62009CJ0267_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑267/09
par prasību sakarā ar valsts pienākumu neizpildi atbilstoši EKL 226. pantam, ko 2009. gada 15. jūlijā cēla
Eiropas Komisija, ko pārstāv R. Liāls [ R. Lyal ] un G. Braga da Kruss [ G. Braga da Cruz ], pārstāvji, kas norādīja adresi Luksemburgā,
prasītāja,
pret
Portugāles Republiku, ko pārstāv L. Inešs Fernandišs [ L. Inez Fernandes ], pārstāvis,
atbildētāja,
ko atbalsta
Spānijas Karaliste, ko pārstāv M. Munjoss Peress [ M. Muñoz Pérez ], pārstāvis,
persona, kas iestājusies lietā.
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs Ž. K. Bonišo [ J.‑C. Bonichot ] (referents), tiesneši K. Šīmans [ K. Schiemann ], L. Bejs Larsens [ L. Bay Larsen ], K. Toadere [ C. Toader ] un A. Prehala [ A. Prechal ],
ģenerāladvokāte J. Kokote [ J. Kokott ],
sekretārs A. Kalots Eskobars [ M. Calot Escobar ],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Savā prasības pieteikumā Eiropas Kopienu Komisija lūdz Tiesu atzīt, ka, pieņemot un paturot spēkā Portugāles fizisko personu ienākuma nodokļa kodeksa ( Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, turpmāk tekstā – “ CIRS ”) 130. pantu, ar kuru nodokļu maksātājiem nerezidentiem ir noteikts pienākums iecelt nodokļu pārstāvi Portugālē, Portugāles Republika nav izpildījusi EKL 18. un 56. pantā, kā arī atbilstošajos 1992. gada 2. maija Eiropas ekonomikas zonas līguma (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) pantos paredzētos pienākumus.
Atbilstošās tiesību normas
EEZ līgums
2. EEZ līguma 40. pantā ir noteikts:
“Šā līguma ietvaros ir aizliegti ierobežojumi starp Līgumslēdzējām Pusēm attiecībā uz tāda kapitāla apriti, kurš pieder personām, kas dzīvo [Eiropas Savienības] dalībvalstīs vai [Eiropas Brīvās tirdzniecības asociācijas (EBTA)] valstīs, kā arī diskriminācija pušu pilsonības, dzīves vietas vai šā kapitāla ieguldījuma vietas dēļ. Šā līguma XII pielikumā ir iekļauti noteikumi šā panta ieviešanai.”
3. EEZ līguma XII pielikumā ar nosaukumu “Kapitāla brīva aprite” ir atsauce uz Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīvu 88/361/EEK par Līguma 67. panta [pants atcelts ar Amsterdamas līgumu] (OV L 178, 5. lpp.) īstenošanu. Atbilstoši šīs direktīvas 1. panta 1. punktam, kapitāla aprites klasificē saskaņā ar šīs direktīvas I pielikumā ietverto nomenklatūru.
Valsts tiesiskais regulējums
4. CIRS
130. pants ir izteikts šādā redakcijā:
“Pārstāvji
1. [Ienākuma nodokļa] maksātajiem nerezidentiem, kā arī rezidentiem, kuri pamet valsts teritoriju uz laiku, kas ir ilgāks par sešiem mēnešiem, ir noteikts pienākums nodokļu maksāšanas nolūkiem iecelt fizisku vai juridisku personu, kas dzīvo vai veic uzņēmējdarbību Portugālē, ar mandātu viņus pārstāvēt Vispārējā nodokļu pārvaldē un raudzīties, lai viņi izpildītu savus nodokļu pienākumus.
2. 1. punktā minētā iecelšana tiek veikta, iesniedzot paziņojumu par darbības uzsākšanu, par grozījumiem vai par nodokļu maksātāja numuru, un šajā paziņojumā ir jābūt tieši minētam pārstāvja akceptam.
3. 1. punktā minēto noteikumu neievērošanas gadījumā un neatkarīgi no katrā gadījumā piemērojamām sankcijām nav jāveic šajā kodeksā paredzētā paziņošana, taču tas neliedz nodokļu maksātājiem iepazīties ar informāciju, kas uz tiem attiecas, vēršoties kompetentajā iestādē.”
5. 1979. gada 30. novembra Dekrētlikuma Nr. 463/79 redakcijas, kas ir piemērojama šajā lietā, 2. un 3. pantā ir noteikts:
“2. pants
1. Nodokļu identifikācijas numura piešķiršanas nolūkā katrai fiziskai personai, kas saņem ar nodokli apliekamus ieņēmumus, pat ja tie ir atbrīvoti no šī nodokļa maksājuma, ir pienākums reģistrēties nodokļu iestādē vai palīdzības dienestā nodokļu maksātājiem. Šim nolūkam fiziskas personas iesniedz pienācīgi aizpildītu veidlapu Nr. 1 un nodokļu maksātāja nerezidenta nodokļu pārstāvja iecelšanas gadījumā – veidlapu Nr. 3 [..]
[..]
3. pants
[..]
5. Attiecībā uz nodokļu maksātājiem nerezidentiem, kuru vienīgie ienākumi Portugāles teritorijā ir tādi, kuriem piemēro iepriekš noteiktu fiksētu nodokli, 2. panta 1. punktā minēto reģistrāciju veic nodokļu pilnvarnieks, uzrādot ar finanšu ministra lēmumu pieņemtu standarta veidlapu.”
