Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
Представено на 26 март 2026 година(1)
Дело C‑736/23 P
ZF CV Systems Europe, преди Wabco Europe
срещу
Европейската комисия
„ Обжалване — Държавни помощи — Схема за държавна помощ, приложена от Кралство Белгия — Предварително данъчно становище (tax ruling) — Освобождаване от облагане на свръхпечалбата — Критерий за контрола върху държавните помощи в данъчното законодателство — Неправомерна административна практика като помощ “
I.      Въведение
1.        Обвързани ли са Комисията и юрисдикциите на Съюза в рамките на проверката на практика на данъчните органи на държава членка, извършена с оглед на правилата в областта на държавните помощи, от тълкуването на разпоредба на националното данъчно законодателство, дадено от държавата членка, когато тълкуването е несъвместимо с текста на разпоредбата?
2.        Този въпрос заема централно място в жалбата на
ZF CV Systems Europe (наричано по-нататък „жалбоподателят“) срещу решението на Общия съд от 20 септември 2023 г.(2) (наричано по-нататък „обжалваното съдебно решение“). Настоящата жалба е част от серия жалби, по които също представям заключение днес(3).
3.        Обжалваното съдебно решение се отнася до решение на Комисията от 11 януари 2016 г.(4) (наричано по-нататък „спорното решение“), в което Комисията счита прилаганата в периода от 2004 г. до 2014 г. т.нар. „схема за освобождаване от данък на свръхпечалбата“ (наричана по-нататък „спорната данъчна практика“) за несъвместима с вътрешния пазар помощ. Спорната данъчна практика позволява облагаемата печалба на предприятия в Белгия, които са част от международна група от предприятия, да бъде намалявана чрез предварителни данъчни становища (tax rulings) (в някои случаи обозначавана и като „освобождаване от данък на свръхпечалбата“, съответно „Excess Profits“).
4.        Белгийските данъчни органи основават въпросната практика на разпоредба на белгийското данъчно право, а именно на член 185, параграф 2
буква b) от Code des impôts sur les revenus 1992 (Кодекс за подоходното облагане от 1992 г., наричан по-нататък „CIR 92“). Съгласно текста на разпоредбата тя позволява да се направи корекция на печалбите на предприятия в случаите, в които споразумения, които са необичайни за сделки между несвързани лица, са повлияли върху печалбата. Основният случай на прилагане вероятно е договарянето на необичайно за сделки между несвързани лица трансферно ценообразуване(5). Както Комисията в спорното решение, така и Общият съд в обжалваното съдебно решение стигат до извода, че въпросната спорна данъчна практика представлява дерогация от цялостния белгийски режим на корпоративно данъчно облагане (като референтна рамка).
5.        Настоящата жалба дава възможност на Съда да се произнесе до каква степен при определянето на „обичайното“ национално данъчно законодателство като референтна рамка за оценяването на държавната помощ Комисията и Общият съд са обвързани от националното тълкуване на дадена разпоредба. Този въпрос се поставя по-специално тук, тъй като в Белгия спорната данъчна практика, основана на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, представлява установена административна практика.
II.    Правна уредба
А.      Правото на Съюза
6.        Правната уредба на Съюза включва членове 107 и 108 ДФЕС.
Б.      Белгийското право
7.        В Белгия правилата за данъчно облагане на доходите са кодифицирани в CIR 92. Съгласно член 1, параграф 1 от CIR 92 като данък върху доходите, наред с другото, се събира данък върху общия доход на установените в страната дружества — корпоративен данък.
8.        Със Закон от 21 юни 2004 г. за изменение на CIR 92 и на Закона от 24 декември 2002 г.(6) Белгия въвежда нови правила за трансграничните сделки на дружества, принадлежащи към група, които в случай на необичайни за сделки между несвързани лица споразумения предвиждат корекции на печалбите.
9.        Член 185, параграф 2 от CIR 92 предвижда:
„[З]а две дружества, които са част от една многонационална група от свързани дружества и що се отнася до техните реципрочни трансгранични отношения:
a)      когато двете дружества са свързани при търговските или финансовите си отношения от договорени или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими дружества, печалбите, които при липсата на тези условия биха били реализирани от едно от тези дружества, но не са били реализирани поради тези условия, може да бъдат включени в печалбите на това дружество;
b)      когато в печалбите на едно дружество са включени печалби, които са включени и в печалбите на друго дружество, и когато така включените печалби са такива, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените от двете дружества условия биха били условията, които биха били договорени между независими дружества, печалбите на първото дружество се коригират по подходящ начин.
Първата подточка се прилага посредством предварително данъчно становище, без това да засяга прилагането на Конвенцията за премахване на двойното данъчно облагане.“
10.      От мотивите към закона става ясно, че с него се цели прилагането на принципа на сделката между несвързани лица при трансгранични положения(7).
11.      Становището на белгийските данъчни органи относно тълкуването на тази разпоредба е видно от циркулярно писмо от 4 юли 2006 г., в което по същество се повтарят мотивите към закона(8). Освен това, по-конкретно в отговор на няколко парламентарни въпроса, белгийският министър на финансите е изразил становище относно прилагането на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92(9).
