62023CJ0073
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
12. september 2024 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikli 135 lõike 1 punkt i – Maksuvabastused – Kihlveod, loteriid ja muud hasartmängud – Tingimused ja piirangud – Neutraalse maksustamise põhimõte – Liikmesriigi õigusnormide toime säilitamine – Õigus tagastamisele – Alusetu rikastumine
Kohtuasjas C‑73/23,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel tribunal de première instance de Liège’i (Liège’i esimese astme kohus, Belgia)30. jaanuari 2023. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 10. veebruaril 2023, menetluses
Chaudfontaine Loisirs SA
versus
État belge (SPF Finances),
menetluses osales:
État belge (SPF Justice),
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja president A. Arabadjiev, Euroopa Kohtu asepresident L. Bay Larsen (ettekandja), kohtunikud T. von Danwitz, A. Kumin ja I. Ziemele,
kohtujurist: J. Kokott,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Chaudfontaine Loisirs SA, esindajad: avocats Y. Spiegl ja E. van Nuffel d’Heynsbroeck,
–
Belgia valitsus, esindajad: S. Baeyens, P. Cottin ja C.Pochet,
–
Tšehhi valitsus, esindajad: L. Halajová, M. Smolek ja J. Vláčil,
–
Portugali valitsus, esindajad: P. Barros da Costa ja A. Silva Coelho,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: A. Armenia ja M. Herold,
olles 25. aprilli 2024. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada ELTL artikli 267 kolmandat lõiku, neutraalse maksustamise põhimõtet ja nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 135 lõike 1 punkti i.
2
Taotlus on esitatud Chaudfontaine Loisirs SA ja État belge’i (SPF Finances) (Belgia riik föderaalse maksuameti kaudu) (edaspidi „Belgia maksuamet“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab ajavahemikus 1. juulist 2016 kuni 21. maini 2018 tasumisele kuulunud käibemaksu ja sellega seotud rahatrahvide ja intressi kohta tehtud maksuotsust.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt i sätestab:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
i)
kihlveod, loteriid ja muud hasartmängud vastavalt iga liikmesriigi kehtestatud tingimustele ja piirangutele“.
Belgia õigus
4
Käibemaksuseadustiku (code de la taxe sur la valeur ajoutée; Moniteur belge, 17.7.1969, lk 7046), mida on muudetud 1. juuli 2016. aasta programmseadusega (loi-programme), artikli 1 lõige 14 oli sõnastatud järgmiselt:
„Käesolevas seadustikus kasutatakse järgmisi mõisteid:
1. „hasartmängud“ –
a)
mis tahes nimetusega mängud, mille tulemusena võib võita auhindu või rahalisi või mitterahalisi preemiaid, millesse ei saa mängijad sekkuda ei mängu alguses, käigus ega lõpus ning milles määratakse võitjad ainuüksi juhuse või mis tahes muu juhuslikkusest tuleneva asjaolu kaudu;
b)
mis tahes nimetusega mängud, mis annavad mis tahes laadi võistlusel osalejatele võimaluse võita auhindu või rahalisi või mitterahalisi preemiaid või mille puhul sõlmitakse võistluse tulemusena leping võitjate ja selle võistluse korraldaja vahel;
2. „loteriid“ – võimalus võita loteriipileti ostmise tulemusena auhindu või rahalisi või mitterahalisi preemiaid, mille puhul võitjad määratakse juhuse või mis tahes muu juhuslikkusest tuleneva asjaolu kaudu, mida nad ei saa mitte kuidagi mõjutada.“
5
Käibemaksuseadustiku, mida on muudetud 1. juuli 2016. aasta programmseadusega, artikli 44 lõikes 3 oli sätestatud:
„Käibemaksust on samuti vabastatud:
[…]
13.
a)
loteriid,
b)
muud hasartmängud, välja arvatud elektroonilisel teel pakutavad mängud, mida on käsitletud artikli 18 lõike 1 teise lõigu punktis 16“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
6
Chaudfontaine Loisirs tegeleb veebipõhiste hasartmängude pakkumisega.
7
See tegevus oli Belgias käibemaksust vabastatud kuni 1. juulini 2016, mil võeti vastu õigusnormid, millega tunnistati veebipõhiste hasartmängude, välja arvatud loteriide käibemaksuvabastus kehtetuks.
8
Cour constitutionnelle (Belgia konstitutsioonikohus) tühistas nimetatud õigusnormid 22. märtsi 2018. aasta otsusega, leides, et need rikuvad Belgia föderaalriigi ja Belgia piirkondade vahelise pädevuse jagamise eeskirju. Oma otsuses ei analüüsinud see kohus muid kohtus esitatud väiteid, eelkõige neid, mis puudutasid direktiivi 2006/112, neutraalse maksustamise põhimõtte ja ELTL artiklite 107 ja 108 rikkumist, leides, et need väited ei too kaasa viidatud õigusnormide ulatuslikumat tühistamist. Lisaks otsustas nimetatud kohus viidatud kohtuotsuses säilitada nende õigusnormide toime, tuginedes eelarve- ja haldusalastele raskustele, mida juba tasutud maksude tagastamine tekitaks.
