62024CJ0101
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2025. október 9. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – A hozzáadottértékadó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – A 28. cikk – Szolgáltatásnyújtásban való közreműködés – A 44. és 45. cikk – A szolgáltatásnyújtás teljesítési helye – A 203. cikk – A héa számlán való feltüntetése – Elektronikus úton nyújtott szolgáltatások – Alkalmazásbolt – Úgynevezett alkalmazáson belüli vásárlások”
A C‑101/24. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) a Bírósághoz 2024. február 7‑én érkezett, 2023. augusztus 23‑i határozatával terjesztett elő
a Finanzamt Hamburg‑Altona
és
a XYRALITY GmbH
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: F. Biltgen tanácselnök, T. von Danwitz, a Bíróság elnökhelyettese, az első tanács bírájaként eljárva, I. Ziemele, A. Kumin (előadó) és S. Gervasoni bírák,
főtanácsnok: M. Szpunar,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a XYRALITY GmbH képviseletében D. Bell és M. Luther Rechtsanwälte,
–
a német kormány képviseletében J. Möller és N. Scheffel, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében P. Carlin és B. Eggers, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2025. április 10‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2008. február 12‑i 2008/8/EK tanácsi irányelvvel (HL 2008. L 44., 11. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 28., 44., 45. és 203. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a Finanzamt Hamburg‑Altona (hamburg‑altonai adóhivatal, Németország; a továbbiakban: adóhatóság) és a XYRALITY GmbH (a továbbiakban: Xyrality) között az utóbbi által a 2012 és 2014 közötti időszakban elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó hozzáadottérték‑adó (héa) kivetése tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
A héairányelv
3
A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében a héa hatálya alá tartozik az „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.
4
Ezen irányelv 28. cikke a következőképpen fogalmaz:
„Azt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna.”
5
Az említett irányelv 44. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Az adóalany – aki ilyen minőségében jár el – részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye van. […]”
6
Ugyanezen irányelv 45. cikke a következőket írja elő:
„Nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye van. […]”
7
A héairányelv 203. cikke kimondja:
„A HÉA‑t bármely olyan személynek meg kell fizetnie, aki HÉA‑t tüntet fel a számlán.”
A 282/2011/EU végrehajtási rendelet
8
A 2013. október 7‑i 1042/2013/EU tanácsi végrehajtási rendelettel (HL 2013. L 284., 1. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2011. március 15‑i 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet (HL 2011. L 77., 1. o.) (a továbbiakban: 282/2011 végrehajtási rendelet) 9a. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„A [héairányelv] 28. cikkének alkalmazásában, amennyiben az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat távközlési hálózaton, felületen vagy portálon – például alkalmazásokat összegyűjtő piactéren – keresztül nyújtják, a szolgáltatás nyújtásában részt vevő adóalany úgy tekintendő, mint aki saját nevében, de e szolgáltatások nyújtójának megbízásából jár el, kivéve, ha ez az adóalany szolgáltatásnyújtóként kifejezetten a szolgáltatót jelöli meg és ez a felek közötti szerződéses megállapodásból is kitűnik.
Ahhoz, hogy az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások nyújtóját az adóalany kifejezetten az e szolgáltatások nyújtójaként jelölhesse meg, az alábbi feltételeknek kell teljesülniük:
a)
az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások nyújtásában részt vevő minden egyes adóalany által kiállított vagy rendelkezésre bocsátott számlán fel kell tüntetni az ilyen szolgáltatásokat és azok nyújtóját;
b)
az igénybevevő részére kiállított vagy rendelkezésére bocsátott számlán vagy nyugtán fel kell tüntetni az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat és azok nyújtóját.
E bekezdés alkalmazásában az az adóalany, aki az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében jóváhagyja a díjnak az igénybevevő terhére történő felszámítását, vagy jóváhagyja a szolgáltatások nyújtását, vagy megállapítja az általános szolgáltatási feltételeket, nem jelölhet meg kifejezetten más személyt az említett szolgáltatások nyújtójaként.”
9
Az 1042/2013 végrehajtási rendelet 3. cikkének második bekezdése értelmében a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkét 2015. január 1‑jétől kell alkalmazni.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
10
A Németországban letelepedett Xyrality mobileszközökre szánt játékalkalmazásokat fejleszt. Ezen alkalmazások forgalmazásra többek között internetalapú digitális szoftveráruházat (úgynevezett alkalmazásboltot) vesz igénybe, amelyet 2014. december 31‑ig egy írországi székhelyű vállalkozás, az X üzemeltetett. A meghatározott operációs rendszerrel rendelkező mobileszközt használó végső fogyasztók az alapügyben szóban forgó időszakban ingyenesen letölthették az említett alkalmazásokat az alkalmazásbolton keresztül.
