Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
21 päivänä tammikuuta 2026 (1)
Asia T‑150/25
Zollamt Österreich,
jossa asian käsittelyyn osallistuu:
G GmbH
(Ennakkoratkaisupyyntö – Verwaltungsgerichtshof (ylin hallintotuomioistuin, Itävalta))
Ennakkoratkaisupyyntö – Tulliliitto – Unionin tullikoodeksi – Asetuksen (EU) N:o 952/2013 33 artikla – Sitovaa tariffitietoa koskeva päätös – Asetuksen N:o 952/2013 34 artiklan 3 – 6 kohta – Sitovaa tariffitietoa koskevien päätösten voimassaolon päättyminen, peruuttaminen ja kumoaminen – Asetuksen N:o 952/2013 44 artiklan 4 kohta – Valitus sitovaa tariffitietoa koskevasta päätöksestä – Oikaisu – Tuomioistuinratkaisun taannehtiva vaikutus
I       Johdanto
1.        Kysymys säännösten ajallisista vaikutuksista on varsin perinteinen aihe oikeuskirjallisuudessa. Itse asiassa roomalaisesta oikeudesta lähtien on sovellettu yleistä periaatetta, jonka mukaan normeilla ei ole taannehtivaa vaikutusta(2) varsinkaan silloin, kun kyseessä olevilla oikeussäännöillä asetetaan seuraamuksia tai rajoitetaan oikeuksia. Tämä on yksi oikeusvarmuutta ja
‑turvaa koskevan vaatimuksen perusperiaatteista. Sen sijaan vastaus kysymykseen tuomioistuinratkaisujen ajallisista vaikutuksista on vähemmän yksiselitteinen, erityisesti kun on kyse oikeustoimien kumoamista koskevista päätöksistä.
2.        Juuri tämä on nyt käsiteltävän asian keskeinen ja uusi kysymys. Se nimittäin tarjoaa unionin yleiselle tuomioistuimelle tilaisuuden tarkastella sellaisen päätöksen ajallisia vaikutuksia, jonka kansallinen oikeusviranomainen on tehnyt sitovaa tariffitietoa koskevasta päätöksestä unionin tullikoodeksista 9.10.2013 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 952/2013(3) (jäljempänä unionin tullikoodeksi) 44 artiklan mukaisesti (jäljempänä STT-päätös).
3.        STT-päätös on asiakirja, jolla Euroopan unionin jäsenvaltioiden tulliviranomaiset antavat taloudellisille toimijoille näiden pyynnöstä tiedon siitä, mihin (tullinimikkeistön mukaiseen) tariffinimikkeeseen tavara on luokiteltava, kun taloudelliset toimijat suunnittelevat sen tuontia tai vientiä. Tämän yhdistetyn tavaranimikkeistön tulkintaa edellyttävän tiedon perusteella taloudelliset toimijat voivat ennakoida (maksettavakseen tulevat) tullit ja laskea (niille maksettavien yhteiseen maatalouspolitiikkaan liittyvien) vientitukien määrän.(4)
4.        Tämän käytännön käyttöönoton tarkoituksena oli tietyn oikeusvarmuuden takaaminen taloudellisille toimijoille niiden harjoittaessa toimintaansa sekä tulliviranomaisten työn helpottaminen ja unionin tullioikeuden yhtenäisempi soveltaminen.(5)
5.        Pääasiassa asianosaisina ovat eräs taloudellinen toimija ja Zollamt Österreich (tulliviranomainen, Itävalta, jäljempänä tulliviranomainen), ja se koskee STT-päätöstä. Asianosaiset ovat nimittäin eri mieltä taloudellisen toimijan kaupan pitämän tavaran tariffiluokittelusta.
6.        Bundesfinanzgericht (liittovaltion verotuomioistuin, Itävalta) hyväksyi taloudellisen toimijan vaatimuksen ja muutti STT-päätöstä.
7.        Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, jonka käsiteltäväksi on saatettu Revision-valitus, pohtii, onko Bundesfinanzgerichtin ratkaisulla ex tunc ‑vaikutus.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Euroopan unionin oikeussäännöt
8.        Unionin tullikoodeksin johdanto-osan 26 perustelukappaleessa todetaan, että ”jotta saataisiin pidetyksi tasapainossa toisaalta tulliviranomaisten tarve varmistaa tullilainsäädännön oikea soveltaminen ja toisaalta talouden toimijoiden oikeus oikeudenmukaiseen kohteluun, tulliviranomaisille olisi annettava laajat valvontamahdollisuudet ja talouden toimijoille muutoksenhakuoikeus”.
9.        Unionin tullikoodeksin 33 artiklan, jonka otsikko on ”[STT:tä] koskevat päätökset”, 1 kohdassa säädetään, että ”tulliviranomaisten on hakemuksesta tehtävä [STT:tä] koskevia päätöksiä”.
10.      Mainitun koodeksin 34 artiklassa, jonka otsikko on ”[STT:tä] koskevien päätösten hallinnointi”, säädetään seuraavaa:
”1.      STT-päätös lakkaa olemasta voimassa ennen 33 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun ajan päättymistä, kun se ei enää ole lain mukainen, seuraavien syiden seurauksena:
a)      muutos 56 artiklan 2 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettuihin nimikkeistöihin;
b)      57 artiklan 4 kohdassa tarkoitettujen toimenpiteiden vahvistaminen;
muutoksen tai toimenpiteiden soveltamispäivästä alkaen.
– –
3.      STT- – – päätösten voimassaolo ei lakkaa taannehtivasti.
4.       Poiketen siitä, mitä 23 artiklan 3 kohdassa ja 27 artiklassa säädetään, STT- – – päätös on peruutettava, jos se perustuu hakijan antamiin epätarkkoihin tai puutteellisiin tietoihin.
5.      STT- – – päätökset on kumottava 23 artiklan 3 kohdan ja 28 artiklan mukaisesti. Tällaisia päätöksiä ei kuitenkaan kumota päätöksen haltijan hakemuksesta.
