62014CC0174
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
NIILO JÄÄSKINEN
prednesené 25. júna 2015 (
1
)
Vec C‑174/14
Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA
proti
Fazenda Pública
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Supremo Tribunal Administrativo (Portugalsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania — DPH — Smernica 2006/112/ES — Článok 13 ods. 1 — Nezdaňovanie — Pojem ‚iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom‘ — Autonómna oblasť Azory — Subjekt zriadený autonómnou oblasťou ako akciová spoločnosť, ktorej celé základné imanie je vo vlastníctve tejto oblasti a ktorá tejto oblasti poskytuje služby všeobecného hospodárskeho záujmu v oblasti riadenia regionálneho zdravotníckeho systému — Určenie podmienok poskytovania týchto služieb, vrátane odmeny za tieto služby, v rámcových zmluvách uzavretých medzi subjektom a autonómnou oblasťou“
I – Úvod
1.
Táto vec sa týka výkladu článku 13 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
2
) a konkrétne výkladu pojmu „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“. Uvedený článok stanovuje oslobodenie od DPH pre niektoré transakcie uskutočňované subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom.
2.
Navrhovateľka vo veci samej, spoločnosť Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos de Saúde dos Açores SA (ďalej len „Saudaçor“), je akciovou spoločnosťou, ktorej základné imanie je vo výlučne verejnom vlastníctve, pričom jej 100 % akcionárom je autonómna oblasť Azory (ďalej len „RAA“). Jej osobitný režim, vyznačujúci sa tak charakteristikami verejného, ako aj súkromného práva, viedol Supremo Tribunal Administrativo (Portugalsko) k pochybnostiam týkajúcim sa jej postavenia subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom v zmysle uvedeného článku 13 ods. 1 smernice 2006/112.
3.
Judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa tohto ustanovenia (predtým článok 4 ods. 5 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
3
)) je rozsiahla, ale týka sa predovšetkým druhého z kumulatívnych kritérií uvedených v danom článku, najmä podmienky týkajúcej sa činností a transakcií, ktorých sa subjekty spravované verejným právom zúčastňujú „ako orgány verejnej moci“. Pojem „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ ako taký bol naopak skúmaný zriedkavejšie.
II – Právny rámec
A – Právo Únie
1. Smernica 2004/18
4.
Podľa článku 1 ods. 9 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2004/18/ES z 31. marca 2004 o koordinácii postupov zadávania verejných zákaziek na práce, verejných zákaziek na dodávku tovaru a verejných zákaziek na služby (
4
):
„‚Verejní obstarávatelia‘ sú štátne, regionálne alebo miestne orgány, inštitúcie, ktoré sa spravujú verejným právom, združenia vytvorené jedným alebo niekoľkými takýmito orgánmi alebo jednou alebo viacerými takýmito inštitúciami, ktoré sa spravujú verejným právom.
‚Inštitúcia, ktorá sa spravuje verejným právom‘ je každá inštitúcia:
a)
zriadená na osobitný účel plnenia potrieb všeobecného záujmu, ktoré nemajú priemyselný alebo obchodný charakter;
b)
má právnu subjektivitu; a
c)
je z väčšej časti financovaná štátnymi, regionálnymi alebo miestnymi orgánmi alebo inými inštitúciami, ktoré sa spravujú verejným právom; alebo jej riadenie podlieha dohľadu týchto inštitúcií; alebo má správny, riadiaci alebo dozorný orgán, ktorého viac ako polovicu členov vymenúvajú štátne, regionálne alebo miestne orgány alebo iné inštitúcie, ktoré sa spravujú verejným právom.
Neúplné zoznamy inštitúcií a kategórií inštitúcií, ktoré sa spravujú verejným právom, a ktoré spĺňajú kritériá uvedené v písmenách a), b) a c) druhého pododseku, sú uvedené v prílohe III. …“
2. Smernica 2006/112
5.
Smernica 2006/112 od 1. januára 2007 zrušila a nahradila existujúcu právnu úpravu Spoločenstva v oblasti DPH, najmä šiestu smernicu (
5
).
6.
Článok 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112 stanovuje:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
…
c)
poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.
7.
Podľa článku 9 ods. 1 tejto smernice:
„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.
‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.“
8.
Článok 13 ods. 1 tejto smernice stanovuje:
„Štáty, regionálne a miestne orgány, ako aj iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby vzhľadom na činnosti alebo transakcie, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci ani vtedy, keď v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami vyberajú dávky, poplatky, príspevky alebo platby.
Keď však uskutočňujú takéto činnosti alebo transakcie, považujú sa za zdaniteľné osoby v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami, ak by zaobchádzanie s nimi ako s nezdaniteľnými osobami viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže.
Subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa v každom prípade považujú za zdaniteľné osoby v súvislosti s činnosťami uvedenými v prílohe I za predpokladu, že uvedené činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.“
B – Portugalské právo
1. Právna úprava v oblasti DPH
9.
Článok 2 ods. 2 zákona o DPH stanovuje, že štát a iné právnické osoby, ktoré sa spravujú verejným právom, nie sú zdaniteľnými osobami na účely DPH, keď sa zúčastňujú transakcií v rámci výkonu svojej verejnej moci, a ani vtedy, keď v tejto súvislosti vyberajú poplatky alebo akékoľvek iné protihodnoty, ak zaobchádzanie s nimi ako s nezdaniteľnými osobami nevedie k narušeniu hospodárskej súťaže.
10.
Článok 2 ods. 3 uvedeného zákona stanovuje, že štát a iné právnické osoby, ktoré sa spravujú verejným právom, sú v každom prípade zdaniteľnými osobami na účely DPH, keď vykonávajú určité činnosti a v súvislosti so zdaniteľnými transakciami, ktoré z nich vyplývajú, pokiaľ nie je preukázané, že ich vykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.
2. Právny režim spoločnosti Saudaçor
11.
Saudaçor bola zriadená regionálnym legislatívnym dekrétom č. 41/2003/A vydaným RAA dňa 17. októbra 2003 (
6
) ako akciová spoločnosť, ktorej základné imanie je vo výlučne verejnom vlastníctve, pričom jej 100 % akcionárom je RAA. Saudaçor bola zriadená na účely premeny Instituto de Gestão Financeira da Saúde da Região Autonoma dos Açores (inštitút finančného riadenia regionálneho zdravotníckeho systému RAA) na akciovú spoločnosť.
12.
Podľa článku 2 ods. 1 uvedeného legislatívneho dekrétu č. 41/2003/A je úlohou spoločnosti Saudaçor poskytovať služby všeobecného hospodárskeho záujmu v oblasti zdravotníctva. Cieľom tejto úlohy je plánovanie a riadenie regionálneho zdravotníckeho systému a informačných systémov, infraštruktúry a zariadení, ktoré sú jej súčasťou, ako aj realizácia stavebných a konzervačných prác, opráv a rekonštrukcií zdravotníckych zariadení a služieb, najmä v regiónoch dotknutých prírodnými katastrofami a v zónach považovaných za rizikové zóny.
13.
Podľa článku 3 tohto regionálneho legislatívneho dekrétu č. 41/2003/A:
„Saudaçor vykonáva v rámci svojej úlohy poskytovateľa služieb vo všeobecnom hospodárskom záujme tieto funkcie:
a)
uskutočňuje centralizované zásobovanie regionálneho systému zdravotníctva;
b)
poskytuje tovary a služby subjektom, ktoré sú súčasťou regionálneho systému zdravotníctva [ďalej len SRS];
c)
prideľuje finančné prostriedky zdravotníckym zariadeniam v súlade s cieľmi poskytovania zdravotnícke starostlivosti, ku ktorým sa každé zariadenie zaviazalo na základe zmlúv, ktoré podpísali;
d)
stanovuje usmerňujúce pravidlá a zásady pre riadenie rozpočtu zdravotníckych zariadení a sleduje ich uplatňovanie;
e)
hodnotí ekonomicko‑finančné riadenie inštitúcií a služieb integrovaných do SRS alebo ním financovaných a vypracováva pravidelné správy o jej finančnej situácii a riadení jej ľudských a materiálnych zdrojov;
f)
podporuje rozvoj informačných systémov v inštitúciách závislých od SRS;
g)
uskutočňuje práce týkajúce sa SRS, ktorých uskutočňovanie je primerané vo verejnom záujme;
h)
poskytuje podporu službám a zariadeniam SRS v potrebných oblastiach.“
14.
