62023CJ0018
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2025. gada 27. februārī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – LESD 63. panta 1. punkts – Kapitāla brīva aprite – Pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Šāda uzņēmuma gūto ienākumu atbrīvošana no uzņēmumu ienākuma nodokļa – Atbrīvojuma no nodokļa nosacījumi – Šī uzņēmuma ārēja pārvaldība – Direktīva 2009/65/EK – 29. panta 1. punkts – Piemērojamība
Lietā C‑18/23
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Glivices vojevodistes administratīvā tiesa, Polija) iesniegusi ar 2022. gada 28. novembra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2023. gada 18. janvārī, tiesvedībā
F S.A.
pret
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: Tiesas priekšsēdētāja vietnieks T. fon Danvics [T. von Danwitz], kas pilda pirmās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev] un I. Ziemele (referente),
ģenerāladvokāte: J. Kokote [J. Kokott],
sekretāre: M. Sekežiņska [M. Siekierzyńska], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2024. gada 29. maija tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
F S.A. vārdā – Ł. Adamczyk, doradca podatkowy,
–
Polijas valdības vārdā – B. Majczyna, R. Stańczyk un S. Żyrek, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – C. Auvret, U. Małecka, W. Roels un H. Tserepa‑Lacombe, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2024. gada 11. jūlija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Eiropas Parlamenta un Padomes Direktīvas 2009/65/EK (2009. gada 13. jūlijs) par normatīvo un administratīvo aktu koordināciju attiecībā uz pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (PVKIU) (OV 2009, L 302, 32. lpp.) 29. panta 1. punkta, kā arī LESD 18., 49. un 63. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp F S.A., saskaņā ar Luksemburgas tiesībām dibinātu akciju sabiedrību (turpmāk tekstā – “fonds F”), un Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Valsts nodokļu informācijas iestādes direktors, Polija; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par šīs sabiedrības no ieguldījumiem gūto ienākumu aplikšanu ar nodokli.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Direktīvas 2009/65 83. apsvērums noteic:
“Šai direktīvai nevajadzētu ietekmēt valstu noteikumus par aplikšanu ar nodokļiem, tostarp par pasākumiem, kurus dalībvalstis paredzējušas, lai nodrošinātu atbilstību šiem noteikumiem to teritorijā.”
4
Šīs direktīvas 1. pants noteic:
“1.   Šo direktīvu piemēro pārvedamu vērtspapīru kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem (turpmāk – “PVKIU”), kas nodibināti dalībvalstu teritorijā.
2.   Šajā direktīvā, ievērojot 3. pantu, PVKIU ir uzņēmumi:
a)
kuru vienīgais mērķis ir sabiedrības naudas līdzekļu kolektīvie ieguldījumi vērtspapīros un/vai citos 50. panta 1. punktā norādītajos likvīdajos finanšu aktīvos un kuri darbojas pēc dalīta riska principa; un
b)
kuru sertifikāti pēc turētāju lūguma tieši vai netieši tiek atpirkti vai izpirkti no šo uzņēmumu aktīviem. Pasākumus, ko PVKIU veic, lai nodrošinātu, ka to sertifikātu fondu biržas cena būtiski neatšķiras no to tīrās aktīvu vērtības, uzskata par līdzvērtīgiem šādai atpirkšanai vai izpirkšanai.
Dalībvalstis var atļaut, ka PVKIU tiek izveidots no dažādām ieguldījumu kategorijām.
3.   Saskaņā ar tiesību aktiem 2. punktā minētos uzņēmumus drīkst izveidot atbilstīgi līgumtiesībām (kā kopīgos fondus, ko pārvalda pārvaldības sabiedrības) vai trasta tiesībām (kā ieguldījumu fondus), vai saskaņā ar statūtiem (kā ieguldījumu sabiedrības).
[..]
7.   Neskarot šo sadaļu, dalībvalsts drīkst piemērot PVKIU, kas nodibināti to teritorijā, prasības, kuras ir stingrākas par tām, kas noteiktas šajā direktīvā, vai papildina tās – ar nosacījumu, ka tās ir vispārpiemērojamas un nav pretrunā šīs direktīvas noteikumiem.”
5
Saskaņā ar minētās direktīvas 3. pantu:
“Šī direktīva neattiecas uz šādiem uzņēmumiem:
a)
slēgta veida kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi;
b)
kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi, kuri iegūst kapitālu, neveicinot savu sertifikātu publisku pārdošanu [Eiropas] Kopienā vai kādā tās daļā;
[..].”
6
Šīs pašas direktīvas 6. panta 1. un 2. punkts paredz:
“1.   Pārvaldības sabiedrību piekļuvi uzņēmējdarbībai nosaka iepriekšēja atļauja, ko izsniedz pārvaldības sabiedrības piederības dalībvalsts kompetentās iestādes. Atļauja, kas saskaņā ar šo direktīvu izsniegta pārvaldības sabiedrībai, ir derīga visās dalībvalstīs.
2.   Neviena pārvaldības sabiedrība nedrīkst iesaistīties citādā darbībā kā tikai PVKIU pārvaldīšanā, kas atļauta saskaņā ar šo direktīvu, izņemot tādu citu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu pārvaldīšanu, uz kuriem neattiecas šī direktīva un attiecībā uz kuriem pārvaldības sabiedrība ir pakļauta konsultatīvai uzraudzībai, bet kuri saskaņā ar šo direktīvu nevar savus sertifikātus pārdot citās dalībvalstīs.
Šajā direktīvā PVKIU pārvaldīšana ietver II pielikumā minētās funkcijas.”
7
Direktīvas 2009/65 29. panta 1. punkts noteic:
“Neierobežojot pārējos vispārējas piemērošanas nosacījumus, kas noteikti attiecīgās valsts tiesību aktos, ieguldījumu sabiedrības piederības dalībvalsts kompetentās iestādes neizsniedz atļauju ieguldījumu sabiedrībai, kura nav izraudzījusies pārvaldības sabiedrību, ja vien ieguldījumu sabiedrībai nav pietiekams sākumkapitāls vismaz EUR 300000 apmērā.
Turklāt, ja ieguldījumu sabiedrība nav izraudzījusies pārvaldības sabiedrību, kas pilnvarota saskaņā ar šo direktīvu, piemēro šādus nosacījumus:
a)
atļauju neizsniedz, ja vien atļaujas saņemšanas pieteikumam nav pievienota darbības programma, kurā norādīta vismaz ieguldījumu sabiedrības organizatoriskā struktūra;
b)
ieguldījumu sabiedrības direktoriem jābūt ar atbilstīgu reputāciju un pietiekamu pieredzi attiecībā arī uz ieguldījumu sabiedrības veiktās uzņēmējdarbības veidu, tālab direktoru un visu viņu vietnieku vārdi tūlīt jāpaziņo kompetentajām iestādēm; par ieguldījumu sabiedrības uzņēmējdarbību jālemj vismaz divām personām, kuras atbilst šādiem nosacījumiem; un direktori ir personas, kuras saskaņā ar tiesību aktiem vai dibināšanas dokumentiem pārstāv ieguldījumu sabiedrību vai kuras faktiski nosaka šīs sabiedrības politiku; un
c)
ja pārvaldības sabiedrībai ir cieša saikne ar citām fiziskām vai juridiskām personām, kompetentām iestādēm atļauja ir jāizsniedz vienīgi tad, ja šī ciešā saikne nekavē sabiedrību efektīvi veikt tās uzraudzības funkcijas.
