62010CC0318
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PEDRO CRUZ VILLALÓN
prednesené 29. septembra 2011 (
1
)
Vec C-318/10
SIAT SA
proti
Belgickému kráľovstvu
[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Cour de cassation (Belgicko)]
„Slobodné poskytovanie služieb — Článok 49 ES — Priame dane — Daň z príjmov — Režim odpočítania prevádzkových nákladov — Nemožnosť odpočítať odmenu za služby poskytnuté osobami usadenými v členských štátoch ukladajúcich výrazne výhodnejšie dane, než sú dane v členskom štáte, v ktorom dochádza k zdaneniu — Možnosť odpočítania podriadená dôkazu skutočnej a pravdivej povahy poskytovanej služby a primeranej povahy prislúchajúcej odmeny — Obmedzenie slobodného poskytovania služieb — Odôvodnenia — Boj proti podvodom a daňovým únikom — Účinnosť daňových kontrol — Proporcionalita“
1.
Súdny dvor mal v posledných rokoch početné príležitosti preskúmať súlad vnútroštátnej daňovej úpravy stanovujúcej odlišný režim na cezhraničný dosah daňovej úľavy z dane z príjmov fyzických alebo právnických osôb s ustanoveniami Zmluvy ES týkajúcimi sa slobody usadiť sa (
2
) alebo voľného pohybu kapitálu (
3
), zriedkavejšie s ustanoveniami týkajúcimi sa slobodného poskytovania služieb (
4
), ako je to v prípade veci samej (
5
).
2.
Konkrétnejšie, prípady najpodobnejšie veci samej sa týkali buď spoločností udržujúcich medzi sebou vzťahy vzájomnej závislosti (
6
), alebo daňového systému nerezidentov ako daňovníkov vo vzťahu k daňovému systému rezidentov (
7
).
3.
V rámci prejednávanej veci je Súdny dvor vyzvaný, aby rozhodol o ustanovení belgického zákonníka o dani z príjmov z roku 1992 (code belge des impôts sur les revenus de 1992) (
8
), ktorý, ako bude možné vidieť, zavádza pre belgického daňovníka jasné rozlišovanie režimu odpočítania prevádzkových nákladov od dane z príjmu podľa toho, či poskytovateľ služieb, ktorému sú tieto náklady uhradené, je rezidentom (článok 54 CIR z roku 1992) alebo nie je rezidentom (článok 49 CIR z roku 1992) v členskom štáte, ktorého daňový systém je výrazne výhodnejší ako daňový systém v Belgicku, a to bez ohľadu na akékoľvek vzťahy vzájomnej závislosti medzi týmto daňovníkom a uvedeným poskytovateľom služieb. (
9
)
4.
Súdny dvor má teda úlohu posúdiť, či je obmedzenie vyplývajúce z rozdielneho zaobchádzania legitímne a primerané.
I – Právny rámec
5.
Článok 49 CIR z roku 1992 stanovuje:
„Ako prevádzkové náklady sú odpočítateľné náklady, ktoré daňovník vynaložil alebo znášal počas zdaňovacieho obdobia na účely dosiahnutia alebo udržania zdaniteľných príjmov, ktorých existenciu a sumu preukáže prostredníctvom dokladov, alebo ak to nie je možné, inými dôkaznými prostriedkami, ktoré sú prípustné podľa všeobecného práva, okrem čestného vyhlásenia.
Za náklady vynaložené alebo znášané počas zdaniteľného obdobia sa považujú náklady, ktoré boli počas tohto obdobia skutočne zaplatené alebo znášané alebo ktoré nadobudli povahu istých a splatných dlhov a strát a tak sú aj účtované.“
6.
Článok 53 CIR z roku 1992 stanovuje:
„Prevádzkovými nákladmi nie sú:
…
10.
všetky náklady, ktoré neprimerane prekročia podnikateľské potreby;…“
7.
Článok 54 CIR z roku 1992 stanovuje:
„… odmeny za plnenia alebo služby sa nepovažujú za prevádzkové náklady odpočítateľné z daní, ak sú zaplatené alebo priamo či nepriamo priznané daňovníkovi uvedenému v článku 227 alebo zahraničnému subjektu, ktorí podľa predpisov krajiny, kde sú usadení, v tejto krajine nepodliehajú dani z príjmov, alebo ak tieto konkrétne príjmy v tejto krajine podliehajú daňovému režimu, ktorý je výrazne výhodnejší ako daňový režim, ktorému tieto príjmy podliehajú v Belgicku, s výnimkou prípadu, ak daňovník všetkými právne relevantnými spôsobmi preukáže, že tieto odmeny zodpovedajú skutočným a pravdivým operáciám a neprekračujú bežný rozsah.“
II – Skutkové okolnosti sporu vo veci samej
8.
Société d’investissement pour l’agriculture tropicale (SIAT), spoločnosť založená podľa belgického práva, vytvorila v roku 1991 spoločne s nigérijskou skupinou Presco International Limited (PINL) spoločnú pobočku Presco Industries Limited (PIL) na účely využívania palmových hájov na výrobu palmového oleja.
9.
Dohody medzi stranami stanovovali, že SIAT jednak poskytuje platené služby a odpredá zariadenie spoločnej pobočke a jednak postúpi časť výnosov, ktoré za to získa, spoločnosti stojacej na čele skupiny PINL, založenej podľa luxemburského práva, Megatrade International (MISA), ako podiel na zisku.
10.
V roku 1997 strany ukončili svoje partnerstvo z dôvodu, že nedospeli k dohode o presnej výške provízie dlhovanej spoločnosťou SIAT. Podľa prvej dohody podpísanej 3. decembra 1997 odkúpila SIAT od skupiny PINL jej podiel v PIL. Podľa druhej dohody z rovnakého dňa sa SIAT zaviazala zaplatiť spoločnosti MISA náhradu škody vo výške dva milióny amerických dolárov na urovnanie všetkých dlhov.
11.
Po dohode z 3. decembra 1997 SIAT vo svojich účtovných dokumentoch k 31. decembru 1997 zaúčtovala ako náklady sumu 28402251 BEF, zodpovedajúcu podľa dohody z roku 1991 sume provízií dlžných ku koncu roka 1997.
12.
Keďže MISA mala štatút holdingovej spoločnosti podľa luxemburského zákona z 31. júla 1929 o daňovom režime finančných podielových spoločností, a preto nepodliehala analogickej dani belgických spoločností, belgický daňový úrad na základe článku 54 CIR z roku 1992 zaslal opravný daňový výmer za zdaňovacie obdobie za rok 1998 (príjmy za rok 1997), ktorým odmietol odpočet sumy 28402251 BEF ako prevádzkových nákladov.
13.
Žaloba podaná spoločnosťou SIAT proti odmietnutiu tohto odpočítania prevádzkových nákladov bola zamietnutá na prvom stupni, potom rozsudkom Cour d’appel de Bruxelles z 12. marca 2008, pričom tieto súdy sa domnievali, že predmetné provízie spadajú do pôsobnosti článku 54 CIR z roku 1992.
III – Prejudiciálna otázka
14.
Cour de cassation, na ktorý SIAT podala kasačný opravný prostriedok proti rozsudku Cour d’appel de Bruxelles z 12. marca 2008, rozhodol prerušiť konanie a predložil Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 49 Zmluvy ES v znení uplatniteľnom v prejednávanej veci, ak sa skutkové okolnosti zakladajúce tento spor odohrali pred 1. decembrom 2009, keď nadobudla účinnosť Lisabonská zmluva, vykladať tak, že bráni takým vnútroštátnym predpisom členského štátu, podľa ktorých sa odmeny za plnenia alebo služby nepovažujú za prevádzkové náklady odpočítateľné z daní, ak sú zaplatené alebo priamo či nepriamo priznané daňovníkovi rezidentovi v inom členskom štáte alebo zahraničnému subjektu, ktorí podľa predpisov krajiny, kde majú sídlo, v tejto krajine nepodliehajú dani z príjmov alebo tam tieto konkrétne príjmy podliehajú daňovému režimu, ktorý je výrazne výhodnejší než daňový režim, ktorému tieto príjmy podliehajú v členskom štáte, o ktorého vnútroštátne predpisy ide v tomto prípade, pokiaľ daňovník všetkými právne relevantnými spôsobmi nepreukáže, že tieto odmeny zodpovedajú skutočným a pravdivým operáciám a neprekračujú bežný rozsah, pričom takýto dôkaz sa nevyžaduje na to, aby bolo možné z daní odpočítať odmeny za plnenia či služby poskytnuté daňovníkovi rezidentovi v tomto členskom štáte, hoci tento daňovník nepodlieha dani z príjmov alebo podlieha daňovému režimu, ktorý je výrazne výhodnejší než všeobecný daňový režim tohto štátu?“
IV – Pripomienky účastníkov konania
15.
