62006CC0251
ĢENERĀLADVOKĀTA M. POJAREŠA MADURU [M. POIARES MADURO] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 21. jūnijā (
1
)
Lieta C-251/06
Firma ING. AUER — Die Bausoftware GmbH
pret
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr
“Netiešie nodokļi — Kapitāla piesaistīšana — Sabiedrības juridiskās adreses pārcelšana — No sabiedrības iekasētā kapitāla nodokļa atcelšana”
1.
Unabhängiger Finanzsenat (Neatkarīgā finanšu pārvalde, Austrija) Lincas [Linz] nodaļa ir iesniegusi divus prejudiciālus jautājumus attiecībā uz Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvas 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (
2
), ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1985. gada 10. jūnija Direktīvu 85/303/EEK, interpretāciju. Pamata prāva attiecas uz sabiedrību, kas ir pārcēlusi savu faktisko vadības centru no dalībvalsts, kas neiekasē kapitāla nodokli, uz dalībvalsti, kas to iekasē. Iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai direktīva ļauj galamērķa dalībvalstij attiekties pret šo pārcelšanu kā pret darījumu, kas ir apliekams ar kapitāla nodokli. Tiesa nesen aplūkoja gandrīz identisku jautājumu lietā C-178/05 Komisija/Grieķija (
3
).
I — Fakti un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
2.
1999. gada 9. septembrī sabiedrība, par kuras izveidi bija paziņots 1999. gada 28. jūlijā, tika reģistrēta Austrijas Republikas Uzņēmumu reģistrā ar nosaukumu “Bausoftware GmbH”. Tās vienīgais dalībnieks bija akciju sabiedrība Nemetschek AG, kuras juridiskā adrese bija Minhenē (Vācijā). Bausoftware GmbH faktiskais vadības centrs bija Vācijā, kura savā jurisdikcijā neiekasē kapitāla nodokli.
3.
1999. gada 16. septembrīNemetschek AG iemaksāja Bausoftware GmbH kapitālā ATS 102000000. Saskaņā ar 1999. gada 22. septembrī noslēgtu ieguldījuma līgumu Bausoftware GmbH iegādājās nereģistrētu individuālo uzņēmumu “Ing. Auer “Die Bausoftware””, kas atradās Mondzē [Mondsee] (Austrijā).
4.
Par šo pāreju tika izlemts Bausoftware GmbH pilnsapulcē 1999. gada 22. septembrī. Tajā pašā pilnsapulcē Auers [Auer], kurš dzīvoja Austrijā, tika iecelts par otro rīkotājdirektoru un tika pieņemts lēmums par viņa īpašajām tiesībām vadīt uzņēmumu. Visbeidzot, Bausoftware GmbH nosaukums tika nomainīts uz “Ing. Auer — Die Bausoftware GmbH”.
5.
Atbilstoši Austrijas Kapitalverkehrsteuergesetz (Likums par nodokli par kapitāla apriti, turpmāk tekstā — “KVG”) (
4
) 2. panta 5. punktam ārvalstu sabiedrības faktiskā vadības centra pārcelšana uz Austriju tiek aplikta ar kapitāla nodokli, ja šīs pārcelšanas rezultātā šī sabiedrība kļūst par Austrijas kapitālsabiedrību.
6.
Pēc Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr [Freistadt Rohrbach Urfahr nodokļu iestāde] veiktās nodokļu pārbaudes, Austrijas nodokļu iestāde ar 2005. gada 6. jūnija lēmumu aprēķināja Ing. Auer — Die Bausoftware GmbH (turpmāk tekstā — “sūdzības iesniedzēja”) maksājamo kapitāla nodokli EUR 104680,20 apmērā, proti, 1 % no sabiedrības emitēto akciju vērtības.
7.
