62007CC0418
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 4. september 2008 (
1
)
Sag C-418/07
Société Papillon
mod
Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
»Etableringsfrihed — direkte beskatning — selskabsskat — koncernbeskatningsordning — hjemmehørende moderselskab — hjemmehørende datterdatterselskaber ejet via et ikke-hjemmehørende datterselskab«
I — Indledning
1.
Den foreliggende præjudicielle anmodning, som er indgivet af Conseil d’État, vedrører bestemmelser i den franske code général des impôts (lov om skatter og afgifter herefter »CGI«) om koncernbeskatning.
2.
Grundtanken med den »skattemæssige integration« (intégration fiscale), som denne lov giver mulighed for, er at ligestille en koncern bestående af moder- og datterselskaber med en virksomhed med flere faste driftssteder. Koncernbeskatningen gør det muligt for et moderselskab at modregne fortjeneste og tab, som er realiseret af samtlige selskaber i koncernen, og derefter erklære sig som eneste skyldner for den selskabsskat, som skyldes for det samlede overskud.
3.
Sagsøgeren i hovedsagen, et fransk selskab, ønsker at gennemføre »skattemæssig integration« med sine franske datter-datterselskaber. Det særlige ved sagen er, at disse datter-datterselskaber ejes via et nederlandsk datterselskab. De franske skattemyndigheder afviste »skattemæssig integration« mellem dette moderselskab og disse datter-datterselskaber med den begrundelse, at der er et mellemliggende datterselskab, som ikke er underlagt selskabsskat i Frankrig.
4.
På den baggrund ønsker den forelæggende ret oplyst, om dette indebærer en ubegrundet restriktion for etableringsfriheden.
5.
Det skal allerede indledningsvist for klarhedens skyld fremhæves, at denne præjudicielle anmodning ikke vedrører spørgsmålet, om det nederlandske datterselskab skal inkluderes i den »skattemæssige integration«. Det franske moderselskab havde alene anmodet om integration med sine franske datter-datterselskaber. De foreliggende omstændigheder adskiller sig dermed fra de omstændigheder, der lå til grund for dommene i f.eks. Oy AA-sagen (
2
) og Marks & Spencer-sagen (
3
). Sidstnævnte dom omhandlede spørgsmålet om grænseoverskridende hensyntagen til fortjenester og underskud for koncernselskaber, der er hjemmehørende i forskellige medlemsstater. Nærværende sag omhandler derimod udelukkende spørgsmålet, om et ikke-hjemmehørende mellemliggende selskab kan knytte de nødvendige bånd, der gør det muligt at foretage integration mellem hjemmehørende moder-moderselskab og datter-datterselskaber.
II — Retsforskrifter
6.
CGI’s artikel 223 A bestemmer i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen, følgende:
» Et selskab […] kan være eneste betalingspligtige med hensyn til selskabsskatten vedrørende det samlede resultat i en koncern, som består af selskabet selv og selskaber, hvori selskabet i hele regnskabsåret uden afbrydelse direkte eller indirekte, med selskaber i koncernen som mellemled, besidder mindst 95% af selskabskapitalen […] Selskaberne i koncernen har fortsat pligt til at indberette deres resultat, som kan kontrolleres i henhold til artikel L. 13, L. 47 og L. 57 i lov om skatteprocedurer […] Det er kun selskaber, som har indvilliget heri, og hvis resultat er selskabsskattepligtigt, der kan indgå i koncernen […]«
7.
Moderselskabet kan i princippet selv frit bestemme konsolideringens omfang, altså fastlægge hvilke selskaber der skal deltage i den »skattemæssige integration«. Ifølge forelæggelsesafgørelsen fremgår det dog af ordlyden af CGI’s artikel 223 A, at koncernens moderselskab, når det bestemmer koncernens omfang, kun kan inkludere et selskab, som det kun ejer indirekte, når det selskab, via hvilket det ejer en kapitalandel, selv er medlem af koncernen og derfor er underlagt selskabsskat i Frankrig.
8.
CGI’s artikel 223 B bestemmer: »Moderselskabet fastlægger det samlede resultat ved algebraisk addition af resultaterne i hvert af selskaberne i koncernen efter almindelige retsregler eller efter fremgangsmåden i artikel 217a […]«
9.
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at CGI’s artikel 223 B, 223 D og 223 F giver hjemmel til at neutralisere visse interne transaktioner inden for koncernen, såsom henlæggelse af tvivlsomme fordringer eller til risici mellem selskaber i koncernen, afkald på fordringer eller interne subventioner i koncernen, henlæggelse med henblik på værdiforringelse af aktier eller anparter i andre selskaber i koncernen og overdragelse af fast ejendom.
III — Sagens faktiske omstændigheder og tvisten i hovedsagen
10.
