62006CC0527
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
MENGOZZI
ippreżentati fil-25 ta’ Ġunju 2008 (
1
)
Kawża C-527/06
R. H. H. Renneberg
vs
Staatssecretaris van Financiën
“Moviment liberu tal-ħaddiema — Artikolu 39 KE — Leġiżlazzjoni fiskali — Taxxa fuq id-dħul — Determinazzjoni tal-bażi taxxabbli — Ċittadin ta’ Stat Membru li jirċievi d-dħul taxxabbli tiegħu kollu jew kważi kollu f’dan l-Istat Membru — Residenza fi Stat Membru ieħor”
I — Introduzzjoni
1.
F’din il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha quddiemha talba għal deċiżjoni preliminari li, fis-sustanza, tirrigwarda l-kwistjoni jekk l-Artikolu 39 KE u/jew l-Artikolu 56 KE jipprekludux li Stat Membru ma jippermettix li persuna taxxabbli mhux residenti, li tirċievi d-dħul professjonali taxxabbli kollu tagħha (jew kważi kollu) fl-imsemmi Stat Membru, li tnaqqas mit-taxxa fuq l-imsemmi dħul, it-telf minn dħul minn kiri relatat ma’ immobbli li tinsab fl-Istat Membru ta’ residenza tal-persuna taxxabbli, filwaqt li l-ewwel Stat Membru (l-Istat Membru ta’ impjieg) jippermetti dan it-tnaqqis lill-persuni taxxabbli residenti li jaħdmu fit-territorju tiegħu.
2.
Kif ser nuri f’dawn il-konklużjonijiet, din tirrigwarda l-evalwazzjoni dwar jekk it-tagħlim li joħroġ mill-ġurisprudenza Schumacker (
2
), kif ippreċiżata reċentement fis-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink (
3
), kif ukoll fis-sentenza Ritter-Coulais (
4
) japplikax kollu kemm hu f’kawża bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali jew, qabel xejn, japplikawx id-dispożizzjonijiet ta’ ftehim fiskali dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja konkluż bejn iż-żewġ Stati Membri kkonċernati.
II — Il-kuntest ġuridiku
A — Id-dritt konvenzjonali
3.
L-Artikolu 4(1) tal-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja fil-qasam tat-taxxi fuq id-dħul u fuq il-patrimonju u sabiex tirregola ċerti kwistjonijiet oħra fil-qasam fiskali, iffirmat fid-19 ta’ Ottubru 1970 bejn ir-Renju tal-Belġju u r-Renju tal-Olanda (iktar ’il quddiem il-“ftehim fiskali bilaterali” (
5
), jiddisponi:
“Skond din il-Konvenzjoni, l-espressjoni ‘residenti f’wieħed mill-Istati’ tfisser kull persuna li, skond il-leġiżlazzjoni ta’ l-istess Stat, hija suġġetta għat-taxxa f’dan l-Istat minħabba d-domiċilju tagħha, ir-residenza tagħha, il-post fejn titmexxa, jew minħabba kull kriterju analogu ieħor; […]”
4.
L-Artikolu 6(1) tal-ftehim fiskali bilaterali jiddisponi:
“Id-dħul provenjenti minn proprjetà immobbli għandu jiġi ntaxxat fl-Istat fejn jinsabu dawn il-beni.”
5.
L-Artikolu 19(1) tal-ftehim fiskali bilaterali, li jirrigwarda t-taxxa tal-pagi tal-impjegati fiċ-ċivil, jaqra kif ġej:
“Ir-remunerazzjonijiet, inklużi l-pensjonijiet, li jitħallsu minn wieħed mill-Istati jew wieħed mis-suddiviżjoniijiet politiċi tiegħu, kemm jekk direttament, kif ukoll billi jitnaqqsu mill-fondi li dawn ikunu stabbilew, lil persuna fiżika minħabba s-servizzi mogħtija f’dan l-Istat jew lil din is-suddiviżjoni politika għandhom jiġu ntaxxati fl-imsemmi Stat. […]”
6.
Skont l-Artikolu 24(1)(1) tal-ftehim fiskali bilaterali, u bil-għan li tiġi evitata t-taxxa doppja f’dak li jikkonċerna r-residenti Olandiżi, ir-Renju tal-Olanda jista’, matul it-tassazzjoni tar-residenti tiegħu, jinkludi fil-bażi ta’ stima tat-taxxa l-elementi tad-dħul jew tal-patrimonju li skont id-dispożizzjonijiet tal-ftehim fiskali bilaterali, huma taxxabbli fil-Belġju.
7.
L-Artikolu 24(1)(2) tal-ftehim fiskali bilaterali jipprovdi li, bla ħsara għall-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet dwar il-kumpens tat-telf li jinsabu fil-leġiżlazzjoni interna dwar ħelsien minn taxxa doppja, ir-Renju tal-Olanda jagħti tnaqqis fuq l-ammont tat-taxxa kkalkolat skont il-punt 1. Dan it-tnaqqis huwa ugwali għal dik il-parti tat-taxxa li tikkorrispondi għar-relazzjoni li teżisti bejn l-ammont tad-dħul jew tal-patrimonju inkluż fil-bażi ta’ stima tat-taxxa msemmija fil-punt 1 u taxxabbli fil-Belġju, b’mod partikolari skont l-Artikolu 6 tal-ftehim fiskali bilaterali u l-ammont tad-dħul totali jew tal-patrimonju totali li jikkostitwixxi l-bażi ta’ stima tat-taxxa kontemplata fil-punt 1.
8.
L-Artikolu 25(3) tal-ftehim fiskali bilaterali, intitolat “Nondiskriminazzjoni” jiddisponi li l-“persuni fiżiċi li mhumiex residenti f’wieħed mill-Istati għandhom jibbenefikaw, fl-Istat l-ieħor, mid-deduzzjonijiet personali, tnaqqis u riduzzjonijiet li jingħataw minn dak l-Istat l-ieħor lir-residenti tiegħu stess minħabba s-sitwazzjoni tagħhom jew ir-responsabbiltajiet familjari tagħhom”.
B — Il-leġiżlazzjoni nazzjonali
9.
Il-liġi Olandiża dwar it-taxxa fuq id-dħul (Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting), tas-16 ta’ Diċembru 1964 (iktar ’il quddiem il-“WIB”) (
6
), fl-Artikolu 1 tagħha tiddefinixxi lill-persuni taxxabbli “nazzjonali” (iktar’l isfel il-“persuni taxxabbli residenti”) bħala li huma persuni fiżiċi residenti fl-Olanda kontra l-persuni taxxabbli “barranin” (iktar’l isfel il-“persuni taxxabbli mhux residenti”) li huma persuni fiżiċi li, mingħajr ma jirrisjedu f’dan l-Istat Membru, madankollu fih jirċievu dħul.
10.
Il-persuni taxxabbli residenti fl-Olanda huma suġġetti għat-taxxa fuq id-dħul kollu tagħhom u l-persuni mhux residenti huma ntaxxati biss fuq parti mid-dħul tagħhom provenjenti mill-Olanda.
11.
F’dak li jikkonċerna l-persuni taxxabbli li huma residenti, il-bażi taxxabbli hija kkostitwita mid-dħul gross dinji, imnaqqas bit-telf deduċibbli. Id-dħul gross jinkludi b’mod partikolari d-dħul nett mix-xogħol u mill-patrimonju, inkluż il-benefiċċju għall-persuna taxxabbli li tokkupa personalment dar ta’ abitazzjoni li tappartjeni lilha.
12.
Skont l-Artikolu 42a(1) tal-WIB, dan il-benefiċċju jikkonsisti f’ammont wieħed mingħajr ma jittieħdu inkunsiderazzjoni vantaġġi oħra jew spejjeż, piżijiet u deprezzament, apparti l-imgħaxijiet fuq id-djun, spejjeż fuq is-self finanzjarju u ħlasijiet perjodiċi ta’ ċnus jew drittijiet fuq l-artijiet.
13.
Skont l-Artikolu 4(2) tal-WIB, jekk il-kalkolu tad-dħul nett jagħti riżultat ta’ valur negattiv, dak l-ammont negattiv għandu jiġi dedott mid-dħul gross taxxabbli.
14.
Huwa paċifiku li l-applikazzjoni ta’ dawn id-dispożizzjonijiet kollha twassal, għal persuna taxxabbli residenti, li l-imgħaxijiet ta’ dejn magħmul sabiex tiġi ffinanzjata abitazzjoni personali jiġu mnaqqsa mid-dħul gross u, konsegwentement, mid-dħul taxxabbli, anki jekk l-imgħaxijiet jeċċedu l-vantaġġ tal-persuna taxxabbli li tgħix personalment f’abitazzjoni li tappartjeni lilha.
15.
Bħalma tikkonsta l-qorti tar-rinviju, jekk persuna residenti fl-Olanda jkollha dħul negattiv minn proprjetà immobbli li tinsab fil-Belġju, din il-parti negattiva tad-dħul tista’ titnaqqas mill-bqija tad-dħul (Olandiż), bil-kundizzjoni li fis-sena finanzjarja sussegwenti li matulha jkun hemm dħul pożittiv minn dik il-proprjetà immobbli, it-tnaqqis intiż sabiex tiġi evitata t-taxxa doppja jiġi kkalkolat billi jitnaqqas dak it-telf minn dan id-dħul pożittiv (Artikolu 24(1)(2) tal-ftehim fiskali bilaterali, moqri flimkien mal-Artikolu 3(4) tad-Digriet tal-1989 dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja).
C — Is-sistema fiskali ta’ persuna taxxabbli residenti fil-Belġju li tirċievi dħul professjonali fl-Olanda
16.
Għalkemm, fil-prinċipju, skont l-Artikolu 2(2) tal-WIB, iċ-ċittadin Olandiż li ma jirrisjedix fl-Olanda, li jkun impjegat ma’ persuna ġuridika rregolata bid-dritt pubbliku Olandiż, huwa meqjus li jirrisjedi fl-Olanda, il-qorti tar-rinviju tippreċiża li mill-ġurisprudenza tal-Hoge Raad der Nederlanden jirriżulta madankollu li, għad-dħul li l-ftehim fiskali bilaterali jattribwixxi lir-Renju tal-Belġju, l-istabbiliment tar-residenza skont l-Artikolu 2(2) tal-WIB għandu jiġi skartat sabiex japplikaw id-dispożizzjonijiet ta’ dan il-ftehim.
17.
Konsegwentement, mill-konstatazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju jirriżulta li r-rikorrent fil-kawża prinċipali, R.H.H. Renneberg, għandu jiġi meqjus bħala persuna residenti fil-Belġju skont l-Artikolu 4 tal-ftehim fiskali bilaterali.
18.
Minn dan isegwi li, fl-Olanda, R.H.H. Renneberg mhuwiex ikkunsidrat bħala suġġett għat-taxxa b’mod illimitat u li huwa suġġett, għal dak li jikkonċerna d-dħul li l-ftehim fiskali bilaterali jattribbwixxi lir-Renju tal-Belġju, għas-sistema applikabbli għall-persuni taxxabbli mhux residenti. Għaldaqstant, id-dħul, negattiv jew pożittiv, li jiġi ntaxxat fir-Renju tal-Belġju skont il-ftehim fiskali bilaterali ma jaffettwax it-taxxa fuq id-dħul, pożittiv jew negattiv, li dan l-istess ftehim jattribwixxi lir-Renju tal-Olanda.
III — Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
19.
R.H.H. Renneberg, li huwa ta’ nazzjonalità Olandiża, emigra mill-Olanda għall-Belġju f’Diċembru 1993. Matul is-snin 1996 u 1997, huwa okkupa fil-Belġju dar li huwa kien akkwista fl-1993 u ffinanzjaha b’self ipotekarju mingħand bank Olandiż.
20.
Matul dawn l-istess sentejn, R.H.H. Renneberg kien impjegat mas-servizz ċivili mal-komun Olandiż ta’ Maastricht u rċieva d-dħul professjonali kollu tiegħu mill-Olanda.
21.
Fil-Belġju, R.H.H. Renneberg kien suġġett għal taxxa minħabba l-abitazzjoni tiegħu, jiġifieri t-taxxa withholding fuq l-immobbli.
22.
Fl-Olanda, il-kummissarju tat-taxxa ħareġ avviż ta’ taxxa għas-snin 1996 u 1997 fuq dħul taxxabbli, ta’ NLG 75265 u ta’ NLG 78600 rispettivament, mingħajr ma aċċetta t-tnaqqis mid-dħul l-ieħor (Olandiż), id-dħul negattiv tal-abitazzjoni Belġjana tiegħu, jiġifieri l-bilanċ riżultanti mid-differenza bejn il-valur tal-kiri tal-abitazzjoni u l-imgħaxijiet ipotekarji li tħallsu. Skont id-dikjarazzjoni fiskali ta’ R.H.H. Renneberg, dawn l-ammonti (negattivi) kienu jitilgħu għal NLG 8165 fl-1996 u għal 8195 NLG fl-1997.
23.
Il-kummissarju tat-taxxi baqa’ jżomm mal-avviżi tat-taxxa li R.H.H. Renneberg kien ikkontesta.
24.
Peress li l-Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch ċaħad ir-rikors li huwa kien ippreżenta kontra dawn id-deċiżjonijiet, R.H.H. Renneberg appella quddiem il-Hoge Raad der Nederlanden kontra dawn id-deċiżjonijiet.
25.
