62016CC0648
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
N. WAHL
fremsat den 22. marts 2018 (
1
)
Sag C-648/16
Fortunata Silvia Fontana
mod
Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Reggio Calabria
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Calabria (retten i første instans i skatte- og afgiftsretlige sager i provinsen Calabria, Italien))
»Merværdiafgift – mistanke om afgiftsunddragelse – sektoranalyser – fastsættelse af skyldig moms ved hjælp af induktive metoder – proportionalitetsprincippet – neutralitetsprincippet – domstolsprøvelse – ret til forsvar – beviskrav«
1.
Er bestemmelserne i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
2
) og de principper, der gælder for momssystemet, til hinder for national lovgivning, som tillader myndighederne at ansætte den afgift, som en afgiftspligtig person, der formodes at have indberettet for lidt moms, skal betale, ved en induktiv metode baseret på sektoranalyser, som anslår den sandsynlige omsætning for visse kategorier af skattepligtige personer?
2.
Dette er, kort sagt, spørgsmålet i den foreliggende sag, forelagt af Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (retten i første instans i skatte- og afgiftsretlige sager i provinsen Calabria, Italien).
I. Retsforskrifter
A.
EU-retten
3.
59. betragtning til momsdirektivet lyder således:
»Inden for visse grænser og på visse betingelser bør medlemsstaterne kunne indføre eller opretholde særlige foranstaltninger, der fraviger dette direktiv, for at forenkle opkrævningen af afgiften eller forhindre visse former for unddragelse eller undgåelse af momsbetaling.«
4.
Momsdirektivets artikel 73 har følgende ordlyd:
»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
5.
Momsdirektivets artikel 242 fastsætter følgende:
»Enhver afgiftspligtig person skal føre regnskaber, der er tilstrækkeligt detaljerede til at muliggøre momsens anvendelse og skattemyndighedernes kontrol hermed.«
6.
Samme direktivs artikel 244 fastsætter:
»Enhver afgiftspligtig person skal sørge for opbevaring af kopier af fakturaer, som er udstedt af ham selv, af kunden eller i hans navn og for hans regning af en tredjeperson, samt af fakturaer, som han har modtaget.«
7.
Momsdirektivets artikel 250, stk. 1, bestemmer:
»Enhver afgiftspligtig person skal indgive en momsangivelse, som indeholder alle nødvendige oplysninger til fastsættelse af den forfaldne afgift og de fradrag, der skal foretages, herunder, såfremt det er nødvendigt for fastsættelsen af beregningsgrundlaget, det samlede beløb for de transaktioner, der vedrører denne afgift og disse fradrag, samt beløbet for de transaktioner, der er fritaget for afgift.«
8.
Momsdirektivets artikel 273 har følgende ordlyd:
»Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.
[…]«
B.
National ret
9.
Artikel 39 i dekret fra republikkens præsident nr. 600/1973 (
3
) bestemmer:
»Hvor der er tale om fysiske personers erhvervsindkomst, foretages denne berigtigelse af [skatte- og afgifts]myndigheden:
[…]
d)
hvis det følger af en gennemgang af bogføringsmateriale eller øvrige kontroller som omhandlet i artikel 33 eller af en kontrol af fuldstændigheden, nøjagtigheden og rigtigheden af bogføringsmaterialet på grundlag af fakturaer og øvrig dokumentation i relation til virksomheden og af de data og oplysninger, som [skatte- og afgifts]myndigheden har indhentet i overensstemmelse med artikel 3, at de oplysninger, som fremgår af erklæringen og bilagene hertil, er ufuldstændige, urigtige eller unøjagtige. Forekomsten af ikke-indberettede aktiviteter eller fraværet af indberettede forpligtelser kan også udledes på baggrund af simple formodninger, som dog skal være seriøse, præcise og konsekvente.
[…]«
10.
Artikel 54 i Decreto del Presidente della Repubblica no. 633 (dekret fra republikkens præsident nr. 633/1972) af 26. oktober 1972 (
4
) bestemmer i det væsentlige, at rigtigheden af momsindberetninger kan efterprøves ved formel revision af den af virksomheden foretagne indberetning eller mere dybdegående, enten på grundlag af de oplysninger og data, som skatte- og afgiftsforvaltningen har til rådighed, eller på grundlag af sådanne oplysninger og data, som forvaltningen måtte have indhentet i medfør af sine kontrolbeføjelser.
11.
Artikel 62a i Decreto-legge no. 331 (lovdekret nr. 331/93) af 30. august 1993 (
5
) bestemmer:
»Finansministeriets skattedepartements tjenestegrene udarbejder efter at have hørt de relevante erhvervssammenslutninger og ‑organisationer […] specifikke sektoranalyser for de forskellige økonomiske sektorer med henblik på at effektivisere skatte- og afgiftsansættelsen og gøre det muligt klart at fastlægge de formodede koefficienter i henhold til artikel 11 i lovdekret nr. 69 af 2. marts 1989 […] Med henblik herpå skal tjenestegrenene identificere repræsentative stikprøver af skattepligtige personer, der falder inden for disse sektorer, i forhold til hvilke der skal foretages undersøgelser med henblik på at identificere karakteristiske kendetegn ved den udøvede aktivitet. Sektoranalyserne skal godkendes ved dekret fra finansministeren […]. De kan revideres og skal have gyldighed med henblik på skatte- og afgiftsansættelser fra skatteåret 1995.«
12.
