62015CC0616
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
MELCHIOR WATHELET
apresentadas em 5 de abril de 2017 (
1
)
Processo C‑616/15
Comissão Europeia
contra
República Federal da Alemanha
«Incumprimento de Estado — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE — Isenção do IVA das prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas aos seus membros — Limitação aos agrupamentos autónomos cujos membros exercem um número limitado de profissões»
1.
Com o presente recurso, a Comissão Europeia pede ao Tribunal de Justiça que declare que, ao limitar a isenção do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aos agrupamentos cujos membros exercem um número restrito de profissões, a República Federal da Alemanha violou as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE (
2
). A interpretação desta disposição foi igualmente suscitada nos processos Comissão/Luxemburgo (C‑274/15), DNB Banka (C‑326/15) e Aviva (C‑605/15), atualmente pendentes no Tribunal de Justiça.
I. Quadro jurídico
A. Direito da União
1.
Sexta Diretiva 77/388/CEE
2.
O artigo 13.o, A, da Sexta Diretiva 77/388/CEE (
3
) dispunha:
«1.   Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[…]
b)
A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente conexas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;
c)
As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício das atividades médicas e paramédicas, tal como são definidas pelo Estado‑Membro em causa;
[…]
f)
As prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exercem uma atividade isenta, ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade, quando os referidos agrupamentos se limitem a exigir dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, se tal isenção não for suscetível de provocar distorções de concorrência;
[…]»
3.
O artigo 28.o, n.os 3 e 4, desta diretiva estabelecia:
«3.   Durante o período transitório a que se refere o n.o 4, os Estados‑Membros podem:
a)
Continuar a aplicar o imposto às operações isentas por força dos artigos 13.° ou 15.°, cuja lista consta do Anexo E;
[…]
4.   O período transitório é inicialmente fixado em cinco anos a contar de 1 de janeiro de 1978. O mais tardar seis meses antes do termo desse período, e, posteriormente, quando necessário, o Conselho, com base num relatório da Comissão, procederá à revisão da situação no que diz respeito às derrogações referidas no n.o 3 e, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, decidirá da eventual supressão de algumas ou de todas essas derrogações.»
4.
O anexo E desta diretiva, sob a epígrafe «Lista das operações referidas no n.o 3, alínea a) do artigo 28.o», previa:
«[…]
3.   Operações referidas em A), 1, f), do artigo 13.o, com exceção das associações de natureza médica ou paramédica;
[…]»
2.
Décima Oitava Diretiva 89/465/CEE
5.
Nos termos do preâmbulo da Décima Oitava Diretiva 89/465/CEE (
4
):
«Considerando que o n.o 3 do artigo 28.o da Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — [S]istema comum do [IVA]: matéria coletável uniforme, com a última redação que lhe foi dada pelo Ato de Adesão de Espanha e de Portugal, permite aos Estados‑Membros a aplicação de determinadas derrogações do regime normal do sistema comum do IVA durante um período de transição; que esse período de transição foi inicialmente fixado por um prazo de cinco anos; que o Conselho se comprometeu a decidir, sob proposta da Comissão, antes do termo desse período, sobre a eventual supressão de determinadas ou todas essas derrogações;
Considerando que um grande número dessas derrogações implica, no âmbito do sistema dos recursos próprios das Comunidades, dificuldades de cálculo das compensações previstas pelo Regulamento (CEE, Euratom) n.o 1553/89 do Conselho, de 29 de maio de 1989, relativo ao regime uniforme definitivo de cobrança dos recursos próprios provenientes do [IVA]; que é conveniente suprimir essas derrogações, com vista a garantir um melhor funcionamento desse sistema;
Considerando que a supressão dessas derrogações contribuirá, igualmente, para garantir uma maior neutralidade do sistema do [IVA] à escala da Comunidade;
Considerando que é conveniente suprimir algumas dessas derrogações, respetivamente, a partir de 1 de janeiro de 1990, de 1 de janeiro de 1991, de 1 de janeiro de 1992 e de 1 de janeiro de 1993;
[…]»
6.
O artigo 1.o desta diretiva estabelece:
«A Diretiva 77/388/CEE é alterada do seguinte modo:
1)
No anexo E, as operações referidas nos pontos 1, 3 a 6, 8, 9, 10, 12, 13 e 14 serão suprimidas a partir de 1 de janeiro de 1990.
[…]»
3.
Diretiva IVA
7.
Os considerandos 1 e 3 da Diretiva IVA preveem:
«(1)
A Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — [S]istema comum do [IVA]: matéria coletável uniforme, foi por diversas vezes alterada de forma substancial. Efetuando‑se agora novas alterações à referida diretiva, deverá proceder‑se, por razões de clareza e de racionalidade, à reformulação da referida diretiva.
[…]
(3)
A fim de assegurar que as disposições sejam apresentadas de forma clara e racional, em consonância com o princípio de legislar melhor, é conveniente reformular a estrutura e a redação da diretiva, sem que daí resultem em princípio alterações substanciais da legislação existente. Deverá ser todavia efetuado um número reduzido de alterações substantivas, inerentes ao exercício de reformulação. As alterações desse tipo que venham a ser efetuadas são enumeradas exaustivamente nas disposições que regem a transposição e a entrada em vigor da diretiva.»
8.
O artigo 13.o, n.o 1, primeiro e segundo parágrafos, da Diretiva IVA dispõe:
«Os Estados, as regiões, as autarquias locais e os outros organismos de direito público não são considerados sujeitos passivos relativamente às atividades ou operações que exerçam na qualidade de autoridades públicas, mesmo quando, no âmbito dessas atividades ou operações, cobrem direitos, taxas, quotizações ou remunerações.
Contudo, quando efetuarem essas atividades ou operações, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente às mesmas na medida em que a não sujeição ao imposto possa conduzir a distorções de concorrência significativas.»
9.
O artigo 132.o, n.o 1, da Diretiva IVA, que figura no capítulo 2, sob a epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», do título IX desta, prevê:
«Os Estados—Membros isentam as seguintes operações:
a)
As prestações de serviços e as entregas de bens acessórias das referidas prestações efetuadas pelos serviços públicos postais, com exceção dos transportes de passageiros e das telecomunicações;
b)
A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;
c)
As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado‑Membro em causa;
d)
As entregas de órgãos, sangue e leite humanos;
e)
As prestações de serviços efetuadas no âmbito da sua atividade por protésicos dentários, e bem assim o fornecimento de próteses dentárias efetuadas por dentistas e protésicos dentários;
f)
As prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exerçam uma atividade isenta ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade, quando os referidos agrupamentos se limitarem a exigir dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, desde que tal isenção não seja suscetível de provocar distorções de concorrência;
[…]»
B. Direito alemão
10.
O segundo capítulo, sob a epígrafe «Isenção e reembolso do imposto» da Umsatzsteuergesetz (Lei do imposto sobre o volume de negócios, a seguir «UStG») inclui, no seu § 4, uma lista das prestações de serviços isentas do IVA. Nos termos do § 4, ponto 14, da UStG, na versão aplicável aos factos em causa no processo principal, estão isentas:
«a)
as prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, por médicos, dentistas, homeopatas, fisioterapeutas, parteiras […];
b)
a hospitalização e a assistência médica, incluindo diagnóstico, exames médicos, prevenção, reabilitação, assistência no parto e prestações de cuidados especializados, assim como as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público […];
[…]
d)
outras prestações de serviços que os agrupamentos cujos membros exercem as profissões referidas na alínea a) ou fazem parte dos estabelecimentos referidos na alínea b), fornecem aos seus membros, quando estas prestações são diretamente necessárias ao exercício das atividades referidas nas alíneas a) ou b), e quando os agrupamentos se limitarem a exigir dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas comuns;
[…]»
II. Procedimento pré‑contencioso
11.
Através de uma notificação para cumprir de 23 de novembro de 2009, a Comissão transmitiu à República Federal da Alemanha dúvidas quanto à compatibilidade com a Diretiva IVA das disposições alemãs relativas à isenção do IVA de prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas (a seguir «GAP») que exercem uma atividade isenta ou relativamente à qual não têm a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício de tal atividade.
12.
Nessa notificação, a Comissão declarou que o direito alemão [no caso em apreço, o § 4, ponto 14, alínea d), da UStG] limitava a isenção referida às prestações de serviços de GAP cujos membros exerciam atividades ou profissões no domínio da saúde [nomeadamente, as que constam das alíneas a) e b) do § 4, ponto 14, da UStG], enquanto a Diretiva IVA não limitava a isenção em causa aos agrupamentos de categorias profissionais determinadas, mas previa‑a para todos os GAP quando estas pessoas estavam isentas do IVA ou não tinham a qualidade de sujeito passivo para a atividade que exerciam. Por conseguinte, a Comissão considerou que o direito alemão relativo ao imposto sobre o volume de negócios não estava em conformidade com os objetivos da Diretiva IVA.
13.
A República Federal da Alemanha respondeu à notificação para cumprir por comunicação de 22 de março de 2010. Nesta comunicação, confirmou que, efetivamente, a legislação alemã apenas isentava as prestações de serviços de GAP, na medida em que estavam em causa agrupamentos de médicos ou de pessoas que exercem profissões paramédicas, bem como agrupamentos de hospitais ou estabelecimentos da mesma natureza. Alegou que esta limitação era justificada pelo facto de caber ao legislador nacional apreciar quais as categorias profissionais que podiam beneficiar da isenção em causa sem provocar uma distorção de concorrência. Assim, em seu entender, o legislador alemão considerou, após apreciação, que a isenção em causa só se justificava para o setor da saúde.
14.
