62010CC0038
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
PAOLO MENGOZZI
της 28ης Ιουνίου 2012 (
1
)
Υπόθεση C-38/10
Ευρωπαϊκή Επιτροπή
κατά
Πορτογαλικής Δημοκρατίας
«Παράβαση κράτους μέλους — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Άρθρο 49 ΣΛΕΕ — Άρθρο 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο — Φορολογική νομοθεσία — Φόρος κατά την έξοδο από την επικράτεια — Άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας των στοιχείων του ενεργητικού εταιριών κατά τη μεταφορά της καταστατικής και της πραγματικής έδρας τους — Παύση δραστηριοτήτων μόνιμης εγκαταστάσεως — Μεταφορά στοιχείων του ενεργητικού — Φορολόγηση των εταίρων — Κατανομή της φορολογικής εξουσίας — Αναλογικότητα»
I – Εισαγωγή
1.
Με την υπό κρίση προσφυγή λόγω παραβάσεως, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή προσάπτει στην Πορτογαλική Δημοκρατία ότι παραβίασε την ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται από το άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ) (
2
) και από το άρθρο 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (στο εξής: Συμφωνία για τον ΕΟΧ) (
3
), θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ νομοθετικές διατάξεις με τις οποίες φορολογεί άμεσα τη λανθάνουσα υπεραξία, δηλαδή τη δημιουργηθείσα αλλά μη αποκομισθείσα υπεραξία:
—
των στοιχείων του ενεργητικού πορτογαλικών εταιριών που μεταφέρουν την έδρα και την πραγματική τους διοίκηση σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος το οποίο είναι συμβαλλόμενο μέρος στη Συμφωνία για τον ΕΟΧ·
—
των στοιχείων του ενεργητικού που έχουν διατεθεί σε μόνιμη εγκατάσταση στην Πορτογαλία αλλοδαπής εταιρίας σε περίπτωση παύσεως της δραστηριότητάς της στην Πορτογαλία· και
—
των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία αλλοδαπής εταιρίας τα οποία μεταφέρονται εκτός Πορτογαλίας.
2.
Η Επιτροπή προσάπτει επίσης στην Πορτογαλική Δημοκρατία ότι παραβίασε την ίδια αυτή ελευθερία φορολογώντας τη λανθάνουσα υπεραξία των εταιρικών μεριδίων σε περίπτωση μεταφοράς της καταστατικής ή πραγματικής έδρας της εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος το οποίο είναι συμβαλλόμενο μέρος στη Συμφωνία για τον ΕΟΧ.
3.
Η Πορτογαλική Δημοκρατία καθώς και τα οκτώ κράτη μέλη στα οποία επετράπη να παρέμβουν υπέρ αυτής (
4
) αμφισβητούν την προσαπτόμενη παράβαση.
4.
Η Πορτογαλική Δημοκρατία προβάλλει προς άμυνά της ότι οι επίδικες διατάξεις, δηλαδή, αντιστοίχως, τα άρθρα 76 A (άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας σε περίπτωση μεταφοράς της καταστατικής ή της πραγματικής έδρας της εταιρίας εκτός Πορτογαλίας), 76 B (άμεση φορολόγηση των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως αλλοδαπής εταιρίας σε περίπτωση παύσεως της δραστηριότητας της εγκαταστάσεως αυτής στην Πορτογαλία και άμεση φορολόγηση των στοιχείων του ενεργητικού σε περίπτωση μεταφοράς της εν λόγω εγκαταστάσεως εκτός Πορτογαλίας) και 76 C (φορολόγηση των εταίρων σε περίπτωση μεταφοράς της καταστατικής ή της πραγματικής έδρας της εταιρίας) του πορτογαλικού Κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, στο εξής: CIRC), δεν συνιστούν παράβαση των άρθρων 43 ΕΚ και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
5.
Πριν από την εξέταση του παραδεκτού και του βάσιμου της προσφυγής, πρέπει να επισημανθεί ότι η υπόθεση αυτή είναι η πρώτη από τέσσερις προσφυγές λόγω παραβάσεως που άσκησε η Επιτροπή, όσον αφορά, κατ’ ουσία, την άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας των στοιχείων του ενεργητικού εταιριών σε περίπτωση μεταφοράς της καταστατικής τους έδρας και την πραγματική τους διοίκηση σε άλλα κράτη μέλη (
5
).
6.
Εξάλλου, το ζήτημα αυτό αποτέλεσε αντικείμενο και της αποφάσεως National Grid Indus, την οποία εξέδωσε το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου στις 29 Νοεμβρίου 2011 (
6
), δηλαδή μετά το πέρας της έγγραφης διαδικασίας στην υπό κρίση υπόθεση.
7.
Με την απόφαση αυτή, στην οποία θα αναφερθώ εκτενέστερα κατωτέρω, το Δικαστήριο έκρινε μεταξύ άλλων ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι απαγορεύει ρύθμιση κράτους μέλους η οποία επιβάλλει άμεση είσπραξη του φόρου επί της λανθάνουσας υπεραξίας των στοιχείων του ενεργητικού εταιρίας η οποία μεταφέρει σε άλλο κράτος μέλος την πραγματική έδρα διοικήσεώς της, και μάλιστα κατά τον χρόνο της εν λόγω μεταφοράς (
7
).
8.
Κατόπιν της εκδόσεως της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus, το Δικαστήριο κάλεσε τους διαδίκους να εκθέσουν εγγράφως τις παρατηρήσεις τους όσον αφορά τις συνέπειες που έχει η απόφαση αυτή στην επίλυση της υπό κρίση υποθέσεως.
9.
Όλοι οι διάδικοι, πλην της Φινλανδικής Κυβερνήσεως, ανταποκρίθηκαν στο αίτημα αυτό.
10.
Οι διάδικοι ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που πραγματοποιήθηκε στις 30 Απριλίου 2012, εκτός από την Ολλανδική και τη Φινλανδική Κυβέρνηση και την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, οι οποίες δεν παρέστησαν.
II – Ανάλυση
Α — Επί του παραδεκτού ορισμένων αιτιάσεων
11.
Μολονότι η Πορτογαλική Κυβέρνηση δεν προβάλλει, με τα δικόγραφά της, κανένα λόγο, έστω και εν μέρει, απαραδέκτου της υπό κρίση προσφυγής, υπενθυμίζω ότι το Δικαστήριο μπορεί να εξετάσει αυτεπαγγέλτως αν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 226 ΕΚ για την άσκηση προσφυγής λόγω παραβάσεως (
8
).
12.
Η εξέταση αυτή αφορά ιδίως το νομότυπο της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας, το οποίο, κατά πάγια νομολογία, συνιστά ουσιώδη εγγύηση την οποία παρέχει η Συνθήκη όχι μόνο για την προστασία των δικαιωμάτων του οικείου κράτους μέλους, αλλά και για να εξασφαλιστεί ότι η διαδικασία που θα κινηθεί ενδεχομένως θα έχει ως αντικείμενο μια σαφώς καθορισμένη διαφορά (
9
).
13.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι το έγγραφο οχλήσεως που απευθύνει η Επιτροπή στο κράτος μέλος και, στη συνέχεια, η αιτιολογημένη γνώμη που διατυπώνει το όργανο αυτό οριοθετούν το αντικείμενο της διαφοράς, το οποίο δεν μπορεί πλέον να διευρυνθεί (
10
). Κατά συνέπεια, η αιτιολογημένη γνώμη και η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να στηρίζονται στις ίδιες αιτιάσεις με αυτές του έγγραφου οχλήσεως, με το οποίο η Επιτροπή κινεί την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία (
11
). Σε αντίθετη περίπτωση, η παρατυπία αυτή δεν αίρεται από το γεγονός ότι το καθού κράτος μέλος διατύπωσε παρατηρήσεις επί της αιτιολογημένης γνώμης (
12
).
14.
Εν προκειμένω, αφενός, δεν αμφισβητείται, όπως δέχθηκε και η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι το έγγραφο οχλήσεως της 29ης Φεβρουαρίου 2008 δεν περιελάμβανε καμία αναφορά σε φερόμενη παράβαση του άρθρου 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
15.
Επομένως, η προσφυγή πρέπει να κηρυχθεί απαράδεκτη όσον αφορά την αιτίαση που αντλείται από παράβαση της διατάξεως αυτής.
16.
Αφετέρου, όπως είχε επισημάνει η Πορτογαλική Κυβέρνηση με την απάντησή της στην αιτιολογημένη γνώμη (
13
), πέραν της αναφοράς του άρθρου 76 C του CIRC στο κεφάλαιο με τίτλο «τα πραγματικά περιστατικά», το έγγραφο οχλήσεως δεν περιελάμβανε αυτοτελή αιτίαση σχετική με τη φορολόγηση των εταίρων εταιρίας που μεταφέρει την καταστατική ή την πραγματική έδρα διοικήσεώς της σε άλλο κράτος μέλος.
17.
Η προσφυγή είναι επίσης απαράδεκτη όσον αφορά την αιτίαση αυτή.
18.
Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η αιτίαση αυτή δεν είναι απαράδεκτη για τον ως άνω λόγο, υπενθυμίζω ότι, δυνάμει του άρθρου 21 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του άρθρου 38, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, το δικόγραφο της προσφυγής πρέπει να περιέχει το αντικείμενο της διαφοράς και συνοπτική έκθεση των προβαλλόμενων λόγων. Εναπόκειται στην Επιτροπή, στο πλαίσιο των προσφυγών που καταθέτει δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ, να προσδιορίζει επακριβώς τις αιτιάσεις επί των οποίων καλείται να αποφανθεί το Δικαστήριο, καθώς και, τουλάχιστον συνοπτικώς, τα πραγματικά και νομικά δεδομένα επί των οποίων στηρίζονται οι αιτιάσεις αυτές (
14
).
19.
Πάντως, εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν εξέθεσε στο δικόγραφο της προσφυγής της, ούτε εξάλλου και στην αιτιολογημένη γνώμη, έστω και συνοπτικά, κανένα λόγο προς στήριξη του συμπεράσματός της ότι η φορολόγηση των εταίρων εταιρίας που μεταφέρει την καταστατική ή την πραγματική της έδρα εκτός Πορτογαλίας συνιστά παράβαση του άρθρου 43 ΕΚ.
20.
Μια τέτοια συνοπτική έκθεση θα ήταν, κατά τη γνώμη μου, κατά μείζονα λόγο απαραίτητη διότι η φορολόγηση μιας εταιρίας ή μιας μόνιμης εγκαταστάσεως δεν είναι ταυτόσημη με τη φορολόγηση των εταίρων της και διότι η έκταση ενδεχόμενης παραβάσεως του άρθρου 43 ΕΚ από την εταιρία που μεταφέρει την καταστατική ή την πραγματική της έδρα λόγω της φορολογήσεως των εταίρων της μπορεί να εξαρτάται από τον τόπο διαμονής των εν λόγω εταίρων, αναλόγως του αν έχουν την κατοικία τους στην Ένωση ή σε τρίτες χώρες.
21.
Περαιτέρω, επισημαίνω ότι κανένα από τα κράτη μέλη που παρενέβησαν υπέρ της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως δεν έλαβε θέση επί της φερόμενης παραβάσεως που απορρέει από το άρθρο 76 C του CIRC, η δε Ολλανδική Κυβέρνηση ανέφερε ειδικότερα, απαντώντας σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, ότι δεν ήταν σε θέση να υποβάλει παρατηρήσεις για την περίπτωση των εταίρων σε σχέση με την απόφαση National Grid Indus διότι στα έγγραφα της δικογραφίας της υπό κρίση υποθέσεως περιλαμβάνονταν μόνο συνοπτικές πληροφορίες.
22.
Προτείνω, συνεπώς, στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί του βασίμου της προσφυγής μόνο στο μέτρο που διαπιστώνεται παράβαση του άρθρου 43 ΕΚ λόγω της άμεσης φορολογήσεως που επιβάλλει η Πορτογαλική Δημοκρατία στη λανθάνουσα υπεραξία, πρώτον, των στοιχείων του ενεργητικού των πορτογαλικών εταιριών που μεταφέρουν την καταστατική και την πραγματική τους έδρα σε άλλο κράτος μέλος και, δεύτερον, των στοιχείων του ενεργητικού που έχουν διατεθεί σε μόνιμη εγκατάσταση στην Πορτογαλία αλλοδαπής εταιρίας σε περίπτωση μεταφοράς τους εκτός Πορτογαλίας ή σε περίπτωση παύσεως της δραστηριότητας στην Πορτογαλία της εν λόγω μόνιμης εγκαταστάσεως.
Β — Επί της ουσίας
1. Όσον αφορά την άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας των στοιχείων του ενεργητικού πορτογαλικής εταιρίας που μεταφέρει την καταστατική και την πραγματική της έδρα σε άλλο κράτος μέλος (άρθρο 76 A του CIRC)
α) Συνοπτική έκθεση των επιχειρημάτων των διαδίκων
23.
