62003CC0169_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Ši byla dar kartą susijusi su tuo, kaip pagrindinė darbuotojų judėjimo laisvė apriboja valstybių narių kompetenciją tiesioginio apmokestinimo srityje. Byloje reikia nustatyti, ar EB 39 straipsnis draudžia stipendiją bei tėvų paramą gaunantį studentą, per vasaros atostogas dirbusį apmokamą darbą kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje jis gyvena ir studijuoja, apmokestinti darbo valstybėje, netaikant jam teisės į mokesčio lengvatą, numatytą šios gyventojams.
2. Šį klausimą pateikė Švedijos Aukščiausias administracinis teismas ( Regeringsrätten ), nagrinėdamas Vokietijos studento skundą dėl Švedijos mokesčių tarnybos taikomo atlyginimo apmokestinimo, kurį jis gavo už darbą Švedijoje 1996 m. vasarą,
I – Nacionalinės teisės aktai
3. Švedijos teisės bendrosios nuostatos dėl fizinių asmenų apmokestinimo yra nustatytos Bendruomenės mokesčių įstatyme ( Kommunalskattelagen
(1928:370)) ir Valstybės pajamų įstatyme ( Lagen
(1947:576) om statlig inkomstskat ). Šie įstatymai nustato, kad Švedijos rezidentų visame pasaulyje gautos pajamos apmokestinamos joje bendruomenės ir valstybės pajamų mokesčiais. Bendruomenės pajamų mokestis yra proporcinis ir jo norma paprastai būna apie 30 %. Valstybės pajamų mokestis renkamas tik tuomet, kai pajamos viršija tam tikrą ribą, ir yra progresyvinis. Mokesčio norma, taikoma pirmajai grupei, yra 20 %.
4. Visus mokestinius metus Švedijoje gyvenęs asmuo turi teisę į mokesčio bazės nuolaidą. Pajamos, nesiekiančios mokesčio bazės nuolaidos lygio, neapmokestinamos. 1996 m. mokesčio bazės nuolaida buvo 8 600 SEK.
5. Mokesčių mokėtojas, kuris Švedijoje gyveno mažiau kaip metus, bet ne trumpiau kaip šešis mėnesius, turi teisę į mokesčio bazės nuolaidą, proporcingą jo buvimo nacionalinėje teritorijoje laikotarpiui. Nagrinėjamaisiais metais mokesčio bazės nuolaida buvo 700 SEK per mėnesį.
6. Specialios normos taikomos nerezidentams, kurie Švedijoje gyveno trumpiau kaip šešis mėnesius. Šios normos nustatytos Užsienyje gyvenančių asmenų apmokestinimo specialiuoju pajamų mokesčiu įstatymu ( Lagen
(1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, toliau – SINK įstatymas). Pagal SINK įstatymą nuolat užsienyje gyvenantis fizinis asmuo, kuris Švedijoje gavo apmokestinamų pajamų šio įstatymo tikslais, Švedijoje privalo sumokėti specialų pajamų mokestį valstybei, kurio norma yra 25 %. Šis mokestis, išskaičiuojamas prie pajamų šaltinio, yra galutinis. Jokia teisė į mokesčio išskaitymą arba nuolaidą nenumatyta. Regeringsrätten nuomone, Švedijos įstatymų leidėjas atsižvelgė į šį aspektą, kadangi nustatyta 25 % šio mokesčio norma yra mažesnė nei rezidentams taikoma mokesčio norma(2) .
7. Iš SINK įstatymo parengiamųjų dokumentų aišku, kad ši sistema buvo priimta, siekiant supaprastinti tvarką atitinkamiems mokesčių mokėtojams bei mokesčių administravimo institucijai. Taigi pagal šią sistemą byla baigiama sumokėjus atlyginimą ir išskaičiuotą mokestį pervedus mokesčių administravimo institucijai.
II – Faktinės aplinkybės ir pagrindinis procesas
8. Pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu Vokietijos pilietis F. W. Wallentin gyveno ir studijavo Vokietijoje. Kas mėnesį tėvai jam pervesdavo 650 DEM sumą, be to, pragyvenimo ir einamosioms išlaidoms jis gaudavo 350 DEM Vokietijos valstybės stipendiją. Šios sumos atsižvelgiant į jų pobūdį pagal Vokietijos mokesčių teisę nėra laikomos apmokestinamomis pajamomis.
9. F. W. Wallentin gyveno Švedijoje nuo 1996 m. liepos 1 d. iki rugpjūčio 20 d. Nuo 1996 m. liepos 3 iki 25 d. F. W. Wallentin Švedijos bažnyčioje atliko apmokamą stažuotę. Už šią stažuotę jis gavo 8 724 SEK atlyginimą.
10. F. W. Wallentin kreipėsi į Švedijos mokesčių tarnybas su prašymu atleisti jį nuo mokesčių, susijusių su jo atlyginimu. Tarnybos šį prašymą atmetė nurodydamos, kad pagal SINK įstatymą jo atlyginimas turi būti apmokestintas taikant 25 % pajamų mokesčio normą.
11. Sprendimu, kurį pagal F. W. Wallentin ieškinį priėmė Länsrätten i Norbottens län
(Švedija), mokesčių administravimo institucijos sprendimas panaikintas . Länsrätten
nuomone, nagrinėjamo mokesčio išieškojimas yra diskriminacija, prieštaraujanti EB 39 straipsniui, kadangi F. W. Wallentin padėtis ir mokesčių mokėtojų, nuolat gyvenančių Švedijoje, padėtis buvo vienoda.
