62014CC0174
NIILO JÄÄSKINEN
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2015. június 25. (
1
)
C‑174/14. sz. ügy
Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA
kontra
Fazenda Pública
(a Supremo Tribunal Administrativo [Portugália] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem — Héa — 2006/112/EK irányelv — 13. cikk, (1) bekezdés — Az adóalanyiság hiánya — Az »egyéb közjog által szabályozott szerv« fogalma — Azori‑szigetek autonóm régió — A régió által részvénytársasági formában létrehozott jogalany, amelyben a régió kizárólagos részesedéssel rendelkezik, és amely a régió egészségügyi szolgáltatásának működtetésével kapcsolatos közhasznú szolgáltatásokat nyújt a régiónak — E szolgáltatások részletes szabályainak meghatározása a jogalany és a régió között létrejött programszerződésekben, ideértve a szolgáltatásokért járó díjazást is”
I – Bevezetés
1.
A jelen ügy a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
2
) 13. cikke (1) bekezdésének, pontosabban az „egyéb közjog által szabályozott szervek” fogalmának értelmezésére vonatkozik. Az említett cikk úgy rendelkezik, hogy a közjog által szabályozott szervek bizonyos ügyletei héamentesek.
2.
Az alapügy felperese, a Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA (a továbbiakban: Saudaçor) kizárólag állami tulajdonban álló részvénytársaság, amelynek tőkéjében az Azori‑szigetek autonóm régió (a továbbiakban: AAR) 100%‑os részesedéssel rendelkezik. A társaságra vonatkozó, közjogi és magánjogi elemeket egyaránt tartalmazó különös szabályozás folytán a Supremo Tribunal Administrativónak (Portugália) kétségei támadtak a tekintetben, hogy az a 2006/112 irányelv 13. cikkének (1) bekezdése szerinti, közjog által szabályozott szervnek minősül‑e.
3.
E rendelkezéshez (korábban: a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (
3
) 4. cikkének (5) bekezdése) kapcsolódóan a Bíróság ítélkezési gyakorlata széles körű, de túlnyomórészt az említett cikk második konjunktív feltételére vonatkozik, azaz hogy e tevékenységeket, illetve ügyleteket a közjog által szabályozott szerveknek „hatóságként” kell végezniük. Ezzel szemben magát az „egyéb közjog által szabályozott szervek” fogalmát ritkábban vizsgálta a Bíróság.
II – Jogi háttér
A – Az uniós jog
1. A 2004/18 irányelv
4.
Az építési beruházásra, az árubeszerzésre és a szolgáltatásnyújtásra irányuló közbeszerzési szerződések odaítélési eljárásainak összehangolásáról szóló, 2004. március 31‑i 2004/18/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (
4
) 1. cikkének (9) bekezdése értelmében:
„»ajánlatkérő szerv« az állam, a területi vagy a települési önkormányzat, a közjogi intézmény, továbbá az egy vagy több ilyen szerv, illetve közjogi intézmény által létrehozott társulás.
»Közjogi intézmény« minden olyan intézmény,
a)
amely kifejezetten olyan közérdekű célra jött létre, amely nem ipari vagy kereskedelmi jellegű;
b)
amely jogi személyiséggel rendelkezik; valamint
c)
amelyet többségi részben az állam, vagy a területi vagy a települési önkormányzat, vagy egyéb közjogi intézmény finanszíroz; vagy amelynek irányítása ezen intézmények felügyelete alatt áll; vagy amelynek olyan ügyvezető, döntéshozó vagy felügyelő testülete van, amely tagjainak többségét az állam, a területi vagy a települési önkormányzat, vagy egyéb közjogi intézmény nevezi ki.
A második albekezdés a), b) és c) pontjában említett szempontoknak megfelelő közjogi intézmények és intézménykategóriák nem kimerítő jegyzékét a III. melléklet tartalmazza. […]”
2. A 2006/112 irányelv
5.
A 2006/112 irányelv 2007. január 1‑jével hatályon kívül helyezte az akkori közösségi héaszabályozást, nevezetesen a hatodik irányelvet, és annak helyébe lépett. (
5
)
6.
A 2006/112 irányelv 2. cikkének (1) bekezdése szerint:
„A héa hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
[…]
c)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás.”
7.
Az említett irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
8.
Az említett irányelv 13. cikkének (1) bekezdése így rendelkezik:
„Az állami, regionális és helyi közigazgatási szervek és egyéb közjog által szabályozott szervek nem minősülnek adóalanynak az olyan tevékenységek, illetve ügyletek vonatkozásában, amelyeket hatóságként folytatnak, még akkor sem, ha e tevékenységekkel, illetve ügyletekkel összefüggésben adókat, díjakat, illetékeket, járulékokat vagy egyéb közterheket szednek be.
Amennyiben azonban e szervek nem adóalanyként való kezelése a verseny jelentős torzulását eredményezné, az ilyen tevékenységek vagy ügyletek folytatása tekintetében adóalanynak minősülnek.
A közjog által szabályozott szervek minden esetben adóalanynak minősülnek az I. mellékletben meghatározott tevékenységeket illetően, amennyiben e tevékenységek mértéke nem elhanyagolható.”
B – A portugál jog
1. A héára vonatkozó szabályozás
9.
A héatörvény 2. cikkének (2) bekezdése alapján az állam és az egyéb közjogi jogi szerv nem héaalany azon ügyletek vonatkozásában, amelyeket hatóságként teljesítenek, akkor sem, ha ezért díjazásban vagy egyéb ellenértékben részesülnek, amennyiben a nem adóalanyként való kezelésük nem vezet a verseny torzulásához.
10.
E törvény 2. cikkének (3) bekezdése szerint az állam és az egyéb közjogi jogi szervek mindazonáltal héaalanynak minősülnek bizonyos tevékenységek végzése és az azokból származó adóköteles ügyletek tekintetében, kivéve ha megállapítható, hogy e tevékenységvégzés elhanyagolható.
2. A Saudaçorra vonatkozó jogi szabályozás
11.
A Saudaçort a 2003. október 17‑i 41/2003/A AAR regionális törvényerejű rendelet (
6
) hozta létre kizárólag állami tulajdonban álló részvénytársasági formában, amelynek tőkéjében az AAR 100%‑os részesedéssel rendelkezik. A Saudaçort az Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autonoma dos Açores (az AAR egészségügyi finanszírozási intézménye) részvénytársasággá alakítása érdekében hozták létre.
12.
Az említett 41/2003/A törvényerejű rendelet 2. cikkének (1) bekezdése alapján a Saudaçor feladata, hogy közhasznú szolgáltatásokat nyújtson az egészségügy területén. E feladat kiterjed a regionális egészségügyi rendszer, valamint az ehhez kapcsolódó információs rendszerek, infrastruktúra és létesítmények tervezésére és működtetésére, továbbá az egészségügyi ellátórendszer egységeit és az egészségügyi szolgálatokat érintő építési, állagmegóvási, felújítási és rekonstrukciós munkálatok elvégzésére, különösen a természeti katasztrófákkal sújtott területeken és a kockázatosnak minősülő térségekben.
13.
A 41/2003/A regionális törvényerejű rendelet 3. cikke értelmében:
„A közhasznú szolgáltatások nyújtása keretében a Saudaçor feladatköre az alábbi feladatokra terjed ki:
a)
a regionális egészségügyi ellátás központosított módon történő megvalósítása;
b)
termékek és szolgáltatások nyújtása a regionális egészségügyi rendszer [a továbbiakban: RER] részeként működő jogalanyoknak;
c)
az egészségügyi ellátórendszer egységeinek finanszírozása az egyes egységek által megkötött szerződésekben vállalt egészségügyi szolgáltatási céloknak megfelelően;
d)
az egészségügyi ellátórendszer egységeinek költségvetési igazgatásával kapcsolatos alapelvek és szabályok meghatározása, és a költségvetési igazgatás végrehajtásának nyomon követése;
e)
az RER részeként működő, vagy az utóbbi által finanszírozott intézmények és szolgálatok gazdasági–pénzügyi igazgatásának felmérése, rendszeres jelentések készítése az RER pénzügyi helyzetéről, a humánerőforrás‑ és eszközgazdálkodásáról;
f)
az RER alatt működő intézmények információs rendszereit érintő fejlesztések ösztönzése;
g)
az RER‑t érintő, közérdek szempontjából indokoltnak tűnő munkálatok elvégzése;
h)
szükség esetén az RER szolgálatainak és intézményeinek támogatása.”
