62000CC0136_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Detta mål, som har hänskjutits av Kuopio förvaltningsdomstol i Finland (Kuopin Hallinto-Oikeus), rör i huvudsak frågan huruvida bestämmelser i finsk skattelagstiftning som utesluter eller begränsar rätten att från inkomstskatten dra av premier för frivilliga pensionsförsäkringar som betalas till utländska pensionsförsäkringsanstalter är förenliga med friheten att tillhandahålla tjänster. Målet liknar i många avseenden målen Bachmann och kommissionen mot Belgien och ger domstolen en utmärkt möjlighet att se hur de principer som slogs fast i dessa mål har utvecklats under de senaste tio åren.
De finska bestämmelserna om rätt att dra av pensionsförsäkringspremier
2. Enligt 96 § 1 mom. inkomstskattelagen (Tuloverolaki, TVL) är premier för vissa obligatoriska eller lagstadgade pensionsförsäkringar fullt avdragbara från den skattepliktiga inkomsten. Denna regel förefaller även vara tillämplig på premier för liknande utländska pensionsförsäkringar.
3. För premier för frivilliga pensionsförsäkringar gäller andra regler beroende på om försäkringen togs ut hos en finsk eller en utländsk försäkringsanstalt och i det senare fallet beroende på beräkningsåret.
4. Enligt 96 § 2-6 mom. inkomstskattelagen är premier för frivilliga pensionsförsäkringar som drivs av finska försäkringsanstalter under vissa omständigheter och inom vissa gränser antingen fullt eller delvis avdragbara. Ett fullt avdrag för premier tillåts exempelvis inom en gräns på 50 000 FIM om pensionen tidigast kan betalas ut som ålderspension när försäkringstagaren fyller 58 år och om försäkringstagaren kan bevisa att hans teoretiska pensionsskydd inte överstiger en viss andel av hans inkomst. Parterna är överens om att reglerna i 96 § 2-6 mom. fram till år 1996 var tillämpliga utan skillnad mellan premier för finska och utländska försäkringsanstalter.
5. 96 § 9 mom. inkomstskattelagen - som infördes mindre än ett år efter Finlands anslutning till Europeiska unionen och trädde i kraft den 1 januari 1996 - utesluter nu avdrag för premier för frivilliga pensionsförsäkringar som tas ut hos utländska försäkringsanstalter. Genom undantag är premier till en utländsk pensionsförsäkringsanstalt fortfarande avdragbara i följande två situationer:
- Om pensionen beviljas av en utländsk försäkringsanstalts fasta driftställe i Finland.
- Om personen har flyttat till Finland från ett annat land och inte var allmänt skattskyldig i Finland under de fem år som föregick denna flyttning. I detta fall får premierna emellertid endast dras av under flyttningsåret och de tre därpå följande åren.
6. 96 § 9 mom. är också föremål för en övergångsbestämmelse. För skatteåren 1996 och 1997 omfattas premier för en frivillig pensionsförsäkring som har tecknats hos utländska anstalter före den 1 september 1995 av bestämmelser som gällde år 1995, dock endast upp till 15 000 FIM per år.
7. Den arbetsgrupp på vars förslag den nya 96 § 9 mom. grundades betraktade ett förbud mot avdrag för premier för utländska frivilliga pensionsförsäkringar som nödvändigt eftersom den pension som skulle erhållas i framtiden i praktiken ofta skulle undantas från beskattning i Finland antingen på grund av att mottagaren hade flyttat utomlands eller på grund av brist på information om pensionsbetalningarna.
8. Under den lagstiftningsprocess som ledde fram till att 96 § 9 mom. antogs uppgav den finska regeringen att skattesystemet för frivilliga pensionsförsäkringar utgjorde en sammanhängande helhet där avdragsrätten för pensionsförsäkringspremier grundades på antagandet att de relaterade pensionsförmånerna senare skulle bli föremål för beskattning. Den nya bestämmelsen rättfärdigades därför av det faktum att det var omöjligt att garantera att pensioner som tillhandahölls av utländska anstalter skulle beskattas i Finland eller att kontrollera att de uppfyllde de olika villkor för avdragsrätt som anges i 96 § 2-8 mom. inkomstskattelagen.
Fakta i målet och begäran om förhandsavgörande
9. Rolf Dieter Danner är läkare med tyskt och finskt medborgarskap. Det förefaller som att han bodde och arbetade i Tyskland fram till år 1977, då han flyttade till Finland.
10. År 1976 började Rolf Dieter Danner betala pensionsförsäkringspremier till det tyska Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) och till Berliner Ärzteversorgung. Enligt information som han har lämnat tillhandahåller BfA en allmän pensionsförsäkring som i princip är obligatorisk för alla anställda i Tyskland. Premierna till och de förmåner som beviljas av BfA styrs av lag. Berliner Ärzteversorgung tillhandahåller en kompletterande pensionsförsäkring som har startats av en yrkesorganisation för läkare, som i princip är obligatorisk för alla läkare som arbetar i det geografiska område (Berlin) där den tillämpas. De premier och förmåner som beviljas av Berliner Ärzteversorgung styrs av denna försäkringsanstalts egna regler.
11. Efter att ha flyttat till Finland fortsatte Rolf Dieter Danner att betala premier för de två tyska pensionsförsäkringarna. Enligt hans mening var han, trots att han inte hade någon juridisk skyldighet att göra det, faktiskt tvungen att fortsätta betala premier till BfA om han ville ha möjlighet till invalidpension. Dessutom ökade betalningarna för de två pensionsförsäkringarna hans pensionsrätt.
12. År 1996, vilket är det aktuella skatteåret i detta mål, betalade Rolf Dieter Danner pensionsförsäkringspremier till de två tyska anstalterna till ett sammanlagt belopp av 11 176 DEM. Under samma år tecknade han en pensionsförsäkring hos Suomen Keskinäinen Henkivakuutussyhtiö och betalade till denna finska anstalt pensionsförsäkringspremier på 17 635 FIM. I sin deklaration för år 1996 begärde han att pensionsförsäkringspremier på totalt 51 163 FIM skulle dras från hans inkomst.
