62010CC0240_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Wprowadzenie
1. W niniejszej sprawie Finanzgericht Baden-Württemberg (Niemcy) zwraca się do Trybunału z pytaniem, czy art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu prawa krajowego, które zezwala na zwolnienie z podatku pewnych dodatkowych dochodów uzyskiwanych w szczególności przez pracowników zatrudnionych w służbie osoby prawnej niemieckiego prawa publicznego z tytułu wykonywania działalności zawodowej poza terytorium Niemiec (zwanych dalej „dodatkami zagranicznymi”).
2. Pytanie to powstało w sytuacji gdy obywatelka francuska zatrudniona w służbie osoby prawnej francuskiego prawa publicznego nie korzysta z takiego zwolnienia z podatku w odniesieniu do dodatków zagranicznych, które otrzymuje z tytułu wykonywania działalności zawodowej w Niemczech.
II – Ramy prawne
A – Konwencje międzynarodowe
3. Artykuł 14 ust. 1 umowy między Republiką Francuską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania(2) (zwanej dalej „dwustronną umową podatkową”) przewiduje „zasadę państwa źródła”, zgodnie z którą uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba prawna prawa publicznego tego państwa wypłaca osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania w innym państwie za obecne świadczenie pracy w administracji podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym państwie.
4. Artykuł 20 dwustronnej umowy podatkowej precyzuje przepisy umożliwiające unikanie podwójnego opodatkowania przez rezydentów Republiki Federalnej Niemiec oraz Republiki Francuskiej.
5. Artykuł 20 ma następujące brzmienie:
1. „W przypadku osób mających miejsce zamieszkania w Republice Federalnej [Niemiec] podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
a. Z podstawy wymiaru podatku niemieckiego wyłączone będą (…) pochodzące z Francji dochody (…), które zgodnie z tą umową podlegają opodatkowaniu we Francji. Przepis ten nie ogranicza prawa Republiki Federalnej [Niemiec] do uwzględnienia wyłączonych w ten sposób dochodów i składników majątku przy ustalaniu stawki podatkowej.
2. W przypadku rezydentów Francji podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
a. Korzyści i inne dochody dodatnie pochodzące z Republiki Federalnej [Niemiec], które zgodnie z tą umową podlegają opodatkowaniu w tym państwie, podlegają również opodatkowaniu we Francji, gdy uzyskuje je rezydent Francji. Niemiecki podatek nie podlega odliczeniu w ramach obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu we Francji. Beneficjent jest jednak uprawniony do zaliczenia go na poczet francuskiego podatku, do którego podstawy te dochody są wliczane. Zaliczenia dokonuje się w wysokości: […]
cc) w przypadku wszystkich innych dochodów - kwoty francuskiego podatku obliczonego stosownie do wysokości tych dochodów. Przepis ten ma zastosowanie również, w szczególności, do dochodów, o których mowa w art. […] 14”.
B – Uregulowanie krajowe
6. Paragraf 1 ust. 1 Einkommensteuergesetz (niemieckiej federalnej ustawy w sprawie podatku dochodowego, zwanej dalej „EStG”) ma następujące brzmienie:
„1. Osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu w Niemczech podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od swoich dochodów.
2. Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają również obywatele niemieccy, którzy
1. nie mają miejsca zamieszkania, ani miejsca zwykłego pobytu w Niemczech i którzy
2. są zatrudnieni przez osobę prawną krajowego prawa publicznego i którzy w konsekwencji otrzymują wynagrodzenie pochodzące z krajowego budżetu”.
7. Paragraf 3 pkt 64 EStG przewiduje:
„Dochody z  wykonywanej za granicą działalności pracowników w służbie osoby prawnej krajowego prawa publicznego, którzy uzyskują w związku z tym wynagrodzenie pochodzące z budżetu państwa, są zwolnione z podatku w zakresie, w jakim dochody te przekraczają wynagrodzenie za pracę, które przysługiwałoby tym pracownikom za równoważną działalność w państwie, z którego budżetu pochodzi to wynagrodzenie […]”.
8. Paragraf 32b ust. 1 pkt 3 EStG stanowi:
„Jeśli podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu czasowo albo przez cały okres podatkowy […]
3. uzyskiwał dochody, które zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania albo zgodnie z inną umową międzypaństwową są zwolnione z podatku z zastrzeżeniem uwzględnienia przy obliczaniu podatku dochodowego, to do dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z § 32a ust. 1 należy zastosować szczególną stawkę podatku”.
9. Paragraf 32b ust. 2 dodaje:
„Szczególna stawka podatku zgodnie z ust. 1 to stawka podatku wynikająca z powiększenia lub pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z § 32a ust. 1 w ramach obliczania podatku dochodowego w następujący sposób […]
2. w przypadku przewidzianym w ust. 1 pkt 2 i 3 wymienione tam dochody, przy czym zawarte w nich dochody nadzwyczajne należy uwzględnić w jednej piątej”.
III – Spór w postępowaniu przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
10. Pascal Schulz i C. Schulz-Delzers (zwani dalej „skarżącymi”) zamieszkują w Niemczech. Podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu § 1 ust. 1 EStG.
11. Jako że pozostają w związku małżeńskim skarżący korzystają z możliwości wspólnego rozliczenia podatkowego. Aby złagodzić progresję podatku dochodowego(3) w przypadku małżonków o dochodach róznej wysokości niemiecki ustawodawca wprowadził bowiem na rzecz podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osób pozostających w związku małżeńskim i nie znajdujących się w trwałej separacji system wspólnego rozliczenia podatkowego, w ramach którego ustalana jest dla nich wspólna podstawa opodatkowania, przy jednoczesnym zastosowaniu procedury podziału („Splitting-Verfahren”). W tym celu, zgodnie z § 26b EStG, dochody uzyskane przez małżonków są sumowane i następnie zostają wspólnie opodatkowane. Małżonkowie są więc traktowani jako jeden płatnik, a dochody zostają opodatkowane tak jakby zostały uzyskane po połowie przez każdego z małżonków.
12. Pascal Schultz, będący obywatelem niemieckim, pracuje jako adwokat na podstawie umowy o pracę i w roku 2005 otrzymał wynagrodzenie w wysokości 75 400 EUR, a w roku 2006 - 77 133 EUR.
13. Cathy Schulz-Delzers, mająca obywatelstwo francuskie, jest urzędnikiem państwa francuskiego. Jako urzędnik państwowy jest nauczycielką we francusko-niemieckiej szkole podstawowej w Niemczech. W latach 2005 i 2006 wykonywała swoją działalność zawodową w Niemczech w ramach umów o pracę na czas określony. Uzyskała od państwa francuskiego państwa dochody wynoszące odpowiednio 29 279 EUR i 30 390 EUR.
14. Wśród dochodów skarżącej znajdują się poza normalnym wynagrodzeniem urzędniczym, dodatki zagraniczne. Chodzi przy tym o dwa różne dodatki: dodatek „I.S.V.L.” (indemnité spécifique liée aux conditions de vie locale, dodatek szczególny związany z lokalnymi warunkami egzystencji) w wysokości około 440 EUR miesięcznie, mający na celu wyrównanie spadku siły nabywczej pieniądza; dodatek „Majorations Familiales” (dodatek na dzieci), wypłacany z tytułu pozostających na utrzymaniu dzieci francuskich urzędników, wynoszący około 130 EUR miesięcznie i związany z dodatkowymi kosztami związanymi z wychowaniem dzieci pozostających na utrzymaniu.
15. Dochody C. Schulz-Delzers zostały potraktowane stosownie do art. 14 i 20 ust. 1 akapit pierwszy dwustronnej umowy podatkowej.
16. We Francji normalne wynagrodzenie urzędnicze C. Schulz-Delzers zostało opodatkowane w dwóch spornych latach, nie zostały natomiast opodatkowane dodatki zagraniczne. Kwoty tychże dodatków wynoszą odpowiednio 6 859,32 EUR (w 2005 r.) i 6 965,88 EUR (w 2006 r.).
17. W Niemczech Finanzamt Stuttgart III (zwany dalej „Finanzamt”) zwolnił te dodatki z podatku, jednak poddał je – podobnie jak pozostałe wynagrodzenie, po odliczeniu ryczałtowej kwoty kosztów uzyskania przychodu w wysokości 920 EUR - klauzuli progresywności(4) . Uwzględnienie wymienionych powyżej składników wynagrodzenia spowodowało, że podatek dochodowy skarżącej wzrósł odpowiednio o 654 EUR w 2005 r. i 664 EUR w 2006 r.