Článok 4 ods. 1 uvedeného regionálneho legislatívneho dekrétu č. 41/2003/A stanovuje, že Saudaçor sa riadi „ustanoveniami tohto aktu, stanovami, ktoré sú jeho prílohou, právnym režimom sektora štátnych podnikov ustanoveným zákonným dekrétom č. 558/99 zo 17. decembra 1999[ (
7
)] a súkromným právom“. Podľa odseku 2 tohto článku Saudaçor v rámci svojich činností dodržiava pravidlá organizácie a fungovania regionálneho systému zdravotníctva RAA.
15.
Článok 10 regionálneho legislatívneho dekrétu č. 41/2003/A stanovuje, že Saudaçor disponuje pri výkone svojich funkcií rovnakými právomocami orgánu verejnej moci ako RAA a následne uvádza ako príklad niektoré z týchto právomocí, vrátane právomoci vyvlastnenia.
16.
Podľa článku 4 ods. 1 regionálneho legislatívneho dekrétu č. 41/2003/A, ktorý sa týka zriadenia spoločnosti Saudaçor, sa tento subjekt riadi právnym režimom štátnych podnikov tak, ako je stanovený zákonným dekrétom č. 558/99. Podľa článku 3 tohto zákonného dekrétu č. 558/99 (
8
) sa za verejnoprávne podniky považujú spoločnosti založené podľa obchodného zákonníka, v ktorých má štát alebo iný štátny verejnoprávny subjekt dominantný vplyv, a to samostatne alebo spoločne, priamo alebo nepriamo, ako aj subjekty majúce právnu formu podniku uvedené v kapitole III režimu, nazvané podnikateľské verejnoprávne subjekty.
17.
Podľa článku 7 zákonného dekrétu č. 558/99, bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia právnej úpravy uplatňujúce sa na verejnoprávne regionálne (
9
) a obecné podniky a spoločné podniky zriadené viacerými obcami, sa verejnoprávne podniky riadia súkromným právom, s výnimkou prípadov uvedených v tomto zákonnom dekréte a v aktoch, ktorými sa prijímajú stanovy uvedených podnikov. Verejnoprávne podniky sa zdaňujú priamo alebo nepriamo podľa spoločného režimu (
10
).
18.
Saudaçor vykonáva svoju činnosť v rámci rámcových zmlúv uzatvorených s RAA v súlade s článkom 20 ods. 1 svojich stanov, ktoré definujú najmä služby, ktoré je Saudaçor povinná poskytovať v oblasti plánovania a riadenia regionálneho zdravotníckeho systému, a náhradu nazvanú „finančný príspevok“, ktorú musí uvedená autonómna oblasť zaplatiť „ako protihodnotu za poskytovanie služieb, ktoré sú predmetom zmluvy“ a ktorá sa „považuje za dostatočnú na pokrytie nákladov na fungovanie spoločnosti Saudaçor“.
19.
Prvá rámcová zmluva bola uzatvorená 23. júla 2004 na obdobie rokov 2004 – 2008 a stanovovala celkový príspevok vo výške 15905000 eur, z toho sumu 3990000 eur pre rok 2007 a sumu 4050000 eur pre rok 2008. Druhá rámcová zmluva bola uzatvorená s účinnosťou od 1. januára 2009 (
11
), vzťahovala sa na obdobie rokov 2009 – 2012 a stanovovala ročný príspevok vo výške 8500000 eur, pričom táto suma bola pre rok 2009 znížená spoločným nariadením z 8. marca 2010 (
12
) na sumu 6599147 eur. Podľa článku 5 oboch týchto rámcových zmlúv je možné tieto sumy upraviť, ak je z dôvodu zmeny okolností zjavne nedostatočná na to, aby umožnila plnenie rámcovej zmluvy.
20.
V článku 3 rámcových zmlúv sa uvádzajú zmluvné povinnosti spoločnosti Saudaçor a v prílohe III sa uvádzajú služby všeobecného záujmu poskytované spoločnosťou Saudaçor. Tieto služby verejného záujmu zahŕňajú tri kategórie služieb, najmä podporu pre plán regionálneho systému zdravotníctva, monitorovanie a financovanie regionálneho systému zdravotníctva a napokon implementáciu, správu a údržbu informačného systému a IT podpory pre odvetvie zdravotníctva RAA.
III – Spor vo veci samej, prejudiciálne otázky a konanie pred Súdnym dvorom
21.
Dňa 2. marca 2011 portugalská daňová správa vypracovala návrh správy o daňovej kontrole, v ktorej navrhla opravy týkajúce sa DPH splatnej spoločnosťou Saudaçor z jej činností za roky 2007 až 2010 v celkovej sume 4750586,24 eura.
22.
Dňa 6. apríla 2011 bola po vypočutí spoločnosti Saudaçor táto kontrolná správa prijatá.
23.
Podľa tejto správy, citovanej v rozhodnutí vnútroštátneho súdu, Saudaçor v dotknutých účtovných rokoch zaúčtovala protihodnoty prijaté od RAA ako dotácie oslobodené od DPH. Počas konania však Saudaçor upustila od kvalifikácie tejto protihodnoty za dotáciu a domnievala sa, že je „právnická osoba, ktorá sa spravuje verejným právom“ v zmysle článku 2 ods. 2 zákona o DPH, teda ustanovenia, ktorého cieľom je prebratie článku 4 ods. 5 prvého pododseku šiestej smernice, ktorého znenie zodpovedá zneniu článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice 2006/112.
24.
V uvedenej kontrolnej správe sa daňová správa predovšetkým domnievala, že na Saudaçor sa vzhľadom na jej právny režim vzťahuje štandardný systém DPH a spoločnosť sa nemôže domáhať ustanovenia o neuplatnení DPH na subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, ako ho stanovuje článok 2 ods. 2 zákona o DPH. Saudaçor navyše predpokladala, že je zdaniteľnou osobou na účely DPH, keďže si uplatnila odpočet DPH z nákupu tovarov a služieb v celkovej sume 2300273,17 eura, pričom však nezaplatila DPH zo súm prijatých od RAA.
25.
Daňová správa odkázala na záväzné stanovisko č. 1271 z 21. marca 2006 (
13
), podľa ktorého článok 2 ods. 2 zákona o DPH obmedzuje vylúčenie z rozsahu pôsobnosti dane za stanovených podmienok len na štát a právnické osoby, ktoré sa spravujú verejným právom. Iné subjekty sa tohto vylúčenia nemôžu domáhať ani v prípade, ak ide o verejnoprávne podniky v zmysle právneho režimu vzťahujúceho sa na štátne podniky, ako v prejednávanej veci v prípade akciovej spoločnosti, ktorej základné imanie je vo výlučne verejnom vlastníctve, a teda ani v prípade, keď sú jej zverené určité transakcie, na ktoré sa vzťahuje výkon delegovaných právomocí orgánu verejnej moci, ktoré nevedú k narušeniu hospodárskej súťaže.
26.
Okrem toho podľa daňovej správy sa služby poskytované v rámci rámcových zmlúv spoločnosťou Saudaçor v oblasti plánovania a riadenia regionálneho systému zdravotníctva týkajú oblastí činnosti založenej na súkromnej iniciatíve, čo tiež znamená, že nezdaňovanie DPH by mohlo viesť k narušeniu hospodárskej súťaže. Platí to napríklad v prípade implementácie, správy a údržby zdravotníckeho informačného systému regiónu.
27.
Následne boli spoločnosti Saudaçor doručené platobné výmery. Dňa 27. júla 2011 bola predvolaná v súvislosti s daňovou exekúciou týkajúcou sa vymáhania DPH a kompenzačných úrokov.
28.
Saudaçor podala na Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada žalobu proti platobným výmerom na zaplatenie DPH a kompenzačných úrokov týkajúcim sa účtovných rokov 2007 až 2010, na základe ktorých má zaplatiť celkovú sumu 5157249,72 eura.
29.