Sagsøgeren i hovedsagen, Société Papillon (herefter »Papillon«), er et selskab med hjemsted i Frankrig. Papillon ejede 100% af kapitalen i det nederlandske selskab Artist Performance and Communication BV (herefter »APC«). APC ejede på sin side 99,99% af anparterne i SARL Kiron (herefter »Kiron«), der er hjemmehørende i Frankrig. Kiron ejede på sin side yderligere franske selskaber.
11.
Papillon opterede fra den 1. januar 1989 for modellen »skattemæssig integration«. Kiron og flere af Kirons franske datterselskaber blev inkluderet i den koncern, som Papillon overtog. Skattemyndighederne forbød efterfølgende anvendelsen af ordningen om »skattemæssig integration«. Dette blev begrundet med, at Papillon ikke kunne skabe en integreret koncern sammen med selskaber, som indirekte var ejet via et selskab med hjemsted i Nederlandene, eftersom sidstnævnte selskab ikke var underlagt selskabsskat i Frankrig og dermed ikke selv kunne udgøre en del af den »skattemæssige integration«. Papillon blev derfor beskattet på grundlag af selskabets eget resultat uden at have mulighed for ved »skattemæssig integration« at modregne dette med resultaterne fra andre selskaber i den integrerede koncern.
12.
Papillon anlagde sag til prøvelse af pålægget om efterbetaling af tre års selskabsskat samt de ligeledes pålagte bøder. Tribunal administratif de Paris (
4
) afviste ved dom af 9. februar 2004 Papillons søgsmål, for så vidt som det var ufornødent at træffe afgørelse om en del af sagen, eftersom skattemyndighederne havde nedsat beløbet, der skulle efterbetales, under sagens behandling. Også cour administrative d’appel de Paris (
5
) har i anden instans efter på ny at have udtalt, at der ikke skulle træffes afgørelse vedrørende de beløb, som skattemyndighederne havde nedsat under sagens behandling, og efter at have foretaget en delvis nedsættelse af de omtvistede skatter og bøder, i øvrigt afvist Papillons påstande.
13.
Papillon har iværksat kassationsappel af cour administrative d’appel de Paris’ dom ved Conseil d’État, den forelæggende ret.
IV — De præjudicielle spørgsmål
14.
Ved dom af 19. juli 2007, indgået til Domstolen den, har Conseil d’État udsat hovedsagen og forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
I det omfang den skattefordel, som følger af ordningen for »skattemæssig integration«, har betydning for beskatningen af moderselskabet i koncernen, som kan modregne fortjeneste og tab, som er realiseret af samtlige selskaber i den integrerede koncern, og således benytte sig af, at interne transaktioner i koncernen skattemæssigt neutraliseres, indebærer den omstændighed, at det i henhold til ordningen i artikel 223 A ff. i den franske skattelov ikke er muligt at inkludere et datter-datterselskab af moderselskabet i en koncern, som skattemæssigt er integreret, når dette datter-datterselskab ejes via et datterselskab, som er etableret i en anden medlemsstat i Fællesskabet, og ikke udøver nogen virksomhed i Frankrig, og derfor ikke er pålagt fransk selskabsskat og således ikke selv kan være en del af koncernen, da, at der foreligger en restriktion for den frie etableringsret som følge af de skattemæssige konsekvenser, som er forbundet med det af moderselskabet trufne valg om at eje et datter-datterselskab via et fransk datterselskab eller snarere via et datterselskab etableret i en anden medlemsstat?
2)
Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende: Kan en sådan restriktion da begrundes med enten nødvendigheden af at bevare sammenhængen i ordningen om »skattemæssig integration«, herunder navnlig mekanismerne for skattemæssig neutralisering af interne transaktioner i koncernen, når henses til konsekvenserne ved en ordning, hvorefter et datterselskab etableret i en anden medlemsstat skal anses for at tilhøre koncernen alene på grund af det indirekte ejerskab af datter-datterselskabet, mens datterselskabet i øvrigt er udelukket fra at anvende koncernordningen, idet det ikke henhører under det franske skattesystem, eller begrundes med noget andet tvingende alment hensyn?«
15.
I sagen for Domstolen har Papillon, den franske, den nederlandske og den tyske regering samt Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber afgivet skriftlige og mundtlige indlæg. Derudover har den spanske regering afgivet et mundtligt indlæg.
V — Retlig vurdering
16.
Med de to præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om de omtvistede franske regler udgør en restriktion for etableringsfriheden, og — hvis der foreligger en restriktion — om den kan være begrundet.
A — Indledende bemærkninger
17.
De omtvistede bestemmelser omhandler beskatning af selskaber og dermed direkte beskatning. I den forbindelse skal opmærksomheden indledningsvist henledes på Domstolens faste praksis, hvorefter den direkte beskatning som sådan ganske vist ikke henhører under Fællesskabets kompetence, men medlemsstaterne dog skal udøve den kompetence, de har beholdt, under overholdelse af fællesskabsretten (
6
).
18.