9
Cour constitutionnelle (Belgia konstitutsioonikohus) täpsustas 8. novembri 2018. aasta otsuses, et nende õigusnormide toime, millega tunnistatakse kehtetuks veebipõhiste hasartmängude, välja arvatud loteriide käibemaksuvabastus ja mille ta oli tühistanud 22. märtsi 2018. aasta otsusega, säilitati maksude puhul, mis olid ajavahemikus 1. juulist 2016 kuni 21. maini 2018 juba tasutud.
10
Neid kohtuotsuseid arvestades märkis Chaudfontaine Loisirs 2019. aasta novembrikuu käibedeklaratsiooni käibemaksu korrigeerimise lahtrisse summa 640478,82 eurot, mis vastab ajavahemikus 1. juulist 2016 kuni 21. maini 2018 tasutud käibemaksule, ja taotles 630240,56 euro suuruse käibemaksu vahesumma tagastamist.
11
Ta esitas 16. detsembri 2019. aasta kirjaga kordustaotluse, milles väitis, et Euroopa Kohus on oma 27. juuni 2019. aasta otsuses Belgisch Syndicaat van Chiropraxie jt (C‑597/17, EU:C:2019:544) juba otsustanud, et liikmesriigi kohus ei või kasutada riigisisest õigusnormi, mis annab talle õiguse säilitada tühistatud õigusakti teatav toime.
12
Belgia maksuamet jättis selle taotluse 1. detsembri 2020. aasta otsusega rahuldamata, täpsustades, et nimetatud kohtuotsus käsitles olukorda, milles tühistatud riigisisesed õigusnormid olid tunnistatud direktiiviga 2006/112 vastuolus olevaks, samas kui Cour constitutionnelle (Belgia konstitutsioonikohus) tühistas 22. märtsi 2018. aasta otsuses põhikohtuasjas kõnealused õigusnormid põhjusel, et rikuti Belgia õiguses sätestatud pädevuse jagamise eeskirju.
13
Belgia maksuamet koostas 7. detsembril 2020 korrigeerimisteate, milles ta märkis, et Chaudfontaine Loisirs on kohustatud tasuma käibemaksu 640478,82 eurot ning alates 21. detsembrist 2019 tasumisele kuulunud käibemaksusummalt trahve ja intressi 0,8% kuus kokku 64047,88 eurot.
14
Chaudfontaine Loisirs esitas 13. aprillil 2021 selle otsuse ja korrigeerimisteate peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, tribunal de première instance de Liège’ile (Liège’i esimese astme kohus, Belgia). Esimese võimalusena väidab ta, et Belgia riik vastutab Cour constitutionnelle’i (Belgia konstitutsioonikohus) eksimuse eest, mis seisneb selles, et nimetatud kohus otsustas säilitada tema tühistatud õigusnormide toime, ning teise võimalusena, et Belgia riik vastutab seadusandja eksimuse eest.
15
Neil asjaoludel otsustas tribunal de première instance de Liège (Liège’i esimese astme kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [direktiivi 2006/112] artikli 135 lõike 1 punkt i ja neutraalse maksustamise põhimõte lubavad liikmesriigil jätta selle sättega ette nähtud maksuvabastuse alt välja ainuüksi elektroonilisel teel korraldatavad hasartmängud, samas kui need hasartmängud, mida ei korraldata elektroonilisel teel, on endiselt käibemaksust vabastatud?
2.
Kas [direktiivi 2006/112] artikli 135 lõike 1 punkt i ja neutraalse maksustamise põhimõte lubavad liikmesriigil jätta selle sättega ette nähtud maksuvabastuse alt välja ainuüksi elektroonilisel teel korraldatavad hasartmängud, välja arvatud loteriid, mis on endiselt käibemaksust vabastatud, olenemata sellest, kas neid korraldatakse elektroonilisel teel või mitte?
3.
Kas [ELTL] artikli 267 kolmas lõik lubab seda, et kõrgeim kohus otsustab säilitada sellise riigisisese õigusnormi toime, mille ta tühistab riigisisese õiguse rikkumise tõttu, võtmata seisukohta liidu õiguse rikkumise kohta, mis samuti selles kohtus tõstatati, ning seega esitamata eelotsuse küsimust selle riigisisese õigusnormi kooskõla kohta Euroopa Liidu õigusega ega küsimata Euroopa Kohtult, millistel tingimustel see liikmesriigi kohus saaks otsustada säilitada selle õigusnormi toime vaatamata sellele, et see on liidu õigusega vastuolus?
4.
Kui vastus ühele eelnevatest küsimustest on eitav, siis kas Cour constitutionnelle (Belgia konstitutsioonikohus) võis säilitada möödunud ajavahemiku osas nende õigusnormide toime, mille ta tühistas riigisiseste pädevuse jaotuse eeskirjadega vastuolu tõttu, samas kui need õigusnormid olid samuti vastuolus [direktiiviga 2006/112] ning säilitamise eesmärk oli vältida eelarve- ja haldusalaseid raskusi, mida tooks kaasa juba tasutud maksude tagastamine?
