62017CJ0005
SENTENZA DELLA CORTE (Seconda Sezione)
25 luglio 2018 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Esenzione – Articolo 135, paragrafo 1, lettera d) – Operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti – Nozione – Ambito di applicazione – Piano di pagamento per cure odontoiatriche mediante addebito diretto»
Nella causa C‑5/17,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dall’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria), Regno Unito], con decisione del 28 novembre 2016, pervenuta in cancelleria il 6 gennaio 2017, nel procedimento
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
contro
DPAS Limited
LA CORTE (Seconda Sezione),
composta da M. Ilešič, presidente di sezione, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal ed E. Jarašiūnas (relatore), giudici,
avvocato generale: H. Saugmandsgaard Øe
cancelliere: L. Hewlett, amministratore principale,
vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 24 gennaio 2018,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la DPAS Limited, da J. Martindale, solicitor, C. McDonnell, barrister, e M. Walters, QC;
–
per il governo del Regno Unito, da Z. Lavery e J. Kraehling, in qualità di agenti, assistiti da S. Pritchard, barrister, e K. Beal, QC;
–
per la Commissione europea, da L. Lozano Palacios e R. Lyal, in qualità di agenti;
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 21 marzo 2018,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (amministrazione tributaria e doganale del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») e la DPAS Limited, in merito al rifiuto di esentare dall’imposta sul valore aggiunto (IVA) una prestazione di servizi effettuata dalla DPAS.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, sono soggette a IVA «le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
4
Nel titolo IX di tale direttiva, rubricato «Esenzioni», rientra l’articolo 135, paragrafo 1, lettere da b) a g) della stessa, il quale prevede, in termini sostanzialmente identici, le esenzioni che erano anteriormente previste dall’articolo 13, B, lettera d), rispettivamente punti da 1) a 6), della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1, in prosieguo: la «sesta direttiva»).
5
Ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera a), della direttiva TVA:
«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(…)
d)
le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad esenzione del ricupero dei crediti
(…)».
Diritto del Regno Unito
6
L’articolo 31 del Value Added Tax Act 1994 (legge del 1994 sull’imposta sul valore aggiunto) prevede, al paragrafo 1, che «[l]a fornitura di beni o la prestazione di servizi è esente qualora rientri nella descrizione di cui, attualmente, all’allegato 9».
7
Tale allegato 9 menziona diversi gruppi di beni e servizi che beneficiano di un’esenzione dall’IVA. Il gruppo 5 di quest’ultimo riguarda la finanza. Esso prevede l’esenzione dei seguenti servizi:
«(…)
1.
il pagamento, il trasferimento o la riscossione di denaro, le garanzie di crediti, le cambiali e gli ordini di pagamento di somme di denaro.
(…)
5.
La fornitura di servizi di intermediazione in rapporto a qualsiasi transazione prevista dai punti 1, 2, 3, 4 o 6 (a prescindere dal fatto che tale operazione sia poi effettivamente conclusa) da parte di una persona che agisce in qualità di intermediario.
(…)».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
8
La DPAS, acronimo di «Dental Plan Administration Services» (servizi di amministrazione di piani di cure odontoiatriche) elabora, attua e gestisce piani di cure odontoiatriche nel Regno Unito. Tali piani, proposti dalla DPAS ai dentisti, sono successivamente commercializzati dalla DPAS ai pazienti di tali dentisti, sotto la denominazione dello studio dentistico e a nome dei dentisti.
9
Secondo la decisione di rinvio, la nozione di «piano di cure odontoiatriche» riguarda, nel caso di specie, un accordo intercorso tra il dentista e il suo paziente, in base al quale il primo accetta di fornire cure odontoiatriche, mentre il paziente, dal canto suo, accetta di versare mensilmente un importo forfettario, convenuto tra il dentista e il paziente. Tale piano comprende anche altri servizi, ossia una copertura assicurativa per taluni rischi che non rientrano nel piano e «servizi di gestione dei pagamenti», prestati dalla DPAS.
10
I pazienti effettuano i pagamenti mensili dal proprio conto corrente a quello della DPAS mediante mandato di addebito diretto. Secondo la decisione di rinvio, le modalità pratiche dell’addebito diretto sono «sostanzialmente le stesse descritte nei punti da 7 a 11 della sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646)». Ciascuno di tali pagamenti comprende l’importo dovuto dal paziente al dentista, l’importo dovuto dal paziente all’assicuratore e l’importo dovuto dal paziente alla DPAS. La DPAS versa mensilmente ai dentisti l’importo complessivo loro spettante per tutti i rispettivi pazienti che hanno versato la quota mensile, detratto un importo trattenuto dalla DPAS a titolo di fatturazione per i suoi servizi.