14.
Az említett 41/2003/A regionális törvényerejű rendelet 4. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy a Saudaçorra vonatkozó szabályozást „a jelen jogszabály rendelkezései, a mellékletben található alapító okiratok, az állami vállalkozásokra irányadó, 1999. december 17‑i 558/99. törvényerejű rendeletben[ (
7
)] foglalt jogi szabályozás és a magánjog” tartalmazza. E cikk (2) bekezdése értelmében e tevékenységek során a Saudaçor tiszteletben tartja az AAR regionális egészségügyi szolgálatának szervezeti és működési szabályait.
15.
A 41/2003/A regionális törvényerejű rendelet 10. cikke alapján e feladatok végrehajtása érdekében a Saudaçor az AAR‑rel azonos hatósági jogkörrel rendelkezik, majd a jogszabály ezt követően példálózó jelleggel felsorol néhány ilyen jogosítványt, köztük a kisajátítást.
16.
A 41/2003/A regionális törvényerejű rendelet 4. cikkének (1) bekezdése szerint, amely a Saudaçor létrehozásáról rendelkezik, e jogalany az 558/99 törvényerejű rendelet által szabályozott állami vállalkozásokra vonatkozó jogi szabályozási rendszer hatálya alá tartozik. Az 558/99 törvényerejű rendelet 3. cikke (
8
) szerint közvállalkozásnak minősülnek azok a kereskedelmi törvénykönyv alapján létrehozott társaságok, amelyekben az állam vagy más állami közjogi jogi személy egyedül vagy együttesen, közvetlenül vagy közvetve meghatározó befolyással rendelkezik, valamint a jogszabály III. fejezetében szabályozott vállalkozási formában működő, úgynevezett vállalkozói tevékenységet végző állami jogalanyok.
17.
Az 558/99 törvényerejű rendelet 7. cikke értelmében – ha e törvényerejű rendelet vagy az említett vállalkozások alapító okiratának elfogadásáról szóló rendelkezés eltérően nem rendelkezik – a közvállalkozások a magánjog hatálya alá tartoznak, a regionális, (
9
) települési társulási és önkormányzati alapítású közvállalkozásokra alkalmazandó jogszabályok rendelkezéseinek sérelme nélkül. A közvállalkozások az általános szabályok szerint közvetlenül és közvetetten adókötelesek, és így adóznak. (
10
)
18.
A Saudaçor az alapító okirata 20. cikkének (1) bekezdésében foglaltak szerint tevékenységét az AAR‑rel kötött programszerződések keretei között végzi, amelyek többek között meghatározzák a regionális egészségügyi szolgáltatás tervezésével és működtetésével kapcsolatos, Saudaçor által teljesítendő szolgáltatásokat, valamint ezeknek az említett régió által „a szerződés tárgyát képező szolgáltatások teljesítésének ellenértékeként” fizetendő ellentételezését, amelynek megjelölése „pénzügyi hozzájárulás”, és amelynek összege „elegendőnek minősül a Saudaçor működési költségeinek fedezésére”.
19.
2004. július 23‑án tehát megkötötték a 2004 és 2008 közötti időszakra vonatkozó első programszerződést, amelyben ellentételezésként összesen 15905000 euró szerepelt, ebből 2007‑re 3990000 euró, 2008‑ra pedig 4050000 euró vonatkozott. 2009. január 1‑jei hatállyal megkötötték a 2009 és 2012 közötti időszakra vonatkozó második programszerződést, (
11
) amely ellentételezésként évi 8500000 euróról rendelkezett, ezt az összeget azonban 2009‑re vonatkozóan egy 2010. március 8‑i együttes rendelet (
12
)6599147 euróra mérsékelte. Ezen összegek mindkét programszerződés 5. pontja szerint felülvizsgálhatók, ha a körülményekre tekintettel végrehajtott valamely módosítás folytán az összeg nyilvánvalóan nem elegendő a programszerződés végrehajtására.
20.
A programszerződések 3. pontja felsorolja a Saudaçor szerződéses kötelezettségeit, a Saudaçor által nyújtott közhasznú szolgáltatások felsorolását pedig e szerződések III. melléklete tartalmazza. E közszolgáltatások három szolgáltatáskategóriába sorolhatók, nevezetesen a regionális egészségügyi szolgáltatás tervezésében nyújtott segítség, a regionális egészségügyi szolgáltatás nyomon követése és finanszírozása, valamint az AAR egészségügyi ágazatát támogató információs és informatikai rendszer kiépítése, működtetése és fenntartása.
III – Az alapügy, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
21.
2011. március 2‑án a portugál adóhatóság megküldte az adóellenőrzésről készült jelentés tervezetét, amelyben javaslatot tettek a Saudaçor által a 2007 és 2010 között végzett tevékenység után fizetendő héa helyesbítésére, amelynek összege összesen 4750586,24 euró volt.
22.
A Saudaçor meghallgatását követően, 2011. április 6‑án fogadták el az ellenőrzésről készült jelentést.
23.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban is idézett jelentés szerint a Saudaçor a szóban forgó adóévek során az AAR‑től kapott ellenértéket héamentes támogatásként számolta el. Az eljárás során mindazonáltal a Saudaçor eltekintett a támogatásként való minősítéstől, és a hatodik irányelv – 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdésével megegyező tartalmú – 4. cikke (5) bekezdése első albekezdésének átültetését célzó héatörvény 2. cikkének (2) bekezdése szerinti „közjogi jogi személyként” kívánta magát elismertetni.
24.
Az említett adóellenőrzésről készített jelentésben az adóhatóság többek között megállapította, hogy a Saudaçor a rá vonatkozó jogi szabályozásra tekintettel az általános héaszabályok hatálya alá tartozik, és nem hivatkozhat a héatörvény 2. cikkének (2) bekezdésére, amely alapján a közjog által szabályozott szervek nem minősülnek héaalanynak. A jelentés szerint egyébként a Saudaçor vállalta a héaalanyiságot, mivel termékbeszerzései és az általa igénybe vett szolgáltatások után héalevonás címén összesen 2300273,17 eurót igényelt, anélkül azonban, hogy az AAR‑től származó összeg után a héát megfizette volna.
25.
Az adóhatóság a 2006. március 21‑i 1271. számú kötelező erejű tájékoztatásra (
13
) hivatkozott, amely szerint a héatörvény 2. cikkének (2) bekezdése az adó hatálya alóli kizárást az államra és a közjogi jogi személyekre korlátozza az e rendelkezésben foglalt feltételek teljesülése esetén. Más jogalany akkor sem lehet erre jogosult, ha – mint a jelen ügyben, egy kizárólagos köztulajdonban álló részvénytársaság esetén – az állami vállalkozási ágazatra vonatkozó jogi szabályozás szerinti közvállalkozásról van szó, még ha olyan, átruházott hatósági jogkör gyakorlásához kapcsolódó ügyleteket kell is végeznie, amelyek nem torzítják a versenyt.
26.
E hatóság szerint továbbá a programszerződések keretében a regionális egészségügyi szolgáltatás tervezése és működtetése kapcsán a Saudaçor által nyújtott szolgáltatások olyan tevékenységi területeket érintenek, amelyek a magánkezdeményezések körébe tartoznak, amiből az is következik, hogy a verseny torzulásához vezethetne, ha a Saudaçor nem minősülne héaalanynak. Ez a helyzet például valamely régió egészségügyi informatikai rendszerének kiépítése, működtetése és fenntartása tekintetében.
27.
A Saudaçor ezt követően értesítést kapott a behajtás elrendeléséről. 2011. július 27‑én a hatóság idézést küldött számára, hogy a héa és annak kamatai behajtására irányuló adóvégrehajtási eljárásban jelenjen meg.
28.
A Saudaçor a héa és kamatai behajtásának elrendelése ellen bírósági felülvizsgálat iránti kérelmet terjesztett elő a Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgadánál a 2007 és 2010 közötti időszak adóévei tekintetében, amelyek címén a vele szemben fennálló követelés összege összesen 5157249,72 euró volt.
29.
Az említett elsőfokú bíróság a keresetet elutasította, többek között azzal az indokkal, hogy a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése szerinti szabály, amely szerint a közjog által szabályozott szervek nem minősülnek héaalanynak, nem vonatkozik a Saudaçorhoz hasonló jogalanyra, amely, bár az AAR hozta létre, a régiótól elkülönült részvénytársaság, amely a magánjog szabályainak hatálya alá tartozik, és feladatkörének gyakorlása, valamint a társaság céljainak elérése tekintetében függetlenül működik.
