UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
5 päivänä maaliskuuta 2026 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 98 artikla – Jäsenvaltioiden mahdollisuus soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa tiettyihin tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin – Lyhytaikainen majoitus hotelleissa ja vastaavissa laitoksissa – Liitteessä III oleva 12 kohta – Hotelleissa ja vastaavissa laitoksissa tarjottavaan majoitukseen sovellettava alennettu arvonlisäverokanta – Majoituksen liitännäispalvelut – Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään verollisten liiketoimien erottamismekanismista – Alennetun arvonlisäverokannan jättäminen soveltamatta suorituksiin, jotka eivät liity välittömästi majoitukseen – Verotuksen neutraalisuuden periaate
Yhdistetyissä asioissa C‑409/24 – C‑411/24,
joissa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta kolmesta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) on esittänyt 10.1.2024 tekemillään päätöksillä, jotka ovat saapuneet unionin tuomioistuimeen 12.6.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asioissa
J-GmbH
vastaan
Finanzamt K (C‑409/24),
ja
D
vastaan
Finanzamt F (C‑410/24),
ja
D GmbH & Co. KG
vastaan
Finanzamt A (C‑411/24),
UNIONIN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja I. Jarukaitis sekä tuomarit M. Condinanzi, N. Jääskinen, R. Frendo ja A. Kornezov (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: T. Ćapeta,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet:
–        Saksan hallitus, asiamiehinään J. Möller ja R. Kanitz,
–        Euroopan komissio, asiamiehinään F. Behre ja M. Herold,
kuultuaan julkisasiamiehen 25.9.2025 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1        Ennakkoratkaisupyynnöt koskevat yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 24 artiklan 1 kohdan ja 98 artiklan 1 ja 2 kohdan sekä tämän direktiivin liitteessä III olevan 12 kohdan tulkintaa.
2        Nämä pyynnöt on esitetty kolmessa asiassa, joissa asianosaisina ovat asiassa C‑409/24 J-GmbH ja Finanzamt K (verotoimisto K, Saksa), asiassa C‑410/24 D ja Finanzamt F (verotoimisto F, Saksa) ja asiassa C‑411/24 D GmbH & Co. KG ja Finanzamt A (verotoimisto A, Saksa) ja joissa on kyse hotellien ja vastaavien laitosten lyhytaikaisten majoituspalvelujen yhteydessä tarjoamiin erilaisiin palvelujen suorituksiin sovellettavan arvonlisäverokannan, joko yleisen tai alennetun, määrittämisestä.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3        Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
– –
c)      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.
4        Tämän direktiivin 24 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.”
5        Mainitun direktiivin 96 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on sovellettava yleistä arvonlisäverokantaa, joka kunkin jäsenvaltion on vahvistettava prosenttiosuudeksi veron perusteesta, ja sen on oltava sama sekä tavaroiden luovutuksille että palvelujen suorituksille.”
6        Saman direktiivin 98 artiklan 1 kohdassa ja 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
”1.      Jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa.
2.      Alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.”
7        Arvonlisäverodirektiivin liitteen III, joka sisältää luettelon tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista, joihin voidaan soveltaa 98 artiklassa tarkoitettuja alennettuja arvonlisäverokantoja, 12 kohdassa mainitaan seuraavat suoritukset:
”hotelleissa tai vastaavissa laitoksissa tarjottava majoitus, mukaan lukien lomamajoitus sekä paikkojen vuokraus leirintäalueilla ja asuntovaunualueilla”.
Saksan oikeus
8        Liikevaihtoverosta 21.2.2005 annetun lain (Umsatzsteuergesetz; BGBl. 2005 I, s. 386), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasioissa (jäljempänä UStG), 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Liikevaihtoveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
1)      tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista, jotka elinkeinonharjoittaja suorittaa yrityksensä lukuun vastikkeellisesti Saksan alueella. – –”
9        UStG:n 12 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.      Veronalaisesta liiketoimesta suoritettavan liikevaihtoveron verokanta on 19 prosenttia veron määräytymisperusteesta – –
2.      Verokanta alennetaan 7 prosentiksi seuraavien liiketoimien osalta:
– –
11)      Asuin- ja yöpymistilojen, jotka elinkeinonharjoittaja on varannut vieraiden lyhytaikaiseen majoitukseen, vuokralleanto sekä lyhytaikainen paikkojen vuokraus leirintäalueilla. Ensimmäistä virkettä ei sovelleta suorituksiin, jotka eivät liity välittömästi vuokralleantoon, vaikka nämä suoritukset katettaisiin vuokralleannosta maksettavalla vastikkeella.”
10      Arvonlisäveron soveltamista koskevan ohjeen (Umsatzsteuer-Anwendungserlass), joka annettiin 1.10.2010 (BStBl. 2010 I, s. 846; jäljempänä UStAE), 12.16 osan 4 kohdassa todetaan, että majoituspalvelun ohella seuraaviin palveluihin sovelletaan alennettua arvonlisäverokantaa: kalustettujen ja muilla kalusteilla (esimerkiksi televisio, radio, puhelin, tallelokero) varustettujen tilojen käyttöön antaminen; sähköverkkoon pääsy; lakanoiden, pyyhkeiden ja kylpytakkien käyttöön antaminen; vuokrattujen tilojen siivous; henkilökohtaisen hygieniaan, kenkien puhdistukseen ja ompeluun tarkoitettujen välineiden käyttöön antaminen; puhelinherätyspalvelu; automaattisen kenkien puhdistuslaitteen käyttöön antaminen; eläinten majoittaminen vuokrattaviin asuin- ja makuuhuoneisiin.