11
Fino al 1o gennaio 2012, gli accordi contrattuali di attuazione dei piani di cure odontoiatriche erano conclusi solo tra la DPAS e i dentisti. Le autorità tributarie riconoscevano che la DPAS effettuava operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti, esenti da IVA ai sensi dell’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva e poi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA.
12
Il 28 ottobre 2010 la Corte ha pronunciato la sentenza Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646) relativa all’assoggettamento all’IVA di servizi proposti dalla Denplan Ltd, una concorrente della DPAS che offre anch’essa piani di pagamento di cure odontoiatriche per conto dei dentisti. In tale sentenza, la Corte ha constatato che la Denplan forniva servizi di ricupero dei crediti, ai sensi dell’articolo 13, B, lettera d), punto 3, della sesta direttiva, in quanto l’oggetto dei suoi servizi era la riscossione delle somme dovute ai clienti della Denplan, vale a dire i dentisti, e che, in quanto tali, non potevano beneficiare dell’esenzione prevista da tale disposizione.
13
A seguito di tale sentenza, la DPAS ristrutturava i profili contrattuali dei suoi piani di cure odontoiatriche, con l’intenzione di fornire, dal 1o gennaio 2012, prestazioni di servizi non più solamente ai dentisti ma anche ai pazienti.
14
Di conseguenza, da un lato, con lettera dell’8 settembre 2011 indirizzata ai suoi clienti dentisti, la DPAS comunicava che, al fine di non aumentare le proprie tariffe in seguito alla sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), essa avrebbe effettuato alcune «modifiche di carattere puramente amministrativo», senza incidenza sugli importi addebitati a loro o ai loro pazienti e che non avrebbero comportato «alcuna differenza pratica rispetto agli accordi in corso». Essa indicava che, a tal fine, i precedenti accordi contrattuali sarebbero stati modificati.
15
Prima della modifica prevista, essi consistevano in un contratto concluso tra la DPAS e il dentista per la prestazione di servizi legati al piano di pagamento delle cure odontoiatriche (dental payment plan services), e in un contratto concluso tra la DPAS, in qualità di mandatario dell’assicuratore, e il paziente, per la fornitura di una copertura assicurativa integrativa. La modifica annunciata consisteva nella scissione del primo di tali contratti in due contratti distinti, vale a dire, da un lato, un contratto concluso tra la DPAS e il dentista per la fornitura dei servizi relativi ai piani di pagamento di cure odontoiatriche (dental payment plan services) assoggettati all’IVA, e dall’altro, un contratto concluso tra la DPAS e il paziente attinente alle «facilitazioni» relative ai piani di pagamento delle cure odontoiatriche (dental payment plan facilities). La DPAS precisava che le sue tariffe rimanevano invariate, poiché essa avrebbe sopportato l’onere relativo all’IVA dovuta sulla prestazione dei servizi fornita al dentista, fermo restando che gli altri servizi sarebbero rimasti esenti dall’IVA.
16
Le nuove condizioni generali applicabili a decorrere dal 1o gennaio 2012 e allegate a tale lettera dell’8 settembre 2011 indicavano, in particolare, che la DPAS non era responsabile per l’inadempimento o l’annullamento del mandato di addebito diretto.
17
D’altro canto, la DPAS inviava a ciascuno dei suoi clienti dentisti una lettera con la loro intestazione, destinate ai loro pazienti che avevano sottoscritto un piano di cure odontoiatriche. Tale lettera precisava, in particolare, che, fino ad allora, lo studio dentistico aveva versato alla DPAS le spese di gestione le quali erano detratte dal pagamento mensile per addebito diretto effettuato dal paziente, che era stato convenuto con la DPAS di effettuare alcune modifiche nelle modalità amministrative e che si proponeva ormai che una parte dell’importo mensile pagato dal paziente alla DPAS mediante addebito diretto venisse da allora in poi trattenuta da quest’ultima «nell’ambito del suo obbligo nei confronti [del paziente] di gestire e di amministrare il [suo] piano di pagamento di cure odontoiatriche, la [sua] polizza di assicurazione integrativa e la linea telefonica di emergenza dentistica». Si sottolineava che si trattava di «modifiche di carattere puramente amministrativo, che [non incidevano] sulla copertura fornita in base al piano di cure odontoiatriche, né (…) sull’ammontare dei (…) complessivi pagamenti mensili».
