62011CC0160
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. JÁN MAZÁK
presentadas el 24 de mayo de 2012 (
1
)
Asunto C-160/11
Bawaria Motors Sp. z o. o.
contra
Minister Finansów
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia)]
«(Directiva 2006/112/CE — IVA — Régimen especial de los sujetos pasivos revendedores — Venta de vehículos usados a consumidores finales — Aplicación del régimen del margen de beneficio en los casos en que el vendedor haya adquirido un vehículo exento del impuesto a otra persona a la que asistía un derecho de deducción parcial del impuesto)»
1.
Mediante la presente petición de decisión prejudicial, se solicita al Tribunal de Justicia que aclare si el régimen especial del «margen de beneficio» —régimen en virtud del cual el impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») se aplica únicamente al margen de un sujeto pasivo revendedor, (
2
) en particular, en los casos de reventa de vehículos de turismo usados que se rigen por los artículos 311 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (
3
)— resulta aplicable en una situación en la que el sujeto pasivo revendedor haya comprado dichos vehículos a sujetos pasivos que en el momento de la adquisición solo tenían un derecho de deducción parcial del impuesto soportado por la compra de dichos bienes.
I. Marco normativo
2.
A continuación, expondré las disposiciones del marco jurídico de la Unión Europea pertinentes para mi valoración. En cuanto al Derecho nacional, el artículo 43, apartado 1, número 2, de la Ley polaca del IVA, (
4
) en la versión aplicable al asunto principal, dispone que «[está exenta del impuesto] la entrega de bienes de ocasión, siempre que el vendedor no estuviera autorizado para deducir el impuesto soportado por esos bienes».
3.
En su versión vigente hasta el 31 de diciembre de 2010, el artículo 86, apartado 3, de la Ley del IVA disponía que: «En la adquisición de vehículos de turismo u otros automóviles con peso máximo autorizado de hasta 3,5 toneladas, el impuesto soportado ascenderá al 60 % [hasta el 22 de agosto de 2005: el 50 %, en unas condiciones algo diferentes, establecidas en una fórmula] de la cuantía del impuesto indicada en la factura, o del impuesto devengado en la adquisición intracomunitaria, o del impuesto devengado en la entrega de bienes, cuando el adquirente sea sujeto pasivo; con un máximo de 6.000 PLN) [hasta el 22 de agosto de 2005: 5.000 PLN, en unas condiciones algo diferentes, establecidas en una fórmula].»
4.
El artículo 120 de la Ley del IVA es del siguiente tenor:
«1.   […]
(4)
A los efectos de esta sección, se considerarán bienes de ocasión los bienes materiales distintos de los mencionados en los números 1) a 3) [estos números se refieren a obras de arte, piezas de colección y antigüedades y no son pertinentes en el presente asunto], que en su estado actual o tras su reparación son adecuados para un nuevo uso y no sean metales preciosos ni piedras preciosas [...].
[…]
4.   Para los sujetos pasivos que realicen operaciones relacionadas con la entrega de bienes de ocasión, obras de arte, piezas de colección o antigüedades, adquiridas por el sujeto pasivo previamente para los fines de su actividad o que éste haya importado para su reventa, la base imponible del impuesto será el margen de beneficio constituido por la diferencia entre el importe total que ha de pagar el comprador del producto y el importe de la adquisición minorado por el impuesto.
[…]
10.   Los apartados 4 y 5 se aplicarán a la entrega de bienes de ocasión, obras de arte, piezas de colección o antigüedades que haya adquirido el sujeto pasivo:
1)
de personas físicas, personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que no sean los sujetos pasivos o las personas sujetas al IVA que enumera el artículo 15;
2)
de sujetos pasivos enumerados en el artículo 15, si la entrega de los bienes estaba exenta del impuesto con arreglo a los artículos 43, apartado 1, número 2, o 113;
(3)
de sujetos pasivos, si la entrega de los bienes estaba sujeta al IVA con arreglo a los apartados 4 y 5;
(4)
de personas sujetas al IVA, si la entrega de los bienes estaba exenta del impuesto con arreglo a los artículos 43, apartado 1, número 2, o 113;
(5)
de personas sujetas al IVA, si la entrega de los bienes ya ha tributado por el IVA con arreglo a los principios de los apartados 4 y 5 y el adquirente estaba en poder de documentos que acreditaban inequívocamente la adquisición de los bienes conforme a dichos principios.»
5.
El artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA (
5
) establece lo siguiente: «Estará exenta del impuesto la entrega de vehículos de turismo y otros automóviles por sujetos pasivos que, en su adquisición, tenían derecho a la deducción del impuesto soportado con arreglo al artículo 86, apartado 3, de la Ley del IVA, siempre que dichos vehículos de turismo y automóviles sean bienes de ocasión a los efectos del artículo 43, apartado 2, de la Ley del IVA.»
II. Hechos y cuestión prejudicial planteada
6.
