62010CC0498
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 21 december 2011 (
1
)
Mål C-498/10
X
(begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna))
”Frihet att tillhandahålla tjänster — Skyldighet för den inhemska tjänstemottagaren att innehålla källskatt på ersättningen när tjänsteleverantören har hemvist i en annan medlemsstat — Diskriminering — Inskränkning — Skäl — Effektiv uppbörd och indrivning av skatt — Direktiv 76/308”
I – Inledning
1.
Förevarande mål aktualiserar återigen frågan huruvida beskattning av tjänsteleverantörer utan hemvist i landet genom innehållande av källskatt är förenligt med friheten att tillhandahålla tjänster, när tjänstemottagaren med hemvist i landet är skyldig att innehålla denna skatt på ersättningen och betala in den till skattemyndigheten.
2.
Denna fråga har uppkommit mot bakgrund av de vänskapsmatcher mellan två brittiska fotbollsklubbar och en nederländsk fotbollsklubb som spelades i Nederländerna efter den senares inbjudan. Den nederländska fotbollsklubben hade underlåtit att uppfylla sin skyldighet enligt nederländsk lagstiftning att innehålla källskatt på den ersättning som den betalade till de brittiska klubbarna för deras deltagande i matcherna. Skattemyndigheten kräver nu att klubben ska betala skatten i efterhand. Den nederländska klubben anser emellertid att källbeskattningen strider mot friheten att tillhandahålla tjänster. Skyldigheten att innehålla källskatt gäller nämligen endast när den fotbollsklubb som bjudits in har hemvist i utlandet. En fotbollsklubb med hemvist i landet skulle däremot själv ha varit skyldig att reglera sina skatteåligganden.
3.
Den begäran om förhandsavgörande som Hoge Raad der Nederlanden har hänskjutit till domstolen i detta avseende ger domstolen tillfälle att precisera sin hittillsvarande praxis avseende källbeskattning, i synnerhet i form av domarna i målen FKP Scorpio Konzertproduktionen (
2
) och Truck Center (
3
). Den ska i detta sammanhang även beakta att det i förevarande mål, till skillnad från vad som var fallet i ovannämnda mål, föreligger unionsrättsliga instrument för verkställighet vid gränsöverskridande indrivning av skatt.
II – Tillämpliga bestämmelser
4.
Den unionsrättsliga ramen i detta mål utgörs av den lagstiftning som avser friheten att tillhandahålla tjänster samt direktiv 76/308 beträffande verkställighet (
4
), i dess lydelse enligt direktiv 2001/44 (
5
) (nedan kallat direktiv 76/308). Eftersom det i målet vid den nationella domstolen är fråga om att bedöma huruvida efterbeskattningsbesluten avseende beskattningsåren 2002 och 2004 var rättsenliga, ska bestämmelserna i fördragen i dess lydelse enligt Amsterdamfördraget fortfarande beaktas vid besvarandet av begäran om förhandsavgörande, i synnerhet är artikel 49 EG tillämplig och inte artikel 56 FEUF. Vidare är bestämmelserna i den nederländska lagen om skatt på inkomst av lön samt ett skatteavtal av betydelse.
A – Den nationella lagstiftningen
5.
Enligt artikel 1 i 1964 års lag om skatt på inkomst av lön (Wet op de loonbelasting 1964, nedan kallad Wet LB 1964) tas en direkt skatt i form av så kallad skatt på inkomst av lön ut från bland annat utländska föreningar. En ”utländsk förening” i denna mening är, enligt artikel 5b.1 i Wet LB 1964 i den lydelse som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen, en grupp fysiska eller juridiska personer som inte är bosatta eller har sitt säte i Nederländerna men där gruppens medlemmar enskilt eller tillsammans, i enlighet med ett tidsbegränsat avtal, yrkesmässigt utövar en idrott i Nederländerna.
6.
Enligt artikel 8a.1 a i Wet LB 1964 är den person med vilken uppträdandet eller idrottsevenemanget avtalats skyldig att innehålla skatten på inkomst av lön om den även betalar gaget. Denna skatt uppgår enligt artikel 35h.1 i Wet LB 1964 till 20 procent.
7.
Om ett idrottsevenemang däremot avtalas med en ”inhemsk förening” har den som betalar gaget inte någon skyldighet att såsom källskatt innehålla skatten på inkomsten av lön. En sådan förening är nämligen skyldig att erlägga inkomstskatt för juridiska personer för det gage den mottar, vilket utgör en del av föreningens vinst. Under de aktuella åren 2002 och 2004 uppgick skattesatsen avseende inkomstskatten för juridiska personer till 34,5 procent. Upp till ett skattepliktigt belopp på 22689 euro gällde dock en procentsats på 29 procent.
B – Skatteavtalet mellan Nederländerna och Förenade kungariket
8.
I artikel 17.1 i det avtal av den 7 november 1980 för att undvika dubbelbeskattning och för att förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och förmögenhet som Kungariket Nederländerna och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland ingick den 7 november 1980 (nedan kallat skatteavtalet), anges i korthet att inkomst som artister och idrottsmän förvärvar genom sin personliga verksamhet i Nederländerna får beskattas i Nederländerna. Enligt artikel 17.2 gäller detta även om inkomsten inte tillfaller artisten eller idrottsmannen själv utan en annan (juridisk) person.
9.
I artikel 22 i dubbelbeskattningsavtalet föreskrivs en möjlighet att räkna av den skatt som har innehållits på gaget i Nederländerna från den fastställda skatt som ska betalas på gaget i Förenade kungariket.
III – Bakgrund och tolkningsfrågor
10.
X är en professionell fotbollsklubb med hemvist i Nederländerna. I juli år 2002 respektive mars år 2004 ingick X avtal med två professionella fotbollsklubbar i Förenade kungariket (nedan kallade de brittiska klubbarna) om att spela en vänskapsmatch. I samband med dessa matcher som spelades i Nederländerna i augusti år 2002, respektive augusti år 2004, betalade X ut 133000 euro respektive 50000 euro till de brittiska klubbarna. De brittiska klubbarna betalade inte ut något av dessa gager till sina spelare.
