62006CC0309
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 13. decembrī (
1
)
Lieta C-309/06
Marks & Spencer plc
pret
Commissioners of Customs & Excise
“Nodokļi — Sestā PVN direktīva — Atbrīvojums no nodokļa un iepriekšējā stadijā samaksāto nodokļu atmaksa — Kļūdaina standarta nodokļu likmes piemērošana — Tiesības uz nulles likmi — Tiesības uz atmaksu — Tieša iedarbība — Kopienu tiesību vispārējie principi — Nepamatota iedzīvošanās”
I — Ievads
1.
Sestās PVN direktīvas (
2
) (turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”) 28. panta 2. punkts atļauj dalībvalstīm pārejas laikā, ievērojot zināmus nosacījumus, saglabāt izņēmuma noteikumus. Saskaņā ar šo tiesību normu Apvienotā Karaliste pārtikas produktu piegādei piemēro nulles nodokļu likmi ar tiesībām atskaitīt priekšnodokli (zero-rating).
2.
Tomēr šie noteikumi neattiecas uz noteikta veida konditorejas izstrādājumiem (confectionery). Nodokļu iestādes Marks & Spencer pārdotās teacakes iepriekš uzskatīja par šāda veida konditorejas izstrādājumiem un piemēroja tām standarta nodokļu likmi. 1994. gadā tās mainīja savu viedokli un klasificēja teacakes par no nodokļiem atbrīvojamiem pārtikas produktiem. Tā rezultātā Marks & Spencer pieprasīja nodokļu atmaksu.
3.
Šīs lietas īpatnība ir tāda, ka piemērojamie nodokļu noteikumi ir valsts iekšējie noteikumi, kas nesaskan ar vispārīgajiem direktīvas noteikumiem, bet ko tomēr izņēmuma kārtā drīkst saglabāt. Tādēļ House of Lords [Lordu palāta] jautā, ciktāl šajā kontekstā ir spēkā kopējās PVN sistēmas pamatprincipi un, attiecīgajā gadījumā, vai valsts nodokļu atmaksas noteikumi, it īpaši tajos noteiktiem gadījumiem paredzētais iebildums pret neattaisnotu iedzīvošanos, atbilst Kopienu tiesībās noteiktajam.
II — Atbilstošās tiesību normas
A — Kopienu tiesības
4.
Sestās direktīvas 12. pantā ir ietverti noteikumi par nodokļu likmēm. 12. panta 1. punktā ir noteikts: “ar nodokli apliekamiem darījumiem piemēro to likmi, kas ir spēkā darbības, par kuru jāmaksā nodoklis, brīdī.” Saskaņā ar 12. panta 3. punktu tiek noteikta nodokļu standarta likme (
3
); noteiktu preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai var piemērot samazinātas likmes (
4
).
5.
Sestās direktīvas 28. panta 2. punktā dalībvalstīm atļauts pārejas laikā [saglabāt] atkāpes; tā sākotnējā redakcijā šis punkts bija izteikts šādi:
“Samazinātas likmes un atbrīvojumus ar iepriekšējā stadijā samaksātā nodokļa atmaksāšanu, kuras ir spēkā 1975. gada 31. decembrī un kuras atbilst nosacījumiem, kas izklāstīti Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrās direktīvas 17. panta pēdējā rindkopā, var saglabāt līdz dienai, kuru Padome nosaka pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu, bet kura nav vēlāka par dienu, kad atceļ nodokļa uzlikšanu importam un nodokļu atvieglojumus eksportam tirdzniecībā starp dalībvalstīm. Dalībvalstis pieņem vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu, ka nodokļa maksātāji deklarē datus, kas vajadzīgi, lai noteiktu pašu resursus attiecībā uz šiem darījumiem.
Balstoties uz Komisijas ziņojumu, Padome pārskata iepriekš minētās samazinātās likmes un atbrīvojumus reizi piecos gados un vajadzības gadījumā pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu paredz pasākumus, kas vajadzīgi to pakāpeniskai atcelšanai.”
6.
Ar Direktīvu 92/77/EEK (
5
) 28. panta 2. punkts tika izteikts šādā redakcijā:
“Neatkarīgi no 12. panta 3. punkta, 28.l pantā minētajā pārejas periodā (
6
) piemēro šādus noteikumus.
a)
Atbrīvojumus ar iepriekšējā stadijā maksāto nodokļu atmaksāšanu, kā arī pazeminātas likmes, kas zemākas par zemāko likmi, kas noteikta 12. panta 3. punktā attiecībā uz pazeminātām likmēm, kuras bijušas spēkā 1991. gada 1. janvārī un saskan ar Kopienas tiesību aktiem, un atbilst Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrās direktīvas (
7
) 17. panta pēdējā ievilkumā minētajiem nosacījumiem, var saglabāt [..].”
B — Valsts tiesības
7.
Pārtikas produktu piegādēm Apvienotajā Karalistē parasti tiek piemērota nulles PVN likme (skat. Value Added Tax Act 1994 [1994. gada likums par pievienotās vērtības nodokli] 30. sadaļu un 8. pielikuma II daļas 1. grupas 1. punktu). Konditorijas izstrādājumiem (confectionery) nav piemērojami šie nodokļu atvieglojumi, bet gan pilna nodokļa likme. Cepumiem un kūkām, kam tiek piemērota pārtikas produktu nulles likme, tiek paredzēts izņēmums no šī izņēmuma. Tomēr cepumi, kas ir pilnībā vai daļēji pārklāti ar šokolādi, tiek uzskatīti par konditorejas izstrādājumiem, uz ko attiecas pilna likme.
8.
1994. gada likuma par PVN 80. sadaļā noteiktas tiesības ar zināmiem nosacījumiem saņemt pārmaksātā nodokļa atmaksu:
“1)   Ja persona (pirms vai pēc šī likuma spēkā stāšanās) bez tiesiska pamatojuma ir veikusi PVN maksājumus par labu Commissioners [Pilnvarotajiem], tad Commissioners šī summa ir jāatmaksā.
[..]
3)   Sakarā ar pieprasījumu atbilstoši šai sadaļai var izvirzīt iebildumus, ka summas atmaksa var veicināt prasītāja neattaisnotu iedzīvošanos.” [neoficiāls tulkojums]
9.
Šie noteikumi pamata lietā noteicošajā laika posmā attiecās tikai uz neto maksātājiem, tātad nodokļu maksātājiem, kas taksācijas periodā valsts kasei bija parādā lielāku PVN summu par to, ko viņi priekšnodokļa atskaitīšanas ceļā varēja iekļaut norēķinos. Turpretī tā saucamajiem repayment traders pārmaksāta priekšnodokļa dēļ taksācijas periodā bija tiesības uz nodokļa atmaksu. Attiecībā uz šiem nodokļu maksātājiem neeksistēja 80. sadaļas 3. punktam pielīdzināmi noteikumi (
8
).
III — Fakti, process un prejudiciālie jautājumi
10.
Kopš 1973. gada Commissioners of Customs and Excise [Pilnvarotie muitas un akcīzes jautājumos] Marks & Spencer plc pārdotajām teacakes piemēroja standarta PVN likmi, jo uzskatīja, ka tās ir ar šokolādi pārklāti cepumi. Tomēr 1994. gada septembrī Commissioners atzina, ka teacakes patiesībā ir jāklasificē par kūkām un tām ir piemērojama nulles likme. Marks & Spencer pieprasīja visas tās PVN summas atmaksu, kas tai kļūdaini tika piemērota vairākus gadus un kopā sasniedza 3,5 miljonus GBP.
11.
Commissioners, pamatojoties uz likuma par PVN 80. sadaļas 3. punktu, cēla iebildumus, jo 90 % no PVN maksājumiem Marks & Spencer bija pārlicis uz tā klientiem. VAT Tribunal [PVN tiesa] pieņēma šos iebildumus un atzina, ka Marks & Spencer pienākas tikai 10 % no viņu prasībā norādītās summas. Turklāt VAT Tribunal piemēroja ar atpakaļejošu spēku ieviesto noilguma normu.
12.
Marks & Spencer šo strīdu turpināja Court of Appeal [Apelācijas tiesa]. Lieta papildus atmaksai par teacakes attiecās arī uz vēl vienu atmaksas prasību saistībā ar nodokļu piemērošanu dāvanu kartēm. Court of Appeal lūdza Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecībā uz noilguma normu saderību ar Kopienu tiesībām. Līdz ar to Court of Appeal atlika vairs vienīgi jautājums par nodokļu piemērošanu dāvanu kartēm. Attiecībā uz teacakes Court of Appeal acīmredzot nosprieda, ka nevar ņemt vērā Kopienu tiesībās noteikto, jo Sestajā direktīvā nav notikusi nodokļu likmes saskaņošana.
13.
2002. gada 11. jūlija spriedumā (turpmāk tekstā — “spriedums lietā Marks & Spencer I”) (
9
) Tiesa atbilstoši prejudiciālajiem jautājumiem neapskatīja teacakes nodokļu atmaksas jautājumu. Neraugoties uz to, ģenerāladvokāts Hēlhuds [Geelhoed] kādā šīs lietas secinājumu nejaušā piezīmē apskatīja teacakes jautājumu un vērtēja nodokļu atmaksas atteikumu kā Kopienu tiesību pārkāpumu (
10
). Tomēr Court of Appeal noraidīja prasību par PVN [atmaksu] par teacakes.