5.
Kui vastus eelnevale küsimusele on eitav, siis kas maksukohustuslane võib saada tagasi käibemaksu, mida ta on tasunud tema korraldatavate hasartmängude ja kihlvedude tegelikult brutomarginaalilt ning mida on sisse nõutud õigusnormide alusel, mis on vastuolus [direktiiviga 2006/112] ja neutraalse maksustamise põhimõttega?“
Menetluse suulise osa uuendamise taotlus
16
Pärast 25. aprilli 2024. aasta kohtuistungil kohtujuristi ettepaneku ettelugemist palus Chaudfontaine Loisirs Euroopa Kohtu kantseleisse 5. juunil 2024 saabunud kirjas uuendada menetluse suulist osa.
17
Chaudfontaine Loisirs väidab oma taotluse põhjendamiseks, et ettepaneku eesmärk on tõstatada õigusküsimus direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i vahetu õigusmõju tunnustamise kohta, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole Euroopa Kohtule esitanud ja mille kohta kaebaja ei ole seetõttu saanud esitada oma seisukohti. Lisaks jääb ta kohtujuristi ettepanekuga selles küsimuses eriarvamusele.
18
Sellega seoses tuleb märkida, et vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artiklile 83 võib Euroopa Kohus igal ajal, olles kohtujuristi ära kuulanud, avada või uuendada määrusega menetluse suulise osa, eelkõige kui ta leiab, et tal ei ole piisavalt teavet, või kui asja lahendamisel tuleks tugineda argumendile, mille üle ei ole vaieldud.
19
Samuti tuleb märkida, et Euroopa Liidu Kohtu põhikirjas ega kodukorras ei ole ette nähtud võimalust, et huvitatud isikud saaksid esitada seisukohti vastuseks kohtujuristi ettepanekule (31. jaanuari 2023. aasta kohtuotsus Puig Gordi jt, C‑158/21, EU:C:2023:57, punkt 37).
20
Lisaks on ELTL artikli 252 teise lõigu kohaselt kohtujuristi ülesanne avalikul kohtuistungil täiesti erapooletult ja sõltumatult teha põhjendatud ettepanekuid kohtuasjades, mis Euroopa Liidu Kohtu põhikirja kohaselt nõuavad tema osalust. Kohtujuristi ettepanek ega selleni jõudmiseks läbitud põhjenduskäik ei ole Euroopa Kohtule siduvad. Seetõttu ei ole see, et pool ei nõustu kohtujuristi ettepanekuga – olenemata sellest, mis küsimusi selles analüüsiti –, iseenesest põhjus, mille tõttu menetluse suulise osa uuendamine oleks põhjendatud (31. jaanuari 2023. aasta kohtuotsus Puig Gordi jt, C‑158/21, EU:C:2023:57, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
21
Euroopa Kohus leiab käesolevas asjas pärast kohtujuristi ärakuulamist, et tal on kogu vajalik informatsioon kohtuotsuse tegemiseks.
22
Võttes eelkõige arvesse käesoleva kohtuotsuse punktis 20 meenutatud kohtupraktikat, tuleb märkida, et vastupidi sellele, mida väidab Chaudfontaine Loisirs oma suulise menetluse uuendamise taotluse põhjendamiseks, kuivõrd viies eelotsuse küsimus puudutas toimet, mida tuleb direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i puhul liikmesriigi kohtus tunnustada, on eelotsusetaotluse esitanud kohus igal juhul Euroopa Kohtult selle sätte vahetu õigusmõju kohta küsinud. Sellest järeldub, et Chaudfontaine Loisirsil oli võimalik anda selles küsimuses oma seisukoht.
23
Seetõttu puudub alus menetluse suulise osa uuendamiseks.
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene ja teine küsimus
24
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub esimese ja teise küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, sisuliselt selgitada, kas direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i koostoimes neutraalse maksustamise põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega käsitletakse erinevalt ühelt poolt veebiväliselt loteriipiletite ostmist ja osalemist teistes veebis pakutavates hasartmängudes ning teiselt poolt osalemist veebipõhistes hasartmängudes, välja arvatud loteriid, kohaldades esimeste suhtes käibemaksuvabastust, ent teiste suhtes mitte.
25
Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt i kohaselt vabastatakse käibemaksust kihlveod, loteriid ja muud hasartmängud vastavalt iga liikmesriigi kehtestatud tingimustele ja piirangutele.
26
Selle sätte sõnastusest tuleneb, et liikmesriikidele jäetakse arutusel olevate tehingute käibemaksust vabastamisel või sellega maksustamisel ulatuslik kaalutlusruum, kuna see lubab liikmesriikidel kehtestada käibemaksuvabastuse tingimused ja piirid (vt analoogia alusel 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus The Rank Group, C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 40 ja seal viidatud kohtupraktika).
