62008CJ0174
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 29ης Οκτωβρίου 2009 (
*1
)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Άρθρο 19, παράγραφος 2 — Έκπτωση του φόρου επί των εισροών — Υποκείμενος στον φόρο που διενεργεί ταυτοχρόνως πράξεις φορολογούμενες και πράξεις απαλλασσόμενες από τον φόρο — Αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται ταυτοχρόνως για πράξεις φορολογούμενες και για πράξεις απαλλασσόμενες — Υπολογισμός της αναλογίας εκπτώσεως — Έννοια του όρου “παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων” — Αυτοπαράδοση — Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας»
Στην υπόθεση C-174/08,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Østre Landsret (Δανία) με απόφαση της 17ης Απριλίου 2008, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις, στο πλαίσιο της δίκης
NCC Construction Danmark A/S
κατά
Skatteministeriet,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο του τρίτου τμήματος, προεδρεύοντα του τέταρτου τμήματος, R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, Γ. Αρέστη και J. Malenovský (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Y. Bot
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 23ης Απριλίου 2009,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η NCC Construction Danmark A/S, εκπροσωπούμενη από τον B. Møll Pederson, advokat,
—
η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την B. Weis Fogh, επικουρούμενη από τον D. Auken, advokat,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου και S. Schønberg,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 18ης Ιουνίου 2009,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), καθώς και το περιεχόμενο της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας όσον αφορά τους φόρους επί του κύκλου εργασιών.
2
Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας NCC Construction Danmark (στο εξής: NCC) και του Skatteministeriet (Υπουργείου Φορολογίας της Δανίας), με αντικείμενο το δικαίωμα της NCC για μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί των γενικών εξόδων της.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, σε ΦΠΑ υπόκεινται η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
4
Το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη δύνανται να εξομοιώνουν προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας:
α)
τη διάθεση υπό υποκειμένου στον φόρο, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, αγαθού παραχθέντος, κατασκευασθέντος, εξορυχθέντος, μεταποιηθέντος, αγορασθέντος ή εισαχθέντος στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, στην περίπτωση που η απόκτηση ενός τέτοιου αγαθού από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς ολική έκπτωση του [ΦΠΑ]».
5
Το άρθρο 6, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Προς αποτροπή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού και υπό την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, τα κράτη μέλη δύνανται να εξομοιώνουν προς παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας την εκτέλεση υπό του υποκειμένου στον φόρο υπηρεσίας για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, στην περίπτωση όπου η εκτέλεση μιας τέτοιας υπηρεσίας υπό άλλου υποκειμένου στον φόρο δεν θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς ολική έκπτωση του [ΦΠΑ].»
6
Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α’, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος τον ΦΠΑ που οφείλει ή έχει καταβάλει στο εσωτερικό της χώρας για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, κατά το μέτρο που τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση φορολογουμένων πράξεων.
7
Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, εκπίπτει μόνον το μέρος του ΦΠΑ που αναλογεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας. Η αναλογία αυτή καθορίζεται για όλες τις πράξεις που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 19.
8
Το άρθρο 19, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«Υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως
1.   Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
—
στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ [ΦΠΑ], που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
—
στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ [ΦΠΑ], που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. […]
Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.
2.   Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται, επίσης, το ποσό του κύκλου εργασιών το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13, υπό Β, περίπτωση δ’, όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις. […]»
9
Κατά τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη δύνανται, κατά την προβλεπόμενη στην παράγραφο 4 μεταβατική περίοδο, να απαλλάσσουν από τον φόρο τις πράξεις του παραρτήματος ΣΤ, το σημείο 16 του οποίου καλύπτει τις «αναφερόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 3, παραδόσεις κτιρίων».
Η εθνική νομοθεσία
10
Η έκτη οδηγία μεταφέρθηκε στη δανική έννομη τάξη με τον νόμο περί ΦΠΑ (momsloven).