Il-Hoge Raad der Nederlanden jirrileva, minn naħa, li R.H.H. Renneberg jinvoka l-ġurisprudenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, li l-vantaġġ fiskali inkwistjoni fil-kawża prinċipali mhuwiex ibbażat fuq is-sitwazzjoni personali u familjari tal-persuna taxxabbli.
26.
Huwa jsostni li, b’kuntrast mat-teħid inkunsiderazzjoni, li jsir fit-tassazzjoni diretta, tas-sitwazzjoni personali u familjari skont il-prinċipju ta’ progressività, il-possibbiltà li jitnaqqas — fi ħdan l-istess sistema fiskali — dħul negattiv provenjenti minn kategorija ta’ dħul partikolari minn dħul pożittiv li jaqa’ taħt kategorija oħra ta’ dħul, f’dan l-istadju mhijiex karatteristika universali tat-tassazzjoni diretta li l-persuna taxxabbli, li hija suġġetta għat-taxxa fi Stati Membri differenti minħabba l-fatt li hija tkun eżerċitat id-dritt ta’ moviment liberu ggarantit mit-Trattat KE, għandha tkun tista’ tibbenefika minnha f’wieħed minn dawn l-Istati membri.
27.
Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li, wara li ssospendiet il-proċedimenti sabiex tingħata s-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq, il-Hoge Raad der Nederlanden iddeċidiet li tagħmel id-domanda preliminari li ġejja lill-Qorti tal-Ġustizzja:
“L-Artikoli 39 KE u 56 KE għandhom jiġu interpretati fis-sens li wieħed minn dawn l-artikoli jew it-tnejn li huma jipprekludu li persuna taxxabbli li b’mod definittiv tirreġistra dħul negattiv li jkun ġej mill-abitazzjoni proprja tagħha li hija tokkupa fl-Istat tar-residenza tagħha u li tirċievi d-dħul pożittiv kollu tagħha, jiġifieri d-dħul professjonali, fi Stat Membru ieħor li mhuwiex dak fejn hija tirrisjedi, milli tiġi awtorizzata mill-Istat Membru l-ieħor (l-Istat tal-impjieg tagħha) milli tnaqqas id-dħul negattiv mid-dħul professjonali taxxabbli tagħha, filwaqt li l-Istat tal-impjieg jagħti dan it-tnaqqis lir-residenti tiegħu?”
IV — Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
28.
R.H.H. Renneberg, il-Gvern Olandiż u l-Gvern Żvediż kif ukoll il-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej ippreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Il-Gvern Olandiż u l-Kummissjoni għamlu s-sottomissjonijiet orali tagħhom fis-seduta tat-22 ta’ Mejju 2008, filwaqt li l-partijiet interessati l-oħra ma kellhomx rappreżentant tagħhom.
V — Analiżi
A — Fuq l-applikabbiltà tal-libertajiet ta’ moviment
29.
Fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħhom, il-Gvern Olandiż u l-Kummissjoni jsostnu, prinċipalment, li la l-Artikolu 39 KE u lanqas l-Artikolu 56 KE ma japplikaw f’sitwazzjoni bħal mhija dik tal-kawża prinċipali. Fir-rigward tal-moviment liberu tal-ħaddiema, huma jsostnu li, b’riferiment għas-sentenzi Werner (
7
) u Turpeinen (
8
), ċittadin ta’ Stat Membru ma jkunx jista’ jibbaża ruħu fuq din il-libertà meta huwa jkun ħadem b’mod permanenti fl-Istat tal-oriġni tiegħu u jkun ittrasferixxa biss ir-residenza tiegħu fi Stat Membru ieħor. Fir-rigward tal-Artikolu 56 KE, filwaqt li jibbażaw ruħhom fuq is-sentenza van Hilten-van der Heijden (
9
), huma jsostnu li s-sempliċi trasferiment ta’ residenza minn Stat Membru għal ieħor ma jikkostitwixxix moviment ta’ kapital. Madankollu, il-Kummissjoni tipproponi li s-sitwazzjoni li wasslet għall-kawża prinċipali tiġi analizzata fid-dawl tal-Artikolu 18 KE, proposta din li hija tenniet matul is-seduta.
30.
Min-naħa tiegħi, għalkemm nifhem l-argument li jirrigwarda l-Artikolu 56 KE, madankollu ma nistax naqbel mal-interpretazzjoni restrittiva tal-Artikolu 39 KE li jsostnu dwarha l-Gvern Olandiz u l-Kummissjoni.
31.
F’dan ir-rigward, din l-interpretazzjoni tidher li tfixkel b’mod żbaljat is-sitwazzjoni ta’ ċittadin ta’ Stat Membru, li jkun impjegat f’dan l-Istat, li jipprova jibbaża ruħu fuq il-moviment liberu tal-ħaddiema fil-konfront ta’ dan l-istess Stat Membru matul it-trasferiment inizjali tar-residenza tiegħu għal skopijiet personali lejn Stat Membru ieħor u s-sitwazzjoni ta’ ċittadin li, filwaqt li jżomm l-impjieg tiegħu fl-Istat tal-oriġni tiegħu, jkun jixtieq jibbaża ruħu fuq il-moviment liberu tal-ħaddiema fil-konfront tal-Istat imsemmi l-aħħar wara li jkun ittrasferixxa r-residenza tiegħu minħabba skopijiet personali fi Stat Membru ieħor, sitwazzjoni li twasslu sabiex jiċċaqlaq kwotidjanement bejn dawn iż-żewġ Stati bħala ħaddiem transkonfinali.
32.
Dan it-tieni każ li semmejt huwa preċiżament dak ta’ R.H.H. Renneberg. Fil-fatt, dan qiegħed jipprova jinvoka l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-moviment liberu tal-ħaddiema kontra l-allegati ostakoli imposti mis-sistema fiskali tar-Renju tal-Olanda, li huwa l-Istat tal-impjieg tiegħu, fir-rigward tad-dħul li huwa rċieva minn dak l-Istat Membru wara t-trasferiment tar-residenza tiegħu fil-Belġju għal skopijiet personali. Din is-sitwazzjoni taqa’ sewwa taħt l-Artikolu 39 KE.
33.
Wara kollox, il-Qorti tal-Ġustizzja waslet għal konklużjoni simili fis-sentenzi riċenti Hartmann u Hendrix (
10
). Fil-fatt, fl-ewwel sentenza, wara li fakkret li s-sitwazzjoni li wasslet għall-kawża prinċipali kienet dik ta’ persuna li, wara t-trasferiment tar-residenza tagħha, kienet tirrisjedi fi Stat Membru li mhuwiex dak li fih hija kienet eżerċitat l-attività professjonali tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-installazzjoni ta’ G. Hartmann fl-Awstrija għal finijiet mhux professjonali ma tiġġustifikax li hija tiġi mċaħħda mill-istatus ta’ ħaddiem migrant li hija tikseb meta, wara t-trasferiment tar-residenza tiegħu fl-Awstrija, hija teżerċita pjenament id-dritt tagħha għall-moviment liberu tal-ħaddiema billi ttrasferixxiet ruħha fil-Ġermanja sabiex teżerċita hemmhekk attività professjonali (
11
). Bl-istess mod, fis-sentenza D.P.W. Hendrix, il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet li l-fatt li D.P.W. Hendrix, ta’ nazzjonalità Olandiża, kien żamm l-impjieg tiegħu fl-Istat ta’ oriġni tiegħu wara li ttrasferixxa r-residenza tiegħu fil-Belġju kien jikklassifikah bħala ħaddiem migrant u, għal perijodu sussegwenti għat-trasferiment tar-residenza tiegħu, kien idaħħlu fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tad-dritt Komunitarju li jikkonċernaw il-moviment liberu tal-ħaddiema (
12
).
34.
Għaldaqstant il-Qorti tal-Ġustizzja ma żammitx mal-argument, żviluppat mill-amministrazzjoni Olandiża u mill-Gvern tar-Renju Unit fl-osservazzjonijiet tagħhom fil-kawża Hendrix, fejn intqal sostanzjalment li kien jinħtieġ li fil-kuntest tal-Artikolu 39 KE tiġi ttrasposta s-soluzzjoni żviluppata fis-sentenza Werner, iċċitata iktar ’il fuq, li tirrigwarda l-qasam tal-libertà ta’ stabbiliment (
13
). Għar-raġunijiet li għadni kif semmejt, jiena nsostni li l-istess għandu japplika għall-osservazzjonijiet tal-Gvern Olandiż u tal-Kummissjoni li jirrigwardaw l-inapplikabbiltà tal-Artikolu 39 KE f’din il-kawża. Is-sentenza Turpeinen, li ġiet invokata mill-Kummissjoni biex tiġġustifika l-analiżi tagħha tal-kawża prinċipali fid-dawl tal-Artikolu 18 KE, ma tannullax din l-evalwazzjoni. Fil-fatt, f’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja skartat l-applikabbiltà tal-Artikolu 39 KE favur tal-Artikolu 18 KE abbażi taċ-ċirkustanza li P.M. Turpeinen, li kienet ta’ nazzjonalità Finlandiża, kienet użat id-dritt tagħha li tirrisjedi fi Stat Membru ieħor biss wara li rtirat u għaldaqstant, mingħajr ebda intenzjoni li twettaq attività bi ħlas f’dan l-aħħar Stat (
14
) (u lanqas a fortiori fl-Istat ta’ oriġni tagħha fejn hija kienet tirċievi l-pensjoni ta’ rtirar tagħha). Din is-sitwazzjoni hija differenti ħafna minn dik li għandha quddiemha l-Qorti tal-Ġustizzja.
35.
Għaldaqstant jiena nsostni li m’hemm xejn li jipprekludi li s-sitwazzjoni tal-kawża prinċipali tiġi evalwata skont l-Artikolu 39 KE (
15
).
36.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, jeħtieġ li l-ewwel jiġi interpretat l-Artikolu 39 KE, fejn l-eżami tal-applikabbiltà tal-Artikolu 56 KE ma tkunx utli ħlief jekk il-leġiżlazzjoni fiskali inkwistjoni fil-kawża prinċipali tirriżulta li hija kompatibbli mal-Artikolu 39 KE, ħaġa li, kif ser nuri iktar ’il quddiem, ma jidhirlix li huwa l-każ.
B — Fuq l-eżistenza ta’ diskriminazzjoni indiretta pprojbita mill-Artikolu 39 KE
37.
Kif iddiskutejt fil-premessi introduttivi tiegħi, fil-fehma tiegħi, il-problema li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha ssolvi f’dan il-każ hija, fi ftit kliem, dwar jekk il-ġurisprudenza Schumacker iċċitata iktar ’il fuq, kif sussegwentement ġiet ippreċiżata mis-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq, kif ukoll is-soluzzjoni mogħtija fis-sentenza Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq, tistax tiġi trasposta validament għas-sitwazzjoni bħal mhija dik fil-kawża prinċipali.
38.
L-Artikolu 39 KE, filwaqt li jsostni l-prinċipju tal-moviment liberu tal-ħaddiema, jipprojbixxi kull diskriminazzjoni li tkun ibbażata fuq in-nazzjonalità, bejn il-ħaddiema tal-Istati Membri (
16
). B’hekk din il-projbizzjoni tinkludi kemm id-diskriminazzjonijiet diretti jew ovvji bbażati fuq in-nazzjonalità kif ukoll dik li, bl-applikazzjoni tal-kriterji ta’ distinzjoni oħra, fil-fatt iwasslu għall-istess riżultat (
17
).
39.
F’din il-kawża, is-sistema fiskali Olandiża tapplika indipendentement min-nazzjonalità tal-persuna taxxabbli kkonċernata. Min-naħa l-oħra, kif jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju, din is-sistema tagħti lill-persuni taxxabbli li jirrisjedu u jaħdmu fl-Olanda d-dritt li t-telf mid-dħul ta’ kiri relatat ma’ immobbli li tinsab fi Stat Membru ieħor jittieħed inkunsiderazzjoni meta tiġi stabbilita t-taxxa tad-dħul professjonali tagħhom li huma jirċievu fl-Olanda, bl-esklużjoni tal-persuni taxxabbli mhux residenti u li jaħdmu fl-Olanda u li jkunu sofrew telf simili.
40.
Għalkemm il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet li l-benefiċċji fiskali li jkunu rriżervati biss għar-residenti ta’ Stat Membru jistgħu jikkostitwixxu diskriminazzjoni indiretta skont in-nazzjonalità, dejjem ikun meħtieġ li s-sitwazzjoni tar-residenti u dik tal-persuni li mhumiex residenti tkun paragunabbli (
18
).
41.
Madankollu, fil-prinċipju, id-dħul irċevut fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna mhux residenti spiss jikkostitwixxi biss parti mid-dħul globali tagħha, li jkun iċċentralizzat fil-post tar-residenza tagħha. Iktar minn hekk, id-dritt fiskali internazzjonali u d-dritt Komunitarju jippermettu li l-kapaċità kontributtiva personali ta’ persuna mhux residenti, li tirriżulta mit-teħid inkunsiderazzjoni tad-dħul kollu tagħha u tas-sitwazzjoni personali u familjari tagħha, tista’ tiġi analizza l-iktar faċli fil-post fejn l-istess persuna jkollha ċ-ċentru tal-interessi personali u patrimonjali tagħha, li ġeneralment jikkorrispondi għall-post fejn il-persuna kkonċernata għandha r-residenza tagħha (
19
). Isegwi li, bħala regola ġenerali, il-fatt li Stat Membru ma jippermettix lil persuna mhux residenti milli tibbenefika minn vantaġġi fiskali li dan l-Istat jagħti lir-residenti mhuwiex diskriminatorju u dan peress li dawn iż-żewġ kategoriji ta’ persuni taxxabbli mhumiex f’sitwazzjoni paragunabbli (
20
).
