62014CC0342
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
VILLALÓN
ippreżentati fl-1 ta’ Ottubru 2015 (
1
)
Kawża C‑342/14
X-Steuerberatungsgesellschaft
vs
Finanzamt Hannover-Nord
[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesfinanzhof (qorti federali tal-finanzi, il‑Ġermanja)]
“Libertà li jiġu pprovduti servizzi — Artikolu 56 TFUE — Direttiva 2006/123/KE — Rikonoxximent ta’ kwalifiki professjonali — Direttiva 2005/36/KE — Kumpannija ta’ konsulenza fiskali stabbilita fi Stat Membru u li tipprovdi servizzi fi Stat Membru ieħor — Leġiżlazzjoni nazzjonali li tissuġġetta l-eżerċizzju tal-attività tal-kumpanniji ta’ konsulenza fiskali għal obbligu ta’ rikonoxximent u għar-rekwiżiti ta’ kwalifika professjonali tad-diretturi tagħha”
1.
It-tilwima prinċipali f’din il-kawża tirrigwarda r-rifjut tal‑awtorità fiskali Ġermaniża li tippermetti lil kumpannija ta’ konsulenza fiskali legalment stabbilita fi Stat Membru ieħor, f’dan il‑każ fir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi, teżerċita l-attivitajiet tagħha diretti lejn il‑klijenti tagħha stabbiliti fil-Ġermanja. L-attività inkwistjoni, li ma hijiex irregolata fil-Pajjiżi l-Baxxi, f’dan il-każ ma tistax tkun eżerċitata fil-Ġermanja minn kumpannija ta’ konsulenza fiskali ħlief jekk din tal‑aħħar tkun ġiet irrikonoxxuta, li jimplika li d-diretturi tagħha jkunu ġew maħtura konsulenti fiskali u għalhekk għaddew mill-eżami ta’ konsulent fiskali.
2.
Il-kumpannija ta’ konsulenza inkwistjoni fil-kawża prinċipali tikkontesta dan ir-rifjut, billi tinvoka l-Artikolu 5 tad‑Direttiva 2005/36/KE tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill, tas-7 ta’ Settembru 2005, dwar ir-rikonoxximent ta’ kwalifiki professjonali (
2
), l‑Artikolu 16 tad-Direttiva 2006/123/KE tal-Parlament Ewropew u tal‑Kunsill, tat-12 ta’ Diċembru 2006, dwar is-servizzi fis-suq intern (
3
) u l-Artikolu 56 TFUE, li wassal lill-qorti tar-rinviju biex tagħmel lill-Qorti tal‑Ġustizzja tliet domandi preliminari għall-interpretazzjoni tal‑imsemmija dispożizzjonijiet.
I – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-dritt tal-Unjoni
1. Id-Direttiva 2005/36
3.
L-Artikolu 1 tad-Direttiva 2005/36 jiddefinixxi l-għan ta’ din tal‑aħħar kif ġej:
“Din id-Direttiva tistabbilixxi regoli skond liema Stat Membru li jissoġġetta l-aċċess jew l-eżerċizzju ta’ professjoni regolata fit-territorju tiegħu għall-kondizzjoni ta’ pussess ta’ kwalifiki professjonali speċifiċi (minn hawn il quddiem imsejħa ’l-Istat Membru ospitanti’) għandu jirrikonoxxi kwalifiki professjonali miksuba fi Stat Membru jew aktar (minn hawn ’il quddiem imsejħa ’l-Istat Membru ta’ l-oriġini’) u li jippermettu li persuna li jkollha dawk il-kwalifiki teżerċita l-istess professjoni hemmhekk, għal aċċess għal u eżerċizzju ta’ dik il-professjoni”.
4.
L-Artikolu 2 tad-Direttiva 2005/36, li jiddefinixxi l-kamp ta’ applikazzjoni tagħha, jipprevedi fil-paragrafu 1 tiegħu:
“Din id-Direttiva għandha tapplika għaċ-ċittadini kollha ta’ Stat Membru, inklużi dawk li jappartjenu għall-professjonijiet liberali, li jixtiequ jeżerċitaw professjoni regolata fi Stat Membru li huwa differenti minn dak li fih huma kisbu l-kwalifiki professjonali, fuq bażi ta’ xogħol għal rashom jew bħala impjegati.”
5.
L-Artikolu 5 tad-Direttiva 2005/36 jiddisponi:
“1.   Bla ħsara għad-dispożizzjonijiet speċifiċi tad-dritt Komunitarju, kif ukoll l-Artikoli 6 u 7 ta’ din id-Direttiva, l-Istati Membri m’għandhomx jirrestrinġu, għal xi raġuni relatata ma’ kwalifiki professjonali, il-libertà li jiġu provduti servizzi fi Stat Membru ieħor:
(a)
jekk il-fornitur tas-servizz huwa stabbilit legalment fi Stat Membru bl-għan li jeżerċita l-istess professjoni hemmhekk [iktar ’il quddiem l-“Istat Membru ta’ stabbiliment”], u
(b)
fejn il-fornitur tas-servizz jibdel il-pajjiż, jekk ikun eżerċita dik il-professjoni fl-Istat Membru ta’ stabbiliment għal mhux inqas minn sentejn matul l-għaxar snin ta’ qabel il-provvista tas-servizzi meta l-professjoni mhijiex regolata f’dak l-Istat Membru. Il-kondizzjoni li teħtieġ sentejn ta’ eżerċizzju m’għandhiex tapplika fejn jew il-professjoni jew l-edukazzjoni u t-taħriġ li jwasslu għall-professjoni huma regolati.
2.   Id-dispożizzjonijiet ta’ dan it-titolu għandhom japplikaw biss fejn il-fornitur tas-servizz imur fit-territorju ta’ l-Istat Membru ospitanti sabiex jeżerċita, fuq bażi temporanja u ta’ kultant, il‑professjoni msemmija fil-paragrafu 1.
In-natura temporanja u ta’ kultant tal-provvista ta’ servizzi għandha tkun stmata każ b’każ, b’tenut kont b’mod partikolari tat-tul taż-żmien, tal-frekwenza, tar-regolarità u tal-kontinwità tagħha.
3.   Fejn il-fornitur tas-servizz jibdel il-pajjiż, għandu jkun soġġett għal regoli professjonali ta’ natura professjonali statutorja, jew amministrattiva li huma konnessi direttament mal-kwalifiki professjonali, bħalma hija d-definizzjoni tal-professjoni, l-użu ta’ titoli u abbuż professjonali serju li huwa konness direttament u speċifikament mal-protezzjoni u s-sigurtà tal-konsumatur, kif ukoll dispożizzjonijiet dixxiplinari li huma applikabbli fl-Istat Membru ospitanti għal professjonisti li jeżerċitaw l-istess professjoni f’dak l-Istat Membru.”
2. Id-Direttiva 2006/123
6.
L-Artikolu 16(1) sa (3) tad-Direttiva 2006/123 jiddisponi:
“1.   L-Istati Membri għandhom jirrispettaw id-dritt tal-fornituri li jfornu servizzi fi Stat Membru ieħor għajr dak fejn huma stabbiliti.
L-Istat Membru fejn ġie provdut is-servizz għandu jiżgura aċċess liberu u eżerċizzju liberu ta’ attività ta’ servizz fi ħdan it-territorju tiegħu.
L-Istati Membri m’għandhomx jagħmlu l-aċċess għal jew l-eżerċizzju ta’ attività ta’ servizz fit-territorju tagħhom soġġett għal konformità ma’ xi rekwiżit li ma jirrispettax il-prinċipji li ġejjin:
(a)
non-diskriminazzjoni: ir-rekwiżit m’għandux ikun diskriminatorju la direttament lanqas indirettament fir‑rigward tan-nazzjonalità jew, f’każ ta’ persuni ġuridiċi, fir-rigward ta’ l-Istat Membru fejn huma stabbiliti;
(b)
bżonn: il-bżonn għandu jkun ġusitifikat għal raġunijiet tal‑politika pubblika, is-sigurtà pubblika, is-saħħa pubblika jew il-protezzjoni ta’ l-ambjent;
(ċ)
proporzjonalità: ir-rekwiżit għandu jkun adatt biex jikseb l‑objettivi mfittxa, u m’għandux imur lil hinn minn dak li hu meħtieġ biex jinkiseb dan l-objettiv.
2.   L-Istati Membri ma jistgħux jillimitaw il-libertà għall-provvista ta’ servizzi f’każ ta’ fornitur stabbilit fi Stat Membru ieħor billi jimponu xi wieħed minn dawn ir-rekwiżiti li ġejjin:
(a)
obbligu fuq il-fornitur li jkollu stabbiliment fit-territorju tagħhom;
(b)
obbligu fuq il-fornitur li jikseb awtorizzazzjoni mill-awtoritjiet kompetenti tagħhom li jinkludi d-dħul fir-reġistru jew reġistrazzjoni ma’ korp jew assoċjazzjoni professjonali fit-territorju tagħhom, ħlief fejn previst f’din id-Direttiva jew strumenti oħrajn tal-liġi Komunitarja;
(ċ)
projbizzjoni fuq il-fornitur li jistabbilixxi ċertu forma jew tip ta’ infrastruttura fit-territorju tagħhom, inkluż uffiċċju jew kamra, meħtieġa mill-fornitur sabiex iforni s-servizzi kkonċernati;
(d)
l-applikazzjoni ta’ arranġamenti kuntrattwali speċifiċi bejn il-fornitur u r-riċevitur li jxekklu jew jillimitaw il‑provvista ta’ servizz minn dawk li jaħdmu għal rashom;
(e)
obbligu fuq il-fornitur li jkollu dokument ta’ l-identità maħruġ mill-awtoritajiet kompetenti tiegħu speċifiku għall-eżerċizzju ta’ attività ta’ servizz;
(f)
rekwiżiti, minbarra dawk meħtieġa għas-saħħa u s-sigurtà fil-post tax-xogħol, li jaffettwaw l-użu ta’ tagħmir u materjal li jagħmlu parti integrali mis-servizz provdut;
(g)
restrizzjonijiet fuq il-libertà li jiġu provduti s-servizzi msemmija fl-Artikolu 19.
