A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (ötödik tanács)
2014. március 13.(*)
„Hatodik héairányelv – Adómentességek – A 13. cikk B. része d) pontjának 3. és 6. alpontja – Befektetési alapok – Foglalkoztatói nyugdíjrendszerek – Kezelés – Betétekre, folyószámlákra, fizetésekre, átutalási forgalomra vonatkozó ügyletek”
A C‑464/12. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Østre Landsret (Dánia) a Bírósághoz 2012. október 17‑én érkezett, 2012. október 8‑i határozatával terjesztette elő az előtte
az ATP PensionService A/S
és
a Skatteministeriet
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (ötödik tanács),
tagjai: T. von Danwitz tanácselnök, Juhász E., A. Rosas (előadó), D. Šváby és C. Vajda bírák,
főtanácsnok: P. Cruz Villalón,
hivatalvezető: C. Strömholm tanácsos,
tekintettel az az írásbeli szakaszra és a 2013. október 2‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–        az ATP PensionService A/S képviseletében H. S. Hansen és T. Kristjánsson advokater,
–        a dán kormány képviseletében V. Pasternak Jørgensen, meghatalmazotti minőségben, segítője K. Lundgaard Hansen advokat,
–        az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében R. Hill barrister,
–        az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios, M. Clausen és C. Barslev, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2013. december 12‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 13. cikke B. része d) pontja 3. és 6. alpontjának értelmezésére vonatkozik.
2        E kérelmet az ATP PensionService A/S (a továbbiakban: ATP) és a Skatteministeriet (dán pénzügyminisztérium) között, az ATP által a foglalkoztatói nyugdíjalapok vonatkozásában nyújtott egyes szolgáltatások hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) alóli mentessége tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3        A hatodik irányelv 13. cikke B. részének d) pontja a következőképpen rendelkezik:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
[…]
d)      a következő ügyletek:
[…]
3.      azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek a betétekre, a folyószámlákra, a fizetésekre, az átutalási forgalomra, a követelésekre, a csekkekre és az egyéb forgatható értékpapírokra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást és a faktoringot;
[…]
6.      a tagállamok által meghatározott […] befektetési alapok kezelése.”
4        A 2002. január 21‑i 2001/107/EK és 2001/108/EK európai parlamenti és tanácsi irányelvvel (HL L 41., 20. o., illetve 35. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 4. kötet, 287. o., illetve 302. o.) módosított, az átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozásokra (ÁÉKBV) vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról szóló, 1985. december 20‑i 85/611/EGK tanácsi irányelv (HL L 375., 3. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 1. kötet, 139. o.; a továbbiakban: 85/611 irányelv) 1. cikkének (2) bekezdése e vállalkozásokat az alábbiak szerint határozza meg:
„Ezen irányelv alkalmazásában és figyelemmel a 2. cikkre, az alábbiak minősülnek ÁÉKBV‑nek:
–        amelyek kizárólagos célja a befektetőktől nyilvánosan bevont tőke átruházható értékpapírokba és/vagy a 19. cikk (1) bekezdésében említett egyéb likvid pénzügyi eszközökbe történő befektetése, és amelyek a kockázatmegosztás elvén működnek;
és
–        amelyek befektetési jegyeiket a tulajdonosok kérésére közvetlenül vagy közvetve eszközeik terhére vásárolják vagy váltják vissza. Amennyiben az ÁÉKBV intézkedést tesz annak biztosítása érdekében, hogy befektetési jegyeinek tőzsdei értéke és nettó eszközértéke ne térjen el jelentősen, ezt a fent említett visszavásárlással vagy visszaváltással egyenértékűnek kell tekinteni.”
5        A 85/611 irányelv 5. cikke (2) bekezdésének második albekezdése szerint „[a] befektetési alapok/közös alapok és a befektetési vállalkozások tevékenységének irányítása ezen irányelv alkalmazásában tartalmazza a II. mellékletben említett tevékenységeket, ez a jegyzék nem teljes”.
6        Az említett II. melléklet a „kollektív portfóliókezelési tevékenységhez tartozó funkciók” közül az alábbiakat említi:
„–      befektetéskezelés,
–      igazgatás:
a)      jogi, és a pénzeszközök kezelésével kapcsolatos számviteli szolgáltatások;
b)      ügyfélszolgálat;
c)      értékelés és árképzés (beleértve az adóbevallásokat);
d)      jogszerű magatartás ellenőrzése;
e)      befektetésijegy‑tulajdonosok nyilvántartásának vezetése;
f)      bevétel felosztása;
g)      befektetési jegyek kibocsátása és visszaváltása;
h)      szerződések elszámolása (beleértve a bizonylatok megküldését);
i)      nyilvántartás,
–      marketing”.
7        A 85/611 irányelv 5g. cikkének (1) bekezdése bevezeti a tagállamok számára annak lehetőségét, hogy „engedélyez[zék] az alapkezelő társaságoknak, hogy utóbbiak tevékenységük hatékonyabb ellátása érdekében harmadik személyekre ruházzák egy vagy több funkciójuk ellátását”, feltéve hogy e megbízás során teljesülnek az ezen 5g. cikk (1) bekezdésének a)–i) pontjában foglalt feltételek.
A dán jog
A dán nyugdíjrendszer
8        A kérdést előterjesztő bíróság az alábbiak szerint írja le a dán nyugdíjrendszert.
9        Előadja, hogy e rendszer három fő kategóriára osztható, az elsőbe a törvényes nyugdíjrendszer (nevezetesen a „folkepension”, állami öregségi nyugdíj), a másodikba a kiegészítő foglalkoztatói nyugdíjrendszerek, a harmadikba pedig a kiegészítőmagánnyugdíj‑alapok tartoznak. Míg az első kategóriát adókból finanszírozzák, a második és harmadik kategóriát (kiegészítő öregségi nyugdíjrendszerek) az a személy finanszírozza, akinek majd a nyugdíjat kifizetik, azaz a nyugdíjjogosult.
10      A kiegészítő nyugdíjrendszer (második és harmadik kategória) rendszerint egy nyugdíj‑biztosítási intézmény (beleértve a nyugdíjalapot is) vagy egy pénzügyi intézmény részére történő rendszeres befizetésekből tevődik össze. A foglalkoztatói nyugdíjrendszer esetében (második kategória) a munkáltató a nyugdíjjárulékot rendszerint egy nyugdíjalapba – adott esetben pénzügyi intézménynek – fizeti be a munkavállaló javára.
11      A kiegészítő nyugdíjrendszereket (második és harmadik kategória) rendszerint rögzített járulékokból finanszírozzák, ami azt jelenti, hogy a nyugdíjjárulék összegét szerződés határozza meg, míg a fizetett nyugdíj összege egyrészt a járulékokból összegyűjtött alap nagyságától, másrészt pedig a befektetésük megtérülésétől függ (a rendszer működésével kapcsolatos költségek levonása után).
