Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
ANDREA BIONDI
prednesené 23. apríla 2026(1)
Vec C‑197/25
A. sp. z o.o.
proti
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
ďalší účastníci konania:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko)]
„ Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica 2008/7/ES – Nepriame dane z navyšovania kapitálu – Transformácia osobnej spoločnosti založenej na účely zisku na inú osobnú spoločnosť založenú na účely zisku – Článok 2 ods. 2 – Považovanie určitých subjektov za kapitálové spoločnosti – Článok 9 – Možnosť členských štátov nepovažovať určité subjekty za kapitálové spoločnosti – Rozsah – Článok 5 ods. 1 písm. a) a článok 7 ods. 1 – Pojem ‚kapitálová daň‘ – Článok 3 – Existencia kapitálového vkladu “
I.      Úvod
1.        Návrh na začatie prejudiciálneho konania v prejednávanej veci, ktorý podal Naczelny Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), t. j. predkladajúci vnútroštátny súd, sa týka výkladu článku 9 smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu(2). Predkladajúci vnútroštátny súd si v skratke kladie otázku týkajúcu sa zlučiteľnosti uplatňovania nepriamej dane na úkon spočívajúci v transformácii osobnej spoločnosti založenej na účely zisku na iný druh osobnej spoločnosti založenej na účely zisku a rozsahu práva, ktoré členským štátom priznáva vyššie uvedený článok 9, nepovažovať takéto subjekty na účely ukladania kapitálovej dane za kapitálové spoločnosti. Predpokladom poskytnutia odpovede na položenú prejudiciálnu otázku je analýza Súdneho dvora vo veci vzájomného pôsobenia rôznych ustanovení smernice 2008/7.
2.        Predkladajúci vnútroštátny súd podal návrh na začatie prejudiciálneho konania v rámci sporu, ktorý prejednáva a ktorého účastníkmi sú poľská spoločnosť A. sp. Z o.o. (ďalej len „spoločnosť A.“) a poľský daňový orgán(3). Daný spor sa týka zamietnutia žiadosti o vrátenie dane, ktorú podala spoločnosť A. v súvislosti s platbou dane z občianskoprávnych úkonov(4) pri transformácii uvedenej spoločnosti z komanditnej spoločnosti podľa poľského práva (spółka komandytowa) na verejnú obchodnú spoločnosť podľa poľského práva (spółka jawna).
3.        Predkladajúci vnútroštátny súd zistil, že na základe zmeny spoločenskej zmluvy notárskou zápisnicou z 18. decembra 2020 došlo k transformácii spoločnosti A. z komanditnej spoločnosti na verejnú obchodnú spoločnosť. V súlade so zásadou kontinuity, ktorá sa podľa poľského práva vzťahuje na právne úkony, ako je zmena právnej formy obchodnej spoločnosti a podľa ktorej v prípade transformácie spoločnosti nedochádza k zmene osoby, predmetný právny úkon neviedol ku vzniku nového subjektu, ale len k zmene právnej formy dotknutej spoločnosti v dôsledku zmeny spoločenskej zmluvy.
4.        Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že uvedená transformácia sa vyznačovala týmito znakmi: po prvé neviedla k zmene podielov jednotlivých spoločníkov na zisku spoločnosti; po druhé neviedla k zmenám vkladov spoločníkov, ktoré sa určili v rovnakej výške a forme ako v spoločenskej zmluve komanditnej spoločnosti; po tretie nedošlo k zmenám v zložení spoločníkov; po štvrté spoločníci pri transformácii neuskutočnili nijaké ďalšie peňažné alebo nepeňažné vklady; po piate všetky aktíva transformovanej spoločnosti predstavovali aktíva nástupníckej spoločnosti.(5)
5.        Poľský daňový orgán zdanil predmetnú transformáciu daňou z občianskoprávnych úkonov. Tento orgán dospel k záveru, že ak je majetok nástupníckej osobnej spoločnosti vyšší než majetok transformovanej spoločnosti – čiže v posudzovanom prípade komanditnej spoločnosti – ktorý bol predtým zdanený uvedenou daňou, tento prebytok podlieha dani z občianskoprávnych úkonov z dôvodu jeho predchádzajúceho nezdanenia. Poľský daňový orgán preto zdanil rozdiel medzi hodnotou majetku vloženého do verejnej obchodnej spoločnosti a výškou predtým zdaneného majetku komanditnej spoločnosti.
