62006CC0527
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
PAOLO MENGOZZI
prezentate la 25 iunie 2008 (
1
)
Cauza C-527/06
R. H. H. Renneberg
împotriva
Staatssecretaris van Financiën
„Libera circulație a lucrătorilor — Articolul 39 CE — Legislație fiscală — Impozit pe venit — Stabilirea bazei de impozitare — Resortisant al unui stat membru care obține totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor impozabile în acest stat — Reședință într-un alt stat membru”
I — Introducere
1.
În prezenta cauză, Curții i se adresează o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare privind, în esență, aspectul dacă articolul 39 CE și/sau articolul 56 CE se opun ca un stat membru să refuze unui contribuabil nerezident, care obține totalitatea (sau cea mai mare parte a) veniturilor profesionale impozabile în statul membru menționat, deducerea, din impozitul pe veniturile menționate, a pierderilor de venituri locative aferente unui imobil situat în statul membru în care are reședința contribuabilul, având în vedere că primul stat membru (statul membru de încadrare în muncă) acordă o astfel de deducere contribuabililor rezidenți care lucrează pe teritoriul său.
2.
Astfel cum vom arăta în prezentele concluzii, este vorba despre a se aprecia dacă cerințele care rezultă din jurisprudența Schumacker (
2
), astfel cum a fost clarificată recent prin Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink (
3
), precum și prin Hotărârea Ritter-Coulais (
4
), sunt pe deplin aplicabile într-o cauză precum cea din acțiunea principală, unde este în discuție, în primul rând, aplicarea dispozițiilor unei convenții fiscale pentru evitarea dublei impuneri încheiată între cele două state în cauză.
II — Cadrul juridic
A — Dispozițiile convenției
3.
Articolul 4 alineatul (1) din Convenția pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe avere și de reglementare a altor aspecte în materie fiscală, semnată la 19 octombrie 1970 între Regatul Belgiei și Regatul Țărilor de Jos (denumită în continuare „convenția fiscală bilaterală”) (
5
), prevede:
„În sensul prezentei convenții, expresia «rezident al unuia dintre state» desemnează orice persoană care, în temeiul legislației statului respectiv, este plătitoare de impozit în acest stat în virtutea domiciliului său, a reședinței sale, a sediului administrativ sau în funcție de orice alt criteriu similar; […]”.
4.
Articolul 6 alineatul (1) din convenția fiscală bilaterală prevede:
„Veniturile care provin din bunuri imobile sunt impozabile în statul în care sunt situate aceste bunuri.”
5.
Articolul 19 alineatul (1) din convenția fiscală bilaterală, referitor la impozitul pe tratamentul funcționarilor, este redactat după cum urmează:
„Remunerațiile, inclusiv pensiile, plătite de unul dintre state sau de una dintre subdiviziunile sale politice, fie direct, fie prin contribuții din fondurile pe care le-au constituit, unei persoane fizice pentru servicii prestate acestui stat sau acestei subdiviziuni politice sunt impozabile în statul respectiv. […]”
6.
Conform articolului 24 alineatul (1) punctul 1 din convenția fiscală bilaterală și având obiectivul de a evita dubla impunere cu privire la rezidenții olandezi cu ocazia impozitării persoanelor rezidente pe teritoriul său, Regatul Țărilor de Jos poate să includă în baza de impozitare elementele de venit sau de avere care, conform dispozițiilor convenției fiscale bilaterale, sunt impozabile în Belgia.
7.
Articolului 24 alineatul (1) punctul 2 din convenția menționată prevede că, sub rezerva aplicării dispozițiilor privind compensarea pierderilor, cuprinse în reglementarea internă pentru evitarea dublei impuneri, Regatul Țărilor de Jos acordă o reducere a cuantumului impozitului calculat conform punctului 1. Această reducere este egală cu fracțiunea din impozit corespunzătoare raportului care există între cuantumul venitului sau al averii cuprins în baza de impozitare menționată la punctul 1 și impozabilă în Belgia în temeiul, în special, al articolului 6 din convenția fiscală bilaterală și cuantumul venitului total sau al averii totale care constituie baza de impozitare prevăzută la punctul 1.
8.
Articolul 25 alineatul (3) din convenția fiscală bilaterală, denumit „Nediscriminare”, prevede că „persoanele fizice rezidente pe teritoriul unuia dintre state beneficiază în celălalt stat de deduceri personale, de scutiri și de reduceri care sunt acordate de celălalt stat persoanelor rezidente pe teritoriul acestuia ca urmare a situației lor sau a cheltuielilor familiale.”
B — Reglementarea națională
9.
Legea olandeză privind impozitul pe venit (Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting) din 16 decembrie 1964 (denumită în continuare „WIB”) (
6
), definește la articolul 1 contribuabilii „naționali” (denumiți în continuare „contribuabilii rezidenți”) ca fiind persoanele fizice rezidente pe teritoriul Țărilor de Jos, spre deosebire de contribuabilii „străini” (denumiți în continuare „contribuabilii nerezidenți”), expresie ce desemnează persoanele fizice care, fără a avea reședința pe teritoriul acestui stat membru, obțin totuși venituri în respectivul stat.
10.
Contribuabilii rezidenți în Țările de Jos sunt supuși la plata impozitului pentru totalitatea veniturilor lor, iar contribuabilii nerezidenți nu sunt supuși decât la plata impozitului pentru veniturile obținute în Țările de Jos.
11.
În ceea ce privește contribuabilii rezidenți, baza de impozitare se constituie din venitul brut global din care se scad pierderile deductibile. Venitul brut cuprinde în special venitul net obținut din muncă și veniturile nete aferente patrimoniului, printre care avantajul ce constă în ocuparea personală de către contribuabil a unei locuințe care îi aparține.
12.
În temeiul articolului 42a alineatul 1 din WIB, acest avantaj se stabilește într-un cuantum forfetar, fără a ține seama de alte avantaje și nici de costuri, cheltuieli și amortizări, altele decât dobânzile aferente datoriilor, de costurile împrumuturilor financiare și de plățile periodice efectuate în temeiul drepturilor de emfiteoză sau de superficie.
13.
Conform articolului 4 alineatul 2 din WIB, în cazul în care calculul veniturilor nete are un sold negativ, acest cuantum se deduce din venitul brut impozabil.
14.
Este cert că, în cazul unui contribuabil rezident, aplicarea tuturor acestor dispoziții conduce la deducerea integrală din venitul brut și, în consecință, din venitul impozabil a dobânzilor aferente unei datorii contractate pentru a finanța o locuință proprietate personală, chiar dacă aceste dobânzi depășesc avantajul care constă în ocuparea de către contribuabil a unei locuințe care îi aparține.
15.
Astfel cum constată instanța de trimitere, dacă un contribuabil rezident în Țările de Jos obține un venit negativ aferent unui bun imobil situat în Belgia, această componentă negativă a venitului va putea fi dedusă din venitul impozabil în Țările de Jos, considerând că, în cadrul unui exercițiu ulterior în cursul căruia se va obține un venit pozitiv aferent aceluiași bun, reducerea destinată evitării dublei impuneri a acestui venit va fi calculată prin deducerea acestei pierderi anterioare din venitul pozitiv respectiv [articolul 24 alineatul (1) punctul 2 din convenția fiscală bilaterală coroborat cu articolul 3 alineatul 4 din Decretul din 1989 privind prevenirea dublei impuneri].
C — Regimul fiscal al unui contribuabil rezident în Belgia care obține venituri profesionale în Țările de Jos
16.
Dacă, în principiu, în temeiul articolului 2 alineatul 2 din WIB, un cetățean olandez care nu are reședința în Țările de Jos și care este încadrat în muncă la o persoană juridică de drept public olandez este considerat ca având reședința în Țările de Jos, instanța de trimitere precizează că rezultă, cu toate acestea, din jurisprudența Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă a Țărilor de Jos) că, în privința veniturilor pe care convenția fiscală bilaterală le consideră ca fiind obținute în Regatul Belgiei, determinarea locului de reședință, prevăzută la articolul 2 alineatul 2 din WIB, trebuie exclusă în favoarea aplicării dispozițiilor respectivei convenții.
17.
În consecință, rezultă din constatările instanței de trimitere că domnul Renneberg, reclamantul din acțiunea principală, este considerat, în temeiul articolului 4 din convenția fiscală bilaterală, ca fiind o persoană rezidentă în Belgia.
18.
Rezultă că, în Țările de Jos, domnul Renneberg nu este considerat ca fiind supus în mod nelimitat plății impozitelor și că este supus, în ceea ce privește veniturile pe care convenția fiscală bilaterală le atribuie Regatului Belgiei, regimului aplicabil contribuabililor nerezidenți. Ca urmare, veniturile negative sau pozitive a căror impozitare revine Regatului Belgiei, în temeiul convenției fiscale bilaterale, nu au efect asupra impozitării care grevează veniturile, pozitive sau negative, pe care aceeași convenție o atribuie Regatului Țărilor de Jos.
III — Acțiunea principală și întrebarea preliminară
19.
Domnul Renneberg, de naționalitate olandeză, a emigrat din Țările de Jos în Belgia în decembrie 1993. Între anii 1996 și 1997, acesta a ocupat în Belgia o locuință proprietate personală pe care o cumpărase în 1993 și pe care o finanțase printr-un împrumut ipotecar contractat cu o bancă olandeză.
20.
În cursul acestor doi ani, domnul Renneberg a fost încadrat în muncă în administrația publică, la primăria orașului olandez Maastricht, și a obținut totalitatea veniturilor sale profesionale în Țările de Jos.
21.
În Belgia, domnul Renneberg datora un impozit pentru locuința proprietate personală, și anume impozitul pe bunuri imobile.
22.
În Țările de Jos, inspectorul fiscal a calculat deciziile de impunere pentru anii 1996 și 1997 pentru un venit impozabil de 75265 NLG și, respectiv, de 78600 NLG, fără a admite ca fiind deductibile din alte venituri (obținute în Țările de Jos) veniturile negative aferente locuinței sale din Belgia, și anume soldul rezultat din diferența dintre valoarea locativă a locuinței și dobânzile ipotecare plătite. Conform declarației fiscale a domnului Renneberg, aceste sume (negative) au fost în cuantum de 8165 NLG în 1996 și de 8195 NLG în 1997.
