62023CJ0524
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a cincea)
26 februarie 2026 (
*1
)
„Neîndeplinirea obligaților de către un stat membru – Articolul 258 TFUE – Directiva (UE) 2016/1164 – Norme împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne – Articolul 8 alineatul (7) – Calcularea veniturilor societăților străine controlate – Obligația de a autoriza contribuabilul să deducă din sarcina sa fiscală impozitul plătit de societatea străină controlată – Domeniu de aplicare – Acorduri neautentice instituite cu scopul principal de a obține un avantaj fiscal – Netranspunere”
În cauza C‑524/23,
având ca obiect o acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor formulată în temeiul articolului 258 TFUE, introdusă la 11 august 2023,
Comisia Europeană, reprezentată inițial de A. Ferrand și W. Roels, ulterior de W. Roels, în calitate de agenți,
reclamantă,
împotriva
Regatului Belgiei, reprezentat inițial de S. Baeyens, A. De Brouwer și C. Pochet, ulterior de S. Baeyens, P. Cottin și C. Pochet, în calitate de agenți, asistați de M. Massart, expert,
pârât,
susținut de:
Regatul Țărilor de Jos, reprezentat de M. K. Bulterman, A. Hanje și C. S. Schillemans, în calitate de agenți,
intervenient,
CURTEA (Camera a cincea),
compusă din doamna M. L. Arastey Sahún, președintă de cameră, și domnii J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (raportor) și B. Smulders, judecători,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: domnul G. Chiapponi, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 21 octombrie 2024,
după ascultarea concluziilor avocatei generale în ședința din 22 mai 2025,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Prin cererea introductivă, Comisia Europeană solicită Curții să constate că, prin neadoptarea actelor cu putere de lege și a actelor administrative necesare pentru a se conforma articolului 8 alineatul (7) din Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne (JO 2016, L 193, p. 1), Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul acestei directive.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
2
Considerentele (1)-(5), (11), (12) și (16) ale Directivei 2016/1164 au următorul cuprins:
„(1)
Actualele priorități politice în ceea ce privește impozitarea internațională subliniază necesitatea de a garanta faptul că impozitele sunt plătite acolo unde sunt generate profiturile și valoarea. Prin urmare, este esențial să se restabilească încrederea în echitatea sistemelor fiscale și să se permită guvernelor să își exercite în mod efectiv suveranitatea fiscală. Aceste noi obiective politice au fost transpuse în recomandări de măsuri concrete în contextul inițiativei împotriva erodării bazei impozabile și a transferului profiturilor (BEPS) de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE). […]
(2)
Rapoartele finale privind cele 15 acțiuni ale OCDE împotriva BEPS au fost publicate la 5 octombrie 2015. […] [D]irectivele UE ar trebui să fie […] instrumentul preferat de punere în aplicare la nivelul [Uniunii Europene] a concluziilor OCDE privind BEPS. Este esențial pentru buna funcționare a pieței interne ca statele membre să pună în aplicare, ca măsură minimă, angajamentele asumate în cadrul BEPS și, la nivel mai general, să ia măsuri pentru a descuraja practicile de evitare a obligațiilor fiscale și să garanteze o impozitare echitabilă și eficace în Uniune într‑un mod suficient de coerent și de coordonat. Pe o piață cu un nivel ridicat de integrare a economiilor, este nevoie de abordări strategice comune și de acțiuni coordonate pentru a îmbunătăți funcționarea pieței interne și a maximiza efectele pozitive ale inițiativei împotriva BEPS. În plus, numai un cadru comun ar putea evita fragmentarea pieței și ar putea stopa discrepanțele și denaturările actuale ale pieței. În sfârșit, măsurile naționale de punere în aplicare ce urmează o abordare comună în întreaga Uniune ar oferi contribuabililor certitudinea juridică că măsurile respective sunt compatibile cu dreptul Uniunii.
(3)
Este necesar să se stabilească norme pentru a consolida nivelul mediu de protecție împotriva planificării fiscale agresive în cadrul pieței interne. Întrucât aceste norme ar trebui să se încadreze în 28 de sisteme naționale diferite de impozitare a societăților, ele ar trebui să se limiteze la dispoziții generale și să lase punerea lor în aplicare în seama statelor membre, având în vedere că acestea sunt mai bine plasate pentru a defini elementele specifice ale normelor în modul cel mai potrivit pentru sistemele lor de impozitare a societăților. Acest obiectiv ar putea fi atins prin crearea unui nivel minim de protecție a sistemelor naționale de impozitare a societăților împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale în întreaga Uniune. Prin urmare, este necesar să se coordoneze răspunsurile statelor membre privind punerea în aplicare a rezultatelor celor 15 acțiuni OCDE împotriva BEPS, cu scopul de a îmbunătăți eficacitatea pieței interne în ansamblul său în ceea ce privește combaterea practicilor de evitare a obligațiilor fiscale. Prin urmare, este necesar să se stabilească un nivel minim comun de protecție a pieței interne în domenii specifice.
(4)
Este necesar să se stabilească norme aplicabile tuturor contribuabililor supuși impozitului pe profit într‑un stat membru. […] Normele respective ar trebui să se aplice și sediilor permanente ale societăților supuse impozitării care pot fi situate într‑un alt stat membru (alte state membre). Societățile supuse impozitării pot avea rezidența fiscală într‑un stat membru sau pot fi constituite în temeiul legislației unui stat membru. Sediile permanente ale entităților cu rezidența fiscală într‑o țară terță ar trebui de asemenea să fie reglementate de normele respective dacă sunt situate în unul sau mai multe state membre.
(5)
Este necesar să se stabilească norme împotriva erodării bazelor impozabile din piața internă și împotriva transferului profiturilor în afara pieței interne. Pentru a contribui la realizarea acestui obiectiv, sunt necesare norme în următoarele domenii: limitarea deductibilității dobânzii, impozitarea la ieșire, o normă generală antiabuz, norme privind societățile străine controlate [(denumite în continuare «SSC»)] și norme privind combaterea tratamentului neuniform al elementelor hibride. În cazul în care aplicarea normelor respective duce la dubla impunere, contribuabilii ar trebui să beneficieze de o facilitate fiscală sub forma unei deduceri pentru impozitul plătit în alt stat membru sau într‑o țară terță, după caz. Prin urmare, normele nu ar trebui să aibă ca scop doar combaterea practicilor de evitare a obligațiilor fiscale, ci și evitarea creării unor obstacole suplimentare în calea pieței, cum ar fi dubla impunere.
[…]
(11)
Normele generale antiabuz din sistemele de impozitare au rolul de a combate practicile abuzive în acest domeniu care nu au fost încă reglementate prin dispoziții specifice. Prin urmare, normele generale antiabuz sunt menite să acopere lacunele existente și nu ar trebui să afecteze aplicabilitatea normelor antiabuz specifice. În cadrul Uniunii, normele generale antiabuz ar trebui aplicate acordurilor care nu sunt autentice; în caz contrar, contribuabilul ar trebui să aibă dreptul să aleagă cea mai eficientă structură fiscală pentru activitățile sale comerciale. […] statele membre nu ar trebui împiedicate să aplice sancțiuni în cazurile în care norma generală antiabuz este aplicabilă. Atunci când statele membre evaluează dacă un acord ar trebui considerat drept neautentic, ar putea fi posibil ca acestea să ia în considerare toate motivele economice valabile, inclusiv activitățile financiare.
(12)
Normele privind [SSC] au ca rezultat reatribuirea veniturilor unei filiale controlate care este supusă unui impozit scăzut către societatea‑mamă. Ulterior, societatea‑mamă devine impozabilă pentru aceste venituri atribuite în statul membru în care are rezidența fiscală. În funcție de prioritățile politice ale statului respectiv, normele privind SSC pot viza în întregime filiala supusă unui impozit scăzut sau categorii specifice de venituri sau se pot limita la veniturile care au fost transferate în mod artificial către filială. În special, pentru a asigura faptul că normele privind SSC oferă un răspuns proporțional la preocupările privind BEPS, este esențial ca statele membre care își limitează normele privind SSC la veniturile care au fost transferate în mod artificial către filială să vizeze în mod precis situațiile în care majoritatea funcțiilor decizionale care au generat veniturile transferate la nivelul filialei controlate sunt exercitate în statul membru al contribuabilului. […] Pentru a asigura un nivel mai ridicat de protecție, statele membre ar putea reduce valoarea de prag de control sau ar putea utiliza un prag mai mare pentru a compara impozitul pe profit plătit efectiv cu impozitul pe profit care ar fi fost perceput în statul membru al contribuabilului. La transpunerea normelor privind SSC în dreptul intern, statele membre ar putea utiliza un prag fracționat suficient de mare al ratei de impozitare.
Este de dorit să se remedieze aceste situații atât în țările terțe, cât și în interiorul Uniunii. În vederea respectării libertăților fundamentale, categoriile de venituri ar trebui combinate cu o excepție fundamentată economic menită să limiteze impactul normelor, în interiorul Uniunii, la cazurile în care o SSC nu desfășoară o activitate economică semnificativă. […]
[…]
(16)
Având în vedere faptul că unul dintre principalele obiective ale acestei directive este acela de a îmbunătăți rezistența pieței interne în ansamblul său la practicile transfrontaliere de evitare a obligațiilor fiscale, acest lucru nu poate fi realizat în mod satisfăcător de către statele membre prin acțiuni individuale. Sistemele naționale de impozitare a societăților sunt diferite și acțiunile independente ale statelor membre nu ar face decât să reproducă fragmentarea actuală a pieței interne în domeniul impozitării directe. Astfel, ele ar perpetua lipsa de eficacitate și denaturările care apar la interacțiunea dintre o serie de măsuri naționale distincte. Ar apărea astfel o lipsă de coordonare. În schimb, dat fiind că cele mai multe cazuri de ineficiență pe piața internă dau naștere în primul rând la probleme de natură transfrontalieră, măsurile de remediere ar trebui adoptate la nivelul Uniunii. Prin urmare, este esențial să se adopte soluții care funcționează pentru piața internă în ansamblu, iar acest lucru poate fi realizat mai bine la nivelul Uniunii. Astfel, Uniunea poate adopta măsuri în conformitate cu principiul subsidiarității stabilit la articolul 5 [TUE]. În conformitate cu principiul proporționalității, astfel cum este stabilit la articolul menționat, prezenta directivă nu depășește ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul respectiv. Prin stabilirea unui nivel minim de protecție pentru piața internă, prezenta directivă are ca scop obținerea doar a gradului minim esențial de coordonare în cadrul Uniunii pentru realizarea obiectivelor sale.”