11
Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται εντός της επιχειρήσεως, το άρθρο 6, παράγραφος 1, του νόμου αυτού προβλέπει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που κατασκευάζουν κτίρια για ίδιο λογαριασμό σε οικόπεδα κυριότητάς τους, με σκοπό να τα πωλήσουν, οφείλουν ΦΠΑ εφόσον εκτελούν εργασίες κατασκευής, ενώ, κατά την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, όσον αφορά τα κτίρια για τα οποία οφείλεται ΦΠΑ, η πραγματοποίηση εργασιών και η παράδοση υλικών για την κατασκευή τους θεωρούνται παροχές εξ επαχθούς αιτίας και, επομένως, φορολογούμενες πράξεις.
12
Κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 9, του νόμου περί ΦΠΑ, η παράδοση ακινήτων απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ.
13
Σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως, το άρθρο 37 του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει ότι «οι καταχωρισμένες στο μητρώο ΦΠΑ επιχειρήσεις δύνανται, κατά τον υπολογισμό του φόρου επί των εισροών, να αφαιρούν τον φόρο που έχουν καταβάλει για αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για τη διενέργεια πράξεων της επιχειρήσεως που δεν απαλλάσσονται σύμφωνα με το άρθρο 13».
14
Όσον αφορά τις αγορές προϊόντων ή υπηρεσιών που πρόκειται να χρησιμοποιηθούν για τη διενέργεια τόσο φορολογούμενων όσο και απαλλασσόμενων πράξεων, το άρθρο 38 του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει ότι, «για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που η καταχωρισμένη στο μητρώο ΦΠΑ επιχείρηση χρησιμοποιεί εντός της επιχειρήσεως ταυτοχρόνως για πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως σύμφωνα με το άρθρο 37 και για άλλους σκοπούς, εκπίπτει το μέρος του φόρου που αναλογεί στον κύκλο εργασιών που αντιστοιχεί στην καταχωρισμένη στο μητρώο δραστηριότητα. Κατά τον υπολογισμό του κύκλου εργασιών αφαιρείται το μέρος που αντιστοιχεί στην παράδοση επενδυτικών αγαθών που χρησιμοποιήθηκαν εντός της επιχειρήσεως […]. Αφαιρείται, επίσης, το ποσό που αντιστοιχεί σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
15
Η NCC είναι επιχείρηση που δραστηριοποιείται στον κατασκευαστικό κλάδο, κυρίως υπό την ιδιότητα του κυρίου του έργου. Πραγματοποιεί κατασκευαστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι εργασίες μηχανικού, η χωροταξία, η παροχή συμβουλευτικών υπηρεσιών και υπηρεσιών ανθρωπίνου δυναμικού, για έργα πολιτικού μηχανικού, τόσο για λογαριασμό τρίτων όσο και για ίδιο λογαριασμό.
16
Η πώληση ακινήτων κατασκευασμένων για ίδιο λογαριασμό δεν αποτελεί την κύρια δραστηριότητα της επιχειρήσεως και διαχωρίζεται από τη δραστηριότητα που αναπτύσσει ως πρόσωπο υποκείμενο σε ΦΠΑ στον κατασκευαστικό κλάδο.
17
Δεδομένου ότι, κατά τη δανική νομοθεσία περί ΦΠΑ, η πώληση ακινήτων για ίδιο λογαριασμό απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, η NCC ήταν υποχρεωμένη, ως υποκείμενη στον φόρο που διενεργεί ταυτοχρόνως πράξεις φορολογούμενες και πράξεις απαλλασσόμενες, να καθορίσει την αναλογία βάσει της οποίας μπορούσε να ασκήσει το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των κοινών για τις δύο δραστηριότητές της δαπανών (γενικών δαπανών).
18
Κατά τον υπολογισμό αυτό η NCC δεν συμπεριέλαβε τον κύκλο εργασιών από την πώληση ακινήτων κατασκευασμένων για ίδιο λογαριασμό. Ο λόγος ήταν ότι θεώρησε ότι οι συγκεκριμένες πωλήσεις ακινήτων αποτελούν «παρεπόμενη πράξη επί ακινήτων», κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας.
19
Οι δανικές φορολογικές αρχές, έχοντας μεταβάλει από 1ης Απριλίου 2002 την πρακτική τους, έκριναν ότι η πώληση ακινήτων από κατασκευαστική επιχείρηση δεν μπορεί να εξομοιωθεί προς «παρεπόμενη πράξη επί ακινήτων». Τούτο είχε ως συνέπεια ότι η εταιρία μπορούσε πλέον να εκπέσει μέρος μόνον του φόρου επί των εισροών όσον αφορά τις γενικές δαπάνες.
