62017CJ0475
TIESAS SPRIEDUMS (septītā palāta)
2018. gada 7. augustā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 401. pants – Valsts nodokļi, kuriem ir apgrozījuma nodokļu raksturs – Aizliegums – Jēdziens “apgrozījuma nodoklis” – Vietējais tirdzniecības nodoklis – Būtiskās PVN pazīmes – Neesamība
Lieta C‑475/17
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, kuru Riigikohus (Augstākā tiesa, Igaunija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 1. augustā un kas Tiesā reģistrēts 2017. gada 8. augustā, tiesvedībā
Viking Motors AS,
TKM Beauty Eesti OÜ,
TKM King AS,
Kaubamaja AS,
Selver AS
pret
Tallinna linn,
Maksu- ja Tolliamet.
TIESA (septītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ross [A. Rosas], tiesneši K. Toadere [C. Toader] (referente) un E. Jarašūns [E. Jarašiūnas],
ģenerāladvokāte: E. Šarpstone [E. Sharpston],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
Viking Motors AS, TKM Beauty Eesti OÜ, TKM King AS, Kaubamaja AS un Selver AS vārdā – E. Talur un L. Naaber‑Kivisoo, vandeadvokaadid,
–
Tallinna linn vārdā – T. Pikamäe, vandeadvokaat,
–
Polijas valdības vārdā – B. Majczyna, pārstāvis,
–
Eiropas Komisijas vārdā – J. Jokubauskaitė un K. Toomus, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 401. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā Viking Motors AS, TKM Beauty Eesti OÜ, TKM King AS, Kaubamaja AS un Selver AS pret Tallinna linn (Tallinas pilsēta, Igaunija) un Maksu- ja Tolliamet (Nodokļu un muitas pārvalde, Igaunija) (turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par šo sabiedrību samaksātā tirdzniecības nodokļa atmaksu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Sestā direktīva
3
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK (OV 1991, L 376, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 33. panta 1. punktā ir noteikts:
“Neskarot citus Kopienas noteikumus, jo īpaši tos, kas noteikti spēkā esošajos Kopienas normatīvajos aktos par vispārējiem nosacījumiem, kā glabāt, pārvietot un uzraudzīt ražojumus, uz kuriem attiecas akcīzes nodoklis, šī direktīva nekavē dalībvalsti saglabāt vai ieviest nodokli par apdrošināšanas līgumiem, azartspēļu un derību nodokli, akcīzes nodokli, valsts nodevas un vispār jebkurus nodokļus vai maksājumus, ko nevar uzskatīt par apgrozījuma nodokļiem, tomēr ar noteikumu, ka šie nodokļi vai maksājumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
PVN direktīva
4
PVN direktīvas 4. un 7. apsvērumā ir noteikts:
“(4)
Lai sasniegtu mērķi – izveidot iekšējo tirgu – iepriekš jāpieņem priekšnoteikums, ka apgrozījuma nodokļa tiesību aktu piemērošana dalībvalstīs nerada konkurences apstākļu izkropļojumus un nekavē preču un pakalpojumu brīvu apriti. Tādēļ vajadzīgs tā saskaņot tiesību aktus par apgrozījuma nodokļiem, izmantojot pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēmu, lai pēc iespējas likvidētu faktorus, kas varētu radīt konkurences apstākļu izkropļojumus kā valstu, tā Kopienas mērogā.
[..]
(7)
Pat ja kopējā PVN sistēma pilnīgi nesaskaņo likmes un atbrīvojumus, tās mērķim vajadzētu būt konkurences izlīdzināšanai, jo katras dalībvalsts teritorijā līdzīgām precēm un pakalpojumiem piemēro vienādu nodokli, neatkarīgi no ražošanas un izplatīšanas ķēdes garuma.”