3
Articolul 1 din această directivă, intitulat „Domeniul de aplicare”, prevede:
„Prezenta directivă se aplică tuturor contribuabililor care sunt supuși impozitului pe profit în unul sau mai multe state membre, inclusiv sediilor permanente din unul sau mai multe state membre ale entităților cu rezidența fiscală într‑o țară terță.”
4
Articolul 3 din directiva menționată, intitulat „Nivelul minim de protecție”, prevede:
„Prezenta directivă nu împiedică aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate pe acorduri care urmăresc să asigure un nivel mai ridicat de protecție a bazelor impozabile naționale ale societăților.”
5
Articolul 6 din aceeași directivă, intitulat „Norma generală antiabuz”, are următorul cuprins:
„(1)   În scopul calculării obligațiilor fiscale ale societăților, statele membre nu iau în considerare un acord sau o serie de acorduri care, având în vedere toate faptele și circumstanțele relevante, nu sunt autentice, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului dreptului fiscal aplicabil. Un acord poate cuprinde mai multe etape sau părți.
(2)   În sensul alineatului (1), un acord sau o serie de acorduri sunt considerate ca nefiind autentice în măsura în care nu sunt întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică.
(3)   În cazul în care un acord sau o serie de acorduri nu este luat(ă) în considerare în conformitate cu alineatul (1), obligația fiscală se calculează în conformitate cu dreptul intern.”
6
Articolul 7 din Directiva 2016/1164, intitulat „Norma privind [SSC]”, prevede la alineatele (1) și (2):
„(1)   Statul membru al contribuabilului aplică unei entități sau unui sediu permanent, ale cărei (cărui) profituri nu sunt supuse impozitării sau sunt scutite de impozit în statul membru respectiv, același tratament ca unei [SSC] dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:
(a)
în cazul unei entități, contribuabilul, singur sau împreună cu întreprinderile sale asociate, deține o participație directă sau indirectă de mai mult de 50 % din drepturile de vot sau deține direct sau indirect mai mult de 50 % din capital sau are dreptul să primească mai mult de 50 % din profiturile entității respective; și
(b)
impozitul pe profit plătit efectiv pentru profiturile sale de către entitate sau sediul permanent este mai mic decât diferența dintre impozitul pe profit care ar fi fost perceput de la entitate sau sediul permanent în conformitate cu sistemul de impozitare a întreprinderilor aplicabil în statul membru al contribuabilului și impozitul pe profit plătit efectiv pentru profiturile sale de către entitate sau sediul permanent.
În sensul primului paragraf litera (b), sediul permanent al unei [SSC], care nu este supus impozitării sau este scutit de impozit în jurisdicția societății străine controlate respective, nu este luat în considerare. În plus, impozitul pe profit care ar fi fost perceput în statul membru al contribuabilului este cel calculat în conformitate cu normele din statul membru al contribuabilului.
(2)   În cazul în care o entitate sau un sediu permanent beneficiază de același tratament ca o [SSC], în temeiul alineatului (1), statul membru al contribuabilului include în baza impozabilă:
(a)
veniturile nedistribuite ale entității sau veniturile sediului permanent care au provenit din următoarele categorii:
[…]
Prezenta literă nu se aplică în cazul în care [SSC] desfășoară o activitate economică semnificativă susținută de personal, echipamente, active și spații, astfel cum o demonstrează faptele și circumstanțele relevante.
În cazul în care [SSC] își are reședința sau este situată într‑o țară terță care nu este parte la Acordul privind SEE, statele membre pot decide să nu aplice paragraful anterior.
sau
(b)
veniturile nedistribuite ale entității sau ale sediului permanent care au rezultat din acorduri neautentice instituite cu scopul principal de a obține un avantaj fiscal.
În sensul prezentei litere, se consideră că un acord sau o serie de acorduri nu este autentică în măsura în care entitatea sau sediul permanent nu ar deține activele sau nu și‑ar fi asumat riscurile care generează totalitatea veniturilor sale sau o parte a acestora dacă nu ar fi fost controlată de o societate în care sunt îndeplinite funcțiile de conducere relevante pentru aceste active și riscuri, iar aceste funcții sunt esențiale pentru a genera veniturile societății controlate.”
7
Articolul 8 din această directivă, intitulat „Calcularea veniturilor [SSC]”, prevede:
„(1)   În cazul în care se aplică articolul 7 alineatul (2) litera (a), veniturile care trebuie incluse în baza impozabilă a contribuabilului se calculează în conformitate cu prevederile legislației privind impozitarea societăților din statul membru în care contribuabilul este situat sau își are rezidența fiscală. […]
(2)   În cazul în care se aplică articolul 7 alineatul (2) litera (b), veniturile care trebuie incluse în baza impozabilă a contribuabilului se limitează la sumele generate prin active și riscuri legate de funcțiile de conducere îndeplinite în cadrul societății care exercită controlul. Atribuirea veniturilor [SSC] se calculează în conformitate cu principiul concurenței depline.
(3)   Veniturile care trebuie incluse în baza impozabilă se calculează proporțional cu participația contribuabilului în entitate, astfel cum este definită la articolul 7 alineatul (1) litera (a).
(4)   Veniturile se includ în perioada fiscală a contribuabilului în cursul căreia se termină exercițiul financiar al entității.
(5)   În cazul în care entitatea distribuie profit contribuabilului, iar acest profit distribuit este inclus în veniturile impozabile ale contribuabilului, cuantumul veniturilor incluse anterior în baza impozabilă în temeiul articolului 7 se deduce din baza impozabilă atunci când se calculează cuantumul impozitului datorat pentru profitul distribuit, pentru a evita dubla impunere.
(6)   În cazul în care contribuabilul își cedează participația într‑o entitate sau activitatea economică desfășurată de sediul permanent, iar o parte a încasărilor din cedare a fost inclusă anterior în baza impozabilă în temeiul articolului 7, cuantumul respectiv se deduce din baza impozabilă atunci când se calculează cuantumul impozitului datorat pentru încasările respective, pentru a evita dubla impunere.
(7)   Statul membru al contribuabilului permite o deducere a impozitului plătit de entitate sau de sediul permanent din obligațiile fiscale ale contribuabilului în țara sa de rezidență fiscală sau în țara în care este situat. Deducerea se calculează în conformitate cu dreptul intern.”
8
Potrivit articolului 11 din directiva menționată, intitulat „Transpunere”:
„(1)   Statele membre adoptă și publică până la 31 decembrie 2018 actele cu putere de lege și actele administrative necesare pentru a se conforma prezentei directive. Statele membre comunică de îndată Comisiei textul dispozițiilor respective.
Statele membre aplică dispozițiile respective începând de la 1 ianuarie 2019.
Atunci când statele membre adoptă aceste dispoziții, ele cuprind o trimitere la prezenta directivă sau sunt însoțite de o astfel de trimitere la data publicării lor oficiale. Statele membre stabilesc modalitatea de efectuare a acestei trimiteri.
(2)   Statele membre comunică Comisiei textul principalelor dispoziții de drept intern pe care le adoptă în domeniul reglementat de prezenta directivă.
[…]”
Dreptul belgian
9
Articolul 20 din loi du 25 décembre 2017, portant réforme de l’impôt des sociétés (Legea din 25 decembrie 2017 privind reforma impozitului pe profit) (Moniteur belge din 29 decembrie 2017, p. 116422), care vizează transpunerea în dreptul belgian a articolelor 7 și 8 din Directiva 2016/1164, a introdus un nou articol 185/2 în code des impôts sur le revenu (Codul privind impozitele pe venit) (1992), potrivit căruia:
„1.   Fără a aduce atingere aplicării articolului 185 alineatul 2 litera a), profiturile includ și profiturile nedistribuite ale societății străine definite la alineatul 2 paragraful 1, care au rezultat dintr‑un acord sau dintr‑o serie de acorduri neautentice instituite cu scopul principal de a obține un avantaj fiscal.
Profiturile societății străine menționate la alineatul 1 sunt luate în considerare, cu excepția sumelor care nu sunt generate de active și de riscuri care sunt legate de funcțiile‑cheie exercitate de contribuabil.
În sensul prezentului articol, prin «profituri nedistribuite» se înțeleg cele dobândite de o societate străină definită la alineatul 2, într‑o perioadă fiscală care se încheie în cursul perioadei fiscale a contribuabilului și care nu sunt distribuite contribuabilului sau unei alte societăți rezidente în perioada fiscală menționată.
2.   Profiturile nedistribuite ale unei societăți străine pot fi incluse în profiturile contribuabilului numai dacă:
–
contribuabilul fie deține direct sau indirect majoritatea drepturilor de vot aferente totalului acțiunilor sau părților sociale ale acestei societăți străine, fie deține direct sau indirect o participație de cel puțin 50 % din capitalul acestei societăți, fie deține drepturi asupra a cel puțin 50 % din profiturile societății respective și dacă
–
societatea străină, în temeiul dispozițiilor legislației statului sau jurisdicției în care este stabilită, fie nu este supusă unui impozit pe venit în acest stat sau jurisdicție, fie este supusă unui impozit pe venit care se ridică la mai puțin de jumătate din impozitul pe profit care ar fi datorat dacă această societate străină ar fi stabilită în Belgia.
Pentru calcularea impozitului pe profit prevăzut la alineatul 1 a doua liniuță, care ar fi datorat în cazul în care această societate străină ar fi stabilită în Belgia, nu se ține seama de rezultatul acestei societăți străine realizat prin intermediul unuia sau mai multor sedii străine ale acestei societăți străine ale cărei profituri sunt scutite în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate între țara sau jurisdicția în care este stabilită această societate străină și țara sau jurisdicția în care este situat acest sediu străin.