6.        Spoločnosť A. napadla na predkladajúcom vnútroštátnom súde rozsudok prvostupňového súdu(6), ktorý zamietol jej žalobu podanú proti rozhodnutiu daňového orgánu. Spoločnosť okrem iného spochybnila tvrdenie, že transformácia komanditnej spoločnosti na verejnú obchodnú spoločnosť viedla k navýšeniu aktív spoločnosti a že preto bola povinná zaplatiť daň z občianskoprávnych úkonov z majetkového prebytku, ktorý komanditná spoločnosť nadobudla od svojho založenia až do okamihu transformácie.
7.        Predkladajúci vnútroštátny súd, ktorý o danom spore rozhoduje, predovšetkým konštatuje, že predmetná daň predstavuje v rozsahu, v akom upravuje zdaňovanie právnych úkonov týkajúcich sa spoločenských zmlúv a ich zmien, daň z navyšovania kapitálu v zmysle smernice 2008/7.
8.        Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a z informácií, ktoré má Súdny dvor k dispozícii, ďalej vyplýva, že hoci sa vymedzenie pojmu kapitálová spoločnosť podľa článku 2 ods. 1 smernice 2008/7(7) nevzťahuje ani na verejnú obchodnú spoločnosť podľa poľského práva, ani na komanditnú spoločnosť podľa poľského práva, možno ich za kapitálové spoločnosti považovať v zmysle článku 2 ods. 2 tejto smernice, podľa ktorého „na účely tejto smernice sa každá iná spoločnosť, združenie alebo právnická osoba založená na účely zisku považuje za kapitálovú spoločnosť“.
9.        Za týchto okolností dospel predkladajúci vnútroštátny súd k záveru, že je potrebné zodpovedať otázku, či Poľská republika využila možnosť stanovenú v článku 9 smernice 2008/7, podľa ktorého sa „členské štáty… môžu na účely ukladania kapitálovej dane rozhodnúť nepovažovať subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 za kapitálové spoločnosti“.
10.      Predkladajúci vnútroštátny súd sa domnieva, že ak by Poľská republika túto možnosť nevyužila, verejná obchodná spoločnosť podľa poľského práva by sa považovala za kapitálovú spoločnosť v zmysle uvedeného článku 2 ods. 2. Transformácia predmetnej spoločnosti by bola v takom prípade na základe článku 5 ods. 1 písm. d) bodu
i) oslobodená od dane z občianskoprávnych úkonov. Toto ustanovenie totiž členským štátom ukladá, aby neuplatňovali „na kapitálové spoločnosti žiadnu formu nepriamej dane, pokiaľ ide o zmeny zakladateľskej listiny alebo stanov kapitálovej spoločnosti, a to najmä… transformáci[u] kapitálovej spoločnosti na iný typ kapitálovej spoločnosti“. Naopak, ak by Poľská republika využila právo, ktoré jej priznáva článok 9 smernice 2008/7, zdal by sa opodstatnený názor, podľa ktorého by neuznanie osôb uvedených v článku 2 ods. 2 smernice 2008/7 za kapitálové spoločnosti znamenalo voľnosť členských štátov pri rozhodovaní o zdanení kapitálovou daňou.
11.      S ohľadom na vyššie uvedené pochybnosti vo veci výkladu predkladajúci vnútroštátny súd rozhodol prerušiť konanie vo veci samej a predložiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 9 smernice Rady 2008/7/ES… vykladať v tom zmysle, že tým, že členskému štátu priznáva právomoc nepovažovať subjekty vykonávajúce činnosti na účely dosahovania zisku, uvedené v článku 2 ods. 2 smernice (akou je napríklad verejná obchodná spoločnosť) za kapitálové spoločnosti, ponecháva výber kapitálovej dane od týchto subjektov na slobodné rozhodnutie členského štátu?“.
II.    Analýza
12.      Prostredníctvom svojej jedinej prejudiciálnej otázky predkladajúci vnútroštátny súd v podstate žiada Súdny dvor o výklad článku 9 smernice 2008/7 a o vymedzenie rozsahu možnosti, ktorú toto ustanovenie ponecháva členským štátom, aby nepovažovali subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 tejto smernice za kapitálové spoločnosti.
