62015CC0432
GENERALINIO ADVOKATO
NILS WAHL IŠVADA,
pateikta 2016 m. birželio 14 d. (
1
)
Byla C‑432/15
Odvolací Finanční ředitelství
prieš
Pavlína Baštová
(Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Apmokestinimas — PVM — Direktyva 2006/112/EB — Sąvoka „paslaugų teikimas už atlygį“ — Žirgų lenktynės — Piniginiai prizai — Pirkimo PVM atskaita — Lenktyninių žirgų arklidės valdymas — Naudojimasis sporto infrastruktūra“
1.
George Orwell provokuojamai rašė, kad rimtas sportas sietinas su „visų taisyklių nepaisymu“ (
2
). Ekonominės veiklos apmokestinimas – viena iš labiausiai reglamentuotų sričių, ne tik Sąjungoje. Todėl bent jau pildydami mokesčių deklaracijas ir atlikdami atitinkamus mokėjimus valstybei sportininkai profesionalai privalo laikytis visų taikytinų taisyklių.
2.
Šioje byloje keliama daug klausimų dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) taisyklių taikomumo ekonominei veiklai, kurią sudaro sporto veikla, kaip antai žirgų lenktynės, kuri su tokia sporto veikla susijusi arba kuriai reikia naudotis sporto infrastruktūra.
I – Teisinis pagrindas
A – ES teisės aktai
3.
PVM direktyvos (
3
) 2 straipsnyje numatyta:
„1.   PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>“
4.
PVM direktyvos 24 straipsnyje numatyta:
„1.   „Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.
<…>“
5.
PVM direktyvos 98 straipsnyje numatyta:
„1.   Valstybės narės gali taikyti vieną arba du lengvatinius tarifus.
2.   Lengvatiniai tarifai taikomi tik III priede nustatytoms kategorijoms priklausančių prekių tiekimui ar paslaugų teikimui.
<…>“
6.
PVM direktyvos III priede pateiktas prekių ir paslaugų, kurias tiekiant ir teikiant gali būti taikomi 98 straipsnyje nurodyti lengvatiniai tarifai, sąrašas. Priedo 14 punkte paminėta „teisė naudotis sporto infrastruktūra“.
B – Nacionalinės teisės aktai
7.
Nagrinėjamam mokestiniam laikotarpiui svarbios redakcijos Įstatymo Nr. 235/2004 Rink. dėl pridėtinės vertės mokesčio (Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty; toliau – PVM įstatymas) 2 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad mokesčio objektas, be kita ko, yra „paslaugos teikimas už atlygį, kai paslaugą teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas ekonominę veiklą, o paslaugos teikimo vieta yra [Čekijos Respublikos] teritorijoje“.
8.
Pagal 4 straipsnio 1 dalies a punktą „atlygis“ suprantamas kaip „apmokėjimas pinigais arba pinigus atstojančiomis mokėjimo priemonėmis arba kaip atliktos nepiniginės prievolės vertė“.
9.
Pagal PVM įstatymo 5 straipsnio 2 dalį ekonominė veikla suprantama kaip „nuolatinė gamintojų, prekiautojų ir asmenų, teikiančių paslaugas, veikla, įskaitant nuolatinę kasybos ir žemės ūkio produktų gamybą ir veiklą, vykdomą pagal specialias teisės normas <…> Ekonomine veikla taip pat laikoma materialiojo ir nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti pajamų, jei tas turtas naudojamas nuolat <…>“
10.
Pagal PVM įstatymo 14 straipsnio 1 dalį paslaugų teikimas suprantamas kaip „bet kokia veikla, kuri nėra prekių tiekimas arba nekilnojamojo turto perleidimas. Paslaugų teikimas taip pat suprantamas kaip a) teisių perleidimas, b) daikto, teisės ar kito turtinę vertę turinčio objekto naudojimo teisės suteikimas, c) daiktinės teisės atsiradimas ar išnykimas, d) įsipareigojimo susilaikyti nuo tam tikrų veiksmų arba susitaikyti su tam tikrais veiksmais arba situacija prisiėmimas.“
11.
Pagal PVM įstatymo 72 straipsnio 1 dalį apmokestinamasis asmuo turi teisę į mokesčio atskaitą, jei gautas prekes ar paslaugas naudoja savo ekonominei veiklai.
12.
Pagal 47 straipsnio 4 dalį paslaugoms „taikomas standartinis mokesčio tarifas, jei įstatyme nenumatyta kitaip. 2 priede nurodytos paslaugos apmokestinamos lengvatiniu tarifu.“
13.
PVM įstatymo 2 priede, be kita ko, nurodyta paslauga „uždaros ir atviros sporto infrastruktūros naudojimas sporto veiklai“.
II – Faktinės aplinkybės, procesas ir pateikti klausimai
14.
Pavlína Baštová yra registruota PVM mokėtoja. Ji, be kita ko, užsiima lenktyninių žirgų veisimu ir treniravimu. Šiuo tikslu naudojamas žirgynas buvo iš dalies užimtas jos nuosavų žirgų, iš dalies – svetimų žirgų, kurie jai buvo patikėti paruošti lenktynėms. Be lenktyninių žirgų, ji taip pat turėjo du nuosavus žirgus, kuriuos naudojo kaimo turizmo veiklai ir treniruodama jaunus žirgus, taip pat veislinių kumelių ir kumeliukų.
15.