3.   În cazul în care contribuabilul deține un sediu străin vizat la paragraful 2 ale cărui profituri sunt scutite în Belgia sau reduse în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, profiturile care rezultă dintr‑un acord sau dintr‑o serie de acorduri neautentice instituite cu scopul principal de a obține un avantaj fiscal nu sunt atribuite sediului străin.
Prezentul alineat nu se aplică decât sediilor străine care, în temeiul dispozițiilor legislației statului sau ale jurisdicției în care sunt situate, fie nu sunt supuse unui impozit pe venit în acest stat, fie sunt supuse unui impozit pe venit care se ridică la mai puțin de jumătate din impozitul suplimentar pe profit care ar fi datorat de contribuabil dacă aceste sedii ar fi situate în Belgia.
4.   În sensul prezentului articol, se consideră că un acord sau o serie de acorduri nu este autentică în măsura în care societatea străină descrisă la alineatul 2 sau sediul străin descris la alineatul 3 nu ar deține activele sau nu și‑ar fi asumat riscurile care generează totalitatea veniturilor sale sau o parte a acestora dacă societatea sau sediul respectiv nu ar fi fost controlat de contribuabilul în cadrul căruia sunt îndeplinite funcțiile de conducere relevante pentru aceste active și riscuri, iar aceste funcții sunt esențiale pentru a genera veniturile societății străine sau ale sediului străin în cauză.”
Procedura precontencioasă și procedura în fața Curții
10
La expirarea termenului de transpunere a Directivei 2016/1164, autoritățile belgiene au informat Comisia cu privire la adoptarea unor măsuri naționale de transpunere a acestei directive. Aceste autorități au comunicat printre altele Comisiei un tabel de concordanță, în care figura o mențiune corespunzătoare articolului 8 alineatul (7) din directiva menționată, indicând că această „opțiune” nu a fost „reținută în temeiul articolului 3 din [aceeași] directivă”.
11
După examinarea măsurilor notificate, Comisia a apreciat că măsurile notificate nu asigurau o punere în conformitate cu Directiva 2016/1164, în special cu articolul 4 alineatul (4) litera (b), cu articolul 4 alineatul (7) și cu articolul 8 alineatul (7) din aceasta. Prin urmare, la 2 iulie 2020, Comisia a adresat Regatului Belgiei o scrisoare de punere în întârziere.
12
Prin scrisoarea din 24 noiembrie 2020, autoritățile belgiene au răspuns la această scrisoare de punere în întârziere arătând că erau în curs modificările necesare pentru punerea în conformitate a reglementării naționale cu articolul 4 din această directivă. Pe de altă parte, aceste autorități au prezentat de asemenea în scrisoarea respectivă motivele pentru care considerau că Regatul Belgiei nu transpusese în mod incorect articolul 8 alineatul (7) din directiva menționată în ordinea juridică internă.
13
La 9 martie 2021, autoritățile respective au comunicat Comisiei textul Legii din 20 decembrie 2020 privind dispoziții fiscale diverse și dispoziții fiscale urgente de combatere a fraudei (Moniteur belge din 30 decembrie 2020, p. 97617), care urmărea să asigure o punere în conformitate a reglementării belgiene cu articolul 4 din aceeași directivă, dar nu cuprindea însă dispoziții în vederea asigurării transpunerii articolului 8 alineatul (7) din aceasta.
14
La 2 decembrie 2021, Comisia a emis un aviz motivat în care a concluzionat că, prin netranspunerea articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 în ordinea sa juridică internă, Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul acestei dispoziții și a invitat statul membru respectiv să ia măsurile necesare pentru a se conforma avizului motivat amintit în termen de două luni de la primirea acestuia.
15
În răspunsul lor din 2 februarie 2022 la avizul motivat, autoritățile belgiene au informat Comisia că reglementarea belgiană urma să fie adaptată pentru a răspunde obiecțiilor Comisiei expuse în acest aviz motivat.
16
Prin e‑mailul din 10 ianuarie 2023, aceste autorități au informat Comisia că guvernul belgian nu a ajuns la un consens politic pentru adoptarea acestor măsuri. În plus, în această scrisoare, autoritățile menționate au precizat că guvernul respectiv își menține poziția referitoare la deducerea impozitelor plătite de SSC. Mai precis, aceleași autorități au indicat că, astfel cum s‑a arătat în scrisoarea lor din 24 noiembrie 2020, dispozițiile legislației belgiene de transpunere a Directivei 2016/1164 urmăresc combaterea abuzurilor de drept, iar caracterul disuasiv al acesteia este important. În plus, având în vedere dezechilibrul dintre profit și funcțiile atribuite unei entități situate într‑un paradis fiscal, nu considerau că ar fi oportun să se acorde o reducere suplimentară pentru plata unui impozit străin. În orice caz, în practică, niciun venit de acest tip nu ar fi fost încă impozitat, astfel încât nicio întreprindere nu ar fi suferit până atunci dezavantaje legate de aplicarea acestei norme.
17
Întrucât a considerat nesatisfăcător răspunsul furnizat de autoritățile belgiene la avizul său motivat, Comisia a decis, la 11 august 2023, să sesizeze Curtea cu prezenta acțiune.
18
Prin Decizia președintelui Curții din 20 decembrie 2023, a fost admisă cererea de intervenție formulată de Regatul Țărilor de Jos în susținerea concluziilor Regatului Belgiei.
Cu privire la acțiune
Cu privire la admisibilitatea acțiunii
Argumentația părților
19
Pe de o parte, Regatul Belgiei invocă inadmisibilitatea prezentei acțiuni pentru motivul că cererea de sesizare nu îndeplinește condiția potrivit căreia Comisia trebuie să indice motivele în mod coerent și precis pentru a permite statului membru în cauză și Curții să determine cu exactitate întinderea încălcării dreptului Uniunii imputate. Mai precis, în cererea introductivă, Comisia s‑ar limita să reia argumentele pe care le‑a opus explicațiilor furnizate de Regatul Belgiei în cadrul răspunsului său la scrisoarea de punere în întârziere, în loc să precizeze criticile și motivele prin care se urmărește să se demonstreze caracterul eronat al interpretării articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 reținute de statul membru menționat.
20
Pe de altă parte, Regatul Belgiei arată că cererea de sesizare este lipsită de claritate. Astfel, Comisia ar solicita Curții să constate că acesta nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul Directivei 2016/1164 „prin faptul că a omis să transpună în mod corect” articolul 8 alineatul (7) din aceasta în ordinea sa juridică internă, cu toate că nu se poate reproșa acestui stat membru că a omis să transpună dispoziția respectivă și, în același timp, să i se reproșeze că a transpus‑o incorect. Comisia s‑ar referi astfel la două critici distincte care au consecințe diferite, în special în materie de sarcină a probei.
21
Comisia contestă temeinicia acestei argumentații.
Aprecierea Curții
22
În această privință, conform articolului 120 litera (c) din Regulamentul de procedură al Curții și jurisprudenței acesteia referitoare la dispoziția menționată, orice cerere de sesizare trebuie să indice obiectul litigiului, motivele și argumentele invocate, precum și o expunere sumară a acestor motive. O asemenea indicație trebuie să fie suficient de clară și de precisă pentru a permite pârâtului să își pregătească apărarea, iar Curții să își exercite controlul. Rezultă că elementele esențiale de fapt și de drept pe care se întemeiază o acțiune trebuie să reiasă în mod coerent și comprehensibil din textul cererii introductive înseși, iar concluziile acesteia din urmă trebuie să fie formulate în mod neechivoc, pentru a evita ca Curtea să se pronunțe ultra petita sau să omită să se pronunțe asupra unei critici [Hotărârea din 19 noiembrie 2024, Comisia/Polonia (Eligibilitate și calitatea de membru al unui partid politic), C‑814/21, EU:C:2024:963, punctul 60, precum și jurisprudența citată].
23
Curtea a statuat de asemenea că, în cadrul unei acțiuni introduse în temeiul articolului 258 TFUE, aceasta trebuie să prezinte motivele în mod coerent și precis pentru a permite statului membru și Curții să determine cu exactitate întinderea încălcării dreptului Uniunii imputate, condiție necesară pentru ca statul respectiv să poată invoca în mod util mijloacele sale de apărare, iar Curtea să poată verifica existența pretinsei neîndepliniri a obligațiilor [Hotărârea din 19 noiembrie 2024, Comisia/Polonia (Eligibilitate și calitatea de membru al unui partid politic), C‑814/21, EU:C:2024:963, punctul 61, precum și jurisprudența citată].
24
În special, acțiunea formulată de Comisie trebuie să cuprindă o expunere coerentă și detaliată a rațiunilor care au determinat‑o să ajungă la convingerea că statul membru interesat nu și‑a îndeplinit una dintre obligațiile care îi revin în temeiul dreptului Uniunii [Hotărârea din 19 noiembrie 2024, Comisia/Polonia (Eligibilitate și calitatea de membru al unui partid politic), C‑814/21, EU:C:2024:963, punctul 62, precum și jurisprudența citată].
25
În speță, în ceea ce privește obiectul acțiunii, este necesar să se constate că din concluziile cererii de sesizare reiese că Comisia reproșează Regatului Belgiei neîndeplinirea obligațiilor care îi revin în temeiul Directivei 2016/1164, și anume neadoptarea unor măsuri naționale de transpunere a articolului 8 alineatul (7) din această directivă.
26
Astfel, în pofida formulării utilizate în mai multe rânduri în cererea de sesizare, potrivit căreia Regatul Belgiei a „omis să transpună în mod corect articolul 8 alineatul (7)” din directiva menționată, reiese totuși în mod clar și neechivoc din această cerere introductivă că Comisia consideră că o transpunere completă a aceleiași directive presupune măsuri de punere în aplicare a acestei dispoziții și că, prin faptul că a omis să procedeze astfel, Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul acesteia. Obiectul acțiunii și întinderea motivului unic pot fi, așadar, identificate de acest stat membru și de Curte.
27
În ceea ce privește expunerea motivelor, din cererea introductivă reiese că, deși aceasta reia argumentele opuse în avizul motivat explicațiilor furnizate de autoritățile belgiene în răspunsul la scrisoarea de punere în întârziere, poziția Comisiei referitoare la interpretarea articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 și la obligația ce revine statelor membre de a transpune această dispoziție reiese în mod suficient de coerent și de detaliat din această expunere. Aceasta din urmă permite, așadar, Regatului Belgiei să invoce în mod util mijloacele sale de apărare, iar Curții să verifice existența pretinsei neîndepliniri a obligațiilor.
