62004CJ0471_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-471/04,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, την οποία υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 14ης Ιουλίου 2004, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Νοεμβρίου 2004, στο πλαίσιο της δίκης
Finanzamt Offenbach am Main-Land
κατά
Keller Holding GmbH,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, N. Colneric, K. Lenaerts (εισηγητή), E. Juhász και E. Levits, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Poiares Maduro
γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 1ης Δεκεμβρίου 2005,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Finanzamt Offenbach am Main-Land, εκπροσωπούμενη από τον V. Hageböck,
– η Keller Holding GmbH, εκπροσωπούμενη από την K. Friedrich και τον H. Rehm, φορολογικούς συμβούλους, καθώς και από τον J. Nagler, Rechtsanwalt,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την N. Wunderlich και τον U. Forsthoff,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τη C. Jackson, επικουρούμενη από τις S. Moore και J. Stratford, barristers,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και K. Gross,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρου 43 ΕΚ), 58 και 73 B της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρων 48 ΕΚ και 56 ΕΚ).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Finanzamt Offenbach am Main-Land και της Keller Holding GmbH (στο εξής: Keller Holding), εταιρίας φορολογούμενης εξ ολοκλήρου στη Γερμανία, σχετικά με τη δυνατότητα εκπτώσεως των δαπανών χρηματοδοτήσεως που σχετίζονται από οικονομικής απόψεως με μερίσματα καταβαλλόμενα από υποθυγατρική της εγκατεστημένη στην Αυστρία.
Το νομικό πλαίσιο
Η συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο
3. Το άρθρο 6 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (EE 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία για τον ΕΟΧ), προβλέπει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των μελλοντικών εξελίξεων της νομολογίας, εφόσον οι διατάξεις της παρούσας συμφωνίας είναι κατ’ ουσίαν ταυτόσημες με τους αντίστοιχους κανόνες της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας και της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Άνθρακα και Χάλυβα και με τις πράξεις που εγκρίνονται κατ’ εφαρμογήν αυτών των δύο Συνθηκών, ερμηνεύονται, κατά τη θέση σε ισχύ και την εφαρμογή τους, σύμφωνα με τις σχετικές αποφάσεις του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων που έχουν εκδοθεί πριν από την ημερομηνία υπογραφής της παρούσας συμφωνίας.»
4. Το άρθρο 31, παράγραφος 1, της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ έχει ως εξής:
«Στα πλαίσια των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν υπάρχουν περιορισμοί στην ελευθερία εγκατάστασης των υπηκόων ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή της ΕΖΕΣ [Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελευθέρων Συναλλαγών] στο έδαφος οιουδήποτε άλλου από τα κράτη αυτά. Αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιρειών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή κράτους της ΕΖΕΣ που είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος οιουδήποτε από τα κράτη αυτά.
Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 34, δεύτερο εδάφιο, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκατάστασης για τους δικούς της υπηκόους, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου 4.»
5. Το άρθρο 34 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ προβλέπει τα εξής:
«Οι εταιρείες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή ενός κράτους της ΕΖΕΣ και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους στο έδαφος των συμβαλλομένων μερών, εξομοιώνονται, για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου, προς τα φυσικά πρόσωπα, που είναι υπήκοοι των κρατών μελών της ΕΚ ή των κρατών της ΕΖΕΣ.
Ως εταιρείες νοούνται οι εταιρείες αστικού ή εμπορικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων των συνεταιρισμών και των άλλων νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, εξαιρουμένων εκείνων που δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό.»
Η κοινοτική νομοθεσία
6. Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ
του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6), προβλέπει τα εξής:
«1. Όταν μητρική εταιρία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρίας της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία:
– είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά,
– είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά [...].
2. Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρίας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας. [...]»
Η σύμβαση μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
7. Το άρθρο 15 της συμβάσεως που συνήφθη στις 4 Οκτωβρίου 1954 μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα των φόρων εισοδήματος και περιουσίας καθώς και των φόρων επιτηδεύματος και ακινήτου περιουσίας (στο εξής: φορολογική σύμβαση), προβλέπει ότι «[…] το κράτος κατοικίας απαλλάσσει από τον φόρο τα εισοδήματα που προέρχονται από τη διανομή μερισμάτων που εισπράττει εταιρία εγκαταστημένη στο κράτος αυτό από εταιρία εγκατεστημένη στο άλλο κράτος, της οποίας το κεφάλαιο ανήκει άμεσα, τουλάχιστον ως προς το 10 %, στην πρώτη εταιρία».
