62003CC0465_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Käesolevas eelotsusetaotluses küsib Austria Unabhängiger Finanzsenati (iseseisev maksukohus) Linz’i osakond, i) kas äriühing, kes emiteerib uusi aktsiaid ja kes võetakse sellel eesmärgil börsinimekirja, osutab käibemaksuga maksustamise tähenduses tasu eest teenuseid, ja olenevalt sellele küsimusele antavast vastusest, ii) kas börsinimekirja võtmisega seotud teenuste ostmisel makstud käibemaks võib olla maha arvatav.
Asjassepuutuvad ühenduse käibemaksusätted
2. Kuuenda käibemaksudirektiivi(2) artikli 2 lõike 1 kohaselt maksustatakse käibemaksuga „kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb; ja kauba import”.
3. Maksukohustuslane on defineeritud artikli 4 lõikes 1 kui isik, kes teostab majandustegevust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemusest. Majandustegevus on artikli 4 lõike 2 kohaselt „tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus”, samuti „materiaalse või immateriaalse vara kasutamine kestva tulu saamise eesmärgil”.
4. Artikli 5 lõikes 1 sätestatud definitsiooni kohaselt on kaubatarne ennekõike „materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek” ja artikli 6 lõikes 1 sätestatud definitsiooni kohaselt on teenuste osutamine „mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5 tähenduses”. Edasi on täpsustatud, et teenuste osutamine võib hõlmata ka „omandiõigust tõendava dokumendiga varustatud või varustamata immateriaalse vara võõrandamist”.
5. Teatud tüüpi tehingud, mis nende sätete alusel võiksid kuuluda käibemaksuga maksustamisele, on artikli 13 alusel siiski maksust vabastatud.
6. Artikli 13 B osa punkti d alapunkt 5 vabastab käibemaksust eelkõige: „tehingud, sh vahendamine, v.a haldamise ja hoidmisega seotud, mis on seotud aktsiate ja osadega, osalusega äriühingutes ja ühendustes, võlakirjadega ning teiste väärtpaberitega”, v.a dokumendid, mis tõendavad omandiõigust kaubale või õigused või väärtpaberid, mis on seotud kinnisasjadega.
7. Käibemaksusüsteemile on omane, et vältimaks olukorda, kus majandussfääris üksteisele järgnevad tehingud maksustatakse kumulatiivselt, mille tagajärjeks oleks tulenevalt järjestikuste tehingute arvust muutuv, ja võimalik, et ülemäärane maksukoormus, on maksukohustuslasel õigus maksuhaldurile käibedeklaratsioonide esitamisel arvata tema poolt ettevõtluse tarbeks kaupade ja teenuste ostmisel makstud käibemaks maha maksust, millega kõnealune maksukohustuslane on koormanud klientidega sõlmitud maksustatavaid müügitehinguid. Mahaarvamise põhimõtted on sätestatud kuuenda direktiivi artiklis 17.
8. Artikli 17 lõige 2 sätestab: „Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata: a) käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud tema poolt teisele maksukohustuslasele tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud või osutatavalt teenuselt […]”. Mahaarvamisõigus tekib artikli 17 lõike 1 kohaselt mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.
9. Kuna mahaarvamisõigus tekib ainult selliste kaupade tarnimise ja teenuste osutamise suhtes, mida kasutatakse seoses maksustatavate tehingutega, siis selline õigus puudub juhul, kui neid kasutatakse ainult seoses muude tehingutega, nagu artiklis 13 loetletud maksuvabastusega hõlmatud tehingud, või seoses selliste tehingutega, mida ei maksustata käibemaksuga, kuna nad ei ole näiteks tehtud tasu eest, või ei ole tehtud maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb majandustegevuse raames artikli 4 mõttes.
10. Kuuenda direktiivi artikli 17 lõige 5 reguleerib nii olukorda, kus maksukohustuslane kasutab kaupa ja teenuseid seoses tehingutega, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka seoses tehingutega, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või. Sellistel juhtudel „võib maha arvata üksnes käibemaksu selle osa, mis tekib esimesena nimetatud tehingutest”.