12      A kiegészítő nyugdíjrendszer ellentételezése az alábbi formákat veheti fel:
–        a nyugdíjjogosult haláláig fizetendő életjáradék;
–        a nyugdíj esedékessé válásától kezdődően részletekben fizetett nyugdíjrészlet,
–        a nyugdíj esedékessé válásának időpontjában egy összegben kifizetett tőkenyugdíj.
13      Életjáradék esetében a nyugdíjjogosult rendszeres összegben részesülhet attól az időponttól, amikor a nyugdíj esedékessé válik, egészen a haláláig. Ezt az összeget részben a nyugdíjjogosultak átlagos várható élettartama, részben pedig a nyugdíj esedékessé válásának napjáig felhalmozott összeg alapján számítják ki. A nyugdíjjogosult a felhalmozott alapot nyugdíjrészletre vagy tőkenyugdíjra válthatja, annak érdekében, hogy életjáradékot vásároljon, vagy további befizetést teljesítsen egy már létező életjáradékhoz.
14      A dán jövedelemadó‑szabályozás szerint a kiegészítő nyugdíj‑megtakarítási rendszerbe teljesített befizetések bizonyos összegkorlátok között levonhatók. A levonási jog nem függ attól, hogy a befizetéseket valamely nyugellátást szolgáltató intézmény által kezelt öregségi nyugdíjrendszerbe vagy valamely pénzügyi intézmény által létrehozott rendszerbe teljesítették.
15      A nyugdíj‑megtakarítási rendszerbe befizetendő nyugdíjjárulék összegére, illetve a nyugdíjjárulék életjáradék, nyugdíjrészlet és tőkenyugdíj közötti megosztására vonatkozó döntést a nyugdíjjogosult hozza meg.
16      Emellett a foglalkoztatói nyugdíjrendszerek esetében (második kategória) rendszerint a munkáltatók szervezetei és az egyes munkáltatókat és munkavállalókat képviselő szakszervezetek kötnek kollektív nyugdíj‑megállapodásokat a munkavállalók tekintetében, a kollektív szerződéssel kapcsolatos időszakos tárgyalások során.
17      Az ilyen kollektív szerződések hatálya alá tartozó munkavállalók esetében tehát a megállapodás szerinti nyugdíjjárulékot rendszerint egy nyugdíjalapba fizetik be (foglalkoztatói nyugdíjrendszer). E kötelező nyugdíjjárulék mellett e munkavállalók dönthetnek úgy is, hogy külön járulékot fizetnek a foglalkoztatói nyugdíjrendszerbe, illetve hogy magánnyugdíj‑megállapodást kötnek valamely pénzügyi intézménnyel.
18      A magánnyugdíjrendszerekbe (harmadik kategória) olyan személyek is fizetnek járulékokat, akikre foglalkoztatási helyzetük alapján nem terjed ki a foglalkoztatói nyugdíj. Ez a helyzet az önfoglalkoztató kereskedők, a munkáltatók és a vállalatvezetők esetében. Ugyanakkor e személyek úgy is dönthetnek, hogy egy foglalkoztatói nyugdíjrendszerbe teljesítenek befizetéseket (második kategória), amennyiben ilyen rendszerre vonatkozó megállapodást kötöttek a szóban forgó vállalkozás munkavállalói számára.
A dán héarendelkezések
19      A héáról szóló törvény (momsloven) 13. cikke (1) bekezdése 11. pontjának c) és f) alpontja előírja:
„Az alábbi termékek és szolgáltatások mentesek a héa alól:
[…]
11)      A következő pénzügyi tevékenységek:
[…]
c)      azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek a betétekre, a folyószámlákra, a fizetésekre, az átutalási forgalomra, a követelésekre, a csekkekre és az egyéb forgatható értékpapírokra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást és a faktoringot;
[…]
f)      befektetési alapok kezelése”.
20      A 2012‑2, D. A.5.11.6 jogi iránymutatások (Den Juridiske Vejledning), amelyek hivatalos hatósági iránymutatásokat tartalmaznak a héáról szóló törvény értelmezését illetően, előírják, hogy a betétekre és a folyószámlákra vonatkozó ügyletek héamentessége többek között kiterjed a belföldi betétszámlák megnyitására, valamint a nyugdíj‑ és egyéb takarékossági rendszerek kialakítására, továbbá a számlákon az összegek jóváírására és terhelésére.
21      A fizetésekre és az átutalási forgalomra vonatkozó ügyletek kapcsán ebből következik, hogy „[a] fizetésekre és az átutalási forgalomra vonatkozó ügyletek kiterjednek a készpénzátutalásokra, az elektronikus úton – például központi számítógépes rendszer használatával – vagy SWIFT [Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication, Nemzetközi Bankközi Pénzügyi Telekommunikációs Társaság] révén, vagy a külön formanyomtatványok alapján kezdeményezett átutalásokra. A fizetések, utalások bonyolításával és feldolgozásával alvállalkozó, például PBS [Payment Business Services, fizetéssel kapcsolatos üzleti szolgáltatások] is megbízható”.
22      A D. A.5.11.9.3 iránymutatás kimondja, hogy a befektetési alapok kezelése a következőkre terjed ki:
–      a portfólió napi kezelése, beleértve az elszámolást;
–      tanácsadás és döntéshozatal a források elhelyezését illetően, valamint értékpapírvétel és –eladás bonyolítása az alap számára;
–      a befektetési jegyek valós értékének kiszámítása;
–      a befektetési jegyek kibocsátása és visszaváltása, és
–      egyéb adminisztratív szolgáltatások, beleértve az IT‑szolgáltatást, tájékoztatókat, marketinget, ügyvitelt, valamint a fejlesztést és az elemzést.
23      A fent hivatkozott iránymutatásokban az is szerepel, hogy a befektetési alapok kezelése a héamentességi szabály alá tartozik, függetlenül attól, hogy e kezelést maga az alap, valamely alapkezelő társaság vagy más olyan személy végzi, akire a feladatkört jogszerűen átruházták.
24      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat 2. pontjában az Østre Landsret (keleti regionális bíróság) megállapítja, hogy a D. A.5.11.9.2 iránymutatás a következőképpen határozza meg a befektetési alapot:
„A Skatterådet [nemzeti adótestület] az Európai Unió Bírósága [C‑363/05. sz., JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc és The Association of Investment Trust Companies ügyben 2007. június 28‑án hozott] ítélete [EBHT 2007., I‑5517. o.; a továbbiakban: JP Morgan Fleming ügyben hozott ítélet] alapján kötelező állásfoglalást adott ki. Válaszában a Skatterådet meghatározza azokat a befektetési alapokat, amelyekre a dán ítélkezési gyakorlat szerint kiterjed a héamentességi szabály. Lásd az SKM2008.353.SR. sz. adóügyi tájékoztató iránymutatást.
A [héáról] szóló törvény 13. cikke (1) bekezdése 11. pontjának f) alpontjában szereplő héamentességi szabály a következő befektetési alapokra terjed ki:
1.      A [85/611] irányelv hatálya alá tartozó befektetési alapok és egyéb [ÁÉKBV]‑k.
2.      Számlavezető befektetési alapok; lásd a számlavezető befektetési alapok tagjainak adózásáról szóló törvény 2. §‑át, függetlenül attól, hogy az alapok a [85/611] irányelv hatálya alá tartoznak‑e.
