Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 26 mars 2026(1)
Mål C-754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
mot
Europeiska kommissionen
” Överklagande – Statligt stöd – Stödordning som genomförts av Konungariket Belgien – Förhandsbesked (tax ruling) – Skattelättnader vid överskjutande vinst – Prövningskriterier vid kontroll av statligt stöd i skatterätten – Rättsstridig förvaltningspraxis som statligt stöd ”
I.      Inledning
1.        Är kommissionen och unionsdomstolarna inom ramen för en stödrättslig prövning av en medlemsstats skattemyndigheters praxis bundna av tolkningen av en bestämmelse i nationell skatterätt om denna inte är förenlig med bestämmelsens ordalydelse?
2.        Denna fråga är central i överklagandet från SJM Coordination Center (nedan kallad: klaganden) av tribunalens dom av den 20 september 2023(2) (nedan kallad den överklagade domen). Förevarande överklagande är ett i raden av överklaganden som jag också ska lämna mitt förslag till avgörande om i dag.(3)
3.        Den överklagade domen avser kommissionens beslut av den 11 januari 2016(4) (nedan kallat det omtvistade beslutet), i vilket kommissionen betraktade de av de belgiska skattemyndigheterna mellan 2004 och 2014 tillämpade så kallade ”skattelättnaderna vid överskjutande vinst” (nedan kallad den omtvistade skattepraxis) som ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Den omtvistade skattepraxis har gjort det möjligt att minska den skattepliktiga vinsten för företag i Belgien som ingår i en koncern genom förhandsbesked (tax rulings) (delvis även kallade skattelättnader vid överskjutande vinst respektive ”Excess Profits”)
4.        De belgiska skattemyndigheterna baserade denna praxis på en bestämmelse i den belgiska skatterätten, artikel 185.2 b i Code des impôts sur les revenus 1992 (inkomstskattelagen, nedan kallad CIR 92). Denna gör det enligt dess ordalydelse möjligt att korrigera företags vinster i fall då icke-marknadsmässiga avtal har påverkat vinsten. Den huvudsakliga tillämpningen torde vara avtalet om icke marknadsmässiga internpriser(5). Såväl kommissionen i det omtvistade beslutet som tribunalen i den angripna domen kom fram till slutsatsen att den omtvistade skattepraxis utgör en generell avvikelse från den belgiska bolagsskatterätten (som referensram).
5.        Förevarande överklagande bereder domstolen tillfälle att avgöra i vilken utsträckning kommissionen och tribunalen är bundna av den nationella tolkningen av en bestämmelse vid fastställandet av ”normal” nationell skatterätt som referensram för den stödrättsliga bedömningen. Denna fråga aktualiseras särskilt här, eftersom denna omtvistade skattepraxis, som bygger på artikel 185.2 b CIR 92, utgör fast förvaltningspraxis i Belgien.
II.    Tillämpliga bestämmelser
A.      Unionsrätten
6.        De unionsrättsliga bestämmelserna utgörs av artikel 107 och 108 FEUF.
B.      Belgisk rätt
7.        I Belgien är reglerna för beskattning av inkomster kodifierade i CIR 92. Enligt artikel 1.1 CIR 92 avses med inkomstskatt bland annat en skatt på den sammanlagda inkomsten för bolag med hemvist i landet, kallad bolagsskatt.
8.        Med lag av den 21 juni 2004 om ändring av CIR 92 och lag av den 24 december 2002(6) införde Belgien nya bestämmelser för gränsöverskridande transaktioner mellan koncernbolag där möjlighet till vinstkorrigeringar vid avtal, där villkor mellan två företag hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, inryms.
9.        Artikel 185.2 CIR 92 har följande lydelse:
”… För att två företag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag och vad gäller deras ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser:
a)      När det mellan de två företagen i fråga om handelsförbindelser eller finansiella förbindelser avtalas eller föreskrivs villkor som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, får alla vinster, som utan sådana villkor skulle ha tillkommit det ena företaget men som på grund av villkoren i fråga inte tillkommit detta företag, inräknas bland detta företags vinster.
b)      Om det bland ett företags vinster redovisas vinster som även redovisas bland ett annat företags vinster och den vinst som på så sätt ingår är vinst som skulle ha erhållits av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska det första företagets vinst justeras på ett vederbörligt sätt.
Första stycket tillämpas genom förhandsbesked utan att det påverkar tillämpningen av konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning.”
10.      Det framgår av motiveringen till lagen att armlängdsprincipen därmed ska tillämpas på gränsöverskridande situationer.(7)
11.      De belgiska skattemyndighetens uppfattning om tolkningen av denna bestämmelse framgår av ett cirkulär av den 4 juli 2006 där motiveringen till lagen i sak upprepas.(8) Dessutom har den belgiska finansministern särskilt vid besvarandet av ett flertal parlamentsfrågor tagit ställning till tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92.(9)
III. Faktiska omständigheter i målet och tidigare förfarande
A.      Bakgrund till tvisten
12.      Under perioden 2004 till 2014 företog myndigheten som ansvarar för utfärdande av förhandsbesked minskningar av den vinst som skulle beskattas i Belgien för 55 företag med säte i Belgien som ingick i multinationella koncerner genom 66 förhandsbesked på grundval av artikel 185.2 b CIR 92.
13.      Därvid använde på begäran av de skattskyldiga den behöriga myndigheten inte internpriser som den själv räknat fram som grund, utan jämförde de belgiska företagens vinst med den genomsnittliga vinsten för ett jämförbart fristående företag.(10) Resultatet av denna jämförande betraktelse blev en procentsats som uttryckte skillnaden mellan de skattskyldigas faktiska vinst och ett fristående företags hypotetiska genomsnittsvinst. Vinsten under de följande fem åren omfattades inte av beskattning till denna procentsats. På begäran av de skattskyldiga ändrades följaktligen skattebasens karaktär och storlek, genom att den konkret uppnådda vinsten (som återspeglar den faktiska effektiviteten enligt den belgiska skattelagstiftningen) inte längre tjänade som skattebas, utan endast en minskad vinst. I det avseendet kan man helt visst tala om beskattning av en hypotetisk genomsnittsvinst(11).
14.      Med det omtvistade beslutet konstaterade kommissionen att de vinstminskningar som den behöriga belgiska myndigheten beviljade genom denna skattepraxis utgjorde statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF som är oförenlig med den inre marknaden och tillämpades i strid med artikel 108.3 FEUF.
15.      Dessutom beslutade kommissionen att beviljat stöd skulle återkrävas från mottagarna över vilka en slutlig förteckning senare skulle upprättas av Konungariket Belgien. I bilagan till det omtvistade beslutet angav emellertid kommissionen i informationssyfte, på grundval av uppgifter som Belgien lämnat, hela 55 mottagare, däribland klaganden. Dessutom förordnade kommissionen om att alla belopp som inte kan återkrävas av mottagarna ”ska återkrävas från den företagskoncern som stödmottagaren ingår i”.
