62012CJ0018_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-18/12,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Nejvyšší správní soud (Τσεχική Δημοκρατία) με απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 16 Ιανουαρίου 2012, στο πλαίσιο της δίκης
Město Žamberk
κατά
Finanční ředitelství v Hradci Králové, νυν Odvolací finanční ředitelství,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, A. Rosas, E. Juhász, D. Šváby και C. Vajda, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Y. Bot
γραμματέας: A. Impellizzeri, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 12ης Δεκεμβρίου 2012,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– ο město Žamberk, εκπροσωπούμενος από τον J. Lukáš, advokát,
– η Finanční ředitelství v Hradci Králové, εκπροσωπούμενη από την E. Horáková,
– η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Smolek,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios, M. Šimerdová και Z. Malůšková,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο της εκδικάσεως διαφοράς μεταξύ του město Žamberk (Δήμος Žamberk) και της Finanční ředitelství v Hradci Králové, νυν Odvolací finanční ředitelství (δευτεροβάθμια διεύθυνση φορολογίας) με αντικείμενο την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί του εισιτηρίου που καταβάλλεται στον město Žamberk για την πρόσβαση στο κολυμβητικό κέντρο του Δήμου.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται «οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
4. Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας αυτής, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 2, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος»του τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας, ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[...]
ιγ) ορισμένες παροχές υπηρεσιών συνδεόμενες στενά με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή και προσφερόμενες από οργανώσεις μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα σε πρόσωπα ασχολούμενα με τον αθλητισμό ή τη σωματική αγωγή».
5. Κατά το άρθρο 134 της ίδιας οδηγίας:
«Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών αποκλείονται από την απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, [στοιχείο ιγʹ], στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) εφόσον δεν είναι απαραίτητες για τη διενέργεια των πράξεων που απαλλάσσονται του φόρου,
β) εφόσον προορίζονται κυρίως να προσπορίσουν στον οργανισμό συμπληρωματικά έσοδα με την πραγματοποίηση πράξεων που ανταγωνίζονται άμεσα τις πράξεις εμπορικών επιχειρήσεων υποκείμενων στον ΦΠΑ.»
Το τσεχικό δίκαιο
6. Το άρθρο 61, στοιχείο d, του νόμου 235/2004 περί φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, επιγραφόμενο «Άλλες παροχές που απαλλάσσονται από τον φόρο χωρίς να παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως», ορίζει τα εξής:
«Απαλλάσσονται επίσης από τον φόρο οι ακόλουθες παροχές:
[...]
d) η παροχή υπηρεσιών στενά συνδεδεμένων με τον αθλητισμό ή με τη σωματική αγωγή που πραγματοποιείται από νομικά πρόσωπα που δεν έχουν ιδρυθεί ή συσταθεί για εμπορικούς σκοπούς προς πρόσωπα που ασχολούνται με τον αθλητισμό ή με τη σωματική αγωγή».
7. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, του νόμου 115/2001 για την προώθηση του αθλητισμού, ως «αθλητισμός» νοείται κάθε μορφή φυσικής ασκήσεως, με συμμετοχή σε οργανωμένες ή μη οργανωμένες δραστηριότητες, η οποία έχει ως σκοπό την αρμονική ανάπτυξη της φυσικής και ψυχικής καταστάσεως, τη βελτίωση της υγείας καθώς και την επίτευξη αθλητικών επιδόσεων σε αθλητικές διοργανώσεις όλων των επιπέδων.
8. Κατά την παράγραφο 2 της ίδιας διατάξεως ως «αθλητισμός για όλους» νοείται η οργανωμένη και η μη οργανωμένη άθληση καθώς και οι ψυχαγωγικές δραστηριότητες που απευθύνονται στα ευρέα στρώματα του πληθυσμού.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9. Ο město Žamberk θέτει, έναντι εισιτηρίου, στη διάθεση του κοινού ένα δημοτικό κολυμβητικό κέντρο στο οποίο υπάρχουν, μεταξύ άλλων, μια πισίνα με πολλούς διαδρόμους και με βατήρες για την κατάδυση στο νερό, μια μικρή ζώνη για παιδιά, νεροτσουλήθρες, καμπίνες υδρομασάζ, ανοικτός χώρος για κολύμβηση, γήπεδο beach volley και εξοπλισμός επιτραπέζιας αντισφαιρίσεως, ενώ διατίθεται προς ενοικίαση αθλητικός εξοπλισμός. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, εξ όσων γνωρίζει, κανένας αθλητικός σύλλογος ή σωματείο δεν ασκεί τις δραστηριότητές του στο κέντρο και κανένα σχολείο ή άλλος φορέας δεν χρησιμοποιεί το κέντρο για δραστηριότητες σωματικής αγωγής.