Bawaria Motors Spółka z o. o. (en lo sucesivo, «Bawaria») es un sujeto pasivo «activo» según lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley del IVA y ejerce una actividad económica consistente en regentar un establecimiento de automóviles en cuyo marco adquiría, para su posterior venta, vehículos de turismo, tanto nuevos como usados. En el marco de su actividad adquiere también vehículos usados de operadores económicos que emiten facturas con desglose del IVA [en lo sucesivo, «facturas con IVA»] a favor del solicitante, con la anotación «exento del impuesto», remitiéndose a este respecto al artículo 43, apartado 1, número 2, de la Ley del IVA (venta de bienes de ocasión). Bawaria revende dichos vehículos usados y aplica para ello el procedimiento del «margen de beneficio» con arreglo al artículo 120 de la Ley del IVA.
7.
Sin embargo, en el curso de su actividad, Bawaria compra también turismos usados a operadores económicos que, al adquirirlos, han deducido el impuesto soportado dentro del límite máximo legal. (
6
) En esos casos, los operadores económicos de que se trata expiden a Bawaria una factura con IVA con la anotación «exento del impuesto», remitiéndose al artículo 13, apartado 1, número 5, del, en lo sucesivo, «Reglamento del IVA» como fundamento para la exención del IVA para esa entrega. Bawaria, basándose en que le corresponde, en dicho caso, aplicar el régimen del margen de beneficio, se dirigió al Minister Finansów (Ministro de Hacienda) solicitándole una interpretación escrita de las disposiciones legales pertinentes.
8.
Mediante interpretación de caso concreto de 20 de febrero de 2009, el Ministro de Hacienda declaró que el punto de vista de Bawaria no se acomodaba a la legislación vigente. En los fundamentos de su decisión afirmaba, básicamente, que el régimen del margen de beneficio se aplica únicamente en situaciones en las que el sujeto pasivo revendedor haya adquirido los bienes de ocasión de un sujeto pasivo no autorizado a deducir el impuesto soportado por la compra de dichos bienes, el cual, en consecuencia, haya incluido en el precio de venta el importe correspondiente a dicho impuesto.
9.
En contra de esta interpretación, Bawaria interpuso recurso ante el Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, alegando que era contraria al artículo 120, apartados 4 y 10, de la Ley del IVA, pues excluía erróneamente la posibilidad de gravar por el régimen del «margen de beneficio» bienes de ocasión que se adquirieron exentos del impuesto con arreglo al artículo 13, apartado 1, número 5, de la Ley del IVA.
10.
Mediante sentencia de 10 de noviembre de 2009, el Wojewódzki Sąd Administracyjny anuló la interpretación impugnada. Según estimó, el núcleo del problema en este asunto reside en el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA, que introdujo una exención desconocida en el Derecho de la Unión Europea, perturbando el fácilmente comprensible y lógico régimen del «margen de beneficio», afectando no sólo al sistema del Derecho de la Unión Europea, sino también a la estructura de las disposiciones nacionales relativas a la imposición exclusivamente del margen. Sobre la necesidad de garantizar la coherencia del régimen fiscal del IVA y sobre el principio de supremacía del Derecho de la Unión Europea, el Wojewódzki Sąd Administracyjny sostuvo que el sujeto pasivo no está exento del impuesto en virtud del artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA por la entrega de un vehículo usado, si en su adquisición no tenía derecho a la deducción total del impuesto soportado: la exención de que se trata se refiere sólo a la parte del impuesto adeudado que, con arreglo al límite máximo del artículo 86, apartado 3, de la Ley del IVA, haya sido ya efectivamente pagada por ese sujeto pasivo. En consecuencia, la exención no incluye el importe de 6.000 PLN (o del 60 % del importe del impuesto indicado en la factura), porque el sujeto pasivo realmente se quedó ese importe al adquirir el vehículo. De ello se concluye que Bawaria puede aplicar el procedimiento del «margen de beneficio», pero únicamente en la medida en que el sujeto que realiza la entrega no haya podido deducir previamente el impuesto.
11.
No obstante, Bawaria interpuso recurso de casación contra dicha sentencia ante el órgano jurisdiccional remitente —el Naczelny Sąd Administracyjny— a la que reprocha, básicamente, la infracción de disposiciones de Derecho material mediante su defectuosa y errónea interpretación: en concreto, la infracción del artículo 120, apartados 4 y 10, de la Ley del IVA tomados en relación con el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA y con el artículo 91, apartados 4 a 6, de la Ley del IVA, consistente en excluir la posibilidad de tributar íntegramente por el régimen del «margen de beneficio» por bienes de ocasión adquiridos bajo la exención prevista en el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA.
12.
De hecho, el Ministro de Hacienda también interpuso recurso de casación en el que alegó que la sentencia recurrida se había dictado de forma que infringía la legislación vigente, en concreto, el artículo 43, apartado 1, número 2, de la Ley del IVA y el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA. Sostiene que la sentencia recurrida se basa en la suposición de que en la entrega de un vehículo adquirido de un operador económico que al adquirirlo dedujo el impuesto soportado no hay motivo para gravar la entrega conforme a los principios generales. El Ministro de Hacienda defendió el mismo punto de vista expresado en su interpretación de caso concreto de 20 de febrero de 2009: Bawaria, en caso de adquirir un vehículo de un operador económico que, al adquirirlo, se dedujo parcialmente el impuesto soportado y, al venderlo, se acogió a la exención prevista en el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA, no está autorizada para determinar la base imponible según el método del margen de beneficio, porque no se cumplen los requisitos del artículo 120, apartado 10, de la Ley del IVA y, en esas circunstancias, la operación en cuestión debe tributar por los principios generales.