42.
Madankollu, skont ġurisprudenza stabbilita li nbdiet bis-sentenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li s-sitwazzjoni tkun differenti fil-każ fejn il-persuna mhux residenti ma tirċevix dħul sinjifikattiv fl-Istat fejn hija residenti u tikseb il-parti l-kbira tad-dħul taxxabbli tagħha minn attività eżerċitata fl-Istat Membru fejn hija impjegata, b’tali mod li l-Istat ta’ residenza ma jkunx f’pożizzjoni li jkun jista’ jagħtiha l-vantaġġi li jirriżultaw mit-teħid inkunsiderazzjoni tas-sitwazzjoni personali u familjari tagħha (
21
). Fil-fatt, fir-rigward ta’ persuna mhux residenti li tirċievi, fi Stat Membru ieħor li mhuwiex l-Istat ta’ residenza tagħha, il-parti l-kbira tad-dħul tagħha u l-kważi totalità tad-dħul familjari tagħha__ id-diskriminazzjoni tikkonsisti fil-fatt li s-sitwazzjoni personali u familjari tal-istess persuna mhux residenti la tittieħed inkunsiderazzjoni fl-Istat tar-residenza u lanqas fl-Istat tal-impjieg (
22
).
43.
Is-sentenza Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq, minn naħa, u s-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq, min-naħa l-oħra, ħallew marka fl-iżvilupp tal-ġurisprudenza li segwiet is-sentenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, fir-rigward tal-obbligi li għandu l-Istat Membru tal-impjieg ta’ persuni mhux residenti li jiriċievu d-dħul professjonali taxxabbli kollu jew kważi kollu tagħhom minn hemmhekk.
44.
Fis-sentenza Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja investigat il-kwistjoni dwar jekk il-libertajiet ta’ moviment stabbiliti fit-Trattat jirrikjedux li persuni fiżiċi, li jirċievu dħul minn Stat Membru (il-Ġermanja) minħabba l-impjieg tagħhom u fejn huma jiġu ntaxxati fuq kollox, jistgħux jibbenefikaw mid-dritt li, għall-finijiet kemm tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa kif ukoll tar-rata ta’ taxxa fuq l-imsemmi dħul u fin-nuqqas ta’ dħul pożittiv, jitolbu li jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf mid-dħul minn kiri relatat ma’ dar ta’ abitazzjoni li huma kienu jużaw personalment għal dan il-għan u li kienet tinsab fi Stat Membru ieħor (Franza), bl-istess mod bħall-persuni taxxabbli residenti fil-Ġermanja.
45.
Għandu jiġi osservat li l-Qorti tal-Ġustizzja ma rrispondietx għall-ewwel domanda magħmula mill-qorti tar-rinviju rigward it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf mid-dħul ta’ kir għall-iskop tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa, u dan minħabba n-natura ipotetika ta’ din id-domanda għas-soluzzjoni tal-kwistjoni fil-kawża mressqa quddiem il-qorti nazzjonali (
23
). Din il-kwistjoni ġiet, għal darba oħra, issollevata direttament f’din il-kawża, f’kuntest li, minkejja kollox, kif jiena ser nispjega iktar ’il quddiem, f’ċerti aspetti huwa differenti minn dak tal-kawża Ritter-Coulais.
46.
Fir-rigward tar-risposta tagħha għat-tieni domanda dwar il-kalkolu tar-rata tat-taxxa fuq id-dħul professjonali ta’ persuni mhux residenti fl-Istat Membru tal-impjieg, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Artikolu 48 tat-Trattat jipprekludi li dan l-Istat membru jittratta b’mod differenti t-telf mid-dħul minn kiri relatat ma’ immobbli li jinsabu barra mit-territorju Ġermaniż u li l-proprjetarji tagħhom iktar spiss kienu persuni mhux residenti, bħalma huma l-konjuġi Ritter-Coulais, u dak relatat ma’ immobbli li jinsabu fil-Ġermanja, fejn it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf relatat mal-immobbli li jkunu jinsabu barra mit-territorju, għall-finijiet tal-kalkolu tar-rata tat-taxxa, jiġi suġġett esklużivament għall-eżistenza ta’ dħul pożittiv tal-istess natura (
24
).
47.
Huwa rilevanti li jiġi osservat li, għalkemm is-sitwazzjoni li wasslet għall-kawża bejn il-konjuġi Ritter-Coulais u l-amministrazzjoni fiskali Ġermaniża kienet ċertament tirrigwarda ħaddiema li kienu jirrisjedu fi Stat Membru, iżda li kienu jirċievu d-dħul kollu jew kważi kollu tagħhom fi Stat Membru ieħor, is-sentenza Ritter-Coulais bl-ebda mod ma tirreferi għas-sentenza Schumacker, u dan b’kuntrast mar-raġunament segwit mill-Avukat Ġenerali Léger fil-konklużjonijiet tiegħu li kienu sostanzjalment ibbażati fuq l-insenjament li ħareġ minn din is-sentenza (
25
).
48.
Din l-ommissjoni, li kienet ċertament mixtieqa, issib spjegazzjoni bil-fatt li l-benefiċċji fiskali inkwistjoni f’din il-kawża kienu jikkorrispondu mhux għal dawk relatati mat-teħid in kunisderazzjoni tas-sitwazzjoni personali u familjari tal-persuni taxxabbli kkonċernati li mhumiex residenti, fis-sens tal-ġurisprudenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, iżda, b’mod iktar wiesa’, għat-teħid inkunsiderazzjoni tal-kapaċità tagħhom li jħallsu t-taxxa, inkluż b’hekk id-dħul kollu tagħhom, mill-Istat Membru tal-impjieg (
26
). Għaldaqstant jista’ jkun li kien diffiċli għall-Qorti tal-Ġustizzja li torbot is-sitwazzjoni tal-kawża Ritter-Coulais mal-linja tal-ġurisprudenza mibdija mis-sentenza Schumacker.
49.
Spjegazzjoni oħra għall-fatt li ma saret ebda riferenza għall-ġurisprudenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, fis-sentenza Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq, tista’ tinstab ukoll fil-fatt li l-leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni f’din il-kawża ma stabbilietx direttament differenza ta’ trattament bejn persuni residenti u dawk mhux residenti, iżda eskludiet il-kunsiderazzjoni, għall-finijiet tad-determinazzjoni tar-rata ta’ taxxa fuq id-dħul tal-persuni suġġetti għat-taxxa, tad-dħul negattiv mill-kirjiet, provenjenti minn immobbli li jinsabu fi Franza, fin-nuqqas ta’ dħul pożittiv. Dan il-fatt wassal lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex issostni li, safejn il-proprjetarji tal-immobbli li jinsabu barra mit-territorju Ġermaniż, li huma kienu jokkupaw personalment, kienu iktar spiss persuni mhux residenti, il-leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni kienet irriżervatilhom trattament inqas vantaġġuż minn dak li bbenefikaw minnu l-ħaddiema li jirrisjedu l-Ġermanja fid-dar tagħhom stess (
27
).
50.
Madankollu l-Qorti tal-Ġustizzja dehret li għamlet pass ieħor fis-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq, f’sitwazzjoni li hija viċina ta’ dik li wasslet għas-sentenza Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq, billi estendiet il-ġurisprudenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, fir-rigward tal-parti tagħha dwar l-obbligi li għandu l-Istat Membru tal-impjieg ta’ persuni mhux residenti li jirċievu kważi d-dħul kollu tagħhom f’dak l-Istat, għas-sitwazzjoni tal-konjuġi Lakebrink.
51.
Jeħtieġ li jiġi mfakkar li l-konjuġi Lakebrink, li kienu jaħdmu fil-Lussemburgu filwaqt li kienu jirrisjedu fil-Ġermanja, skont il-liġi tal-Lussemburgu, ma kellhomx id-dritt, bil-kontra ta’ persuni li jaħdmu u jirrisjedu fil-Lussemburgu, li jitolbu t-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf mid-dħul min kiri marbut mal-proprjetà immobbli tagħhom li jinsabu fil-Ġermanja (li huma ma kinux jokkupaw personalment) għad-determinazzjoni tar-rata tat-taxxa fuq id-dħul tagħhom fil-Lussemburgu, li kien jikkostitwixxi l-parti l-kbira tad-dħul imponibbli tagħhom.
52.
Filwaqt li bbażat ruħha fuq il-ġurisprudenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat, minn naħa, li kienet teżisti diskriminazzjoni, fis-sens tal-ġurisprudenza msemmija, tal-ħaddiema mhux residenti, bħall-konjuġi Lakebrink, li ma jirċievu ebda dħul fl-Istat ta’ residenza tagħhom u jirċievu t-totalità tad-dħul familjari tagħhom minn attività eżerċitata fl-Istat tal-impjieg (
28
). Min-naħa l-oħra, fil-punt 34 tas-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja spjegat ir-ratio li fuqu hija bbażata d-diskriminazzjoni kkonstata fis-sentenza Schumacker, billi ppreċiżat li dan jirrigwarda l-vantaġġi fiskali kollha marbuta mal-kapaċità kontributtiva tal-persuna mhux residenti li ma jittieħdux inkunsiderazzjoni la fl-Istat ta’ residenza u lanqas fl-Istat tal-impjieg u billi adottat ir-raġunament li jien kont esponejt fil-punt 36 tal-konklużjonijiet tiegħi f’dik il-kawża u kif ukoll billi rreferiet għall-analiżi magħmula mill-Avukat Ġenerali Léger fil-punti 97 u 99 tal-konklużjonijiet tiegħu ppreżentati fil-kawża li wasslet għas-sentenza Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq (
29
). Fl-istess punt tas-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja żiedet tgħid ukoll li tali kapaċità kontributtiva tista’ wkoll tkun ikkwalifikata bħala li tagħmel parti mis-sitwazzjoni personali ta’ persuna mhux residenti fis-sens tal-ġurisprudenza Schumacker. Għaldaqstant hija ddeduċiet li r-rifjut tat-teħid inkunsiderazzjoni, mill-awtorità fiskali ta’ Stat Membru, f’dan il-każ il-Gran Dukat tal-Lussemburgu, tad-dħul minn kiri negattiv relatat ma’ beni immobbli ta’ persuna taxxabbli li jinsabu barra mill-Istat kien jikkostitwixxi diskriminazzjoni pprojbita mill-Artikolu 39 KE (
30
).
53.
Fis-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja b’hekk dehret li qed tqiegħed l-obbligu fuq l-Istat Membru tal-impjieg tal-persuni taxxabbli mhux residenti li jirċievu l-parti l-kbira mid-dħul professjonali tagħhom f’dak l-Istat Membru, li, għall-finijiet tad-determinazzjoni tar-rata ta’ taxxa fuq l-istess dħul, jieħdu inkunsiderazzjoni l-kapaċità kontributtiva tal-istess persuni taxxabbli — inkluż, għaldaqstant, it-telf minn kiri li jkunu sofrew dawn il-persuni taxxabbli fir-rigward ta’ immobbli li jinsab fl-Istat Membru tar-residenza tagħhom — bil-kundizzjoni li dan l-aħħar Stat Membru ma jieħux inkunsiderazzjoni l-imsemmija kapaċità kontributtiva.
54.
Ir-riferenza li hemm tal-punt 34 fl-aħħar tas-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq, fejn jingħad li l-kapaċità kontributtiva ta’ persuna mhux residenti tagħmel barra minn hekk parti mis-sitwazzjoni personali tal-imsemmija persuna skont is-sentenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq tidher, fil-fehma tiegħi, li għandha n-natura ta’ obiter dictum. Jidhirli wkoll li din il-preċiżazzjoni hija wkoll xi ftit ażżardata għal żewġ raġunijiet prinċipali.
55.
Minn banda, tidher li xxebbah il-kapaċità kontributtiva u s-sitwazzjoni personali ta’ persuna mhux residenti filwaqt li, skont il-ġurisprudenza Schumacker, il-kapaċità kontributtiva, sempliċiment għal parti minnha, tirriżulta mit-teħid inkunsiderazzjoni tas-sitwazzjoni personali tal-persuna taxxabbli.
56.
Min-naħa l-oħra, u b’mod korollarju, għalkemm it-teħid inkunsiderazzjoni ta’ elementi li huma relatati mas-sitwazzjoni personali u familjari ta’ persuna taxxabbli bilfors iwasslu għal tnaqqis tat-taxxa fuq id-dħul li hija għandha tħallas, it-teħid inkunsiderazzjoni tal-kapaċità kontributtiva tal-persuna taxxabbli, inkluż allura d-dħul kollu tagħha, jista’ jwassal għal żieda fit-taxxa dovuta. Pereżempju, dan jista’ jkun il-każ fis-sitwazzjoni fejn l-Istat Membru fejn ikunu impjegati l-persuni taxxabbli mhux residenti li fih jirċievu l-parti l-kbira mid-dħul professjonali tagħhom, jitlob lill-istess persuni taxxabbli, bħal fil-każ tal-persuni taxxabbli residenti, li dawn jinkludu d-dħul pożittiv kollu provenjenti minn barra għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima t-taxxa u/jew tar-rata ta’ taxxa filwaqt li jippermettilhom li jinkludu wkoll, jekk ikun il-każ, id-dħul negattiv kollu tagħhom mill-istess sors. Fil-każ in eżami fejn l-imsemmija persuna taxxabbli mhux residenti tirċievi biss dħul pożittiv minn barra, it-teħid inkunsiderazzjoni tal-kapaċità kontributtiva tagħha mill-Istat Membru tal-impjieg tagħha, fl-aħħar mill-aħħar, ma jnaqqasx it-taxxa fuq id-dħul li hija għandha tħallas, l-istess bħall-applikazzjoni ta’ regola identika fir-rigward tal-persuna taxxabbli residenti.
