Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 26. marts 2026 (1)
Forenede sager C-757/23 P og C-758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
mod
Europa-Kommissionen (C-757/23 P)
og
Celio International SA
mod
Europa-Kommissionen (C-758/23 P)
» Appel – statsstøtte – støtteordning iværksat af Kongeriget Belgien – forhåndsafgørelse (tax ruling) – skattefritagelse for overskydende fortjeneste – standard for statsstøttekontrol i skatteretten – ulovlig administrativ praksis som støtte – tilbagesøgning af støtte fra koncernselskaber – begrebet støttemodtager «
I.      Indledning
1.        Er Kommissionen og Unionens retsinstanser i forbindelse med statsstøttekontrollen af en praksis hos en medlemsstats skattemyndigheder bundet af medlemsstatens fortolkning af en national skatteretlig bestemmelse, hvis den ikke er forenelig med denne bestemmelses ordlyd?
2.        Dette spørgsmål er kernen i de appeller, der er iværksat af Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen NV, Ansell Healthcare Europe NV, Trane, Inc., Kinepolis Group, Vasco Group, Mayekawa Europe NV/SA og Celio International SA (herefter »appellanterne«) til prøvelse af Rettens dom af 20. september 2023 (2) (herefter »den appellerede dom«). Disse appeller indgår i en række appelsager, hvori jeg også fremsætter forslag til afgørelse i dag (3).
3.        Den appellerede dom vedrører Kommissionens afgørelse af 11. januar 2016 (4) (herefter »den omtvistede afgørelse«), hvori Kommissionen anså den såkaldte »ordning med skattefritagelse for overskydende fortjeneste«, som de belgiske skattemyndigheder anvendte i perioden 2004-2014 (herefter »den omtvistede skattepraksis«) som støtte, der er uforenelig med det indre marked. Den omtvistede skattepraksis gjorde det muligt at nedsætte det skattepligtige overskud for virksomheder i Belgien, der indgår i en international koncern, ved hjælp af skatteafgørelser (tax rulings) (undertiden også benævnt skattefritagelse af overskydende fortjeneste eller »excess profits«).
4.        De belgiske skattemyndigheder baserede denne praksis på en bestemmelse i den belgiske skattelovgivning, artikel 185, stk. 2, litra b), i code des impôts sur les revenus 1992 (lov om indkomstskat, herefter »CIR 92«). Ifølge ordlyden giver denne bestemmelse mulighed for en berigtigelse af virksomheders overskud i tilfælde, hvor aftaler, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, har påvirket overskuddet. Den vil sandsynligvis hovedsageligt finde anvendelse på aftaler om afregningspriser, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet (5). Kommissionen konkluderede i den omtvistede afgørelse, ligesom Retten i den appellerede dom, at den omtvistede skattepraksis udgjorde en afvigelse fra den belgiske selskabsskattelovgivning som helhed (som referenceramme).
5.        De foreliggende appeller giver Domstolen lejlighed til at afgøre, i hvilket omfang Kommissionen og Retten er bundet af den nationale fortolkning af en bestemmelse ved fastlæggelsen af »normal« national skattelovgivning som referenceramme for vurderingen af statsstøtte. Dette spørgsmål er navnlig vigtigt i de foreliggende sager, da den omtvistede skattepraksis, der var baseret på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, udgjorde en fast administrativ praksis i Belgien. Desuden giver appellerne Domstolen mulighed for at præcisere, hvem der kan være debitor i forbindelse med tilbagesøgning af støtte. I de foreliggende sager er spørgsmålet navnlig, om Kommissionen kan kræve tilbagebetaling fra »koncernen«, dvs. fra alle virksomhederne i en koncern, selv om disse virksomheder ikke var adressater for forhåndsafgørelserne.
II.    Retsforskrifter
A.      EU-retten
6.        Artikel 107 TEUF og 108 TEUF udgør den EU-retlige ramme.
B.      Belgisk ret
7.        I Belgien er reglerne for indkomstbeskatning kodificeret i code des impôts sur les revenus 1992 (indkomstskatteloven af 1992, herefter »CIR 92«). I henhold til artikel 1, stk. 1, i CIR 92 opkræves der som indkomstskat bl.a. skat af den samlede indkomst for selskaber, der er hjemmehørende i Belgien, dvs. selskabsskat.
8.        Ved lov af 21. juni 2004 om ændring af CIR 92 og af lov af 24. december 2002 (6) indførte Belgien nye regler for koncernselskabers grænseoverskridende transaktioner, som giver mulighed for at korrigere overskud i forbindelse med aftaler, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
9.        Artikel 185, stk. 2, i CIR 92 bestemmer:
»[F]or to selskaber, som indgår i en multinational koncern af forbundne selskaber og vedrørende deres gensidige grænseoverskridende relationer:
a)      Når der i forholdet mellem de to selskaber er aftalt eller fastsat vilkår for deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, der ville være aftalt mellem uafhængige selskaber, kan overskud, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse selskaber, men som på grund af vilkårene ikke er tilfaldet dette, medregnes i dette selskabs overskud.
b)      Når der i et selskabs overskud medtages overskud, som også medtages i et andet selskabs overskud, og det således medtagne overskud, som ville være tilfaldet det andet selskab, hvis de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, havde været de samme, som kunne have været aftalt mellem uafhængige selskaber, justeres det første selskabs overskud på passende vis.
Stk. 1 finder anvendelse ved forhåndsafgørelse uden at berøre anvendelsen af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning.«
10.      Det fremgår af begrundelsen for loven, at formålet hermed er at gennemføre armslængdeprincippet i grænseoverskridende situationer (7).
11.      De belgiske skattemyndigheders opfattelse af fortolkningen af denne bestemmelse fremgår af et cirkulære af 4. juli 2006, der i det væsentlige gentager begrundelsen for loven (8). Desuden har den belgiske finansminister, navnlig som svar på flere parlamentariske forespørgsler, kommenteret anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 (9).
III. Sagens faktiske omstændigheder og hidtidige forløb
A.      Tvistens baggrund
12.      I perioden 2004-2014 foretog den myndighed, der var ansvarlig for at udstede forhåndsafgørelser, ved 66 forhåndsafgørelser nedsættelser af det skattepligtige overskud i Belgien for 55 virksomheder, der var hjemmehørende i Belgien, og som indgik i multinationale koncerner, på grundlag af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92.
13.      Herved lagde den kompetente myndighed efter anmodning fra de skattepligtige ikke interne afregningspriser til grund, men sammenlignede de belgiske selskabers fortjeneste med et sammenligneligt uafhængigt
selskabs gennemsnitlige fortjeneste (10). Resultatet af denne sammenlignende analyse var en procentdel, der udtrykte, hvor meget de skattepligtige selskabers faktiske fortjeneste afveg fra en uafhængig virksomheds hypotetiske gennemsnitlige fortjeneste. For denne procentdels vedkommende blev fortjenesten ikke beskattet i de næste fem år. På de skattepligtiges anmodning blev beregningsgrundlagets art og størrelse således ændret, da det ikke længere var den faktiske fortjeneste (som afspejler den faktiske skatteevne i henhold til den belgiske skattelov), men kun en nedsat fortjeneste, der tjente som beregningsgrundlag. I denne henseende er det absolut muligt at tale om beskatning af en hypotetisk gennemsnitlig fortjeneste (11).
14.      Ved den omtvistede afgørelse fastslog Kommissionen, at de nedsættelser af fortjenesten, som den kompetente belgiske myndighed havde indrømmet gennem denne skattepraksis, udgjorde en statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, som var uforenelig med det indre marked, og som var blevet gennemført i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF.
15.      Kommissionen besluttede desuden, at støtten, der således var ydet, skulle tilbagesøges fra støttemodtagerne, som derefter skulle opføres på en endelig liste, der senere skulle udarbejdes af Belgien. På baggrund af de af Belgien fremlagte oplysninger opførte Kommissionen til orientering 55 modtagere, deriblandt også nogle af appellanterne, herunder Celio International SA, i bilaget til den omtvistede afgørelse. Desuden udstedte Kommissionen et pålæg om, at alle beløb, som ikke kunne tilbagesøges fra de begunstigede, skulle tilbagesøges »fra den koncern, som støttemodtageren er en del af«.
B.      Sagen for Retten og den appellerede dom
16.      Mellem den 22. marts og den 25. november 2016 anlagde Belgien og flere virksomheder, herunder appellanterne, annullationssøgsmål til prøvelse af den omtvistede afgørelse, der blev registreret under følgende sagsnumre: T-263/16, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 og T-832/16.
17.      I første instans fremsatte appellanterne på grundlag af næsten identiske stævninger fire anbringender (12). Herved anfægtede appellanterne i det væsentlige Kommissionens konstateringer om, at der forelå en støtteordning, at den omtvistede skattepraksis var selektiv, og at der forelå en fordel, og om den af Kommissionen pålagte tilbagesøgning af støtten.
18.      Ved kendelse af 16. februar 2018 udsatte Retten bl.a. sagerne T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 og T-832/16, der gav anledning til den appellerede dom, indtil der var truffet afgørelse om afslutning af sagerne T-131/16 og T-263/16.
