 m. rugsėjo 26 d. (
*1
)
„Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas — Apmokestinimas — PVM — Direktyva 2006/112/EB — 306–310 straipsniai — Speciali kelionių agentūroms skirta schema — Kalbinių versijų skirtumai — Nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad ši speciali schema taikoma kitiems asmenims nei keleiviai — „Keleivio“ ir „kliento“ sąvokos — Minėtos schemos netaikymas tam tikram mažmeniniam pardavimui — Atskaitytino PVM, nesusijusio su mokėtinu arba sumokėtu pirkimo mokesčiu, sumos nurodymas sąskaitoje faktūroje — Apmokestinamosios vertės už numatytą laikotarpį bendras nustatymas — Nesuderinamumas“
Byloje C‑189/11
dėl 2011 m. balandžio 20 d. pagal SESV 258 straipsnį pareikšto ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo
Europos Komisija, atstovaujama L. Lozano Palacios ir C. Soulay, nurodžiusi adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
ieškovė,
prieš
Ispanijos Karalystę, atstovaujamą S. Centeno Huerta, nurodžiusią adresą dokumentams įteikti Liuksemburge,
atsakovę,
palaikomą:
Čekijos Respublikos, atstovaujamos M. Smolek, T. Müller ir J. Očková,
Prancūzijos Respublikos, atstovaujamos G. de Bergues ir J.‑S. Pilczer,
Lenkijos Respublikos, atstovaujamos A. Kraińska, A. Kramarczyk, M. Szpunar ir B. Majczyna,
Portugalijos Respublikos, atstovaujamos L. Inez Fernandes ir R. Laires,
Suomijos Respublikos, atstovaujamos J. Heliskoski ir M. Pere,
įstojusių į bylą šalių,
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas M. Ilešič, teisėjai E. Jarašiūnas, A. Ó Caoimh, C. Toader ir C. G. Fernlund (pranešėjas),
generalinė advokatė E. Sharpston,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2013 m. kovo 6 d. posėdžiui,
susipažinęs su 2013 m. birželio 6 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Ieškiniu Europos Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad:
—
leisdama kelionių agentūroms taikyti specialią kelionių agentūroms skirtą kelionių paslaugų, parduotų kitiems asmenims nei keleiviams, schemą,
—
netaikydama šios specialios schemos savo vardu veikiančių mažmeninių kelionių agentūrų vykdomam kelionių, kurias organizuoja didmeninės agentūros, mažmeniniam pardavimui,
—
leisdama tam tikromis aplinkybėmis kelionių agentūroms nurodyti sąskaitoje faktūroje visą pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), kuris neturi jokio ryšio su faktiškai klientui perkeltu mokesčiu, sumą ir leisdama klientui tiek, kiek jis yra apmokestinamasis asmuo, atskaityti šią visą sumą iš mokėtino PVM, ir
—
leisdama kelionių agentūroms tiek, kiek joms taikytina minėta speciali schema, nustatyti kiekvieno apmokestinamojo laikotarpio bendrą mokėtino mokesčio apmokestinamąją vertę,
Ispanijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1, toliau – PVM direktyva) 306–310, 226, 168, 169 ir 73 straipsnius.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Speciali kelionių agentūroms skirta schema
2
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva) versijos ispanų kalba (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54) 26 straipsnyje buvo nustatyta:
„1.   Valstybės narės taiko [PVM] kelionių agentūrų veiklai pagal šio straipsnio nuostatas, kai kelionių organizatoriai agentūros sandorius su keleiviu [„viajero“] sudaro savo vardu ir teikdami kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Šis straipsnis netaikomas kelionių agentūroms, kurios veikia tik kaip tarpininkės ir apskaičiuodamos mokestį taiko 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkto nuostatas. Šiame straipsnyje kelionių agentūrų sąvoka apima ir turų operatorius.
2.   Visi kelionių agentūros sandoriai, susiję su konkrečia kelione, turi būti laikomi viena paslauga, kurią keleiviui [„viajero“] suteikia kelionių agentūra. Toji paslauga turi būti apmokestinta valstybėje narėje, kurioje kelionių agentūra yra įsteigusi savo verslą ar turi fiksuotą vietą, iš kurios teikia paslaugas. Šios paslaugos apmokestinamąją vertę ir kainą be mokesčio, kaip ji apibūdinama 22 straipsnio 3 dalies b punkte, sudaro kelionių agentūros marža, t. y. visos sumos, kurią turi sumokėti keleivis [„viajero“] be [PVM], ir kelionės agentūros patirtų faktinių sąnaudų už kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas, kai tokie sandoriai sudaromi tiesioginei keleivio [„viajero“] naudai, skirtumas.
<...>
4.   [PVM], imamas kitų apmokestinamųjų asmenų iš kelionių agentūros už 2 dalyje nurodytus sandorius, sudaromus tiesioginei keleivio [„viajero“] naudai, negali būti atskaitomas ar grąžinamas jokioje valstybėje narėje.“
3
PVM direktyvos versijos ispanų kalba 3 skyriaus „Speciali kelionių agentūroms skirta schema“ 306–310 straipsniuose numatyta:
„306 straipsnis
1.   Pagal šį skyrių valstybės narės taiko specialią PVM schemą kelionių agentūrų sandoriams, kai jos sandorius su keleiviu [„viajero“] sudaro savo vardu ir teikdamos kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis.
Ši speciali schema netaikoma kelionių agentūroms, kai jos užsiima vien tarpininkavimo veikla ir kurioms taikomas 79 straipsnio pirmos pastraipos c punktas siekiant apskaičiuoti apmokestinamąją vertę.
2.   Taikant šį skyrių turų operatoriai laikomi kelionių agentūromis.
307 straipsnis
Kelionių agentūrų 306 straipsnyje nustatytomis sąlygomis vykdomi su kelione susiję sandoriai laikomi viena paslauga, kurią keleiviui [„viajero“] suteikia kelionių agentūra.
Toji paslauga turi būti apmokestinta valstybėje narėje, kurioje kelionių agentūra yra įsteigusi savo verslą ar turi fiksuotą vietą, iš kurios teikia paslaugas.
308 straipsnis
Šios paslaugos apmokestinamąją vertę ir kainą be mokesčio, kaip ji apibūdinama 226 straipsnio 8 dalies b punkte, sudaro kelionių agentūros marža, t. y. visos sumos, kurią turi sumokėti keleivis [„viajero“] be PVM, ir kelionės agentūros patirtų faktinių sąnaudų už kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas, kai tokie sandoriai sudaromi tiesioginei keleivio [„viajero“] naudai, skirtumas.
309 straipsnis
Jei kelionių agentūros užsakymu kitų apmokestinamųjų asmenų vykdomų sandorių atlikimo vieta yra už Bendrijos ribų, laikoma, kad kelionių agentūra suteikė tarpininkavimo paslaugą, kuri atleidžiama nuo mokesčio pagal 153 straipsnį.
Kai tokie sandoriai vykdomi ir Bendrijos ribose, ir už jos ribų, nuo mokesčio gali būti atleista tik ta kelionių agentūros paslaugos dalis, kuri susijusi su sandoriais, atliktais už Bendrijos ribų.