18
In tale contesto, veniva chiesto a ciascun paziente di firmare un modulo di accettazione o, se del caso, un formulario di autorizzazione, precisando che il paziente conveniva che la DPAS «gestirà e amministrerà» i pagamenti dovuti ai sensi del piano di cure odontoiatriche e che autorizzava a tale titolo la DPAS a detrarre dal pagamento mensile concordato con il dentista spese mensili.
19
Con lettera del 17 aprile 2012, l’amministrazione tributaria ha comunicato alla DPAS la sua decisione secondo la quale la prestazione di servizi relativa alla gestione di piani di cure dentarie, fornita dalla DPAS dal 1o gennaio 2012, costituiva o un’unica prestazione di servizi a favore dei dentisti, soggetta all’IVA all’aliquota ordinaria, o una prestazione di servizi a favore dei dentisti, soggetta all’IVA all’aliquota ordinaria, e una prestazione di servizi a favore dei pazienti, anch’essa soggetta all’IVA all’aliquota ordinaria.
20
La DPAS ha impugnato tale decisione dinanzi al First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (Sezione tributaria), Regno Unito]. Dinanzi a tale giudice, essa ha sostenuto che forniva, ai dentisti, una prestazione di servizi soggetta all’IVA all’aliquota ordinaria e, ai pazienti, una prestazione di servizi distinta ed esente dall’IVA. L’amministrazione tributaria ha mantenuto la posizione esposta in tale lettera e ha inoltre sostenuto che gli accordi contrattuali introdotti dal 1o gennaio 2012 costituivano una pratica abusiva ai sensi della sentenza del 21 febbraio 2006, Halifax e a. (C‑255/02, EU:C:2006:121).
21
Con decisione del 22 novembre 2013, tale giudice ha dichiarato, in particolare, che la DPAS forniva una prestazione di servizi ai pazienti, dietro corrispettivo, che si trattava di una operazione relativa ai pagamenti, esente da IVA, e che non si trattava di ricupero dei crediti, poiché il servizio in questione era fornito al debitore e non al creditore. Esso ha inoltre escluso l’esistenza di una pratica abusiva.
22
L’amministrazione tributaria ha impugnato tale decisione dinanzi all’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria), Regno Unito]. Tale giudice ha, in sostanza, confermato che la DPAS fornisce ai pazienti una prestazione di servizi, dietro corrispettivo. Esso ha, inoltre, confermato l’assenza di una pratica abusiva, facendo riferimento, in particolare, al fatto che, secondo il punto 73 della sentenza del 21 febbraio 2016, Halifax e a. (C‑255/02, EU:C:2006:121), il soggetto passivo ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la sua contribuzione fiscale e che non si poteva ritenere, nella specie, che esistesse una costruzione di puro artificio diretta ad eludere le conseguenze della sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646). A tal riguardo, esso ha respinto l’argomento dell’amministrazione tributaria vertente sul principio di neutralità fiscale, ritenendo che la prestazione di servizi di cui trattasi sia diversa da quella che era in esame nella causa che ha dato luogo a tale sentenza, poiché i consumatori di tali prestazioni erano diversi e ne godevano in veste diversa.
23
Detto giudice non è tuttavia passato a valutare se la prestazione di servizi fornita dalla DPAS ai pazienti sia esente da IVA. Esso ritiene che la sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), avvalori l’argomento della DPAS secondo il quale tali servizi costituiscono un’operazione relativa ai pagamenti, pertanto esente da IVA ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA, ma osserva altresì che le sentenze del 26 maggio 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), e del 26 maggio 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, non pubblicata, EU:C:2016:357), fanno emergere che un’altra valutazione è possibile e si chiede in che modo conciliarle. Inoltre, anche supponendo che la prestazione di servizi in questione rientri nella nozione di «operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti» ai sensi di tale disposizione, esso s’interroga sulla portata della nozione di «ricupero dei crediti», ai sensi della disposizione suddetta, dato che, se è vero che le clausole contrattuali sono cambiate in modo che il corrispettivo della prestazione di servizi è ormai versato dal debitore invece che dal creditore, i servizi forniti dal prestatore di servizi rimangono essenzialmente identici.