13. Skattemyndigheten gav honom endast rätt att dra av premier för frivilliga pensionsförsäkringar upp till 10 procent av hans skattepliktiga inkomst, det vill säga 22 562 FIM. Rolf Dieter Danners begäran om en ändring av denna beräkning avslogs genom beslut av den 17 februari 1998.
14. Rolf Dieter Danner överklagade detta beslut till Kuopin Hallinto-Oikeus, där han har hävdat att de pensionsförsäkringspremier som betalades år 1996 skall dras av i sin helhet. Han har för det första hävdat att premierna till de två tyska anstalterna måste betraktas som premier för en obligatorisk pensionsförsäkring och därför i enlighet med 96 § 1 mom. inkomstskattelagen som fullt avdragbara. Alternativt har han hävdat att den nyligen införda 96 § 9 mom. som undantar avdrag för premier för frivilliga pensionsförsäkringar som har tecknats hos utländska försäkringsanstalter och den relaterade övergångsbestämmelsen med sitt tak på 15 000 FIM strider mot gemenskapsrätten. Avdragsrätten för premierna till de två tyska anstalterna måste därför beräknas i enlighet med de regler som gäller för premier för frivilliga pensionsförsäkringar som tecknas hos finska anstalter.
15. Genom beslut av den 22 mars 2000 har Kuopin Hallinto-Oikeus hänskjutit följande fråga till domstolen för ett förhandsavgörande:
"Strider ... begränsningen av rätten till skatteavdrag för pensionsförsäkringspremier som betalas från Finland till utlandet enligt 96 § 9 mom. första meningen inkomstskattelagen mot artikel 59 i EG-fördraget (nu artikel 49 EG), vilken nämnts i besvären, eller mot de övriga artiklar (6, 60, 73b, 73d och 92 i EG-fördraget) och de motsvarande nya artiklar (12, 50, 56, 58 och 87 EG) som nämnts i besvären?"
16. Skriftliga yttranden har lämnats in av Rolf Dieter Danner, den finska och den danska regeringen, kommissionen och EFTA:s övervakningsmyndighet. Rolf Dieter Danner och den finska regeringen har lämnat in skriftliga svar på frågor som ställdes av domstolen. Vid förhandlingen var alla som hade lämnat in skriftliga yttranden företrädda.
Den hänskjutna frågans omfattning och relevans
17. Den nationella domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida regler som 96 § 9 mom. inkomstskattelagen och den relaterade övergångsbestämmelsen som utesluter eller begränsar avdragsrätten för premier för frivilliga pensionsförsäkringar som tillhandahålls av utländska anstalter strider mot
- artikel 49 EG som skyddar friheten att tillhandahålla tjänster,
- artikel 56 EG som skyddar den fria rörligheten för kapital,
- artikel 12 EG som förbjuder diskriminering på grund av nationalitet, och
- artikel 87 EG som avser statligt stöd.
18. Mot bakgrund av fakta från målet vid den nationella domstolen och EG-domstolens rättspraxis har kommissionen föreslagit att domstolen också skall undersöka hur förenliga dessa nationella regler är med artikel 39 EG eller artikel 43 EG som skyddar den fria rörligheten för arbetstagare respektive etableringsfriheten.
19. Jag anser att det kan antas att den nationella domstolen - som har full kännedom om domstolens domar i målen Bachmann, Safir och andra relevanta mål - avsiktligt valde att inte hänskjuta en fråga om dessa artiklar. Dessutom har ingen av de övriga parterna lämnat in yttranden om deras tolkning. Jag har därför för avsikt att endast behandla de bestämmelser som uttryckligen nämns i begäran om förhandsavgörande.
20. Kommissionen har också uttryckt tvivel om den finska skattemyndigheten faktiskt tillämpade den omtvistade 96 § 9 mom. inkomstskattelagen eller den relaterade övergångsbestämmelsen i Rolf Dieter Danners fall.
21. Även om den finska skattemyndigheten inte tillämpade den aktuella bestämmelsen, anser jag att domstolens svar på den hänskjutna frågan skulle kunna vara relevant i målet vid den nationella domstolen (till exempel om den nationella domstolen har befogenhet att inte bara granska lagenligheten av skattemyndighetens beslut, utan också att besluta vilken regel den skall tillämpa). Frågan är under alla omständigheter inte uppenbart irrelevant, så domstolen måste besvara den hänskjutna frågan.
Artikel 49 EG
Tillämplighet hos fördragets bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster
22. Vi bör tänka på att Rolf Dieter Danner är ansluten till två tyska pensionsförsäkringar vars karaktär inte är helt tydlig. De förefaller styras av offentlig rätt eller liknande regler. De förefaller vara obligatoriska för läkare som är anställda i Tyskland, medan läkare som arbetar utomlands kan fortsätta att delta på frivillig grund. Vad gäller karaktären hos premierna för och de förmåner som ges av dessa försäkringar har ingen exakt information lämnats.
23. Ett första problem - som den nationella domstolen skall lösa - är om premierna för dessa försäkringar måste betraktas som premier för obligatoriska eller lagstadgade pensionsförsäkringar i den mening som avses i 96 § 1 mom. inkomstskattelagen eller som premier för frivilliga pensionsförsäkringar som omfattas av 96 § 2-9 mom. samma lag.
24. Ett andra problem är om de tjänster som erbjuds av de två anstalterna omfattas av bestämmelserna om friheten att tillhandahålla tjänster. Det är tydligt att de tjänster som tillhandahålls av privata pensionsgivare omfattas av artikel 49 och följande artiklar EG. Domstolen har emellertid ännu inte fastställt om dessa bestämmelser exempelvis omfattar pensioner som tillhandahålls genom obligatoriska pensionsförsäkringar som styrs av statlig social trygghetslagstiftning och tillhandahålls enligt fördelningsprincipen. I detta sammanhang måste man tänka på att kurser som ges av en högre utbildningsanstalt som i huvudsak finansieras av offentliga medel enligt domstolens rättspraxis inte utgör tjänster i den mening som avses i artikel 50 EG.
