62023CJ0331
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (yhdeksäs jaosto)
12 päivänä joulukuuta 2024 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 205 artikla – Yhteisvastuu kolmannen veroveloista – Vastuun edellytykset ja laajuus – Arvonlisäveropetosten torjunta – Sellainen yhteisvastuu arvonlisäveron maksamisesta, johon ei liity mahdollisuutta arvioida sitä, missä määrin kukin verovelvollinen on osallistunut veropetokseen – Suhteellisuusperiaate – Euroopan unionin perusoikeuskirjan 50 artikla – Ne bis in idem ‑periaate – Soveltamisperusteet – Teot, joihin liittyy eri verovuosina hallinnollisia tai rikosoikeudellisia seurauksia – Jatkettu rikkominen, jonka taustalla on sama tarkoitus – Teot eivät ole samoja
Asiassa C‑331/23,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Itä-Flanderin alioikeus, Gentin osasto, Belgia) on esittänyt 22.5.2023 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 25.5.2023, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Dranken Van Eetvelde NV
vastaan
Belgian valtio,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (yhdeksäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: kolmannen jaoston puheenjohtaja C. Lycourgos (esittelevä tuomari), joka hoitaa yhdeksännen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit S. Rodin ja O. Spineanu-Matei,
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Dranken Van Eetvelde NV, edustajanaan H. Vandebergh, advocaat,
–
Belgian hallitus, asiamiehinään P. Cottin, A. De Brouwer ja C. Pochet,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään N. Cambien ja M. Herold,
kuultuaan julkisasiamiehen 5.9.2024 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 205 artiklan, suhteellisuusperiaatteen ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen sekä Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 50 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Dranken Van Eetvelde NV ja Belgian valtio ja erityisesti Federale Overheidsdienst Financiën (liittovaltion verohallinto, Belgia, jäljempänä verohallinto) ja joka koskee Dranken Van Eetvelden yhteisvastuuta arvonlisäveron maksamisesta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 193 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, lukuun ottamatta 194–199 b ja 202 artiklassa tarkoitettuja tapauksia, joissa toinen henkilö on velvollinen maksamaan veron.”
4
Saman direktiivin 194–200 ja 202–204 artiklassa säädetään, että muut henkilöt kuin verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, voidaan tai tietyissä tilanteissa pitää katsoa veronmaksuvelvollisiksi.
5
Mainitun direktiivin 205 artiklan mukaan ”jäsenvaltiot voivat määrätä 193–200, 202, 203 ja 204 artiklassa tarkoitetuissa tilanteissa muun henkilön kuin veronmaksuvelvollisen yhteisvastuulliseksi arvonlisäveron maksamisessa”.
Belgian oikeus
6
Arvonlisäverosta 3.7.1969 annetun lain (wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde; Belgisch Staatsblad, 17.7.1969, s. 7046), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä arvonlisäverolaki), 51 bis §:n 4 momentissa säädetään seuraavaa:
”§ 4.   Verovelvollinen on yhteisvastuussa veron maksamisesta sen henkilön kanssa, joka on 51 §:n 1 ja 2 momentin nojalla velvollinen maksamaan veron, jos verovelvollinen liiketoimen suorittamishetkellä tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että veron maksaminen laiminlyötiin tai laiminlyödään liiketoimien ketjussa veron maksamisen välttämiseksi.”
7
Arvonlisäverolain 70 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”§ 1.   Veronmaksuvelvollisuuden laiminlyönnistä on suoritettava maksuseuraamus, jonka suuruus on kaksi kertaa maksamatta jätetyn tai liian myöhään maksetun veron määrä.
Tämän seuraamuksen on velvollinen maksamaan henkilö, joka on veronmaksuvelvollinen 51 §:n 1, 2 ja 4 momentin, 51 bis, 52, 53, 53 ter, 53 nonies, 54, 55 ja 58 §:n tai kyseisten pykälien täytäntöönpanemiseksi annettujen asetusten nojalla.
– –
§ 2.   Jos laskua tai vastaavaa asiakirjaa, jonka antamista tai laatimista edellytetään 53, 53 decies ja 54 §:ssä tai kyseisten pykälien täytäntöönpanemiseksi annetuissa asetuksissa, ei ole annettu tai se sisältää virheellisiä tietoja liiketoimen osapuolten tunnistenumerosta, nimestä tai osoitteesta, luovutettujen tavaroiden tai suoritettujen palvelujen luonteesta tai määrästä taikka hinnasta tai liitännäiskustannuksista, määrätään maksuseuraamus, jonka suuruus on kaksi kertaa kyseisestä liiketoimesta maksettava vero ja joka on vähintään 50 euroa.
