62002CJ0009_IT
Parti
Motivazione della sentenza
Decisione relativa alle spese
Dispositivo
Parti
Nel procedimento C-9/02,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 234 CE, dal Conseil d'État (Francia) nella causa dinanzi ad esso pendente tra
Hughes de Lasteyrie du Saillant
e
Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie,
domanda vertente sull'interpretazione dell'art. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE),
LA CORTE (Quinta Sezione),
composta dal sig. C.W.A. Timmermans (relatore), facente funzione di presidente della Quinta Sezione,
dai sigg. A. La Pergola e S. von Bahr, giudici,
avvocato generale: sig. J. Mischo
cancelliere: sig. H.A. Rühl, amministratore principale
viste le osservazioni scritte presentate:
– per il sig. de Lasteyrie du Saillant, dal sig. E. Ginter, avocat;
– per il governo francese, dai sigg. G. de Bergues, F. Alabrune e P. Boussaroque, in qualità di agenti;
– per il governo danese, dal sig. J. Bering Liisberg, in qualità di agente;
– per il governo tedesco, dai sigg. W.-D. Plessing e M. Lumma, in qualità di agenti;
– per il governo dei Paesi Bassi, dalla sig.ra H.G. Sevenster, in qualità di agente;
– per il governo portoghese, dai sigg. L. Fernandes e A. Seiça Neves, in qualità di agenti;
– per Commissione delle Comunità europee, dai sigg. R. Lyal e C. Giolito, in qualità di agenti,
vista la relazione d'udienza,
sentite le osservazioni orali del sig. de Lasteyrie du Saillant, rappresentato dai sigg. E. Ginter e B. Michaud, avocat, del governo francese, rappresentato dai sigg. P. Boussaroque e J.-L. Gautier, in qualità di agente, del governo dei Paesi Bassi, rappresentato dalla sig.ra S. Terstal, in qualità di agente, e della Commissione, rappresentata dai sigg. R. Lyal e C. Giolito, all'udienza del 13 febbraio 2003,
sentite le conclusioni dell'avvocato generale all'udienza del
13 marzo 2003,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
Motivazione della sentenza
1. Con decisione 14 dicembre 2001, pervenuta alla Corte il 14 gennaio 2002, il Conseil d’État ha presentato, a norma dell’art. 234 CE, una questione pregiudiziale vertente sull’interpretazione dell’art. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE).
2. Tale questione è stata sollevata nell’ambito di una controversia tra il sig. de Lasteyrie du Saillant (in prosieguo: il sig. «de Lasteyrie») ed il Ministero dell’Economia, delle Finanze e dell’Industria in merito ad un’imposta gravante su plusvalenze mobiliari
non ancora realizzate, dovuta in caso di trasferimento del domicilio fiscale di un contribuente al di fuori della Francia.
Contesto giuridico
3. L’art. 24 della legge 30 dicembre 1998, n. 98/1266, relativa alla legge finanziaria per il 1999 (JORF 31 dicembre 1998, pag. 20050), nella versione in vigore alla data del decreto 6 luglio 1999, n. 99-590, recante applicazione dell’art. 24 della legge finanziaria per il 1999, relativo alle modalità d’imposizione di talune plusvalenze in caso di trasferimento del domicilio fiscale al di fuori della Francia (JORF 13 luglio 1999, pag. 10407), dispone quanto segue:
«I. (…)
II. Nel code général des impôts [codice generale delle imposte] è inserito un art. 167 bis del seguente tenore:
“Art. 167 bis.
I. - 1.		I contribuenti fiscalmente domiciliati in Francia per un periodo di almeno sei anni nel corso degli ultimi dieci anni sono soggetti ad imposizione fiscale, alla data del trasferimento del loro domicilio al di fuori della Francia, per le plusvalenze accertate sui diritti societari menzionati dall’art. 160.
2. La plusvalenza accertata viene determinata detraendo dal valore dei diritti societari alla data del trasferimento del domicilio al di fuori della Francia, stabilito in base alle regole sancite dagli artt. 758 e 885 T bis, il prezzo al quale il contribuente li ha acquistati o, in caso di acquisto a titolo gratuito, il valore ad essi attribuito per determinare le imposte sui trasferimenti.
Le perdite accertate non sono imputabili alle plusvalenze della stessa natura effettivamente realizzate altrove.
3. La plusvalenza accertata è dichiarata conformemente alle condizioni stabilite dall’art. 167, n. 2.
II. - 1.	Il pagamento dell’imposta afferente alla plusvalenza accertata può essere differito fino al momento in cui si effettuerà la trasmissione, il riscatto, il rimborso ovvero l’annullamento dei diritti societari in oggetto.
Il rinvio del pagamento è subordinato alla condizione che il contribuente dichiari l’ammontare della plusvalenza accertata alle condizioni di cui al punto I, chieda di beneficiare del rinvio, nomini un rappresentante stabilito in Francia, il quale sia autorizzato a ricevere le comunicazioni relative alla base imponibile dell’imposta, alla sua esazione ed al relativo contenzioso, e costituisca, prima della sua partenza, garanzie atte ad assicurare la riscossione del credito del Tesoro presso il contabile incaricato della riscossione.
Il rinvio di pagamento previsto dal presente articolo produce l’effetto di sospendere la prescrizione dell’azione di riscossione sino alla data dell’evento che ne determina la scadenza. Esso è equiparato al rinvio di pagamento previsto dall’art. L. 277 del livre des procédures fiscales [testo unico delle procedure fiscali] ai fini dell’applicazione degli artt. L. 208, L. 255 ed L. 279 del medesimo libro.
Per l’imputazione o la restituzione del credito fiscale, dei crediti d’imposta e dei prelievi o delle trattenute non liberatorie, non si tiene conto dell’imposta per la quale viene chiesto un rinvio di pagamento ai sensi del presente articolo.
2. I contribuenti che beneficiano del rinvio di pagamento ai sensi del presente articolo sono soggetti alla dichiarazione di cui all’art. 170, n. 1. L’importo cumulativo delle imposte che beneficiano del rinvio di pagamento viene indicato su tale dichiarazione alla quale è accluso un rendiconto predisposto sulla base di un modulo rilasciato dall’amministrazione, dal quale risulti l’importo dell’imposta afferente ai titoli in oggetto per i quali non sia scaduto il rinvio di pagamento nonché, se del caso, la natura e la data dell’evento che ne determina la scadenza.