30.
Az ezen ítélet ellen benyújtott fellebbezés nyomán eljáró, kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a jelen ügy központi kérdése az, hogy hivatkozhat‑e a Saudaçorhoz hasonló jogalany a héatörvény 2. cikkének (2) bekezdésében foglalt, a 2006/112 irányelv 13. cikkének (1) bekezdésével azonos tartalmú szabályra, amely alapján a közjog által szabályozott szervek nem minősülnek héaalanynak, valamint az, hogy a vitatott héabehajtást elrendelő aktusok közjogi jogalanyok közötti költségvetésen belüli transzfereknek minősülnek‑e.
31.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy bár a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján egyértelmű, hogy a héaalanyiság köréből kizárólag a közjog által szabályozott szervek azon tevékenységei vannak kizárva, amelyeket hatóságként gyakorolnak, ezen ítélkezési gyakorlat alapján azonban nem lehet megállapítani, hogy a Saudaçorhoz hasonló jogalany az említett, közjog által szabályozott szerv fogalma alá tartozik‑e, tekintettel jogállására, amely az állami jogalany részvénytársasággá történő átalakulásának eredménye, illetve azt sem, hogy ezzel összefüggésben e fogalom tartalma egybeesik‑e a 2004/18 irányelv 1. cikkének (9) bekezdésében meghatározott közjogi intézmény fogalmával, amint azt a Saudaçor állítja.
32.
Mivel a Supremo Tribunal Administrativóban a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének értelmezésével kapcsolatban kétségek merültek fel, 2014. március 12‑én az alapügyben folyamatban lévő eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)
Értelmezheti‑e a nemzeti bíróság a [2006/112] irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében vett közjog által szabályozott szerv fogalmát a közjogi intézménynek a [2004/18] irányelv 1. cikkének (9) bekezdésében megállapított jogszabályi fogalma alkalmazásával?
2)
Megfelel‑e a [2006/112] irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében vett közjog által szabályozott szerv fogalmának az olyan intézmény, amelyet kizárólagos állami tőkével, az Azori‑szigetek autonóm régiója 100%‑os részesedésével részvénytársasági formában alapítottak, és amelynek tevékenységi köre a regionális egészségügyi rendszer területén – annak ösztönzése és racionalizálása céljából és az említett régióval kötött programszerződések keretében – történő tanácsadás és működtetés, továbbá amely intézménynek hatáskör‑átruházás alapján feladata azon hatósági jogkörök gyakorlása, amelyekkel eredetileg az egészségügyi közszolgáltatás nyújtására kötelezett régió a szóban forgó területen rendelkezik?
3)
Az ezen irányelvben foglaltak fényében megállapítható‑e, hogy a társaság által kapott ellenérték, amely az e programszerződések végrehajtásához szükséges pénzügyi eszközök rendelkezésre bocsátását jelenti, a héaalanyként való minősítés szempontjából a nyújtott szolgáltatásokért járó díjazásnak minősül?
4)
Igenlő válasz esetén, megfelel‑e a szóban forgó társaság a [2006/112] irányelv 13. cikkének (1) bekezdésében foglalt adóalanyiság alóli kivételre vonatkozó szabály alkalmazásához szükséges feltételeknek?”
33.
A Saudaçor, a portugál kormány és az Egyesült Királyság Kormánya, valamint az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket terjesztett elő, és a 2015. március 19‑i tárgyaláson valamennyiük képviselője jelen volt.
IV – Elemzés
A – Előzetes észrevételek
34.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések mélyreható vizsgálata előtt azt vizsgálnám, hogy milyen sorrendben indokolt e kérdésekkel foglalkozni. A Saudaçor javaslata szerint elsőként a harmadik kérdést kell vizsgálni, amely arra vonatkozik, hogy az AAR által folyósított ellenszolgáltatás a nyújtott szolgáltatások díjazásának minősül‑e. A Saudaçor szerint ez a kérdés az általa végzett tevékenységek jellegére vonatkozik, és ezek álláspontja szerint nem minősülnek a 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „gazdasági” tevékenységnek.
35.
A 2006/112 irányelv 9. és 13. cikke az irányelv III. címe alatt található, amelynek címe „Adóalanyok”. E III. cím az adóalanyisággal kapcsolatos általános szabályok mellett a sajátos esetekre, például a csoportos héaalanyiságra és a hatóságokra vonatkozó szabályokat is tartalmaz.
36.
E tekintetben jelzem, hogy a 2006/112 irányelv 9. cikke mondja ki az általános szabályt, míg a 13. cikk egy mentesülési szabályt tartalmaz. (
14
) A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének alkalmazása feltételezi a vizsgált tevékenység gazdasági jellegének előzetes megállapítását. (
15
)
37.
A 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdésében szereplő gazdasági tevékenység fogalma az említett irányelv 2. cikkéhez kapcsolódik, mivel ahhoz, hogy valamely tevékenység gazdasági jellegűnek minősülhessen, azt ellenérték fejében kell nyújtani. Amennyiben a szolgáltató tevékenysége kizárólag közvetlen ellenszolgáltatás nélküli szolgáltatásból áll, nincs alapja az adónak, és így ezek a szolgáltatások nem tartoznak a héa hatálya alá. Az adóalanyok által végzett gazdasági tevékenységek szükségképpen ellenérték megszerzésének céljával végzett tevékenységek, illetve olyanok, amelyek ellentételezéseként ellenérték adható. (
16
)
38.
Álláspontom szerint tehát a Bíróságnak csupán két jogi kérdést kell eldöntenie ahhoz, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak hasznos választ adhasson.
39.
Az alapügy megoldása ugyanis először is attól a kérdéstől függ, hogy a Saudaçorhoz hasonló jogalanyt adóalanynak kell‑e tekinteni, az e kérdésre adandó válasz pedig attól függ, hogy e jogalany tevékenységei a 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében gazdasági jellegűek‑e. E kérdés megválaszolásához azt kell megvizsgálni, hogy az AAR által fizetett díjazás a Saudaçor által nyújtott szolgáltatásokért kapott ellenértéknek felel‑e meg.
40.
Másodszor, ha a Saudaçort adóalanynak kell tekinteni, akkor meg kell vizsgálni, hogy a szóban forgó ügyleteket hatóságként teljesítő, közjog által szabályozott szervként nem mentesült‑e a héa alól a 2006/112 irányelv 13. cikkének (1) bekezdése alapján.
41.
A Supremo Tribunal Administrativo által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket tehát ebben a sorrendben javasolom vizsgálni.
42.
Egyébként megjegyzem, hogy a portugál kormány alátámasztotta azt az állítását, hogy a 2006/112 irányelv 13. cikkének (1) bekezdése az alapügyben nem releváns, azzal, hogy mivel a Saudaçor önmaga is elismerte, hogy az általa végzett ügyletek tekintetében lehetséges a beszerzései után megfizetett héa levonása, ezt követően nem hivatkozhat arra, hogy ugyanezen ügyletek tekintetében nem minősül héaalanynak. E tekintetben a portugál kormány a Cantor Fitzgerald International ítéletre (
17
) és az MDDP‑ítéletre (
18
) hivatkozott. Mindazonáltal úgy tűnik, hogy az ezen ítéletekben található információk nem ültethetők át közvetlenül a jelen ügyre, és még csak nem is relevánsak az alapügy megoldása szempontjából.
43.
Szerintem ugyanis a 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében vett gazdasági tevékenység fogalma, valamint az említett irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése szerinti egyéb közjog által szabályozott szerv fogalma objektív tényezőkön alapulnak. Valamely személy magatartása, akár héaalany, akár nem, nem változtathatja meg e cikkek hatályát és alkalmazási körét. (
19
)
B – A Saudaçor tevékenységeinek gazdasági jellegéről és a Saudaçor héaalanyiságáról
44.
A Saudaçor szolgáltatásainak jellegével kapcsolatos kétely, amelynek a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésében hangot ad, a Saudaçor azon állításából következik, amely szerint az AAR által a Saudaçor számára fizetett díjazások két közjogi jogi személy közötti költségvetésen belüli transzfernek minősülnek, amelyek célja, hogy lehetővé tegyék, hogy a Saudaçor biztosíthassa a regionális egészségügyi szolgáltatás végrehajtásához és működtetéséhez kapcsolódó nem kereskedelmi szolgáltatások nyújtását.
45.