Spoločnosť SIAT, belgická, francúzska, portugalská vláda a vláda Spojeného kráľovstva, ako aj Európska komisia predložili svoje písomné pripomienky. Spoločnosť SIAT, belgická vláda, ako aj Komisia predložili aj ústne pripomienky počas verejného pojednávania 16. júna 2011.
16.
Vlády, ktoré predložili pripomienky, ako aj Komisia spoločne tvrdia, že belgická právna úprava nie je nezlučiteľná s článkom 49 ES, keďže je odôvodnená naliehavými požiadavkami všeobecného záujmu, akými sú nevyhnutnosť bojovať proti daňovým únikom, zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi a účinnosť daňových kontrol, a keďže je primeraná sledovaným cieľom. Spoločnosť SIAT sa, naopak, domnieva, že belgická právna úprava predstavuje prekážku slobodného poskytovania služieb a že ju nie je možné odôvodniť naliehavými požiadavkami všeobecného záujmu, ktorých sa dovoláva belgická vláda.
V – Analýza
A – Úvodné pripomienky
1. O porovnaní navrhovanom vnútroštátnym súdom
17.
K jednému bodu sa musím vyjadriť hneď na začiatku – v prejedávanom prípade ide o tertium comparationis, ktoré navrhuje vnútroštátny súd v rámci posúdenia režimu zavedeného článkom 54 CIR z roku 1992. Ako bolo uvedené, vnútroštátny súd predkladá jedinú prejudiciálnu otázku týkajúcu sa rozdielneho zaobchádzania, ktoré vyplýva z uvedeného ustanovenia, pričom predovšetkým uvádza protiklad medzi daňovým zaobchádzaním s belgickým daňovníkom podľa toho, či vynaložil prevádzkové náklady voči poskytovateľovi služieb usadenému v Belgicku alebo voči poskytovateľovi služieb usadenému v inom členskom štáte v prípade, ak obaja poskytovatelia služieb, hoci z rôzneho dôvodu, podliehajú daňovému režimu, ktorý je výrazne výhodnejší než belgický daňový režim stanovený ako „všeobecne záväzný“. V prvom prípade daňovník podlieha pravidlu podľa článku 49 CIR z roku 1992, v druhom podlieha pravidlu podľa článku 54 CIR z roku 1992, pričom jediným rozdielom je miesto prevádzky poskytovateľa služieb.
18.
Tento spôsob vymedzenia rozdielneho zaobchádzania vyplývajúci z oboch predmetných vnútroštátnych ustanovení sa mi zdá zbytočne umelý už z dôvodu, že by bolo potrebné, aby vnútroštátna právna úprava mohla aspoň príležitostne podriadiť prevádzkové náklady vynaložené v rámci domácich operácií výrazne výhodnejšiemu daňovému zaobchádzaniu, čo sa však nepotvrdilo.
19.
Zdá sa mi preto zrejmé, že o predmetné rozdielne zaobchádzanie ide v prípade vyplývajúcom z protikladu medzi špeciálnym pravidlom stanoveným článkom 54 CIR z roku 1992, ktoré špecificky uvádza daňovníkov, ktorí vynaložili náklady voči poskytovateľom usadeným v členských štátoch, v ktorých sa režim daní z príjmu javí výrazne výhodnejší ako belgický daňový režim, a všeobecným pravidlom stanoveným článkom 49 CIR z roku 1992 týkajúcim sa ostatných daňovníkov vrátane – a to treba zdôrazniť – daňovníkov, ktorí vynaložili náklady voči poskytovateľom služieb usadeným v členských štátoch, ktoré nemajú výrazne výhodnejší daňový režim, než je belgický daňový režim.
20.
Tento rozdiel sa istotne neredukuje len na samotnú otázku miesta bydliska alebo sídla. Je však naďalej zrejmé, že článok 54 CIR z roku 1992 sa uplatní len v prípade, ak dôjde k poskytovaniu cezhraničných služieb, aj keď táto okolnosť sama osebe nestačí.
21.
Preto navrhujem preskúmať otázku tak, že začnem protikladom ustanovenia upravujúceho výnimku, teda článku 54 CIR z roku 1992, a ustanovenia, ktoré stanovuje pravidlo odpočítania prevádzkových nákladov, predovšetkým článku 49 CIR z roku 1992.
2. Tvrdenie, ktoré treba hneď na začiatku zamietnuť
22.
Vyvstáva tu posledná predbežná pripomienka. Belgická vláda tvrdí, že článok 54 CIR z roku 1992 sa už neuplatňuje na platby uskutočnené v rámci Únie. Na základe uplatnenia kódexu správania pri zdaňovaní podnikateľskej činnosti (
10
) musia byť daňové režimy členských štátov presahujúce rámec všeobecného režimu, ktorých dôsledkom je podriadenie niektorých častí príjmov nulovému alebo takmer nulovému zdaneniu (a obzvlášť luxemburský režim zdanenia holdingov 29), najneskôr do 31. decembra 2010 úplne zrušené. SIAT naopak vo svojich pripomienkach, ako aj na pojednávaní predovšetkým tvrdila, že režim zavedený článkom 54 CIR z roku 1992, ktorý pochádza z roku 1954 (
11
), zavádza všeobecný predpoklad podvodu, ktorý nie je prípustný v rámci Európskej únie.
23.
Bez toho, aby bolo nevyhnutné rozhodnúť o dôvodnosti tvrdení belgickej vlády, stačí v tejto súvislosti zdôrazniť, že už citovaný kódex správania pri zdaňovaní podnikateľskej činnosti nemôže mať ani najmenší vplyv na výsledok sporu vo veci samej, keďže, ako to spresňuje posledné odôvodnenie uznesenia z 1. decembra 1997, kódex správania pri zdaňovaní podnikateľskej činnosti je politický záväzok, ktorý sa netýka práv a povinností členských štátov ani zodpovedajúcich povinností členských štátov a Spoločenstva.
B – O obsahu vnútroštátnej právnej úpravy
24.
Vo svojom rozhodnutí vnútroštátny súd označuje belgickú právnu úpravu ako „predpoklad nemožnosti odpočtu prevádzkových nákladov“. SIAT sa domnieva, že článok 54 CIR z roku 1992 zavádza „všeobecný predpoklad podvodu“. Podľa belgickej vlády vnútroštátna práva úprava zavádza „zákonný predpoklad obchádzania zákona“. (
12
) Bez ohľadu na kvalifikáciu tohto ustanovenia je nutné predovšetkým jasne určiť jeho hlavné znaky.
1. O hlavných znakoch belgickej právnej úpravy
25.
Predtým, než pristúpim k určeniu rozdielov medzi dvomi daňovými režimami podľa článku 49 CIR z roku 1992 a článku 54 CIR z roku 1992, vyvstávajú dve úvahy. Po prvé je nutné vychádzať z myšlienky, o ktorú sa opiera celá dotknutá vnútroštátna právna úprava, teda, ako bolo uvedené, z koexistencie výrazne odlišných režimov zdaňovania príjmov v rámci Únie, čo je nielen možné, ale aj bežná realita. Dotknuté vnútroštátne ustanovenie bez ďalších spresnení odkazuje na „režim výrazne výhodnejšieho zdanenia“ v iných členských štátoch, než je belgický režim (článok 54 CIR z roku 1992). Vnútroštátny súd v tejto súvislosti nepredložil žiadnu dodatočnú informáciu. Belgická vláda na pojednávaní v odpovedi na otázku v tejto veci spresnila, že ak by existovali zoznamy „daňových rajov“ (
13
) v Spoločenstve alebo mimo Spoločenstva, daňovému úradu by pod dohľadom príslušných vnútroštátnych súdov prislúchalo vyjadriť sa k tejto veci v každom jednotlivom prípade. Treba uviesť existenciu nedostatku v právnej istote belgických daňovníkov pri výbere ich obchodnej stratégie s nezanedbateľnými dôsledkami na slobodné poskytovanie služieb.