6.      STT- – – päätöksiä ei saa muuttaa.
– –”
11.      Unionin tullikoodeksin 43 artiklassa säädetään, että ”mitä 44 ja 45 artiklassa säädetään, ei sovelleta, jos muutoksenhaun tarkoituksena on oikeusviranomaisen tai oikeusviranomaisena toimivan tulliviranomaisen tekemän, tullilainsäädännön soveltamista koskevan päätöksen peruuttaminen, kumoaminen tai muuttaminen.”
12.      Kyseisen koodeksin 44 artiklassa, jonka otsikko on ”Muutoksenhakuoikeus”, säädetään seuraavaa:
”1.      Henkilöllä on oikeus hakea muutosta itseään suoraan ja henkilökohtaisesti koskevaan tullilainsäädännön soveltamiseen liittyvään tulliviranomaisten päätökseen.
– –
2.      Muutosta voi hakea ainakin kahdessa vaiheessa:
a)      ensivaiheessa tulliviranomaisilta tai – – tähän tarkoitukseen [nimetyltä] oikeusviranomaiselta tai muulta toimielimeltä;
b)      seuraavassa vaiheessa korkeammalta riippumattomalta toimielimeltä, joka voi olla oikeusviranomainen tai vastaava erikoistunut toimielin – –
– –
4.      Jäsenvaltioiden on varmistettava, että muutoksenhakumenettelyssä voidaan nopeasti vahvistaa tai oikaista tulliviranomaisten tekemät päätökset.”
13.      Unionin tullikoodeksin 45 artiklassa, jonka otsikko on ”Täytäntöönpanon lykkääminen”, säädetään seuraavaa:
”1.      Muutoksenhaku ei estä riidanalaisen päätöksen täytäntöönpanoa.
2.      Tulliviranomaisten on kuitenkin lykättävä päätöksen täytäntöönpanoa kokonaan tai osittain, jos niillä on perusteltua syytä epäillä, että riidanalainen päätös ei ole tullilainsäädännön mukainen, tai jos on olemassa vaara, että asianomaiselle henkilölle aiheutuu siitä vahinkoa, joka ei ole korvattavissa.
– –”
B       Itävallan lainsäädäntö
14.      Yleisistä verosäännöksistä annetun liittovaltion lain (Bundesabgabenordnung, jäljempänä BAO) 279 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Lukuun ottamatta 278 §:ssä tarkoitettuja tapauksia Verwaltungsgerichtin (hallintotuomioistuin, Itävalta) on aina annettava asiakysymystä koskeva ratkaisu. Sillä on oikeus korvata veroviranomaisen kanta omallaan sekä päätösosassa että perusteluissa ja näin ollen muuttaa riidanalaista päätöstä, kumota päätös tai hylätä päätöksestä tehty valitus perusteettomana.
2.      Jos riidanalainen päätös kumotaan, menettely jatkuu siitä, mihin se jäi ennen kyseisen päätöksen antamista.
– –”
III  Tosiseikat ja ennakkoratkaisupyyntö
15.      Tullitoimipaikka luokitteli G GmbH:n pyynnöstä 27.10.2022 tehdyllä STT-päätöksellään tavaran, jonka kuvauksena oli kertakäyttöinen kiristysside, nimikkeeseen 4008 2190 00 ja ilmoitti luokittelun voimassaoloajaksi 27.10.2022–26.10.2025.
16.      G valitti päätöksestä 22.11.2022 ja väitti, että tariffiluokittelu oli virheellinen. Tullitoimipaikka hylkäsi valituksen.
17.      Bundesfinanzgericht hyväksyi G:n tekemän valituksen 12.3.2024 antamallaan ratkaisulla ja muutti riidanalaista STT-päätöstä siten, että kyseessä oleva tavara luokitellaan nimikkeeseen 4014 9000 00.
18.      Tullitoimipaikka teki Bundesfinanzgerichtin ratkaisusta Revision-valituksen Verwaltungsgerichtshofiin. Se katsoo, että Bundesfinanzgerichtin tarkoituksena oli BAO:n 279 §:ään nojautuessaan muuttaa STT-päätöstä taannehtivasti, mikä ei ole sallittua unionin tullikoodeksin ja erityisesti sen 34 artiklan 3 ja 6 kohdan nojalla. Lisäksi mainitun koodeksin 27 artiklan 1 kohdassa säädetyt edellytykset STT:n taannehtivalle peruuttamiselle eivät täyty nyt käsiteltävässä asiassa.
19.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että BAO:n 279 §:n 1 momentin mukaan Bundesfinanzgerichtilla on oikeus korvata veroviranomaisen kanta omallaan sekä päätösosassa että perusteluissa ja näin ollen muuttaa riidanalaista hallintopäätöstä, kumota päätös tai hylätä päätöksestä tehty valitus perusteettomana. Lisäksi BAO:n 279 §:n mukaan pääasiassa kyseessä olevalla Bundesfinanzgerichtin päätöksellä on taannehtiva vaikutus siitä päivästä alkaen, jona tullitoimipaikka antoi STT:n, mikä on unionin oikeudessa edellytetyn tehokkaan oikeussuojan periaatteen mukaista.
20.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa kuitenkin lähinnä, että unionin tullikoodeksin 34 artiklassa säädetään nimenomaisesti tapauksista, joissa sitovat tariffitiedot lakkaavat olemasta voimassa tai ne kumotaan tai peruutetaan, sekä tällaisten tapahtumien ajallisista vaikutuksista. Se korostaa tässä yhteydessä, että unionin tullikoodeksin 34 artiklan 5 kohdan mukaan STT-päätöksiä ei kumota päätöksen haltijan hakemuksesta, että kyseisen artiklan 3 kohdan mukaan STT-päätösten voimassaolo ei lakkaa taannehtivasti ja että sen 6 kohdassa todetaan, että STT-päätöksiä ei saa muuttaa.
21.      Näissä olosuhteissa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on epävarma siitä, vaikuttavatko edellä mainitut unionin tullikoodeksin säännökset kyseisen koodeksin 44 artiklan nojalla tehtyihin muutoksenhakuihin, ja jos vaikuttavat, miten.
