61981C0089
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟῦ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΩΣ
PIETER VERLOREN VAN THEMAAT
ΠΟΫ ΆΝΕΠΤΫΧΔΗΣΑΝ ΣΤίΣ 2 ΜΑΡΤΊΟΥ 1982 (
1
)
Κύριε πρόεδρε,
κύριοι δικαστές,
1. Τά πραγματικά περιστατικά καί τά ερωτήματα
Οπως συμβαίνει συχνά, στήν δίκη περί εκδόσεως προδικαστικῆς ἀποφάσεως, τά στοιχεία πού περιέχονται στήν ἀπόφαση περί παραπομπῆς φωτίζουν τά ερωτήματα πού υποβάλλονται στό Δικαστήριο αυτό. 'Αρχίζω λοιπόν μέ σύντομη περίληψη των κυριοτέρων πραγματικῶν περιστατικών — περιλαμβανομένης καί τῆς πορείας τῆς δίκης ενώπιον τοῦ εθνικού δικαστηρίου — στά όποια θά ἀναφερθώ χρησιμοποιώντας γράμματα τοῦ ἀλφαβήτου.
Α —
To Hong-Kong Trade Development Council (στό έξῆς τό «Trade Council») ἀποτελεί ὀργανισμό πού ἱδρύθη τό 1966 κατά τήν νομοθεσία τοῦ Hong-Kong, ὅπου καί εδρεύει, γιά τήν προώθηση τοῦ εμπορίου μεταξύ τοῦ Hong-Kong καί άλλων χωρών. Σύμφωνα μέ τά στοιχεία πού περιέχονται στην ἀπόφαση τοῦ Gerechtshof τοῦ Ἄμστερνταμ, τά όποια παραθέτει τό Hoge Raad, ἡ νομική του μορφή δύναται νά συγκριθεί μέ ἐκείνη τοῦ ὀλλανδικού «bedrijfschap» ἡ Produktschap». Σύμφωνα μέ τό Gerechtshof, τό Trade Council ἀποτελείται ἀπό διοριζόμενα καί ex officio μέλη πού ἀνήκουν σέ ὁμάδες οἱ όποιες ἀντιπροσωπεύουν διάφορα συμφέροντα στους τομείς τῆς βιομηχανίας, τοῦ ἐμπορίου καί τῆς πίστεως πού ἀπαριθμούνται στην ἀπόφαση τοῦ δικαστηρίου αὐτοῦ, καθώς καί στην κυβέρνηση τοῦ Hong-Kong.
Β —
Τό Trade Council έχει γραφεία σέ διάφορα σημαντικά εμπορικά κέντρα, συμπεριλαμβανομένου, ἀπό τό 1972, καί τοῦ Ἄμστερνταμ. Οἱ δραστηριότητες τοῦ γραφείου τοῦ ”Αμστερνταμ συνίστανται κυρίως στην παροχή συμβουλῶν καί πληροφοριών περί τοῦ Hong-Kong καί τῶν δυνατοτήτων για εμπορικές σχέσεις μέ τήν χώρα αυτή, σέ επιχειρήσεις στην 'Ολλανδία καί σέ άλλες χώρες τῆς δυτικής Ευρώπης, καθώς καί στην παροχή πληροφοριών περί τῶν δυνατοτήτων γιά εμπορικές σχέσεις μέ τήν 'Ολλανδία καί άλλες χώρες τῆς δυτικής Ευρώπης σέ επιχειρήσεις τοῦ Hong-Kong. Κατά κανόνα, οἱ πληροφορίες αυτές παρέχονται δωρεάν. Τό αυτό ισχύει καί γιά τίς άλλες υπηρεσίες πού παρέχονται σέ επιχειρήσεις ἀπό τό γραφείο τοῦ Trade Council στό ”Αμστερνταμ. Ό διευθυντής τοῦ γραφείου τοῦ ”Αμστερνταμ διορίζεται ἀπό τόν Κυβερνήτη τοῦ Hong-Kong κατόπιν συμφωνίας μέ τό Trade Council, ó όποιος διορίζει τό προσωπικό καί άλλους υπαλλήλους.
Γ —
Τά έσοδα τοῦ Trade Council προέρχονται ἀπό μία σταθερή ετήσια εισφορά ἀπό τήν κυβέρνηση τοῦ Hong-Kong, στήν οποία προστίθεται τό προϊόν μιας επιβαρύνσεως 0,5 % έπί τῆς αξίας τῶν εμπορευμάτων πού εισάγονται στό Hong-Kong ἤ πού εξάγονται ἀπό τήν χώρα αύτη. Ή επιβάρυνση εισπράττεται ἀπό τήν κυβέρνηση ή όποια μεταβιβάζει τό προϊόν στό Trade, Council κατόπιν ἀφαιρέσεως τῶν εξόδων εισπράξεως. Τό 1972, ἡ σταθερή ετησία εισφορά ἀνήλθε σέ 6 ἑκατομμύρια δολλάρια Hong-Kong καί τό καθαρό προϊόν ἀπό τήν ἐπιβάρυνση σέ 18 εκατομμύρια δολλάρια Hong-Kong περίπου. Τά ἔξοδα τοῦ γραφείου τοῦ ”Αμστερνταμ καταβάλλονται ἀπό τό Trade Council.
Δ —
Τό 1973, τό Trade Council υπέβαλε στον επιθεωρητή φόρου κύκλου εργασιών τοῦ ”Αμστερνταμ αίτηση, στην ὁποία ἀνέφερε τους σκοπούς του, τόν τρόπο λειτουργίας του, τήν σύνθεση καί την χρηματοδότηση του, καί ὁ επιθεωρητής τό ενέγραψε, ὅπως ἀντιπροσωπεύετο στό ”Ἄμστερνταμ, στό μητρῶο τῶν επιχειρήσεων. 'Εκτός ἀπό τους εσφαλμένους υπολογισμούς μερικών μικροποσῶν, τό Trade Council σέ κάθε μία ἀπό τίς δηλώσεις του, ἐδήλωσε μόνον τόν φόρο κύκλου ἐργασιών πού εἶχε καταβάλει. ”Ολες οἱ αιτήσεις γιά τήν ἐπιστροφή τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας έγιναν δεκτές μέ τήν επιφύλαξη ὅτι «ή αίτηση γίνεται δεκτή ὑπό τήν επιφύλαξη τροποποιήσεως σέ περίπτωση μεταγενεστέρου έλέγχου».