5
PVN direktīvas 401. pantā ir paredzēts:
“Neskarot citus Kopienas tiesību aktus, šī direktīva neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest nodokļus apdrošināšanas līgumiem, nodokļus derībām un azartspēlēm, akcīzes nodokļus, valsts nodokļus un, vispārīgā nozīmē, jebkurus nodokļus, nodevas vai maksas, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus, ar noteikumu, ka šo nodokļu, nodevu vai maksu iekasēšana tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Igaunijas tiesības
6
Pamatlietai piemērojamajā redakcijā kohalike maksude seadus (Likums par vietējiem nodokļiem) teritoriālajām pašvaldībām deva tiesības kā vietējo nodokli ieviest tirdzniecības nodokli.
7
Šā likuma 8. pantā ir noteikts:
“(1)   Tirdzniecības nodokli maksā individuālie komersanti un juridiskās personas, kam ir tirdzniecības atļauja vai atļauja sniegt pakalpojumus pilsētas vai pašvaldības teritorijā. Tirdzniecības nodokli uzņēmuma atrašanās vietā maksā komersanti kaubandustegevuse seadus [(Komerclikums)] izpratnē, kas ir reģistrēti Komercreģistrā un darbojas mazumtirdzniecībā, ēdināšanas vai pakalpojumu sniegšanas jomā.
(2)   Tirdzniecības nodoklis tiek iekasēts par preces vai pakalpojuma, ko nodokļa maksātājs pārdod pašvaldības vai pilsētas teritorijā, vērtību un tiek ietverts pārdošanas cenā. Šī likuma izpratnē par preču un pakalpojumu pārdošanas cenu tiek uzskatīta ar nodokli apliekamā apgrozījuma [..] vērtība, kas paredzēta käibemaksuseadus [(Likums par apgrozījuma nodokli)], atskaitot tirdzniecības nodokli.
(3)   Tirdzniecības nodokļa likmi nosaka pašvaldības padome vai pilsētas dome, tomēr tā nevar pārsniegt 1 % no pirkuma cenā iekļautās preces un pakalpojuma, kas minēti 2. punktā, vērtības.
(4)   Tirdzniecības nodokļa taksācijas periods ir ceturksnis.
(5)   Nodokļa maksātājam ir pienākums:
1)
aprēķināt tirdzniecības nodokli par pašvaldības vai pilsētas teritorijā pārdoto preču un pakalpojumu vērtību atbilstoši pašvaldības padomes vai pilsētas domes noteikumos par nodokļiem noteiktajai likmei;
2)
iesniegt pašvaldības padomes vai pilsētas domas noteikumos norādītajai nodokļu iestādei par katru ceturksni līdz nākamā mēneša 20. datumam finanšu ministra noteikto apgrozījuma nodokļa deklarāciju par tirdzniecības nodokli;
3)
iemaksāt tirdzniecības nodokli vietējās pašvaldības budžetā līdz datumam, kad jāiesniedz deklarācija.
(6)   Pašvaldības vai pilsētas administrācija ir tiesīga atbilstoši pašvaldības padomes vai pilsētas domes noteiktajiem nosacījumiem un procesam piešķirt priekšrocības un atbrīvojumus no tirdzniecības nodokļa.”
8
Ar 2009. gada 17. decembra Noteikumiem Nr. 45, kas attiecas uz tirdzniecības nodokli Tallinā (turpmāk tekstā – “Noteikumi Nr. 45”) Tallinna Linnavolikogu (Tallinas pilsētas dome, Igaunija) ir ieviesusi tirdzniecības nodokli Likuma par vietējiem nodokļiem 8. panta nozīmē. Šis nodoklis stājās spēkā 2010. gada 1. janvārī un tika piemērots līdz 2012. gada 1. janvārim.
9
Saskaņā ar Noteikumu Nr. 45 1. panta 2. punktu minētais nodoklis tika iekasēts par precēm un pakalpojumiem, kas piegādāti jebkurai fiziskai personai Tallinas pilsētas teritorijā vai no šīs teritorijas mazumtirdzniecības, ēdināšanas un pakalpojumu sniegšanas jomās.
10
Šo noteikumu 2. pantā “Nodokļa maksātāji” bija noteikts:
Nodokļa maksātājs ir komersanti kaubandustegevuse seadus [(Komerclikums)] izpratnē, kas atbilst visiem šiem nosacījumiem:
1)
komersants ir reģistrēts Komercreģistrā;
2)
komersanta uzņēmums atbilstoši Komercreģistrā iekļautajām ziņām atrodas Tallinas pilsētas teritorijā;
3)
komersants darbojas mazumtirdzniecībā, ēdināšanas vai pakalpojumu sniegšanas jomā.”
