62016CJ0115_RES
Združene zadeve C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 in C‑299/16
N Luksemburg 1 in drugi
proti
Skatteministeriet
(Predlogi za sprejetje predhodne odločbe_ki sta jih vložila Østre Landsret in Vestre Landsret)
Sodba Sodišča (veliki senat) z dne 26. februarja 2019
„Predhodno odločanje – Približevanje zakonodaj – Skupni sistem obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic– Direktiva 2003/49/ES – Upravičeni lastnik obresti in licenčnin – Člen 5 – Zloraba pravice – Družba s sedežem v državi članici, ki povezani družbi s sedežem v drugi državi članici plača obresti, ki so potem v celoti ali skoraj v celoti nakazane zunaj ozemlja Evropske unije – Hčerinska družba, za katero velja obveznost odtegnitve davka pri viru od obresti“
Približevanje zakonodaj – Skupni sistem obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic – Direktiva 2003/49 – Pojem upravičenega lastnika obresti – Merilo – Subjekt s sedežem v Evropski uniji, ki ima dejansko korist od navedenih obresti
(Direktiva Sveta 2003/49, člen 1(1) in člen 4)
(Glej točki 88 in 89.)
Približevanje zakonodaj – Skupni sistem obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic – Direktiva 2003/49 – Pravica do oprostitve vsakršne obdavčitve plačila obresti in licenčnin – Pogoj in omejitev – Upravičeni lastnik obresti in licenčnin – Zloraba pri izvrševanju pravice, ki izhaja iz določbe prava Unije – Izogibanje davkom ali davčno načrtovanje – Umetne sheme – Obvodna družba – Splošno načelo prepovedi take zlorabe – Obveznost zavrnitve oprostitve obdavčitve v primeru goljufije ali zlorabe – Neobstoj določb nacionalnega ali konvencijskega prava proti zlorabi, ki določajo tako zavrnitev – Nevplivanje
(Direktiva Sveta 2003/49, člen 1(1))
(Glej točke od 96 do 98, 102, 107, 110, 111, 119, 120 in 122 ter točko 2 izreka.)
Pravo Evropske unije – Zloraba pri izvrševanju pravice, ki izhaja iz določbe prava Unije – Transakcije, ki pomenijo zlorabo – Dejavniki, ki jih je treba upoštevati – Davčne določbe – Neposredna obdavčitev – Direktiva 2003/49 – Dokazi zlorabe – Merila – Objektivni in subjektivni elementi – Pojem – Indici zlorabe pravice – Vključitev – Pogoj – Objektivni in skladni indici– Dvostranska konvencija med državo članico in tretjo državo – Nevplivanje na dokaz zlorabe pravice
(Direktiva Sveta 2003/49)
(Glej točke 124, 125, 127, 135 in 139 ter točko 3 izreka.)
Približevanje zakonodaj – Skupni sistem obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic – Direktiva 2003/49 – Status upravičenega lastnika obresti ali licenčnin – Zavrnitev priznanja takega statusa subjektu ali dokaz zlorabe pravice s strani tega subjekta – Dokazno breme – Zahteva po identifikaciji dejanskega upravičenega lastnika – Neobstoj
(Direktiva Sveta 2003/49)
(Glej točko 146 in točko 4 izreka.)
Približevanje zakonodaj – Skupni sistem obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic – Direktiva 2003/49 – Oprostitev vsakršne obdavčitve plačila obresti in licenčnin – Družba države članice – Pojem – Komanditna delniška družba luksemburškega prava, pooblaščena kot družba za tvegane kapitalske investicije – Izključitev – Pogoj – Prejete obresti, oproščene davkov na lokalne prihodke (impôt sur les revenus des collectivités) v Luksemburgu – Preverjanje, ki ga mora opraviti nacionalno sodišče
(Direktiva Sveta 2003/49, člen 3a)
(Glej točko 154 in točko 5 izreka.)