Η εθνική νομοθεσία
8. Το άρθρο 8 b, παράγραφος 1, του νόμου του 1991 για τον φόρο εταιριών (Körperschaftsteuergesetz 1991, στο εξής: KStG), το οποίο τιτλοφορείται «Συμμετοχή στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών», προβλέπει ότι τα μερίσματα που λαμβάνει μια εξ ολοκλήρου υποκείμενη στον φόρο εταιρία από εξ ολοκλήρου υποκείμενη στον φόρο κεφαλαιουχική εταιρία δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου, στο μέτρο που το τμήμα του ιδίου κεφαλαίου που προέρχεται από απαλλασσόμενα του φόρου αλλοδαπά εισοδήματα «θεωρείται ως χρησιμοποιούμενο για τον σκοπό αυτό».
9. Η διάταξη αυτή παρέχει ιδίως τη δυνατότητα σε εταιρία φορολογούμενη εξ ολοκλήρου στη Γερμανία να αναδιανείμει εντός του πλαισίου του ομίλου στον οποίο ανήκει μερίσματα εισπραχθέντα από εταιρίες εγκατεστημένες στην Αυστρία, οι οποίες απαλλάσσονται του φόρου στη Γερμανία σύμφωνα με το άρθρο 15 της φορολογικής συμβάσεως, χωρίς τα ούτως αναδιανεμόμενα μερίσματα να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου της εταιρίας που τα εισέπραξε.
10. Σε μια αμιγώς εθνική υπόθεση, τα μερίσματα που μια εταιρία φορολογούμενη εξ ολοκλήρου στη Γερμανία διανέμει σε άλλη εξ ολοκλήρου φορολογούμενη εταιρία συνυπολογίζονται, για την τελευταία εταιρία, στη βάση επιβολής του φόρου εταιριών. Ωστόσο, για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των διανεμομένων κερδών, το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 3, του νόμου του 1990 για τον φόρο εισοδήματος (Einkommensteuergesetz 1990, στο εξής: EStG) προβλέπει ότι ο φόρος που καταβάλλει εξ ολοκλήρου φορολογούμενη και διανέμουσα μερίσματα συμψηφίζεται με τον φόρο που οφείλει ο μέτοχος που εισπράττει τα μερίσματα. Επομένως, ακόμη και αν αυτά υπολογιστούν στη βάση επιβολής του φόρου για τις εταιρίες που φορολογούνται εξ ολοκλήρου στη Γερμανία, οι εταιρίες αυτές απαλλάσσονται του φόρου επί των εισπραχθέντων μερισμάτων διά της μεθόδου του συμψηφισμού με τον ήδη καταβληθέντα φόρο.
11. Το άρθρο 3 c του EStG ορίζει ότι, κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου, δεν μπορούν να εκπέσουν, ως επιβαρύνσεις, δαπάνες που σχετίζονται άμεσα, από οικονομικής απόψεως, με απαλλασσόμενα του φόρου κέρδη.
12. Δυνάμει της διατάξεως αυτής, σε συνδυασμό με το άρθρο 8 b, παράγραφος 1, του KStG, δεν ισχύει η απαγόρευση εκπτώσεως των δαπανών χρηματοδοτήσεως που συνδέονται με τη συμμετοχή σε εταιρία, αν δεν συντρέχει διανομή απαλλασσομένων του φόρου μερισμάτων. Αντιθέτως, στην περίπτωση διανομής τέτοιου είδους μερισμάτων, δεν εκπίπτουν οι δαπάνες χρηματοδοτήσεως της συμμετοχής στον βαθμό που συνδέονται με τα μερίσματα αυτά.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
13. Από το 1993 έως το 1995, η Keller Holding, έχουσα την έδρα και της διαχείρισή της στη γερμανική επικράτεια, διατηρούσε, ως μοναδική μέτοχος, μεταξύ άλλων τα μερίδια άλλης εταιρίας εδρεύουσας στη Γερμανία, της Keller Grundbau GmbH (στο εξής: Keller Grundbau). Η εταιρία αυτή διατηρούσε τα μερίδια εταιρίας εδρεύουσας στην Αυστρία, της Keller Grundbau GmbH Wien (στο εξής: Keller Wien).
14. Για τα έτη 1994 και 1995, η Keller Wien διένειμε μερίσματα τα οποία, σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής συμβάσεως, εισέπραξε απαλλαγμένα του φόρου η Keller Grundbau, η οποία τα μεταβίβασε εν συνεχεία στην Keller Holding. Δυνάμει του άρθρου 8 b, παράγραφος 1, του KStG, τα ούτως αναδιανεμηθέντα μερίσματα δεν ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου εταιριών στον οποίο υπέκειτο η Keller Holding.