6. Šī standarta veidlapa tika pieņemta ar Lēmumu Nr. 21.305/2003 ( Diário da República, II sērija, Nr.°256, 2003. gada 5. novembris, 16629. lpp.), kurā ir precizēts, ka šis dokuments ir paredzēts vienīgi reģistrācijai, lai saņemtu nodokļu identifikācijas numuru personām, kas nav rezidentes un kuru ienākumiem Portugāles Republikas teritorijā piemēro tikai iepriekš noteiktu fiksētu nodokli, un tas neattiecas uz tādām personām, kurām, kaut arī tās nav rezidentes, ir juridisks pienākums iegūt nodokļu identifikācijas numuru. Šajā pašā lēmumā turklāt ir precizēts, ka pienākums reģistrēties katrā ziņā ir saistošs personām, kurām ir jāmaksā nodoklis ienākuma gūšanas vietā.
7. 1993. gada 31. maija Vispārējās nodokļu pārvaldes apkārtraksta Nr. 14/93 4. punktā ir noteikts:
“Nodokļu pārstāvja iecelšana nav obligāta tad, ja nerezidenta vienīgie ienākumi Portugāles teritorijā ir tādi, kuriem piemēro iepriekš noteiktu fiksētu nodokli tiktāl, ciktāl šādi ienākumi tam nerada papildu pienākumus, par ko tam ir jānorēķinās.”
Pirmstiesas procedūra
8. Komisija 2007. gada 18. jūlijā nosūtīja Portugāles Republikai brīdinājuma vēstuli, kurā apgalvoja, ka nerezidentiem noteiktais pienākums iecelt Portugālē dzīvojošu nodokļu pārstāvi var būt nesaderīgs ar Kopienu tiesībām un EEZ līgumu. Komisija uzskatīja, ka attiecīgās tiesību normas var izrādīties diskriminējošas un ar tām var būt pārkāpts EKL 18. un 56. pants, kā arī atbilstošie EEZ līguma panti.
9. Ar 2007. gada 18. oktobra vēstuli Portugāles Republika apstrīdēja šos iebildumus.
10. 2008. gada 26. jūnijā Komisija Portugāles Republikai nosūtīja argumentētu atzinumu, aicinot to divu mēnešu laikā no šā atzinuma saņemšanas brīža veikt tā izpildei nepieciešamos pasākumus.
11. Ar 2009. gada 11. februāra vēstuli Portugāles Republika atbildēja uz šo argumentēto atzinumu, apgalvojot, ka CIRS
130. panta noteikumi nav nesaderīgi ar EK un EEZ līgumos noteiktajām brīvībām un ka tie ir pamatoti ar tādiem primāriem vispārējo interešu iemesliem kā nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti un cīņu pret izvairīšanos no nodokļu nemaksāšanas.
12. Tā kā Komisiju šī atbilde neapmierināja, tā nolēma celt šo prasību.
Par prasību
Lietas dalībnieku argumenti
13. Komisija apgalvo, ka ar CIRS 130. pantu ir noteikts vispārējs pienākums iecelt nodokļu pārstāvi, kas ir saistošs gan nerezidentiem, kuri saņem ienākumus, ko apliek ar ienākuma nodokli, gan rezidentiem, kuri atstāj valsts teritoriju uz laiku, kas ir ilgāks par sešiem mēnešiem. Pirmkārt, šī vispārējā un nepārprotamā tiesību norma neatbrīvojot no šī pienākuma tos nerezidentus, kuru vienīgie ienākumi ir tādi, kuriem piemēro iepriekš noteiktu fiksētu nodokli. Šis izņēmums, kas, kā to apgalvo Portugāles Republika, attiecoties uz šādu nerezidentu kategoriju, nevarot tikt izsecināts no normatīvajiem aktiem, uz kuriem atsaucas šī dalībvalsts, proti, Dekrētlikumu Nr. 463/79 un Lēmumu Nr. 21.305/2003. Šāds izņēmums esot paredzēts tikai ar vienkāršu apkārtrakstu, kurš, ņemot vērā tā vietu tiesību normu hierarhijā, nevarot būt prioritārs salīdzinājumā ar skaidriem CIRS
130. panta noteikumiem.
14. Otrkārt, nerezidentiem, kuri Portugālē gūst ienākumus, par kuriem ir jāiesniedz nodokļu deklarācija, noteiktais pienākums iecelt nodokļu pārstāvi, kā to apgalvo Komisija, ir pretējs brīvai personu kustībai un kapitāla brīvai apritei, jo tas ir vienlaikus diskriminējošs un nesamērīgs salīdzinājumā ar iecerēto mērķi – nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti un cīņu pret izvairīšanos no nodokļu nemaksāšanas. Šāds nodokļu maksātāja brīvas izvēles ierobežojums praksē lielākajā daļā gadījumu izraisot ne tikai to, ka nerezidentiem tiek uzlikts finansiāls slogs, bet arī izvēlētais mehānisms ir nesamērīgs attiecībā pret izvirzīto mērķi, jo to varot tikpat labi sasniegt, piemērojot Padomes 2008. gada 26. maija Direktīvu 2008/55/EK par savstarpējo palīdzību prasījumu piedziņā saistībā ar noteiktiem maksājumiem, nodokļiem un citiem pasākumiem (OV L 150, 28. lpp.), kā arī Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvu 77/779/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvu 92/12/EEK (OV L 76, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 77/799”).