Tavaran luovuttajan tai palvelun suorittajan ja tämän sopimuskumppanin on maksettava tämä maksuseuraamus. Sitä ei kuitenkaan sovelleta, jos sääntöjenvastaisuuksia on pidettävä pelkästään satunnaisina, erityisesti kun otetaan huomioon niiden liiketoimien lukumäärä ja arvo, joista ei ole laadittu sääntöjenmukaista asiakirjaa, verrattuna niiden liiketoimien määrään ja arvoon, joista on laadittu sääntöjenmukaiset asiakirjat, tai jos tavaran luovuttajalla tai palvelun suorittajalla ei ollut vakavia syitä epäillä, ettei sopimuskumppani ole verovelvollinen.
Jos henkilölle voidaan määrätä samasta rikkomisesta sekä 1 momentissa säädetty maksuseuraamus että 2 momentissa säädetty maksuseuraamus, sovelletaan ainoastaan jälkimmäistä.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
8
Belgian verohallinto suoritti Dranken Van Eetveldessä, joka on Belgian oikeuden mukaisesti perustettu yhtiö, joka harjoittaa juomien tukku- ja vähittäiskauppaa, verotarkastuksen, joka koski arvonlisäverotusta ajanjaksolla 1.1.–31.12.2011. Se totesi useita arvonlisäverolainsäädännön ja alemmantasoisen säännöstön rikkomisia, joista ilmoitettiin kyseiselle yhtiölle 3.12.2018.
9
Dranken Van Eetveldelle annettiin tämän jälkeen 10.12.2018 maksuunpanopäätös, joka julistettiin täytäntöönpanokelpoiseksi 11.12.2018 ja jolla se velvoitettiin maksamaan 173512,56 euron suuruinen arvonlisävero (141665,30 euroa yhteisvastuullisesti ja 31847,26 euroa virheellisesti annettujen hyvityslaskujen mukaisen arvonlisäveron palautuksena), 347000 euron suuruinen maksuseuraamus (173512,56 euroa x 200 prosenttia) annetuissa laskuissa olleiden virheellisten tietojen perusteella sekä 283320 euron suuruinen maksuseuraamus (eli 141665,30 x 200 prosenttia) arvonlisäveron maksamatta jättämisen perusteella.
10
Verotarkastajan tarkastuksen yhteydessä laatimassa pöytäkirjassa mainittiin, että Dranken Van Eetveldeen oli jo aiemmin kohdistettu tutkinta samojen sääntöjenvastaisuuksien vuoksi ajanjaksojen 1.1.2000–31.12.2002 ja 1.1.2003–31.12.2004 osalta ja että sille oli määrätty niistä veroseuraamuksia ja rikosoikeudellisia seuraamuksia. Tältä osin 10.4. ja 17.11.2008 annetuissa tuomioissa todettiin, että kyseinen yhtiö oli ottanut käyttöön väärennettyjen laskujen järjestelmän, jossa laskussa mainittuja tavaroita ei toimitettu laskussa mainituille asiakkaille vaan verovelvollisille asiakkaille, jotka olivat kahvilan-, hotellin- tai ravintolanpitäjiä. Kyseiselle yhtiölle määrättiin toiminnasta maksuseuraamuksia, joista tuli lopullisia.
11
Dranken Van Eetvelde valitti 10.12.2018 annetusta maksuunpanopäätöksestä 21.12.2018 Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gentiin (Itä-Flanderin alioikeus, Gentin osasto, Belgia), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
12
Samanaikaisesti kyseistä yhtiötä vastaan aloitettiin rikosoikeudellinen menettely vuosina 2012–2014 tehdyistä rikoksista. Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Itä-Flanderin alioikeus, Dendermonden osasto, Belgia), joka käsittelee rikosoikeudellisia asioita, velvoitti 18.6.2019 antamallaan tuomiolla mainitun yhtiön maksamaan 20000 euron suuruisen sakon verovilpistä ja väärennettyjen tositteiden käyttämisestä vuosina 2012–2014 arvonlisäveron ja tuloveron alalla sekä yhteisöveron alaisten tulojen ja myyntien ja niihin liittyvän arvonlisäveron ilmoittamatta jättämisestä, jotka kaikki tehtiin vilpillisessä mielessä tai vahingon aiheuttamiseksi. Tällainen tarkoituksellisuus katsottiin toteennäytetyksi sillä perusteella, että Dranken Van Eetveldellä oli ollut olennainen ja merkittävä rooli petosjärjestelmässä, minkä ansiosta sen yritysasiakkaat olivat voineet myydä juomia ”pimeästi”.
13
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa Dranken Van Eetvelde väittää ensinnäkin, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kenenkään ei voida katsoa olevan ehdottomasti vastuussa toisen petoksesta. Tällainen tuottamuksesta riippumaton vastuu ylittäisi sen mukaan sen, mikä on tarpeen veronsaajan oikeuksien turvaamiseksi ja veropetosten estämiseksi. Tästä seuraisi suhteellisuusperiaatteen loukkaaminen.
14
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää, että arvonlisäverolain 51 bis §:n 4 momentissa säädetään tällaisesta tuottamuksesta riippumattomasta ehdottomasta vastuusta, joka voi siten olla suhteellisuusperiaatteen ja/tai arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen vastainen. Vastaus kysymykseen siitä, onko kyseinen säännös arvonlisäverodirektiivin 205 artiklan, luettuna kyseisten periaatteiden valossa, vastainen, on sen mielestä tärkeä sen arvioimiseksi, onko Dranken Van Eetvelden maksettava vältetty arvonlisävero vai ei.