13.
Según el órgano jurisdiccional remitente, no cabe ninguna duda de que el legislador polaco ha introducido, con el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA, una exención no prevista en el Derecho de la Unión. El órgano jurisdiccional remitente considera que las disposiciones pertinentes suscitan dudas razonables acerca de si en un caso en que el proveedor ha efectuado una deducción parcial esto tiene como efecto que su contraparte —el revendedor sujeto pasivo— ya no pueda acogerse al régimen especial del «margen de beneficio», puesto que uno de los requisitos para su aplicación es que no hubiera posibilidad de deducción respecto de los bienes de que se trata.
14.
El órgano jurisdiccional remitente, destacando que el objetivo del régimen de imposición de bienes de ocasión es evitar la doble imposición y las distorsiones de la competencia entre sujetos pasivos, señala que, desde el punto de vista del revendedor sujeto pasivo, no existe diferencia entre, por una parte, las entregas realizadas por personas sujetas al IVA o no sujetas al IVA que, en cualquier caso, no tienen ninguna posibilidad de deducción y, por otra, las realizadas por personas sujetas al IVA que tuvieran parcialmente esa posibilidad, ya que, en virtud de la normativa nacional, todas ellas están exentas del impuesto al vender vehículos usados.
15.
El órgano jurisdiccional remitente añade que, con la introducción de la exención del artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA, el legislador polaco pone efectivamente fin a la estructura de este impuesto en varias fases. A través de esta modificación, el revendedor sujeto pasivo profesional pierde tanto el derecho a reducir el importe del impuesto devengado deduciéndose el impuesto devengado, por estar su proveedor exento del impuesto, como el derecho a aplicar el régimen especial del «margen de beneficio», porque su proveedor efectuó una deducción parcial al comprar el vehículo. Es más, esto da lugar, en última instancia, a doble imposición en la medida en que el proveedor no haya realizado ninguna deducción (por encima de los límites del 50 % y de 5.000 PLN o del 60 % y 6.000 PLN).
16.
En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Deben interpretarse las normas derivadas de los artículos 313, apartado 1, y 314 de la Directiva 2006/112 […], en relación con los artículos 136 y 315 de la misma, en el sentido de que autorizan que el régimen especial del «margen de beneficio», que se refiere a las entregas de bienes de ocasión efectuadas por sujetos pasivos revendedores, también se aplique a los casos en que éstos revendan vehículos de turismo y otros automóviles comprados que han sido objeto de la exención del impuesto sobre bienes y servicios a la que las disposiciones nacionales polacas del artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA someten las entregas de vehículos de turismo y otros automóviles hechas por sujetos pasivos que, en el momento de la adquisición, sólo disfrutaron de un derecho de deducción parcial del impuesto soportado con arreglo al artículo 86, apartado 3, de la Ley del IVA, siempre que dichos turismos y vehículos automóviles sean bienes de ocasión en el sentido del artículo 43, apartado 2, de la Ley del IVA y del artículo 311, apartado 1, número 1, de la Directiva 2006/112?»
III. Apreciación
17.
Bawaria, el Gobierno polaco y la Comisión han formulado observaciones escritas y orales.
18.
Bawaria sostiene que los sujetos pasivos revendedores pueden aplicar el régimen del margen de beneficio en el marco de una reventa de un vehículo usado que, en el momento de la adquisición, gozaba de la exención del impuesto prevista en la Ley polaca del IVA relativa a las ventas de bienes llevadas a cabo por sujetos pasivos a los que solo les asistía un derecho de deducción parcial del impuesto soportado respecto a la compra de dichos bienes.
19.
Afirma que en el presente asunto se cumplen los requisitos para la aplicación del artículo 314 de la Directiva IVA: las entregas que realiza se refieren a bienes de ocasión; la compra de dichos bienes a otro sujeto pasivo estaba exenta del IVA; y ese otro sujeto pasivo no gozaba de derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado con ocasión de la adquisición de los bienes, según el artículo 86, apartado 3, de la Ley del IVA.
20.
Según Bawaria, la interpretación de los artículos 311 a 315 de la Directiva IVA debe tener en cuenta los objetivos de dicha Directiva, es decir, evitar la doble imposición y las distorsiones de la competencia entre sujetos pasivos, la generalidad del impuesto y la neutralidad fiscal.
21.
No obstante, en primer lugar, el hecho de que la exención prevista en el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA, al combinarse con la obligación de aplicar el régimen normal del IVA, suponga que Bawaria pierda el derecho a deducir la fracción del impuesto que su propio proveedor no podía deducirse —y que, además, dicho proveedor incluyó en su precio de venta— da lugar a doble imposición.
22.