Artikel 62e, stk. 3, i lovdekret nr. 331/93 bestemmer:
»Ansættelser i henhold til artikel 39, stk. 1, litra d), i [dekret fra republikkens præsident nr. 600/1973] og artikel 54 i [dekret fra republikkens præsident nr. 633/1972] kan ligeledes baseres på den omstændighed, at der foreligger betydelige uoverensstemmelser mellem de angivne indtægter, vederlag og gebyrer og dem, som med rimelighed kan udledes af kendetegnene ved og betingelserne for udøvelsen af den specifikke aktivitet eller af de sektoranalyser, der er foretaget i henhold til dette dekrets artikel 62a.«
13.
Artikel 10 i Legge no. 146 (lov nr. 146/1998) af 8. maj 1998 (
6
) fastsætter:
»1.   De på grundlag af sektoranalyserne foretagne skatte- og afgiftsansættelser […] finder anvendelse på skattepligtige personer i overensstemmelse med de i denne artikel fastsatte procedurer, hvor indberettede indtægter eller vederlag er mindre end de indtægter eller vederlag, som kan opgøres på grundlag af disse analyser.
[…]
3a.   I de i stk. 1 nævnte tilfælde skal [skatte- og afgiftsmyndigheden], før skatte- og afgiftsansættelsen meddeles, opfordre den skattepligtige person til at give møde i medfør af artikel 5 i lovdekret nr. 218 af 19. juni 1997.
3b.   Hvor indtægten på baggrund af sektoranalyserne findes at være for lav, kan der ske attestering af årsagerne til, at den indberettede indtægt anses for at være misvisende i forhold til den, der følger af anvendelsen af disse analyser. Der kan ligeledes ske attestering af årsagerne til afvigelser mellem det indberettede og de i ovennævnte analyser identificerede økonomiske indikatorer. En sådan attest skal udstedes på anmodning herom fra skattepligtige personer […]
[…]
5.   I [moms]henseende anvendes i forhold til de højere indtægter eller vederlag, som er opgjort på baggrund af nævnte sektoranalyser, idet der tages højde for forekomsten af ikke-afgiftspligtige transaktioner eller transaktioner, for hvilke der gælder særlige arrangementer, den gennemsnitssats, der følger af forholdet mellem afgiften på afgiftspligtige transaktioner og den indberettede omsætning eksklusive afgift af afskrivningsberettigede varer og den indberettede omsætning.
[…]
7.   En kommission af eksperter udnævnt af ministeren nedsættes ved dekret udstedt af finansministeriet, idet også de rapporter, der er udarbejdet af erhvervsfaglige organisationer og faglige sammenslutninger skal tages i betragtning. Denne kommission skal, før godkendelse og offentliggørelse af hver sektoranalyse, fremlægge en udtalelse om analysernes egnethed til at afspejle den virkelighed, som de omhandler. […]
[…]«
II. Faktiske omstændigheder, retsforhandlinger og det præjudicielle spørgsmål
14.
Fortunata Silvia Fontana var genstand for en berigtiget skatte- og afgiftsansættelse for 2010 bl.a. vedrørende den moms, som hun skulle betale.
15.
Fortunata Silvia Fontana blev den 14. maj 2014 af Agenzia delle Entrate (skatte-og afgiftsmyndighed, Italien) opfordret til at give møde, hvilket førte til en høring med deltagelse af parterne, hvor Fortunata Silvia Fontana afgav indlæg og fremlagde dokumenter med henblik på tilbagevisning af de ansættelser, hvorved det blev lagt til grund, at hendes indtægter var højere end indberettet. Skatte- og afgiftsmyndigheden fandt imidlertid ikke de fremførte argumenter og den fremlagte dokumentation overbevisende og meddelte den 24. december 2014 Fortunata Silvia Fontana en skatte- og afgiftsansættelse for året 2010 bl.a. vedrørende ubetalt moms.
16.
Skatte- og afgiftsansættelsen var en følge af, at der i forhold til Fortunata Silvia Fontana blev anvendt den sektoranalyse, der vedrører kategorien revisorer og skatterådgivere.
17.