Em 7 de abril de 2011, a Comissão remeteu um parecer fundamentado ao Governo alemão. Neste parecer, a Comissão expressou dúvidas quanto à tese da República Federal da Alemanha segundo a qual, para evitar distorções de concorrência, as atividades e profissões de saúde eram as únicas a poder beneficiar da isenção em causa. Segundo a Comissão, o processo legislativo da União demonstrava que a Diretiva IVA visava precisamente alargar a isenção aos agrupamentos que incluíam outras categorias de pessoas. Além disso, a Comissão alegou que, em diversas ocasiões, os órgãos jurisdicionais alemães tiveram de ampliar o âmbito de aplicação da isenção em causa a categorias profissionais distintas das enumeradas no direito alemão relativo ao imposto sobre o volume de negócios.
15.
A Comissão indicou igualmente que não compreendia em função de que elementos o legislador alemão entendia que podiam existir distorções de concorrência persistentes caso, além das profissões de saúde já isentas, devesse conceder a isenção em causa a todos os setores económicos alemães. Considerou que o legislador alemão não devia apreciar as distorções de concorrência com base numa reflexão de ordem geral, mas que, pelo contrário, apenas devia recusar a isenção em questão em caso de perigo real de que esta possa, por si só, provocar, de imediato e no futuro, distorções de concorrência.
16.
A República Federal da Alemanha respondeu ao parecer fundamentado por comunicação de 6 de junho de 2011. Nesta comunicação, salientou, em primeiro lugar, o posicionamento da disposição relativa à isenção em causa na sistemática da Diretiva IVA, nomeadamente, no capítulo consagrado às isenções em benefício de certas atividades de interesse geral. Daí deduziu que esta isenção não podia ser alargada a todas as atividades da vida económica.
17.
Em segundo lugar, a República Federal da Alemanha referiu que a transposição para o seu direito interno tinha precisamente em conta a proibição de distorções de concorrência [prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA] ao limitar a disposição sobre a isenção a certas categorias profissionais do setor da saúde, e que, em princípio, os riscos de distorção de concorrência eram possíveis noutros setores.
18.
Em terceiro lugar, afirmou que não via que categoria profissional foi erradamente excluída da isenção em causa pelo direito alemão.
19.
Por conseguinte, a República Federal da Alemanha indeferiu o pedido da Comissão para que adotasse as medidas necessárias para dar cumprimento ao parecer fundamentado.
20.
Uma vez que a legislação alemã relativa ao imposto sobre o volume de negócios continua a limitar a isenção do IVA aos GAP que exercem uma atividade no domínio da saúde, a Comissão anunciou a sua decisão de recorrer ao Tribunal de Justiça, tendo‑o feito em 20 de novembro de 2015.
III. Tramitação processual no Tribunal de Justiça
21.
A Comissão e a República Federal da Alemanha foram ouvidas na audiência de 15 de fevereiro de 2017.
IV. Apreciação
A. Argumentação das partes
1.
Comissão
22.
Segundo a Comissão, a República Federal da Alemanha limita a certos grupos profissionais bem definidos a isenção do IVA prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA em benefício de «prestações de serviços efetuadas por [GAP] que exerçam uma atividade isenta ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade». A isenção na aceção da legislação alemã em matéria de IVA refere‑se apenas aos agrupamentos cujos membros são médicos, exercem profissões paramédicas ou, ainda, exercem atividades no setor da hospitalização e da assistência médica.
23.
A Comissão alega que isso é incompatível com o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. Nem a redação, nem o objetivo, nem o histórico deste artigo justificam tal limitação da isenção do IVA a certos grupos profissionais. Pelo contrário, a isenção deve ser concedida aos GAP de qualquer categoria profissional, desde que os seus membros exerçam atividades isentas.
24.
A limitação prevista pela legislação alemã em matéria de IVA também não se justifica por uma eventual distorção geral de concorrência. Com efeito, a eventual existência de uma distorção de concorrência na aplicação da isenção só pode e deve ser apreciada à luz das circunstâncias do caso em apreço. Seria impossível verificar de forma geral a existência de distorções de concorrência relativamente aos serviços prestados por categorias profissionais determinadas.
25.
Além disso, o facto de a isenção referida no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA exigir uma apreciação das circunstâncias factuais e individuais decorre igualmente do ponto 77 da carta do Bundesministerium der Finanzen (
5
) redigida aquando de uma alteração do § 4 da UStG em 2009, que está na origem da versão em causa desta disposição.
2.
República Federal da Alemanha
a)
Quanto à própria isenção e à sua limitação às atividades de interesse geral
26.
A República Federal da Alemanha assinala, antes de mais, que as isenções previstas pela Diretiva IVA estão reunidas no título IX desta, sob a epígrafe «Isenções», e que este título está, por seu turno, subdividido em 10 capítulos. Além disso, observa que a isenção em causa faz parte dos casos de isenções enumerados no artigo 132.o da Diretiva IVA e que esta disposição, cuja redação permaneceu praticamente idêntica após a entrada em vigor da Sexta Diretiva, se encontra no capítulo 2 da diretiva, sob a epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral». Assim, decorre do posicionamento da isenção em causa na sistemática geral da Diretiva IVA que esta pode apenas respeitar às prestações de serviços efetuadas por GAP cujas atividades estão ao serviço do interesse geral.
27.
A República Federal da Alemanha considera que, em contrapartida, a isenção em causa não se aplica aos GAP que exercem atividades isentas que não estão abrangidas pelo capítulo 2 e que não estão ao serviço do interesse geral. Caso o legislador da União tivesse pretendido aplicar esta isenção a todas as categorias profissionais e às atividades isentas, teria previsto esta disposição noutra parte, como, por exemplo, no capítulo 1 do título IX, relativo às isenções, sob a epígrafe «Disposições gerais».
28.
Assim, os agrupamentos de bancos e de seguros, isentos do IVA por força do artigo 135.o da Diretiva IVA, não podem ser incluídos no âmbito de aplicação da isenção referida no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), desta diretiva.
29.
As propostas legislativas e as comunicações emitidas anteriormente pela Comissão com vista a obter uma alteração da Diretiva IVA confirmam igualmente que a isenção em causa apenas respeita aos GAP que exercem atividades ao serviço do interesse geral. Assim, a Comissão apresentou em 28 de novembro de 2007 uma proposta de diretiva relativa à «[i]ntrodução do conceito de “agrupamento de partilha de custos”» no domínio dos seguros e da finança (
6
). Se a isenção em causa já fosse aplicável às prestações de serviços neste domínio, a Comissão não teria sido obrigada a propor a inclusão destas prestações no âmbito de aplicação da isenção.
30.
No documento ao qual foi aposta a referência MEMO/07/519 (
7
), que acompanha a dita proposta de diretiva, a Comissão também reconheceu que: «[a]s disposições de isenção existentes relativas à partilha de custos carecem de clareza e não são executadas de forma uniforme. Para as corrigir, a proposta inclui uma isenção do IVA que respeita especificamente ao setor da indústria e que é aplicável aos mecanismos de partilha de custos, incluindo aos mecanismos transfronteiriços. Esta alteração permitirá que as empresas efetuem as suas operações em comum no âmbito de um agrupamento e partilhem os custos entre os membros deste agrupamento sem criar um novo encargo com o IVA não reembolsável».
31.
A República Federal da Alemanha refere igualmente a Comunicação da Comissão ao Conselho e ao Parlamento Europeu relativa à possibilidade de criar um agrupamento IVA prevista no artigo 11.o da Diretiva [IVA] [COM(2009) 325 final]. Nesta comunicação, a Comissão confirma que «deve sublinhar‑se que a presente comunicação não refere o conceito de “modalidades de partilha de custos”, que, com base na alínea f) do n.o 1 do artigo 132.o da Diretiva IVA, dá atualmente lugar a uma isenção obrigatória para certas atividades de interesse público e cujo novo modelo foi também introduzido na recente proposta da Comissão relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, no que diz respeito aos serviços financeiros e de seguros».
32.
A República Federal da Alemanha deduz daí que, segundo a Comissão, a isenção em causa apenas é aplicável às atividades de interesse público. Além disso, considera que estão em causa, nomeadamente, as atividades referidas no artigo 132.o, n.o 1, alíneas b) a e), da Diretiva IVA, que precedem a isenção prevista na alínea f) e que respeitam ao setor da saúde. Neste contexto, recorda que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as isenções previstas no artigo 132.o da Diretiva 2006/112 se destinam a isentar unicamente as atividades de interesse geral que aí são enumeradas e descritas de maneira muito detalhada (acórdão de 10 de junho de 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, n.o 29 e jurisprudência referida) e que os termos utilizados para designar as referidas isenções devem ser interpretados estritamente (acórdão de 22 de outubro de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.o 34).
33.
A República Federal da Alemanha acrescenta que a sua tese, segundo a qual a isenção em causa respeita às atividades referidas nas alíneas b) a e) do artigo 132.o da Diretiva IVA, é corroborada pela formulação precisa utilizada pelo Tribunal de Justiça para explicar a finalidade desta isenção, ou seja, «evitar que a pessoa que oferece certos serviços seja sujeita ao pagamento do referido imposto quando tenha sido levada a colaborar com outros profissionais através de uma estrutura comum encarregue das atividades necessárias à realização dos referidos serviços» (acórdão de 11 de dezembro de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, n.o 37).
34.
A este respeito, a República Federal da Alemanha assinala que o Tribunal de Justiça refere expressamente «os profissionais» e que a Diretiva IVA apenas utiliza o termo «profissão» num número limitado de situações que, na maioria dos casos, estão relacionadas com as profissões médicas ao serviço do interesse geral. Isso implica que, quando o Tribunal de Justiça descreveu a finalidade do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, referia‑se apenas a um agrupamento de «profissionais» que exercem profissões médicas ao serviço do interesse geral.