Det skal endvidere fastslås, at den forelæggende ret med rette har lagt til grund, at de foreliggende faktiske omstændigheder er omfattet af anvendelsesområdet for etableringsretten, artikel 43 EF, og ikke anvendelsesområdet for de frie kapitalbevægelser, artikel 56, stk. 1, EF.
19.
Hvad angår spørgsmålet, om en national lovgivning henhører under den ene eller anden bestemmelse om fri bevægelighed, er det nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning (
7
).
20.
Nationale bestemmelser, der kun finder anvendelse på kapitalandele, som gør det muligt at udøve en sikker indflydelse på beslutningerne i et selskab og at træffe afgørelse om selskabets drift, er herefter omfattet af etableringsfriheden (
8
). For så vidt berører en lovgivning, som kun vedrører forbindelser inden for en koncern, hovedsageligt etableringsfriheden (
9
). Det forhold, at der samtidigt måtte være virkninger for de frie kapitalbevægelser forbundet med sådanne forskrifter, begrunder ikke en selvstændig undersøgelse af artikel 56 EF ff., fordi disse virkninger blot skal anses for den automatiske følge af en eventuel hindring af etableringsfriheden (
10
).
21.
Herefter drejer den foreliggende sag sig udelukkende om etableringsfriheden. I henhold til de omtvistede bestemmelser kommer en skattemæssig integration nemlig kun i betragtning for sådanne selskaber, hvori moderselskabet direkte eller indirekte ejer mindst 95% af kapitalen. En kapitalandel af denne størrelse gør det muligt at udøve en sikker og afgørende indflydelse i de selskaber, man ejer.
B — Restriktion for etableringsfriheden
22.
Retten til frit at etablere sig omfatter en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Det Europæiske Fællesskab, til at udøve virksomhed i andre medlemsstater via et datterselskab, en filial eller et agentur (
11
).
23.
Selv om EF-traktatens bestemmelser om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesmedlemsstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (
12
).
24.
Det skal endnu en gang for klarhedens skyld fremhæves, at den forelæggende ret ikke ønsker oplyst, om der foreligger en restriktion for etableringsfriheden, derved at det nederlandske datterselskab nægtes at deltage i den »skattemæssige integration«. Formålet med de præjudicielle spørgsmål er derimod at få oplyst, om der består en restriktion derved, at et fransk moderselskab ikke kan gennemføre »skattemæssig integration« med sine franske datter-datterselskaber, hvis der er skudt et ikke-hjemmehørende datterselskab imellem.
25.
Som det også fremgår af de præjudicielle spørgsmål, indebærer ordningen om »skattemæssig integration« en skattemæssig fordel ved beskatningen af moderselskabet derved, at det er muligt at modregne alle selskabernes fortjenester og tab. Gennem denne modregning kan koncernen nemlig med det samme udnytte tab, der påføres de enkelte selskaber. Uden integrationen ville et sådant tab alene kunne overføres og således først udnyttes i de følgende regnskabsår.
26.
Efter bestemmelserne i CGI’s artikel 223 A ff. indrømmes denne skattefordel imidlertid ikke, når det franske moderselskab ejer sit ligeledes i Frankrig etablerede datter-datterselskab via — under udøvelse af sin etableringsfrihed — et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som ikke udøver nogen erhvervsmæssig virksomhed i Frankrig.
27.
Der er nemlig to betingelser, der skal være opfyldt, før ordningen om »skattemæssig integration« kan anvendes. For det første kan selskaber, i hvilke moderselskabet indirekte ejer en andel af kapitalen, kun inkluderes i den »skattemæssige integration«, når kapitalandelen ejes via et datterselskab, som selv deltager i den »skattemæssige integration«. Der skal altså være en »ubrudt kæde« af kapitalandele. For det andet må der kun deltage sådanne selskaber i integrationen, der er underlagt fransk selskabsskat.
28.
Et fransk moderselskab, der ejer sine franske datter-datterselskaber via et ikke-hjemmehørende datterselskab, opfylder dermed ikke betingelserne for en »skattemæssig integration«. Da det ikke-hjemmehørende datterselskab ikke er underlagt selskabsskat i Frankrig, kan det ikke selv deltage i den »skattemæssige integration«. Dermed opfylder moder- og datter-datterselskaber imidlertid principielt heller ikke den første betingelse. På grund af det mellemliggende, ikke-hjemmehørende datterselskab udgør de ikke en »ubrudt kæde«.
29.
Derimod har et fransk moderselskab mulighed for at gennemføre en skattemæssig integration med sine franske datter-datterselskaber, hvis datterselskabet er hjemmehørende i Frankrig.
30.
Retsforskrifterne, der er omtvistet i hovedsagen, fører hvad angår muligheden for at vælge »skattemæssig integration« til en forskelsbehandling, alt efter om moderselskabet ejer sine indirekte kapitalandele via et hjemmehørende eller et ikke-hjemmehørende datterselskab.
31.