11
A fejlesztések vagy egyéb előnyök (alkalmazáson belüli vásárlások) ellenérték fejében történő megszerzése lehetővé tette a végső fogyasztó számára, hogy a korábban letöltött játékban előrébb lépjen, vagy egyéb előnyökhöz jusson. A végső fogyasztó kiválaszthatta a Xyrality játékalkalmazásában a kívánt fejlesztéseket vagy előnyöket, és azokat fizetés ellenében aktiválhatta. Ezen alkalmazáson belüli vásárlások kiegyenlítésére az alkalmazásbolton keresztül került sor, a végső fogyasztó által rögzített fizetési módok egyikének igénybevételével.
12
Konkrétabban, először is, miután a végső fogyasztó kiválasztott egy fizetős árucikket, egy úgynevezett felugró ablak jelent meg a játékban, feltüntetve a választott terméket, annak bruttó árát, valamint a fizetés módját. Ezt követően ez a fogyasztó a „Vásárlás” gombra kattintott, és megnyílt egy második ablak, amelyben a vásárlás tárgya, az ár, valamint a fizetés módja került feltüntetésre. Végül, miután a „Megerősítés” gombra kattintott, az említett fogyasztó egy harmadik ablakot látott megnyílni, amelyben jelezték, hogy a fizetés sikeresen megtörtént. A végső fogyasztó ezt követően azonnal folytathatta a játékot az alkalmazásban. A három ablakon az X logója szerepelt. A Xyralityt nem említették meg szolgáltatóként.
13
A vásárlást követően a végső fogyasztó az X‑től e‑mailben visszaigazolást kapott a megrendelésről, amely tartalmazta az alkalmazásbolt logóját, és jelezte, hogy a vásárlásra a Xyralitytől került sor. E levélben szerepelt a bruttó ár és az ezen árban foglalt (német) héa összege is. Az X havonta közölte a Xyralityvel a végső fogyasztók alkalmazáson belüli vásárlásait, és egy jutalékról szóló számlát állított ki, amely az egyes vásárlások 30%‑ának összegével egyezett meg.
14
A Xyrality először is úgy ítélte meg, hogy ő a végső fogyasztóknak nyújtott szolgáltatások szolgáltatója, így az Európai Unióban letelepedett végső fogyasztók tekintetében bevallotta a német héát. 2016. január 29‑én azonban e társaság az alapügyben szóban forgó időszakra vonatkozóan helyesbített héabevallásokat nyújtott be. Arra hivatkozott, hogy a héairányelv 28. cikke értelmében vett „szolgáltatásnyújtásra irányuló megbízási szerződést” kötött az X‑szel. Ennek megfelelően ő maga nyújtott szolgáltatásokat az X‑nek, ez utóbbi pedig szolgáltatóként működött közre végső fogyasztókkal szemben.
15
A Xyrality tehát, mivel úgy ítélte meg, hogy az általa az X részére nyújtott szolgáltatások teljesítési helye Írországban volt, a héairányelv 44. cikkének megfelelően a Németországban héaköteles értékesítési ügyleteinek adóalapját csökkentette az Unióban letelepedett végső fogyasztók által végrehajtott alkalmazáson belüli vásárlások összegével.
16
Egy adóellenőrzést követően az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy az X csupán közvetítő volt. E hatóság szerint, bár a vásárlási folyamat minden esetben az alkalmazásbolt közvetítőjén keresztül zajlott, az alkalmazáson belüli vásárlás minden egyes lépésénél felhívták a végső fogyasztó figyelmét a felhasználási feltételekre. Az X minden egyes vásárláskor egyértelműen jelezte a végső fogyasztó felé, hogy az ügyleteket harmadik fél nevében bonyolította le, és hogy az X csupán behajtja a követelést. Következésképpen az adóhatóság héamegállapító határozatokat bocsátott ki a 2012–2014‑es évekre vonatkozó adómegállapítási időszakokra, amelyekben a Xyrality által végrehajtott módosításokat nem vették figyelembe. Ezenkívül az e társaság által benyújtott panaszokat e hatóság elutasította.