3.      Az adómegállapításról szóló dán törvény [Ligningslov] 16c. §‑a (1) bekezdésének hatálya alá tartozó adójogi befektetési szervezet, függetlenül attól, hogy a [85/611] irányelv hatálya alá tartozik‑e.
4.      A részvényátruházásból származó nyereség és veszteség adózásáról szóló törvény [Aktieavancebeskatningsloven] 19. §‑a (2), (3) és (4) bekezdésének hatálya alá tartozó befektetési vállalkozások, függetlenül attól, hogy a [85/611] irányelv hatálya alá tartoznak‑e.
5.      A társasági adóról szóló törvény [Lov om social service] 1. §‑a (1) bekezdése 5a. pontjának hatálya alá tartozó, befektetési jegyeket kibocsátó tőkeegyesítő alapok, függetlenül attól, hogy a [85/611] irányelv hatálya alá tartoznak‑e.
6.      Tőkebefektetési társaságok; lásd [a JP Morgan Fleming ügyben hozott ítéletet], függetlenül attól, hogy a 2–5. pont hatálya alá tartoznak‑e.
7.      Egyéb, átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozások, amelyek egyedi értékelés alapján úgy tekinthetők, hogy az 1–6. pont hatálya alá tartozó befektetési alapok szolgáltatásaihoz hasonló, azokkal versengő szolgáltatásokat kínálnak a tagok, részvényesek stb. számára, annak érdekében, hogy diverzifikálják az átruházható értékpapírokba való befektetés kockázatait.”
Az alapeljárásban szereplő tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
25      Az Østre Landsret az alábbiak szerint írja le az alapeljárás tényállását.
26      Az ATP legnagyobb ügyfele a PensionDanmark foglalkoztatói nyugdíjalap. A PensionDanmark kollektív szerződések és vállalati szerződések alapján létrehozott foglalkoztatói nyugdíjrendszereket kezel 12 szakszervezet és 37 munkáltatói szervezet javára, amelyeknek összesen 602 000 tagja van, akiket 22 000 magán‑ és közvállalkozás foglalkoztat.
27      Az ATP szolgáltatása során a részletes eljárás a következő: Az ATP nyugdíj ügyfélszámlát nyit az egyes nyugdíjjogosultaknak a nála kezelt nyugdíjalaprendszerben a munkáltató által a részére szolgáltatott információ alapján. A munkáltató bejelenti az összes munkavállalója vonatkozásában fizetendő nyugdíjjárulékot az ATP‑nek és átutalja az ezen járulékok teljes összegét kitevő egy összeget a nyugdíjalap bankszámlájára. Azt az összeget, amelyet a munkáltatónak a kollektív szerződés vagy a vállalati szerződés alapján az egyes munkavállalók tekintetében kell befizetnie, az ATP ezt követően írja jóvá a munkavállaló általa vezetett nyugdíjalap‑rendszerbeli számláján.
28      A nyugdíjjogosult nyugdíjszámlájához bármikor hozzáférhet a nyugdíjalap honlapján. Az ATP rendszeresen frissíti a számlát a jóváírandó és levonandó összegekkel annak érdekében, hogy a nyugdíjszámla egyenlege megegyezzen a felhalmozott nyugdíjakkal (a megkeresett, de jóvá nem írt jövedelem kivételével).
29      Az ATP emellett kezdeményezi összegek levonását a nyugdíjjogosult számlájáról, oly módon, hogy rendelkezést ad a pénzintézet számára, hogy fizesse ki az összeget a nyugdíjjogosultnak.
30      Maguk a nyugdíjalapok végzik a rendszerekbe befizetett járulékok befektetését.
31      Az ATP az alábbi feladatokat látja el a nyugdíjalapok javára:
–        adminisztratív feladatok, amelyek többek között a munkáltatók és a munkavállalók (nyugdíjjogosultak) részére egyedi információnyújtásból és tanácsadásból állnak, a nyugdíjalapok által nyújtott nyugdíjrendszerek tartalmát illetően;
–        rendszerfenntartás és ‑fejlesztés, amely annak a felületnek a fejlesztését és fenntartását jelenti, amelyen az ATP szolgáltatásait nyújtják a nyugdíjalapok részére;
–        a nyugdíjrendszerekbe való befizetésekkel és a nyugdíjrendszerekből való kifizetésekkel kapcsolatos szolgáltatások.
32      2002. június 30‑ig az ATP héát fizetett a nyugdíjalapok által e szolgáltatásokért fizetett ellenszolgáltatás után. A C‑2/95. sz. Sparekassernes Datacenter ügyben 1997. június 5‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑3017. o.) alapján azonban az ATP arra a következtetésre jutott, hogy a nyugdíjrendszerekbe való befizetések és az onnan való kifizetések fizetésekre és átutalási forgalomra vonatkozó ügyleteket jelentenek, amelyek a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja alapján héamentesek.
33      Az ATP erről 2002. június 26‑án tájékoztatta a Skatteministerietet. 2005. október 7‑i határozatban az utóbbi megállapította, hogy a nyugdíjak kifizetésével összefüggésben az ATP szolgáltatása fizetésekre és átutalási forgalomra vonatkozó héamentes ügyletet jelent, ugyanakkor elutasította azt az állítást, hogy az érintett szolgáltatás a befizetések tekintetében héamentes – a csekkek elfogadásának és beváltásának kivételével. A Landsskatteretten (adóügyi bíróság) 2009. május 13‑i végzésével helybenhagyta a Skatteministeriet döntését.
34      Az ATP a helybenhagyó határozattal szemben fellebbezett a Retten i Hillerød (hillerødi bíróság) előtt, amely az ügyet áttette az Østre Landsrethez.
35      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat 1.2 pontjában az Østre Landsret megállapította, hogy a Skatteministeriet és a Landsskatteretten álláspontja szerint nem héamentes szolgáltatások, lényegileg a következő alkotóelemekből állnak:
„(1)      A nyugdíjjárulék‑fizetésre köteles munkáltatók nyilvántartása az e munkáltatók által szolgáltatott információk alapján.
(2)      Számlanyitás az ATP‑nél kezelt nyugdíjalaprendszerben a munkavállalók (nyugdíjjogosultak) javára a munkáltatók által szolgáltatott információk alapján.
(3)      A munkáltatói befizetések kezelését szolgáló eszközök biztosítása, annak érdekében, hogy a munkáltató munkavállalóira eső minden nyugdíjjárulékot be lehessen fizetni a nyugdíjalap pénzügyi intézménynél vezetett számlájára online (internetes) szolgáltatás vagy fizetési kártya segítségével.
(4)      A munkáltatóktól származó, a teljes összeg egyes munkavállalók közötti megoszlásáról szóló bejelentések fogadása és nyilvántartása (beleértve a munkaerő‑piaci járulékok kiszámítását és levonását, amelyeket közvetlenül a nyugdíjalapba teljesített befizetésekből vonnak le).