12. Pagal mokesčių administravimo institucijos skundą Kammarrätten i Sundsvall
(Švedija) panaikino sprendimą Länsrätten, remdamasis toliau pateikiamais pagrindais. Pirma, F. W. Wallentin pagrindiniai interesai buvo Vokietijoje, kur jis gaudavo pagrindines pragyvenimo lėšas, todėl jo padėtis nelygintina su asmens, gyvenančio Švedijoje, padėtimi. Antra, F. W. Wallentin būtų apmokestintas didesniu mokesčiu, jeigu jam būtų taikyti bendrieji Švedijos mokesčių įstatymai ir suteikta mokesčio bazės nuolaida, proporcinga jo buvimo Švedijoje laikotarpiui. Galiausiai Švedijos įstatymų leidėjas pareiškė, kad 25 % pajamų mokesčio norma, kuri yra palyginti maža Švedijoje, pagrįsta tuo, jog nėra teisių į nuolaidą. Tad nebuvo nei tiesioginės, nei netiesioginės diskriminacijos.
13. F. W. Wallentin pateikė apeliacinį skundą Regeringsrätten
dėl sprendimo Kammarrätten i Sundsvall .
III – Prejudicinis klausimas
14. Regeringsrätten
nutarė atidėti sprendimo priėmimą ir Teisingumo Teismui pateikti šį prejudicinį klausimą:
„Ar valstybės narės teisės aktai, nustatantys, kad fizinių asmenų, neturinčių nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais, bet gaunančių joje su darbo santykiais susijusias pajamas (ribota mokestinė pareiga), šios apmokestinamos prie pajamų šaltinio taip, kad mokesčių bazės nuolaida arba visi kiti išskaitymai, susiję su asmenine mokesčio mokėtojo padėtimi, nėra leidžiami, kai tuo tarpu toje pačioje valstybėje gyvenantys mokesčių mokėtojai turi teisę pasinaudoti šiomis lengvatomis bendrų pajamų, gautų šioje valstybėje ir užsienyje (neribota mokestinė pareiga) apmokestinimo atveju, tačiau į teisės mokesčio bazės nuolaidai etc . nebuvimą atsižvelgiama taikant mažesnę mokesčio normą, negu taikoma apmokestinamiems asmenims, turintiems joje nuolatinę gyvenamąją vietą mokesčių mokėjimo tikslais, prieštarauja EB 39 straipsniui?“
IV – Nagrinėjimas
15. Nesutikdamas su Suomijos nuomone, bet laikydamasis tokios pat nuomonės, kaip ir kiti į bylą įstoję asmenys, nematau priežasties abejoti Regeringsrätten
nagrinėjimu, pagal kurį F. W. Wallentin padėtis tikrai patenka į EB 39 straipsnio taikymo sritį. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad F. W. Wallentin atliko apmokamą stažuotę Švedijos bažnyčioje nuo 1996 m. liepos 3 iki 25 d., už kurią gavo 8 724 SEK atlyginimą. Nėra pagrindo abejoti, jog šie darbo santykiai atitinka Teisingumo Teismo nustatytas sąlygas, kad F. W. Wallentin būtų pripažintas darbuotojo statusas pagal EB 39 straipsnį(3) . Šiuo atžvilgiu reikėtų priminti, kad nacionaliniai teismai tikrina, ar šios sąlygos yra įvykdytos(4) . Bet kuriuo atveju faktas, kad F. W. Wallentin studijavo Vokietijoje ir kad jis nuvyko dirbti į Švediją trumpam laikotarpiui per vasaros atostogas, bei daugiau ar mažiau glaudus sąryšis tarp jo studijų ir apmokamos stažuotės Švedijos bažnyčioje negali paneigti jo, kaip darbuotojo, statuso, jei minėtos sąlygos yra įvykdytos(5) . Tad mano vertinimas remsis tuo, kad EB 39 straipsnis taikomas šioje byloje.
16. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimu nori išsiaiškinti, ar EB 39 straipsnis draudžia valstybei narei teisės aktuose nustatyti, kad šioje valstybėje gavę pajamų nerezidentai būtų apmokestinami pastovios normos pajamų mokesčiu be teisės į rezidentams numatytas nuolaidas, kai valstybėje, kurioje jie nuolat gyvena, jie gauna tik pajamų, kurios atsižvelgiant į jų pobūdį neapmokestinamos pajamų mokesčiu. Kitaip tariant, nacionaliniam teismui kyla klausimas, ar nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos numato nerezidentų diskriminaciją, kurią draudžia EB 39 straipsnis.
17. Suomijos ir Prancūzijos vyriausybės, taip pat Švedijos mokesčių tarnybos teigia, kad nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos nėra diskriminacinės. Jos nurodo, kad 1996 m. F. W. Wallentin didžiąją dalį pajamų gavo valstybėje, kurioje jis nuolat gyveno, t. y. Vokietijoje, o atlyginimas, kurį jis gavo Švedijoje, sudarė tik mažą jo visų pajamų dalį. Dėl to F. W. Wallentin padėtis nebuvo tapati Švedijoje nuolat gyvenančio asmens padėčiai. Aplinkybė, kad jo pajamos, gautos Vokietijoje, joje neapmokestinamos, nekeičia šios išvados. F. W. Wallentin negali pretenduoti į Švedijos teisės aktuose rezidentams numatytą nuolaidą, kadangi į jo asmeninę ir šeimyninę padėtį turi atsižvelgti valstybė, kurioje jis nuolat gyvena. Prancūzijos vyriausybė pastebi, kad Vokietijos mokesčių įstatymuose numatyta išimtis, taikoma F. W. Wallentin Vokietijoje gautoms pajamoms, parodo, jog Vokietija atsižvelgė į jo asmeninę bei šeimos padėtį.
18. Švedijos mokesčių tarnyba priduria, jog įvertinti, ar SINK įstatymas diskriminuoja nerezidentus, galima palyginus F. W. Wallentin padėtį su asmenų, kurie Švedijoje dirbo nevisus metus, padėtimi, o ne su rezidentų padėtimi. Ji nurodo, kad pagal Švedijos teisę asmenys, kurie dirbo Švedijoje nevisus metus, turi teisę į nuolaidos dalį, proporcingą jų išbūtam laikotarpiui. Jei ši sistema būtų taikyta F. W. Wallentin, jam būtų reikėję mokėti didesnį mokestį nei pagal SINK įstatymą.