Uvedený súd prvého stupňa zamietol túto žalobu predovšetkým z dôvodu, že ustanovenie o neuplatnení DPH na subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, ako ho stanovuje článok 13 ods. 1 prvý pododsek smernice 2006/112, sa nevzťahuje na subjekt, akým je Saudaçor, ktorá hoci bola zriadená RAA, je akciovou spoločnosťou odlišnou od regiónu, na ktorú sa vzťahujú pravidlá súkromného práva a ktorá plní svoje funkcie a ciele nezávisle.
30.
Vnútroštátny súd, na ktorý bolo podané odvolanie proti tomuto rozsudku, sa domnieva, že v prejednávanej veci je kľúčovou otázkou, či sa subjekt, akým je Saudaçor, môže domáhať ustanovenia o neuplatnení DPH na subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, obsiahnutého v článku 2 ods. 2 zákona o DPH, ktorého obsah zodpovedá článku 13 ods. 1 smernice 2006/112, ako aj otázka posúdenia toho, či sú sumy týkajúce sa sporných platobných výmerov na zaplatenie DPH rozpočtovými prevodmi medzi verejnoprávnymi subjektmi.
31.
Vnútroštátny súd sa domnieva, že hoci judikatúra Súdneho dvora jasne stanovuje, že zo zdaňovania DPH sú vylúčené iba činnosti subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom a ktoré konajú ako orgány verejnej moci, táto judikatúra neumožňuje určiť, či sa na subjekt, akým je Saudaçor, vzhľadom na jej právne postavenie akciovej spoločnosti, ktorá vznikla transformáciou štátneho subjektu, vzťahuje uvedený pojem subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, a či sa v tomto kontexte význam tohto pojmu zhoduje s významom pojmu inštitúcia, ktorá sa spravuje verejným právom, ako ho definuje článok 1 ods. 9 smernice 2004/18, ako to tvrdí Saudaçor.
32.
Keďže Supremo Tribunal Administrativo mal pochybnosti týkajúce sa výkladu článku 13 ods. 1 smernice 2006/112, rozhodnutím z 12. marca 2014 rozhodol prerušiť konanie vo veci samej a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Môže vnútroštátny súd vykladať pojem subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice [2006/112] na základe normatívneho pojmu inštitúcia, ktorá sa spravuje verejným právom, vymedzeného v článku 1 ods. 9 smernice [2004/18]?
2.
Zodpovedá pojmu subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, ktorý koná ako orgán verejnej moci, v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice [2006/112], subjekt zriadený ako akciová spoločnosť, ktorej základné imanie je vo výlučne verejnom vlastníctve a ktorej 100 % akcionárom je autonómna oblasť Azory, ktorej predmetom činnosti je výkon poradenských a riadiacich činností v rámci regionálneho zdravotníckeho systému zameraných na jeho podporu a racionalizáciu a vykonávaných na základe rámcových zmlúv uzavretých s autonómnou oblasťou Azory, ktorý na ňu previedol svoje právomoci orgánu verejnej moci v oblasti zdravotníctva a ktorý má pôvodne poskytovať verejnú zdravotnú starostlivosť?
3.
Možno sa vzhľadom na ustanovenia tejto smernice domnievať, že protihodnota, ktorú dostáva táto spoločnosť a ktorá spočíva v poskytnutí finančných prostriedkov potrebných na plnenie rámcových zmlúv, je platbou za poskytnuté služby na účely priznania postavenia zdaniteľnej osoby na účely DPH?
4.
Ak áno, spĺňa uvedená spoločnosť požiadavky potrebné na využitie ustanovenia o neuplatnení DPH obsiahnutého v článku 13 ods. 1 smernice [2006/112]?“
33.
Saudaçor, portugalská vláda a vláda Spojeného kráľovstva, ako aj Európska komisia predložili svoje písomné pripomienky a všetky mali svoje zastúpenie na pojednávaní, ktoré sa konalo 19. marca 2015.
IV – Analýza
A – Úvodné pripomienky
34.
Ešte predtým, než začnem so skúmaním prejudiciálnych otázok, preskúmam poradie, v akom sa nimi treba zaoberať. Saudaçor navrhla preskúmať v prvom rade tretiu otázku, ktorá sa týka toho, či je protihodnota, ktorú platí RAA, platbou za poskytnuté služby. Podľa spoločnosti Saudaçor ide o otázku týkajúcu sa povahy jej činností, ktoré nie sú „ekonomickou“ činnosťou v zmysle článku 9 ods. 1 smernice 2006/112.
35.
Články 9 a 13 smernice 2006/112 sú súčasťou Hlavy III tejto smernice, nazvanej „Zdaniteľné osoby“. Táto hlava III obsahuje ustanovenia týkajúce sa zdaniteľných osôb vo všeobecnosti, ako aj konkrétnych prípadov, akým sú zoskupenia na účely DPH, a ustanovenia týkajúce sa orgánov verejnej moci.
36.
V tejto súvislosti uvádzam, že článok 9 smernice 2006/112 obsahuje všeobecné ustanovenie, zatiaľ čo článok 13 je ustanovením o oslobodení od dane. (
14
) Podľa judikatúry Súdneho dvora sa pre uplatnenie článku 13 ods. 1 smernice 2006/112 vyžaduje predchádzajúce konštatovanie hospodárskej povahy predmetnej činnosti. (
15
)
37.
Pojem ekonomická činnosť uvedený v článku 9 ods. 1 smernice 2006/112 je spojený s článkom 2 uvedenej smernice, keďže na účely kvalifikovania činnosti ako ekonomickej musí byť táto činnosť vykonávaná za protihodnotu. Ak činnosť poskytovateľa spočíva výlučne v poskytovaní plnení bez priameho protiplnenia, neexistuje základ dane a tieto plnenia teda nepodliehajú DPH. Ekonomické činnosti zdaniteľných osôb sú nevyhnutne činnosti vykonávané s cieľom získania protihodnoty alebo činnosti, za ktoré je možné získať protihodnotu. (
16
)
38.
Podľa môjho názoru sa teda Súdny dvor musí zaoberať len dvomi právnymi otázkami, aby mohol vnútroštátnemu súdu poskytnúť užitočné odpovede.
39.
Rozhodnutie sporu vo veci samej totiž závisí v prvom rade od toho, či sa má subjekt, akým je Saudaçor, považovať za zdaniteľnú osobu, pričom odpoveď na túto otázku závisí od toho, či sú tieto činnosti ekonomickými činnosťami v zmysle článku 9 ods. 1 smernice 2006/112 alebo nie. Aby bolo možné odpovedať na túto otázku, treba preskúmať, či odmena, ktorú vypláca RAA, predstavuje protihodnotu za služby poskytnuté spoločnosťou Saudaçor.
40.
Po druhé, ak sa Saudaçor musí považovať za zdaniteľnú osobu, treba preskúmať, či je aj tak oslobodená od DPH podľa článku 13 ods. 1 smernice 2006/112 ako subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom a zúčastňuje sa predmetných transakcií ako orgán verejnej moci.
41.
Navrhujem, aby sa prejudiciálne otázky, ktoré položil Supremo Tribunal Administrativo, riešili práve v tomto poradí.
42.
Okrem toho pripomínam, že portugalská vláda podporila svoje tvrdenie, že článok 13 ods. 1 smernice 2006/112 nie je relevantný na účely vo veci samej, tvrdením, že keď Saudaçor uskutočňovala transakcie, ktoré jej, ako sama uznala, umožnili odpočet DPH zaplatenej pri nadobudnutí tovarov a služieb, nemôže sa domáhať práva na oslobodenie od DPH z tých istých transakcií. Uvedená vláda v tejto súvislosti odkázala na rozsudky Cantor Fitzgerald International (
17
) a MDDP. (
18
) Zdá sa mi však, že informácie uvedené v týchto rozsudkoch nemožno priamo uplatniť na prejednávanú vec a nie sú relevantné ani pre rozhodnutie sporu vo veci samej.
43.
Podľa môjho názoru sú totiž pojmy ekonomická činnosť v zmysle článku 9 ods. 1 smernice 2006/112 a iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku uvedenej smernice pojmami založenými na objektívnych skutočnostiach. Správanie osoby, či už je zdaniteľnou osobou na účely DPH alebo nie, nemôže meniť rozsah a pôsobnosť týchto článkov. (
19
)
B – O hospodárskej povahe činností spoločnosti Saudaçor a jej postavení zdaniteľnej osoby na účely DPH
44.