13.      Na účely odpovede na uvedenú prejudiciálnu otázku je preto potrebné poskytnúť výklad článku 9 smernice 2008/7. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na účely výkladu ustanovenia práva Únie je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou, a prípadne aj vývoj tejto právnej úpravy.(8)
14.      Pokiaľ ide o znenie uvedeného ustanovenia, predovšetkým je potrebné poznamenať, že článok 9 smernice 2008/7 stanovuje, že „členské štáty sa môžu na účely ukladania kapitálovej dane rozhodnúť nepovažovať subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 za kapitálové spoločnosti“.
15.      Článok 2 ods. 2 smernice 2008/7 stanovuje, že „na účely tejto smernice sa každá iná spoločnosť, združenie alebo právnická osoba založená na účely zisku považuje za kapitálovú spoločnosť“(9).
16.      Zo znenia tohto ustanovenia je preto zrejmé, že článok 9 smernice 2008/7 poskytuje členským štátom možnosť odchýliť sa na účely ukladania kapitálovej dane od ustanovenia, podľa ktorého sa subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 uvedenej smernice považujú za kapitálové spoločnosti. Na základe uplatnenia takejto výnimky, ktorá nepodlieha nijakej osobitnej podmienke, môžu preto členské štáty voľne upraviť pravidlá uplatňovania kapitálovej dane na príslušné subjekty(10) v súlade s ostatnými ustanoveniami smernice 2008/7, najmä s ustanoveniami jej kapitoly III, a všeobecne s právom Únie.
17.      Je však potrebné poznamenať, že článok 2 ods. 2 a článok 9 smernice 2008/7 majú rozdielnu pôsobnosť. Kým totiž ustanovenie uvedené ako prvé prirovnáva dotknuté subjekty ku kapitálovým spoločnostiam „na účely tejto smernice“, článok 9 smernice 2008/7 povoľuje členským štátom výnimku z uvedeného ustanovenia „na účely ukladania kapitálovej dane“.
18.      Z uvedeného vyplýva, že možnosť priznaná členským štátom v článku 9 smernice 2008/7, aby uplatnili výnimku z ustanovenia článku 2 ods. 2, má obmedzenejší rozsah než má prirovnanie podľa samotného článku 2 ods. 2: prirovnanie podľa článku 2 ods. 2 smernice 2008/7 sa vzťahuje na všetky ustanovenia predmetnej smernice; možnosť výnimky z tohto ustanovenia, vyplývajúca z článku 9 rovnakej smernice, sa naproti tomu obmedzuje „na účely ukladania kapitálovej dane“.
19.      Je preto potrebné presne vymedziť takýto užší rozsah možnosti výnimky priznanej členským štátom v článku 9 smernice 2008/7.
20.      V tomto ohľade poznamenávam, že pojem „kapitálová daň“(11) sa v smernici 2008/7 výslovne vymedzuje, a to konkrétne v jej článku 7 ods. 1.
21.      Podľa tohto ustanovenia: „bez ohľadu na článok 5 ods. 1 písm. a) členský štát, ktorý k 1. januáru 2006 uplatňoval daň z kapitálových vkladov do kapitálových spoločností, ďalej len ‚kapitálová daň‘, môže túto daň naďalej uplatňovať, pokiaľ je v súlade s článkami 8 až 14“.
22.      Z tohto článku preto jednoznačne vyplýva, že „kapitálová daň“, na ktorú odkazuje článok 9 smernice 2008/7, sa týka „kapitálových vkladov“(12). Tieto „kapitálové vklady“ sa vymedzujú v článku 3 rovnakej smernice, ktorý stanovuje, ktoré transakcie predstavujú kapitálové vklady na účely smernice 2008/7.
23.      Na „kapitálové vklady“ sa tiež odkazuje v článku 5 ods.1 písm. a), ktorý zakazuje akúkoľvek formu nepriamej dane na „kapitálové vklady“. Napokon vzhľadom na ustanovenie, že článok 7 ods. 1 sa uplatňuje „bez ohľadu na článok 5 ods. 1 písm. a)“, tento článok jasne vyjadruje, že predstavuje výnimku z uvedeného osobitného pravidla.