22.      Tässä tilanteessa Verwaltungsgerichtshof on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt SEUT 267 artiklan nojalla seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko [unionin tullikoodeksin] 33, 34, 44 ja 45 artiklaa tulkittava siten, että päätös [kyseisen koodeksin] 33 artiklan mukaisesti annettuun [STT-päätökseen] [unionin tullikoodeksin] 44 artiklan 2 kohdan mukaisesti haetusta muutoksesta on voimassa taannehtivasti siitä päivästä alkaen, jona tullitoimipaikka antoi kyseisen [STT-päätöksen], kun otetaan huomioon [unionin tullikoodeksin] 44 artiklan 4 kohta, jonka mukaan jäsenvaltioiden on varmistettava, että muutoksenhakumenettelyssä voidaan nopeasti vahvistaa tai oikaista tulliviranomaisten tekemät päätökset?
2)      Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko [unionin tullikoodeksin] 33, 34, 44 ja 45 artiklaa tulkittava siten, että jäsenvaltiot voivat kansallisissa menettelysäännöissään säätää, että päätös [kyseisen koodeksin] 33 artiklan mukaisesti annettuun [STT-päätökseen] [kyseisen koodeksin] 44 artiklan 2 kohdan mukaisesti haetusta muutoksesta on voimassa taannehtivasti siitä päivästä alkaen, jona tullitoimipaikka antoi kyseisen [STT-päätöksen]?”
IV     Asian käsittely unionin tuomioistuimessa ja unionin yleisessä tuomioistuimessa
23.      Tämä ennakkoratkaisupyyntö toimitettiin unionin tuomioistuimen kirjaamoon 21.2.2025. Pyyntö toimitettiin unionin yleiselle tuomioistuimelle Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan mukaisesti.
24.      Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet G, Italian hallitus ja Euroopan komissio. Komissio osallistui 10.12.2025 pidettyyn istuntoon.
V       Oikeudellinen arviointi
25.      Kahdella ennakkoratkaisukysymyksellään, joita unionin yleisen tuomioistuimen olisi mielestäni tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko kansallinen säännös, jonka nojalla päätös unionin tullikoodeksin 33 artiklan mukaisesti annettuun STT-päätökseen kyseisen koodeksin 44 artiklan 2 kohdan mukaisesti haetusta muutoksesta on voimassa taannehtivasti siitä päivästä alkaen, jona tulliviranomaiset antoivat STT-päätöksen, yhteensopiva unionin oikeuden kanssa.
26.      Aluksi on mielestäni hyödyllistä korostaa, että vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että BAO:n 279 §:n 1 momentin nojalla Bundesfinanzgerichtilla on mahdollisuus muuttaa tulliviranomaisten antamaa STT-päätöstä, kyseinen tuomioistuin ei ole esittänyt kysymystä STT-päätösten muuttamista koskevan toimivallan yhteensopivuudesta unionin tullikoodeksin 44 artiklan kanssa.(6) Se pyrkii ainoastaan määrittämään STT:tä koskevan kansallisen tuomioistuimen ratkaisun ajalliset vaikutukset.
27.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää siten unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohdan tulkintaa. Se pohtii erityisesti, onko tulliviranomaisten tekemien päätösten oikaisulla, joka tehdään muutoksenhaun hyväksymisen yhteydessä, oltava taannehtiva vaikutus ja voivatko erityisesti koodeksin 33 artiklassa ja 34 artiklan 3–6 kohdassa asetetut säännöt vaikuttaa sen kysymykseen annettavaan vastaukseen.
28.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä säännöstöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on.(7)
29.      Näin ollen ehdotan, että tulkitsen tarkastelussani ensin unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohtaa (A) ja tarkastelen sen jälkeen BAO:n 279 §:n yhteensopivuutta kyseisen säännöksen kanssa (B).
A       Unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohdan tulkinta
30.      Kun otetaan huomioon ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät epäilyt, jotka koskevat erityisesti vaikutusta, joka unionin tullikoodeksin 33 ja 34 artiklalla voi olla koodeksin 44 artiklan 4 kohdan tulkintaan, on mielestäni parempi aloittaa asiayhteyden ja näillä eri säännöksillä tavoiteltujen päämäärien tarkastelulla (1) ennen koodeksin 44 artiklan 4 kohdan sanamuodon ja siten sen ulottuvuuden tarkastelua (2).
1.     Unionin tullikoodeksin 33, 34 ja 44 artiklan asiayhteys ja tavoitteet
31.      Ensinnäkin unionin tullikoodeksin 44 artiklan ja erityisesti sen 4 kohdan tavoitteen ymmärtämiseksi paremmin on mielestäni mielenkiintoista palata hieman taaksepäin ja palauttaa mieleen asiayhteys, jossa taloudellisilla toimijoilla on ollut oikeus hakea muutosta tulliasioissa unionin tasolla.
32.      Komissio ilmaisi 1980-luvun alussa huolensa taloudellisten toimijoiden muutoksenhakuoikeudesta ja esitti 29.1.1981 neuvostolle ehdotuksen direktiiviksi tulliasioissa käytettävää muutoksenhakuoikeutta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhdenmukaistamisesta.(8)
33.      Ehdotuksessa korostettiin erityisesti sitä, että koska jäsenvaltioiden välillä oli suuria eroja tulliasioiden muutoksenhakupäätösten seurausten osalta, oli tarpeen vahvistaa yhteisön tasolla tällaisen muutoksenhaun edellytykset.
34.      Näin ollen mainitun ehdotuksen 2 artiklan 1 kohdassa säädettiin mahdollisuudesta hakea muutosta tullilainsäädännön soveltamista koskevan päätöksen kumoamiseen tai muuttamiseen. Sen 7 artiklassa puolestaan säädettiin, että muutoksenhaku ei estä riidanalaisen päätöksen täytäntöönpanoa, ellei tulliviranomainen toisin päätä.
35.      Vasta yhteisön tullikoodeksista 12.10.1992 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2913/92(9) (jäljempänä vanha tullikoodeksi)
ja sen 243–246 artiklan hyväksymisen myötä taloudellisille toimijoille annettiin todellinen muutoksenhakuoikeus.