III. Фактическа обстановка и досегашното производство
А.      Обстоятелства в основата на спора
12.      В периода от 2004 г. до 2014 г. на основание член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 компетентният за предоставянето на предварителни данъчни становища орган намалява облагаемата в Белгия печалба на 55 установени в Белгия предприятия, които са част от многонационални групи, като предоставя 66 предварителни данъчни становища.
13.      В това отношение по искане на данъчнозадължените лица компетентният орган не използва като отправна точка собствено определено трансферно ценообразуване, а сравнява печалбата на белгийските дружества със средната печалба на сравнимо самостоятелно предприятие(10). Резултатът от това сравнение е процент, който изразява разликата между действителната печалба на данъчнозадължените лица и хипотетичната средна печалба на самостоятелно предприятие. Размерът на този процент от печалбата не е облаган с данък през следващите пет години. Следователно по искане на данъчнозадължените лица видът и размерът на данъчната основа се променят, като за данъчна основа вече служи не действително реализираната печалба (която отразява действителните финансови възможности съгласно белгийския данъчен закон), а само намалената печалба. В това отношение основателно може да се говори за облагане на хипотетична средна печалба(11).
14.      Със спорното решение Комисията установява, че намаляването на данъчната основа, предоставено от компетентния белгийски орган чрез въпросната данъчна практика, представлява държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, която е несъвместима с вътрешния пазар и е приложена в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС.
15.      Освен това Комисията разпорежда възстановяването на предоставената помощ от страна на получателите, чийто окончателен списък Белгия трябва да състави по-късно.
В приложението към спорното решение обаче,
с информационна цел въз основа на данни, предоставени от Белгия, вече са посочени 55 получателя, между които жалбоподателя.
Б.      Производство пред Общия съд и обжалваното съдебно решение
16.      На 6 септември 2016 г. жалбоподателят подава жалба за отмяна на спорното решение, регистрирана съответно под номер на дело T‑637/16.
17.      В първоинстанционното производство жалбоподателят излага шест правни основания(12). В тях той оспорва по същество констатациите на Комисията относно наличието на схема за помощ, както и квалифицирането на спорната данъчна практика като селективно предимство, и освен това изтъква, че е налице нарушение на принципа на добра администрация.
18.      С определение от 16 февруари 2018 г., наред с другото, Общият съд спира производството по дело
T‑637/16, по което е постановено обжалваното съдебно решение, до постановяването на решение, което слага край на производството по дела T‑131/16 и T‑263/16.
19.      С решение по последно посочените дела от 14 февруари 2019 г.(13) Общият съд отменя спорното решение, тъй като Комисията неправилно е приела, че е налице схема за помощ. По жалбата на Комисията срещу това решение Съдът постановява решението си от 16 септември 2021(14) г.
С него той отменя решението на Общия съд, тъй като приетото от Комисията наличие на схема за помощ не подлежи на оспорване, и връща делото на Общия съд. Към момента на първоначалното разглеждане на делото Общият съд не е проверил дали предварителните данъчни становища представляват държавни помощи и дали възстановяването на тези помощи е било правилно разпоредено. При повторното разглеждане на делото Общият съд трябва да установи фактите в този смисъл(15).
20.      На 26 април 2022 г.
на основание член 71, параграф 3 от Процедурния правилник Общият съд възобновява производството.
21.      С обжалваното съдебно решение от 20 септември 2023 г. Общият съд отхвърля жалбите.
IV.    Производство пред Съда
22.      На 30 ноември 2023 г. жалбоподателят подава настоящата жалба. Той моли Съда:
-      да отмени обжалваното съдебно решение,
-      да отмени спорното решение,
-      да осъди Комисията да заплати съдебните разноски по настоящото производство по обжалване и по производството, проведено пред Общия съд.
23.      Комисията моли жалбите да бъдат отхвърлени и жалбоподателите да бъдат осъдени да заплатят съдебните разноски.
24.      Всички страни представят писмени становища пред Съда. На основание член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът не провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
V.      Правен анализ
25.      Жалбоподателят изтъква три основания за обжалване в подкрепа на жалбата си. С първото си основание той оспорва критерия за проверка, въз основа на който Общият съд определя референтната рамка. С второто си основание той оспорва констатацията на Общия съд, че Комисията правилно е определила референтната рамка и правилно счита спорната данъчна практика за дерогация от тази рамка.
Тъй като първите две основания са насочени срещу определянето на референтната рамка и евентуалното отклонение от нея, ще ги разгледам заедно (по този въпрос вж. по-долу буква А.). Накрая Общият съд неправилно приел наличието на селективност по отношение на спорната данъчна практика (по третото основание за обжалване вж. по-долу буква Б.).
А.      По първото основание за обжалване: определяне на референтната рамка
26.      Жалбоподателят изтъква по същество, че при определянето на референтната рамка Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото. На първо място той оспорва критерия за контрол, който Общият съд е използвал при определянето на референтната рамка (по този въпрос вж. по-долу т. 31 и сл.). Във всеки случай обаче тълкуването на
член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 от страна на Общия съд било неправилно от правна гледна точка (по този въпрос вж. по-долу т. 46 и сл.), и по-специално Общият съд допуснал грешка при прилагане на правото като приел, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 задължава белгийските данъчни органи
да проверяват дали печалбата до размера на предвидената корекция вече не е включена в печалбата на друго предприятие преди да извършат корекция на печалбата в полза на данъчнозадълженото лице (по този въпрос вж. по-долу т. 56 и сл.).
