62022CJ0782
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
7. listopadu 2024 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Článek 63 odst. 1 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Omezení – Daňové právní předpisy – Korporační daň – Zdanění dividend – Rovné zacházení se společnostmi-rezidenty a společnostmi-nerezidenty – Vnitrostátní právní předpisy vyhrazující společnostem-rezidentům možnost odečíst od jejich zdanitelného zisku souvisejícího s dividendami náklady odpovídající jejich závazkům vůči svým klientům v rámci smluv o investičním životním pojištění, jehož výše plnění je vázána na hodnotu podílové jednotky, a plně započíst zdanění dividend proti korporační dani“
Ve věci C‑782/22,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Gerechtshof’s-Hertogenbosch (Odvolací soud v Hertogenboschi, Nizozemsko) ze dne 14. prosince 2022, došlým Soudnímu dvoru dne 14. prosince 2022, v řízení
XX
proti
Inspektor van de Belastingdienst
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení: T. von Danwitz, místopředseda Soudního dvora vykonávající funkci předsedy prvního senátu, A. Arabadžev a I. Ziemele (zpravodajka), soudci,
generální advokát: P. Pikamäe,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za XX: R van der Jagt, belastingadviseur,
–
za nizozemskou vládu: M. K. Bulterman a A. Hanje, jako zmocněnkyně,
–
za německou vládu: J. Möller a R. Kanitz, jako zmocněnci,
–
za španělskou vládu: I. Herranz Elizalde, jako zmocněnec,
–
za Evropskou komisi: A. Ferrand a W. Roels, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 63 odst. 1 SFEU.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi XX, společností usazenou ve Spojeném království, a Inspecteur van de Belastingdienst (inspektor daňové správy, Nizozemsko) ve věci vrácení daně stržené v Nizozemsku z dividend, které tato společnost obdržela v letech 2003 až 2010 (dále jen „období dotčené ve věci v původním řízení“).
Nizozemské právo
3
Článek 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001 (zákon o dani z příjmů z roku 2001) ve znění použitelném v období dotčeném ve věci v původním řízení stanoví:
„Ziskem z podnikání (zisk) je celkový přínos, který je pod jakýmkoli názvem a v jakékoli formě získán z podnikání.“
4
Článek 3 odst. 1 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (zákon o korporační dani z roku 1969) ve znění použitelném v období dotčeném ve věci v původním řízení (dále jen „Wov 1969“) ve spojení s jeho článkem 17 stanoví, že daňoví nerezidenti podléhají v Nizozemsku korporační dani pouze z příjmů získaných v tomto členském státě.
5
Podle čl. 7 odst. 1 a 2 posledně uvedeného zákona je daň od daňových rezidentů vybírána v závislosti na základu daně, tvořeném zdanitelným ziskem dosaženým v průběhu jednoho roku sníženým o odpočitatelné ztráty.
6
Článek 8 odst. 1 téhož zákona uvádí, že zisk se stanoví mj. na základě článku 3.8 zákona o dani z příjmů z roku 2001 ve znění použitelném v období rozhodném ve věci v původním řízení.
7
Článek 25 odst. 1 Wov 1969 stanoví, že daň z dividend se považuje za zálohu na korporační daň, s výjimkou případů, kdy je daň z dividend vybírána z příjmů nebo zisků, které nejsou součástí nizozemského zdanitelného zisku nebo příjmu dosaženého v průběhu roku.
8
Článek 1 odst. 1 Wet op de dividendbelasting 1965 (zákon o dani z dividend z roku 1965) ve znění použitelném v období dotčeném ve věci v původním řízení stanoví, že přímá daň zvaná „daň z dividend“ je vybírána od těch, kteří přímo nebo prostřednictvím certifikátů mají příjmy z akcií nebo podílů v akciových společnostech, soukromých společnostech s ručením omezeným, otevřených komanditních společnostech a jiných společnostech se sídlem v Nizozemsku, jejichž kapitál je v plném rozsahu nebo zčásti rozdělen na akcie nebo podíly.
9
Podle článku 2 posledně uvedeného zákona je daň z dividend vybírána z příjmů z akcií nebo podílů uvedených v jeho článku 1.
10
Článek 3 odst. 1 návětí a čl. 3 odst. 1 písm. a) téhož zákona stanoví, že příjem je mj. tvořen přímo nebo nepřímo rozděleným ziskem bez ohledu na jeho označení a formu, včetně zisku vyplaceného při nákupu akcií nebo podílů, s výjimkou dočasných investic, přesahujícího průměrný splacený kapitál dotyčných akcií.