Ezzel szemben a többi észrevételt előterjesztő fél szerint az AAR által a Saudaçor számára kifizetett összegek közvetlenül kapcsolódnak a Saudaçor által az AAR számára kötelezően nyújtandó szolgáltatásokhoz.
46.
Emlékeztetek rá, hogy a Saudaçor feladata az egészségügyhöz kapcsolódó közhasznú szolgáltatások nyújtása, amelyek tárgya a regionális egészségügyi rendszer, valamint az ehhez kapcsolódó információs rendszerek, infrastruktúra és létesítmények tervezése és működtetése, továbbá az egészségügyi ellátórendszer egységeit és az egészségügyi szolgálatokat érintő építési, állagmegóvási, felújítási és rekonstrukciós munkálatok elvégzése. (
20
)
47.
A portugál kormány hozzátette, hogy az alapügy csupán a 2004 és 2008 közötti, valamint a 2009 és 2012 közötti időszakra vonatkozó programszerződések 2. pontjának a) alpontjában, valamint 5. pontjának (1) bekezdésében és I. mellékletében foglalt kifizetésekre vonatkozik, amelyek azokhoz a szolgáltatásokhoz kapcsolódnak, amelyek teljesítésére a Saudaçor az AAR‑rel szemben kötelezettséget vállalt, mivel az alapügyben vitatott héabehajtást elrendelő aktusok csupán az említett kifizetésekre vonatkoznak. (
21
) Emellett e kormány szerint a kérdéses szolgáltatások esetében kizárólag műszaki támogatási és adminisztratív szolgáltatásokról van szó, amelyeket úgynevezett „back office”‑ként szoktak meghatározni.
48.
Ami a 2009‑re vonatkozó pénzügyi hozzájárulás 2010. március 8‑i rendeletben megállapított csökkentését illeti, a portugál kormány kifejtette, hogy a 2009 és 2012 közötti időszakra vonatkozó programszerződés egyik lényeges hibájának helyesbítéséről volt szó, (
22
) nem pedig az AAR által a Saudaçor számára fizetendő díjazás egyoldalú megállapításáról, és egyébként e társaság saját önálló igazgatósággal, illetve teljes körű tárgyalási hatáskörrel és szerződéskötési képességgel rendelkezik.
49.
Mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdése alapján „gazdasági tevékenységnek” minősül a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, valamint különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítását magukban foglaló ügyletek. E fogalommeghatározások elemzése nyilvánvalóvá teszi a gazdasági tevékenység fogalmának tág és objektív jellegét olyan értelemben, hogy az magát a tevékenységet veszi alapul, függetlenül annak céljától és eredményétől. Így valamely tevékenység általában akkor minősül gazdasági tevékenységnek, ha tartós jellegű, és a tevékenység gyakorlója ellenérték fejében végzi azt. (
23
)
50.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az ügylet ellenérték fejében teljesített ügyletként való minősítésének a lehetősége kizárólag a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás és az adóalany által ténylegesen kapott ellenszolgáltatás közötti közvetlen kapcsolat fennállásától függ. Következésképpen valamely szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül ellenszolgáltatás fejében teljesítettnek, ennélfogva csak akkor adóköteles, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő között létezik olyan jogviszony, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét. (
24
)
51.
Az, hogy valamely gazdasági szereplő tevékenysége abban áll, hogy törvényben ráruházott és törvényben szabályozott közhasznú feladatokat lát el, nem releváns. (
25
) Így a valamely hatóság által közérdekből teljesített kifizetés a 2006/112 irányelv szerinti szolgáltatásnyújtás ellenértékének minősülhet. A szolgáltatásnyújtás fogalma nem függ a szolgáltatásért díjat fizető személy által megjelölt céltól. E tekintetben kizárólag a vállalt kötelezettséget kell figyelembe venni, tehát ahhoz, hogy az ilyen kötelezettség a közös héarendszer hatálya alá kerüljön, annak valamilyen fogyasztással kell járnia. (
26
)
52.
Ezenkívül ahhoz, hogy valamely szolgáltatásnyújtásra a 2006/112 irányelv értelmében véve ellenérték fejében kerüljön sor, még az sem szükséges, hogy e szolgáltatás ellenértékét közvetlenül annak címzettje nyújtsa, mivel az ellenértéket harmadik fél is teljesítheti. (
27
) Az alapügyben ugyanakkor nem ez a helyzet, mivel a Saudaçor által nyújtott szolgáltatások címzettje az AAR, vagyis az Azori‑szigetek regionális egészségügyi rendszeréért felelős közjogi jogalany, amely teljesíti a kifizetést, és amely e szolgáltatások jogosultja.
53.
Végül a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy amikor a szóban forgó szolgáltatásnyújtást különösen az arra irányuló, a szolgáltatás nyújtója részéről történő állandó rendelkezésre állás jellemzi, hogy a megfelelő időben biztosítsa az igényelt ellátásokat, a fent hivatkozott szolgáltatás és az átvett ellenérték közötti közvetlen kapcsolat fennállásának elismerése végett nem kell bizonyítani, hogy valamely kifizetés közvetlenül egy személyre szabott és célzott egészségügyi ellátáshoz kapcsolódik. (
28
)
54.
Álláspontom szerint mindenekelőtt a kifejezetten a „szerződés tárgyát képező szolgáltatások nyújtásának ellenértékeként” fizetendő hozzájárulást rögzítő programszerződésekből következik, hogy közvetlen kapcsolat van az AAR kifizetései és a Saudaçor által teljesített közhasznú szolgáltatások között. Emlékeztetek arra, hogy az a körülmény, hogy valamely hatóság közérdekből teljesít kifizetést, nem zárja ki, hogy az esetleg a 2006/112 irányelv értelmében vett szolgáltatásnyújtás ellenértékének minősüljön. (
29
)
55.
Ezenkívül a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye. Miután a szerződéses helyzet főszabály szerint az ügyletek valós gazdasági és kereskedelmi tartalmát tükrözi vissza, a jogbiztonság követelményeinek való megfelelés érdekében a releváns szerződéses kikötések általában olyan körülményt jelentenek, amelyet figyelembe kell venni, hacsak nem derül ki, hogy az említett szerződéses kikötések olyan, teljesen mesterséges megállapodást képeznek, amely nem felel meg az ügyletek valós gazdasági és kereskedelmi tartalmának. (
30
) Úgy tűnik, hogy az alapügyben nem ez az eset áll fenn. A szerződéses kikötéseket tehát figyelembe lehet venni az értékelés szempontjaként.
56.
A jelen ügyben továbbá semmi nem utal arra, hogy a Saudaçor által kapott hozzájárulás nyilvánvalóan ne felelne meg a nyújtott szolgáltatás tényleges értékének. (
31
) Ezzel szemben a programszerződések értelmében a hozzájárulás összegét felül lehet vizsgálni, ha az az említett programszerződés teljesítéséhez nem elegendő. Úgy tűnik, hogy ezek alapján 2007 és 2010 között nem került sor az összeg emelésére. Ezzel szemben a 2009‑re nyújtott pénzügyi hozzájárulás felülvizsgálata folytán az összeget csökkentették, és erre olyan körülmények között került sor, hogy a Saudaçor által már kiszámlázott összeg a szóban forgó évre vonatkozó programszerződés aláírásakor csaknem kétmillió euróval kevesebb volt a 2010‑ben aláírt programszerződésben foglalt összegnél.
57.
A Saudaçor tevékenységei, azaz a tervezési, működtetési és tanácsadási szolgáltatások állandó jellegűek, és e szolgáltatások ellenértékeként a Saudaçor díjazásban részesül. Következésképpen a Saudaçor szóban forgó tevékenységei gazdasági jellegűek, és ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősülnek. Emellett hangsúlyozni kell, hogy a Saudaçor semmilyen módon nem nyújt egészségügyi ellátást az Azori‑szigetek lakossága számára. E szolgáltatásokat a regionális egészségügyi rendszer tagjai nyújtják.
58.
Minthogy az alapügyben szóban forgó, Saudaçor által teljesített szolgáltatásokat gazdasági jellegűnek kell tekinteni, a Saudaçor a 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében héaalanynak minősül. Ahhoz tehát, hogy vizsgálni lehessen, hogy ettől függetlenül a Saudaçor hatóságként tevékenykedő közjog által szabályozott szervként mentesülhet‑e a héa alól, a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdésében szereplő közjog által szabályozott szerv fogalmát kell értelmezni.