(5)      A nyugdíjjárulék jóváírása az egyes nyugdíjjogosultak számláján az ATP‑nél kezelt nyugdíjalaprendszerben, beleértve a számla rendszeres frissítését a bejövő befizetésekkel és a rögzített bevétellel.
(6)      Az elmaradt befizetések nyilvántartása.
(7)      Beszámolás a nyugdíjjogosultak részére a tőkenyugdíjrendszerekbe befizetett járulékokról.
(8)      Számlakivonatok kiküldése.”
36      Az Østre Landsret előtt az ATP úgy érvelt, hogy e szolgáltatások héamentesek:
–      mint befektetési alapok kezelése a héáról szóló törvény 13. cikke (1) bekezdése 11. pontjának f) alpontja szerint, amely a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontját ülteti át, és/vagy
–      mint a betétekre, a folyószámlákra, a fizetésekre, az átutalási forgalomra vonatkozó ügylet, ezen rendelkezés c) alpontja szerint, amely a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontját ülteti át.
37      A Skatteministeriet megállapította, hogy az ATP által nyújtott említett szolgáltatások nem lehetnek héamentesek, mivel nyugdíjalapokat meg kell különböztetni befektetési alapoktól az alábbi okok miatt:
–      a nyugdíjalapok kombinálják a nyugdíjfinanszírozást és a biztosítási szolgáltatásokat; a nyugdíjak vagy életjáradék, vagy akár egyösszegű kifizetésként, akár meghatározott éven át rendszeres kifizetésként teljesített nyugdíj formáját ölthetik; kiegészítő biztosítási elemet nyújtanak, például halál vagy munkaképtelenség esetén;
–      a munkáltatók teljesítik a befizetéseket kollektív szerződések alapján, nem pedig a munkavállalók;
–       a nyugdíj megtakarítás célja az, hogy egyensúlyt teremtsen a munkával töltött és a nyugdíjban töltött életszakasz között, míg az általában vett befektetés célja az, hogy növelje a vagyont;
–      a nyugdíjalapokba teljesített befizetések bizonyos összegkorlátok között levonhatók az adóköteles jövedelemből a jövedelemadóra vonatkozó szabályok szerint.
38      E körülmények között az Østre Landsret felfüggesztette az eljárást és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1)      Úgy kell–e értelmezni a [hatodik irányelv] 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontját, hogy »a tagállamok által meghatározott […] befektetési alapok kezelése« fogalom magában foglalja az olyan nyugdíjalapokat, amelyek a [jelen ügyben] szerepelnek, és a következő jellemzőkkel rendelkeznek, amennyiben a tagállam a [jelen ítélet 19–24. pontjában szereplő] előzetes döntéshozatalra utaló végzés 2. pontjában leírt intézményeket befektetési alapnak ismeri el:
a)      a munkavállaló (nyugdíjjogosult) hozama a nyugdíjalap befektetései által elért hozamtól függ,
b)      a munkáltató nem köteles kiegészítő befizetéseket teljesíteni annak érdekében, hogy konkrét hozamot biztosítson a nyugdíjjogosultnak,
c)      a nyugdíjalap kollektíven fekteti be a felhalmozott pénzeszközöket a kockázatmegosztás elve alapján,
d)      a nyugdíjalapba teljesített befizetések összege az egyes munkavállalókat és munkáltatókat képviselő munkaerő‑piaci szervezetek közötti kollektív szerződéseken alapul, nem pedig az egyes munkavállalók személyes döntésén,
e)      az egyes munkavállalók személyesen eldönthetik, hogy kiegészítő járulékot fizetnek a nyugdíjalapba,
f)      az önfoglalkoztató kereskedők, munkáltatók és vállalatvezetők úgy dönthetnek, hogy nyugdíjjárulékot fizetnek a nyugdíjalapba,
g)      kollektív megállapodás alapján a munkavállalók számára kikötött nyugdíj‑megtakarítások előre meghatározott hányadát életjáradék vásárlására használják fel,
h)      a nyugdíjjogosultak viselik a nyugdíjalap költségeit,
i)      a nyugdíjalapba teljesített befizetések bizonyos összegkorlátokon belül levonhatók a nemzeti jövedelemadóból,
j)      a magánnyugdíj‑rendszerbe teljesített befizetések – ideértve a pénzügyi intézménynél létrehozott nyugdíjalapot is –, amelyben a járulékok befektetési alapba fektethetők, ugyanolyan mértékben vonhatók le a nemzeti jövedelemadóból, mint az i) pont esetében,
k)      az i) pont szerinti járuléklevonási jog adójogi ellentételezése az, hogy a kifizetések adókötelesek, és
l)      a felhalmozott pénzeszközöket főszabály szerint ki kell fizetni, amikor az érintett személy eléri a nyugdíjkorhatárt?
2)      Amennyiben az első kérdésre a válasz igenlő, a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontját úgy kell‑e értelmezni, hogy a »kezelés« fogalma kiterjed az olyan szolgáltatásra, mint amely a [jelen ügyben] szerepel (lásd az előzetes döntéshozatalra utaló végzés 1.2 pontját[, a jelen ítélet 35. pontja])?
3)      Az olyan, nyugdíjfizetésekre vonatkozó szolgáltatást, mint amely a [jelen] eljárásban szerepel (lásd az előzetes döntéshozatalra utaló végzés 1.2 pontját[, a jelen ítélet 35. pontja]), a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja alapján úgy kell‑e értelmezni, mint egységes szolgáltatást, vagy mint több különálló szolgáltatást, amelyeket egymástól függetlenül kell értékelni?
4)      A hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontját úgy kell–e értelmezni, hogy az e rendelkezésben szereplő, a fizetésekre és az átutalási forgalomra vonatkozó ügyletek héamentessége kiterjed az olyan, nyugdíjfizetésekre vonatkozó szolgáltatásra, mint amely a [jelen ügyben] szerepel (lásd az előzetes döntéshozatalra utaló végzés 1.2 pontját[, a jelen ítélet 35. pontja])?
5)      Amennyiben a negyedik kérdésre a válasz nemleges, a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontját úgy kell–e értelmezni, hogy az e rendelkezésben szereplő, a betétekre és folyószámlákra vonatkozó ügyletek héamentessége kiterjed az olyan, nyugdíjfizetésekre vonatkozó szolgáltatásra, mint a [jelen ügyben szereplők] (lásd az előzetes döntéshozatalra utaló végzés 1.2 pontját[, a jelen ítélet 35. pontja])?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
A „befektetési alapok” fogalmára vonatkozó, első kérdésről
39      Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló nyugdíjalapok, amelyek az e kérdésben leírt jellemzőkkel rendelkeznek, a „tagállamok által meghatározott […] befektetési alapok” e rendelkezés szerinti fogalma alá tartoznak‑e.