11
Článek 5 zákona o dani z dividend z roku 1965 ve znění použitelném v období dotčeném ve věci v původním řízení stanoví, že sazba předmětné daně činí 15 %.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
12
XX je registrována ve Spojeném království jako pojišťovací společnost a se svými klienty, kterými jsou převážně institucionální penzijní pojišťovny a zaměstnavatelé usazení ve Spojeném království, uzavírá smlouvy o investičním životním pojištění, jehož výše plnění je vázána na hodnotu podílové jednotky (dále i „IŽP“).
13
Na základě těchto smluv XX investuje pojistné svých klientů s cílem dosáhnout návratnosti investic, přičemž pojistné riziko spojené s penzijními smlouvami uzavřenými mezi klienty a třetími osobami nesou tito klienti. Pojistné klientů je vkládáno do jednoho nebo více košů cenných papírů, které jsou spojeny v podílové jednotky, a klienti za ně obdrží podílové listy. Ti následně získají hodnotu odpovídající počtu těchto listů vynásobenému jejich hodnotou v okamžiku, kdy mají nárok na výplatu. Ta obecně odpovídá okamžiku, kdy jsou tito klienti povinni vyplatit u nich pojištěným osobám penzijní dávky. S výjimkou určení rizikového profilu nemají klienti XX vliv na výběr cenných papírů, do kterých investují, a nemají k těmto cenným papírům žádná práva, mají pouze odvozený ekonomický zájem na hodnotě cenných papírů představovaných podílovými listy.
14
Odměna XX za investiční služby nabízené jejím klientům odpovídá procentnímu podílu hodnoty aktiv pro ně spravovaných a částečně závisí na dosažených výnosech.
15
V období dotčeném ve věci v původním řízení koše obsahovaly mj. akcie společností usazených v Nizozemsku. Jimi vyplácené dividendy podléhaly v daném členském státě dani z dividend ve výši 15 %.
16
Ve Spojeném království XX podléhá dani ze zisku a daň z dividend, která byla odvedena Nizozemskému království, nemůže proti ní započíst.
17
Vzhledem k tomu, že žádost XX o vrácení daně z dividend vyplacených v období dotčeném ve věci v původním řízení v Nizozemsku i následné odbvolání byly daňovou správou zamítnuty, podala XX žalobu k rechtbank Zeeland-West-Brabant (Soud prvního stupně pro Zéland a Západní Brabantsko, Nizozemsko), který ji rozsudkem ze dne 24. srpna 2020 zamítl jako neopodstatněnou.
18
XX podala proti uvedenému rozhodnutí žalobu k Gerechtshof’s-Hertogenbosch (Odvolací soud v Hertogenboschi, Nizozemsko), který je předkládajícím soudem.
19
A ten uvádí, že pokud jde o dividendy vyplacené v Nizozemsku, čelí XX rozdílnému daňovému zacházení než daňoví rezidenti. Dividendy vyplacené XX totiž podléhají dani ve výši 15 % z jejich hrubé částky, zatímco daňový rezident, jemuž jsou vyplaceny tytéž dividendy, a nadto vykonává činnosti srovnatelné s činnostmi XX, není ve skutečnosti z titulu těchto dividend zdaněn.
20
I když daňoví rezidenti rovněž podléhají dani z dividend, tato daň pro ně v souladu s čl. 25 odst. 1 Wov 1969 ve skutečnosti představuje pouze zálohu na korporační daň, kterou budou povinni odvést. Daň z dividend, které podléhají daňoví rezidenti, je tak v plném rozsahu započitatelná proti dlužné korporační dani, a je-li tato daň nižší než odvedená daň z dividend, bude jim rozdíl vrácen.
21
Předkládající soud uvádí, že pokud by XX byla usazena v Nizozemsku, byla by korporační daň vybírána pouze z odměny, kterou by pobírala za služby poskytované svým zákazníkům. Čistý základ korporační daně z titulu obdržených dividend by byl nulový, neboť při stanovování zisku by jako náklady bylo zohledněno zvýšení závazků vůči klientům na základě smluv o IŽP.
22
Vyplacené dividendy sice nemají jako takové vliv na jednotlivé položky rozvahy XX, tedy na aktiva ani na pasiva, existuje nicméně přímá příčinná souvislost mezi výnosností investic XX a změnami jejích závazků vůči klientům. Vzhledem k tomu, že dividendy jsou rozdělenými zisky, existuje podle předkládajícího soudu ekonomická souvislost mezi těmito dividendami, které jsou součástí výnosu z investic uskutečněných XX, a změnami výše jejích závazků vůči klientům. Pokud by XX byla usazena v Nizozemsku, nepodléhala by vzhledem k této souvislosti z titulu těchto dividend korporační dani.