Sūdzības iesniedzēja pārsūdzēja šo lēmumu Unabhängiger Finanzsenat (Neatkarīgā nodokļu palāta), kura Tiesai iesniedza šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Ja dalībvalsts ir atcēlusi kapitāla nodokli pirms sabiedrības, apvienības vai juridiskas personas dibināšanas un sabiedrības, personu apvienības vai juridiskas personas faktiskais vadības centrs no šīs dalībvalsts tiek pārcelts uz citu dalībvalsti, kas šajā laikā iekasē kapitāla nodokli, vai šādu sabiedrību, apvienību vai juridisku personu nedrīkst kvalificēt par kapitālsabiedrību “kapitāla nodokļa iekasēšanai” Direktīvas 69/335 [..] 4. panta 1. punkta g) apakšpunkta Direktīvas 85/303 [..] redakcijā, kā arī Direktīvas 69/335 [..] 4. panta 3. punkta b) apakšpunkta Direktīvas 85/303 [..] redakcijā nozīmē, ja pirmā dalībvalsts ir atteikusies no kapitāla nodokļa iekasēšanas, atceļot attiecīgo dalībvalsts tiesību aktu?
2)
Vai 7. panta 2. punkts [..] Direktīvā 69/335/EEK [..] Direktīvas 85/303 [..] redakcijā aizliedz dalībvalstij, uz kuru kapitālsabiedrība pārceļ savu faktisko vadības centru, sakarā ar minēto pārcelšanu uzlikt kapitāla nodokli par Direktīvas 69/335 [..] 4. panta 1. punkta a) un g) apakšpunktā Direktīvas 85/303 [..] redakcijā minētajām darbībām, ja šīs darbības ir veiktas laikā, kad kapitālsabiedrības faktiskais vadības centrs atradās dalībvalstī, kas pirms kapitāla sabiedrības dibināšanas bija atteikusies no kapitāla nodokļa iekasēšanas, atceļot attiecīgo dalībvalsts tiesību aktu?”
II — Vērtējums
8.
Dalībvalstīm, kuras iekasē netiešo nodokli par kapitāla piesaistīšanu, ir jāievēro Direktīvā 69/335 paredzētā kopējā sistēma. Attiecībā uz šo lietu šī sistēma darbojas šādi.
9.
2. pantā noteikta vieta, kurā uzliek nodokli. Atbilstoši 2. panta 1. punktam “darījumiem, uz ko attiecas kapitāla nodoklis, to uzliek tikai tajā dalībvalstī, kuras teritorijā ir kapitāla sabiedrības faktiskais vadības centrs.”
10.
Vārdkopas “kapitāla sabiedrība” nozīme ir izskaidrota 3. pantā. 3. panta 1. punkta a) apakšpunktā attiecībā uz katru dalībvalsti ir noteikts, kāda veida sabiedrības ir jāuzskata par kapitāla sabiedrībām. Tajā noteikts, piemēram, ka saskaņā ar Austrijas likumiem dibinātas sabiedrības “Gesellschaft mit beschränkter Haftung” ir kapitāla sabiedrības direktīvas izpratnē. Turklāt 3. panta 1. punktā noteiktas vēl divas kapitāla sabiedrību kategorijas. Piemēram, saskaņā ar 3. panta 1. punkta b) apakšpunktu ikviena sabiedrība, kuras kapitāla daļas vai aktīvus var pārdot biržā, ir kapitāla sabiedrība. Visbeidzot, 3. panta 2. punktā paredzēts, ka principā visas citas sabiedrības, kas darbojas, lai gūtu peļņu, uzskata par kapitāla sabiedrībām, tomēr “dalībvalstīm [..] ir tiesības, iekasējot kapitāla nodokli, tās neuzskatīt par kapitāla sabiedrībām”.
11.
Iespējams, ka sabiedrības, kas reģistrēta saskaņā ar vienas dalībvalsts likumdošanu, faktiskais vadības centrs atrodas citā dalībvalstī. Ja uz šo sabiedrību attiecas 3. panta 1. punkta noteikumi, tad direktīvas nolūkam abām valstīm tā ir jāuzskata par “kapitāla sabiedrību”. Tomēr gadījumā, ja uz sabiedrību attiecas 3. panta 2. punkta noteikumi, tad var rasties pretruna, ja viena dalībvalsts to uzskata par “kapitāla sabiedrību”, bet otra dalībvalsts neuzskata. Tādējādi var gadīties, ka sabiedrība tiek dibināta saskaņā ar dalībvalsts tiesībām, atbilstoši kurām tā tiek uzskatīta par “kapitāla sabiedrību”, tomēr pret šo sabiedrību tā neattieksies, ja tās faktiskais vadības centrs ir citā dalībvalstī, kura to neuzskata par “kapitāla sabiedrību”.