1.      Определянето на референтната рамка като условие за оценката на помощта
27.      Съгласно постоянната практика(16) на Съда квалифицирането като „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС изисква, първо, да става въпрос за намеса на държава или намеса посредством ресурси на държавата. Второ, тази намеса трябва да е в състояние да засегне търговията между държавите членки. Трето, тя трябва да предоставя селективно предимство на своя получател. Четвърто, тя трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията.
28.      В случая единствено наличието на селективно предимство представлява проблем. Съгласно постоянната практика(17) на Съда селективността на дадена данъчна мярка трябва да се определи на няколко етапа. На първо място, трябва да се установи приложимият в съответната държава членка общ или „обичаен“ режим на данъчно облагане като т.нар. референтна рамка. На второ място, въз основа на този общ или „обичаен“ режим на данъчно облагане следва да се прецени дали разглежданата данъчна мярка дерогира общата рамка, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на целта на този общ режим се намират в сходно фактическо и правно положение. Ако се установи дерогация от „обичайното данъчно облагане“, на последно място, трябва да се провери дали дерогацията е обоснована.
2.      Констатации на Общия съд
29.      Общият съд приема доводите на Комисията в спорното решение, съгласно които спорната данъчна практика представлява дерогация от белгийското данъчно законодателство като референтна рамка(18). Тази практика не е предвидена в никоя разпоредба на CIR 92, и по-специално, не може да се основава на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Общият съд подчертава, че Комисията е изключила от референтната рамка не самия член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а неговото (незаконосъобразно) прилагане(19).
30.      Чрез намаляването на данъчната основа в рамките на предварителните данъчни становища белгийските данъчни органи систематично са прилагали разпоредбата contra legem(20). От една страна, съгласно текста му член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 се прилага само когато съществува трансгранично отношение между две свързани дружества и подлежащата на коригиране печалба е също(21) включена в печалбата на другото дружество, и така включената печалба е тази, която би била реализирана от това друго дружество при обичайни условия между трети лица(22). От друга страна, практиката да се изключва определен процент от печалбата като „свръхпечалба“ от задължението за облагане с корпоративен данък не намира основание в текста на закона(23).
3.      По определянето на референтната рамка от Общия съд
31.      За да преценя дали тези констатации на Общия съд не са опорочени от грешка при прилагане на правото, най-напред ще разгледам твърдението на жалбоподателя, че Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е потвърдил определената от Комисията референтна рамка, и като не е взел предвид признатата в Белгия практика на тълкуване на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а вместо това е възприел собственото си тълкуване. В това отношение ще посоча до каква степен при определянето на референтната рамка (и следователно също при разглеждането на въпроса дали е налице дерогация от тази рамка) Комисията и юрисдикциите на Съюза са обвързани от тълкуването на разпоредба от националното данъчно законодателство, направено от държавата членка (вж. т. 32 и сл. и т. 37 и сл.)(24). След това ще разгледам въпроса дали Общият съд е приложил този критерий без да допуска грешка при прилагане на правото, и дали правилно е приел, че спорната данъчна практика не е част от референтната рамка (вж. т. 46 и сл.).
а)      Принцип: обвързаност от преценката на държавата членка при определянето на референтната рамка
32.      При определянето на референтната рамка Комисията и юрисдикциите на Съюза по принцип са обвързани от структурирането и тълкуването на данъчното законодателство, направено от държавата членка(25). Тази обвързаност от националната система служи предимно за защита на данъчната автономия на държавата членка. Освен това тя е израз на принципа на законоустановеност на данъка, който Съдът признава за общ принцип от правния ред на Съюза(26).
33.      В съответствие с това, по отношение на схемите за държавна помощ под формата на общи данъчни закони Съдът правилно
приема също така, че държавите членки разполагат със свобода на действие, и обратно, че критерият за контрол на Комисията и юрисдикциите на Съюза е ограничен(27). Той подчертава, че при актуалното състояние на хармонизиране на данъчното право на Съюза държавите членки са свободни да установяват системата на данъчно облагане, която намират за най-подходяща(28). Тази свобода на действие на държавите членки обхваща определянето на основните характеристики на всеки данък, и се отнася също, по-специално, до прилагането и структурирането на принципа на сделката между несвързани лица по отношение на сделки между свързани дружества(29).
34.      В този смисъл следва да се разбират решенията по дела Amazon и Engie(30). По дело Engie Съдът посочва, че при определянето на референтната рамка Комисията по принцип е длъжна да приеме тълкуването на относимите разпоредби от съответното национално право, направено от засегнатата държава членка, стига това тълкуване да е съвместимо с текста на тези разпоредби(31). По дело Amazon Съдът, наред с другото, стига до извода, че Комисията е приложила Насоките на ОИСР за трансферно ценообразуване по неправилен начин, без да е доказала, че те са били изцяло или отчасти изрично възпроизведени в люксембургското право(32).
35.      Следвайки тази съдебна практика, в производството по дело Prezydent Miasta Mielca Съдът подчертава данъчната автономия на държавите членки. Така, при определянето на основните характеристики на конкретен данък, освен чисто бюджетна цел, държавите членки могат да преследват и други цели, които също са част от релевантната референтна рамка(33). Поради тази причина Съдът приема, че общото освобождаване от данък върху недвижимите имоти на земеделски имоти, които са част от железопътната инфраструктура и са предоставени на други железопътни превозвачи, е част от референтната рамка(34).
