62011CC0160
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JÁN MAZÁK
24 päivänä toukokuuta 2012 (
1
)
Asia C-160/11
Bawaria Motors sp. z o. o.
vastaan
Minister Finansów
(Ennakkoratkaisupyyntö – Naczelny Sąd Administracyjny (Puola))
”Direktiivi 2006/112/EY — Arvonlisävero — Verovelvollisia jälleenmyyjiä koskeva erityisjärjestelmä — Käytettyjen ajoneuvojen myynti loppukuluttajalle — Voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen silloin, kun jälleenmyyjä osti ajoneuvon arvonlisäverosta vapautettuna henkilöltä, joka puolestaan käytti oikeutta vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero osittain”
1.
Nyt käsiteltävällä ennakkoratkaisupyynnöllä unionin tuomioistuinta pyydetään selventämään, voidaanko erityistä ”voittomarginaalijärjestelmää” – jonka nojalla arvonlisäveroa kannetaan erityisesti käytettyjen henkilöautojen jälleenmyynnin yhteydessä ainoastaan verovelvollisen jälleenmyyjän saamasta voittomarginaalista, (
2
) mistä säädetään neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
3
) 311 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa – soveltaa silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä osti kyseiset ajoneuvot verovelvollisilta, jotka olivat ajoneuvojen hankintojen yhteydessä käyttäneet oikeutta vähentää osittain kyseisten tavaroiden ostoon sisältyvä arvonlisävero.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
2.
Esitän merkitykselliset unionin oikeuden säännökset jäljempänä arviointini yhteydessä. Kansallisten oikeussääntöjen osalta Puolan arvonlisäverolain (
4
) 43 §:n 1 momentin 2 kohdassa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädetään, että ”käytettyjen tavaroiden luovutus on vapautettu verosta sillä edellytyksellä, ettei luovuttajalla ollut oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa näiden tavaroiden osalta”.
3.
Arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädettiin 31.12.2010 saakka, että ”hankittaessa henkilöautoja ja muita moottoriajoneuvoja, joiden suurin sallittu kokonaispaino on enintään 3,5 tonnia, vähennyskelpoinen ostoihin sisältyvä vero on 60 prosenttia [22.8.2005 saakka: 50 prosenttia hieman erilaisin, laskukaavassa mainituin edellytyksin] laskussa mainitusta veron määrästä, tavaroiden yhteisöhankinnasta maksettavasta veron määrästä tai verovelvollisen ostamien tavaroiden luovutuksesta maksettavasta veron määrästä, kuitenkin enintään 6000 Puolan zlotya (PLN) [22.8.2005 saakka: 5000 PLN hieman erilaisin, laskukaavassa mainituin edellytyksin]”.
4.
Arvonlisäverolain 120 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   – –
4)
Tätä lukua sovellettaessa ’käytettyinä tavaroina’ pidetään muita kuin 1–3 momentissa [nämä momentit koskevat taide-, keräily- ja antiikkiesineitä, eikä niitä sovelleta nyt käsiteltävässä asiassa] tarkoitettua aineellista irtainta omaisuutta, joka soveltuu sellaisenaan tai kunnostuksen jälkeen käytettäväksi uudelleen ja joka ei ole jalometalli tai -kivi – –
– –
4.   Kun kyseessä on verovelvollinen, jonka liiketoimet koostuvat sellaisten käytettyjen tavaroiden taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutuksista, jotka verovelvollinen on aiemmin hankkinut harjoittamaansa toimintaa varten tai jotka se on maahantuonut jälleenmyyntiä varten, veron perusteena on voittomarginaali, jona on pidettävä erotusta tavaran ostajan maksettavaksi tulevan kokonaissumman ja verovelvollisen maksaman hinnan välillä, ilman veron osuutta.
– –
10.   Tämän pykälän 4 ja 5 momentti koskevat sellaisten käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutuksia, jotka verovelvollinen on hankkinut
1)
luonnolliselta henkilöltä, oikeushenkilöltä tai organisatoriselta yksiköltä, joka ei ole oikeushenkilö, kun ne eivät ole verovelvollisia 15 §:n nojalla tai verovelvollisia arvonlisäverotuksessa
2)
15 §:ssä mainituilta verovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutus oli 43 §:n 1 momentin 2 kohdan tai 113 §:n nojalla vapautettu verosta
3)
verovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutuksesta kannettiin vero 4 ja 5 momentin nojalla
4)
arvonlisäverovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutus oli 43 §:n 1 momentin 2 kohdan tai 113 §:n nojalla vapautettu verosta
5)
arvonlisäverovelvollisilta, jos näiden tavaroiden luovutuksesta kannettiin arvonlisävero 4 ja 5 momentin periaatteiden nojalla ja jos ostajalla on asiakirjoja, jotka osoittavat yksiselitteisesti, että tavarat on hankittu näiden periaatteiden mukaisesti.”
5.
Arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen (
5
) 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetään, että ”verosta vapautetaan sellaisten verovelvollisten suorittamat henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen luovutukset, joilla on ollut niiden oston yhteydessä oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti, mikäli nämä henkilöautot ja ajoneuvot ovat arvonlisäverolain 43 §:n 2 momentissa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita”.
II Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys
6.
Bawaria Motors Spółka z o. o. (jäljempänä Bawaria) on arvonlisäverolain 15 §:ssä tarkoitettu toiminnassa oleva verovelvollinen, joka harjoittaa liiketoimintaa autoliikkeenä, jonka yhteydessä se ostaa ja tämän jälkeen sitten myy sekä uusia että käytettyjä henkilöautoja. Osana toimintaansa se hankkii käytettyjä henkilöautoja myös taloudellisilta toimijoilta, jotka laativat Bawarialle arvonlisäverolaskuja, joissa on merkintä ”vapautettu verosta”, ja viittaavat niissä arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 2 kohtaan (käytettyjen tavaroiden myynti). Bawaria myy nämä käytetyt henkilöautot edelleen soveltaen arvonlisäverolain 120 §:ssä säädettyä voittomarginaalijärjestelmää.
