61990CC0204_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
++++
Hr. praesident,
De herrer dommere,
1. Sagerne C-204/90 og C-300/90 vedroerer begge spoergsmaalet, om det er i overensstemmelse med faellesskabsretten, at den belgiske skattelovgivning bestemmer, at visse forsikringspraemier kun kan fradrages i indkomstskatten, saafremt praemierne indbetales til belgiske selskaber eller til udenlandske selskabers belgiske afdelinger. Jeg skal derfor behandle de to sager i det samme forslag til afgoerelse, skoent de ikke vedroerer noejagtig de samme nationale lovbestemmelser, der er aendret i tidens loeb, og selv om den forelaeggende ret og Kommissionen kun delvis henviser til de samme faellesskabsretlige bestemmelser.
2. Som det fremgaar af den af Belgiens Cour de cassation afsagte dom, C-204/90, Bachmann mod den belgiske stat, bestemte artikel 54 i Code belge des impôts sur les revenus (den belgiske indkomstskattelov - herefter benaevnt "indkomstskatteloven") paa det for hovedsagen relevante tidspunkt:
"Fra den samlede erhvervsmaessige indkomst fradrages:
1 Praemier til frivillige syge- og invalideforsikringer eller praemier til supplerende forsikringer til daekning af samme risici, som den skattepligtige har indbetalt til et af Belgien anerkendt gensidigt forsikringsselskab, saavel for sig selv som for de medlemmer af hans husstand, som han har forsoergerpligt over for.
2 Praemier til supplerende alderspensions- og ophoerende livsforsikringer - med henblik paa udbetaling af en rente eller en kapital ved en bestemt alder eller ved doedsfald - som den skattepligtige endeligt har indbetalt i Belgien, uden at der er tale om lovpligtig forsikring:
a) enten gennem sin arbejdsgiver ved indeholdelse i loennen, saafremt praemierne opfylder betingelserne i artikel 45, 3, litra b), for arbejdsgiverbidrag
b) eller til opfyldelse af en livsforsikringsaftale, som han har indgaaet individuelt
...".
Yderligere bestemmer artikel 45 i kongelig anordning til gennemfoerelse af indkomstskatteloven:
"De engangspraemier eller loebende praemier, den skattepligtige har indbetalt til opfyldelse af individuelt indgaaede livsforsikringsaftaler kan kun ... fradrages i den samlede erhvervsindkomst, saafremt
1 aftalerne er indgaaet med belgiske selskaber eller belgiske afdelinger af udenlandske selskaber ...
...".
Det fremgaar yderligere af Cour de cassation' s forelaeggelsesdom, der herved gengiver en oplysning fra den af Cour d' appel, Bruxelles, afsagte dom, som Bachmann har indbragt for Cour de cassation, at "der endnu ikke er noget udenlandsk gensidigt forsikringsselskab, der har opnaaet godkendelse" i Belgien.
Under henvisning til disse bestemmelser blev Bachmann, der er tysk statsborger, for aarene 1973-1976 naegtet fradragsret for praemier, som han havde indbetalt i henhold til frivillige syge- og invalideforsikringer og en livsforsikring, som han i 1971 havde tegnet hos tyske forsikringsselskaber, inden han den 16. maj 1972 bosatte sig i Belgien. Da Bachmann for Belgiens Cour de cassation fastholdt, at denne naegtelse er i strid med faellesskabsretten, har Cour de cassation forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
"Er de belgiske indkomstskatteregler, hvorefter praemier til syge- og invalideforsikring eller til alderspensionsforsikring og forsikring mod risikoen for doedsfald kun kan fradrages, saafremt de er indbetalt 'i Belgien', forenelige med EOEF-Traktatens artikel 48, 59, navnlig stk. 1, samt artikel 67 og 106?".
3. Kommissionens traktatbrudssoegsmaal (sag C-300/90) vedroerer udelukkende indkomstskattelovens artikel 54, 2, litra a) og b), samt artikel 45 og artikel 33 sexies i den kongelige gennemfoerelsesanordning. Sidstnaevnte artikel bestemte i stk. 1:
"Praemier til supplerende alderspensions- og ophoerende livsforsikringer, jf. artikel 45, 3, litra b) og artikel 54, 2, litra a), i lov om beskatning af indkomst, fradrages i den skattepligtige indkomst i henhold til disse bestemmelser, saafremt foelgende betingelser er opfyldt:
1 praemierne skal vaere indbetalt til et livsforsikringsselskab eller en pensionsfond, der har hjemsted eller hovedforretningssted i Belgien eller har sin direktion eller bestyrelse dér, eller til en afdeling i Belgien af et saadant selskab mv., saafremt det har hjemsted eller hovedforretningssted i udlandet ...".
Med virkning fra skatteaaret 1990 blev indkomstskattelovens artikel 54, 2, litra a) og b), afloest af artikel 12, § 2, 1, og artikel 13, § 1, 1, i lov af 7. december 1988 (Moniteur belge af 16.12.1988), som under afsnit 7, forskellige fradrag, bestemmer:
"12. § 2. Som erhvervsmaessige udgifter betragtes:
1 Praemier til supplerende alderspensions- og livsforsikringer - med henblik paa udbetaling af en rente eller en kapital ved en bestemt alder eller ved doedsfald - som den skattepligtige endeligt har indbetalt i Belgien, uden at der er tale om lovpligtig forsikring, gennem sin arbejdsgiver ved indeholdelse i loennen, ...
...
13. § 1. Fra den samlede erhvervsmaessige indkomst fradrages ...:
1 Praemier til supplerende alderspensions- og livsforsikringer - med henblik paa udbetaling af en rente eller en kapital ved en bestemt alder eller ved doedsfald - som den skattepligtige endeligt har indbetalt i Belgien, uden at der er tale om lovpligtig forsikring, til opfyldelse af en livsforsikringsaftale, som han har indgaaet individuelt.
...".
Det fremgaar saavel af indkomstskattelovens artikel 54, 2, litra a) og b), som af artikel 12, § 2, 1, og artikel 13, § 1, 1, i lov af 7. december 1988, at praemier til supplerende alderspensions- og livsforsikringer for at kunne fradrages i den skattepligtige indkomst skal vaere "indbetalt endeligt i Belgien", og at praemier, der er indbetalt til forsikringsselskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, derfor ikke kan fradrages. Det gaelder ogsaa, selv om praemierne indbetales til en bankkonto, som et udenlandsk selskab har aabnet i Belgien, og derefter overfoeres til den medlemsstat, hvor selskabet har hjemsted.
