62024CJ0379
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (druhá komora)
z 22. januára 2026 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daňové právo – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Služby poskytované nezávislými skupinami osôb vykonávajúcimi činnosť oslobodenú od dane – Služby, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie činností oslobodených od dane – Riziko narušenia hospodárskej súťaže – Upratovacie služby v oblasti zdravotnej starostlivosti a vzdelávania – Vnútroštátna právna úprava vyžadujúca, aby služby priamo a výlučne súviseli s činnosťou oslobodenou od dane a boli potrebné na jej výkon“
V spojených veciach C‑379/24 a C‑380/24,
ktorých predmetom sú dva návrhy na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podané rozhodnutiami Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vyšší súd Katalánska, Španielsko) z 22. a 29. apríla 2024 a doručené Súdnemu dvoru 28. mája 2024, ktoré súvisia s konaniami
Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24),
Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24)
proti
Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
SÚDNY DVOR (druhá komora),
v zložení: predsedníčka druhej komory K. Jürimäe, predseda Súdneho dvora K. Lenaerts, vykonávajúci funkciu sudcu druhej komory, sudcovia F. Schalin (spravodajca), M. Gavalec a Z. Csehi,
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
španielska vláda, v zastúpení: P. Pérez Zapico, splnomocnená zástupkyňa,
–
Európska komisia, v zastúpení: A. Cabrera Ruiz a P. Carlin, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní z 10. júla 2025,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Predmetné návrhy na začatie prejudiciálneho konania sa týkajú výkladu článku 132 ods. 1 písm. f) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tieto návrhy boli podané v rámci dvoch odlišných sporov týkajúcich sa zamietnutia sťažností zo strany Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (Regionálny‑hospodársko správny súd Katalánska, Španielsko), ktoré podali Agrupació de Neteja Sanitaria, AIE (ďalej len „ANS“), a Educat Serveis Auxiliars SCCL (ďalej len „Educat“) proti rozhodnutiam o vyrubení dane z pridanej hodnoty (DPH), ktoré sa ich týkali.
Právny rámec
Právo Únie
3
Odôvodnenia 25 a 35 smernice o DPH stanovujú:
„25.
Základ dane by sa mal zosúladiť tak, aby uplatnenie DPH na zdaniteľné transakcie viedlo k porovnateľným výsledkom vo všetkých členských štátoch.
…
35.
Mal by sa vypracovať spoločný zoznam oslobodení od dane, aby sa vlastné zdroje Spoločenstva mohli vo všetkých členských štátoch vyberať jednotným spôsobom.“
4
Hlava IX tejto smernice s názvom „Oslobodenie od dane“ obsahuje kapitolu 1, nazvanú „Všeobecné ustanovenia“, v ktorej sa nachádza článok 131, ktorý stanovuje:
„Oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9 sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.“
5
Kapitola 2 hlavy IX, nazvaná „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“, obsahuje článok 132, ktorý v odseku 1 stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
b)
hospitalizáciu a zdravotnú starostlivosť a s ňou úzko súvisiace činnosti, ktoré vykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, alebo nemocničné zariadenia, liečebné a diagnostické strediská a iné riadne uznané zariadenia podobnej povahy, a to za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom;
…
f)
služby poskytované nezávislými skupinami osôb, ktorých činnosť je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, a to na účely obstarania služieb pre ich členov, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie tejto činnosti, keď tieto skupiny požadujú od svojich členov presnú úhradu ich podielu na spoločných výdavkoch, pod podmienkou, že takéto oslobodenie od dane nespôsobí narušenie hospodárskej súťaže;
…
i)
vzdelávanie detí a mládeže…“
Španielske právo
6
Článok 20 ods. 1 Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (zákon č. 37/1992 o dani z pridanej hodnoty) z 28. decembra 1992 (BOE č. 312 z 29. decembra 1992, s. 44247) (ďalej len „zákon o DPH“) v znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti sporov vo veci samej stanovuje:
„Od [DPH] sú oslobodené tieto transakcie:
…
6.o Služby poskytované priamo svojim členom zväzmi, nezávislými skupinami alebo subjektmi vrátane hospodárskych záujmových združení, ktoré sú tvorené výlučne osobami vykonávajúcimi činnosť oslobodenú od dane alebo činnosť nepodliehajúcu dani, ktorá nezakladá nárok na odpočítanie dane, ak sú splnené tieto podmienky:
a)
tieto služby sa používajú priamo a výlučne na účely tejto činnosti a sú potrebné na jej uskutočňovanie;
b)
členovia si uhrádzajú len svoj podiel na spoločných výdavkoch.