24.      Zo všetkých uvedených úvah preto jednoznačne vyplýva, že doslovná analýza článku 9 smernice vedie k záveru, že toto ustanovenie priznáva členským štátom právo nepovažovať subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 rovnakej smernice na účely uplatňovania kapitálovej dane za kapitálové spoločnosti, čím im ponecháva voľnosť, pokiaľ ide o úpravu pravidiel uplatňovania predmetnej dane na uvedené subjekty, a to za predpokladu zabezpečenia súladu s ostatnými ustanoveniami smernice 2008/7 a všeobecne s právom Únie. Rozsah takejto možnosti výnimky sa však obmedzuje na ukladanie dane z kapitálových vkladov, čiže len na prípady zdanenia niektorej z transakcií uvedených v článku 3 smernice, t. j. zdanenia, ktoré sa zakazuje podľa článku 5 ods. 1 písm. a) rovnakej smernice. Uvedená možnosť vyplývajúca z článku 9 predmetnej smernice sa preto nevzťahuje na žiadnu z ostatných transakcií, vo vzťahu ku ktorým smernica 2008/7 stanovuje zákaz nepriameho zdanenia, pričom konkrétne sa nevzťahuje na nijakú z transakcií uvedených v článku 5 ods. 1 písm. b) až e) predmetnej smernice.(13)
25.      Uvedený výklad potvrdzujú systematická aj teleologická analýza, ako aj vývoj samotného ustanovenia.
26.      Pokiaľ ide o systematický výklad, článok 9 smernice 2008/7 je súčasťou kapitoly III uvedenej smernice s názvom „Osobitné ustanovenia“.
27.      Ako je zrejmé z prvého článku tejto kapitoly – čiže z vyššie uvedeného článku 7 smernice 2008/7, ktorý sa cituje v bode 21 vyššie – kapitola III obsahuje osobitné ustanovenia týkajúce sa výnimky zo všeobecného zákazu zdaňovať kapitálové spoločnosti (ktoré v zásade zahŕňajú subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 predmetnej smernice) akoukoľvek formou nepriamej dane z kapitálových vkladov, t. j. zo všeobecného zákazu stanoveného v článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2008/7.
28.      Článok 7 umožňuje členským štátom, ktoré už (k 1. januáru 2006) uplatňovali daň z kapitálových vkladov, aby túto daň naďalej uplatňovali ako výnimku z článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2008/7, a to za predpokladu súladu s článkami 8 až 14, čiže so všetkými článkami kapitoly III vrátane článku 9.
29.      Skutočnosť, že článok 9 smernice 2008/7 je súčasťou kapitoly stanovujúcej pravidlá, ktoré sú členské štáty povinné dodržiavať, ak naďalej uplatňujú kapitálovú daň, potvrdzuje, že pôsobnosť tohto článku sa obmedzuje na daň z kapitálových vkladov podľa článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2008/7.
30.      Pokiaľ ide o teleologický výklad, z odôvodnení 2 až 4 smernice 2008/7 vyplýva, že jej cieľom je harmonizovať právne predpisy o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu s cieľom čo možno najviac eliminovať faktory, ktoré môžu narúšať podmienky hospodárskej súťaže alebo predstavovať prekážku voľného pohybu kapitálu, a zabezpečiť tak riadne fungovanie vnútorného trhu.(14)
31.      Hlavným cieľom smernice, so zreteľom na ktorý ju treba vykladať v prvom rade, je preto podporovať voľný pohyb kapitálu, považovaný za podstatný na vytvorenie hospodárskej únie, ktorej charakteristiky sú podobné charakteristikám vnútorného trhu.(15) Cieľom smernice 2008/7 je teda čo najviac obmedziť negatívne účinky kapitálovej dane na voľný pohyb kapitálu a na podmienky hospodárskej súťaže v rámci Únie a dosiahnuť zrušenie nepriamych daní z navyšovania kapitálu.(16)
32.      Ako vyplýva z odôvodnení 5 a 6 smernice 2008/7, táto smernica predstavovala kompromisné riešenie. Najlepším riešením na dosiahnutie týchto cieľov by bolo kapitálovú daň úplne zrušiť. Pokles daňových príjmov, ktorý mohol byť dôsledkom okamžitej realizácie takého opatrenia, však bol neprijateľný pre členské štáty, ktoré v čase prijatia smernice uplatňovali kapitálovú daň. Za týchto okolností sa uvedeným členským štátom ponechala možnosť naďalej uplatňovať kapitálovú daň na transakcie upravené smernicou 2008/7, ale za podmienok stanovených v tejto smernici, konkrétne v jej kapitole III.
