61991C0330
CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
MARCO DARMON
apresentadas em 17 de Março de 1993 (
*1
)
Senhor Presidente,
Senhores Juízes,
1.
Uma disposição fiscal de um Estado-membro organiza as modalidades de repetição do indevido prevendo que, no caso de reembolso de um imposto indevidamente pago, uma sociedade tem direito a uma compensação proporcional aos valores reembolsados, na condição de ter domicílio fiscal nesse Estado.
2.
Será essa condição contrária ao artigo 52.o do Tratado? No essencial, é esta a questão submetida ao Tribunal de Justiça pela High Court of Justice of England and Wales.
3.
A sucursal londrina do Commerzbank (a seguir «Commerzbank») — que não tem domicílio no Reino Unido, na acepção fiscal do termo (
1
) — concedeu entre 1973 e 1976 empréstimos a sociedades americanas. Pagou no Reino Unido o imposto que lhe foi exigido sobre os juros pagos.
4.
Ora, resulta do artigo XV da convenção contra a dupla tributação celebrada em 2 de Agosto de 1946 (
2
) entre o Reino Unido e os Estados Unidos, que os dividendos e juros pagos por uma sociedade americana estão isentos do imposto britânico sobre o rendimento, salvo se o beneficiário for um nacional, um residente ou uma sociedade britânica.
5.
Em 12 de Fevereiro de 1990, a Chancery Division of the English High Court confirmou uma decisão do Commissioner for the special purposes of the Income Tax Acts que considerou que, nos termos daquele artigo, o imposto não é devido pelo Commerzbank, tendo este, no mesmo dia, obtido o respectivo reembolso, ou seja, a importância de 4222234 UKL.
6.
Num segundo processo, o Commerzbank pediu, a título de indemnização, juros sobre a quantia cobrada a mais, invocando a secção 825, n.o 2, do Income and Corporation Taxes Act 1988, em cujos termos o reembolso do indevido «será acrescido de um montante (um ‘suplemento de reembolso’ (
3
)) igual ao juro sobre o montante pago...»
7.
O pedido foi indeferido pelo Board of Commissioners of the Inland Revenue, com o fundamento de que o n.o 1 da mesma secção reserva o direito aos juros às sociedades que tenham domicílio fiscal no Reino Unido.
8.
Em Maio de 1990, a sociedade recorrente apresentou um pedido de «judicial review» da decisão da administração. Afirma que o requisito de residência constitui manifesta violação dos artigos 52.o, 53.o e 58.o do Tratado, invocando igualmente os seus artigos 5.o e 7o (
4
).
9.
A High Court solicita que o Tribunal de Justiça declare se a recusa de pagar um suplemento de reembolso devido à não residência da sociedade credora é ou não compatível com o direito comunitário e, em especial, com os referidos artigos do Tratado CEE. Solicita igualmente que o Tribunal se pronuncie sobre a questão de saber se a resposta a esta questão pode ser influenciada pelo facto de essa sociedade não estar isenta do imposto caso ali tivesse domicílio fiscal (
5
).
10.
O Governo britânico afirma que, no caso presente, não houve discriminação contrária ao Tratado. Centra a sua argumentação na necessidade de comparar a situação do Commerzbank com a de uma sociedade britânica no âmbito do regime tributário em questão, considerado no seu todo (
6
). Longe de ter sofrido uma discriminação devido ao regime fiscal britânico, o Commerzbank teve tratamento preferencial: beneficiou de um privilégio reservado apenas aos não residentes (ou seja, a possibilidade de obter o reembolso de um imposto que deve ser pago pelos residentes). Se o banco ali tivesse domicílio, teria de pagar o imposto e a questão do reembolso não se colocaria. Não pode, portanto, pretender cumular os benefícios dos não residentes ao abrigo do disposto no acordo contra a dupla tributação e o dos residentes ao abrigo da secção 825, n.o 2 (a seguir «secção 825»).
11.