23.
Inspectorul fiscal a menținut declarațiile de impunere împotriva cărora domnul Renneberg formulase o reclamație.
24.
Întrucât Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Curtea de Apel din Hertogenbosch) a respins acțiunile pe care domnul Renneberg le formulase împotriva acestor două decizii, domnul Renneberg a formulat recurs împotriva acestor hotărâri la Hoge Raad der Nederlanden.
25.
Hoge Raad der Nederlanden arată, pe de o parte, că domnul Renneberg invocă jurisprudența Schumacker, citată anterior, și, pe de altă parte, că avantajul fiscal în discuție în acțiunea principală nu se întemeiază pe situația personală și familială a contribuabilului.
26.
Această instanță apreciază că, în mod contrar luării în considerare, în cadrul fiscalității directe, a situației personale și familiale în temeiul principiului progresivității, posibilitatea imputării – în cadrul aceluiași sistem fiscal – a veniturilor negative care aparțin unei anumite categorii de venituri asupra veniturilor pozitive care aparțin unei alte categorii de venituri nu este o caracteristică universală inerentă fiscalității directe, de care contribuabilul, supus la plata impozitului în diferite state membre ca urmare a faptului că a exercitat dreptul la liberă circulație garantat de Tratatul CE, ar trebui să poată beneficia în unul dintre aceste state membre.
27.
În aceste circumstanțe, după ce a suspendat judecarea cauzei în așteptarea Hotărârii Curții în cauza Ritter-Coulais, citată anterior, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Pot fi interpretate articolele 39 CE și 56 CE în sensul că, potrivit unuia sau ambelor articole, nu este admisibil ca unui contribuabil care are ca sold venituri negative din locuința proprietate personală în care locuiește în statul de reședință, și venituri pozitive, în special venituri din muncă, obținute în întregime în alt stat membru decât acela în care locuiește, celălalt stat membru (statul de încadrare în muncă) să îi interzică deducerea veniturilor negative din veniturile impozabile din muncă, în condițiile în care statul de încadrare în muncă acordă o astfel de deducere rezidenților?”
IV — Procedura în fața Curții
28.
Domnul Renneberg, guvernele olandez și suedez, precum și Comisia Comunităților Europene au prezentat observații scrise. Guvernul olandez și Comisia au prezentat de asemenea pledoarii în cadrul ședinței din 22 mai 2008, celelalte părți interesate nefiind reprezentate cu această ocazie.
V — Analiză
A — Cu privire la aplicabilitatea libertăților de circulație
29.
În observațiile lor scrise, guvernul olandez și Comisia arată, în principal, că nici articolul 39 CE, nici articolul 56 CE nu s-ar aplica într-o situație precum cea din acțiunea principală. În ceea ce privește libera circulație a lucrătorilor, acestea consideră că, potrivit Hotărârilor Werner (
7
) și Turpeinen (
8
), un resortisant al unui stat membru nu se poate prevala de o astfel de libertate când a lucrat în permanență în țara sa de origine și doar și-a transferat domiciliul într-un alt stat membru. În ceea ce privește articolul 56 CE, în temeiul Hotărârii van Hilten-van der Heijden (
9
), acestea apreciază că simplul transfer al domiciliului dintr-un stat membru în altul nu constituie o mișcare de capital. Cu toate acestea, Comisia propune să se analizeze situația aflată la originea acțiunii principale în raport cu articolul 18 CE, propunere care a fost reiterată în cadrul ședinței.
30.
În ceea ce ne privește, deși suntem receptivi la argumentele care se raportează la articolul 56 CE, nu am putea să subscriem la interpretarea restrictivă a articolului 39 CE, susținută de guvernul olandez și de Comisie.
31.
În această privință, această interpretare pare să confunde în mod eronat situația unui resortisant al unui stat membru, salariat în acest stat, care ar încerca să se prevaleze de libera circulație a lucrătorilor împotriva acestui stat membru la momentul transferului inițial al domiciliului său, din motive personale, în alt stat membru, cu cea a unui resortisant care, menținându-și activitatea salarizată în statul său membru de origine, dorește să se prevaleze de libera circulație a lucrătorilor împotriva acestuia din urmă după ce și-a transferat domiciliul, din motive personale, într-un alt stat membru, situație care l-ar face să efectueze deplasări zilnice între aceste două state, în calitate de lucrător frontalier.
32.
Această a doua situație corespunde exact cu situația domnului Renneberg. Într-adevăr, acesta încearcă să opună aplicarea dispozițiilor tratatului care privesc libertatea de circulație a lucrătorilor obstacolelor pe care se presupune că le instituie regimul fiscal din Regatul Țărilor de Jos, statul în care este angajat, referindu-se la impozitarea veniturilor pe care le-a obținut în acest stat membru ulterior transferului domiciliului său în Belgia, din motive personale. Or, o astfel de situație se încadrează cu adevărat în domeniul de aplicare al articolului 39 CE.
33.
De altfel, Curtea a ajuns la o concluzie identică în recentele Hotărâri Hartmann și Hendrix (
10
). Astfel, în prima hotărâre, după ce a reamintit că situația de fapt din acțiunea principală privește o persoană care, ulterior transferului domiciliului său, are reședința într-un stat membru și exercită o activitate profesională într-un alt stat membru, Curtea s-a pronunțat în sensul că stabilirea domnului Hartmann în Austria, din alte motive decât cele profesionale, nu justifică nerecunoașterea calității sale de lucrător migrant, pe care a dobândit-o începând din momentul în care, ca urmare a transferului domiciliului său în Austria, acesta a exercitat pe deplin dreptul la liberă circulație a lucrătorilor, deplasându-se în Germania pentru exercitarea unei activități profesionale (
11
). De asemenea, în Hotărârea Hendrix, Curtea a considerat că împrejurarea că domnul Hendrix, de naționalitate olandeză, își păstrase un loc de muncă în statul său de origine după transferul domiciliului său în Belgia îi conferă calitatea de lucrător migrant și a determinat, pentru perioada ulterioară transferului domiciliului său, încadrarea acestuia în domeniul de aplicare al dispozițiilor dreptului comunitar privind libertatea de circulație a lucrătorilor (
12
).
34.
Astfel, Curtea nu a acceptat argumentele susținute de administrația olandeză și de guvernul Regatului Unit în observațiile prezentate în cauza Hendrix, potrivit cărora, în esență, în cadrul articolului 39 CE trebuia aplicată soluția rezultată din Hotărârea Werner, citată anterior, pronunțată în materia libertății de stabilire (
13
). Pentru motivele care vor fi prezentate, considerăm că o abordare similară trebuie să se rezerve observațiilor guvernului olandez și celor ale Comisiei cu privire la inaplicabilitatea articolului 39 CE în prezenta cauză. Hotărârea Turpeinen, invocată de Comisie pentru a justifica analiza referitoare la acțiunea principală în raport cu articolul 18 CE, nu infirmă această apreciere. Într-adevăr, în această hotărâre, Curtea a exclus aplicabilitatea articolului 39 CE în favoarea articolului 18 CE pentru motivul că doamna Turpeinen, de naționalitate finlandeză, a făcut uz de dreptul său de a se stabili într-un alt stat membru numai după ce s-a pensionat și, așadar, fără nicio intenție de a exercita o activitate salarizată în acest din urmă stat (
14
) (nici, a fortiori, în statul său de origine de unde obținea pensia pentru limită de vârstă). Această situație diferă, așadar, cu totul de cea cu care este sesizată Curtea în prezent.
35.
Considerăm, prin urmare, că nimic nu se opune ca situația din acțiunea principală să fie evaluată în lumina articolului 39 CE (
15
).
36.
În aceste condiții, articolul 39 CE trebuie să fie interpretat cu prioritate, analiza aplicabilității articolului 56 CE nefiind utilă decât dacă reglementarea fiscală în discuție în acțiunea principală se dovedește a fi compatibilă cu articolul 39 CE, situație în care, astfel cum se va demonstra în continuare, nu credem că ne regăsim.
B — Cu privire la existența unei discriminări indirecte interzise de articolul 39 CE
37.
Astfel cum am explicat deja în comentariile noastre introductive, problematica pe care Curtea este solicitată să o rezolve aici se rezumă, în opinia noastră, la a stabili dacă jurisprudența Schumacker, citată anterior, astfel cum a fost clarificată ulterior în Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, precum și soluția reținută în Hotărârea Ritter-Coulais, citată anterior, pot fi aplicate în mod valabil într-o situație precum cea din acțiunea principală.
38.
Consacrând principiul liberei circulații a lucrătorilor, articolul 39 CE interzice orice discriminare pe motiv de cetățenie între lucrătorii statelor membre (
16
). Această interdicție se referă atât la discriminările directe sau evidente întemeiate pe naționalitate, cât și la cele care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, conduc, în fapt, la același rezultat (
17
).
39.
În prezenta cauză, regimul fiscal olandez se aplică indiferent de cetățenia contribuabilului în cauză. Dimpotrivă, astfel cum rezultă din decizia de trimitere, acest regim acordă contribuabililor care au reședința și lucrează în Țările de Jos dreptul de a le fi luate în calcul pierderile de venituri locative aferente unui imobil situat într-un alt stat pentru stabilirea impozitului pe veniturile profesionale obținute în Țările de Jos, dar îi exclude pe contribuabilii nerezidenți care lucrează în Țările de Jos și suferă pierderi similare.
40.
Întrucât Curtea a hotărât că avantajele fiscale rezervate numai rezidenților unui stat membru pot constitui o discriminare indirectă pe motiv de cetățenie, atunci situația rezidenților și cea a nerezidenților trebuie să fie de asemenea comparabile (
18
).
41.
