62021CJ0332
SENTENZA DELLA CORTE (Decima Sezione)
22 dicembre 2022 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Armonizzazione delle normative fiscali – Direttiva 92/83/CEE – Armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche – Accise – Alcole etilico – Esenzioni – Articolo 27, paragrafo 1, lettera e) – Produzione di aromi destinati alla preparazione di prodotti alimentari e di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume – Ambito di applicazione – Principi di proporzionalità e di effettività»
Nella causa C‑332/21,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Tribunalul Bucureşti (Tribunale superiore di Bucarest, Romania), con decisione del 9 dicembre 2020, pervenuta in cancelleria il 27 maggio 2021, nel procedimento
Quadrant Amroq Beverages SRL
contro
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
LA CORTE (Decima Sezione),
composta da D. Gratsias, presidente di sezione, M. Ilešič (relatore) e I. Jarukaitis, giudici,
avvocato generale: A.M. Collins
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la Quadrant Amroq Beverages SRL, da D.-D. Dascălu, avocat;
–
per il governo rumeno, da E. Gane e A. Rotăreanu, in qualità di agenti;
–
per l’Irlanda, da M. Browne, A. Joyce e M. Tierney, in qualità di agenti;
–
per il governo polacco, da B. Majczyna, in qualità di agente;
–
per la Commissione europea, da A. Armenia e C. Perrin, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 14 luglio 2022,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche (GU 1992, L 316, pag. 21) nonché dei principi di proporzionalità e di effettività.
2
Questa domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Quadrant Amroq Beverages SRL e l’Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Marilor Contribuabili lă de Administrare Fiscală (Agenzia nazionale delle Finanze – Direzione generale grandi contribuenti, Romania; in prosieguo: l’«autorità tributaria competente») in merito al rimborso di accise che tale società ha versato sull’alcole etilico.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
Direttiva 92/83
3
Il ventiduesimo considerando della direttiva 92/83 così recita:
«considerando che gli Stati membri non dovrebbero essere privati dei mezzi per combattere qualsiasi eventuale evasione, frode o abuso in materia di esenzioni».
4
L’articolo 19, paragrafo 1, di tale direttiva prevede che:
«Gli Stati membri applicano un’accisa sull’alcole etilico conformemen[t]e alla presente direttiva».
5
L’articolo 20, primo trattino, di detta direttiva così recita:
«Ai fini dell’applicazione della presente direttiva, si intendono per “alcole etilico”:
–
tutti i prodotti che hanno un titolo alcolometrico effettivo superiore all’1,2% vol e che rientrano nei codici NC 2207 e 2208, anche quando essi sono parte di un prodotto di un altro capitolo della nomenclatura combinata [figurante all’allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune, (GU 1987, L 256, pag. 1), come modificata dal regolamento di esecuzione (UE) 2015/1754, della Commissione, del 6 ottobre 2015 (GU 2015, L 285, pag. 1) (in prosieguo: la “NC”)]».
6
L’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), e paragrafo 2, lettera d), della medesima direttiva è così formulato:
«1.   Gli Stati membri esentano i prodotti previsti dalla presente direttiva dall’accisa armonizzata alle condizioni da essi stabilite per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso quando sono:
(...)
e)
impiegati per la produzione di aromi destinati alla preparazione di prodotti alimentari e di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico effettivo non superiore all’1,2% vol.
(...)
2.   Gli Stati membri possono esentare i prodotti disciplinati dalla presente direttiva dall’accisa armonizzata alle condizioni che essi stabiliscono per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per prevenire ogni evasione, frode o abuso, quando sono impiegati:
(...)
d)
in un processo di fabbricazione, a condizione che il prodotto finale non contenga alcole».
Direttiva 92/12/CEE
7
L’articolo 24 della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1992, L 76, pag. 1), come modificata dal regolamento (CE) n. 807/2003 del Consiglio, del 14 aprile 2003 (GU 2003, L 122, pag. 36), così disponeva:
«1.   La Commissione [europea] è assistita da un comitato, denominato “comitato delle accise”.
(...)
4.   Oltre alle misure di cui al paragrafo 2, il comitato esamina, su iniziativa del presidente o su richiesta del rappresentante di uno Stato membro, le questioni sollevate dal presidente stesso, concernenti l’applicazione delle disposizioni comunitarie in materia di accise.
(…)».
Direttiva 2008/118/CE
8
A norma del considerando 2 della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12):
«Le condizioni per la riscossione delle accise sui prodotti contemplati dalla direttiva [92/12] (“prodotti sottoposti ad accisa”) devono rimanere armonizzate al fine di garantire il corretto funzionamento del mercato interno».
9
L’articolo 1, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2008/118 dispone quanto segue:
«La presente direttiva stabilisce il regime generale relativo alle accise gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti (“prodotti sottoposti ad accisa”):
(...)
b)
alcole e bevande alcoliche di cui alle direttive [92/83] e 92/84/CEE [del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa al ravvicinamento delle aliquote di accisa sull’alcole e sulle bevande alcoliche (GU 1992, L 316, pag. 29)]».
10
Ai sensi dell’articolo 4, punti 1 e 9, della direttiva 2008/118:
«Ai fini della presente direttiva e delle relative disposizioni di applicazione si intende per:
1)
“depositario autorizzato” la persona fisica o giuridica autorizzata dalle autorità competenti di uno Stato membro, nell’esercizio della sua attività, a fabbricare, trasformare, detenere, ricevere o spedire prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa in un deposito fiscale;
(...)