Den nederlandske regering har ganske vist med rette henvist til, at betingelsen om en »ubrudt kæde« også gælder for en ren fransk konstellation. Imidlertid har et fransk moderselskab, der ejer sine datter-datterselskaber via et fransk datterselskab, den valgmulighed også at inkludere datterselskabet i den skattemæssige integration og dermed sikre den ubrudte kæde. Hvis det franske moderselskab derimod ejer sine datter-datterselskaber via et ikke-hjemmehørende datterselskab, er det principielt afskåret fra at sikre den ubrudte kæde af kapitalandele ved at inkludere datterselskabet. Datterselskabet kan nemlig ikke inkluderes i integrationen, da det ikke er underlagt selskabsskat i Frankrig.
32.
Det er af denne grund den nederlandske regerings opfattelse, at restriktionen ikke følger af betingelsen om den »ubrudte kæde«, men snarere af den omstændighed, at det ikke-hjemmehørende selskab ikke kan inkluderes i den skattemæssige integration.
33.
Det følger imidlertid også af kriteriet om den »ubrudte kæde«, at franske selskaber, der ejer kapitalandele via udenlandske selskaber, stilles dårligere. Og det er udelukkende dette forhold, der — som der allerede er redegjort for ovenfor — er genstand for det præjudicielle spørgsmål. Det er nemlig som hovedregel kun franske moderselskaber med et udenlandsk datterselskab, der vil blive foranlediget til at anmode om koncernbeskatning under udelukkelse af datterselskabet, da udenlandske datterselskaber fra starten af ikke kan inkluderes. Rent nationale koncerner kan derimod uden videre danne en »ubrudt kæde«.
34.
Den franske regering er af den opfattelse, at de to situationer, der behandles forskelligt på grund af de franske regler, ikke er sammenlignelige. Den franske regering begrunder dette med, at i et tilfælde som i hovedsagen er datterselskabet hjemmehørende i udlandet, og det er dermed ikke underlagt selskabsskat i Frankrig.
35.
Den manglende sammenlignelighed kan dog ikke alene begrundes med, at datterselskabet, igennem hvilket kapitalandelen ejes, ikke har sit hjemsted i Frankrig. Hvis man anerkendte, at etableringsmedlemsstaten frit kunne gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, ville bestemmelserne om etableringsfrihed nemlig blive indholdsløse (
13
).
36.
Den omstændighed alene, at datterselskabet ikke er underlagt selskabsskat i Frankrig, fordi det har sit hjemsted i Nederlandene, er ikke til hinder for, at der kan foretages en sammenligning. Det afgørende må snarere være, om de to konstellationer er sammenlignelige med henblik på de mål, der forfølges med de franske regler om koncernbeskatning (
14
).
37.
Målet for de omhandlede bestemmelser er så vidt muligt at sidestille en gruppe bestående af moder- og datterselskaber med en virksomhed med flere faste driftssteder. I den forbindelse åbnes der mulighed for at konsolidere de enkelte selskabers resultater. Denne mulighed er af interesse for et fransk moderselskab, der ønsker at konsolidere sig med sine franske datter-datterselskaber, uafhængigt af, om moderselskabet ejer disse datter-datterselskaber via et hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende datterselskab. De to situationer er følgelig sammenlignelige.
38.
Sammenfattende må det på dette sted fastslås, at den skattemæssige situation for et moderselskab, der ejer sine datter-datterselskaber via et ikke-hjemmehørende datterselskab, efter de franske regler er mindre fordelagtig end situationen for et moderselskab, der ejer sine datter-datterselskaber via et hjemmehørende datterselskab. Vælger moderselskabet at eje sine datter-datterselskaber via et fransk eller via et ikke-hjemmehørende datterselskab, kan det dermed medføre skattemæssige ulemper.
39.
Denne forskellige behandling, alt efter hvor datterselskabets hjemsted befinder sig, udgør en restriktion for etableringsfriheden, da den gør det mindre attraktivt at gøre brug af etableringsfriheden, idet moderselskaber som følge heraf kan give afkald på et erhverve, oprette eller opretholde et datterselskab i en anden medlemsstat (
15
).
C — Begrundelsen for restriktionen
40.
En sådan restriktion for etableringsfriheden vil kun være tilladt, hvis den er begrundet i almene hensyn. Hvis dette er tilfældet, kræves det desuden, at hindringen er egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (
16
).
1. Opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne
41.
Den tyske og den nederlandske regering er af den opfattelse, at den restriktion for etableringsfriheden, der følger af de franske regler, kan begrundes i hensynet til at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. Restriktionen er endvidere nødvendig for at forebygge risikoen for dobbelt fradrag for tab og skatteflugt.
42.
Domstolen har anerkendt disse begrundelser i dommen i Marks & Spencer-sagen (
17
). Denne dom og de domme, der fulgte efter, omhandlede dog muligheden for at tage tab og fortjenester i betragtning på tværs af grænser.