12.
Direktīvas 4. panta 1. punktā ir uzskaitīti vairāki darījumu veidi, kuriem uzliek kapitāla nodokli. Šajā sarakstā ir ietverta kapitāla sabiedrības izveidošana. Tajā saskaņā ar 4. panta 1. punkta g) apakšpunktu ir ietverta arī “tādu sabiedrību [..] faktiskā vadības centra pārcelšana [..] no vienas dalībvalsts uz citu, ja pēdējā minētajā, iekasējot kapitāla nodokli, to uzskata par kapitāla sabiedrību, bet par tādu neuzskata dalībvalstī, no kuras to pārceļ”. Citiem vārdiem, 4. panta 1. punkta g) apakšpunkts ir piemērojams tad, ja sabiedrības faktiskais vadības centrs ir dalībvalstī, kas to neuzskata par “kapitāla sabiedrību”, un tā izlemj pārcelt savu faktisko vadības centru uz citu dalībvalsti, kas to uzskata par “kapitāla sabiedrību”. Galamērķa dalībvalstij pret šādu pārcelšanu ir jāattiecas tādā pašā veidā, kādā tā attiektos pret kapitāla sabiedrības izveidi tās teritorijā. Attiecībā uz sabiedrības faktiskā vadības centra pārcelšanu no vienas dalībvalsts uz citu 4. panta 1. punkta g) apakšpunkts risina pretrunu, kas var izrietēt no 3. panta 2. punkta.
13.
Līdz ar to ar direktīvu tiek ieviesta kopēja sistēma kapitāla nodokļa iekasēšanai. Tomēr ar to dalībvalstīm nav noteikts pienākums uzlikt kapitāla nodokli. Vairākumā dalībvalstu, tajā skaitā Vācijā, nodoklis par kapitāla piesaistīšanu ir atcelts. Direktīvas 7. panta 2. punkts atļauj dalībvalstīm to darīt. Direktīvas 85/303, ar kuru tika izdarīti grozījumi Direktīvā 69/335, preambulā ir norādīts, ka “kapitāla nodoklis ekonomiskā ziņā kaitē uzņēmumu pārgrupēšanai un attīstībai” un ka labākais risinājums investīciju veicināšanai “būtu atcelt kapitāla nodokli”, bet ka “ieņēmumu zudumi šādu pasākumu dēļ dažām dalībvalstīm nav pieņemami”. Līdz ar to dažas dalībvalstis vēl joprojām iekasē kapitāla nodokli saskaņā ar Direktīvā 69/335 noteikto kopējo sistēmu, bet citas dalībvalstis ir izvēlējušās to vispār neiekasēt (
5
).
14.
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu skaidri izriet, ka uz pamata prāvā apskatāmo sabiedrību attiecas direktīvas 3. panta 1. punkta a) apakšpunkts. Tātad iesniedzējtiesa būtībā uzdod šādu jautājumu: “Vai Direktīvas 69/335 4. panta 1. punkta g) apakšpunkts ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 85/303, ir piemērojams tādas sabiedrības faktiskā vadības centra, kas attiecībā uz kapitāla nodokļa iekasēšanu ir kapitāla sabiedrība tās pašas direktīvas 3. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu, ja pirmā dalībvalsts saskaņā ar šīs direktīvas 7. panta 2. punktu ir piešķīrusi atbrīvojumu no kapitāla nodokļa visiem darījumiem?”
15.