Sagsøgeren har anlagt sag ved Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (retten i første instans i skatte- og afgiftsretlige sager i provinsen Calabria), idet hun bl.a. har anfægtet det af skatte- og afgiftsmyndigheden opgjorte momskrav. Hun har navnlig gjort gældende, at skatte- og afgiftsmyndigheden i forhold til hende fejlagtigt har anvendt den sektoranalyse, der vedrører kategorien revisorer og skatterådgivere, i stedet for den, der vedrører HR-konsulenter, som hun selv anser for sin hovedaktivitet. Endvidere har hun gjort gældende, at det af skatte- og afgiftsmyndigheden opgjorte momskrav udelukkende er fastsat på grundlag af en sektoranalyse, som ikke tager højde for de økonomiske transaktioner, som hun faktisk har foretaget.
18.
Da denne ret er i tvivl om den korrekte fortolkning af EU-lovgivningen, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er den i artikel 62e, stk. 3, og artikel 62a i lovdekret nr. 331/93 [konverteret til lov] nr. 427 af 29. oktober 1993 fastsatte italienske lovgivning, for så vidt som den tillader anvendelse af moms på en samlet omsætning, der udledes skønsmæssigt, forenelig med artikel 113 TEUF og 114 TEUF samt [momsdirektivet], når henses til overholdelsen af princippet om fradrag og pligten til inddrivelse og mere generelt til princippet om afgiftens neutralitet og overvæltning af afgiftsbyrden?«
19.
Den italienske regering og Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. De har desuden afgivet mundtligt indlæg i retsmødet den 18. januar 2018.
III. Analyse
20.
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om bestemmelserne i momsdirektivet og de principper, der gælder for momssystemet, skal fortolkes som værende til hinder for national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der tillader myndighederne at ansætte den afgift, som en afgiftspligtig person, der formodes at have indberettet for lidt moms, skal betale, ved en induktiv metode baseret på sektoranalyser, som anslår den sandsynlige omsætning for visse kategorier af skattepligtige personer.
21.
Så vidt det er mig bekendt, har Domstolen endnu aldrig taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt national lovgivning svarende til den i hovedsagen omhandlede er forenelig med de regler og principper, der gælder for momssystemet. Til trods for, at den pågældende lovgivning har en række specifikke karakteristika, har den forelæggende ret beklageligvis ikke givet mange forklaringer på, hvorfor denne lovgivning eventuelt er uforenelig med de regler og principper, der gælder for momssystemet.
22.
Det synes under alle omstændigheder at fremgå af forelæggelsesafgørelsen, at den forelæggende rets tvivl hovedsageligt vedrører en mulig tilsidesættelse af proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftens neutralitet, hvilke principper danner grundlag for momsdirektivet. Særligt ønsker den forelæggende ret oplyst, om et system, hvorefter den moms, som en afgiftspligtig person skal betale, ikke ansættes på grundlag af de enkelte transaktioner, som vedkommende har foretaget, men beregnes på grundlag af vedkommendes anslåede samlede omsætning, ikke risikerer at forringe den afgiftspligtige persons mulighed for dels at fradrage indgående moms, dels at vælte udgående moms over på sine kunder. Den forelæggende ret har særligt fremhævet, at den afgiftspligtige person fortsat skal betale hele det beløb, som ifølge skatte- og afgiftsmyndighederne skal betales, herunder den eventuelle del af dette beløb, som den afgiftspligtige person burde have faktureret til sine kunder.
23.
På denne baggrund, og når henses til kortfattetheden af forelæggelsesafgørelsen og den italienske regerings ikke videre detaljerede indlæg, vil jeg i min analyse fokusere på disse specifikke spørgsmål og udelade andre elementer, som Domstolens opmærksomhed ikke udtrykkeligt er henledt på, og som følgelig ikke har været drøftet mellem parterne.
24.
Før jeg vender mig mod disse spørgsmål, finder jeg det dog formålstjenligt kort at skitsere, hvordan den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning fungerer
A.
Sektoranalyserne
25.
Som jeg forstår det, udarbejdes og godkendes de i hovedsagen omhandlede sektoranalyser af det italienske finansministerium efter høring af relevante erhvervssammenslutninger og ‑organisationer.
26.
Analyserne bygger på økonomiske analyser og statistiske og matematiske teknikker og anvendes til at anslå den sandsynlige omsætning for visse kategorier af skattepligtige personer. Dette gøres ved at identificere disse kategorier af skattepligtige personers potentielle evne til indtægtsgenerering, i lyset af de interne og eksterne faktorer, der måtte kunne påvirke denne evne (f.eks. tidsplan for aktiviteten, markedssituation osv.). Sektoranalyser udarbejdes mere konkret ved for hver kategori at vurdere forholdet mellem regnskabsmæssige og strukturelle variabler såvel internt i virksomheden (produktionsproces, salgsområde osv.) som eksternt (udvikling i efterspørgsel, prisniveauer, konkurrence). I sektoranalyser tages også højde for kendetegnene ved det territoriale område, som de skattepligtige personer er aktive i.
27.