40      Először is emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a többek között a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontjában foglalt adómentességek az uniós jog autonóm fogalmai, amelyeket a héarendszer egyes tagállamokban történő eltérő alkalmazásának elkerülése céljából főszabály szerint egységesen kell meghatározni, és ebből következően a tagállamok nem módosíthatják az adómentességek tartalmát, azonban más a helyzet akkor, ha a jogalkotó a tagállamokra bízta valamely adómentesség egyes kifejezéseinek meghatározását (lásd ebben az értelemben a C‑169/04. sz. Abbey National ügyben 2006. május 4‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑4027. o.] 38. és 39. pontját, a JP Morgan Fleming ügyben hozott ítélet 19. és 20. pontját, valamint a C‑424/11. sz., Wheels Common Investment Fund Trustees és társai ügyben 2013. március 7‑én hozott ítélet, a továbbiakban: Wheels‑ügyben hozott ítélet 16. pontját. Márpedig a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontja a tagállamokra ruházza a „[…] befektetési alapok” fogalmának meghatározására vonatkozó hatáskört (lásd a Wheels‑ügyben hozott ítélet 16. pontját).
41      A tagállamok számára ily módon elismert fogalommeghatározási hatáskörnek azonban korlátját jelenti az uniós jogalkotó által a mentességre alkalmazott fogalmak sérelmének tilalma (lásd ebben az értelemben a JP Morgan Fleming ügyben hozott ítélet 21. pontját és a Wheels‑ügyben hozott ítélet 17. pontját). A tagállam nevezetesen nem választhatja ki a […] befektetési alapok közül azokat, amelyek adómentességet élveznek, és azokat, amelyek nem, anélkül hogy ne tagadná magát a „[…] befektetési alapok” kifejezést. Az említett rendelkezés tehát nem hatalmazza fel arra, hogy belső jogában határozza meg a „[…] befektetési alapok” fogalmának megfelelő alapokat (lásd ebben az értelemben a JP Morgan Fleming ügyben hozott ítélet 41–43. pontját és a Wheels‑ügyben hozott ítélet 17. pontját).
42      E fogalommeghatározásra elismert hatáskört a hatodik irányelv, valamint közös héarendszerre irányadó adósemlegesség elvének tiszteletben tartásával is kell gyakorolni(lásd ebben az értelemben a JP Morgan Fleming ügyben hozott ítélet 22. és 43. pontját, valamint a Wheels‑ügyben hozott ítélet 18. pontját).
43      E tekintetben arra kell rámutatni, hogy a befektetési alapok kezeléséhez kapcsolódó ügyletek adómentességének célja különösen az, hogy a héa költségeinek kizárásával, a befektetési vállalkozások által megkönnyítse a befektetők számára az értékpapírok vásárlását, és ily módon biztosítsa, hogy a közös héarendszer adózási szempontból semlegesen kezeli az értékpapírokba történő közvetlen, illetve a kollektív befektetési vállalkozások közvetítésével történő befektetésre vonatkozó döntéseket (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 62. pontját, a JP Morgan Fleming ügyben hozott ítélet 45. pontját és a Wheels‑ügyben hozott ítélet 19. pontját; a C‑275/11. sz. GfBk‑ügyben 2013. március 7‑én hozott ítélet 30. pontját).
44      Különösen az adósemlegesség elvét illetően, ezen elv tiltja, hogy az azonos tevékenységet végző gazdasági szereplőket eltérően kezeljék a héa kivetése során (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 56. pontját, a JP Morgan Fleming ügyben hozott ítélet 29. pontját és a Wheels‑ügyben hozott ítélet 20. pontját).
45      Meg kell tehát határozni, hogy a hatodik irányelv szerint az alapügyben szereplőhöz hasonló nyugdíjalapok az ezen irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontja szerinti „befektetési alapoknak” minősülnek‑e.
46      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a 85/611 irányelv értelmében átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozásoknak minősülő alapok közös befektetési alapoknak minősülnek (lásd ebben az értelemben különösen a C‑44/11. sz. Deutsche Bank ügyben 2012. július 19‑én hozott ítélet 31. és 32. pontját, valamint a Wheels‑ügyben hozott ítélet 23. pontját).
47      Ezenkívül szintén közös befektetési alapoknak kell minősíteni azon alapokat, amelyek anélkül, hogy a 85/611 irányelv értelmében vett kollektív befektetési vállalkozásoknak minősülnének, az utóbbiakkal azonos jellemzőkkel rendelkeznek, és ily módon ugyanazon műveleteket végzik, vagy legalább oly mértékben hasonló vonásokat mutatnak, hogy versenyhelyzetbe kerülnek velük (lásd ebben az értelemben ítélet fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 53–56. pontját, a fent hivatkozott JP Morgan Fleming ügyben hozott ítélet 48–51. pontját és a Wheels‑ügyben hozott ítélet 24. pontját).
48      Amint azt a főtanácsnok az indítványa 51. pontjában megállapította, nem vitatott, hogy a szóban forgó ügyben szereplő foglalkoztatási nyugdíjalapok nem tartoznak a 85/611 irányelv hatálya alá. Így vizsgálni kell, hogy az ilyen alapok hasonlók‑e az ezen irányelv alá tartozó vállalkozásokhoz, és versenyhelyzetben állnak‑e velük.
49      E tekintetben a 85/611 irányelv 1. cikkének (2) bekezdéséből következik, hogy ezen irányelv olyan vállalkozásokra vonatkozik, amelyek kizárólagos célja a befektetőktől nyilvánosan bevont tőke átruházható értékpapírokba és/vagy bizonyos egyéb likvid pénzügyi eszközökbe történő befektetése, és amelyek a kockázatmegosztás elvén működnek.
50      Olyan vállalkozásokról van szó, amelyekben több befektetést gyűjtenek össze, és terítenek szét olyan értékpapírok között, amelyek hatékonyan kezelhetők az eredmények optimalizálása érdekében, és amelyekben az egyes befektetések viszonylag szerények is lehetnek. Az ilyen alapok saját nevükben és javukra kezelik a befektetéseiket, míg az egyes befektető ügyfeleknek részesedésük van az alapban, azonban nincs részesedésük az alap befektetéseiben (a fent hivatkozott Deutsche Bank ügyben hozott ítélet 33. pontja).
51      A befektetési alapok alapvető feltétele, hogy több kedvezményezett eszközei megosztásra kerülnek, ami lehetővé teszi az e kedvezményezettek által egyféle értékpapír okán viselt kockázat megosztását. A kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint, úgy tűnik, hogy ez az eset áll fenn az alapeljárásban, mivel a dán nyugdíjrendszer második és harmadik kategóriáját a nyugdíjjogosultak finanszírozzák. Egyébiránt az Østre Landsret pontosítja az első kérdése c) pontjában, hogy a szóban forgó összegek a kockázatmegosztás elve alapján kerülnek befektetésre, és e kérdés a) pontjában pontosítja, hogy a befektetési kockázatot a nyugdíjjogosultak viselik.