Kommissionen har nedlagt paastand om, at det fastslaas, at disse regler er i strid med EOEF-Traktatens artikel 48 og 59 samt med artikel 7, stk. 2, i Raadets forordning (EOEF) nr. 1612/68 af 15. oktober 1968 om arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet (EFT 1968 II, s. 467). Jeg skal erindre om, at sidstnaevnte bestemmelse, hvorefter en arbejdstager, der er statsborger i en medlemsstat, paa de oevrige medlemsstaters omraade nyder samme skattemaessige fordele som indenlandske arbejdstagere, simpelt hen paa det fiskale omraade gennemfoerer forbuddet mod enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere, jf. Traktatens artikel 48, stk. 2. Dette blev slaaet fast i Domstolens dom af 8. maj 1990 (sag C-175/88, Biehl, Sml. I, s. 1779, praemis 12), hvorefter
"princippet om ligebehandling, for saa vidt angaar afloenning, ville vaere virkningsloest, saafremt det kunne begraenses ved nationale diskriminerende bestemmelser om indkomstbeskatning".
Hvis de omtvistede regler er uforenelige med Traktatens artikel 48, er de derfor ogsaa uforenelige med artikel 7, stk. 2, i forordning nr. 1612/68 og omvendt.
Tilsidesaettelse af Traktatens artikel 48
4. Det bemaerkes indledningsvis, at de omhandlede regler finder anvendelse paa alle personer, der er indkomstskattepligtige i Belgien. Der er saaledes ikke tale om forskelsbehandling, der direkte er begrundet i nationalitet.
I ovennaevnte Biehl-dom har Domstolen imidlertid endvidere - i praemis 13 - henvist til sin faste praksis, der foerste gang blev formuleret i dommen af 12. februar 1974 (sag 152/73, Sotgiu, Sml. s. 153, praemis 11), hvorefter
"reglerne om ligestilling forbyder ikke blot aabenlys forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men desuden enhver form for forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier reelt foerer til det samme resultat".
Bachmann og Kommissionen har anfoert, at det i de belgiske regler anvendte kriterium, nemlig at forsikringspraemierne skal indbetales i Belgien, der gaelder for alle arbejdstagere uanset nationalitet, foerer til indirekte forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet. Paa samme maade som det omtvistede kriterium i Biehl-sagen, vil kriteriet
"navnlig vaere til skade for skattepligtige personer, der er statsborgere i andre medlemsstater" (praemis 14 i Biehl-dommen).
Den belgiske regering har bestridt, at det forholder sig saaledes, idet belgiske arbejdstagere beroeres i lige saa hoej grad som arbejdstagere fra andre medlemsstater. Regeringen har for det foerste gjort gaeldende, at "belgiske arbejdstagere, der tidligere har boet uden for Belgien, og som ved deres tilbagevenden til Belgien vaelger at opretholde de forsikringer, de har tegnet i udlandet under deres ophold dér, er undergivet den naevnte begraensning paa lige fod med EF-arbejdstagere, der opholder sig som udlaendinge i Belgien, og som vaelger at opretholde de forsikringer, som de tidligere har tegnet i deres hjemland" (jf. punkt II.1.2. i retsmoederapporten i sag C-204/90). For det andet har den belgiske regering i sit svar paa Kommissionens aabningsskrivelse givet den oplysning - som Kommissionen tilsyneladende har taget til efterretning (jf. punkt 8 i staevningen i sag C-300/90) - at mange graensearbejdere med belgisk statsborgerskab betaler praemier til en supplerende forsikring, som af den udenlandske arbejdsgiver indeholdes i loennen i henhold til en gruppeforsikringsaftale eller en pensionsordning for derefter at blive indbetalt til en pensionskasse eller et forsikringsselskab med hjemsted i udlandet, hvorfor disse praemier heller ikke er skattefradragsberettigede i Belgien.
Selv om "belgiske arbejdstagere, der tidligere har boet uden for Belgien", og graensearbejdere med belgisk statsborgerskab, som har tegnet supplerende forsikringer uden for Belgien, tilsammen i absolutte tal er nogenlunde lige saa mange som de skattepligtige udlaendinge i Belgien, der har tegnet tilsvarende forsikringer i udlandet, kan det dog efter min opfattelse fastslaas, at det, forholdsmaessigt, navnlig er statsborgere fra de andre medlemsstater, som rammes af den anfaegtede betingelse. Belgiske statsborgere udgoer utvivlsomt en betydelig mindre procentdel af den erhvervsaktive befolkning i Belgien, som har tegnet supplerende forsikringer i udlandet, end af den samlede erhvervsaktive befolkning som saadan. Omvendt maa statsborgere fra andre medlemsstater, der har tegnet saadanne forsikringer, procentuelt vaere en langt stoerre gruppe, end hvad der svarer til deres andel af den samlede erhvervsaktive befolkning som saadan.
5. For saa vidt angaar belgiske arbejdstagere, kan jeg imidlertid ikke helt tilslutte mig Kommissionens opfattelse, hvorefter Stanton-dommen (1) kan anfoeres til stoette for det synspunkt, at "selv for saa vidt angaar belgiske arbejdstagere, er de anfaegtede bestemmelser i strid med grundsaetningen om personers frie bevaegelighed, idet de er til hinder for, at enhver statsborger i en medlemsstat frit kan udoeve en erhvervsmaessig virksomhed i en hvilken som helst anden medlemsstat" (jf. punkt 7 i Kommissionens indlaeg i sag C-204/90). I den naevnte doms praemis 13 udtaler Domstolen ganske vist:
"Alle Traktatens bestemmelser vedroerende den frie bevaegelighed for personer skal saaledes goere det lettere for EF-borgerne at udoeve erhvervsmaessig virksomhed af enhver art paa hele Faellesskabets omraade; yderligere indeholder de et forbud mod en national ordning, som kan skade disse borgere, saafremt de oensker at udvide deres aktiviteter uden for en enkelt medlemsstats omraade."