310 straipsnis
Mokestis, imamas kitų apmokestinamųjų asmenų iš kelionių agentūros už 307 dalyje nurodytus sandorius, sudaromus tiesioginei keleivio [„viajero“] naudai, negali būti atskaitomas ar grąžinamas jokioje valstybėje narėje.
Kitos PVM direktyvos nuostatos
4
PVM direktyvos 73 straipsnyje nustatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
5
Šios direktyvos 78 straipsnyje numatyta:
„Apmokestinamoji vertė apima:
a)
mokesčius, muitus ir rinkliavas, išskyrus patį PVM;
<...>“
6
Šios direktyvos 168 ir 169 straipsniai susiję su teise į atskaitą. Šiame 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<...>“
7
Tos pačios direktyvos 169 straipsnyje patikslinama, kad, be minėtame 168 straipsnyje nurodytos atskaitos, apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti tame straipsnyje nurodytą PVM, jei prekės ir paslaugos naudojamos šiame 169 straipsnyje nurodytiems sandoriams.
8
PVM direktyvos 226 straipsnyje, susijusiame su sąskaitos faktūros turiniu, nustatyta:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<...>
9)
taikomas PVM tarifas;
10)
mokėtina PVM suma, išskyrus atvejus, kai taikoma speciali procedūra ir pagal ją laikantis šios direktyvos nuostatų toks rekvizitas nenurodomas;
<...>“
9
Šios direktyvos XII antraštinės dalies 4 skyriaus „Naudotoms prekėms, meno kūriniams, kolekcionavimo objektams ir antikvariniams daiktams skirtos specialios procedūros“ 318 straipsnyje numatyta:
„1.   Siekdamos supaprastinti mokesčio rinkimo procedūrą ir pasikonsultavusios su PVM komitetu, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikriems sandoriams arba tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems prekybininkams tenkanti prekių tiekimo, kuriam taikoma maržos apmokestinimo schema, apmokestinamoji vertė turi būti nustatoma kiekvienam mokestiniam laikotarpiui, per kurį apmokestinamasis prekybininkas privalo pateikti 250 straipsnyje nurodytą PVM deklaraciją.
<...>“
Ispanijos teisė
10
1992 m. gruodžio 28 d. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. 37/1992 (BOE, Nr. 312, 1992 m. gruodžio 29 d., p. 44247) 141 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1.   Speciali kelionių agentūroms skirta schema taikoma:
1)
kelionių agentūrų sandoriams, kai jos sandorius su keleiviais sudaro savo vardu ir teikdamos kelionių paslaugas naudojasi kitų įmonių arba specialistų tiekiamomis prekėmis arba teikiamomis paslaugomis.
Taikant šią specialią schemą atskirai arba kaip paketas teikiamos apgyvendinimo arba transporto paslaugos kartu su papildomomis arba šalutinėmis paslaugomis laikomos kelionių paslaugomis;
2)
kelionių organizatorių sandoriams, vykdomiems pirmesniame punkte nurodytomis sąlygomis.
2.   Speciali kelionių agentūroms skirta schema netaikoma tokiems sandoriams:
1)
mažmeninių kelionių agentūrų vykdomam kelionių, kurias organizuoja didmeninės agentūros, paslaugų mažmeniniam pardavimui.“
11
Įstatymo Nr. 37/1992 142 straipsnyje nustatyta:
„Vykdydami sandorius, kuriems taikoma ši speciali schema, apmokestinamieji asmenys neprivalo sąskaitose faktūrose atskirai nurodyti perkeltų sumų, kurios (jeigu tokių yra) turi būti laikomos įtrauktomis į sandorio kainą.
Vykdant su kitomis įmonėmis arba specialistais sudarytus sandorius, kurie apima tik prekių tiekimą arba paslaugų teikimą, visiškai patenkantį į mokesčio teritorinę taikymo sritį, atitinkamo asmens prašymu sąskaitoje faktūroje prie „į kainą įtrauktų PVM sumų“ gali būti nurodytas skaičius, gautas visą sandorio kainą padauginus iš šešių ir gautą sumą padalijus iš 100. Laikoma, kad tokias sumas tiesiogiai turi sumokėti įmonė gavėja ar specialistas gavėjas.“
12
Įstatymo Nr. 37/1992 146 straipsnyje nurodyta:
„1.   Apmokestinamieji asmenys gali pasirinkti nustatyti kiekvieno atskiro sandorio arba bendrai kiekvieno mokestinio laikotarpio apmokestinamąją vertę.
Šis sprendimas galioja visiems apmokestinamojo asmens vykdomiems sandoriams, kuriems taikoma speciali schema, ne trumpesnį kaip penkerių metų laikotarpį ir, jeigu nepareiškiama priešingai, vėlesniais metais.
2.   Sandorių, kuriems taikoma speciali schema, apmokestinamoji vertė kiekvienam mokestiniam laikotarpiui bendrai nustatoma tokia tvarka:
1)
iš bendros sumos su pridėtinės vertės mokesčiu, kurią turi sumokėti klientai už sandorius, dėl kurių įvyko apmokestinimo momentas per atitinkamą mokestinį laikotarpį, reikia atimti kitų įmonių ar specialistų per tą patį laikotarpį tiekiant prekes arba teikiant paslaugas, kurios naudojamos teikiant kelionių paslaugas keleiviams, agentūrai patirtas bendras faktines išlaidas, įskaitant mokesčius;
2)
bendra apmokestinamoji vertė nustatoma gautą sumą padauginus iš 100 ir sandaugą padalijus iš skaičiaus, gauto prie 100 pridėjus standartinį mokesčio tarifą, nurodytą šio įstatymo 90 straipsnyje.
3.   Apmokestinamoji vertė negali būti neigiama.
Tačiau, jeigu nustatoma bendra apmokestinamoji vertė, prie sumų, kurias reikia atimti per toliau iš karto einančius mokestinius laikotarpius, galima pridėti visas sumas, kuriomis suma, kurią reikia atimti, viršija sumą, iš kurios ji turi būti atimta.“
Ikiteisminė procedūra ir procesas Teisingumo Teisme
13
2007 m. kovo 23 d. Komisija Ispanijos Karalystei pateikė oficialų pranešimą, kuriame atkreipė jos dėmesį į galimą Ispanijos teisės, susijusios su specialia kelionių agentūroms skirta schema, nesuderinamumą su PVM direktyvos 306–310 straipsniais, nes ši schema buvo taikoma paslaugoms, suteiktoms kitiems asmenims nei keleiviai; į minėtą pranešimą ši valstybė narė atsakė 2007 m. gegužės 29 d.
14
2008 m. vasario 1 d. Komisija pateikė Ispanijos Karalystei papildomą oficialų pranešimą, kuriame ji iškėlė klausimų dėl, pirma, Įstatymo Nr. 37/1992 141 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatų, pagal kurias ši speciali schema netaikoma mažmeninėms agentūroms, parduodančioms didmeninių agentūrų organizuojamas keliones, antra, šio įstatymo 142 straipsnyje numatytų specialių normų, susijusių su sąskaitų faktūrų išrašymu ir atskaita, ir, trečia, minėto įstatymo 146 straipsnyje įtvirtintų specialių nuostatų, susijusių su bendru apmokestinamosios vertės už kiekvieną apmokestinamąjį laikotarpį skaičiavimu.