Or, în principiu, venitul obținut pe teritoriul unui stat membru de către un nerezident nu constituie, cel mai adesea, decât o parte din venitul său global, centralizat la locul reședinței sale. În plus, dreptul fiscal internațional și dreptul comunitar admit că, în speță, capacitatea contributivă personală a nerezidentului, rezultând din luarea în considerare a ansamblului veniturilor sale și a situației sale personale și familiale, se poate aprecia cu cea mai mare ușurință în locul unde acesta are centrul intereselor sale personale și patrimoniale, care corespunde de obicei reședinței sale obișnuite (
19
). Rezultă că, în general, faptul că un stat membru nu acordă unui nerezident avantajele fiscale pe care acest stat le acordă rezidenților nu este discriminatoriu, întrucât aceste două categorii de contribuabili nu se află într-o situație comparabilă (
20
).
42.
Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudențe constante, inițiate de Hotărârea Schumacker, citată anterior, Curtea s-a pronunțat în sensul că situația este totuși diferită în cazul în care nerezidentul nu obține un venit important în statul de reședință și obține cea mai mare parte a veniturilor impozabile dintr-o activitate desfășurată în statul membru în care este încadrat în muncă, astfel încât statul membru de reședință nu este în măsură să îi acorde avantajele care rezultă din luarea în considerare a situației sale personale și familiale (
21
). Potrivit aceleiași jurisprudențe, discriminarea constă în faptul că situația personală și familială a unui nerezident, care obține într-un stat membru diferit de cel de reședință cea mai mare parte a veniturilor sale și cvasitotalitatea veniturilor sale familiale, nu este luată în considerare nici în statul de reședință, nici în statul în care este încadrat în muncă (
22
).
43.
Hotărârea Ritter-Coulais, citată anterior, pe de o parte, și Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, pe de altă parte, au marcat o evoluție în jurisprudența ulterioară Hotărârii Schumacker, citată anterior, cu privire la obligațiile care revin statului membru de încadrare în muncă al nerezidenților care obțin în acest stat totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor profesionale impozabile.
44.
În Hotărârea Ritter-Coulais, citată anterior, Curtea era întrebată dacă libertățile de circulație consacrate prin tratat impuneau ca persoanele fizice care obțin venituri într-un stat membru (Germania) dintr-o activitate salarizată, impozabile în acest stat membru în mod nelimitat, să poată beneficia de dreptul de a solicita, în scopul stabilirii atât a bazei de impozitare, cât și a cotei de impozitare a veniturilor menționate și în absența unor venituri pozitive, luarea în considerare a pierderilor de venituri locative aferente unei case de locuit pe care o folosesc personal în acest scop și care este situată într-un alt stat membru (Franța), la fel ca și contribuabilii rezidenți în Germania.
45.
Trebuie să se arate că, în speță, Curtea nu a răspuns la prima întrebare adresată de instanța de trimitere, privind luarea în considerare a pierderilor de venituri locative pentru stabilirea bazei impozabile, din cauza caracterului ipotetic al acestei întrebări pentru soluționarea litigiului din cauza prezentată în fața instanței naționale (
23
). Această întrebare este adresată din nou în mod direct în prezenta cauză, într-un context care, cu toate acestea, astfel cum vom arăta în continuare, diferă în câteva privințe de cel din cauza Ritter-Coulais.
46.
În ceea ce privește răspunsul la cea de a doua întrebare, privind cota de impozitare a veniturilor profesionale ale nerezidenților în statul membru de încadrare în muncă, Curtea s-a pronunțat în sensul că articolul 48 din tratat se opune ca acest stat membru să trateze diferit pierderile de venituri locative aferente imobilelor situate în afara teritoriului german și ai căror proprietari erau cel mai adesea nerezidenți, precum soții Ritter-Coulais, și cele aferente unor imobile situate în Germania, condiționând în mod exclusiv luarea în calcul a celor dintâi, pentru calculul cotei de impozit, de existența unor venituri pozitive de aceeași natură (
24
).
47.
Este interesant să se observe că, deși situația aflată la originea litigiului dintre soții Ritter-Coulais și autoritățile fiscale germane se referea cu siguranță la lucrători care aveau reședința într-un stat membru, dar care obțineau totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor într-un alt stat membru, Hotărârea Ritter-Coulais nu face nicio referire la Hotărârea Schumacker, contrar raționamentului urmat de avocatul general Léger în concluziile sale, care se întemeia, în esență, pe implicațiile rezultate din această hotărâre (
25
).
48.
Această omisiune, cu siguranță voluntară, s-ar putea explica prin împrejurarea că avantajele fiscale în discuție în această cauză nu corespundeau celor aferente luării în considerare a situației personale și familiale a contribuabililor nerezidenți vizați, în sensul jurisprudenței Schumacker, citată anterior, ci, mai general, celor aferente luării în considerare de către statul membru de încadrare în muncă a capacității contributive a acestora, incluzând, așadar, totalitatea veniturilor (
26
). Prin urmare, se poate ca, în speță, Curtea să fi considerat inadecvat să lege situația din cauza Ritter-Coulais de linia jurisprudențială inițiată de Hotărârea Schumacker.
49.
O explicație suplimentară pentru omiterea oricărei referiri, în Hotărârea Ritter-Coulais, citată anterior, la Hotărârea Schumacker, citată anterior, o poate constitui de asemenea faptul că legislația germană în discuție în această cauză nu stabilea direct o diferență de tratament între rezidenți și nerezidenți, dar excludea luarea în considerare, pentru stabilirea cotei de impozitare a veniturilor persoanelor supuse plății impozitelor, a veniturilor locative negative provenite din imobile situate în Franța în absența unor venituri pozitive. Această împrejurare a determinat Curtea să considere că, în măsura în care proprietarii unor imobile situate în afara teritoriului german, pe care le ocupau personal, erau cel mai adesea nerezidenți, legislația germană în discuție le rezerva un tratament mai puțin avantajos decât cel de care beneficiază lucrătorii care locuiesc în Germania în propria lor casă (
27
).
50.
Cu toate acestea, Curtea pare că a făcut un pas suplimentar în Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, într-o situație similară cu cea în care s-a pronunțat Hotărârea Ritter-Coulais, citată anterior, extinzând jurisprudența Schumacker, citată anterior, cu privire la obligațiile care revin statului membru de încadrare în muncă al nerezidenților care obțin cea mai mare parte a veniturilor în acest stat, la situația soților Lakebrink.
51.
Trebuie să amintim că soții Lakebrink, care lucrau în Luxemburg în timp ce locuiau în Germania, spre deosebire de persoanele care lucrează și locuiesc în Luxemburg, nu aveau dreptul, în conformitate cu legislația luxemburgheză, să solicite luarea în considerare a pierderilor de venituri locative aferente proprietăților imobiliare situate în Germania (pe care nu le ocupau personal) pentru stabilirea cotei de impozitare a veniturilor pe care le-au obținut în Luxemburg, care constituiau cea mai mare parte a veniturilor impozabile ale acestora.
52.
Întemeindu-se pe jurisprudența Schumacker, citată anterior, Curtea a considerat, pe de o parte, că exista o discriminare, în sensul jurisprudenței menționate, a lucrătorilor nerezidenți, precum soții Lakebrink, care nu obțin niciun venit în statul lor de reședință și obțin cea mai mare parte a veniturilor familiale dintr-o activitate desfășurată în statul în care sunt încadrați în muncă (
28
). Pe de altă parte, la punctul 34 din hotărâre, Curtea a explicat rațiunea pe care se întemeiază discriminarea constatată în Hotărârea Schumacker, precizând că se referă la toate avantajele fiscale legate de capacitatea contributivă a nerezidentului care nu sunt luate în considerare nici în statul de reședință, nici în statul în care acesta este încadrat în muncă și adoptând raționamentul pe care îl prezentasem la punctul 36 din concluziile noastre în această cauză, precum și făcând trimitere la analiza făcută de avocatul general Léger la punctele 97 și 99 din Concluziile prezentate în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Ritter-Coulais, citată anterior (
29
). Curtea a mai adăugat la același punct al hotărârii că o astfel de capacitate contributivă ar putea fi calificată, de altfel, ca făcând parte din situația personală a nerezidentului, în sensul jurisprudenței Schumacker. Curtea a dedus, prin urmare, din aceasta că refuzul administrației fiscale dintr-un stat membru, în acest caz, Marele Ducat al Luxemburgului, de a lua în considerare venituri locative negative aflate în legătură cu bunuri imobile ale unui contribuabil situate în străinătate constituie o discriminare interzisă de articolul 39 CE (
30
).
53.
În Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, Curtea părea, așadar, să ceară statului membru de încadrare în muncă al contribuabililor nerezidenți, care obțin cea mai mare parte a veniturilor profesionale în acest stat membru, luarea în considerare, pentru stabilirea cotei de impozitare a veniturilor menționate, a capacității contributive a contribuabililor menționați – prin urmare, inclusiv a pierderilor locative pe care le-au suferit acești contribuabili, aferente unui imobil situat în statul membru în care au reședința –, cu condiția ca acest din urmă stat membru să nu țină seama de respectiva capacitate contributivă.
54.
Considerăm că afirmația făcută la punctul 34 in fine din Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, conform căreia capacitatea contributivă a nerezidentului face de altfel parte din situația personală a acestuia, în sensul Hotărârii Schumacker, citată anterior, pare a avea caracterul unui obiter dictum. Această precizare ni se pare de asemenea a fi puțin hazardată, din două motive esențiale.
55.
Pe de o parte, aceasta pare să asimileze capacitatea contributivă cu situația personală a nerezidentului, în timp ce, conform jurisprudenței Schumacker capacitatea contributivă decurge, cel puțin în parte, din luarea în considerare a situației personale a contribuabilului.
56.
Pe de altă parte, ca un corolar, în timp ce luarea în considerare a elementelor care se raportează la situația personală și familială a unui contribuabil duce în mod necesar la diminuarea impozitului pe venit pe care trebuie să îl plătească, luarea în considerare a capacității contributive a contribuabilului, care include, așadar, totalitatea veniturilor sale, poate să ducă la majorarea impozitului datorat. Acesta ar putea fi cazul, de exemplu, în situația în care statul membru în care sunt încadrați în muncă contribuabilii nerezidenți, care obțin în acest stat cea mai mare parte a veniturilor profesionale, le-ar impune acestor contribuabili, spre deosebire de contribuabilii rezidenți, să includă toate veniturile pozitive cu sursa în străinătate, în scopul stabilirii bazei impozabile și/sau a cotei de impozitare, permițându-le să includă de asemenea, dacă este cazul, toate veniturile negative provenite din aceeași sursă. În cazul în care un astfel de contribuabil nerezident ar obține numai venituri pozitive cu sursa în străinătate, luarea în considerare a capacității sale contributive de către statul membru în care este încadrat în muncă nu va reduce, in fine, impozitul pe venit pe care trebuie să îl plătească în același fel ca atunci când se aplică o normă identică în cazul contribuabilului rezident.