10. Στην περιοδική φορολογική του δήλωση για το πρώτο τρίμηνο του οικονομικού έτους 2009, ο město Žamberk δήλωσε πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ ύψους 198 182 τσεχικών κορωνών (CZK). Η Finanční úřad v Žamberku (δημόσια οικονομική υπηρεσία του Žamberk) έκρινε συναφώς ότι οι προσφερόμενες από το δημοτικό κολυμβητικό κέντρο του město Žamberk παροχές συνιστούν απαλλασσόμενες παροχές για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και, κατόπιν τούτου, με το από 17 Ιουνίου 2009 εκκαθαριστικό σημείωμα καθόρισε το πιστωτικό υπόλοιπο για την οικεία διαχειριστική περίοδο σε 154 105 CZK.
11. Το ως άνω εκκαθαριστικό σημείωμα επιβεβαιώθηκε με την από 15 Δεκεμβρίου 2009 απόφαση της Finanční ředitelství v Hradci Králové (διεύθυνση φορολογίας Hradec Králové) και ο město Žamberk άσκησε προσφυγή ενώπιον του Krajský soud v Hradci Králové (δευτεροβάθμιο δικαστήριο της περιφέρειας Hradec Králové) το οποίο ακύρωσε την απόφαση της Finanční ředitelství v Hradci Králové. Η καθής άσκησε αναίρεση ενώπιον του Nejvyšší správní soud (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο).
12. Δεδομένου του ορισμού της έννοιας «αθλητισμός» κατά το εθνικό δίκαιο και, ειδικότερα, κατά το άρθρο 2 του νόμου 115/2001, το Nejvyšší správní soud ερωτά κατά βάση αν οι μη οργανωμένες και οι μη συστηματικώς ασκούμενες αθλητικές δραστηριότητες μπορούν να χαρακτηριστούν ως «αθλητισμός» υπό την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
13. Διερωτάται επίσης αν μπορούν να επηρεάσουν την εφαρμογή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ αφενός το γεγονός ότι το κολυμβητικό κέντρο περί του οποίου γίνεται λόγος στην κύρια δίκη προσφέρει στους επισκέπτες όχι μόνο τη δυνατότητα ασκήσεως αθλητικών δραστηριοτήτων, αλλά και τη δυνατότητα για δραστηριότητες προς τέρψη και αναψυχή και αφετέρου το γεγονός ότι δεν έχουν οπωσδήποτε όλοι οι επισκέπτες την πρόθεση να ασκήσουν δραστηριότες αθλητικού περιεχομένου.
14. Το Nejvyšší správní soud διευκρινίζει ότι η αίτησή του δεν αφορά την ερμηνεία της έννοιας «οργανισμός μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα» κατά την ως άνω διάταξη, δεδομένου ότι, λόγω του τσεχικού δικονομικού δικαίου, το δικαστήριο αυτό δεν είναι αρμόδιο, στο πλαίσιο της κύριας δίκης, να εκτιμήσει αν ο město Žamberk εμπίπτει σε αυτή την έννοια. Επιπλέον, τα προδικαστικά ερωτήματα δεν αφορούν τις πρόσθετες προϋποθέσεις της απαλλαγής από τον ΦΠΑ κατ’ άρθρο 134 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
15. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Nejvyšší správní soud ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Μπορούν μη οργανωμένες, μη συστηματικές και απλώς ψυχαγωγικές αθλητικές δραστηριότητες οι οποίες μπορούν να ασκηθούν σε αυτή τη βάση εντός ανοιχτών κολυμβητικών εγκαταστάσεων (παραδείγματος χάριν, κολύμβηση αναψυχής, παιχνίδια αντισφαιρίσεως, κ.λπ.) να χαρακτηριστούν ως ενασχόληση με τον αθλητισμό ή με τη σωματική αγωγή υπό την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας [περί ΦΠΑ]?