19. Nesutinku su šių į bylą įstojusių asmenų nuomone. Aš pritariu Komisijos ir F. W. Wallentin mintims, kad tokie įstatymai, šiuo atveju SINK įstatymas, diskriminuoja nerezidentą, kuris valstybėje, kurioje nuolat gyvena, gavo tik tokių pajamų, kurios atsižvelgiant į jų pobūdį neapmokestinamos pajamų mokesčiu. Atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo bylų praktiką dėl fizinių asmenų tiesioginio apmokestinimo manau, kad tokia išvada yra neišvengiama.
20. Teisingumo Teismas nuolat pripažindavo: nors tiesioginių mokesčių sritis nepriklauso Bendrijos kompetencijai, valstybių narių kompetencija šioje srityje turi būti įgyvendinama pagal Bendrijos teisę(6) . EB 39 straipsnio 2 dalis draudžia bet kokią valstybių narių darbuotojų diskriminaciją dėl pilietybės, ypač darbo užmokesčio atžvilgiu. 1990 m. gegužės 8 d. Sprendime Biehl (7) Teisingumo Teismas nusprendė, kad vienodo traktavimo principas darbo užmokesčio atžvilgiu taptų neveiksmingas, jeigu jo būtų nepaisoma pajamų mokesčio atžvilgiu.
21. Pagal nusistovėjusią teismų praktiką vienodo požiūrio nuostatos draudžia ne tik atvirą diskriminaciją dėl pilietybės, bet ir visas paslėptos diskriminacijos formas, kurios, taikant kitokius skiriamuosius požymius, sukelia tuos pačius padarinius(8) . Teisingumo Teismas nusprendė, kad nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias mokesčių lengvata suteikiama tik asmenims, gyvenantiems valstybės narės teritorijoje, padaro daugiausia žalos kitų valstybių narių piliečiams, kadangi nerezidentai dažniausiai yra užsieniečiai, todėl šios nuostatos netiesiogiai diskriminuoja dėl pilietybės(9) .
22. Tačiau diskriminacija gali atsirasti tik tada, kai panašioms situacijoms taikomos skirtingos taisyklės arba kai ta pati taisyklė taikoma skirtingoms situacijoms. Teisingumo Teismas nusprendė, kad tiesioginių mokesčių srityje rezidentų ir nerezidentų padėtys valstybėje paprastai nėra panašios. Teisingumo Teismo nuomone, vienos valstybės teritorijoje nerezidento gaunamos pajamos dažniausiai sudaro tik dalį jo bendrų pajamų, centralizuotų jo nuolatinėje gyvenamojoje vietoje. Taip pat asmeninis nerezidento gebėjimas mokėti mokesčius, nustatytas atsižvelgus į jo bendras pajamas ir į asmeninę bei šeimos padėtį, lengviau gali būti įvertinamas toje vietoje, kur yra asmeninių bei turtinių interesų centras, paprastai atitinkantis jo įprastą nuolatinę gyvenamąją vietą(10) . Galiausiai pagal tarptautinę mokesčių teisę, pavyzdžiui, Ekonominės plėtros ir vystymosi organizacijos pavyzdinę konvenciją dėl dvigubo apmokestinimo, įprasta nuolatinė gyvenamoji vieta yra kriterijus, pagal kurį atskiriamos valstybių galios dėl situacijų, susijusių su užsienio piliečiu, apmokestinimo. Taigi aplinkybė, kad valstybė narė nesuteikia nerezidentams tam tikrų lengvatų, kurias ji suteikia rezidentams, paprastai nėra diskriminacija, atsižvelgiant į objektyvius šių dviejų rūšių mokesčių mokėtojų padėčių skirtumus(11) .
23. Tačiau sprendime Schumacker
Teisingumo Teismas nusprendė, kad nerezidento ir rezidento padėtys nėra objektyviai skirtingos, kai nerezidentas savo nuolatinėje gyvenamojoje valstybėje negauna reikšmingų pajamų ir pagrindines savo apmokestinamąsias pajamas gauna iš veiklos, kurią jis vykdo darbo valstybėje. Tokiu atveju gyvenamoji valstybė negali suteikti lengvatų, taikomų atsižvelgiant į jo asmeninę bei šeimos padėtį(12) . Skirtingas traktavimas tampa nerezidento diskriminacija, kadangi į šio nerezidento asmeninę ir šeimos padėtį neatsižvelgiama nei gyvenamojoje valstybėje, nei darbo valstybėje(13) .
24. Minėtų principų taikymas šioje byloje leidžia padaryti tokias išvadas. Nacionalinės teisės nuostatos, šiuo atveju – SINK įstatymas, kuris apmokestina nerezidentų pajamas prie pajamų šaltinio pastoviu ir galutiniu pajamų mokesčiu, taikant 25 % pajamų mokesčio normą, kai rezidentų pajamos apmokestinamos taikant progresyvinę mokesčio normą bei mokesčio bazės nuolaidą, skirtingai ir nepalankiau traktuoja nerezidentus, kurie paprastai yra užsieniečiai. Nepaisant to, šis skirtingas traktavimas nėra diskriminacija, prieštaraujanti EB teisei, jei rezidentų ir nerezidentų padėtys objektyviai skiriasi. Taigi tokią nuolaidą, kaip šioje byloje, kuri skirta užtikrinti mokesčių mokėtojui pajamų mokesčiu neapmokestinamas minimalias pajamas, valstybė gali teisėtai taikyti tik savo rezidentams, kurie paprastai gauna didžiąją dalį savo pajamų toje valstybėje ir kurių visos pajamos yra apmokestinamos, kadangi nerezidentams panašios nuolaidos turi būti suteikiamos jų gyvenamojoje valstybėje, kuri ir turi atsižvelgti į jų asmeninę bei šeimos padėtį.