24
In tale contesto, l’amministrazione tributaria afferma, in sostanza, che l’analisi funzionale dei servizi prestati dalla DPAS ai pazienti non è diversa da quella dei servizi di cui trattavasi nelle cause che hanno dato luogo alle sentenze del 26 maggio 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355), e del 26 maggio 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, non pubblicata, EU:C:2016:357), dalle quali deriverebbe che un contribuente che ricorre ad altri prestatori di servizi finanziari per effettuare giroconti non compie operazioni relative a giroconti. La DPAS effettuerebbe, quindi, solo compiti amministrativi. La sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), non sarebbe pertinente nel caso di specie, per il motivo che la DPAS fornirebbe servizi ai pazienti e non ai dentisti. Se, tuttavia, occorresse ritenere che la DPAS effettui servizi di giroconto per dentisti, si applicherebbero gli insegnamenti tratti dalla sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), e la prestazione di servizi in questione dovrebbe essere qualificata come ricupero dei crediti, pena la violazione del principio di neutralità fiscale.
25
La DPAS fa valere, per contro, che, in linea con gli insegnamenti tratti dalla sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), la prestazione di servizi di cui trattasi è una operazione relativa a pagamenti ma non costituisce un ricupero dei crediti, poiché, dal 1o gennaio 2012, essa è fornita ai debitori. Si tratterebbe, quindi, di una prestazione di servizi esente da IVA. Le sentenze del 26 maggio 2016, Bookit, (C‑607/14, EU:C:2016:355), e del 26 maggio 2016, National Exhibition Centre (C‑130/15, non pubblicata, EU:C:2016:357), da un lato, e la sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646), dall’altro, sarebbero conciliabili, tenuto conto, in particolare, delle importanti differenze fattuali nelle cause che hanno dato luogo alle stesse. La prestazione di servizi che essa fornisce sarebbe, per contro, molto simile al servizio in questione nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 13 marzo 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139).
26
In tali circostaze, l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria)] ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se un servizio come quello fornito dal contribuente nel caso di specie, – consistente nel far sì che, sulla base di un ordine di addebito diretto, una somma di denaro sia prelevata mediante addebito diretto dal conto bancario di un paziente e trasferita dal contribuente, dopo aver da essa dedotto il compenso che gli spetta, al dentista del paziente e all’assicuratore – costituisca una prestazione di servizi di giroconto o di pagamento esente ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della [direttiva IVA]. In particolare, se le sentenze [del 26 maggio 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355) e del 26 maggio 2016, National Exhibition Centre (C‑135/15, non pubblicata, EU:C:2016:357)] conducano alla conclusione che l’esenzione dall’IVA di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), [della direttiva IVA] non si applica a un servizio, come quello fornito dal contribuente nel caso di specie, che non implica che sia il contribuente stesso ad effettuare addebiti o accrediti su conti sui quali ha il controllo, ma che, nel caso in cui il trasferimento delle risorse avvenga, è essenziale a tal fine. O se invece la sentenza [del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646),] conduca alla conclusione contraria.
2)
Quali sono i principi rilevanti applicabili per stabilire se un servizio come quello fornito dal contribuente nel caso di specie ricada o meno nell’ambito di applicazione del «ricupero dei crediti» ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d)[, della direttiva IVA]. In particolare, nell’ipotesi in cui (come ha statuito la Corte nella sentenza [del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646),] con riferimento allo stesso servizio o a un servizio molto simile) tale servizio costituisse ricupero dei crediti allorché è fornito a favore della persona alla quale è dovuto il pagamento (vale a dire i dentisti nel caso di specie e nella causa [che ha dato luogo a tale sentenza]), se tale servizio costituisca ricupero dei crediti anche allorché è fornito alla persona che è tenuta al pagamento (vale a dire, nel caso di specie, i pazienti)».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
27
Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che l’esenzione dall’IVA ivi prevista per le operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti si applica a una prestazione di servizi come quella di cui trattasi nel procedimento principale, consistente nel fatto che il soggetto passivo chiede agli istituti finanziari interessati, da un lato, che una somma di denaro sia trasferita dal conto bancario del paziente a quello del soggetto passivo sulla base di un mandato di addebito diretto e, dall’altro, che tale somma, previa deduzione della remunerazione dovuta a tale soggetto passivo, sia trasferita dal conto corrente di quest’ultimo verso i rispettivi conti bancari del dentista e dell’assicuratore di tale paziente.