18. Wniesione od tych decyzji odwołania zostały w dniu 30 kwietnia 2009 r. oddalone przez Finanzamt jako bezzasadne
19. Skarżący wnieśli zatem od tej decyzji skargę w dniu 18 maja 2009 r. Skarżący kwestionują uwzględnienie tych dodatków w ramach klauzuli progresywności. Uważają oni, że należy zastosować § 3 pkt 64 EStG, tak aby wykluczyć wszelką dyskryminację względem podatników krajowych, którzy korzystają z dyspozycji tego przepisu.
20. Zastosowanie tego przepisu wymaga, aby pracownik był zatrudniony w służbie osoby prawnej niemieckiego prawa publicznego i aby uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie z niemieckiego budżetu państwa za działalność wykonywaną poza terytorium Niemiec. W niniejszym przypadku C. Schulz-Delzers jest zatrudniona w służbie osoby prawnej francuskiego prawa publicznego i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie z francuskiego budżetu państwa za działalność wykonywaną na terytorium Niemiec.
21. Finanzgericht Baden-Württemberg ma wątpliwości, czy § 3 pkt 64 EStG jest zgodny z prawem Unii Europejskiej.
22. W tej sytuacji sąd ten postanowił zawiesić postępowanie i wystąpić do Trybunału w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2009 r. z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie następujących pytań prejudycjalnych:
„1. a)	Czy § 3 pkt 64 EStG […] jest zgodny ze swobodą przepływu pracowników zgodnie z art. 45 TFUE (dawniej art. 39 WE)?
b) Czy § 3 pkt 64 EStG stanowi zakazaną na podstawie art. 18 TFUE (dawniej art. 12 WE) ukrytą dyskryminację ze względu na przynależność państwową?
2. W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej: Czy § 3 pkt 64 EStG jest zgodny ze swobodą przemieszczania się obywateli Unii, która wynika z art. 21 TFUE (art. 18 WE)?”
IV – Postępowanie przed Trybunałem
23. Uwagi na piśmie przedstawili skarżący, rządy niemiecki i hiszpański oraz Komisja Europejska. Ci uczestnicy postępowania zostali także wysłuchani na rozprawie, która odbyła się w dniu 24 marca 2011 r.
24. Strony wypowiedziały się w kwestii zgodności § 3 pkt 64 EStG z art. 45 TFUE. Skarżący oraz Komisja uważają, że przepis krajowy nie jest zgodny ze swobodnym przepływem pracowników. Innego zdania są rządy niemiecki i hiszpański.
V – Ocena
25. Sąd krajowy dzieli pytanie pierwsze na dwie części. Pierwsza dotyczy zgodności przepisu krajowego z art. 45 TFUE(5), druga – z art. 18 TFUE .
26. Ponadto sąd krajowy jest zdania, że jeżeli na pytanie pierwsze należy udzielić odpowiedzi przeczącej, Trybunał powinien zbadać zgodność tego przepisu z art. 21 TFUE.
27. W celu udzielenia odpowiedzi na pytania przedłożone przez sąd krajowy należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, jakie przepisy mają zastosowanie w sytuacji, której dotyczy postępowanie przed sądem krajowym (A). Następnie należy określić, przede wszystkim, czy C. Schulz-Delzers doznała dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, względnie czy doznała ograniczenia swobody przemieszczania się (B). Jak wykażą poniższe rozważania, uważam, że nie ma to miejsca, w szczególności jeżeli chodzi o dyskryminację w związku z brakiem możliwości porównania sytuacji. Na wypadek gdyby Trybunał nie podzielał mojego punktu widzenia, pomocniczo porównam sytuacje, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym (C).
A – W przedmiocie przepisów mających zastosowanie
28. Odpowiedź na pytania prejudycjalne zadane przez sąd krajowy wymaga wyjaśnienia w pierwszej kolejności, jakie przepisy prawa Unii mają zastosowanie w sporze zawisłym przed sądem krajowym.
29. W niniejszej sprawie określenie istotnych przepisów prawa Unii wymaga, by w pierwszej kolejności upewnić się, że sytuacja, której dotyczy postępowanie przed sądem krajowym należy do zakresu zastosowania postanowień dotyczących swobody przemieszczania się (1) i określenia, w odpowiednim przypadku, z którą swobodą przepływu w szczególności ta sytuacja jest związana (2). W końcu należy zbadać, czy dwustronna umowa podatkowa ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu (3).
1. W przedmiocie stosowania postanowień dotyczących swobody przemieszczania się
30. Rząd niemiecki zauważa, że w każdym razie C. Schulz-Delzers zaakceptowała funkcję nauczycielki w szkole francusko-niemieckiej w Niemczech wyraźnie tylko i wyłącznie z tego powodu, że miejsce zamieszkania rodziny było już ustanowione w tym państwie. Nie przyjechała ona osiedlić się w Niemczech by wykonywać tę pracę.
31. Należy sprecyzować, że w świetle prawa francuskiego sporne dodatki są zatem dodatkami zagranicznymi (indemnités de résidence), związanymi z faktem, iż. C. Schulz-Delzers nie miała potrzeby wyjeżdżać do innego państwa w celu wykonywania swojej działalności zawodowej. Nauczyciele, którzy są rekrutowani we Francji, aby wykonywać swoją pracę poza terytorium francuskim, otrzymują inne dodatki, kwalifikowane jako dodatki ekspatriacyjne (indemnités d’expatriation).
32. W wyroku z dnia 26 stycznia 1993 r. w sprawie Werner(6) Trybunał był skonfrontowany z sytuacją obywatela niemieckiego, który uzyskał dyplomy i kwalifikacje zawodowe w Niemczech i który zawsze wykonywał swoją działalność zawodową w Niemczech, lecz zamieszkiwał ze swoją małżonką w Niderlandach od roku 1961. Trybunał odmówił przyznania mu korzyści płynących ze swobody przedsiębiorczości i przyznał, że jest on opodatkowany bardziej dotkliwie aniżeli obywatele niemieccy zamieszkujący w Niemczech, ponieważ zamieszkanie przez niego w Niderlandach jest „jedynym elementem wykraczającym poza ramy czysto krajowe”(7) .
33. C. Schulz-Delzers, obywatelka francuska, wykonuje działalność zawodową w Niemczech, na rzecz państwa francuskiego, które wypłaca jej wynagrodzenie i inne dodatki zagraniczne. W sytuacji, która ma miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym występuje wiele elementów wykraczających poza ramy czysto krajowe.
34. Ponadto w wyroku w sprawie Werner rzecznik generalny sprecyzował, że „jako iż nie skorzystał on ze swobód ustanowionych w art. 48, 52 i 59 traktatu [EWG], [P. Werner] nie może powoływać się w swoim kraju pochodzenia, w którym ma siedzibę, na prawa uznane przez prawo wspólnotowe(8), precyzując, że „skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym korzystał ze swobody przemieszczania się […] niezależnie od wszelkiej działalności zarobkowej” (9) . Swoboda przepływu osób mogła więc być związana wyłącznie z wykonywaniem działalności zarobkowej.
35. Obecnie swoboda przepływu osób nie jest już związana z posiadaniem przez nie statusu pracownika w przyjmującym państwie członkowskim(10) . Obywatel innego państwa członkowskiego może powoływać się na prawo do swobodnego przemieszczania się i pobytu jako obywatel, niezależnie od wykonywania pracy najemnej lub innej(11) . Ponadto może on korzystać z prawa do swobodnego przemieszczania się i pobytu jako obywatel po tym jak korzystał on z tego prawa jako pracownik i na odwrót(12) . W konsekwencji wydaje się uzasadnione, że może on powoływać się na swobodę przepływu pracowników nawet jeśli wcześniej korzystał z postanowień dotyczących swobody przemieszczania się jedynie jako obywatel.
36. Ponadto dokonując definicji przeszkody Trybunał wielokrotnie potwierdził, że „postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania dowolnego rodzaju działalności zawodowej na terytorium Wspólnoty i wykluczają stosowanie środków, które mogłyby stawiać w mniej korzystnym położeniu obywateli chcących wykonywać działalność na terytorium innego państwa członkowskiego”(13) . To stwierdzenie nie wiąże przeniesienia się przez obywatela państwa członkowskiego z wykonywaniem działalności zawodowej w innym państwie członkowskim. To przeniesienie do innego państwa członkowskiego mogło zatem mieć miejsce przed podjęciem działalności.
37. W postępowaniu przed sądem krajowym C. Schulz-Delzers nie zamieszkiwała zawsze w Niemczech. Wcześniej zamieszkiwała we Francji i przeniosła się zatem by zamieszkać w Niemczech. W konsekwencji skorzystała z przysługującego jej prawa do swobodnego przemieszczania się. Jej sytuacja jest jak najbardziej objęta zakresem zastosowania swobody przemieszczania się obowiązującej w prawie Unii.
