62009CC0097_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Wprowadzenie
1. Zgodnie zarówno z łacińską paremią, jak i szóstą dyrektywą 77/388/EWG w sprawie podatku od wartości dodanej(2) oraz dyrektywą 2006/112/WE(3) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która zastąpiła tymczasem szóstą dyrektywę, de minimis non curat lex . Dyrektywy te zezwalają państwom członkowskim na zwalnianie z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) małych przedsiębiorstw, których obroty nie przekraczają w ciągu roku określonej wysokości.
2. Jednakże zwolnienie to jest wyłączone, jeżeli obroty nie są uzyskiwane przez podmioty gospodarcze będące rezydentami. Wtórne prawo wspólnotowe przewiduje zatem wprost zróżnicowanie traktowania podatników uzależnione od miejsca ich siedziby.
3. Ingrid Schmelz, osoba wnosząca odwołanie w postępowaniu przed sądem krajowym, uzyskuje przychody w Austrii z wynajmu mieszkania, które nie przekraczają progu, do którego obowiązuje zwolnienie z podatku dla małych przedsiębiorstw. W Austrii jednakże odmawia się jej zwolnienia z podatku, gdyż nie mieszka ona na terenie tego kraju. Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien (niezależna izba podatkowa w Wiedniu) zadaje sobie pytanie, czy właściwe przepisy dyrektyw oraz krajowe przepisy transponujące te dyrektywy są zgodne z podstawowymi swobodami oraz z ogólną zasadą równego traktowania. Biorące udział w postępowaniu przed Trybunałem państwa członkowskie, Rada oraz Komisja uważają, iż zróżnicowanie w traktowaniu jest tu zasadniczo dopuszczalne. Wynikająca z tego ewentualnie ingerencja w podstawowe swobody jest usprawiedliwiona z uwagi na konieczność zapewnienia skutecznego nadzoru podatkowego bądź w celu zapobiegania ryzyku nadużyć.
II – Ramy prawne
A – Prawo wspólnotowe
1. Podatkowe traktowanie przychodów z najmu
4. Zgodnie z art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy najem i dzierżawa nieruchomości są zwolnione z podatku VAT. Republika Austrii została jednak w akcie o przystąpieniu(4) upoważniona do stosowania do dnia 31 grudnia 1998 r. obniżonej stawki podatkowej do wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ważność tej regulacji została przedłużona na dalszy okres w art. 28 ust. 2 lit. j) szóstej dyrektywy w brzmieniu dyrektywy 2000/17/WE(5) i została obecnie przejęta w art. 117 ust. 2 dyrektywy 2006/112.
2. Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw
5. Nawiązując do drugiej dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej(6), art. 24 szóstej dyrektywy zezwalał państwom członkowskim na stosowanie procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw (zwanej dalej „uregulowaniem dla małych przedsiębiorców”). Przepis ten brzmi następująco:
„1. Państwa członkowskie, które mogą napotkać trudności w stosowaniu ogólnego systemu podatkowego do małych przedsiębiorstw, ze względu na ich działalność lub strukturę, mają możliwość na warunkach i w granicach, jakie ustalą, z zastrzeżeniem konsultacji przewidzianych w art. 29, zastosowania uproszczonych procedur do celów naliczania i pobierania podatku takich jak systemy stawek zryczałtowanych, pod warunkiem że nie będą prowadzić one do obniżki podatku.
2. Do momentu ustalonego przez Radę, stanowiącą jednomyślnie na wniosek Komisji, ale nie później niż do dnia, w którym zostanie zniesione opodatkowanie przywozu i zwrot podatku w wywozie w handlu między państwami członkowskimi:
a) państwa członkowskie, które skorzystały z możliwości przewidzianej w art. 14 drugiej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. wprowadzenia zwolnień podatkowych lub stopniowego obniżenia podatku, mogą je zachować, jak też zasady ich zastosowania, o ile pozostają one w zgodzie z systemem podatku od wartości dodanej.
Państwa członkowskie stosujące zwolnienie z podatku do podatników, których roczny obrót jest niższy od równowartości w walucie krajowej 5000 europejskich jednostek rozliczeniowych, według kursu wymiany w dniu, w którym dyrektywa została przyjęta, mogą zwiększyć to zwolnienie z podatku do kwoty 5000 europejskich jednostek rozliczeniowych.
Państwa członkowskie stosujące stopniowe obniżanie podatku nie mogą ani zwiększyć górnej granicy stopniowego obniżenia podatku, ani zmienić warunków jego przyznawania na korzystniejsze;
b) państwa członkowskie, które nie skorzystały z powyższej możliwości, mogą udzielić zwolnienia z podatku podatnikom, których roczny obrót nie jest większy od równowartości 5000 europejskich jednostek rozliczeniowych w walucie krajowej, według kursu wymiany w dniu, w którym niniejsza dyrektywa została przyjęta; kiedy to konieczne, mogą one udzielić stopniowego obniżenia podatku podatnikom, których roczny obrót przekracza górną granicę ustaloną przez państwa członkowskie dla stosowania zwolnienia;
c) państwa członkowskie, stosujące zwolnienie od podatku odnośnie do podatników, których roczny obrót jest równy lub wyższy niż równowartość 5000 europejskich jednostek rozliczeniowych wyrażony w walucie krajowej, według kursu wymiany z dnia, w którym niniejsza dyrektywa została przyjęta, mogą zwiększyć to zwolnienie w celu zachowania jej realnej wartości.
3. Pojęcia zwolnienia od podatku oraz stopniowego obniżenia podatku odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa.
Państwa członkowskie mogą wyłączyć pewne transakcje z regulacji przewidzianych w ust. 2. Przepisy ust. 2 nie będą w żadnym przypadku miały zastosowania do transakcji określonych w art. 4 ust. 3.
4. Obrót, który służy za odniesienie do celów stosowania przepisów ust. 2, składa się z kwoty, po odliczeniu podatku od wartości dodanej, dostarczonych towarów i usług wymienionych w art. 5 i 6, w granicach, w jakich są opodatkowane, łącznie z transakcjami zwolnionymi z podatku, z możliwością zwrotu podatku uprzednio zapłaconego zgodnie z art. 28 ust. 2, jak również transakcji zwolnionych od podatku według przepisów art. 15 i kwoty transakcji dotyczących majątku rzeczowego, transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji ubocznych.
Zbycie materialnych i niematerialnych aktywów inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie będzie brane pod uwagę do celów obliczania obrotu.
5. Podatnikom zwolnionym z podatku nie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie z przepisami art. 17 ani też wykazywania podatku na ich fakturach lub innych dokumentach uznanych za faktury.
6. Podatnicy kwalifikujący się do zwolnienia z podatku mogą wybrać ogólny system płatności podatku od wartości dodanej lub też uproszczone procedury określone w ust. 1. W tym przypadku będą uprawnieni do wszelkich stopniowych obniżek podatku, które mogą być ustanowione przez ustawodawstwo krajowe.
[…]”.
6. Dyrektywą 92/111/EWG(7) art. 28i został włączony do szóstej dyrektywy. Przepis ten wprowadził do art. 24 ust. 3 szóstej dyrektywy następujący akapit:
„W każdych okolicznościach dostawy nowych środków transportu dokonywane na warunkach określonych w art. 28c część A, jak również dostawy towarów i usług dokonywane przez podatnika niezamieszkałego na terytorium kraju, są wyłączone ze zwolnienia z podatku na podstawie ust. 2.”.
7. W stosunku do Republiki Austrii obowiązuje, zgodnie z załącznikiem XV, zatytułowanym „Lista według art. 151 aktu o przystąpieniu”, tytuł IX, „Opodatkowanie”, pkt 2 lit. c) aktu o przystąpieniu(8), następująca regulacja:
„W przypadku stosowania art. 24 ust. 2–6 Republika Austrii może do czasu ustanowienia przepisów wspólnotowych w tym przedmiocie zwolnić z podatku VAT podatników, których roczny obrót jest niższy od wyrażonej w walucie krajowej kwoty 35 000 ECU”.
8. Przepisy art. 24 i art. 24a, który wprowadził próg obrotu do szóstej dyrektywy, zostały przejęte z kilkoma zmianami redakcyjnymi jako art. 281‑294 do dyrektywy 2006/112. Właściwe przepisy tej dyrektywy stanowią, co następuje:
„ Artykuł 282
Zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w niniejszej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa.
Artykuł 283
1. Procedura przewidziana w niniejszej sekcji nie obejmuje:
[...]
c) dostaw towarów i świadczenia usług przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny.
[Artykuły 284–286 dotyczą państw, które przed dniem 1 stycznia 1978 r. były członkami Wspólnoty Europejskiej i zasadniczo odpowiadają w swojej treści art. 24 ust. 2 szóstej dyrektywy.]
Artykuł 287
Państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia:
[…]
4) Austria: 35 000 ECU;
[…]
Artykuł 288
Kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:
1) wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2) wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146–149 oraz art. 151, 152 i 153;
4) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.
Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu.
Artykuł 289
Podatnikom korzystającym ze zwolnienia z VAT nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 167–171 i art. 173–177 ani do wykazywania VAT na fakturach.
Artykuł 290
Podatnicy, którym przysługuje prawo do zwolnienia z VAT, mogą wybrać stosowanie zasad ogólnych VAT lub też uproszczonych procedur, o których mowa w art. 281. W takim przypadku korzystają oni z możliwego stopniowego obniżania podatku przewidzianego w prawie krajowym”.
B – Prawo krajowe
9. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 16 UStG 1994 (ustawy o podatku obrotowym z roku 1994, zwanej dalej „UStG 1994”) w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu przed sądem krajowym wynajem i wydzierżawienie nieruchomości jest zasadniczo zwolnione z podatku obrotowego. Zwolnienie nie obejmuje jednak wynajmu (oddania do korzystania) nieruchomości na cele mieszkaniowe.
10. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 27 UStG 1994 z podatku VAT zwolnione są także:
„Obroty małych przedsiębiorców. Małym przedsiębiorcą jest przedsiębiorca, który ma na terytorium krajowym miejsce zamieszkania lub siedzibę, i którego obroty zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 i 2 nie przekraczają w okresie podatkowym kwoty 22 000 EUR (brzmienie obowiązujące do 2006 r., od 2007 r.: 30 000 EUR). Przy ustalaniu wartości granicznej obrotu nie uwzględnia się obrotów z czynności pomocniczych włącznie ze zbyciem przedsiębiorstwa. Nie uwzględnia się jednorazowego przekroczenia wartości granicznej obrotu o nie więcej niż 15% w okresie pięciu lat kalendarzowych [...]”.