Para avaliar a justa medida desta argumentação deve, antes, identificar-se muito claramente a discriminação que o Commerzbank invoca. Para isso, devem comparar-se os efeitos da repetição do indevido em matéria fiscal, para a sociedade residente e para a sociedade não residente, quando uma e outra se encontram na seguinte situação: apósterem indevidamente pago um imposto, qualquer que seja, obtêm o respectivo reembolso e pedem juros sobre os montantes pagos relativamente ao período de tempo em que não usufruíram desses valores, e isto, seja qual for o motivo do reembolso. Por força da norma em análise, se a primeira sociedade pode solicitar o suplemento de reembolso, tal é excluído em relação à segunda.
12.
Efectivamente, em nosso entender, não se trata de comparar globalmente, como sugere o Governo britânico, a situação de uma sociedade não residente isenta de imposto, tendo em conta uma convenção de dupla tributação, que pagou indevidamente o imposto e requer o benefício do «repayment supplement», com a situação de uma sociedade residente que, ela sim, é devedora do imposto e, por definição, não pode vir a ser reembolsada, e portanto não pode socorrer-se da disposição que prevê esse reembolso.
13.
Parece-nos, com efeito, que uma norma deste tipo é de aplicar qualquer que seja o motivo da restituição. Ela não tem qualquer nexo com as convenções contra a dupla tributação.
14.
É certo que, nos termos da convenção, a sociedade não residente beneficia no Reino Unido de uma isenção de imposto relativamente aos juros sobre os empréstimos que concede. Essa convenção, contudo, tem por objecto instituir não isenções fiscais, e sim a repartição do imposto entre os Estados a que o contribuinte em causa está ligado.
15.
Mesmo partindo do princípio de que o que não passa de uma transferência do imposto de um Estado para o outro leva a uma verdadeira isenção — na ausência de tributação sobre os juros no Estado de origem da sociedade não residente —, o benefício que esta daí retira deriva, em nosso entender, somente do sistema fiscal do segundo Estado. Não tem, por isso, qualquer relação com o direito ao suplemento, acessório do reembolso do indevido, e não anula a discriminação resultante da aplicação de uma norma que exclui um contribuinte do benefício pelo único motivo de ele ser não residente para efeitos fiscais.
16.
Não esqueçamos, com efeito, que a sociedade não residente pagou um imposto que não era legalmente devido e cujo reembolso solicita em condições idênticas às de uma sociedade residente que também tenha pago um imposto indevido. O suplemento não é um novo «benefício» (
7
) concedido à sociedade não residente; para esta, não é mais do que a justa compensação pela privação durante um determinado período de um valor que lhe pertence.
17.
A situação da sociedade não residente deve ser comparada com a da sociedade residente que pagou um imposto indevido, situação muito concreta e perfeitamente comparável, e não com a de qualquer outra sociedade que tenha pago um imposto de que era efectivamente devedora.
18.
Imaginemos que uma sociedade não residente pagou indevidamente um imposto de que nem as sociedades residentes nem as não residentes são devedoras; a natureza discriminatória de uma disposição deste tipo não será, nesta análise, manifesta, dado que a sociedade não residente se vê privada dos juros que a sociedade residente pode receber?
19.
Além disso, a posição do Reino Unido depara com uma objecção mais importante: a convenção anglo-americana contra a dupla tributação suprimiu, no entender deste Estado, qualquer possibilidade de discriminação das sociedade não residentes, dado que estas estão isentas de um imposto que apenas deve ser pago pelas sociedades residentes. E, pois, a aplicação de uma convenção contra a dupla tributação que permite fazer desaparecer uma discriminação relativa aos requisitos da repetição do indevido em matéria fiscal.
20.
Ora, como o Tribunal de Justiça decidiu no acórdão de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França (
8
),
«... os direitos que resultam do artigo 52.o do Tratado para os seus beneficiários são incondicionais e um Estado-membro não pode fazer depender o seu respeito do conteúdo de uma convenção celebrada com outro Estado-membro» (
9
).
21.
Neste caso, o respeito pelo direito comunitário não pode depender da aplicação de uma convenção de dupla tributação celebrada com um Estado terceiro.
22.