35.
Segundo a República Federal da Alemanha, o seu ponto de vista é apoiado pelo histórico do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. A este respeito, assinala que, numa proposta da Comissão relativa à Sexta Diretiva (
8
), a isenção em benefício dos GAP já fazia parte das «isenções em benefício de certas atividades de interesse geral» e aplicava‑se aos «serviços prestados aos seus membros pelos agrupamentos autónomos profissionais de natureza médica ou paramédica, para as necessidades das suas atividades isentas».
36.
Voltando à primeira versão da Sexta Diretiva, a República Federal da Alemanha afirma que as disposições conjugadas do artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e do ponto 3 do anexo E visavam, em seguida, garantir que a isenção prevista no artigo 13.o, A, n.o 1, alínea f), em benefício das prestações fornecidas por GAP com natureza médica ou paramédica era imediatamente aplicável, enquanto os Estados‑Membros podiam continuar a tributar até 31 de dezembro de 1989 as prestações análogas fornecidas por outros GAP.
37.
Segundo a República Federal da Alemanha, a disposição transitória prevista no artigo 28.o, n.o 3, alínea a), da Sexta Diretiva não se destinava a limitar ou a ampliar o âmbito de aplicação do artigo 13.o, A, n.o 1, alínea f), da Sexta Diretiva. A supressão, a partir de 1 de janeiro de 1990, do direito de tributar os outros GAP não significava, assim, uma alteração de paradigma em matéria de tributação sobre o volume de negócios. Esta supressão visa sobretudo, conforme decorre dos considerandos da Décima Oitava Diretiva 89/465, suprimir algumas dificuldades de ordem puramente prática fora do próprio sistema do IVA, nomeadamente no que respeita ao cálculo dos recursos próprios provenientes do IVA.
38.
A República Federal da Alemanha alega que também não é possível deduzir da passagem da Sexta Diretiva para a Diretiva IVA indícios que permitam apoiar a tese defendida pela Comissão, segundo a qual foi suprimida a autorização de limitar a isenção em causa aos GAP com natureza médica ou paramédica. A este título, a alteração de diretiva não implicou modificações de fundo, conforme resulta do considerando 3 da Diretiva IVA.
39.
Por último, a República Federal da Alemanha recorda que a interpretação dos termos utilizados para definir as isenções previstas pela Diretiva IVA deve ser conforme com os objetivos prosseguidos pela isenção e respeitar as exigências do princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA (acórdão de 22 de outubro de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.o 35).
40.
Ora, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o objetivo da isenção em causa é evitar que a pessoa que oferece certos serviços seja sujeita ao pagamento do IVA quando tenha sido levada a colaborar com outros profissionais através de uma estrutura comum encarregue das atividades necessárias à realização dos referidos serviços (acórdão de 11 de dezembro de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, n.o 37).
41.
No entanto, contrariamente ao que afirma a Comissão, se a isenção não fosse aplicável, seria, todavia, o próprio GAP que teria a obrigação de pagar o IVA e não os seus membros. O GAP deveria acrescentar ao preço das suas prestações o montante do IVA e, consequentemente, faturá‑lo aos seus membros. Assim, o fator de custo não seria a prestação fornecida pelo agrupamento, mas o IVA incluído no preço.
42.
Segundo a República Federal da Alemanha, o argumento da Comissão relativo à neutralidade do IVA é ineficaz. Recorda que, em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal (acórdão de 15 de novembro de 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, n.os 46 e 47), o IVA não deve recair sobre o empresário, na medida em que as operações a montante, em relação às quais pagou o IVA, são utilizadas para as necessidades das próprias operações tributáveis. O problema da não dedutibilidade do imposto pago a montante coloca‑se apenas na fase anterior em caso de aplicação da isenção aos serviços prestados pelo agrupamento em benefício dos seus membros, na medida em que, em seguida, o GAP não beneficia do direito à dedução do imposto pago a montante. Por conseguinte, o fator de custo presente na cadeia mantém‑se.
43.
Segundo a República Federal da Alemanha, a efetiva vantagem da isenção em causa reside na possibilidade de subtrair à tributação uma verdadeira criação de valor realizada pelo GAP em benefício dos seus membros, na fase do fornecimento da prestação ou de obter, enquanto «agrupamento de compra» formado pelos seus membros, abatimentos e vantagens a nível dos preços. Por motivos de ordem política, seria precisamente em benefício das pessoas que exercem atividades de interesse geral que tais vantagens deveriam ser admitidas. Atendendo a este objetivo, os agrupamentos de bancos e de seguros não podem estar abrangidos pelo âmbito de aplicação da isenção em causa, uma vez que não exercem atividades de interesse geral.
44.
Importa igualmente ter em conta que a isenção relativa aos serviços financeiros foi concebida como uma isenção puramente técnica, sem justificação quanto à política fiscal e que foi instituída, nomeadamente, em virtude das dificuldades ligadas à determinação do valor tributável e do montante do IVA dedutível (acórdão de 22 de outubro de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, n.o 36). Ora, não existe nenhuma dificuldade em determinar o valor tributável das prestações fornecidas por um agrupamento de bancos e de seguros em benefício dos seus membros.
b)
Quanto à possibilidade de a isenção provocar distorções de concorrência
45.
Em segundo lugar, a República Federal da Alemanha alega que, na Alemanha, o legislador alemão apreciou corretamente o requisito segundo o qual a isenção em causa não pode ser suscetível de provocar distorções de concorrência. Contesta os argumentos da Comissão de acordo com os quais não é possível concluir de forma geral que existem distorções de concorrência no que respeita aos serviços prestados por categorias profissionais determinadas.
46.
Antes de mais, uma vez que uma diretiva apenas é obrigatória quanto ao resultado a alcançar, a República Federal da Alemanha alega que o legislador alemão estava autorizado, para alcançar o objetivo fixado pelo artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, a escolher esta forma de regulamentação e também a proceder, ele próprio, para efeitos da transposição, à apreciação do risco de distorções de concorrência.
47.
Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a transposição efetuada por via legislativa é efetivamente a que tem melhor em conta o próprio princípio da criação do direito e constitui, regra geral, uma forma adequada de transposição. Em contrapartida, simples práticas administrativas, por natureza modificáveis ao critério da administração e desprovidas de publicidade adequada, não podem ser consideradas uma execução válida das obrigações impostas pelo TFUE (acórdão de 8 de julho de 1999, Comissão/Bélgica, C‑203/98, EU:C:1999:380, n.o 14).
48.
A República Federal da Alemanha considera que a Comissão pede, em definitivo, que seja instituída uma legislação que deixe praticamente às autoridades fiscais competentes uma margem de apreciação semelhante à que teriam se, na falta de base legal, lhes fosse permitido transpor a Diretiva IVA através de uma prática administrativa. Todavia, o requisito relativo à inexistência de distorções de concorrência não é nem suficientemente preciso nem incondicional do ponto de vista do seu conteúdo, mas deve ser precisado a nível nacional para permitir determinar se, num caso específico, a isenção é aplicável (acórdão de 26 de junho de 2003, Comissão/França, C‑233/00, EU:C:2003:371, n.o 76).
49.
O mero facto de o legislador alemão não reproduzir de forma literal a isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não é, aliás, contrário à jurisprudência do Tribunal de Justiça. Uma reprodução literal das disposições da diretiva não é, em princípio, indispensável, uma vez que a plena aplicação da diretiva é efetivamente assegurada de forma suficientemente clara e precisa (acórdãos de 7 de janeiro de 2004, Comissão/Espanha, C‑58/02, EU:C:2004:9, n.o 26; de 20 de outubro de 2005, Comissão/Reino Unido, C‑6/04, EU:C:2005:626, n.o 21; e de 6 de abril de 2006, Comissão/Áustria, C‑428/04, EU:C:2006:238, n.o 99).
50.
Em seguida, a República Federal da Alemanha alega que, contrariamente ao que afirma a Comissão, o legislador nacional pode recorrer a uma apreciação por categoria do risco de distorções de concorrência que existe em certas categorias profissionais e que esta apreciação é igualmente lícita quando o legislador exclui antecipadamente certas categorias profissionais.
51.
A este respeito, a República Federal da Alemanha recorda que o Tribunal de Justiça concluiu que os Estados‑Membros não têm a obrigação de transpor literalmente para o seu direito nacional o requisito relativo à inexistência de distorções de concorrência que figura no artigo 4.o, n.o 5, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva — disposição que foi posteriormente substituída pelo artigo 13.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva IVA — nem especificar limites quantitativos da não sujeição ao imposto (acórdão de 17 de outubro de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e o., 231/87 e 129/88, EU:C:1989:381, n.o 23). Seria até lícito uma lei nacional atribuir ao ministro das Finanças a responsabilidade de determinar em concreto as atividades que provocam distorções de concorrência (acórdão de 14 de dezembro de 2000, Fazenda Pública, C‑446/98, EU:C:2000:691, n.os 32 a 35).
52.
Em contrapartida, a reprodução literal do requisito relativo à inexistência de distorções de concorrência na lei nacional e a apreciação das distorções de concorrência à luz das circunstâncias de cada caso particular afetam de forma inaceitável a clareza e segurança jurídicas.
53.
Isto ocorre, nomeadamente, no que respeita ao facto de que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a isenção deve ser recusada «se existir um risco real de que a mesma possa, por si só, provocar, de imediato ou no futuro, distorções de concorrência» (acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, n.o 64). O exame deste requisito pressupõe, assim, uma apreciação tanto da situação concorrencial atual como da situação que pode existir no futuro, apreciação que apenas pode ser efetuada com base em análises económicas complexas relativas a cada domínio de atividade. Para as autoridades fiscais competentes a nível local, tal exame das circunstâncias económicas complexas existentes em cada caso particular seria simplesmente impossível de realizar. Além disso, seria inaceitável que o GAP e os seus membros não pudessem prever com a certeza necessária se as prestações de serviços em questão estarão, ou não, isentas do IVA aquando da realização de cada operação futura.