15. Η Keller Holding αφαίρεσε, ως επιβαρύνσεις, το σύνολο των τόκων επί του κεφαλαίου που δανείστηκε για τη συμμετοχή της στο κεφάλαιο της Keller Grundbau, καθώς και τα συναφή διοικητικά έξοδα. Η Finanzamt Offenbach-Stadt, που ήταν αρμόδια για την επιβολή του φόρου εταιριών στην Keller Holding, δεν δέχθηκε την αφαίρεση των εν λόγω δαπανών, δυνάμει των συνδυασμένων διατάξεων των άρθρων 8 b, παράγραφος 1, του KStG και 3 c του EStG, στο μέτρο που οι δαπάνες αυτές συνδέο νταν με τα απαλλασσόμενα του φόρου μερίσματα, ιδίως δε τα προερχόμενα από την Keller Wien.
16. Η Keller Holding άσκησε προσφυγή ενώπιον του Hessische Finanzgericht, το οποίο τη δέχθηκε κατά το μέρος που αφορούσε τις βεβαιώσεις φόρου για το 1994 και το 1995. Συγκεκριμένα, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η επίδικη εθνική νομοθεσία ήταν αντίθετη στα άρθρα 52, 58 και 73 B της Συνθήκης.
17. Εν τω μεταξύ, αρμόδια για τη φορολογία της Keller Holding κατέστη η Finanzamt Offenbach am Main-Land. Η εν λόγω υπηρεσία άσκησε αναίρεση («Revision») ενώπιον του Bundesfinanzhof κατά της αποφάσεως του Hessische Finanzgericht που είχε ικανοποιήσει το αίτημα της εταιρίας αυτής.
18. Το Bundesfinanzhof διαπιστώνει ότι, εφόσον τα μερίσματα που εισπράττει μητρική εταιρία φορολογούμενη εξ ολοκλήρου στη Γερμανία από υποθυγατρική της εγκατεστημένη στην Αυστρία δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου στον οποίο υπόκειται η μητρική εταιρία, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 8 b, παράγραφος 1, του KStG και 3 c του EStG, οι σχετικές με τις συμμετοχές της εν λόγω εταιρίας δαπάνες δεν μπορούν να αφαιρεθούν, καθόσον αφορούν απαλλασσόμενα του φόρου μερίσματα. Αντιθέτως, τα μερίσματα που εισπράττει εταιρία φορολογούμενη εξ ολοκλήρου στη Γερμανία από υποθυγατρική εγκατεστημένη στη γερμανική επικράτεια περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου που οφείλει η δικαιούχος εταιρία και οι σχετικές με τις συμμετοχές της δαπάνες μπορούν να αφαιρεθούν, ακόμη και αν, λόγω του συμψηφισμού του φόρου που οφείλει η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία με τον φόρο που οφείλει ο μέτοχος που εισπράττει τα μερίσματα, οι εταιρίες που φορολογούνται εξ ολοκλήρου στη Γερμανία απαλλάσσονται, στην πράξη, από τον φόρο επί των μερισμάτων που τους κατέβαλαν άλλες εταιρίες εγκατεστημένες στη Γερμανία.
19. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει προς το άρθρο 52, σε συνδυασμό προς το άρθρο 58 της Συνθήκης [...] και προς το άρθρο 73Β της Συνθήκης [...] το γεγονός ότι οι δαπάνες χρηματοδοτήσεως εταιρίας, οι οποίες, από οικονομικής απόψεως, συνδέονται άμεσα με τα μη φορολογητέα στην ημεδαπή κέρδη από τη συμμετοχή σε κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους, μπορούν να αφαιρεθούν ως λειτουργικές δαπάνες μόνον στο μέτρο που δεν διανέμονται αφορολόγητα κέρδη από τη συμμετοχή αυτή;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
20. Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους που αποκλείει τη δυνατότητα εκπτώσεως, υπέρ μητρικής εταιρίας φορολογούμενης εξ ολοκλήρου εντός του κράτους αυτού, των δαπανών χρηματοδοτήσεως που αφορούν απαλλασσόμενα του φόρου μερίσματα, λόγω του ότι προέρχονται από υποθυγατρική εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
21. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η δυνατότητα αφαιρέσεως, για τα οικονομικά έτη 1994 και 1995, δαπανών χρηματοδοτήσεως σχετικών με τη συμμετοχή της Keller Holding στο κεφάλαιο της Keller Grundbau δεν έγινε δεκτή, στο μέτρο που οι δαπάνες αυτές αφορούν μερίσματα καταβληθέντα από υποθυγατρική εγκατεστημένη στην Αυστρία σε γερμανική θυγατρική, η οποία τα μεταβίβασε εν συνεχεία στη μητρική εταιρία.