28
Secondo una costante giurisprudenza della Corte, le esenzioni di cui all’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA costituiscono nozioni autonome del diritto dell’Unione, che mirano ad evitare divergenze nell’applicazione del sistema dell’IVA da uno Stato membro all’altro (sentenze del 25 febbraio 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punto 15, nonché del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punto 33 e giurisprudenza ivi citata).
29
Sempre secondo costante giurisprudenza, i termini con i quali sono state designate dette esenzioni devono essere interpretati restrittivamente, dato che tali esenzioni costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo (sentenze del 10 marzo 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, punto 20, nonché del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punto 34 e giurisprudenza ivi citata).
30
In tale contesto, è opportuno ricordare che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA stabilisce che gli Stati membri esentano «le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti».
31
Le operazioni esentate ai sensi di tale disposizione sono quindi definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite e non in funzione del prestatore o del destinatario del servizio. L’esenzione è dunque soggetta non alla condizione che le operazioni siano effettuate da un certo tipo di ente o di persona giuridica, ma a quella che le operazioni in questione rientrino nel campo delle operazioni finanziarie (v., in tal senso, sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punto 26 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punto 36).
32
Nel caso di specie, solo l’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA in favore delle «operazioni (…) relative (…) ai pagamenti [e ai] giroconti» è in discussione nel procedimento principale.
33
A tale riguardo la Corte ha già dichiarato che il giroconto è un’operazione consistente nell’esecuzione di un ordine di trasferimento di una somma di denaro da un conto bancario ad un altro. Esso si caratterizza segnatamente per il fatto di implicare il mutamento del rapporto giuridico ed economico in atto, da un lato, tra l’ordinante e il beneficiario e, dall’altro, tra costoro e le loro rispettive banche nonché, eventualmente, tra le banche. Inoltre, l’operazione che implica questo mutamento è il semplice trasferimento dei fondi tra i conti, indipendentemente dalla sua causale. Pertanto, poiché il giroconto è soltanto un mezzo per il trasferimento di fondi, gli aspetti funzionali sono determinanti per decidere se un’operazione costituisce un giroconto ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA (sentenze del 5 giugno 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punto 53, nonché del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punto 38 e giurisprudenza ivi citata).
34
Inoltre, il dettato di tale disposizione non esclude, in linea di principio, che un’operazione di giroconto si componga di diversi servizi, che costituiscono quindi «operazioni relative» ai giroconti ai sensi di tale disposizione (sentenze del 5 giugno 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punto 64, e del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punto 39). L’esenzione prevista dalla suddetta disposizione può, tuttavia, riguardare solo operazioni che formano un insieme distinto il quale, valutato in maniera globale, è idoneo a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali dei giroconti in quanto opera trasferimenti di fondi e implica modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano tale trasferimento (v., in tal senso, sentenze del 5 giugno 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punti da 66 a 68, e del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punto 39).
35
Tale interpretazione non pregiudica le modalità di realizzazione di tali operazioni, in quanto un giroconto può essere effettuato mediante un trasferimento di fondi effettivo o mediante iscrizione in contabilità (v., in tal senso, sentenza del 13 marzo 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, punti 80 e 81).
36
Si devono inoltre distinguere i servizi esenti ai sensi della direttiva IVA dalla fornitura di mere prestazioni materiali, tecniche o amministrative. A tale fine è pertinente esaminare, in particolare, il grado di responsabilità del prestatore di servizi di cui trattasi e segnatamente se tale responsabilità sia limitata agli aspetti tecnici o si estenda alle funzioni specifiche ed essenziali delle operazioni (v., in tal senso, sentenze del 5 giugno 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punto 66, e del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punto 40).
37
Peraltro, secondo la costante giurisprudenza della Corte, le operazioni relative ai giroconti e le operazioni relative ai pagamenti sono oggetto del medesimo trattamento ai fini dell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA (v., in tal senso, sentenze del 5 giugno 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punto 50, nonché del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punto 43 e giurisprudenza ivi citata).
38
Come ha rilevato altresì l’avvocato generale ai paragrafi 35 e 39 delle sue conclusioni, risulta da tali elementi che una prestazione di servizi può essere qualificata come «operazione relativa ai giroconti» o «operazione relativa ai pagamenti» ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, della direttiva IVA, soltanto se ha l’effetto di produrre le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro. Per contro, non rientrerà in tale nozione la fornitura di una mera prestazione materiale, tecnica o amministrativa che non produce tali modifiche (v. in particolare, in tal senso, sentenza del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punti 40 e 41).