Κατόπιν έλέγχου πού έγινε στίς ἀρχές τοῦ 1978, ὁ επιθεωρητής έκρινε, ἐν τούτοις, ὅτι τό Council δέν ἀπετέλει επιχείρηση καί προέβη στην σχετική τροποποίηση. Τό Council ἤσκησε επιτυχώς έφεση κατά τῆς ἀποφάσεως αὐτής ενώπιον τοῦ Gerechtshof τοῦ ”Αμστερνταμ, κατόπιν δέ αὐτοῦ ὁ Staatssecretaris van Financien ἤσκησε ἀναίρεση κατά τῆς ἀποφάσεως τοῦ Gerechtshof, υποστηρίζοντας ὅτι τό τελευταίο δέν ἠδύνατο νά ἀποφανθεί ὅτι τό καθ' οὗ έπρεπε νά θεωρηθεί επιχειρηματίας κατά τήν έννοια τοῦ νόμου, ώστε νά απολαύει τοῦ δικαιώματος εκπτώσεως τῶν προκαταβληθέντων φόρων καί τούτο επειδή, μεταξύ άλλων, ἡ άποψη πού εδέχθη τό Gerechtshof ήταν ἀντίθετη πρός τήν δευτέρα ὁδηγία τοῦ Συμβουλίου τῶν Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, τῆς 11ης 'Απριλίου 1967 (ὁδηγία 67/228/ΕΟΚ), περί εναρμονίσεως τῶν νομοθεσιών τῶν Κρατών μελών, τῶν σχετικών μέ τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ εἰδ. ἔκδ. 09/001, σ. 5). Γιά περισσότερες λεπτομέρειες, ὅσον άφορᾶ τά νομικά επιχειρήματα πού έπαιξαν κάποιο ρόλο στίς διαδικασίες ενώπιον τῶν ὀλλανδικών δικαστηρίων, ἀναφέρομαι στην ἀπόφαση περί παραπομπής.
Κατόπιν τῆς ἀσκήσεως ἀναιρέσεως, τό Hoge Raad τῆς Ὀλλανδίας υπέβαλε στό Δικαστήριο τά έξῆς δύο ερωτήματα:
«1)
Δύναται ὁ παρέχων συνήθως υπηρεσίες σέ επιχειρηματίες νά θεωρηθεί ὡς υποκείμενος στον φόρο κατά τήν έννοια τοῦ ἄρθρου 4 τῆς δευτέρας ὁδηγίας, ὅταν οἱ υπηρεσίες αὐτές παρέχονται δωρεάν;
2)
Σέ περίπτωση καταφατικής ἀπαντήσεως στό πρώτο ερώτημα:
Τό άρθρο 11, παράγραφος 2, εδάφιο 1 τής δευτέρας ὁδηγίας εμποδίζει τήν έκπτωση τοῦ φόρου κύκλου εργασιών, πού βαρύνει τά ἀγαθά καί τίς υπηρεσίες πού χρησιμοποιούνται γιά τήν παροχή τῶν ἀνωτέρω υπηρεσιών;»
2. Οἱ σχετικές διατάξεις τῆς ὁδηγίας
Πριν προχωρήσω στην εξέταση τῶν ερωτημάτων πού ἀνακύπτουν, θεωρώ χρήσιμο νά συνοψίσω τίς κύριες διατάξεις τῆς οδηγίας πού εμφανίζουν ενδιαφέρον, λαμβανομένων ὑπ᾿ ὄψη τῶν πραγματικών περιστατικών τῆς κυρίας υποθέσεως. Συγχρόνως, θά ἐξετάσω τήν σχέση μεταξύ τῶν διατάξεων ἐκείνων πού καλείται νά ερμηνεύσει τό Δικαστήριο καί άλλων διατάξεων τῆς ἰδίας ὁδηγίας πού ἐμφανίζουν ενδιαφέρον γιά τήν ὀρθή κατανόηση τῶν πρώτων.
Ὅπως ἀνεφέρθη, ἡ κυρία δίκη άφορᾶ τό δικαίωμα εκπτώσεως, ή, ἐν προκειμένω, επιστροφής τοῦ φόρου προστιθεμένης ἀξίας πού κατέβαλε τό ευρισκόμενο στό Αμστερνταμ γραφείο τοῦ Hong-Kong Trade Development Council, γιά τά ἀγαθά καί τίς υπηρεσίες πού τοῦ παρεσχέθησαν. Τό θέμα αυτό ρυθμίζεται ἀπό τό άρθρο 11 τής ἐν λόγω ὁδηγίας. Τό άρθρο αυτό ὁρίζει στην δεύτερη παράγραφο πρώτο εδάφιο ὅτι δέν εκπίπτεται ὁ φόρος προστιθεμένης ἀξίας, ὁ όποιος επιβάρυνε τά ἀγαθά καί τίς υπηρεσίες πού χρησιμοποιοῦνται γιά τήν πραγματοποίηση πράξεων μή φορολογητέων ἡ ἀπαλλασσομένων. Τό δεύτερο ἀπό τά υποβληθέντα στό Δικαστήριο ερωτήματα ἀναφέρεται σ᾿ αυτό τό εδάφιο.
Όπως προκύπτει ἀπό τό ἐδάφιο αυτό, τό δικαίωμα εκπτώσεως τῶν προκαταβλη-θέντων φόρων εξαρτᾶται ἀπό ὁρισμένες προϋποθέσεις. Συγκεκριμένως, δέν υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως (ἀπό την επιφύλαξη τοῦ δευτέρου εδαφίου τῆς παραγράφου 2 τοῦ ἄρθρου 11, πού δέν στερείται σημασίας ἐν προκειμένω), ὅταν ὁ ἐνδιαφερόμενος χρησιμοποιεί τα ἀγαθά ἤ τίς υπηρεσίες, γιά τίς όποιες κατέβαλε τον φόρο, γιά την πραγματοποίηση πράξεων μη φορολογητέων ἡ ἀπαλλασσομένων. Ἀπό τό άρθρο 11 παράγραφος 1 προκύπτει περαιτέρω ὅτι τό δικαίωμα εκπτώσεως υπάρχει μόνον γιά ὅσους ἔχουν ήδη την Ιδιότητα τοῦ υποκειμένου στόν φόρο. Τό πρώτο ἀπό τά υποβληθέντα στό Δικαστήριο ερωτήματα άφορᾶ ἀκριβώς αυτή τήν τελευταία προϋπόθεση, δηλαδή τό ἄν τό Trade Council έχει τήν ιδιότητα τοῦ υποκειμένου στόν φόρο. Πράγματι, σύμφωνα μέ τήν ἀπόφαση περί παραπομπής, ὁ Staatssecretaris van Financiën θεωρεί ὅτι τό Council δέν έχει τήν ιδιότητα, ή ὁποία περιορίζεται μόνο στους «επιχειρηματίες», τοῦ υποκειμένου στόν φόρο ὅπως προβλέπεται στον Wet op de Omzetbelasting 1968 (ὀλλανδικός νόμος περί φόρου κύκλου ἐργασιών) (άρθρο 1 σέ συνδυασμό μέ τό άρθρο 7) καί ὅτι επομένως δέν δύναται νά ἀξιώσει τό δικαίωμα εκπτώσεως τῶν προ-καταβληθέντων φόρων, πού θεσπίζουν γιά τους επιχειρηματίες τά άρθρα 12 καί 15 τοῦ νόμου αὐτοῦ. Ή εὐρύτερη έννοια τοῦ ὅρου επιχειρηματίας, τήν ὁποία δέχεται τό Gerechtshof, εἶναι ἀντίθετη πρός τήν δευτέρα ὁδηγία.
