61997CC0048_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1 Deze zaak gaat over de vraag of "gratis geschenken", die worden gegeven als onderdeel van een "waardebon"-actie ter bevordering van de verkoop van motorbrandstof bij tankstations, voor de toepassing van de BTW vallen onder de tegenprestatie voor de prijs die aan de pomp wordt betaald, en of zij, indien zulks niet het geval is, onder artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn(1) vallen.
I - Feitelijke en wettelijke achtergrond
A - De betrokken promotiecampagne
2 Verzoekster in het hoofdgeding, Kuwait Petroleum GB Ltd (hierna: "Kuwait"), verkoopt motorbrandstof van het merk Q8 (de "premiegoederen"), op 110 locaties als verkoper, en op 500 andere locaties als leverancier-groothandelaar aan onafhankelijke detailhandelaren (hierna: "dealers"). De uiterlijke verschijning van beide soorten stations is gelijk. Toen Kuwait in 1991 een eerdere zegelactie staakte, daalde haar marktaandeel met 15 %. Zij dacht daarop een eigen promotiecampagne uit, de "Q8 Sails Collection" actie (hierna: "Sails-actie"), die aanvankelijk alleen voor Kuwait tankstations gold maar al spoedig werd uitgebreid tot dealers die dat wensten.(2) Dealers die voor deelneming aan de actie besloten, verbonden zich om boven de normale groothandelsprijs voor de brandstof 0,22 pence (later 0,33 pence) per liter (plus BTW) te betalen. In ruil hiervoor leverde Kuwait hun alle nodige promotieliteratuur en andere benodigdheden.(3)
3 De Sails-actie liep van 1991 tot 1996. Voor elke 12 liter brandstof die werd gekocht, werd een Q8 Sails-zegel verstrekt. Tegen het einde van de promotiecampagne werd het in sommige gevallen mogelijk gemaakt om punten te krijgen voor gedeelten van zegels door het gebruik van elektronische stripkaarten. Voor het vullen van een "verzamelkaart" waren 30 dergelijke zegels nodig. Hoeveel volledig ingeplakte kaarten voor een bepaald geschenk (hierna: "voordeelartikel") nodig waren, werd in een geschenkcatalogus aangegeven. Weliswaar niet alle, maar toch een groot gedeelte van de kopers van motorbrandstof, spaarde de zegels.(4)
4 Om een geschenk te kunnen krijgen moest de klant een bestelformulier invullen waarin werd nagegaan of aan de voorwaarden van het aanbod was voldaan. Hoewel de zegels niet-overdraagbaar waren verklaard, accepteerde Kuwait een zekere mate van collectief sparen door particulieren (bijvoorbeeld collega's); secundaire handel in zegels sloot zij echter uit. De zegels hadden een nominale waarde van 0,001 pence maar konden enkel voor contant geld worden ingewisseld wanneer hun totale waarde meer dan 25 pence bedroeg, wat de aankoop van een buitengewoon grote hoeveelheid brandstof impliceerde. Hoewel er ook andere cijfers zijn genoemd, ligt het percentage van de zegels die worden ingewisseld volgens Kuwait "ruim boven de 50 %".
5 De Sails-actie is gestaakt vanwege veranderingen op de markt en in het bijzonder als gevolg van de prijsoorlog die de tankstations bij hypermarkten hadden ontketend. Hoewel de Q8-brandstofprijs met ongeveer 4 pence per liter daalde, was dat niet noodzakelijkerwijs in zijn geheel rechtstreeks toe te schrijven aan de beëindiging van de promotiecampagne. De betrokkenen hebben het Hof meegedeeld, dat de kosten van de geschenken die in het kader van de actie waren opgevraagd, in februari 1995 al waren opgelopen tot 3 355 000 UKL, ofwel 0,36 pence per liter motorbrandstof die bij de deelnemende stations was verkocht.(5)
B - De wettelijke context
6 Het is nuttig om de voornaamste gemeenschapsrechtelijke bepalingen te vermelden die worden besproken in de bij het Hof ingediende opmerkingen. Artikel 2 van de Eerste richtlijn(6) bepaalt, dat de belasting over de toegevoegde waarde inhoudt, dat een "algemene verbruiksbelasting wordt geheven" op goederen en diensten.
7 Op grond van artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn is enkel de levering van goederen en diensten die onder bezwarende titel wordt verricht, aan BTW onderworpen. Artikel 5 definieert de "levering van een goed" als "de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken". Artikel 5, lid 6, bepaalt echter dat bepaalde leveringen van goederen zelfs bij ontbreken van een tegenprestatie aan BTW zijn onderworpen:
"Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. Onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monster, worden niet als zodanig beschouwd."
8 De overeenkomstige bepaling betreffende dienstverrichtingen, artikel 6, lid 2, bepaalt echter, voor zover hier van belang:
"Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:
(...)
b) het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden.
(...)"
9 Artikel 11 van de Zesde richtlijn gaat over de grondslag van de heffing voor de toepassing van de BTW. Artikel 11, A, lid 1, bepaalt, voor zover hier van belang:
"1. De maatstaf van de heffing is:
a) voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b, c en d: alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden;
b) voor de in artikel 5, [lid] 6 (...) bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd;
(...)"
Artikel 11, A, lid 3, sub b, bepaalt, dat in de maatstaf van de heffing onder meer niet worden opgenomen "prijskortingen en -rabatten die aan de koper of de ontvanger worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht", terwijl artikel 11, C, lid 1, onder meer bepaalt, dat "in geval van (...) prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, de maatstaf van de heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld".
10 Bovengenoemde gemeenschapsbepalingen zijn thans in het recht van het Verenigd Koninkrijk omgezet in de Value Added Tax Act 1994 (hierna: "wet van 1994"). Opgemerkt dient te worden, dat tijdens de Sails-actie de leveringen van zakengeschenken waarvan de aanschafkosten meer dan 10 UKL bedroegen (15 UKL vanaf 29 november 1995) voor de toepassing van de nationale bepalingen tot uitvoering van de tweede volzin van artikel 6, lid 5, van de richtlijn als belastbare leveringen werden aangemerkt.
C - Het geschil en de nationale procedure
11 Bij brief van 16 juni 1995 beslisten de Commissioners of Customs & Excise (hierna: "Commissioners"), dat wanneer de kostprijs van een artikel dat in het kader van de Sails-actie werd geleverd, meer dan 10 UKL bedroeg, Kuwait op grond van § 6 van bijlage 6 bij de wet van 1994 verplicht was voor de geleverde goederen BTW af te dragen. Volgens de Commissioners waren deze goederen "anders dan onder bezwarende titel" geleverd. Kuwait kwam in beroep van deze beslissing bij het VAT and Duties Tribunal, London (hierna: "Tribunal").
12 Kuwait stelde, dat de voordeelartikelen niet "om niet" waren geleverd in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, dat moest voorkomen, dat belastingplichtigen goederen verbruiken zonder BTW te betalen terwijl zij BTW zouden hebben betaald indien zij de goederen als eindverbruikers hadden gekocht.(7) Kuwait stelde, dat zij de goederen niet zelf verbruikte, maar integendeel aan automobilisten leverde op grond van een nevenovereenkomst die tezamen met de levering van motorbrandstof één economische transactie vormde. Bovendien stelde zij, dat er een tegenprestatie werd geleverd voor de levering van de voordeelartikelen.(8) De levering van de motorbrandstof en de levering van de voordeelartikelen vormden twee onderling samenhangende overeenkomsten. De betaling voor de motorbrandstof die op grond van de eerste overeenkomst werd verricht, omvatte een betaling voor de latere levering van de voordeelartikelen. Waar Kuwait de motorbrandstof niet zelf aan de consument verkocht, werd gesteld, dat de extra 0,22 pence/0,33 pence per liter (plus BTW) die de dealers voor die brandstof aan Kuwait betaalden, het deel van de betaling was, dat werd gegeven in ruil voor de verkrijging van rechten jegens Kuwait(9).