B.      Förfarandet vid tribunalen och den angripna domen
16.      Klaganden väckte den 29 juli 2016 talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet, vilken registrerades under mål nummer T-420/16.
17.      Klaganden åberopade i första instans tio grunder till stöd för sin talan om ogiltigförklaring.(12) Med dessa invände klaganden väsentligen mot kvalificeringen av den omtvistade skattepraxis som stödordning och selektiv åtgärd. Klaganden anmärkte också på kommissionens befogenhet att anta det omtvistade beslutet, åsidosättande av klagandens rätt att bli hörd, en otillräcklig motivering av det omtvistade beslutet samt olika felaktiga rättstillämpningar genom förordnandet om återkrav av stödet.
18.      Med beslut av den 16 februari 2018 vilandeförklarade tribunalen bland annat förfarandena i det mål som ligger till grund för den angripna domen, nämligen T-420/16, i avvaktan på det slutliga avgörandet i mål T-131/16 och T-263/16.
19.      Med dom i de senast nämnda målen av den 14 februari 2019(13) ogiltigförklarade tribunalen det omtvistade beslutet, eftersom kommissionen felaktigt hade slagit fast att det förelåg en stödordning. Domstolen avgjorde kommissionens överklagande av denna dom genom dom av den 16 september 2021.(14) I denna upphävdes tribunalens dom, eftersom det inte kunde invändas mot att kommissionen fastslagit att det förelåg en stödordning och återförvisade tvisten till tribunalen. Tribunalen hade i det första förfarandet ännu inte undersökt om förhandsbeskeden utgjorde statligt stöd eller om det fanns grund för att förordna om återkravet. Detta är faktorer som tribunalen har att fastställa i det andra förfarandet.(15)
20.      Tribunalen beslutade den 26 april 2022 att återuppta förfarandet i enlighet med artikel 71.3 i rättegångsreglerna.
21.      Tribunalen ogillade talan genom den överklagade domen av den 20 september 2023.
IV.    Förfarandet vid domstolen
22.      Den 6 december 2023 lämnade klaganden in förevarande överklagande. Klaganden har yrkat
1.      att den överklagade domen ska upphävas,
2.      att det omtvistade beslutet ska ogiltigförklaras,
3.      att, i andra hand, det omtvistade beslutet upphävs i den del som avser förordnandet om återkrav från klaganden,
4.      att, i tredje hand, målet återförvisas till tribunalen,
5.      att kommissionen förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna såväl i förfarandet om överklagandet som i förfarandet vid tribunalen.
23.      Kommissionen har yrkat att överklagandet ska ogillas och att klaganden ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
24.      Samtliga berörda parter har gett in skriftliga inlagor till domstolen. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
V.      Bedömning
25.      Klaganden har åberopat elva grunder för överklagandet. Med sina fyra första grunder har klaganden invänt mot tribunalens konstaterande att kommissionen har fastställt en lämplig referensram och med fog kvalificerat den omtvistade skattepraxis som ett undantag från denna (se punkt A). Inom ramen för sin femte och sin sjätte grund gör klaganden gällande att tribunalen oriktigt utgick från en selektivitet i den omtvistade skattepraxis (se punkt B). Den sjätte och den åttonde grunden riktar sig mot konstaterandet av en fördel (se punkt C). Med grunderna nio och tio gör klaganden ett åsidosättande av motiveringsskyldigheten samt av klagandens rätt till god förvaltning gällande (se punkt D och E). Avslutningsvis ska en felaktig rättstillämpning ha gjorts i motiveringarna av återkravsmetoden i det omtvistade beslutet (den elfte grunden, punkt F).
A.      Fastställande av referensramen
26.      Med sina fyra första grunder har klaganden i sak gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning vid fastställandet av referensramen. Klagandena kritiserar särskilt tribunalen för att vid fastställandet av referensramen ha lämnat den i Belgien vedertagna tolkningspraxis av artikel 185.2 b CIR 92 utan avseende och i stället gjort en felaktig rättstillämpning när den orättmätigt tagit fasta på sin egen tolkning av belgisk rätt (se punkt 31 och följande punkter). Detta framgår främst av att tribunalen felaktigt förutsatt en föregående justering av en annan skattemyndighet för en skattejustering till förmån för den skattskyldige (se punkt 55 och följande).
1.      Fastställandet av referensramen som förutsättning för prövning av stödet
27.      Enligt domstolens fasta praxis(16) krävs för att en åtgärd ska kunna kvalificeras som ”statligt stöd” i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF att det för det första ska röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra måste denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.
28.      I förevarande fall är det endast förekomsten av en selektiv fördel som är problematisk. När det gäller skatterättsliga åtgärder ska selektiviteten enligt domstolens fasta praxis(17) fastställas i flera steg. För detta ändamål måste det i ett första steg slås fast vilken allmän skatteordning eller ”normal” skatteordning (den så kallade referensramen) som är tillämplig i den berörda medlemsstaten. Med utgångspunkt i denna allmänna eller ”normala” skatteordning är det nödvändigt att i ett andra steg bedöma om den ifrågavarande skatteåtgärden avviker från den allmänna ramen i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till det mål som eftersträvas med denna allmänna skatteordning. Om en avvikelse från ”normal beskattning” har konstaterats ska det i ett sista steg undersökas om avvikelsen är motiverad.
2.      Tribunalens konstateranden
29.      Tribunalen ställer sig bakom kommissionens argumentation i det omtvistade beslutet, enligt vilken den omtvistade skattepraxis utgör en avvikelse från den belgiska skatterätten som referensram.(18) Denna praxis framgår inte av någon bestämmelse i CIR 92 och finns det framförallt inte stöd för i artikel 185.2 b CIR 92. Tribunalen betonar att kommissionen inte uteslutit artikel 185.2 b CIR 92 i sig från referensramen, utan dess (rättsstridiga) tillämpning.(19)
30.      Den belgiska skattemyndigheten ska genom vinstminskningen inom ramen för förhandsbesked systematiskt ha tillämpat bestämmelsen contra legem. Å ena sidan äger artikel 185.2 b CIR 92 enligt artikelns ordalydelse enbart tillämpning när det finns gränsöverskridande förbindelser mellan två närstående bolag och den vinst som ska justeras även(20) har tagits upp i det andra företagets vinster och att de vinster som på så sätt har tagits upp utgör vinster som skulle ha redovisats av det andra företaget om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag.(21) Å andra sidan finns det ingen grund i lagen för praxis att undanta en procentsats av vinsten som överskjutande vinst från skyldigheten att betala bolagsskatt.(22)
3.      Tribunalens fastställande av referensramen
31.      För att avgöra om tribunalens konstateranden tillkommit på grundval av felaktig rättstillämpning eller inte ska jag först ta itu med klagandens anmärkning om att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den bekräftade kommissionens fastställande av referensramen genom att lämna den i Belgien vedertagna tolkningspraxis av artikel 185.2 b CIR 92 utan avseende och i stället tog fasta på sin egen tolkning. Jag ska beskriva inom vilka gränser kommissionen och unionsdomstolarna vid fastställandet av referensramen (och därmed också frågan om det föreligger ett undantag från denna) är bundna av en medlemsstats tolkning av en nationell skattebestämmelse (se punkt 32 och följande punkter samt punkt 37 och följande punkter).(23) Därefter ska jag undersöka om tribunalen har tillämpat dessa kriterier utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning och med rätta inte betraktat den som en del av referensramen (se punkt 46 och följande punkter).