36.      В това отношение отправната точка на оплакването на жалбоподателя е правилна: по принцип референтната рамка се определя въз основа на структурирането и тълкуването, направено от държавата членка.
б)      Изключение: явна несъгласуваност или прилагане на закона явноcontra legem
37.      Границите на свободата на действие на държавите членки при определянето на референтната рамка обаче са надхвърлени, когато данъчният закон е или явно несъгласуван (т. 41), или националните органи прилагат данъчния закон явно contra legem (и следователно несъгласувано) (т. 42 и сл.). В този случай критерият за контрол, който следва да се приложи, е ограничен до контрол за убедителност (т. 38 и сл.).
1)      По критерия: контрол за убедителност
38.      При проверката дали националните данъчни закони са несъгласувани или същите се прилагат
contra legem Комисията и юрисдикциите на Съюза са ограничени до контрол за убедителност(35).
39.      От една страна, това ограничаване до контрол за убедителност предотвратява необходимостта Комисията и юрисдикциите на Съюза да тълкуват правилно в подробности 27 различни данъчни системи, което би могло да представлява „особено затруднение“ в чисто количествено отношение(36). От друга страна, ограничаването предотвратява вероятността Комисията de facto да се превърне във върховна данъчна служба, а юрисдикциите на Съюза поради контрола върху решенията на Комисията — почти във върховни финансови съдилища. Всъщност при ограничения контрол за убедителност не всяка обикновена правна грешка в даден данъчен акт представлява дерогация от референтната рамка. Поради това Комисията и юрисдикциите на Съюза не трябва да проверяват законосъобразността на всеки един от тях(37).
40.      Следователно на равнището на Съюза следва да се провери единствено дали данъчният закон е явно несъгласуван или се прилага явно contra legem от страна на националните органи. Такъв е случаят, при който за структурирането и прилагането му не може да се даде убедително обяснение на трета страна като Комисията или юрисдикциите на Съюза(38).
2)      Явна несъгласуваност
41.      Границите на тази свобода на действие на държавите членки за разработването на техните данъчни системи се надхвърлят, когато държавите членки злоупотребяват с данъчното си право, за да предоставят предимства на отделни предприятия, „заобикаляйки правилата за държавната помощ“(39). Подобна злоупотреба с данъчната автономия може да се приеме при очевидно явно несъгласуваното структуриране на данъчния закон(40). Така в по-новата си практика Съдът счита, че дадено решение за облагане по общия данъчен закон противоречи на правото на Съюза, ако това решение е замислено като явно дискриминационно с цел да се заобиколят изискванията, произтичащи от правото на Съюза в областта на държавните помощи(41). Следователно общите разграничения в националното данъчно право не са част от референтната рамка, ако в границите на тази референтна рамка, т.е. на националното данъчно право, не почиват на разумна основа(42).
3)      Прилагане на закона явно contra legem
42.      Границите на свободата на действие на държавите членки при определянето на референтната рамка обаче са надхвърлени и когато прилагането на националното данъчно право явно противоречи на текста на данъчната разпоредба. Следователно, ако националните органи прилагат данъчна разпоредба в противоречие с текста ѝ, при определянето на референтната рамка Комисията и юрисдикциите на Съюза не са обвързани от тази практика на тълкуване.
43.      Всъщност в този случай националните органи влизат в пряко противоречие с „обичайното“ национално данъчно законодателство, прието от националния законодател при упражняване на данъчната му автономия. От принципа на законоустановеност на данъчното облагане(43) следва също, че данъчната автономия на държавите членки се упражнява преди всичко от националния законодател. От това следва, че националният закон е основната отправна точка за определяне на референтната рамка. Наистина в това отношение прилагането от страна на националните органи по принцип е от значение. Ако обаче е налице явно противоречие между текста на закона и прилагането му, текстът на закона е от значение за определянето на референтната рамка.
44.      В съответствие с това в по-новата си практика Съдът посочва, че при определянето на референтната рамка Комисията по принцип е длъжна да приеме тълкуването на относимите разпоредби от съответното национално право, направено от засегнатата държава членка, „стига това тълкуване да е съвместимо с текста на тези разпоредби“(44).
45.      Следователно, от една страна, от данъчната автономия следва, че текстът на закона е отправната точка на проверката на референтната рамка. От друга страна, проверката относно дерогацията от текста
на закона е ограничена до контрол за убедителност(45).
в)      По прилагането на критерия за контрол
46.      При прилагането на този критерий Общият съд, без да е допуснал грешка при прилагане на правото, е потвърдил определената от Комисията референтна рамка, като е приел, че не член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, а неговото прилагане в явно противоречие със закона, представлява дерогация от референтната рамка, по-конкретно от белгийското законодателство в областта на корпоративното данъчно облагане.
1)      Явна несъгласуваност на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92?