Približevanje zakonodaj – Skupni sistem obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic – Direktiva 2003/49 – Oprostitev vsakršne obdavčitve plačila obresti in licenčnin – Neuporaba oprostitve v primeru zlorabe pravice – Nacionalna ureditev, ki določa obdavčitev obresti – Dopustnost – Možnost sklicevanja na svoboščine iz Pogodbe – Izključitev
(Pogodba DEU, Direktiva Sveta 2003/49, člen 5)
(Glej točko 180 in točko 6 izreka.)
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davčna zakonodaja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Nacionalna ureditev o odtegnitvi davka pri viru od obresti, ki jih družba rezidentka nakaže družbi nerezidentki – Neobstoj obveznosti take odtegnitve pri viru v primeru plačila družbi rezidentki – Dopustnost – Neobstoj plačila akontacije v obdobju, ki je znatno daljše od obdobja za odtegnitev pri viru – Finančna prednost, podeljena davčnim zavezancem rezidentom, glede na davčne zavezance nerezidente – Nedopustnost
(člen 63 PDEU)
(Glej točki 167 in 180 ter točko 6 izreka.)
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davčna zakonodaja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Nacionalna ureditev o odtegnitvi davka pri viru od obresti, ki jih družba rezidentka nakaže družbi nerezidentki – Obveznost plačila zamudnih obresti v primeru zamude pri plačilu odtegnitve – Višja obrestna mera od obrestne mere, ki se uporablja v primeru zamude pri plačilu davka, s katerim so obdavčene obresti med družbami rezidentkami – Nedopustnost
(člen 63 PDEU)
(Glej točki 172 in 180 ter točko 6 izreka.)
Prosti pretok kapitala in svoboda plačil – Omejitve – Davčna zakonodaja – Davek od dohodkov pravnih oseb – Nacionalna ureditev o odtegnitvi davka pri viru od obresti, ki jih družba rezidentka nakaže družbi nerezidentki – Izključitev nerezidentov iz pravice do odbitka poslovnih stroškov v obliki obresti – Nedopustnost
(člen 63 PDEU)
(Glej točki 179 in 180 ter točko 6 izreka.)
Povzetek
Sodišče je v bilo v zadevah, v katerih sta bili 26. februarja 2019 izdani sodbi N Luxembourg 1 in drugi (združeni zadevi C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 in C‑299/16) ter T Danmark in Y Denmark (C‑116/16 in C‑117/16), pozvano, naj se v bistvu izreče o razlagi splošnega načela prava Unije, v skladu s katerim se posamezniki ne morejo sklicevati na določbe prava Unije pri goljufijah ali zlorabah, in o pojmu „upravičeni lastnik“ obresti ali licenčnin, na eni strani, in dividend, na drugi strani, v smislu Direktive 2003/49 (
1
) in Direktive 90/435 (
2
), kakor je bila spremenjena z Direktivo 2003/123 (
3
).
V teh zadevah je bilo Sodišče pozvano, naj preuči obseg prepovedi zlorabe pravice glede oprostitve davka, ki jo določata ti dve direktivi na področju odtegnitve davka pri viru v zvezi s čezmejnimi plačili dividend ali obresti med povezanimi družbami s sedežem v različnih državah članicah. V zvezi s tem je treba opozoriti, da mora subjekt, ki prejme dividende ali obresti, izpolnjevati nekatere pogoje, da bi bil upravičen do režima oprostitve, med katerimi je status „upravičen lastnik“ navedenih plačil. Vendar se je v sporih o glavni stvari postavilo vprašanje, kako obravnavati plačila med skupinami družb, če družba izplačnica sicer res razdeli dividende ali obresti eni ali več družb, ki formalno izpolnjujejo pogoje iz ustreznih direktiv, vendar te družbe prejete zneske v celoti ali skoraj v celoti same nakažejo upravičenemu lastniku, ki pa ni vključen v režim oprostitve, ker ima sedež zunaj ozemlja Unije.
