62022CJ0623_RES
C‑623/22. sz. ügy
Belgian Association of Tax Lawyers és társai
kontra
Premier ministre/Eerste Minister
(a Cour constitutionnelle [Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
A Bíróság ítélete (második tanács), 2024. július 29.
„Előzetes döntéshozatal – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – Az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatos kötelező automatikus információcsere – Az (EU) 2018/822 irányelvvel módosított 2011/16/EU irányelv – A 8ab. cikk (1) bekezdése – Adatszolgáltatási kötelezettség – A 8ab. cikk (5) bekezdése – Szubszidiárius értesítési kötelezettség – Szakmai titok – Érvényesség – Az Európai Unió Alapjogi Chartájának 7., 20. és 21. cikke, valamint 49. cikkének (1) bekezdése – A magánélet tiszteletben tartásához való jog – Az egyenlő bánásmód elve és a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elve – A büntetőjogi törvényesség elve – A jogbiztonság elve”
Jogszabályok közelítése – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 2011/16 irányelv – Kötelező automatikus információcsere – A határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség – Hatály – Kizárólag a társasági adóra való korlátozás hiánya – Az egyenlő bánásmód elvének megsértése – Hiány
(Az Európai Unió Alapjogi Chartája, 20. és 21. cikk; a 2018/822 irányelvvel módosított 2011/16 tanácsi irányelv, 8ab. cikk, (1), (6) és (7) bekezdés)
(lásd: 29., 30., 33., 34. pont és a rendelkező rész 1. pontja)
Jogszabályok közelítése – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 2011/16 irányelv – Kötelező automatikus információcsere – A határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség – A konstrukció, a határokon átnyúló konstrukció, a piacképes konstrukció, a személyre szabott konstrukció, az adótervezésben közreműködő és a kapcsolt vállalkozás fogalma – Kellően egyértelmű és pontos fogalmak – A jogbiztonság elvének és a büntetőjogi törvényesség elvének megsértése – Hiány – Az adótervezésben közreműködő és az érintett adózó magánéletébe való, kellő pontossággal meghatározott beavatkozás
(Az Európai Unió Alapjogi Chartája, 7. cikk, és 49. cikk, (1) bekezdés; a 2018/822 irányelvvel módosított 2011/16 tanácsi irányelv)
(lásd: 49., 52., 53., 56–60., 64., 66., 87., 89., 90. pont és a rendelkező rész 2. pontja)
Jogszabályok közelítése – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 2011/16 irányelv – Kötelező automatikus információcsere – A határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség – E konstrukciók ismertetőjegyei – Kellően egyértelmű és pontos beazonosítás – A jogbiztonság elvének és a büntetőjogi törvényesség elvének megsértése – Hiány – Az adótervezésben közreműködő és az érintett adózó magánéletébe való, kellő pontossággal meghatározott beavatkozás
(Az Európai Unió Alapjogi Chartája, 7. cikk, és 49. cikk, (1) bekezdés; a 2018/822 irányelvvel módosított 2011/16 tanácsi irányelv, IV. melléklet)
(lásd: 71., 73–75., 87., 89., 90. pont és a rendelkező rész 2. pontja)
Jogszabályok közelítése – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 2011/16 irányelv – Kötelező automatikus információcsere – A határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség – Az e kötelezettség teljesítésére nyitva álló harmincnapos határidő kezdő időpontja – Kellően egyértelmű és pontos beazonosítás – A jogbiztonság elvének és a büntetőjogi törvényesség elvének megsértése – Hiány – Az adótervezésben közreműködő és az érintett adózó magánéletébe való, kellő pontossággal meghatározott beavatkozás
(Az Európai Unió Alapjogi Chartája, 7. cikk, és 49. cikk, (1) bekezdés; a 2018/822 irányelvvel módosított 2011/16 tanácsi irányelv, 8ab. cikk, (1) bekezdés, első albekezdés)
(lásd: 80–87., 89., 90. pont és a rendelkező rész 2. pontja)
Jogszabályok közelítése – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 2011/16 irányelv – Kötelező automatikus információcsere – A határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség – A tagállamok azon lehetősége, hogy az adatszolgáltatási kötelezettséget az adótervezésben közreműködő más személy értesítésére vonatkozó kötelezettséggel helyettesítsék – Terjedelem – Kizárólag a jogi képviselet ellátására jogosult, szakmai tevékenységet végző személyek számára nyitva álló lehetőség