15
Ispanijos Karalystė į šį oficialų pranešimą atsakė 2008 m. gegužės 19 d. laišku.
16
Kadangi Komisijos netenkino Ispanijos Karalystės pateikti atsakymai į šiuos oficialius pranešimus, 2009 m. spalio 9 d. ji pateikė pagrįstą nuomonę; į ją ši valstybė narė neatsakė.
17
Tokiomis aplinkybėmis Komisija nusprendė pareikšti šį ieškinį.
18
2011 m. rugsėjo 14 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi Čekijos Respublikai, Prancūzijos Respublikai, Lenkijos Respublikai, Portugalijos Respublikai ir Suomijos Respublikai leista įstoti į bylą palaikyti Ispanijos Karalystės reikalavimų.
Dėl ieškinio
Dėl pirmojo pagrindo
Šalių argumentai
19
Komisija mano, kad speciali kelionių agentūroms skirta schema, numatyta PVM direktyvos 306–310 straipsnyje, taikytina tik kelionių pardavimo keleiviams atveju (toliau – keleiviu pagrįstas požiūris). Ji kaltina Ispanijos Karalystę leidus taikyti šią schemą kelionių pardavimo bet kokiems klientams atvejui (toliau – klientu pagrįstas požiūris).
20
Ši institucija primena, kad į šiuos 306–310 straipsnius iš esmės perkeltos Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1–4 dalys.
21
Taigi Komisija tvirtina, kad priimdamas Šeštąją direktyvą Sąjungos teisės aktų leidėjas ketino specialią kelionių agentūroms skirtą schemą taikyti tik paslaugoms, teikiamoms keleiviams galutiniams vartotojams. Grįsdama šį teiginį ji nurodo, kad penkiose iš šešių šios direktyvos 26 straipsnio pirminių kalbinių versijų sistemiškai, visiškai aiškiai ir nuosekliai buvo vartojamas terminas „keleivis“. Darytina išvada, kad šio termino nereikėjo aiškinti plačiau nei jo tiesioginė reikšmė, nes minėto 26 straipsnio aiškinimas buvo vienareikšmis.
22
Šeštosios direktyvos versijoje anglų kalba vartotas terminas „klientas“ („customer“) – klaida, kuri buvo padaryta tik vieną kartą šios direktyvos 26 straipsnio 1 dalyje. Kadangi šia versija anglų kalba buvo kaip pagrindu remiamasi atliekant vėlesnius Šeštosios direktyvos vertimus, šis terminas buvo dažnai į juos įtraukiamas, kaip ir į daugelio kalbinių versijų PVM direktyvos 306–310 straipsnius.
23
Per posėdį Teisingumo Teisme Komisija pažymėjo, kad Šeštosios direktyvos versija prancūzų kalba, kurioje vartojamas tik terminas „keleivis“, buvo tekstas, su kuriuo visos atitinkamos valstybės narės dirbo ir dėl kurio jos susitarė.
24
Komisija atkreipia dėmesį į tai, kad nuostatos, susijusios su specialia kelionių agentūroms skirta schema, turi būti aiškinamos vienodai. Keleiviu pagrįsto požiūrio ir klientu pagrįsto požiūrio taikymas kartu yra dvigubo apmokestinimo ir konkurencijos iškraipymo šaltinis.
25
Remdamasi Šeštosios direktyvos 26 straipsniu Komisija patikslina priežastis, dėl kurių, net jei kai kuriose PVM direktyvos 306–310 straipsnių kalbinėse versijose vartojamas terminas „klientas“, jis vis dėlto turi būti suprantamas kaip „keleivis“.
26
Pirmiausia, Komisija mano, kad jei būtų laikomasi klientu pagrįsto požiūrio, Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 dalyje nurodyta sąlyga, pagal kurią agentūra veikia „savo vardu“, būtų perteklinė, nes operatorius, kiek tai susiję su jo klientu, visada veikia savo vardu. Anot Komisijos, darytina išvada, kad šie žodžiai neturėtų būti aiškinami pažodžiui ir žodis „klientas“ turi būti suprantamas taip pat, kaip ir kitose penkiose pirminėse šios direktyvos kalbinėse versijoje, t. y. kaip „keleivis“. Šiuo klausimu Komisija tvirtina, kad kelionių agentūra gali veikti, kiek tai susiję su „keleiviu“, tiek savo vardu, tiek trečiųjų asmenų vardu bei sąskaita.
27
Be to, jei Sąjungos teisės aktų leidėjas būtų norėjęs terminui „klientas“ suteikti ne „keleivio“ reikšmę, o bet kokio „kliento“ reikšmę, tai būtų sukėlę nelogiškų pasekmių, nes speciali kelionių agentūroms skirta schema būtų taikoma net jei kelionių agentūra veiktų kaip tarpininkė, be kita ko, kai ji ieškotų klientų viešbučio savininko sąskaita pagal su juo sudarytą tarpininkavimo sutartį.
28
Komisija mano, kad šis nelogiškumas dar geriau matyti iš to, kad žodis „keleivis“ vartojamas Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 2 dalies antrame sakinyje versijoje anglų kalba, pagal kurį „kelionių agentūros sandoriai, susiję su konkrečia kelione, turi būti laikomi viena paslauga, kurią keleiviui [„traveller“] suteikia kelionių agentūra“. Tačiau, anot Komisijos, šis sakinys netektų prasmės, jei speciali kelionių agentūroms skirta schema būtų taikoma neatsižvelgiant į paslaugų gavėjo statusą. Jei taip būtų, šios institucijos nuomone, teisės aktų leidėjas būtų turėjęs sistemiškai vartoti terminą „klientas“.
29
Komisija priduria, kad šešiose pirminėse kalbinėse versijose Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 2 dalies trečiame sakinyje vartojamas terminas „keleivis“. Todėl būtų nelogiška paminėti „visą sumą, kurią turi sumokėti keleivis“, jei speciali kelionių agentūroms skirta schema galėtų būti taikoma neatsižvelgiant į kelionių agentūros kliento statusą. Iš tiesų, kai tokia agentūra parduoda kitai kelionių agentūrai, anot Komisijos, reikia apskaičiuoti šio 26 straipsnio 2 dalies trečiame sakinyje numatytą maržą atsižvelgiant į skirtumą tarp keleivio mokėtinos sumos ir pirmosios agentūros patirtų sąnaudų; tai netektų prasmės, jei nebūtų ryšio tarp jos ir keleivio.
30
Galiausiai Komisija nurodo du kitus argumentus. Pirma, ji tvirtina, kad Šeštosios direktyvos 26 straipsnio nuostatos galiojo 30 metų iki ją panaikinant ir kad šio straipsnio daugumoje vėlesnių nei pirminės kalbinių versijų įtvirtintas identiškas tekstas kaip ir pirminėse kalbinėse versijose, t. y. vartojamas terminas „keleivis“. Tik penkiose vėlesnėse šio straipsnio kalbinėse versijose remiamasi versija anglų kalba. Antra, Komisija primena, kad bendros PVM sistemos išimtys turi būti aiškinamos siaurai.