19.      Ved dom i sidstnævnte sager af 14. februar 2019 (13) annullerede Retten den omtvistede afgørelse med den begrundelse, at Kommissionen havde begået en fejl ved at antage, at der var tale om en støtteordning. Efter Kommissionens appel af denne dom afsagde Domstolen dom af 16. september 2021 (14). Herved ophævede Domstolen Rettens dom med den begrundelse, at Kommissionens antagelse om, at der forelå en støtteordning, ikke kunne kritiseres, og hjemviste sagen til Retten. Under den oprindelige sag havde Retten ikke undersøgt, om forhåndsafgørelserne udgjorde statsstøtte, og om tilbagesøgningen af denne støtte var blevet pålagt med rette. Retten skulle tage stilling hertil ved en fornyet behandling af sagen (15).
20.      Den 26. april 2022 besluttede Retten i overensstemmelse med procesreglementets artikel 71, stk. 3, at genoptage sagerne T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 og T-832/16.
21.      Ved den appellerede dom af 20. september 2023 frifandt Retten Kommissionen.
IV.    Retsforhandlingerne for Domstolen
22.      Den 6. december 2023 har appellanterne iværksat den foreliggende appel. De har nedlagt følgende påstande:
–      Den appellerede dom ophæves.
–      Den omtvistede afgørelse annulleres.
–      Subsidiært annulleres den omtvistede afgørelses artikel 2.
–      Mere subsidiært hjemvises sagen til Retten.
–      Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne i appelsagen og i sagen for Retten.
23.      Kommissionen har nedlagt påstand om, at appellerne forkastes, og at appellanterne tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
24.      Ved kendelse af 18. januar 2024 har Domstolens præsident forenet de to appeller med henblik på den skriftlige og mundtlige forhandling samt dommen.
25.      Samtlige procesdeltagere har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen. Domstolen har i henhold til procesreglementets artikel 76, stk. 2, besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.
V.      Retlig bedømmelse
26.      Appellanterne har på grundlag af næsten identiske appelskrifter fremsat tre sammenfaldende anbringender. Med deres første anbringende har de anfægtet Rettens konstatering af, at Kommissionen havde fastlagt referencerammen korrekt og med rette havde kvalificeret den omtvistede skattepraksis som en afvigelse herfra (jf. afsnit A). Inden for rammerne af deres andet anbringende har appellanterne gjort gældende, at Retten begik en fejl ved at fastslå, at den omtvistede skattepraksis var selektiv (jf. afsnit B). Endelig begik Retten retlige fejl ved vurderingen af lovligheden af pålægget om tilbagesøgning af støtten (om det tredje anbringende, jf. afsnit C). Appellanten i sag C-758/23 P har med et yderligere fjerde anbringende anfægtet Rettens konstatering af, at støtten også kan tilbagesøges fra denne appellant.
A.      Det første appelanbringende: fastlæggelse af referencerammen
27.      Med deres første anbringende, der er opdelt i fire klagepunkter, har appellanterne i det væsentlige gjort gældende, at Retten begik retlige fejl ved fastlæggelsen af referencerammen. Med deres første klagepunkt har de foreholdt Retten, at den ulovligt erstattede den (manglende) begrundelse i den omtvistede afgørelse (jf. punkt
34 ff.). Med deres andet klagepunkt har appellanterne gjort gældende, at Retten ved fastlæggelsen af referencerammen tilsidesatte den i Belgien anerkendte praksis for fortolkning af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og i stedet med urette lagde sin egen fortolkning af belgisk ret til grund (jf. punkt 42 ff.).
28.      Med deres tredje og fjerde klagepunkt, der er fremsat subsidiært, har appellanterne dernæst anført grunde til, at Retten begik en retlig fejl ved fortolkningen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og følgelig begik en retlig fejl ved fastlæggelsen af referencerammen. Med det tredje klagepunkt har de gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl ved at lægge til grund, at en regulering til fordel for den skattepligtige er betinget af en anden skattemyndigheds forudgående negative regulering (jf. punkt 67 ff.). Endelig har de foreholdt Retten, at den begik en retlig fejl ved at fastslå, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ikke tillod nogen regulering med henvisning til en »hypotetisk fortjeneste« (jf. punkt 69 ff.).
29.      I den efterfølgende undersøgelse fokuseres på det første og det andet klagepunkt. Såfremt Retten ved fastlæggelsen af referencerammen med rette så bort fra den i Belgien anerkendte fortolkningspraksis og uden retlige fejl bekræftede den referenceramme, som Kommissionen havde fastlagt i den omtvistede afgørelse – herunder begrundelsen heraf – er det ikke længere relevant, om den omtvistede skattepraksis også afveg fra referencerammen af andre grunde, navnlig dem, der er anført i det tredje og det fjerde klagepunkt.
1.      Fastlæggelsen af referencerammen som forudsætning for undersøgelsen af støtten
30.      Ifølge Domstolens faste praksis (16) skal der for det første være tale om statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler, for at der kan være tale om »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. For det andet skal denne støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstater. For det tredje skal den give modtageren en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene.
31.      I de foreliggende sager er det kun spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en selektiv fordel, der er problematisk. Hvad angår skatteforanstaltninger skal selektiviteten ifølge Domstolens faste praksis (17) bestemmes i flere trin. I første trin
skal det identificeres, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat (den såkaldte referenceordning). Med udgangspunkt i denne almindelige eller »normale« skatteordning skal det i næste trin bedømmes, om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra den almindelige ordning, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med denne almindelige ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Hvis det konstateres, at der foreligger en afvigelse fra »normalbeskatningen«, skal det i sidste trin prøves, om denne afvigelse er begrundet.
2.      Rettens konstateringer
32.      Retten fulgte Kommissionens argumentation i den omtvistede afgørelse, hvorefter den omtvistede skattepraksis udgjorde en afvigelse fra den belgiske skattelovgivning som referenceramme (18). Retten anførte, at denne praksis ikke er fastsat i nogen bestemmelse i CIR 92 og navnlig ikke kan støttes på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92.
33.      De belgiske skattemyndigheder havde systematisk anvendt reglen contra legem ved at nedsætte overskuddet i forbindelse med skatteafgørelserne. På den ene side finder artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ifølge sin ordlyd kun anvendelse, såfremt der foreligger en grænseoverskridende forbindelse mellem to forbundne selskaber, og hvis den fortjeneste, der skal korrigeres, ligeledes (19) indgår i det andet selskabs fortjeneste, og den således medregnede fortjeneste er den fortjeneste, som dette andet selskab ville have opnået på armslængdevilkår (20). På den anden side havde den praksis, der bestod i at fritage en procentdel af overskuddet for selskabsskat som overskydende fortjeneste, intet grundlag i lovens ordlyd (21).
3.      Det første anbringendes første klagepunkt: Retten erstattede ulovligt begrundelsen i den omtvistede afgørelse
34.      Det første anbringendes første klagepunkt om, at Retten erstattede Kommissionens begrundelse med sin egen, kan ikke tages til følge.
35.      Appellanterne har anfægtet Rettens konstatering af, at Kommissionen ikke udelukkede artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 i sig selv, men dens (ulovlige) anvendelse, fra referencerammen. De har gjort gældende, at denne omstændighed ikke fremgår tilstrækkeligt klart af den omtvistede afgørelse. I denne forbindelse skal det navnlig tages i betragtning, at Kommissionen i sin åbningsafgørelse lagde til grund, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 selv afveg fra referencerammen.
36.      Ifølge Domstolens praksis kan Retten ikke sætte sin egen begrundelse i stedet for den, udstederen af den anfægtede retsakt har angivet (22). I modsætning til hvad appellanterne har gjort gældende, fremgår det ikke, at Retten erstattede Kommissionens begrundelse i den omtvistede afgørelse. Det fremgår klart af den omtvistede afgørelse, at det ikke var artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, men den omtvistede skattepraksis, der var baseret på denne bestemmelse, som afveg fra referencerammen. Kommissionen anførte navnlig i 125. betragtning i afsnit »6.3.1.2. Skattefritagelsen for overskydende fortjeneste er ikke en integrerende del af referenceordningen«, at »skattefritagelsen for overskydende fortjeneste« ikke er foreskrevet i nogen af bestemmelserne i CIR 92. Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 henviser til transaktioner eller specifikke aftaler mellem to koncernselskaber. En abstrakt skattefritagelse som den, der blev indrømmet inden for rammerne af den omtvistede skattepraksis, har ikke hjemmel heri.
37.      Som det ubestrideligt fremgår af den første betragtning til den omtvistede afgørelse, henviser »skattefritagelse for overskydende fortjeneste« til den omtvistede skattepraksis. Den af appellanterne påberåbte omstændighed, at der ikke er anført yderligere i afsnit »6.3.2. Skattefritagelsen for overskydende fortjeneste er en undtagelse fra referenceordningen«, rejser ikke tvivl om klarheden af begrundelsen i den omtvistede afgørelse. For det første fremgår det nemlig af overskriften, henset til definitionen i første betragtning, at den omtvistede skattepraksis afviger fra referencerammen. For det andet undersøgte Kommissionen i dette afsnit, om den omtvistede skattepraksis »er en undtagelse fra denne referenceordning, der medfører en ulige behandling mellem selskaber, som er i den samme retlige og faktiske situation i lyset af formålet med ordningen« (23). På dette sted undersøgte Kommissionen således det andet trin i den såkaldte tretrinstest (herom punkt 31). Fastlæggelsen af referencerammen (det første trin) afsluttede Kommissionen med sine konklusioner, som også er klare (24).