11. Paragraf 6 ust. 3 UStG 1994 stanowi:
__Przedsiębiorca, którego obroty są zwolnione od podatku na podstawie § 6 ust. 1 pkt 27, może zrzec się do chwili, w której decyzja podatkowa stanie się ostateczna, stosowania § 6 ust. 1 pkt 27, kierując pisemne oświadczenie do Finanzamt (urzędu skarbowego). Takie oświadczenie wiąże przedsiębiorcę przez przynajmniej pięć lat kalendarzowych. Oświadczenie to może zostać odwołane ze skutkiem od początku roku kalendarzowego. Oświadczenie o odwołaniu należy złożyć najpóźniej do upływu pierwszego miesiąca kalendarzowego roku kalendarzowego, którego to dotyczy”.
III – Stan faktyczyny i pytania prejudycjalne
12. I. Schmelz jest obywatelką niemiecką, zamieszkałą w Niemczech. Jest właścicielką mieszkania w Austrii, które wynajmuje za miesięczny czynsz w wysokości 330 EUR powiększony o zwrot kosztów eksploatacji mieszkania. I. Schmelz nie fakturuje podatku obrotowego od czynszu.
13. Austriacka administracja podatkowa wymierzyła podatek obrotowy od przychodów z najmu po odliczeniu podatku naliczonego za lata 2006 i 2007 w wysokości odpowiednio 334,93 EUR oraz 316,15 EUR. W spornych latach I. Schmelz nie uzyskała, według pochodzącej od niej informacji, dalszych obrotów na terenie Wspólnoty(9) .
14. Jako że I. Schmelz była zdania, że z uwagi na uregulowanie dla małych przedsiębiorców nie musi uiszczać podatku obrotowego, wniosła odwołanie od decyzji do Unabhängiger Finanzsenat, który na podstawie postanowienia z dnia 4 marca 2009 r. przedłożył Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:
„1. Czy sformułowanie »jak również dostawy towarów i usług dokonywane przez podatnika niezamieszkałego na terytorium kraju« zawarte w art. 24 ust. 3 i w art. 28i szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej »szóstą dyrektywą«), w brzmieniu nadanym mu przez pkt 21 dyrektywy Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. oraz uregulowanie transponujące ten przepis do prawa krajowego naruszają Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (zwany dalej »traktatem WE«), w szczególności zasadę niedyskryminacji (art. 12 WE), swobodę przedsiębiorczości (art. 43 i nast. WE), swobodę świadczenia usług (art. 49 i nast. WE) lub prawa podstawowe ustanowione przez prawo wspólnotowe (prawno–wspólnotową zasadę równego traktowania), ponieważ jego skutkiem jest, iż obywatele Unii, którzy nie zamieszkują na terytorium danego państwa, są pozbawieni możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 24 ust. 2 szóstej dyrektywy (uregulowanie szczególne dla małych przedsiębiorstw), podczas gdy obywatele Unii, którzy zamieszkują w danym państwie, mogą domagać się tego zwolnienia podatkowego, o ile dane państwo członkowskie przewiduje, zgodnie z dyrektywą, zwolnienie podatkowe dla małych przedsiębiorców?
2. Czy sformułowanie »dostaw towarów i świadczenia usług przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny« zawarte w art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz uregulowanie transponujące ten przepis do prawa krajowego naruszają traktat WE, w szczególności zasadę niedyskryminacji (art. 12 WE), swobodę przedsiębiorczości (art. 43 i nast. WE), swobodę świadczenia usług (art. 49 i nast. WE) lub prawa podstawowe ustanowione przez prawo wspólnotowe (prawno–wspólnotową zasadę równego traktowania), ponieważ jego skutkiem jest, iż obywatele Unii, którzy nie mają siedziby w danym państwie członkowskim, są pozbawieni możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 282 i nast. dyrektywy o systemie podatku VAT (uregulowanie szczególne dla małych przedsiębiorstw), podczas gdy obywatele Unii, którzy mają siedzibę w danym państwie członkowskim, mogą domagać się tego zwolnienia, o ile dane państwo członkowskie przewiduje, zgodnie z dyrektywą, zwolnienia podatkowe dla małych przedsiębiorców?
3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy sformułowanie »jak również dostawy towarów i usług dokonywane przez podatnika niezamieszkałego na terytorium kraju« zawarte art. 24 ust. 3 i art. 28i szóstej dyrektywy jest nieważne w rozumieniu art. 234 akapit pierwszy lit. b) WE?
4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie: czy sformułowanie »dostaw towarów i świadczenia usług przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny« zawarte w art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy o systemie podatku VAT jest nieważne w rozumieniu art. 234 akapit pierwszy lit. b) WE?
5. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie: czy pod pojęciem »rocznego obrotu« w rozumieniu załącznika XV do Traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Portugalską, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (państwami członkowskimi Unii Europejskiej) a Królestwem Norwegii, Republiką Austrii, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji dotyczącego przystąpienia Królestwa Norwegii, Republiki Austrii, Republiki Finlandii i Królestwa Szwecji do Unii Europejskiej, część IX „Opodatkowanie”, pkt 2 lit. c), względnie w rozumieniu art. 24 szóstej dyrektywy, należy rozumieć obrót uzyskany w danym roku w określonym państwie członkowskim, w którym ma zostać zastosowane uregulowanie dla małych przedsiębiorców, czy też obrót uzyskany w danym roku przez przedsiębiorcę na całym terytorium Wspólnoty?
6. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie czwarte: czy pod pojęciem »rocznego obrotu« w świetle art. 287 dyrektywy o systemie podatku VAT należy rozumieć obrót uzyskany w danym roku w określonym państwie członkowskim, w którym ma zostać zastosowane uregulowanie dla małych przedsiębiorców, czy też obrót uzyskany w danym roku przez przedsiębiorcę na całym terytorium Wspólnoty?”.
15. W postępowaniu brały udział rządy austriacki, niemiecki i grecki oraz Rada Unii Europejskiej i Komisja Europejska, przy czym rząd grecki przedstawił jedynie stanowisko na piśmie, zaś rząd niemiecki zajął stanowisko jedynie w formie ustnej.
IV – Ocena prawna
A – Dopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
16. Rada porusza kwestię dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Jej zdaniem dopiero po złożeniu tego wniosku sąd krajowy ustalił, że I. Schmelz nie uzyskuje innych przychodów na terytorium Wspólnoty niż będące przedmiotem sporu przychody z wynajmu mieszkania w Austrii. Rada uważa, że gdyby sąd krajowy posiadał tę informację już w chwili wydania postanowienia odsyłającego, mógłby ewentualnie odstąpić od wystąpienia z powyższym wnioskiem, gdyż w takiej sytuacji I. Schmelz powinna być uważana za podatnika będącego rezydentem na terytorium Austrii.
17. W tym względzie należy przypomnieć, że w ramach postępowania ustanowionego w art. 234 WE wyłącznie do sądu krajowego, przed który wytoczono powództwo i który musi wziąć odpowiedzialność za mające zapaść orzeczenie w trybie prejudycjalnym, należy ocena, w świetle okoliczności konkretnej sprawy, zarówno konieczności wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym w celu umożliwienia mu wydania orzeczenia, jak również znaczenia pytań, które przedkłada on Trybunałowi. W konsekwencji w sytuacji, gdy postawione pytania dotyczą wykładni prawa wspólnotowego, Trybunał jest, co do zasady, zobowiązany do rozpatrzenia przedłożonych pytań, jeżeli dotyczą one wykładni prawa Unii(10) .
18. Nieuwzględnienie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez sąd krajowy jest więc możliwe tylko wtedy, gdy widać w sposób wyraźny, że wykładnia prawa Unii, o którą wnosi sąd krajowy, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym czy przedmiotem postępowania krajowego, jeżeli jest to problem natury hipotetycznej lub też jeżeli Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego lub prawnego niezbędnymi do udzielenia przydatnej odpowiedzi na pytania, które zostały mu postawione(11) .
19. W odniesieniu do niniejszego postępowania należy stwierdzić, że sąd krajowy przekazał Trybunałowi jedynie informację uzyskaną od I. Schmelz. Nie wiadomo, czy sąd krajowy dokonał już w stosunku do tej informacji ostatecznych ustaleń faktycznych. Nie wyklucza to jednak dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, ponieważ zasadniczo w gestii sądu krajowego pozostaje rozstrzygnięcie, w jakim stadium procesowym uznaje on za celowe, aby Trybunał zajął się danym zagadnieniem(12) .
20. Zresztą nawet gdyby założyć, że informacja uzyskana od I. Schmelz jest prawdziwa, nie prowadzi to do stwierdzenia, iż udzielenie odpowiedzi na pytania prejudycjalne nie jest ewidentnie konieczne dla rozstrzygnięcia sporu przed sądem krajowym. Nie można bowiem jednoznacznie przyjąć, iż I. Schmelz powinna być uważana za osobę będącą rezydentem w Austrii z powodu transakcji ograniczających się do wynajmowania jej mieszkania w tym państwie, z takim skutkiem, iż zwolnienie z podatku znajduje wobec niej bez wątpienia zastosowanie.
21. W konsekwencji należy udzielić odpowiedzi na pytania prejudycjalne.
B – Odpowiedź na pytania prejudycjalne
22. Pytania prejudycjalne pierwsze i drugie, trzecie i czwarte oraz piąte i szóste dotyczą tej samej problematyki. Pytania te różnią się jedynie tym, że odnoszą się one do regulacji szóstej dyrektywy (pytania 1, 3 i 5) względnie do odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112 (pytania 2, 4 i 6).
23. Zgodnie ze swoim motywem 3 dyrektywa 2006/112 stanowi jedynie nowe ujęcie szóstej dyrektywy, które zasadniczo nie prowadzi do merytorycznych zmian obowiązującego prawa. Te przepisy, które przy okazji nowej redakcji zostały jednak zmienione pod względem merytorycznym, są zgodnie z przytoczonym powyżej motywem wyczerpująco wymienione w przepisach regulujących transpozycję dyrektywy i jej wejście w życie (art. 412). Przepisy dotyczące małych przedsiębiorstw (art. 281 i nast.) nie są tam wymienione. W związku z tym nie ma potrzeby oddzielnego badania pytań na podstawie szóstej dyrektywy z jednej strony oraz na podstawie dyrektywy 2006/112 z drugiej strony.