Dalį pajamų P. Baštová gavo iš žirgų laimimų prizų ir trenerio dalies už svetimų žirgų laimėtus prizus. Kita pajamų dalis buvo iš atlygio už svetimų žirgų ruošimą lenktynėms.
16.
Mokesčių deklaracijoje už 2010 m. IV ketvirtį P. Baštová pasinaudojo teise atskaityti visą PVM už gautas apmokestinamas prekes ir paslaugas, susijusias su: a) žirgų ruošimu lenktynėms ir dalyvavimu jose, įskaitant paraiškos padavimo, startinio mokesčio išlaidas ir išlaidas per lenktynes asistentams, b) žirgams reikalingos įrangos įsigijimu, jų šėrimu ir raitelių įranga, c) veterinarinių paslaugų gavimu ir vaistų žirgams įsigijimu, d) elektros suvartojimu žirgyne, e) degalais transportui, f) šieno ir šienainio gamybai reikalingų grėblių-vartytuvų ir traktorių įrangos įsigijimu, g) konsultavimo paslaugų, susijusių su žirgyno veikla, įsigijimu. Įsigytos prekės ir paslaugos buvo susijusios su nuosavais ir svetimais žirgais.
17.
Be to, toje mokesčių deklaracijoje P. Baštová deklaravo pardavimo PVM lengvatiniu 10 % „žirgyno eksploatavimo“ paslaugos, kurią teikė svetimų žirgų savininkams, tarifu.
18.
Finanční úřad v Ostrově (Ostravos finansų tarnyba) nepripažino teisės į viso PVM atskaitą ir nesutiko su „žirgyno eksploatavimo“ paslaugos apmokestinimu lengvatiniu PVM tarifu. P. Baštová tą sprendimą apskundė apeliacine tvarka Finanční ředitelství v Plzni (Pilzeno finansų direkcija). Ši institucija skundą iš dalies tenkino, tačiau atmetė reikalavimą dėl pirkimo PVM, sumažinto tiek, kiek jis apėmė nuosavų P. Baštová žirgų dalyvavimo lenktynėse mokestį, atskaitos, nes nusprendė, kad nuosavų žirgų dalyvavimas lenktynėse nėra apmokestinamieji sandoriai. Be to, Finanční ředitelství v Plzni nesutiko su „žirgyno eksploatavimo“ paslaugos apmokestinimu lengvatiniu PVM tarifu.
19.
P. Baštová apskundė tą sprendimą Krajský soud v Plzni (Pilzeno apygardos teismas). Šis skundą patenkino, skundžiamą sprendimą panaikino ir grąžino bylą Odvolací Finanční ředitelství (Apeliacinė finansų direkcija) nagrinėti iš naujo. Odvolací finanční ředitelství pateikė kasacinį skundą dėl to sprendimo Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas).
20.
Kilus abejonių dėl PVM direktyvos nuostatų aiškinimo, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1a)
Ar žirgo savininko (kuris yra apmokestinamasis asmuo) atliekamas žirgo davimas lenktynių organizatoriui, kad tas žirgas dalyvautų lenktynėse, yra paslaugos teikimas už atlygį, kaip tai suprantama pagal [PVM direktyvos] 2 straipsnio 1 dalies c punktą, taigi ir PVM apmokestinamas sandoris?
1b)
Jei atsakymas į klausimą būtų teigiamas, ar atlygiu reikia laikyti prizą už lenktynėse užimtą vietą (ją laimi ne kiekvienas lenktynėse dalyvaujantis žirgas), žirgo savininko iš lenktynių organizatoriaus gautą paslaugą – galimybę žirgui dalyvauti lenktynėse – ar kitą atlygį?
1c)
Jei atsakymas į klausimą būtų neigiamas, ar tai savaime yra pagrindas sumažinti pirkimo PVM, sumokėto nuo įsigytų apmokestinamųjų prekių ir paslaugų siekiant paruošti nuosavus žirgus lenktynėms, atskaitą, ar žirgo dalyvavimą lenktynėse vis dėlto reikia laikyti asmens, kuris užsiima nuosavų ir svetimų lenktyninių žirgų veisimu ir treniravimu, ekonominės veiklos dalimi, o nuosavų žirgų veisimo ir dalyvavimo lenktynėse išlaidas įtraukti į bendras išlaidas, susijusias su to asmens ekonomine veikla? Jei atsakymas į šią klausimo dalį yra teigiamas, ar prizą už užimtą vietą reikia įtraukti į apmokestinamąją vertę ir apskaičiuoti nuo jo pardavimo PVM, ar tai yra pajamos, kurios nedaro jokios įtakos PVM apmokestinamajai vertei?
2a)
Jei apmokestinimo PVM tikslais keletą dalinių paslaugų reikia laikyti vienu sandoriu, kokiais kriterijais remiantis reikia nustatyti jų tarpusavio ryšį, t. y. ar tokie sandoriai vienas kito atžvilgiu yra lygiaverčiai, ar vienas yra pagrindinis, o kitas šalutinis? Ar egzistuoja kokia nors tokių kriterijų hierarchija jų eiliškumo ir svarbos požiūriu?
2b)
Ar [PVM direktyvos] 98 straipsnį, atsižvelgiant į šios direktyvos III priedą, reikia aiškinti taip, kad jis neleidžia paslaugos priskirti prie lengvatiniu tarifu apmokestinamų paslaugų, jei ji susideda iš dviejų dalinių sandorių, kuriuos apmokestinimo PVM tikslais reikia laikyti vienu sandoriu, ir vienas kito atžvilgiu šie sandoriai yra lygiaverčiai, tačiau vieno iš jų negalima priskirti nė prie vienos [PVM direktyvos] III priede nurodytos kategorijos?