Γιά τήν ἐφαρμογή τοῦ ἄρθρου 11 παράγραφος 2 εδάφιο 1 πρέπει λοιπόν νά εξετασθοῦν διαδοχικά τά έξῆς θέματα, ἐφ' ὅσον εμφανίζουν ενδιαφέρον ἐν προκειμένω:
1)
Ἄν τό Trade Council έχει ἐξ υποκειμένου τήν ιδιότητα τοῦ υπαγομένου στόν φόρο. Τό θέμα αὐτό διέπεται ἀπό τό άρθρο 4 τῆς ἐν λόγω ὁδηγίας πού ἀποτελεί, ὅπως ελέχθη, τό ἀντικείμενο τοῦ πρώτου ἀπό τά υποβληθέντα στό Δικαστήριο ερωτήματα. Σχετικώς, πρέπει νά προσδιορισθεί πότε ἕνα πρόσωπο «ενεργεί κατά τρόπο ἀνεξάρτητο καί συνήθη, πράξεις πού ἀνάγονται στίς δραστηριότητες τοῦ παράγωγου, τοῦ έμπόρου ἡ τοῦ παρέχοντος υπηρεσίες, ἀνεξαρτήτως ἐάν ὁ χαρακτήρας τους εἶναι κερδοσκοπικός ή μή.»
2)
Ἄν ὁ ενδιαφερόμενος ἀσκεῖ φορολογητέες δραστηριότητες. Τό θέμα αυτό δέν πρέπει νά συγχέεται μέ τό ἀναφερόμενο στην ἐξ υποκειμένου ἰδιότητα τοῦ υπαγομένου στόν φόρο. Σύμφωνα μέ τήν ἀπόφαση περί παραπομπής καί τό γράμμα τοῦ ὀλλανδικοῦ νόμου, τό πρόβλημα ἐν προκειμένω ἀνακύπτει, κατά τήν γνώμη μου, ἀπό τό γεγονός ὅτι στά άρθρα 2 καί 15 ὁ ὀλλανδικός νόμος ἀναγνωρίζει δικαίωμα εκπτώσεως σέ κάθε επιχειρηματία (υποκείμενο στόν φόρο), χωρίς νά εξαρτά τό ἐν λόγω δικαίωμα ἀπό τό ἐάν ὁ επιχειρηματίας πληροί επίσης καί τίς ἀντικειμενικές προϋποθέσεις τῆς φορολογικής υποχρεώσεως, πού ἀναφέρονται στην ἀσκούμενη δραστηριότητα ὅπως περιγράφεται στό άρθρο 2 τῆς ὁδηγίας.
Τά περί τῆς ιδιότητος τοῦ ὑποκειμένου στόν φόρο λόγω τῆς ἀσκούμενης δραστηριότητος διέπονται ἀπό τά άρθρα 2, 5 καί 6 τῆς ὁδηγίας.
Ἀπό τήν ἀπλή ἀνάγνωση τοῦ ἄρθρου 2, ἐπί τοῦ ὁποίου τό Δικαστήριο μόνο εμμέσως καλείται νά ἀποφανθεί στό δεύτερο ερώτημα, προκύπτει ὅτι στόν φόρο προστιθεμένης ἀξίας υπόκεινται μόνον οἱ ἐπ' άνταλλάγματι παροχές υπηρεσιών. Έπί πλέον, όσον άφορα τά πραγματικά περιστατικά πού ἀναφέρονται ύπό στοιχείο Β, σημειωτέον ὅτι μόνον οί έπ' ἀνταλλάγματι παροχές υπηρεσιών στό εσωτερικό τῆς χώρας υπόκεινται στόν ΦΠΑ.
Τό άρθρο 11 παράγραφος 2 ἐδάφιο 2 τῆς ὁδηγίας ὁρίζει ὅτι εἶναι δυνατή ή έκπτωση τῶν προκαταβληθέντων φόρων στην περίπτωση πού οἱ παροχές υπηρεσιών γίνονται ἐπ' ἀνταλλάγματι έκτός τοῦ εδάφους. Ἀπό τήν ἀπόφαση περί παραπομπής (σελίδα 7, εδάφιο 1 δύναται νά συναχθεί ὅτι τό Gerechtshof ἐθεώρησε ἴσως ὅτι εἶχαν γίνει ἐν προκειμένω πληρωμές ἀπό τό Hong-Kong. Τό τελευταίο αυτό σημείο εἶναι μέν σημαντικό γιά τήν ὀρθή κατανόηση τῶν πραγματικών περιστατικών, ὄχι ὅμως καί γιά τήν ἀπάντηση στά ερωτήματα πού υπεβλήθησαν στό Δικαστήριο, δεδομένου ὅτι δέν ζητείται ἡ ερμηνεία τοῦ άρθρου 11 παράγραφος 2 εδάφιο 2.
Ἡ δεύτερη παράγραφος τοῦ ἄρθρου 6 τῆς ἐν λόγω ὁδηγίας εἶναι ιδιαιτέρως σημαντική γιά την ἀπάντηση στά υποβληθέντα ἐρωτήματα. Ἀπό τήν διάταξη αυτή προκύπτει ὅτι οἱ περί φορολογήσεως τῶν παροχών υπηρεσιῶν κανόνες τῆς ὁδηγίας εφαρμόζονται υποχρεωτικά μόνο στίς ὑπηρεσίες πού ἀπαριθμούνται στό παράρτημα Β. 'Από τίς υπηρεσίες αυτές, εκείνες πού ἐμφανίζουν ενδιαφέρον ἐν προκειμένω εἶναι οι αναφερόμενες στην παράγραφο 4 «ή παροχή υπηρεσιῶν εμπορικής διαφημίσεως». Καίτοι δέν προκύπτει μέ βεβαιότητα ὅτι οἱ υπηρεσίες πού παρέχει τό Trade Council ἀνήκουν στίς ἀνωτέρω ἀναφερόμενες υπηρεσίες, τό Δικαστήριο πάντως δέν καλείται νά ἀποφανθεί ἐπί τῆς ἑρμηνείας τοῦ ἐν λόγω παραρτήματος.
3)
Αν υπάρχει βάση γιά τήν επιβολή φορολογίας καί κατά τούτο, ἄν δύναται νά γίνει λόγος γιά φορολογητέες πράξεις κατά τήν έννοια τοῦ ἄρθρου 11, παράγραφος 2, εδάφιο α.
Ἡ βάση επιβολής τοῦ φόρου διέπεται ἀπό τό άρθρο 8 τῆς ὁδηγίας. Τό εδάφιο α τῆς πρώτης παραγράφου τοῦ άρθρου αυτού επιβεβαιώνει ἀκόμη μία φορά ὅτι μόνο οἱ ὑπηρεσίες πού παρέχονται ἐπ᾿ ἀνταλλάγματι εἶναι φορολογητέες.