2. W przedmiocie wyłącznego stosowania swobody przepływu pracowników
38. W swoich uwagach na piśmie Komisja zauważa, że art. 18 TFUE nie ma zastosowania, ponieważ § 3 pkt 64 EStG dotyczy szczególnej sytuacji pracowników najemnych. Podobnie w opinii rządu niemieckiego nie jest możliwe dokonanie oceny w oparciu o kryterium ogólnego zakazu dyskryminacji, ponieważ przepis ten powinien być brany pod uwagę dopiero w drugiej kolejności, gdy żadna inna swoboda podstawowa nie ma zastosowania.
39. Artykuł 18 WE może być bowiem stosowany samodzielnie wyłącznie w stanach faktycznych podlegających prawu Unii, w odniesieniu do których traktat nie przewiduje szczególnego zakazu dyskryminacji. Tymczasem art. 45 TFUE ustanawia taki szczególny zakaz(14) .
40. Podobnie art. 21 WE, ustanawiający w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego poruszania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, znajduje swój szczególny wyraz w przepisach gwarantujących swobodny przepływ pracowników. Zatem, jeżeli sprawa zawisła przed sądem krajowym jest objęta zakresem zastosowania art. 45 TFUE, nie byłoby konieczne, aby Trybunał wypowiadał się w przedmiocie wykładni art. 21 TFUE(15) .
41. Żaden z uczestników niniejszego postępowania nie kwestionuje tego, że C. Schulz-Delzers ma status pracownika w rozumieniu art. 45 TFUE.
42. Sąd krajowy i Komisja słusznie przypominają, że ustanawiający odstępstwo przepis art. 45 ust. 4, który nie stosuje się do pracy na stanowiskach, które należy przyporządkować państwu, lecz które nie wiążą się z uczestniczeniem w wykonywaniu zadań z zakresu administracji publicznej, należy interpretować ściśle(16) .
43. W konsekwencji badanie ustawodawstwa krajowego w świetle art. 18 i 21 TFUE nie jest konieczne. Chodzi jedynie o wykładnię art. 45 TFUE w odniesieniu do ustawodawstwa krajowego, którego dotyczy niniejsza sprawa.
44. Skarżący uważają, że art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie § 3 pkt 64 EStG. Przed przystąpieniem do oceny tej kwestii należy wyjaśnić powody, dla których przedmiotem analizy nie są przepisy dwustronnej umowy podatkowej.
3. W przedmiocie nieistotności przepisów dwustronnej umowy podatkowej
45. Traktowanie podatkowe dochodów C. Schulz-Delzers we Francji i w Niemczech zostało zrealizowane zgodnie z art. 14 i 20 dwustronnej umowy podatkowej. Jednakże umawiające się strony dwustronnej umowy podatkowej mają, uznaną przez Trybunał, swobodę ustalania łączników norm kolizyjnych w celu podziału kompetencji podatkowych(17) .
46. W postępowaniu przed sądem krajowym skarżący nie zarzucają Finanzamt zastosowania art. 20 dwustronnej umowy podatkowej, dającej mu możliwość uwzględniania - w ramach określania stawki podatkowej osoby objętej zakresem zastosowania umowy – dochodów wykluczonych z podstawy opodatkowania w Niemczech.
47. Skarżący sprzeciwiają się natomiast uwzględnieniu w tym celu dodatków zagranicznych, ponieważ zgodnie z ustawodawstwem niemieckim dodatki te nie są brane pod uwagę, gdy są wypłacane obywatelom niemieckim zamieszkującym poza terytorium Republiki Federalnej Niemiec. W konsekwencji nie chodzi tutaj o ocenę postanowienia dwustronnej umowy podatkowej.
48. Przedmiotem analizy jest tu jedynie uregulowanie krajowe, a dokładniej § 3 pkt 64 EStG, zgodnie z którym dodatki zagraniczne wypłacone pracownikowi zatrudnionemu za granicą w służbie osoby prawnej niemieckiego prawa publicznego nie są poddane klauzuli progresywności. Artykuł ten jest przedmiotem analizy, ponieważ chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa Unii(18) .
49. Dokładniej rzecz ujmując powstaje pytanie, czy art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie okoliczności, że w niemieckim porządku prawnym § 3 pkt 64 EStG stosuje się do pracownika zatrudnionego za granicą w służbie osoby prawnej niemieckiego prawa publicznego, podczas gdy w ramach tego samego porządku prawnego tego samego traktowania odmawia się pracownikowi zatrudnionemu w Niemczech przez osobę prawną prawa publicznego innego państwa członkowskiego. Należy więc zbadać, czy zastosowanie tego przepisu powoduje dyskryminację C. Schulz-Delzers i czy, w przypadku udzielenia na to pytanie odpowiedzi przeczącej, przepis ten stanowi ograniczenie jej swobody przemieszczania się.
B – W pierwszej kolejności: w przedmiocie braku dyskryminacji ze względu na przynależność państwową i braku ograniczenia swobody przemieszczania się
50. W pierwszej kolejności zbadam, czy C. Schulz-Delzers doznała dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (1) i upewnię się co do braku ograniczenia jej swobody przemieszczania się (2).
1. W przedmiocie braku dyskryminacji ze względu na przynależność państwową
51. Należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że normy dotyczące równego traktowania zakazują nie tylko dyskryminacji jawnej, opartej na przynależności państwowej, lecz także wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu(19) .
52. W opinii sądu krajowego § 3 pkt 64 EStG powoduje ukrytą dyskryminację ze względu na przynależność państwową, ponieważ, co do zasady, to obywatele niemieccy są zatrudniani przez osobę prawną niemieckiego prawa publicznego. Z tego względu z uprzywilejowania wynikającego z § 3 pkt 64 EStG korzystają przede wszystkim obywatele niemieccy(20) .
53. Jednakże zakwalifikowanie danego środka krajowego jako dyskryminujący ze względu na przynależność państwową wymaga w pierwszej kolejności określenia sytuacji, których dotyczy. Dyskryminacja może bowiem polegać tylko na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji(21) .
54. W postępowaniu przed sądem krajowym dochody C. Schulz-Delzers, których cześć stanowią dodatki zagraniczne, są jej wypłacane wyłącznie przez państwo francuskie. W związku z tym nie są opodatkowane w Niemczech. Jednakże decyzja o wspólnym rozliczaniu podatkowym ze swoim małżonkiem, co jest możliwe dzięki faktowi wspólnego zamieszkiwania w Niemczech, powoduje uwzględnienie jej dochodów przez ustawodawcę niemieckiego w ramach klauzuli progresywności, w celu określenia stawki podatkowej obowiązującej w stosunku do niej i jej małżonka. Cathy Schulz-Delzers uważa, że jest dyskryminowana poprzez fakt uwzględniania, w tym celu, pośród jej dochodów dodatków zagranicznych, w odróżnieniu od dodatków zagranicznych wypłacanych przez państwo niemieckie.
55. Aby odpowiedzieć sądowi krajowemu na pytanie dotyczące zasadności tezy prezentowanej przez skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym należy zbadać argumenty podnoszone przez nich przed Trybunałem, jak również argumenty prezentowane przez Komisję na ich poparcie w ramach niniejszego postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia prejudycjalnego. W oparciu o te argumenty skarżący i Komisja twierdzą, że w świetle orzecznictwa Trybunału C. Schulz‑Delzers znajduje się w sytuacji porównywalnej względem sytuacji obywateli niemieckich otrzymujących dodatki zagraniczne z tytułu wykonywania działalności zawodowej poza terytorium Niemiec w służbie państwa niemieckiego.
a) W przedmiocie argumentów przedstawionych przez skarżących
56. Skarżący uważają, że pomiędzy tymi sytuacjami nie zachodzi obiektywna różnica, w związku z tym są porównywalne, przy czym skarżący opierają się po prostu na wyroku w sprawie Schumacker(22) .
57. W tej sprawie chodziło o stosowanie w Niemczech uregulowania podatkowego, które przewidywało inne opodatkowanie pracowników najemnych będących rezydentami i niebędących rezydentami, z których wszyscy byli zatrudnieni w Niemczech. Pracownicy najemni niebędący rezydentami podlegają obowiązkowi podatkowemu wyłącznie w stosunku do części ich dochodów uzyskiwanych w Niemczech (ograniczony obowiązek podatkowy). Tymczasem w przypadku pracowników najemnych będących rezydentami opodatkowany jest cały ich dochód (nieograniczony obowiązek podatkowy). W odniesieniu do tych ostatnich podatek jest określany, między innymi, przy uwzględnieniu ich sytuacji osobistej i rodzinnej. W ich przypadku brane pod uwagę są koszty utrzymywania rodziny, wydatki na zabezpieczenie starości i inne elementy, uprawniające co do zasady, do odliczeń i ulg podatkowych. Te odliczenia i ulgi są wykluczone w przypadku nierezydentów.