11
Minēto noteikumu 4. pantā “Nodokļa likme” tirdzniecības nodokļa likme bija 1 % no šo noteikumu 1. panta 2. punktā norādītās ar nodokli apliekamās preču un pakalpojumu vērtības.
12
Šo noteikumu 4.1 pantā “Nodokļa maksāšanas pienākuma rašanās brīdis” bija noteikts:
“(1)   Pienākums maksāt nodokli rodas dienā, kad pirmo reizi tiek veikta kāda no turpmāk uzskaitītajām darbībām:
1)
preces nosūtīšana vai tās nodošana pircējam vai pakalpojuma sniegšana pircējam;
2)
pilnas vai daļējas samaksas par preci vai pakalpojumu saņemšana.
(2)   Ja pakalpojumi tiek sniegti pastāvīgu līgumattiecību ietvaros, pienākums maksāt nodokli rodas taksācijas periodā, kurā beidzas laikposms, kādā tika izrakstīts rēķins vai veikts maksājums par sniegtajiem pakalpojumiem atkarībā no pirmā veiktā darījuma.
(3)   Individuālie komersanti, kas izmanto naudas līdzekļu uzskaites sistēmu, attiecībā uz pienākuma maksāt nodokli rašanos var pamatoties uz maksājuma iekasēšanu par preci vai pakalpojumu.”
13
Noteikumu Nr. 45 4.2 panta 1. punktā bija noteikts:
“Ar tirdzniecības nodokli apliekamā preces vai pakalpojuma vērtība saskaņā ar Likuma par apgrozījuma nodokli 12. panta 1. punktu ir preces vai pakalpojuma galīgā cena un viss, kas parasti uzskatāms par atlīdzību (bez PVN), kuru attiecīgi preces pārdevējs vai pakalpojuma sniedzējs no preces pircēja vai pakalpojuma saņēmēja vai trešās personas ir saņēmis vai saņem par preci vai pakalpojumu.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
14
Prasītāji pamatlietā, uzskatīdami, ka ir nepamatoti samaksājuši Noteikumos Nr. 45 paredzēto tirdzniecības nodokli, nosūtīja Tallinna Ettevõtlusamet (Tallinas uzņēmumu aģentūra, Igaunija) koriģētas deklarācijas par 2010. gada pēdējiem trim ceturkšņiem un 2011. gada četriem ceturkšņiem, kā arī pieteikumus par jau samaksāto šā nodokļa summu atmaksu.
15
Atbildē Tallinas uzņēmumu aģentūra uzskatīja, ka prasītājiem pamatlietā bija jāmaksā minētais tirdzniecības nodoklis un paziņojumos par nodokli noteica šā nodokļa summu, kas katram no tiem bija jāmaksā, turklāt tikai daļēji apmierinot viņu pieteikumus par atmaksu.
16
Tad prasītāji pamatlietā vērsās nodokļu iestādē, kura tomēr būtībā apstiprināja, ka tiem bija jāmaksā tirdzniecības nodoklis.
17
Uzskatīdami, ka tirdzniecības nodoklis bija pretrunā it īpaši PVN direktīvas 401. pantam, pirmkārt, Viking Motors, TKM Beauty Eesti un TKM King, un, otrkārt, Kaubamaja un Selver cēla prasības Tallinna Halduskohus (Tallinas Administratīvā tiesa, Igaunija), būtībā lūdzot atcelt attiecībā uz tiem pieņemtos paziņojumus par nodokli un nodokļu iestādes lēmumus, kā arī lūdzot piespriest tai atmaksāt tirdzniecības nodokli un procentus.