Pochybnosť vnútroštátneho súdu týkajúca sa povahy plnení poskytovaných spoločnosťou Saudaçor, ktorá sa odráža v jej tretej prejudiciálnej otázke, vyplýva z tvrdenia spoločnosti Saudaçor, že odmeny, ktoré jej RAA vyplácala, zodpovedali rozpočtovým prevodom medzi dvomi verejnoprávnymi právnickými osobami s cieľom umožniť spoločnosti Saudaçor zabezpečiť poskytovanie nekomerčných služieb v oblasti podpory a riadenia regionálneho zdravotníckeho systému.
45.
Naopak podľa ostatných účastníkov konania, ktorí predložili svoje pripomienky, majú sumy vyplatené RAA spoločnosti Saudaçor priamu súvislosť so službami, ktoré je Saudaçor povinná poskytovať RAA.
46.
Na pripomenutie uvádzam, že úlohou spoločnosti Saudaçor je poskytovať služby všeobecného hospodárskeho záujmu v oblasti zdravotníctva na účely plánovania a riadenia regionálneho zdravotníckeho systému a informačných systémov, infraštruktúry a zariadení, ktoré sú jej súčasťou, ako aj realizácie stavebných a konzervačných prác, opráv a rekonštrukcií zdravotníckych zariadení a služieb. (
20
)
47.
Portugalská vláda spresnila, že konanie vo veci samej sa týka len platieb uvedených v článkoch 2 písm. a) a článkoch 5 ods. 1 a v prílohách I rámcových zmlúv na obdobia 2004 – 2008 a 2009 – 2012, týkajúcich sa služieb, ktoré sa Saudaçor zaviazala poskytovať RAA, keďže platobné výmery na zaplatenie DPH napadnuté v spore vo veci samej sa týkali len týchto platieb (
21
). Okrem toho podľa tejto vlády predmetnými službami sú iba služby technickej a administratívnej podpory, často označované ako „back office“ služby.
48.
Pokiaľ ide o zníženie finančného príspevku na rok 2009 nariadením z 8. marca 2010, portugalská vláda vysvetlila, že ide o opravu chyby v rámcovej zmluve na roky 2009 – 2012 (
22
) a nie o jednostranné stanovenie odmeny zo strany RAA, ktorá má byť vyplatená spoločnosti Saudaçor, pričom táto má navyše vlastné a nezávislé predstavenstvo a všetky právomoci na dojednávanie a uzatváranie zmlúv.
49.
Treba predovšetkým pripomenúť, že podľa článku 9 ods. 1 druhého pododseku smernice 2006/112 „ekonomická činnosť“ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby a predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe. Podľa judikatúry analýza týchto definícií poukazuje na rozsah pôsobnosti pojmu hospodárske činnosti, ako aj na objektívny charakter tohto pojmu v tom zmysle, že činnosť je posudzovaná sama osebe nezávisle od jej cieľov alebo jej výsledkov. Činnosť sa tak vo všeobecnosti považuje za hospodársku, ak má nepretržitý charakter a je vykonávaná za odmenu, ktorú poberá ten, kto ju uskutočňuje. (
23
)
50.
Podľa ustálenej judikatúry je možnosť kvalifikovať plnenie ako plnenie za protihodnotu podmienená len existenciou priamej súvislosti medzi dodávkou tovarov alebo poskytnutím služieb a protihodnotou skutočne prijatou zdaniteľnou osobou. Služby sú preto poskytované za protihodnotu a teda podliehajú zdaneniu len vtedy, ak medzi poskytovateľom a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k vzájomnej výmene plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi. (
24
)
51.
Skutočnosť, že činnosť subjektu spočíva vo výkone úloh zverených a upravených zákonom s cieľom všeobecného záujmu, je irelevantná. (
25
) Platba vykonaná orgánom verejnej moci vo všeobecnom záujme tak môže predstavovať protihodnotu za poskytnutie služieb v zmysle smernice 2006/112. Pojem poskytnutie služieb nezávisí od účelu, ktorý službe vymedzí osoba, ktorá za ňu platí. Je potrebné zohľadniť iba povahu prijatého záväzku, takže na to, aby sa na tento záväzok uplatnil spoločný systém DPH, musí v jeho dôsledku dôjsť k spotrebe. (
26
)
52.
Okrem toho na to, aby mohlo byť poskytnutie služby považované za vykonané za protihodnotu v zmysle smernice 2006/112, sa nevyžaduje, aby sa protihodnota za tieto služby získala priamo od ich príjemcu, ale protihodnotu je možné získať aj od tretej osoby. (
27
) To však nie je prípad vo veci samej, lebo príjemcom služieb poskytovaných spoločnosťou Saudaçor je RAA, verejnoprávny subjekt zodpovedný sa regionálny zdravotnícky systém Azor, ktorý vykonáva platby a je príjemcom týchto služieb.
53.
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že pokiaľ poskytovanie dotknutých služieb charakterizuje stála disponibilita poskytovateľa týchto služieb v čase, keď sa vyžaduje ich poskytnutie, na účely zistenia existencie priamej súvislosti medzi uvedeným poskytnutím a získanou protihodnotou nie je nevyhnutné preukázať, že sa platba vzťahuje na individualizované a časovo ohraničené poskytnutie služieb. (
28
)
54.
Podľa môjho názoru z rámcových zmlúv, ktoré výslovne stanovujú odmenu „ako protihodnotu za poskytnutie služieb, ktoré sú predmetom zmluvy“, hneď od začiatku vyplýva, že existuje priama súvislosť medzi platbami zo strany RAA a poskytovaním služieb všeobecného záujmu spoločnosťou Saudaçor. Pripomínam, že skutočnosť, že platba je vykonaná orgánom verejnej moci vo verejnom záujme nevylučuje, že môže predstavovať protihodnotu za poskytnutie služieb v zmysle smernice 2006/112. (
29
)
55.
Okrem toho podľa judikatúry Súdneho dvora zohľadnenie hospodárskej a obchodnej reality predstavuje základné kritérium aplikácie spoločného systému DPH. S cieľom spĺňať požiadavky právnej istoty, keďže zmluvná situácia obvykle odráža hospodársku a obchodnú realitu plnení, relevantné zmluvné dojednania zvyčajne predstavujú prvok, ktorý treba zohľadniť, a to prinajmenšom ak sa neukáže, že uvedené zmluvné dojednania predstavujú vyslovene umelú konštrukciu, ktorá nezodpovedá hospodárskej a obchodnej realite plnení. (
30
) Nezdá sa však, že toto je prípad vo veci samej. Zmluvné dojednania teda môžu byť zohľadnené ako kritérium posúdenia.
56.
V prejednávanej veci navyše nič nenasvedčuje tomu, že príspevok poberaný spoločnosťou Saudaçor zjavne nezodpovedá skutočnej hodnote poskytnutých služieb. (
31
) Naopak podľa rámcových zmlúv môže byť suma príspevku upravená, ak sa ukáže byť nedostatočná na to, aby umožnila plnenie uvedenej rámcovej zmluvy. Domnievam sa, že počas rokov 2007 až 2010 nedošlo k takýmto úpravám zvyšujúcim túto sumu. Naopak úprava finančného príspevku na rok 2009 vo forme zníženia tohto príspevku bola uskutočnená za okolností, kedy sumy už vyfakturované spoločnosťou Saudaçor predstavovali v čase podpísania rámcovej zmluvy na predmetný rok sumu o takmer dva milióny eur nižšiu, ako bola suma stanovená v rámcovej zmluve podpísanej v roku 2010.
57.
Činnosti spoločnosti Saudaçor spočívajúce v plánovacích, riadiacich a poradenských službách majú nepretržitý charakter a Saudaçor poberá za tieto služby odmenu. Preto majú dotknuté činnosti spoločnosti Saudaçor hospodársku povahu a predstavujú poskytovanie služieb za protihodnotu. Okrem toho treba zdôrazniť, že Saudaçor vôbec neposkytuje služby verejného zdravotníctva pre obyvateľov Azor. Tieto služby poskytujú zariadenia, ktoré sú súčasťou regionálneho zdravotníckeho systému.
58.