Oslobodenie od dane sa uplatňuje aj v prípade, ak po splnení podmienky uvedenej v písmene b) pomerná odpočítateľná časť nepresahuje 10 % a služba sa nevyužíva priamo a výlučne pri transakciách, ktoré zakladajú nárok na odpočítanie dane.
Oslobodenie od dane sa nevzťahuje na služby poskytované obchodnými spoločnosťami.
…“
Spory vo veciach samých a prejudiciálne otázky
7
ANS, žalobca vo veci C‑379/24, bol založený 11. februára 2017 ako „agrupación de interés económico“ (AIE) (hospodárske záujmové zoskupenie), ktorého cieľom bolo vytvoriť spoločnú infraštruktúru na poskytovanie komplexných upratovacích služieb v nemocniciach, centrách a budovách vo všeobecnosti, v ktorých spoločníci ANS vykonávajú svoju činnosť v oblasti zdravotnej starostlivosti a sociálno‑zdravotnej starostlivosti.
8
Educat, žalobca vo veci C‑380/24, bol založený 15. júla 2010 ako „sociedad cooperativa catalana limitada“ (SCCL) (katalánske družstvo s ručením obmedzeným), ktorého cieľom bolo vytvoriť spoločnú infraštruktúru na poskytovanie komplexných upratovacích služieb v objektoch a zariadeniach spoločníkov Educat, v ktorých títo spoločníci vykonávajú vzdelávacie činnosti, ako je prevádzka materských škôl, základných škôl, stredných škôl, gymnázií a zariadení odborného vzdelávania.
9
Obaja žalobcovia vo veci samej uzavreli zmluvy s tretími osobami týkajúce sa riadenia zamestnancov, ktorých žalobcovia zamestnávali. Na základe toho tieto tretie osoby prideľovali zamestnancov do zariadení a na výkon úloh, vyberali zamestnancov, pripravovali mzdové listy, riešili incidenty (vrátane dohľadu nad pracovnými pomermi a ich ukončovania), zabezpečovali príslušné školenia v súlade so zákonnými požiadavkami a dodávali materiály potrebné na výkon týchto úloh. V týchto zmluvách bolo zverenie činnosti upratovania tretím osobám odôvodnené tým, že tieto tretie osoby majú skúsenosti, znalosti a zdroje potrebné na organizovanie upratovacích služieb, ktoré majú obaja žalobcovia poskytovať svojim členom.
10
V nadväznosti na vykonanie daňových kontrol v oblasti DPH Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (regionálna inšpekcia španielskej daňovej správy) vyrubila subjektom ANS a Educat DPH za transakcie, ktoré vykonávali v rámci poskytovania upratovacích služieb svojim spoločníkom. Bolo konštatované, že oslobodenie od dane stanovené v článku 20 ods. 1 bode 6 zákona č. 37/1992 o DPH sa neuplatní z dôvodu, že žalobcovia vo veci samej tieto služby neposkytovali priamo, ale využívali externé spoločnosti, ktoré v skutočnosti vykonávali podstatnú časť uvedených služieb. Z týchto kontrol navyše vyplynulo, že dotknuté upratovacie služby nesúvisia priamo a výlučne s činnosťou oslobodenou od dane vykonávanou spoločníkmi ANS a Educat, a preto by uplatnenie oslobodenia od dane mohlo viesť k narušeniu hospodárskej súťaže.
11
Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (Regionálny hospodársko‑správny súd Katalánska) potvrdil obidve rozhodnutia o vyrubení DPH prijaté voči ANS a Educat. Uvedené subjekty podali proti týmto rozhodnutiam žalobu na Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vyšší súd Katalánska, Španielsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. Tvrdia, že predmetné oslobodenie od DPH nemožno odoprieť z dôvodu, že riadenie zamestnancov bolo zverené tretiemu podniku, keďže tento postup je v súlade so zmyslom a účelom tohto oslobodenia od dane.