11.
Eftersom X varken innehöll eller betalade in skatt på inkomst av lön erhöll klubben ett beslut om efterbeskattning avseende 26050 euro respektive 9450 euro (20 procent av gaget, efter avdrag för vissa kostnader) från den nederländska skattemyndigheten. X överklagade detta beslut och överklagandet bifölls i första instans. I andra instans ogillades dock klubbens talan i väsentliga delar, varför den överklagade detta avgörande till Hoge Raad der Nederlanden och i huvudsak gjorde gällande att den aktuella nederländska källskatten inte var förenlig med friheten att tillhandahålla tjänster.
12.
Hoge Raad ber domstolen i detta sammanhang att besvara följande tolkningsfrågor:
1.
Ska artikel 56 FEUF tolkas på så sätt att det är fråga om en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster, om mottagaren av en tjänst som tillhandahålls av en tjänsteleverantör med hemvist i en annan medlemsstat, på grund av lagstiftningen i den medlemsstat där mottagaren av tjänsten har sitt hemvist och där tjänsten tillhandahålls, är skyldig att innehålla skatt på den ersättning som ska betalas för tjänsten, trots att en motsvarande skyldighet att innehålla skatt inte gäller för en tjänsteleverantör som har hemvist i samma medlemsstat som mottagaren av tjänsten?
2a.
Om svaret på föregående fråga innebär att lagstiftning som medför att mottagaren av en tjänst beskattas utgör en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster, kan en sådan inskränkning i så fall vara motiverad av behovet av att säkerställa påförande och uppbörd av skatt från utländska föreningar som kortvarigt uppehåller sig i Nederländerna och som det är svårt att kontrollera, vilket får till följd att det är svårt att utöva den beskattningsrätt som tillkommer Nederländerna?
2b.
Är det i så fall även av betydelse att lagstiftningen senare har ändrats för omständigheter som dem som är föremål för förevarande talan, i den meningen att medlemsstaten ensidigt avstår från påförande av skatt i dessa fall, eftersom det framgick att detta påförande inte kunde ske på ett enkelt och effektivt sätt?
3.
Går lagstiftningen längre än nödvändigt i förhållande till de möjligheter som erbjuds framför allt genom direktiv 76/308/EEG för ömsesidigt bistånd vid indrivning av skatter?
4.
Är det för svaret på föregående frågor av betydelse huruvida den skatt som ska betalas på ersättningen i den medlemsstat där mottagaren av tjänsten har sitt hemvist får avräknas från den skatt på ersättningen som ska erläggas i den andra medlemsstaten?
13.
I förfarandet vid domstolen har X, den nederländska, den belgiska, den tyska, den franska, den italienska och den svenska regeringen samt Förenade kungarikets regering och kommissionen deltagit, varvid den belgiska, den franska och den italienska regeringen samt Förenade kungarikets regering endast har ingett skriftliga yttranden.
IV – Bedömning
A – Den första tolkningsfrågan
14.
Hoge Raad der Nederlanden har ställt sin första tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida det utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster om mottagaren av en tjänst med hemvist i landet är skyldig att innehålla skatt på den avtalade ersättningen för en tjänst som tillhandahålls där, om tjänsteleverantören har hemvist i en annan medlemsstat, medan vederbörande inte har någon sådan skyldighet om tjänsteleverantören skulle ha sitt hemvist i landet.
15.
De brittiska klubbarna har genom sitt vederlagsbetingade deltagande i vänskapsmatcherna i Nederländerna tillhandahållit X tjänster i den mening som avses i artikel 49 EG och följande artiklar. (
6
) Eftersom friheten att tillhandahålla tjänster inte enbart är tillämplig på tjänsteleverantören, utan även på tjänstemottagaren, (
7
) kan X åberopa dessa bestämmelser.
16.
Enligt Wet LB 1964 är X skyldig att innehålla och betala in källskatt på inkomst av lön till följd av att de brittiska klubbarna har hemvist i utlandet. Eftersom X har underlåtit att göra detta, uppbärs skatten genom beslut om efterbeskattning. Om X hade genomfört vänskapsmatcherna med inhemska fotbollsklubbar så skulle klubben inte ha ålagts någon sådan skyldighet eller något sådant ansvar. Ett gränsöverskridande ianspråktagande av tjänster är följaktligen förknippat med ytterligare skyldigheter och risk för ansvar gentemot skattemyndigheten.
1. Frågan huruvida den tillämpliga prövningen ska avse diskriminering eller inskränkning
17.
Enligt fast rättspraxis utgör nationell lagstiftning, som medför att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster inom en medlemsstat, en i princip otillåten inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster. (
8
) I detta hänseende är det tillräckligt att de aktuella bestämmelserna är ägnade att göra det mindre lockande att utöva denna frihet. (
9
)
18.
Domstolen fann, i domen i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen i fråga om källbeskattning av gränsöverskridande tjänster, att skyldigheten för den som erhåller tjänster att innehålla källskatt på den ersättning som vederbörande betalar till den som tillhandahåller tjänsterna, om den senare har hemvist i en annan medlemsstat, och risken att den förre hålls ansvarig för underlåtenhet att så göra, kan avhålla företag från att anlita personer med hemvist i andra medlemsstater för tillhandahållande av tjänster. (
10
) En sådan skyldighet och ett eventuellt ansvar utgjorde ett i princip otillåtet hinder mot friheten att tillhandahålla tjänster. (
11
) Först i ett senare led i prövningen kom domstolen fram till att en sådan begränsning motiverades av behovet av att säkerställa en effektiv uppbörd av inkomstskatt. (
12
)
19.
Enligt Hoge Raad der Nederlanden är det emellertid, med avseende på den två år senare meddelade domen i målet Truck Center (
13
) beträffande etableringsfriheten, oklart huruvida domstolen fortfarande skulle göra en sådan bedömning eller huruvida den numera har ändrat sin praxis. Enligt denna dom föreligger det nämligen inte någon inskränkning i etableringsfriheten när skillnaden i behandling mellan inhemska och utländska bolag består i en tillämpning av olika beskattningstekniker beroende på om dessa bolag har säte i källstaten eller i en annan medlemsstat.