Keďže poskytovanie služieb dotknuté vo veci samej, ktoré vykonáva Saudaçor, sa musí považovať za plnenie hospodárskej povahy, Saudaçor sa musí považovať za zdaniteľnú osobu na účely DPH podľa článku 9 ods. 1 smernice 2006/112. Je preto potrebné poskytnúť výklad pojmu subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, obsiahnutý v článku 13 ods. 1 prvom pododseku smernice 2006/112, aby bolo možné preskúmať, či môže byť Saudaçor oslobodená od DPH ako subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, ktorý koná ako orgán verejnej moci.
C – O možnosti uplatniť oslobodenie od dane stanovené v článku 13 ods. 1 smernice 2006/112 na ekonomické činnosti spoločnosti Saudaçor
1. O nedostatku relevantnosti pojmu „inštitúcia, ktorá sa spravuje verejným právom“ v zmysle smernice 2004/18 na účely výkladu článku 13 ods. 1 prvom pododseku smernice 2006/12
59.
Vo veci samej Saudaçor navrhla z dôvodov vnútorného súladu systému vykladať pojem „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice 2006/112 vo svetle pojmu „inštitúcia, ktorá sa spravuje verejným právom“ v zmysle článku 1 ods. 9 smernice 2004/18. Podľa spoločnosti Saudaçor je pojem subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, prierezovým pojmom v práve Únie. Vnútroštátny súd sa svojou prvou prejudiciálnou otázkou snaží zistiť, či je takýto výklad možný.
60.
Domnievam sa, rovnako ako vlády Portugalska a Spojeného kráľovstva, ako aj Komisia, že takýto výklad nemožno prijať, a to z ďalej uvedených dôvodov.
61.
Treba pripomenúť, že články 9 a 13 smernice 2006/112 udeľujú DPH veľmi širokú pôsobnosť. Súdny dvor opakovane rozhodol, že zo štruktúry a účelu smernice 2006/112, ako aj z miesta článku 13 tejto smernice v spoločnom systéme DPH zavedenom šiestou smernicou vyplýva, že všetky hospodárske činnosti v zásade podliehajú dani. (
32
)
62.
Normotvorca Únie zamýšľal obmedziť pôsobnosť nepodliehania verejnoprávnych subjektov dani s cieľom, aby bolo rešpektované toto všeobecné pravidlo. (
33
) Cieľom článku 13 ods. 1 smernice 2006/112 je tak oslobodiť od DPH iba výkon ekonomických činností, ktorých sa subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, zúčastňujú ako orgány verejnej moci, s výnimkou situácií, v ktorých by oslobodenie od dane viedlo k „závažnému narušeniu hospodárskej súťaže“ (
34
).
63.
Článok 13 sa v judikatúre Súdneho dvora považoval za ustanovenie o oslobodení od dane, ktoré treba chápať vo všeobecnom kontexte spoločného systému DPH. (
35
) Článok 13 ods. 1 prvý pododsek smernice 2006/112 ako výnimku zo zásady podliehania každej hospodárskej činnosti dani tak treba vykladať prísne. (
36
) Týka sa to, samozrejme, aj výkladu pojmu „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ uvedeného v tomto článku 13 ods. 1 prvom pododseku.
64.
Naopak vzhľadom na ciele sledované ustanoveniami práva Únie týkajúcimi sa koordinácie postupov verejného obstarávania a predovšetkým dvojakým cieľom otvorenia hospodárskej súťaže a transparentnosti je potrebné poskytnúť extenzívny a funkčný výklad pojmu „inštitúcia, ktorá sa spravuje verejným právom“ v zmysle článku 1 ods. 9 smernice 2004/18. (
37
)
65.
Treba konštatovať, že význam pojmu „inštitúcia, ktorá sa spravuje verejným právom“ na účely smernice 2004/18 na jednej strane a význam pojmu „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ na účely smernice 2006/112 na druhej strane nemôže byť rovnaký, keďže ciele týchto dvoch smerníc sú veľmi rozdielne. Ako totiž zdôraznila portugalská vláda, ciele spoločného systému DPH by boli ohrozené, ak by na účely tejto dane bolo možné poskytnúť tak extenzívny výklad pojmu „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“, aký je z funkčných dôvodov poskytnutý v prípade pojmu „inštitúcia, ktorá sa spravuje verejným právom“ v smernici 2004/18 na účely dodržania pravidiel týkajúcich sa verejného obstarávania. Takáto aproximácia by v skutočnosti viedla k neodôvodnenému oslobodeniu od DPH pri ekonomických činnostiach vykonávaných verejnoprávnymi a súkromnoprávnymi osobami uvedenými v článku 1 ods. 9 smernice 2004/18.
66.
Treba dodať, ako správne uviedla vláda Spojeného kráľovstva, že rozhodnutie normotvorcu Únie neuviesť v smernici 2006/112 odkaz na pojem „inštitúcia, ktorá sa spravuje verejným právom“ tak, ako je uvedený v smernici 2004/18, bolo úmyselné. V iných kontextoch sa totiž normotvorca Únie v prípade, keď považoval za vhodné prepojiť dva nástroje práva Únie, rozhodol prijať definíciu použitú v smernici 2004/18 prostredníctvom krížového odkazu. (
38
)
67.
Pojem „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ uvedený v článku 13 ods. 1 prvom pododseku smernice 2006/112 treba preto vykladať len so zreteľom na štruktúru a účel tejto smernice, ako aj na miesto uvedeného ustanovenia v spoločnom systéme DPH zavedenom šiestou smernicou. (
39
)
2. O výklade pojmu „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ a právnej kvalifikácii spoločnosti Saudaçor v tejto súvislosti
68.
Pokiaľ ide o druhú a štvrtú prejudiciálnu otázku, na účely výkladu pojmu „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice 2006/112 je zásadnou otázkou, či ide o autonómny pojem práva Únie, ako tvrdí vláda Spojeného kráľovstva, alebo o implicitný odkaz na vnútroštátne práva členských štátov.
69.
Predovšetkým pripomínam, ako som už uviedol v bode 66 týchto návrhov, že normotvorca Únie sa rozhodol nedefinovať tento pojem v smernici 2006/112 a nevykonať odkaz na pojem inštitúcia, ktorá sa spravuje verejným právom, ako je uvedený najmä v smernici 2004/18.
70.
Pojem „iné orgány riadiace sa verejným právom“ bol použitý už v článku 4 ods. 5 prvom pododseku šiestej smernice, ktorého znenie je rovnaké ako znenie článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice 2006/112. Vo francúzskej jazykovej verzii tohto skoršieho článku sa uvádzalo „les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public“.
71.
Článok 13 ods. 1 smernice 2006/112 a článok 4 ods. 5 prvý pododsek šiestej smernice si v tejto súvislosti zachovali rovnaké znenie aj v nemeckej a anglickej jazykovej verzii. V nemeckom jazyku je výpočet takýto: „Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts“, zatiaľ čo anglická jazyková verzia znie takto: „states, regional and local government authorities and other bodies governed by public law“.
72.
Treba však poznamenať, že jednotlivé jazykové verzie nie sú celkom podobné, keďže vo francúzskej jazykovej verzii sa popri pojme iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom uvádzajú štyri úrovne subjektov spravovaných verejným právom, zatiaľ čo v nemeckej a anglickej jazykovej verzii sa uvádzajú len tri takéto úrovne. Pokiaľ ide o ostatné pôvodné jazykové verzie uvedeného článku, v dánskej a talianskej jazykovej verzii sa rovnako ako vo francúzskej jazykovej verzii uvádzajú štyri kategórie subjektov, zatiaľ čo v holandskej jazykovej verzii sa ich uvádza päť: „de Staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen“.
73.
Metóda použitá pri zostavovaní tohto zoznamu nebola v dôvodovej správe k návrhu šiestej smernice (
40
) vysvetlená, ale viacero jazykových verzií (
41
) pôvodného návrhu šiestej smernice bolo zmenených pred prijatím tejto smernice na účely doplnenia slova „iné“. (
42
)
74.
Vzhľadom na rozdielnosti medzi jazykovými verziami a použitie slova „iné“ v uvedenom zozname sa mi zdá byť jasné, že cieľom uvedeného zoznamu je uviesť demonštratívny výpočet subjektov, ktoré môžu byť oslobodené od DPH na základe článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice 2006/112. Štáty, regionálne a miestne orgány sú preto len príkladmi subjektov, ktoré môžu byť oslobodené od dane.