14.
Ņemot vērā Komisijas viedokli un ģenerāladvokāta Hēlhuda secinājumus lietā C-62/00, House of Lords, kas pašlaik izskata šo lietu, uzskatīja, ka tai ir jāuzdod Eiropas Kopienu Tiesai šādi jautājumi prejudiciālā nolēmuma sniegšanai:
“1)
Vai tad, ja saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu (pirms un pēc šīs tiesību normas grozījumiem, kas 1992. gadā izdarīti ar Direktīvu 92/77) dalībvalsts savos PVN tiesību aktos ir saglabājusi atbrīvojumus ar iepriekšējā stadijā samaksātā nodokļa atmaksu, kas attiecas uz noteikta veida preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, uzņēmējam, kas veic šādu preču piegādi vai sniedz pakalpojumus, ir Kopienu tiesībās paredzētas tiesības, uz ko tas var tieši atsaukties, — maksāt nodokli ar nulles nodokļa likmi?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noraidoša, vai tad, ja saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu (pirms un pēc grozījumiem, kas šajā tiesību normā 1992. gadā izdarīti ar Direktīvu 92/77) dalībvalsts savos PVN tiesību aktos ir saglabājusi nodokļa atvieglojumu ar iepriekšējā stadijā samaksātā nodokļa atmaksu, kas attiecas uz noteikta veida preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, bet ir kļūdaini interpretējusi valsts tiesību normas, kā rezultātā noteikta veida preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko saskaņā ar valsts tiesību normām attiecas nodokļa atvieglojumi ar iepriekšējā stadijā samaksātā nodokļa atmaksu, tika piemērota standarta nodokļu likme, ir piemērojami Kopienu tiesību vispārējie principi, ieskaitot nodokļu neitralitātes principu, kas uzņēmējam, kas veic šādu preču piegādi vai sniedz pakalpojumus, piešķir tiesības atgūt summas, kas tam kļūdaini pieprasītas par šīm pašām piegādēm vai pakalpojumiem?
3)
Ja atbilde uz pirmo un otro jautājumu ir apstiprinoša, vai Kopienu tiesību vienlīdzīgas attieksmes un nodokļu neitralitātes principi principā tiek piemēroti tādējādi, ka tie tiktu pārkāpti, ja attiecīgajam uzņēmējam neatmaksātu visu summu par veiktajām piegādēm vai pakalpojumiem, kas kļūdas dēļ nav tikusi atmaksāta, apstākļos, kuros:
—
uzņēmējs neattaisnoti iedzīvotos, ja viņam tiktu atmaksāta pilna summa; un
—
valsts tiesību aktos ir paredzēts, ka pārmaksātais nodoklis nevar tikt atmaksāts tādā apjomā, kura atmaksas rezultātā uzņēmējs nepamatoti iedzīvotos; bet
—
valsts tiesību aktos nav paredzēta tiesību norma, kas būtu līdzīga tai, kas minēta iepriekšējā ievilkumā, attiecībā uz “repayment traders”, pieprasījumiem par atmaksu (“repayment trader” ir nodokļu maksātājs, kurš noteiktā atskaites periodā neveic PVN maksājumus kompetentām valsts iestādēm, bet gan saņem no tām noteiktu summu, jo šajā periodā PVN apmērs, kuru viņš ir tiesīgs atskaitīt, pārsniedz PVN apmēru, kas ir maksājams par viņa piegādātajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem)?
4)
Vai atbildi uz 3. jautājumu ietekmē tas, vai ir pierādīts, ka atšķirīga attieksme pret uzņēmējiem, kuri pieprasa atmaksāt pārmaksāto deklarējamo maksājamo nodokli, un uzņēmējiem, kuri pieprasa papildu summas (kas rodas pārmaksātā deklarējamā nodokļa rezultātā), atskaitot priekšnodokli, rada minētajiem uzņēmējiem finansiālus zaudējumus vai nostāda tos nelabvēlīgākā stāvoklī, un, ja jā, — kādā veidā?
5)
Ja situācijā, kas aprakstīta 3. jautājumā, ir piemērojami Kopienu tiesību vienlīdzīgas attieksmes un nodokļu neitralitātes principi, kas citādi tiktu pārkāpti, vai Kopienu tiesībās ir izvirzīta prasība vai ietverta atļauja tiesai novērst atšķirīgu attieksmi, apmierinot uzņēmēja pieprasījumu par pārmaksātā nodokļa atmaksu, lai viņš nepamatoti iedzīvotos, vai arī izvirzīta prasība vai ietverta atļauja tiesai noteikt cita veida atlīdzību (un, ja jā, — kādu)?”
15.
Tiesvedībā Tiesā savus apsvērumus sniedza Marks & Spencer, Īrija, Apvienotās Karalistes un Kipras valdības, kā arī Eiropas Kopienu Komisija.
IV — Juridiskais vērtējums
A — Ievada piezīmes
16.
Ar Sesto direktīvu tika plaši saskaņota PVN iekasēšana dalībvalstīs. Tomēr direktīvas noteikumi nav galīgi. Papildus dažādām izvēles iespējām, ko direktīva piešķir dalībvalstīm attiecībā uz tās transponēšanu un definīciju noteikšanas pilnvarām, direktīvas 28. pantā īpaši atļauts pārejas laikā saglabāt izņēmuma noteikumus.
17.
Turklāt pamata lietā ir trīs neapstrīdēti fakti:
—
valsts iekšējie noteikumi par nulles nodokļu likmes piemērošanu ar tiesībām atskaitīt priekšnodokli pārtikas produktiem, izņemot noteiktus konditorejas izstrādājumus, atbilst Sestās direktīvas 28. panta 2. punktam;
—
Nodokļu pārvalde laika periodā no 1973. gada līdz 1994. gadam piemēroja šos noteikumus nepareizi, nepiemērodama Marks & Spencer [izplatītajiem] teacakes nulles nodokļa likmi;
—
Marks & Spencer varēja pārlikt PVN uz saviem klientiem.
18.
Būtībā ir jānoskaidro jautājums, vai ar Kopienu tiesībām ir saderīgi tas, ka 1994. gada likumā par PVN šīs lietas gadījumā izslēgtas tiesības uz nodokļu atmaksu neattaisnotas iedzīvošanās dēļ, bet nav izslēgtas gadījumos, kad ar atpakaļejošu spēku tiek koriģēti piemērojamie nodokļi (repayment traders gadījumā). Šo problemātiku skar 3)–5) prejudiciālais jautājums.
19.
Pēc House of Lords uzskatiem, vispirms zināmā mērā ir jānoskaidro, vai šī ir joma, kurā tiek piemērotas Kopienu tiesības un kurā nodokļu maksātājam tiek piešķirtas noteiktas tiesības. Šai problemātikai ir veltīts 1) un 2) jautājums, kurus es apskatīšu kopā.
B — Par pirmo un otro prejudiciālo jautājumu
20.
Spriedumā lietā Marks & Spencer I Tiesa uzsvēra, ka dalībvalstīm ir pienākums ne tikai atbilstoši transponēt valsts tiesībās kādu direktīvu. Daudz lielākā mērā katram indivīdam tiesā ir jāvar atsaukties arī uz to, ka valsts transponēšanas noteikumi ir jāpiemēro tā, lai ar tiem sasniegtu direktīvā paredzēto mērķi (
11
).
21.
Pamatojoties uz pastāvīgo judikatūru, Tiesa tālāk izklāstīja, ka tiesības uz to nodokļu atmaksu, ko dalībvalsts iekasējusi, pārkāpjot Kopienu tiesības, ir to tiesību sekas un papildinājums, kas indivīdam izriet no Kopienu tiesībām (
12
).
22.
Šajā lietā iesaistītās dalībvalstis atbalsta viedokli, ka Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunkts tomēr zināmā mērā izslēdz valsts izņēmuma noteikumus no direktīvas piemērošanas jomas. Tāpat kā Court of Appeal, šie lietas dalībnieki no iepriekš minētās judikatūras izdara šādu secinājumu: tā kā nepastāv nekādas Kopienu tiesības uz nulles nodokļa likmes piemērošanu, bet šādas tiesības pastāv saskaņā ar nesaskaņotajām valsts tiesībām, tad nepastāv arī nekādas Kopienu tiesības uz nepareizi iekasēto nodokļu atmaksu. Nodokļu atmaksai ir jāpiemēro tikai valsts tiesību akti, kas šajā gadījumā nav jāsalīdzina ar Kopienu tiesību standartu.
23.
Turpretī es uzskatu par nepareizu premisu, ka 28. panta 2. punkta a) apakšpunktā minētajos apstākļos nevar piemērot direktīvu, proti, ka šajā gadījumā direktīva nepiešķir nodokļu maksātājiem nekādas tiesības uz nulles nodokļa likmes piemērošanu un uz nodokļu atmaksu nepareizas nodokļa likmes piemērošanas gadījumā.
— Kopienu tiesību piemērošana nesaskaņotu izņēmuma noteikumu gadījumos
24.