36.      Tämän jälkeen yhteisön tullikoodeksista 23.4.2008 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 450/2008 (uudistettu tullikoodeksi)(10) hyväksymisen yhteydessä tehtiin uusi muutos verrattuna vanhan tullikoodeksin 243 artiklaan. Kyseisen asetuksen 23 artiklan 4 kohdassa nimittäin asetettiin jäsenvaltioille velvollisuus varmistaa, että tulliviranomaisten tekemät päätökset voidaan vahvistaa tai oikaista nopeasti muutoksenhakumenettelyssä.
37.      Lopuksi unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohdassa toistetaan asetuksen N:o 450/2008
23 artiklan 4 kohta.
38.      Tämä lisäys, joka on käsiteltävän asian ytimessä, ilmentää mielestäni unionin lainsäätäjän tahtoa rajata ja yhdenmukaistaa edelleen tullialan muutoksenhaun hylkäämisen tai hyväksymisen seurauksia, mikä – kuten komissio totesi istunnossa – varmistaa paremmin taloudellisten toimijoiden oikeussuojan tehokkuuden ja vaikuttavuuden.
39.      Toiseksi on mielestäni myös hyödyllistä korostaa, että tulliviranomaisille on annettu laajat valvontamahdollisuudet ja talouden toimijoille muutoksenhakuoikeus, jotta saataisiin pidetyksi tasapainossa yhtäältä tulliviranomaisten tarve varmistaa tullilainsäädännön oikea soveltaminen ja toisaalta talouden toimijoiden oikeus oikeudenmukaiseen kohteluun.(11)
40.      Tässä mielessä taloudellisten toimijoiden muutoksenhakuoikeus on suunniteltu suojaamaan niitä tulliviranomaisten mahdollisilta väärinkäytöksiltä tai virheiltä, joita ne saattavat tehdä tullilainsäädäntöä soveltaessaan.
41.      Kolmanneksi unionin tullikoodeksin 33, 34 ja 44 artiklan välisen suhteen ymmärtämiseksi on kiinnitettävä huomiota niiden kunkin asemaan unionin tullikoodeksissa.
42.      Ensinnäkin nämä säännökset sisältyvät koodeksin eri jaksoihin. Näin ollen 33 ja 34 artikla kuuluvat 3 jaksoon, jonka otsikko on ”Tullilainsäädännön soveltamista koskevat päätökset”, kun taas 44 artikla kuuluu 6 jaksoon, jonka otsikko on ”Muutoksenhaku”.
43.      Pelkistetysti ilmaisten unionin tullikoodeksin 33 ja 34 artiklan mukaisten päätösten tekeminen kuuluu tulliviranomaisille, jotka toimivat hallintoviranomaisena ja soveltavat aineellisia sääntöjä, kun taas koodeksin 44 artiklan mukaisesti tehtävät päätökset tekee joko oikeusviranomainen tai oikeusviranomaisena toimiva tulliviranomainen hallintolainkäyttömenettelyssä.
44.      Toisin sanoen unionin tullikoodeksin 33 ja 34 artikla sekä 44 artikla koskevat erillisiä menettelyjä ja eri viranomaisten toimivaltuuksien rajaamista.(12)
45.      Unionin tullikoodeksin 33 ja 34 artiklalla pyritään siten rajaamaan tulliviranomaisille hallintoviranomaisina kuuluvia valtuuksia. Tarkemmin sanottuna 33 artiklassa säädetään STT-päätöksen antamiseen johtavasta menettelystä, kun taas 34 artikla koskee sitä, miten nämä viranomaiset hallinnoivat tällaisia päätöksiä.
46.      Unionin tullikoodeksin 34 artiklan 3 kohdalla pyritään tässä yhteydessä sääntelemään STT-päätöksen voimassaolon päättymisen ajallisia vaikutuksia siinä tapauksessa, että sen 1 kohdassa lueteltujen olosuhteiden vuoksi tällainen STT-päätös lakkaa olemasta voimassa ennen kyseisen koodeksin 33 artiklan 3 kohdassa tarkoitetun ajanjakson päättymistä.
47.      Unionin tullikoodeksin 34 artiklan 4 kohta koskee erityistapausta, jossa tulliviranomaiset peruuttavat STT-päätöksen siinä tapauksessa, että hakija on antanut epätarkkoja tai puutteellisia tietoja, kun taas sen 5 kohta koskee STT-päätösten kumoamista tulliviranomaisen päätöksellä, ja sen 6 kohdassa säädetään, että STT-päätöksiä ei saa muuttaa.
48.      Nyt tarkasteltavana oleva unionin tullikoodeksin 44 artikla koskee tulliviranomaisten tekemiä päätöksiä koskevia riita-asioita. Sen 1 kohdassa säädetään näin ollen jokaisen oikeudesta hakea muutosta itseään suoraan ja henkilökohtaisesti koskevaan tulliviranomaisten päätökseen(13) ja sen 2–4 kohdassa yleisistä periaatteista, joiden on ohjattava jäsenvaltioita niiden kehittäessä asiaa koskevia menettelysääntöjään.
49.      Neljänneksi lukija on varmasti huomannut, että yhtäältä unionin tullikoodeksin 33 ja 34 artiklassa ja toisaalta sen 44 artiklan 4 kohdassa käytetyt termit poikkeavat toisistaan. Tulliviranomaisten tekemät päätökset voivat johtaa STT-päätösten voimassaolon päättymiseen, peruuttamiseen tai kumoamiseen, kun taas oikeusviranomaisten tekemät päätökset johtavat joko STT-päätösten vahvistamiseen (jos muutoksenhaku hylätään) tai oikaisemiseen (jos muutoksenhaku hyväksytään). Jälkimmäinen seikka on mielestäni erityisen tärkeä, koska päätöksen oikaiseminen edellyttää välttämättä sen muuttamista ja koska STT-päätösten osalta tämän toimivallan käyttö on varattu oikeusviranomaisille.