3.   L-Istat Membru fejn il-fornitur imur m’għandux ikun imxekkel milli jimponi rekwiżiti fir-rigward tal-provvista ta’ attività ta’ servizz, fejn ikunu ġustifikati minħabba raġunijiet ta’ politika pubblika, sigurtà pubblika, saħħa pubblika jew il-protezzjoni ta’ l-ambjent u skond il-paragrafu 1. Dak l-Istat Membru lanqas m’għandu jkun imxekkel milli japplika, bi qbil mal-liġi Komunitarja, ir-regoli tiegħu dwar il-kondizzjonijiet ta’ impjieg, inklużi dawk stabbiliti fi ftehim kollettiv.
[…]”
7.
L-Artikolu 17 tad-Direttiva 2006/123, li jistabilixxi derogi addizzjonali mil-libertà li jiġu pprovduti servizzi, jiddisponi:
“L-Artikolu 16 m’għandux japplika għal:
[…]
(6)
kwistjonijiet koperti bit-titolu II tad-Direttiva 2005/36/KE, kif ukoll ir-rekwiżiti fl-Istat Membru fejn jiġi provdut is-servizz li jirriserva attività għal professjoni partikolari;
[…]”
B – Id-dritt Ġermaniż
8.
Skont l-Artikolu 80(5) tal-Kodiċi fiskali Ġermaniż (Abgabenordnung), fil-verżjoni tiegħu fis-seħħ fid-data tal-fatti tal‑kawża prinċipali, l-aġenti u l-konsulenti għandhom ikunu rrifjutati jekk jipprovdu b’titolu professjonali assistenza fil-qasam fiskali mingħajr ma jkunu awtorizzati.
9.
L-ewwel sentenza tal-Artikolu 2 tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali (Steuerberatungsgesetz (
4
)), fil-verżjoni tagħha fis-seħħ fid-data tal-fatti tal-kawża prinċipali, tipprevedi li attività ta’ assistenza fil‑qasam fiskali tista’ tkun eżerċitata b’titolu professjonali minn persuni jew gruppi li huma awtorizzati biss.
10.
Skont l-Artikolu 3 tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali, huma awtorizzati li jeżerċitaw assistenza fil-qasam fiskali:
“(1)
il-konsulenti fiskali, l-aġenti fiskali, l-avukati, l-avukati Ewropej stabbiliti, l-accountants u l-awdituri li ħadu l-ġurament,
(2)
il-kumpanniji ċivili professjonali, li l-membri tagħhom huma esklużivament il-persuni msemmija fil-paragrafu 1 iktar ’il fuq,
(3)
il-kumpanniji ta’ konsulenza fiskali, il-kumpanniji ċivili professjonali ta’ avukati, il-kumpanniji ta’ accountants u l‑kumpanniji ta’ awdituri.”
11.
L-assistenza professjonali fil-qasam fiskali eżerċitata b’mod temporanju u okkażjonali hija rregolata mill-Artikolu 3a tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali, intiż sabiex jimplementa, fil-qasam ikkonċernat, id-Direttiva 2005/36. Huwa jiddisponi:
“1.   Il-persuni professjonalment stabbiliti fi Stat Membru ieħor tal‑Unjoni Ewropea jew fi Stat ieħor parti mill-Ftehim dwar iż‑Żona Ekonomika Ewropea[, tat-2 ta’ Mejju 1992 (ĠU 1994, L 1, p. 3)] jew l-Isvizzera u li huma awtorizzati sabiex jeżerċitaw b’mod professjonali assistenza fil‑qasam fiskali b’konformità mad-dritt tal-Istat ta’ stabbiliment huma awtorizzati sabiex jipprovdu, b’mod temporanju u okkażjonali, assistenza professjonali fil-qasam fiskali fit‑territorju tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja. L-iskop tal‑awtorizzazzjoni għall-eżerċizzju tal-assistenza fil-qasam fiskali fil-Ġermanja huwa skont il-portata ta’ din l‑awtorizzazzjoni fl-Istat ta’ stabbiliment. Fl-attivitajiet tagħhom fil-Ġermanja, l-imsemmija persuni huma suġġetti għall-istess regoli professjonali bħall-persuni msemmija fl-Artikolu 3. Jekk la l-professjoni u lanqas it-taħriġ li wassal għal professjoni ma huma rregolati fl-Istat ta’ stabbiliment, l-awtorizzazzjoni għall‑provvista ta’ assistenza professjonali fil-qasam fiskali fil‑Ġermanja tapplika biss jekk il-persuna tkun eżerċitat din il‑professjoni fl-Istat ta’ stabbiliment għal tal-inqas sentejn matul l-għaxar snin preċedenti. Il-kwistjoni dwar jekk l-assistenza professjonali fil-qasam fiskali ngħatatx b’mod temporanju u okkażjonali għandha tkun evalwata b’mod partikolari, skont it‑tul taż-żmien, tal-frekwenza, tar-regolarità u tal-kontinwità tagħha.
2.   L-assistenza professjonali fil-qasam fiskali fis-sens tal-paragrafu 1 hija permessa biss jekk qabel l-ewwel provvista fil-Ġermanja, il‑persuna tinforma lill-organi kompetenti permezz ta’ dikjarazzjoni bil-miktub. L-organu kompetenti għall-persuni li ġejjin:
[…]
(4)
mill-Pajjiżi l-Baxxi u mill-Bulgarija huwa s‑Steuerberaterkammer Düsseldorf,
[…]
Id-dikjarazzjoni għandha tinkludi d-dettalji li ġejjin:
1.
il-kunjom u l-ismijiet, l-isem kummerċjali jew l-isem tal-kumpannija, inkluż tar-rappreżentanti legali,
2.
is-sena tat-twelid jew tal-kostituzzjoni,
3.
l-indirizz professjonali, inkluż l-indirizzi tal-fergħat kollha,
4.
it-titolu professjonali li abbażi tiegħu l-attivitajiet jistgħu jiġu eżerċitati fil-Ġermanja,
5.
dikjarazzjoni li tindika li l-persuna hija stabbilita legalment għall-finijiet tal-eżerċizzju ta’ assistenza professjonali fil‑qasam fiskali fi Stat Membru tal-Unjoni Ewropea jew fi Stat parti mill-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea jew fl-Isvizzera u li l-eżerċizzju ta’ din l-attività, fil-mument tal-preżentazzjoni tad-dikjarazzjoni, ma hijiex prekluża, anki temporanjament,
6.
prova ta’ kwalifiki professjonali,
7.
prova li turi li l-persuna eżerċitat il-professjoni fl-Istat ta’ stabbiliment għal tal-inqas sentejn matul l-għaxar snin preċedenti, jekk la l-professjoni u lanqas it-taħriġ meħtieġ għal din il-professjoni ma huma rregolati fl-Istat ta’ stabbiliment,
8.
informazzjoni ddettaljata dwar l-assigurazzjoni kontra riskji professjonali jew kull protezzjoni oħra individwali jew kollettiva fil-qasam tar-responsabbiltà professjonali.
Id-dikjarazzjoni għandha tkun ippreżentata kull sena jekk, fl-iskadenza tas-sena ċivili, il-persuna tixtieq tipprovdi mill-ġdid assistenza professjonali fil-qasam fiskali fil-Ġermanja skont il-paragrafu 1. F’dan il-każ, id-dikjarazzjoni msemmija fl-Artikolu 3(5) u l‑informazzjoni li għandha tkun ipprovduta skont l-Artikolu 3(8), għandhom jerġgħu jiġu ppreżentati mill-ġdid.
[…]”
12.