31
Šiomis aplinkybėmis, nors laikantis klientu pagrįsto požiūrio būtų geriau pasiekti šios specialios kelionių agentūroms skirtos schemos tikslai, tai nereiškia, kad šis požiūris yra teisingas. Komisija pripažįsta, kad ši speciali schema tobulintina, bet pažymi, jog nukrypdamos nuo Šeštojoje direktyvoje aiškiai nurodytų nuostatų valstybės narės negali savo iniciatyva įtvirtinti tokio požiūrio. Šiuo klausimu Komisija remiasi būtent 2005 m. spalio 6 d. Sprendimo Komisija prieš Ispaniją (C-204/03, Rink. p. I-8389) 28 punktu. Ji priduria, kad minėta speciali schema buvo įtvirtinta siekiant išspręsti 1977 m. susidariusią situaciją, kai kelionių agentūros iš esmės parduodavo keliones tiesiai keleiviams. Aptariamą sektorių dabar sudaro daugiau operatorių, bet ne valstybės narės, o Sąjungos teisės aktų leidėjas turi pašalinti šios specialios schemos trūkumus.
32
Į bylą įstojusioms valstybėms narėms pateikus pastabas, vis tiek griežtai laikydamasi keleiviu pagrįsto požiūrio Komisija truputį pakeitė savo poziciją ir nurodė, kad terminas „keleivis“ reiškia ne tik fizinį asmenį, bet ir juridinį asmenį, kuris perka kelionių paketą savo poreikiams ir kuris dėl to yra galutinis kelionės paslaugos gavėjas. Taigi, anot Komisijos, šis terminas apima bendrovę, kuri perka kelionės paslaugas savo darbuotojams. Tačiau terminas „keleivis“ netaikomas fiziniam asmeniui arba juridiniam asmeniui, kuris minėtą paslaugą perparduoda kitam asmeniui. Ši institucija pažymi, kad speciali kelionių agentūroms skirta schema netaikoma ankstesniame etape nei šios paslaugos pardavimas galutiniam jos gavėjui.
33
Ispanijos Karalystė ginčija Komisijos pateiktą PVM direktyvos 306–310 straipsniuose įtvirtintos specialios kelionių agentūroms skirtos schemos aiškinimą.
34
Ši valstybė narė pati ar pritardama į bylą įstojusioms valstybėms narėms nurodo toliau pateikiamus argumentus.
35
Pažodiniam Komisijos aiškinimui negalima pritarti, nes, be PVM direktyvos 306 straipsnio versijos anglų kalba, daugelyje kitų šios nuostatos versijų, t. y. bulgarų, lenkų, portugalų, rumunų, slovakų, suomių ir švedų kalbomis, vartojamas ne terminas „keleivis“, bet terminas „klientas“.
36
Terminų, vartojamų nuostatose, susijusiose su Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 dalimi ir šiuo 306 straipsniu, analizė negali būti gairės siekiant nustatyti tikslią šių dviejų minėtų nuostatų apimtį. Iš tiesų, išnagrinėjus skirtingas kalbines versijas, matyti, kad terminas „keleivis“ nėra sistemiškai vartojamas nei Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1–4 dalyse, nei PVM direktyvos 306–310 straipsniuose. Kai kuriose kalbinėse versijose terminas „klientas“ vartojamas sistemiškai, o kitose vartojamas tai terminas „keleivis“, tai – terminas „klientas“. Šie skirtumai yra dviprasmybės šaltinis ir tai patvirtinama tuo, kad, be kita ko, Ispanijos Karalystė, Čekijos Respublika, Graikijos Respublika, Prancūzijos Respublika ir Italijos Respublika įgyvendina klientu pagrįstą požiūrį, nors PVM direktyvos versijose jų nacionaline kalba vartojamas terminas „keleivis“.
37
Ispanijos Karalystė daro išvadą, kad reikia remtis teleologiniu aptariamų nuostatų aiškinimu siekiant išsiaiškinti, kokių tikslų siekiama specialia kelionių agentūroms skirta schema. Maža to, Komisija šių tikslų neginčijo ir jie apima, pirma, su PVM susijusių normų, taikytinų kelionių agentūroms, supaprastinimą ir, antra, įplaukų iš PVM padalijimą valstybėms narėms. Taigi taip pat neginčijama, kad taikant klientu pagrįstą požiūrį šie tikslai geriausiai pasiekiami. Todėl šis požiūris yra vienintelis teisingas aiškinimas.
38
Ispanijos Karalystė pažymi, kad paslaugų gavėjo statusas – ar tai būtų keleivis galutinis vartotojas, ar agentūra tarpininkė – neturi reikšmės. Ši valstybė narė pagal analogiją remiasi 1998 m. spalio 22 d. Sprendimu Madgett ir Baldwin (C-308/96 ir C-94/97, Rink. p. I-6229) ir pažymi, kad šiame sprendime neatsižvelgdamas į nagrinėtos specialios schemos išimtinį pobūdį Teisingumo Teismas plačiai aiškino Šeštosios direktyvos 26 straipsnį ir suteikė pirmenybę šia schema siekiamam tikslui, o ne šio straipsnio tekstui.
39
Remiantis klientu pagrįstu požiūriu, priešingai nei keleiviu pagrįstu požiūriu, būtų laikomasi PVM neutralumo principo vienodai vertinant operatorius, kurie tiesiogiai parduoda kelionių paketus keleiviams, ir tuos, kurie parduoda tokias keliones kitiems operatoriams.
40
Dėl Komisijos nurodyto dvigubo apmokestinimo pavojaus Ispanijos Karalystė teigia, kad jis kyla dėl dviejų aptariamų požiūrių egzistavimo kartu ir jis išnyktų, jei būtų laikomasi vieno požiūrio.
41
Ispanija ginčija Komisijos nurodytų nesuderinamumų, susijusių, pirma, su žodžiais „savo vardu savo kliento atžvilgiu“, buvimą. Komisija painioja žodžių junginį „kliento atžvilgiu“, vartojamą Šeštosios direktyvos versijos anglų kalba 26 straipsnyje, ir žodžių junginį „savo kliento atžvilgiu“. Tik antras žodžių junginys galėtų būti perteklinis.
42
Be to, pati Komisija vartojo žodžių junginį „savo vardu savo kliento atžvilgiu“ daugelyje 2002 m. vasario 8 d. Pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388 dėl specialios kelionių agentūroms skirtos schemos (COM(2002) 64 galutinis), kalbinių versijų.
43
Komisijos išreikštas susirūpinimas, kad dėl minėto žodžių junginio speciali kelionių agentūroms skirta schema gali būti taikoma tarpininkams, yra nepagrįstas dėl PVM direktyvos 306 straipsnio 1 dalies antros pastraipos aiškaus teksto, dėl kurio ši galimybė turi būti atmesta.