7.
Bawaria ostaa kuitenkin liiketoiminnassaan käytettyjä henkilöautoja myös taloudellisilta toimijoilta, jotka ovat hankinnan yhteydessä vähentäneet ostoihin sisältyvän arvonlisäveron lakisääteisen enimmäismäärän. (
6
) Tällaisessa tapauksessa kyseiset toimijat laativat Bawarialle arvonlisäverolaskun, jossa on maininta ”vapautettu verosta”, ja viittaavat niissä arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohtaan perusteena kyseisen luovutuksen vapauttamiselle arvonlisäverosta. Koska Bawaria katsoi olevansa tällaisessa tilanteessa oikeutettu soveltamaan voittomarginaalijärjestelmää, se pyysi 9.2.2009 Minister Finansówilta (Puolan valtiovarainministeri) kirjallista tulkintaa kyseisten säännösten soveltamisesta.
8.
Minister Finansów totesi 20.2.2009 esittämässään yksittäistapausta koskevassa tulkinnassa, että Bawarian näkemys oli virheellinen. Päätöksensä perusteluissa kyseinen ministeri totesi lähinnä, että voittomarginaalijärjestelmää voidaan soveltaa ainoastaan silloin, kun verovelvollinen jälleenmyyjä hankki käytetyn tavaran verovelvolliselta, jolla ei ollut oikeutta vähentää kyseisen tavaran ostoon sisältyvää arvonlisäveroa ja joka täten sisällytti kyseisen veron myyntihintaansa.
9.
Bawaria nosti edellä mainitusta tulkinnasta kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiessa (Varsovan alueellinen hallintotuomioistuin) ja väitti, että tulkinnalla rikotaan arvonlisäverolain 120 §:n 4 ja 10 momenttia, sillä se on virheellinen sen vuoksi, että sillä suljetaan pois mahdollisuus kantaa arvonlisäveroa voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti sellaisista käytettyjen tavaroiden luovutuksista, jotka on hankittu arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla verosta vapautettuina.
10.
Wojewódzki Sąd Administracyjny kumosi riidanalaisen tulkinnan 10.11.2009 antamallaan tuomiolla. Se totesi, että asiassa pääasiallisena ongelmana oli arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohta, jolla otettiin käyttöön verovapautus, josta ei säädetä unionin oikeudessa, ja jolla vääristettiin selkeää ja johdonmukaista voittomarginaalijärjestelmää – ei ainoastaan unionin oikeuden mukaista järjestelmää vaan myös kansallisten säännösten mukaista järjestelmää pelkän voittomarginaalin verotuksesta. Viitaten tavaroiden ja palvelujen verojärjestelmän johdonmukaisuuden turvaamiseen ja unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatteeseen Wojewódzki Sąd Administracyjny katsoi, että arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa ei vapauteta verovelvollisen suorittamaa käytetyn ajoneuvon luovutusta arvonlisäverosta silloin, kun verovelvollisella ei ajoneuvon hankinnan yhteydessä ollut ostoihin sisältyvän veron täyttä vähennysoikeutta, vaan verovapautus koskee ainoastaan sitä osaa maksettavasta verosta, jonka kyseinen verovelvollinen tosiasiallisesti maksoi arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädettyjen rajoitusten mukaisesti. Näin ollen verovapautus ei koske 6000 PLN:n määrää (tai 60:tä prosenttia laskussa mainitusta veron määrästä), koska verovelvollinen tosiasiallisesti vähensi kyseisen määrän ajoneuvon oston yhteydessä. Tämän perusteella voidaan päätellä, että Bawaria voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää mutta ainoastaan siltä osin kuin luovutuksen tehnyt henkilö ei voinut aiemmin vähentää veroa.
11.
Bawaria teki kuitenkin kassaatiovalituksen edellä mainitusta tuomiosta ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen, Naczelny Sąd Administracyjnyyn (Puolan ylimmän oikeusasteen hallintotuomioistuin), ja väitti pääasiallisesti, että aineellisen oikeuden säännöksiä on rikottu niiden virheellisen tulkinnan ja soveltamisen johdosta; toisin sanoen arvonlisäverolain 120 §:n 4 ja 10 momenttia, luettuina yhdessä arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan sekä arvonlisäverolain 91 §:n 4 ja 6 momentin kanssa, on rikottu siltä osin kuin kyseisissä säännöksissä suljetaan pois mahdollisuus verottaa täysimääräisesti voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti sellaisten käytettyjen tavaroiden luovutusta, jotka on hankittu arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan nojalla verosta vapautettuina.
12.
Minister Finansów teki nimittäin myös kassaatiovalituksen, jossa se väitti, että valituksenalainen tuomio oli annettu sääntöjenvastaisesti eli rikkomalla arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 2 kohtaa ja arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohtaa. Kyseinen ministeri väittää, että valituksenalainen tuomio perustuu oletukseen siitä, ettei sille ole oikeudellista perustaa, että sellaisen henkilöauton luovutuksesta kannetaan vero yleisten sääntöjen nojalla, joka hankittiin toimijalta, joka vähensi kyseisen henkilöauton hankintaan sisältyvän arvonlisäveron. Minister Finansów pysyi myös 20.2.2009 antamassaan yksittäistapausta koskevassa tulkinnassa esittämässään kannassa: jos henkilöauto hankitaan toimijalta, joka vähensi henkilöauton ostoon sisältyvän arvonlisäveron osittain ja sovelsi kyseisen henkilöauton myyntiin arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyä verovapautusta, yhtiöllä ei kyseisen ajoneuvon luovutuksen yhteydessä ole oikeutta määrittää veron perustetta voittomarginaalimenetelmää soveltamalla, koska arvonlisäverolain 120 §:n 10 momentissa säädetyt edellytykset eivät täyty, jolloin liiketoimea on verotettava yleisten säännösten nojalla.