Η Επιτροπή εκτιμά ότι το άρθρο 76 Α του CIRC συνεπάγεται τη δημιουργία εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως διότι θέτει τις εταιρίες που ασκούν το δικαίωμα της ελεύθερης εγκαταστάσεως σε κατάσταση προδήλως λιγότερο ευνοϊκή από άποψη ρευστότητας από την κατάσταση των εταιριών που μεταφέρουν την έδρα τους εντός της Πορτογαλίας. Συγκεκριμένα, κατά την πορτογαλική ρύθμιση, η μεταφορά της έδρας της εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος συνεπάγεται την άμεση καταβολή του φόρου για τη λανθάνουσα υπεραξία.
24.
Κατά την Επιτροπή, η διαφορετική αυτή μεταχείριση, δεν δικαιολογείται, ελλείψει τηρήσεως της αρχής της αναλογικότητας, ούτε από την ανάγκη να διασφαλιστεί η ειδική προστασία των δικαιωμάτων ορισμένων ενδιαφερομένων, ιδίως των δανειστών, ούτε από τον θεμιτό επίσης σκοπό, να διασφαλιστεί ο αποτελεσματικός φορολογικός έλεγχος και η καταπολέμηση της φοροαποφυγής. Συναφώς, ενώ αναγνωρίζει το νόμιμο δικαίωμα που έχουν τα κράτη μέλη να φορολογούν την υπεραξία που δημιουργείται κατά τον χρόνο που ο υποκείμενος στον φόρο υπαγόταν στη φορολογική τους αρμοδιότητα, η Επιτροπή θεωρεί ότι η μετάθεση της είσπραξης του φόρου στον χρόνο της ρευστοποιήσεως της υπεραξίας αποτελεί μέτρο λιγότερο παρεμβατικό στην ελευθερία εγκαταστάσεως. Συγκεκριμένα, τα κράτη μέλη διαθέτουν, κατά το δίκαιο της Ένωσης, επαρκείς μηχανισμούς αμοιβαίας βοήθειας που παρέχουν τη δυνατότητα να λαμβάνονται πληροφορίες σχετικά με τους φόρους και την είσπραξη των φορολογικών οφειλών εταιριών που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη.
25.
Με την απάντησή της σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, η Επιτροπή υποστηρίζει επίσης ότι, υπό το φως της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus, το άρθρο 76 Α του CIRC είναι προδήλως ασυμβίβαστο με το άρθρο 43 ΕΚ.
26.
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση, επισημαίνοντας ότι η προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus επηρεάζει άμεσα την κατάσταση της εταιρίας που έχει συσταθεί κατά το πορτογαλικό δίκαιο και η οποία, μολονότι διατηρεί τη νομική προσωπικότητά της, μεταφέρει την καταστατική ή την πραγματική έδρα της σε άλλο κράτος μέλος χωρίς να διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Πορτογαλία, δέχεται, κατόπιν της εν λόγω αποφάσεως και αντίθετα προς όσα είχε υποστηρίξει μέχρι τότε στα δικόγραφά της, τη δυνατότητα εφαρμογής του δικαιώματος της ελευθερίας εγκαταστάσεως στην περίπτωση μιας τέτοιας εταιρίας.
27.
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση αμφισβητεί, ωστόσο, την ύπαρξη περιορισμού στην ελευθερία αυτή.
28.
Συγκεκριμένα, ο ίδιος κανόνας και τα ίδια γενεσιουργά αίτια των φορολογικών υποχρεώσεων έχουν εφαρμογή ανεξαρτήτως του αν η μεταφορά της καταστατικής και της πραγματικής έδρας γίνεται στην Πορτογαλία ή σε άλλο κράτος μέλος. Έτσι, από το άρθρο 43, παράγραφοι 2 και 3, του CIRC προκύπτει ότι η λανθάνουσα υπεραξία των στοιχείων του ενεργητικού φορολογείται, λαμβάνοντας υπόψη την αγοραία αξία των στοιχείων αυτών, κάθε φορά που ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει σε «μόνιμη σύνδεση των στοιχείων αυτών για άλλους σκοπούς πλην της ασκούμενης δραστηριότητας», δηλαδή όταν τα εν λόγω στοιχεία της εταιρίας αποσύρονται από την ασκούμενη μέχρι τότε οικονομική δραστηριότητα που δημιουργούσε φορολογητέα εισοδήματα. Η φορολόγηση της υπεραξίας επιβάλλεται, επομένως, όχι μόνο κατά την πραγματική ρευστοποίηση του ενεργητικού σε περίπτωση μεταβιβάσεως εξ επαχθούς αιτίας, αλλά και όταν εμφανίζεται λανθάνουσα υπεραξία κάθε φορά που, πέραν οποιασδήποτε πράξεως ή διαπραγματεύσεως πώλησης και, συνεπώς, χωρίς αντιπαροχή, τα στοιχεία του ενεργητικού παύουν να είναι συνδεδεμένα, για οποιονδήποτε λόγο, με την άσκηση της δραστηριότητας της επιχείρησης.
29.
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση δίνει επίσης έμφαση στο γεγονός ότι, ακόμη και σε υποθέσεις καθαρά εσωτερικές, η εθνική νομοθεσία επιβάλλει τη φορολογική δήλωση της λανθάνουσας υπεραξίας και της απομειώσεως των εν λόγω στοιχείων του ενεργητικού κατά τη φορολογική χρήση κατά την οποία έλαβαν χώρα τα εν λόγω πραγματικά περιστατικά, μολονότι σε καμία από αυτές τις περιπτώσεις η εταιρία δεν ρευστοποίησε στοιχεία του ενεργητικού με εκποίησή τους. Επιβάλλεται, ως εκ τούτου, δήλωση της λανθάνουσας υπεραξίας κάθε φορά που τα οικεία περιουσιακά στοιχεία δεν συνδέονται πλέον με την επιχείρηση και την οικονομική δραστηριότητα που παράγει εισόδημα υποκείμενο σε φορολογία στην ημεδαπή. Έτσι, οι εταιρίες που ασκούν το δικαίωμά τους ελεύθερης εγκαταστάσεως δεν υφίστανται φορολογική επιβάρυνση προγενέστερη ή μεγαλύτερη από εκείνη που υφίστανται οι εταιρίες που εξακολουθούν να έχουν την έδρα τους στην Πορτογαλία.
30.
Εν πάση περιπτώσει, ακόμη κι αν υποτεθεί ότι το άρθρο 76 A του CIRC περιέχει περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας εταιρίας που μεταφέρει την καταστατική της έδρα σε άλλο κράτος μέλος είναι αναγκαία για την επίτευξη των στόχων της διαφύλαξης της κατανομής της εξουσίας επιβολής του φόρου μεταξύ των κρατών μελών, της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροαποφυγής.
31.
Όσον αφορά την αναλογικότητα της άμεσης φορολόγησης της λανθάνουσας υπεραξίας κατά τη μεταφορά της καταστατικής και της πραγματικής έδρας της εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος, η Πορτογαλική Κυβέρνηση δέχεται ωστόσο, με την απάντησή της σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, ότι, εάν διαπιστωθεί εν προκειμένω η ύπαρξη περιορισμού στην ελευθερία εγκαταστάσεως, η Πορτογαλική Δημοκρατία θα τροποποιήσει το άρθρο 76 Α του CIRC, ώστε να παράσχει στις εν λόγω εταιρίες την επιλογή είτε της άμεσης πληρωμής είτε της καταβολής του εν λόγω φόρου σε μεταγενέστερο χρόνο, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus.
32.
Ενώ με τα αντίστοιχα υπομνήματά τους παρεμβάσεως, οι περισσότεροι από τους παρεμβαίνοντες αμφισβητούσαν τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 43 ΕΚ, δέχονται εφεξής, όπως και η Πορτογαλική Κυβέρνηση, ότι, μετά την έκδοση της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus, η ελευθερία εγκαταστάσεως έχει εφαρμογή και στην περίπτωση που διέπεται από το άρθρο 76 Α του CIRC. Η Γερμανική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι η προπαρατεθείσα απόφαση δεν επέλυσε το ζήτημα της δυνατότητας εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως στην περίπτωση εταιρίας εγκατεστημένης σε κράτος μέλος το οποίο δέχεται την επονομαζόμενη θεωρία της πραγματικής έδρας και θέτει τη λύση της εταιρίας ως προαπαιτούμενο για τη μεταφορά της πραγματικής έδρας της.
33.
Η Δανική, η Γερμανική, η Ισπανική, η Γαλλική και η Σουηδική Κυβέρνηση θεωρούν ότι, εν πάση περιπτώσει, ακόμη και μετά την έκδοση της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus, η άμεση φορολόγηση της μη αποκομισθείσας υπεραξίας στην περίπτωση που περιγράφεται στο άρθρο 76 Α του CIRC δικαιολογείται από έναν ή περισσότερους σκοπούς γενικού συμφέροντος που επικαλείται η Πορτογαλική Δημοκρατία. Οι παρεμβαίνοντες αυτοί τονίζουν ότι η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση αφορούσε μια ιδιόμορφη κατάσταση στην οποία η εταιρία που μετέφερε την πραγματική έδρα της φορολογήθηκε για τη λανθάνουσα υπεραξία ενός μόνο στοιχείου του ενεργητικού της χρηματοοικονομικής φύσεως. Οι διαπιστώσεις του Δικαστηρίου για τον δυσανάλογο χαρακτήρα της άμεσης φορολόγησης της εν λόγω υπεραξίας κατά τη μεταφορά της πραγματικής έδρας διοίκησης της National Grid Indus BV (στο εξής: National Grid Indus) προς το Ηνωμένο Βασίλειο δεν αφορούσαν επομένως και τις περισσότερο συνηθισμένες καταστάσεις στις οποίες η μεταφορά της έδρας μιας εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος συνεπάγεται τη μεταφορά μη χρηματοοικονομικών στοιχείων του ενεργητικού, όπως εξοπλισμό ή άυλα αγαθά, τα οποία δεν προορίζονται προς πώληση. Η Ισπανική Κυβέρνηση προσθέτει συναφώς ότι η παροχή προς τις εταιρίες της δυνατότητας επιλογής πληρωμής του φόρου σε μεταγενέστερο χρόνο, υπό τον όρο της συστάσεως επαρκούς τραπεζικής εγγυήσεως, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, δεν αποτελούσε κατ’ ανάγκη λύση λιγότερο περιοριστική για την ελευθερία εγκαταστάσεως από την άμεση καταβολή του φόρου κατά την έξοδο από τη χώρα. Η Γερμανική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι στον εθνικό νομοθέτη εναπόκειται να αποφασίσει για την πλέον προσήκουσα λύση χωρίς να υποχρεούται να παραχωρήσει δικαίωμα επιλογής στον φορολογούμενο. Κατά το κράτος μέλος αυτό, θα ήταν λιγότερο περιοριστικό και αποτελεσματικότερο να παρέχεται στον φορολογούμενο το δικαίωμα σταδιακής καταβολής του φόρου, αντί της αναστολής μέχρι την πραγματική ρευστοποίηση των στοιχείων του ενεργητικού.
34.
Αντιθέτως, η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει, με την απάντησή της σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, ότι από την προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus προκύπτει ότι τα κράτη μέλη οφείλουν σε όλες τις περιπτώσεις να παρέχουν στις εταιρίες που μεταφέρουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος την επιλογή μεταξύ της άμεσης καταβολής του φόρου επί της λανθάνουσας υπεραξίας κατά την έξοδο από τη χώρα και της καταβολής σε μεταγενέστερο χρόνο κατά τη στιγμή της ρευστοποίησης του ενεργητικού.
β) Ανάλυση
35.
Όπως επισημαίνουν όλοι οι διάδικοι της παρούσας διαδικασίας, η προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus παρέχει τη δυνατότητα επιλύσεως, σε σημαντικό βαθμό, της πρώτης αιτιάσεως της προσαπτόμενης παραβάσεως.
36.
Υπενθυμίζω ότι, στην υπόθεση εκείνη, η National Grid Indus, εταιρία περιορισμένης ευθύνης ιδρυθείσα σύμφωνα με το ολλανδικό δίκαιο, κατείχε απαίτηση, εκπεφρασμένη σε λίρες στερλίνες, έναντι μίας των εταιριών του ίδιου ομίλου εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η απαίτηση αυτή δημιούργησε, λόγω της ανατιμήσεως της λίρας στερλίνας έναντι του ολλανδικού φιορινιού, μη αποκομισθέν συναλλαγματικό όφελος. Τον Δεκέμβριο του 2000, η National Grid Indus μετέφερε την πραγματική έδρα της στο Ηνωμένο Βασίλειο, διατηρώντας όμως την καταστατική έδρα της και τη νομική προσωπικότητά της στις Κάτω Χώρες, όπου, στο εταιρικό δίκαιο, εφαρμόζεται η λεγόμενη «θεωρία της ιδρύσεως». Δεδομένου ότι, σύμφωνα με τη σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ του Βασιλείου των Κάτω Χωρών και του Ηνωμένου Βασιλείου και σύμφωνα με την ολλανδική φορολογική νομοθεσία, η National Grid Indus έπαυσε να έχει φορολογητέο κέρδος στις Κάτω Χώρες, οι φορολογικές αρχές των Κάτω Χωρών έπρεπε να προσδιορίσουν τη λανθάνουσα υπεραξία που δημιουργήθηκε από το συναλλαγματικό όφελος κατά την ημερομηνία μεταφοράς της πραγματικής έδρας και να τη φορολογήσουν αμέσως κατά την έξοδο από τις Κάτω Χώρες.
