62005CJ0170_NL
Partijen
Overwegingen van het arrest
Dictum
Partijen
In zaak C‑170/05,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door de Conseil d’État (Frankrijk) bij beslissing van 15 december 2004, ingekomen bij het Hof op 8 februari 2005, in de procedure
Denkavit Internationaal BV,
Denkavit France SARL
tegen
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: P. Jann, kamerpresident, K. Lenaerts (rapporteur), E. Juhász, K. Schiemann en E. Levits, rechters,
advocaat-generaal: L. A. Geelhoed,
griffier: K. Sztranc-Sławiczek, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 19 januari 2006,
gelet op de opmerkingen van:
– Denkavit Internationaal BV en Denkavit France SARL, vertegenwoordigd door B. Soubeille, avocat,
– de Franse regering, vertegenwoordigd door G. de Bergues, J. C. Gracia en C. Jurgensen als gemachtigden,
– de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door H. G. Sevenster en D. J. M. de Grave als gemachtigden,
– de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door C. White als gemachtigde, bijgestaan door J. Stratford, barrister,
– de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door  J.‑P. Keppenne en R. Lyal als gemachtigden,
– de Toezichthoudende Autoriteit van de EVA, vertegenwoordigd door  P. Bjørgan en N. Fenger als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 27 april 2006,
het navolgende
Arrest
Overwegingen van het arrest
1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 43 EG in het licht van de Franse belastingregeling die ten tijde van de feiten voorzag in een bronbelasting bij de uitkering van dividenden door een ingezeten dochtermaatschappij aan een niet-ingezeten moedermaatschappij, terwijl dividenden die een ingezeten dochtermaatschappij aan een ingezeten moedermaatschappij uitkeerde nagenoeg volledig waren vrijgesteld van vennootschapsbelasting.
2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding voor de Conseil d’État betreffende de belasting van dividenden die door Denkavit France SARL (hierna: „Denkavit France”) en Agro Finances SARL (hierna: „Agro Finances”), beide gevestigd in Frankrijk, zijn uitgekeerd aan hun in Nederland gevestigde moedermaatschappij, Denkavit Internationaal BV (hierna: „Denkavit Internationaal”).
Toepasselijke bepalingen
Nationale wettelijke regeling
3. Op grond van artikel 119 bis, lid 2, van de Franse Code général des impôts (Frans algemeen belastingwetboek; hierna: „CGI”), in de ten tijde van de feiten geldende versie, werd op dividenden die door een ingezeten vennootschap werden uitgekeerd aan een natuurlijk of rechtspersoon die fiscaal niet in Frankrijk woonde of gevestigd was, een bronbelasting van 25 % geheven. Keerde een ingezeten vennootschap dividend uit aan een ingezeten aandeelhouder, dan werd geen bronbelasting geheven.
4. Krachtens de artikelen 145 en 216 CGI kon een moedermaatschappij met een vaste zetel of vestiging in Frankrijk in het kader van de vennootschapsbelasting onder bepaalde voorwaarden in aanmerking komen voor een nagenoeg volledige vrijstelling voor door haar dochtermaatschappij uitgekeerde dividenden. Met uitzondering van 5 % werden die dividenden namelijk in aftrek gebracht op de belastbare nettowinst van de moedermaatschappij en bij haar dus vrijgesteld van belasting. Het aandeel van 5 % bleef deel uitmaken van de belastbare nettowinst van de moedermaatschappij en onderworpen aan het tarief van de vennootschapsbelasting.
Frans-Nederlands belastingverdrag
5. Artikel 10, lid 1, van de overeenkomst tussen de regering van de Franse Republiek en de regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Parijs op 16 maart 1973 (hierna: „Frans-Nederlands verdrag”), bepaalt dat dividenden die door een ingezeten vennootschap van één van de verdragsluitende staten aan een inwoner van de andere staat worden betaald, in laatstgenoemde staat worden belast. Volgens artikel 10, lid 2, van dit verdrag mogen dergelijke dividenden evenwel in het geval van een moedermaatschappij die ten minste 25 % van het kapitaal van haar dochtermaatschappij bezit, in de staat van vestiging van de uitkerende onderneming worden belast tegen ten hoogste 5 %.