13.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen näkemyksen mukaan on kiistatonta, että Puolan lainsäätäjä otti käyttöön verovapautuksen, josta ei säädetä unionin oikeudessa, kun se sääti arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että kyseisistä säännöksistä seuraa perusteltu epävarmuus siitä, voiko luovuttajan sopimuspuoli eli verovelvollinen jälleenmyyjä soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää tilanteessa, jossa luovuttaja on vähentänyt arvonlisäveron osittain, kun yksi kyseisen järjestelmän soveltamisedellytyksistä on se, ettei näiden tavaroiden myynnistä suoritettavasta verosta ole ollut mahdollista vähentää ostoihin sisältyvää veroa.
14.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että käytettyjen tavaroiden verotusjärjestelmän tavoitteena on kaksinkertaisen verotuksen ja kilpailun vääristymisen välttäminen verovelvollisten välillä, ja huomauttaa, ettei verovelvollisen jälleenmyyjän kannalta sillä ole eroa, tekeekö luovutuksen yhtäältä arvonlisäverovelvollinen tai henkilö, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen, kun kyseisillä henkilöillä ei ollut lainkaan oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää veroa, vai toisaalta arvonlisäverovelvollinen, jolla oli osittainen vähennysoikeus, koska kansallisten verosäännösten nojalla kaikki käytettyjen henkilöautojen myyntiä koskevat luovutukset on vapautettu verosta.
15.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lisää, että Puolan lainsäätäjä tosiasiassa lakkautti arvonlisäveron monivaiheisen soveltamisen, kun se sääti arvonlisäverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan. Tämän muutoksen johdosta liiketoimintaa harjoittava verovelvollinen jälleenmyyjä menetti sekä oikeuden alentaa myynnistä suoritettavaa veroa vähentämällä siitä ostoihin sisältyvä arvonlisävero, koska jälleenmyyjän toimittaja on vapautettu arvonlisäverosta, että oikeuden soveltaa erityistä voittomarginaaliin perustuvaa verotusjärjestelmää, koska jälleenmyyjän toimittaja teki osittaisen arvonlisäveron vähennyksen henkilöauton oston yhteydessä. Lisäksi tästä seuraa lopulta kaksinkertainen verotus siltä osin kuin toimittajalla ei ole vähennysoikeutta (50 prosentin tai 5 000 PLN:n enimmäismäärän ylittävältä osuudelta tai 60 prosentin tai 6 000 PLN:n enimmäismäärän ylittävältä osuudelta).
16.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on näin ollen päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 313 artiklan 1 kohtaa ja 314 artiklaa, luettuina yhdessä 136 ja 315 artiklan kanssa, tulkittava siten, että niiden mukaan voittomarginaalin verottamista koskevaa erityisjärjestelmää voidaan soveltaa verovelvollisiin jälleenmyyjiin käytettyjen tavaroiden luovutusten osalta myös silloin, jos ne myyvät edelleen ostamiaan henkilöautoja ja muita moottoriajoneuvoja, joihin sovellettiin [arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen] 13 §:n 1 momentin 5 kohtaan sisältyneiden Puolan kansallisten säännösten mukaan verovapautusta verovelvollisen suorittamien sellaisten henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen luovutusten osalta, joiden hankinnan yhteydessä verovelvollisilla on oikeus vain ostoihin sisältyvän veron osittaiseen vähennykseen [Puolan arvonlisäverolain] 86 §:n 3 momentin nojalla, siltä osin kuin nämä henkilöautot ja moottoriajoneuvot olivat [arvonlisä]verolain 43 §:n 2 momentissa ja [arvonlisäverodirektiivin] 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa tarkoitettuja käytettyjä tavaroita?”
III Asian tarkastelu
17.
Bawaria, Puolan hallitus ja komissio ovat esittäneet kirjallisia ja suullisia huomautuksia.
18.
Bawaria väittää, että verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää sellaisten käytettyjen ajoneuvojen jälleenmyynnissä, joihin sovellettiin niiden ostamisen yhteydessä Puolan arvonlisäverolaissa säädettyä arvonlisäveron vapautusta, joka koskee sellaisen verovelvollisen myymiä tavaroita, jolla oli oikeus vähentää ainoastaan osittain kyseisten tavaroiden ostoon sisältyvä arvonlisävero.
19.
Bawaria väittää, että arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan soveltamisedellytykset täyttyvät käsiteltävässä asiassa: sen luovutukset koskevat käytettyjä tavaroita, kyseisten tavaroiden osto toiselta verovelvolliselta oli vapautettu arvonlisäverosta eikä toisella verovelvollisella ollut arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti oikeutta vähentää tavaroiden ostoon sisältyvää arvonlisäveroa täysimääräisesti.
20.
Bawarian mukaan arvonlisäverodirektiivin 311–315 artiklan tulkinnassa on otettava huomioon direktiivin tavoitteet eli kaksinkertaisen verotuksen ja kilpailun vääristymisen välttäminen sekä arvonlisäveron yleisluonteisuus ja verotuksen neutraalisuus.
21.
Ensimmäiseksi velvollisuudesta soveltaa yleistä arvonlisäverojärjestelmää yhdessä sen seikan kanssa, että arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädetyn verovapautuksen johdosta Bawaria menettää oikeuden vähentää sen osan verosta, jota sen oma toimittaja ei voinut vähentää ja jonka kyseinen toimittaja lisäksi sisällytti myyntihintaansa, aiheutuu kaksinkertainen verotus.
22.