Ieguldījumu sabiedrības piederības dalībvalsts kompetentās iestādes atsaka atļauju arī tad, ja trešās valsts normatīvie un administratīvie akti, kas attiecas uz vienu vai vairākām fiziskām vai juridiskām personām, ar kurām ieguldījumu sabiedrībai ir cieša saikne, vai grūtības šo aktu izpildē kavē ieguldījumu sabiedrību efektīvi veikt uzraudzības funkcijas.
Ieguldījumu sabiedrības piederības dalībvalsts kompetentās iestādes pieprasa, lai ieguldījumu sabiedrības sniegtu tām nepieciešamo informāciju.”
Polijas tiesības
Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums
8
1992. gada 15. februāraustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums; 1992. gada Dz. U., 86. pozīcija), kas grozīts ar 2017. gada 10. februāraustawa – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku wsparcia Rolnictwa (Likums, ar ko ievieš Likumu par Valsts lauksaimniecības atbalsta centru; 2017. gada Dz. U., 614. pozīcija; turpmāk tekstā – “Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums”) 6. pants paredz:
“1.   No nodokļa tiek atbrīvoti:
[..]
10)
atvērtie ieguldījumu fondi un specializēti atvērtie ieguldījumu fondi, kas nodibināti saskaņā ar Ieguldījumu fondu likumu, izņemot specializētus atvērtos ieguldījumu fondus, kas piemēro slēgtiem ieguldījumu fondiem paredzētos noteikumus un ierobežojumus;
10a)
kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi, kuru juridiskā adrese ir citā Eiropas Savienības dalībvalstī, kas nav Polijas Republika, vai kādā citā Eiropas Ekonomikas zonas valstī, ja šie uzņēmumi atbilst visiem šādiem kumulatīviem nosacījumiem:
a)
tiem valstī, kurā atrodas to juridiskā adrese, ir jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis par visiem saviem ienākumiem, neatkarīgi no to izcelsmes;
b)
to darbības vienīgais mērķis ir finanšu līdzekļu, kas iegūti pēc publiska uzaicinājuma iegādāties to ieguldījumu vērtspapīrus, kolektīvi ieguldījumi pārveduma vērtspapīros, citos naudas tirgus instrumentos un citās mantiskajās tiesībās;
c)
tie savu darbību veic saskaņā ar atļauju, ko izdevušas tās valsts finanšu tirgus uzraudzības iestādes, kurā atrodas šo uzņēmumu juridiskā adrese;
d)
to darbību tieši kontrolē tās valsts finanšu tirgus uzraudzības iestādes, kurā atrodas šo uzņēmumu juridiskā adrese;
e)
tie savu aktīvu glabāšanai ir apstiprinājuši depozitārijus;
f)
tos pārvalda pārvaldītāji, kuri darbības veikšanai ir saņēmuši savas juridiskās adreses valsts finanšu tirgus uzraudzības iestāžu atļauju.
[..]
4.   No šā panta 1. punkta 10.a) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas ir izslēgti:
1)
kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi:
a)
kas darbojas kā slēgti kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi vai ir atvērti kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi, kas darbojas, pamatojoties uz slēgtiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem raksturīgiem noteikumiem un ierobežojumiem, vai
b)
kuru ieguldījumu vērtspapīri saskaņā ar dibināšanas dokumentiem netiek piedāvāti publiskā piedāvājumā, tos nav atļauts tirgot regulētā tirgū vai izmantojot alternatīvu tirdzniecības sistēmu, un fiziskas personas tos var iegādāties tikai tad, ja tās tos iegādājas vienā reizē par vērtību, kas nav mazāka par 40000 EUR.
[..]”
9
Saskaņā ar šā likuma 17. panta 1. punkta 58. apakšpunktu:
“No nodokļa tiek atbrīvoti:
[..]
58)
6. panta 4. punkta 1. apakšpunktā minētie ienākumi (ieņēmumi), ko gūst kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi, kuru juridiskā adrese ir citā Eiropas Savienības dalībvalstī, kas nav Polijas Republika, vai citā Eiropas Ekonomikas zonas valstī, kuri atbilst 6. panta 4. punkta 1. apakšpunkta, 6. panta 1. punkta 10.a) apakšpunkta a) un d)–f) punktā paredzētajiem nosacījumiem, izņemot 57. apakšpunkta a)–g) punktā minētos ieņēmumus.”
Ieguldījumu fondu likums
10
2004. gada 27. maijaustawa o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Likums par ieguldījumu fondiem un alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldību, 2004. gada Dz. U., 1546. pozīcija), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “Ieguldījumu fondu likums”), 1. pants paredz:
“Šajā likumā ir noteikti ieguldījumu fondu, kuru juridiskā adrese ir Polijas Republikas teritorijā, dibināšanai un darbībai piemērojamie noteikumi, kā arī noteikumi, kas regulē ārvalstu fondu un pārvaldes sabiedrību darbību Polijas Republikas teritorijā.”
11
Šā likuma 1.a panta 1. punkts noteic:
“Likumā ir paredzēti arī alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldītāju, kuru juridiskā adrese ir Polijas Republikas teritorijā, darbības noteikumi, kā arī alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldītāju, kuru juridiskā adrese ir kādā [citā] dalībvalstī vai trešā valstī, darbības Polijas Republikas teritorijā noteikumi.”
12
Minētā likuma 3. pants ir izteikts šādā redakcijā:
“1.   Ieguldījumu fonds ir juridiska persona, kuras darbības vienīgais mērķis ir finanšu līdzekļu, kas gūti pēc uzaicinājuma iegādāties ieguldījumu vērtspapīrus vai sertifikātus, ieguldījumu veikšana vērtspapīros, citos naudas tirgus instrumentos un citās mantiskajās tiesībās, kā tās noteiktas likumā.
[..]
3.   Ieguldījumu fonds veic savu darbību, īpaši ņemot vērā sertifikātu turētāju intereses un ievērojot tiesību aktos noteiktos ieguldījumu riska samazināšanas principus.
4.   Ieguldījumu fonds var veikt savas darbības kā:
1)
atvērtais ieguldījumu fonds;
2)
alternatīvais ieguldījumu fonds: specializēts atvērts ieguldījumu fonds vai slēgts ieguldījumu fonds.”
13
Saskaņā ar šā paša likuma 4. panta 1. un 1.a punktu:
“1.   Sabiedrība izveido ieguldījumu fondu, pārvalda to un pārstāv attiecībās ar trešām personām.
1.a   Sabiedrība, noslēdzot vienošanos rakstiski (citādi tā nav spēkā), var deleģēt atvērta ieguldījumu fonda un savu lietu pārvaldību pārvaldības sabiedrībai, kas darbojas Polijas Republikas teritorijā.”
14
Ieguldījumu fondu likuma 14. panta 1. punkts turklāt paredz, ka ieguldījumu fondu var izveidot tikai sabiedrība.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
15
Fonds F deklarēja nodokļu iestādei, ka tam ir nodokļu rezidence Luksemburgā un ka tam tur ir pienākums maksāt visus nodokļus.