17
A Xyrality által benyújtott kereset tárgyában eljáró Finanzgericht Hamburg (hamburgi pénzügyi bíróság, Németország) 2020. február 23‑i ítéletével helyt adott e keresetnek. E bíróság szerint a Xyrality által nyújtott szolgáltatások Németországban nem voltak adókötelesek, mivel e szolgáltatások igénybevevője az X volt.
18
A Finanzgericht Hamburg (hamburgi pénzügyi bíróság) szerint az X a saját nevében járt el az alkalmazáson belüli vásárlásokkal kapcsolatban. A Xyrality által kínált termékeknek az alkalmazásbolt felületébe való beépítése azzal a következménnyel járt, hogy az átlagos végső fogyasztó arra számított, hogy az X a szerződéses partnere és e termékek eladója, annál is inkább, mivel ezen fogyasztónak először regisztrálnia kellett az alkalmazásboltba, és el kellett fogadnia annak használati feltételeit. Az a tény, hogy az X egy másik szolgáltató nevében járt el, nem tűnt kellően egyértelműnek. Bár a vásárlásokra a Xyrality által kifejlesztett játékalkalmazásból került sor, és a játék felületét a vásárlási folyamat során háttérben feltüntették, a végső fogyasztót mégis virtuálisan az alkalmazásbolthoz irányították a felugró ablakokban szereplő jelzések révén. Konkrétan, a vásárlásra az alkalmazásbolt domináns módon megjelenített logója alatt került sor.
19
Az adóhatóság felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Finanzgericht Hamburg (hamburgi pénzügyi bíróság) ítéletével szemben a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország), amely a kérdést előterjesztő bíróság.
20
A Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) először is arra keresi a választ, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal az a feltételezés, amely szerint az X, nem pedig a Xyrality nyújtotta a szolgáltatásokat azon végső fogyasztóknak, akik a szóban forgó alkalmazáson belüli vásárlásokat teljesítették.
21
E bíróság pontosítja, hogy a „bolti vásárlásokra” vonatkozó ítélkezési gyakorlatának megfelelően meg kell állapítani, hogy az a végső fogyasztó, aki napi fogyasztási cikkeket vásárol, vagy valamely boltban egyéb szolgáltatásokat vesz igénybe, főszabály szerint ezen bolt tulajdonosával kíván üzleti kapcsolatot létesíteni. E megközelítés, amely megfelel a gazdasági és kereskedelmi valóságnak, az elektronikus úton vagy távközlési szolgáltatásként nyújtott szolgáltatásokra is alkalmazandó.
22
Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy ha helybenhagyná a Finanzgericht Hamburg (hamburgi pénzügyi bíróság) 2020. február 23‑i ítéletét, az ellentétes lenne az alapügyben szóban forgó ügyleteknek az X és az ír adóhatóságok által elfogadott jogi minősítésével, ami az adóztatás esetlegesen végleges elmaradásához vezetne. Így a kérdést előterjesztő bíróság annak tisztázását kéri a Bíróságtól, hogy a héairányelv 28. cikke alkalmazandó‑e az előtte indított ügyhöz hasonló helyzetben.
23
A kérdést előterjesztő bíróság szerint az X által küldött megrendelés‑visszaigazolások, amelyek azt mutatják, hogy a végső fogyasztó az X alkalmazásboltjában vásárolt a Xyralitytől, és amelyek a német héát tüntetik fel, arra engednek következtetni, hogy a Xyrality nyújtott szolgáltatást a végső fogyasztónak, így a jelen ügyben nem a héairányelv 28. cikkének hatálya alá tartozó helyzetről van szó.
24
Ezzel szemben, bár a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikke csak 2015. január 1‑jétől vált alkalmazandóvá, az a tény, hogy e rendelkezés konkretizálja a héairányelv 28. cikke által bevezetett normatív tartalmat, amint azt a Bíróság a 2023. február 28‑iFenix International ítéletében (C‑695/20, EU:C:2023:127) megállapította, arra engedhet következtetni, hogy az abban foglalt elvek alkalmazandók a Xyrality által ezen időpontot megelőzően teljesített ügyletekre. A héabizottság 2011. július 1‑jei kilencvenharmadik ülésén született, nem kötelező erejű iránymutatások (document C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709) e tekintetben szintén bizonyítékként szolgálhatnak.
25
Másodszor, ha úgy kellene tekinteni, hogy a héairányelv 28. cikke alkalmazandó a jelen ügyben, a kérdést előterjesztő bíróság pontosítja, hogy abból olyan jogi fikció következne, amely szerint két azonos szolgáltatást egymást követően nyújtanak. Márpedig e fikció terjedelme Németországban vitatott.