Toiseksi Bawarian näkemyksen mukaan sillä, että samaan liiketoimeen – tietyn käytetyn ajoneuvon jälleenmyyntiin – sovelletaan erilaista kohtelua sen mukaan, oliko toimittajalla lainkaan vähennysoikeutta vai oliko sillä osittainen vähennysoikeus, loukataan verotuksen neutraalisuuden periaatetta, koska kummassakin tapauksessa toimittajan soveltamasta verovapautuksesta seurasi se, ettei Bawarialla ollut verovelvollisena jälleenmyyjänä lainkaan vähennysoikeutta.
23.
Kolmanneksi voittomarginaalijärjestelmän soveltamisen epäämisestä Bawarian osalta pääasian kaltaisessa tilanteessa seuraa merkittävä kilpailun vääristyminen niihin nähden, joihin kyseistä järjestelmää sovelletaan, koska käytetyn tavaran arvon lisäys sen oston ja jälleenmyynnin välillä on sama kaikissa tilanteissa. Vapaassa markkinataloudessa Bawaria ei voisi vyöryttää arvonlisäveron lisäystä, joka yleisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisesta seuraa, loppukuluttajan maksettavana olevaan myyntihintaan, ja sen olisi siten mukautettava hintansa markkinahintojen mukaiseksi (eli verovelvollisten jälleenmyyjien, joihin voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan, soveltamiin hintoihin) ja myytävä lisäksi tappiolla kilpailijoiden tehdessä voittoa ja samalla maksettava valtiolle arvonlisäveroa, joka on huomattavasti korkeampi kuin kyseiset kilpailijat maksavat.
24.
Puolan hallitus ja komissio ovat toisaalta pääasiallisesti sitä mieltä, ettei voittomarginaalijärjestelmää voida soveltaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsittelemässä asiassa.
Arviointi
25.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, voiko verovelvollinen jälleenmyyjä (Bawaria) – joka ostaa käytettyjä henkilöautoja verovelvollisilta, jotka puolestaan ovat hankinnan yhteydessä vähentäneet osittain hankintaan sisältyvän veron – soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää, kun se myy kyseiset ajoneuvot edelleen loppukuluttajalle.
26.
On syytä aloittaa tarkastelemalla merkityksellisiä säännöksiä.
27.
Voittomarginaalijärjestelmää käsitellään arvonlisäverodirektiivin XII osastossa (”Erityisjärjestelmät”) ja erityisesti tämän osaston 4 luvun (”Käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavat erityisjärjestelmät”) 2 jakson (”Verovelvollisia jälleenmyyjiä koskeva erityisjärjestelmä”) 1 alajaksossa (”Voittomarginaalijärjestelmä”) eli direktiivin 312–325 artiklassa.
28.
Arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan mukaan voittomarginaalijärjestelmä koskee erityisesti vain sellaisten käytettyjen tavaroiden luovutuksia, joita verovelvolliset jälleenmyyjät (kuten Bawaria) hankkivat joltakin seuraavista henkilöistä: a) henkilöltä, joka ei ole verovelvollinen, b) toiselta verovelvolliselta, jos tämän toisen verovelvollisen suorittama tavaran luovutus on vapautettu verosta 136 artiklan mukaisesti, c) toiselta verovelvolliselta, jos tämän toisen verovelvollisen suorittamaan luovutukseen sovelletaan 282–292 artiklassa säädettyä pienten yritysten verovapautusta ja jos kyseessä on tuotantotavara, ja d) toiselta verovelvolliselta jälleenmyyjältä, jos tämän toisen verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamasta luovutuksesta on suoritettu arvonlisäveroa voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti.
29.
On korostettava, että arvonlisäverodirektiivin 314 artiklassa luetellaan – näkemykseni mukaan tyhjentävästi – verovelvolliset, joiden suorittamiin tavaroiden luovutuksiin verovelvollinen jälleenmyyjä voi soveltaa voittomarginaalijärjestelmää seuraavassa myyntivaiheessa.
30.
On selvää, että 314 artiklassa lueteltuja tilanteita yhdistää se, että verovelvolliselle jälleenmyyjälle käytetyn ajoneuvon luovuttava henkilö on joutunut maksamaan arvonlisäveron kokonaisuudessaan. Toisin sanoen kyseisellä henkilöllä ei ole ollut oikeutta vähentää ajoneuvon ostoon sisältyvää arvonlisäveroa.
31.
Kuten jäljempänä käy ilmi, tästä seuraa – toisin kuin Bawaria näyttää ehdottavan –, ettei käsiteltävän asian mukaisesta tilanteesta ole nimenomaisesti säädetty arvonlisäverodirektiivin 314 artiklassa eikä sen voida katsoa kuuluvan kyseisen säännöksen soveltamisalaan.
32.
Ensimmäiseksi ennakkoratkaisupyynnöstä käy nimittäin ilmi, ettei käsiteltävä asia kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan a alakohdan soveltamisalaan. Bawarialle käytetyn tavaran luovuttava henkilö on itse verovelvollinen.
33.
Ennakkoratkaisupyynnön perusteella on toiseksi myös selvää, ettei käsiteltävä asia kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan c alakohdan soveltamisalaan, koska Bawarialle suoritettu käytetyn tavaran luovutus ei kuulunut 282–292 artiklassa säädetyn pienten yritysten verovapautuksen soveltamisalaan eikä kyseessä ollut tuotantotavara. Luovutus vapautettiin verosta sen sijaan tietyn Puolan oikeuteen kuuluvan säännöksen eli arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan perusteella.
34.
Kolmanneksi käsiteltävä asia ei myöskään kuulu arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan d alakohdan soveltamisalaan. Bawarialle käytetyn tavaran luovuttavat verovelvolliset laativat arvonlisäverolaskut maininnalla ”vapautettu verosta” varustettuina, eivätkä ne luovuttaneet kyseisiä tavaroita voittomarginaalijärjestelmää soveltaen.
