62024TJ0689
SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (senat za predhodno odločanje)
z dne 11. februarja 2026 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Skupni sistem DDV – Pravica do odbitka vstopnega DDV – Člen 167, člen 168(a) in člen 178(a) Direktive 2006/112/ES – Izdaja računa z izkazanim DDV v davčnem obdobju, ki sledi obdobju, za katero se uveljavlja pravica do odbitka – Davčna nevtralnost in sorazmernost“
V zadevi T‑689/24,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) z odločbo z dne 2. oktobra 2024, ki je na Sodišče prispela 10. decembra 2024, v postopku
I. S.A.
proti
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
SPLOŠNO SODIŠČE (senat za predhodno odločanje),
ob posvetovanju v sestavi S. Papasavvas, predsednik, N. Półtorak, sodnica, M. Sampol Pucurull, sodnik, G. Steinfatt (poročevalka), sodnica, in D. Petrlík, sodnik,
generalni pravobranilec: J. Martín y Pérez de Nanclares,
sodna tajnica: M. Zwozdziak-Carbonne, administratorka,
na podlagi tega, da je Sodišče 8. januarja 2025 na podlagi člena 50b, tretji odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije predlog za sprejetje predhodne odločbe preneslo na Splošno sodišče,
ob upoštevanju področja iz člena 50b, prvi odstavek, točka (a), Statuta Sodišča Evropske unije in neobstoja samostojnega vprašanja glede razlage v smislu člena 50b, drugi odstavek, navedenega statuta,
na podlagi pisnega dela postopka,
na podlagi obravnave z dne 28. oktobra 2025,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za I. T. Michalik in J. Warnieło, doradcy podatkowi,
–
za Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej M. Kowalewska in T. Tratkiewicz,
–
za poljsko vlado B. Majczyna, agent,
–
za Evropsko komisijo P. Carlin in M. Owsiany-Hornung, agentki,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 167, člena 168(a) in člena 178(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ter načel nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV), učinkovitosti in sorazmernosti.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo I. S.A. in Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (direktor nacionalnega organa za davčne informacije, Poljska, v nadaljevanju: davčni organ) glede zavezujoče informacije v zvezi z odbitkom DDV za dobave plina in električne energije družbi I., navedenega na računih, ki jih je zadnjenavedena prejela v davčnem obdobju, ki je sledilo obdobju, v katerem je bil opravljen nakup.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 63 Direktive o DDV določa:
„Obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna DDV nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.“
4
Naslov X Direktive o DDV, ki se nanaša na odbitke, vsebuje poglavje 1, naslovljeno „Nastanek in obseg pravice do odbitka“, v katerem so členi od 167 do 172 te direktive. Člen 167 navedene direktive določa:
„Pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka.“
5
Člen 168 Direktive o DDV določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…].“
6
Poglavje 4 naslova X Direktive o DDV, naslovljeno „Pravila za uveljavljanje pravice do odbitka“, vsebuje člene od 178 do 183 te direktive. Člen 178 te direktive določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a)
za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga ali opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI;
[…].“
7
Člen 179, prvi odstavek, Direktive o DDV določa:
„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.“
8
Pod naslovom XI navedene direktive o obveznostih davčnih zavezancev in nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci, je poglavje 5, naslovljeno „Obračuni“, v katerem so členi od 250 do 261 te direktive. Člen 250(1) navedene direktive določa:
„Vsak davčni zavezanec mora predložiti obračun DDV, ki vsebuje vse podatke, potrebne za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna in odbitkov, in, kolikor je to potrebno za določitev osnove za obdavčitev, skupno vrednost transakcij, ki se nanašajo na ta davek in odbitke, ter vrednost kakršnih koli oproščenih transakcij.“
9
Člen 273, prvi odstavek, Direktive o DDV določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Poljsko pravo
10
Člen 86(1) ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 11. marca 2004 (Dz. U. iz leta 2018, pozicija 2174), kakor je bil spremenjen (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„Davčni zavezanci iz člena 15 imajo – ob upoštevanju člena 114, člena 119(4), člena 120(17) in (19) ter člena 124 – pravico, da od dolgovanega davka odbijejo vstopni davek, če se blago in storitve uporabljajo za opravljanje obdavčljivih transakcij.“
11
Člen 86(10) zakona o DDV določa:
„Pravica do odbitka vstopnega davka od dolgovanega davka nastane v obdobju, v katerem je glede blaga in storitev, ki jih je pridobil ali uvozil davčni zavezanec, nastala davčna obveznost.“
12
Člen 86(10b) zakona o DDV določa:
„Pravica do odbitka vstopnega davka od dolgovanega davka v primerih iz:
(1)
odstavka 2, točka 1 in točka 2(a) nastane ne prej kot pri obračunu za obdobje, v katerem je davčni zavezanec prejel račun ali carinski dokument.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
13
Družba I., ki je zavezanka za DDV na Poljskem, upravlja klirinško in poravnalno hišo za transakcije, ki jih opravljajo njeni člani, zlasti v zvezi s plinom in električno energijo. V okviru svojih dejavnosti se šteje za kupca in prodajalca blaga, ki je predmet borznih transakcij, in je kot taka navedena na računih. Zato je zavezana za plačilo vstopnega in izstopnega DDV.