Efectivamente, o Tribunal de Justiça deduziu do artigo 234.o do Tratado que, quando os direitos dos Estados terceiros não estejam em causa, as convenções celebradas anteriormente ao Tratado entre estes e os Estados-membros não podem ser invocadas para justificar restrições ao comércio intracomunitário (
10
).
23.
Do mesmo modo, uma convenção celebrada por um Estado-membro com um Estado terceiro anteriormente à sua adesão à Comunidade não pode ser invocada para justificar restrições à liberdade de estabelecimento entre Estados-membros.
24.
Para analisar se a sociedade não residente é discriminada nas condições de aplicação do «repayment supplement», não se pode comparar a sua situação com a de sociedades residentes colocadas numa situação em que não podem invocar esta disposição.
25.
Assim sendo, o facto de uma sociedade não estar isenta do imposto (embora a questão do respectivo reembolso se não coloque), caso fosse residente no Estado-membro de tributação, não tem relevância para a resposta a dar à questão apresentada.
26.
O direito previsto no artigo 52.o do Tratado não é apenas o de ter um estabelecimento noutro Estado-membro da Comunidade, é também o de aí criar agências, filiais ou sucursais (
11
).
27.
Estas últimas devem também estar isentas de qualquer discriminação. O facto de um banco ter podido criar uma filial em vez de uma sucursal não pode justificar uma violação do direito de estabelecimento:
«... visto que a segunda frase do primeiro parágrafo do artigo 52.o, dá expressamente aos operadores económicos a possibilidade de escolherem livremente a forma jurídica adequada para o exercício das suas actividades em um outro Estado-membro, esta livre escolha não deve ser limitada por disposições fiscais discriminatórias» (
12
).
28.
Pode uma discriminação em razão da residência ser considerada discriminação indirecta em razão da nacionalidade?
29.
O artigo 52.o, tal como os artigos 30.o, 48.o e 59.o, foi inicialmente entendido como lex specialis relativamente ao artigo 7.o, e mera aplicação do princípio da não discriminação por este enunciado.
30.
Desde há muito que o Tribunal de Justiça admite que o artigo 52.o se opõe às discriminações manifestas baseadas na nacionalidade (
13
).
31.
Por outro lado, proíbe «... quaisquer formas disfarçadas de discriminação que, por aplicação de outros critérios de distinção, redundem de facto no mesmo resultado...» (
14
). Assim, no acórdão de 28 de Abril de 1977, Thieffry (
15
) o Tribunal de Justiça referiu o Programa Geral para a Supressão das Restrições à Liberdade de Estabelecimento, adoptado em 18 de Dezembro de 1961, dando cumprimento ao artigo 54.o do Tratado, que previa a eliminação de «... qualquer forma de discriminação dissimulada indicando, no título III, letra B, como restrições que devem ser eliminadas, ‘as condições a que uma disposição legislativa, regulamentar ou administrativa, ou uma prática administrativa, sujeita o acesso ou o exercício de uma actividade não assalariada e que, embora aplicáveis sem acepção (
16
) de nacionalidade, dificultam exclusiva ou principalmente o acesso ou o exercício dessa actividade por estrangeiros’» (
17
).
32.
A condição de residência pode constituir uma discriminação dissimulada em razão da nacionalidade porque afecta, ra prática, os cidadãos dos outros Estados-membros.
33.
Deste modo, o Tribunal de Justiça decidiu que o artigo 52.o se opõe a que um Estado-membro exija, como condição para a matrícula de um navio de pesca no seu registo nacional, que os proprietários, os afretadores e os exploradores do navio sejam nacionais desse Estado-membro e sejam residentes ou domiciliados nesse Estado-membro (
18
).
34.