43.
Konstellationen i den foreliggende sag adskiller sig herfra. Spørgsmålet fra den forelæggende ret drejer sig nemlig ikke om, hvorvidt det nederlandske selskab skal deltage i systemet med skattemæssig integration — altså om selskabets fortjenester og tab skal inkluderes i skattekonsolideringen. For det tilfælde ville fordelingen af medlemsstaternes beskatningskompetence og det dobbelte fradrag for tab utvivlsomt være de begrundelser, der ville komme i betragtning.
44.
Den tyske og den nederlandske regering finder det i den foreliggende sag hensigtsmæssigt først at drøfte, om den skattemæssige integration også skal tillades på tværs af grænser. De undersøger, om etableringsfriheden grundlæggende kræver, at det nederlandske datterselskab også inkluderes i den skattemæssige integration. En sådan undersøgelse giver dog ikke noget endegyldigt svar på det egentlige forelagte spørgsmål. Genstanden for det forelagte spørgsmål er nemlig snarere begrænset til problemet om, hvorvidt det udgør en tilsidesættelse af etableringsfriheden, at de franske regler ikke tillader en skattemæssig integration mellem to franske selskaber, imellem hvilke der er indskudt et ikke-hjemmehørende selskab. Det ikke-hjemmehørende selskab skal altså ikke selv inkluderes i den skattemæssige integration, men formidle forbindelsen mellem moderselskabet og datter-datterselskaberne.
45.
Da det ikke-hjemmehørende selskab i denne sag ikke skal inkluderes i den skattemæssige integration, opstår der ikke umiddelbart noget problem med hensyn til fordelingen af beskatningskompetencen mellem forskellige medlemsstater. Der ses ikke i den foreliggende sag at være grund til at antage, at der i Frankrig i en grænseoverskridende sammenhæng skal tages hensyn til det nederlandske selskabs fortjenester eller tab.
46.
Navnlig skal det nederlandske selskab ikke inkluderes i den skattemæssige integration i Frankrig. En risiko for dobbelt hensyntagen til underskud i den betydning, hvori udtrykket anvendes i Marks & Spencer-dommen, foreligger herefter ikke. Domstolens hidtidige praksis angående spørgsmålet om at forhindre et dobbelt fradrag af tab har omhandlet fradraget af det samme tab i to forskellige medlemsstater. Dette er også konsekvent, eftersom begrundelsen om, at det skal forhindres, at et tab fradrages to gange, er nært forbundet med fordelingen af beskatningskompetencen (
18
). Det drejer sig altså om, at det samme tab fradrages to gange af to forskellige medlemsstater. Den franske regering henviser i den foreliggende sag dog kun til risikoen for, at franske selskabers tab skal blive fradraget flere gange i Frankrig.
47.
Da den foreliggende sag netop ikke omhandler den skattemæssige integration af det nederlandske selskab, er der heller ikke grundlag for at antage, at de omtvistede bestemmelser er nødvendige for at forhindre skatteflugt.
48.
Foreløbigt kan det derfor konkluderes, at der ikke er anført omstændigheder til støtte for, at de omtvistede bestemmelser kan begrundes med fordelingen af beskatningskompetencen, dobbelt fradrag af tab eller skatteflugt. Den forelæggende ret, den franske og den spanske regering har derfor med rette heller ikke henvist til disse begrundelser, men støtter sig til behovet for at bevare sammenhængen i skattesystemet som mulig begrundelse.
2. Sammenhængen i skattesystemet
49.
Den franske regering har påberåbt sig, at de omtvistede bestemmelser er nødvendige for at bevare sammenhængen i ordningen om »skattemæssig integration«. Den franske regering har anført, at ordningen om »skattemæssig integration« sikrer selskabernes skattekonsolidering. Til udligning heraf foreskrives dog en pligt til at neutralisere visse transaktioner inden for koncernen i henhold til CGI’s artikel 223 B, 223 D og 223 F. Et mellemliggende, ikke-hjemmehørende selskab i kæden af integrerede selskaber forhindrer, at de interne transaktioner i koncernen neutraliseres, og fører til den risiko, at f.eks. tab fradrages flere gange ved opgørelsen af koncernens resultat.
50.
Domstolen har principielt anerkendt, at hensynet til at sikre sammenhængen i et skattesystem kan begrunde en begrænsning af udøvelsen af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten (
19
). Domstolen er dog tilbageholdende med at anvende denne begrundelse, hvilket f.eks. endog har givet anledning til en formodning om, at Domstolen har opgivet denne begrundelse. Domstolen har dog også taget stilling til denne begrundelse i nyere retspraksis (
20
).
51.
Domstolen kræver som betingelse for, at denne begrundelse kan finde anvendelse, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (
21
). Den direkte karakter af denne sammenhæng skal desuden være fastslået under hensyn til det formål, der forfølges med den pågældende beskatningsordning, ved en streng sammenhæng mellem den skattepligtiges adgang til fradrag og beskatningen (
22
).
