61986CC0112_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
++++
Κύριε πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
1 . Με την υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής απόφασης, ζητείται από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει το άρθρο 3, παράγραφος 2, σχετικά με το πεδίο εφαρμογής ratione personae της οδηγίας 69/335 του Συμβουλίου της 17ης Ιουλίου 1969 περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( 1 ) ( στο εξής : οδηγία ).
2 . Η εν λόγω οδηγία αποσκοπεί στην κατάργηση του "φόρου χαρτοσήμου" επί των τίτλων, καθώς και όλων των εμμέσων φόρων εκτός του φόρου εισφοράς επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων για να εξαλείψει "διακρίσεις, διπλές φορολογίες και ανισότητες, οι οποίες εμποδίζουν την ελευθέρα κυκλοφορία των κεφαλαίων" ( 2 ) που προκύπτουν από την εφαρμογή διατάξεων εσωτερικού δικαίου . Φόρος εισφοράς, κατά το πρώτο άρθρο της οδηγίας, εισπράττεται καταρχήν "επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες ".
3 . Στη διαφορά στην κύρια δίκη, ο δικαστής a quo έκρινε ότι, σύμφωνα με τον ολλανδικό νόμο ( 3 ), που εκδόθηκε για τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο της οδηγίας, οι πραγματοποιούμενες στους κόλπους του Amro Aandelen Fonds ( στο εξής : Amro ) πράξεις πρέπει να θεωρηθούν σαν συγκέντρωση κεφαλαίων διηρημένων σε μετοχές και ότι το Amro αποτελεί "περιουσία με ορισμένο προορισμό" που στερείται νομικής προσωπικότητας . Εντούτοις, το Amro έγειρε το ζήτημα αν αυτές οι διατάξεις συυμβιβάζονται με τις διατάξεις του άρθρου 3 της οδηγίας . Το Gerechtshof δέχτηκε ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας δεν αφορά έναν τέτοιο οργανισμό . Το εν λόγω κείμενο διευκρινίζει ποιες νοούνται κεφαλαιουχικές εταιρίες, αναφερόμενο σε κατηγορίες εταιριών που απαντώνται σε ορισμένο αριθμό κρατών μελών και διευκρινίζοντας τα χαρακτηριστικά που πρέπει να συγκεντρώνουν οι "εταιρίες, ενώσεις ή νομικά πρόσωπα" για να μπορούν να χαρακτηριστούν σαν κεφαλαιουχικές εταιρίες . 'Ομως, ο παραπέμπων δικαστής προσθέτει ότι θα μπορούσε επίσης το Amro να θεωρηθεί σαν αστική εταιρία ολλανδικού δικαίου χωρίς, ωστόσο, αυτή η διαπίστωση να αρκεί για να λεχθεί αν είναι δυνατή η εξομοίωση με τις "εταιρίες" που αναφέρει το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας . Η εν λόγω διάταξη έχει ως εξής :
"Εξομοιούνται προς κεφαλαιουχικές εταιρίες για την εφαρμογή της παρούσης οδηγίας κάθε άλλη εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς . Εντούτοις, ένα κράτος μέλος δύναται να μην τις θεωρεί ως κεφαλαιουχικές εταιρίες για την είσπραξη του φόρου εισφοράς ."
4 . Το προδικαστικό ερώτημα, όπως υποβάλλεται από το Gerechtshof του 'Αμστερνταμ, δικαιολογείται, κατά την άποψη του εν λόγω δικαστηρίου, που αναφέρεται στο σκοπό εναρμονίσεως που επιδιώκει η οδηγία, από την ανάγκη καθορισμού αυτόνομης έννοιας της εταιρίας στο πλαίσιο της εφαρμογής του εν λόγω κειμένου . Δεν νομίζω, ωστόσο, ότι μπορεί να δοθεί συνέχεια σ' αυτή την προσπάθεια .