58. Skarżący w tym postępowaniu, R. Schumacker, kwestionował zastosowanie względem niego tego systemu podatkowego. Jego zwykłym miejscem pobytu była Belgia, lecz większość swoich dochodów objętych obowiązkiem podatkowym uzyskiwał z działalności wykonywanej w Niemczech, która nie podlegała opodatkowaniu w Belgii(23) . Biorąc pod uwagę szczególne cechy jego sytuacji Trybunał uznał, że była ona porównywalna do sytuacji rezydenta niemieckiego i w konsekwencji R. Schumacker powinien być traktowany podatkowo w ten sam sposób jak rezydent tego państwa. W przeciwnym wypadku jego sytuacja osobista i rodzinna nie mogłyby zostać uwzględnione ani w państwie miejsca zamieszkania, ani w państwie miejsca zatrudnienia(24) .
59. Takie zrównanie traktowania nierezydentów i traktowania zarezerwowanego dla rezydentów może być jednak realizowane jedynie w przypadku, gdy pracownik korzystający ze swobody przemieszczania się uzyskuje większość swoich dochodów w państwie miejsca zatrudnienia i nie podlega obowiązkowi podatkowemu w państwie miejsca swojego zamieszkania. Zakłada to, że należy uwzględnić cechy charakterystyczne dla dziedziny podatków. Jedną z tych cech szczególnych jest to, że każde z państw członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie ze swoją tradycją i wyborami politycznymi, może przyznawać odliczenia i ulgi podatkowe na rzecz podatnika ze względu na jego sytuację osobistą i rodzinną. Nie musi jednakże przyznawać pracownikom nierezydentom korzystającym z przysługującego im prawa do przemieszczania się odliczeń i ulg, które przyznaje rezydentom, ponieważ pracownicy ci są opodatkowywani w państwie swojego miejsca zamieszkania. W przeciwnym przypadku mieliby oni w porównaniu z rezydentami gwarancję nie tyle równości traktowania co przywilej polegający mianowicie na uzyskaniu tych korzyści dwukrotnie, raz w państwie miejsca zamieszkania i drugi raz w państwie, w którym korzystają ze swobody przemieszczania się.
60. W postępowaniu przed sądem krajowym C. Schulz-Delzers pragnie korzystać, jako rezydent Niemiec, z tych samych przywilejów podatkowych co przywileje przyznane nierezydentom w Niemczech. Skarżąca otrzymuje dodatki z Francji, w odróżnieniu od nierezydentów, którzy otrzymują dodatki z Niemiec. Z tego powodu sytuacja C. Schulz-Delzers nie jest porównywalna z sytuacją ustaloną w sprawie Schumacker, ponieważ zainteresowana nie domaga się, jako nierezydent, traktowania w ten sam sposób co rezydent. Cathy Schulz-Delzers nie może więc domagać się takiego samego traktowania, które Trybunał uznał, że powinno zostać zagwarantowane P. Schumackerowi. O ile zakaz dyskryminacji, zastosowany w wyroku z sprawie Schumacker, ma na celu zapewnienie, aby nierezydenci zatrudnieni w jednym państwie członkowskim korzystali z traktowania krajowego, mianowicie z traktowania przyznanego rezydentom zatrudnionym w tym państwie członkowskim, C. Schulz-Delzers nie może na podstawie tego precedensu egzekwować korzyści polegającej na traktowaniu, które państwo miejsca jej zamieszkania przyznaje swoim obywatelom niebędącymi rezydentami.
61. Ponadto niebędący rezydentem Niemiec korzystający z zastosowania § 3 pkt 64 EStG otrzymuje dodatki zagraniczne z  Republiki Federalnej Niemiec, podczas gdy C. Schulz-Delzers otrzymuje dodatki z Francji. W przeciwieństwie do sytuacji, która doprowadziła do wydania ww. wyroku w sprawie Schumacker państwa członkowskie miejsca zatrudnienia rezydenta i nierezydenta są więc różne.
b) W przedmiocie argumentów przedstawionych przez Komisję
62. Celem stwierdzenia, że C. Schulz-Delzers doznała dyskryminującego traktowania Komisja, ze swojej strony, przywołuje w pierwszej kolejności linię orzecznictwa, zgodnie z którą Trybunał stwierdzał dyskryminację, gdy, zatrudniając lub wynagradzając urzędników, państwo członkowskie uwzględniało okresy zatrudnienia ukończone w ramach krajowej służby publicznej, ale nie te ukończone w ramach służby publicznej w innym państwie członkowskim, bądź też, przynajmniej, nie uwzględniało ich w całości(25) ; w drugiej kolejności Komisja opiera się na wyroku wydanym w sprawie Jundt(26) .
63. Jeżeli chodzi o pierwszy punkt argumentacji Komisji należy stwierdzić, że nie wykazała ona jej znaczenia dla sytuacji, której dotyczy postępowanie przed sądem krajowym. Komisja ograniczyła się do bardzo ogólnego wskazania, iż ta linia orzecznictwa odzwierciedla sytuację analogiczną do dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.
64. Jeżeli chodzi o pierwszy punkt argumentacji, który dotyczy wyżej wymienionego wyroku w sprawie Jundt, Komisja odwołuje się do niego, ponieważ w tej sprawie Trybunał zakwalifikował jako ograniczenie swobodnego świadczenia usług fakt, iż adwokat zamieszkujący w Niemczech, w odniesieniu do działalności polegającej na nauczaniu i wykonywanej we Francji poza swoją główną, wykonywaną w Niemczech, działalnością zawodową adwokata, był opodatkowany bardziej dotkliwie aniżeli adwokat zamieszkujący w Niemczech, wykonujący uboczną względem swojej głównej działalności zawodowej adwokata działalność polegającą na nauczaniu w Niemczech.
65. W sprawie tej różnie potraktowanych zostało dwóch rezydentów Niemiec wykonujących działalność polegającą na nauczaniu w dwóch różnych państwach członkowskich. Bardziej korzystne traktowanie podatkowe zarezerwowane przez państwo dokonujące opodatkowania dla podatnika uzyskującego dochód z tytułu działalności polegającej na nauczaniu i wykonywanej w tym państwie członkowskim było związane z organizacją systemu nauczania tego państwa. Trybunał orzekł w sposób przywoływany przez Komisję precyzując, że „kompetencja i odpowiedzialność państw członkowskich w zakresie organizacji ich systemów edukacyjnych nie mogą skutkować wyłączeniem uregulowania podatkowego takiego jak uregulowanie będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym z zakresu zastosowania postanowień traktatu dotyczących swobodnego świadczenia usług”(27) .
66. Przywoływany przez Komisję wyrok w sprawie Junt nie stanowi więc precedensu istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii, czy sytuacja C. Schulz‑Delzers, będącej rezydentem Niemiec, jest porównywalna do sytuacji niebędących rezydentami Niemców korzystających z dyspozycji § 3 pkt 64 EStG.
67. W niniejszej sprawie, w ramach wykonywania przez Republikę Federalna Niemiec swojej kompetencji podatkowej, C. Schulz-Delzers jest poddana takiemu samemu traktowaniu jak wszyscy rezydenci Niemiec. Ponadto za pośrednictwem wspólnego rozliczenia podatkowego ze swoim małżonkiem, który również zamieszkuje w Niemczech, jej sytuacja osobista i rodzinna jest brana pod uwagę, nawet jeśli nie uzyskuje ona żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech.
68. Podsumowując, z orzecznictwa przywołanego celem rozstrzygnięcia kwestii przedłożonej Trybunałowi nie wynika, że sytuacja C. Schulz-Delzers i sytuacja obywatela niemieckiego korzystającego z dyspozycji § 3 pkt 64 EStG są porównywalne.
69. W związku z tym przesłanka zastosowania zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 45 TFUE, nie jest spełniona.
70. Ponadto, co zostanie omówione poniżej, uważam, że przedmiotowe ustawodawstwo nie ustanawia przeszkody w swobodnym przepływie pracowników, zakazanej przez art. 45 TFUE.
2. W przedmiocie braku ograniczenia swobodnego przepływu pracowników
71. Artykuł 45 TFUE zabrania nie tylko stosowania dyskryminacji wynikającej w sposób bezpośredni lub pośredni z przynależności państwowej, ale również wszelkich przepisów krajowych, które choć stosowane bez względu na przynależność państwową zainteresowanych pracowników, pociągają za sobą przeszkody w ich swobodnym przemieszczaniu się(28) .
72. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ogół przepisów traktatu dotyczących swobodnego przepływu osób służy ułatwieniu obywatelom Wspólnoty wykonywania wszelkiego rodzaju działalności zawodowej na obszarze Unii(29) .
73. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału ograniczenia stanowią „przepisy, które uniemożliwiają lub zniechęcają obywatela jednego państwa członkowskiego do opuszczenia jego państwa pochodzenia w celu skorzystania z prawa do swobodnego przemieszczania się”(30) .
74. W swoich uwagach na piśmie Komisja wskazuje, że § 3 pkt 64 EStG właśnie promuje działalność urzędników niemieckich za granicą. Co prawda ustawodawca niemiecki zachęca do swobodnego przepływu swoich obywateli, nie zostało jednak wykazane, aby ograniczał swobodę przepływu obywateli innych państw członkowskich.
75. Aby scharakteryzować przeszkodę w swobodnym przepływie pracowników należy określić, czy obywatel jednego państwa członkowskiego doświadcza mniej korzystnego traktowania aniżeli to, z którego korzystałby gdyby nie skorzystał ze swojego prawa do swobodnego przemieszczania się(31) .
76. Przeszkoda jest więc oceniana w odniesieniu do sytuacji obywatela jednego państwa członkowskiego w państwie swojego pochodzenia i w przyjmującym go państwie.
77. W niniejszym przypadku skarżący wskazują w swoich uwagach, że pośrednie opodatkowanie dodatków podważa cel tego dochodu, jakim jest umożliwienie oddelegowania urzędników do Niemiec bez wiążącej się z tym konieczności doznawania przez nich obniżenia dochodu, co stanowi przeszkodę dla ich oddelegowania do Niemiec. Skarżący dodają, że przeszkoda przejawia się również w fakcie, że C. Schulz-Delzers doznaje mniej korzystnego traktowania aniżeli to jakiego doznawałaby gdyby została oddelegowana do innego państwa europejskiego, w którym nie istnieje żaden przepis odpowiadający przepisom klauzuli progresywności w związku z przepisem § 3 pkt 64 EStG.
78. Korzystając ze swobody przemieszczania się C. Schulz-Delzers nie doznała obniżenia dochodu, ponieważ dodatki zagraniczne, z których mogła korzystać, poddane następnie klauzuli progresywności, nie byłyby jej wypłacone we Francji.
79. Ponadto uwzględnienie tego dochodu w ramach klauzuli progresywności zostało umożliwione tylko i wyłącznie dlatego, że C. Schulz-Delzers dokonuje wspólnego rozliczenia podatkowego ze swoim małżonkiem. Wspólne rozliczenie podatkowe stanowi przedmiot wyboru dokonanego przez skarżących, powodującego ustanowienie wspólnej podstawy opodatkowania, która jest korzystniejsza aniżeli dwie oddzielne podstawy opodatkowania.
80. Jeżeli małżonkowie rozliczaliby się oddzielnie C. Schulz-Delzers nie byłaby poddana klauzuli progresywności, ponieważ jej dochód, który uzyskuje od państwa francuskiego, zgodnie z art. 14 i 20 ust. 1 akapit a dwustronnej umowy podatkowej nie byłby opodatkowany w Niemczech.
81. W konsekwencji C. Schulz-Delzers nie wykazała, że korzystanie przez nią z przysługującego jej prawa swobodnego przemieszczania się przekłada się na niekorzystne konsekwencje w porównaniu z sytuacją pracownika francuskiego, który nie skorzystał z przysługującego mu prawa swobodnego przemieszczania się.
82. Do Trybunału nie należy wypowiadanie się w przedmiocie sytuacji hipotetycznej, w której C. Schulz‑Delzers skorzystałaby z przysługującego jej prawa swobodnego przemieszczania się w innym państwie członkowskim.
83. W konsekwencji proponuję, by Trybunał odpowiedział na pytania przedłożone przez sąd krajowy w następujący sposób: art. 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, takiemu jak § 3 pkt 64 EStG, które zwalnia z podatku pewne dodatkowe dochody uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych w służbie osoby prawnej krajowego prawa publicznego z tytułu działalności zawodowej wykonywanej poza terytorium tego państwa członkowskiego, nawet jeśli stosowanie tego przepisu krajowego nie rozciąga się na dodatkowe dochody uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych w służbie osoby prawnej prawa publicznego innego państwa członkowskiego z tytułu działalności wykonywanej na terytorium tego pierwszego państwa.
84. Na wypadek gdyby Trybunał nie podzielał mojego punktu widzenia, pomocniczo porównam sytuację C. Schulz-Delzers z sytuacją obywatela niemieckiego korzystającego z dyspozycji § 3 pkt 64 EStG.
C – Pomocniczo: w przedmiocie porównania sytuacji C. Schulz-Delzers z sytuacją obywatela niemieckiego korzystającego z dyspozycji § 3 pkt 64 EStG
85. Ocena ta wymaga zajęcia stanowiska w przedmiocie porównywalności stanowiących przedmiot sporu dodatków zagranicznych (1), zbadania traktowania podatkowego, któremu poddana jest C. Schulz-Delzers w Niemczech (2) i przeanalizowania sytuacji obywatela niemieckiego korzystającego z dyspozycji § 3 pkt 64 EStG we Francji (3).
1. W przedmiocie dodatków zagranicznych
86. Trybunał powinien dokonać szczególnie dokładniej analizy dodatków zagranicznych uzyskiwanych przez C. Schulz‑Delzers i przez obywatela niemieckiego korzystającego z dyspozycji § 3 pkt 64 EStG, ponieważ tylko jeśli te dodatki zagraniczne okazałyby się porównywalne, podnoszona przez skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym dyskryminacja mogłaby zostać konkretnie stwierdzona.
87. W opinii skarżących te dodatki zagraniczne są porównywalne. Sąd krajowy podziela domyślnie to samo stanowisko. Dla Komisji, co potwierdziła ponownie na rozprawie, chodzi o kwestię, której ocena należy do sądu krajowego.
88. Nie wchodząc w szczegóły dotyczące dodatków zagranicznych przyznawanych przez każde z państw członkowskich, dla ustalenia, czy art. 45 TFUE stoi na przeszkodzie § 3 pkt 64 EStG niezbędne jest również, aby Trybunał wypowiedział się w przedmiocie samej zasady umożliwiającej porównywanie dodatków, których cechą wspólną jest fakt ich przyznawania z tytułu wykonywania działalności zawodowej poza przyznającym je państwem członkowskim, w państwie członkowskim miejsca zamieszkania ich beneficjenta.
89. CathySchulz-Delzers zamieszkuje mianowicie w państwie członkowskim, Republice Federalnej Niemiec, innym aniżeli obywatel niemiecki korzystający z § 3 pkt 64 EStG. Dokonując badania dodatków zagranicznych nie można więc zignorować tego elementu.
90. Dodatki zagraniczne wypłacane C. Schulz-Delzers obejmują dodatek „I.S.V.L.” (Indemnité spécifique liée aux conditions de vie locale, specyficzny dodatek związany z lokalnymi warunkami życia) oraz dodatek „Majorations Familiales” (dodatek zagraniczny na dzieci), przyznawany z tytułu pozostających na utrzymaniu dzieci francuskich urzędników. Zgodnie z oświadczeniem skarżących, dodatki te są przeznaczone na wyrównanie siły nabywczej pieniądza i pokrycie dodatkowych kosztów związanych z wychowywaniem dzieci za granicą.
91. We Francji wysokość tych dodatków jest określana regularnie wspólnym rozporządzeniem ministra spraw zagranicznych i ministra finansów w odniesieniu do każdego państwa (32) . Rząd niemiecki wskazuje w swoich uwagach na piśmie, że dla określenia kwoty tych dodatków niemiecki minister finansów publikuje regularnie we współpracy z ministrem spraw zagranicznych listy państw. Kwota tych dodatków jest więc ustalana zależnie od państwa miejsca zamieszkania beneficjenta tych dodatków.
92. W rzeczywistości dodatki zagraniczne, zarówno we Francji jak i w Niemczech, mają na celu ustanowienie równowagi pomiędzy dwoma wymogami: z jednej strony uwzględnieniem dodatkowych obciążeń zawiązanych z faktem wykonywania działalności zawodowej poza państwem wypłacającym i opodatkowującym dochody związane z tą działalnością i z drugiej strony chęcią stworzenia dla beneficjenta tych dodatków takiej samej sytuacji jak dla wszystkich innych rezydentów państwa, w którym beneficjent ten wykonuje swoją działalność zawodową.
93. I tak uznanie dodatkowych obciążeń uzasadnia fakt możliwości przyznania dodatków zagranicznych, nawet jeśli koszty utrzymania w państwie miejsca wykonywania działalności zawodowej są niższe aniżeli w państwie wypłacającym dochody. Wahania wysokości tych dodatków zagranicznych w zależności od państwa przyjmującego mogą jednakże zostać wyjaśnione jedynie przez uwzględnienie w pewnym stopniu lokalnych kosztów utrzymania.