18
Ar 2015. gada 31. marta spriedumu Tallinna Halduskohus (Tallinas Administratīvā tiesa) noraidīja Viking Motors, TKM Beauty Eesti un TKM King prasības. Runājot par Kaubamaja un Selver prasībām, šī tiesa ar 2015. gada 24. jūlija spriedumu tās apmierināja, bet tikai tiktāl, ciktāl tirdzniecības nodoklis tika piemērots akcīzes preču tirdzniecībai.
19
Prasītājas pamatlietā šos spriedumus pārsūdzēja Tallinna Ringkonnakohus (Tallinas apgabaltiesa, Igaunija).
20
Ar 2016. gada 9. maija un 2016. gada 30. jūnija spriedumiem šī tiesa noraidīja apelācijas sūdzības, pieņemot pirmās instances tiesas motīvus un papildus uzsverot, ka Tiesas judikatūrā netrūkstot skaidrības par faktu, ka dalībvalstī piemērojamais nodoklis tikai tad ir pretrunā PVN direktīvas 401. pantam, ja tas atbilst visām četrām Tiesas noteiktajām būtiskajām PVN pazīmēm.
21
Prasītāji pamatlietā iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā, kura ar 2017. gada 10. maija rīkojumu abas lietas apvienoja.
22
Riigikohus (Augstākā tiesa, Igaunija) uzskata, ka, pat ja no formālā viedokļa pamatlietā aplūkojamajam tirdzniecības nodoklim nav trešās un ceturtās PVN pazīmes Tiesas judikatūras izpratnē, jo tas netika iekasēts katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā, kā arī tas neradīja tiesības uz iepriekšējā stadijā samaksātā priekšnodokļa atskaitīšanu, šā nodokļa piemērošana tirdzniecībā būtībā sasniedza tādu pašu mērķi, kāds būtu sasniegts, pateicoties trešajai un ceturtajai pazīmei. Tātad minētā tirdzniecības nodokļa slogs galu galā balstījās uz patērētāju.
23
Tirdzniecības nodokļa piemērošana, pēc iesniedzējtiesas domām, varētu kaitēt arī kopējās PVN sistēmas darbībai, radot situāciju, kad valsts līmenī līdzīgām precēm un pakalpojumiem ir atšķirīgs nodokļa slogs. Atsaucoties uz 2015. gada 5. marta spriedumu Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149), kurā Tiesa ir nospriedusi, ka pamatlietā aplūkotais tirdzniecības nodoklis bija pretrunā Padomes Direktīvai 2008/118/EK (2008. gada 16. decembris) par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (OV 2009, L 9, 12. lpp.), jo tas tika piemērots šķidrās degvielas, par ko maksājams akcīzes nodoklis, mazumtirdzniecībai, minētā tiesa atgādina, ka pēc šā sprieduma Igaunijas tiesas attiecībā uz nodokļa uzlikšanu akcīzes precēm ir apmierinājušas prasības, ko nodokļa maksātāji cēluši strīdos par tirdzniecības nodokli.
24
Šādos apstākļos Riigikohus (Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai [PVN] direktīvas 401. pants ir interpretējams tādējādi, ka ar to nav saderīgs tāds valsts nodoklis, kas ir vispārīgi piemērojams un tiek noteikts proporcionāli cenai, taču iekasējams atbilstoši piemērojamajām tiesību normām tas ir tikai stadijā, kad prece vai pakalpojums tiek pārdots patērētājam, un tādējādi nodokļa galīgais maksātājs ir patērētājs, un tas ir uzskatāms par tādu nodokli, kas ietekmē kopējās PVN sistēmas darbību un kropļo konkurenci?”
Par prejudiciālo jautājumu
25
Uzdodot savu jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 401. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāda vietējā tirdzniecības nodokļa saglabāšana vai ieviešana, kāds tiek aplūkots pamatlietā.
26
Šajā ziņā būtu jāatgādina, ka saskaņā ar PVN direktīvas 401. pantu šīs direktīvas noteikumi neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest nodokļus apdrošināšanas līgumiem, nodokļus derībām un azartspēlēm, akcīzes nodokļus, valsts nodokļus un – vispārīgā nozīmē – jebkurus nodokļus, nodevas un maksas, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus, ar noteikumu, ka šo nodokļu, nodevu vai maksu iekasēšana tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
27
Šā noteikuma gramatiska interpretācija, ņemot vērā negatīvo nosacījumu frāzē “ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus”, ļauj secināt, ka dalībvalstīm tikai tad ir atļauts saglabāt vai ieviest nodokļus, nodevas un maksas, ja tie nav pielīdzināmi apgrozījuma nodoklim.
