62024CJ0232
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
23 октомври 2025 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Облагаеми сделки — Освобождаване, свързано с отпускането на кредити — Член 135, параграф 1, буква б) — Освобождаване на финансовите сделки — Събиране на вземания — Член 135, параграф 1, буква г) — Факторинг чрез продажба на вземания — Факторинг чрез залог“
По дело C‑232/24 [Kosmiro] (
i
)
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Korkein hallinto-oikeus (Върховен административен съд, Финландия) с акт от 22 март 2024 г., постъпил в Съда на 27 март 2024 г., в рамките на производство, образувано по почин на
A Oy,
при участието на
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: F. Biltgen, председател на състава, T. von Danwitz, заместник-председател на Съда, изпълняващ функциите на съдия от първи състав, I. Ziemele, A. Kumin и S. Gervasoni (докладчик), съдии,
генерален адвокат: A. Rantos,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за A Oy, от H. Jovio, asianajaja,
–
за финландското правителство, от A. Laine, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от P. Carlin и T. Sevón, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 3 април 2025 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1, буква в), член 9, параграф 1 и член 135, параграф 1, букви б) и г) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор относно третирането за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС) на различните комисиони и такси, които дружеството A Oy, което е жалбоподателят в главното производство, е получило в рамките на дейностите си по факторинг.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 1, параграф 2 от Директивата за ДДС гласи:
„Принципът на общата система на ДДС изисква прилагането към стоките и услугите на общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, колкото и сделки да се изпълняват в процеса на производството и разпределението преди фазата, на която се начислява данъка.
За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността.
[…]“.
4
Член 2 от тази директива предвижда:
„1.   Следните сделки подлежат на облагане с ДДС
[…]
в)
доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
5
Съгласно член 9 от посочената директива:
„1.   „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.
[…]“.
6
Член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС гласи следното:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
б)
отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска;
[…]
г)
сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове;
[…]“.
Финландското право
7
Член 1, първа алинея, точка 1 от Arvonlisäverolaki 1501/1993 (Закон за данъка върху добавената стойност (1501/1993) от 30 декември 1993 г. (наричан по-нататък „Законът за ДДС“) предвижда:
„Съгласно този закон в полза на държавата се начислява ДДС:
1)
за всяка доставка на стоки и услуги, извършена в рамките на търговска дейност на територията на Финландия“.
8
Съгласно член 18, втора алинея от този закон:
„Доставка на услуга означава извършването или предоставянето по друг начин на услуга срещу заплащане“.
9
Член 41 от посочения закон гласи:
„Доставката на финансова услуга не подлежи на облагане с ДДС“.
10
Член 42, първа алинея, точки 2 и 3 от Закона за ДДС гласи:
„За финансови услуги се считат:
[…]
2)
отпускането на кредити и всякакви други форми на финансиране;
3)
управлението на кредит от кредитора“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
11
Жалбоподателят в главното производство е финландско дружество, което предоставя услуги за факторинг. Клиентите му се обръщат към него с цел да могат незабавно да се разпореждат със средствата, съответстващи на вземания с ненастъпил падеж, като му възложат своите задължения във връзка със съответните операции по събиране на вземанията. Вземанията, които са предмет на факторинг, са неоспорени вземания.
12
Жалбоподателят в главното производство извършва, от една страна, факторинга чрез залог, който е под формата на кредит, отпуснат на неговите клиенти и съответстващ на фактурирани вземания в рамките на обща сума, определена в зависимост от нивото на риска, произтичащ от дейността на тези клиенти. В този контекст жалбоподателят в главното производство отговаря за поканите за плащане и за доброволното събиране на вземанията, дадени като залог. От друга страна, жалбоподателят предлага услуги по факторинг под формата на продажба на вземания, в рамките на който изкупува от клиентите си избрани фактурирани вземания в рамките на максимална сума, определена в зависимост от нивото на риска, произтичащ от дейността на тези клиенти. Korkein hallinto-oikeus (Върховен административен съд, Финландия), който е запитващата юрисдикция, уточнява, че за разлика от факторинга чрез залог, при който рискът от неплатежоспособност продължава да се поема от клиента, факторингът чрез продажба на вземания предполага вземанията да бъдат прехвърлени на фактора и следователно върху него да бъде прехвърлен рискът от неизпълнение.
13
Договорите, обвързващи жалбоподателя в главното производство с неговите клиенти, предвиждат, че той получава от последните различни хонорари и комисиони, сред които и „комисиона за финансиране“, която се плаща авансово и представлява процент от всяко вземане. Размерът на тази комисиона е толкова по-висок, колкото по-нисък е кредитният рейтинг на клиента и на лицата, по отношение на които той има съответните вземания, от една страна, и от друга страна, колкото срокът за плащане на фактурите е по-дълъг. Към тази комисиона се добавят „първоначалната такса“ и различни други такси и хонорари.