38.      Hvad angår det yderligere argument om, at Kommissionen ændrede sin begrundelse i den omtvistede afgørelse i forhold til begrundelsen i indledningsafgørelsen uden udtrykkeligt at gøre opmærksom herpå i den omtvistede afgørelse, fremgår det ikke og er ej heller blevet gjort gældende, hvordan denne omstændighed kunne påvirke Rettens angivelige erstatning af begrundelsen.
39.      For så vidt som appellanterne herved har gjort en tilsidesættelse af retten til at fremsætte bemærkninger som omhandlet i artikel 24, stk. 1, i forordning 2015/1589 som en væsentlig formforskrift (25) gældende, har de hverken gjort en sådan retlig fejl gældende i første instans eller i appelsagen. Selv hvis det lægges til grund, at en sådan tilsidesættelse kan undersøges ex officio på ethvert trin af proceduren (26), foreligger der ikke en her.
40.      Retten til at fremsætte bemærkninger forudsætter nemlig, at afgørelsen om at indlede proceduren udtrykkeligt og tydeligt nævner de relevante faktiske og retlige spørgsmål (27). Der er kun herved, at interesserede parter får kun lejlighed til effektivt at fremsætte bemærkninger. De relevante faktiske og retlige spørgsmål, der først og fremmest skal fremgå, er dem, som skal undersøges med henblik på vedtagelsen af den endelige afgørelse (28). Hvis der efter offentliggørelsen af afgørelsen om at indlede proceduren konstateres nye faktiske omstændigheder, eller væsentlige ændringer af de relevante bestemmelser kan dette nødvendiggøre, at de interesserede parter inddrages mere (eller kan endda kræve, at der offentliggøres en supplerende eller berigtigende indledningsafgørelse) (29).
41.      Kommissionen opfyldte disse krav. I den omtvistede afgørelse præciserede den blot sin retlige vurdering i afgørelsen om at indlede proceduren, der var foreløbig (30) i henhold til artikel 6 i forordning 2015/1589, uden at henvise til nye faktiske eller retlige omstændigheder. Det fremgår af afgørelsen om at indlede proceduren, at skattefritagelsen for »overskydende fortjeneste« afviger fra den »normale« selskabsskatteret (31). Kommissionen præciserede i den omtvistede afgørelse denne vurdering – som i afgørelsen om at indlede proceduren undertiden var misvisende – idet den anførte, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ganske vist var en del af referencerammen, kunne den omtvistede skattepraksis ikke støttes herpå. Det er hverken blevet gjort gældende og det fremgår heller ikke klart, at denne præcision af den retlige vurdering har været til skade for appellanternes mulighed for at fremsætte deres bemærkninger på behørig vis. De har haft lejlighed til at fremlægge deres vurdering af de faktiske og retlige omstændigheder under den formelle undersøgelsesprocedure. De har ladet denne mulighed passere uden at gøre brug af den.
4.      Det første anbringendes andet klagepunkt: Rettens fastlæggelse af referencerammen
42.      Med det første anbringendes andet klagepunkt har appellanterne gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl ved at bekræfte Kommissionens fastlæggelse af referencerammen, idet den tilsidesatte den i Belgien anerkendte praksis for fortolkning af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og i stedet lagde sin egen fortolkning til grund.
43.      Med henblik på at afgøre, om disse konstateringer fra Rettens side er uden retlige fejl, vil jeg først redegøre for de grænser, inden for hvilke Kommissionen og Unionens retsinstanser er bundet af medlemsstatens fortolkning af en national skattebestemmelse ved fastlæggelsen af referencerammen (og dermed også i forbindelse med spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en afvigelse herfra) (jf. punkt 44 ff. og punkt 49 ff.) (32). Dernæst vil jeg undersøge, om Retten anvendte denne standard uden retlige fejl og med rette ikke kvalificerede den omtvistede skattepraksis som en del af referencerammen (jf. punkt 58 ff.).
a)      Princip: Medlemsstatens vurdering er bindende ved fastlæggelsen af referencerammen
44.      Ved fastlæggelsen af referencerammen er Kommissionen og Unionens retsinstanser i princippet bundet af medlemsstatens udformning og fortolkning af den nationale skattelovgivning (33). Denne binding til det nationale system har primært til formål at beskytte medlemsstaternes skattemæssige autonomi. Den er desuden et udtryk for det fiskale legalitetsprincip, som Domstolen har anerkendt som et generelt princip i Unionens retsorden (34).
45.      I overensstemmelse hermed har Domstolen i forbindelse med støtteordninger i form af generelle skattelove også med rette lagt til grund, at medlemsstaterne har en skønsbeføjelse, og at Kommissionen og Unionens retsinstanser tilsvarende skal sænke deres prøvelsesstandard (35). Den har fremhævet, at medlemsstaterne på EU-rettens nuværende udviklingstrin hvad angår den skatteretlige harmonisering frit kan vælge det skattesystem, de finder mest hensigtsmæssigt (36). Denne skønsbeføjelse for medlemsstaterne omfatter fastsættelse af de grundlæggende kriterier for den enkelte skat og gælder navnlig også for gennemførelsen og udformningen af armslængdeprincippet for transaktioner mellem forbundne foretagender (37).
46.      Det er således, at Domstolens domme i Amazon-sagen  og Engie-sagen (38), som appellanterne har påberåbt sig, skal  forstås. I Engie-dommen præciserede Domstolen, at Kommissionen ved fastlæggelsen af referencerammen principielt er forpligtet til at acceptere den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som den pågældende medlemsstat har givet, for så vidt som denne fortolkning er forenelig med ordlyden af disse bestemmelser (39).I Amazon-dommen konkluderede Domstolen bl.a., at Kommissionen havde anvendt OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser fejlagtigt uden at have godtgjort, at disse retningslinjer helt eller delvist var blevet udtrykkeligt overtaget i luxembourgsk ret (40).
47.      I fortsættelse af denne retspraksis fremhævede Domstolen i dommen i sagen
Prezydent Miasta Mielca medlemsstaternes skattemæssige autonomi. Ved fastlæggelsen af de grundlæggende kendetegn ved en skat kan medlemsstaterne således ud over et rent budgetmæssigt formål forfølge andre formål, som i så fald ligeledes er en del af den relevante referenceramme (41). Domstolen anså derfor en generel fritagelse for ejendomsskat for fast ejendom, der udgør en del af jernbaneinfrastrukturen og stilles til rådighed for andre jernbanetransportvirksomheder, for at være en del af referencerammen (42).
48.      I denne henseende er udgangspunktet for appellanternes klagepunkt korrekt: Referencerammen skal i princippet fastlægges på grundlag af medlemsstatens udformning og fortolkning.
b)      Undtagelse: åbenbart usammenhængende udformning eller åbenbar anvendelse af loven contra legem
49.      Grænserne for dette skøn for medlemsstaterne ved fastlæggelsen af referencerammen er imidlertid overskredet, når skattelovgivningen enten er åbenbart usammenhængende i sin udformning (jf. punkt 53), eller når de nationale myndigheder åbenbart anvender skattelovgivningen contra legem (og dermed usammenhængende) (jf. punkt 54 ff.). Den prøvelsesstandard, der skal anvendes, er i denne forbindelse begrænset til en simpel plausibilitetskontrol (jf. punkt 50 ff.).
1)      Standard: plausibilitetskontrol
50.      Kommissionen og Unionens retsinstanser kan kun foretage en plausibilitetskontrol, når de vurderer, om de nationale skattelove er udformet på usammenhængende vis, eller om de nationale skattelove anvendes contra legem (43).
51.      Denne begrænsning til en plausibilitetskontrol forhindrer for det første, at Kommissionen og Unionens retsinstanser skal foretage en detaljeret korrekt fortolkning af 27 forskellige skattelovgivninger og derved kan blive »overbebyrdet« alene rent kvantitativt (44). For det andet forhindrer den, at Kommissionen de facto bliver den øverste skattemyndighed, mens Unionens retsinstanser i kraft af kontrollen med Kommissionens afgørelser nærmest bliver de øverste skattedomstole. I tilfælde af en kontrol, der er reduceret til plausibilitet, er det nemlig ikke enhver simpel retlig fejl i en skatteafgørelse, der anses for en afvigelse fra referencerammen. Kommissionen og Unionens retsinstanser er derfor ikke forpligtet til at undersøge dem alle med hensyn til deres lovlighed (45).
52.      På EU-plan skal det derfor kun undersøges, om den nationale skattelovgivning er udformet åbenbart usammenhængende, eller om dens anvendelse gennem de nationale skattemyndigheder er åbenbart contra legem. Dette er tilfældet, hvis udformningen og anvendelsen ikke kan forklares over for en udenforstående som Kommissionen eller Unionens retsinstanser på en plausibel måde (46).
2)      Åbenbart usammenhængende udformning
53.      Grænserne for medlemsstaternes skønsbeføjelse med hensyn til udformningen af deres skatteordning er nemlig overskredet, hvis medlemsstaterne misbruger deres skattelovgivning til at give enkelte virksomheder fordele, idet de »omgår« reglerne for statsstøtte (47).
Et sådant misbrug af autonomien på skatteområdet kan lægges til grund, hvis der foreligger en åbenbart usammenhængende udformning af skattelovgivningen (48).