Τά άρθρα 9 καί 10 τῆς ὁδηγίας πού ἀφορούν τους φορολογικούς συντελεστές καί τίς ἀπαλλαγές δέν παρουσιάζουν άμεσο ενδιαφέρον ἐν προκειμένω. Καίτοι κατά τήν διάρκεια τῆς διαδικασίας ἐξητάσθη κάπως τό άρθρο 12 τῆς ὁδηγίας, νομίζω ὅτι σέ τελευταία ἀνάλυση ἀπό τό άρθρο αὐτό δέν δύνανται νά εξαχθούν σαφή ἐπιχειρήματα γιά τήν ἀπάντηση στά ερωτήματα πού υπεβλήθησαν στό Δικαστήριο. Τό άρθρο αὐτό επιβάλλει σέ κάθε υποκείμενο στόν φόρο τήν ὑποχρέωση νά τηρεί λογιστικά βιβλία, νά εκδίδει τιμολόγια καί νά καταθέτει ορισμένες δηλώσεις. Ἀφοῦ, σύμφωνα μέ τήν σαφή διατύπωση τοῦ άρθρου 12, οἱ ὑποχρεώσεις αυτές βαρύνουν υποχρεωτικά ὅλους τους υποκειμένους στον φόρο, πρέπει ἀναμφιβόλως νά εφαρμόζονται καί σέ κείνους τους υποκειμένους στόν φόρο οἱ όποιοι εἴτε δέν ἀσκοῦν φορολογητέα δραστηριότητα εἴτε ἀπαλλάσσονται. Καί στίς περιπτώσεις αυτές, λαμβανομένων ὑπ᾿ ὅψη τῶν διατάξεων τοῦ άρθρου 11 παράγραφος 2 θά ἠδύνατο ενδεχομένως νά ἀμφισβητηθεί ἡ σκοπιμότητα άλλά ὄχι καί ὁ υποχρεωτικός χαρακτήρας τής επιβολής αυτών τῶν διοικητικής φύσεως υποχρεώσεων. Συνεπώς, δέν είναι δυνατόν — ἀντίθετα πρός τήν γνώμη πού εξέφρασε ἡ ὀλλανδική κυβέρνηση μέ τίς γραπτές τῆς παρατηρήσεις — νά συναχθεί τελολογικό ἡ συστηματικό επιχείρημα ἀπό τόν σκοπό τοῦ ἄρθρου 12, υπέρ τῆς στενής ἐρμηνείας τῆς εννοίας τοῦ «ὑποκειμένου στόν φόρο». ”Οπως ελέχθη, ἡ έννοια αὐτή ἀναφέρεται ἀποκλειστικά στην ἐξ υποκειμένου υπαγωγή στον φόρο. Γιά λόγους ἀποτελεσματικότητος τοῦ έλεγχου, οἱ ἐξ ὑποκειμένου υπαγόμενοι στό φόρο πού δέν προβαίνουν σέ φορολογητέες πράξεις, υπόκεινται ἐν τούτοις στίς διοικητικής φύσεως ὑποχρεώσεις πού προβλέπονται στό άρθρο 12 τῆς ὁδηγίας. 'Αντίθετα πρός τήν άποψη τής ὀλλανδικής κυβερνήσεως, ἡ ὁδηγία σαφώς ἐθεώρησε ὅτι ὁ κανόνας αυτός ήταν χρήσιμος. Κατωτέρω θά δείξω γιά ποιό λόγο ὁ κανόνας αυτός δύναται πράγματι νά εἶναι χρήσιμος ἀπό τό πρίσμα τοῦ έλεγχου.
Δεδομένου ὅτι, σύμφωνα μέ τίς διατάξεις τῆς ὁδηγίας περί τῶν φορολογητέων πράξεων καί τῶν ἀπαλλαγών, εἶναι δυνατόν οἱ ὑποκείμενοι στόν φόρο, νά μήν εἶναι καί υπόχρεοι φορολογικώς (υπέχοντας πάντως τίς διοικητικής φύσεως ὑποχρεώσεις τοῦ άρθρου 12), ἡ έννοια τοῦ «υποκειμένου στόν φόρο», εντός τοῦ συστήματος τῆς ὁδηγίας, περιλαμβάνει προφανώς ευρύτερη ὁμάδα προσώπων ἀπό εκείνα πού πράγματι φορολογούνται.
3. Τó πρώτο ἐρώτημα
3.1.
” Όπως ἀνέφερα προηγουμένως, μέ τό πρώτο ερώτημα τό Δικαστήριο καλείται νά ἀποφανθεί ἐπί τοῦ θέματος ἄν ὁ παρέχων κατά τρόπο συνήθη υπηρεσίες σέ ἐπιχειρηματίες δύναται νά θεωρηθεῖ ὡς υποκείμενος στόν φόρο κατά τήν έννοια τοῦ άρθρου 4 τῆς δευτέρας ὁδηγίας (περί εναρμονίσεως τῶν φόρων κύκλου εργασιῶν), ὅταν οἱ υπηρεσίες αυτές παρέχονται δωρεάν.
3.2.
Δεδομένου ὅτι τό άρθρο 1 τῆς ὁδηγίας ἀναγνωρίζει υποχρεωτική ισχύ καί στά παραρτήματά τῆς Α καί Β, πρέπει, γιά νά δοθεῖ ἀπάντηση στό ερώτημα αυτό, νά ληφθοῦν ὑπ᾿ ὄψη, έκτός ἀπό τήν διατύπωση καί τήν έκταση τοῦ ἄρθρου 4, καί οἱ διατάξεις τοῦ παραρτήματος Α πού ἀναφέρονται στό άρθρο αυτό. Περαιτέρω, πρέπει νά ληφθεί επίσης ὑπ᾿ ὄψη ἡ οικονομία τῆς ὁδηγίας, ὡς συνόλου, ιδίως δέ τοῦ ἄρθρου 2 πού ἐξητάσθη προηγουμένως καί πού ἀναφέρεται στίς φορολογητέες πράξεις.
3.3.
Ὅσον άφορᾶ τήν διατύπωση καί τήν ἔκταση εφαρμογῆς τοῦ ἄρθρου 4, εκείνο πού κατά τήν γνώμη μου ενδιαφέρει κυρίως ἐν προκειμένω εἶναι ἡ έννοια τῶν «πράξεων πού ανάγονται στίς δραστηριότητες τοῦ παράγωγοῦ, τοῦ έμπορου ἡ τοῦ παρέχοντος υπηρεσίες». Πράγματι, λαμβανομένων ὑπ᾿ ὄψη τῶν πραγματικών περιστατικών, τό υποβληθέν ἐρώτημα προϋποθέτει ὅτι τό Hong-Kong Trade Development Council ενεργεί κατά τρόπο ἀνεξάρτητο καί ἀσκεί τίς προσδιοριστέες δραστηριότητες του κατά τρόπο συνήθη. 'Επί πλέον, οἱ ὅροί «ἀνεξαρτήτως ἐάν ὁ χαρακτήρας τους είναι κερδοσκοπικός ἤ μή» πού περιέχονται στό άρθρο αυτό έχουν κατά τήν γνώμη μου μόνο επεξηγηματική καί δευτερεύουσα σημασία. 'Υπογραμμίζουν ἀπλώς ὅτι εκείνο πού έχει σημασία δέν εἶναι ὁ σκοπός, άλλα ή φύση τῶν συγκεκριμένων δραστηριοτήτων.