14
Keskusverolautakunta (Централна данъчна комисия, Финландия) изпраща на жалбоподателя в главното производство данъчно становище за периода от 25 октомври 2022 г. до 31 декември 2023 г., в което посочва, че получените от жалбоподателя комисиони и хонорари за дейностите му по факторинг чрез залог и факторинг чрез продажба на вземания подлежат на облагане с ДДС, доколкото представляват насрещна престация за услуга по управление и събиране на фактурирани вземания. Тази комисия обаче приема, че комисионата за финансиране, както и различни други такси и хонорари отчасти представляват насрещна престация за финансова услуга, която е освободена от ДДС.
15
По-конкретно Централната данъчна комисия счита, че тъй като жалбоподателят в главното производство управлява фактурираните вземания, упражнява контрол върху извършените на това основание плащания и поема дейността по събиране на тези вземания, както факторингът чрез залог, така и факторингът чрез продажба на вземания представляват услуги, подлежащи на облагане с ДДС. Доколкото обаче жалбоподателят в главното производство предоставя финансиране на клиентите си в специфични за тях граници, тази комисия приема, че някои такси и хонорари, сред които е и комисионата за финансиране, са платени като насрещна престация за освободена от ДДС финансова услуга по отпускане на кредит и че от своя страна първоначалната такса трябва да се раздели на подлежаща на облагане с ДДС част и на освободена от ДДС част, съответстваща на въвеждането и стартирането на форма на финансиране, гарантирана с фактурирани вземания.
16
Жалбоподателят в главното производство сезира запитващата юрисдикция с жалба за частична отмяна на това данъчно становище, тъй като счита, че комисионата за финансиране и другите такси и хонорари като цяло подлежат на облагане с ДДС. Според него единствено таксите „за лимит“, представляващи процент от лимита за финансиране на разположение на клиента, биха могли да представляват насрещна престация за освободена от ДДС финансова услуга.
17
Тази юрисдикция посочва, че според жалбоподателя в главното производство факторингът чрез продажба на вземания не може да се приравни на отпускането на кредит, тъй като в този контекст жалбоподателят изкупува вземанията на своите клиенти, така че последните нямат задължения към него и договорът, който ги обвързва с жалбоподателя, е изцяло изпълнен.
18
От своя страна запитващата юрисдикция счита, че факторингът чрез залог трябва да се счита за възмездна доставка на услуги, която попада в приложното поле на Директивата за ДДС. Тази юрисдикция обаче има съмнения относно начина, по който от гледна точка на този данък трябва да се третират различните такси и комисиони, получени като насрещна престация за извършената услуга.
19
Що се отнася до комисионите и хонорарите, свързани с факторинга чрез продажба на вземания, запитващата юрисдикция иска по-специално да се установи дали трябва да се счита, че оператор, извършващ такава дейност, същевременно продава на своя клиент услуги, които попадат в приложното поле на Директивата за ДДС.
20
С оглед на решения от 26 юни 2003 г., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377), и от 27 октомври 2011 г., GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), запитващата юрисдикция иска да установи по-конкретно какви последици трябва да се изведат от обстоятелството, че по делото, с което е сезирана, не става въпрос за неплатени вземания, а за вземания с ненастъпил падеж, както и от това дали между страните е бил конкретно договорен определен хонорар, или той е бил непосредствено отразен в покупната цена на вземанията. Запитващата юрисдикция отбелязва, че фактът, че комисионата за финансиране зависи от срока за плащане на вземанията, които са предмет на факторинга, би могъл да доведе до извода, че тази комисиона отчасти представлява лихва и на това основание представлява насрещна престация за финансова услуга. Алтернативно тази комисиона би могла да се разглежда като съставляваща корекция, целяща да приведе покупната цена на вземането в съответствие с неговата действителна икономическа стойност.
21
Запитващата юрисдикция обръща внимание на Съда и върху факта, че при факторинга под формата на продажба на вземания правото на собственост върху вземанията, както и рискът от загуба, се прехвърлят на дружеството цесионер, в случая на жалбоподателя в главното производство, след което той вече не получава лихви или друга насрещна престация от клиента, от когото е придобил вземането.
22
Според тази юрисдикция факторингът би могъл да представлява финансова услуга, която отчасти е под формата на отпускане на кредит, тъй като тази услуга не е свързана с услугата по управление или събиране на вземания, подлежаща на облагане с ДДС, до такава степен, че да представлява единна и неделима услуга. Това важало най-вече за факторинга чрез залог.
23
Посочената юрисдикция твърди, че съгласно финландското право по силата на член 42, първа алинея, точка 2 от Закона за ДДС освободена от ДДС услуга е не само отпускането на кредити, но и другите форми на финансиране, въпреки че в Директивата за ДДС те не са посочени като освободени от този данък.