57.
Għaldaqstant, għalkemm jiena naqbel mal-evalwazzjoni li tirriżulta mis-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq, skont liema, peress illi s-sitwazzjoni ta’ persuna residenti u oħra mhux residenti huma oġġettivament paragunabbli mill-aspett tal-Istat Membru tal-impjieg tagħhom, il-kapaċità kontributtiva tal-persuna taxxabbli mhux residenti għandha tittieħed inkunsiderazzjoni minn dak l-Istat Membru b’mod analogu ma’ dik tal-persuna taxxabbli residenti, madankollu jibqagħli ċertu riżervi fir-rigward tax-xebh li jirriżulta minn din is-sentenza bejn l-imsemmija kapaċità kontributtiva u s-sitwazzjoni personali tal-persuna taxxabbli, fis-sens tal-ġurisprudenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, mingħajr iktar preċiżazzjoni.
58.
B’dan f’moħħna, u indipendentement mill-kwistjoni tal-konnessjoni tagħhom mal-ġurisprudenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, is-soluzzjonijiet żviluppati mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Ritter-Coulais u Lakebrink u Peters-Lakebrink, fil-fehma tiegħi, iwasslu għal riżultati simili. Din il-ġurisprudenza b’hekk teħtieġ li l-Istat Membru tal-impjiieg jagħti lill-persuni mhux residenti li jkunu qegħdin jirċievu d-dħul kollu jew kważi kollu tagħhom f’dak l-Istat Membru id-dritt li jitolbu sabiex, għall-finijiet tad-determinazzjoni tar-rata tat-taxxa applikabbli għall-imsemmi dħul, li jittieħdu inkunsiderazzjoni d-dħul negattiv tagħhom ta’ kiri relatati ma’ immobbli li jinsabu fl-Istat Membru ta’ residenza, kemm jekk l-imsemmija immobbli jkunu okkupati personalment (bħal fil-każ tal-konjuġi Ritter-Coulais) jew le (bħal fil-każ tal-konjuġi Lakebrink) u safejn ma jkunux jistgħu jingħataw benefiċċji fiskali simili mill-istess Stat Membru ta’ residenza (
31
).
59.
Il-fatt li, b’kuntrast mal-leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni fil-kawża Ritter-Coulais, il-leġiżlazzjoni tal-Lussemburgu ma kinitx tieħu inkunsiderazzjoni, għall-finijiet tad-determinazzjoni tar-rata ta’ taxxa, kemm it-telf kif ukoll il-profitti minn kiri relatati ma’ immobbli li jinsabu barra mill-pajjiż li kienu proprjetà ta’ persuni mhux residenti u li jaħdmu fil-Lussemburgu ma kkostitwixxix element li jimpedixxi l-konstatazzjoni dwar l-inkompatibbiltà tal-imsemmija leġiżlazzjoni mal-Artikolu 39 KE, u dan fin-nuqqas ta’ riferenza formali min-naħa tal-Gvernijiet li ppreżentaw l-osservazzjonijiet fil-kawża Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitati iktar ’il fuq, minn eventwali kawżi ta’ ġustifikazzjoni, bħalma hija n-neċessità li tiġi garantita l-koerenza tas-sistema fiskali, tad-differenza fit-trattament enfażizzata mill-Qorti tal-Ġustizzja (
32
). F’dan ir-rigward, il-kwalifika tal-miżura nazzjonali inkwistjoni fil-kawża Lakebrink u Peters-Lakebrink bħala li tikkostitwixxi diskriminazzjoni indiretta minħabba n-nazzjonalità, kuntrarjament għall-kwalifika li saret fil-kawża Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq, ta’ miżura li tqiegħed fi żvantaġġ lill-persuni mhux residenti, tidher li tistrieħ fuq il-fatt li l-leġiżlazzjoni tal-Lussemburgu, bil-kontra tal-leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni fil-kawża Ritter-Coulais, kienet stabbiliet differenza fit-trattament li tistrieħ direttament fuq l-eżistenza jew le ta’ residenza fit-territorju tal-Lussemburgu.
60.
Jeħtieġ ukoll li jiġi osservat li r-rifjut li ltaqgħu miegħu il-persuni taxxabbli fil-kawżi ċċitati iktar ’il fuq Ritter-Coulais u Lakebrink u Peters-Lakebrink rispettivament kien jirriżulta esklużivament mill-applikazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet fiskali nazzjonali kkonċernati u ma kienx ġej mid-dispożizzjonijiet tal-ftehim fiskali bilaterali konklużi bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u r-Repubblika Franċiża, minn naħa, u l-Gran Dukat tal-Lussemburgu u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja, min-naħa l-oħra (
33
).
61.
Il-kawża li għandha hawnhekk quddiemha l-Qorti tal-Ġustizzja tixbah f’diversi aspetti lill-kawża li wasslu għaż-żewġ sentenzi li għadhom kif ġew analizzati. Fil-fatt, hija tikkonċerna s-sitwazzjoni ta’ persuna mhux residenti li, fl-eżerċizzju tad-dritt tagħha għall-moviment liberu tal-ħaddiema, tixtieq tikseb fl-Istat Membru fejn hija tirċievi l-parti l-kbira tad-dħul professjonali taxxabbli tagħha u l-istess bħar-residenti tal-istess Stat Membru, li jittieħed inkunsiderazzjoni d-dħul negattiv minn kiri relatat ma’ immobbli li hija tokkupa fl-Istat Membru ta’ residenza tagħha. Salv għall-fatt li R.H.H. Renneberg jokkupa personalment l-immobbli li jinsab fil-Belġju, din il-kawża tixbah il-kawża Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq, bil-fatt li, l-istess bħal-leġiżlazzjoni tal-Lussemburgu inkwistjoni f’din l-aħħar kawża, ir-rifjut tar-Renju tal-Olanda, inkwantu l-Istat Membru tal-impjieg ta’ persuna taxxabbli, li għall-finijiet tat-taxxa jieħu inkunsiderazzjoni t-telf mill-kirjiet li sofra l-istess R.H.H. Renneberg, relatat mal-immobbli li jinsab fl-Istat Membru tar-residenza tiegħu, jistrieħ direttament fuq in-nuqqas ta’ residenza fl-Olanda tal-persuna taxxabbli kkonċernata, u dan kif ser jiġi ppreċiżat iktar’l isfel f’dawn il-konklużjonijiet.
62.
Madankollu din il-kawża hija differenti mill-kawża Ritter-Coulais kif ukoll mill-kawża Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitati iktar ’il fuq, minn żewġ aspetti mill-iktar importanti u intrinsikament marbuta.
63.
Minn naħa, b’kuntrast mal-kwistjonijiet li wasslu għaż-żewġ kawżi ċċitati iktar ’il fuq, ir-rifjut tal-awtorità fiskali Olandiża lejn R.H.H. Renneberg jidher li jirriżulta mhux biss mil-leġiżlazzjoni interna Olandiża, iżda mid-dispożizzjonijiet tal-ftehim fiskali bilaterali, u partikolarment mill-mod li bih dan il-ftehim qassam il-ġurisdizzjoni bejn ir-Renju tal-Belġju u r-Renju tal-Olanda.
64.
Min-naħa l-oħra, R.H.H. Renneberg jitlob li jittieħdulu inkunsiderazzjoni t-telf mid-dħul ta’ kiri relatat mal-immobbli tiegħu li jinsab fil-Belġju għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa fuq id-dħul li huwa jħallas fl-Olanda, u mhux, bħal kif kien il-każ tal-kawżi li wasslu għas-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Ritter-Coulais u Lakebrink u Peters-Lakebrink, għall-finijiet tal-kalkolu tar-rata tal-imsemmija taxxa mħallsa fl-Istat Membru tal-impjieg.
65.
L-ewwel wieħed minn dawn iż-żewġ aspetti jwassal lill-Gvern Olandiż u l-Gvern Żvediż sabiex isostnu li teżisti differenza oġġettiva fis-sitwazzjoni bejn persuna taxxabbli mhux residenti fl-Olanda, bħalma huwa R.H.H. Renneberg, u dik ta’ persuna taxxabbli li tirrisjedi fl-Olanda b’mod li teskludi l-possibbiltà li jkun hemm diskriminazzjoni indiretta pprojbita mill-Artikolu 39 KE.
66.
F’dan ir-rigward, kif isostnu wkoll il-Gvern Olandiz u l-Gvern Żvediż, fil-fehma tiegħi ukoll m’hemmx dubju li teżisti differenza fit-trattament bejn is-sitwazzjoni ta’ persuna taxxabli bħalma huwa R.H.H. Renneberg u dik ta’ persuna taxxabbli, li tirrisjedi u teżerċita attività bħala impjegat fl-Olanda, li tirċievi dħul ta’ kiri negattiv minn immobbli li jinsab fil-Belġju. Fil-fatt, u dan kif ġie kkonfermat mill-Gvern Olandiż b’risposta għad-domandi bil-miktub tal-Qorti tal-Ġustizzja kif ukoll matul is-seduta, persuna taxxabbli bħal R.H.H. Renneberg ma tistax tinkludi fil-kalkolu tat-taxxa fuq id-dħul professjonali li hija tħallas fl-Olanda, il-telf minn kiri relatat ma’ immobbli li jinsab fil-Belġju, u dan b’kuntrast ma’ persuna taxxabbli li tirrisjedi u taħdem fl-Olanda u li, filwaqt li ssofri telf fil-kiri relatat kemm ma’ immobbli li jinsab fl-Olanda li hija tokkupa personalment kif ukoll immobbli li jinsab fil-Belġju li hija ma tokkupax personalment, b’mod permanenti, tista’ ddaħħal dan it-telf fit-taxxa fuq id-dħul imħallsa fl-Olanda.
67.
Il-Gvern Olandiż u l-Gvern Żvediż isostnu madankollu li tali differenza fit-trattament fiskali, minħabba l-fatt li din tirriżulta mit-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni prevista mill-ftehim fiskali bilaterali konkluż bejn ir-Renju tal-Olanda u r-Renju tal-Belġju, hija relatata ma’ sitwazzjonijiet li mhumiex oġġettivament paragunabbli, b’mod li għandha tiġi eskluża kwalunkwe diskriminazzjoni.
68.
Min-naħa l-oħra, il-Kummissjoni ssostni, fis-sustanza, li, mill-perspettiva tal-Istat Membru tal-impjieg, is-sitwazzjonijiet ta’ persuna residenti u ta’ waħda li mhix residenti li jirċievu d-dħul taxxabbli kollu jew kważi kollu tagħhom f’dan l-Istat huma paragunabbli. Fil-fehma tagħha, din il-miżura tistabbilixxi differenza fit-trattament bejn dawn iż-żewġ kategoriji ta’ persuni taxxabbli skont il-post ta’ residenza biss.
69.
Kif jintwera biċ-ċar fiż-żewġ punti preċedenti, id-dibattitu teoretiku — għalkemm mhux nieqes minn konsegwenzi prattiċi —_qiegħed fil-bażi tal-osservazzjonijiet tal-Gvernijiet li intervjenew u tal-Kummissjoni, jirrigwarda qabel xejn il-kwistjoni dwar jekk, għall-finijiet tal-analiżi tal-paragunabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet, għandhomx jittieħdu inkunsiderazzjoni r-regoli li wasslu għad-differenza fit-trattament inkwistjoni jew jekk, għal dawn l-istess finijiet, huwiex suffiċjenti li jittieħed inkunsiderazzjoni biss xebh fattwali (jiġifieri, il-paragun ta’ persuna residenti u dik mhux residenti li tirċievi l-parti l-kbira jew id-dħul taxxabbli kollu tagħhom fl-Istat Membru tal-impjieg).
70.
Il-pożizzjoni li ddefendiet il-Kummissjoni jidhirli li taqbel iktar mal-loġika żviluppata mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja. Fil-fatt, peress li diskriminazzjoni tikkonsisti fl-applikazzjoni ta’ regoli differenti għal sitwazzjonijiet paragunabbli (
34
), jidher li huwa diffiċli li, għall-finijiet tal-analiżi tal-paragunabbiltà oġġettiva tas-sitwazzjonijiet, jintużaw bħala kriterji għall-evalwazzjoni r-regoli nazzjonali u/jew konvenzjonali li huma fil-bażi tad-differenza fit-trattament, liema regoli l-Qorti tal-Ġustizzja hija mitluba preċiżament li tivverifika l-eventwali natura diskriminatorja. Fi kliem ieħor, diffiċli nifhem kif jista’ jiġi aċċettat l-argument ċirkolari tal-gvernijiet li intervjenew, fejn isostnu li s-sitwazzjonijiet ma jkunux oġġettivament paragunabbli għar-raġuni li Stat Membru jittrattahom b’mod differenti.
71.
