62011CC0160
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
JAN MAZÁK
της 24ης Μαΐου 2012 (
1
)
Υπόθεση C-160/11
Bawaria Motors Sp. z o. o.
κατά
Minister Finansów
[αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny (Πολωνία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Οδηγία 2006/112/ΕΚ — ΦΠΑ — Ειδικό καθεστώς των υποκειμένων στον φόρο μεταπωλητών — Πώληση μεταχειρισμένων αυτοκινήτων σε τελικό καταναλωτή — Εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, ότανο μεταπωλητής έχει αγοράσει το απαλλασσόμενο από τον φόρο αυτοκίνητο από πρόσωπο το οποίο είχε επίσης ασκήσει δικαίωμα εκπτώσεως μέρους του φόρου επί των εισροών»
1.
Με την υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, ζητείται από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν το ειδικό «καθεστώς του περιθωρίου κέρδους» —διακανονισμοί βάσει των οποίων επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών (στο εξής: ΦΠΑ) μόνον επί του περιθωρίου κέρδους ενός υποκειμένου στον φόρο μεταπωλητή (
2
), ειδικώς στην περίπτωση της μεταπωλήσεως μεταχειρισμένων επιβατηγών αυτοκινήτων, διεπόμενοι από τα άρθρα 311 επ. της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (
3
)— έχει εφαρμογή σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής έχει αγοράσει τα αυτοκίνητα αυτά από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, κατά την απόκτηση των αυτοκινήτων, άσκησαν δικαίωμα μερικής εκπτώσεως του φόρου εισροών επί της αγοράς των αγαθών αυτών.
I – Νομικό πλαίσιο
2.
Θα παραθέσω τις σχετικές διατάξεις του νομοθετικού πλαισίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης κατωτέρω, κατά τη νομική εκτίμηση. Όσον αφορά το εθνικό νομοθετικό πλαίσιο, το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 2, του πολωνικού νόμου περί ΦΠΑ (
4
), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για την υπόθεση της κύριας δίκης χρόνο, ορίζει ότι «η παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών απαλλάσσεται από τον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι το πρόσωπο που προβαίνει στην παράδοση των αγαθών αυτών δεν είχε, ως προς αυτά, δικαίωμα μειώσεως του οφειλομένου φόρου κατά το ποσό του φόρου επί των εισροών».
3.
Μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2010, το άρθρο 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ όριζε τα εξής: «σε περίπτωση αγοράς επιβατηγών αυτοκινήτων ή άλλων μηχανοκίνητων οχημάτων με συνολικό επιτρεπόμενο βάρος που δεν υπερβαίνει τους 3,5 τόνους, ο φόρος επί των εισροών ανέρχεται στο 60 % [μέχρι τις 22 Αυγούστου 2005: 50 %, υπό κατά τι διαφορετικές προϋποθέσεις που προβλέπονται σε ένα μαθηματικό τύπο] του ποσού του φόρου που προκύπτει από το τιμολόγιο ή του ποσού του φόρου που οφείλεται λόγω της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αγαθών ή του ποσού του οφειλομένου φόρου επί της παραδόσεως αγαθών των οποίων αγοραστής είναι ο υποκείμενος στον φόρο —χωρίς πάντως να υπερβαίνει το ποσό των 6000 [πολωνικών ζλότυ] PLN [μέχρι τις 22 Αυγούστου 2005: 5000 PLN, υπό κατά τι διαφορετικές προϋποθέσεις που προβλέπονται σε έναν μαθηματικό τύπο]».
4.
Το άρθρο 120 του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«1.   […]
(4)
Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου, λογίζονται ως “μεταχειρισμένα αγαθά”, πέραν των αγαθών που παρατίθενται στις παραγράφους 1 έως 3 [οι παράγραφοι αυτές αφορούν αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής και αρχαιολογικής αξίας και δεν έχουν σημασία για την υπό κρίση υπόθεση], τα ενσώματα κινητά πράγματα οποία, στην κατάσταση την οποία βρίσκονται ή μετά από συντήρηση, μπορούν να επαναχρησιμοποιηθούν και δεν είναι ευγενή μέταλλα ή πολύτιμοι λίθοι […]
[…]
4.   Στην περίπτωση υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι εκτελούν πράξεις σε σχέση με την παράδοση μεταχειρισμένων αγαθών, αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε προηγουμένως για σκοπούς που συνδέονται με την ασκούμενη από αυτόν δραστηριότητα ή τα οποία αυτός εισήγαγε με σκοπό τη μεταπώλησή τους, η βάση υπολογισμού του φόρου είναι το περιθώριο κέρδους, ως διαφορά μεταξύ του συνολικού ποσού το οποίο έπρεπε να καταβάλει ο αποκτών για το αγαθό και του ποσού για την κτήση, αφαιρουμένου του ποσού του φόρου.
[…]
10.   Οι παράγραφοι 4 και 5 αφορούν τις παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών, αντικειμένων καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας, τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο απέκτησε από:
(1)
φυσικά πρόσωπα, νομικά πρόσωπα ή οργανωτικές μονάδες χωρίς νομική προσωπικότητα που δεν είναι υποκείμενοι στον φόρο κατά το άρθρο 15 ή που δεν είναι υποκείμενοι στον [ΦΠΑ]·
(2)
υποκειμένους στον φόρο τους οποίους αφορά το άρθρο 15, όταν η παράδοση των αγαθών αυτών απαλλάχθηκε του φόρου δυνάμει του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 2, ή του άρθρου 113·
(3)
υποκειμένους στον φόρο, όταν η παράδοση των αγαθών αυτών φορολογήθηκε δυνάμει των παραγράφων 4 και 5·
(4)
υποκειμένους στον [ΦΠΑ], όταν η παράδοση των αγαθών αυτών απαλλάχθηκε του φόρου βάσει κανόνων που αντιστοιχούν στις ρυθμίσεις του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 2, ή του άρθρου 113·
(5)
υποκειμένους στον [ΦΠΑ], όταν η παράδοση των αγαθών αυτών βαρύνεται με [ΦΠΑ] εργασιών βάσει κανόνων που αντιστοιχούν στις ρυθμίσεις των παραγράφων 4 και 5 και όταν ο αγοραστής κατέχει έγγραφα τα οποία αποδεικνύουν αναμφισβήτητα την αγορά των αγαθών αυτών βάσει των ανωτέρω γενικών κανόνων.»
5.
Το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ (
5
) όριζε τα εξής: «[α]παλλάσσεται του φόρου η παράδοση επιβατηγών αυτοκινήτων και άλλων μηχανοκίνητων οχημάτων από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, κατά την απόκτησή τους, εδικαιούντο εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών δυνάμει του άρθρου 86, παράγραφος 3, του νόμου, εφόσον αυτά τα επιβατηγά αυτοκίνητα και τα μηχανοκίνητα οχήματα αποτελούν μεταχειρισμένα αγαθά, υπό την έννοια του άρθρου 43, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ».
II – Πραγματικά περιστατικά και το υποβληθέν ερώτημα
6.