Saavel denne dom som parallelsagerne i Wolf m.fl. (2) vedroerte belgiske regler, der havde til virkning at skade EF-borgeres, herunder belgiske statsborgeres, udoevelse af erhvervsmaessig virksomhed uden for Belgien (jf. dommens praemis 14), mens i den foreliggende sag eventuelle regler med samme virkning over for belgiske statsborgere derimod kun kunne vaere regler i de andre medlemsstater, hvor disse oensker at bosaette sig, som i lighed med de anfaegtede belgiske regler indebaerer, at forsikringspraemier ikke kan fradrages, hvis de ikke er indbetalt i den paagaeldende medlemsstat. Den eneste restriktive virkning, som de nu anfaegtede belgiske regler kan have bl.a. over for "belgiske arbejdstagere, der tidligere har boet uden for Belgien", og som har tegnet forsikringer i udlandet, er at afholde dem fra igen at tage ophold i Belgien. Bortset fra spoergsmaalet, om en saadan "begraensning" af den frie bevaegelighed for personer er omfattet af faellesskabsretten, blev spoergsmaalet slet ikke rejst i Stanton- og Wolf-sagerne, idet hovedsagerne bl.a. vedroerte en belgisk statsborger (Dorchain), der udoevede loennet beskaeftigelse i Tyskland, men som samtidig var anpartshaver og direktoer i et selskab med hjemsted i Belgien.
6. Jeg skal herefter se paa den belgiske regerings andre argumenter mod den paastaaede indirekte forskelsbehandling [jf. punkt II.1.2.a) til d) i retsmoederapporten i sag C-204/90]. Regeringen har foerst anfoert, at den belgiske skatteordning "ikke vil afskraekke en EF-borger, som heller ikke i sit hjemland har den omhandlede skattefradragsret, fra at antage et tilbud om beskaeftigelse i Belgien". Det er sikkert korrekt, men for at afgoere, om der foreligger indirekte forskelsbehandling som foelge af den belgiske lovgivning, skal der ikke tages hensyn til, om arbejdstagerne har kunnet fradrage deres praemier i henhold til et andet lands lovgivning. Yderligere kan man her fremfoere samme argument som Domstolen i praemis 16 i ovennaevnte Biehl-dom. Domstolen udtalte, at
"en national bestemmelse som den i sagen omhandlede vil kunne bryde med princippet om ligebehandling i forskellige situationer".
Foelger man den belgiske regerings opfattelse, ville dette utvivlsomt vaere tilfaeldet, hvis den udenlandske arbejdstager havde ret til at fradrage sine forsikringspraemier i det land, hvor han tidligere havde haft arbejde.
7. Sidstnaevnte betragtning gaelder ligeledes for det andet argument, som den belgiske regering har fremsat i denne sammenhaeng, og hvorefter "en EF-borger, der i sit hjemland har skattefradragsret for de omhandlede praemier, ... fortsat [vil] kunne traekke disse praemier fra i den erhvervsindkomst, som han har i sit hjemland, efter at have taget beskaeftigelse i Belgien". Det gaelder nemlig kun de udenlandske arbejdstagere, som efter at have taget arbejde i Belgien fortsat har saa store indtaegter i hjemlandet, at de er skattepligtige dér.
8. Med hensyn til argumentet om, at "den (belgiske) lov ikke foreskriver ..., at praemierne skal indbetales til en belgisk virksomhed", kan dette forhold hoejst vise, at man ikke staar over for en foranstaltning, der har til formaal at begunstige forsikringsselskaber med hjemsted i Belgien til skade for afdelinger og filialer af selskaber med hjemsted i andre medlemsstater (direkte forskelsbehandling af selskaber). Dette argument viser imidlertid ingen brist i Kommissionens og Bachmann' s paastand om, at den manglende skattefradragsmulighed for forsikringspraemier, der er betalt uden for Belgien, hovedsagelig skader statsborgere fra andre medlemsstater, som arbejder i Belgien.
9. Endelig har den belgiske regering gjort gaeldende, at selv om en EF-borger ikke kan fradrage forsikringspraemier, der ikke er indbetalt i Belgien, kan han imidlertid altid, for saa vidt angaar frivillige syge- og invalideforsikringer, opsige de i hjemlandet tegnede forsikringer og tegne nye i Belgien. Med hensyn til livsforsikring udlignes den manglende fradragsret af skattefriheden for den herved skabte kapital eller indtaegt, saaledes at de omtvistede regler hverken direkte eller indirekte i oekonomisk henseende generelt er mere byrdefulde for andre medlemsstaters statsborgere end for belgiske statsborgere.
Med hensyn til det foerste punkt kan man foerst anfoere, at det forhold, at det er noedvendigt at opsige eksisterende forsikringsaftaler og indgaa nye for at kunne fradrage forsikringspraemierne i Belgien, i sig selv er tilstraekkeligt bevis for, at en arbejdstager fra en anden medlemsstat herved kan haemmes i udoevelsen af sin ret til fri bevaegelighed. Bachmann har endvidere med rette fremhaevet, at indgaaelsen af en ny forsikringsaftale med et i Belgien etableret selskab ikke er uden besvaer og risiko. Det samme gaelder opsigelsen af en eksisterende aftale.
For saa vidt angaar den betragtning, at den manglende fradragsret for praemierne opvejes af skattefrihed for den opsparede kapital, har Kommissionen med rette fremhaevet, at dette kun gaelder de skattepligtige, der i skattemaessig henseende har opretholdt deres bopael i Belgien. Det maa igen antages, at dette navnlig gaelder belgiske statsborgere og i mindre grad statsborgere fra andre medlemsstater. Hertil kommer, at mens den skattepligtige, som indbetaler sine praemier i Belgien, kan vaelge mellem fradragsret for praemierne og skattefrihed for den opsparede kapital, forholder det sig ikke paa samme maade for den skattepligtige, som indbetaler praemierne til et forsikringsselskab etableret uden for Belgien, da den paagaeldende ikke har nogen fradragsret.