23
Předkládající soud má za to, že takto rozdílné zacházení s rezidenty a nerezidenty, pokud jde o dividendy vyplácené v Nizozemsku, může představovat omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU. Co se týče hrubé výše dividend, situace XX je srovnatelná se situací daňového rezidenta, kterému jsou vypláceny stejné dividendy, neboť v obou případech Nizozemské království tyto dividendy zdaňuje.
24
Nicméně vzhledem k tomu, že XX investuje mj. do akcií v Nizozemsku za účelem pokrytí svých závazků vůči klientům v rámci smluv o IŽP a že, odhlédne-li se od odměny, kterou XX pobírá za poskytování svých služeb, a od zanedbatelných nákladů, promítá se návratnost investic do odpovídající změny hodnoty jejích závazků vůči dotčeným klientům, vyvstává otázka, zda je situace XX srovnatelná se situací výše uvedeného rezidenta rovněž z hlediska nákladů, které vyvolává toto zvýšení závazků vůči klientům.
25
Předkládající soud má v podstatě za to, že soulad daňového zacházení s dividendami vyplácenými XX s unijním právem nelze jasně vyvodit z judikatury Soudního dvora.
26
Za těchto podmínek se Gerechtshof’s-Hertogenbosch (Odvolací soud v Hertogenboschi) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání čl. 63 odst. 1 SFEU takové právní úpravě, jako je ta, o kterou se jedná v projednávané věci, podle níž jsou výplaty dividend (kótovaných) společností, které jsou usazeny v Nizozemsku, společnosti se sídlem v jiném členském státě, která do akcií mimo jiné těchto společnosti investovala za účelem pokrytí budoucích platebních závazků, zdaněny srážkovou daní ve výši 15 % z hrubé částky těchto výplat, zatímco dividendy vyplacené společnosti se sídlem v Nizozemsku by za jinak stejných podmínek daní zatíženy nebyly, protože při výpočtu základu daně ze zisku, které by podléhala posledně uvedená společnost, by se zohlednily náklady vyvolané nárůstem budoucích platebních závazků této společnosti, který v téměř plném rozsahu odpovídá (pozitivní) změně hodnoty investic, i když obdržení dividend jako takové ke změně hodnoty těchto závazků nevede?“
K předběžné otázce
27
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 63 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, podle nichž dividendy vyplacené společností, která je rezidentem v daném členském státě společnosti-nerezidentovi, která do akcií prvně uvedené společnosti investovala za účelem pokrytí budoucích platebních závazků, podléhají dani z dividend činící 15 % jejich hrubé výše, zatímco dividendy vyplacené společnosti-rezidentovi podléhají srážkové dani z dividend, která může být v plné výši započtena proti korporační dani, k níž je tato posledně uvedená společnost povinna, nebo vést k jejímu vrácení, v důsledku čehož je daňové zatížení těchto dividend nulové, protože při výpočtu základu korporační daně jsou zohledňovány náklady vzniklé zvýšením budoucích platebních závazků posledně uvedené společnosti.
K existenci omezení zakázaného ustanovením čl. 63 odst. 1 SFEU
28
Z ustálené judikatury Soudního dvora plyne, že mezi opatření zakázaná podle čl. 63 odst. 1 SFEU jakožto omezení pohybu kapitálu patří taková opatření, která mohou od investování v některém členském státě odradit osoby, které nejsou v tomto státě rezidenty, nebo rezidenty uvedeného členského státu odradit od investování v jiných státech (rozsudky ze dne 13. listopadu 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, bod 48, a ze dne 29. července 2024, KEVA a další, C‑39/23, EU:C:2024:648, bod 40 a citovaná judikatura).
29
Konkrétně méně příznivé zacházení členského státu s dividendami vyplácenými společnostem-nerezidentům než s dividendami vyplácenými společnostem-rezidentům může společnosti usazené v jiném členském státě odradit od uskutečnění investic v prvním členském státě, a představuje proto omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě čl. 63 odst. 1 SFEU zakázáno [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. listopadu 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, bod 49 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 7. dubna 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Osvobození investičních fondů zřízených podle smluvního práva od daně), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 50].
30
Takové méně příznivé zacházení představuje větší daňové zatížení dividend vyplácených společnostem-nerezidentům, než je zatížení, které nesou společnosti-rezidenti, pokud jde o tytéž dividendy. Totéž platí pro úplné nebo částečné osvobození dividend vyplácených společnostem-rezidentům od daně, zatímco dividendy vyplácené společnostem-nerezidentům podléhají konečné srážkové dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. listopadu 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, bod 50 a citovaná judikatura).