20
Η NCC αμφισβήτησε την άποψη του Skatteministeriet, υποστηρίζοντας ότι δικαιούται να εκπέσει εξ ολοκλήρου τον ΦΠΑ επί των γενικών δαπανών.
21
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Østre Landsret αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει ο όρος “παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων” του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη περίοδος, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι καλύπτει τις δραστηριότητες υποκειμένης στον ΦΠΑ οικοδομικής επιχειρήσεως που αφορούν μετέπειτα πωλήσεις κτιρίων που κατασκευάζονται από την οικοδομική επιχείρηση για ίδιο λογαριασμό, ως συνιστώσες εξ ολοκλήρου φορολογητέα δραστηριότητα προς τον σκοπό μεταπωλήσεως;
2)
Έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα το κατά πόσον οι δραστηριότητες πωλήσεως, καθαυτές, συνεπάγονται τη χρησιμοποίηση αγαθών ή υπηρεσιών για τις οποίες οφείλεται ΦΠΑ;
3)
Συνάδει προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ το ότι μια οικοδομική επιχείρηση, η οποία με βάση τη νομοθεσία του οικείου κράτους μέλους –με έρεισμα το άρθρο 5, παράγραφος 7, και το άρθρο 6, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας– υποχρεούται στην καταβολή ΦΠΑ για τις εσωτερικές της παραδόσεις σε σχέση με την ανέγερση κτιρίων για ίδιο λογαριασμό προς τον σκοπό εν συνεχεία πωλήσεως, έχει μόνον εν μέρει δικαίωμα εκπτώσεως για τα γενικά έξοδα που συνεπάγεται η οικοδομική δραστηριότητα, καθόσον η μετέπειτα πώληση του ακινήτου απαλλάσσεται, κατά την περί ΦΠΑ νομοθεσία του κράτους μέλους, από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το σημείο 16 του παραρτήματος ΣΤ της εν λόγω οδηγίας;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου και του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
22
Με τα δύο πρώτα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί ουσιαστικά να διευκρινιστεί, αφενός, αν το άρθρο 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι η πώληση, από κατασκευαστική επιχείρηση, ακινήτων κατασκευασμένων από αυτή για ίδιο λογαριασμό μπορεί να χαρακτηριστεί «παρεπόμενη πράξη επί ακινήτων» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής και, αφετέρου, αν, κατόπιν του χαρακτηρισμού αυτού, πρέπει να εκτιμάται συγκεκριμένα κατά πόσον η εν λόγω δραστηριότητα, καθεαυτή, συνεπάγεται τη χρησιμοποίηση αγαθών και υπηρεσιών για προς τις οποίες οφείλεται ΦΠΑ.
23
Υπενθυμίζεται, καταρχάς, ότι για τον προσδιορισμό του περιεχομένου μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου πρέπει να λαμβάνονται υπόψη το γράμμα της, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί της (αποφάσεις της 15ης Οκτωβρίου 1992, C-162/91, Tenuta il Bosco, Συλλογή 1992, σ. I-5279, σκέψη 11, της, C-315/00, Maierhofer, Συλλογή 2003, σ. I-563, σκέψη 27, και της, C-280/04, Jyske Finans, Συλλογή 2005, σ. I-10683, σκέψη 34).
24
Επιπλέον, από τις επιτακτικές αρχές της ομοιόμορφης εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου και της ισότητας προκύπτει ότι οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου που δεν περιέχουν ρητή παραπομπή στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου τους πρέπει να ερμηνεύονται αυτοτελώς και ομοιόμορφα σε ολόκληρη την Κοινότητα (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, C-321/02, Harbs, Συλλογή 2004, σ. I-7101, σκέψη 28, και της, C-195/06, Österreichischer Rundfunk, Συλλογή 2007, σ. Ι-8817, σκέψη 24).