11      UStAE:n 12.16 osan 5 kohdassa on ei-tyhjentävä luettelo palveluista, joihin ei sovelleta alennettua arvonlisäverokantaa, vaikka kyse olisi UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdassa tarkoitetuista lyhytaikaisen majoituksen liitännäispalveluista. Tähän palveluluetteloon sisältyy kokoushuoneiden käyttöön antaminen; tilojen käyttöön antaminen ammatti- tai liiketoiminnan harjoittamista varten; pysäköintipaikkojen käyttöön antaminen erillisellä sopimuksella ajoneuvojen pysäköintiä varten; asuntoautojen, asuntovaunujen, asuntokärryjen, asuntolaivojen ja jahtien, jotka eivät ole pysyvästi kiinnitettyinä, käyttöön antaminen; kuljetus junien makuuvaunuissa; hyttien käyttöön antaminen aluksilla, joita käytetään matkustajien kuljettamiseen; majoituspalvelujen välitys; eläinhotelleissa toteutetut toimet ja vastikkeettomat edut (esim. loma-asuntojen henkilökohtainen käyttö).
Pääasiat ja ennakkoratkaisukysymykset
Asia C‑409/24
12      Saksan oikeuden mukaan perustettu yhtiö J ylläpiti hotellia ja ravintolaa, joilla oli pysäköintialue, jota asiakkaat saattoivat käyttää ilman, että J peri siitä majoituksen hinnan lisäksi muuta korvausta.
13      Yöpymisen lisäksi majoituspalveluun sisältyi myös aamupala. Asiakkailla oli kuitenkin mahdollisuus luopua siitä, jolloin aamupalan hinta vähennettiin laskutettavasta kokonaismäärästä.
14      J katsoi, että yöpyminen, aamupala ja pysäköintipaikan käyttöön antaminen muodostivat yhden ainoan suorituksen, ja sovelsi näin ollen koko suoritukseen 7 prosentin alennettua arvonlisäverokantaa.
15      Verotoimisto K:n tekemän kahden verotarkastuksen, jotka koskivat erityisesti kesäkuun 2018 ja toukokuun 2019 välistä ajanjaksoa, jälkeen verotoimisto K teki kaksi verotuspäätöstä, joissa se katsoi lähinnä, että UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toisen virkkeen nojalla aamupala ja pysäköintipaikkojen käyttöön antaminen pitää erottaa majoituspalvelusta ja että niitä on verotettava 19 prosentin yleisen arvonlisäverokannan mukaan.
16      J teki näistä päätöksistä oikaisuvaatimukset, jotka verovirasto K hylkäsi 26.2.2020 tekemällään päätöksellä.
17      Kyseinen yhtiö nosti tästä päätöksestä kanteen Sächsisches Finanzgerichtissä (Saksin osavaltion verotuomioistuin, Saksa), joka hylkäsi kanteen 23.9.2020 antamallaan tuomiolla lähinnä sillä perusteella, että aamupala ja pysäköintipaikkojen käyttöön antaminen eivät ole majoituksen liitännäispalveluja vaan itsenäisiä palveluja. Kyseisen tuomioistuimen mukaan on joka tapauksessa niin, että vaikka nämä palvelut voitaisiin katsoa majoituspalvelun liitännäispalveluiksi, verotoimisto K oli oikeassa erottaessaan ne majoituspalvelusta, kuten sovellettavassa kansallisessa oikeudessa edellytetään.
18      J teki tästä tuomiosta Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
19      Kyseinen tuomioistuin katsoo, että Sächsisches Finanzgericht katsoi perustellusti, että aamupala, josta asiakkaat saattoivat vapaasti luopua ja jonka hinta näin ollen vähennettiin majoituksen hinnasta, on itsenäinen palvelu, johon on siis sovellettava yleistä arvonlisäverokantaa.
20      Mainittu tuomioistuin täsmentää sen sijaan, että nyt käsiteltävässä asiassa pysäköintipaikkojen käyttöön antaminen on lyhytaikaisen majoituspalvelun liitännäispalvelu, koska asiakkaiden maksama kokonaishinta ei vaihtele sen mukaan, käyttävätkö he hotellin pysäköintialuetta vai eivät. Koska pysäköintipaikkojen käyttöön antaminen ei kuitenkaan liity välittömästi lyhytaikaiseen majoitukseen, se pitää UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toisen virkkeen nojalla erottaa tällaisesta majoituksesta muodostuvasta pääasiallisesta palvelusta ja näin ollen jättää alennetun arvonlisäverokannan soveltamisen ulkopuolelle.
21      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo tältä osin, että arvonlisäverodirektiivi ei ole esteenä UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toisessa virkkeessä säädetylle vaatimukselle erottaa lyhytaikaiset majoituspalvelut muista kuin tällaiseen majoitukseen välittömästi liittyvistä palveluista, koska kyseisessä direktiivissä, sellaisena kuin unionin tuomioistuin on sitä tulkinnut, sallitaan lähtökohtaisesti se, että jäsenvaltiot soveltavat alennettua arvonlisäverokantaa valikoivasti kyseisen direktiivin liitteessä III lueteltujen tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten ryhmiin, kunhan verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan.
22      Kyseisen tuomioistuimen mukaan 6.5.2010 annetusta tuomiosta komissio v. Ranska (C‑94/09, EU:C:2010:253), 22.9.2022 annetusta tuomiosta The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719) ja 8.2.2024 annetusta tuomiosta Valentina Heights (C‑733/22, EU:C:2024:126) nimittäin ilmenee lähinnä, että jäsenvaltiot voivat arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan nojalla erottaa liitteessä III mainittujen palvelujen ryhmien konkreettiset ja erityiset osatekijät ja soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudattaen valikoivasti tiettyihin konkreettisiin ja erityisiin osatekijöihin.
23      Mainittu tuomioistuin on kuitenkin epävarma siitä, onko UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toisessa virkkeessä säädetty verollisten liiketoimien erottamismekanismi yhteensopiva arvonlisäverodirektiivistä johtuvien vaatimusten kanssa, kun otetaan huomioon 18.1.2018 annettu tuomio Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) ja 4.5.2023 annettu tuomio Finanzamt X (Pysyvästi asennetut laitteet ja koneet) (C‑516/21, EU:C:2023:372). Tässä yhteydessä sama tuomioistuin täsmentää, että osassa Saksan oikeuskirjallisuutta katsotaan, että liitännäisiä suorituksia pitää kohdella arvonlisäverotuksessa samalla tavalla kuin pääasiallista suoritusta, joten ensin mainittuja ei voida erottaa toisesta.