9)
“destinatario registrato” una persona fisica o giuridica autorizzata dalle autorità competenti dello Stato membro di destinazione, nell’esercizio della sua attività e alle condizioni fissate da dette autorità, a ricevere prodotti sottoposti ad accisa circolanti in regime di sospensione dall’accisa da un altro Stato membro».
11
L’articolo 7, paragrafi 1 e 2, della direttiva in parola è così formulato:
«1.   L’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo».
2.   Ai fini della presente direttiva, per “immissione in consumo” si intende:
a)
lo svincolo, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa;
b)
la detenzione dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa qualora non sia stata applicata un’accisa conformemente alle pertinenti disposizioni della normativa comunitaria e della legislazione nazionale;
c)
la fabbricazione, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall’accisa;
d)
l’importazione, anche irregolare, dei prodotti sottoposti ad accisa, a meno che i prodotti sottoposti ad accisa non siano immediatamente vincolati, all’atto dell’importazione, ad un regime di sospensione dall’accisa».
La NC
12
Il capitolo 22 della NC comprende le voci 2207 e 2208, che sono così formulate:
Codice NC
Designazione delle merci
(...)
(...)
2207
Alcole etilico non denaturato con titolo alcolometrico volumico uguale o superiore a 80% vol; alcole etilico ed acquaviti, denaturati, di qualsiasi titolo:
(...)
(...)
2208
Alcole etilico non denaturato con titolo alcolometrico volumico inferiore a 80% vol; acquaviti, liquori ed altre bevande contenenti alcole di distillazione:
13
Il capitolo 33 della NC contiene la seguente voce:
Codice NC
Designazione delle merci
(...)
(...)
3302
Miscugli di sostanze odorifere e miscugli (comprese le soluzioni alcoliche) a base di una o più di tali sostanze, dei tipi utilizzati come materie prime per l’industria; altre preparazioni a base di sostanze odorifere dei tipi utilizzati per la fabbricazione delle bevande:
(...)
(...)
Gli orientamenti adottati nel corso della riunione del 12‑14 novembre 2003
14
Ai sensi del punto 1 del documento del comitato per le accise intitolato «Orientamenti adottati nel corso della riunione del 12‑14 novembre 2003» (documento CED n. 458 del 19 novembre 2003), «[l]e delegazioni accettano quasi all’unanimità che l’esenzione prevista dall’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della [direttiva 92/83] si applica a decorrere dalla produzione o dall’importazione degli aromi dei codici NC 1302 1930, 2106 9020 e 3302, nella versione vigente al momento dell’adozione de[i] present[i] orientament[i]».
Diritto rumeno
15
L’articolo 20658, paragrafo 1, lettera e), della Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (legge n. 571/2003 recante il codice tributario), del 22 dicembre 2003 (Monitorul Oficial al României, parte I, n. 927 del 23 dicembre 2003; in prosieguo: il «codice tributario del 2003»), in vigore fino al 31 dicembre 2015, così disponeva:
«L’alcol etilico e gli altri prodotti alcolici di cui all’articolo 2062, lettera a), sono esentati dall’accisa quando sono:
(...)
e)
utilizzati per la produzione di aromi alimentari destinati alla preparazione di alimenti o bevande analcoliche con concentrazione alcolica non superiore all’1,2% in volume».
16
Il testo di tale disposizione è stato riprodotto all’articolo 397, paragrafo 1, della Legea nr. 227/2015 privind codul fiscal (legge n. 227/2015 recante il codice tributario), dell’8 settembre 2015 (Monitorul Oficial al României, parte I, n. 688 del 10 settembre 2015; in prosieguo: il «codice tributario del 2015»), entrato in vigore il 1o gennaio 2016.
17
Le disposizioni di attuazione dell’articolo 20658 del codice tributario prevedevano quanto segue:
«(...)
13.
In tutti i casi previsti all’articolo 20658, paragrafo 1, del codice tributario [del 2003], l’esenzione dall’accisa è concessa soltanto all’utilizzatore, a condizione che l’approvvigionamento sia effettuato direttamente da un deposito fiscale.
14.
Quando un utilizzatore effettua acquisti intracomunitari di alcol etilico per utilizzarlo ai fini di cui all’articolo 20658, paragrafo 1, lettere da b) a i), del codice tributario [del 2003], l’utilizzatore deve essere anche destinatario registrato. (…)
(...)
16.
Un’esenzione è concessa direttamente:
a)
nei casi di cui all’articolo 20658 paragrafo 1, lettere d), f), g) e h), del codice tributario [del 2003];
b)
nei casi di cui all’articolo 20658, paragrafo 1, lettere a), b), c) ed e) del codice tributario [del 2003], per i depositari autorizzati operanti nell’ambito di un sistema integrato. Per “sistema integrato” si intende l’utilizzo di alcol etilico e di altri prodotti alcolici da parte di depositari ai fini della produzione di prodotti finiti destinati al consumo in quanto tali e non sottoposti a ulteriori modifiche.
(...)
17.
