62011CJ0259_SL
Stranke
Razlogi za odločitev
Izrek
Stranke
V zadevi C-259/11,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska) z odločbo z dne 22. aprila 2011, ki je prispela na Sodišče 26. maja 2011, v postopku
DTZ Zadelhoff vof
proti
Staatssecretaris van Financiën,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi U. Lõhmus, predsednik senata, A. Rosas (poročevalec) in C. G. Fernlund, sodnika,
generalni pravobranilec: N. Jääskinen,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za DTZ Zadelhoff vof B. van Zadelhoff, belastingadviseur,
– za nizozemsko vlado C. Wissels in C. Schillemans, zastopnici,
– za Evropsko komisijo C. Soulay in W. Roels, zastopnika,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalnega pravobranilca, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
Razlogi za odločitev
1. Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 5(3)(c) in 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2. Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo DTZ Zadelhoff vof (v nadaljevanju: DTZ Zadelhoff) in Staatssecretaris van Financiën (državni sekretar za finance) glede opredelitve prenosa delnic družb, ki je vključeval prenos lastništva nepremičnin teh družb, v zvezi z oprostitvijo davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3. Člen 2, točka 1, Šeste direktive določa:
„Predmet davka na dodano vrednost je naslednje:
1. dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo“.
4. Člen 5(1) in (3) Šeste direktive določa:
„1. ‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.
[…]
3. Države članice lahko za premoženje v stvareh štejejo naslednje:
[…]
(c) deleži ali udeležbe, ki so enakovredni deležem, ki dajejo imetniku pravno ali dejansko lastninsko pravico ali pravico do posesti nepremičnine ali dela nepremičnine.“
5. Člen 13(B) Šeste direktive, naslovljen „Druge oprostitve“, določa:
„Brez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo:
[…]
(d) naslednje transakcije:
[…]
5. transakcije, vključno s posredovanjem, razen upravljanja in hrambe, z delnicami, deleži v družbah ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji, razen z:
[…]
– pravicami ali vrednostnimi papirji iz člena 5(3);
[…]“
6. Po navedbah predložitvenega sodišča Kraljevina Nizozemska ni uporabila možnosti, ki jo državam članicam daje člen 5(3)(c) Šeste direktive.
Nizozemsko pravo
7. Člen 11 zakona o prometnem davku (Wet op de omzetbelasting) z dne 28. junija 1968 ( Staatsblad 1968, št. 329) določa:
„1. Na podlagi pogojev, ki se določijo s splošnim upravnim predpisom, se davka oprostijo:
[…]
i) te dobave in storitve:
[…]
(2) transakcije, vključno s posredovanjem, razen upravljanja in hrambe, z efekti ali drugimi vrednostnimi papirji, razen vrednostnih papirjev, ki ustanavljajo lastništvo na blagu;
[…]“
Dejansko stanje spora o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
8. Družba Fabege AB (v nadaljevanju: Fabege) s sedežem na Švedskem je imela v spornem obdobju posredno v lasti vse delnice družbe World Fashion Centre Amsterdam BV, ki je bila družba lastnica in upravnica stolpov I in II kompleksa stavb World Fashion Centre (v nadaljevanju: WFC) v Amsterdamu (Nizozemska). Družba Fabege je bila lastnica, prav tako posredno, vseh delnic družbe Fabege WF BV, ki je bila družba lastnica in upravnica stolpa IV WFC.
9. Družba Stienstra BV Bedrijfshuisvesting (v nadaljevanju: Stienstra) s sedežem v ’s-Hertogenboschu (Nizozemska) je bila posredno imetnica vseh delnic v družbi De Herven III BV (v nadaljevanju: De Herven), ki je bila lastnica in upravnica poslovnega kompleksa Soetelieve v istem mestu.
10. Družba DTZ Zadelhoff opravlja dejavnosti nepremičninskega posredovanja in svetovanja.
11. Leta 1999 je družba Fabege pri družbi DTZ Zadelhoff za plačilo nadomestila naročila iskanje kupcev za WFC. Družba Fabege je ta nepremičninski kompleks nameravala prenesti s prenosom delnic družb, ki so bile njegove posredne lastnice. Zahtevana prodajna cena delnic je bila odvisna skoraj izključno od prodajne vrednosti WFC kot nepremičnine. Družba DTZ Zadelhoff je v okviru svoje naloge našla kupca, med 5. oktobrom 1999 in 24. januarjem 2000 pa so mu bile delnice prodane in prenesene nanj.