6. Op grond van artikel 24, A, leden 1 en 3, van het Frans-Nederlands verdrag is Nederland bevoegd om in de belastinggrondslag van zijn ingezetenen bestanddelen van het inkomen op te nemen die overeenkomstig de bepalingen van dat verdrag in Frankrijk worden belast. Met betrekking tot de bestanddelen van het inkomen die volgens artikel 10, lid 2, van het verdrag in Frankrijk worden belast, staat Nederland een vermindering toe gelijk aan het bedrag van de in Frankrijk geheven belasting, waarbij die vermindering niet meer kan bedragen dan de Nederlandse belasting die over de bestanddelen van het inkomen verschuldigd is.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
7. Ten tijde van de feiten bezat Denkavit Internationaal 50 % van het kapitaal van Denkavit France en 99,9 % van het kapitaal van de vennootschap Agro Finances, die zelf 50 % van het kapitaal van Denkavit France bezat.
8. Van 1987 tot 1989 hebben Denkavit France en Agro Finances, die later zijn gefuseerd, voor een totaalbedrag van 14 500 000 FRF aan dividenden aan Denkavit Internationaal uitgekeerd.
9. Krachtens artikel 119 bis, lid 2, CGI juncto artikel 10, lid 2, van het Frans-Nederlands verdrag werd over het bedrag van die dividenden 5 % bronbelasting geheven, dat wil zeggen 725 000 FRF.
10. Na de instelling van een beroep bij het Tribunal administratif de Nantes heeft Denkavit Internationaal teruggaaf van de bronbelasting gekregen. Bij arrest van 13 maart 2001 heeft de Cour administrative d’appel de Nantes het vonnis van het Tribunal administratif de Nantes echter vernietigd en Denkavit Internationaal opnieuw het bedrag van 725 000 FRF opgelegd.
11. Denkavit Internationaal en Denkavit France hebben tegen laatstgenoemd arrest cassatieberoep bij de Conseil d’État ingesteld. Voor deze rechterlijke instantie stellen zij met name dat de betrokken Franse belastingregeling in strijd is met artikel 43 EG.
12. Aangezien de in de betrokken Franse wettelijke regeling voorziene bronbelasting niet de ingezeten vennootschap treft die de dividenden uitkeert, maar de niet-ingezeten moedermaatschappij waaraan die dividenden worden uitgekeerd, terwijl een ingezeten moedermaatschappij in het kader van de vennootschapsbelasting nagenoeg volledige vrijstelling geniet voor door haar dochtermaatschappijen uitgekeerde dividenden, vraagt de verwijzende rechter zich, gelet op dit verschil in fiscale behandeling, af of een ingezeten en een niet-ingezeten moedermaatschappij zich met betrekking tot het mechanisme van bronbelasting op dividenden in een objectief vergelijkbare situatie bevinden.
13. De verwijzende rechter vraagt zich eveneens af welk gevolg het Frans-Nederlands verdrag heeft voor de beoordeling van de verenigbaarheid van de bronbelasting met de vrijheid van vestiging.
14. Waar een in Nederland gevestigde moedermaatschappij die dividend ontvangt van een in Frankrijk gevestigde vennootschap op grond van artikel 24 van dit verdrag in beginsel de in Frankrijk gedragen belasting kan verrekenen met de in Nederland te betalen belasting, vraagt de verwijzende rechter zich enerzijds af of de bronbelasting die het Frans-Nederlands verdrag toestaat door middel van de vaststelling van een maximumpercentage en de verrekening van deze heffing met de belasting van de Nederlandse aandeelhouder die deze dividenden ontvangt, kan worden beschouwd als een gewone wijze van verdeling van de belasting op dividenden tussen de Franse Republiek en het Koninkrijk der Nederlanden, die geen invloed heeft op de totale belastingdruk van de Nederlandse moedermaatschappij en dus evenmin op de vrijheid van vestiging van deze vennootschap.
15. Anderzijds vraagt de verwijzende rechter zich af of rekening moet worden gehouden met het feit dat de in Nederland gevestigde vennootschap slechts voor een dergelijke verrekening in aanmerking kan komen wanneer de door haar in Nederland verschuldigde belasting hoger is dan de belastingvermindering waarop zij krachtens artikel 24 van het Frans-Nederlands verdrag aanspraak kan maken.