47.      Член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 не е явно несъгласуван. Напротив, той се вписва по съгласуван начин в белгийската данъчна система, като целта му е да осигури подходящо данъчно облагане в съответната държава. Същевременно посредством тази разпоредба може да се предотврати икономическо двойно данъчно облагане в рамките на многонационална група при коригирането на необичайни за сделки между трети лица условия, които са повлияли върху печалбата
(вероятно се прилага основно при корекциите на трансферното ценообразуване(46)).
48.      Съгласно текста си член 185, параграф 2, букви а) и b) от CIR 92 позволява на компетентния орган за целите на данъчното облагане да коригира в съответствие с принципа на сделката между несвързани лица, например, цените на трансгранични сделки между две предприятия, принадлежащи към многонационална група. Това означава, че за целите на данъчното облагане за престация между две свързани предприятия се приема цената, която независими предприятия биха договорили помежду си. Член 185, параграф 2, буква а) от CIR 92 позволява печалбата, определена въз основа на тази (хипотетична) цена, да се припише за данъчни цели на „правилното“ предприятие. По симетричен начин член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 позволява печалбата от трансгранични сделки да бъде намалена (като цената се коригира по обичаен за сделки между несвързани лица начин), когато тази печалба е включена също в печалбата на другото предприятие. По този начин може да се избегне икономическо двойно данъчно облагане на една и съща печалба от страна на двама данъчни кредитори, като в крайна сметка се вземе предвид коригираната в другата държава трансферна цена.
2)      Явно неправомерно прилагане на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 посредством спорната данъчна практика
49.      От друга страна, белгийските органи считат, че смисълът на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 е да гарантира, че белгийско предприятие, което е част от многонационална група, трябва да облага с данък само такива печалби, които би реализирало и едно самостоятелно предприятие. Печалби, които надхвърлят този размер, се дължали на синергии, големи икономии от мащаба или на други предимства, произтичащи от участието в многонационална група. Тези предимства не биха съществували за сравнимо самостоятелно предприятие, и следователно трябвало да бъдат освободени от данък(47). Поради тази причина по искане на данъчнозадължените лица с данък е обложена само (хипотетичната) печалба на сравнимо самостоятелно предприятие.
50.      Това разбиране и свързаната с него спорна данъчна практика очевидно са несъвместими с текста на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, и следователно не са част от референтната рамка.
51.      Член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 предполага, че „договорените между двете предприятия условия биха били същите, които независими предприятия биха договорили помежду си“. Освен това, както следва от уводното изречение на член 185, параграф 2 от CIR 92, разпоредбата се прилага по отношение на „реципрочни трансгранични отношения“ на свързани предприятия.
52.      За разлика от това, в спорната данъчна практика критерият за наличието на конкретно трансгранично търговско отношение и евентуално договорените с оглед на него условия не играе никаква роля. Намаляването на данъчната основа е предоставено независимо от наличието на трансгранични търговски отношения. То не се отнася до прилагането на принципа на сделката между несвързани лица спрямо, например, трансферното ценообразуване, а до намаляването на общата печалба на белгийското предприятие до размера на една хипотетична печалба. Дори не е установено до каква степен жалбоподателят
е договарял цени за вътрешногрупови престации (доставки и услуги) по трансгранични отношения в разглеждания период.
53.      За такова прилагане на разпоредбата, заобикаляйки текста ѝ, не може да се даде убедително обяснение. Всъщност от разпоредбата може също толкова лесно да се направи извод относно изискването за наличие на конкретно трансгранично търговско отношение и договарянето на условия между две предприятия, колкото и относно липсата на тези условия при спорната данъчна практика.
54.      В резултат на това не може да се приеме твърдението на жалбоподателя, че Общият съд не е проверил дали спорната данъчна практика очевидно представлява дерогация от референтната рамка. Въпреки че Общият съд не е посочил изрично очевидния характер, той е приложил предложения тук критерий, като е установил, че е спорната данъчна практика се отклонява от текста на закона.
г)      Междинно заключение
55.      Спорната данъчна практика очевидно не може да се основава на разпоредбата на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92. Следователно Общият съд правилно е потвърдил тълкуването на Комисията, съгласно което тази практика не е част от референтната рамка, а дерогация от нея.
4.      По задължението на белгийските данъчни органи да проверяват дали коригираната в полза на данъчнозадълженото лице печалба вече е включена в печалбата на друго предприятие
56.      Впоследствие не е необходимо да се разглежда доводът на жалбоподателя, че при определянето на референтната рамка Общият съд е допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 задължава белгийските данъчни органи да проверяват дали коригираната в полза на данъчнозадълженото лице печалба вече е включена в печалбата на друго предприятие. Всъщност второто основание за обжалване би следвало да се отхвърли по същество дори ако Общият съд неправилно е приел наличието на такова изискване. От съображения за изчерпателност трябва да се посочи, че твърдението на жалбоподателя се основава на погрешно тълкуване.
57.      Жалбоподателят се позовава на констатацията на Общия съд, че съгласно
член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92, за да се коригира печалбата в полза на данъчнозадълженото лице, печалбата, която следва да се коригира, трябва вече да е включена в печалбата на друго предприятие. Жалбоподателят се позовава, по-специално, на употребата на понятието „вече“, от което той прави заключение, че Общият съд приема, че белгийските данъчни органи имат задължението да извършват предварителна проверка.
