62011CC0663
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
ELEANOR SHARPSTON
prezentate la 31 ianuarie 2013 (
1
)
Cauza C-663/11
Scandic Distilleries SA
împotriva
Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili
[cerere de decizie preliminară formulată de Curtea de Apel Oradea (România)]
„Directiva 92/12/CEE — Accize plătite pentru produse puse în consum în alt stat membru — Refuzul de a restitui accizele plătite în primul stat membru — Compatibilitate cu dreptul Uniunii”
1.
O societate română a pus în consum în propriul stat membru produse alcoolice destinate consumului în Republica Cehă. În consecință, a plătit accizele aferente acestor produse în România. Produsele au fost ulterior transportate în Republica Cehă, unde au fost plătite din nou accize. Societatea în cauză a solicitat apoi restituirea accizelor plătite în România. Cererea a fost refuzată pentru motivul că ar fi trebuit să fie formulată înaintea expedierii produselor. Societatea în cauză a ridicat obiecția că nu ar fi putut proceda astfel deoarece o cerere completă trebuia să includă dovada scrisă a sosirii produselor în Republica Cehă.
2.
Curtea de Apel Oradea – Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal – solicită să se stabilească, în esență, dacă aplicarea legislației române pe baza căreia a fost refuzată cererea societății în cauză este conformă cu dreptul Uniunii și în special cu Directiva 92/12 (
2
).
Directiva 92/12
3.
Directiva 92/12 nu este o directivă ușor de interpretat. Este caracterizată de numeroase trimiteri de la un articol la altul, având o structură generală în cadrul căreia nu este ușor să se distingă în mod clar, în special, diferitele regimuri aplicabile transportului între statele membre de produse supuse accizelor (
3
). Pentru o bună înțelegere a problemelor ridicate de prezenta cauză, trebuie să ținem seama de o serie de dispoziții a căror interdependență nu rezultă întotdeauna în mod clar din text.
4.
Articolul 4 din directivă cuprinde următoarele definiții:
„(a)
antrepozitar autorizat: o persoană fizică sau juridică autorizată de autoritățile competente dintr-un stat membru să producă, să prelucreze, să dețină, să primească și să expedieze produse supuse accizelor în cadrul activității sale, accizele fiind suspendate în cadrul unui regim de antrepozit fiscal;
(b)
antrepozit fiscal: un loc în care bunurile supuse accizelor sunt produse, prelucrate, deținute, primite sau expediate în regim de suspendare a accizelor de către un antrepozitar autorizat în cadrul activității sale [...];
(c)
regim de suspendare: o procedură fiscală aplicată producerii, prelucrării, deținerii și circulației produselor, cu suspendarea accizelor;
(d)
comerciant înregistrat: o persoană fizică sau juridică ce nu beneficiază de statutul de antrepozitar autorizat, autorizat de autoritățile competente dintr-un stat membru pentru a primi, în cadrul activității sale, produse supuse accizelor dintr-un alt stat membru, în regim de suspendare a accizelor. Acest tip de comerciant nu poate deține sau expedia astfel de produse în regim de suspendare a accizelor;
(e)
comerciant neînregistrat: o persoană fizică sau juridică ce nu beneficiază de statutul de antrepozitar autorizat, care are dreptul, în cadrul activității sale, să primească ocazional produse supuse accizelor dintr-un alt stat membru în regim de suspendare a accizelor. Acest tip de comerciant nu poate deține sau expedia produse în regim de suspendare a accizelor. [...]”
5.
Articolul 6 alineatul (1) din directivă prevede regula generală potrivit căreia „[a]ccizele sunt exigibile în momentul punerii în consum sau în momentul înregistrării unor deficite care trebuie supuse accizelor [...]”. Punerea în consum a produselor supuse accizelor înseamnă:
„(a)
orice derogare, chiar și neregulamentară, de la un regim de suspendare;
(b)
orice prelucrare, chiar și neregulamentară, a produselor în cauză în afara unui regim de suspendare;
(c)
orice import al produselor în cauză, chiar și neregulamentar, în cazul în care produsele nu au fost incluse într-un regim de suspendare.”
6.
Potrivit articolului 7 alineatele (1)-(6) din directivă:
„(1)   În cazul produselor supuse accizelor și puse deja în consum într-un stat membru, deținute în scopuri comerciale într-un alt stat membru, accizele sunt percepute în statul membru în care sunt deținute produsele în cauză.
(2)   În acest scop, fără a aduce atingere articolului 6, dacă produsele puse deja în consum, conform definiției din articolul 6, într-un stat membru sunt livrate, destinate livrării în alt stat membru sau folosite în alt stat membru în vederea realizării de către un comerciant a unei activități economice independente sau pentru un organism de drept public, accizele devin exigibile în acel alt stat membru.
(3)   În funcție de toate elementele situației, accizele sunt datorate de către persoana care efectuează livrarea sau deține produsele destinate livrării sau de persoana care primește produsele pentru a le folosi într-un stat membru, altul decât cel în care produsele au fost deja puse în consum, sau de către comerciantul sau organismul de drept public relevant.
(4)   Produsele menționate la alineatul (1) circulă între teritoriile diverselor state membre împreună cu un document de însoțire care conține datele principale din documentul menționat la articolul 18 alineatul (1). [...]
(5)   Persoana, comerciantul sau organismul prevăzute la alineatul (3) trebuie să îndeplinească următoarele cerințe:
(a)
înainte de expedierea bunurilor, trebuie să facă o declarație autorităților fiscale din statul membru de destinație și să garanteze plata accizelor;
(b)
să plătească accizele statului membru de destinație în conformitate cu procedura stabilită de statul membru în cauză;
(c)
să fie de acord cu orice verificare care permite administrației statului membru de destinație să se convingă că bunurile au fost primite efectiv și că accizele aferente sunt plătite.