In tutti i casi di esenzione diretta, l’esenzione è concessa in base a un’autorizzazione all’utilizzatore finale. Detta autorizzazione è rilasciata a tutti gli utilizzatori che acquistano prodotti esenti da accise. (…)
(...)
34.
In tutti i casi di esenzione diretta, i prezzi di consegna dei prodotti non includono l’accisa e i prodotti possono circolare se accompagnati da una copia cartacea del documento amministrativo elettronico di cui al paragrafo 91.
(...)
37.
Nei casi di cui all’articolo 20658, paragrafo 1, lettere a), b), c), e) e i), del codice tributario [del 2003], l’esenzione è concessa indirettamente. I prezzi di consegna dei prodotti includono l’accisa, in relazione alla quale gli operatori economici che siano utilizzatori possono chiedere la compensazione o il rimborso, ai sensi delle disposizioni del [Codul de procedură fiscală (codice di procedura tributaria)].
38.
Ai fini del rimborso dell’accisa, l’utilizzatore presenta all’autorità tributaria territoriale, su base mensile, al più tardi il venticinquesimo giorno del mese successivo a quello per il quale è richiesto il rimborso, una domanda di rimborso dell’accisa, corredata da:
a)
una copia della fattura di acquisto di alcol etilico e/o di altri prodotti alcolici, nella quale l’accisa è indicata separatamente;
b)
una prova del pagamento dell’accisa al fornitore, segnatamente un documento di pagamento confermato dalla banca presso la quale l’utilizzatore ha aperto un conto;
c)
una prova delle quantità utilizzate ai fini rispetto ai quali è stata concessa l’esenzione, segnatamente un riepilogo delle quantità effettivamente utilizzate e dei relativi documenti».
18
Le disposizioni di attuazione dell’articolo 397 del codice tributario prevedono quanto segue:
«(...)
81.
1.
Nei casi di esenzione diretta, per i prodotti di cui all’articolo 397, paragrafo 1, del codice tributario [del 2015], l’esenzione dall’accisa è concessa soltanto all’utilizzatore, a condizione che l’approvvigionamento sia avvenuto direttamente da un deposito fiscale, mediante acquisti intracomunitari dell’utilizzatore o mediante operazioni di importazione dell’utilizzatore.
2.
Nei casi di esenzione indiretta, per i prodotti di cui all’articolo 397, paragrafo 1, del codice tributario [del 2015], l’esenzione dall’accisa è concessa soltanto all’utilizzatore, a condizione che l’approvvigionamento sia avvenuto direttamente da un deposito fiscale, un destinatario registrato o mediante operazioni di importazione dell’utilizzatore. Il destinatario registrato che fornisce prodotti destinati ad essere utilizzati per fini che comportano un’esenzione dall’accisa indica sulla fattura il valore equivalente alle accise versate al bilancio dello Stato.
3.
Qualora l’utilizzatore effettui acquisti intracomunitari di alcol etilico per utilizzarlo ai fini di cui all’articolo 397, paragrafo 1, lettere da b) a i), del codice tributario [del 2015], l’utilizzatore deve essere anche destinatario registrato.
4.
Qualora l’alcol etilico sia importato da un paese terzo per essere utilizzato ai fini di cui all’articolo 397, paragrafo 1, lettere da b) a i), del codice tributario, l’importatore deve essere anche utilizzatore della materia prima.
82.
1.
È concessa un’esenzione diretta dall’accisa:
a)
nei casi di cui all’articolo 397, paragrafo 1, lettere d) e f), del codice tributario [del 2015];
b)
nel caso di cui all’articolo 397, paragrafo 1, lettera b), del codice tributario [del 2015], unicamente per la produzione di alcol sanitario;
c)
nei casi di cui all’articolo 397, paragrafo 1, lettere a), c) ed e), del codice tributario [del 2015].
2.
Soltanto i depositari autorizzati operanti nell’ambito di un sistema integrato beneficiano dell’esenzione diretta di cui al paragrafo 1, lettere b) e c). Per “sistema integrato” si intende l’utilizzo di alcol etilico e di altri prodotti alcolici, nel deposito fiscale in cui tali prodotti sono stati prodotti, per la produzione di prodotti finiti destinati al consumo in quanto tali e non sottoposti a ulteriori modifiche.
3.
In tutti i casi di esenzione diretta, l’esenzione è concessa in base a un’autorizzazione all’utilizzatore finale».
Diritto irlandese
19
L’articolo 77, lettera a), punto iii), del Finance Act 2003 (legge di bilancio del 2003) recepisce nell’ordinamento giuridico irlandese l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83. Esso dispone quanto segue:
«Fatte salve eventuali altre esenzioni dalle accise applicabili, e alle condizioni che i Commissioners [(amministrazione tributaria, Irlanda)] possono prevedere o altrimenti imporre, è concessa un’esenzione dall’imposta sui prodotti alcolici per i prodotti alcolici in relazione ai quali si possa dimostrare ai Commissioners che:
a)
sono destinati ad essere utilizzati o sono stati utilizzati per la produzione di:
(...)
iii)
aromi per la preparazione di prodotti alimentari o di bevande con concentrazione alcolica non superiore all’1,2% in volume».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
20
La Concentrate Manufacturing Company Ireland Ltd (in prosieguo: la «CMCI») è una società figlia irlandese della PepsiCo, una società multinazionale che produce alimenti e bevande. La CMCI utilizza il 100% di alcole etilico non denaturato, rientrante nella voce 2207 della NC, per produrre aromi, rientranti nella voce 3302 della NC. Tali aromi hanno un titolo alcolometrico effettivo superiore all’1,2% in volume e sono destinati alla preparazione di bevande analcoliche.