En segundo lugar, siempre según Bawaria, el hecho de que la misma operación —la reventa de un determinado vehículo usado— sea objeto de diferente trato en función de si el proveedor se ha visto privado de todo derecho de deducción o de si tiene derecho a la deducción de parte del impuesto provoca un incumplimiento del principio de neutralidad fiscal, en la medida en que tanto en el primer caso como en el segundo la exención de la que ha disfrutado el proveedor ha privado a Bawaria, en calidad de sujeto pasivo revendedor, de todo derecho de deducción.
23.
En tercer lugar, la negativa a aplicar el régimen del margen de beneficio a Bawaria en circunstancias como las del presente asunto da lugar a una distorsión grave de la competencia respecto a aquellos a quienes se aplica dicho régimen, mientras que el valor añadido a los bienes de ocasión entre su compra y su reventa es idéntico en todos los casos. En una economía de libre mercado, Bawaria no podría repercutir en el precio de venta a los consumidores finales el incremento del IVA al que da lugar la aplicación del régimen normal, y por tanto se vería forzada a adaptar sus precios a los del mercado (es decir, el precio aplicado por los sujetos pasivos revendedores a los que se aplica el régimen del margen de beneficio) y, además, a vender con pérdidas cuando sus competidores obtienen beneficios; mientras que, al mismo tiempo, se le impone la obligación de abonar al Estado un importe en concepto de IVA considerablemente superior al abonado por sus competidores.
24.
El Gobierno polaco y la Comisión, por el contrario, comparten básicamente la opinión de que el régimen del margen de beneficio no es aplicable en el asunto planteado ante el órgano jurisdiccional remitente.
Apreciación
25.
Lo que desea saber el órgano jurisdiccional remitente es, en esencia, si el revendedor sujeto pasivo (Bawaria) —que adquiere vehículos usados de sujetos pasivos que a su vez han ejercido, en el momento de la adquisición, un derecho parcial a la deducción del impuesto soportado— tiene derecho a aplicar el régimen especial del margen de beneficio al revender esos vehículos a los consumidores finales.
26.
Resulta oportuno comenzar analizando las disposiciones pertinentes.
27.
El régimen del margen de beneficio se rige por el título XII («Regímenes especiales») de la Directiva IVA y, en concreto, por su subsección 1 («Régimen del margen de beneficio») de la sección 2 («Régimen especial de los sujetos pasivos revendedores») del capítulo 4 («Régimen especial aplicable a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección») de dicho Título, es decir, por los artículos 312 a 325 de la Directiva.
28.
En concreto, en virtud de lo previsto en el artículo 314 de la Directiva IVA, el régimen del margen de beneficio se refiere únicamente a las entregas de bienes de ocasión que adquieren los sujetos pasivos revendedores (como es el caso de Bawaria) de alguna de las siguientes personas: a) una persona que no sea sujeto pasivo; b) otro sujeto pasivo, siempre que la entrega del bien por este otro sujeto pasivo goce de exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 136; c) otro sujeto pasivo, siempre que la entrega del bien por este otro sujeto pasivo goce de la franquicia para las pequeñas empresas establecida en los artículos 282 a 292 y se refiera a un bien de inversión; y d) otro sujeto pasivo revendedor, siempre que la entrega del bien por este otro sujeto pasivo revendedor haya estado sujeta al IVA con arreglo al presente régimen especial.
29.
Cabe señalar que el artículo 314 de la Directiva IVA enumera —a mi juicio, de manera exhaustiva— los sujetos pasivos que realizan entregas de bienes a los que puede aplicarse el régimen del margen de beneficio por parte del sujeto pasivo revendedor en la siguiente fase de comercialización.
30.
Es evidente que la característica común a los casos que enumera el artículo 314 es el hecho de que la persona que realiza la entrega de los vehículos usados al sujeto pasivo revendedor ha soportado toda la carga del impuesto. En otras palabras, que esa persona no ha tenido derecho a la deducción del impuesto soportado en el momento de la adquisición del vehículo.
31.
En consecuencia, como se verá más adelante, y al contrario de lo que sugiere Bawaria, resulta evidente que la situación del presente asunto no está prevista por el artículo 314 de la Directiva IVA; ni se puede considerarla incluida en dicho instrumento.
32.
De hecho, de la resolución de remisión se desprende, en primer lugar, que el asunto objeto de análisis no está incluido en al ámbito de aplicación de la letra a) del artículo 314 de la Directiva IVA. La persona que realiza las entregas de bienes de ocasión a Bawaria es, a su vez, un sujeto pasivo.
33.
En segundo lugar, se desprende asimismo de la resolución de remisión que el asunto objeto de análisis no está incluido en la letra c) del artículo 314 en la medida en que las entregas de bienes de ocasión a Bawaria no se incluyen en la franquicia para las pequeñas empresas establecida en los artículos 282 a 292 ni se refieren a un bien de inversión; sino que su exención se basa en una disposición específica de la ley polaca: el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA.
34.
En tercer lugar, el asunto objeto de análisis tampoco puede incardinarse en la letra d) del artículo 314 de la Directiva IVA. Los sujetos pasivos que realizaban las entregas de bienes de ocasión a Bawaria elaboraban facturas con IVA con la anotación «exento del impuesto» y no realizaban las entregas de dichos bienes conforme al régimen del margen de beneficio.
35.