26.
Po druhé treba pripomenúť, že belgická právna úprava posudzuje podriadenie celkových prevádzkových nákladov vzniknutých daňovníkovi na základe operácií uskutočnených s poskytovateľmi služieb usadenými v členských štátoch s výrazne výhodnejším daňovým režimom ako prima facie podozrivé. Tento znak článku 54 CIR z roku 1992 si zaslúži krátky komentár. Na rozdiel od iných situácií, ktoré predtým analyzoval Súdny dvor, a ako už bolo uvedené (
14
), belgická právna úprava neberie do úvahy nijaký vzťah vzájomnej závislosti medzi daňovníkom, ktorý požaduje odpočítanie prevádzkových nákladov, a poskytovateľom služieb, ktorý je adresátom odmeny zodpovedajúcej týmto nákladom.
27.
Samotná skutočnosť, že predmetný poskytovateľ služieb je podriadený výrazne výhodnejšiemu daňovému režimu, než je belgický daňový režim, stačí belgickému zákonodarcovi na to, aby považoval za podozrivé všetky prevádzkové náklady vynaložené belgickým daňovníkom voči uvedenému poskytovateľovi služieb, čoho dôsledkom je podriadenie poskytovateľa služieb zásade nemožnosti odpočítania nákladov. V tomto zmysle možno uviesť, že vnútroštátny zákonodarca stanovil všeobecný predpoklad podvodu v rámci celkových prevádzkových nákladov vzniknutých belgickému daňovníkovi voči poskytovateľovi služieb, ktorý nie je rezidentom, už len z toho dôvodu, že je usadený v členskom štáte s výrazne menej prísnym daňovým režimom dane z príjmov, než je daňový režim existujúci v Belgicku.
2. O rozdieloch medzi režimami týkajúcimi sa možnosti odpočítať prevádzkové náklady: protiklad medzi článkom 54 CIR z roku 1992 a článkom 49 CIR z roku 1992
a) Zásada
28.
Zatiaľ čo článok 49 CIR z roku 1992 ako pravidlo stanovuje zásadu možnosti odpočítať prevádzkové náklady vynaložené pri domácich operáciách, aj keď za podmienok, ktoré je možné považovať za bežné, článok 54 CIR z roku 1992 stanovuje zásadu nemožnosti odpočítať prevádzkové náklady zakaždým, ak sú vynaložené voči poskytovateľovi služieb usadenému v členských štátoch za okolností opísaných vyššie.
29.
Z toho vyplýva prvý rozdiel, ktorý môže byť považovaný za obrátenie zásady, ktoré stavia dotknutých daňovníkov do zreteľne odlišných situácií podľa pôvodu požadovaných služieb. Následne preukážem, že zásada možnosti odpočítania, ako aj zásada nemožnosti odpočítania sú „kvalifikované“ takto: možnosť odpočítania nie je nepodmienená, nemožnosť odpočítania je doplnená výnimkami na základe jednotlivých prípadov. Už len z tohto dôvodu však ide o rozdielne zaobchádzanie, ale z procesného hľadiska je vždy oveľa náročnejšie získať od správneho orgánu výnimku zo zásady ako splniť podmienky stanovené pravidlom.
b) Podmienky
30.
Nie je preto prekvapujúce, že podmienky, ktorým podlieha možnosť odpočítať prevádzkové náklady, sú v jednotlivých prípadoch vecne odlišné. Hoci obe ustanovenia majú spoločné to, že daňovníkovi ukladajú povinnosť preukázať „skutočnosť“ operácií, za ktoré bola poskytnutá odmena, ktorá môže byť odpočítaná ako prevádzkové náklady, článok 54 CIR z roku 1992 pridáva dve dodatočné a kumulatívne podmienky. (
15
) Jednak poskytnutie služieb musí byť „pravdivé“, jednak odmena za toto poskytnutie služieb nemôže presiahnuť „bežný rozsah“. Teraz je potrebné sa pokúsiť posúdiť možný rozsah týchto dvoch dodatočných povinností.
31.
Na jednej strane nie je jasné určenie toho, čo podmienka „pravdivosti“ dopĺňa k podmienke „skutočnosti“. Existuje však niekoľko orientačných bodov umožňujúcich pochopiť obsah tejto podmienky. Z prípravných prác belgickej právnej úpravy uvedených vo vnútroštátnom rozhodnutí vyplýva, že dôkaz skutočnosti a pravdivosti poskytnutia služieb ukladá daňovníkom povinnosť určiť, že zodpovedajúce výdavky „spadajú do bežného rámca ich prevádzkových operácií“, že „správne zodpovedajú priemyselnej, obchodnej alebo finančnej potrebe a sú alebo obvykle musia byť nahradené v celkovej činnosti podniku“. (
16
) Rozhodujúcou myšlienkou je teda to, že predmetné poskytovanie služieb musí zodpovedať skutočnej potrebe.
32.
Na druhej strane ani belgická právna úprava, ani komentár k zákonníku o dani z príjmov nedefinujú, v čom presne spočíva povinnosť dokázať, že prevádzkové náklady nepresahujú bežný rozsah. Belgická vláda na pojednávaní v odpovedi na otázku v tejto veci spresnila, že test, ktorý sa má uskutočniť, predpokladá porovnanie predmetnej operácie s bežnou praxou medzi hospodárskymi subjektmi pôsobiacimi na trhu. Článok 54 CIR z roku 1992 tým ukladá daňovníkovi povinnosť preukázať, že odmena za poskytovanie služieb, ktorú chce odpočítať do daní ako prevádzkové náklady, nie je neprimeraná v porovnaní s bežnou praxou.
33.
Na účely správneho pochopenia rozdielu medzi týmito dvomi režimami je nutné spresniť, že článok 53 bod 10 CIR z roku 1992 (
17
) vo vzťahu k takpovediac bežnému odpočítaniu stanovuje, že prevádzkovými nákladmi nie sú „všetky náklady, ktoré neprimerane prekročia podnikateľské potreby“.
34.
Zdá sa, že belgický zákonodarca chcel prostredníctvom tejto formulácie z možnosti odpočítania vylúčiť neprimerané prevádzkové náklady tak z hľadiska ich nevyhnutnosti („potreby“), ako aj z hľadiska – a to nemožno vylúčiť – ich odmeny („prekročia“). Z tohto pohľadu pravidlo uvedené v článku 53 bode 10 CIR z roku 1992 s konečnou platnosťou vychádza z tej istej logiky ako článok 54 CIR z roku 1992. Predsa však existujú kvantitatívne rozdiely: článok 53 bod 10 CIR z roku 1992 z možnosti odpočítania vylučuje len to, čo sa ukazuje ako „neprimerané“, zatiaľ čo článok 54 CIR z roku 1992 v skutočnosti vyžaduje dôkaz potreby („pravdivosti“) poskytovania služieb vedúcich k nákladom, ako aj primeraného charakteru zaplatenej ceny zodpovedajúcej týmto nákladom.
c) Dôkazné prostriedky
35.