25. I detta mål förefaller det som att Rolf Dieter Danner betalar sina premier frivilligt eftersom han inte är anställd i Tyskland. Det föreligger därför inget behov av att avgöra om tjänster vars mottagande är obligatoriskt kan omfattas av friheten att tillhandahålla tjänster.
26. Dessutom följer det från domstolens rättspraxis, med avseende på karaktären hos de regler som styr de två aktuella anstalterna, att tillämpningen av artiklarna 49 och 50 EG inte undantas endast på grund av att dessa regler kan omfattas av den sociala tryggheten.
27. Dessutom omfattar bestämmelserna om friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 50 EG tjänster som "normalt utförs mot ersättning". Enligt domstolens rättspraxis är det viktigaste kännetecknet på en "ersättning" att den utgör motprestationen för tjänsten i fråga. Även om detaljerna är oklara förefaller det som att Rolf Dieter Danner på frivillig grund betalar försäkringspremier till ett belopp som står i relation till de pensioner som han kommer att ta emot.
28. Jag slår därför fast att de pensionsförsäkringstjänster som tillhandahålls av de två tyska anstalterna till Rolf Dieter Danner utgör tjänster i den mening som avses i artikel 50 EG.
Begränsning av friheten att tillhandahålla tjänster
29. Vi bör minnas att de två första meningarna i 96 § 9 mom. inkomstskattelagen föreskriver följande: "Premierna för en frivillig pensionsförsäkring som tecknats hos en utländsk försäkringsanstalt är inte avdragbara. Försäkringen anses dock som tecknad i Finland, om den har beviljats av en utländsk försäkringsanstalts fasta driftställe i Finland." Enligt övergångsbestämmelsen för skatteåren 1996 och 1997 medges avdrag för premier som betalas till utländska anstalter upp till ett tak på 15 000 FIM. Premier till finska anstalter omfattas inte av detta tak.
30. Ingen av dem som har lämnat in yttranden ifrågasätter att dessa regler utgör en begränsning av friheten att tillhandahålla tjänster, och jag anser att det är uppenbart att de gör det. De har till effekt att göra tillhandahållandet av pensionsförsäkringstjänster mellan medlemsstater svårare än tillhandahållandet av sådana tjänster enbart inom en medlemsstat på så sätt att de riskerar att avskräcka personer från att teckna frivilliga pensionsförsäkringar hos utländska anstalter och sådana anstalter från att erbjuda sina tjänster på den finska marknaden. Det är uppenbart att tillgången till skattefördelar är en viktig faktor i en persons val av pensionsförsäkringsanstalt. Fördelen med avdragsrätt är faktiskt sannolikt så väsentlig att ingen kommer att vilja teckna en försäkring hos en utländsk anstalt.
31. Dessutom är vägran att tillåta avdrag för premier för pensionsförsäkringar som har tecknats hos utländska anstalter också diskriminerande på grund av nationalitet mot utländska försäkringsgivare. I detta avseende har domstolen fastställt att artikel 49 EG kräver avskaffande av all diskriminering mot en person som tillhandahåller tjänster på grund av dennes nationalitet eller den omständigheten att denne är etablerad i en annan medlemsstat än den där tjänsten utförs. I detta mål är diskrimineringen på grund av nationaliteten hos den som utför tjänsten uppenbar och entydig, eftersom 96 § 9 mom. inkomstskattelagen uttryckligen gör en skillnad mellan utländska och finska försäkringsanstalter. Endast utländska försäkringsanstalter drabbas av kostnaden för att etablera sig på en ny plats. Dessutom kan man till och med anföra, på grundval av en bokstavlig tolkning av de aktuella reglerna, att premier för pensionsförsäkringar som tecknas hos en finsk försäkringsanstalts fasta driftställe utomlands kan utnyttja den förmånliga avdragsrätt som anges i 96 § 2-6 mom. inkomstskattelagen.
Vilka grunder för rättfärdigande kan åberopas?
32. Det är välkänt att en åtgärd som begränsar friheten att tillhandahålla tjänster kan rättfärdigas på grundval av två olika orsakskategorier, nämligen
- genom ett undantag som anges uttryckligen i fördraget (till exempel artiklarna 45 och 46 EG som är tillämpliga enligt artikel 55 EG) eller
- genom andra grunder för rättfärdigande som inte anges i fördraget men som erkänns av domstolen och som domstolen har accepterat som tvingande hänsyn till allmänintresset.
33. I detta mål diskuterar de som har lämnat in yttranden i huvudsak fyra grunder för rättfärdigande - behovet att säkerställa sambandet i det finska skattesystemet, effektiviteten hos skattekontroller, behovet att förhindra skatteflykt och behovet att bevara hela skatteunderlaget orubbat. Dessa skäl har gemensamt att de inte nämns i fördraget. De skulle därför endast kunna erkännas som möjliga rättfärdiganden om de var tvingande hänsyn till allmänintresset, om de alls skulle kunna erkännas.
34. Eftersom de aktuella finska reglerna är uppenbart diskriminerande - kan de fyra grunderna för rättfärdigande alls åberopas? Domstolens rättspraxis ger dessvärre inget tydligt svar på denna viktiga fråga.
35. Enligt ett antal mål är nationella regler som diskriminerar med avseende på den aktuella tjänstens ursprung endast förenliga med gemenskapsrätten om de kan omfattas av ett uttryckligt undantag, till exempel de som anges i artiklarna 45 och 46 EG. Domstolen har aldrig formellt övergivit denna princip. Tvärtom fortsätter domstolen att hänvisa till den i viktiga domar och den tillämpar den från tid till annan. I domen i målet Royal Bank of Scotland, vilken rörde direkt och uppenbar diskriminering på grund av nationalitet inom etableringsrättens område, vägrade domstolen således att granska de grunder för rättfärdigande som inte uttryckligen nämndes i fördraget. Domstolen antog samma inställning i domen i målet Ciola inom området för friheten att tillhandahålla tjänster. Domen i Ciola är särskilt förbryllande eftersom den inte innefattade direkt utan endast indirekt diskriminering på grund av nationalitet.
