62005CJ0166_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑166/05. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Verwaltungsgerichtshof (Ausztria) a Bírósághoz 2005. április 13‑án érkezett, 2005. március 31‑i határozatával terjesztett elő az előtte
a Heger Rudi GmbH
és
a Finanzamt Graz-Stadt
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
tagjai: A. Rosas tanácselnök, J. Malenovský, S. von Bahr, A. Borg Barthet (előadó) és U. Lõhmus bírák,
főtanácsnok: E. Sharpston,
hivatalvezető: R. Grass,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– az olasz kormány képviseletében I. M. Braguglia, meghatalmazotti minőségben, segítője: G. De Bellis avvocato dello Stato,
– az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében D. Triantafyllou, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2006. március 7‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: a hatodik irányelv) 9. cikke (2) bekezdése a) pontjának értelmezésére vonatkozik.
2. A kérelmet a Heger Rudi GmbH (a továbbiakban: Heger) és a Finanzamt Graz‑Stadt mint a Finanzlandesdirektion für die Steiermark jogutódja között a halászati engedély átruházásával kapcsolatban megfizetett hozzáadottérték‑adó visszatérítése iránti kérelem tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.
Jogi háttér
A közösségi jog
3. A hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerint „termékértékesítés” a „materiális javak feletti tulajdonjog átengedése”. Az irányelv 5. cikke (3) bekezdésének a), illetve b) pontja alapján a tagállamok „materiális javaknak” tekinthetik az „ingatlanokkal kapcsolatos meghatározott jogokat”, illetve azon „dologi jogokat, amelyek birtokosok [helyesen: a jogosult] számára használati jogot biztosítanak az ingatlan felett”.
4. A hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdésében foglalt meghatározás szerint szolgáltatásnyújtás „minden olyan tevékenység, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek”. A szolgáltatásnyújtások közé tartozik az „immateriális javak átengedése függetlenül attól, hogy ezt a jogcímet létesítő okiratba foglalták‑e, vagy sem”, és a „kötelezettségvállalás valamely cselekménytől való tartózkodásra vagy valamely helyzet, állapot [helyesen: valamely cselekmény vagy állapot] tűrésére”.
5. A hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése a következő általános szabályt állapítja meg:
„Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található.”
6. A hatodik irányelv 9. cikkének (2) bekezdése a fentitől eltérő szabályt állapít meg számos esetre. Ekképpen e bekezdés a) pontja szerint:
„[A]z ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatások esetén, ideértve az ingatlanügynökök és -szakértők szolgáltatásait, az építési munkák előkészítésére vagy összehangolására irányuló szolgáltatásokat, mint például az építészek és építéskivitelező irodák munkái, a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az ingatlan fekszik.”
7. A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a hozzáadottérték-adónak az ország területén nem honos adóalanyok részére történő visszatérítésének szabályairól szóló, 1979. december 6‑i 79/1072/EGK nyolcadik tanácsi irányelv (HL L 331., 11. o; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet., 79. o., a továbbiakban: a nyolcadik irányelv) szabályozza a HÉA visszatérítésének szabályait a határon átnyúló ügyletek esetén. Ezen irányelvből lényegében az következik, hogy az előzetesen felszámított HÉA visszatérítésére vonatkozó jog akkor gyakorolható, ha a más tagállamban honos adóalany nem végez a HÉA hatálya alá tartozó tevékenységet annak az országnak a területén, amelyben részére előzetesen felszámított HÉÁ‑t számláznak ki. Ezzel szemben abban az esetben, ha az adóalany utóbb a HÉA hatálya alá tartozó tevékenységet végez ezen ország területén, a nyolcadik irányelvben foglaltak szerint elveszti a HÉA visszatérítéséhez fűződő jogát, és így a hatodik irányelv 17. és soron következő cikkeiben rögzített adólevonásra vonatkozó általános szabály alkalmazandó.