52      E tekintetben különbséget kell tenni az alapeljárásban szóban forgó és a Wheels‑ügyben hozott ítéletben vitatott befektetési alapok között. Az utóbbi ügyben ugyanis a tagok nem viselték azon befektetési alap kezelésének kockázatát, amelyben a nyugdíjrendszer eszközeit összegyűjtötték, mivel a nyugdíj az a munkáltató alkalmazásában eltöltött idő és a munkabér összege alapján előre meghatározott volt, és a munkáltató által a nyugdíjrendszerbe befizetett hozzájárulások annak egy módját jelentették számára, hogy teljesítse a munkavállalói felé fennálló törvényi kötelezettségeit (lásd a Wheels‑ügyben hozott ítélet 27–29. pontját). Amint azonban arra a jelen ítélet 51. pontjában emlékeztettünk, az alapügyben szóban forgó rendszereket a nyugdíjjogosultak finanszírozzák, és ők is viselik a befektetés kockázatait.
53      Nem bír jelentőséggel annak megállapításához, hogy valamely vállalkozás befektetési alapnak minősül‑e, az a tény, hogy a járulékokat a munkáltató fizeti. Ugyanis az utóbbi kötelezhető a munkavállalók járulékainak megfelelő összeg nyugdíjalapba történő átutalására. Az ilyen fizikai aktus nem módosítja azt a tényt, hogy a munkavégzés erednyének tekintendő járulékokat a nyugdíjjogosultak alapnál lévő számlájára fizetik be, és hogy nyugdíjjogosultak viselik az így megvalósított befektetések kockázatait. Az Østre Landsret e tekintetben az első kérdése b) pontjában pontosítja, hogy a munkáltató nem köteles kiegészítő befizetéseket teljesíteni annak érdekében, hogy konkrét hozamot biztosítson a nyugdíjjogosultnak.
54      Szintén nem bír jelentőséggel az a körülmény, hogy a nyugdíjalapba teljesített befizetések összege az egyes munkavállalókat és munkáltatókat képviselő munkaerő‑piaci szervezetek közötti kollektív szerződéseken alapul. Ugyanis e tényező nem módosítja azt a tényt, hogy a járulékot a munkavállaló, vagy legalábbis nevében és javára fizetik, hogy részesül e befektetések hozamában, miközben a kockázatukat is ő viseli. Ugyanígy, aligha bír jelentőséggel, hogy a munkavállalók további befizetéseket teljesíthetnek, vagy hogy egyéb személyek is részt vehetnek a nyugdíjalapban a magánnyugdíjrendszer révén.
55      Annak módjai, hogy a nyugdíjkorhatár elérését követen miként – tőkenyugdíj vagy nyugdíjrészlet formájában – kerül kifizetésre a megtakarítások ellentételezése a nyugdíjjogosultak számára, szintén nem kérdőjelezi meg a nyugdíjalapokba befektetett megtakarítások alapvető elemeit. Ugyanis eltérés áll fenn ezen ellenérték pénzügyi kiszámításának módjai között, éa amint azt a főtanácsnok az indítványa 59. pontjában megállapította, egyszerű pénzügyi ügylet segítségével átjárhatók a különböző lehetőségek.
56      Ugyanígy, a dán kormány érvelésével ellentétben az a tény, hogy a befizetések bizonyos összegkorlátok között levonhatók a jövedelemadó tekintetében adóköteles jövedelemből, nem befolyásolhatja a nyugdíjalapok tevékenységének a héa vonatkozásában adómentes vagy nem adómentes jellegét. Ugyanis a jövedelemadóról szóló nemzeti szabályozás nem kérdőjelezheti meg a héára vonatkozó uniós szabályokban előírt mentességek egységes jellegét.
57      Végül, a biztosítási elem hozzátétele nem kérdőjelezi meg a nyugdíjalapokba történő befizetések alapvető jellemzőit, ha ezen elem járulékos jellegű.
58      Ezzel kapcsolatban a Bíróság ugyanis már megállapította, hogy különösen akkor van szó egységet képező szolgáltatásról, ha az egyik elemet a főszolgáltatásnak kell tekinteni, míg egy másik elemet olyan járulékos szolgáltatásnak kell minősíteni, amely a főszolgáltatással azonos adóügyi elbírálás alá esik (a fent hivatkozott Deutsche Bank ügyben hozott ítélet 19. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Szintén egységet képező szolgáltatásnak tekinthető, amikor az adóalany két vagy több művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne (lásd a fent hivatkozott Deutsche Bank ügyben hozott ítélet 21. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
59      E megfontolások összességére tekintettel azt kell válaszolni az első kérdésre, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontját úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezés hatálya alá tartozhatnak az alapügyben szereplőhöz hasonló nyugdíjalapok, ha azokat a nyugdíjjogosultak finanszírozzák, ha a megtakarítások a kockázatmegosztás elve alapján kerülnek befektetésre, és ha a nyugdíjjogosultak viselik a befektetések kockázatait. E tekintetben aligha bír jelentőséggel, hogy a befizetéseket a munkáltató teljesíti, összegük az egyes munkavállalókat és munkáltatókat képviselő munkaerő piaci szervezetek közötti kollektív szerződéseken alapul, a megtakarítások visszafizetésének többféle pénzügyi módja lehet, a befizetések levonhatók a jövedelemadóra vonatkozó szabályok szerint, vagy hogy járulékos biztosítási elemmel egészíthető ki.
A „befektetési alapok kezelésének” fogalmára vonatkozó, második kérdésről
60      Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az e rendelkezésben szereplő „befektetési alapok kezelésének” fogalma kiterjed az olyan szolgáltatásra, mint amely az alapeljárásban szerepel.
61      Mivel a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontja nem tartalmazza a „befektetési alapok kezelésének” fogalmát, e rendelkezést az annak hátterét képező összefüggések, valamint az irányelv céljai és rendszere fényében kell értelmezni, különös tekintettel az általa előírt adómentességek céljára (lásd a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 59. pontját).
62      E tekintetben meg kell állapítani először is, hogy amint arra a jelen ítélet 43. pontjában emlékeztettünk, a befektetési alapok kezeléséhez kapcsolódó ügyletek adómentességének célja különösen az, hogy a befektetési vállalkozások által megkönnyítse a befektetők számára az értékpapírok vásárlását.
63      Másodszor, a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontja főszabályként nem zárja ki, hogy befektetési alapok kezelését több különálló olyan szolgáltatásra bontsák fel, amelyek az e rendelkezés szerinti „befektetési alapok kezelésének” fogalma alá tartozhatnak, és akkor is vonatkozik rájuk az e rendelkezésben rögzített adómentesség, ha azokat harmadik személy alapkezelő nyújtja (lásd a fent hivatkozott a Abbey National ügyben hozott ítélet 67. pontját és a fent hivatkozott GfBk‑ügyben hozott ítélet 28. pontját).
64      Harmadszor, az adósemlegesség elvéből az következik, hogy a gazdasági szereplőknek meg kell tudniuk választani azt a szervezeti formát, amely kizárólag gazdasági szempontból a legjobban megfelel a számukra, anélkül hogy felmerülne annak kockázata, hogy a tevékenységük kizárásra kerüljön a hatodik irányelv 13. cikke B. része a) pontjában rögzített adómentességből (lásd a fent hivatkozott a Abbey National ügyben hozott ítélet 68. pontját és a fent hivatkozott GfBk‑ügyben hozott ítélet 31. pontját).