14
Družba I. je pri davčnem organu vložila vlogo za izdajo zavezujoče informacije na področju DDV, da bi izvedela, ali je na podlagi člena 86(1) in (10) zakona o DDV upravičena do odbitka vstopnega davka, navedenega na pravilno izdanih računih za nakup plina in električne energije, čeprav je račune, s katerimi je bil dokumentiran nakup v zadevnem davčnem obdobju, prejela v naslednjem davčnem obdobju, vendar najpozneje na dan, ko je predložila obračun davka.
15
Davčni organ je v zavezujoči informaciji z dne 12. novembra 2019 ugotovil, da je uveljavljanje pravice do odbitka tako v poljskem pravu kot v pravu Evropske unije pogojeno s spoštovanjem formalnih pogojev, med drugim s prejemom računa. Vendar po mnenju davčnega organa ti pogoji ne učinkujejo tako, da davčnemu zavezancu odvzamejo pravico do odbitka vstopnega DDV in zato kršijo načela nevtralnosti DDV.
16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (upravno sodišče vojvodstva v Varšavi), pri katerem je bila vložena tožba zoper to zavezujočo informacijo, je s sodbo z dne 9. oktobra 2020 zavrnilo to tožbo družbe I., pri čemer je zlasti ugotovilo, da je pravica do odbitka vstopnega davka na splošno povezana s trenutkom nastanka obveznosti obračuna DDV, in sicer trenutkom nastanka davčne obveznosti. Da pa lahko davčni zavezanec, kot meni navedeno sodišče, uveljavlja pravico do odbitka, morata biti izpolnjena dva pogoja, in sicer da je bila transakcija opravljena in da ima davčni zavezanec račun, s katerim je ta transakcija potrjena. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (upravno sodišče vojvodstva v Varšavi) meni, da je trenutek nastanka pravice do odbitka vstopnega davka, določen v členu 167 Direktive o DDV, v praksi spremenjen s formalno zahtevo iz člena 178(a) te direktive, in sicer da je treba imeti ustrezen račun. Po mnenju navedenega sodišča iz tega izhaja, da pravica do odbitka vstopnega davka, če so izpolnjeni drugi pogoji, nastane ob prejemu navedenega računa.
17
Družba I. je zoper sodbo z dne 9. oktobra 2020 vložila kasacijsko pritožbo pri Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska), ki je predložitveno sodišče, pri čemer se je sklicevala zlasti na napačno razlago člena 167, člena 168(a) in člena 178(a) Direktive o DDV.
18
Predložitvenemu sodišču se porajajo dvomi o tem, ali so bili morda člen 167, člen 168(a) in člen 178(a) Direktive o DDV v notranji pravni red preneseni nepravilno. Meni namreč, da člen 86(10b), točka 1, zakona o DDV v primerjavi z Direktivo o DDV za nastanek pravice do odbitka določa dodaten pogoj, in sicer da je treba imeti račun ali carinski dokument na dan obračuna.