15
Toiseksi kyseinen tuomioistuin korostaa, että ne bis in idem ‑periaatteen soveltaminen on erilaista sen mukaan, koskeeko kyseinen periaate tuloverojen vai arvonlisäveron alaa. Kysymys hallinnollisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyydestä saman tarkoituksen yhteydessä edellyttää sen tutkimista kyseisen periaatteen, joka konkretisoidaan perusoikeuskirjan 50 artiklassa, kannalta.
16
Tässä tilanteessa Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko [arvonlisäverolain] 51 bis §:n 4 momentti [arvonlisäverodirektiivin] 205 artiklan, luettuna yhdessä suhteellisuusperiaatteen kanssa, vastainen, kun siinä säädetään ehdottomasta täydestä vastuusta eikä tuomioistuin voi arvioida tällaista vastuuta suhteessa kunkin veropetokseen osallistuneen osallisuuden asteeseen?
2)
Onko [arvonlisäverolain] 51 bis §:n 4 momentti [arvonlisäverodirektiivin] 205 artiklan, luettuna yhdessä arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen kanssa, vastainen, jos säännöstä on tulkittava siten, että henkilö on yhteisvastuullisesti velvollinen suorittamaan arvonlisäveron lakisääteisen maksuvelvollisen sijasta ilman, että on otettava huomioon arvonlisäveron vähennystä, jonka lakisääteinen maksuvelvollinen voi tehdä?
3)
Onko [perusoikeuskirjan] 50 artiklaa tulkittava siten, ettei se ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan aineellisesti samojen tekojen, jotka ovat tapahtuneet peräkkäisinä vuosina (mutta jotka katsottaisiin rikosoikeuden alalla jatketuksi rikokseksi, jolla on sama tarkoitus) johdosta määrättyjen eri menettelyistä johtuvien luonteeltaan rikosoikeudellisten (hallinnollisten ja rikosoikeudellisten) seuraamusten kumuloituminen on sallittua, ja teoista voi yhtenä vuonna joutua hallinnolliseen menettelyyn ja toisena vuotena rikosoikeudelliseen menettelyyn? Eikö näiden tekojen katsota olevan erottamattomasti yhteydessä toisiinsa, koska ne ovat tapahtuneet peräkkäisinä vuosina?
4)
Onko [perusoikeuskirjan] 50 artiklaa tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka perusteella henkilöä vastaan voidaan aloittaa menettely luonteeltaan rikosoikeudellisen hallinnollisen rahaseuraamuksen määräämiseksi sellaisten tekojen johdosta, joista hänet on jo lainvoimaisesti tuomittu rikosoikeudellisessa menettelyssä, kun molemmat menettelyt toteutetaan täysin riippumattomasti toisistaan ja ainoana takeena sille, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus on johdonmukainen kyseisen rikkomisen vakavuuteen nähden, on se seikka, että verotuomioistuin voi tehdä asiakysymyksen osalta oikeasuhteisuuden arvioinnin, mutta kansallisessa lainsäädännössä ei ole tätä koskevia sääntöjä eikä siinä säädetä myöskään hallintoviranomaisen mahdollisuudesta ottaa huomioon aiemmin määrätty rikosoikeudellinen seuraamus?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
17
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 205 artiklaa, luettuna suhteellisuusperiaatteen valossa, tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännökselle, jossa säädetään arvonlisäveron kantamisen varmistamiseksi muun verovelvollisen kuin sen, joka on tavanomaisesti velvollinen maksamaan kyseisen veron, tuottamuksesta riippumattomasta yhteisvastuusta ilman, että toimivaltainen tuomioistuin voisi kuitenkaan käyttää harkintavaltaa arvioidakseen veropetokseen osallistuneiden eri henkilöiden osallisuuden astetta.
18
Arvonlisäverodirektiivin 205 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat määrätä 193–200 ja 202–204 artiklassa tarkoitetuissa tilanteissa muun henkilön kuin veronmaksuvelvollisen yhteisvastuulliseksi arvonlisäveron maksamisessa.
19
Arvonlisäverodirektiivin 193–200 ja 202–204 artikla kuuluvat kyseisen direktiivin XI osaston 1 luvun 1 jaksoon, jonka otsikko on ”Viranomaisille veronmaksuvelvolliset”. Kyseisissä artikloissa määritetään henkilöt, jotka ovat velvollisia maksamaan arvonlisäveron. Vaikka mainitun direktiivin 193 artiklassa säädetään pääsääntönä, että arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, siinä kuitenkin täsmennetään, että muut henkilöt voivat olla tai heidän on oltava veronmaksuvelvollisia 194–199 b ja 202 artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa.