33.      Z uvedených odôvodnení však jednoznačne vyplýva, že takéto kompromisné riešenie sa týkalo výlučne dane z kapitálových vkladov uvedenej v článku 3, článku 5 ods. 1 písm. a) a článku 7 ods. 1 smernice 2008/7. Naopak, netýkalo sa ostatných foriem nepriamych daní z navyšovania kapitálu, ktoré sú podľa rovnakej smernice zakázané, najmä v súlade s jej článkom 5 ods. 1 písm. b) až e).
34.      Teleologická analýza preto potvrdzuje záver vyplývajúci z doslovnej a systematickej analýzy, podľa ktorých sa článok 9 smernice 2008/7 vzťahuje výlučne na daň z kapitálových vkladov v zmysle článku 5 ods. 1 písm. a) tejto smernice.
35.      Napokon nad rámec uvedeného možno konštatovať, že takýto záver potvrdzuje aj vývoj smernice 2008/7. Komisia vo svojom návrhu totiž výslovne vysvetlila, že „v článku 7 sa stanovuje pojem ‚kapitálová daň‘ ako daň, ktorá sa ukladá na kapitálové vklady do kapitálových spoločností… Kapitálová daň sa môže uplatňovať len na transakcie uvedené v článku 5 ods. 1 písm. a), t. j. na kapitálové vklady“(17).
36.      Na záver možno konštatovať, že výnimka stanovená v článku 9 smernice 2008/7, podľa ktorej sa členské štáty môžu rozhodnúť nepovažovať za kapitálové spoločnosti subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 tejto smernice – čiže v prejednávanej veci osobné spoločnosti založenej na účely zisku – a zachovať si tak voľnosť právne upraviť uplatňovanie kapitálovej dane na uvedené subjekty, sa vzťahuje výlučne na účely zdanenia kapitálových vkladov, tak, ako ich vymedzuje článok 3 smernice 2008/7, t. j. zdanenia, ktoré sa podľa článku 5 ods. 1 písm. a) rovnakej smernice zakazuje.
37.      V nadväznosti na uvedené a s výhradou posúdenia predkladajúcim vnútroštátnym súdom, ktorému prislúcha právne kvalifikovať príslušný skutkový stav, z informácií uvedených v spise týkajúcom sa konania na Súdnom dvore sa zdá, že v prejednávanej veci nemožno sporné zdanenie spoločnosti A. daňou z občianskoprávnych úkonov kvalifikovať ako kapitálovú daň v zmysle článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2008/7.
38.      Transakcia, ktorá bola základom tohto zdanenia, t. j. transformácia spoločnosti A. z komanditnej spoločnosti na verejnú obchodnú spoločnosť, v súlade s tým, ako sa opisuje v bodoch 3 a 4 vyššie, podľa všetkého neviedla k nijakej transakcii, ktorú by bolo možné považovať za „kapitálový vklad“ podľa článku 3 smernice 2008/7.
39.      Článok 3 smernice 2008/7 vymenúva desať kategórií transakcií, ktoré je v zmysle tejto smernice potrebné kvalifikovať ako „kapitálové vklady“.(18)
40.      V konkrétnom prípade sa nezdá byť relevantné písmeno b) uvedeného článku, podľa ktorého o „kapitálový vklad“ ide v prípade „transformácie spoločnosti, združenia alebo právnickej osoby, ktorá nie je kapitálovou spoločnosťou, na kapitálovú spoločnosť“. V prejednávanej veci totiž ide o transformáciu osobnej spoločnosti, ktorá sa na účely smernice 2008/7 považuje za kapitálovú spoločnosť, na inú osobnú spoločnosť, ktorá sa na účely tejto smernice považuje za kapitálovú spoločnosť.(19)
41.      Relevantné podľa všetkého nie sú ani písmená c) a g) uvedeného článku 3(20), keďže, ako vyplýva z opisu predmetného úkonu uvedeného v bodoch 3 a 4 vyššie, daný právny úkon neviedol k navýšeniu základného imania. Predkladajúci vnútroštátny súd totiž jednoznačne uviedol, že vklady spoločníkov do spoločnosti zostali úplne rovnaké.
