62016CJ0522
SODBA SODIŠČA (tretji senat)
z dne 19. oktobra 2017 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Carinska unija in skupna carinska tarifa – Uredba (EGS) št. 2913/92 – Člen 201(3), drugi pododstavek, in člen 221(3) in (4) – Uredba (EGS) št. 2777/75 – Uredba (ES) št. 1484/95 – Dodatne uvozne dajatve – Umetna struktura, namenjena izognitvi plačilu dolgovanih dodatnih dajatev – Napačnost podatkov, na katerih temelji carinska deklaracija – Osebe, ki bi jih bilo mogoče šteti za odgovorne za plačilo carinskega dolga – Zastaralni rok“
V zadevi C‑522/16,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske) z odločbo z dne 30. septembra 2016, ki je na Sodišče prispela 7. oktobra 2016, v postopku
A
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SODIŠČE (tretji senat),
v sestavi L. Bay Larsen, predsednik senata, J. Malenovský, M. Safjan, D. Šváby in M. Vilaras (poročevalec), sodniki,
generalni pravobranilec: M. Campos Sánchez-Bordona,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za A C.H. Bouwmeester, davčni svetovalec,
–
za nizozemsko vlado M. Bulterman in H. Stergiou, agentki,
–
za belgijsko vlado M. Jacobs in J. Van Holm, odvetnici,
–
za Evropsko komisijo A. Caeiros in F. Wilman, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 62, člena 201(3), drugi pododstavek, ter člena 221(3) in (4) Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 4, str. 307), kakor je bila spremenjena z Uredbo (ES) št. 2700/2000 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. novembra 2000 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 10, str. 239) (v nadaljevanju: carinski zakonik), v povezavi s, prvič, Uredbo Sveta (EGS) št. 2777/75 z dne 29. oktobra 1975 o skupni tržni ureditvi za perutninsko meso (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 3, zvezek 2, str. 138), kakor je bila spremenjena z Uredbo Sveta (ES) št. 806/2003 z dne 14. aprila 2003 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 1, zvezek 4, str. 301) (v nadaljevanju: Uredba št. 2777/75), in, drugič, Uredbo Komisije (ES) št. 1484/95 z dne 28. junija 1995 o podrobnih pravilih za izvajanje sistema dodatnih uvoznih dajatev in o določitvi dodatnih uvoznih dajatev v sektorjih perutninskega mesa in jajc ter za albumine iz jajc in o razveljavitvi Uredbe št. 163/67/EGS (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 3, zvezek 17, str. 437), kakor je bila spremenjena z Uredbo Komisije (ES) št. 684/1999 z dne 29. marca 1999 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 3, zvezek 25, str. 89) (v nadaljevanju: Uredba št. 1484/95).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med A in Staatssecretaris van Financiën (državni sekretar za finance, Nizozemska) v zvezi z več odločbami o odmeri dodatnih uvoznih dajatev in prometnega davka.
Pravni okvir
Pravo Unije
Carinski zakonik
3
Člen 4 carinskega zakonika je določal:
„V tem zakoniku veljajo naslednje opredelitve:
[…]
(9)
‚Carinski dolg‘ pomeni obveznost, da oseba plača uvozne dajatve (carinski dolg pri uvozu) ali izvozne dajatve (carinski dolg pri izvozu) […], ki veljajo za določeno blago po veljavnih predpisih Skupnosti.
(10)
‚Uvozne dajatve‘ pomeni:
–
carine in druge dajatve, ki imajo enak učinek kot carine, ki se plačujejo ob uvozu blaga,
–
kmetijske prelevmane in druge izvozne dajatve, uvedene v okviru skupne kmetijske politike ali posebnih dogovorov, ki veljajo za določeno blago, pridobljeno s predelavo kmetijskih proizvodov;
[…]
(16)
‚Carinski postopek‘ pomeni:
(a)
sprostitev v prosti promet;
[…]“
4
Člen 62 carinskega zakonika je določal:
„1.   Pisne deklaracije je treba izdelati na obrazcu, ki ustreza uradnemu vzorcu, predvidenemu v ta namen. Deklaracije morajo biti podpisane in vsebovati vse navedbe, ki so potrebne za uporabo določb o carinskem postopku, za katerega je blago deklarirano.
2.   Deklaraciji je treba priložiti vse dokumente, ki so potrebni zaradi uporabe določb o carinskem postopku, za katerega je blago deklarirano.“
5
Člen 79 carinskega zakonika je določal:
„S sprostitvijo blaga v prosti promet pridobi neskupnostno blago[…] carinski status skupnostnega blaga.
Sprostitev v prosti promet zajema ukrepe trgovinske politike, izpolnitev drugih formalnosti, predvidenih za uvoz blaga, in uporabo zakonsko dolgovanih dajatev.“
6
Člen 201 carinskega zakonika je določal:
„1.   Carinski dolg pri uvozu nastane:
(a)
s sprostitvijo v prosti promet blaga, zavezanega uvoznim dajatvam_ali
(b)
z vnosom takšnega blaga v postopek začasnega uvoza z delno oprostitvijo uvoznih dajatev.
2.   Carinski dolg nastane v trenutku sprejema zadevne carinske deklaracije.
3.   Dolžnik je deklarant. V primeru posrednega zastopanja je dolžnik tudi oseba, za račun katere je bila izdelana carinska deklaracija.