a)      Principen: Bundenhet till medlemsstatens bedömning vid fastställandet av referensramen
32.      Kommissionen och unionsdomstolarna är vid fastställandet av referensramen i princip bundna av medlemsstatens utformning och tolkning av den nationella skatterätten.(24) Denna bundenhet till det nationella systemet syftar främst till att skydda medlemsstaternas fiskala autonomi. Den är dessutom ett uttryck för principen om den skatterättsliga legalitetsprincipen som domstolen har erkänt som en allmän rättsprincip i unionens rättsordning.(25)
33.      I enlighet med detta utgår även domstolen, vad gäller stödordningar i form av allmänna skattelagar med rätta från medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning i utformningen, och omvänt från kommissionens och unionsdomstolarnas återtagna prövningskriterier.(26) Domstolen betonar att det står medlemsstaterna fritt att vid nuvarande nivå av harmonisering av unionens skatterätt införa det skattesystem de finner mest lämpligt.(27) Detta handlingsutrymme för medlemsstaterna omfattar fastställandet av varje skatts grundläggande egenskaper och gäller bland annat särskilt för genomförandet och utformningen av armlängdsprincipen för transaktioner mellan närstående företag.(28)
34.      Det är i detta avseende domstolens domar i målen Amazon och Engie(29) ska förstås. I målet Engie beskrev domstolen att kommissionen vid fastställandet av referensramen i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som den berörda medlemsstaten gjort, under förutsättning att denna tolkning är förenlig med nämnda bestämmelsers lydelse.(30) I målet Amazon kom domstolen bland annat fram till slutsatsen att kommissionen hade tillämpat OECD:s riktlinjer om internprissättning på ett otillåtet sätt, utan att påvisa att dessa riktlinjer – helt eller delvis – uttryckligen hade återgetts i luxemburgsk rätt.(31)
35.      Som en fortsättning av denna rättspraxis betonade domstolen i målet Prezydent Miasta Mielca medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor. Medlemsstaterna kan till exempel vid fastställandet av de grundläggande egenskaperna för en skatt eftersträva även andra mål utöver ett rent budgetmässigt mål som då tillsammans också utgör målet för den relevanta referensramen.(32) Av det skälet betraktade domstolen ett allmänt undantag från fastighetsskatt för mark som ingår i järnvägsinfrastrukturen, när denna infrastruktur ställs till järnvägsföretags förfogande, som en del av referensramen.(33)
36.      I så måtto ska utgångspunkten för klagandens anmärkning i överklagandet godtas; referensramen ska i princip fastställas på grundval av medlemsstatens utformning och tolkning.
b)      Undantag: Uppenbart inkonsekvent utformning eller uppenbar rättstillämpning contra legem
37.      Gränserna för medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning vid fastställandet av referensramen har emellertid överskridits när skattelagstiftningen antingen är uppenbart inkonsekvent (se punkt 41) eller de nationella myndigheterna uppenbart tillämpar skattelagen contra legem (och därmed inkonsekvent) (se punkt 42 och följande punkter). De prövningskriterier som ska tillämpas begränsas därvid till enbart en bedömning av trovärdigheten (se punkt 38 och följande punkter).
1)      Om prövningskriterierna: Bedömning av trovärdigheten
38.      Kommissionen och unionsdomstolarna är begränsade till en bedömning av trovärdigheten vid prövningen av om de nationella skattelagarna är inkonsekvent utformade eller de nationella skattelagarna tillämpas contra legem.(34)
39.      Denna begränsning till en bedömning av trovärdigheten förhindrar dels att kommissionen och unionsdomstolarna ska befatta sig med detaljerna i 27 olika skatterättsordningar och därmed helt enkelt skulle kunna bli ”överbelastade” kvantitativt sett.(35) Dels förhindrar det att kommissionen faktiskt skulle bli en högsta skattemyndighet och unionsdomstolarna genom kontrollen av kommissionens beslut skulle bli högsta skattedomstolar. Om bedömningen är reducerad till att undersöka trovärdigheten motiverar inte varje enskild felaktig rättstillämpning ett undantag från referensramen. Följaktligen behöver kommissionen och unionsdomstolen inte heller undersöka att alla dessa är lagenliga.(36)
40.      På unionsnivå behöver det därför bara undersökas om utformningen av de nationella skattelagarna är uppenbart inkonsekventa eller deras tillämpning av de nationella organen sker uppenbart contra legem. Det är fallet om utformningen och tillämpningen inte går att förklara på ett trovärdigt sätt för tredje part, som kommissionen eller unionsdomstolarna.(37)
2)      Uppenbart inkonsekvent utformning
41.      Gränserna för medlemsstaternas handlingsutrymme att utforma sina skattesystem har nämligen först överskridits om medlemsstaterna missbrukar sin skattelagstiftning ”på ett sätt som kringgår reglerna om statligt stöd” för att gynna enskilda företag.(38) Ett sådant missbruk av den fiskala autonomin kan presumeras föreligga när skattelagstiftningen är uppenbart inkonsekvent.(39) I sin praxis på senare tid har domstolen därför gjort en rättslig prövning mot bakgrund av reglerna för statligt stöd av allmänna skatterättsliga beslut om skattebörda när dessa har utformats på ett uppenbart diskriminerande sätt för att kringgå de krav som följer av unionsrätten på området för statligt stöd.(40) Allmänna differentieringar i nationell skatterätt är sålunda inte en del av referensramen om de inom ramen för referensramen, det vill säga den nationella skatterätten, saknar rationell grund.(41)
3)      Uppenbar rättstillämpning contra legem
42.      Gränserna för medlemsstaternas handlingsutrymme vid fastställandet av referensramen har dock också överskridits om tillämpningen av den nationella skatterätten uppenbart strider mot lydelsen i skattebestämmelsen. Tillämpar de nationella organen en skattebestämmelse uppenbart i strid med dess lydelse är kommissionen och unionsdomstolarna vid fastställandet av referensramen därför inte bundna av denna praxis.