12
Za týchto podmienok Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Vyšší súd Katalánska) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky, ktoré majú vo veciach C‑379/24 a C‑380/24 rovnaké znenie:
„1.
Je v rozpore so zmyslom a účelom oslobodenia od dane stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice [o DPH], vnútroštátna právna norma – článok 20 ods. 1 bod 6 [zákona č. 37/1992] –, ktorá stanovuje požiadavku, aby dotknuté služby priamo a výlučne súviseli s činnosťou oslobodenou od dane…, ak výklad takejto požiadavky vedie v predmetnom prípade k záveru, že služba [upratovanie v oblasti zdravotníctva (C‑379/24) a v oblasti vzdelávania (C‑380/24)] sa nevzťahuje výlučne na túto oblasť činnosti oslobodenej od dane, hoci je z hľadiska svojej organizácie a koncepcie jedinečná, technická a komplexná… a je absolútne potrebná?
2.
Je v rozpore so zmyslom a účelom oslobodenia od dane stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice [o DPH], taký výklad článku 20 ods. 1 bodu 6 [zákona č. 37/1992], ktorý stotožňuje nevýlučnú povahu poskytovania služieb pre danú činnosť s narušením hospodárskej súťaže, aby v súlade s obmedzeniami práva Spoločenstva a pri súčasnej kombinácii vnútroštátnych obmedzení a obmedzení Spoločenstva bolo oslobodenie od dane zamietnuté? Vedie obmedzenie spočívajúce v „nenarušení hospodárskej súťaže“ k zamietnutiu oslobodenia od dane bez ohľadu na stupeň narušenia, ak ho účastníci konania nespochybňujú [rozsudok z 20. novembra 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 48], vzhľadom na to, že každé oslobodenie od dane je porušením všeobecnej zásady zdaňovania uznanej Súdnym dvorom EÚ?“
13
Rozhodnutím predsedu Súdneho dvora z 10. júla 2024 boli veci C‑379/24 a C‑380/24 spojené na spoločné konanie na účely písomnej a ústnej časti konania, ako aj rozsudku.
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
14
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej služby poskytované nezávislou skupinou osôb nemožno kvalifikovať ako „priamo potrebné“ služby v zmysle uvedeného ustanovenia, ak sú tieto služby nevyhnutné na činnosť oslobodenú od DPH vykonávanú týmito osobami, ale nesúvisia výlučne s touto činnosťou z dôvodu ich všeobecnej povahy.
15
Na úvod je potrebné uviesť, že z odôvodnení 25 a 35 smernice o DPH vyplýva, že cieľom tejto smernice je harmonizovať základ DPH a že oslobodenia od tejto dane predstavujú autonómne pojmy práva Únie, ktoré, ako už Súdny dvor rozhodol, treba posudzovať vo všeobecnom kontexte spoločného systému DPH zavedeného uvedenou smernicou (pozri analogicky rozsudok z 20. novembra 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 29).
16
Podľa ustálenej judikatúry je na účely výkladu ustanovenia práva Únie potrebné zohľadniť nielen znenie tohto ustanovenia, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou (rozsudky zo 17. novembra 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, bod 12, ako aj z 1. augusta 2025, Alace a Canpelli, C‑758/24 a C‑759/24, EU:C:2025:591, bod 91).
17
Pokiaľ ide o znenie článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, toto ustanovenie oslobodzuje od dane služby poskytované nezávislými skupinami osôb, ktorých činnosť je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, a to na účely obstarania služieb pre ich členov, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie tejto činnosti, keď tieto skupiny požadujú od svojich členov presnú úhradu ich podielu na spoločných výdavkoch, pod podmienkou, že takéto oslobodenie od dane nespôsobí narušenie hospodárskej súťaže.