52.
Den yderligere betingelse, at skattebyrden og skattefordelen skal tilfalde en og samme skattepligtige (
23
), synes Domstolen at have opgivet i Manninen-dommen (
24
). I øvrigt skulle dette yderligere kriterium være opfyldt i den foreliggende sag, fordi der ville være tale om en kunstig opdeling, hvis selskaberne i en koncern — der netop tilstræber at blive behandlet som en skattemæssig enhed — ikke skulle anses for en og samme skattepligtige i den nævnte retspraksis’ forstand.
53.
Som generaladvokat Poiares Maduro nemlig med rette har redegjort udførligt for i forslaget til afgørelse i Marks & Spencer-sagen, har overholdelsen af sammenhængen i den nationale beskatningsordning til formål at beskytte integriteten af disse ordninger, som medlemsstaterne er ansvarlige for udformningen af, i det omfang de ikke belaster det indre marked mere end højst nødvendigt (
25
). Herefter skal sammenhængen først bedømmes i forhold til formålet og systematikken i den omstridte skatteordning (
26
).
54.
Formålet med de franske regler om »skattemæssig integration« er skattemæssigt at neutralisere virkningerne af stiftelsen af en koncern, dvs. at sidestille den med en virksomhed med flere faste driftssteder. Fordelen består i, at koncerndeltagernes resultater konsolideres, alle de enkelte selskabers fortjenester og tab regnes sammen på moderselskabets niveau og udgør efter konsolideringen beskatningsgrundlaget. Koncernen kan dog ikke tildeles yderligere fordele, ifølge hvilke konsolideringen medfører, at koncernen kan gøre visse tab gældende flere gange. I henhold til de franske regler er det derfor et krav til denne konsolidering, at det sikres, at de samme tab ikke kan gøres gældende flere gange internt i koncernen. Et dobbelt fradrag af tab ville stride mod reglens mål om neutralitet. Med henblik på at forhindre dette foreskriver de franske bestemmelser, at visse transaktioner skal neutraliseres.
55.
Den franske regering har bl.a. givet følgende eksempel til illustration af disse neutraliseringsforanstaltninger. Et datter-datterselskab har et tab. Dette medfører, at datterselskabet foretager henlæggelser for værdiforringelsen af dets kapitalandel i datter-datterselskabet. Moderselskabet foretager på sin side på den baggrund henlæggelser for værdiforringelsen af dets kapitalandel i datterselskabet. Der foreligger altså et tab hos datter-datterselskabet, der fremkalder henlæggelser både hos datterselskabet og moderselskabet. Hvis moderselskabet og datterselskabet gennemfører en skattemæssig integration, ville dette tab blive fradraget to gange ved konsolideringen. En gang som direkte tab for datter-datterselskabet og derefter endnu en gang i form af en henlæggelse hos moderselskabet som følge af et tab hos datterselskabet.
56.
Med henblik på at forhindre dette dobbelte fradrag af tab, foreskrev de franske regler visse neutraliseringsforanstaltninger til den »skattemæssige integration«. Disse foranstaltninger skulle medføre, at tabet i det ovennævnte eksempel kun skulle fradrages en gang. Hvis et ikke-hjemmehørende datterselskab skydes imellem, ville det derimod medføre et dobbelt fradrag af tabene: En gang i form af det direkte tab for datter-datterselskabet og endnu en gang i form af en henlæggelse for moderselskabet for værdiforringelsen af dets kapitalandel, idet det ikke-hjemmehørende datterselskab nemlig ikke er del af gruppen, hvorfor de interne transaktioner ikke kan neutraliseres.
57.
Det skal således fastslås, at målsætningen og systematikken for de franske regler om »skattemæssig integration« kræver, at visse transaktioner inden for koncernen neutraliseres inden konsolideringen af resultaterne. Foreligger der imidlertid også en direkte sammenhæng mellem den skattemæssige fordel, der ligger i koncernbeskatningen, og udligningen af denne fordel ved en skatteopkrævning i henhold til Domstolens praksis?
58.
I Bachmann-dommen konstaterede Domstolen, at der forelå en direkte sammenhæng mellem skattefradraget for forsikringspræmier og beskatning af de beløb, der skulle udbetales af forsikringsselskaberne i henhold til forsikringsaftalerne. Da Bachmann havde tegnet en forsikring i Tyskland, og udbetalingen ikke ville blive beskattet i Belgien, var de belgiske myndigheders afslag på at give skattefradrag for de præmier, der betaltes til forsikringerne, berettiget.
59.