43.      I det fallet agerar ju de nationella organen vid utövandet av sin fiskala autonomi stick i stäv med den ”normala” nationella skatterätt som antagits av den nationella lagstiftaren. Den skattemässiga legalitetsprincipen(42) innebär också att medlemsstatens fiskala autonomi i första hand utövas av den nationella lagstiftaren. Därav följer att den nationella lagen är den primära referenspunkten vid fastställandet av referensramen. I princip är det visserligen de nationella organens tillämpning som är relevant. Men om det föreligger en uppenbar motsättning mellan lagens lydelse och lagens tillämpning förblir lagens lydelse den referenspunkt som gäller för fastställandet av referensramen.
44.      I enlighet med detta formulerade domstolen nyligen i sin rättspraxis att kommissionen vid fastställandet av referensramen i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som medlemsstaten gjort ”under förutsättning att denna tolkning är förenlig med nämnda bestämmelsers lydelse”.(43)
45.      Den fiskala autonomin innebär därför dels att lydelsen i lagen utgör referenspunkten för bedömningen av referensramen. Dels är bedömningen av en avvikelse från lagens lydelse begränsad till en rimlighetsprövning.(44)
c)      Tillämpningen av prövningskriterierna
46.      Om man tillämpar dessa prövningskriterier bekräftade tribunalen utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning den av kommissionen fastställda referensramen, genom att den inte betraktade artikel 185.2 b CIR 92, utan dess uppenbart rättsstridiga tillämpning, som ett undantag från referensramen, den belgiska bolagsskatterätten.
1)      Är artikel 185.2 b CIR 92 uppenbart inkonsekvent?
47.      Artikel 185.2 b CIR 92 är inte uppenbart inkonsekvent. Snarare inordnar den sig på ett konsekvent sätt i det belgiska skattesystemet genom att ha som syfte att säkerställa en rimlig beskattning i respektive land. Samtidigt kan detta förebygga ekonomisk dubbelbeskattning inom en multinationell koncern vid justeringen av villkor baserade på armlängdsprincipen som påverkat vinsten (den huvudsakliga tillämpningen torde vara justeringar av internpriser(45)).
48.      Enligt dess lydelse gör artikel 185.2 a och 185.2 b CIR 92 det möjligt för den behöriga myndigheten att till exempel skattemässigt justera priserna för gränsöverskridande transaktioner mellan två företag i en multinationell koncern enligt armlängdsprincipens kriterier. Det innebär att skattemässigt antas ett pris för en tjänst mellan två närstående företag som är det pris som två fristående företag hade avtalat. Artikel 185.2 a CIR 92 gör det möjligt att tillskriva den på basis av detta (hypotetiska) pris för skattesyften fastställda vinsten ”rätt” företag. Omvänt gör artikel 185.2 b CIR 92 det möjligt att minska vinsten från den gränsöverskridande transaktionen (genom att priset justeras enligt armlängdsprincipen) om denna också ingår i vinsten för det andra företaget. På det sättet går det att förebygga ekonomisk dubbelbeskattning av två skattskyldiga för samma vinst genom att hänsyn tas till det i den andra staten justerade internpriset.
2)      Uppenbart rättsstridig tillämpning av artikel 185.2 b CIR 92 genom den omtvistade skattepraxis
49.      De belgiska myndigheterna är däremot av uppfattningen att andemeningen i artikel 185.2 b CIR 92 består i att säkerställa att ett belgiskt företag som ingår i en multinationell koncern endast ska behöva skatta för sådana vinster som ett fristående företag också hade uppnått. Vinster som går bortom dessa är synergieffekter, stordriftsfördelar eller andra fördelar som härrör från dess delaktighet i en multinationell koncern och som inte skulle existera för ett jämförbart fristående företag. Dessa fördelar föreligger inte för ett jämförbart fristående företag och ska därför inte undantas från beskattning.(46) Av det skälet beskattades på begäran av de skattskyldiga endast (den hypotetiska) vinsten i ett jämförbart fristående företag.
50.      Denna förståelse och den därmed sammanhängande omtvistade skattepraxis är uppenbart oförenlig med ordalydelsen i artikel 185.2 b CIR 92 och därmed inte en del av referensramen.
51.      I artikel 185.2 b CIR 92 föreskrivs att ”de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag”. Vilket också framgår av den inledande meningen i artikel 185.2 CIR 92 ska bestämmelsen endast tillämpas på närstående företag med ”ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser”.
52.      Kriteriet ömsesidig gränsöverskridande förbindelse och eventuella i detta sammanhang avtalade villkor spelar däremot ingen roll i den omtvistade skattepraxis. Vinstminskningen medgavs frikopplat från gränsöverskridande förbindelser. De avsåg inte armlängdsprincipens tillämpning på till exempel internpriser, utan minskningen av det belgiska företagets hela vinst tillämpades på en hypotetisk vinst. Det är inte ens klargjort i vilken omfattning klaganden under den aktuella tidsperioden hade överenskommit om priser för koncerninterna prestationer (leveranser och tjänster) genom gränsöverskridande förbindelser.
53.      Hur denna tillämpning av bestämmelsen är i linje med lydelsen går inte att förklara på ett trovärdigt sätt. Kravet på en konkret gränsöverskridande förbindelse och avtalade villkor mellan två företag kan man ju bortse från i bestämmelsen, på samma sätt som dessa förutsättningar saknas i den omtvistade skattepraxis.
d)      Slutsats i denna del
54.      Den omtvistade skattepraxis saknar uppenbart stöd i bestämmelsen i artikel 185.2 b CIR 92. Sålunda bekräftade tribunalen med rätta kommissionens tolkning, enligt vilken den inte utgör en del av referensramen, utan ett undantag från densamma. Det saknas följaktligen stöd för den andra anmärkningen i den första grunden.
4.      Ensidig vinstkorrigering till förmån för skattebetalaren
55.      Därför kan det lämnas därhän om den omtvistade skattepraxis strider mot lydelsen i artikel 185.2 b CIR 92 i andra avseenden också. För även om – som klaganden har gjort gällande med sin andra grund – det inte skulle föreligga några fler uppenbara åsidosättanden av lydelsen saknas det stöd för den första grunden.
56.      Det gäller särskilt klagandens invändning om att tribunalen felaktigt betraktade en redan genomförd första justering i utlandet (en första skattemässig justering uppåt) som en förutsättning för att artikel 185.2 b CIR 92 ska tillämpas. För fullständighetens skull ska bara sägas att klagandens argument bygger på ett missförstånd avseende den överklagade domen. Tribunalen baserade ju inte detta på att den ”överskjutande vinst” som undantagits från skatt i Belgien även beskattats i en annan stat. Tribunalen förutsatte bara att dessa även torde ingå i vinsterna för ett annat bolag i koncernen.