27
Liikmesriigid võivad selle sättega neile ette nähtud õigust kehtestada käibemaksuvabastuse tingimused ja piirangud kasutada selliselt, et nad vabastavad sellest maksust üksnes teatud hasartmängud (24. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Metropol Spielstätten, C‑440/12, EU:C:2013:687, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
28
Kui aga nimetatud sätte kohaselt kasutavad liikmesriigid õigust määrata kindlaks maksuvabastuse tingimused ja piirangud ja seega maksustada tehingud käibemaksuga või mitte, peavad nad järgima neutraalse maksustamise põhimõtet, mis on ühise käibemaksusüsteemi lahutamatu osa (10. novembri 2011. aasta kohtuotsus The Rank Group, C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).
29
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus eelkõige see, kui sarnaseid ja seega omavahel konkureerivaid kaubatarneid või teenuseid käsitletakse käibemaksuga maksustamisel erinevalt (10. novembri 2011. aasta kohtuotsus The Rank Group, C‑259/10 ja C 260/10, EU:C:2011:719, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
30
Selleks, et kindlaks teha, kas kaks teenust on sarnased, tuleb peamiselt arvesse võtta keskmise tarbija vaatenurka, vältides väheolulistel erinevustel põhinevat kunstlikku eristamist (vt selle kohta 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus The Rank Group, C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 43).
31
Kaks teenust on sarnased, kui neil on analoogseid tunnuseid ja nad rahuldavad kasutamise võrreldavuse kriteeriumi alusel tarbijate seisukohast samu vajadusi ning kui olemasolevad erinevused ei mõjuta oluliselt keskmise tarbija otsust kasutada üht või teist nimetatud kaupadest või teenustest (10. novembri 2011. aasta kohtuotsus The Rank Group, C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika).
32
Teisisõnu tuleb uurida, kas kõnealused kaubad või teenused on keskmise tarbija seisukohast asendussuhtes. Sellisel juhul võib käibemaksu seisukohalt erinev käsitlemine mõjutada tarbija valikut, mis annab seega tunnistust neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumisest (vt selle kohta 3. veebruari 2022. aasta kohtuotsus Finanzamt A, C‑515/20, EU:C:2022:73, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
33
Siinkohal ei tule arvesse võtta mitte üksnes kõnealuste teenuste omadustega ja nende kasutamisega seotud erinevusi, mis on nendele teenustele omased, vaid ka erinevusi, mis põhinevad kontekstil, milles neid osutatakse, tingimusel, et kontekstipõhised erinevused võivad keskmise tarbija silmis tekitada vahetegemise tema enda vajadustele vastamise mõttes ning et seega võivad need tarbija valikule mõju avaldada (vt selle kohta 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punktid 41 ja 42 ning seal viidatud kohtupraktika).
34
Euroopa Kohus on niisiis leidnud, et kultuurilised faktorid, nagu kombed ja traditsioonid, võivad olla eelneva analüüsimisel asjakohased (vt selle kohta 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punkt 44).
35
Euroopa Kohus on lisaks täpsustanud, et hasartmängude puhul võivad minimaalsete ja maksimaalsete panuste ja võidusummade, auhinna võitmise tõenäosuse, kasutatavate mänguformaatide ning mängija ja mänguautomaadi vastastikuse mõju erinevused avaldada olulist mõju tarbija otsustele, kuna hasartmängu võlu seisneb peamiselt võimaluses võita (vt selle kohta 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus The Rank Group, C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 57).
36
Seevastu tuleb märkida, et teenuse osutajate isik, õiguslik vorm, milles nad tegutsevad, korraldusluba, mille alusel asjaomaseid mänge pakutakse, ning järelevalvele ja reguleerimisele kohaldatav õiguslik kord ei ole üldjuhul asjasse puutuvad hindamaks nende mängukategooriate sarnasust (vt analoogia alusel 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus The Rank Group, C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punktid 46 ja 51).
37
Käesolevas asjas nähtub eelotsusetaotlusest, et kõnealused õigusnormid kehtestavad kahekordse erineva käsitlemise. Ühelt poolt teevad need õigusnormid vahet loteriidel ja muudel hasartmängudel, vabastades maksust kõikide loteriipiletite, nii veebipõhiste kui veebiväliste ostmise. Teiselt poolt kehtestavad nimetatud õigusnormid hasartmängude, välja arvatud veebipõhised ja veebivälised loteriid, erineva käsitlemise, jättes veebipõhistele mängudele kohaldamata maksuvabastuse, mida kohaldatakse veebivälistele mängudele.
38
Kuigi vaid eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on hinnata käesoleva kohtuotsuse punktides 29–37 sisalduvaid kaalutlusi arvestades nende teenuste osutamise sarnasust, on Euroopa Kohtu ülesanne anda liikmesriigi kohtule tarvilikke juhiseid selleks, et viimane saaks tema menetluses oleva vaidluse lahendada (vt selle kohta 20. juuni 2024. aasta kohtuotsus GEMA, C‑135/23, EU:C:2024:526, punkt 32).