20.
Domen i målet Truck Center avsåg en nationell bestämmelse enligt vilken räntor på lån som ett bolag med hemvist i landet betalade till ett mottagande bolag utan hemvist i landet omfattades av källskatt, medan sådana räntor (enbart) beskattades genom inkomstskatten för juridiska personer när det mottagande bolaget hade hemvist i landet.
21.
I nämnda mål prövade domstolen i huvudsak huruvida denna tillämpning av olika beskattningstekniker utgjorde en diskriminering på grund av var bolagets säte var beläget. Domstolen framhöll även att varje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, hindras eller blir mindre attraktivt dessutom ska anses utgöra en inskränkning i denna frihet. (
14
) Domstolen utvecklade dock inte detta resonemang närmare. Däremot lämnade den en detaljerad redogörelse för skälen till varför omständigheterna inte kunde anses objektivt jämförbara. (
15
) Domstolen konstaterade, innan den kom fram till slutsatsen att det inte förelåg någon ”inskränkning” av etableringsfriheten, att skillnaden i behandling i skattehänseende inte heller med säkerhet leder till någon fördel för de mottagande bolag som har hemvist i landet. (
16
)
22.
Domarna i målen FKP Scorpio Konzertproduktionen och Truck Center grundas sålunda på olika tillvägagångssätt vid prövningen. I det förstnämnda målet har domstolen företagit en prövning av inskränkningen vid vilken redan den omständigheten att gränsöverskridande situationer missgynnas i förhållande till inhemska situationer medför att det presumeras föreligga en begränsning av den grundläggande friheten som i princip är förbjuden. I det sistnämnda målet företog domstolen däremot i huvudsak en prövning av huruvida det föreligger en diskriminering, varvid en i princip otillåten diskriminering föreligger först om situationerna är jämförbara med varandra.
23.
Detta innebär emellertid inte att domen i målet Truck Center utgör ett avsteg från domen i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen eller en generell ändring av rättspraxis. Båda bedömningssätten förekommer tvärtom sedan en längre tid tillbaka i rättspraxis, utan att deras inbördes förhållande förefaller helt klargjort. (
17
) Historiskt sett är i vart fall inskränkningsprövningen det senaste av de båda bedömningssätten. Inte minst har domstolen även efter domen i målet Truck Center fastställt att nationell skattelagstiftning utgör en i princip otillåten begränsning av friheten att tillhandahålla tjänster när gränsöverskridande situationer behandlas mindre förmånligt än inhemska. (
18
)
24.
Om man betraktar resultatet så, har domstolen i båda domarna, trots de olika bedömningssätten, fastställt att den enbart i gränsöverskridande situationer tillämpliga källbeskattningen är förenlig med unionsrätten. Det ska sålunda framhållas att domstolen i båda domarna har erkänt att staten har ett behov av att skatt påförs och uppbärs effektivt. I den förstnämnda domen konstaterade den emellertid detta först vid prövningen av huruvida inskränkningen kunde motiveras, efter att den redan hade fastställt att det förelåg en inskränkning som i princip var förbjuden. (
19
) I den andra domen prövade den däremot denna aspekt redan i samband med jämförbarheten och tillämpade den sålunda som rekvisit för att det skulle anses föreligga en diskriminering/inskränkning. (
20
)
25.
Förevarande situation uppvisar betydligt mer likheter med målet FKP Scorpio Konzertproduktionen än med målet Truck Center. Liksom i målet Scorpio är det här nämligen frågan, om olika behandling av personer med hemvist i landet beroende på om de mottar tjänster från en tjänsteleverantör med eller utan hemvist i landet. I en sådan situation uppkommer frågan huruvida skillnaden i behandling är till nackdel för personen med hemvist i landet som tar den gränsöverskridande tjänsten i anspråk. Om detta är fallet så föreligger det en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster som i princip är förbjuden.
26.
Domen i målet Truck Center avsåg däremot huvudsakligen frågan huruvida personer med respektive utan hemvist i landet vilka erhöll räntor inom landet befann sig i jämförbara situationer. Med utgångspunkt i konstaterandet att personer med respektive utan hemvist i landet i regel inte befinner sig i jämförbara situationer, (
21
) slog domstolen dock fast att deras situationer faktiskt inte var objektivt jämförbara i fråga om källbeskattningen.
27.
För övrigt ska det påpekas att det i de grundläggande rekvisiten avseende etableringsfriheten, friheten att tillhandahålla tjänster och den fria rörligheten för kapital (
22
) som tidigare reglerades i EG-fördraget och numera i EUF-fördraget i första hand talas om inskränkning och inte om diskriminering. (
23
)
28.
Mot denna bakgrund anser jag att inskränkningsprövningen är att föredra. Denna prövning får emellertid inte förväxlas med den allmänna inskränkningsprövning som domstolen tillämpar utanför skatterätten, vid vilken en inskränkning presumeras föreligga trots att det inte sker någon särbehandling, såvida en nationell bestämmelse kan göra utövandet av en grundläggande frihet mindre attraktivt. (
24
) Ett sådant extensivt synsätt kan i princip inte godtas inom skatterätten, eftersom alla statliga skatter och avgifter – oavsett art – i sista hand skulle kunna prövas unionsrättsligt. (
25
) Unionsrätten innebär emellertid heller inte någon garanti för en medborgare i Europeiska unionen att en flyttning av dennes verksamheter till en annan medlemsstat än den där vederbörande dittills haft sitt hemvist ska vara skattemässigt neutral. Mot bakgrund av de olikheter som föreligger i medlemsstaternas skattelagstiftning kan en sådan flyttning vara mer eller mindre fördelaktig för medborgaren. (
26
)
29.