21
La CMCI produce detti aromi in Irlanda e li vende ad un’altra società figlia irlandese della PepsiCo, la Pepsi Cola International Cork (in prosieguo: la «Pepsi Irlanda»). Quest’ultima società ha venduto aromi alla ricorrente nel procedimento principale, che li utilizza per produrre bevande rinfrescanti in Romania. Gli aromi di cui trattasi vengono consegnati direttamente dalla CMCI alla ricorrente nel procedimento principale.
22
Quest’ultima non ha la qualità di destinatario registrato e la Pepsi Irlanda non ha la qualità di depositario autorizzato. Per contro, la CMCI è un depositario autorizzato.
23
Tra il 2011 e il 2014 nonché tra il gennaio e l’agosto 2016, la ricorrente nel procedimento principale ha pagato 3702961 lei rumeni (RON) (circa EUR 752787) a titolo di accise sugli aromi di cui trattasi nel procedimento principale. Nel settembre 2016 essa ha chiesto il rimborso di tale somma.
24
L’autorità tributaria competente ha respinto tale domanda con la motivazione che l’articolo 20658 del codice tributario del 2003, divenuto articolo 397 del codice tributario del 2015, prevede l’esenzione dall’accisa unicamente per l’alcole etilico e per gli altri prodotti alcolici utilizzati per la produzione di aromi alimentari destinati alla preparazione di prodotti alimentari o di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume. Tale autorità ritiene che, poiché la ricorrente nel procedimento principale produce bevande analcoliche a base di aromi alimentari contenenti alcool, tale esenzione non è applicabile.
25
Inoltre, secondo detta autorità, siffatta esenzione non può essere concessa dal momento che la ricorrente nel procedimento principale non ha la qualità di destinatario registrato e la Pepsi Irlanda non ha quella di depositario autorizzato.
26
Conformemente alla normativa fiscale irlandese, l’alcol utilizzato per la produzione di aromi destinati alla preparazione di prodotti alimentari o di bevande con concentrazione alcolica non superiore all’1,2% in volume beneficia dell’esenzione prevista all’articolo 77, lettera a), sub iii), della legge finanziaria del 2003, che recepisce l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 nell’ordinamento giuridico irlandese. Tale esenzione si applica all’alcole etilico utilizzato non solo al momento della produzione di tali aromi, ma anche in occasione di qualsiasi vendita successiva.
27
Tuttavia, l’autorità tributaria competente ritiene che detti aromi debbano essere soggetti ad accisa.
28
Dopo che, con decisione del 22 giugno 2017, l’autorità tributaria competente ha respinto un reclamo in materia tributaria del 28 dicembre 2016 proposto dalla ricorrente nel procedimento principale, quest’ultima ha proposto ricorso avverso tale decisione dinanzi al giudice del rinvio, il Tribunalul Bucureşti (Tribunale superiore di Bucarest, Romania). Tale giudice si interroga sull’interpretazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), e paragrafo 2, lettera d), della direttiva 92/83.
29
In tali circostanze, il Tribunalul București (Tribunale superiore di Bucarest) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva [92/83] debba essere interpretato nel senso che rientrano nell’esenzione dall’accisa soltanto i prodotti tipo alcol etilico utilizzati per la produzione di aromi destinati, a loro volta, alla produzione di bevande analcoliche con titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume, oppure che beneficiano di detta esenzione anche i prodotti tipo alcol etilico già utilizzati per la produzione di determinati aromi di tal genere, che sono stati o devono essere utilizzati per la produzione di bevande analcoliche con titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume.
2)
Se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva [92/83], nel contesto degli obiettivi e dell’economia generale della direttiva, debba essere interpretato nel senso che, una volta che i prodotti tipo alcol etilico destinati ad essere posti in commercio in un altro Stato membro siano già stati immessi in consumo in un primo Stato membro, in esenzione da accisa, in quanto impiegati per ottenere aromi destinati ad essere utilizzati per la produzione di bevande analcoliche con titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume, lo Stato membro di destinazione deve loro riservare un trattamento identico nel proprio territorio.
3)
Se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), e paragrafo 2, lettera d), della direttiva [92/83], nonché i [principi] di effettività e [proporzionalità] debbano essere interpretati nel senso che essi autorizzano uno Stato membro ad imporre requisiti procedurali che subordinano l’applicazione dell’esenzione al possesso, da parte dell’utilizzatore, della qualità di destinatario registrato e [al] possesso della qualità di depositario autorizzato in capo al venditore dei prodotti soggetti ad accisa, sebbene lo Stato membro in cui tali prodotti sono acquistati non imponga l’obbligo di disporre della qualità di depositario fiscale in capo all’operatore economico che li pone in commercio.