Pirmās PVN direktīvas (
13
) 1. panta 1. punktā jau iepriekš skaidri bija noteikts, ka būtu jāievieš visaptveroša PVN sistēma, pat ja PVN likmes un nodokļa atbrīvojuma noteikumi tajā laikā vēl nebija saskaņoti (
14
):
“Dalībvalstis aizstāj pašreizējo apgrozījuma nodokļu sistēmu ar pievienotās vērtības nodokļa kopēju sistēmu, kas definēta 2. pantā.”
25.
Tomēr kopējā PVN sistēma vēl joprojām dalībvalstīm atstāj plašu rīcības brīvību un atļauj tām noteikt atkāpes un īpašus noteikumus. Tādējādi vēl joprojām pilnībā nav saskaņota it īpaši PVN standarta likme un samazinātā vai samazinātās nodokļu likmes. Turklāt dalībvalstis noteiktā diapazona ietvaros šīs likmes var noteikt pašas. Ja dalībvalstis izmanto šo rīcības brīvību un atkāpes, tās nepārkāpj direktīvas piemērošanas jomu.
26.
Šis secinājums attiecas arī uz Sestās direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu, kurā pieļauti izņēmuma noteikumi, saskaņā ar kuriem tiek veikta iepriekšējā stadijā maksāto nodokļu atmaksāšana, kā arī atļauts saglabāt samazinātas likmes, kas ir zemākas par 12. panta 3. punktā attiecībā uz samazinātām likmēm noteikto samazināto likmi.
27.
Viens no šā noteikuma mērķiem cita starpā ir zero-rating (
15
). Ja runa būtu bijusi tikai par noteiktu, īpaši zemu nodokļu likmju atļaušanu, tad nebūtu jāmin priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, jo parasti netiek skartas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu atbilstoši direktīvai, ja iepriekš veiktie darījumi ir saistīti ar vēlāk veiktajiem darījumiem, kam tiek piemērota samazinātā likme. Turklāt būtu jāatļauj ne tikai atkāpe no Sestās direktīvas 12. panta 3. punkta, bet arī atkāpe no direktīvas 17. panta 2. punkta, kurā atļauta priekšnodokļa atskaitīšana tikai par tādu preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ko nodokļu maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem. Tā kā, piemērojot nulles nodokļa likmi, labākajā gadījumā var tikai fiktīvi runāt par “ar nodokli apliekamajiem darījumiem”, tad 28. panta 2. punkta a) apakšpunktā bija skaidri jānorāda, ka tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu pastāv arī (līdz nullei) samazinātas nodokļu likmes gadījumos.
28.
Līdz ar to, pat ja var tikt saglabāti jau divējādā ziņā no direktīvas atšķirīgi valsts noteikumi, tas nenozīmē, ka darījumi, kam piemērojami šie izņēmuma noteikumi, kopumā ir izslēgti no direktīvas piemērošanas jomas. Tieši otrādi, arī šiem darījumiem ir piemērojami visi direktīvas noteikumi, kā arī vispārējie tiesību principi, kas dalībvalstīm ir jāievēro, transponējot un īstenojot direktīvu (
16
), ja 28. panta 2. punkta a) apakšpunktā nav atļauta nekāda atkāpe.
29.
Pilnīga to darījumu izslēgšana no Sestās direktīvas piemērošanas jomas, kas tiek aplikti ar nodokli, pamatojoties uz izņēmuma noteikumiem saskaņā ar 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu, nav savienojama ar šīs normas tekstu. Proti, kā parāda 28. panta 2. punkta ievadteikumā un šī punkta a) apakšpunktā minētā atkāpe no 12. panta 3. punkta, atbrīvojums būtu jāpiešķir tikai no atsevišķām direktīvas normām. Turklāt, ja 28. panta 2. punkta a) apakšpunkts tiktu saprasts kā izņēmums noteiktiem darījumiem, tas būtu pretrunā prasībai, ka izņēmuma noteikumi ir jāinterpretē šauri (
17
).
30.
Kā jau esmu izklāstījusi savos secinājumos lietā Talacre Beach, šo secinājumu pamato 1992. gadā 28. panta 2. punkta a) apakšpunktā iekļautais nosacījums, ka šajā tiesību normā pieļautajiem izņēmuma noteikumiem ir jābūt saderīgiem ar Kopienu tiesībām (
18
). Visbeidzot, šim nosacījumam ir tikai paskaidrojoša nozīme. Kopienu tiesību (ieskaitot pārējos Sestās direktīvas noteikumus) saistošais raksturs pastāv neatkarīgi no tā. Tādējādi attiecībā uz laika posmiem, uz ko attiecas atmaksas pienākums, nav jānodala laika posms pirms un pēc minētā nosacījuma ieviešanas.
31.
Šo secinājumu apliecina arī spriedums lietā Komisija/Francija. Šajā spriedumā Tiesa atzina, ka, pamatojoties uz 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu, samazinātas nodokļu likmes 2,1 % apmērā saglabāšana medikamentiem, par kuriem var atskaitīt priekšnodokli, vienlaicīgi spēkā esot nodokļu likmei 5,5 % apmērā medikamentiem, par kuriem nevar atskaitīt priekšnodokli, ir pieņemama tikai gadījumā, ja tādējādi netiek pārkāpts kopējās PVN sistēmas pamatā esošais nodokļu neitralitātes princips (
19
). Tātad Tiesa tomēr varēja ņemt vērā kopējā PVN sistēmā ietverto pamatprincipu, kaut arī Francija saskaņā ar 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu saglabāja izņēmuma noteikumus.
32.
Spriedums lietā Idéal tourisme (
20
), uz ko atsaucas dalībvalstis, kas piedalās lietā, nav pretrunā šeit aizstāvētajam viedoklim.
33.
Šajā lietā kāds autobusu pārvadājumu uzņēmums pārmeta vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu, jo šī uzņēmuma Kopienas ietvaros sniegtie pārrobežu pasažieru pārvadājumu pakalpojumi tiek aplikti ar PVN, bet personu pārvadājumi ar lidmašīnām ir atbrīvoti no PVN. Saskaņā ar Beļģijas tiesību aktiem gaisa transporta atbrīvojums no PVN ir pamatots ar Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta b) apakšpunktu, kas ļauj dalībvalstīm pārejas laikā arī turpmāk neaplikt ar nodokli noteiktus darījumus, kas saskaņā ar direktīvu būtu apliekami ar nodokli.
34.
Tiesa vispirms norādīja, ka ar Sesto direktīvu tikai daļēji tika saskaņoti dalībvalstu PVN noteikumi (
21
). Tad tā izklāstīja: “ciktāl dalībvalsts saglabā šādas tiesību normas, tā netransponē Sesto direktīvu un tādējādi nepārkāpj nedz šo direktīvu, nedz arī Kopienu tiesību vispārējos principus, kas saskaņā ar spriedumu lietā Klensch [ (
22
)] ir jāievēro dalībvalstīm, piemērojot Kopienu tiesību normas” (
23
).
35.
Ņemot vērā šī sprieduma kontekstu, es šo secinājumu saprotu tā, ka Tiesa nevēlējās izslēgt jebkādu Kopienu tiesību normu piemērošanu, ja noteiktiem darījumiem ir jāpiemēro valsts iekšējie izņēmuma noteikumi. Drīzāk šīs saistības nepastāv tikai tiktāl, ciktāl noteikumos drīkst būt ietvertas atkāpes no direktīvā noteiktā, un tādēļ tos nevar uztvert kā direktīvas transponēšanu. Attiecinot to uz šo lietu: Apvienotajai Karalistei nevar pārmest, ka tā piemēro pārtikas produktiem tādu nodokļu likmi, kas ir zemāka par Sestās direktīvas 12. panta 3. punktā samazinātajām nodokļu likmēm, jo 28. panta 2. punkta a) apakšpunktā tieši atļauts zero-rating. Tāpat nevar pārmest, ka, neraugoties uz praktisku atbrīvojumu no nodokļa, ir iespējama priekšnodokļa atskaitīšana.
36.
Saskaņā ar spriedumu lietā Idéal tourisme nodokļu maksātājs vairs nevar atsaukties uz vienlīdzīgas attieksmes principu, ja diskriminācija izriet no nesaskaņotu un saskaņotu noteikumu līdzāspastāvēšanas, proti, ja to nosaka sistēma. Tomēr šajā lietā nepastāv šāda situācija. Netiek apstrīdēts, ka Apvienotajā Karalistē pārtikas produkti tiek aplikti ar mazāku nodokļu likmi nekā darījumi ar citiem produktiem, kas pakļauti Sestās direktīvas 12. panta 3. punktā noteiktajām samazinātajām nodokļu likmēm. Drīzāk šeit ir runa par konsekventu valsts izņēmuma noteikumu piemērošanu.
— Kopienu tiesību prasības valsts iekšējo izņēmuma noteikumu piemērošanai
37.
Pat tad, ja dalībvalsts piemēro valsts iekšējo izņēmuma noteikumu 28. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, tai visā pārējā ir saistoša direktīva un vispārējie tiesību principi, kas jāievēro direktīvas transponēšanā un piemērošanā. Atliek noskaidrot, vai Kopienu tiesību prasības piešķir indivīdam tiesības prasīt, lai viņam tiktu piemērota pareizā nodokļa likme (proti, tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa).
38.