24. Wspomniane trzy zestawy pytań są zresztą ze sobą ściśle powiązane. Na pierwszy plan sąd krajowy wysuwa przy tym zagadnienie zgodności przepisów, o których tu mowa, z podstawowymi swobodami (pierwsze i drugie pytanie prejudycjalne).
25. Pytania trzecie i czwarte zostają zadane jedynie na wypadek niezgodności
przepisów dyrektyw z podstawowymi swobodami i mają prowadzić do uzyskania wyjaśnienia na temat konsekwencji, jakie należałoby wówczas z tego wyciągnąć.
26. Sąd krajowy zadaje pytania piąte i szóste, zakładając, że ograniczenie uregulowania dla małych przedsiębiorców do rezydentów jest zgodne
z podstawowymi swobodami. Pytania te dotyczą wykładni przepisów, a dokładniej mówiąc, użytego w nich pojęcia rocznego obrotu, który jest decydującym kryterium do przyjęcia istnienia małego przedsiębiorstwa. Unabhängiger Finanzsenat dostrzega w tym zakresie alternatywę: oprzeć się wyłącznie na obrocie uzyskanym w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania albo oprzeć się na obrocie uzyskanym na terytorium całej Wspólnoty.
27. Przed bardziej szczegółowym zbadaniem konkretnych pytań chciałabym na początku przedstawić parę uwag na temat charakteru uregulowania dla małych przedsiębiorców jako uregulowania szczególnego oraz na temat celów, które mają zostać osiągnięte za jego pomocą. W szczególności sporne jest, w jakim zakresie prawodawca Unii oraz państwa członkowskie są związani przy kształtowaniu zwolnienia podatkowego na rzecz małych przedsiębiorców podstawowymi swobodami i ogólnymi zasadami prawa Unii.
1. Uwagi wstępne
a) Uregulowanie dla małych przedsiębiorców jako uregulowanie szczególne
28. Wszystkie transakcje wymienione w art. 2 dyrektywy 2006/112, których podatnik dokonuje w rozumienia art. 9 tej dyrektywy, podlegają zasadniczo podatkowi VAT. Jednakże sama dyrektywa przewiduje znaczną ilość zwolnień dla specyficznych świadczeń, za pomocą których często usiłuje się osiągnąć cele polityki społecznej.
29. Ponadto dyrektywa daje państwom członkowskim możliwość stosowania procedur szczególnych (tytuł XII) oraz odstępstw (tytuł XIII), które odbiegają od zharmonizowanego systemu. Jedną z procedur szczególnych jest uregulowanie dla małych przedsiębiorców.
30. Jak Trybunał stwierdził to już wielokrotnie, harmonizacja ta, w sposób, w jaki została dokonana przez kolejne dyrektywy, a w szczególności przez szóstą dyrektywę, do tej pory jest jedynie harmonizacją częściową(13) . A zatem jeszcze nie doprowadzono do zamierzonej harmonizacji w zakresie, w jakim państwa członkowskie są upoważnione do utrzymania w mocy lub wydania określonych przepisów krajowych, które bez tego upoważnienia byłyby niezgodne z dyrektywą(14) .
31. Już art. 14 drugiej dyrektywy(15) zezwolił państwom członkowskim na utrzymanie w mocy zwolnień z podatku VAT przysługujących małym przedsiębiorstwom i odstępował w tym zakresie od pełnej harmonizacji przepisów krajowych(16) . To uregulowanie szczególne zostało – z uzupełnieniem o kilka dodatkowych wskazówek – przejęte w art. 24 szóstej dyrektywy oraz, ostatecznie, w art. 281 i nast. dyrektywy 2006/112(17) . W swojej propozycji szóstej dyrektywy(18) Komisja oświadczyła w tej kwestii, co następuje:
„Za pomocą zwolnienia z podatku i stopniowego obniżania podatku można w pewnym stopniu usunąć trudności, na które są często narażone najmniejsze przedsiębiorstwa w związku ze stosowaniem podatku od wartości dodanej. Ponadto można za ich pomocą uprościć pracę administracji podatkowej. Mimo to nie można traktować systemu zwolnień podatkowych oraz stopniowego obniżania podatku jako sytuacji normalnej w ramach ogólnego podatku konsumpcyjnego, jakim jest podatek od wartości dodanej. Z drugiej strony istnienie obok siebie krajowych uregulowań szczególnych może stanowić przeszkodę dla likwidacji granic podatkowych. Jest to główny powód, dla którego przewidziane w tym miejscu uregulowanie ma charakter regulacji przejściowej”.
32. Jako że uregulowanie dla małych przedsiębiorców jest jedynie częściowo zharmonizowanym uregulowaniem szczególnym, stanowiącym odstępstwo od ogólnego systemu podatku VAT, powinno być ono interpretowane wąsko i stosowane jedynie w wypadkach, jeżeli jest to konieczne do osiągnięcia celów, dla których zostało ono ustanowione(19) .
33. Celem zwolnienia małych przedsiębiorstw jest wzmocnienie konkurencyjności tej grupy podmiotów gospodarczych. Ponadto chodzi też o oszczędzenie im nakładów, które byłyby związane z odprowadzaniem podatku VAT i które stanowiłby dla nich, z uwagi na ograniczony zakres ich działalności, nieproporcjonalne obciążenie. Jednocześnie omawiane uregulowanie służy uproszczeniu administracji, gdyż organy podatkowe nie muszą zajmować się poborem małych kwot podatku u dużej liczby małych przedsiębiorców.
34. Ramy prawa Unii pozostawiają państwom członkowskim pewien zakres uznania w odniesieniu do ustalenia granicy obrotów do zakwalifikowania jako małe przedsiębiorstwo. Umożliwia to państwom członkowskim dostosowanie uregulowania dla małych przedsiębiorców do ich krajowej struktury gospodarczej i administracyjnej.
35. Uregulowanie dla małych przedsiębiorców ma działać jedynie na korzyść przedsiębiorstw, które rzeczywiście tylko w niewielkim zakresie prowadzą działalność gospodarczą. W opinii stron uczestniczących w postępowaniu ograniczenie zwolnienia do małych przedsiębiorstw mających siedzibę na terytorium krajowym pozwala osiągnąć ten cel. Ich zdaniem ograniczenie to wyklucza, iż przedsiębiorstwa korzystają ze zwolnienia jednocześnie w kilku krajach w sposób stanowiący nadużycie, co powodowałoby, że ta ulga ostatecznie działałaby na korzyść przedsiębiorstw, które nie są małymi przedsiębiorcami. Co więcej, ograniczenie do krajowych podatników zapewnia, że administracja podatkowa w każdym czasie może w sposób niczym nieograniczony badać, czy rzeczywiście zachodzą przesłanki do stosowania tej ulgi.
b) Skutki częściowej harmonizacji dla związania prawem Unii wyższego rzędu
36. Sporne jest, czy państwa członkowskie i prawodawca Unii są związani podstawowymi swobodami i ogólnymi zasadami prawa także w dziedzinach, które nie są całkowicie zharmonizowane.
37. Komisja, powołując się na wyrok w sprawie Idéal tourisme(20), stoi na stanowisku, że państwa członkowskie nie naruszają prawa Unii, jeżeli wydają w dziedzinie objętej jedynie częściową harmonizacją przepisy, które odbiegają od wspólnego systemu podatku VAT. Jednakże państwa te muszą, jeżeli korzystają z przewidzianej w dyrektywie możliwości ukształtowania danej dziedziny, uwzględniać podstawowe przepisy pierwotnego prawa Unii. Ich uregulowania są zatem zgodne z prawem Unii, jeżeli przestrzegają wymogów określonych w dyrektywie, a ewentualne ograniczenia podstawowych swobód są uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
38. Jeżeli dochodzi do naruszeń prawa Unii, to powodem tego nie jest dyrektywa, lecz okoliczność, że dane państwo członkowskie skorzystało z możliwości udzielenia zwolnienia w sposób, który nie wynika z nadrzędnych względów interesu ogólnego.
39. Powyższe stanowisko Komisji podzielam jedynie częściowo.
40. Należy zgodzić się z tym, że podatnicy w wyniku jedynie częściowej harmonizacji są traktowani w różny sposób, w zależności od tego, jakie przepisy krajowe znajdują do nich zastosowanie. I tak na przykład przedsiębiorstwa w Hiszpanii mogą skorzystać ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw, jeżeli ich obroty w roku nie przekraczają równowartości 10 000 ECU, zaś dla austriackich podatników granica ta wynosi 35 000 ECU(21) . Sytuacja ta nie stanowi jednak dyskryminacji ze względu na obywatelstwo, ponieważ różnego traktowania nie można przypisać tej samej władzy i nie ma ono miejsca w ramach tego samego systemu regulacji, lecz wynika ze współistnienia niezharmonizowanych przepisów różnych państw członkowskich(22) . Z podobną sytuacją Trybunał miał do czynienia w wyroku w sprawie Idéal tourisme(23) .
41. Należy się także zgodzić z tym, że państwa członkowskie znajdują się w zakresie stosowania prawa Unii, jeżeli korzystają z upoważnienia zawartego w dyrektywie i stosują uregulowanie szczególne odbiegające od wspólnego systemu podatku VAT(24) . Wprawdzie państwa członkowskie pozostają co do zasady uprawnione do określenia warunków wykonywania działalności w sektorze, który nie stanowi przedmiotu pełnej harmonizacji na poziomie Unii, niemniej muszą one wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem podstawowych swobód(25) .
42. W niniejszym przypadku różne traktowanie podatników nie wynika jednak ze współistnienia niezharmonizowanych przepisów krajowych lub też z wypełniania przez prawo krajowe luk w dziedzinach, w których prawo Unii pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania. Przeciwnie, art. 24 ust. 3 szóstej dyrektywy oraz art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 nakazują w bezwzględny sposób, że wyłączone jest zwolnienie świadczeń, które zostały spełnione przez podatników niebędących rezydentami.
43. W przypadku gdy określone przez dyrektywy zróżnicowanie w traktowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika nie jest zgodne z Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej lub z ogólnymi zasadami prawa mającymi zastosowanie przy jego wykonywaniu, to państwa członkowskie nie mają żadnego marginesu swobody umożliwiającego im dokonanie transpozycji dyrektyw zgodnej z prawem Unii. W szczególności państwa członkowskie nie mogą rozszerzyć uregulowania dla małych przedsiębiorców na świadczenia podatników niebędących rezydentami. Państwa członkowskie mogłyby zapewnić równe traktowanie małych przedsiębiorców będących rezydentami i małych przedsiębiorców niebędących rezydentami jedynie przez likwidację uregulowania dla małych przedsiębiorców.