19
Uporaba člena 86(10b), točka 1, zakona o DDV v obravnavani zadevi po mnenju predložitvenega sodišča povzroči odložitev nastanka pravice do odbitka. Navedeno sodišče namreč meni, da kadar prodajalec iz naslova opravljene transakcije že plača DDV v državno blagajno, mora kupec za to, da nastane njegova pravica do odbitka, počakati na prejem ustreznega računa.
20
Predložitveno sodišče meni, da mora biti v skladu s pravom Unije mogoče odbiti vstopni davek za določeno davčno obdobje, če je pravica do odbitka nastala v tem obdobju in če ima poleg tega davčni zavezanec, ko uveljavlja to pravico, račun ali carinski dokument. Meni, da taka razlaga zadevnemu davčnemu zavezancu omogoča, da svojo pravico do odbitka vstopnega davka uveljavlja brez nepotrebnega odlašanja in ne da bi pri tem nastala nevarnost zlorabe. Pojasnjuje, da lahko odložitev odbitka DDV neposredno vpliva na obstoj kršitve načela nevtralnosti in nima neposredne podlage v Direktivi o DDV.
21
V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člen 167, člen 168(a) in člen 178(a) Direktive [o DDV] ter načela davčne nevtralnosti, učinkovitosti in sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni določbi, kot je člen 86(10b), točka 1, zakona o DDV, iz katere izhaja, da davčni zavezanec pravice do odbitka vstopnega davka ne more uveljavljati v obračunu za obdobje, v katerem je izpolnil vsebinske pogoje za uveljavljanje te pravice, če v tem obdobju še ni prejel računa, čeprav je ta račun prejel še pred predložitvijo tega obračuna?“
Vprašanje za predhodno odločanje
22
Predložitveno sodišče z vprašanjem za predhodno odločanje sprašuje, ali je treba člen 167, člen 168(a) in člen 178(a) Direktive o DDV ter načela nevtralnosti DDV, učinkovitosti in sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, iz katere izhaja, da davčni zavezanec pravice do odbitka vstopnega DDV ne more uveljavljati v obračunu za obdobje, v katerem je izpolnil vsebinske pogoje za uveljavljanje te pravice, če v tem obdobju še ni prejel ustreznega računa, čeprav je ta račun prejel še pred predložitvijo tega obračuna.
23
V skladu z ustaljeno sodno prakso pravica davčnih zavezancev, da od DDV, ki ga morajo plačati, odbijejo DDV, dolgovan ali plačan za blago, ki so ga pridobili na predhodni stopnji v verigi transakcij, in za storitve, ki so bile zanje opravljene na tej predhodni stopnji, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, vzpostavljenega z zakonodajo Unije (glej sodbo z dne 12. septembra 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, točka 45 in navedena sodna praksa).
24
Namen sistema odbitkov je namreč davčnega zavezanca v celoti razbremeniti dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih ekonomskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja, da se vse ekonomske dejavnosti, ne glede na njihov namen ali izid, obdavčijo popolnoma nevtralno, če se zanje načeloma plačuje DDV (glej sodbi z dne 15. septembra 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, točka 27 in navedena sodna praksa, in z dne 12. septembra 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, točka 46 in navedena sodna praksa). Temeljno načelo sistema DDV temelji na dejstvu, da je namen DDV obremeniti le končnega potrošnika in zagotavljati popolno nevtralnost glede davčnih zavezancev, ki nastopajo v proizvodnem ali distribucijskem procesu pred fazo končne obdavčitve, ne glede na število opravljenih transakcij (glej sodbo z dne 12. septembra 2024, Novo Nordisk (DDV – Prispevki, plačani na podlagi zakonske obveznosti), C‑248/23, EU:C:2024:735, točka 32 in navedena sodna praksa).
25
Pravica do odbitka, določena v členu 167 in naslednjih Direktive o DDV, je sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena, če davčni zavezanci, ki jo želijo uveljavljati, spoštujejo vsebinske in formalne zahteve ali pogoje, ki veljajo za to pravico. Natančneje, ta pravica se lahko običajno uveljavlja takoj za vse davke, ki bremenijo vstopne transakcije (glej sodbi z dne 25. maja 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DDV – Navidezna pridobitev), C‑114/22, EU:C:2022:430, točka 27 in navedena sodna praksa, in z dne 12. septembra 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, točka 47 in navedena sodna praksa).