28
De altfel, întrucât acțiunea trebuie să se întemeieze pe aceleași motive și argumente ca și avizul motivat [a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 noiembrie 2023, Comisia/Slovenia (Tratarea apelor urbane reziduale), C‑328/22, EU:C:2023:939, punctul 20], nu se poate reproșa Comisiei faptul că a reluat în cererea sa introductivă argumentația dezvoltată în avizul motivat.
29
Din considerațiile care precedă rezultă că prezenta acțiune este admisibilă.
Cu privire la fond
Argumentația părților
30
În susținerea acțiunii formulate, Comisia invocă un motiv unic, întemeiat pe netranspunerea articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 în dreptul belgian.
31
În cererea sa introductivă, Comisia arată, în primul rând, că o transpunere corectă a acestei directive în dreptul intern necesită transpunerea articolului 8 alineatul (7) din aceasta. Or, din răspunsurile furnizate de autoritățile belgiene în cadrul procedurii precontencioase ar reieși în mod clar că, la mai mult de un an de la expirarea termenului stabilit pentru transpunerea directivei menționate în temeiul articolului 11 din aceasta, Regatul Belgiei nu adoptase încă măsuri privind punerea în aplicare a dispoziției respective. În plus, această instituție nu ar dispune de nicio altă informație care să ateste transpunerea efectivă și completă a respectivului articol 8 alineatul (7).
32
În al doilea rând, Comisia contestă temeinicia argumentelor invocate de autoritățile belgiene în răspunsul lor la scrisoarea de punere în întârziere.
33
Primo, în ceea ce privește argumentul Regatului Belgiei potrivit căruia articolul 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 nu ar fi aplicabil decât în ipoteza în care statul membru ar opta pentru aplicarea articolului 7 alineatul (2) litera (a) din această directivă, Comisia susține că textul acestui articol 8 alineatul (7), redactat în termeni generali, se aplică fără limita referitoare la calcularea bazei impozabile reglementată de articolul 7 menționat și, prin urmare, în toate cazurile prevăzute la alineatul (2) al acestuia.
34
Această interpretare ar fi confirmată de modul de redactare a celorlalte alineate ale articolului 8 din directiva menționată. Astfel, după cum ar reieși din cuprinsul alineatelor (1) și (2) ale acestuia, articolul respectiv ar indica în mod clar cazurile în care ar fi vizată numai una dintre opțiunile pentru stabilirea bazei impozabile a unei SSC, prevăzute la literele (a) și, respectiv, (b) ale articolului 7 alineatul (2) din aceeași directivă. În schimb, alte alineate ale articolului 8 din aceasta din urmă, asemenea alineatului (5) al acestuia, ar fi generale și nu ar privi exclusiv una sau cealaltă dintre aceste opțiuni.
35
Secundo, în ceea ce privește argumentul Regatului Belgiei potrivit căruia caracterul disuasiv al dublei impuneri ar dispărea în cazul aplicării articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164, Comisia face referire la considerentul (5) al acesteia, potrivit căruia normele stabilite de această directivă au ca scop combaterea practicilor de evitare a obligațiilor fiscale, dar și evitarea creării unor obstacole suplimentare în calea pieței interne, cum ar fi dubla impunere. Or, Comisia apreciază că aplicarea coroborată a normelor stabilite la articolul 7 alineatul (2) și la articolul 8 alineatul (7) din directiva menționată urmărește acest dublu obiectiv. Lipsa transpunerii acestei din urmă dispoziții ar afecta astfel echilibrul dintre aceste obiective, menținând o situație de dublă impunere și un potențial obstacol în calea pieței interne.
36
Tertio, în măsura în care Regatul Belgiei invocă o posibilitate care ar fi lăsată statelor membre, în temeiul articolului 3 din aceeași directivă, de a nu aplica articolul 8 alineatul (7) din aceasta, Comisia arată că armonizarea minimă definită de directiva menționată nu scutește statele membre de respectarea obligațiilor care figurează în aceasta, precum aplicarea dispoziției respective.
37
Quarto, în ceea ce privește trimiterea efectuată, la articolul 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164, la dreptul intern pentru calcularea deducerii impozitului, pe care o menționează Regatul Belgiei, Comisia susține că această trimitere nu înseamnă că statele membre au posibilitatea de a nu transpune această dispoziție sau de a refuza acordarea deducerii impozitului prevăzute de aceasta. Dimpotrivă, această deducere a impozitului ar fi consacrată în directivă, numai stabilirea metodei de calcul al acesteia fiind lăsată la aprecierea statelor membre.
38
La rândul său, în memoriul în apărare, Regatul Belgiei precizează, cu titlu introductiv, că, deși, în 2017, legiuitorul belgian a transpus în ordinea sa juridică articolul 7 alineatul (2) litera (b) din această directivă, limitând astfel aplicarea legislației privind SSC la cazurile de abuz, legea care transpune articolul 7 alineatul (2) litera (a) din directiva menționată și, prin urmare, articolul 8 alineatul (7) din aceasta ar trebui să intre în vigoare la 1 ianuarie 2024.
39
Pe fond, acesta susține că motivul unic al Comisiei trebuie respins și solicită respingerea acțiunii sale.
40
Cu titlu principal, Regatul Belgiei arată că articolul 2 din Legea din 25 decembrie 2017 privind reforma impozitului pe profit făcea o trimitere expresă la Directiva 2016/1164 și constituia, prin urmare, un act pozitiv de transpunere a acesteia în ordinea juridică belgiană. În plus, tabelul de corespondență care fusese transmis Comisiei arăta că articolul 8 alineatul (7) din această directivă nu se aplica în speță, fiind vorba despre o directivă de armonizare minimă. Comisia ar fi dispus, așadar, de informații clare și precise cu privire la modul în care Regatul Belgiei considera că a îndeplinit diferitele obligații pe care i le impunea directiva menționată. Prin urmare, această instituție ar susține în mod eronat în cadrul acțiunii sale că statul membru respectiv nu și‑a îndeplinit obligațiile prin faptul că a omis să transpună în mod corect această dispoziție în ordinea juridică belgiană.
41
Cu titlu subsidiar, Regatul Belgiei susține că Comisia nu a dovedit neîndeplinirea obligațiilor invocată în cererea sa introductivă. Astfel, în acest scop, Comisia ar trebui să demonstreze că transpunerea de către acest stat membru a aceleiași directive și, prin urmare, interpretarea sa cu privire la articolul 8 alineatul (7) din aceasta nu țin seama de termenii dispoziției menționate, de contextul său și de obiectivele urmărite de aceasta.
42
În susținerea acestei afirmații, în primul rând, acest stat membru arată că, după cum indică titlul său, Directiva 2016/1164 are ca obiectiv principal combaterea practicilor de evitare a obligațiilor fiscale. Astfel, obiectivul de a evita crearea unor obstacole suplimentare în calea pieței interne ar fi legat de această combatere și nu ar constitui, în materie fiscală, un obiectiv în sine.
43
În al doilea rând, acesta afirmă că Directiva 2016/1164 este o directivă de armonizare minimă care lasă statelor membre posibilitatea de a combate evaziunea fiscală prin instituirea unui nivel mai ridicat de protecție a bazelor impozabile naționale ale societăților.
44
Or, în speță, Regatul Belgiei ar fi utilizat posibilitatea oferită de directiva menționată de a institui un instrument pentru combaterea evaziunii fiscale, asigurându‑se în același timp că nu se pune în pericol piața internă. Mai precis, în opinia sa, nu sunt comparabile o situație în care a fost demonstrat un abuz fiscal și o situație în care nu a existat un astfel de abuz fiscal. Nu ar putea fi comparate nici o măsură de combatere a unui astfel de abuz cu o măsură care vizează numai limitarea posibilităților contribuabililor de a evita impozitul pe profit. Astfel, având în vedere necesitatea de a asigura eficacitatea combaterii abuzului fiscal și dat fiind că nu toate cazurile de abuz fiscal ar putea fi detectate și combătute într‑un stadiu incipient de către administrație, eventualitatea unei duble impuneri ar avea un efect disuasiv asupra contribuabilului, încurajându‑l să evite recurgerea la o construcție artificială sau chiar să îi pună capăt.
45
În al treilea rând, Regatul Belgiei precizează că, în opinia sa, articolul 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 este aplicabil indiferent de opțiunea aleasă de statul membru în cauză în temeiul articolului 7 alineatul (2) din această directivă, iar nu numai în temeiul punerii în aplicare a articolului 7 alineatul (2) litera (a) din aceasta din urmă.
46
În al patrulea rând, Regatul Belgiei arată că, deși reglementarea sa națională nu vizează evitarea dublei impuneri a veniturilor SSC, acesta își respectă integral obligațiile în ceea ce privește obiectivul stabilit de Directiva 2016/1164, inclusiv cel de a evita crearea unor obstacole în calea pieței interne, cum ar fi dubla impunere. Astfel, potrivit acestui stat membru, aplicarea articolului 8 alineatul (7) din această directivă nu este necesară, din moment ce, în temeiul reglementării naționale de transpunere a articolului 7 alineatul (2) litera (b) din aceasta, eventuala dublă impunere nu se aplică decât unor situații în mod clar abuzive și, prin urmare, destul de rare. În plus, o asemenea dublă impunere nu poate constitui un obstacol în calea pieței interne în situații în care bunurile, serviciile, capitalurile și persoanele nu ar circula în mod real în cadrul acestei piețe. În susținerea acestei argumentații, Regatul Belgiei se prevalează de jurisprudența Curții referitoare la articolul 293 CE, care urmărește prevenirea dublei impuneri. Mai precis, s‑ar putea deduce prin analogie din Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), că dubla impunere, pe care articolul 8 alineatul (7) din directiva menționată urmărește să o evite, nu încalcă libertatea de stabilire și, prin urmare, nu constituie un obstacol în calea pieței interne.