3.4.
Ἀπό τήν ὀρθολογική ερμηνεία τοῦ άρθρου 4 προκύπτει, κατά τήν γνώμη μου, ὅτι μία πράξη ἀνάγεται ἐν πάση περιπτώσει στίς δραστηριότητες τοῦ παραγωγού, τοῦ έμπορου ἡ τοῦ παρέχοντος υπηρεσίες ὅταν πληρούνται οἱ έξῆς δύο προϋποθέσεις:
α)
οἱ υπηρεσίες παρέχονται σέ επιχειρηματίε·
ς)
οἱ πράξεις δύνανται, ὡς ἐκ τῆς φύσεως τους, νά διενεργοῦνται καί ἀπό ἀνεξαρτήτως παρέχοντες υπηρεσίες μέ σκοπό κερδοσκοπικό.
Ή δεύτερη προϋπόθεση σημαντική ἐν προκειμένω ὑπό τήν έννοια ὅτι εἶναι ἀπολύτως κατανοητό τό ὅτι δημιουργείται μία υπηρεσία εμπορικῆς προωθήσεως, ὅπως ἡ ἐν προκειμένω, ἀπό τους 'ίδιους τους επιχειρηματίες τοῦ Hong-Kong, οἱ όποιοι καί τήν χρηματοδοτοῦν, ἀναλόγως τῶν ἀποτελεσμάτων πού επιτυγχάνονται στόν τομέα τῶν εισαγωγών καί εξαγωγών τοῦ Hong-Kong, χάρις στίς κατ' αυτόν τόν τρόπο ἀναπτυσσόμενες δραστηριότητες ἐμπορικής προωθήσεως. Ή ὀργάνωση αυτή ουδόλως επηρεάζει τήν φύση τῶν δραστηριοτήτων. Ό τρόπος πληρωμής τῶν δραστηριοτήτων αυτών ἀντιστοιχεί, ἀπό οικονομικής σκοπιᾶς, πρός τήν σημαντικότερη πηγή χρηματοδοτήσεως τῆς υπηρεσίας ὑπό τήν παροῦσα συγκρότηση της. Όπως προκύπτει ἀπό τά πραγματικά περιστατικά πού ἀνεφέρθησαν ἀνωτέρω ὑπό στοιχείο Γ, ὑπό τό παρόν καθεστώς, τό Trade Council χρηματοδοτείται κυρίως ἀπό πηγές, τό μέγεθος τῶν ὁποίων εἶναι ευθέως ἀνάλογο τῶν ἀποτελεσμάτων πού επιτυγχάνονται στόν τομέα αυτόν τῶν εισαγωγών καί εξαγωγών, χάρις στίς δραστηριότητες τῆς εμπορικής προωθήσεως. Τέλος, δύναται νά υποτεθεί ὅτι ένας δραστήριος επιχειρηματίας ἀποφασίζει νά ἀσκήσει ὁ ίδιος δραστηριότητες τελείως παρόμοιες γιά τους επιχειρηματίες τοῦ Hong-Kong ἡ γιά άλλη ὁμάδα ἀλλοδαπών επιχειρήσεων. Γιά νά χρηματοδοτήσει τίς δραστηριότητες αυτές, δύναται νά συνάψει σύμβαση μέ τήν κυβέρνηση ἡ μέ τίς συγκεκριμένες οργανώσεις τῶν ἀλλοδαπών επιχειρηματιών, δυνάμει τῆς ὁποίας ἡ ἀμοιβή καθορίζεται κατά τρόπο παρόμοιο ὅπως καί ἐν προκειμένω, δηλαδή, ἐπί τῆ βάσει τοῦ ὄγκου τῶν εμπορικών ἀνταλλαγών μέ τίς ενδιαφερόμενες χώρες. Οἱ εναλλακτικές αυτές λύσεις υπογραμμίζουν καί ἐξηγοῦν τό γεγονός ὅτι, εκείνο πού έχει σημασία στό πλαίσιο τοῦ άρθρου 4 εἶναι ἡ οικονομική φύση τῶν ἐν λόγω δραστηριοτήτων καί ὄχι ἡ νομική μορφή ἡ ὁ τρόπος χρηματοδοτήςεως τῶν δραστηριοτήτων αυτών.
3.5.
Οἱ αφορούσες τό άρθρο 4 ερμηνευτικές διατάξεις τοῦ παραρτήματος Α παράγραφος 2 επιβεβαιώνουν τό βάσιμο τοῦ συμπεράσματος αὐτοῦ. Στό πρώτο εδάφιο ἀναφέρεται ὅτι ὁ βασικός ὅρος τῆς διατάξεως αυτής πρέπει νά λαμβάνεται ὑπό ευρεία έννοια ώστε «νά περιλαμβάνει τό σύνολο τῶν οικονομικών δραστηριοτήτων». Τό δεύτερο εδάφιο ὁρίζει περαιτέρω ὅτι, ἄν Κράτος μέλος προτίθεται νά μήν φορολογήσει ὁρισμένες δραστηριότητες, πρέπει νά πράξει τούτο μάλλον δι' ἀπαλλαγών παρά διά τῆς εξαιρέσεως, ἀπό τό πεδίο εφαρμογής τοῦ φόρου, τῶν προσώπων τά όποια ἀσκοῦν τίς δραστηριότητες αυτές. Ἀπό τό πέμπτο εδάφιο προκύπτει ἀναμφιβόλως ὅτι οἱ ὀργανισμοί δημοσίου δικαίου, ὁπως εἶναι, κατά τόν δικαστή τῆς ουσίας, καί ὁ ἐν προκειμένω, δέν θεωρούνται κατ' ἀρχήν ὡς υποκείμενοι σέ φόρο. Πάντως, ὁ κανόνας αυτός ισχύει ἀποκλειστικώς για τίς δραστηριότητες πού ἀσκοῦν οἱ ὀργανισμοί αυτοί ὡς δημόσιες ἀρχές. Νομίζω ὅτι ἡ τελευταία αυτή επιφύλαξη ἀποτελεῖ διάταξη κοινὅτικοί) δικαίου, τῆς οποίας ἡ ερμηνεία δέν δύνανται νά ἀφεθεί στόν εθνικό δικαστή. Κατά την γνώμη μου, ἡ διάταξη αύτη έχει την έννοια ὅτι οἱ δραστηριότητες πού ἀσκοῦν οἱ ὀργανισμοί δημοσίου δικαίου ὑπό την ιδιότητά τους ὡς δημοσίων ἀρχων δέν δύνανται σέ καμμία περίπτωση νά θεωρηθούν ὅτι περιλαμβάνουν καί τίς δραστηριότητες οἱ όποιες ὡς ἐκ τῆς φύσεως τους δύνανται επίσης νά ἀσκούνται ἀπό ἀνεξάρτητους επιχειρηματίες, μέ σκοπό τό κέρδος. Ή ερμηνεία αυτή βρίσκει περαιτέρω έρεισμα στό δεύτερο καί στό τρίτο εδάφιο τοῦ άρθρου 4 παράγραφος 5 τῆς έκτης οδηγίας περί τοῦ φόρου κύκλου εργασιών (ΕΕ εἰδ. ἔκδ. 09/001, σ. 49). Δέν νομίζω ὅτι είναι ἀπολύτως ἀναγκαίο, εἶναι ὅμως χρήσιμο, προκειμένου νά ἀποκτῆςει μεγαλύτερη έμφαση, νά συμπληρωθεί τό συμπέρασμά μου ὅσον άφορᾶ τήν ἑρμηνεία τοῦ άρθρου 4.