16
Atbilstoši tā deklarācijām fonds F darbojas saskaņā ar Luksemburgas tiesībām un, precīzāk, saskaņā ar 2007. gada 13. februāraloi relative aux fonds d’investissement spécialisés [Likumu par specializētajiem ieguldījumu fondiem] (Mémorial A 2007, 13. lpp.), kā specializēts ieguldījumu fonds. Šis fonds norāda, ka ir saņēmis atļauju no Commission de surveillance du secteur financier
(Luxembourg) [Luksemburgas Finanšu nozares uzraudzības komisija] (turpmāk tekstā – “CSSF”) un ir pakļauts šīs komisijas tiešai uzraudzībai, jo tā to ir reģistrējusi kā regulētu ieguldījumu fondu.
17
Saskaņā ar CSSF apstiprinātajiem fonda F statūtiem šo fondu iekšēji pārvalda valde, kas ir arī iekļauta CSSF alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldītāju sarakstā.
18
Fonda F darbības vienīgais mērķis ir finanšu līdzekļu, kas iegūti pēc privāta uzaicinājuma iegādāties fonda akcijas, kolektīvu ieguldījumu veikšana pārveduma vērtspapīros, citos naudas tirgus instrumentos un citās mantiskajās tiesībās.
19
Saskaņā ar CSSF atļauju fonds F var ieguldīt biržā kotēto sabiedrību akcijās, tostarp Giełda Papierów Wartościowych w Warszawie (Varšavas birža, Polija) obligācijās, ko emitējušas kapitālsabiedrības, tostarp tās, kuru juridiskā adrese ir Polijā, kā arī valsts obligācijās, tostarp Polijas Republikas emitētajās.
20
Fonds F iesniedza nodokļu iestādei lūgumu sniegt nodokļu nolēmumu, lai noteiktu, vai tā ienākumiem, kas deklarēti saistībā ar notikumu nākotnē un ko tas plāno gūt, ir piemērojams Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 17. panta 1. punkta 58. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums.
21
Fonds F uzskatīja, ka tā tam būtu jābūt. Pirmkārt, tas atbilstot prasībām, kas izriet no šā likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta a), d) un e) punkta. Otrkārt, attiecībā uz minētā likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta f) punktā noteikto prasību ievērošanu, proti, prasību, ka ieguldījumu fonds ir jāpārvalda pārvaldītājam, kurš darbības veikšanai ir saņēmis savas juridiskās adreses valsts finanšu tirgus uzraudzības iestāžu atļauju, fonds F uzskatīja, ka iekšēji pārvaldīts fonds kā alternatīvā ieguldījumu fonda pārvaldītājs atbilst nosacījumiem, lai saņemtu šā paša likuma 17. panta 1. punkta 58. apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu.
22
2022. gada 6. jūnija nodokļu nolēmumā nodokļu iestāde uzskatīja, ka, lai gan fonds F atbilst Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta a) un c)–e) punktā paredzētajiem nosacījumiem, tas neatbilst šā likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta f) punktā paredzētajam nosacījumam, jo to nepārvalda ārējais pārvaldītājs.
23
Fonds F cēla prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Glivices vojevodistes administratīvā tiesa, Polija), kas ir iesniedzējtiesa, lūdzot atcelt šo nodokļu nolēmumu.
24
Minētā tiesa norāda, ka aplūkotais tiesiskais regulējums attiecas uz nodokļu režīmu ienākumiem no kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu veiktajiem ieguldījumiem. Strīds attiecoties uz jautājumu, vai fonds, kuru iekšēji pārvalda tā valde un kurš šim nolūkam ir saņēmis fonda juridiskās adreses vietas dalībvalsts kompetentās iestādes atļauju, kurš šajā iestādē ir reģistrēts kā apstiprināts alternatīvo ieguldījumu fondu pārvaldītājs un iekļauts tās uzturētajā pārvaldītāju sarakstā, atbilst Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta f) punktā paredzētajam nosacījumam.
25
6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkts šajā likumā esot ieviests ar mērķi nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi pret Polijas ieguldījumu fondiem un ieguldījumu fondiem, kuru juridiskā adrese ir citās dalībvalstīs, ņemot vērā ieguldījumu fondiem paredzēto atbrīvojumu no uzņēmumu ienākuma nodokļa. Turklāt pēc tam, kad tika ieviests un vēlāk grozīts minētā likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta a)–e) punkts un 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunktam pievienots f) punkts, Eiropas Komisija esot izbeigusi procedūru sakarā ar pienākumu neizpildi, kas atbilstoši LESD 49. un 63. pantam bija uzsākta pret Polijas Republiku un pamatota ar apgalvotu diskrimināciju nodokļu jomā attiecībā uz ieguldījumu fondiem, kuru juridiskā adrese ir citās dalībvalstīs, nevis Polijas Republikā.
26
No Ieguldījumu fondu likuma 4. panta 1. punkta un 14. panta 1. punkta izrietot, ka Polijā pieņemtajā modelī ieguldījumu fondus pārvalda atsevišķa juridiska persona, proti, ieguldījumu fondu sabiedrība, un ka tos nevar pārvaldīt iekšēji, piemēram, tos nevar pārvaldīt valde. Turklāt no šā likuma izrietot, ka Polijas teritorijā var darboties tikai ārēji pārvaldīti ārvalstu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi.
27
Minētā tiesa arī norāda, ka Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta f) punktā, lasot to kopsakarā ar šā likuma 17. panta 1. punkta 58. apakšpunktu, ietvertais noteikums ievieš objektīvu kritēriju, kas ļauj piešķirt atbrīvojumu no uzņēmumu ienākuma nodokļa tikai tiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem nerezidentiem, kurus pārvalda ārēji pārvaldītāji, kuriem atļauju izsniegušas kompetentās iestādes, un no šī atbrīvojuma izslēgt fondus, kas tiek pārvaldīti iekšēji.
28
Pirmkārt, no Direktīvas 2009/65 un it īpaši no tās 6. un 29. panta, kā arī no tās II pielikuma izrietot, ka šajā direktīvā ir paredzēta iespēja, nevis pienākums izveidot pārvaldības sabiedrību un ka ārēja pārvaldītāja sniegto pakalpojumu apjoms ir analogs šīs sabiedrības valdes saistībā ar kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma pārvaldību sniegto pakalpojumu apjomam. Otrkārt, šie uzņēmumi, kas izveidoti saskaņā ar minētās direktīvas prasībām, esot jāuzskata par salīdzināmiem.
29
Tādēļ rodoties jautājums, vai Savienības tiesībām ir pretrunā tas, ka valsts likumdevējs, balstoties uz valsts un ārvalstu subjektu salīdzināmības principu un lai mazinātu ar ieguldījumiem saistīto risku, ievieš tādu formālu nosacījumu kā tas, kas izriet no Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta f) punkta, lasot to kopsakarā ar šā likuma 17. panta 1. punkta 58. apakšpunktu, saskaņā ar kuru atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa ir paredzēts tikai ieguldījumu fondiem un kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, ko pārvalda ārējs pārvaldītājs.