16. Van oordeel dat onder deze omstandigheden de beslechting van het hoofdgeding afhangt van de uitlegging van het gemeenschapsrecht, heeft de Conseil d’État de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
„1) Is een regeling die een niet in Frankrijk gevestigde moedermaatschappij bij ontvangst van dividenden aan een belasting onderwerpt, doch de in Frankrijk gevestigde moedermaatschappijen daarvan vrijstelt, vatbaar voor kritiek vanuit het oogpunt van het beginsel van de vrijheid van vestiging?
2) Is een dergelijke bronbelastingregeling als zodanig vatbaar voor kritiek vanuit het oogpunt van het beginsel van vrijheid van vestiging, of dient bij de beoordeling van de verenigbaarheid van deze regeling met het beginsel van de vrijheid van vestiging rekening te worden gehouden met een belastingverdrag tussen Frankrijk en een andere lidstaat, dat deze bronbelasting toestaat en voorziet in de mogelijkheid om krachtens deze regeling gedragen belasting af te trekken van de in de andere staat verschuldigde belasting?
3) Ingeval het tweede onderdeel van de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord, is dan het bestaan van voormeld verdrag voldoende om deze regeling te kunnen beschouwen als een gewone methode ter verdeling van het belastingobject tussen de twee betrokken staten, die geen invloed op de ondernemingen heeft, of moet deze regeling, gelet op de omstandigheid dat het voor een niet in Frankrijk gevestigde moedermaatschappij onmogelijk kan zijn de aftrek krachtens het verdrag toe te passen, worden beschouwd als een schending van het beginsel van de vrijheid van vestiging?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
17. Allereerst zij opgemerkt dat het hoofdgeding betrekking heeft op feiten die zich hebben voorgedaan vóór de vaststelling van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6). De antwoorden op de prejudiciële vragen zullen daarom uitsluitend worden gebaseerd op de relevante bepalingen van het EG-Verdrag.
Eerste vraag
18. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 43 EG zich ertegen verzet dat een nationale wettelijke regeling dividenden die door ingezeten dochtermaatschappijen aan hun in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij worden uitgekeerd, onderwerpt aan belasting, terwijl ingezeten moedermaatschappijen nagenoeg volledig zijn vrijgesteld van belasting. De eerste vraag moet derhalve aldus worden opgevat dat deze ook betrekking heeft op artikel 48 EG.
19. Om te beginnen zij herinnerd aan de vaste rechtspraak dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, Jurispr. blz. I‑225, punt 21; 16 juli 1998, ICI, C‑264/96, Jurispr. blz. I‑4695, punt 19, en 23 februari 2006, Keller Holding, C‑471/04, Jurispr. blz. I‑2107, punt 28) en zich van elke discriminatie op grond van nationaliteit te onthouden (arresten van 11 augustus 1995, Wielockx, C‑80/94, Jurispr. blz. I‑2493, punt 16; 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97,
Jurispr. blz. I‑2651, punt 19, en 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C‑397/98 en C‑410/98, Jurispr. blz. I‑1727, punt 37).
20. De vrijheid van vestiging die in artikel 43 EG aan de gemeenschapsonderdanen wordt toegekend, en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, omvat, brengt overeenkomstig artikel 48 EG voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap (arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Jurispr. blz. I‑6161, punt 34, en arrest Keller Holding, reeds aangehaald, punt 29).
21. De opheffing van de beperkingen op de vrijheid van vestiging heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een andere lidstaat zijn gevestigd (arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 13, en arrest Royal Bank of Scotland, reeds aangehaald, punt 22).