47
În al cincilea rând, Regatul Belgiei susține că articolul 3 din Directiva 2016/1164 permite statelor membre să nu pună în aplicare articolul 8 alineatul (7) din aceasta. Astfel, din acest articol s‑ar deduce că directiva menționată nu s‑ar opune aplicării dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate pe acorduri care urmăresc să asigure un nivel mai ridicat de protecție a bazelor impozabile naționale ale societăților. În plus, acest articol 3 ar trebui interpretat în lumina considerentelor (2), (3), (6) și (16) ale directivei menționate, care ar preciza că aceasta din urmă nu ar urmări decât stabilirea unui nivel minim comun de protecție a pieței interne. Așadar, prin faptul că nu a evitat dubla impunere a veniturilor generate de acorduri neautentice instituite cu scopul principal de a obține un avantaj fiscal care are incidență directă asupra funcționării pieței interne, acest stat membru ar prevedea numai un nivel de protecție mai ridicat decât acest nivel minim.
48
În al șaselea rând, Regatul Belgiei susține că, prin împiedicarea deducerii fiscale în cazul în care se constată un abuz fiscal și, prin urmare, prin limitarea cuantumului deducerii impozitului, acesta aplică în mod corect articolul 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164, în măsura în care această dispoziție prevede că deducerea se calculează în conformitate cu dreptul intern.
49
În memoriul său în replică, Comisia susține, primo, ca răspuns la argumentele Regatului Belgiei referitoare la caracterul minim al armonizării realizate prin Directiva 2016/1164, că exemplele de măsuri mai stricte care figurează în considerentul (12) al acestei directive se referă la măsuri care le completează pe cele deja prevăzute a minima de aceasta, iar nu la măsuri care le‑ar înlocui pe acestea din urmă, în special pe cele stabilite la articolul 8 alineatul (7) din aceasta.
50
În plus, deducerea fiscală prevăzută de această dispoziție ar fi coerentă cu acțiunile OCDE împotriva erodării bazei impozabile și a transferului profiturilor (BEPS). Astfel, adoptarea Directivei 2016/1164 s‑ar înscrie în contextul punerii în aplicare a acestor acțiuni, după cum ar indica considerentele (2) și (3) ale acestei directive, și în special a Acțiunii BEPS nr. 3, raportul final al acestei acțiuni recomandând eliminarea dublei impuneri care rezultă din măsurile luate în privința SSC.
51
În acest context, adoptarea unor măsuri mai stricte ar putea consta în aplicarea normelor privind SSC unor entități sau sedii permanente în care participația contribuabilului s‑ar situa sub pragul de 50 % stabilit la articolul 7 alineatul (1) litera (a) din directiva menționată sau unor astfel de societăți care plătesc o rată de impozitare superioară celei prevăzute la articolul 7 alineatul (1) litera (b) din aceeași directivă.
52
Secundo, această instituție arată că jurisprudența rezultată din Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), invocată de Regatul Belgiei, nu este relevantă în speță din moment ce articolul 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 a prevăzut criterii generale pentru repartizarea competențelor între statele membre în ceea ce privește eliminarea dublei impuneri.
53
În cadrul memoriului său în duplică, Regatul Belgiei precizează, cu titlu introductiv, că a transpus acest articol 8 alineatul (7) prin adoptarea unei noi legislații, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2024. În răspuns la memoriul în replică al Comisiei, acesta susține că măsurile minime referitoare la normele privind SSC sunt prevăzute la articolul 7 și la articolul 8 alineatele (1)-(4) din Directiva 2016/1164. Articolul 8 alineatele (5)-(7) din aceasta ar prevedea numai derogări de la aceste măsuri minime, prin care se urmărește evitarea dublei impuneri, astfel încât, prin netranspunerea articolului 8 alineatul (7) din directiva respectivă în ordinea sa juridică internă, acesta ar aplica o măsură mai strictă care vine în completarea măsurilor a minima menționate.
54
În plus, acest stat membru arată că, contrar celor susținute de Comisie, directiva respectivă nu prevede criterii generale de repartizare a competențelor fiscale între statele membre, ci prevede mai curând că, prin derogare de la normele obișnuite de repartizare a competențelor fiscale referitoare la filiale și la sedii permanente, statul sediului sau al societății‑mamă ar putea recupera o astfel de competență cu privire la venituri în principiu impozabile în statul de reședință al filialei sau al sediului permanent.
55
În memoriul său în intervenție în susținerea concluziilor Regatului Belgiei, Regatul Țărilor de Jos arată, pe de o parte, că obligația prevăzută la articolul 11 din Directiva 2016/1164, potrivit căreia dispozițiile de transpunere a acesteia trebuie să cuprindă o trimitere la această directivă sau să fie însoțite de o astfel de trimitere la data publicării lor oficiale, constituie numai o obligație formală de a informa publicul că dreptul Uniunii a făcut obiectul unei transpuneri în ordinea juridică internă. În consecință, în măsura în care Comisia reproșează Regatului Belgiei că nu și‑a îndeplinit obligațiile care decurg din articolul 11 menționat în cadrul unui motiv distinct, acest motiv ar trebui respins.
56
Pe de altă parte, Regatul Țărilor de Jos susține că transpunerea articolului 8 alineatul (7) din directiva menționată nu este necesară atunci când un stat membru aplică articolul 7 alineatul (2) litera (b) din aceasta.
57
În această privință, el arată că articolul 7 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2016/1164 este o dispoziție care urmărește ea însăși evitarea dublei impuneri, din moment ce, în conformitate cu articolul 8 alineatul (2) din această directivă, atribuirea veniturilor SSC se calculează în conformitate cu principiul concurenței depline. Astfel, în temeiul acestei din urmă dispoziții, atunci când, ca urmare a funcțiilor de conducere pe care le îndeplinește, societatea care exercită controlul obține veniturile generate de aceste funcții, veniturile respective sunt impozitate în statul membru în care este situată societatea menționată. Așadar, obiectivul principiului concurenței depline ar fi asigurarea faptului că fiecare parte în cauză primește veniturile care reflectă funcțiile pe care le exercită. Activele și riscurile ar fi de asemenea luate în considerare, întrucât acestea ar fi cele care, împreună cu funcțiile exercitate, ar determina veniturile destinate părților în cauză.
58
Or, potrivit acestui stat membru, la aplicarea articolului 7 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2016/1164, implementarea principiului concurenței depline „rectifică” situația în care profiturile nedistribuite ale unei SSC care au rezultat din acorduri neautentice sunt raportate ca profituri ale acestei societăți, incluzând aceste profituri în baza impozabilă a entității care exercită controlul asupra acesteia. Statul membru menționat concluzionează că acest mecanism evită dubla impunere și face inutilă aplicarea articolului 8 alineatul (7) din această directivă.
59
În schimb, în ipoteza aplicării articolului 7 alineatul (2) litera (a) din directiva menționată, impozitul plătit de SSC ar fi deductibil, din moment ce această aplicare ar putea determina o dublă impunere. Astfel, pe de o parte, societatea menționată ar datora, în statul său de reședință, impozitul pe profiturile care nu au fost distribuite efectiv. Pe de altă parte, în temeiul acestei dispoziții, ea ar datora de asemenea impozitul în statul membru al societății sale care exercită controlul. În aceste condiții, articolul 8 alineatul (7) din aceeași directivă ar fi aplicabil.
60
În observațiile sale cu privire la memoriul în intervenție al Regatului Țărilor de Jos, Comisia răspunde, în primul rând, că trimiterea, în cererea de sesizare a instanței, la articolul 11 din Directiva 2016/1164 urmărește să sublinieze obligația de transpunere a acestei directive care revenea statelor membre, printre care Regatul Belgiei, astfel încât argumentația Regatului Țărilor de Jos referitoare la domeniul de aplicare al acestei dispoziții nu este pertinentă.
61
În al doilea rând, această instituție afirmă că articolul 8 alineatul (2) din directiva menționată stabilește atribuirea veniturilor care au rezultat din acorduri neautentice, astfel cum se prevede la articolul 7 alineatul (2) litera (b) din aceeași directivă, societății care exercită controlul. În schimb, acest articol nu ar reglementa aspectul impozitării veniturilor menționate în statul membru de reședință al SSC, care ar face tocmai obiectul articolului 8 alineatul (7) din directiva menționată.
62
În plus, ea susține că aplicarea coroborată a articolului 7 alineatul (2) litera (b) și a articolului 8 alineatul (2) din Directiva 2016/1164 nu lipsește de utilitate norma stabilită la articolul 8 alineatul (7) din aceasta, în special în cazul în care o SSC este situată într‑o țară terță, care nu este obligată să respecte acest articol 8 alineatul (2). Astfel, această din urmă dispoziție nu poate fi considerată o măsură autonomă prin care se urmărește eliminarea unei eventuale duble impuneri care rezultă dintr‑o reatribuire a veniturilor în temeiul articolului 7 alineatul (2) litera (b) din această directivă. Ar rezulta că numai o transpunere a acestui articol 8 alineatul (7) în ordinile juridice naționale ar asigura posibilitatea de a scuti orice dublă impunere potențială în statul membru de reședință al entității care exercită controlul, atât în situațiile interne Uniunii, cât și în situațiile care implică țări terțe.
Aprecierea Curții
63
În sprijinul motivului său unic, Comisia susține în esență că articolul 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 este aplicabil în toate ipotezele prevăzute la articolul 7 alineatul (2) din această directivă, în conformitate cu obiectivul vizat în considerentul (5) al acesteia de a evita crearea unor obstacole suplimentare în calea pieței interne, cum ar fi dubla impunere. Potrivit Comisiei, statele membre ar avea, așadar, obligația de a se conforma acestei dispoziții în toate ipotezele, independent de caracterul minim al armonizării realizate de directiva menționată și de puterea de apreciere de care dispun pentru a determina metoda de calcul al deducerii prevăzute la acest articol 8 alineatul (7).
64
Potrivit articolului 288 al treilea paragraf TFUE, directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităților naționale competența în ceea ce privește forma și mijloacele. Deși această dispoziție rezervă statelor membre libertatea alegerii căilor și a mijloacelor destinate să asigure punerea în aplicare a directivei, această libertate nu afectează totuși obligația fiecăruia dintre statele destinatare de a lua, în cadrul ordinii sale juridice naționale, toate măsurile necesare pentru a asigura efectul deplin al directivei, în conformitate cu obiectivul pe care aceasta îl urmărește (Hotărârea din 15 decembrie 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, punctul 59 și jurisprudența citată).