(A 2018/822 irányelvvel módosított 2011/16 tanácsi irányelv, 8ab. cikk, (5) bekezdés)
(lásd: 99., 104., 106. és 108. pont)
Alapvető jogok – A magán‑ és a családi élet tiszteletben tartása – A mind az Európai Unió Alapjogi Chartája, mind pedig az Emberi Jogok Európai Egyezménye általi kimondás – A Charta által biztosított védelmi szint, amely nem sérti az ezen egyezmény által biztosított védelmi szintet
(Az Európai Unió Alapjogi Chartája, 7. cikk)
(lásd: 113., 124. pont)
Jogszabályok közelítése – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 2011/16 irányelv – Kötelező automatikus információcsere – Az ügyvédeket terhelő tájékoztatási és együttműködési kötelezettség – Az ügyvédet terhelő szakmai titoktartási kötelezettség – Az adótervezésben közreműködő, szakmai titoktartási kötelezettség alá tartozó ügyvéd adatszolgáltatási kötelezettség alóli mentesülése – Ezen adótervezésben közreműködő ügyvéd arra vonatkozó kötelezettsége, hogy értesítsen minden más adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, az őt terhelő adatszolgáltatási kötelezettségekről – A magán‑ és a családi élet tiszteletben tartásának megsértése – Érvénytelenség – Terjedelem – A 98/5 irányelv 1. cikke (2) bekezdésének a) pontjában említett személyek
(Az Európai Unió Alapjogi Chartája, 7. cikk; a 2018/822 irányelvvel módosított 2011/16 tanácsi irányelv; 8ab. cikk, (5) bekezdés)
(lásd: 116., 118–120. pont és a rendelkező rész 3. pontja)
Jogszabályok közelítése – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – 2011/16 irányelv – Kötelező automatikus információcsere – A határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség – A magánélet tiszteletben tartásához való jog – Mindenkit megillető szabadság, hogy életét és tevékenységeit mind személyes, mind szakmai vagy kereskedelmi szempontból megszervezze – Beavatkozás – Igazolás – A törvényesség elvének, az alapvető jogok lényeges tartalmának és az arányosság elvnek tiszteletben tartása
(Az Európai Unió Alapjogi Chartája, 7. cikk; a 2018/822 irányelvvel módosított 2011/16 tanácsi irányelv, 8ab. cikk, (1), (6) és (7) bekezdés)
(lásd: 127., 129–132., 136–138., 140–150. pont és a rendelkező rész 4. pontja)
Összefoglalás
Egy érvényesség elbírálására irányuló előzetes döntéshozatal iránti kérelem keretében a Bíróság úgy ítéli meg, hogy a határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó, az illetékes hatóságok felé teljesítendő adatszolgáltatási kötelezettség, amelyet a módosított 2011/16 irányelv (
1
) vezetett be, nem sérti az alapvető jogokat, különösen az egyenlő bánásmód elvét és a magánélet tiszteletben tartásához való jogot, sem pedig a jogbiztonság elvét.
A jelen esetben egy 2019. december 20‑i törvény ültette át a belga jogrendbe a módosított 2011/16 irányelvet.
A jogi, adóügyi és tanácsadási szolgáltatások területén tevékenykedő több egyesület és szakmai tevékenységet végző személy kérte a Cour constitutionnelle‑től (alkotmánybíróság, Belgium) e törvény teljes vagy részleges megsemmisítését. Lényegében vitatták, hogy nincs pontosan meghatározva sem e törvény hatályának, sem az e törvényben foglalt, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettségnek a terjedelme, valamint vitatták e kötelezettség egyes joghatásait.
Mivel az így vitatott nemzeti rendelkezések a módosított 2011/16 irányelv rendelkezéseiből erednek, a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság) az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 7., 20., 21. cikkére és 49. cikkének (1) bekezdésére, valamint a jogbiztonság általános elvére tekintettel több kérdést terjesztett a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából az ezen irányelv 8ab. cikkének (1), (6) és (7) bekezdésében előírt, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség, valamint az ugyanezen irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt szubszidiárius értesítési kötelezettség érvényességének érékelésére vonatkozóan.