44. Przepis dyrektywy, który przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do działania w sposób sprzeczny z prawem Unii i nie pozostawia im żadnego marginesu swobody w wykonaniu tego uprawnienia w poszanowaniu prawa Unii, byłby tak samo sprzeczny z prawem jak przepis prawa krajowego, za pomocą którego państwo członkowskie skorzystało z takiego uprawnienia(26) .
45. Dlatego też przy udzielaniu odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie należy w pierwszej kolejności zbadać, czy wskazane przepisy dyrektyw naruszają prawo Unii wyższego rzędu. Jeżeli miałoby to miejsce, to przepisy krajowe, które transponują te przepisy dyrektyw do prawa krajowego, byłyby tak samo sprzeczne z pierwotnym prawem Unii jak same przepisy tych dyrektyw(27) .
46. Nie można jednak ocenić ważności odpowiednich przepisów dyrektywy, jeżeli nie ustali się w sposób klarowny ich znaczenia. Dlatego też zajmę się pytaniami piątym i szóstym, zanim udzielę odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie.
2. W przedmiocie piątego i szóstego pytania prejudycjalnego
47. Co do odpowiedzi na pytania piąte i szóste strony uczestniczące w postępowaniu – o ile ustosunkowały się do tego zagadnienia – reprezentują różne stanowiska. Komisja uważa, że w celu ustalenia, czy dany przedsiębiorca jest małym przedsiębiorcą, należy uwzględnić sumę wszystkich obrotów uzyskanych na całym terytorium wspólnotowym. Rządy austriacki i niemiecki stoją zaś na stanowisku, że istotne są jedynie obroty osiągnięte na terytorium kraju siedziby.
48. Jako że z brzmienia spornych przepisów nie można jednoznacznie wywnioskować, jaka wykładnia jest właściwa, należy ustalić znaczenie przepisów przy uwzględnieniu ich sensu i celu.
49. Komisja uzasadnia swoją interpretację przede wszystkim celem uregulowania polegającym na odciążeniu przedsiębiorstw, które rzeczywiście tyko w niewielkim zakresie prowadzą działalność gospodarczą. Zgodnie z wyrażoną w dyrektywie zasadą jedności przedsiębiorstwa należy uwzględnić zakres działalności gospodarczej na całym terytorium Unii. Gdyby do celów określenia rocznego obrotu, poniżej którego ma zastosowanie uregulowanie dla małych przedsiębiorców, należało uwzględnić jedynie obroty uzyskane w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, to teoretycznie z ulgi mogłyby skorzystać także przedsiębiorstwa, które przy uwzględnieniu ich działalności zagranicznej przekroczyłyby próg obrotu(28) .
50. Rządy austriacki i niemiecki wysuwają zaś na pierwszy plan cel uproszczenia działania administracji.
51. W związku z tym należy przypomnieć, że zwolnienie małych przedsiębiorstw wynika z przepisów, które nie zostały w pełni zharmonizowane i które znajdują zastosowanie jedynie na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium kraju. To ograniczenie zwolnienia do podatników będących rezydentami uzasadniane jest w pierwszej kolejności tym, że administracja podatkowa bez większego nakładu administracyjnego może jedynie nadzorować działalność małych przedsiębiorców będących rezydentami.
52. Gdyby do celów określenia rocznego obrotu należało uwzględnić także obroty, które małe przedsiębiorstwa mające siedzibę w kraju uzyskują w innych państwach członkowskich, to administracja podatkowa państwa siedziby musiałaby przeprowadzać wymagające dużych nakładów ustalenia dokonywane przy pomocy organów podatkowych innych państw członkowskich w celu sprawdzenia informacji przekazywanych przez przedsiębiorstwa. Jak trafnie wskazuje rząd niemiecki, samo ustalenie osiągniętych obrotów nie byłoby wystarczające. Konieczne byłoby bowiem też ustalenie, czy chodzi o obroty, które muszą być uwzględniane przy określeniu progu obrotu zgodnie z art. 288 dyrektywy 2006/112.
53. Jeżeli nawet państwo siedziby może posługiwać się instrumentami przewidzianymi w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 218/92(29) w celu uzyskania informacji z innych państw członkowskich, to jednak konieczność dokonywania odpowiednich ustaleń pozbawiłaby uregulowanie dla małych przedsiębiorców w znacznej części jego skutku uproszczenia.
54. Co prawda dyrektywa ma nie tylko na celu umożliwienie uproszczenia, ale także wspieranie małych przedsiębiorstw. Możliwe, że ten cel zostanie osiągnięty jedynie częściowo, jeżeli przy ustalaniu obrotu nie uwzględni się obrotów uzyskanych poza państwem siedziby. Mogłoby to w pojedynczych przypadkach prowadzić do tego, że ze zwolnienia korzystałyby przedsiębiorstwa, chociaż suma ich obrotów uzyskanych na terytorium Unii przekraczałaby próg przewidziany dla małych przedsiębiorców.
55. W związku z tym należy jednak uwzględnić okoliczność, że mali przedsiębiorcy w typowym przypadku wykonują swoją działalność gospodarczą na szczeblu lokalnym, w pobliżu swojej siedziby lub miejsca zamieszkania. Z uwagi na strukturę przedsiębiorstwa tego rodzaju podatników do wyjątków należeć będą przypadki, w których obroty uzyskane w innych państwach członkowskich – jeżeli zostaną one doliczone do obrotów krajowych – będą prowadzić do przekroczenia progu obrotu. Aby osiągnąć zamierzony skutek uproszczenia, wskazane wydaje się zatem przyjęcie jako podstawy typowej sytuacji i nieuwzględnianie ewentualnych przychodów uzyskanych za granicą do celów określenia progu obrotu przewidzianego w ramach uregulowania dla małych przedsiębiorców. Związane z tym nieosiągnięcie celu wspierania małych przedsiębiorstw w kilku rzadkich przypadkach jest do przyjęcia, ponieważ w przeciwnym przypadku nie zostałby osiągnięty w znacznej mierze cel uproszczenia działań administracji podatkowej.
56. Jeżeli przedsiębiorstwa w pojedynczych przypadkach uzyskują jednak przychody poza terytorium państwa swojej siedziby, to według reprezentowanej tu wykładni nie korzystają one w stosunku do tych przychodów ze zwolnienia, gdyż w państwie członkowskim, w którym dokonano danych transakcji, nie stosuje się zwolnienia, ponieważ stanowią one obroty podatnika niebędącego rezydentem.
57. Zasada jedności przedsiębiorstwa, którą Komisja wyprowadza z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, nie sprzeciwia się takiej wykładni. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest „każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.
58. Gdyby zasada jedności przedsiębiorstwa rzeczywiście wynikała ze wspomnianego przepisu, to pozostawałaby ona w konflikcie w zakresie podatku od wartości dodanej z terytorialnym podziałem kompetencji w dziedzinie opodatkowania pomiędzy państwami członkowskimi. Podział ten nie zawsze jest dokonywany ze względu na podatnika i jego siedzibę, lecz często ze względu na miejsce, w którym zostaje spełnione świadczenie podlegające opodatkowaniu, lub miejsce, w którym dostarczone dobro stanowi przedmiot prywatnej konsumpcji. Zdarza się zatem, że w ramach systemu podatku od wartości dodanej obroty danego przedsiębiorstwa są badane odrębnie, w zależności od tego, w którym państwie członkowskim są one opodatkowane.
59. Tak więc należy odpowiedzieć na pytania piąte i szóste, że pod pojęciem rocznego obrotu w rozumieniu art. 24 szóstej dyrektywy w związku z załącznikiem XV – „Lista według art. 151 aktu o przystąpieniu” – tytuł IX „Opodatkowanie”, pkt 2 lit. c) aktu o przystąpieniu z 1994 r. oraz w rozumieniu art. 287 dyrektywy 2006/112 należy rozumieć sumę wszystkich obrotów uzyskanych przez podatnika w trakcie jednego roku w państwie członkowskim miejsca jego rezydencji.
3. W przedmiocie pierwszego i drugiego pytania prejudycjalnego
60. Unabhängiger Finanzsenat zwraca się w pierwszych dwóch pytaniach prejudycjalnych do Trybunału o to, aby zbadać art. 24 ust. 3 szóstej dyrektywy, art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednie krajowe przepisy transponujące przepisy dyrektyw pod kątem ich zgodności z ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 12 WE), swobodą przedsiębiorczości (art. 43 WE), zwaną dalej także „swobodą wykonywania działalności gospodarczej”) oraz swobodą świadczenia usług (art. 49 WE). Ponadto Unabhängiger Finanzsenat powołuje się na ogólną zasadę równego traktowania. Dlatego też należy najpierw sprawdzić, która ze wskazanych norm wyższego rzędu znajduje zastosowanie w niniejszym przypadku.
a) W przedmiocie podstawowych swobód znajdujących zastosowanie
61. Powodem złożenia wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest pobranie podatku od wartości dodanej od obrotu uzyskanego przez osobę wnoszącą odwołanie w postępowaniu przed sądem krajowym, która jest zamieszkała w Niemczech, z tytułu wynajmu mieszkania w Austrii. Wątpliwości co do zgodności z prawem wskazanych przepisów dyrektyw oraz austriackiego aktu transponującego odpowiednie przepisy dyrektyw wynikają z okoliczności, że jedynie małe przedsiębiorstwa mające siedzibę na terytorium krajowym są uprawnione do zwolnienia z podatku.
62. Aby ustalić, do której z trzech podstawowych swobód wskazanych przez sąd krajowy należy zaliczyć wynajem nieruchomości, chciałabym krótko przypomnieć ich istotne cechy.
63. Swoboda wykonywania działalności gospodarczej oraz swoboda świadczenia usług są formami swobody przemieszczania się osób. Gwarantują one, że obywatele Unii mogą wykonywać bez przeszkód w innym państwie członkowskim samodzielną działalność gospodarczą, i to zarówno poprzez założenie w państwie przyjmującym stałej siedziby, z której będą prowadzić działalność, jak też poprzez świadczenie transgranicznych usług, bez zakładania w innym państwie członkowskim siedziby. Należy odróżnić od tego swobodę przepływu kapitału, która charakteryzuje się tym, że inwestor nie korzysta jako osoba ze swobody przemieszczania się, lecz używa jedynie w innym państwie członkowskim kapitału i nie uczestniczy w nim sam aktywnie w życiu gospodarczym.