Den skatterättsliga inskränkningsprövningen som används här skiljer sig i huvudsak från en omfattande prövning av diskrimineringen som även omfattar faktisk diskriminering vad avser skyldigheten att redogöra för omständigheterna och bevisbördan. Ett missgynnande av gränsöverskridande situationer i skattehänseende måste i princip kunna motiveras.
2. Tillämpningen av inskränkningsprövningen i förevarande fall
30.
I förevarande fall är det ostridigt att skyldigheten att innehålla skatt och den risk för ansvar som är förenad med denna skyldighet kan medföra att det blir mindre attraktivt för en inhemsk mottagare att ta gränsöverskridande tjänster i anspråk än tjänster från inhemska tjänsteleverantörer vilka är skyldiga att själva ombesörja sina skatteåligganden.
31.
Den nederländska regeringen anser emellertid inte att den eventuella administrativa börda som detta innebär för mottagaren i sig skulle kunna anses medföra en presumtion att det föreligger en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster. Tvärtom krävs det en samlad bedömning av den gränsöverskridande tjänsten som sådan. Eftersom mottagarens eventuella börda i förevarande fall motsvarar en väsentlig administrativ lättnad för tjänsteleverantören och skattesatsen dessutom är lägre än vid helt inhemska förhållanden, kan det inte anses föreligga någon inskränkning.
32.
Ett sådant synsätt skulle emellertid begränsa räckvidden av friheten att tillhandahålla tjänster i icke tillåten omfattning, då det nämligen inte rymmer några hänsyn till att tjänstemottagaren och tjänsteleverantören utgör två skilda rättssubjekt, vart och ett med sina egna intressen. Sålunda måste var och en för sig kunna åberopa friheten att tillhandahålla tjänster när deras respektive rättigheter begränsas. Detta skulle emellertid inte säkerställas om begränsningen kunde avfärdas enbart av den anledningen att den åtgärd som utgör en börda för den ena avtalsparten (här: X) utgör en fördel för den andra avtalsparten (här: de brittiska klubbarna). Tvärtom ska eventuella fördelar för tjänsteleverantören inte beaktas vid prövningen av huruvida det föreligger en inskränkning i en situation som den förevarande, med stöd av den rättspraxis som innebär att en nackdel i skattemässigt hänseende som strider mot en grundläggande frihet inte kan anses förenligt med unionsrätten på grund av att det eventuellt föreligger andra fördelar. (
27
) Dessa kan först tillmätas betydelse vid ett senare skede i prövningen, nämligen vid proportionalitetsprövningen.
33.
I förevarande fall ska det sålunda anses föreligga en begränsning av friheten att tillhandahålla tjänster som i princip är förbjuden enligt fast rättspraxis beträffande friheten att tillhandahålla tjänster, i synnerhet enligt domen i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen.
3. Frågan huruvida det föreligger en ytterligare inskränkning på grund av en högre beskattning
34.
En ytterligare inskränkning skulle kunna föreligga om den inhemska skattebördan för tjänsteleverantörer utan hemvist i landet är högre än för tjänsteleverantörer med hemvist i landet, det vill säga om källskatten skulle leda till en högre beskattning än den skatt som tjänsteleverantörer med hemvist i landet ska betala. (
28
) Hoge Raad har i sin begäran om förhandsavgörande visserligen angett de aktuella skattesatserna, dock utan att i sina frågor eller på något annat ställe behandla möjligheten till olika beskattning. Eftersom några av parterna som deltagit i förfarandet vid domstolen närmare har behandlat denna punkt, ska jag tillhandahålla några kortfattade anmärkningar.
35.
Det ska först konstateras att källskattesatsen uppgick till 20 procent av gaget under de aktuella beskattningsåren. I de beslut om efterbeskattning som fattades för X tillämpades denna skattesats först ”efter avdrag för vissa kostnader” på de gager som klubben betalat. Vid den muntliga förhandlingen har den nederländska regeringen uppgett att de eventuella löner som en klubb betalar till sina spelare av sådana gager inte utgör avdragsgilla kostnader i denna mening.
36.
Även om definitionen av ”utländska föreningar” synes vara betydligt öppnare i den tillämpliga nederländska skattelagstiftningen och i synnerhet kan omfatta inte endast den utländska klubben, utan samtliga utländska spelare som deltar i matchen, så anges i beslutet att begära förhandsavgörande enbart de brittiska klubbarna som de tjänsteleverantörer med vilka matcherna avtalades, och till vilka gagerna betalades. Eftersom dessa gager dessutom inte har betalats ut till spelarna, finns det, åtminstone i förevarande fall, det som talar för att endast de brittiska klubbarna själva ska anses utgöra tjänsteleverantörer och i denna egenskap omfattas av ”skatt på inkomst av lön”.
37.
Om inte annat följer av den hänskjutande domstolens närmare prövning synes det mig sålunda följdriktigt att jämföra storleken på den här aktuella källbeskattningen med storleken på den inkomstskatt för juridiska personer som en ”inhemsk förening” skulle ha varit skyldig att betala, i stället för den inkomstskatt som hade varit tillämplig på spelare med hemvist i landet. Den aktuella skattesatsen för inkomstskatten för juridiska personer uppgick enligt den hänskjutande domstolens uppgifter till 29 procent, vid ett skattepliktigt belopp på upp till 22 689 euro, och i övrigt till 34 procent.
38.
Rent nominellt är källskattesatsen sålunda betydligt lägre än skattesatsen för inkomstskatten för juridiska personer. Det går emellertid inte att vid en ren jämförelse av de nominella skattesatserna dra slutsatsen att schablonbeskattningen av utländska tjänsteleverantörer faktiskt är lägre än den inkomstskatt för juridiska personer som en ”inhemsk förening” skulle ha varit skyldig att betala. De parter som deltar i målet vid domstolen har dragit helt skilda slutsatser i detta avseende. I slutändan ankommer det på den hänskjutande domstolen att utreda detta. I detta avseende ska den särskilt beakta i vilken utsträckning kostnader för intäkternas förvärvande får dras av innan den aktuella skattesatsen tillämpas. (
29
)
4. Besvarandet av den första tolkningsfrågan
39.