22. Met betrekking tot de vennootschappen zij opgemerkt dat hun zetel in de zin van artikel 48 EG, naar het voorbeeld van de nationaliteit van natuurlijke personen, dient ter bepaling van hun binding aan de rechtsorde van een staat (zie arrest Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punt 42, en de aangehaalde rechtspraak). Zou de lidstaat van vestiging van de ingezeten dochtermaatschappij vrijelijk een andere behandeling op die dochtermaatschappij mogen toepassen, enkel omdat de zetel van haar moedermaatschappij in een andere lidstaat is gevestigd, dan zou daarmee aan artikel 43 EG iedere inhoud worden ontnomen (zie in die zin arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 18; arrest van 13 juli 1993, Commerzbank, C‑330/91, Jurispr. blz. I‑4017, punt 13; arrest Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punt 42, en arrest van 13 december 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837, punt 37). De vrijheid van vestiging beoogt dus het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst van de dochtermaatschappij te garanderen, door elke, zelfs minieme discriminatie op grond van de plaats van de zetel van vennootschappen te verbieden (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Commissie/Frankrijk, punt 14, en Saint-Gobain ZN, punt 35).
23. Het is juist dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat de woonplaats van de belastingplichtigen in het fiscale recht een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor nationale regels waarbij ingezeten belastingplichtigen en niet-ingezeten belastingplichtigen verschillend worden behandeld (arrest Marks & Spencer, reeds aangehaald, punt 37).
24.
Derhalve kan een verschillende behandeling van ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen als zodanig niet worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het EG-Verdrag (zie in die zin arrest Wielockx, reeds aangehaald punt 19).
25. Een ongelijke behandeling van deze twee categorieën van belastingplichtigen moet echter worden aangemerkt als discriminatie in de zin van het Verdrag, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor die ongelijke behandeling (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Schumacker, punten 36‑38, en Royal Bank of Scotland, punt 27).
26. In casu vloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling, onafhankelijk van de invloed van het Frans-Nederlands verdrag, een verschil in fiscale behandeling voort van dividenden die door een ingezeten dochtermaatschappij aan haar moedermaatschappij worden uitgekeerd, naar gelang laatstgenoemde ingezeten of niet-ingezeten is.
27. Terwijl ingezeten moedermaatschappijen nagenoeg volledige vrijstelling voor de ontvangen dividenden kunnen krijgen, zijn niet-ingezeten moedermaatschappijen immers in de vorm van een bronheffing onderworpen aan een belasting, die 25 % van het bedrag van de uitgekeerde dividenden bedraagt.
28. Aan niet-ingezeten moedermaatschappijen uitgekeerde dividenden zijn dus, in tegenstelling tot die welke aan ingezeten moedermaatschappijen worden uitgekeerd, op grond van de Franse belastingregeling aan opeenvolgende belastingheffingen onderworpen, voor zover die dividenden, zoals de advocaat-generaal in de punten 16 tot en met 18 van zijn conclusie heeft opgemerkt, eerst in het kader van de vennootschapsbelasting bij de uitkerende ingezeten dochtermaatschappij worden belast en vervolgens in het kader van de bronbelasting waaraan de niet-ingezeten moedermaatschappij die deze dividenden ontvangt onderworpen is.
29. Een dergelijk verschil in fiscale behandeling van de dividenden van moedermaatschappijen op grond van de plaats van hun zetel vormt een in beginsel bij de artikelen 43 EG en 48 EG verboden beperking van de vrijheid van vestiging.
30. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling maakt de uitoefening van de vrijheid van vestiging door in andere lidstaten gevestigde vennootschappen immers minder aantrekkelijk, zodat zij zouden kunnen afzien van de verkrijging, de oprichting of het behoud van dochtermaatschappijen in de lidstaat die deze regel heeft vastgesteld (zie in die zin arrest van 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst, C‑324/00, Jurispr. blz. I‑11779, punt 32, en arrest Keller Holding, reeds aangehaald, punt 35).
31. De Franse regering stelt echter dat de mogelijkheid om nagenoeg volledige vrijstelling voor dividenden te krijgen ook openstaat voor niet-ingezeten moedermaatschappijen die over een vaste vestiging in Frankrijk beschikken. Niet-ingezeten moedermaatschappijen die niet over een vaste vestiging in Frankrijk beschikken verkeren met betrekking tot een bronbelastingregeling als in het hoofdgeding aan de orde is, niet in een situatie die vergelijkbaar is met die van ingezeten of niet-ingezeten moedermaatschappijen die wel over een vaste vestiging in Frankrijk beschikken.