15. Attiecībā uz to nodokļu maksātāju situāciju, kuri uzturas trešajās valstīs vai tajās Eiropas Ekonomiskās zonas (EEZ) dalībvalstīs, kas nav Eiropas Savienības dalībvalstis, Komisija uzsver, ka, pirmkārt, nolīgumi, kurus Portugāles Republika ir noslēgusi ar Norvēģijas Karalisti un Islandes Republiku, jau tagad ļauj veikt informācijas apmaiņu nodokļu jomā un, otrkārt, attiecīgās likumu normas nevarot tikt piemērotas atbilstoši Savienības tiesībām, izņemot vienīgi tādu gadījumu, kad nodokļu maksātāji uzturas valstī, kura nav noslēgusi nolīgumu ar Portugāles Republiku nodokļu dubultās uzlikšanas jomā, kas paredzētu šādu informācijas apmaiņu.
16. Komisija turklāt apgalvo, ka šajā lietā var pamatoti atsaukties uz EKL 18. pantu un ka šajā pantā nav noteikta atšķirība starp ekonomiski aktīviem pilsoņiem un tiem, kuri tādi nav. CIRS
130. pantā noteiktais pienākums neattiecas tikai uz ekonomiski aktīvām personām, un tāpēc tas ir diskriminējošs attiecībā uz visām personām, kuras kaut vai īslaicīgi īsteno savas EKL 18. pantā paredzētās tiesības brīvi pārvietoties Kopienas telpā.
17. Portugāles Republika apstrīd daļu Komisijas argumentu pieņemamību. Tā savā replikas rakstā esot neskaidri un pretrunīgi izklāstījusi iebildumu attiecībā uz nerezidentiem, kuriem piemēro iepriekš noteiktu nodokli. Turklāt šajā pašā replikas rakstā apgalvojot, ka CIRS
130. pants esot diskriminējošs ne tikai attiecībā uz nerezidentiem, bet attiecībā uz jebkuru personu, kas īsteno savas tiesības brīvi pārvietoties, Komisija tiesvedības laikā esot izvirzījusi jaunu argumentu, pārkāpjot Tiesas Reglamenta 42. panta 2. punktu. Komisija turklāt neesot konsekventi un saprotami noformulējusi savus iebildumus attiecībā uz EEZ līgumu, neprecizējot, uz kuriem šī līguma pantiem tā atsaucas, jo EEZ līgumā nav ietvertas EKL 18. pantam atbilstošas tiesību normas.
18. Būtībā, pirmkārt, attiecībā uz nodokļu maksātājiem nerezidentiem, kuru vienīgie ienākumi Portugālē ir tādi, kuriem piemēro iepriekš noteiktu fiksētu nodokli, Portugāles Republika apgalvo, ka, lai pierādītu apgalvoto pienākumu neizpildi, Komisija nevarot ņemt vērā vienīgi CIRS
130. panta burtisko nozīmi, jo šajā tiesību normā, atbilstoši tam, kā tā patiesi tiek interpretēta un piemērota, neesot paredzēts pienākums šādiem nodokļu maksātājiem iecelt nodokļu pārstāvi.
19. Patiesībā no Dekrētlikumā Nr. 463/79 un Lēmumā Nr. 21.305/2003, kas ir piemērojams iepriekš minētajai nodokļu maksātāju kategorijai, paredzētās vienkāršotās nodokļu maksātāju numura reģistrācijas procedūras izrietot, ka gadījumā, ja uzņēmums, kas rīkojas kā “nodokļu pilnvarnieks”, pats veic iepriekš noteikta fiksētā nodokļa samaksu un par to ir atbildīgs un ja nepastāv neviens cits papildu pienākums, šiem nodokļu maksātājiem neesot nekāda pienākuma iecelt nodokļu pārstāvi.
20. Otrkārt, attiecībā uz nerezidentiem, kuri Portugālē saņem ienākumus, par kuriem ir jāiesniedz nodokļu deklarācija, Portugāles Republika apgalvo, ka, tā kā CIRS
130. panta mērķis ir nodrošināt, ka patiesi tiek izpildītas formalitātes, kuras ir jāveic nodokļu maksātājiem, kuri dzīvo ārpus Portugāles teritorijas, tad šis pasākums neesot diskriminējošs, jo tas nav piemērojams vienos un tajos pašos apstākļos attiecībā uz rezidentiem un nerezidentiem. Turklāt, tā kā valsts tiesību normās neesot noteikts, ka pārstāvības mandāts ir par maksu, uz šādu samaksu nevarot attiecināt tiesību normas nodokļu jomā. Tāpēc Komisija nevar prezumēt, ka pastāv finansiāls slogs, un līdz ar to tā neesot pamatojusi apgalvoto pienākumu neizpildi.
21. Tāpat Portugāles Republika apgalvo, ka atbilstoši EKL 58. panta 1. punktā norādītajiem apstākļiem CIRS 130. panta mērķis ir nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti un cīņu pret izvairīšanos no nodokļu nemaksāšanas, kas ir primāri vispārējo interešu apsvērumi un kuri pamato Līgumā garantēto pamatbrīvību ierobežojumu. Pārstāvības pienākums līdz ar to nepārsniedzot to, kas ir nepieciešams, un šajā ziņā Direktīvai 77/799, uz ko atsaucas Komisija, neesot nekādas nozīmes, lai nodrošinātu, ka nodokļu maksātājs ievēro šo pienākumu. Turklāt, ņemot vērā nodokļu pārstāvja lomu, kuram ir jāveic tikai papildu formāli pienākumi, piemēram, jāiesniedz deklarācijas un jāsaņem paziņojumi, Komisija nekādā ziņā nevarot šajā lietā lietderīgi atsaukties uz Direktīvu 2008/55, kas attiecas uz nodokļu piedziņu un kas nekādi neatbilst uzdevumiem, ko veic nodokļu pārstāvis.