Marks & Spencer vēlas šādas tiesības atvasināt no Sestās direktīvas 12. panta 1. punkta, kurā noteikts, ka ar nodokli apliekamiem darījumiem piemēro likmi, kas ir spēkā darbības, par kuru jāmaksā nodoklis, brīdī. To nevar apstiprināt. Šī norma atbilstoši tās skaidrajam formulējumam drīzāk ir paredzēta, lai noteiktu atsauces brīdi konkrētās nodokļu likmes piemērošanai.
39.
Tomēr vispārējie tiesību principi, kas dalībvalstīm jāievēro, transponējot Kopienu tiesības, proti, īstenojot tos valsts tiesību aktus, ar ko transponētas Kopienu tiesības (
24
), paredz, ka valsts tiesībās noteiktiem darījumiem paredzētā nodokļu likme arī faktiski ir jāpiemēro attiecīgajiem darījumiem.
40.
Tas vispirms izriet no pārvaldes iestāžu rīcības tiesiskuma principa, kas atbilstoši Tiesas judikatūrai ir viens no Kopienu tiesībās atzītiem tiesību principiem (
25
). Saskaņā ar šo principu nodokļu pārvaldei ir saistošas tiesības un tiesību akti un tā nedrīkst piemērot nodokļus neatbilstoši tiesību normām. Turklāt tas būtu pretrunā arī tiesiskās drošības principam, ja nodokļu maksātājs nevarētu paļauties uz to, ka darījums tiek aplikts ar nodokli tā, kā tas ir paredzēts likumā.
41.
Tas, vai valsts iekšējo PVN noteikumu nepareiza piemērošana ir arī vienlīdzīgas attieksmes un neitralitātes principa pārkāpums, ir atkarīgs no konkrētā gadījuma. Vienlīdzīgas attieksmes princips, kas PVN jomā izpaužas īpašā formā — kā nodokļu neitralitātes princips (
26
), paredz, ka vienāda veida darījumiem tiek piemērota viena un tā pati nodokļu likme (
27
). Ja nodokļu pārvalde Marks & Spencer teacakes piegādei piemērotu standarta likmi, bet citu piegādātāju līdzīgiem produktiem — likumā paredzēto nulles nodokļa likmi, šie principi tiktu pārkāpti.
42.
Tas, ka konkrētā spēkā esošā nodokļa likme noteikta valsts iekšējos izņēmuma noteikumos, nevis pašā Sestajā direktīvā, nav pretrunā tam, ka šī prasība [par pareizu nodokļu likmes piemērošanu] tiek pamatota ar Kopienu tiesībām. Direktīvas noteikumiem pēc to satura gan ir jābūt beznosacījuma un pietiekami precīziem, lai indivīds varētu uz tiem atsaukties (
28
). Tomēr atsauce uz Sesto direktīvu un, to īstenojot, ievērojamajiem tiesību principiem nevar būt neefektīva tādēļ vien, ka direktīva dalībvalstīm ir devusi rīcības brīvību, nosakot nodokļa likmi (
29
). Citādi direktīvas efektivitāte tiktu būtiski ierobežota, jo tajā ne tikai atstāts dalībvalstu ziņā noteikt nodokļa likmi 28. panta 2. punktā atļauto izņēmuma noteikumu gadījumā, bet arī saskaņotas nodokļu likmes, kaut arī ne pilnībā. Tomēr, pamatojoties uz direktīvu saistībā ar šo secinājumu 40. un 41. punktā minētajiem vispārējiem tiesību principiem, indivīds var lūgt, lai dalībvalsts darījumus patiesi pakļautu tai nodokļu likmei, ko tā, izmantojot doto rīcības brīvību, ir noteikusi likumā šāda veida darījumiem.
43.
Ja dalībvalsts kļūdas dēļ nav piemērojusi valsts izņēmuma normu noteikta veida darījumiem, tad no tā izrietošā nodokļu iekasēšana ir ne vien valsts nodokļu tiesību aktu, bet arī Kopienu tiesību pārkāpums.
— Valsts iekšējo izņēmuma noteikumu kļūdainas piemērošanas sekas
44.
Šādā gadījumā attiecīgajai dalībvalstij saskaņā ar Kopienu tiesībām ir pienākums veikt nodokļa atmaksu. Kā jau iepriekš tika minēts, tiesības uz to nodokļu atmaksu, ko dalībvalsts iekasējusi, pārkāpjot Kopienu tiesības, ir to tiesību sekas un papildinājums, kas indivīdam izriet no Kopienu tiesībām (
30
). Nodokļu atmaksa ar atpakaļ ejošu spēku novērš tiesību pārkāpuma radītās sekas, un tās rezultātā nodoklis tiek piemērots Kopienu tiesībām atbilstošā veidā. Tādējādi dalībvalstij, nosakot tiesības uz nodokļu atmaksu, ir saistoši vispārējie tiesību principi, kas jāievēro, transponējot un īstenojot Kopienu tiesības.
45.
Līdz ar to uz abiem pirmajiem prejudiciālajiem jautājumiem ir jāatbild šādi:
Ja saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu (pirms un pēc grozījumiem, kas veikti ar Direktīvu 92/77) dalībvalsts savos tiesību aktos ir saglabājusi atbrīvojumus ar priekšnodokļa atmaksu, kas attiecas uz noteikta veida preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, tad uzņēmējam, pamatojoties uz direktīvu saistībā ar tās īstenošanā piemērojamajiem vispārējiem tiesību principiem, īpaši uz vienlīdzīgas attieksmes, neitralitātes, pārvaldes iestāžu rīcības tiesiskuma un tiesiskās drošības principu, ir tiesības uz attiecīgās tiesību normas pareizu piemērošanu.
Ja nodokļu iestāde šādos apstākļos ir kļūdaini interpretējusi valsts tiesību normas, kā rezultātā noteikta veida preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz kurām saskaņā ar valsts tiesību normām attiecas nodokļa atvieglojumi ar priekšnodokļa atmaksu, tikusi piemērota standarta nodokļu likme, tad Kopienu tiesības uzņēmējam principā piešķir tiesības atgūt kļūdaini atvilkto PVN. Nosakot šo tiesību izmantošanas noteikumus, ir jāievēro Kopienu tiesību vispārējie principi, ieskaitot vienlīdzīgas attieksmes un nodokļu neitralitātes principu.
C — Par trešo, ceturto un piekto prejudiciālo jautājumu
46.
Ar trešo, ceturto un piekto prejudiciālo jautājumu, kas jāpārbauda kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, pie kādiem nosacījumiem dalībvalsts var liegt tiesības uz PVN atmaksu, atsaucoties uz neattaisnotu iedzīvošanos.
47.
Tā kā nodokļu atmaksas jautājums nav reglamentēts Kopienu tiesībās, tad katras dalībvalsts iekšējā tiesību sistēmā ir jāparedz nosacījumi, kādos šādu atmaksu var pieprasīt; turklāt šajos nosacījumos ir jāievēro līdzvērtības un efektivitātes principi, t.i., tie nevar būt mazāk labvēlīgi par nosacījumiem attiecībā uz līdzīgiem atmaksas pieprasījumiem saskaņā ar iekšējo tiesību noteikumiem un tie nevar būt noteikti tā, lai padarītu praktiski neiespējamu Kopienu tiesību sistēmā garantēto tiesību izmantošanu (
31
).
48.
Turklāt Tiesa principā ir atzinusi, ka valsts tiesību akti var liegt tiesības uz atmaksu tiktāl, ciktāl šāda atmaksa nozīmētu nodokļu maksātāja neattaisnotu iedzīvošanos, jo ir pierādāms, ka viņš nodokļu nastu ir pārlicis uz kādu citu (
32
).
49.
Tā kā šādas tiesību normas ir izņēmums no principa, ka nodokļi, kas iekasēti, pārkāpjot Kopienu tiesības, ir jāatmaksā, Tiesa ir noteikusi stingras prasības attiecībā uz iedzīvošanās fakta pierādīšanu (
33
). Tādējādi netiešo nodokļu jomā nedrīkst bez padziļinātas analīzes automātiski pieņemt, ka nodokļi patiesi tikuši pārlikti uz patērētājiem (
34
). Tas, vai nodokļu pārlikšana ir faktiski neitralizējusi nodokļu maksātājam nodokļa uzlikšanas radītās ekonomiskās sekas un tādējādi nodokļa atmaksas rezultātā kāds varētu iedzīvoties, ir atkarīgs no daudziem faktoriem, kas būtu jānoskaidro, veicot ekonomisku analīzi (
35
).
50.
Saskaņā ar Apvienotās Karalistes valdības mutvārdu procesā paustajiem apsvērumiem tiesas, kas izskatīja pamata lietu, ir ieguvušas visaptverošus pierādījumus šajā jautājumā. Līdz ar to, lai sniegtu prejudiciālu nolēmumu, var uzskatīt, ka PVN atmaksa pilnā apmērā novestu pie neattaisnotas Marks & Spencer iedzīvošanās.
51.
Tātad efektivitātes principam nav pretrunā atteikums atmaksāt nodokli. Tāpat nav arī nekādu liecību, ka būtu pārkāpts līdzvērtības princips. Katrā ziņā tā tas ir tad, ja šo principu saprot atbilstoši tā līdzšinējai definīcijai, proti, šis princips aizliedz nelabvēlīgāku attieksmi pret ar Kopienu tiesībām pamatotām prasībām atmaksāt nodokli nekā tikai ar valsts tiesību aktiem pamatotām prasībām atmaksāt nodokli (
36
).