Uz šo jautājumu direktīva ļauj sniegt vienīgi noliedzošu atbildi. “Kapitāla sabiedrības” jēdziens, kas parādās Direktīvas 4. panta 1. punkta g) apakšpunktā, ir definēts Direktīvas 3. pantā. 3. panta 1. punkts sniedz pilnīgu terminu “kapitāla sabiedrība” veidojošo sastāvdaļu definīciju. 7. panta 2. punkts dalībvalstīm ļauj atbrīvot no kapitāla nodokļa sabiedrības, kas atbilst šai definīcijai, bet, kā Tiesa skaidri noteikusi spriedumā lietā Komisija/Grieķija (
6
), tam, ka dalībvalsts ir izvēlējusies neiekasēt kapitāla nodokli, nav nozīmes attiecībā uz jautājumu par to, vai sabiedrība, kuras faktiskais vadības centrs ir šajā dalībvalstī, ir “kapitāla sabiedrība” direktīvas 3. panta 1. punkta izpratnē (
7
). Līdz ar to kapitāla sabiedrība var izrādīties labvēlīgākā situācijā, jo tā ir atbrīvota no kapitāla nodokļa, bet tas nenozīmē, ka tā pārtrauc būt kapitāla sabiedrība.
16.
Tomēr problēmas, kas jārisina valsts tiesai, analīze nebūtu jāpārtrauc šajā brīdī, nepievēršoties Austrijas valdības bažām attiecībā uz izvairīšanos no nodokļiem.
17.
Direktīvā nav specifisku noteikumu, kas tieši attiektos uz izvairīšanās no nodokļiem novēršanu. Tomēr 2. panta 1. punktā noteikts, ka darījumiem, uz ko attiecas kapitāla nodoklis, to uzliek tikai tajā dalībvalstī, kuras teritorijā ir kapitāla sabiedrības faktiskais vadības centrs. Šis noteikums ir jāapskata kopā ar Kopienu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu, kas visā Tiesas judikatūrā paradās kā interpretācijas vispārējais princips (
8
). Kā Tiesa nosprieda spriedumā lietā Halifax u.c., “Kopienu tiesiskā regulējuma piemērošana nav paplašināma tiktāl, lai iekļautu uzņēmēju ļaunprātīgu rīcību, t.i., darījumus, kas netiek veikti parastu komercdarījumu ietvaros, bet gan tikai, lai ļaunprātīgi baudītu Kopienu tiesību sniegtās priekšrocības” (
9
).
18.
Attiecīgi Tiesa spriedumā lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (
10
), kas attiecās uz Līguma noteikumiem par tiesībām veikt uzņēmējdarbību, nošķīra likumīgu tiesību veikt uzņēmējdarbību izmantošanu no uzņēmējdarbības, kuras vienīgais mērķis ir izmantot labvēlīgāku nodokļu režīmu citā dalībvalstī. Tā norādīja, ka tiesību veikt uzņēmējdarbību mērķis ir ļaut Kopienu pilsonim stabili un ilgstoši piedalīties citas dalībvalsts, kas nav viņa izcelsmes dalībvalsts, saimnieciskajā dzīvē (
11
). Tādēļ uzņēmējdarbības veikšanas jēdziens EKL 43. pantā nozīmē, ka uzņemošajā dalībvalstī pastāv faktisks uzņēmums un tajā tiek veikta patiesa saimnieciska darbība, bet tas neietver “tīri mākslīgas struktūras, kam nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti” (
12
). No tā izriet, ka “dalībvalstu pilsoņi nevar, izmantojot Līguma radītās iespējas, mēģināt ļaunprātīgi izvairīties no savas valsts tiesību aktu ietekmes” (
13
).
19.
To pašu principu var piemērot attiecībā uz direktīvu. Direktīvas 2. panta mērķis ir nodrošināt, ka darījums, kuru var aplikt ar kapitāla nodokli, ir uzskatāms par ar nodokli apliekamu darījumu tikai vienā dalībvalstī. Tomēr sabiedrībām, izmantojot šo tiesību normu, nav atļauts ļaunprātīgi izvairīties no savas valsts tiesību aktiem. Tāpēc “faktiskā vadības centra” jēdziens 2. panta 1. punktā ir jāinterpretē tādā veidā, lai tas neattiektos uz situācijām, kas ir radītas mākslīgi vienīgi tāpēc, lai saņemtu nodokļu priekšrocības (
14
).
20.
Tomēr valsts tiesai, pamatojoties uz objektīviem pierādījumiem, ir jāpārbauda, vai tās izskatāmajā pamata lietā ir izdarīta ļaunprātīga darbība (
15
).