5.      Slutsats av prövningen av den första grunden
57.      Tribunalen har sålunda utan att göra sig skyldig till felaktig rättstillämpning konstaterat att kommissionen med rätta inte betraktat den omtvistade skattepraxis – på grund av den uppenbara tolkningen contra legem – som en del av referensramen för den belgiska bolagsskatten. Överklagandet kan således inte vinna bifall såvitt avser klagandens fyra första grunder.
B.      Kvalificering som selektiv åtgärd
58.      Med den femte och den sjätte grunden vänder sig klaganden mot tribunalens konstaterande att kommissionen inte gjorde en felaktig rättstillämpning genom att utgå från selektiviteten i den omtvistade skattepraxis. Enligt klagandens uppfattning motiverar den omtvistade skattepraxis inte skillnaden i behandling av jämförbara företag, i alla fall motiveras ett undantag från referensramen av att den omtvistade skattepraxis förebygger dubbelbeskattning.
59.      Dessa invändningar avser de frågor som ska prövas i det andra och det tredje steget om huruvida den berörda skatteåtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer (andra steget) med hänsyn till målsättningen med denna allmänna skatteordning och, om så är fallet, denna avvikelse är motiverad (tredje steget, se ovan, punkt 28).
60.      Enligt tribunalens konstateranden medför ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst bland annat en selektiv förfördelning av företag som inte ingår i en multinationell koncern.(47) Syftet med det belgiska bolagsskattesystemet består ju i att beskatta alla vinster i skattskyldiga företag oberoende av om de är fristående eller ingår i en multinationell koncern.(48) I motsats till detta gavs genom den omtvistade skattepraxis mottagarna en minskning av skatten genom att de fick möjlighet att dra av en del av sin redovisade vinst från skattebasen, utan att den vinst som befriades från skatt togs upp i vinsten för ett annat företag i koncernen.(49) Därför behandlades alla företag som ingick i en multinationell koncern annorlunda än andra enheter som beskattades enligt de normala reglerna i det belgiska bolagsskattesystemet med avseende på deras totala vinst.(50) Denna avvikelse kan inte heller motiveras, och framförallt tjänar den omtvistade skattepraxis inte till att förebygga en faktisk eller potentiell dubbelbeskattning.(51)
61.      Klaganden har gjort gällande att företag som är en del av en multinationell koncern inte befinner sig i en situation som är jämförbar med företag som inte ingår i en företagskoncern eller som ingår i en företagsgrupp som enbart verkar nationellt.
62.      Därför ska det undersökas om företag i multinationella koncerner mot bakgrund av referensramens syfte (lika vinstbeskattning utifrån finansiell kapacitet) befinner sig i en jämförbar faktisk och rättslig situation som fristående företag och företag i nationella koncerner.
63.      Klaganden har dock med rätta invänt att ett företag som enbart verkar nationellt i motsats till multinationella företagsgrupper inte löper risk för dubbelbeskattning som kan uppstå genom justering av internpriser.
64.      Den omtvistade skattepraxis hänför sig emellertid inte till risken för en sådan dubbelbeskattning, eftersom den inte förutsätter gränsöverskridande transaktioner. Snarare är den omtvistade skattepraxis utformad så, att den låter mottagaren välja att byta från att beskattas på basis av den redovisade vinsten (som återspeglar den faktiska kapaciteten) till att beskattas på basis av ett enskilt företags hypotetiska genomsnittsvinst. Det får till resultat att skattskyldiga företag som ingår i en multinationell koncern har valet att inte betala bolagsskatt på en viss del av sina vinster. Det valet har inte ett fristående företag.
65.      Därför kan risken för dubbelbeskattning, med tanke på syftet att beskatta företags vinster baserat på deras kapacitet, varken motivera den skillnad i behandling som följer av den omtvistade skattepraxis eller – som det görs gällande inom ramen för den sjätte grunden – ett undantag från referensramen. I så måtto befinner sig ju företag i multinationella koncerner i en jämförbar faktisk och rättslig situation som fristående företag och företag i nationella koncerner. Syftet med en lika vinstbeskattning förfelas just om multinationella företag endast behöver vinstbeskattas för en hypotetisk genomsnittsvinst, medan alla andra skattskyldiga beskattas fullt ut för sina redovisade vinster.
66.      Eftersom skattenedsättningen inte är tillgänglig för alla skattskyldiga företag på samma sätt, utan bara för belgiska företag i multinationella koncerner har tribunalen utan att göra en felaktig rättstillämpning utgått från att den omtvistade skattepraxis behandlar företag olika som, mot bakgrund av den allmänna bestämmelsens mål att beskatta företags vinster lika baserat på deras finansiella kapacitet, befinner sig i en jämförbar faktisk och rättslig situation.
67.      Därför kan den femte och den sjätte grunden bara av detta skäl inte leda till bifall för överklagandet. Kommissionen och tribunalen har utan att göra sig skyldiga till felaktig rättstillämpning utgått från att den omtvistade skattepraxis är selektiv.
68.      Därför kan det lämnas därhän om de båda andra åtskillnader som kommissionen anfört och som tribunalen inte ansåg byggde på felaktig rättstillämpning(52) motiverar en skillnad i behandling av ekonomiska aktörer, som befinner sig i en jämförbar faktisk och rättslig situation.(53) Inget av de tre skäl som kommissionen anfört bygger ju på antagandet om skillnad i behandling oberoende av varandra.
C.      Huruvida det föreligger en fördel
69.      Med sin sjunde och åttonde grund har klaganden invänt mot tribunalens konstaterande att den omtvistade skattepraxis motiverar en fördel.
1.      Den sjunde grunden
70.      Klaganden har gjort gällande att tribunalen felaktigt antagit att kommissionen på ett rättsligt tillfredsställande sätt har påvisat att det föreligger en fördel enbart för att mottagarna inte har beskattats för sin redovisade vinst, utan för en hypotetisk vinst.
71.      Denna invändning kan inte godtas. Som tribunalen med rätta konstaterade(54) minskade ju den omtvistade skattepraxis skattebördan för stödmottagarna jämfört med den skattebörda som hade följt av den normala beskattningen enligt det belgiska bolagsskattesystemet. Det senare inbegriper emellertid även tillämpningen av de lagstadgade justeringarna – liksom artikel 185.2 b CIR 92. Som just (punkt 49 och följande punkter) redogjorts för är förutsättningarna för detta uppenbart inte uppfyllda. Fördelen med den omtvistade skattepraxis bestod för stödmottagarna följaktligen i att skattebasens karaktär och storlek på begäran justerades, utan att denna justering inrymdes i den belgiska bolagsskatterätten.