52.
Tomēr attiecīgajā laikposmā valsts tiesību aktos šāds atteikuma iemesls — iedzīvošanās — bija paredzēts tikai gadījumos, ja nodokļu maksātājs, kurš pieprasa atmaksu, taksācijas periodā ir nomaksājis PVN, tātad tam nav bijušas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu tik lielā apmērā, lai ar to pilnībā nosegtu maksājamā nodokļa summu. Tā saukto repayment traders gadījumā tiesības uz (lielāku) nodokļa atmaksu, kas radušās vēlāk veikto darījumu nodokļu korekcijas rezultātā, nedrīkst tikt ierobežotas, kā pamatu minot iedzīvošanos.
53.
Šie atšķirīgie nosacījumi attiecībā uz atmaksu, pēc Marks & Spencer domām, pārkāpj vienlīdzīgas attieksmes un nodokļu neitralitātes principu.
54.
Tiesa jau spriedumā lietā Marks & Spencer I atzina, ka dalībvalstīm, pieņemot [nodokļa] atmaksas noteikumus Kopienu tiesību piemērošanas jomā, ir jāievēro ne vien Kopienu tiesību līdzvērtības un efektivitātes princips, bet arī tie vispārējie tiesību principi, kas ir daļa no Kopienu tiesībām (
37
). Tas it īpaši ietver to, ka ir jāievēro vienlīdzīgas attieksmes princips un — PVN jomā — nodokļu neitralitātes princips, par kuru vēlos runāt kā pirmo.
55.
Tomēr vēl pirms tam es vēlos atzīmēt attiecībā uz faktiem:
—
ne no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu, ne no lietas dalībnieku Tiesai sniegtajiem apsvērumiem nevar secināt, ka kāds cits uzņēmējs ir pieprasījis vai saņēmis tādu PVN atmaksu, kādu [lūdz] Marks & Spencer tādēļ, ka pārdevis teacakes, kas sākotnēji nepareizi tika klasificētas kā konditorejas izstrādājumi;
—
pēc Marks & Spencer sniegtās informācijas, ko Apvienotās Karalistes valdība mutvārdu procesā gan nevarēja apstiprināt, mazumtirdzniecības uzņēmums Tesco ir saņēmis nodokļu atmaksu kā repayment trader. Šī atmaksa attiecās uz nodokļa korekciju citām precēm, nevis teacakes (minerālūdens un augļu sula). Tesco netika pārmests, ka maksājums izraisītu neattaisnotu iedzīvošanos tādēļ, ka nodokļi būtu tikuši pārlikti uz klientiem.
— Nodokļu neitralitātes princips
56.
Tiesa no nodokļu neitralitātes principa vispirms izsecināja, ka vienlīdzīgas preces vienas valsts teritorijā neatkarīgi no ražošanas un izplatīšanas procesa ilguma ir jāpakļauj vienādai nodokļa likmei (
38
). Neitralitāte šādā izpratnē tiek garantēta ar tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Priekšnodokļa atskaitīšana izraisa to, ka visas starpstadijas pilnībā ir atbrīvotas no PVN un beigās patērētājs maksā nodokli, kas ir tieši proporcionāls piegādātās preces vai sniegtā pakalpojuma vērtībai.
57.
Vēlāk Tiesa no nodokļu neitralitātes principa vispārēji atvasināja, ka pret vienlīdzīgām — un tādēļ savstarpēji konkurējošām — precēm jābūt vienlīdzīgai attieksmei PVN ziņā (
39
). Šai neitralitātes principa šķautnei ir bijusi nozīme līdzšinējā judikatūrā, it īpaši nosakot, kuri darījumi ir apliekami ar nodokli un kā interpretējami Sestās direktīvas 13. pantā minētie atbrīvojumi.
58.
Arī citos spriedumos Tiesa ir paudusi viedokli, ka nodokļu neitralitātes princips aizliedz uzņēmumiem, kas veic vienādas darbības, piemērot atšķirīgus nosacījumus attiecībā uz PVN iekasēšanu (
40
). Lai arī šķiet, ka vienlīdzīga attieksme pret dažādiem uzņēmējiem izvirzās priekšplānā spēcīgāk, es tomēr šo secinājumu saprotu tā, ka nav pieļaujama atšķirīga attieksme pret dažādiem uzņēmējiem tieši attiecībā uz viņu veiktajiem vienlīdzīgajiem darījumiem.
59.
Visbeidzot, Tiesa ir izklāstījusi, ka nodokļu neitralitātes princips ietver arī konkurences traucējumu novēršanas principu, kas izriet no atšķirīgas attieksmes PVN jomā. Tādējādi traucējumi ir pierādīti, tiklīdz tiek atzīts, ka preču piegādē un pakalpojumu sniegšanā notiek konkurence, un tās no PVN viedokļa tiek vērtētas atšķirīgi (
41
).
60.
No šīs neitralitātes principa definīcijas attiecībā uz šo konkrēto lietu izriet, ka nav pieļaujams (salīdzināmas) teacakes piegādes pakļaut atšķirīgai attieksmei nodokļu ziņā. Arī tiesību normas par nodokļu atmaksu nedrīkst a posteriori radīt iespēju atšķirīgai attieksmei pret salīdzināmu preču piegādēm.
61.
Tomēr neitralitātes princips neaptver vispārēju atšķirīgu attieksmi pret dažādiem uzņēmējiem, kas nekādā veidā nav saistīta ar vienādu darījumu aplikšanu ar nodokli, bet gan ar citām pazīmēm. Tādējādi tam, ka Tesco, iespējams, saņēmusi nodokļu atmaksu par citām precēm, lai gan šie nodokļi tikuši pārlikti [uz klientiem], nav nozīmes neitralitātes principa piemērošanā.
62.
Neitralitātes principa pārkāpums tiktu pierādīts, ja teacakes piegādēm, ko veikuši citi uzņēmēji, jau no paša sākuma tiktu piemērots zero-rating, savukārt Marks & Spencer attiecīgajām piegādēm tiktu piemērota standarta likme. Tāpat pārkāpums tiktu pierādīts, ja citi uzņēmēji atšķirībā no Marks & Spencer vēlāk attiecīgo piegāžu pārkvalificēšanas rezultātā būtu saņēmuši PVN atmaksu, neņemot vērā iedzīvošanās aizliegumu. Nav jāpastāv vēl kādām negatīvām ekonomiskām sekām. Atšķirīgu nodokļa likmju piemērošana vienlīdzīgām piegādēm norāda uz konkurences traucēšanu.
63.
Tā kā vienīgi nodokļu pārvaldei ir vajadzīgā informācija, kas nepieciešama, lai galīgi pierādītu noteiktas administratīvās prakses radītu neitralitātes principa pārkāpumu, tad attiecīgajam nodokļu maksātājam var uzlikt tikai ierobežotu pierādīšanas pienākumu. Kopumā varētu pietikt ar to, ka attiecīgais nodokļu maksātājs nosauc citus uzņēmumus, kas piegādā līdzīgas preces un, iespējams, ir baudījuši labvēlīgāku attieksmi nodokļu ziņā. Tālāk ir jārīkojas nodokļu pārvaldei, sniedzot ziņas par šiem uzņēmumiem faktiski piemērotajiem nodokļiem.
— Vienlīdzīgas attieksmes princips
64.
Īstenojot Sesto direktīvu, dalībvalstīm ir jāievēro ne vien nodokļu neitralitātes, bet arī vispārējais vienlīdzīgas attieksmes princips, kas paredz, ka līdzīgās situācijās nevar rīkoties atšķirīgi un dažādās situācijās savukārt nevar rīkoties vienādi, ja vien tādai pieejai nav objektīva pamatojuma (
42
).
65.
Apvienotās Karalistes valdība neapstrīd, ka attiecībā uz iedzīvošanās aizliegumu līdz PVN likuma grozīšanai 2005. gadā pastāvēja atšķirīgi noteikumi repayment trader un payment trader. Tomēr tā uzskata, ka tiesības uz nodokļa atmaksu attiecīgajās situācijās nav salīdzināmas.
66.
Taču, tāpat kā Komisija un Marks & Spencer, arī es nesaskatu atšķirību, kas būtu izšķiroša, lai izmantotu vai neizmantotu iedzīvošanās aizliegumu.
67.
Abos gadījumos piegādātās preces cenā sākotnēji ir iekļauts PVN. Pircējs samaksā nodokļu maksātājam visu summu. Gan repayment trader, gan payment trader aprēķina savu valsts budžetā iemaksājamo nodokli, ņemot vērā savas tiesības uz priekšnodokļa atmaksu. Repayment trader gadījumā rodas starpība par labu nodokļu maksātājam; tam ir tiesības saņemt pārmaksātā nodokļa atmaksu no valsts kases. Otrajā gadījumā rodas starpība par labu valsts kasei, kas ir jāsedz nodokļu maksātājam.
68.
Ja vēlāk izrādās, ka noteiktiem darījumiem bija jāpiemēro nevis standarta, bet nulles nodokļa likme (zero-rating), tad viens no norēķinu posteņiem samazinās. Repayment trader gadījumā tā rezultātā starpība par labu nodokļu maksātājam palielinās, payment trader gadījumā starpība par labu valsts kasei samazinās. Abos gadījumos ir jāveic no valsts kases nodokļu maksātājam atmaksājamās summas korekcija, kas abos gadījumos var radīt neattaisnotu iedzīvošanos, ja nodokļi par vēlāk veiktiem darījumiem ir tikuši pilnībā pārlikti uz klientiem un nekādas citas negatīvas ekonomiskās sekas neizslēdz iedzīvošanos.