(6)   Accizele plătite în primul stat membru menționat la alineatul (1) se rambursează în conformitate cu articolul 22 alineatul (3).” (
4
)
7.
Articolul 8 prevede:
„În ceea ce privește produsele achiziționate de persoane particulare pentru uz propriu și transportate de acestea, principiul care reglementează piața internă stabilește că accizele sunt percepute în statul membru în care sunt achiziționate produsele.”
8.
Potrivit articolului 9 alineatul (1):
„Fără a aduce atingere articolelor 6, 7 și 8, accizele devin exigibile dacă produsele pentru consum dintr-un stat membru sunt deținute în scopuri comerciale în alt stat membru.
În acest caz, accizele sunt datorate în statul membru pe teritoriul căruia se află produsele, de către deținătorul produselor.”
9.
Articolul 9 alineatul (2) din directivă cuprinde indicații cu privire la modul în care trebuie să se determine care sunt bunurile destinate unor scopuri comerciale (spre deosebire de cele destinate unor scopuri private).
10.
Articolul 10 se referă la produsele supuse accizelor „achiziționate de persoane care nu sunt antrepozitari autorizați sau comercianți înregistrați sau neînregistrați și expediate sau transportate direct sau indirect de vânzător sau în numele acestuia” (cu alte cuvinte, în esență, vânzările la distanță). În cazul în care transportul are loc între diferite state membre, accizele sunt percepute în statul membru de destinație. În cazul în care produsele au fost deja puse în consum în primul stat membru, accizele trebuie rambursate în conformitate cu articolul 22 alineatul (4).
11.
Titlul III din Directiva 92/12, „Circulația mărfurilor”, cuprinde articolele 15-21. Aceste articole stabilesc prevederi referitoare la circulația produselor supuse accizelor în regim de suspendare a acestora între antrepozite fiscale sau de la un antrepozit fiscal la un comerciant autorizat să primească astfel de produse în cadrul acestui regim. Articolele menționate cuprind prevederi referitoare în special la garanții, la controale și la documente, precum și la răspundere și la exigibilitate în cazul săvârșirii unor nereguli. Articolul 18 alineatul (1) prevede printre altele că „[...] toate produsele supuse accizelor care circulă în regim de suspendare a accizelor între statele membre [...] trebuie să fie însoțite de un document întocmit de expeditor”.
12.
Articolul 22 prevede:
„(1)   În situații corespunzătoare, produsele supuse accizelor care au fost puse în consum pot fi eligibile, la cererea unui comerciant în cursul activității sale, pentru rambursarea accizelor de către autoritățile fiscale din statul membru în care au fost puse în consum, dacă nu sunt destinate consumului în statul membru în cauză.
Totuși, statele membre pot refuza [această cerere] de rambursare dacă nu sunt îndeplinite criteriile de corectitudine[ (
5
) ] stabilite de statele membre în cauză.
(2)   Pentru punerea în aplicare a alineatului (1), se aplică următoarele dispoziții:
(a)
înainte de expedierea mărfurilor, expeditorul trebuie să prezinte o cerere de rambursare de la autoritățile competente din statul său membru și să facă dovada plății accizelor. Totuși, autoritățile competente nu pot refuza rambursarea numai pe motive de neprezentare a documentului întocmit de aceleași autorități care certifică efectuarea plății inițiale;
(b)
circulația mărfurilor menționate la litera (a) are loc în conformitate cu dispozițiile din titlul III;
(c)
expeditorul înaintează autorităților competente din statul său membru exemplarul retransmis al documentului menționat la litera (b)[ (
6
) ], adnotat corespunzător de destinatar, care trebuie fie să fie însoțit de un document care certifică garantarea accizelor în statul membru în care are loc consumul, fie să conțină următoarele detalii:
—
adresa biroului în cauză al autorităților fiscale din statul membru de destinație;
—
data acceptării declarației de către biroul în cauză, împreună cu numărul de referință sau de înregistrare al declarației;
(d)
produsele supuse accizelor și puse în consum într-un stat membru și purtând astfel o marcă fiscală sau de identificare a statului membru în cauză pot fi eligibile pentru rambursarea accizelor datorate autorităților fiscale ale statelor membre care au emis mărcile fiscale sau de identificare, cu condiția ca autoritățile fiscale din statul membru care le-a emis să constate distrugerea mărcilor.
(3)   În cazurile menționate la articolul 7, statul membru de plecare este obligat să ramburseze accizele plătite numai dacă accizele au fost plătite în prealabil în statul membru de destinație în conformitate cu procedura stabilită la articolul 7 alineatul (5).
Totuși, statele membre pot refuza această cerere de rambursare dacă nu îndeplinește criteriile de corectitudine stabilite de statele membre în cauză.
(4)   În cazurile menționate la articolul 10, statul membru de plecare trebuie să ramburseze, la cererea vânzătorului, accizele plătite dacă vânzătorul a respectat procedurile stabilite la articolul 10 alineatul (3).
Totuși, statele membre pot refuza această cerere de rambursare dacă nu îndeplinește criteriile de corectitudine stabilite de statele membre în cauză.
Dacă vânzătorul este un antrepozitar autorizat, statele membre pot prevedea simplificarea procedurii de rambursare.
(5)   Autoritățile fiscale din fiecare stat membru stabilesc procedurile și metodele de monitorizare care se aplică rambursării efectuate pe teritoriul lor. Statele membre se asigură că rambursarea accizelor nu depășește suma plătită efectiv.”