Domstolen har i sin seneste retspraksis således anset almindelige skatteretlige afgørelser om skattebyrden for at være i strid med EU-retten, når disse afgørelser er udformet på en åbenbart diskriminerende måde for at omgå de krav, der følger af de EU-retlige bestemmelser på statsstøtteområdet (49). Generelle sondringer i den nationale skatteret er ikke en del af referencerammen, såfremt de inden for referencerammen, dvs. den nationale skattelovgivning, ikke er baseret på et rationelt grundlag (50).
3)      Åbenbar anvendelse af loven contra legem
54.      Grænserne for medlemsstaternes skøn ved fastlæggelsen af referencerammen er imidlertid også overskredet, såfremt anvendelsen af den nationale skattelovgivning åbenbart er i strid med skattebestemmelsens ordlyd. Hvis de nationale myndigheder åbenbart anvender en skattebestemmelse i strid med dens ordlyd, er Kommissionen og Unionens retsinstanser derfor ikke bundet af denne praksis ved fastlæggelsen af referencerammen.
55.      I så fald handler de nationale myndigheder nemlig netop i strid med den »normale« nationale skattelovgivning, som den nationale lovgiver har vedtaget under udøvelsen af sin skattemæssige autonomi. Det følger ligeledes af det fiskale legalitetsprincip (51), at medlemsstatens skattemæssige autonomi først og fremmest udøves af den nationale lovgiver. Heraf følger, at den nationale lovgivning er det primære referencepunkt for fastlæggelsen af referencerammen. Som udgangspunkt er de nationale myndigheders anvendelse ganske vist afgørende. Hvis der imidlertid er en åbenbar uoverensstemmelse mellem lovens ordlyd og dens anvendelse, er lovens ordlyd fortsat afgørende for fastlæggelsen af referencerammen.
56.      Domstolen har således i sin seneste praksis præciseret, at Kommissionen ved fastlæggelsen af referencerammen principielt er forpligtet til at acceptere den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som den pågældende medlemsstat har givet, »for så vidt som denne fortolkning er forenelig med ordlyden af disse bestemmelser« (52).
57.      Det følger således på den ene side af den skattemæssige autonomi, at lovens ordlyd er referencepunktet for undersøgelsen af referencerammen. På den anden side er undersøgelsen af en afvigelse fra lovens ordlyd begrænset til en plausibilitetskontrol (53).
c)      Anvendelse af prøvelsesstandarden
58.      Hvis denne standard anvendes, begik Retten ikke en retlig fejl ved at bekræfte den af Kommissionen fastlagte referenceramme, idet Retten ikke anså artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, men den åbenbart ulovlige anvendelse heraf for en afvigelse fra referencerammen, dvs. den belgiske selskabsskattelovgivning.
1)      Åbenbar manglende sammenhæng med artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92?
59.      Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 er ikke åbenbart usammenhængende. Bestemmelsen passer tværtimod ind i sammenhængen i det belgiske skattesystem, idet den sigter mod at sikre en passende beskatning i det pågældende land. Samtidig kan økonomisk dobbeltbeskatning undgås ved justering af vilkår, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og som har påvirket overskuddet (det vigtigste anvendelsesformål vil sandsynligvis være justeringer af interne afregningspriser (54)), inden for en multinational koncern.
60.      Ifølge ordlyden giver artikel 185, stk. 2, litra a) og b), i CIR 92 f.eks. den kompetente myndighed mulighed for skattemæssigt at justere priserne på grænseoverskridende transaktioner mellem to selskaber i en multinational koncern i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det betyder, at der i skattemæssig henseende for levering mellem to forbundne foretagender lægges en pris til grund, som uafhængige selskaber ville have aftalt med hinanden. Artikel 185, stk. 2, litra a), i CIR 92 gør det muligt til skattemæssige formål at henføre den fortjeneste, der er beregnet på grundlag af denne (hypotetiske) pris, til det »rette« selskab. Tilsvarende giver artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 mulighed for at reducere fortjenesten fra den grænseoverskridende transaktion (ved at prisen justeres efter armslængdeprincippet), hvis den også indgår i det anden selskabs overskud. På denne måde kan det undgås, at et og samme overskud undergives økonomisk dobbeltbeskatning af to skattekreditorer, idet der tages hensyn til den afregningspris, der er justeret i den anden stat.
2)      Åbenbart ulovlig anvendelse af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 i forbindelse med den omtvistede skattepraksis
61.      De belgiske myndigheder er derimod af den opfattelse, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 har til formål at sikre, at en belgisk virksomhed, der indgår i en multinational koncern, kun beskattes af fortjenester, som et uafhængigt
selskab også ville have opnået. Fortjenester ud over dette niveau skyldes synergier, stordriftsfordele eller andre fordele ved deltagelse i en multinational koncern. Disse fordele findes ikke for et sammenligneligt uafhængigt
selskab og bør derfor fritages for skat (55). Derfor var det på anmodning af de skattepligtige selskaber kun den (hypotetiske) fortjeneste for et sammenligneligt uafhængigt
selskab, der blev beskattet.
62.      Denne fortolkning og den dermed forbundne omtvistede skattepraksis er åbenbart uforenelig med ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og udgør derfor ikke en del af referencerammen.
63.      Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 forudsætter, at »de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, var de samme, som kunne have været aftalt mellem uafhængige selskaber«. Som det fremgår af det indledende punktum i artikel 185, stk. 2, i CIR 92, finder denne bestemmelse desuden kun anvendelse på »gensidige grænseoverskridende forbindelser« mellem forbundne selskaber.
64.      Kriteriet om en specifik grænseoverskridende forretningsforbindelse og eventuelle vilkår, der er aftalt i denne sammenhæng, spiller derimod ikke en rolle i den omtvistede skattepraksis. Nedsættelsen af overskuddet blev indrømmet uafhængigt af grænseoverskridende forretningsforbindelser. Den vedrørte ikke anvendelsen af armslængdeprincippet på f.eks. interne afregningspriser, men en nedsættelse af de belgiske virksomheds samlede overskud til en hypotetisk fortjeneste. Det er ikke engang klart, i hvilket omfang appellanterne i den pågældende periode aftalte priser for koncerninterne ydelser (levering og tjenesteydelser) som følge af grænseoverskridende forbindelser.
65.      Denne anvendelse af bestemmelsen, der ikke er i overensstemmelse med ordlyden, kan ikke forklares meningsfuldt. Kravet om en specifik grænseoverskridende forretningsforbindelse og aftalen om vilkår mellem to selskaber fremgår lige så tydeligt af bestemmelsen, som det fremgår, at disse betingelser mangler i den omtvistede skattepraksis.
d)      Foreløbig konklusion
66.      Det er åbenbart, at den omtvistede skattepraksis ikke kan støttes på bestemmelsen i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Det var derfor med rette, at Retten tiltrådte Kommissionens fortolkning, hvorefter denne praksis ikke er en del af referencerammen, men afviger herfra. Det første anbringendes andet klagepunkt er derfor ugrundet.
5.      Det første anbringendes tredje og fjerde klagepunkt
67.      Følgelig er det ufornødent at tage stilling til, om den omtvistede skattepraksis også i andre henseender er åbenbart i strid med ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Selv hvis der – som appellanterne har gjort gældende med deres tredje og fjerde klagepunkt – ikke foreligger andre åbenbare tilsidesættelser af ordlyden, har det første anbringende nemlig vist sig at være ugrundet.
68.      Dette gælder for det første appellanternes indsigelse om, at Retten med urette anså det for en betingelse for anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, at der allerede var foretaget en første berigtigelse (første opjustering af skatten) i udlandet. Blot for fuldstændighedens skyld skal det anføres, at appellanternes anbringende er baseret på en fejlagtig fortolkning af den appellerede dom. Retten støttede sig nemlig ikke på den omstændighed, at den »overskydende fortjeneste«, der var fritaget i Belgien, også blev beskattet i den anden stat (56). Retten lagde blot til grund, at disse også medregnes i et andet koncernselskabs overskud.
69.      For det andet er det ligeledes ufornødent at tage stilling til realiteten vedrørende det første anbringendes fjerde klagepunkt, hvorefter Kommissionen og Retten begik en retlig fejl ved at fastslå, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ikke tillod nogen justering med henvisning til en »hypotetisk fortjeneste«. Også i denne henseende vil jeg tillade mig at påpege, at appellanterne har misforstået Rettens bemærkninger.
70.      Appellanterne har nemlig gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl ved at fastslå, at udgangspunktet for fastsættelsen af den skattepligtige indkomst ikke var den faktisk opnåede fortjeneste, men en hypotetisk fortjeneste, hvor der blev set bort fra den faktisk opnåede fortjeneste. Denne indvending kan være begrundet, for så vidt som begrebet »udgangspunkt« (57) kan misforstås. Ifølge Kommissionens fremstilling beregnede de nationale myndigheder inden for rammerne af den omtvistede skattepraksis i første omgang den faktisk opnåede fortjeneste, sammenlignede denne med et sammenligneligt uafhængigt
selskabs fortjeneste og justerede derefter koncernselskabets skattepligtige indkomst i forhold til den uafhængige virksomheds fortjeneste, hvorved de undlod at beskatte den overskydende fortjeneste (58). Følgelig var beskatningsgrundlaget ikke den faktisk opnåede fortjeneste, men en hypotetisk fortjeneste, der angiveligt var en »fortjeneste på armslængdevilkår«. Uanset den uklare anvendelse af udtrykket »udgangspunkt« var det denne fremgangsmåde, som Retten lagde til grund for sine bemærkninger i præmis 99, således som det uden tvivl fremgår af Rettens øvrige bemærkninger (59).