32. Zij voegt hieraan toe dat, overeenkomstig het territorialiteitsbeginsel, de vrijstelling voor dividenden die door ingezeten dochtermaatschappijen worden uitgekeerd aan niet-ingezeten moedermaatschappijen die niet over een vaste vestiging in Frankrijk beschikken, laatstgenoemde de mogelijkheid zou bieden om elke belasting op die inkomsten te vermijden, of dat nu in Frankrijk of in Nederland is, en de verdeling van de fiscale bevoegdheden tussen de Franse Republiek en het Koninkrijk der Nederlanden in gevaar zou brengen.
33. Deze argumenten kunnen niet worden aanvaard.
34. Het is juist dat dividend ontvangende ingezeten aandeelhouders zich met betrekking tot maatregelen die een lidstaat heeft getroffen om opeenvolgende belastingheffingen of dubbele belasting van door een ingezeten vennootschap uitgekeerde winst te voorkomen of te verminderen, niet noodzakelijkerwijs in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van dividend ontvangende aandeelhouders die ingezetenen zijn van een andere lidstaat (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 57‑65).
35. Zodra een lidstaat, hetzij unilateraal hetzij door het sluiten van overeenkomsten, niet alleen ingezeten aandeelhouders, maar ook niet-ingezeten aandeelhouders voor het dividend dat zij van een ingezeten vennootschap ontvangen, aan de inkomstenbelasting onderwerpt, benadert de situatie van deze niet-ingezeten aandeelhouders evenwel die van de ingezeten aandeelhouders (arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, reeds aangehaald, punt 68).
36. In casu verkeren de dividend ontvangende moedermaatschappijen, of zij die dividenden nu als ingezeten moedermaatschappijen ontvangen, als niet-ingezeten moedermaatschappijen die in Frankrijk over een vaste vestiging beschikken dan wel als niet-ingezeten moedermaatschappijen die in Frankrijk niet over een vaste vestiging beschikken, met betrekking tot de belasting in Frankrijk van door ingezeten dochtermaatschappijen uitgekeerde dividenden in een vergelijkbare situatie. In al die gevallen onderwerpt die lidstaat de van een ingezeten vennootschap ontvangen dividenden immers aan belasting.
37. In dit verband moet worden vastgesteld dat de dividendvrijstelling ten behoeve van ingezeten moedermaatschappijen beoogt te voorkomen dat de winst van dochtermaatschappijen die in de vorm van dividenden aan hun moedermaatschappijen wordt uitgekeerd, aan opeenvolgende belastingheffingen wordt onderworpen. Zoals de advocaat-generaal in punt 22 van zijn conclusie heeft opgemerkt, moet de Franse Republiek evenwel, aangezien zij ervoor heeft gekozen om haar ingezetenen van die belasting vrij te stellen, die maatregel uitbreiden tot niet-ingezetenen, voor zover een gelijksoortige belasting van die niet-ingezeten volgt uit de uitoefening van haar fiscale bevoegdheid over hen (zie in die zin arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, reeds aangehaald, punt 70).
38. In deze context kan het mechanisme van bronbelasting die alleen wordt geheven over dividenden die door ingezeten dochtermaatschappijen worden uitgekeerd aan niet-ingezeten moedermaatschappijen die in Frankrijk niet over een vaste vestiging beschikken, niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak te beletten dat die vennootschappen in Frankrijk en in Nederland aan elke belasting van die dividenden ontkomen, aangezien de ingezeten moedermaatschappijen evenmin aan een latere belasting van die dividenden onderworpen zijn.
39. Door niet-ingezeten moedermaatschappijen niet de gunstiger nationale fiscale behandeling te geven die aan ingezeten moedermaatschappijen wordt verleend, vormt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling een met het Verdrag onverenigbare discriminerende maatregel, aangezien zij dividenden die door ingezeten dochtermaatschappijen aan Nederlandse moedermaatschappijen worden uitgekeerd zwaarder belast dan dezelfde dividenden die aan Franse moedermaatschappijen worden uitgekeerd.
40. Daar de Franse regering geen andere rechtvaardigingsgronden heeft aangevoerd, moet worden vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale bepalingen met de artikelen 43 EG en 48 EG strijdige maatregelen vormen die de moedermaatschappijen discrimineren naargelang hun zetel in Frankrijk of in een andere lidstaat is gevestigd.