39
Nella specie, dalla decisione di rinvio risulta che la prestazione di servizi di cui al procedimento principale consiste per la DPAS, da un lato, nel chiedere all’istituto finanziario del paziente che abbia sottoscritto un piano di cure odontoiatriche, sulla base di un mandato di addebito diretto, che una somma di denaro predeterminata sia trasferita dal conto corrente del paziente a quello della DPAS e, dall’altro lato, nel chiedere poi all’istituto finanziario presso il quale essa ha il proprio conto di trasferire detto importo dal conto suddetto verso i rispettivi conti del dentista e dell’assicuratore del paziente, mentre la DPAS conserva una parte dell’importo a titolo della remunerazione dovutale dal paziente per tale operazione, che la DPAS stessa descrive come «gestione dei pagamenti [dovuti dal paziente a titolo del piano] di cure odontoiatriche [che ha sottoscritto]».
40
Una tale prestazione non produce, in quanto tale, le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro ai sensi della giurisprudenza richiamata ai punti da 33 a 38 della presente sentenza, ma è di natura amministrativa.
41
Infatti, la DPAS non effettua essa stessa i trasferimenti, o il versamento nei conti bancari di cui trattasi, delle somme di denaro concordate nell’ambito dei piani di cure odontoiatriche di cui al procedimento principale, ma chiede agli istituti finanziari interessati di procedere a tali trasferimenti. Per contro, come sostiene l’amministrazione tributaria, una prestazione di servizi come quella di cui trattasi nel procedimento principale è paragonabile al servizio di trattamento del pagamento tramite carta di cui si discuteva nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 26 maggio 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355). In tale causa si trattava, in sostanza, di una prestazione di servizi eseguita dal soggetto passivo consistente nel presentare agli istituti finanziari interessati domande di pagamento che i clienti avevano previamente accettato di effettuare per l’acquisto di un bene e che costituivano una fase preliminare alla realizzazione di operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti effettuati da tali istituti (v., in tal senso, sentenza del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punti da 44 a 51 e 53).
42
Come ha altresì rilevato l’avvocato generale al paragrafo 51 delle sue conclusioni, una prestazione di servizi come quella di cui al procedimento principale costituisce solo una fase preliminare rispetto all’operazione relativa ai pagamenti e ai giroconti, di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA.
43
A tale proposito, si può anche osservare che è vero che la prestazione di servizi di cui trattasi nel procedimento principale è, nel contesto dei piani di cure odontoiatriche di cui trattasi, indispensabile per la realizzazione dei pagamenti dovuti dai pazienti ai loro dentisti e assicuratori, poiché è grazie all’intervento della DPAS che si esprime la volontà dei pazienti di effettuare i pagamenti in questione. Tuttavia, poiché l’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA dev’essere interpretato restrittivamente, il mero fatto che un servizio sia indispensabile alla realizzazione di un’operazione esente non consente di concludere nel senso dell’esenzione dello stesso (sentenze del 13 dicembre 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punto 32, e del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punto 45 e giurisprudenza ivi citata).
44
Inoltre, risulta dalle nuove condizioni generali applicate a partire dal 1o gennaio 2012 e allegate alla lettera ai dentisti dell’8 settembre 2011, riprodotte nella decisione di rinvio, che la DPAS non è responsabile del fallimento o dell’annullamento del mandato di addebito diretto sulla base del quale la DPAS chiede che siano prelevati dal conto corrente del paziente interessato gli importi che essa deve poi trasferire al dentista e all’assicuratore.
45
Per quanto riguarda, inoltre, l’economia e gli obiettivi della direttiva IVA, si deve rilevare, da un lato, che le operazioni esenti in forza dell’articolo 135, paragrafo 1, lettere da d) a f), di tale direttiva, sebbene non debbano necessariamente essere effettuate da una banca o da un istituto finanziario, sono, per loro natura, operazioni finanziarie (v., in particolare, sentenza del 22 ottobre 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punto 37 e giurisprudenza ivi citata, nonché, in tal senso, sentenza del 26 maggio 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punti 36 e 54). Orbene, come è stato constatato ai punti 40 e 41 della presente sentenza, una prestazione di servizi come quella di cui trattasi nel procedimento principale ha carattere amministrativo.