2c)
Jei atsakymas į 2b klausimą būtų teigiamas, ar tai, kad dalinė paslauga – teisė naudotis sporto infrastruktūra – yra susijusi su daline lenktyninių žirgų trenerio paslauga, nagrinėjamos bylos aplinkybėmis draudžia tokią paslaugą kaip visumą apmokestinti [PVM direktyvos] III priedo 14 punkte nurodytu lengvatiniu PVM tarifu?
2d)
Jei, remiantis atsakymu į 2c klausimą, būtų galima taikyti lengvatinį mokesčio tarifą, kokį poveikį apmokestinimui atitinkamu PVM tarifu turės tai, kad apmokestinamasis asmuo, be sporto infrastruktūros naudojimo ir trenerio paslaugos, taip pat teikia žirgų laikymo arklidėse, šėrimo ir kitas priežiūros paslaugas? Ar apmokestinimo PVM tikslais visus šiuos dalinius sandorius reikia laikyti vienu sandoriu, kuriam būtų taikomas toks pat apmokestinimas?“
21.
Rašytines pastabas šioje byloje pateikė Čekijos vyriausybė ir Komisija.
III – Analizė
A – Pirmoji klausimų grupė
22.
Pirmosios grupės klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės Teisingumo Teismo prašo išaiškinti, ar i) lenktyninių žirgų arklidžių savininkė gali atskaityti pirkimo PVM už vykdomus sandorius, pagal kuriuos duoda nuosavus žirgus lenktynių organizatoriui, kad jie dalyvautų lenktynėse, ir ar ii) lenktynėse laimėtas piniginis prizas turėtų būti apmokestinamas PVM.
23.
Čekijos vyriausybė mano, jog paties žirgo davimo žirgų lenktynių organizatoriui negalima laikyti paslaugų teikimu už atlygį, nes nemokamas joks atlygis. Pirmiausia tai taikytina lenktynėse laimimiems piniginiams prizams, nes jie skiriami tik tam tikriems žirgams. Taigi žirgo savininkė neturi teisės šiais tikslais atskaityti pirkimo PVM. Komisijos nuomone, ir žirgo dalyvavimas lenktynėse sumokant dalyvavimo mokestį, ir, jei taikoma, piniginio prizo skyrimas už puikų žirgo pasirodymą lenktynėse yra apmokestinamieji sandoriai, turintys akivaizdžių pasekmių, susijusių su galimybe atskaityti pirkimo PVM.
24.
Siekdamas pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui naudingą atsakymą, savo analizę pradėsiu nuo konkretaus klausimo, keliamo 1c klausimu.
25.
Kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog lenktyninių žirgų davimas lenktynių organizatoriams yra neatsiejama P. Baštová verslo dalis. Neatsižvelgiant į piniginių prizų skyrimą lenktynėse, tikėtina, kad vien dėl žirgų dalyvavimo lenktynėse (ir dar labiau dėl galimos jų sėkmės) P. Baštová populiarumas ir įvaizdis pagerės. Tai turi teigiamą poveikį kainai, kurią ji gali nustatyti parduodama savo žirgus ir treniruodama svetimus žirgus.
26.
Tai, mano nuomone, itin svarbus dalykas. Kaip Teisingumo Teismas konstatavo daugelį kartų, iš PVM direktyvos nuostatų, sistemos ir tikslų matyti, jog bet kokia ekonomine veikla iš esmės apmokestinama (
4
). Sąvoka „ekonominė veikla“ apibrėžiama bendrai: pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį ekonomine veikla laikomas „materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų“. Tai atitinka PVM direktyvos 5 konstatuojamąją dalį, pagal kurią PVM taikomas „kiek įmanoma bendresniu būdu“.
27.
Atsižvelgiant į nurodytą teismo praktiką, žirgų savininko, kuris, kaip P. Baštová, turi lenktyninių žirgų arklidę ir duoda savo žirgus lenktynių organizatoriams siekdamas gauti ekonominės naudos iš žirgų trenerio ir veisėjo veiklos ir papildomų pajamų iš prizų, veikla pagal PVM taisykles laikoma ekonomine veikla.
28.
Iš to matyti, jog lenktyninių žirgų arklidės savininkas, kaip antai P. Baštová, gali teisėtai atskaityti pirkimo PVM už prekes ir paslaugas, susijusias su nuosavų žirgų ruošimu lenktynėms.
29.
Mano išvada būtų tikrai kitokia, jeigu žirgai lenktynių organizatoriams būtų duodami ne verslo veiklos sąlygomis. Taip gali būti, pavyzdžiui, jeigu žirgų savininko dalyvavimas renginiuose yra tiesiog jo laisvalaikio pomėgis arba pirkimo PVM norima atskaityti už tik privačiais tikslais naudojamų žirgų laikymą.
30.