28
Lai arī “apgrozījuma nodokļa” jēdziens nav definēts ne PVN direktīvas 401. pantā, ne arī kādā citā šīs direktīvas noteikumā, ir jānorāda, ka šis pants, kuru lūdz interpretēt iesniedzējtiesa, būtībā ir identisks Sestās direktīvas 33. pantam.
29
Tiesa it īpaši 2006. gada 3. oktobra spriedumā Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629) ir interpretējusi Sestās direktīvas 33. pantu, it sevišķi tajā lietoto “apgrozījuma nodokļa” jēdzienu, vispirms ieliekot šo noteikumu tā leģislatīvajā kontekstā un atgādinot mērķus, kādi sasniedzami ar kopējās PVN sistēmas izveidošanu.
30
Tādējādi Tiesa ir uzsvērusi, ka no Padomes Pirmās direktīvas 67/227/EEK (1967. gada 11. aprīlis) par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 1967, 71, 1301. lpp.) apsvērumiem izriet, ka tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanai ir jāļauj izveidot kopēju tirgu, kurā pastāvētu neizkropļota konkurence un kurš darbotos līdzīgi jebkuram iekšējam tirgum, likvidējot dažādus fiskālus maksājumus, kas varētu izkropļot konkurenci un traucēt tirdzniecībai (spriedums, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, 19. punkts).
31
Kopējās PVN sistēmas izveide tika veikta ar Padomes Otro direktīvu 67/228/EEK (1967. gada 11. aprīlis) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējas pievienotās vērtības nodokļa sistēmas struktūra un piemērošanas noteikumi (OV 1967, 71, 1303. lpp.), un ar Sesto direktīvu (spriedums, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, 20. punkts).
32
Atbilstoši Pirmās direktīvas 67/227 2. pantam kopējās PVN sistēmas princips ir līdz mazumtirdzniecības stadijai piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli (spriedums, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, 21. punkts).
33
Tomēr par katru darījumu PVN ir maksājams tikai pēc tam, kad ir atskaitīts dažādiem preču un pakalpojumu cenas komponentiem tieši piemērotais PVN. Atskaitījumu mehānisms ir precizēts Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā, ļaujot nodokļa maksātājiem atskaitīt no PVN, kurš viņiem jāmaksā, PVN summas, kas ir samaksātas par saņemtajām precēm vai pakalpojumiem, un tādējādi nodoklis katrā stadijā tiek uzlikts tikai pievienotajai vērtībai un, visbeidzot, tā apmēru sedz galapatērētājs (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, 22. punkts).
34
Lai sasniegtu mērķi vienādot nodokļa uzlikšanas nosacījumus vienādām darbībām neatkarīgi no dalībvalsts, kurā tās notiek, atbilstoši Otrās direktīvas 67/228 apsvērumiem kopējai PVN sistēmai ir jāaizstāj apgrozījuma nodokļi, kas ir spēkā dažādās valstīs (spriedums, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, 23. punkts).
35
Šādu apsvērumu dēļ Sestās direktīvas 33. pantā tika ļauts dalībvalstij saglabāt vai ieviest nodokļus un nodevas, kas tiek uzlikti preču piegādei, pakalpojumu sniegšanai vai importam, tikai tad, ja tos nevarēja uzskatīt par apgrozījuma nodokļiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, 24. punkts).