39
Tuleb märkida, et eelkõige võivad kultuurilised faktorid ning erinevused minimaalsete ja maksimaalsete panuste ja võidusummade ning auhinna võitmise tõenäosuse vahel tekitada keskmise tarbija silmis vahetegemise nii loteriide ja muude veebipõhiste ja veebiväliste hasartmängude kui ka muude hasartmängude, välja arvatud loteriide vahel.
40
Esimesena, mis puudutab konkreetsemalt loteriide ja muude hasartmängude sarnasuse analüüsi, siis nähtub eelotsusetaotlusest, et vastavalt põhikohtuasjas kõnealustele õigusnormidele määratakse esiteks loteriide puhul nende õigusnormide tähenduses erinevalt muudest hasartmängudest, milles mängija oskused, nagu võimekus või teadmised, võivad mõjutada võiduvõimalusi, võitjad kindlaks puhtalt juhuse läbi, ilma et nende oskused seda vähimalgi määral mõjutaksid. Teiseks, kuna võitja selgub konkreetsel kuupäeval, siis võib loteriipileti ostu kuupäeva ja võitja selgumise vaheline ajavahemik olla märkimisväärne.
41
Loteriisid sellistena, nagu need on määratletud põhikohtuasjas kõnealuste õigusnormidega, iseloomustab võitjate kindlaksmääramise ooteaja ja mängu tulemusele mängijate oskuste mõju täieliku puudumise kombinatsioon.
42
Ent sellised objektiivsed erinevused võrreldes hasartmängudega näivad märgatavalt mõjutavat keskmise tarbija otsust kasutada ühte või teist mängukategooriat, mida tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul.
43
Teisena, mis puudutab hasartmängudes, välja arvatud loteriides, osalemise sarnasuse analüüsi, siis tuleb eelkõige arvesse võtta nende mängude kontekstipõhiseid tegureid.
44
Nimelt, erinevused, mis puudutavad geograafilist ja ajalist juurdepääsu, võimalust jääda anonüümseks, samuti asjaolu, kas mängijate omavaheline või mängijate ja organisaatorite vaheline suhtlus toimub füüsiliselt või virtuaalselt, näivad olulisel määral mõjutavat keskmise tarbija otsust kasutada üht või teist mängukategooriat, ent seda asjaolu tuleb kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul.
45
Arvestades käesoleva kohtuotsuse punktides 29–44 esitatud kaalutlusi, näib esmapilgul, et käesoleva kohtuotsuse punktis 37 nimetatud teenused ei ole sarnased, mis tähendab, et niisugune erinev käsitlemine, nagu on arutusel põhikohtuasjas, on neutraalse maksustamise põhimõttega kooskõlas. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul tuleb sellegipoolest konkreetselt kontrollida, kas kõiki olulisi asjaolusid arvestades rikuvad need õigusnormid seda põhimõtet.
46
Seetõttu tuleb esimesele ja teisele küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i koostoimes neutraalse maksustamise põhimõttega tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega käsitletakse erinevalt ühelt poolt veebiväliselt loteriipiletite ostmist ja osalemist teistes hasartmängudes ning teiselt poolt osalemist veebipõhistes hasartmängudes, välja arvatud loteriid, kohaldades esimeste suhtes käibemaksuvabastust, ent teiste suhtes mitte, tingimusel, et objektiivsed erinevused nende hasartmängukategooriate vahel võivad märkimisväärselt mõjutada keskmise tarbija otsust kasutada ühte või teist neist mängukategooriatest.
Kolmas ja neljas küsimus
47
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub kolmanda ja neljanda eelotsuse küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, selgitada sisuliselt, kas ELTL artikli 267 kolmandat lõiku tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigi kohus, kelle otsuste peale ei saa edasi kaevata, võib kasutada riigisisest sätet, mis annab talle õiguse säilitada niisuguste riigisiseste õigusnormide toime, mille ta on tunnistanud riigi õiguse kõrgema tasandi õigusnormidega kokkusobimatuks, ilma et ta analüüsiks väidet, mille kohaselt on need õigusnormid kokkusobimatud ka liidu õigusega, ja ilma et ta esitaks liidu õiguse tõlgendamisküsimusi Euroopa Kohtule.
48
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on ELTL artiklis 267 sätestatud liikmesriigi kohtute ja Euroopa Kohtu vahelises koostöömenetluses Euroopa Kohtu ülesanne anda liikmesriigi kohtule tarvilik vastus, mis võimaldaks viimasel tema menetluses olev kohtuasi lahendada. Seda arvestades tuleb Euroopa Kohtul esitatud küsimused vajaduse korral ümber sõnastada (16. mai 2024. aasta kohtuotsus Toplofikatsia Sofia (mõiste kostja alaline elukoht), C‑222/23, EU:C:2024:405, punkt 63 ja seal viidatud kohtupraktika).
49
Selleks võib Euroopa Kohus tuletada liikmesriigi kohtu esitatud materjalide kogumist ja eelkõige eelotsusetaotluse põhjendustest need liidu õiguse normid ja põhimõtted, mida on põhikohtuasja vaidluse eset silmas pidades vaja tõlgendada (21. märtsi 2024. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (vale maksumäära korrigeerimise võimalus), C‑606/22, EU:C:2024:255, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).