54.
O artigo 13.o, n.o 1, da Diretiva IVA demonstra igualmente que os domínios de atividade relevantes em matéria de concorrência podem ser determinados pelo legislador. O legislador da União estabeleceu, no anexo I desta diretiva, uma lista de atividades em relação às quais é possível, em princípio, presumir a existência de distorções de concorrência. Quanto a este artigo 13.o, n.o 1, da Diretiva IVA, o Tribunal de Justiça declarou que, além disso, podem existir, a nível nacional, outras atividades que não são enumeradas no anexo I e cuja lista pode variar de Estado‑Membro para Estado‑Membro ou de setor económico para setor económico (acórdão de 16 de setembro de 2008, Isle of Wight Council e o., C‑288/07, EU:C:2008:505, n.os 35 e 36). Esta jurisprudência demonstra claramente que a apreciação das distorções de concorrência pode ser efetuada a nível legislativo. Segundo a República Federal da Alemanha, por maioria de razão, o mesmo deve valer para a legislação nacional que enumera certos domínios de atividade nos quais não existe o risco de distorções de concorrência no mercado nacional.
55.
A República Federal da Alemanha acrescenta que o requisito segundo o qual a isenção em causa não deve ser suscetível de provocar distorções de concorrência tem por objetivo limitar o seu âmbito de aplicação. Assim, pretende restaurar a regra geral da sujeição ao imposto de qualquer atividade de natureza económica e não pode, por conseguinte, ser interpretada em sentido estrito (acórdão de 16 de setembro de 2008, Isle of Wight Council e o., C‑288/07, EU:C:2008:505, n.os 72 e 73).
56.
Por último, a República Federal da Alemanha alega que a Comissão não demonstrou que uma isenção dos serviços prestados por GAP em benefício dos seus membros não causa distorções de concorrência em domínios distintos das profissões de saúde referidas pela UStG.
57.
Ora, no âmbito de um recurso interposto com base no artigo 258.o TFUE, cabe à Comissão provar a existência do incumprimento alegado e compete‑lhe trazer ao Tribunal de Justiça os elementos necessários à verificação da existência deste incumprimento, sem que a Comissão se possa basear em presunções (acórdão de 6 de abril de 2006, Comissão/Áustria, C‑428/04, EU:C:2006:238, n.o 98 e jurisprudência referida). A Comissão não apresentou provas ou indícios no sentido de que uma legislação aplicável por categoria seria inadequada para transpor o requisito relativo à inexistência de distorções de concorrência que figura no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA.
58.
A República Federal da Alemanha considera que, para estabelecer que tal método de transposição é inadequado, a Comissão deveria ter demonstrado com base em factos concretos que apenas uma reprodução literal do requisito relativo à inexistência de distorções de concorrência na legislação, com delegação total da decisão para as autoridades fiscais competentes, constituiria uma transposição lícita do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. Ora, a Comissão não forneceu tal prova de natureza geral.
59.
Em primeiro lugar, contrariamente ao que afirma a Comissão, não resulta do ponto 77 da carta do Ministério Federal das Finanças (v. n.o 25 das presentes conclusões) que a própria República Federal da Alemanha questione a adequabilidade do método de transposição que escolheu.
60.
O facto de não referir outros setores profissionais na UStG significa que, no que respeita a estes outros setores, existe sempre um risco de distorções de concorrência. O facto de mencionar o setor da saúde não significa que, neste setor, não possam ocorrer distorções de concorrência. Ao invés, o ponto 77 da referida carta precisa, a título de exemplo, os tipos concretos de prestações fornecidas pelos consultórios médicos que devem ser isentos do IVA, na medida em que estas prestações tornam os serviços diretamente necessários para o exercício das atividades referidas no § 4, ponto 14, alíneas a) ou b), da UStG. Trata‑se, como resulta do ponto 72 desta carta, da disponibilização de instalações médicas, de aparelhos e de equipamentos, assim como de análises laboratoriais, de radiografias e de outras prestações técnicas no domínio médico.
61.
Em contrapartida, se o agrupamento assume, em benefício dos seus membros, nomeadamente, a contabilidade, a assessoria jurídica ou a atividade de uma caixa médica de compensação, trata‑se então, segundo o ponto 73 da carta, de prestações que apenas estão indiretamente relacionadas com a realização de prestações médicas isentas e que, por conseguinte, não estão isentas do IVA. No ponto 77 desta carta, é precisado que tais prestações estão, além disso, em situação de concorrência com outras empresas, de modo que também existe um risco de distorções de concorrência que deveria ser excluído, em conformidade com o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA.
62.
Assim, a carta do Ministério Federal das Finanças apenas fornece indicações para efeitos de uma aplicação conforme com a Diretiva IVA do § 4, ponto 14, alínea d), da UStG em cada caso particular respeitante às atividades dos GAP referidas no § 4, ponto 14, alínea d), da UStG. No entanto, o círculo dos beneficiários não é de modo algum alargado ou reduzido por este motivo, nem a abordagem legislativa é posta em causa enquanto tal.
63.
Em segundo lugar, as decisões dos órgãos jurisdicionais nacionais referidas pela Comissão no n.o 29 da petição também não permitem concluir que o método de transposição escolhido pelo legislador alemão não é adequado para transpor a isenção em causa. A este respeito, a República Federal da Alemanha observa que os órgãos jurisdicionais alemães poderiam ter submetido, ou até já deveriam ter submetido, questões prejudiciais análogas às que estão em causa no presente processo no Tribunal de Justiça, mas não o fizeram. Sem uma decisão expressa do Tribunal de Justiça, não é possível deduzir do simples facto de um órgão jurisdicional nacional não ter submetido uma questão prejudicial ao Tribunal de Justiça que este órgão jurisdicional interpretou corretamente a disposição do direito da União.
64.
Em terceiro lugar, o parecer do Bundesrat (Conselho Federal, Alemanha) relativo ao Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung (Projeto de lei que visa o desenvolvimento da estabilização dos mercados financeiros) a que faz referência a Comissão não fornece provas suscetíveis de estabelecer que o método de transposição escolhido em relação ao § 4, ponto 14, alínea d), da UStG não é suficientemente adequado. Além disso, esta proposta foi rejeitada pelos outros órgãos legislativos. Por conseguinte, a República Federal da Alemanha alega que esta proposta, que nunca chegou a ser lei, não pode ser produzida enquanto prova suscetível de demonstrar que, no setor dos bancos e dos seguros, não existe, em caso algum, risco de distorção de concorrência.
65.
A Comissão, ao referir‑se ao ponto 77 da carta do Ministério Federal das Finanças (v. n.o 25 das presentes conclusões), não tem em conta o facto de que a limitação da isenção, prevista pela UStG para certas categorias profissionais do setor da saúde, não significa que, segundo o legislador alemão, as distorções de concorrência estejam excluídas relativamente a todas as atividades abrangidas por este setor. Assim, esta carta sublinha que deve ser realizado um exame aprofundado do requisito relativo à inexistência de distorções de concorrência à luz das atividades efetivamente exercidas pelos GAP que beneficiam de um regime de favor nos termos do § 4, ponto 14, alínea d), da UStG e inclui precisões a este respeito. Segundo a República Federal da Alemanha, daí não é possível deduzir a contrario que as autoridades fiscais nacionais podem efetuar um exame casuístico do requisito relativo à inexistência de distorções de concorrência previsto no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA para todos os setores económicos e que tal exame é obrigatório no plano jurídico.
66.
Além disso, a Comissão não apresentou indícios suficientes que indiquem que o exame realizado pelo legislador alemão quanto ao requisito relativo à inexistência de distorções de concorrência é, no que respeita às categorias profissionais referidas no § 4, ponto 14, alínea d), da UStG, impreciso.
67.
Quanto às decisões dos órgãos jurisdicionais alemães a que a Comissão faz referência, a República Federal da Alemanha constata que o Bundesfinanzhof (Tribunal Federal das Finanças, Alemanha) não decidiu de forma definitiva sobre uma aplicação direta da isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA e também não se pronunciou sobre a questão das distorções de concorrência no que respeita aos litígios que foi chamado a conhecer. Por conseguinte, os acórdãos do Bundesfinanzhof (Tribunal Federal Tributário) não permitem concluir que, em caso de extensão da isenção em causa a outros setores profissionais, não existe nenhum risco de distorções de concorrência.
B. Análise
68.
Antes de mais, há que precisar que o recurso da Comissão tem exclusivamente por objeto a limitação, por parte da República Federal da Alemanha, da isenção do IVA prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. Com efeito, segundo a disposição alemã de transposição que figura no § 4 da UStG, a isenção apenas é concedida aos agrupamentos cujos membros são médicos, exercem profissões paramédicas ou exercem atividades no setor da hospitalização e da assistência médica.
69.
Importa analisar as duas categorias de argumentos invocados pela República Federal da Alemanha para rejeitar a tese da Comissão, nomeadamente, em primeiro lugar, a categoria relativa ao âmbito de aplicação pessoal do artigo 132.o, n.o 1, alínea f) da Diretiva IVA e, em segundo lugar, a categoria respeitante ao requisito previsto neste artigo relativo à inexistência de distorções de concorrência.
1.
Primeira categoria de argumentos da República Federal da Alemanha: âmbito de aplicação pessoal do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA
70.