Legislația română aplicabilă
13.
Cuprins în titlul VII din Codul fiscal român (denumit în continuare „Codul fiscal”), articolul 1926 alineatul (1) (intitulat „Restituirea accizelor pentru produsele cu accize plătite”), în versiunea aplicabilă la momentul la care au avut loc faptele din litigiul principal, prevedea:
„Un comerciant în timpul activității sale poate să solicite restituirea accizelor aferente produselor accizabile care au fost eliberate în consum în România, atunci când aceste produse sunt destinate consumului în alt stat membru, cu respectarea următoarelor condiții:
a)
înainte de expedierea produselor, comerciantul expeditor trebuie să facă o cerere de restituire la autoritatea fiscală competentă și să facă dovada că acciza a fost plătită;
b)
livrarea produselor către statul membru de destinație se face în conformitate cu prevederile articolului 1924[ (
7
) ];
c)
comerciantul expeditor trebuie să prezinte autorității fiscale competente copia returnată a documentului prevăzut la articolul 1925[ (
8
) ], certificată de către destinatar, care trebuie să fie însoțită de un document care să ateste că acciza a fost plătită în statul membru de destinație. De asemenea, comerciantul expeditor va prezenta adresa biroului autorității fiscale competente din statul membru de destinație și data de acceptare a declarației destinatarului de către autoritatea fiscală competentă a statului membru de destinație, împreună cu numărul de înregistrare a acestei declarații.”
14.
Punctul 184 din normele metodologice referitoare la articolul 1926 alineatul (1) din Codul fiscal prevedea la momentul desfășurării faptelor:
„(1)   Comerciantul expeditor care dorește să solicite restituirea accizelor pentru produsele ce urmează a fi expediate pentru consum într-un alt stat membru trebuie să depună la autoritatea fiscală teritorială unde este înregistrat ca plătitor de impozite și taxe, înainte de expedierea produselor, o cerere de restituire, al cărei model este prevăzut în anexa nr. 11, și să facă dovada că pentru acele produse accizele au fost plătite[ (
9
) ].
(2)   După recepția produselor de către destinatar și plata accizei în statul membru de destinație, comerciantul expeditor va depune la autoritatea fiscală teritorială unde este înregistrat ca plătitor de impozite și taxe, în vederea restituirii accizelor, documentele prevăzute la articolul 1926 alineatul (1) litera c) din Codul fiscal[ (
10
) ].
(3)   Acciza de restituit va fi aferentă cantităților expediate și efectiv recepționate.
(4)   Restituirea accizelor se face potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală.
[...]”
15.
Printre informațiile care trebuiau furnizate potrivit modelului din anexa nr. 11, la care face trimitere punctul 184 alineatul (1) din normele metodologice, se numără data recepției produselor, cantitatea recepționată, data plății accizelor în statul membru de destinație și numărul documentului care atestă plata.
16.
În Codul de procedură fiscală, la care face trimitere punctul 184 alineatul (4) din normele metodologice, figurează articolul 135, care stabilește regula generală potrivit căreia dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanțelor fiscale se prescrie în termen de cinci ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul la compensare sau restituire.
Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
17.
SC Scandic Distilleries SA (denumită în continuare „Scandic”) este un producător român de produse alcoolice distilate, pe care le comercializează în România și în alte state membre. În lunile februarie, martie, mai, iunie și iulie 2009, Scandic a pus în consum în România produse alcoolice destinate consumului în Republica Cehă și a plătit pentru aceste produse, în România, accize în valoare de 203060 RON (aproximativ 45000 de euro). În perioada septembrie 2009-februarie 2010, Scandic a solicitat autorității fiscale române competente, în temeiul articolului 22 din Directiva 92/12 și al articolului 1926 din Codul fiscal, restituirea respectivelor accize, întrucât produsele au fost expediate în Republica Cehă, unde au fost de asemenea plătite accize.
18.
În fiecare caz, Scandic a furnizat informațiile cerute în modelul de formular. Aceasta a prezentat de asemenea documente care dovedeau exactitatea respectivelor informații.
19.
Toate cererile de restituire au fost depuse după ajungerea produselor în Republica Cehă. Scandic a explicat că informațiile cerute în modelul de formular includeau data recepției produselor și cantitatea recepționată. Societatea în cauză nu putea furniza aceste informații sau documentele doveditoare necesare înaintea expedierii produselor. În plus, reieșea în mod clar din formular că cererile de restituire trebuiau prezentate lunar, iar nu înainte ca produsele supuse accizelor să înceapă să circule în statul membru de destinație. În pofida unei eventuale întârzieri, Scandic a vrut să evite riscul respingerii cererilor de restituire ca fiind nesusținute de toate dovezile necesare.
20.
Autoritatea fiscală nu a formulat niciun răspuns la cele trei cereri de restituire și nici la notificarea trimisă de Scandic la 7 mai 2010 în cadrul procedurii prealabile sesizării instanței de judecată.
21.
Prin urmare, Scandic a introdus o acțiune prin care solicita obligarea autorității fiscale la restituirea accizelor în cuantum de 203060 RON și la plata dobânzilor aferente. În apărare, autoritatea fiscală a arătat că, deși Scandic furnizase toate documentele necesare potrivit articolului 1926 din Codul fiscal, aceasta nu solicitase restituirea accizelor anterior expedierii produselor în alt stat membru.
22.