A este respeito, o Tribunal de Justiça salientou:
«Quanto à condição de os proprietários, afretadores, armadores e exploradores do navio e, no caso das sociedades, os accionistas e administradores serem residentes e domiciliados no Estado-membro em que o navio está matriculado, deve declarar-se que tal exigência, que não se justifica pelos direitos e obrigações criados pela concessão de um pavilhão nacional a um navio, tem por resultado uma discriminação em razão da nacionalidade. A grande maioria dos nacionais do Estado-membro em questão são residentes e domiciliados nesse Estado e, consequentemente, satisfazem essa exigência automaticamente, enquanto os nacionais de outros Estados-membros têm, na maioria dos casos, de transferir a sua residência e domicílio para esse Estado-membro em ordem a satisfazer as exigências da legislação. Segue-se que tal exigência é contrária ao disposto no artigo 52.o» (
19
).
35.
Uma discriminação baseada no critério da residência pode, por isso, ser contrária ao artigo 52.o
36.
Mas, e quanto ao critério da residência em matéria fiscali
37.
Em semelhante domínio, este critério reveste uma importância muito especial. E preferido ao da nacionalidade, que implica que um Estado tribute pessoas que podem ter perdido todos os laços reais, designadamente económicos, com esse Estado.
38.
O critério da residência é, aliás, tomado em consideração pelo direito comunitário. Assim, as directivas do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativas ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-membros diferentes e ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-membros diferentes (
20
), fazem referência expressa ao conceito de «domicílio fiscal».
39.
No artigo 220.o do Tratado CEE, os Estados-membros comprometeram-se a eliminar a dupla tributação no interior da Comunidade. Foi precisamente consagrando o critério da residência que estes Estados o conseguiram, por meio de convenções bilaterais.
40.
O Tribunal de Justiça não exclui que, num domínio como o do direito fiscal, uma distinção consoante a sede de uma sociedade ou consoante a residência de uma pessoa singular possa justificar-se, em determinadas condições (
21
).
41.
O Tribunal coloca, no entanto, um limite a esta faculdade. Para determinar as normas aplicáveis em matéria fiscal, os Estados-membros não podem pôr em risco as liberdades garantidas pelo direito comunitário a todos os cidadãos dos Estados-membros. Designadamente, o princípio da liberdade de estabelecimento ficaria privado de efeito útil se pudesse ser afectado por disposições nacionais discriminatórias em matéria de imposto sobre o rendimento (
22
). Deste modo, uma vez que os não residentes são equiparados a residentes e que uns e outros estão sujeitos ao mesmo regime fiscal, o Tribunal não admite que este regime possa ser aplicado de modo discriminatório.
42.
Em nossa opinião, é este o principal ensinamento do acórdão do Tribunal de Justiça, já referido, Comissão/França, no qual se declarou que,
«... Ao tratar de maneira idêntica as duas formas de estabelecimento para efeitos da tributação dos lucros por eles realizados, o legislador francês admitiu, com efeito, que, relativamente às modalidades e às condições dessa tributação, não existe entre as duas nenhuma diferença de situação objectiva que possa justificar uma diversidade de tratamento» (
23
).
Haveria por isso discriminação ao
«... tratá-las desigualmente, no quadro desta mesma tributação, relativamente à concessão de uma vantagem que lhe diga respeito, como o crédito fiscal» (
24
).
43.
O Tribunal baseou-se especialmente nesta contradição para apontar uma discriminação contrária ao artigo 52.o
44.
Do mesmo modo, quando um direito seja concedido tanto aos residentes como aos não residentes, não pode ser aplicado de maneira discriminatória: se o direito à restituição do imposto indevidamente pago é concedido tanto às sociedades não residentes como às sociedades residentes, uma vez que não há qualquer diferença objectiva que justifique que os não residentes disso sejam privados, esse direito deve ser aplicado de maneira não discriminatória e, portanto, sem distinção entre estas sociedades no que toca à concessão do suplemento de reembolso que mais não é, conforme dissemos, do que acessório.
45.
Ao tratar diferentemente sociedades que se encontram na mesma situação de credoras perante o fisco, uma disposição que exclui o pagamento de juros às sociedades não residentes promove, assim, uma discriminação em prejuízo destas últimas.
46.
No processo do órgão jurisdicional de reenvio, dissimulará o critério da residência uma discriminação dissimulada em razão da nacionalidade?
47.