L-Artikolu 4 tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali jipprevedi:
“Barra minn hekk huma awtorizzati jipprovdu assistenza professjonali fil-qasam fiskali:
1.
in-nutara, fil-kuntest tal-attivitajiet li huma awtorizzati għalihom […];
2.
l-avukati fil-qasam tal-privattivi u gruppi ta’ avukati fil-qasam tal‑privattivi, fil-kuntest tal-attivitajiet li huma awtorizzati għalihom […];
3.
l-awtoritajiet u l-organi tad-dritt pubbliku, kif ukoll l-istabbilimenti ta’ verifika interreġjonali għal organi u istituzzjonijiet tad-dritt pubbliku, fil-kuntest tal-kompetenza tagħhom;
4.
il-kuraturi u amministraturi ta’ patrimonji ta’ terzi jew ta’ patrimonji ttrasferiti lilhom bħala fiduċjarji jew ittrasferiti għall-finijiet ta’ garanzija sa fejn jipprovdu assistenza fil-qasam fiskali fir-rigward ta’ dan il-patrimonju;
5.
l-impriżi li għandhom attività kummerċjali, sa fejn jipprovdu assistenza fil-qasam fiskali lill-klijenti tagħhom marbuta b’mod dirett ma’ għan li jagħmel parti mill-attività kummerċjali tagħhom;
6.
l-assoċjazzjonijiet finali ta’ kooperattivi, l-assoċjazzjonijiet ta’ verifika ta’ kooperattivi u l-fiduċjarji kooperattivi, sa fejn jipprovdu lill-membri tal-assoċjazzjonijiet finali u ta’ analiżi assistenza fil-qasam fiskali fil-kuntest tal-funzjonijiet tagħhom;
7.
ir-rappreżentanti professjonali jew assoċjazzjonijiet stabbiliti fuq bażi simili, sa fejn jipprovdu lil membri tagħhom assistenza fil-qasam fiskali fil-kuntest tal-funzjonijiet tagħhom; […];
8.
l-assoċjazzjonijiet professjonali jew gruppi kkostitwiti fuq bażi ekwivalenti ta’ bdiewa u ta’ forestiera li l-istatut tagħhom jipprovdi l‑provvista ta’ assistenza lill-operat tal-agrikoltura u tal-forestija […], sa fejn din l-assistenza tkun ipprovduta permezz ta’ persuni awtorizzati li għandhom it-titolu ta’ ‘uffiċċjal ta’ verifika agrikola’ u fejn l-assistenza ma tirrigwardax il-kalkolu ta’ dħul li ġej minn xogħol għal rasu jew minn attivitajiet industrijali jew kummerċjali, sakemm ma huwiex dħul sekondarju li normalment ikollhom il-bdiewa;
9.
(a)
l-impriżi spedituri tal-merkanzija, sa fejn jipprovdu assistenza fil-qasam tal-ħlasijiet mad-dħul jew ta’ ħlasijiet, fir-rigward tad-dazji tas-sisa, ta’ merkanzija li tiċċirkula f’kummerċ ma’ Stat Membri oħra tal-Unjoni Ewropea;
(b)
l-impriżi industrijali jew kummerċjali l-oħra, sa fejn jipprovdu assistenza fir-rigward ta’ ħlasijiet doganali fil‑kawżi relatati mal-ħlasijiet mad-dħul;
(ċ)
l-impriżi ċċitati fil-paragrafi (a) u (b) sa fejn jipprovdu lill‑imprendituri […] assistenza fil-qasam fiskali […] u meta huma stabbiliti fiż-żona ġeografika ta’ applikazzjoni ta’ din il-liġi, ma jikkostitwixxux impriżi żgħar […] u ma humiex esklużi mill-attività ta rappreżentazzjoni fiskali […];
10.
persuni li jimpjegaw, sa fejn jipprovdu assistenza għall-impjegati tagħhom fi kwistjonijiet marbuta mat-taxxa fuq id-dħul mill-impjieg jew kwistjonijiet marbuta mal-kumpens fiskali tal-ispejjeż tal-familja […];
11.
l-assoċjazzjonijiet ta’ għajnuna għal persuni taxxabbli, sa fejn jipprovdu assistenza fil-qasam fiskali lil membri tagħhom […];
12.
il-kumpanniji nazzjonali ta’ investiment, kif ukoll il-persuni, il‑kumpanniji u partnerships oħra, sa fejn jippreżentaw f’isem kredituri tad-dħul kapitali, talbiet konġunti għar-rimbors tat-taxxa fuq id-dħul kapitali […];
12 a.
l-istabbilimenti ta’ kreditu barranin, sa fejn jippreżentaw, f’isem kredituri tad-dħul kapitali, talbiet konġunti għar-rimbors tat-taxxa fuq id-dħul kapitali […];
13.
l-esperti kkreditati bħala attwarji, sa fejn jipprovdu assistenza fil‑qasam fiskali lill-klijenti tagħhom marbuta b’mod dirett mal-kalkolu ta’ provvedimenti għall-pensjonijiet, ta’ provvedimenti tekniċi ta’ assigurazzjoni u ta’ trasferimenti għal fondi ta’ pensjonijiet u ta’ previdenza;
[…]
15.
il-persuni rrikonoxxuti mid-dritt tal-Länder bħala addattati […] fil‑kuntest tal-funzjonijiet tagħhom;
[…]”.
13.
L-Artikolu 32 tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali jipprevedi:
“1.   Il-konsulenti fiskali, l-aġenti fiskali u l-kumpanniji ta’ konsulenza fiskali jipprovdu l-assistenza professjonali fil-qasam fiskali skont id-dispożizzjonijiet ta’ din il-liġi.
2.   Il-konsulenti fiskali u l-aġenti fiskali għandhom ikunu maħtura; huma jeżerċitaw professjoni liberali. L-attività tagħhom ma hijiex attività kummerċjali.
3.   Il-kumpanniji ta’ konsulenza fiskali għandhom ikunu rrikonoxxuti. Ir-rikonoxximent jippreżumi li huwa stabbilit li l‑kumpannija hija mmexxija b’mod responsabbli minn konsulenti fiskali”.
II – Il-fatti li wasslu għal kawża prinċipali
14.
X-Steuerberatungsgesellschaft hija kumpannija b’kapital azzjonarju tad-dritt tar-Renju Unit li għandha s-sede tagħha fir-Renju Unit u s-sussidjarji fil-Pajjiżi l-Baxxi u fil-Belġju, li għandha bħala l-għan tal‑kumpannija, il-konsulenza ta’ impriżi, il-konsulenza fiskali u l‑kontabbiltà u s-soċji u d-diretturi tagħha huma S, iddomiċiljat fil‑Ġermanja, u Y, iddomiċiljat fil-Belġju.
15.
Hija tipprovdi konsulenzi fil-qasam fiskali lil diversi mandatarji stabbiliti fil-Ġermanja, u tiżgura r-rappreżentazzjoni tagħhom fi proċeduri amministrattivi fiskali, għalkemm ma hijiex irrikonoxxuta bħala kumpannija ta’ konsulenza fil-Ġermanja, fis-sens tal‑Artikoli 32(3) u 49 tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali, u minkejja li l-ħatra ta’ Y bħala konsulent fiskali fil-Ġermanja kienet annullata fl-2000.
16.
Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali tuża s-servizzi tal-kumpannija A Ltd., impriża ta’ servizzi ta’ uffiċċju stabbilita fil-Ġermanja, maħtura bħala rappreżentant responsabbli min-notifiki, u Y kien jeżerċita l-attivitajiet tiegħu fl-uffiċċji tagħha.
17.
B’mod partikolari, hija pparteċipat fil-preparazzjoni tad‑dikjazzjoni tat-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ tal-kumpannija C Ltd fir-rigward tas-sena 2010. Madankollu, permezz ta’ deċiżjoni tat-12 ta’ Marzu 2012, il-Finanzamt Hannover-Nord (Awtorità fiskali ta’ Hannover-Nord) irrifjuta li jirrikonoxxiha bħala aġent ta’ C Ltd, skont l-Artikolu 80(5) tal-Abgabenordnung, għar-raġuni li hija ma setgħetx tkun awtorizzata sabiex tipprovdi assistenza fil-qasam fiskali b’mod professjonali.
18.
Ir-rikors ippreżentat mir-rikorrenti fil-kawża prinċipali kontra din id-deċiżjoni ġie miċħud mill-Finanzgericht (qorti tal-finanzi). Din tal-aħħar, minn naħa, ikkonfermat li hija ma kellhiex kompetenza sabiex tiżgura assistenza professjonali fil-qasam fiskali, u min-naħa l-oħra, iddeċidiet li r‑rekwiżiti li jippermettu provvista, b’mod temporanju u okkażjonali, ta’ assistenza professjonali fil-qasam fiskali skont l-Artikolu 3a tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali ma kinux issodisfatti, peress li r-rikorrenti fil-kawża prinċipali ma kienet bagħtet lill-Kamra professjonali tal-konsulenti fiskali ta’ Düsseldorf, kompetenti għall-Pajjiżi l-Baxxi, ebda dikjarazzjoni li tissodisfa r-rekwiżiti tat-tieni paragrafu ta’ din id‑dispożizzjoni.
19.
Fil-kuntest tar-rikors tagħha għal “Reviżjoni” quddiem il-qorti tar-rinviju, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali argumentat li fornitur ta’ servizzi stabbilit fi Stat Membru, f’dan il-każ ir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi, fejn huwa jeżerċita legalment l-attivitajiet ta’ konsulenza fiskali, ma jistax ikun prekluż milli jipprovdi s-servizzi tiegħu minn dan l-Istat Membru lill‑operaturi ekonomiċi stabbiliti fi Stat Membru ieħor, f’dan il-każ ir-Repubblika Federali tal‑Ġermanja, jiġifieri mingħajr qsim tal-fruntiera, irrispettivament mill‑fatt li, f’dan l-aħħar Stat Membru, l-attività ta’ konsulenza fiskali hija rriżervata għal ċerti professjonisti. Hija nvokat ksur tal-Artikolu 5 tad-Direttiva 2005/36, tal-Artikolu 16 tad-Direttiva 2006/123, tal‑Artikolu 56 TFUE kif ukoll tal-Artikolu 3 tad-Direttiva 2000/31/KE tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill, tat-8 ta’ Ġunju 2000, dwar ċerti aspetti legali tas-servizzi minn soċjetà tal-informazzjoni, partikolarment il-kummerċ elettroniku, fis-Suq Intern (Direttiva dwar il-kummerċ elettroniku) (
5
).
III – Id-domandi preliminari u l-proċedura quddiem il-Qorti tal‑Ġustizzja
20.
Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-Bundesfinanzhof iddeċieda li jissospendi l-proċedura u li jressaq lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari segwenti:
“1)
L-Artikolu 5 tad-Direttiva 2005/36/KE jipprekludi restizzjoni tal‑libertà li jiġu pprovduti servizzi meta kumpannija ta’ konsulenza fiskali mwaqqfa b’mod konformi mal-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru tistabbilixxi, fl-Istat Membru fejn hija għandha l-istabbilment tagħha u fejn l-attività ta’ konsulenza fiskali ma hijiex irregolata, dikjarazzjoni fiskali għal destinatarju fi Stat Membru ieħor u tibgħatha lill-awtorità fiskali ta’ dan l-Istat Membru l-ieħor, li l-leġiżlazzjoni nazzjonali tiegħu tipprevedi li, sabiex tkun awtorizzata tipprovdi assistenza professjonali fil-qasam fiskali, kumpannija ta’ konsulenza fiskali għandha tkun irrikonoxxuta u għandha titmexxa b’mod responsabbli minn konsulenti fiskali?
2)
Fiċ-ċirkustanzi msemmija hawn fuq fl-ewwel domanda, kumpannija ta’ konsulenza fiskali tista’ tinvoka b’suċċess l-Artikolu 16(1) u (2) tad‑Direttiva 2006/123/KE, u dan indipendentement mill-kwistjoni dwar f’liema wieħed miż-żewġ Stati Membri hija tipprovdi s-servizz?
3)
L-Artikolu 56 TFUE għandu jiġi interpretat fis-sens li, fiċ‑ċirkustanzi msemmija hawn fuq fl-ewwel domanda, dan l-artikolu jipprekludi restizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi li tirriżulta mil-leġiżlazzjoni applikabbli fl-Istat Membru tad-destinatarju tas‑servizz meta l-kumpannija ta’ konsulenza fiskali ma tkunx stabbilita f’dan l-Istat?”.
21.
Fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha, il-qorti tar-rinviju spjegat li kien neċessarju li l-Qorti tal-Ġustizzja tiddeċiedi dwar il-kwistjoni ta’ jekk huwiex kompatibbli mad-dritt tal-Unjoni li ssir restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi permezz ta’ dispożizzjonijiet nazzjonali li jipprovdu li assistenza fil-qasam fiskali tista’ tiġi eżerċitata biss b’mod professjonali minn persuni u gruppi awtorizzati għal dan l-għan u li, għall-awtorizzazzjoni, kumpannija ta’ konsulenza fiskali trid tkun irrikonoxxuta u mmexxija b’mod responsabbli minn konsulenti fiskali.
22.
Barra minn hekk, hija ppreċiżat li l-fatt li l-qorti inferjuri għadha ma stabbilixxietx jekk ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali pprovdietx effettivament is-servizz inkwistjoni fil-kawża prinċipali fl-Istat Membru li fih hija stabbilita jew jekk hija għandhiex tkun ikkunsidrata stabbilita fl-Istat Membru tad-destinatarju ma jikkostitwixxix, fir-rigward tal‑ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, ostakolu għar-rinviju.
23.
Ir-rikorrenti u l-konvenut fil-kawża prinċipali, il-Gvern Ġermaniż u dak Olandiż kif ukoll il-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub kif ukoll osservazzjonijiet orali matul is-seduta pubblika li nżammet fit-13 ta’ Mejju 2015, filwaqt li fuq talba tal-Qorti tal‑Ġustizzja, ikkonċentraw fuq it-tielet domanda.
IV – L-osservazzjonijiet ippreżentati lill-Qorti tal-Ġustizzja
A – Fuq l-ewwel domanda
24.
Fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha, il-qorti tar-rinviju esprimiet id‑dubji tagħha dwar l-applikabbiltà tad-Direttiva 2005/36 għall-fatti tal-kawża prinċipali. L-ewwel nett, din id-direttiva donnha tapplika għaċ-ċittadini u mhux għal kumpanniji, mingħajr ma tieħu inkunsiderazzjoni persuni li jaġixxu f’isem kumpanniji. It-tieni nett, l-Artikoli 5 sa 9 tad-Direttiva 2005/36 japplikaw biss, skont l‑Artikolu 5(2) tagħha, fil-każ fejn il-fornitur imur fit-territorju tal-Istat Membru ospitanti sabiex jeżerċita, b’mod temporanju u okkażjonali, il‑professjoni msemmija fil-paragrafu 1 tiegħu. Fl-aħħar nett, hija tistaqsi jekk l-Artikolu 5 tad-Direttiva 2005/36 ikoprix is-servizzi pprovduti minn kumpannija mill-Istat Membru tal-istabbiliment tagħha fejn il-professjoni eżerċitata ma hijiex irregolata u intiża għal Stat Membru fejn l-eżerċizzju ta’ din il-professjoni huwa ssuġġettat għal pussess ta’ kwalifiki professjonali fis-sens tal-Artikolu 3(1)(a) tad‑Direttiva 2005/36.
25.
Il-partijiet fil-kawża prinċipali u l-partijiet ikkonċernati li ppreżentaw osservazzjonijiet, kif ukoll il-Kummissjoni, kollha jsostnu li d-Direttiva 2005/36 ma tapplikax fil-kawża prinċipali (
6
).
26.
Il-konvenut fil-kawża prinċipali u l-Kummissjoni, kif ukoll il‑Gvern Ġermaniż b’mod sussidjarju, jargumentaw li l-Artikolu 5 tad‑Direttiva 2005/36 jimplika li l-fornitur ta’ servizz imur fiżikament fl-Istat Membru ospitanti. Madankollu l-qsim fiżiku tal-fruntiera huwa nieqes f’din il-kawża prinċipali, peress li r-rikorrenti fil-kawża prinċipali tipprovdi s-servizzi tagħha indirizzati lejn il-klijenti Ġermaniżi tagħha mill-istabbiliment tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi.
27.
Il-Gvern Ġermaniż u l-Gvern Olandiż iqisu li d‑Direttiva 2005/36 ma tapplikax ratione personae. Fil-fatt din id‑direttiva tapplika biss għal każijiet fejn huwa meħtieġ il-pussess ta’ taħriġ jew ta’ esperjenza professjonali, li min-natura tagħhom jistgħu jinkisbu biss minn persuni fiżiċi. Madankollu, l-ewwel domanda preliminari tipprevedi biss l-attività tal-kumpannija ta’ konsulenza fiskali u mhux dik ta’ persuni li jaġixxu f’isimha.
28.
Il-Gvern Ġermaniż iżid li, fi kwalunkwe każ, id‑Direttiva 2005/36 ma tipprekludix id-deċiżjoni tal-konvenut fil‑kawża prinċipali, peress li r-rekwiżiti stabbiliti fl-Artikolu 3 tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali huma koperti mill-Artikolu 7(2)(b) sa (d) tal-imsemmija direttiva, li jipprovdi li l-Istati Membri jistgħu jeżiġu, waqt l-ewwel provvista ta’ servizzi, dikjarazzjoni li l-fornitur huwa legalment stabbilit fi Stat Membru sabiex jeżerċita l-attivitajiet inkwistjoni u prova tal‑kwalifiki professjonali.
B – Fuq it-tieni domanda
29.
Fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha, il-qorti tar-rinviju tiddubita kemm kumpannija ta’ konsulenza fiskali bħar-rikorrenti fil-kawża prinċipali tista’ tinvoka l-Artikolu 16 tad-Direttiva 2006/123, li jiżgura d-dritt tal-fornituri li jipprovdu servizzi fi Stat Membru ieħor barra dak li fih huma stabbiliti, meta l-attività ta’ konsulenza fiskali ma hijiex irregolata fl-Istat Membru ta’ stabbiliment, iżda hija rregolata fl‑Istat Membru ospitanti. F’dan ir-rigward hija tosserva li jekk is‑servizzi ta’ tali kumpannija huma pprovduti fl-Istat Membru ta’ stabbiliment tagħha, dawn ma humiex koperti mill-Artikolu 16 tad‑Direttiva 2006/123 u jekk huma pprovduti fl-Istat Membru destinatarju, huma jaqgħu mbagħad fid-deroga għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi prevista fl-Artikolu 17(6) tad-Direttiva 2006/123.
30.
Il-konvenut fil-kawża prinċipali kif ukoll il-Gvern Ġermaniż u l‑Kummissjoni jikkunsidraw ukoll li d-Direttiva 2006/123 ma tapplikax għal kawża prinċipali, għar-raġunijiet esposti mill-qorti tar‑rinviju (
7
).
31.
Min-naħa l-oħra, il-Gvern Olandiż huwa ta’ opinjoni kuntrarja. Huwa josserva, qabelxejn, li l-applikazzjoni tad-Direttiva 2006/123 ma hijiex eskluża mid-Direttiva 2005/36, peress li din tal‑aħħar ma hijiex applikabbli għar-rekwiżiti imposti fuq kumpannija ta’ konsulenza fiskali. Imbagħad huwa jenfasizza, billi jirreferi f’dan ir‑rigward għal-premessa 33 tad-Direttiva 2006/123, li s-servizzi pprovduti mill-bogħod jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni tagħha. L‑Artikolu 16 tad-Direttiva 2006/123 ikopri l-provvisti ta’ servizz ipprovduti minn fornituri stabbiliti fi Stat Membru ieħor li ma huwiex dak li jirċievi s-servizzi, ikun x’ikun l-Istat Membru li fih tkun eżerċitata l-attività nnifisha. Fl-aħħar nett, huwa jikkunsidra li r-rekwiżit ta’ rikonoxximent li għalih il-leġiżlazzjoni Ġermaniża tissuġġetta l‑attività ta’ kumpannija fiskali jirrigwarda l-kompożizzjoni tal-korp ta’ tmexxija tal-kumpannija u għalhekk ma jikkostitwixxix rekwiżit li jirriżerva attività għal professjoni partikolari fis-sens tal-Artikolu 17(6) tad-Direttiva 2006/123, dispożizzjoni li, bħala deroga, għandha tkun interpretata b’mod restrittiv.