Siseriiklik menetlus ja eelotsusetaotlus
11. Kretztechnik AG (edaspidi „Kretztechnik”) on Austria aktsiaselts, mis tegeleb eri tüüpi elektriliste meditsiiniseadmete, eelkõige meditsiinilise ja tehnilise otstarbega ultraheli- ja teiste meditsiiniseadmete arenduse ja müügiga. Tema toodete müük on maksustatud käibemaksuga ja seetõttu on tal õigus arvata eelnimetatud müügiga seoses omandatud kaupadelt ja teenustelt maha sisendkäibemaks.
12. 2000. aasta jaanuaris otsustas Kretztechnik suurendada oma aktsiakapitali 25% võrra, emiteerides 2 500 000 esitajaaktsiat väljalaskehinnaga 1,00 eurot aktsia. Selleks võeti äriühing 23. märtsist 2000. aastal Saksamaal Frankfurti Neues Markti börsi nimekirja. Börsinimekirja pääsemiseks pidi Kretztechnik tasuma teatavate käibemaksuga maksustatud teenuste eest.
13. Nimetatud aasta kohta koostatud käibemaksuteates keelas maksuhaldur Kretztechnikul arvata maha sisendkäibemaksu kuludelt, mis olid tekkinud seoses äriühingu Saksa börsi nimekirja kandmisega, põhjusel et aktsiatehingud, mille tegemiseks need kulud kanti, on käibemaksuvabad tehingud.
14. Kretztechnik vaidlustas nimetatud maksuteate Unabhängiger Finanzsenatis, mis on maksu- ja tolliasjades pädev iseseisev kohus.
15. Oma kaebuses toetub Kretztechnik kuuenda direktiivi artikli 17 lõikele 2, leides, et tal oli sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna käibemaksuga maksustatud teenuseid kasutati lõppkokkuvõttes maksustatavate tehingute tegemiseks.
16. Kretztechnik väitab, et vastavalt Euroopa Kohtu praktikale ei pea mahaarvamist võimaldavaid teenuseid kasutama otseselt maksustatavate tehingute tegemiseks ja et sellised kulud moodustavad osa äriühingu majandustegevusest kui tervikust.(3) Samuti väidab ta, et kohtuasjas KapHag Renditefonds (edaspidi „KapHag”)(4) tehtud otsus on kohaldatav niivõrd, kuivõrd selles on sedastatud, et isikuühingus osaluse andmine rahalise sissemakse eest jääb käibemaksu kohaldamisalast välja; käesolev asi ei puuduta aktsiate võõrandamist, mis on kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 5 alusel käibemaksust vabastatud, vaid nende loomist, ja äriühingut tuleks selles osas kohelda samal viisil kui isikuühingut.
17. Finanzsenat on seisukohal, et teenused, mille eest vaidlusalune sisendkäibemaks maksti, on ilmselgelt seotud ainult äriühingu börsinimekirja võtmise ettevalmistamise, selle toetamise ja täideviimisega, ning neid ei saa seostada äriühingu üldise majandustegevusega.
18. Edasi leiab Finanzsenat, et kui aktsiate emissioon (tulevastele) aktsionäridele on käibemaksu kohaldamisalasse kuuluv teenuse osutamine, siis on tegemist käibemaksust vabastatud teenusega, ning teenustelt, mis on ostetud sellise teenuse jaoks, ei ole alust sisendkäibemaksu maha arvata.
19. Kui tehing siiski, nagu kohtuasjas KapHag, ei ole hõlmatud kuuenda direktiivi artikli 4 lõikes 2 sätestatud majandustegevuse definitsiooniga, siis ei ole Finanzsenat kindel, kas mahaarvamisõigus saab tekkida. Euroopa Kohus ei andnud viidatud asjas selles küsimuses arvamust, kuid kohtujurist Ruiz-Jarabo(5) leidis, et mahaarvamisõigus puudub.
20. Seetõttu palus Unabhängiger Finanzsenat Euroopa Kohtul vastata järgmistele eelotsuse küsimustele:
„1. Kas aktsiaselts, mis börsinimekirja võtmisel emiteerib uutele aktsionäridele suunatud aktsiaid väljalaskehinna eest, osutab [kuuenda direktiivi] artikli 2 punkti 1 tähenduses teenuseid tasu eest?
2. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas [kuuenda direktiivi] artikli 2 punkti 1 ja artiklit 17 tuleb tõlgendada selliselt, et börsinimekirja võtmisega seotud teenuste osutamine peab olema kvalifitseeritud tervikuna kui maksuvaba tehing, mistõttu ei ole lubatud sisendkäibemaksu maha arvata?