44
Dėl, antra, žodžių junginio „turi sumokėti keleivis“ Teisingumo Teismas pripažino, kad jis neturi būti aiškinamas pažodžiui ir kad jis apima ir trečiojo asmens mokėtiną dalį.
45
Be to, dėl Komisijos požiūrio taip pat atsirastų praktinė problema, t. y. jei ši speciali kelionių agentūroms skirta schema būtų taikoma tik parduodant keleiviui, galutiniam vartotojui, kiekvienu atveju reikėtų patikrinti, ar kelionės pirkėjas yra būtent tas asmuo, kuris pasinaudos ja, ir ar jis neperparduos jos kitam asmeniui.
46
Be to, Komisijos nuoroda į minėtą Sprendimą Komisija prieš Ispaniją nėra reikšminga, nes byloje, kurioje buvo priimtas šis sprendimas, nagrinėtos nuostatos, priešingai nei šioje byloje nagrinėjamos nuostatos, buvo vienareikšmės.
Teisingumo Teismo vertinimas
47
Siekiant įvertinti pirmąjį kaltinimą reikia nustatyti, ar leisdama kelionių agentūroms taikyti aptariamą specialią schemą sandoriams, kurie susiję ne tik su „keleiviais“, bet ir su bet kokiais „klientais“, Ispanijos Karalystė teisingai perkėlė PVM direktyvos 306–310 straipsnius į savo teisę.
48
Minėtų 306–310 straipsnių ir Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1–4 dalies versijose ispanų kalba sistemiškai vartojamas terminas „keleivis“. Tačiau kiekvienos iš šių direktyvų versijose kitomis kalbomis vartojami terminai „keleivis“ ir (arba) „klientas“ ir šie terminai varijuoja tai vienoje, tai kitoje nuostatoje.
49
Nepaisydama šių ypač svarbių skirtumų Komisija tvirtina, kad pažodinis aiškinimas, pagrįstas penkiomis iš šešių pirminių Šeštosios direktyvos kalbinių versijų, kuriose sistemiškai vartojamas terminas „keleivis“, galimas, nes šios direktyvos versijoje anglų kalba pavartotas terminas „klientas“ yra klaida.
50
Dėl to, kad tik vienoje versijoje anglų kalba ir, be to, tik vieną kartą pavartotas terminas „klientas“, galima preziumuoti, jog tai klaida. Remiantis per posėdį pateiktais Komisijos paaiškinimais, pagal kuriuos Šeštosios direktyvos parengiamasis darbo dokumentas buvo paruoštas prancūzų kalba, galima pagrįsti tai, kad klaida buvo padaryta verčiant šią direktyvą į anglų kalbą.
51
Vis dėlto daug teiginių verčia abejoti šia Komisijos analize.
52
Pirmiausia reikia konstatuoti, kad jei tai klaida, ji nebuvo ištaisyta Šeštosios direktyvos versijoje anglų kalba.
53
Maža to, terminas „klientas“ ne tik pavartotas vieną kartą ir konkrečiai parinktas vienai kalbinei versijai, bet buvo vartojamas daugelyje kitų Šeštosios direktyvos kalbinių versijų – ir ne tik jos 26 straipsnio 1 dalyje.
54
Be to, nors ši klaida galėjo būti ištaisyta bent jau priimant PVM direktyvą, tai nebuvo padaryta, nes terminas „klientas“ vartojamas daugelyje PVM direktyvos 306–310 straipsnių kalbinių versijų ir kartais net ne sistemiškai.
55
Galiausiai šio sprendimo 42 punkte minėtame direktyvos pasiūlyme, kuriuo buvo siekiama pakeisti galiojančius teisės aktus tekstu, iš esmės paremtu klientu pagrįstu požiūriu, šios direktyvos 26 straipsnio 1 dalies versijoje prancūzų kalba vartojamas terminas „keleivis“, nors tos pačios nuostatos versijoje anglų kalba buvo vartojamas terminas „klientas“.
56
Darytina išvada, kad, atvirkščiai, nei teigia Komisija, negalima pritarti vien pažodiniam specialios kelionių agentūroms skirtos schemos aiškinimui, pagrįstam viena ar keliomis kalbinėmis versijomis, neatsižvelgiant į kitas kalbines versijas. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką matyti, jog Sąjungos teisės nuostatos turi būti aiškinamos ir taikomos vienodai, atsižvelgiant į versijas visomis Europos Sąjungos kalbomis. Esant neatitikimų tarp Europos Sąjungos teksto įvairių kalbinių versijų, nagrinėjama nuostata turi būti aiškinama atsižvelgiant į bendrą teisinio reglamentavimo sistemos, kurios dalis ji yra, struktūrą ir tikslą (2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Jyske Finans, C-280/04, Rink. p. I-10683, 31 punktas).
57
Nagrinėjamu atveju kitos nuostatos, susijusios su nuostatomis, kuriose vartojamas terminas „klientas“, kaip pavartotasis Šeštosios direktyvos versijose anglų kalba, skiriasi priklausomai nuo dviejų nagrinėjamų direktyvų kalbinių versijų taip, kad negalima padaryti jokios išvados dėl specialios kelionių agentūroms skirtos schemos aiškinimo, pagrįstos šių nuostatų struktūra.
58
Dėl šios specialios schemos tikslo Teisingumo Teismas jau daugybę kartų nurodė, kad kelionių agentūrų ir turų operatorių teikiamoms paslaugoms būdinga tai, jog jos dažniausiai apima daug teikiamų paslaugų, be kita ko, pervežimo ir apgyvendinimo srityje, ir šios paslaugos teikiamos tiek valstybėje narėje, kurioje įmonė turi savo buveinę ar nuolatinį padalinį, tiek užsienyje. Dėl teikiamų paslaugų vietų daugybės šioms bendrovėms kiltų bendrosios teisės normų dėl apmokestinimo vietos, apmokestinamosios vertės ir pirkimo mokesčio atskaitos praktinių taikymo kliūčių, kurios pakenktų jų veiklos vykdymui. Siekdamas adaptuoti nuostatas, taikytinas specialiam veiklos pobūdžiui, Sąjungos teisės aktų leidėjas įtvirtino specialią PVM schemą Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 2–4 dalyse (žr. 1992 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Van Ginkel, C-163/91, Rink. p. I-5723, 13–15 punktus; minėto Sprendimo Madgett ir Baldwin 18 punktą; 2003 m. birželio 19 d. Sprendimo First Choice Holidays, C-149/01, Rink. p. I-6289, 23–25 punktus; 2005 m. spalio 13 d. Sprendimo ISt, C-200/04, Rink. p. I-8691, 21 punktą ir 2010 m. gruodžio 9 d. Sprendimo Minerva Kulturreisen, C-31/10, Rink. p. I-12889, 17 ir 18 punktus).