94. Jeżeli chodzi o pierwszy dodatek, związany specyficznie z lokalnymi kosztami utrzymania, art. 4 B lit. d) francuskiego dekretu przewiduje roczne dostosowanie kwoty tego dodatku „mające na celu uwzględnienie, w szczególności, wahań kursów wymiany walut i lokalnych warunków życia”. Ze swojej strony rząd niemiecki precyzuje, że w przypadku wykonywania przez nauczyciela niemieckiego pracy we Francji kompensacja siły nabywczej pieniądza jest oceniana przy wzięciu pod uwagę wyższego kosztu utrzymania we Francji w porównaniu z Niemcami. Rząd ten dodał na rozprawie, że urzędnik niemiecki oddelegowany do państwa, w którym poziom życia jest niższy, nie otrzymuje takiego dodatku.
95. Jeżeli chodzi o drugi dodatek, związany z dziećmi pozostającymi na utrzymaniu, uwzględnia on warunki i koszty edukacji szkolnej dzieci w państwie miejsca zamieszkania. Uregulowanie francuskie obowiązujące w roku 2005 i 2006 przewidywało zatem wyliczenie wysokości tych zagranicznych dodatków na dzieci w zależności od państwa miejsca zamieszkania(33) . Ponadto obliczenie wysokości tego dodatku ewoluowało i aktualne uregulowanie francuskie, zawarte w rozporządzeniu z dnia 31 stycznia 2011 r.(34), określa obecnie dodatek rodzinny „[…] dla personelu francuskich placówek nauczania za granicą” stosownie do, w szczególności, regionu zamieszkania: „Niemcy (Berlin), Niemcy (Bonn), Niemcy (Düsseldorf), Niemcy (Frankfurt)”, itd.
96. Nie można zatem twierdzić, że kwota dodatków zagranicznych jest określana w oderwaniu od państwa miejsca zamieszkania, w którym wykonywana jest przedmiotowa działalność zawodowa.
97. Kwota dodatków zagranicznych jest określana przez każde państwo członkowskie w ramach wykonywania przez nie swojej kompetencji podatkowej. Dodatki te uzupełniają inne odchody wypłacane przez zatrudniające państwo z tytułu wykonywanej działalności zawodowej, które w nieunikniony sposób różnią się między państwami członkowskimi.
98. Prawdą jest, że koszty utrzymania mogą być różne w ramach terytorium tego samego państwa, i że w niniejszej sprawie koszty utrzymania ponoszone przez C. Schulz‑Delzers mogły ostatecznie okazać się wyższe w Stuttgarcie w Niemczech aniżeli byłyby w Beauvais we Francji. Jednakże zadaniem Trybunału nie jest orzekanie w przedmiocie sposobów obliczania wysokości dodatków zagranicznych przez ustawodawcę krajowego w ramach wykonywania przez niego przysługującej mu kompetencji podatkowej.
99. Dodatki zagraniczne mają na celu stworzenie sytuacji, w której rezydenci danego państwa – państwa miejsca wykonywania działalności zawodowej – są równo traktowani, nawet jeżeli pewien rezydent uzyskuje swój dochód z innego państwa członkowskiego. Jest więc zgodne z tą zasadą, że osoba ta jest poddana takiemu samemu traktowaniu podatkowemu jak wszyscy rezydenci. Taka sytuacja ma miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym dotyczącym C. Schulz-Delzers.
2. W przedmiocie traktowania podatkowego C. Schulz-Delzers w Niemczech
100. Cathy Schulz-Delzers korzysta z takiego samego traktowania podatkowego co inni rezydenci niemieccy, czego nie kwestionują skarżący. Biorąc pod uwagę samą tylko jej sytuację podatkową w Niemczech C. Schulz-Delzers znajduje się nawet w sytuacji korzystniejszej aniżeli urzędnik niemiecki pracujący poza terytorium Niemiec, lecz poddający się wspólnemu rozliczeniu podatkowemu wraz ze swoim małżonkiem w Niemczech, co wykazał na rozprawie rząd niemiecki prezentując przykład zilustrowany wartościami liczbowymi(35) .
101. W poprzedniej sprawie Trybunał rozstrzygał sytuację obywatelki francusko-niemieckiej, będącej nauczycielką w szkole publicznej w Niemczech i zamieszkującej wraz z małżonkiem we Francji(36) . W wyniku zastosowania dwustronnej umowy podatkowej tym razem we Francji, ta rezydentka Francji została opodatkowana bardziej dotkliwie aniżeli w przypadku osób uzyskujących ten sam dochód, lecz pochodzący wyłącznie z Francji, co zaskarżyła przed sądem francuskim. Trybunał, któremu przedłożone zostało pytanie prejudycjalne dotyczące tej kwestii podkreślił, że przedmiotem dwustronnej umowy podatkowej „jest jedynie unikanie opodatkowania tego samego dochodu w każdym z dwóch państw. Nie jest nim zagwarantowanie, aby opodatkowanie, któremu zostanie poddany podatnik w jednym państwie członkowskim nie było wyższe aniżeli byłoby w drugim państwie”(37) . Trybunał dodał, że dochody tej rezydentki mającej obywatelstwo francuskie z tytułu pracy najemnej w Niemczech „[zostały] uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem dochodów od osób fizycznych w państwie miejsca zamieszkania, we Francji, w którym, w konsekwencji korzysta[ła] z udogodnień podatkowych: odliczeń i ulg przewidzianych przez ustawodawstwo francuskie”(38) .
102. C. Schulz-Delzers, jako osoba podlegająca obowiązkowi podatkowemu we Francji i zamieszkująca w Niemczech kwestionuje uwzględnienie w tym ostatnim państwie otrzymywanych przez nią dodatków zagranicznych. Jednakże w państwie tym korzysta ona również z udogodnień podatkowych, odliczeń i ulg, przewidzianych przez ustawodawstwo niemieckie w ramach wspólnego rozliczenia podatkowego z jej małżonkiem, co nie znajduje miejsca w przypadku pary niemieckiej znajdującej się w sytuacji analogicznej do skarżących w innym państwie członkowskim.
103. Jedynie uwzględnienie opodatkowania we Francji umożliwiłoby ocenę, czy C. Schulz-Delzers rzeczywiście znajduje się w sytuacji mniej korzystnej aniżeli obywatel Niemiec, z którym się porównuje. W takim przypadku należałoby wziąć pod uwagę również traktowanie podatkowe tego samego obywatela w państwie miejsca wykonywania przez niego działalności zawodowej. Należy zatem rzeczywiście zbadać zastosowanie następujących ustawodawstw:
(1) ustawodawstwa podatkowego państwa zatrudniającego C. Schulz-Delzers;
(2) ustawodawstwa podatkowego państwa jej miejsca zamieszkania, będącego jednocześnie państwem miejsca zatrudnienia obywatela niemieckiego;
(3) ustawodawstwa podatkowego państwa miejsca zamieszkania tego obywatela niemieckiego.
104. W konsekwencji odmienność traktowania C. Schulz-Delzers względem obywatela niemieckiego znajdującego się w analogicznej sytuacji wynika jedynie ze stosowania różnych ustawodawstw podatkowych.
105. Trybunał uznał w odniesieniu do art. 12 WE, że „z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż art. 12 WE nie dotyczy ewentualnych różnic w traktowaniu, jakie mogą wynikać z rozbieżności występujących między poszczególnymi państwami członkowskimi, jeżeli dotyczą wszystkich osób, do których znajdują zastosowanie, według obiektywnych kryteriów i bez względu na ich przynależność państwową”(39) . Stwierdzenie to może zostać odniesione do art. 45 TFUE. Dodatki zagraniczne obywatela niemieckiego nie są mianowicie uwzględniane dlatego, że ustawodawstwo państwa jego miejsca zamieszkania przyjmuje w tej kwestii odmienne rozwiązanie.
106. Jeżeli Trybunał miałby porównać sytuację obywatela francuskiego zamieszkującego w Niemczech, w państwie, w którym wykonuje on swoją działalność zawodową, z sytuacją obywatela niemieckiego zamieszkującego i wykonującego swoją działalność zawodową we Francji, stwierdziłby że w postępowaniu przed sądem krajowym skarżący nie znaleźli się w niekorzystnej sytuacji podatkowej.
3. W przedmiocie sytuacji obywatela niemieckiego korzystającego z dyspozycji § 3 pkt 64 EStG we Francji
107. Jak przypominają skarżący, dodatki zagraniczne wypłacane C. Schulz-Delzers są zwolnione z podatku we Francji. Są z niego zwolnione również w odwróconej sytuacji, gdy urzędnik zostaje oddelegowany poza Republikę Federalną Niemiec. Zasada ta nie znajduje oparcia w dwustronnej umowie podatkowej, lecz w praktyce międzynarodowej, na co wskazali skarżący w swoich uwagach oraz na rozprawie.