30
Šādos apstākļos Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Glivices vojevodistes administratīvā tiesa) nolēma apturēt lietas izskatīšanu un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [Direktīvas 2009/65] noteikumi, it īpaši tās 29. panta 1. punkts, lasot to kopsakarā ar [LESD] 18., 49. un 63. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tādu formālu prasību noteikšana valsts tiesību aktos kā pamatlietā, lai kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi, kuru juridiskā adrese ir kādā Eiropas Savienības dalībvalstī, kas nav Polijas Republika, vai citā Eiropas Ekonomikas zonas valstī, varētu izmantot atbrīvojumu no ienākuma nodokļa, proti, prasību, ka [šos uzņēmumus] pārvalda ārēji pārvaldītāji, kuri darbības veikšanai ir saņēmuši savas juridiskās adreses valsts finanšu tirgus uzraudzības iestāžu atļauju?”
Tiesvedība Tiesā
31
Ar 2023. gada 21. novembra lēmumu pēc tiesneses referentes un ģenerāladvokātes kopīga priekšlikuma Tiesas priekšsēdētājs uzdeva iesniedzējtiesai jautājumus par pamatlietā piemērojamajām Polijas tiesībām, kā arī par dažiem lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvertajiem fonda F apgalvojumiem.
32
2023. gada 18. decembrī iesniedzējtiesa nosūtīja Tiesai atbildi, no kuras izriet, pirmkārt, ka Ieguldījumu fondu likums izslēdz tāda ieguldījumu fonda izveidi, kurš tiek pārvaldīts iekšēji vai to pārvalda pamatlietā aplūkotajam fondam F līdzīgs pārvaldītājs, kura juridiskā forma ir ieguldījumu sabiedrība ar mainīgu kapitālu, un ka šāds fonds, ja vien tas savu pārvaldību nepārveido par ārēju, nevarētu pārcelt savu juridisko adresi uz Poliju.
33
Otrkārt, nosacījuma par pienākumu uzticēt ieguldījumu fonda pārvaldi citam pārvaldītājam, nevis fiziskām personām, proti, nosacījuma par šī fonda ārējo pārvaldību, mērķis esot nodrošināt minētā fonda – kā kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma, kas ir nošķirts no tā paša fonda individuālo dalībnieku īpašajām interesēm, – darbības tiesisko drošību. Šī nosacījuma mērķis esot arī nošķirt šo dalībnieku aktīvus no tā pārvaldītāja aktīviem, kurš neatkarīgi uzņemas atbildību par ieguldījumu fonda pārvaldību, tādējādi pārvaldības sabiedrības mantiskā atbildība neietekmē paša fonda aktīvus.
34
Treškārt, iesniedzējtiesa arī apstiprināja, ka strīds pamatlietā attiecas tikai uz jautājumu par to, vai fondam F ir jāatbilst Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta f) punktā paredzētajam nosacījumam par ārēja pārvaldītāja veiktu pārvaldību.
Par prejudiciālo jautājumu
35
Vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru LESD 267. pantā paredzētajā procedūrā Tiesas funkcijas un iesniedzējtiesas funkcijas ir skaidri nošķirtas un tikai iesniedzējtiesa var interpretēt valsts tiesību aktus (spriedums, 2022. gada 17. marts, Daimler, C‑232/20, EU:C:2022:196, 91. punkts un tajā minētā judikatūra).
36
Tādējādi Tiesai saistībā ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu nav jālemj par valsts tiesību normu interpretāciju. Saskaņā ar Savienības tiesu un valsts tiesu kompetenču sadalījumu Tiesai ir jāņem vērā faktiskais un tiesiskais konteksts, kādā ir izvirzīti aplūkojamie jautājumi, kā tos norādījusi iesniedzējtiesa uz pašas atbildību (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2022. gada 17. marts, Daimler, C‑232/20, EU:C:2022:196, 92. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2023. gada 9. novembris, Keolis Agen, no C‑271/22 līdz C‑275/22, EU:C:2023:834, 38. punkts).
37
Turklāt jautājums par to, vai premisas, uz kurām iesniedzējtiesa pamatojas savā jautājumā, ir kļūdainas, ir jautājums, kas attiecas uz faktiskajiem apstākļiem, kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda (rīkojums, 2018. gada 6. septembris, Gmalieva u.c., C‑79/17, EU:C:2018:687, 16. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
38
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka iesniedzējtiesa balstās uz premisu, saskaņā ar kuru tāds kolektīvo ieguldījumu uzņēmums kā fonds F var saņemt Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 17. panta 1. punkta 58. apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, ja vien tas atbilst šā likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta f) punktā paredzētajam nosacījumam.
39
Turklāt iesniedzējtiesa ir precizējusi – tas, ka ir paredzēts nosacījums par kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma ārējo pārvaldību, ir pamatots ar apstākli, ka Polijā kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem ir atļauts tikai šāds pārvaldības veids.
40
Tādējādi ir jāuzskata, ka ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2009/65 29. panta 1. punkts, lasot to kopsakarā ar LESD 18., 49. un 63. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka apstākļos, kad pirmās dalībvalsts tiesībās ir atļauta tikai ārēji pārvaldītu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu dibināšana, atbrīvojumu no uzņēmumu ienākuma nodokļa par ieņēmumiem no šī uzņēmuma veiktajiem ieguldījumiem var saņemt tikai tāds kolektīvo ieguldījumu uzņēmums, kuru pārvalda ārējs pārvaldītājs un kurš savu darbību veic, pamatojoties uz savas juridiskās adreses valsts finanšu tirgu uzraudzības iestāžu izsniegtu atļauju, un tādējādi šādu atbrīvojumu nepiešķir iekšēji pārvaldītiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, kuri nodibināti saskaņā ar citas dalībvalsts tiesību aktiem.
Par atbilstošajām Savienības tiesību normām
41
Tā kā gan Polijas valdība, gan arī Komisija ir paudušas šaubas par Direktīvas 2009/65 nozīmīgumu pamatlietas atrisināšanai, ir jāpārbauda, pirmām kārtām, vai šī direktīva ir piemērojama šim strīdam.
42
Šajā ziņā, kā izriet vispirms no Direktīvas 2009/65 1. panta 1. punkta, tā ir piemērojama PVKIU, kas nodibināti dalībvalstu teritorijā.
43
Turpinot – saskaņā ar šīs direktīvas 1. panta 2. punkta a) apakšpunktu PVKIU minētās direktīvas izpratnē ir uzņēmumi, kuru vienīgais mērķis ir sabiedrības naudas līdzekļu kolektīvie ieguldījumi vērtspapīros un/vai citos 50. panta 1. punktā norādītajos likvīdajos finanšu aktīvos un kuri darbojas pēc dalīta riska principa.
44
Visbeidzot, kā izriet no Direktīvas 2009/65 3. panta b) punkta, šī direktīva neattiecas uz kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, kuri iegūst kapitālu, neveicinot savu sertifikātu publisku pārdošanu Savienībā vai kādā tās daļā.
45
Tādējādi no šīs direktīvas 1. panta 2. punkta a) apakšpunkta un 3. panta b) punkta izriet, ka tā neattiecas uz kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, kuri iegūst kapitālu, neveicinot savu sertifikātu publisku pārdošanu.