3. Senza pregiudizio di quanto stabilito al n. 4, qualora il contribuente benefici di un rinvio di pagamento, l’imposta dovuta in applicazione del presente articolo va pagata entro il 1° marzo dell’anno successivo a quello in cui il rinvio viene a scadenza.
Tuttavia, l’imposta, il cui pagamento è stato differito, è esigibile unicamente nei limiti di un ammontare determinato in ragione della differenza tra il prezzo, in caso di cessione o di riscatto, ovvero il valore negli altri casi, dei titoli in oggetto alla data dell’evento che determina la scadenza del rinvio, da un lato, ed il loro prezzo o valore d’acquisizione, calcolato per l’applicazione di cui al punto I.‑2_dall’altro. L’eccedenza è sottoposta d’ufficio a sgravio. In tal caso, unitamente alla dichiarazione di cui al n. 2, il contribuente indica gli elementi considerati per il calcolo.
L’imposta versata localmente dal contribuente ed afferente alla plusvalenza effettivamente realizzata al di fuori del territorio francese è imputabile all’imposta sul reddito realizzato in Francia, a condizione che essa sia comparabile a tale imposta.
4.
La mancata presentazione della dichiarazione e del rendiconto di cui al n. 2, ovvero l’omissione totale o parziale delle informazioni che vi debbono figurare, comportano l’immediata esigibilità dell’imposta il cui pagamento è stato rinviato.
III. Allo spirare di un termine di cinque anni successivi alla data della partenza, ovvero alla data in cui il contribuente trasferisce nuovamente il suo domicilio in Francia, nel caso in cui tale evento sia anteriore, l’imposta determinata ai sensi del punto I è sottoposta d’ufficio a sgravio qualora afferisca a plusvalenze relative a diritti societari che, a tale data, siano ricompresi nel patrimonio del contribuente”.
III. Un decreto del Conseil d’Etat determina le condizioni di applicazione del presente articolo e determina specificamente le modalità atte ad evitare la doppia imposizione delle plusvalenze accertate, come anche gli obblighi di dichiarazione dei contribuenti nonché le modalità di proroga di pagamento.
IV. Le disposizioni del presente articolo si applicano ai contribuenti che trasferiscano il domicilio al di fuori della Francia dal 9 settembre 1998».
4. L’art. 160, I, del code général des impôts (codice generale delle imposte francese; in prosieguo: il «CGI»), nella versione in vigore alla data del decreto n. 99-590, recita:
«Qualora un socio, azionista, accomandatario o portatore di quote beneficiarie cede, nel corso della durata della società, tutti o parte dei propri diritti societari, l’eccedenza del prezzo di cessione di tali diritti rispetto al prezzo di acquisto - ovvero il valore al 1° gennaio 1949, nel caso in cui sia superiore - è imputata esclusivamente all’imposta sul reddito al tasso del 16%. In caso di cessione di uno o più titoli appartenenti ad una serie di titoli della medesima natura acquistati a prezzi diversi, il prezzo d’acquisto da considerare è dato dalla media ponderata del valore d’acquisto dei titoli stessi. In caso di cessione dei titoli successivamente alla chiusura di un piano di risparmio in azioni definito all’art. 163 quinquies, D, o del loro ritiro oltre l’ottavo anno, il prezzo d’acquisto viene ritenuto pari al loro valore alla data in cui il cedente ha cessato di beneficiare, per i suddetti titoli, dei vantaggi di cui all’art. 157, 5° bis e 5° ter, nonché all’art. 163 quinquies, D, IV.
L’imposizione della plusvalenza così realizzata è subordinata alla sola condizione che i diritti detenuti direttamente o indirettamente negli utili societari dal cedente o dal suo coniuge, dai loro ascendenti o discendenti, abbiano superato complessivamente il 25% dei benefici stessi in un momento qualsiasi nel corso degli ultimi cinque anni. Tuttavia, qualora sia consentita la cessione a favore di uno dei soggetti indicati al presente comma, la plusvalenza è esente se i suddetti diritti societari, entro cinque anni, non vengono rivenduti totalmente o in parte ad un terzo. In caso contrario, la plusvalenza viene imposta a nome del primo cedente a titolo dell’anno in cui è stata effettuata la vendita a terzi.
(...)
Le minusvalenze subite nel corso di un anno sono imputabili esclusivamente alle plusvalenze della stessa natura realizzate nel corso del medesimo anno o dei cinque anni successivi.
(...)
Le plusvalenze soggette ad imposizione ai sensi del presente articolo nonché le minusvalenze vanno dichiarate in base alle condizioni di cui all’art. 170, n. 1, secondo le modalità precisate per decreto».
5. Ai sensi dell’art. 3, primo comma, del decreto n. 99-590:
«I contribuenti che abbiano trasferito il domicilio fiscale al di fuori della Francia tra il 9 settembre 1998 e il 31 dicembre 1998 sottoscrivono, entro il 30 settembre 1999, la dichiarazione rettificativa di cui all’art. 167, n. 2, del code général des impôts a titolo di plusvalenze soggette ad imposta, ai sensi dell’art. 167, n. 1 bis, e dell’art. 167 bis, punto I, del medesimo codice, nonché il formulario specifico previsto dall’art. 91 undecies dell’allegato II al code général des impôts»
6. L’art. R. 280-1 del Livre des procédures fiscales (codice di procedura tributaria francese; in prosieguo: l’«LPF»), ivi inserito dall’art. 2 del decreto n. 99-590, è del seguente tenore:
«I contribuenti che vogliano beneficiare del rinvio di pagamento previsto dall’art. 167 bis, punto II, del code général des impôts sono tenuti a trasmettere al contabile del Tesoro dei non residenti una proposta di garanzia nelle forme sancite all’art. R. 277-1, secondo comma, al massimo otto giorni prima della data del trasferimento del domicilio al di fuori della Francia. Viene rilasciata una ricevuta.