59
Taigi minėta specialia schema siekiama supaprastinti normas, susijusias su kelionių agentūroms taikytinu PVM. Be to, ja siekiama teisingai padalyti iš šio mokesčio gaunamas įplaukas valstybėms narėms, užtikrinant, kad, pirma, įplaukos iš PVM, susijusio su kiekviena atskira paslauga, būtų priskirtos valstybei narei, kurioje paslauga galutinai pasinaudota, ir, antra, įplaukos iš PVM, susijusios su kelionių agentūrų marža, būtų priskirtos valstybei narei, kurioje ji įsteigta.
60
Vadinasi, reikia pažymėti tai, jog nebuvo ginčyta, kad laikantis klientu pagrįsto požiūrio būtų geriau pasiekti šie du tikslai, nes kelionių agentūros galėtų pasinaudoti supaprastintomis normomis, neatsižvelgdamos į kliento, kuriam jos teikia paslaugas, kategoriją, ir taip, be to, būtų prisidedama prie teisingo įplaukų paskirstymo valstybėms narėms.
61
Faktas, kad 1977 m., kai buvo priimta speciali kelionių agentūroms skirta schema, didžioji dauguma šių agentūrų parduodavo savo paslaugas tiesiogiai galutiniams vartotojams, nereiškia, jog teisės aktų leidėjas ketino taikyti šią specialią schemą tik šios rūšies pardavimui ir jos netaikyti pardavimui kitiems operatoriams.
62
Iš tiesų, kai operatorius organizuoja turą ir parduoda jį kelionių agentūrai, kuri jį perparduoda galutiniam vartotojui, tai pirmasis operatorius prisiima užduotį sudėti keletą įsigytų paslaugų iš trečiųjų apmokestinamųjų PVM asmenų. Atsižvelgiant į specialios kelionių agentūroms skirtos schemos tikslą svarbu, kad šis operatorius galėtų pasinaudoti supaprastintomis normomis PVM srityje ir kad jos nebūtų taikomos vien kelionių agentūrai, kuri tokiu atveju tik perparduoda galutiniam vartotojui turą, kurį nusipirko iš minėto operatoriaus.
63
Be to, reikia priminti, kad Teisingumo Teismas jau aiškino terminą „keleivis“ ir suteikė jam platesnę reikšmę nei galutiniam vartotojui. Taigi minėto Sprendimo First Choice Holiday 28 punkte Teisingumo Teismas nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 2 dalis negali būti aiškinama pažodžiui – jog į PVM apmokestinamąją vertę neįtraukiama „atlygio“ dalis, gauta iš trečiojo asmens, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 11 straipsnio A skirsnio 1 dalies a punktą.
64
Remiantis kitais Komisijos pateiktais prieštaravimais siekiant atmesti klientu pagrįstą požiūrį negali būti abejojama šia analize.
65
Tai, kad speciali kelionių agentūroms skirta schema yra bendrosios teisės normų išimtis, t. y. jog, būdama tokia, ši išimtis neturi būti suprantama plačiau, nei būtina ja siekiamiems tikslams įgyvendinti (žr. minėto Sprendimo First Choice Holidays 22 punktą), vis dėlto nereiškia, kad reikia remtis keleiviu pagrįstu požiūriu, jei taip pažeidžiamas nagrinėjamos schemos veiksmingumas.
66
Komisija pripažįsta, kad speciali kelionių agentūroms skirta schema tobulintina, ir, remdamasi minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 28 punktu, pažymi, kad ne valstybės narės turi savo iniciatyva laikytis požiūrio, dėl kurio, kaip jos mano, ši schema tampa geresnė, nes taip darydamos jos pakeičia Sąjungos teisės aktų leidėją. Tačiau šiuo sprendimu negalima pagrįstai remtis nagrinėjamu atveju, nes, priešingai nei speciali kelionių agentūroms skirta schema, tame sprendime nagrinėti teisės aktai buvo vienareikšmiai.
67
Argumentas, pagrįstas tariamais nesuderinamumais, kurių atsiranda dėl termino „klientas“ supratimo ne kaip „keleivio“, bet bet kokio „kliento“, taikytinas tik pirminei Šeštosios direktyvos versijai anglų kalba ir vėlesnėms kalbinėms versijoms, kurios parengtos jos pagrindu ir kuriose šis terminas pavartotas tik vieną kartą. Kalbant apie PVM direktyvos kalbines versijas, kurių 306–310 straipsniuose šis terminas vartojamas sistemiškai, šis argumentas netinka.
68
Dėl pavojaus, kad kelionių agentūros taikys minėtą specialią schema veikdamos kaip tarpininkės, pakanka pažymėti, jog atsižvelgiant į PVM direktyvos 306 straipsnio 1 dalies antros pastraipos aiškų tekstą, kuriame bet kokiu atveju atmetama tokia galimybė, šis pavojus yra nepagrįstas.
69
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, PVM direktyvos 306–310 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie paremti klientu pagrįstu požiūriu.
70
Darytina išvada, kad reikia atmesti pirmąjį Komisijos kaltinimą kaip nepagrįstą.
Dėl antrojo kaltinimo
Šalių argumentai
71
Komisija tvirtina, kad Įstatymo Nr. 37/1992 141 straipsnio 2 dalies 1 punktas prieštarauja PVM direktyvos 306 straipsniui dėl to, jog pagal jį speciali kelionių agentūroms skirta schema netaikoma didmeninių agentūrų organizuotų kelionių pardavimui, kurį vykdo mažmeninės agentūros.
72
Komisija abejoja Ispanijos Karalystės pateiktų paaiškinimų, kad minėta schema netaikoma tik tuo atveju, kai mažmeninė agentūra veikia trečiojo asmens vardu, t. y. dažniausiai didmeninės agentūros vardu, pagrįstumu.
73
Anot Komisijos, remiantis šiuo aiškinimu šio 141 straipsnio 2 dalies 1 punktas ne tik netektų prasmės, bet apskritai būtų contra legem ir skirtųsi nuo oficialaus pačių Ispanijos institucijų ir doktrinoje pateikto aiškinimo. Be to, jei minėta speciali schema būtų netaikoma tik kai agentūra veikia trečiojo asmens vardu, būtų sunku patikėti, kad tai ribojama atvejais, kai kelionė organizuojama didmeninės agentūros.
74
Komisija tvirtina, kad bet kokiu atveju minėto 141 straipsnio 2 dalies 1 punktas nėra teisingas PVM direktyvos 306 straipsnio perkėlimas į nacionalinę teisę ir yra dviprasmiškumo šaltinis.
75
Ispanijos Karalystė teigia, kad Komisijos nurodytas tariamai oficialus aiškinimas yra tik privalomos galios neturintis išaiškinimas. Ji tvirtina, kad Įstatymo Nr. 37/1992 141 straipsnio 2 dalies 1 punkte apsiribojama paaiškinant, jog mažmeninės kelionių agentūros, kurios veikia didmeninių agentūrų vardu ir sąskaita, negali taikyti specialios kelionių agentūroms skirtos schemos jų vykdomam pardavimui. Šis patikslinimas visiškai atitinka PVM direktyvą, ir nagrinėjama nuostata nėra dviprasmiška.
76
Triplike Ispanijos Karalystė pažymi, kad ji neturi pateikti įrodymų, nes Komisija pagrindė šį kaltinimą tik leidiniais, Ispanijos teisės sistemoje neturinčiais normų arba privalomų nuostatų galios.