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, συνιστά η παροχή προσβάσεως έναντι ανταλλάγματος σε ανοιχτές κολυμβητικές εγκαταστάσεις, χάρη στην οποία οι επισκέπτες έχουν τη δυνατότητα να ασκήσουν τις προαναφερθείσες αθλητικές δραστηριότητες καθώς και να μετάσχουν σε άλλες δραστηριότητες προς τέρψη και αναψυχή, υπηρεσία στενά συνδεδεμένη με τον αθλητισμό ή με τη σωματική αγωγή και παρεχόμενη προς πρόσωπα που ασχολούνται με τον αθλητισμό ή με τη σωματική αγωγή υπό την έννοια της προαναφερθείσας διατάξεως της οδηγίας [περί ΦΠΑ] και, ως εκ τούτου, υπηρεσία απαλλασσόμενη από τον [ΦΠΑ] στον βαθμό που παρέχεται από μη κερδοσκοπικό οργανισμό και εφόσον πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις της εν λόγω οδηγίας;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
16. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατά βάση να διευκρινιστεί αν το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι αθλητικές δραστηριότητες οι οποίες δεν είναι οργανωμένες, δεν ασκούνται σε συστηματική βάση και δεν έχουν ως σκοπό τη συμμετοχή σε αθλητικές διοργανώσεις μπορούν να χαρακτηρίζονται ως «αθλητισμός» υπό την έννοια της διατάξεως αυτής.
17. Καταρχάς, σημειώνεται συναφώς, όσον αφορά την έννοια του όρου «αθλητισμός» κατά το εθνικό δίκαιο, ότι, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι απαλλαγές του προαναφερθέντος άρθρου αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης, οι οποίες έχουν ως αντικείμενο την αποτροπή αποκλίσεων μεταξύ των κρατών μελών κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 15· της 14ης Ιουνίου 2007, C-434/05, Horizon College, Συλλογή 2007, σ. I-4793, σκέψη 15, καθώς και της 16ης Οκτωβρίου 2008, C-253/07, Canterbury Hockey Club και Canterbury Ladies Hockey Club, Συλλογή 2008, σ. I-7821, σκέψη 16).
18. Όπως προκύπτει από την επικεφαλίδα του κεφαλαίου στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 132 της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι απαλλαγές που προβλέπει το άρθρο αυτό αποσκοπούν στην προαγωγή ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος (βλ. απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, C-357/07, TNT Post UK, Συλλογή 2000, σ. I-3025, σκέψη 32). Εντούτοις, οι απαλλαγές αυτές δεν αφορούν όλες τις δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά μόνον εκείνες που απαριθμούνται και περιγράφονται λεπτομερέστατα στην εν λόγω διάταξη (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Horizon College, σκέψη 14· Canterbury Hockey Club και Canterbury Ladies Hockey Club, σκέψη 18, καθώς και απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, C-86/09, Future Health Technologies, Συλλογή 2010, σ. I-5215, σκέψη 29).
19. Οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των εν λόγω απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Πάντως, ο κανόνας αυτός περί συσταλτικής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό των απαλλαγών του άρθρου 132 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπον ώστε να καθίστανται ανενεργοί (αποφάσεις της 18ης Νοεμβρίου 2004, C-284/03, Temco Ευρώπη, Συλλογή 2004, σ. I-11237, σκέψη 17· προαναφερθείσες αποφάσεις Horizon College, σκέψη 16, καθώς και Canterbury Hockey Club και Canterbury Ladies Hockey Club, σκέψη 17).
20. Πράγματι, οι όροι αυτοί πρέπει να ερμηνεύονται υπό το πρίσμα του πλαισίου στο οποίο εντάσσονται, των σκοπών και της οικονομίας της οδηγίας περί ΦΠΑ, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της ratio legis της επίμαχης απαλλαγής (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση Temco Ευρώπη, σκέψη 18· απόφαση της 3ης Μαρτίου 2005, C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Συλλογή 2005, σ. I-1527, σκέψη 28, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Canterbury Hockey Club και Canterbury Ladies Hockey Club, σκέψη 17).
21. Όσον αφορά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να σημειωθεί ότι η διάταξη αυτή, όπως προκύπτει από το γράμμα της, αφορά τον αθλητισμό και τη σωματική αγωγή γενικά. Λαμβανομένου υπόψη του γράμματός της, η διάταξη αυτή δεν επιδιώκει την εφαρμογή της προβλεπόμενης από αυτήν απαλλαγής σε ορισμένα μόνον αθλήματα (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση Canterbury Hockey Club και Canterbury Ladies Hockey Club, σκέψη 27).