6.      Konklusion for så vidt angår undersøgelsen af det første anbringende
71.      Retten begik følgelig ikke en retlig fejl ved at fastslå, at Kommissionen med rette ikke anså den omtvistede skattepraksis for at være en del af referencerammen for den belgiske selskabsbeskatning på grund af den åbenbare fortolkning contra legem. Appellanternes første anbringende er derfor ugrundet.
B.      Det andet appelanbringende: kvalificering som selektiv foranstaltning
72.      Med det andet anbringende har appellanterne anfægtet Rettens konstatering om, at Kommissionen uden at begå retlige fejl fastslog, at den omtvistede skattepraksis var selektiv.
73.      Denne indsigelse vedrører det spørgsmål, der skal undersøges i det andet trin, nemlig om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra den almindelige ordning, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med denne almindelige ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (jf. punkt 31 ovenfor).
74.      Ifølge appellanterne godtgjorde ingen af de af Kommissionen fremførte grunde, som Retten tiltrådte, en sådan forskelsbehandling af sammenlignelige virksomheder som følge af den omtvistede skattepraksis. Eftersom de tre grunde uafhængigt af hinanden kan begrunde antagelsen om forskelsbehandling, kan appellanternes anbringende kun tages til følge, hvis samtlige grunde viser sig at være forkerte. Hvis en af grundene derimod viser sig at være korrekt, skal det andet anbringende forkastes.
1.      Forskelsbehandling af uafhængige virksomheder og virksomheder, som indgår i en koncern, der udelukkende opererer på nationalt plan
75.      Ifølge Rettens konstateringer fører ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste fører til selektive ulemper for virksomheder, der ikke er en del af en multinational koncern (60). Formålet med det belgiske selskabsskattesystem er nemlig at beskatte alle skattepligtige virksomheders overskud, uanset om de er uafhængige eller indgår i en multinational koncern (61).
76.      Den omtvistede skattepraksis gav derimod de begunstigede en skattenedsættelse, idet de fik mulighed for at fradrage en del af deres overskud i deres beskatningsgrundlag, uden at dette fritagne overskud indgik i overskuddet i et andet selskab i koncernen (62). Virksomheder, der indgik i en multinational koncern, blev derfor behandlet anderledes end andre virksomheder, der blev beskattet af deres samlede overskud i henhold til de normale belgiske selskabsskatteregler (63).
77.      Appellanterne har gjort gældende, at virksomheder, der indgår i en multinational koncern, ikke befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for virksomheder, der ikke indgår i en koncern eller i en koncern, der udelukkende opererer på nationalt plan.
78.      Det skal derfor undersøges, om virksomheder i multinationale koncerner i forhold til det formål, der forfølges med referencerammen (ensartet beskatning af overskud på grundlag af den konkrete økonomiske formåen), befinder sig i en faktisk og retlig situation, der kan sammenlignes med uafhængige virksomheder og virksomheder i nationale koncerner.
79.      Appellanterne har ganske vist med rette gjort gældende, at virksomheder, der udelukkende opererer på nationalt plan, i modsætning til multinationale koncerner ikke er udsat for den risiko for dobbeltbeskatning, der kan følge af justeringen af interne afregningspriser.
80.      Den omtvistede skattepraksis var imidlertid netop ikke knyttet til risikoen for en sådan dobbeltbeskatning, eftersom den ikke forudsatte en grænseoverskridende transaktion. Tværtimod var den omtvistede skattepraksis udformet på en sådan måde, at den gav de begunstigede mulighed for at vælge at skifte fra beskatning på grundlag af den faktiske fortjeneste (som afspejler den faktiske skatteevne) til beskatning på grundlag af en uafhængig virksomheds hypotetiske gennemsnitlige fortjeneste. Som følge heraf kunne skattepligtige selskaber, der indgik i en multinational koncern, vælge ikke at betale selskabsskat af en vis del af deres faktiske fortjeneste. En uafhængig virksomhed fik ikke denne valgmulighed.
81.      Følgelig kan risikoen for dobbeltbeskatning, henset til formålet om at beskatte virksomheders overskud på grundlag af deres skatteevne, ikke begrunde den forskellige behandling, der fulgte af den omtvistede skattepraksis. I denne forbindelse befinder virksomheder i multinationale koncerner sig i en faktisk og retlig situation, der er sammenlignelig med uafhængige virksomheder og virksomheder i nationale koncerner. Målet om ensartet beskatning af overskud bliver netop ikke opfyldt, når multinationale virksomheder kun skal beskatte deres overskud svarende til et hypotetisk gennemsnitligt overskud, mens alle andre skattepligtige skal beskatte deres faktiske overskud fuldt ud.
82.      Eftersom skattenedsættelsen ikke var tilgængelig for alle skattepligtige på samme måde, men kun for belgiske virksomheder, der indgik i multinationale koncerner, begik Retten ikke en retlig fejl ved at fastslå, at den omtvistede skattepraksis behandlede virksomheder, der befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, forskelligt, henset til det formål om ensartet beskatning af overskud på grundlag af den økonomiske formåen, der forfølges med den generelle ordning.
83.      Det følger heraf, at det andet anbringende alene af denne grund ikke kan tages til følge. Kommissionen og Retten begik ikke en retlig fejl, da de fandt, at der forelå forskelsbehandling.
2.      Ulemper for virksomheder, der ikke foretog investeringer osv. i Belgien
84.      I de foreliggende sager er det ufornødent at tage stilling til, om de to andre af Kommissionen fremførte differentieringer, som Retten anså for ikke at være behæftet med retlige fejl (64), og som appellanterne har anfægtet, ligeledes medførte en forskellig behandling af erhvervsdrivende, der befandt sig i en faktisk og retlig sammenlignelig situation (65). Som det er blevet påvist ovenfor, forelå der allerede en forskelsbehandling mellem virksomheder i multinationale koncerner på den ene side og uafhængige virksomheder og virksomheder, som indgik i en koncern, der udelukkende opererer på nationalt plan, på den anden side (jf. punkt 78 ff.).
3.      Konklusion for så vidt angår undersøgelsen af det andet anbringende
85.      Eftersom Retten med rette forkastede indsigelsen mod kvalificeringen af den omhandlede skattepraksis som en selektiv foranstaltning, er det andet anbringende ligeledes ugrundet.
C.      Det tredje appelanbringende: lovligheden af pålægget om tilbagesøgning
86.      Det tredje anbringende vedrører Rettens konstatering af, at den tilbagesøgning, der blev pålagt i den omtvistede afgørelse, var lovlig.
87.      Med det tredje anbringendes første klagepunkt har appellanterne gjort gældende, at Retten så bort fra, at pålægget om tilbagesøgning tilsidesatte princippet om beskyttelse af den berettigede forventning. De kunne ikke have forudset, at fritagelsen af deres overskydende fortjeneste, der blev indrømmet i henhold til en fast og offentligt kendt praksis i den belgiske forvaltning, ville blive anset for statsstøtte, der var uforenelig med det indre marked (jf. punkt 89 ff.).
88.      Endvidere var pålægget i den omtvistede afgørelses artikel 2, stk. 2, hvorefter ethvert beløb, som ikke var tilbagesøgt hos støttemodtageren, skulle tilbagesøges »hos den koncern, støttemodtageren er en del af«, ulovligt (om det tredje anbringendes andet klagepunkt, jf. punkt
96 ff.).
1.      Princippet om beskyttelse af den berettigede forventning
89.      Ifølge Rettens konstateringer gjorde appellanterne ikke gældende, at de havde fået præcise løfter fra Kommissionen, som kunne give anledning til begrundede forventninger om, at Kommissionen ikke ville anse fritagelser indrømmet ved forhåndsafgørelser for ulovlig statsstøtte, der var uforenelig med det indre marked (66). De anførte blot, at de ikke kunne have en forventning om, at den omtvistede skattepraksis ville blive kvalificeret som statsstøtte. Derfor var tilbagesøgningen ikke i strid med princippet om beskyttelse af den berettigede forventning (67).
90.      Disse konstateringer kan ikke kritiseres. Det tredje anbringendes første klagepunkt rejser i det væsentlige spørgsmålet om, hvorvidt appellanternes forventning med hensyn til de forhåndsafgørelser, der blev udstedt på grundlag af en – vedvarende – fortolkning af den nationale skattelovgivning, som var åbenbart uforenelig med ordlyden af den national skattelovgivning, er beskyttelsesværdig.
91.      I henhold til Domstolens faste praksis er tilbagesøgningen af en ulovlig støtte den logiske følge af, at støtten er fundet ulovlig (68).
92.      Forpligtelsen til tilbagesøgning er ganske vist begrænset af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, som er et almindeligt EU-retligt princip som omhandlet i artikel 16 i forordning 2015/1589. Det fremgår imidlertid af Domstolens faste praksis, at det kun er i undtagelsestilfælde, at tilbagesøgning er udelukket
med henvisning til den berettigede forventning. Således har Domstolen fastslået, at retten til at påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning kun gælder for borgere med begrundede forventninger, som en EU-institution har givet anledning til ved at afgive klare løfter (69).