Teisingumo Teismo vertinimas
77
Iš paties Įstatymo Nr. 37/1992 141 straipsnio 2 dalies 1 punkto teksto matyti, kad mažmeninės kelionių agentūros, kurios mažmena parduoda didmeninių agentūrų organizuotas keliones, negali taikyti specialios kelionių agentūroms skirtos schemos.
78
Reikia konstatuoti, kad toks šios specialios schemos taikymo srities apribojimas nenumatytas PVM direktyvos 306 straipsnyje.
79
Ispanijos Karalystė neginčija, jog toks apribojimas prieštarauja šiam 306 straipsniui, bet patvirtina, kad minėto 141 straipsnio 2 dalies 1 punktas neturi būti suprantamas pažodžiui ir kad jame numatytas apribojimas taikomas, tik kai mažmeninės agentūros veikia kaip didmeninių agentūrų tarpininkės.
80
Tačiau šiems argumentams negalima pritarti atsižvelgiant į nagrinėjamos nuostatos gana aiškų tekstą, administratoriaus pateiktas nuomones ir doktrinoje nurodytus jos aiškinimus.
81
Nors pagal SESV 258 straipsnį Komisija turi įrodyti tariamą įsipareigojimų neįvykdymą, remiantis ESS 4 straipsnio 3 dalimi valstybės narės turi padėti Komisijai vykdyti jos užduotį kontroliuoti Sutarčių ir antrinės teisės taikymą. Iš to išplaukia, kad jei Komisija pateikė pakankamai įrodymų, patvirtinančių tam tikras faktines aplinkybes, atsiradusias valstybės narės atsakovės teritorijoje, ši valstybė narė turi iš esmės ir išsamiai užginčyti pateiktus duomenis (žr. 1999 m. lapkričio 9 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją, vadinamo San Rocco, C-365/97, Rink. p. I-7773, 84–86 punktus).
82
Taigi nagrinėjamu atveju Ispanijos Karalystė nepateikė jokio neseniai priimto administratoriaus sprendimo arba teismų praktikos, įrodančios, kad Įstatymo Nr. 37/1992 141 straipsnio 2 dalies 1 punktas taikomas kitaip nei pagal pažodinę reikšmę.
83
Todėl reikia manyti, kad šio 141 straipsnio 2 dalies 1 punktas prieštarauja PVM direktyvos 306 straipsniui.
84
Iš to išplaukia, kad trečiasis Komisijos kaltinimas yra pagrįstas.
Dėl trečiojo kaltinimo
Šalių argumentai
85
Komisija tvirtina, kad iš Įstatymo Nr. 37/1192 142 straipsnio antros pastraipos matyti, jog kelionių paslaugos, kuri suteikta kitam apmokestinamajam asmeniui ir tik Ispanijos teritorijoje, atveju kelionių agentūra, pasikonsultavusi su klientu, gali sąskaitoje faktūroje šalia pavadinimo „į kainą įskaičiuoto PVM suma“ nurodyti nustatytą kainos su PVM procentinę dalį, kuri laikoma sumokėta kliento ir kurią pastarasis gali atskaityti. Atsakydamas į daugybę klausimų Ispanijos mokesčių administratorius aiškiai pripažino, kad ši suma atskaitoma, jei klientas yra apmokestinamasis asmuo, turintis teisę į atskaitą.
86
Komisija mano, kad ši nuostata pažeidžia PVM direktyvos 226 straipsnį, susijusį su sąskaitoje faktūroje pateiktinais duomenimis, ir šios direktyvos 168 bei 169 straipsnius, nes pagal ją leidžiama atskaityti sumą, kuri neturi jokio ryšio su kelionių agentūros teikiamų paslaugų gavėjo sumokėtu PVM. Be to, minėta nuostata yra diskriminacinė, nes ji taikoma tik kelionėms, kurios apima išimtinai paslaugas, suteiktas Ispanijos teritorijoje.
87
Ispanijos Karalystė nurodo, kad ginčijama nuostata apima tik atvejį, kai įmonė perka turą iš kelionių agentūros savo darbuotojams. Ši nuostata būtina, nes Komisija nepateikė sprendimo tokio atvejo keliamai problemai išspręsti. Ši valstybė narė pažymi, kad jokia atskaita negalima, kai keleivis, kuris suprantamas kaip „fizinis asmuo“, perka kelionę arba kai kelionių agentūros viena kitai teikia paslaugas.
88
Ispanijos Karalystė ginčija tariamai diskriminacinį nagrinėjamos nuostatos pobūdį ir nurodo, kad ji atitinka PVM direktyvos 309 straipsnį, kuriame numatytas vienos paslaugos, kelionių agentūros suteiktos už prekių tiekimą ir paslaugų teikimą už Europos Sąjungos ribų, neapmokestinimas. Taigi minėta nuostata kliudoma atskaityti mokestį už įsigytas keliones, kurioms buvo pritaikytas šis neapmokestinimas.
Teisingumo Teismo vertinimas
89
Reikia pažymėti, kad Įstatymo Nr. 37/1992 142 straipsnyje tam tikromis sąlygomis apmokestinamajam asmeniui leidžiama atskaityti sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM, lygų 6 % visos kainos, įskaitant PVM.
90
Pirma, svarbu konstatuoti, kad ši atskaita nenumatyta specialioje kelionių agentūroms skirtoje schemoje.
91
Antra, reikia priminti, kad PVM direktyvos 168 straipsnyje įtvirtintas teisės į PVM atskaitą principas. Jis susijęs su mokesčiu, kuris sumokėtas perkant prekes arba paslaugas, naudojamas apmokestinamojo asmens savo apmokestinamiesiems sandoriams (žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją 21 punktą). Kaip nurodė generalinė advokatė išvados 26 punkte, siekiant užtikrinti PVM neutralumą, atskaityto mokesčio suma turi tiksliai atitikti perkant mokėtiną arba sumokėtą mokestį.
92
Tačiau Įstatymo Nr. 37/1992 142 straipsnis susijęs ne su tikslia PVM, kurį sumokėjo apmokestinamasis asmuo už gautas paslaugas, suma, bet su suma, nustatyta remiantis jo visa sumokėta suma. Šis apskaičiavimas niekaip neatitinka PVM apskaičiavimo, numatyto bendroje PVM sistemoje, kurioje pagal PVM direktyvos 78 straipsnio a punktą nustatyta, kad būtent į apmokestinamąją vertę neįtraukiamas pats PVM.
93
Darytina išvada, kad ši nuostata nesuderinama nei su PVM apskaičiavimo tvarka, nei su normomis, susijusiomis su PVM direktyvoje numatyta teise į atskaitą.
94
Be to, darytina išvada, kad sąskaitoje faktūroje sumos, atitinkančios 6 % visos joje įrašytos sumos, nurodymas neatitinka normų, susijusių su sąskaitų faktūrų turiniu, įtvirtintu PVM direktyvos 226 straipsnyje.