35.
Tästä seuraa lopuksi, että ainoa jäljellä oleva 314 artiklan kohta, jota voidaan tarkastella, on b alakohta. Se koskee verovelvollisten suorittamia tavaroiden luovutuksia, jotka on vapautettu verosta arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan mukaisesti.
36.
Tämän 136 artiklan sanamuodosta käy ilmi, että kyseisessä säännöksessä säädetään puolestaan kahdenlaisen liiketoimen verovapautuksesta.
37.
Mainitun 136 artiklan a alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joita on käytetty kokonaan 132 artiklan (yleishyödylliset liiketoimet), 135 artiklan (muut verosta vapautetut liiketoimet, kuten rahoitusliiketoimet), 371 artiklan (esim. pääsy urheilutilaisuuksiin tai julkisten postilaitosten suorittamat televiestintäpalvelut tai tavaroiden luovutukset), 375, 376 tai 377 artiklan, 378 artiklan 2 kohdan, 379 artiklan 2 kohdan taikka 380–390 artiklan (tietyille jäsenvaltioille myönnetyt verovapautukset) nojalla vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet veron vähentämiseen. On riittävää mainita, ettei mitään kyseisistä verovapautusten ryhmistä voida kuitenkaan soveltaa käsiteltävään asiaan.
38.
Saman 136 artiklan b alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta tai käyttö ei 176 artiklan mukaisesti ole oikeuttanut vähennykseen. Arvonlisäverodirektiivin 176 artiklassa säädetään standstill-lausekkeesta. Kyseisen lausekkeen nojalla jäsenvaltiot saavat edelleen soveltaa kaikkea arvonlisäveron vähennysoikeuden rajoittamista koskevaa 1.1.1979 tai Euroopan unioniin sen jälkeen liittyneiden jäsenvaltioiden osalta niiden liittymispäivänä voimassa ollutta lainsäädäntöä. Puolan liittymispäivä oli 1.5.2004. Tähän voidaan lisätä, että unionin tuomioistuin on jo vahvistanut kyseisen arvonlisäverodirektiivin 176 artiklaa koskevan tulkinnan. (
7
)
39.
On selvää, että Puolan lainsäätäjän arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säätämä arvonlisäveron vähennysoikeuden lakisääteinen rajoitus muodostaa samalla vähennysoikeuden osittaisen rajoituksen: vähennysoikeus on rajoitettu 60 prosenttiin laskussa ilmoitetusta veron määrästä ja enintään 6000 PLN:yyn.
40.
Näin on siksi, että 1.5.2004 saakka vuoden 1993 arvonlisä- ja valmisteverolain (
8
) 25 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan verovelvollisen ostama käytetty ajoneuvo, jonka enimmäispaino oli 500 kilogrammaa, ei kuulunut arvonlisäveron vähennysoikeuden soveltamisalaan, eli voimassa oli täydellinen rajoitus. Kuitenkin 1.5.2004 lukien vuoden 2004 arvonlisäverolain 86 §:n 3 kohdassa säädetään osittaisesta vähennyksestä eli ensin 50 prosentista ja sitten 22.8.2005 lukien voimassa olevassa laissa 60 prosentista mutta enimmillään 6000 PLN:n vähennyksestä. Korostaisin, että tämä sellaisenaan on järkevää siltä osin kuin kyseessä olevat tavarat ovat ”kaksikäyttötavaroita” eli henkilöautoja, joita voidaan käyttää sekä liiketoimintaan että yksityisiin tarpeisiin. (
9
)
41.
Kuten komissio perustellusti huomauttaa, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön valossa (
10
) arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa ei henkilöautojen oston osalta laajennettu Puolan lainsäädännössä ennen 1.5.2004 voimassa olleiden vähennysoikeuden rajoitusten soveltamisalaa. Tämän perusteella standstill-lausekkeen soveltamisedellytykset täyttyvät, ja Puolan lainsäädäntöä voidaan edelleen soveltaa 1.5.2004 jälkeen.
42.
On huomautettava, ettei arvonlisäverodirektiivin 136 artikla koske tilanteita, joissa verovelvollinen vähensi ”osittain” ostoihin sisältyvän veron. (
11
) Kuten edellä 38 kohdassa on todettu, arvonlisäverodirektiivin 136 artiklan nojalla jäsenvaltiot voivat vapauttaa verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta ei arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan mukaisesti ole oikeuttanut vähennykseen.
43.
Siltä osin kuin järjestelmä on osa yleisestä arvonlisäverojärjestelmästä poikkeavaa järjestelyä on mielestäni selvää, että 136 artiklaa – ja erityisesti ilmaisua ”sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta – – ei – – ole oikeuttanut vähennykseen” (
12
) – on tulkittava suppeasti.
44.
Tämä lähestymistapa on vahvistettu oikeuskäytännössä. Asiassa Jyske Finans (
13
) annetussa tuomiossa, jossa oli kyse käytettyjen ajoneuvojen myynnin verotuksesta toissijaisilla markkinoilla, on jo korostettu, että ”kuudennen direktiivin[, (
14
)] [erityisesti sen 13 artiklan B kohdan c alakohdassa, josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 136 artikla,] 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen tässä ominaisuudessa vastikkeellisesti suorittamasta tavaroiden luovutuksesta tai palvelusta, kuten mainitun direktiivin 2 artiklassa todetaan”. (
15
)
45.