36. I de flesta mål på senare tid som omfattar nationella regler som kan ha betraktats som (direkt) diskriminerande har domstolen emellertid undvikit att bedöma om de aktuella frågorna var diskriminerande, och undersökt grunder för rättfärdigande som inte nämns uttryckligen i fördraget. I detta syfte har domstolen antingen klassificerat den aktuella regeln endast som ett hinder mot friheten att tillhandahålla tjänster eller hänvisat till en "särbehandling" som kan rättfärdigas på grunder som inte anges i fördraget. Bachmann och kommissionen mot Belgien är exempel på denna typ av mål. I ingen av dessa domar vare sig undersöktes eller nämndes den diskriminerande karaktären hos de aktuella åtgärderna med avseende på friheten att tillhandahålla tjänster och åtgärderna ansågs rättfärdigade av behovet att bevara sambandet i det belgiska skattesystemet, ett rättfärdigande som inte uttryckligen nämns i fördraget och som inte tidigare har erkänts i rättspraxis.
37. Mot bakgrund av den grundläggande vikten hos frågan om (uppenbart) diskriminerande åtgärder som de som var aktuella i målet vid den nationella domstolen kan rättfärdigas på grunder som inte uttryckligen nämns i fördraget bör domstolen klargöra sin ståndpunkt för att säkerställa den nödvändiga rättssäkerheten. Detta klargörande och denna rättssäkerhet är av stor vikt för nationella domstolar, tvistande parter, medlemsstaternas regeringar, institutionerna och medborgarna i allmänhet.
38. Jag vill tillägga att domstolens huvuduppgift i förhandsavgöranden inte är att avgöra specifika mål på grundval av snävt angivna fakta, eller att lösa ett problem för den nationella domstolen i det specifika målet, utan att tydligt och sammanhängande till förmån för alla i gemenskapen slå fast på vilket sätt lagstiftningen skall förstås och att ge avgöranden av allmän betydelse. Det är endast denna vidare funktion som rättfärdigar systemet med förhandsavgöranden och förklarar den unika procedur där medlemsstater och kommissionen systematiskt erbjuds att lämna in yttranden och faktiskt varför domstolens dom och generaladvokatens förslag till avgörande i varje mål offentliggörs på minst elva språk.
39. Detta mål illustrerar tydligt varför den aktuella osäkerheten kring denna kärnfråga i gemenskapsrätten är otillfredsställande. Under den lagstiftningsprocess som ledde till antagandet av de omtvistade reglerna var de finska myndigheterna medvetna om domstolens domar i Bachmann och kommissionen mot Belgien. De var emellertid - vilket framgår av de förarbeten som har lämnats in till domstolen - osäkra på om uppenbart diskriminerande regler enligt dessa domstolar kan rättfärdigas för att bevara ett samband i skattesystemet. Det är uppenbart att denna typ av osäkerhet kan orsaka avsevärd ekonomisk skada för regeringar, företag och medborgare.
40. När det gäller vilka grunder för rättfärdigande som kan åberopas anser jag att det är olämpligt att ha olika grunder beroende på om åtgärden är (direkt eller indirekt) diskriminerande eller om den innefattar en icke diskriminerande begränsning av tillhandahållandet av tjänster. När det har accepterats att andra rättfärdiganden än de som anges i fördraget kan åberopas förefaller det saknas anledning att tillämpa en typ av rättfärdigande på diskriminerande åtgärder och en annan typ på icke diskriminerande begränsningar. Fördragstexten ger absolut ingen anledning att göra det - artikel 49 EG hänvisar inte till diskriminering utan beskriver i allmänna ordalag "inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster". Det är under alla omständigheter svårt att strängt tillämpa distinktionen mellan (direkt eller indirekt) diskriminerande och icke diskriminerande åtgärder. Dessutom finns målsättningar med hänsyn till allmänintresset som inte uttryckligen nämns i fördraget (till exempel miljöskydd och konsumentskydd) som under givna omständigheter kan vara lika legitima och lika kraftfulla som de som anges i fördraget. Tonvikten bör därför ligga på om den grund som åberopas är en legitim målsättning med hänsyn till allmänintresset och, om så är fallet, om begränsningen kan rättfärdigas enligt proportionalitetsprincipen. Ju mer diskriminerande åtgärden är desto mer osannolikt är det under alla omständigheter att åtgärden är förenlig med proportionalitetsprincipen. En sådan lösning skulle stämma överens med domstolens underförstådda inställning i de flesta mål på senare tid om friheten att tillhandahålla tjänster. Jag vill tillägga att samma lösning kan vara lämplig för den fria rörligheten för varor. Det skulle ligga i linje med behovet att vid bedömningen av begränsningar av den fria rörligheten för varor ge lika tyngd åt intressen som är lika väsentliga som de som anges i artikel 30 EG, särskilt miljöskyddet.
41. Eftersom jag anser att det är lämpligt att inte göra en sträng distinktion mellan grunderna för rättfärdigande av diskriminerande och icke diskriminerande åtgärder kommer jag att behandla de fyra grunder som åberopas.
Behovet att bevara sambandet i det finska skattesystemet
42. Man bör minnas att domstolen i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien accepterade att en begränsning av avdragsrätten för premier som betalas till utländska anstalter kan rättfärdigas av behovet att bevara sambandet i det belgiska skattesystemet. Domstolens dom baserades på antagandet att det enligt belgisk lag fanns ett direkt samband mellan avdragsrätten för premier och skatteplikten för belopp som betalas av försäkringsgivarna enligt pensions- och livförsäkringsavtal - enligt det belgiska systemet kompenserades inkomstbortfallet på grund av avdraget för försäkringspremier av beskattningen av pensions-, ränte- eller kapitalbelopp som skall betalas av försäkringsgivaren. Om sådana premier inte hade dragits av var de belopp som skulle betalas av försäkringsgivaren däremot undantagna från skatt.