46
Dall’altro lato, le esenzioni previste dall’articolo 135, paragrafo 1, lettere da d) a f), della direttiva IVA, sono intese, segnatamente, a ovviare alle difficoltà collegate alla determinazione della base imponibile nonché dell’importo dell’IVA detraibile (v., segnatamente, sentenze del 19 aprile 2007, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, punto 24, nonché del 22 ottobre 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punto 36). Tuttavia, risulta dalla decisione di rinvio che l’importo della remunerazione dovuta dal paziente alla DPAS per la prestazione di servizi di cui trattasi nel procedimento principale corrisponde a una differenza tra l’importo che è stato prelevato sul conto di tale paziente e gli importi che sono successivamente trasferiti dalla DPAS al dentista e all’assicuratore di tale paziente. In tali circostanze, la determinazione della base imponibile non presenta particolari difficoltà.
47
Si deve pertanto constatare, alla luce di tutto quanto precede, che una prestazione di servizi come quella di cui trattasi nel procedimento principale non può rientrare nell’esenzione prevista dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA per le operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti.
48
Inoltre, il giudice del rinvio si chiede se sia pertinente, ai fini del presente caso, la sentenza del 28 ottobre 2010, Axa UK (C‑175/09, EU:C:2010:646). A tale proposito, va rilevato, come ha fatto l’avvocato generale ai paragrafi da 59 a 63 delle sue conclusioni, che in quella sentenza la Corte non ha esaminato se la prestazione di sevizi di cui si trattava in tale causa soddisfacesse il criterio stabilito dalla giurisprudenza anteriore della Corte al fine di identificare un’operazione relativa ai pagamenti e ai giroconti, dalla quale già derivava che il criterio rilevante a tale proposito consisteva nello stabilire se la prestazione di servizi di cui si trattava avesse l’effetto di produrre le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro (v. sentenze del 5 giugno 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punti 53 e 66, nonché del 13 dicembre 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punti da 26 a 28), ma ha incentrato la sua analisi sulla questione se tale prestazione di servizi rientrasse nella nozione di «ricupero dei crediti» ai sensi dell’articolo 13 B, lettera d), numero 3, della sesta direttiva, divenuto articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA.
49
Non risulta nemmeno da tale sentenza che la Corte intendesse, con essa, ampliare la nozione di «operazioni (…) relative (…) ai pagamenti [e ai] giroconti», ai sensi di tali disposizioni, come era già stata delimitata dalla precedente giurisprudenza, in modo da includervi le operazioni che non producono, in quanto tali, le modifiche giuridiche ed economiche che caratterizzano il trasferimento di una somma di denaro, né ridefinire tale nozione stabilendo nuovi criteri.
50
Alla luce di tali elementi, nessuna conclusione a favore dell’esenzione della prestazione di servizi di cui trattasi nel procedimento principale, per il motivo che essa costituirebbe un’operazione relativa ai pagamenti o ai giroconti ai sensi della giurisprudenza della Corte, può essere tratta da tale sentenza.
51
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si deve rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che l’esenzione dall’IVA ivi prevista per le operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti non si applica ad una prestazione di servizi, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, consistente nel fatto che il soggetto passivo chiede agli istituti finanziari interessati, da un lato, che una somma di denaro sia trasferita dal conto bancario di un paziente a quello del soggetto passivo sulla base di un mandato di addebito diretto e, dall’altro, che tale somma, previa deduzione della remunerazione dovuta a tale soggetto passivo, sia trasferita dal conto bancario di quest’ultimo verso i rispettivi conti bancari del dentista e dell’assicuratore di tale paziente.
Sulla seconda questione
52
Tenuto conto della risposta fornita alla prima questione, non occorre rispondere alla seconda questione.
Sulle spese
53
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara:
L’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto ivi prevista per le operazioni relative ai pagamenti e ai giroconti non si applica ad una prestazione di servizi, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, consistente nel fatto che il soggetto passivo chiede agli istituti finanziari interessati, da un lato, che una somma di denaro sia trasferita dal conto bancario di un paziente a quello del soggetto passivo sulla base di un mandato di addebito diretto e, dall’altro, che tale somma, previa deduzione della remunerazione dovuta a tale soggetto passivo, sia trasferita dal conto bancario di quest’ultimo verso i rispettivi conti bancari del dentista e dell’assicuratore di tale paziente.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: l’inglese.