37.
Το Δικαστήριο, κατόπιν αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, κλήθηκε να αποφανθεί επί του κατά πόσον η National Grid Indus μπορούσε να επικαλεσθεί την ελευθερία εγκαταστάσεως και, ενδεχομένως, εάν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ απαγορεύει εθνικό φορολογικό μέτρο που επιβάλλει άμεση φορολόγηση στη λανθάνουσα υπεραξία των στοιχείων του ενεργητικού εταιρίας που μεταφέρει την πραγματική (και τη φορολογική) έδρα της σε άλλο κράτος μέλος.
38.
Κατ’ αρχάς, όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο εξέτασε εάν, λαμβανομένης υπόψη της ελλείψεως ομοιόμορφου ορισμού από το δίκαιο της Ένωσης των εταιριών που μπορούν να ασκήσουν το δικαίωμα εγκαταστάσεως (
15
) και της ευχέρειας που έχει το κράτος μέλος να ορίσει το συνδετικό στοιχείο που απαιτείται προκειμένου μια εταιρία να μπορέσει να θεωρηθεί ως συσταθείσα σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο ώστε να μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα της ελεύθερης εγκαταστάσεως (
16
), εταιρία που βρίσκεται σε κατάσταση όπως αυτή της National Grid Indus μπορούσε ενδεχομένως να αντιτάξει την ελευθερία αυτή στην εφαρμογή της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας.
39.
Το Δικαστήριο, επισημαίνοντας ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η μεταφορά στο Ηνωμένο Βασίλειο της πραγματικής έδρας της National Grid Indus δεν επηρέασε την ιδιότητα της επιχειρήσεως αυτής ως εταιρίας ολλανδικού δικαίου, διότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εφαρμόζει τη λεγόμενη «θεωρία της ιδρύσεως» και, ως εκ τούτου, η εθνική νομοθεσία επιβάλλει μόνο φορολογικά μέτρα στις εταιρίες που έχουν ιδρυθεί σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο και μεταφέρουν την έδρα τους μεταξύ κρατών μελών (
17
), κατέληξε ότι η μεταφορά της έδρας δεν επηρέαζε τη δυνατότητα της εν λόγω εταιρίας να επικαλεσθεί το άρθρο 49 ΣΛΕΕ (
18
).
40.
Στη συνέχεια, το Δικαστήριο διαπίστωσε την ύπαρξη περιορισμού στην ελευθερία εγκαταστάσεως. Κατά το Δικαστήριο, εταιρία ολλανδικού δικαίου η οποία θέλει να μεταφέρει εκτός των Κάτω Χωρών την πραγματική έδρα της υφίσταται ένα ταμειακής φύσεως μειονέκτημα σε σχέση με ανάλογη εταιρία που διατηρεί την πραγματική έδρα της στις Κάτω Χώρες, λόγω της άμεσης φορολόγησης που επιβάλλεται στην πρώτη από τις εταιρίες αυτές η οποία μπορεί να την αποτρέψει από το να μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος (
19
).
41.
Η διαφορετική αυτή μεταχείριση δεν εξηγείται από μια εξ αντικειμένου διαφορετική κατάσταση. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έκρινε ότι έναντι της ρυθμίσεως κράτους μέλους η οποία έχει ως σκοπό να φορολογεί την υπεραξία που δημιουργήθηκε εντός της χώρας, η κατάσταση εταιρίας ιδρυθείσας σύμφωνα με τη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους η οποία μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος είναι ανάλογη με την κατάσταση εταιρίας που και αυτή ιδρύθηκε σύμφωνα με τη νομοθεσία του πρώτου κράτους μέλους και που εξακολουθεί να έχει την έδρα της σε αυτό το κράτος μέλος, όσον αφορά τη φορολόγηση της υπεραξίας των στοιχείων του ενεργητικού που δημιουργήθηκε στο πρώτο κράτος μέλος πριν από τη μεταφορά της έδρας (
20
).
42.
Τέλος, εξετάζοντας λεπτομερώς την κύρια δικαιολογία που προέβαλαν οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στην προπαρατεθείσα υπόθεση National Grid Indus, δηλαδή την κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, το Δικαστήριο, παρότι έκρινε ότι η ολλανδική ρύθμιση είναι κατάλληλη να εξασφαλίσει έναν τέτοιο σκοπό γενικού συμφέροντος (
21
) και δέχθηκε ότι ο οριστικός καθορισμός του ποσού του φόρου κατά τον χρόνο κατά τον οποίο η εταιρία μεταφέρει την πραγματική έδρα της σε άλλο κράτος μέλος είναι ανάλογος με τον σκοπό αυτόν (
22
), κατέληξε, αντιθέτως, ότι η άμεση είσπραξη του φόρου είναι δυσανάλογη με τον εν λόγω σκοπό.
43.
Συναφώς, ενώ η Επιτροπή και η National Grid Indus υποστήριζαν τη μεταγενέστερη είσπραξη της φορολογικής οφειλής κατά τον χρόνο της ρευστοποιήσεως του περιουσιακού στοιχείου (κατά τον χρόνο της μεταβίβασης, εν προκειμένω), συνοδευόμενη από την υποβολή διαφόρων δηλώσεων της οικείας εταιρίας (
23
), τα κράτη μέλη προέβαλαν ότι μόνον η άμεση είσπραξη της φορολογικής οφειλής κατά τον χρόνο της μεταφοράς της πραγματικής έδρας της εταιρίας θα τους παρείχε τη δυνατότητα να εξακολουθήσουν να ασκούν τη φορολογική τους εξουσία χωρίς υπερβολικό διοικητικό φόρτο (
24
).
44.
Το Δικαστήριο υιοθέτησε μια ισορροπημένη λύση. Έχοντας επίγνωση των δυσκολιών και του διαδικαστικού φόρτου που συνεπάγεται για την εν λόγω εταιρία η πέραν των συνόρων παρακολούθηση περιουσιακών στοιχείων, εφόσον η περιουσιακή κατάσταση της εν λόγω εταιρίας καθίσταται περίπλοκη, το Δικαστήριο απέρριψε τη συστηματική εφαρμογή της είσπραξης σε μεταγενέστερο χρόνο, συνοδευόμενης από την υποβολή διαφόρων δηλώσεων, που είχε προτείνει η Επιτροπή. Συγκεκριμένα, κατά το Δικαστήριο, η λύση αυτή δεν θίγει κατ’ ανάγκη λιγότερο την ελευθερία εγκαταστάσεως απ’ ό,τι η άμεση είσπραξη της φορολογικής οφειλής που αντιστοιχεί στην αποκομισθείσα υπεραξία (
25
).
45.
Αντιθέτως, το Δικαστήριο επισήμανε ότι σε άλλες καταστάσεις η φύση και η έκταση της εταιρικής περιουσίας θα καθιστούσαν δυνατό να διασφαλιστεί άνετα η πέραν των συνόρων παρακολούθηση των στοιχείων της εν λόγω περιουσίας για τα οποία διαπιστώθηκε υπεραξία κατά τον χρόνο κατά τον οποίο η οικεία εταιρία μετέφερε την πραγματική έδρα της σε άλλο κράτος μέλος (
26
).
46.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 73 της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus, ότι «εθνική ρύθμιση παρέχουσα στην εταιρία που μεταφέρει σε άλλο κράτος μέλος την πραγματική έδρα της τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ, αφενός, της άμεσης πληρωμής του ποσού του φόρου, η οποία δημιουργεί ένα μειονέκτημα ταμειακής φύσεως για την εταιρία αυτή αλλά την απαλλάσσει από περαιτέρω διοικητικό φόρτο, και, αφετέρου, της πληρωμής του ποσού του εν λόγω φόρου, ενδεχομένως πλέον τόκων σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση, η οποία ετεροχρονισμένη πληρωμή αναγκαστικά συνεπάγεται για την περί ης πρόκειται εταιρία διοικητικό φόρτο συνδεόμενο με την παρακολούθηση των μεταφερθέντων περιουσιακών στοιχείων, θα αποτελούσε μέτρο που, ενώ θα ήταν κατάλληλο να διασφαλίσει ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, θα έθιγε σε μικρότερο βαθμό την ελευθερία εγκαταστάσεως απ’ ό,τι το επίμαχο στην κύρια δίκη μέτρο. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση που μια εταιρία θεωρεί ότι είναι υπερβολικός ο διοικητικός φόρτος που συνδέεται με την ετεροχρονισμένη είσπραξη, θα μπορεί να επιλέξει την άμεση πληρωμή του φόρου».
47.
Το Δικαστήριο προσέθεσε, στη σκέψη 74 της εν λόγω αποφάσεως, ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη επίσης ο κίνδυνος μη εισπράξεως του φόρου, ο οποίος αυξάνεται με την πάροδο του χρόνου. Κατά το Δικαστήριο, το κράτος μέλος εξόδου μπορεί να αντιμετωπίσει τον κίνδυνο αυτό, στο πλαίσιο της εθνικής του ρυθμίσεως για την πληρωμή σε μεταγενέστερο χρόνο των φορολογικών οφειλών, με μέτρα όπως η σύσταση τραπεζικής εγγυήσεως.
48.
Όσον αφορά την πρώτη αιτίαση της υπό κρίση προσφυγής, τα πορίσματα που αντλούνται από την προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus αντιστοιχούν στα τρία σημεία της αναλύσεως στην οποία προέβη το Δικαστήριο με την απόφαση αυτή, δηλαδή, στο σημείο που αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως, στο σημείο που αφορά τον περιορισμό της εν λόγω ελευθερίας και στο σημείο που αφορά τη δικαιολόγηση του άρθρου 76 A του CIRC.
49.
Επί του πρώτου σημείου, είναι αναμφίβολο ότι υφίστανται διαφορές νομικού επιπέδου μεταξύ της περιπτώσεως στην προπαρατεθείσα υπόθεση National Grid Indus και της επίδικης πορτογαλικής ρυθμίσεως. Συγκεκριμένα, ενώ το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εφαρμόζει τη θεωρία της ιδρύσεως και επομένως το δίκαιό του δέχεται ανεπιφύλακτα τη δυνατότητα, όπως προκύπτει από τα πραγματικά περιστατικά της εν λόγω υποθέσεως, μεταφοράς της πραγματικής έδρας της ολλανδικής εταιρίας χωρίς μεταβολή της νομικής προσωπικότητάς της λόγω της διατηρήσεως της καταστατικής της έδρας στις Κάτω Χώρες, η Πορτογαλική Δημοκρατία, αντιθέτως, δεν εφαρμόζει τη θεωρία αυτή.
50.
Ωστόσο, αντίθετα προς όσα προτείνει η Γερμανική Κυβέρνηση στην απάντησή της σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, η πορτογαλική νομοθεσία δεν θέτει ως προαπαιτούμενο της μεταφοράς της έδρας της εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος τη λύση και εκκαθάριση της εταιρίας και, επομένως, δεν τίθεται εν προκειμένω το ζήτημα των επιπτώσεων μιας τέτοιας υποχρέωσης στη δυνατότητα εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Συγκεκριμένα, δεν αμφισβητείται ότι το άρθρο 3, παράγραφος 4, του κώδικα εμπορικών εταιριών (código das sociedades comercias) επιτρέπει στις εταιρίες πορτογαλικού δικαίου να μεταφέρουν την πραγματική έδρα τους σε άλλη χώρα διατηρώντας τη νομική προσωπικότητά τους, υπό την προϋπόθεση, όμως, ότι η νομοθεσία της άλλης χώρας το επιτρέπει.
51.
Φρονώ ότι η προϋπόθεση του άρθρου 3, παράγραφος 4, του κώδικα εμπορικών εταιριών δεν μπορεί να στερήσει από την πορτογαλική εταιρία που μεταφέρει την πραγματική έδρα της σε άλλο κράτος μέλος τη δυνατότητα να επικαλεστεί την ελευθερία εγκαταστάσεως έναντι του κράτους μέλους εξόδου, για τους εξής τρεις λόγους.
52.