57.
Prin urmare, deși subscriem la aprecierea care rezultă din Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, conform căreia, din moment ce situația unui rezident și a unui nerezident sunt comparabile în mod obiectiv din punctul de vedere al statului membru de încadrare în muncă, capacitatea contributivă a contribuabilului nerezident trebuie să fie luată în considerare de acest stat membru în mod analog cu cea a contribuabilului rezident, suntem totuși rezervați cu privire la asimilarea care rezultă din această hotărâre între capacitatea contributivă menționată și situația personală a contribuabilului, în sensul jurisprudenței Schumacker, citată anterior, fără o precizare suplimentară.
58.
Acestea fiind spuse, indiferent de aspectul legăturii lor cu jurisprudența Schumacker, citată anterior, soluțiile reținute de Curte în Hotărârile Ritter-Coulais și Lakebrink și Peters-Lakebrink, citate anterior, ajung, în opinia noastră, la rezultate similare. Această jurisprudență impune astfel ca statul membru de încadrare în muncă să le acorde nerezidenților care obțin totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor în acest stat membru dreptul de a solicita, în scopul stabilirii cotei de impozitare aplicabile veniturilor menționate, luarea în considerare a veniturilor lor locative negative aferente imobilelor situate în statul membru de reședință, indiferent dacă acestea sunt ocupate personal (cazul soților Ritter-Coulais) sau nu sunt ocupate personal (cazul soților Lakebrink) și în măsura în care nu pot fi acordate avantaje fiscale similare de către acest din urmă stat membru (
31
).
59.
Faptul că, în mod contrar legislației germane în discuție în cauza Ritter-Coulais, legislația luxemburgheză nu cerea luarea în considerare, în scopul stabilirii cotei de impozitare, nici a pierderilor, nici a beneficiilor locative aferente imobilelor situate în străinătate ai căror proprietari erau nerezidenți care lucrau în Luxemburg nu a constituit un element care să împiedice constatarea incompatibilității unei astfel de legislații cu articolul 39 CE, în absența invocării formale, de către guvernele care au prezentat observații în cauza Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, a unor eventuale justificări pentru diferența de tratament demonstrată de Curte, precum necesitatea de a garanta coerența regimului fiscal (
32
). În această privință, calificarea măsurii naționale în discuție în cauza Lakebrink și Peters-Lakebrink drept o discriminare indirectă pe motiv de cetățenie, contrar calificării reținute în cauza Ritter-Coulais, menționată anterior, drept măsură care îi dezavantajează pe nerezidenți, pare să se bazeze pe împrejurarea că legislația luxemburgheză, contrar legislației germane în discuție în cauza Ritter-Coulais, stabilea o diferență de tratament bazată direct pe existența sau pe inexistența unei reședințe pe teritoriul luxemburghez.
60.
Ar trebui de asemenea să se sublinieze faptul că refuzurile de care s-au lovit contribuabilii în cauzele menționate anterior Ritter-Coulais și, respectiv, Lakebrink și Peters-Lakebrink rezultau exclusiv din aplicarea reglementărilor fiscale naționale în cauză și nu aveau, așadar, originea în dispozițiile convențiilor fiscale bilaterale încheiate între Republica Federală Germania și Republica Franceză, pe de o parte, și Marele Ducat al Luxemburgului și Republica Federală Germania, pe de altă parte (
33
).
61.
Cauza aflată în prezent pe rolul Curții se apropie în multe privințe de cauzele în care s-au pronunțat cele două hotărâri care tocmai au fost analizate. Într-adevăr, aceasta se referă la situația unui nerezident care, în exercitarea dreptului la libera circulație a lucrătorilor, dorește să obțină de la statul membru în care dobândește cea mai mare parte a veniturilor profesionale impozabile, în aceleași condiții ca și rezidenții statului membru menționat, luarea în considerare a veniturilor locative negative aferente unui imobil pe care îl ocupă în statul membru de reședință. Cu excepția faptului că domnul Renneberg ocupă personal imobilul situat în Belgia, această cauză pare a fi mai asemănătoare cu cauza Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, prin faptul că, precum legislația luxemburgheză în discuție în această din urmă cauză, refuzul Regatului Țărilor de Jos, ca stat membru de încadrare în muncă al unui contribuabil, de a lua în considerare din punct de vedere fiscal pierderile locative suferite de acesta, aferente unui imobil situat în statul membru în care are reședința, se bazează direct pe absența unei reședințe a contribuabilului în discuție în Țările de Jos, astfel cum se va preciza în plus, în continuare, în prezentele concluzii.
62.
Cu toate acestea, prezenta cauză diferă atât de cauza Ritter-Coulais, cât și de cauza Lakebrink și Peters-Lakebrink, citate anterior, prin două aspecte importante, legate intrinsec.
63.
Pe de o parte, contrar litigiilor aflate la originea celor două cauze citate anterior, refuzul pe care domnul Renneberg l-a primit din partea administrației fiscale olandeze pare să nu rezulte exclusiv din legislația internă olandeză, ci și din dispozițiile convenției fiscale bilaterale și mai ales din modul în care această convenție a repartizat competențele între Regatul Belgiei și Regatul Țărilor de Jos.
64.
Pe de altă parte, domnul Renneberg solicită luarea în considerare a pierderilor de venituri locative aferente imobilului situat în Belgia în scopul stabilirii bazei pentru calcularea impozitului pe venit pe care îl plătește în Țările de Jos, iar nu în scopul calculării cotei impozitului menționat plătit în statul membru de încadrare în muncă, astfel cum era situația în cauzele în care s-au pronunțat Hotărârile Ritter-Coulais și Lakebrink și Peters-Lakebrink, citate anterior.
65.
Primul dintre aceste două aspecte determină guvernele olandez și suedez să considere că există o diferență obiectivă între situația unui nerezident în Țările de Jos, precum domnul Renneberg, și situația unui contribuabil care are reședința în Țările de Jos, astfel încât este exclusă chiar eventualitatea unei discriminări indirecte interzise de articolul 39 CE.
66.
În această privință, și astfel cum acceptă de altfel guvernele olandez și suedez, nu este nicio îndoială, din punctul nostru de vedere, că există o diferență de tratament între situația unui contribuabil precum domnul Renneberg și situația unui contribuabil, care are reședința și exercită o activitate salarizată în Țările de Jos, care obține venituri locative negative provenite de la un imobil situat în Belgia. Astfel, după cum a confirmat de altfel și guvernul olandez, ca răspuns la întrebările scrise ale Curții, precum și în cadrul ședinței, un contribuabil precum domnul Renneberg nu poate să includă în calculul impozitului pe veniturile profesionale pe care îl plătește în Țările de Jos pierderile locative provenite de la un imobil situat în Belgia, spre deosebire de contribuabilul care locuiește și lucrează în Țările de Jos și care, suferind pierderi locative aferente fie unui imobil situat în Țările de Jos pe care îl ocupă personal, fie unui imobil situat în Belgia pe care nu îl ocupă personal în mod permanent, putea să deducă aceste pierderi din impozitul pe venit plătit în Țările de Jos.
67.
Guvernele olandez și suedez pretind, cu toate acestea, că o astfel de diferență de tratament fiscal, întrucât ar rezulta din repartizarea competenței fiscale prevăzute de convenția fiscală bilaterală încheiată între Regatul Țărilor de Jos și Regatul Belgiei, se referă la situații care nu sunt comparabile din punct de vedere obiectiv, astfel încât orice discriminare este exclusă.
68.
Cu toate acestea, Comisia consideră în esență că, din punctul de vedere al statului membru de încadrare în muncă, situația unui rezident și cea a unui nerezident care obțin totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor impozabile în acest stat sunt comparabile. Din punctul de vedere al Comisiei, această măsură stabilește o diferență de tratament între aceste două categorii de contribuabili numai în funcție de locul de reședință.
69.
Astfel cum demonstrează cele două puncte precedente, dezbaterea teoretică – deși nu lipsită de consecințe practice –, subliniind observațiile guvernelor interveniente și ale Comisiei, se referă, înainte de toate, la aspectul dacă, în scopul analizei comparabilității obiective a situațiilor, normele aflate la originea diferenței de tratament în discuție trebuie să fie luate în considerare sau dacă este suficientă, în același scop, numai luarea în considerare a unei similitudini a faptelor (și anume, comparația între un rezident și un nerezident care obțin cea mai parte sau totalitatea veniturilor impozabile în statul membru în care sunt încadrați în muncă).
70.
Considerăm că poziția susținută de Comisie ar corespunde mai mult logicii dezvoltate de jurisprudența Curții. Din moment ce o discriminare constă în aplicarea unor reguli diferite unor situații comparabile (
34
), pare cel puțin nepotrivit ca, în scopul analizei comparabilității obiective a situațiilor, să se utilizeze drept criteriu de apreciere normele naționale și/sau dispozițiile din convenții aflate la originea diferenței de tratament al cărei caracter discriminatoriu este de fapt chemată Curtea să îl verifice. Cu alte cuvinte, considerăm dificil de înțeles cum este posibil să fie acceptat argumentul circular, susținut totuși de guvernele interveniente, conform căruia situațiile nu ar fi comparabile din punct de vedere obiectiv pentru că un stat membru le tratează în mod diferit.
71.
În mod corelativ, din jurisprudența Schumacker, citată anterior, și din Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, rezultă că este asimilată de către Curte situația unui rezident cu aceea a unui nerezident când acesta din urmă nu obține un venit important în statul său de reședință și obține cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile dintr-o activitate desfășurată în statul membru în care este încadrat în muncă, în scopul ca acest din urmă stat membru să ia în considerare capacitatea contributivă a acestui contribuabil fără a ține cont, în această etapă a raționamentului, de originea acestei diferențe de tratament.