31
Sráží-li členský stát daň z dividend vyplácených společnostmi usazenými v tomto členském státě, Soudní dvůr již rozhodl, že za účelem posouzení, zda jsou právní předpisy uvedeného členského státu slučitelné s čl. 63 odst. 1 SFEU, přísluší dotčenému vnitrostátnímu soudu, který je jako jediný schopen posoudit skutečnosti, které mu byly předloženy, aby ověřil, zda uplatnění srážky u zdroje na dividendy vyplácené společnostem-nerezidentům nevede k tomu, že tyto společnosti v konečném důsledku podléhají v uvedeném členském státě vyššímu daňovému zatížení, než jakému ohledně stejných dividend podléhají rezidenti (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 48).
32
Takové ověření musí být provedeno zaprvé s ohledem na daň z dividend, k níž je povinen daňový nerezident, a zadruhé s ohledem na daň z dividend a daň z příjmů nebo korporační daň, k níž je povinen daňový rezident a jejíž základ zahrnuje příjmy plynoucí z akcií, z nichž pocházejí dividendy (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 74).
33
Jak uvádí předkládající soud, v projednávaném případě podle nizozemských právních předpisů dotčených v původním řízení dani z dividend podléhají dividendy vyplacené společnostem-rezidentům i nerezidentům.
34
Co se týče společností-nerezidentů, jimž jsou vyplaceny dividendy, je tato srážka provedena s konečnou platností, takže dividendy podléhají dani činící 15 % jejich hrubé výše.
35
Naproti tomu u společností-rezidentů, jimž jsou vyplaceny dividendy, se jedná o zálohu na korporační daň, k níž jsou tyto povinny, jež může být proti této dani v plné výši započtena nebo být vrácena, pokud daň z dividend výši této korporační daně přesahuje.
36
Podle vysvětlení předkládajícího soudu nepodléhají proto společnosti-rezidenti ve skutečnosti zdanění obdržených dividend, jelikož při stanovení zisku zdaňovaného korporační daní se jako náklady zohlední zvýšení závazků vůči klientům vyplývající ze smluv o IŽP, což vede k tomu, že čistý základ korporační daně z titulu těchto dividend je nulový.
37
V tomto ohledu nizozemská vláda zpochybňuje tvrzení předkládajícího soudu, že daňové zatížení dividend vyplácených společnostem-rezidentům je nulové, a prohlašuje, že zatížení představované daní ve výši 15 % z hrubých dividend, které podléhají dividendy vyplácené společnostem-nerezidentům, musí být srovnáno s daňovým zatížením vyplývajícím z korporační daně, které podléhají dividendy vyplácené společnostem-rezidentům a která v období dotčeném ve věci v původním řízení činila 20 až 34 % z čistých dividend.
38
Je třeba nicméně připomenout, že Soudní dvůr musí při výkladu vnitrostátních ustanovení v zásadě vycházet z posouzení vyplývajícího z předkládacího rozhodnutí. Podle ustálené judikatury totiž Soudní dvůr nemá pravomoc vykládat vnitrostátní právo členského státu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. prosince 2023, Deutsche Wohnen, C‑807/21, EU:C:2023:950, bod 36 a citovaná judikatura).
39
Je proto třeba vycházet z předpokladu uváděného předkládajícím soudem a mít za to, že i když je srážka prováděna u dividend vyplácených rezidentským i nerezidentským společnostem, použití mechanismu započtení daně z dividend proti korporační dani, k níž jsou povinny společnosti-rezidenti, jakož i vrácení této daně v případě, kdy je částka korporační daně nižší než sražená daň z dividend, stanoveného nizozemskými právními předpisy dotčenými ve věci v původním řízení ve spojení se způsobem výpočtu daňového základu společností-rezidentů umožňujícím odpočet nákladů spojených se zvýšením závazků vůči klientům vyplývajících ze smluv o IŽP vede k tomu, že dividendy vyplácené těmto společnostem jsou od daně osvobozeny.
40
Z toho vyplývá, že s dividendami vyplácenými společnostem-nerezidentům je daňově zacházeno méně příznivě než s dividendami vyplácenými společnostem-rezidentům, jelikož prvně uvedené dividendy podléhají konečnému zdanění ve výši 15 %, zatímco ty druhé jsou v konečném důsledku od daně osvobozeny.
41
Takové znevýhodňující zacházení členského státu s dividendami může odradit společnosti, které nejsou rezidenty v tomto členském státě od investování v něm, a proto představuje omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě čl. 63 odst. 1 SFEU zakázáno.