25. Tačiau šioje byloje kyla klausimas, ar teismų praktiką, pripažintą sprendime Schumacker, galima taikyti F. W. Wallentin atveju. Kitaip tariant, ar reikia atsižvelgti į tai, kad nors nagrinėjamais metais Vokietijoje jis gavo valstybės stipendiją ir tėvų paramą, Švedijoje jo padėtis teisės į ginčijamą mokesčio nuolaidą atžvilgiu yra tokia pati kaip ir rezidentų?
26. Mano nuomone, į šį klausimą reikia atsakyti teigiamai, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo praktikos, pripažintos sprendime Schumacker, taikymą. Peržiūrėjus po bylos Schumacker
Teisingumo Teismo priimtus sprendimus fizinių asmenų tiesioginio apmokestinimo srityje, galima išskirti du aspektus, kurie yra svarbūs atsakant į pateiktą prejudicinį klausimą.
27. Pirma, nors iš tiesų mokesčių mokėtojo, kuris pasinaudojo teise į laisvą judėjimą, gyvenamoji valstybė turi atsižvelgti į jo asmeninę bei šeimyninę padėtį, ji turi galimybę tai padaryti tik tuomet, kai mokesčių mokėtojas gali būti joje apmokestinamas(14) . Taigi tam, kad gyvenamoji valstybė galėtų atsižvelgti į mokesčių mokėtojo asmeninę bei šeimyninę padėtį, pastarasis turi joje gauti apmokestinamų pajamų.
28. Šis reikalavimas yra visiškai logiškas atsižvelgiant į tai, dėl ko kyla tokio pobūdžio ginčai. Tokiuose nerezidento ir darbo valstybės mokesčių administravimo institucijos ginčuose nerezidentas prašo jam pritaikyti mokesčių nuolaidą, numatytą tos valstybės įstatymuose, jo toje valstybėje gautoms pajamoms. Pripažindamas, kad atsisakymas suteikti tokią mokesčių nuolaidą nelaikytinas EB draudžiama diskriminacija, Teisingumo Teismas nustatė, jog nerezidentų ir rezidentų padėtis iš esmės nėra panaši, mat toje valstybėje gautos nerezidento pajamos „dažniausiai sudaro tik dalį jo bendrų pajamų, centralizuotų nuolatinėje gyvenamojoje vietoje”(15) ; be to, įprastoje nuolatinėje gyvenamoje vietoje gali būti lengviau įvertinamas jo asmeninis gebėjimas mokėti mokesčius, nustatomas atsižvelgus į bendrąsias pajamas bei į asmeninę ir šeimyninę padėtį(16) . Tokiomis aplinkybėmis mokesčių nuolaidų, numatytų darbo valstybės įstatymuose, galima jiems netaikyti, nes panašios nuolaidos taikomos jų gyvenamojoje valstybėje pagal tos valstybės įstatymais nustatytas sąlygas bei tvarką(17) . Todėl privilegijos, panašios į apmokestinamų pajamų išskaitymą arba nuolaidą, gali būti suteiktos, tik jei gyvenamojoje valstybėje gaunama apmokestinamų pajamų.
29. Antra, iš teismų praktikos išplaukia, kad į asmeninę bei šeimyninę mokesčių mokėtojo, kuris pasinaudojo teise į laisvą judėjimą, padėtį turi būti tinkamai atsižvelgiama. Dėl to valstybės narės turi imtis būtinų priemonių. Pastebėtina, kad ši pareiga iš esmės tenka įprastos nuolatinės gyvenamosios vietos valstybei(18) . Teisingumo Teismas konstatavo, jog ši pareiga negali būti aiškinama siaurąja prasme, jei gyvenamoji valstybė yra konvencijos dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo šalis(19) . Tačiau jei mokesčių mokėtojas negauna gyvenamojoje valstybėje pakankamai apmokestinamų pajamų tam, kad būtų atsižvelgta į jo asmeninę bei šeimyninę padėtį, ši pareiga būtinai tenka darbo valstybei(20) . Bet kuriuo atveju tai reiškia, jog apmokestinus mokesčių mokėtoją darbo valstybėje ir gyvenamojoje valstybėje galiausiai negali būti neatsižvelgta arba atsižvelgta tik iš dalies į jo asmeninę bei šeimyninę padėtį(21) .
30. Remdamasis išdėstytais argumentais manau, kad Teisingumo Teismo praktika pagal sprendimą Schumacker
turėtų būti taikoma pagrindinės bylos aplinkybėmis.
31. Šioje byloje nustatyta, kad 1996 mokestiniais metais F. W. Wallentin visas apmokestinamas pajamas gavo Švedijoje. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą bei Komisijos rašytinių pastabų aišku, kad ir tėvų parama, ir valstybės stipendija, atsižvelgiant į jų pobūdį, neapmokestinamos Vokietijoje(22) . Todėl, nors F. W. Wallentin gyvena šioje valstybėje narėje ir čia yra jo asmeninių interesų centras, Vokietijos mokesčių administravimo institucijos akivaizdžiai negalėjo atsižvelgti į asmeninę bei šeimyninę padėtį apmokestindamos jo pajamas, nes jis negavo jokių apmokestinamų pajamų savo gyvenamojoje valstybėje.
32. Priešingai nei Prancūzijos vyriausybė, manau, jog tai, kad pašalpa ir stipendija atleidžiama nuo šio mokesčio pagal Vokietijos mokesčių įstatymus, negali būti lyginama su atsižvelgimu į asmeninę ir šeimyninę padėtį pagal Teisingumo Teismo praktiką fizinių asmenų tiesioginio apmokestinimo srityje. Ši išimtis neturi įtakos mokesčio, skaičiuojamo nuo apmokestinamų pajamų, sumažinimui, kai reikia įvertinti mokesčio mokėtojo bendrąjį pajėgumą mokėti mokestį, atsižvelgiant į asmenines bei šeimos aplinkybes.