III — Secinājumi
21.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku Tiesai sniegt Unabhängiger Finanzsenat šādu atbildi:
Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvas 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, 4. panta 1. punkta g) apakšpunkts ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 1985. gada 10. jūnija Direktīvu 85/303/EEK, neattiecas uz tādas sabiedrības, kas ir kapitāla sabiedrība minētās direktīvas 3. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, faktiskā vadības centra pārcelšanu no vienas dalībvalsts uz citu dalībvalsti. Šajā sakarā nav nozīmes tam, vai pirmā dalībvalsts saskaņā ar šīs direktīvas 7. panta 2. punktu ir atbrīvojusi no kapitāla nodokļa visus darījumus.
“Faktiskā vadības centra” jēdziens direktīvas 2. panta 1. punktā, aplūkojot to saskaņā ar Kopienu tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu, neattiecas uz situācijām, kas ir radītas mākslīgi vienīgi tāpēc, lai saņemtu nodokļu priekšrocību. Valsts tiesai, pamatojoties uz objektīviem pierādījumiem, ir jāpārbauda, vai tās izskatāmajā pamata lietā ir izdarīta ļaunprātīga darbība.
(
1
)	Oriģinālvaloda — portugāļu.
(
2
)	OV L 249, 25. lpp., pēdējie grozījumi izdarīti ar Padomes 2006. gada 20. novembra Direktīvu 2006/98/EK, ar ko pielāgo dažas direktīvas nodokļu jomā saistībā ar Bulgārijas un Rumānijas pievienošanos (OV L 363, 129. lpp.).
(
3
)	2007. gada 7. jūnija spriedums lietā C-178/05 (Krājums, I-4185. lpp.). Skat. arī ģenerāladvokātes Kokotes [Kokott] 2007. gada 15. februāra secinājumus šajā lietā, 34.–52. punkts.
(
4
)	BGBl. 629/1994.
(
5
)	Kapitāla nodokli turpina iekasēt vienīgi Grieķija, Spānija, Kipra, Luksemburga, Austrija, Polija un Portugāle. Skat. Komisijas 2006. gada 4. decembra paziņojumu presē IP/06/1673.
(
6
)	Spriedums lietā C-178/05, iepriekš minēts 3. zemsvītras piezīmē.
(
7
)	Šai sakarā skat. sprieduma 29.–31. punktu. Pēc analoģijas skat. arī 2006. gada 12. janvāra spriedumu lietā C-494/03 Senior Engineering Investments (Krājums, I-525. lpp., 43. punkts).
(
8
)	Skat. manus secinājumus lietā C-255/02 Halifax u.c. (2006. gada 21. februāra spriedums, Krājums, I-1609. lpp., 64. un 71. punkts).
(
9
)	Iepriekš 8. zemsvītras piezīmē minētais spriedums, 69. punkts. Skat. arī ģenerāladvokātes Kokotes secinājumus lietā C-321/05 Kofoed (Krājums, I-5795. lpp., 57. punkts).
(
10
)	2006. gada 12. septembra spriedums lietā C-196/04 (Krājums, I-7995. lpp.).
(
11
)	Idem, 53. punkts. Skat. arī 1995. gada 30. novembra spriedumu lietā C-55/94 Gebhard (Recueil, I-4165. lpp., 25. punkts).
(
12
)	Spriedums lietā Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, iepriekš minēts 10. zemsvītras piezīmē, 55. punkts.
(
13
)	Idem, 35. punkts. Skat. arī “dubultās neitralitātes” jēdzienu, ko es norādu manu secinājumu lietā C-446/03 Marks & Spencer 67. punktā (2005. gada 13. decembra spriedums, Krājums, I-10837. lpp.).
(
14
)	Pēc analoģijas skat. 2000. gada 14. decembra spriedumu lietā C-110/99 Emsland-Stärke (Recueil, I-11569. lpp.), 2006. gada 6. aprīļa spriedumu lietā C-456/04 Agip Petroli (Krājums, I-3395. lpp., 22. punkts) un iepriekš 8. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Halifax u.c., 82. un 86. punkts.
(
15
)	Iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Agip Petroli, 21. un 24. punkts, un iepriekš 8. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Halifax u.c., 86. punkts.