Sektoranalyser kan anvendes af skattepligtige personer som referencepunkt ved disses indberetninger til skatte- og afgiftsmyndigheden og anvendes også af sidstnævnte i forbindelse med kontrol. Den sektoranalyse, der finder anvendelse i en bestemt situation, er den, der er relevant for den skattepligtige persons »overvejende aktivitet«, dvs. den aktivitet, der i den relevante periode har genereret den største indtægt for denne.
B.
Generel ramme
28.
Efter således at have skitseret hovedtrækkene i den omhandlede nationale lovgivning finder jeg det formålstjenligt kort at gengive de relevante EU-retlige bestemmelser såvel som Domstolens praksis i forhold til disse. Domstolen har allerede i flere tidligere sager belyst forskellige aspekter af momsreglerne, som har betydning i forhold til nærværende sag.
1. De afgiftspligtige personers rolle og afgiftsgrundlaget
29.
Indledningsvis skal det fremhæves, at det grundlæggende princip ved momssystemet består i, at formålet med momssystemet alene er at beskatte den endelige forbruger. Derfor kan afgiftsgrundlaget for den moms, som afgiftsmyndighederne opkræver, ikke være højere end den modydelse, der betales af den endelige forbruger, og som har været grundlaget for beregningen af den moms, der til sidst belaster denne forbruger. Det er således ikke de afgiftspligtige personer, der belastes af momsen. Deres eneste forpligtelse, når de deltager i produktions- og distributionsprocessen i stadierne forud for den endelige afgiftspålæggelse, består i på hvert stadium i denne proces at opkræve afgiften for afgiftsmyndighedernes regning, som de indbetaler afgiften til (
7
).
30.
I momsdirektivets artikel 73 hedder det, at afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af køberen (
8
). Denne modværdi udgør således en subjektiv værdi, dvs. den, der faktisk modtages i det konkrete tilfælde, og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier (
9
). Hvis afgiftsmyndighederne opkræver et beløb, som overstiger den afgift, som den endelige forbruger reelt har betalt, vil det være i strid med princippet om afgiftens neutralitet i forhold til afgiftspligtige personer (
10
).
31.
For at sikre, at systemet er fuldstændig neutralt i forhold til afgiftspligtige personer, indeholder momsdirektivet en fradragsordning med henblik på at fritage den afgiftspligtige person for enhver momsbyrde, som denne ikke skylder. Et grundlæggende element i momssystemet består således i, at der for hver transaktion kun svares moms med fradrag af det momsbeløb, der direkte er blevet svaret af priserne på de forskellige elementer, der indgår i prisdannelsen for varer og tjenesteydelser (
11
).
2. Afgiftspligtige personers forpligtelser
32.
Endvidere følger det af momsdirektivets artikel 242, at enhver afgiftspligtig person skal føre regnskaber, der er tilstrækkeligt detaljerede til at muliggøre momsens anvendelse og skattemyndighedernes kontrol hermed. Nævnte direktivs artikel 244 pålægger også afgiftspligtige personer at sørge for opbevaring af kopier af fakturaer, som disse har udstedt og modtaget. Derudover følger det af direktivets artikel 250, stk. 1, at afgiftspligtige personer skal indgive en momsangivelse, som indeholder alle nødvendige oplysninger til beregning af den staten tilkommende afgift.
33.
Som Domstolen gentagne gange har fastslået, følger det af momsdirektivets artikel 2, artikel 250, stk. 1, og artikel 273 samt af artikel 4, stk. 3, TEU, at medlemsstaterne har pligt til at vedtage alle de love og administrative foranstaltninger, som er egnede til at sikre, at den moms, som skyldes på deres område, opkræves i sin helhed, samt til at bekæmpe svig. Svigagtig adfærd fra en afgiftspligtig persons side, såsom hemmeligholdelse af leveringer og indtægter, må ikke være til hinder for opkrævningen af moms. Medlemsstaternes myndigheder skal i så fald træffe de nødvendige foranstaltninger for at genskabe den situation, der ville have foreligget, hvis denne svig ikke havde foreligget (
12
).
34.
Domstolen har også fastslået, at bestemmelserne i momsdirektivets artikel 273, bortset fra de i selve bestemmelserne fastsatte begrænsninger, hverken præciserer de betingelser eller de forpligtelser, som medlemsstaterne kan fastsætte, og således indrømmer medlemsstaterne et skøn med hensyn til midlerne til at opnå de ovenfor anførte mål. De foranstaltninger, som medlemsstaterne kan træffe i henhold til nævnte artikel 273 for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig, må imidlertid ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå disse mål, og må ikke anfægte princippet om momsens neutralitet (
13
).
35.
Samme principper gælder i forhold til de sanktioner, som medlemsstaterne kan pålægge i tilfælde af tilsidesættelse af de forpligtelser, der følge af momslovgivningen. Så længe momsdirektivet ikke indeholder et sanktionssystem, er medlemsstaterne beføjet til at træffe bestemmelser om de sanktioner, som de finder rimelige. De skal imidlertid udøve denne beføjelse under iagttagelse af EU-retten og dennes almindelige grundsætninger. Navnlig gælder, at sanktionerne skal overholde proportionalitetsprincippet (
14
) og ikke må anfægte momsens neutralitet (
15
).