24      Tässä tilanteessa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohtaa ja 98 artiklan 1 ja 2 kohtaa, luettuina yhdessä liitteessä III olevan 12 ryhmän kanssa, tulkittava siten, että ne ovat esteenä UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toisen virkkeen kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla jäsenvaltio voi jättää asuin- ja yöpymistilojen, jotka elinkeinonharjoittaja on varannut vieraiden lyhytaikaiseen majoitukseen, vuokralleannon osalta säätämänsä alennetun verokannan ulkopuolelle kansallisen jakoedellytyksen mukaisesti suoritukset, jotka eivät liity välittömästi vuokralleantoon ja joista suoritetaan korvaus vuokralleannosta maksettavassa vastikkeessa, myös silloin, jos kyse on vieraiden lyhytaikaisen majoituksen epäitsenäisistä liitännäissuorituksista, kuten asiassa C‑409/24 (ainoastaan) pysäköintipaikkojen käyttöön antamisesta?”
Asia C‑410/24
25      D ylläpiti vuonna 2013 matkustajakotia ja tarjosi asiakkailleen yöpymistä ja aamupalaa, joka sisältyi kiinteään kokonaishintaan riippumatta siitä, kävivätkö asiakkaat aamupalalla vai eivät. Laskuissa mainittiin tämä hinta veroineen.
26      Vuotta 2013 koskevassa arvonlisäveroilmoituksessaan D ilmoitti sekä liiketoimia, joihin sovelletaan 7 prosentin alennettua arvonlisäverokantaa, että liiketoimia, joihin sovelletaan 19 prosentin yleistä arvonlisäverokantaa.
27      Viitaten 18.1.2018 annettuun tuomioon Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) D pyysi 19.12.2018 verotoimisto F:ää muuttamaan kyseisen ilmoituksen perusteella vahvistetun arvonlisäveron määrää. D pyysi erityisesti, että kaikkiin sen lyhytaikaisen majoituksen yhteydessä tarjoamiin liiketoimiin sovelletaan 7 prosentin alennettua arvonlisäverokantaa, koska kyseisestä tuomiosta ilmenee lähinnä, että yhtenä kokonaisuutena pidettävää suoritusta on verotettava vain yhden verokannan mukaan.
28      Verotoimisto F hylkäsi pyynnön 8.2.2019 tekemällään päätöksellä.
29      D nosti tästä päätöksestä kumoamiskanteen Hessisches Finanzgerichtissä (Hessenin osavaltion verotuomioistuin, Saksa). Kyseinen tuomioistuin hylkäsi kanteen ja katsoi lähinnä, että D:n tarjoamiin aamupaloihin ei sovelleta alennettua arvonlisäverokantaa vaan yleistä arvonlisäverokantaa, koska tätä alennettua verokantaa, josta säädetään UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan ensimmäisessä virkkeessä, sovelletaan vain lyhytaikaiseen majoituspalveluun ja koska kyseisen säännöksen toisessa virkkeessä asetetaan vaatimus erottaa tästä palvelusta ne palvelut, jotka eivät liity siihen välittömästi. Sillä, että nyt käsiteltävässä asiassa oli sovittu kiinteästä hinnasta, ei mainitun tuomioistuimen mukaan ole merkitystä.
30      D teki kyseisen tuomioistuimen tuomiosta Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin, joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin myös tässä asiassa, ja väitti lähinnä, että aamupala on lyhytaikaisen majoituksen liitännäispalvelu, koska kiinteä kokonaishinta sisältää lähtökohtaisesti aamupalan riippumatta siitä, käyttävätkö asiakkaat sitä vai eivät.
31      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että toisin kuin asiassa C‑409/24, tässä tapauksessa aamiainen on lyhytaikaisen majoituksen liitännäispalvelu, koska – yhtä ainoaa poikkeusta lukuun ottamatta – asiakkaiden maksama kiinteä kokonaishinta ei vaihdu sen mukaan, käyvätkö he aamupalalla vai eivät. Kyseisen tuomioistuimen mukaan UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toisen virkkeen ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen noudattamiseksi aamupala on kuitenkin erotettava lyhytaikaisesta majoituksesta ja siihen on sovellettava yleistä arvonlisäverokantaa, vaikka onkin kyse majoituksen liitännäispalvelusta.
32      Ennakkoratkaisua pyytäneellä tuomioistuimella on tässä yhteydessä samoista syistä kuin ne, jotka esitetään tämän tuomion 22 ja 23 kohdassa, epäilyksiä siitä, onko UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toiseen virkkeeseen sisältyvä vaatimus, jonka mukaan lyhytaikaisesta majoituksesta on erotettava palvelut, jotka eivät liity välittömästi tällaiseen majoitukseen, yhteensopiva unionin oikeuden kanssa.
33      Tässä tilanteessa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohtaa ja 98 artiklan 1 ja 2 kohtaa, luettuina yhdessä liitteessä III olevan 12 ryhmän kanssa, tulkittava siten, että ne ovat esteenä UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toisen virkkeen kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla jäsenvaltio voi jättää asuin- ja yöpymistilojen, jotka elinkeinonharjoittaja on varannut vieraiden lyhytaikaiseen majoitukseen, vuokralleannon osalta säätämänsä alennetun verokannan ulkopuolelle kansallisen jakoedellytyksen mukaisesti suoritukset, jotka eivät liity välittömästi vuokralleantoon ja joista suoritetaan korvaus vuokralleannosta maksettavassa vastikkeessa, myös silloin, jos kyse on vieraiden lyhytaikaisen majoituksen epäitsenäisistä liitännäissuorituksista, kuten asiassa C‑410/24 aamupalan tarjoamisesta?”