26
E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság emlékeztet arra, hogy a héairányelv 28. cikke alkalmazhatóságához olyan megbízásnak kell fennállnia, amelynek végrehajtása során a bizományos a megbízó javára szolgáltatásnyújtásban vesz részt, ami azt jelenti, hogy a bizományos és a megbízó között olyan megállapodás jön létre, amelynek tárgya e megbízás odaítélése. A kérdést előterjesztő bíróság szerint a héa szempontjából elképzelhető, hogy a bizományos és a megbízó – amelynek érdekében a bizományos eljár – közötti jogviszonyt teljes egészében ugyanúgy kezeljék, mint azon szolgáltatásnyújtást, amelyben a bizományos közvetít, és így a héairányelv 28. cikkében előírt fikció a szolgáltatás egészére kiterjedjen.
27
A jelen ügyben, ha úgy tekintenénk, hogy a szolgáltatást közvetlenül a Xyrality nyújtja, e szolgáltatás teljesítési helye Németországban lenne. Ugyanez vonatkozna tehát a Xyrality által az X részére nyújtott fiktív szolgáltatásra is.
28
Elképzelhető azonban az is, hogy legalább a szolgáltatásnak az a helye, amelyben a bizományos tevékenykedik, meghatározza a bizományos által a megbízónak nyújtott szolgáltatás helyét is. Ebből a szempontból is Németországban lenne a Xyrality által az X részére nyújtott fiktív szolgáltatás helye.
29
Végül tekinthető úgy is, hogy külön kellene meghatározni annak a szolgáltatásnak a helyét, amelyben a bizományos közreműködik, és a bizományos által a megbízónak nyújtott szolgáltatás helyét. A jelen ügyben e megközelítés ahhoz vezetne, hogy a Xyrality által az X részére nyújtott fiktív szolgáltatás teljesítési helye a héairányelv 44. cikkének megfelelően Írországban lenne, mivel az X olyan adóalanynak minősül, amely a fiktív szolgáltatást a vállalkozása érdekében vette igénybe. Az X által a végső fogyasztók részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye szintén Írországban lenne, a héairányelv 45. cikkének megfelelően.
30
Harmadszor, a kérdést előterjesztő bíróság azon tény következményeit kívánja meghatározni, hogy az X a Xyrality beleegyezésével e‑mailben küldött megrendelés‑visszaigazolásokat, amelyekben jelezte, hogy alkalmazásboltban a Xyralitytől történt a vásárlás, és amelyekben a bruttó árat az abban foglalt német héával együtt tüntette fel.
31
E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a Xyralitynek kell‑e a héairányelv 203. cikke értelmében a nevében és beleegyezésével feltüntetett héát megfizetni, mivel a szóban forgó megrendelés‑visszaigazolások az e rendelkezés értelmében vett számláknak minősülhetnek.
32
E körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e alkalmazni a [héairányelv] 28. cikkét az alapügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között, amikor a német adóalany (fejlesztő) 2015. január 1‑jét megelőzően egy ír adóalany alkalmazásboltján keresztül elektronikus úton nyújtott szolgáltatást Közösségen belül honos, nem adóalany személyek (végső fogyasztók) részére, hogy az ír adóalanyt úgy kell kezelni, mintha e szolgáltatást a fejlesztőtől vette volna igénybe és a végső fogyasztók részére nyújtotta volna, mivel az alkalmazásbolt csak a megrendelésnek a végső fogyasztók részére történő visszaigazolásában nevezte meg a fejlesztőt szolgáltatóként, és tüntette fel a német forgalmi adót?
2)
Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén: A [héairányelv] 44. cikke szerint Írországban, illetve az ezen irányelv 45. cikke szerint [Németországban] található‑e a fejlesztő által az alkalmazásbolt részére nyújtott, az ezen irányelv 28. cikke értelmében feltételezett szolgáltatás teljesítési helye?