Acțiunea formulată de Scandic a fost respinsă în primă instanță și se află în prezent, în recurs, pe rolul instanței de trimitere, care adresează următoarele întrebări:
„1)
Contravine dreptului european (articolele 7 și 22 din Directiva 92/12/CEE, respectiv considerentele directivei) refuzul autorităților fiscale române de a da curs unei cereri de restituire a accizelor, în condițiile în care:
a)
comerciantul care solicită restituirea accizelor a făcut dovada îndeplinirii tuturor condițiilor tehnice prevăzute de legislația națională pentru admisibilitatea cererii de restituire și în special a celor referitoare la: (i) dovada plății accizelor în România; (ii) dovada expedierii produselor accizabile în alt stat membru;
b)
potrivit exigențelor legislației fiscale române (articolul 1926 din Codul fiscal, punctul 184 din normele metodologice prevăzute de Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 și anexa nr. 11 la titlul VII din Codul fiscal), unele documente ce trebuiau să însoțească cererea de restituire puteau fi furnizate doar după livrarea produselor accizabile în alt stat membru;
c)
legislația fiscală română [punctul 184 alineatul (4) din normele metodologice, cu trimitere la articolul 135 din Codul de procedură fiscală] prevede un termen general de cinci ani pentru orice cerere de restituire/rambursare?
2)
Articolul 22 [alineatul (2)][ (
11
) ] litera (a) din Directiva 92/12/CEE trebuie interpretat în sensul că neformularea de către un comerciant a unei cereri de restituire a accizelor în statul membru unde accizele au fost plătite, înainte de livrarea produselor accizabile către alt stat membru, unde produsele sunt destinate consumului, conduce la pierderea dreptului comerciantului de a obține restituirea accizelor plătite?
3)
În cazul în care răspunsul la a doua întrebare este afirmativ, soluția pierderii dreptului comerciantului de a obține restituirea accizelor, proiectată într-o dublă impozitare a acelorași produse accizabile (în statul membru unde produsele accizabile au fost inițial eliberate pentru consum și, respectiv, în statul membru unde produsele sunt destinate consumului), este conformă cu principiul neutralității fiscale?
4)
În cazul în care răspunsul la a doua întrebare este afirmativ, termenul extrem de scurt cuprins între data plății accizelor pentru produsele eliberate pentru consum într-un stat membru și data expedierii produselor accizabile către alt stat membru, unde acestea sunt destinate consumului, poate fi considerat ca fiind conform cu principiile echivalenței și efectivității? Sub acest aspect, prezintă relevanță faptul că termenul general în care se poate solicita restituirea/rambursarea unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții în statul membru în cauză este semnificativ mai lung?”
23.
Scandic, Polonia, Portugalia, România și Comisia Europeană au depus observații scrise. Nu a fost solicitată și nici nu a avut loc nicio ședință.
Apreciere
24.
România susține că prima întrebare este inadmisibilă întrucât prin aceasta se solicită, în esență, să se stabilească dacă Directiva 92/12 permite unei autorități fiscale să respingă o cerere de restituire în cazul în care sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de legislația națională pentru o astfel de restituire. Cu toate acestea, afirmă în continuare România, problema juridică pe care a vrut să o ridice instanța de trimitere se regăsește în celelalte trei întrebări. În aceste condiții, considerăm că nu este necesar să examinăm problema admisibilității.
25.
Astfel, împărtășim opinia Comisiei și a guvernelor Poloniei și Portugaliei potrivit căreia cele patru întrebări trebuie să fie examinate împreună. Este vorba în esență despre o singură problemă. Sunt plătite accize într-un stat membru pentru produse care sunt ulterior expediate în alt stat membru, unde sunt destinate consumului și unde sunt de asemenea plătite accize. Expeditorul solicită restituirea accizelor în primul stat membru după sosirea produselor în statul membru de destinație și după ce au fost plătite accizele în acest din urmă stat. Cererea este respinsă pentru motivul că nu a fost formulată înaintea expedierii produselor. Este un astfel de refuz conform cu articolele 7 și 22 din Directiva 92/12, interpretate eventual în lumina principiului neutralității fiscale și (în special în cazul în care se prevede ca regulă generală un termen mult mai lung pentru solicitarea restituirii taxelor) a principiilor echivalenței și efectivității, cuprinse în dreptul Uniunii?
26.
La această întrebare, cele trei state membre propun un răspuns afirmativ, iar Scandic și Comisia propun un răspuns negativ. La baza argumentelor detaliate ale acestora stau două abordări diferite. Prima dintre acestea urmărește prevenirea fraudelor, pe când a doua vizează evitarea dublei impozitări (ceea ce corespunde asigurării neutralității fiscale în sensul în care această expresie este folosită de instanța de trimitere).
27.
Trebuie să subliniem că ambele obiective menționate mai sus sunt fundamentale pentru o corectă aplicare a Directivei 92/12. Și că, în principiu, nu există niciun conflict între acestea. Ambele urmăresc să asigure ca fiecare contribuabil să plătească – și fiecare stat membru să încaseze – nici mai mult, nici mai puțin decât ceea ce se datorează în cadrul unei piețe unice. Prin urmare, nu numai că ar trebui să fie posibilă interpretarea directivei (și a oricărei legislații naționale care o transpune în mod corespunzător) astfel încât să se asigure atingerea ambelor obiective, ci ar trebui, în opinia noastră, ca o astfel de interpretare să fie preferată, de fiecare dată când acest lucru este posibil, față de orice altă interpretare care ar servi unui obiectiv în detrimentul celuilalt.
28.
În ceea ce privește, mai precis, modul de redactare a Directivei 92/12, cele trei state membre subliniază condițiile prevăzute la articolul 22 alineatul (2) din directivă și în special cerința, cuprinsă în prima teză a literei (a) a acestuia, potrivit căreia, „înainte de expedierea mărfurilor, expeditorul trebuie să prezinte o cerere de rambursare de la autoritățile competente din statul său membru și să facă dovada plății accizelor”. În observațiile respectivelor state (și în cele prezentate de Scandic) se consideră astfel că această cerință [care a fost transpusă aproape literal în articolul 1926 alineatul (1) litera a) din Codul fiscal român] se aplică în mod necesar operațiunilor care fac obiectul litigiului principal.