Πρώτον, διότι η διατήρηση της νομικής προσωπικότητας της μεταφερόμενης εταιρίας, που προβλέπει η πορτογαλική νομοθεσία, έχει ως σκοπό ακριβώς να παράσχει στην εταιρία αυτή τη δυνατότητα να μετατραπεί σε εταιρία που διέπεται από το δίκαιο του κράτους υποδοχής και, ως εκ τούτου, να επικαλεστεί την ελευθερία εγκαταστάσεως έναντι του κράτους μέλους εξόδου (ή του κράτους μέλους στο οποίο συστάθηκε). Έτσι, στη σκέψη 112 της αποφάσεως Cartesio (
27
), στην οποία αναφέρεται ρητώς η προαναφερθείσα απόφαση National Grid Indus με τη σκέψη της 30, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η ευχέρεια των κρατών μελών να μην επιτρέπουν σε εταιρία που διέπεται από το εθνικό τους δίκαιο να διατηρούν την ιδιότητα αυτή, όταν σκοπεύουν να αναδιοργανωθούν σε άλλο κράτος μέλος «χωρίς να συνεπάγεται οποιαδήποτε εξαίρεση από την εθνική νομοθεσία περί συστάσεως και λύσεως των εταιριών υπό το πρίσμα των περί ελευθερίας εγκαταστάσεως διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ, δεν μπορεί, ιδίως, να δικαιολογήσει το ότι το κράτος μέλος συστάσεως […] την εμποδίζει να μετατραπεί σε εταιρία του εθνικού δικαίου του άλλου κράτους μέλους, αρκεί να το επιτρέπει το δίκαιο αυτό».
53.
Δεύτερον, διότι, όπως έχω ήδη παρατηρήσει στη συνοπτική έκθεση των επιχειρημάτων των διαδίκων, η Πορτογαλική Κυβέρνηση δέχεται εφεξής, με την απάντησή της σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, ότι το άρθρο 43 ΕΚ έχει πράγματι εφαρμογή και στην περίπτωση εταιρίας που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 76 Α του CIRC λόγω του ότι η εταιρία αυτή μπορεί, βάσει του πορτογαλικού εταιρικού δικαίου, να διατηρήσει τη νομική προσωπικότητά της.
54.
Τέλος, διότι το ζήτημα ενδεχόμενου περιορισμού στη διασυνοριακή επανασύσταση εταιρίας, τον οποίο θέτει το κράτος μέλος υποδοχής, πρέπει να ρυθμίζεται με γνώμονα τη νομοθεσία του κράτους μέλους αυτού —ζήτημα που εγείρεται και στην υπόθεση VALE, η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου (
28
)— και δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να προβληθεί από το κράτος μέλος προελεύσεως προκειμένου να αρνηθεί σε εταιρία τη δυνατότητα να επικαλεσθεί εναντίον του την ελευθερία εγκαταστάσεως.
55.
Όσον αφορά το δεύτερο σημείο, δηλαδή ως προς τον περιοριστικό χαρακτήρα της άμεσης φορολόγησης της λανθάνουσας υπεραξίας κατά τη στιγμή της μεταφοράς της έδρας πορτογαλικής εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος, πιστεύω ότι ούτε η Πορτογαλική Κυβέρνηση ούτε οι παρεμβαίνουσες υπέρ αυτής Κυβερνήσεις εξακολουθούν να αμφισβητούν, κατ’ αρχήν, και υπό το φως της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus, ότι, με γνώμονα τη νομοθεσία του κράτους μέλους προελεύσεως, εταιρία συσταθείσα κατά τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους η οποία μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος βρίσκεται σε θέση αντικειμενικά συγκρίσιμη με τη θέση εταιρίας που έχει συσταθεί κατά τη νομοθεσία του πρώτου κράτους μέλους και η οποία διατηρεί την έδρα της στο κράτος μέλος αυτό, όσον αφορά τη φορολογία της υπεραξίας των περιουσιακών της στοιχείων που δημιουργήθηκαν στο πρώτο κράτος μέλος πριν από τη μεταφορά της έδρας.
56.
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ωστόσο, κατ’ ουσίαν, ότι αμφότερες οι ανωτέρω εταιρίες υπόκεινται, υπό το καθεστώς του πορτογαλικού δικαίου, στο ίδιο φορολογικό καθεστώς και ότι, επομένως, η πορτογαλική εταιρία που επικαλείται το άρθρο 43 ΕΚ δεν υφίσταται, αντίθετα προς την περίπτωση περί της οποίας πρόκειται στην προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, κανένα μειονέκτημα ταμειακής φύσεως σε σχέση με την εταιρία που διατηρεί την έδρα της στην Πορτογαλία.
57.
Δεν θεωρώ το επιχείρημα αυτό πειστικό, για τον απλό λόγο ότι η Πορτογαλική Κυβέρνηση, όπως προκύπτει από τη συνοπτική έκθεση της απόψεώς της στο σημείο 28 των προτάσεών μου, συγκρίνει, υποστηρίζοντας ότι δεν υφίσταται διαφορετική μεταχείριση, καταστάσεις που δεν είναι παρόμοιες. Συγκεκριμένα, κατά τη γνώμη μου, όσον αφορά την επίμαχη φορολόγηση, η περίπτωση εταιρίας η οποία, ενώ μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος, συνεχίζει να ασκεί το σύνολο της οικονομικής της δραστηριότητας με στοιχεία του ενεργητικού που είναι συνδεδεμένα με τη δραστηριότητα αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αντικειμενικά παρόμοια με την περίπτωση της εταιρίας που διατηρεί την έδρα της στην Πορτογαλία αλλά τα στοιχεία του ενεργητικού της παύουν να είναι συνδεδεμένα με τη φορολογητέα οικονομική δραστηριότητα. Το γενεσιουργό γεγονός του φόρου είναι διαφορετικό σε καθεμία από τις δύο περιπτώσεις.
58.
Αντιθέτως, σε μια περίπτωση που δεν έχει στοιχεία αλλοδαπότητας, στην οποία τα στοιχεία του ενεργητικού εξακολουθούν να είναι διαθέσιμα για την οικονομική δραστηριότητα της πορτογαλικής εταιρίας που μεταφέρει την έδρα της εντός της Πορτογαλίας, η Πορτογαλική Κυβέρνηση δεν απέδειξε ότι είναι εσφαλμένος ο ισχυρισμός της Επιτροπής κατά τον οποίο η υπεραξία του ενεργητικού φορολογείται μόνον κατά τη ρευστοποίηση των στοιχείων του.
59.
Επίσης, δεν θεωρώ πειστικό το επιχείρημα της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως, το οποίο προβλήθηκε κατ’ ουσίαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι το γεγονός ότι η πορτογαλική νομοθεσία συνυπολογίζει την απομείωση του ενεργητικού που δημιουργείται εντός της χώρας μέχρι τη στιγμή της μεταφοράς οδηγεί στο συμπέρασμα ότι δεν υφίσταται περιορισμός στην ελευθερία εγκαταστάσεως.
60.
Συναφώς, αρκεί η επισήμανση ότι αυτό ακριβώς ίσχυε στην περίπτωση του ολλανδικού συστήματος επιβολής «τελικού φόρου στην έξοδο» κατά τη μεταφορά της πραγματικής έδρας της εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος, ο υπολογισμός του οποίου βασιζόταν στο φορολογητέο κέρδος της εταιρίας αυτής στις Κάτω Χώρες (
29
). Το γεγονός ότι το Δικαστήριο δεν εξέτασε το ζήτημα της λανθάνουσας απομείωσης εντός των Κάτω Χωρών, για λόγους που αφορούν αποκλειστικά τις περιστάσεις της προπαρατεθείσας υποθέσεως National Grid Indus, δεν σημαίνει ότι η πορτογαλική νομοθεσία δεν θέτει εμπόδια στην ελευθερία εγκαταστάσεως. Περαιτέρω, η νομοθεσία αυτή έχει εφαρμογή και στην περίπτωση στην οποία, όπως και στην περίπτωση της προπαρατεθείσας υποθέσεως National Grid Indus, διαπιστώνεται λανθάνουσα υπεραξία, που δημιουργήθηκε εντός της Πορτογαλίας, των περιουσιακών στοιχείων πορτογαλικής εταιρίας που σκοπεύει να μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος.
61.
Κατά συνέπεια, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 76 A του CIRC συνιστά περιορισμό στην ελευθερία εγκαταστάσεως ο οποίος, κατ’ αρχήν, απαγορεύεται από το άρθρο 43 ΕΚ.
62.
Ως προς το τρίτο σημείο, που αφορά τη δικαιολόγηση του περιορισμού αυτού, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι η Πορτογαλική Κυβέρνηση δέχθηκε με την απάντησή της σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, μετά την έκδοση της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus, ότι, αν το Δικαστήριο διαπιστώσει, όπως προτείνω, ότι το άρθρο 76 Α του CIRC περιορίζει πράγματι την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως, τότε οφείλει να προβλέψει στην εθνική νομοθεσία της ότι οι εταιρίες που σκοπεύουν να μεταφέρουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος μπορούν να επιλέξουν είτε την άμεση καταβολή του φόρου για τη λανθάνουσα υπεραξία των περιουσιακών στοιχείων τους που δημιουργήθηκε εντός της Πορτογαλίας είτε την καταβολή του σε μεταγενέστερο χρόνο.
63.
Δεδομένου ότι το άρθρο 76 A του CIRC θέτει, πράγματι, εμπόδια στην άσκηση του εν λόγω δικαιώματος επιλογής, η παραδοχή της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως επαρκεί για να γίνει δεκτή η αιτίαση της Επιτροπής όσον αφορά τον δυσανάλογο χαρακτήρα της προϋπόθεσης που θέτει η εν λόγω διάταξη σε σχέση με τον σκοπό δημοσίου συμφέροντος της διατήρησης της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.
64.
Ωστόσο, πριν από αυτό, είναι σημαντικό να δοθεί απάντηση στα επιχειρήματα που προέβαλαν ορισμένες από τις παρεμβαίνουσες Κυβερνήσεις, κατά τα οποία οι κρίσεις του Δικαστηρίου στην προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, όσον αφορά την αναγκαιότητα παροχής ενός τέτοιου δικαιώματος επιλογής, αφορούσαν τη συγκεκριμένη ιδιόμορφη κατάσταση της περιπτώσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή και ουδόλως υποχρέωναν τους νομοθέτες άλλων κρατών μελών να προβλέψουν μια τέτοια δυνατότητα στην εσωτερική νομική τάξη τους.
65.
Είναι αληθές ότι η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus ήταν οπωσδήποτε ασυνήθιστη, στον βαθμό που η εταιρία περί της οποίας επρόκειτο στην υπόθεση εκείνη κατείχε ένα μόνο περιουσιακό στοιχείο. Σε γενικές γραμμές, η πέραν των συνόρων παρακολούθηση ενός τέτοιου περιουσιακού στοιχείου της εταιρίας, την οποία συνεπάγεται η επιλογή της καταβολής σε μεταγενέστερο χρόνο της φορολογικής οφειλής που αφορά την υπεραξία που δημιουργήθηκε πριν από τη μεταφορά της έδρας και βεβαιώνεται κατά τη στιγμή της εν λόγω μεταφοράς, είναι εύκολη.
66.
Γεγονός παραμένει ωστόσο ότι το άρθρο 76 Α του CIRC, ως έχει σήμερα, δεν επιτρέπει, ακόμη και στην ίδια ή παρόμοια κατάσταση με εκείνη περί της οποίας πρόκειται στην προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, την εφαρμογή της επιλογής που αναφέρεται στη σκέψη 73 της εν λόγω αποφάσεως, η οποία επαναλαμβάνεται στο σημείο 46 των προτάσεών μου. Επί του παρόντος, πορτογαλική εταιρία που βρίσκεται στην ίδια ή σε παρόμοια κατάσταση με εκείνη περί της οποίας πρόκειται στην εν λόγω απόφαση National Grid Indus πρέπει υποχρεωτικά να αμφισβητήσει στο δικαστήριο την εφαρμογή της άμεσης φορολόγησης της υπεραξίας ενός ή περισσότερων περιουσιακών στοιχείων χρηματοοικονομικού χαρακτήρα.
67.
Επομένως, αντίθετα προς όσα προτείνουν ορισμένες από τις μετέχουσες στη διαδικασία Κυβερνήσεις, δεν αντιλαμβάνομαι με ποιον τρόπο η Πορτογαλική Δημοκρατία μπορεί να διατηρήσει σε ισχύ το άρθρο 76 A του CIRC.
68.
Αυτό δεν σημαίνει ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία είναι υποχρεωμένη, επιλέγοντας μέτρα που θίγουν λιγότερο την ελευθερία εγκαταστάσεως από ό,τι η άμεση καταβολή του επίδικου φόρου, να παράσχει στην οικεία εταιρία μόνον την επιλογή της καταβολής σε μεταγενέστερο χρόνο της οφειλής που βεβαιώνεται κατά τη στιγμή της μεταφοράς της έδρας. Ειδικότερα, δεν αποκλείεται, όπως πρότεινε η Γερμανική Κυβέρνηση απαντώντας σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, η παροχή στις εταιρίες της επιλογής της πληρωμής με δόσεις της φορολογικής οφειλής που βεβαιώθηκε κατά τη στιγμή της μεταφοράς της έδρας, π.χ. με ετήσιες καταβολές ή σε συνάρτηση με τη ρευστοποίηση της υπεραξίας, να συνιστά μέτρο κατάλληλο και ανάλογο προς τον στόχο της διατήρησης της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.
69.