64. Odpowiednio do tego Trybunał w wyroku w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer(30) wytyczył granicę pomiędzy swobodą przedsiębiorczości a swobodą przepływu kapitału.
65. Trybunał podkreślił, że pojęcie swobody wykonywania działalności gospodarczej jest pojęciem bardzo szerokim, oznaczającym możliwość uczestniczenia przez obywatela Unii w sposób trwały i nieprzerwany w życiu gospodarczym państwa członkowskiego innego niż jego państwo pochodzenia i czerpania z tego tytułu korzyści, a tym samym wspieranie w ten sposób wzajemnego gospodarczego i społecznego przenikania wewnątrz Wspólnoty na płaszczyźnie działalności wykonywanej na własny rachunek(31) .
66. W związku z tym, aby możliwe było zastosowanie przepisów dotyczących swobody wykonywania działalności gospodarczej, co do zasady konieczne jest, by była zagwarantowana stała obecność w przyjmującym państwie członkowskim, a w przypadku nabywania i posiadania nieruchomości – aby zarząd tymi nieruchomościami był czynny(32) .
67. Jako że wspomniane przesłanki nie były spełnione w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer, Trybunał ostatecznie odmówił zastosowania swobody wykonywania działalności gospodarczej w tym przypadku(33) . Trybunał podkreślił przy tym, że fundacja o tej samej nazwie nie ma pomieszczeń administracyjnych do celów wykonywania swojej działalności w państwie przyjmującym, zaś usługi związane z wynajmem i wydzierżawianiem nieruchomości są świadczone na miejscu przez niemieckiego zarządcę(34) .
68. Także w niniejszym przypadku nic nie wskazuje na to, że I. Schmelz lub też zatrudnione przez nią osoby stale przebywają w Austrii, aby prowadzić tam czynną działalność gospodarczą. Wynajęta nieruchomość nie może być traktowana jako zakład lub oddział, jeżeli nie stanowi ona bazy dla osób, które w przyjmującym państwie członkowskim prowadzą samodzielną działalność gospodarczą(35) . Dlatego też w niniejszym przypadku swoboda wykonywania działalności gospodarczej nie znajduje zastosowania.
69. Omawiana działalność może być natomiast objęta zakresem stosowania swobody przepływu kapitału, jak uważają rząd austriacki i niemiecki, powołując się na wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer.
70. Zagwarantowana w art. 56 WE swoboda przepływu kapitału obejmuje czynności, poprzez które nierezydenci dokonują inwestycji w nieruchomości na terytorium państwa członkowskiego, jak wynika z nomenklatury przepływów kapitału znajdującej się w załączniku I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony traktatem z Amsterdamu](36), która zachowuje instrukcyjny charakter dla zdefiniowania pojęcia przepływu kapitału(37) .
71. Wprawdzie Unabhängiger Finanzsenat w swoim wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wspomniał o swobodzie przepływu kapitału, ale okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie temu, aby Trybunał zbadał tę podstawową swobodę w celu dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich informacji na temat wykładni prawa wspólnotowego, jakie mogą okazać się niezbędne do wydania orzeczenia w zawisłej przed nim sprawie, niezależnie od tego, do czego sąd krajowy odniósł się w swoich pytaniach(38) .
72. Jednakże na rozprawie Rada i Komisja słusznie zaproponowały, aby w niniejszym przypadku działalność polegającą na wynajmie mieszkania zaliczyć do swobody świadczenia usług w rozumieniu art. 49 WE, a nie – jak to miało miejsce w wyroku w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer – do swobody przepływu kapitału. Przedmiotem tamtego postępowania było bowiem opodatkowanie przychodów z wynajmu, tak że istniał specyficzny związek z przychodami z kapitału. W niniejszym przypadku natomiast podatkiem są obciążone obroty
związane z wynajmem, a zatem działalność jako taka.
73. Jest to zgodne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, w myśl którego w celu ustalenia, czy przepis krajowy wchodzi w zakres tej lub innej swobody przepływu, należy wziąć pod uwagę przedmiot danego uregulowania(39) .
74. Objęty podatkiem od wartości dodanej wynajem może być przy tym postrzegany jako usługa świadczona przez nierezydenta także wtedy, gdy ma być ona świadczona przez pewien okres i jest świadczona przy pomocy stałej infrastruktury w przyjmującym państwie członkowskim – w niniejszym przypadku w postaci mieszkania(40) .
75. W odniesieniu do zastosowania art. 12 WE, który ustanawia ogólną zasadę zakazu wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, należy stwierdzić, że postanowienie to może być stosowane samodzielnie wyłącznie w sytuacjach uregulowanych prawem Unii, co do których traktat nie zawiera szczególnych postanowień o zakazie dyskryminacji(41) . W niniejszej sprawie brak jest zatem miejsca na stosowanie ogólnej zasady niedyskryminacji obok swobody świadczenia usług. To samo dotyczy też zasady równego traktowania, która została uznana za ogólną zasadę prawa.
76. Jako wniosek tymczasowy należy zatem przyjąć, że przepisy zawarte w szóstej dyrektywie oraz w dyrektywie 2006/112 dotyczące zwolnień małych przedsiębiorstw oraz odpowiednie krajowe przepisy transponujące przepisy dyrektyw powinny być oceniane w świetle swobody świadczenia usług w rozumieniu art. 49 WE.
b) Ograniczenie swobody świadczenia usług
77. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 49 WE wymaga nie tylko wyeliminowania wszelkiej dyskryminacji usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim ze względu na jego przynależność państwową, lecz także zniesienia wszelkich ograniczeń – nawet jeżeli ograniczenia te są stosowane bez różnicy w stosunku do krajowych usługodawców, jak i usługodawców z innych państw członkowskich – w przypadku gdy są one w stanie uniemożliwić, utrudnić lub uczynić mniej atrakcyjną działalność usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, w którym świadczy on zgodnie z prawem analogiczne usługi(42) .
78. Prawo wspólnotowe zakazuje przy tym nie tylko dyskryminacji jawnej, opartej na przynależności państwowej, lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu(43) . Tak jest między innymi w przypadku przepisu przewidującego rozróżnienie ze względu na kryterium miejsca zamieszkania, gdyż taki przepis może być niekorzystny głównie wobec obywateli innych państw członkowskich, ponieważ osoby niezamieszkałe na terytorium krajowym są najczęściej cudzoziemcami(44) .
79. Zakaz utrudniania korzystania ze swobody świadczenia usług poprzez dyskryminację obywateli któregoś z państw członkowskich opartą na przynależności państwowej lub siedzibie albo poprzez inne ograniczenia jest skierowany nie tylko do państw członkowskich, ale także do samego prawodawcy Unii, jeżeli prawodawca ten w oparciu o art. 93 WE wydaje przepisy w celu harmonizacji podatków obrotowych. Harmonizacja podatków pośrednich ma bowiem służyć stworzeniu i funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, co obejmuje też usunięcie przeszkód w wykonywaniu podstawowych swobód.
80. Zgodnie z art. 24 ust. 2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 287 pkt 4 w związku z art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 Republika Austrii może zwolnić z podatku od wartości dodanej małe przedsiębiorstwa mające siedzibę w tym państwie członkowskim, których roczny obrót nie przekracza równowartości 35 000 ECU. Ustawodawca austriacki skorzystał z tej możliwości w § 6 ust. 1 pkt 27 UstG 1994. Natomiast podatnicy niebędący rezydentami muszą odprowadzić podatek od wartości dodanej od obrotów uzyskanych w Austrii także wtedy, gdy te obroty nie przekraczają progu obrotu obowiązującego w Austrii.
81. W tym względzie Komisja słusznie zauważa, że mali przedsiębiorcy z reguły dokonują transakcji opodatkowanych w miejscu ich siedziby lub zamieszkania. W przypadku niektórych świadczeń, jak np. w przypadku spornego tu wynajmu (zob. art. 45 dyrektywy 2006/112), miejsce wykonania świadczenia oraz siedziba lub miejsce zamieszkania podmiotu świadczącego usługę mogą się jednak różnić. Taki sam problem może pojawić się także w przypadku usług, gdy za miejsce ich świadczenia uważa się miejsce, w którym rzeczywiście wykonano świadczenie lub miejsce, w którym ma swoją siedzibę usługobiorca(45) .
82. Niestosowanie zwolnienia do podmiotów świadczących usługi będących nierezydentami stanowi w takich przypadkach nierówne traktowanie, które opiera się na miejscu rezydencji, a zatem jest pośrednio związane z przynależnością państwową, jako że to właśni obywatele danego państwa członkowskiego spełniają w przeważającej mierze kryterium rezydencji. Powyższe pociąga za sobą ograniczenie swobody świadczenia usług. Wykluczenie możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku czyni bowiem świadczenie usług w innym państwie członkowskim mniej atrakcyjnym, ponieważ małe przedsiębiorstwa mające siedzibę w państwie, w którym zostaje wykonane świadczenie, mogą zaproponować podobne świadczenie bez podatku, a zatem za niższą cenę lub z wyższą marżą zysku niż przedsiębiorstwa niebędące rezydentami.
83. Wbrew temu, co twierdzi Komisja, przedsiębiorstwa niebędące rezydentami nie zostają całkowicie odciążone przez możliwość odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy małe przedsiębiorstwa będące rezydentami, których świadczenia są zwolnione z podatku, nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 24 ust. 5 szóstej dyrektywy oraz art. 289 dyrektywy 2006/112). Jako że świadczenia na wcześniejszym etapie obrotu mają z reguły mniejszą wartość niż świadczenia na późniejszym etapie obrotu, podatek od wartości dodanej jest nadal należny od podatników niebędących rezydentami w odniesieniu do tej różnicy wartości. Krajowe małe przedsiębiorstwa są natomiast całkowicie zwolnione z tego podatku. Poza tym mogą wystąpić sytuacje, w których na etapie poprzedzającym prawie nie dokonuje się transakcji podlegających opodatkowaniu, tak że nie istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego.