12. Leta 2000 je družba Stienstra pri družbi DTZ Zadelhoff za plačilo nadomestila naročila iskanje kupcev za poslovni kompleks Soetelieve. Sprva ni bilo jasno, ali se bo preneslo lastništvo navedenega kompleksa ali delnic družbe De Herven. Prizadevanja družbe DTZ Zadelhoff so nazadnje omogočila, da se je našel kupec, ki so se mu prodale in na katerega so se prenesle delnice družbe De Herven.
13. Družba DTZ Zadelhoff za storitve iskanja kupcev za navedeni nepremičnini, ki jih je opravila za družbi Fabege in Stienstra, ni niti obračunala DDV niti ga ni plačala. Menila je, da so te storitve bodisi na podlagi člena 11(1)(i), točka 2, zakona o prometnem davku z dne 28. junija 1968 oproščene davka bodisi na Nizozemskem niso obdavčene, ker se šteje, da storitev ni opravljena na ozemlju Kraljevine Nizozemske, če naročnik nima sedeža v tej državi članici.
14. Inspecteur van de Belastingdienst (v nadaljevanju: Inspecteur) je menil, da se oprostitev ne uporablja in da je treba šteti, da so bile storitve opravljene na Nizozemskem, zato je družbi DTZ Zadelhoff izdal odločbo o naknadni odmeri DDV za obdobje od 1. januarja do 31. decembra 2000. Po ugovoru te družbe je bil znesek te naknadne odmere z odločbo Inspecteur zmanjšan.
15. Družba DTZ Zadelhoff je zoper zadnjenavedeno odločbo Inspecteur vložila tožbo pri Rechtbank te Haarlem (okrožno sodišče v Haarlemu), ki jo je zavrnilo kot neutemeljeno. Ta družba je zoper to sodbo vložila pritožbo pri Gerechtshof te Amsterdam (pritožbeno sodišče v Amsterdamu), ki je potrdilo sodbo prvostopenjskega sodišča. Družba DTZ Zadelhoff je nato vložila kasacijsko pritožbo pri Hoge Raad der Nederlanden.
16. Hoge Raad der Nederlanden meni, da je Gerechtshof te Amsterdam pravilno določilo kraj, za katerega je treba šteti, da so bile storitve opravljene tam. Predložitveno sodišče pa v zvezi z oprostitvijo DDV dvomi o opredelitvi transakcije prenosa delnic družbe, ki je vključeval prenos lastništva nepremičnin teh družb.
17. V teh okoliščinah je Hoge Raad der Nederlanden prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je treba člen 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive razlagati tako, da se uporablja tudi za transakcije, kakršne je opravljala davčna zavezanka, ki se pretežno nanašajo na nepremičnine v lasti zadevnih družb in njihov (posreden) prenos, že samo zato, ker so bile te transakcije usmerjene v prenos delnic v družbi in so do tega rezultata tudi pripeljale?
2. Ali izjema od oprostitve iz člena 13(B)(d), točka 5, druga alinea, Šeste direktive velja, tudi če država članica ni uporabila možnosti iz člena 5(3)(c) te direktive, da se deleži ali delnice, ki dajejo imetniku lastninsko pravico ali pravico do posesti nepremičnine, štejejo za premoženje v stvareh?
3. Če je odgovor na navedeno vprašanje pritrdilen: ali se med omenjene deleže ali delnice štejejo tudi delnice v družbah, ki imajo neposredno ali posredno (prek hčerinskih družb ali družb vnukinj) v lasti nepremičnine, ne glede na to, ali jih kot take izkoriščajo ali pa z njimi gospodarijo v okviru drugačne uporabe?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Prvo in drugo vprašanje
18. Predložitveno sodišče s prvim in drugim vprašanjem, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, prvič, ali je treba člen 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive razlagati tako, da se ta oprostitev DDV uporablja tudi za transakcije, kakršne je v postopku v glavni stvari opravljala družba DTZ Zadelhoff in katerih namen in rezultat sta bila prenos delnic zadevnih družb, ki pa se navsezadnje nanašajo na nepremičnini teh družb in njun (posreden) prenos, samo zato, ker je bil cilj teh transakcij prenos delnic teh družb in so do tega rezultata tudi pripeljale, in drugič, ali se izjema od te oprostitve, določena v navedeni točki 5, druga alinea, uporabi, tudi če država članica ni uporabila možnosti iz člena 5(3)(c) navedene direktive, da deleže ali delnice, ki dajejo imetniku lastninsko pravico ali pravico do posesti nepremičnine, šteje za premoženje v stvareh.