50.      Mielestäni kaikista näistä seikoista seuraa, että yhtäältä unionin tullikoodeksin 33 ja 34 artiklaa ja toisaalta sen 44 artiklaa on tarkasteltava erikseen arvioitaessa niiden ulottuvuutta. Tulliviranomaisten päätösten ajalliset vaikutukset eivät voi vaikuttaa oikeusviranomaisten päätösten vaikutuksiin. Yleisesti ottaen unionin lainsäätäjän tarkoituksena ei mielestäni ole ollut yhdenmukaistaa oikeusviranomaisten päätösten käsittelyä tulliviranomaisten päätösten käsittelyn kanssa. Tässä mielessä kyseisen koodeksin 44 artiklan ulottuvuuden tulkinnan kannalta ei ole merkitystä sillä koodeksin 34 artiklasta ilmenevällä seikalla, että ainoastaan sillä, että tulliviranomaiset kumoavat STT-päätökset sen 4 kohdassa säädetyin edellytyksin – ei STT-päätösten voimassaolon päättymisillä tai kumoamisilla –, on taannehtiva vaikutus. Se ei mielestäni etenkään voi lähtökohtaisesti oikeuttaa katsomaan, että STT-päätösten oikaisemisella kansallisen tuomioistuimen antaman ratkaisun johdosta koodeksin 44 artiklan 4 kohdan mukaisesti ei voi olla taannehtivaa vaikutusta.
51.      Tässä tilanteessa minusta vaikuttaa siltä, ettei tulliviranomaisten unionin tullikoodeksin 34 artiklan nojalla tekemien peruuttamis-, kumoamis- tai voimassaolon päättymistä koskevien päätösten ajallisia vaikutuksia ole syytä tarkastella määritettäessä (käsitteen laajassa merkityksessä)
oikeusviranomaisten kyseisen koodeksin 44 artiklan nojalla antamien päätösten ajallisia vaikutuksia.
2.     Unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohdan ulottuvuus
52.      Unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohdassa ilmenee, että jäsenvaltioiden on varmistettava, että muutoksenhakumenettelyssä voidaan nopeasti vahvistaa tai oikaista tulliviranomaisten tekemät päätökset.
53.      Muistutan tässä yhteydessä, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sellaisten ilmaisujen merkitys ja ulottuvuus, joita ei ole määritelty unionin oikeudessa ja joiden osalta unionin oikeudessa ei viitata jäsenvaltioiden oikeuteen, on määritettävä sen tavanomaisen merkityksen mukaan, joka niillä on yleiskielessä, ottaen samalla huomioon se asiayhteys, jossa niitä käytetään, ja sen säännöstön tavoitteet, johon ne kuuluvat.(14)
54.      Käsitettä ”oikaisu” ei ole määritelty unionin tullikoodeksissa. Laajassa merkityksessään oikaisulla pyritään kuitenkin virheen korjaamiseen, sillä oikaisun tavoitteena on, että toimesta tulee sellainen, kuin sen olisi pitänyt olla sen hyväksymishetkellä.(15) Näin ollen sanaan ”oikaisu” sisältyy ajatus taannehtivuudesta.
55.      On tosin totta, että lähtökohtaisesti puhutaan ”oikaisusta”, kun on kyse ilmeisten virheiden eli oikeinkirjoitusvirheiden, kieliopillisten virheiden, ilmeisten epätarkkuuksien tai laskentavirheiden korjaamisesta, eikä sitä vastoin voida puhua pelkästä ”oikaisusta”, jos muutoksen seurauksena kyseisen toimen sisältö muuttuu, toisin sanoen muutetaan sen keskeistä sisältöä.(16)
56.      Unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohdan yhteydessä suunniteltu oikaisu on kuitenkin seurausta oikeusviranomaisen päätöksestä hyväksyä taloudellisen toimijan tekemä muutoksenhaku. Tässä yhteydessä, ja erityisesti kun otetaan huomioon oikeus tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin, käsitettä ”oikaisu” ei voida tulkita siten, että sillä tarkoitetaan ”ilmeisen virheen korjaamista”, vaan että sillä tarkoitetaan pikemminkin ”vääryyden korjaamista”, jos näin voidaan sanoa. Kyse on loppujen lopuksi samasta asiasta: siitä, että STT-päätös saatetaan sellaiseksi kuin sen olisi pitänyt olla jo alun perin, kun se tehtiin.
57.      Tästä syystä unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohtaa on mielestäni tulkittava siten, että STT-päätökseen tehdyllä oikaisulla on lähtökohtaisesti ex tunc ‑vaikutus.
58.      Tämä tulkinta ottaa mielestäni lisäksi huomioon sen tasapainon, jonka on vallittava yhtäältä oikeusvarmuuden periaatteen ja toisaalta Euroopan unionin perusoikeuskirjan 47 artiklan ensimmäisessä kohdassa taatun tehokasta oikeussuojaa koskevan oikeuden välillä.
59.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on nimittäin niin, että hallintopäätöksen lainvoimaisuuden, joka saavutetaan
kohtuullisten muutoksenhaun määräaikojen päätyttyä tai muutoksenhakukeinojen tultua käytetyiksi, tunnustaminen edesauttaa oikeusvarmuutta, eikä sillä tehdä oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi.(17)
60.      Näin ollen oikeusvarmuuden periaate edellyttää ainoastaan, että muutoksenhaun kohteena olevan STT-päätöksen vaikutuksista tulee lopullisia eli ”kiveen hakattuja” vasta sen jälkeen, kun muutoksenhaku on hylätty tai, jos muutosta ei ole haettu, kun muutoksenhakuaika on päättynyt.
61.      Katson siis, että oikeusvarmuuden periaatteeseen ei voida vedota perusteluna STT-päätöksen vaikutusten pysyttämiseksi sen voimaantulon ja sitä vastaan tehdyn oikeudellisen muutoksenhaun hyväksymisen välisenä aikana. Päinvastainen ratkaisu johtaisi nimittäin siihen, että tällaisista vaikutuksista tulisi lopullisia, vaikka STT-päätöksen laittomuus olisi todettu kansallisessa oikeusviranomaisessa ja vaikka päätös itsessään ei olisi tullut lopulliseksi.