33. Darau išvadą, kad dėl ginčijamos mokesčių nuolaidos F. W. Wallentin padėtis yra tokia pati kaip ir Švedijos rezidento, kuris tiek pat laiko dirbo panašų darbą, kadangi vienintelės jo gautos apmokestinamos pajamos, kurioms gali būti taikoma tokio pobūdžio nuolaida, buvo jam sumokėtos Švedijoje ir yra apmokestinamos toje valstybėje. Iš to išplaukia, kad priešingai, nei teigia Švedijos mokesčių tarnyba, F. W. Wallentin padėtis negali būti laikoma panaši į nerezidento, kuris Švedijoje dirbo ilgiau kaip šešis mėnesius, bet trumpiau kaip metus, padėtį.
34. Pagrindžiant šiuos samprotavimus taip pat reikia pabrėžti, kad jei Teisingumo Teismas laikytųsi tokios pačios nuomonės kaip Prancūzijos ir Suomijos vyriausybės bei Švedijos mokesčių tarnyba, tai įtikintų daugelį studentų, Bendrijos piliečių, neuždarbiauti vasarą kitose valstybėse narėse nei ta, kurioje jie nuolat gyvena. Gana akivaizdu, kad studentas negali visus metus gyventi iš per vasaros atostogas gauto uždarbio. Savo reikmėms tenkinti jam būtina tėvų arba valstybės pagalba, nebent jis imtų paskolą. Taip pat šios sumos turi būti didesnės už uždirbamas vasaros darbu. Todėl daugelis studentų patektų į tokią padėtį, kai darbo valstybės mokesčių administravimo institucijos atkreiptų dėmesį, kad jie gyvenamojoje valstybėje gavo daug didesnes pajamas nei jų atlyginimas už darbą, ir todėl sistemingai atsisakytų jiems suteikti rezidentams numatytas mokesčių nuolaidas.
35. Galiausiai tokią padėtį būtų sunku suderinti su Teisingumo Teismo sprendimu Gerritse
byloje, kuri taip pat buvo susijusi su pastovios 25 % mokesčio normos taikymu nerezidentui be teisės į išskaitymą arba nuolaidą(23) . Teisingumo Teismas pareiškė, kad Nyderlanduose gyvenantis Gerritse Vokietijoje gavo tik labai menką savo bendrų pajamų dalį(24) . Tačiau jis galėjo pasinaudoti Nyderlanduose lengvata, panašia į tą, kurios reikalavo Vokietijoje: jis galėjo pasinaudoti neapmokestinama mokesčio bazės nuolaida, kuri buvo atimama iš bendrų pajamų. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad pagal Nyderlandų Karalystės ir Vokietijos Federacinės Respublikos susitarimą Nyderlandai įtraukė Vokietijoje apmokestintas Gerritse pajamas į apmokestinimo pagal progresyvinę taisyklę pagrindą ir, atsižvelgdami į Vokietijoje sumokėtą mokestį, išskaitė atitinkamą sumą. Iš to Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad progresyvinės taisyklės atžvilgiu nerezidentai ir rezidentai yra panašioje padėtyje, todėl aukštesnės nei rezidentui pajamų mokesčio normos taikymas nerezidentui yra netiesioginė diskriminacija, draudžiama Bendrijos teisės(25) .
36. Taigi toje byloje pastovios 25 % mokesčio normos taikymas nerezidentui, kai šis pagrindinę savo apmokestinamų pajamų dalį gavo gyvenamojoje valstybėje, buvo laikomas suderinamu su EB nuostatomis su sąlyga, kad mokesčio norma nebūtų didesnė už tą, kuri faktiškai taikoma atitinkamam asmeniui, jį apmokestinant pagal įprastą darbo valstybės progresyvinės mokesčio normos apskaičiavimo lentelę.
37. Prancūzijos ir Suomijos vyriausybių bei Švedijos mokesčių tarnybos pozicija lemtų požiūrio, panašaus į priimtą Gerritse
byloje, taikymą F. W. Wallentin padėtyje atsidūrusiems mokesčių mokėtojams. Tai reikštų, kad F. W. Wallentin gyvenamojoje valstybėje gaunama stipendija ir tėvų parama – dėl savo pobūdžio neapmokestinamos sumos, kurių tikslas yra suteikti lėšų, reikalingų pragyventi studijų laikotarpiu, – prilyginamos už darbą gautoms reikšmingoms pajamoms. Negaliu sutikti su tokiu požiūriu(26) .
38. Dėl išdėstytų priežasčių manau, kad SINK įstatymas diskriminuoja nerezidentus, kurie jų gyvenamojoje valstybėje gavo tik dėl savo pobūdžio pajamų mokesčiu neapmokestinamų pajamų.
39. Dabar tikslinga apsvarstyti, ar tokia netiesioginė diskriminacija gali būti pateisinama.
40. Regeringsrätten
savo nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nepateikė jokio konkretaus klausimo dėl ginčijamos diskriminacijos galimo pateisinimo. Švedijos mokesčių tarnyba, kuri pateikė daugiausia argumentų, kad diskriminacijos nėra, taip pat nieko nepareiškė šiuo klausimu. Kita vertus, Suomijos vyriausybė teigia, kad ginčijamą diskriminaciją pateisina mokesčių sistemos darnos užtikrinimo būtinybė: mokesčio bazės nuolaida netaikoma nuolaidos prie pajamų šaltinio sistemos rėmuose todėl, kad tai suteiktų nepagrįstos mokestinės naudos nerezidentams.