26
V skladu s členom 167 Direktive o DDV pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka, obveznost obračuna tega davka pa v skladu s členom 63 te direktive nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene (sodba z dne 25. maja 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DDV–Navidezna pridobitev), C‑114/22, EU:C:2023:430, točka 31).
27
Kot je bilo navedeno v točki 25 zgoraj, je pravica do odbitka pogojena s spoštovanjem tako vsebinskih kot formalnih zahtev ali pogojev, določenih v Direktivi o DDV.
28
Vsebinske zahteve za pravico do odbitka so tiste zahteve, ki urejajo samo podlago in obseg te pravice, kot so zahteve, določene v poglavju 1 naslova X Direktive o DDV, naslovljenem „Nastanek in obseg pravice do odbitka“. Tako mora davčni zavezanec v skladu s členom 168(a) Direktive o DDV blago, za katero želi uveljavljati pravico do odbitka, takrat, ko ga pridobi, pridobiti kot tak. Poleg tega mora davčni zavezanec to blago uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij, vstopno blago pa mora dobaviti drug davčni zavezanec (sodba z dne 15. septembra 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, točka 28; glej tudi sodbo z dne 14. oktobra 2021, Finanzamt N in Finanzamt G (Obvestilo o vključitvi), C‑45/20 in C‑46/20, EU:C:2021:852, točka 34 in navedena sodna praksa).
29
Formalne zahteve za pravico do odbitka urejajo podrobna pravila in nadzor nad uresničevanjem te pravice ter pravilno delovanje sistema DDV, kot so obveznosti glede knjigovodstva, izdajanja računov in obračuna (glej sodbo z dne 14. oktobra 2021, Finanzamt N in Finanzamt G (Obvestilo o vključitvi), C‑45/20 in C‑46/20, EU:C:2021:852, točka 35 in navedena sodna praksa). Natančneje, iz člena 178(a) Direktive o DDV je razvidno, da je uveljavljanje pravice do odbitka pogojeno s posedovanjem računa, izdanega v skladu z določbami naslova XI, poglavje 3, oddelki od 3 do 6, te direktive (glej v tem smislu sodbo z dne 15. septembra 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2024:691, točka 29 in navedena sodna praksa).
30
To razlikovanje med vsebinskimi in formalnimi pogoji, ki veljajo za pravico do odbitka, je pomembno, ker v skladu z ustaljeno sodno prakso temeljni načeli nevtralnosti DDV in sorazmernosti zahtevata, naj se odobri odbitek vstopnega DDV, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če davčni zavezanci niso izpolnili nekaterih formalnih zahtev (glej v tem smislu sodbi z dne 14. oktobra 2021, Finanzamt N in Finanzamt G (Obvestilo o vključitvi), C‑45/20 in C‑46/20, EU:C:2021:852, točka 36 in navedena sodna praksa, in z dne 16. februarja 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, točka 98 in navedena sodna praksa). Sodišče je tudi pojasnilo, da neizpolnjevanje formalnih zahtev, ki ga je mogoče odpraviti, ne more ogroziti pravilnega delovanja sistema DDV (sodba z dne 26. aprila 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, točka 46).
31
Iz sodne prakse, navedene v točkah od 28 do 30 zgoraj, izhaja, da je nastanek pravice do odbitka mogoče pogojevati le z vsebinskimi pogoji, določenimi v Direktivi o DDV (sodba z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 45).
32
Pravica do odbitka torej nastane neodvisno od posedovanja računa, ki je le formalna zahteva v zvezi z uresničevanjem te pravice (glej točke od 28 do 31 zgoraj). Uresničevanje navedene pravice pa je v skladu s členom 178 Direktive o DDV načeloma mogoče šele od trenutka, ko davčni zavezanec prejme račun (sodba z dne 21. marca 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 43).