32.
Għaldaqstant, huwa jikkunsidra, li l-leġiżlazzjoni Ġermaniża ma hijiex kompatibbli mad-Direttiva 2006/123 ħlief jekk hija ma hijiex diskriminatorja, neċessarja u proporzjonata fir-rigward ta’ wieħed mill-erba’ ġustifikazzjonijiet imsemmija fl-Artikolu 16 tagħha, ħaġa li għandha tiġi ddeterminata mill-qorti tar-rinviju. Minn dan huwa jikkonkludi wkoll li ma hemmx lok li tingħata risposta għat-tielet domanda preliminari.
C – Fuq it-tielet domanda
33.
Fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha, il-qorti tar-rinviju tosserva li minkejja li l-leġiżlazzjoni Ġermaniża hija applikabbli mingħajr distinzjoni għall-kumpanniji ta’ konsulenza fiskali kollha, hija xorta tibqa’ restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi, sa fejn hija teskludi li kumpannija kkostitwita b’konformità mal-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru ieħor u li għandha s-sede tagħha f’dak l-Istat Membru iżda li ma hijiex immexxija b’mod responsabbli minn konsulenti fiskali tiġi rikonoxxuta fil-Ġermanja u tista’ tipprovdi b’mod professjonali assistenza fil-qasam fiskali. Madankollu, hija tikkunsidra li din il‑leġiżlazzjoni tista’ tkun iġġustifikata minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, f’dan il-każ mill-interess ġenerali tal-osservanza tal‑leġiżlazzjoni fiskali u tal-prevenzjoni tal-evażjoni fiskali, kif ukoll tal-protezzjoni tal-konsumatur. Din il-leġiżlazzjoni hija intiża sabiex tiżgura lill-persuni taxxabbli assistenza kkwalifikata fit-twettiq tal‑obbligi fiskali tagħhom u protezzjoni kontra d-danni li huma jistgħu jsofru meta jingħataw pariri fil-qasam fiskali kumpless Ġermaniż minn persuni li ma għandhomx il-kwalifiki professjonali jew personali meħtieġa.
34.
Il-Gvern Ġermaniż jikkunsidra li, jekk jiġi preżunt li d‑Direttiva 2005/36 ma tapplikax għall-kawża prinċipali u li għalhekk l‑Artikolu 56 TFUE lanqas japplika, it-tielet domanda preliminari għandha tingħata risposta negattiva. Huwa jikkunsidra, bħall-qorti tar‑rinviju, li l-leġiżlazzjoni Ġermaniża tikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi ggarantita mill-Artikolu 56 TFUE, iżda li din hija ġġustifikata għar-raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali msemmija fiha u ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu l-għanijiet tagħha.
35.
Huwa jinsisti fuq il-fatt li r-raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali invokati għandhom kollha jittieħdu inkunsiderazzjoni, peress li dawn jikkontribwixxu kemm għall-protezzjoni tad-destinatarji tas‑servizz, kif ukoll b’mod iktar ġenerali għal dik tal-konsumaturi u fl‑aħħar mill-aħħar dik tal-komunità. Huwa jżid li l-persuna taxxabbli li tirrikorri għall-assistenza fiskali ssofri hija stess il-konsegwenzi ta’ żbalji mwettqa jekk ikun il-każ, inkluż fuq livell kriminali.
36.
Essenzjalment il-Kummissjoni targumenta li l-leġiżlazzjoni Ġermaniża tikkostitwixxi restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi fis-sens tal-Artikolu 56 TFUE, sa fejn hija tissuġġetta l‑eżerċizzju tal-attività ta’ konsulenza fiskali għall-ħruġ ta’ awtorizzazzjoni amministrattiva suġġetta għal ċerti kwalifiki professjonali.
37.
Għalkemm hija tifhem li din il-leġiżlazzjoni tista’ tkun iġġustifikata minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali, imsemmija mill-qorti tar-rinviju, li jirrigwardaw il-protezzjoni tal‑konsumatur u, b’mod iktar preċiż, l-interess leġittimu tal-protezzjoni tal-persuni taxxabbli fir-rigward tad-danni li jirriżultaw minn pariri mogħtija minn persuni mhux ikkwalifikati biżżejjed fir-rigward tal‑kumplessità tad-dritt fiskali Ġermaniż, madankollu, hija tqis li ma hijiex xierqa sabiex tiżgura b’mod sistematiku u koerenti, it-twettiq tal‑għan li għandu jintlaħaq u li fi kwalunkwe każ, hija tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex tiżgura din il-protezzjoni.
V – Analiżi
A – Fuq l-ewwel domanda
38.
Il-konvenut fil-kawża prinċipali u l-partijiet ikkonċernati li ppreżentaw osservazzjonijiet kollha jikkunsidraw, u b’dan il-mod jirriflettu d-dubji tal-qorti tar-rinviju stess, li l-kawża prinċipali ma taqax taħt id-Direttiva 2005/36, billi jargumentaw jew li hija inapplikabbli ratione personae, peress li l-persuni ġuridiċi ma jistgħux min-natura tagħhom ikollhom taħriġ professjonali u lanqas jiksbu esperjenza professjonali, jew li hija inapplikabbli ratione materiae, fin‑nuqqas ta’ qsim tal-fruntiera mill-fornitur tas-servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
39.
F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li d-Direttiva 2005/36 tiżgura r-rikonoxximent ta’ kwalifiki professjonali miksuba miċ-ċittadini tal‑Istati Membri f’wieħed jew iktar Stati Membri, jiġifieri l-persuni fiżiċi, għall-finijiet tal-aċċess għall-professjonijiet irregolati li hija tipprevedi u l-eżerċizzju tagħhom fi Stat Membru ieħor.
40.
L-ewwel domanda tal-qorti tar-rinviju tipprevedi biss b’mod espliċitu l-attività tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali, jiġifieri kumpannija ta’ konsulenza fiskali li tipprepara fl-Istat Membru ta’ stabbiliment tagħha dikjarazzjoni fiskali għal destinatarju stabbilit fi Stat Membru ieħor, u mhux dik ta’ persuni fiżiċi li jmexxuha, jamministrawha jew jaħdmu għal din tal-aħħar.
41.
Konsegwentement jista’ effettivament jiġi kkunsidrat li l-ewwel domanda, prevista f’din il-perspettiva stretta, għandha tingħata risposta negattiva, peress li d-Direttiva 2005/36 ma tistax topponi restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi minn kumpannija ta’ konsulenza fiskali, jiġifieri minn persuna ġuridika.
42.
Madankollu, ma jistax jiġi konkluż, li minħabba dan il-fatt biss, is-sitwazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma taqax fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-Direttiva 2005/36.
43.
Fil-fatt, lil hinn mill-formulazzjoni restrittiva tal-ewwel domanda u mid-dubji tal-qorti tar-rinviju stess, għandu jiġi rrilevat li l‑leġiżlazzjoni Ġermaniża inkwistjoni fil-kawża prinċipali tissuġġetta l‑eżerċizzju, minn kumpannija ta’ konsulenza fiskali, tal-attività ta’ assistenza professjonali fil-qasam fiskali fil-Ġermanja għal obbligu ta’ rikonoxximent (Artikolu 32(3) tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali), filwaqt li din tal-aħħar stess hija suġġetta għall-kundizzjoni li l-imsemmija kumpannija tkun immexxija b’mod responsabbli minn konsulenti fiskali, jiġifieri persuni fiżiċi li għandhom ikunu suġġetti għal ħatra (Artikolu 32(2) tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali) u hija stess suġġetta għall‑kundizzjoni li tkun għaddiet b’suċċess mill-eżami ta’ konsulent fiskali jew li tkun ġiet eżentata minnu (Artikolu 35(1) tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali).
44.
L-attività ta’ assistenza professjonali fil-qasam fiskali taqa’ fil‑kunċett ta’ “professjoni rregolata fil-Ġermanja”, fis-sens tal‑Artikolu 3(1)(a) tad-Direttiva 2005/36 (
8
), u l-kundizzjonijiet tal‑ħatra bħala konsulent fiskali jistgħu jaqgħu fil-kunċett ta’ “kwalifiki professjonali” fis-sens tal-Artikoli 3(1)(b) u 11(a)(i) ta’ din id‑direttiva (
9
).
45.
Għalhekk lanqas jista’ jiġi eskluż li r-rekwiżiti tal‑leġiżlazzjoni Ġermaniża jaqgħu taħt is-sistema ġenerali ta’ rikonoxximent ta’ kwalifiki professjonali stabbilita mid-Direttiva 2005/36.
46.
Madankollu, il-qorti tar-rinviju ma pprovdiet lill-Qorti tal‑Ġustizzja ebda indikazzjoni dwar il-kwalifiki professjonali tas-soċji, tad-diretturi u tal-impjegati tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali. Fil-fatt, hija tindika biss li l-ħatra ta’ Y bħala konsulent fiskali fil-Ġermanja kienet annullata fl-2000.