84. Jeżeli jednak w przypadku określonych form transakcji bardziej atrakcyjne jest odliczanie zapłaconego podatku naliczonego i – żeby mieć taką możliwość – rezygnacja ze zwolnienia podatkowego w stosunku do świadczeń na późniejszym etapie obrotu, to małe przedsiębiorstwa będące rezydentami mogą wybrać stosowanie wobec nich ogólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zob. art. 24 ust. 6 szóstej dyrektywy oraz art. 290 dyrektywy 2006/112(46) ). Nierezydenci nie mają natomiast żadnej możliwości wyboru. Wręcz przeciwnie, w każdym przypadku podlegają oni ogólnym zasadom opodatkowania.
c) Porównywalność sytuacji rezydentów i nierezydentów
85. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyskryminacja polega na stosowaniu różnych przepisów w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tego samego przepisu w różnych sytuacjach(47) .
86. W swoim orzecznictwie dotyczącym podatków bezpośrednich Trybunał uznał, że istnieją obiektywne różnice w sytuacji rezydentów i nierezydentów. Dlatego też z reguły nie stanowi dyskryminacji, jeżeli państwo członkowskie odmawia pewnych przywilejów podatkowych nierezydentom, które przyznaje rezydentom(48) .
87. W tym względzie Trybunał podkreślił, że dochód uzyskiwany na terytorium danego państwa przez nierezydenta stanowi najczęściej jedynie część jego całego dochodu, którego większa część jest uzyskiwana w miejscu jego zamieszkania. Ponadto indywidualną zdolność podatkową nierezydenta, wynikającą z wzięcia pod uwagę całości jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej, najłatwiej można ocenić w miejscu, w którym znajduje się ośrodek jego interesów osobistych i majątkowych, co przeważnie odpowiada jego zwykłemu miejscu zamieszkania(49) .
88. Powyższe rozważania można przenieść na grunt niniejszej sprawy. Zwolnienie małych przedsiębiorstw z podatku od wartości dodanej służy przynajmniej częściowo podobnym celom co niektóre ulgi przyznawane osobom fizycznym w zależności od ich sytuacji osobistej i zdolności podatkowej w zakresie opodatkowania ich dochodów. W obu przypadkach chodzi o zwolnienie z podatku dochodów lub obrotów leżących poniżej określonego progu w celu odciążenia podatników i poprawy ich sytuacji gospodarczej.
89. Jak już stwierdzono, przychody małych przedsiębiorstw, jak i dochody osób fizycznych, koncentrują się z reguły w miejscu ich rezydencji. Państwo rezydencji małego przedsiębiorstwa potrafi zatem najlepiej ustalić jego obrót całkowity i w razie potrzeby podjąć na miejscu konieczne działania kontrolne, jeżeli pojawią się wątpliwości co do zachowania granicy obrotu.
90. Należy przy tym uwzględnić, że wspomniana granica odnosi się do obrotu uzyskanego na terytorium krajowym w ciągu całego roku podatkowego. Dlatego też dla bieżącego roku konieczna jest prognoza uwzględniająca wcześniejsze okresy podatkowe. To, czy granica obrotu rzeczywiście nie została przekroczona, można ostatecznie ustalić jedynie ex post. Państwo rezydencji może najłatwiej prognozować te obroty oraz – jeżeli prognoza okaże się później błędna – podjąć konieczne kroki w celu korekty opodatkowania.
91. Informacje, którymi dysponuje administracja podatkowa w ramach opodatkowania podatkiem dochodowym podatnika będącego rezydentem, mogą być pomocne przy ustalaniu obrotów podlegających opodatkowaniu. Może pozostać tutaj kwestią otwartą, w jakim zakresie dane te pozwalają na wyciągnięcie dokładnych wniosków co do wysokości i składu obrotów, odnośnie do czego wątpliwości zgłosiły rządy austriacki i niemiecki na rozprawie. Jednakże Rada trafnie zwróciła uwagę, że zgłoszenie dochodów w określonej wysokości z działalności zarobkowej prowadzonej na własny rachunek może w każdym razie stanowić powód do kontroli statusu małego przedsiębiorstwa.
92. Natomiast państwo członkowskie, w którym małe przedsiębiorstwo niebędące rezydentem dokonuje transakcji podlegających podatkowi od wartości dodanej, ma jedynie wycinkowy wgląd w działalność gospodarczą danego podatnika w zakresie, w jakim jest ona wykonywana na terytorium tego państwa członkowskiego. Administracja podatkowa tego państwa nie może zatem sama ocenić, czy całkowite obroty podmiotu spełniającego świadczenia niebędącego rezydentem pozostaną w określonym roku podatkowym poniżej progu umożliwiającego przyznanie mu statusu małego przedsiębiorstwa.
93. Co prawda Komisja wskazała na rozporządzenie nr 1798/2003, które wyposaża państwa członkowskie w różne możliwości wymiany informacji. Komisja oświadczyła jednak także, że baza danych, która powinna zostać stworzona przez państwa członkowskie na podstawie rozdziału V tegoż rozporządzenia, nie zawiera koniecznie wszystkich danych umożliwiających ustalenie, czy dany podmiot gospodarczy ma status małego przedsiębiorstwa. Dlatego też w wielu przypadkach konieczne jest występowanie z wnioskami o udzielenie informacji do państwa rezydencji, co stanowi znaczne obciążenie dla administracji.
94. Mimo że istnieją procedury, za pomocą których państwo przyjmujące może się dowiedzieć, czy podmiot spełniający świadczenia niebędący rezydentem jest traktowany w państwie swojej siedziby jako mający status małego przedsiębiorcy, to jednak zwolnienie przychodów uzyskanych przez nierezydentów jest z reguły sprzeczne z celem uregulowania dla małych przedsiębiorców.
95. Zwolnienie ma być ulgą przysługującą każdemu małemu przedsiębiorstwu – podobnie jak kwota wolna od podatku w podatku dochodowym – tylko jeden raz w określonej wysokości. Uwzględnienie obrotów uzyskanych na terytorium całej Unii do celów ustalenia statusu małego przedsiębiorstwa pozwalałoby najlepiej odzwierciedlić charakter tej ulgi, należy to jednak wykluczyć z powodów wskazanych w odpowiedzi na piąte i szóste pytanie prejudycjalne.
96. Jeżeli państwo przyjmujące także zwolniłoby przychody uzyskane przez nierezydentów, nie uwzględniając w tym względzie przychodów uzyskanych w państwie rezydencji, to suma przychodów uzyskanych na terytorium Unii mogłaby przekroczyć próg ustalony dla małych przedsiębiorstw. W konsekwencji podatnik mógłby teoretycznie uzyskiwać niepodlegające opodatkowaniu przychody nie tylko w swoim państwie rezydencji, ale także w każdym innym państwie członkowskim. To rozszerzenie ulgi stałoby w sprzeczności z celem polegającym na zwolnieniu przychodów z podatku tylko jeden raz w określonej wysokości.
97. Jako że podatnicy będący rezydentami i niebędący rezydentami z punktu widzenia celu uregulowania nie znajdują się zwykle w porównywalnej sytuacji, nie stanowi dyskryminacji, jeżeli zwolnienie zastrzeżone dla małych przedsiębiorstw zostaje udzielone jedynie tej pierwszej grupie.
98. Niemniej Trybunał w swoim orzecznictwie dotyczącym podatków bezpośrednich orzekł także, że sytuacja rezydentów i nierezydentów jest jednak wyjątkowo porównywalna, jeżeli nierezydent nie uzyskuje znaczącego dochodu w państwie członkowskim swojego zamieszkania i uzyskuje większość swoich dochodów podlegających opodatkowaniu z działalności wykonywanej w państwie zatrudnienia, w związku z czym państwo zamieszkania nie jest w stanie przyznać mu korzyści wynikających z wzięcia pod uwagę jego sytuacji osobistej i stanu rodzinnego(50) .
99. W przypadku nierezydenta, który uzyskuje istotną część swoich dochodów w innym państwie członkowskim niż państwo jego zamieszkania, dyskryminacja polega na tym, że jego osobista sytuacja i stan rodzinny nie są uwzględniane ani w państwie miejsca zamieszkania, ani w państwie zatrudnienia(51) .
100. W podobnej sytuacji znajduje się także I. Schmelz. W państwie miejsca zamieszkania nie wykonuje ona żadnej działalności opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej, nie korzysta więc tam ze zwolnienia. Przeciwnie, I. Schmelz jedynie na terytorium Austrii uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu z wynajmu położonego tam mieszkania. Austriacka administracja podatkowa nie traktuje jej jednak jako małego przedsiębiorcy będącego rezydentem i dlatego obciąża wskazane przychody podatkiem od wartości dodanej.
101. Sytuacja ta prowadzi do nierównego traktowania w porównaniu z typowymi małymi przedsiębiorcami, którzy uzyskują istotną część swoich obrotów w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby i dlatego też mogą tam w określonym zakresie prowadzić działalność gospodarczą bez konieczności uiszczania podatku obrotowego. Natomiast I. Schmelz nie może nigdzie skorzystać z dobrodziejstwa uregulowania dla małych przedsiębiorców, chociaż jej obroty także są skoncentrowane w jednym z państw członkowskich i nie przekraczają ustalonego tam progu. Takie nierówne traktowanie prowadzi do ograniczenia korzystania ze swobody świadczenia usług.
d) Uzasadnienie
102. Ograniczenie swobody świadczenia usług może być dopuszczalne jedynie dla osiągnięcia uzasadnionego celu zgodnego z traktatem i jeżeli jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego(52) .
103. Ograniczenie zwolnienia do małych przedsiębiorstw będących rezydentami ma zapewnić, że każde małe przedsiębiorstwo tylko jeden raz skorzysta z ulgi, i to w punkcie stanowiącym główny ośrodek jego działalności gospodarczej. Ograniczenie to ma, bez nadmiernego nakładu administracyjnego, zapobiec temu, że przedsiębiorstwa korzystają wielokrotnie ze zwolnienia.
104. Trybunał orzekł już w tym zakresie, że nadrzędnymi względami interesu ogólnego mogącymi uzasadniać ograniczenie wykonywania swobód przepływu zagwarantowanych w traktacie WE jest konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych(53) .
105. Jednakże uzasadnienie ograniczenia podstawowych swobód przyznanych przez traktat WE wymaga – niezależnie od istnienia uzasadnionego celu w świetle prawa Unii – aby dany środek był odpowiedni do tego, by zapewnić osiągnięcie zamierzonego celu, i nie wykraczał poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia(54) .
106. Ponadto przepisy krajowe są zdatne do zapewnienia realizacji wskazanego celu tylko wtedy, gdy dają one rzeczywiście wyraz trosce o jego osiągnięcie w sposób spójny i systematyczny(55) .