22. Ομοίως, το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν ορίζει ως προϋπόθεση για την εφαρμογή του ότι η αθλητική δραστηριότητα πρέπει να ασκείται σε ένα συγκεκριμένο επίπεδο, παραδείγματος χάριν σε επαγγελματικό επίπεδο, ούτε ότι η επίμαχη αθλητική δραστηριότητα πρέπει να ασκείται με ορισμένο τρόπο και, ειδικότερα, να ασκείται τακτικά και με οργανωμένο τρόπο ή με σκοπό τη συμμετοχή σε αθλητικές διοργανώσεις, υπό τον όρο πάντως ότι η δραστηριότητα αυτή δεν εντάσσεται απλώς και μόνο στο πλαίσιο αναψυχής.
23. Όσον αφορά τον σκοπό του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σημειώνεται ότι η διάταξη αυτή αποσκοπεί στην προαγωγή ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, όπως οι υπηρεσίες που είναι στενά συνδεδεμένες με τον αθλητισμό ή με τη σωματική αγωγή και που παρέχονται από οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα προς όσους ασχολούνται με τον αθλητισμό ή με τη σωματική αγωγή. Συνεπώς, σκοπός της εν λόγω διατάξεως είναι η προαγωγή της ενασχολήσεως ευρέων στρωμάτων του πληθυσμού με τον αθλητισμό ή με τη σωματική αγωγή.
24. Πάντως, τυχόν ερμηνεία της ως άνω διατάξεως η οποία θα περιόριζε το πεδίο εφαρμογής της προβλεπόμενης απαλλαγής μόνο στις αθλητικές δραστηριότητες που ασκούνται σε οργανωμένη και συστηματική βάση και που αποσκοπούν στη συμμετοχή σε αθλητικές διοργανώσεις θα ερχόταν σε αντίθεση με τον προαναφερθέντα σκοπό.
25. Κατόπιν των ανωτέρω, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι οι αθλητικές δραστηριότητες που δεν είναι οργανωμένες, δεν ασκούνται σε συστηματική βάση και δεν έχουν ως σκοπό τη συμμετοχή σε αθλητικές διοργανώσεις μπορούν να χαρακτηρίζονται ως «αθλητισμός» υπό την έννοια υπό την έννοια της διατάξεως αυτής.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
26. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατά βάση να διευκρινιστεί αν το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η πρόσβαση σε κολυμβητικό κέντρο το οποίο διαθέτει στους επισκέπτες όχι μόνο εγκαταστάσεις για την άσκηση αθλητικών δραστηριοτήτων αλλά προτείνει επίσης άλλες δραστηριότητες προς τέρψη και αναψυχή μπορεί να συνιστά παροχή υπηρεσιών στενά συνδεδεμένων με τον αθλητισμό.
27. Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, όταν μια πράξη αποτελείται από σύνολο στοιχείων, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελέστηκε η πράξη αυτή, προκειμένου να καθοριστεί, αφενός, αν πρόκειται για δύο ή περισσότερες χωριστές παροχές ή για ενιαία παροχή και, αφετέρου, αν, στην τελευταία περίπτωση, η ενιαία αυτή παροχή εμπίπτει στην επίμαχη απαλλαγή (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen και OV Bank, Συλλογή 2005, σ. I-9433, σκέψη 19· της 29ης Μαρτίου 2007, C-111/05, Aktiebolaget NN, Συλλογή 2007, σ. I-2697, σκέψη 21, καθώς και της 10ης Μαρτίου 2011, C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, Bog κ.λπ., Συλλογή 2011, σ. Ι-1457, σκέψη 52).