47.
Barra minn hekk u fi kwalunkwe każ, kif irrilevaw kemm il-qorti tar-rinviju kif ukoll il-konvenut fil-kawża prinċipali u l-Kummissjoni, is-sistema ta’ rikonoxximent ta’ kwalifiki professjonali stabbilita mid‑Direttiva 2005/36 ma tapplikax għal provvisti ta’ servizz ħlief madankollu għal dawk li jimplikaw li l-fornitur imur fl-Istat Membru ospitanti (
10
).
48.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ma għandhiex elementi fattwali li jippermettulha tiddetermina jekk iċ-ċirkustanzi tal-kawża prinċipali jaqgħux f’dan il-każ.
49.
Fil-fatt, kif irrilevat il-qorti tar-rinviju stess, il-qorti inferjuri għada ma stabbilixxietx jekk id-diretturi tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali eżerċitawx l-attività ta’ assistenza professjonali fil-qasam fiskali inkwistjoni fil-kawża prinċipali fl-Istat Membru ta’ stabbiliment tagħha jew fl-Istat Membru ospitanti, jiġifieri fil-Ġermanja fl-uffiċċji tal-kumpannija A Ltd (
11
).
50.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, jiena nikkunsidra li l-Qorti tal-Ġustizzja ma hijiex f’pożizzjoni li tirrispondi b’mod utili għall-ewwel domanda ta’ interpretazzjoni tad-Direttiva 2005/36 imressqa mill-qorti tar-rinviju u li hija għandha, għalhekk, tiddikjaraha inammissibbli.
B – Fuq it-tieni domanda
51.
Il-partijiet fil-kawża prinċipali u l-maġġoranza tal-partijiet ikkonċernati li ppreżentaw osservazzjonijiet jargumentaw ukoll li d‑Direttiva 2006/123 lanqas ma hija applikabbli għall-kawża prinċipali, b’tali mod li l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni fil-kawża prinċipali taqa’ biss taħt id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 56 TFUE.
52.
F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat li l-Artikolu 17(6) tad‑Direttiva 2006/123 jippreċiża li l-Artikolu 16 tagħha, li fl‑ewwel subparagrafu tal-paragrafu 1 tiegħu jistabbilixxi “id-dritt tal‑fornituri li jfornu servizzi fi Stat Membru ieħor għajr dak fejn huma stabbiliti”, ma japplikax b’mod partikolari għar-“rekwiżiti fl-Istat Membru fejn jiġi provdut is-servizz li jirriserva attività għal professjoni partikolari”.
53.
Issa, sa fejn l-Artikolu 32 tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali jissuġġetta l-eżerċizzju tal‑attività ta’ assistenza professjonali fil-qasam fiskali minn kumpannija bħar-rikorrenti fil-kawża prinċipali għall-obbligu ta’ rikonoxximent, li jimplika li hija tkun immexxija b’mod responsabbli minn konsulenti fiskali, il-leġiżlazzjoni Ġermaniża għandha tkun ikkunsidrata bħala li tidħol fil-kamp ta’ applikazzjoni tad-deroga prevista fl-Artikolu 17(6) tad-Direttiva 2006/123 (
12
).
54.
Peress li għalhekk l-Artikolu 16 tad-Direttiva 2006/123 huwa inapplikabbli, huwa ma jistax jipprekludi l-leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li tipprekludi kumpannija bħar-rikorrenti fil-kawża prinċipali milli tipprovdi s-servizzi tagħha lill-klijenti tagħha stabbiliti fil‑Ġermanja, kemm jekk jitwettqu mill-istabbiliment tagħha fil-Pajjiżi l-Baxxi kif ukoll mill-istabbiliment sekondarju eventwali tagħha fil‑Ġermanja (
13
).
55.
Konsegwentement, huwa fir-rigward tad-dispożizzjonijiet tat‑Trattat FUE, u b’mod partikolari tal-prinċipju ta’ libertà li jiġu pprovduti servizzi previsti mill-Artikolu 56 TFUE, li għandha għalhekk tiġi eżaminata l-leġiżlazzjoni Ġermaniża (
14
), li huwa preċiżament l-għan tat-tielet domanda preliminari.
C – Fuq it-tielet domanda
1. Fuq l-applikabbiltà tal-Artikolu 56 TFUE
56.
Qabelxejn għandu jiġi kkonstatat li l-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali jaqgħu taħt l-Artikolu 56 TFUE, peress li l-provvisti tar‑rikorrenti fil-kawża prinċipali jikkostitwixxu mingħajr ebda kontestazzjoni servizzi fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.
57.
Huwa minnu li, il-qorti tar-rinviju ppreċiżat li l-Finanzgericht ma għamlitx konstatazzjonijiet biżżejjed li jippermettu li jiġi ddeterminat jekk ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali tistax tiġi kkunsidrata bħala stabbilita fil-Ġermanja, minħabba l-preżenza permanenti tagħha fis-siti kummerċjali tal-kumpannija A Ltd, b’tali mod li d-dispożizzjonijiet relatati mal-libertà ta’ stabbiliment jistgħu jiġu applikati.
58.
Madankollu, xorta jibqa’ l-fatt li t-tielet domanda tal-qorti tar‑rinviju, li tirrigwarda espressament l-interpretazzjoni tal‑Artikolu 56 TFUE, tipprevedi b’mod espliċitu s-sitwazzjoni ta’ kumpannija ta’ konsulenza fiskali li ppreparat, fl-Istat Membru ta’ stabbiliment tagħha, dikjarazzjoni fiskali għal destinatarju fi Stat Membru ieħor u tibgħatha lill-awtorità fiskali ta’ dan l-Istat Membru l-ieħor. Hija tipprevedi, għalhekk, is-sitwazzjoni fejn il‑fornitur ta’ servizzi huwa stabbilit fi Stat Membru ieħor li ma huwiex dak tad-destinatarju li jibbenefika mill-imsemmija servizzi (
15
).
59.
Fi kwalunkwe każ, il-fatt li l-attività tar-rikorrenti fil-kawża prinċipali twettqet permezz ta’ ċerta preżenza fl-Istat Membru tad‑destinatarju tas-servizzi u tista’ tkun ta’ natura repetuta u fit-tul, u mhux sempliċement okkażjonali u provviżorja, ma tibdilx din il‑konklużjoni.
60.
Fil-fatt, it-tielet paragrafu tal-Artikolu 57 TFUE jippreċiża li l‑fornitur ta’ servizz jista’, għat-twettiq tal-provvista tiegħu, jeżerċita l‑attivita tiegħu temporanjament fl-Istat Membru fejn ikun qed jingħata s-servizz, bl-istess kundizzjonijiet li huma imposti minn dan l-Istat fuq iċ-ċittadini tiegħu. Minn dan il-Qorti tal-Ġustizzja ddeduċiet li sa fejn l‑eżerċizzju ta’ din l-attività f’dak l-Istat Membru tibqa’ temporanja, tali fornitur jibqa’ jaqa’ taħt id-dispożizzjonijiet tal-Kapitolu dwar is‑servizzi, filwaqt li ppreċiżat li din in-natura temporanja għandha tkun evalwata mhux biss skont it-tul taż-żmien tal-provvista, iżda wkoll skont il-frekwenza, regolarità u kontinwità tagħha (
16
).
61.
Din in-natura temporanja ma teskludix il-possibbiltà li l-fornitur tas-servizz jipprepara għalih innifsu, fl-Istat Membru ospitanti, xi infrastruttura, bħal uffiċċju, kmamar uffiċjali jew kmamar ta’ konsultazzjoni, sakemm din l-infrastruttura hija meħtieġa għall-għanijiet li jipprovdi s-servizz imsemmi (
17
).
62.
Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet ukoll li l-kunċett ta’ “servizz” jista’ jkopri servizzi ta’ natura differenti ħafna, inkluż servizzi li l‑provvista tagħhom hija estiża fuq perijodu twil, anki fuq diversi snin, u anki provvisti li operatur ekonomiku stabbilit fi Stat Memru jipprovdi b’mod ftit jew wisq frekwenti u regolari, anki fuq perijodu twil, lill-persuni stabbiliti fi Stat Membru ieħor jew iktar, bħall-attività ta’ konsulenza jew ta’ tagħlim offrut b’remunerazzjoni (
18
).
2. Fuq l-eżistenza ta’ ostakolu
63.
Minn ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li l-Artikolu 56 TFUE ma jirrikjedix biss l-eliminazzjoni ta’ kull diskriminazzjoni fil-konfront tal-fornitur ta’ servizzi minħabba ċ‑ċittadinanza tagħhom, jew minħabba l-fatt li huma stabbiliti fi Stat Membru differenti minn dak fejn issir il-provvista, iżda wkoll it‑tneħħija ta’ kull restrizzjoni, anki jekk din tapplika mingħajr distinzjoni għall-fornituri nazzjonali u għal dawk ta’ Stati Membri oħra, meta hija tali li tipprojbixxi, li tfixkel, jew li tirrendi inqas attraenti l‑attivitajiet tal-fornitur stabbilit fi Stat Membru ieħor, fejn huwa jipprovdi servizzi analogi (
19
).
64.
F’dan il-każ, ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali hija kumpannija ta’ konsulenza fiskali kkostitwita b’konformità mal-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit, li teżerċita legalment l-attivitajiet tagħha ta’ konsulenza fiskali fir-Renju tal-Pajjiżi l-Baxxi, Stat Membru fejn dawn tal-aħħar ma humiex irregolati.