Če se carinska deklaracija za enega od postopkov iz odstavka 1 sestavi na podlagi podatkov, ki povzročijo, da se zakonsko dolgovane dajatve v celoti ali deloma ne poberejo, se lahko tudi osebe, ki so zagotovile te podatke, potrebne za izdelavo deklaracije, in so vedele ali bi morale vedeti, da so bili ti podatki napačni, v skladu z veljavnimi nacionalnimi predpisi štejejo za dolžnike.“
7
Člen 221 carinskega zakonika je določal:
„1.   Znesek dajatev se mora dolžniku takoj po vknjižbi v skladu z ustreznimi postopki sporočiti [se mora dolžniku v skladu z ustreznimi postopki sporočiti takoj po vknjižbi].
[…]
3.   Po poteku treh let od datuma, ko je carinski dolg nastal, se dolžniku ne pošlje obvestilo. Ta rok se odloži z dnem, ko je vložena pritožba v smislu člena 243 za toliko časa, kolikor traja pritožbeni postopek.
4.   Če je carinski dolg posledica dejanja, ki je bilo v trenutku, ko se je zgodilo, zavezano sprožitvi kazenskega postopka na sodišču, se lahko znesek, opredeljen z veljavnimi določbami, sporoči dolžniku po izteku triletnega roka iz odstavka 3.“
Uredba št. 2777/75
8
V členu 1(1) Uredbe št. 2777/75 so našteti proizvodi, za katere se uporablja skupna tržna ureditev za perutninsko meso.
9
Člen 5 te uredbe določa:
„1.   Za odpravo ali preprečitev škodljivih učinkov na trgu Skupnosti, ki bi lahko nastali zaradi uvoza nekaterih proizvodov iz člena 1[(1)], se lahko za uvoz enega ali več takšnih proizvodov po stopnji dajatve iz člena 10 zahteva plačilo dodatne uvozne dajatve, če so izpolnjeni pogoji iz člena 5 Sporazuma o kmetijstvu, sklenjenega v skladu s členom 228 Pogodbe v okviru urugvajskega kroga večstranskih trgovinskih pogajanj, razen če je malo verjetno, da bi uvoz povzročil motnje na trgu Skupnosti ali bi bili učinki nesorazmerni s ciljem.
2.   Sprožitvene cene, pod katerimi se lahko uvede dodatna uvozna dajatev, so cene, ki jih Skupnost sporoči Svetovni trgovinski organizaciji.
Sprožitvene količine, ki morajo biti presežene, da se lahko uvede dodatna uvozna dajatev, se določijo zlasti na podlagi uvoza v Skupnost v treh letih pred letom, v katerem se pokažejo ali bi se lahko pokazali škodljivi učinki iz odstavka 1.
3.   Uvozne cene, ki se upoštevajo pri odmeri dodatnih uvoznih dajatev, se določijo na podlagi cif uvoznih cen za zadevno pošiljko.
Cif uvozne cene se v ta namen preverjajo z reprezentativnimi cenami tega proizvoda na svetovnem trgu ali na uvoznem trgu Skupnosti za ta proizvod.
4.   Komisija sprejme podrobna pravila za uporabo tega člena po postopku iz člena 17. Takšna podrobna pravila določajo zlasti:
(a)
proizvode, za katere se lahko uporabljajo dodatne uvozne dajatve v skladu s členom 5 Sporazuma o kmetijstvu;
(b)
druga merila, ki so potrebna za uporabo odstavka 1 v skladu s členom 5 tega sporazuma.“
Uredba št. 1484/95
10
Uredba št. 1484/95 v prvotni različici je bila sprejeta zlasti na podlagi člena 5(4) Uredbe št. 2777/75.
11
Člen 1 Uredbe št. 1484/95 določa:
„Dodatne uvozne dajatve iz člena 5(1) [U]redb[e] […] št. 2777/75 […], v nadaljnjem besedilu ‚dodatne dajatve‘, se uporabljajo za proizvode, naštete v Prilogi I s poreklom iz tam naštetih držav.
Ustrezne sprožitvene cene, navedene v členu 5(2) [Uredbe] […] št. 2777/75 […], so prikazane v Prilogi II.“
12
Člen 3 te uredbe določa:
„1.   Dodatna dajatev se določi na osnovi uvozne cene CIF za zadevno pošiljko v skladu z določbami člena 4.
2.   Če je uvozna cena CIF za 100 kg pošiljke višja od veljavne reprezentativne cene, navedene v členu 2(1), uvoznik predloži pristojnim organom držav članic uvoznic najmanj naslednja dokazila:
–
kupoprodajno pogodbo ali drugo enakovredno listino,
–
zavarovalno pogodbo,
–
račun,
–
potrdilo o poreklu (če je potrebno),
–
prevozno pogodbo in
–
pri pomorskem prevozu enotni tovorni list.
3.   V primeru iz odstavka 2 mora uvoznik položiti varščino, navedeno v členu 248(1) Uredbe Komisije (EGS) št. 2454/93 [z dne 2. julija 1993 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 2, zvezek 6, str. 3)], enakovredno znesku dodatne dajatve, ki bi jo moral plačati, če bi bila dodatna dajatev izračunana na osnovi reprezentativne cene, ki se uporablja za zadevni proizvod […].
4.   Uvoznik v enem mesecu od prodaje zadevnih proizvodov, ob upoštevanju šestmesečnega roka od dneva prejema [sprejema] deklaracije za sprostitev v prosti promet, dokaže, da je bila pošiljka odprodana pod pogoji, ki potrjujejo pravilnost cen, navedenih v odstavku 2. Neizpolnjevanje enega od teh končnih rokov povzroči izgubo položene varščine. Pristojni organi pa lahko na utemeljeno zahtevo uvoznika podaljšajo šestmesečni rok za največ tri mesece.