No direito das sociedades, a residência fiscal não se confunde necessariamente com o domicílio ou a nacionalidade.
48.
A este respeito, o exemplo britânico é particularmente esclarecedor: uma sociedade tem a nacionalidade britânica quando tenha sido constituída («incorporated») no Reino Unido e ali tenha a sua sede social («registered office»), que é também o seu domicílio.
49.
A residência é um conceito essencialmente fiscal: é fixada no local onde se encontra a direcção efectiva da sociedade (
25
). Assim, foi decidido que uma sociedade constituída no Reino Unido, onde tinha a sua sede social, mas efectivamente administrada a partir do Cairo, onde o director e o pessoal residiam permanentemente, tinha domicílio fiscal no Egipto e não no Reino Unido (
26
).
50.
Para que se verifique discriminação dissimulada baseada na nacionalidade, o Tribunal de Justiça não exige que a medida atinja apenas os não residentes, mas que os atinja «principalmente» ou «em especial» (
27
).
51.
Com efeito, é inegável que o critério da residência e o da nacionalidade se sobrepõem em larga medida.
52.
Deste modo, e tal como foi salientado no acórdão Biehl,
«... ainda que se aplique independentemente da nacionalidade do contribuinte em causa, o critério da residência permanente no território nacional para a obtenção de um eventual reembolso de um excesso de imposto tem, em especial, o risco de ser desfavorável aos contribuintes nacionais de outros Estados--membros» (
28
).
53.
Não se pode, por isso, sustentar, em tais circunstâncias, que existe igualdade de tratamento para as sociedades residentes no estrangeiro.
54.
E que justificações adiantou o Governo britânico a este respeito?
55.
Foi afirmado que, caso não existisse uma restrição deste tipo à restituição do indevidamente pago, as sociedades não residentes seriam beneficiadas relativamente às sociedades residentes.
56.
No acórdão Comissão/França, já referido, o Tribunal de Justiça refutou esta argumentação nos seguintes termos:
«... a diferença de tratamento também não pode ser justificada pelas vantagens eventuais de que beneficiariam as sucursais e agências em relação às sociedades, as quais, no entender do Governo francês, compensariam as desvantagens resultantes da recusa da concessão do crédito fiscal. Mesmo supondo que tais vantagens existam, não podem justificar uma violação da obrigação, imposta pelo artigo 52.o, de conceder o tratamento nacional no que respeita ao crédito fiscal...» (
29
).
57.
A diferença de tratamento de que são alvo as sociedades não residentes não pode também ser justificada pelas particularidades e diferenças dos regimes fiscais dos diversos Estados-membros, bem como pelas condições relativas à dupla tributação.
58.
Recordem-se, aqui também, os termos do acórdão do Tribunal Comissão/França:
«... Se é certo que, na falta dessa harmonização, a situação fiscal de uma sociedade depende do direito nacional que lhe é aplicado, o artigo 52.o do Tratado CEE proíbe aos Estados-membros prever na sua legislação, para as pessoas que usam da liberdade de nele se estabelecerem, condições de exercício das suas actividades que sejam diferentes das que são definidas para os seus próprios nacionais» (
30
).
59.
Por fim, a justificação apresentada em último lugar pelo Governo britânico parece-nos algo paradoxal (
31
): o suplemento de reembolso justificar-se-ia para os residentes, dado que, em relação a estes, os problemas fiscais podem ser rapidamente resolvidos «sem que se vençam juros» (
32
). Em contrapartida, as reclamações dos não residentes são frequentemente apresentadas tardiamente devido à negligência dos mesmos e às dificuldades criadas pela repartição do poder tributário entre vários Estados-membros. Um pedido de restituição de um imposto indevidamente pago apresentado tardiamente pode revelar-se extremamente oneroso para a administração fiscal (
33
) e ser fonte de enriquecimento para o contribuinte não diligente.
60.