62.      Samoin lainvastaiseksi todetun STT-päätöksen vaikutusten pysyttäminen voisi olla vastoin tehokasta oikeussuojaa koskevaa oikeutta, koska tällaiset vaikutukset pysytettäisiin sellaisen taloudellisen toimijan osalta, joka olisi kuitenkin hakenut muutosta STT-päätökseen määräajassa. Tässä mielessä se, että oikaisua ei tehtäisi taannehtivasti, aiheuttaisi ankaran seurauksen taloudelliselle toimijalle, joka jäisi alun perin pyytämänsä tariffiluokittelun ulkopuolelle, vaikka virhe johtuisi tulliviranomaisten virheellisestä arvioinnista eikä mitenkään hänen toiminnastaan.
63.      Lopuksi on todettava, että se, että katsotaan, että unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohdassa säädetyllä oikaisulla on vain ex nunc ‑vaikutus, ei vaikuta yhteensopivalta kyseisen koodeksin 45 artiklan 2 kohdan tavoitteen kanssa, joka on muutoksenhakukeinojen tehokkuuden takaaminen.
64.      Viimeksi mainitussa säännöksessä nimittäin säädetään, että tulliviranomaisten on lykättävä riidanalaisen päätöksen täytäntöönpanoa kokonaan tai osittain erityisesti, jos niillä on perusteltua syytä epäillä, että asianomaiselle henkilölle aiheutuu vahinkoa, joka ei ole korvattavissa.
65.      Unionin tuomioistuimella on kuitenkin jo ollut tilaisuus todeta, että korvaamattoman vahingon edellytys edellyttää sen tutkimista, voidaanko riidanalaisen päätöksen välittömän täytäntöönpanon vaikutukset poistaa siinä tapauksessa, että toimi mahdollisesti kumotaan.(18)
66.      Täytäntöönpanon lykkääminen on siten kytköksissä mahdollisuuteen muuttaa taannehtivasti muutoksenhaun tehneen henkilön oikeusasemaa.
67.      Ylimääräisenä perusteluna on mielestäni hyödyllistä käsitellä Italian hallituksen esittämää huomautusta, jonka mukaan olisi vaikeaa varmistaa, että kaikki muut jäsenvaltiot saavat tosiasiallisesti tiedon kansallisen tuomioistuimen kumoamis- tai oikaisupäätöksestä, jolla on taannehtiva vaikutus.
68.      Tämä väite ei vakuuta minua, koska unionin tasolla on otettu käyttöön tietojenvaihtojärjestelmä. Tältä osin on todettava, että unionin tullikoodeksista annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 952/2013 tiettyjen säännösten täytäntöönpanoa koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 24.11.2015 annetun komission täytäntöönpanoasetuksen (EU) 2015/2447(19) 21 artiklan 1 kohdan mukaan STT:hen tai alkuperäiseen hakemukseen tai päätökseen mahdollisesti vaikuttavaan myöhempään tapahtumaan liittyvien tietojen vaihtamiseksi ja tallentamiseksi on käytettävä tätä varten unionin tullikoodeksin 16 artiklan 1 kohdan nojalla perustettua sähköistä järjestelmää. Tätä varten toimivaltaisen tulliviranomaisen on asetettava tiedot saataville kyseisen järjestelmän kautta viipymättä ja joka tapauksessa viimeistään seitsemän päivän kuluttua siitä, kun kyseinen viranomainen on saanut tietoonsa kyseiset tiedot.
69.      Kuten komissio totesi istunnossa, on näin ollen niin, että kun STT-päätös kumotaan tai sitä muutetaan kansallisen tuomioistuimen päätöksen johdosta, asianomaisen tulliviranomaisen on viipymättä syötettävä tieto kyseiseen tietojärjestelmään, ja se on siten kaikkien muiden tulliviranomaisten nähtävissä.
B       BAO:n 279 §:n yhteensopivuus unionin tullikoodeksin 44 artiklan kanssa
70.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Bundesfinanzgerichtin päätös on BAO:n 279 §:n nojalla voimassa taannehtivasti siitä päivästä alkaen, jona tullitoimipaikka antoi STT-päätöksen.
71.      Muistutan tässä yhteydessä, että ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä unionin tuomioistuimen tai unionin yleisen tuomioistuimen tehtävänä ei ole lausua kansallisen oikeuden tulkinnasta, vaan tämä tehtävä kuuluu yksinomaan ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle. Unionin tuomioistuinten ja kansallisten tuomioistuinten välisen toimivallanjaon mukaan unionin tuomioistuimen tai unionin yleisen tuomioistuimen tehtävänä nimittäin on ottaa huomioon ennakkoratkaisukysymyksiin liittyvät tosiseikat ja oikeudelliset seikat sellaisina kuin ne on määritelty ennakkoratkaisupyynnössä.(20)
72.      Niinpä on katsottava, että BAO:n 279 §:n mukaan Bundesfinanzgerichtin tekemillä STT-päätösten muuttamista koskevilla päätöksillä on taannehtiva vaikutus. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan tämä arviointi vastaa Itävallan oikeuskirjallisuudessa vallitsevaa kantaa.(21)
73.      Tämän perusteella on huomattava, että unionin tuomioistuimella on jo ollut tilaisuus todeta 19.1.2005 antamassaan määräyksessä SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, 52 kohta), että jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten ja tuomioistuinten tehtävänä on niille kuuluvan toimivallan rajoissa toteuttaa kaikki tarpeelliset yleis- ja erityistoimenpiteet virheellisen STT:n unionin oikeuden vastaisuuden korjaamiseksi. Tällaisia erityisiä toimenpiteitä ovat erityisesti virheellisen STT:n kumoaminen ja unionin oikeuden mukaisen uuden tiedon hyväksyminen.