50
Kuigi käesolevas asjas puudutab kolmas ja neljas küsimus kohustusi, mille liidu õigus paneb liikmesriigi kohtule, kelle otsuste peale ei saa edasi kaevata, nähtub eelotsusetaotlusest, et selle küsimuse on esitanud esimese astme kohus, kes palub selgitada, millised tagajärjed on sellel, kui riigisisene säte, mille liikmesriigi konstitutsioonikohus on tühistanud põhjusel, et see rikub selle riigi kõrgema tasandi õigusnorme, ja mille toime jättis viimati nimetatud kohus kehtima, peaks olema direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktiga i koostoimes neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus.
51
Selles kontekstis näib niisiis, et eelotsusetaotluse esitanud kohtul ei ole palutud anda otseselt hinnangut selle liikmesriigi konstitutsioonikohtu tegevusele, vaid teha järeldused juhuks, kui see riigisisene säte peaks olema liidu õigusega vastuolus maksukohustuslase ja maksuameti vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab selle maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvat käibemaksusummat.
52
Neil asjaoludel tuleb kolmas ja neljas eelotsuse küsimus ümber sõnastada nii, et eelotsusetaotluse esitanud kohus palub selgitada sisuliselt, kas lojaalse koostöö põhimõte, mis on sätestatud ELL artikli 4 lõikes 3, ja liidu õiguse esimuse põhimõte panevad liikmesriigi kohtule kohustuse jätta kohaldamata riigisisesed õigusnormid, mis on tunnistatud direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktiga i koostoimes neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus olevaks, ilma et liikmesriigi konstitutsioonikohtu otsus, millega otsustatakse säilitada nende riigisiseste õigusnormide toime, võiks seda kuidagi mõjutada.
53
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast nähtub, et ELL artikli 4 lõikes 3 ette nähtud lojaalse koostöö põhimõtte kohaselt peavad liikmesriigid kõrvaldama liidu õiguse rikkumise õigusvastased tagajärjed ning selline kohustus on igal asjaomase liikmesriigi asutusel tema pädevuse piires (5. oktoobri 2023. aasta kohtuotsus Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
54
Seega on liikmesriigi ametiasutused kohustatud juhul, kui nad leiavad, et riigisisese õiguse normid on liidu õigusega vastuolus, kindlustama enda valitud meetmete abil riigisisese õiguse võimalikult kiire liidu õigusega kooskõlla viimise ning tagama õigussubjektidele liidu õigusest tulenevate õiguste täieliku toime (5. oktoobri 2023. aasta kohtuotsus Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
55
Samuti tuleb meeles pidada, et esimuse põhimõte paneb liikmesriigi kohtule, kelle ülesanne on oma pädevuse raames kohaldada liidu õiguse sätteid, kohustuse – kui ta ei saa tõlgendada riigisiseseid õigusnorme kooskõlas liidu õiguse nõuetega – tagada selle õiguse nõuete täielik õigusmõju tema menetluses olevas kohtuasjas, jättes vajaduse korral omal algatusel kohaldamata kõik riigisisesed õigusnormid või praktika – isegi kui need on ajaliselt hilisemad –, mis on vastuolus liidu õigusnormiga, millel on vahetu õigusmõju, ja tal ei ole vaja taotleda või oodata nende riigisiseste õigusnormide või praktika eelnevat kõrvaldamist seadusandliku või muu põhiseadusliku menetluse teel (22. veebruari 2022. aasta kohtuotsus RS (konstitutsioonikohtu otsuste toime), C‑430/21, EU:C:2022:99, punkt 53 ja seal viidatud kohtupraktika).
56
Direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktil i on vahetu õigusmõju (vt analoogia alusel 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus The Rank Group, C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika).
57
Nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 26, jätab see säte liikmesriikidele teatava kaalutlusruumi niisuguste õigusnormide vastuvõtmisel, mis kehtestavad selles sättes ette nähtud käibemaksuvabastuse kasutamise tingimused ja piirid.
58
Samas ei välista asjaolu, et liikmesriikidel on direktiivi sätte alusel kaalutlusruum, kohtuliku kontrolli tegemist selleks, et kontrollida, ega liikmesriigi ametiasutused ei ole seda kaalutlusruumi ületanud (vt selle kohta 9. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, punkt 47; 8. märtsi 2022. aasta kohtuotsus Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (vahetu õigusmõju), C‑205/20, EU:C:2022:168, punkt 30, ja 27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus M.D. (Ungarisse sisenemise keeld), C‑528/21, EU:C:2023:341, punkt 98).
59
Ent selle kaalutlusruumi piirid tulenevad eelkõige neutraalse maksustamise põhimõttest. Euroopa Kohus on juba otsustanud, et kui liikmesriigi kehtestatud tingimused ja piirangud, mida järgides raha- või hasartmängudele käibemaksuvabastust kohaldatakse, on vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega, ei või nimetatud liikmesriik neile tingimustele või piirangutele tugineda selleks, et keelduda maksuvabastuse andmisest nende mängude korraldajale, kui korraldajal on õigus maksuvabastust direktiivi 2006/112 alusel nõuda (vt selle kohta 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus The Rank Group, C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 68).