4)
Se i principi di proporzionalità e di effettività, alla luce delle disposizioni di cui all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva [92/83], nel contesto degli obiettivi e dell’economia generale della direttiva, ostino a che l’esenzione prevista da tali disposizioni non sia applicata al contribuente di uno Stato membro di destinazione, il quale ha ricevuto prodotti tipo alcol etilico e che si è basato sulla circostanza che tali prodotti sono stati considerati esenti in base ad un’interpretazione ufficiale di tali disposizioni della direttiva da parte delle autorità tributarie dello Stato membro di origine, resa in modo costante per un lungo periodo di tempo, recepita nell’ordinamento giuridico nazionale e applicata nella pratica, ma che risulti successivamente errata, nel caso in cui, date le circostanze, si possa escludere l’ipotesi di una frode o di un’evasione delle accise».
Sulla ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale
30
Il governo rumeno contesta la ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale, per il motivo che ritiene che il giudice del rinvio non abbia fornito alla Corte le informazioni richieste dall’articolo 94, lettera c), del regolamento di procedura della Corte.
31
Secondo costante giurisprudenza della Corte, il procedimento istituito all’articolo 267 TFUE costituisce uno strumento di cooperazione tra la Corte e i giudici nazionali, per mezzo del quale la prima fornisce ai secondi gli elementi d’interpretazione del diritto dell’Unione necessari per risolvere le controversie dinanzi ad essi pendenti (sentenze del 20 giugno 2013, Impacto Azul, C‑186/12, EU:C:2013:412, punto 26 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 1o agosto 2022, Vyriausioji tarnybinės etikos komisija, C‑184/20, EU:C:2022:601, punto 47 e giurisprudenza ivi citata).
32
A tale proposito, si deve rammentare che, nell’ambito di siffatto procedimento, spetta soltanto al giudice nazionale, cui è stata sottoposta la controversia principale e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, valutare, alla luce delle particolari circostanze del caso, sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale al fine di emettere la propria sentenza, sia la rilevanza delle questioni che sottopone alla Corte. Di conseguenza, se le questioni sollevate dal giudice nazionale vertono sull’interpretazione del diritto dell’Unione, la Corte, in via di principio, è tenuta a statuire. Ne consegue che le questioni vertenti sul diritto dell’Unione sono assistite da una presunzione di rilevanza. Al riguardo, il rigetto di una domanda presentata da un giudice nazionale è possibile solo qualora appaia in modo manifesto che l’interpretazione del diritto dell’Unione richiesta non ha alcuna relazione con l’effettività o con l’oggetto della controversia principale, qualora il problema sia di natura ipotetica oppure qualora la Corte non disponga degli elementi di fatto o di diritto necessari per fornire una soluzione utile alle questioni che le vengono sottoposte (v. sentenza del 3 giugno 2021, BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, punto 46 e giurisprudenza ivi citata).
33
Risulta parimenti da costante giurisprudenza che l’esigenza di giungere ad un’interpretazione del diritto dell’Unione che sia utile per il giudice nazionale impone che quest’ultimo definisca l’ambito di fatto e di diritto in cui si inseriscono le questioni sollevate o che esso spieghi almeno le ipotesi di fatto su cui tali questioni sono fondate. La decisione di rinvio deve inoltre indicare le ragioni precise che hanno indotto il giudice nazionale a interrogarsi sull’interpretazione del diritto dell’Unione e a ritenere necessario sottoporre alla Corte una questione pregiudiziale (sentenza del 1o agosto 2022, Roma Multiservizi e Rekeep, C‑332/20, EU:C:2022:610, punto 43 e giurisprudenza ivi citata).
34
Nel caso di specie, sebbene la decisione di rinvio contenga talune lacune, la Corte ritiene che il giudice del rinvio abbia illustrato in modo sufficientemente chiaro i motivi che lo hanno indotto a interrogarsi sull’interpretazione di talune disposizioni e taluni principi del diritto dell’Unione. Inoltre, le informazioni contenute nella decisione di rinvio hanno consentito ai governi degli Stati membri e agli altri interessati di presentare osservazioni.
35
Ne consegue che la domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile.
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
36
Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 debba essere interpretato nel senso che tanto l’alcol etilico utilizzato per la produzione di aromi impiegati a loro volta per la preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume quanto l’alcol etilico già utilizzato per la produzione di tali aromi rientrano nell’esenzione prevista da tale disposizione.
37
La direttiva 92/83, che procede ad un’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche, prevede, all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), che gli Stati membri esentino i prodotti disciplinati da tale direttiva dall’accisa armonizzata alle condizioni da essi stabilite per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per evitare qualsiasi frode, evasione o abuso qualora siano utilizzati per la produzione di aromi destinati alla preparazione di prodotti alimentari e di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume.
38
Ai sensi dell’articolo 20, primo trattino, di detta direttiva, la nozione di «alcole etilico» riguarda, in particolare, «tutti i prodotti che hanno un titolo alcolometrico effettivo superiore all’1,2% [in volume] e che rientrano [nelle voci] 2207 e 2208 [della NC], anche quando essi sono parte di un prodotto di un altro capitolo della [NC]».
39
Inoltre, occorre rilevare che emerge dalla formulazione stessa dell’articolo 27 della direttiva 92/83 che solo i prodotti rientranti nell’ambito di applicazione di tale direttiva possono beneficiare di un’esenzione a titolo di detto articolo 27. Invece, rileva poco la circostanza che tali prodotti facciano parte di merce che, in quanto tale, non rientra nell’ambito di applicazione di detta direttiva [v. sentenza del 7 aprile 2022, Y GmbH (Oleoresina di vaniglia)C‑668/20, EU:C:2022:270, punto 65 e la giurisprudenza ivi citata].