75.
Domnievam sa teda, že jediným účelom pojmu „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ uvedeného v predmetnom ustanovení je preukázať ilustratívny charakter tohto ustanovenia. Táto analýza je podporená existenciou rozdielností medzi jazykovými verziami týkajúcich sa počtu a označenia inštitúcií alebo subjektov, ktoré môžu byť oslobodené od dane.
76.
Domnievam sa preto, že pokiaľ ide o pojem „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“, zoznam uvedený v článku 13 ods. 1 prvom pododseku smernice 2006/113 implicitne odkazuje na právne predpisy členských štátov.
77.
Vláda Spojeného kráľovstva na pojednávaní tvrdila, že pojem subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom, je autonómnym pojmom práva Únie. Podľa tejto vlády keby tento pojem závisel len od právnych predpisov členských štátov, mohol by mu byť priznaný príliš široký rozsah pôsobnosti. Kvalifikácia subjektu ako subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom v zmysle vnútroštátnej právnej úpravy je relevantná, ale nie rozhodujúca.
78.
Je pravda, že judikatúra Súdneho dvora na prvý pohľad potvrdzuje toto tvrdenie vlády Spojeného kráľovstva. Podľa Súdneho dvora totiž hoci je označenie subjektu v správnom práve členského štátu ako subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom, bezpochyby relevantné pre určenie zaobchádzania s týmto subjektom na účely DPH, nemožno ho považovať za rozhodujúce, pokiaľ skutočná povaha a podstata činnosti, ktorú tento subjekt vykonáva, preukazuje, že nie sú splnené prísne podmienky pre uplatnenie tohto ustanovenia o neuplatnení dane. (
43
)
79.
Táto vec Komisia/Španielsko sa však týkala situácie, v ktorej označenie subjektu vo vnútroštátnej právnej úprave ako subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom, nezodpovedalo jeho povahe a činnostiam skutočne vykonávaným týmto subjektom, keďže dotknuté subjekty neboli integrované do organizácie verejnej správy a vykonávali svoju činnosť v rámci povolania, ktoré sa považuje za slobodné povolanie. Výklad uplatnený v tejto konkrétnej veci bol teda potrebný na zabezpečenie prísneho výkladu každého ustanovenia o oslobodení od dane, takže aj ustanovenia, akým je článok 13 ods. 1 smernice 2006/112. (
44
)
80.
Zdá sa mi naopak ťažko predstaviteľné, že by subjekt, na ktorý sa podľa vnútroštátnej právnej úpravy vzťahuje súkromné právo, mohol byť na účely práva Únie kvalifikovaný ako subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom. Keďže totiž neexistuje definícia „verejného práva“ na úrovni práva Únie, treba sa riadiť pravidlami verejného práva každého členského štátu.
81.
Ako som však už uviedol v bode 63 týchto návrhov, článok 13 ods. 1 prvý pododsek smernice 2006/112 ako výnimku zo zásady zdaňovania všetkých činností hospodárskej povahy treba vykladať prísne. Toto ustanovenia tak môže v zhode s kumulatívnym kritériom vykonávania činností orgánom verejnej moci slúžiť na obmedzenie, ale nie na rozšírenie kvalifikácie subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom vo vnútroštátnom práve, keďže by to viedlo k oslobodeniu od DPH, ktoré nie je v súlade so zmyslom smernice 2006/112 a jej článku 13.
82.
Z toho podľa mňa vyplýva, že článok 13 ods. 1 prvý pododsek smernice 2006/112 nemožno vykladať v tom zmysle, že by súkromnoprávny subjekt v zmysle vnútroštátnej právnej úpravy mohol byť podľa práva Únie kvalifikovaný ako subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom. Členské štáty musia mať možnosť zachovať si právo striktne definovať „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ bez toho, aby právo Únie mohlo rozšíriť túto definíciu na iné subjekty, ktoré sú podľa uplatniteľných ustanovení vnútroštátneho práva súkromnými subjektmi. Domnievam sa, že stanovisko Súdneho dvora v uvedenom rozsudku Komisia/Španielsko (
45
) tento záver nespochybňuje.
83.
Okrem toho vzhľadom na všetky prechádzajúce úvahy sa domnievam, že obmedzenie vnútroštátnej definície subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom, ktorá by neodrážala skutočnú povahu a podstatu činností takéhoto subjektu, je možné dosiahnuť aj prostredníctvom druhej kumulatívnej podmienky potrebnej pre uplatnenie tohto ustanovenia o neuplatnení dane, a to podmienky, podľa ktorej dotknutý subjekt musí konať „ako orgán verejnej moci“. Zúčastňovanie sa činností „ako orgány verejnej moci“ v zmysle článku 13 ods. 1 smernice 2006/112 je autonómnym pojmom práva Únie. Podľa už citovaného rozsudku Komisia/Španielsko totiž treba na uplatnenie tohto ustanovenia o neuplatnení dane na subjekt zohľadniť popri označení tohto subjektu vo vnútroštátnom práve aj „skutočnú povahu a podstatu činnosti, ktorú tento subjekt vykonáva“ (
46
). „Podstatu činnosti“ je podľa mňa možné chápať ako priamy odkaz na podmienku týkajúcu sa výkonu činností „ako orgán verejnej moci“.
84.
Pokiaľ ide o kritérium výkonu činností ako orgán verejnej moci, z ustálenej judikatúry vyplýva, že činnosti vykonávané orgánmi verejnej moci v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice 2006/113 sú činnosťami vykonávanými verejnoprávnymi subjektmi v rámci právneho režimu, ktorý je pre ne osobitný, s výnimkou činností, ktoré vykonávajú za rovnakých právnych podmienok ako súkromné hospodárske subjekty. Vnútroštátnemu súdu prislúcha kvalifikovať činnosti, ktorých sa týka konanie vo veci samej, vzhľadom na toto kritérium. (
47
)
85.
V tejto súvislosti podľa judikatúry spôsoby výkonu činností umožňujú určiť rozsah nezdanenia verejnoprávnych subjektov. V rozsahu, v akom článok 13 ods. 1 prvý pododsek smernice 2006/112 podmieňuje nezdaňovanie subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom, podmienkou, že konajú „ako orgány verejnej moci“, totiž vylučuje nezdaňovanie činností, ktoré tieto subjekty vykonávajú nie ako verejnoprávne subjekty, ale ako súkromnoprávne subjekty. Jediným kritériom umožňujúcim s istotou rozlíšiť tieto dve kategórie činností je preto právny režim uplatniteľný podľa vnútroštátneho práva. (
48
) Kvalifikácia transakcie ako „činnosti vykonávanej orgánom verejnej moci“ tak v určitej miere tiež závisí od uplatniteľného vnútroštátneho práva.
86.
Treba pripomenúť, že judikatúra jasne stanovuje zásadu, podľa ktorej súkromnoprávne subjekty nemôžu byť oslobodené od DPH podľa článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice 2006/112 ani vtedy, keď ich činnosti spočívajú v uskutočňovaní úkonov, ktoré patria do právomoci orgánov verejnej moci. (
49
) Ak teda daný subjekt nie je integrovaný do organizácie verejnej správy, jeho činnosť nie je vykonávaná ako činnosť orgánu verejnej moci, ale ako činnosť vykonávaná v rámci povolania, ktoré sa považuje za slobodné povolanie. (
50
) Článok 13 ods. 1 smernice 2006/112 sa preto nemôže uplatniť na súkromnú spoločnosť ani vtedy, ak je táto spoločnosť vo výlučnom vlastníctve subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom. (
51
)
87.
Pripomínam, že Saudaçor je akciová spoločnosť a podľa článku 4 ods. 1 regionálneho legislatívneho dekrétu č. 41/2003/A sa riadi najmä právnym režimom sektora štátnych podnikov a súkromným právom. Aj podľa článku 7 zákonného dekrétu č. 558/99, ktorým sa upravuje právny režim štátnych podnikov, sa verejnoprávne podniky riadia súkromným právom.
88.