Tieto dve ustanovenia sa odlišujú v prípustných dôkazných prostriedkoch. Článok 49 CIR z roku 1992 vyžaduje len „doklady“ alebo v prípade ich neexistencie subsidiárne akékoľvek „iné dôkazné prostriedky, ktoré sú prípustné podľa všeobecného práva“, okrem čestného vyhlásenia. Článok 54 CIR z roku 1992 naopak nepochybne tolerantnejšie odkazuje na „všetky právne relevantné spôsoby“ bez toho, aby formálne vylúčil akýkoľvek dôkazný prostriedok. Zdá sa teda, že článok 54 CIR z roku 1992 je zhovievavejší. Avšak kontext tohto rozdielu podnecuje k určitej nedôvere voči akémukoľvek unáhlenému záveru. V tejto súvislosti treba zdôrazniť, že komentár k daňovému zákonníku uvádza, že ide o „primerané presvedčenie daňového úradníka vzhľadom na skutočnosť a pravdivosť operácií vedúcich k výdajom uvedeným v zákone“. (
18
) Objavuje sa tu široký priestor na voľnú úvahu pri posúdení sily rôznych dôkazných prostriedkov, na ktorý v tomto okamihu len poukazujem.
36.
Článok 54 CIR z roku 1992 teda stanovuje očividne rozdielne zaobchádzanie. Stručne povedané, tým, že prevracia zásadu práva na odpočítanie alebo neodpočítanie, určitým spôsobom obracia dôkazné bremeno, ktoré sa dokonca odlišuje v jednotlivých prípadoch, pričom váha tohto dôkazného bremena v konečnom dôsledku narastá. Preto je potrebné preskúmať, či tieto rozdielne zaobchádzania predstavujú obmedzenie slobodného poskytovania služieb v zmysle článku 49 ES. (
19
)
C – O existencii obmedzenia alebo prekážky slobodného poskytovania služieb
37.
So zreteľom na predchádzajúce úvahy nie je náročné preukázať, že opísané rozdielne zaobchádzanie predstavuje obmedzenie slobodného poskytovania služieb. Všeobecne povedané, článok 49 ES bráni uplatneniu akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá by bez objektívneho odôvodnenia prekážala možnosti poskytovateľa služieb efektívne uskutočňovať túto slobodu. (
20
)
38.
Presnejšie, Súdny dvor opätovne rozhodol, že toto ustanovenie bránilo uplatneniu akejkoľvek vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá mala za následok sťaženie poskytovania služieb medzi členskými štátmi vo vzťahu k poskytovaniu služieb výlučne v rámci jedného členského štátu. (
21
) Okrem toho podľa ustálenej judikatúry článok 49 ES priznáva práva nielen samotnému poskytovateľovi služieb, ale aj ich prijímateľovi. (
22
)
39.
V prejednávanom prípade je režim práva na odpočítanie prevádzkových nákladov zodpovedajúcich odmene za služby poskytnuté osobami usadenými v členskom štáte zdanenia výhodnejší ako režim uplatnený na prevádzkové náklady zodpovedajúce odmene za služby poskytnuté osobami usadenými v inom členskom štáte, pokiaľ sa príslušný daňový režim považuje za výrazne výhodnejší ako belgický daňový režim.
40.
Belgickí daňovníci, ktorí využívajú služby poskytované osobami usadenými v členských štátoch s výrazne výhodnejším daňovým režimom, než je belgický daňový režim, pričom tak vykonávajú svoje právo na pasívne slobodné poskytovanie služieb, sa teda nachádzajú v menej výhodnej situácii než daňovníci, ktorí túto slobodu nevyužili a obmedzili svoju činnosť na územie členského štátu zdaňovania. Dotknutá belgická právna úprava má teda voči nim odradzujúci účinok. Takisto môže brániť tomu, aby osoby usadené v členských štátoch, ktorých daňový režim je výhodnejší ako v Belgicku, ponúkali služby daňovníkom, ktorí sú v Belgicku rezidentmi. (
23
)
41.
Napokon okolnosť, že rozdielne zaobchádzanie sa týka skôr procesných aspektov (akými sú posilnené dôkazné bremeno) než hmotnoprávnych aspektov (akými je rozdiel v daňovom základe alebo daňovej sadzbe), nie je evidentne takej povahy, aby mohla toto posúdenie spochybniť. Súdny dvor ostatne už mal možnosť preskúmať, že procesné rozlišovania môžu predstavovať obmedzenia alebo prekážky slobody. (
24
)
42.
Treba však spresniť, že sa namietalo (
25
), že predmetné rozdielne zaobchádzanie nie je diskriminačné, keďže rezidentní poskytovatelia služieb a nerezidentní poskytovatelia služieb nie sú objektívne v tej istej situácii vzhľadom na povinnosti týkajúce sa daňovej kontroly prislúchajúce daňovníkom. (
26
)
43.
Poskytovatelia služieb usadení v členskom štáte v podstate podliehajú kontrole správneho orgánu tohto členského štátu. Tento členský štát teda môže priamo kontrolovať, či výdaje odpočítané daňovníkom ako prevádzkové náklady zodpovedajú skutočným operáciám. Ak sú operácie odôvodňujúce odpočítanie uskutočnené poskytovateľmi služieb usadenými v inom členskom štáte, kontrola ich skutočnosti vyžaduje pomoc správneho orgánu tohto členského štátu. Za týchto podmienok je preto bežné, že daňovníkovi prislúcha povinnosť preukázať, že výdaje, ktoré zaúčtoval, sú skutočné.
44.
Na účely vylúčenia týchto takpovediac zásadných námietok stačí zdôrazniť, že odpoveď je nutné nájsť v rámci ďalšej etapy preskúmania, teda na základe odôvodnení, ktoré môžu ospravedlniť obmedzenia slobodného poskytovania služieb, a obzvlášť odôvodnenia založeného na nevyhnutnosti chrániť účinnosť daňových kontrol.
45.
Belgická právna úprava teda predstavuje obmedzenie slobodného poskytovania služieb v zmysle článku 49 ES. Obmedzujúca vnútroštátna právna úprava však môže byť prípustná pod podmienkou, že sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou, že je odôvodnená naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, schopná zabezpečiť realizáciu sledovaného cieľa a neprekračuje rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné. (
27
)
D – O naliehavých požiadavkách, ktoré môžu odôvodniť obmedzenie slobodného poskytovania služieb
46.
Pokiaľ ide o odôvodnenia uvedeného obmedzenia, belgická, francúzska, portugalská vláda a vláda Spojeného kráľovstva, ako aj Komisia vyhlasujú, že je odôvodnené skutočnosťami spočívajúcimi v potrebe boja proti daňovým únikom, ako aj ochrany vyváženého rozdelenia daňových právomocí medzi všetkými členskými štátmi. (
28
) Francúzska a portugalská vláda sa navyše domnievajú, že belgická právna úprava je takisto odôvodnená potrebou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol.
47.
Z dôvodu tejto plurality možných odôvodnení, ktoré Súdny dvor skutočne všetky pripustil, treba v maximálnom rozsahu určiť cieľ, ktorý mohol inšpirovať belgického zákonodarcu pri koncepcii predmetného ustanovenia.
48.
Súdny dvor uznal, že potreba chrániť vyvážené rozdelenie zdaňovacích právomocí medzi členskými štátmi, rozdelenie daňovej kompetencie (
29
) alebo daňovej právomoci (
30
) medzi členskými štátmi môže predstavovať naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý by mohol odôvodniť prekážku slobôd. (
31
) Tento odôvodňujúci prvok možno konkrétne pripustiť vtedy, ak predmetný daňový režim sleduje predchádzanie konaniu, ktoré je spôsobilé ohroziť právo členského štátu vykonávať svoju daňovú právomoc v súvislosti s činnosťami vykonávanými na jeho území. (
32
) Ako to však zdôraznil sám Súdny dvor (
33
), na túto odôvodňujúcu skutočnosť sa prihliadlo len v spojení s ďalšími odôvodňujúcimi skutočnosťami (
34
).
49.
Z tohto dôvodu belgická vláda práve v tejto súvislosti tvrdí, pričom odkazuje na rozsudok Oy AA (
35
), že článok 54 CIR z roku 1992 bol odôvodnený potrebou chrániť rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi spolu s bojom proti daňovým únikom. (
36
) Relevantnosť odôvodnenia založeného na vyváženom rozdelení daňovej právomoci však treba vo veci samej odmietnuť.
50.