C – A 2006/112 irányelv 13. cikkének (1) bekezdésében foglalt mentességnek a Saudaçor gazdasági tevékenységeire történő alkalmazásának lehetőségéről
1. A 2004/18 irányelv szerinti „közjogi intézmény” fogalom relevanciájának hiányáról a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdése első albekezdésének értelmezése tekintetében
59.
Az alapügyben a Saudaçor azt javasolta, hogy a rendszer belső koherenciája miatt a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdése első albekezdése értelmében vett „egyéb közjog által szabályozott szerv” fogalmát a 2004/18 irányelv 1. cikkének (9) bekezdése szerinti „közjogi intézmény” fogalmára tekintettel kell értelmezni. A Saudaçor álláspontja szerint e két fogalom jelentése az uniós jogban átfogó és horizontális jellegű. A kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésében arra keresi a választ, hogy lehetséges‑e ilyen értelmezés.
60.
A portugál kormányhoz, az Egyesült Királyság Kormányához, valamint a Bizottsághoz hasonlóan az a véleményem, hogy az alábbi okok miatt nem fogadható el ez az értelmezés.
61.
Emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 9. és 13. cikke nagyon tágan határozza meg a héa alkalmazási körét. A Bíróság számos alkalommal megállapította, hogy a 2006/112 irányelv szerkezetéből és céljából, valamint ezen irányelv 13. cikkének a – hatodik irányelvvel létrehozott – közös héarendszerben elfoglalt helyéből következően főszabály szerint minden gazdasági jellegű tevékenység adóköteles. (
32
)
62.
Az uniós jogalkotó ugyanis korlátozni kívánta a közjog által szabályozott szervek nem adóalanyként való kezelésének hatályát ezen általános szabály figyelembevétele céljából. (
33
) A 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének célja tehát ezek szerint az, hogy csak a közjog által szabályozott szervek azon tevékenységei számára biztosítson héamentességet, amelyeket azok hatóságként végeznek, kivéve, ha a mentesítés „a verseny jelentős torzulását” eredményezné. (
34
)
63.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatában olyan mentesítési szabálynak tekintette a 13. cikket, amelyet a közös héarendszer összefüggései közé kell helyezni. (
35
) A valamennyi gazdasági jellegű tevékenység adókötelességét kimondó főszabálytól való eltérésként tehát a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdését szigorúan kell értelmezni. (
36
) Ez természetesen az említett 13. cikk (1) bekezdésének első albekezdésében szereplő „egyéb közjog által szabályozott szerv” fogalmának értelmezésére is vonatkozik.
64.
Ezzel szemben a közbeszerzési eljárások összehangolására vonatkozó uniós jogi rendelkezések céljára, különösen a verseny megnyitásával és az átláthatósággal kapcsolatos kettős célra tekintettel a 2004/18 irányelv 1. cikkének (9) bekezdése szerinti „közjogi intézmény” fogalmát, funkciójára tekintettel, tágan kell értelmezni. (
37
)
65.
Meg kell állapítani, hogy nem azonos a jelentése a 2004/18 irányelv alkalmazásában a „közjogi intézmény” fogalomnak egyfelől, illetve a 2006/112 irányelv alkalmazásában az „egyéb közjog által szabályozott szerv” fogalomnak másfelől, mivel e két irányelv célja is nagyon különböző. Ugyanis, amint a portugál kormány hangsúlyozta, a közös héarendszer céljai veszélybe kerülnének, ha ezen adó vonatkozásában olyan tágan lehetne értelmezni az „egyéb közjog által szabályozott szerv” fogalmát, mint a közbeszerzések odaítélésére vonatkozó szabályok betartása érdekében funkcionális okból a 2004/18 irányelvben alkalmazott „közjogi intézmény” fogalmát. A két fogalom ilyen közelítése ténylegesen a 2004/18 irányelv 1. cikkének (9) bekezdésében foglalt közjogi és magánjogi személyek által végzett gazdasági tevékenységek igazolatlan héamentességéhez vezetne.
66.
Hozzá kell tenni, amint arra az Egyesült Királyság Kormánya jogosan rámutatott, hogy az uniós jogalkotó a 2006/112 irányelvben szándékosan nem hivatkozott a 2004/18 irányelvben szereplő „közjogi intézmény” fogalomra. Más jogszabályszövegekben ugyanis az uniós jogalkotó a 2004/18 irányelvben használt fogalommeghatározást kereszthivatkozással átvette, amennyiben a két uniós jogi eszköz közötti kapcsolat megteremtését indokoltnak látta. (
38
)
67.
Ebből következően a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdésében szereplő „egyéb közjog által szabályozott szerv” fogalmát csupán az említett irányelv szerkezetére és céljára, valamint az említett rendelkezésnek – a hatodik irányelvvel létrehozott – közös héarendszerben elfoglalt helyére tekintettel kell értelmezni. (
39
)
2. Az „egyéb közjog által szabályozott szerv” fogalmának értelmezéséről és a Saudaçor e szempontból való jogi minősítéséről
68.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és negyedik kérdést illetően a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése szerinti „egyéb közjog által szabályozott szerv” fogalmának értelmezésével kapcsolatban az alapvető kérdés az, hogy az uniós jog autonóm fogalmáról van‑e szó, mint ahogyan azt az Egyesült Királyság Kormánya állítja, vagy pedig a tagállamok belső jogára való implicit utalásról.
69.
Először is emlékeztetek arra, hogy az uniós jogalkotó úgy döntött, hogy nem határozza meg e fogalmat a 2006/112 irányelv keretén belül, és mint ahogyan azt a jelen indítvány 66. pontjában már kifejtettem, nem is hivatkozik a közjogi intézmény azon fogalmára, amely többek között a 2004/18 irányelvben szerepel.
70.
Az „organismes de droit public” [„közintézmények”] fogalom szerepelt a hatodik irányelv 4. cikke (5) bekezdésének első albekezdésében is, amelynek szövege [franciául] azonos a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdésével. A korábbi irányelv francia változatában a „les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public” fordulat szerepelt.
71.
A 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének és a hatodik irányelv 4. cikke (5) bekezdése első albekezdésének szövege e tekintetben a német és az angol nyelvi változatban is azonos. Németül a felsorolás a következő: „Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts”, angolul pedig a következőképpen szól: „states, regional and local government authorities and other bodies governed by public law”.
72.
Mindazonáltal meg kell jegyezni, hogy a különböző nyelvi változatok nem teljesen hasonlók, mivel a francia nyelvi változat az „egyéb közjog által szabályozott szerven” kívül négyszintű, közjog által szabályozott szervet sorol fel, míg a német és az angol nyelvi változat csupán három szintet. Az említett cikk szövegének eredeti nyelvi változatait illetően a dán és az olasz nyelvi változatban a felsorolásban a franciához hasonlóan négy szervezeti kategória szerepel, míg a hollandban öt: „de Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen”.
73.
A hatodik héairányelvről szóló javaslat indokolásában nincs kifejtve az e felsorolás összeállításánál követett megközelítés, (
40
) azonban a hatodik irányelv kiinduló javaslatának több nyelvi változatát (
41
) módosították az említett irányelv elfogadása előtt az „egyéb” szóval való kiegészítés érdekében. (
42
)
74.
A nyelvi eltérésekre tekintettel, valamint az alapján, hogy a felsorolásban szerepel az „egyéb” szó, egyértelműnek tűnik számomra, hogy az említett lista célja, hogy nem kimerítő jelleggel felsorolja azokat a szerveket, amelyek a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése alapján héamentességben részesülhetnek. Következésképpen az államok, régiók, megyék és települések csupán a mentesíthető szervekre vonatkozó példák.
75.
Úgy vélem tehát, hogy a kérdéses rendelkezésben szereplő „egyéb közjog által szabályozott szerv” fogalmának egyetlen célja, hogy abból kitűnjön e rendelkezés példálózó jellege. Ezt alátámasztja a mentesíthető szervek, illetve jogalanyok száma és megjelölése tekintetében fennálló nyelvi eltérések fennállása is.
76.
Ebből következően úgy tűnik számomra, hogy a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdésében szereplő felsorolás az „egyéb közjog által szabályozott szerv” fogalma tekintetében hallgatólagosan a tagállami jogalkotásra utal.
77.
Az Egyesült Királyság Kormánya a tárgyaláson azt állította, hogy a közjog által szabályozott szerv fogalma az uniós jog autonóm fogalma. E kormány szerint e fogalom tartalma túlságosan tággá válna, ha az kizárólag a tagállami jogalkotástól függne. Az, hogy valamely jogalanyt a nemzeti jogalkotás értelmében közjog által szabályozott szervnek kell minősíteni, véleménye szerint nem lényegtelen, azonban nem is lehet döntő szempont.