Asiassa Jyske Finans (
16
) annetussa tuomiossa todettiin lisäksi, että ”järjestely verovelvollisen jälleenmyyjän saaman voittomarginaalin verottamiseksi käytettyjen tavaroiden – – luovutusten yhteydessä on kylläkin arvonlisäverotuksessa erityisjärjestely, joka poikkeaa kuudennen direktiivin yleisestä järjestelmästä ja jota kuten muitakin mainitun direktiivin 24, 25 ja 26 artiklassa säädettyjä erityisjärjestelyjä on sovellettava vain siltä osin kuin se on tarpeen järjestelyn tavoitteen saavuttamisen kannalta”. Katson nimittäin, että koska edellä mainitut voittomarginaalin verotusjärjestelyt muodostavat poikkeuksen, voidaan väittää, että niitä voitaisiin soveltaa ainoastaan tilanteisiin, joista on nimenomaisesti mainittu arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetussa arvonlisäverojärjestelmässä (ks. direktiivin 131 artikla ja sitä seuraavat artiklat).
46.
Seuraavaksi on todettava, että samassa tuomiossa (
17
) korostettiin, että ”kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdan säännöksissä säädetty poikkeus voi – – koskea ainoastaan sellaisten tavaroiden luovutuksia, joiden hankintaa on koskenut kansallisessa lainsäädännössä säädetty vähennysoikeuden rajoitus”.
47.
Vastauksena Bawarian väitteisiin käsiteltävässä asiassa on riittävää huomauttaa, että asiassa Jyske Finans annetun tuomion samassa kohdassa (
18
) korostettiin, että ”[13 artiklan B kohdan c alakohdan] sanamuotoa ei tältä osin voi tulkita millään sellaisella tavalla, joka mahdollistaisi sen välttämisen, että verovelvollista, joka ei voi vedota tällaiseen rajoitukseen, verotetaan kahteen kertaan”.
48.
Tästä seuraa, ettei arvonlisäverodirektiivin 136 artiklaa, johon 314 artiklan b alakohdassa viitataan, voida tulkita niin, että se kattaisi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan asian tilanteen, jossa kyseessä olevalla verovelvollisella oli ainoastaan ostoihin sisältyvän veron ”osittainen” vähennysoikeus – mutta vähennysoikeus kuitenkin. Direktiivin 136 artikla koskee ainoastaan sellaisten tavaroiden luovutuksia, joiden osto oli täysin suljettu vähennysoikeuden ulkopuolelle kansallisen oikeuden nojalla.
49.
Katson täten, että käsiteltävässä asiassa arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa säädetty vähennysoikeuden rajoitus – vaikka se kuuluukin standstill-lausekkeen soveltamisalaan arvonlisäverodirektiivin 176 artiklan, (
19
) johon kyseisen direktiivin 136 artiklan b alakohdassa viitataan, nojalla – ei kuitenkaan muodosta edellytettyä vähennysoikeuden epäämistä suppeassa merkityksessä, koska siinä säädetään sitä vastoin osittaisesta vähennysoikeudesta.
50.
Voittomarginaalijärjestelmä, jonka nojalla arvonlisäveroa kannetaan ainoastaan verovelvollisen jälleenmyyjän määrittämän käytetyn tavaran myyntihinnan ja ostohinnan välisestä erotuksesta, on erityisjärjestelmä, jonka avulla voidaan estää käytettyjen tavaroiden verottaminen toistamiseen – eli sillä edesautetaan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä –, kun tavarat saatetaan uudelleen kauppaverkostoon, ilman että niiden hintaan edelleen sisältyvä vero otetaan huomioon. (
20
)
51.
Kun nämä käytetyt tavarat saatetaan uudelleen arvonlisäveronalaisiin kauppaverkostoihin, erityistä voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan ainoastaan silloin, kun henkilö, joka ei ole verovelvollinen (loppukuluttaja), saattoi ne uudelleen markkinoille, tai silloin, kun tämä markkinoille saattaminen toteutettiin ajankohtana, jona se oli kokonaan vapautettu arvonlisäverosta, mikäli verovelvollinen saattoi tavarat uudelleen markkinoille.
52.
Tästä seuraa, että aina, kun verovelvollinen jälleenmyyjä on käyttänyt oikeutta vähentää ostoon sisältyvän veron – vaikka vain osittain –, voittomarginaalijärjestelmää ei tulisi soveltaa.
53.
Tässä yhteydessä voidaan huomauttaa, että voittomarginaalijärjestelmän tavoitteena on tosin välttää tilanteita, joissa käytettyjä tavaroita saatetaan verottaa toistamiseen, kun ne saatetaan uudelleen kauppaverkostoihin, koska niiden hintaan yhä sisältyvää veroa ei oteta huomioon. On kuitenkin riittävää todeta, että käsiteltävässä asiassa Puolan tasavallan tehtävänä on toteuttaa tarpeelliset toimenpiteet verovelvollisiin jälleenmyyjiin, kuten Bawariaan, kohdistuvan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi; kaksinkertaisen verotuksen tilanne syntyy silloin, kun i) yleisen arvonlisäverojärjestelmän soveltaminen yhdistyy ii) siihen, ettei Bawaria saa vähentää sen käytetyn ajoneuvon hintaan sisältyvää veroa, joka ostettiin toimittajalta, joka sovelsi arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen (
21
) 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa säädettyä verovapautusta, joka ei kieltämättä ole täysin yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin kanssa.
54.
Arvonlisäverodirektiivin, jonka 131 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa on tyhjentävä luettelo arvonlisäverosta vapautetuista toiminnoista, säännöksistä ei nimittäin löydy perusteita kyseiselle vapautukselle.
55.
Yleisesti ottaen katson (komission tavoin), että on tarpeen luoda sellaisten yhtiöiden toimintaan soveltuva järjestelmä, jotka käyttävät ajoneuvoja vain osittain verotettavassa toiminnassaan. Katsoisin kuitenkin, ettei jäsenvaltioilla ole oikeutta säätää ratkaisuista, joista ei ole säädetty arvonlisäverodirektiivissä, niiden vaikeuksien helpottamiseksi, joita yhtiöt kohtaavat jokapäiväisessä toiminnassaan.