Η Bawaria Motors Spółka z o. o. (στο εξής: Bawaria) είναι ενεργό υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο βάσει του άρθρου 15 του νόμου περί ΦΠΑ και ασκεί οικονομική δραστηριότητα συνιστάμενη στη λειτουργία μιας εκθέσεως αυτοκινήτων, στο πλαίσιο της οποίας αποκτά και στη συνέχεια πωλεί επιβατηγά αυτοκίνητα, τόσο καινούρια όσο και μεταχειρισμένα. Στο πλαίσιο της δραστηριότητάς της αποκτά επίσης μεταχειρισμένα επιβατηγά αυτοκίνητα από επιχειρηματίες οι οποίοι εκδίδουν στο όνομα της Bawaria τιμολόγια ΦΠΑ με την ένδειξη «απαλλασσόμενο του φόρου», στηριζόμενοι στο άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 2, του νόμου περί ΦΠΑ (πώληση μεταχειρισμένων αγαθών). Η Bawaria μεταπωλεί αυτά τα μεταχειρισμένα επιβατηγά αυτοκίνητα και, στο πλαίσιο αυτό, χρησιμοποιεί το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 120 του νόμου περί ΦΠΑ.
7.
Στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων της Bawaria, υπάρχουν επίσης περιπτώσεις στις οποίες αγοράζει μεταχειρισμένα επιβατηγά αυτοκίνητα από επιχειρηματίες οι οποίοι, κατά την απόκτησή τους, εξέπεσαν τον φόρο επί των εισροών εντός των ορίων του νόμου (
6
). Σε μια τέτοια περίπτωση, οι επιχειρηματίες εκδίδουν στο όνομα της Bawaria τιμολόγιο ΦΠΑ με την ένδειξη «απαλλασσόμενο του φόρου» στηριζόμενοι στο άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ για την απαλλαγή της παραδόσεως αυτής από τον ΦΠΑ. Φρονώντας ότι σε μια τέτοια περίπτωση δικαιούται να εφαρμόσει το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, η Bawaria ζήτησε από τον Υπουργό Οικονομικών της Πολωνίας, στις 9 Φεβρουαρίου 2009, να διατυπώσει έγγραφη ερμηνεία των σχετικών διατάξεων.
8.
Στην αφορώσα συγκεκριμένη περίπτωση ερμηνεία της 20ής Φεβρουαρίου 2009, ο Υπουργός των Οικονομικών έκρινε ότι η άποψη της Bawaria δεν είναι ορθή. Στην αιτιολογία της αποφάσεώς του κατέληξε κατ’ ουσίαν στο συμπέρασμα ότι το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους έχει εφαρμογή μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής απέκτησε το μεταχειρισμένο αγαθό από υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο που δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών επί της αγοράς του αγαθού αυτού και που στη συνέχεια περιέλαβε τον φόρο αυτό στην τιμή πωλήσεώς του.
9.
Η Bawaria άσκησε, κατά της ερμηνείας αυτής, προσφυγή ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Περιφερειακού Διοικητικού Δικαστηρίου, Βαρσοβία) και υποστήριξε ότι η ερμηνεία αυτή αντιβαίνει στο άρθρο 120, παράγραφοι 4 και 10, του νόμου περί ΦΠΑ, διότι είναι εσφαλμένη, κατά το μέτρο που αποκλείει τη δυνατότητα φορολογήσεως, στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, της παραδόσεως μεταχειρισμένων αγαθών τα οποία, κατά την απόκτησή τους, έτυχαν της απαλλαγής του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ.
10.
Με απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2009, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ακύρωσε την προσβαλλόμενη ερμηνεία. Έκρινε ότι το βασικό πρόβλημα στην υπόθεση αυτή είναι το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο εισήγαγε μια μη προβλεπόμενη στο δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης φοροαπαλλαγή και στρέβλωσε το σαφές και λογικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους —και μάλιστα όχι μόνον το καθεστώς αυτό βάσει του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αλλά και βάσει των εθνικών διατάξεων περί της φορολογήσεως αποκλειστικώς και μόνον του περιθωρίου κέρδους. Λαμβάνοντας υπόψη την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του συστήματος του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών και την αρχή της υπεροχής του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το Wojewódzki Sąd Administracyjny έκρινε ότι το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ δεν απαλλάσσει τον υποκείμενο στον φόρο από τον ΦΠΑ επί της παραδόσεως ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου αν, κατά την απόκτηση, δεν είχε δικαίωμα να εκπέσει πλήρως τον φόρο επί των εισροών: η απαλλαγή αφορά μόνον το μέρος του οφειλομένου φόρου ο οποίος έχει καταβληθεί de facto από αυτόν τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με τα όρια του άρθρου 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, η απαλλαγή δεν καλύπτει το ποσό των 6000 PLN (ή το 60 % του αναγραφόμενου στο τιμολόγιο ποσό του φόρου), δεδομένου ότι ο υποκείμενος στον φόρο όντως παραιτήθηκε της εκπτώσεως του ποσού αυτού κατά την αγορά του αυτοκινήτου. Ως εκ τούτου, η Bawaria μπορεί να εφαρμόσει το καθεστώς του «περιθωρίου κέρδους», αλλά μόνον εφόσον περιορίζεται στο ποσό το οποίο δεν μπορούσε να εκπέσει προηγουμένως το πρόσωπο που προβαίνει στην παράδοση.
11.
Ωστόσο, η Bawaria άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου —του Naczelny Sąd Administracyjny (ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου)— προβάλλοντας πρωτίστως παράβαση των διατάξεων του ουσιαστικού δικαίου, λόγω εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής τους, και συγκεκριμένα του άρθρου 120, παράγραφοι 4 και 10, του νόμου περί ΦΠΑ σε συνδυασμό με το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ και με το άρθρο 91, παράγραφοι 4 έως 6, του νόμου περί ΦΠΑ, καθόσον η εν λόγω απόφαση αποκλείει τη δυνατότητα πλήρους φορολογήσεως, στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, μεταχειρισμένων αγαθών τα οποία αποκτήθηκαν υπό καθεστώς απαλλαγής βάσει του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ.
12.
Μάλιστα, ο Υπουργός Οικονομικών άσκησε επίσης αναίρεση, υποστηρίζοντας ότι η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση εκδόθηκε κατά παράβαση του νόμου, δηλαδή κατά παράβαση του άρθρου 43, παράγραφος 1, σημείο 2, του νόμου περί ΦΠΑ και του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ. Προβάλλει ότι η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση στηρίζεται στην υπόθεση ότι, όταν παραδίδεται ένα επιβατηγό αυτοκίνητο το οποίο η μεταπωλήτρια εταιρία αποκτά από έναν επιχειρηματία ο οποίος, κατά την απόκτησή του, εξέπεσε τον φόρο επί των εισροών, δεν υπάρχει νομική βάση για τη φορολόγηση της παραδόσεως του αυτοκινήτου βάσει των γενικών κανόνων. Ο Υπουργός Οικονομιών ενέμεινε επίσης στην άποψη που διατυπώθηκε στην αφορώσα συγκεκριμένη περίπτωση ερμηνεία της 20ής Φεβρουαρίου 2009: όταν μια μεταπωλήτρια εταιρία αποκτά ένα επιβατηγό αυτοκίνητο από έναν επιχειρηματία ο οποίος εξέπεσε εν μέρει τον φόρο εισροών επί της αποκτήσεως του αυτοκινήτου αυτού και, κατά την πώληση του αυτοκινήτου αυτού, έκανε χρήση της απαλλαγής του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ, η εταιρία, κατά την παράδοση του οχήματος αυτού, δεν θα έχει δικαίωμα να καθορίσει τη βάση υπολογισμού του φόρου, χρησιμοποιώντας τη μέθοδο του περιθωρίου κέρδους, δεδομένου ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 120, παράγραφος 10, του νόμου περί ΦΠΑ και, στην περίπτωση αυτή, είναι αναγκαίο να φορολογηθεί η πράξη με βάση τους γενικούς κανόνες.