Si applicano le disposizioni di cui all’art. R. 277-1, terzo comma, nonché gli artt. da R. 277‑2 a R. 277-4 e l’art. R. 277-6».
7. L’art. R.277-1 dell’LPF stabilisce quanto segue:
«Il contabile competente invita il contribuente che abbia chiesto il rinvio del pagamento delle imposte a costituire le garanzie di cui all’art. L. 277. Il contribuente ha a disposizione quindici giorni a partire dal ricevimento dell’invito formulato dal contabile per rendere note le garanzie che si impegna a costituire.
Tali garanzie possono consistere in un versamento in contanti presso un conto provvisorio del Tesoro, in crediti sul Tesoro, nella presentazione di una fideiussione, in valori mobiliari, in merci depositate presso depositi approvati dallo Stato e che costituiscano oggetto di una garanzia firmata all’ordine del Tesoro, in assegnazioni ipotecarie, in pegni di aziende commerciali.
Qualora il contabile ritenga inaccettabili le garanzie offerte dal contribuente perché non rispondenti alle condizioni di cui al secondo comma, notifica allo stesso la propria decisione tramite lettera raccomandata».
8. Ai sensi dell’art. R. 277‑2 dell’LPF:
«In caso di deprezzamento o di insufficienza accertata delle garanzie costituite, l’amministrazione, alle stesse condizioni stabilite dagli artt. L. 277 e L. 279, può chiedere in qualsiasi momento al contribuente, tramite lettera raccomandata con avviso di ricevimento, una garanzia supplementare al fine di assicurare il recupero della somma contestata. Qualora il contribuente non soddisfi tale richiesta entro un mese, il procedimento viene nuovamente intrapreso».
9. L’art. R.277-3 dell’LPF è formulato come segue:
«Qualora vengano offerte garanzie diverse da quelle previste all’art. R 277-1, esse possono essere accettate, su proposta del contabile incaricato della riscossione, solo dal tesoriere-pagatore generale o dall’esattore generale delle imposte, tesoriere-pagatore della regione di Parigi se si tratta di imposte dirette riscosse mediante ruolo, e dal direttore dei servizi fiscali o dal direttore regionale delle dogane e dazi indiretti, secondo i casi, se si tratta di altre imposte, dazi o tasse».
10. L’art. R. 277-4 dell’LPF dispone quanto segue:
«Il contribuente può essere autorizzato dal contabile incaricato della riscossione, in qualsiasi momento, a sostituire la garanzia che ha costituito con una delle altre garanzie previste all’art. R. 277-3, di valore almeno equivalente».
11. Ai sensi dell’art. R. 277-6 dell’LPF:
«Un decreto del Ministro delle Finanze determina le condizioni alle quali i valori mobiliari possono essere costituiti in garanzia e, in particolare,
la natura di tali valori, nonché l’importo per il quale sono ammessi, laddove tale importo viene calcolato secondo l’ultimo corso quotato il giorno del deposito».
Controversia principale e questione pregiudiziale
12. Il sig. de Lasteyrie ha lasciato la Francia il 12 settembre 1998 ed ha stabilito la propria residenza in Belgio. A tale data egli possedeva o era stato in possesso, in un momento qualsiasi degli ultimi cinque anni precedenti la sua partenza dalla Francia, direttamente o indirettamente, assieme ai membri della sua famiglia, di titoli che davano diritto a più del 25% dei profitti di una società soggetta all’imposta sulle società ed avente sede in Francia. Poiché il valore monetario dei suddetti titoli era allora superiore al loro prezzo d’acquisto, il sig. de Lasteyrie è stato assoggettato all’imposta sulle plusvalenze, ai sensi dell’art. 167 bis del CGI e delle disposizioni d’attuazione di tale articolo.
13. Il sig. de Lasteyrie ha domandato al Conseil d’État l’annullamento del decreto n. 99-590 per eccesso di potere, eccependo l’illegittimità dell’art. 167 bis del CGI in quanto esso è contrario al diritto comunitario.
14. Il Conseil d’État ha innanzi tutto considerato che, contrariamente a quanto sostenuto dal sig. de Lasteyrie, le dette disposizioni non hanno per oggetto o per effetto di sottoporre a restrizioni o condizioni di alcun genere l’effettivo esercizio della libertà di circolazione da parte dei soggetti da esse considerati. In secondo luogo, esso ha ricordato che l’art. 52 del Trattato si oppone all’istituzione, da parte di uno Stato membro, di norme che producano l’effetto di ostacolare lo stabilimento di alcuni suoi cittadini sul territorio di un altro Stato membro.
15. Inoltre, il Conseil d’État ha osservato che l’art. 167 bis del CGI dispone l’assoggettamento immediato, alle condizioni da esso stabilite, dei contribuenti che si apprestano a trasferire il domicilio fiscale al di fuori del territorio francese ad un’imposta gravante su plusvalenze non ancora realizzate (in prosieguo: le: «plusvalenze latenti») e che, di conseguenza, non verrebbero tassate nel caso in cui i contribuenti mantenessero il proprio domicilio in Francia.
16. Tuttavia, il Conseil d’État ha rilevato altresì che l’art. 167 bis del CGI contiene norme atte ad evitare, in caso di rinvio di pagamento, che i contribuenti siano in definitiva soggetti ad un carico fiscale al quale non sarebbero stati sottoposti, ovvero ad un carico fiscale più gravoso di quello a cui sarebbero stati sottoposti se avessero mantenuto il loro domicilio in Francia; che tali norme, inoltre, concedono loro il beneficio di uno sgravio, allo scadere di un termine quinquennale, in quanto i diritti societari dotati di plusvalenze continuano a risultare nel loro patrimonio a tale data; che, infine, gli interessati hanno facoltà di sollecitare il rinvio del pagamento dell’imposta fino allo scadere del detto termine.
17. Infine, il Conseil d’État ha sottolineato che l’ottenimento di tale rinvio è subordinato alla condizione che i contribuenti costituiscano garanzie atte ad assicurare la riscossione dell’imposta. Tuttavia, con riguardo agli oneri che la costituzione di tali garanzie può comportare, il Conseil d’État si domanda se il diritto comunitario si opponga ad una normativa come quella oggetto nella causa dinanzi ad esso pendente.