41. Derhalve moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord dat de artikelen 43 EG en 48 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling die een niet-ingezeten moedermaatschappij aan een dividendbelasting onderwerpt, doch ingezeten moedermaatschappijen nagenoeg volledig daarvan vrijstelt, en die daardoor een discriminerende beperking van de vrijheid van vestiging vormt.
Tweede en derde vraag
42. Met de tweede en de derde prejudiciële vraag, die gezamenlijk moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het antwoord op de eerste vraag anders luidt wanneer de in Nederland gevestigde moedermaatschappij op grond van het Frans-Nederlands verdrag de in Frankrijk geïnde belasting in beginsel kan verrekenen met haar in Nederland verschuldigde belasting en de bronbelasting dus gewoon voortvloeit uit de verdeling van de fiscale bevoegdheden tussen de betrokken lidstaten, die vanuit het oogpunt van de artikelen 43 EG en 48 EG niet vatbaar is voor kritiek, zelfs al kan de in Nederland gevestigde moedermaatschappij de in dat verdrag voorziene verrekening niet toepassen.
43. Dienaangaande zij er allereerst aan herinnerd dat bij gebreke van communautaire harmonisatiemaatregelen of van overeenkomsten tussen alle lidstaten uit hoofde van artikel 293, tweede streepje, EG de lidstaten bevoegd blijven om de criteria voor de belasting van de inkomsten vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een overeenkomst, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilaterale verdragen die zijn gesloten met het oog op het vermijden van dubbele belasting, de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie in die zin arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 57, en arrest van 19 januari 2006, Bouanich, C‑265/04, Jurispr. blz. I‑923, punt 49).
44. Dit neemt niet weg dat de lidstaten bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid de gemeenschapsregels niet naast zich mogen neerleggen, gelet op het in punt 19 van dit arrest genoemde beginsel (arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 58). In het bijzonder staat deze verdeling van de heffingsbevoegdheid het de lidstaten niet toe, een met de communautaire regels strijdige discriminatie in te voeren (arrest Bouanich, reeds aangehaald, punt 50).
45. Aangezien de belastingregeling die voortvloeit uit het Frans-Nederlands verdrag deel uitmaakt van het in het hoofdgeding toepasselijke rechtskader en als zodanig door de verwijzende rechterlijke instantie is gepresenteerd, dient het Hof in casu hiermee rekening te houden om een voor de nationale rechter nuttige uitlegging van het gemeenschapsrecht te geven (zie in die zin arrest van 7 september 2004, Manninen, C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477, punt 21; arresten Bouanich, reeds aangehaald, punt 51, en Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, reeds aangehaald, punt 71).
46. Met betrekking tot de fiscale behandeling die uit het Frans-Nederlands verdrag voortvloeit, zij eraan herinnerd dat een niet-ingezeten vennootschap als Denkavit Internationaal op grond van dit verdrag in beginsel gerechtigd is om de 5 % bronbelasting die over de dividenden uit Franse bron is geheven, te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting. Deze verrekening mag echter niet meer bedragen dan het bedrag van de Nederlandse belasting die normaliter over die dividenden verschuldigd zou zijn. Vaststaat evenwel dat de Nederlandse moedermaatschappijen door het Koninkrijk der Nederlanden zijn vrijgesteld van belasting over dividenden uit buitenlandse, dus uit Franse bron, zodat geen enkele vermindering wordt verleend uit hoofde van de Franse bronbelasting.
47. Er moet dus worden vastgesteld dat de toepassing van het Frans-Nederlands verdrag in samenhang met de relevante Nederlandse wettelijke regeling het onmogelijk maakt, de gevolgen van de in het kader van het antwoord op de eerste vraag vastgestelde beperking van de vrijheid van vestiging te neutraliseren.
48. Krachtens het Frans-Nederlands verdrag en de relevante Nederlandse wettelijke regeling is een in Nederland gevestigde moedermaatschappij die dividenden ontvangt van een in Frankrijk gevestigde dochtermaatschappij, immers onderworpen aan een bronbelasting, die bij dit verdrag inderdaad tot 5 % van het bedrag van de betrokken dividenden is gelimiteerd, terwijl een in Frankrijk gevestigde moedermaatschappij, zoals in punt 4 van dit arrest is opgemerkt, daarvan nagenoeg volledig is vrijgesteld.