58.      Общият съд обаче не е формулирал такова задължение за проверка. Доколкото отправната точка на довода е използването на понятието „вече“, в случая става дума за грешка в превода. Видно от текста на решението на френски език („également“), както и от допълнителните съображения на Общия съд, последният има предвид понятието „също“. Следователно той приема само, че печалбата до размера на предвидената корекция следва също да бъде включена в печалбата на друго предприятие от групата(48). Ето защо Общият съд се позовава на обстоятелството, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 поставя условие за наличието на конкретно търговско отношение с друго предприятие (от същата група от предприятия) (вж. по този въпрос т. 51).
59.      В резултат на това доводите на жалбоподателя относно евентуален последващ контрол и коригиране от страна на белгийските данъчни органи също са неотносими. Не е ясно, нито е посочено до каква степен последваща корекция на печалбата — както Комисията посочва в спорното решение, а жалбоподателят не оспорва — води до данъчна практика, която е в съответствие с текста на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 и освен това с белгийското законодателство в областта на корпоративното данъчно облагане. Всъщност референтната точка за такава последваща корекция е процентът, определен въз основа на сравнение между прогнозираната печалба на предприятие от групата, от една страна, и прогнозираната печалба на самостоятелното предприятие, от друга страна. Следователно дори и след такава корекция продължава да е налице данъчно намаление, което очевидно не може да се основава на член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92.
5.      Заключение от анализа на първото основание за обжалване
60.      Ето защо Общият съд не е допуснал грешка при прилагане на правото, като е установил, че Комисията правилно счита, че поради явното  тълкуване contra legem спорната данъчна практика не е част от референтната рамка на белгийския корпоративен данък. Следователно първите две правни основания на жалбоподателя
трябва да се отхвърлят по същество.
Б.      По третото основание за обжалване: квалифициране като селективна мярка
61.      С третото основание за обжалване жалбоподателят оспорва констатацията на Общия съд, съгласно която Комисията не е допуснала грешка при прилагане на правото, като е приела, че спорната данъчна практика представлява селективна мярка.
62.      Това твърдение се отнася до въпроса, който следва да се разгледа на втория етап, а именно дали разглежданата данъчна мярка представлява дерогация от посочената обща система, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на преследваната от тази обща система цел се намират в сходно фактическо и правно положение (вж. по този въпрос по-горе т. 28).
63.      Според жалбоподателя нито един от трите довода, представени от Комисията и потвърдени от Общия съд, не обосновава такова неравно третиране на сравними предприятия посредством спорната данъчна практика. Тъй като трите довода обосновават неравното третиране
независимо един от друг, правното основание на жалбоподателя би било обосновано само ако всички доводи се окажат неправилни. Обратно, третото правно основание следва да бъде отхвърлено, ако поне един от тези доводи се окаже правилен.
1.      По поставянето в неблагоприятно положение на самостоятелни предприятия или предприятия, които са част от група, осъществяваща дейност изцяло на национално равнище
64.      Съгласно констатациите на Общия съд схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата води до селективно поставяне в неблагоприятно положение на предприятия, които не са част от многонационална група(49). Всъщност целта на белгийската система за корпоративно данъчно облагане е всички печалби на данъчнозадължени предприятия да се облагат независимо от обстоятелството дали предприятията са самостоятелни или принадлежат към многонационална група(50). В този смисъл член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 има за цел да гарантира, че свързаните и несвързаните предприятия се облагат по един и същи начин(51).
65.      От друга страна, спорната данъчна практика предоставя на бенефициерите данъчно намаление, като им позволява да приспаднат част от печалбата от данъчната си основа без тази освободена печалба да е включена в печалбата на друго дружество от групата(52). Следователно предприятия, принадлежащи към многонационална група, се третират по различен начин от други предприятия, които съгласно обичайните правила на белгийското законодателство в областта на корпоративното облагане са обложени с общата печалба(53).
66.      Жалбоподателят твърди, че предприятия, които са част от многонационална група, не се намират в положение, сходно с това на предприятия, които не са част от група или са част от група, осъществяваща дейност изцяло на национално равнище.
67.      Следователно трябва да се провери дали с оглед на преследваната с референтната рамка цел (съразмерно облагане на печалбата съобразно конкретните финансови възможности) предприятия, които са част от многонационални групи, се намират в сходно фактическо и правно положение с това на самостоятелните предприятия или предприятията, които са част от национални групи.
68.      Наистина жалбоподателят правилно посочва, че член 185, параграф 2, буква b) от CIR 92 е приложим единствено по отношение на предприятия, принадлежащи към многонационални групи. Следователно разпоредбата гарантира еднакво облагане, както Общият съд правилно посочва. Всъщност, за разлика от предприятията, осъществяващи дейност изцяло на национално равнище, многонационалните групи са изложени на опасност от двойно данъчно облагане, което може да възникне посредством коригирането на трансферни цени.
69.      Спорната данъчна практика обаче не е свързана с опасността от такова двойно данъчно облагане, тъй като не изисква наличието на трансгранична сделка. По-скоро спорната данъчна практика е структурирана по такъв начин, че предоставя избор на бенефициерите да преминат от облагане въз основа на конкретно реализираната печалба (която отразява действителните финансови възможности) към облагане въз основа на хипотетичната средна печалба на самостоятелно предприятие. В резултат на това данъчнозадължените лица, принадлежащи към многонационална група, имат избор дали да плащат данък върху определена част от реализираните от тях печалби. Такъв избор не се предоставя на самостоятелно предприятие.