10. Den belgiske regering (saavel som - i form af et stoetteanbringende - den tyske regering, der har afgivet indlaeg i sag C-204/90) mener ligeledes at kunne stoette sig paa den manglende fiskale harmonisering paa dette omraade. Regeringen har utvivlsomt ret i, at "en EF-borger ved udoevelsen af sin ret til fri bevaegelighed tager hensyn til skattereglerne i den medlemsstat, hvor han oensker at tage arbejde", og at "det udmaerket kan taenkes, at en arbejdstager afholder sig fra at tage arbejde i en anden medlemsstat paa grund af de skatteregler, han vil blive omfattet af" (jf. punkt II.B.1. i Belgiens svarskrift i sag C-300/90). Imidlertid vedroerer dette argument i virkeligheden eventuelle forskelle mellem skattelovgivningen i to eller flere medlemsstater, og der tages herved ikke hensyn til, at der i den foreliggende sag udelukkende er tale om en enkelt medlemsstats egen lovgivning. Det forhold, at en person ikke har ret til at fradrage sine forsikringspraemier, saafremt den paagaeldende arbejder i sit hjemland, berettiger ikke Belgien til ogsaa at naegte ham en saadan fordel, hvis den samtidig indroemmes Belgiens egne statsborgere. Af samme grund er den tyske regerings argument, hvorefter "en person, der flytter fra stat A til stat B, maa affinde sig med at miste visse skattefordele, der indroemmes af stat A, men ikke af stat B" (jf. punkt II.1.4. i retsmoederapporten), heller ikke relevant. I de foreliggende sager drejer det sig nemlig ikke om tabet af visse skattefordele, der indroemmes af stat A, men derimod om forskelsbehandling i stat B.
11. For fuldstaendighedens skyld skal jeg endelig tilfoeje, at den belgiske regerings henvisning til socialsikringsomraadet, hvor Domstolen har fastslaaet, at en begraensning af den frie bevaegelighed for personer, som skyldes uensartede bestemmelser i national lovgivning paa dette omraade, er forenelig med Traktaten, heller ikke er relevant i den foreliggende sag. Den begraensning af den frie bevaegelighed for personer, som er genstand for de foreliggende sager, skyldes ikke uensartede bestemmelser i medlemsstaternes lovgivning, og den ligger uden for socialsikringsomraadet. Selv om der var tale om et socialsikringsspoergsmaal, kan den manglende faellesskabsharmonisering paa omraadet i oevrigt ikke fritage medlemsstaterne fra at overholde forbuddet mod forskelsbehandling paa grundlag af nationalitet. Det fremgaar f.eks. af praemis 10 i ovennaevnte Stanton-dom, hvor Domstolen vedroerende EOEF-Traktatens artikel 52 udtalte, at saafremt der er tale om en umiddelbart anvendelig faellesskabsregel, skal
"denne bestemmelse ... saaledes overholdes af medlemsstaterne, selv om de, fordi der ikke fandtes faellesskabsregler ... bevarede kompetencen til at lovgive paa dette omraade".
12. Det fremgaar af alle disse betragtninger, at de omhandlede bestemmelser navnlig rammer statsborgere fra andre medlemsstater. De maa derfor anses for at vaere uforenelige med Traktatens artikel 48, stk. 2, medmindre det kan paavises, at denne "forskelsbehandling" er objektivt begrundet. Jeg skal vende tilbage til dette spoergsmaal, naar jeg har undersoegt, om bestemmelserne er forenelige med Traktatens artikel 59.
Tilsidesaettelse af artikel 59
13. Der kan naeppe vaere tvivl om, at den anfaegtede belgiske lovgivning ogsaa hindrer den frie udveksling af tjenesteydelser inden for Faellesskabet, jf. Traktatens artikel 59 og 60. Domstolen har nemlig i sin faste praksis, senest i dommen af 25. juli 1991, sag C-353/89, Kommissionen mod Nederlandene, fastslaaet:
"Disse traktatbestemmelser forudsaetter ikke blot afskaffelse af enhver form for forskelsbehandling af tjenesteydere, som er begrundet i disses nationalitet, men ogsaa enhver form for begraensning af den frie udveksling af tjenesteydelser, som begrundes med, at tjenesteyderen er etableret i en anden medlemsstat end den, hvor tjenesteydelsen skal udfoeres" (jf. praemis 25 i "forsikringsdommen" af 4.12.1986, sag 205/84, Kommissionen mod Tyskland, Sml. s. 3755).
Som den tyske regering har anerkendt, "maa begraensningen af anvendelsesomraadet for en skattefordel til praemier, der indbetales til bestemte forsikringsselskaber, betragtes som en begraensning af den frie udveksling af tjenesteydelser, for saa vidt angaar de andre forsikringsselskaber" (jf. punkt 2 i regeringens indlaeg i sag C-204/90), i den foreliggende sag de selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat end Belgien. Det kan yderligere tilfoejes, at det, som anfoert af Kommissionen, fremgaar af Domstolens praksis, navnlig af dommen af 13. december 1989, Corsica Ferries France (sag C-49/89, Sml. s. 4441, praemis 9), at en begraensning af den frie udveksling af tjenesteydelser ogsaa kan foelge "af nationale afgiftsregler, der paavirker en erhvervsdrivendes udoevelse af den naevnte frihed". Hvis man endelig ser det ud fra ydelsesmodtagerens snarere end ud fra tjenesteyderens synspunkt, maa det fastslaas, at de omtvistede bestemmelser, som anfoert af Kommissionen, "ikke alene kan taenkes at afskraekke andre medlemsstaters borgere, men ogsaa vedkommende medlemsstats borgere, fra at tegne supplerende forsikringer i et forsikringsselskab, der er etableret i en anden medlemsstat" (jf. navnlig punkt II.2.3. i retsmoederapporten i sag C-204/90).
14. Den belgiske regering har ikke desto mindre bestridt, at der i det hele taget foreligger en begraensning af den frie udveksling af tjenesteydelser, hovedsagelig med den begrundelse, at en saadan frihed endnu ikke er gennemfoert paa forsikringsomraadet.
15. Hvad navnlig angaar livsforsikringer, har den belgiske regering (jf. punkt II.C.1. og 2. i svarskriftet i sag C-300/90) anfoert, at Raadets foerste direktiv af 5. marts 1979 (3) ikke vedroerer den frie udveksling af tjenesteydelser, og at Raadet foerst efter, at de frie kapitalbevaegelser var gennemfoert ved Raadets direktiv 88/361/EOEF af 24. juni 1988 (4), vedtog det andet direktiv med henblik paa at lette den faktiske gennemfoerelse af den frie udveksling af tjenesteydelser paa livsforsikringsomraadet (5). Regeringen har i denne sammenhaeng dels henvist til Traktatens artikel 61, stk. 2, dels fremhaevet, at selv det andet direktiv, der foerst traeder i kraft ultimo 1992, kun i saerdeles beskedent omfang gennemfoerer liberaliseringen af livsforsikringsselskabers tjenesteydelser.