65
Dispozițiile unei directive trebuie să fie puse în aplicare cu o forță obligatorie incontestabilă, precum și cu specificitatea, cu precizia și cu claritatea necesare pentru îndeplinirea cerinței securității juridice, în special pentru ca subiectele de drept vizate de astfel de măsuri să fie în măsură să cunoască întinderea drepturilor și obligațiilor lor în domeniul particular reglementat de dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 iunie 2015, Comisia/Polonia, C‑29/14, EU:C:2015:379, punctul 37 și jurisprudența citată).
66
Este adevărat că în fiecare cauză trebuie să se stabilească natura dispozițiilor prevăzute de o directivă care fac obiectul acțiunii în constatarea neîndeplinirii obligațiilor în scopul de a evalua întinderea obligației de transpunere ce revine în sarcina statelor membre (Hotărârea din 11 iunie 2015, Comisia/Polonia, C‑29/14, EU:C:2015:379, punctul 40 și jurisprudența citată), dat fiind că aceste dispoziții le pot conferi acestora o anumită marjă de apreciere pentru a asigura punerea lor în aplicare, în special atunci când directiva în cauză nu vizează o armonizare completă a reglementării statelor membre în domeniul său de aplicare (a se vedea prin analogie Hotărârea din 4 mai 2016, Comisia/Austria, C‑346/14, EU:C:2016:322, punctul 70 și jurisprudența citată).
67
Cu toate acestea, marja de apreciere acordată statelor membre prin dispozițiile unei astfel de directive trebuie exercitată, conform articolului 288 al treilea paragraf TFUE, cu respectarea deplină a obiectivelor și a obligațiilor stabilite de această directivă [a se vedea prin analogie Hotărârea din 2 septembrie 2021, Comisia/Germania (Transpunerea Directivelor 2009/72 și 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, punctele 118 și 119, precum și jurisprudența citată].
68
În speță, este necesar să se arate că, în conformitate cu articolul 11 alineatul (1) primul și al treilea paragraf din Directiva 2016/1164, statele membre adoptă și publică până la 31 decembrie 2018 actele cu putere de lege și actele administrative necesare pentru a se conforma acestei directive și se asigură că aceste acte cuprind o trimitere la această directivă sau sunt însoțite de o astfel de trimitere la data publicării lor oficiale.
69
Or, din dosarul prezentat Curții reiese că, la data expirării termenului stabilit în avizul motivat din 2 decembrie 2021, Regatul Belgiei nu adoptase încă dispoziții pentru a se conforma articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164. În plus, dat fiind că, potrivit unei jurisprudențe constante, existența unei neîndepliniri a obligațiilor trebuie să fie apreciată în funcție de situația statului membru în cauză astfel cum se prezenta ea la momentul expirării termenului stabilit în avizul motivat, modificările intervenite ulterior nu pot fi luate în considerare de Curte [Hotărârea din 16 iulie 2020, Comisia/România (Combaterea spălării banilor), C‑549/18, EU:C:2020:563, punctul 19 și jurisprudența citată].
70
În cadrul examinării prezentului motiv, revine, așadar, Curții sarcina de a stabili, în lumina modului de redactare, a contextului, precum și a obiectivelor articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164, dacă dispoziția respectivă trebuie transpusă de statele membre în toate ipotezele prevăzute la articolul 7 alineatul (2) din această directivă.
71
În primul rând, trebuie arătat că, potrivit articolului 8 alineatul (7) din directiva menționată, „statul membru al contribuabilului permite o deducere a impozitului plătit de entitate sau de sediul permanent din obligațiile fiscale ale contribuabilului în țara sa de rezidență fiscală sau în țara în care este situat”, această deducere calculându‑se în conformitate cu dreptul intern.
72
Astfel, trebuie să se constate, pe de o parte, că, după cum subliniază utilizarea indicativului prezent în segmentul de frază „statul membru al contribuabilului permite”, modul de redactare a acestei dispoziții prezintă în privința statelor membre un caracter imperativ, impunându‑le să prevadă în dreptul lor intern posibilitatea contribuabilului care are rezidența fiscală sau care este situat în acest stat membru de a beneficia de o deducere pentru impozitul pe care entitatea sau sediul permanent controlat de acest contribuabil l‑a achitat pe teritoriul pe care este impozabil.
73
Pe de altă parte, trebuie arătat că termenii articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 sunt formulați în mod general și nu menționează nicio derogare de la obligația prevăzută la acest articol. Mai precis, deși această dispoziție face trimitere la dreptul intern pentru calcularea deducerii impozitului, această trimitere nu înseamnă totuși că statele membre ar avea posibilitatea de a nu transpune dispoziția menționată în ordinile lor juridice respective. Dimpotrivă, faptul că modalitățile de calcul al acestei deduceri a impozitului trebuie definite de dreptul intern presupune în mod necesar ca dreptul contribuabilului de a beneficia de o astfel de deducere să fie prevăzut de acest drept intern.
74
În al doilea rând, contextul în care se înscrie articolul 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 confirmă această interpretare literală.
75
În această privință, primo, este necesar să se arate că articolul 8 din directiva respectivă prevede, după cum indică titlul său, normele privind calcularea veniturilor SSC pe care statele membre trebuie să le prevadă atunci când pun în aplicare normele de impozitare a acestor venituri în temeiul dispozițiilor articolului 7 din directiva menționată.
76
Mai precis, conform articolului 7 alineatul (2) din Directiva 2016/1164, în cazul în care o entitate sau un sediu permanent, ale cărui profituri nu fac obiectul impozitării sau sunt scutite de impozit în statul membru al contribuabilului, beneficiază de același tratament din partea acestui stat membru, în temeiul criteriilor enunțate la articolul 7 alineatul (1) din această directivă, ca o SSC controlată de contribuabilul respectiv, statul membru menționat dispune, în scopul impozitării veniturilor acestei SSC, de două opțiuni, prevăzute la litera (a) și, respectiv, (b) a acestui articol 7 alineatul (2).
77
În cazul în care statul membru al contribuabilului reține prima dintre aceste opțiuni, prevăzută la articolul 7 alineatul (2) litera (a) din directiva menționată, acesta include în baza impozabilă a acestui contribuabil veniturile nedistribuite ale entității sau veniturile sediului permanent care sunt enumerate în această dispoziție, cu excepția cazului în care SSC desfășoară o activitate economică semnificativă susținută de personal, echipamente, active și spații, astfel cum o demonstrează faptele și circumstanțele relevante.
78
În cazul în care acesta reține a doua dintre opțiunile respective, articolul 7 alineatul (2) litera (b) din aceeași directivă prevede că statul membru în cauză include în baza impozabilă a contribuabilului numai veniturile nedistribuite ale entității sau ale sediului permanent care au rezultat din acorduri neautentice instituite cu scopul principal de a obține un avantaj fiscal.
79
Cu toate acestea, în timp ce articolul 8 alineatul (1) din Directiva 2016/1164 se referă în mod expres la aplicarea articolului 7 alineatul (2) litera (a) din aceasta, iar articolul 8 alineatul (2) din directiva respectivă vizează în mod explicit cazurile în care este aplicabil articolul 7 alineatul (2) litera (b), articolul 8 alineatele (3)-(7) din directiva menționată nu cuprinde nicio trimitere la una sau la cealaltă dintre cele două opțiuni prevăzute la acest articol 7 alineatul (2). După cum susține în mod întemeiat Comisia, trebuie, așadar, să se deducă în mod necesar din aceasta că, spre deosebire de modalitățile de calcul al veniturilor SSC prevăzute la alineatele (1) și (2) ale respectivului articol 8, cele care figurează la alineatele (3)-(7) ale acestuia și în special posibilitatea contribuabilului, în temeiul acestui din urmă alineat, de a beneficia de o deducere pentru impozitul achitat de SSC pe teritoriul statului membru în care este impozabilă trebuie să fie puse în aplicare de statul membru de reședință al acestui contribuabil, indiferent de opțiunea pe care acest stat membru a reținut‑o în scopul impozitării veniturilor SSC în temeiul articolului 7 din aceeași directivă.
80
Secundo, trebuie arătat că articolul 7 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2016/1164 prevede, după cum reiese din cuprinsul punctului 78 din prezenta hotărâre, un mecanism specific SSC, pus în aplicare de statul membru al contribuabilului, prin care se urmărește includerea în baza impozabilă a acestuia din urmă a veniturilor nedistribuite ale entității sau ale sediului permanent care au rezultat din acorduri neautentice instituite cu scopul principal de a obține un avantaj fiscal.
81
Acest mecanism specific se distinge de norma generală antiabuz prevăzută la articolul 6 din această directivă, al cărui alineat (1) prevede că, în scopul calculării obligațiilor fiscale ale societăților, statele membre nu iau în considerare un acord sau o serie de acorduri care, având în vedere toate faptele și circumstanțele relevante, nu sunt autentice, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu unul dintre scopurile principale de a obține un avantaj fiscal care contravine obiectului sau scopului dreptului fiscal aplicabil. Or, corelația dintre respectivul articol 6 și articolul 7 alineatul (2) litera (b) din aceeași directivă trebuie interpretată în lumina considerentului (11) al acesteia, care precizează că normele generale antiabuz din sistemele de impozitare sunt menite să acopere lacunele prin combaterea practicilor fiscale abuzive care nu au fost încă reglementate prin dispoziții specifice și, prin urmare, nu ar trebui să afecteze aplicabilitatea normelor antiabuz specifice. Așadar, trebuie să se deducă din aceasta că mecanismul specific menționat constituie, în raport cu norma generală antiabuz vizată la respectivul articol 6, o lex specialis a cărei aplicare trebuie să prevaleze asupra aplicării acestei norme.
82
În consecință, statele membre nu sunt libere să aplice veniturilor SSC care au rezultat din acorduri neautentice instituite cu scopul principal de a obține un avantaj fiscal, în sensul articolului 7 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2016/1164, fie această din urmă dispoziție, fie o normă generală antiabuz care îndeplinește criteriile prevăzute la articolul 6 din această directivă și care ar exclude posibilitatea contribuabilului de a beneficia de deducerea prevăzută la articolul 8 alineatul (7) din directiva menționată.