18
V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry vyplýva, že výrazy použité na vymedzenie oslobodenia od DPH uvedené v článku 132 smernice o DPH sa majú vykladať doslovne, keďže tieto oslobodenia od dane predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa táto daň vyberá z každého poskytnutia služieb, ktoré zdaniteľná osoba uskutoční za protihodnotu. Výklad týchto pojmov však musí byť v súlade s cieľmi sledovanými uvedenými oslobodeniami od dane a musí rešpektovať požiadavky zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH. Táto požiadavka doslovného výkladu pritom neznamená, že výrazy použité na definície oslobodení v uvedenom článku 132 sa majú vykladať spôsobom, ktorý by tieto oslobodenia zbavoval ich účinku. Cieľom judikatúry Súdneho dvora nie je presadzovať taký výklad, v dôsledku ktorého by bolo takmer nemožné uplatniť predmetné oslobodenia v praxi (rozsudky z 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, bod 30; zo 4. mája 2017, Komisia/Luxembursko, C‑274/15, EU:C:2017:333, bod 50, a z 18. novembra 2020, Kaplan International colleges UK, C‑77/19, EU:C:2020:934 a bod 37).
19
Treba ešte uviesť, že kým článok 132 ods. 1 písm. a) až q) smernice o DPH vymenováva „transakcie“ oslobodené od dane členskými štátmi, článok 132 ods. 1 písm. f) tejto smernice sa konkrétne týka služieb, ktoré na jednej strane poskytujú nezávislé skupiny osôb svojim členom, ktorých činnosť je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, a ktoré sú na druhej strane „priamo potrebné“ pre túto činnosť.
20
Je preto potrebné konštatovať, že hoci znenie článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH vyžaduje súvislosť medzi službami poskytovanými nezávislou skupinou osôb a činnosťou členov tejto skupiny, ktorá je oslobodená od dane, toto ustanovenie nevyžaduje, aby tieto služby boli špecifickými službami, ktoré by predstavovali nevyhnutný príspevok k tejto činnosti alebo ku konkrétnej transakcie. Stačí totiž, aby poskytovanie služieb takouto skupinou bolo priamo potrebné na výkon činnosti členov skupiny, ktorá je oslobodená od dane.
21
Pokiaľ ide o kontext, do ktorého je zasadený článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, toto ustanovenie je obsiahnuté v kapitole 2 hlavy IX tejto smernice, v ktorej sa nachádza takisto článok 134 písm. a), podľa ktorého „dodanie tovaru a poskytovanie služieb nie sú oslobodené od dane v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n)…, ak nie sú nevyhnutné pre uskutočnenie transakcií oslobodených od dane“. Tento článok 134 písm. a) tak výslovne viaže poskytovania služieb uvedené v ustanoveniach, ktoré tam vymenúva, na podmienku, že sú nevyhnutné pre uskutočnenie transakcií oslobodených od dane. Je potrebné konštatovať, že poskytovanie služieb uvedené v článku 132 ods. 1 písm. f) tejto smernice sa nenachádza medzi službami uvedenými v článku 134 písm. a).
22
Z toho vyplýva, ako uvádza generálna advokátka v bode 27 svojich návrhov, že nemožno predpokladať, že by služby uvedené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH boli natoľko špecifické, že by predstavovali nevyhnutný príspevok k činnosti oslobodenej od dane, prípadne k niektorým z transakcií oslobodených od dane. Okrem toho samotná skutočnosť, že činnosti oslobodené od dane vo veci samej sú uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b) a i) tejto smernice, nemôže vyvrátiť tento výklad.
23
Naopak oslobodenie od dane stanovené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH sa nemôže vzťahovať na služby, ktoré sa priamo neposkytujú na účely výkonu činností verejného záujmu uvedených v tomto článku 132, ale len na účely výkonu ostatných činností (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. septembra 2017, Komisia/Nemecko, C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 50).
24
Výklad článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH uvedený v bodoch 20 a 22 tohto rozsudku je tiež v súlade s účelom tohto ustanovenia, ktorým je oslobodiť určité činnosti vo verejnom záujme od DPH na účely uľahčenia prístupu k určitým službám, ako aj dodania určitých tovarov tým, že sa zamedzí vzniku dodatočných nákladov, ktoré by vyplývali z ich zdanenia touto daňou (pozri analogicky rozsudok z 20. novembra 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 37). Na služby poskytované nezávislou skupinou osôb sa tak vzťahuje oslobodenie od dane stanovené v uvedenom ustanovení, pokiaľ tieto služby priamo súvisia s výkonom činností vo verejnom záujme uvedených v článku 132 tejto smernice (rozsudok z 21. septembra 2017, Komisia/Nemecko, C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 48).