33
V skladu z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari pa pravica do odbitka zneska vstopnega DDV od dolgovanega zneska DDV nastane najprej ob obračunu za obdobje, v katerem je davčni zavezanec prejel ustrezni račun. Tako na podlagi te ureditve, če je bil navedeni račun prejet v davčnem obdobju, ki sledi obdobju, v katerem je bila opravljena obdavčljiva transakcija, pravica do odbitka nastane v tem poznejšem obdobju. Kot ugotavlja tudi predložitveno sodišče, navedena ureditev tako uvaja dodaten pogoj za nastanek pravice do odbitka, in sicer posedovanje računa ali carinskega dokumenta na dan obračuna za obdobje, za katero se uveljavlja navedena pravica, čeprav so bili na ta dan izpolnjeni vsebinski pogoji, med katerimi je oprava obdavčljive transakcije.
34
Iz sodne prakse izhaja, da se pravica do odbitka načeloma uveljavlja v obdobju, v katerem je nastala, in sicer – ob upoštevanju člena 167 Direktive o DDV – ko nastane obveznost obračuna davka (sodbe z dne 21. marca 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, točka 44; z dne 26. aprila 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, točka 36, in z dne 21. oktobra 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, točka 84).
35
V nasprotju s trditvami poljske vlade iz sodbe z dne 29. aprila 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), ni mogoče izpeljati ugotovitve, ki bi bila nasprotna ugotovitvi iz točke 34 zgoraj. Dejstvo, da je Sodišče v točkah 34 in 38 navedene sodbe razsodilo, da je treba pravico do odbitka načeloma uveljavljati za obdobje, v katerem, na eni strani, je ta pravica nastala in, na drugi strani, je imel davčni zavezanec račun ali dokument, ki nadomešča ta račun, je mogoče pojasniti z okoliščino, da v zadevi, v kateri je bila izdana navedena sodba, tožeča stranka iz postopka v glavni stvari ob uveljavljanju pravice do odbitka DDV ni imela računa ali takega dokumenta (sodba z dne 15. septembra 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, točka 39).
36
V nasprotju s tožečo stranko v sporu o glavni stvari v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 29. aprila 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), in tako kot tožeča stranka v sporu o glavni stvari v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 15. septembra 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), pa je zadevna davčna zavezanka ob uveljavljanju svoje pravice do odbitka DDV imela račune.
37
Poleg tega je namen takojšnjosti odbitka, na katero je opozorjeno v točki 35 sodbe z dne 29. aprila 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), med drugim zagotoviti nevtralnost skupnega sistema DDV in preprečiti finančno tveganje za davčne zavezance, da ne bi v celoti ali delno nosili breme tega davka. Zato mora v skladu s členom 179 Direktive o DDV obdobje, v katerem sta bila pridobljeno blago ali opravljena storitev, obdavčena z DDV, zaradi česar je nastala pravica do odbitka, sovpadati z obdobjem, v katerem se pravica do odbitka uveljavlja.
38
Tako v primeru, v katerem davčni zavezanec ne more odbiti vstopnega DDV, ki se nanaša na transakcije, opravljene v obdobju, v katerem je nastala pravica do odbitka, čeprav so ustrezni računi na voljo ob predložitvi obračuna DDV za navedeno obdobje, ta davčni zavezanec začasno nosi breme DDV, tako da ni v celoti razbremenjen navedenega davka, kar je v nasprotju z načeloma nevtralnosti DDV in sorazmernosti ter takojšnjostjo odbitka vstopnega DDV (glej po analogiji sodbo z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točke od 46 do 49).
39
Ta ugotovitev je potrjena s sodno prakso v zvezi s časovnimi učinki popravka računa.
40
Iz sodne prakse namreč izhaja, da določbe Direktive o DDV nasprotujejo nacionalni ureditvi, v skladu s katero popravek računa nima retroaktivnega učinka, tako da se pravica do odbitka DDV, ki se uveljavlja na podlagi popravljenega računa, ne nanaša na leto, v katerem je bil ta račun prvotno izdan, ampak na leto, v katerem je bil popravljen (sodba z dne 15. septembra 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, točka 43).