25
Συναφώς, διαπιστώνεται, αφενός, ότι το άρθρο 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας δεν παραπέμπει ρητώς στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της έννοιας και του περιεχομένου του και, αφετέρου, ότι από το γράμμα του δεν προκύπτει με βεβαιότητα ότι αφορά και δραστηριότητες όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης.
26
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, επιβάλλεται η εξέταση του πλαισίου και των σκοπών της διατάξεως αυτής.
27
Όσον αφορά, πρώτον, το πλαίσιο της εν λόγω διατάξεως, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 19 αποτελεί τμήμα του τίτλου ΧΙ της έκτης οδηγίας, ο οποίος ρυθμίζει τα του δικαιώματος εκπτώσεως. Το παρεχόμενο με το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας δικαίωμα εκπτώσεως, το οποίο αφορά τον επί των εισροών φόρο που επιβλήθηκε στα αγαθά ή στις υπηρεσίες που χρησιμοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έχει ως σκοπό να απαλλάσσει πλήρως τον επιχειρηματία από τον ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Συνεπώς, το κοινό σύστημα ΦΠΑ διασφαλίζει απόλυτη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται, καταρχήν, σε ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 2007, C-435/05, Investrand, Συλλογή 2007, σ. I-1315, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
28
Αν ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί τόσο φορολογούμενες πράξεις, για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως, όσο και απαλλασσόμενες πράξεις, για τις οποίες δεν παρέχεται τέτοιο δικαίωμα, το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι εκπίπτει μόνον το μέρος του ΦΠΑ που αναλογεί στις φορολογούμενες πράξεις. Η αναλογία αυτή υπολογίζεται με τη μέθοδο του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας.
29
Η παράγραφος 1 του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι η αναλογία εκπτώσεως προκύπτει από το κλάσμα που έχει ως αριθμητή τον κύκλο εργασιών από φορολογούμενες πράξεις και ως παρονομαστή τον συνολικό κύκλο εργασιών, αφαιρουμένου όμως, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, μεταξύ άλλων, του ποσού του κύκλου εργασιών που αφορά «παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων». Η έκτη οδηγία δεν περιλαμβάνει πάντως ορισμό της έννοιας «παρεπόμενη πράξη επί ακινήτων».
30
Εξάλλου, ο σκοπός της παραγράφου 2 προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση της προτάσεως της έκτης οδηγίας, την οποία υπέβαλε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στο Συμβούλιο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων στις 29 Ιουνίου 1973 (βλ. Δελτίο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, συμπλήρωμα 11/73, σ. 20). Κατά την αιτιολογική αυτή έκθεση, «τα στοιχεία στα οποία αναφέρεται αυτή η παράγραφος πρέπει να αποκλείονται από τον υπολογισμό της αναλογίας προς αποτροπή του ενδεχομένου αλλοιώσεως της πραγματικής της σημασίας, κατά το μέτρο που τα στοιχεία αυτά δεν αντικατοπτρίζουν την επαγγελματική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο. Αυτό ισχύει τόσο για τις πωλήσεις αγαθών επενδύσεως όσο και για τις παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοοικονομικές πράξεις, ήτοι για τις πράξεις εκείνες που έχουν απλώς δευτερεύουσα σημασία ή είναι παρεμπίπτουσες ως προς τον συνολικό κύκλο εργασιών της επιχειρήσεως. Εξάλλου, οι πράξεις αυτές αποκλείονται μόνον εφόσον δεν εμπίπτουν στη συνήθη επαγγελματική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο».
31
Συναφώς, όπως προκύπτει από τη σχετική με τον εν λόγω σκοπό νομολογία του Δικαστηρίου, δεν θεωρείται «παρεπόμενη», κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, η οικονομική δραστηριότητα που αποτελεί άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητας της επιχειρήσεως (απόφαση της 11ης Ιουλίου 1996, C-306/94, Régie dauphinoise, Συλλογή 1996, σ. I-3695, σκέψη 22) ή που συνεπάγεται εκτεταμένη χρήση αγαθών και υπηρεσιών για τα οποία οφείλεται ΦΠΑ (απόφαση της, C-77/01, EDM, Συλλογή 2004, σ. I-4295, σκέψη 76).
32
Επομένως, το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου υπό το πρίσμα της νομολογίας αυτής.