13 De Commissioners stelden, dat de twee fasen waarin de klant zijn geschenk verkreeg, afzonderlijk moesten worden geanalyseerd. Met een beroep op het arrest Boots(10) stelden zij, dat er sprake moet zijn van een economisch of ander voordeel dat meer is dan een omzetvergroting, wil men kunnen spreken van "tegenprestatie". In casu had de klant geen andere keuze dan de prijs te betalen die voor de motorbrandstof werd verlangd; hij kon geen lagere prijs verlangen door afstand te doen van zijn recht op zegels. Voor zover er dus enige tegenprestatie was verricht, was deze van niet-financiële aard. Op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn is het geven van geschenken, zelfs voor zakelijke doeleinden, aan BTW onderworpen, tenzij de geschenken "van geringe waarde" zijn. Bovendien werd het bedrag dat de dealers aan Kuwait betaalden met betrekking tot de voordeelartikelen, betaald voor de deelneming aan de Sails-actie en dus niet als bijdrage aan de betaling van de goederen die aan hun klanten werden geleverd.
14 Het Tribunal heeft beslist, dat naar nationaal recht in de promotiecampagne zegels worden verstrekt op grond van een eenzijdig aanbod, dat losstaat van de hoofdtransactie, namelijk de levering van motorbrandstof. Dat eenzijdige aanbod verandert in een bindende overeenkomst op het moment dat de automobilist het voor een geschenk vereiste aantal volledig ingeplakte kaarten inlevert en hij aan de overige voorwaarden van de actie voldoet. Met een beroep op, onder meer, het arrest Boots erkent het echter, dat het begrip tegenprestatie ("consideration") voor de toepassing van het BTW-recht van de Gemeenschap, verschilt van het begrip "consideration" in het Engelse contractenrecht. Het Tribunal stelt zich op het voorlopige standpunt, dat de zegels "$om niet' werden verkregen", aangezien de automobilist met de betaling van de prijs aan de pomp geen "gedeeltelijke betaling" verrichtte "voor een eventueel later te verkrijgen geschenkartikel". Omdat het zich echter ervan bewust was, dat deze opvatting wellicht onverenigbaar was met de Zesde richtlijn, besloot het, het Hof de volgende vragen voor te leggen:
"Wanneer een leverancier van goederen een promotiecampagne voert die als volgt is georganiseerd:
i) in het kader van zijn handelsactiviteit schenkt de organisator overeenkomstig het reglement van de campagne voordeelartikelen;
ii) zulks geschiedt zonder enige betaling in geld bij de afgifte van de voordeelartikelen;
iii) deze artikelen worden ingeruild tegen waardebonnen die de koper van premieartikelen krijgt wanneer hij de volledige kleinhandelsprijs van deze goederen betaalt, zonder dat hij afzonderlijk betaalt voor de waardebonnen;
1) Moet de uitdrukking $prijskortingen en -rabatten die aan de koper (...) worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht' in artikel 11, A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn van de Raad dan aldus worden uitgelegd, dat zij de volledige kostprijs van de voordeelartikelen omvat?
2) Moeten de voordeelartikelen worden behandeld als $een levering onder bezwarende titel' in de zin van artikel 5, lid 6, van die richtlijn?
3) Indien de voordeelartikelen anders dan onder bezwarende titel of $om niet' worden gegeven, moet artikel 5, lid 6, dan aldus worden uitgelegd, dat ingevolge die bepaling het schenken van de voordeelartikelen is te behandelen als een levering onder bezwarende titel, ofschoon die artikelen zijn geschonken in het kader van de handelsactiviteit?
4) Luidt het antwoord op een van de vorige vragen anders:
a) wanneer alle voor een van de voordeelartikelen ingewisselde waardebonnen zijn verkregen bij de aankoop van premieartikelen bij de organisator van de promotiecampagne;
b) wanneer alle waardebonnen zijn verkregen bij de aankoop van premieartikelen bij een handelaar die een aan de promotiecampagne deelnemende wederverkoper was; of
c) wanneer de ingewisselde waardebonnen gedeeltelijk zijn verkregen bij de aankoop van premieartikelen bij de organisator van de promotiecampagne en gedeeltelijk bij de aankoop van premieartikelen bij een of meer deelnemende wederverkopers?
5) Indien vraag 3 ontkennend moet worden beantwoord, is het Verenigd Koninkrijk dan gerechtigd krachtens artikel 27 van de Zesde richtlijn van de Raad en krachtens de afwijking die het in 1977 verkreeg, de organisator van de promotiecampagne een outputbelasting op te leggen op basis van de kostprijs voor de organisator van de voordeelartikelen, bovenop de outputbelasting die begrepen is in de volledige detailhandelsprijs van de premieartikelen?"
II - Bij het Hof ingediende opmerkingen
15 Kuwait, het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, de Franse en de Portugese Republiek en de Commissie hebben bij het Hof schriftelijke opmerkingen ingediend. Met uitzondering van Portugal hebben zij ook allen mondelinge opmerkingen gemaakt. Deze kunnen worden samengevat als volgt.
16 Kuwait, ondersteund door de Commissie, stelt dat artikel 5, lid 6, niet van toepassing kan zijn omdat de betrokken voordeelartikelen onder bezwarende titel zijn geleverd. Bovendien stellen zij beide, dat het Verenigd Koninkrijk zich niet kan beroepen op een afwijking op grond van artikel 27, lid 1, om deze leveringen aan BTW te onderwerpen. De interveniërende lidstaten zijn eenstemmig van mening, dat er geen tegenprestatie is voor de levering van de voordeelartikelen. Volgens hen behoort de levering daarvan aan BTW te zijn onderworpen, berekend over de maatstaf van heffing neergelegd in artikel 11, A, lid 1, sub b, dat wil zeggen de aankoopprijs van de voordeelartikelen. Voor het geval dat voor de voordeelartikelen een tegenprestatie is gegeven, stelt het Verenigd Koninkrijk, dat het de levering daarvan niettemin met BTW kan belasten op grond van een afwijkende maatregel die hem op grond van artikel 27, lid 5, van de Zesde richtlijn is toegestaan.
III - Bespreking
A - Vraag 1 en kortingen in de zin van artikel 11, A, lid 3, sub b
17 Zowel uit de verwijzingsbeschikking als uit de opmerkingen voor het Hof, blijkt, dat de eerste vraag - of er sprake is van prijskortingen in de zin van artikel 11, A, lid 3, sub b, wanneer de "korting" gelijk is aan de volledige kostprijs van de voordeelartikelen - in casu in feite niet aan de orde is. Gelijk Kuwait, het Verenigd Koninkrijk, Frankrijk en Portugal opmerken, bestond er voor de onderhavige voordeelartikelen geen verkoopprijs en was er dus geen korting of rabat toegekend. De uitlegging van artikel 5, lid 6, is mijns inziens voor de feiten relevanter. Ik stel daarom voor, de eerste vraag aldus te beantwoorden, dat er in een actie als de Sails-actie geen sprake is van korting in de zin van artikel 11, A, lid 3, sub b.