Asia C‑411/24
34      Saksan oikeuden mukaan perustettu yhtiö D ylläpiti vuonna 2011 kahta hotellia, joilla oli pysäköintialueet ja langattomat lähiverkot (wifi). Toisessa hotelleista oli lisäksi kuntoilu- ja hyvinvointitiloja. Näissä hotelleissa oleskelevat henkilöt saattoivat käyttää näitä tiloja ja laitteita ilman erillistä veloitusta.
35      D teki verotoimisto A:lle vuotta 2011 koskevan arvonlisäveroilmoituksen, jossa se katsoi, että lyhytaikaisen majoituksen liitännäispalvelujen tarjoamiseen hotellien asiakkaille ilman lisämaksuja pitää soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa.
36      Verotoimisto A ei hyväksynyt tätä näkemystä ja suoritti paikan päällä tarkastuksen, jonka jälkeen se totesi 30.7.2019 tekemässään päätöksessä lähinnä, että wifi-verkon, pysäköintipaikkojen ja kuntoilu- ja hyvinvointitilojen käyttöön antaminen ovat toimia, joihin sovelletaan 19 prosentin yleistä arvonlisäverokantaa.
37      D nosti tästä päätöksestä kumoamiskanteen Finanzgerichtissä. Kyseinen tuomioistuin hylkäsi kanteen ja katsoi lähinnä, että tämän tuomion edellisessä kohdassa mainitut palvelut ovat UStG:n 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja vastikkeellisia suorituksia ja että kyseisen lain 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toisen virkkeen mukaan näihin suorituksiin ei voida soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa.
38      D teki kyseisen tuomioistuimen tuomiosta Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin, joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin myös tässä asiassa.
39      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo ensinnäkin, että Finanzgericht katsoi perustellusti, että D on tarjonnut kyseiset palvelut vastikkeellisesti. Sen mukaan se, että D ei saanut näistä palveluista lyhytaikaiseen majoitukseen liittyvästä korvauksesta erillistä korvausta, ei merkitse sitä, että nämä palvelut olisi tarjottu vastikkeetta.
40      Toiseksi kyseisen tuomioistuimen mukaan wifi-verkon, pysäköintipaikkojen ja kuntoilu- ja hyvinvointitilojen käyttöön antaminen ovat pääasiallisen palvelun eli lyhytaikaisen majoituksen liitännäispalveluja ja ne muodostavat yhdessä sen kanssa yhtenä kokonaisuutena pidettävän suorituksen.
41      Tässä yhteydessä mainittu tuomioistuin epäilee samalla tavoin kuin tämän tuomion 22 ja 23 kohdassa esitetään, onko UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toisesta virkkeestä seuraava vaatimus, jonka mukaan lyhytaikaisesta majoituksesta on erotettava palvelut, jotka eivät liity välittömästi tähän majoitukseen, yhteensopiva unionin oikeuden kanssa.
42      Tässä tilanteessa Bundesfinanzhof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohtaa ja 98 artiklan 1 ja 2 kohtaa, luettuina yhdessä liitteessä III olevan 12 ryhmän kanssa, tulkittava siten, että ne ovat esteenä UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toisen virkkeen kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla jäsenvaltio voi jättää asuin- ja yöpymistilojen, jotka elinkeinonharjoittaja on varannut vieraiden lyhytaikaiseen majoitukseen, vuokralleannon osalta säätämänsä alennetun verokannan ulkopuolelle kansallisen jakoedellytyksen mukaisesti suoritukset, jotka eivät liity välittömästi vuokralleantoon ja joista suoritetaan korvaus vuokralleannosta maksettavassa vastikkeessa, myös silloin, jos kyse on vieraiden lyhytaikaisen majoituksen epäitsenäisistä liitännäissuorituksista, kuten asiassa C‑411/24 pysäköintipaikkojen, kuntoilu- ja hyvinvointitilojen sekä hotellin oman langattoman paikallisverkon (wifi) käyttöön antamisesta?”
Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa
43      Unionin tuomioistuimen presidentin 15.7.2024 tekemällä päätöksellä asiat C‑409/24, C‑410/24 ja C‑411/24 yhdistettiin suullista käsittelyä ja tuomion antamista varten.
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
44      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kussakin kolmessa yhdistetyssä asiassa esittämillään kysymyksillä, jotka on tutkittava yhdessä, lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 ja 2 kohtaa, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin liitteessä III olevan 12 kohdan kanssa, tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan hotelleissa ja vastaavissa laitoksissa tarjottaviin lyhytaikaisiin majoituspalveluihin sovellettavan alennetun arvonlisäverokannan soveltamisalan ulkopuolelle voidaan jättää palvelut, jotka eivät liity välittömästi tällaiseen majoitukseen, kuten pysäköintipaikkojen ja kuntoilu- ja hyvinvointitilojen käyttöön antaminen sekä pääsy hotellin wifi-verkkoon ja aamupalan tarjoaminen (jäljempänä pääasioissa kyseessä olevat palvelut), vaikka niitä voitaisiin pitää tähän majoitukseen liittyvinä, kun otetaan huomioon, että niistä maksetaan kiinteä kokonaishinta, joka koskee kaikkia mainitun majoituksen yhteydessä tarjottuja palveluja.
45      Aluksi on todettava, että ennakkoratkaisupyynnöistä ilmenee, että esitetyt ennakkoratkaisukysymykset perustuvat oletukseen, jonka mukaan pääasioissa kyseessä olevat palvelut kuuluvat, koska ne ovat arvonlisäverodirektiivin liitteessä III olevassa 12 kohdassa tarkoitettujen majoituspalvelujen liitännäispalveluja, viimeksi mainitun säännöksen soveltamisalaan, kun sitä luetaan yhdessä kyseisen direktiivin 98 artiklan kanssa, ja jäsenvaltiot voivat näiden säännösten mukaan soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa ”hotelleissa tai vastaavissa laitoksissa tarjottavaan majoitukseen, mukaan lukien lomamajoitus sekä paikkojen vuokraus leirintäalueilla ja asuntovaunualueilla”.