Šiuo požiūriu gali būti naudinga priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką veikla laikytina ekonomine veikla tik jeigu ji vykdoma siekiant gauti nuolatinių pajamų (
5
) arba, kitaip tariant, už atlygį (
6
). Tačiau pajamų gauti neįmanoma, jeigu veikla vykdoma tik nemokamai (
7
) arba nėra tikros galimybės gauti kokį nors atlygį. Taigi net ir apmokestinamojo asmens vykdoma veikla, kuri yra tik laisvalaikio pomėgis arba už kurią nėra jokios galimybės gauti tiesioginės ar netiesioginės ekonominės naudos, nėra to asmens ekonominės veiklos dalis. Tai savo ruožtu turi akivaizdžių pasekmių, susijusių su pirkimo PVM atskaitomumu (arba neatskaitomumu). PVM direktyvoje faktiškai taip pat yra nuostatų, kuriomis reglamentuojama prekių, sudarančių verslo įmonei priklausantį, bet apmokestinamojo asmens privačiais tikslais naudojamą turtą, padėtis (
8
).
31.
Padarius šią išvadą, reikia išnagrinėti dar vieną klausimą: ar lenktynėse laimimi piniginiai prizai turėtų būti apmokestinami PVM. Atsakymą į šį klausimą, mano nuomone, lemia atsakymas, siūlomas pirmojoje 1c klausimo dalyje.
32.
Iš pradžių turėčiau pažymėti, jog dalyvavimas varžybose ir kituose sporto renginiuose daugeliu atveju gali būti susijęs su atskirų, bet glaudžiai susijusių paslaugų teikimu (
9
). Tai reiškia, kad PVM taisyklių tikslais dalyvis (kaip antai lenktynėse dalyvaujančio žirgo savininkas) ir renginio organizatorius gali sudaryti daugiau nei vieną sandorį. Svarbu tai, kad, atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes, ir žirgo savininkas, ir lenktynių organizatorius vienas kitam gali teikti vieną arba kelias paslaugas. Kitaip tariant, jie abu gali vienu metu naudotis vienomis paslaugomis ir teikti kitas.
33.
Akivaizdu, kad negalima abstrakčiai nustatyti, ką konkrečiu atveju reiškia „apmokestinamasis sandoris“, nes jis priklauso nuo konkrečių žirgo savininko ir lenktynių organizatoriaus sudaryto susitarimo nuostatų konkrečioje situacijoje (
10
). Apskritai kalbant, galiu numatyti bent tris skirtingus scenarijus.
34.
Pirmiausia gali būti situacijų, kai žirgo savininkas, norintis, kad jo žirgas dalyvautų lenktynėse, sutinka mokėti mokestį lenktynių organizatoriui. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, lenktynėse, kuriose dalyvauja P. Baštová žirgai, paprastai taip ir būna. Mano manymu, kaip Sprendime Town & County Factors, šis sandoris susijęs su „apibusiu paslaugų teikimu“, kaip apibrėžta Teisingumo Teismo praktikoje. Žirgo savininko mokamas mokestis yra atlygis už paslaugas, kurias jam teikia lenktynių organizatorius (renginio organizavimas, logistikos ir susijusios paslaugos) (
11
).
35.
Be to, gali būti atvejų, kai žirgo savininkas, nesvarbu, kaip jo žirgas pasirodė lenktynėse, gauna iš lenktynių organizatoriaus atlygį už dalyvavimą. Taip gali būti, pavyzdžiui, kai žirgas labai įžymus ir vien dėl jo dalyvavimo gali labai padidėti renginio komercinė vertė ir prestižas. Esant tokiam scenarijui lenktynių organizatoriaus mokėjimas žirgo savininkui yra atlygis už jo suteiktą paslaugą, t. y. sutikimą duoti savo žirgą, kad jis dalyvautų lenktynėse.
36.
Galiausiai (atrodo, taip būna daugelyje lenktynių) lenktynių organizatorius gali skirti kelis prizus geriausiai pasirodantiems žirgams. Mano nuomone, tokiu atveju taip pat sudaromas PVM tikslais apmokestinamas sandoris: žirgo savininko gaunamas prizas yra atlygis už puikų žirgo pasirodymą lenktynėse, dėl kurio renginys tampa įdomesnis ir vertingesnis. Duodamas savo žirgą lenktynėms, žirgo savininkas suteikia organizatoriui galimybę organizuoti renginį, į kurį gali atvykti daug žiūrovų, kurį gali transliuoti žiniasklaida ir kuris gali būti patrauklus reklamuotojams ir rėmėjams (
12
). Lenktynių organizatorius negalėtų organizuoti ir sėkmingai surengti lenktynių, jeigu jose nedalyvautų tam tikras skaičius žirgų. Ir, žinoma, kuo geresni žirgai (
13
), tuo didesnė renginio komercinė vertė. Taigi neginčijama, kad ir lenktynių organizatorius, ir žirgo savininkas iš sandorio gauna tiesioginės ir asmeninės naudos (
14
). Tad yra tiesioginis ryšys tarp puikaus žirgo pasirodymo lenktynėse (teikiamos paslaugos) ir prizo išmokėjimo (gaunamo atlygio).
37.
Pats faktas, kad prizas skiriamas ne kiekvienam lenktynėse dalyvaujančiam žirgui ir kad prizo skyrimą lemia aplinkybės, kurių šalys negali visiškai kontroliuoti, nereiškia, jog sudarant sandorį nemokamas joks atlygis. Jeigu prizas galiausiai skiriamas, jis yra gavėjo faktiškai gautas atlygis (
15
), kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą. Tad už žirgų lenktynes skiriant piniginius prizus pagal PVM taisykles iš esmės sudaromi apmokestinamieji sandoriai.