For saa vidt angaar henvisningen til Traktatens artikel 61, stk. 2, der bestemmer, at
"liberaliseringen af de af bankernes og forsikringsselskabernes tjenesteydelser, som er forbundet med kapitalbevaegelser, skal gennemfoeres sideloebende med den gradvise liberalisering af kapitalbevaegelserne",
har Domstolen allerede i praemis 19 og 20 i ovennaevnte dom af 4. december 1986 (sag 205/84) fastslaaet, at
"det allerede fremgaar af Raadets foerste direktiv af 11. maj 1960 om gennemfoerelse af Traktatens artikel 67 (EFT 1959-1962, s. 47), at medlemsstaterne er forpligtet til at udstede de valutabevillinger til brug for kapitalbevaegelser, som er noedvendige for at effektuere overfoersler til gennemfoerelse af forsikringsaftaler, for saa vidt saadanne aftaler i medfoer af Traktatens artikel 59 ff. er omfattet af reglerne om den frie udveksling af tjenesteydelser",
og at
"bestemmelserne om kapitalbevaegelser saaledes ikke kan begraense retten til at indgaa forsikringsaftaler i medfoer af artikel 59 og 60 om den frie udveksling af tjenesteydelser ...".
16. Med hensyn til det argument, at tjenesteydelserne paa livsforsikringsomraadet foerst blev "liberaliseret" ifoelge det andet direktiv, og at denne "liberalisering" under alle omstaendigheder kun var af yderst beskedent omfang, har Kommissionen med foeje anfoert, at dette argument er irrelevant. Det fremgaar nemlig af ovennaevnte praemis 25 i Domstolens dom i sag 205/84, at
"Traktatens artikel 59 og 60 [har] haft direkte virkning siden overgangsperiodens udloeb, uden at dette er betinget af, at der er foretaget en harmonisering eller samordning af medlemsstaternes lovgivninger."
Dette bekraeftes i anden betragtning til "andet direktiv", hvori det bl.a. hedder:
"i henhold til Traktaten er enhver forskelsbehandling i forbindelse med udveksling af tjenesteydelser, som skyldes, at en virksomhed ikke er etableret i den medlemsstat, hvor ydelsen praesteres, forbudt efter overgangsperiodens udloeb".
17. I den samme dom har Domstolen imidlertid ogsaa anerkendt, at der paa forsikringsomraadet maa "antages at bestaa ufravigelige almene hensyn, der kan begrunde begraensninger i den frie udveksling af tjenesteydelser" (praemis 33).
Jeg skal derfor yderligere tage stilling til, om de belgiske bestemmelser kan begrundes i "almene hensyn", saaledes som det haevdes af den tyske regering, samt, subsidiaert, af den belgiske regering.
18 Det er ikke nemt at besvare dette spoergsmaal. Naar Domstolen i sag 205/84 fastslaar, at den frie udveksling af tjenesteydelser undtagelsesvis kan begraenses af regler, der er begrundet i almene hensyn, sigter den nemlig til den erhvervslovgivning, der regulerer tjenesteydernes udoevelse af de omhandlede aktiviteter, og som har til formaal at beskytte forsikringstagerne og de forsikrede og finder anvendelse paa enhver person eller ethvert selskab, der driver virksomhed paa modtagerstatens omraade (se bl.a. praemis 27 i dommen af 4.12.1986). For at de krav, der paalaegges tjenesteyderne ifoelge modtagerstatens regler, kan anses for forenelige med Traktatens artikel 59 og 60, er det i oevrigt ikke tilstraekkeligt, at det godtgoeres, at der "paa det paagaeldende omraade" foreligger krav begrundet i ufravigelige almene hensyn, men det kraeves endvidere, at
"disse hensyn ikke allerede tilgodeses af reglerne i den stat, hvor tjenesteyderen er etableret, og at samme resultat ikke kan naas ved hjaelp af mindre indgribende regler" (jf. dommen af 26.2.1991, sag C-198/89, Kommissionen mod Graekenland, Sml. I, s. 727, praemis 19).
De almene hensyn, som den belgiske regering har paaberaabt sig i det foreliggende tilfaelde, nemlig at skattemyndighedernes kontrol af erklaeringerne om, at der er indbetalt forsikringspraemier, ikke kan gennemfoeres, naar der er indbetalt praemier i udlandet, kan klart ikke begrundes i hensynet til beskyttelsen af forsikringstagerne og de forsikrede. Hertil kommer, at selv om kontrollen formelt vedroerer de af forsikringsselskaberne udstedte erklaeringer, angaar den ikke selskabernes virksomhed, men udgoer i virkeligheden en skattekontrol af den borger, som oensker at fradrage forsikringspraemierne, nemlig arbejdstageren. Der er derfor ikke tale om en kontrol af, om tjenesteyderen overholder erhvervslovgivningen i modtagerstaten, som i sag 205/84 kunne begrunde visse begraensninger af den frie udveksling af tjenesteydelser.
19. I virkeligheden skal der her tages stilling til spoergsmaalet, om en begraensning af den frie udveksling af tjenesteydelser ogsaa kan begrundes i hensynet til en effektiv skattekontrol, og, i bekraeftende fald, om en generel og absolut udelukkelse af fradrag for forsikringspraemier, der er indbetalt til en i udlandet etableret tjenesteyder, gaar ud over, hvad der objektivt set er noedvendigt for at tilgodese dette hensyn.
20. Det bemaerkes for det foerste, at Domstolen i dommen af 28. januar 1986 om "skattegodtgoerelse" (6) udtalte, at
"det ikke helt kan udelukkes, at en sondring paa grundlag af et selskabs hjemsted, eller en sondring paa grundlag af en fysisk persons bopael under visse betingelser kan vaere berettiget inden for det skatteretlige omraade".