83
Tertio, este de asemenea necesar să se precizeze că nici posibilitatea statelor membre, prevăzută la articolul 3 din Directiva 2016/1164, de a aplica dispoziții naționale sau dispoziții bazate pe acorduri, care urmăresc să asigure un nivel mai ridicat de protecție a bazelor impozabile naționale ale societăților, nu le poate scuti de obligația de a transpune articolul 8 alineatul (7) din această directivă în ordinile lor juridice respective.
84
În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că, deși o armonizare minimă nu împiedică statele membre să mențină sau să adopte măsuri mai stricte, acestea nu trebuie totuși să fie de natură să compromită în mod grav rezultatul impus prin directiva în cauză și trebuie să fie conforme cu Tratatul FUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 iulie 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, punctul 43 și jurisprudența citată).
85
Reiese de asemenea din jurisprudența Curții că statele membre nu pot, prin definiție, să mențină sau să adopte asemenea măsuri mai stricte privind aspecte reglementate în mod exhaustiv de o asemenea directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 ianuarie 2024, Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, punctul 38 și jurisprudența citată). În plus, asemenea măsuri nu pot fi contrare nici obligațiilor care revin statelor membre în temeiul dispozițiilor unei directive care nu efectuează decât o armonizare minimă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 mai 2003, Comisia/Țările de Jos, C‑441/01, EU:C:2003:308, punctul 46, și Hotărârea din 17 octombrie 2018, Comisia/Regatul Unit, C‑503/17, EU:C:2018:831, punctul 55).
86
Or, în speță, după cum reiese din cuprinsul punctelor 71-73 și 75-82 din prezenta hotărâre, termenii articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164, interpretat în lumina economiei articolelor 6-8 din aceasta în care se înscrie, trebuie înțeleși în sensul că acest articol 8 alineatul (7) reglementează toate aspectele chestiunii dacă, atunci când statul membru al contribuabilului aplică normele referitoare la veniturile SSC prevăzute la articolul 7 din directiva respectivă, acesta are obligația de a prevedea în dreptul său intern posibilitatea acestui contribuabil de a deduce din sarcina sa fiscală impozitul plătit de SSC în statul de reședință al acesteia și nu lasă, în această privință, nicio marjă de apreciere respectivului stat membru.
87
În al treilea rând, trebuie arătat că această interpretare a articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 răspunde obiectivelor acestei directive.
88
În această privință, din considerentele (1) și (2) ale directivei menționate reiese că adoptarea acesteia se înscrie în cadrul actualelor priorități politice în ceea ce privește impozitarea internațională care subliniază necesitatea de a garanta faptul că impozitele sunt plătite acolo unde sunt generate profiturile și valoarea, de a restabili încrederea în echitatea sistemelor fiscale și de a permite statelor membre să își exercite în mod efectiv suveranitatea fiscală, punând în aplicare la nivelul Uniunii concluziile OCDE privind combaterea erodării bazei impozabile și a transferului profiturilor.
89
Astfel, potrivit considerentelor (3)-(5) ale Directivei 2016/1164, aceasta urmărește să stabilească norme menite să combată erodarea bazei impozabile în cadrul pieței interne și transferul profiturilor în afara pieței interne și să se aplice tuturor contribuabililor supuși impozitului pe profit într‑un stat membru.
90
Așadar, după cum enunță în esență considerentele (2) și (16) ale Directivei 2016/1164, în vederea asigurării bunei funcționări a pieței interne și a îmbunătățirii rezistenței acesteia în ansamblul său la practicile transfrontaliere de evitare a obligațiilor fiscale, numai un cadru comun și măsuri corective la nivelul Uniunii sunt de natură să atingă acest obiectiv într‑un mod suficient de coerent și de coordonat, evitând fragmentarea pieței și stopând discrepanțele și denaturările actuale ale pieței și în special problemele de natură transfrontalieră, oferind în același timp contribuabililor certitudinea juridică. Cu toate acestea, după cum precizează acest considerent (16), în conformitate cu principiul proporționalității stabilit la articolul 5 TUE, directiva respectivă are ca scop obținerea doar a gradului minim esențial de coordonare în cadrul Uniunii pentru realizarea acestor obiective.
91
În acest context, din considerentul (5) al directivei menționate reiese că, în cazul în care aplicarea normelor stabilite de aceeași directivă duce la o dublă impunere, contribuabilii trebuie să beneficieze de o facilitate fiscală sub forma unei deduceri pentru impozitul plătit, scopul acestor norme nelimitându‑se doar la combaterea practicilor de evitare a obligațiilor fiscale, ci vizând și evitarea creării unor obstacole suplimentare în calea pieței interne, cum ar fi dubla impunere.
92
Astfel, pe de o parte, articolul 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164 urmărește punerea în aplicare a obiectivului enunțat în acest considerent (5), evitând dubla impozitare a veniturilor SSC incluse în baza impozabilă a contribuabilului care exercită un control asupra acesteia, în conformitate cu normele prevăzute la articolul 7 din această directivă, pentru a evita crearea unui nou obstacol în calea pieței interne care ar putea rezulta din aplicarea acestor norme. Procedând astfel, articolul 8 alineatul (7) din directiva menționată contribuie pe deplin la realizarea obiectivelor mai generale ale acesteia, amintite la punctul 90 din prezenta hotărâre.
93
Pe de altă parte, se deduce în mod clar din termenii considerentului (5) menționat că Directiva 2016/1164 urmărește să mențină un echilibru între obiectivul combaterii practicilor de evitare a obligațiilor fiscale și obiectivul de a evita crearea unor obstacole suplimentare în calea pieței interne, cum ar fi dubla impunere. Această preocupare pentru echilibru reflectă luarea în considerare de către legiuitorul Uniunii a principiului proporționalității, care impune ca mijloacele puse în aplicare printr‑o dispoziție de drept al Uniunii să fie apte să realizeze obiectivele legitime urmărite de reglementarea în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestora (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 decembrie 2019, Republica Cehă/Parlamentul și Consiliul, C‑482/17, EU:C:2019:1035, punctul 76 și jurisprudența citată).
94
În special, potrivit unei jurisprudențe constante, restricțiile privind libertatea de stabilire sau libera circulație a capitalurilor nu pot fi justificate din motive legate de necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, pe de o parte, și între statele membre și țările terțe, pe de altă parte, și nici din motive referitoare la necesitatea de a preveni frauda și evaziunea fiscală decât dacă, în conformitate cu acest principiu, restricțiile respective sunt de natură să asigure realizarea obiectivelor urmărite și nu depășesc ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective [a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punctele 55-57 și 60, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 26 februarie 2019, X (Societăți intermediare stabilite în țări terțe), C‑135/17, EU:C:2019:136, punctele 72, 73 și 75, precum și jurisprudența citată].
95
Or, în cadrul aplicării normelor prevăzute la articolele 7 și 8 din Directiva 2016/1164 referitoare la includerea de către statul membru de reședință a unui contribuabil care exercită un control asupra unei SSC a veniturilor acesteia din urmă în baza impozabilă a contribuabilului respectiv, obiectivele acestei directive de combatere a erodării bazelor impozabile în cadrul pieței interne și a evaziunii fiscale transfrontaliere nu justifică ca o parte sau totalitatea acestor venituri să facă obiectul unei duble impuneri în termeni economici, cu alte cuvinte, să fie impozitate prima oară la nivelul SCE de țara terță sau de statul membru de reședință al acesteia și a doua oară la nivelul contribuabilului care controlează această SSC de către statul membru de reședință al contribuabilului respectiv (a se vedea prin analogie Hotărârea din 1 august 2025, Banca Mediolanum, C‑92/24-C‑94/24, EU:C:2025:599, punctul 40 și jurisprudența citată).
96
Astfel, aceste obiective pot fi atinse atunci când, după cum arată în esență considerentul (12) al directivei menționate, veniturile unei SSC supuse unui impozit scăzut în statul membru sau în țara terță de reședință a acesteia sunt, în condițiile prevăzute la articolul 7 din aceeași directivă, reintegrate în baza impozabilă a contribuabilului care exercită un control asupra respectivei SSC de către statul membru în care contribuabilul respectiv își are rezidența fiscală, acesta din urmă devenind astfel impozabil pentru aceste venituri.
97
În ceea ce privește, mai precis, opțiunea pe care, la data expirării termenului prevăzut în avizul motivat, Regatul Belgiei o pusese în aplicare în dreptul său intern, și anume cea prevăzută la articolul 7 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2016/1164, este necesar să se arate că aceste obiective sunt atinse atunci când reintegrarea veniturilor SSC în baza impozabilă a contribuabilului se limitează la partea din aceste venituri care rezultă dintr‑un acord sau dintr‑o serie de acorduri neautentice instituite cu scopul principal de a obține un avantaj fiscal, iar cuantumul impozitării suplimentare a acestui contribuabilul rezultat urmărește doar să compenseze rata mai mică de impozitare la care sunt supuse aceste venituri în statul membru sau în țara terță în care SSC își are rezidența fiscală (a se vedea prin analogie Hotărârea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punctele 71 și 72).
98
Astfel, în lipsa unei asemenea limitări, aceasta ar însemna că sarcina fiscală globală, în termeni economici, a grupului de societăți căruia îi aparțin acest contribuabil și SSC ar fi mai importantă decât în lipsa acestui acord sau a acestei serii de acorduri neautentice.
99
Or, în scopul combaterii erodării bazelor impozabile în cadrul pieței interne și a evaziunii fiscale transfrontaliere, este suficient să se excludă avantajul pe care acest acord sau această serie de acorduri neautentice avea ca scop să îl obțină prin sustragerea de la aplicarea legislației naționale a statului membru căreia îi este supus contribuabilul (a se vedea prin analogie Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, punctul 79 și jurisprudența citată).