Por consiguiente, en último lugar, la única letra restante del artículo 314 que queda para analizar es la letra b). Esta letra se refiere a las entregas de bienes por sujetos pasivos que gozan de exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 136 de la Directiva IVA.
36.
La lectura del artículo 136 revela que esa disposición, a su vez, contempla la exención de dos tipos de operaciones.
37.
Conforme a lo previsto en su letra a), el artículo 136 dispone que los Estados miembros eximirán: las entregas de bienes que estuvieran afectados exclusivamente a una actividad declarada exenta por los artículos 132 (operaciones de interés general), 135 (exenciones relativas a otras operaciones, como los servicios financieros), 371 (por ejemplo, el derecho de acceso a manifestaciones deportivas o las prestaciones de servicios de telecomunicaciones o las entregas de bienes accesorios a las llamadas prestaciones efectuadas por los servicios públicos postales), 375, 376 o 377, 378, apartado 2, 379, apartado 2, o 380 a 390 (exenciones a ciertos Estados miembros), siempre que tales bienes no hayan sido objeto del derecho de deducción. No obstante, ninguna de las categorías de exenciones citadas resulta aplicable al asunto objeto de examen.
38.
Conforme a lo previsto la letra b), el artículo 136 dispone que los Estados miembros eximirán las entregas de bienes cuya adquisición o afectación no hubiera dado derecho a la deducción del IVA, conforme a lo dispuesto en el artículo 176. El artículo 176 de la Directiva IVA establece la cláusula de «standstill», en virtud de la cual, en los casos en los que el Consejo no hubiese adoptado aún alguna de las medidas contempladas en dicha disposición, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a la deducción del IVA existentes a 1 de enero de 1979 o, en el caso de los Estados miembros que se hayan adherido a la Unión Europea después de esta fecha, en la fecha de su adhesión. En el caso de Polonia, la fecha de adhesión es el 1 de mayo de 2004. Cabe añadir, en este sentido, que el Tribunal de Justicia ha confirmado anteriormente dicha interpretación del artículo 176 de la Directiva IVA. (
7
)
39.
Es evidente que la limitación por ley del derecho de deducción del IVA establecido por el legislador polaco en el artículo 86, apartado 3, de la Ley del IVA constituye, al mismo tiempo, una exclusión parcial del derecho de deducción: se limita al 60 % del importe del impuesto indicado en la factura y a un máximo de 6.000 PLN.
40.
Hasta el 1 de mayo de 2004, de hecho, en virtud de lo previsto en el artículo 25, apartado 1, número 2, de la Ley del IVA y los Impuestos Especiales de 1993, (
8
) la compra por un sujeto pasivo de vehículos usados con una carga máxima de 500 kg no se incluía en los supuestos con derecho a deducir el IVA: es decir, le resultaba aplicable una exclusión total. No obstante, desde el 1 de mayo de 2004, el artículo 86, apartado 3, de la Ley del IVA de 2004 prevé una deducción parcial; es decir, un 50 % en un primer momento y un 60 % a continuación, en la versión vigente a 22 de agosto de 2005, pero con un límite máximo de 6.000 PLN. Debo señalar que esto tiene sentido per se en la medida en que los bienes en cuestión son bienes de doble uso: vehículos de turismo para uso profesional, además de personal. (
9
)
41.
Como acertadamente ha señalado la Comisión, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (
10
) el artículo 86, apartado 3, de la Ley del IVA no ampliaba, en el caso de las adquisiciones de vehículos de turismo, las medidas por las que se limita el derecho a la deducción contemplado en la legislación polaca antes del 1 de mayo de 2004. En consecuencia, se cumplen los requisitos para la aplicación de la cláusula de «standstill», y la legislación polaca puede continuar aplicándose con posterioridad al 1 de mayo de 2004.
42.
Cabe señalar que el artículo 136 de la Directiva IVA no contempla las situaciones en las que al sujeto pasivo solo le asistía un derecho de deducción «parcial» del impuesto soportado. (
11
) El artículo 136 de la Directiva IVA, como se ha visto en el apartado 38 anterior, permite a los Estados miembros eximir las entregas de bienes cuya adquisición no hubiera dado derecho a la deducción del IVA, conforme a lo dispuesto en el artículo 176 de la Directiva IVA.
43.
En la medida en que forma parte del régimen que constituye una excepción al general del IVA, resulta evidente, en mi opinión, que el artículo 136 —y, en particular, los términos «las entregas de bienes cuya adquisición […] no hubiera dado derecho a la deducción del IVA» (
12
)— deberán interpretarse de forma estricta.
44.
Este planteamiento ha sido confirmado por la jurisprudencia. El Tribunal ha tenido ya ocasión de subrayar, en la sentencia Jyske Finans (
13
) —que trató la cuestión de la imposición en el mercado secundario de las ventas de vehículos usados—, que «los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva [ (
14
)] [en concreto, en el artículo 13, parte B, letra c), (actual artículo 136 de la Directiva IVA)] se han de interpretar en sentido estricto, dado que constituyen excepciones al principio general de que, con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, el IVA se percibe por cada entrega de bienes o prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal». (
15
)
45.
