Affaire C‑503/14
Commission européenne
contre
République portugaise
« Manquement d’État – Articles 21, 45 et 49 TFUE – Articles 28 et 31 de l’accord sur l’Espace économique européen – Libre circulation des personnes – Libre circulation des travailleurs – Liberté d’établissement – Imposition des personnes physiques sur les plus-values résultant d’un échange de parts sociales – Imposition des personnes physiques sur les plus-values résultant d’un transfert de la totalité du patrimoine affecté à l’exercice d’une activité entrepreneuriale et professionnelle – Imposition à la sortie pour les particuliers – Recouvrement immédiat de l’imposition – Différence de traitement entre les personnes physiques qui échangent des parts sociales et maintiennent leur résidence sur le territoire national et celles qui procèdent à un tel échange et transfèrent leur résidence sur le territoire d’un autre État membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen – Différence de traitement entre les personnes physiques qui procèdent au transfert de la totalité d’un patrimoine lié à une activité exercée sur une base individuelle à une société ayant son siège et sa direction effective sur le territoire portugais et celles qui procèdent à un tel transfert à une société ayant son siège ou sa direction effective sur le territoire d’un autre État membre de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen – Proportionnalité »
Sommaire – Arrêt de la Cour (quatrième chambre) du 21 décembre 2016
1.        Recours en manquement – Objet du litige – Détermination au cours de la procédure précontentieuse – Précision dans la requête introductive d’instance des griefs initiaux – Admissibilité
(Art. 258 TFUE)
2.        Libre circulation des personnes – Dispositions du traité – Objet – Règles visant à faciliter l’exercice d’activités professionnelles sur tout le territoire de l’Union
3.        Citoyenneté de l’Union – Libre circulation des personnes – Liberté d’établissement – Restrictions – Législation fiscale – Imposition des personnes physiques sur les plus-values résultant d’un échange de parts sociales – Report d’imposition en cas de résidence sur le territoire national – Transfert de la résidence du contribuable dans un autre État membre – Obligation pour ledit contribuable de compter dans la catégorie des plus-values, aux fins de l’imposition pour l’année de perte de la qualité de résident, le montant n’ayant pas été imposé lors de l’échange des parts sociales – Inadmissibilité également au regard de l’accord créant l’Espace économique européen – Justification – Absence
(Art. 21 TFUE, 45 TFUE et 49 TFUE ; accord EEE, art. 28 et 31)
4.        Liberté d’établissement – Restrictions – Législation fiscale – Imposition des personnes physiques sur les plus-values résultant d’un transfert de la totalité du patrimoine affecté à l’exercice d’une activité entrepreneuriale et professionnelle exercée à titre individuel – Législation nationale réservant le bénéfice du report d’imposition aux personnes physiques opérant un tel transfert à une société résidante – Inadmissibilité également au regard de l’accord créant l’Espace économique européen – Justification – Absence
(Art. 49 TFUE ; accord EEE, art. 31)
1.      Voir le texte de la décision.
(voir point 16)
2.      Voir le texte de la décision.
(voir point 37)
3.      Manque aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 21, 45 et 49 TFUE ainsi que des articles 28 et 31 de l’accord sur l’Espace économique européen un État membre qui adopte et maintient en vigueur une législation en vertu de laquelle, pour un contribuable qui perd sa qualité de résident sur le territoire national, il y a lieu de compter dans la catégorie des plus-values, aux fins de l’imposition pour l’année de cette perte de la qualité de résident, le montant qui, en vertu de ladite législation nationale n’a pas été imposé lors d’un échange des parts sociales. En effet, l’obligation pour ledit contribuable d’acquitter immédiatement l’impôt sur les plus-values de cet échange des parts sociales crée une différence de traitement par rapport aux contribuables qui continuent de résider sur le territoire national et qui bénéficient dès lors d’un report d’imposition sur lesdites plus-values résultant de l’échange des parts sociales jusqu’à la cession ultérieure des parts sociales reçues lors de l’échange. Cette différence de traitement en ce qui concerne le moment de l’imposition des plus-values en cause constitue un désavantage en matière de trésorerie pour le contribuable qui souhaite transférer sa résidence en dehors du territoire national, par rapport à un contribuable qui maintient sa résidence sur ce territoire.
À cet égard, l’exclusion d’un avantage de trésorerie dans une situation transfrontalière alors qu’il est octroyé dans une situation équivalente sur le territoire national constitue une restriction à la libre circulation des travailleurs et à la liberté d’établissement.