65.
Il-leġiżlazzjoni Ġermaniża tipprovdi li kumpannija ta’ konsulenza fiskali, li tista’ tkun awtorizzata tipprovdi assistenza professjonali fil-qasam fiskali fil-Ġermanja (
20
), ma tistax madankollu teżerċita l-attività tagħha ħlief bil-kundizzjoni li tkun ġiet irrikonoxxuta minn qabel (
21
), ħaġa li tippreżumi li tkun immexxija b’mod responsabbli minn konsulenti fiskali, jiġifieri persuni jew li għaddew mill-eżami ta’ konsulent fiskali, jew ikunu ġew eżentati minnu (
22
).
66.
Il-leġiżlazzjoni Ġermaniża tissuġġetta għalhekk l-eżerċizzju, minn kumpannija ta’ konsulenza fiskali, tal-attività ta’ assistenza professjonali fil‑qasam fiskali għal sistema ta’ awtorizzazzjoni minn qabel, awtorizzazzjoni suġġetta għall-kwalifiki professjonali xierqa tad‑diretturi tagħha.
67.
B’dan il-mod, hija tipprekludi kull possibbiltà li kumpannija ta’ konsulenza fiskali stabbilita fi Stat Membru ieħor fejn din l-attività hija legalment eżerċitata mingħajr ma hija rregolata, tipprovdi dawn is‑servizzi fil-Ġermanja u tikkostitwixxi, għalhekk, restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi fis-sens tal-Artikolu 56 TFUE. Il‑leġiżlazzjoni Ġermaniża hija ferm inqas ammissibbli minħabba li l‑effett restrittiv tagħha jissaħħaħ meta, bħal fil-kawża prinċipali, il‑provvista ta’ servizzi titwettaq fl-Istat Membru tal-fornitur mingħajr ċaqliq ta’ dan tal-aħħar (
23
).
68.
Huwa minnu li, il-leġiżlazzjoni Ġermaniża tipprevedi wkoll, barra minn hekk, li l-persuni professjonalment stabbiliti fi Stat Membru ieħor, fejn huma awtorizzati li jeżerċitaw b’titolu professjonali assistenza fil‑qasam fiskali, jistgħu jiġu awtorizzati jeżerċitaw din l-attività fil‑Ġermanja, b’mod temporanju u okkażjonali, b’din l-awtorizzazzjoni tvarja skont il-portata tal-awtorizzazzjoni tal-Istat Membru ta’ stabbiliment. L-eżerċizzju ta’ din l-attività mill-persuni stabbiliti fi Stat Membru li fih ma hijiex irregolata ma huwiex possibbli ħlief bil‑kundizzjoni li hija tiġi eżerċitata għal tal-inqas sentejn matul l‑aħħar għaxar snin (
24
) u jkunu informaw minn qabel lill-organi kompetenti permezz ta’ dikjarazzjoni bil-miktub li tinkludi l-elementi meħtieġa (
25
).
69.
Madankollu, f’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li l-qorti tar‑rinviju ppreċiżat li r-rekwiżiti stabbiliti fl-Artikolu 3a tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali għal assistenza okkażjonali fil-qasam fiskali fit-territorju Ġermaniż ma humiex issodisfatti, peress li din id-dispożizzjoni tkopri biss is-servizzi pprovduti fi Stat Membru ieħor, mingħajr ma l-persuni li jaġixxu f’isem il-kumpannija ma jmorru fit-territorju Ġermaniż.
3. Fuq il-ġustifikazzjoni tal-ostakolu
70.
Skont ġurisprudenza ferm stabbilita jirriżulta li l-miżuri nazzjonali li jistgħu jfixklu jew jirrendu inqas attraenti l-eżerċizzju tal‑libertajiet fundamentali ggarantiti mit-Trattat jistgħu jkunu ammessi bil-kundizzjoni li jkollhom għan ta’ interess pubbliku, li jkunu adegwati sabiex jiggarantixxu li jintlaħaq l-għan tagħhom, u li ma jeċċedux dak li huwa neċessarju sabiex dan jintlaħaq (
26
).
71.
Il-Gvern Ġermaniż jinvoka f’dan il-każ il-protezzjoni tal‑konsumaturi u b’mod iktar partikolari l-protezzjoni tad-destinatarji tas-servizzi ta’ assistenza fiskali, kif ukoll l-effettività tal-kontrolli fiskali u l-konsegwenzi tagħhom, in-neċessità tal-prevenzjoni tal‑evażjoni fiskali. B’mod iktar speċifiku, ir-rekwiżiti ta’ awtorizzazzjoni u ta’ kwalifiki u ta’ esperjenza professjonali mitluba mil-leġiżlazzjoni Ġermaniża jkunu ġġustifikati, fid-dawl tal‑kumplessità tad-dritt fiskali Ġermaniż, bil-bżonn tal-protezzjoni tad‑destinatarji tas-servizzi ta’ assistenza fil-qasam fiskali kontra l-pariri żbaljati u l-konsegwenzi tagħhom, b’mod partikolari dawk kriminali, iżda wkoll, b’mod iktar wiesa’ li tkun żgurata l-eżekuzzjoni korretta mill-persuni taxxabbli tal-obbligi fiskali tagħhom u għalhekk li tillimita t-telf tad-dħul fiskali.
72.
F’dan ir-rigward, għandu qabelxejn jiġi osservat li kif irrilevat il‑qorti tar-rinviju, il-leġiżlazzjoni Ġermaniża tapplika għall-persuni kollha li jipprovdu servizzi ta’ assistenza fiskali, u b’mod partikolari għall-kumpanniji ta’ konsulenza fiskali, irrispettivament mill-Istat Membru ta’ stabbiliment tagħhom. Għalhekk hija tapplika mingħajr distinzjoni u tista’ tkun iġġustifikata minn rekwiżiti imperattivi ta’ interess ġenerali (
27
), fejn madankollu, l-interess inkwistjoni ma jkunx diġà protett mir-regoli li għalihom il-fornitur huwa suġġett fl-Istat Membru fejn huwa stabbilit (
28
). Dan huwa l-każ fil-kawża prinċipali, peress li l-attività ta’ assistenza fiskali ma hijiex irregolata fil-Pajjiżi l‑Baxxi.
73.
Jitfakkar imbagħad li l-Qorti tal-Ġustizzzja aċċettat li l‑protezzjoni ta’ konsumaturi u tad-destinatarji ta’ servizzi hija waħda minn numru ta’ raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali li jistgħu jiġġustifikaw restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi (
29
).
74.
Għalkemm il-bżonn li jiġi limitat it-telf mid-dħul fiskali ma jistax, fih innifsu, jiġġustifika restrizzjoni għal-libertà li jiġu pprovduti servizzi (
30
), għandu jiġi ammess li l-għan prinċiparjament manifest mill‑Gvern Ġermaniż, jiġifieri l-protezzjoni tad-destinatarji ta’ servizzi ta’ assistenza fiskali minn pariri żbaljati u mill-konsegwenzi tagħhom, b’mod partikolari dawk kriminali, fid-dawl tal-kumplessità tad-dritt Ġermaniż permezz ta’ rekwiżiti ta’ kwalifiki u esperjenza professjonali, jikkostitwixxi għan ta’ interess ġenerali tan-natura li jiġġustifika restrizzjoni tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi.
75.
Madankollu, u skont ġurisprudenza stabbilita, ir-rekwiżit imperattiv ta’ interess ġenerali relatat mal-protezzjoni tad-destinatarji tas-servizzi ta’ assistenza fiskali invokat ma huwiex tan-natura li jiġġustifika ostakolu tal-libertà li jiġu pprovduti servizzi sakemm ma jkunx adegwat sabiex jiżgura l-għan li għandu jintlaħaq u jekk ma jmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq dan l-għan.
76.
F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li leġiżlazzjoni nazzjonali ma hijiex adegwata sabiex tiżgura t-twettiq tal-għan invokat ħlief jekk tkun effettivament tissodisfa l-ħsieb li dan jintlaħaq b’mod koerenti u sistematiku, ħaġa li għandha tiġi vverifikata mill-qorti tar-rinviju (
31
).
77.
Madankollu, f’dan ir-rigward jista’ jiġi osservat li l-Artikolu 4 tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali jistabbilixxi lista li telenka numru sinjifikattiv ta’ persuni awtorizzati sabiex jipprovdu assistenza professjonali fil-qasam fiskali, mingħajr ma jkunu suġġetti la għas-sistema ta’ awtorizzazzjoni amministrattiva minn qabel u lanqas għar-rekwiżiti ta’ kwalifiki professjonali imposti fuq id-diretturi tal-kumpanniji ta’ konsulenza fiskali (
32
).
78.
Fost dawn il-persuni hemm, b’mod partikolari, in-nutara u l‑avukati fil-qasam tal-privattiva, il-kuraturi u l-amministraturi ta’ patrimonji ta’ terzi, l-impriżi li għandhom attività kummerċjali, ir‑rappreżentanti professjonali jew l-assoċjazzjonijiet, l-assoċjazzjonijiet ta’ assistenza lill-persuni taxxabbli, il-persuni li jimpjegaw, jew ukoll il‑kumpanniji nazzjonali ta’ investiment, l-istabbilimenti ta’ kreditu barranin u l-esperti attwarji approvati, bil-punt komuni ta’ dawn il‑persuni jkun b’mod manifest li huma jistgħu jintalbu jipprovdu b’mod aċċessorju assistenza fiskali fil-kuntest tal-attività prinċipali tagħhom.