B - Overzicht van de vragen 2 tot en met 5
18 In de overige vragen worden in essentie drie punten aan de orde gesteld. In de eerste plaats, of de levering van de voordeelartikelen door Kuwait op grond van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn moet worden aangemerkt als een levering onder bezwarende titel. In de tweede plaats, of Kuwait moet worden geacht een tegenprestatie te hebben ontvangen in de vorm van aankoop van motorbrandstof door automobilisten bij tankstations van Kuwait of van dealers. En in de derde plaats, of het Verenigd Koninkrijk, zo deze leveringen op grond van het antwoord op de eerste twee vragen niet worden belast, niettemin op grond van artikel 27 van de Zesde richtlijn gerechtigd is ze te belasten op basis van de kostprijs van de voordeelartikelen. Ik stel voor de vragen in deze volgorde te behandelen.
C - Vraag 3 en de strekking van artikel 5, lid 6
19 Het Tribunal heeft vastgesteld, dat "zowel voor [Kuwait] als voor de deelnemende dealers het doel van de actie was om via de mogelijkheid om een getrouwheidspremie te geven, de omvang van de Q8-benzineverkoop op een uiterst competitieve markt te herstellen en te handhaven." Duidelijk is dus, dat de levering van de voordeelartikelen voor de toepassing van artikel 5, lid 6, voor bedrijfsdoeleinden plaatsvond. De vraag is nu, of ondanks dit doel artikel 5, lid 6, van toepassing wordt doordat de levering gratis is.(11)
20 De vaststelling dat de leveringen voor bedrijfsdoeleinden plaatsvonden, is geenszins beslissend. Er heerst grote onenigheid over de vraag of artikel 5, lid 6, bedoeld is om zogenoemde "gratis geschenk"-acties te belasten waar de aankoop van die geschenken aan BTW was onderworpen en de belastingbetaler de voorbelasting wenst af te trekken maar geen belasting wenst te betalen over de leveringen.
21 Met een beroep op artikel 2 van de Eerste richtlijn, stelt Kuwait dat BTW een belasting op het eindverbruik is. Artikel 5, lid 6, moet verzekeren, dat belastingplichtigen niet op oneerlijke wijze profiteren door belasting op eigen consumptie te omzeilen. Op grond van artikel 6, lid 2, sub b, zouden dienstverrichtingen duidelijk niet worden belast.
22 Dit laatste punt wordt echter door het Verenigd Koninkrijk a contrario aangevoerd, als bewijs voor de intentie van de wetgever om goederen anders te behandelen dan diensten. Verder maakt het, met de steun van Frankrijk en op dit punt ook van de Commissie, twee opmerkingen omtrent de formulering van artikel 5, lid 6. In de eerste plaats dat deze bepaling voor elke vorm van "om niet verstrekken" geldt, dat wil zeggen dat die uitdrukking niet wordt beheerst door maar los moet worden gelezen van het daaropvolgende zinsdeel "meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden". En in de tweede plaats, dat het feit dat de tweede volzin "onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde" uitsluit, sterk suggereert, dat geschenken van andere dan "geringe waarde" niet zijn uitgesloten.
23 Ik moet erkennen, dat ik over de uitlegging van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn niet geheel vrij van twijfels ben. Zowel de bewoording als de algemene inhoud van die bepaling moeten in aanmerking worden genomen. De eerste volzin is, zoals Kuwait zegt, primair bedoeld om de levering van bedrijfsgoederen voor eigen gebruik te belasten, bijvoorbeeld die van de detailhandelaar die goederen uit zijn winkel voor eigen gebruik naar huis meeneemt. Niettemin kan de uitdrukking "om niet verstrekt" grammaticaal gezien op zichzelf worden gelezen. Los van zijn context is de eerste zin voor verschillende uitlegging vatbaar. Twee andere aan de tekst ontleende argumenten doen mijns inziens de balans echter doorslaan ten gunste van een aparte behandeling.
24 In de eerste plaats zou de passage in de tweede volzin, dat het geven van "geschenken van geringe waarde", zelfs indien dat voor bedrijfsdoeleinden gebeurt, niet als levering onder bezwarende titel wordt beschouwd, zinloos zijn indien dergelijke geschenken hoe dan ook als zodanig moesten worden beschouwd. Het woord "however" (nvdv: in de Nederlandse versie komt het woord "echter" niet voor) accentueert het verschil tussen de eerste en de tweede volzin.
25 In de tweede plaats kan men moeilijk om de conclusie heen, dat de afwijkende behandeling van diensten in artikel 6, lid 2, sub b, van de Zesde richtlijn het gevolg is van een bewuste keuze. Zonder mij in speculaties te willen begeven, zou ik willen zeggen, dat een van de duidelijkste verschillen tussen goederen en diensten is, dat diensten zich niet, althans niet zo eenvoudig, lenen voor kosteloze promotieacties. Het grotere aandeel van de factor arbeid beperkt vermoedelijk de mogelijkheid om op grote schaal gratis diensten te leveren. Het is dan ook waarschijnlijk dat het verschil tussen de bewoordingen van de twee bepalingen bewust is aangebracht.(12)
26 Verdere steun voor deze opvatting vind ik in de wetsgeschiedenis van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, die het Verenigd Koninkrijk in zijn schriftelijke opmerkingen citeert. Artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn kwam in de plaats van artikel 5, lid 3, sub a, van de Tweede richtlijn, op grond waarvan "het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed, dat hij voor privégebruik bestemt of dat hij om niet verstrekt", met een levering onder bezwarende titel moest worden gelijkgesteld en dus belastbaar was. Opgemerkt zij, dat de lidstaten op grond van punt 6 van bijlage A bij de Tweede richtlijn de bevoegdheid hadden om deze heffing te vervangen door het "niet-toestaan" van de aftrek of door een "herziening" van de aftrek indien deze reeds had plaatsgevonden. Het is dus duidelijk, dat de opstellers van de Tweede richtlijn niet wilden, dat goederen die door een belastingplichtige waren verkregen onder omstandigheden waarin een recht op aftrek was ontstaan, om niet zouden kunnen worden verstrekt zonder dat daarvoor een overeenkomstige BTW-heffing werd opgelegd. Dit oogmerk werd in het voorstel van de Commissie voor de Zesde richtlijn gehandhaafd.(13) Op grond van de eerste volzin van artikel 5, lid 3, sub a, van dat voorstel moest "het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed, dat hij voor privégebruik dan wel dat van zijn personeel bestemt of dat hij om niet verstrekt, voor zover met betrekking tot dat goed of de elementen waaruit het is samengesteld aanspraak werd gemaakt op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting over de toegevoegde waarde", met levering onder bezwarende titel worden gelijkgesteld. Afgezien van het ontbreken van een verwijzing naar gevallen waarin de goederen voor bedrijfsdoeleinden om niet worden verstrekt, komt het voorstel dus grotendeels overeen met de (in punt 7 geciteerde) uiteindelijke tekst. Bovendien was ook de tweede volzin van de ontwerp-bepaling bijna identiek aan de uiteindelijk vastgestelde tekst. Volgens het ontwerp dienden "onttrekkingen van goederen, bestemd om te dienen als (...) geschenken van geringe waarde en welke in fiscaal opzicht tot de aanvaardbare algemene kosten mogen worden gerekend, niet als belastbare leveringen te worden beschouwd".