Oberoende av vilka slutsatser den hänskjutande domstolen drar beträffande skattebördans omfattning, ska den första tolkningsfrågan i vart fall besvaras så, att det utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster som i princip är förbjuden, om en person med hemvist i landet som tar emot en tjänst som tillhandahållits där är skyldig att innehålla källskatt på den avtalade ersättningen för tjänsten, om tjänsteleverantören har hemvist i en annan medlemsstat, medan någon sådan skyldighet inte föreligger om tjänsteleverantören hade haft hemvist i landet.
B – Den andra tolkningsfrågan
40.
Den hänskjutande domstolen önskar för det andra få klarhet i huruvida en sådan inskränkning kan motiveras av behovet av att säkerställa påförande och uppbörd av skatt från utländska föreningar som kortvarigt uppehåller sig i Nederländerna och som är svåra att kontrollera. Det framgår av förarbetena att den nederländska lagstiftaren även har infört källbeskattningen i detta syfte.
41.
I domen i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen har domstolen erkänt behovet av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd som tvingande skäl av allmänintresse, vilket kan motivera en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster. Källbeskattningen och utbetalarens därtill knutna ansvar utgjorde ett legitimt och lämpligt medel för att se till att skatt erläggs för de inkomster som en person med hemvist utanför beskattningsstaten uppbär och för att undvika att dessa inkomster varken beskattas i den stat där vederbörande har hemvist eller den stat där tjänsterna tillhandahålls. För övrigt utgör den ett proportionellt medel för att säkerställa uppbörd av beskattningsstatens skattefordringar. (
30
) Även i domen i målet Truck Center fann domstolen att den stat som tar ut källskatten har ett behov av att säkerställa en effektiv skatteuppbörd. (
31
)
42.
Den omständigheten att direktiv 76/308 beträffande verkställighet, till skillnad mot vad som gäller i förevarande fall, ännu inte var tillämpligt inom området för direkta skatter, (
32
) påverkar över huvud taget inte frågan om huruvida grunden för motivering i princip är legitim, utan ska beaktas i samband med den tredje tolkningsfrågan.
43.
Det ska sålunda konstateras att den här aktuella källbeskattningen grundar sig på erkänt tvingande skäl av allmänintresse och i princip är ägnad att uppnå det mål som eftersträvas.
44.
Den hänskjutande domstolen önskar i detta sammanhang dessutom klarhet i huruvida det i detta hänseende har betydelse att Nederländerna numera har valt att avstå från att ta ut skatt i situationer som den förevarande, eftersom detta inte kunde ske på ett enkelt och effektivt sätt. ”Utländska föreningar” som har sitt säte i ett land med vilket Nederländerna har ingått ett skatteavtal undantas nämligen från källbeskattning efter en lagändring år 2007.
45.
Den nationella lagstiftarens beslut, att helt slopa beskattning av inkomster som erhållits inom landet när det föreligger ett skatteavtal med den stat där tjänsteleverantören har sitt säte, medför inte i sig att källbeskattningens ändamålsenlighet för att säkerställa en effektiv skatteuppbörd kan ifrågasättas. Framför allt går det inte av beslutet att dra slutsatsen att källbeskattningen inte medför några fördelar för skattemyndigheten i jämförelse med ett direkt uttag av skatten från tjänsteleverantörer utan hemvist i landet. Tvärtom är det fråga om en avvägning som ger den aktuella medlemsstaten ett visst bedömningsutrymme och som kan vara betydligt mer komplicerad än vad den ger sken av. Enligt den nederländska regeringens uppgifter föranleddes denna ändring av en strävan att göra Nederländerna mer attraktivt för toppidrottsmän.
46.
Den andra tolkningsfrågan ska sålunda besvaras så, att den inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster som den här aktuella källbeskattningen medför kan motiveras av behovet av att säkerställa påförande och uppbörd av skatt från utländska tjänsteleverantörer som kortvarigt uppehåller sig i Nederländerna och som är svåra att kontrollera. Det saknar sålunda betydelse att denna medlemsstat numera har avstått från att påföra skatt i situationer som den förevarande.
C – Den tredje tolkningsfrågan
47.
Den hänskjutande domstolen önskar för det tredje få klarhet i huruvida den aktuella källbeskattningen går utöver vad som är nödvändigt, särskilt med beaktande av möjligheterna till bistånd vid verkställande enligt direktiv 76/308.
48.
För att en inskränkande åtgärd enligt fast rättspraxis ska vara motiverad krävs nämligen att den är förenlig med proportionalitetsprincipen, i den meningen att den måste vara ägnad att säkerställa förverkligandet av de mål som eftersträvas med den och inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa mål. (
33
)
49.
Direktiv 76/308 innehåller gemensamma bestämmelser om ömsesidigt bistånd för att säkerställa indrivning av vissa nationella fordringar. (
34
) Åtgärderna för bistånd sträcker sig från tillhandahållande av upplysningar som skulle kunna vara av värde vid indrivningen (
35
) och delgivning av dokument (
36
), till verkställighet av utländska exekutionstitlar som omedelbart ska erkännas av verkställighetsstaten och i princip behandlas som dess egna dokument. (
37
)
50.
Genom direktivet ska de hinder för upprättandet av en fungerande gemensam marknad undanröjas som följer av den omständigheten att nationella bestämmelser om indrivning endast kan tillämpas inom nationella territorier. (
38
) Innan detta direktiv antogs var det nämligen inte möjligt att i en medlemsstat verkställa indrivning av en fordran för vilken en exekutionstitel utfärdats av myndigheterna i en annan medlemsstat. (
39
)
51.
Direktivets tillämpningsområde, som inledningsvis i huvudsak gällde vissa avgifter och tullar, utvidgades för att möta det hot som utvecklingen i fråga om bedrägerier utgör mot medlemsstaternas ekonomiska intressen och för att skydda neutraliteten på den inre marknaden på ett bättre sätt, till att omfatta fordringar avseende vissa skatter, däribland inkomstskatt. (
40
)
52.