24
От това следва, че ако предвиденото в Директивата за ДДС освобождаване във връзка с отпускането на кредити трябва да се тълкува в смисъл, че не се прилага за разглежданите в случая комисиони и такси, запитващата юрисдикция счита, че съществува възможност националният закон да не може да се тълкува в съответствие с тази директива. В подобна хипотеза тази юрисдикция трябвало да определи дали релевантните разпоредби на посочената директива имат директен ефект.
25
Накрая запитващата юрисдикция уточнява, че преюдициалното ѝ запитване се отнася само до комисионата за финансиране и до първоначалната такса, тъй като анализът на третирането на тези суми от гледна точка на ДДС е достатъчен, за да ѝ позволи да определи начина, по който следва да се третират другите разглеждани такси и хонорари.
26
При тези условия Korkein hallinto-oikeus (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Ако факторинг дружество купува от клиент фактурирани вземания с падеж в бъдещ момент по такъв начин, че рискът от неизпълнение на тези вземания се прехвърля от клиента върху това дружество (факторинг под формата на продажба на вземания),
а)
трябва ли комисионата за финансиране, начислена от дружеството в проценти за всяко вземане — предмет на договора, да се разглежда като корекция на покупната цена на вземанията, респ. като някакъв друг елемент, който не попада в приложното поле на Директивата [за ДДС], или
б)
член 2, параграф 1, буква в) и член 9 от Директивата [за ДДС] трябва да се тълкуват в смисъл, че срещу комисионата за финансиране по точка 1, буква а) дружеството възмездно доставя на клиентите си услуги, които попадат в приложното поле на Директивата [за ДДС]?
2)
Трябва ли фиксираната първоначална такса, която при факторинга под формата на продажба на вземания се начислявана на клиента за установяването и задействането на процедурата за факторинг, да се разглежда като насрещна престация за доставката на клиента на услуга, която попада в приложното поле на Директивата за [за ДДС]?
3)
Ако посочените в [първия и втория въпрос] възнаграждения, начислени при факторинга под формата на продажба на вземания, трябва да се разглеждат като насрещна престация за доставката на услуга, която попада в приложното поле на Директивата [за ДДС],
а)
трябва ли член 135, параграф 1, буква б) от Директивата [за ДДС] относно отпускането на кредит или член 135, параграф 1, буква г) от тази директива относно сделките, засягащи плащания или дългове, да се тълкуват в смисъл, че начислените на клиента комисиона за финансиране или първоначална такса трябва да се разглеждат като насрещна престация за освободената от ДДС доставка на услуга, или
б)
член 135, параграф 1, буква г) от Директивата [за ДДС] трябва да се тълкува в смисъл, че това е насрещната престация за събиране на вземания, разглеждано като подлежаща на облагане с ДДС доставка на услуга, респ. насрещната престация за друга подлежаща на облагане с ДДС доставка на услуга?
4)
Ако факторинг дружество предоставя финансиране на своите клиенти чрез отпускане на кредит по такъв начин, че фактурираните вземания на клиента да служат като обезпечение за предоставеното от дружеството финансиране (факторинг под формата на финансиране на фактури),
a)
трябва ли член 135, параграф 1, буква б) от Директивата [за ДДС] относно отпускането на кредит или член 135, параграф 1, буква г) от тази директива относно сделките, засягащи плащания или дългове, да се тълкуват в смисъл, че комисионата за финансиране, начислявана на клиента за всяко вземане — предмет на договора, и фиксираната първоначална такса за установяването и задействането на договора за факторинг трябва да се разглеждат, поне отчасти, като насрещна престация за доставката на освободена от ДДС услуга, или
б)
член 135, параграф 1, буква г) от Директивата [за ДДС] трябва да се тълкува в смисъл, че това е насрещната престация за събиране на вземания, разглеждано като подлежаща на облагане с ДДС доставка на услуга, респ. насрещната престация за друга подлежаща на облагане с ДДС доставка на услуга?
5)
Ако комисионата за финансиране или първоначалната такса, начислявани при факторинга под формата на продажба на вземания или при факторинга под формата на финансиране, трябва съгласно [третия и четвъртия въпрос] да се разглеждат в пълен обхват като насрещна престация за подлежаща на облагане с ДДС доставка на услуга, дали основаната на директивата облагаемост с ДДС на услугата е дотолкова ясна и безусловна, че да трябва по искане на данъчнозадълженото лице да ѝ се признае непосредствено действие, дори ако предвиденото в националното право относно ДДС освобождаване от ДДС включва не само отпускането на кредит, но и други форми на финансиране?“.
По преюдициалните въпроси
По първия и втория въпрос
27
С първия и втория въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 2, параграф 1, буква в) и член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че когато става въпрос за дейност по факторинг чрез продажба на вземания, в рамките на която факторът поема задължението на клиента за извършването на операциите по събиране на вземания и риска от неизпълнение на тези вземания, комисионата за финансиране и първоначалната такса, платени от клиента, трябва да се считат за възнаграждение, представляващо насрещната престация за предоставяне на услуги, попадащи в приложното поле на тази директива.