36
Lai novērtētu, vai nodokli vai nodevu var uzskatīt par apgrozījuma nodokli PVN direktīvas 401. panta izpratnē, it īpaši ir jāskatās, vai tā rezultātā netiek apdraudēta kopējās PVN sistēmas darbība, uzliekot nodokli preču un pakalpojumu apritei un apliekot komercdarījumus līdzīgā veidā kā PVN (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2007. gada 11. oktobris, KÖGÁZ u.c., C‑283/06 un C‑312/06, EU:C:2007:598, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
37
Tiesa šajā sakarā precizē, ka jebkurā gadījumā ir uzskatāms, ka nodokļi un nodevas, kam ir tādas pašas būtiskās pazīmes kā PVN, tiek uzlikti preču un pakalpojumu apritei līdzīgā veidā kā PVN, pat ja tie nav pilnībā identiski (spriedums, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
38
Turpretī Sestās direktīvas 33. pants neliedz saglabāt vai ieviest tādu nodokli, kam nav kādas no būtiskajām PVN pazīmēm (spriedums, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, 27. punkts un tajā minētā judikatūra). Tas pats attiecas uz PVN direktīvas 401. pantu.
39
No judikatūras izriet, ka pastāv četras šādas pazīmes, proti: vispārēja PVN piemērošana darījumiem, kuru priekšmets ir preces vai pakalpojumi; tā apmēra noteikšana proporcionāli nodokļa maksātāja saņemtajai samaksai par precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem; šā nodokļa iekasēšana katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā, ieskaitot mazumtirdzniecību, neatkarīgi no iepriekš notikušo darījumu skaita, un PVN, kas samaksāts iepriekšējās procesa stadijās, atskaitīšana no nodokļa maksātāja maksājamā nodokļa apmēra, kā rezultātā šis nodoklis attiecīgajā stadijā tiek uzlikts tikai šajā stadijā pievienotajai vērtībai un tā galīgo apmēru sedz galapatērētājs (spriedums, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, 28. punkts).
40
Tātad ir jāpārbauda, vai tādam nodoklim kā pamatlietā aplūkotais tirdzniecības nodoklis ir šādas pazīmes, precizējot – lai arī 2015. gada 5. marta spriedumā Statoil Fuel & Retail (C‑553/13, EU:C:2015:149) Tiesa ir nospriedusi, ka šāds nodoklis bija pretrunā Savienības tiesībām, pašreizējā pamatlieta attiecas uz minētā nodokļa saderību nevis ar vispārējo akcīzes nodokļa režīmu, bet gan ar kopējo PVN sistēmu.
41
Lai izvairītos no rezultāta, kas neatbilstu kopējās PVN sistēmas mērķim, kurš ir atgādināts šā sprieduma 31.–37. punktā, jebkurš tāda nodokļa kā pamatlietā aplūkotais tirdzniecības nodoklis pazīmju salīdzinājums ar PVN pazīmēm ir jāveic, ievērojot šo mērķi. Šajā ziņā īpaša uzmanība ir jāpievērš prasībai, lai vienmēr tiktu nodrošināta kopējās PVN sistēmas neitralitāte (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 3. oktobris, Banca popolare di Cremona, C‑475/03, EU:C:2006:629, 29. punkts).
42
Šajā gadījumā, runājot par trešo un ceturto PVN pamatnosacījumu, proti, nodokļa iekasēšana katrā ražošanas un izplatīšanas procesa stadijā, kā arī esošas tiesības atskaitīt nodokli, kas ir samaksāts iepriekšējā procesa stadijā, ir jākonstatē, ka atbilstoši pašas iesniedzējtiesas atzītajam pamatlietā aplūkotais nodoklis neatbilst šiem nosacījumiem.
43
Šis apstāklis ir pietiekams, lai secinātu, ka uz pamatlietā aplūkoto tirdzniecības nodokli no brīža, kad tas neatbilst visām būtiskajām PVN pazīmēm, neattiecas PVN direktīvas 401. pantā paredzētais aizliegums (pēc analoģijas skat. rīkojumu, 2017. gada 12. oktobris, Palais Kaiserkron, C‑549/16, nav publicēts, EU:C:2017:761, 21. punkts).
44
Tomēr iesniedzējtiesa norāda, ka šā nodokļa piemērošana būtībā sasniedz tādu pašu mērķi, kāds atbilst trešajai un ceturtajai būtiskajai PVN pazīmei, jo galīgais šā nodokļa maksāšanas slogs galu galā gulstas uz patērētāju.