Predložena [položena] varščina se sprosti do obsega, za katerega je carinskim organom predloženo zadovoljivo dokazilo o odprodaji.
V nasprotnem primeru varščina zapade za poplačilo dodatnih dajatev.
5.   Če pristojni organi pri preverjanju ugotovijo, da niso bile izpolnjene zahteve tega člena, izterjajo zapadle dajatve v skladu s členom 220 [carinskega zakonika]. Znesek dajatve, ki se izterja ali ostane odprt za izterjavo, vključuje obresti od dneva, ko je bilo blago sproščeno v promet, do dneva povrnitve. Uporabi se obrestna mera za izterjavo, ki je v veljavi po nacionalni zakonodaji.“
13
Člen 4 Uredbe št. 1484/95 določa:
„1.   Če je razlika med zadevno sprožitveno ceno, navedeno v členu 1(2), in uvozno ceno CIF zadevne pošiljke:
(a)
manjša ali enaka 10 % sprožitvene cene, se dodatna dajatev ne uvede;
(b)
večja kakor 10 %, vendar manjša ali enaka 40 % sprožitvene cene, znaša dodatna dajatev 30 % zneska razlike, ki presega 10 %;
(c)
večja kakor 40 %, vendar manjša ali enaka 60 % sprožitvene cene, znaša dodatna dajatev 50 % zneska razlike, ki presega 40 % plus dodatno dajatev iz točke (b);
(d)
večja kakor 60 %, vendar manjša ali enaka 75 % sprožitvene cene, znaša dodatna dajatev 70 % zneska razlike, ki presega 60 % sprožitvene cene plus dodatne dajatve iz točk (b) in (c);
(e)
večja kakor 75 % sprožitvene cene, znaša dodatna dajatev 90 % zneska razlike, ki presega 75 % plus dodatne dajatve iz točk (b), (c) in (d).“
14
Sprožitvena cena in reprezentativna cena za vsakega od proizvodov, na katerega se je nanašala Uredba št. 1484/95, sta bili navedeni v Prilogi II oziroma Prilogi I k tej uredbi.
Nizozemsko pravo
AWR
15
Člen 22e Algemene wet inzake rijksbelastingen (splošni davčni zakonik) z dne 2. julija 1959 (Stb. 1959, št. 301) v različici, ki je veljala do 1. februarja 2008 (v nadaljevanju: AWR), določa:
„1.   Če točnega zneska zakonsko dolgovanih uvoznih dajatev ni bilo mogoče ugotoviti zaradi dejanja, na podlagi katerega je mogoče začeti kazenski postopek, je mogoče odmerno odločbo izdati v roku petih let od datuma nastanka carinskega dolga.
2.   Odstavek 1 se ne uporabi za osebe, katerih dejanje ali opustitev nista bila namenjena izognitvi plačilu uvoznih dajatev.“
Carinski zakon
16
Člen 48(1) Douanewet (carinski zakon) z dne 2. novembra 1995 (Stb. 1995, št. 553) v različici, ki je veljala do 1. avgusta 2008, določa:
„1.   Kdor:
a.
predloži napačno ali nepopolno deklaracijo, ki se zahteva po zakonu;
b.
mora po zakonu:
1°.
predložiti informacije, podatke ali navedbe, a jih ne predloži oziroma jih predloži napačno ali nepopolno;
[…]
se kaznuje z največ šestimi meseci zapora ali globo tretje stopnje.“
Carinska uredba
17
Člen 54 Douanebesluit (carinska uredba) z dne 4. marca 1996 (Stb. 1996, št. 166) določa:
„Če se carinska deklaracija iz člena 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika […] sestavi na podlagi podatkov, ki povzročijo, da se dolgovane uvozne dajatve deloma ne poberejo, se lahko tudi oseba, ki je zagotovila te podatke, potrebne za izdelavo deklaracije, in je vedela ali bi morala vedeti, da so bili ti podatki napačni, šteje za dolžnika za plačilo dolgovanih uvoznih dajatev.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
18
Družba F, katere sedež je v Nemčiji, je dala v letih 2005 in 2006 pripraviti več deklaracij za sprostitev pošiljk zamrznjenega surovega perutninskega mesa s poreklom med drugim iz Brazilije in Argentine v prosti promet na Nizozemskem.
19
V tem obdobju je bila družba F v popolni lasti družbe D, ki ima sedež prav tako v Nemčiji. A, njegov sin B in tretja oseba X so bili delničarji družbe D in so bili v upravi te družbe. A je bil do februarja 2005 član uprave družbe F in ga je nato na tem mestu nasledil X.
20
Družba F je proizvode, na katere so se nanašale deklaracije za sprostitev v prosti promet, ki so navedene v točki 18 te sodbe, kupovala od družbe K s sedežem v Urugvaju. K navedenim deklaracijam so bili priloženi računi, ki jih je pripravila družba K, na deklaracijah pa je bila navedena cena, ki jo je družba K zaračunala družbi F. Cena, ki jo je plačala zadnjenavedena družba, pretvorjena v uvozno ceno CIF v skladu s členom 5(3) Uredbe št. 2777/75, je bila vsakokrat višja od sprožitvene cene, zaradi česar ni bila dolgovana nikakršna dodatna uvozna dajatev iz uredb št. 2777/75 in št. 1484/95.
21
Družba F je nato te proizvode v celoti prodala družbi G s sedežem v Švici in, da bi izpolnila obveznost na podlagi člena 3(4) Uredbe št. 1484/95, nizozemskim carinskim organom predložila račune v zvezi s to prodajo. Cena, ki jo je družba F zaračunala družbi G, je bila sistematično višja od cene, ki jo je družba K zaračunala družbi F. 99 % delnic družbe G je bilo v lasti B-ja, A‑jevega sina, ki je bil tudi član upravnega odbora družbe G.