43. Den finska och den danska regeringen har hävdat att de aktuella reglerna i detta mål kan rättfärdigas på liknande grunder. De anser att det finska skattesystemet är baserat på samma samband mellan avdragsrätten för frivilliga pensionsförsäkringspremier och inkomstskatteplikten för de pensioner som skall betalas av försäkringsgivaren. Inkomstbortfallet på grund av avdraget för premier kompenseras i princip av beskattningen av pensioner i ett senare skede. Med hänvisning till det nyligen utkomna meddelandet från kommissionen om "Avskaffande av skattehinder för tillhandahållande av tjänstepensioner över gränserna" har de två regeringarna hävdat att det finska systemet uppmuntrar till besparingar och ett ombesörjande av pensioner genom att erbjuda ett uppskov med skatten på de premier som betalas. Det bidrar därför till hanteringen av befolkningens åldrande eftersom det minskar skatteintäkterna i dag i utbyte mot högre framtida skatteintäkter.
44. Den finska regeringen hävdar att den inte bara beskattar de pensioner som betalas av finska och utländska anstalter till personer som är bosatta i Finland (beskattning enligt domicilprincipen) utan också, enligt 10 § inkomstskattelagen, pensioner som betalas av finska anstalter till personer som inte är bosatta i Finland (beskattning enligt källstatsprincipen). Om en skattebetalare har betalat premier till ett finskt bolag finns därför en garanti att den pension som skall betalas kommer att beskattas i Finland även om skattebetalaren flyttar utomlands. Samma garanti finns emellertid inte om den utflyttande skattebetalaren har betalat premier till ett utländskt bolag. För att bevara sambandet i det finska skattesystemet bör därför pensionspremier till utländska försäkringsbolag inte vara avdragbara.
45. Enligt den finska regeringen är det omöjligt att säkerställa sambandet i detta system med åtgärder som är mindre restriktiva än de aktuella. Regler om "återtagande", till exempel genom vilka en utflyttande skattebetalare skulle tvingas "återbetala" de skatteförmåner som härrör från avdragsrätten för frivilliga pensionsförsäkringspremier skulle utgöra en oproportionell begränsning av den fria rörligheten för arbetstagare eller etableringsrätten. 96 § 9 mom. tillåter dessutom (på vissa villkor och under en begränsad tid) avdrag för premier för en utländsk pensionsförsäkring om den berörda personen har flyttat till Finland från ett annat land.
46. Dessa argument övertygar inte mig och jag håller med Rolf Dieter Danner, kommissionen och EFTA:s övervakningsmyndighet om att den finska regeringen mot bakgrund av det finska inkomstskattesystemet inte kan åberopa behovet att bevara ett samband i skattesystemet och att de aktuella reglerna under alla omständigheter bryter mot proportionalitetsprincipen.
47. Det första som bör framhållas är att själva tanken på ett samband i skattesystemet som introducerades av domstolen i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien har fått omfattande kritik. I sin senare rättspraxis har domstolen betonat att medlemsstater endast kan hänvisa till behovet att bevara ett samband i skattesystemet om det finns en direkt koppling mellan en skattefördel och en motsvarande nackdel, och den har inte i något senare mål godtagit medlemsstaternas försök att åberopa ett samband i skattesystemet.
48. I detta mål finns det i min mening ingen verklig direkt koppling mellan avdragsrätten för premier och pensionsbeskattningen. Enligt det finska skattesystemet skall de pensioner som skall betalas av utländska försäkringsbolag till personer som är bosatta i Finland beskattas, oberoende av om de premier som betalades till dessa bolag var avdragbara. Om Rolf Dieter Danner stannar i Finland kommer de pensioner som han kommer att få från de två tyska pensionsförsäkringarna att bli föremål för finsk inkomstskatt trots att han inte har rätt att dra av de premier som har betalats till dessa försäkringar. I detta avseende är det finska systemet asymmetriskt och skiljer sig på en avgörande punkt från det symmetriska system som domstolen antog var aktuella i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien. Eftersom det för skattebetalare som Rolf Dieter Danner inte finns någon direkt koppling mellan avdragsrätt och beskattning anser jag inte att Finland kan åberopa behovet att bevara ett samband i skattesystemet.
49. Som svar på detta argument har den finska regeringen invänt att Rolf Dieter Danner på grund av allmänna skatterättsliga principer skulle kunna begära ett "naturligt avdrag" när pensionerna skall betalas på grund av att de relaterade försäkringspremierna inte var avdragbara. Den finska regeringen har emellertid själv medgivit att det inte alls är säkert att de finska domstolarna skulle medge ett sådant "naturligt avdrag" i Rolf Dieter Danners fall. För att skydda dennes rättigheter enligt gemenskapsrätten anser jag att rättssäkerheten kräver en tydlig rätt till en sådan framtida skattefördel. Vidare är avdragsrätt inte detsamma som ett fullt undantag från skatt på framtida pensionsbetalningar som det som ansågs föreligga i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien. Jag anser därför inte att det "naturliga avdraget" ger den erforderliga symmetrin i det finska systemet.
50. För det andra följer det av domstolens dom i målet Wielockx att ett samband i skattesystemet i förevarande mål säkerställs av en bilateral konvention som har slutits med Tyskland.
51. Enligt artikel 21 i konventionen mellan Finland och Tyskland för undvikande av dubbelbeskattning av inkomst och kapital samt med avseende på andra skatter skall inkomster för en person som är bosatt i en avtalsslutande stat, vilka inte behandlas i de föregående artiklarna i konventionen, endast beskattas i den stat där mottagaren är bosatt. De pensioner som betalas av pensionsförsäkringsbolag enligt frivilliga pensionsförsäkringsavtal omfattas av denna generalklausul. Enligt artikel 18.2 i konventionen är de förmåner som en person som är bosatt i en avtalsslutande stat tar emot enligt den sociala trygghetslagstiftningen i den andra avtalsslutande staten däremot undantagna från beskattning i den stat där mottagaren är bosatt.
52. I domen i målet Wielockx slog domstolen i ett sammanhang där de faktiska och rättsliga omständigheterna liknar (men dock inte är identiska med) omständigheterna i detta mål fast att
"staten med stöd av dubbelbeskattningsavtal som i likhet med det ovannämnda följer OECD:s modellavtal beskattar alla pensioner som uppbärs av personer med hemvist inom dess territorium, oavsett i vilken stat pensionspremierna har erlagts, men att den i gengäld avstår från att beskatta pensioner som uppbärs i utlandet, även om de utgår på grund av premier som har erlagts inom dess territorium och för vilka avdrag har erhållits. Kontinuiteten upprätthålls därför inte på det enskilda planet genom en strikt överensstämmelse mellan avdrag för premier och beskattning av pensioner, utan uppstår på ett annat plan genom reciprocitet mellan de avtalsslutande staterna beträffande de beskattningsregler som tillämpas. Eftersom kontinuiteten upprätthålls på grundval av ett dubbelbeskattningsavtal med annan medlemsstat, kan denna princip inte åberopas till stöd för nekande av avdrag av förevarande slag".