27 Nu de onderhavige Sails-actie niet aldus is gestructureerd, dat het "geschenk" zo nauw is verbonden met een andere levering dat het kan worden geacht voor dezelfde tegenprestatie te zijn verstrekt als die levering, is de belastingheffing over een "gratis geschenk"-promotie mijns inziens in overeenstemming met het doel van het BTW-stelsel als belasting die op de eindverbruiker drukt. Ongetwijfeld is artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn in eerste instantie duidelijk gericht op gevallen waarin de belastingplichtige goederen aan zichzelf levert. Bij enig nadenken wordt duidelijk waarom. Wanneer de goederen aan de belastingplichtige zijn geleverd in het kader van zijn bedrijf, kan hij de BTW aftrekken die aan hem in rekening is gebracht. Als hij over de consumptie van die goederen door hemzelf of zijn huishouding geen belasting zou betalen, dan zou hij geen enkele BTW betalen, ondanks het feit dat hij als consument optreedt. Maar hetzelfde resultaat wordt ook bereikt wanneer een onderneming als Kuwait gratis goederen verstrekt na de BTW te hebben afgetrokken die aan haar in rekening is gebracht. Het is niet verkeerd of in strijd met de logica van het BTW-stelsel om Kuwait in een dergelijk geval als de consument van die goederen te behandelen.
28 Dat een belastingplichtige met een kortingsactie hetzelfde commerciële doel kan nastreven als met promotiecampagnes als de onderhavige, te weten een grotere omzet, zonder met BTW te worden belast over de volledige kostprijs voor de aanschaf van de voordeelartikelen, kan aan deze uitlegging van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn niet afdoen. Via artikel 11, A, lid 3, sub b, hebben de opstellers van de Zesde richtlijn "prijskortingen en -rabatten die aan de koper worden toegekend" voor de toepassing van de BTW duidelijk uitgesloten van de berekening van de maatstaf van de heffing, althans voor zover deze kortingen en rabatten "zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht". Hoewel valt te verdedigen dat kortingen van 100 % buiten de werkingssfeer van artikel 11, A, lid 3, sub b, vallen en ook dat zeer grote kortingen, als die welke het Tribunal voor ogen stonden in zijn verklarende opmerkingen bij de eerste vraag, waarbij van de klant enkel een symbolisch bedrag wordt verlangd voor de aan hem geleverde goederen, gelet op artikel 5, lid 6, moeten worden aangemerkt als potentiële instrumenten voor belastingontduiking, is er in casu van dergelijke kortingen geen sprake. Kuwait heeft niet getracht haar actie zo op te zetten dat haar klanten korting kregen op de levering van voordeelartikelen. Haar voornaamste argument is integendeel, dat voor deze leveringen een tegenprestatie wordt verlangd bestaande in een deel van de benzineprijs die is betaald aan de pomp.
29 Ik geef het Hof daarom in overweging op de derde vraag te antwoorden, dat artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn verlangt, dat het om niet verstrekken van voordeelartikelen in het kader van een promotiecampagne als de onderhavige, wordt beschouwd als een levering onder bezwarende titel, ook al wordt deze handeling voor bedrijfsdoeleinden verricht.
D - Vraag 2 en de tegenprestatie voor de voordeelartikelen
i) Samenvatting van de opmerkingen
30 Kuwait kant zich tegen de zienswijze van het Tribunal, dat de eerdere levering van de premiegoederen (brandstof) losmaakt van de latere levering van de voordeelartikelen.(14) Volgens Kuwait, in deze gesteund door de Commissie, is de tegenprestatie voor de levering van de voordeelartikelen, wanneer deze worden verstrekt tegen inwisseling van zegels die bij haar eigen stations zijn verkregen, een niet nader bepaald deel van de prijs, inclusief BTW, die de automobilist voor de brandstof plus de zegels heeft betaald. Besloot de consument om geen zegels te nemen, dan zag hij daarmee af van een recht waarvoor hij had betaald. Zij beroept zich hiervoor in het bijzonder op het arrest van het Hof in de zaak Gibbs(15), en stelt tevens dat de Commissie zich ten onrechte op het arrest Boots beroept. Kuwait herhaalt wat zij voor het Tribunal heeft betoogd, te weten, dat de verkoop van de brandstof met de zegels en de levering van de voordeelartikelen deel uitmaken van één economische transactie.
31 Volgens Kuwait geldt deze analyse ook met betrekking tot de zegels die door dealers zijn verstrekt. De betrokkenheid van dealers mag geen invloed hebben op de toepassing van het neutraliteitsbeginsel dat aan het BTW-recht van de Gemeenschap ten grondslag ligt. Onder verwijzing naar punt 28 van het arrest Gibbs stelt zij, dat de actie de deelnemende onafhankelijke dealers geen extra last oplegde; de facto betaalden zij Kuwait een extra 0,22 pence/0,33 pence per liter plus BTW voor brandstofleveringen, in ruil waarvoor zij een voorraad zegels ontvingen. Aangezien de dealers deze extra voorbelasting-component kunnen aftrekken van de BTW die zij verschuldigd zijn over de daaropvolgende levering van brandstof en zegels aan hun klanten, is het economische effect voor de dealers neutraal. Subsidiair stelt Kuwait, dat de onafhankelijke dealers met betrekking tot de levering van de zegels als haar vertegenwoordigers optraden. In die visie vormt een deel van de detailhandelsprijs de tegenprestatie voor de levering van de brandstof door de voor eigen rekening optredende onafhankelijke dealer, terwijl de rest (0,22 respectievelijk 0,33 pence per liter) de tegenprestatie vormt voor de levering van zegels door de dealer, optredend als vertegenwoordiger van Kuwait.
32 Het Verenigd Koninkrijk is het daarmee niet eens, omdat er slechts één pompprijs was per type brandstof. Net zoals de bonnen in de zaak Boots, werden de zegels zonder tegenprestatie verstrekt; de daarop volgende levering van de voordeelartikelen was echter gratis terwijl de bonnen die door Boots waren verstrekt, rechtstreeks dienden als korting op de prijs van later gekochte goederen. Ter terechtzitting stelde het Verenigd Koninkrijk, dat de hele bedoeling van promotiecampagnes als de onderhavige juist was, dat de klant iets zou krijgen zonder daarvoor wat dan ook te hoeven betalen. Het simpele feit dat Kuwait voor het runnen van de actie kosten moest maken, heeft geen invloed op de vraag of er een tegenprestatie is geleverd. Tegenprestatie is wat de belastingplichtige voor de levering ontvangt. In casu kan niet worden gezegd dat zij bestaat in een niet nader gespecificeerd deel van de koopprijs die de automobilisten betalen. De automobilisten betaalden enkel voor de brandstof; daarnaast ontvingen zij zegels, zonder dat zij echter, zoals in de zaak Empire Stores, ten behoeve van Kuwait voor deze zegels een extra tegenprestatie verrichtten. Het Verenigd Koninkrijk aanvaardt dus niet de zienswijze, dat de levering van de brandstof en de latere levering van de voordeelartikelen samen één economische transactie vormden. Volgens hem betaalden de dealers Kuwait de extra 0,22 respectievelijk 0,33 pence per liter brandstof in ruil voor het recht om mee te mogen doen aan de promotiecampagne en de daaruit voortvloeiende mogelijkheid om hun eigen omzet te vergroten. Het was geen tegenprestatie door derden, die de dealers aan Kuwait betaalden in verband met de levering van de voordeelartikelen, want er bestond geen "rechtstreeks verband" tussen de betaling en de levering van voordeelartikelen door Kuwait. Deze opvatting wordt in grote lijnen door Frankrijk en Portugal gedeeld.
ii) Bespreking
33 De uiteenlopende opvattingen over het al dan niet aanwezig zijn van een tegenprestatie voor de voordeelartikelen hangen in essentie af van de vraag, of de verkoop van brandstof met zegels en de latere levering van voordeelartikelen tegen inlevering van zegels, tezamen één economische transactie vormen, zoals Kuwait stelt, of dat, zoals in het bijzonder het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk stellen, er geen waarneembare aparte tegenprestatie kan worden aangewezen.