72.
În opinia noastră, aceasta trebuie să fie abordarea care merită să fie urmată în prezenta cauză și, mai mult decât atât, se pare că aceasta este abordarea pe care se întemeiază instanța de trimitere.
73.
În măsura în care, astfel cum rezultă din decizia de trimitere, este cert că domnul Renneberg, rezident în Belgia, obține totalitatea veniturilor sale impozabile dintr-o activitate salarizată în Țările de Jos, fără a obține venituri importante în statul său de reședință, acesta se află într-o situație comparabilă din punct de vedere obiectiv, în raport cu statul membru de încadrare în muncă, cu aceea a unui rezident olandez care exercită de asemenea o activitate salarizată în acest stat membru, în scopul luării în considerare a capacității sale contributive (
35
).
74.
Această abordare nu ni se pare că afectează libertatea părților contractante la convenția fiscală bilaterală de a stabili factorii de legătură pentru repartizarea competenței fiscale, astfel cum este recunoscută această libertate de jurisprudența Curții (
36
).
75.
În această privință, ar trebui să se precizeze că guvernul olandez își întemeiază refuzul de a aproba luarea în considerare a pierderilor de venituri imobiliare suferite de domnul Renneberg în Belgia pe împrejurarea că, în conformitate cu articolul 6 din convenția fiscală bilaterală, este de competența exclusivă a Regatului Belgiei să impoziteze veniturile provenite dintr-un bun imobil situat pe teritoriul acestui stat membru, în timp ce, în temeiul articolului 19 alineatul (1) din convenția menționată, salariul domnului Renneberg este impozitat în Regatul Țărilor de Jos.
76.
Acceptăm bucuroși că, adoptând articolul 6 și articolul 19 alineatul (1) din convenția fiscală bilaterală, părțile contractante au făcut uz de libertatea de a stabili factorii de legătură la alegerea lor, în scopul repartizării competențelor fiscale respective (
37
).
77.
Cu toate acestea, nu considerăm că această împrejurare este decisivă în cauza din acțiunea principală.
78.
Într-adevăr, și în ipoteza în care Curtea ar aprecia că luarea în considerare a capacității contributive a unui nerezident precum domnul Renneberg ar trebui să fie asimilată cu luarea în considerare a situației sale personale, după exemplul indicației prezentate la punctul 34 in fine din Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, ar trebui să se sublinieze că, în temeiul articolului 25 alineatul (3) din convenția fiscală bilaterală, Regatul Țărilor de Jos este obligat să acorde contribuabililor nerezidenți deducerile personale, scutirile și reducerile care sunt acordate propriilor rezidenți ca urmare a situației lor (personale) sau a cheltuielilor familiale. Or, în opinia noastră, și după cum a admis guvernul olandez în cadrul ședinței, o astfel de dispoziție, care se referă la tratamentul nediscriminatoriu al rezidenților celeilalte părți contractante, nu poate fi legat de repartizarea competențelor fiscale între părțile contractante menționate, chiar dacă aceasta face parte integrantă din structura convenției fiscale bilaterale (
38
). Prin urmare, faptul că în speță convenția fiscală bilaterală nu extinde respectarea principiului nediscriminării la situația unui contribuabil nerezident, astfel cum este cazul domnului Renneberg, care face parte indubitabil din domeniul de aplicare al acestei convenții, nu poate, în sine, să împiedice respectarea acestui principiu, astfel cum rezultă el din dreptul comunitar.
79.
În cazul în care, în scopul soluționării prezentei cauze, Curtea nu dorește să urmeze cele prevăzute în Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, în ceea ce privește identitatea dintre capacitatea contributivă și situația personală a contribuabilului nerezident, considerăm că aceasta ar trebui totuși să ajungă la un rezultat identic cu cel prezentat la punctul precedent, în special în lumina jurisprudenței sale conform căreia respectarea drepturilor care decurg din aplicarea libertăților de circulație prevăzute de dreptul comunitar nu poate să depindă de conținutul unei convenții fiscale bilaterale (
39
).
80.
În această privință, trebuie arătat că, în prezenta cauză, exercitarea de către părțile contractante a libertății lor de a stabili factorii de legătură în vederea repartizării competenței fiscale nu înseamnă că Regatul Țărilor de Jos este privat în mod automat de orice competență de a lua în considerare, în vederea stabilirii bazei de impozitare a venitului unui contribuabil nerezident care obține cea mai mare parte sau totalitatea veniturilor sale impozabile în Țările de Jos, pierderile de venituri imobiliare aferente unui imobil situat în Belgia.
81.
Într-adevăr, trebuie să se constate cel puțin că, în ceea ce îi privește pe rezidenții olandezi, simplul fapt că aceștia din urmă obțin venituri, pozitive sau negative, aferente unui imobil situat în Belgia, pentru care acest stat își exercită competența fiscală, nu se opune ca Regatul Țărilor de Jos, în temeiul articolului 24 alineatul (1) punctul 1 din convenția fiscală bilaterală, să includă astfel de venituri imobiliare în baza de impozitare pentru calcularea impozitului pe veniturile profesionale care trebuie plătit de contribuabilii care au reședința în Țările de Jos, în vederea evitării dublei impuneri. Această împrejurare, evidențiată de instanța de trimitere, a fost de altfel confirmată de guvernul olandez în răspunsurile sale la întrebările scrise adresate de Curte. Mai exact, acest guvern a arătat că, în ceea ce privește pierderile de venituri locative realizate în legătură cu imobilul situat în Belgia, acestea sunt luate în considerare în stabilirea venitului impozabil și, în conformitate cu legislația olandeză, se reportează în exercițiile financiare următoare, în ipoteza că există un venit brut străin pozitiv. În ceea ce privește veniturile imobiliare pozitive incluse în baza pentru calcularea impozitului care trebuie plătit în Țările de Jos, acestea din urmă acordă o reducere echivalentă cu suma impozitului, în conformitate cu modalitățile prevăzute la articolul 24 alineatul (1) punctul 2 din convenția fiscală bilaterală, în scopul evitării dublei impuneri.
82.
În aceste condiții, nu ni se pare corect să se afirme, astfel cum încearcă să facă guvernul olandez, că refuzul pe care l-a primit domnul Renneberg din partea autorităților fiscale olandeze are originea în alegerea făcută de părțile contractante de a repartiza competența de impozitare a veniturilor imobiliare ale contribuabililor, care se încadrează în domeniul de aplicare al convenției fiscale bilaterale, statului pe teritoriul căruia este situat imobilul. Dimpotrivă, acest refuz decurge în realitate din existența sau inexistența unei reședințe a contribuabililor menționați în Țările de Jos.
83.
Or, dacă un rezident și un nerezident nu se află, ca regulă generală, în situații comparabile din punct de vedere obiectiv, în schimb, astfel cum am arătat deja și cum susține Comisia, nu aceasta este situația unui contribuabil nerezident care obține totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor sale profesionale impozabile în statul membru în care este încadrat în muncă în raport cu situația unui contribuabil care locuiește și exercită o activitate salarizată similară în statul membru menționat.
84.
Faptul că această diferență de tratament rezultă din neluarea în considerare, în convenția fiscală bilaterală, a situației particulare a contribuabililor nerezidenți care obțin totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor în statul membru în care sunt angajați în muncă nu pare să împiedice, în sine, aplicarea drepturilor care decurg din libertatea de circulație a lucrătorilor, în măsura în care, astfel cum am arătat deja, respectarea acestor drepturi nu poate fi subordonată conținutului unei astfel de convenții (
40
). Pe scurt, extinderea de către Regatul Țărilor de Jos a tratamentului rezervat contribuabililor rezidenți la situația unui contribuabil nerezident cum este domnul Renneberg nu afectează în niciun fel drepturile Regatului Belgiei în temeiul convenției fiscale bilaterale și nu îi impune nicio nouă obligație (
41
).
85.
În plus, nici împrejurarea că refuzul comunicat domnului Renneberg de autoritățile fiscale olandeze se referă la stabilirea bazei pentru calculul impozitului care trebuia plătit în Țările de Jos nu ni se pare hotărâtoare, întrucât, astfel cum tocmai am arătat în legătură cu situația rezidenților olandezi, în temeiul articolului 24 alineatul (1) din convenția fiscală bilaterală, luarea în considerare a pierderilor de venituri locative aferente unui imobil situat în Belgia al cărui proprietar este un rezident olandez, în vederea stabilirii bazei de calcul a impozitului pe venit plătit în Țările de Jos, nu privează Regatul Belgiei de competența de a impozita veniturile în legătură cu un astfel de imobil.
86.
Așadar, nu înțelegem motivul pentru care luarea în considerare, în același scop, a acelorași pierderi suferite de un contribuabil nerezident în Țările de Jos, dar care obține totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile în acest stat membru, ar conduce la o concluzie diferită.
87.
Tot în legătură cu aceasta, este de asemenea important să se sublinieze că, făcând trimitere la punctele 97-99 din Concluziile avocatului general Léger prezentate în cauza Ritter-Coulais, citată anterior, care se referă la luarea în considerare de către statul membru de încadrare în muncă a pierderilor de venituri locative suferite de soții Ritter-Coulais atât în scopul stabilirii venitului impozabil, cât și a cotei de impozitare, punctul 34 din Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior, formulat, în plus, în termeni generali, pare să excludă distincția, sugerată de guvernul olandez în prezenta cauză, între luarea în considerare a pierderilor de venituri locative ale unui nerezident aflat într-o situație comparabilă cu cea a domnului Renneberg, în vederea stabilirii bazei impozabile, pe de o parte, și stabilirea cotei impozitului care trebuie plătit în acest stat membru, pe de altă parte.
88.