Danska v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari ni sprejela posebnih določb za prenos z namenom preprečevanja zlorabe pravice, ampak samo določbe za prenos pravil o oprostitvi, ki jih določata zadevni direktivi. Ta nacionalna pravila so tako določala, da davka pri viru ni treba odtegniti pri čezmejnih plačilih med družbami, ki izpolnjujejo pogoje, določene z navedenima direktivama. Vendar pa je danska finančna uprava v zadevah v glavni stvari zavrnila uporabo te oprostitve davka od dividend ali obresti. Trdila je, da družbe s sedežem v drugih državah članicah, kot je Danska, ki so obresti ali dividende prejele od danskih družb, v resnici niso bile upravičene lastnice navedenih plačil. Na podlagi te ugotovitve je navedena davčna uprava danske družbe plačnice zavezala, naj odtegnejo davek pri viru. V sodnih ugovorih, ki so bili vloženi na podlagi teh obdavčitev, so bila postavljena različna vprašanja o pojmu „upravičeni lastnik“, o potrebi po pravni podlagi za zavrnitev oprostitve davka zaradi zlorabe pravice, če pa taka pravna podlaga obstaja, o konstitutivnih elementih morebitne zlorabe pravice in s tem povezanimi dokaznimi pravili.
Sodišče je glede pojma „upravičeni lastnik“, uporabljenega zlasti v Direktivi 2003/49, presodilo, da ne zajema formalno opredeljenega lastnika, ampak subjekt, ki ima ekonomsko korist od prejetih obresti in zato razpolaga z možnostjo, da prosto določi njihovo namembnost, pri čemer se ni zgolj sklicevalo na cilj te direktive, ampak tudi na komentarje k Vzorčni davčni konvenciji OECD za izogibanje dvojnega obdavčevanja na področju davkov na dohodek in premoženje. Čeprav Direktiva 90/435 formalno ne vsebuje sklicevanja na pojem „upravičeni lastnik“, je Sodišče vseeno presodilo, da je oprostitev odtegnitve davka pri viru, določena s to direktivo, prav tako pridržana za upravičene lastnike dividend s sedežem v državi članici Unije.
Nato je Sodišče glede vprašanja, pod kakšnimi pogoji je mogoče zadevno oprostitev zavrniti na podlagi ugotovitve zlorabe pravice, opozorilo, da v pravu Unije obstaja splošno pravno načelo, v skladu s katerim se posamezniki ne morejo sklicevati na določbe prava Unije pri goljufijah ali zlorabah. Država članica mora torej zavrniti ugodnost na podlagi takih določb, če se te ne uveljavljajo zaradi uresničitve ciljev teh določb, temveč s ciljem, da se pridobi ugodnost iz prava Unije, medtem ko so s tem povezani pogoji iz navedenih določb izpolnjeni le formalno in njihova uporaba ne bi bila v skladu z njihovim namenom.
Sodišče je po ugotovitvi, da zadevne transakcije, za katere danska davčna uprava trdi, da pomenijo zlorabo pravice in zato morebiti niso združljive s ciljem, ki ga želita doseči zadevni direktivi, spadajo na področje uporabe prava Unije, pojasnilo, da dovolitev finančnih shem, katerih edini ali bistveni cilj je pridobiti davčne ugodnosti, ki izhajajo iz uporabe Direktive 2003/49 ali Direktive 90/435, ne bi bila v skladu s takimi cilji. Uporabi tega splošnega načela ne more nasprotovati pravica izkoristiti ugodnost konkurence med državami članicami zaradi neobstoja harmonizacije obdavčitve prihodkov. Iskanje najugodnejšega davčnega sistema sicer res samo po sebi ne more utemeljiti splošne domneve goljufije ali zlorabe. Vendar pa pravica ali prednost, ki izhaja iz prava Unije, ne bi smela biti podeljena, kadar je zadevna transakcija čisto umetna z ekonomskega vidika in je njen namen izogibanje zakonodaji zadevne države članice. Iz teh elementov izhaja, da morajo nacionalni organi in sodišča zavrniti ugodnost pravic iz zadevnih direktiv, ki se uveljavljajo z namenom goljufije ali zlorabe, neobstoj nacionalnih ali konvencijskih določb proti zlorabi pa ne vpliva na to obveznost zavrnitve.