107. Uregulowanie dla małych przedsiębiorców nie spełnia tych wymogów, jeżeli uczestnik obrotu gospodarczego znajdujący się w szczególnej sytuacji I. Schmelz ostatecznie nie może skorzystać ze zwolnienia w żadnym państwie członkowskim, chociaż osiąga on przychody tylko w jednym państwie członkowskim, i to z wynajmu położonej w tym państwie nieruchomości, zaś przychody te nie przekraczają progu umożliwiającego przyznanie statusu małego przedsiębiorstwa.
108. Gdyby wyłączyć zwolnienie podatkowe także w przypadku, w którym ulga ta z uwagi na swój cel powinna mieć ewidentnie zastosowanie, zaś podatnikowi nie daje się żadnej możliwości wykazania, że uzyskuje on przychody podlegające opodatkowaniu tylko w danym państwie członkowskim, wykraczałoby to poza to, co jest konieczne ze względów nadzoru podatkowego.
e) Możliwość wykładni umożliwiającej zachowanie ważności przepisu
109. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem akt prawa Unii powinien być w miarę możliwości interpretowany w sposób niepodważający jego ważności(56) . Każdy akt prawa wspólnotowego powinien być interpretowany zgodnie z całością pierwotnego prawa wspólnotowego, którego część stanowią w szczególności podstawowe swobody zakazujące mniej korzystnego traktowania transgranicznych transakcji w porównaniu z czysto krajowymi transakcjami, jeżeli takie traktowanie nie jest obiektywnie uzasadnione(57) .
110. Dlatego też należy sprawdzić, czy mniej korzystne podatkowe traktowanie podatnika znajdującego się w sytuacji I. Schmelz wynika bezwzględnie z dyrektyw lub czy możliwa byłaby wykładnia art. 24 ust. 3 akapit trzeci szóstej dyrektywy oraz art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 umożliwiająca zachowanie ich ważności.
111. W tym względzie rząd niemiecki reprezentował stanowisko, że przy szerokiej wykładni pojęcia rezydencji I. Schmelz mogłaby zostać uznana za podatnika mającego rezydencję na terytorium Austrii.
112. W związku z tym należy stwierdzić, że pojęcie rezydencji w rozumieniu art. 24 ust. 3 akapit trzeci szóstej dyrektywy i art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 jest pojęciem z zakresu prawa Unii, które powinno być przedmiotem autonomicznej wykładni.
113. Zgodnie z dosłownym znaczeniem pojęcia „Rezydencja” wymagane jest, by osoba miała trwały punkt odniesienia w danym państwie. Wykładnia literalna pozwalałaby zatem na traktowanie właściciela nieruchomości jako podatnika-rezydenta, nawet jeżeli on sam nie korzysta z nieruchomości jako mieszkania. W związku z tym należy podkreślić, że w dyrektywach nie używa się pojęć „miejsce zamieszkania” lub „siedziba”, lecz pojęcia rezydencji, które pozwala na dalej idącą wykładnię niż wskazane powyżej oba termini technici.
114. Dokonane powyżej stwierdzenie, że wynajem mieszkania w innym państwie członkowskim nie może być traktowany w niniejszym przypadku jako wykonywanie swobody przedsiębiorczości, nie stoi na przeszkodzie takiej wykładni pojęcia rezydencji. Pojęcie przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE oraz rezydencji w art. 24 ust. 3 akapit trzeci szóstej dyrektywy i art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 znajdują się w całkowicie innych kontekstach regulacyjnych.
f) Wniosek wstępny
115. Wobec powyższego dyrektywa może być interpretowana w ten sposób, że podatkowe traktowanie obrotów uzyskanych przez uczestnika obrotu gospodarczego znajdującego się w sytuacji I. Schmelz nie prowadzi do naruszenia swobody świadczenia usług. Zadaniem sądu krajowego jest zbadanie, czy także austriackie przepisy transponujące odpowiednie przepisy dyrektyw pozwalają na taką wykładnię zgodną z prawem Unii. Jeżeli nie jest to możliwe, nie mogą one znaleźć zastosowania w zakresie, w jakim wykluczają one możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w charakterze małego przedsiębiorcy przez podatnika znajdującego się w sytuacji I. Schmelz.
116. Na pytania pierwsze i drugie należy zatem udzielić odpowiedzi, że pojęcie podatnika niemającego rezydencji na terytorium krajowym w rozumieniu art. 24 ust. 3 akapit trzeci szóstej dyrektywy oraz w rozumieniu art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 powinno być interpretowane w ten sposób, że nie jest nim objęty uczestnik obrotu gospodarczego, który uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej wyłącznie w danym państwie, przy czym przychody te pochodzą z wynajmu mieszkania będącego jego własnością, zaś związany z tym obrót nie przekracza progu obowiązującego w tym państwie dla zwolnienia małych przedsiębiorstw. O ile wskazane powyżej przepisy będą interpretowane w ten sposób, badanie pytań prejudycjalnych nie ujawniło nic, co mogłoby podważyć ważność tych przepisów.
4. W przedmiocie trzeciego i czwartego pytania prejudycjalnego
117. Mając na uwadze odpowiedź zaproponowaną na pytania pierwsze i drugie, trzecie i czwarte pytania prejudycjalne nie wymagają udzielenia odpowiedzi.
V – Wnioski
118. W konsekwencji proponuję, by Trybunał odpowiedział następująco na pytania prejudycjalne przedłożone mu przez Unabhängiger Finanzsenat Wien:
1. Pod pojęciem rocznego obrotu
– w rozumieniu art. 24 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w brzmieniu dyrektywy Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. w związku z załącznikiem XV – „Lista według art. 151 aktu o przystąpieniu” – tytuł IX „Opodatkowanie” pkt 2 lit. c) aktu o przystąpieniu z 1994 r., oraz
– w rozumieniu art. 287 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy rozumieć sumę wszystkich obrotów uzyskanych przez podatnika w trakcie jednego roku w państwie członkowskim miejsca jego rezydencji.
2. Pojęcie podatnika niemającego rezydencji na terytorium krajowym w rozumieniu art. 24 ust. 3 akapit trzeci szóstej dyrektywy oraz w rozumieniu art. 283 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 powinno być interpretowane w ten sposób, że nie jest nim objęty uczestnik obrotu gospodarczego, który uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej wyłącznie w danym państwie, przy czym przychody te pochodzą z wynajmu mieszkania będącego jego własnością, zaś związany z tym obrót nie przekracza progu obowiązującego w tym państwie dla zwolnienia małych przedsiębiorstw.
O ile wskazane powyżej przepisy będą interpretowane w ten sposób, badanie pytań prejudycjalnych nie ujawniło nic, co mogłoby podważyć ważność tych przepisów.
(1) .
(2)  –	Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zwana dalej „szóstą dyrektywą”.
(3)  –	Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), zwana dalej „dyrektywą 2006/112”.
(4)  –	Akt dotyczący warunków przystąpienia Królestwa Norwegii, Republiki Austrii, Republiki Finlandii i Królestwa Szwecji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. 1994, C 241, s. 21, zwany dalej „aktem o przystąpieniu”).
(5)  –	Dyrektywa Rady 2000/17/WE z dnia 30 marca 2000 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – przepisy przejściowe przyznane Republice Austrii i Republice Portugalii (Dz.U. L 84, s. 24).
(6)  –	Druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 1967, 71, s. 1303).
(7)  –	Dyrektywa Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. (Dz.U. L 384, s. 47).
(8)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 4.
(9)  –	Wynika to z późniejszej informacji sądu krajowego z dnia 17 marca 2009 r.
(10)  –	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑119/05 Lucchini, Zb.Orz. s. I‑6199, pkt 43; z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑414/07 Magoora, Zb.Orz. s. I‑10921, pkt 22; z dnia 18 marca 2010 r. w sprawach połączonych od C‑317/08 do C‑320/08 Alassini i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25.
(11)  –	Zobacz w szczególności wyrok z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie C‑379/98 PreussenElektra, Rec. s. I‑2099, pkt 39 i ww. w przepisie 10 wyroki: w sprawie Magoora, pkt 23; w sprawach połączonych Alassini i in., pkt 26.
(12)  –	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawach połączonych od 141/81 do 143/81 Holdijk i in., Rec. s. 1299, pkt 5; z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C‑116/02 Gasser, Rec. s. I‑14693, pkt 27.
(13)  –	Zobacz wyroki: z dnia 5 grudnia 1989 r. w sprawie C‑165/88 ORO Amsterdam Beheer i Concerto, Rec. s. 4081, pkt 21; z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C‑240/05 Eurodental, Zb.Orz. s. I‑11479, pkt 50; z dnia 12 czerwca 2008 r. w sprawie C‑462/05 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I‑4183, pkt 51.
(14)  –	Zobacz podobnie odnośnie do przepisów szczególnych przewidzianych w art. 28 szóstej dyrektywy wyroki: z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie C‑36/99 Idéal tourisme, Rec. s. I‑6049, pkt 38; ww. w przypisie 13 wyroki: w sprawie Eurodental, pkt 51; w sprawie Komisja przeciwko Portugalii, pkt 52.
(15)  –	Wyżej wymieniona w przypisie 6.
(16)  –	Zobacz motyw szósty drugiej dyrektywy.
(17)  –	Zobacz, odnośnie do charakteru uregulowania dla małych przedsiębiorców jako krajowego uregulowania szczególnego, motyw 15 zdanie drugie szóstej dyrektywy oraz identycznie brzmiący motyw 49 dyrektywy 2006/112: „W odniesieniu do małych przedsiębiorstw, państwom członkowskim należy pozostawić możliwość utrzymania ich procedur szczególnych, zgodnie ze wspólnymi przepisami oraz z myślą o ściślejszej harmonizacji”.
(18)  –	Propozycja Komisji z dnia 29 czerwca 1973 r. dotycząca szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, s. 31.
(19)  –	Zobacz wyrok z dnia 28 września 2006 r. w sprawie C‑128/05 Komisja przeciwko Austrii, Zb.Orz. s. I‑9265, pkt 22, zawierający odesłanie do wyroków: z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C‑308/96 i C‑94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I‑6229, pkt 34; i z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C‑280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I‑10683, pkt 35. Zobacz także wyrok z dnia 6 czerwca 2006 r. w sprawie C‑251/05 Talacre Beach Caravan Sales, Zb.Orz. s. I‑6269, pkt 23.