60
Tuleb veel kord meenutada, et üksnes Euroopa Kohus võib erandlikel juhtudel ja ülekaalukatel õiguskindlusest tulenevatel kaalutlustel ajutiselt peatada välistava toime, mis on liidu õigusnormil sellega vastuolus oleva riigisisese õiguse suhtes. Euroopa Kohtu poolt liidu õigusele antud tõlgenduse tagajärgi võib sel viisil ajaliselt piirata üksnes sellesama kohtuotsusega, milles antakse taotletud tõlgendus (5. oktoobri 2023. aasta kohtuotsus Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
61
Kui liikmesriigi kohtul oleks õigus kas või ainult ajutiselt anda riigisisestele õigusnormidele esimus liidu õiguse ees, millega need normid on vastuolus, kahjustaks see liidu õiguse esimust ja ühetaolist kohaldamist (5. oktoobri 2023. aasta kohtuotsus Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
62
Esimuse põhimõte paneb seega liikmesriigi kohtule kohustuse jätta kohaldamata riigisisesed õigusnormid, mis on tunnistatud liidu õiguse vahetu õigusmõjuga vastuolus olevaks, isegi kui liikmesriigi konstitutsioonikohus on eelnevalt otsustanud põhiseadusvastaseks tunnistatud õigusnormide siduva õigusjõu kaotamise edasi lükata (vt selle kohta 19. novembri 2009. aasta kohtuotsus Filipiak, C‑314/08, EU:C:2009:719, punkt 85).
63
Euroopa Kohus on lisaks täpsustanud, et liikmesriigi kohus, kes on kasutanud ELTL artikli 267 teise lõiguga antud pädevust, on põhikohtuasja lahendamisel seotud tõlgendusega, mille Euroopa Kohus on kõnealustele õigusnormidele andnud, ning peab vajaduse korral kalduma kõrvale kõrgema kohtu hinnangutest, kui ta leiab viidatud tõlgenduse alusel, et need ei ole kooskõlas liidu õigusega (5. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Elchinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, punkt 30).
64
Eelnevat arvesse võttes tuleb kolmandale ja neljandale küsimusele vastata, et lojaalse koostöö põhimõte, mis on sätestatud ELL artikli 4 lõikes 3, ja liidu õiguse esimuse põhimõte panevad liikmesriigi kohtule kohustuse jätta kohaldamata riigisisesed õigusnormid, mis on tunnistatud direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktiga i koostoimes neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus olevaks, ilma et liikmesriigi konstitutsioonikohtu otsus, millega otsustatakse säilitada nende riigisiseste õigusnormide toime, võiks seda kuidagi mõjutada.
Viies küsimus
65
Viienda küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitada sisuliselt, kas maksukohustuslasele võib tagasi maksta käibemaksu, mille tasumine tema korraldatavate hasartmängude ja kihlvedude tegelikult brutomarginaalilt oli direktiiviga 2006/112 ja neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus.
66
Kuigi käesolevas asjas viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus oma viiendas küsimuses sellele, millisel viisil tuleks maksta tagasi käibemaksu, mille tasumine oli liidu õigusega vastuolus, tuleb märkida, et eelotsusetaotluses ei anna ta selle kohta ühtegi selgitust.
67
Seevastu nähtub sellest taotlusest, et eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma viienda küsimusega selgitada, kas juhul, kui ta peaks tuvastama, et põhikohtuasjas kõnealused õigusnormid on direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktiga i koostoimes neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus, on põhikohtuasjas kaebajal õigus saada tagasi käibemaks, mille ta on nende õigusnormide alusel tasunud.
68
Seda küsimust tuleb mõista sellisena, et see puudutab alusetult saadu tagastamist käsitlevaid liidu õigusnorme (vt analoogia alusel 6. septembri 2011. aasta kohtuotsus Lady & Kid jt, C‑398/09, EU:C:2011:540).
69
Neil asjaoludel ja võttes arvesse käesoleva kohtuotsuse punktides 48 ja 49 viidatud kohtupraktikat, tuleb viies eelotsuse küsimus ümber sõnastada nii, et eelotsusetaotluse esitanud kohus palub sellega selgitada sisuliselt, kas alusetult saadu tagastamist käsitlevaid liidu õigusnorme tuleb tõlgendada nii, et need annavad maksukohustuslasele õiguse saada tagasi käibemaksu, mille liikmesriik on sisse nõudnud direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i rikkudes.