34 Dit probleem moet worden opgelost aan de hand van het autonome gemeenschapsrechtelijke begrip tegenprestatie (tegenwaarde), zoals uiteengezet in het arrest Coöperatieve Aardappelbewaarplaats en toegepast in de latere rechtspraak.(16) Het Hof overwoog, "dat er een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde", dat "de tegenwaarde van een dienst moet kunnen worden uitgedrukt in geld", en dat "de tegenwaarde een subjectieve waarde is, aangezien de belastinggrondslag voor diensten de werkelijk ontvangen tegenprestatie is en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde".(17) De vraag in de onderhavige zaak is dus, of er een "rechtstreeks verband" bestond tussen de levering van de voordeelartikelen en de aankoop van brandstof door automobilisten die zegels ontvingen.
35 In het arrest Aardappelbewaarplaats zelf werd geen rechtstreeks verband aanwezig geacht tussen het feit dat een landbouwcoöperatie van haar leden geen bewaarloon verlangde voor de opslag van aardappelen, en de waardedaling van de aandelen die die leden in de coöperatie hadden. Evenmin was er een rechtstreeks verband tussen de jaarlijkse bijdrage die de Apple and Pear Development Council, een publiekrechtelijk lichaam, aan de fruittelers oplegde en de werkzaamheden van die Council.(18)
36 In het arrest Tolsma, dat ging over de vraag of het geld dat een muzikant die op de openbare weg musiceerde, van voorbijgangers ontving, kon worden aangemerkt als een tegenprestatie voor de aan hen verleende dienst, overwoog het Hof, dat een dienst enkel "onder bezwarende titel" in de zin van artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer er tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst "een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst".(19) Voornamelijk vanwege het vrijwillige karakter van de betalingen aan dergelijke muzikanten, overwoog het Hof, dat er "geen enkel noodzakelijk verband [bestond] tussen de muzikale verrichting en de betaling"(20) waartoe deze aanleiding gaf.
37 In de zaak Naturally Yours Cosmetics daarentegen was de vraag voor het Hof, of er een direct verband bestond tussen de levering van goederen door een groothandelaar (Naturally Yours Cosmetics Ltd) tegen een lagere dan de normale prijs en de waarde van een dienst die met betrekking tot dergelijke transacties te zijnen behoeve werd verricht: dat wil zeggen tussen de verstrekking van laag geprijsde "dating gifts" aan particuliere gastvrouwen en het organiseren van parties, een dienst die de schoonheidsspecialistes via de gastvrouwen verrichtten ter bevordering van de verkoop van de cosmetica van de groothandelaar.(21) Het Hof achtte een dergelijk verband mogelijk omdat kon worden vastgesteld welke geldelijke waarde de partijen bij de overeenkomst, de groothandelaar en de schoonheidsspecialistes, aan de dienst toekenden, namelijk het verschil tussen de prijs die de schoonheidsspecialistes daadwerkelijk voor de "dating gifts" betaalden en de normale groothandelsprijs daarvan. In de zaak Empire Stores was ook de vraag aan de orde of particulieren die zich zelf of derden aanmeldden als nieuwe klanten van het postorderbedrijf Empire Stores in het kader van respectievelijk een "self-introduction scheme" en een "introduce-a-friend scheme", een niet in geld bestaande tegenprestatie leverden voor de gratis levering aan hen door Empire Stores van bepaalde extra artikelen (de "niet-catalogus goederen"). Zonder onderscheid te maken tussen beide vormen van aanmelding overwoog het Hof, dat "de levering van het zonder bijbetaling geleverde artikel geschiedt als tegenprestatie voor de aanmelding van een potentiële nieuwe klant".(22) Het Hof overwoog met betrekking tot beide regelingen, dat het verband tussen "de levering van het zonder bijbetaling geleverde artikel en de aanmelding van een potentiële klant, als rechtstreeks [moet] worden aangemerkt, want indien deze dienst niet wordt verricht, hoeft Empire Stores geen artikel zonder bijbetaling te leveren".(23)
38 Mijns inziens biedt de zaak Boots het beste aanknopingspunt voor de oplossing van de onderhavige zaak. Als onderdeel van een promotieactie werden geheel gratis kortingbonnen verstrekt, in de vorm van bonnen in kranten of tijdschriften, die moesten worden uitgeknipt, of in de vorm van bonnen die waren afgedrukt op de verpakking van "premiegoederen" die in Boots winkels waren gekocht; deze bonnen gaven bij latere aankoop van "voordeelartikelen" recht op een prijsreductie overeenkomend met hun nominale waarde. Alleen dit laatste aspect van de regeling was in geding. Boots was voor BTW aangeslagen over de nominale waarde van die bonnen. Hoewel de zaak formeel over beweerde kortingen ging, was de kernvraag of, gelijk het Verenigd Koninkrijk stelde, de korting bij de aankoop van voordeelartikelen werd verleend "in ruil voor een bon die een zekere waarde heeft"(24); met andere woorden, of de koper in de tweede transactie met de afgifte van de bonnen een tegenwaarde verschafte gelijk aan de nominale waarde van de bonnen. Deze zaak ging dus in feite over prijsverlagingen. Het Hof overwoog, dat de betrokken bonnen "voor Boots enkel de verplichting belichamen om korting te verlenen, zulks met het doel, klanten te winnen", dat de bonnen "niet onder bezwarende titel door de koper [zijn] verkregen" en "niet meer [zijn] dan een document waarin de verbintenis van Boots is belichaamd om de houder ervan bij aankoop van een voordeelartikel in ruil voor de bon een reductie te verlenen".(25)
39 De levering van de voordeelartikelen in het kader van de Sails-actie heeft volgens mij niet plaatsgevonden onder bezwarende titel zoals dit begrip in voornoemde zaken is uitgelegd.
40 Volgens mij kan het noodzakelijke directe verband tussen de levering van de voordeelartikelen en een identificeerbaar deel van de prijs die voor de brandstof aan de pomp wordt betaald, niet worden vastgesteld, zelfs niet indien ervan wordt uitgegaan dat elke automobilist een aantal zegels kan verlangen dat evenredig is aan zijn aankoop of althans aan het aantal gekochte eenheden van 12 liter brandstof. Uit zaken zoals Naturally Yours Cosmetics, Empire Stores en Boots wordt duidelijk, dat de betrokken actie haar eigen identificeerbare verband schiep, zowel kwalitatief als kwantitatief. Zou de Sails-actie de automobilist recht hebben gegeven op een bepaalde reductie of zelfs op de levering van een liter gratis brandstof bij elke aankoop van 50 liter, dan zou er sprake zijn van een ongecompliceerde reductie van de prijs van de geleverde brandstof, verwant met die in de zaak Boots. Een verband van het soort dat in Naturally Yours Cosmetics of Empire Stores aan de orde was, is hier niet aanwezig.