40
Ne consegue che qualsiasi prodotto rientrante nelle voci 2207 e 2208 della NC e avente un titolo alcolometrico effettivo superiore all’1,2% in volume rientra nella nozione di «alcole etilico», ai sensi dell’articolo 20, primo trattino, della direttiva 92/83, anche ove faccia parte di un aroma rientrante nella voce 3302 della NC. Di conseguenza, ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 1, di tale direttiva, un siffatto prodotto, in linea di principio, dovrebbe essere soggetto all’accisa armonizzata prevista dalla stessa, fatta salva tuttavia l’esenzione prevista dall’articolo 27, paragrafo 1, della medesima direttiva.
41
A tal riguardo, come parimenti rilevato, in sostanza, dall’avvocato generale al paragrafo 30 delle sue conclusioni, la formulazione dell’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 non è però priva di ambiguità.
42
Tuttavia, secondo una giurisprudenza costante, ai fini dell’interpretazione di una norma del diritto dell’Unione, si deve tener conto non soltanto della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte [sentenza dell’8 settembre 2022, Ministerstvo životního prostředí (Pappagalli Ara giacinto), C‑659/20, EU:C:2022:642, punto 37 e giurisprudenza ivi citata].
43
In tali circostanze, occorre esaminare il contesto nel quale si inserisce l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 nonché gli obiettivi perseguiti da quest’ultima.
44
Dalla giurisprudenza risulta che l’elemento che determina l’esenzione prevista da tale disposizione è la destinazione finale dell’alcole etilico (v., per analogia, sentenza del 9 dicembre 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 49).
45
Nel caso di specie, tale utilizzazione finale consiste, da un lato, nella produzione di aromi contenenti essi stessi alcole etilico e, dall’altro, nella produzione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume.
46
In tale contesto, si deve rammentare altresì che la Corte ha già dichiarato, da un lato, che l’esenzione dei prodotti di cui all’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83 costituisce il principio e il suo rifiuto l’eccezione e, dall’altro, che la facoltà riconosciuta agli Stati membri da questa disposizione di stabilire le condizioni per «assicurare l’applicazione agevole e corretta di tali esenzioni e per prevenire qualsiasi evasione, frode o abuso» non può mettere in discussione il carattere incondizionato dell’obbligo di esenzione previsto da tale disposizione (sentenza del 9 dicembre 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 51 e giurisprudenza ivi citata).
47
L’obiettivo perseguito dalle esenzioni previste dalla direttiva 92/83 è, segnatamente, neutralizzare l’incidenza delle accise sull’alcol in quanto prodotto intermedio entrante nella composizione di altri prodotti commerciali o industriali (sentenze del 9 dicembre 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 48, e del 15 ottobre 2015, Biovet, C‑306/14, EU:C:2015:689, punto 21).
48
In tal senso, il punto 1 del documento del comitato per le accise, intitolato «orientamenti adottati nel corso della riunione del 12‑14 novembre 2003», indica peraltro che le delegazioni degli Stati membri accettano quasi all’unanimità che l’esenzione prevista all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 si applica sin dalla produzione o dall’importazione degli aromi rientranti, in particolare, nella voce 3302 della NC.
49
Come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 33 delle sue conclusioni, se l’interpretazione sostenuta dall’autorità tributaria competente, riassunta al punto 24 della presente sentenza, dovesse prevalere, ciò significherebbe che l’alcole etilico destinato alla produzione di tali aromi sarebbe esente da accise, mentre l’alcole etilico già incorporato in tali aromi non lo sarebbe. Essa condurrebbe al risultato incoerente per cui, dopo essere stato esentato dall’accisa nel momento in cui era destinato ad essere utilizzato per la produzione di aromi, una volta utilizzato a tal fine, l’alcole etilico diverrebbe nuovamente soggetto ad accisa. Siffatto risultato non consentirebbe di neutralizzare l’incidenza delle accise sull’alcol utilizzato per la produzione di aromi destinati alla preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume.
50
Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 deve essere interpretato nel senso che tanto l’alcole etilico che venga utilizzato per la produzione di aromi impiegati a loro volta per la preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume quanto l’alcole etilico che sia già stato utilizzato per la produzione di tali aromi rientrano nell’esenzione prevista da tale disposizione.
Sulla seconda questione
51
Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 debba essere interpretato nel senso che, qualora l’alcole etilico immesso in consumo in uno Stato membro in cui è esentato dalle accise, per il motivo che è stato utilizzato per la produzione di aromi destinati alla preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume, sia poi commercializzato in un altro Stato membro, quest’ultimo è tenuto a riservare identico trattamento a tale alcole etilico.
52
La Corte ha già dichiarato che l’uniforme applicazione delle disposizioni della direttiva 92/83 implica che l’assoggettamento o meno di un prodotto all’accisa o l’esenzione di un prodotto in uno Stato membro debba, in linea di principio, essere riconosciuto dagli altri Stati membri (sentenza del 9 dicembre 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 41).
53
Una diversa interpretazione comprometterebbe la realizzazione dell’obiettivo perseguito dalla suddetta direttiva e potrebbe ostacolare la libera circolazione delle merci (sentenza del 9 dicembre 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, punto 42).