A nemzeti szabályozás
8. A forgalmi adóról szóló 1994. évi osztrák törvény (Umsatzsteuergesetz, BGBl., 663/1994) 3a. §‑ának (6) bekezdése lényegében átveszi a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése a) pontjának rendelkezéseit.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
9. A Heger németországi székhelyű, Ausztriában telephellyel nem rendelkező társaság. A Heger 1997‑ben és 1998‑ban a felső-ausztriai Gmundner Traun folyóra vonatkozó, meghatározott kvótára szóló halásztati engedélyeket vásárolt az ausztriai székhelyű Flyfishing Adventure GmbH (a továbbiakban: Flyfishing) társaságtól. Az engedély a folyó meghatározott szakaszára vonatkozó halászati jogot biztosított a jogosultak számára az év bizonyos időszakában. A Heger továbbértékesítette az engedélyeket számos, különböző tagállami lakóhellyel rendelkező személy számára.
10. A Flyfishing a szóban forgó engedélyek vételárán felül 20%‑os adókulcs mellett kiszámlázta az osztrák HÉÁ‑t a Hegerre, összesen 252 000 ATS (azaz hozzávetőleg 18 300 euró) értékben.
11. A Heger 1999 decemberében a nyolcadik irányelvet az osztrák jogba átültető rendelkezések alapján kérelmet nyújtott be az illetékes osztrák hatósághoz az 1997 és 1998 között beszerzett halászati engedélyekkel kapcsolatban megfizetett HÉA visszatérítése iránt.
12. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a kérelmet azon okból utasították el, hogy a halászati engedélyeknek a Heger által ügyfelei részére történő továbbértékesítése valamely ausztriai ingatlannal kapcsolatos szolgáltatásnak minősül, aminek folytán nem teljesíthető az előzetesen felszámított HÉA visszatérítése.
13. A Heger fellebbezést nyújtott be e határozat ellen a Verwaltungsgerichtshofhoz, amely akként határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„A [hatodik irányelv] 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti »ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnak« minősül‑e a halászati jognak a halászati engedély visszterhes átruházása útján történő átengedése?
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
14. A kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné megtudni, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontját akként kell‑e értelmezni, hogy a valamely folyóra vonatkozó halászati engedély visszterhes átruházása az e rendelkezés szerinti ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnak minősül.
15. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése rögzíti a teljesítési hely meghatározására vonatkozó általános szabályt, míg e cikk (2) bekezdése e tekintetben egy sor különös esetet állapít meg.
16. A hatodik irányelv 9. cikke (1) és (2) bekezdésének viszonyát illetően a Bíróság már kimondta, hogy az (1) bekezdés alkalmazása semmiképpen sem előzi meg a (2) bekezdését. Arra a kérdésre kell minden esetben választ adni, hogy az adott eset a 9. cikk (2) bekezdésében szabályozott esetek valamelyike alá tartozik‑e; ha nem, akkor az az (1) bekezdés alá tartozik (lásd e tekintetben a C‑327/94. sz. Dudda‑ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet [EBHT 1996., I‑4595. o.] 21. pontját, valamint a C‑41/04. sz., Levob Verzekeringen BV és OV Bank ügyben 2005. október 27‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑9433. o.] 33. pontját).
17. Ebből következően a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontját nem lehet a főszabály alóli kivételként értelmezni, amelyet szűken kellene értelmezni (lásd e tekintetben a C‑108/00. sz. SPI‑ügyben 2001. március 15‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑2361. o.] 17. pontját).
18. Azt kell tehát megvizsgálni, hogy az alapügyben felmerülthöz hasonló ügylet a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja alá tartozhat‑e. Ahhoz, hogy a szóban forgó halászati engedélyek továbbértékesítését a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak lehessen tekinteni, először is az szükséges, hogy e jogok átruházása a „szolgáltatásnyújtás” fogalma alá tartozzon, és hogy a folyó azon szakaszai, amelyekre az engedélyek vonatkoznak, „ingatlannak” minősüljenek.