13.
Κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι, θεσπίζοντας το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ, ο Πολωνός νομοθέτης εισήγαγε μια φορολογική απαλλαγή μη προβλεπόμενη από το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι οι σχετικές διατάξεις δημιουργούν εύλογη αβεβαιότητα ως προς το αν, όταν ο παραδίδων έχει εκπέσει εν μέρει τον ΦΠΑ, ο αντισυμβαλλόμενός του —ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής— μπορεί να κάνει χρήση του ειδικού καθεστώτος του «περιθωρίου κέρδους», δεδομένου ότι μία από τις προϋποθέσεις για την εφαρμογή του καθεστώτος αυτού έγκειται στο ότι πρέπει να ήταν αδύνατη, σε σχέση με τα αγαθά αυτά, η μείωση του ποσού του φόρου επί των εκροών κατά το ποσό του φόρου εισροών επί της αγοράς των αγαθών αυτών.
14.
Τονίζοντας ότι ο σκοπός των ειδικών καθεστώτων για τη φορολόγηση των μεταχειρισμένων αγαθών είναι η αποφυγή της διπλής φορολογήσεως και της στρεβλώσεως του ανταγωνισμού μεταξύ υποκειμένων στον φόρο, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι, από την οπτική γωνία του υποκειμένου στον φόρο μεταπωλητή, δεν υπάρχει διαφορά μεταξύ, αφενός, της παραδόσεως στην οποία προβαίνει ένας υποκείμενος στον ΦΠΑ ή ένας μη υποκείμενος στον ΦΠΑ, εφόσον το πρόσωπο αυτό ουδόλως είχε δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, και, αφετέρου, μιας παραδόσεως στην οποία προβαίνει ένας υποκείμενος στον ΦΠΑ που έχει εν μέρει τη δυνατότητα αυτή —διότι, κατά τις διατάξεις του εθνικού φορολογικού δικαίου, απαλλάσσονται όλοι όταν πωλούν μεταχειρισμένα επιβατηγά αυτοκίνητα.
15.
Το αιτούν δικαστήριο προσθέτει ότι, με τη θέσπιση του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ, ο Πολωνός νομοθέτης έθεσε κατ’ ουσίαν τέρμα στην εφαρμογή του ΦΠΑ σε πλείονα στάδια. Λόγω της τροποποιήσεως αυτής, ο υποκείμενος στον φόρο έμπορος μεταπωλητής έχει στερηθεί τόσο το δικαίωμα μειώσεως του οφειλομένου φόρου διά της εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, επειδή ο προμηθευτής του απαλλάσσεται από τον φόρο αυτόν, όσο και το δικαίωμα εφαρμογής του ειδικού καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους, επειδή ο προμηθευτής του προέβη σε μερική έκπτωση κατά την αγορά του επιβατηγού αυτοκινήτου. Επιπλέον, τούτο εν τέλει συνεπάγεται διπλή φορολόγηση, στο μέτρο που ο προμηθευτής δεν εξέπεσε τον φόρο (άνω των ορίων του 50 % και των 5000 PLN ή του 60 % και των 6000 PLN).
16.
Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«Πρέπει να ερμηνευθούν οι ρυθμίσεις του άρθρου 313, παράγραφος 1, και του άρθρου 314, σε συνδυασμό με το άρθρο 136 και το άρθρο 31 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], υπό την έννοια ότι, βάσει αυτών, το ειδικό καθεστώς του “περιθωρίου κέρδους” για υποκειμένους στον φόρο μεταπωλητές, σε σχέση με παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών, πρέπει να εφαρμόζεται και στην περίπτωση που μεταπωλούν αγορασμένα επιβατηγά αυτοκίνητα και άλλα μηχανοκίνητα οχήματα, τα οποία έτυχαν φοροαπαλλαγής, δυνάμει των εθνικών πολωνικών διατάξεων του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως [για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ], για την παράδοση επιβατηγών αυτοκινήτων και άλλων μηχανοκίνητων οχημάτων από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, κατά την κτήση τους, είχαν δικαίωμα μερικής μόνον εκπτώσεως του φόρου, δυνάμει του άρθρου 86, παράγραφος 3, του νόμου [περί ΦΠΑ], εφόσον επρόκειτο, στην περίπτωση αυτών των επιβατηγών αυτοκινήτων και μηχανοκίνητων οχημάτων, για μεταχειρισμένα αγαθά κατά την έννοια του άρθρου 43, παράγραφος 2, του νόμου [περί ΦΠΑ] και του άρθρου 311, παράγραφος 1, σημείο 1, της οδηγίας [περί ΦΠΑ];»
III – Νομική εκτίμηση
17.
Γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Bawaria, η Πολωνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
18.
Η Bawaria διατείνεται ότι ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μπορεί να εφαρμόσει το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους στο πλαίσιο της μεταπωλήσεως μεταχειρισμένων οχημάτων τα οποία, όταν αγοράσθηκαν, ενέπιπταν στην προβλεπόμενη από τον πολωνικό νόμο περί ΦΠΑ απαλλαγή από τον ΦΠΑ όσον αφορά τις πωλήσεις αγαθών στις οποίες προβαίνουν υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι είχαν μόνο μερικό δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών επί της αγοράς των αγαθών αυτών.
19.
Η Bawaria υποστηρίζει ότι οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 314 της οδηγίας περί ΦΠΑ πληρούνται στην υπό κρίση υπόθεση: οι παραδόσεις της αφορούν μεταχειρισμένα αγαθά, η εκ μέρους της αγορά των αγαθών αυτών από έναν άλλο υποκείμενο στον φόρο απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ και αυτός ο άλλος υποκείμενος στον φόρο δεν είχε, υπό το πρίσμα του άρθρου 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ, πλήρες δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών επί της αγοράς των αγαθών.
20.
Κατά την Bawaria, η ερμηνεία των άρθρων 311 έως 315 της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να λαμβάνει υπόψη τους σκοπούς της οδηγίας αυτής, δηλαδή την πρόληψη της διπλής φορολογήσεως και της στρεβλώσεως του ανταγωνισμού, την οικουμενικότητα του ΦΠΑ και τη φορολογική ουδετερότητα.
21.