78.
Tény, hogy elsőre úgy tűnik, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata alátámasztja az Egyesült Királyság Kormányának ezen okfejtését. A Bíróság szerint ugyanis, bár a héa szempontjából való kezelése tekintetében kétségkívül jelentősége van annak a ténynek, hogy valamely tagállam közigazgatási joga egy szervet közjogi intézményként határoz meg, azt nem lehet meghatározónak tekinteni, amennyiben az ezen szerv által gyakorolt tevékenység valós jellegéből és lényegéből kitűnik, hogy a nem adóalanyként kezelést kimondó ezen szabály alkalmazásának szigorú feltételei nem teljesülnek. (
43
)
79.
A Bizottság kontra Spanyolország ügy ugyanakkor egy olyan helyzetre vonatkozott, amelyben a nemzeti jogalkotással közjog által szabályozott szervként minősített szerv ekkénti minősítése nem felelt meg a szerv jellegének és az általa ténylegesen gyakorolt tevékenységeknek, mivel a szóban forgó gazdasági szereplők nem illeszkedtek a közigazgatási szervezetrendszerbe és tevékenységüket a vállalkozási tevékenységhez hasonló szakmai keretben végezték. Így tehát azért volt szükség az ebben a konkrét ügyben követett értelmezésre, mert ez biztosította, hogy valamennyi mentesítési szabályt – például a 2006/112 irányelv 13. cikkének (1) bekezdését – szigorúan lehessen értelmezni. (
44
)
80.
Ezzel szemben nehezen tűnik elfogadhatónak a számomra, hogy a magánjog hatálya alá tartozó szervezet az uniós jog szempontjából közjog által szabályozott szervnek minősülhessen a nemzeti jogalkotás alapján. Mivel az uniós jogban nincs meghatározva a „közjog” fogalma, az egyes tagállamok közjogi szabályait kell figyelembe venni.
81.
Márpedig, amint azt a jelen indítvány 63. pontjában már jeleztem, a 2006/112 irányelv 13. cikkének (1) bekezdését – mint a valamennyi gazdasági jellegű tevékenység adókötelezettségét kimondó főszabálytól való eltérést – szigorúan kell értelmezni. E rendelkezés tehát a hatóságként végzett tevékenység konjunktív feltételével együttesen csupán korlátozhatja a nemzeti jog szerinti, közjog által szabályozott szervként való minősítést, de nem tágíthatja azt, mivel ez olyan héamentességhez vezetne, amely nincs összhangban a 2006/112 irányelv szellemével és 13. cikkének céljaival.
82.
Ebből véleményem szerint az következik, hogy a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdését nem lehet úgy értelmezni, hogy a nemzeti jogszabályok szerinti magánszervezet az uniós jog szempontjából közjog által szabályozott szervnek minősülhet. A tagállamokat meg kell, hogy illesse az a jog, hogy szigorúan határozhassák meg az „egyéb közjog által szabályozott szerv” fogalmát anélkül, hogy az uniós jog olyan más szervezetekre is kiterjeszthetné ezt a fogalommeghatározást, amelyek a nemzeti jog alkalmazandó rendelkezései alapján magánjogi jellegűek. Álláspontom szerint a Bíróságnak az említett Bizottság kontra Spanyolország ítéletben (
45
) megjelenő álláspontja nem teszi kétségessé ezt a következtetést.
83.
Ráadásul a fenti megfontolásokra tekintettel úgy tűnik, hogy ha a közjog által szabályozott szerv nemzeti jogi meghatározása nem tükrözné az ilyen szerv tevékenységének valós jellegét és lényegét, akkor e fogalommeghatározás korlátozása a nem adóalanyként kezelést kimondó ezen szabály alkalmazásához szükséges második konjunktív feltétel segítségével is megvalósulhatna, amely szerint a szóban forgó szervnek hatóságként kell eljárnia. A tevékenységek 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése szerinti, „hatóságként” történő ellátása az uniós jog autonóm fogalma. A Bizottság kontra Spanyolország ítélet alapján ugyanis ahhoz, hogy valamely szervezetre alkalmazni lehessen a nem adóalanyként való kezeléssel kapcsolatos ezen szabályt, a szervezet nemzeti jogban megjelenő megjelölésén kívül figyelembe kell venni „az e szerv által gyakorolt tevékenység valós jellegét és lényegét”. (
46
) A „tevékenység lényegét” álláspontom szerint úgy kell érteni, hogy az a „hatóságként” végzett tevékenységgel kapcsolatos feltételre történő közvetlen utalás.
84.
A tevékenység hatóságként való gyakorlásával kapcsolatos konjunktív feltételt illetően a kialakult ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében vett hatósági minőségben folytatott tevékenységek esetében olyan tevékenységekről van szó, amelyeket a közintézmények a rájuk vonatkozó sajátos közjogi szabályozás keretében folytatnak, kivéve azokat a tevékenységeket, amelyeket a magánjogi gazdasági szereplőkkel azonos jogi feltételek mellett végeznek. A nemzeti bíróság feladata a szóban forgó tevékenységek e feltétel szempontjából való minősítése. (
47
)
85.
E tekintetben az ítélkezési gyakorlat alapján a tevékenységek gyakorlására vonatkozó részletes szabályok alapján lehet meghatározni a közjog által szabályozott szervek nem adóalanyként való kezelésének terjedelmét. A 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése ugyanis attól teszi függővé a közjog által szabályozott szervek nem adóalanyként való kezelését, hogy azok „hatóságként” járnak el, és ezáltal kizárja a nem adóalanyként való kezelés alkalmazásából azokat a tevékenységeket, amelyeket e szervek nem közjogi jogalany minőségükben, hanem a magánjog alanyaként végeznek. Az egyetlen szempont azonban, amely alapján bizonyossággal meg lehet különböztetni e két kategóriát, ebből következően a nemzeti jog alapján alkalmazandó jogi szabályozás. (
48
) Valamely ügylet „hatóságként végzett tevékenységként” történő minősítése tehát bizonyos mértékben szintén az alkalmazandó nemzeti jogtól függ.
86.
Emlékeztetni kell arra, hogy az ítélkezési gyakorlat egyértelműen rögzíti azt a főszabályt, hogy a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében a magánjogi gazdasági szereplők nem mentesülhetnek a héa alól akkor sem, ha tevékenységük hatósági feladatkörbe tartozó aktusok teljesítését jelenti. (
49
) Ha tehát egy adott gazdasági szereplő nem része a közigazgatási szervezetrendszernek, tevékenységét nem a közjog által szabályozott szervként végzi, hanem a vállalkozói tevékenységhez hasonló szakmai tevékenység keretei között végzett tevékenységként. (
50
) Ebből következően a 2006/112 irányelv 13. cikkének (1) bekezdése nem alkalmazható egy magánjogi társaságra akkor sem, ha az egy közjog által szabályozott szerv kizárólagos tulajdonában áll. (
51
)
87.
Emlékeztetek arra, hogy a Saudaçor egy részvénytársaság, és szabályozására a 41/2003/A regionális törvényerejű rendelet 4. cikkének (1) bekezdése alapján az állami vállalkozásokra vonatkozó magánjogi szabályok vonatkoznak. Az állami vállalkozásokra vonatkozó jogi szabályozásról szóló 558/99 törvényerejű rendelet 7. cikke értelmében szintén a magánjog hatálya alá tartoznak a közvállalkozások.
88.
Mivel tehát a Saudaçor kizárólagos állami tulajdonban álló részvénytársaság, amely nem része a közigazgatási szervezetrendszernek, az alkalmazandó belső jog alapján a magánjog hatálya alá tartozik – amit mindenesetre a kérdést előterjesztő bíróságnak kell ellenőriznie –, az általános szabályok szerint kell adóztatni, így magánjogi gazdasági szereplő.
89.
Következésképpen egy ilyen részvénytársaság nem minősülhet a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése szerinti, közjog által szabályozott szervnek, és a szóban forgó tevékenységei szintén nem lehetnek héamentesek az említett cikk értelmében. Annak a ténynek, hogy a Saudaçor egyes feladatai ellátása érdekében ugyanolyan hatósági jogosítványokkal rendelkezik, mint az AAR, e megállapítás szempontjából nincs jelentősége.
90.