3.6.
Ὅπως ἀνέφερα ήδη, ἡ φράση τοῦ άρθρου 4: «ἀνεξαρτήτως ἐάν ὁ χαρακτήρας τους εἶναι κερδοσκοπικός» έχει τεθεῖ, κατά τήν γνώμη μου, ἀπλώς γιά νά διευκρινίσει ὅτι εκείνο πού έχει σημασία δέν εἶναι ὁ σκοπός, ἀλλά ἡ φύση τῶν ἐν λόγω δραστηριοτήτων. Τό ὀρθόν τῆς ερμηνείας αυτής επιβεβαιώνεται σαφώς, κατά τήν γνώμη μου, ἀπό τήν πρώτη παράγραφο τοῦ άρθρου 4 τῆς έκτης οδηγίας περί φόρου κύκλου εργασιών, πού παραθέτει ἡ 'Επιτροπή στίς γραπτές τῆς παρατηρήσεις. Ἀντίθετα πάντως πρός τήν 'Επιτροπή, πιστεύω ὅτι ἡ ἀνωτέρω φράση τοῦ ἄρθρου 11 τῆς δευτέρας ὁδηγίας, μεμονωμένως λαμβανομένη, δέν εἶναι ἀποφασιστικής σημασίας, ὅσον άφορᾶ τό βασικό ερώτημα πού υπέβαλε τό Hoge Raad, τό ἄν, δηλαδή, γιά τήν εφαρμογή τοῦ ἄρθρου 4 τῆς δευτέρας ὁδηγίας, έχει σημασία τό ὅτι οἱ ἐν λόγω δραστηριότητες ασκούνται δωρεάν. Πράγματι, οἱ μή κερδοσκοπικοί) χαρακτῆρος πράξεις διενεργούνται τίς πιό πολλές φορές καί αὐτές έναντι καταβολής τῶν ἐξόδων. Νομίζω, πάντως, ὅτι υπάρχει καί ένας άλλος επιτακτικός λόγος γιά τόν όποιο δέν δύναται νά ἀποτελεί συμπληρωματικό κριτήριο γιά τήν εφαρμογή τοῦ ἄρθρου 4, τό γεγονός ἄν υπάρχει ἡ ὄχι τίμημα. Ὅπως παρετήρησε ὁ εκπρόσωπος τῆς 'Επιτροπής ἀπαντώντας σέ ερώτηση τοῦ Δικαστηρίου, κατά τήν προφορική διαδικασία, ἡ οικονομική πραγματικότης παρουσιάζει ὅλες τίς δυνατές ενδιάμεσες μορφές μεταξύ τῶν ἀνεξαρτήτων ὀργανισμών πού παρέχουν τίς υπηρεσίες τους πάντα έναντι εκείνων πού πότε εισπράττουν καί πότε δέν εισπράττουν τίμημα καί εκείνων πού ουδέποτε εἰσπράττουν τίμημα. Ή κανονιστική ρύθμιση περί τῆς ἐξ υποκειμένου φορολογικής υποχρεώσεως δύσκολα δύναται νά λάβει ὑπ' ὅψη αυτή τήν ποικιλία ενδιαμέσων μορφών. Τό θέμα τοῦ εισπραττομένου τιμήματος ἀνήκει μάλλον στην κανονιστική ρύθμιση περί φορολογητέων πράξεων. Διέπεται δέ ἀπό τό ήδη μνημονευθέν άρθρο 2, τῆς δευτέρας οδηγίας. Τόσο γιά τίς ὑπηρεσίες πού παρέχονται σποραδικώς ἔναντι τιμήματος ὅσο καί γιά τίς συνήθως έναντι τιμήματος παρεχόμενες, τό άρθρο αυτό δίδει σαφή λύση πού συνεπάγεται πάντως ὅτι οἱ υπηρεσίες πού παρέχονται κατά τρόπο συνήθη εἶναι φορολογητέες ἀκόμα καί ὅταν μόνο σποραδικῶς ζητείται ή καταβολή τιμήματος. Αὐτό προϋποθέτει ὅτι, στην περίπτωση αυτή, εἶναι δυνατός ὁ προσδιορισμός τοῦ υποκειμένου σέ φόρο. Όπως προκύπτει ἀπό τά πραγματικά περιστατικά πού ἀναφέρονται στην παράγραφο Δ καί λόγω τοῦ ενδεχομένου επιγενομένων τροποποιήσεων στόν τομέα αυτό, αυτό τό σημείο δύναται επίσης νά παρουσιάσει πρακτική σημασία, στην παρούσα περίπτωση. Ἐν πάση περιπτώσει, τό ἐκ τῆς οικονομίας τοῦ ἄρθρου 2 τῆς ὁδηγίας επιχείρημα ενισχύει τήν ερμηνεία τοῦ άρθρου 4 τῆς ὁδηγίας πού ὑπεστήριξα ἀνωτέρω.
3.7.
Προτείνω ἐπομένως νά δοθεῖ, στό πρῶτο ἀπό τά ὑποβληθέντα ερωτήματα, ή ἀκόλουθη ἀπάντηση :
«Ό παρέχων υπηρεσίες σέ επιχειρηματίες κατά τρόπον συνήθη καί ἀνεξάρτητο (ἀνεξαρτήτως τοῦ ἄν ἡ νομική του μορφή εἶναι ἰδιωτικοῦ ἤ δημοσίου δικαίου) πρέπει νά θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο κατά τήν έννοια τοῦ ἄρθρου 4 της δευτέρας ὁδηγίας τοῦ Συμβουλίου περί εναρμονίσεως τῶν νομοθεσιών των Κρατῶν μελών, τῶν σχετικών μέ τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ εἰδ. ἔκδ. 09/001, σ. 5), ἐφ᾿ ὅσον οἱ δραστηριότητες του, ως ἐκ τῆς φύσεως τους, δύνανται νά ἀσκούνται καί ἀπό ἀνεξαρτήτως παρέχοντες υπηρεσίες μέ σκοπό τό κέρδος. Τό ζήτημα ἄν οἱ υπηρεσίες αυτές παρέχονται έναντι τιμήματος ἡ δωρεάν έχει σημασία γιά τόν προσδιορισμό τῶν φορολογητέων πράξεων βάσει τοῦ ἄρθρου 2, ὄχι ὅμως καί γιά τήν ερμηνεία τοῦ ἄρθρου 4 τῆς δευτέρας ὁδηγίας.»