28
Следва да се припомни, че Директивата за ДДС установява обща система на ДДС, основана по-конкретно на единно определяне на облагаемите сделки (решение от 7 ноември 2024 г., Lomoco Development и др., C‑594/23, EU:C:2024:942, т. 33 и цитираната съдебна практика).
29
Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС на облагане с ДДС подлежи доставката на услуги, извършвана възмездно от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
30
Член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС очертава много широко приложно поле на ДДС, като дава на понятието „данъчнозадължено лице“ широко определение, изградено около независимото упражняване на „икономическа дейност“, която също е дефинирана широко в член 9, параграф 1, втора алинея от посочената директива, като обхващаща всички дейности на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, и в частност експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа. Именно наличието на такава дейност обосновава определянето на едно лице като данъчнозадължено (решение от 3 април 2025 г., Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, т. 18 и цитираната съдебна практика).
31
Освен това съгласно практиката на Съда доставката е извършена възмездно по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС и следователно подлежи на облагане с ДДС само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (решения от 11 юли 2024 г., Finanzamt T II, C‑184/23, EU:C:2024:599, т. 30, и от 28 ноември 2024 г., rhtb, C‑622/23, EU:C:2024:994, т. 16 и цитираната съдебна практика).
32
При тълкуването на разпоредбите на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — Обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), чийто текст по същество е идентичен с този на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, Съдът вече е постановил по съображения, които могат да се приложат към Директивата за ДДС, че представлява възмездна доставка на услуги, попадаща в приложното поле на този данък, „същинската“ факторингова дейност под формата на изкупуване от фактора на вземания на неговия клиент, без право да предяви иск срещу него, когато отношенията между фактора и този клиент са уредени в договор, в рамките на който се правят взаимни престации, като факторът поема задължението на клиента за извършване на операции по събиране на вземания и риска от неизпълнение на тези вземания, а клиентът, като насрещна престация за така получената услуга, плаща възнаграждение, съответстващо на разликата между номиналната стойност на вземанията, цедирани на фактора, и сумата, платена от последния за придобиването на тези вземания (вж. в това отношение решение от 26 юни 2003 г., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, т. 48 и 49).
33
Тъй като факторинг чрез продажба на вземания като разглеждания в главното производство по същество има същите характеристики като „същинския“ факторинг, описан в предходната точка от настоящото решение, следва да се констатира, че извършваните във връзка с това престации представляват възмездни доставки на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.
34
Решение от 27 октомври 2011 г., GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700), не може да постави под въпрос този извод. Всъщност в точка 26 от това решение Съдът приема, че в приложното поле на ДДС не попада отделна продажба на вземания с настъпил падеж, които обаче са несъбираеми и чиято цена отразява не възнаграждението за предоставена услуга, а реалната икономическа стойност на тези вземания, която е станала по-ниска от номиналната им стойност. За разлика от това, факторинг чрез продажба на вземания като разглеждания в главното производство се отнася до вземания с ненастъпил падеж, за които a priori не е налице основание да се приеме, че няма да бъдат изплатени изцяло от длъжниците, и се характеризира с предоставянето на услуга, при която цесионерът поема задължението да събере тези вземания, както и свързания с тях риск, в замяна на плащането на възнаграждение от цедента.
35
Подобен факторинг чрез продажба на вземания не може да се приравни и на обикновена сделка по придобиване и притежаване на дружествени дялове, която е извън приложното поле на ДДС, тъй като факторът не действа като пасивен собственик на придобитите вземания, а предоставя на своя клиент услуга, състояща се в поемане на риска от неизпълнение от страна на длъжника срещу плащане на възнаграждение (вж. в този смисъл решение от 20 юни1991 г., Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, т. 13).
36
Що се отнася до въпроса дали в рамките на факторинг чрез продажба на вземания като разглеждания в главното производство комисионата за финансиране и първоначалната такса, платени от клиента на фактора, представляват действителната равностойност на престации, попадащи в приложното поле на Директивата за ДДС, следва да се отбележи, на първо място, че видно от акта за преюдициално запитване, комисионата за финансиране представлява процент от размера на вземанията, чието равнище зависи не от самата оценка на икономическата стойност на тези вземания, а от кредитния рейтинг, който им е присъден, и от дължината на оставащия срок за плащане.
37
С оглед на тези характеристики не изглежда такава комисиона да представлява корекция на покупната цена на вземанията в съответствие с тяхната реална икономическа стойност. По-скоро тази комисиона трябва да се разглежда като насрещна престация за услугата по събиране на вземания, която факторът предоставя на клиента си и чиято стойност е толкова по-висока, колкото по-дълъг е срокът за плащане и колкото по-високо е нивото на поетия от фактора риск.