A posição de princípio da Comissão é que a legislação alemã em causa não está em conformidade com o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, na medida em que o âmbito de aplicação pessoal desta disposição não está limitado a certas categorias profissionais determinadas e que esta disposição também se aplica, assim, a setores distintos do setor da saúde, sem limitação às atividades de interesse geral, nomeadamente ao setor dos bancos e dos seguros. A título subsidiário, a Comissão alega que, mesmo que a referida disposição apenas abranja os GAP que exercem atividades de interesse geral, o seu âmbito de aplicação pessoal não está sempre limitado aos GAP cujos membros exercem profissões no setor da saúde. A República Federal da Alemanha contesta tanto a interpretação ampla como a interpretação mais restrita do âmbito de aplicação pessoal do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA defendida pela Comissão.
71.
Na sua contestação, a República Federal da Alemanha alega que decorre da redação e do posicionamento do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, assim como do seu histórico e dos seus objetivos, que o âmbito de aplicação pessoal da isenção em causa está limitado aos GAP que operam no setor da saúde ou, pelo menos, que exercem determinadas atividades de interesse geral (excluindo, por exemplo, os bancos e os seguros).
a)
Análise sistemática
72.
Afigura‑se oportuno voltar a referir o próprio conceito de «agrupamento» utilizado no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), desta diretiva.
73.
Este conceito visa os agrupamentos de partilha de meios, sendo que um agrupamento não tem necessariamente personalidade coletiva e pode resultar de um mero acordo contratual.
74.
Deve, aliás, estabelecer‑se um paralelismo entre esta técnica e o artigo 11.o da Diretiva IVA que permite aos Estados‑Membros considerar como um único sujeito passivo«as pessoas estabelecidas no território desse mesmo Estado‑Membro que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização» (
9
).
75.
Esta técnica dos agrupamentos IVA não foi instituída em todos os Estados, em particular, na República Francesa, mas sim pela República Federal da Alemanha (
10
), onde os agrupamentos IVA são comummente utilizados, o que reduz os efeitos da legislação impugnada pela Comissão.
76.
Em França (
11
), a não utilização da possibilidade conferida pelo artigo 11.o foi explicada pelo facto de o recurso aos agrupamentos de partilha de meios permitir alcançar o mesmo resultado que o recurso aos agrupamentos IVA, ou seja, a não tributação em IVA das operações realizadas entre os membros do agrupamento com a vantagem de que o perímetro do agrupamento de partilha de meios podia ser mais amplo do que o do agrupamento IVA. No entanto, o efeito das duas técnicas é o mesmo, uma vez que num agrupamento IVA as operações internas não existem e, por isso, não estão sujeitas ao IVA e que o mesmo sucede num agrupamento de partilha de meios. Com efeito, «[a]lthough the solutions offered by the cost sharing association [under Article 132(1)(f) of the VAT Directive] and VAT grouping [under its Article 11] are different, their results are effectively the same» [mesmo se as soluções, propostas por um agrupamento de partilha de meios (nos termos do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA) e por um agrupamento de IVA (nos termos do seu artigo 11.o), sejam diferentes, os resultados são efetivamente idênticos] (
12
).
77.
Por outro lado, e vice‑versa, no Reino Unido, a não transposição do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA foi explicada pelo facto de os mesmos objetivos poderem ser alcançados por agrupamentos IVA (ainda que, no entanto, o referido artigo tenha sido declarado diretamente aplicável por um tribunal no Reino Unido (
13
)).
78.
Tal como um agrupamento IVA, o agrupamento na aceção do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA é, assim, transparente do ponto de vista do IVA. Não intervém como comprador, nem como vendedor, nem como comissionista e, consequentemente, não atua como sujeito passivo em relação aos seus membros nos serviços que lhes presta.
79.
Na realidade, na diretiva não se deveria ter referido a isenção das prestações de serviços efetuadas por GAP mas estas operações deveriam ter sido excluídas do âmbito do IVA.
80.
Com efeito, a realização de despesas por parte do agrupamento e o facto de os custos suportados serem repercutidos de forma idêntica sobre os seus membros constituem, de qualquer modo, despesas internas do agrupamento. Não existe preço. Por conseguinte, não existem prestações a título oneroso, assunção de riscos através de um preço, mas simplesmente uma disponibilização de meios com repartição das despesas entre os membros em função da utilização que cada um faz dos mesmos. Trata‑se, em todo caso, de operações de um gabinete comum que atua como um organismo interno de execução ao serviço de um agrupamento, de um elemento de uma empresa, de um órgão de execução mas não de uma empresa enquanto tal, pelo menos no que respeita a estas operações de utilização de meios comuns que pertencem ao agrupamento.
81.
Esta caracterização remete para o n.o 88 do acórdão de 29 de abril de 2004, EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243) (
14
), assim como para um considerando de um acórdão do Conseil d’État francês no processo Société d’analyses financière et économique, de 6 de fevereiro de 1984 (
15
), segundo o qual, «nos termos de uma doutrina administrativa, quando várias empresas confiam a uma delas a execução de tarefas comuns ou quando a realização destas tarefas é prosseguida por uma sociedade distinta especialmente criada para o efeito, as quantias arrecadadas por esta sociedade, na medida em que constitue[m] o reembolso exato de fornecimentos ou de prestações de serviços às outras empresas, não constituem negócios tributáveis em IVA».
82.
Além disso, considero que é indiferente que o GAP tenha, ou não, a qualidade de sujeito passivo. O artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não exige nada dos GAP em termos de sujeição a imposto. Exige apenas uma coisa, nomeadamente, que os membros do agrupamento exerçam uma atividade isenta ou uma atividade relativamente à qual não têm a qualidade de sujeitos passivos (
16
).
83.
Esta análise sistémica leva‑me a concluir que, embora seja mais correto falar de exclusão do âmbito de aplicação do IVA, a isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não pode ser limitada às operações dos GAP que operam em domínios de interesse geral (o que exclui o setor dos bancos e dos seguros) ou, a fortiori, somente ao setor da saúde.
b)
Abordagem teleológica
84.
O objetivo da isenção em causa é isentar os serviços prestados às pessoas que não são, elas próprias, sujeitos passivos ou estão isentas. Assim, a finalidade desta isenção consiste em «evitar que a pessoa que oferece certos serviços seja sujeita ao pagamento [do IVA] quando tenha sido levada a colaborar com outros profissionais através de uma estrutura comum encarregue das atividades necessárias à realização dos referidos serviços» (
17
).
85.
Assim, a isenção em causa pretende essencialmente evitar que as pessoas reagrupadas num GAP devam pagar o IVA sobre os serviços prestados por este GAP, montante que não poderiam deduzir (
18
).
86.
Este objetivo justifica que a isenção em causa seja aplicável a todos os GAP cujos membros exercem uma atividade isenta ou relativamente à qual não têm a qualidade de sujeito passivo, incluindo os GAP no domínio dos bancos e dos seguros (ao qual é aplicável a isenção prevista no artigo 135.o da Diretiva IVA) e evidentemente os GAP que exercem atividades de interesse geral distintas no setor da saúde.
87.
Saliento que esta isenção está sujeita a requisitos muito estritos, nomeadamente, que os serviços em causa sejam prestados por um GAP aos seus membros, que estes exerçam uma atividade isenta ou relativamente à qual não têm a qualidade de sujeito passivo, que estes serviços sejam diretamente necessários para o exercício da sua atividade, que os agrupamentos apenas exijam dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, e tudo isto na condição de a referida isenção não ser suscetível de provocar distorções de concorrência.
88.
Quanto aos argumentos da República Federal da Alemanha relativos à neutralidade do IVA, ainda que fossem corretos, seriam ineficazes. Com efeito, embora seja verdade que a isenção em causa não pode garantir a neutralidade fiscal, uma vez que o «problema» da não dedutibilidade do IVA só está «deslocado» (
19
), esta conclusão seria, evidentemente, aplicável tanto aos GAP que operam no setor da saúde como a qualquer outro GAP.
89.
Seja como for, a República Federal da Alemanha admite que, tendo em conta o objetivo da isenção em causa, esta abrange os GAP que exercem atividades de interesse geral (
20
) além do setor da saúde. Por conseguinte, os argumentos que apresenta fazendo referência ao objetivo desta isenção não podem manifestamente justificar que esta seja interpretada no sentido de que está limitada aos GAP do setor da saúde.
c)
Abordagem literal
1) Histórico da disposição em causa
90.
Antes de mais, o próprio histórico do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, opõe‑se a uma limitação da isenção apenas aos GAP da saúde, tal como aplicada pela República Federal da Alemanha.
91.
É certo que a Proposta da Comissão da Sexta Diretiva relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (
21
) previa inicialmente no seu artigo 14.o, A, n.o 1, alínea f), que apenas deviam ser isentos «os serviços prestados aos seus membros pelos agrupamentos autónomos profissionais de caráter médico ou paramédico, para as necessidades das suas atividades isentas». Esta proposta culminou na Sexta Diretiva que, no entanto, se afastou dela, uma vez que, com o seu artigo 13.o, A, alínea f), o seu artigo 28.o, n.o 3, alínea a), e o seu anexo E, estabeleceu uma isenção geral em benefício dos GAP, independente do setor em que operavam, autorizando, não obstante, os Estados‑Membros a limitarem esta isenção aquando da transposição para o direito nacional, sem poderem dela excluir as profissões médicas e paramédicas.
92.
Esta possibilidade foi eliminada pelo legislador a partir de 1 de janeiro de 1990 (
22
), o que significa que, após esta data, os Estados‑Membros já não estão autorizados a limitar a isenção do IVA em benefício dos GAP apenas às profissões de saúde (
23
).
93.
O artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA reproduziu a redação do artigo 13.o, A, n.o 1, alínea f), da Sexta Diretiva. Isto conduziu igualmente à isenção dos grupos no que respeita a todas as categorias profissionais isentas. A autorização, suprimida desde 1990, de limitar esta isenção às profissões de saúde não foi reintroduzida na Diretiva IVA adotada em 2006. Esta análise é também claramente contrária à tese da República Federal da Alemanha, segundo a qual está autorizada a limitar a isenção às profissões de saúde.