În plus, în Hotărârea Deutsche Shell – asupra căreia vom reveni mai în detaliu ulterior – arătăm că, în speță, Curtea s-a opus ca un stat membru să excludă luarea în considerare a pierderilor din diferența de curs valutar suferite de un sediu permanent situat într-un alt stat membru în calculul bazei de impozitare a sediului principal situat în primul stat membru, care, prin natura lor, nu ar putea fi niciodată suferite de sediul permanent, în pofida existenței unei convenții pentru evitarea dublei impuneri care să repartizeze competențele respective ale părților contractante privind impozitarea veniturilor care se atribuie sediilor permanente (
42
).
89.
Adăugăm că diferența de tratament în discuție în prezenta cauză nu provine, contrar celor afirmate de asemenea de guvernele olandez și suedez, din simpla existență a discrepanțelor dintre diferitele legislații fiscale naționale. Într-adevăr, chiar dacă Regatul Belgiei ar autoriza luarea în considerare a pierderilor în discuție în cauza principală, în vederea stabilirii bazei pentru calcularea impozitului pe venitul rezidenților săi, un contribuabil în situația domnului Renneberg, care obține totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor sale în Țările de Jos, nu ar putea în niciun caz să aibă un profit dintr-un astfel de avantaj. Această posibilitate ar părea de altfel exclusă în Belgia dacă s-ar da crezare observațiilor formulate de guvernul olandez în această privință. În plus, din moment ce din decizia de trimitere nu rezultă – ceea ce este la urma urmelor puțin probabil – că Regatul Belgiei ar permite contribuabililor săi rezidenți să reporteze pierderile de venituri locative suferite în unul sau mai mulți ani fiscali în anii următori ce ar da loc unor venituri pozitive de aceeași natură, eventuala existență a unei astfel de posibilități nu pare de altfel determinantă în jurisprudența Curții, care își limitează cu regularitate raționamentul la exercițiile fiscale în discuție în cauzele cu care este sesizată și în timpul cărora au apărut pierderile (
43
).
90.
În orice caz, argumentul dezvoltat pe scurt în acest context, în cadrul ședinței, de guvernul olandez și care rezultă, în esență, din riscul unei duble luări în considerare a pierderilor survenite în legătură cu imobilul situat în Belgia nu ne convinge. În primul rând, pentru motivul că însăși apariția unui astfel de risc este deja evitată, în temeiul articolului 24 din convenția fiscală bilaterală, cu privire la situațiile comparabile cu cea a domnului Renneberg. În al doilea rând, pentru motivul că Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (
44
) poate, în ipoteza în care o parte din operațiunile unui contribuabil ar fi efectuate pe teritoriul unui stat membru, altul decât cel în care exercită o activitate salarizată, să fie invocată de un stat membru pentru a obține, din partea autorităților competente ale unui alt stat membru, toate informațiile susceptibile de a-i permite stabilirea corectă a impozitului pe venit sau toate informațiile pe care le consideră necesare pentru a aprecia cuantumul exact al impozitului pe venit datorat de un contribuabil în funcție de legislația pe care o aplică (
45
).
91.
În final, considerăm că, în prezenta cauză, diferența de tratament întemeiată pe reședință prezintă un caracter discriminatoriu întrucât, deși pierderile de venituri imobiliare aferente unui imobil situat în Belgia sunt întotdeauna luate în considerare la stabilirea bazei de impozitare pentru veniturile profesionale ale contribuabililor rezidenți olandezi care lucrează în Țările de Jos, acestea nu sunt niciodată luate în considerare în situația unui nerezident care obține totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor impozabile dintr-o activitate salarizată în același stat membru.
92.
O astfel de diferență de tratament este, în principiu, contrară articolului 39 CE, cu excepția cazului în care este adecvată pentru a garanta realizarea unui obiectiv de interes general compatibil cu tratatul și nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit (
46
).
93.
Or, în legătură cu aceasta, trebuie să se sublinieze că nici instanța de trimitere, nici guvernele interveniente nu invocă o eventuală justificare a discriminării indirecte care s-a constatat mai sus, ceea ce ar trebui să conducă la excluderea de către Curte a analizei acesteia în prezenta cauză.
94.
Suntem conștienți că abordarea sugerată aici, bazată pe respectarea dreptului comunitar, constă, în definitiv, în a impune statelor membre părți contractante la o convenție fiscală bilaterală să ia în considerare situația specifică a unor contribuabili care se încadrează în domeniul personal de aplicare al convenției menționate, astfel încât să evite ceea ce s-ar putea numi un „no man’s land fiscal”, indiferent care este repartizarea bilaterală a competențelor fiscale asupra căreia au convenit părțile.
95.
Cu alte cuvinte, statele membre părți la o convenție fiscală bilaterală ar trebui, conform acestei abordări, să fie supuse unei adevărate obligații de a exclude ca aspecte privind capacitatea contributivă a unui contribuabil al unuia dintre aceste state, precum cel în discuție în acțiunea principală, să nu fie luate în considerare de niciunul dintre statele menționate.
96.
Această abordare de tip finalist nu este cu totul nouă. Se regăsește, într-adevăr, o linie de raționament similară în special în Hotărârile de Groot și Deutsche Shell, menționate anterior.
97.
În prima dintre aceste cauze, Curtea a precizat, la punctul 101 din hotărâre, că „mecanismele utilizate în vederea eliminării dublei impuneri sau sistemele fiscale care au drept efect să o elimine sau să o atenueze trebuie […] să garanteze contribuabililor din statele membre respective că, în definitiv, atât situația personală, cât și cea familială vor fi luate în considerare în mod corespunzător, indiferent de modul în care statele membre vizate au repartizat această obligație între ele, sub sancțiunea creării unei inegalități de tratament incompatibile cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a lucrătorilor, care nu ar rezulta în niciun fel din deosebirile care există între legislațiile fiscale naționale” (
47
).
98.
Aplicând această apreciere în cauza respectivă, Curtea a constatat, la punctul 102 din hotărâre, că „dreptul național olandez și convențiile încheiate cu Germania, cu Franța și cu Regatul Unit nu asigură un astfel de rezultat. Într-adevăr, statul de rezidență este parțial scutit de obligația de a lua în considerare situația personală și familială a contribuabilului, fără ca, pentru partea de venituri obținută pe teritoriul lor, statele membre de încadrare în muncă să accepte să suporte consecințele fiscale ale unei astfel de luări în considerare și nici ca acestea să fie puse în sarcina lor, în aplicarea convențiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate cu statul de reședință. Situația diferă numai în ceea ce privește convenția cu Germania și doar în ipoteza în care 90 % din venituri sunt obținute în statul membru de încadrare în muncă, ceea ce nu este cazul în acțiunea principală”.
99.
Desigur, trebuie să se remarce că aprecierea care tocmai a fost prezentată a fost făcută de Curte în contextul exercitării de către un stat membru a atribuțiilor sale fiscale care decurg din repartizarea prealabilă a competențelor fiscale.
100.
Într-adevăr, în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Groot, citată anterior, era cert că, în temeiul repartizării bilaterale a competențelor fiscale între Regatul Țărilor de Jos, statul membru de reședință al domnului de Groot, și statele membre în care acesta a desfășurat o activitate profesională salarizată în cursul aceluiași an fiscal, Regatul Țărilor de Jos avea competența de a lua în considerare situația personală și familială a contribuabilului. În litigiul dintre domnul de Groot și autoritățile fiscale olandeze, Regatul Țărilor de Jos refuza, cu toate acestea, să exercite în totalitate competența fiscală care rezulta din convențiile bilaterale încheiate cu statele membre de încadrare în muncă, neacordând domnului de Groot toate scutirile fiscale la care acesta ar fi avut dreptul dacă acesta și-ar fi desfășurat activitatea profesională salarizată exclusiv în acest stat membru pentru motivul că acesta plătea o pensie alimentară în Țările de Jos. Astfel cum se precizează în special la punctele 93 și 94 din Hotărârea de Groot, Curtea era, așadar, sesizată cu o cauză în care era în discuție exercitarea (incompletă) a atribuțiilor fiscale ale unui stat membru, exercitare care trebuie să respecte dreptul comunitar și în special articolul 39 CE.
101.
Cu toate acestea ne întrebăm dacă această împrejurare este de natură să excludă extinderea considerațiilor din cuprinsul punctului 101 din Hotărârea de Groot, citată anterior, la prezenta cauză.
102.
În prezenta cauză, și astfel cum am avut deja ocazia să observăm, articolul 24 alineatul (1) din convenția fiscală bilaterală conferă Regatului Țărilor de Jos competența de a lua în considerare pierderile de venituri locative aferente unui imobil situat în Belgia suferite de rezidenți olandezi, pentru stabilirea bazei pentru calcularea impozitului care trebuie plătit de aceștia din urmă în Țările de Jos, fără să fie afectată competența Regatului Belgiei de a impozita veniturile aferente unui astfel de imobil. Or, întrucât competența Regatului Țărilor de Jos de a include pierderile de venituri locative aferente unui imobil situat în Belgia în vederea stabilirii bazei de impozitare a veniturilor profesionale impozitate în Țările de Jos există în temeiul convenției fiscale bilaterale, refuzarea domnului Renneberg poate fi considerată, în opinia noastră, ca un refuz de a aplica integral o astfel de competență prestabilită în cazul unui contribuabil acoperit prin convenția menționată, care se află într-o situație comparabilă din punct de vedere obiectiv cu situația rezidenților olandezi care beneficiază de aplicarea dispozițiilor articolului 24 alineatul (1) din convenția fiscală bilaterală.
103.
Extinderea unui astfel de tratament în favoarea unui contribuabil nerezident care obține totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile în Țările de Jos, stat membru în care este încadrat în muncă, nu pune, așadar, în discuție repartizarea competențelor fiscale între părțile contractante ale convenției fiscale bilaterale (
48
).
104.
În măsura în care, în conformitate cu convenția fiscală bilaterală, este de competența Regatului Țărilor de Jos să ia în considerare pierderile de venituri locative aferente unui imobil situat în Belgia în vederea stabilirii bazei pentru calcularea impozitului plătit în Țările de Jos, Regatul Țărilor de Jos trebuie de asemenea să ia în considerare aceleași pierderi, în aceleași scopuri, în legătură cu nerezidenții care obțin totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor lor impozabile în Țările de Jos și care nu obțin niciun venit important în statul membru de reședință, în caz contrar, situația acestor contribuabili nefiind luată în considerare în niciunul dintre cele două state membre menționate (
49
).