41. Šis argumentas tam tikrais atžvilgiais labai panašus į pagrindus, išdėstytus SINK įstatymo parengiamuosiuose dokumentuose, kurie cituojami nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą. Pagal šiuos pagrindus pastovios mokesčio normos nuolaidos prie pajamų šaltinio sistema buvo priimta todėl, kad apmokestinti užsienyje gyvenančius asmenis pagal mokesčių deklaraciją pasirodė pernelyg sudėtinga, ir todėl, kad Švedijos mokesčių tarnyba neturi galimybių atsižvelgti į darbuotojų, atvykstančių į Švediją trumpam laikotarpiui, asmeninę bei šeimyninę padėtį.
42. Žinoma, nemanau, kad nesant Bendrijos harmonizavimo priemonių fizinių asmenų tiesioginio apmokestinimo srityje nacionalinėms mokesčių institucijoms yra lengva nustatyti tokias mokesčių sistemas, kurios visais atvejais užtikrintų EB sutartyje įtvirtintos teisės į judėjimo laisvę laikymąsi. Tačiau akivaizdu, kad jei administraciniai suvaržymai arba sunkumai galėtų pateisinti nukrypimą nuo šios teisės laikymosi, tai labai ją apribotų. Todėl Teisingumo Teismas labai dažnai atmesdavo argumentus, susijusius su mokesčių sistemos darnos užtikrinimo būtinybe, pažymėdamas, kad tais atvejais, kai jis vis dėl to pripažindavo, jog ši būtinybė gali pateisinti taisykles, apribojančias pagrindines laisves,(27) būdavo tiesioginis ryšys tarp įmokų išskaitymo pagal senatvės ir gyvybės draudimo sutartis ir sumų, gautų pagal šias sutartis, apmokestinimo(28) .
43. Šioje byloje nėra tokio ryšio tarp apmokestinimo prie pajamų šaltinio sistemos ir neatsižvelgimo į mokesčio mokėtojo asmeninę bei šeimyninę padėtį. Be to, nematau, kaip ši sistema gali suteikti nepagrįstos mokestinės naudos mokesčio mokėtojui, kurio padėtis tokia kaip F. W. Wallentin, kuris negavo jokių apmokestinamų pajamų gyvenamojoje valstybėje. Reikia prisiminti, jog Schumacker
byloje Teisingumo Teismas atmetė argumentą dėl būtinybės išsaugoti mokesčių sistemos darną, pažymėdamas, kad jei gyvenamoji valstybė negali atsižvelgti į mokesčio mokėtojo asmeninę ar šeimyninę padėtį, nes tam neužtenka joje mokamo mokesčio, Bendrijos vienodo požiūrio principas reikalauja, kad darbo valstybėje būtų atsižvelgta į užsieniečio nerezidento asmeninę ir šeimyninę padėtį taip pat, kaip atsižvelgiama į nerezidentų piliečių padėtį, ir kad jam turi būti suteiktos tokios pačios mokesčių lengvatos(29) .
44. Todėl neatrodo, kad SINK įstatymo sukeliama netiesioginė nerezidentų, esančių tokioje padėtyje kaip F. W. Wallentin, diskriminacija galėtų būti pateisinama. Dėl to siūlau Teisingumo Teismui atsakyti į prejudicinį klausimą, kad tokie nacionalinės teisės aktai, šiuo atveju SINK įstatymas, prieštarauja EB 39 straipsniui, jei asmenys, nesantys apmokestinanč ios valstybės rezidentai, gyvenamojoje valstybėje turėjo tik dėl savo pobūdžio pajamų mokesčiu neapmokestinamų pajamų.
V – Išvada
45. Atsižvelgdamas į išdėstytus svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Regeringsrätten
pateiktą klausimą:
„EB 39 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jam prieštarauja valstybės narės teisės aktai, nustatantys, jog fiziniai asmenys, neturintys šioje valstybėje narėje savo nuolatinės gyvenamosios vietos mokesčių mokėjimo tikslais, tačiau joje gaunantys su darbo santykiais susijusių pajamų, yra apmokestinami išskaičiuojant mokestį prie pajamų šaltinio, nesuteikiant mokesčio bazės nuolaidos arba bet kurios kitos nuolaidos ar atskaitymo, susijusio su mokesčio mokėtojo asmenine padėtimi, nors mokesčių mokėtojai, gyvenantys toje pačioje valstybėje, bendrai apmokestinant jų šioje valstybėje ir užsienyje gautas pajamas, turi teisę gauti tokias nuolaidas arba atskaitymus, kai apmokestinančiojoje valstybėje nereziduojantys asmenys nuolatinėje gyvenamojoje valstybėje turėjo tik pagal savo pobūdį pajamų mokesčiu apmokestinamų pajamų.“
(1) .
(2)
–	Nutartis dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą (4 punktas).
(3)  –	Teisingumo Teismo praktika dėl darbuotojo sąvokos pagal EB 39 straipsnį yra labai gausi. Teisingumo Teismas pateikė apibendrintą apibrėžimą 2002 m. lapkričio 19 d. Sprendime Kurz
(C‑188/00, Rink. p. I‑10691, 32 punktas). Pagal šį apibrėžimą asmuo laikomas darbuotoju, jei užsiima realia ir efektyvia veikla, išskyrus tokios mažos apimties veiklą, kuri gali būti vertinama kaip visai nežymi ir pagalbinė. Pagrindinis darbo santykių požymis yra tas, kad tam tikrą laikotarpį asmuo atlieka paslaugas kitam asmeniui ir jo vadovaujamas, o už tai gauna atlyginimą. Kita vertus, nei sui generis
darbo santykių pobūdis pagal nacionalinę teisę arba atitinkamo asmens produktyvumas, nei fondų, iš kurių mokamas atlyginimas, šaltinis arba ribota atlyginimo svarba negali turėti įtakos asmens darbuotojo statusui Bendrijos teisės prasme.