38.
Čekijos vyriausybės pateikti argumentai, kuriais šis požiūris paneigiamas, mano nuomone, neįtikinami. Faktas, kad atlygio mokėjimas priklauso nuo konkrečios sąlygos įvykdymo, nereiškia, jog sandoris nebus ribojantis.
39.
Kad būtų aiškiau, pateiksiu pavyzdį. Jeigu asmuo naudojasi kelių nekilnojamojo turto agentūrų paslaugomis, kad parduotų savo namą, kiekviena iš agentūrų tam asmeniui teiks tam tikras paslaugas. Paprastai jos skelbs reklaminę informaciją įvairiose žiniasklaidos priemonėse, organizuos galimų pirkėjų apsilankymus ir apskritai teiks pardavėjui patarimus, kaip padidinti galimybes parduoti namą. Tačiau, nebent būtų susitarta kitaip, iš anksto nustatytą mokestį arba komisinį atlyginimą kaip atlygį už paslaugas iš pardavėjo (ir (arba) pirkėjo) gaus tik agentūra, kuriai pavyks rasti pirkėją, o kitos bus dirbusios nemokamai. Vis dėlto neginčijama, kad sėkmingai dirbusiai agentūrai mokama pinigų suma yra atlygis už suteiktas paslaugas, tad sandoris yra apmokestinamas pagal PVM taisykles.
40.
Iš tiesų Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog apmokestinamųjų asmenų ekonominė veikla pagal PVM taisykles yra veikla, „kuri vykdoma siekiant gauti atlygį arba už kurią tikimasi gauti atlygį“ (
16
). Teisingumo Teismas taip pat patvirtino, jog dėl to, kad atlygio suma gali būti įvairi, tiesioginis paslaugų teikimo ir atlygio ryšys nėra kvestionuojamas (
17
).
41.
Grįžtant prie žirgų lenktynių, reikėtų pažymėti, jog numatytų prizų mokėjimas nėra savanoriškas; tai teisinė arba sutartinė lenktynių organizatoriaus pareiga. Numatytų prizų skaičius, suma ir sąlygos, kuriomis jie skiriami, nustatomi iš anksto ir žirgų savininkams žinomi – užsirašydami dalyvauti lenktynėse jie su tuo sutinka. Reikėtų pažymėti, jog prieš lenktynes nėra žinoma tik laimėtojų tapatybė. Reikėtų pridurti, kad galimybė laimėti prizą paprastai yra viena iš pagrindinių priežasčių, dėl kurių žirgų savininkai užrašo savo žirgus dalyvauti lenktynėse.
42.
Sprendime Tolsma Teisingumo Teismas visus šiuos elementus laikė svarbiais vertinant tiesioginio paslaugos teikimo ir už ją gaunamo atlygio ryšio buvimą (
18
). Taigi už žirgų lenktynes gaunamas piniginis prizas, mano nuomone, turėtų būti apmokestinamas PVM.
43.
Atsižvelgiant į siūlomą atsakymą į 1c klausimą, nėra reikalo atsakyti į 1a ir 1b klausimus.
44.
Dėl visų šių priežasčių manau, kad į pirmosios grupės klausimus Teisingumo Teismas turėtų atsakyti taip: i) jeigu žirgo dalyvavimas lenktynėse yra lenktyninių žirgų veisimo ir treniravimo srityje veikiančio asmens ekonominės veiklos dalis, dėl su šia dalimi susijusių išlaidų galima atskaityti pirkimo PVM; ii) skiriant prizus geriausiai pasirodantiems žirgams pagal PVM direktyvą sudaromi apmokestinamieji sandoriai.
B – Antroji klausimų grupė
45.
Antrosios grupės klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar lenktyninių žirgų arklidės eksploatavimui pagal PVM direktyvos III priedo 14 punktą apskritai gali būti taikomas lengvatinis PVM tarifas.
46.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškina, kad P. Baštová kitiems žirgų savininkams teikiamą paslaugą (pagrindinėje byloje vadinamą „lenktyninių žirgų arklidės eksploatavimu“) faktiškai sudaro įvairios paslaugos, kaip antai žirgo treniravimas, naudojimasis sporto infrastruktūra, nuolatinis apgyvendinimas arklidėje, šėrimas ir kitokia žirgo priežiūra. Atsižvelgdamas į pagrindinės bylos aplinkybes, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas linkęs manyti, jog P. Baštová žirgų savininkams teikiamos paslaugos laikytinos vienu sandoriu, kuriam turi būti taikomas vienas PVM tarifas. Tačiau tas teismas nėra tikras, ar vieną arba kelias paslaugas reikėtų laikyti pagrindinėmis, o kitas – papildomomis. Todėl jis Teisingumo Teismo prašo nurodyti tam nustatyti būtinus kriterijus. Tai svarbu, jeigu kai kurios teikiamos paslaugos gali būti susijusios su naudojimusi sporto infrastruktūra.
47.
Čekijos vyriausybė ir Komisija Teisingumo Teismui siūlo į šiuos klausimus atsakyti taip, kad lenktyninių žirgų arklidės eksploatavimui pagal PVM direktyvos III priedo 14 punktą apskritai negali būti taikomas lengvatinis PVM tarifas.
48.
Pritariu.
49.