Además, el Tribunal sostuvo asimismo en la sentencia Jyske Finans (
16
) que «es cierto que el régimen de imposición del margen de beneficio obtenido por el sujeto pasivo-revendedor al realizar la entrega de bienes de ocasión [...] es un régimen especial del IVA, que constituye una excepción al régimen general de la Sexta Directiva, que, al igual que los otros regímenes especiales previstos en los artículos 24, 25 y 26 de la mencionada Directiva, sólo debe aplicarse en la medida necesaria para lograr su objetivo». De hecho, entiendo que, en la medida en que el citado régimen de imposición del margen de beneficio constituye una excepción, cabe afirmar que debería aplicarse únicamente en aquellos casos en los que esté expresamente previsto en virtud del régimen de IVA establecido por la Directiva IVA (véanse los artículos 131 y siguientes de la misma).
46.
En la misma sentencia consta (
17
) que el Tribunal de Justicia subrayó que «[...] la exención prevista por las disposiciones del artículo 13, parte B, letra c), de la Sexta Directiva sólo puede referirse a las entregas de bienes cuya adquisición ha sido excluida del derecho a deducción previsto por la normativa nacional».
47.
En respuesta a los argumentos de Bawaria en el presente asunto, baste señalar que, en el mismo apartado de la sentencia Jyske Finans, (
18
) el Tribunal de Justicia subrayó que «a este respecto, el tenor del [artículo 13, parte B, letra c) de la Sexta Directiva] no admite ninguna otra interpretación que permita evitar que un sujeto pasivo que no pueda invocar tal exclusión y se encuentre en una situación de doble imposición».
48.
De ello se desprende que el artículo 136 de la Directiva IVA, al que remite el artículo 314, letra b), de dicha Directiva, no puede interpretarse en el sentido de que se amplíe para incluir las circunstancias del litigo principal, en el que al sujeto pasivo en cuestión sólo le asistía un derecho de deducción «parcial» del impuesto soportado, aunque un derecho de deducción al fin y al cabo. El artículo 136 se refiere únicamente a las entregas de bienes cuya adquisición estaba completamente excluida, en virtud del Derecho nacional, de toda opción de derecho a la deducción.
49.
En consecuencia, estimo que, en el presente asunto, la limitación al derecho a la deducción que impone el artículo 86, apartado 3 de la Ley del IVA —si bien es cierto que se halla incluida en la cláusula de «standstill» del artículo 176 de la Directiva IVA, (
19
) al que remite el artículo 136, letra b), de dicha Directiva— no supone, sin embargo, según se exige, la exclusión en sentido estricto del derecho a la deducción, en la medida en que, por el contrario, contempla un derecho de deducción parcial.
50.
El régimen del margen de beneficio, que consiste en aplicar el IVA exclusivamente sobre la diferencia entre el precio de venta de bienes de ocasión que establezca un sujeto pasivo revendedor y el precio de compra, es un régimen especial que permite evitar que se graven una segunda vez los bienes de ocasión en el momento en que se reintroducen en los canales comerciales —es decir, contribuye a evitar la doble imposición— sin tener en cuenta el impuesto que se encuentra aun incluido en su precio. (
20
)
51.
Cuando se reintroducen dichos bienes de ocasión en canales comerciales sujetos al IVA, el régimen especial del margen de beneficio es aplicable únicamente a aquellos casos en los que se reintroducen por personas que no tengan la condición de sujeto pasivo del impuesto (consumidores finales) o, en caso de que se reintroduzcan por sujetos pasivos, únicamente cuando se haga en un momento en que dicha reintroducción esté completamente exenta del IVA.
52.
Por tanto, en los casos en que los sujetos pasivos revendedores hayan ejercido el derecho de deducción del impuesto soportado, incluso aunque tal derecho sea meramente un derecho parcial, no deberá aplicarse el régimen del margen de beneficio.
53.
Cabe señalar en este sentido que, ciertamente, el objetivo del régimen del margen de beneficio es evitar situaciones en las que los bienes de ocasión quedan expuestos a doble imposición en el momento en el que son reintroducidos en los canales comerciales, al no tenerse en cuenta el impuesto que se encuentra aún incluido en sus precios. No obstante, baste decir que, en el presente asunto, corresponde a la República de Polonia adoptar las medidas necesarias para evitar la doble imposición de sujetos pasivos revendedores como Bawaria, situación que se plantea por la combinación de i) la aplicación del régimen normal del IVA y ii) el hecho de que a Bawaria no se le permita deducir el impuesto incluido en el precio de los vehículos de ocasión adquiridos a proveedores que se habían beneficiado de la exención prevista en el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA (
21
) y que ciertamente no es del todo congruente con la Directiva IVA.
54.
De hecho, dicha exención no se sustenta en las disposiciones de la Directiva IVA que, en los artículos 131 y siguientes, expone una enumeración exhaustiva de las actividades exentas del impuesto.
55.
Como observación general, considero (al igual que la Comisión) que lo que se necesita es articular un sistema que resulte apropiado para que puedan operar aquellas empresas que usan vehículos pero no lo hacen a tiempo completo por necesidades de la actividad imponible. Sin embargo, conviene señalar que los Estados miembros no están facultados para articular soluciones no contempladas en la Directiva IVA al objeto de paliar las dificultades que afrontan las empresas en sus operaciones cotidianas.