Även om direktivet alltså möjliggör gränsöverskridande indrivning i enlighet med direktivet får inte vare sig ambitionerna med direktivet eller dess genomslagskraft överdrivas.
53.
Direktivet kunde inte fullständigt ersätta en källbeskattning av tjänsteleverantörer med hemvist i utlandet, redan av den anledningen att en begäran om bistånd kunde framställas först om fordran totalt uppgick till minst 1500 euro. (
41
) Syftet med direktivet var alltså inte att det skulle ersätta en sådan metod för påförande av skatt.
54.
Det har dessutom framkommit att det bistånd vid verkställighet som beviljas genom direktivet inte har varit särskilt framgångsrikt. Kommissionen fastställde nämligen, i sitt förslag till det senare direktivet 2010/24 (
42
) samt i sin rapport av den 4 april 2009 (
43
) för åren 2005–2008, att de belopp som faktiskt drivits in enbart motsvarade 5 procent av de belopp för vilka begäran om bistånd framställts.
55.
Även om medlemsstaterna i princip inte kan åberopa brister i samarbetet mellan skatteförvaltningarna för att motivera inskränkningar i de grundläggande friheterna, (
44
) visar dessa faktiska omständigheter, samt den av dem föranledda åtgärden av unionslagstiftaren att anta direktiv 2010/24, att direktiv 76/308 inte utgör något med källbeskattningen likvärdigt instrument för påförande och indrivning av skatt.
56.
I motsats till vad de olika regeringarna har hävdat kan en källbeskattning visserligen inte anses nödvändig för att en medlemsstat över huvud taget ska få kännedom om den beskattningsgrundande händelsen i fråga om en utländsk tjänsteleverantör som enbart kortvarigt, och eventuellt vid ett enda tillfälle, uppehåller sig i landet. Det skulle i detta avseende vara tillräckligt att ålägga den inhemska mottagaren av tjänsterna en motsvarande uppgiftsskyldighet gentemot skattemyndigheterna.
57.
Vad avser påförande och indrivning av skatt, ska medlemsstaterna, i vart fall i fråga om direktiv 76/308, anses ha ett berättigat intresse av att säkerställa dessa åtgärder genom källbeskattning.
58.
I detta sammanhang ska det även beaktas att ett slopande av källbeskattningen endast skulle kunna kompenseras genom en direkt beskattning av den utländska tjänsteleverantören. Därigenom skulle den här aktuella inskränkningen visserligen upphöra. Såsom de olika regeringarna emellertid har gjort gällande skulle ett direkt påförande av skatten medföra en avsevärd börda för den utländska tjänsteleverantören, som eventuellt måste ge in en inkomstdeklaration på ett för denne främmande språk och sätta sig in i ett för denne främmande skattesystem. Eftersom detta skulle kunna avhålla den utländska tjänsteleverantören från att tillhandahålla tjänster inom landet, kan det följaktligen till och med bli ännu svårare för tjänstemottagaren att anlita utländska tjänster.
59.
Bortsett från den avsevärda administrativa börda som den gränsöverskridande skatteuppbörden skulle medföra för skattemyndigheterna i fråga om flertalet punktvis tillhandahållna tjänster, skulle en direkt beskattning för den utländska tjänsteleverantören inte nödvändigtvis utgöra en lindrigare åtgärd än källbeskattningen. (
45
)
60.
Den tredje tolkningsfrågan ska sålunda besvaras så, att den här aktuella källbeskattningen, inte heller med beaktande av möjligheterna till bistånd med verkställigheten, enligt direktiv 76/308, går utöver vad som är nödvändigt, förutsatt att inskränkningen i friheten att tillhandahålla tjänster enbart består i källbeskattningen som sådan och inte i ett högre skattetryck.
D – Den fjärde tolkningsfrågan
61.
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fjärde fråga för att få klarhet i huruvida det ska anses ha betydelse för svaret på frågorna 1–3 huruvida den utländska tjänsteleverantören kan avräkna den inhemska skatten att betala från den fastställda skatt som vederbörande har att erlägga i sin hemvistmedlemsstat.
62.
Eftersom den inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster som här har konstaterats består i att tjänstemottagarens utövande av denna frihet hindras av sin skyldighet att innehålla källskatt och betala in den till skattemyndigheten, samt den risk för ansvar som är förenad med denna skyldighet, saknar det i princip betydelse för besvarandet av de föregående frågorna huruvida tjänsteleverantören får avräkna den inhemska skatten att betala från den skatt som vederbörande har att erlägga i sitt hemvistland.
63.
Endast om den hänskjutande domstolen skulle finna att källbeskattningen medför en högre beskattning än den inkomstskatt som gäller för inhemska tjänsteleverantörer, och det därför skulle föreligga en ytterligare inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster, kan möjligheten till avräkning få betydelse.
64.
Den hänskjutande domstolen har i detta sammanhang hänvisat till domen i målet Amurta, (
46
) i vilken den inte fann det uteslutet att en medlemsstat kan lyckas säkerställa iakttagandet av sina skyldigheter enligt unionsrätten genom att ingå ett avtal för att undvika dubbelbeskattning med en annan medlemsstat. Denna dom avser visserligen, såsom vissa parter har gjort gällande, undvikandet av ekonomisk dubbelbeskattning, medan det i förevarande fall på sin höjd skulle kunna bli fråga om juridisk dubbelbeskattning som medlemsstaterna inte är skyldiga att undanröja på unionsrättens nuvarande stadium. (
47
) Samtidigt förefaller domstolens resonemang även vara tillämpligt i förevarande mål, eftersom det i slutändan även här är fråga om huruvida ett alltför stort skatteuttag i en medlemsstat kan utjämnas genom avräkning i den andra medlemsstaten.
65.
En sådan utjämning kan emellertid enbart uppfylla de unionsrättsliga kraven om det vid tillämpningen av avtalet är tillåtet att helt utjämna verkan av de skillnader i behandling som följer av nationell lagstiftning. (
48
) För detta krävs i synnerhet att utjämningen beviljas i hemviststaten, även om de utländska inkomsterna inte beskattas alls där eller enbart enligt en låg skattesats. Den ska följaktligen beviljas av hemviststaten oberoende av hur beskattningen av inkomsterna är utformad. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida skatteavtalet uppfyller dessa krav.