105.
Considerăm că obligația de a ajunge la un anumit rezultat, la care sunt supuse statele membre în privința situației particulare a unor contribuabili care intră în domeniul de aplicare al convențiilor fiscale bilaterale, decurge de asemenea din Hotărârea Deutsche Shell, citată anterior.
106.
Trebuie amintit că, în speță, Curtea a fost sesizată cu o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare privind tratamentul fiscal al deprecierii monetare (lire italiene și mărci germane) aplicat de autoritățile germane capitalului de dotare alocat de Deutsche Shell, societate cu sediul în Germania, unuia dintre sediile permanente ale acestei societăți, situat în Italia, la momentul repatrierii acestui capital ca urmare a cesionării sediului permanent (
50
). În principal, instanța națională întreba, în esență, dacă libertatea de stabilire și libera circulație a capitalurilor se opuneau ca Republica Federală Germania să excludă pierderea din diferența de curs valutar suferită de Deutsche Shell cu ocazia repatrierii capitalului de dotare din baza de impozitare a impozitului german ca urmare a scutirii acordate în temeiul convenției fiscale dintre aceasta și Republica Italiană, chiar dacă această pierdere din diferența de curs valutar nu poate face parte din profitul sediului permanent care trebuie calculat în vederea impozitării în Italia și, în consecință, nu a fost luată în considerare nici în Germania, nici în Italia.
107.
Într-adevăr, astfel cum rezultă din decizia de trimitere și din concluziile avocatului general Sharpston (
51
), instanța națională a concluzionat că autoritățile fiscale aplicaseră corect Convenția privind evitarea dublei impuneri încheiată între Republica Federală Germania și Republica Italiană, astfel încât nu era posibil să se țină seama în Germania de pierderea din diferența de curs valutar aflată în litigiu, întrucât veniturile sediului permanent trebuiau, în conformitate cu această convenție, să fie impozitate în Italia, iar pierderea din diferența de curs valutar se raporta la activitatea sediului permanent pe teritoriul italian.
108.
În consecință, în temeiul convenției, pierderea din diferența de curs valutar nu putea fi luată în considerare în scopuri fiscale decât în Italia. Cu toate acestea, deși Republica Italiană impozitase profiturile sediului permanent rezultate din cesionarea acestuia, nu inclusese în baza de impozitare a acestuia din urmă deprecierea monetară a valorii capitalului de dotare care îi fusese alocat, întrucât această bază de impozitare fusese stabilită în lire italiene.
109.
După ce a constatat că pierderea din diferența de curs valutar constituia o pierdere economică reală ce afecta societatea cu sediul în Germania și că regimul fiscal în discuție constituia un obstacol în calea exercitării libertății de stabilire a societății cu sediul în Germania (
52
), Curtea a respins în special argumentul invocat de guvernul german conform căruia Republica Federală Germania și Republica Italiană ar fi repartizat competențele lor fiscale în temeiul convenției astfel încât ar fi decis să scutească de la plata impozitului veniturile sediilor permanente situate pe teritoriul celuilalt stat contractant, ceea ce excludea luarea în considerare a pierderii din diferența de curs valutar menționată de către statul membru de reședință al societății.
110.
În acest context, Curtea a recunoscut cu certitudine că, în speță, competența statelor membre de a stabili criteriile de impozitare a veniturilor și a averii implică de asemenea faptul că un stat membru nu poate fi obligat să ia în considerare, în scopul aplicării legislației sale fiscale, rezultatele negative ale unui sediu permanent situat într-un alt stat membru și care aparține unei societăți al cărei sediu se află pe teritoriul său, pentru singurul motiv că astfel de rezultate nu pot fi luate în considerare pe plan fiscal în statul în care este situat sediul permanent (
53
). Într-adevăr, Curtea precizează că „libertatea de stabilire nu poate fi înțeleasă în sensul că un stat membru este obligat să prevadă normele fiscale în funcție de cele ale unui alt stat membru, în scopul de a garanta în toate situațiile o impozitare care șterge orice neconcordanță rezultată din reglementările fiscale naționale, dat fiind că deciziile luate de o societate în ceea ce privește înființarea de structuri comerciale în străinătate pot, după caz, să fie mai mult sau mai puțin avantajoase pentru o astfel de societate” (
54
).
111.
Cu toate acestea, Curtea nu urmează aplicarea acestei linii de raționament în hotărârea în discuție, deoarece „dezavantajul fiscal în cauză privește o împrejurare operațională particulară care nu poate fi luată în considerare decât de autoritățile fiscale germane. Cu toate că este adevărat că este de competența oricărui stat membru care a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri să pună în aplicare o astfel de convenție prin aplicarea propriilor norme de drept fiscal și să stabilească astfel veniturile aferente unui sediu permanent, nu s-ar putea admite ca un stat membru să excludă luarea în considerare a pierderilor din diferența de curs valutar din baza de impozitare a sediului principal [Deutsche Shell], care, prin natura lor, nu ar putea fi niciodată suferite de sediul permanent” (
55
) .
112.
Într-adevăr, în măsura în care pierderea din diferența de curs valutar suferită de Deutsche Shell era provocată numai de deprecierea monetară survenită între momentul în care capitalul de dotare a fost alocat și momentul repatrierii acestuia în Germania, ca urmare a conversiei valorii sale din lire italiene în mărci germane, aceasta era, așadar, generată numai pe teritoriul german și nu putea, prin natura sa, să fie luată în considerare de autoritățile fiscale italiene, după cum constată Curtea.
113.
În final, în Hotărârea Deutsche Shell, citată anterior, Curtea pare, așadar, să impună statului membru de reședință al societății să își exercite competența fiscală cu privire la o operațiune transfrontalieră, întrucât acest stat membru se dovedește a fi, de fapt, singurul care poate să ia în considerare pierderea rezultată ca urmare a schimbului valutar în discuție, pentru a garanta respectarea dreptului comunitar, indiferent de interpretarea reținută de instanța de trimitere a dispozițiilor convenției pentru evitarea dublei impuneri în litigiu cu privire la repartizarea competențelor fiscale.
114.
Este incontestabil că situația aflată la originea Hotărârii Deutsche Shell diferă de cea din prezenta cauză. Cu toate acestea, în opinia noastră, cea mai mare importanță o are abordarea reținută de Curte, și anume aceea de a se asigura că, indiferent de modul în care s-a efectuat repartizarea competențelor fiscale, situația particulară a unui contribuabil care se încadrează în domeniul de aplicare al unei convenții pentru evitarea dublei impuneri este luată în considerare în unul dintre statele membre care sunt părți la această convenție.
115.
Dacă se extinde în acest fel logica rezultată din Hotărârile de Groot și Deutsche Shell, citate anterior, la situația unui contribuabil ca domnul Renneberg, care obține totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile în Țările de Jos, acest fapt ar însemna, în opinia noastră, că este de competența Țărilor de Jos să asigure, dincolo de dispozițiile convenției fiscale bilaterale, luarea în considerare, pentru exercițiile fiscale în litigiu, a pierderii de venituri locative suferite de acest contribuabil, aferente imobilului său situat în Belgia, stat membru în care acesta nu poate, în fapt, să beneficieze de un avantaj comparabil, neobținând acolo venituri impozabile.
116.
În lumina tuturor acestor considerații și fără a fi nevoie să ne pronunțăm cu privire la interpretarea articolului 56 CE, considerăm că articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să refuze unui contribuabil nerezident care obține totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile dintr-o activitate profesională desfășurată în acest stat membru luarea în considerare, în vederea stabilirii bazei pentru calcularea impozitului pe venit care trebuie plătit în statul membru menționat, a pierderilor de venituri locative aferente unui imobil situat în statul membru de reședință al contribuabilului, dar în care acesta din urmă nu obține niciun venit, în timp ce primul stat membru (statul membru de încadrare în muncă) acordă acest avantaj propriilor rezidenți care se află într-o situație comparabilă.
VI — Concluzie
117.
Având în vedere totalitatea considerațiilor precedente, propunem Curții să statueze cu privire la cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Hoge Raad der Nederlanden după cum urmează:
„Articolul 39 CE trebuie interpretat în sensul că se opune ca un stat membru să refuze unui contribuabil nerezident care obține totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile dintr-o activitate profesională desfășurată în acest stat membru luarea în considerare, în vederea stabilirii bazei pentru calcularea impozitului pe venit care trebuie plătit în statul membru menționat, a pierderilor de venituri locative aferente unui imobil situat în statul membru de reședință al contribuabilului, dar în care acesta din urmă nu obține niciun venit, în timp ce primul stat membru (statul membru de încadrare în muncă) acordă acest avantaj propriilor rezidenți care se află într-o situație comparabilă.”
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	Hotărârea din 14 februarie 1995 (C-279/93, Rec., p. I-225).
(
3
)	Hotărârea din 18 iulie 2007 (C-182/06, Rep., p. I-6705,).
(
4
)	Hotărârea din 21 februarie 2006 (C-152/03, Rec., p. I-1711).
(
5
)	Trb. 1970, 192 și Moniteur Belge din 25 septembrie 1971.
(
6
)	Staatsblad 1964, nr. 519.
(
7
)	Hotărârea din 26 ianuarie 1993 (C-112/91, Rec., p. I-429, punctele 16 și 17).
(
8
)	Hotărârea din 9 noiembrie 2006 (C-520/04, Rec., p. I-10685, punctul 16).
(
9
)	Hotărârea din 23 februarie 2006 (C-513/03, Rec., p. I-1957, punctul 49).
(
10
)	Hotărârea din 18 iulie 2007 (C-212/05, Rep., p. I-6303) și, respectiv, Hotărârea din (C-287/05, Rep., p. I-6909). În punctele lor relevante, aceste două hotărâri se referă la punctul 31 din Hotărârea Ritter-Coulais, citată anterior, în care Curtea s-a pronunțat în sensul că „orice resortisant al unui stat membru, indiferent de locul său de reședință și de cetățenia sa, care s-a folosit de dreptul la libera circulație a lucrătorilor și care a exercitat o activitate profesională într-un alt stat membru decât cel de reședință, intră în domeniul de aplicare al articolului 48 din Tratatul CE [(devenit, după modificare, articolul 39 CE)]”. A se vedea și Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior (punctul 15).