18. Ciò premesso, ritenendo che la causa per la quale è adito presenti una grave difficoltà con riferimento alla portata delle norme comunitarie applicabili, il Conseil d’État ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se il principio della libertà di stabilimento sancito dall’art. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE) si opponga all’istituzione, da parte di uno Stato membro, a fini di prevenzione del rischio di evasione fiscale, di un sistema d’imposizione delle plusvalenze in caso di trasferimento del domicilio fiscale quale quello sopra descritto».
Sulla questione pregiudiziale
Osservazioni presentate alla Corte
19.
I governi tedesco e dei Paesi Bassi hanno sottolineato che l’ordinanza di rinvio non conteneva elementi idonei a dimostrare il sig. de Lasteyrie avrebbe fatto uso della libertà di stabilimento garantita dall’art. 52 del Trattato, né, di conseguenza, che esso rientrerebbe nella sfera di applicazione di tale disposizione.
20. Dal suo canto, nelle osservazioni che ha depositato presso la Corte, il sig. de Lasteyrie ha dichiarato di aver trasferito il proprio domicilio fiscale in Belgio allo scopo di svolgere in tale paese la propria attività professionale.
21. I governi danese e tedesco sostengono che l’art. 167 bis del CGI non costituisce
ostacolo alla libertà di stabilimento. Essi sottolineano che la detta disposizione non è discriminatoria. Inoltre, essa non impedisce, direttamente o indirettamente,
ai cittadini francesi di stabilirsi in un altro Stato membro. Secondo il governo danese, non esisterebbero indizi in base ai quali si possa sostenere che l’imposizione delle plusvalenze in questione nel procedimento principale limiti la possibilità per i cittadini francesi di stabilirsi in un altro Stato membro. Inoltre, il fatto che la concessione del rinvio del pagamento dell’imposta sia subordinato alla costituzione di garanzie non potrebbe essere considerato come costituente un requisito idoneo ad esercitare, di per sé, un’influenza importante sulla possibilità dei contribuenti francesi di stabilirsi in un altro Stato membro.
22. Il sig. de Lasteyrie, il governo portoghese e la Commissione ritengono che gli effetti restrittivi dell’art. 167 bis del CGI comportino ostacoli all’esercizio della libertà di stabilimento. A differenza dei contribuenti che restano in Francia e che sono tassati sulle plusvalenze solo dopo l’effettiva realizzazione di queste, quelli che trasferiscono la residenza all’estero verrebbero assoggettati per plusvalenze latenti. Con riferimento a queste ultime, il fatto generatore dell’imposta sarebbe determinato dal trasferimento del loro domicilio fiscale al di fuori della Francia e non dalla cessione dei titoli interessati. Nella fattispecie si tratterebbe quindi di una
restrizione tipica «all’uscita dal territorio». Un regime di tal genere penalizzerebbe i contribuenti che lasciano la Francia rispetto a coloro che vi rimangono e introdurrebbe così una disparità di trattamento discriminatoria. La provvisorietà dell’imposizione e la possibilità di ottenere un rinvio del pagamento non potrebbero escludere una tale effetto restrittivo, poiché la concessione del rinvio non sarebbe automatica e sarebbe soggetta alla condizione di designare un rappresentante fiscale residente in Francia. Inoltre l’obbligo di costituire garanzie implicherebbe non solo costi finanziari, ma sopra tutto l’indisponibilità del patrimonio dato in garanzia. Secondo il sig. de Lasteyrie, un tale obbligo costituirebbe di per sé un ostacolo alla libertà di stabilimento.
23. Il governo dei Paesi Bassi considera che l’ostacolo alla libertà di stabilimento che
comporta l’art. 167 bis del CGI è molto limitato e, in ogni caso, troppo aleatorio e indiretto perché possa essere considerato idoneo a ostacolare effettivamente una tale libertà.
24. Dal suo canto, il governo francese ha concentrato la sua analisi sulle
possibili giustificazioni di un tale ostacolo. A tal proposito il detto governo fa innanzi tutto valere che l’art. 167 bis del CGI non contrasta con l’art 52 del Trattato con riferimento allo scopo perseguito dal regime istituito da questa disposizione nazionale, vale a dire prevenire un rischio di evasione fiscale. Dal punto 26 della sentenza 16 luglio 1998, causa C‑264/96, ICI (Racc. pag. I‑4695), risulta che potrebbe rispondere ad una ragione imperativa di interesse generale una normativa avente l’obiettivo specifico di escludere da un vantaggio fiscale le costruzioni puramente artificiose il cui scopo sia quello di eludere la legge fiscale. Di conseguenza, una restrizione della libertà di stabilimento risultante da una disposizione destinata a evitare una vera frode alla legge fiscale potrebbe essere presa in considerazione
nel rispetto di tale libertà. Infatti, in un tale caso, si tratterebbe di un’applicazione nel settore fiscale di quello che la Corte ha considerato come l’«esercizio abusivo» di un diritto conferito dal diritto comunitario (sentenza 7 luglio 1992, causa C‑370/90, Singh, Racc. pag. I‑4265).
25. Tale governo precisa inoltre che l’adozione dell’art. 167 bis del CGI è stata ispirata dal comportamento di taluni contribuenti consistente nel trasferire temporaneamente il loro domicilio fiscale prima di cedere titoli mobiliari con il solo scopo di eludere il pagamento dell’imposta sulle plusvalenze dovuta in Francia. Inoltre, dato che l’effettività dei controlli fiscali costituisce una ragione imperativa d’interesse generale (sentenza 15 maggio 1997, causa C‑250/95, Futura Participations e Singer,
Racc. pag. I‑2471, punto 31), il detto governo ritiene che l’efficacia della riscossione di un’imposta esigibile, che costituisce una fase successiva rispetto ai controlli effettuati nell’ambito del procedimento fiscale, dovrebbe essere parimenti considerata una ragione imperativa.