Ωστόσο, πέραν του ότι η Επιτροπή δεν υπέβαλε τέτοια πρόταση με την προσφυγή της και ότι η επιλογή των εναλλακτικών μέτρων σε ρύθμιση που περιορίζει την ελευθερία κυκλοφορίας που θεσπίζει η Συνθήκη βαρύνει το οικείο κράτος μέλος, νομίζω ότι για να γίνει δεκτή η πρώτη αιτίαση της Επιτροπής αρκεί να διαπιστωθεί ότι το άρθρο 76 A του CIRC δεν παρέχει καμία εναλλακτική λύση στην απαίτηση της άμεσης καταβολής του φόρου επί της υπεραξίας ενός ή ορισμένων περιουσιακών στοιχείων εταιρίας που μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος, συμπεριλαμβανομένων των περιπτώσεων στις οποίες η φύση και η έκταση των περιουσιακών στοιχείων της εν λόγω εταιρίας εξασφαλίζουν την άνετη παρακολούθηση εκτός των συνόρων των περιουσιακών στοιχείων για τα οποία βεβαιώθηκε υπεραξία κατά τον χρόνο κατά τον οποίο η εν λόγω εταιρία μετέφερε σε άλλο κράτος μέλος την πραγματική έδρα της (
30
).
70.
Κατά τα προεκτεθέντα, δεν είναι οπωσδήποτε απαραίτητο να εισέλθει το Δικαστήριο στην αρκετά έντονη αντιπαράθεση των διαδίκων που έλαβε χώρα κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σχετικά με δύο ζητήματα που πραγματεύεται η προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus όσον αφορά την καταβολή του φόρου σε μεταγενέστερο χρόνο.
71.
Πάντως, εάν το Δικαστήριο αποφασίσει να αποφανθεί επί των ζητημάτων αυτών, θα ήθελα να διατυπώσω τις ακόλουθες παρατηρήσεις.
72.
Υπενθυμίζω ότι, στις σκέψεις 73 και 74 της εν λόγω αποφάσεως National Grid Indus, το Δικαστήριο, αφενός, δέχθηκε ότι στην καταβολή του φόρου σε μεταγενέστερο χρόνο μπορεί «ενδεχομένως να καταβληθούν τόκοι σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση» και, αφετέρου, δέχθηκε ότι «ο κίνδυνος μη εισπράξεως του φόρου [που συνεπάγεται η καταβολή σε μεταγενέστερο χρόνο], ο οποίος αυξάνεται με την πάροδο του χρόνου […] [μπορεί] να ληφθεί υπόψη από το κράτος μέλος [εξόδου], στο πλαίσιο της εθνικής του ρυθμίσεως που έχει εφαρμογή για την πληρωμή των φορολογικών οφειλών, με μέτρα όπως η σύσταση τραπεζικής εγγυήσεως».
73.
Ενώ η Πορτογαλική Κυβέρνηση και οι περισσότερες παρεμβαίνουσες Κυβερνήσεις επισημαίνουν, κατ’ ουσίαν, ότι οι προϋποθέσεις αυτές θα έπρεπε να τίθενται σε όλες τις περιπτώσεις εφαρμογής της επιλογής καταβολής του φόρου σε μεταγενέστερο χρόνο, η Επιτροπή θεωρεί ότι η είσπραξη τόκων υπερημερίας δημιουργεί εξ ορισμού διακρίσεις εφόσον οι ημεδαποί φορολογούμενοι υπέχουν υποχρέωση καταβολής του φόρου μόνο σε μεταγενέστερο στάδιο και ατόκως και, όσον αφορά τη σύσταση τραπεζικής εγγυήσεως, η Επιτροπή, όπως και η Δανική Κυβέρνηση, εκτιμά ότι μπορεί να ζητηθεί μόνο στις περιπτώσεις που υφίσταται πραγματικός και αποδεδειγμένος κίνδυνος μη πληρωμής του φόρου.
74.
Όσον αφορά τους τόκους —και ανεξαρτήτως της σημασιολογικής αντιπαράθεσης που έλαβε χώρα μεταξύ της Γερμανικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γερμανική Κυβέρνηση, αναφερόμενη σε τόκους καθυστερημένης καταβολής ή σε τόκους εισπράξεως, αμφισβήτησε τον χαρακτηρισμό που δέχθηκε η Επιτροπή—, επισημαίνω ότι ορισμένα κράτη μέλη εφαρμόζουν τόκους, τους οποίους χαρακτηρίζουν ενίοτε ως τόκους «υπερημερίας», επί των φορολογικών οφειλών σε βάρος των φορολογουμένων τους, συμπεριλαμβανομένης της περιπτώσεως κατά την οποία επιτρέπεται η καταβολή σε μεταγενέστερο χρόνο της φορολογικής οφειλής (
31
). Αν και δεν είμαι βέβαιος γι’ αυτό, πιστεύω ότι η διευκρίνιση στην οποία προέβη το Δικαστήριο στη σκέψη 73 της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus αφορά ακριβώς αυτήν την περίπτωση.
75.
Οι επικρίσεις της Επιτροπής όσον αφορά το ότι η απαίτηση αυτή δημιουργεί διακρίσεις πιστεύω ότι δεν μπορούν να ευδοκιμήσουν.
76.
Συγκεκριμένα, το ότι δεν απαιτείται η καταβολή τόκων σε περίπτωση μεταφοράς της έδρας στο εσωτερικό της χώρας συμβαίνει απλώς και μόνο διότι το ποσό της φορολογικής οφειλής δεν βεβαιώνεται και, επομένως, δεν καθίσταται απαιτητό παρά μόνον κατά τη στιγμή της πραγματικής ρευστοποίησης της υπεραξίας. Αυτό ακριβώς αποτελεί το χρονικό σημείο κατά το οποίο πρέπει να καταβληθεί ο φόρος, εφόσον, κατ’ αρχήν, δεν παρέχεται δυνατότητα πληρωμής σε μεταγενέστερο χρόνο (
32
). Αντιθέτως, εφόσον, σε περίπτωση με στοιχεία αλλοδαπότητας, τα κράτη μέλη έχουν την εξουσία, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, να καθορίσουν το ποσό της απαιτητής φορολογικής οφειλής που αφορά τη λανθάνουσα υπεραξία των περιουσιακών στοιχείων εταιρίας που μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος κατά το χρονικό σημείο που συντελείται η εν λόγω μεταφορά, μεταθέτοντας όμως την πραγματική καταβολή σε μεταγενέστερο χρόνο, οι οφειλόμενοι επί του ποσού αυτού τόκοι μπορούν να εξομοιωθούν με τους τόκους που οφείλονται για δάνειο που χορηγήθηκε στην εταιρία αυτή.
77.
Επομένως, και σύμφωνα με την αρχή της ισοδυναμίας, εάν το κράτος μέλος προβλέπει με την εθνική νομοθεσία του που εφαρμόζεται, γενικώς, στην είσπραξη φορολογικών οφειλών, ότι η επιλογή της καταβολής σε μεταγενέστερο χρόνο επιβαρύνεται με τόκους, δεν υπάρχει κανένας αντικειμενικός λόγος να εξαιρεθεί η περίπτωση της εταιρίας που μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος, η φορολογική υποχρέωση της οποίας στο κράτος μέλος εξόδου βεβαιώθηκε κατά τον χρόνο της εν λόγω μεταφοράς.
78.
Πιστεύω ότι η επίλυση του ζητήματος της συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως είναι δυσχερέστερη. Μολονότι, στη σκέψη 74 της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus, φαίνεται ότι το Δικαστήριο αντιμετωπίζει την εν λόγω σύσταση ως ένα μέτρο μεταξύ άλλων, παρ’ όλ’ αυτά η συστηματική εφαρμογή μιας τέτοιας απαίτησης, προκειμένου να εξασφαλιστεί η είσπραξη του φόρου στο πλαίσιο της καταβολής σε μεταγενέστερο χρόνο θα μπορούσε να έχει αποτέλεσμα εξίσου περιοριστικό με την άμεση καταβολή του φόρου κατά τη μεταφορά της έδρας σε άλλο κράτος μέλος, δεδομένου ότι ενδέχεται να οδηγήσει σε στέρηση του υποκείμενου στον φόρο από την απόλαυση των περιουσιακών στοιχείων που δόθηκαν ως εγγύηση.
79.
Κατά τα λοιπά, υπενθυμίζω ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, με τις αποφάσεις του de Lasteyrie du Saillant (
33
) και N (
34
), ως δυσανάλογη προς τους επιδιωκόμενους από τα κράτη μέλη σκοπούς γενικού συμφέροντος τη σύσταση ασφάλειας που ζητήθηκε από τα φυσικά πρόσωπα που μετέφεραν τη φορολογική κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος θέλοντας να κάνουν χρήση του ευεργετήματος της αναστολής καταβολής του φόρου για τη λανθάνουσα υπεραξία κινητών αξιών (
35
). Με την απόφαση N, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι υπάρχουν μέσα που είναι λιγότερο περιοριστικά προς τις θεμελιώδεις ελευθερίες, όπως οι μηχανισμοί αμοιβαίας συνδρομής που προβλέπονται στην Ένωση, ειδικότερα στον τομέα της είσπραξης φορολογικών οφειλών (
36
).
80.
Μολονότι το Δικαστήριο δεν ανέφερε, στη σκέψη 74 της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus, τους μηχανισμούς αυτούς, η μη αναφορά δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να σημαίνει ότι το Δικαστήριο θέλησε να παράσχει εν λευκώ στα κράτη μέλη τη δυνατότητα λήψεως μέτρου (μετάθεση της πληρωμής σε μεταγενέστερο χρόνο κατόπιν καταθέσεως τραπεζικής εγγυήσεως) το οποίο μπορεί να έχει αποτελέσματα εξίσου περιοριστικά με τα αποτελέσματα εκείνου του μέτρου (άμεση πληρωμή) για το οποίο έκρινε, στις προηγούμενες σκέψεις της εν λόγω αποφάσεως, ότι θέτει δυσανάλογα εμπόδια στην ελευθερία εγκαταστάσεως.
81.
Επομένως, για να διασφαλιστεί τόσο η εσωτερική συνοχή του συλλογισμού του Δικαστηρίου στην προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus όσο και η εξωτερική συνοχή του με τη νομολογία στις προπαρατεθείσες αποφάσεις Lasteyrie du Saillant και N, πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να ερμηνευθεί συσταλτικά η απαίτηση συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως που ενδέχεται να συνοδεύει την επιλογή της πληρωμής της φορολογικής υποχρεώσεως σε μεταγενέστερο χρόνο.
82.
Συναφώς, συμμερίζομαι, κατ’ ουσίαν, την άποψη της Επιτροπής και της Δανικής Κυβερνήσεως ότι μια τέτοια εγγύηση μπορεί να απαιτείται μόνον εάν υπάρχει πραγματικός και σοβαρός κίνδυνος μη εισπράξεως της φορολογικής οφειλής. Εξάλλου, αντίθετα προς όσα υποστήριξε η Γαλλική Κυβέρνηση με την απάντησή της σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου όπως και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, εκτιμώ ότι το ποσό της απαιτούμενης τραπεζικής εγγυήσεως δεν μπορεί να αντιστοιχεί στο ποσό της φορολογικής οφειλής της οποίας η πληρωμή μετατέθηκε σε μεταγενέστερο χρόνο, διότι έτσι λαμβάνεται στην πραγματικότητα μέτρο εξίσου περιοριστικό με εκείνο της άμεσης πληρωμής του φόρου κατά τη μεταφορά της έδρας. Η εγγύηση αυτή πρέπει ωστόσο να είναι επαρκής, αναλόγως των περιστάσεων της κάθε συγκεκριμένης υπόθεσης.
83.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω, όπως προανέφερα, να γίνει δεκτή η πρώτη αιτίαση που προβάλλει η Επιτροπή με την προσφυγή της.
2. Όσον αφορά την άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία αλλοδαπής εταιρίας σε περίπτωση παύσης της δραστηριότητας της μόνιμης εγκαταστάσεως ή σε περίπτωση μεταφοράς των στοιχείων του ενεργητικού εκτός Πορτογαλίας (άρθρο 76 B του CIRC)
α) Όσον αφορά την άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία αλλοδαπής εταιρίας σε περίπτωση παύσης της δραστηριότητας της μόνιμης εγκαταστάσεως (άρθρο 76 B, στοιχείο a, του CIRC)
i) Συνοπτική έκθεση των επιχειρημάτων των διαδίκων
84.
Η Επιτροπή εκτιμά ότι οι παρατηρήσεις σχετικά με τον περιοριστικό και δυσανάλογο χαρακτήρα του άρθρου 76 Α του CIRC ισχύουν και για την περίπτωση του άρθρου 76 Β, στοιχείο a, του CIRC. Συνεπώς, δεν υφίσταται καμία δικαιολογία στην άνευ εξαιρέσεων άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία αλλοδαπής εταιρίας σε περίπτωση παύσης της δραστηριότητας της μόνιμης εγκαταστάσεως.
85.