4. Τό δεύτερο ερώτημα
Αν ἡ ἀπάντηση στό πρώτο ερώτημα εἶναι καταφατική, πρέπει νά δοθεί ἀπάντηση καί στό δεύτερο ερώτημα. Υπενθυμίζω τήν διατύπωση τοῦ ερωτήματος αὐτοῦ:
«Τό άρθρο 11, παράγραφος 2, εδάφιο 1 τῆς δευτέρας οδηγίας εμποδίζει τήν έκπτωση τοῦ φόρου κύκλου εργασιών πού βαρύνει τά ἀγαθά καί τίς υπηρεσίες πού χρησιμοποιούνται γιά τήν παροχή τῶν ἀνωτέρω υπηρεσιών;»
Συμφωνώ μέ τήν 'Επιτροπή ὅτι, ἐφ᾿ ὅσον τό θέμα εἶναι νά προσδιορισθεί τό ουσιαστικό περιεχόμενο τῆς ἐν λόγω διατάξεως, τό ἐρώτημα αυτό εγείρει λίγα προβλήματα. Όπως προκύπτει σαφώς ἀπό τήν διατύπωση τοῦ ἄρθρου 11 παράγραφος 2 εδάφιο 1 οἱ φόροι πού προκαταβάλλει ὁ ὑποκείμενος στόν φόρο γιά τά ἀγαθά καί τίς υπηρεσίες πού χρησιμοποιεί γιά τήν παροχή μή φορολογητέων υπηρεσιών δέν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται. Όπως ἀνέφερα ἤδη, ἀπό τά άρθρα 2 καί 8 τῆς ὁδηγίας προκύπτει ὅτι οἱ υπηρεσίες πού παρέχονται δωρεάν στό εσωτερικό τῆς χώρας δέν θεωρούνται ὡς φορολογητέες πράξεις καί ὡς βάση επιβολής φορολογίας καί επομένως δέν υπόκεινται στόν φόρο. Κατά τοῦτο, επιφυλασσομένων τῶν διατάξεων τοῦ ἄρθρου 11 παράγραφος 2 εδάφιο 2, δέν εἶναι δυνατή ἡ έκπτωση τῶν προκα-ταβληθέντων φόρων.
Πάντως, τόσο ἡ διατύπωση τοῦ ερωτήματος ὅσο καί τά πραγματικά περιστατικά τῆς κυρίας δίκης δεικνύουν σαφώς ὅτι τό ερώτημα έχει διαφορετική έκταση, ἡ ὁποία δύναται νά ἀποσαφηνισθεί μέ μία κάπως λεπτομερέστερη διατύπωση τοῦ ερωτήματος, δηλαδή: «το άρθρο 11 παράγραφος 2 ἐδάφιο 1 τῆς δευτέρας οδηγίας ἀντίκειται, ἀφ' ἑαυτού, ἤτοι ελλείψει σχετικών εθνικῶν μέτρων εφαρμογής, στην ἐκ μέρους τῆς εθνικής φορολογικής ἀρχής χορήγηση εκπτώσεως τοῦ φόρου κύκλου εργασιῶν πού επιβαρύνει τά ἀγαθά καί τίς υπηρεσίες πού χρησιμοποιεί ὁ υποκείμενος στόν φόρο κατά την έννοια τῆς ὁδηγίας γιά τήν δωρεάν παροχή υπηρεσιών;»”Ἔτσι διατυπωμένο, τό ερώτημα πού υπέβαλε τό Hoge Raad, ἀναφέρεται στό ἄν ἡ φορολογική ἀρχή ενός Κράτους μέλους δύναται νά επικαλεσθεί, κατά τοῦ ὑποκειμένου στον φόρο, τήν διάταξη μιᾶς ὁδηγίας, σέ μία περίπτωση πού δέν προβλέπεται ἀπό τά μέτρα εφαρμογής αύτοῦ τοῦ Κράτους μέλους. ”Ὅπως παρατήρησα ήδη, ὁ ὀλλανδικός νόμος, ὅσο ενδιαφέρει ἐν προκειμένω, δέν ἐξήρτησε ἡ τουλάχιστον δέν ἐξήρτησε ρητώς τό δικαίωμα ἐκπτώσεως τῶν προκαταβληθέντων φόρων, πού προβλέπεται στά άρθρο 12 καί 15, ἀπό τήν προϋπόθεση τῆς υπάρξεως φορολογητέων πράξεων κατά τήν έννοια τοῦ ἄρθρου 2 τῆς ὁδηγίας. Ἰδίως τό ἄρθρο 15 παράγραφος 1 τοῦ ὀλλανδικού νόμου, ὑπό τήν επιφύλαξη τῶν επομένων παραγράφων πού δέν εφαρμόζονται ἐν προκειμένω, φαίνεται ὅτι ἀναγνωρίζει σέ ὅλους τους ἐξ υποκειμένου υπέχοντες φορολογική υποχρέωση (επιχειρηματίες) τό δικαίωμα εκπτώσεως τῶν προκαταβληθέντων φόρων. Ἔτσι εξηγείται συγχρόνως γιατί ἡ έννοια τοῦ επιχειρηματία έχει τόσο ἀποφασιστική σημασία στην κυρία δίκη περί ἀναιρέσεως.
Ή άρνηση τῆς ἀναγνωρίσεως στό πρόσωπο τοῦ ὑποκειμένου στον φόρο τοῦ δικαιώματος εκπτώσεως τῶν προκαταβληθέντων φόρων ισοδυναμεί κατά τήν γνώμη μου, στό πλαίσιο τοῦ ερωτήματος ὅπως διατυπώνεται ἀνωτέρω, μέ επιβολή τοῦ φόρου. Πράγματι, σέ περίπτωση ἀρνήσεως τῆς εκπτώσεως, διατηρείται ἡ υφισταμένη φορολογία. Ἀπό οικονομικής ἀπόψεως, αὐτό έχει συνέπεια παρόμοια μέ επιβολή φορολογίας. Νομίζω ὅτι στην περίπτωση αὐτή πρέπει νά δοθεί ἀρνητική ἀπάντηση στό ερώτημα τοῦ Hoge Raad. Τό άρθρο 189 τῆς συνθήκης ΕΟΚ ὁρίζει σαφώς ὅτι ή οδηγία δεσμεύει (μόνο) κάθε Κράτος μέλος στό όποιο ἀπευθύνεται. Ἡ ὁμόφωνα εκφραζόμενη άποψη στά πολυάριθμα συγγράμματα τά όποια συνεβουλεύθην σχετικώς εἶναι ὅτι ἀπό τήν Νομολογία τοῦ Δικαστηρίου συνάγεται πράγματι ὅτι τά άτομα δύνανται νά ἀντλοῦν ἀπό τίς οδηγίες προσωπικά δικαιώματα, πού δύνανται νά επικαλούνται κατά τῆς διοικήσεως, ὄχι ὅμως ὅτι οἱ ὁδηγίες δύνανται ευθέως νά γεννούν υποχρεώσεις εἰς βάρος τῶν ατόμων (ἐν προκειμένω τήν υποχρέωση ἀποδόσεως τῶν προκαταβληθέντων φόρων πού εξέπεσαν). Ἀπό τίς πλέον πρόσφατες ἀποφάσεις τοῦ Δικαστηρίου συνάγω ἀκόμα ὅτι τό άτομο δύναται νά επικαλεσθεί τό παράνομο πράξεως τοῦ εθνικού νομοθέτου πού παρεκκλίνει ἀπό κάποια ὁδηγία ἄν εἶναι εἰς βάρος του. Σχετικώς παραπέμπω, μεταξύ άλλων, στην σκέψη 29 τῆς ἀποφάσεως VNO (υπόθεση 51/76, Jurispr. 1977, σ. 113), στίς σκέψεις 9 καί 18 τῆς ἀποφάσεως Enka (υπόθεση 38/77, Jurispr. 1977, σ. 2203), στίς σκέψεις 20 ἕως 22 τῆς ἀποφάσεως Delkvist (υπόθεση 21/78, Jurispr. 1978, σ. 2327), στίς σκέψεις 18 έως 23 τῆς ἀποφάσεως Ratti (υπόθεση 148/78, Jurispr. 1979, σ. 1629) καί στίς σκέψεις 17 έως 25 τῆς προσφάτου ἀποφάσεως τῆς 19ης 'Ιανουαρίου 1982, στην υπόθεση Ursula Becker (υπόθεση 8/81). Κατά τήν γνώμη μου, ἀπό τήν 'ίδια σκέψη εμπνέεται επίσης, ὅπως συνάγεται, ἡ ἀπόφαση τῆς 5ης Φεβρουαρίου 1981(Staatssecretaris van Financiën κατά Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, υπόθεση 154/80, Jurispr. 1981, σ. 445).