(
11
)	Hotărârea citată anterior (punctul 18).
(
12
)	Hotărârea citată anterior (punctul 46).
(
13
)	Hotărârea Hendrix, citată anterior (punctele 42 și 44).
(
14
)	Hotărârea citată anterior (punctul 16).
(
15
)	Adăugăm, deși este evident, că domnului Renneberg nu i se poate opune clauza care exclude dispozițiile privind libera circulație a lucrătorilor în ceea ce privește încadrarea în administrația publică, prevăzută de articolul 39 alineatul (4) CE, întrucât acesta are naționalitate olandeză și își începuse deja activitatea în cadrul municipalității înainte de a exercita dreptul la libera circulație a lucrătorilor.
(
16
)	A se vedea în special Hotărârea din 23 februarie 1994, Scholz (C-419/92, Rec., p. I-505, punctul 7).
(
17
)	A se vedea în special Hotărârea din 12 februarie 1974, Sotgiu (152/73, Rec., p. 153, punctul 11), Hotărârea Schumacker, citată anterior (punctul 26), și Hotărârea din, Wielockx (C-80/94, Rec., p. I-2493, punctul 16).
(
18
)	A se vedea în special Hotărârile citate anterior Schumacker (punctele 29 și 31), Wielockx (punctele 17-19), precum și Lakebrink și Peters-Lakebrink (punctele 27-29).
(
19
)	A se vedea în acest sens Hotărârea Schumacker, citată anterior (punctul 32), Hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind (C-391/97, Rec., p. I-5451, punctul 22), Hotărârea din, Zurstrassen (C-87/99, Rec., p. I-3337, punctul 21), Hotărârea din, de Groot (C-385/00, Rec., p. I-11819, punctul 90), Hotărârea din, Gerritse (C-234/01, Rec., p. I-5933, punctul 43), Hotărârea din, Wallentin (C-169/03, Rec., p. I-6443, punctul 15), și Hotărârea din, Meindl (C-329/05, Rep., p. I-1107, punctul 23).
(
20
)	A se vedea în special Hotărârea Schumacker, citată anterior (punctul 34), Hotărârea Gschwind, citată anterior (punctul 23), și Hotărârea din 6 iulie 2006, Conijn (C-346/04, Rec., p. I-6137, punctul 16).
(
21
)	A se vedea Hotărârile citate anterior Schumacker (punctul 36), Gschwind (punctul 27), de Groot (punctul 89), Wallentin (punctul 17), precum și Lakebrink și Peters-Lakebrink (punctul 30).
(
22
)	A se vedea Hotărârile citate anterior Schumacker (punctul 38), Wielockx (punctele 21 și 22), Wallentin (punctul 17) precum și Lakebrink și Peters-Lakebrink (punctul 31).
(
23
)	Hotărârea Ritter-Coulais, citată anterior (punctele 11-17).
(
24
)	Hotărârea citată anterior (punctele 34-38).
(
25
)	Concluziile prezentate la 1 martie 2005 în cauza Ritter-Coulais, citată anterior (punctele 84-102).
(
26
)	A se vedea în această privință Concluziile avocatului general Léger, citate anterior (punctele 98-102).
(
27
)	A se vedea punctele 36 și 37 din hotărâre.
(
28
)	Punctul 33 din Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior.
(
29
)	Punctul 34.
(
30
)	Punctul 35.
(
31
)	Aceasta este, în principiu, situația atunci când acești contribuabili nu obțin venituri profesionale în statul membru în care au reședința.
(
32
)	Pentru informare, în concluziile noastre prezentate în această cauză, am analizat, cu toate acestea, cu titlu subsidiar, observațiile prin care suntem de părere că guvernul luxemburghez a încercat, în esență, să demonstreze că legislația în cauză urmărea să păstreze coerența regimului său fiscal (a se vedea punctele 44-52 din concluziile citate anterior).
(
33
)	A se vedea în această privință Hotărârile citate anterior Ritter-Coulais (punctul 7), și Lakebrink și Peters-Lakebrink (punctele 6-8), precum și concluziile noastre în această din urmă cauză (punctul 39).
(
34
)	Sau în aplicarea aceleiași reguli în situații diferite [a se vedea mai ales Hotărârile citate anterior Schumacker (punctul 30), precum și Lakebrink și Peters-Lakebrink (punctul 27)].
(
35
)	A se vedea de asemenea în acest sens Concluziile avocatului general Léger, citate anterior (punctele 98 și 99).
(
36
)	A se vedea Hotărârea Gilly, citată anterior (punctele 24-30), Hotărârea din 21 septembrie 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec., p. I-6161, punctul 57), Hotărârea de Groot, citată anterior (punctul 93), Hotărârea din, Bouanich (C-265/04, Rec., p. I-923, punctul 49), Hotărârea din, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rec., p. I-1957, punctul 47), Hotărârea din, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec., p. I-11673, punctul 52), și Hotărârea din, Denkavit Internationaal și Denkavit France (C-170/05, Rec., p. I-11949, punctul 43).
(
37
)	Această repartizare se bazează de altfel pe practica internațională și în special pe modelul de convenție fiscală cu privire la venit și la avere elaborat de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), model din care Curtea a afirmat cu regularitate că nu era nerezonabil ca statele membre să se inspire: a se vedea în special Hotărârile citate anterior Gilly (punctul 31) și van Hilten-van der Heijden (punctul 48).
(
38
)	Într-adevăr, într-un context în care problema este dacă un resortisant german, rezident în Germania, ar fi îndreptățit să se prevaleze de dispozițiile convenției fiscale bilaterale, Curtea, în mod corect, în opinia noastră, nu a reținut că norma privind tratamentul nediscriminatoriu prevăzută la articolul 25 alineatul (3) din convenția menționată poate fi considerată ca având legătură cu repartizarea competenței fiscale între aceste două state membre [a se vedea Hotărârea din 5 iulie 2003, D. (C-376/03, Rec., p. I-5821, punctele 60-62)].
(
39
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța (270/83, Rec., p. 273, punctul 26), precum și Hotărârea Denkavit Internationaal și Denkavit France, citată anterior (punctul 53).
(
40
)	A se vedea jurisprudența citată la nota de subsol 39. Se va arăta de asemenea că, inclusiv în cauzele în care Curtea admite că în discuție este alegerea unui factor de legătură în vederea repartizării competenței fiscale bilaterale, Curtea verifică totuși dacă această alegere, care în sine nu este discriminatorie, nu determină „consecințe negative pentru contribuabilii în cauză” [a se vedea Hotărârea Gilly, citată anterior (punctul 34)].
(
41
)	A se vedea, pentru un raționament similar, Hotărârea Saint-Gobain ZN, citată anterior (punctul 60).
(
42
)	Hotărârea din 28 februarie 2008 (C-293/06, Rep., p. I-1129, punctul 44).
(
43
)	A se vedea în special Hotărârile citate anterior Lakebrink și Peters-Lakebrink (punctul 22), precum și Deutsche Shell (punctele 40 și 50).
(
44
)	JO L 336, p. 15.
(
45
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 22 martie 2007, Talotta (C-383/05, Rep., p. I-2555, punctul 29 și jurisprudența citată).
(
46
)	În acest sens, a se vedea în special Hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations și Singer (C-250/95, Rec., p. I-2471, punctul 26), Hotărârea din, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec., p. I-2409, punctul 49), Hotărârea din, N (C-470/04, Rec., p. I-7409, punctul 40), și Hotărârea din, Comisia/Suedia (C-104/06, Rep., p. I-671, punctul 25).
(
47
)	Sublinierea noastră.
(
48
)	Pentru a risipi orice îndoială, nu este vorba nici despre a acorda o astfel de extindere în cazul oricărui contribuabil nerezident care intră în domeniul de aplicare al convenției menționate, nici, a fortiori, despre a o acorda unor persoane fizice, resortisanți ai unui stat membru terț față de convenția fiscală bilaterală, Curtea refuzând de altfel o astfel de extindere în Hotărârea D., citată anterior (punctele 54-60).
(
49
)	Trebuie precizat că modalitățile prin care trebuie luat în considerare acest aspect al capacității contributive a contribuabilului nerezident care obține în statul membru de încadrare în muncă totalitatea sau cea mai mare parte a veniturilor sale impozabile ar trebui să se încadreze în dreptul național, cu respectarea dreptului comunitar: a se vedea în acest sens Hotărârea de Groot, citată anterior (punctele 114 și 115), precum și concluziile noastre în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Lakebrink și Peters-Lakebrink, citată anterior (punctul 41).
(
50
)	Bineînțeles, exercițiul fiscal și deprecierea monetară aflate la originea acestei cauze sunt anterioare intrării în vigoare a monedei euro.
(
51
)	A se vedea în special Concluziile prezentate la 8 noiembrie 2007 în cauza Deutsche Shell, citată anterior (punctul 12).
(
52
)	Punctele 27 și 29-32 din hotărâre. Diferite, se pare, de simple pierderi virtuale de tip contabil.
(
53
)	Punctul 42 (sublinierea noastră).
(
54
)	Punctul 43. Curtea face trimitere, prin analogie, la Hotărârea din 12 iulie 2005, Schempp (C-403/03, Rec., p. I-6421, punctul 45), potrivit căreia Curtea s-a pronunțat în sensul că „tratatul nu garantează unui cetățean al Uniunii că transferul activităților sale într-un stat membru, altul decât cel în care acesta avea până atunci reședința, este neutru în ceea ce privește impozitarea. Ținând cont de neconcordanțele dintre reglementările în materie ale statelor membre, un astfel de transfer poate fi, după caz, mai mult sau mai puțin avantajos pentru cetățean în domeniul impozitării indirecte”.
(
55
)	Punctul 44 (sublinierea noastră)