A Bíróság álláspontja
Elsősorban, ami annak értékelését illeti, hogy fennáll‑e a Charta 20. cikkében előírt egyenlő bánásmód elvének a módosított 2011/16 irányelv általi esetleges megsértése, amennyiben ez az irányelv nem korlátozza a határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettséget a társasági adó területére, hanem azt a hatálya alá tartozó valamennyi adó tekintetében alkalmazhatóvá teszi, a Bíróság mindenekelőtt rámutat arra, hogy a figyelembe veendő referenciakritérium az agresszív adótervezés kockázata, valamint az érintett, határokon átnyúló konstrukciók általi adókikerülés és adókijátszás kockázata, amely ellen az uniós jogalkotó a jelen esetben küzdeni kívánt. Márpedig bármilyen típusú adó‑ vagy illeték agresszív adótervezés tárgyát képezheti, legyen szó akár társasági adóról, akár más közvetlen vagy közvetett adókról, amelyek nem képezik különös uniós szabályozás tárgyát. (
2
)
Ennélfogva a módosított 2011/16 irányelvben előírt adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó különböző adótípusok az ezen irányelv által követett célokra tekintettel összehasonlítható helyzetek körébe tartoznak, mivel az ilyen szabályozás e tekintetben nem nyilvánvalóan alkalmatlan az említett célkitűzések szempontjából.
Másodsorban a Bíróság úgy véli, hogy a fogalmak (
3
) és az adatszolgáltatási kötelezettség teljesítésére előírt 30 napos határidő kezdő időpontja, amelyet a módosított 2011/16 irányelv alkalmaz és meghatároz e kötelezettség hatályának és terjedelmének meghatározása érdekében, kellően világos és pontos a jogbiztonság elvéből és a büntetőjogi törvényességnek a Charta 49. cikkének (1) bekezdésében rögzített elvéből eredő követelményekre tekintettel.
Ezenkívül, mivel a Charta 7. cikke az alkalmazott fogalmak és a rögzített határidők egyértelműségének vagy pontosságának követelménye tekintetében nem ír elő a Charta 49. cikkénél szigorúbb kötelezettséget, az adótervezésben közreműködő és az érintett adózó magánéletébe az adatszolgáltatási kötelezettséggel való beavatkozás maga is kellően pontosan meg van határozva azon információkra tekintettel, amelyeket ezen adatszolgáltatásnak tartalmaznia kell.
Harmadsorban, ami a szakmai titoktartásnak a módosított 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében előírt szubszidiárius értesítési kötelezettségből eredő, nem ügyvéd adótervezésben közreműködő általi esetleges megsértését illeti, amennyiben e kötelezettség azzal a következménnyel jár, hogy harmadik személy, végső soron pedig az adóhatóság tudomására jut az ezen adótervezésben közreműködő és az ügyfele közötti konzultációs kapcsolat fennállása, a Bíróság mindenekelőtt kifejti, hogy a tagállamok azon lehetőségét, hogy az adatszolgáltatási kötelezettséget az értesítési kötelezettséggel helyettesítsék, e cikk csak azon szakmai tevékenységet végző személyekkel szemben nyitotta meg, akik az ügyvédekhez hasonlóan a nemzeti jog értelmében jogosultak a jogi képviselet ellátására.
Továbbá csupán az ügyvédi hivatásnak a tagállamok bírósági szervezetén belül elfoglalt különleges helyzete miatt állapította meg a Bíróság az Orde van Vlaamse Balies és társai ítéletben, (
4
) hogy az ügyvédet terhelő szubszidiárius értesítési kötelezettség sérti a Charta 7. cikkét.
Így az ezen ítéletben kialakított megoldás csak azokra a személyekre vonatkozik, akik szakmai tevékenységüket a 98/5 irányelv (
5
) 1. cikke (2) bekezdésének a) pontjában említett szakmai címek egyikének birtokában gyakorolják, és nem terjed ki az e jellemzőkkel nem rendelkező egyéb szakmai tevékenységet ellátó személyekre, még akkor sem, ha a tagállamok felhatalmazzák őket jogi képviselet ellátására.