Keďže Saudaçor ako akciová spoločnosť, ktorej základné imanie je vo výlučne verejnom vlastníctve a ktorá nie je integrovaná do organizácie verejnej správy, sa podľa uplatniteľnej vnútroštátnej legislatívy riadi súkromným právom, čo musí v každom prípade overiť vnútroštátny súd, a zdaňuje podľa spoločného režimu, je súkromnoprávnym subjektom.
89.
Takúto akciovú spoločnosť preto nemožno kvalifikovať ako subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice 2006/112, a teda jej predmetné činnosti nemôžu byť oslobodené od DPH na základe uvedeného článku. Skutočnosť, že Saudaçor disponuje pri plnení niektorých svojich úloh rovnakými právomocami orgánu verejnej moci ako RAA, nemá na toto konštatovanie nijaký vplyv.
90.
Pripomínam, že článok 13 ods. 1 prvý pododsek smernice 2006/112 sa uplatňuje len v prípade, že sú splnené obe kumulatívne podmienky, a síce výkon činností subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom, a výkon činností, pri ktorých tento subjekt vystupuje ako orgán verejnej moci. (
52
) Keďže prvá podmienka nebola v tejto veci splnená, netreba skúmať činnosť spoločnosti Saudaçor s ohľadom na druhú podmienku.
V – Návrh
91.
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby na prejudiciálne otázky, ktoré položil Supremo Tribunal Administrativo, odpovedal takto:
Pokiaľ ide o tretiu prejudiciálnu otázku, v situácii, aká je predmetom sporu vo veci samej, „finančné príspevky“, ktoré verejnoprávny subjekt vypláca podľa rámcovej zmluvy „ako protihodnotu za poskytovanie služieb, ktoré sú predmetom zmluvy“ akciovej spoločnosti, ktorá sa spravuje súkromným právom a v ktorej je 100 % akcionárom, predstavujú protihodnotu za služby poskytnuté touto akciovou spoločnosťou tomuto verejnoprávnemu subjektu.
Pokiaľ ide o prvú prejudiciálnu otázku, pojem „iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom“ v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty nemožno vykladať na základe pojmu „inštitúcia, ktorá sa spravuje verejným právom“ tak, ako ju definuje článok 1 ods. 9 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2004/18/ES z 31. marca 2004 o koordinácii postupov zadávania verejných zákaziek na práce, verejných zákaziek na dodávku tovaru a verejných zákaziek na služby.
Pokiaľ ide o druhú a tretiu prejudiciálnu otázku, podľa smernice 2006/112 nemožno akciovú spoločnosť, ktorej základné imanie je vo výlučne verejnom vlastníctve, ktorá nie je integrovaná do organizácie verejnej správy a ktorá sa riadi súkromným právom a zdaňuje podľa spoločného režimu, kvalifikovať ako subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku tejto smernice.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Ú. v. EÚ L 347, s. 1.
(
3
)	Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“.
(
4
)	Ú. v. EÚ L 134, s. 114; Mim. vyd. 06/007, s. 132.
(
5
)	Napriek mnohým textovým úpravám sú relevantné ustanovenia smernice 2006/112 v podstate zhodné s o zodpovedajúcimi ustanoveniami šiestej smernice. Pozri v tomto zmysle rozsudok Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 6).
(
6
)	Diário da República, 1. séria A, č. 257 zo 6. novembra 2003, s. 7430.
(
7
)	Diário da República, 1. séria A, č. 292, zo 17. decembra 1999, s. 9012.
(
8
)	V znení zmien a doplnení. Uvedený zákonný dekrét bol s účinnosťou od 2. decembra 2013 zrušený zákonným dekrétom č. 133/2013 z 3. októbra 2013 (Diário da República, 1. séria A, č. 191 z 3. októbra 2013, s. 5988), ale v čase skutkových okolností sporu vo veci samej, t. j. v rokoch 2007 až 2010, bol v platnosti prvý uvedený zákonný dekrét.
(
9
)	Podľa pripomienok portugalskej vlády sa táto výhrada netýka podnikov zriadených na podnet autonómnych oblastí, ale podnikov zriadených na podnet správnych regiónov, ktoré v čase sporu veci samej neboli zriadené.
(
10
)	Okrem tohto režimu štátnych podnikov, ktorý sa vzťahuje na Saudaçor podľa článku 4 ods. 1 regionálneho legislatívneho dekrétu č. 41/2003/A, Európska komisia poukázala na právny režim verejnoprávnych podnikov RAA, zavedený regionálnym legislatívnym dekrétom č. 7/2008/A (Diário da República, 1. séria A, č 58 z 24. marca 2008, s. 1649.). Článok 9 tohto regionálneho legislatívneho dekrétu obsahuje rovnaké ustanovenia ako článok 7 zákonného dekrétu č. 558/99.
(
11
)	Táto druhá rámcová zmluva bola naopak schválená a podpísaná až v marci 2010.
(
12
)	Nariadenie podpredsedu regionálnej vlády Azor a regionálneho sekretariátu pre zdravotníctvo.
(
13
)	Informácie uvedené v tejto súvislosti v rozhodnutí vnútroštátneho súdu nie sú veľmi jasné, ale zdá sa mi, že ide o záväzné stanovisko vypracované daňovou správou v konaní A200 2005045, ktoré sa týkalo otázky, či sa výkon činnosti spoločnosti Saudaçor považuje za činnosť vykonávanú v rámci právomocí, na ktoré sa vzťahuje článok 2 ods. 2 zákona o DPH, alebo čo sa v opačnom prípade vzťahuje na jej činnosť a podnik na účely DPH. Portugalská vláda na pojednávaní potvrdila, že toto stanovisko si vyžiadala samotná spoločnosť Saudaçor.
(
14
)	Pozri, pokiaľ ide o článok 4 ods. 5 šiestej smernice, ktorý zodpovedá aktuálnemu článku 13 smernice 2006/112, rozsudok Komisia/Holandsko (235/85, EU:C:1987:161, bod 18).
(
15
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky T‑Mobile Austria a i. (C‑284/04, EU:C:2007:381, bod 48) Götz (C‑408/06, EU:C:2007:789, bod 15) a Komisia/Fínsko (C‑246/08, EU:C:2009:671, body 34 a 39).
(
16
)	Rozsudky Hong‑Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, body 10 a 11) a Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 12).
(
17
)	Podľa tohto rozsudku (C‑108/99, EU:C:2001:526, bod 33) zdaniteľná osoba, ktorá má možnosť vybrať si v záujme dosiahnutia stanoveného ekonomického cieľa medzi zdaniteľnými transakciami a transakciami oslobodenými od dane, sa musí vo vlastnom záujme pravidelne rozhodovať pri zohľadnení objektívneho režimu DPH. Zásada daňovej neutrality neznamená, že zdaniteľná osoba, ktorá má možnosť vybrať si medzi dvomi uvedenými transakciami, si môže vybrať jednu a domáhať sa účinkov tej druhej.
(
18
)	Súdny dvor v tomto rozsudku (C‑319/12, EU:C:2013:778, bod 45 a výrok) rozhodol, že zdaniteľná osoba nemôže uplatniť právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, ak z dôvodu oslobodenia od dane, ktoré upravuje vnútroštátne právo v rozpore s ustanoveniami práva Únie, nepodliehajú DPH jej služby, ktoré poskytuje na výstupe.
(
19
)	Okrem toho treba poznamenať, že vnútroštátnemu súdu v každom prípade prináleží, aby odmietol priznanie práva na odpočet DPH subjektu, pokiaľ je s ohľadom na objektívne dôkazy preukázané, že je právo uplatňované podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (pozri v tomto zmysle rozsudok Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, body 33 a 34).
(
20
)	Pozri bod 12 týchto návrhov.
(
21
)	Podľa tejto vlády môže Saudaçor prijímať od RAA aj iné platby na základe článkov 2, 5 a 7 rámcových zmlúv, najmä dotácie vyplácané RAA spoločnosti Saudaçor na účely plnenie určitých významných osobitných cieľov verejného záujmu.
(
22
)	Keďže táto rámcová zmluva bola podpísaná až 5. marca 2010, suma predmetného príspevku uvedená v zmluve nezodpovedá skutočnej mesačne fakturovanej a zaplatenej sume za služby skutočne poskytnuté spoločnosťou Saudaçor v roku 2009.