22
Nizozemski carinski organi so zahtevali informacije o nadaljnjih prodajah proizvodov, ki jih je uvozila družba F. Ker niso prejeli zadovoljivih odgovorov, so menili, da na podlagi dokumentov, ki jih je predložila družba F, ni bilo mogoče ugotoviti, ali je bila uvozna cena CIF, ki je bila zaračunana tej družbi, višja od sprožitvene cene. V teh okoliščinah je Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (minister za kmetijstvo, naravo in kakovost hrane, v nadaljevanju: minister) v funkciji carinskega organa 10. septembra 2008 izdal več odmernih odločb (v nadaljevanju: odmerne odločbe I), ki so bile naslovljene med drugim na A in s katerimi je bilo v skladu s členom 3(5) in členom 4 Uredbe št. 1484/95 zahtevano plačilo dodatnih dajatev za uvoz, na katerega so se nanašale zadevne deklaracije za sprostitev v prosti promet, za del zadevnih proizvodov pa tudi plačilo prometnega davka.
23
Nizozemski carinski organi so po opravljenem dodatnem nadzoru ugotovili, da so nakupi in prodaje proizvodov, ki jih je uvozila družba F, vseskozi potekali na podlagi določene sheme. Družba G je kupovala zadevne proizvode od južnoameriških dobaviteljev po cenah, ki so bile nižje od sprožitvene cene, in jih naprej prodala družbi K po cenah, ki so bile občutno višje od sprožitvene cene. Zadnjenavedena družba je proizvode po ceni, ki je bila malo višja od cene, po kateri jih je sama kupila, prodala družbi F, ki je nato te proizvode uvozila, da bi jih sprostila v prosti promet v Evropski uniji. Družba F jih je nato ponovno prodala družbi G po še višji ceni. Družba G jih je nato prodala družbi D po ceni, ki je bila nižja od cene, po kateri jih je kupila, in od sprožitvene cene. Nazadnje, družba D je proizvode prodala kupcu po ceni, ki je bila višja od cene, po kateri jih je kupila od družbe G, vendar nižja od cene, ki jo je ta družba G plačala družbi F, od cene, ki jo je družba F plačala družbi K ob uvozu proizvodov, in od sprožitvene cene.
24
Glede na te ugotovitve in tesne povezave med družbami D, F in G so nizozemski carinski organi šteli, da je A skupaj z drugimi subjekti uvedel verigo transakcij, s katero je bila prvotna cena proizvodov, na katere se nanaša Uredba št. 2777/75 in ki so bili kupljeni od neodvisnih južnoameriških dobaviteljev, ob naslednjih transakcijah umetno zvišana, tako da je bila uvozna cena CIF zadevnih proizvodov višja od sprožitvene cene, zaradi izognitve plačilu dodatnih dajatev iz uredb št. 2777/75 in št. 1484/95. Minister je zato menil, da so se pogodbe o nakupu in prodaji, ki so bile sklenjene med družbama G in K ter med družbama K in F, in tudi pogodbe, ki so bile sklenjene med povezanimi družbami D, F in G, nanašale na fiktivne transakcije. Posledično je menil, da bi morala biti cena, ki so jo družbi G zaračunali prvotni južnoameriški dobavitelji, podlaga za izračun uvozne cene CIF in eventualno dolgovanih dodatnih dajatev.
25
Ker so bile tako izračunane uvozne cene CIF nižje od reprezentativne cene, ki je bila upoštevana ob izdaji odmernih odločb I, je bil za vsako deklaracijo, ki jo je predložila družba F, dolgovan znesek dodatnih dajatev višji od zneska, katerega plačilo je bilo zahtevano v navedenih odmernih odločbah. Ker je bilo ugotovljeno, da je zadevni carinski dolg nastal po predložitvi napačne deklaracije v smislu člena 48(1) carinskega zakona, je minister menil, da je bilo mogoče na podlagi člena 221(4) carinskega zakonika v povezavi s členom 22e(1) AWR od dolžnika zahtevati dolgovane dodatne dajatve po poteku triletnega roka iz člena 221(3) carinskega zakonika.
26
Zato je minister 7. in 10. maja 2010 med drugim na A naslovil odmerne odločbe v zvezi z dodatnimi dajatvami, ki so bile še dodatno dolgovane (v nadaljevanju: odmerne odločbe II). Te odločbe so bile tako kot odmerne odločbe I sprejete na podlagi člena 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika v povezavi s členom 54 carinske uredbe, ker so cene, navedene v deklaracijah za sprostitev v prosti promet, ki jih je predložila družba F, izhajale iz računov, pripravljenih na pobudo A, čeprav je ta vedel oziroma bi moral vedeti, da so navedeni računi temeljili na umetnih transakcijah.
27
A je 22. septembra 2008 in 19. maja 2010 pri pristojnem nizozemskem carinskem organu vložil pritožbi zoper odmerne odločbe I in odmerne odločbe II. Ti pritožbi sta bili zavrnjeni z odločbama z dne 16. januarja 2012, ki ju je A izpodbijal pred Rechtbank Noord-Holland (regionalno sodišče v Severni Holandiji, Nizozemska). Ker je bila tožba, ki jo je vložil A pri zadnjenavedenem sodišču, zavrnjena kot neutemeljena, je A zoper odločbo zadnjenavedenega sodišča vložil pritožbo pri Gerechtshof Amsterdam (pritožbeno sodišče v Amsterdamu, Nizozemska), ki je pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in potrdilo prvostopenjsko sodbo. A je nato zoper sodbo, ki jo je izdalo Gerechtshof Amsterdam (pritožbeno sodišče v Amsterdamu), vložil kasacijsko pritožbo pri predložitvenem sodišču.