2) Redação da disposição em causa
94.
A República Federal da Alemanha alega, todavia, que a limitação da isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA às atividades de interesse geral resulta imediatamente da redação do artigo 132.o e do sua inserção sistemática na diretiva (
24
).
95.
Antes de mais, observo que a redação do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não prevê nenhuma limitação a um setor profissional determinado ou determinável (
25
) nem, a fortiori, às atividades referidas nos números anteriores desta disposição que respeitam, nomeadamente, à saúde (
26
), sendo que a única limitação consiste em só estarem isentos os serviços fornecidos por um GAP aos seus membros.
96.
Além disso, estes membros devem ser pessoas que exercem uma atividade isenta ou relativamente à qual não têm a qualidade de sujeito passivo. Considero (como a Comissão) que, apesar de a Diretiva IVA designar quem beneficiará da isenção, apenas refere, quanto ao setor de atividades profissionais dos seus membros, que se deve tratar de atividades isentas ou relativamente às quais os membros não têm a qualidade de sujeito passivo. Por conseguinte, tendo em conta esta reserva, a referida disposição da Diretiva IVA abrange todos os setores económicos.
97.
Na jurisprudência do Tribunal de Justiça não é possível encontrar outro limite à isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA.
98.
A propósito do artigo 13.o, A, n.o 1, alínea f), da Sexta Diretiva, cuja redação era praticamente idêntica e tinha o mesmo posicionamento na sistemática da diretiva que o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA que posteriormente a substituiu (
27
), o Tribunal de Justiça declarou no acórdão de 15 de junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, n.o 14) que «[o] ponto A, alínea f) do n.o 1, do artigo 13.o da Sexta Diretiva só visa expressamente os [GAP] que prestam serviços aos seus membros. Tal não é o caso de uma fundação que presta serviços exclusivamente a outra fundação, sem que uma destas fundações seja membro da outra. Tendo em conta a redação precisa das condições de isenção, toda e qualquer interpretação que alargue o alcance do texto do ponto A, alínea f) do n.o 1, do artigo 13.o da Sexta Diretiva é incompatível com a finalidade desta disposição».
99.
Além disso, no acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621), o Tribunal de Justiça reconheceu que as transações de seguros que estavam isentas por força do artigo 13.o, B, alínea a), da Sexta Diretiva, estavam abrangidas pela isenção relativa à partilha de custos. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça já estendeu a isenção às atividades que não têm um objetivo médico ou social.
100.
Em seguida, é interessante observar que, na audiência de 30 de junho de 2016 no processo DNB Banka (C‑326/15), todas as partes (exceto a República Federal da Alemanha), nomeadamente, o DNB Banka AS, os Governos luxemburguês, polaco e do Reino Unido, assim como a Comissão defenderam a tese de que, no essencial, contrariamente ao que afirma a República Federal da Alemanha, o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA era efetivamente aplicável aos serviços financeiros e de seguros.
101.
No entanto, é necessário um esclarecimento uma vez que, segundo o Governo polaco, nesse processo DNB Banka (C‑326/15), «é difícil dar razão à República Federal da Alemanha quando afirma que a isenção não é aplicável ao setor financeiro. A Polónia não encontra qualquer fundamento jurídico na diretiva que sustente essa afirmação. O artigo 132.o [da Diretiva IVA] prevê que se deve tratar de uma atividade isenta. Não existe qualquer limitação setorial. A Polónia nunca aplicou tais limitações setoriais na sua prática fiscal», no decorrer da audiência no processo apenso Aviva (C‑605/15) de 7 de dezembro de 2016, o Governo polaco alegou que «a questão relativa à aplicabilidade do artigo 132.o às operações de seguro[,] [exigia] uma resposta negativa. A isenção em questão não é aplicável aos [GAP] que operam no domínio dos seguros. A isenção que está hoje em causa decorre do artigo 132.o da diretiva, que respeita integralmente às atividades de interesse geral. É certo que a atividade de seguro está isenta de IVA mas a diretiva não a considera como atividade de interesse geral e não foi isenta atendendo a este aspeto de interesse geral» (
28
).
102.
No acórdão de 5 de outubro de 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738), a propósito do artigo 132.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA, o Tribunal de Justiça declarou que a entrega de sangue humano apenas podia beneficiar da isenção prevista nessa disposição quando contribuía diretamente para atividades de interesse geral (n.o 33) excluindo, com esse fundamento, o plasma dito «industrial», dado que se destinava a ser integrado numa produção industrial, nomeadamente com vista à produção de medicamentos. Este acórdão não altera o meu raciocínio no presente processo, na medida em que não é contestado que a entrega de sangue humano foi prevista no artigo 132.o, n.o 1, da Diretiva IVA, precisamente devido ao seu caráter de atividade de interesse geral e que esta isenção devia, assim, ser limitada às atividades que têm essa qualidade. Assim, a questão colocada no presente processo, à qual proponho que seja dada resposta negativa, consiste precisamente em saber se a isenção prevista na alínea f) está, ou não, sujeita ao mesmo requisito (estar limitada a atividades de interesse geral).
3) Título do capítulo 2 da Diretiva IVA e disposição em causa
103.
Falta referir que a isenção em causa está prevista no capítulo 2 da Diretiva IVA, sob a epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», e que todos os outros parágrafos do n.o 1 do artigo 132.o respeitam a atividades de interesse geral (
29
).
104.
Considero que a mera circunstância de o capítulo em que se insere o artigo 132.o da Diretiva IVA ter por epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral» não permite privar a sua redação da sua univocidade (
30
) e que o título de um capítulo tem apenas um valor indicativo para efeitos da interpretação das disposições que inclui (
31
).
105.
O posicionamento do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA no capítulo que tem por epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral» não permite de modo algum, por si só, estabelecer que o legislador tinha a intenção de limitar o alcance da aplicação da isenção em causa.
106.
Por outro lado, o posicionamento da referida isenção na Diretiva IVA explica‑se por razões históricas, tendo a Comissão admitido (
32
) que a epígrafe do artigo 132.o da Diretiva IVA resultava de negligência na sua redação.
107.
Recordo que a proposta inicial da Comissão relativa à Sexta Diretiva (
33
) previa efetivamente limitar a isenção às atividades de interesse geral. Assim, nesta proposta, a isenção estava — corretamente do ponto de vista sistemático — integralmente contida nesse título, que foi mantido. Todavia, quando o âmbito de aplicação da isenção foi alterado durante o processo legislativo, o legislador da União não alterou o posicionamento na diretiva da alínea f) do n.o 1, do artigo 132.o da Diretiva IVA.
108.
A Comissão tentou corrigir a situação, nomeadamente através da sua Proposta de diretiva, de 28 de novembro de 2007 (
34
), relativa às empresas de serviços de seguro e de serviços financeiros, sem que, segundo a Comissão, se possa daí deduzir que esta considerava que o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA não era aplicável às empresas de serviços de seguros e de serviços financeiros isentas por força do seu artigo 135.o Com efeito, para a Comissão, esta proposta de diretiva tinha por objetivo esclarecer de forma geral as regras que regem a isenção do IVA aplicável aos serviços de seguros e aos serviços financeiros, incluindo a partilha de custos (n.o 1 da exposição de motivos), mas a República Federal da Alemanha assinala que, no n.o 3 desta mesma exposição de motivos, é referido que a proposta inclui «a introdução do conceito de “agrupamento de partilha de custos”», o que demonstra que este conceito não existia para os setores em causa. É difícil não concluir que a negligência na redação se manteve. Em qualquer caso, a proposta foi retirada pela Comissão (
35
) e, por outro lado, é posterior à Diretiva IVA.
109.
A este respeito, observo que entre 2007 e 2013 foram igualmente realizados outros trabalhos de reforma do IVA, dos quais resulta que os Estados‑Membros e a Comissão partiam da ideia de que a isenção das atividades dos GAP era aplicável em matéria bancária e financeira e que não estava previsto excluí‑la. Em todo caso, foi isso que observou o Grão‑Ducado do Luxemburgo na audiência no processo DNB Banka (C‑326/15). Interrogado a este respeito na audiência realizada no presente processo, a Comissão confirmou que era efetivamente esse o caso, com exceção da República Federal da Alemanha.
110.
Além do facto de uma epígrafe de um capítulo apenas poder ter um valor indicativo e, evidentemente, não poder prevalecer sobre a univocidade da própria redação da disposição, não resulta claramente do exposto que o legislador da União tinha pretendido reservar a isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA aos GAP que exercem atividades de interesse geral. A fortiori, estes elementos não podem pôr em causa as conclusões que é possível extrair das abordagens sistémica e teleológica, assim como da análise da redação da disposição em causa.
d)
Conclusão intermédia
111.
Tendo em consideração o exposto, considero que, apesar das imperfeições da redação da Diretiva IVA, a isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), desta diretiva não pode ser limitada às atividades de interesse geral nem, a fortiori, ao setor da saúde.
2.
Segunda categoria de argumentos da República Federal da Alemanha: o requisito previsto no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, relativo à inexistência de distorções de concorrência
a)
Argumentação das partes
112.
Segundo a Comissão, a limitação prevista pela legislação alemã em matéria de IVA também não é justificada pela eventualidade de uma distorção geral de concorrência. Com efeito, a eventual existência de uma distorção de concorrência na aplicação da isenção apenas pode ser apreciada à luz das circunstâncias de cada caso. Seria impossível verificar de forma geral a existência de distorções de concorrência em relação aos serviços prestados por categorias profissionais determinadas, assim como em relação aos serviços, prestados por um agrupamento, com eles diretamente relacionados, facto que é contestado pela República Federal da Alemanha.