95
Komisija taip pat teisingai pažymėjo, kad Įstatymo Nr. 37/1992 142 straipsnyje įtvirtina pilietybe pagrįsta diskriminacija, kuri taip pat nesuderinama su bendra PVM sistema, nes pagal šį straipsnį nagrinėjama galima atskaita leidžiama tik tuo atveju, kai paslaugos teikiamos Ispanijoje. Ispanijos Karalystės nurodytos PVM direktyvos 309 straipsnio nuostatos bet kokiu atveju negali būti šio 142 straipsnio pagrindas, nes jame neišskiriamos valstybės narės, bet numatytas už Sąjungos ribų atliktų sandorių neapmokestinimas.
96
Todėl reikia pritarti trečiajam Komisijos kaltinimui.
Dėl ketvirtojo kaltinimo
Šalių argumentai
97
Komisija tvirtina, kad Įstatymo Nr. 37/1992 146 straipsnis, pagal kurį kelionių agentūroms leidžiama bendrai nustatyti apmokestinamąją vertę už nustatytą apmokestinamąjį laikotarpį ir taip pat už šį laikotarpį apskaičiuoti vieną pelno maržą už visas kelionių paslaugas, kurioms taikoma speciali kelionių agentūroms skirta schema, teisiškai nepagrįstas PVM direktyva.
98
PVM direktyvos 73 ir 318 straipsniai neatrodo esantys tokio apskaičiavimo pagrindas. Būdas, kaip Ispanijos institucijos taiko specialią kelionių agentūroms skirtą schemą, anot Komisijos, galėjo sumažinti Sąjungos nuosavus išteklius, todėl pastaroji galėtų išsiieškoti atitinkamą sumą su palūkanomis.
99
Ispanijos Karalystė mano, kad PVM direktyvos 308 straipsnio apimtis yra pakankamai plati, kad juo remiantis būtų galima įtvirtinti tokią kiekvieno apmokestinamojo laikotarpio bendros apmokestinamosios vertės nustatymo sistemą, kaip numatyta Ispanijos teisės akte.
100
Ši valstybė narė teigia, kad Įstatymo Nr. 37/1992 146 straipsniu siekiama supaprastinti mokestinių prievolių, kurios taikomos operatoriams, įvykdymą ir jame nenustatytos prievolės. Vadovaujantis numatytu apskaičiavimo būdu, laikomasi neutralumo principo, todėl niekaip nesumažinami Sąjungos nuosavi ištekliai.
Teisingumo Teismo vertinimas
101
Reikia konstatuoti, kad specialioje kelionių agentūroms skirtoje schemoje ir, konkrečiai kalbant, Ispanijos Karalystės nurodytame PVM direktyvos 308 straipsnyje nenumatyta jokia galimybė apskritai nustatyti kelionių agentūrų pelno maržos apmokestinamąją vertę.
102
PVM direktyvos 318 straipsnyje leidžiama taikant specialias schemas, aiškiai išvardytas šios direktyvos XII antraštinės dalies 4 skyriuje, t. y. taikomas naudotoms prekėms, meno kūriniams, kolekcionavimo objektams arba antikvariniams daiktams, bendrai nustatyti apmokestinamąją vertę, bet jame patikslinama, kad ši nuostata apima tik tam tikras sritis, į kurias nepatenka kelionių agentūros.
103
Todėl šioje srityje apmokestinamoji vertė turi būti nustatoma pagal PVM direktyvos 308 straipsnį, remiantis kiekviena atskira kelionių agentūros suteikta paslauga, o ne bendrai.
104
Darytina išvada, kad Įstatymo Nr. 37/1992 146 straipsnis nesuderinamas su specialia PVM schema, numatyta PVM direktyvos 306–310 straipsniuose.
105
Todėl reikia pritarti ketvirtajam Komisijos kaltinimui.
106
Atsižvelgiant į visus pateiktus argumentus reikia konstatuoti, kad:
—
netaikydama specialios kelionių agentūroms skirtos schemos savo vardu veikiančių mažmeninių kelionių agentūrų vykdomam kelionių, kurias organizuoja didmeninės agentūros, mažmeniniam pardavimui,
—
leisdama kelionių agentūroms tam tikromis nustatytomis aplinkybėmis įrašyti į sąskaitą faktūrą visą PVM sumą, kuri nėra susijusi su kliento iš tikrųjų sumokėtu mokesčiu, o klientui tuo atveju, jeigu jis yra apmokestinamasis asmuo, atskaityti šią visą sumą nuo mokėtino PVM ir
—
leisdama kelionių agentūroms, kurioms taikytina minėta speciali schema, nustatyti kiekvieno apmokestinamojo laikotarpio bendrą mokėtino mokesčio apmokestinamąją vertę,
Ispanijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal PVM direktyvos 168, 226 ir 306–310 straipsnius.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
107
Pagal Procedūros reglamento 138 straipsnio 3 dalį, jeigu kiekvienos šalies dalis reikalavimų patenkinama, o dalis atmetama, kiekviena šalis padengia savo bylinėjimosi išlaidas. Tačiau Teisingumo Teismas gali nuspręsti, kad, be savo bylinėjimosi išlaidų, šalis padengia dalį kitos šalies bylinėjimosi išlaidų, jeigu tai pateisinama atsižvelgiant į nagrinėjamos bylos aplinkybes. Kadangi vienas iš keturių Komisijos reikalavimų nepatenkintas, ji padengia vieną ketvirtąją savo bylinėjimosi išlaidų, o Ispanijos Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas ir tris ketvirtąsias Komisijos bylinėjimosi išlaidų
108
Pagal Procedūros reglamento 140 straipsnį Čekijos Respublika, Prancūzijos Respublika, Lenkijos Respublika, Portugalijos Respublika ir Suomijos Respublika padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
1.
Ispanijos Karalystė:
—
netaikydama specialios kelionių agentūroms skirtos schemos savo vardu veikiančių mažmeninių kelionių agentūrų vykdomam kelionių, kurias organizuoja didmeninės agentūros, mažmeniniam pardavimui,
—
leisdama kelionių agentūroms tam tikromis nustatytomis aplinkybėmis įrašyti į sąskaitą faktūrą visą pridėtinės vertės mokesčio sumą, kuri nėra susijusi su kliento iš tikrųjų sumokėtu mokesčiu, o klientui tuo atveju, jeigu jis yra apmokestinamasis asmuo, atskaityti šią visą sumą nuo mokėtino PVM ir
—
leisdama kelionių agentūroms, kurioms taikytina minėta speciali schema, nustatyti kiekvieno apmokestinamojo lailotarpio bendrą mokėtino mokesčio apmokestinamąją vertę,
neįvykdė įsipareigojimų pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168, 226 ir 306–310 straipsnius.
2.
Atmesti kitą ieškinio dalį.
3.
Europos Komisija padengia vieną ketvirtąją savo bylinėjimosi išlaidų.
4.
Ispanijos Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas ir tris ketvirtąsias Komisijos bylinėjimosi išlaidų.
5.
Čekijos Respublika, Prancūzijos Respublika, Lenkijos Respublika, Portugalijos Respublika ir Suomijos Respublika padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: ispanų.