25
Tak je to v skutočnosti v prípade, keď takáto skupina zvyčajne poskytuje svojim členom tieto služby v rozsahu, v akom sú potrebné na výkon činnosti oslobodenej od dane. V tejto súvislosti by sa „všeobecné“ služby, ako je upratovanie, mohli považovať za priamo potrebné tak pre oblasť zdravotnej starostlivosti, ako aj pre oblasť vzdelávania, kde navyše existujú osobitné hygienické požiadavky uložené prevádzkovateľom v týchto odvetviach. Vnútroštátny súd navyše spresňuje, že predmetné upratovacie služby sú jedinečné, technické a komplexné vo vzťahu k predmetným činnostiam.
26
Vzhľadom na vyššie uvedené dôvody je potrebné odpovedať na prvú otázku tak, že článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej služby poskytované nezávislou skupinou osôb nemožno kvalifikovať ako „priamo potrebné“ služby v zmysle tohto ustanovenia, ak sú tieto služby nevyhnutné na činnosť oslobodenú od DPH vykonávanú týmito osobami, ale z dôvodu svojej všeobecnej povahy nesúvisia výlučne s touto činnosťou.
O druhej otázke
27
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni takému výkladu vnútroštátnej právnej úpravy, podľa ktorého v zásade dochádza k narušeniu hospodárskej súťaže alebo ku vzniku rizika narušenia hospodárskej súťaže, ak služby poskytované nezávislou skupinou osôb jej členom môžu byť vzhľadom na svoju všeobecnú povahu použité na akúkoľvek zdaniteľnú činnosť, a nie výlučne na činnosť oslobodenú od dane, ktorú vykonávajú.
28
Podľa predmetného vnútroštátneho ustanovenia vo veci samej podlieha oslobodenie od DPH stanovené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH požiadavke, aby sa služby poskytované priamo členom nezávislých skupín osôb tvorených osobami vykonávajúcimi činnosť oslobodenú od dane alebo činnosť nepodliehajúcu dani, pri ktorej nevzniká nárok na odpočítanie dane, používali priamo a výlučne na účely tejto činnosti a aby boli potrebné na jej výkon.
29
V tejto súvislosti z odpovede na prvú otázku vyplýva, že toto ustanovenie bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej služby poskytované nezávislou skupinou osôb nemožno kvalifikovať ako „priamo potrebné“ služby v zmysle uvedeného ustanovenia, ak sú tieto služby nevyhnutné na činnosť oslobodenú od DPH vykonávanú týmito osobami, ale z dôvodu svojej všeobecnej povahy nesúvisia výlučne s touto činnosťou.
30
Španielska vláda však tvrdí, že toto ustanovenie nebráni požiadavke výlučnosti stanovenej predmetnou právnou úpravou, keďže cieľom tejto požiadavky je zabezpečiť, aby podmienka nenarušenia hospodárskej súťaže v zmysle článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH mohla byť jednoducho a správne uplatňovaná.
31
Treba preto preskúmať otázku, či členský štát môže vzhľadom na podmienku nenarušenia hospodárskej súťaže obmedziť vnútroštátnou právnou úpravou poskytovanie služieb, ktoré zakladá oslobodenie od dane stanovené v tomto ustanovení.
32
Na úvod je potrebné zdôrazniť, že členské štáty nie sú povinné doslovne prebrať túto podmienku do svojho vnútroštátneho práva (rozsudok z 21. septembra 2017, Komisia/Nemecko, C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 64).
33
Ďalej na účely určenia, či uplatnenie oslobodenia od dane stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH môže viesť k narušeniu hospodárskej súťaže, môže vnútroštátny zákonodarca nepochybne stanoviť pravidlá, ktoré by mohli príslušné orgány ľahko uplatňovať a kontrolovať. Podľa článku 131 smernice o DPH totiž členské štáty stanovia podmienky, ktorým budú podliehať oslobodenia od dane na účely zabezpečenia ich správneho a jednoznačného uplatňovania. Tieto podmienky sa však nemôžu týkať definície obsahu oslobodení od dane stanovených touto smernicou (pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. marca 2013, Komisia/Francúzsko, C‑197/12, EU:C:2013:202, bod 31; z 25. februára 2016, Komisia/Holandsko, C‑22/15, EU:C:2016:118, body 28 a 29, ako aj z 21. septembra 2017, Komisia/Nemecko, C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 65).