74.      Kyseinen määräys annettiin vanhan tullikoodeksin voimassa ollessa.
75.      Unionin tuomioistuin on siten täsmentänyt, että sovellettavat menettelysäännöt kuuluivat vanhan tullikoodeksin 243–246 artiklaan ja toissijaisesti kyseisen vanhan koodeksin 245 artiklan ja jäsenvaltioiden menettelyllisen autonomian periaatteen nojalla kunkin jäsenvaltion sisäiseen oikeusjärjestykseen, kuitenkin sillä edellytyksellä, että nämä säännöt eivät saa olla epäedullisempia kuin ne säännöt, joilla säännellään samankaltaisia jäsenvaltion kansalliseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia (vastaavuusperiaate), eikä niillä saa tehdä unionin oikeusjärjestyksessä tunnustettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi (tehokkuusperiaate).(22)
76.      Lopuksi on tärkeää korostaa, että myös se, millaisia menettelytapoja soveltaen kansallinen tuomioistuin tekee muutoksenhakua koskevat päätöksensä ja mitä vaikutuksia näillä päätöksillä on, on vastaavuus- ja tehokkuusperiaatteen rajoissa kansallisessa oikeudessa säänneltävä kysymys.(23)
77.      Mielestäni tämä vanhan tullikoodeksin soveltamisaikana annettu oikeuskäytäntö on edelleen merkityksellinen kansallisten tuomioistuinten tekemiä päätöksiä koskevien menettelytapojen kannalta, koska tältä osin unionin tullikoodeksin 43–45 artikla ovat samat kuin vanhan tullikoodeksin 243–246 artikla. Niissä säädetään siis ainoastaan asianomaisten henkilöiden muutoksenhakuoikeudesta, kaksitasoisen valvonnan tarpeesta, muutoksenhakua käsittelevästä toimivaltaisesta jäsenvaltiosta ja tapauksista, joissa muutoksenhaun kohteena olevien tulliviranomaisten päätösten täytäntöönpano on keskeytetty. Toisin sanoen ja unionin tullikoodeksin 43 artiklan(24) mukaisesti näissä säännöksissä ei mainita mitään kansallisten tuomioistuinten tekemiä päätöksiä koskevista menettelytavoista.
78.      Sitä vastoin kansallisten tuomioistuinten tekemien päätösten vaikutusten osalta unionin tuomioistuimen ratkaisua on mielestäni tarkennettava. Unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on varmistettava, että muutoksenhakumenettelyssä voidaan nopeasti vahvistaa tai oikaista tulliviranomaisten tekemät päätökset. Tällä säännöksellä ei ollut vastinetta vanhassa tullikoodeksissa.(25)
79.      Unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohdassa ei tosin täsmennetä, milloin ja miten STT-päätösten oikaiseminen on suoritettava,(26) mutta siinä edellytetään nopeaa reagointia muutoksenhakumenettelyn jälkeen. Mielestäni tämä säännös velvoittaa jäsenvaltiot yhtäältä toteuttamaan toimenpiteitä, joilla varmistetaan, että taloudellinen toimija saa lainmukaisen STT-päätöksen, ja toisaalta, että näin tehty oikaisu on taannehtiva. Juuri tämä on BAO:n 279 §:n tavoite.
80.      Näin ollen katson, että unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohtaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännökselle, jonka mukaan päätös unionin tullikoodeksin 33 artiklan mukaisesti annettuun STT-päätökseen kyseisen koodeksin 44 artiklan 2 kohdan mukaisesti haetusta muutoksesta on voimassa taannehtivasti siitä päivästä alkaen, jona tulliviranomaiset antoivat kyseisen STT-päätöksen.
VI     Ratkaisuehdotus
81.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Verwaltungsgerichtshofille seuraavasti:
Unionin tullikoodeksista 9.10.2013 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 952/2013 44 artiklan 4 kohtaa
on tulkittava siten, että
se ei ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännökselle, jonka nojalla päätös kyseisen asetuksen 33 artiklan mukaisesti annettuun sitovaa tariffitietoa koskevaan päätökseen mainitun asetuksen 44 artiklan 2 kohdan mukaisesti haetusta muutoksesta on voimassa taannehtivasti siitä päivästä alkaen, jona tulliviranomaiset tekivät kyseisen sitovaa tariffitietoa koskevan päätöksen.
Martín y Pérez de Nanclares
Esitettiin Luxemburgissa 21 päivänä tammikuuta 2026.
Allekirjoitukset
1      Alkuperäinen kieli: ranska.
2      Tämä periaate on nimittäin mainittu Justinianuksen lakikokoelman etusivulla: ”Leges et constitutiones futuris certum est dare formam negotiis, non ad facta praeterita revocari, nisi nominatim et de praeterito tempore et adhuc pendentibus negotiis, cautum sit” (ensimmäinen osa, laki 7).
3      EUVL 2013, L 269, s. 1.
4      Julkisasiamies Léger’n ratkaisuehdotus yhdistetyissä asioissa Timmermans Transport ja Hoogenboom Production (C‑133/02 ja C‑134/02, EU:C:2003:460, 4 kohta).
5      Ks. vastaavasti tuomio 29.1.1998, Lopex Export (C‑315/96, EU:C:1998:31, 19 kohta). Perimmäisenä tavoitteena oli myös välttää liiallisten riitojen syntyminen taloudellisten toimijoiden kanssa: Albert, J.-L., ”Droit douanier européen”, JurisClasseur Europe Traité – Synthèse, LexisNexis, 2021, 35 kohta.
6      Kaiken varalta huomautan, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä on mielestäni pikemminkin tulkittava siten, että se ei estä kansallisia tuomioistuimia käyttämästä päätösten muuttamista koskevaa toimivaltaansa tässä asiassa (ks. vastaavasti määräys 19.1.2005, SmithKline Beecham, C‑206/03, EU:C:2005:31, 55 kohta ja tuomio 14.4.2011, British Sky Broadcasting Group ja Pace, C‑288/09 ja C‑289/09, EU:C:2011:248, 94 kohta).