22. Portugāles Republika piebilst, ka Komisija nevar arī lietderīgi atsaukties uz EKL 18. pantu, kurš attiecoties tikai uz ekonomiski neaktīvām personām, uz kurām savukārt neattiecas CIRS
130. pants. Visbeidzot attiecībā uz valstīm, kas ir EEZ dalībvalstis, nevar pilnībā transponēt judikatūru par ierobežojumiem aprites brīvības izmantošanā, jo šajā kontekstā katrā ziņā neeksistē ar Direktīvu 77/799 ieviestā sadarbība.
23. Savā iestāšanās rakstā Spānijas Karaliste prasa noraidīt prasību to pašu iemeslu dēļ, uz kuriem atsaucas Portugāles Republika, tomēr, uzsverot faktu, ka Komisija neesot pierādījusi apgalvoto pienākumu neizpildi attiecībā uz nerezidentiem, kuru ienākumi tiek aplikti ar iepriekš noteiktu fiksētu nodokli, šāda pienākumu neizpilde esot tīri hipotētiska, jo Komisija esot balstījusies uz tās pašas veiktu attiecīgo dalībvalsts tiesību normu interpretāciju.
24. Attiecībā uz citiem nerezidentiem, kā to apgalvo Spānijas Karaliste, Komisija nevarot atsaukties uz EKL 18. pantu, jo tā neesot pierādījusi, ka attiecīgā dalībvalsts tiesību norma esot piemērojama ekonomiski neaktīvām personām. Turklāt šis pasākums neesot ne diskriminējošs, jo nerezidentu stāvoklis nav salīdzināms ar rezidentu stāvokli, ne nesamērīgs, ņemot vērā izvirzīto mērķi, kuru nevarot sasniegt, piemērojot direktīvas, uz ko atsaucas Komisija, kurām, starp citu, tiek izstrādāti grozījumi to neefektivitātes dēļ. Turklāt Komisija neesot iesniegusi nevienu pierādījumu par to, ka Portugāles likuma piemērošana ir pretrunā Līgumu noteikumiem par kapitāla apriti ar trešajām valstīm. Visbeidzot, direktīvas par savstarpējo palīdzību un sadarbību neesot piemērojamas attiecībās ar valstīm, kas ir EEZ līguma dalībvalstis.
Tiesas vērtējums
Par pieņemamību
25. No Tiesas Reglamenta 38. panta 1. punkta c) apakšpunkta un ar to saistītās judikatūras izriet, ka prasības pieteikumā ir jāietver strīda priekšmets un izvirzīto pamatu kopsavilkums un tie ir jānorāda pietiekami skaidri un precīzi, lai atbildētājs varētu sagatavot savu aizstāvību un lai Tiesa varētu veikt pārbaudi. No tā izriet, ka galvenie faktiskie un tiesiskie apstākļi, ar kuriem ir pamatota prasība, prasības pieteikumā ir jānorāda loģiskā un saprotamā veidā un ka prasības pieteikumā ietvertajiem prasījumiem ir jābūt formulētiem nepārprotami, lai izvairītos no tā, ka Tiesa lemj ultra petita
vai arī nelemj par kādu iebildumu (skat. it īpaši 2010. gada 14. janvāra spriedumu lietā C‑343/08 Komisija/Čehijas Republika, Krājums, I‑275. lpp., 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
26. Ar šo prasību Komisija atbilstoši tās prasījumiem lūdz konstatēt, ka Portugāles Republika nav izpildījusi EKL 18. un 56. pantā un atbilstošajos EEZ līguma pantos paredzētos pienākumus
27. Šajā ziņā vispirms ir jānorāda, ka no Komisijas prasības pamatiem un argumentiem skaidri izriet, ka tā pārmet Portugāles Republikai, ka tā ir paturējusi spēkā tiesību normas, kas esot pretējas brīvas aprites principiem, kuri ir ietverti EKL un EEZ līgumā.
28. Otrkārt, attiecībā uz argumentiem par EEZ līgumu ir jākonstatē, ka, ja šajā ziņā prasības pieteikumā patiešām ir zināma neprecizitāte, jo tajā pēc norādes uz EKL 18. un 56. panta pārkāpumu ir vienīgi minēts, ka ir pārkāpti EEZ līguma “atbilstošie panti”. Tomēr ir nepārprotami skaidrs, ka, pirmkārt, Komisija savā replikas rakstā ir precizējusi, ka tās nolūks bija atsaukties vienīgi uz iepriekš minētā līguma 40. panta pārkāpumu. Otrkārt, katrā ziņā ir svarīgi norādīt, ka no Portugāles Republikas iebildumu raksta 59. punkta acīmredzami izriet, ka tā nevarēja pamatoti apšaubīt to, ka Komisijas iebildums attiecībā uz EEZ līgumu patiesībā attiecās uz šī līguma 40. pantu. Šādos apstākļos Portugāles Republika šajā ziņā varēja lietderīgi izmantot savus aizstāvības pamatus.