72.      Kommissionen behöver inte ge en mer långtgående hänvisning i förhållande till klagandens invändning. Man kan ju redan som det är utgå från att klagandena inte har begärt en beskattning av en högre (hypotetisk) vinst än sin redovisade vinst.
73.      Även om – den osannolika – situationen skulle uppstå att stödmottagarna utan förhandsbeskeden i den omtvistade skattepraxis inte omfattades av någon högre skattebörda påverkar inte detta det omtvistade beslutets laglighet. Kommissionen behöver ju i detta skede endast undersöka om den omtvistade skattepraxis, på grund av de bestämmelser den innehåller, innebär en avsevärd fördel för stödmottagarna i förhållande till deras konkurrenter.(55) Kommissionen behöver inte analysera det beviljade stödet i det enskilda fallet, särskilt inte dess exakta storlek. Varje enskild berörd stödmottagares konkreta situation kan beaktas i återkravsskedet. Följaktligen ska överklagandet ogillas även såvitt avser den sjunde grunden.
2.      Den åttonde grunden
74.      Klaganden beskyller med den åttonde grunden tribunalen för en motsägelsefull motivering. Tribunalen hänförde sig vid fastställandet av fördelen å ena sidan endast till det företag i koncernen som inom ramen för den omtvistade skattepraxis var mottagare av ett förhandsbesked. Å andra sidan betraktade tribunalen inom ramen för återkravet hela koncernen som stödmottagare.
75.      Som det framgår av redogörelserna i ansökan vänder sig klaganden med denna invändning mot tribunalens konstateranden att det föreligger en fördel, inte mot förordnandet om återkravet. Klaganden hävdar att hänsyn borde ha tagits till effekterna av den omtvistade skattepraxis för hela koncernen för att kunna besvara frågan om det faktiskt föreligger en fördel.
76.      Denna invändning kan inte godtas. Som tribunalen med rätta konstaterade(56) minskade ju den omtvistade skattepraxis skattebördan för stödmottagarna jämfört med den skattebörda som hade följt av den normala beskattningen enligt det belgiska bolagsskattesystemet. Denna fördel gav de belgiska skattemyndigheterna genom att utfärda ett förhandsbesked som tillförsäkrade stödmottagaren en viss beskattning enligt det belgiska bolagsskattesystemet. Mottagare av ett sådant förhandsbesked är av nöden en konkret skattepliktig juridisk person som lyder under skattesuveräniteten för den stat som utfärdar förhandsbeskedet. Därför kan man också bara hänföra sig till denna juridiska person vid fastställandet av fördelen, då förhandsbeskedet knappast kan säga något om beskattningen i en annan stat. Tribunalen gjorde därför ingen felaktig rättstillämpning när den utgick från att enbart det belgiska företaget i koncernen är relevant för fastställandet av fördelen.
D.      Åsidosättande av motiveringsskyldigheten
77.      Klaganden gör med den nionde grunden ett åsidosättande av motiveringsskyldigheten enligt artiklarna 36 och 53 första stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol gällande. Klaganden hävdar att dess argument avvisats utan tillräcklig motivering. Dessa hänförde sig för det första till varför referensramen tillåter ensidiga justeringar i överensstämmelse med den belgiska skatterätten, för det andra varför huvudresonemanget i det omtvistade beslutet för att fastslå
selektivitet, inte håller utan
andrahandsresonemang, för det tredje varför referensram är den belgiska armlängdsprincipen och för det fjärde till domen av Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Bryssels förstainstansrätt, Belgien) om rimligheten i ensidiga justeringar av överskjutande vinster enligt belgisk rätt.
78.      Denna grund har inte heller något stöd.
79.      Domstolens skyldighet att motivera domarna som åvilar tribunalen enligt artiklarna 36 och 53 första stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol ska inte förstås som en skyldighet för tribunalen att lämna en uttömmande redogörelse för vart och ett av de resonemang som parterna i tvisten fört.(57) Det avgörande är att klagandens ges möjlighet att ta del av de skäl som domstolen åberopat.
80.      Så har skett i detta fall. Det framgår av tribunalens redogörelser varför den omtvistade skattepraxis avviker från referensramen och varför tribunalen utgår från den omtvistade skattepraxis selektivitet.(58) Den omständigheten att tribunalen inte tagit ställning till förhållandet mellan huvud- och stödargumenten för att motivera selektiviteten i det omtvistade beslutet saknar i så måtto betydelse. Klaganden lämnade nämligen frågan om dessa olika arguments sammanhang i sin ansökan i första instans uttryckligen obesvarad, eftersom det varken föreligger en avvikelse från den belgiska bolagsskatterätten (huvudargumentet) eller en avvikelse från armlängdsprincipen (stödargumentet). Det kan inte förväntas av tribunalen att den ska ta ställning till redogörelser som inte är relevanta för avgörandet av rättstvisten.
81.      Slutligen åsidosatte tribunalen inte heller motiveringsskyldigheten genom att den lämnade domen av Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Bryssels förstainstansrätt) av den 21 juni 2019 utan avseende. Endast den omständigheten att det i ett domstolsbeslut – som inte åtföljts av andra – konstateras förenlighet med den nationella skatterätten innebär varken ett ifrågasättande av att den omtvistade skattepraxis utgör en avvikelse från lagens ordalydelse eller att den var uppenbar. Enligt ovan anförda kriterier kan tribunalen därför inte klandras för bristande motivering.
E.      Åsidosättande av rätten till god förvaltning
82.      Med sin tionde grund gör klaganden ett åsidosättande av rätten till god förvaltning enligt artikel 41 i stadgan gällande. Klaganden sorterar in denna grund under åsidosättande av motiveringsskyldigheten å ena sidan och åsidosättande av rätten att bli hörd å den andra.
83.      I sak vänder sig klaganden för det första mot att kommissionen ändrat sin motivering i det omtvistade beslutet jämfört med motiveringen i beslutet om att inleda förfarandet. Det anser klaganden både vara ett åsidosättande av motiveringsskyldigheten och av rätten att bli hörd. För det andra åsidosatte kommissionen sin motiveringsskyldighet genom att inte påvisa att de belgiska företagen utgör en ekonomisk enhet med de multinationella företagen.
84.      Denna invändning kan inte godtas. Det spelar ingen roll om det åsidosättande av motiveringsskyldigheten som först gjordes gällande i ansökan bara kan avvisas av det skälet att det handlar om nya faktiska omständigheter i den mening som avses i artikel 127.1 jämförd med artikel 190.1 i rättegångsreglerna eller att det utgör en ståndpunkt enligt tvingande rätt som ska prövas ex officio(59). I varje fall har kommissionen efterkommit sin motiveringsskyldighet.