22. Είναι ευθύς εξαρχής απορριπτέα η επιχειρηματολογία της Finanzamt Offenbach am Main-Land, καθώς και των Κυβερνήσεων της Γερμανίας και του Ηνωμένου Βασιλείου, κατά την οποία η διαφορά της κύριας δίκης αφορά αμιγώς εσωτερική κατάσταση κράτους μέλους, οπότε παρέλκει η ερμηνεία των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως ή την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
23. Συγκεκριμένα, ναι μεν η διαφορά της κύριας δίκης αφορά, ασφαλώς, μητρική εταιρία εδρεύουσα στη Γερμανία που βάλλει κατά της αποφάσεως των γερμανικών φορολογικών υπηρεσιών που δεν της αναγνώρισαν το πλεονέκτημα φορολογικής εκπτώσεως των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε για τη συμμετοχή της στο κεφάλαιο θυγατρικής εγκατεστημένης επίσης στη Γερμανία, ωστόσο η απόφαση αυτή στηρίζεται στην εθνική νομοθεσία που απαγορεύει την έκπτωση των εν λόγω δαπανών λόγω της υποτιθέμενης άμεσης οικονομικής τους σχέσεως με τα μερίσματα που κατέβαλε υποθυγατρική εγκατεστημένη στην Αυστρία και που, ως εκ τούτου, απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών στη Γερμανία, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 15 της φορολογικής συμβάσεως.
24. Εφόσον η επίδικη στη διαφορά της κύριας δίκης νομοθεσία εφαρμόζεται σε καταστάσεις που έχουν σχέση με το ενδοκοινοτικό εμπόριο, το επίμαχο ζήτημα είναι δυνατό να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί θεμελιωδών ελευθεριών (βλ., συναφώς, τις αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1982, 286/81, Oosthoek’s Uitgeversmaatschappij, Συλλογή 1982, σ. 4575, σκέψη 9, και της 15ης Μαΐου 2003, C-300/01, Salzmann, Συλλογή 2003, σ. I-4899, σκέψη 32).
25. Επιπλέον, πρέπει να υπομνησθεί ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας προσχώρησε στην Ευρωπαϊκή Ένωση την 1η Ιανουαρίου 1995. Συνεπώς, στο μέτρο που η διαφορά της κύριας δίκης αφορά γεγονότα που συνέβησαν το 1994, η Συνθήκη δεν είχε εφαρμογή στο κράτος αυτό.
26. Εναπόκειται, ωστόσο, στο Δικαστήριο να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου που μπορεί να του είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ασχέτως αν έγινε σχετική μνεία κατά τη διατύπωση των ερωτημάτων του (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Μαρτίου 1999, C-87/97, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, Συλλογή 1999, σ. I-1301, σκέψη 16, και της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-456/02, Trojani, Συλλογή 2004, σ. Ι-7573, σκέψη 38).
27. Επομένως, όπως επισημαίνουν η Keller Holding και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, στο μέτρο που η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά γεγονότα που συνέβησαν το 1994, πρέπει να ληφθούν υπόψη οι διατάξεις της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ που διέπουν την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και οι οποίες εφαρμόζονταν στις σχέσεις μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας από 1ης Ιανουαρίου 1994 και μέχρι την προσχώρηση της τελευταίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση.
Επί της ερμηνείας των διατάξεων που διέπουν την ελευθερία εγκαταστάσεως
28. Πρέπει κατ’ αρχάς να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (αποφάσεις της 29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland, Συλλογή 1999, σ. I-2651, σκέψη 19, και της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 19).
29. Η ελευθερία εγκαταστάσεως την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 52 της Συνθήκης στους κοινοτικούς υπηκόους και η οποία συνεπάγεται γι’ αυτούς την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και διαχείριση επιχειρήσεων, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους δικούς του υπηκόους, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 58 της Συνθήκης, για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 35).
30. Επιπλέον, μολονότι οι διατάξεις περί ελευθερίας εγκαταστάσεως έχουν ως κύριο σκοπό, βάσει του γράμματός τους, να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν όμως επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (απόφαση της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. Ι-4695, σκέψη 21).
31. Σύμφωνα με την επίδικη στην κύρια δίκη νομοθεσία, τα μερίσματα που καταβάλλει υποθυγατρική και τα οποία αναδιανέμονται στη μητρική εταιρία από θυγατρική της περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου που οφείλει η εν λόγω μητρική εταιρία, όταν όλες οι εμπλεκόμενες εταιρίες φορολογούνται εξ ολοκλήρου στη Γερμανία. Εντούτοις, με τη μέθοδο του συμψηφισμού με τον ήδη καταβληθέντα φόρο, τα εν λόγω μερίσματα απαλλάσσονται στην πράξη από τον φόρο.
32. Αντιθέτως, τα μερίσματα που καταβάλλει υπό τις ίδιες συνθήκες υποθυγατρική εγκατεστημένη στην Αυστρία απαλλάσσονται άμεσα του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 15 της φορολογικής συμβάσεως, και ως εκ τούτου δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου που οφείλει η φορολογούμενη εξ ολοκλήρου στη Γερμανία μητρική εταιρία.