Não cremos que se possa opor a um contribuinte injustamente tributado a complexidade da repartição de competências entre Estados-membros em matéria fiscal. Além disso, somos bastante cépticos quanto ao enriquecimento que possa resultar da aplicação de uma taxa legal. Mas, acima de tudo, parece-nos possível conciliar o respeito pelo princípio da não discriminação com a necessidade de limitar no tempo o direito à restituição do indevidamente pago, não privando apenas o não residente de qualquer direito a juros, seja ou não o seu pedido tardio, mas estabelecendo um prazo de caducidade razoável, aplicável indistintamente a residentes e a não residentes, para requerer a restituição de um imposto indevidamente pago (
34
).
61.
Na falta de justificações convincentes, a recusa de um Estado-membro de pagar a uma sociedade o suplemento de reembolso devido à sua qualidade de não residente afigura-se incompatível com os artigos 52.o e 58.o do Tratado CEE.
62.
A questão prejudicial diz respeito também ao artigo 7.o, que, no âmbito de aplicação do Tratado, proíbe quaisquer discriminações em razão da nacionalidade, manifesta ou dissimulada (
35
).
63.
Como o Tribunal de Justiça decidiu no acórdão de 9 de Junho de 1977, Van Ameyde (
36
), e, muito recentemente, no acórdão de 26 de Janeiro de 1993, Werner (
37
), uma vez que o artigo 52.o do Tratado assegura, no âmbito do direito de estabelecimento, a aplicação do princípio enunciado no artigo 7.o, daí decorre que, se uma legislação for compatível com o artigo 52.o, sê-lo-á também com aquela disposição (
38
).
64.
Pelo contrário, o Tribunal de Justiça recordou no acórdão de 30 de Maio de 1989, Comissão/República Helénica (
39
):
«... o princípio geral da não discriminação em razão da nacionalidade, enunciado pelo artigo 7o do Tratado, foi desenvolvido, nos domínios especiais a que se referem, pelos artigos 48.o, 52.o e 59.o do Tratado. Em consequência, qualquer regulamentação que seja incompatível com estas disposições é-o também com o artigo 7o do Tratado...
O artigo 7o do Tratado... só deve, portanto, ser aplicado de modo autónomo a situações regidas pelo direito comunitário em relação às quais o Tratado não prevê regras específicas de não discriminação» (
40
).
65.
Uma vez que não foram alegadas situações para além das abrangidas pelo artigo 52.o, não há que averiguar se existe infracção específica ao artigo 7o
66.
Por último, saliente-se que a questão submetida ao Tribunal se refere igualmente ao artigo 5.o do Tratado.
67.
Será necessário recordar que a obrigação contida neste artigo não cria para os particulares direitos que os órgãos jurisdicionais nacionais tenham o dever de salvaguardar (
41
)
68.
Consequentemente, propomos que o Tribunal declare:
«Os artigos 52.o e 58.o do Tratado são contrarios a que a legislação de um Estado-membro, após o pagamento de um imposto indevido, reserve o pagamento de um suplemento de reembolso às sociedades que têm domicílio fiscal nesse Estado e o recuse a sociedades não residentes, mesmo que estas estejam registadas noutro Estado-membro, onde têm o seu domicílio fiscal. O facto de estas últimas não estarem isentas do imposto se tivessem domicílio nesse Estado é irrelevante para este efeito.»
(
*1
)	Língua original: francês.
(
1
)	Este ponto é incontroverso. V. decisão do juiz a quo, n.o 35.
(
2
)	Com a redacção que lhe foi dada pelo protocolo adicional de 20 de Setembro de 1966.
(
3
)	Designado por «repayment supplement».
(
4
)	V. o n.o 1.10 das observações do Governo britânico.
(
5
)	O texto da questão prejudicial consta do relatório para audiência (IA).
(
6
)	V. o n.o 2.3 das observações do Governo britânico.
(
7
)	Decisão do juiz a quo, anexo, p. 15, infine.
(
8
)	Acórdão 270/83, Colect., p. 273.
(
9
)	N.o 26, sublinhado nosso.
(
10
)	V. os acórdãos de 11 de Março de 1986, Conegate Limited (121/85, Colect., p. 1007, n.o 25), e de 22 de Setembro de 1988, Ministère public/Deserbais (286/86, Colect., p. 4907, n.o 18).