Cette restriction ne peut être justifiée par la nécessité de préserver une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition.
Certes, la législation en cause est propre à garantir la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres concernés. En effet, l’imposition du décompte final au moment du transfert de la résidence vise à soumettre à l’impôt sur les bénéfices de l’État membre d’origine les plus-values non réalisées, nées dans le cadre de la compétence fiscale de cet État membre, avant le transfert de ladite résidence. Les plus-values réalisées postérieurement à ce transfert sont exclusivement imposées dans l’État membre d’accueil où elles sont nées, ce qui permet d’éviter une double imposition de celles-ci.
Toutefois, ladite législation va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ledit objectif, dans la mesure où celle-ci ne laisse pas le choix au contribuable qui transfère sa résidence du territoire national vers un autre État membre d’opter entre, d’une part, le paiement immédiat du montant de l’imposition sur les plus-values résultant d’un échange de parts sociales et, d’autre part, le paiement différé dudit montant, qui est nécessairement accompagné d’une charge administrative pour le contribuable, liée au suivi des actifs transférés, et assorti d’une garantie bancaire.
S’agissant d’une justification tirée de la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal national, celle-ci constitue, certes, une raison impérieuse d’intérêt général. Cependant, pour qu’un argument fondé sur une telle justification puisse prospérer, il est nécessaire que l’existence d’un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé soit établie.
Or, si, dans une situation transfrontalière, l’avantage fiscal accordé est compensé par un prélèvement fiscal, car le montant de l’imposition dû est nécessairement recouvré au moment du transfert de la résidence du contribuable en dehors du territoire national, tandis que, dans une situation purement interne, le recouvrement de l’impôt sur les plus-values résultant d’un échange de parts sociales n’intervient que dans l’hypothèse éventuelle d’une cession définitive des parts sociales reçues lors de cet échange, ledit lien reste incertain et la législation nationale ne saurait être objectivement justifiée par la nécessité de maintenir la cohérence du régime fiscal national.
(voir points 43-45, 56, 57, 60, 62, 64, 65, 94, disp. 1)
4.      Manque aux obligations qui lui incombent en vertu l’article 49 TFUE et de l’article 31 de l’accord sur l’Espace économique européen un État membre qui adopte et maintient en vigueur une législation qui réserve le bénéfice du report d’imposition prévu par cette législation aux personnes physiques qui transfèrent la totalité d’un patrimoine affecté à une activité entrepreneuriale et professionnelle exercée à titre individuel à une société qui a son siège statutaire et sa direction effective sur le territoire national.
En effet, un tel régime fiscal entraîne un désavantage en matière de trésorerie pour un contribuable qui transfère la totalité du patrimoine en cause à une société ayant son siège ou sa direction effective en dehors du territoire national, par rapport à un contribuable qui transfère ce même patrimoine à une société ayant son siège et sa direction effective sur le territoire national, et constitue donc une restriction à l’exercice du droit d’établissement.
Une telle restriction ne saurait être justifiée par la nécessité de garantir la continuité économique fondée sur la nécessité de subordonner le bénéfice du report d’imposition à certaines exigences pour la société cessionnaire en matière d’inscription comptable des éléments patrimoniaux transférés, exigences dont le respect ne saurait être assuré, en l’absence de mesures d’harmonisation, à l’égard des sociétés ayant leur siège ou leur direction effective sur le territoire d’un autre État, puisque la compétence à l’égard de celles-ci revient non pas à l’État d’origine du transfert, mais à l’État de résidence.
En effet, même si l’exigence pour une société cessionnaire d’avoir son siège et sa direction effective sur le territoire national vise, en définitive, à assurer la possibilité, pour l’État d’origine du transfert, d’imposer effectivement les plus-values en cause, cet objectif ne saurait justifier la différence de traitement des personnes physiques, suivant qu’elles transfèrent la totalité du patrimoine en cause à une société ayant son siège et sa direction effective sur le territoire national, ou à une société ayant son siège ou sa direction effective sur le territoire d’un autre État, puisqu’un tel objectif peut être assuré sans qu’il soit nécessaire d’opérer une distinction entre une situation purement interne et une situation transfrontalière. Ainsi, une telle restriction à la liberté d’établissement est disproportionnée par rapport à cet objectif, et elle est donc prohibée par l’article 49 TFUE, ainsi que par l’article 31 de l’accord EEE.
(voir points 84, 89-91, 93, 94, disp. 2)