(4)  –	Dėl paskutinio taikymo žr. 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Ninni‑Orasche
(C‑413/01, dar nepaskelbtas Rinkinyje, 32 punktas).
(5)  –	Šiuo aspektu žr. 1988 m. birželio 21 d. Sprendimą Brown
(197/86, Rink. p. 3205, 21–23 punktai) ir 1992 m. vasario 26 d. Sprendimą Raulin
(C‑357/89, Rink. p. I‑1027, 19 punktas). Šiuo aspektu taip pat žr. minėto sprendimo Ninni‑Orasche
28 punktą.
(6)  –	Žr. ypač 1991 m. spalio 4 d. Sprendimą Komisija prieš Jungtinę Karalystę
(C‑246/89, Rink. p. I‑4585, 12 punktas) ir 2003 m. lapkričio 13 d. Sprendimą Schilling
(C‑209/01, dar nepaskelbtas Rinkinyje, 22 punktas).
(7)  –	C‑175/88, Rink. p. I‑1779 (12 punktas).
(8)  –	Žr. ypač 1974 m. vasario 12 d. Sprendimą Sotgiu
(152/73, Rink. p. 152, 11 punktas) ir 1991 m. lapkričio 21 d. Sprendimą Le Manoir
(C‑27/91, Rink. p. I‑5531, 9 punktas).
(9)  –	1995 m. vasario 14 d. Sprendimas Schumacker
(C‑279/93, Rink. p. I‑225, 28 punktas); 1996 m. birželio 27 d. Sprendimas Asscher
(C‑107/94, Rink. p. I‑3089, 38 punktas) ir 2000 m. gegužės 16 d. Sprendimas Zurstrassen
(C‑87/99, Rink. p. I‑3337, 19 ir 20 punktai).
(10)  –	Žr. ypač minėtą sprendimą Schumacker
(31 ir 32) ir 2003 m. birželio 12 d. Sprendimą Gerritse
(C‑234/01, Rink. p. I‑ 5933, 43 punktas).
(11)  –	Žr. minėtą sprendimą Schumacker
(34 punktas); 1999 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Gschwind
(C‑391/97, Rink. p. I‑5451, 23 punktas) ir minėtą sprendimą Gerritse
(44 punktas).
(12)  –	Belgijos pilietis Schumacker, su žmona ir vaikais gyvenęs Belgijoje, Vokietijoje gavo visą savo atlyginimą, kuris buvo pagrindinė šeimos pajamų dalis, kadangi ponia Schumacker neturėjo darbo. Pagal Belgijos Karalystės ir Vokietijos Federacinės Respublikos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį Schumacker pajamos turėjo būti apmokestinamos Vokietijoje. Schumacker paprašė pritaikyti Vokietijos teisėje numatytą mokesčių nuolaidą susituokusiems dirbantiesiems, vadinamąją splitting, pagal kurią, siekiant sušvelninti pajamų mokesčio normų progresyvinį pobūdį, sutuoktinių bendrosios pajamos sudedamos, teoriškai padalijamos po lygiai abiem sutuoktiniams, po to kiekvieną iš jų apmokestinant atskirai. Jo prašymas buvo atmestas, remiantis tuo, jog šios nuolaidos taikymo sąlyga, – kad abu sutuoktiniai gyventų Vokietijoje ir būtų joje visiškai apmokestinami.
(13)  –	Ten pat (36–38 punktai).
(14)  –	Minėtame sprendime Gschwind
ginčas buvo susijęs su ta pačia mokesčių nuolaida kaip ir sprendime Schumacker . Nyderlandų pilietis Gschwind, gyvenantis su šeima Nyderlanduose, paprašė Vokietijos mokesčių administravimo institucijos pritaikyti šią nuolaidą jo pajamoms, gautoms Vokietijoje. Šios pajamos sudarė 58 % bendrų šeimos pajamų – jo žmona dirbo apmokamą darbą Nyderlanduose. Teisingumo Teismas nustatė: kadangi 42 % bendrų Gschwind šeimos pajamų buvo gautos rezidavimo valstybėje, ši valstybė turėjo galimybę atsižvelgti į Gschwind asmeninę bei šeimyninę padėtį pagal tos valstybės teisėje nustatytas taisykles, nes mokesčio bazė buvo pakankama atsižvelgti į šiuos kriterijus
(29 ir 30 punktai). (Išskirta mano)
(15)  –	Minėti sprendimai Schumacker
(31 ir 32 punktai), Gschwind
(22 punktas), Zurstrassen
(21 punktas) ir Gerritse
(43 punktas).
(16)  –	Ten pat.
(17)  –	Minėti sprendimai Asscher
(44 punktas) ir Gscwind
(29 punktas).
(18)  –	Taigi sprendime Zurstrassen
Teisingumo Teismas nusprendė, kad Liuksemburgo mokesčių administravimo institucijų sprendimas traktuoti Zurstrassen, kuris uždirbo beveik visas savo pajamas Liuksemburge, kur ir gyveno, kaip nevedusį ir neturintį išlaikytinių mokesčių mokėtoją, nors jis buvo vedęs ir turėjo vaikų, remiantis tuo, jog asmeninių pajamų neturinčios jo žmonos nuolatinė gyvenamoji vieta buvo kitoje valstybėje narėje, negalėjo būti pateisinamas, nes Liuksemburgo Didžioji Hercogystė buvo vienintelė valstybė, kuri galėjo atsižvelgti į Zurstrassen asmeninę bei šeimyninę padėtį (23 punktas).
(19)  –	2002 m. gruodžio 12 d. Sprendime De Groot
(C‑385/00, Rink. p. I‑11819) Teisingumo Teismas nusprendė, kad rezidavimo valstybė, dvigubo apmokestinimo išvengimo susitarimo šalis, negali į rezidento mokesčių mokėtojo šeimos išlaidas atsižvelgti tik proporcingai joje apmokestintoms pajamoms, prieš tai neįsitikinusi, kad į likusias išlaidas atsižvelgs darbo valstybė, to susitarimo šalis (90–95 punktai).