33
Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση, η πώληση ακινήτων ανεγερθέντων από κατασκευαστική εταιρία για ίδιο λογαριασμό δεν μπορεί να θεωρηθεί παρεπόμενη δραστηριότητα σε σχέση με τη φορολογούμενη επαγγελματική δραστηριότητα της εταιρίας αυτής, η οποία συνίσταται στην κατασκευή ακινήτων για τρίτους ή για ίδιο λογαριασμό. Συγκεκριμένα, η δραστηριότητα αυτή απορρέει από την κατασκευαστική δραστηριότητα και αποτελεί άμεση προέκτασή της. Η NCC είναι υποχρεωμένη σε μόνιμη βάση, κατά τη γενική οργάνωση των δραστηριοτήτων της, να προγραμματίζει εξαρχής και κατά τακτά διαστήματα την κατασκευή ορισμένων –έστω και λίγων– ακινήτων για ίδιο λογαριασμό, των οποίων την εμπορική εκμετάλλευση αναλαμβάνει στη συνέχεια η ίδια. Η μεταγενέστερη δραστηριότητα, που συνίσταται στην πώληση ακινήτων, δεν είναι, επομένως, συμπτωματική, αλλά απορρέει κατ’ ανάγκη από τη δεδηλωμένη βούληση της εταιρίας να αναπτύξει, στο πλαίσιο της επαγγελματικής δραστηριότητάς της, τη δραστηριότητα της πώλησης ακινήτων κατασκευασμένων από αυτήν για ίδιο λογαριασμό. Η δραστηριότητα αυτή καταλέγεται στους επιχειρηματικούς σκοπούς του υποκειμένου στον φόρο και έχει εμπορικό χαρακτήρα (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσα απόφαση EDM, σκέψη 67).
34
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η δραστηριότητα της πωλήσεως ακινήτων, όπως είναι η επίμαχη στην κύρια δίκη, αποτελεί άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητας της επιχειρήσεως, χωρίς να απαιτείται να εξεταστεί συγκεκριμένα κατά πόσον η δραστηριότητα αυτή, καθεαυτή, συνεπάγεται τη χρησιμοποίηση αγαθών και υπηρεσιών για τις οποίες οφείλεται ΦΠΑ.
35
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στα δύο πρώτα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η πώληση, από κατασκευαστική επιχείρηση, ακινήτων κατασκευασμένων για δικό της λογαριασμό δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως «παρεπόμενη πράξη επί ακινήτων» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, διότι αποτελεί άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητάς της. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν απαιτείται να εξεταστεί συγκεκριμένα κατά πόσον η εν λόγω δραστηριότητα πωλήσεως συνεπάγεται, καθεαυτή, τη χρησιμοποίηση αγαθών και υπηρεσιών για τα οποία οφείλεται ΦΠΑ.
Επί του τρίτου ερωτήματος
36
Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί ουσιαστικά από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν συνάδει προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας το να μην μπορεί μια κατασκευαστική επιχείρηση, η οποία καταβάλλει ΦΠΑ για κατασκευαστικές εργασίες που πραγματοποιεί για ίδιο λογαριασμό (αυτοπαράδοση), να εκπίπτει εξ ολοκλήρου τον ΦΠΑ επί των γενικών δαπανών που αντιστοιχούν στις εργασίες αυτές, δεδομένου ότι ο κύκλος εργασιών από την πώληση των ακινήτων που έχουν κατασκευαστεί με τον τρόπο αυτόν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ.