20
Arvonlisäverodirektiivin XI osaston 1 luvun 1 jakson säännöksillä, joihin kyseisen direktiivin 205 artikla kuuluu, on tarkoituksena yksilöidä arvonlisäveron maksuvelvollinen erilaisten tilanteiden perusteella. Näiden säännösten tarkoituksena on näin varmistaa, että valtio kantaa arvonlisäveron tehokkaasti kulloisenkin tilanteen kannalta sopivimmalta henkilöltä (ks. vastaavasti tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 28 kohta).
21
Arvonlisäverodirektiivin 205 artiklassa lähtökohtaisesti sallitaan se, että jäsenvaltiot toteuttavat arvonlisäveron tehokasta kantamista varten toimenpiteitä, joiden nojalla muu henkilö kuin se, joka on kyseisen direktiivin 193–200 ja 202–204 artiklan nojalla tavanomaisesti velvollinen maksamaan kyseisen veron, on yhteisvastuussa kyseisen veron maksamisesta (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 29 kohta).
22
Koska kyseisessä 205 artiklassa ei kuitenkaan täsmennetä henkilöitä, jotka jäsenvaltiot voivat määrätä yhteisvastuullisiksi velallisiksi, eikä tilanteita, joissa tällainen määrääminen voidaan suorittaa, jäsenvaltioiden asiana on määrittää kyseisessä artiklassa säädetyn yhteisvastuun toteuttamisen edellytykset ja sen toteuttamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt muun muassa oikeusvarmuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta noudattaen (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 31 ja 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
23
Suhteellisuusperiaatteesta, jonka valossa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta tulkitsemaan arvonlisäverodirektiivin 205 artiklaa, on todettava, että vaikka on hyväksyttävää, että jäsenvaltioiden toimenpiteillä pyritään mahdollisimman tehokkaasti turvaamaan veronsaajan oikeudet, ne eivät kuitenkaan saa mennä pidemmälle kuin tämän päämäärän saavuttamiseksi on tarpeen (ks. vastaavasti tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24
Näin ollen sen, että jäsenvaltiot käyttävät veron tehokkaan kantamisen varmistamiseksi oikeuttaan määrätä yhteisvastuulliseksi velalliseksi muun henkilön kuin veronmaksuvelvollisen, on oltava perusteltua näiden kahden henkilön välisen tosiasiallisen ja/tai oikeudellisen suhteen perusteella, kun otetaan huomioon oikeusvarmuuden periaate ja suhteellisuusperiaate. Jäsenvaltioiden on täsmennettävä ne erityiset olosuhteet, joissa verollisen liiketoimen vastaanottajan kaltaisen henkilön on katsottava olevan yhteisvastuussa sopimuskumppaninsa maksettavaksi tulevan veron maksamisesta (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 34 kohta).
25
Tässä yhteydessä on huomautettava, että mahdollisten veropetosten, veronkierron ja väärinkäytösten estäminen on päämäärä, joka on yhteistä arvonlisäverojärjestelmää koskevassa unionin lainsäädännössä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan, ja että oikeuden väärinkäytön kiellon periaatteesta seuraa se, että ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevat täysin keinotekoiset järjestelyt, jotka on toteutettu ainoastaan veroedun saamiseksi, ovat kiellettyjä (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
26
Niinpä unionin tuomioistuin on jo todennut, että jäsenvaltio voi arvonlisäverodirektiivin 205 artiklan nojalla määrätä henkilön yhteisvastuulliseksi arvonlisäveron maksamisesta silloin, kun henkilö on hyväkseen toteutetun liiketoimen ajankohtana tiennyt tai hänen olisi pitänyt tietää, että tästä liiketoimesta tai jostakin edeltävästä tai myöhemmästä liiketoimesta maksettava arvonlisävero jää maksamatta, ja jäsenvaltio voi tältä osin nojautua olettamiin, mikäli nämä olettamat eivät ole sellaisia, että verovelvollisen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa kumota niitä esittämällä vastanäyttöä ja että syntyy tuottamuksesta riippumatonta vastuuta koskeva järjestelmä, joka menee pidemmälle kuin veronsaajan oikeuksien säilyttämisen kannalta on välttämätöntä. Elinkeinonharjoittajan, joka toteuttaa kaikki toimenpiteet, joita siltä voidaan kohtuudella edellyttää sen varmistamiseksi, että sen liiketoimet eivät kuulu väärinkäytös- tai petosketjuun, on nimittäin voitava luottaa näiden liiketoimien laillisuuteen ilman sitä vaaraa, että sen katsotaan olevan yhteisvastuussa jonkin toisen verovelvollisen maksettavaksi kuuluvan veron maksamisesta (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
27
Nyt käsiteltävässä asiassa on ensinnäkin niin, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lähtee siitä, että pääasiassa kyseessä olevassa arvonlisäverolain 51 bis §:n 4 momentissa säädetään tuottamuksesta riippumattomasta vastuusta, joka voi tästä syystä olla suhteellisuusperiaatteen vastainen. Tässä yhteydessä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on yksin toimivaltainen toteamaan sen ratkaistavaksi saatetun riita-asian tosiseikat ja arvioimaan niitä sekä tulkitsemaan ja soveltamaan kansallista lainsäädäntöä (tuomio 29.7.2024, protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
28
Koska unionin tuomioistuimen on kuitenkin annettava kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen vastaus SEUT 267 artiklalla käyttöön otetussa yhteistyömenettelyssä, se voi kyseisen tuomioistuimen ratkaisua helpottaakseen antaa ohjeita pääasian asiakirjojen ja sille esitettyjen kirjallisten huomautusten perusteella (ks. vastaavasti tuomio 5.12.2023, Nordic Info, C‑128/22, EU:C:2023:951, 81 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29
Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että arvonlisäverolain 51 bis §:n 4 momentin mukaan verovelvollinen on yhteisvastuussa veron maksamisesta veronmaksuvelvollisen henkilön kanssa, jos se liiketoimen suorittamishetkellä ”tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että veron maksaminen laiminlyötiin tai laiminlyödään liiketoimien ketjussa veron maksamisen välttämiseksi”.