41
Zato, če lahko davčni zavezanec po popravku ustreznega računa uveljavlja svojo pravico do odbitka za davčno obdobje, v katerem je bil navedeni račun prvotno izdan, kljub neobstoju pravilnega računa v času prvotnega davčnega obračuna, taki preudarki veljajo še toliko bolj za davčnega zavezanca, ki ob vložitvi tega obračuna predloži pravilen račun.
42
Iz tega izhaja, da je treba člen 167, člen 168(a) in člen 178(a) Direktive o DDV ter načeli davčne nevtralnosti DDV in sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, kakršna je ta iz postopka v glavni stvari, iz katere izhaja, da davčni zavezanec pravice do odbitka vstopnega davka ne more uveljavljati v obračunu za obdobje, v katerem je izpolnil vsebinske pogoje za uveljavljanje te pravice, če v tem obdobju še ni prejel ustreznega računa, čeprav je ta račun prejel še pred predložitvijo tega obračuna.
43
Te ugotovitve ni mogoče ovreči s trditvami poljske vlade in davčnega organa, ki se nanašajo na člen 273 Direktive o DDV.
44
Na podlagi člena 273 Direktive o DDV lahko države članice določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje davčnih utaj. Boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam je namreč cilj, ki ga ta direktiva priznava in spodbuja. Vendar v skladu z načelom sorazmernosti ukrepi, ki jih lahko države članice sprejmejo na podlagi člena 273 Direktive o DDV, ne smejo presegati tega, kar je potrebno za dosego takih ciljev (sodbi z dne 12. julija 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, točka 47, in z dne 12. aprila 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, točka 38).
45
Davčni organ je na obravnavi med drugim trdil, da lahko zadevna nacionalna določba v posebnih primerih prepreči, da bi bil izstopni DDV odbit, preden je bil obračunan kot vstopni davek, da bi se izognili težavam pri preverjanju plačila računov. Vendar te nevarnosti v položaju, kakršen je ta v sporu o glavni stvari, v katerem je imela davčna zavezanka ob predložitvi obračuna ustrezni račun, kar je davčnemu organu omogočilo, da opravi potrebna preverjanja, ni. Država članica pa cilja zagotavljanja pravilnega pobiranja DDV in preprečevanja davčnih utaj ne sme uresničevati s splošnim ukrepom, ki ne določa upoštevanja vseh upoštevnih okoliščin in s katerim se lahko sistematično ovira pravica do odbitka za vse davčne zavezance (glej v tem smislu sodbo z dne 18. marca 2021, A. (Uveljavljanje pravice do odbitka), C‑895/19, EU:C:2021:216, točka 54).
46
Glede na zgornje preudarke ni treba preučiti vprašanja, ali je treba načelo učinkovitosti razlagati tako, da prav tako nasprotuje nacionalni določbi, kakršna je ta v sporu o glavni stvari.
47
Zato je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 167, člen 168(a) in člen 178(a) Direktive o DDV ter načeli nevtralnosti DDV in sorazmernosti razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, iz katere izhaja, da davčni zavezanec pravice do odbitka vstopnega DDV ne more uveljavljati v obračunu za obdobje, v katerem je izpolnil vsebinske pogoje za uveljavljanje te pravice, če v tem obdobju še ni prejel ustreznega računa, čeprav je ta račun prejel še pred predložitvijo tega obračuna.
Stroški
48
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je
SPLOŠNO SODIŠČE (senat za predhodno odločanje)
razsodilo:
Člen 167, člen 168(a) in člen 178(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost ter načeli nevtralnosti davka na dodano vrednost (DDV) in sorazmernosti
je treba razlagati tako, da
nasprotujejo nacionalni ureditvi, iz katere izhaja, da davčni zavezanec pravice do odbitka vstopnega davka ne more uveljavljati v obračunu za obdobje, v katerem je izpolnil vsebinske pogoje za uveljavljanje te pravice, če v tem obdobju še ni prejel ustreznega računa, čeprav je ta račun prejel še pred predložitvijo tega obračuna.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Petrlík
Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 11. februarja 2026.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: poljščina.