46      Tältä osin unionin tuomioistuin on jo todennut, että alennetun arvonlisäverokannan alaisen pääasiallisen suorituksen liitännäissuorituksiin voidaan tällä perusteella soveltaa kyseistä alennettua verokantaa (ks. tältä osin tuomio 22.9.2022, The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, 41 kohta).
47      Siitä kysymyksestä, ovatko pääasioissa kyseessä olevat palvelut hotelleissa ja vastaavissa laitoksissa tarjottavien majoituspalvelujen liitännäispalveluja, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnöissään, on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallinen tuomioistuin esittää unionin oikeuden tulkintaa koskevat kysymykset niiden tosiseikkojen perusteella, joiden määrittämisestä se vastaa ja joiden paikkansapitävyyden selvittäminen ei ole unionin tuomioistuimen tehtävä (ks. vastaavasti tuomio 26.3.2020, Kreissparkasse Saarlouis, C‑66/19, EU:C:2020:242, 30 kohta).
48      Vaikka esitettyihin kysymyksiin vastaamiseksi on näin ollen tukeuduttava oletukseen, jonka mukaan pääasioissa kyseessä olevat palvelut ovat hotelleissa ja vastaavissa laitoksissa tarjottujen majoituspalvelujen liitännäispalveluita, on kuitenkin muistutettava, että kyseessä on yhtenä kokonaisuutena pidettävä suoritus, kun verovelvollisen keskivertokuluttajana pidettävälle kuluttajalle tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. Tästä on lisäksi kyse silloin, kun kahden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas muiden osatekijöiden on katsottava muodostavan yhden tai useamman liitännäissuorituksen ja kun suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia pääsuorituksesta parhaissa olosuhteissa (tuomio 22.9.2022, The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, 25 ja 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
49      Tämän muistutuksen jälkeen nyt käsiteltävissä asioissa esitetystä kysymyksestä, voiko jäsenvaltio kuitenkin katsoa, että yhtenä kokonaisuutena pidettävän liiketoimen, joka muodostuu pääasiallisesta palvelusta ja liitännäispalveluista, osalta vain pääasialliseen palveluun sovelletaan alennettua arvonlisäverokantaa, on huomattava, että arvonlisäverodirektiivin 96 artiklan nojalla kukin jäsenvaltio soveltaa samaa yleistä arvonlisäverokantaa tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.
50      Poikkeuksena tästä pääsäännöstä jäsenvaltioille annetaan kyseisen direktiivin 98 artiklan 1 kohdassa mahdollisuus soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua arvonlisäverokantaa. Mainitun direktiivin 98 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan alennettuja arvonlisäverokantoja saa soveltaa ainoastaan saman direktiivin liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluviin tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.
51      Tältä osin vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kun jäsenvaltio päättää käyttää arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädettyä mahdollisuutta soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa tämän direktiivin liitteessä III tarkoitettuun suoritusten ryhmään, sillä on, kunhan se noudattaa yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomasti kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta, mahdollisuus rajoittaa alennetun arvonlisäverokannan soveltaminen tämän ryhmän konkreettisiin ja erityisiin osatekijöihin (ks. vastaavasti tuomio 6.5.2010, komissio v. Ranska, C‑94/09, EU:C:2010:253, 28 kohta ja tuomio 5.9.2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
52      Tämä mahdollisuus on oikeutettu erityisesti siksi, että koska alennettu arvonlisäverokanta muodostaa poikkeuksen kunkin jäsenvaltion soveltamasta yleisestä arvonlisäverokannasta, sen soveltamisen rajoittaminen asianomaisen suoritusten ryhmän konkreettisiin ja erityisiin osatekijöihin on johdonmukaista sen periaatteen kanssa, jonka mukaan vapautuksia ja soveltamisalan ulkopuolelle jättämistä on tulkittava suppeasti (tuomio 6.5.2010, komissio v. Ranska, C‑94/09, EU:C:2010:253, 29 kohta ja tuomio 5.9.2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
53      Jäsenvaltioille myönnettyä mahdollisuutta soveltaa valikoivasti alennettua arvonlisäverokantaa voidaan siis käyttää sillä edellytyksellä, että kaksi edellytystä täyttyy, eli yhtäältä kyseisestä suoritusten ryhmästä erotetaan alennetun verokannan soveltamiseksi vain konkreettisia ja erityisiä osatekijöitä, ja toisaalta on noudatettava verotuksen neutraalisuuden periaatetta (tuomio 8.2.2024, Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näillä edellytyksillä pyritään takaamaan, että jäsenvaltiot käyttävät tätä mahdollisuutta vain siten, että varmistetaan valitun alennetun arvonlisäverokannan oikea ja selkeä soveltaminen ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estäminen (tuomio 6.5.2010, komissio v. Ranska, C‑94/09, EU:C:2010:253, 30 kohta ja tuomio 5.9.2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
54      Nyt käsiteltävässä asiassa on tämän tuomion edellisessä kohdassa tarkoitetun ensimmäisen edellytyksen osalta määritettävä, ovatko hotelleissa ja vastaavissa laitoksissa tarjotut majoituspalvelut, joihin Saksan lainsäädännön mukaan sovelletaan alennettua arvonlisäverokantaa, arvonlisäverodirektiivin liitteessä III olevaan 12 kohtaan sisältyvän palvelujen ryhmän konkreettisia ja erityisiä osatekijöitä. Tätä varten on tutkittava, ovatko kyseessä palvelut, jotka voidaan sellaisenaan yksilöidä tämän ryhmän muista palveluista erillisiksi palveluiksi (ks. vastaavasti tuomio 6.5.2010, komissio v. Ranska, C‑94/09, EU:C:2010:253, 35 kohta ja tuomio 8.2.2024, Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tällainen yksilöiminen edellyttää, että kansallisessa säännöstössä on objektiiviset, selkeät ja täsmälliset perusteet, joiden nojalla voidaan täsmällisesti määrittää suoritukset, joille alennetun arvonlisäverokannan soveltaminen on kansallisessa säännöstössä varattu (ks. vastaavasti tuomio 5.9.2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
55      Jollei selvityksistä, jotka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tehtävä, muuta johdu, ennakkoratkaisupyynnöissä olevista tiedoista ilmenee, että Saksan liittotasavalta on sille arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan nojalla annettua harkintavaltaa käyttäessään yksilöinyt objektiivisten, selkeiden ja täsmällisten kriteerien perusteella ne arvonlisäverodirektiivin liitteessä III olevassa 12 kohdassa mainittuun palvelujen ryhmään kuuluvat konkreettiset ja erityiset suoritukset, joihin alennettua arvonlisäverokantaa sovelletaan.