30
Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtäviin kuuluvista tarkistuksista muuta johdu, tältä osin on katsottava, että – kuten Belgian hallitus ja Euroopan komissio toteavat kirjallisissa huomautuksissaan – kyseisessä säännöksessä ei säädetä tuottamukseen perustumattomasta yhteisvastuusta, joka olisi edellä 26 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla suhteellisuusperiaatteen vastainen, koska asianomainen verovelvollinen on yhteisvastuussa maksettavan arvonlisäveron maksamisesta veronmaksuvelvollisen henkilön kanssa vain, jos se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää osallistuvansa arvonlisäveropetokseen.
31
On kuitenkin mainittava, että arvonlisäverodirektiivin 205 artiklassa, luettuna suhteellisuusperiaatteen valossa, edellytetään, että olettama, johon arvonlisäverolain 51 bis §:n 4 momentissa tukeudutaan, jotta verovelvollisen voidaan katsoa olevan veronmaksuvelvollisen henkilön kanssa yhteisvastuussa maksettavan arvonlisäveron maksamisesta, on kumottavissa siten, ettei kyseisen verovelvollisen ole käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa kumota kyseistä olettamaa esittämällä vastanäyttöä.
32
Kyseisen olettaman kumoamiseksi verovelvollisella on oltava mahdollisuus osoittaa, että se on toteuttanut kaikki toimenpiteet, joita siltä voidaan kohtuudella edellyttää sen varmistamiseksi, että sen toteuttamat liiketoimet eivät kuulu vilpilliseen väärien laskujen järjestelmään.
33
Toiseksi siitä, että arvonlisäverolain 51 bis §:n 4 momentissa edellytetään, että yhteisvastuussa oleva verovelvollinen maksaa maksettavan arvonlisäveron kokonaisuudessaan ilman, että tuomioistuin voisi käyttää harkintavaltaa veropetokseen osallistuneiden eri henkilöiden osallisuuden asteen määrittämiseksi, on mainittava yhtäältä, että jo yhteisvastuun – sellaisena kuin siitä säädetään arvonlisäverodirektiivin 205 artiklassa – luonteesta seuraa, että kukin yhteisvastuussa oleva henkilö on velvollinen maksamaan maksettavan arvonlisäveron kokonaisuudessaan (ks. analogisesti tuomio 18.5.2017, Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, 85 kohta).
34
Toisaalta tällainen yhteisvastuun käsitteen tulkinta on sopusoinnussa arvonlisäverodirektiivin 205 artiklalla tavoitellun päämäärän kanssa, koska kyseisellä säännöksellä pyritään – edellä 20 ja 21 kohdassa mieleen palautetulla tavalla – varmistamaan se, että veronsaaja kantaa arvonlisäveron tehokkaasti kulloisenkin tilanteen kannalta sopivimmalta henkilöltä.
35
Se, että yhteisvastuussa olevan verovelvollisen arvonlisäveron maksuvelvollisuutta mukautettaisiin sen vastuuosuuden perusteella, edellyttäisi erityisesti petostapauksessa sitä, että veronsaaja ja tarvittaessa tuomioistuin, joka on toimivaltainen valvomaan sen toimintaa, määrittävät etukäteen kaikkien kyseiseen petokseen osallistuneiden henkilöiden osallisuuden asteet. Sen lisäksi, että tämä lähestymistapa olisi arvonlisäverodirektiivin 205 artiklassa säädetyn yhteisvastuun periaatteen vastainen, tällainen määrittäminen voisi osoittautua erityisen vaikeaksi sellaisten monitahoisten petollisten verojärjestelyjen tapauksessa, joille on ominaista huomattava läpinäkymättömyys.
36
Tästä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 205 artiklassa edellytetään, että arvonlisäveron maksamisesta yhteisvastuussa oleva verovelvollinen voidaan velvoittaa maksamaan yksin koko arvonlisäveron määrä riippumatta siitä, missä määrin kyseinen verovelvollinen on osallistunut veropetokseen.