Emlékeztetek arra, hogy a 2006/112 irányelv 13. cikke (1) bekezdése első albekezdésének alkalmazhatóságához két feltételnek kell egyidejűleg teljesülnie, mégpedig a tevékenységeket a közjog által szabályozott szervnek kell végeznie és azokat hatóságként kell folytatnia. (
52
) A jelen esetben nem teljesült az első feltétel, így nem szükséges megvizsgálni a Saudaçor tevékenységeit a második feltétel szempontjából.
V – Végkövetkeztetések
91.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen válaszoljon a Supremo Tribunal Administrativo (Portugália) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre:
„A harmadik kérdést illetően, az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetben a programszerződés alapján a »szerződés tárgyát képező szolgáltatások ellenértékeként« egy közjogi jogalany által a kizárólagos részesedésével működő magánjog által szabályozott részvénytársaság számára fizetett »pénzügyi hozzájárulás« az e részvénytársaság által az e közjogi jogalany számára nyújtott szolgáltatások ellenértékét képezi.
Az első kérdést illetően, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében vett »egyéb közjog által szabályozott szerv« fogalmát nem lehet az építési beruházásra, az árubeszerzésre és a szolgáltatásnyújtásra irányuló közbeszerzési szerződések odaítélési eljárásainak összehangolásáról szóló, 2004. március 31‑i 2004/18/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv 1. cikkének (9) bekezdésében meghatározott »közjogi intézmény« fogalmára tekintettel értelmezni.
Ami a második és negyedik kérdést illeti, a 2006/112 irányelv alkalmazásában a kizárólagosan állami tulajdonú részvénytársaság, amely a belső jogszabályok értelmében nem része a közigazgatási szervezetrendszernek, a magánjog hatálya alá tartozik, és amelyet az általános szabályok szerint kell adóztatni, nem minősülhet ezen irányelv 13. cikke (1) bekezdésének első albekezdése szerinti, közjog által szabályozott szervnek.”
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	HL L 347., 1. o.
(
3
)	HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv.
(
4
)	HL L 134., 114. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 7. kötet, 132. o.
(
5
)	A szövegezést érintő számos módosítás ellenére a 2006/112 irányelv releváns rendelkezései lényegüket tekintve azonosak a hatodik irányelv megfelelő rendelkezéseivel. Lásd ebben az értelemben: Le Rayon d’Or ítélet (C‑151/13, EU:C:2014:185, 6. pont).
(
6
)	Diário da República I, A. sorozat, 257. szám, 2003. november 6., 7430. o.
(
7
)	Diário da República I, A. sorozat, 292. szám, 1999. december 17., 9012. o.
(
8
)	Módosított szöveg. Az említett törvényerejű rendeletet 2013. december 2‑ával hatályon kívül helyezte a 2013. október 3‑i 133/2013 törvényerejű rendelet (Diário da República I, A. sorozat, 191. szám, 2013. október 3., 5988. o.), azonban a jogvita alapjául szolgáló tényállás idején, azaz 2007 és 2010 között az első jogszabály volt hatályos.
(
9
)	A portugál kormány észrevételei alapján ez a kivétel nem az autonóm régiók, hanem a közigazgatási régiók kezdeményezésére létrejött vállalkozásokra vonatkozik, ilyen vállalkozást az alapügy idején még nem hoztak létre.
(
10
)	Az állami vállalkozásokra vonatkozó e szabályozáson kívül, amelyet a Saudaçorra a 41/2003/A regionális törvényerejű rendelet 4. cikkének (1) bekezdése alapján alkalmazni kell, az Európai Bizottság az AAR állami vállalkozásokra vonatkozó szabályozására is hivatkozott, amelyet a 7/2008/A regionális törvényerejű rendelet (Diário da República I, A. sorozat, 58. szám, 2008. március 24., 1649. o.) hozott létre. E regionális törvényerejű rendelet 9. cikke az 558/99 törvényerejű rendelet rendelkezéseivel lényegében azonos rendelkezéseket tartalmaz.
(
11
)	Ezzel szemben ezen második programszerződés jóváhagyására és aláírására csak 2010 márciusában került sor.
(
12
)	Az Azori‑szigetek regionális kormánya elnökhelyettesének és az egészségügyi igazgatás regionális titkárságának rendelete.
(
13
)	Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban található információk e tekintetben nem teljesen egyértelműek, azonban úgy tűnik, hogy az adóhatóság által készített kötelező erejű tájékoztatásról van szó, amelyet az az A200 2005045. számú eljárásban bocsátott ki, amelynek tárgya az volt, hogy a Saudaçor tevékenységének gyakorlása a héatörvény 2. cikke (2) bekezdésének hatálya alá tartozó hatósági jogkör gyakorlása keretében végzett tevékenységnek minősült‑e, vagy ellenkező esetben a héa szempontjából milyen szabályozás hatálya alá tartozott a tevékenysége és a vállalkozás. A portugál kormány a tárgyaláson azt állította, hogy a Saudaçor maga kérte ezt a kötelező erejű tájékoztatást.
(
14
)	A hatodik irányelvnek a 2006/112 irányelv jelenlegi 13. cikkével azonos 4. cikke (5) bekezdését illetően lásd: Bizottság kontra Hollandia ítélet (235/85, EU:C:1987:161, 18. pont).
(
15
)	Lásd ebben az értelemben: T‑Mobile Austria és társai ítélet (C‑284/04, EU:C:2007:381, 48. pont); Götz‑ítélet (C‑408/06, EU:C:2007:789, 15. pont); Bizottság kontra Finnország ítélet (C‑246/08, EU:C:2009:671, 34. és 39. pont).
(
16
)	Hong‑Kong Trade Development Council ítélet (89/81, EU:C:1982:121, 10. és 11. pont); valamint Tolsma‑ítélet (C‑16/93, EU:C:1994:80, 12. pont).
(
17
)	Ezen ítélet (C‑108/99, EU:C:2001:526, 33. pont) szerint annak az adóalanynak, aki meghatározott gazdasági cél elérése érdekében választhat adómentes és adóköteles ügyletek között, rendszerint a héa objektív rendszerére tekintettel kell meghoznia erre vonatkozó döntését. Az adósemlegesség elve nem jelenti azt, hogy az az adóalany, aki két ügylet közötti választási lehetőséggel rendelkezik, úgy választhatná az egyiket, hogy a másik joghatásait érvényesíti.
(
18
)	Ezen ítéletben (C‑319/12, EU:C:2013:778, 45. pont és a rendelkező rész) a Bíróság kimondta, hogy az adóalany nem jogosult az előzetesen felszámított héa levonására, ha a nemzeti jogban az uniós jog megsértésével előírt adómentesség okán az értékesítési szolgáltatásai nem héakötelesek.
(
19
)	Egyébként meg kell jegyezni, hogy végső soron mindenképpen a nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik, hogy elutasítsa valamely gazdasági szereplő héalevonáshoz való jogát, ha objektív körülmények alapján megállapítást nyer, hogy e jogra csalárdul vagy visszaélésszerűen hivatkoztak (lásd ebben az értelemben: Fini H ítélet, C‑32/03, EU:C:2005:128, 33. és 34. pont).
(
20
)	Lásd a jelen indítvány 12. pontját.
(
21
)	Ugyanezen kormány szerint a Saudaçor a programszerződések 2., 5. és 7. pontja alapján egyéb összegekben is részesülhet az AAR részéről, ilyenek többek között egyes fontos közérdekű célok elérése érdekében az AAR által folyósított támogatások.
(
22
)	Mivel ezt a programszerződést csak 2010. március 5‑én írták alá, a szerződésben foglalt szóban forgó hozzájárulás nem egyezett meg a Saudaçor által 2009‑ben nyújtott szolgáltatások után havonta kiszámlázott és kifizetett tényleges összeggel.
(
23
)	Bizottság kontra Hollandia ítélet (C‑235/85, EU:C:1987:161, 8., 9. és 15. pont); Bizottság kontra Görögország ítélet (C‑260/98, EU:C:2000:429, 26. és 28. pont); Bizottság kontra Finnország ítélet (C‑246/08, EU:C:2009:671, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
24
)	Apple and Pear Development Council ítélet (102/86, EU:C:1988:120, 11. és 12. pont); Tolsma‑ítélet (C‑16/93, EU:C:1994:80, 13. és 14. pont); Kennemer Golf ítélet (C‑174/00, EU:C:2002:200, 39. pont); Bizottság kontra Finnország ítélet (C‑246/08, EU:C:2009:671, 44. pont); GFKL Financial Services ítélet (C‑93/10, EU:C:2011:700, 18. és 19. pont); Serebryannay vek ítélet (C‑283/12, EU:C:2013:599, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
25
)	Bizottság kontra Hollandia ítélet (C‑235/85, EU:C:1987:161, 10. pont); Bizottság kontra Írország ítélet (C‑358/97, EU:C:2000:425, 31. pont); Bizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑359/97, EU:C:2000:426, 43. pont).