42
Podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nicméně není článkem 63 SFEU dotčeno právo členských států uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky, kteří se nenacházejí v téže situaci, pokud jde o bydliště nebo sídlo či místo, kde je jejich kapitál investován.
43
Z ustálené judikatury vyplývá, že čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu vykládán striktně. Toto ustanovení nemůže být tudíž vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové právní předpisy obsahující rozlišování mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo sídla či státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou o FEU [rozsudek ze dne 7. dubna 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Osvobození investičních fondů zřízených podle smluvního práva od daně), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 67 a citovaná judikatura].
44
Rozdílné zacházení, jež čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU dovoluje, nesmí totiž podle odstavce 3 téhož článku představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování. Soudní dvůr tudíž rozhodl, že takové rozdílné zacházení může být povoleno pouze tehdy, když se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo v opačném případě, pokud je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu [rozsudek ze dne 7. dubna 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Osvobození investičních fondů zřízených podle smluvního práva od daně), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 68 a citovaná judikatura].
K existenci objektivně srovnatelných situací
45
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že otázka, zda je přeshraniční situace srovnatelná se situací vnitrostátní, musí být posouzena s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními právními předpisy, jakož i na jejich předmět a obsah, a že za účelem posouzení toho, zda rozdílné zacházení vyplývající z dotčených právních předpisů odráží objektivní rozdíl v situaci, musí být brána v úvahu pouze relevantní rozlišovací kritéria stanovená takovými předpisy (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. července 2024, Keva a další, C‑39/23, EU:C:2024:648, bod 51 a citovaná judikatura).
46
V tomto ohledu se předkládající soud zabývá tím, zda se XX nachází v situaci srovnatelné se situací společnosti-rezidenta, která je příjemcem dividend, z hlediska nákladů vyvolaných zvýšením závazků vůči klientům z titulu smluv o IŽP, které je odrazem zisků společností, do jejichž akcií XX investovala.
47
Je třeba uvést, že uvedený soud neupřesňuje specifický cíl, který sledují nizozemské právní předpisy dotčené v původním řízení tím, že umožňují společnosti-rezidentovi odečíst od základu daně náklady vyvolané zvýšením závazků vůči klientům takové společnosti, kteří uzavřeli takové smlouvy, jako jsou smlouvy dotčené v původním řízení, a pouze zdůrazňuje, že k tomuto odpočtu dochází z titulu vynaložených nákladů.
48
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že pokud jde o takové výdaje, jakými jsou náklady na dosažení příjmů, které bezprostředně souvisejí s činností, ze které plynou zdanitelné příjmy v určitém členském státě, nacházejí se rezidenti a nerezidenti tohoto členského státu ve srovnatelné situaci (viz zejména rozsudky ze dne 24. února 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 29; ze dne 8. listopadu 2012, Komise v. Finsko, C‑342/10, EU:C:2012:688, bod 37; ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 57, jakož i ze dne 13. listopadu 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, bod 74).
49
V souladu s judikaturou Soudního dvora výdaje vzniklé v důsledku této činnosti s touto činností přímo souvisejí, a jsou tudíž pro její výkon nezbytné (rozsudky ze dne 24. února 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 30 a citovaná judikatura; ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 46, a ze dne 6. prosince 2018, Montag, C‑480/17, EU:C:2018:987, bod 33).
50
Soudní dvůr rozhodl, že pokud jde o příjem obdržený ve formě dividend, taková přímá souvislost existuje pouze u nákladů přímo souvisejících se samotným přijetím dividend (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, body 58 a 59).
51
Taková souvislost tedy neexistuje, pokud jde o odpočet dividendy zahrnuté do pořizovací ceny akcií, jelikož takový odpočet má za cíl stanovit jejich skutečnou pořizovací cenu, ani pokud jde o náklady na financování, jelikož ty se vztahují k držení akcií, z nichž plynou dividendy, jako takovému (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 60).
52
Je pravdou, že se jeví, že zvýšení závazků vůči klientům nemůže souviset se samotným přijetím dividend ve smyslu judikatury citované v bodě 50 tohoto rozsudku.
53
Samotná tato skutečnost však neumožňuje dospět k závěru, že situace rezidentských a nerezidentských příjemců dividend nejsou z pohledu nizozemských právních předpisů dotčených v původním řízení srovnatelné.