41 Er zijn echter nog twee andere beslissende overwegingen. In de eerste plaats wordt erkend, dat een groot deel van de zegels waarop de automobilisten aanspraak hebben, niet wordt ingeruild, of indien dit wel gebeurt, dat zij niet altijd tegen voordeelartikelen worden ingeruild. Kuwait stelt, dat de prijs die zowel bij de stations van Kuwait zelf als bij de onafhankelijke stations op het eerste gezicht voor brandstof wordt betaald, de facto enkel ten dele voor de brandstof wordt betaald, terwijl het overige gedeelte voor voordeelartikelen wordt betaald. De automobilisten die hun bonnen of goederen niet opeisen, betalen dat deel van de prijs dus voor niets. In die visie zouden Kuwait of de onafhankelijke verkopers BTW moeten betalen, berekend over het bedrag dat voor de verkoop van de brandstof is ontvangen maar na aftrek van de hoeveelheid zegels die niet is opgeëist of gebruikt. Hoewel dit resultaat logisch is, is het te theoretisch en onrealistisch. De Commissie verwijst ter ondersteuning van de analyse van Kuwait naar de vergelijkbare situatie waarin een entreekaart voor een toneelvoorstelling wordt gekocht, die vervolgens niet wordt gebruikt. Wanneer iemand een entreekaart koopt, verschaft hij mijns inziens duidelijk een tegenprestatie voor de reservering van een zitplaats met betrekking tot een dienst, een artistieke voorstelling, die later moet worden geleverd. Dat hij om een of andere reden misschien niet in staat is later de voorstelling bij te wonen, is irrelevant.
42 Een tweede en ernstiger overweging is, dat het mijns inziens onmogelijk is om Kuwaits theorie van de enkelvoudige economische transactie zo aan te passen, dat rekening kan worden gehouden met het gedeelte van de verkoop van brandstof dat via dealers plaatsvond. Het voorstel om de bijdrage die de dealers aan Kuwait betalen (0,22, respectievelijk 0,33 pence per liter) te beschouwen als een element van de prijs die de automobilisten aan de pomp betalen, is volstrekt willekeurig. Het staat in geen enkel verband met ofwel de werkelijke prijs die is betaald door de consument, die niet geïnteresseerd is in de kosten van de Sails-actie, of zelfs met de prijs van de voordeelartikelen. Dit is uiteraard het gevolg van de onmogelijkheid om de tussenliggende transactie tussen Kuwait en de dealer in te passen binnen het kader van een beweerdelijke enkelvoudige economische transactie tussen Kuwait en de consument. Het brengt de facto de zwakheid van het argument aan het licht. Bovendien is het, zoals impliciet uit vraag 4, sub c, naar voren komt, niet eens mogelijk om de twee soorten transactie van elkaar te scheiden. De zegels die bij tankstations van dealers waren ontvangen, waren op geen enkele manier te onderscheiden van de zegels die rechtstreeks door Kuwait waren geleverd.
43 Het is in de praktijk niet mogelijk om een reeks gebeurtenissen als één economische transactie te beschouwen wanneer zij twee afzonderlijke transacties vormen: de verkoop van brandstof die gepaard gaat met de levering van zegels, en de latere levering van voordeelartikelen tegen inlevering van die zegels. Dit geldt a fortiori wanneer naast bovengenoemde gebeurtenissen ook nog de verkoop van brandstof aan een onafhankelijke dealer en de deelneming van die dealer aan de Sails-actie in aanmerking moeten worden genomen. Hoewel het soms nodig kan zijn om vast te stellen of een aantal afzonderlijke transacties voor de toepassing van de BTW als een enkele transactie kunnen worden aangemerkt(26), ben ik het met het Verenigd Koninkrijk eens dat de benadering die in zaken als de zaak Henriksen is gevolgd, niet algemeen kan worden gehanteerd.(27) Zoals Kuwait ter terechtzitting heeft toegegeven, zijn er in casu een aantal transacties aan de orde. Op zijn minst waren de verkoop van brandstof en de levering van de voordeelartikelen niet alleen te onderscheiden in de tijd, maar ook wat hun voorwerp betreft. Waar de Sails-actie door een onafhankelijke dealer wordt gevoerd, doet zich nog een extra transactie voor.
44 Ik wil niet beweren, dat het gemakkelijk is om uit de rechtspraak een volledig coherent geheel van regels te destilleren, dat wij met volledig vertrouwen kunnen toepassen op alle promotiecampagnes die de handelaren in hun vindingrijkheid hebben uitgedacht. Het Hof is om principiële uitspraken verzocht over een grote variëteit van regelingen, die het echter in werkelijkheid van geval tot geval heeft moeten beoordelen. In het bijzonder zijn er een aantal recente beslissingen die op onderdelen steun lijken te bieden aan, op zijn minst, een aantal aspecten van het betoog van Kuwait. Kuwait heeft veel steun gezocht in het arrest Gibbs.(28) Die zaak ging over een promotiecampagne van een fabrikant (Elida Gibbs) waarbij twee soorten bonnen werden verspreid: kortingbonnen die zowel algemeen aan het publiek werden verstrekt via kranten en dergelijke, als via detailhandelaren, en "geld terug"-bonnen die werden verspreid door ze eenvoudigweg op de verpakking van haar producten te drukken. Verzilvering van de kortingbonnen vond plaats doordat de klant de bon bij aankoop van een van de daarop vermelde producten inleverde bij de detailhandelaar, die de nominale waarde van de bon van de winkelprijs van het betrokken product aftrok en hiervoor later normaliter door Elida Gibbs werd vergoed. De "geld terug"-bonnen moesten daarentegen rechtstreeks door de consument aan Elida Gibbs worden gestuurd, die daarop het aangegeven bedrag rechtstreeks en contant aan de consument vergoedde; deze procedure ging geheel buiten de groothandelaren en de detailhandelaren om en deze handelaren wisten net zomin welke klanten hun geld terug vroegen als Elida Gibbs wist welke handelaar het product had verkocht. De contante vergoedingen konden dus niet worden verrekend in de transacties tussen Elida Gibbs en de rest van de distributieketen. Elida Gibbs stelde echter aanspraak te hebben op terugbetaling van de BTW die zij had betaald over dat deel van haar verkopen dat overeenkwam met de nominale waarde van de bonnen, omdat deze neerkwam op een "achteraf verleende korting" op de tegenprestatie die zij aanvankelijk had ontvangen.(29) Het Hof identificeerde als basisbeginsel van het BTW-stelsel, dat enkel de eindverbruiker wordt belast, en overwoog op grond hiervan, dat "de maatstaf van de heffing (...) niet hoger [kan] zijn dan de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenprestatie".(30) Voor een fabrikant als Elida Gibbs, die de waarde van kortingbonnen of "geld terug"-bonnen aan consumenten vergoedt, betekent dit beginsel, dat de ontvangen tegenprestatie "een bedrag [is] dat overeenkomt met de door de groot- of detailhandelaars betaalde verkoopprijs van zijn artikelen, minus de waarde van de bonnen"; met andere woorden, de maatstaf van de heffing kan niet hoger zijn dan "het bedrag dat hij uiteindelijk ontvangt".(31) Het Hof overwoog in het arrest Gibbs, dat de omstandigheid dat tussen de belastingplichtige en de eindverbruiker geen contractuele relatie bestaat, geen afbreuk kan doen aan de toepassing van het neutraliteitsbeginsel.(32)
45 De zaak Argos(33) betrof een bekend Brits catalogusbedrijf dat normaliter in haar toonzalen goederen levert tegen contante betaling of tegen inwisseling van waardebonnen die zij voordien heeft verkocht, zij het vaak met korting op de nominale waarde daarvan.(34) De vraag die in de zaak Argos aan de orde was, was of Argos de maatstaf van de heffing met betrekking tot detailverkopen in haar toonzalen kon verlagen met de kortingen voor aankoop in het groot of andere kortingen die zij had verleend op de eerdere verkoop van haar waardebonnen bij andere transacties en (normaliter ook) aan andere personen dan degenen die de bonnen later in haar toonzalen afgaven. Het Hof besliste, dat zulks kon, ondanks het feit dat de koper zich normaliter in het geheel niet bewust was van dergelijke kortingen. Het overwoog, dat "omdat de bon voor Argos een met de nominale waarde ervan overeenkomend gedeelte van de catalogusprijs vertegenwoordigt, het enkel de vraag is, wat de reële tegenwaarde in geld van de door Argos geaccepteerde bon is"(35), welk bedrag moest worden vastgesteld door te kijken naar "de enige transactie die daarvoor relevant is, namelijk de oorspronkelijke transactie bestaande in de verkoop van de bon, met of zonder korting".(36) Dat de koper in de tweede transactie met dit bedrag onbekend was, werd irrelevant geacht.