3)
Ha az első és második kérdésre adott válasz alapján a fejlesztő nem nyújtott semmilyen szolgáltatást [Németországban]: Fennáll‑e fejlesztő adókötelezettsége a [héairányelv] 203. cikke alapján a német forgalmi adó tekintetében, mivel az alkalmazásbolt a végső fogyasztók részére e‑mailben küldött megrendelés‑visszaigazolásában szerződésszerűen a fejlesztőt nevezte meg szolgáltatóként, és a német forgalmi adót tüntette fel, noha a végső fogyasztók nem jogosultak az előzetesen felszámított adó levonására?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
33
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 28. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy amennyiben a valamely tagállamban letelepedett adóalany 2015. január 1‑jét megelőzően egy másik tagállamban letelepedett adóalany alkalmazásboltján keresztül elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat Közösségen belül honos, nem adóalany személyek részére, e 28. cikk alkalmazása kizárt, azon indok miatt, hogy ez utóbbi adóalany által a végső fogyasztóknak adott megrendelés‑visszaigazolások az első adóalanyt jelölik meg szolgáltatóként, és az ez utóbbi letelepedési helye szerinti tagállamban alkalmazandó héamértéket tüntetik fel.
34
A héairányelv „Adóztatandó ügyletek” című IV. címébe tartozó 28. cikke értelmében, ha az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, úgy kell tekinteni, mintha a szóban forgó szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna.
35
Ez a 28. cikk, amelyet általánosan fogalmaztak meg, anélkül hogy alkalmazási körét vagy hatályát illetően korlátozásokat tartalmazna, és így valamennyi szolgáltatástípusra kiterjed, az egymást követően nyújtott két azonos szolgáltatás jogi fikcióját hozza létre, amely szerint azt a gazdasági szereplőt, amely a szolgáltatásnyújtásban közvetít, és egyúttal bizományosnak minősül, úgy kell tekinteni, mint aki – azt megelőzően, hogy később személyesen nyújtja a szóban forgó szolgáltatásokat az ügyfélnek – előzetesen megkapta a szóban forgó szolgáltatásokat a megbízónak minősülő vállalkozástól, amelynek érdekében tevékenykedik (2023. február 28‑iFenix International ítélet, C‑695/20, EU:C:2023:127, 54. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36
A héairányelv 28. cikke így megállapítja azt a szabályt, amely szerint arról az adóalanyról, aki valamely szolgáltatásnyújtás keretében saját nevében, de harmadik személy megbízásából jár el közvetítőként, vélelmezik, hogy e szolgáltatások nyújtója (2023. február 28‑i ítélet, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, 55. pont).
37
A héairányelv 28. cikkének alkalmazására vonatkozó jogvitában eljáró nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata, hogy e rendelkezés alkalmazási feltételei teljesülnek‑e, vagy sem, tekintettel az ügy valamennyi körülményére és különösen a bizományos ügyfelei felé vállalt szerződéses kötelezettségeinek jellegére (lásd analógia útján: 2011. július 14‑iHenfling és társai ítélet, C‑464/10, EU:C:2011:489, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy a Finanzgericht Hamburg (hamburgi pénzügyi bíróság) úgy vélte, hogy az X a saját nevében járt el az alapeljárásban szóban forgó alkalmazáson belüli vásárlásokkal kapcsolatban, mivel különösen a termékeknek az alkalmazásbolt felületébe való beépítése azzal a következménnyel járt, hogy az átlagos végső fogyasztó arra számított, hogy az X a szerződéses partnere és a termékek eladója, annál is inkább, mivel ezen végső fogyasztónak először regisztrálnia kellett az alkalmazásboltba, és el kellett fogadnia annak használati feltételeit, mielőtt e termékeket megvásárolhatta. Ezzel szemben az a tény, hogy az X más nevében járt el, nem volt eléggé egyértelmű az alkalmazásboltban történő vásárlási folyamat során.
39
Bár a kérdést előterjesztő bíróság nem vonja kétségbe ezeket a megállapításokat, e bíróság arra keresi a választ, hogy a héairányelv 28. cikkének alkalmazása szempontjából releváns‑e az a kettős körülmény, hogy az X által a végső fogyasztóknak adott megrendelés‑visszaigazolásokban a Xyrality szerepelt szolgáltatóként, és a német héa összegét tüntették fel.