(
11
)	V. o acórdão de 27 de Setembro de 1988, Daily Mail (81/87, Colect., p. 5483, n.o 17).
(
12
)	N.o 22 do acórdão Comissão/França, já referido. V. também o acórdão de 10 de Julho de 1986, Segers (79/85, Colect-, p. 2375, n.o 16).
(
13
)	Acórdão de 21 de Junho de 1974, Reyncrs (2/74, Colect. 1974, p. 325). Por outro lado, este acórdão estabelece o princípio de que o artigo 52.o é directamente aplicável a partir do fim do período de transição.
(
14
)	Acórdão de 5 de Dezembro de 1989, Comissão/Ttália (C-3/88, Colect-, p. 4035, n.o 8).
(
15
)	Acórdão 71/76, Recueil, p. 765.
(
16
)	Leia-se «distinção de nacionalidade», como mostram as versões inglesa, alemã e italiana do acórdão: «although applicable irrespective of nationality», «unabhängig von der Staatsangehörigkeit», «senza distinzione di cittadinanza».
(
17
)	Ibidem, n.o 13. V. também o artigo 67.o do Tratado.
(
18
)	Acórdão de 25 de Julho de 1991, Factortame (C-221/89, Colect., p. I-3905), v. parte decisória.
(
19
)	Ibidem, n.o 32.
(
20
)	Respectivamente Directivas 90/434/CEE c 90/435/CEE (JO L 225, pp. 1 e 6).
(
21
)	V. n.o 19 do acórdão dc 28 de Janeiro dc 1986, Comissão/França, já referido.
(
22
)	V, a propósito do princípio da igualdade de tratamento em matéria de remuneração, o acórdão de 8 de Maio de 1990, Biehl (C-175/88, Cole., p. I-1789, n.o 12).
(
23
)	N.o 20.
(
24
)	Ibidem.
(
25
)	«In tax law a company is ordinarily resident where the actual management of the company is carried on», Palmer's Company Law, Sweet and Maxwell, 1992, Londres, n.o 2514.
(
26
)	Egyptian Delta Land and Investment Co. Ltd v. Todd, (1929) A. Cl, citado por Palmer's Company Law, op. cit., n.o 2514.
(
27
)	V. acórdão de 8 de Maio de 1990, Biehl, já referido, n.o 14.
(
28
)	Ibidem.
(
29
)	N.o21.
(
30
)	Ibidem, a.o
24.
(
31
)	V. observações do Governo britânico, p. 13 da tradução francesa.
(
32
)	Ibidem. Notc-sc, aliás, que a disposição cm análise foi revogada em 7 de Dezembro de 1992.
(
33
)	V. secção 825: o juro anual pago é de 8,25% sobre as importâncias indevidamente pagas.
(
34
)	O acórdão de 16 de Julho de 1992, Administration des douanes et des droits indirects/Legros (C-163/90, Colect., p. I--4625) ilustra as dificuldades que coloca um prazo de caducidade demasiadamente longo para requerer a restituição de um imposto indevidamente pago. Em apoio do seu pedido de limitação dos efeitos do acórdão no tempo, o Governo francês alegou que a caducidade de 30 anos se aplicava ao pedido de reembolso do octroi de mer indevidamente pago.
(
35
)	Acórdão de 12 de Fevereiro de 1974, Sotgiu, já referido.
(
36
)	Acórdão 90/76, Recueil, p. 1091.
(
37
)	Acórdão C-112/91, Colect., p. I-429, n.o 20.
(
38
)	Acórdão Van Ameyde, já referido, n.o 27. V. também acórdão de 14 de Janeiro de 1988, Comissão/Itália (63/86, Colect., p. 29, n.o 12).
(
39
)	Acórdão 305/87, Colect., p. 1461.
(
40
)	N.os 12 e 13.
(
41
)	Acórdão de 24 de Outubro de 1973, Schlüter (9/73, Colect. 1973, p.423, n.o39).