46 Wat deze zaken gemeen hebben, is de bereidheid van het Hof om zich ruim en flexibel op te stellen bij de vaststelling van de "subjectieve waarde" van de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie, te weten het bedrag dat de leverancier daadwerkelijk heeft ontvangen. De beslissing om de contractuele betrekking tussen leverancier en koper buiten beschouwing te laten, vond enkel met dit doel plaats. In beide gevallen ging het om de "subjectieve waarde" van de tegenprestatie en niet om de vraag of er een tegenprestatie was. In geen van beide zaken werd gebruik gemaakt van de in casu door Kuwait gehanteerde constructie van een "enkele economische transactie". In het bijzonder in de zaak Argos heeft het Hof de nadruk gelegd op het onderscheid tussen de twee transacties.(37)
47 Ook in de zaak Empire Stores, die op bepaalde punten overeenkomst vertoont met de onderhavige zaak (zie onder punt 37 supra), was de vraag of voor de levering van niet in de catalogus vermelde goederen een aparte tegenprestatie werd geleverd naast de betaling van geld aan de leverancier voor de van hem bestelde catalogusgoederen. Het Hof identificeerde de aanmelding van een nieuwe klant als een aparte tegenprestatie voor de levering van de niet-catalogusgoederen. Volgens het Hof viel "niet te ontkennen", dat de waarde van de aan Empire Stores bewezen diensten "in geld [kon] worden uitgedrukt." Aangezien deze niet-financieel van aard waren, moest als waarde worden aangemerkt, de waarde die "de begunstigde van de dienst (...) toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren", en moest zij "overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden".(38) Waar, zoals in de zaak Empire Stores, dat bedrag de levering van goederen betreft, overweegt het Hof, dat "die waarde niets anders kan zijn dan de aankoopprijs die de leverancier heeft betaald voor het artikel dat hij als tegenprestatie voor de betrokken diensten zonder bijbetaling levert".(39) In casu ontvangt Kuwait van de automobilisten die Q8-brandstof tanken, geen diensten of voordelen van andere aard behalve de prijs die aan de pomp wordt betaald en die, voorzover de klanten weten, enkel betrekking heeft op de aangegeven brandstofprijs.
48 Ten slotte helpt het neutraliteitsbeginsel zoals door het Hof in de zaak Gibbs uiteengezet, mijns inziens Kuwait evenmin bij de identificering van een tegenprestatie in de onderhavige zaak. Dat beginsel moet verzekeren, dat BTW, als verbruiksbelasting, enkel door de eindverbruiker wordt betaald. In de zaak Gibbs was de zorg van het Hof, dat de reductie in de tegenprestatie die de consument betaalde en die volgens het Hof het gevolg was van het feit, dat de consument gebruik had gemaakt van de door Elida Gibbs uitgegeven waardebonnen, haar neerslag zou vinden in de BTW-aangifte van laatstgenoemde, omdat zij anders de last zou dragen van de BTW die begrepen was in dat deel van de detailhandelsprijs dat als gevolg van de inwisseling van de waardebonnen de facto niet door de eindverbruiker was betaald. Afgezien van het feit, dat in de door mij voorgestane uitlegging van artikel 5, lid 6 (zie punten 23-29 supra), Kuwait als de eindverbruiker van de voordeelartikelen moet worden aangemerkt, ben ik het niet eens met de stelling, dat het neutraliteitsbeginsel wordt geschonden wanneer van een belastingplichtige die de in de koopprijs van bepaalde goederen begrepen BTW mag aftrekken, wordt verlangd dat hij die BTW als outputbelasting in zijn BTW-aangifte opvoert, wanneer die goederen vervolgens gratis worden geleverd of worden geleverd onder omstandigheden waarin het onmogelijk is om met voldoende duidelijkheid een aparte tegenprestatie te identificeren.
49 Bijgevolg moet de tweede vraag van de nationale rechter mijns inziens aldus worden beantwoord, dat wanneer een leverancier van motorbrandstof, die zowel in zijn eigen tankstations als in stations die door zelfstandige verkopers worden gedreven, een promotiecampagne voert waarbij zegels worden verstrekt die de consument bij beide soorten tankstations kan krijgen en die hij kan gebruiken voor de verkrijging van artikelen uit een door de leverancier uitgegeven catalogus, de prijs die de consument voor de brandstof betaalt geen tegenprestatie bevat voor de levering van die artikelen.
E - Vraag 5
50 In het licht van de drie antwoorden die ik met betrekking tot de eerste vier vragen voorstel, behoeft mijns inziens op de vijfde vraag niet meer te worden ingegaan.
IV - Conclusie
51 Mitsdien geef ik het Hof in overweging, de eerste drie vragen van het VAT and Duties Tribunal, London te beantwoorden als volgt:
"Wanneer een leverancier van goederen een promotiecampagne voert die als volgt is georganiseerd:
i) in het kader van zijn handelsactiviteit schenkt de organisator overeenkomstig het reglement van de campagne voordeelartikelen;
ii) zulks geschiedt zonder enige betaling in geld bij de afgifte van de voordeelartikelen;
iii) deze artikelen worden verkregen tegen inwisseling van waardebonnen die een koper van premieartikelen krijgt wanneer hij de volledige kleinhandelsprijs van deze goederen betaalt, zonder dat hij afzonderlijk betaalt voor de waardebonnen;
dan geldt voor de toepassing van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, het volgende:
1) aan de koper is geen prijskorting toegekend in de zin van artikel 11, A, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn;
2) artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat het verlangt, dat het om niet verstrekken van voordeelartikelen in het kader van een promotiecampagne als de onderhavige, wordt beschouwd als een levering onder bezwarende titel, ook al wordt deze handeling voor bedrijfsdoeleinden verricht;
3) wanneer een leverancier van motorbrandstof die zowel in zijn eigen tankstations als in stations die door zelfstandige verkopers worden gedreven, een promotiecampagne voert waarbij zegels worden verstrekt die de consument bij beide soorten tankstations kan krijgen en die hij kan gebruiken voor de verkrijging van artikelen uit een door de leverancier uitgegeven catalogus, dan bevat de prijs die de consument voor de brandstof betaalt, geen tegenprestatie voor de levering van die artikelen."
(1) - Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: "Zesde richtlijn").
(2) - Het Hof is meegedeeld, dat ongeveer 220 van de 500 onafhankelijke tankstations door grotere dealers werden geëxploiteerd en dat 160 hiervan besloten om aan de Sails-actie deel te nemen.
(3) - Betaling vond plaats door in de factuur de groothandelsmarge van de dealers te verlagen, voor de duur van de promotiecampagne.
(4) - De verwijzingsbeschikking spreekt van een percentage van 79 %. Dit is gebaseerd op het maximum aantal zegels dat, gelet op de totale hoeveelheid verkochte motorbrandstof, theoretisch had kunnen worden verstrekt.
(5) - Indien de kosten voor het verkooppunt en andere daarmee verband houdende kosten alsmede de reserve voor de kosten van toekomstige inwisselingen buiten beschouwing zouden worden gelaten, zou dit bedrag 0,27 pence per liter zijn.