66.
Den färde frågan ska sålunda besvaras så, att det saknar betydelse för svaret på frågorna 1–3 huruvida den utländska tjänsteleverantören får räkna av den inhemska skatt som ska betalas från den skatt som vederbörande har att erlägga i sin hemvistmedlemsstat, förutsatt att inskränkningen i friheten att tillhandahålla tjänster enbart består i källbeskattningen som sådan och inte av ett högre skattetryck.
V – Förslag till avgörande
67.
Jag föreslår sålunda att domstolen besvarar de frågor som Hoge Raad der Nederlanden har ställt på följande sätt:
1)
Det utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster som i princip är förbjuden, om en person med hemvist i landet som tar emot en tjänst som tillhandahållits där är skyldig att innehålla källskatt på den avtalade ersättningen för tjänsten, om tjänsteleverantören har hemvist i en annan medlemsstat, medan någon sådan skyldighet inte föreligger om tjänsteleverantören hade haft hemvist i landet.
2)
Denna inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster kan motiveras av behovet av att säkerställa påförande och uppbörd av skatt från utländska tjänsteleverantörer som kortvarigt uppehåller sig i Nederländerna och som är svåra att kontrollera. Det saknar sålunda betydelse att denna medlemsstat numera har avstått från att påföra skatt i situationer som den förevarande.
3)
Den här aktuella källbeskattningen kan inte heller, med beaktande av möjligheterna till bistånd med verkställigheten, enligt direktiv 76/308, anses gå utöver vad som är nödvändigt, förutsatt att inskränkningen i friheten att tillhandahålla tjänster enbart består i källbeskattningen som sådan och inte i ett högre skattetryck.
4)
Det saknar betydelse för svaret på frågorna 1–3 huruvida den utländska tjänsteleverantören får räkna av den inhemska skatt som ska betalas från den skatt som vederbörande har att erlägga i sin hemvistmedlemsstat, förutsatt att inskränkningen i friheten att tillhandahålla tjänster enbart består i källbeskattningen som sådan och inte i ett högre skattetryck.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Dom av den 3 oktober 2006 i mål C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen (REG 2006, s. I-9461).
(
3
)	Dom av den 22 december 2008 i mål C-282/07, Truck Center (REG 2008, s. I-10767).
(
4
)	Rådets direktiv 76/308/EEG av den 15 mars 1976 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder (EGT L 73, s. 18; svensk specialutgåva, område 2, volym 2, s. 66). Detta direktiv kodifierades genom rådets direktiv 2008/55/EG av den 26 maj 2008 (EUT L 150, s. 28), som i sin tur upphävdes genom och ersattes av rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder (EUT L 84, s. 1).
(
5
)	Rådets direktiv 2001/44/EG av den 15 juni 2001 om ändring av direktiv 76/308/EEG (EGT L 175, s. 17).
(
6
)	Se dom av den 15 december 1995 i mål C-415/93, Bosman (REG 1995, s. I-4921), punkt 73, och av den 16 mars 2010 i mål C-325/08, Olympique Lyonnais (REU 2010, s. I-2177), punkterna 27 och 28.
(
7
)	Dom av den 17 februari 2005 i mål C-134/03, Viacom Outdoor (REG 2005, s. I-1167), punkt 35, domen i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen (ovan fotnot 2), punkt 32, dom av den 8 september 2009 i mål C-42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional och Bwin International (REG 2009, s. I-7633), punkt 51, och av den 4 oktober 2011 i de förenade målen C-403/08 och C-429/08, Football Association Premier League m.fl. (REU 2011, s. I-9083), punkt 85.
(
8
)	Dom av den 28 april 1998 i mål C-158/96, Kohll (REG 1998, s. I-1931), punkt 33, av den 11 september 2007 i mål C-76/05, Schwarz och Gootjes-Schwarz (REG 2007, s. I-6849), punkt 67, och av den 20 maj 2010 i mål C-56/09, Zanotti (REU 2010, s. I-4517), punkt 42.
(
9
)	Dom av den 11 juni 2009 i de förenade målen C-155/08 och C-157/08, X och Passenheim-van Schoot (REG 2009, s. I-5093), punkterna 32, 39 och 40, av den 22 december 2010 i mål C-287/10, Tankreederei I (REU 2010, s. I-14233), punkt 15, och i domen i målet Football Association Premier League m.fl. (ovan fotnot 7), punkt 85.
(
10
)	Domen i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen (ovan fotnot 2), punkt 33.
(
11
)	Ibidem (ovan fotnot 2), punkt 34.
(
12
)	Ibidem (ovan fotnot 2), punkt 35.
(
13
)	Ovan fotnot 3.
(
14
)	Ibidem (ovan fotnot 3), punkt 33.
(
15
)	Ibidem (ovan fotnot 3), punkterna 41–48.
(
16
)	Ibidem (ovan fotnot 3), punkt 49.
(
17
)	Se mitt förslag till avgörande av den 4 september 2008 i mål C-222/07, UTECA, där domstolen meddelade dom den 5 mars 2009 (REG 2009, s. I-1407), punkt 77 och där angiven rättspraxis, samt Kokott/Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011, s. 496, s. 497 och följande sidor.
(
18
)	Domen i de förenade målen X och Passenheim-van Schoot (ovan fotnot 9), punkterna 32, 39 och 40, domen i målet Zanotti (ovan fotnot 8), punkterna 42 och 43, och i målet Tankreederei I (ovan fotnot 9), punkt 15 och följande punkter.
(
19
)	Domen i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen (ovan fotnot 2), punkt 3 och följande punkter.
(
20
)	Domen i målet Truck Center (ovan fotnot 3), punkterna 41–48.
(
21
)	Ibidem (ovan fotnot 3), punkt 38 och där angiven rättspraxis.