26. Inoltre, il governo francese sostiene che la mancanza di strumenti internazionali bilaterali o multilaterali efficaci e che consentano di condurre un’azione di riscossione
identica a quella praticata sul territorio nazionale contribuisce, a suo avviso, a rendere problematica la riscossione dell’imposta quando il contribuente risiede in un altro Stato membro e giustifica l’adozione dell’art. 167 bis del CGI. Per le medesime ragioni, sarebbe necessaria la subordinazione della concessione del rinvio del pagamento alla costituzione di garanzie.
27. Il governo francese sottolinea, poi, che l’applicazione dell’art. 167 bis del CGI è proporzionata allo scopo perseguito, poiché i vincoli imposti al contribuente sono limitati nel tempo. Infatti, l’imposizione stabilita può diventare effettiva solo entro un termine di cinque anni a partire dalla data dell’espatrio. Alla scadenza di tale termine, se l’interessato non ha ceduto i suoi titoli, è liberato da qualsiasi obbligo fiscale nei confronti delle autorità francesi. La fissazione di un termine di cinque anni assicurerebbe l’efficacia del sistema e ostacolerebbe una frode mediante uno stabilimento di breve durata all’estero.
28. Inoltre, la natura delle modalità d’imposizione non mostrerebbe alcuna sproporzione. Se viene rifiutato il rinvio, ciò avviene per colpa del contribuente perché, ad esempio, non ha redatto una dichiarazione adeguata. Se viene concesso il rinvio, il vincolo imposto al contribuente sorge dall’obbligo di costituire garanzie di pagamento. Il contribuente interessato beneficerebbe in quasi tutti i casi di un rinvio del pagamento. In pratica, il contribuente non dovrebbe versare alcuna imposta al momento del trasferimento del suo domicilio fiscale al di fuori della Francia.
29. Il governo francese sottolinea infine che, in caso di cessione dei titoli, l’importo dell’imposta esigibile in Francia sarebbe calcolato in modo da evitare qualsiasi sovrattassa. L’imposta sulle plusvalenze eventualmente pagata dall’interessato ai sensi della legislazione fiscale
dello Stato d’accoglimento verrebbe dedotta dall’importo dell’imposta sulle plusvalenze dovuta in Francia. Peraltro, le minusvalenze accertate successivamente alla partenza del contribuente dalla Francia darebbero luogo ad uno sgravio dell’imposta a debita concorrenza delle stesse. Allo stesso modo, le plusvalenze realizzate successivamente a tale partenza sarebbero escluse dalla base imponibile dell’imposta dovuta in Francia.
30. Anche i governi danese, tedesco e dei Paesi Bassi ritengono che l’art. 167 bis del CGI sia giustificato da ragioni imperative d’interesse generale e che esso sia proporzionale allo scopo perseguito.
31. Al riguardo il governo danese fa
riferimento, segnatamente, alla sentenza 28 aprile 1998, causa C‑118/96, Safir (Racc. pag. I‑1897, punti 25 e 33), in cui la Commissione avrebbe considerato come una ragione imperativa che giustifica un ostacolo alla libera prestazione dei servizi la protezione dall’erosione fiscale della base imponibile.
32. Il governo tedesco sostiene, in primo luogo, che l’art. 167 bis del CGI è basato sulla ripartizione del potere fiscale tra lo «Stato di partenza» e lo «Stato di destinazione». Il diritto dello «Stato di partenza» di tassare le plusvalenze di partecipazioni in società di capitali deriverebbe dal fatto che esse sono state regolarmente originate dall’attività della società in quest’ultimo Stato. Di conseguenza, esse sarebbero comprese nel patrimonio del contribuente il quale, fino alla sua partenza, è imponibile in tale Stato. In secondo luogo, il governo tedesco fa riferimento al punto 26 della sentenza ICI, cit., in cui la Corte avrebbe riconosciuto, in modo generale, la possibilità di una giustificazione basata sul rischio di evasione fiscale.
33. Il governo dei Paesi Bassi rileva che la limitazione del potere fiscale alle plusvalenze realizzate nello Stato di residenza dal contribuente e la corrispondente presa in considerazione delle plusvalenze costituite in tale Stato, quando vengono venduti i titoli mobiliari o quando il domicilio è trasferito, è conforme al principio della territorialità fiscale. Esso considera che l’effetto combinato dell’imposizione nel caso dell’emigrazione del contribuente e del requisito di una garanzia per ottenere un rinvio del pagamento per assicurare l’effettiva riscossione dell’imposta è necessario per garantire la coerenza del regime fiscale nazionale. Un motivo di tale tipo potrebbe giustificare una disposizione che limita le libertà fondamentali (sentenza 28 gennaio 1992, causa C‑204/90, Bachmann, Racc. pag. I‑249) poiché, nella fattispecie, vi sarebbe un collegamento diretto tra il rinvio della tassazione annuale dell’aumento di capitale legato ai titoli mobiliari, da una parte, e la riscossione effettiva dell’imposta al momento dello spostamento del domicilio all’estero, dall’altra. Inoltre, il governo dei Paesi Bassi considera che l’art. 167 bis del CGI si inserisce nell’ambito della lotta contro l’evasione fiscale in quanto è diretto ad impedire che i contribuenti trasferiscano temporaneamente il loro domicilio al di fuori della Francia per realizzare i loro titoli mobiliari senza imposizione significativa delle plusvalenze.
34. Tuttavia il sig. de Lasteyrie, il governo
portoghese e la Commissione fanno valere che la presunzione generalizzata e automatica di evasione contenuta nell’art. 167 bis del CGI, che comporta un’imposizione immediata delle plusvalenze latenti, ha effetti che vanno ben oltre quanto è necessario per lottare efficacemente contro la frode o l’evasione fiscale e costituisce, per tale motivo, un ostacolo sproporzionato alla libertà di stabilimento.
35. Il sig. de Lasteyrie osserva che le convenzioni destinate ad evitare la doppia imposizione concluse dalla Repubblica francese contengono normalmente una clausola, detta di «assistenza alla riscossione», che consente alle autorità fiscali francesi di basarsi su tali disposizioni per riscuotere un’imposta dovuta da contribuenti che avrebbero trasferito la loro residenza in un altro Stato membro dell’Unione europea. Il governo portoghese sostiene che, quando un contribuente trasferisce il suo domicilio fiscale in un altro Stato membro, le autorità competenti sono tenute a collaborare e a predisporre procedure di scambio di informazioni che garantiscono che verranno soddisfatti i crediti fiscali come quelli in questione nel procedimento principale.