5 . Η οδηγία έχει σαν βασικό σκοπό την εναρμόνιση της μορφής και των συντελεστών ( 4 ) του φόρου εισφοράς, "σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων ( της ) 2 έως 9" ( 5 ). 'Οπως τόνισε το Δικαστήριο στην απόφαση Felicitas ( 6 ), προκειμένου περί της ερμηνείας της "ονομαστικής αξίας" που αναφέρει το άρθρο 5, παράγραφος 2, της οδηγίας, αυτός "ο ένδικος όρος περιέχεται σε διάταξη του κοινοτικού δικαίου, η οποία δεν παραπέμπει στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της εννοίας του και της εκτάσεως εφαρμογής του" ( 7 ). Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έδωσε σ' αυτό τον όρο κοινοτική ερμηνεία . Αντιθέτως, οι διατάξεις του άρθρου 3 παραπέμπουν στα εθνικά δίκαια . Κατ' αυτή την έννοια, το Δικαστήριο διαπιστώνοντας, στην ίδια απόφαση,
"την πολυμορφία της διαρθρώσεως, από νομικής απόψεως, των εταιριών, των ενώσεων προσώπων και των νομικών προσώπων που εξομοιώνονται, σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας προς τις κεφαλαιουχικές οδηγίες",
έκρινε ότι δεν μπορεί να συναχθεί από αυτούς τους διαφορετικούς χαρακτηρισμούς η αυτόματη εφαρμογή του όρου ονομαστική αξία στους καθοριζόμενους έτσι οργανισμούς, αλλά ότι έπρεπε να
"εξετάζεται σε κάθε μορφή εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου αν η διάρθρωσή του από νομικής απόψεως, όπως προκύπτει από τη σχετική εθνική νομοθεσία και από τη σύμβαση περί συστάσεως της εταιρίας ή το καταστατικό, επιτρέπει τη διαπίστωση της υπάρξεως ονομαστικής αξίας" ( 8 ).
Δεν μπορούσε να τονιστεί καλύτερα ότι η νομική μορφή των υποκειμένων στο φόρο δεν περιλαμβάνεται στις επιταγές της εναρμονίσεως .
6 . Ποιος είναι, πράγματι, ο βασικός σκοπός της οδηγίας; Η εναρμόνιση του φόρου και ορθότερα ο καθορισμός της γενεσιουργού αιτίας ( άρθρο 4 ), της βάσεως επιβολής φόρου ( άρθρα 5 και 6 ), των εφαρμοστέων συντελεστών ( άρθρο 7 ), ενώ τα άρθρα 8 και 9 αφορούν φορολογικές απαλλαγές . Ως προς τις κεφαλαιουχικές εταιρίες που μπορεί να υπόκεινται σ' αυτό το φόρο, δεν επρόκειτο, επομένως, περί εναρμονίσεως της νομικής τους μορφής, αλλά αποκλειστικά περί της υπαγωγής στο φόρο, κατά τον ευρύτερο δυνατό τρόπο, όλων των οργανισμών που μπορούν να πραγματοποιήσουν φορολογητέες πράξεις . Αυτό νομίζω ότι επιβεβαιώνεται τόσο από την οικονομία του άρθρου 3 όσο και από το σκοπό της παραγράφου 2 αυτού του άρθρου .
7 . Σημειώνεται, πράγματι, μια σχετική πρόοδος στη σύνταξη του άρθρου 3 . Προδήλως, καταρχάς, στην παράγραφο 1, στοιχείο α ), περιελήφθησαν στην έννοια των κεφαλαιουχικών εταιριών των υποκείμενων στο φόρο μορφές των εταιριών με κεφάλαιο διηρημένο σε μετοχές, των πλέον παραδοσιακών στα κράτη μέλη . Τα στοιχεία β ) και γ ) τονίζουν επίσης σαφέστερα τη βούληση του κοινοτικού νομοθέτη να υπαγάγει στο φόρο εισφοράς, ανεξαρτήτως ειδικής εταιρικής μορφής, άλλες συστάσεις αμοιβαίων κεφαλαίων - εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα - είτε όταν τα εταιρικά μερίδια είναι διαπραγματεύσιμα στο χρηματιστήριο είτε όταν, αντιπροσωπευτικά του μετοχικού κινδύνου, μπορούν ελευθέρως να εκχωρούνται . Αυτά τα κριτήρια περιλαμβάνονται, πράγματι, μεταξύ των πλέον συνήθων για το χαρακτηρισμό των κεφαλαιουχικών εταιριών . Η παράγραφος 1 του άρθρου 3 αφορά, επομένως, όλες τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων που μπορούν, σύμφωνα με ορισμένες μορφές ή ιδιαιτερότητες, να εμφανίζουν το χαρακτήρα κεφαλαιουχικών εταιριών κατά το συνήθη τους ορισμό . 'Ομως, μπορεί ήδη να σημειωθεί επεκτατική αντίληψη που δεν συνδέεται με τη μόνη μορφή της εταιρίας .