37
Kuten Belgian hallitus olennaisilta osin esittää, tällainen tulkinta ei vaikuta sellaisten kansallisten siviilioikeudellisten säännösten mahdolliseen soveltamiseen, joilla säädetään arvonlisäverolain 51 bis §:n 4 momentissa tarkoitetun arvonlisäveron maksamisesta yhteisvastuussa olevan verovelvollisen ja kyseisen veron maksamisesta tavanomaisesti vastuussa olevan veronmaksuvelvollisen välisestä suhteesta ja joiden perusteella ensin mainittu verovelvollinen voisi tarvittaessa kääntyä jälkimmäisen verovelvollisen puoleen taloudellisen kokonaisrasituksen jakamiseksi sen mukaan, missä määrin kumpikin on osallistunut verovelan syntymiseen.
38
Ensimmäiseen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 205 artiklaa, luettuna suhteellisuusperiaatteen valossa, on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle säännökselle, jossa säädetään arvonlisäveron kantamisen varmistamiseksi muun verovelvollisen kuin sen, joka on tavanomaisesti velvollinen maksamaan kyseisen veron, tuottamuksesta riippumattomasta yhteisvastuusta ilman, että toimivaltainen tuomioistuin voisi kuitenkaan käyttää harkintavaltaa arvioidakseen veropetokseen osallistuneiden eri henkilöiden osallisuuden astetta, kunhan kyseisellä verovelvollisella on mahdollisuus osoittaa ryhtyneensä kaikkiin toimenpiteisiin, joita häneltä voidaan kohtuudella edellyttää, varmistaakseen, että hänen suorittamansa liiketoimet eivät ole osa tällaista petosta.
Toinen kysymys
39
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 205 artiklaa, luettuna verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa, tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännökselle, jossa säädetään, että muu verovelvollinen kuin se, joka olisi tavanomaisesti velvollinen maksamaan arvonlisäveron, on yhteisvastuussa kyseisen veron maksamisesta, ottamatta huomioon viimeksi mainitun oikeutta vähentää ostojen yhteydessä maksettavaa tai maksettua arvonlisäveroa.
40
Verovelvollisen oikeus vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen, arvonlisävero, joka hänen on maksettava tai jonka hän on maksanut hänelle luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista, joita hän käyttää verolliseen liiketoimintaan, on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate. Arvonlisäverodirektiivin 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään, eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa, jos verovelvolliset, jotka haluavat käyttää vähennysoikeutta, noudattavat vähennysoikeudelle asetettuja aineellisia ja muodollisia vaatimuksia tai edellytyksiä (tuomio 24.11.2022, Finanzamt M (Arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus), C‑596/21, EU:C:2022:921, 21 kohta).
41
Erityisesti vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan sen kaiken liiketoimintansa yhteydessä maksamasta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin kaiken liiketoiminnan verorasituksen neutraalisuuden tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista (tuomio 24.11.2022, Finanzamt M (Arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus), C‑596/21, EU:C:2022:921, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
42
Mahdollisten veropetosten, veronkierron ja väärinkäytösten torjuminen on päämäärä, joka on arvonlisäverodirektiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan, joten oikeussubjektit eivät saa vedota unionin oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin. Kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten tehtävänä on näin ollen evätä vähennysoikeus, jos asiassa osoitetaan objektiivisten seikkojen perusteella, että vähennysoikeuteen vedotaan vilpillisesti tai sitä käytetään väärin (tuomio 24.11.2022, Finanzamt M (Arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus), C‑596/21, EU:C:2022:921, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
43
Vähennysoikeus on siten evättävä paitsi silloin, kun verovelvollinen itse syyllistyy petokseen, myös silloin, kun voidaan osoittaa, että verovelvollinen, jolle vähennysoikeuden perustana olevat tavarat tai palvelut on toimitettu, tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää osallistuvansa kyseiset tavarat tai palvelut hankkimalla liiketoimeen, joka oli osa arvonlisäveropetosta, tai vähintäänkin edesauttavansa sitä. Tällaista verovelvollista pidetään nimittäin arvonlisäverodirektiivin kannalta osallisena petokseen, ja näin on riippumatta siitä, saako hän tavaroiden jälleenmyynnistä tai palvelujen käyttämisestä myöhemmissä verollisissa liiketoimissaan voittoa vai ei, koska tällaisessa tilanteessa verovelvollinen auttaa petokseen syyllistyviä rikoksentekijöitä ja hänestä tulee osasyyllinen (ks. vastaavasti tuomio 24.11.2022, Finanzamt M (Arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus), C‑596/21, EU:C:2022:921, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
44
Nyt käsiteltävässä asiassa on korostettava, että toinen ennakkoratkaisukysymys koskee sitä, onko verovelvollisella, joka on arvonlisäverodirektiivin 205 artiklan täytäntöön panemiseksi annetun kansallisen säännöksen nojalla yhteisvastuussa arvonlisäveron maksamisesta veronmaksuvelvollisen sijaan, oikeus ottaa maksettavakseen tulevan arvonlisäveron osalta huomioon kyseisellä veronmaksuvelvollisella oleva arvonlisäveron vähennysoikeus. Lisäksi on mainittava, että toinen kysymys koskee vain tapauksia, joissa yhteisvastuu arvonlisäveron maksamisesta perustuu arvonlisäverolain 51 bis §:n 4 momenttiin, joka lähtökohtaisesti koskee arvonlisäveropetoksia.