85.      Enligt artikel 41.2 a i stadgan inbegriper rätten till god förvaltning kommissionens skyldighet att motivera sina beslut, vilken också är förankrad i artikel 296 andra stycket FEUF. Syftet med motiveringsskyldigheten är dels att den som berörs ska kunna tillvarata sina rättigheter och dels att unionsdomstolarna ska kunna utöva den rättsliga kontrollen.(60) Motiveringen ska därför vara utformad så, att den gör det möjligt för den berörda att förstå förvaltningens tankegångar och bilda sig en uppfattning om ifall vederbörande vill väcka talan mot beslutet. Med dessa mått mätt har kommissionen fullgjort sin motiveringsskyldighet. I vilken mån denna möjlighet ska begränsas för att kommissionen preciserat sin rättsliga bedömning i det omtvistade beslutet i förhållande till bedömningen i beslutet om att inleda förfarandet har varken anförts eller går att se. Även i den mån klaganden härleder en åsidosatt motiveringsskyldighet av att kommissionen inte har påvisat den ekonomiska enheten vinner den anmärkningen inget bifall. Om en omständighet påvisats berörs nämligen inte motiveringsskyldigheten, utan den innehållsmässiga bedömningen.
86.      I den del klaganden gör åsidosättande av rätten att bli hörd enligt artikel 41.2 a i stadgan gällande kan man konstatera att klaganden som stödmottagare inte är mottagare av stödbeslutet, utan endast intresserad part i den mening som avses i artikel 1 h i förordning 2015/1589. Därför har klaganden ingen omfattande rätt till försvar som den mottagande medlemsstaten har, utan endast begränsade processuella rättigheter.(61)
87.      Enligt artikel 24.1 i förordning 2015/1589 har varje berörd part rätt att lämna synpunkter efter beslutet om att inleda det formella granskningsförfarandet.(62) Berörda parter kan emellertid endast yttra sig på ett ändamålsenligt sätt om beslutet om att inleda förfarandet uttryckligen och tydligt anger de relevanta sak- och rättsfrågorna.(63) Dit hör främst de som ska undersökas inför antagandet av det slutliga beslutet.(64) Som en naturlig följd av detta kan det bli nödvändigt att låta de berörda parterna vara än mer delaktiga (eller till och med kräva att ett kompletterande eller rättat beslut om att inleda ett granskningsförfarande offentliggörs) ifall nya faktiska omständigheter konstateras eller omfattande ändringar i det tillämpliga regelverket görs.(65)
88.      Tribunalen drog med rätta slutsatsen att kommissionen uppfyllde dessa krav.(66) I beslutet om att inleda förfarandet anges ju uttryckligen och tydligt de relevanta sak- och rättsfrågorna. I det omtvistade beslutet preciserade kommissionen bara sin enligt artikel 6 i förordning 2015/1589 preliminära(67) rättsliga bedömning av beslutet om att inleda förfarandet utan att hänföra sig till nya faktiska omständigheter eller en ändrad rättslig ram. Det framgår av beslutet om att inleda förfarandet att skattelättnaderna för ”överskjutande vinst” utgör ett undantag från ”normal” bolagsskatterätt.(68) Denna – i beslutet om att inleda förfarandet bitvis helt visst oklara – bedömning preciserade kommissionen med att artikel 185.2 b CIR 92 förvisso är en del av referensramen, men att den omtvistade skattepraxis inte får bygga på denna. Det har varken andragits eller går att förstå hur denna precisering av den rättsliga bedömningen kan ha inverkat på klagandens möjlighet att yttra sig på ett ändamålsenligt sätt. Det stod klaganden fritt att ge sin syn på sak- och rättsläget i det formella granskningsförfarandet. Denna möjlighet lämnade klaganden outnyttjad.
F.      Villkoren för återkrav
89.      Med sin elfte grund förefaller klaganden invända mot det omtvistade beslutets förklaring om återkravsmetod för att fastställa de belopp som ska återkrävas. Enligt klagandes uppfattning strider dessa alltför vittgående villkor mot artikel 107 FEUF och artikel 16 i förordning 2015/1589.
90.      Denna invändning kan inte godtas. För som tribunalen mycket riktigt konstaterade(69) uteslöt kommissionen som svar på klagandens synpunkter inte att de belopp som ska återkrävas fastställs beroende på varje individuell situation. Tvärtom pekade kommissionen i det omtvistade beslutet uttryckligen på att hänsyn tas till varje mottagares individuella situation inom ramen för återkravsförfarandet.
91.      Sålunda vinner inte heller den ytterligare invändningen om att det av kommissionen förordnade återkravet leder till dubbelbeskattning bifall. Som tribunalen helt riktigt konstaterade(70) är denna omständighet irrelevant i frågan om huruvida det omtvistade beslutet är lagligt eller inte. Eventuell dubbelbeskattning är något som beaktas i återkravsskedet.(71)
G.      Rättegångskostnader
92.      Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna, när överklagandet bifalls och domstolen själv slutligt avgör saken. Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna, som enligt artikel 184.1 ska tillämpas i mål om överklagande, ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna om detta har yrkats.
93.      Eftersom klagandens invändningar inte vunnit bifall i någon del och kommissionen har gjort ett yrkande om rättegångskostnader ska klaganden bära sina kostnader och ersätta kommissionens kostnader.
VI.    Förslag till avgörande
94.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska fatta följande beslut i mål C 754/23 P:
1)      Överklagandet ogillas.
2)      Klaganden ska ersätta rättegångskostnaderna.
1      Originalspråk: tyska.
2      Dom av den 20 september 2023, SJM Coordination Center/Kommission (T 420/16, EU:T:2023:563).
3      Det avser förfarandena i mål C-734/23 P och mål C-735/23 P, C-736/23 P, C-737/23 P till C-742/23 P, C-752/23 P, C-755/23 P och C-756/23 P samt C-757/23 P och mål C-758/23 P. Förevarande förslag till avgörande motsvarar till stora delar redogörelserna i mitt förslag till avgörande i mål C-734/23 P och mål C-735/23 P.
4      Kommissionens beslut (EU) 2016/1699 av den 11 januari 2016 (EU) 2016/1699 om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN) (EUT 2019, L 260, s. 61).
5      Internpriser är priser, till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar alternativt utför tjänster till närstående företag, se OECD:s internprisriktlinjer för multinationella företag och skatteförvaltningar, 2022, s. 15 och 16.
6      Moniteur belge av den 9 juli 2004.
7      Punkt 57, 58 och 61 i den överklagade domen och skäl 34 i det omtvistade beslutet.
8      Punkt 59 och 61 i den överklagade domen med hänvisning till skäl 38 i det omtvistade beslutet.
9      Punkt 62 och 63 i den överklagade domen med hänvisning till skäl 39–42 i det omtvistade beslutet, se även finansministerns förklaring av den 30 november 2023, ingiven som bilaga R.4.