(
23
)	Rozsudky Komisia/Holandsko (235/85, EU:C:1987:161, body 8, 9 a 15), Komisia/Grécko (C‑260/98, EU:C:2000:429, body 26 a 28), ako aj Komisia/Fínsko (C‑246/08, EU:C:2009:671, bod 37 a citovaná judikatúra).
(
24
)	Rozsudky Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, body 11 a 12), Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, body 13 a 14), Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, bod 39), Komisia/Fínsko (C‑246/08, EU:C:2009:671, bod 44), GFKL Financial Services (C‑93/10, EU:C:2011:700, body 18 a 19) a Serebriannăj vek (C‑283/12, EU:C:2013:599, bod 37 a citovaná judikatúra).
(
25
)	Rozsudky Komisia/Holandsko (235/85, EU:C:1987:161, bod 10), Komisia/Írsko (C‑358/97, EU:C:2000:425, bod 31) a Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑359/97, EU:C:2000:426, bod 43).
(
26
)	Rozsudok Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, bod 20).
(
27
)	Rozsudky Loyalty Management UK a Baxi Group (C‑53/09 a C‑55/09, EU:C:2010:590, bod 56) a Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 34).
(
28
)	Rozsudky Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, bod 40) a Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, bod 36). V prejednávanej veci je podľa rámcových zmlúv príspevok RAA vyplácaný spoločnosti Saudaçor po dvanástinách a podľa portugalskej vlády sú aj služby spoločnosti Saudaçor fakturované mesačne.
(
29
)	Rozsudok Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, bod 20).
(
30
)	Rozsudok Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, body 42 až 45).
(
31
)	Pozri v tejto súvislosti rozsudok Komisia/Fínsko (C‑246/08, EU:C:2009:671, body 49 a 51), podľa ktorého vzťah medzi službami právnej pomoci poskytovanými štátnymi kanceláriami a protihodnotou, ktorú majú zaplatiť príjemcovia, nemá v prejednávanej veci vyžadovanú priamu povahu na to, aby mohla byť považovaná za odmenu za tieto služby, a na to, aby sa tieto služby považovali za hospodárske činnosti, keďže čiastočný príspevok zaplatený štátnym kanceláriám zo strany príjemcov iba čiastočne závisí od skutočnej hodnoty poskytnutých služieb.
(
32
)	Rozsudky Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, body 25 až 28 a 38), Komisia/Írsko (C‑554/07, EU:C:2009:464, bod 39) a Komisia/Holandsko (C‑79/09, EU:C:2010:171, bod 76).
(
33
)	Rozsudok Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 38).
(
34
)	Článok 13 ods. 2 smernice 2006/112.
(
35
)	Rozsudok Komisia/Holandsko (235/85, EU:C:1987:161, bod 18).
(
36
)	Pozri v tejto súvislosti rozsudky Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 60), Komisia/Írsko (C‑554/07, EU:C:2009:464, bod 42), ako aj Komisia/Španielsko (C‑154/08, EU:C:2009:695, bod 119) a uznesenie Gmina Wrocław (C‑72/13, EU:C:2014:197, bod 19).
(
37
)	Pozri najmä rozsudky Adolf Truley (C‑373/00, EU:C:2003:110, bod 43) a Komisia/Španielsko (C‑214/00, EU:C:2003:276, bod 53 a citovaná judikatúra).
(
38
)	Pozri napríklad článok 2 ods. 8 smernice Európskeho parlamentu a Rady 2012/27/EÚ z 25. októbra 2012 o energetickej efektívnosti, ktorou sa menia a dopĺňajú smernice 2009/125/ES a 2010/30/EÚ a ktorou sa zrušujú smernice 2004/8/ES a 2006/32/ES (Ú. v. EÚ L 315, s. 1); článok 2 ods. 16 nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 1303/2013 zo 17. decembra 2013, ktorým sa stanovujú spoločné ustanovenia o Európskom fonde regionálneho rozvoja, Európskom sociálnom fonde, Kohéznom fonde, Európskom poľnohospodárskom fonde pre rozvoj vidieka a Európskom námornom a rybárskom fonde a ktorým sa stanovujú všeobecné ustanovenia o Európskom fonde regionálneho rozvoja, Európskom sociálnom fonde, Kohéznom fonde a Európskom námornom a rybárskom fonde, a ktorým sa zrušuje nariadenie Rady (ES) č. 1083/2006 (Ú. v. EÚ L 347, s. 320); ako aj článok 2 písm. i) nariadenia Rady (ES) č. 1698/2005 z 20. septembra 2005 o podpore rozvoja vidieka prostredníctvom Európskeho poľnohospodárskeho fondu pre rozvoj vidieka (EPFVR) (Ú. v. EÚ L 277, s. 1). Toto nariadenie bolo prijaté pred prijatím smernice 2006/112 a prvé dva akty po jej prijatí, čo preukazuje že prax normotvorcu Únie sa v tejto súvislosti nezmenila.
(
39
)	Rozsudok Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 25).
(
40
)	Explanatory Memorandum [KOM(73) 950 z 20. júna 1973].
(
41
)	Najmä francúzska, nemecká, talianska a holandská jazyková verzia.
(
42
)	Pozri návrh šiestej smernice Rady o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, predložený Komisiou Rade dňa 29. júna 1973 (Ú. v. ES C 80, s. 1).
(
43
)	Rozsudok Komisia/Španielsko (C‑154/08, EU:C:2009:695, bod 119).
(
44
)	Pozri bod 63 týchto návrhov. Treba však poznamenať, že „prísny“ výklad nutne neznamená výklad „reštriktívny“. Oslobodenia od DPH sa totiž musia vykladať prísne, ale bez toho, aby ich takýto výklad minimalizoval. Obmedzenia oslobodenia od DPH sa nemôžu vykladať úzko, avšak ich výklad nemôže ani presahovať rámec ich znenia. Oslobodenia rovnako ako ich prípadné obmedzenia sa musia vykladať tak, aby sa oslobodenie uplatnilo len na prípad, na ktorý sa malo uplatniť (pozri v tejto súvislosti návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jacobs vo veci Zoological Society, C‑267/00, EU:C:2001:698, bod 19).
(
45
)	C‑154/08, EU:C:2009:695.
(
46
)	Tamže (bod 119).
(
47
)	Pozri najmä rozsudky Comune di Carpaneto Piacentino a i. (231/87 a 129/88, EU:C:1989:381, bod 16), Comune di Carpaneto Piacentino a i. (C‑4/89, EU:C:1990:204, bod 8), Komisia/Francúzsko (C‑276/97, EU:C:2000:424, bod 40), Komisia/Írsko (C‑358/97, EU:C:2000:425, bod 38), Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑359/97, EU:C:2000:426, bod 50), Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, bod 17) a Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 21).
(
48
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky Comune di Carpaneto Piacentino a i. (231/87 a 129/88, EU:C:1989:381, bod 15) a Comune di Carpaneto Piacentino a i. (C‑4/89, EU:C:1990:204, bod 10).
(
49
)	Rozsudky Komisia/Francúzsko (C‑276/97, EU:C:2000:424, body 45 a 46), Komisia/Írsko (C‑358/97, EU:C:2000:425, body 43 a 44), ako aj Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑359/97, EU:C:2000:426, body 55 a 56).
(
50
)	Tamže, ako aj rozsudok Komisia/Španielsko (C‑154/08, EU:C:2009:695, bod 115). Súdny dvor v rozsudku CO.GE.P. (C‑174/06, EU:C:2007:634, body 24 a 25) konštatoval, že postavenie verejnej inštitúcie hospodárskej povahy, ktorá nekoná v mene a na účet štátu, ale vo svojom vlastnom mene a prijíma samostatné rozhodnutia, nespĺňa kumulatívne podmienky požadované na účely uplatnenia ustanovenia o nepodliehaní dani obsiahnutého v článku 4 ods. 5 šiestej smernice.
(
51
)	Pozri v tejto súvislosti konečnú správu Komisie z 1. marca 2011, nazvanú „VAT in the public sector and exemptions in the public interest“, Final report for TAXUD/2009/DE/316, s. 41.
(
52
)	Pozri najmä rozsudky Komisia/Francúzsko (C‑276/97, EU:C:2000:424, bod 39) a Isle of Wight Council a i. (C‑288/07, EU:C:2008:505, bod 19).