Ωστόσο, πρώτον, σε συνδυασμό με την υποχρέωση εφαρμογής του συνήθους καθεστώτος ΦΠΑ, το γεγονός ότι η απαλλαγή του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ συνεπάγεται την εκ μέρους της Bawaria απώλεια του δικαιώματος εκπτώσεως του κλάσματος του φόρου το οποίο δεν μπορούσε να εκπέσει ο προμηθευτής της —και το οποίο, επιπλέον, ο εν λόγω προμηθευτής ενσωμάτωσε στην τιμή πωλήσεώς του— καταλήγει σε διπλή φορολόγηση.
22.
Δεύτερον, κατά την Bawaria, το γεγονός ότι η ίδια πράξη —η μεταπώληση συγκεκριμένου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου— υπόκειται σε διαφορετική μεταχείριση, αναλόγως του αν ο προμηθευτής στερήθηκε κάθε δικαίωμα εκπτώσεως ή αν είχε δικαίωμα μερικής εκπτώσεως, συνεπάγεται παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, καθόσον, τόσο στην πρώτη όσο και στη δεύτερη περίπτωση, η απαλλαγή της οποίας έτυχε ο προμηθευτής αυτός στέρησε την Bawaria, ως τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, κάθε δικαιώματος εκπτώσεως.
23.
Τρίτον, η εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους ως προς την Bawaria, υπό συνθήκες όπως οι επίμαχες, καταλήγει σε σημαντική στρέβλωση του ανταγωνισμού όσον αφορά αυτούς ως προς τους οποίους έχει εφαρμογή το καθεστώς, ενώ η αξία που προστίθεται στο μεταχειρισμένο αγαθό μεταξύ της αγοράς και της μεταπωλήσεώς του είναι η ίδια και στις δύο περιπτώσεις. Σε μια οικονομία ελεύθερης αγοράς, η Bawaria δεν θα ήταν σε θέση να μετακυλίσει στην τιμή πωλήσεως προς τον τελικό καταναλωτή την αύξηση του ΦΠΑ που δημιουργείται από την εφαρμογή του συνήθους καθεστώτος ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, θα ήταν υποχρεωμένη να προσαρμόσει την τιμή της στην τιμή της αγοράς (συγκεκριμένα, την τιμή την οποία χρεώνουν οι υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές στους οποίους έχει εφαρμογή το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους) και, επιπλέον, να πωλεί με ζημία ενώ οι ανταγωνιστές της κερδίζουν, υποχρεούμενη συγχρόνως να καταβάλει στο κράτος ποσό ΦΠΑ σημαντικά υψηλότερο από αυτό το οποίοι καταβάλλουν οι ανταγωνιστές αυτοί.
24.
Η Πολωνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, από την άλλη πλευρά, φρονούν κατ’ ουσίαν ότι το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δεν έχει εφαρμογή στην υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Νομική εκτίμηση
25.
Το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής (Bawaria) —ο οποίος αγοράζει μεταχειρισμένα επιβατηγά αυτοκίνητα από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, κατά την αγορά, έχουν ασκήσει δικαίωμα μερικής εκπτώσεως του φόρου εισροών— δικαιούται να εφαρμόσει το ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους κατά τη μεταπώληση των αυτοκινήτων αυτών στον τελικό καταναλωτή.
26.
Είναι σκόπιμο να εξετάσω κατ’ αρχάς τις σχετικές διατάξεις.
27.
Το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους διέπεται από τον τίτλο XII («Ειδικά καθεστώτα») της οδηγίας περί ΦΠΑ και, ειδικώς, από το υποτμήμα 1 («Καθεστώς του περιθωρίου κέρδους») του τμήματος 2 («Ειδικό καθεστώς των υποκείμενων στον φόρο μεταπωλητών») του κεφαλαίου 4 («Ειδικό καθεστώς που εφαρμόζεται στα μεταχειρισμένα αγαθά και στα αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας») του τίτλου αυτού, δηλαδή από τα άρθρα 312 έως 325 της οδηγίας.
28.
Ειδικότερα, κατά το άρθρο 314 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους αφορά μόνον παραδόσεις μεταχειρισμένων αγαθών τα οποία υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές (όπως η Bawaria) αποκτούν από οποιοδήποτε από τα εξής πρόσωπα: α) πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο, β) άλλον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η παράδοση αυτή του αγαθού απαλλάσσεται από τον φόρο με βάση το άρθρο 136, γ) άλλον υποκείμενο στον φόρο, εφόσον η παράδοση αυτή του αγαθού τυγχάνει της απαλλαγής για τις μικρές επιχειρήσεις που προβλέπεται στα άρθρα 282 έως 292 και αφορά αγαθό επενδύσεως, και δ) άλλον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, εφόσον η παράδοση του αγαθού από αυτόν τον άλλο υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή έχει υποβληθεί στον ΦΠΑ σύμφωνα με το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.
29.
Επισημαίνεται ότι το άρθρο 314 της οδηγίας περί ΦΠΑ απαριθμεί —εξαντλητικά, κατά τη γνώμη μου— τους υποκειμένους στον φόρο που προβαίνουν σε παραδόσεις αγαθών, ως προς τους οποίους ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής μπορεί να εφαρμόσει το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους στο μεταγενέστερο στάδιο εμπορίας.
30.
Είναι σαφές ότι κοινό χαρακτηριστικό των περιπτώσεων που παρατίθενται στο άρθρο 314 είναι το γεγονός ότι το πρόσωπο που παραδίδει το μεταχειρισμένο αυτοκίνητο στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή έχει επιβαρυνθεί με ολόκληρο τον ΦΠΑ. Με άλλα λόγια, το πρόσωπο αυτό δεν είχε δικαίωμα να εκπέσει τον φόρο εισροών επί της αγοράς του αυτοκινήτου.
31.
Ως εκ τούτου, όπως θα εκτεθεί κατωτέρω και αντιθέτως προς όσα προφανώς υποστηρίζει η Bawaria, η υπό εξέταση περίπτωση σαφώς δεν προβλέπεται στο άρθρο 314 της οδηγίας περί ΦΠΑ ούτε μπορεί να θεωρηθεί ότι καλύπτεται από τη διάταξη αυτή.
32.
Πράγματι, πρώτον, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η υπό εξέταση υπόθεση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του στοιχείου αʹ του άρθρου 314 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Το πρόσωπο που παραδίδει τα μεταχειρισμένα αγαθά στην Bawaria είναι πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο.
33.
Δεύτερον, είναι επίσης σαφές από τη διάταξη περί παραπομπής ότι η υπό εξέταση υπόθεση δεν εμπίπτει στο στοιχείο γʹ του άρθρου 314, καθόσον η παράδοση του μεταχειρισμένου αγαθού στην Bawaria δεν ενέπιπτε στην απαλλαγή για τις μικρές επιχειρήσεις την οποία προβλέπουν τα άρθρα 282 έως 292 και η οποία αφορά αγαθά επενδύσεως. Αντιθέτως, απαλλάχθηκε βάσει μιας ειδικής διατάξεως του πολωνικού δικαίου: του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ.
34.
Τρίτον, η υπό εξέταση υπόθεση ομοίως δεν εμπίπτει στο στοιχείο δʹ του άρθρου 314 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Οι υποκείμενοι στον φόρο που παρέδωσαν το μεταχειρισμένο αγαθό στην Bawaria κατάρτισαν τιμολόγια ΦΠΑ με την ένδειξη «απαλλασσόμενο του φόρου» και δεν παρέδωσαν τα αγαθά αυτά στο πλαίσιο του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους.