29. Treškārt, kaut arī Portugāles Republika apgalvo, ka Komisijas iesniegtie argumenti tās replikā padara Komisijas argumentāciju pretrunīgu un neskaidru, šis novērtējums attiecas uz šo argumentu pamatotību un, ja izvirzītie pārmetumi ir precīzi, ar to nevar apšaubīt prasības pieņemamību.
30. Visbeidzot, savā replikā atsaucoties uz apstrīdētā pasākuma diskriminējošo raksturu arī attiecībā uz rezidentiem, kuri īslaicīgi īsteno savas tiesības brīvi pārvietoties, Komisijas atbilde uz Portugāles Republikas iebildumu rakstā ietverto aizstāvību esot aprobežojusies ar to, ka pienākums iecelt nodokļu pārstāvi bija noteikts gan rezidentiem, gan nerezidentiem. Šo atbildi tātad nevar analizēt kā jaunu Komisijas pamatu.
31. Līdz ar to no iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka šī prasība ir jāatzīst par pieņemamu.
Par apgalvoto valsts pienākumu neizpildi
32. Ir jāpārbauda, vai, kā to apgalvo Komisija, CIRS
130. pants ir EKL 56. pantā un EEZ līguma 40. pantā noteiktās kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kā arī personu brīvas pārvietošanās ierobežojums, kas noteikts EKL 18. pantā.
– Par EKL 56. panta 1. punkta pārkāpumu
33. Ir skaidrs, ka CIRS
130. pantā ir paredzēts pienākums iecelt nodokļu pārstāvi gan nerezidentiem, kuri saņem ienākumus, no kuriem atvelk ienākuma nodokli, gan arī rezidentiem, kuri atstāj Portugāles teritoriju uz laiku, kas ir ilgāks par sešiem mēnešiem. Attiecībā uz jautājumu, vai šāds tiesiskais regulējums var tikt piemērots gadījumiem, kuri ietilpst EKL 56. panta piemērošanas jomā, ir jānorāda, ka Portugāles Republika neapstrīd, ka CIRS
130. pantā noteiktais pienākums ir piemērojams gadījumā, uz kuru atsaucas Komisija, proti, kapitāla aprites gadījumā, kas ir saistīts ar ieguldījumiem nekustamajā īpašumā.
34. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru kapitāla aprite ietver darījumus, ar kuriem nerezidenti izdara ieguldījumus nekustamajā īpašumā dalībvalsts teritorijā, kā tas izriet no Direktīvas 88/361 I pielikumā minētās kapitāla aprites tipu nomenklatūras; šai nomenklatūrai pašai piemita indikatīva nozīme un tā šo nozīmi saglabāja attiecībā uz kapitāla aprites jēdziena definēšanu (skat. 2007. gada 25. janvāra spriedumu lietā C‑370/05 Festersen, Krājums, I‑1129. lpp., 23. punkts, un 2007. gada 11. novembra spriedumu lietā C‑451/05 ELISA, Krājums, I‑8251. lpp., 59. punkts).
35. Līdz ar to CIRS
130. pants ietilpst gan EKL 56. panta 1. punkta piemērošanas jomā, ar kuru vispārīgā veidā ir aizliegti kapitāla aprites ierobežojumi starp dalībvalstīm, gan EEZ līguma 40. panta piemērošanas jomā, ar kuru ir paredzēts tāds pats aizliegums attiecībās starp EEZ līguma dalībvalstīm neatkarīgi no tā, vai tās ir Savienības vai EBTA dalībvalstis (skat. attiecībā uz šo pēdējo pantu 2010. gada 28. oktobra spriedumu lietā C‑72/09 Établissements Rimbaud, Krājums, I‑0000. lpp., 21. punkts).
36. Tātad ir svarīgi pārbaudīt, vai CIRS
130. pantā noteiktais pienākums ir kapitāla aprites ierobežojums.
37. Šajā ziņā nav apstrīdams, ka, nosakot pienākumu attiecīgajiem nodokļu maksātājiem iecelt nodokļu pārstāvi, ar CIRS
130. pantu tiem ir noteikts pienākums veikt formalitātes, kā arī praksē segt izmaksas par atlīdzību šādam pārstāvim. Šādi apgrūtinājumi rada tādas neērtības šiem nodokļu maksātājiem, kas tos var atturēt no ieguldījumu, tostarp ieguldījumu nekustamajā īpašumā, veikšanas Portugālē. No tā izriet, ka minētais pienākums ir jāuzskata par kapitāla aprites ierobežojumu, kas principā ir aizliegts ar EKL 56. panta 1. punktu un EEZ līguma 40. pantu.
38. Tomēr, apgalvojot, ka izvirzītais mērķis, nosakot pienākumu iecelt nodokļu pārstāvi, ir nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti un cīņu pret izvairīšanos no nodokļu nemaksāšanas fizisko personu ienākumu nodokļu jomā, Portugāles Republika atsaucas, ko Komisija neapstrīd, uz primāru vispārējo interešu apsvērumu, kas attaisno Līgumā garantēto pamatbrīvību ierobežojumu (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā ELISA, 81. punkts; 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C‑101/05 A, Krājums, I‑11531. lpp., 55. punkts, kā arī 2009. gada 11. jūnija spriedumu apvienotajās lietās C‑155/08 un C‑157/08 X
un Passenheim-van Schoot, Krājums, I‑5093. lpp., 45. punkts).