56      Näistä tiedoista nimittäin ilmenee, että UStG:n, joka on annettu arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 ja 2 kohdan täytäntöönpanemiseksi, 12 §:n 2 momentin 11 kohdan mukaan 7 prosentin alennettua arvonlisäverokantaa sovelletaan asuin- ja yöpymistilojen, jotka elinkeinonharjoittaja on varannut vieraiden lyhytaikaiseen majoitukseen, vuokralleantoon sekä lyhytaikaiseen vuokraamiseen leirintäalueilla, lukuun ottamatta suorituksia, jotka eivät liity välittömästi vuokralleantoon, vaikka nämä suoritukset katettaisiin vuokralleannosta maksettavalla vastikkeella.
57      Lisäksi UStAE:n 12.16 osan 4 kohdan ensimmäisessä ja toisessa virkkeessä yksilöidään palvelut, jotka liittyvät välittömästi lyhytaikaiseen majoitukseen ja joihin sovelletaan näin ollen 7 prosentin alennettua arvonlisäverokantaa, eli kalustettujen ja muilla kalusteilla (esimerkiksi televisio, radio, puhelin, tallelokero) varustettujen tilojen käyttöön antaminen; sähköverkkoon pääsy; lakanoiden, pyyhkeiden ja kylpytakkien käyttöön antaminen; vuokrattujen tilojen siivous; henkilökohtaiseen hygieniaan, kenkien puhdistukseen ja ompeluun tarkoitettujen välineiden käyttöön antaminen; puhelinherätyspalvelu; automaattisen kenkien puhdistuslaitteen käyttöön antaminen; ja eläinten majoittaminen vuokrattuihin asuin- ja makuuhuoneisiin.
58      UStAE:n 12.16 osan 5 kohdassa luetellaan puolestaan ei-tyhjentävästi palvelut, joihin ei voida soveltaa 7 prosentin alennettua arvonlisäverokantaa, kuten kokoushuoneiden käyttöön antaminen; tilojen käyttöön antaminen ammatti- tai liiketoiminnan harjoittamista varten; pysäköintipaikkojen käyttöön antaminen erillisellä sopimuksella ajoneuvojen pysäköintiä varten; asuntoautojen, asuntovaunujen, asuntokärryjen, asuntolaivojen ja jahtien, jotka eivät ole pysyvästi kiinnitettyinä, käyttöön antaminen; kuljetus junien makuuvaunuissa; hyttien käyttöön antaminen aluksilla, joita käytetään matkustajien kuljettamiseen; majoituspalvelujen välitys; eläinhotelleissa toteutetut toimet ja vastikkeettomat edut (esim. loma-asuntojen henkilökohtainen käyttö).
59      Näin ollen on ilmeistä, että tällaiset tiedot mahdollistavat asuinhuoneiden ja makuuhuoneiden, jotka elinkeinonharjoittaja antaa vieraiden käyttöön lyhytaikaista majoitusta varten, alennetun arvonlisäverokannan alaisten vuokrauspalvelujen täsmällisen yksilöinnin tällaisiksi palveluiksi ja niiden erottamisen muista arvonlisäverodirektiivin liitteessä III olevan 12 kohdan soveltamisalaan kuuluvan majoituksen yhteydessä tarjotuista palveluista, joihin sovelletaan yleistä arvonlisäverokantaa. Tällainen yksilöinti näyttää siis täyttävän tämän tuomion 54 kohdassa mainitut vaatimukset, jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, joka on yksin toimivaltainen tulkitsemaan kansallista oikeutta, selvityksistä muuta johdu, joten ensimmäinen edellytys, joka koskee kyseisen palveluryhmän konkreettisten ja erityisten osatekijöiden erottamista, täyttyy tällä varauksella.
60      Tätä päätelmää ei horjuta se, että – kuten ennakkoratkaisupyynnöistä ilmenee – pääasioissa kyseessä olevat palvelut, joiden hinnat ovat osa lyhytaikaisen majoituksen kattavaa kiinteää kokonaishintaa, ovat asiakkaiden näkökulmasta kyseisen majoituksen liitännäispalveluja.
61      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä nimittäin ilmenee, että kun jäsenvaltio on verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudattaen käyttänyt harkintavaltaansa ja erottanut arvonlisäverodirektiivin liitteessä III tarkoitetun palvelujen ryhmän konkreettiset ja erityiset osatekijät, ei ole tarpeen tutkia, onko näin erotettuja palveluja ja niiden liitännäispalveluja pidettävä keskivertokuluttajan näkökulmasta yhtenä ainoana liiketoimena, koska viimeksi mainittu seikka ei ole ratkaiseva jäsenvaltioiden käyttäessä niille kyseisessä direktiivissä myönnettyä harkintavaltaa yleisiin ja objektiivisiin kriteereihin perustuvan alennetun arvonlisäverokannan valikoivan soveltamisen osalta (ks. vastaavasti tuomio 6.5.2010, komissio v. Ranska, C‑94/09, EU:C:2010:253, 33 ja 34 kohta).
62      Tätä tulkintaa ei ole kumottu 18.1.2018 annetussa tuomiossa Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) tai 4.5.2023 annetussa tuomiossa Finanzamt X (Pysyvästi asennetut koneet) (C‑516/21, EU:C:2023:372), joihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa ennakkoratkaisupyynnöissään.