56.
Katson myös, että voittomarginaalijärjestelmän soveltaminen käsiteltävässä asiassa olisi joka tapauksessa arvonlisäverodirektiivin taustalla olevien periaatteiden vastaista ja siten perusteetonta.
57.
Kaksinkertaisen verotuksen välttämisen tärkeys on syy, miksi asianomaisille säännöksille on yhteistä se, että arvonlisävero on täytynyt kantaa täysimääräisesti. Tämä edellyttää tietenkin sitä, ettei luovuttajalla ole lainkaan vähennysoikeutta nyt käsiteltävän asian kaltaisessa asiassa, mikä tarkoittaa, että arvonlisäveron on edelleen sisällyttävä täysimääräisesti luovutushintaan.
58.
Jos voittomarginaalijärjestelmää sovellettaisiin Bawarian kaltaisessa tilanteessa, tästä seuraisi verottamatta jättäminen vähennetyn veron osalta. Tämä olisi vastoin arvonlisäverodirektiivissä vahvistettua yleisluonteisuuden periaatetta, koska verovelvollisen jälleenmyyjän liikevaihtoa ei verotettaisi täysimääräisesti, vaikka tälle käytetyn tavaran luovuttanut toimittaja on voinut vähentää veron osittain. On syytä lisätä, että tämä olisi samalla kilpailun säilyttämisen periaatteen vastaista.
59.
Arvonlisäveron yleisluonteisuuden periaate on vahvistettu arvonlisäverodirektiivin 1 artiklassa. Kyseisessä säännöksessä säädetään muun muassa, että ”jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä”. Arvonlisäveron kantamisen yleisluonteisuus ilmenee sekä henkilötasolla (jokaista liiketoimea verotetaan riippumatta sen toteuttavasta henkilöstä, kunhan liiketoimi suoritetaan arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun liiketoiminnan yhteydessä) että materiaalisella tasolla (lähtökohtaisesti jokainen tavaroiden luovutus on veronalaista).
60.
Käsiteltävä asia osoittaa täten täsmälleen sen, miksi on tarpeen, että poikkeusta arvonlisäveron yleisluonteisuuden periaatteesta pidetään kokonaan ja täysin poikkeuksellisena ja että jokaisen tällaisen poikkeuksen on perustuttava arvonlisäverodirektiivin säännöksiin.
61.
Bawaria tukeutuu kuitenkin arvonlisäverodirektiivin 187–189 artiklassa säädettyyn ”oikaisujärjestelmään”, jonka soveltamiselta sen väittämän mukaan sellaisen luovuttajan ei pitäisi välttyä, joka on oston yhteydessä vähentänyt ostoihin sisältyvän arvonlisäveron osittain ja joka tämän jälkeen myy käytetyn tavaran verovelvolliselle jälleenmyyjälle arvonlisäverosta vapautettuna, ja jolla pyritään ehkäisemään verotulojen vähenemisen vaaraa tällaisessa tilanteessa.
62.
Tätä väitettä ei voida hyväksyä.
63.
Kuten komissio huomautti suullisessa käsittelyssä, tällainen lähestymistapa johtaisi autonostajien kertaantuvaan verotukseen silloin, kun arvonlisäveroa ei ole vähennetty – myös sellaisen käytön osalta, joka ei ole veronalaista. Kuten Puolan hallitus perustellusti totesi, Bawarian puolustama näkemys johtaisi pelkästään ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen, mutta – mikä tärkeintä – sillä ei silti poistettaisi kaksinkertaista verotusta. Näkemykseni mukaan voittomarginaalijärjestelmä ei selvästikään ole sopiva keino sen ongelman korjaamiseksi, että tietyt Puolan lainsäädännön säännökset (arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohta) eivät ole täysin yhdenmukaisia arvonlisäverodirektiivin kanssa. (
22
) Mielestäni on nimittäin selvää, että Bawarian tilanteessa on sen sijaan sovellettava yleisiä säännöksiä.
64.
On myös selvää, että jos arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdan mukainen verovapautus poistettaisiin, kyseessä olevassa laskussa mainittaisiin ostoihin sisältyvä arvonlisävero, minkä perusteella Bawarian kaltaisen verovelvollisen jälleenmyyjän olisi mahdollista vähentää arvonlisävero; pääasiassa kyseessä oleva ongelma näyttäisi poistuvan tällä tavoin.
65.
Vaikka näyttäisi siltä, että Bawarian tilanteessa on kyse kaksinkertaisen verotuksen tilanteesta, joka yleensä olisi arvonlisäverotuksen periaatteiden vastaista, on kuitenkin niin, että käsiteltävässä asiassa on kyse tietystä tavarasta, nimittäin käytetyistä ajoneuvoista, joita ei käytetty ainoastaan liiketoimintaan vaan myös yksityisiin tarpeisiin. On ilmeistä, ettei arvonlisäveroa voida vähentää siltä osin kuin ajoneuvoa käytettiin yksityisiin tarpeisiin.
66.
Kaiken edellä esitetyn perusteella katson, että arvonlisäverodirektiivin perustellun tulkinnan nojalla on selvää, että jos verovelvollinen jälleenmyyjä hankkii käytettyjä ajoneuvoja verovelvolliselta, joka kyseisten ajoneuvojen hankinnan yhteydessä käytti oikeutta osittaiseen arvonlisäveron vähennykseen arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti, arvonlisäverodirektiivin 314 artiklan b alakohdan edellytys ei täyty. Verovelvollinen jälleenmyyjä ei täten voi soveltaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää.