C.
De i nærværende sag rejste problemstillinger
36.
Det er inden for disse rammer, at jeg vil undersøge de i nærværende sag rejste problemstillinger. Jeg vil imidlertid alene forholde mig til, om national lovgivning, som tillader myndighederne at ansætte den afgift, som en afgiftspligtig person, der formodes at have indberettet for lidt moms, skal betale, ved en induktiv metode baseret på sektoranalyser, i sig selv strider mod proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftens neutralitet.
37.
Som følge af kompetencefordelingen mellem Domstolen og de nationale retter tilkommer det sidstnævnte, i lyset af vejledning fra førstnævnte, at afgøre, om den konkrete anvendelse af den pågældende lovgivning i en konkret sag strider mod de nævnte principper, henset til samtlige omstændigheder i hovedsagen (
16
).
1. Proportionalitetsprincippet
38.
For så vidt angår proportionalitetsprincippet vil jeg nedenfor redegøre for, hvorfor et system som det, der er fastsat i den omhandlede nationale lovgivning, efter min opfattelse ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre opkrævning af al skyldig moms og forhindre afgiftsunddragelse.
39.
Indledningsvis skal det anføres, at afgiftsmyndighederne i tilfælde af svig eller unddragelse kan – og formentlig bør – se bort fra en afgiftspligtig persons fejlagtige momsindberetninger og, hvor det er nødvendigt, afvige fra det i dennes regnskab anførte resultat. Afgiftsmyndighederne skal beregne den afgiftspligtige persons skyldige moms på grundlag af de af den afgiftspligtige person faktisk udførte transaktioner, selv hvis der ingen faktura er udstedt, og transaktionerne ikke fremgår af regnskabet.
40.
Efter min opfattelse vil afgiftsmyndigheder i mange tilfælde, for effektivt at kunne bekæmpe svig, kunne blive nødt til at benytte sig af induktive metoder eller anlægge et vist antal formodninger, når de skal anslå de økonomiske resultater for afgiftspligtige personer, som mistænkes for at have begået fejl eller forseelser. Særligt hvor der ikke er noget papirspor at følge for dermed at rekonstruere, hvad der er foregået, synes det næsten uundgåeligt, at afgiftsmyndighederne undertiden må lægge formodninger med hensyn til de faktiske omstændigheder til grund, som under hensyntagen til alle relevante omstændigheder synes meget sandsynlige.
41.
Der er efter min opfattelse intet til hinder for, at afgiftsmyndighederne i sådanne situationer gør brug af statistiske og økonomiske data for at generere realistiske benchmarks og identificere mulige uregelmæssigheder. Et valg om at anvende et instrument som sektoranalyser til at identificere afgiftspligtige personer, som muligvis har indberettet for lidt moms, og ansætte de muligvis udestående beløb synes således at falde inden for det råderum, som medlemsstaterne i medfør af momsdirektivet er indrømmet for at sikre opkrævning af al skyldig moms og forhindre unddragelse.
42.
Det er dog næppe nødvendigt at påpege, at skatte- og afgiftsmyndighedens endelige fastsættelser vedrørende eventuelt udestående afgift skal afspejle den afgiftspligtige persons reelle økonomiske resultat pålideligt. En eventuel regulering fra afgiftsmyndighedens side skal med andre ord naturligvis i sig selv være korrekt. For at det kan være tilfældet, skal, hvor der anvendes en induktiv metode til at anslå en afgiftspligtig persons omsætning, denne metode kunne føre til korrekte resultater. Mere konkret udtrykt skal sektoranalyser, i det omfang der gøres brug af sådanne for at frembringe visse formodninger, således være nøjagtige, pålidelige og ajourførte.
43.
Som anført ovenfor kan afgiftsmyndighederne da heller ikke, ud over eventuelle sanktioner, der med føje måtte kunne pålægges for svig eller unddragelse, kræve efterbetaling af moms med et beløb, der er større end det beløb, som den afgiftspligtige person har (eller burde have) modtaget fra sine kunder. Afgiftsmyndighederne kan ikke slå krav om efterbetaling af moms sammen med pålæggelsen af sanktioner for overtrædelse af momsreglerne. Der er tale om separate instrumenter, som er forskellige af karakter og med forskellige funktioner (
17
).
44.
Hvor der ikke foreligger præcise data vedrørende de relevante afgiftspligtige transaktioner, må medlemsstaterne således anvende processuelle midler, der afstemmer behovet for at muliggøre opdagelsen af ikke-indberettet moms og facilitere beregningen af samme med kravet om, at beløb, der således kræves efterbetalt, ligger så tæt som muligt på og ikke overstiger de i henhold til momsdirektivets artikel 73 tilladte (
18
). En sådan anskuelse synes at bekræftes i 59. betragtning til momsdirektivet, som udtrykkeligt anerkender det råderum, som medlemsstaterne, inden for visse begrænsninger og på visse betingelser, skal have med henblik på vedtagelsen af foranstaltninger, som har til formål at forenkle opkrævningen af afgifter og forhindre afgiftsunddragelse- eller undgåelse.