54
V bodech 55 a 81 rozsudku ze dne 13. listopadu 2019, College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), následujícího po rozsudku ze dne 17. září 2015, Miljoen a další (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608), totiž Soudní dvůr v podstatě rozhodl, že penzijní fond-nerezident, který na základě vlastního rozhodnutí nebo práva platného ve státě, v němž je rezidentem, používá obdržené dividendy na financování penzí, které bude muset v budoucnu vyplatit, se z hlediska vnitrostátní právní úpravy, podle které při výpočtu korporační daně dividendy obdržené takovým fondem vedou pouze k mírnému, případně v určitých případech k vůbec žádnému, zvýšení jeho hospodářského výsledku podléhajícího dani, nachází v situaci srovnatelné se situací penzijního fondu-nerezidenta. Soudní dvůr v uvedeném bodě 55 skutečně uvedl, že takové obdržení dividend má za následek odpovídající zvýšení technických rezerv a zdanitelný hospodářský výsledek dotyčného penzijního fondu-rezidenta se zvyšuje pouze tehdy, pokud se výnosy z mimoúčetních investic nepřipíší na účet jednotlivých smluv tohoto fondu.
55
V bodech 79 a 80 téhož rozsudku měl totiž Soudní dvůr za to, že ve věci, v níž byl vydán tento rozsudek, existuje příčinná souvislost mezi přijetím dividend, zvýšením matematických rezerv a dalších složek pasiv a nezvýšením daňového základu fondu-rezidenta a dále že taková vnitrostátní právní úprava, která umožňuje úplné nebo téměř úplné osvobození dividend vyplácených penzijním fondům-rezidentům od daně, tak usnadňuje akumulaci kapitálu takových fondů, třebaže všechny penzijní fondy jsou v zásadě povinny investovat pojistné na kapitálovém trhu, aby vytvořily příjem ve formě dividend, který jim umožní plnit jejich budoucí závazky vyplývající z pojistných smluv.
56
Soudní dvůr tak měl za to, že povinnosti penzijních fondů týkající se investování pojistného a použití obdržených dividend na financování penzí mohou zakládat srovnatelnost rezidentských a nerezidentských penzijních fondů z pohledu vnitrostátní právní úpravy, která způsobem výpočtu základu korporační daně umožňuje úplné nebo téměř úplné osvobození dividend vyplácených penzijním fondům-rezidentům od daně, pokud existuje příčinná souvislost mezi přijetím dividend a náklady představovanými těmito povinnostmi vyplývajícími z činnosti takových fondů.
57
V projednávané věci předkládající soud uvádí, že taková společnost, jako je XX, sice není penzijním fondem, její činnost se však vyznačuje tím, že investuje mj. do akcií v Nizozemsku za účelem pokrytí svých závazků vůči svým klientům v rámci smluv o IŽP a jí získané příjmy z investic vedou k odpovídající změně hodnoty jejích závazků vůči klientům na základě těchto smluv.
58
Předkládající soud má mimoto za to, že existuje přímá příčinná souvislost mezi výnosností investic a variacemi závazků a právě z důvodu této souvislosti společnost-rezident nepodléhá korporační dani z těchto dividend, jelikož ty představují rozdělený zisk a existuje ekonomická souvislost mezi uvedenými dividendami a změnou výše závazků vůči klientům.
59
Ukáže-li se přitom s ohledem na zvláštní účel investičních činností, že vnitrostátní právní úprava uznává takovou přímou souvislost mezi dividendami obdrženými společnostmi-rezidenty a změnou výše závazků vůči jejich klientům, což musí určit předkládající soud, bylo by třeba konstatovat, že pokud jde o dividendy nizozemského původu, společnost-nerezident se nachází v situaci objektivně srovnatelné se situací společnosti-rezidenta, jelikož taková společnost-nerezident vykonává stejnou činnost a dividendy, které obdrží, vedou ke změně výše závazků vůči jejím klientům.
60
Mimoto vnitrostátní právní úprava sice uznává přímou souvislost mezi dividendami obdrženými společnostmi-rezidenty a změnou výše závazků vůči jejich klientům, která může být odečtena od základu korporační daně, předkládajícímu soudu však přísluší, aby přezkoumal, zda cílem takového mechanismu není jednoduše dividendy vyplácené společnostem-rezidentům, které uzavírají smlouvy o IŽP, osvobodit od daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2012, Komise v. Finsko, C‑342/10, EU:C:2012:688, bod 42).
61
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora platí, že jakmile členský stát jednostranně nebo prostřednictvím smluv podrobí dani z příjmů nejen daňové rezidenty, ale rovněž daňové nerezidenty, pokud jde o dividendy, které obdrží od společnosti-rezidenta, blíží se situace uvedených daňových nerezidentů situaci daňových rezidentů (rozsudky ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 67, a ze dne 13. listopadu 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, bod 66 a citovaná judikatura).