46
Tomēr šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka fonda F darbības vienīgais mērķis ir finanšu līdzekļu, kas iegūti pēc privāta uzaicinājuma iegādāties fonda akcijas, kolektīva ieguldīšana pārveduma vērtspapīros, citos naudas tirgus instrumentos un citās mantiskajās tiesībās.
47
Apstāklis, ka – saskaņā ar fonda F paša apgalvojumiem, kas pārņemti lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, – tas līdzekļus ir ieguvis, neveicinot savu sertifikātu publisku pārdošanu, izslēdz Direktīvas 2009/65 piemērojamību pamatlietā aplūkotajai situācijai.
48
Otrām kārtām, tā kā iesniedzējtiesa prejudiciālajā jautājumā atsaucas uz LESD 18., 49. un 63. pantu, ir jānosaka, vai šīs tiesību normas ir piemērojamas šajā situācijā.
49
Šajā ziņā jāatgādina, ka no pastāvīgās judikatūras izriet, ka LESD 18. pants, kurā ir noteikts vispārējs princips, ar ko ir aizliegta jebkāda diskriminācija pilsonības dēļ, patstāvīgi ir piemērojams tikai Savienības tiesībās reglamentētajos gadījumos, kuriem nav piemērojamas LESD noteiktās speciālās diskriminācijas aizlieguma normas (spriedums, 2019. gada 18. jūnijs, Austrija/Vācija, C‑591/17, EU:C:2019:504, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
50
Diskriminācijas aizlieguma princips iedibinājumtiesību jomā tika ieviests ar LESD 49. pantu (spriedums, 2020. gada 3. marts, Tesco‑Global Áruházak, C‑323/18, EU:C:2020:140, 55. punkts un tajā minētā judikatūra). Turklāt LESD 63. pants paredz īpašu noteikumu par diskriminācijas aizliegumu kapitāla brīvas aprites jomā (spriedums, 2021. gada 18. marts, Autoridade Tributária e Aduaneira (Nodoklis kapitāla pieaugumam no īpašuma), C‑388/19, EU:C:2021:212, 21. punkts un tajā minētā judikatūra).
51
No pastāvīgās judikatūras izriet: lai noteiktu, vai uz valsts tiesību aktiem attiecas kāda no LESD garantētajām pamatbrīvībām, jāņem vērā attiecīgo tiesību aktu priekšmets (spriedums, 2024. gada 4. oktobris, Staatssecretaris van Financiën (Koncerna sabiedrību savstarpēja aizdevuma procenti), C‑585/22, EU:C:2024:822, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
52
Tādējādi LESD 49. panta piemērošanas jomā ietilpst valsts tiesību akti, kuri ir paredzēti piemērošanai tikai tādai līdzdalībai, kas nodrošina zināmu ietekmi uz uzņēmuma lēmumiem un nosaka tā darbību (spriedums, 2024. gada 4. oktobris, Staatssecretaris van Financiën (Koncerna sabiedrību savstarpēja aizdevuma procenti), C‑585/22, EU:C:2024:822, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
53
Turpretī valsts tiesību normas, kas piemērojamas līdzdalībai, kuras iegūšanas vienīgais mērķis ir kapitāla ieguldīšana, bet ne uzņēmuma vadības ietekmēšana un kontrole, ir jāpārbauda, ņemot vērā vienīgi kapitāla brīvu apriti (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
54
Šajā gadījumā, kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, pamatlieta attiecas uz jautājumu, vai fonds F var saņemt Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 17. panta 1. punkta 58. apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu attiecībā uz ienākumiem, kurus tas gūtu no saviem ieguldījumiem Varšavas Biržā kotēto sabiedrību akcijās, obligācijās, ko emitējušas kapitālsabiedrības, kuru juridiskā adrese ir Polijā, kā arī Polijas valsts emitētajās obligācijās.
55
Šie tiesību akti – neizslēdzot no to piemērošanas jomas situācijas, kas ļauj zināmā mērā ietekmēt sabiedrības lēmumus un noteikt tās darbību, kā rezultātā uz šīm situācijām attiektos iedibinājumbrīvība, – attiecas uz nodokļu režīmu, ko piemēro ienākumiem no kolektīviem ieguldījumiem, kas veikti bez nodoma ietekmēt uzņēmuma vadību un kontroli šā sprieduma 53. punktā minētās judikatūras izpratnē. Tādēļ šie akti būtiskāk var ietekmēt kapitāla brīvu apriti. Iespējamie iedibinājumbrīvības ierobežojumi, kas izriet no minētajiem tiesību aktiem, ir iespējama kapitāla brīvas aprites ierobežojuma nenovēršamas sekas un tādējādi nepamato šo pašu tiesību aktu autonomu izvērtējumu, ņemot vērā LESD 49. pantu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
56
Ņemot vērā iepriekš minēto, pamatlietā aplūkotā situācija ir jāizvērtē, ņemot vērā vienīgi Līguma noteikumus par kapitāla brīvu apriti.
Par kapitāla brīvas aprites ierobežojuma esamību
57
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka tādi ar LESD 63. panta 1. punktu aizliegti pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver pasākumus, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
58
It īpaši fakts, ka dalībvalstī ienākumi, kas tiek izmaksāti kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem nerezidentiem, tiek pakļauti nelabvēlīgākai attieksmei nekā tā, kādai tiek pakļauti ienākumi, kas izmaksāti kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem rezidentiem, var atturēt citā dalībvalstī, kas nav minētā, reģistrētus uzņēmumus veikt ieguldījumus šajā dalībvalstī un tādējādi ir uzskatāms par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kurš principā ir aizliegts ar LESD 63. pantu (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).
59
Šāda nelabvēlīgāka attieksme pastāv, ja – atšķirībā no kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma rezidenta gūtajiem ienākumiem – kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma nerezidenta gūtajiem ienākumiem netiek piemērots atbrīvojums no nodokļa (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 51. punkts un tajā minētā judikatūra).
60
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas paskaidrojumiem izriet, pirmkārt, ka ieguldījumu fondu, kuru juridiskā adrese ir Polijā, ienākumiem ir piemērojams atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa.
61
Otrkārt, no šiem paskaidrojumiem izriet, ka Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkts – kas piemērojams kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī vai 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) līgumslēdzējā valstī, un kurā ietverti nosacījumi atbrīvojumam no uzņēmumu ienākuma nodokļa, uz kuriem ir atsauce šā likuma 17. panta 1. punkta 58. apakšpunktā, – tika pieņemts, lai nodrošinātu vienlīdzīgu attieksmi pret šiem pēdējiem minētajiem uzņēmumiem un fondiem, kuru juridiskā adrese ir Polijā.
62
Treškārt, iesniedzējtiesa norāda, ka Ieguldījumu fondu likums absolūti izslēdz iespēju Polijā izveidot iekšēji pārvaldītu ieguldījumu fondu.
63
Saskaņā ar Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta f) punktu tikai kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi, kurus pārvalda pārvaldītāji, kuri darbības veikšanai ir saņēmuši savas juridiskās adreses valsts finanšu tirgus uzraudzības iestāžu atļauju, var saņemt atbrīvojumu no šī nodokļa attiecībā uz ienākumiem, kas gūti no to ieguldījumu darbībām. Saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto šīs tiesību normas interpretāciju: lai kolektīvo ieguldījumu uzņēmums varētu saņemt atbrīvojumu no minētā nodokļa attiecībā uz šādiem ienākumiem, šis nosacījums prasa, lai to pārvaldītu ārējs pārvaldītājs.