Selv om dommen i sag 205/84 alene vedroerer kontrol, der kan udfoeres (af den medlemsstat, hvor ydelserne praesteres) med det formaal at beskytte forsikringstagernes interesser, kan det derfor ikke heraf modsaetningsvis udledes, at Domstolen oenskede at afvise enhver mulighed for, at medlemsstaten ogsaa undergiver ydelsen af skattelettelser visse betingelser eller kontrolforanstaltninger.
Jeg skal i oevrigt erindre om, at for saa vidt angaar samhandelen inden for Faellesskabet, fastslog Domstolen i "Cassis de Dijon"-dommen (7), at
"hindringer for samhandelen inden for Faellesskabet, der beror paa forskelle i de nationale lovgivninger vedroerende afsaetningen af de paagaeldende produkter, maa accepteres i det omfang, disse bestemmelser er uomgaengeligt noedvendige af hensyn til isaer en effektiv skattekontrol, beskyttelse af den offentlige sundhed, god handelsskik og forbrugerbeskyttelse".
Selv om hindringen for den frie bevaegelighed inden for Faellesskabet for personer og tjenesteydelser ikke i de foreliggende sager i egentlig forstand beror paa forskelle i de nationale lovgivninger, er der dog tale om en form for hindring, som kunne fjernes ved en samordning af lovgivningerne og et samarbejde mellem de administrative myndigheder.
21. Det bemaerkes yderligere, at Domstolen i praemis 52 i ovennaevnte "forsikringsdom" af 4. december 1986 (sag 205/84) paa den ene side udtalte, at kravet om fast etablering af forsikringsselskabet i det land, hvor det praesterer sine ydelser, i virkeligheden er i direkte modstrid med den frie udveksling af tjenesteydelser, hvorved Domstolen dog, paa den anden side, tilfoejede:
"Et saadant krav kan kun anses for lovligt, saafremt det godtgoeres, at det udgoer en ufravigelig forudsaetning for at opnaa det tilstraebte formaal."
Domstolen har altsaa ikke fuldstaendig udelukket, at der kan foreligge omstaendigheder, som kan begrunde kravet om fast etablering, men den fandt blot, at det ikke i sag 205/84 var godtgjort, at der forelaa saadanne omstaendigheder. Derimod anerkendte Domstolen, at faellesskabsretten paa forsikringsomraadet - paa dens davaerende udviklingstrin - ikke var til hinder for, at modtagerstaten opstillede krav om, at de aktiver, der modsvarer de tekniske reserver i forbindelse med den virksomhed, som det paagaeldende selskab udoever i denne medlemsstat, skal befinde sig dér.
22. For saa vidt angaar det foreliggende tilfaelde, skal jeg foreslaa Domstolen, at den heller ikke anerkender, at det for at udfoere en effektiv skattekontrol er absolut noedvendigt, at forsikringsselskabet er etableret i det land, hvor ydelserne praesteres.
Til gengaeld mener jeg ikke, at de kompetente myndigheder i ydelsesmedlemsstaten, naar der er tale om indbetaling af beloeb til en modtager i en anden medlemsstat, skal lade sig noeje med en mindre streng skattekontrol end den, de ville udoeve, saafremt forsikringsaftalen var indgaaet med et indenlandsk etableret selskab.
Hvad jeg foreslaar, er den gyldne middelvej, som fremgaar af det af Kommissionen under den skriftlige forhandling indtagne standpunkt (men som tilsyneladende er frafaldet under den mundtlige forhandling) i traktatbrudssagen mod Belgien (sag C-300/90). Kommissionen har nemlig paa s. 4 i replikken anerkendt, at Belgien kan anvende bestemmelserne i artikel 9, stk. 2, i det forslag til Raadets direktiv om harmonisering af bestemmelserne for indkomstskat med henblik paa arbejdskraftens frie bevaegelighed inden for Faellesskabet, som Kommissionen forelagde Raadet den 21. december 1979 (EFT 1980 C 21, s. 6).
Artikel 9 bestemmer:
"1. Saafremt en medlemsstat for betalinger, som en fysisk person foretager til forsikringsselskaber, banker, pensionsfonde, ejendomsselskaber eller andre modtagere, giver skattelempelser i forbindelse med den i artikel 2 anfoerte indkomstskat, uanset om det sker ved fradrag i det ligningsmaessige beloeb eller paa anden maade, saa skal han ikke give afkald paa en saadan skattelempelse, blot fordi modtageren er oprettet, beliggende eller hjemmehoerende i en anden medlemsstat.
2. Den i stk. 1 foerstnaevnte medlemsstat kan goere anvendelsen af stk. 1 afhaengig af, at modtageren er undergivet en skattekontrol som den, der gaelder for modtagere hjemmehoerende inden for dens omraade."
I overensstemmelse med aanden i denne artikel mener jeg, at Belgien dels kunne goere fradragsretten afhaengig af, at der er meddelt forsikringsselskabet autorisation til at praestere tjenesteydelser i Belgien, dels i forbindelse med autorisationen kunne kraeve, at selskabet, ud over de dokumenter, som Domstolen har henvist til i praemis 55 i dommen i sag 205/84, periodisk indsender en oversigt over praemier, som personer med bopael i Belgien har indbetalt til det paagaeldende selskab. Denne oversigt saavel som de oevrige dokumenter skal i saa fald bekraeftes af myndighederne i den medlemsstat, hvorfra tjenesteydelserne praesteres.
23. Jeg skal imidlertid tilfoeje, at det ikke paa syge- og invalideforsikringsomraadet kan kraeves, at de selskaber, der meddeles autorisation, skal have karakter af "gensidige forsikringsselskaber". Selv om disse forsikringsomraader i Belgien tilsyneladende er forbeholdt "gensidige forsikringsselskaber", er det ikke tilfaeldet i andre medlemsstater. Selskaber, som ikke har denne juridiske form, boer nemlig ikke - indirekte - udelukkes fra fri udveksling af tjenesteydelser.