42.      Relevantnou sa nezdá byť ani situácia upravená v článku 3 písm. d) smernice 2008/7, podľa ktorej o „kapitálový vklad“ ide v prípade „zvýšenia kapitálu kapitálovej spoločnosti vkladom majetku akéhokoľvek druhu, ktorého protihodnotou nie je poskytnutie podielu na kapitáli alebo aktívach spoločnosti, ale práva obdobné právam spoločníkov, ako napr. hlasovacie práva, podiel na zisku alebo podiel na likvidačnom zostatku“.
43.      Z opisu predmetného úkonu uvedeného v návrhu na začatie prejudiciálneho konania totiž vyplýva, že tento úkon neviedol k navýšeniu aktív spoločnosti prostredníctvom vkladu majetku akéhokoľvek druhu. Po transformácii zostal majetok nástupníckej spoločnosti (verejnej obchodnej spoločnosti) presne taký istý, ako mala komanditná spoločnosť v čase transformácie. Spis neobsahuje údaj o vkladoch spoločníkov, ktorými by došlo k navýšeniu aktív spoločnosti, pričom predkladajúci vnútroštátny súd takéto vklady naopak vylučuje. Zdá sa, že majetok spoločnosti v čase transformácie má celkovú vyššiu hodnotu v porovnaní s hodnotou majetku komanditnej spoločnosti v čase jej založenia, a to v dôsledku výkonu príslušnej hospodárskej činnosti, ktorý mohol viesť k navýšeniu aktív tejto spoločnosti, je však úlohou predkladajúceho vnútroštátneho súdu, aby potvrdil pravdivosť tohto tvrdenia.(21)
44.      Ostatné situácie uvedené v článku 3 smernice 2008/7 sú v prejednávanej veci zjavne irelevantné.
45.      Ak by predkladajúci vnútroštátny súd potvrdil, že predmetná transformácia skutočne neviedla k nijakej transakcii, ktorú by bolo možné kvalifikovať ako „kapitálový vklad“ v zmysle článku 3 smernice 2008/7, poľskú daň z občianskoprávnych úkonov by v prejednávanej veci nebolo možné označiť za kapitálovú daň v súlade s článkom 5 ods. 1 písm. a) a článkom 7 ods. 1 smernice 2008/7. Z takéhoto záveru by vyplývalo, že vzhľadom na výklad navrhnutý v bode 36 vyššie by sa článok 9 smernice 2008/7 na predmetnú transformáciu nevzťahoval, a preto by nebola možná nijaká výnimka z ustanovenia, na základe ktorého sa dve dotknuté právne formy osobných obchodných spoločností na účely smernice 2008/7 v súlade s jej článkom 2 ods. 2 považujú za kapitálové spoločnosti.
46.      Ako uvádza prekladajúci vnútroštátny súd, predmetný úkon by v takom prípade patril do pôsobnosti článku 5 ods. 1 písm. d) bodu i) smernice 2008/7, ktorý zakazuje akúkoľvek formu nepriamej dane, pokiaľ ide o zmeny zakladateľskej listiny alebo stanov kapitálovej spoločnosti, a to najmä „transformáci[u] kapitálovej spoločnosti na iný typ kapitálovej spoločnosti“.
47.      Na základe informácií zo spisu, ktoré má Súdny dvor k dispozícii, sa toto riešenie javí ako najpravdepodobnejšie. Je však úlohou predkladajúceho vnútroštátneho súdu, aby objasnil vyššie uvedené skutkové okolnosti.
48.      Len pre úplnosť výkladu by som chcel tiež poznamenať, že ak by konkrétna transakcia viedla ku „kapitálovým vkladom“ v zmysle článku 3 smernice 2008/7, jej zdanenie na základe dane z občianskoprávnych úkonov by bolo možné označiť za daň z kapitálových vkladov podľa článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2008/7.