19. Na prvem mestu je treba opozoriti, da gre v skladu s sodno prakso Sodišča pri oprostitvah, navedenih v členu 13 Šeste direktive, za samostojne pojme prava Unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV od ene države članice do druge (glej zlasti sodbi z dne 25. februarja 1999 v zadevi CPP, C-349/96, Recueil, str. I-973, točka 15, in z dne 10. marca 2011 v zadevi Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, ZOdl., str. I-1509, točka 19 in navedena sodna praksa).
20. Iz ustaljene sodne prakse je razvidno tudi, da se izrazi, ki so bili uporabljeni za opis navedenih oprostitev, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo (sodbe z dne 20. novembra 2003 v zadevi Taksatorringen, C-8/01, Recueil, str. I-13711, točka 36; z dne 3. marca 2005 v zadevi Arthur Andersen, C-472/03, ZOdl., str. I-1719, točka 24, in z dne 21. junija 2007 v zadevi Ludwig, C-453/05, ZOdl., str. I-5083, točka 21).
21. Vendar pa mora biti razlaga navedenih izrazov v skladu s cilji, ki se jim sledi z oprostitvami iz člena 13 Šeste direktive, in mora spoštovati načelo davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV. To pravilo restriktivne razlage tako ne pomeni, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz navedenega člena 13, razlagati tako, da bi se jim odvzeli učinki (glej v tem smislu sodbi z dne 14. junija 2007 v zadevi Haderer, C-445/05, ZOdl., str. I-4841, točka 18, in z dne 19. novembra 2009 v zadevi Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, ZOdl., str. I-11079, točka 25).
22. Kar zadeva obseg člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, je Sodišče ugotovilo, da se transakcije z delnicami in drugimi vrednostnimi papirji opravljajo na trgu vrednostnih papirjev in da trgovanje z vrednostnimi papirji zajema dejanja, ki spremenijo pravni in finančni položaj med strankami (glej v tem smislu sodbi z dne 5. junija 1997 v zadevi SDC, C-2/95, Recueil, str. I-3017, točki 72 in 73, in z dne 29. oktobra 2009 v zadevi SKF, C-29/08, ZOdl., str. I-10413, točka 48).
23. Izraz „transakcije […] z […] vrednostnimi papirji“ v smislu člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive zato zajema transakcije, ki lahko ustvarijo, spremenijo ali na podlagi katerih lahko ugasnejo pravice in obveznosti strank v zvezi z vrednostnimi papirji (glej zlasti sodbo z dne 13. decembra 2001 v zadevi CSC Financial Services, C-235/00, Recueil, str. I-10237, točka 33, in zgoraj navedeno sodbo SKF, točka 48).
24. Kar zadeva dejansko stanje spora o glavni stvari, niti pritožnica, niti nizozemska vlada, niti Evropska komisija ne izpodbijajo, da sta družbi Fabege in Stienstra, potem ko sta prejeli storitve družbe DTZ Zadelhoff, prodali in prenesli delnice, ki sta jih imeli posredno v lasti.
25. V zvezi s tem ni pomembno, da družba Stienstra, ko je pri družbi DTZ Zadelhoff naročila iskanje kupcev za poslovni kompleks Soetelieve, ni navedla, ali se bo na kupce preneslo lastništvo tega kompleksa ali delnic družbe De Herven. Iz sodne prakse Sodišča je namreč razvidno, da je v skladu s cilji sistema DDV treba zagotoviti pravno varnost in olajšati ukrepe, povezane z uporabo davka, tako da se upošteva, razen izjemoma, objektivna narava zadevne transakcije (glej v tem smislu sodbo z dne 6. aprila 1995 v zadevi BLP Group, C-4/94, Recueil, str. I-983, točka 24, in zgoraj navedeno sodbo SKF, točka 47). Tako je bila ne glede na morebitni prvotni namen družbe Stienstra transakcija, ki je bila nazadnje opravljena, z objektivnega vidika transakcija v zvezi z delnicami, zato jo je treba, razen izjemoma, šteti za tako.