Αν τό ίδιο τό Κράτος μέλος ἠδύνατο, στην περίπτωση κενοῦ τῆς νομοθεσίας του, νά επικαλεσθεί κατ᾿ ἀτόμου τό άμεσο ἀποτέλεσμα μιᾶς ὁδηγίας, τοῦτο θά ἰσοδυνα-μοῦσε, κατά την γνώμη μου, μέ την ἀναγνώριση στην ὁδηγία δεσμευτικῆς ἰσχύος έναντι τῶν ἀτόμων, ὑπό την έννοια ὅτι οἱ ὁδηγίες θά ἠδύναντο νά γεννοῦν ευθέως στό πρόσωπο τῶν ἀτόμων ὄχι μόνον δικαιώματα ἀντιτάξιμα έναντι τοῦ Κράτους μέλους, τό όποιο δεσμεύεται ἀπό τίς ὁδηγίες, ἀλλά καί οικονομικές υποχρεώσεις, ἐν προκειμένω υποχρεώσεις επιστροφῆς προ-καταβληθέντων φόρων ἤ ἀπώλεια τοῦ δικαιώματος εκπτώσεως τῶν φόρων αυτῶν, πού ἀναγνωρίζεται στον υποκείμενο στόν φόρο. Ὅπως ἀνέφερα, οὔτε τό άρθρο 189 της συνθήκης, οὔτε ἡ ἐν λόγω ὁδηγία, οὔτε ή Νομολογία τοῦ Δικαστηρίου ἐπιρρων-νύουν την ερμηνεία αύτη. Ορθῶς, ὁ κ. Pescatore ὑπεγράμμισε, στό πρόσφατο καί πλούσια τεκμηριωμένο άρθρο: «L'effet des directives communautaires, une tentative de démythification» (Recueil Dalloz, 1980, σ. 171), ὅτι γιά νά προσδιορισθοῦν τά ἀποτελέσματα τῶν ὁδηγιών, πρέπει πάντα καί συγχρόνως νά λαμβάνεται ὑπ᾿ ὄψη, ἀφ᾿ ενός, ἡ δεσμευτική γιά τά Κράτη μέλη ισχύς τους καί ἀφ᾿ έτερου, ἡ ἀνάγκη θεσπίσεως μέτρων εφαρμογής ἐκ μέρους τῶν κρατών (O.C., σ. 171). Ἑπομένως, ἡ ὁδηγία δέν δύναται νά ἀναπληροῖ, εἰς βάρος τῶν ἀτόμων (ἐν προκειμένω τῶν υποκειμένων στον φόρο), τά κενά πού υπάρχουν στά μέτρα εφαρμογής. Ό κ. Pescatore συνάγει, ἐπίσης, στην σελίδα 176 ὑπ᾿ ἀριθ. 2 τοῦ ἀνωτέρω άρθρου, ὅτι μόνο τά εθνικά μέτρα ἐφαρμογής τῶν ὁδηγιών δύνανται νά δεσμεύουν τά άτομα καί ὅτι τά Κράτη μέλη δέν δύνανται, νά ἀντιτάσσουν στά άτομα τίς ὁδηγίες ως αυτές έχουν. Στό σημείο αυτό ἀκριβώς υπάρχει μία ουσιώδης διαφορά μεταξύ τῆς ὁδηγίας καί του” κανονισμού, ὁ όποιος λόγου χάριν ἀπαγορεύει ὁρισμένες κατηγορίες ενισχύσεων πού έχουν την μορφή φορολογικών διευκολύνσεων. 'Αντίθετα πρός τήν ὁδηγία, ὁ κανονισμός αυτός έχει γενική εφαρμογή. ”Όπως καί ἡ ἀπόφαση πού διαπιστώνει τό ἀσυμβίβαστο πρός τό κοινοτικό δίκαιο μιᾶς ενισχύσεως καί ἀντίθετα πρός τήν ὁδηγία, ὁ κανονισμός δύναται, ὡς τοιοῦτος, νά επιβάλει στά Κράτη μέλη τήν υποχρέωση ἀναζητήσεως τῶν ὠφελημάτων πού ελήφθησαν κατά παραβίαση τοῦ κοινοτικοί) δικαίου. Ή ὁδηγία δύναται μόνο νά επιβάλει στά Κράτη μέλη τήν υποχρέωση θεσπίσεως τῶν ἀναγκαίων γιά τήν εφαρμογή τῆς μέτρων. Ή υποχρέωση επιστροφής ἀπορρέει πάντως στην περίπτωση αυτή ἀπό τά μέτρα εφαρμογής.
Νομίζω ὅτι στό δεύτερο ερώτημα πρέπει νά δοθεί ἡ ἀκόλουθη ἀπάντηση:
«'Επιφυλασσομένων τῶν διατάξεων τοῦ ἄρθρου 11 παράγραφος 2 εδάφιο 2 τῆς δευτέρας ὁδηγίας περί φόρων κύκλου εργασιῶν, τό ἐδάφιο 1 τῆς ἰδίας παραγράφου ἀντίκειται στην έκπτωση τοῦ φόρου κύκλου εργασιών γιά ἀγαθά καί υπηρεσίες πού χρησιμοποιοῦνται ἀπό ὑποκείμενο στον φόρο, κατά τήν έννοια τοῦ ἄρθρου 4 τῆς ὁδηγίας αὐτης, γιά τήν δωρεάν παροχή υπηρεσιών, (μόνον) ἐφ᾿ ὅσον υπάρχει σχετική διάταξη στην εθνική νομοθεσία.»
(
1
)	Μετάφραση ἀπό τά ὀλλανδικά.