28. Πρέπει να γίνει δεκτό ότι ενιαία παροχή υφίσταται όταν δύο ή περισσότερες πράξεις ή πτυχές της αυτής πράξεως που ενήργησε ο υποκείμενος στον φόρο έναντι του πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία μόνο αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή (προαναφερθείσα απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 22· απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, C-425/06, Part Service, Συλλογή 2008, σ. I-897, σκέψη 53, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Bog κ.λπ., σκέψη 53). Επιπλέον, ενιαία παροχή υφίσταται όταν πρέπει να θεωρηθεί ότι ένα ή περισσότερα στοιχεία συνιστούν την κύρια παροχή ενώ, αντιθέτως, ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής (βλ., ιδίως, προαναφερθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 30, Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 21, καθώς και Bog κ.λπ., σκέψη 54 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
29. Προκειμένου να προσδιοριστεί αν μια σύνθετη παροχή πρέπει να χαρακτηριστεί ως παροχή στενά συνδεδεμένη με τον αθλητισμό υπό την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, παρά το γεγονός ότι η εν λόγω παροχή περιλαμβάνει και στοιχεία που δεν συνδέονται στενά με τον αθλητισμό, πρέπει να ληφθούν υπόψη όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες έχει τελεστεί η πράξη προκειμένου να διαπιστωθούν τα στοιχεία που αποτελούν το διακριτικό της γνώρισμα και να καθοριστούν τα προέχοντα στοιχεία της (βλ. επ’ αυτού, ιδίως, αποφάσεις της 2ας Μαΐου 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Συλλογή 1996, σ. I-2395, σκέψεις 12 και 14· προαναφερθείσες αποφάσεις Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 27, καθώς και Bog κ.λπ., σκέψη 61).
30. Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, το προέχον στοιχείο πρέπει να καθορίζεται με βάση την πρόσληψη του μέσου καταναλωτή (βλ. επ’ αυτού, ιδίως, προαναφερθείσα απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 22, καθώς και απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 2010, C-276/09, Everything Everywhere, Συλλογή 2010, σ. I-12359, σκέψη 26) και λαμβάνοντας υπόψη, στο πλαίσιο συνολικής εκτιμήσεως, την ποιοτική και όχι απλώς την ποσοτική σημασία των στοιχείων που εμπίπτουν στην απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ σε σύγκριση με όσα στοιχεία δεν εμπίπτουν στην εν λόγω απαλλαγή (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσα απόφαση Bog κ.λπ., σκέψη 62).
31. Στο πλαίσιο της συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να καθορίσουν αν, σε μια συγκεκριμένη υπόθεση, ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει υπηρεσία η οποία είναι ενιαία και εμπίπτει στην προαναφερθείσα απαλλαγή, καθώς
και να διατυπώσουν συναφώς τις οριστικές εκτιμήσεις όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 32· Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 23, καθώς και Bog κ.λπ., σκέψη 55). Εντούτοις, εναπόκειται στο Δικαστήριο να παράσχει στα εν λόγω δικαστήρια όλα τα στοιχεία ερμηνείας που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης και τα οποία μπορούν να είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχουν επιληφθεί (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 23, καθώς και απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, C-392/11, Field Fisher Waterhouse, σκέψη 20).
32. Όσον αφορά την ύπαρξη ενιαίας σύνθετης παροχής στην υπόθεση της κύριας δίκης, πρέπει να εξεταστεί αν οι εγκαταστάσεις του επίμαχου κολυμβητικού κέντρου συνθέτουν ένα σύνολο με αποτέλεσμα η πρόσβαση στο σύνολο αυτό να αποτελεί μία μόνο παροχή της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή. Συναφώς, συνιστά ισχυρή ένδειξη για την ύπαρξη ενιαίας σύνθετης παροχής το γεγονός ότι, όπως στην προκειμένη περίπτωση, το μόνο εισιτήριο που πωλείται στην είσοδο του κολυμβητικού κέντρου παρέχει πρόσβαση στο σύνολο των εγκαταστάσεων, χωρίς να γίνεται διάκριση με γνώμονα το είδος της εκάστοτε χρησιμοποιούμενης εγκαταστάσεως, τον τρόπο και τη διάρκεια της χρήσεως καθ’ όσο χρόνο ισχύει το εισιτήριο.
33. Όσον αφορά το ζήτημα αν, στο πλαίσιο της εν λόγω ενιαίας σύνθετης παροχής, το προέχον στοιχείο συνίσταται στη δυνατότητα ασκήσεως αθλητικών δραστηριοτήτων που εμπίπτουν στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ή, αντιθέτως, απλώς στη δυνατότητα ψυχαγωγίας και αναψυχής, η σχετική εκτίμηση θα πρέπει, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως, να γίνει με γνώμονα την πρόσληψη του μέσου καταναλωτή η οποία θα πρέπει να προσδιοριστεί βάσει ενός συνόλου αντικειμενικών στοιχείων. Στο πλαίσιο της συνολικής αυτής εκτιμήσεως, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη ιδίως ο σχεδιασμός του επίμαχου κολυμβητικού κέντρου όπως αυτός προκύπτει από τα αντικειμενικά του χαρακτηριστικά, ήτοι τα διάφορα είδη των προτεινόμενων υποδομών, τη διάταξή τους, τον αριθμό τους και τη θέση που καταλαμβάνουν στο σύνολο του κέντρου.