3. Kui vastus esimesele küsimusele on eitav, siis kas kuuenda direktiivi artikli 17 lõiked 1 ja 2 annavad õiguse sisendkäibemaksu maha arvata põhjusel, et muid teenuseid (avaldamine, agenditasu ning juriidiline ja tehniline konsultatsioon), mida peetakse mahaarvamisõiguse tekkimise alusteks, kasutatakse ettevõtte maksustatavate tehingutena?”
21. Kirjalikke märkusi esitasid kostjaks olev maksuhaldur, Austria, Taani, Saksamaa, Itaalia ja Ühendkuningriigi valitsus ja komisjon. Kohtuistungil esitasid Kretztechnik, Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsus ning komisjon suulisi märkusi.
Hinnang
Eelotsusetaotluse vastuvõetavus
22. Oma eelotsusetaotluses väidab Unabhängiger Finanzsenat veenvalt, et ta on liikmesriigi kohus, kes on pädev esitama eelotsusetaotlust EÜ artikli 234 alusel.
23. Lisaks on Euroopa Kohus pärast käesoleva eelotsusetaotluse saamist vastanud kahtlusteta sama asutuse menetluses olnud teises asjas esitatud küsimustele(6) – erinevalt varem Berufungssenat der Finanzlandesdirektion (piirkondliku maksuasutuse apellatsioonikoda) poolt esitatud eelotsusetaotlusest(7), kes oli Unabhängiger Finanzsenati õiguseellane, kuid funktsionaalselt ja organisatsiooniliselt liidetud selle maksuhalduriga, kelle otsuseid ta kontrollis.
24. Eeltoodust tulenevalt on eelotsusetaotlus vastuvõetav.
Eelotsusetaotluse küsimused
25. Kretztechnik soovib tasutud sisendkäibemaksu maha arvata erinevate teenuste eest, mida osteti Frankfurdi börsi nimekirja pääsemise ja emiteeritud uute aktsiate selles börsinimekirjas noteerimise eesmärgil. Eelotsusetaotluse esitanud kohus on selgitanud, et kõnealused teenused on üheselt seotud vaid nimetatud tehingutega.
26. Käibemaksu mahaarvamiseks peavad varem teostatud tehingud olema otseselt ja vahetult seotud teostatavate maksustatavate tehingutega.(8)
27. Euroopa Kohus on siiski leidnud, et maksukohustuslase üldkulud on põhimõtteliselt selle isiku majandustegevuse kui terviku kulutegurid ja seetõttu otseses ja vahetus seoses selle isiku majandustegevusega. Sisendkäibemaksu võib seega üldkuludelt maha arvata selles osas, milles müügitehing on maksustatav.(9)
28. On teada, et aktsiaemissioon ei ole maksustatav tehing.
29. Kui see tehing on maksust vabastatud, siis puudub õigus käibemaksu mahaarvamiseks teenustelt, mis on otseselt ja vahetult seotud selle tehinguga.
30. Kretztechnik on siiski väitnud, et aktsiaemissioon ei ole neid aktsiaid emiteerinud äriühingu osutatud tehing ja seetõttu tuleb kohaldada teistsugust analüüsi. Kretztechniku arvates on aktsiaemissioon lihtsalt aktsiakapitali suurendamine ja sellise suurendamisega seotud kulud on äriühingu üldkulud ning seega seotud äriühingu majandustegevuse kui tervikuga.
Esimene küsimus
Kuues direktiiv
31. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas börsinimekirja võtmine ja uutele aktsionäridele aktsiate emiteerimine on kaupade tarnimine või teenuse osutamine tasu eest kuuenda direktiivi artikli 2 tähenduses. Kuna käesoleval juhul ei ole tegemist kaupadega, tuleb selgitada, kas tegu on teenuse osutamisega. On selge, et börsinimekirja kandmine ei saa ise olla teenuse osutamine, vaid maksimaalselt teenuste vastuvõtmine.
32. Esimene küsimus on seega, kas aktsiate emiteerimisel osutab äriühing tasu eest teenust.
33. On selge, et äriühingute või ühenduste aktsiate või õigustega teostatud tehingud võivad olla käsitatavad kui tasu eest teenuste osutamine käibemaksuga maksustamise tähenduses, sest muidu ei oleks nende suhtes kehtestatud maksuvabastust artikli 13 B osa punkti d alapunktis 5, ja igal juhul kuuluvad sellised tehingud artikli 6 lõikes 1 nimetatud määratluse „immateriaalse vara võõrandamine” alla. Maksust vabastatud tehinguteks on aktsiate vahendamine, kuid mitte pelgalt nende haldamine ja hoidmine.