(
26
)	Landboden‑Agrardienste ítélet (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. pont).
(
27
)	Loyalty Management UK és Baxi Group ítélet (C‑53/09 és C‑55/09, EU:C:2010:590, 56. pont); Le Rayon d’Or ítélet (C‑151/13, EU:C:2014:185, 34. pont).
(
28
)	Kennemer Golf ítélet (C‑174/00, EU:C:2002:200, 40. pont); Le Rayon d’Or ítélet (C‑151/13, EU:C:2014:185, 36. pont). A jelen ügyben a programszerződések szerint az AAR tizenkét részletben fizeti meg a Saudaçor számára a hozzájárulást, és a portugál kormány szerint a Saudaçor szintén havonta számláz a szolgáltatásokért.
(
29
)	Landboden‑Agrardienste ítélet (C‑384/95, EU:C:1997:627, 20. pont).
(
30
)	Newey‑ítélet (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42–45. pont).
(
31
)	Lásd e tekintetben a Bizottság kontra Finnország ítéletet (C‑246/08, EU:C:2009:671, 49. és 51. pont), amely szerint az állami irodák által nyújtott jogi tanácsadási szolgáltatások és a kedvezményezettek által fizetendő ellenérték közötti kapcsolat a hivatkozott ügyben nem öltött olyan közvetlen jelleget, amely ahhoz szükséges, hogy ezen ellenértéket az említett szolgáltatások ellenszolgáltatásának lehessen tekinteni, és ily módon ahhoz, hogy az említett szolgáltatások gazdasági tevékenységeknek minősüljenek, mivel az e szolgáltatások kedvezményezettjei által az állami irodák részére fizetett részbeni térítés csak részben függött a nyújtott szolgáltatások valós értékétől.
(
32
)	Isle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 25–28. és 38. pont); Bizottság kontra Írország ítélet (C‑554/07, EU:C:2009:464, 39. pont); Bizottság kontra Hollandia ítélet (C‑79/09, EU:C:2010:171, 76. pont).
(
33
)	Isle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 38. pont).
(
34
)	A 2006/112 irányelv 13. cikkének (2) bekezdése.
(
35
)	Bizottság kontra Hollandia ítélet (235/85, EU:C:1987:161, 18. pont).
(
36
)	Lásd e tekintetben: Isle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 60. pont); Bizottság kontra Írország ítélet (C‑554/07, EU:C:2009:464, 42. pont); Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑154/08, EU:C:2009:695, 119. pont); Gmina Wrocław végzés (C‑72/13, EU:C:2014:197, 19. pont).
(
37
)	Lásd különösen: Adolf Truley ítélet (C‑373/00, EU:C:2003:110, 43. pont); Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑214/00, EU:C:2003:276, 53. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
38
)	Lásd például az energiahatékonyságról, a 2009/125/EK és a 2010/30/EU irányelv módosításáról, valamint a 2004/8/EK és a 2006/32/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2012. október 25‑i 2012/27/EU európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 315., 1. o.) 2. cikkének 8. pontját; az Európai Regionális Fejlesztési Alapra, az Európai Szociális Alapra, a Kohéziós Alapra, az Európai Mezőgazdasági Vidékfejlesztési Alapra és az Európai Tengerügyi és Halászati Alapra vonatkozó közös rendelkezések megállapításáról, az Európai Regionális Fejlesztési Alapra, az Európai Szociális Alapra és a Kohéziós Alapra és az Európai Tengerügyi és Halászati Alapra vonatkozó általános rendelkezések megállapításáról és az 1083/2006/EK tanácsi rendelet hatályon kívül helyezéséről szóló, 2013. december 17‑i 1303/2013/EU európai parlamenti és tanácsi rendelet (HL L 347., 320. o.) 2. cikkének 16. pontját; valamint az Európai Mezőgazdasági Vidékfejlesztési Alapból (EMVA) nyújtandó vidékfejlesztési támogatásról szóló, 2005. szeptember 20‑i 1698/2005/EK tanácsi rendelet (HL L 277., 1. o.) 2. cikkének i. pontját. Ez utóbbi rendeletet a 2006/112 irányelv elfogadása előtt fogadták el, az elsőként említett két aktust pedig utána, ami azt mutatja, hogy az uniós jogalkotó gyakorlata e tekintetben nem változott.
(
39
)	Isle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 25. pont).
(
40
)	Explanatory Memorandum (COM(73) 950, 1973. június 20.).
(
41
)	Többek között a francia, német, angol, olasz és holland nyelvi változatot.
(
42
)	Lásd: a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló hatodik tanácsi irányelvre vonatkozó javaslat, amelyet a Bizottság 1973. június 29‑én nyújtott be a Tanácsnak (HL 1973. C 80., 1. o.).
(
43
)	Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑154/08, EU:C:2009:695, 119. pont).
(
44
)	Lásd a jelen indítvány 63. pontját. Meg kell azonban jegyezni, hogy a „szigorú” értelmezés nem jelent szükségképpen „megszorító” értelmezést. A héamentességeket ugyanis szigorúan kell értelmezni, anélkül azonban, hogy az értelmezés folytán e mentességek jelentéktelenné válnának. A héamentességek korlátait nem lehet szűken értelmezni, ugyanakkor az értelmezés nem is terjedhet túl a megfogalmazáson. A mentességeket és az azokhoz kapcsolódó esetleges korlátozásokat is úgy kell értelmezni, hogy a mentesség csak arra az esetre legyen alkalmazandó, amelyre szánták, és nem többre (lásd e tekintetben: Jacobs főtanácsnok Zoological Society ügyre vonatkozó indítványa, C‑267/00, EU:C:2001:698, 19. pont).
(
45
)	C‑154/08, EU:C:2009:695.
(
46
)	Uo. (119. pont).
(
47
)	Lásd többek között: Comune di Carpaneto Piacentino és társai ítélet (231/87 és 129/88, EU:C:1989:381, 16. pont); Bizottság kontra Franciaország ítélet (C‑276/97, EU:C:2000:424, 40. pont); Bizottság kontra Írország ítélet (C‑358/97, EU:C:2000:425, 38. pont); Bizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑359/97, EU:C:2000:426, 50. pont); Fazenda Pública ítélet (C‑446/98, EU:C:2000:691, 17. pont); Isle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 21. pont).
(
48
)	Lásd ebben az értelemben: Comune di Carpaneto Piacentino és társai ítélet (231/87 és 129/88, EU:C:1989:381, 15. pont); Comune di Carpaneto Piacentino és társai ítélet (C‑4/89, EU:C:1990:204, 10. pont).
(
49
)	Bizottság kontra Franciaország ítélet (C‑276/97, EU:C:2000:424, 45. és 46. pont); Bizottság kontra Írország ítélet (C‑358/97, EU:C:2000:425, 43. és 44. pont); Bizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C‑359/97, EU:C:2000:426, 55. és 56. pont).
(
50
)	Úgy mint Bizottság kontra Spanyolország ítélet (C‑154/08, EU:C:2009:695, 115. pont). A CO.GE. P. ítéletben (C‑174/06, EU:C:2007:634, 24. és 25. pont) a Bíróság megállapította, hogy valamely gazdasági jellegű közintézmény tekintetében, amely nem az állam nevében és javára jár el, hanem saját nevében tevékenykedik, és ennek során önálló döntéseket hoz, nem teljesülnek a hatodik irányelv 4. cikkének (5) bekezdésében szereplő, nem adóalanyként kezeléssel kapcsolatos szabály alkalmazásához szükséges konjunktív feltételek.
(
51
)	Lásd e tekintetben a 2011. március 1‑jei végleges bizottsági jelentést, amelynek címe: „VAT in the public sector and exemptions in the public interest”, Final report for TAXUD/2009/DE/316., 41. o.
(
52
)	Lásd különösen: Bizottság kontra Franciaország ítélet (C‑276/97, EU:C:2000:424, 39. pont); Isle of Wight Council és társai ítélet (C‑288/07, EU:C:2008:505, 19. pont).