10      I det följande, se punkt 64 i den överklagade domen.
11      I själva verket räknades en procentsats fram av jämförelsen mellan en uppskattad hypotetisk genomsnittsvinst för ett fristående företag och en uppskattad verklig vinst för den skattskyldige. Denna drogs av de efterföljande åren från den
skattskyldiges
faktiska vinst.
12      I det följande, se punkt 12 och 13 i den överklagade domen.
13      Dom av den 14 februari 2019, Belgien och Magnetrol International/kommissionen (T-131/16 och T-263/16, EU:T:2019:91).
14      Dom av den 16 september 2021, Kommissionen/Belgien och Magnetrol International, (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Dom av den 16 september 2021, Kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, punkt 156–158 och 169 och följande punkter).
16      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 36), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105) och dom av den 16 mars 2021, Kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27.
17      Se, i det följande, dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 44), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107) och dom av den 16 mars 2021, Kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 31 och följande).
18      Punkt 53 och följande punkter, särskilt punkt 67 i den överklagade domen.
19      Punkt 53 i den överklagade domen.
20      Enligt den engelska språkversionen av den överklagade domen anges ”already included” och inte ”also included”. Det framgår emellertid av tribunalens resonemang och en jämförelse med den franska språkversionen ”également repris” att det handlar om ett översättningsfel.
21      Punkt 60 i den överklagade domen.
22      Punkt 64 i den överklagade domen.
23      Se även mitt nämnda förslag till avgörande i målet Kommissionen/Luxemburg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 och följande punkter), Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 och följande punkter) och Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 och följande punkter).
24      Se även mitt förslag till avgörande i mål Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
25      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119) och dom av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, punkt 39); se mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
26      Se dom av den 14 december 2023, Kommissionen/Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 115 och följande punkter) och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C-885/19 P och C-898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
27      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 48), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112) och dom av den 16 mars 2021, Kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37); se även, för ett liknande resonemang, beträffande de grundläggande friheterna, dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, punkt 49) och dom av den 3 mars 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, punkt 69) och där angiven rättspraxis.
28      Dom av den 14 december 2023, Kommissionen/Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 42) och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C-885/19 P och C-898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
29      Dom av den 14 december 2023, Kommissionen/Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985) och dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
31      Dom av den 14 december 2023, Kommissionen/Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56).
32      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 51).
33      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 80).
34      Se även mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
35      Se mitt förslag till avgörande i mål Kommissionen/Luxemburg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 och följande punkter) och i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 94 och följande).
36      Se mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
37      Se även mitt förslag till avgörande i mål Kommissionen/Luxemburg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) och mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
38      Dom av den 15 november 2011, Kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade konungariket (C-106/09 P och C-107/09 P, EU:C:2011:732, punkt 96–107).
39      Se även mitt förslag till avgörande i mål Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C-454/21 P och C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
40      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 53), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114) och dom av den 16 mars 2021, Kommissionen/Ungern (C-596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 48 och följande) och dom av den 16 mars 2021, Kommissionen/Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 42 och följande punkter).
41      Se mitt förslag till avgörande i mål Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) och mål Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
42      Se, i detta avseende, dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119). Enligt denna princip ska alla väsentliga delar som anger skattens grundläggande kännetecken vara reglerade av den nationella lagstiftaren.
43      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C-451/21 P och C-454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
44      Om unionsorganen med ledning av en sådan prövning kommer fram till att de nationella organen tillämpar den nationella skatterätten på ett uppenbart rättsstridigt sätt är en skattepraxis som bygger på denna tillämpning inte en del av referensramen, utan ett undantag från denna. Om den även utgör en selektiv fördel ska fastställas med hjälp av det andra och det tredje steget i det ovan nämnda (punkt 28) trestegstestet. Se dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, punkt 60) samt mitt förslag till avgörande i detta mål Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
45      Internpriser är priser, till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar alternativt utför tjänster till närstående företag, se OECD:s internprisriktlinjer för multinationella företag och skatteförvaltningar, 2022, s. 15 och 16.
46      Presentation av den belgiska ståndpunkten i skäl 14 i det omtvistade beslutet.
47      Punkt 107 och följande punkter i den överklagade domen.
48      Punkt 109 i den överklagade domen.
49      Punkt 110 i den överklagade domen.
50      Punkt 112 i den överklagade domen.
51      Punkt 158 och följande punkter, särskilt punkt 163 i den överklagade domen.
52      Punkt 116 och följande punkter samt punkt 124 och följande punkter i den överklagade domen.
53      Se
ytterligare redogörelser i mitt förslag till avgörande i mål C-734/23 P och mål C-735/23 P, punkt 89 och följande punkter.
54      Punkt 75 i den överlagade domen.
55      Se dom av den 16 september 2021, Kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, punkt 77).
56      Punkt 75 i den överklagade domen.
57      Dom av den 8 mars 2016, Grekland/kommissionen (C-431/14, EU:C:2016:145, punkt 38) och dom av den 20 september 2016, Mallis m.fl./kommissionen och ECB (C-105/15 P bis C-109/15 P, EU:C:2016:702, punkt 45).
58      Punkt 24 och följande punkter och 69 och följande punkter i den överklagade domen.
59      Dom av den 11 september 2025, Österrike/kommissionen (Kärnkraftverket Paks II) (C-59/23 P, EU:C:2025:686, punkt 99) och där angiven rättspraxis).
60      Se dom av den 15 juli 2021, Kommissionen/Landesbank Baden-Württemberg och SRB (C-584/20 P och C-621/20 P, EU:C:2021:601, punkt 103 och följande) och där angiven rättspraxis.
61      Fast rättspraxis sedan dom av den 24 september 2002, Falck och Acciaierie di Bolzano/kommissionen (C-74/00 P och C-75/00 P, EU:C:2002:524, punkt 81–83).
62      Se även dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 47) och där angiven rättspraxis.
63      Dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 49) och där angiven rättspraxis.
64      Dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 51).
65      Dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 52) och där angiven rättspraxis.
66      Punkt 185 i den överklagade domen.
67      Det ligger i en preliminär bedömnings natur att den kan ändras eller preciseras under undersökningarnas gång.
68      Skäl 84 i beslutet av den 3 februari 2015 om åtgärd SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Belgiens system för beskattning av överskjutande vinst – Artikel 185.2 b CIR 92, EUT 2015, C 188, s. 24 (41).
69      Punkt 174 i den överklagade domen.
70      Punkt 202 i den överklagade domen.
71      Se ytterligare redogörelser i mitt förslag till avgörande i mål C-752/23 P, punkterna 94 och 95.