39. Komisija uzskata, ka dalībvalsts tiesībās paredzētais attiecīgais pienākums ir nesamērīgs, ņemot vērā izvirzīto mērķi, jo Direktīvā 2008/55 un Direktīvā 77/799 paredzētie mehānismi esot pietiekami, lai sasniegtu šādu mērķi.
40. Attiecībā uz Direktīvu 77/799 vispirms ir jāatgādina, ka atbilstoši tiesību normām, kas iekļautas tās 1. panta 1., 3. un 4. punktā, tās lasot kopā, dalībvalstu kompetentās iestādes apmainās ar jebkuru informāciju, kas tām var palīdzēt pareizi aprēķināt ienākuma nodokli. Saskaņā ar šīs direktīvas 2. pantu šī informācijas apmaiņa notiek pēc dalībvalsts kompetentās iestādes lūguma. Kā tas izriet no šīs direktīvas 3. panta, dalībvalstu kompetentās iestādes bez iepriekšēja lūguma automātiski apmainās ar informāciju noteiktos gadījumos, kas ir minēti šajā direktīvā, vai arī saskaņā ar tās 4. pantu veic spontānu informācijas apmaiņu. Visbeidzot saskaņā ar Direktīvas 77/799 11. pantu tās noteikumi nekavē pildīt plašākas saistības informācijas apmaiņā, kas varētu izrietēt no citiem tiesību aktiem (iepriekš minētais spriedums lietā ELISA, 39., 40. un 42. punkts).
41. Portugāles Republika tomēr apgalvo, ka tā var pieprasīt informāciju atbilstoši Direktīvas 77/799 2. pantam tikai tad, ja iepriekš tās rīcībā ir pietiekami detalizēta informācija, kas tieši nosaka nepieciešamību pēc nodokļu pārstāvja, kurš uzturas Portugāles teritorijā un no kura nodokļu iestādes varētu tieši un personiski prasīt, lai par nodokļu maksātāju nerezidentu tiktu izpildīti visi atbilstošie deklarēšanas pienākumi.
42. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru pamatojums, kas izriet no cīņas pret krāpšanu nodokļu jomā, ir pieļaujams tikai tad, ja tas attiecas uz pilnībā fiktīviem mehānismiem, kuru mērķis ir izvairīties no tiesību aktu nodokļu jomā piemērošanas, kas izslēdz vispārēju prezumpciju par krāpšanu. Līdz ar to vispārēja prezumpcija par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai krāpšanu nodokļu jomā nevar pamatot fiskālu pasākumu, kas apdraud Līguma mērķus (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā ELISA, 91. punkts un tajā minētā judikatūra).
43. Tā kā pienākums iecelt nodokļu pārstāvi attiecas uz visiem nodokļu maksātajiem nerezidentiem, kuri saņem ienākumus, par kuriem ir jāiesniedz nodokļu deklarācija, tas attiecas uz veselu nodokļu maksātāju kategoriju tikai tādēļ vien, ka viņi nav rezidenti; tā ir prezumpcija par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai prezumpcija par krāpšanu, un tikai ar to vien nevar pamatot šī Līguma mērķu apdraudēšanu ar šo pienākumu.
44. Turklāt tad, ja deklarējamie ienākumi ir tikuši slēpti no dalībvalsts nodokļu iestādēm un to rīcībā nav bijušas nekādas norādes, kas ļautu uzsākt izmeklēšanu, nešķiet, ka šis pienākums iecelt nodokļu pārstāvi vien ļautu atklāt šādas norādes vai ka ar to varētu aizvietot apgalvotos informācijas apmaiņas mehānismu trūkumus, kas izriet no Direktīvas 77/799.
45. Tādējādi nav pierādīts, ka gadījumā, ja nodokļu maksātājs nerezidents Portugālē neizpildītu savus deklarēšanas pienākumus un ja izrādītos, ka maksājamais nodoklis nav samaksāts, dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpējās palīdzības mehānismi, uz ko atsaucas Komisija un kā tie ir paredzēti tiešo nodokļu jomā Direktīvā 79/799, nebūtu pietiekami, lai efektīvi varētu veikt šo nodokļu piedziņu. Līdz ar to nav jāpārbauda, vai tas pats attiecas uz nodokļu piedziņas mehānismiem, kuri ir paredzēti Direktīvā 2008/55, pieņemot, ka šī direktīva šajā lietā bija piemērojama ratione temporis .
46. No tā izriet, ka pienākums iecelt nodokļu pārstāvi pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķi – apkarot krāpšanu nodokļu jomā –, un ka līdz ar to Komisijai ir pamats apgalvot, ka minētais pienākums nodokļu maksātājiem nerezidentiem, kuri saņem ienākumus, par kuriem ir jāiesniedz nodokļu deklarācija, ir nepamatots EKL 56. pantā noteiktās kapitāla brīvas aprites ierobežojums.