(6) - Eerste richtlijn (67/227/EEG) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (PB blz. 1301).
(7) - Verwezen werd naar punt 19 van de conclusie van advocaat-generaal Van Gerven van 16 maart 1994 bij het arrest van 2 juni 1994, Empire Stores (C-33/93, Jurispr. blz. I-2329), en naar de toespraak van Lord Slynn in de zaak Customs & Excise Commissioners tegen PFA (Enterprises) Ltd, waarin met betrekking tot de toenmalige § 5, lid 2, van bijlage 4 bij de Value Added Tax Act 1983 (thans § 6 van bijlage 6 bij de wet van 1994) werd overwogen, dat dit "gevallen op het oog had waar het de belastingplichtige was toegestaan de voorbelasting af te trekken die hij bij de aankoop van een bedrijfsgoed had betaald, en hij het goed daarna eenvoudig weggeeft zonder BTW te betalen."
(8) - Kuwait beriep zich hiervoor in het bijzonder op het arrest van het Hof van 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Jurispr. blz. 6365).
(9) - Erkend werd dat Kuwait in die visie over deze 0,33 pence (respectievelijk 0,22 pence) extra outputbelasting verschuldigd was. Als andere mogelijke tegenprestatie werd het feit gesuggereerd dat de klant zichzelf introduceerde als een klant van de dealer die Q8-brandstof verkocht. Deze suggestie werd echter door het Tribunal als "vergezocht" van de hand gewezen.
(10) - Arrest van 27 maart 1990, Boots (C-126/88, Jurispr. blz. I-1235; hierna: "arrest Boots").
(11) - Het arrest van 6 mei 1992, De Jong (C-20/91, Jurispr. blz. I-2847), tot op heden de enige zaak waarin het Hof zich over artikel 5, lid 6, heeft uitgesproken - en dat ging over het voor privédoeleinden onttrekken van een goed dat tot dan toe tot de activa van een bedrijf had behoord, in die zaak een woonhuis -, is niet relevant.
(12) - Opgemerkt zij, dat de geschenken van Kuwait die in de vorm van vakantie-tegoedbonnen kwamen, niet onder artikel 5, lid 6, vallen maar als overdracht van een onlichamelijke zaak voor de toepassing van artikel 6, lid 1, als dienst worden beschouwd en dat hierover op grond van artikel 6, lid 2, sub b, geen extra BTW wordt geheven. Nu over dit aspect van de Sails-actie geen vraag aan het Hof is voorgelegd, dient alleen de nationale rechter hierover te beslissen.
(13) - Voorstel voor een Zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme belastinggrondslag (PB 1973, C 80, blz. 1).
(14) - Zij stelt dat de redenering van het Tribunal onverenigbaar is met de benadering waarvoor het VAT and Duties Tribunal, London, in een andere samenstelling, had gekozen in de zaak Gallaher/Commissioners of Customs & Excise, waarin een verzoek om verwijzing is aangehouden in afwachting van de prejudiciële beslissing in de onderhavige zaak (beschikking van 3 april 1997). Ook de zaak Gallager ging over een actie waar bij de verkoop van de premiegoederen (sigaretten) waardebonnen werden verstrekt die later samen met de verpakking van de sigaretten konden worden ingewisseld voor voordeelartikelen. Bij een brief aan de griffier van het Hof van 1 mei 1997 stuurde de president van het VAT and Duties Tribunal een afschrift van zijn voorlopige beslissing in de zaak Gallaher ten behoeve van het Hof in de onderhavige zaak en zette hij uiteen, dat hij zijn beslissing omtrent een eventuele verwijzing had aangehouden hangende de beslissing van het Hof in de zaak Kuwait, daar hij tussen beide zaken geen wezenlijk verschil zag.
(15) - Arrest van 24 oktober 1996, Gibbs (C-317/94, Jurispr. blz. I-5339; hierna: "arrest Gibbs").
(16) - Arrest van 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelbewaarplaats (154/80, Jurispr. blz. 445; hierna: "arrest Aardappelbewaarplaats"), waarin het Hof overwoog, dat "de term [tegenwaarde] voorkomt in een voorschrift van gemeenschapsrecht, dat ter bepaling van zijn inhoud en strekking niet verwijst naar het recht van de lidstaten" (punt 9).
(17) - Ibidem, punten 12 en 13.
(18) - Arrest van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Jurispr. blz. 1443).
(19) - Arrest van 3 maart 1994, Tolsma (C-16/93, Jurispr. blz. I-743, punt 14).
(20) - Ibidem, punt 17.
(21) - Aangehaald in voetnoot 8.
(22) - Arrest Empire Stores, reeds aangehaald, punt 13. Volgens advocaat-generaal Van Gerven is het geschenk "kennelijk bedoeld als quid pro quo voor een door de aanmeldende persoon aan Empire Stores verstrekt voordeel, al verschilt dit voordeel al naar gelang de gehanteerde formule" (punt 14 van de conclusie).
(23) - Ibidem, punt 16. Dat in het kader van de "introduce-a-friend scheme" de extra goederen enkel werden geleverd indien de nieuwe klant een bestelling plaatste en aan bepaalde andere voorwaarden voldeed, stond aan de vaststelling van een direct verband niet in de weg.
(24) - Aangehaald in voetnoot 10, punt 20 van het arrest.
(25) - Zie de punten 13 en 21 van het arrest. Advocaat-Generaal Van Gerven beschouwde de bonnen als prijskortingstitels. Hij zag geen verschil tussen de bonnen die gratis werden weggegeven en de bonnen die bij de aankoop van premiegoederen werden verkregen. Met betrekking tot die laatste was hij van mening, dat er een direct verband bestond tussen de volledige prijs en de levering van de premiegoederen. Met betrekking tot de levering van de voordeelgoederen kan volgens hem de aanvaarding van de bon "die (...) in hoofde van de leverancier een verplichting uitmaakt, (...) niet als tegenprestatie, dat is een in geld uitdrukbaar voordeel voor de leverancier worden aangemerkt. Hij is derhalve als een prijskorting of -rabat in de zin van artikel 11, A, lid 3, sub b, van de richtlijn te beschouwen" (cursivering uit het origineel; punt 15 van de conclusie).
(26) - Zie in dit verband punt 42 van mijn conclusie van 11 juni 1998 in zaak C-349/96, Card Protection Plan.
(27) - Arrest van 13 juli 1989 (173/88, Jurispr. blz. 2763).
(28) - Aangehaald in voetnoot 15.
(29) - Arrest Gibbs, punt 12.
(30) - Ibidem, punt 19.
(31) - Ibidem, punt 28.
(32) - Ibidem, punt 31. Het Hof stelde zich op het standpunt (punten 32 en 33), dat de werking van het BTW-stelsel in de tussenliggende fases in de distributieketen hierdoor niet werd geraakt; de tussenleveranciers konden dus voor de voorbelasting en de outputbelasting de bedragen blijven gebruiken die golden voor de oorspronkelijke leveringen van goederen van Elida Gibbs aan hen (dat wil zeggen vóór de inwisseling van de bonnen).
(33) - Arrest van 24 oktober 1996 (C-288/94, Jurispr. blz. I-5311; hierna: "arrest Argos").
(34) - In de onderhavige zaak heeft Argos Kuwait tijdens een deel van de Sails-actie de voordeelartikelen geleverd.
(35) - Arrest Argos, punt 18.
(36) - Ibidem, punt 20.
(37) - Ibidem, punt 15.
(38) - Arrest Empire Stores, punten 17 en 19.
(39) - Ibidem, punt 19.