63      Unionin tuomioistuin on tosin 18.1.2018 annetun tuomion Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) 36 kohdassa todennut, että yhtenä kokonaisuutena pidettävästä suorituksesta on kannettava vero tähän suoritukseen sovellettavan, sen pääasiallisen osatekijän perusteella määritettävän yhden ainoan verokannan perusteella. Kyseinen jäsenvaltio ei kuitenkaan ollut asiassa, jossa tämä tuomio annettiin, käyttänyt sille arvonlisäverodirektiivissä myönnettyä harkintavaltaa erottamalla kyseisen palvelujen ryhmän konkreettiset ja erityiset osatekijät alennetun arvonlisäverokannan soveltamiseksi. Tässä tilanteessa unionin tuomioistuin katsoi, että kun tätä harkintavaltaa ei ole käytetty, on tutkittava, muodostavatko kyseisessä asiassa kyseessä olleet suoritukset keskivertokuluttajan näkökulmasta yhden ainoan suorituksen.
64      Lisäksi unionin tuomioistuin muistutti 18.1.2018 annetun tuomion Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) 34 kohdassa, että sen määrittämiseksi, onko alennetun arvonlisäverokannan valikoiva soveltaminen yhteensopivaa arvonlisäverodirektiivin 96 ja 99 artiklan 1 kohdan kanssa, se, onko useasta osatekijästä koostuvan liiketoimen katsottava olevan yksi ainoa suoritus, ei ole ratkaisevaa jäsenvaltioiden käyttäessä niille kyseisessä direktiivissä myönnettyä harkintavaltaa alennetun arvonlisäverokannan valikoivan soveltamisen osalta. Kyseisen tuomion 35 kohdassa unionin tuomioistuin korosti myös, että sille esitetty kysymys siitä, onko yhtenä kokonaisuutena pidettävään suoritukseen, joka koostuu kahdesta erillisestä osatekijästä, joista toinen on pääasiallinen ja toinen liitännäinen, sovellettava pelkästään pääasialliseen osatekijään sovellettavaa arvonlisäverokantaa, on luonteeltaan erilainen kuin kysymys tämän harkintavallan laajuudesta, josta oli kyse 6.5.2010 annettuun tuomioon komissio v. Ranska (C‑94/09, EU:C:2010:253) johtaneessa asiassa.
65      Tältä osin 18.1.2018 annetun tuomion Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22) ja 6.5.2010 annetun tuomion komissio v. Ranska (C‑94/09, EU:C:2010:253), jotka koskevat kahta eri tilannetta, välillä ei ole ristiriitaa. Ensimmäinen koskee sitä, onko pääsuorituksen liitännäissuorituksiin sovellettava tähän pääsuoritukseen sovellettavaa yleistä arvonlisäverokantaa, kun kyseinen jäsenvaltio ei ole käyttänyt sille arvonlisäverodirektiivin 98 artiklassa myönnettyä harkintavaltaa, jonka nojalla se voi erottaa jonkin kyseisen direktiivin liitteessä III tarkoitetun palvelujen ryhmän konkreettisia ja erityisiä osatekijöitä. Toinen koskee tilannetta, jossa kyseinen jäsenvaltio on käyttänyt tätä harkintavaltaa.
66      Asiasta, joka johti 4.5.2023 annettuun tuomioon Finanzamt X (Pysyvästi asennetut laitteet ja koneet) (C‑516/21, EU:C:2023:372), on riittävää todeta, että toisin kuin nyt käsiteltävissä asioissa, se ei koskenut alennetun arvonlisäverokannan valikoivaa soveltamista arvonlisäverodirektiivin liitteessä III tarkoitettuun palvelujen ryhmään vaan kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan, joka liittyy verosta vapautettuun kiinteistöjen vuokraustoimintaan, ja sen 135 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan c alakohdan, joka liittyy tämän vapautuksen ulkopuolelle jäävään toimintaan, tulkintaa. Kyseisessä asiassa unionin tuomioistuinta pyydettiin näin ollen lausumaan arvonlisäverovapautuksista ja näitä vapautuksia koskevista poikkeuksista, sellaisina kuin niistä säädetään itse arvonlisäverodirektiivissä, eikä – kuten nyt käsiteltävissä asioissa – sen harkintavallan laajuudesta, joka jäsenvaltioille myönnetään kyseisellä direktiivillä alennetun arvonlisäverokannan valikoivan soveltamisen osalta.
67      Tämän tuomion 53 kohdassa mainitusta toisesta edellytyksestä, joka koskee lähinnä verotuksen neutraalisuuden periaatteen noudattamista silloin, kun jäsenvaltio päättää soveltaa alennettua arvonlisäverokantaa valikoivasti arvonlisäverodirektiivin liitteeseen III sisältyvän suoritusten ryhmän tiettyihin konkreettisiin ja erityisiin osatekijöihin, on muistutettava, että mainitun periaatteen vastaista on se, että samankaltaisia ja siis keskenään kilpailevia tavaroita tai palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla (tuomio 9.9.2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
68      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sen määrittämiseksi, ovatko tavarat tai palvelut keskenään samankaltaisia, on otettava ensisijaisesti huomioon keskivertokuluttajan näkökulma. Tavarat tai palvelut ovat samankaltaisia, jos niillä on toisiaan vastaavia ominaisuuksia ja ne vastaavat kuluttajien samoihin tarpeisiin, kun tätä arvioidaan sen perusteella, missä määrin eri tavaroiden tai eri palvelujen käyttötavat ovat toisiinsa rinnastettavissa, ja jos tavaroiden tai palveluiden väliset eroavaisuudet eivät vaikuta merkittävästi keskivertokuluttajan päätökseen käyttää jompaakumpaa näistä tavaroista tai palveluista (tuomio 9.9.2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
69      Toisin sanoen on tutkittava, voidaanko kyseessä olevat tavarat tai palvelut keskivertokuluttajan näkökulmasta tarkasteltuna korvata toisilla tavaroilla tai palveluilla. Jos voidaan, eri arvonlisäverokannan soveltaminen voisi nimittäin vaikuttaa kuluttajan valintaan, mikä merkitsisi siten verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaamista (tuomio 9.9.2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
70      Lisäksi on muistutettava, että tämä periaate ei voi olla perustana alennetun arvonlisäverokannan soveltamisalan laajentamiselle yksiselitteisen säännöksen puuttuessa (tuomio 9.3.2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, 31 kohta).