36. Secondo la Commissione, l’art. 167 bis del CGI, con il suo carattere generale, non permetterebbe di distinguere, caso per caso, se il trasferimento sia stato effettivamente motivato dallo scopo di evasione fiscale. Infatti, tale disposizione non avrebbe per nulla l’oggetto specifico di escludere da un vantaggio fiscale le operazioni puramente artificiali il cui scopo sarebbe quello di aggirare
la legge fiscale, poiché essa riguarda in generale qualsiasi situazione nella quale un contribuente, detentore di partecipazioni sostanziali in una società soggetta all’imposta sulle società trasferisca, «per una qualunque ragione», il proprio domicilio fiscale al di fuori della Francia. Al riguardo, dal punto 38 della sentenza 9 marzo 1999, causa C‑212/97, Centros (Racc. pag.I‑1459), emergerebbe che spetta all’amministrazione competente provare, caso per caso, l’esistenza di una frode.
37. Inoltre, il sig. de Lasteyrie e la Commissione fanno valere cha il rinvio del pagamento non è accordato ipso iure e che il contribuente dovrà, in ogni caso,
poter presentare garanzie idonee ad assicurare il pagamento dell’imposta. Tali misure non sarebbero manifestamente proporzionate allo scopo perseguito. La legislazione degli altri Stati membri, come quella del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord e quella del Regno di Svezia, dimostrerebbero che possono essere prese in considerazione soluzioni meno restrittive della libertà di stabilimento. Quanto al regime delle garanzie, la Commissione fa inoltre valere che lo stesso è discriminatorio per quanto riguarda l’impossibilità di depositare in garanzia titoli non quotati in una borsa francese in mancanza di una fideiussione bancaria che garantisca l’integrale pagamento delle imposte dovute.
Risposta della Corte
38. L’art. 167 bis del CGI introduce il principio di un’imposizione, alla data del trasferimento del domicilio di un contribuente al di fuori della Francia, di plusvalenze di diritti sociali, laddove questi ultimi sono determinati dalla differenza tra il valore di tali diritti alla data del detto trasferimento ed il loro prezzo d’acquisto. Tale imposizione si applica solo ai contribuenti che detengono, direttamente o indirettamente con i membri della loro famiglia, diritti negli utili sociali di una società che oltrepassa il 25% di tali utili in un qualsiasi momento degli ultimi cinque anni precedenti la data summenzionata. La particolarità della detta disposizione risiede nel fatto che essa riguarda l’imposizione di plusvalenze latenti.
39. Occorre esaminare, in primo luogo, se l’art. 167 bis del CGI, che introduce quindi un’imposta sulle plusvalenze latenti per il solo fatto del trasferimento al di fuori della Francia del domicilio di un contribuente, possa limitare l’esercizio della libertà di stabilimento ai sensi dell’art. 52 del Trattato.
40. A tal riguardo occorre sottolineare che l’art. 52 del Trattato è una delle disposizioni fondamentali del diritto comunitario ed è direttamente efficace negli Stati membri dalla scadenza del periodo transitorio. In forza di questa disposizione, la libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro implica l’accesso alle attività non subordinate e il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di aziende secondo quanto stabiliscono le leggi del paese di stabilimento per i loro cittadini (sentenze 28 gennaio 1986, causa 270/83, Commissione/Francia, Racc. pag. 273, punto 13; 29 aprile 1999, causa C‑311/97, Royal Bank of Scotland, Racc. pag. I‑2651, punto 22, e 13 aprile 2000, causa C‑251/98, Baars, Racc. pag. I‑2787, punto 27).
41. In risposta ai dubbi espressi da taluni governi quanto all’applicabilità di questa disposizione alla controversia principale, e in mancanza di precisazioni sufficienti su tale punto nel fascicolo sottoposto alla Corte, si deve ricordare che, nell’ambito di un procedimento in forza dell’art. 234 CE, basato sulla netta separazione di funzioni tra i giudici nazionali e la Corte, ogni valutazione dei fatti di causa rientra nella competenza del giudice nazionale (v., in particolare, sentenza 25 febbraio 2003, causa C‑326/00, IKA, Racc. pag. I‑1703, punto 27 e giurisprudenza citata), e constatare che, nella fattispecie, il giudice del rinvio sembra aver concluso per l’applicabilità dell’art. 52 del Trattato alla controversia sottoposta allo stesso.
42. È importante precisare che, sebbene, così come altre disposizioni relative alla libertà di stabilimento, l’art. 52 del Trattato miri in particolare, stando al suo tenore letterale, ad assicurare il beneficio del trattamento nazionale nello Stato membro ospitante, esso osta parimenti a che lo Stato di origine ostacoli lo stabilimento in un altro Stato membro di uno dei suoi cittadini (v. sentenza Baars, cit., punto 28, e giurisprudenza citata).
43. Peraltro, anche una limitazione della libertà di stabilimento di debole portata o di importanza minore è vietata dall’art. 52 del Trattato (v., in tal senso, sentenze 28 gennaio 1986, Commissione/Francia, cit., punto 21, e 15 febbraio 2000, causa C‑34/98, Commissione/Francia, Racc. pag. I‑995, punto 49).
44. Inoltre, il divieto per gli Stati membri di introdurre restrizioni alla libertà di stabilimento si applica anche alle disposizioni fiscali. Infatti, secondo una costante giurisprudenza, se è vero che allo stato attuale del diritto comunitario la materia delle imposte dirette non rientra, in quanto tale, nella competenza della Comunità, ciò non toglie tuttavia che gli Stati membri sono tenuti ad esercitare nel rispetto del diritto comunitario le competenze da essi conservate (v. sentenze 14 febbraio 1995, causa C‑279/93, Schumacker, Racc. pag. I‑225, punto 21; ICI, cit., punto 19, e 21 novembre 2002, causa C‑436/00, X e Y, Racc. pag. I‑10829, punto 32).