19. Amint azt a főtanácsnok indítványának 28. és 29. pontjában megjegyezte, mivel az Osztrák Köztársaság szemmel láthatólag nem élt a hatodik irányelv 5. cikkének (3) bekezdésében a tagállamok részére biztosított azon lehetőséggel, miszerint „materiális javaknak” tekintheti az ingatlanokkal kapcsolatos bizonyos jogokat, valamint az olyan dologi jogokat, amelyek a jogosult számára használati jogot biztosítanak az ingatlan felett, a jelen ügyben nem lehet a halászati jogok visszterhes átruházását a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti termékértékesítésnek tekinteni. E jogok átruházása tehát a hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdése szerinti szolgáltatásnyújtásnak minősül.
20. Az „ingatlan” fogalmát illetően rá kell mutatni, hogy e dolog lényegi jellemzője, hogy az a föld felszínének egy meghatározott részéhez kapcsolódik. E tekintetben a Bíróság már kimondta, hogy ingatlannak tekinthető az állandó jelleggel körülhatárolt földterület, még ha az víz alatt fekszik is (lásd e tekintetben a C‑428/02. sz., Fonden Marselisborg Lystbådehavn ügyben 2005. március 3‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑1527. o.] 34. pontját).
21. A Heger által megszerzetthez és továbbértékesítetthez hasonló halászati jog lehetővé teszi e jog gyakorlását a szóban forgó folyó bizonyos jól elkülöníthető szakaszain. Ily módon e jogok, amelyek nem a mederben folyó és állandóan mozgásban lévő víz mennyiségére, hanem azon meghatározott földrajzi területekre vonatkoznak, ahol e jogok gyakorolhatók, vízzel borított és állandó jelleggel körülhatárolt felülethez kapcsolódnak.
22. Következésképpen a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése a) pontja szerinti ingatlannak kell tekinteni a folyó azon szakaszait, amelyekre az engedélyek vonatkoznak.
23. Ilyen körülmények között azt kell még megvizsgálni, hogy a szóban forgó szolgáltatás és az ingatlan között fennálló kapcsolat kellő erősségű‑e. Ugyanis ellentmondana a hatodik irányelv 9. cikk (2) bekezdése a) pontja rendszertani elhelyezkedésének, ha valamennyi olyan szolgáltatást e különös szabály alkalmazási körébe vonnánk, amely bármilyen, akár nagyon gyenge kapcsolatban áll az ingatlannal, tekintve, hogy valamely ingatlanhoz így vagy úgy nagyszámú szolgáltatás kapcsolódhat.
24. Ily módon kizárólag az ingatlannal kellőképpen közvetlen kapcsolatban álló szolgáltatások tartoznak a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja alá. Egyébként ilyen kapcsolat jellemzi valamennyi e rendelkezésben felsorolt szolgáltatást.
25. Az alapeljárás központi tárgyát képező halászati jogok kizárólag az adott folyóhoz kapcsolódóan és a folyónak az engedélyben megnevezett szakaszain gyakorolhatók. Az adott folyószakasz tehát a halászati engedélynek, és ennélfogva a halászati jogok átruházásának egyik összetevője. Amennyiben az alapügyben felmerülthöz hasonló szolgáltatás magának a dolognak – amely a folyó – a használatára vonatkozó jog átruházásából áll, ezen ingatlan e szolgáltatás központi és nélkülözhetetlen eleme. Emellett az ingatlan fekvési helye megfelel annak a helynek, ahol a szolgáltatás végső „fogyasztása” történik.
26. A fenti körülményekből következik, hogy kellőképpen közvetlen a kapcsolat a halászati jogok átruházása és a folyó azon szakaszai között, amelyekre azok vonatkoznak. Következésképpen a Heger által nyújtotthoz hasonló szolgáltatás a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése a) pontja szerinti értelemben ingatanokkal kapcsolatos.
27. Ezért a feltett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti „ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnak” minősül valamely halászati jognak a halászati engedély visszterhes átruházása útján történő átengedése.
A költségekről
28. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti „ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnak” minősül valamely halászati jognak a halászati engedély visszterhes átruházása útján történő átengedése.