Fl-istess ħin, mis-sentenza Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq, u mis-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq, jirriżulta li l-Qorti tal-Ġustizzja pparagunat is-sitwazzjoni ta’ persuna residenti u dik ta’ waħda mhux residenti meta l-persuna mhux residenti ma tirċevix dħul sinjifikattiv fl-Istat ta’ residenza tagħha u ddaħħal l-parti l-kbira tad-dħul taxxabbli tagħha minn attività eżerċitata fl-Istat Membru tal-impjieg għall-finijiet tat-teħid inkunsiderazzjoni, minn dan l-istess Stat Membru, tal-kapaċità kontributtiva ta’ din il-pesuna taxxabbli, mingħajr ma tikkunsidra, f’dan l-istadju tar-raġunament, għal dak li wassal għad-differenza fit-trattament.
72.
Fil-fehma tiegħi, dan għandu jkun ukoll l-approċċ li jistħoq li jiġi segwit f’din il-kawża u wara kollox, jidher li huwa l-approwċ li fuqu tibbaża ruħha l-qorti tar-rinviju.
73.
Inkwantu kif jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju, huwa paċifiku li R.H.H. Renneberg, li huwa residenti fil-Belġju, idaħħal id-dħul taxxabbli kollu tiegħu mill-impjieg tiegħu fl-Olanda, mingħajr ma jdaħħal dħul sinjifikattiv fl-Istat tar-residenza tiegħu, għall-finijiet tat-teħid inkunsiderazzjoni tal-kapaċità kontributtiva tiegħu, huwa jsib ruħu għalhekk f’sitwazzjoni oġġettivament paragunabbli, fir-rigward tal-Istat Membru fejn huwa impjegat, ma’ dik ta’ residenti Olandiż li jeżerċita wkoll attività bħala impjegat f’dan l-Istat Membru (
35
).
74.
Dan l-approċċ ma jidhirlix li jikkontesta l-libertà tal-partijiet kontraenti mal-ftehim fiskali bilaterali li jistabbilixxu l-fatturi ta’ konnessjoni għall-finijiet tat-tqassim tal-ġurisdizzjoni fiskali, bil-mod kif din il-libertà hija rrikonoxxuta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (
36
).
75.
F’dan ir-rigward, jeħtieġ li jiġi ppreċiżat li l-Gvern Olandiż jibbaża r-rifjut li jakkorda t-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf minn dħul ta’ immobbli li sofra R.H.H. Renneberg fil-Belġju fuq iċ-ċirkustanza li, skont l-Artikolu 6 tal-ftehim fiskali bilaterali, huwa biss ir-Renju tal-Belġju li jista’ jintaxxa d-dħul provenjenti minn beni immobiljari li jinsab fit-territorju ta’ dan l-Istat Membru filwaqt li, skont l-Artikolu 19(1) tal-istess ftehim, is-salarju ta’ R.H.H. Renneberg għandu jiġi ntaxxat fir-Renju tal-Olanda.
76.
Jiena nammetti sewwasew li bil-fatt li l-partijiet kontraenti adottaw l-Artikoli 6 u 19(1) tal-ftehim fiskali bilaterali, huma użaw il-libertà li jistabbilixxu l-fatturi ta’ konnessjoni tal-għażla tagħhom, għall-finijiet tat-tqassim tal-ġurisdizzjonijiet fiskali rispettivi tagħhom (
37
).
77.
Madankollu, jiena ma naħsibx li dan il-fatt huwa deċiżiv fil-kawża prinċipali inkwistjoni.
78.
Fil-fatt, u fil-każ fejn il-Qorti tal-Ġustizzja tqis li t-teħid inkunsiderazzjoni tal-kapaċità kontributtiva ta’ persuna mhux residenti bħalma huwa R.H.H. Renneberg għandu jiġi pparagunat mat-teħid inkunsiderazzjoni tas-sitwazzjoni personali tagħha, l-istess bħall-indikazzjoni li tinsab fil-punt 34 in fine tas-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq, jeħtieġ li jiġi osservat li, skont l-Artikolu 25(3) tal-ftehim fiskali bilaterali, ir-Renju tal-Olanda għandu l-obbligu li jagħti lill-persuni taxxabbli mhux residenti d-deduzzjonijiet, tnaqqis u riduzzjonijiet li huwa jagħti lir-residenti tiegħu stess minħabba s-sitwazzjoni (personali) tagħhom jew tar-responsabbiltajiet familjari tagħhom. Madankollu, fil-fehma tiegħi, u kif irrikonoxxa l-Gvern Olandiż matul is-seduta, tali dispożizzjoni, li tikkonċerna t-trattament nondiskriminatorju tar-residenti tal-parti kontraenti l-oħra, ma tistax tiġi marbuta mat-tqassim tal-ġurisdizzjonijiet fiskali bejn l-imsemmija partijiet kontraenti, anki jekk hija tifforma parti integrali mill-istruttura tal-ftehim fiskali bilaterali (
38
). Għaldaqstant, il-fatt li l-ftehim fiskali bilaterali ma japplikax l-osservanza tal-prinċipju ta’ non diskriminazzjoni fis-sitwazzjoni ta’ persuna taxxabbli mhux residenti, bħal mhija dik ta’ R.H.H. Renneberg, li mingħajr dubju tidħol fil-kamp ta’ applikazzjoni personali ta’ dan il-ftehim, ma jistax, minnu nnifisu jostakola l-osservanza ta’ dan il-prinċipju, hekk kif jirriżulta mid-dritt Komunitarju.
79.
Għall-każ fejn, għall-finijiet tas-soluzzjoni li għandha tingħata lil din il-kawża, il-Qorti tal-Ġustizzja ma tixtieqx issegwi l-paragun magħmul fis-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq, bejn il-kapaċità kontributtiva u s-sitwazzjoni personali tal-persuna taxxabbli mhux residenti, jiena nsostni li hija għandha xorta waħda tasal għal riżultat identiku għal dak espost fil-punt preċedenti u dan fid-dawl, b’mod partikolari, tal-ġurisprudenza tagħha fejn tgħid li l-osservanza tad-drittijiet li jirriżultaw mill-applikazzjoni tal-libertajiet ta’ moviment tad-dritt Komunitarju ma tistax tiddependi mill-kontenut ta’ ftehim fiskali bilaterali (
39
).
80.
F’dan ir-rigward, jeħtieġ li jiġi osservat li, f’din il-kawża, l-użu min-naħa tal-partijiet kontraenti tal-libertà tagħhom li jistabbilixxu l-fatturi ta’ konnessjoni għall-finijiet tat-tqassim tal-ġurisdizzjoni fiskali ma jfissirx għal daqshekk li r-Renju tal-Olanda huwa awtomatikament imċaħħad minn kwalunkwe ġurisdizzjoni sabiex jieħu inkunsiderazzjoni, għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa fuq id-dħul ta’ persuna taxxabbli mhux residenti li tirċievi l-parti l-kbira ta’ jew id-dħul taxxabbli kollu tagħha fl-Olanda, it-telf minn dħul minn proprjetà immobbli relatat ma’ immobbli li tinsab fil-Belġju.
81.
Fil-fatt, għandu tal-inqas jiġi kkonstatat li, fir-rigward tar-residenti fl-Olanda, il-fatt waħdu li dawn l-istess persuni jirċievu dħul, pożittiv jew negattiv, minn immobbli li jinsab fil-Belġju li fuq dak id-dħul dan l-Istat jeżerċita l- ġurisdizzjoni fiskali tiegħu ma jeskludix li r-Renju tal-Olanda, għall-finijiet tal-prevenzjoni tat-taxxa doppja, jinkludi dan id-dħul minn immobbli fil-bażi ta’ stima tat-taxxa fuq id-dħul professjonali li tkun trid titħallas mill-persuni taxxabbli li jirrisjedi fl-Olanda skont l-Artikolu 24(1)(1) tal-ftehim fiskali bilaterali. Din iċ-ċirkustanza, kif enfasżizzat mill-qorti tar-rinviju, ġiet ikkonfermata wkoll mill-Gvern Olandiż fit-tweġibiet iegħu għall-mistoqsijiet bil-miktub magħmulin mill-Qorti tal-Ġustizzja. B’mod iktar preċiż, l-istess Gvern Olandiż indika li, skont il-leġiżlazzjoni Olandiża, fir-rigward tat-telf mid-dħul ta’ kiri ta’ immobbli li jinsab fil-Belġju, dan jittieħed inkunsiderazzjoni fid-determinazzjoni tad-dħul taxxabbli u jinġarru għas-snin finanzjarji sussegwenti fil-każ li jkun hemm dħul gross barrani pożittiv. Fir-rigward tad-dħul pożittiv minn immobbli li jkun inkluż fil-bażi ta’ stima tat-taxxa li trid titħallas fl-Olanda, jingħad li l-Olanda tagħti tnaqqis ekwivalenti tal-ammont tat-taxxa, skont ir-regoli previsti fl-Artikolu 24(1)(2) tal-ftehim fiskali bilaterali, bil-għan li tiġi evitata t-taxxa doppja.
82.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, ma jidhirlix li huwa korrett li jiġi allegat, bħalma qed jipprova jagħmel il-Gvern Olandiż, li r-rifjut magħmul lil R.H.H. Renneberg mill-awtoritajiet fiskali Olandiżi ġej mill-għażla magħmula mill-partijiet kontraenti li jassenjaw il-kompetenza għal ġbir tat-taxxi fuq id-dħul minn immobbli tal-persuni taxxabbli, li taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-ftehim fiskali bilaterali, lill-Istat li fit-territorju tiegħu jkun jinsab l-immobbli. Bil-kontra, dan ir-rifjut jirriżulta fir-realtà mill-eżistenza jew le ta’ residenza fl-Olanda ta’ dawn il-persuni taxxabbli.
83.
Għalkemm persuna residenti u dik mhux residenti, bħala regola ġenerali, ma jsibux ruħhom f’sitwazzjonijiet oġġettivament paragunabbli, min-naħa l-oħra, kif diġà spjegajt u l-istess bħalma ssostni l-Kummissjoni, dan mhuwiex il-każ tas-sitwazzjoni ta’ persuna taxxabbli mhux residenti li tirċievi d-dħul professjonali taxxabbli kollu jew kważi kollu tagħha fl-Istat Membru tal-impjieg fil-konfront tas-sitwazzjoni ta’ persuna taxxabbli li tirrisjedi u li teżerċita attività bħala impjegata li hija simili fl-imsemmi Stat Membru.
84.
Il-fatt li din id-differenza fit-trattament tirriżulta min-nuqqas ta’ teħid inkunsiderazzjoni fil-ftehim fiskali bilaterali tas-sitwazzjoni partikolari tal-persuni taxxabbli mhux residenti, li jirċievu d-dħul kollu jew kważi kollu tagħhom fl-Istat Membru tal-impjieg, ma jidhirx li, minnu nnifsu, jipprekludi drittijiet li jirriżultaw mill-moviment liberu tal-ħaddiema, inkwantu, kif diġà osservajt, l-osservanza tagħhom ma tistax ikun suġġetta għall-kontenut tal-imsemmi ftehim (
40
). Ċertament, l-estensjoni, magħmula mir-Renju tal-Olanda, tat-trattament irriżervat lill-persuni taxxabbli residenti għas-sitwazzjoni ta’ persuna taxxabbli mhux residenti, bħalma huwa R.H.H. Renneberg, ma tippreġudikax id-drittijiet tar-Renju tal-Belġju skont il-ftehim fiskali bilaterali u ma timponilu ebda obbligu ġdid (
41
).
85.
Minbarra dan, fil-fehma tiegħi, ma tidhirx li hija deċiżiva ċ-ċirkustanza li r-rifjut magħmul mill-awtoritajiet fiskali Olandiżi lil R.H.H. Renneberg tirreferi għad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa li għandha titħallas fl-Olanda, u dan peress li, kif għadni kif osservajt fir-rigward tas-sitwazzjoni tar-residenti Olandiżi, skont l-Artikolu 24(1) tal-ftehim fiskali bilaterali, it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf mid-dħul minn kiri relatat ma’ immobbli li jinsab fil-Belġju li hija proprjetà ta’ residenti Olandiż, għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa fuq id-dħul imħallsa fl-Olanda, ma jċaħħadx lir-Renju tal-Belġju mis-setgħa tiegħu li jintaxxa d-dħul relatat ma’ tali immobbli.
86.
Għaldaqstant ma nifhimx ir-raġuni għaliex it-teħid inkunsiderazzjoni, għall-istess finijiet, tal-istess telf li tbati persuna taxxabbli mhux residenti fl-Olanda, iżda li tirċievi d-dħul taxxabbli kollu jew kważi kollu tagħha f’dan l-Istat Membru, iġġib magħha konsegwenza opposta.
87.
Dejjem f’dan ir-rigward, għandu jiġi osservat ukoll li, bil-fatt li ssir riferenza għall-punti 97 sa 99 tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Léger fil-kawża Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq, li jitrattaw it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf mid-dħul minn kiri mill-Istat Membru tal-impjieg tal-konjuġi Ritter-Coulais, għall-finijiet kemm tad-determinazzjoni tad-dħul taxxabbli kif ukoll tar-rata ta’ tassazzjoni, il-punt 34 tas-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq, ifformulata, barra minn hekk, f’termini ġenerali, jidher li jeskludi d-distinzjoni li ġiet suġġerita mill-Gvern Olandiż f’din il-kawża bejn it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf mid-dħul ta’ kiri ta’ persuna mhux residenti, li ssib ruħha f’sitwazzjoni paragunabbli ma’ dik ta’ R.H.H. Renneberg, għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa, minn naħa, u dak għall-finijiet tad-determinazzjoni tar-rata ta’ taxxa fuq id-dħul li għandha titħallas f’dan l-Istat Membru, min-naħa l-oħra.