28
Predložitveno sodišče se strinja s presojo, ki jo je opravilo Gerechtshof Amsterdam in v skladu s katero so verižne transakcije, na katere se nanaša zadeva iz postopka v glavni stvari, pomenile zlorabo v smislu sodbe z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi (C‑255/02, EU:C:2006:121, točka 69 in navedena sodna praksa), to je transakcije, ki niso bile izvedene v okviru običajnih poslovnih transakcij, ampak samo za nezakonito pridobitev ugodnosti, določenih s pravom Unije, natančneje z uredbama št. 2777/75 in št. 1484/95.
29
Ob upoštevanju te presoje predložitveno sodišče meni, da bi morala družba F za izpolnitev obveznosti iz člena 3(2), druga alinea, Uredbe št. 1484/95 nizozemskim carinskim organom predložiti račune, ki so jih pripravili južnoameriški dobavitelji in ki so bili izdani družbi G. Vendar predložitveno sodišče dvomi, ali je to, da družba F teh računov ni predložila, pomenilo predložitev podatkov „potrebn[ih] za izdelavo deklaracije, […] [ki] so bili […] napačni“ v smislu člena 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika.
30
Predložitveno sodišče dvomi tudi o natančnem pomenu pojma „osebe, ki so zagotovile [napačne] podatke“ v smislu člena 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika. Sprašuje se zlasti, ali se ta pojem uporablja tudi za fizično osebo, kot je A, ki ni sama zagotovila podatkov, ki so potrebni za izdelavo carinske deklaracije, in ji tudi ni mogoče pripisati odgovornosti za to zagotovitev kot organu ali funkcionarju pravne osebe, ampak je tesno in zavestno sodelovala pri snovanju in umetni vzpostavitvi strukture družb in poslovnih transakcij, v okviru katere so te podatke zagotovile druge osebe.
31
Poleg tega, ker je A pred nizozemskimi sodišči zatrjeval, da je tako ravnal šele po tem, ko je od specialistov za carinsko pravo dobil potrditev, da je ta struktura v skladu s pravnimi pravili, zlasti davčnimi, ki se uporabijo, se predložitveno sodišče sprašuje o vplivu te okoliščine na presojo pogoja iz člena 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika, in sicer da so osebe, ki so zagotovile podatke, morale vedeti, da so bili ti podatki napačni.
32
Predložitveno sodišče se sprašuje tudi o razlagi določb člena 221(4) carinskega zakonika, kar natančneje zadeva vprašanje, ali je minister upravičeno izdal odmerne odločbe II več kot tri leta po uvozu zadevnih proizvodov. Glede tega navaja, da se člen 221(4) carinskega zakonika očitno uporablja samo za položaje, v katerih je bilo blago nezakonito vneseno na ozemlje Unije, na primer v primeru tihotapljenja, ne pa za položaje, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari. Meni, da iz zadnjenavedene določbe izhaja, da v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, carinski dolg nastane ob predložitvi carinske deklaracije, ki ni dejanje, na podlagi katerega je mogoče začeti kazenski postopek.
33
Nazadnje, predložitveno sodišče navaja, da se v primeru, da bi Sodišče člen 221(4) carinskega zakonika razlagalo tako, da se na podaljšanje zastaralnega roka na podlagi te določbe ni mogoče sklicevati, kadar carinski dolg nastane na podlagi člena 201 carinskega zakonika, postavlja vprašanje, ali je bilo dopustno izdati odmerne odločbe II, ker je bil triletni rok, ki začne teči od datuma nastanka carinskega dolga, odložen na podlagi odstavka 3 tega člena po tem, ko je A vložil pritožbo zoper odmerne odločbe I. Vendar meni, da je treba ugotoviti, ali v skladu s to določbo vložitev pritožbe omogoča carinskim organom, da dokler poteka postopek v zvezi s pritožbo, zahtevajo dodatne zneske glede na tiste, ki se zahtevajo z odmerno odločbo, zoper katero je vložena pritožba.
34
V teh okoliščinah je Hoge Raad der Nederlanden (vrhovno sodišče Nizozemske) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je treba člen 62 carinskega zakonika v povezavi […] [z] določbami uredb št. 2777/75 in št. 1484/95 razlagati tako, da k podatkom, navedenim v členu 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika, na podlagi katerih se vloži carinska deklaracija, sodijo tudi dokumenti, navedeni v členu 3(2) Uredbe št. 1484/95, ki jih je treba predložiti carinskim organom?
2.
Ali je treba člen 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika razlagati tako, da je treba pod odgovornimi osebami razumeti tudi fizično osebo, ki dejanja, opisanega v tem pododstavku (‚zagotovitev podatkov, potrebnih za izdelavo deklaracije‘), ni niti sama dejansko izvršila niti je ni mogoče kot poslovodjo šteti za odgovorno za to dejanje, ki pa je tesno in zavestno sodelovala pri snovanju in poznejši vzpostavitvi strukture družb in trgovinskih tokov, v okviru katere so za ‚zagotovitev podatkov, potrebnih za izdelavo deklaracije‘, pozneje poskrbele (druge osebe)?
3.