108. Skarżący zarzucają Republice Federalnej Niemiec poddanie klauzuli progresywności dodatków zagranicznych otrzymywanych przez C. Schulz‑Delzers z tytułu wykonywania przez nią działalności zawodowej w Niemczech, lecz należy podnieść, że obywatel niemiecki znajdujący się w analogicznej sytuacji we Francji, podlega tym samym ograniczeniom.
109. W rzeczywistości, nawet jeśli zgodnie z postanowieniami dwustronnej umowy podatkowej Republika Federalna Niemiec ma wybór pomiędzy uwzględnieniem na potrzeby określenia stawki podatkowej dochodów wykluczonych z podstawy opodatkowania w Niemczech, wybór taki nie istnieje w przypadku obywateli niemieckich zamieszkujących we Francji.
110. Dwustronna umowa podatkowa jest bowiem zredagowana odmiennie jeżeli chodzi o traktowanie podatkowe we Francji dochodów pochodzących z Republiki Federalnej Niemiec. Mechanizm przewidziany przez art. 20 ust. 2 lit. a) i cc) konwencji polega na objęciu dochodów uzyskanych w Niemczech podstawą opodatkowania obliczaną zgodnie z ustawodawstwem francuskim i następnie na przyznaniu ulgi podatkowej z tytułu podatku uiszczonego w Niemczech, która w szczególności w przypadku dochodów, o których mowa w art. 14 tej konwencji, jest równa kwocie podatku francuskiego odpowiadającemu temu dochodowi(40) .
111. W konsekwencji dochody obywatelki niemieckiej znajdującej się w sytuacji analogicznej do sytuacji C. Schulz-Delzers we Francji należą do podstawy opodatkowania, obliczanej zgodnie z ustawodawstwem francuskim. Są więc uwzględniane na potrzeby określenia podatku dochodowego, nawet jeśli beneficjent jest następnie uprawniony do ulgi podatkowej.
112. Z tego wynika, że skarżący nie mogą utrzymywać, iż doznali traktowania podatkowego mniej korzystnego aniżeli to, z którego korzysta obywatel niemiecki, wykonujący swoją działalność zawodową we Francji i korzystający ze zwolnienia przewidzianego w § 3 pkt 64 EStG.
113. Ponadto sformułowanie dwustronnej umowy podatkowej zostało przejęte z Modelowej konwencji podatkowej OECD(41) . Dokładniej rzecz ujmując, jej art. 23 A ust. 1‑3 jest sformułowany w następujący sposób:
„1. Jeżeli rezydent umawiającego się państwa osiąga dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji, mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, pierwsze wymienione państwo zwalnia, z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 i 3, taki dochód lub majątek z opodatkowania.
2. Jeżeli rezydent umawiającego się państwa osiąga dochód, który […] może być opodatkowany w drugim umawiającym się państwie, to pierwsze wymienione państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodowego tego rezydenta kwoty równej podatkowi zapłaconemu w tym drugim państwie. Takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która odnosi się do tych części dochodu pochodzących z tego drugiego państwa.
3. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód uzyskany lub majątek posiadany przez rezydenta umawiającego się państwa są zwolnione z podatku w tym państwie, to państwo to może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiego rezydenta uwzględnić zwolniony z podatku dochód lub majątek.” [tłumaczenie nieoficjalne]
114. Dwustronna umowa podatkowa, którą Republika Federalna Niemiec, uwzględniając wszystkie dochody C. Schulz-Delzers, zastosowała w rygorystyczny sposób, podąża więc dokładnie za modelem konwencji podatkowej OECD.
115. W konsekwencji sytuacja C. Schulz-Delzers może powtarzać się we wszystkich państwach członkowskich, które zawarły dwustronne umowy podatkowe, tak jak Niemcy i Francja, oparte na tym samym modelu.
116. Uważam więc, że przedmiotowe ustawodawstwo nie sytuuje C. Schulz-Delzers w sytuacji mniej korzystnej aniżeli obywateli niemieckich znajdujących się w analogicznej sytuacji.
VI – Wnioski
117. W świetle całokształtu powyższych rozważań sugeruję, aby Trybunał odpowiedział na pytania przedłożone przez Finanzgericht Baden-Württemberg w następujący sposób:
„Artykuł 45 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, takiemu jak § 3 pkt 64 EStG, które zwalnia z podatku pewne dodatkowe dochody uzyskiwane przez pracownika zatrudnionego w służbie osoby prawnej krajowego prawa publicznego z tytułu działalności zawodowej wykonywanej poza terytorium tego państwa członkowskiego, nawet jeśli zastosowania tego przepisu krajowego nie rozciąga się na dodatkowe dochody uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych w służbie osoby prawnej prawa publicznego innego państwa członkowskiego z tytułu działalności zawodowej wykonywanej na terytorium tego pierwszego państwa członkowskiego”.
(1) .
(2)  –	Umowa podpisana w dniu 21 lipca 1959 r. między Republiką Francuską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania i wzajemnej pomocy administracyjnej i prawnej w dziedzinie podatków od dochodu i od majątku oraz podatków od działalności gospodarczej i podatków gruntowych w brzmieniu zmienionym przez aneks z dnia 9 czerwca 1969 r., aneks z dnia 28 września 1989 r. i aneks z dnia 20 grudnia 2001 r.
(3)  –	Stawka podatku dochodowego jest określana w Niemczech stosownie do progresywnych progów, tak że wyższe dochody podlegają opodatkowaniu według wyższej stawki opodatkowania. System ten odzwierciedla dokonaną przez niemieckiego ustawodawcę ocenę zdolności kontrybucyjnej podatnika.
(4)  –	W ramach klauzuli progresywności niemiecki ustawodawca uwzględnia pewne zwolnione z podatku dochody na potrzeby określenia stawki opodatkowania mającej zastosowanie do innych dochodów. Podatnik uzyskujący dochody zwolnione z podatku i objęte klauzulą progresywności ma w opinii niemieckiego ustawodawcy wyższą zdolność kontrybucyjną aniżeli podatnik pozbawiony tego dochodu. Klauzula progresywności znajduje zatem zastosowanie w szczególności do pewnych zasadniczo zwolnionych z podatków dochodów zastępczych, jak na przykład świadczeń z tytułu bezrobocia, których przeznaczeniem nie jest kompensowanie pewnych obciążeń, lecz ogólne zagwarantowanie wystarczających środków do życia – zob. wyrok Bundesfinanzhof z dnia 9 sierpnia 2001 r., III R 50/00, Bundessteuerblatt 2001, część II, s. 778, pkt II.2.a) uzasadnienia.
(5)  –	Biorąc pod uwagę, że okoliczności stanu faktycznego postępowania przed sądem krajowym powstały przed dniem 1 grudnia 2009 r., czyli przed wejściem w życie traktatu z Lizbony, wykładnia, o którą wnosi sąd krajowy, dotyczy w istocie art. 12, 18 i 39 WE. Jak wskazała Komisja w swoich uwagach na piśmie okoliczność ta nie ma jednakże żadnego wpływu na kryteria oceny wymagające zastosowania w niniejszym przypadku, ponieważ sformułowanie tych artykułów nie uległo zmianie od czasu wejścia w życie TFUE. Jako że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony po dacie wejścia w życie traktatu z Lizbony mające znaczenie postanowienia traktatu zostaną opisane w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 grudnia 2009 r.
(6)  –	Wyrok z dnia 26 stycznia 1993 r. w sprawie C‑112/91 Werner, Rec. s. I‑429.
(7)  –	Ww. wyrok, pkt 16.
(8)  –	Opinia rzecznika generalnego M. Darmona przedstawiona w dniu 6 października 1992 r., pkt 44.
(9)  –	Ww. opinia pkt 45.
(10)  –	Dyrektywa 2004/38/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie prawa obywateli Unii i członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich, zmieniająca rozporządzenie (EWG) nr 1612/68 i uchylająca dyrektywy 64/221/EWG, 68/360/EWG, 72/194/EWG, 73/148/EWG, 75/34/EWG, 75/35/EWG, 90/364/EWG, 90/365/EWG i 93/96/EWG, Dz.U. L 158, s. 77.
(11)  –	Artykuł 7 ww. dyrektywy.
(12)  –	Artykuł 14 ww. dyrektywy.
(13)
Zobacz na przykład wyroki z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie C‑415/93 Bosman, (Rec. s. I‑4921, pkt 94), z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑387/01 Weigel (Rec. s. I‑4981, pkt 52) oraz z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-464/02 Komisja przeciwko Danii (Zb.Orz.. s. I‑7929, pkt 34).