88.
Minbarra dan, fis-sentenza Deutsche Shell — li dwarha ser nitkellem f’iktar dettall hawn iktar’l isfel — jiena nirrileva li l-Qorti tal-Ġustizzja ma ppermettietx li Stat Membru jeskludi t-teħid inkunsiderazzjoni ta’ telf fil-kambju li sofra stabbiliment permanenti li kien jinsab fi Stat Membru ieħor mill-bażi ta’ tassazzjoni tal-istabbiliment prinċipali li jinsab fl-ewwel Stat Membru, li fil-fatt, qatt ma setgħu jiġu sostnuti mill-istabbiliment permanenti, u dan minkejja l-eżistenza ta’ ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja li jqassam il-ġurisdizzjonijiet rispettivi tal-partijiet kontraenti fir-rigward tat-tassazzjoni tad-dħul attribwibbli għal stabbilimenti permanenti (
42
).
89.
Jiena nżid li d-differenza fit-trattament inkwistjoni f’din il-kawża, b’kuntrast ma’ dak li jallegaw ukoll il-Gvern Olandiż u l-Gvern Żvediż, ma tiġix mis-sempliċi eżistenza ta’ diskrepanza bejn id-diversi leġiżlazzjonijiet fiskali nazzjonali. Fil-fatt, għalkemm ir-Renju tal-Belġju jawtorizza t-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf inkwistjoni fil-kawża prinċipali għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa fuq id-dħul tar-residenti tiegħu, persuna taxxabbli fis-sitwazzjoni ta’ R.H.H. Renneberg, li tirċievi d-dħul kollu jew kważi kollu tagħha fl-Olanda, fi kwalunkwe każ, ma tkunx tista’ tgawdi minn tali benefiċċju. Din il-possibbiltà fil-Belġju tidher li hija eskluża jekk wieħed jaċċetta l-osservazzjonijiet ifformulati mill-Gvern Olandiż f’dan ir-rigward. Barra minn hekk, għalkemm ma jirriżultax mid-deċiżjoni tar-rinviju — li fl-aħħar mill-aħħar huwa ftit probabbli — li r-Renju tal-Belġju jippermetti lill-persuni taxxabbli residenti tiegħu sabiex iġorru t-telf mid-dħul minn kirjiet, li huma jkunu sofrew matul sena fiskali jew iktar, għas-snin finanzjarji sussegwenti li fihom ikunu għamlu dħul pożittiv tal-istess natura, l-eżistenza eventwali ta’ tali possibbiltà ma tidhirx għaldaqstant determinanti fil-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, li spiss tillimita l-analiżi tagħha għas-snin finanzjarji fiskali inkwistjoni fil-kawżi li hija jkollha quddiemha u li matulhom ikun seħħ it-telf (
43
).
90.
Fi kwalunkwe każ, l-argument li ġie żviluppat fil-qosor matul is-seduta mill-Gvern Olandiż f’dan il-kuntest u li, fis-sustanza, huwa bbażat fuq ir-riskju li t-telf provenjenti minn immobbli li jinsab fil-Belġju jiġi meħud inkunsiderazzjoni darbtejn, mhuwiex konvinċenti. Fl-ewwel lok, minħabba r-raġuni li t-twettiq stess ta’ dan ir-riskju huwa evitat fil-kuntest tal-applikazzjoni tal-Artikolu 24 tal-ftehim fiskali bilaterali għal dak li jikkonċerna sitwazzjonijiet paragunabbli għal dik ta’ R.H.H. Renneberg. Fit-tieni lok, peress li d-Direttiva tal-Kunsill Nru 77/799/KEE, tad-19 ta’ Diċembru 1977, dwar għajnuna reċiproka mill-awtoritajiet kompetenti tal-Istati Membri fil-qasam tat-tassazzjoni diretta (
44
), tista’ tiġi invokata f’każ li parti mill-operazzjonijiet ta’ persuna taxxabbli titwettaq fit-territorju ta’ Stat Membru li ma jkunx dak fejn iwettaq l-attività bil-paga tiegħu, tiġi invokata minn Stat Membru sabiex jikseb, mingħand l-awtoritajiet kompetenti ta’ Stat Membru ieħor, l-informazzjoni kollha li tista’ tippermettilu jistabbilixxi b’mod korrett it-taxxi fuq id-dħul jew l-informazzjoni kollha li huwa jqis neċessarja sabiex ikun jista’ jevalwa l-ammont eżatt tat-taxxa fuq id-dħul dovuta minn persuna taxxabbli skont il-leġiżlazzjoni li dan japplika (
45
).
91.
Fl-aħħar nett, jiena nsostni li, f’din il-kawża, id-differenza fit-trattament li hija bbażata fuq ir-residenza għandha natura diskriminatorja peress li, għalkemm it-telf mid-dħul minn immobbli li jinsab fil-Belġju jiġi dejjem meħud inkunsiderazzjoni fid-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa fuq i-dħul professjonali tal-persuni taxxabbli residenti Olandiżi li jaħdmu fl-Olanda, dan ma jittieħdux inkunsiderazzjoni fis-sitwazzjoni ta’ persuna taxxabbli mhux residenti li għandha d-dħul taxxabbli kollu jew kważi kollu tagħha minn impjieg f’dan l-istess Stat Membru.
92.
Fil-prinċipju, tali differenza fit-trattament, tmur kontra l-Artikolu 39 KE, sakemm hija xierqa sabiex tiżgura t-twettiq ta’ għan ta’ interess pubbliku kompatibbli mat-Trattat u ma tmurx lil hinn minn dak li hu meħtieġ sabiex jintlaħaq dan l-għan (
46
).
93.
F’dan ir-rigward, jeħtieġ li jiġi osservat li la l-qorti tar-rinviju u lanqas il-Gvernijiet intervenjenti ma jsemmu jew, a fortiori, jinvokaw xi ġustifikazzjoni possibbli tad-diskriminazzjoni indiretta li għadha kif ġiet ikkonstatata, ħaġa din li għandha twassal lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex teskludi l-analiżi tal-istess ġustifikazzjoni f’din il-kawża.
94.
Jiena naf li l-approċċ issuġġerit hawnhekk, li huwa bbażat fuq l-osservanza tad-dritt Komunitarju, jikkonsisti b’mod definittiv, fil-fatt li l-Istati Membri, li huma partijiet kontraenti fi ftehim fiskali bilaterali jkunu obbligati jieħdu inkunsiderazzjoni s-sitwazzjoni speċifika ta’ ċerti persuni taxxabbli, li jidħlu fil-kamp ta’ applikazzjoni personali tal-imsemmi ftehim, b’mod li jiġi evitat dak li wieħed jista’ jsejjaħlu “no man’s land fiscal”, irrispettivament mit-tqassim bilaterali tal-ġurisdizzjonijiet fiskali li fuqu setgħu jiftehmu dawn l-Istati.
95.
Fi kliem ieħor, skont dan l-approċċ, l-Istati Membri li huma partijiet fi ftehim fiskali bilaterali, għandhom ikunu suġġetti għal obbligu reali li jagħtu riżultat b’mod li jeskludu li aspetti tal-kapaċità kontributtiva ta’ persuna taxxabbli ta’ wieħed minn dawn l-Istati Membri, bħalma huwa l-każ fil-kawża prinċipali, ma jiġux meħudin inkunsiderazzjoni minn wieħed mill-Istati msemmijin.
96.
Dan l-approċċ aħħari, mhuwiex kompletament ġdid. Fil-fatt wieħed jista’ jsib linja ta’ raġunament simili partikolarment fis-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq de Groot u Deutsche Shell.
97.
Fis-sentenza de Groot, il-Qorti tal-Ġustizzja fil-punt 101 tas-sentenza ppreċiżat li “il-mekkaniżmi użati sabiex tiġi eliminata t-taxxa doppja jew is-sistemi fiskali nazzjonali li għandhom l-effett li jeliminawha jew itaffuha għandhom […] jirrassiguraw lill-persuni taxxabbli tal-Istati kkonċernati li, fl-aħħar mill-aħħar, is-sitwazzjoni kollha personali u familjari tagħhom ser tittieħed inkunsiderazzjoni kif dovut, indipendentement mill-mod li bih l-Istati Membri kkonċernati qassmu dan l-obbligu bejniethom, taħt piena li tinħoloq inugwaljanza fit-trattament li hija inkompatibbli mad-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-moviment liberu tal-ħaddiema, li bl-ebda mod ma tirriżulta mid-diskrepanzi eżistenti bejn il-leġiżlazzjonijiet fiskali nazzjonali” (
47
).
98.
B’applikazzjoni ta’ din l-evalwazzjoni fil-kawża inkwistjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat fil-punt 102 tas-sentenza li, “id-dritt nazzjonali Olandiz u l-ftehim konklużi mal-Ġermanja, Franza u r-Renju Unit ma jiżgurawx li jkun hemm dan ir-riżultat. Fil-fatt, l-Istat ta’ residenza huwa parzjalment meħlus mill-obbligu tiegħu li jieħu inkunsiderazzjoni s-sitwazzjoni personali u familjari tal-persuna taxxabbli mingħajr ma, għall-parti tad-dħul li huwa jirċievi fit-territorju tagħhom, l-Istati Membri tal-impjieg jaċċettaw li jbatu l-konsegwenzi fiskali ta’ tali teħid inkunsiderazzjoni u lanqas li dawn l-istess konsegwenzi fiskali jsiru r-responsabbiltà tal-Istati Membri b’applikazzjoni tal-ftehim dwar il-ħelsien minn taxxa doppja konklużi mal-Istat ta’ residenza. Is-sitwazzjoni tkun differenti biss f’dak li jikkonċerna l-ftehim mal-Ġermanja, fil-każ biss fejn 90 % tad-dħul ikun ġej mill-Istat tal-impjieg, li mhuwiex il-każ fil-kawża prinċipali”.
99.
Jeħtieġ ċertament li jiġi osservat li l-evalwazzjoni li għadha kif saret ġiet żviluppata mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest tal-eżerċizzju min-naħa ta’ Stat Membru tas-setgħa li jiġbor it-taxxi li tirriżulta mit-tqassim preliminari tal-ġurisdizzjonijiet fiskali.
100.
Fil-fatt, fil-kawża li wasslet għas-sentenza de Groot, iċċitata iktar ’il fuq, huwa paċifiku li, skont it-tqassim bilaterali tal-ġurisdizzjonijiet fiskali bejn ir-Renju tal-Olanda, li huwa l-Istat Membru tar-residenza ta’ F.W.L. de Groot, u l-Istati Membri li fihom huwa kien wettaq attività professjonali bħala impjegat matul l-istess sena fiskali, kienet l-Olanda li kellha tieħu inkunsiderazzjoni s-sitwazzjoni personali u familjari tal-persuna taxxabbli. Madankollu, fil-kawża bejn F.W.L. de Groot u l-awtorità fiskali Olandiża, ir-Renju tal-Olanda rrifjuta totalment li jeżerċita l-ġurisdizzjoni fiskali li kienet tirriżulta mill-ftehim bilaterali konklużi bejn l-Istati Membri tal-impjieg, billi ma tax lil F.W.L. de Groot it-tnaqqis fiskali kollu li għalih F.W.L. de Groot kellu dritt, minħabba l-ħlas ta’ pensjoni ta’ manteniment fl-Olanda, meta huwa kien eżerċita l-attività professjonali tiegħu bħala impjegat f’dak l-istess Stat Membru biss. Kif jiġi ppreċiżat fil-punti 93 u 94 tas-sentenza F.W.L. de Groot, il-Qorti tal-Ġustizzja kellha quddiemha kawża li kienet tirrigwarda l-eżerċizzju (mhux komplut) tas-setgħa ta’ tassazzjoni ta’ Stat Membru, liema eżerċizzju ma setax ma josservax id-dritt Komunitarju, u b’mod partikolari l-Artikolu 39 KE.
101.
Madankollu jiena nistaqsi jekk din iċ-ċirkustanza hijiex ta’ natura li teskludi l-estensjoni għal din il-kawża tal-kunsiderazzjonijiet magħmula fil-punt 101 tas-sentenza de Groot, iċċitata iktar ’il fuq.
102.
F’din il-kawża u kif diġà kelli l-okkażjoni nosserva, l-Artikolu 24(1) tal-ftehim fiskali bilaterali jagħti lir-Renju tal-Olanda l-kompetenza li jieħdu inkunsiderazzjoni t-telf mid-dħul minn kiri relatat ma’ immobbli li jinsab fil-Belġju li jkunu sofrew ir-residenti Olandiżi fil-kuntest tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa li għandha tiġi mħallsa mill-istess residenti fl-Olanda, mingħajr ma tkun affettwata l-ġurisdizzjoni tar-Renju tal-Belġju li jintaxxa d-dħul relatat ma’ tali immobbli. Madankollu, peress li l-ġurisdizzjoni tar-Renju tal-Olanda sabiex jiġi inkluż it-telf mid-dħul minn kirjiet ta’ immobbli li jinsab fil-Belġju għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa tad-dħul professjonali ntaxxat fl-Olanda teżisti abbażi tal-ftehim fiskali bilaterali, ir-rifjut li ltaqa’ miegħu R.H.H. Renneberg, fil-fehma tiegħi, jista’ jiġi miftiehem bħala r-rifjut li tiġi applikata, fl-integralità tagħha, tali ġurisdizzjoni stabbilita minn qabel fil-każ ta’ persuna taxxabbli, koperta minn dan il-ftehim, li tinsab sitwazzjoni oġġettivament paragunabbli ma’ dik tar-residenti Olandizi li jibbenefikaw mill-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 24(1) tal-ftehim fiskali bilaterali.