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση αναφέρεται επίσης στα επιχειρήματα που ανέπτυξε στα δικόγραφά της όσον αφορά το άρθρο 76 A του CIRC. Με την απάντησή της σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, προσθέτει ότι, ακόμη και αν η προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus δεν καλύπτει ευθέως την περίπτωση του άρθρου 76 B, στοιχείο a, του CIRC, η σκέψη 57 της εν λόγω αποφάσεως είναι σχετική με την περίπτωση αυτή. Ακόμη και αν υποτεθεί ότι το Δικαστήριο δέχεται ότι υφίσταται περιορισμός στην ελευθερία εγκαταστάσεως, η Πορτογαλική Δημοκρατία, εφόσον δεν ζητήσει την άμεση καταβολή του φόρου, μπορεί θεμιτώς να επιβάλει τουλάχιστον την καταβολή του σε μεταγενέστερο χρόνο σε συνδυασμό, ενδεχομένως, με την καταβολή τόκων και, λαμβανομένου υπόψη του κινδύνου μη εισπράξεως, να επιβάλει τη σύσταση τραπεζικής εγγυήσεως.
86.
Οι παρεμβαίνουσες Κυβερνήσεις υποστηρίζουν διάφορες αντίθετες μεταξύ τους απόψεις όσον αφορά την επιρροή την οποία ασκεί στην περίπτωση του άρθρου 76 B, στοιχείο a, του CIRC η προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus. Ενώ η Ισπανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρούν ότι η απόφαση αυτή μπορεί να εφαρμοστεί πλήρως στην εν λόγω περίπτωση και η δεύτερη από αυτές προσθέτει ότι στον φορολογούμενο πρέπει να παρέχεται η δυνατότητα να επιλέξει μεταξύ της άμεσης πληρωμής του φόρου και της μεταθέσεως της πληρωμής του σε μεταγενέστερο χρόνο, η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι η προπαρατεθείσα απόφαση δεν ασκεί επιρροή στην περίπτωση αυτή, διότι το μόνο κατάλληλο μέτρο σε περίπτωση παύσεως της δραστηριότητας μόνιμης εγκαταστάσεως στο έδαφος κράτους μέλους είναι η άμεση καταβολή του φόρου.
ii) Ανάλυση
87.
Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (
37
).
88.
Κατά τη νομολογία πάντοτε, περιοριστικά αποτελέσματα στην ελευθερία εγκαταστάσεως ενδέχεται να υπάρξουν ιδίως όταν η φορολογική ρύθμιση μπορεί να αποθαρρύνει τις εταιρίες από τη δημιουργία εξαρτώμενων από αυτές επιχειρηματικών μονάδων, όπως είναι μία μόνιμη εγκατάσταση, σε άλλα κράτη μέλη και από το να ασκούν τις δραστηριότητές τους μέσω των μονάδων αυτών (
38
).
89.
Σημειωτέον ότι η εκτίμηση αυτή προβλήθηκε όσον αφορά τη φορολογική ρύθμιση του κράτους μέλους προέλευσης της εταιρίας και όχι όσον αφορά τη φορολογική ρύθμιση του κράτους μέλους υποδοχής της μόνιμης εγκαταστάσεώς του.
90.
Πάντως, εν προκειμένω, αντίθετα προς την περίπτωση, που εξετάσθηκε ανωτέρω, της μεταφοράς της έδρας πορτογαλικής εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος, στην οποία η Πορτογαλική Δημοκρατία ασκεί τις φορολογικές της αρμοδιότητες ως κράτος μέλος προελεύσεως της εταιρίας, η επιβολή φόρου επί της λανθάνουσας υπεραξίας κατά την παύση της δραστηριότητας μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία αλλοδαπής εταιρίας, που προβλέπεται στο άρθρο 76 Β, στοιχείο a, του CIRC, συνιστά συμμετοχή στην άσκηση της αρμοδιότητας του κράτους μέλους αυτού ως κράτους υποδοχής της εν λόγω εγκαταστάσεως.
91.
Κατά το γράμμα του άρθρου 43 ΕΚ, η υποχρέωση που υπέχει το κράτος μέλος υποδοχής είναι να εξασφαλίσει μεταχείριση ίση με αυτήν που εξασφαλίζει στους ημεδαπούς (
39
).
92.
Επομένως, πρέπει να αναζητηθεί μια εσωτερική κατάσταση ανάλογη με την κατάσταση αλλοδαπής εταιρίας, της οποίας η μόνιμη εγκατάσταση στην Πορτογαλία παύει τις δραστηριότητές της, ώστε να διαπιστωθεί αν σε σύγκριση με αυτήν υφίσταται διαφορετική μεταχείριση εισάγουσα διακρίσεις.
93.
Οι διάδικοι στην παρούσα υπόθεση ελάχιστα ασχολήθηκαν με το ζήτημα αυτό.
94.
Φρονώ, εντούτοις, ότι η περίπτωση της μόνιμης εγκαταστάσεως του άρθρου 76 Β, στοιχείο a, του CIRC είναι αντικειμενικά συγκρίσιμη με την περίπτωση της μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία εταιρίας που έχει την έδρα της στο ίδιο κράτος μέλος.
95.
Δεν αγνοώ, βεβαίως, όπως τόνισε η Γερμανική Κυβέρνηση αμφισβητώντας τη συγκρισιμότητα των περιπτώσεων αυτών, ότι, ενώ σε μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση η εγκατάσταση και η εταιρία από την οποία εξαρτάται αποτελούν μία ενότητα από φορολογικής απόψεως, η μόνιμη εγκατάσταση που συνδέεται με αλλοδαπή εταιρία θεωρείται, σύμφωνα με τη διεθνή νομική πρακτική, όπως αυτή αντικατοπτρίζεται ιδίως στα άρθρα 5 και 7 του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως για το εισόδημα και την περιουσία που κατήρτισε ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), αυτοτελής φορολογική οντότητα (
40
). Έτσι, σύμφωνα με την κατανομή αρμοδιοτήτων του άρθρου 7 του υποδείγματος συμβάσεως, η Πορτογαλική Κυβέρνηση δέχεται επίσης ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία ασκεί κατ’ αρχήν τη φορολογική της αρμοδιότητα μόνον επί των κερδών που θεωρούνται ότι πραγματοποιήθηκαν από τη μόνιμη εγκατάσταση εταιρίας που δεν έχει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος. Το δίκαιο της Ένωσης δεν αντιτίθεται σε αυτή τη μέθοδο κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών ούτε, για τον σκοπό αυτό, στον χαρακτηρισμό μιας μόνιμης εγκαταστάσεως ως αυτοτελούς φορολογικής οντότητας (
41
), ανάλογης δηλαδή με επιχείρηση που ενεργεί απολύτως ανεξάρτητα από την επιχείρηση της οποίας συνιστά μόνιμη εγκατάσταση.
96.
Ωστόσο, δεν πιστεύω ότι αυτό συνεπάγεται ότι οι περιπτώσεις των δύο αυτών μόνιμων εγκαταστάσεων, εκ των οποίων η μία βρίσκεται σε διασυνοριακό πλαίσιο ενώ η άλλη σε αμιγώς εσωτερικό πλαίσιο, δεν μπορούν να είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες υπό το πρόσχημα, τελικώς, ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία παύει να έχει φορολογική αρμοδιότητα μόνο στην πρώτη περίπτωση από τη στιγμή που τα στοιχεία του ενεργητικού μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος.
97.
Εάν αυτό ίσχυε, το Δικαστήριο θα είχε διατυπώσει τον συλλογισμό αυτό στην προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus όπου συγκρίνεται η περίπτωση εταιρίας ενός κράτους μέλους που μεταφέρει την πραγματική της έδρα σε άλλο κράτος μέλος, στην οποία το κράτος μέλος προελεύσεως παύει να έχει φορολογική αρμοδιότητα ως προς την εταιρία αυτή μετά τη μεταφορά, με την περίπτωση εταιρίας που μεταφέρει την έδρα της στο εσωτερικό του κράτους μέλους στην οποία το κράτος μέλος διατηρεί τη φορολογική του αρμοδιότητα. Όμως, όπως προαναφέρθηκε, το Δικαστήριο θεώρησε τις δύο αυτές περιπτώσεις ως αντικειμενικά συγκρίσιμες.
98.
Εξάλλου, με την προπαρατεθείσα απόφαση Lidl Belgium, το Δικαστήριο δεν εξέτασε αν οι διατάξεις του υποδείγματος φορολογικής σύμβασης του ΟΟΣΑ εμποδίζουν τη σύγκριση μεταξύ της περιπτώσεως μόνιμης εγκαταστάσεως εταιρίας που εδρεύει στο ίδιο κράτος μέλος και της περιπτώσεως μόνιμης εγκαταστάσεως όμοιας εταιρίας που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος προκειμένου να εξακριβωθεί αν υφίσταται περιορισμός στην ελευθερία εγκαταστάσεως (
42
). Κατά τα λοιπά, δεν αμφισβητείται ότι ο χαρακτηρισμός της μόνιμης εγκαταστάσεως αλλοδαπής εταιρίας ως αυτοτελούς φορολογικής οντότητας συνιστά πλασματική κατασκευή η οποία χρησιμεύει απλώς στη διευκόλυνση της ασκήσεως των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των ενδιαφερόμενων κρατών μελών (
43
).
99.
Επομένως, βάσει του επιλεγέντος κριτηρίου της σύγκρισης, ο περιορισμός στην ελευθερία εγκαταστάσεως διαπιστώνεται αναμφισβήτητα εφόσον, αντίθετα προς την περίπτωση της διασυνοριακής μεταφοράς, η παύση της δραστηριότητας της μόνιμης εγκαταστάσεως στην ημεδαπή πορτογαλικής εταιρίας δεν συνεπάγεται την άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας των στοιχείων του ενεργητικού που μεταφέρθηκαν στην εταιρία αυτή.
100.
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει επίσης την άποψη ότι η παύση της δραστηριότητας μόνιμης εγκαταστάσεως και η μεταφορά των περιουσιακών στοιχείων της σε άλλο κράτος μέλος έχει πολλά κοινά σημεία, στην περίπτωση της αμιγώς εσωτερικής κατάστασης, με την αποσύνδεση περιουσιακών στοιχείων που είχαν διατεθεί σε οικονομική δραστηριότητα. Εφόσον και στις δύο περιπτώσεις η λανθάνουσα υπεραξία φορολογείται, δεν υφίσταται διαφορετική μεταχείριση.
101.
Δεν θεωρώ το επιχείρημα αυτό πειστικό για τους ίδιους λόγους που ανέφερα ανωτέρω σχετικά με την περίπτωση της εταιρίας που μεταφέρει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος: τα στοιχεία του ενεργητικού που έχουν διατεθεί στη μόνιμη εγκατάσταση η οποία μεταφέρεται εκτός Πορτογαλίας εξακολουθούν να συνδέονται με την οικονομική δραστηριότητα της εγκαταστάσεως αυτής, έστω και αν η δραστηριότητα ασκείται σε άλλο κράτος μέλος. Φρονώ, επομένως, ότι δεν είναι δυνατό, για τους σκοπούς της εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως που προστατεύεται από τη Συνθήκη, να θεωρηθούν συγκρίσιμες η παύση κάθε οικονομικής δραστηριότητας και η παύση της οικονομικής δραστηριότητας που ασκείται στο έδαφος ενός κράτους μέλους.
102.
Αντίθετα προς όσα εξέθεσε η Πορτογαλική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, δεν πιστεύω ότι η διαπίστωση του Δικαστηρίου στη σκέψη 57 της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus μπορεί να αναιρέσει το συμπέρασμα αυτό. Μολονότι το Δικαστήριο υπενθύμισε στη σκέψη αυτή ότι «τα στοιχεία του ενεργητικού μιας εταιρίας επηρεάζονται ευθέως από οικονομικές δραστηριότητες που προορίζονται να δημιουργήσουν κέρδος», ωστόσο, η εν λόγω διαπίστωση δεν έγινε στο πλαίσιο του περιοριστικού χαρακτήρα της ολλανδικής ρύθμισης, αλλά στο πλαίσιο της ανάλυσης της αναλογικότητάς της, καθόσον η εν λόγω ρύθμιση δεν λάμβανε υπόψη την απομείωση που έλαβε χώρα μετά τη μεταφορά της πραγματικής έδρας της εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος. Επομένως, από τη σκέψη 57 της εν λόγω αποφάσεως National Grid Indus δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι, αφενός, η αποσύνδεση των περιουσιακών στοιχείων μόνιμης εγκαταστάσεως από κάθε οικονομική δραστηριότητα εντός ενός κράτους μέλους και, αφετέρου, η μεταφορά των περιουσιακών αυτών στοιχείων σε άλλο κράτος μέλος κατά την παύση της δραστηριότητας της εν λόγω μόνιμης εγκαταστάσεως στο πρώτο κράτος μέλος είναι συγκρίσιμες καταστάσεις.
103.
Κατά τα λοιπά, όπως υποστήριξαν η Επιτροπή, καθώς και η Ολλανδική Κυβέρνηση με την απάντησή της στη γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, σκέψεις ανάλογες με εκείνες που προτάθηκαν όσον αφορά τις εταιρίες που μεταφέρουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος μπορούν να υποστηριχθούν και όσον αφορά την άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας των στοιχείων του ενεργητικού που συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση κατά την παύση της δραστηριότητάς της στην Πορτογαλία.