53. Genom att sluta konventionen med Tyskland har Finland enligt artikel 21 i konventionen avsagt sig sin rätt att beskatta pensioner som betalas av finska frivilliga pensionsförsäkringsbolag till mottagare som är bosatta i Tyskland. Omvänt får Finland beskatta alla pensioner som tas emot av personer som är bosatta inom finskt territorium. Enligt artikel 18.2 är förmåner som tas emot enligt den sociala trygghetslagstiftningen i den andra avtalsslutande staten undantagna från skatt i den stat där mottagaren är bosatt. Om Rolf Dieter Danner stannar i Finland och denna regel gäller för de pensioner som beviljas av en av eller båda de tyska pensionsförsäkringarna har Finland i praktiken avsagt sig sin rätt till skatteintäkter från en av sina invånare.
54. Samband i skattesystemet är därför inte etablerat i förhållande till en och samma person genom ett strikt samband mellan avdragsrätten för premier och beskattningen av pensioner utan det flyttas till ett annat plan, genom reciprocitet hos de regler som tillämpas i de två avtalsslutande staterna. En uppenbart diskriminerande vägran att medge avdrag för premier för utländska pensionsförsäkringar som den som är aktuell i detta mål har inte till effekt att skydda denna andra typ av samband i skattesystemet.
55. Finland har försökt bemöta argumentet på grundval av konventionen om dubbelbeskattning genom att hävda att lösningen inte kan baseras på om det finns en sådan konvention i det enskilda fallet. Finland har påpekat att det kunde ha saknats en konvention med Tyskland, och att medlemsstater inte på grund av gemenskapsrätten kan tvingas sluta sådana konventioner.
56. Den finska regeringens argument förefaller svåra att förlika med domen i målet Wielockx. Även om det vore riktigt att lösningen inte kan grundas på att det finns en konvention om dubbelbeskattning som är tillämplig i det enskilda fallet anser jag emellertid att dess argument inte skulle ha framgång. Det viktiga är enligt min åsikt inte att det finns en särskild konvention som är tillämplig i det omedelbara fallet, utan att det bland medlemsstaterna finns ett allmänt nätverk av konventioner om dubbelbeskattning i vilka medlemsstater är parter (även om de inte har sådana konventioner med varje annan medlemsstat). Resonemanget i domen i målet Wielockx gäller på grund av att detta allmänna nätverk finns, vilket visar att medlemsstater generellt på grund av reciprociteten gärna avsäger sig rätten att beskatta pensioner som betalas till personer som är bosatta i en annan medlemsstat vid källan. Till följd av detta kommer en person som har kunnat dra av pensionspremier från sin skattepliktiga inkomst i en medlemsstat men som senare flyttar till en annan medlemsstat ofta inte att behöva betala skatt på sin pension i den första medlemsstaten. Dessutom kan en person som i medlemsstat A har kunnat dra av premier för en pensionsförsäkring i medlemsstat B ta ut sin pension i medlemsstat C och bli skyldig att betala skatt på sin pension, inte i A eller B utan i C. Det finns därför inget fog för det argument som grundar sig på samband i skattesystemet.
57. För det tredje, och under alla omständigheter, är det oproportionellt att vägra avdragsrätt för premier för alla personer som betalar försäkringspremier till utländska försäkringsbolag bara på grund av att en del av dessa personer senare kan komma att lämna landet. Utan att ta ställning i frågan om förenligheten med gemenskapsrätten hos exempelvis regler om återtagande - varigenom utflyttande skattebetalare måste återbetala de skattefördelar som fås genom avdragsrätten för pensionspremier - anser jag att det är tydligt att även sådana skulle vara mindre restriktiva än en allmän vägran av avdragsrätt som påverkar alla som är bosatta i Finland. Begränsningens orimliga natur illustreras perfekt i Rolf Dieter Danners fall: han tillåts inte dra av premierna för de tyska pensionsförsäkringarna trots att han har starka kopplingar till Finland och det är därför - som han på ett övertygande sätt har förklarat - osannolikt att han kommer att lämna Finland enbart av skatteskäl (han har tillagt att det under alla omständigheter är felaktigt att betrakta Tyskland som ett skatteparadis).
Behovet att säkerställa effektiviteten hos skatteövervakning och att förhindra skatteflykt
58. Den finska och den danska regeringen har hävdat att vägran att tillåta avdrag för premier för pensionsförsäkringar som tillhandahålls av utländska försäkringsanstalter rättfärdigas av behovet att säkerställa effektiviteten hos skatteövervakning och att förhindra skatteflykt.
59. De anser att det är svårt eller till och med omöjligt att kontrollera om de utländska pensionsförsäkringarna uppfyller de olika villkoren för avdragsrätt som anges i 96 § 2-6 mom. Även om de uppfyller dessa villkor vid tiden för avdraget kan utländska anstalter inte förhindras att ändra dessa försäkringsvillkor i ett senare skede.
60. Enligt dessa regeringar är det också omöjligt att övervaka och därför effektivt beskatta betalningen av pensioner eller andra förmåner från utländska försäkringsanstalter till personer som är bosatta i Finland. I detta sammanhang har den finska regeringen fortsatt att hävda att vissa utländska pensionsgivare i annonseringen av sina tjänster uppger att de pensioner som betalas ut av dem skulle undgå beskattning i Finland.