34
Taký je práve účinok predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy, ktorou chcel vnútroštátny zákonodarca vylúčiť všetky služby poskytované nezávislými skupinami osôb, ktoré môžu byť použité aj na činnosti, ktoré nesúvisia výlučne s činnosťou oslobodenou od dane, ktorú vykonávajú členovia týchto skupín.
35
Okrem toho treba pripomenúť, že účelom oslobodenia od dane stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH je zabrániť tomu, aby osoba, ktorá ponúka určité služby, bola povinná zaplatiť DPH, keď spolupracuje s inými subjektmi v rámci spoločnej štruktúry tak, že zabezpečuje činnosti, ktoré sú potrebné na plnenie uvedených služieb (rozsudky z 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, bod 37, a z 21. septembra 2017, Komisia/Nemecko, C‑616/15, EU:C:2017:721, bod 56). Toto ustanovenie má teda, ako bolo pripomenuté v bode 24 tohto rozsudku, za cieľ oslobodiť od DPH určité činnosti vo verejnom záujme s cieľom uľahčiť prístup k určitým službám, ako aj dodanie určitých tovarov tým, že sa zamedzí vzniku dodatočných nákladov, ktoré by vyplývali z ich zdanenia touto DPH.
36
Odopretie oslobodenia od dane uvedeného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH nezávislej skupine osôb, ktorá spĺňa všetky podmienky stanovené v tomto ustanovení, len z dôvodu, že služby poskytované členom tejto skupiny sú všeobecnej povahy, ktoré by mohli byť poskytované aj iným osobám, by mohlo mať za následok obmedzenie pôsobnosti uvedeného ustanovenia tým, že by sa z oslobodenia od DPH v zásade vylúčili služby poskytované touto skupinou svojim členom, pričom takéto obmedzenie pôsobnosti nie je potvrdené účelom tejto smernice pripomenutým v predchádzajúcom bode tohto rozsudku (pozri analogicky rozsudky z 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, body 36 a 37, ako aj z 20. novembra 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 40).
37
Naproti tomu, ako uvádza generálna advokátka v bode 49 svojich návrhov, k narušeniu hospodárskej súťaže môže dôjsť v prípade zneužitia v zmysle článku 131 smernice o DPH. Takéto zneužitie sa však nemôže zakladať na všeobecnej a nevyvrátiteľnej domnienke (pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. novembra 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, bod 53).
38
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy je potrebné odpovedať na druhú otázku tak, že článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že bráni takému výkladu vnútroštátnej právnej úpravy, podľa ktorého v zásade dochádza k narušeniu hospodárskej súťaže alebo ku vzniku rizika narušenia hospodárskej súťaže, ak služby poskytované nezávislou skupinou osôb jej členom môžu byť z dôvodu ich všeobecnej povahy použité na akúkoľvek zdaniteľnú činnosť a nie výlučne na činnosť oslobodenú od dane, ktorú vykonávajú.
O trovách
39
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto:
1.
Článok 132 ods. 1 písm. f) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa má vykladať v tom zmysle, že:
bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej služby poskytované nezávislou skupinou osôb nemožno kvalifikovať ako „priamo potrebné“ služby v zmysle tohto ustanovenia, ak sú tieto služby nevyhnutné na činnosť oslobodenú od dane z pridanej hodnoty vykonávanú týmito osobami, ale z dôvodu svojej všeobecnej povahy nesúvisia výlučne s touto činnosťou.
2.
Článok 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112
sa má vykladať v tom zmysle, že:
bráni takému výkladu vnútroštátnej právnej úpravy, podľa ktorého v zásade dochádza k narušeniu hospodárskej súťaže alebo ku vzniku rizika narušenia hospodárskej súťaže, ak služby poskytované nezávislou skupinou osôb jej členom môžu byť z dôvodu ich všeobecnej povahy použité na akúkoľvek zdaniteľnú činnosť a nie výlučne na činnosť oslobodenú od dane, ktorú vykonávajú.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: španielčina.