38
Важно е да се отбележи, на второ място, че съгласно акта за преюдициално запитване първоначалната такса съответства на фиксираната сума, платена от клиента за задействането на процедурата за факторинг, и покрива по-специално разходите за извършване на действия, свързани със спазването на задълженията, произтичащи от приложимото законодателство в областта на прането на пари. В резултат от това посочената такса трябва да се разглежда като насрещна престация за установяването и задействането на услугата, предоставяна от фактора.
39
Следователно, освен ако не се установи друго при проверките, които запитващата юрисдикция трябва да извърши, трябва да се приеме, че комисионата за финансиране и първоначалната такса, които клиентът заплаща на фактора в рамките на факторинг чрез продажба на вземания, представляват действителната равностойност на предоставената услуга и съответно попадат в приложното поле на Директивата за ДДС.
40
С оглед на гореизложеното на първия и втория въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 1, буква в) и член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че що се отнася до дейност за факторинг чрез продажба на вземания, в рамките на която факторът поема задължението на клиента за извършване на операции по събирането на вземанията и риска, свързан с неизпълнението на тези вземания,
–
комисионата за финансиране, която представлява възнаграждение за услугата по събиране на вземания и чиято стойност е толкова по-висока, колкото по-дълъг е срокът за плащане и колкото по-високо е нивото на поетия от фактора риск, и
–
първоначалната такса, платена от клиента, която съответства на фиксираната сума, платена за установяването на процедурата за факторинг, и покрива по-специално разходите за извършване на действия, свързани със спазването на задълженията, произтичащи от приложимото законодателство в областта на прането на пари,
представляват действителната равностойност на доставките на услуги, попадащи в приложното поле на тази директива.
По третия и четвъртия въпрос
41
С третия и четвъртия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 135, параграф 1, букви б) и г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че комисионата за финансиране и първоначалната такса, платени от клиента и получени от фактора в рамките на дейност за факторинг чрез продажба на вземания или факторинг чрез залог, представляват насрещна престация за една-единствена неделима доставка на услуга за събиране на вземания, която подлежи на облагане с ДДС, или поне отчасти трябва да се считат за възнаграждение за освободена от ДДС доставка във връзка с отпускането на кредит.
42
Съгласно член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС се освобождават от ДДС отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска.
43
Отпускането на кредит по смисъла на тази разпоредба се състои по-специално в предоставянето на разположение на капитал срещу възнаграждение (решение от 6 октомври 2022 г., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, т. 33 и цитираната съдебна практика).
44
Член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС предвижда, че се освобождават от ДДС сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, с изключение на събирането на дългове.
45
Съгласно постоянната практика на Съда случаите на освобождаване по член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (решение от 6 октомври 2022 г., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, т. 30 и цитираната съдебна практика).
46
От постоянната практика на Съда следва също, че формулировките, използвани за определяне на тези случаи на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като става дума за случаи са изключения от общия принцип, че всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с този данък (решение от 6 октомври 2022 г., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, т. 31 и цитираната съдебна практика).
47
Тълкуването на формулировките на тези случаи на освобождаване обаче трябва да е съобразено с целите им и с изискването за данъчен неутралитет, присъщо за общата система на ДДС (решение от 6 октомври 2022 г., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, т. 32 и цитираната съдебна практика).
48
При липса на определение в Директивата за ДДС на понятието „събиране на дългове“, съдържащо се в член 135, параграф 1, буква г) от тази директива, това понятие следва да се разгледа в неговия контекст и да се тълкува с оглед на духа на разглежданата разпоредба, както и в по-общ план, с оглед на структурата на посочената директива (вж. в този смисъл решение от 28 октомври 2010 г., Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, т. 29 и цитираната съдебна практика).
49
В това отношение, макар че, както бе припомнено в точка 46 от настоящото решение, случаите на освобождаване, предвидени в член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС като изключение от общото приложение на този данък, трябва да се тълкуват стриктно, понятието „събиране на дългове“ трябва, от своя страна, да се тълкува разширително, тъй като представлява изключение от подобна разпоредба за дерогиране на прилагането на ДДС, в резултат на което обхванатите от него сделки подлежат на облагане, а това е принципното правило, залегнало в основата на тази директива (вж. в този смисъл решение от 28 октомври 2010 г., Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, т. 30 и цитираната съдебна практика).
50
Съгласно съдебната практика понятието „събиране на дългове“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС се отнася до финансови сделки, чиято цел е изплащане на паричен дълг (решение от 28 октомври 2010 г., Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, т. 31 и цитираната съдебна практика).
51
Съдът уточнява, че това понятие трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща всички форми на факторинг, независимо от техните условия, като се има предвид, че по своето обективно естество факторингът има за основна цел събирането на вземанията на трето лице. Няма причина, която би могла да обоснове различно третиране от гледна точка на ДДС на „същинския“ факторинг и на „несъщинския“ факторинг, тъй като и в двата случая факторът предоставя на клиента възмездни услуги и следователно извършва икономическа дейност (вж. в този смисъл решение от 26 юни 2003 г., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, т. 76 и 77).