Cieľom článku 54 CIR z roku 1992, prinajmenšom podľa jeho znenia, nie je umožniť Belgicku udržať daňové zdroje, ktoré by mu mohli uniknúť. Nemožno zabudnúť, že toto ustanovenie uvádza osoby, ktoré sú a môžu byť iba daňovníkmi v Belgicku, a jeho cieľom je len zabezpečiť, aby odpočítanie z dane z príjmov bolo odôvodnené. Nezaoberá sa teda rozdelením daňovej právomoci členských štátov dotknutých vo veci ziskov zodpovedajúcich týmto odmenám. (
37
) To však, prirodzene, nevylučuje, aby nepriamym účinkom tohto ustanovenia bolo odradenie belgických daňovníkov využívania poskytovateľov služieb usadených v ostatných členských štátoch, a preto v konečnom dôsledku zasahuje do rozdelenia daňových zdrojov medzi uvedenými členskými štátmi a Belgickom. Tento prípadný nepriamy dôsledok však neumožňuje domnievať sa, že belgická právna úprava je odôvodnená potrebou zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi.
51.
Na záver sa nemožno domnievať, že by obyčajné vykonávanie pasívneho slobodného poskytovania služieb (
38
) belgickými daňovníkmi mohlo byť podobné správaniu, ktoré by mohlo ohroziť právo Belgicka vykonávať svoju daňovú právomoc; v opačnom prípade by táto sloboda bola zbavená obsahu. (
39
)
52.
Ešte treba preskúmať, či belgická právna úprava môže byť odôvodnená potrebou chrániť účinnosť daňových kontrol a bojom proti podvodom, daňovým únikom alebo zneužívaniu práva.
53.
Súdny dvor skutočne uznal, že potreba chrániť účinnosť daňových kontrol môže ako taká predstavovať naliehavý dôvod verejného záujmu (
40
), ktorý by mohol odôvodniť obmedzenie slobôd. Je však zrejmé, že článok 54 CIR z roku 1992 posilňuje kontroly správnych orgánov v oblasti prevádzkových nákladov, ktoré sú odpočítateľné do dane z príjmov.
54.
Prvým cieľom článku 54 CIR z roku 1992 je preto boj proti podvodom a daňovým únikom alebo zneužívaniu práva, a presnejšie ochrana belgického štátu proti praktikám nereálnych, nepravdivých alebo nie bežných prevádzkových nákladov. Vnútroštátny zákonodarca vedie tento boj evidentne prostredníctvom posilnenia kontrol odpočítania aj prostredníctvom vylúčenia odpočítania okrem určitých výnimiek. Legitimita belgickej právnej úpravy však musí byť preskúmaná predovšetkým ako prostriedok boja proti daňovým podvodom belgických daňovníkov. (
41
)
55.
V prejednávanom prípade je možné pripustiť, že belgická právna úprava môže byť odôvodnená potrebou boja proti určitým formám daňových únikov, presnejšie odhaľovaním praktík v podobe odmien za fiktívne poskytnutie služieb alebo neprimeraných odmien za skutočné poskytnutie služieb, ktoré, prezentované ako prevádzkové náklady, môžu byť odpočítané od sumy dane z príjmov v Belgicku a z dôvodu svojej nekalej povahy môžu nepriamo škodiť výkonu predmetnej daňovej právomoci členského štátu vo vzťahu k činnostiam uskutočňovaným na jeho území.
56.
Boj proti daňovým únikom, podvodom alebo zneužívaniu práva predstavuje ťažisko špecifického režimu zavedeného článkom 54 CIR z roku 1992 – ide teda o odôvodnenie, s prihliadnutím na ktoré musí byť preskúmaná proporcionalita belgickej právnej úpravy, alebo aj podmienok jej konkrétneho a účinného uplatnenia.
57.
Súdny dvor v tejto súvislosti opätovne uviedol, že obmedzenie slobodného poskytovania služieb môže byť odôvodnené potrebou boja proti riziku daňového úniku (
42
) a zo širšieho hľadiska ochranou pred nekalými praktikami (
43
) pod podmienkou splnenia požiadavky špecifickosti.
58.
Obmedzujúca vnútroštátna právna úprava spĺňa podmienku špecifickosti, ak sa špeciálne týka vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality, ktorých jediným cieľom je dosiahnuť daňovú výhodu, vyhnúť sa dani, obísť pôsobnosť vnútroštátneho daňového zákona či jej uniknúť (
44
), alebo ak je jej špecifickým cieľom to, aby z daňového zvýhodnenia, ktoré stanovuje, vylúčila umelé konštrukcie, ktorých cieľom je obísť vnútroštátne právo (
45
).
59.
Ako bolo uvedené vyššie v rámci charakteristík belgickej právnej úpravy, táto právna úprava ukladá všetkým daňovníkom povinnosť evidovať dôkaz o skutočnosti operácií, ktorých odmena môže byť odpočítaná od dane z príjmov ako prevádzkové náklady. Táto požiadavka, ktorá môže byť považovaná za základnú na účely získania akéhokoľvek daňového zvýhodnenia, a teda na zabezpečenie dosiahnutia sledovaných cieľov, však nie je predmetom sporu vo veci samej.
60.
Otázka, ktorá vzniká v súvislosti s belgickou právnou úpravou, je to, či povinnosť daňovníkov, ktorí chcú od dane z príjmov ako prevádzkové náklady odpočítať odmeny za služby poskytnuté osobami usadenými v členských štátoch s výrazne výhodnejším daňovým režimom, než je belgický daňový režim, predložiť dôkaz o pravdivosti operácií a primeranosti príslušných odmien za operácie je odôvodnená, a v prípade, ak sa preukáže ako spôsobilá na dosiahnutie takto definovaných cieľov, či neprekračuje rámec toho, čo je na tento účel nevyhnutné.
61.
Obe požiadavky stanovené článkom 54 CIR z roku 1992, a to predloženie dôkazu o pravdivosti operácií a o primeranosti zodpovedajúcich odmien, môžu byť v zásade považované za spôsobilé na dosiahnutie cieľov identifikovaných ako boj proti daňovým únikom, podvodom a zneužívaniu práva.
62.
Cieľom vyžadovania od daňovníkov, ktorí chcú využiť daňovú výhodu, akou je odpočítanie predmetných prevádzkových nákladov vo veci samej, aby predložili skutočnosti preukazujúce, že uvedené náklady zodpovedajú pravdivým operáciám a sú v bežnom rozsahu, je nepochybne vyhnúť sa tomu, aby uvedení daňovníci uskutočňovali odpočítanie zo svojho zdaňovaného príjmu vytváraním fiktívnych alebo neprimerane vysokých faktúr. (
46
)
63.
Tieto požiadavky nepochybne môžu prispieť k boju proti podvodom a daňovým únikom, ako aj zneužívaniu práva. Ako vo svojich pripomienkach zdôraznila portugalská vláda, tieto požiadavky môžu okrem toho odradiť daňovníkov od toho, aby sa venovali podvodným praktikám prostredníctvom fingovania alebo zveličovania, vyhlásenia o fiktívnych operáciách alebo operáciách s fakturovanou neprimerane vysokou cenou.
64.
Nakoniec treba ešte overiť, či tieto požiadavky neprekračujú rámec toho, čo je na dosiahnutie sledovaných cieľov nevyhnutné.
E – O primeranosti belgickej právnej úpravy
65.
Aby bolo možné celkovo posúdiť primeranosť belgickej právnej úpravy, navrhujem rozlišovať medzi rôznymi podmienkami stanovenými v článku 54 CIR z roku 1992. Tieto podmienky môžu byť rozdelené na dve skupiny, pričom prvá zahŕňa podmienky, ktoré môžu byť predmetom výkladu a uplatnenia belgickým daňovým orgánom pod dohľadom príslušných vnútroštátnych súdov a ktoré sú v súlade s požiadavkami slobodného poskytovania služieb v zmysle článku 49 ES; druhá skupina zahŕňa podmienky, ktoré predmetom takto zlučiteľného výkladu a uplatnenia nemôžu byť.
66.