Ali je treba pogoj ‚in so vedele ali bi morale vedeti, da so bili podatki, potrebni za izdelavo carinske deklaracije, napačni‘, določen v členu 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika, razlagati tako, da pravne in fizične osebe, ki so izkušeni subjekti na trgu, ne morejo biti odgovorne za dodatne dajatve, ki se dolgujejo zaradi zlorabe prava, če so transakcijsko strukturo s ciljem izognitve dodatnim dajatvam vzpostavile šele po tem, ko so priznani strokovnjaki s področja carinskega prava potrdili, da je taka struktura s pravnega in davčnega vidika dopustna?
4.
Ali je treba člen 221(4) carinskega zakonika razlagati tako, da se rok treh let ne podaljša, če se po izteku roka iz člena 221(3), prvi stavek, carinskega zakonika ugotovi, da se plačilo uvoznih dajatev, ki se v skladu s členom 201 carinskega zakonika dolgujejo na podlagi vložitve carinske deklaracije za sprostitev blaga v prosti promet, ni zahtevalo že prej zaradi napačnih ali nepopolnih podatkov v carinski deklaraciji?
5.
Ali je treba člen 221(3) in (4) carinskega zakonika razlagati tako, da lahko carinski organi, če je bil dolžniku v zvezi z uvozno deklaracijo sporočen dolgovani znesek dajatev in je dolžnik zoper to sporočilo vložil pritožbo v smislu člena 243 carinskega zakonika, dodatno k temu sodno izpodbijanemu sporočilu in ne glede na člen 221(4) carinskega zakonika v zvezi s to isto carinsko deklaracijo naknadno zahtevajo plačilo zakonsko dolgovanih uvoznih dajatev?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
35
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, člen 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika razlagati tako, da dokumenti, katerih predložitev se zahteva s členom 3(2) Uredbe št. 1484/95, pomenijo podatke, potrebne za izdelavo carinske deklaracije, v smislu te določbe.
36
Glede tega je treba navesti, da člen 201(1) carinskega zakonika določa, da s sprostitvijo v prosti promet blaga, zavezanega uvoznim dajatvam, nastane carinski dolg pri uvozu.
37
Opozoriti je treba tudi, da je treba v skladu s členom 62(2) carinskega zakonika k carinski deklaraciji priložiti vse dokumente, ki so potrebni zaradi uporabe določb o carinskem postopku, za katerega je blago deklarirano.
38
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da se carinski postopek, za katerega je bilo deklarirano blago iz postopka v glavni stvari, nanaša na sprostitev v prosti promet, kar v skladu s členom 79, drugi odstavek, carinskega zakonika pomeni, da se uporabijo zakonsko dolgovane dajatve. Iz člena 4, točka 10, carinskega zakonika izhaja, da te dajatve med drugim vključujejo uvozne dajatve, uvedene v okviru skupne kmetijske politike ali posebnih dogovorov, ki veljajo za določeno blago, pridobljeno s predelavo kmetijskih proizvodov.
39
Iz predložitvene odločbe je razvidno tudi, da so blago iz postopka v glavni stvari pošiljke proizvodov, na katere se nanaša člen 1(1) Uredbe št. 2777/75. Ta uredba pa je bila sprejeta na podlagi členov 42 in 43 EGS, zdaj členov 42 in 43 PDEU, ki se nanašata na skupno kmetijsko politiko. Zato je treba dodatne uvozne dajatve, uvedene v skladu s členom 5 te uredbe, obravnavati kot „uvozne dajatve, uvedene v okviru skupne kmetijske politike“ v smislu člena 4, točka 10, carinskega zakonika.
40
Poleg tega predložitveno sodišče pojasnjuje, da je bila v obravnavani zadevi uvozna cena CIF za 100 kg pošiljke, navedena v enotni upravni listini, višja od reprezentativne cene. V teh okoliščinah pa člen 3(2) Uredbe št. 1484/95 določa, da mora uvoznik pristojnim organom držav članic uvoznic kot dokaz predložiti najmanj različne dokumente, ki so našteti v tej določbi.
41
Zato je treba v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, za predložitev dokumentov iz člena 3(2) Uredbe št. 1484/95 šteti, da je potrebna za izdelavo carinske deklaracije v smislu člena 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika.
42
Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, člen 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika razlagati tako, da dokumenti, katerih predložitev se zahteva s členom 3(2) Uredbe št. 1484/95, pomenijo podatke, potrebne za izdelavo carinske deklaracije, v smislu te določbe.
Drugo in tretje vprašanje
43
Predložitveno sodišče z drugim in tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika razlagati tako, da je s pojmom „dolžnik“ za plačilo carinskega dolga v smislu te določbe zajeta fizična oseba, ki je tesno in zavestno sodelovala pri snovanju in umetni vzpostavitvi strukture poslovnih transakcij, katere učinek je bilo zmanjšanje zneska zakonsko dolgovanih uvoznih dajatev, čeprav, prvič, ni sama zagotovila podatkov, ki so pomenili podlago za izdelavo carinske deklaracije, in, drugič, je te transakcije zasnovala in vzpostavila šele potem, ko je od strokovnjakov za carinsko pravo prejela zagotovilo, da so te transakcije zakonite.
44
Glede tega je treba najprej opozoriti, da člen 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika določa, da če se carinska deklaracija za zadevne carinske postopke sestavi na podlagi podatkov, ki povzročijo, da se zakonsko dolgovane dajatve v celoti ali deloma ne poberejo, se lahko tudi osebe, ki so zagotovile te podatke, potrebne za izdelavo deklaracije, in so vedele ali bi morale vedeti, da so bili ti podatki napačni, v skladu z veljavnimi nacionalnimi predpisi štejejo za dolžnike.
45
Iz te določbe izhaja, da je treba podatke, ki so pomenili podlago za sestavo carinske deklaracije, šteti za „napačne“ v smislu te določbe, kadar povzročijo, da se zakonsko dolgovane dajatve v celoti ali deloma ne poberejo.