33. Εφόσον, σύμφωνα με το άρθρο 3 c του EStG, δαπάνες που σχετίζονται άμεσα από οικονομικής απόψεως με μη φορολογούμενα κέρδη δεν μπορούν να αφαιρεθούν ως επιβαρύνσεις, οι δαπάνες χρηματοδοτήσεως στις οποίες υποβάλλεται μητρική εταιρία φορολογούμενη εξ ολοκλήρου στη Γερμανία η οποία κατέχει συμμετοχή σε υποθυγατρική εγκατεστημένη στην Αυστρία εκπίπτουν μόνον εάν αφορούν μερίσματα τα οποία καταβάλλει η υποθυγατρική και αναδιανέμονται, απαλλασσόμενα από τον φόρο, στη μητρική εταιρία. Αντιθέτως, στην περίπτωση που όλες οι ενδιαφερόμενες εταιρίες φορολογούνται εξ ολοκλήρου στη Γερμανία, αυτού του είδους οι δαπάνες μπορούν να εκπέσουν πλήρως. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση αυτή, τα διανεμόμενα μερίσματα περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου που οφείλει η κατέχουσα τη συμμετοχή εταιρία, ακόμη και αν, στην πράξη, απαλλάσσονται και αυτά από τον φόρο.
34. Συνεπώς, η φορολογική κατάσταση εταιρίας έχουσας υποθυγατρική στην Αυστρία, όπως η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης, είναι λιγότερο ευνοϊκή από την κατάσταση στην οποία θα τελούσε αν η υποθυγατρική αυτή ήταν εγκατεστημένη στη Γερμανία. Ασφαλώς, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, τα μερίσματα μπορούν να μεταβιβαστούν αφορολόγητα εντός του ομίλου είτε μέσω της απαλλαγής των μερισμάτων που καταβάλλουν εταιρίες εγκατεστημένες στην Αυστρία κατ’ εφαρμογή της φορολογικής συμβάσεως είτε, στην περίπτωση που μια υποθυγατρική είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία, με τη μέθοδο του συμψηφισμού του φόρου που κατέβαλε η εταιρία που διένειμε τα μερίσματα με τον φόρο που οφείλει η εταιρία που τα εισέπραξε. Εντούτοις, μόνο στην περίπτωση που η υποθυγατρική είναι εγκατεστημένη στην ημεδαπή μπορεί να αφαιρεθεί το σύνολο των δαπανών χρηματοδοτήσεως που συνδέονται, από οικονομικής απόψεως, με τα μερίσματα που κατέβαλε η τελευταία.
35. Λαμβανομένης υπόψη της διαφορετικής αυτής μεταχειρίσεως, μια μητρική εταιρία θα μπορούσε να αποτραπεί να ασκήσει τις δραστηριότητές της μέσω θυγατρικής ή θυγατρικών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 18ης Σεπτεμβρίου 2003, C‑168/01
, Bosal, Συλλογή 2003, σ. I‑9409, σκέψη 27).
36. Πάντως, οι Κυβερνήσεις της Γερμανίας και του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζονται, αφενός, ότι μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση δεν συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, εφόσον η κατάσταση μιας μητρικής εταιρίας εγκατεστημένης σε ένα κράτος μέλος έχουσας υποθυγατρική εδρεύουσα στον ίδιο κράτος δεν μπορεί να συγκριθεί με την κατάσταση μητρικής εταιρίας έχουσας υποθυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος. Τονίζουν ότι, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλει μια ημεδαπή υποθυγατρική περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου της μητρικής εταιρίας, τα μερίσματα που καταβάλλει η αυστριακή υποθυγατρική απαλλάσσονται του φόρου. Ο περιορισμός ως προς την έκπτωση των δαπανών χρηματοδοτήσεως αποτελεί συνέπεια του αφορολόγητου χαρακτήρα των μερισμάτων που προέρχονται από την αλλοδαπή. Το γεγονός ότι η μέθοδος του συμψηφισμού του φόρου δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής στην Keller Holding οφείλεται στο ότι η Keller Wien είναι εγκατεστημένη στην Αυστρία και, κατ’ επέκταση, υπόκειται στον αυστριακό φόρο εταιριών. Συναφώς, η τελευταία, σε αντίθεση με υποθυγατρική εγκατεστημένη στη Γερμανία, κατέβαλε τον φόρο εταιριών στις αυστριακές και όχι στις γερμανικές αρχές.
37. Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί ότι, όσον αφορά τη φορολόγηση των εισπραχθέντων μερισμάτων, οι μητρικές εταιρίες που φορολογούνται εξ ολοκλήρου στον φόρο στη Γερμανία τελούν σε ανάλογη κατάσταση είτε εισπράττουν μερίσματα από υποθυγατρική εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος είτε από υποθυγατρική εδρεύουσα στην Αυστρία. Συγκεκριμένα, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, τα μερίσματα που εισπράττει η μητρική εταιρία απαλλάσσονται στην πράξη από τον φόρο. Επομένως, ο περιορισμός της δυνατότητας αφαιρέσεως των δαπανών χρηματοδοτήσεως μιας μητρικής εταιρίας –ως συνέπεια της μη φορολογήσεως των μερισμάτων– που επηρεάζει μόνον τα μερίσματα που προέρχονται από την αλλοδαπή δεν αντικατοπτρίζει την ύπαρξη διαφοράς μεταξύ των καταστάσεων των μητρικών εταιριών, ανάλογα με το αν η υποθυγατρική τους εδρεύει στη Γερμανία ή σε άλλο κράτος μέλος.
38. Το γεγονός ότι οι υποθυγατρικές που είναι εγκατεστημένες στην Αυστρία δεν υπόκεινται στον φόρο εταιριών στη Γερμανία δεν ασκεί συναφώς επιρροή. Συγκεκριμένα, η επίδικη στην κύρια δίκη διαφορετική φορολογική μεταχείριση αφορά τις μητρικές εταιρίες, που είναι όλες εγκατεστημένες στη Γερμανία, ανάλογα με το αν διαθέτουν υποθυγατρικές στη Γερμανία ή σε άλλο κράτος. Όσον αφορά όμως τη φορολογική μεταχείρισή τους σε σχέση με τα μερίσματα που τους καταβάλλουν οι υποθυγατρικές τους, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι αυτά δεν συνεπάγονται την επιβολή φόρου στις μητρικές εταιρίες, ανεξαρτήτως του αν προέρχονται από υποθυγατρικές φορολογούμενες στη Γερμανία ή στην Αυστρία.
39. Αφετέρου, παραπέμποντας στις αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (
Συλλογή 1992, σ. I-249) και C‑300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (
Συλλογή 1992, σ. I-305), οι Κυβερνήσεις της Γερμανίας και του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζουν ότι η επίδικη στην κύρια δίκη φορολογι κή νομοθεσία δικαιολογείται αντικειμενικά από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος. Υφίσταται άμεσος δεσμός, στο πλαίσιο της ίδιας φορολογήσεως, μεταξύ της χορηγήσεως φορολογικού πλεονεκτήματος, ήτοι της εκπτώσεως των δαπανών χρηματοδοτήσεως που συνδέονται με τη συμμετοχή που μια εταιρία έχει αποκτήσει σε άλλη εταιρία, και του αντισταθμίσματος του πλεονεκτήματος αυτού από φορολογική επιβάρυνση, εν προκειμένω τη φορολόγηση των διανεμόμενων μερισμάτων. Αντιθέτως, το φορολογικό μειονέκτημα που υφίσταται μια μητρική εταιρία όπως αυτή της κύριας δίκης, ήτοι η απαγόρευση εκπτώσεως των εν λόγω δαπανών, αντισταθμίζεται από αντίστοιχο πλεονέκτημα, εν προκειμένω την είσπραξη απαλλασσόμενων του φόρου μερισμάτων.
40. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, με τις σκέψεις 28 και 21 των προπαρατεθεισών αποφάσεων Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Ωστόσο, για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο σ’ αυτή τη δικαιολογία πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ., κατ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson, Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 18· προπαρατεθείσα ICI, σκέψη 29, και προπαρατεθείσα Manninen, σκέψη 42).
41. Από την εξέταση της επίδικης εθνικής νομοθεσίας προκύπτει ότι οι εταιρίες που φορολογούνται εξ ολοκλήρου στη Γερμανία και ελέγχουν θυγατρική ή υποθυγατρική εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος μέλος τυγχάνουν ταυτόχρονα της φορολογικής απαλλαγής των δαπανών χρηματοδοτήσεως που αφορούν τις συμμετοχές τους και της φορολογικής απαλλαγής των μερισμάτων κατ’ εφαρμογή της μεθόδου συμψηφισμού του φόρου. Αντιθέτως, ναι μεν τα μερίσματα που εισπράττουν οι μητρικές εταιρίες που φορολογούνται εξ ολοκλήρου στη Γερμανία από θυγατρική ή υποθυγατρική εγκατεστημένη στην Αυστρία επίσης απαλλάσσονται του φόρου, ωστόσο η φορολογική έκπτωση των δαπανών που σχετίζονται με τις συμμετοχές τους ουδέποτε είναι δυνατή.