104.
Ειδικότερα, όσον αφορά την αναλογικότητα του εθνικού μέτρου, πρέπει να τονιστεί ότι, ανεξαρτήτως της φύσεως και της εκτάσεως των περιουσιακών στοιχείων που διατέθηκαν στη μόνιμη εγκατάσταση, η παύση της δραστηριότητας της εν λόγω εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία συνεπάγεται, σε όλες τις περιπτώσεις, την άμεση καταβολή του φόρου επί της λανθάνουσας υπεραξίας των στοιχείων του ενεργητικού της.
105.
H διαπίστωση αυτή αρκεί, κατά τη γνώμη μου, για να γίνει δεκτή η δεύτερη αιτίαση της Επιτροπής που αφορά το άρθρο 76 B, στοιχείο a, του CIRC.
β) Ως προς την άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία αλλοδαπής εταιρίας όταν τα στοιχεία αυτά μεταφέρονται εκτός Πορτογαλίας (άρθρο 76 B, στοιχείο b, του CIRC)
i) Συνοπτική έκθεση των επιχειρημάτων των διαδίκων
106.
Για την Επιτροπή, η περίπτωση αυτή δεν διαφέρει σημαντικά από τις άλλες που ήδη εξετάστηκαν. Στον βαθμό που η αλλοδαπή εταιρία διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Πορτογαλία και τα στοιχεία του ενεργητικού παραμένουν στην έδρα της ή σε άλλη μόνιμη εγκατάσταση εντός της Ένωσης, δεν υπάρχει κανείς λόγος άμεσης είσπραξης του φόρου. Το δικαίωμα της Πορτογαλικής Δημοκρατίας να φορολογήσει την υπεραξία των στοιχείων του ενεργητικού που δημιουργήθηκε εντός της χώρας μπορεί να προστατευθεί επαρκώς με μέτρο που διασφαλίζει τον υπολογισμό του ποσού του φόρου κατά τη στιγμή της μεταφοράς του ενεργητικού, δεδομένου ότι ο φόρος καταβάλλεται κατά την πραγματική αποκόμιση της υπεραξίας.
107.
Η Πορτογαλική Κυβέρνηση επαναλαμβάνει τα επιχειρήματα που είχε προβάλει για τις περιπτώσεις που εξετάσθηκαν, διευκρινίζοντας ότι η προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus δεν καλύπτει την περίπτωση της φορολόγησης της λανθάνουσας υπεραξίας κατά τη μεταφορά των στοιχείων του ενεργητικού μεταξύ της μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία και της αλλοδαπής εταιρίας από την οποία εξαρτάται ή άλλης μόνιμης εγκαταστάσεως της αλλοδαπής εταιρίας που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος.
108.
Οι παρεμβαίνουσες Κυβερνήσεις συμφωνούν, κατ’ ουσίαν, με την άποψη της Κυβερνήσεως της Πορτογαλίας.
109.
Η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση παρατηρούν ιδίως ότι η περίπτωση της μεταφοράς περιουσιακών στοιχείων μεταξύ πορτογαλικής μόνιμης εγκαταστάσεως και της εταιρίας με την οποία συνδέεται, η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, δεν είναι συγκρίσιμη με την περίπτωση αντίστοιχης μεταφοράς μεταξύ πορτογαλικής μόνιμης εγκαταστάσεως και πορτογαλικής εταιρίας.
110.
Εν πάση περιπτώσει, κατά τη Γερμανική, την Ολλανδική και τη Σουηδική Κυβέρνηση, η άμεση φορολόγηση κατά τη στιγμή της μεταφοράς είναι απολύτως αναγκαία για τη διαφύλαξη της κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων, και, κατά τη Σουηδική Κυβέρνηση, για την πρόληψη του κινδύνου της φοροαποφυγής. Η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη διασυνοριακή μεταφορά κερδών ή ζημιών έχει εφαρμογή στην περίπτωση αυτή. Η Ολλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση τονίζουν επίσης το γεγονός ότι αντίθετα προς την περίπτωση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus, στην οποία κατά τη στιγμή της μεταφοράς της πραγματικής έδρας της εταιρίας υπήρχε ένα μόνο περιουσιακό στοιχείο, η μεταφορά των στοιχείων του ενεργητικού μιας μόνιμης εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος συνεπάγεται μια συνεχή διαδικασία, η παρακολούθηση της οποίας είναι συνήθως πολύ δυσχερής, όχι μόνο λόγω του μεγάλου αριθμού των περιουσιακών στοιχείων που εμπλέκονται, αλλά και λόγω της ποικιλομορφίας τους, δεδομένου ότι ορισμένα από αυτά, όπως ο εξοπλισμός, υπόκεινται σε απόσβεση, ενώ άλλα, όπως το πετρέλαιο, είναι ενσωματωμένα σε εμπορεύματα τα οποία υπόκεινται σε μεταποίηση. Επομένως, η είσπραξη του φόρου σε μεταγενέστερο χρόνο είναι μερικές φορές αδύνατη ή τουλάχιστον πολύ δυσχερής στην εφαρμογή της.
ii) Ανάλυση
111.
Όσον αφορά τον περιοριστικό χαρακτήρα των διατάξεων του άρθρου 76 B, στοιχείο b, του CIRC και όσον αφορά τα επιχειρήματα που προέβαλαν η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση ως προς τη μη συγκρισιμότητα της μεταφοράς των στοιχείων του ενεργητικού, αφενός, μεταξύ μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία και της αλλοδαπής εταιρίας στην οποία ανήκει ή άλλης μόνιμης εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος της εν λόγω εταιρίας και, αφετέρου, μεταξύ μόνιμης εγκαταστάσεως και της εταιρίας με την οποία συνδέεται που είναι αμφότερες εγκατεστημένες στην Πορτογαλία, παραπέμπω στις σχετικές παρατηρήσεις μου στις σκέψεις 94 έως 99 των προτάσεών μου.
112.
Προσθέτω, για την περίπτωση που θα μπορούσε να φανεί χρήσιμο, και ακόμη και αν το Δικαστήριο, έστω και εμμέσως, διστάζει να συγκρίνει τις περιπτώσεις αυτές (
44
), ότι, εάν πρέπει να γίνει σύγκριση, όπως έχει υποστηριχθεί από τη θεωρία του φορολογικού δικαίου (
45
), μεταξύ δύο διασυνοριακών περιπτώσεων, δηλαδή της περιπτώσεως μόνιμης εγκαταστάσεως που μεταφέρει τα στοιχεία του ενεργητικού της προς εταιρία με την οποία συνδέεται ή προς άλλη μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος και της περιπτώσεως πορτογαλικής εταιρίας που μεταφέρει τα στοιχεία του ενεργητικού της προς μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, η Πορτογαλική Κυβέρνηση δήλωσε σαφώς κατά την παρούσα διαδικασία ότι η μεταφορά των περιουσιακών στοιχείων στη δεύτερη περίπτωση δεν επιφέρει τη φορολόγηση της δημιουργηθείσας εντός της Πορτογαλίας λανθάνουσας υπεραξίας των στοιχείων του ενεργητικού.
113.
Όσον αφορά τη δικαιολόγηση του περιορισμού, επισημαίνω ότι η Επιτροπή δεν υποστήριξε ότι το άρθρο 76 B, στοιχείο b, του CIRC δεν είναι κατάλληλο για την επίτευξη του σκοπού γενικού συμφέροντος, επιχείρημα το οποίο προέβαλε η Πορτογαλική Κυβέρνηση και οι περισσότερες από τις παρεμβαίνουσες Κυβερνήσεις, δηλαδή της διασφάλισης της κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών, χωρίς να είναι απαραίτητο να εξεταστεί ο σκοπός αυτός από κοινού με εκείνον της πρόληψης της φοροαποφυγής (
46
). Δέχεται επίσης, ειδικώς κατόπιν της προπαρατεθείσας αποφάσεως National Grid Indus, ότι ο οριστικός καθορισμός του ποσού του φόρου μπορεί να γίνει κατά τον χρόνο της μεταφοράς των στοιχείων του ενεργητικού σε άλλο κράτος μέλος.
114.
Φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να λάβει υπόψη το στοιχείο αυτό.
115.
Αντιθέτως, ακριβώς όπως και στις περιπτώσεις που εξετάστηκαν προηγουμένως, η Επιτροπή αμφισβητεί τον αναλογικό χαρακτήρα του περιορισμού που ενέχει το άρθρο 76 B, στοιχείο b, του CIRC, θεωρώντας ότι η μετάθεση της είσπραξης του φόρου σε μεταγενέστερο χρόνο συνιστά καταλληλότερο μέτρο.
116.
Συναφώς, η Πορτογαλική Κυβέρνηση και οι παρεμβαίνουσες Κυβερνήσεις εξέθεσαν κατ’ ουσίαν τις δυσχέρειες και τον διοικητικό φόρτο που θα επιβάρυνε τις εμπλεκόμενες μόνιμες εγκαταστάσεις, αλλά και τις φορολογικές διοικήσεις των κρατών μελών, για τον υπολογισμό του ποσού του οφειλόμενου φόρου και την παρακολούθηση των μεταφερόμενων στοιχείων του ενεργητικού, λόγω της φύσεώς τους, της ποικιλομορφίας τους και του αριθμού τους, εάν θεσπιζόταν η είσπραξη σε μεταγενέστερο χρόνο.
117.
Όπως και το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus (
47
), έχω επίγνωση των δυσχερειών αυτών. Σε ορισμένες περιπτώσεις, οι οποίες μπορεί να είναι και οι περισσότερες, οι εν λόγω δυσχέρειες δικαιολογούν την εφαρμογή της άμεσης φορολόγησης.
118.
Ωστόσο, οι δυσχέρειες αυτές, όπως και στις άλλες περιπτώσεις που αναφέρθηκαν ανωτέρω, δεν αποτελούν εμπόδιο στο να γίνει δεκτή η τρίτη αιτίαση της Επιτροπής.
119.
Συγκεκριμένα, το άρθρο 76 B, στοιχείο b, του CIRC εφαρμόζεται γενικώς στη μεταφορά ενός ή περισσότερων στοιχείων του ενεργητικού, ανεξάρτητα από τη φύση και την έκταση των περιουσιακών στοιχείων που διατίθενται στη μόνιμη εγκατάσταση της εταιρίας που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος. Έτσι, πρέπει να φορολογηθεί αμέσως κατά τη στιγμή της μεταφοράς ακόμη και η λανθάνουσα υπεραξία ενός μόνο χρηματοοικονομικού στοιχείου του ενεργητικού της εν λόγω μόνιμης εγκαταστάσεως που μεταφέρεται προς τη συνδεδεμένη εταιρία ή προς άλλη μόνιμη εγκατάσταση της εταιρίας αυτής, που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος.
120.
Η εκτίμηση αυτή αρκεί, κατά τη γνώμη μου, για να γίνει δεκτή η προσφυγή και ως προς το σημείο αυτό.
121.
Περαιτέρω, θεωρώ ότι στην περίπτωση που προβλέπεται στο άρθρο 76 B, στοιχείο b, του CIRC, και σε αντίθεση με την περίπτωση της μεταφοράς της έδρας της εταιρίας ή της παύσεως των δραστηριοτήτων της μόνιμης εγκαταστάσεως, η επιλογή της καταβολής του φόρου σε μεταγενέστερο χρόνο μπορεί να συνοδεύεται από την προϋπόθεση της συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως, εφόσον το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση εξακολουθεί να διατηρεί τη φορολογική του αρμοδιότητα έναντι αυτής, ακόμη και μετά τη μεταφορά των εν λόγω στοιχείων του ενεργητικού. Επομένως, η ύπαρξη της μόνιμης εγκαταστάσεως εντός του κράτους μέλους «εξόδου» μπορεί, κατ’ αρχήν, να διασφαλίσει επαρκώς την είσπραξη της φορολογικής απαίτησης.
122.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δεχθεί εν μέρει την προσφυγή της Επιτροπής και να την απορρίψει κατά τα λοιπά.
III – Επί των δικαστικών εξόδων
123.
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή υπέβαλε σχετικό αίτημα, προτείνω στο Δικαστήριο να καταδικάσει την Πορτογαλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 4, του Κανονισμού Διαδικασίας, προτείνω τα κράτη μέλη που παρενέβησαν στη δίκη να φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα.