52
Както бе припомнено в точка 33 от настоящото решение, дейност по факторинг чрез продажба на вземания като разглежданата в главното производство има същите характеристики като „същинския“ факторинг, разглеждан по делото, по което е постановено решение от 26 юни 2003 г., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377). Подобно на това, което е постановено в посоченото съдебно решение, такава дейност трябва да се разглежда като попадаща в обхвата на понятието „събиране на дългове“, съдържащо се в член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС.
53
Същото се отнася и за практикувания от жалбоподателя в главното производство факторинг чрез залог. Всъщност, след като в решение от 26 юни 2003 г., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, EU:C:2003:377), Съдът е постановил, че „несъщинският“ факторинг трябва да се счита за попадащ в обхвата на понятието „събиране на дългове“, факторингът чрез залог трябва също да се счита за попадащ в обхвата на това понятие, тъй като той се различава от факторинга чрез продажба на вземания само по факта, че вземанията на клиента не се прехвърлят на фактора, а се използват като гаранция за финансирането, предоставено от него на клиента, като факторът поема и задължението за събиране и прилагане на мерки за изпълнение на тези вземания.
54
С цел обаче да се отговори на въпросите, повдигнати от запитващата юрисдикция, следва също да се определи дали комисионата за финансиране и първоначалната такса представляват насрещна престация за една-единствена неделима доставка на услуга за събиране на вземания, подлежаща на облагане с ДДС, или представляват възнаграждение отчасти за отделна услуга по предоставяне на кредит, попадаща в обхвата на освобождаването от този данък съгласно член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.
55
В това отношение от практиката на Съда следва, че когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които тя протича, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 35).
56
Съдът приема също, от една страна, че видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, че сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 36).
57
Следователно при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 37).
58
В това отношение от практиката на Съда следва, че доставка трябва да се счита за една-единствена, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено. Такъв е случаят и когато една или множество доставки съставляват една основна доставка, а другата доставка или доставки съставлява(т) една или множество съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 38 и цитираната съдебна практика).
59
За да се определи дали доставките са самостоятелни или представляват една-единствена доставка, е необходимо да се изследват характерните елементи на съответната сделка. Не съществува обаче абсолютно правило, що се отнася до определянето на обхвата на една доставка от гледна точка на ДДС, и следователно, за да се определи обхватът на доставката, е уместно да се вземат предвид всички обстоятелства, при които се осъществява съответната сделка (решение от 4 септември 2019 г., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, т. 39). Съдът взема предвид и преследваната икономическа цел, както и интересите на получателите на доставката (вж. в този смисъл решение от 17 декември 2020 г., Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, т. 26 и цитираната съдебна практика).
60
В това отношение следва да се отбележи, че както от гледна точка на клиента, така и от гледна точка на фактора, доставката на услуга за факторинг по принцип представлява единна икономическа сделка, чиято основна цел е да позволи на клиента да прехвърли на трето лице задължението за събиране и прилагане на мерки за изпълнение на вземанията си, и чието разделяне на части би било изкуствено.
61
Освен това, що се отнася по-специално до факторинга чрез продажба на вземания, сумата, която факторът плаща на своя клиент, не представлява заем, който последният трябва да погаси, а насрещна престация за окончателната продажба на вземания, така че между фактора и неговия клиент не съществува никакво кредитно отношение. Следователно не може да се счита, че комисионата за финансиране и първоначалната такса, платени във връзка с това, представляват възнаграждение за услуга по предоставяне на кредит, попадаща в обхвата на освобождаването, предвидено в член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, а с оглед на съображенията, изложени в точки 32, 33, 38 и 39 от настоящото решение, представляват насрещна престация за облагаеми услуги по събиране на дългове по смисъла на член 135, параграф 1, буква г) от тази директива.
62
Що се отнася до факторинга чрез залог, макар той да се състои в предоставяне на средства от фактора на неговия клиент срещу обезпечение върху фактурирани вземания с ненастъпил падеж, в точка 54 от настоящото решение бе отбелязано, че факторът отговаря също така за събирането и прилагането на мерки за изпълнение на вземанията, което съгласно припомнената в точка 51 съдебна практика е основната цел на факторинга.
63
Освен това, макар в рамките на предоставянето на тази услуга събирането на вземанията от фактора да се придружава от предоставянето от последния на финансиране на клиента му, съответстващо на размера на вземанията, дадени като обезпечение, на практика не изглежда такова финансиране да се предоставя от фактора независимо от услугата по събиране на вземания, от която той произтича.