Pirmiausia derėtų priminti, jog pagal nusistovėjusią teismo praktiką tam tikromis aplinkybėmis kelios formaliai atskiros paslaugos, kurios gali būti teikiamos atskirai, turi būti laikomos vienu sandoriu, kai jos nėra savarankiškos. Vienu sandoriu laikoma, kai dvi ar daugiau dalių ar veiksmų, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, yra taip glaudžiai susiję, jog objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą teikimą, kurio padalijimas būtų dirbtinis. Tai taip pat yra tuo atveju, kai vienas ar keli elementai turi būti laikomi sudarančiais pagrindinę paslaugą, ir, atvirkščiai, vienas ar keli kiti elementai turi būti laikomi papildomomis paslaugomis, kurioms taikomas pagrindinės paslaugos mokestinis režimas (
19
).
50.
Remiantis nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo požiūris dėl nedalomo P. Baštová teikiamų paslaugų pobūdžio, mano nuomone, pagrįstas. Pirkdami jos paslaugas, žirgų savininkai nori ne tik kad jų žirgai būtų treniruojami arba galėtų naudotis P. Baštová priklausančia sporto infrastruktūra, bet ir kad jie būtų nuolat apgyvendinti ir kad jais būtų apskritai rūpinamasi. Nepaisant fakto, kad visos tos paslaugos iš esmės galėtų būti teikiamos atskirai, atrodo, P. Baštová klientai, sudarantys sutartį dėl vadinamojo „lenktyninių žirgų arklidės eksploatavimo“, nori gauti būtent visų tų paslaugų visumą (
20
). Kitaip tariant, atrodytų, jog visos teikiamos paslaugos yra taip glaudžiai susijusios, kad ir paslaugų teikėja (P. Baštová), ir, svarbiausia, jos klientai (žirgų savininkai) jas laiko vienos paslaugų visumos dalimi (
21
).
51.
Vis dėlto galutinį sprendimą, ar visos šios paslaugos laikytinos viena visuma nustatant taikytiną mokesčio tarifą, turi priimti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Jeigu tas teismas patvirtintų savo preliminarią nuomonę šiuo klausimu, jam reikėtų nustatyti, ar kurias nors iš tų paslaugų pagal PVM taisykles reikėtų laikyti pagrindinėmis. P. Baštová teigimu, paslaugos, susijusios su naudojimusi sporto infrastruktūra, yra pagrindinės, tad visam sandoriui turi būti taikomas lengvatinis PVM tarifas.
52.
Šiuo požiūriu svarbu pažymėti, jog Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad paslauga turi būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą visų pirma jei klientams ji pati yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis teikiama pagrindine paslauga (
22
). Atskirdamas pagrindines ir papildomas paslaugas Teisingumo Teismas taip pat nagrinėjo tokius elementus kaip įvairių paslaugų svarba klientams, joms suteikti reikalingas laikas ir teikėjui tenkanti bendrų sąnaudų dalis teikiant kiekvieną paslaugą (
23
).
53.
Tokiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo siūlomas požiūris, pagal kurį reikia ištirti pirmiausia kiekvienos paslaugos santykinę vertę ir jai suteikti reikalingą laiką, atrodo, pagrįstas. Tačiau šiomis aplinkybėmis taip pat neignoruočiau aspektų, susijusių su P. Baštová teikiant kiekvieną iš šių paslaugų patiriamomis sąnaudomis (kurios paprastai, bet nebūtinai įtraukiamos į jų vertę) ir su tų paslaugų svarba klientams.
54.
Tačiau prieš pateikiant išsamią šio klausimo analizę, mano nuomone, būtina paaiškinti PVM direktyvos III priedo 14 punkto, pagal kurį „naudojimuisi sporto infrastruktūra“ gali būti taikomas lengvatinis PVM tarifas, reikšmę ir taikymo sritį.
55.
Pagal nusistovėjusią teismo praktiką valstybės narės gali taikyti vieną arba du sumažintus tarifus kaip standartinio tarifo taikymo išimtį. Tačiau lengvatinis PVM tarifas gali būti taikomas tik tiekiant prekes ir teikiant paslaugas, išvardytas PVM direktyvos III priede (
24
). Taip pat pagal nusistovėjusią teismo praktiką nuostatos, kurios yra principo išimtys, turi būti aiškinamos griežtai (
25
). Be to, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad PVM direktyvos III priede vartojamos sąvokos turi būti aiškinamos pagal jų įprastą reikšmę (
26
).
56.
Vis dėlto manau, kad sąvoka „naudojimasis sporto infrastruktūra“ apima veiklą, susijusią tik su asmenų sportavimu. Naudojimasis infrastruktūra tokiems asmenims būtinas norint sportuoti. Taigi PVM direktyvos III priedo 14 punktu ir 132 straipsnio 1 dalimi (
27
), mano nuomone, siekiama skatinti sportuoti (
28
) dideles gyventojų grupes (
29
). Kitaip tariant, tos nuostatos tikslas – skatinti asmenis užsiimti įvairia fizine veikla, kuria užsiimant savarankiškai arba organizuotai norima palaikyti arba gerinti fizinę sveikatą ir psichinę gerovę, megzti pažintis arba pasiekti rezultatų varžybose (
30
).
57.
Sąvoką „naudojimasis sporto infrastruktūra“ aiškinant taip, kad į ją patektų visa veikla (be kita ko, nuolatinis žirgo apgyvendinimas arklidėje, jo šėrimas ir kitokia priežiūra) ir infrastruktūra (kuri gali būti jodinėjimo įranga, pašarai, valymo produktai, arklidės ir gardai, karuselė, veja, žirgų valymo įrenginiai, poilsio vietos ir sandėliai), paminėtos nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, išimties taikymo sritis būtų pernelyg išplėsta (
31
).