47. Turklāt pienākums iecelt nodokļu pārstāvi nav piemērota un vajadzīga atbildes reakcija uz “praktisku problēmu”, kas, kā apgalvo Portugāles Republika, rodas no tā, ka nav iespējams uzturēt tiešus kontaktus ar nodokļu maksātājiem nerezidentiem attāluma dēļ starp šādiem nodokļu maksātājiem un atbilstošajām administratīvajām iestādēm, jo šis attālums rada šķēršļus adekvātai šo iestāžu darbībai. Patiesībā, novērtējot mūsdienīgo saziņas līdzekļu sniegtās iespējas, varētu paredzēt pienākumu nodokļu maksātājiem nerezidentiem paziņot Portugāles nodokļu iestādēm savu adresi citā dalībvalstī, nevis Portugālē, uz kuru saņemt visus šo nodokļu iestāžu izsūtītos paziņojumus. Kā norāda Komisija, gadījumā, ja nodokļu maksātāja fiziska klātbūtne ir būtiska, tad pietiktu atļaut paredzēt izvēles iespēju iecelt nodokļu pārstāvi, nevis noteikt vispārēju pienākumu iecelt šādu pārstāvi.
48. Turpretī ir jākonstatē, ka, kā to apgalvo Portugāles Republika, CIRS
130. pantā noteiktais pienākums iecelt nodokļu pārstāvi ar mērķi, kā tas ir precizēts minētajā pantā, pārstāvēt nerezidentus Vispārējā nodokļu pārvaldē un raudzīties, lai viņi izpildītu savus nodokļu pienākumus, nav saistošs nodokļu maksātājiem, kuri saņem tikai tādus ienākumus, kuriem piemēro iepriekš noteiktu fiksētu nodokli, par kuriem nav jāiesniedz nodokļu deklarācija.
49. Ir nepārprotami skaidrs, ka atbilstoši Dekrētlikuma Nr. 463/79 3. panta 5. punktam un Lēmuma Nr. 21.305/2003 tiesību normām, tās lasot kopā, nodokļu pilnvarnieki ir personas, kas veic šādu maksājamā nodokļa samaksu par ienākumiem, kuri ir aplikti ar šādu nodokli; šis maksājums tiek veikts šādu nodokļu maksātāju vārdā un uz viņu rēķina. Šajā ziņā nodokļu pilnvarniekiem ir pienākums pašiem reģistrēties nodokļu iestādē, un tādējādi viņi pārstāv šos nodokļu maksātājus šajā iestādē un līdz ar to veic viņu labā visas deklarēšanas formalitātes attiecībā uz šādiem ienākumiem. Tādējādi Komisija nevar pamatoti apgalvot, ka šāds tiesiskais regulējums patiesībā izriet vienīgi no apkārtraksta Nr. 14/93, kas, ņemot vērā tā vietu tiesību normu hierarhijā, neļaujot attiecīgajiem nodokļu maksātājiem skaidri noteikt savu situāciju attiecībā uz CIRS
130. pantā noteikto pienākumu. Šādos apstākļos nevar uzskatīt par pierādītu šī sprieduma 46. punktā konstatēto pienākuma neizpildi saistībā ar EKL 56. pantā paredzētajām tiesību normām attiecībā uz tādiem nerezidentiem, kuri saņem tikai tādus ienākumus, kuriem piemēro iepriekš noteiktu fiksētu nodokli.
– Par EEZ līguma 40. panta pārkāpumu
50. Viens no galvenajiem EEZ līguma mērķiem ir pēc iespējas pilnīgāk panākt preču, personu, pakalpojumu un kapitāla brīvu apriti visā EEZ, tādējādi iekšējā tirgū, kas ir realizēts Kopienas teritorijā, tiktu iekļautas EBTA valstis. Šādā perspektīvā daudzu minētā līguma normu mērķis ir nodrošināt pēc iespējas vienveidīgāku tā interpretāciju visā EEZ (skat. 1992. gada 10. aprīļa atzinumu 1/92, Recueil, I‑2821. lpp.). Tiesai šajā ziņā ir jānodrošina, lai EEZ līguma normas, kuras būtībā ir identiskas Līguma normām, dalībvalstīs tiktu interpretētas vienādi (2003. gada 23. septembra spriedums lietā C‑452/01 Ospelt
un Schlössle Weissenberg, Recueil, I‑9743. lpp., 29. punkts, un 2009. gada 19. novembra spriedums lietā C‑540/07 Komisija/Itālija, Krājums, I‑10983. lpp., 65. punkts).
51. No tā izriet, ka, kaut arī ierobežojumi brīvai kapitāla apritei starp EEZ līgumslēdzēju valstu pilsoņiem ir jāvērtē saistībā ar minētā līguma 40. pantu un tā XII pielikumu, šīm normām ir tāda pati piemērojamība kā pēc būtības identiskajiem EKL 56. panta noteikumiem (skat. 2009. gada 11. jūnija spriedumu lietā C‑521/07 Komisija/Nīderlande, Krājums, I‑4873. lpp., 33. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Itālija, 66. punkts).
52. Tādēļ un ņemot vērā pamatojumu, kas izklāstīts, pārbaudot prasību par EKL 56. panta 1. punkta pārkāpumu, ir jāatzīst, ka Portugāles tiesību aktos noteiktais pienākums nodokļu maksātājiem nerezidentiem iecelt nodokļu pārstāvi ir EEZ līguma 40. pantā noteiktās kapitāla brīvas aprites ierobežojums.
53. Tomēr ir jākonstatē, ka, kā izriet no šī sprieduma 43.–46. punkta, šo ierobežojumu nevar uzskatīt par pamatotu atbilstoši EKL 56. pantam ar primāru vispārējo interešu apsvērumu, kura mērķis ir nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti un cīņu pret izvairīšanos no nodokļu nemaksāšanas, jo ar šo ierobežojumu tiek pārsniegts tas, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu šādu mērķi, un nav pierādīts, ka dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpējās palīdzības mehānismi tiešo nodokļu jomā, kuri ir Portugāles Republikas rīcībā atbilstoši Direktīvai 77/799, nav pietiekami šī paša mērķa sasniegšanai.