64
Несъмнено Съдът вече е приел, че понятието за отпускане на кредит по смисъла на член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС не се ограничава само до заемите и кредитите, отпускани от банкови и финансови институции, и че то не изключва други форми на възнаграждение освен плащането на лихви (вж. в този смисъл решение от 15 май 2019 г., Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, т. 44, 45, 47 и 48 и цитираната съдебна практика). Съдът е постановил също, че тази разпоредба се прилага по отношение на сделка, която за данъчнозадълженото лице се състои в предоставяне на разположение на друго данъчнозадължено лице срещу възнаграждение на парични средства, получени от факторингово дружество след прехвърлянето на последното на запис на заповед, издаден от второто данъчнозадължено лице, като първото данъчнозадължено лице гарантира на това факторингово дружество възстановяването на сумата по посочения запис на заповед на падежа му (решение от 17 декември 2020 г., Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, т. 53).
65
Това обаче не променя факта, че разрешението, възприето в решение от 17 декември 2020 г., Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049), е неприложимо към настоящото дело, по-специално тъй като това решение се отнася до особената хипотеза на тристранно правоотношение, в която е използван фактор с единствената цел дадено дружество да получи финансиране, като заобиколи невъзможността за сключване на договор за банков кредит.
66
В рамките на настоящото дело не изглежда релевантно и разрешението, възприето в решение от 6 октомври 2022 г., O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, EU:C:2022:757), което се отнася до третирането от гледна точка на ДДС на механизъм, използван в областта на секюритизацията или на структурираното финансиране, чиято основна цел е предоставянето на разположение на капитал срещу възнаграждение под формата на услуги, предоставяни по силата на договор за синтетична секюритизация, при който определена сума се предоставя на инициатора срещу заплащането на постъпленията от определени вземания, останали в активите на този инициатор.
67
Накрая, доводът на финландското правителство, че всички механизми за финансиране трябва да се третират по един и същ начин от гледна точка на ДДС, не може да се приеме, тъй като, самият законодател на Съюза, правейки разграничение от гледна точка на този данък между данъчното третиране на услугите по събиране на вземания и услугите по отпускане на кредит, е предвидил възможността едновременно да съществуват механизми за финансиране, подлежащи на облагане с ДДС, и механизми за финансиране, освободени от ДДС.
68
От това следва, че комисионата за финансиране и първоначалната такса, платени от клиента в рамките на факторинг чрез залог, характеризиращ се с факта, че факторът поема задължението за събирането и прилагането на мерки за изпълнение на съответните вземания, които, без да се прехвърлят на този фактор, се използват като обезпечение за предоставеното от него финансиране на неговия клиент, трябва да се разглеждат като насрещна престация за една-единствена неделима доставка на услуга по „събиране на дългове“, подлежаща на облагане с ДДС.
69
Предвид гореизложеното на третия и четвъртия въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 2, букви б) и г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че:
–
комисионата за финансиране, която представлява възнаграждение за услугата по събиране на вземания и чиято стойност е толкова по-висока, колкото по-дълъг е срокът за плащане и колкото по-високо е нивото на поетия от фактора риск, и
–
първоначалната такса, платена от клиента, която съответства на фиксираната сума, платена за установяването на процедурата за факторинг, и покрива по-специално разходите за извършване на действия, свързани със спазването на задълженията, произтичащи от приложимото законодателство в областта на прането на пари,
получени от фактора в рамките на дейност по факторинг чрез продажба на вземания като посочената в отговора на първия и втория въпрос или на дейност по факторинг чрез залог, характеризираща се с това, че факторът поема задължението за събирането и прилагането на мерки за изпълнение на съответните вземания, които, без да са прехвърлени на този фактор, се използват като обезпечение на предоставеното от него на клиента финансиране, представляват насрещна престация за една-единствена неделима доставка на услуга по събиране на вземания, подлежаща на облагане с ДДС.
По петия въпрос
70
С петия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали в хипотезата, в която изключението относно събирането на вземания, предвидено в член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, се прилага за услуги за факторинг като разглежданите в главното производство, това изключение е безусловно и достатъчно точно, за да има директен ефект.
71
От постоянната практика на Съда следва, че когато от гледна точка на съдържанието им разпоредбите на една директива са безусловни и достатъчно точни, частноправните субекти могат да се позовават на тях пред националните съдилища в спорове с държавата, по-специално ако тя я е транспонирала неправилно (решение от 8 март 2022 г., Hartberg-Fürstenfeld (Директен ефект), C‑205/20, EU:C:2022:168, т. 17 и цитираната съдебна практика).
72
Следва също да се посочи, че разпоредба на правото на Съюза, от една страна, е безусловна, когато създава задължение, което не е съпроводено от никакво условие и чието изпълнение или действие не зависи от приемането на акт било на институциите на Съюза, било на държавите членки, и от друга, е достатъчно точна, за да може частноправен субект да се позовава на нея и съдът да я прилага, когато създава задължение по недвусмислен начин (решение от 8 март 2022 г., Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Директен ефект), C‑205/20, EU:C:2022:168, т. 18 и цитираната съдебна практика).
73
На първо място, що се отнася до безусловния характер на изключението относно събирането на вземания, съдържащо се в член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, от текста на тази разпоредба следва, че тя има такъв характер, тъй като прилагането ѝ не зависи от допълнителни условия или от приемането на актове за изпълнение.