V prvom rade tým, že článok 54 CIR z roku 1992 daňovníkovi ukladá povinnosť predložiť dôkaz o pravdivosti poskytnutých cezhraničných služieb a primeranosti odmeny prislúchajúcej týmto službám, pridáva k podmienkam stanoveným v článku 49 CIR z roku 1992 zavádzajúcom režim všeobecného práva dve dodatočné podmienky. Tieto podmienky sa však samy osebe vo vzťahu k sledovanému cieľu boja proti podvodom a daňovým únikom nezdajú nevhodné, pokiaľ sú skutočne predmetom výkladu a rozvážneho uplatnenia daňovým orgánom a vnútroštátnymi súdmi, a to aj pokiaľ by sa odlišovali od podmienok stanovených najmä ustanoveniami článku 53 bodu 10 CIR z roku 1992.
67.
Ďalej, hoci je pravda, že článok 54 CIR z roku 1992 výslovne nezaručuje (
47
), že sa právo na odpočítanie v prípade zistenia, že prislúchajúca odmena za cezhraničné poskytovanie služieb je neprimerane vysoká, odmietne len v časti, ktorá presahuje to, čo by bolo dohodnuté za bežných podmienok hospodárskej súťaže (
48
), napriek tomu sa zdá, že prax súdov sa v tomto ohľade vyvinula. (
49
) Aj v tomto ohľade možno považovať belgickú právnu úpravu za úplne zlučiteľnú s článkom 49 ES, s výhradou, že daňový orgán a vnútroštátne súdy odmietnu odpočítanie dane len v medziach stanovených už citovanou judikatúrou Súdneho dvora. (
50
)
68.
Napokon v tom istom zmysle je tiež možné sa domnievať, že vnútroštátnemu súdu prislúcha dohliadať na to, aby bola povinnosť daňovníka spočívajúca v presvedčení daňového úradníka, pokiaľ ide o skutočnosť a pravdivosť poskytnutých služieb, predmetom rozvážneho uplatnenia, prípadne obmedzená výkonom tejto voľnej úvahy. Ako zdôraznila Komisia na pojednávaní, kontrola skutočnosti a pravdivosti operácií správnym orgánom musí byť v tejto súvislosti obmedzená zákazom akéhokoľvek zasahovania do správy podniku.
69.
Ak by sa ťažkosti, ktoré vyvoláva článok 54 CIR z roku 1992, obmedzili na tieto tri skutočnosti, bolo by možné dospieť k záveru, že pod podmienkou, že výklad a uplatnenie vnútroštátneho práva s ohľadom na právo Únie overí vnútroštátny súd, je belgická právna úprava primeraná vzhľadom na hlavný cieľ, ktorý sleduje. Ustanovenia článku 54 CIR z roku 1992 však vyvolávajú dodatočné ťažkosti, ktoré nemožno vylúčiť.
70.
Základným problémom, ktorý vyvoláva článok 54 CIR z roku 1992 vo vzťahu k slobodnému poskytovaniu služieb v zmysle článku 49 ES, je jeho nedostatok špecifickosti, alebo inak povedané, všeobecnosť jeho pôsobnosti.
71.
Ako už bolo zdôraznené vyššie, článok 54 CIR z roku 1992 ukladá belgickým daňovníkom, ktorí si chcú ako prevádzkové náklady odpočítať odmenu za poskytnuté služby uskutočnené subjektmi usadenými v iných členských štátoch s výrazne výhodnejším daňovým režimom, než je belgický daňový režim, povinnosť systematicky odôvodniť pravdivosť všetkých takto uskutočnených služieb a bežný charakter všetkých prislúchajúcich odmien bez akéhokoľvek objektívneho podozrenia na podvod alebo zneužitie práva. Tým článok 54 CIR z roku 1992 oslobodzuje belgickú daňovú správu od akejkoľvek povinnosti poskytnúť čo i len počiatočný dôkaz podvodu, daňového úniku alebo zneužitia práva a stanovuje všeobecné podozrenie na daňový podvod (
51
), daňový únik alebo nekalé praktiky (
52
).
72.
V tejto súvislosti je zrejmé, že ak sa článok 54 CIR z roku 1992 uplatní len za špecifických podmienok, ako sú prípady, v ktorých existuje vzťah vzájomnej závislosti (
53
) medzi belgickým daňovníkom a poskytovateľom služieb usadeným v členskom štáte s výrazne výhodnejším daňovým režimom, než je belgický daňový režim, bolo by jednoduchšie konštatovať, že neprekračuje rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie hlavného cieľa, ktorý legitímne sleduje. (
54
) Je tiež jasné, že článok 54 CIR z roku 1992 sa uplatní za týchto podmienok, čo by mal konštatovať vnútroštátny súd. Existencia vzťahu vzájomnej závislosti je však len jednou okolnosťou, ktorej prípadná existencia v určenom prípade neumožňuje relativizovať univerzálnosť pôsobnosti článku 54 CIR z roku 1992, teda nedostatok jeho špecifickosti.
73.
Situácia belgického daňovníka je okrem toho skomplikovaná okolnosťou, že nemá nijaké informácie o tom, čo znamená členský štát s výrazne výhodnejším daňovým režimom než belgický daňový režim. Ak chce teda využívať služby osoby usadenej v inom členskom štáte, je nútený sám posúdiť, či je daňový režim tohto členského štátu výrazne výhodnejší než belgický daňový režim, aby mohol určiť, akému režimu odpočítania prevádzkových nákladov podlieha, čo ho stavia do situácie právnej neistoty. K tomu sa pridáva skutočnosť, že je obzvlášť náročné presne identifikovať situácie, ktoré by malo použitie príslovky „výrazne“ zahŕňať. Problém vyplývajúci z tejto právnej neistoty by sa síce mohol eliminovať, ak by boli belgické daňové úrady schopné stanoviť zoznam daňových režimov s výrazne výhodnejšími daňami, než je belgický režim, ktoré by mohli spadať do pôsobnosti článku 54 CIR z roku 1992. K tomu však v praxi nedochádza. Okrem toho sa zdá v každom prípade obzvlášť náročné stanoviť všetky možné uplatnenia tohto ustanovenia.
74.
Na záver sa domnievam, že aj keď je možné podriadiť niektoré špecifickosti predmetnej belgickej právnej úpravy vyhláseniu o zlučiteľnosti, táto právna úprava posudzovaná ako celok zavádza neprimerané, a teda neodôvodnené obmedzenie slobodného poskytovania služieb.
VI – Návrh
75.
Preto Súdnemu dvoru navrhujem, aby na prejudiciálnu otázku položenú Cour de cassation odpovedal takto:
Článok 49 ES sa má vykladať v tom zmysle, že bráni ustanoveniu právnej úpravy členského štátu, akým je článok 54 belgického zákonníka o dani z príjmov z roku 1992 sporný vo veci samej, podľa ktorého prevádzkové náklady nie sú odpočítateľné z dane z príjmov, pokiaľ zodpovedajú odmenám za služby poskytnuté osobou usadenou v inom členskom štáte, v ktorom táto osoba nepodlieha dani z príjmov alebo podlieha výrazne výhodnejšiemu daňovému režimu, než je daňový režim štátu zdanenia, okrem prípadu, ak daňovník preukáže, že táto odmena zodpovedá skutočným a pravdivým operáciám a neprekračuje bežný rozsah, hoci prevádzkové náklady sú z dane z príjmov v podstate odpočítateľné, pokiaľ tieto okolnosti neexistujú.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Pozri rozsudky zo 14. decembra 2000, AMID, C-141/99, Zb. s. I-11619; z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Zb. s. I-10837; z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Zb. s. I-11753; z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Zb. s. I-2107; z 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Zb. s. I-2647; z 18. júla 2007, Oy AA, C-231/05, Zb. s. I-6373; z 28. februára 2008, Deutsche Shell, C-293/06, Zb. s. I-1129, z 15. mája 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Zb. s. I-3601, z 23. októbra 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Zb. s. I-8061; z 19. novembra 2009, Filipiak, C-314/08, Zb. s. I-11049, ako aj z 18. marca 2010, Gielen, C-440/08, Zb. s. I-2323.