40
E tekintetben a Bíróság már megállapította, hogy ahhoz, hogy a héairányelv 28. cikke alkalmazható legyen, fenn kell állnia olyan megbízásnak, amelynek végrehajtása során a bizományos a megbízó javára közreműködik a szolgáltatásnyújtásban. Mindazonáltal, még ha feltételezzük is, hogy tranzakciós csatornáknak az elektronikus úton történő szolgáltatásnyújtásra jellemző összetettsége ellenére a végső fogyasztó bizonyos esetekben tudomással bírhat a megbízás fennállásáról és a megbízó személyéről, e körülmények önmagukban nem elegendőek annak kizárásához, hogy az adóalany, aki közreműködik a szolgáltatásnyújtásban, e 28. cikke értelmében a saját nevében, de harmadik személy megbízásából jár el. Ugyanis mindenekelőtt az adóalany azon jogosultságai lényegesek, amelyekkel azon szolgáltatásnyújtás keretében rendelkezik, amelyben közreműködik (2023. február 28‑iFenix International ítélet, C‑695/20, EU:C:2023:127, 88. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41
Következésképpen önmagában az a tény, hogy a végső fogyasztó olyan megrendelés‑visszaigazolások útján szerez tudomást a megbízó kilétéről, amelyet e végső fogyasztó szükségszerűen csak a vásárlási folyamat lezárását követően kap meg, nem teszi lehetővé a héairányelv 28. cikke alkalmazhatóságának kizárását, ha a többi releváns körülményből az következik, hogy e rendelkezés alkalmazási feltételei teljesülnek.
42
Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság ezenkívül a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkének (1) bekezdésére hivatkozik, emlékeztetni kell arra, hogy e rendelkezés a szolgáltatásnyújtó héa szempontjából történő meghatározására irányul, amennyiben az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat távközlési hálózaton, felületen vagy portálon – például alkalmazásokat összegyűjtő piactéren – keresztül nyújtják. E tekintetben a 2023. február 28‑iFenix International ítéletből (C‑695/20, EU:C:2023:127, 89. pont) kitűnik, hogy e 9a. cikk nem tekinthető úgy, mint amely kiegészíti vagy módosítja a héairányelv 28. cikkét.
43
E 9a. cikk (1) bekezdése, amely 2015. január 1‑jén lépett hatályba, időbeli hatálya miatt nem alkalmazható az alapeljárásra, amely a 2012 és 2014 között nyújtott szolgáltatásokra vonatkozik. Mindazonáltal, mivel e rendelkezés a héairányelvben szereplő és az irányelv bevezetése óta alkalmazandó fogalmat kifejezetten tartalmaz és tisztáz, azt figyelembe kell venni (lásd ebben az értelemben: 2012. november 15‑iLeichenich ítélet, C‑532/11, EU:C:2012:720, 32. pont; 2014. október 16‑iWelmory ítélet, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 44–46. pont).
44
Mindenesetre, amint arra a főtanácsnok az indítványának 41. pontjában rámutatott, abból a tényből, hogy a 282/2011 végrehajtási rendelet 9a. cikkének (1) bekezdése még nem volt alkalmazandó az alapügyben szóban forgó időszakban, nem vonható le az a következtetés, hogy a héairányelv 28. cikkét ezen időszak tekintetében attól eltérő módon kellene értelmezni, mint ami az e 9a. cikk (1) bekezdéséből kitűnik.
45
A fenti megfontolásokra tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 28. cikkét úgy kell értelmezni, hogy amennyiben a valamely tagállamban letelepedett adóalany 2015. január 1‑jét megelőzően egy másik tagállamban letelepedett adóalany alkalmazásboltján keresztül elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat Közösségen belül honos, nem adóalany személyek részére, e 28. cikk alkalmazását nem lehet kizárni pusztán azon indok miatt, hogy az ez utóbbi adóalany által a végső fogyasztóknak adott megrendelés‑visszaigazolások az első adóalanyt jelölik meg szolgáltatóként, és az ez utóbbi letelepedési helye szerinti tagállamban alkalmazandó héamértéket tüntetik fel.
A második kérdésről
46
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelvet úgy kell‑e értelmezni, hogy amennyiben a valamely tagállamban letelepedett adóalanyt úgy kell tekinteni, mint aki ezen irányelv 28. cikke alapján saját maga vett igénybe és nyújtott szolgáltatást, az ezen adóalany részére valamely másik tagállamban letelepedett adóalany által fiktív módon nyújtott szolgáltatás teljesítési helyét az említett irányelv 44. cikkének megfelelően vagy – mivel a végső fogyasztók nem adóalanyok – ugyanezen irányelv 45. cikkének megfelelően kell meghatározni.