45
Tällaisissa petostapauksissa arvonlisäveron vähennysoikeus on edellä 42 ja 43 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaan evättävä verovelvolliselta, joka on velvollinen maksamaan arvonlisäveron. Näin ollen on niin, että koska kyseinen verovelvollinen ei voi vedota vähennysoikeuteen, vähennysoikeutta ei sitä suuremmalla syyllä voida siirtää sille verovelvolliselle, joka on arvonlisäverodirektiivin 205 artiklan täytäntöön panemiseksi annetun kansallisen säännöksen nojalla yhteisvastuussa mainitun veron maksamisesta.
46
Näin on sitäkin suuremmalla syyllä sen vuoksi, että arvonlisäverolain 51 bis §:n 4 momentin sanamuodon mukaan muun verovelvollisen kuin sen, joka on velvollinen maksamaan arvonlisäveron, yhteisvastuusta on säädetty vain sen tilanteen varalta, että yhteisvastuussa oleva verovelvollinen tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, että veron maksaminen laiminlyötiin tai laiminlyödään liiketoimien ketjussa kyseisen veron välttämiseksi.
47
Toiseen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 205 artiklaa, luettuna verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa, on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle säännökselle, jossa säädetään, että muu verovelvollinen kuin se, joka olisi tavanomaisesti velvollinen maksamaan arvonlisäveron, on yhteisvastuussa kyseisen veron maksamisesta, ottamatta huomioon viimeksi mainitun oikeutta vähentää ostojen yhteydessä maksettavaa tai maksettua arvonlisäveroa.
Kolmas kysymys
48
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään lähinnä, onko perusoikeuskirjan 50 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa sallitaan erilaisiin menettelyihin perustuvien rikosoikeudellisten seuraamusten ja luonteeltaan rikosoikeudellisten hallinnollisten seuraamusten päällekkäisyys, kun kyse on samankaltaisista teoista, jotka ovat kuitenkin tapahtuneet peräkkäisten verovuosien aikana ja jotka ovat tietyn verovuoden osalta luonteeltaan rikosoikeudellisten hallinnollisten menettelyjen ja jonkin muun verovuoden osalta rikosoikeudellisten menettelyjen kohteena.
49
Perusoikeuskirjan 50 artiklassa määrätään, että ”ketään ei saa panna syytteeseen tai rangaista rikoksesta, josta hänet on jo [Euroopan] unionissa lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi lain mukaisesti”. Ne bis in idem ‑periaate siis kieltää sekä mainitussa artiklassa tarkoitettujen menettelyiden että luonteeltaan rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyyden, kun kyse on samasta teosta ja samasta henkilöstä (tuomio 20.3.2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 25 kohta ja tuomio 22.3.2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 24 kohta).
50
Ne bis in idem ‑periaatteen soveltaminen edellyttää kahden edellytyksen täyttymistä: yhtäältä on oltava olemassa aikaisempi lopullinen päätös (bis-edellytys), ja toisaalta aikaisemman päätöksen ja myöhempien menettelyiden tai päätösten on koskettava samaa tekoa (idem-edellytys) (tuomio 22.3.2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 28 kohta).
51
Idem-edellytyksen osalta unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että arvioitaessa, onko kyseessä sama rikkominen, merkityksellinen kriteeri on tekojen samuus, ymmärrettynä joukkona konkreettisia ja toisiinsa erottamattomasti liittyviä seikkoja, jotka ovat johtaneet kyseisen henkilön lopulliseen vapauttamiseen tai tuomitsemiseen. Perusoikeuskirjan 50 artiklassa kielletään siis määräämästä useita luonteeltaan rikosoikeudellisia seuraamuksia samasta teosta tässä tarkoituksessa vireille pantujen eri menettelyjen päätteeksi (tuomio 20.3.2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 35 kohta ja tuomio 20.3.2018, bpost, C‑117/20, EU:C:2018:202, 33 kohta).
52
Lisäksi kyseisten tekojen tai suojatun oikeushyvän oikeudellisella luonnehdinnalla kansallisessa oikeudessa ei ole merkitystä todettaessa, että kyseessä on sama rikkominen, koska perusoikeuskirjan 50 artiklassa annetun suojan laajuus ei voi vaihdella jäsenvaltiosta toiseen (tuomio 20.3.2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 36 kohta ja tuomio 22.3.2018, bpost, C‑117/20, EU:C:2018:202, 34 kohta).