64
Šāds nosacījums tātad rada atšķirīgu attieksmi nevis atkarībā no kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma rezidences valsts, bet gan atkarībā no minētā uzņēmuma pārvaldības veida.
65
Šajā ziņā jānorāda, ka valsts tiesību akti, kas vienādi ir piemērojami saimnieciskās darbības subjektiem rezidentiem un saimnieciskās darbības subjektiem nerezidentiem, var radīt kapitāla brīvas aprites ierobežojumu. Proti, no Tiesas judikatūras izriet, ka pat uz objektīviem kritērijiem balstīts nošķīrums faktiski var radīt nelabvēlīgāku stāvokli pārrobežu situācijās (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 54. punkts un tajā minētā judikatūra).
66
Tā tas tostarp ir tad, ja valsts tiesību aktā, kas ir vienādi piemērojams saimnieciskās darbības subjektiem rezidentiem un saimnieciskās darbības subjektiem nerezidentiem, nodokļu priekšrocību izmantošana ir paredzēta vienīgi situācijās, kad saimnieciskās darbības subjekts atbilst nosacījumiem vai izpilda pienākumus, kuri pēc būtības vai faktiski ir raksturīgi vietējam tirgum, un tādēļ vienīgi saimnieciskās darbības subjekti, kas darbojas šīs valsts tirgū, var šos nosacījumus vai pienākumus izpildīt, bet pēc būtības līdzīgi saimnieciskās darbības subjekti nerezidenti tos parasti neizpilda (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 55. punkts un tajā minētā judikatūra).
67
Tādējādi Tiesa nosprieda: lai arī dalībvalstis var brīvi noteikt juridisko formu, kādā fondi var tikt dibināti to teritorijā, jo Savienības tiesības šajā ziņā nav saskaņotas, kapitāla brīvā aprite tomēr zaudētu savu iedarbību, ja kolektīvo ieguldījumu uzņēmumam nerezidentam, kas izveidots atbilstoši juridiskajai formai, kura ir atļauta vai prasīta tās dalībvalsts tiesību aktos, kurā tas dibināts un darbojas saskaņā ar minētajiem tiesību aktiem, tiktu liegta nodokļu priekšrocība citā dalībvalstī, kurā tas veic ieguldījumus, tikai tādēļ vien, ka tā juridiskā forma neatbilst šajā pēdējā minētajā dalībvalstī prasītajai kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu juridiskajai formai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 57. un 61. punkts).
68
Turklāt attiecībā uz dalībvalsts tiesību aktiem, ar kuriem nodokļu priekšrocība tiek piešķirta tikai slēgtiem fondiem, Tiesa ir nospriedusi: tā kā tikai nekustamo īpašumu fondi, uz kuriem attiecas citu dalībvalstu tiesības, var tikt izveidoti atvērtu ieguldījumu fondu veidā un līdz ar to tiem var tikt atteiktas piešķirtās nodokļu priekšrocības, nošķiršanas kritērija piemērošana, pamatojoties uz ieguldījumu fondu “atvērto” vai “slēgto” raksturu, rada nelabvēlīgāku situāciju nekustamo īpašumu fondiem, uz kuriem attiecas citu dalībvalstu tiesības, tādējādi radot tiem nelabvēlīgu atšķirīgu attieksmi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 42. punkts).
69
Šajā gadījumā, kā būtībā norādīts šā sprieduma 62. punktā, ieguldījumu fondi Polijā var tikt nodibināti tikai tad, ja tie izvēlas ārēju pārvaldības veidu. Tādēļ tāda nosacījuma kā Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta f) punktā paredzētais neizbēgamas un plānotas sekas ir tādas, ka tikai citā dalībvalstī dibināti kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi var neatbilst nosacījumam par ārējās pārvaldīšanas veidu un šī iemesla dēļ nesaņemt atbrīvojumu no nodokļa par to ienākumiem (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2024. gada 4. oktobris, Staatssecretaris van Financiën (Koncerna sabiedrību savstarpēja aizdevuma procenti), C‑585/22, EU:C:2024:822, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
70
Protams, kā atgādināts šā sprieduma 67. punktā, tā kā Savienības tiesības šajā ziņā nav saskaņotas, dalībvalstis var brīvi noteikt to teritorijā izveidotajiem ieguldījumu fondiem piemērojamo pārvaldības veidu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 57. punkts).
71
Lai veicinātu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu izmantošanu, dalībvalstis var arī brīvi paredzēt īpašu nodokļu režīmu, kas piemērojams šiem uzņēmumiem un to saņemtajām dividendēm un citiem ienākumiem, kā arī izvirzīt materiāltiesiskos un formālos nosacījumus, kuri jāievēro, lai varētu izmantot šādu režīmu (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 58. punkts un tajā minētā judikatūra).
72
Tomēr, ja dalībvalsts paredz nodokļu priekšrocību noteiktiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, nosacījumi, saskaņā ar kuriem šī priekšrocība tiek piešķirta, nedrīkst veidot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 60. punkts un tajā minētā judikatūra).
73
Ņemot vērā šā sprieduma 67. punktā atgādināto judikatūru, kapitāla brīva aprite nebūtu iedarbīga, ja kolektīvo ieguldījumu uzņēmumam nerezidentam – kas izvēlējies pārvaldības veidu, kurš ir atļauts ar tās dalībvalsts tiesību aktiem, kurā tas iedibināts un darbojas atbilstoši minētajiem tiesību aktiem, – tiktu liegta nodokļu priekšrocība, kas piemērojama ienākumiem no tā ieguldījumiem citā dalībvalstī, tikai tādēļ, ka tā pārvaldības veids neatbilst tam, kāds tiek piemērots šajā pēdējā minētajā dalībvalstī iedibinātiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem.
74
Tiesiskais regulējums, ar kuru ieviests šāds nosacījums, var atturēt kolektīvo ieguldījumu uzņēmumus nerezidentus no ieguldījumu veikšanas Varšavas Biržā kotēto sabiedrību akcijās, obligācijās, kuras emitējušas kapitālsabiedrības ar juridisko adresi Polijā, kā arī Polijas valsts emitētajās obligācijās, un tādējādi tas ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. panta 1. punktu.
75
Taču atbilstoši LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktam LESD 63. pants neskar dalībvalstu tiesības piemērot attiecīgus valsts nodokļu tiesību aktus, kuros ir nošķirti nodokļu maksātāji, kas saistībā ar to rezidenci vai kapitāla ieguldījuma vietu neatrodas tādā pašā situācijā.
76
No pastāvīgās judikatūras tomēr izriet, ka LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri. Tātad šī tiesību norma nevar tikt interpretēta tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuros paredzēta atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātājiem atkarībā no vietas, kuras rezidenti tie ir, vai dalībvalsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar Līgumu (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 67. punkts un tajā minētā judikatūra).
77
LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā atļautā atšķirīgā attieksme atbilstoši minētā 65. panta 3. punktam nedrīkst būt nedz patvaļīgas diskriminācijas līdzeklis, nedz slēpts ierobežojums. Tiesa tādēļ nosprieda, ka šāda atšķirīga attieksme ir atļauta tikai tad, ja tā skar situācijas, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai – pretējā gadījumā –, ja to attaisno primāri vispārējo interešu iemesli (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 68. punkts un tajā minētā judikatūra).