47
Amint arra a jelen ítélet 35. pontja emlékeztet, a héairányelv 28. cikke az egymást követően nyújtott két azonos szolgáltatás jogi fikcióját hozza létre, amely szerint azt a gazdasági szereplőt, amely a szolgáltatásnyújtásban közvetít, és egyúttal bizományosnak minősül, úgy kell tekinteni, mint aki – azt megelőzően, hogy később személyesen nyújtja a szóban forgó szolgáltatásokat az ügyfélnek – előzetesen megkapta a szóban forgó szolgáltatásokat a megbízónak minősülő vállalkozástól, amelynek érdekében tevékenykedik.
48
Ami a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét illeti, azt a héairányelv V. címe 3. fejezetének rendelkezései alapján kell meghatározni. E tekintetben e fejezet 2. és 3. szakasza megállapítja a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye meghatározásának általános szabályait, illetve megállapít egyedi szolgáltatásnyújtásokra vonatkozó különös szabályokat (lásd ebben az értelemben: 2022. október 27‑iClimate Corporation Emissions Trading ítélet, C‑641/21, EU:C:2022:842, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
49
Így a héairányelv 44. cikke többek között akként rendelkezik, hogy az adóalany – aki ilyen minőségében jár el – részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye van. Ezen irányelv 45. cikke értelmében a nem adóalanyok részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye főszabály szerint az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye van.
50
Az olyan szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét illetően, amelyet a héairányelv 28. cikke értelmében úgy kell tekinteni, mint amelyet az adóalany egy másik adóalanytól kapott – amely adóalanyok bizományosként, illetve megbízóként járnak el –, meg kell állapítani, hogy – amint arra a főtanácsnok az indítványának 53. pontjában rámutatott – sem a 28. cikkből, sem a héairányelv más rendelkezéséből nem következik, hogy e szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét az ezen irányelv V. címének 3. fejezetében előírt szabályoktól eltérve kellene meghatározni. Így az említett szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét az említett irányelv 44. cikkének megfelelően kell meghatározni.
51
A második kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a héairányelvet úgy kell értelmezni, hogy amennyiben a valamely tagállamban letelepedett adóalanyt úgy kell tekinteni, mint aki ezen irányelv 28. cikke alapján saját maga vett igénybe és nyújtott szolgáltatást, az ezen adóalany részére valamely másik tagállamban letelepedett adóalany által fiktív módon nyújtott szolgáltatás teljesítési helyét az említett irányelv 44. cikkének megfelelően kell meghatározni.
A harmadik kérdésről
52
Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 203. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy amennyiben a valamely tagállamban letelepedett adóalany egy másik tagállamban letelepedett adóalany alkalmazásboltján keresztül elektronikus úton nyújtott szolgáltatást Közösségen belül honos, nem adóalany személyek részére, ami azzal a következménnyel jár, hogy úgy kell tekinteni, hogy ez utóbbi adóalany megkapta e szolgáltatásokat, és azokat a végső fogyasztóknak nyújtotta, az első adóalany e 203. cikk alapján a letelepedése szerinti tagállamban köteles a héa megfizetésére, mivel a végső fogyasztók részére küldött megrendelés‑visszaigazolásban ezt az első adóalanyt nevezték meg – hozzájárulásával – szolgáltatóként, és a letelepedése szerinti tagállamban alkalmazandó héamértéket tüntették fel.
53
A héairányelv 203. cikke értelmében bármely olyan személynek meg kell fizetnie a héát, aki héát tüntet fel a számlán.
54
Amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, e rendelkezés az ezen irányelvben előírt adólevonási jogból esetlegesen következő adóbevétel‑kiesés veszélyét kívánja elhárítani. A héairányelv 203. cikk tehát arra irányul, hogy azt akkor alkalmazzák, ha a héát tévesen számlázták, és fennáll az adóbevétel‑kiesés veszélye azon okból, hogy a számla címzettje érvényesítheti az ilyen héa levonásához való jogát (2022. december 8‑iFinanzamt Österreich [A végső fogyasztónak tévesen kiszámlázott héa] ítélet, C‑378/21, EU:C:2022:968, 20. és 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
55
A kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy a jelen ügyben a Xyrality először is felhatalmazta az X‑et arra, hogy a megrendelés‑visszaigazolásokban szolgáltatásnyújtóként jelölje meg, és ebből a végső ügyféllel szemben levonja a héa területén a következtetéseket, a német héát megtartva a szolgáltatásnyújtásokra alkalmazandó héának, majd ezt követően az adóhatósággal szemben az ellentétes álláspontot képviselje. Így a Xyrality ellentmondásos magatartására tekintettel indokolt lehet úgy tekinteni, hogy e társaság a héairányelv 203. cikke alapján továbbra is köteles a héa megfizetésére, annak érdekében, hogy elkerülhető legyen a német és az ír adóhatóságok közötti negatív hatásköri összeütközésből eredő adóbevétel‑kiesés kockázata, amelynek következtében a héa e tagállamok egyikében sem kerülne véglegesen beszedésre.