IV – Πρόταση
124.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο:
—
να αναγνωρίσει ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 43 ΕΚ θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ τις διατάξεις των άρθρων 76 A και 76 B, στοιχεία a και b, του πορτογαλικού Κώδικα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), που έχουν εφαρμογή σε περίπτωση μεταφοράς σε άλλο κράτος μέλος της καταστατικής και της πραγματικής έδρας πορτογαλικής εταιρίας, σε περίπτωση παύσεως των δραστηριοτήτων μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία και σε περίπτωση μεταφοράς σε άλλο κράτος μέλος των στοιχείων του ενεργητικού της εν λόγω μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πορτογαλία, αντιστοίχως, και οι οποίες προβλέπουν, σε όλες τις περιπτώσεις, την άμεση φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας των στοιχείων του ενεργητικού των οντοτήτων αυτών κατά τη στιγμή της εξόδου από την Πορτογαλία, ανεξαρτήτως της φύσεως και της εκτάσεως των περιουσιακών στοιχείων των οικείων εταιριών και των μόνιμων εγκαταστάσεων·
—
να απορρίψει την προσφυγή κατά τα λοιπά·
—
να καταδικάσει την Πορτογαλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής·
—
να αποφανθεί κατά νόμο επί των δικαστικών εξόδων στα οποία υποβλήθηκαν το Βασίλειο της Δανίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το Βασίλειο της Ισπανίας, η Γαλλική Δημοκρατία, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, η Δημοκρατία της Φινλανδίας, το Βασίλειο της Σουηδίας και το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	Δεδομένου ότι η προθεσμία συμμορφώσεως προς την αιτιολογημένη γνώμη που εξέδωσε η Επιτροπή έληξε το Φεβρουάριο του 2009, επιβάλλεται η προσφυγή στις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ.
(
3
)	Συμφωνία της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3).
(
4
)	Δηλαδή το Βασίλειο της Δανίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το Βασίλειο της Ισπανίας, η Γαλλική Δημοκρατία, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών, η Δημοκρατία της Φινλανδίας, το Βασίλειο της Σουηδίας και το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας.
(
5
)	Βλ. τις εκκρεμείς ενώπιον του Δικαστηρίου υποθέσεις C-64/11, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C-261/11, Επιτροπή κατά Δανίας, και C-301/11, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών.
(
6
)	Υπόθεση C-371/10 (Συλλογή 2011, σ. Ι-12273).
(
7
)	Απόφαση National Grid Indus, προπαρατεθείσα (σκέψη 86 καθώς και σημείο 2, δεύτερη περίπτωση, του διατακτικού).
(
8
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 31ης Μαρτίου 1992, C-362/90, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1992, σ. I-2353, σκέψη 8)· της 26ης Απριλίου 2007, C-195/04, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (Συλλογή 2007, σ. I-3351, σκέψη 21)· της 3ης Ιουνίου 2010, C-487/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2010, σ. I-4843, σκέψη 70), και της 24ης Μαΐου 2011, C-53/08, Επιτροπή κατά Αυστρίας (Συλλογή 2011, σ. Ι-4309, σκέψη 128).
(
9
)	Βλ., ειδικότερα, αποφάσεις της 9ης Νοεμβρίου 1999, C-365/97, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1999, σ. I-7773, σκέψη 35)· της 10ης Απριλίου 2003, C-392/99, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (Συλλογή 2003, σ. I-3373, σκέψη 133), και της 22ας Σεπτεμβρίου 2005, C-221/03, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2005, σ. I-8307, σκέψη 37).
(
10
)	Βλ. αποφάσεις της 29ης Σεπτεμβρίου 1998, C-191/95, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1998, σ. I-5449, σκέψη 55), της 14ης Ιουνίου 2007, C-422/05, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2007, σ. I-4749, σκέψη 25)· της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-186/06, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2007, σ. I-12093, σκέψη 15)· της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, C-457/07, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (Συλλογή 2009, σ. I-8091, σκέψη 55), και της 14ης Οκτωβρίου 2010, C-535/07, Επιτροπή κατά Αυστρίας (Συλλογή 2010, σ. Ι-9483, σκέψη 41).
(
11
)	Όπ.π.
(
12
)	Βλ. αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1984, 51/83, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1984, σ. 2793, σκέψεις 6 και 7)· της 18ης Δεκεμβρίου 2007, Επιτροπή κατά Ισπανίας, προπαρατεθείσα (σκέψη 15), και της 14ης Οκτωβρίου 2010, Επιτροπή κατά Αυστρίας, προπαρατεθείσα (σκέψη 41).
(
13
)	Βλ. σημείο 2 της απαντήσεως της 6ης Απριλίου 2009, η οποία είναι συνημμένη στο δικόγραφο της προσφυγής.
(
14
)	Βλ. αποφάσεις της 10ης Δεκεμβρίου 2009, C-390/07, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (σκέψη 339), και της 3ης Ιουνίου 2010, Επιτροπή κατά Ισπανίας, προπαρατεθείσα (σκέψη 71).
(
15
)	Σκέψη 26 της αποφάσεως.
(
16
)	Σκέψη 27 της αποφάσεως.
(
17
)	Σκέψεις 28 και 31 της αποφάσεως.
(
18
)	Σκέψη 32 της αποφάσεως.
(
19
)	Βλ. σκέψη 37 της αποφάσεως.
(
20
)	Σκέψη 38 της αποφάσεως.
(
21
)	Σκέψη 48 της αποφάσεως.
(
22
)	Βλ., ιδίως, σκέψεις 56 και 64 της αποφάσεως.
(
23
)	Βλ. σκέψεις 65 και 66 της αποφάσεως.
(
24
)	Σκέψη 67 της αποφάσεως.
(
25
)	Βλ. σκέψεις 70 και 71 της αποφάσεως.
(
26
)	Σκέψη 72 της αποφάσεως.
(
27
)	Απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2008, C-210/06 (Συλλογή 2008, σ. I-9641).
(
28
)	Υπόθεση C-378/10. Συναφώς, υπογραμμίζω ότι συμφωνώ με την άποψη του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen, που διατυπώνει στα σημεία 70 έως 73 των προτάσεών του που υπέβαλε στην εν λόγω υπόθεση στις 15 Δεκεμβρίου 2011, κατά την οποία, βάσει της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων, όπως αυτή έχει εφαρμοστεί από το Δικαστήριο με τη νομολογία του, το κράτος μέλος υποδοχής δεν μπορεί αυθαιρέτως να απαγορεύσει ή να εμποδίσει τη διασυνοριακή ανασύσταση εταιρίας με την αιτιολογία ότι η εθνική του νομοθεσία περί εταιριών δεν προβλέπει μια τέτοια πράξη.
(
29
)	Βλ., ιδίως, σημείο 22 των παρατηρήσεων της Ολλανδικής Κυβερνήσεως στην προπαρατεθείσα υπόθεση National Grid Indus.
(
30
)	Βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση National Grid Indus (σκέψη 72).
(
31
)	Βλ., μεταξύ άλλων, άρθρο 1727, IV του γαλλικού γενικού φορολογικού κώδικα· άρθρο 6 του διατάγματος του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, της 28ης Δεκεμβρίου 1968, περί εφαρμογής των άρθρων 155 και 178 του νόμου για τον φόρο εισοδήματος. Βλ., επίσης, άρθρο 414 του βελγικού κώδικα φορολογίας εισοδήματος που έχει εφαρμογή στην καταβολή του φόρου σε μεταγενέστερο χρόνο, καθώς και, στη Γερμανία, το άρθρο 234 του Abgabenordnung της 1ης Οκτωβρίου 2002.
(
32
)	Ωστόσο, εάν το κράτος μέλος παρέχει στην οικεία εταιρεία τη δυνατότητα να καταβάλει τον φόρο σε μεταγενέστερο χρόνο και η εθνική ρύθμισή του για την είσπραξη των φορολογικών οφειλών προβλέπει την πληρωμή τόκων, τότε θα πρέπει να καταβληθούν τόκοι.
(
33
)	Απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02 (Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψεις 47, 56 και 57).
(
34
)	Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04 (Συλλογή 2006, σ. I-7409, σκέψη 51).
(
35
)	Στο πλαίσιο της υποθέσεως Lasteyrie du Saillant, οι απαιτούμενες από τις γαλλικές φορολογικές αρχές ασφάλειες μπορούσαν να έχουν τη μορφή καταβολής μετρητών προς το δημόσιο ταμείο, καταθέσεως απαιτήσεων έναντι του δημοσίου ταμείου, παροχής ασφάλειας, κινητών αξιών, εμπορευμάτων που κατατίθενται σε χώρους φύλαξης που τυγχάνουν κρατικής εγκρίσεως και για τα οποία έχει εκδοθεί αποθετήριος τίτλος οπισθογραφημένος σε διαταγή του Δημοσίου, εκχώρησης υποθηκών και ενεχύρων επί των εμπορευμάτων επιχειρήσεως. Στην υπόθεση Ν, η συσταθείσα ασφάλεια συνίστατο σε ενεχυρίαση εταιρικών τίτλων μιας από τις εταιρίες του φορολογούμενου.
(
36
)	Απόφαση N, προπαρατεθείσα (σκέψεις 51 έως 53).
(
37
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 35), της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C-141/99, AMID (Συλλογή 2000, σ. I-11619, σκέψη 20), της 15ης Μαΐου 2008, C-414/06, Lidl Belgium (Συλλογή 2008, σ. I-3601, σκέψη 18), της 23ης Οκτωβρίου 2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (Συλλογή 2008, σ. I-8061, σκέψη 28), και της 25ης Φεβρουαρίου 2010, C-337/08, X Holding (Συλλογή 2010, σ. I-1215, σκέψη 17).
(
38
)	Βλ. απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2008, C-293/06, Deutsche Shell (Συλλογή 2008, σ. I-1129, σκέψη 29). Βλ. επίσης, υπό την έννοια αυτή, απόφαση Lidl Belgium, προπαρατεθείσα (σκέψεις 19, 20 και 25).
(
39
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Lidl Belgium, προπαρατεθείσα (σκέψη 19).
(
40
)	Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, του υποδείγματος (όπως ίσχυε τον Ιούλιο του 2008 κατά τον χρόνο της προθεσμίας που αναφέρεται στην αιτιολογημένη γνώμη), με την έννοια της μόνιμης εγκαταστάσεως υποδηλώνεται μια μόνιμη εμπορική εγκατάσταση διά της οποίας μια επιχείρηση ασκεί το σύνολο ή μέρος της δραστηριότητάς της. Κατά την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, η μόνιμη εγκατάσταση περιλαμβάνει μεταξύ άλλων το υποκατάστημα, το γραφείο, το εργοστάσιο. Το άρθρο 7, παράγραφος 1, του υποδείγματος συμβάσεως προβλέπει ότι, όταν μια επιχείρηση συμβαλλόμενου κράτους ασκεί τη δραστηριότητά της στο αντισυμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως, τα κέρδη της επιχείρησης φορολογούνται αποκλειστικά στο αντισυμβαλλόμενο κράτος στο μέτρο που θεωρούνται ότι πραγματοποιήθηκαν από την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση. Η παράγραφος 2 ορίζει ότι φορολογούνται τα εισοδήματα που θα είχε πραγματοποιήσει η ανωτέρω μόνιμη εγκατάσταση αν είχε συσταθεί ως αυτοτελής επιχείρηση ασκούσα ταυτόσημες ή ανάλογες δραστηριότητες υπό ταυτόσημες ή ανάλογες συνθήκες και ενεργούσα απολύτως ανεξάρτητα σε σχέση με την επιχείρηση της οποίας συνιστά μόνιμη εγκατάσταση.
(
41
)	Βλ. απόφαση Lidl Belgium, προπαρατεθείσα (σκέψη 22).
(
42
)	Προπαρατεθείσα απόφαση (σκέψεις 23 έως 25).
(
43
)	Εξάλλου, ο χαρακτηρισμός αυτός δεν ασκεί επιρροή στον τομέα του ΦΠΑ που εφαρμόζεται στις συναλλαγές μεταξύ μιας εταιρίας και της μόνιμης εγκαταστάσεώς της, βλ. απόφαση της 23ης Μαρτίου 2006, C-210/04, FCE Bank (Συλλογή 2006, σ. I-2803, σκέψεις 35 έως 41).
(
44
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-298/05, Columbus Container Services (Συλλογή 2007, σ. I-10451) σε σύγκριση με τις προτάσεις μου στην υπόθεση αυτή (σκέψεις 109 έως 122).
(
45
)	Βλ., μεταξύ άλλων, Tenore M., The Transfer of Assets From a Permanent Establishment to its General Enterprise in the Light of European Tax Law, Intertax, 2006, 8/9, σ. 389.
(
46
)	Όσον αφορά τον τελευταίο αυτό σκοπό, τον οποίο προέβαλε η Σουηδική Κυβέρνηση, αρκεί η υπενθύμιση ότι αυτός μπορεί να ληφθεί υπόψη ως αυτοτελής δικαιολογία μόνο εάν ο συγκεκριμένος σκοπός του περιορισμού είναι η αποτροπή συμπεριφορών που αποσκοπούν στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών καταστάσεων, που στερούνται οικονομικής πραγματικότητας, με στόχο την αποφυγή του φόρου που θα έπρεπε κανονικά να καταβληθεί για κέρδη πραγματοποιηθέντα από δραστηριότητες στην ημεδαπή, γεγονός που δεν αποδείχθηκε: βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 18ης Ιουνίου 2009, C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (Συλλογή 2009, σ. I-5145, σκέψη 63), και της 21ης Ιανουαρίου 2010, C-311/08, SGI (Συλλογή 2010, σ. I-487, σκέψη 65).
(
47
)	Βλ. σκέψη 70.