71      Näin ollen tämän tuomion 53 kohdassa tarkoitetun toisen edellytyksen tutkimiseksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä, ovatko pääasioissa kyseessä olevan kaltaiset palvelujen suoritukset eli hotellin tai vastaavan laitoksen majoituspalvelun yhteydessä tarjoama aamupala ja/tai pääsy pysäköintipaikoille, kuntoilu- ja hyvinvointitiloihin ja wifi-verkkoihin, erikseen tarkasteltuina keskivertokuluttajan näkökulmasta samankaltaisia kuin toisen talouden toimijan itsenäisesti tarjoamat palvelut sillä tavoin, että ne ovat toisiaan korvaavia.
72      Jos tällainen korvaussuhde on olemassa, se, ettei 7 prosentin alennettua arvonlisäverokantaa sovelleta valikoivasti aamupalaan ja/tai pysäköintipaikkojen, kuntoilu- ja hyvinvointitilojen ja wifi-verkkojen käyttöön antamiseen ja että niihin sovelletaan yleistä arvonlisäverokantaa, vaikka näitä palveluja tarjotaan lyhytaikaiseen majoitukseen liittyvinä ja ne sisältyvät kiinteään kokonaishintaan, ei loukkaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta, jos näihin palveluihin, jotka toinen talouden toimija tarjoaa itsenäisesti, sovelletaan myös yleistä arvonlisäverokantaa.
73      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo tältä osin, että UStG:n 12 §:n 2 momentin 11 kohdan toiseen virkkeeseen perustuva erottamisvaatimus ei loukkaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta, koska sen seurauksena samaa palvelua verotetaan samalla verokannalla myös silloin, kun se liittyy lyhytaikaiseen majoitukseen. Kyseisen tuomioistuimen mukaan verotuksen neutraalisuuden periaatteen noudattamiseksi hotelli ei voi esimerkiksi tarjota aamupalaa ja/tai antaa käyttöön pysäköintipaikkoja, kuntoilu- ja hyvinvointitiloja ja wifi-verkkoja edullisemmalla arvonlisäverokannalla kuin se, jota sovelletaan samoihin palveluihin, joita talouden toimija – kuten ravintola tai julkisen pysäköintialueen tai saunan ylläpitäjä – tarjoaa välittömässä läheisyydessä.
74      Näissä olosuhteissa ja jollei selvityksistä, jotka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tehtävä tämän tuomion 71 ja 72 kohdassa esitettyjen seikkojen osalta, muuta johdu, on katsottava, että kansallinen lainsäädäntö, jossa täsmennetään arvonlisäverodirektiivin liitteessä III olevassa 12 kohdassa tarkoitetun palvelujen ryhmän konkreettiset ja erityiset osatekijät, joihin alennettua arvonlisäverokantaa voidaan soveltaa, mahdollistaa sellaisten palvelujen erottamisen lyhytaikaisesta majoituksesta, joita eivät liity välittömästi tähän majoitukseen, kuten pääasiassa kyseessä olevat palvelut, ja 19 prosentin yleisen arvonlisäverokannan soveltamisen niihin, vaikka ne ovat mainitun majoituksen liitännäispalveluja, ei vaikuta olevan ristiriidassa verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa.
75      Edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 ja 2 kohtaa, luettuina yhdessä kyseisen direktiivin liitteessä III olevan 12 kohdan kanssa, on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan hotelleissa ja vastaavissa laitoksissa tarjottaviin lyhytaikaisiin majoituspalveluihin sovellettavan alennetun arvonlisäverokannan soveltamisalan ulkopuolelle voidaan jättää palvelut, jotka eivät liity välittömästi tällaiseen majoitukseen, kuten pysäköintipaikan ja kuntoilu- ja hyvinvointitilojen käyttöön antaminen sekä hotellin wifi-verkkoon pääsy ja aamupalan tarjoaminen, vaikka näitä palveluja voitaisiin pitää majoituksen liitännäispalveluina ottaen huomioon, että ne katetaan kaikista kyseisen majoituksen yhteydessä suoritetuista palveluista maksettavalla kiinteällä kokonaishinnalla, jos kyseisessä lainsäädännössä säädetään alennetun verokannan soveltamisesta mainitun direktiivin liitteessä III olevassa 12 kohdassa tarkoitettujen majoituspalvelujen ryhmien konkreettisiin ja erityisiin osatekijöihin ja jos verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan.
Oikeudenkäyntikulut
76      Pääasioiden asianosaisten osalta asioiden käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevien asioiden käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asiat seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 98 artiklan 1 ja 2 kohtaa, luettuina yhdessä kyseisen direktiivin liitteessä III olevan 12 kohdan kanssa,
on tulkittava siten, että
ne eivät ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan hotelleissa ja vastaavissa laitoksissa tarjottaviin lyhytaikaisiin majoituspalveluihin sovellettavan alennetun arvonlisäverokannan soveltamisalan ulkopuolelle voidaan jättää palvelut, jotka eivät liity välittömästi tällaiseen majoitukseen, kuten pysäköintipaikan ja kuntoilu- ja hyvinvointitilojen käyttöön antaminen sekä hotellin wifi-verkkoon pääsy ja aamupalan tarjoaminen, vaikka näitä palveluja voitaisiin pitää majoituksen liitännäispalveluina ottaen huomioon, että ne katetaan kaikista kyseisen majoituksen yhteydessä suoritetuista palveluista maksettavalla kiinteällä kokonaishinnalla, jos kyseisessä lainsäädännössä säädetään alennetun verokannan soveltamisesta mainitun direktiivin liitteessä III olevassa 12 kohdassa tarkoitettujen majoituspalvelujen ryhmien konkreettisiin ja erityisiin osatekijöihin ja jos verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan.
Allekirjoitukset
*      Oikeudenkäyntikieli: saksa.