56
E tekintetben azonban meg kell állapítani, hogy – amint azt a főtanácsnok az indítványának 67. pontjában megjegyezte – a héairányelv 203. cikke funkcionálisan kapcsolódik a levonási joghoz, mivel a túlzott mértékben levont összegből eredő adóbevétel‑kiesés veszélyének elhárítására szolgál. Márpedig az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő információk szerint az alapügyben szóban forgó szolgáltatásokat nem adóalanyok részére nyújtották a vállalkozásuk céljaira, hanem nem adóalanyok részére. A jogalap nélkül felszámított héa levonásához való joghoz kapcsolódó adóbevétel‑kiesés veszélye hiányában e 203. cikk tehát nem alkalmazandó. E körülmények között az a tény, hogy az alapügyben szóban forgó megrendelés‑visszaigazolások nem tekinthetők számláknak, amint azt a Xyrality az írásbeli észrevételeiben állítja, nem tűnik relevánsnak az alapjogvita megoldása szempontjából.
57
A fenti megfontolásokra tekintettel a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 203. cikkét úgy kell értelmezni, hogy amennyiben a valamely tagállamban letelepedett adóalany egy másik tagállamban letelepedett adóalany alkalmazásboltján keresztül elektronikus úton nyújtott szolgáltatást Közösségen belül honos, nem adóalany személyek részére, ami azzal a következménnyel jár, hogy úgy kell tekinteni, hogy ez utóbbi adóalany megkapta e szolgáltatásokat, és azokat a végső fogyasztóknak nyújtotta, az első adóalany e 203. cikk alapján a letelepedése szerinti tagállamban nem köteles a héa megfizetésére, mivel a végső fogyasztók részére küldött megrendelés‑visszaigazolásban ezt az első adóalanyt nevezték meg – hozzájárulásával – szolgáltatóként, és a letelepedése szerinti tagállamban alkalmazandó héamértéket tüntették fel.
A költségekről
58
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
1)
A 2008. február 12‑i 2008/8/EK tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 28. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
amennyiben a valamely tagállamban letelepedett adóalany 2015. január 1‑jét megelőzően egy másik tagállamban letelepedett adóalany alkalmazásboltján keresztül elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat az Európai Unión belül honos, nem adóalany személyek részére, e 28. cikk alkalmazását nem lehet kizárni pusztán azon indok miatt, hogy az ez utóbbi adóalany által a végső fogyasztóknak adott megrendelés‑visszaigazolások az első adóalanyt jelölik meg szolgáltatóként, és az ez utóbbi letelepedési helye szerinti tagállamban alkalmazandó hozzáadottértékadó‑mértéket tüntetik fel.
2)
A 2008/8/EK irányelvvel módosított 2006/112/EGK irányelvet
a következőképpen kell értelmezni:
amennyiben a valamely tagállamban letelepedett adóalanyt úgy kell tekinteni, mint aki a módosított 2006/112 irányelv 28. cikke alapján saját maga vett igénybe és nyújtott szolgáltatást, az ezen adóalany részére valamely másik tagállamban letelepedett adóalany által fiktív módon nyújtott szolgáltatás teljesítési helyét ezen módosított irányelv 44. cikkének megfelelően kell meghatározni.
3)
A 2008/8 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 203. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
amennyiben a valamely tagállamban letelepedett adóalany egy másik tagállamban letelepedett adóalany alkalmazásboltján keresztül elektronikus úton nyújtott szolgáltatást az Európai Unión belül honos, nem adóalany személyek részére, ami azzal a következménnyel jár, hogy úgy kell tekinteni, hogy ez utóbbi adóalany megkapta e szolgáltatásokat, és azokat a végső fogyasztóknak nyújtotta, az első adóalany e 203. cikk alapján a letelepedése szerinti tagállamban nem köteles a hozzáadottérték‑adó (héa) megfizetésére, mivel a végső fogyasztók részére küldött megrendelés‑visszaigazolásban ezt az első adóalanyt nevezték meg – hozzájárulásával – szolgáltatóként, és a letelepedése szerinti tagállamban alkalmazandó héamértéket tüntették fel.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.