42. Συναφώς, δεν μπορεί να γίνει δεκτό, λόγω της ανάγκης διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος, το επιχείρημα ότι, για μια γερμανική μητρική εταιρία που εισέπραξε μερίσματα διανεμηθέντα από υποθυγατρική της εγκατεστημένη στην Αυστρία, το γεγονός ότι δεν αφαιρούνται οι δαπάνες χρηματοδοτήσεως στις οποίες υποβλήθηκε αντισταθμίζει το φορολογικό πλεονέκτημα που συνίσταται στην απαλλαγή των εν λόγω μερισμάτων, εφόσον, στην περίπτωση μητρικής εταιρίας που εισπράττει μερίσματα από υποθυγατρική εγκατεστημένη στη Γερμανία, το φορολογικό πλεονέκτημα που συνίσταται στην αφαίρεση των δαπανών χρηματοδοτήσεως που σχετίζονται με τις συμμετοχές της στο κεφάλαιο θυγατρικών δεν αντιστοιχεί, στην πράξη, με καμία φορολογική επιβάρυνση επί των μερισμάτων που διανέμονται υπέρ της εν λόγω μητρικής εταιρίας. Συγκεκριμένα, όπως ισχυρίζεται η Γερμανική Κυβέρνηση, στην τελευταία αυτή περίπτωση, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών, η επιβολή του φόρου των εταιριών στα διανεμόμενα μερίσματα αντισταθμίζεται με τον συμψηφισμό του φόρου που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία.
43. Προκειμένου να αποδείξει την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος, η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπορεί εξάλλου να επικαλεστεί το γεγονός ότι τα κέρδη της αλλοδαπής υποθυγατρικής της –σε αντίθεση προς αυτά της εγκατεστημένης στη Γερμανία υποθυγατρικής– δεν φορολογούνται στο εν λόγω κράτος μέλος. Συγκεκριμένα, η επίδικη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν καθιερώνει την ύπαρξη σχέσεως μεταξύ της εκπτώσεως των δαπανών χρηματοδοτήσεως που συνδέονται με τις συμμετοχές της μητρικής εταιρίας και των φορολογούμενων κερδών της υποθυγατρικής. Επιπλέον, τα κέρδη που πραγματοποίησε η εν λόγω υποθυγατρική και που κατέστησαν δυνατή τη διανομή μερισμάτων υπόκεινται στον φόρο εταιριών στην Αυστρία, όπως ακριβώς φορολογούνται στη Γερμανία τα κέρδη υποθυγατρικής εδρεύουσας σ’ αυτό το κράτος μέλος, ενώ ο τόπος εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας δεν ασκεί συναφώς επιρροή.
44. Για τους ίδιους λόγους, η επίδικη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει της αρχής της εδαφικότητας, όπως τη δέχθηκε το Δικαστήριο με τη σκέψη 22 της αποφάσεως της 15ης Μαΐου 1997, C‑250/95, Futura Participations και Singer (
Συλλογή 1997, σ. I‑2471). Συγκεκριμένα, η νομοθεσία αυτή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως εφαρμογή της εν λόγω αρχής, στο μέτρο που αποκλείει την αφαίρεση των δαπανών χρηματοδοτήσεως στις οποίες υποβλήθηκε μητρική εταιρία φορολογούμενη εξ ολοκλήρου στη Γερμανία η οποία εισπράττει μερίσματα από υποθυγατρική εγκατεστημένη στην Αυστρία, λόγω του ότι αυτά απαλλάσσονται του φόρου στη Γερμανία, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλει στην εν λόγω μητρική εταιρία υποθυγατρική φορολογούμενη εξ ολοκλήρου στη Γερμανία και εδρεύουσα στον εν λόγω κράτος μέλος τυγχάνουν επίσης στην πράξη τέτοιας απαλλαγής, με τη μέθοδο του συμψηφισμού του φόρου που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία.
45. Προκειμένου να δικαιολογήσει την επίδικη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία, η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπορεί, εξάλλου, βασίμως να επικαλεστεί το γεγονός ότι, με τη νομοθεσία αυτή, απλώς ασκείται η εξουσία επιβολής φόρων που απορρέει από το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, η οποία αναγνωρίζει σε κάθε κράτος μέλος τη δυνατότητα να προβλέψει ότι, όταν μια μητρική εταιρία εισπράττει κέρδη διανεμόμενα από θυγατρική της εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος –τα οποία το πρώτο κράτος μέλος είτε δεν φορολογεί είτε φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρεία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά–, οι επιβαρύνσεις που σχετίζονται με τη συμμετοχή αυτή δεν αφαιρούνται από τα φορολογούμενα κέρδη της μητρικής εταιρίας. Συγκεκριμένα, ανεξαρτήτως του ζητήματος αν η οδηγία αυτή τυγχάνει εν προκειμένω εφαρμογής, μια τέτοια δυνατότητα δεν μπορεί να ισχύσει, παρά μόνον εφόσον τηρούνται οι θεμελιώδες διατάξεις της Συνθήκης, εν προκειμένω το άρθρο της 52.