24. Et yderligere argument for en nuanceret behandling af det her foreliggende problem er det forhold, at der, for saa vidt angaar livsforsikringsaftaler (jf. indkomstskattelovens artikel 32a), bestaar en sammenhaeng mellem den manglende fradragsret for praemierne og skattefriheden for den opsparede kapital. Denne sammenhaeng indebaerer nemlig, at den belgiske stat kun tillader, at praemierne fradrages, saafremt den kapital, der udbetales ved forsikringsaftalens normale udloeb eller ved den forsikredes doed, beskattes [jf. indkomstskattelovens artikel 93, § 1, 2, litra f)]. Staten maa derfor kunne sikre sig, at den opsparede kapital beskattes, saafremt praemierne er blevet fradraget.
Saafremt en forsikringsaftale er indgaaet med et i udlandet etableret forsikringsselskab, og praemierne som foelge heraf indbetales i udlandet, risikerer staten, at det bliver vanskeligere at udoeve denne kontrol. Hvis den opsparede kapital nemlig ogsaa udbetales i udlandet, hvilket ganske givet er tilfaeldet, naar den paagaeldende arbejdstager har forladt Belgien og er vendt tilbage til det land, hvori han har indgaaet forsikringsaftalen, er det hoejst tvivlsomt, om han kan beskattes i Belgien, og den belgiske stat saaledes kan sikre sig, at fradragsretten for praemierne "udlignes" af en beskatning af den opsparede kapital. Naar der er tale om et i Belgien etableret forsikringsselskab, har den belgiske stat derimod mulighed for direkte hos selskabet at kontrollere, at den udbetalte kapital beskattes, navnlig ved at anvende et system med indeholdelse af skat ved selve udbetalingen.
25. Under den mundtlige forhandling har den danske og den nederlandske regering fremhaevet, at skattefriheden for forsikringspraemier i disse lande er uloeseligt forbundet med beskatningen af den opsparede kapital ved dennes udbetaling. Forholdet betragtes i disse lande som en henstand med betaling af skat. Det paahviler forsikringsselskaberne at tilbageholde skatten ved kilden og indbetale beloebet til staten, idet de over for staten er ansvarlige for, at dette sker. Man har saaledes truffet de noedvendige forholdsregler for, at skatten betales, selv om forsikringstageren ikke laengere er bosat i landet, naar kapitalen udbetales.
26. Kommissionens argument om, at det fremgaar af Domstolens dom af 28. januar 1986, Kommissionen mod Frankrig (sag 270/83, Sml. s. 273, praemis 25), at risikoen for skatteunddragelse ikke kan paaberaabes som begrundelse for at fravige det grundlaeggende princip om den frie bevaegelighed for personer, kan ikke laegges til grund. Sag 270/83 vedroerte nemlig direkte forskelsbehandling som foelge af selskabernes hjemsted, der, anfoerte Domstolen, "som det er tilfaeldet med hensyn til fysiske personers nationalitet, har til formaal at fastlaegge deres tilknytning til en stats retssystem" (jf. dommens praemis 18), mens der i det foreliggende tilfaelde er tale om regler, der uden forskel finder anvendelse paa landets statsborgere og andre statsborgere, og som, selv om de i praksis navnlig rammer andre statsborgere, er lovlige, hvis de er objektivt begrundede.
Man kan saaledes vaere staerkt fristet til at fastslaa, at den belgiske lovgivning er objektivt begrundet i hensynet til at forebygge skatteunddragelse.
27. Omvendt er det imidlertid ogsaa blevet oplyst under den mundtlige forhandling, at en person i samme situation som Bachmann i Nederlandene, hvor der findes en tilsvarende lovgivning, ville have mulighed for at fradrage sine forsikringspraemier i indkomstskatten. Endvidere har den belgiske regering forklaret, at Belgien har indgaaet aftaler med Frankrig, Luxembourg og Nederlandene, hvorefter der er mulighed for at fradrage praemier til gruppeforsikringer tegnet i selskaber etableret i et af disse lande. Disse selskaber har bl.a. forpligtet sig til at oplyse de belgiske skattemyndigheder om de beloeb, der udbetales til de paagaeldende personer.
Dette beviser, at det er muligt ved hjaelp af administrative foranstaltninger at fjerne risikoen for skatteunddragelse.
Det skulle saaledes heller ikke vaere umuligt at finde en loesning for de lande, som paalaegger forsikringsselskaberne at indeholde skatten i de udbetalte beloeb. Saaledes kan en person med bopael i Danmark, som oensker at indgaa en forsikringsaftale med et tysk selskab, naegtes retten til fradrag af forsikringspraemierne i Danmark, hvis han ikke kan fremlaegge en erklaering fra forsikringsselskabet, hvorefter dette forpligter sig til ved udbetalingen af kapitalbeloebet at indbetale den skat, der skal svares i henhold til dansk lovgivning, til de danske skattemyndigheder.
28. Jeg er herefter naaet til den konklusion, at en bestemmelse som den belgiske indkomstskattelovs artikel 54, som uden undtagelse afskaerer fradrag for praemier indbetalt til forsikringsselskaber, der ikke har nogen afdeling i Belgien, gaar ud over, hvad der er objektivt noedvendigt for at naa det forfulgte maal. Foelgelig er bestemmelsen i strid med Traktatens artikel 59.
29. Da bestemmelsen ikke kan begrundes objektivt, udgoer den ligeledes en begraensning af arbejdskraftens fri bevaegelighed, der er i strid med artikel 48.
Tilsidesaettelse af Traktatens artikel 67 og 106
30. Traktatens artikel 67, stk. 1, bestemmer:
"I det omfang, det er noedvendigt for faellesmarkedets tilfredsstillende funktion, afskaffer medlemsstaterne gradvis i loebet af overgangsperioden indbyrdes restriktioner for kapitalbevaegelser, saafremt kapitalen tilhoerer personer, der er bosat eller har hjemsted i medlemsstaterne, ligesom de ophaever enhver forskelsbehandling, der stoettes paa parternes nationalitet eller bopael eller paa stedet for kapitalens anbringelse."
I det direkte soegsmaal mod Belgien (sag C-300/90) har Kommissionen ikke paaberaabt sig tilsidesaettelse af denne bestemmelse. Under den praejudicielle sag (sag C-204/90) har Kommissionen imidlertid anfoert, at en bestemmelse som indkomstskattelovens artikel 54 udgoer en forskelsbehandling paa grundlag af "stedet for kapitalens anbringelse".
Bachmann har imidlertid ikke anfoert, at han har haft den mindste vanskelighed med at overfoere midler til daekning af forsikringspraemierne, og Kommissionen har ikke oplyst, at andre personer skulle have saadanne vanskeligheder.