45
Šajā ziņā, kā tas izriet no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem, būtu jāuzsver, ka pamatlietā aplūkotā tirdzniecības nodokļa regulējuma tekstos nodokļa maksātājiem nav noteikts nedz pienākums šā nodokļa summu pieskaitīt pārdošanas cenai, nedz pircējam izsniegtajā rēķinā atsevišķi norādīt maksājamā nodokļa summu. Tādējādi minētā nodokļa pārnešana uz galapatērētāju bija iespējamība, nevis pienākums mazumtirgotājiem, kuri jebkurā laikā varēja izvēlēties paši apmaksāt šo nodokli, nepaceļot pārdoto preču un piegādāto pakalpojumu cenas.
46
Tātad nav nekādas pārliecības, ka pamatlietā aplūkotā tirdzniecības nodokļa slogs galu galā tika pārnests uz galapatērētāju veidā, kāds ir raksturīgs tādam patēriņa nodoklim kā PVN.
47
Tiesa jau ir nospriedusi, ka nodoklis, kas gulstas uz ražošanas darbībām tādā veidā, ka nav skaidrs, ka to – tāpat kā tādu patēriņa nodokli kā PVN – galu galā samaksās galapatērētājs, var neietilpt PVN direktīvas 401. panta piemērošanas jomā (spriedums, 2007. gada 11. oktobris, KÖGÁZ u.c., C‑283/06 un C‑312/06, EU:C:2007:598, 50. punkts).
48
Lai gan, pamatojoties uz PVN atskaitīšanas mehānismu, PVN gulstas tikai uz galapatērētāju un ir pilnīgi neitrāls attiecībā uz nodokļa maksātājiem, kas iesaistās ražošanas un izplatīšanas procesā pirms galīgās nodokļu uzlikšanas stadijas neatkarīgi no notikušo darījumu skaita, tas tā nenotiek attiecībā uz tādu nodokli kā tirdzniecības nodoklis (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2007. gada 11. oktobris, KÖGÁZ u.c., C‑283/06 un C‑312/06, EU:C:2007:598, 51. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
49
Iesniedzējtiesa turklāt uzskata, ka pamatlietā aplūkotā nodokļa piemērošana blakus piemērojamajai PVN sistēmai varētu kaitēt kopējās PVN sistēmas darbībai un neitrālai konkurencei, kuru obligāta ievērošana ir atgādināta PVN direktīvas 4. un 7. apsvērumā.
50
Ņemot vērā šā sprieduma 34.–38. punktā izklāstītos apsvērumus, tāds nodoklis kā pamatlietā aplūkotais tirdzniecības nodoklis no brīža, kad tas komercdarījumus neskar PVN pielīdzināmā veidā, nevar kaitēt kopējās PVN sistēmas darbībai.
51
Turklāt, ņemot vērā faktu, ka pamatlietā aplūkotā nodokļa piemērošana pārdošanas cenai ir atkarīga no pārdevējiem, kuri var izlemt šā nodokļa slogu pārnest vai nepārnest uz pircēju, būtu jānorāda, ka vienīgi paša pārdevēja rīcība var izraisīt atšķirīgu fiskālu attieksmi salīdzinājumā ar konkurentu, kā arī iespējamās cenas atšķirības, ko daļa patērētāju sedz salīdzinājumā ar citiem patērētājiem. Līdz ar to kopējās PVN sistēmas neitralitāte, kā tā ir atgādināta šā sprieduma 41. punktā, nevar tikt apdraudēta.
52
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, šķiet, ka tāds nodoklis kā pamatlietā aplūkotais tirdzniecības nodoklis nevar tikt uzskatīts par tādu, kam ir apgrozījuma nodokļa raksturs PVN direktīvas 401. panta izpratnē.
53
Līdz ar to uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 401. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz saglabāt vai ieviest tādu nodokli kā pamatlietā aplūkotais tirdzniecības nodoklis.
Par tiesāšanās izdevumiem
54
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 401. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz saglabāt vai ieviest tādu nodokli kā pamatlietā aplūkotais tirdzniecības nodoklis.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – igauņu.