93.      Derimod bør løfter fra medlemsstaten på baggrund af effektivitetsprincippet ikke være tilstrækkelige (70). I et EU-retligt perspektiv kunne det forhold, at nationale myndigheder i en forhåndsafgørelse gav tilsagn om en bestemt skattemæssig behandling, følgelig ikke begrunde en beskyttelse af den berettigede forventning.
94.      Det er ufornødent at tage stilling til, om en sådan fortolkning af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er overbevisende (71). Forventningen er under alle omstændigheder ikke beskyttelsesværdig, når den urigtige retsanvendelse også for den skattepligtige uden videre er tydelig. Selv tilsagnet (åbenbart ulovligt), som gives i form af en forhåndsafgørelse, ændrer ikke noget. En skattepligtig kan derfor ikke påberåbe sig beskyttelsen af den berettigede forventning, når en bestemmelse klart fortolkes i strid med sin ordlyd, og der gives tilsagn om denne fortolkning i en forhåndsafgørelse. Det fremgår af det ovenstående, at den omtvistede skattepraksis er åbenbart i strid med ordlyden af den belgiske indkomstskattelov (jf. punkt 61 ff.)
95.      Beskyttelsen af princippet om den berettigede forventning er derfor ikke til hinder for tilbagesøgning af støtten i de foreliggende sager. Retten fastslog, at dette var tilfældet, uden at begå retlige fejl.
2.      Tilbagesøgning fra medlemmerne af koncernen
96.      Med det tredje anbringendes andet led har appellanterne gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl ved at fastslå, at støtten subsidiært også skulle tilbagesøges fra de øvrige selskaber i koncernen, selv om de ikke var adressater for forhåndsafgørelsen.
97.      Ifølge Rettens konstateringer er den tilbagesøgning, der blev pålagt i den omtvistede afgørelses artikel 2, stk. 2, ikke behæftet med en retlig fejl (72). Kommissionen kan antage, at der er tale om en økonomisk enhed mellem flere fysiske og juridiske personer, hvis der foreligger et indbyrdes kontrolforhold (73). Med henblik på et påbud om tilbagesøgning hos de øvrige selskaber i koncernen var det derfor tilstrækkeligt, at Kommissionen fastslog, at det belgiske selskab på grund af sine centrale funktioner i koncernen udøvede kontrol over de øvrige koncernselskaber (74).
98.      Disse konstateringer fra Rettens side anser jeg for at være er behæftet med en retlig fejl.
99.      I henhold til artikel 16 i forordning 2015/1589 skal den ulovlige støtte tilbagesøges fra støttemodtageren. Ifølge Domstolens praksis er støttemodtageren den, som virkelig har modtaget den (75).
100. Henvisningen til den faktiske modtager skyldes, at statsstøttereglerne ikke har karakter af sanktioner mod den begunstigede. Tværtimod er forbuddet mod støtte rettet til (medlems-)staten, og forpligtelsen til at tilbagebetale ulovlig støtte har til formål at fjerne de konkurrencefordele, der er forbundet med støtten (76). Støttemodtageren skal give afkald på den fordel, han har opnået i forhold til sine konkurrenter, således at situationen før støtten genoprettes (77). Det drejer sig med andre ord om inddrivelse af fordele, der er opnået i strid med EU-retten.
101. Dette står heller ikke i modsætning til den retspraksis, hvortil Retten henviste som begrundelse for den appellerede dom. Tværtimod er denne praksis netop udtryk for dette princip.
102. De sager, hvortil Retten henviste (78), har nemlig det til fælles, at der efter tildelingen af en støtte blev foretaget omstruktureringer og overførsler af aktiver mellem støttemodtagerne. Derved blev der oprettet juridiske enheder, som ikke var modtagere af den oprindelige støtte, og som nød godt af fordelene ved støtten som en form for retssuccessorer.
103. I sagen Intermills mod Kommissionen oprettede selskabet Intermills som led i en statsstøttet omstrukturering tre retligt uafhængige produktionsselskaber, hvortil det overførte sine produktionsaktiviteter (herunder alle produktionsanlæg). Intermills-selskabet havde fortsat en interesse i de nyoprettede produktionsselskaber. På trods af den retlige uafhængighed anså Retten det oprindelige Intermills-selskab og de tre nyoprettede produktionsselskaber for at være en økonomisk enhed, der kunne betragtes som støttemodtager i henhold til EU’s statsstøtteregler (79).
104. I sagen AceaElectrabel Produzione mod Kommissionen blev elproduktionen ved en statsstøttet omstrukturering overført fra den italienske energileverandør ACEA til produktionsselskabet AEP, hvori ACEA fortsat havde økonomiske interesser som holdingselskab. Domstolen anså ACEA og AEP for at være en økonomisk enhed (80).
105. I modsætning til Rettens opfattelse kan det derfor ikke udledes af den nævnte retspraksis, at et angiveligt kontrolforhold baseret på centrale funktioner inden for en koncern er tilstrækkeligt til, at en økonomisk enhed kan anses for at være støttemodtager. Den afgørende faktor i begge afgørelser var derimod spørgsmålet om, hvem der reelt drog fordel af støtten.
106. Domstolen har anvendt tilsvarende formuleringer herom i nylige afgørelser i sager om økonomisk kontinuitet. Det følger heraf, at støtten skal tilbagesøges hos det selskab, som viderefører den økonomiske aktivitet i det selskab, der havde fordel af denne støtte, når det er godtgjort, at dette selskab faktisk nyder godt af den konkurrencefordel, der er forbundet med nævnte støtte (81).
107. I det foreliggende tilfælde er lovligheden af tilbagesøgningen derfor betinget af, at de øvrige koncernselskaber også har opnået en reel fordel af den omtvistede støtte fra Belgien.
108. Det forhold, at Domstolen i forbindelse med artikel 101 TEUF og 102 TEUF anvender et »bredt« virksomhedsbegreb, ændrer heller ikke ved dette. Dette begreb gør det muligt at udvide sanktionerne for konkurrencebegrænsende adfærd til at omfatte tilknyttede virksomheder (82). Begrebet »virksomhed« omfatter således enhver økonomisk enhed, der udøver økonomisk virksomhed, uanset den retlige form og finansieringen, også når denne økonomiske enhed juridisk set udgøres af flere fysiske eller juridiske personer (83). Dette virksomhedsbegreb er en følge af, at en formel retlig adskillelse mellem forskellige virksomheder ikke skal udelukke anvendelsen af konkurrencereglerne (84).
109. Det er korrekt, at såvel artikel 101 TEUF og 102 TEUF som artikel 107 TEUF er indeholdt i kapitlet om konkurrenceregler og har til formål at sikre det indre markeds funktion respektive at beskytte konkurrencen mod fordrejninger. Ikke desto mindre er de midler (samt tilhørende hensigt og formål), hvormed dette mål skal nås, så forskellige, at de kræver en forskellig fortolkning. Mens konkurrencen inden for rammerne af artikel 101 TEUF og 102 TEUF skal beskyttes ved at forhindre private konkurrenters adfærd (navnlig aftaler), er artikel 107 TEUF primært rettet mod (medlems-)statens påvirkning. Denne sondring kommer også til udtryk i EUF-traktatens opbygning, idet der sondres mellem afdeling 1 »Regler for virksomhederne« og afdeling 2 »Statsstøtte«.
110. De forskellige funktioner, som virksomhedsbegrebet opfylder i de respektive afsnit, er derfor afgørende. Ved et »bredt« virksomhedsbegreb i forbindelse med artikel 101 TEUF og 102 TEUF placeres ansvaret for konkurrencebegrænsende adfærd. På denne baggrund forekommer det rimeligt, at det i retspraksis antages, at der er tale om en økonomisk enhed, når datterselskabet, selv om det er en selvstændig juridisk person, ikke frit bestemmer sin adfærd på markedet, men i det væsentlige følger instrukser fra moderselskabet (85). Udviser datterselskabet konkurrencebegrænsende adfærd, skyldes dette nemlig en konkurrencebegrænsende instruks fra moderselskabet. Der er her tale om en fortolkning i lyset af beskyttelsesformålet, nemlig at forhindre konkurrencebegrænsende adfærd og i sidste ende at sikre en effektiv håndhævelse af konkurrenceretten.
111. I tilfælde med statsstøtte udvises den konkurrencebegrænsende adfærd derimod af (medlems-)staten. I sådanne tilfælde ville et »bredt« virksomhedsbegreb medføre, at den faktiske fordel, der er indrømmet en bestemt støttemodtager, tilregnes tredjemand. Det kan derfor ikke være afgørende, om støttemodtageren (f.eks. datterselskabet) følger instrukser fra tredjemand (f.eks. moderselskabet). Denne omstændighed gør det nemlig ikke muligt at konkludere, at tredjemand har nydt godt af den faktiske fordel. Tværtimod skal de omstændigheder, der – som i de ovennævnte sager – taler for, at den faktiske fordel overføres til en tredjemand som en form for retssuccessor, konstateres af Kommissionen (86).
112. I forbindelse med den omtvistede skattepraksis bestod den reelle fordel i at modtage en skatteafgørelse med tilsagn om en specifik beskatning af overskud. Disse forhåndsafgørelser var åbenbart ikke rettet til en »koncern« (inden for rammerne af en såkaldt koncernbeskatning), men til et konkret koncernselskab. Sidstnævnte var således modtageren af forhåndsafgørelsen og dermed støttemodtager som omhandlet i artikel 16 i forordning 2015/1589. Kommissionen konstaterede ikke omstændigheder, hvorunder de øvrige koncernselskaber fik den fordel, der blev indrømmet ved forhåndsafgørelserne.