35.
Τέλος, εντεύθεν συνάγεται ότι το μόνο σημείο του άρθρου 314 το οποίο απομένει προς εξέταση είναι το στοιχείο βʹ. Αυτό αφορά τις παραδόσεις αγαθών από υποκειμένους στον φόρο που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 136 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
36.
Από το γράμμα του άρθρου 136 προκύπτει ότι η διάταξη αυτή προβλέπει την απαλλαγή δύο ειδών πράξεων.
37.
Στο στοιχείο αʹ, το άρθρο 136 ορίζει ότι τα κράτη μέλη πρέπει να απαλλάσσουν: τις παραδόσεις αγαθών τα οποία χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά σε δραστηριότητα απαλλασσόμενη από τον φόρο σύμφωνα με τα άρθρα 132 (πράξεις γενικού συμφέροντος), 135 (άλλες απαλλασσόμενες πράξεις, όπως οι χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες), 371 (επί παραδείγματι, το δικαίωμα εισόδου σε αθλητικές εκδηλώσεις, οι παροχές υπηρεσιών στον τομέα των τηλεπικοινωνιών ή οι παραδόσεις αγαθών από τις δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες), 375, 376 και 377, το άρθρο 378, παράγραφος 2, το άρθρο 379, παράγραφος 2, και τα άρθρα 380 έως 390 (απαλλαγές που χορηγούνται σε ορισμένα κράτη μέλη) υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά αυτά δεν δημιούργησαν δικαίωμα εκπτώσεως. Ωστόσο, αρκεί η επισήμανση ότι καμία από αυτές τις κατηγορίες εξαιρέσεων δεν έχει εφαρμογή στην υπό εξέταση περίπτωση.
38.
Στο στοιχείο βʹ, το άρθρο 136 ορίζει ότι τα κράτη μέλη πρέπει να απαλλάσσουν τις παραδόσεις αγαθών των οποίων η απόκτηση ή η χρήση εξαιρείται του δικαιώματος εκπτώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 176. Το άρθρο 176 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τη ρήτρα «standstill». Κατά τη ρήτρα αυτή, όταν το Συμβούλιο δεν έχει ακόμη λάβει ένα από τα παρατιθέμενα στη διάταξη αυτή μέτρα, τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις που προέβλεπε η εθνική τους νομοθεσία η οποία ίσχυε την 1η Ιανουαρίου 1979 ή, για τα κράτη μέλη που προσχώρησαν στην Ευρωπαϊκή Ένωση μετά την εν λόγω ημερομηνία, την ημερομηνία προσχωρήσεώς τους. Στην περίπτωση της Πολωνίας, η ημερομηνία προσχωρήσεως ήταν η 1η Μαΐου 2004. Μπορεί να προστεθεί συναφώς ότι το Δικαστήριο έχει επιβεβαιώσει την ερμηνεία αυτή του άρθρου 176 της οδηγίας περί ΦΠΑ (
7
).
39.
Είναι σαφές ότι ο εκ του νόμου περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ τον οποίο θέσπισε ο Πολωνός νομοθέτης στο άρθρο 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ συνιστά, συγχρόνως, μερικό αποκλεισμό από το δικαίωμα εκπτώσεως: το δικαίωμα αυτό περιορίζεται στο 60 % του ποσού του αναγραφόμενου στο τιμολόγιο φόρου και σε 6000 PLN κατ’ ανώτατο όριο.
40.
Συγκεκριμένα, μέχρι την 1η Μαΐου 2004, κατά το άρθρο 25, παράγραφος 1, σημείο 2, του νόμου του 1993 περί του ΦΠΑ και του Φόρου Καταναλώσεως (
8
), η εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο αγορά μεταχειρισμένων αυτοκινήτων με μέγιστο φορτίο 500 κιλά δεν καλυπτόταν από το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, δηλαδή ίσχυε πλήρης αποκλεισμός από το δικαίωμα αυτό. Ωστόσο, από 1ης Μαΐου 2004, το άρθρο 86, παράγραφος 3, του νόμου του 2004 περί ΦΠΑ προέβλεπε τη μερική έκπτωση —δηλαδή, πρώτα ποσοστού 50 % και, κατόπιν, ποσοστού 60 % όπως ο νόμος αυτός ίσχυε στις 22 Αυγούστου 2005, όχι όμως ποσού άνω των 6000 PLN. Θα ήθελα να επισημάνω ότι τούτο, καθεαυτό και αφ’ εαυτού, έχει νόημα στο μέτρο που τα εν λόγω αγαθά αποτελούν «αγαθά διττής χρήσεως», δηλαδή επιβατηγά οχήματα όχι μόνο επαγγελματικής, αλλά και ιδιωτικής χρήσεως (
9
).
41.
Όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή, υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου (
10
), το άρθρο 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ δεν επεξέτεινε, στην περίπτωση της αγοράς επιβατηγών αυτοκινήτων, την ισχύ των μέτρων που περιορίζουν το δικαίωμα εκπτώσεως, όπως προβλέπονταν στην προ της 1ης Μαΐου 2004 πολωνική νομοθεσία. Κατά συνέπεια, οι προϋποθέσεις εφαρμογής της ρήτρας «standstill» πληρούνται και η πολωνική νομοθεσία μπορεί να εξακολουθήσει να εφαρμόζεται μετά την 1η Μαΐου 2004.
42.
Σημειωτέον ότι το άρθρο 136 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν καλύπτει περιπτώσεις στις οποίες ένας υποκείμενος στον φόρο άσκησε δικαίωμα «μερικής» εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών (
11
). Όπως προεκτέθηκε στο σημείο 38, το άρθρο 136 της οδηγίας περί ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν την παράδοση αγαθών των οποίων η απόκτηση εξαιρείται του δικαιώματος εκπτώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 176 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
43.
Καθόσον αποτελεί μέρος καθεστώτων τα οποία παρεκκλίνουν από το γενικό καθεστώς ΦΠΑ, είναι κατά τη γνώμη μου σαφές ότι το άρθρο 136 —και ειδικότερα οι όροι «τις παραδόσεις αγαθών, των οποίων η απόκτηση […] εξαιρείται του δικαιώματος έκπτωσης» (
12
)— πρέπει να ερμηνεύεται στενά.
44.
Η άποψη αυτή έχει επιβεβαιωθεί από τη νομολογία. Το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να τονίσει στην απόφαση Jyske Finans (
13
) —η οποία αφορούσε το ζήτημα της φορολογήσεως των πωλήσεων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων στη δευτερογενή αγορά— ότι «οι διατάξεις περί καθορισμού των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας [ (
14
)] [ειδικότερα το άρθρο 13, Β, στοιχείο γʹ —νυν άρθρο 136 της οδηγίας περί ΦΠΑ] πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία, κατά το άρθρο 2 της εν λόγω οδηγίας, ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό αυτή του την ιδιότητα» (
15
).
45.