54. Tomēr, kā Tiesa jau ir atzinusi, judikatūra par aprites brīvību izmantošanas ierobežojumiem Savienībā nevar tikt pilnībā attiecināta uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešajām valstīm, jo šāda aprite notiek atšķirīgā tiesiskajā kontekstā (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā A, 60. punkts, un lietā Komisija/Itālija, 69. punkts).
55. Šajā lietā ir jānorāda, ka Direktīvā 77/799, kā arī Direktīvā 2008/55 paredzētā sadarbība starp dalībvalstu kompetentajām iestādēm tiktāl, ciktāl tā ir atbilstoša šajā lietā, nepastāv attiecībās starp tām un trešās valsts kompetentajām iestādēm tad, ja trešā valsts nav uzņēmusies nekādas saistības par savstarpējo palīdzību.
56. Šajā ziņā savā atbildē uz apsvērumiem, ko Spānijas valdība sniedza savā iestāšanās rakstā Portugāles Republikas prasījumu atbalstam, aprobežojoties ar ļoti vispārīgā veidā izdarītu konstatējumu par konvencijām, kas ir noslēgtas starp Portugāles Republiku un EEZ līguma valstīm, kas nav Savienības dalībvalstis, Komisija nav pierādījusi, ka minētās konvencijas patiesi paredz pietiekamus informācijas apmaiņas mehānismus, lai pārbaudītu un kontrolētu šajās valstīs dzīvojošo nodokļu maksātāju deklarācijas.
57. Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka pienākums iecelt nodokļu pārstāvi tiktāl, ciktāl tas attiecas uz nodokļu maksātājiem, kuri dzīvo valstīs, kas ir EEZ līguma dalībvalstis un kas nav Savienības dalībvalstis, nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķi nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti un cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
58. Tādēļ prasība ir jānoraida tiktāl, ciktāl tā attiecas uz to, ka Portugāles Republika nav izpildījusi EEZ līguma 40. pantā paredzētos pienākumus.
– Par EKL 18. panta pārkāpumu
59. Komisija turklāt lūdz Tiesu atzīt, ka Portugāles Republika nav izpildījusi EKL 18. pantā paredzētos pienākumus.
60. Tā kā Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti nepieļauj strīdīgo tiesisko regulējumu, nav nepieciešams atsevišķi pārbaudīt minēto tiesisko regulējumu, ņemot vērā EKL 18. pantu par personu brīvu pārvietošanos (skat. pēc analoģijas 2006. gada 26. oktobra spriedumu lietā Komisija/Portugāle, Krājums, I‑10633. lpp., 45. punkts).
61. No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka ir jākonstatē, ka pieņemot un paturot spēkā CIRS 130. pantu, ar ko ir noteikts pienākums nodokļu maksātājiem nerezidentiem iecelt nodokļu pārstāvi Portugālē tad, ja tie gūst ienākumus, par kuriem ir jāiesniedz nodokļu deklarācija, Portugāles Republika nav izpildījusi EKL 56. pantā paredzētos pienākumus.
Par tiesāšanās izdevumiem
62. Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Saskaņā ar Reglamenta 69. panta 3. punktu, ja lietas dalībniekiem spriedums ir daļēji labvēlīgs un daļēji nelabvēlīgs vai ja pastāv izņēmuma apstākļi, Tiesa var nolemt, ka tiesāšanās izdevumi ir jāsadala vai ka lietas dalībnieki sedz savus tiesāšanās izdevumus paši.
63. Šajā lietā ir jāņem vērā, ka netika pieņemti Komisijas izvirzītie iebildumi, pirmkārt, saistībā ar EKL 56. panta nosacījumiem attiecībā uz nodokļu maksātājiem, kuri gūst tikai tādus ienākumus, kuriem piemēro iepriekš noteiktu fiksētu nodokli, un, otrkārt, iebildumi saistībā ar EEZ līguma nosacījumiem.
64. Tādēļ ir jāpiespriež Portugāles Republikai atlīdzināt trīs ceturtdaļas no visiem tiesāšanās izdevumiem. Komisija atlīdzina atlikušo vienu ceturtdaļu.
65. Saskaņā ar Reglamenta 69. panta 4. punkta pirmo daļu dalībvalsts, kas iestājusies lietā, sedz savus tiesāšanās izdevumus pati. Tātad Spānijas Karaliste, kas iestājusies lietā, sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
1) pieņemot un paturot spēkā Fizisko personu ienākuma nodokļa kodeksa ( Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ) 130. pantu, ar ko ir noteikts pienākums nodokļu maksātājiem nerezidentiem iecelt nodokļu pārstāvi Portugālē tad, ja tie gūst ienākumus, par kuriem ir jāiesniedz nodokļu deklarācija, Portugāles Republika nav izpildījusi EKL 56. pantā paredzētos pienākumus;
2) pārējā daļā prasību noraidīt;
3) Portugāles Republika atlīdzina trīs ceturtdaļas no visiem tiesāšanās izdevumiem. Komisija atlīdzina atlikušo vienu ceturtdaļu;
4) Spānijas Karaliste sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.