69.
Tā kā līdz ar to repayment un payment trader situācija attiecībā uz iedzīvošanos ir identiska, tad vienlīdzīgas attieksmes princips paredz, ka iedzīvošanās aizliegums ir jāpiemēro vienādi attiecīgajām prasībām atmaksāt nodokli. Tomēr saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību normām, kas bija piemērojamas līdz likuma grozījumiem 2005. gadā, tā tas nebija.
70.
Jau tas vien, ka likumdevējs izlēma rīkoties, nozīmē, ka iepriekš acīmredzot salīdzināmās situācijās pastāvēja atšķirīga attieksme. Ja situācijas patiesi nebūtu salīdzināmas, tad likumdevējs nebūtu drīkstējis attiecināt 2005. gada PVN likuma 80. sadaļas 3. punktā minēto iedzīvošanās aizliegumu arī uz repayment trader situāciju.
71.
Turklāt līdz 2005. gadam pastāvējusī nevienlīdzīgā attieksme ir vēl jo mazāk izprotama tādēļ, ka tas, vai nodokļu maksātājs taksācijas periodā atrodas tādā vai citā situācijā, ir atkarīgs no dažādām nejaušībām un tādiem nemitīgi mainīgiem faktoriem kā produktu sortimenta sastāvs, investīciju veikšana utt.
— Novēršanas līdzekļi nodokļu neitralitātes un vienlīdzīgas attieksmes pārkāpumu gadījumos
72.
Vispirms ir jāatgādina, ka valsts tiesām, kurām savas jurisdikcijas ietvaros ir jāpiemēro Kopienu tiesību normas, ir jānodrošina šo tiesību normu pilnīga iedarbība un jāaizsargā tiesības, ko tās piešķir indivīdiem (
43
). Turklāt Kopienu tiesību pārākums paredz, ka jebkura valsts tiesību norma, kas ir pretrunā ar Kopienu tiesību normu, nav jāpiemēro neatkarīgi no tā, vai tā ir tikusi pieņemta pirms vai pēc šīs Kopienu tiesību normas (
44
).
73.
Tomēr dalībvalstij ir izvēles iespējas, kā tā vēlas nākotnē novērst vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpumu. Principā dalībvalsts var šo kādai grupai uzlikto nodokļu maksāšanas pienākumu atcelt vai arī to tādā pašā veidā attiecināt uz citām grupām. Tomēr šī nodokļu maksāšanas pienākuma attiecināšana ar atpakaļ ejošu spēku uz citām grupām kopumā būtu pretrunā tiesiskās paļāvības principam (
45
).
74.
Turklāt, kā Tiesa ir atkārtoti nospriedusi lietās par diskrimināciju, kas ir pretrunā ar Kopienu tiesībām, kamēr nav veikti pasākumi, kas atjauno vienlīdzīgu attieksmi, vienlīdzības principa ievērošanu var nodrošināt, vienīgi piešķirot nelabvēlīgā stāvoklī esošajām personām tādas pašas priekšrocības, kādas ir personām privileģētā stāvoklī. Tādā gadījumā valsts tiesai ir pienākums nepiemērot ikvienu diskriminējošo valsts tiesību normu, nepieprasot vai negaidot no likumdevēja tās iepriekšēju atcelšanu, un piemērot nelabvēlīgā stāvoklī esošajām personām tādu pašu kārtību, kāda tiek piemērota citām personām (
46
).
75.
Līdz ar to nevar izvirzīt iebildumu, ka Marks & Spencer ir iedzīvojies, jo tādējādi tiek pārkāpts vienlīdzīgas attieksmes princips.
76.
Tomēr neviens nedrīkst pieprasīt vienlīdzību nelikumīgā situācijā (
47
). Tādējādi Tiesa, piemēram, valsts atbalsta noteikumu kontekstā ir nospriedusi, ka nodokļa maksātāji nedrīkst apgalvot, ka citu uzņēmumu atbrīvojums no nodokļa ir valsts atbalsts, lai izvairītos no minētā nodokļa nomaksas; iespējamo atbalsta saņēmēju loka attiecināšana arī uz citiem uzņēmumiem neļauj novērst valsts atbalsta, kurš piešķirts, pārkāpjot tiesību normas, sekas, bet gluži pretēji — tās vairo (
48
).
77.
Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru dalībvalstīm nav pienākuma atteikt tādu nodokļu atmaksu, kas iekasēti, pārkāpjot Kopienu tiesības, ja tas var radīt neattaisnotu iedzīvošanos. Turklāt saskaņā ar judikatūru nodokļu atmaksai ir jābūt kā likumam, no kura var atkāpties, lai novērstu neattaisnotu iedzīvošanos (
49
). Līdz ar to nav prettiesiski, ja valsts tiesību normas pieļauj tādu nodokļu atmaksu, kas iekasēti, pārkāpjot Kopienu tiesības, un nenosaka ierobežojumus saistībā ar iedzīvošanās aizliegumu, kā tas attiecībā uz repayment traders acīmredzami bija spēkā līdz 2005. gadam Apvienotajā Karalistē. Līdz ar to nevienlīdzīgas attieksmes novēršana, atceļot iedzīvošanās aizliegumu arī attiecībā uz payment traders, nerada “vienlīdzību nelikumīgā situācijā”.
78.
Marks & Spencer it īpaši mutvārdu procesā uzsvēra, ka nodokļu atmaksas atteikums Marks & Spencer radītu valsts kases neattaisnotu iedzīvošanos, jo patiesībā nodokļu atmaksa pienāktos Marks & Spencer klientiem, kuri galu galā nomaksāja PVN, kas tiem nemaz nebija jāmaksā. Apvienotā Karaliste iebilda, ka valsts nelikumīgi iekasētus nodokļus vienmēr izlieto sabiedrības vispārējās interesēs, kā rezultātā arī Marks & Spencer klienti gūst no tā labumu.
79.
Šajā sakarā ir jāatgādina, ka dalībvalsts principā nevar atsaukties uz pašas pieļautu Kopienu tiesību pārkāpumu, lai no tā gūtu priekšrocības (
50
). Būtu pārmērīgi prasīts, ja Tiesai būtu jāizvērtē, kurš — valsts vai attiecīgais uzņēmums — saprātīgāk izlietotu netaisnīgi iekasētos līdzekļus un radītu lielāku labumu Marks & Spencer klientiem.
V — Secinājumi
80.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, piedāvāju uz prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)
Ja saskaņā ar Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (pirms un pēc grozījumiem, kas veikti ar Padomes 1992. gada 19. oktobra Direktīvu 92/77/EEK) 28. panta 2. punkta a) apakšpunktu dalībvalsts savos tiesību aktos ir saglabājusi atbrīvojumus ar priekšnodokļa atmaksu, kas attiecas uz noteikta veida preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, tad uzņēmējam, pamatojoties uz direktīvu saistībā ar tās īstenošanā piemērojamajiem vispārējiem tiesību principiem, īpaši vienlīdzīgas attieksmes, neitralitātes, pārvaldes iestāžu rīcības tiesiskuma un tiesiskās drošības principu, ir tiesības uz attiecīgās tiesību normas pareizu piemērošanu.
Ja nodokļu iestāde šādos apstākļos ir kļūdaini interpretējusi valsts tiesību normas, kā rezultātā noteikta veida preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz kurām saskaņā ar valsts tiesību normām attiecas nodokļa atvieglojumi ar priekšnodokļa atmaksu, tikusi piemērota standarta nodokļu likme, tad Kopienu tiesības uzņēmējam principā piešķir tiesības atgūt kļūdaini atvilkto PVN. Nosakot šo tiesību izmantošanas noteikumus, ir jāievēro Kopienu tiesību vispārējie principi, ieskaitot vienlīdzīgas attieksmes un nodokļu neitralitātes principu.
2)
Direktīva netiek pārkāpta ar tādu valsts tiesību normu, kas nepieļauj PVN atmaksu, ko dalībvalsts iekasējusi, pārkāpjot Kopienu tiesības, ciktāl nodokļu maksātāji neattaisnoti iedzīvotos.
Tomēr direktīvas īstenošanas procesā piemērojamajam vienlīdzīgas attieksmes principam būtu pretrunā, ja iedzīvošanās aizliegums būtu piemērojams tikai tiem nodokļu maksātājiem, kuri taksācijas periodā ir samaksājuši PVN, bet nebūtu piemērojams tiem, kuru atskaitītais priekšnodoklis pārsniedz par vēlāk veiktajiem darījumiem maksājamā PVN summu (repayment traders).
Valsts tiesām, kurām savas jurisdikcijas ietvaros ir jāpiemēro Kopienu tiesību normas, ir jānodrošina šo tiesību normu pilnīga iedarbība un jāaizsargā tās tiesības, ko indivīdiem piešķir Kopienu tiesības, nepiemērojot valsts tiesību normas, ar kurām tiek pārkāpts vienlīdzīgas attieksmes princips.
(
1
)	Oriģinālvaloda — vācu.
(
2
)	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).