31. I virkeligheden kan Bachmann' s og Kommissionens argumenter derfor opfattes saaledes, at hvis den belgiske bestemmelse om manglende fradragsret for forsikringspraemier ikke fandtes, ville et stoerre antal personer indgaa supplerende forsikringsaftaler med selskaber etableret i andre medlemsstater, og kapitalbevaegelserne fra Belgien til andre medlemsstater ville saa vaere mere omfattende, end det i oejeblikket er tilfaeldet.
Jeg foeler mig ikke overbevist af disse argumenter, idet den her haevdede sammenhaeng mellem den anfaegtede bestemmelse og kapitalbevaegelserne (der er fuldstaendig frie) er for spinkel og for indirekte. Naar Domstolen fastslaar, at der foreligger en foranstaltning med tilsvarende virkning som kvantitative restriktioner, statuerer den saaledes normalt ikke, at der ligeledes foreligger en tilsidesaettelse af artikel 67. Hvis en saadan foranstaltning hindrer visse importtransaktioner, vil den jo ogsaa hindre de kapitalbevaegelser, der er noedvendige for betaling af varer, som ikke kan importeres. Jeg vil derfor foreslaa Domstolen, at den ikke fastslaar, at en bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede er i strid med Traktatens artikel 67.
32. Med hensyn til Traktatens artikel 106 kan jeg tilslutte mig den skepsis, Kommissionen har givet udtryk for med bemaerkningen om, at henvisningen til denne bestemmelse er irrelevant i det foreliggende tilfaelde. I henhold til artikel 106, stk. 1, er medlemsstaterne nemlig forpligtet til at tillade betalinger, som bl.a. vedroerer udveksling af tjenesteydelser, "i den medlemsstats valuta, i hvilken fordringshaveren eller adressaten opholder sig". Imidlertid indeholder den belgiske lovgivning ikke blot intet forbud mod indbetaling af forsikringspraemier til et i en anden medlemsstat etableret selskab, men den er heller ikke til hinder for, at indbetalingen foretages i den medlemsstats valuta, i hvilken forsikringsselskabet er etableret.
Konklusion
33. Herefter skal jeg sammenfattende foreslaa Domstolen, at den i sag C-204/90 besvarer det praejudicielle spoergsmaal saaledes:
"EOEF-Traktatens artikel 48 og 59 skal fortolkes saaledes, at de er til hinder for, at en medlemsstats skattelovgivning bestemmer, at praemier til syge- og invalideforsikringer eller til alderspensions- og livsforsikringer kun kan fradrages i en arbejdstagers skattepligtige indkomst, hvis praemierne er indbetalt til et forsikringsselskab, der er etableret paa denne medlemsstats omraade."
34. Det foelger af dette svar, at Kommissionens traktatbrudssoegsmaal er begrundet, og at Domstolen derfor i sag C-300/90 boer fastslaa:
"Kongeriget Belgien har tilsidesat sine forpligtelser efter EOEF-Traktatens artikel 48 og 59 og artikel 7, stk. 2, i Raadets forordning (EOEF) nr. 1612/68 af 15. oktober 1968, idet en arbejdstagers ret til i den skattepligtige indkomst at fradrage praemier til supplerende alderspensions- eller livsforsikringer er betinget af, at praemierne indbetales til selskaber, der er etableret i Belgien, eller til belgiske afdelinger af udenlandske selskaber."
35. Man kan herefter rejse spoergsmaalet om, hvilke konsekvenser Belgiens Cour de cassation boer drage af de foregaaende betragtninger, for saa vidt angaar loesningen af tvisten mellem Bachmann og den belgiske stat. Paa den ene side har jeg nemlig fastslaaet, at den belgiske lovgivning, som den er affattet i dag, indeholder en begraensning, der staar i et urimeligt forhold til det tilsigtede maal; paa den anden side har jeg anerkendt, at Belgien har ret til at lade fradragsretten for forsikringspraemier afhaenge af, at de i andre medlemsstater etablerede selskaber afgiver visse tilsagn, og saadanne tilsagn havde Belgien ikke afgivet i den periode, for hvilken Bachmann kraever, at de af ham indbetalte forsikringspraemier fradrages i hans samlede belgiske erhvervsindkomst.
Efter min opfattelse er det imidlertid afgoerende, at de nationale lovbestemmelser, som hindrer, at forsikringspraemier kan fradrages i den samlede skattepligtige indkomst, er uforenelige med Traktaten. Cour de cassation boer derfor statuere, at bestemmelserne ikke finder anvendelse.
36. Med hensyn til sagsomkostningerne i sag C-204/90 bemaerkes, at de udgifter, der er afholdt af den tyske, den danske og den nederlandske regering samt af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, ikke kan erstattes, og da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
For saa vidt angaar sag C-300/90, skal jeg foreslaa Domstolen, at hver part betaler sine omkostninger, idet ingen af parterne efter min opfattelse fuldt ud skal gives medhold.
(*) Originalsprog: fransk.
(1) Dom af 7.7.1988 (sag 143/87, Stanton, Sml. s. 3877).
(2) Dom af 7.7.1988 (forenede sager 154/87 og 155/87, Sml. s. 3897).
(3) Raadets foerste direktiv 79/267/EOEF af 5.3.1979 om samordning af de administrativt og ved lov fastsatte bestemmelser om adgang til og udoevelse af direkte livsforsikringsvirksomhed (EFT L 63, s. 1).
(4) Raadets direktiv 88/361/EOEF af 24.6.1988 om gennemfoerelse af Traktatens artikel 67 (EFT L 178, s. 5).
(5) Raadets andet direktiv 90/619/EOEF af 8.11.1990 om samordning af love og administrative bestemmelser vedroerende direkte livsforsikringsvirksomhed, om fastsaettelse af bestemmelser, der kan lette den faktiske gennemfoerelse af den fri udveksling af tjenesteydelser, og om aendring af direktiv 79/267/EOEF (EFT L 330, s. 50).
(6) Dom af 28.1.1986, Kommissionen mod Frankrig (sag 270/83, Sml. s. 273, praemis 19).
(7) Dom af 20.2.1979, Rewe (sag 120/78, Sml. s. 649, praemis 8).