Par objektīvi salīdzināmu situāciju esamību
78
No Tiesas judikatūras izriet, ka pārrobežu situācijas salīdzināmība ar dalībvalsts iekšējo situāciju ir jāaplūko, ņemot vērā ar attiecīgajām valsts tiesību normām sasniedzamo mērķi, kā arī to priekšmetu un saturu (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 69. punkts un tajā minētā judikatūra).
79
Turklāt, lai noteiktu, vai no šādiem tiesību aktiem izrietošā atšķirīgā attieksme norāda uz objektīvām atšķirībām konkrētajās situācijās, ir jāņem vērā tikai atbilstošie, attiecīgajos valsts tiesību aktos izstrādātie nošķiršanas kritēriji (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 70. punkts un tajā minētā judikatūra).
80
Šajā ziņā jānorāda, pirmām kārtām, kā izriet no Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 17. panta 1. punkta 58. apakšpunkta, kurā ir atsauce uz šā likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta a) un d)–f) punktā paredzētajiem nosacījumiem, šo tiesību normu mērķis ir atbrīvot no nodokļa ienākumus, ko gūst kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi, kuru juridiskā adrese ir citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī.
81
No tā izriet, ka attiecīgais atbrīvojums no nodokļa attiecas uz to uzņēmumu ienākumiem, kuri veic konkrētas darbības, kas, kā izriet tostarp no Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta d) punkta, ir pakļautas savas juridiskās adreses valsts finanšu tirgus uzraudzības iestāžu kontrolei. Šo tiesību normu mērķis nav atbrīvot no nodokļa to sabiedrību ienākumus, kuras veic komercdarbību, kas nav pakļauta šāda veida kontrolei.
82
Otrām kārtām, iesniedzējtiesa norāda, ka pamatlietā aplūkotajā tiesiskajā regulējumā paredzētā nosacījuma par kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma ārējo pārvaldību mērķis ir mazināt ar ieguldījumu saistīto risku. Tādējādi Polijas valdība uzskata, ka ārēji pārvaldīti kolektīvo ieguldījumu uzņēmumi nav tādā pašā situācijā kā iekšēji pārvaldīti uzņēmumi, ņemot vērā ieguldījumu risku, kas saistīts ar kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu darbību. Minētā valdība apgalvo, ka prasības par ārējo pārvaldību mērķis esot ierobežot šo risku.
83
Tomēr, lai varētu novērtēt, vai riska līmenis, kas saistīts ar šo struktūru darbību atkarībā no to pārvaldības veida, atspoguļo objektīvu atšķirību, kas attaisno tikai to struktūru ienākumu atbrīvošanu no nodokļa, kuras pārvalda ārējs pārvaldītājs, ir jānosaka minētā atbrīvojuma mērķis.
84
Šajā ziņā, lai gan iesniedzējtiesa precizē, kā norādīts šā sprieduma 60. punktā –, ka tiesību normu, kurās paredzēts kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma gūto ienākumu atbrīvojums no nodokļa, ko vēlas saņemt fonds F, mērķis ir nodrošināt vienlīdzīgu attieksmi pret citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī iedibinātiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem un fondiem, kuru juridiskā adrese ir Polijā, šī tiesa neraksturo mērķi, ar kādu ieguldījumu fondiem rezidentiem piešķirts atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa.
85
Kāds ir šāda atbrīvojuma mērķis – tas jānosaka iesniedzējtiesai, kura vienīgā ir atbildīga par to, kā interpretēt valsts tiesību normas, ņemot vērā visus pamatlietā aplūkojamo nodokļu tiesību normu elementus un valsts nodokļu regulējumu kopumā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 79. punkts, un 2021. gada 16. decembris, UBS Real Estate, C‑478/19 un C‑479/19, EU:C:2021:1015, 55. punkts).
86
Tomēr šajā ziņā jānorāda, ka, lai gan iesniedzējtiesa nonāk pie secinājuma, ka šā atbrīvojuma mērķis ir ieguldījumu instrumenta un tā sertifikātu turētāju līmenī novērst nodokļu dubultu uzlikšanu ienākumiem, kas gūti no ieguldījumiem, un nodokļu ziņā pret ieguldījumiem, kas veikti ar kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma starpniecību, attiekties tāpat kā pret tieši veiktiem ieguldījumiem, tas, ka šādu uzņēmumu pārvalda iekšējs pārvaldītājs, ne vienmēr to nostāda situācijā, kas atšķiras no tāda paša uzņēmuma situācijas, kuru pārvalda ārējs pārvaldītājs. Proti, šādu mērķi var sasniegt, lai arī kāds būtu ieguldījumu instrumenta pārvaldības veids, jo šis mērķis ir atkarīgs no nodokļu režīma, kas piemērojams šāda uzņēmuma gūtajiem un sadalītajiem ienākumiem, un pats pārvaldības veids neietekmē šo ienākumu aplikšanu ar nodokli.
87
Tādējādi, lai gan apsvērumos par dažādiem ar kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu darbību saistīto risku līmeņiem atkarībā no to pārvaldības veida ir norādīti iemesli, kuru dēļ valsts likumdevējs varētu būt izvirzījis prasību ieguldījumu fondus rezidentus izveidot atbilstoši ārējas pārvaldīšanas veidam, šādi apsvērumi neļauj konstatēt nozīmīgas atšķirības kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu, kuriem ir ārējs pārvaldības veids, un to, kuriem ir iekšējs pārvaldības veids, situācijās no Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumā paredzētā atbrīvojuma no uzņēmumu ienākuma nodokļa viedokļa (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 76. punkts).
88
Tādējādi jāuzskata, ka attiecībā uz valsts tiesību normām, kuru mērķis ir atbrīvot no nodokļa kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu ienākumus un nodokļu ziņā pielīdzināt ar šādu uzņēmumu starpniecību veiktus ieguldījumus tieši veiktiem ieguldījumiem, kolektīvo ieguldījumu uzņēmums ar iekšēju pārvaldību nav objektīvi atšķirīgā situācijā salīdzinājumā ar kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu ar ārēju pārvaldību.
89
Šajos apstākļos jāpārbauda, vai ar pamatlietā aplūkotajām valsts tiesību normām ieviesto ierobežojumu var attaisnot ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem.
Par primāra vispārējo interešu apsvēruma pastāvēšanu
90
Jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru kapitāla brīvas aprites ierobežojums var būt pieļaujams tikai tad, ja tas ir attaisnots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, ja tas ir piemērots, lai saskaņoti un sistemātiski nodrošinātu izvirzītā mērķa sasniegšanu, un ja tas nepārsniedz šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (spriedums, 2023. gada 12. oktobris, BA (Mantojums – Sociālo mājokļu politika Savienībā), C‑670/21, EU:C:2023:763, 67. punkts un tajā minētā judikatūra).