(
3
)	Ar Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīvu 92/111/EEK, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK un ievieš vienkāršošanas pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļiem (OV L 384, 47. lpp.), uz noteiktu laiku tika ieviesta minimālā standarta nodokļu likme 15 % apmērā. Minimālās standarta nodokļu likmes spēkā esamības termiņš vēlāk ik pa laikam tika pagarināts, pēdējo reizi ar Padomes 2005. gada 12. decembra Direktīvu 2005/92/EK, ar ko groza Direktīvu 77/388/EK attiecībā uz periodu, kurā jāpiemēro PVN minimālā standartlikme (OV L 345, 19. lpp.), šis termiņš tika pagarināts līdz 2010. gadam.
(
4
)	Direktīvas noteikumi attiecībā uz samazināto likmju lielumu un preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, kam var piemērot šīs samazinātās likmes (šajā sakarā skat. Sestās direktīvas H pielikumu), tika harmonizēti pakāpeniski.
(
5
)	Padomes 1992. gada 19. oktobra Direktīva 92/77/EEK, kas papildina kopīgo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK (par PVN likmju tuvināšanu) (OV L 316, 1. lpp.).
(
6
)	Saskaņā ar Sestās direktīvas 28.l panta 3. punkta 2. apakšpunktu pārejas noteikumu spēkā esamība automātiski tiek pagarināta līdz galīgu noteikumu, kas vēl joprojām nav pieņemti, spēkā stāšanās brīdim.
(
7
)	Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrās direktīvas 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopējās pievienotās vērtības nodokļu sistēmas struktūra un piemērošanas procedūras (OV 71, 1303. lpp.), atbilstošā teksta daļa ir izteikta šādi: “Dalībvalstis saistībā ar pāreju no pašreizējās apgrozījuma nodokļa sistēmas uz kopējo PVN sistēmu, līdz nodokļa atcelšanai importam un nodokļu atvieglojumu atcelšanai eksportam tirdzniecībā starp dalībvalstīm, konkrēti definētu sociālo iemeslu dēļ var paredzēt gala patērētājam samazinātas nodokļu likmes vai pat atbrīvojumus ar iepriekšējā stadijā samaksātā nodokļa atmaksāšanu tiktāl, ciktāl šie pasākumi nav stingrāki par līdz šim spēkā esošās sistēmas ietvaros piemērotajiem atvieglojumiem.” [neoficiāls tulkojums]
(
8
)	Apvienotā Karaliste ar 2005. gada 26. maiju ieviesa tiesību normu par neattaisnotu iedzīvošanos arī attiecībā uz repayment traders tikai pēc tam, kad tika ierosināta lieta par valsts pienākumu neizpildi nevienlīdzīgas attieksmes dēļ pret šīm abām nodokļu maksātāju grupām.
(
9
)	Lieta C-62/00, Recueil, I-6325. lpp.
(
10
)	2002. gada 24. janvāra secinājumi lietā C-62/00 (Recueil, I-6325. lpp., 44. punkts).
(
11
)	Iepriekš minēts šo secinājumu 9. zemsvītras piezīmē, 27. punkts.
(
12
)	Spriedums lietā Marks & Spencer I, iepriekš minēts 9. zemsvītras piezīmē, 30. punkts, kurā veikta atsauce uz 1988. gada 2. februāra spriedumu lietā 309/85 Barra (Recueil, 355. lpp., 17. punkts), 1995. gada 6. jūlija spriedumu lietā C-62/93 BP Soupergaz (Recueil, I-1883. lpp., 40. punkts), 1999. gada 9. februāra spriedumu lietā C-343/96 Dilexport (Recueil, I-579. lpp., 23. punkts) un 2001. gada 8. marta spriedumu apvienotajās lietās C-397/98 un C-410/98 Metallgesellschaft u.c. (Recueil, I-1727. lpp., 84. punkts).
(
13
)	Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmā direktīva 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV 71, 1301. lpp.). Ar 2007. gada 1. janvāri Pirmā direktīva tika aizstāta ar Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.). Pamatojoties uz šīs iepriekšējās direktīvas attiecīgo noteikumu, jaunās direktīvas 1. panta 1. punktā noteikts: “ar šo direktīvu izveido kopējo pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēmu”.
(
14
)	Attiecībā uz šo skat. arī astoto apsvērumu, kurā ir noteikts: “tā kā kumulatīvās daudzpakāpju nodokļu sistēmas, kas ir spēkā vairumā dalībvalstu, aizstājot ar pievienotās vērtības nodokļa kopējo sistēmu, pat tad, ja reizē nesaskaņo likmes un atbrīvojumus, neizbēgami zūd konkurence, jo tādā gadījumā katrā valstī līdzīgām precēm neatkarīgi no ražošanas un izplatīšanas ķēdes garuma tiek uzlikti vienādi nodokļi, un starptautiskajā tirdzniecībā precēm uzlikto nodokļu apjoms ir zināms, un to var precīzi izlīdzināt; tā kā tādēļ pirmajā stadijā būtu jānosaka, ka dalībvalstīm jāievieš pievienotās vērtības nodokļa kopējā sistēma, bet nav uzreiz jāsaskaņo likmes un atbrīvojumi”.
(
15
)	Skat. Komisijas 1973. gada 29. jūnija priekšlikumu Padomes Sestajai direktīvai par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, Eiropas Kopienas Biļetens, pielikums 11/73, 31. lpp. Attiecībā uz zero-rating iedarbību skat. manus 2006. gada 4. maija secinājumus lietā C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales (Krājums, I-6269. lpp., 22. un 23. punkts).
(
16
)	Attiecībā uz vispārējo tiesību principu, it īpaši pamattiesību ievērošanu, transponējot un īstenojot Kopienu tiesības, skat. 1986. gada 25. novembra spriedumu apvienotajās lietās 201/85 un 202/85 Klensch u.c. (Recueil, 3477. lpp., 8.–10. punkts), 1989. gada 13. jūlija spriedumu lietā 5/88 Wachauf (Recueil, 2609. lpp., 19. punkts), 1991. gada 18. jūnija spriedumu lietā C-260/89 ERT (Recueil, I-2925. lpp., 42. un turpmākie punkti), 1998. gada 3. decembra spriedumu lietā C-381/97 Belgacodex (Recueil, I-8153. lpp., 26. punkts), 2006. gada 27. aprīļa spriedumu lietā C-441/02 Komisija/Vācija (Krājums, I-3449. lpp., 107. un 108. punkts) un 2006. gada 11. maija spriedumu lietā C-384/04 Federation of Technological Industries u.c. (Krājums, I-4191. lpp., 29. punkts).
(
17
)	Attiecībā uz šo skat. secinājumus lietā Talacre Beach Caravan Sales (iepriekš minēti šo secinājumu 15. zemsvītras piezīmē, 17. punkts ar tālākām norādēm). Attiecībā uz Sestās direktīvas 28. panta 3. punkta a) apakšpunkta izņēmuma noteikumiem skat. 2006. gada 7. decembra spriedumu lietā C-240/05 Eurodental (Krājums, I-11479. lpp., 54. punkts).
(
18
)	Iepriekš minēts šo secinājumu 15. zemsvītras piezīmē, 24. punkts.
(
19
)	2001. gada 3. maija spriedums lietā C-481/98 Komisija/Francija (Recueil, I-3369. lpp., 21. punkts).
(
20
)	2000. gada 13. jūlija spriedums lietā C-36/99 Idéal tourisme (Recueil, I-6049. lpp.).
(
21
)	Spriedums lietā Idéal tourisme (iepriekš minēts šo secinājumu 20. zemsvītras piezīmē, 37. punkts). Skat. arī spriedumu lietā Eurodental (iepriekš minēts šo secinājumu 17. zemsvītras piezīmē, 50. un 51. punkts).
(
22
)	Spriedums lietā Klensch u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 16. zemsvītras piezīmē, 9. punkts).
(
23
)	Spriedums lietā Idéal tourisme (iepriekš minēts šo secinājumu 20. zemsvītras piezīmē, 38. punkts). Skat. arī spriedumu lietā Eurodental (iepriekš minēts šo secinājumu 17. zemsvītras piezīmē, 52. punkts).
(
24
)	Skat. šo secinājumu 16. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.
(
25
)	Skat. 2006. gada 22. jūnija spriedumu apvienotajās lietās C-182/03 un C-217/03 Beļģija un Forum (Krājums, I-5479. lpp., 69. punkts).
(
26
)	Attiecībā uz vienlīdzīgas attieksmes un neitralitātes principu skat. 2006. gada 27. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C-443/04 un C-444/04 Solleveld un den Hout-van Eijnsbergen (Krājums, I-3617. lpp., 35. punkts).
(
27
)	Spriedums lietā Komisija/Francija (iepriekš minēts šo secinājumu 19. zemsvītras piezīmē, 22. punkts); attiecībā uz vispārējo nodokļu neitralitātes principu skat. arī 1999. gada 7. septembra spriedumu lietā C-216/97 Gregg (Recueil, I-4947. lpp., 19. un 20. punkts), 2005. gada 17. februāra spriedumu apvienotajās lietās C-453/02 un C-462/02 Linneweber un Akritidis (Krājums, I-1131. lpp., 24. punkts), 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C-498/03 Kingscrest Associates un Montecello (Krājums, I-4427. lpp., 54. punkts) un 2007. gada 28. jūnija spriedumu lietā C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust u.c. (Krājums, I-5517. lpp., 46. punkts).