61. Enligt dessa regeringar beror dessa svårigheter med att övervaka att villkoren för avdragsrätt och betalningen av pensioner uppfylls för det första på att de finska myndigheterna, medan de kan ålägga inhemska anstalter en skyldighet att informera skattemyndigheterna om alla betalningar, inte har någon sådan befogenhet med avseende på försäkringsgivare utomlands. För det andra finns, medan en skattebetalare som vill dra av premier för utländska pensionsförsäkringar har ett intresse i att tillhandahålla all nödvändig information, inget jämförbart incitament för en skattebetalare att ge fullständig och exakt information om senare ändringar av försäkringsavtalet eller de pensioner och förmåner som tas emot från utlandet. För det tredje är inte heller utbyte av information mellan medlemsstater i enlighet med rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område ett tillräckligt effektivt redskap för att komma till rätta med svårigheterna.
62. Dessa argument övertygar inte mig och jag anser i likhet med Rolf Dieter Danner, kommissionen och EFTA:s övervakningsmyndighet att de aktuella reglerna strider mot proportionalitetsprincipen. Jag anser att det är möjligt att uppnå de legitima målsättningarna att säkerställa effektiviteten hos skattekontroller och förhindra skatteflykt genom åtgärder som är avsevärt mindre restriktiva än en allmän vägran att medge avdragsrätt för alla premier till utländska försäkringsanstalter.
63. Det är etablerad rättspraxis att effektiviteten hos skatteövervakning utgör tvingande hänsyn till allmänintresset som kan rättfärdiga en begränsning av utövandet av de grundläggande friheter som garanteras i fördraget. Behovet att förhindra skatteflykt sammanfaller i detta mål med behovet att garantera effektiv skatteövervakning.
64. Finland vill genom de omtvistade åtgärderna skydda två olika skatteintressen.
65. För det första vill Finland säkerställa att inget avdrag beviljas i fall där det inte finns någon rätt till ett sådant avdrag (effektiv övervakning av avdragsrätten för premier). Avdrag för premier bör endast tillåtas om premierna faktiskt betalas, om den utländska försäkringen uppfyller de krav som den finska lagstiftaren ställer för avdragsrätt (till exempel med avseende på förmånernas natur och nivå eller pensionsåldern) och om dessa krav fortsätter att uppfyllas även efter det att avdraget har beviljats.
66. Med avseende på detta första intresse framgår det tydligt av domen i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien att direktiv 77/799/EEG kan åberopas av en medlemsstat för att kontrollera om betalningar har gjorts i en annan medlemsstat, där det är nödvändigt att dessa betalningar tas i beaktande för att på rätt sätt beräkna den inkomstskatt som skall betalas. Under alla omständigheter får skattemyndigheterna från skattebetalaren kräva sådana bevis för betalning av premierna och för de villkor som styr pensionsförsäkringen som de anser nödvändiga och, där så är lämpligt, vägra att bevilja avdraget om dessa bevis inte föreligger. Eftersom avdraget är beroende av myndigheternas godkännande finns ett starkt incitament för skattebetalaren att ge korrekt och fullständig information. Av detta följer att om den medlemsstat som enligt direktiv 77/799/EEG skall tillhandahålla information inte har någon rättslig grund för att kräva att försäkringsgivare tillhandahåller den nödvändiga informationen kan detta inte rättfärdiga att avdragsrätt saknas för pensionsförsäkringspremier som betalas till anstalter utomlands.
67. För det andra vill Finland säkerställa att de pensioner som skall betalas av försäkringsanstalten till personer som är bosatta i Finland faktiskt kommer att beskattas (effektiv övervakning av beskattningen av pensioner).
68. Det stämmer att domstolen i målen Bachmann och kommissionen mot Belgien medgav att de där aktuella åtgärderna var proportionella på så sätt att det inte gick att säkerställa sambandet i det belgiska systemet genom mindre restriktiva åtgärder. Med tanke på den aktuella begränsningens stränghet är det emellertid nödvändigt att än en gång granska den finska åtgärdens proportionalitet i förhållande till förevarande mål.
69. När det gäller begränsningens stränghet måste man tänka på att effekten av åtgärden sannolikt kommer att bli att helt utestänga utländska försäkringsanstalter från den finska marknaden. Det är därför en åtgärd som inte är utformad för att säkerställa effektiv kontroll av gränsöverskridande försäkringserbjudanden, utan för att helt utestänga gränsöverskridande tjänsteerbjudanden genom antagandet att det inte är möjligt att utöva någon effektiv kontroll. Det är också tydligt att ett sådant totalt utestängande inte bara motarbetar oärliga ekonomiska aktörer utan också är till nackdel för ärliga försäkringsbolag och ärliga skattebetalare som inte har något intresse i att gynna eller delta i olagliga metoder.
70. Vad gäller möjligheten att skydda tillämpningen av medlemsstaternas skatteregler genom mindre restriktiva åtgärder än att faktiskt eliminera alla gränsöverskridande pensionsförsäkringstjänster anser jag att medlemsstaternas skattemyndigheter kan förlita sig på tre möjliga informationskällor - den berörde skattebetalaren, den betalande anstaltens medlemsstat och, kanske viktigast, den betalande försäkringsanstalten.
71. För det första finns det uppenbarligen inget problem om den berörde skattebetalaren i sin deklaration ärligt tar upp pensioner som har tagits emot från utlandet. Men skattemyndigheterna är inte helt beroende av en sådan deklaration. Innan en skattebetalare tar emot en pension från en utländsk anstalt har denne i normalfallet ansökt om avdrag för de premier som betalas till denna anstalt. Ansökningarna om avdrag och de skriftliga bevis som lämnas av skattebetalaren vid denna tidpunkt utgör enligt min mening en värdefull informationskälla om de pensionsutbetalningar som han kommer att ta emot i ett senare skede. På grundval av den information som tillhandahålls vid tiden för avdragen kan skattemyndigheterna kanske till och med utgå från att pensionsutbetalningar görs om inte skattebetalaren ger lämpliga bevis på motsatsen.
72. För det andra skulle medlemsstaterna kunna utbyta information om förmåner som betalas av pensionsanstalter till personer som är bosatta i en annan medlemsstat, vilket skulle göra det möjligt för medlemsstater att kontrollera att de personer som är bosatta inom deras territorier uppfyller sin skattskyldighet. Ramen för ett sådant informationsutbyte finns redan enligt direktiv 77/799/EEG. I sitt ovan citerade meddelande ger kommissionen detaljerade förslag för ett fungerande automatiskt informationsutbyte om tjänstepensioner.