45. Nella fattispecie, anche se l’art. 167 bis del CGI non vieta ad un contribuente francese di esercitare il suo diritto di stabilimento, questa disposizione non è tuttavia idonea a limitare l’esercizio di tale diritto avendo, perlomeno, un effetto dissuasivo nei confronti dei contribuenti che desiderano andare a stabilirsi in un altro Stato membro.
46. Infatti, il contribuente desideroso di trasferire il domicilio fuori dal territorio francese, nell’ambito dell’esercizio del diritto ad esso garantito dall’art. 52 del Trattato, è soggetto ad un trattamento sfavorevole rispetto ad una persona che conserva la sua residenza in Francia. Tale contribuente, per il solo fatto di un trasferimento di questo tipo, diventa debitore di un’imposta su un reddito non ancora realizzato e di cui egli quindi non dispone, mentre, se egli risiedesse in Francia, le plusvalenze sarebbero imponibili solo se e quando fossero effettivamente realizzate. Tale disparità di trattamento relativa all’imposizione di plusvalenze, che può avere considerevoli ripercussioni sul patrimonio del contribuente che intende trasferire il suo domicilio al di fuori della Francia, è di natura tale da dissuadere un contribuente dall’effettuare un trasferimento di questo tipo.
47. L’esame delle modalità di applicazione della detta misura conferma tale conclusione. Infatti, benché sia possibile beneficiare di un rinvio del pagamento, quest’ultimo non è automatico ed è soggetto a rigorose condizioni come quelle descritte dall’avvocato generale ai paragrafi 36 e 37 delle sue conclusioni, tra le quali figura segnatamente la costituzione di garanzie. Tali garanzie hanno di per sé un effetto restrittivo, in quanto privano il contribuente della disponibilità del patrimonio dato in garanzia.
48. Da quanto precede risulta che la misura in
questione nel procedimento principale può ostacolare la libertà di stabilimento.
49. Occorre ricordare, in secondo luogo, che una misura idonea a ostacolare la libertà di stabilimento sancita dall’art. 52 del Trattato può essere ammessa solo se persegue uno scopo legittimo compatibile con il Trattato ed è giustificata da ragioni imperative di interesse generale. Anche in tale ipotesi, però, la sua applicazione dev’essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo in tal modo perseguito e non deve eccedere quanto necessario per raggiungerlo (v. citate sentenze Futura Participations e Singer, punto 26 e giurisprudenza citata, nonché X e Y, punto 49).
50. Per quanto riguarda la giustificazione relativa allo scopo di prevenire l’evasione fiscale, menzionata dal giudice del rinvio nella questione pregiudiziale, occorre rilevare che l’art. 167 bis del CGI non ha l’oggetto specifico di escludere da un vantaggio fiscale le operazioni puramente artificiali il cui scopo sarebbe di aggirare la normativa fiscale francese, ma riguarda, in maniera generale, ogni situazione in cui un contribuente detentore di partecipazioni sostanziali in una società soggetta all’imposta sulle società trasferisca per una qualunque ragione il proprio domicilio fiscale al di fuori della Francia
(v., in tal senso, citate sentenze ICI, punto 26, nonché X e Y, punto 61).
51. Orbene, il trasferimento del domicilio di una persona fisica fuori dal territorio di uno Stato membro non implica, di per sé, l’evasione fiscale. Una presunzione generale di evasione o di frode fiscale non può fondarsi sul fatto che il domicilio di una persona fisica sia stato trasferito in un altro Stato membro, né giustificare una misura fiscale che pregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato (v., in questo senso, sentenze 26 settembre 2000, causa C‑478/98, Commissione/Belgio, Racc. pag. I‑7587, punto 45, nonché X e Y, cit., punto 62).
52. Di conseguenza, l’art. 167 bis del CGI non può, senza eccedere ampiamente quanto è necessario per raggiungere lo scopo che esso persegue, presumere l’intenzione di aggirare la legge fiscale francese di qualsiasi contribuente che trasferisca il suo domicilio al di fuori della Francia.
53. Sarà così debitore dell’imposta ai sensi dell’art. 167 bis
del CGI anche il contribuente che ceda i suoi titoli prima della scadenza del periodo di cinque anni successivo alla data della partenza dalla Francia, anche qualora egli non abbia minimamente l’intenzione di tornare in tale Stato membro e continui a risiedere all’estero dopo la scadenza di tale periodo.
54. Peraltro, lo scopo perseguito, vale a dire impedire che un soggetto passivo trasferisca temporaneamente il suo domicilio fiscale prima di cedere titoli mobiliari con il solo scopo di eludere il pagamento dell’imposta sulle plusvalenze dovuta in Francia, può essere raggiunto da misure meno vincolanti o meno restrittive della libertà di stabilimento, con riferimento specificamente al rischio di un trasferimento temporaneo di tale tipo. Come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 64 delle sue conclusioni, le autorità francesi potrebbero in particolare prevedere la tassazione del contribuente che, dopo un soggiorno relativamente breve in un altro Stato membro, ritorni in Francia dopo aver realizzato le sue plusvalenze, il che eviterebbe di compromettere la situazione dei contribuenti il cui unico obiettivo sia quello di esercitare in piena buona fede la libertà di stabilimento in un altro Stato membro.
55. Le modalità di applicazione dell’art. 167 bis del CGI non consentono di giungere ad una conclusione diversa.
56. Infatti, come è stato osservato al punto 47 della presente sentenza, il rinvio del pagamento non è automatico, ma è soggetto a rigorose condizioni, come l’obbligo di effettuare una dichiarazione entro il termine previsto, di designare un rappresentante residente in Francia e di costituire garanzie idonee ad assicurare la riscossione delle imposte.
57. Poiché l’applicazione di tali condizioni causa restrizioni all’esercizio del diritto di stabilimento, lo scopo di prevenire l’evasione fiscale, che non è di natura tale da giustificare il regime di tassazione previsto dall’art. 167 bis del CGI, non può a maggior ragione essere utilmente invocato a sostegno delle dette condizioni destinate ad attuare tale regime.