56.
Considero además que la aplicación del régimen del margen de beneficio en el presente asunto resultaría en cualquier caso contraria a los principios que subyacen en la Directiva IVA y, por consiguiente, injustificada.
57.
La importancia de evitar la doble imposición es la razón por la que normalmente las disposiciones pertinentes establecen que la carga del IVA debe haberse soportado en su totalidad. Esa característica está, obviamente, supeditada a que el proveedor no tenga absolutamente ningún derecho a la deducción en un caso como el presente, lo que significa que el IVA debe todavía incluirse en su totalidad.
58.
En caso de que el régimen del margen de beneficio se aplicase en una situación como la de Bawaria, el resultado sería una ausencia de imposición, en la parte en la que se efectuó la reducción, lo que sería contrario al principio de generalidad del impuesto, en la medida en que no se gravaría todo el volumen de facturación del sujeto pasivo revendedor, mientras que el proveedor que hubiese realizado las entregas de los bienes de ocasión en este caso habría dispuesto de un derecho de deducción parcial del impuesto. Cabe añadir que, además, sería contrario al principio de defensa de la competencia.
59.
El principio de generalidad del impuesto está consagrado en el artículo 1 de la Directiva IVA. Esta disposición establece, entre otras cosas, que «en cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio». El principio de generalidad se manifiesta tanto en el ámbito personal (se gravan todas las operaciones con independencia de la que persona que las lleva a cabo, siempre que dicha operación se realice en el ámbito de una actividad económica en el sentido de la Directiva IVA) como en el material (se gravan, en principio, todas las entregas de bienes).
60.
El asunto objeto del presente análisis demuestra, por tanto, los motivos precisos por los que es necesario que el tratamiento de la excepción al principio de generalidad del impuesto se considere plena y exclusivamente extraordinario, así como que dicha excepción deba fundamentarse en las disposiciones de la Directiva IVA.
61.
Bawaria, sin embargo, pretende acogerse al régimen de «regularización» que se contempla en los artículos 187 a 189 de la Directiva IVA que, según aduce, no debería eludir aquel proveedor al que, si bien asiste el derecho a deducir parte del impuesto soportado con ocasión de la compra, vende el bien de ocasión al sujeto pasivo revendedor libre del impuesto, y que, supuestamente, debería contribuir a evitar el riesgo de reducción del impuesto en tal caso.
62.
No cabe acoger este argumento.
63.
Como ya señaló la Comisión en la vista oral, semejante planteamiento conduciría a la imposición reiterada de los compradores de coches en los casos en los que no se haya deducido el IVA; respecto a un uso que, además, no se encuentra gravado. Tal como acertadamente señaló el Gobierno polaco, el planteamiento de Bawaria supondría únicamente una reducción del impuesto soportado y, más importante aún, no serviría para eliminar cierta doble imposición. A mi entender, el régimen del margen de beneficio no constituye de modo alguno el medio adecuado para solucionar el hecho de que ciertas disposiciones de la legislación polaca (el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA) no sean totalmente coherentes con la Directiva IVA. (
22
) Más aún, en mi opinión, es evidente que, en el caso de Bawaria, son precisamente las disposiciones del régimen normal del impuesto las que deben aplicarse.
64.
Es asimismo evidente que, en el supuesto de que se eliminase la exención prevista en el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA, la factura en cuestión mostraría el impuesto soportado, lo que permitiría a los sujetos pasivos revendedores, como Bawaria, deducir el IVA: de ese modo, el problema suscitado en el asunto principal quedaría eliminado.
65.
Si bien parece que en el caso de Bawaria se plantea una situación de doble imposición que, de ordinario, resultaría incompatible con los principios que subyacen al IVA, es también cierto que el asunto objeto de análisis afecta a un bien en particular: los vehículos de ocasión cuyo uso no es exclusivamente profesional, sino también particular. Resulta obvio que, en tanto el uso sea particular, no cabrá la posibilidad de deducir el IVA.
66.
En vista de las consideraciones precedentes, entiendo que, con arreglo a la correcta interpretación de la Directiva IVA, se desprende de forma evidente que en los casos de la entrega de vehículos a sujetos pasivos revendedores por sujetos pasivos a quienes en el momento de la adquisición sólo les asistía un derecho de deducción parcial del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86, apartado 3, de la Ley del IVA, no se cumple la condición prevista en el artículo 314, letra b), de la Directiva IVA. En consecuencia, no cabe aplicar al sujeto pasivo revendedor el régimen especial del margen de beneficio.
IV. Conclusión
67.
Habida cuenta de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda de la siguiente forma a la cuestión planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny:
«Los artículos 313, apartado 1, y 314 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en relación con los artículos 136 y 315 de dicha Directiva, debe interpretarse en el sentido que se oponen a la aplicación del régimen especial del “margen de beneficio” para sujetos pasivos revendedores en relación con la reventa de vehículos de turismo y otros automóviles de ocasión comprados a sujetos pasivos con arreglo al artículo 86, apartado 3, de la Ley polaca del IVA.»