(
3
)	Pozri najmä rozsudky z 22. januára 2009, STEKO Industriemontage, C-377/07, Zb. s. I-299; z 27. januára 2009, Persche, C-318/07, Zb. s. I-359; z 15. októbra 2009, Busley a Cibrian Fernandez, C-35/08, Zb. s. I-9807; z 31. marca 2011, Schröder, C-450/09, Zb. s. I-2497, ako aj zo 16. júna 2011, Komisia/Rakúsko, C-10/10, Zb. s. I-5389.
(
4
)	Pozri najmä rozsudky z 28. októbra 1999, Vestergaard, C-55/98, Zb. s. I-7641; z 12. júna 2003, Gerritse, C-234/01, Zb. s. I-5933; z 3. októbra 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Zb. s. I-9461; z 11. septembra 2007, Komisia/Nemecko, C-318/05, Zb. s. I-6957, ako aj z 13. marca 2008, Komisia/Španielsko, C-248/06.
(
5
)	V súvislosti s európskym občianstvom pozri rozsudok z 23. apríla 2009, Rüffler, C-544/07, Zb. s. I-3389.
(
6
)	Pozri napríklad už citované rozsudky Marks & Spencer, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rewe Zentralfinanz a Oy AA, ako aj rozsudok z 21. januára 2010, SGI, C-311/08, Zb. s. I-487.
(
7
)	Pozri konkrétnejšie rozsudok FKP Scorpio Konzertproduktionen, už citovaný.
(
8
)	Ďalej len „CIR z roku 1992“.
(
9
)	Za takýchto podmienok môže niekoľko priamo relevantných orientačných bodov na základe svojej špecifickosti ponúknuť len rozsudok vydaný Súdnym dvorom v už citovanej veci Vestergaard.
(
10
)	Uznesenie Rady a zástupcov vlád členských štátov, ktorí sa zišli na zasadnutí Rady 1. decembra 1997 [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 2, 1998, s. 1).
(
11
)	V tejto súvislosti možno pripomenúť, že belgická vláda vo svojich písomných pripomienkach odkazuje na dôvodovú správu zákona, ktorý bol vložený do CIR, prijatého počas parlamentného zasadnutia v rokoch 1953 – 1954.
(
12
)	Ostatne podľa doktríny daňových úradov, ako to vyplýva z názvu bodu 54/26 komentára k zákonníku o dani z príjmov z roku 1992 (http://fiscus.fgov.be/interfaoiffr/publicaties/lijst_aoif.htm).
(
13
)	Ide o terminológiu, ktorú použila belgická vláda na pojednávaní.
(
14
)	Myslím predovšetkým na judikatúru týkajúcu sa kontrolovaných zahraničných spoločností a zo širšieho hľadiska na vzťahy medzi materskými a dcérskymi spoločnosťami, medzi inými na tie, ktoré sú citované vyššie v poznámke pod čiarou 6.
(
15
)	Ako vyplýva z bodu 54/28 už citovaného komentára k zákonníku o dani z príjmov z roku 1992, citujúceho rozsudok Cour de cassation z 10. novembra 1964, SA Anc. Éts. Paul Auerbach (Bull. 423, s. 151). Komisia uvádza „posilnené procesné podmienky“.
(
16
)	Tieto formulácie sú okrem toho prebraté v bode 54/28 už citovaného komentára k zákonníku o dani z príjmov z roku 1992.
(
17
)	Toto ustanovenie, ktoré Komisia citovala vo svojich písomných pripomienkach, neuvádza ani vnútroštátny súd vo svojom rozhodnutí, ani belgická vláda vo svojich písomných a ústnych pripomienkach.
(
18
)	Pozri bod 54/29 už citovaného komentára k zákonníku o dani z príjmov z roku 1992.
(
19
)	Je nutné spresniť, že vnútroštátny súd kladie Súdnemu dvoru výslovne otázku výkladu článku 49 ES (teraz článok 56 ZFEÚ) týkajúceho sa slobodného poskytovania služieb. So zreteľom na povahu vzťahov spájajúcich predmetné spoločnosti vo veci samej (spoločná pobočka) však vyvstáva otázka, či sa ostatné ustanovenia Zmluvy, obzvlášť články 43 ES (článok 49 ZFEÚ) a 48 ES (článok 54 ZFEÚ) týkajúce sa slobody usadiť sa, uplatnia v súlade s judikatúrou vyplývajúcou z rozsudku z 13. apríla 2000, Baars (C-251/98, Zb. s. I-2787); v tejto súvislosti pozri tiež rozsudok SGI (už citovaný, body 23 až 37). So zreteľom na charakteristiky belgickej právnej úpravy uvedenej vyššie, a keďže táto otázka nebola predmetom diskusií, bude táto právna úprava preskúmaná s prihliadnutím na ustanovenia Zmluvy týkajúce sa slobodného poskytovania služieb. Pozri analogicky najmä rozsudok z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Zb. s. I-7995, bod 33.
(
20
)	Pozri rozsudky z 25. júla 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda, C-288/89, Zb. s. I-4007, bod 12, a z 5. októbra 1994, Komisia/Francúzsko, C-381/93, Zb. s. I-5145, bod 16.
(
21
)	Pozri najmä rozsudky Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 17; z 28. apríla 1998, Safir, C-118/96, Zb. s. I-1897, bod 23; Kohll, C-158/96, Zb. s. I-1931, bod 33; z 12. júla 2001, Smits a Peerbooms, C-157/99, Zb. s. I-5473, bod 61, ako aj z 11. septembra 2007, Schwarz a Gootjes-Schwarz, C-76/05, Zb. s. I-6849, bod 67.
(
22
)	Pozri najmä rozsudky z 31. januára 1984, Luisi a Carbone, 286/82 a 26/83, Zb. s. 377; z 26. októbra 1999, Eurowings Luftverkehr, C-294/97, Zb. s. I-7447, bod 34; FKP Scorpio Konzertproduktionen, už citovaný, bod 32, ako aj z 1. júla 2010, Dijkman a Dijkman-Lavaleije, C-233/09, Zb. s. I-6649, bod 24.
(
23
)	V tomto zmysle rozsudky Schwarz a Gootjes-Schwarz, už citovaný, bod 66; Komisia/Nemecko, už citovaný, bod 80, ako aj z 20. mája 2010, Zanotti, C-56/09, Zb. s. I-4517, bod 41.
(
24
)	Rozsudok z 11. júna 2009, X a Passenheim-van Schoot, C-155/08 a C-157/08, Zb. s. I-5093, v súvislosti s predĺženou lehotou na zaplatenie dane za majetok držaný mimo členský štát zdanenia.
(
25
)	To je prvá línia argumentácie portugalskej vlády a takisto stanovisko belgickej vlády.
(
26
)	Toto pripomenuli francúzska a portugalská vláda.
(
27
)	Pozri najmä rozsudky z 31. marca 1993, Kraus, C-19/92, Zb. s. I-1663, bod 32; z 5. júla 2007, Komisia/Belgicko, C-522/04, Zb. s. I-5701, bod 47, ako aj zo 4. decembra 2008, Jobra, C-330/07, Zb. s. I-9099, bod 27.
(
28
)	Na základe rozsudku SGI, už citovaného, body 66 a 69.
(
29
)	Pozri rozsudky z 12. mája 1998, Gilly, C-336/96, Zb. s. I-2793, body 24 a 30; z 21. septembra 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Zb. s. I-6161, bod 57, ako aj z 27. novembra 2008, Papillon, C-418/07, Zb. s. I-8947, body 34 až 40.
(
30
)	Pozri rozsudok z 26. júna 2008, Burda, C-284/06, Zb. s. I-4571, bod 87.
(
31
)	Súdny dvor dodnes toto odôvodnenie pripustil len v piatich prípadoch: pozri už citované rozsudky Oy AA, Lidl Belgium a SGI, ako aj rozsudky zo 17. septembra 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Zb. s. I-8591, a z 25. februára 2010, X Holding, C-337/08, Zb. s. I-1215.