34. Vastavalt sellele sättele ja artikli 4 lõikes 2 toodud määratlusele, mille kohaselt majandustegevus hõlmab materiaalse või immateriaalse vara „kasutamist” kestva tulu saamise eesmärgil, on Euroopa Kohus jätkuvalt leidnud, et pelgalt aktsiate omandamine, valdamine ja müük ei saa olla majandustegevus kuuenda direktiivi tähenduses; seevastu majandustegevuse käigus väärtpaberite ülekandmisega seotud tehingud võivad kuuluda käibemaksu kohaldamisalasse.(10)
35. Seega olemasolevate aktsiate võõrandamine võib olla käsitatav kuuenda direktiivi artikli 2 lõike 1 tähenduses kui käibemaksuga maksustatava teenuse osutamine tasu eest, kui see toimub väärtpaberite müügi raames. Sellisel juhul on tegemist maksuvabastusega hõlmatud tehinguga vastavalt artikli 13 B osa punkti d alapunktile 5. Kui tegu ei ole eelnimetatud kontekstiga, siis jääb tehing käibemaksu kohaldamisalast väljaspoole.
36. Siiani on Euroopa Kohus sellises kontekstis analüüsinud siiski vaid juhtumeid, kui maksukohustuslane võõrandab teise äriühingu aktsiaid. Kui äriühing ise emiteerib uusi aktsiaid, tuleb asja analüüsida teisest vaatenurgast. Näiteks nagu Kretztechnik on märkinud, et kui äriühing omandab osaluse teises äriühingus, moodustavad need aktsiad esimese äriühingu vara; selle äriühingu enda aktsiad on aga vaadeldavad kohustustena oma aktsionäride suhtes.
37. Kuigi Euroopa Kohus ei ole varem pidanud analüüsima piiratud vastutusega äriühingu poolt uute aktsiate emiteerimise tähendust, on ta kohtuasjas KapHag(11) leidnud, et uue osaniku võtmine isikuühingusse rahalise sissemakse tasumise eest selle ühingu varadesse ei kujuta endast majandustegevust kuuenda direktiivi mõttes ega sellele osanikule tasu eest teenuse osutamist.
38. Euroopa Kohtu otsuse kohtuasjas KapHag asjassepuutuv põhistus on esitatud peamiselt punktides 36–42 ja selle võib võtta kokku järgmiselt.(12) Kuigi „materiaalse ja immateriaalse põhivara kasutamine” on laialt tõlgendatav, ei hõlma see pelgalt aktsiate omandamist ning hoidmist, kuna võimalik dividend osaluse viljana on üksnes vara omandamise tulemus. Seega uus osanik, kes astub isikuühingu omanikeringi rahalise sissemakse eest viimase varadesse, ei teosta majandustegevust kuuenda direktiivi tähenduses. Kui osaluse vastuvõtmine ei tähenda sellist majandustegevust, siis ei saa sellist majandustegevust tähendada ka sellise osaluse võõrandamine. Seega uue osaniku vastuvõtmine isikuühingusse ei ole talle teenuse osutamine.
39. Selline põhistus põhineb Euroopa Kohtu varasemal praktikal(13) ning nagu märgib Taani valitsus, on selle loogiline edasiarendus. See on hiljuti kinnitust leidnud kohtuotsuses Banque Bruxelles Lambert.(14)
40. Kretztechnik, Taani ja Itaalia valitsus ning komisjon leiavad, et sisuliselt on kohtuasjas KapHag tehtud otsus kasutatav olukorras, kus piiratud vastutusega äriühing emiteerib aktsiakapitali suurendamiseks uusi aktsiaid.
41. Nende kahe olukorra vahel on ilmseid sarnasusi.
42. Kostjaks olev Austria maksuhaldur, samuti Austria, Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsus leiavad, et neid kahte olukorda tuleb eristada ja et aktsiaemissioon kujutab endast tasu eest teenuse osutamist käibemaksu kohaldamisala raames (kuigi maksuvabastusena artikli 13 B osa punkti d alapunkti 5 alusel).