37
Η NCC ισχυρίζεται ότι, ενώ ο κύκλος εργασιών τον οποίο πραγματοποιεί από τις πωλήσεις ακινήτων απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, η κατασκευή ακινήτων για ίδιο λογαριασμό φορολογήθηκε (ως αυτοπαράδοση και παρά το γεγονός ότι εξ ορισμού δεν υφίσταται αντίστοιχος κύκλος εργασιών) βάσει του κόστους της δραστηριότητας αυτής, στο οποίο προστέθηκε το σύνηθες για τον κλάδο περιθώριο κέρδους. Υπό τις συνθήκες αυτές, η NCC υποστηρίζει ότι, αν και υποκείμενη σε ΦΠΑ, στερήθηκε το δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ επί των αγαθών και των υπηρεσιών (γενικών δαπανών) που χρησιμοποίησε για τη διενέργεια φορολογούμενης πράξεως (της κατασκευής ακινήτων για ίδιο λογαριασμό). Υποστηρίζει ότι η κατάσταση αυτή δεν συνάδει προς τις απαιτήσεις της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
38
Εξάλλου, η NCC προβάλλει το επιχείρημα ότι ο τρόπος με τον οποίον το Βασίλειο της Δανίας έχει μεταφέρει, στην εσωτερική έννομη τάξη, τις σχετικές με την απαλλαγή διατάξεις της έκτης οδηγίας συνεπάγεται δυσμενέστερη μεταχείρισή της σε σχέση με τις λοιπές κατασκευαστικές επιχειρήσεις, οι οποίες δικαιούνται, δυνάμει της οδηγίας αυτής, να εκπίπτουν εξ ολοκλήρου τον ΦΠΑ επί των γενικών δαπανών.
39
Υπενθυμίζεται, καταρχάς, ότι, σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία απορρέει από τις διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει έχει τη δυνατότητα να εκπίπτει εξ ολοκλήρου τον ΦΠΑ που βάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποίησε για την άσκηση των φορολογούμενων δραστηριοτήτων του (βλ., συναφώς, απόφαση της 6ης Μαρτίου 2008, C-98/07, Nordania Finans και BG Factoring, Συλλογή 2008, σ. I-1281, σκέψη 19).
40
Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι, κατά πάγια νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και, ειδικότερα, το δικαίωμα εκπτώσεως, αποτελεί, ως αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ, θεμελιώδη αρχή, εγγενή στο θεσπισθέν από την κοινοτική νομοθεσία σύστημα του ΦΠΑ (βλ. αποφάσεις της 10ης Ιουλίου 2008, C-25/07, Sosnowska, Συλλογή 2008, σ. I-5129, σκέψεις 14 και 15 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, και της, C-74/08, PARAT Automotive Cabrio, Συλλογή 2009, σ. I-3459, σκέψη 15).
41
Η εν λόγω αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αποτελεί τη νομοθετική έκφραση της γενικής αρχής της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα του ΦΠΑ (βλ., συναφώς, απόφαση της 10ης Απριλίου 2008, C-309/06, Marks & Spencer, Συλλογή 2008, σ. I-2283, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
42
Ωστόσο, ενώ η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, όπως και οι λοιπές γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου, έχει συνταγματική ισχύ, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί νομοθετική κατοχύρωση, η οποία δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί παρά μόνο με πράξη του παραγώγου κοινοτικού δικαίου (βλ. κατ’ αναλογία, όσον αφορά την προστασία των μειοψηφούντων μετόχων, απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2009, C-101/08, Audiolux κ.λπ., Συλλογή 2009, σ. I-9823, σκέψη 63).
43
Κατά συνέπεια, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας μπορεί να αποτελέσει, κατόπιν έκδοσης τέτοιας νομοθετικής πράξεως, αντικείμενο διασαφηνίσεων, όπως είναι οι διασαφηνίσεις που έχουν μεταφερθεί στο εσωτερικό δανικό δίκαιο και απορρέουν από τις διατάξεις των άρθρων 19, παράγραφος 1, 28, παράγραφος 3, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας, καθώς και του σημείου 16 του παραρτήματος ΣΤ της οδηγίας αυτής, από τη συνδυασμένη εφαρμογή των οποίων προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο που διενεργεί ταυτόχρονα φορολογούμενες και απαλλασσόμενες πράξεις στον τομέα της πωλήσεως ακινήτων δεν μπορεί να εκπίπτει εξ ολοκλήρου τον ΦΠΑ επί των γενικών δαπανών του.
44
Επισημαίνεται επίσης ότι η γενική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, ειδικότερη έκφραση της οποίας στο παράγωγο κοινοτικό δίκαιο και, ειδικότερα, στον τομέα της φορολογίας αποτελεί η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, συνεπάγεται ότι οι παρεμφερείς καταστάσεις δεν πρέπει να αντιμετωπίζονται διαφορετικά, εκτός και αν η διαφοροποίηση δικαιολογείται αντικειμενικά (προπαρατεθείσα απόφαση Marks & Spencer, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Η αρχή αυτή προϋποθέτει, μεταξύ άλλων, ότι οι ευρισκόμενες στην ίδια κατάσταση επιχειρήσεις πρέπει να τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως, προς αποτροπή της νοθεύσεως του ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο ζ’, ΕΚ.