45.
På denne baggrund er det min opfattelse, at en national lovgivning, som tillader afgiftsmyndighederne at fastslå forekomsten af ikke-indberettet moms og opgøre beløbet heraf alene (eller hovedsageligt) på grundlag af formodninger, som bygger på afvigelser mellem den af en skattepligtige person indberettede omsætning og den på baggrund af en sektoranalyse anslåede omsætning, ikke er udtryk for en korrekt afstemning af disse to krav. På den ene side ville et sådant system ganske vist forenkle skatte- og afgiftsmyndighedens arbejde med opkrævning af afgifter og forhindring af afgiftsunddragelse- og undgåelse. På den anden side ville systemet næppe kunne give et retvisende billede af de økonomiske realiteter i enhver konkret situation. Der ville efter al sandsynlighed hyppigt ske fejl, ofte til ugunst for de afgiftspligtige personer. Et sådant system ville således gå ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre opkrævning af al skyldig moms og at undgå unddragelse eller undgåelse.
46.
Ud fra de oplysninger, der er indeholdt i sagsakterne, synes dette dog ikke at være tilfældet for den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning. Der er for mig at se to hovedårsager til, at den pågældende lovgivning ikke synes problematisk ud fra et proportionalitetshensyn.
47.
For det første indebærer den omhandlede nationale lovgivning, som fortolket af de italienske domstole, at sektoranalyserne alene giver fingerpeg om en mulig uregelmæssighed i indberetningerne fra en afgiftspligtig person. En væsentlig afvigelse fra analysernes resultater vil derfor ikke automatisk medføre en ufordelagtig afgørelse fra myndighedernes side. Den vil muligvis alene give anledning til en høring med deltagelse af parterne med det formål at fastlægge den afgiftspligtige persons reelle økonomiske situation. Det er således den prøvelse og »korrigering« af disse resultater, som sker i lyset af de af den afgiftspligtige persons fremlagte oplysninger, der gør det muligt for afgiftsmyndighederne at fastlægge, om der i den konkrete sag har fundet afgiftsunddragelse- eller undgåelse sted, og at beregne det skyldige beløb. Særligt anføres, at inddragelsen af den relevante afgiftspligtige person i den administrative procedure – i hvilken personen skal gives tilstrækkelig tid til at forberede sit forsvar – i henhold til national retspraksis er et væsentligt formkrav, hvis overholdelse lovligheden af skatte- og afgiftsmyndighedens ansættelse er betinget af (
19
).
48.
For det andet opstår der med det forhold, at der måtte være forskelle mellem de af en afgiftspligtig person indberettede økonomiske data og de, der måtte hidrøre fra anvendelsen af en sektoranalyse, ikke en retlig formodning. En sektoranalyses anvendelse på en konkret situation kan alene resultere i en simpel formodning (»presunzione semplice«) som omhandlet i artikel 2729, stk. 1, i Codice Civile (den italienske borgerlige lovbog). I henhold til nævnte bestemmelse er vurderingen af sådanne formodninger overladt til »dommerens skøn«, idet dommeren kun må tillade deres anvendelse, hvis de er »seriøse, præcise og konsekvente«.
49.
Anvendelsen af en sektoranalyse på en specifik situation fører således ikke decideret til en omvendt bevisbyrde: Det er fortsat skatte- og afgiftsmyndigheden, der skal føre det fornødne bevis for, at en afgiftspligtig person har gjort sig skyldig i nogen overtrædelse. Anvendelsen af sektoranalysen medfører dog for den afgiftspligtige person en byrde i form af bevisførelse, idet denne skal fremføre argumenter og dokumentation til støtte for, at den afgiftspligtige persons resultat afviger fra det, som almindeligvis kunne forventes af en tilsvarende virksomhed. Det er min opfattelse, at afgiftsmyndigheden skal tage sådanne elementer i betragtning, og dersom den ikke finder dem overbevisende, skal myndigheden i sin endelige ansættelse redegøre for årsagerne hertil. I en eventuel efterfølgende retssag vil det i sidste ende være op til dommeren frit at vurdere de af parterne fremlagte oplysninger uden at være bundet af nogen formodninger.
50.
Det skal dog erindres, at nationale regler, som vedrører opkrævning af ikke-indberettet moms, udgør en gennemførelse af momsdirektivet og skal således fortolkes og anvendes i overensstemmelse med Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (herefter »chartret«) (
20
).
51.