65      Negyedszer, a Bíróság pontosította, hogy az e mentesség által érintett ügyletek megegyeznek a kollektív befektetési vállalkozásokra jellemző tevékenységekkel (lásd a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 63. pontját). Ami különösen a harmadik személy alapkezelő által nyújtott kezelési szolgáltatásokat illeti, úgy ítélte meg, hogy ezen ügyletek átfogóan értékelve önálló egységet kell, hogy alkossanak, és a befektetési alapok kezelése jellemző és annak lényegéhez tartozó tényezőknek kell, hogy minősüljenek (lásd ebben az értelemben ítélet fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 70–72. pontját és a fent hivatkozott GfBk‑ügyben hozott ítélet 21. pontját).
66      A portfóliókezelési ügyleteken túlmenően a kollektív befektetési vállalkozások adminisztrálására vonatkozó, a 85/611 irányelv II. mellékletének „igazgatás [helyesen: adminisztráció]” rovata alatt felsoroltakhoz hasonló, a kollektív befektetési vállalkozásokra jellemző tevékenységek (lásd a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 64. pontját és a fent hivatkozott GfBk‑ügyben hozott ítélet 22. pontját).
67      Mindazonáltal az a tény, hogy a szolgáltatások nincsenek felsorolva a 85/611 irányelv II. mellékletében, nem akadályozza a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontja szerinti „befektetési alap kezelési” tevékenységéhez tartozó jellemző szolgáltatások csoportjába történő felvételüket, mivel a 85/611 irányelv 5. cikkének (2) bekezdése önmaga is hangsúlyozza, hogy az említett melléklet „nem teljes” (a fent hivatkozott GfBk‑ügyben hozott ítélet 25. pontja).
68      A Bíróság tehát úgy ítélte meg, hogy a jövedelem összegének, a befektetési jegyek, illetve az alapok részvényei árának kiszámításával, vagyonértékeléssel, számvitellel, a jövedelem szétosztására vonatkozó bevallások elkészítésével, a rendszeres számlazárásra vonatkozó adatok és iratok szolgáltatásával, statisztikai célú, adó‑ és héabevallások, valamint jövedelem‑előrejelzések elkészítésével kapcsolatos szolgáltatások is a befektetési alapok „kezelésének” fogalma alá tartoznak a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontja szerint (lásd a fent hivatkozott GfBk‑ügyben hozott ítélet 27. pontját).
69      Ugyanígy az a tény, hogy a harmadik személy által nyújtott, szolgáltatások nem módosítják az alap jogi és pénzügyi helyzetét, nem ellentétes azzal, hogy a befektetési alap e rendelkezés szerinti „kezelésének” fogalma alá tartoznak (a fent hivatkozott GfBk‑ügyben hozott ítélet 26. pontja).
70      A szolgáltatásokat, amelyek adómentessége az alapeljárásban vitatott, a jelen ítélet 35. pontja írja le. Első ránézésre úgy tűnik, hogy e szolgáltatások némelyike nem tisztán technikai jellegű, hanem a nyugdíjjogosultak nyugdíjalapokkal szembeni jogosultságait testesítik meg, a nyugdíjalaprendszerben történő számlanyitással és az átutalt járulékoknak a számlákon történő jóváírásával. Úgy tűnik, hogy a nyugdíjjogosultak számláin történő e jóváírási ügyletek azzal a hatással járnak, hogy a munkavállaló által a munkáltatójával szemben e tekintetben fennálló követelés a nyugdíjalappal szemben fennálló követeléssé alakul.
71      E körülmények között a számlán történő ilyen jóváírási ügyletek alapvető jelentőséggel bírnak a befektetési alapok kezelése vonatkozásában.
72      Az adósemlegesség elve megerősíti e következtetést. Ugyanis e szolgáltatások héakötelessége, amennyiben azokat harmadik személy nyújtja, azzal járna, hogy előnyben részesíti azon nyugdíjalapokat, amelyek maguk írják jóvá a nyugdíjjogosultak által befizetett járulékokat azon alapokhoz viszonyítva, amelyek harmadik személyt vesznek igénybe, még ha e szolgáltatások alávállalkozásba történő kiadása előnyös lehet is a hatékonyság szempontjából a nyugdíjalapok, és ezáltal a nyugdíjjogosultjaik javára (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott GfBk‑ügyben hozott ítélet 31. pontját).
73      A jelen ítélet 35. pontja szerinti egyéb szolgáltatásokat illetően úgy tűnik, hogy alapvetően a 85/611 irányelv II. melléklete szerinti, a számlával kapcsolatos elszámolási és tájékoztatási szolgáltatásokról van szó.
74      Az alapügyben szereplőhöz hasonló szolgáltatásokat illetően első látásra alapvetőnek tűnik a nyugdíjjogosultak számlavezetője számára, hogy kezelje a munkáltatók által nyújtott szükséges adatokat, vagy hogy megállapítsa az elégtelen járulékokat. Továbbá, a számlavezető van a legelőnyösebb helyzetben a munkáltatók által a nyugdíjalapokba még befizetendő összegek meghatározásához vagy a számlakivonatok megküldéséhez.
75      Ennélfogva az alapeljárásban szereplő egyes ügyletek elemzéséhez szükséges összes adattal rendelkező kérdést előterjesztő bíróság feladata annak értékelése, hogy e szolgáltatások „a befektetési alapok kezelésének” a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontjában foglalt, a jelen ítélet értelmezése szerinti fogalma alá tartoznak.
76      Ezen tényezőkre tekintettel, azt kell válaszolni a második kérdésre, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontját úgy kell értelmezni, hogy „a befektetési alapok kezelésének” az e rendelkezés szerinti fogalma alá tartoznak az olyan szolgáltatások, amelyekkel a vállalkozás a nyugdíjjogosultak nyugdíjalapokkal szembeni jogosultságait ülteti át a gyakorlatba, a nyugdíjalaprendszerben történő számlanyitással és a számlákra történő befizetések jóváírásával. E fogalom kiterjed a 85/611 irányelv II. mellékletében szereplő, a számlákkal kapcsolatos elszámolási és tájékoztatási szolgáltatásokra is.
A különösen a fizetésekre és az átutalási forgalomra vonatkozó ügyletekkel kapcsolatos, harmadik és negyedik kérdésről
77      Az együttesen vizsgálandó harmadik és negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az e rendelkezésben szereplő a fizetésekre és az átutalási forgalomra vonatkozó ügyletek héamentessége kiterjed az olyan, nyugdíjfizetésekre vonatkozó szolgáltatásra, mint amely az alapeljárásban szerepel, és hogy az ilyen szolgáltatás egységes szolgáltatásnak, vagy több különálló szolgáltatásnak minősül, amelyeket egymástól függetlenül kell értékelni.