113. Det følger heraf, at Retten begik en retlig fejl ved at fastslå, at Kommissionen også kunne pålægge tilbagesøgning af støtten fra de øvrige koncernselskaber.
3.      Konklusion for så vidt angår det tredje anbringende
114. Retten begik ikke en retlig fejl ved at fastslå, at princippet om beskyttelse af den berettigede forventning ikke berører lovligheden af den omtvistede afgørelse. Konstateringen af, at Kommissionen også var berettiget til at kræve tilbagesøgning fra hos de øvrige koncernselskaber, er imidlertid behæftet med en retlig fejl. Det følger heraf, at det tredje anbringendes andet klagepunkt er begrundet. I dette omfang skal den appellerede dom ophæves. Da denne indsigelse har været genstand for kontradiktorisk behandling ved Retten og der ikke er behov for yderligere foranstaltninger med henblik på sagens tilrettelæggelse, er sagen i denne henseende moden til påkendelse (statuttens artikel 61, stk. 1). Det følger heraf, at den omtvistede afgørelses artikel 2, stk. 2, skal annulleres.
D.      Det fjerde appelanbringende: forhåndsaftale om afregningspriser som støtte i forbindelse med den omtvistede skattepraksis
115. Med det fjerde anbringende har appellanten i sag C-758/23 P gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl ved at bekræfte, at appellantens skattelettelser skulle tilbagesøges. Appellanten har navnlig påberåbt sig, at denne ikke fik en forhåndsafgørelse, men derimod indgik en forhåndsaftale om afregningspriser, der ikke var omfattet af den omtvistede skattepraksis.
116. Dette anbringende kan ikke tages til følge. Kommissionen har nemlig slet ikke udstedt det kritiserede pålæg om, at skattelettelser, som appellanten blev indrømmet inden for rammerne af forhåndsaftalen om afregningspriser, skulle tilbagesøges. I den omtvistede afgørelses artikel 1 fastslog Kommissionen, at den omtvistede skattepraksis udgjorde støtte, der var uforenelig med det indre marked. Heri beskrev Kommissionen den omtvistede skattepraksis som en ordning, »ifølge hvilken Belgien har truffet forhåndsafgørelser«. I den omtvistede afgørelses artikel 2 besluttede Kommissionen, at den i artikel 1 nævnte støtte skulle tilbagesøges. Kommissionen anførte intetsteds, at forhåndsaftaler om afregningspriser også var omfattet af den omtvistede skattepraksis, eller uafhængigt af denne udgjorde støtte, der var uforenelig med det indre marked. Appellanten er ganske vist opført på den »Liste over forhåndsafgørelser truffet ifølge den omhandlede ordning«, der findes i bilaget til den omtvistede afgørelse. Denne liste har imidlertid ingen retsvirkninger. Kommissionen præciserede nemlig i den omtvistede afgørelse, at »[d]en liste over støttemodtagere, de belgiske myndigheder har fremlagt, og som er vedlagt nærværende afgørelse, [...] udelukkende [er] vejledende« (87). I overensstemmelse hermed kunne Retten heller ikke bekræfte det af appellanten kritiserede pålæg om tilbagesøgning, som i virkeligheden ikke blev udstedt.
117. Retten bemærkede med rette, at Kommissionen i en støtteafgørelse ikke er forpligtet til at foretage en undersøgelse af den støtte, der i hvert enkelt individuelt tilfælde er blevet tildelt i henhold til en sådan ordning (88). Appellantens individuelle situation skulle tages i betragtning ved tilbagesøgningen af støtten (89). Såfremt det inden for denne ramme viser sig, at appellantens argument er korrekt, således at appellanten ikke var modtager i forbindelse med den omtvistede skattepraksis, kan en tilbagesøgning ikke komme på tale.
118. For så vidt som Retten derimod i sin videre begrundelse (som formentlig blot blev anført subsidiært) bemærkede, at forhåndsaftalen materielt svarede til den omtvistede skattepraksis (90), overskred Retten sin kompetence. Tvistens genstand er nemlig den omtvistede afgørelse. Denne afgørelse indeholder ingen konstateringer vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt den forhåndsaftale, som de belgiske skattemyndigheder indgik med appellanten, udgør støtte. Dette er ganske vist på ingen måde udelukket, men er ikke genstanden for den omtvistede afgørelse. Eftersom den appellerede doms præmisser begrunder den retlige afgørelse tilstrækkeligt uden disse betragtninger, fører denne kompetenceoverskridelse fra Rettens side ikke til ophævelse af den anfægtede dom (91).
E.      Konklusion for så vidt angår undersøgelsen af anbringenderne
119. Det tredje anbringende er delvis begrundet. I øvrigt er anbringenderne ugrundede. Det følger heraf, at den appellerede dom skal ophæves, for så vidt som anbringenderne er begrundede, og at appellerne i øvrigt skal forkastes. Den omtvistede afgørelses artikel 2, stk. 2, skal annulleres.
F.      Sagsomkostninger
120. Ifølge procesreglementets artikel 184, stk. 2, træffer Domstolen, såfremt appellen tages til følge, og Domstolen selv endeligt afgør sagen, afgørelse om sagsomkostningerne. Det er tilfældet i de foreliggende sager.
121. I henhold til procesreglementets artikel 138, stk. 3, der i medfør af det nævnte reglements artikel 184, stk. 1, finder anvendelse i appelsager, bærer hver part sine egne omkostninger, hvis hver af parterne henholdsvis taber eller vinder på et eller flere punkter. Domstolen kan dog, hvis dette efter omstændighederne findes begrundet, beslutte, at en part, ud over at bære sine egne omkostninger, skal betale en del af modpartens omkostninger.
122. Henset til omstændighederne i de foreliggende sager forekommer det rimeligt, at appellanterne betaler sagsomkostningerne alene. Appellen er kun i begrænset omfang blevet taget til følge, nemlig kun for så vidt angår det tredje anbringendes tredje klagepunkt. Så vidt det fremgår, giver ophævelsen af dommen og annullationen af den omtvistede afgørelse ikke appellanterne nogen direkte økonomisk fordel. Tilbagesøgningen fra de øvrige koncernselskaber blev kun pålagt subsidiært. Det er derfor berettiget, at annullationen af den omtvistede afgørelses artikel 2, stk. 2, ikke har nogen indvirkning på afgørelsen om sagsomkostningerne.
VI.    Forslag til afgørelse
123. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg Domstolen at træffe følgende afgørelse i sagerne C-757/23 P og C-758/23 P:
»1)      Punkt 2 i domskonklusionen i
Den Europæiske Unions Rets dom af 20. september 2023, Magnetrol International
m.fl. mod Kommissionen (T-263/16 RENV, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 og T-832/16, EU:T:2023:565), ophæves, for så vidt som Europa-Kommissionen herved blev frifundet i søgsmålet med hensyn til den subsidiære tilbagesøgning af beløbene fra støttemodtagernes koncerner (artikel 2, stk. 2, i Kommissionens afgørelse (EU) 2016/1699 af 11.1.2016 om skattefritagelse for overskydende fortjeneste, statsstøtteordning SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN)).
2)      Artikel 2, stk. 2, i afgørelse 2016/1699 annulleres.
3)      I øvrigt frifindes Kommissionen.
4)      Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen NV, Ansell Healthcare Europe NV, Trane, Inc., Kinepolis Group, Vasco Group, Mayekawa Europe NV/SA og Celio International SA
bærer omkostningerne i forbindelse med appelsagen.«
1 –      Originalsprog: tysk.
2 –      Dom af 20.9.2023, Magnetrol International m.fl. mod Kommissionen (T-263/16 RENV, T-265/16, T-311/16, T-319/16, T-321/16, T-343/16, T-350/16, T-444/16, T-800/16 og T-832/16, EU:T:2023:565)
3 –      Det drejer sig om sagerne C-734/23 P og C-735/23 P, C-736/23 P, C-737/23 P – C-742/23 P, C-752/23 P, C-754/23 P samt C-755/23 P og C-756/23 P. Dette forslag til afgørelse svarer i det væsentlige til betragtningerne i mit forslag til afgørelse i sag C-752/23 P. Det eneste nye er betragtningerne i punkt 115 ff. vedrørende tilbagesøgningen af skattelettelser, der blev indrømmet gennem forhåndsaftaler om afregningspriser.
4 –      Kommissionens afgørelse (EU) 2016/1699 af 11.1.2016 om skattefritagelse for overskydende fortjeneste, statsstøtteordning SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) iværksat af Kongeriget Belgien (EUT 2016, L 260, s. 61).
5 –      Interne afregningspriser er de priser, som en virksomhed benytter ved overførsel af fysiske varer og immaterielle goder eller ved levering af tjenesteydelser til forbundne foretagender, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser for multinationale virksomheder og skatteforvaltninger), 2022, s. 15 og 16.
6 –      Moniteur Belge af 9.7.2004.
7 –      Den appellerede doms præmis 89, 90 og 93 og 34. betragtning til den omtvistede afgørelse.