Dette aspekt er efter min opfattelse ganske vigtigt i den foreliggende sag. En lovgivning som den i hovedsagen omhandlede øger i et ikke ubetydeligt omfang forvaltningens beføjelser i forhold til de afgiftspligtige personer. Den tillader forvaltningen i forhold til specifikke afgiftspligtige personer at anlægge visse prima facie-formodninger ved at benytte sig af statistiske og økonomiske data, som ikke vedrører disse afgiftspligtige personer. For at et sådant system kan siges at være proportionalt, skal det efter min opfattelse fuldt ud overholde chartrets artikel 47 (»Adgang til effektive retsmidler og til en upartisk domstol«) og 48 (»Uskyldsformodning og ret til et forsvar«).
52.
Dette kræver for det første, at den afgiftspligtige person, før afgiftsmyndighederne træffer nogen afgørelse til skade for denne, skal sikres muligheden for effektivt at tilkendegive sin holdning til de oplysninger, hvorpå myndighederne agter at basere deres afgørelse. Den pågældende skal gives tilstrækkelig tid til forberedelsen af sit forsvar (
21
). For det andet skal enhver ansættelse foretaget af afgiftsmyndighederne kunne indbringes for en domstol, som kan prøve alle faktiske og retlige spørgsmål, som den afgiftspligtige person måtte rejse.
53.
I den henseende er det for så vidt angår anvendelsen af sektoranalysen min opfattelse, at den afgiftspligtige person særligt skal sikres mulighed for at anfægte både rigtigheden af analysen i sig selv (
22
) og/eller dens relevans for vurderingen af hans specifikke situation (f.eks. som følge af oplysninger, som analysen tager eller ikke tager i betragtning, og som måtte have indvirkning på de udarbejdede estimater).
54.
I lyset heraf er det selvsagt afgørende, hvor høje krav der stilles til det bevis, som den afgiftspligtige person skal føre for at løfte sin bevisbyrde og afkræfte den simple formodning, som analysens anvendelse har medført. Dette beviskrav må efter min mening være en funktion af de af skatte- og afgiftsmyndigheden indsamlede oplysninger, som understøtter analysens resultater: Jo mere talrige og troværdige disse oplysninger er, desto højere krav må der stilles til opfyldelsen af den afgiftspligtige persons bevisbyrde og omvendt.
55.
Det bør dog i denne sammenhæng ikke glemmes, at enhver virksomhed ikke alene er udsat for risici og usikkerheder, men også vil kunne påvirkes af begivenheder, som i vid udstrækning er hændelige. Det er ikke enhver nedgang eller ethvert negativt resultat for en virksomhed, der med lethed kan forudses og efterfølgende logisk forklares (endsige bevises i en i retssagssammenhæng tilstrækkelig grad). For at kunne afkræfte en formodning opstået som følge af anvendelsen af en sektoranalyse vil den afgiftspligtige person således kunne skulle godtgøre, at noget ikke er sket (f.eks. at der i en given periode er foretaget ingen eller kun få afgiftspligtige transaktioner), hvilket i nogle tilfælde kan være ganske vanskeligt. Dette aspekt må den nationale ret, som behandler sagen, således tage i betragtning ved sin bedømmelse af de argumenter og beviser, som den afgiftspligtige person har fremført for at anfægte en ansættelse, der bl.a. hviler på en analyse baseret på statistiske og økonomiske data.
56.
Det er således min opfattelse, at en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede ikke i sig selv er i strid med proportionalitetsprincippet, så længe den anvendes i overensstemmelse med chartrets artikel 47 og 48.
2. Princippet om afgiftens neutralitet
57.
For så vidt angår princippet of afgiftens neutralitet ser jeg ikke noget grundlag for at anse en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede for i sig selv at være i strid med dette princip, primært af to grunde.
58.
For det første er der intet til hinder for, at en afgiftspligtig person, over for hvem der foretages skatte- og afgiftsansættelse på baggrund af en sektoranalyse, kan kræve fradrag for al indgående moms, som den afgiftspligtige person har tilstrækkelig dokumentation for. Med andre ord kan jeg ikke se, hvordan skatte- og afgiftsmyndighedens beføjelse til at fastsætte og kvantificere ikke-indberettet moms på baggrund af bl.a. formodninger hidrørende fra sektoranalyser skulle kunne påvirke den afgiftspligtige persons fradragsret.
59.
Under alle omstændigheder følger det af ovennævnte principper, at afgiftsmyndighederne skal anlægge et retvisende billede af den afgiftspligtige persons økonomiske situation og – uanset om nogen sanktion måtte blive pålagt – ikke må kræve mere afgift efterbetalt, end hvad der reelt er skyldigt.
60.
På den anden side finder jeg heller ikke det i forelæggelsesafgørelsen anførte argument om overvæltning overbevisende. Hvor det drejer sig om afgiftsunddragelse- eller undgåelse, udgør den udestående moms, som skatte- og afgiftsmyndigheden opkræver, den del af det af den afgiftspligtige person i relation til den ikke-indberettede transaktion faktisk modtagne vederlag, som svarer til den relevante momssats (
23
).