58. Di conseguenza, l’art. 52 del Trattato osta a che uno Stato membro introduca, a fini di prevenzione di un rischio di evasione fiscale, un meccanismo d’imposizione delle plusvalenze latenti, come quello previsto dall’art. 167 bis del CGI, in caso di trasferimento del domicilio fiscale di un contribuente al di fuori di tale Stato.
59. Tuttavia, il governo danese sostiene che l’obiettivo dell’art. 167 bis del CGI sarebbe quello di impedire l’erosione fiscale della base imponibile dello Stato membro interessato, evitando che contribuenti traggano profitto dalle disparità che esistono tra i regimi fiscali degli Stati membri.
60. Al riguardo è sufficiente ricordare che, conformemente ad una giurisprudenza consolidata, la riduzione di entrate fiscali non può essere considerata come un motivo imperativo di interesse generale che possa essere fatto valere per giustificare una misura in linea di principio incompatibile con una libertà fondamentale (sentenze ICI, cit., punto 28, e 8 marzo 2001, cause riunite C‑397/98 e C‑410/98, Metallgesellschaft e a., Racc. pag. I‑1727, punto 59). Di conseguenza, il semplice mancato guadagno subìto da uno Stato membro a causa del trasferimento del domicilio fiscale del contribuente in un altro Stato membro, in cui la normativa fiscale è diversa ed eventualmente più vantaggiosa per tale contribuente, non può, di per sé, giustificare una restrizione del diritto di stabilimento.
61. Quanto al governo dei Paesi Bassi, esso sostiene che l’effetto combinato dell’imposizione
durante l’emigrazione e il requisito di garanzie a cui è subordinata la concessione del rinvio del pagamento effettivo dell’imposta è necessario per garantire la coerenza del sistema fiscale francese, perché esisterebbe un nesso diretto tra il rinvio dell’imposizione annuale dell’aumento di capitale corrispondente ai titoli mobiliari, da una parte, e l’effettiva riscossione dell’imposta al momento dello spostamento del domicilio all’estero, dall’altra.
62. È vero che la Corte ha accettato, per mantenere il legame tra la deducibilità dei contributi e l’imposizione delle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti di assicurazione, che la deducibilità fiscale di contributi venga subordinata alla condizione che questi ultimi siano versati in tale Stato (sentenze Bachmann, cit., punti 21‑23, e 28 gennaio 1992, causa C‑300/90, Commissione/Belgio, Racc. pag. I‑305, punti 14‑20).
63. Non può tuttavia essere sostenuto che l’art. 167 bis CGI sia parimenti giustificato dall’esigenza di preservare la coerenza del sistema fiscale francese.
64. Al riguardo occorre ricordare che il regime fiscale previsto all’art. 176 bis del CGI, come è stato precisato dal governo francese nelle sue osservazioni scritte, è diretto a prevenire i trasferimenti temporanei di domicilio al di fuori della Francia motivati esclusivamente da ragioni fiscali. Infatti, l’adozione del detto articolo è stata ispirata dal comportamento di taluni contribuenti consistente nel trasferire temporaneamente il loro domicilio fiscale prima di cedere titoli mobiliari con il solo scopo di eludere il pagamento dell’imposta sulle plusvalenze di cui sono debitori in Francia.
65. L’art. 167 bis del CGI non sembra quindi avere come obiettivo quello di garantire in modo generale l’imposizione delle plusvalenze in caso di trasferimento del domicilio di un contribuente al di fuori della Francia, purché si tratti di plusvalenze acquistate durante il soggiorno di quest’ultimo sul territorio francese.
66. Tale constatazione è confortata dal fatto che il regime fiscale in questione nel procedimento principale consente uno sgravio di qualsiasi imposizione di cui sono state oggetto le plusvalenze, in caso di realizzazione delle stesse, nel paese in cui il contribuente ha trasferito il suo domicilio. Infatti, una tale imposizione potrebbe avere la conseguenza che le plusvalenze realizzate, compresa la parte delle stesse acquisita durante il primo soggiorno del contribuente in Francia, verranno interamente tassate nel detto paese.
67. Alla luce di quanto precede, la premessa su cui si basa l’argomento della coerenza fiscale invocato dal governo dei Paesi Bassi non si verifica con riferimento allo scopo perseguito dal regime fiscale previsto all’art. 167 bis del CGI. Di conseguenza, la giustificazione di un tale regime basata su un obiettivo di coerenza fiscale, che peraltro non è stata invocata dal governo francese, non può essere accettata.
68. Per quanto riguarda l’argomento del governo tedesco secondo cui occorre tener conto della ripartizione del potere fiscale tra lo Stato di partenza e lo Stato di accoglienza, basta rilevare, come ha fatto l’avvocato generale al paragrafo 82 delle sue conclusioni, che la controversia
non si riferisce alla ripartizione del potere d’imposizione
tra gli Stati membri, né al diritto delle autorità francesi di tassare plusvalenze latenti nel tentativo di reagire a trasferimenti di domicilio artificiali, bensì al problema se le misure adottate a tal fine siano conformi alle esigenze della libertà di stabilimento.
69. Di conseguenza, occorre rispondere alla questione proposta che il principio della libertà di stabilimento posto dall’art. 52 del Trattato dev’essere interpretato nel senso che esso osta a che uno Stato membro introduca, a fini di prevenzione di un rischio di evasione fiscale, un meccanismo d’imposizione delle plusvalenze latenti, come quello previsto all’art. 167 bis del CGI, in caso di trasferimento del domicilio fiscale di un contribuente al di fuori di questo Stato.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
70. Le spese sostenute dai governi francese, danese, tedesco, dei Paesi Bassi e portoghese, nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE (Quinta Sezione),
pronunciandosi sulla questione sottopostale dal Conseil d’État con decisione
14 dicembre 2001, dichiara:
Il principio della libertà di stabilimento posto dall’art. 52 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 43 CE) dev’essere interpretato nel senso che esso osta a che uno Stato membro introduca, a fini di prevenzione di un rischio di evasione fiscale, un meccanismo d’imposizione delle plusvalenze non ancora realizzate, come quello previsto all’art. 167 bis del code général des impôts francese, in caso di trasferimento del domicilio fiscale di un contribuente al di fuori di questo Stato.