70.      Следователно с оглед на целта печалбите на предприятията да бъдат облагани в съответствие с техните финансови възможности, опасността от двойно данъчно облагане не може да обоснове неравното третиране, произтичащо от спорната данъчна практика. Всъщност в това отношение предприятията, принадлежащи към многонационални групи, се намират в сходно фактическо и правно положение с това на самостоятелните предприятия и предприятията, които са част от национални групи. Целта за съразмерно данъчно облагане не е постигната именно когато многонационални предприятия трябва да облагат печалбата си само в размера на определена хипотетична средна печалба, докато всички останали данъчнозадължени лица трябва да облагат действителната си печалба в пълен размер.
71.      Тъй като данъчното намаление не е еднакво достъпно за всички данъчнозадължени лица, а само за белгийските предприятия, принадлежащи към многонационални групи, Общият съд не е допуснал грешка при прилагане на правото, като е приел, че спорната данъчна практика третира неравно предприятия, които с оглед на преследваната с общия режим цел, а именно съразмерно облагане на печалбата в съответствие с финансовите възможности, се намират в сходно фактическо и правно положение.
72.      Следователно дори и само по тази причина третото основание за обжалване не може да се приеме. Комисията и Общият съд не са допуснали грешка при прилагането на правото, като са приели наличието на неравно третиране.
2.      По поставянето в неблагоприятно положение на предприятия, които не инвестират и т.н. в Белгия
73.      В случая не е необходимо да се разглежда въпросът дали и другите представени от Комисията различия, за които Общият съд счита, че не са опорочени от грешка при прилагане на правото(54), обосновават неравно третиране на икономически оператори, които се намират в сходно фактическо и правно положение(55). Всъщност, както беше отбелязано по-горе, вече е налице неравно третиране на предприятията, принадлежащи към многонационални групи, от една страна, и на самостоятелните предприятия, както и на предприятия, които са част от група, осъществяваща дейност изцяло на национално равнище, от друга страна (вж. по-горе т. 67 и сл.).
3.      Резултат от анализа на третото основание за обжалване
74.      Тъй като Общият съд правилно отхвърля доводите срещу квалифицирането на спорната данъчна практика като селективна мярка, третото основание за обжалване също следва да се отхвърли по същество.
В.      Резултат от анализа на основанията за обжалване
75.      Тъй като всички три основания за обжалване трябва да се отхвърлят по същество, жалбата следва да бъде отхвърлена.
VI.    Съдебни разноски
76.      Съгласно член 184, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът се произнася по разноските, когато жалбата е основателна и Съдът се произнася окончателно по спора. Съгласно член 138, параграф 1, който съгласно член 184, параграф 1 се прилага по отношение на производството по обжалване, загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски.
77.      Тъй като жалбоподателят
е загубил делото изцяло и Комисията е направила искане за присъждане на съдебните разноски, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати собствените си съдебни разноски, както и тези на Комисията.
VII. Заключение
78.      С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да постанови по дело
C‑736/23 P следното решение:
1.      Отхвърля жалбата.
2.      Осъжда жалбоподателя да понесе съдебните разноски във връзка с производството по обжалване.
1      Език на оригиналния текст: немски.
2      Решение от 20 септември
2023 г., ZF CV Systems Europe/Комисия (T‑637/16,
EU:T:2023:564).
3      Това се отнася до производствата по дела
C‑734/23 P
и
C‑735/23 P, C‑737/23 P
до
C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P
и
C‑756/23 P, както и
C‑757/23 P
и
C‑758/23 P. Настоящото заключение е идентично по същество със съображенията, изложени в моите заключения по дела С‑734/23 Р и С‑735/23 Р.
4      Решение (ЕС) 2016/1699 на Комисията от 11 януари 2016 година относно схемата за държавна помощ във връзка с освобождаването от данък на свръхпечалбата SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), прилагана от Белгия
(ОВ L 260, 2016 г., стр. 61)
5      Трансферното ценообразуване е определяне на цената на физически стоки или нематериални активи, на която дадено предприятие доставя, съответно предоставя услуги, на свързани предприятия, вж. Ръководство на ОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации, 2022 г., стр. 15 и 16.
6      Belgisches Staatsblatt (Държавен вестник на Белгия)
от
9 юли 2004 г.
7      Т. 51, 52 и 55 от обжалваното съдебно решение и съображение 34 от спорното решение.
8      Т. 53 и 55
от обжалваното съдебно решение с позоваване на съображение 38 от спорното решение.
9      Т. 56 и 57 от обжалваното съдебно решение с позоваване на съображение 39 — 42 от спорното решение, както и изявлението на министъра на финансите от 30 ноември 2023 г., представено като приложение A.4.
10      Във връзка със следващото изложение вж. т. 58 от обжалваното съдебно решение.
11      В действителност е определен процент, който е резултат от сравнението между прогнозираната хипотетична средна печалба и прогнозираната реална печалба. В следващите пет години този процент е приспаднат от действителната печалба на данъчнозадълженото лице.
12      Във връзка със следващото изложение т. 12 и 13 от обжалваното съдебно решение.