70
Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et õigus liikmesriigis liidu õiguse vastaselt sisse nõutud maksude tagastamisele tuleneb selliste liidu õigusnormidega õigussubjektidele antud õigustest, mis sellised maksud keelavad ja mida tuleb kohaldada Euroopa Kohtu poolt neile antud tõlgendust järgides, ning täiendab neid õigusi. Liikmesriigid on seega põhimõtteliselt kohustatud liidu õigust rikkudes sisse nõutud maksu tagastama (28. septembri 2023. aasta kohtuotsus Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (tagastusnõude üleminek), C‑508/22, EU:C:2023:715, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
71
Eeltoodust nähtub, et alusetult tasutud maksu tagasisaamise õiguse eesmärk on heastada tagajärjed, mis tulenevad maksu vastuolust liidu õigusega, kuna see neutraliseerib majandusliku koorma, mis lasus alusetult ettevõtjal, kes seda koormat lõpuks tegelikult kandis (16. mai 2013. aasta kohtuotsus Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
72
Samas võib erandina sellisest tagasimaksmisest keelduda juhul, kui see tooks kaasa asjaomase isiku alusetu rikastumise. Euroopa Liidu õiguskorraga selliselt tagatud õiguste kaitse ei kohusta seega tagastama liidu õigust rikkudes sisse nõutud makse, lõivusid ja tasusid, kui on tuvastatud, et isik, kes on kohustatud neid maksma, on need tegelikult edasi kandnud teistele isikutele (vt selle kohta 16. mai 2013. aasta kohtuotsus Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, punkt 25, ja 21. märtsi 2024. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (vale maksumäära korrigeerimise võimalus), C‑606/22, EU:C:2024:255, punktid 34 ja 35).
73
Seda erandit tuleb sellegipoolest tõlgendada kitsendavalt, võttes arvesse eelkõige asjaolu, et maksu edasikandmine tarbijale ei neutraliseeri tingimata maksu majanduslikku mõju maksukohustuslasele (vt selle kohta 2. oktoobri 2003. aasta kohtuotsus Weber’s Wine World jt, C‑147/01, EU:C:2003:533, punkt 95).
74
Isegi juhul, kui on tuvastatud, et õigusvastase maksu koormus on edasi kandunud kolmandatele isikutele, ei too selle tagastamine ettevõtjale tingimata kaasa viimase alusetut rikastumist, kuna nimetatud maksusumma arvestamine hinna sisse võib talle kaasa tuua müügimahtude vähenemisest tingitud kahju (vt selle kohta 6. septembri 2011. aasta kohtuotsus Lady & Kid jt, C‑398/09, EU:C:2011:540, punkt 21, ja 21. märtsi 2024. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (vale maksumäära korrigeerimise võimalus), C‑606/22, EU:C:2024:255, punkt 28).
75
Lisaks tuleb meelde tuletada, et seda, kas ja millises ulatuses on maksukohustuslane alusetult rikastunud liidu õiguse seisukohalt alusetult sisse nõutud maksu tagastuse tõttu, saab tuvastada üksnes pärast majandusanalüüsi, mis võtab arvesse kõiki olulisi asjaolusid (vt selle kohta 10. aprilli 2008. aasta kohtuotsus Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, punkt 43, ja 21. märtsi 2024. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (vale maksumäära korrigeerimise võimalus), C‑606/22, EU:C:2024:255, punkt 38).
76
Seetõttu tuleb viiendale küsimusele vastata, et alusetult saadu tagastamist käsitlevaid liidu õigusnorme tuleb tõlgendada nii, et need annavad maksukohustuslasele õiguse saada tagasi käibemaksu summa, mille liikmesriik on sisse nõudnud direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i rikkudes, tingimusel, et maksutagastus ei too kaasa selle maksukohustuslase alusetut rikastumist.
Kohtukulud
77
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 1 punkti i koostoimes neutraalse maksustamise põhimõttega
tuleb tõlgendada nii, et
sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega käsitletakse erinevalt ühelt poolt veebiväliselt loteriipiletite ostmist ja osalemist teistes hasartmängudes ning teiselt poolt osalemist veebipõhistes hasartmängudes, välja arvatud loteriid, kohaldades esimeste suhtes käibemaksuvabastust, ent teiste suhtes mitte, tingimusel, et objektiivsed erinevused nende hasartmängukategooriate vahel võivad märkimisväärselt mõjutada keskmise tarbija otsust kasutada ühte või teist neist mängukategooriatest.
2.
Lojaalse koostöö põhimõte, mis on sätestatud ELL artikli 4 lõikes 3, ja liidu õiguse esimuse põhimõte panevad liikmesriigi kohtule kohustuse jätta kohaldamata riigisisesed õigusnormid, mis on tunnistatud direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktiga i koostoimes neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus olevaks, ilma et liikmesriigi konstitutsioonikohtu otsus, millega otsustatakse säilitada nende riigisiseste õigusnormide toime, võiks seda kuidagi mõjutada.
3.
Alusetult saadu tagastamist käsitlevaid liidu õigusnorme tuleb tõlgendada nii, et need annavad maksukohustuslasele õiguse saada tagasi käibemaksu summa, mille liikmesriik on sisse nõudnud direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti i rikkudes, tingimusel, et maksutagastus ei too kaasa selle maksukohustuslase alusetut rikastumist.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: prantsuse.