Végül negyedsorban, ami a magánélet védelméhez való jognak az adatszolgáltatási kötelezettség általi esetleges megsértését illeti, amennyiben e kötelezettség jogszerűen, és nem visszaélésszerűen adóelőnyt célzó konstrukcióra vonatkozik, amely így – amint azt a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza – korlátozza azon szabadságot, hogy az adóalany a legkevésbé adóztatott adózási utat válassza, az adótervezésben közreműködő pedig azt megtervezze és számára tanácsolja, a Bíróság az Emberi Jogok Európai Bíróságának ítélkezési gyakorlatára (
6
) hivatkozik, amelyből kitűnik, hogy a magánélet fogalma tág fogalom, amely magában foglalja a személyes autonómia fogalmát, amely kiterjed legalább arra a mindenkit megillető szabadságra, hogy életét és tevékenységeit személyes, szakmai vagy kereskedelmi szempontból megszervezze.
Ezen ítélkezési gyakorlatra figyelemmel a Bíróság úgy ítéli meg, hogy a határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség a Charta 7. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való jogba való beavatkozásnak minősül, mivel e kötelezettség ahhoz vezet, hogy felfedik a közigazgatási szerv előtt a személyes, szakmai vagy kereskedelmi tevékenységek keretében maga az adózó vagy az adótervezésben közreműködők által végzett, a különböző alkalmazandó nemzeti szabályozások közötti eltéréseken alapuló adótervezési és ‑kialakítási munkák eredményét, és ennélfogva alkalmas arra, hogy visszatartsa mind az említett adóalanyt, mind pedig a tanácsadóit attól, hogy határokon átnyúló adótervezési mechanizmusokat dolgozzanak ki és hajtsanak végre.
Ugyanakkor az ilyen beavatkozás, amely nem sérti a magánélet tiszteletben tartásához való jog lényegét, és amely arányos, és nem aránytalan a jelen esetben a módosított 2011/16 irányelv által követett közérdekű célhoz képest, amely az agresszív adótervezés elleni küzdelemre, valamint az adókikerülés és adókijátszás kockázatának megelőzésére irányul, igazolt az említett célkitűzésre tekintettel. Ebből következik, hogy a szóban forgó adatszolgáltatási kötelezettség nem sérti a magánélet tiszteletben tartásához való jogot, értve ezalatt a mindenkinek a magánélete megszervezéséhez való jogát, amint azt a Charta 7. cikke biztosítja.
(
1
)	A 2018. május 25‑i (EU) 2018/822 tanácsi irányelvvel (HL 2018. L 139., 1. o.) módosított, az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv (HL 2011. L 64., 1. o.; a továbbiakban: módosított 2011/16 irányelv).
(
2
)	A hozzáadottérték‑adó, a vámok és a jövedéki adók nem tartoznak a módosított 2011/16 irányelv hatálya alá.
(
3
)	Azok a fogalmak, amelyek tekintetében a kérdést előterjesztő bíróság kétségeket fogalmazott meg a pontosságukat és egyértelműségüket illetően, a következők: „konstrukció”, „határokon átnyúló konstrukció”, „piacképes konstrukció”, „személyre szabott konstrukció”, „adótervezésben közreműködő”, „résztvevő”, „kapcsolt vállalkozás”, valamint a „határokon átnyúló” jelző, a IV. mellékletben meghatározott különböző „ismertetőjegyek”, valamint „a fő előny vizsgálatára irányuló teszt”.
(
4
)	2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítélet (C‑694/20, EU:C:2022:963).
(
5
)	Az ügyvédi hivatásnak a képesítés megszerzése országától eltérő tagállamokban történő folyamatos gyakorlásának elősegítéséről szóló, 1998. február 16‑i 98/5/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL0 1998. L 77., 36. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 3. kötet, 83. o.).
(
6
)	Lásd különösen: EJEB, 2018. január 18., FNASS és társai kontra Franciaország, ECLI:CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, 153. §, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat. E tekintetben a Charta 7. cikke megfelel az emberi jogok és alapvető szabadságok védelméről szóló európai egyezmény 8. cikke (1) bekezdésének, és a Charta 52. cikke (3) bekezdésének megfelelően a Bíróság az e 7. cikkben biztosított jogok értelmezése során figyelembe veszi az e 8. cikk (1) bekezdésében biztosított, az EJEB által értelmezett megfelelő jogokat.