113.
Contrariamente à Comissão, a República Federal da Alemanha entende, no entanto, que não é necessário verificar em cada caso se o risco de uma distorção de concorrência existe e que, na transposição, o legislador nacional se pode basear em categorias tipo. Considera que este ponto de vista está demonstrado pelo facto de o legislador nacional não estar obrigado a transpor uma diretiva literalmente e de uma análise casuística ser simplesmente impossível de realizar pelas autoridades fiscais em causa (
36
).
b)
Apreciação
114.
Entre a República Federal da Alemanha e a Comissão é pacífico que a isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA está sujeita a reserva. Com efeito, a concessão da isenção pode ser recusada se existir um risco de que possa, por si só, provocar, de imediato ou no futuro, distorções de concorrência.
115.
No que respeita ao requisito relativo à inexistência de distorções de concorrência evocado no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, a jurisprudência do Tribunal de Justiça refere que os Estados‑Membros não têm a obrigação de transpor este requisito de forma literal para o seu direito nacional (
37
). Na realidade, este ponto também não é contestado pelas partes (
38
).
116.
Abordando de forma mais precisa o debate entre a República Federal da Alemanha e a Comissão no presente processo, o acórdão de 19 de dezembro de 2013, Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861), examinou a faculdade concedida aos Estados‑Membros pelo artigo 133.o, primeiro parágrafo, alínea d), da Diretiva IVA de sujeitarem, caso a caso, a concessão de determinadas isenções de IVA ao requisito de estas não serem suscetíveis de provocar distorções de concorrência em prejuízo de empresas comerciais sujeitas ao IVA.
117.
No referido acórdão, o Tribunal de Justiça declarou que esta «faculdade concedida aos Estados‑Membros, cujo alcance deve ser apreciado no contexto resultante das condições mencionadas no artigo 133.o, primeiro parágrafo, alíneas a) a c), da Diretiva [IVA], não permite adotar medidas gerais, como a que está em causa no processo principal, que limitem o âmbito de aplicação dessas isenções. Com efeito, segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa às disposições correspondentes da Sexta Diretiva, um Estado‑Membro não pode, ao subordinar a isenção visada no artigo 132.o, n.o 1, alínea m), dessa diretiva a uma ou a várias condições previstas no artigo 133.o da mesma diretiva, alterar o âmbito de aplicação dessa isenção» (
39
).
118.
Com base nestas considerações, entendo, tal como a Comissão, que o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA exige uma apreciação casuística da existência de um risco de distorções de concorrência. Com efeito, apenas tal apreciação casuística permite determinar, tendo em vista uma recusa, a isenção do IVA «se existir um risco real de que essa isenção possa, por si só, provocar, de imediato ou no futuro, distorções de concorrência» (o sublinhado é meu), como declarou o Tribunal de Justiça relativamente ao artigo 13.o A, n.o 1, alínea f), da Sexta Diretiva que precedeu o artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, no seu acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, n.o 65). Por conseguinte, trata‑se de um risco real que é necessário medir e parece ser impossível apreciar a existência de distorções de concorrência de forma geral no que respeita aos serviços fornecidos por determinadas profissões e aos serviços de um GAP com eles diretamente relacionados.
119.
Segundo a Comissão, o facto de a isenção referida no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA exigir a apreciação das circunstâncias factuais e das operações individuais decorre também do ponto 77 da carta do Ministério Federal das Finanças (
40
) redigida em 2009 por ocasião de uma alteração do § 4 da UStG que está na origem da versão em causa desta disposição. Nos pontos 71 a 78 desta carta, sob a referência «Imposto sobre o volume de negócios; carta de introdução ao § 4, ponto 14, da UStG, na versão em vigor a partir de 1 de janeiro de 2009», o Ministério Federal das Finanças comunicou que a isenção apenas é aplicável caso as prestações de serviços efetuadas por GAP sejam efetuadas em benefício de membros que fazem parte de uma das profissões de saúde enumeradas no referido § 4, ponto 14 e se servirem diretamente as operações isentas destes membros. Em seguida, no ponto 77 desta carta é referido que a isenção não deve conduzir a uma distorção de concorrência:
«Nos termos do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, a isenção não deve provocar distorções de concorrência. Assim, só deve incidir sobre as outras prestações de agrupamentos de consultórios e de aparelhos médicos, e não sobre os casos em que um agrupamento assume, em benefício dos seus membros, a contabilidade, a assessoria jurídica ou a atividade de órgão de regulamentação médica, por exemplo.»
120.
Este texto postula, com efeito, uma análise casuística. Por que razão esta análise é possível para o setor da saúde e impossível para os outros, a ponto de se presumir que, em relação a estes, existe uma distorção de concorrência?
121.
Embora um Estado‑Membro possa validamente precisar o requisito relativo à inexistência de distorções de concorrência evocado no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA, deve evitar que estas precisões limitem ou ampliem o âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA.
122.
Além disso, afigura‑se que o direito alemão do imposto sobre o volume de negócios foi fonte de problemas práticos para os órgãos jurisdicionais alemães, a ponto de algumas decisões destes órgãos jurisdicionais já terem instado, contrariamente à redação do § 4 da UStG e com base na aplicabilidade direta do direito da União, à extensão da isenção em causa (
41
) aos GAP de outras categorias profissionais que não estão abrangidos pelo § 4 da UStG, considerando a este respeito que os agrupamentos de organismos sociais, como os centros de assistência médica (
42
), ou os agrupamentos de seguro, como as caixas de seguro de doença (
43
), deviam estar abrangidos pela isenção. Em todas as ocasiões referiram que a concessão da isenção pressupunha que as autoridades garantissem, através de uma apreciação (aparentemente, casuística), a inexistência de distorções de concorrência.
123.
Como a Comissão acrescentou, alguns projetos de lei apresentados no parlamento alemão demonstram igualmente que o legislador alemão não associa o risco de distorções de concorrência à extensão da isenção aos GAP no setor dos bancos e dos seguros (
44
).
124.
Por último, não se afigura que o legislador alemão tenha efetuado uma análise aprofundada de um risco real e geral de distorção de concorrência no que respeita a setores distintos do setor da saúde (
45
), apesar de a regra prevista no artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA ser a da isenção e, por conseguinte, o risco de distorção de concorrência dever ser provado.
125.
A este respeito, mesmo que ninguém conteste que, numa ação por incumprimento, o ónus da prova cabe à Comissão, a República Federal da Alemanha parece ir longe de mais ao afirmar na audiência que cabe à Comissão provar a inexistência de risco de distorções de concorrência no que respeita aos setores não abrangidos pela isenção da legislação alemã. Isto assemelha‑se a uma probatio diabolica.
126.
Concluindo, considero que a limitação prevista pela legislação alemã não se pode justificar por um risco real e geral de distorção de concorrência em relação a todos os GAP distintos dos GAP que operam no setor da saúde.
V. Quanto às despesas
127.
Nos termos do artigo 138.o, n.o 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão pedido a condenação da República Federal da Alemanha e tendo esta sido vencida, há que condená‑la nas despesas.
VI. Conclusão
128.
Por estes motivos, proponho que o Tribunal de Justiça decida nos seguintes termos:
–
declare que, ao limitar a isenção das prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exercem uma atividade isenta ou relativamente à qual não têm a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade, quando estes agrupamentos se limitam a exigir dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, aos agrupamentos cujos membros exercem um número restrito profissões, a República Federal da Alemanha violou as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, e
–
condene a República Federal da Alemanha nas despesas.
(
1
)	Língua original: francês.
(
2
)	Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1, a seguir «Diretiva IVA»).
(
3
)	Diretiva do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ‑ Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54, a seguir «Sexta Diretiva»), foi revogada e substituída, a partir de 1 de janeiro de 2007, pela Diretiva IVA.
(
4
)	Diretiva do Conselho, de 18 de julho de 1989, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ‑ Supressão de determinadas derrogações previstas no n.o 3 do artigo 28.o da Sexta Diretiva (JO 1989, L 226, p. 21).
(
5
)	Ministério Federal das Finanças, Alemanha. Carta de 26 de junho de 2009 (IV B 9 — S 7170/08/10009).
(
6
)	Proposta de Diretiva do Conselho que altera a Diretiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado no que diz respeito aos serviços financeiros e de seguros, COM(2007) 747 final, de 28 de novembro de 2007.
(
7
)	http://europa.eu/rapid/press‑release_MEMO‑07‑519_en.htm?locale=en.
(
8
)	Proposta da Comissão relativa à Sexta Diretiva do Conselho relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, COM(73) 950 final, de 20 de junho de 1973 (Boletim das Comunidades Europeias, suplemento 11/73, p. 13).
(
9
)	A este respeito, v., nomeadamente, Bouchard, J.‑C., TVA et groupement de moyens de fait, Revue de droit fiscal, n.o 7‑8, 14 de fevereiro de 2013, pp. 150 e segs., De Duve, B., Unité fiscale et association de frais: le régime de la TVA, Revue pratique des sociétés, 110e année (2011), 1.° trimestre, pp. 5 a 26; Lhote, L. e Warscotte, Q., Carnet de route au cœur des fictions TVA: entre l’unité TVA et le GAP, em «TVA, taxer, déduire, exonérer et punir», 2015, pp. 263 a 282; Swinkels, J., The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT‑Saving Aspects, International VAT Monitor, janeiro/fevereiro de 2010, IBFD, pp. 36 a 42; Swinkels, J., The EU VAT Exemption for Cost‑Sharing Associations, International VAT Monitor, janeiro/fevereiro de 2008, IBFD, pp. 13 a 21; Bernaerts, Y., Unité et groupement autonome de personnes — Des instruments performants et/ou controversés?, Journal de droit fiscal, julho‑agosto 2007, pp. 193 a 240; Parolini, A., European VAT and Groups of Companies, em «Maisto, G. (ed.), International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series», Vol. 4, IBFD, 2008, p. 120 ; Amand, Ch., VAT on financial services: the unanswered questions, ERA Forum (2008) 9:357‑376, p. 373; e Libert, F., Les associations de frais — Aspects TVA, R.G.F., 10 de outubro de 1997, pp. 304 e segs.