79.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Gvern Ġermaniż diffiċilment jista’ jsostni li, permezz tar-rekwiżiti ta’ kwalifiki professjonali li huwa jimponi fuq id-diretturi responsabbli mill-kumpanniji ta’ konsulenza fiskali, il-leġiżlazzjoni Ġermaniża tipproteġi b’mod sistematiku u koerenti lid-destinatarji ta’ servizzi ta’ assistenza professjonali fil-qasam fiskali.
80.
Fi kwalunkwe każ, jekk, kif jirriżulta minn ġurisprudenza stabbilita, l-Istati Membri jibqgħu liberi li, f’sitwazzjoni mhux irregolata minn direttiva dwar ir-rikonoxximent reċiproku ta’ diplomi, li jirregolaw l-eżerċizzju fit-territorju tagħhom ta’ ċerti attivitajiet fl‑interess tal-protezzjoni tal-konsumaturi u li konsegwentement jiddefinixxu d-diplomi, it-tagħlim, il-kwalifiki jew l-esperjenza professjonali neċessarja għal dan l-għan, madankollu, meta ċittadin ta’ Stat Membru ieħor irid jeżerċita din l-attività, huma għandhom jieħdu inkunsiderazzjoni t-titolu u l-esperjenza li huwa kiseb f’dan l-Istat Membru l-ieħor u jipparagunawha mat-tagħlim u mal-kwalifiki meħtieġa mil-leġiżlazzjoni nazzjonali (
33
).
81.
Il-leġiżlazzjoni Ġermaniża ma tipprovdix il-possibbiltà li jittieħdu inkunsiderazzjoni, għall-finijiet tal-awtorizzazzjoni ta’ kumpanniji ta’ konsulenza fiskali sabiex tipprovdi servizzi ta’ assistenza professjonali fil-qasam fiskali, it-tagħlim u l-esperjenza professjonali tal-persuni li jmexxuha jew jamminstrawha, jew tal-persunal tagħha, u għalhekk kif tirrileva l-Kummissjoni tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex tiżgura l-protezzjoni tad-destinatarji tal-imsemmi servizzi.
82.
Konsegwentement, jiena nqis li r-risposta għat-tielet domanda preliminari għandha tkun fis-sens li jiġi deċiż li l-Artikolu 56 TFUE għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik fil-kawża prinċipali, li tissuġġetta l-attività ta’ assistenza professjonali fil-qasam fiskali eżerċitata minn kumpannija ta’ konsulenza fiskali legalament stabbilita fi Stat Membru ieħor fejn din l‑attività ma hijiex irregolata għall-obbligu li din tal-aħħar tiġi rrikonoxxuta u li d-diretturi tagħha jkunu maħtura konsulenti fiskali.
VI – Konklużjoni
83.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari tal-Bundesfinanzhof bil-mod li ġej:
“L-Artikolu 56 TFUE għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi leġiżlazzjoni nazzjonali, bħal dik fil-kawża prinċipali, li tissuġġetta l‑attività ta’ assistenza professjonali fil-qasam fiskali eżerċitata minn kumpannija ta’ konsulenza fiskali legalment stabbilita fi Stat Membru ieħor fejn din l-attività ma hijiex irregolata għall-obbligu li din tal-aħħar tiġi rrikonoxxuta u li d-diretturi tagħha jkunu maħtura konsulenti fiskali”.
(
1
)   Lingwa oriġinali: il-Franċiż.
(
2
)   ĠU L 255, p. 22.
(
3
)   ĠU L 376, p. 36.
(
4
)   BGBl. 1975 I, p. 2735.
(
5
)   ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 13, Vol. 25, p. 399.
(
6
)   Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, li turi dispjaċir li l-qorti tar-rinviju ma għamlitx id‑domandi li hija kienet ipproponiet, ma ppreżentatx osservazzjonijiet dwar l‑ewwel domanda preliminari.
(
7
)   Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali ma ppreżentatx osservazzjonijiet dwar it-tieni domanda preliminari.
(
8
)   Ara s-sentenzi Rubino (C‑586/08, EU:C:2009:801, punti 23 sa 25) kif ukoll Peñarroja Fa (C‑372/09 u C‑373/09, EU:C:2011:156, punti 27 sa 32).
(
9
)   Jista’ jiġi rrilevat ukoll li l-Artikolu 32(2) tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali jippreċiża li l-konsulenti fiskali jeżerċitaw professjoni liberali, u l-Artikolu 2(1) tad-Direttiva 2005/36 jippreċiża min-naħa tiegħu li huwa japplika għall-membri ta’ professjonijiet liberali.
(
10
)   Ara wkoll f’dan is-sens, b’mod partikolari, Berthoud, F., “La libre prestation de services en application de la directive 2005/36/CE”, Revue suisse de droit international et européen, 2010, Nru 2, p. 137, 143; Pertek, J., “Reconnaissance des diplômes organisée par des directives - Directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 - Équivalence des autorisations nationales d’exercice”, Juris-Classeur Europe, Marzu 2013, faxxikolu Nru 720, punt 227. Ara wkoll “Gwida għall-Utent – Direttiva 2005/36/KE”, punt 14, fl-indirizz internet li ġej http://ec.europa.eu/internal_market/qualifications/docs/guide/users_guide_mt.pdf.
(
11
)   Ara l-punti 16 u 22 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
(
12
)   Ara f’dan is-sens ukoll, “Manwal dwar l-implimentazzjoni tad-direttiva dwar is-servizzi”, OPOCE 2007, p. 45, fl-indirizz internet li ġej http://ec.europa.eu/internal_market/services/docs/services-dir/guides/handbook_mt.pdf.
(
13
)   Ara, b’analoġija mal-Artikolu 17(11) tad-Direttiva 2006/123, is-sentenza OSA (C‑351/12, EU:C:2014:110, punti 65 u 66).
(
14
)   Ara s-sentenza Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, punt 43).
(
15
)   Ara s-sentenzi Bond van Adverteerders et (352/85, EU:C:1988:196, punt 15); Distribuidores Cinematográficos (C‑17/92, EU:C:1993:172, punt 11), kif ukoll OSA (C‑351/12, EU:C:2014:110, punt 68).
(
16
)   Ara s-sentenza Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, punti 27 u 28).
(
17
)   Ara s-sentenzi Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, punt 27); Il‑Kummissjoni vs L‑Italja (C‑131/01, EU:C:2003:96, punt 22) u Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, punt 28).
(
18
)   Sentenza Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, punt 30).
(
19
)   Ara s-sentenzi Il‑Kummissjoni vs Il‑Belġju (C‑577/10, EU:C:2012:814, punt 38); Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, punt 44).
(
20
)   Ara l-Artikolu 3 tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali.
(
21
)   Ara l-Artikolu 32(3) tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali.
(
22
)   Ara l-ewwel sentenza tal-Artikolu 35(1) tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali.
(
23
)   Ara s-sentenza Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, punt 13).
(
24
)   Ara l-Artikolu 3a(1) tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali.
(
25
)   Ara l-Artikolu 3a(2) tal-Liġi dwar il-konsulenti fiskali.
(
26
)   Ara s-sentenza Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, punt 50).
(
27
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, punt 47) kif ukoll Läärä et (C‑124/97, EU:C:1999:435, punt 31).
(
28
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, punt 15); Il‑Kummissjoni vs L‑Italja (C‑131/01, EU:C:2003:96, punt 28), kif ukoll Peñarroja Fa (C‑372/09 u C‑373/09, Ġabra, EU:C:2011:156, punt 54).
(
29
)   Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi Il‑Kummissjoni vs Franza (220/83, EU:C:1986:461, punt 20); Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, punti 16 u 17); Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, punt 58); Ambry (C‑410/96, EU:C:1998:578, punt 31); Läärä et (C‑124/97, EU:C:1999:435, punt 33); Cipolla et (C‑94/04 u C‑202/04, Ġabra, EU:C:2006:758, punt 64); DKV Belgium (C‑577/11, EU:C:2013:146, punt 41); Citroën Belux (C‑265/12, EU:C:2013:498, punt 38), kif ukoll Berlington Hungary et (C‑98/14, EU:C:2015:386, punt 58).
(
30
)   Ara b’mod partikolari, b’analoġija, is-sentenza Dickinger u Ömer (C‑347/09, EU:C:2011:582, punt 55) kif ukoll Pfleger et (C‑390/12, EU:C:2014:281, punt 54).
(
31
)   Ara b’mod partikolari, is-sentenzi Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141); Dickinger u Ömer (C‑347/09, EU:C:2011:582, punt 56); Pfleger et (C‑390/12, EU:C:2014:281, punt 56), kif ukoll Berlington Hungary et (C‑98/14, EU:C:2015:386, punt 64).
(
32
)   Din id-dispożizzjoni tinkludi f’dan il-każ sittax-il punt, u daqstant ieħor eżempji.
(
33
)   Ara b’mod partikolari, is-sentenzi Vlassopoulou (C‑340/89, EU:C:1991:193, punti 20 sa 23); Aguirre Borrell et (C‑104/91, EU:C:1992:202, punti 7 sa 16); Il‑Kummissjoni vs Spanja (C‑375/92, EU:C:1994:109); Fernández de Bobadilla (C‑234/97, EU:C:1999:367); Hocsman (C‑238/98, EU:C:2000:440), kif ukoll Peśla (C‑345/08, EU:C:2009:771).