29.
Comisia însă își bazează afirmațiile pe o interpretare diferită a articolului 22 din Directiva 92/12. Potrivit acesteia, alineatul (2) al articolului menționat se referă numai la circulația produselor supuse accizelor în cadrul unui regim de suspendare a accizelor. În cazul în care sunt transportate între state membre produse pentru care accizele au fost plătite, restituirea este supusă prevederilor articolului 22 alineatul (3). În opinia Comisiei, este clar că produsele în discuție în litigiul principal nu au fost transportate în cadrul unui regim de suspendare a accizelor. În consecință, dispozițiile aplicabile sunt cele de la articolul 22 alineatul (3) și de la articolul 7 alineatul (5), iar nu cele de la articolul 22 alineatul (2).
30.
În primul rând, trebuie să recunoaștem că interpretarea propusă de Comisie nu reiese în mod evident din structura și din modul de redactare a articolului 22 din Directiva 92/12. Având în vedere modul în care este formulat, alineatul (1) pare să se aplice în toate situațiile în care produse supuse accizelor au fost puse în consum într-un stat membru, dar nu au fost destinate consumului în acesta și în care este necesar să fie restituite accizele plătite în acest stat. În continuare, alineatul (2) cuprinde prevederi care se aplică „[p]entru punerea în aplicare a alineatului (1)”. Alineatele (3) și (4) nu par să deroge de la alineatul (2) sau să se refere la situații care nu intră în sfera de aplicare a alineatului (1). Acestea par mai degrabă să adauge, pentru două subcategorii ale categoriei generale din articolul 22 alineatul (1), și anume situațiile la care se referă articolul 7 și, respectiv, articolul 10, condiții suplimentare față de cele stabilite în respectivele articole.
31.
Cu toate acestea, în urma unei examinări atente a textului, considerăm că analiza Comisiei este singura care poate fi corectă pentru ca directiva să primească o interpretare coerentă și utilă.
32.
Produsele supuse accizelor, chiar dacă sunt deținute în scopuri comerciale, nu pot fi întotdeauna transportate între statele membre în cadrul unui regim de suspendare a accizelor. Numai antrepozitarii autorizați pot expedia produse în cadrul unui astfel de regim și numai antrepozitarii autorizați sau comercianții înregistrați sau neînregistrați le pot primi. Este posibil ca necesitățile comerciale să impună ca produsele pentru care au fost plătite accize într-un stat membru să fie ulterior transportate în scopuri comerciale în alt stat membru. În plus, este clar că restituirea accizelor deja plătite în statul membru de expediere nu se limitează la regimurile de suspendare. Cu toate acestea, articolul 22 alineatul (2) prevede condiția ca produsele să fie transportate în conformitate cu dispozițiile din titlul III și, în consecință, în cadrul unui regim de suspendare a accizelor. Prin urmare, alineatul în cauză nu poate fi aplicabil restituirii accizelor în alte situații, precum transportul unor produse pentru care accizele au fost plătite.
33.
Articolul 22 alineatul (3) din Directiva 92/12 privește restituirea accizelor în cazurile menționate la articolul 7. Acest din urmă articol nu se referă la regimurile de suspendare a accizelor (ci privește produsele pentru care accizele au fost plătite), iar alineatele (5) și (6) ale articolului 7 prevăd o procedură în cadrul căreia o astfel de restituire poate avea loc numai după ce accizele au fost plătite în statul membru de destinație (
12
). Astfel, pentru ca acest lucru să fie posibil, produsele trebuie să fi fost transportate după ce a fost efectuată plata accizelor și, cu totul diferit de situația în care există o suspendare a accizelor, trebuie să existe o perioadă, oricât de scurtă, în care accizele să fi fost plătite în ambele state membre. Articolul 22 alineatul (4) se referă la restituirea accizelor în cazurile menționate la articolul 10, în care destinatarul nu este nici antrepozitar autorizat, nici comerciant înregistrat sau neînregistrat. Așadar, astfel de cazuri nu pot, prin definiție, să implice existența unui regim de suspendare a accizelor.
34.
În schimb, alineatele (1) și (5) ale articolului 22 au o aplicabilitate generală și nu se referă în mod restrictiv la situațiile specifice pe care le vizează articolul 22 alineatele (2), (3) și (4).
35.
Prin urmare, considerăm că, în cadrul articolului 22 din Directiva 92/12:
—
alineatul (1) reprezintă o introducere a întregului articol și se referă, la modul general, la toate cazurile în care produsele supuse accizelor au fost puse în consum într-un stat membru, însă nu sunt destinate consumului în acesta din urmă și în care este necesară restituirea accizelor plătite în respectivul stat (
13
);
—
alineatul (2), în pofida faptului că textul său se referă la alineatul (1), privește în realitate numai acele cazuri care implică circulația produselor supuse accizelor în cadrul unui regim de suspendare a acestora, întrucât impune ca produsele să fie transportate în conformitate cu dispozițiile din titlul III;
—
alineatul (3) se referă în mod specific la cazurile din sfera de aplicare a alineatului (1) care sunt menționate la articolul 7, și anume cele care nu implică circulația produselor în cadrul unui regim de suspendare a accizelor, excluzându-le însă pe cele menționate la articolul 10;
—
alineatul (4) se referă în mod specific la cazurile din sfera de aplicare a alineatului (1) care sunt menționate la articolul 10, și anume produsele supuse accizelor care sunt achiziționate de persoane care nu sunt antrepozitari autorizați sau comercianți înregistrați sau neînregistrați și care sunt expediate sau transportate direct sau indirect de vânzător sau în numele acestuia;
—
alineatul (5) este o altă dispoziție cu caracter general care se referă la toate situațiile în care se aplică întregul articol menționat.