26. Na drugem mestu, kar zadeva vprašanje, ali je za storitve, ki jih je opravila družba DTZ Zadelhoff in o katerih poteka spor o glavni stvari, mogoče uporabiti izraz „posredovanje“ iz člena 13(B)( d), točka 5, Šeste direktive, je treba opozoriti, da je Sodišče že presodilo, da je iz te določbe razvidno, da cilj izraza „vključno s posredovanjem“ ni opredeliti glavno vsebino oprostitve, urejene s to določbo, temveč področje uporabe te določbe razširiti na dejavnosti posredovanja (zgoraj navedena sodba CSC Financial Services, točka 38).
27. Tako je, ne da bi bilo treba ugotavljati natančen obseg izraza „posredovanje“, ki se sicer pojavi tudi v drugih določbah Šeste direktive, zlasti v členu 13(B)(d), točke od 1 do 4, treba ugotoviti, da se v okviru navedene točke 5 ta izraz nanaša na dejavnost, ki jo opravlja posrednik, ki ni v vlogi stranke pogodbe o finančnem instrumentu in čigar dejavnost je drugačna od tipičnih pogodbenih storitev, ki jih opravljajo stranke takih pogodb. Dejavnost posredovanja je namreč storitev, ki se opravi za pogodbeno stranko in jo ta plača kot ločeno dejavnost posredovanja. Sestavljajo jo lahko med drugim obveščanje te stranke o priložnostih za sklenitev take pogodbe, stiki z drugo stranko ali pogajanje o podrobnostih medsebojnih dajatev v imenu in na račun stranke. Cilj te dejavnosti je torej storiti vse potrebno, da bi stranki sklenili pogodbo, ne da bi imel posrednik lasten interes glede vsebine te pogodbe (zgoraj navedena sodba CSC Financial Services, točka 39).
28. Cilj dejavnosti posredovanja in svetovanja, ki jih je družba DTZ Zadelhoff za plačilo nadomestila opravljala v zadevi v glavni stvari in ki so vključevale iskanje kupcev za nepremičnini, ki sta bili nato prodani in preneseni s prenosom delnic, je bil, da družba Fabege in kupec na eni strani ter družba Stienstra in kupec na drugi strani sklenejo pogodbi, ne da bi imela družba DTZ Zadelhoff lasten interes glede vsebine teh pogodb. Navedene dejavnosti zato ustrezajo izrazu „posredovanje“ z delnicami v smislu člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive.
29. Na tretjem mestu je treba preveriti, ali se za te dejavnosti uporablja izjema od oprostitve, določene v členu 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, ki je urejena v drugi alinei iste točke 5.
30. Iz člena 13(B)(d), točka 5, druga alinea, Šeste direktive je razvidno, da države članice brez poseganja v druge določbe Unije oprostijo med drugim transakcije, vključno s posredovanjem z delnicami, deleži v družbah ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji, razen s pravicami ali vrednostnimi papirji iz člena 5(3) te direktive.
31. Države članice lahko v skladu s členom 5(3)(c) Šeste direktive za premoženje v stvareh štejejo med drugim deleže ali delnice, ki dajejo imetniku pravno ali dejansko lastninsko pravico ali pravico do posesti nepremičnine ali dela nepremičnine.
32. Torej lahko države članice delnice, ki dajejo imetniku pravno ali dejansko lastninsko pravico ali pravico do posesti nepremičnine ali dela nepremičnine, kot so delnice, za kakršne gre v sporu o glavni stvari, v zvezi z DDV štejejo za premoženje v stvareh.
33. Ni sporno, da Kraljevina Nizozemska te možnosti ni uporabila.
34. Iz sodne prakse Sodišča je razvidno, da lahko države članice svobodno opravijo izbiro, ki jim je dana v členu 5(3) Šeste direktive, vključno z določitvijo nekaterih pogojev, če ti bistveno ne spremenijo narave ponujene izbire, pri čemer nobena določba Šeste direktive nikakor ne omejuje diskrecijske pravice držav članic v zvezi s tem (sodba z dne 4. oktobra 2001 v zadevi „Goed Wonen“, C-326/99, Recueil, str. I-6831, točka 34).
35. Ker torej člen 5(3) Šeste direktive omogoča, da se za premoženje v stvareh štejejo vse navedene pravice ali pa samo ena ali nekatere od teh pravic, omogoča tudi, da se s takim premoženjem izenačijo le pravice, ki izpolnjujejo natančna merila, ki jih določi zadevna država članica (zgoraj navedena sodba „Goed Wonen“, točka 34).