8 . Η παράγραφος 2 του άρθρου 3 ακολουθεί περισσότερο αυτή τη λογική . Καθιερώνει νομική εξομοίωση προς αυτό τον τύπο εταιριών όλων των συγκεντρώσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται από "κάθε άλλη εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς ". Σε σχέση με την παράγραφο 1, στοιχεία β ) και γ ) ιδίως, εγκαταλείπονται τα προαναφερθέντα συνήθη κριτήρια . Η Επιτροπή διευκρίνισε στην απάντησή της σε ερώτηση του Δικαστηρίου ότι αυτό το κείμενο συνιστούσε πραγματική "ρήτρα προστασίας" υπέρ των κρατών μελών, επιτρέποντας σ' αυτά να αποφεύγουν, για την είσπραξη του φόρου εισφοράς, στρεβλώσεις στον τομέα της φορολογίας σε συνάρτηση με την επιλεγείσα νομική μορφή για την πραγματοποίηση συγκεντρώσεων κεφαλαίων . Νομίζω ότι είναι δυνατό, χωρίς υποχρεωτικά να υιοθετηθεί η προτεινόμενη ορολογία, να γίνει δεκτή αυτή η ανάλυση λαμβανομένης ιδίως υπόψη της δεύτερης φράσης του κειμένου, που επιτρέπει στα κράτη μέλη να μην προβαίνουν σ' αυτή την εξομοίωση . Προκύπτει, πράγματι, απ' αυτή την ευχέρεια που έχει αφεθεί στα κράτη μέλη ότι αυτά μπορούν να αποφασίζουν να εισπράξουν ή να μην εισπράξουν το φόρο εισφοράς βάσει εθνικών στοιχείων εκτιμήσεως .
9 . Είναι σαφές ότι το άρθρο 3 αποσκοπεί στον καθορισμό των υποχρεωτικώς υποκειμένων στο φόρο, σε καμιά όμως περίπτωση δεν αποσκοπεί στην εναρμόνιση των νομικών τους μορφών . Οι υποκείμενοι κατά την παράγραφο 2 στο φόρο είναι όλοι εκείνοι που δεν μπορούν να χαρακτηριστούν κατά τον ένα ή τον άλλο τρόπο σαν κεφαλαιουχικές εταιρίες, οι οποίοι, όμως, μπορούν, εφόσον υπάρχει συγκέντρωση κεφαλαίων προς επιδίωξη κέρδους, να επιτελούν το ίδιο οικονομικό έργο με την κεφαλαιουχική εταιρία . Σε μια τέτοια περίπτωση, η εξομοίωση έχει αφεθεί στη διάκριση των κρατών μελών, τα περισσότερα, άλλωστε, από αυτά έχουν παραιτηθεί από την εξομοίωση προκειμένου για τα αμοιβαία κεφάλαια . 'Ομως, όπως ορθώς τόνισε η ολλανδική κυβέρνηση, κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκτιμά τη δυνατότητα απαλλαγής σε συνάρτηση με τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της εσωτερικής του έννομης τάξης . Ασφαλώς, δεν δόθηκε καμιά εξήγηση ως προς τους λόγους που οδήγησαν τον ολλανδό νομοθέτη στο να υπαγάγει αυτά τα κεφάλαια στο φόρο εισφοράς . 'Ομως, ουδόλως ήταν υποχρεωμένος να το πράξει εφόσον αυτή η εξομοίωση ίσχυε κατά κανόνα .
10 . Εναπόκειται, επομένως, στον εθνικό δικαστή να καθορίζει, κατά περίπτωση, αν ο ένας ή ο άλλος οργανισμός εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 3, παράγραφος 2 . Απομένει, ωστόσο, να καθοριστούν τα κριτήρια που πρέπει να εφαρμόσει προς το σκοπό αυτό . Κατά τη γνώμη μου, λαμβανομένης υπόψη της εξαιρετικά ευρείας διατυπώσεώς του, το εν λόγω κείμενο αποβλέπει στο να μην απαλλαγεί, καταρχήν, από το φόρο καμιά συλλογική πράξη που μπορεί να διαδραματίσει τον ίδιο οικονομικό ρόλο με αυτόν της κεφαλαιουχικής εταιρίας stricto sensu . Πρέπει, επομένως, να εξομοιώνονται προς κεφαλαιουχικές εταιρίες όλες οι συγκεντρώσεις αγαθών ή κεφαλαίων που έχουν σαν αποτέλεσμα τη δημιουργία εξατομικευμένης περιουσίας προς την από κοινού πραγματοποίηση κέρδους . 'Ετσι, για την εφαρμογή αυτού του κειμένου προτείνω στο Δικαστήριο λειτουργικό ερμηνευτικό κριτήριο . Η αναφορά σε κάθε άλλη "εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς" προϋποθέτει αναγκαστικά τη δημιουργία αυτόνομης κοινής περιουσίας προς το σκοπό αντλήσεως οικονομικού πλεονεκτήματος . Το άρθρο 3, παράγραφος 2, φαίνεται, επομένως, ότι αφορά κάθε οργανισμό αυτού του τύπου, οποιαδήποτε κι αν είναι η νομική του μορφή .