36.
În aceste condiții și întrucât situația descrisă în decizia de trimitere nu este una în care produsele să fi fost transportate în cadrul unui regim de suspendare a accizelor, condițiile prevăzute la articolul 22 alineatul (2) din Directiva 92/12 nu ar trebui să se aplice în ceea ce privește cererea de restituire în discuție în litigiul principal. Instanța națională va trebui să stabilească dacă se aplică articolul 22 alineatul (3) sau articolul 22 alineatul (4). Din documentele prezentate de Scandic împreună cu observațiile sale pare să reiasă că destinatarul din Republica Cehă era un comerciant și, prin urmare, este puțin probabil ca situația din speță să intre în domeniul de aplicare al articolului 10 și deci în cel al articolului 22 alineatul (4). În aceste condiții, rămâne de analizat articolul 22 alineatul (3).
37.
Articolul 22 alineatul (3) din Directiva 92/12 prevede restituirea accizelor plătite în statul membru de expediere numai în cazul în care accizele au fost deja plătite în statul membru de destinație în conformitate cu procedura stabilită la articolul 7 alineatul (5). Această procedură impune ca persoana care trebuie să plătească accizele în acest din urmă stat membru: (a) înainte de expedierea bunurilor, să facă o declarație autorităților fiscale din acest stat membru și să garanteze plata accizelor în acest stat; (b) să plătească respectivele accize în conformitate cu procedura stabilită de statul membru în cauză și (c) să fie de acord cu orice verificare care permite administrației acestui stat membru să se convingă că bunurile au fost primite efectiv și că accizele aferente au fost plătite. Procedura menționată nu impune ca persoana care a plătit accizele în statul membru de expediere să solicite restituirea respectivelor accize înainte de expedierea produselor. Dimpotrivă, ar părea mai logic la prima vedere ca comerciantul să formuleze cererea de restituire numai după ce este în măsură să demonstreze autorităților administrative din statul membru de expediere că accizele aplicabile au fost efectiv plătite în statul membru de destinație.
38.
Poate fi totuși interpretat articolul 22 alineatul (3) astfel încât să permită ca statele membre să impună comercianților obligația de a solicita restituirea accizelor înaintea expedierii produselor? Este cert că articolul menționat le permite să respingă cererile de restituire care nu îndeplinesc „criteriile de corectitudine stabilite de [ele]”. În plus, articolul 22 alineatul (5) prevede că statele membre „stabilesc procedurile și metodele de monitorizare care se aplică rambursării efectuate pe teritoriul lor”.
39.
În opinia noastră, nu există în articolul 7 sau în articolul 22 alineatul (3) din Directiva 92/12 niciun element care să împiedice în mod specific un stat membru să prevadă, pentru cazurile în care se aplică dispozițiile menționate, o procedură în cadrul căreia cererea inițială de restituire trebuie să fie formulată înaintea expedierii produselor. În această etapă însă, cererea respectivă trebuie să aibă în mod necesar un caracter preliminar sau provizoriu: în cazurile la care se referă articolul 7 și articolul 22 alineatul (3), restituirea accizelor nu poate avea loc până nu se dovedește că produsele au fost recepționate și că accizele au fost plătite în statul membru de destinație. Numai după îndeplinirea acestor condiții suplimentare poate deveni definitivă cererea de restituire și autoritățile fiscale din statul membru de expediere se pot pronunța cu privire la ea. Și este evident că acest lucru se va întâmpla numai după ce produsele în cauză au fost expediate.
40.
Din observațiile prezentate de România în prezenta cauză pare să reiasă că autoritățile române interpretează legislația lor națională în sensul că prevede o procedură care cuprinde două etape. Scandic pare să o interpreteze în mod diferit, considerând că o cerere completă poate fi formulată numai în a doua etapă și că este probabil că o cerere incompletă formulată înaintea expedierii produselor nu va fi înregistrată de autoritatea fiscală (
14
). Curtea nu poate, desigur, să decidă care este interpretarea corectă, însă apreciem că niciuna dintre acestea nu ar fi contrară articolelor 7 și 22 din Directiva 92/12, cu condiția, bineînțeles, (i) ca cererea să fie considerată valabilă când este completată și (ii) ca dispozițiile aplicabile să fie suficient de clare pentru a asigura că, indiferent de procedura aplicată, aceasta îndeplinește cerințele impuse de principiul securității juridice.
41.
Ceea ce pune probleme de interpretare în speță nu este însă procedura de formulare a unei cereri în sine, ci refuzul de a admite o cerere care, deși este completă pe fond din toate punctele de vedere, nu a respectat din punct de vedere formal procedura. Poate fi justificat un astfel de refuz pentru motivul neîndeplinirii „criteriilor de corectitudine” stabilite de statul membru?
42.
Împărtășim opinia Comisiei potrivit căreia, în speță, un astfel de rezultat ar fi disproporționat și contrar prevederilor Directivei 92/12 privite în ansamblu. Indiferent ce „criterii de corectitudine” stabilește un stat membru, acestea trebuie să urmărească să asigure respectarea coerenței globale a directivei, în special în ceea ce privește asigurarea neutralității fiscale, precum și în ceea ce privește prevenirea fraudelor sau a evaziunii fiscale.
43.