78      Emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja szerinti adómentes ügyletek az adott szolgáltatásnyújtás jellege, és nem a szolgáltatás nyújtója vagy az igénybe vevő személy alapján kerültek meghatározásra (lásd a fent hivatkozott SDC‑ügyben hozott ítélet 32. és 56. pontját, valamint a C‑175/09. sz. Axa UK ügyben 2010. október 28‑án hozott ítélet [EBHT 2010., I‑10701. o.] 26. pontját). A mentességnek tehát nem feltétele, hogy az ügyleteket meghatározott típusú létesítmények vagy jogi személyek teljesítsék, mivel a szóban forgó ügyletek a pénzügyi ügyletek területére tartoznak (lásd ebben az értelemben ítélet fent hivatkozott SDC‑ügyben hozott ítélet 38. pontját és a fent hivatkozott Axa UK ügyben hozott ítélet 26. pontját).
79      A Bíróság kimondta, hogy az átutalás olyan ügylet, amely valamely pénzösszegnek az egyik bankszámláról a másikra történő áthelyezésére irányuló megbízás teljesítéséből áll. Különösen az jellemzi, hogy változást idéz elő egyrészről a megbízást adó személy és a kedvezményezett közötti, másrészről pedig az e személyek, illetve a bankjuk közötti, valamint adott esetben a bankok közötti jogi és pénzügyi helyzetben. Továbbá az ügylet, amely e változást előidézi, maga a számlák közötti pénzmozgás, annak okától függetlenül (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott SDC‑ügyben hozott ítélet 53. pontját és a C‑350/10. sz. Nordea Pankki Suomi ügyben 2011. július 28‑án hozott ítélet [EBHT 2011., I‑7359. o.] 25. pontját).
80      Ezen értelmezés nem határozza meg előre az átutalások megvalósításának módjait, mivel az utóbbiak jóváírás formájában is teljesíthetők. Ez az eset állna fenn az ugyanazon bankhoz tartozó ügyfelek között vagy az ugyanazon személy – aki egyben a megbízást adó személy és a kedvezményezett is – számlái között történő átutalás esetében. A tárgyalás során az ATP pontosította, hogy az összegek ugyanazon jogosult folyószámlájáról a takarékszámlájára történő utalása nem módosítja sem hitelezőt, sem pedig a követelés összegét, a bank felé fennálló követelés feltételei viszont változnak. Az ugyanazon jogosult két számlája közötti átutalás a számlákon történő jóváírás formájában valósul meg, amelyet követően új feltételek alkalmazandók a követelésre.
81      Az ilyen ügyletek, függetlenül attól, hogy eszközátutalással járó átcsoportosítás vagy a számlákon történő jóváírás formájában valósulnak‑e meg, a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontja szerinti adómentes szolgáltatásnak minősülnek.
82      Amint az a jelen ítélet 70. pontjában megállapításra került, úgy tűnik, hogy az egyes szolgáltatások, amelyek adómentessége az alapeljárásban vitatott, mint például a nyugdíjjogosultak számláin történő jóváírásra irányuló ügyletek, nem tisztán technikai jellegűek, hanem a nyugdíjjogosultak nyugdíjalapokkal szembeni jogosultságait testesítik meg, a munkavállaló által a munkáltatójával szemben fennálló követelést azon nyugdíjalappal szemben fennálló követeléssé alakítva, amelyhez a jogosult tartozik.
83      Ennélfogva a kérdést előterjesztő bíróság rendelkezik a szóban forgó ügyletek vizsgálatához szükséges összes adattal, annak értékeléséhez, hogy e szolgáltatások a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontjában előírt, a jelen ítélet értelmezése szerinti adómentes szolgáltatásnak minősülnek‑e.
84      Szintén a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak értékelése, hogy a jelen ítélet 58. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat szerint az ATP által nyújtott egyéb szolgáltatások oly szorosan kapcsolódnak‑e a nyugdíjjogosultak számláin történő jóváírásra irányuló ügyletekhez, hogy objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne.
85      E megfontolásokra tekintettel azt kell válaszolni a harmadik és a negyedik kérdésre, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontját úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezésben előírt, a fizetésekre és az átutalási forgalomra vonatkozó ügyletek héamentessége kiterjed az olyan szolgáltatásokra is, amelyekkel a vállalkozás a nyugdíjjogosultak nyugdíjalapokkal szembeni jogosultságait ülteti át a gyakorlatba e nyugdíjjogosultak nyugdíjalaprendszerben történő számlanyitásával és az említett nyugdíjjogosultak számláira történő befizetések jóváírásával, valamint az olyan ügyletekre is, amelyek e szolgáltatásokhoz kapcsolódnak, vagy azokkal egyetlen gazdasági ügyletet alkotnak.
86      Figyelemmel a harmadik és a negyedik kérdésre adott válaszra, az ötödik kérdést nem szükséges megválaszolni.
A költségekről
87      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:
1)      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontját úgy kell értelmezni, hogy e rendelkezés hatálya alá tartozhatnak az alapügyben szereplőhöz hasonló nyugdíjalapok, ha azokat a nyugdíjjogosultak finanszírozzák, ha a megtakarítások a kockázatmegosztás elve alapján kerülnek befektetésre, és ha a nyugdíjjogosultak viselik a befektetések kockázatait. E tekintetben aligha bír jelentőséggel, hogy a befizetéseket a munkáltató teljesíti, összegük az egyes munkavállalókat és munkáltatókat képviselő munkaerő‑piaci szervezetek közötti kollektív szerződéseken alapul, a megtakarítások visszafizetésének többféle pénzügyi módja lehet, a befizetések levonhatók a jövedelemadóra vonatkozó szabályok szerint, vagy hogy járulékos biztosítási elemmel egészíthetők ki.
2)      A 77/388 hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 6. alpontját úgy kell értelmezni, hogy „a befektetési alapok kezelésének” e rendelkezés szerinti fogalma alá tartoznak az olyan szolgáltatások, amelyekkel a vállalkozás a nyugdíjjogosultak nyugdíjalapokkal szembeni jogosultságait ülteti át a gyakorlatba, a nyugdíjalaprendszerben történő számlanyitással és a számláikra történő befizetések jóváírásával. E fogalom kiterjed a 2002. január 21‑i 2001/107/EK és 2001/108/EK európai parlamenti és tanácsi irányelvvel módosított, az átruházható értékpapírokkal foglalkozó kollektív befektetési vállalkozásokra (ÁÉKBV) vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról szóló, 1985. december 20‑i 85/611/EGK tanácsi irányelv II. mellékletében szereplő, a számlákkal kapcsolatos elszámolási és a tájékoztatási szolgáltatásokra is.
3)      A 77/388 hatodik irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 3. alpontját úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezésben előírt, a fizetésekre és az átutalási forgalomra vonatkozó ügyletek hozzáadottértékadó‑mentessége kiterjed az olyan szolgáltatásokra is, amelyekkel a vállalkozás a nyugdíjjogosultak nyugdíjalapokkal szembeni jogosultságait ülteti át a gyakorlatba e nyugdíjjogosultak nyugdíjalaprendszerben történő számlanyitásával és az említett nyugdíjjogosultak számláira történő befizetések jóváírásával, valamint az olyan ügyletekre is, amelyek e szolgáltatásokhoz kapcsolódnak, vagy azokkal egyetlen gazdasági ügyletet alkotnak.
Aláírások
* Az eljárás nyelve: dán.