I de indtil nu afgjorte sager, hvor sammenhængen i skattesystemet var den gennemgribende begrundelse, bestod ulempen i den forbindelse i opkrævningen af en kompensation til udligning, altså i en beskatning. I den foreliggende konstellation består ulempen derimod i neutraliseringen af visse transaktioner inden for koncernen. Dette kan ikke anses for en opkrævning af skat i snæver forstand, for neutraliseringsbestemmelserne udgør ikke en skatteopkrævning. Ikke desto mindre kan der heri konstateres en skattemæssig ulempe, da visse transaktioner, f.eks. henlæggelæser for værdiforringelser af kapitalandele, i modsætning til et selskabs selvstændige beskatning, ikke tages i betragtning. Der består også en direkte forbindelse mellem neutraliseringsbestemmelserne og den skattemæssige integration, da en konsolidering af de enkelte koncernselskabers resultater nemlig kun er mulig, hvis det samtidigt sikres, at det fulgte mål ikke forfejles ved at visse tab fradrages flere gange.
60.
Således kan en bestemmelse, der vil forhindre, at tab fradrages flere gange, i princippet begrundes med behovet for at bevare sammenhængen i skattesystemet.
61.
De franske regler skal dog også overholde proportionalitetsprincippet.
62.
Dette indebærer særligt, at der ikke findes et mindre indgribende middel, hvormed det ligeledes kan opnås, at tab ikke fradrages flere gange. Det skal således ligge fast, at det i en konstellation, hvor et ikke-hjemmehørende datterselskab er skudt ind imellem moderselskabet og datter-datterselskabet, ikke er muligt at neutralisere visse handlinger på samme måde, som i en ren fransk konstellation, for at forhindre, at tab fradrages flere gange. Et mindre indgribende middel kunne være at neutralisere de omhandlede handlinger på præcis samme måde som ved rent franske omstændigheder.
63.
Frankrig har imidlertid henvist til forskellige praktiske problemer, som fremkommer, når det i det tilfælde, hvor et ikke-hjemmehørende selskab er indskudt mellem moder- og datter-datterselskaber, skal fastslås, hvorvidt det kommer til dobbelt fradrag for tab. Det er ikke let at identificere et sådant dobbelt fradrag af tab, da et henlagt beløb som regel ikke svarer til datterselskabets tab. Endvidere er det ikke uden videre muligt nøjagtigt at identificere, hvad en henlæggelse angår. For at kunne sikre dette, kræves der lovændringer.
64.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at praktiske vanskeligheder ikke alene kan begrunde en tilsidesættelse af en traktatsikret frihedsrettighed (
27
).
65.
For det andet giver — som Kommissionen også har henvist til — fællesskabsretten med direktiv 77/799/EØF (
28
) medlemsstaterne mulighed for at indhente alle oplysninger fra andre medlemsstaters kompetente myndigheder til brug for fastsættelsen af den korrekte selskabsskat.
66.
Derudover skal det fastslås, at de kompetente skattemyndigheder kan afkræve selve moderselskabet de beviser, som de finder nødvendige for at kunne afgøre, om moderselskabets henlæggelse til værdiforringelser af kapitalandelen indirekte — via det mellemliggende selskabs henlæggelser — kan tilbageføres til et tab i datter-datterselskabet (
29
).
67.
På baggrund af de foreliggende oplysninger er det for så vidt særdeles tvivlsomt, om det totale forbud mod skattemæssig integration mellem et moderselskab og et datter-datterselskab, hvor kapitalandelen ejes via et ikke-hjemmehørende datterselskab, er det mindst indgribende middel til at forhindre dobbelt fradrag af tab og dermed opretholdelsen af sammenhængen i skattesystemet. Følgelig tilkommer det den forelæggende ret afslutningsvist at vurdere, om det formål, der forfølges, dvs. at forhindre dobbelt fradrag af tab inden for rammerne af en skattemæssig integration, også ved grænseoverskridende situationer kan opnås ved hjælp af det mindre indgribende middel neutralisering.
VI — Forslag til afgørelse
68.
Af ovenstående grunde foreslår jeg Domstolen at besvare de spørgsmål, som Conseil d’État har forelagt, således:
»1)
En national ordning som den franske »skattemæssige integration« i henhold til artikel 223 A i code général des impôts, hvorefter et fransk moderselskab kun kan gennemføre skattemæssig integration med sit franske datter-datterselskab, hvis det ejer dette datter-datter selskab via et fransk — og ikke et ikke-hjemmehørende — datterselskab, udgør en restriktion for etableringsfriheden.
2)
Denne restriktion kan begrundes med hensynet til sammenhængen i skattesystemet, hvis udelukkelsen er egnet til at forhindre dobbelt fradrag af tab ved konsolideringen af moderselskabet og datter-datterselskabernes resultater, og hvis den ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål.«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
2
) – Dom af 18.7.2007, sag C-231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373.
(
3
) – Dom af 13.12.2005, sag C-446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837.
(
4
) – Forvaltningsdomstol Paris.
(
5
) – Forvaltningsappeldomstol Paris.