36. Nasprotno pa bi bilo komaj združljivo s sistematiko Šeste direktive, če bi se priznalo, da sklicevanje iz člena 13(B)(d), točka 5, druga alinea, na člen 5(3) te direktive zajema vse pravice in vrednostne papirje iz zadnjenavedene določbe ne glede na to, ali se je država članica odločila za možnost, ki ji je ponujena v tej določbi.
37. Tako razlago potrjuje pripravljalno gradivo za Šesto direktivo. Kot je Komisija navedla v pisnih stališčih, je njen predlog Šeste direktive (COM(73) 950 final) v členu 5(1) določal, da se deleži ali delnice, ki dajejo imetniku pravno ali dejansko lastninsko pravico ali pravico do posesti nepremičnine ali dela nepremičnine, vedno štejejo za premoženje v stvareh, na katero se nanašajo.
38. Iz obrazložitve navedenega predloga (str. 6) je razvidno, da je, da je po mnenju Komisije „[c]ilj izenačenja iz odstavka 1 […], da se iz očitnih razlogov nevtralnosti z [DDV] obdavčijo transakcije, ki so ekonomsko enake prenosu nepremičnine ali dela nepremičnine“.
39. Vendar je, potem ko je Komisija predstavila več drugih predlogov, Svet Evropskih skupnosti nazadnje sprejel besedilo, ki državam članicam omogoča – ne da bi jih k temu zavezalo – da za premoženje v stvareh štejejo „delež[e] ali udeležbe, ki so enakovredni deležem, ki dajejo imetniku pravno ali dejansko lastninsko pravico ali pravico do posesti nepremičnine ali dela nepremičnine“.
40. V zvezi s tem je treba pojasniti, da je iz sodne prakse Sodišča razvidno, da čeprav ni dvoma, da se izrazi, ki so bili uporabljeni za opis oprostitev, določenih v členu 13 Šeste direktive, glede na to, da te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, po katerem se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo, razlagajo ozko (glej zlasti sodbi z dne 26. junija 2003 v zadevi MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Recueil, str. I-6729, točka 63, in z dne 19. aprila 2007 v zadevi Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, ZOdl., str. I-3225, točka 14), ostane dejstvo, da ozka razlaga oprostitve ne more omejiti tako, da tega besedilo zadevne določbe ne bi podpiralo. Tak pristop bi bil namreč v nasprotju s cilji sistema DDV zagotoviti zlasti pravno varnost (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo SKF, točki 46 in 47).
41. Poleg tega načelo davčne nevtralnosti ne sme pripeljati do razlage, ki bi bila v nasprotju s členom 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive v povezavi z njenim členom 5(3).
42. Zato je na prvo in drugo vprašanje treba odgovoriti, da je treba člen 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive razlagati tako, da se ta oprostitev DDV uporablja za transakcije, kakršne so te v zadevi v glavni stvari in katerih namen in rezultat sta prenos delnic zadevnih družb, ki pa se navsezadnje nanašajo na nepremičnini teh družb in njun (posreden) prenos. Izjema od te oprostitve, določena v tej točki 5, druga alinea, se ne uporabi, če država članica ni uporabila možnosti iz člena 5(3)(c) navedene direktive, da deleže ali delnice, ki dajejo imetniku lastninsko pravico ali pravico do posesti nepremičnine, šteje za premoženje v stvareh.
Tretje vprašanje
43. Ob upoštevanju odgovora na prvo in drugo vprašanje na tretje vprašanje predložitvenega sodišča ni treba odgovoriti.
Stroški
44. Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Izrek
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
Člen 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) je treba razlagati tako, da se ta oprostitev davka na dodano vrednost uporablja za transakcije, kakršne so te v zadevi v glavni stvari in katerih namen in rezultat sta prenos delnic zadevnih družb, ki pa se navsezadnje nanašajo na nepremičnini teh družb in njun (posreden) prenos. Izjema od te oprostitve, določena v tej točki 5, druga alinea, se ne uporabi, če država članica ni uporabila možnosti iz člena 5(3)(c) navedene direktive, da deleže ali delnice, ki dajejo imetniku lastninsko pravico ali pravico do posesti nepremičnine, šteje za premoženje v stvareh.