74
На второ място, доколкото предвижда посоченото изключение, член 135, параграф 1, буква г) въвежда по недвусмислен начин задължение за държавите членки, без те да разполагат с каквато и да било свобода на преценка, и следователно трябва да се счита за достатъчно точен по смисъла на съдебната практика, припомнена в точка 74 от настоящото решение.
75
От това следва, че изключението относно събирането на дългове, съдържащо се в член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, има директен ефект и следователно частноправните субекти могат да се позовават на него пред националните юрисдикции срещу държавата.
76
В този контекст следва също да се припомни, че за да се гарантира ефективността на всички разпоредби от правото на Съюза, принципът на предимство задължава по-специално националните юрисдикции във възможно най-голяма степен да тълкуват вътрешното си право по начин, съответстващ на правото на Съюза, като следва да се уточни, че това задължение за съответстващо тълкуване по-специално не би могло да служи за основа на тълкуване contra legem на националното право (вж. в този смисъл решение от 8 март 2022 г., Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Директен ефект), C‑205/20, EU:C:2022:168, т. 35 и 36 и цитираната съдебна практика).
77
Следва да се припомни също, че когато не може да тълкува националната правна уредба в съответствие с изискванията на правото на Съюза, по силата на принципа на предимство националният съд, натоварен в рамките на своята компетентност с прилагането на разпоредбите от правото на Съюза, е длъжен да гарантира пълното действие на установените в това право изисквания в спора, с който е сезиран, като при необходимост по свой почин остави без приложение националната правна уредба или практика, дори и последваща, която е в противоречие с разпоредба от правото на Съюза с директен ефект, без да е необходимо да иска или да изчаква предварителната ѝ отмяна по законодателен път или по какъвто и да било друг предвиден в конституцията ред (решение от 8 март 2022 г., Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Директен ефект), C‑205/20, EU:C:2022:168, т. 37 и цитираната съдебна практика).
78
Запитващата юрисдикция следва да определи дали спазването на това изключение може да се гарантира в рамките на тълкуване на разпоредбите на вътрешното право в съответствие с правото на Съюза или, при липса на такава възможност, дали то предполага те да не се прилагат изцяло или отчасти.
79
С оглед на гореизложеното на петия въпрос следва да се отговори, че член 135, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в тази разпоредба изключение относно „събирането на дългове“ е безусловно и достатъчно точно, за да има директен ефект, и следователно частноправните субекти могат да се позовават на него пред националните юрисдикции срещу държавата.
По съдебните разноски
80
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1)
Член 2, параграф 1, буква в) и член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност
трябва да се тълкуват в смисъл, че
що се отнася до дейност за факторинг чрез продажба на вземания, в рамките на която факторът поема задължението на клиента за извършване на операции по събирането на вземанията и риска, свързан с неизпълнението на тези вземания,
–
комисионата за финансиране, която представлява възнаграждение за услугата по събиране на вземания и чиято стойност е толкова по-висока, колкото по-дълъг е срокът за плащане и колкото по-високо е нивото на поетия от фактора риск, и
–
първоначалната такса, платена от клиента, която съответства на фиксираната сума, платена за установяването на процедурата за факторинг, и покрива по-специално разходите за извършване на действия, свързани със спазването на задълженията, произтичащи от приложимото законодателство в областта на прането на пари,
представляват действителната равностойност на доставките на услуги, попадащи в приложното поле на тази директива.
2)
Член 135, параграф 1, букви б) и г) от Директива 2006/112
трябва да се тълкува в смисъл, че
–
комисионата за финансиране, която представлява възнаграждение за услугата по събиране на вземания и чиято стойност е толкова по-висока, колкото по-дълъг е срокът за плащане и колкото по-високо е нивото на поетия от фактора риск, и
–
първоначалната такса, платена от клиента, която съответства на фиксираната сума, платена за установяването на процедурата за факторинг, и покрива по-специално разходите за извършване на действия, свързани със спазването на задълженията, произтичащи от приложимото законодателство в областта на прането на пари,
получени от фактора в рамките на дейност по факторинг чрез продажба на вземания като посочената в отговора, съдържащ се в точка 1 от диспозитива, или на дейност по факторинг чрез залог, характеризираща се с това, че факторът поема задължението за събирането и прилагането на мерки за изпълнение на съответните вземания, които, без да са прехвърлени на този фактор, се използват като обезпечение на предоставеното от него на клиента финансиране, представляват насрещна престация за една-единствена неделима доставка на услуга по събиране на вземания, подлежаща на облагане с ДДС.
3)
Член 135, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112
трябва да се тълкува в смисъл, че
предвиденото в тази разпоредба изключение относно събирането на вземания е безусловно и достатъчно точно, за да има директен ефект, и следователно частноправните субекти могат да се позовават на него пред националните юрисдикции срещу държавата.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: фински.
(
i
)	Името на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.