(
1
)	Lengua original: inglés.
(
2
)	Es decir, la diferencia entre el precio de compra y el de venta.
(
3
)	Directiva de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva IVA»).
(
4
)	Ustawa o podatku od towarów i usług (Ley del impuesto sobre el valor añadido) de 11 de marzo de 2004 (Dziennik Ustaw no 54, pos. 535, con modificaciones; en lo sucesivo, «Ley del IVA»).
(
5
)	Reglamento del Ministro de Hacienda de 28 de noviembre de 2008, de desarrollo de la Ley del impuesto sobre el valor añadido (Dziennik Ustaw no 212, pos. 1336).
(
6
)	Establecido en el artículo 86, apartado 3, de la Ley del IVA (50 % o 60 %, con un máximo de 5.000 o 6.000 PLN).
(
7
)	Véanse, por ejemplo, las sentencias de 8 de diciembre de 2005, Jyske Finans (C-280/04, Rec. p. I-10683), apartado 23; de 11 de diciembre de 2008, Danfoss y AstraZeneca, (C-371/07, Rec. p. I-9549), apartados 28 a 29; de 15 de abril de 2010, X Holding y Oracle Nederland, (C-538/08 y C-33/09, Rec. p. I-3129), apartado 38; y de 30 de septiembre de 2010, Oasis East, (C-395/09 Rec. p. I-8811), apartados 19 a 20. En la sentencia de 22 de diciembre de 2008, Magoora, (C-414/07, Rec. p. I-10921), que también concernía a Polonia, el Tribunal de Justicia estimó, básicamente, que la cláusula de «standstill» no pretende permitir que un nuevo Estado miembro modifique su legislación interna en un sentido que suponga alejar dicha legislación de los objetivos de la Directiva IVA. En todo caso, la Directiva IVA se opone a que un Estado miembro modifique posteriormente su legislación entrada en vigor en dicha fecha en un sentido que suponga ampliar el ámbito de aplicación de dichas limitaciones, en comparación con la situación existente antes de esa fecha.
(
8
)	Ley de 8 de enero de 1993 del IVA y los Impuestos Especiales, Dziennik Ustaw no 11, pos. 50.
(
9
)	De hecho, en el debate, la Comisión señaló que la situación de Bawaria en el asunto objeto de análisis constituye una «situación habitual en el caso de los revendedores de coches de ocasión en Polonia».
(
10
)	Véanse, por ejemplo, la sentencia Magoora, citada en la nota 7, y la sentencia emitida por el Naczelny Sąd Administracyjny el 9 de junio de 2010, I FSK 960/09.
(
11
)	De hecho, el órgano jurisdiccional remitente reconoció este extremo en la resolución judicial de remisión, al señalar acertadamente que, en principio, el Derecho de la Unión Europea no prevé la posibilidad de una deducción parcial por el adquirente de bienes o servicios, aun en caso de bienes de inversión. La consecuencia es, además, que no existen disposiciones en el Derecho de la Unión Europea ni en relación con la posibilidad o la imposibilidad de la exención de dichos bienes o servicios, ni en cuanto al régimen especial del margen de beneficio» por el revendedor sujeto pasivo.
(
12
)	La cursiva es mía.
(
13
)	Citada en la nota 7, apartado 21.
(
14
)	Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54) modificada por la Directiva del Consejo 94/5/CE de 14 febrero de 1994 (DO L 60, p. 16) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
(
15
)	Véanse, entre otras, las sentencias de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen, (C-8/01 Rec. p. I-13711), apartado 36; de 3 de marzo de 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, (C-428/02, Rec. p. I-1527), apartado 29; y de 16 de diciembre de 2010, Macdonald Resorts Limited, (C-270/09 Rec. p. I-13179), apartado 45 y la jurisprudencia allí citada. Véase, asimismo, la sentencia de 28 de octubre de 2010, Axa UK (C-175/09, Rec. p. I-10701), apartado 25 y la jurisprudencia allí citada.
(
16
)	Citada en la nota 7; véase el apartado 35, relativo a la aplicación del régimen previsto en los artículos 26 y 25 de la Sexta Directiva; véanse, asimismo, la sentencias de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin (C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-6229), apartado 34, y de 15 de julio de 2004, Harbs (C-321/02, Rec. p. I-7101), apartado 27.
(
17
)	Sentencia Jyske Finans, citada en nota 7, apartado 24.
(
18
)	Ídem.
(
19
)	Véanse, en este sentido, las sentencias Magoora, citada en nota 7; X Holding, citada en nota 7, apartados 59 a 61; y Oasis East, citada en nota 7, apartados 19 y 20.
(
20
)	Véase la sentencia de 9 de julio de 1992, «K» Line Air Service Europe (C-131/91 Rec. p. I-4513), apartado 19.
(
21
)	Incluso el órgano jurisdiccional remitente, en el análisis expuesto en la resolución de remisión, reconoce desde el principio que «no cabe ninguna duda de que el legislador polaco ha introducido, con el artículo 13, apartado 1, número 5, del Reglamento del IVA, una exención no prevista en el Derecho de la Unión».
(
22
)	Véase también el punto 54 de las presentes conclusiones.