62
Nebezpečí řetězového zdanění nebo ekonomického dvojího zdanění je totiž nezávisle na jakémkoli zdanění v jiném členském státě způsobeno samotným výkonem daňové pravomoci tímto členským státem. V takovém případě k tomu, aby daňoví nerezidenti, kteří jsou příjemci dividend, nebyli vystaveni omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU, musí stát, v němž je vyplácející společnost rezidentem, dbát na to, aby se v souvislosti s mechanismem upraveným jeho vnitrostátním právem za účelem zabránění řetězovému zdanění nebo ekonomickému dvojímu zdanění nebo jeho zmírnění ve vztahu k daňovým nerezidentům uplatňovalo rovnocenné zacházení jako ve vztahu k daňovým rezidentům (rozsudek ze dne 17. září 2015, Miljoen a další, C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 68 a citovaná judikatura).
63
V případě, že předkládající soud zjistí, že se společnost-rezident nachází v situaci objektivně srovnatelné se společností-rezidentem, bude třeba v souladu s judikaturou uvedenou v bodě 44 tohoto rozsudku posoudit, zda rozdílné zacházení dotčené ve věci v původním řízení může být případně odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu.
K existenci naléhavého důvodu obecného zájmu
64
Úvodem je třeba uvést, že takové důvody nebyly v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ani nizozemskou vládou zmíněny. Za těchto podmínek je případně na předkládajícím soudu, aby zkoumal možné odůvodnění cíli sledovanými vnitrostátními právními předpisy dotčenými ve věci v původním řízení.
65
Německá vláda však měla ve svém písemném vyjádření za to, že v projednávaném případě je případné omezení volného pohybu kapitálu odůvodněno nezbytností chránit rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy i soudržnost vnitrostátního daňového systému. Za účelem poskytnutí užitečné odpovědi, která předkládajícímu soudu umožní rozhodnout spor, jenž mu byl předložen, je třeba zkoumat, zda tyto naléhavé důvody obecného zájmu mohou odůvodnit takové omezení.
66
Německá vláda tvrdí, že v prvé řadě neodpočitatelnost nákladů související se zvýšením platebních závazků vyplývajících ze smluv o investování pojistného slouží k zachování rozdělení daňových pravomocí dohodnutého mezi státy, jelikož lze předpokládat, že XX může ve státě svého rezidentsví odečíst daňové náklady spojené se zvýšením závazků vůči svým klientům z důvodu souvislosti s investováním pojistného na účet penzijních společností a z toho plynoucí odměnou. Další odpočet při zdanění příjmů z dividend v Nizozemsku by přitom v důsledku toho vedl ke dvojímu daňovému zvýhodnění, které by bylo v rozporu s platným rozdělením daňových pravomocí.
67
A ve druhé řadě existuje korelace mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a jeho kompenzací určitou daňovou zátěží, která umožňuje použít odůvodnění vycházející z nezbytnosti zachovat soudržnost daňového systému dotyčného členského státu. Daňové výdaje XX vyplývající případně ze zvýšení závazků vůči klientům jsou totiž přímo spojeny s odměnami, které obdržela za investování pojistného a v Nizozemsku nepodléhají zdanění. Vyloučení odpočítatelnosti případných výdajů spojených se zvýšením závazků vůči klientům v rámci zdanění dividend obdržených XX se tak řídí symetrickou logikou a představuje zrcadlový protějšek nezdanění odměn pocházejících z investování pojistného.
68
Zaprvé z judikatury Soudního dvora vyplývá, že ochrana vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy patří mezi naléhavé důvody obecného zájmu, které mohou odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu, například vnitrostátním opatřením majícím za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území (rozsudek ze dne 16. června 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, bod 53 a citovaná judikatura).
69
Takový důvod však nemůže odůvodnit zdanění společností-nerezidentů, které jsou příjemci dividend, členským státem, který se rozhodl nezdanit společnosti-rezidenty v souvislosti s tímto typem příjmů (rozsudek ze dne 16. června 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, bod 54 a citovaná judikatura).
70
I když se v projednávaném případě Nizozemské království rozhodlo vykonávat svou daňovou pravomoc ve vztahu ke všem dividendám obdrženým v něm rezidentskými i nerezidentskými společnostmi, tento členský stát se rovněž rozhodl, jak vyplývá ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, zcela neutralizovat zatížení těchto dividend srážkovou daní, jsou-li vypláceny společnostem-rezidentům. Za těchto podmínek nemůže ochrana vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy odůvodnit zdanění společností usazených v jiných členských státech ve vztahu k tomuto typu příjmů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. června 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, bod 55).