100
În plus, trebuie subliniat că, contrar celor susținute de Regatul Belgiei în ședință, nu este relevantă în speță jurisprudența Curții potrivit căreia dezavantajele care pot decurge din exercitarea în paralel a competențelor fiscale ale diferitelor state membre, în măsura în care o asemenea exercitare nu este discriminatorie, nu constituie restricții interzise de Tratatul FUE. Astfel, această jurisprudență este aplicabilă atunci când nu există măsuri de unificare sau de armonizare care să limiteze competența statelor membre de a defini, pe cale convențională sau unilaterală, criteriile de repartizare a competenței lor de impozitare, în special în scopul de a elimina dubla impunere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punctele 27, 29 și 30, precum și jurisprudența citată).
101
Or, articolele 7 și 8 din Directiva 2016/1164 constituie tocmai asemenea măsuri de armonizare care limitează competența statelor membre, întrucât prevăd că, în anumite condiții, veniturile SSC sunt impozabile în statul membru în care contribuabilul care le controlează are rezidența fiscală și, prin urmare, atribuie acestui stat membru o competență de impozitare asupra acestora din urmă (a se vedea prin analogie Hotărârea din 20 decembrie 2017, Deister Holding și Juhler Holding, C‑504/16 și C‑613/16, EU:C:2017:1009, punctul 51, precum și jurisprudența citată), indiferent dacă SSC în cauză au rezidența fiscală într‑un alt stat membru sau într‑o țară terță.
102
În aceste condiții, dacă Directiva 2016/1164 ar trebui interpretată, astfel cum susține Regatul Belgiei, în sensul că autorizează statele membre să nu pună în aplicare articolul 8 alineatul (7) din această directivă, contribuabilii care intră în domeniul de aplicare al articolelor 7 și 8 din aceasta ar putea face obiectul, în raport cu normele prevăzute la articolele respective, al unei diferențe de tratament după cum legislația fiscală națională care le este aplicabilă sau care este aplicabilă SSC pe care le controlează sau dreptul convențional obligatoriu pentru statul membru în care au reședința cuprinde sau nu dispoziții care permit evitarea dublei impuneri a veniturilor acestor SSC incluse în baza lor impozabilă.
103
Cu toate acestea, pentru a fi conformă cu principiul general al egalității, care face parte dintre principiile fundamentale ale dreptului Uniunii, o astfel de diferență de tratament nu ar trebui să privească situații comparabile, cu excepția cazului în care este justificată în mod obiectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 iulie 2024, Belgian Association of Tax Lawyers ș.a., C‑623/22, EU:C:2024:639, punctul 24, precum și jurisprudența citată).
104
În această privință, pe de o parte, trebuie arătat că contribuabilii supuși impozitului pe profit în statul membru în care își au rezidența fiscală și care controlează SSC care intră în domeniul de aplicare al articolelor 7 și 8 din Directiva 2016/1164, indiferent dacă aceste SSC au rezidența fiscală într‑un alt stat membru sau într‑o țară terță, se află în situații comparabile în raport cu criteriile enunțate de aceste articole. Pe de altă parte, din cuprinsul punctelor 89-99 din prezenta hotărâre reiese că diferența de tratament dintre acești contribuabili, care ar rezulta din eventuala posibilitate a statelor membre de a nu pune în aplicare articolul 8 alineatul (7) din această directivă, nu poate fi justificată de obiectivele directivei menționate. Prin urmare, acești contribuabili, indiferent de statul membru a cărui legislație fiscală le este aplicabilă, trebuie să poată beneficia de deducerea impozitului plătit de o SSC pe care o controlează, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de această dispoziție pentru beneficiul acestei deduceri.
105
Din ansamblul considerațiilor care precedă rezultă că, pentru a se conforma articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164, statul membru care supune un contribuabil impozitului pe profit este obligat să îl autorizeze pe acesta din urmă, în toate ipotezele prevăzute la articolul 7 din directiva respectivă, să deducă impozitul plătit de SSC din sarcina fiscală pe care o suportă în acest stat membru.
106
Această concluzie nu este repusă în discuție de argumentele invocate de Regatul Belgiei și de Regatul Țărilor de Jos.
107
În primul rând, având în vedere cele expuse la punctele 91-104 din prezenta hotărâre, argumentul Regatului Belgiei potrivit căruia obiectivul de a evita crearea unor obstacole suplimentare în calea pieței interne, cum ar fi dubla impunere, nu constituie un obiectiv în sine al acestei directive nu poate fi decât respins.
108
În al doilea rând, împrejurarea invocată de acest stat membru potrivit căreia articolul 7 alineatul (2) litera (b) din directiva menționată ar viza situații de abuz fiscal, în timp ce articolul 7 alineatul (2) litera (a) din aceasta ar viza situații de optimizare fiscală legală nu poate scuti statele membre de obligația menționată la punctul 105 din prezenta hotărâre.
109
Astfel, mai întâi, după cum s‑a subliniat la punctele 73 și 79 din prezenta hotărâre, din modul de redactare a articolului 8 alineatul (7) din aceeași directivă și din economia articolelor 7 și 8 din aceasta în ansamblul lor reiese că obligația enunțată la punctul 105 din prezenta hotărâre nu face obiectul niciunei derogări și se impune statelor membre indiferent de opțiunea pe care au reținut‑o în scopul impozitării veniturilor SSC.
110
În continuare, nu poate fi admis nici argumentul potrivit căruia lipsa unui mecanism care să permită evitarea dublei impuneri în ipoteza prevăzută la articolul 7 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2016/1164 ar avea un rol disuasiv, de natură să consolideze eficacitatea combaterii abuzului fiscal.
111
Astfel, după cum s‑a subliniat la punctele 95-99 din prezenta hotărâre, în scopul combaterii erodării bazelor impozabile în cadrul pieței interne și a evaziunii fiscale transfrontaliere, nu este necesar ca veniturile SSC care au rezultat dintr‑un acord sau dintr‑o serie de acorduri neautentice să facă obiectul unei duble impuneri, ci este suficient să se excludă avantajul pe care acest acord sau această serie de acorduri neautentice avea ca scop să îl obțină prin eludarea legislației naționale a statului membru căreia îi este supus contribuabilul.
112
De altfel, existența unui dispozitiv precum cel prevăzut la articolul 7 alineatul (2) litera (b) din această directivă, care permite excluderea unui asemenea avantaj, prezintă prin ea însăși un caracter disuasiv.
113
În sfârșit, în ceea ce privește argumentul Regatului Belgiei potrivit căruia o dublă impunere într‑o situație precum cea vizată de această dispoziție, în care bunurile, serviciile, capitalurile și persoanele nu circulă în cadrul pieței interne, nu ar constitui în mod real un obstacol în calea acestei piețe, este suficient să se arate că menținerea unei duble impuneri a veniturilor SSC în cadrul aplicării dispoziției menționate, ca urmare a refuzului anumitor state membre de a pune în aplicare articolul 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164, ar risca să determine sau să mențină divergențe și discrepanțe în cadrul pieței menționate, pe care această directivă urmărește tocmai să le remedieze. În plus, așa cum reiese din cuprinsul punctelor 102-104 din prezenta hotărâre, un asemenea refuz ar determina o diferență de tratament între contribuabili, în funcție de statul membru a cărui legislație le este aplicabilă, care nu poate fi justificată.
114
În al treilea rând, contrar celor susținute de Regatul Țărilor de Jos și după cum a arătat în mod întemeiat Comisia, punerea în aplicare a articolului 8 alineatul (2) din Directiva 2016/1164, care prevede că, în cadrul aplicării articolului 7 alineatul (2) litera (b) din aceasta, atribuirea veniturilor SSC se calculează în conformitate cu principiul concurenței depline, nu poate fi suficientă pentru a evita situațiile de dublă impunere.
115
Astfel, pe de o parte, această dispoziție reglementează numai atribuirea veniturilor SSC care au rezultat dintr‑un acord sau dintr‑o serie de acorduri neautentice și includerea lor de către statul membru în care este stabilit contribuabilul care exercită controlul asupra acesteia în baza impozabilă a acestuia din urmă. În schimb, aceasta nu reglementează problema impozitării veniturilor menționate în statul membru pe teritoriul căruia această SSC are rezidența fiscală și în special nu obligă acest din urmă stat membru să se abțină, în temeiul principiului concurenței depline, să impoziteze veniturile respective, din moment ce au fost incluse în baza impozabilă a contribuabilului care controlează respectiva SSC. Pe de altă parte, în cazurile în care aceasta din urmă intră sub incidența legislației fiscale a unei țări terțe, această țară nu poate, în orice caz, să fie obligată să respecte Directiva 2016/1164 și în special articolul 8 alineatul (2) din aceasta. În consecință, numai punerea în aplicare a articolului 8 alineatul (7) din aceasta este de natură să atenueze riscul unei duble impuneri în termeni economici atât în situațiile interne ale Uniunii, cât și în situațiile care implică țări terțe.
116
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se concluzioneze că Regatul Belgiei era obligat, pentru a asigura o transpunere completă a Directivei 2016/1164, să prevadă punerea în aplicare, în legislația sa națională, a articolului 8 alineatul (7) din această directivă. O, așa cum s‑a constatat la punctul 69 din prezenta hotărâre, la data expirării termenului stabilit în avizul motivat, acesta nu își îndeplinise obligația respectivă.
117
Prin urmare, motivul unic invocat de Comisie trebuie admis.
118
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se constate că, prin neadoptarea actelor cu putere de lege și a actelor administrative necesare pentru a se conforma articolului 8 alineatul (7) din Directiva 2016/1164, Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul acestei directive.
Cu privire la cheltuielile de judecată
119
Potrivit articolului 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.
120
Întrucât Comisia a solicitat obligarea Regatului Belgiei la plata cheltuielilor de judecată, iar acesta a căzut în pretenții, se impune obligarea sa la suportarea, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, a celor efectuate de Comisie.
121
Potrivit articolului 140 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, statele membre și instituțiile care intervin în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată.
122
Conform acestei dispoziții, Regatul Țărilor de Jos va suporta propriile cheltuieli de judecată.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară și hotărăște:
1)
Prin neadoptarea actelor cu putere de lege și a actelor administrative necesare pentru a se conforma articolului 8 alineatul (7) din Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne, Regatul Belgiei nu și‑a îndeplinit obligațiile care îi revin în temeiul acestei directive.
2)
Obligă Regatul Belgiei să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Comisia Europeană.
3)
Regatul Țărilor de Jos suportă propriile cheltuieli de judecată.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: franceza.