Na podlagi tega je Sodišče sklepalo, da morajo nacionalni organi in sodišča ugodnost oprostitve odtegnitve pri viru od obresti ali dividend, ki jih hčerinska družba razdeli svoji matični družbi, ki je določena v Direktivi 2003/49 in Direktivi 90/435, v primeru goljufije ali zlorabe davkoplačevalcu zavrniti v skladu s splošnim načelom o prepovedi takih praks, tudi če ni določb nacionalnega ali konvencijskega prava, ki določajo tako zavrnitev.
Sodišče je preučilo tudi vprašanje, kakšni so konstitutivni elementi zlorabe pravice in kako jih je mogoče dokazati. Sodišče je ob sklicevanju na ustaljeno sodno prakso ugotovilo, da je za dokaz o zlorabi po eni strani potreben skupek objektivnih okoliščin in po drugi strani subjektivni element, to je namen pridobiti korist, ki izhaja iz predpisa Unije, tako da se umetno ustvarijo pogoji za pridobitev te koristi. Za umetno shemo se tako lahko šteje skupina družb, ki ni vzpostavljena iz razlogov, ki odražajo ekonomsko realnost, ki ima izključno formalno strukturo ter katere glavni cilj ali eden izmed glavnih ciljev je pridobitev davčne ugodnosti, ki je v nasprotju s ciljem ali namenom davčnega prava, ki se uporabi. To je podano zlasti, kadar zaradi obvodnega subjekta, ki je vstavljen v strukturo skupine med družbo, ki plača obresti ali dividende, in subjektom, ki je njihov upravičeni lastnik, pride do izognitve plačilu davka od navedenih obresti ali dividend. Dejstvo, da te obresti ali dividende v celoti ali skoraj v celoti in v zelo kratkem času po njihovem prejetju družba, ki jih prejme, prenakaže subjektom, ki ne izpolnjujejo pogojev za uporabo Direktive 2003/49 ali Direktive 90/435, tako pomeni indic za obstoj sheme, katere namen je neupravičena pridobitev oprostitve iz člena 1(1) Direktive 2003/49 in člena 5 Direktive 90/435.
Nazadnje je Sodišče preučilo pravila v zvezi z dokaznim bremenom glede obstoja zlorabe pravice. V tem okviru je v svoji sodbi o Direktivi 2003/49 ugotovilo, da je iz navedene direktive razvidno, da lahko država članica izvora od družbe, ki je prejela obresti, zahteva, da dokaže, da je njihov upravičeni lastnik. V zvezi s tem zadevnim davčnim organom nič ne preprečuje, da od davkoplačevalca zahtevajo dokaze, ki jih ocenjujejo kot potrebne za konkretno odmero zadevnih davkov in dajatev, ter da po potrebi zavrnejo zahtevano oprostitev, če ti dokazi niso predloženi. Sodišče je v svoji sodbi o Direktivi 90/435 pojasnilo, da ta direktiva ne vsebuje pravil v zvezi z dokaznim bremenom glede obstoja zlorabe pravice. Vendar pa je Sodišče ugotovilo, da mora v primeru, v katerem namerava davčni organ države članice izvora zaradi obstoja zlorabe zavrniti priznanje oprostitve, določene z Direktivo 90/435, dokazati konstitutivne elemente take zlorabe. Čeprav tak organ ni zavezan opredeliti upravičenih lastnikov, pa mora dokazati, da je domnevni upravičeni lastnik le obvodna družba, prek katere je bila zloraba pravice storjena.
(
1
)	Direktiva Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 380).
(
2
)	Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 147).
(
3
)	Direktiva Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003 o spremembi Direktive 90/435/EGS o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 2, str. 3).