54
Tuttavia, uno Stato membro non può essere privato della facoltà, riconosciuta dal ventiduesimo considerando e dall’articolo 27 di tale direttiva, di adottare misure preordinate ad evitare qualsiasi eventuale evasione, frode o abuso in materia di esenzioni nonché ad assicurare l’applicazione agevole e corretta di queste ultime (sentenza del 9 dicembre 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 43).
55
Ciò premesso, l’adozione di siffatte misure deve basarsi su elementi concreti, oggettivi e verificabili (sentenza del 9 dicembre 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 44).
56
Dalle considerazioni che precedono risulta che, poiché, come risulta dal fascicolo di cui dispone la Corte, gli aromi di cui trattasi nel procedimento principale sono stati immessi in consumo, ai sensi della direttiva 2008/118, nello Stato membro in cui sono stati prodotti, vale a dire l’Irlanda, e poiché tale Stato membro ha applicato a tali aromi l’esenzione prevista all’articolo 77, lettera a), sub iii), della legge finanziaria del 2003, che recepisce l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83, lo Stato membro di destinazione di detti aromi era tenuto a riservare ai medesimi un trattamento identico a partire dal momento del loro arrivo sul suo territorio, a meno che non vi fossero motivi che giustificassero la constatazione di un’applicazione erronea di tale esenzione o dell’eventuale esistenza di una frode, di un’evasione o di un abuso.
57
Orbene, da un lato, dalla risposta alla prima questione risulta che l’applicazione, da parte dell’Irlanda, di detta esenzione agli aromi di cui trattasi nel procedimento principale era corretta. Dall’altro lato, fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, dal fascicolo di cui dispone la Corte non risulta che il rifiuto dell’autorità tributaria competente di applicare a tali aromi la medesima esenzione fosse giustificato dall’esistenza di indizi di frode, evasione o abuso.
58
Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 deve essere interpretato nel senso che, quando l’alcole etilico immesso in consumo in uno Stato membro in cui è esentato dall’accisa, per il motivo che è stato utilizzato per la produzione di aromi destinati alla preparazione di bevande analcoliche aventi un titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume, è poi commercializzato in un altro Stato membro, quest’ultimo è tenuto a riservare un trattamento identico a tale alcole etilico sul suo territorio a condizione che il primo Stato membro abbia applicato correttamente l’esenzione prevista da tale disposizione e che non vi siano indizi di frode, evasione o abuso.
Sulla terza questione
59
In via preliminare, occorre rilevare che, sebbene il giudice del rinvio abbia preso in considerazione, nella terza questione, l’articolo 27, paragrafo 2, lettera d), della direttiva 92/83, esso non ha fatto riferimento, nella sua domanda di pronuncia pregiudiziale, né a un’eventuale normativa nazionale di attuazione di tale disposizione, né ad eventuali circostanze idonee a giustificare la rilevanza di detta disposizione ai fini del procedimento principale.
60
In tali circostanze, si deve ritenere che, con la sua terza questione, il giudice del rinvio chieda, in sostanza, se l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro che subordina la concessione, a un operatore economico che commercializza sul suo territorio prodotti acquistati presso un venditore situato nel territorio di un altro Stato membro, nel quale sono stati fabbricati, immessi in consumo ed esentati dall’accisa conformemente a tale disposizione, del beneficio dell’esenzione prevista da detta disposizione alle condizioni che tale operatore abbia la qualità di destinatario registrato e che tale venditore abbia quella di depositario autorizzato.
61
Occorre ricordare, al riguardo, che l’articolo 27, paragrafo 1, della direttiva 92/83 prevede che gli Stati membri possano stabilire condizioni aventi lo scopo di assicurare l’applicazione agevole e corretta delle esenzioni istituite da tale disposizione nonché per prevenire qualsiasi frode, evasione o abuso. Orbene, come ricordato al punto 46 della presente sentenza, la Corte ha già dichiarato che tale facoltà riconosciuta agli Stati membri non può mettere in discussione il carattere incondizionato dell’obbligo di esenzione previsto da tale disposizione (sentenza del 9 dicembre 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 51 e giurisprudenza ivi citata).
62
Ne discende che, nell’ambito dell’esercizio di tale facoltà, incombe allo Stato membro interessato far valere elementi concreti, oggettivi e verificabili che corroborino l’esistenza di un rischio serio di frode, evasione o abuso e che le condizioni stabilite da detto Stato membro in base alla facoltà in tal modo riconosciutagli non possono andare oltre quanto necessario per conseguire il suddetto obiettivo (sentenza del 9 dicembre 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 52 e giurisprudenza ivi citata).
63
Di conseguenza, gli Stati membri non possono subordinare l’applicazione dell’esenzione prevista all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 al rispetto di condizioni per le quali non è accertato, in base ad elementi concreti, oggettivi e verificabili, che siano necessarie per assicurare l’applicazione agevole e corretta della predetta esenzione nonché per evitare frodi, evasioni o abusi (v., per analogia, sentenza del 9 dicembre 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, punto 53).