8 –      Den appellerede doms præmis 91 og 93 med henvisning til 38. betragtning til den omtvistede afgørelse.
9 –      Den appellerede doms præmis 97 og 98, hvori der henvises til 39.-42. betragtning til den omtvistede afgørelse; jf. desuden finansministerens erklæring af 30.11.2023, fremlagt som bilag A.6.
10 –      Jf. om det følgende den appellerede doms præmis 99.
11 –      Der blev således fastsat en procentdel, der fulgte af en sammenligning af en anslået hypotetisk gennemsnitlig fortjeneste for en uafhængig virksomhed og en anslået reel fortjeneste for den skattepligtige. Denne procentdel blev fratrukket den skattepligtiges faktiske fortjeneste i løbet af de næste fem år.
12 –      Den appellerede doms præmis 36.
13 –      Dom af 14.2.2019, Belgien og Magnetrol International mod Kommissionen (T-131/16 og T-263/16, EU:T:2019:91).
14 –      Dom af 16.9.2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15 –      Dom af 16.9.2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, præmis 156-158, 169 og 170).
16 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 36), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 105), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 27).
17 –      Jf. om det følgende dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 44), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 107), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 31 og 32).
18 –      Den appellerede doms præmis 82 ff., navnlig præmis 102.
19 –      I den engelske sprogversion af dommen er der ganske vist tale om »already included« og ikke om »also included«. Det fremgår imidlertid af Rettens bemærkninger og en sammenligning med bl.a. den franske sprogversion (»également repris«), at der er tale om en oversættelsesfejl.
20 –      Den appellerede doms præmis 92.
21 –      Den appellerede doms præmis 95.
22  –      Dom af 6.10.2021, World Duty Free Group og Spanien mod Kommissionen (C-51/19 P og C-64/19 P, EU:C:2021:793, præmis 70 og den deri nævnte retspraksis).
23  –      130. betragtning til den omtvistede
afgørelse.
24  –      129. betragtning til den omtvistede
afgørelse.
25  –      Således udtrykkeligt dom af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 45 og den deri nævnte
retspraksis).
26 –      Jf. dom af 7.5.1991, Oliveira mod Kommissionen (C-304/89, EU:C:1991:191, præmis 17 og 18), og af 11.9.2025, Østrig mod Kommissionen (Paks II-kernekraftværket) (C-59/23 P, EU:C:2025:686, præmis 99), vedrørende en begrundelsesmangel, som blev undersøgt ex officio.
27  –      Jf. om det følgende dom af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 49 og den deri nævnte
retspraksis).
28  –      Dom af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 51).
29  –      Dom af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 52 og den deri nævnte
retspraksis).
30 –      Der er i sagens natur tale om en foreløbig afgørelse, som i forbindelse med undersøgelsen kan ændres eller præciseres.
31 –      84. betragtning til afgørelse af 3.2.2015 vedrørende statsstøttesag SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Skatteordning for overskydende fortjeneste i Belgien – artikel 185, stk. 2, indkomstskatteloven af 1992 (CIR92), EUT 2015, C 188, s. 24 (41).
32 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 ff.), Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 ff.) og Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 ff.).
33 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
34  –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 119), og af 8.5.2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, præmis 39); jf. mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
35 –      Jf. dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 56), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 115 ff.), og af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 95 ff.).
36 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 48), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 112), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 37); jf. i denne retning ligeledes for så vidt angår de grundlæggende friheder dom af 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 49), og af 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis).
37 –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 42), og af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 95 ff.).
38 –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985), og af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948).
39 –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 120).
40 –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 56).
41  –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 51).
42  –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 80).
43 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
44 –      Jf. mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 ff.) og Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 94 og 95).
45 –      Jf. mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
46 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) og Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
47 –      Dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 96-107).
48 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
49 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 53), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 114), af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 48 og 49), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 42 og 43).
50  –      Jf. mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) og Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
51 –      Herom dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 119). Dette princip kræver, at alle de væsentlige elementer, der udgør en skat og afgifters væsentlige kendetegn, skal reguleres af den nationale lovgiver.
52 –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 120).
53 –      Hvis EU-institutionerne på grundlag af en sådan kontrol konkluderer, at de nationale myndigheder åbenbart anvender den nationale skattelovgivning ulovligt, er en skattepraksis, der er baseret herpå, ikke en del af referencerammen, men afviger fra den. Hvorvidt den også udgør en selektiv fordel, skal afgøres på grundlag af det andet og det tredje trin i den tretrinsprøvelse, der er nævnt ovenfor (punkt 31). Jf. dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 60), og mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
54 –      Interne afregningspriser er de priser, som en virksomhed benytter ved overførsel af fysiske varer og immaterielle goder eller ved levering af tjenesteydelser til forbundne foretagender, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser for multinationale virksomheder og skatteforvaltninger), 2022, s. 15 og 16.
55  –      Redegørelse for den belgiske opfattelse i 14. betragtning til den omtvistede afgørelse.
56 –      Den appellerede doms præmis 93 og 94.
57 –      Den appellerede doms præmis 99.
58 –      15.-20. betragtning til den omtvistede afgørelse.
59 –      Den appellerede doms præmis 51.
60 –      Den appellerede doms præmis 105 ff.
61 –      Den appellerede doms præmis 107.
62 –      Den appellerede doms præmis 108.
63 –      Den appellerede doms præmis 110.
64  –      Jf. de uddybende betragtninger i mit forslag til afgørelse i sagerne C-734/23 P og C-735/23 P (punkt 89 ff.).
65 –      Den appellerede doms præmis 111 ff. og 119 ff.
66 –      Jf. om det følgende den appellerede doms præmis 133.
67 –      Den appellerede doms præmis 135.
68 –      Grundlæggende dom af 21.3.1990, Belgien mod Kommissionen (C-142/87, EU:C:1990:125, præmis 66).
69 –      Dom af 5.3.2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, præmis 97), og af 16.12.2010, Kahla Thüringen Porzellan mod Kommissionen (C-537/08 P, EU:C:2010:769, præmis 63), begge med yderligere henvisninger.
70 –      Jf. f.eks. dom af 20.3.1997, Alcan Deutschland (C-24/95, EU:C:1997:163, præmis 34 ff.).
71 –      Det er tvivlsomt, om forhåndstilsagn som et klassisk instrument, der anvendes af den nationale skatteforvaltning, er egnet til at sikre retssikkerheden, jf. mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 169).
72 –      Den appellerede doms præmis 155.
73 –      Den appellerede doms præmis 151.
74 –      Den appellerede doms præmis 152 og 153.
75  –      Dom af 29.4.2004, Tyskland mod Kommissionen (C-277/00, EU:C:2004:238, præmis 75).
76  –      Dom af 5.3.2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, præmis 131), af 8.12.2011, Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, præmis 34), og af 29.4.2004, Tyskland mod Kommissionen (C-277/00, EU:C:2004:238, præmis 76).
77  –      Dom af 5.3.2019, Eesti Pagar (C-349/17, EU:C:2019:172, præmis 131), af 8.12.2011, Residex Capital IV (C-275/10, EU:C:2011:814, præmis 34), og af 29.4.2004, Tyskland mod Kommissionen (C-277/00, EU:C:2004:238, præmis 75).
78  –      Dom af 14.11.1984, Intermills mod Kommissionen (323/82, EU:C:1984:345, præmis 11), og af 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione mod Kommissionen (C-480/09 P, EU:C:2010:787, præmis 64).
79  –      Dom af 14.11.1984, Intermills mod Kommissionen (323/82, EU:C:1984:345, præmis 11).
80  –      Dom af 16.12.2010, AceaElectrabel Produzione mod Kommissionen (C-480/09 P, EU:C:2010:787, præmis 63 og 64).
81  –      Dom af 16.1.2025, Scai (C-588/23, EU:C:2025:23, præmis 40), og af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 79 og 81).
82  –      Dom af 27.4.2017, Akzo Nobel m.fl. mod Kommissionen (C-516/15 P, EU:C:2017:314).
83  –      Dom af 6.10.2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, præmis 41), af 27.4.2017, Akzo Nobel m.fl. mod Kommissionen (C-516/15 P, EU:C:2017:314, præmis 47 og 48), og af 10.9.2009, Akzo Nobel m.fl. mod Kommissionen (C-97/08 P, EU:C:2009:536, præmis 54 og 55).
84  –      Dom af 6.10.2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, præmis 41); jf. allerede dom af 14.12.2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C-217/05, EU:C:2006:784, præmis 41), og af 14.7.1972, Imperial Chemical Industries mod Kommissionen (48/69, EU:C:1972:70, præmis 140).
85  –      Dom af 27.4.2017, Akzo Nobel m.fl. mod Kommissionen (C-516/15 P, EU:C:2017:314, præmis 52).
86  –      Alternativt kunne Kommissionen ganske enkelt kæde tilbagesøgningen fra de øvrige koncernselskaber sammen med den faktiske modtagelse af fordelen.
87 –      Fodnote 132 i den omtvistede afgørelse.
88 –      Den appellerede doms præmis 31.
89 –      Jf. dom af 16.9.2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, præmis 77).
90 –      Den appellerede doms præmis 33 og 34. Dette har Kommissionen også anført i sin replik.
91 –      Dom af 2.9.2010, Kommissionen mod Deutsche Post (C-399/08 P, EU:C:2010:481, præmis 75 og den deri nævnte retspraksis).