IV Ratkaisuehdotus
67.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 313 artiklan 1 kohtaa ja 314 artiklaa, luettuina yhdessä saman direktiivin 136 ja 315 artiklan kanssa, on tulkittava siten, ettei verovelvollisia jälleenmyyjiä koskevaa erityistä voittomarginaalijärjestelmää voida soveltaa sellaisten käytettyjen henkilöautojen ja muiden moottoriajoneuvojen jälleenmyyntiin, jotka on ostettu verovelvollisilta, jotka kyseisten ajoneuvojen hankinnan yhteydessä käyttivät oikeutta vähentää osittain ostoihin sisältyvä arvonlisävero Puolan arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentin mukaisesti.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: englanti.
(
2
)	Tällä tarkoitetaan myynti- ja ostohinnan välistä erotusta.
(
3
)	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu direktiivi (EUVL L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).
(
4
)	Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta 11.3.2004 annettu laki (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U., nro 54, järjestysnumero 535, sellaisena kuin se on muutettuna; jäljempänä arvonlisäverolaki).
(
5
)	Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta annetun lain tiettyjen säännösten täytäntöönpanosta 28.11.2008 annettu Puolan valtiovarainministerin asetus (Dz. U., nro 212, järjestysnumero 1336).
(
6
)	Tästä säädetään arvonlisäverolain 86 §:n 3 momentissa (50 tai 60 % mutta enintään 5000 tai 6000 PLN).
(
7
)	Ks. mm. asia C-280/04, Jyske Finans, tuomio 8.12.2005 (Kok., s. I-10683, 23 kohta); asia C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca, tuomio 11.12.2008 (Kok., s. I-9549, 28 ja 29 kohta); yhdistetyt asiat C-538/08 ja C-33/09, X Holding, tuomio 15.4.2010 (Kok., s. I-3129, 38 kohta) ja asia C-395/09, Oasis East, tuomio 30.9.2010 (Kok., s. I-8811, 19 ja 20 kohta). Asiassa C-414/07, Magoora, 22.12.2008 annetussa tuomiossa (Kok., s. I-10921), joka koski myös Puolaa, todettiin lähinnä, että standstill-lausekkeella ei ole tarkoitus sallia uuden jäsenvaltion muuttavan kansallista lainsäädäntöään siten, ettei se ole yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden kanssa. Arvonlisäverodirektiivin vastaisena on joka tapauksessa pidettävä sitä, että jäsenvaltio myöhemmin muuttaa mainittuna päivänä voimassa ollutta lainsäädäntöään siten, että näiden rajoitusten soveltamisalaa laajennetaan ennen kyseistä ajankohtaa vallinneeseen tilanteeseen nähden.
(
8
)	Tavaroista ja palveluista perittävästä verosta ja valmisteverosta 8.1.1993 annettu laki (Dz. U., nro 11, järjestysnumero 50).
(
9
)	Komissio nimittäin huomautti suullisessa käsittelyssä, että Bawarian tilanne käsiteltävässä asiassa on ”tavanomainen käytettyjen autojen jälleenmyyjien tilanne Puolassa”.
(
10
)	Ks. mm. edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Magoora ja Naczelny Sąd Administracyjnyn asiassa I FSK 960/09 9.6.2010 antama tuomio.
(
11
)	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toikin tämän esiin ennakkoratkaisupyynnössä, kun se huomautti perustellusti, että unionin oikeudessa ei lähtökohtaisesti sallita tavaroiden tai palvelujen hankkijan vähentävän arvonlisäveroa osittain, ei edes kiinteään omaisuuteen liittyen (tuotantotavara). Tämä tarkoittaa myös, ettei unionin säännöstössä säädetä mahdollisuudesta tai muustakaan keinosta vapauttaa tällaiset tavarat tai palvelut arvonlisäverosta eikä verovelvollisten jälleenmyyjien soveltamasta erityisestä voittomarginaalijärjestelmästä.
(
12
)	Kursivointi tässä.
(
13
)	Mainittu edellä alaviitteessä 7, tuomion 21 kohta.
(
14
)	Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu neuvoston direktiivi (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 14.2.1994 annetulla neuvoston direktiivillä 94/5/EY (EYVL L 60, s. 16; jäljempänä kuudes direktiivi).
(
15
)	Ks. mm. asia C-8/01, Taksatorringen, tuomio 20.11.2003 (Kok., s. I-13711, 36 kohta); asia C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, tuomio 3.5.2005 (Kok., s. I-1527, 29 kohta) ja asia C-270/09, Macdonald Resorts Limited, tuomio 16.12.2010 (Kok., s. I-13179, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. myös asia C-175/09, Axa UK, tuomio 28.10.2010 (Kok., s. I-10701, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
16
)	Mainittu edellä alaviitteessä 7. Ks. tuomion 35 kohta, joka koskee kuudennen direktiivin 25 ja 26 artiklassa säädettyjen järjestelyjen soveltamista. Ks. myös yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998 (Kok., s. I-6229, 34 kohta) ja asia C-321/02, Harbs, tuomio 15.7.2004 (Kok., s. I-7101, 27 kohta).
(
17
)	Edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Jyske Finans, tuomion 24 kohta.
(
18
)	Ibid.
(
19
)	Ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Magoora; edellä alaviitteessä 7 mainitut yhdistetyt asiat X Holding, tuomion 59–61 kohta ja edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Oasis East, tuomion 19 ja 20 kohta.
(
20
)	Ks. asia C-131/92, ’K’ Line Air Service Europe, tuomio 9.7.1992 (Kok., s. I-4513, 19 kohta).
(
21
)	Jopa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössä esittämässään tarkastelussa alusta alkaen, että ”ei ole epäilystä siitä, että Puolan lainsäätäjä otti käyttöön arvonlisäverolain täytäntöönpanoasetuksen 13 §:n 1 momentin 5 kohdassa verovapautuksen, josta ei ole säädetty [unionin] oikeudessa”.
(
22
)	Ks. myös edellä tämän ratkaisuehdotuksen 54 kohta.