49.      Ak by sa v takom prípade zistilo, že Poľská republika k 1. januáru 2006, t. j. ku dňu uvedenému v článku 7 ods. 1 smernice 2008/7, v súlade so zákonom vyberala daň z občianskoprávnych úkonov v súvislosti s úkonmi týkajúcimi sa kapitálových vkladov do kapitálových spoločností, dôsledkom by bolo, že daný členský štát by mohol takúto daň z uvedených úkonov naďalej vyberať.
50.      Ak by sa naopak preukázalo, že uvedený členský štát využil možnosť stanovenú v článku 9 smernice 2008/7, čo je v Poľsku veľmi diskutovaná otázka(22), dôsledkom by v súlade s výkladom, ktorý som navrhol v bode 36 vyššie, podľa môjho názoru bolo, že tento členský štát získal úplnú voľnosť vyberať alebo nevyberať kapitálovú daň z občianskoprávnych úkonov týkajúcich sa kapitálového vkladu do spoločnosti – ako je napríklad komanditná spoločnosť alebo verejná obchodná spoločnosť – ktorú považuje, odchylne od článku 2 ods. 2 smernice 2008/7, za subjekt, ktorý na účely výberu kapitálovej dane nemožno prirovnať ku kapitálovým spoločnostiam.
51.      V tejto súvislosti len dodám, že na to, aby Poľská republika mohla využiť možnosť stanovenú v článku 9 smernice 2008/7, je nevyhnutné, aby to bolo uvedené dostatočne presne a jasne, tak, aby dotknuté osoby mali možnosť plne sa oboznámiť s právnym stavom vyplývajúcim z uplatnenia danej možnosti.(23)
III. Návrh
52.      Na základe všetkých uvedených úvah navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku, ktorú položil Naczeln Sąd Administracyjny (Najvyšší správny súd, Poľsko), takto:
Článok 9 smernice Rady 2008/7/ES z 12. februára 2008 o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu
sa má vykladať vtom zmysle, že:
ak sa členské štáty rozhodnú na účely ukladania kapitálovej dane nepovažovať subjekty uvedené v článku 2 ods. 2 predmetnej smernice za kapitálové spoločnosti, zachovávajú si právo slobodne upraviť pravidlá uplatňovania tejto dane na uvedené subjekty. Článok 9 sa vzťahuje výlučne na účely dane z kapitálových vkladov podľa článku 5 ods. 1 písm. a) smernice 2008/7.
1      Jazyk prednesu: taliančina.
2      (Ú. v. EÚ L 46, 2008, s. 11).
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (riaditeľ Daňového úradu Zielona Góra, Poľsko).
4      Podľa zákona z 9. septembra 2000 o dani z občianskoprávnych úkonov (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      „Záverečná súvaha“ transformovanej spoločnosti ku dňu transformácie zodpovedá „otváracej súvahe“ nástupníckej spoločnosti.
6      Rozsudok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Vojvodský správny súd Gorzów Wielkopolsky, Poľsko) zo 7. júla 2002.
7      Pokiaľ ide o verejnú obchodnú spoločnosť, pozri návrh na začatie prejudiciálneho konania, oddiel III. Pokiaľ ide o komanditnú spoločnosť, poľská vláda na pojednávaní potvrdila, že v zásade aj komanditná spoločnosť vykonáva hospodársku činnosť s cieľom dosiahnuť zisk.
8      Rozsudok z 22. apríla 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, bod 22 a citovaná judikatúra).
9      Súdny dvor v tejto súvislosti vysvetlil, že cieľom prirovnania subjektov uvedených v článku 2 ods. 2 smernice 2008/7 ku kapitálovým spoločnostiam je zabrániť tomu, aby voľba určitej právnej formy mohla mať za následok rozdielne daňové zaobchádzanie s transakciami, ktoré sú z ekonomického hľadiska rovnocenné, takže uvedené ustanovenie umožňuje zahrnúť subjekty, ktoré síce sledujú rovnaký hospodársky cieľ ako kapitálové spoločnosti v pravom zmysle slova, teda dosiahnutie zisku z vlastného majetku vytvoreného zhromaždením kapitálu, avšak nespĺňajú kritériá pojmu „kapitálová spoločnosť“, ako je definovaný v článku 2 ods. 1 tejto smernice. Pozri rozsudok z 22. apríla 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, bod 26 a citovaná judikatúra).