(
10
)	O regime dos agrupamentos IVA foi instituído em 16 Estados‑Membros: Bélgica, República Checa, Dinamarca, Alemanha, Estónia, Irlanda, Espanha, Chipre, Hungria, Países Baixos, Áustria, Roménia, Eslováquia, Finlândia, Suécia e Reino Unido. V. van Norden, G.‑J., State of Play in Respect of the Skandia America Corporation Case, EC Tax Review, 2016/4, p. 211. Bouchard, J.‑C., op. cit., fala de 17 Estados‑Membros que terão instituído este regime.
(
11
)	Em França, o artigo 261.o‑B do Código Geral dos Impostos transpõe o mecanismo de isenção de IVA num agrupamento. V. Revue de droit fiscal, n.o 45, 6 de novembro de 2014, LexisNexis, p. 28.
(
12
)	Tradução minha. «Under the former, if B is a member of a cost sharing association and A is the umbrella organi[s]ation, the services rendered by A to B are exempt from VAT and, under the latter, if A and B are members of the same VAT group, the services rendered by A to B are ignored for VAT purposes. In both cases, B is enabled to avoid non‑deductible input tax, which means that, in the end, C does not have to incorporate hidden VAT in the price charged to the final consumer. It is no coincidence that Art. 13(A)(1)(f) of the Sixth Directive [atualmente, artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA] is called a quasi‑grouping arrangement». Mas, simultaneamente, «[i]n the absence of VAT grouping rules, the exemption for cost sharing associations is the only way for taxable persons engaged in exempt activities or non‑taxable persons to reduce the VAT cost on services under Belgian law. Although their effects are the same, VAT grouping and cost sharing associations have a different scope and different target groups. Cost sharing associations are only aimed at reducing the VAT costs of services rendered to their members. Those members have in common that, in view of their activities, they have no or a limited right to deduct input VAT. VAT grouping is aimed at eliminating the financing of VAT on intragroup transactions, including supplies of goods. The members of VAT groups may have a full, limited or no right to deduct input VAT. The exemption for cost sharing associations offers a (limited) alternative to VAT grouping in Belgium to certain groups of taxable and non‑taxable persons. Despite its limitations and complexities, the exemption is frequently used in practice and it is particularly effective in neutralizing the VAT cost of centrally purchased services». V. Vyncke, K., Cost Sharing Associations as an Alternative to VAT Grouping in Belgium, International VAT Monitor, IBFD, 2006, pp. 340 e 346.
(
13
)	V. VAT and Duties Tribunal, London, em Peterborough Diocesan Conference and Retreat House, decisão 14081 de 15 e 16 de fevereiro de 1996.
(
14
)
«Assim, trabalhos como os em causa no processo principal, efetuados pelos membros de um consórcio nos termos das cláusulas de um contrato de consórcio e que correspondem à parte atribuída neste contrato a cada um deles, não constituem uma entrega de bens ou uma prestação de serviços ‘efetuadas a título oneroso’, na aceção do artigo 2.o, n.o 1, da Sexta Diretiva, nem, consequentemente, uma operação tributável nos termos desta. O facto de estes trabalhos serem realizados pelo membro do consórcio que o gere não é relevante.»
(
15
)	Conseil d’État, 7/9 SSR, de 6 de fevereiro de 1984, 37882, publicado na coletânea Lebon.
(
16
)	Este ponto é controvertido. V. conclusões da advogada‑geral J. Kokott nos processos Comissão/Luxemburgo (C‑274/15, EU:C:2016:750), DNB Banka (C‑326/15), e Aviva (C‑605/15). No que respeita à questão de saber se o próprio agrupamento IVA, previsto no artigo 11.o da Diretiva IVA, deve ter a qualidade de sujeito passivo ou se isto só deve suceder a nível dos seus membros, v. Vyncke, K., VAT Grouping in the European Union: Purposes, Possibilities and Limitations, International VAT Monitor, julho/agosto 2007, p. 255.
(
17
)	Acórdão de 11 de dezembro de 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, n.o 37). Este acórdão tinha por objeto o artigo 13.o, A, n.o 1, alínea f), da Sexta Diretiva, disposição que foi posteriormente substituída pelo artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA. A redação e o posicionamento na sistemática das duas diretivas eram idênticos, sob reserva de o teor do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA fazer referência a «pessoas» e não a «profissionais».
(
18
)	Como explicou o advogado‑geral J. Mischo, esta isenção visa unificar as condições de concorrência num mercado onde operam, simultaneamente, grandes empresas, que podem oferecer os seus serviços unicamente a partir da mobilização dos seus recursos internos, e outras, mais pequenas, obrigadas a recorrer a colaborações externas para oferecer os mesmos serviços (v. conclusões que apresentou no processo Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2002:562, n.o 120).
(
19
)	Contestação, n.os 53 e 54.
(
20
)	Contestação, n.os 55 e 56.
(
21
)	V. nota 8 das presentes conclusões. A proposta da Comissão encontra‑se no seu sítio internet: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/COM(1973)950_fr.pdf.
(
22
)	V. artigo 1.o da Décima Oitava Diretiva 89/465.
(
23
)	Contrariamente ao que alega a República Federal da Alemanha, não é possível deduzir dos considerados da Décima Oitava Diretiva 89/465 que as derrogações aplicáveis anteriormente apenas foram suprimidas por razões de simplificação do cálculo dos recursos próprios provenientes do IVA. Entre os motivos que conduziram à adoção da referida diretiva figura o facto de a supressão das derrogações existentes também contribuir «para garantir uma maior neutralidade do sistema de [IVA] à escala [da União]» (v. terceiro considerando reproduzido no n.o 5 das presentes conclusões).
(
24
)	Contestação, n.os 14 a 39.
(
25
)	Facto que a própria República Federal da Alemanha parece reconhecer (contestação, n.o 16).
(
26
)	Como justificar então a exclusão dos outros números do artigo 132.o da Diretiva IVA?
(
27
)	Observo que o teor do artigo 132.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva IVA faz referência a «pessoas» e não a «profissionais».
(
28
)	V. transcrição desta audiência, p. 15.
(
29
)	Repito que, caso se devesse deduzir do posicionamento da isenção em causa na Diretiva IVA que esta apenas abrange os GAP que exercem atividades de interesse geral (quod non), daí não decorreria de modo algum que esta isenção está limitada aos GAP no setor da saúde, contrariamente ao que a República Federal da Alemanha alega. Nessa hipótese, importa, em qualquer caso, também alcançar a isenção aos GAP que exercem outras atividades profissionais de interesse geral isentas, tais como as atividades ligadas à assistência e à segurança sociais, à educação, ao desporto e à cultura. Refiro‑me ao artigo 132.o, n.o 1, alíneas g), i), m), n) e q), da Diretiva IVA.
(
30
)	V., por analogia, acórdão de 1 de março de 2016, Alo e Osso (C‑443/14 e C‑444/14, ECLI:EU:C:2016:127, n.o 25).
(
31
)	V., por analogia, quanto à Nomenclatura Combinada que figura no Anexo I do Regulamento (CEE) n.o 2658/87 do Conselho de 23 de julho de 1987, relativo à nomenclatura pautal e estatística e à pauta aduaneira comum (JO 1987, L 256, p. 1), acórdão de 12 de junho de 2014, Lukoyl Neftohim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, n.o 33).
(
32
)	V. réplica da Comissão, n.os 9 e 14.
(
33
)	V. notas 8 e 21 das presentes conclusões.
(
34
)	V. nota 6 das presentes conclusões. V., a este respeito, De Duve, B., op.cit., pp. 8 e segs.
(
35
)	JO 2016, C 155, p. 3.
(
36
)	Contestação, n.os 67 a 86.
(
37
)	Quanto ao critério de «distorções de concorrência significativas» evocado no artigo 4.o, n.o 5, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, disposição que foi posteriormente substituída pelo artigo 13.o da Diretiva IVA, v., por analogia, acórdão de 17 de outubro de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e o. (231/87 e 129/88, EU:C:1989:381, n.o 23).
(
38
)	V., nomeadamente, contestação, n.o 75, e réplica da Comissão, n.o 24.
(
39
)	N.o 35, no qual o Tribunal de Justiça faz referência ao acórdão de 7 de maio de 1998, Comissão/Espanha (C‑124/96, EU:C:1998:204, n.o 21).
(
40
)	V. n.o 25 das presentes conclusões.
(
41
)	A República Federal da Alemanha, na audiência, prefere falar de questionar a limitação da isenção, tal como prevista pela legislação alemã em causa.
(
42
)	Acórdão do Bundesfinanzhof (Tribunal Federal Tributário) de 30 de abril de 2009, n.o V R 3/08.
(
43
)	Acórdão do Bundesfinanzhof (Tribunal Federal Tributário) de 23 de abril de 2009, n.o V R 5/07.
(
44
)	V. observações do Bundesrat (Conselho Federal, Alemanha) sobre o Projeto de lei relativo à continuação da estabilização dos mercados financeiros, publicado do Bundestag 16/13384, de 12 de junho de 2009, p. 5.
(
45
)	O representante do Governo alemão referiu na audiência que «imaginava» que o legislador alemão tinha efetuado esta análise.