91
Šajā gadījumā, kā norādīts šā sprieduma 82. punktā, no iesniedzējtiesas un Polijas valdības norādēm izriet, ka nosacījuma par ārējās pārvaldības veidu mērķis ir aizsargāt ieguldītāju intereses. Tādējādi šīs prasības mērķis ir nodalīt ieguldījumu fondos apvienoto ieguldītāju kapitālu no pārvaldības sabiedrības aktīviem un tādējādi nodalīt ieguldījumu riskus no tiem, kas saistīti ar ieguldījumu fonda izveidi un pārvaldību.
92
Šajā ziņā Tiesa jau ir nospriedusi, ka ieguldītāju aizsardzība ir Savienības vispārējo interešu mērķis (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 1. augusts, HOLD Alapkezelő, C‑352/20, EU:C:2022:606, 80. punkts un tajā minētā judikatūra).
93
Tātad mērķis aizsargāt ieguldītājus principā var būt primārs vispārējo interešu apsvērums, kas var attaisnot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu.
94
Tomēr saskaņā ar šā sprieduma 90. punktā atgādināto judikatūru vēl ir jāpārbauda, vai kapitāla brīvas aprites ierobežojums, ko rada pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums, ir piemērots, lai saskanīgi un sistemātiski nodrošinātu izvirzītā mērķa sasniegšanu, un vai tas nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šī mērķa sasniegšanai.
95
Šajā ziņā jāatgādina, ka, lai varētu izmantot pamatlietā aplūkoto atbrīvojumu, kolektīvo ieguldījumu uzņēmumam, kura juridiskā adrese ir citā dalībvalstī vai EEZ līguma līgumslēdzējā valstī, ir jāatbilst Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta a) un d)–f) punktā paredzētajiem nosacījumiem.
96
Kā norādīts šā sprieduma 81. punktā, šā likuma 6. panta 1. punkta 10.a apakšpunkta d) punktā ir paredzēts, ka fondu darbībām ir jābūt tieši pakļautām savas juridiskās adreses valsts finanšu tirgus uzraudzības iestāžu kontrolei.
97
Šāds nosacījums jau ļauj nodrošināt, ka atbrīvojums tiek piešķirts tikai to uzņēmumu ienākumiem, uz kuriem to juridiskās adreses valstī attiecas noteikumi, kas garantē ieguldītāju aizsardzību ar šo iestāžu piešķirtu atļauju un šo iestāžu īstenotu minēto uzņēmumu uzraudzību.
98
Protams, nevar izslēgt, ka dalībvalsts paredz, ka, lai nodrošinātu ieguldītāju aizsardzības līmeni, ko tā uzskata par atbilstošu, tās teritorijā var tikt izveidoti tikai ārēji pārvaldīti ieguldījumu fondi.
99
Proti, dalībvalsts pieņemto noteikumu samērīgums nav izslēgts tikai tāpēc vien, ka minētā valsts ir izvēlējusies tādu aizsardzības sistēmu, kas atšķiras no kādas citas dalībvalsts ieviestās sistēmas, un šie noteikumi jāvērtē tikai atkarībā no attiecīgo dalībvalstu iestāžu izvirzītajiem mērķiem un no aizsardzības līmeņa, kuru tās paredzējušas ieviest (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 18. oktobris, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
100
Tomēr, pirmkārt, neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, šķiet, ka atbrīvojuma no nodokļa piešķiršana tāda kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma ienākumiem, kura juridiskā adrese ir citā dalībvalstī, neietekmē to fondu juridiskās formas, kuriem pēdējā minētā valsts var piešķirt atļauju darboties savā teritorijā, un neuzliek minētajai dalībvalstij pienākumu atļaut izveidot iekšēji pārvaldītus ieguldījumu fondus.
101
Šajā ziņā, atbildot uz jautājumu tiesas sēdē, Polijas valdība nav izklāstījusi, kādā veidā atbrīvojuma no uzņēmumu ienākuma nodokļa piešķiršana kolektīvo ieguldījumu uzņēmumam, kura juridiskā adrese ir citā dalībvalstī un kurš ir iekšēji pārvaldīts, apdraudētu valsts iestāžu izvirzīto ieguldītāju aizsardzības mērķi.
102
Otrkārt, lai gan var uzskatīt, ka labvēlīgāks nodokļu režīms ārēji pārvaldīta kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma ienākumiem var mudināt ieguldītājus izmantot šādus uzņēmumus, no tā turpretim nevar secināt, ka mazāk labvēlīgs nodokļu režīms, kas izpaužas kā atteikums atbrīvot no uzņēmumu ienākuma nodokļa iekšēji pārvaldīta fonda gūtos ienākumus, ļauj pasargāt ieguldītājus no ieguldīšanas šādos fondos.
103
Tādēļ nodokļu pasākums, kura mērķis ir padarīt mazāk pievilcīgus ieguldījumus, ko veic kolektīvo ieguldījumu uzņēmums, kura juridiskā adrese ir citā dalībvalstī un kurš ir pakļauts šīs valsts finanšu tirgus uzraudzības iestāžu kontrolei, bet kuram ir iekšējas pārvaldības veids, nevar tikt uzskatīts par piemērotu izvirzītā ieguldītāju aizsardzības mērķa sasniegšanai.
104
Turklāt tiesas sēdē Polijas valdība apgalvoja, ka pamatlietā aplūkotā tiesiskā regulējuma mērķis ir arī novērst ļaunprātīgu izmantošanu.
105
Tomēr, tā kā šī valdība bez papildu precizējumiem tikai nosauc šādu attaisnojumu, bet nenosaka saikni starp kolektīvo ieguldījumu uzņēmuma pārvaldības veidu un iespējamo ļaunprātīgas izmantošanas risku, tās argumentācijai nevar piekrist.
106
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz prejudiciālo jautājumu jāatbild, ka LESD 63. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka apstākļos, kad pirmās dalībvalsts tiesībās ir atļauta tikai ārēji pārvaldītu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu dibināšana, atbrīvojumu no uzņēmumu ienākuma nodokļa par ienākumiem no šī uzņēmuma veiktajiem ieguldījumiem var saņemt tikai tāds kolektīvo ieguldījumu uzņēmums, kuru pārvalda ārējs pārvaldītājs un kurš savu darbību veic, pamatojoties uz šā pārvaldītāja juridiskās adreses valsts finanšu tirgu uzraudzības iestāžu izsniegtu atļauju, un tādējādi šādu atbrīvojumu nepiešķir iekšēji pārvaldītiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, kuri nodibināti saskaņā ar citas dalībvalsts tiesību aktiem.
Par tiesāšanās izdevumiem
107
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
LESD 63. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts, ka apstākļos, kad pirmās dalībvalsts tiesībās ir atļauta tikai ārēji pārvaldītu kolektīvo ieguldījumu uzņēmumu dibināšana, atbrīvojumu no uzņēmumu ienākuma nodokļa par ienākumiem no šī uzņēmuma veiktajiem ieguldījumiem var saņemt tikai tāds kolektīvo ieguldījumu uzņēmums, kuru pārvalda ārējs pārvaldītājs un kurš savu darbību veic, pamatojoties uz šā pārvaldītāja juridiskās adreses valsts finanšu tirgu uzraudzības iestāžu izsniegtu atļauju, un tādējādi šādu atbrīvojumu nepiešķir iekšēji pārvaldītiem kolektīvo ieguldījumu uzņēmumiem, kuri nodibināti saskaņā ar citas dalībvalsts tiesību aktiem.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.