103.
L-estensjoni ta’ dan it-trattament favur persuna taxxabbli mhux residenti, li tirċievi d-dħul taxxabbli kollu jew kważi kollu tagħha fl-Olanda, li huwa l-Istat Membru tal-impjieg, ma tippreġudikax it-tqassim tal-ġurisdizzjonijiet fiskali bejn il-partijiet kontraenti għall-ftehim fiskali bilaterali (
48
).
104.
Peress li skont il-ftehim fiskali bilaterali, huwa r-Renju tal-Olanda li għandu jieħu inkunsiderazzjoni t-telf mid-dħul minn kiri relatat ma’ immobbli li tinsab fil-Belġju għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa mħallsa fl-Olanda, huwa wkoll l-istess Renju tal-Olanda li, f’dak li jirrigwarda l-persuni mhux residenti li jirċievu d-dħul kollu jew kważi kollu tagħhom li huwa taxxabbli fl-Olanda u li ma jirċievu ebda dħul sinjifikattiv mill-Istat Membru tar-residenza tagħhom, li jieħu inkunsiderazzjoni dan l-istess telf għall-istess finijiet, u fin-nuqqas ta’ dan is-sitwazzjoni ta’ dawn il-persuni taxxabbli ma tittieħed inkunsiderazzjoni fl-ebda miż-żewġ Stati membri kkonċernati (
49
).
105.
L-obbligu tar-riżultat li għalih huma suġġetti l-Istati Membri fir-rigward tas-sitwazzjoni partikolari ta’ ċerti persuni taxxabbli, li jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ ftehim fiskali bilaterali, jidhirli li jirriżulta wkoll mis-sentenza Deutsche Shell, iċċitata iktar ’il fuq.
106.
F’din il-kawża, jeħtieġ li jiġi mfakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja kellha quddiemha talba għal deċiżjoni preliminari fuq it-trattament fiskali min-naħa tal-awtoritajiet Ġermaniżi tad-deprezzament monetarju (ta’ liri Taljani f’marki Ġermaniżi) tal-kapital iniżjali mogħti minn Deustche Shell, li għandha s-sede tagħha fil-Ġermanja, lejn wieħed mill-istabbilimenti permanenti ta’ din il-kumpannija, li jinsab fl-Italja, matul ir-ripatrijazzjoni ta’ dak il-kapital wara t-trasferiment tal-istabbiliment permanenti (
50
). Prinċipalment, il-qorti nazzjonali talbet sostanzjalment, jekk il-libertà ta’ stabbiliment u l-moviment liberu tal-kapital kinux jipprekludu lir-Repubblika Federali tal-Ġermanja milli teskludi t-telf fil-kambju li batiet Deustche Shell fl-okkażjoni tar-ripatrijazzjoni tal-kapital inizjali tal-bażi ta’ stima ta’ taxxa Ġermaniża minħabba l-eżenzjoni mogħtija skont il-ftehim fiskali li torbotha mar-Repubblika Taljana, u dan minkejja li dan it-telf fil-kambju ma jistax jidħol taħt il-benfiċċju tal-istabbiliment permanenti li għandu jiġi kkalkolat għall-finijiet tat-taxxa Taljana u għaldaqstant ma jiġix meħud inkunsiderazzjoni la fil-Ġermanja u lanqas fl-Italja.
107.
Fil-fatt, kif jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju u mill-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Sharpston (
51
), il-qorti nazzjonali ssostni li l-amministrazzjoni fiskali kienet interpretat b’mod korrett il-ftehim dwar il-prevenzjoni ta’ taxxa doppja konkluż bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u r-Repubblika Taljana b’mod li ma kienx possibbli li jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf fil-kambju inkwistjoni fil-Ġermanja, peress li d-dħul tal-istabbiliment permanenti kellu, skont dan il-ftehim, jiġi intaxxat fl-Italja u li t-telf fil-kambju kien jirrigwarda l-attività tal-istess stabbiliment fit-territorju Taljan.
108.
Konsegwentement, skont il-ftehim, it-telf fil-kambju ma setax jittieħed inkunsiderazzjoni għal finijiet fiskali ħlief fl-Italja. Madankollu, għalkemm ir-Repubblika Taljana ntaxxat il-profitti tal-istabbiliment permanenti ġġenerati mit-trasferiment tiegħu, hija ma kinitx inkludiet, fil-bażi ta’ stima ta’ taxxa tiegħu, id-deprezzament monetarju tal-valur tal-kapital inizjali li hija kienet tatu, peress li din il-bażi ta’ stima kienet ġiet stabbilita f’liri Taljani.
109.
Wara li kkonstatat li, inkwantu t-telf fil-kambju jirriżulta f’telf ekonomiku reali li jaffettwa l-kumpannija stabbilita fil-Ġermanja, is-sistema fiskali inkwistjoni kienet tikkostitwixxi ostaklu għal-libertà ta’ stabbiliment tal-kumpannija stabbilita fil-Ġermanja (
52
), il-Qorti tal-Ġustizzja ċaħdet, b’mod partikolari, l-argument li ġie invokat mill-Gvern Ġermaniż, fejn ingħad li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja u r-Repubblika Taljana bi ftehim qassmu l-ġurisdizzjonijiet fiskali tagħhom b’mod li jiddeċiedu li jeżentaw mit-taxxa d-dħul tal-istabbilimenti permanenti li jinsabu fit-territorju tal-Istat kontraenti l-ieħor, ħaġa din li teskludi t-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf fil-kambju inkwistjoni mill-Istat Membru ta’ residenza tal-kumpannija.
110.
F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet ċertament li l-ġurisdizzjoni tal-Istati Membri sabiex jistabbilixxu l-kriterji tat-taxxa fuq id-dħul u fuq il-patrimonju kienet tinvolvi li Stat Membru ma jistax ikun marbut li jieħu inkunsiderazzjoni, għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali tiegħu, ir-riżultati negattivi ta’ stabbiliment permanenti li jinsab fi Stat Membru ieħor u li jappartjeni lil kumpannija li s-sede tagħha jinsab fit-territorju tal-ewwel Stat minħabba s-sempliċi raġuni li dawn ir-riżultati ma jistgħux jittieħdu inkunsiderazzjoni, mill-aspett fiskali, fl-Istat Membru fejn jinsab l-istabbiliment permanenti (
53
). Fil-fatt, il-Qorti ppreċiżat li “il-libertà ta’ stabbiliment ma tistax tiġi interpretata fis-sens li Stat Membru għandu l-obbligu li jistabbilixxi r-regoli fiskali tiegħu skont dawk ta’ Stat Membru ieħor sabiex jiggarantixxi, fis-sitwazzjonijiet kollha, tassazzjoni li telimina kull diskrepanza li tirriżulta mil-liġijiet fiskali nazzjonali, minħabba li d-deċiżjonijiet meħuda minn kumpannija rigward it-twaqqif ta’ strutturi kummerċjali barra mill-pajjiż jistgħu, skont il-każ, ikunu ftit jew wisq vantaġġużi jew żvantaġġużi għal din il-kumpannija” (
54
).
111.
Il-Qorti tal-Ġustizzja madankollu tiċħad l-applikazzjoni ta’ din il-linja ta’ raġunament fil-kawża inkwistjoni u dan minħabba li “l-iżvantaġġ fiskali inkwistjoni huwa dovut għal ċirkustanza operattiva partikolari li tista’ tittieħed biss inkunsiderazzjoni mill-awtoritajiet fiskali Ġermaniżi. Għalkemm huwa minnu li kull Stat Membru, li kkonkluda ftehim kontra t-taxxa doppja, għandu jimplementa din il-konvenzjoni billi japplika l-liġi fiskali tiegħu stess u b’hekk jiddetermina d-dħul li jista’ jiġi attribwit lil stabbiliment permanenti, madankollu ma jistax jiġi aċċettat li Stat Membru jeskludi t-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf fil-kambju mill-bażi ta’ stima tal-istabbiliment prinċipali [Deutsche Shell] li, fin-natura tiegħu, qatt ma jista’ jiġu sostnuti mill-istabbiliment permanenti” (
55
).
112.
Fil-fatt, inkwantu t-telf fil-kambju li sofriet Deutsche Shell kien ipprovokat biss mid-deprezzament monetarju bejn il-mument meta l-kapital inizjali ġie mogħti u dak tar-ripatrijazzjoni tal-istess kapital fil-Ġermanja matul il-konverżjoni tal-valur tiegħu minn liri Taljani għal marki Ġermaniżi, l-istess telf kien għalhekk iġġenerat biss fit-territorju Ġermaniż u, għaldaqstant ma setax jittieħed inkunsiderazzjoni mill-awtoritajiet fiskali Taljani, kif ġie kkonstatat mill-Qorti tal-Ġustizzja.
113.
Fl-aħħar nett, fis-sentenza Deutsche Shell, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja tidher li teħtieġ li l-Istat Membru ta’ residenza tal-kumpannija jeżerċita l-ġurisdizzjoni fiskali tiegħu fuq operazzjoni tanskonfinali minħabba li dak l-Istat Membru, fil-fatt, jirriżulta li huwa l-unika wieħed li jkun jista’ jieħu inkunsiderazzjoni t-telf fil-kambju inkwistjoni sabiex jiggarantixxi l-osservanza tad-dritt Komunitarju, minkejja l-interpretazzjoni mogħtija mill-qorti tar-rinviju tad-dispożizzjonijiet tal-ftehim dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja fil-qasam tat-tqassim tal-ġurisdizzjonijiet fiskali.
114.
M’hemmx dubju li s-sitwazzjoni li wasslet għas-sentenza Deutsche Shell hija differenti mis-sitwazzjoni f’din il-kawża. Madankollu, fil-fehma tiegħi, huwa l-approċċ li ħadet il-Qorti tal-Ġustizzja li huwa l-iktar rilevanti, jiġifieri dak li jiġi żgurat li, irrispettivament mill-mod kif isir it-tqassim tal-ġurisdizzjonijiet fiskali, is-sitwazzjoni partikolari ta’ persuna taxxabbli li taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ ftehim dwar il-prevenzjoni tat-taxxa doppja għandha tittieħed inkunsiderazzjoni f’wieħed mill-Istati Membri kontraenti f’dan il-ftehim.
115.
Jekk wieħed japplika l-loġika li tirriżulta mis-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq de Groot u Deutsche Shell għas-sitwazzjoni ta’ persuna taxxabbli bħalma huwa R.H.H. Renneberg, li jirċievi d-dħul taxxabbli kollu jew kważi kollu tiegħu fl-Olanda, fil-fehma tiegħi, dan ifisser li huwa l-obbligu tal-istess Olanda li, lil hinn mid-dispożizzjonijiet tal-ftehim fiskali bilaterali, tiżgura li għas-snin fiskali inkwistjoni jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf mid-dħul ta’ kiri li tkun batiet din il-persuna taxxabbli fir-rigward tal-immobbli tagħha li tinsab fil-Belġju, Stat Membru li fih, minħabba dan il-fatt, ma jistax jibbenefika minn benefiċċju paragunabbli fin-nuqqas ta’ dħul taxxabbli.
116.
Fid-dawl ta’ dawn l-iżviluppi kollha, u mingħajr il-ħtieġa li tingħata deċiżjoni dwar l-interpretazzjoni tal-Artikolu 56 KE, jiena nikkunsidra li l-Artikolu 39 KE għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi lil Stat Membru, għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa fuq id-dħul li għandha titħallas fl-imsemmi Stat Membru, milli jirrifjuta lil persuna taxxabbli mhux residenti, li tirċievi d-dħul taxxabbli kollu jew kważi kollu tagħha minn attività professjonali f’dan l-Istat Membru, it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf mid-dħul minn kiri relatat ma’ immobbli li tinsab fl-Istat Membru ta’ residenza tal-persuna taxxabbli, iżda li fih l-imsemmija persuna taxxabbli ma tirċievi ebda dħul, filwaqt li l-ewwel Stat Membru (l-Istat Membru tal-impjieg) jagħti dan il-benefiċċju lir-residenti tiegħu stess li jkunu jinsabu f’sitwazzjoni simili.
VI — Konklużjoni
117.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, jiena nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi t-talba għad-deċiżjoni preliminari magħmula mill-Hoge Raad der Nederlanden bil-mod kif ġej:
“L-Artikolu 39 KE għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi lil Stat Membru, għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-bażi ta’ stima tat-taxxa fuq id-dħul li għandha titħallas fl-imsemmi Stat Membru, milli jirrifjuta lil persuna taxxabbli mhux residenti, li tirċievi d-dħul taxxabbli kollu jew kważi kollu tagħha minn attività professjonali f’dan l-Istat Membru, it-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf mid-dħul minn kiri relatat ma’ immobbli li tinsab fl-Istat Membru ta’ residenza tal-persuna taxxabbli, iżda li fih l-imsemmija persuna taxxabbli ma tirċievi ebda dħul, filwaqt li l-ewwel Stat Membru (l-Istat Membru tal-impjieg) jagħti dan il-benefiċċju lir-residenti tiegħu stess li jkunu jinsabu f’sitwazzjoni simili.”