10      Pozri v tomto zmysle aj návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jääskinen vo veci Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, bod 51 a citovaná judikatúra).
11      „Capital duty“ v angličtine, „droit d’apport“ vo francúzštine, „Gesellschaftssteuer“ v nemčine, „podatek kapitałowy“ v poľštine.
12      „Contributions of capital“ v angličtine, „Kapitalzuführungen“ v nemčine, „aportaciones de capital“ v španielčine, „wkłady kapitałowe“ v poľštine. Malá jazyková nezrovnalosť sa týka francúzskeho znenia smernice 2008/7, v rámci ktorého sa v článkoch 3 a 5 ods. 1 písm. a) uvádza pojem „apports de capital“, zatiaľ čo článok 7 ods. 1 odkazuje len na „un droit sur les ‚apports‘“, bez špecifikácie „de capital“.
13      Pozri v tejto súvislosti aj odôvodnenie 9 smernice 2008/7.
14      Rozsudok z 22. apríla 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, bod 31). Pozri v tejto súvislosti aj rozsudok z 5. júna 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, bod 26).
15      Rozsudok z 9. októbra 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266; bod 20).
16      Pozri v tomto zmysle aj návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jääskinen vo veci Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, bod 26 a citovaná judikatúra).
17      Pozri návrh smernice Rady o nepriamych daniach z navyšovania kapitálu, KOM/2006/0760 v konečnom znení, k článku 7 (kurzívou zvýraznil generálny advokát).
18      V tomto ohľade treba poznamenať, že znenie článku 3 podľa všetkého obsahuje taxatívny, a nie len demonštratívny výpočet prípadov považovaných za kapitálové vklady v zmysle smernice 2008/7. Takýto výklad uvedeného výpočtu je v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora, podľa ktorej smernica 2008/7 vyčerpávajúcim spôsobom harmonizovala prípady, v ktorých sú členské štáty oprávnené uložiť nepriame dane zo zvýšenia základného imania [pozri rozsudok z 24. februára 2022, Viva Telecom Bulgaria (C‑257/20, EU:C:2022:125, bod 65 a citovaná judikatúra)].
19      V tejto súvislosti tiež konštatujem, že uvedený záver by sa nezmenil ani v prípade, keby sa malo zohľadniť, že Poľsko využilo svoje právo podľa článku 9 smernice 2008/7 a neuplatnilo by prirovnanie podľa článku 2 ods. 2 tejto smernice. V takom prípade by totiž išlo o transformáciu osobnej spoločnosti (nepovažovanej za kapitálovú spoločnosť) na inú osobnú spoločnosť (nepovažovanej za kapitálovú spoločnosť), t. j. o prípad, na ktorý sa nevzťahuje rozsah pôsobnosti článku 3 písm. b) smernice 2008/7.
20      Podľa písmen c) a g) uvedeného článku ide o „kapitálový vklad“ v prípade „zvýšenia kapitálu kapitálovej spoločnosti vkladom majetku akéhokoľvek druhu“ resp. v prípade „navýšenia kapitálu kapitálovej spoločnosti kapitalizáciou ziskov alebo stálych alebo dočasných rezerv“.
21      Situácia by bola iná, keby k navýšeniu aktív došlo až po transformácii prostredníctvom vkladov majetku alebo iných vkladov. Ešte iná situácia by nastala, ak by nárast majetku komanditnej spoločnosti vyplýval z predchádzajúcich vkladov spoločníkov. Tieto jednotlivé vklady – a nie následná transformácia – by však mohli byť prípadne zdanené podľa vnútroštátnych právnych predpisov za predpokladu splnenia kritérií stanovených v smernici 2008/7 (a najmä v článku 7 a v kapitole III tejto smernice).
22      Pozri návrh na začatie prejudiciálneho konania, oddiel III.
23      V tomto ohľade pozri analogicky okrem iného rozsudok z 10. mája 2001, Komisia/Holandsko (C‑144/99, EU:C:2001:257, bod 17 a citovaná judikatúra).