43. Kostjaks olev maksuhaldur ja Austria valitsus leiavad, et põhiline erinevus seisneb isikuühenduse ja piiratud vastutusega ühingu olemuses. Erinevalt piiratud vastutusega ühingust ei pea isikuühendus näiteks olema juriidiline isik.
44. Minu arvates ei ole juriidilise staatuse erisused siin olulised. Nagu Ühendkuningriigi valitsus istungil märkis, on need staatused liikmesriigiti märkimisväärselt erinevad. Nii osalus isikuühenduses kui aktsia piiratud vastutusega ühingus tähendavad siiski kõnealuse ühingu – ulatuses, milles ühingut kui sellist tunnustatakse õigussüsteemis, mille normidega see on reguleeritud – ja seega kaudselt ka selle vara, omamist. Uute aktsiate emiteerimine rahalise sissemakse eest, millega suurendatakse ühingu kapitali, on majanduslikus mõttes lähedane ja võrreldav uue osaniku vastuvõtmisega isikuühingusse rahalise sissemakse eest selle isikuühingu varadesse.
45. Lisaks väidab maksuhaldur, et uue osaniku vastuvõtmine isikuühingusse eeldab lepingu sõlmimist uute ja vanade osanike vahel, samas kui uute aktsiate emiteerimine kui selline ei puuduta seniseid aktsionäre.
46. Kohtuasjas KapHag(15) on Euroopa Kohus siiski märkinud, et kui uue osaniku vastuvõtmine isikuühingusse ei toimu tasu eest, siis ei ole tähtsust, kas seda tuleb vaadelda isikuühingu teona või olemasolevate osanike teona.
47. Samuti ei pea ma oluliseks asjaolu, mida on rõhutanud eriti Austria ja Ühendkuningriigi valitsus, et erinevalt isikuühingust ei tea börsil uusi aktsiaid emiteeriv ühing, kes võtab vastu uue osaniku, kellele müüakse aktsiaid, ja et osa või kõik ostjatest võivad olla vahendajad, kes tegutsevad majandustegevuse tähenduses maksukohustuslastena.
48. On selge, et tehingut saab käibemaksu seisukohalt kvalifitseerida ainult lähtudes kauba müüja või teenuse osutaja tegevuse iseloomust, mitte tarbija tegevuse iseloomust. Vastupidisel juhul ei oleks lõpptarne eratarbijale maksustatav tehing, mis oleks täielikult vastuolus käibemaksu kui „üldise tarbimismaksu […], mida kohaldatakse kuni jaemüügietapi lõpuni” (16), olemusega.
49. Isiku tegevuse iseloom on oluline vaid sellest seisukohast, kas tal on hiljem õigus tehingult makstud käibemaksu maha arvata.(17) Kas käibemaksu tuleb tasuda või mitte, sõltub sellest, kas kauba müüja või teenuse osutaja on käibemaksukohustuslane, kes sellena tegutseb, ja kui on, siis sellest, kas tehing on maksustatav või käibemaksust vabastatud.
50. See põhjendus toetub aga igal juhul eeldusele, et aktsiaemissiooni on võimalik pidada teenuse osutamiseks uuele aktsionärile.
51. Kohtuasjas KapHag tehtud otsuse oluline järeldus on siiski see, et uuele osanikule ei osutata teenust ei olemasolevate osanike ega isikuühingu poolt, ja käesolevas asjas on oluline küsimus, kas aktsiaemissioon on üldse vaadeldav äriühingu osutatud teenusena. Selles osas ma leian, et Itaalia valitsuse ja suures osas komisjoni, kuid eelkõige Kretztechniku esitatud analüüs on äärmiselt veenev.
52. Kuigi kuuenda direktiivi artikli 6 lõikes 1 on teenuste osutamine määratletud kui mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne, ei tohiks seda määratlust tõlgendada puhtalt tähttäheliselt. Mõistlikum oleks seda sätet tõlgendada selliselt, et teenuse osutamisena mõeldakse sellist tehingut, mille objekt ei ole kaup.
53. Käibemaks on käibe- ja tarbimismaks.(18) Käibemaksuga maksustatavad on ainult kaupade tarnimine ja teenuste osutamine, mis moodustavad osa maksukohustuslase käibest ja on etappideks ahelas, mis tavaliselt lõpeb tarbimisega lõpptarbija poolt.
54. Aktsiaemissiooni ei ole võimalik pidada äriühingu käibe osaks. Samuti ei ole see uue aktsionäri poolt tarbitud teenus, sest uus aktsionär ei ole tarbija, vaid üks äriühingu omanikest.