58.
Toks aiškinimas taip pat neatitiktų įprastos, kasdienėje kalboje vartojamos sąvokos „naudojimasis sporto infrastruktūra“ reikšmės. Man atrodo, apskritai tą sąvoką reikėtų suprasti taip, kad turimas omenyje naudojimasis nekilnojamuoju turtu (
32
), kuris yra nuolatinis (pavyzdžiui, plaukimo baseinai, lenktynių aikštelės, sporto salės ir sporto klubai) arba laikinas (pavyzdžiui, viešos aikštės, paplūdimiai arba žemės sklypai, laikinai skirti naudoti kaip sporto aikštelės konkrečiame renginyje) (
33
), ir kad juo naudojasi asmenys, kurie faktiškai treniruojasi arba dalyvauja varžybose.
59.
Taigi, nors PVM direktyvos III priedo 14 punkte numatyta išimtis gali būti taikoma naudojimuisi infrastruktūra, pavyzdžiui, asmenų naudojimuisi jodinėjimo aikštelėmis, ji negali būti taikoma visai veiklai, susijusiai su lenktyninių žirgų arklidės eksploatavimu (
34
), kaip jį apibūdina prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Pirmiausia, jeigu darbuotojai tik šeria, valo arba prižiūri žirgą arba jeigu jis tik ilsisi arklidėse arba vejose, tai PVM direktyvos tikslais nelaikoma naudojimusi sporto infrastruktūra. Taip yra ne tik todėl, kad nesinaudojama sporto infrastruktūra, bet ir todėl, kad jokie asmenys nesportuoja.
60.
Nacionalinis teismas turėtų turėti tai omenyje, kai nagrinės naudojimosi sporto infrastruktūra paslaugų vertę, trukmę, sąnaudas ir svarbą, palyginti su kitų paslaugų verte, trukme, sąnaudomis ir svarba.
61.
Kaip suprantu iš bylos medžiagos, naudojimosi sporto infrastruktūra veiklos vertė, trukmė, sąnaudos ar svarba nėra didesnės nei kitų paslaugų. Tokia veikla kaip žirgų šėrimas, nuolatinis apgyvendinimas ir bendroji priežiūra, mano nuomone, nėra palyginti mažos vertės paslaugos: jos visos būtinos siekiant užtikrinti žirgų gerovę ir gerą fizinę būklę, kad jie galėtų kuo geriau pasirodyti sporto arba kituose renginiuose. Bet kuriuo atveju tokiai veiklai tikrai reikia nemažų arklidės savininko investicijų ir jos, daryčiau prielaidą, turėtų būti įtrauktos į kiekvienos iš tų paslaugų kainą, jeigu P. Baštová parodytų kiekvienos paslaugos vertę, sudarančią bendrą kainą. Be to, mano nuomone, tos paslaugos nėra mažiau svarbios ir vidutiniam žirgo savininkui (
35
): būtų sunku įsivaizduoti savininkus, kuriems nerūpėtų pirmiausia jų gyvūnų sveikata ir gerovė. Galiausiai daryčiau prielaidą, jog P. Baštová lenktyninių žirgų arklidėje daugiausia laiko žirgas praleidžia ilsėdamasis patalpose ir lauke, garduose, šėrimo vietose ir pan. Visų šių vietų, kaip jau paaiškinta, negalima laikyti „sporto infrastruktūra“, kaip ji suprantama PVM direktyvoje.
62.
Dėl visų šių priežasčių į antrosios grupės klausimus siūlau atsakyti taip, kad (tai turi patikrinti nacionalinis teismas) lenktyninių žirgų arklidės eksploatavimui pagal PVM direktyvos III priedo 14 punktą negalima apskritai taikyti lengvatinio PVM tarifo.
IV – Išvada
63.
Apibendrindamas Teisingumo Teismui siūlau į Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
—
jeigu žirgo dalyvavimas lenktynėse yra lenktyninių žirgų veisimo ir treniravimo srityje veikiančio asmens ekonominės veiklos dalis, dėl su šia dalimi susijusių išlaidų galima atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį. Skiriant prizus geriausiai pasirodantiems žirgams pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos sudaromi apmokestinamieji sandoriai;
—
nacionalinis teismas turi patikrinti, ar lenktyninių žirgų arklidės eksploatavimui pagal Direktyvos 2006/112 III priedo 14 punktą negalima apskritai taikyti lengvatinio pridėtinės vertės mokesčio tarifo.
(
1
)	Originalo kalba: anglų.
(
2
)	„Shooting an Elephant“, The London Tribune, 1945 m. gruodžio mėn.
(
3
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; klaidų ištaisymas OL L 335, 2007 12 20, p. 60).
(
4
)	Žr., be kita ko, 2015 m. spalio 29 d. Sprendimo Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, 31 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
5
)	Žr. 2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C‑219/12, EU:C:2013:413, 18 punktą.
(
6
)	Žr. 2007 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Götz, C‑408/06, EU:C:2007:789, 18 punktą ir 2009 m. spalio 29 d. Sprendimo Komisija / Suomija, C‑246/08, EU:C:2009:671, 37 punktą.