46
Zato velja, da če je carinska deklaracija izdelana na podlagi podatkov v zvezi s poslovnimi transakcijami, ki so bile opravljene s ciljem umetnega zmanjšanja zneska uvoznih dajatev, ki jih je treba plačati, je treba te podatke šteti za „napačne“ v smislu člena 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika, če povzročijo, da se dodatne uvozne dajatve, določene z Uredbo št. 2777/75, za zadevno blago v celoti ali deloma ne poberejo.
47
V zvezi z vprašanjem, ali je mogoče osebo, ki je tesno in zavestno sodelovala pri snovanju in umetni vzpostavitvi strukture družb in poslovnih transakcij, iz katere ti podatki izvirajo, obravnavati kot osebo, ki je zagotovila te podatke, za uporabo člena 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika, je treba navesti, da so v skladu z odstavkom 3 tega člena dolžniki za plačilo carinskega dolga lahko ne samo deklarant ali v primeru posrednega zastopanja oseba, za račun katere je carinska deklaracija izdelana, ampak tudi osebe, ki so zagotovile podatke, potrebne za izdelavo deklaracije.
48
Na podlagi tega je mogoče ugotoviti, da je cilj člena 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika olajšati izterjavo carinskega dolga z razširitvijo kroga oseb, ki jih je mogoče priznati kot dolžnike za plačilo tega dolga.
49
Za dosego tega cilja se s to določbo pojem „dolžnik“ v smislu tega člena razširja na osebe, ki niso deklarant, katerih ravnanje je povzročilo, da so carinski organi napačno določili znesek zakonsko dolgovanih dajatev na podlagi napačnih podatkov.
50
Zato bi bila v okoliščinah, v katerih je ugotovljeno, da so osebe zasnovale umetno vzpostavitev strukture družb in poslovnih transakcij s ciljem carinskim organom prikriti resničnost zadevnih transakcij, taka razlaga člena 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika, v skladu s katero je mogoče na podlagi navedene določbe kot dolžnike za plačilo carinskega dolga obravnavati zgolj osebe, ki so zagotovile podatke, potrebne za izdelavo deklaracije, v nasprotju s ciljem te določbe.
51
Torej je treba za osebo, ki je tesno in zavestno sodelovala pri snovanju in umetni vzpostavitvi strukture družb in poslovnih transakcij, ki je omogočila izdelavo carinske deklaracije na podlagi podatkov, ki so povzročili, da zakonsko dolgovane dajatve za blago, na katero se ta deklaracija nanaša, niso bile pobrane, šteti, da je bila vpletena v dejanja v povezavi z zagotovitvijo navedenih podatkov. Pomeni torej osebo, ki je zagotovila te podatke, za uporabo člena 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika.
52
Poleg tega, če je oseba zavestno sodelovala pri snovanju in umetni vzpostavitvi te strukture družb in poslovnih transakcij, je treba zanjo šteti, da je vedela za napačnost podatkov, dobljenih na podlagi te strukture, ki so pomenili podlago za carinsko deklaracijo. Glede tega ni pomembno dejstvo, da je ta oseba zadevno strukturo družb in poslovnih transakcij zasnovala in umetno vzpostavila šele po tem, ko je od strokovnjakov za carinsko pravo prejela zagotovilo, da je ta struktura zakonita.
53
V teh okoliščinah je treba na drugo in tretje vprašanje odgovoriti, da je treba člen 201(3), drugi pododstavek, carinskega zakonika razlagati tako, da je s pojmom „dolžnik“ za plačilo carinskega dolga v smislu te določbe zajeta fizična oseba, ki je tesno in zavestno sodelovala pri snovanju in umetni vzpostavitvi strukture poslovnih transakcij, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, katere učinek je bilo zmanjšanje zneska zakonsko dolgovanih uvoznih dajatev, čeprav ni sama zagotovila napačnih podatkov, ki so pomenili podlago za izdelavo carinske deklaracije, če je iz okoliščin razvidno, da je ta oseba vedela ali bi morala vedeti, da transakcije, na katere se je nanašala ta struktura, niso bile izvedene v okviru običajnih poslovnih transakcij, ampak samo za nezakonito pridobitev ugodnosti, določenih s pravom Unije. Okoliščina, da je navedena oseba to strukturo zasnovala in umetno vzpostavila šele po tem, ko je od strokovnjakov za carinsko pravo prejela zagotovilo, da je ta struktura zakonita, glede tega ni pomembna.
Četrto vprašanje
54
Predložitveno sodišče s četrtim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 221(4) carinskega zakonika razlagati tako, da je v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, zaradi dejstva, da v skladu s členom 201(1) tega zakonika carinski dolg pri uvozu nastane s sprostitvijo v prosti promet blaga, zavezanega uvoznim dajatvam, lahko izključena možnost, da se dolžniku sporoči znesek uvoznih dajatev, ki so dolgovane za to blago, po poteku roka iz člena 221(3) tega zakonika.
55
Naprej je treba opozoriti, da na podlagi člena 201(1) carinskega zakonika carinski dolg pri uvozu med drugim nastane s sprostitvijo v prosti promet blaga, zavezanega uvoznim dajatvam.
56
V skladu s členom 221(3) carinskega zakonika po poteku treh let od dneva nastanka carinskega dolga dolžniku ni več mogoče poslati obvestila o znesku dajatev. Vendar je v odstavku 4 tega člena določena možnost carinskih organov, da dolžniku sporočijo znesek zakonsko dolgovanih dajatev po poteku triletnega roka, če je carinski dolg posledica dejanja, glede katerega je mogoče sprožiti kazenski postopek na sodišču.