Επιπλέον, στην απόφαση Jyske Finans (
16
), το Δικαστήριο έκρινε ότι «είναι αληθές ότι το καθεστώς φορολογήσεως του περιθωρίου κέρδους που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής κατά την παράδοση μεταχειρισμένων αντικειμένων […] αποτελεί ειδικό καθεστώς ΦΠΑ, το οποίο εισάγει παρεκκλίσεις από το γενικό καθεστώς της έκτης οδηγίας και, όπως τα λοιπά ειδικά καθεστώτα των άρθρων 24, 25 και 26 της εν λόγω οδηγίας, πρέπει να εφαρμόζεται μόνο κατά το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού του μέτρου». Πράγματι, φρονώ ότι, καθόσον τα ανωτέρω καθεστώτα για τη φορολόγηση του περιθωρίου κέρδους συνιστούν παρέκκλιση, μπορεί να υποστηριχθεί ότι πρέπει να έχουν εφαρμογή μόνο στις περιπτώσεις που τούτο προβλέπεται ρητώς από το σύστημα του ΦΠΑ που καθιερώνει η οδηγία περί ΦΠΑ (βλ. άρθρα 131 επ. της οδηγίας αυτής).
46.
Στη συνέχεια, στην ίδια απόφαση (
17
), το Δικαστήριο τόνισε ότι «η απαλλαγή του άρθρου 13, μέρος B, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας δεν αφορά παρά εκείνες μόνο τις παραδόσεις αγαθών η αγορά των οποίων εξαιρέθηκε, δυνάμει διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας, από το δικαίωμα εκπτώσεως».
47.
Ως απάντηση στα επιχειρήματα της Bawaria στην υπό κρίση υπόθεση, αρκεί η επισήμανση ότι, στην ίδια σκέψη της αποφάσεως Jyske Finans (
18
), το Δικαστήριο τόνισε ότι «καμία άλλη ερμηνεία του άρθρου [13, μέρος B, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας δεν θα καθιστούσε δυνατή την αποτροπή του ενδεχομένου διπλής φορολογήσεως όσων υποκειμένων στον φόρο δεν έχουν τη δυνατότητα να επικαλεστούν αυτήν ακριβώς την εξαίρεση από το δικαίωμα προς έκπτωση».
48.
Συνεπώς, το άρθρο 136 της οδηγίας περί ΦΠΑ, στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 314, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, δεν έχει την έννοια ότι το πεδίο εφαρμογής του μπορεί να διευρυνθεί ώστε να καλύπτει τις περιστάσεις της εκκρεμούς ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου υποθέσεως, στην οποία ο ενδιαφερόμενος υποκείμενος στον φόρο είχε δικαίωμα «μερικής» μόνον εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών —αλλά πάντως δικαίωμα εκπτώσεως. Το άρθρο 136 αφορά μόνον τις παραδόσεις αγαθών κατά την αγορά των οποίων ουδόλως γεννήθηκε, κατά το εθνικό δίκαιο, οποιοδήποτε δικαίωμα εκπτώσεως.
49.
Ως εκ τούτου, φρονώ ότι, στην υπό εξέταση υπόθεση, ο περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως με το άρθρο 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ —μολονότι βεβαίως καλύπτεται από τη ρήτρα «standstill» βάσει του άρθρου 176 της οδηγίας περί ΦΠΑ (
19
), στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 136, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής— παρά ταύτα δεν καταλήγει στον υπό στενή έννοια αποκλεισμό του δικαιώματος εκπτώσεως, καθόσον προβλέπει, αντιθέτως, δικαίωμα μερικής εκπτώσεως.
50.
Το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους, το οποίο συνίσταται στην εφαρμογή του ΦΠΑ μόνον επί της διαφοράς μεταξύ της τιμής πωλήσεως ενός μεταχειρισμένου αγαθού, όπως καθορίζεται από τον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή, και της τιμής αγοράς, είναι ένα ειδικό καθεστώς το οποίο καθιστά δυνατό να αποφευχθεί η φορολόγηση για δεύτερη φορά των μεταχειρισμένων αγαθών κατά την επανένταξή τους στο εμπορικό κύκλωμα —ήτοι, συντελεί στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως— χωρίς να ληφθεί υπόψη ο φόρος ο οποίος εξακολουθεί να περιλαμβάνεται στην τιμή τους (
20
).
51.
Όταν αυτά τα μεταχειρισμένα αγαθά επανεντάσσονται στο εμπορικό κύκλωμα που υπόκειται στον ΦΠΑ, το ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους έχει εφαρμογή μόνο στις περιπτώσεις που στην επανένταξή τους προβαίνει πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο (τελικό καταναλωτή) ή, αν έχουν επανενταχθεί από έναν υποκείμενο στον φόρο, μόνον εφόσον τούτο έγινε σε χρόνο κατά τον οποίο αυτή η επανένταξη απαλλασσόταν πλήρως από τον ΦΠΑ.
52.
Συνεπώς, αν ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής έχει ασκήσει δικαίωμα έστω και μερικής εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους δεν πρέπει να έχει εφαρμογή.
53.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, πράγματι, σκοπός του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους είναι η αποφυγή καταστάσεων στις οποίες τα μεταχειρισμένα αγαθά υποβάλλονται σε διπλή φορολόγηση κατά την επανένταξή τους στο εμπορικό κύκλωμα, λόγω της παραλείψεως συνεκτιμήσεως του φόρου ο οποίος παραμένει ενσωματωμένος στην τιμή τους. Εντούτοις, αρκεί η επισήμανση ότι, στην υπό εξέταση υπόθεση, στην Πολωνική Δημοκρατία εναπόκειται να λάβει τα αναγκαία μέτρα για την πρόληψη της διπλής φορολογήσεως υποκειμένων στον φόρο μεταπωλητών όπως η Bawaria, σε κατάσταση η οποία ανακύπτει λόγω του συνδυασμού i) της εφαρμογής του συνήθους καθεστώτος ΦΠΑ και ii) του γεγονότος ότι δεν επιτρέπεται στην Bawaria να εκπέσει τον φόρο που έχει περιληφθεί στην τιμή ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου το οποίο έχει αγορασθεί από προμηθευτή ο οποίος είχε τύχει της απαλλαγής του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ (
21
) η οποία, αναμφισβήτητα, δεν συνάδει πλήρως προς την οδηγία περί ΦΠΑ.
54.
Πράγματι, η απαλλαγή αυτή δεν βρίσκει κανένα έρεισμα στις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ η οποία, στα άρθρα 131 επ., παραθέτει εξαντλητικό κατάλογο των απαλλασσομένων από τον ΦΠΑ δραστηριοτήτων.
55.
Ως γενική παρατήρηση, φρονώ (όπως και η Επιτροπή) ότι αυτό που είναι αναγκαίο είναι η θέσπιση ενός συστήματος κατάλληλου για τη λειτουργία επιχειρήσεων οι οποίες χρησιμοποιούν αυτοκίνητα για τις ανάγκες της φορολογητέας δραστηριότητας, αλλά όχι συνεχώς. Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, τα κράτη μέλη δεν έχουν την εξουσία να θεσπίζουν λύσεις τις οποίες δεν προβλέπει η οδηγία περί ΦΠΑ, προς μείωση των δυσχερειών που αντιμετωπίζουν οι εταιρίες στην καθημερινή τους λειτουργία.