55. Lisaks on oluline pidada meeles, et kahe isiku vahelisel tehingul on kaks aspekti: ühelt poolt on see kaubatarne või teenuse osutamine ja teiselt poolt omandamine.(19) Käibemaksu kohaldamisalasse kuulub siiski vaid kaubatarne või teenuseosutamine, mitte omandamine, olgu see siis maksustatud või maksust vabastatud tehing. On ilmselge, et isik ei osuta teenust, kui ta omandab kaupu või teenuseid.
56. Mis on aktsiaemissiooni puhul kaubatarne või teenuse osutamine ja mis omandamine?
57. Aktsia omamine piiratud vastutusega ühingus tähendab äriühingu vara osalist (kõrvalist ja juhuslikku) omamist, andes aktsionärile üldjuhul õiguse osale jagatavast kasumist ja äriühingu likvideerimisel vara jääkväärtusest.
58. Kui aktsionär võõrandab aktsia, siis on see selgelt kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 1 tähenduses teenuse osutamine, olemasoleva immateriaalse vara võõrandamise vormis. Sellisel juhul ei tee ostja äriühingusse investeeringut kapitali sissemaksena, vaid omandab teatud õigused juba olemasoleva ja sissemakstud kapitali suhtes. Just sellist liiki aktsiatehingute käibemaksustamisega on Euroopa Kohus oma varasemas praktikas kokku puutunud.
59. Kui äriühing emiteerib uusi aktsiaid, siis ta ei võõranda mingit olemasolevat immateriaalset vara ega õigust osale olemasolevast varast. Sellisel juhul suurendab ta oma vara täiendava kapitali soetamisega, andes uutele aktsionäridele omandiõiguse selliselt suurendatud varem mitteeksisteerinud kapitali osale, mille nad on andnud kapitali sissemaksena.
60. Sellist tegu ei ole võimalik kvalifitseerida kui äriühingu poolt teenuse osutamist. Äriühingu seisukohast on tegu kapitali omandamisega, mitte teenuse osutamisega, ning seega puudub tehing, mida maksustada või käibemaksust vabastada. Aktsionäri seisukohast on tegu investeeringuga, kapitali paigutamisega, mitte omandamisega.(20)
Kapitalimaksu direktiiv
61. Kui piiratud vastutusega äriühingu poolt uute aktsiate emiteerimine ei ole käibemaksuga maksustatav tarne, võib seda siiski maksustada mõne teise kapitalimaksu direktiiviga(21) ühenduse tasandil ühtlustatud maksuga.
62. Nagu Itaalia valitsus märgib, on tõsi, et selle direktiivi artikli 12 lõike 1 punkti f kohaselt võivad liikmesriigid maksustada artiklites 10 ja 11 loetletud tehinguid, sealhulgas aktsiaemissioone.
63. Sellegipoolest ei saa kapitalimaksu direktiiv mingil juhul kehtestada käibemaksu tasumise kohustust tehingutele, mis ei kuulu käibemaksudirektiivide kohaselt käibemaksu kohaldamisalasse. Artikli 12 lõike 1 punktis f viidatud teised tehingud saavad seega hõlmata vaid neid artiklites 10 ja 11 loetletud tehinguid, mis võivad kuuenda direktiivi kohaselt olla käibemaksuga maksustatud – nagu aktsiamüüki puudutavad tehingud.
64. Kapitalimaksu direktiivi ja käibemaksudirektiivide võrdlus viitab lisaks sellele, et kapitali puudutavad tehingud ei kuulu üldse käibemaksu kohaldamisalasse, olgu nad kas sisendid või väljundid.
65. Esimese käibemaksudirektiivi(22) preambuli kaks esimest põhjendust on järgmised:
„asutamislepingu eesmärgiks on majandusliidu raames luua ühisturg, kus on aus konkurents ja mille tunnusjooned sarnanevad siseturu omadega;
selle eesmärgi saavutamise eelduseks on, et enne seda kohaldatakse liikmesriikides kumuleeruvaid käibemakse käsitlevaid õigusnorme, mis ei moonuta konkurentsitingimusi ega takista kaupade ja teenuste vaba liikumist ühisturul”. kumu
66. Kapitalimaksu direktiivi esimene põhjendus on aga hoopis järgmine:
„asutamislepingu eesmärk on luua kodumaise turuga sarnanevate omadustega majandusliit ning selle eesmärgi saavutamise üks olulisi tingimusi on kapitali vaba liikumise soodustamine”.