64
Orbene, dagli elementi di cui dispone la Corte sembra emergere che le condizioni previste dalla normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, vale a dire che l’operatore economico che commercializzi, nel territorio dello Stato membro interessato, prodotti acquistati presso un venditore situato nel territorio di un altro Stato membro abbia la qualità di destinatario registrato e che tale venditore abbia quella di depositario autorizzato, non sono necessarie né per garantire l’applicazione agevole e corretta dell’esenzione prevista all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 né per evitare frodi, evasioni o abusi.
65
È vero che il governo rumeno ha fatto valere, nelle sue osservazioni scritte, che se gli aromi di cui trattasi nel procedimento principale fossero autorizzati a circolare al di fuori di un regime di sospensione dall’accisa, sussisterebbe il rischio che siano trasformati in bevande alcoliche destinate al consumo sulle quali le accise non sarebbero versate.
66
Tuttavia, si deve ricordare, al pari dell’avvocato generale al paragrafo 36 delle sue conclusioni, che, come risulta dal documento CED n. 364 rev 1, del 22 gennaio 2003, il comitato delle accise ha considerato che gli aromi sono utilizzati principalmente in forma di concentrato per la preparazione di bevande rinfrescanti, che sono relativamente costosi, in quanto costano più dell’alcol meno caro commercializzato nella maggior parte degli Stati membri e, infine, che è costoso distillare aromi per estrarre alcole etilico. Alla luce di tali caratteristiche, il comitato per le accise ha concluso che la concessione dell’esenzione prevista all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 al momento della produzione degli aromi non avrebbe comportato rischi di evasione fiscale.
67
Tali considerazioni sono idonee a far sorgere un serio dubbio sull’esistenza del rischio di trasformazione degli aromi in bevande alcoliche destinate al consumo, menzionato dal governo rumeno, nonché sulla necessità delle condizioni previste dalla normativa di cui trattasi nel procedimento principale per garantire l’applicazione agevole e corretta dell’esenzione summenzionata e di evitare frodi, evasioni o abusi.
68
Tuttavia, spetta al giudice del rinvio, che è investito della controversia principale e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda decisione giurisdizionale, verificare, sulla base degli elementi concreti, obiettivi e verificabili di cui dispone, se le condizioni alle quali la normativa rumena subordina l’applicazione dell’esenzione prevista all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 siano necessarie per garantire l’applicazione agevole e corretta di tale esenzione nonché per evitare frodi, evasioni o abusi.
69
Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla terza questione dichiarando che l’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83 deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa di uno Stato membro che subordina la concessione, a un operatore economico che commercializza sul suo territorio prodotti acquistati presso un venditore situato nel territorio di un altro Stato membro, nel quale sono stati fabbricati, immessi in consumo ed esentati dall’accisa conformemente a tale disposizione, del beneficio dell’esenzione prevista da detta disposizione alle condizioni che tale operatore abbia la qualità di destinatario registrato e che tale venditore abbia la qualità di depositario autorizzato, a meno che non risulti da elementi concreti, oggettivi e verificabili che siffatte condizioni sono necessarie per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tale esenzione nonché per evitare qualsiasi frode, evasione o abuso.
Sulla quarta questione
70
La quarta questione riguarda l’ipotesi secondo cui uno Stato membro ha applicato in modo errato l’esenzione prevista all’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83.
71
Orbene, dalla risposta fornita alla prima questione risulta che, nel caso di specie, l’Irlanda ha correttamente applicato tale esenzione agli aromi di cui trattasi nel procedimento principale. In tali circostanze, non occorre rispondere alla quarta questione.
Sulle spese
72
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Decima Sezione) dichiara:
1)
L’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83/CEE del Consiglio, del 19 ottobre 1992, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sull’alcole e sulle bevande alcoliche,
deve essere interpretato nel senso che:
tanto l’alcole etilico che venga utilizzato per la produzione di aromi impiegati a loro volta per la preparazione di bevande analcoliche aventi titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume quanto l’alcole etilico che sia già stato utilizzato per la produzione di tali aromi rientrano nell’esenzione prevista da tale disposizione.
2)
L’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83,
deve essere interpretato nel senso che:
quando l’alcole etilico immesso in consumo in uno Stato membro in cui è esentato dall’accisa, per il motivo che è stato utilizzato per la produzione di aromi destinati alla preparazione di bevande analcoliche aventi un titolo alcolometrico non superiore all’1,2% in volume, è poi commercializzato in un altro Stato membro, quest’ultimo è tenuto a riservare un trattamento identico a tale alcole etilico sul suo territorio, a condizione che il primo Stato membro abbia applicato correttamente l’esenzione prevista da tale disposizione e che non vi siano indizi di frode, evasione o abuso.
3)
L’articolo 27, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 92/83,
deve essere interpretato nel senso che:
esso osta a una normativa di uno Stato membro che subordina la concessione, a un operatore economico che commercializza sul suo territorio prodotti acquistati presso un venditore situato nel territorio di un altro Stato membro, nel quale sono stati fabbricati, immessi in consumo ed esentati dall’accisa conformemente a tale disposizione, del beneficio dell’esenzione prevista da detta disposizione alle condizioni che tale operatore abbia la qualità di destinatario registrato e che tale venditore abbia la qualità di depositario autorizzato, a meno che non risulti da elementi concreti, oggettivi e verificabili che siffatte condizioni sono necessarie per assicurare l’applicazione agevole e corretta di tale esenzione nonché per evitare qualsiasi frode, evasione o abuso.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il rumeno.