56.
Εκτιμώ επίσης ότι η εφαρμογή του καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους στην υπό κρίση υπόθεση θα ήταν, εν πάση περιπτώσει, αντίθετη προς τις αρχές στις οποίες στηρίζεται η οδηγία περί ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, αδικαιολόγητη.
57.
Η σπουδαιότητα της αποφυγής της διπλής φορολογήσεως είναι ο λόγος για τον οποίο κοινό χαρακτηριστικό των σχετικών διατάξεων αποτελεί η απαίτηση να έχει επιβαρυνθεί ο υποκείμενος στον φόρο με ολόκληρο τον ΦΠΑ. Τούτο προδήλως εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι ο προμηθευτής δεν έχει απολύτως κανένα δικαίωμα εκπτώσεως σε περίπτωση όπως η υπό κρίση —πράγμα το οποίο σημαίνει ότι ολόκληρος ο ΦΠΑ πρέπει να περιέχεται στην τιμή.
58.
Αν το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους εφαρμοζόταν σε περίπτωση όπως αυτή της Bawaria, το αποτέλεσμα θα ήταν η πλήρης έλλειψη φορολογήσεως του μέρους ως προς το οποίο εφαρμόσθηκε έκπτωση. Τούτο θα αντέβαινε στην αρχή της οικουμενικότητας του ΦΠΑ, καθόσον ο κύκλος εργασιών του υποκειμένου στον φόρο μεταπωλητή δεν θα φορολογούνταν πλήρως, ενώ ο προμηθευτής που του παρέδωσε τα μεταχειρισμένα αγαθά θα ήταν σε θέση να ασκήσει δικαίωμα μερικής εκπτώσεως του φόρου. Προσθετέον ότι, συγχρόνως, θα αντέβαινε στην αρχή της διαφυλάξεως του ανταγωνισμού.
59.
Η αρχή της οικουμενικότητας του ΦΠΑ θεσπίζεται στο άρθρο 1 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Η διάταξη αυτή ορίζει, μεταξύ άλλων, ότι: «[σ]ε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων τα οποία συνθέτουν την τιμή». Η οικουμενικότητα της επιβολής του ΦΠΑ εκδηλώνεται τόσο σε προσωπικό επίπεδο (κάθε πράξη φορολογείται ανεξαρτήτως του προσώπου που τη διενεργεί —εφόσον η πράξη αυτή διενεργείται στο πλαίσιο μιας οικονομικής δραστηριότητας υπό την έννοια της οδηγίας περί ΦΠΑ) όσο και σε πραγματικό επίπεδο (κάθε παράδοση αγαθών, κατ’ αρχήν, φορολογείται).
60.
Ως εκ τούτου, η υπό εξέταση υπόθεση εμφαίνει ακριβώς για ποιο λόγο είναι αναγκαίο μια παρέκκλιση από τον κανόνα της οικουμενικότητας του ΦΠΑ να αντιμετωπίζεται ως όλως και αποκλειστικώς εξαιρετική και να στηρίζεται στις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ.
61.
Η Bawaria, ωστόσο, επιδιώκει να επικαλεσθεί το καθεστώς του «διακανονισμού» το οποίο προβλέπουν τα άρθρα 187 έως 189 της οδηγίας περί ΦΠΑ —το οποίο, όπως υποστηρίζει, δεν πρέπει να αποφεύγεται από έναν προμηθευτή ο οποίος, ενώ ήταν σε θέση να εκπέσει μέρος του φόρου εισροών επί της αγοράς, πωλεί το μεταχειρισμένο αγαθό στον υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή χωρίς ΦΠΑ, και το οποίο έχει ως σκοπό να συντελέσει στην αποφυγή του κινδύνου μειώσεως του εισοδήματος από φόρο σε μια τέτοια περίπτωση.
62.
Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
63.
Όπως επισήμανε η Επιτροπή στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η προσέγγιση αυτή θα κατέληγε στην επαναλαμβανόμενη φορολόγηση των αγοραστών αυτοκινήτων όταν δεν έχει εκπέσει ο ΦΠΑ —και μάλιστα όσον αφορά μη φορολογητέα χρήση. Όπως ορθώς επισήμανε η Πολωνική Κυβέρνηση, η προσέγγιση την οποία υποστηρίζει η Bawaria θα συνεπαγόταν μόνο μείωση του φόρου επί των εισροών και —ιδίως— γεγονός παραμένει ότι και πάλι δεν θα εξάλειφε κάποια διπλή φορολόγηση. Κατά την άποψή μου, το καθεστώς του περιθωρίου κέρδους προδήλως δεν αποτελεί κατάλληλο μέσο για τη θεραπεία της μερικής ασυμφωνίας ορισμένων διατάξεων του πολωνικού δικαίου (του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ) προς την οδηγία περί ΦΠΑ (
22
). Πράγματι, κατά τη γνώμη μου, είναι σαφές ότι στην περίπτωση της Bawaria, αντί του εν λόγω καθεστώτος, πρέπει να έχουν εφαρμογή οι συνήθεις διατάξεις.
64.
Είναι επίσης σαφές ότι, αν εξαλειφόταν η κατ’ άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ απαλλαγή, στο εν λόγω τιμολόγιο θα αναγραφόταν ο φόρος επί των εισροών, παρέχοντας τη δυνατότητα σε έναν υποκείμενο στον φόρο μεταπωλητή όπως η Bawaria να εκπέσει τον ΦΠΑ: κατά τον τρόπο αυτόν, το πρόβλημα της κύριας δίκης προφανώς θα εξαλειφόταν.
65.
Ενώ δημιουργείται η εντύπωση ότι, στην περίπτωση της Bawaria, πρόκειται για περίπτωση διπλής φορολογήσεως, η οποία κανονικά θα ήταν ασυμβίβαστη με τις αρχές που διέπουν τον ΦΠΑ, γεγονός παραμένει ότι η υπό εξέταση υπόθεση αφορά ένα ειδικό αγαθό: μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που χρησιμοποιούνταν όχι μόνο για επαγγελματική, αλλά και για ιδιωτική χρήση. Είναι πρόδηλον ότι, καθόσον το αυτοκίνητο ετύγχανε ιδιωτικής χρήσεως, δεν μπορεί να εκπέσει ο ΦΠΑ.
66.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, φρονώ ότι, κατ’ ορθή ερμηνεία της οδηγίας περί ΦΠΑ, είναι σαφές ότι, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής έχει παραλάβει μεταχειρισμένα αυτοκίνητα από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος, κατά την απόκτηση των αυτοκινήτων αυτών, άσκησε δικαίωμα μερικής εκπτώσεως, κατά το άρθρο 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ, δεν πληρούται η προϋπόθεση του άρθρου 314, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής δεν δικαιούται να εφαρμόσει το ειδικό καθεστώς του περιθωρίου κέρδους.