67. Need tekstilõigud tunduvad toetavat seisukohta, et need kaks direktiivi(de gruppi) – ja kaks maksu – puudutavad erinevaid tehingute kategooriaid. Mõlema eesmärk on tagada siseturu ühtlane toimimine, kuid käibemaks puudutab kaupade ja teenuste vaba liikumist, samas kui kapitalimaks puudutab kapitali vaba liikumist. Nii nagu kapitalimaksuga ei saa maksustada kaubatarneid või teenuste osutamist, nii tuleb eeldada, et käibemaksuga – käibe- ja tarbimismaksuga – ei saa maksustada kapitali suurendamist.
Esimese küsimuse järeldus
68. Eeltoodust tulenevalt võib öelda, et äriühingu poolt uute aktsiate emiteerimine ei ole kaubatarne ega teenuse osutamine äriühingu poolt ja/või see on selline tehing, mida käibemaks ei puuduta. Kummalgi juhul ei ole asjassepuutuvad erinevad märkused, mis puudutavad aktsiaemissiooni klassifitseerimist selle eelduse alusel, et tegu on käibemaksu kohaldamisalasse jääva teenuse osutamisega.
69. Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesele küsimusele tuleb seetõttu vastata eitavalt ei ole teisele küsimusele vaja vastata.
Kolmas küsimus
70. Kui aktsiaemissiooni ei saa pidada teenuse osutamiseks Kretztechniku poolt, mis alluks käibemaksuga maksustamisele või maksust vabastamisele, siis tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu seisukohta arvestades käsitleda, et vaidlusaluste teenuste kulud on kantud üksnes seoses aktsiate emiteerimise eesmärgil börsinimekirja võtmisega.
71. Kuuenda direktiivi artiklis 17 sätestatud mahaarvamisõigus määratletakse selle alusel, kas eelnevalt tasutud kulud vastavad maksustatavatele tehingutele.
72. Selles osas ei ole mingit tähtsust asjaolul, kas kõnealused kulud on seotud teiste sündmustega, nagu teiste tarnetega, mis on maksukohustuslase majandustegevuse puhtalt sisemised tehingud, või selliste sündmustega, mis ei ole kauba tarnimine ega teenuse osutamine ja mis jäävad väljaspoole käibemaksu kohaldamisala.
73. Näiteks, kui ettevõtja kasutab toote ostmisel maakleri või hindaja teenuseid, saab öelda, et nende teenuste eest kantud kulud on otseselt, vahetult ja eranditult seotud sellise ostuga. See siiski ei tähenda, et nendelt tehingutelt saab käibemaksu maha arvata. Mahaarvamisõigus määratakse nende maksustatavate tehingute põhjal, mille jaoks teenuseid kasutatakse. Kõnealused tehingud on tavaliselt toote või kaupade ja teenuste, mille jaoks neid kasutatakse või mille osaks nad on, järgnev tarne. Mahaarvamisõigus sõltub sellest, kas see tarne on maksustatav või mitte.
74. Seega kui tehing, millega varem teostatud tehing on kõige rohkem seotud, jääb käibemaksu kohaldamisalast välja, kuna see ei ole mingil juhul kaubatarne ega teenuse osutamine, siis on see mahaarvamisõiguse määramise seisukohalt asjassepuutumatu. Tähendus on see-eest nende võimalikul seosel kõnealuste tehingutega ja sellel, kas nad on maksustatavad või maksust vabastatud.(23)
75. Kretztechniku asjas tuleb seega tõstatada küsimus, kas aktsiaemissiooni tulemusena suurendatud kapitali kasutati ühe või mitme maksustatava tehingu tegemiseks.
76. Tundub tõenäoline, et kapitali kasutamist – ja kapitali suurendamiseks kasutatud teenuseid – ei saa seostada vaid ühe konkreetse maksustatava tehinguga, vaid pigem äriühingu majandustegevusega tervikuna. Ei ole mõistlik kahelda, et äriühing, kes suurendab aktsiakapitali, teeb seda oma majandustegevuse huvides.