(
6
) – Jf. dom af 26.6.2008, sag C-284/06, Burda, Sml. I, s. 4571, præmis 66, af i sagen Oy AA, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 18, af, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, 11673, præmis 35, og af, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, præmis 40.
(
7
) – Jf. dom af 24.5.2007, sag C-157/05, Holböck, Sml. I, s. 4051, præmis 22 og 23, af, sag C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Sml. I, s. 2107, præmis 26-34, og af, sag C-452/04, Fidium Finanz, Sml. I, s. 9521, præmis 34 og 44-49.
(
8
) – Dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 31 og 32, i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 27, og i OY AA-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 20, samt dom af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829, præmis 37, og af, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 22.
(
9
) – Dommen af 26.6.2008 i Burda-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 68, dom af, sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, præmis 118, samt dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 33, og i Oy AA-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 23.
(
10
) – Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 24, dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 33, og i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 34.
(
11
) – Jf. dom af 15.5.2008, sag 414/06, Lidl Belgien, Sml. I, s. 6301, præmis 18, af, sag C-471/04, Keller Holding, Sml. I, s. 2107, præmis 29, af ‚sag C-141/99, AMID, Sml. I, s. 11619, præmis 20, og af, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 35.
(
12
) – Lidl Belgien-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 11, præmis 19, samt dom af 6.12.2007, sag C-298/05, Columbus Container Services, præmis 33, og af, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 21.
(
13
) – Jf. i denne retning dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 42, og af, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 18.
(
14
) – Jf. i denne retning Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 38, og Metallgesellschaft-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 60.
(
15
) – Jf. i denne retning bl.a. Lidl Belgien-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 11, præmis 25.
(
16
) – Jf. Lidl Belgien-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 11, præmis 27, dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 64, og i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, nævnt ovenfor i fodnote 6, præmis 47, samt Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 35.
(
17
) – Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 51. Hvad angår spørgsmålet, om disse tre begrundelser skal foreligge kumulativt, for at en restriktion kan være begrundet, henvises til Lidl Belgien-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 11, præmis 40, der besvarer spørgsmålet benægtende, og punkt 18 i generaladvokatens forslag til afgørelse af 14.2.2008 i sagen.
(
18
) – Jf. punkt 54 i mit forslag til afgørelse af 12.9.2006 i Oy AA-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 2.
(
19
) – Dom af 28.1.1992, sag C-204/90, Bachmann, Sml. I, s. 249, præmis 28, og af, sag C-300/90, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 305, præmis 21. Se endvidere dom af, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 42, og af, Keller Holding, nævnt ovenfor i fodnote 11, præmis 40.
(
20
) – Dom af 28.2.2008, sag C-293/06, Deutsche Shell, Sml. I, s. 1129, præmis 37, af, sag C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 1129, præmis 46, og af, sag C-443/06, Hollmann, Sml. I, s. 8491, præmis 56, samt dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 7, præmis 68.
(
21
) – Dom af 14.11.1995, sag C-484/93, Svensson og Gustavsson, Sml. I, s. 3955, præmis 18, og ICI-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 12, præmis 29. Jf. endvidere Manninen-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 19, præmis 42, og Keller Holding-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 11, præmis 40, samt de ovenfor i fodnote 19 og 20 nævnte domme.
(
22
) – Deutsche Shell-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 20, præmis 39, under henvisning til dom af 11.8.1995, sag C-80/94, Wielockx, Sml. I, s. 2493, præmis 24.
(
23
) – Kritisk over for tidligere praksis mit forslag til afgørelse af 18.3.2004 i Manninen-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 19, punkt 53 ff.
(
24
) – Generaladvokat Geelhoed tilslutter sig denne vurdering i forslaget til afgørelse af 29. juni 2006 i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 7, punkt 88.
(
25
) – Generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse af 7.4.2005 i Marks & Spencer-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 3, punkt 66.
(
26
) – Forslag til afgørelse i sagen Marks & Spencer, nævnt ovenfor i fodnote 3, punkt 71.
(
27
) – Jf. i denne retning dom af 14.9.2006, sag C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Sml. I, s. 8203, præmis 48, og af, sag C-334/02, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 2229, præmis 30, dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 9, præmis 155-157, samt punkt 31 i generaladvokat Sharpstons forslag til afgørelse af i Lidl Belgien-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 11.
(
28
) – Rådets direktiv 77/799/EØF af 19.12.1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter, EFT L 336, s. 15.
(
29
) – Jf. i denne retning dom af 29.3.2007, sag C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Sml. I, s. 2647, præmis 57, dommen i sagen Centro di Musicologia Walter Stauffer, nævnt ovenfor i fodnote 27, præmis 49, samt dom af, sag C-451/05, ELISA, Sml. I, s. 8251, præmis 95, og af, sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark, Sml. I, s. 1163, præmis 54. Rewe-dommen henviser i præmis 58 særligt til, at et moderselskab direkte burde kunne afkræve sine udenlandske datterselskaber ethvert dokument, der er nødvendigt.