IV – Πρόταση
67.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο ερώτημα που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny την ακόλουθη απάντηση:
Τα άρθρα 313, παράγραφος 1, και 314 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με τα άρθρα 136 και 315 της οδηγίας αυτής, έχουν την έννοια ότι αποκλείουν την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους για υποκειμένους στον φόρο μεταπωλητές σε σχέση με τη μεταπώληση μεταχειρισμένων επιβατηγών αυτοκινήτων και άλλων μηχανοκίνητων οχημάτων τα οποία αγόρασαν από υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, κατά την απόκτηση των οχημάτων αυτών, άσκησαν δικαίωμα εκπτώσεως μέρους του φόρου εισροών επί της αγοράς, σύμφωνα με το άρθρο 86, παράγραφος 3, του πολωνικού νόμου περί ΦΠΑ.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Δηλαδή η διαφορά μεταξύ της τιμής πωλήσεως και της τιμής αγοράς.
(
3
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
(
4
)	Ustawa o podatku od towarów i usług (Νόμος περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών) της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U αριθ. 54, κεφάλαιο 535, όπως έχει τροποποιηθεί, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ).
(
5
)	Κανονιστική απόφαση του Υπουργού Οικονομικών της 28ης Νοεμβρίου 2008, περί της εφαρμογής ορισμένων διατάξεων του νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών (Dz.
U αριθ. 212, κεφάλαιο 1336).
(
6
)	Προβλεπόμενο στο άρθρο 86, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ (50 % ή 60 %, αλλά όχι άνω των 5000 ή 6000 PLN).
(
7
)	Βλ., επί παραδείγματι, αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2005, C-280/04, Jyske Finans (Συλλογή 2005, σ. I-10683, σκέψη 23), της 11ης Δεκεμβρίου 2008, C-371/07, Danfoss και AstraZeneca (Συλλογή 2008, σ. I-9549, σκέψεις 28 έως 29), της 15ης Απριλίου 2010, C-538/08 και C-33/09, X Holding (Συλλογή 2010, σ. I-3129, σκέψη 38), και της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, C-395/09, Oasis East (Συλλογή 2010, σ. I-8811, σκέψεις 19 έως 20). Στην απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-414/07, Magoora (Συλλογή 2008, σ. I-10921), η οποία επίσης αφορούσε την Πολωνία, το Δικαστήριο έκρινε κατ’ ουσίαν ότι η ρήτρα «standstill» δεν έχει ως σκοπό να επιτρέψει σε ένα νέο κράτος μέλος να τροποποιήσει την εσωτερική του νομοθεσία κατά την προσχώρησή του στην Ευρωπαϊκή Ένωση, ούτως ώστε η νομοθεσία αυτή να μη συνάδει προς τον σκοπό της οδηγίας περί ΦΠΑ. Η οδηγία περί ΦΠΑ απαγορεύει, εν πάση περιπτώσει, την εκ μέρους κράτους μέλους μεταγενέστερη τροποποίηση της νομοθεσίας του που άρχισε να ισχύει κατά την εν λόγω ημερομηνία, ούτως ώστε να διευρυνθεί το πεδίο εφαρμογής των περιορισμών αυτών σε σχέση με την κατάσταση που υπήρχε πριν από την ημερομηνία αυτή.
(
8
)	Νόμος της 8ης Ιανουαρίου 1993, περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών και του φόρου καταναλώσεως (Dz. U αριθ. 11, κεφάλαιο 50).
(
9
)	Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή επισήμανε ότι η κατάσταση της Bawaria στην υπό κρίση υπόθεση συνιστά «τυπική περίπτωση μεταπωλητή μεταχειρισμένων αυτοκινήτων στην Πολωνία».
(
10
)	Βλ., επί παραδείγματι, απόφαση Magoora, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, και απόφαση του Naczelny Sąd Administracyjny της 9ης Ιουνίου 2010, I FSK 960/09.
(
11
)	Πράγματι, το αιτούν δικαστήριο αναγνώρισε τούτο στη διάταξη περί παραπομπής, όταν επισήμανε ορθώς ότι, κατ’ αρχήν, το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (πλην της διεπόμενης από τα άρθρα 187 έως 189 της οδηγίας περί ΦΠΑ περιπτώσεως κατά την οποία η έκπτωση μπορεί να πραγματοποιηθεί ως προσαρμογή, προκειμένου να αντανακλά το ποσοστό κατά το οποίο τα ενσώματα πάγια στοιχεία του ενεργητικού εξυπηρετούν τη φορολογούμενη και απαλλασσόμενη του φόρου πώληση) δεν προβλέπει τη δυνατότητα μερικής εκπτώσεως του ΦΠΑ από το πρόσωπο που αποκτά αγαθά ή υπηρεσίες, ούτε και σε σχέση με ενσώματα πάγια στοιχεία του ενεργητικού (αγαθά επενδύσεως). Τούτο σημαίνει επίσης ότι δεν υπάρχουν κανόνες της Ευρωπαϊκής Ένωσης σε σχέση με τη δυνατότητα ή την αδυναμία απαλλαγής τέτοιων αγαθών και υπηρεσιών από τον ΦΠΑ ούτε σε σχέση με την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος του περιθωρίου κέρδους από υποκειμένους στον φόρο μεταπωλητές.
(
12
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
13
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7 (σκέψη 21).
(
14
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/5/ΕΚ του Συμβουλίου, της 14ης Φεβρουαρίου 1994 (ΕΕ L 60, σ. 16, στο εξής: έκτη οδηγία).
(
15
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-8/01, Taksatorringen (Συλλογή 2003, σ. I-13711, σκέψη 36), της 3ης Μαρτίου 2005, C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (Συλλογή 2005, σ. I-1527, σκέψη 29), και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, C-270/09, Macdonald Resorts Limited (Συλλογή 2010, σ. I-13179, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ., επίσης, απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, C-175/09, Axa UK (Συλλογή 2010, σ. I-10701, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
16
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7· βλ. σκέψη 35, η οποία αφορά την εφαρμογή των προβλεπομένων στα άρθρα 26 και 25 της έκτης οδηγίας καθεστώτων· βλ., επίσης, αποφάσεις της 22ας Οκτωßρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin (Συλλογή 1998, σ. I-6229, σκέψη 34), και της 15ης Ιουλίου 2004, C-321/02, Harbs (Συλλογή 2004, σ. I-7101, σκέψη 27).
(
17
)	Απόφαση Jyske Finans, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7 (σκέψη 24).
(
18
)	Όπ.π.
(
19
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις Magoora (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7), X Holding (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψεις 59 έως 61), και Oasis East (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψεις 19 και 20).
(
20
)	Παράβαλε απόφαση της 9ης Ιουλίου 1992, C-131/91, «K» Line Air Service Europe (Συλλογή 1992, σ. I-4513, σκέψη 19).
(
21
)	Ακόμη και το αιτούν δικαστήριο, κατά τη νομική του εκτίμηση στη διάταξη περί παραπομπής, αναγνωρίζει εξαρχής ότι «δεν υπάρχει αμφιβολία ότι, με το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 5, της κανονιστικής αποφάσεως για την εφαρμογή του νόμου περί ΦΠΑ, ο Πολωνός νομοθέτης εισήγαγε μια φορολογική απαλλαγή μη προβλεπόμενη από το […] δίκαιο [της Ευρωπαϊκής Ένωσης]».
(
22
)	Βλ. επίσης σημείο 54 ανωτέρω.