România afirmă în observațiile sale că „criteriile de corectitudine” aplicabile cuprind toate dispozițiile articolului 1926 din Codul fiscal și punctul 184 din normele metodologice.
44.
Nu putem fi însă de acord că toate aceste dispoziții [care, în conformitate cu articolul 22 alineatul (5) din directivă, stabilesc procedura aplicabilă pentru solicitarea restituirii accizelor] constituie „criterii de corectitudine” în sensul articolului 22 alineatul (3). Trebuie făcută o distincție între neîndeplinirea unor norme procedurale impuse din motive de eficiență administrativă, care poate, desigur, duce la aplicarea unei sancțiuni proporționale, și neîndeplinirea „criteriilor de corectitudine”, care poate justifica respingerea cererii de restituire. O astfel de respingere, care implică o derogare de la obligația statului membru de a restitui accizele în conformitate cu articolul 7 alineatul (6) și cu articolul 22 alineatul (3), poate fi justificată numai în cazul în care există un risc plauzibil ca accizele să nu fie corect percepute în final. Un astfel de risc nu pare să existe în cazul în care un expeditor a îndeplinit toate cerințele prevăzute la articolul 7 alineatul (5) și la articolul 22 alineatul (3). O cerință care să impună formularea în avans a unei cereri provizorii de restituire a accizelor poate fi justificată din motive administrative, însă neîndeplinirea ei nu poate, în sine, să justifice refuzul restituirii accizelor.
45.
Adăugăm că atât normele procedurale, cât și criteriile de corectitudine trebuie să fie formulate suficient de clar încât să îndeplinească cerințele impuse de principiul securității juridice. În cazul în care normele procedurale sunt neclare sau ambigue, nu este justificată sancționarea unui comerciant, care a respectat în esență criteriile de corectitudine, pentru nerespectarea lor. Și cu atât mai puțin poate justifica o astfel de neregularitate procedurală refuzul restituirii accizelor.
46.
Considerațiile de mai sus sunt, în opinia noastră, suficiente pentru a da un răspuns satisfăcător la întrebarea adresată. Cu toate acestea, instanța de trimitere menționează și principiile echivalenței și efectivității, astfel încât ne vom referi pe scurt la acestea.
47.
Curtea a stabilit în mod constant că, în lipsa unor norme ale Uniunii în materie, revine fiecărui stat membru sarcina de a reglementa modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor destinate să asigure protecția drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii, cu condiția ca acestea să nu fie mai puțin favorabile decât cele care se aplică unor acțiuni similare de natură internă (principiul echivalenței) și să nu facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de dreptul Uniunii (principiul efectivității) (
15
).
48.
În ceea ce privește principiul echivalenței, România afirmă în observațiile sale că termenul general de prescripție de cinci ani prevăzut la articolul 135 din Codul de procedură fiscală se aplică finalizării (care include depunerea tuturor documentelor suplimentare) tuturor cererilor, întemeiate atât pe dreptul național, cât și pe dreptul Uniunii, însă că este posibil ca termene procedurale suplimentare, specifice fiecărei taxe, să fie aplicabile în ceea ce privește introducerea cererii inițiale în fiecare categorie. Scandic – care pare să considere că nu ar fi avut posibilitatea să își completeze cererea într-o etapă ulterioară – subliniază că, în domeniul tranzacțiilor comerciale, succesul depinde adesea de capacitatea de a încheia o tranzacție și de a expedia produsele rapid. Obligația de a formula o cerere de restituire a accizelor înaintea expedierii produselor ar putea constitui un obstacol. Scandic observă că nu există o cerință echivalentă în ceea ce privește, de exemplu, restituirea TVA-ului, care este taxa comparabilă cea mai asemănătoare. Curții nu i-au fost furnizate mai multe detalii în această privință. Trebuie, așadar, ca instanța de trimitere să stabilească dacă, în special în ceea ce privește termenele, normele aplicabile în cazul cererilor de restituire a accizelor, dreptul la restituirea acestora decurgând din dreptul Uniunii, sunt în practică mai puțin favorabile decât cele aplicabile cererilor de restituire a unor taxe cu caracter strict național, care se bazează numai pe dreptul național. Dacă astfel stau lucrurile, are loc o încălcare a principiului echivalenței.
49.
În ceea ce privește principiul efectivității, considerăm că respectarea unei proceduri cuprinzând două etape care sunt clar definite în legislația națională nu este în sine de natură să dea naștere unor dificultăți excesive, cu condiția (i) ca o cerere inițială pro forma să poată fi făcută fără mari dificultăți în cadrul perioadei, care poate fi scurtă, dintre primirea unei comenzi pentru produse care au fost deja puse în consum și expedierea ulterioară a acestora în alt stat membru și (ii) ca orice document suplimentar relevant să poată fi furnizat mai târziu. Dacă aceste condiții sunt îndeplinite, chiar dacă nerespectarea termenului pentru formularea cererii inițiale ar duce la pierderea dreptului la restituire conferit de dreptul Uniunii, procedura nu ar fi de așa natură încât să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea respectivului drept. Dacă însă procedura în cauză ar duce la un refuz sistematic al restituirii accizelor de fiecare dată când cererea nu a fost formulată înaintea expedierii produselor și nu este însoțită de documente care nu puteau fi obținute înaintea recepționării acestora sau dacă timpul necesar pentru îndeplinirea formalităților aferente formulării unei cereri preliminare de restituire ar fi atât de lung încât să afecteze expedierea rapidă a produselor comandate, exercitarea dreptului la rambursare ar deveni în mod clar imposibilă sau excesiv de dificilă în practică. Și de această dată, corecta interpretare a legislației naționale este de competența instanței naționale.