13      Решение от 14 февруари
2019 г., Белгия и Magnetrol International/Комисия (T‑131/16 и
T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Решение от 16 септември
2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Решение от 16 септември
2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, т. 156, 157 и 158 и т. 169 и 170).
16      Решения от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 36), от
5 декември
2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P
и
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 105), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полща (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, т. 27).
17      Във връзка със следващото изложение решения от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 44), от
5 декември
2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P
и
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 107), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, т. 31 и 32).
18      Т. 46
и сл., по-специално т. 60
от обжалваното съдебно решение.
19      Т. 47 от обжалваното съдебно решение.
20      Т. 59 от обжалваното съдебно решение.
21      В текста на английски на решението на Общия съд обаче е употребено „already included“, а не „also included“. От съображенията на Общия съд и след сравнение с текста на това решение на френски („également repris“) обаче става ясно, че в случая става въпрос за грешка в превода. Вж. т. 58 по-долу.
22      Т. 54
от обжалваното съдебно решение.
23      Т. 58
от обжалваното съдебно решение.
24      Вж. заключенията ми по дела
Комисия/Люксембург и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, т. 91 и сл.), Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:383, т. 86
и сл.) и Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, т. 147
и сл.).
25      Вж. заключенията ми по дело
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, т. 27).
26      Решения от
5 декември
2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P
и
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 119), и от
8 май
2019 г., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, т. 39); вж. заключенията ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑451/21 P
и
C‑454/21 P, EU:C:2023:383, т. 99).
27      Вж. решения от 14 декември
2023 г., Комисия/Amazon.com и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, т. 56), от
5 декември
2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 115 и сл.) и от
8 ноември
2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 95
и сл.).
28      Решения от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 48), от 5 декември 2023 г., Люксембург и др_/Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 112), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, т. 37), вж. в този смисъл и по отношение на основните свободи решения от
3 март
2020 г., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, т. 49),
и от 3 март 2020 г., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, т. 69, както и цитираната съдебна практика).
29      Решения от 14 декември
2023 г., Комисия/Amazon.com и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, т. 42), и от
8 ноември
2022 г., Fiat Chrysler Finance Europe/Комисия (C‑885/19 P и C‑898/19 P, EU:C:2022:859, т. 95
и сл.).
30      Решения от 14 декември
2023 г., Комисия/Amazon.com и др.
(C‑457/21 P, EU:C:2023:985) и от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 120).
32      Решение от 14 декември
2023 г., Комисия/Amazon.com и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, т. 56).
33      Решение от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 51).
34      Решение от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 80).
35      Вж. заключението ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑454/21 P
и
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, т. 101).
36      Вж. заключенията ми по дела Комисия/Люксембург и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, т. 98 и сл.), и Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑454/21 P
и
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, т. 94 и 95).
37      Вж. заключението ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑454/21 P
и
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, т. 96).
38      Вж. моите заключения по дела Комисия/Люксембург и др. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, т. 94), и Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑454/21 P
и
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, т. 92).
39      Решение от 15 ноември
2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединеното кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 96 —
107).
40      Вж. заключението ми по дело
Люксембург/Комисия и Engie Global LNG Holding и др./Комисия (C‑454/21 P
и
C‑451/21 P, EU:C:2023:383, т. 91).
41      Решения от 29 април
2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 53),
от
5 декември
2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P
и
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 114), от 16 март 2021 г., Комисия/Унгария (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, т. 48 и 49), и от 16 март 2021 г., Комисия/Полша (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, т. 42
и 43).
42      Вж. заключенията ми по дела
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, т. 34), и Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, т. 151).
43      По този въпрос решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 119). Този принцип изисква всички съществени елементи, съставляващи материалноправните аспекти на данъка, да бъдат уредени от националния законодател.
44      Решение от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия (C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 120).
45      Ако въз основа на такъв контрол органите на Съюза стигнат до извода, че националните органи прилагат националното данъчно законодателство в явно противоречие със закона, основаната на това данъчна практика не е част от референтната рамка, а представлява дерогация от нея. Дали тази практика
представлява също селективно предимство следва да се установи въз основа на втория и третия етап на посочената по-горе (т. 32) тристепенна проверка. Вж. решение от 29 април 2025 г., Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, т. 60); както и заключението ми по това дело Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, т. 28).
46      Трансферното ценообразуване е определяне на цената на физически стоки или нематериални активи, на която дадено предприятие доставя, съответно предоставя услуги, на свързани предприятия, вж. Ръководство на ОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации, 2022 г., стр. 15 и 16.
47      Представяне на позицията на Белгия в съображение 14 от спорното решение.
48      Вж. по-специално т. 54 и 55 от обжалваното съдебно решение. Следователно Общият съд не взема предвид също така обстоятелството, че освободената от данък „свръхпечалба“ в Белгия е била обложена и в друга държава.
49      Т. 110 и сл. от обжалваното съдебно решение.
50      Т. 112 от обжалваното съдебно решение.
51      Т. 113 от обжалваното съдебно решение.
52      Т. 114 от обжалваното съдебно решение.
53      Т. 118 от обжалваното съдебно решение.
54      Т. 119 и сл. и т. 134 и сл. от обжалваното съдебно решение.
55      Вж. по-нататъшните съображения в заключението ми по дела С‑734/23 Р и С‑735/23 Р (т. 89 и сл.).