34. Όσον αφορά ιδίως τους χώρους υδάτινων δραστηριοτήτων, το εθνικό δικαστήριο θα πρέπει μεταξύ άλλων να εξετάσει αν οι χώροι αυτοί είναι κατάλληλοι για κολύμβηση αθλητικού επιπέδου, υπό την έννοια, παραδείγματος χάριν, ότι στους χώρους αυτούς υπάρχουν περισσότεροι διάδρομοι με βατήρες καταδύσεως και ότι οι χώροι αυτοί έχουν επαρκές βάθος και επαρκείς διαστάσεις ή αν, αντιθέτως, οι χώροι αυτοί είναι κατά βάση κατάλληλοι μόνο για διασκέδαση.
35. Αντιθέτως, το γεγονός ότι η πρόθεση ορισμένων επισκεπτών δεν έχει σχέση με το προέχον στοιχείο της προτεινόμενης παροχής, όπως αυτό προσδιορίστηκε ανωτέρω, δεν μπορεί να κλονίσει την εκτίμηση αυτή.
36. Πράγματι, δεν θα ήταν σύμφωνο προς τους επιδιωκόμενους με το σύστημα του ΦΠΑ σκοπούς της θεμελιώσεως ασφάλειας δικαίου και της ορθής και απλής εφαρμογής των απαλλαγών του άρθρου 132 της οδηγίας περί ΦΠΑ να λαμβάνεται υπόψη ποια είναι η ατομική πρόθεση καθενός από τους επισκέπτες σε σχέση με τη χρήση των προτεινόμενων υποδομών. Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, για να διευκολυνθεί η διενέργεια των πράξεων που είναι συμφυείς με την επιβολή του ΦΠΑ, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, πλην εξαιρετικών περιπτώσεων, η αντικειμενική φύση της οικείας πράξεως (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 6ης Απριλίου 1995, C-4/94, BLP Group, Συλλογή 1995, σ. I-983, σκέψη 24· της 9ης Οκτωβρίου 2001, C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Συλλογή 2001, σ. I-7257, σκέψη 33, καθώς και της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C-409/04, Teleos κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-7797, σκέψη 39).
37. Κατόπιν των ανωτέρω, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η πρόσβαση σε κολυμβητικό κέντρο το οποίο διαθέτει στους επισκέπτες όχι μόνο εγκαταστάσεις για την άσκηση αθλητικών δραστηριοτήτων αλλά προτείνει επίσης άλλες δραστηριότητες προς τέρψη και αναψυχή μπορεί να συνιστά παροχή υπηρεσιών στενά συνδεδεμένων με τον αθλητισμό. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει, υπό το πρίσμα των ερμηνευτικών στοιχείων που του παρέσχε το Δικαστήριο με την παρούσα απόφαση και λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαίτερες συνθήκες της υποθέσεως της κύριας δίκης, αν η επίδικη παροχή έχει τέτοιο χαρακτήρα.
Επί των δικαστικών εξόδων
38. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’
αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι οι αθλητικές δραστηριότητες που δεν είναι οργανωμένες, δεν ασκούνται σε συστηματική βάση και δεν έχουν ως σκοπό τη συμμετοχή σε αθλητικές διοργανώσεις μπορούν να χαρακτηρίζονται ως «αθλητισμός» υπό την έννοια της διατάξεως αυτής.
2) Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η πρόσβαση σε κολυμβητικό κέντρο το οποίο διαθέτει στους επισκέπτες όχι μόνο εγκαταστάσεις για την άσκηση αθλητικών δραστηριοτήτων αλλά προτείνει επίσης άλλες δραστηριότητες προς τέρψη και αναψυχή, μπορεί να συνιστά παροχή υπηρεσιών στενά συνδεδεμένων με τον αθλητισμό. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει, υπό το πρίσμα των ερμηνευτικών στοιχείων που του παρέσχε το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης με την παρούσα απόφαση και λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαίτερες συνθήκες της υποθέσεως της κύρια ς δίκης, αν η επίδικη παροχή έχει τέτοιο χαρακτήρα.