(
22
)	Se även artiklarna 43.1, 49.1 och 56.1 EG samt artiklarna 49.1, 56.1 och 63.1 FEUF.
(
23
)	Se även mitt förslag till avgörande av den 4 september 2008 i målet UTECA (ovan fotnot 17), punkt 77.
(
24
)	Dom av den 5 oktober 2004 i mål C-442/02, CaixaBank France (REG 2004, s. I-8961), punkt 11, domen i målet Liga Portuguesa de Futebol Profissional och Bwin International (ovan fotnot 7), punkt 51, och dom av den 17 mars 2011 i de förenade målen C-372/09 och C-373/09, Peñarroja (REU 2011, s. I-1785), punkt 50.
(
25
)	Se mitt förslag till avgörande av den 28 oktober 2004 i mål C-134/03, Viacom Outdoor, där domstolen meddelade dom den 17 februari 2005 (REG 2005, s. I-1167), punkt 62, och av den 2 juli 2009 i mål C-169/08, Presidente del Consiglio dei Ministri, där domstolen meddelade dom den 17 november 2009 (REG 2009, s. I-10821), punkterna 48–53, samt Kokott/Ost (ovan fotnot 17), s. 498.
(
26
)	Dom av den 12 juli 2005 i mål C-403/03, Schempp (REG 2005, s. I-6421), punkt 45, och av den 26 april 2007 i mål C-392/05, Alevizos (REG 2007, s. I-3505), punkt 76.
(
27
)	Dom av den 21 september 1999 i mål C-307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I-6161), punkt 53, av den 12 december 2002 i mål C-385/00, de Groot (REG 2002, s. I-11819), punkt 97, och av den 20 oktober 2011 i mål C-284/09, kommissionen mot Tyskland (REU 2011, s. I-9879), punkt 73.
(
28
)	Dom av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933), punkt 55, se även domen i målet kommissionen mot Tyskland (ovan fotnot 27), punkt 94, samt mitt förslag till avgörande av den 18 september 2008 i målet Truck Center (ovan fotnot 3), punkt 66.
(
29
)	Se, beträffande vilket beaktande som är påkallat enligt unionsrätten i fråga om vissa kostnader för intäkternas förvärvande, domen i målet Gerritse (ovan fotnot 28), punkt 55, i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen (ovan fotnot 2), punkt 49, och dom av den 15 februari 2007 i mål C-345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande (REG 2007, s. I-1425), punkt 23.
(
30
)	Domen i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen (ovan fotnot 2), punkterna 35–38.
(
31
)	Domen i målet Truck Center (ovan fotnot 3), punkterna 47 och 48.
(
32
)	Domstolen hänvisade uttryckligen till detta i domen i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen (ovan fotnot 2), punkt 36. Vad avser målet Truck Center, se mitt förslag till avgörande i detta mål av den 18 september 2008 i detta mål (ovan fotnot 3), punkt 41.
(
33
)	Dom av den 18 december 2007 i mål C-281/06, Jundt (REG 2007, s. I-12231), punkt 58, domen i de förenade målen X och Passenheim-van Schoot (ovan fotnot 9), punkt 47, och dom av den 26 oktober 2010 i mål C-97/09, Schmelz (REU 2010, s. I-10465), punkt 58.
(
34
)	Dom av den 14 januari 2010 i mål C-233/08, Kyrian (REU 2010, s. I-177), punkt 34, se även dom av den 7 september 2006 i mål C-470/04, N (REG 2006, s. I-7409), punkt 53, och av den 9 november 2006 i mål C-520/04, Turpeinen (REG 2006, s. I-10685), punkt 37.
(
35
)	Artikel 4 i direktivet.
(
36
)	Artikel 5 i direktivet.
(
37
)	Artiklarna 6–8 i direktivet.
(
38
)	Skälen 1–3 i direktivet. Se även domen i målet Kyrian (ovan fotnot 34), punkt 3.
(
39
)	Skäl 1 i direktivet.
(
40
)	Skälen 1–3 i direktiv 2001/44.
(
41
)	Artikel 25.2 i kommissionens direktiv 2002/94/EG av den 9 december 2002 om tillämpningsföreskrifter för vissa bestämmelser i rådets direktiv 76/308/EEG (EGT L 337, s. 41), respektive artikel 20.2 i kommissionens direktiv 77/794/EEG av den 4 november 1977 om fastställande av närmare föreskrifter för tillämpningen av vissa bestämmelser i direktiv 76/308/EEG (EGT L 333, s. 11; svensk specialutgåva, område 2, volym 2, s. 98).
(
42
)	Kommissionens förslag av den 2 februari 2009 till rådets direktiv om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, tullar och andra åtgärder (KOM [2009] 28 slutlig), s. 2.
(
43
)	Rapport från kommissionen till rådet och Europaparlamentet om tillämpningen av bestämmelserna om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder under 2005–2008 (KOM[2009] 451 slutlig), punkt 2.4.
(
44
)	Se mitt förslag till avgörande av den 30 mars 2006 i mål C-470/04, N (ovan fotnot 34), punkt 114.
(
45
)	Se även mitt förslag till avgörande av den 18 september 2008 i målet Truck Center (ovan fotnot 3), punkterna 45 och 46.
(
46
)	Dom av den 8 november 2007 i mål C-379/05, Amurta (REG 2007, s. I-9569), punkt 79.
(
47
)	Dom av den 14 november 2006 i mål C-513/04, Kerckhaert och Morres (REG 2006, s. I-10967), punkterna 20–24, av den 16 juli 2009 i mål C-128/08, Damseaux (REG 2009, s. I-6823), punkt 25 och följande punkter, och av den 3 juni 2010 i mål C-487/08, kommissionen mot Spanien (REU 2010, s. I-4843), punkt 56.
(
48
)	Dom av den 19 november 2009 i mål C-540/07, kommissionen mot Italien (REG 2009, s. I-10983), punkterna 37–39, och domen i målet kommissionen mot Spanien (ovan fotnot 47), punkterna 59–64.