Concluzie
50.
În lumina tuturor considerațiilor de mai sus, suntem de părere că Curtea ar trebui să răspundă la întrebările adresate de Curtea de Apel Oradea – Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal – după cum urmează:
„În cazurile în care
(i)
accizele s-au plătit într-un stat membru
(ii)
pentru produse care sunt ulterior expediate în alt stat membru, unde sunt destinate consumului,
(iii)
fără să fie aplicabil un regim de suspendare a accizelor și
(iv)
în alte condiții decât cele menționate la articolul 10 din Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse, dacă
(v)
accizele sunt plătite și în statul membru de destinație și dacă
(vi)
sunt îndeplinite cerințele prevăzute la articolul 7 alineatele (4) și (5) din directiva menționată,
nu este conform cu directiva menționată și în special cu articolele 7 și 22 din aceasta ca autoritatea fiscală a statului membru de expediere să refuze restituirea accizelor plătite în acest stat numai pentru motivul că cererea nu a fost formulată înaintea expedierii produselor.”
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	Directiva 92/12/CEE a Consiliului din 25 februarie 1992 privind regimul general al produselor supuse accizelor și privind deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse (JO L 76, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 129), cu modificările ulterioare. Directiva 92/12 a fost abrogată și înlocuită de Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 16 decembrie 2008 privind regimul general al accizelor și de abrogare a Directivei 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12).
(
3
)	În Raportul către Parlamentul European, Consiliu și Comitetul Economic și Social privind aplicarea articolelor 7-10 din Directiva 92/12/CEE [COM(2004) 227 final], Comisia a afirmat că „forma actuală a articolelor 7-10 este rezultatul unor discuții lungi și complexe purtate în cadrul Consiliului. Trebuie să se constate că structura legislativă rezultată din acestea nu este foarte armonioasă. Astfel, pentru o anumită situație, și anume deținerea în scopuri comerciale, în alt stat membru decât cel în care au fost achiziționate, de produse supuse accizelor, există trei dispoziții având aceeași finalitate, și anume asigurarea plății accizelor în respectivul stat membru. În plus, domeniul de aplicare al fiecăreia dintre acestea nu este întotdeauna clar delimitat. Drept urmare, anumitor tipuri de circulație a mărfurilor le pot fi aplicabile mai multe dispoziții diferite, fiecare dintre acestea necesitând îndeplinirea unor formalități diferite”.
(
4
)	Celelalte alineate ale articolului 7 [alineatele (7)-(9)] se referă la produsele puse în consum într-un stat membru și transportate spre alt loc de destinație din același stat membru traversând teritoriul altui stat membru. Prezenta procedură nu privește această situație.
(
5
)	În limba engleză, expresia „corecteness criteria” [„criterii de corectitudine”] este o expresie neobișnuită și pare a reprezenta o traducere a expresiei franceze „critères de régularité”. Expresia în cauză nu este definită în directivă.
(
6
)	Articolul 22 alineatul (2) litera (b) era formulat inițial după cum urmează: „mărfurile menționate la litera (a) circulă însoțite de documentul menționat la articolul 18 alineatul (1)” (a se vedea punctul 11 de mai sus). Se pare că articolul 22 alineatul (2) litera (c) nu a fost modificat pentru a ține seama de schimbarea operată în ceea ce privește formularea articolului 22 alineatul (2) litera (b).
(
7
)	În esență, aceasta înseamnă că sunt supuse anumitor verificări și declarații și că trebuie să fie expediate împreună cu un document de însoțire simplificat.
(
8
)	Documentul menționat la nota de subsol 7.
(
9
)	Aceasta este dispoziția citată de instanța de trimitere, care pare să fi fost adoptată în 2008. Reclamanta din litigiul principal citează o versiune puțin diferită a prevederii în cauză, care pare să dateze din anul 2006: „Înainte de expedierea produselor, comerciantul expeditor va înștiința autoritatea fiscală teritorială despre intenția de a solicita restituirea accizelor pentru produsele ce urmează a fi expediate pentru consum într-un alt stat membru și va face dovada că pentru acele produse accizele au fost plătite”.
(
10
)	Din nou, reclamanta din litigiul principal citează o versiune a prevederii în cauză puțin diferită: „[...] comerciantul expeditor va depune la autoritatea fiscală teritorială cererea de restituire, al cărei model este prevăzut în anexa nr. 11. Cererea de restituire va fi însoțită de documentele prevăzute de Codul fiscal”.
(
11
)	Instanța de trimitere menționează articolul 22 alineatul (1) litera (a), care nu există. Reiese în mod clar din context că întrebarea adresată privește articolul 22 alineatul (2) litera (a).
(
12
)	A se vedea de asemenea Hotărârea din 23 noiembrie 2006, Joustra (C-5/05, Rec., p. I-11075, în special punctul 52).
(
13
)	Este vorba, cu alte cuvinte, despre toate cazurile în care accizele sunt plătite ulterior în statul membru în care produsele sunt destinate consumului și în care, în final, sunt puse în consum, excluzând astfel cazurile în care produsele sunt achiziționate de particulari pentru consumul propriu și sunt transportate de aceștia, în astfel de cazuri accizele fiind exigibile numai în statul membru în care au fost achiziționate.
(
14
)	A se vedea punctul 19 de mai sus. Scandic susține că reiese în mod clar din modelul de formular pentru cererile de restituire a accizelor că acestea din urmă nu pot fi formulate înainte ca produsele supuse accizelor să fi fost puse în consum în statul membru de destinație.
(
15
)	A se vedea cel mai recent Hotărârea din 18 octombrie 2012, Pelati (C-603/10, punctul 23 și jurisprudența citată).