49. Wat de omvang ervan ook is, het verschil in fiscale behandeling dat voortvloeit uit de toepassing van dit verdrag en deze wettelijke regeling vormt een discriminatie van moedermaatschappijen op grond van de plaats van hun zetel, die onverenigbaar is met de door het Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging.
50. Zelfs een geringe of minder belangrijke beperking van de vrijheid van vestiging wordt immers door artikel 43 EG verboden (zie in die zin arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 21; arresten van 15 februari 2000, Commissie/Frankrijk, C‑34/98, Jurispr. blz. I‑995, punt 49, en 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Jurispr. blz. I‑2409, punt 43).
51. In dit verband betoogt de Franse regering dat het volgens de in het internationaal belastingrecht geformuleerde beginselen en blijkens het Frans-Nederlands verdrag aan de woonstaat van de belastingplichtige staat, en niet aan de staat waaruit de belaste inkomsten afkomstig zijn, om de gevolgen van een dubbele belasting te corrigeren.
52. Dit betoog kan niet worden aanvaard, aangezien het in de onderhavige context irrelevant is.
53. De Franse Republiek kan zich immers niet op het Frans-Nederlands verdrag beroepen om te ontkomen aan de krachtens het Verdrag op haar rustende verplichtingen (zie in die zin arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 26).
54. Zoals in de punten 46 tot en met 48 van dit arrest is vastgesteld, maakt de toepassing van het Frans-Nederlands verdrag in samenhang met de relevante Nederlandse wettelijke regeling het evenwel onmogelijk, de opeenvolgende belastingheffingen te vermijden waaraan een niet-ingezeten moedermaatschappij, in tegenstelling tot een ingezeten moedermaatschappij, onderworpen is, en dientengevolge de gevolgen te neutraliseren van de in het kader van de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag vastgestelde beperking van de vrijheid van vestiging.
55. Terwijl ingezeten moedermaatschappijen in aanmerking komen voor een belastingregeling waardoor zij opeenvolgende belastingheffingen kunnen vermijden, zoals in punt 37 van dit arrest in herinnering is gebracht, zijn niet-ingezeten moedermaatschappijen immers wel onderworpen aan dergelijke opeenvolgende belastingheffingen over dividenden die door hun in Frankrijk gevestigde dochtermaatschappijen worden uitgekeerd.
56. Derhalve moet op de tweede en de derde prejudiciële vraag worden geantwoord dat de artikelen 43 EG en 48 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling die alleen voor niet-ingezeten moedermaatschappijen voorziet in een bronbelasting op dividenden die door ingezeten dochtermaatschappijen worden uitgekeerd, zelfs al voorziet een tussen de betrokken en een andere lidstaat gesloten belastingverdrag, waarin die bronbelasting wordt toegestaan, in de mogelijkheid om de krachtens die nationale wettelijke regeling gedragen belasting te verrekenen met de in die andere staat verschuldigde belasting, wanneer een moedermaatschappij in die andere lidstaat de in dat verdrag voorziene verrekening niet kan toepassen.
Kosten
57. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Dictum
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
1) De artikelen 43 EG en 48 EG verzetten zich tegen een nationale wettelijke regeling die een niet-ingezeten moedermaatschappij aan een dividendbelasting onderwerpt, doch ingezeten moedermaatschappijen nagenoeg volledig daarvan vrijstelt, en die daardoor een discriminerende beperking van de vrijheid van vestiging vormt.
2) De artikelen 43 EG en 48 EG verzetten zich tegen een nationale wettelijke regeling die alleen voor niet-ingezeten moedermaatschappijen voorziet in een bronbelasting op dividenden die door ingezeten dochtermaatschappijen worden uitgekeerd, zelfs al voorziet een tussen de betrokken en een andere lidstaat gesloten belastingverdrag, waarin die bronbelasting wordt toegestaan, in de mogelijkheid om de krachtens die nationale wettelijke regeling gedragen belasting te verrekenen met de in die andere staat verschuldigde belasting, wanneer een moedermaatschappij in die andere lidstaat de in dat verdrag voorziene verrekening niet kan toepassen.