61.
Under alle omstændigheder vil, i en situation som den i hovedsagen omhandlede, en afgiftspligtig person, der har gjort sig skyldig i svig eller unddragelse, ikke kunne påberåbe sig neutralitetsprincippet ved sammenligning af sin egen situation med situationen for en afgiftspligtig person, som har overholdt sine forpligtelser efter EU-retlige og nationale momsregler. Som også fastslået af Domstolen i Maya Marinova-dommen befinder afgiftspligtige personer, der har begået momssvig bl.a. bestående i hemmeligholdelse af afgiftspligtige transaktioner og de dertil knyttede indtægter, sig ikke i en situation, der kan sammenlignes med situationen for afgiftspligtige personer, som overholder deres regnskabs-, indberetnings- og betalingsforpligtelser på momsområdet. I sådanne tilfælde kan princippet om afgiftens neutralitet ikke gyldigt påberåbes af en afgiftspligtig person, som forsætligt har medvirket til en sådan svig og har bragt det fælles momssystems virkemåde i fare (
24
).
62.
Det er således min opfattelse, at et system som det, der er fastsat i den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning, heller ikke i sig selv strider mod princippet om afgiftens neutralitet.
IV. Forslag til afgørelse
63.
Jeg foreslår, at Domstolen besvarer det af Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (retten i første instans i skatte- og afgiftsretlige sager i provinsen Calabria, Italien) stillede præjudicielle spørgsmål som følger:
»Proportionalitetsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet, som danner grundlag for Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, er ikke til hinder for national lovgivning, som tillader myndighederne at ansætte den afgift, som en afgiftspligtig person, der formodes at have indberettet for lidt merværdiafgift, skal betale, ved en induktiv metode baseret på sektoranalyser, som anslår den sandsynlige omsætning for visse kategorier af skattepligtige personer, forudsat at en sådan lovgivning anvendes i overensstemmelse med artikel 47 og 48 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder.
Det påhviler den forelæggende ret at vurdere, om den pågældende lovgivnings konkrete anvendelse i en specifik sag strider mod disse principper, henset til samtlige omstændigheder i hovedsagen.«
(
1
) – Originalsprog: engelsk.
(
2
) – Herefter »momsdirektivet« (EUT 2006, L 347, s. 1).
(
3
) – Gazzetta Ufficiale nr. 268 af 16.10.1973.
(
4
) – Gazzetta Ufficiale nr. 292 af 11.11.1972
(
5
) – Gazzetta Ufficiale nr. 203 af 30.8.1993.
(
6
) – Gazzetta Ufficiale nr. 110 af 14.5.1998.
(
7
) – Jf. i denne retning dom af 24.10.1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, præmis 19 og 22).
(
8
) – Jf. dom af 20.12.2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).
(
9
) – Jf. dom af 7.11.2013, Tulică og Plavoşin (C-249/12 og C-250/12, EU:C:2013:722, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
(
10
) – Jf. i denne retning dom af 24.10.1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, præmis 24 og 28).
(
11
) – Jf. i denne retning dom af 24.10.1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, præmis 23).
(
12
) – Dom af 5.10.2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740, præmis 41 og 42 og den deri nævnte retspraksis).
(
13
) – Ibidem, præmis 43 og 44.
(
14
) – Dom af 19.7.2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, præmis 44.)
(
15
) – Dom af 20.6.2013, Rodopi-M 91 (C-259/12, EU:C:2013:414, præmis 32).
(
16
) – Jf. i denne retning dom af 28.7.2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614, præmis 36), og dom af 5.10.2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740, præmis 46).
(
17
) – Jf. i denne retning dom af 15.1.2009, K-1 (C-502/07, EU:C:2009:11, præmis 18 og 19), af 19.7.2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, præmis 49), og af 9.7.2015, Salomie og Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, præmis 52).
(
18
) – Jf. analogt dom af 10.7.2008, Koninklijke Ahold (C-484/06, EU:C:2008:394, præmis 39), og af 5.10.2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740, præmis 48).
(
19
) – Jf. navnlig Corte di Cassazione, Sezioni Unite, dom nr. 26635, 26636, 26637 og 26638 af 18.12.2009 samt nr. 18184 af 29.7.2013.
(
20
) – Jf. i denne retning dom af 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, præmis 27).
(
21
) – Jf. i denne retning dom af 3.7.2014, Kamino International Logistics og Datema Hellmann Worldwide Logistics (C-129/13 og C-130/13, EU:C:2014:2041, præmis 30, 33 og 38 og den deri nævnte retspraksis).
(
22
) – Af den årsag finder jeg det tvingende nødvendigt, at der er den størst mulige gennemsigtighed i forhold til de til analysens udarbejdelse anvendte metodologier og de deri anvendte elementer og parametre.
(
23
) – Jf. momsdirektivets artikel 73, artikel 78, litra a), og artikel 96.
(
24
) – Dom af 5.10.2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740, præmis 49).