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Franċiż.
(
2
)	Sentenza tal-14 ta’ Frar 1995 (C-279/93, Ġabra p. I-225).
(
3
)	Sentenza tat-18 ta’ Lulju 2007 (C-182/06, Ġabra p. I-6705).
(
4
)	Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006 (C-152/03, Ġabra p. I-1711).
(
5
)	Trb. 1970, 192 u Moniteur Belge, tal-25 ta’ Settembru 1971.
(
6
)	Staatsblad 1964, Nru 519.
(
7
)	Sentenza tas-26 ta’ Jannar 1993 (C-112/91, Ġabra p I-429, punti 16 u 17).
(
8
)	Sentenza tad-9 ta’ Novembru 2006 (C-520/04, Ġabra p. I-10685, punt 16).
(
9
)	Sentenza tat-23 ta’ Frar 2006 (C-513/03, Ġabra p. I-1957, punt 49).
(
10
)	Sentenzi tat-18 ta’ Lulju 2007 (C-212/05, Ġabra p. I-6303), u tal- (C-287/05, Ġabra p. I-6909) rispettivament. Fil-punti rilevanti tagħhom, dawn iż-żewġ sentenzi jirreferu għall-punt 31 tas-sentenza Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq, fejn il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li “kull ċittadin Komunitarju, indipendentement mir-residenza u min-nazzjonalità tiegħu, li għamel użu mid-dritt tal-moviment liberu tal-ħaddiema u li eżerċita attività professjonali fi Stat Membru ieħor minn dak tar-residenza, jaqa’ fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 48 tat-Trattat KE [(li sar, wara emenda, l-Artikolu 39 KE)]”. Ara wkoll is-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq (punt 15).
(
11
)	Sentenza ċċitata iktar ’il fuq (punt 18).
(
12
)	Sentenza ċċitata iktar ’il fuq (punt 46).
(
13
)	Sentenza Hendrix, iċċitata iktar ’il fuq (punti 42 u 44).
(
14
)	Sentenza ċċitata iktar ’il fuq (punt 16).
(
15
)	Jiena nżid, minkejja li dan huwa ċar, li l-klawżola li teskludi d-dispożizzjonijiet dwar il-moviment liberu tal-ħaddiema għall-impjiegi fl-amministrazzjoni pubblika, prevista fl-Artikolu 39(4) KE ma tistax tiġi invokata kontra R.H.H. Renneberg peress li l-istess R.H.H. Renneberg huwa ta’ nazzjonalità Olandiża u kien diġà daħal fl-impjieg muniċipali tiegħu qabel ma għamel użu mill-moviment liberu tal-ħaddiema.
(
16
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza tat-23 ta’ Frar 1994, Scholz (C-419/92, Ġabra p. I-505, punt 7).
(
17
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tat-12 ta’ Frar 1974, Sotgiu (152/73, Ġabra p. 153, punt 11); Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq (punt 26), u tal-, Wielockx (C-80/94, Ġabra p. I-2493, punt 16).
(
18
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Schumacker (punti 29 u 31); Wielockx (punti 17 sa 19) u kif ukoll Lakebrink u Peters-Lakebrink (punti 27 sa 29).
(
19
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq (punt 32); tal-14 ta’ Settembru 1999, Gschwind (C-391/97, Ġabra p. I-5451, punt 22); tas-, Zurstrassen (C-87/99, Ġabra p. I-3337, punt 21); tat-, de Groot (C-385/00, Ġabra p. I-11819, punt 90); tat-, Gerritse (C-234/01, Ġabra p. I-5933, punt 43); tal-, Wallentin (C-169/03, Ġabra p. I-6443, punt 15), u tal- Meindl (C-329/05, Ġabra p. I-1107, punt 23).
(
20
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Schumacker, iċċitata iktar ’il fuq (punt 34); Gschwind, iċċitata iktar ’il fuq (punt 23), u tas-6 ta’ Lulju 2006, Conijn (C-346/04, Ġabra p. I-6137, punt 16).
(
21
)	Ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Schumacker (punt 36); Gschwind (punt 27); de Groot (punt 89); Wallentin (punt 17), kif ukoll Lakebrink u Peters-Lakebrink (punt 30).
(
22
)	Ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Schumacker (punt 38); Wielockx (punti 21 u 22); Wallentin (punt 17), kif ukoll Lakebrink u Peters-Lakebrink (punt 31).
(
23
)	Sentenza Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq (punti 11 sa 17).
(
24
)	Sentenza ċċitata iktar ’il fuq (punti 34 sa 38).
(
25
)	Konklużjonijiet ippreżentati fl-1 ta’ Marzu 2005 fil-kawża Ritter-Coulais, iċċitata iktar ’il fuq, (punti 84 sa 102).
(
26
)	Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet iċċitati iktar ’il fuq tal-Avukat Ġenerali Léger (punti 98 sa 102).
(
27
)	Ara l-punti 36 u 37 tas-sentenza.
(
28
)	Punt 33 tas-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink, iċċitata iktar ’il fuq.
(
29
)	Punt 34.
(
30
)	Punt 35.
(
31
)	Fil-prinċipju, dan ikun il-każ meta l-persuni taxxabbli ma jirċevux dħul professjonali fl-Istat Membru tar-residenza tagħhom.
(
32
)	Għal informazzjoni, fil-konklużjonijiet tiegħi f’din il-kawża, jiena kont analizzajt ukoll, sussidjarjament, l-osservazzjonijiet li bihom il-Gvern tal-Lussemburgu deherli li, fis-sustanza, kien ipprova juri li l-leġiżlazzjoni inkwistjoni kellha t-tendenza li tippreżerva l-koerenza tas-sistema fiskali tiegħu (ara l-punti 44 sa 52 tal-konklużjonijiet iċċitati iktar ’il fuq).
(
33
)	Ara, f’dan ir-rigward, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Ritter-Coulais, (punt 7) kif ukoll Lakebrink u Peters-Lakebrink (punti 6 sa 8) u l-konklużjonijiet tiegħi f’din l-aħħar kawża (punt 39).
(
34
)	Jew ukoll fl-applikazzjoni tal-istess regola għal sitwazzjonijiet differenti [ara b’mod partikolari, is-sentenza ċċitati iktar ’il fuq Schumacker (punt 30), kif ukoll Lakebrink u Peters-Lakebrink (punt 27)].
(
35
)	Ara wkoll, f’dan is-sens, il-konklużjonijiet iċċitati tal-Avukat Ġenerali Léger (punti 98 u 99).
(
36
)	Ara s-sentenza Gilly, iċċitata iktar ’il fuq (punti 24 sa 30); tal-21 ta’ Settembru 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Ġabra p. I-6161, punt 57); de Groot, iċċitata iktar ’il fuq (punt 93); tad-, Bouanich (C-265/04, Ġabra p. I-923, punt 49); tat-, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Ġabra p. I-1957, punt 47); tat- Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, (C-374/04, Ġabra p. I-11673, punt 52), u tal-, Denkavit Internationaal u Denkavit France (C-170/05, Ġabra p. I-11949, punt 43).
(
37
)	Dan it-tqassim huwa bbażat ukoll fuq il-prattika internazzjonali u b’mod partikolari fuq il-mudell tal-ftehim fiskali li dwar id-dħul u l-kapital żviluppat mill-Organizzazzjoni għall-Iżvilupp u l-Kooperazzjoni Ekonomika (OECD), mudell li l-Qorti tal-Ġustizzja fakkret regolarment li mhuwiex irraġjonevoli li l-Istati Membri li jispiraw ruħhom minnu: ara, b’mod partikolari, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq, Gilly (punt 31) u van Hilten-van der Heijden (punt 48).
(
38
)	Fil-fatt, f’kuntest li kien jirrigwarda jekk ċittadin Ġermaniż, li kien residenti fil-Ġermanja, kellux dritt li jinvoka d-dispożizzjonijiet tal-konvenzjoni fiskali bilaterali, il-Qorti tal-Ġustizzja, fil-fehma tiegħi ġustament, ma ddefinixxitx ir-regola tat-trattament nondiskriminatorju, li tinsab fl-Artikolu 25(3) tal-konvenzjoni msemmija, bħala li hija konnessa mat-tqassim tal-kompetenza fiskali bejn dawn iż-żewġ Stati membri [ara s-sentenza tal-5 ta’ Lulju 2003, D, (C-376/03, Ġabra p. I-5821, punti 60 sa 62)].
(
39
)	Ara, f’’dan is-sens, is-sentenzi tat-28 ta’ Jannar 1986, Il-Kummissjoni vs Franza (270/83, Ġabra p. 273, punt 26) kif ukoll Denkavit Internationaal u Denkavit France, iċċitata iktar ’il fuq (punt 53).
(
40
)	Ara l-ġurisprudenza ċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 39. Wieħed jista’ jara li, anki fil-kawżi li fihom il-Qorti tal-Ġustizzja taċċetta li l-kwistjoni tirrigwarda l-għażla tal-fattur ta’ konnessjoni għall-finijiet tat-tqassim tal-kompetenza fiskali bilaterali, hija madankollu tivverifika jekk din l-għażla, li minnha nnifisha mhijiex diskiriminatorja, tinvolvix “riperkussjonijiet negattivi għall-persuni taxxabbli kkonċernati” [ara s-sentenza Gilly, iċċitata iktar ’il fuq (punt 34)].
(
41
)	Ara, għal raġunament analogu, is-sentenza Saint-Gobain ZN, iċċitata iktar ’il fuq (punt 60).
(
42
)	Sentenza tat-28 ta’ Frar 2008 (C-293/06, Ġabra p. I-1129, punt 44).
(
43
)	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Lakebrink u Peters-Lakebrink (punt 22), kif ukoll Deutsche Shell (punti 40 u 50).
(
44
)	ĠU L 336, p. 15.
(
45
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-22 ta’ Marzu 2007, Talotta (C-383/05, Ġabra p. I-2555, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
46
)	Ara, b’mod partikolari, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-15 ta’ Mejju 1997, Futura Participations u Singer, (C-250/95, Ġabra p. I-2471, punt 26); tal-, de Lasteyrie du Saillant, (C-9/02, Ġabra p. I-2409, punt 49); tas-, N (C-470/04, Ġabra p. I-7409, punt 40), u tat-, Il-Kummissjoni vs L-Iżvezja (C-104/06, Ġabra p. I-671, punt 25).
(
47
)	Il-korsiv huwa miżjud minni.
(
48
)	Sabiex jitneħħa kull dubju, la kienet kwistjoni li t-trattament jiġi applikat għal kull persuna taxxabbli mhux residenti li taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dan il-ftehim, u lanqas, a fortiori, li l-istess trattament jingħata lill-persuni fiżiċi, ċittadini ta’ Stat membru li mhuwiex parti mill-ftehim fiskali bilaterali, inkwantu l-Qorti tal-Ġustizzja rrifjutat tali applikazzjoni fis-sentenza D, iċċitata iktar ’il fuq (punti 54 sa 60).
(
49
)	Għandu jiġi osservat li l-metodi li bihom għandu jittieħed inkunsidkunsiderazzjoni dan l-aspett tal-kapaċità kontributtiva tal-persuna taxxabbli mhux residenti li tirċievi d-dħul taxxabbli kollu jew kważi kollu tagħha fl-Istat Membru tal-impjieg għandhom joħorġu mid-dritt nazzjonali, in osservanza tad-dritt Komunitarju: f’dan is-sens, ara s-sentenza de Groot, iċċitata iktar ’il fuq (punti 114 u 115), kif ukoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża li wasslet għas-sentenza Lakebrink u Peters-Lakebrink iċċitata iktar ’il fuq (punt 41).
(
50
)	Naturalment, is-sena fiskali u d-deprezzament monetarju inkwistjoni f’din il-kawża jiġu qabel id-dħul fis-seħħ tal-Euro.
(
51
)	Ara, b’mod partikolari, il-konklużjonijiet ippreżentati fit-8 ta’ Novembru 2007 fil-kawża Deutsche Shell, iċċitata iktar ’il fuq (punt 12).
(
52
)	Punti 27 u 29 sa 32 tas-sentenza. Bil-kontra, kif jidher, għal sempliċi telf ta’ kontabbiltà virtwali.
(
53
)	Punt 42 (il-korsiv huwa miżjud minni).
(
54
)	Punt 43. Il-Qorti tal-Ġustizzja tirrfereri, b’analoġija, għas-sentenza tat-12 ta’ Lulju 2005, Schempp (C-403/03, Ġabra p. I-6421, punt 45), fejn il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li “t-Trattat ma jiggarantixxix lil ċittadin tal-Unjoni li t-trasferiment tal-attivitajiet tiegħu fi Stat Membru ieħor differenti minn dak li fih kien jirrisjedi sa dakinhar huwa newtrali fir-rigward ta' tassazzjoni. Meta wieħed jieħu inkunsiderazzjoni d-differenzi fil-leġiżlazzjonijiet tal-Istati Membri dwar dan is-suġġett, tali trasferiment jista', skont il-każijiet, ikun vantaġġuż jew żvantaġġuż għaċ-ċittadin fuq livell ta' tassazzjoni indiretta”.
(
55
)	Punt 44 (il-korsiv huwa miżjud minni).