57
Iz točke 40 te sodbe izhaja, da v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, dodatne dajatve, določene v skladu s členom 5 Uredbe št. 2777/75, spadajo pod carinski dolg. Zato je treba v primeru, da te dodatne dajatve v celoti ali deloma niso bile pobrane zaradi predložitve napačnih podatkov, šteti, da je ta carinski dolg „posledica“ – v smislu člena 221(4) carinskega zakonika – predložitve teh podatkov.
58
Glede tega iz člena 201(1) carinskega zakonika sicer izhaja, da je sprostitev v prosti promet eden od razlogov za nastanek carinskega dolga ob uvozu, ki so našteti v tem členu, vendar ta ugotovitev ne more pomeniti, da ta dolg ni „posledica“ – v smislu člena 221(4) carinskega zakonika – dejanj, kot so ta iz postopka v glavni stvari.
59
Nič namreč ne nakazuje na to, da je nameraval zakonodajalec Unije s področja uporabe člena 221(4) carinskega zakonika izključiti dejanja, glede katerih je mogoče začeti kazenski postopek pred sodiščem, ki so preprečila, da bi bile carinske dajatve v celoti ali deloma pobrane v okviru sprostitve v prosti promet.
60
Z nasprotno razlago bi bilo težje uresničiti cilj te določbe, ki je razširiti možnosti za izterjavo carinskega dolga.
61
Zato je treba ugotoviti, da je v položajih, v katerih se uporabi člen 201 carinskega zakonika, mogoče odstopiti od triletnega roka, ki je določen v členu 221(3) carinskega zakonika, če je bilo zadevno blago sproščeno v prosti promet nezakonito po izdelavi carinske deklaracije, utemeljene na napačnih podatkih, in je zaradi te okoliščine mogoče začeti kazenski postopek na sodišču.
62
Glede na zgornje preudarke je treba na četrto vprašanje odgovoriti, da je treba člen 221(4) carinskega zakonika razlagati tako, da v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, zaradi samega dejstva, da v skladu s členom 201(1) tega zakonika carinski dolg pri uvozu nastane s sprostitvijo v prosti promet blaga, zavezanega uvoznim dajatvam, ne more biti izključena možnost, da se dolžniku sporoči znesek uvoznih dajatev, ki so dolgovane za to blago, po poteku roka iz člena 221(3) tega zakonika.
Peto vprašanje
63
Iz navedb predložitvenega sodišča, povzetih v točki 33 te sodbe, je razvidno, da če bi Sodišče menilo, da se je na člen 221(4) carinskega zakonika mogoče sklicevati glede carinskega dolga, nastalega na podlagi člena 201 tega zakonika, ni treba odgovoriti na peto vprašanje. Zato glede na odgovor na četrto vprašanje na peto ni treba odgovoriti.
Stroški
64
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
1.
V okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, je treba člen 201(3), drugi pododstavek, Uredbe Sveta (EGS) št. 2913/92 z dne 12. oktobra 1992 o carinskem zakoniku Skupnosti, kakor je bila spremenjena z Uredbo (ES) št. 2700/2000 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 16. novembra 2000, razlagati tako, da dokumenti, katerih predložitev se zahteva s členom 3(2) Uredbe Komisije (ES) št. 1484/95 z dne 28. junija 1995 o podrobnih pravilih za izvajanje sistema dodatnih uvoznih dajatev in o določitvi dodatnih uvoznih dajatev v sektorjih perutninskega mesa in jajc ter za albumine iz jajc in o razveljavitvi Uredbe št. 163/67/EGS, kakor je bila spremenjena z Uredbo Komisije (ES) št. 684/1999 z dne 29. marca 1999, pomenijo podatke, potrebne za izdelavo carinske deklaracije, v smislu te določbe.
2.
Člen 201(3), drugi pododstavek, Uredbe št. 2913/92, kakor je bila spremenjena z Uredbo št. 2700/2000, je treba razlagati tako, da je s pojmom „dolžnik“ za plačilo carinskega dolga v smislu te določbe zajeta fizična oseba, ki je tesno in zavestno sodelovala pri snovanju in umetni vzpostavitvi strukture poslovnih transakcij, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, katere učinek je bilo zmanjšanje zneska zakonsko dolgovanih uvoznih dajatev, čeprav ni sama zagotovila napačnih podatkov, ki so pomenili podlago za izdelavo carinske deklaracije, če je iz okoliščin razvidno, da je ta oseba vedela ali bi morala vedeti, da transakcije, na katere se je nanašala ta struktura, niso bile izvedene v okviru običajnih poslovnih transakcij, ampak samo za nezakonito pridobitev ugodnosti, določenih s pravom Unije. Okoliščina, da je navedena oseba to strukturo zasnovala in umetno vzpostavila šele po tem, ko je od strokovnjakov za carinsko pravo prejela zagotovilo, da je ta struktura zakonita, glede tega ni pomembna.
3.
Člen 221(4) Uredbe št. 2913/92, kakor je bila spremenjena z Uredbo št. 2700/2000, je treba razlagati tako, da v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, zaradi samega dejstva, da v skladu z njenim členom 201(1) carinski dolg pri uvozu nastane s sprostitvijo v prosti promet blaga, zavezanega uvoznim dajatvam, ne more biti izključena možnost, da se dolžniku sporoči znesek uvoznih dajatev, ki so dolgovane za to blago, po poteku roka iz člena 221(3) te uredbe, kakor je bila spremenjena.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nizozemščina.