(20)  –	1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendime Wielockx
(C‑80/94, Rink. p. I‑2493) Teisingumo Teismas nusprendė, kad Nyderlandų mokesčių teisės aktai, kurie nesuteikia teisės išskaičiuoti iš apmokestinamų nerezidentų pajamų įmokų, sumokėtų pagal pensijų schemą, nors tokią teisę suteikia rezidentams, diskriminuoja nerezidentus, jeigu šie gauna visas arba beveik visas savo pajamas Nyderlanduose. Teisingumo Teismas nusprendė, kad šiuo atveju nerezidentai ir rezidentai yra apmokestinami tik toje valstybėje, ir jų apmokestinamos pajamos yra vienodos. Todėl jei nerezidentas mokesčių mokėtojas nėra traktuojamas taip pat kaip rezidentas išskaitymo iš apmokestinamų pajamų atžvilgiu, į jo asmeninę padėtį neatsižvelgs nei valstybės, kurioje jis dirba, mokesčių administravimo institucijos dėl to, kad jis negyvena joje, nei gyvenamosios valstybės mokesčių administravimo institucijos, nes jis ten negauna apmokestinamų pajamų.
(21)  –	Minėtame sprendime De Groot
Teisingumo Teismas nustatė, kad ši pareiga yra tikslo pareiga. Teismas patvirtino, kad „dvigubam apmokestinimui išvengti naudojami mechanizmai arba nacionalinės mokesčių sistemos, kurios siekia dvigubo apmokestinimo išvengimo arba sumažinimo, turi užtikrinti susijusių valstybių mokesčių mokėtojams, __jog galiausiai bus atsižvelgta į jų asmeninę bei šeimyninę padėtį, neatsižvelgiant į tai, kaip valstybės narės tarpusavyje pasiskirstė šią pareigą, kad nebūtų skirtingo traktavimo, kuris prieštarauja EB nuostatoms dėl darbuotojų judėjimo laisvės, ir jokiu būdu neišplaukia iš nacionalinių sistemų skirtumų“ (101 punktas).
(22)  –	Vokietijos mokesčių teisę aiškinu taip pat. Pagal Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz)
3 straipsnio 11 punktą valstybės arba privačių fondų mokėjimai, skirti profesiniam mokymui, pavyzdžiui, inter alia, studijų stipendijos, pagal Valstybinį mokymosi stipendijų įstatymą (Bundesausbildungsförderungsgesetz)
neapmokestinami (žr. W. Heinicke iš L. Schmidt Einkommensteuergesetz, 21 leidimas, 2002, p. 83). Tokios pajamos, būtent tėvų teikiama parama išlaikomiems vaikams, paprastai neapmokestinamos, kadangi jos nepatenka nei į apmokestinamų pajamų apibrėžimą pagal Einkommensteuergesetz
2 straipsnio 1 dalį, nei į kitų rūšių apmokestinamas pajamas, išvardytas to paties įstatymo 22 straipsnyje.
(23)  –	Nyderlanduose gyvenantis Nyderlandų pilietis Gerritse 1996 m. už Vokietijoje suteiktas muzikos paslaugas gavo 6 000 DEM. Tais pačiais metais jo pajamos rezidavimo valstybėje ir Belgijoje buvo 55 000 DEM. Pagal Nyderlandų Karalystės ir Vokietijos Federacinės Respublikos susitarimą, pajamos, kurias Gerritse gavo pastarojoje valstybėje, buvo apmokestintos pagal Vokietijos teisę, t. y. pastovia 25 % mokesčio norma. Nagrinėdamas Gerritse reikalavimą Teisingumo Teismas, inter alia, išsprendė klausimą, ar ginčijami nacionalinės teisės aktai, nustatantys, jog nerezidentų bendrosios pajamos apmokestinamos pagal progresyvinės mokesčio normos apskaičiavimo lentelę, kurioje numatyta bazinė neapmokestinama mokesčio nuolaida, prieštarauja paslaugų teikimo laisvės nuostatoms.
(24)  –	Ten pat (46 punktas).
(25)  –	Ten pat (51–53 punktai). Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad EB 49 ir 50 straipsniams neprieštarauja nacionalinės teisės aktai, kurie nerezidentų pajamas apmokestina pastovia 25 % mokesčio norma, kai rezidentų pajamos apmokestinamos pagal progresyvinės mokesčio normos apskaičiavimo lentelę, numatant neapmokestinamą nuolaidą, jei 25 % mokesčio norma nėra didesnė už tą, kuri susijusio asmens bendrosioms pajamoms, padidintoms neapmokestinamos nuolaidos dydžiu, būtų faktiškai taikoma pagal progresyvinės mokesčio normos apskaičiavimo lentelę.
(26)  –	Toks sulyginimas taip pat būtų ginčytinas pagal EBPO dvigubo apmokestinimo išvengimo pavyzdinį susitarimą, kuris numato specifinį studentų stipendijų traktavimą. Pagal pavyzdinio susitarimo 20 straipsnį mokėjimai, kuriuos studentas arba mokinys gauna išlaikymui, mokymuisi arba pratyboms iš šaltinių, esančių už lankomosios valstybės ribų, toje valstybėje nėra apmokestinami (EBPO Pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo pavyzdinis susitarimas, sutrumpintas variantas, 2003 m. sausio 28 d., EBPO).
(27)  –	Žr. 1992 m. sausio 28 d. Sprendimą Bachmann
(C‑204/90, Rink. p. I‑249, 28 punktas) ir sprendimą Komisija prieš Belgiją
(C‑300/90, Rink. p. I‑305, 21 punktas).
(28)  –	Žr., pavyzdžiui, sprendimą De Groot
(108 punktas).
(29)  –	Sprendimas Schumacker
(41 punktas).