73. Oberoende av dessa specifika förslag har domstolen hävdat att direktiv 77/799/EEG kan åberopas av myndigheterna i en medlemsstat för att från de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat erhålla all den information som myndigheterna i den första medlemsstaten anser nödvändig för att fastställa det korrekta inkomstskattebelopp som skall betalas av en skattebetalare i förhållande till den lagstiftning som de måste tillämpa.
74. För det tredje, och kanske viktigast av allt, förefaller det mig som att en medlemsstat kan säkerställa att försäkringsbolagen i utlandet samarbetar och ger den nödvändiga informationen om de betalningar som de gör till personer som är bosatta i medlemsstaten. En medlemsstat får till exempel göra avdragsrätten för premier för en given försäkring hos en utländsk anstalt beroende av ett föregående arrangemang mellan denna anstalt och den berörda medlemsstatens myndigheter. I ett sådant arrangemang skulle medlemsstaten kunna kräva att fullständig och korrekt information tillhandahålls om de pensionsbetalningar som görs av denna anstalt. Det stämmer också att försäkringsvillkoren inte ändras avsevärt om avdragen redan har beviljats. Man bör anta att försäkringsanstalter - som trots allt i allmänhet är företag med ett visst anseende och beständighet som noga övervakas av de länder där de är etablerade - inte kommer att försöka bryta mot eller kringgå sådana arrangemang. Men även i händelse av ett bristande uppfyllande skulle det stå medlemsstaten fritt att vidta lämpliga sanktioner, till exempel ett omedelbart upphävande av avdragen med avseende på premier som betalas av personer som är bosatta i medlemsstaten. Även en sträng politik som från en medlemsstats marknad utestänger de utländska anstalter som inte samarbetar på ett ärligt sätt skulle vara klart mindre restriktiv än en politik som faktiskt utestänger alla utländska anstalter från marknaden.
75. De omtvistade åtgärderna kan därför inte rättfärdigas av behovet att säkerställa effektiv skatteövervakning eller förhindra skatteflykt.
Behovet att bevara hela skatteunderlaget orubbat
76. Den danska regeringen har hävdat att begränsningen av rätten att dra av premier som betalas till utländska anstalter rättfärdigas av behovet att bevara hela skatteunderlaget orubbat. Domstolen anser att den i domen i målet Safir erkände att detta behov utgjorde tvingande hänsyn till allmänintresset. Om avdragsrätten för försäkringspremier som betalas till utländska försäkringsgivare tilläts skulle personer som är bosatta i medlemsstater med höga inkomstskatter ha ett mycket starkt incitament att teckna försäkringar hos anstalter i medlemsstater med låga inkomstskatter. Det skulle leda till försök att omfattas av de mest förmånliga skattereglerna, missbruk och kringgående av skatteregler i medlemsstater med höga inkomstskatter och en kamp för att utverka lägsta möjliga beskattning med förödande följder för medlemsstater som finansierar social service av hög kvalitet genom skatteintäkter. Vidare har medlemsstater ett legitimt intresse av att inte bevilja den skatteförmån som avdragsrätten för försäkringspremier innebär om de besparingar som uppmuntras genom avdraget görs utomlands.
77. Dessa argument övertygar inte mig.
78. Jag är inte av uppfattningen att domstolen har erkänt behovet att säkerställa att hela skatteunderlaget bevaras orubbat som en legitim grund för rättfärdigande. Domstolen har tvärtom slagit fast att minskade skatteintäkter inte är en av de grunder som anges i artikel 46 EG och inte kan betraktas som tvingande hänsyn till allmänintresset. I domen i målet Safir slog domstolen bara fast att behovet att kompensera ett skattebortfall i det aktuella målet inte var sådant att det rättfärdigade den aktuella restriktiva nationella åtgärden.
79. Under alla omständigheter förefaller den danska regeringens argument om "kamp för att utverka lägsta möjliga beskattning" ha sin grund i det felaktiga antagandet att lägre inkomstskatter i den stat där den utländska pensionsförsäkringsanstalten är etablerad är ett incitament för skattebetalare att teckna pensionsförsäkringar hos anstalter i denna stat. Eftersom de pensioner som betalas av dessa anstalter i en stor majoritet av alla fall kommer att beskattas av den stat där skattebetalaren är bosatt (och inte av källstaten) till de skattesatser som är tillämpliga i bosättningsstaten, anser jag inte att det finns något skatteincitament att teckna pensionsförsäkringar hos utländska försäkringsgivare.
80. Den danska regeringens sista argument kan tolkas som att den medger att regler som de som är aktuella i detta mål i huvudsak finns för att skydda försäkringsanstalter i en medlemsstat mot konkurrens från andra medlemsstater. Man måste emellertid komma ihåg att de grundläggande friheterna i fördraget är utformade för att utesluta inte bara begränsningar av köp av varor eller tjänster från andra medlemsstater utan också incitament från medlemsstaterna att i första hand köpa inhemska varor eller tjänster med uteslutande av varor eller tjänster från andra medlemsstater.
81. Eftersom åtgärder som de som är aktuella i målet vid den nationella domstolen inte kan rättfärdigas på någon av de grunder som åberopas är de förbjudna enligt artikel 49 EG.
Artiklarna 12, 56 och 87 EG
82. Med hänsyn till det tydliga resultatet med avseende på artikel 49 EG och eftersom det i den nationella domstolen och denna domstol endast har förekommit en obetydlig diskussion om artiklarna 12, 56 och 87 EG, förefaller det onödigt och olämpligt att granska dessa bestämmelser.
Förslag till avgörande
83. Jag anser därför att den hänskjutna frågan i detta mål bör besvaras på följande sätt:
Bestämmelser i en medlemsstats skattelagstiftning som begränsar eller utesluter rätten att från inkomstskatten dra av frivilliga pensionsförsäkringspremier som betalas till pensionsgivare i andra medlemsstater, samtidigt som de tillåter avdragsrätt för premier för likvärdiga frivilliga pensionsförsäkringar som tillhandahålls av pensionsgivare i den första medlemsstaten, strider mot artikel 49 EG.