(14)  –	Zoacz na przykład wyroki z dnia 26 listopada 2002 r. w sprawie C‑100/01 Oteiza Olazabal (Rec. s. I‑10981, pkt 24 i 25) i z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C‑269/07 Komisja przeciwko Niemcom (Zb.Orz. s. I‑7811, pkt 98‑100).
(15)  –	Zobacz w przedmiocie swobody przedsiębiorczości i swobodnego przepływu pracowników wyroki z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C‑345/05 Komisja przeciwko Portugalii (Zb.Orz. s. I‑10633, pkt 13) i z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C‑104/06 Komisja przeciwko Szwecji (Zb.Orz. s. I‑671, pkt 15); zob. w drodze analogii w ramach swobody przepływu usług wyroki z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑56/09 Zanotti, Zb.Orz. s. I‑4517, pkt 24) i z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C‑92/01 Stylianakis (Rec. s. I‑1291, pkt 18).
(16)  –	Zobacz wyroki z dnia 17 grudnia 1980 r. w sprawie 149/79 Komisja przeciwko Belgii (Rec. s. 3881, pkt 11) i z dnia 2 lipca 1996 r. w sprawie C‑290/94 Komisja przeciwko Grecji (Rec. s. I‑3285, pkt 2); w przedmiocie wykładni ścisłej zob. w szczególności wyroki z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑392/05 Alevizos (Zb.Orz. s. I‑3505, pkt 69); w przedmiocie odmowy objęcia zakresem wyjątku prywatnej działalności w zakresie nauczania na uniwersytecie zob. wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑281/06 Jundt (Zb.Orz. s. I‑12231, pkt 37 i 38).
(17)  –	Wyrok z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C‑527/06 Renneberg (Zb.Orz. 2008 s. I‑7735, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
(18)  –	Zobacz przykład niedawnego zastosowania w wyroku z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie C‑440/08 Gielen, Zb.Orz. s. I‑2323, pkt 36.
(19)  –	Wyrok z dnia 12 lutego 1974 r. w sprawie 152/73 Sotgiu (Rec. s. 153, pkt 11); zob. przykład niedawnego zastosowania w ww. wyroku w sprawie Gielen, pkt 37, odwołujący się do wyroku z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker (Rec. s. I‑225, pkt 26).
(20)  –	Jak słusznie wskazuje rząd niemiecki § 3 pkt 64 EStG dotyczy również pracowników oddelegowanych za granicę na czas określony na rzecz niemieckiego pracodawcy sektora prywatnego i którzy w konsekwencji mają tam miejsce swojego zamieszkania: „[w] przypadku innych pracowników oddelegowanych na czas określony za granicę, mających tam swoje miejsce zamieszkania bądź miejsce zwykłego pobytu, kwota kompensująca siłę nabywczą pieniądza, przyznawana im przez krajowego pracodawcę jest zwolniona z podatku w zakresie, w jakim nie przekracza ona kwoty porównywalnych dodatków z tytułu sprawowania służby za granicą zgodnie z art. 54 Bundesbesoldungsgesetz (ustawy o wynagrodzeniach urzędników państwowych)”; doprecyzowanie to nie ma jednakże znaczenia w ramach dokonywanego przeze mnie przedstawienia, które dotyczy porównania sytuacji pracowników wykonujących swoją działalność zawodową na rzecz pracodawcy sektora publicznego.
(21)  –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Gielen (pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
(22)  –	Wy żej wymieniony wyrok w sprawie Schumacker, pkt 24.
(23)  –	Zobacz opinię rzecznika generalnego S. Légera przedstawioną w dniu 22 listopada 1994 r., pkt 66.
(24)  –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Schumacker, pkt 38.
(25)  –	Wyroki z dnia 23 lutego 1994 r. w sprawie C‑419/92 Scholz (Rec. s. I‑505, pkt 11), z dnia 15 lutego 1998 r. w sprawie C‑15/96 Schöning-Kougebetopoulou (Rec. s. I‑47, pkt 23 w związku z pkt 14), z dnia 12 marca 1998 r. w sprawie C‑187/96 Komisja przeciwko Grecji (Rec. s. I‑1095, pkt 20 i 21), z dnia 30 listopada 2000 r. w sprawie C‑195/98 Österreichischer Gewerkschaftsbund (Rec. s. I‑10497, pkt 41‑44), z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie C‑278/03 Komisja przeciwko Włochom (Zb.Orz. s. I‑3747, pkt 14).
(26)  –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Jundt.
(27)  –	Ibidem, pkt 87.
(28)  –	Zobacz na przykład wyroki z dnia 27 stycznia 2000 r. w sprawie C‑190/98 Graf (Rec. s. I‑493, pkt 18) i z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑387/01 Weigel (Rec. s. I‑4981, pkt 51).
(29)  –	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Alevizos (pkt 74 i przywoływane orzecznictwo).
(30)  –	Zobacz m.in. ww. wyrok w sprawie Bosman, ww. w pkt 96 i wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 de Groot (Rec. s. I‑11819, pkt 78).
(31)  –	Zobacz m.in. wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C‑544/07 Rüffler (Zb.Orz. s. I‑3389, pkt 64 i przywoływane orzecznictwo) oraz ww. wyrok w sprawie Alevizos, pkt 75.
(32)  –	W odniesieniu do lat 2005 i 2006 zob. dekret nr 2002-22 z dnia 4 stycznia 2002 r., JORF nr 5 z dnia 6 stycznia 2001 r., s. 387, w brzmieniu zmienionym przez dekret nr 2003-481 z dnia 3 czerwca 2003 r., JORF nr 130 z dnia 6 czerwca 2003 r., s. 9636, którego art. 4 B lit. d) precyzuje, że wypłacany jest: „specyficzny dodatek związany z lokalnymi warunkami życia, którego roczną kwotę określa w odniesieniu do każdego państwa i grup wspólne rozporządzenie ministra spraw zagranicznych i ministra finansów […]”; art. 4 B lit. e) tego dekretu odsyła do przepisów dotyczących dodatków zagranicznych na dzieci przyznawanych osobom oddelegowanym za granicę, które przewidują w podobny sposób, że: „[…] wspólne rozporządzenie ministra spraw zagranicznych i ministra finansów określa, dla każdego państwa zagranicznego, biorąc pod uwagę rozmaite sytuacje, w których osoby mogą znaleźć się we Francji lub za granicą, wskaźnik mający zastosowanie do każdego dziecka pozostającego na utrzymaniu [… ]”.
(33)  –	Rozporządzenie z dnia 4 stycznia 2002 r. określające dla poszczególnych krajów wskaźniki wykorzystywane w obliczeniach dodatków rodzinnych i bonifikat rodzinnych wypłacanych za granicą dla dzieci pozostających na utrzymaniu oddelegowanych za granicę lub zamieszkujących za granicą pracowników francuskich placówek nauczania, NOR: MAEA0120489A, J.O.R.F. nr 5 z dnia 6 stycznia 2002 r., s. 402, tekst nr 13.
(34)  –	Rozporządzenie z dnia 31 stycznia zmieniające rozporządzenie z dnia 5 lutego 2008 r. wykonujące dekret nr 2002-22 z dnia 4 stycznia 2002 r. dotyczący sytuacji administracyjnej i finansowej personelu francuskich placówek nauczania za granicą, NOR: MAEA1102565A, J.O.R.F. nr 38 z dnia 15 lutego 2011 r. s. 2833, tekst nr 3.
(35)  –	Rząd niemiecki sformułował jako przykład A parę niemiecką, gdzie małżonka pracowała za granicą: podlegający opodatkowaniu dochód małżonka to 40 000 EUR, a podlegający opodatkowaniu dochód małżonki to 20 000 EUR i 7 000 EUR dodatków zagranicznych zwolnionych z podatku; łączny dochód podlegający opodatkowaniu to 60 000 EUR, stosowana jest stawka w wysokości 19,36%; należny podatek to 11 614 EUR. W ramach przykładu B chodzi o parę znajdującą się w sytuacji podobnej do skarżących: podlegający opodatkowaniu dochód małżonka to 40 000 EUR, a podlegający opodatkowaniu dochód małżonki to 27 000 EUR zwolnionych z podatku, lecz poddanych klauzuli progresywności; łączny dochód podlegający opodatkowaniu to 40 000 EUR, stosowana jest stawka 19,36%; (obliczona w oparciu o dochód w wysokości 67 000 EUR); należny podatek to 8 300 EUR.
(36)  –	Wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C‑336/96 Gilly (Rec. s. I‑2793).
(37)  –	Ibidem, pkt 46.
(38)  –	Ibidem, pkt 50.
(39)  –	Wyrok z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie C‑403/03 Schempp (Zb.Orz. s. I‑6421, pkt 34).
(40)  –	Dokładniejszy opis zob. ww. wyrok w sprawie Gilly (pkt 42).
(41)  –	Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, w brzmieniu z dnia 29 kwietnia 2000 r.