Pokiaľ ide o odmietnutia v oblasti slobody usadiť sa, pozri už citované rozsudky Saint-Gobain ZN a Rewe Zentralfinanz, ako aj rozsudok z 18. júna 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, Zb. s. I-5145; v oblasti voľného pohybu kapitálu rozsudky z 8. novembra 2007, Amurta, C-379/05, Zb. s. I-9569; z 19. novembra 2009, Komisia/Taliansko, C-540/07, Zb. s. I-10983, ako aj z 3. júna 2010, Komisia/Španielsko, C-487/08, Zb. s. I-4843; v oblasti slobodného poskytovania služieb rozsudok Jobra, už citovaný.
(
32
)	Rozsudok Oy AA, už citovaný, bod 54, odkazujúci na rozsudok Rewe Zentralfinanz, už citovaný, bod 42, ktorý odkazuje na rozsudky Marks & Spencer, už citovaný, bod 46, a Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, body 55 a 56.
(
33
)	Pozri rozsudky Rewe Zentralfinanz, už citovaný, bod 41, ako aj Oy AA, už citovaný, bod 51.
(
34
)	Pozri rozsudok Marks & Spencer, už citovaný, body 43 a 51.
(
35
)	Už citovaný, bod 51 a nasl.
(
36
)	Pozri rozsudok SGI, už citovaný, bod 66.
(
37
)	Pozri rozsudky Rewe Zentralfinanz, už citovaný, bod 42, ako aj Jobra, už citovaný, bod 33.
(
38
)	Podľa terminológie, ktorú použili najmä generálne advokátky Stix-Hackl v bode 53 návrhov vo veci Lindmann (rozsudok z 13. novembra 2003, C-42/02, Zb. s. I-13519) a Kokott v bode 35 návrhov vo veci Presidente del Consiglio dei Ministri (rozsudok zo 17. novembra 2009, C-169/08, Zb. s. I-10821).
(
39
)	Pozri rozsudok Rewe Zentralfinanz, už citovaný, bod 43.
(
40
)	Pozri najmä rozsudky z 20. februára 1979, Rewe-Zentral, nazývaný „Cassis de Dijon“, 120/78, Zb. s. 649, bod 8; z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, C-250/95, Zb. s. I-2471, bod 31; z 8. júla 1999, Baxter a i., C-254/97, Zb. s. I-4809, bod 18; z 10. marca 2005, Laboratoires Fournier, C-39/04, Zb. s. I-2057, bod 24; zo 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Zb. s. I-8203, bod 47; z 26. októbra 2010, Schmelz, C-97/09, Zb. s. I-10465, bod 57, ako aj z 30. júna 2011, Meilicke a i., C-262/09, Zb. s. I-5669, bod 41.
(
41
)	Vnútroštátny súd vo svojom rozhodnutí tiež pripomenul otázku dosahu smernice Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63) na posúdenie odôvodnení belgickej právnej úpravy. Avšak bez toho, aby sa pristúpilo k dôkladnému preskúmaniu otázky, nie je isté, že sa smernica 77/799 zjavne uplatní v prípade ako vo veci samej, a to vzhľadom na jej články 2 a 8, ako aj judikatúru Súdneho dvora. Porovnaj obzvlášť rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, body 70 a 71; X a Passenheim-van Schoot, už citovaný, body 65 až 67, ako aj Persche, už citovaný, bod 61 a nasl. Pozri tiež rozsudok z 27.septembra 2007, Twoh International, C-184/05, Zb. s. I-7897, bod 32.
(
42
)	Pozri rozsudky zo 16. júla 1998, ICI, C-264/96, Zb. s. I-4695, bod 26; z 12. decembra 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, Zb. s. I-11779, bod 37, ako aj z 11. marca 2004, Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Zb. s. I-2409, bod 50.
(
43
)	Pozri rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, body 51 a 55; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 74; Jobra, už citovaný, bod 35, ako aj rozsudok z 22. decembra 2010, Tankreederei I, C-287/10, Zb. s. I-14233, bod 28.
(
44
)	Pozri najmä rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 55; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 74; Jobra, už citovaný, bod 35; Aberdeen Property Fininvest Alpha, už citovaný, bod 64; Glaxo Wellcome, už citovaný, bod 89; Tankreederei I, už citovaný, bod 28, ako aj z 10. februára 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C-436/08 a C-437/08, Zb. s. I-305, bod 165.
(
45
)	Pozri najmä rozsudky ICI, už citovaný, bod 26; Lankhorst-Hohorst, už citovaný, bod 37; de Lasteyrie du Saillant, už citovaný, bod 50; Marks & Spencer, už citovaný, bod 57, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 79, ako aj z 21. novembra 2002, X a Y, C-436/00, Zb. s. I-10829, bod 61.
(
46
)	Ako vo svojich pripomienkach zdôraznili Komisia a belgická vláda, z prípravných prác týkajúcich sa zákona, ktoré boli základom pre článok 54 CIR z roku 1992, vyplýva, že toto ustanovenie malo brániť postupu, ktorým belgické spoločnosti fiktívne znižovali svoj daňový základ tak, že dávali odmeny za neexistujúce služby poskytované spoločnosťami, na ktoré sa vzťahuje zvýhodnený daňový režim.
(
47
)	Konkrétne z bodu 54/28 už citovaného komentára k zákonníku o dani z príjmov z roku 1992, citujúceho dávny rozsudok (Cour de cassation, 12. februára 1963, SA Oftri, Bull. 411, s. 1758), vyplýva, že ak sa zistí neprimeraná povaha nákladov, musia byť z celkových nákladov odmietnuté všetky náklady, nielen neprimeraná časť.
(
48
)	Zásada úplnej hospodárskej súťaže v skutočnosti predstavuje vhodné kritérium na rozlišovanie umelých konštrukcií od skutočných hospodárskych operácií, aby som použil ten istý výraz ako generálny advokát Geelhoed v bode 66 návrhov v už citovanej veci Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation a generálna advokátka Kokott v bode 68 návrhov v už citovanej veci SGI. V súvislosti so zavedením tejto zásady pozri konkrétnejšie rozsudok SGI, už citovaný, body 71 a 72. Pozri tiež oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru z 10. decembra 2007 – Uplatňovanie opatrení na zabránenie zneužívania právnych predpisov v oblasti priameho zdaňovania – v rámci EÚ a vo vzťahu s tretími krajinami [KOM(2007) 785 v konečnom znení, s. 5 a 6].
(
49
)	To tvrdí Komisia, keď odkazuje na rozsudok Cour de cassation z 27. novembra 1966, ktorý zmenil výsledok rozsudku z 12. februára 1963.
(
50
)	Ako konkrétny príklad výhrady výkladu pozri najmä rozsudok SGI, už citovaný, bod 75.
(
51
)	Pozri rozsudok z 9. júla 2009, Komisia/Španielsko, C-397/07, Zb. s. I-6029, bod 30.
(
52
)	Pozri okrem iného rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 50; ICI, už citovaný, bod 26; X a Y, už citovaný, bod 62, ako aj z 11. októbra 2007, ELISA, C-451/05, Zb. s. I-8251, bod 91.
(
53
)	V prejednávanom prípade z bodu 54/26 už citovaného komentára k zákonníku o dani z príjmov z roku 1992 vyplýva, že článok 54 CIR z roku 1992 sa uplatní, ako na pojednávaní uviedla SIAT, bez ohľadu na akýkoľvek vzťah závislosti medzi poskytovateľom a prijímateľom služieb.
(
54
)	Ako Komisia zdôraznila v už citovanom oznámení z 10. decembra 2007, „môžu byť súčasťou vnútroštátnych pravidiel na zabránenie zneužívania právnych predpisov kritériá ‚bezpečného prístavu‘ pre situácie, v ktorých je možnosť zneužitia právnych predpisov najväčšia“. Dodáva, že „určenie náležitých kritérií je prínosom pre vyvážené uplatňovanie vnútroštátnych opatrení na zabránenie zneužívania právnych predpisov, keďže je v záujme právnej istoty daňovníkov ako aj uskutočniteľnosti zo strany daňových orgánov“. Ako to ďalej zdôrazňuje, pravidlá na zabránenie zneužívania práva by nemali mať veľmi široký rozsah, aby zahŕňali, naopak, len situácie charakterizované nedostatočným obchodným odôvodnením.