(
7
)	Generalinės advokatės J. Kokott išvados byloje Gemeente Borsele, C‑520/14, EU:C:2015:855, 48 punktas ir jame nurodyta teismo praktika.
(
8
)	Pirmiausia žr. PVM direktyvos 26 straipsnį. Taip pat žr. tos direktyvos 184 ir paskesnius straipsnius.
(
9
)	Taip pat žr. 2000 m. balandžio 11 d. Sprendimo Deliège, C‑51/96 ir C‑191/97, EU:C:2000:199, 56 punktą.
(
10
)	Šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, 21 ir 22 punktus.
(
11
)	2002 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Town & County Factors, C‑498/99, EU:C:2002:494, 20 punktas.
(
12
)	Šiuo klausimu žr. 2000 m. balandžio 11 d. Sprendimo Deliège, C‑51/96 ir C‑191/97, EU:C:2000:199, 57 punktą.
(
13
)	Žirgui bėgant sparčiai, taip pat tikėtina, kad sparčiau bėgs ir kiti žirgai. Ovidijus (Ovid) (43 pr. Kr.–17 po Kr.) rašė: „tum bene fortis equus reserato carcere currit /cum quos praetereat quosque sequatur habet“ (atidarius vartus žirgas niekada nebėgs taip greitai, kaip bėgtų, jeigu jam reikėtų pasivyti ir aplenkti kitus žirgus) („Ars Amatoria“, III t., p. 595–596).
(
14
)	Šiuo klausimu žr. 1988 m. kovo 8 d. Sprendimo Apple ir Pear Development Council, C‑102/86, EU:C:1988:120, 14 punktą.
(
15
)	Šiuo klausimu žr. 2002 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Town & County Factors, C‑498/99, EU:C:2002:494, 27 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
16
)	1982 m. balandžio 1 d. Sprendimo Hong-Kong Trade Development Council, C‑89/81, EU:C:1982:121, 11 punktas (išskirta mano).
(
17
)	2015 m. spalio 29 d. Sprendimo Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, 37 punktas.
(
18
)	Plg. 1994 m. kovo 3 d. sprendimo, C‑16/93, EU:C:1994:80, 17 ir 19 punktus.
(
19
)	Žr. 2013 m. sausio 17 d. Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 30 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
20
)	Plg. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimo Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:484, 24 ir 25 punktus.
(
21
)	Šiuo klausimu žr. generalinės advokatės E. Sharpston išvados byloje Deutsche Bank, C‑44/11, EU:C:2012:276, 27 punktą.
(
22
)	Žr. 2013 m. sausio 17 d. Sprendimo BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 41 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
23
)	Žr., be kita ko, 2010 m. vasario 11 d. Sprendimo Graphic Procédé, C‑88/09, EU:C:2010:76, 32 punktą; 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Aktiebolaget NN, C‑111/05, EU:C:2007:195, 36 punktą; 2005 m. spalio 27 d. Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, 28 punktą.
(
24
)	Žr., be kita ko, 2010 m. birželio 17 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija, C‑492/08, EU:C:2010:348, 35 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
25
)	Ten pat.
(
26
)	Žr. 2015 m. birželio 4 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑678/13, EU:C:2015:358, 46 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
27
)	Į tą nuostatą kaip sandoris, kurio valstybės narės privalo neapmokestinti, įtrauktas „pelno nesiekiančių organizacijų su sportu ir kūno kultūra glaudžiai susijusių tam tikrų paslaugų teikimas sportuojantiems ar kūno kultūra užsiimantiems asmenims“.
(
28
)	Dėl savarankiškos ES teisės sąvokos „sportas“ pagal PVM taisykles žr. 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo Město Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, 17 punktą.
(
29
)	Taip pat žr. 2013 m. gruodžio 19 d. Sprendimo The Bridport and West Dorset Golf Club, C‑495/12, EU:C:2013:861, 20 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(
30
)	Plg. iš dalies pakeistos Europos sporto chartijos, 1992 m. rugsėjo 24 d. patvirtintos Europos Tarybos Ministrų Komiteto, 2 straipsnio 1 dalies a punktą.
(
31
)	Šiuo klausimu taip pat žr. 2012 m. kovo 8 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija, C‑596/10, EU:C:2012:130, 54 punktą.
(
32
)	Nors terminas anglų kalba Direktyvoje 2006/112 gali būti suprantamas įvairiai, direktyvos redakcijos kitomis kalbomis gana aiškios: pavyzdžiui, danų (sportsfaciliteter), vokiečių (Sportanlagen), ispanų (instalaciones deportivas), prancūzų (installations sportives), italų (impianti sportivi), nyderlandų (sportaccomodaties), portugalų (instalações desportivas), rumunų (instalațiilor sportive) ir švedų (sportanläggningar) kalbomis.
(
33
)	Plg. J. J. P. Swinkels „Sports under ES VAT“, International VAT Monitor, 2010 m. liepos 2 d., Nr. 4, p. 280 ir 281.
(
34
)	Šiuo klausimu taip pat žr. 2012 m. kovo 8 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija, C‑596/10, EU:C:2012:130, 55 punktą.
(
35
)	Šį elementą derėtų įvertinti tipinio vartotojo, kurį reikia nustatyti remiantis objektyviais veiksniais, požiūriu. Nesvarbu, kad kai kurie individualūs klientai gali laikytis kitokios nuomonės. Šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo Město Žamberk, C‑18/12, EU:C:2013:95, 33 ir 35 punktus.