71
Zadruhé v rozsahu, v němž německá vláda v rámci argumentu týkajícího se rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy ve skutečnosti uplatňuje vůli zamezit dvojímu odpočtu nákladů, je třeba uvést, že členský stát je oprávněn ověřit, že náklady zatěžující dividendy, jejichž odpočet je takto požadován, nemohou být v jiném členském státě považovány za náklady zatěžující jiné příjmy, například příjmy plynoucí z odměny vyplacené klienty společnosti za uskutečněné investice, a že z tohoto důvodu nemohou být v tomto jiném členském státě odpočteny z uvedených příjmů.
72
Nicméně tím, že se bez dalšího upřesnění omezila na uvedení případné existence rizika, že v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, by mohly být náklady zatěžující dividendy odpočteny podruhé ve státě, v němž je společnost, která je jejich příjemcem, rezidentem, aniž by prokázala, proč by uplatnění ustanovení směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daní z pojistného (Úř. věst. 1977, L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63) ve znění směrnice Rady 2004/106/ES ze dne 16. listopadu 2004 (Úř. věst. 2004, L 359, s. 30), která platila v období dotčeném ve věci v původním řízení, nedokázalo tomuto riziku zamezit, německá vláda neumožňuje Soudnímu dvoru posoudit dosah tohoto argumentu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 24. února 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, bod 52, a ze dne 13. července 2016, Brisal a KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 38).
73
Zatřetí, pokud jde o argument vycházející z nutnosti zachovat soudržnost daňového systému Nizozemského království, je třeba konstatovat, že ten vychází z předpokladu, že náklady plynoucí ze zvýšení závazků vůči klientům nemají přímou souvislost s činností, ze které plynuly zdanitelné příjmy ve formě dividend v tomto členském státě, ale vztahují se k odměně získané společností, která je příjemcem dividend, od jejích klientů za investice, které pro ně uskutečnila. V případě takové společnosti-nerezidenta, jako je XX, přitom taková odměna nepodléhá v Nizozemsku dani.
74
Jak však vyplývá z bodu 59 tohoto rozsudku, pokud jde o zohlednění nákladů souvisejících se zvýšením závazků vůči klientům, nachází se společnost-nerezident v situaci srovnatelné se situací společnosti-rezidenta pouze tehdy, pokud daňový režim členského státu, v němž je společnost vyplácející tyto dividendy rezidentem, uznává přímou spojitost mezi uvedenými dividendami a uvedenými náklady. Nizozemské království má přitom pravomoc zdaňovat dividendy z nizozemského zdroje vyplácené společnostem-rezidentům i společnostem-nerezidentům.
75
Nutnosti zachovat rozdělení daňových pravomocí mezi členskými státy, zabránit dvojímu zohlednění nákladů a chránit soudržnost vnitrostátního daňového systému se proto nelze dovolávat za účelem odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu dotčeného ve věci v původním řízení.
76
S ohledem na všechny výše uvedené důvody je třeba na položenou otázku odpovědět, že čl. 63 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, podle nichž dividendy vyplacené společností, která je rezidentem v daném členském státě, společnosti-nerezidentovi, která do akcií prvně uvedené společnosti investovala za účelem pokrytí budoucích platebních závazků, podléhají dani z dividend činící 15 % jejich hrubé výše, zatímco dividendy vyplacené společnosti-rezidentovi podléhají srážkové dani z dividend, která může být v plné výši započtena proti korporační dani, k níž je tato posledně uvedená společnost povinna, nebo vést k jejímu vrácení, v důsledku čehož je daňové zatížení těchto dividend nulové, protože jsou při výpočtu základu korporační daně zohledňovány náklady vzniklé zvýšením budoucích platebních závazků posledně uvedené společnosti.
K nákladům řízení
77
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 63 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátním právním předpisům, podle nichž dividendy vyplacené společností, která je rezidentem v daném členském státě, společnosti-nerezidentovi, která do akcií prvně uvedené společnosti investovala za účelem pokrytí budoucích platebních závazků, podléhají dani z dividend činící 15 % jejich hrubé výše, zatímco dividendy vyplacené společnosti-rezidentovi podléhají srážkové dani z dividend, která může být v plné výši započtena proti korporační dani, k níž je tato posledně uvedená společnost povinna, nebo vést k jejímu vrácení, v důsledku čehož je daňové zatížení těchto dividend nulové, protože jsou při výpočtu základu korporační daně zohledňovány náklady vzniklé zvýšením budoucích platebních závazků posledně uvedené společnosti.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.