45
Κατά τη μεταφορά των διατάξεων της έκτης οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη, τα κράτη μέλη είχαν την υποχρέωση να λάβουν υπόψη τους την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, όπως ακριβώς και τις λοιπές γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες, ως συνταγματικής ισχύος, δεσμεύουν τα κράτη μέλη όταν αυτά ενεργούν εντός του πεδίου εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 18ης Μαΐου 2000, C-107/97, Rombi και Arkopharma, Συλλογή 2000, σ. I-3367, σκέψη 65, καθώς και της, C-396/98, Schloßstrasse, Συλλογή 2000, σ. I-4279, σκέψη 44).
46
Όπως, όμως, προκύπτει από τα υπομνήματα της Δανικής Κυβερνήσεως, με τις επικρινόμενες διατάξεις περί μεταφοράς της έκτης οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη, ο Δανός νομοθέτης θέλησε, λαμβάνοντας δεόντως υπόψη του την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, να περιαγάγει τις επιχειρήσεις οι οποίες, όπως η NCC, ασκούν, παράλληλα με την κατασκευαστική δραστηριότητά τους, την απαλλασσόμενη από τον φόρο δραστηριότητα της πωλήσεως ακινήτων, στην ίδια κατάσταση με τις επιχειρήσεις πωλήσεως ακινήτων, οι οποίες, λόγω της απαλλαγής της δραστηριότητας αυτής από τον ΦΠΑ, δεν μπορούν να εκπίπτουν τον ΦΠΑ που βάρυνε τις παρεχόμενες από τρίτες επιχειρήσεις κατασκευαστικές υπηρεσίες, προς αποφυγή της νοθεύσεως του ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά. Υπό τις συνθήκες αυτές, είναι αλυσιτελής η επίκληση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας κατά της εφαρμογής των ως άνω διατάξεων, όπως αυτές έχουν μεταφερθεί στην εσωτερική έννομη τάξη.
47
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι δεν προσκρούει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας το να μην μπορεί μια κατασκευαστική επιχείρηση, η οποία καταβάλλει ΦΠΑ για κατασκευαστικές εργασίες που πραγματοποιεί για ίδιο λογαριασμό (αυτοπαράδοση), να εκπίπτει εξ ολοκλήρου τον ΦΠΑ επί των γενικών δαπανών που αντιστοιχούν στις εργασίες αυτές, δεδομένου ότι ο κύκλος εργασιών από την πώληση των ακινήτων που έχουν κατασκευαστεί με τον τρόπο αυτόν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
48
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό απόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 19, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η πώληση ακινήτων, από κατασκευαστική επιχείρηση, κατασκευασμένων για δικό της λογαριασμό δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως «παρεπόμενη πράξη επί ακινήτων» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, διότι η δραστηριότητα αυτή αποτελεί άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητάς της. Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν απαιτείται να εξεταστεί συγκεκριμένα κατά πόσον η εν λόγω δραστηριότητα πωλήσεως συνεπάγεται, καθεαυτή, τη χρησιμοποίηση αγαθών και υπηρεσιών για τα οποία οφείλεται φόρος προστιθεμένης αξίας.
2)
Δεν προσκρούει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας το να μην μπορεί μια κατασκευαστική επιχείρηση η οποία καταβάλλει φόρο προστιθεμένης αξίας για κατασκευαστικές εργασίες που πραγματοποιεί για ίδιο λογαριασμό (αυτοπαράδοση) να εκπίπτει εξ ολοκλήρου τον φόρο προστιθεμένης αξίας επί των γενικών δαπανών που αντιστοιχούν στις εργασίες αυτές, δεδομένου ότι ο κύκλος εργασιών από την πώληση ακινήτων κατασκευασμένων με τον τρόπο αυτόν απαλλάσσεται από τον φόρο προστιθεμένης αξίας.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η δανική.