7      Ks. tuomio 21.12.2023, G. K. ym. (Euroopan syyttäjänvirasto) (C‑281/22, EU:C:2023:1018, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
8      EYVL 1981, C 33, s. 2; tullialan muutoksenhakuoikeuden kehitystä koskevan katsauksen osalta ks. Walsh, T., European Union Customs Code, Wolters Kluwer, Alphen aan den Rijn, 2015, s. 985–1021 (s. 986).
9      EUVL 1992, L 302, s. 1.
10      EUVL 2008, L 145, s. 1.
11      Unionin tullikoodeksin johdanto-osan 26 perustelukappale.
12      Tulliviranomaisten ja oikeusviranomaisten välisestä toimivallan jaosta tullitarkastusten alalla ks. tuomio 21.9.2023, OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb (C‑770/21, EU:C:2023:690, 69 ja 72 kohta).
13      Muistutettakoon, että näin vahvistettu muutoksenhakuoikeus ei koske nimenomaisesti STT-päätöksiä, vaan kaikkia tulliviranomaisten tekemiä päätöksiä.
14      Ks. tuomio 20.11.2025, Servoprax (kiristyssiteet) (C‑631/23, EU:C:2025:906, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
15      Unionin tuomioistuimen vahvistamien tulkintasääntöjen mukainen vertailu vahvistaa mielestäni tämän näkemyksen (ks. vastaavasti tuomio 5.12.2024, Network One Distribution, C‑506/23, EU:C:2024:1003, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), unionin tullikoodeksin 44 artiklan 4 kohdan kieliversiot: espanjaksi ”corrección”, englanniksi ”correction”, saksaksi ”Berichtigung” ja italiaksi ”correzione”.
16      Asetukseen tehtävien oikaisujen osalta ks. unionin tuomioistuimen 2.6.1994 antamassaan tuomiossa AC-ATEL Electronics Vertriebs (C‑30/93, EU:C:1994:224, 20–24 kohta) ja 22.12.2010 antamassaan tuomiossa Premis Medical (C‑273/09, EU:C:2010:809, 29, 30, 36 ja 59 kohta) asettamat rajat; Euroopan unionin teollisoikeuksien viraston ja yhteisön kasvilajikeviraston tekemien päätösten oikaisujen rajoituksista ks. vastaavasti 9.9.2011 annettu tuomio dm-drogerie markt v. SMHV – Distribuciones Mylar (dm) (T‑36/09, EU:T:2011:449, 74 ja 75 kohta) ja 25.6. 2020 annettu tuomio Siberia Oriental v. OCVV (Siberia) (T‑737/18, EU:T:2020:289, 53 kohta); unionin tuomioistuimen ja unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisujen oikaisun rajoituksista ks. vastaavasti 24.11.2022 annettu määräys European Food ym. (C‑333/19, ei julkaistu, EU:C:2022:936, 6 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja 27.5.2024 annettu määräys EVH v. komissio (T‑53/21 REC, ei julkaistu, EU:T:2024:338, 9 ja 11 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
17      Ks. vastaavasti tuomio 13.1.2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, 24 kohta); tuomio 12.2.2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78, 57 ja 58 kohta); tuomio 27.6.2013, Agrokonsulting-04 (C‑93/12, EU:C:2013:432, 48 kohta) ja tuomio 9.9.2021, Adler Real Estat ym. (C‑546/18, EU:C:2021:711, 38 kohta).
18      On myös tutkittava, estettäisiinkö päinvastoin päätöksen täytäntöönpanon lykkäämisellä päätöksen täysien oikeusvaikutusten ilmeneminen, jos pääasian kanne hylättäisiin (ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 17.7.1997, Giloy, C‑130/95, EU:C:1997:372, 35 ja 36 kohta).
19      EUVL 2015, L 343, s. 558.
20      Ks. vastaavasti määräys 24.4.2009, Koukou (C‑519/08, EU:C:2009:269, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja määräys 30.6.2011, Wamo (C‑288/10, EU:C:2011:443, 27 kohta).
21      Itävallan oikeuskirjallisuuden mukaan BAO:n 279 §:n nojalla tehtyjen päätösten ex tunc ‑vaikutus seuraa kyseisen säännöksen 2 momentin sanamuodosta sekä oikeudesta tehokkaisiin oikeussuojakeinoihin. Ks. tältä osin Fischerlehner, J., Das neue Abgabenverfahren, Manz, Wien, 2013, s. 325, ja Gunacker-Slawitsch, B., ”III. Das Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht”, teoksessa Ehrke-Rabel, T. (toim.), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen, Manz, Wien, 2013, s. 37–101 (s. 77 ja 78). Tässä vahvistetaan selvästi muuttamispäätösten ex tunc ‑vaikutus: Ritz, C., ”§ 279 BAO”, teoksessa Ritz/Koran (toim.), BAO – Bundesabgabenordnung, nro 8, Linde, Wien, 2025, 2 ja 18 kohta.
22      Määräys 19.1.2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, 53 kohta).
23      Määräys 19.1.2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, 55 kohta).
24      Ks. vastaavasti tuomio 11.4.2024, OSTP Italy (C‑770/22, EU:C:2024:299, 47 kohta).
25      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 36 kohta. On kuitenkin huomattava, että STT-päätöksen muuttaminen taannehtivasti kansallisten tuomioistuinten käsiteltäväksi saatetun oikaisuvaatimuksen vuoksi oli käytäntönä jo vanhan tullikoodeksin voimassa ollessa ainakin joissakin jäsenvaltioissa [ks. vastaavasti tuomio 7.4.2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe), C‑153/10, EU:C:2011:224, 16 ja 17 kohta].
26      Siten esimerkiksi unionin tullikoodeksin 44 ja 45 artikla eivät voi olla esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään, että ensimmäisessä oikeusasteessa annetut tuomiot, jotka eivät ole vielä lainvoimaisia, ovat välittömästi täytäntöönpanokelpoisia, eikä niissä toisaalta myöskään edellytetä, että kansallisessa lainsäädännössä säädettäisiin tällaisten tuomioiden välittömästä täytäntöönpanokelpoisuudesta (ks. vastaavasti tuomio 11.4.2024, OSTP Italy, C‑770/22, EU:C:2024:299, 42 kohta).