11 . Η συγκέντρωση κεφαλαίων δεν μπορεί όμως να είναι άτυπη . Η βούληση κοινής δράσεως πρέπει να μπορεί να προκύπτει από τον τρόπο αυτής της συγκεντρώσεως . Οι διάφορες νομικές μορφές που αναφέρει η παράγραφος 2 δεν ανταποκρίνονται σε ακριβή κατάταξη . Οι χρησιμοποιούμενοι όροι είναι γενικοί και αποβλέπουν στο να περιλάβουν το μεγαλύτερο αριθμό περιπτώσεων στις οποίες μπορεί να τυποποιηθεί η συγκέντρωση κεφαλαίων προς προσπορισμό κέρδους . 'Ετσι, μπορεί κατά τη γνώμη μου να πρόκειται περί εμπορικής ή αστικής εταιρίας . Αν και συνηθέστερα μια εταιρία έχει νομική προσωπικότητα, αυτό δεν συμβαίνει αναγκαστικά πάντοτε, όπως το αποδεικνύει το παράδειγμα της αστικής εταιρίας ολλανδικού δικαίου ( 9 ). Το ίδιο συμβαίνει με τις ενώσεις προσώπων . Γι' αυτό το λόγο δεν νομίζω ότι είναι δυνατό, για την εφαρμογή του άρθρου 3, παράγραφος 2, να λαμβάνονται μόνο υπόψη χαρακτηρισμοί αυστηρώς νομικοί . Ο κοινοτικός νομοθέτης λογικά οδηγήθηκε στο να αναφερθεί σε γνωστές νομικές κατηγορίες στα διάφορα κράτη μέλη . 'Ομως, όπως εισηγήθηκαν τόσο η ολλανδική κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή, πρέπει να υιοθετηθεί ευρεία ερμηνεία των χρησιμοποιούμενων όρων, που πρέπει να νοούνται κατά τρόπο περισσότερο συνήθη παρά τεχνικό . Στο πλαίσιο του σκοπού της φορολογικής εναρμόνισης που επιδιώκει η οδηγία, η εν λόγω διάταξη επιτρέπει να αποφεύγεται η διακύβευση αυτού του σκοπού λόγω των επιλογών που προσφέρονται στους ενδιαφερόμενους με τις διάφορες νομικές κατηγορίες συγκεντρώσεως κεφαλαίων που προβλέπουν τα εθνικά δίκαια .
12 . Κατά συνέπεια, προτείνω να δοθεί στο Gerechtshof του 'Αμστερνταμ η εξής απάντηση :
Ο εθνικός δικαστής πρέπει να εφαρμόζει τις διατάξεις του άρθρου 3, παράγραφος 2, πρώτη φράση, της οδηγίας 69/335 του Συμβουλίου της 17ης Ιουλίου 1969 εφόσον διαπιστώνει ότι συγκέντρωση κεφαλαίων, οποιαδήποτε κι αν είναι η νομική της μορφή, που υπόκειται με τον εσωτερικό νόμο στο φόρο εισφοράς, επιδιώκει, με τη σύσταση αυτόνομης κοινής περιουσίας, τον κερδοσκοπικό σκοπό που αναφέρει αυτό το κείμενο .
(*) Metaevqarg ape ta cakkijae .
( 1 ) JO L 249 tgs 3.10.1969, r . 25 .
( 2 ) OEeoeteqg aitiokocijoe rjaxg tgs odgcias .
( 3 ) "Wet op belastingen van rechtsverkeer" της 24ης Δεκεμβρίου 1970, Stbl . 611 .
( 4 ) 'Εβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας .
( 5 ) 'Αρθρο 1 της οδηγίας .
( 6 ) Απόφαση της 15ης Ιουλίου 1982 στην υπόθεση 270/81, Felicitas κατά Finanzamt foer Verkehrsteuern, Συλλογή 1982, σ . 2771 .
( 7 ) Υπόθεση 270/81, που προαναφέρθηκε, σκέψη 14 .
( 8 ) Υπόθεση 270/81, που προαναφέρθηκε, σκέψη 18 .
( 9 ) Asser-Van deer Grinten, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, έκτη έκδοση 1986, τεύχος ΙΙ.2, "De Rechtspersoon", σσ . 162 και 163 .