53
Unionin tuomioistuin on muistuttanut, että idem-edellytys edellyttää, että aineelliset tosiseikat ovat identtisiä. Ne bis in idem ‑periaatetta ei sitä vastoin sovelleta, jos kyseessä olevat tosiseikat eivät ole samat vaan ainoastaan samankaltaiset. Aineellisten tosiseikkojen samuudella on nimittäin ymmärrettävä tarkoitettavan sellaisten konkreettisten olosuhteiden kokonaisuutta, jotka johtuvat pääosin samoista tapahtumista siltä osin kuin niissä on kyse samasta tekijästä ja ne liittyvät erottamattomasti toisiinsa ajallisesti ja alueellisesti (tuomio 22.3.2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 36 ja 37 kohta).
54
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Dranken Van Eetveldelle määrätty rikosoikeudellinen seuraamus, joka seurasi sen tuomitsemisesta rikosasiassa, joka päättyi rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonden 18.6.2019 antamaan tuomioon, koski verovuosina 2012–2014 tehtyä arvonlisäveropetosta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin esittää, että vaikka pääasiassa kyseessä olevaa hallinnollista menettelyä olisi pidettävä luonteeltaan rikosoikeudellisena, menettely koskee verovuonna 2011 tehtyä arvonlisäveropetosta. Vaikka siis olisi katsottava, että kyseinen yhtiö osallistui kaikkien näiden verovuosien aikana saman arvonlisäveropetosjärjestelmän toteuttamiseen, rikosoikeudellinen menettely ja hallinnollinen menettely koskevat kuitenkin eri verokausia.
55
Lisäksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toteamuksella, jonka mukaan kansallisen rikosoikeuden nojalla vuosina 2011–2014 todettujen aineellisten tosiseikkojen voidaan katsoa muodostavan yhden jatketun rikkomisen, jolla on sama tarkoitus, ei ole merkitystä tutkittaessa sitä, täyttyykö unionin oikeudessa asetettu idem-edellytys.
56
Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevaan hallinnolliseen menettelyyn liittyvät tosiseikat ja rikosoikeudellisen menettelyn kohteena olleet tosiseikat eivät ole samat, joten idem-edellytys ei täyty. Niinpä ne bis in idem ‑periaatetta ei voida soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa.
57
Kolmanteen kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että perusoikeuskirjan 50 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa sallitaan erilaisiin menettelyihin perustuvien rikosoikeudellisten seuraamusten ja luonteeltaan rikosoikeudellisten hallinnollisten seuraamusten päällekkäisyys, kun kyse on samankaltaisista teoista, jotka ovat kuitenkin tapahtuneet peräkkäisten verovuosien aikana ja jotka ovat tietyn verovuoden osalta luonteeltaan rikosoikeudellisten hallinnollisten menettelyjen ja jonkin muun verovuoden osalta rikosoikeudellisten menettelyjen kohteena.
Neljäs kysymys
58
Kun otetaan huomioon kolmanteen kysymykseen annettu vastaus, neljänteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
59
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (yhdeksäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 205 artiklaa, luettuna suhteellisuusperiaatteen valossa,
on tulkittava siten, että
se ei ole esteenä kansalliselle säännökselle, jossa säädetään arvonlisäveron kantamisen varmistamiseksi muun verovelvollisen kuin sen, joka on tavanomaisesti velvollinen maksamaan kyseisen veron, tuottamuksesta riippumattomasta yhteisvastuusta ilman, että toimivaltainen tuomioistuin voisi kuitenkaan käyttää harkintavaltaa arvioidakseen veropetokseen osallistuneiden eri henkilöiden osallisuuden astetta, kunhan kyseisellä verovelvollisella on mahdollisuus osoittaa ryhtyneensä kaikkiin toimenpiteisiin, joita häneltä voidaan kohtuudella edellyttää, varmistaakseen, että hänen suorittamansa liiketoimet eivät ole osa tällaista petosta.
2)
Direktiivin 2006/112 205 artiklaa, luettuna verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa,
on tulkittava siten, että
se ei ole esteenä kansalliselle säännökselle, jossa säädetään, että muu verovelvollinen kuin se, joka olisi tavanomaisesti velvollinen maksamaan arvonlisäveron, on yhteisvastuussa kyseisen veron maksamisesta, ottamatta huomioon viimeksi mainitun oikeutta vähentää ostojen yhteydessä maksettavaa tai maksettua arvonlisäveroa.
3)
Euroopan unionin perusoikeuskirjan 50 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jossa sallitaan erilaisiin menettelyihin perustuvien rikosoikeudellisten seuraamusten ja luonteeltaan rikosoikeudellisten hallinnollisten seuraamusten päällekkäisyys, kun kyse on samankaltaisista teoista, jotka ovat kuitenkin tapahtuneet peräkkäisten verovuosien aikana ja jotka ovat tietyn verovuoden osalta luonteeltaan rikosoikeudellisten hallinnollisten menettelyjen ja jonkin muun verovuoden osalta rikosoikeudellisten menettelyjen kohteena.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: hollanti.