(20)  –	Zobacz ww. w przypisie 14 wyrok w sprawie Idéal tourisme, pkt 38.
(21)  –	Zobacz art. 287 pkt 2 i 4 dyrektywy 2006/112.
(22)  –	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C‑513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. s. I‑10967, pkt 20; z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C‑67/08 Block, Zb.Orz. s. I‑883, pkt 28; z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C‑96/08 CIBA, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25.
(23)  –	Zobacz także w tym względzie pkt 32 i nast. mojej opinii z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie C‑309/06 Marks & Spencer (wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Zb.Orz. s. I‑2283).
(24)  –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 23 wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 33, 34; a także pkt 28 i nast. mojej opinii w tej sprawie.
(25)  –	Zobacz wyroki z dnia 29 listopada 2007 r.: w sprawie C‑393/05 Komisja przeciwko Austrii, Zb.Orz. s. I‑10195, pkt 29; w sprawie C‑404/05 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I‑10239, pkt 31; z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C‑438/08 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I‑10219, pkt 27.
(26)  –	Zobacz w związku z tym wyrok z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie C‑540/03 Parlament przeciwko Radzie, zwany „wyrokiem w sprawie Łączenie rodzin”, Zb.Orz. s. I‑5769, w którym Trybunał badał także, czy przepisy zaskarżonej dyrektywy upoważniały kraje członkowskie do działania sprzecznego z prawem bądź pozostawiały im dostateczny margines swobody umożliwiający dokonanie transpozycji zgodnej z prawem Unii (zob. w szczególności pkt 76, 90, 103 i 104 tego wyroku).
(27)  –	Należy jednak zwrócić uwagę, że Trybunał w ramach postępowania prejudycjalnego nie jest uprawniony do stwierdzenia zgodności określonego przepisu prawa krajowego z prawem Unii. Przeciwnie, to do właściwości sądów krajowych należy wyciągnięcie konsekwencji z wykładni prawa Unii dokonanej przez Trybunał i odstąpienie w danym przypadku od stosowania przepisu prawa krajowego (utrwalone orzecznictwo, zob. w szczególności wyroki: z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie C‑380/05 Centro Europa 7, Zb.Orz. s. I‑349, pkt 49, 50; z dnia 26 stycznia 2010 r. w sprawie C‑118/08 Transportes Urbanos y Servicios Generales, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23).
(28)  –	Podobnie można też rozumieć wywody rzecznik generalnej E. Sharpston zawarte w pkt 39 jej opinii z dnia 27 kwietnia 2006 r. (ww. w przypisie 19 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Austrii). Jednakże w tamtym postępowaniu nie chodziło o ustalenie przychodów przez państwo siedziby przedsiębiorstwa, lecz przez państwo, w którym podatnik nie był rezydentem.
(29)  –	Dz.U. L 264, s. 1.
(30)  –	Wyrok dnia 14 września 2006 r. w sprawie C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I‑8203, pkt 16 i nast.
(31)  –	Zobacz ww. w przypisie 30 wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer, pkt 18, i przywołane tam wyroki: z dnia 21 czerwca 1974 r. w sprawie 2/74 Reyners, Rec. s. 631, pkt 21; i z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C‑55/94 Gebhard, Rec. s. I‑4165, pkt 25. Zobacz także wyrok z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C‑451/05 ELISA, Zb.Orz. s. I‑8251, pkt 63.
(32)  –	Zobacz ww. w przypisie 30 wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer, pkt 19; i ww. w przypisie 31 wyrok w sprawie ELISA, pkt 64.
(33)  –	Zobacz ww. w przypisie 30 wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer, pkt 20.
(34)  –	Zobacz odnośnie do pojęcia stały zakład opinia rzecznika generalnego C. Stix–Hackl z dnia 15 grudnia 2005 r. (ww. w przypisie 30 wyrok w sprawie Centro di Musicologia Walter Stauffer, pkt 50‑55).
(35)  –	Zobacz także, w kwestii minimalnych wymogów umożliwiających przyjęcie podjęcia działalności w rozumieniu art. 43, wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I‑7995, pkt 67, 68.
(36)  –	Dz.U. L 178, s. 5.
(37)  –	Zobacz wyrok z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C‑370/05 Festersen, Zb.Orz. s. I‑1129, pkt 23; ww. w przypisie 31 wyrok w sprawie ELISA, pkt 59.
(38)  –	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie C‑241/89 SARPP, Rec. s. I‑4695, pkt 8; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑387/01 Weigel, Rec. s. I‑4981, pkt 44; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑152/03 Ritter-Coulais, Zb.Orz. s. I‑1711, pkt 29; z dnia 26 lutego 2008 r. w sprawie C‑506/06 Mayr, Zb.Orz. s. I‑1017, pkt 43.
(39)  –	Zobacz podobnie ww. w przypisie 35 wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 31–33; wyrok: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C‑452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz. s. I‑9521, pkt 34, 44–49; z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C‑311/08 SGI, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25.
(40)  –	Zobacz wyroki: z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C‑55/94 Gebhard, Rec. s. I‑4165, pkt 26, 27; z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie C‑215/01 Schnitzer, Rec. s. I‑4847, pkt 28–32.
(41)  –	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C‑397/98 i 410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I‑1727, pkt 38, 39; z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C‑443/06 Hollmann, Zb.Orz. s. I‑8491, pkt 28, 29; a także ww. w przypisie 39 wyrok w sprawie SGI, pkt 31.
(42)  –	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 3 października 2000 r. w sprawie C‑58/98 Corsten, Rec. s. I‑7919, pkt 33; z dnia 13 lutego 2003 r. w sprawie C‑131/01 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I‑1659, pkt 26; z dnia 8 września 2009 r. w sprawie C‑42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Baw International, Zb.Orz. s. I‑7633, pkt 51.
(43)  –	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. s. I‑2493, pkt 16; z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 de Groot, Rec. s. I‑11819, pkt 75; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C‑346/04 Conijn, Zb.Orz. s. I‑6137, pkt 15; z dnia 1 października 2009 r. w sprawie C‑103/08 Gottwald, Zb.Orz. s. I‑9117, pkt 27.
(44)  –	Zobacz wyroki: z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑224/97 Ciola, Rec. s. I‑2517, pkt 14; z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C‑388/01 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I‑721, pkt 14; ww. w przypisie 43 wyrok w sprawie Gottwald, pkt 28.
(45)  –	Zobacz art. 44 oraz art. 46–56 dyrektywy 2006/112.
(46)  –	Na rozprawie rząd austriacki wskazał, że podatek od wartości dodanej obciążający świadczenia budowlane związane z budową nieruchomości może zostać odliczony jako podatek naliczony od podatku od wynajmu. Jako że w stosunku do wynajmu stosuje się obniżoną stawkę podatkową, mogą nawet powstać nadwyżki podatku naliczonego. Przy nabyciu starszej używanej nieruchomości nie powinna już jednak istnieć możliwość odliczenia podatku naliczonego.
(47)  –	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. s. I‑225, pkt 30; ww. w przypisie 43 wyrok w sprawie Wielockx, pkt 17; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11673, pkt 46; z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑282/07 Truck Center, Zb.Orz. s. I‑10767, pkt 37.
(48)  –	Zobacz ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Schumacker, pkt 31, 34; ww. w przypisie 43 wyrok w sprawie Wielockx, pkt 17, 18; wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C‑234/01 Gerritse, Rec. s. I‑5933, pkt 43; z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie C‑169/03 Wallentin, Zb.Orz. s. I‑6443, pkt 15, 16; z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C‑329/05 Meindl, Zb.Orz. s. I‑1107, pkt 23.
(49)  –	Wyżej wymieniony w przypisie 47 wyrok w sprawie Schumacker, pkt 32; ww. w przypisie 48 wyroki: w sprawie Gerritse, pkt 43; w sprawie Wallentin, pkt 16; w sprawie Meindl, pkt 23.
(50)  –	Zobacz ww. w przypis ie 47 wyrok w sprawie Schumacker, pkt 36; ww. w przypisie 43 wyrok w sprawie de Groot, pkt 89; ww. w przypisie 48 wyrok w sprawie Wallentin, pkt 17.
(51)  –	Zobacz ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Schumacker, pkt 38; ww. w przypisie 43 wyrok w sprawie Wielockx, pkt 20–22; ww. w przypisie 48 wyrok w sprawie Wallentin, pkt 17.
(52)  –	Zobacz wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑398/95 SETTG, Rec. s. I‑3091, pkt 21; z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑341/05 Laval un Partneri, Zb.Orz. s. I‑11767, pkt 101; z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie C‑330/07 Jobra, Zb.Orz. s. I‑9099, pkt 27.
(53)  –	Zobacz wyroki: z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C‑101/05 A, Zb.Orz. s. I‑11531, pkt 55; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawach połączonych C‑155/08 i C‑157/08 X, Zb.Orz. s. I‑5093, pkt 45.
(54)  –	Zobacz ww. w przypisie 53 wyrok w sprawie X, pkt 47; wyroki: z dnia 17 listopada 2009 r. w sprawie C‑169/08 Presidente del Consiglio dei Ministri, Zb.Orz. s. I‑10821, pkt 42; z dnia 11 marca 2010 r. w sprawie C‑384/08 Attanasio Group, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 51.
(55)  –	Zobacz wyroki: z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie C‑169/07 Hartlauer, Zb.Orz. s. I‑1721, pkt 55; ww. w przypisie 54 wyrok w sprawie Presidente del Consiglio dei Ministri, pkt 42; ww. w przypisie 54 wyrok w sprawie Attanasio Group, pkt 51.
(56)  –	Zobacz wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C‑403/99 Włochy przeciwko Komisji, Rec. s. I‑6883, pkt 37; z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie C‑305/05 Ordre des barreaux francophones et germanophone i in., Zb.Orz. s. I‑5305, pkt 28; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawach połączonych C‑402/07 i 432/07 Sturgeon i in., Zb.Orz. s. I‑10923, pkt 47.
(57)  –	Zobacz podobnie w odniesieniu do ogólnej zasady równego traktowania wyroki: z dnia 14 grudnia 2004 r. w sprawie C‑210/03 Swedish Match, Zb.Orz. s. I‑11893, pkt 70; z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C‑344/04 IATA i ELFAA, Zb.Orz. s. I‑403, pkt 95; ww. w przypisie 56 wyrok w sprawach połączonych Sturgeon i in., pkt 48.