(
28
)	1982. gada 19. janvāra spriedums lietā 8/81 Becker (Recueil, 53. lpp., 25. punkts), 2002. gada 10. septembra spriedums lietā C-141/00 Kügler (Recueil, I-6833. lpp., 51. punkts), spriedums lietā Linneweber un Akritidis (iepriekš minēts šo secinājumu 27. zemsvītras piezīmē, 33. punkts) un spriedums lietā JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 27. zemsvītras piezīmē, 58. punkts).
(
29
)	Šajā izpratnē attiecībā uz dalībvalstu rīcības brīvību, definējot no nodokļiem atbrīvotās iestādes, skat. arī: 2003. gada 6. novembra spriedumu lietā C-45/01 Dornier (Recueil, I-12911. lpp., 81. punkts). Skat. vēl arī spriedumu lietā JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 27. zemsvītras piezīmē, 60. un 61. punkts).
(
30
)	Skat. arī šo secinājumu 12. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.
(
31
)	1983. gada 9. novembra spriedums lietā 199/82 San Giorgio (Recueil, 3595. lpp., 12. punkts), spriedums lietā Marks & Spencer I (iepriekš minēts šo secinājumu 9. zemsvītras piezīmē, 39. punkts), 2003. gada 2. oktobra spriedums lietā C-147/01 Weber’s Wine World u.c. (Recueil, I-11365. lpp., 103. punkts) un 2007. gada 15. marta spriedums lietā C-35/05 Reemtsma (Krājums, I-2425. lpp., 37. punkts).
(
32
)	Attiecībā uz šo skat. arī 1980. gada 27. februāra spriedumu lietā 68/79 Just (Recueil, 501. lpp., 26. punkts), spriedumu lietā San Giorgio (iepriekš minēts šo secinājumu 31. zemsvītras piezīmē, 13. punkts), 1997. gada 14. janvāra spriedumu apvienotajās lietās no C-192/95 līdz C-218/95 Comateb u.c. (Recueil, I-165. lpp., 23. punkts), 2000. gada 21. septembra spriedumu apvienotajās lietās C-441/98 un C-442/98 Michaïlidis (Recueil, I-7145. lpp., 31. punkts) un spriedumu lietā Weber’s Wine World u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 31. zemsvītras piezīmē, 94. punkts).
(
33
)	Kopsavilkums: spriedums lietā Weber’s Wine World u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 31. zemsvītras piezīmē, 94. un turpmākie punkti).
(
34
)	1988. gada 25. februāra spriedums apvienotajās lietās 331/85, 376/85 un 378/85 Bianco un Girard (Recueil, 1099. lpp., 17. punkts), spriedums lietā Weber’s Wine World u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 31. zemsvītras piezīmē, 96. punkts) un spriedums lietā Comateb u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 32. zemsvītras piezīmē, 25. punkts).
(
35
)	Skat. spriedumu lietā Bianco un Girard (iepriekš minēts šo secinājumu 34. zemsvītras piezīmē, 20. punkts), spriedumu lietā Comateb u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 32. zemsvītras piezīmē, 29. un turpmākie punkti), spriedumu lietā Michaïlidis (iepriekš minēts šo secinājumu 32. zemsvītras piezīmē, 34. un 35. punkts) un spriedumu lietā Weber’s Wine World u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 31. zemsvītras piezīmē, 97. un turpmākie punkti).
(
36
)	Neraugoties uz to, varētu jautāt, vai šis princips jau neparedz vienlīdzīgu attieksmi pret visām ar Kopienu tiesībām pamatotajām atmaksas tiesībām. Tomēr šāds apsvērums var palikt neatbildēts, jo vienlīdzīgas attieksmes un nodokļu neitralitātes princips ir jāievēro jebkurā gadījumā (attiecībā uz šo skat. šo secinājumu 56. un turpmākos punktus).
(
37
)	Spriedums lietā Marks & Spencer I (iepriekš minēts šo secinājumu 9. zemsvītras piezīmē, 44. punkts). Šajā lietā bija jāievēro tiesiskās paļāvības princips.
(
38
)	Skat. 1985. gada 14. februāra spriedumu lietā 268/83 Rompelman (Recueil, 655. lpp., 19. punkts), 1996. gada 24. oktobra spriedumu lietā C-317/94 Elida Gibbs (Recueil, I-5339. lpp., 20. punkts) un 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C-465/03 Kretztechnik (Krājums, I-4357. lpp., 34. punkts).
(
39
)	Spriedums lietā Komisija/Francija (iepriekš minēts šo secinājumu 19. zemsvītras piezīmē, 22. punkts), spriedums lietā Gregg (iepriekš minēts šo secinājumu 27. zemsvītras piezīmē, 19. un 20. punkts), spriedums lietā Linneweber un Akritidis (iepriekš minēts šo secinājumu 27. zemsvītras piezīmē, 24. punkts), spriedums lietā Kingscrest Associates un Montecello (iepriekš minēts šo secinājumu 27. zemsvītras piezīmē, 54. punkts) un spriedums lietā JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 27. zemsvītras piezīmē, 46. punkts).
(
40
)	2004. gada 16. septembra spriedums lietā C-382/02 Climber Air (Krājums, I-8379. lpp., 23. un 24. punkts), kā arī 2005. gada 8. decembra spriedums lietā C-280/04 Jyske Finans (Krājums, I-10683. lpp., 39. punkts) un 2006. gada 4. maija spriedums lietā C-169/04 Abbey National (Krājums, I-4027. lpp., 56. punkts).
(
41
)	Spriedums lietā JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 27. zemsvītras piezīmē, 47. punkts) ar tālākām norādēm.
(
42
)	Turklāt skat. arī 1994. gada 18. maija spriedumu lietā C-309/89 Codorniu/Padome (Recueil, I-1853. lpp., 26. punkts), 1997. gada 17. jūlija spriedumu lietā C-354/95 National Farmers’ Union u.c. (Recueil, I-4559. lpp., 61. punkts) un 2005. gada 6. oktobra spriedumu lietā C-291/03 MyTravel (Krājums, I-8477. lpp., 44. punkts).
(
43
)	Skat. it īpaši 1978. gada 9. marta spriedumu lietā 106/77 Simmenthal (Recueil, 629. lpp., 16. punkts), 1990. gada 19. jūnija spriedumu lietā C-213/89 Factortame (Recueil, I-2433. lpp., 19. punkts), 2001. gada 20. septembra spriedumu lietā C-453/99 Courage un Crehan (Recueil, I-6297. lpp., 25. punkts) un 2006. gada 13. jūlija spriedumu apvienotajās lietās no C-295/04 līdz C-298/04 Manfredi u.c. (Krājums, I-6619. lpp., 89. punkts).
(
44
)	Skat. inter alia2003. gada 9. septembra spriedumu lietā C-198/01 CIF (Recueil, I-8055. lpp., 48. punkts) un spriedumu lietā Manfredi u.c. (iepriekš minēts šo secinājumu 43. zemsvītras piezīmē, 39. punkts).
(
45
)	Skat. 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C-396/98 Schlossstraße (Recueil, I-4279. lpp., 44. un 47. punkts) un spriedumu lietā Marks & Spencer I (iepriekš minēts šo secinājumu 9. zemsvītras piezīmē, 45. un 46. punkts).
(
46
)	2007. gada 21. jūnija spriedums apvienotajās lietās no C-231/06 līdz C-233/06 Jonkman (Krājums, I-5149. lpp., 39. punkts) ar atsauci uz 1994. gada 28. septembra spriedumu lietā C-408/92 Avdel Systems (Recueil, I-4435. lpp., 16. un 17. punkts), 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā C-442/00 Rodríguez Caballero (Recueil, I-11915. lpp., 42. un 43. punkts) un 2006. gada 7. septembra spriedumu lietā C-81/05 Cordero Alonso (Krājums, I-7569. lpp., 45. un 46. punkts).
(
47
)	Skat. 1984. gada 9. oktobra spriedumu lietā 188/83 Witte/Parlaments (Recueil, 3465. lpp., 15. punkts) un 1985. gada 4. jūlija spriedumu lietā 134/84 Williams/Revīzijas Palāta (Recueil, 2225. lpp., 14. punkts).
(
48
)	2006. gada 15. jūnija spriedums apvienotajās lietās C-393/04 un C-41/05 Air liquide Industries Belgium (Krājums, I-5293. lpp., 43. un 45. punkts) un 2006. gada 5. oktobra spriedums lietā C-368/04 Transalpine Ölleitung (Krājums, I-9957. lpp., 49. un 50. punkts).
(
49
)	Skat. šo secinājumu 48. un 49. punktu un tajos minēto judikatūru.
(
50
)	Šajā ziņā skat. 1979. gada 5. aprīļa spriedumu lietā 148/78 Ratti (Recueil, 1629. lpp., 22. punkts), spriedumu lietā Becker (iepriekš minēts šo secinājumu 28. zemsvītras piezīmē, 24. punkts), 1986. gada 26. februāra spriedumu lietā 152/84 Marshall (Recueil, 723. lpp., 49. punkts) un 1994. gada 14. jūlija spriedumu lietā C-91/92 Faccini Dori (Recueil, I-3325. lpp., 22. un 23. punkts).