46. Εφόσον δεν αποδείχθηκε ότι η επίδικη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι το άρθρο 52 της Συνθήκης απαγορεύει μια τέτοια νομοθεσία.
47. Εφόσον η νομοθεσία αυτή έχει εφαρμογή σε γεγονότα που συνέβησαν το 1994, πρέπει να εφαρμοστούν οι σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
48. Όπως διευκρινίζεται στο άρθρο της 6, εφόσον οι διατάξεις της Συμφωνίας ταυτίζονται κατ’ ουσίαν με τους αντίστοιχους κανόνες της Συνθήκης ΕΚ και με τις πράξεις που εγκρίνονται κατ’ εφαρμογήν αυτής της Συνθήκης πρέπει, κατά τη θέση σε ισχύ και την εφαρμογή τους, να ερμηνεύονται σύμφωνα με τις σχετικές αποφάσεις του Δικαστηρίου που έχουν εκδοθεί πριν από την ημερομηνία υπογραφής της Συμφωνίας ΕΟΧ. Εξάλλου, τόσο το Δικαστήριο όσο και το Δικαστήριο ΕΖΕΣ έχουν αναγνωρίσει την ανάγκη να υπάρξει μέριμνα ώστε οι κανόνες της Συμφωνίας ΕΟΧ, οι οποίοι ταυτίζονται κατ’ ουσίαν με τους κανόνες της Συνθήκης, να ερμηνεύονται κατά τρόπο ομοιόμορφο (αποφάσεις του Δικαστηρίου της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, C-452/01, Ospelt και Schlössle Weissenberg Familienstiftung, Συλλογή 2003, σ. Ι-9743, σκέψη 29, και της 1ης Απριλίου 2004, C-286/02, Bellio F.lli, Συλλογή 2004, σ. Ι-3465, σκέψη 34· βλ., επίσης, απόφαση του Δικαστηρίου ΕΖΕΣ της 12ης Δεκεμβρίου 2003, E1/03, EFTA Surveillance Authority/Iceland, EFTA Court Report 2003, σ. 143, σκέψη 27).
49. Πρέπει να σημειωθεί ότι οι κανόνες που απαγορεύουν τους περιορισμούς στην ελευθερία εγκαταστάσεως, όπως ορίζονται στο άρθρο 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, ταυτίζονται με αυτούς που επιβάλλει το άρθρο 52 της Συνθήκης.
50. Υπό τις συνθήκες αυτές, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 52 της Συνθήκης και 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους που αποκλείει τη δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως των δαπανών χρηματοδοτήσεως στις οποίες υποβλήθηκε μητρική εταιρία φορολογούμενη εξ ολοκλήρου εντός του κράτους αυτού για την απόκτηση συμμετοχών σε θυγατρική, όταν οι δαπάνες αυτές αφορούν μερίσματα απαλλασσόμενα του φόρου λόγω του ότι προέρχονται από υποθυγατρική εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους ή εντός κράτους μέρους της εν λόγω συμφωνίας, ενώ η δυνατότητα αφαιρέσεως αυτών των δαπανών γίνεται δεκτή όταν συνδέονται με μερίσματα καταβαλλόμενα από υποθυγατρική εγκατεστημένη στο κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει η μητρική εταιρία και που, στην πράξη, τυγχάνουν επίσης της απαλλαγής του φόρου.
Επί της ερμηνείας των διατάξεων που διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
51. Επειδή οι διατάξεις της Συνθήκης και της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ που διέπουν την ελευθερία εγκαταστάσεως απαγορεύουν εθνική νομοθεσία όπως η επίδικη στην κύρια δίκη, παρέλκει η εξέταση του αν οι διατάξεις της Συνθήκης που διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων απαγορεύουν επίσης τη νομοθεσία αυτή.
Επί των δικαστικών εξόδων
52. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ) και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους που αποκλείει τη δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως των δαπανών χρηματοδοτήσεως στις οποίες υποβλήθηκε μητρική εταιρία φορολογούμενη εξ ολοκλήρου εντός του κράτους αυτού για την απόκτηση συμμετοχών σε θυγατρική, όταν οι δαπάνες αυτές αφορούν μερίσματα απαλλασσόμενα του φόρου λόγω του ότι προέρχονται από υποθυγατρική εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους ή εντός κράτους μέρους της εν λόγω συμφωνίας, ενώ η δυνατότητα αφαιρέσεως αυτών των δαπανών γίνεται δεκτή όταν συνδέονται με μερίσματα καταβαλλόμενα από υποθυγατρική εγκατεστημένη στο κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει η μητρική εταιρία και που, στην πράξη, τυγχάνουν επίσης της απαλλαγής από τον φόρο.