77. Tundub, et on selge, et Kretztechnik teeb ainult maksustatavaid tehinguid, niisiis suurendas ta aktsiakapitali maksukohustuslasena, kes sellena tegutseb. Sellisel juhul on vastavalt punktis 27 viidatud kohtupraktikale äriühingu majandustegevuse kui terviku huvides teostatud tehingutelt makstud käibemaks tervikuna mahaarvatav. Kui maksukohustuslane teeb ka teistsuguseid tehinguid, siis oleks ainult osa tasutud käibemaksust kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 5 alusel mahaarvatav.
Ettepanek
78. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Unabhängiger Finanzsenati esitatud küsimustele järgmiselt:
1. kui aktsiaselts kantakse börsinimekirja ja ta emiteerib sellega seoses uutele aktsionäridele väljalaskehinna eest aktsiaid, ei teosta aktsiaselts tehingut nõukogu kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ – kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas – artikli 2 lõike 1 mõttes;
2. aktsiaemissiooniga seotult omandatud teenustelt tasutud sisendkäibemaksu võib kuuenda direktiivi artikli 17 lõigete 1, 2 ja 5 kohaselt maha arvata niivõrd, kuivõrd äriühing teeb käibemaksuga maksustatavaid müügitehinguid.
(1) .
(2)
–	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1, ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”).
(3)
–	5. mai 1982. aasta otsus kohtuasjas C‑15/81: Gaston Schul Douane Expediteur (EKL 1982, lk 1409) ja 22. veebruari 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑408/98: Abbey National (EKL 2001, lk I‑1361).
(4)
–	26. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑442/01 (EKL 2003, lk I‑6851).
(5)
–	Ettepaneku punkt 50.
(6)
–	24. juuni 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑278/02: Herbert Handlbauer (EKL 2004, lk I‑6171, punkt 23) ja kohtujurist Tizzano ettepanek, punktid 24–37.
(7)
–	30. mai 2002. aasta otsus kohtuasjas C-516/99: Walter Schmid (EKL 2002, lk I‑4573).
(8)
–	Vt 27. septembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑16/00: Cibo Participations (EKL 2001, ja lk I‑6663, punkt 26, ja osundatud kohtupraktika).
(9)
–	Vt 6. aprilli 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑4/94: BLP Group (EKL 1995, lk I‑983, eriti punkt 25) ja eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Abbey National, punktid 35, 36 ja 40.
(10)
–	Vt kõige viimane, 21. oktoobri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑8/03: Banque Bruxelles Lambert, (EKL 2004, I‑10157, punktid 36–41, ja osundatud
kohtupraktika) .
(11)
–	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud.
(12)
–	Vt ka kohtujurist Ruiz-Jarabo ettepanek, punktid 24–36.
(13)
–	20. juuni 1991. aasta otsus kohtuasjas C‑60/90: Polysar Investments Netherlands (EKL 1991, lk I‑3111, punkt 12); 20. juuni 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑80/95: Harnas & Helm (EKL 1997, lk I‑745, punktid 13–15) ja 6. veebruari 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑155/94: Wellcome Trust (EKL 1996, lk I‑3013, punkt 33).
(14)
–	Eespool 10. joonealuses märkuses viidatud.
(15)
–	Kohtuotsuse punkt 42.
(16)  –	Vt 11. aprilli 1967. aasta esimene nõukogu direktiiv nr 67/227/EMÜ kumuleerivaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta, artikkel 2 (EÜT 1967, 71, lk 1301; ELT eriväljaanne 09/01, lk 3).
(17)
–	Vt 11. juuli 1991. aasta otsus kohtuasjas C‑97/90: Lennartz (EKL 1991, lk I‑3795, punkt 8).
(18)
–	Vt kõikide käibemaksudirektiivide pealkirjad ja 16. joonealuses märkuses viidatud esimene direktiiv, artikkel 2.
(19)
–	Bartertehingu puhul on muidugi kaks tarnet või teenuse osutamist ning kaks omandamist.
(20)
–	Vt ka kohtujurist Ruiz-Jarabo ettepanek kohtuasjas KapHag, punktid 32 ja 33.
(21)
–	17. juuli 1969. aasta nõukogu direktiiv 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (EÜT, L 249, lk 25, ELT eriväljaanne 09/01, lk 11).
(22)
–	Viidatud 16. joonelauses märkuses.
(23)
–	Vt ka minu ettepanek kohtuasjas Abbey National, eriti punktid 35 ja 46, viidatud eespool 3. joonealuses märkuses.