62023CC0726
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS
JEAN RICHARD DE LA TOUR
vom 3. April 2025 (
1
)
Rechtssache C‑726/23
SC Arcomet Towercranes SRL
gegen
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
(Vorabentscheidungsersuchen der Curtea de Apel Bucureşti [Berufungsgericht Bukarest, Rumänien])
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Recht auf Vorsteuerabzug – Innergemeinschaftliche Umsätze zwischen verbundenen Unternehmen – Verrechnungspreis – Erwerb konzernintern erbrachter Verwaltungsdienstleistungen – Dienstleistungen, die als nicht für die Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet angesehen werden – Belege – Versagung des Vorsteuerabzugsrechts“
I. Einleitung
1.
Multinationale Unternehmen mit einer Geschäftstätigkeit, die konzerninterne Dienstleistungen einschließt, sehen sich mit Schwierigkeiten konfrontiert, die sich aus der Existenz mehrerer anwendbarer Systeme direkter und indirekter Besteuerung ergeben.
2.
Um diese Schwierigkeiten zu überwinden, hat die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen ausgearbeitet (
2
). Diese Leitlinien dienen dem Ziel der Sicherung des angemessenen Besteuerungssubstrats in den einzelnen Staaten und der Vermeidung von Doppelbesteuerung, um so Konflikte zwischen den Steuerverwaltungen zu vermindern und die internationale Handels- und Investitionstätigkeit zu fördern (
3
). Der zu diesem Zweck verwendete Mechanismus beruht auf dem Verrechnungspreis, d. h. dem Preis, zu dem ein Unternehmen physische Waren oder immaterielle Wirtschaftsgüter an verbundene Unternehmen liefert bzw. Dienstleistungen für verbundene Unternehmen erbringt, d. h. insbesondere an bzw. für Unternehmen, an deren Geschäftsleitung, Kontrolle oder Kapital das Unternehmen direkt oder indirekt beteiligt ist (
4
). Dieser Verrechnungspreis muss angepasst werden, um dem Fremdvergleichsgrundsatz zu entsprechen. Nach diesem Grundsatz dürfen, wenn die beiden verbundenen Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden (
5
). Die OECD-Leitlinien führen mehrere Methoden zur Bestimmung dieser Verrechnungspreise auf, mit denen der Fremdvergleichsgrundsatz eingehalten werden kann.
3.
Der Hinweis auf diese Regeln reicht aus, um zu zeigen, dass die Regeln für Verrechnungspreise für die Zwecke direkter Besteuerung entwickelt wurden. Daher stellt sich die Frage, ob sie bei der indirekten Besteuerung berücksichtigt werden sollten oder nicht.
4.
Ich werde dem Gerichtshof vorschlagen, zu antworten, dass die Beurteilung, ob ein Verrechnungspreis dem Mehrwertsteuersystem unterliegt, von Fall zu Fall zu erfolgen hat und dass im vorliegenden Fall der Vorgang der Mehrwertsteuer unterliegen muss. Ich werde dem Gericht auch vorschlagen, klarzustellen, dass die Steuerbehörde zum Nachweis der Abzugsfähigkeit des Geschäfts vom Steuerpflichtigen unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit auch andere Belege als nur die Rechnung verlangen kann.
II. Rechtlicher Rahmen
A.
Unionsrecht
5.
Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (
6
) in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 (
7
) geänderten Fassung bestimmt:
„(1)   Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze:
…
c)
Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“.
6.
Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Als ‚Steuerpflichtiger‘ gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.
Als ‚wirtschaftliche Tätigkeit‘ gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.“
7.
Art. 24 Abs. 1 dieser Richtlinie lautet:
„Als ‚Dienstleistung‘ gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.“
8.
Art. 168 Buchst. a dieser Richtlinie bestimmt:
„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a)
die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden“.
9.
Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen:
a)
für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 ausgestellte Rechnung besitzen“.
10.
Art. 226 Nr. 6 dieser Richtlinie lautet:
„Unbeschadet der in dieser Richtlinie festgelegten Sonderbestimmungen müssen gemäß den Artikeln 220 und 221 ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke nur die folgenden Angaben enthalten:
…
6.
Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen“.
B.
Rumänisches Recht
1. Steuergesetzbuch
11.
Art. 11 Abs. 1 der Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Gesetz Nr. 571/2003 über das Steuergesetzbuch) (
8
) vom 22. Dezember 2003 in der auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung (im Folgenden: Steuergesetzbuch) bestimmt:
„Bei der Ermittlung des Betrags einer Steuer, Abgabe oder eines Pflichtbeitrags zur Sozialversicherung können die Steuerbehörden eine Transaktion, die keinen wirtschaftlichen Zweck hat, unberücksichtigt lassen, indem sie deren steuerliche Auswirkungen berichtigen, oder die Art einer Transaktion oder Tätigkeit neu einordnen, um den wirtschaftlichen Gehalt der Transaktion oder Tätigkeit widerzuspiegeln.“
12.
Art. 19 Abs. 5 dieses Gesetzbuchs bestimmt:
„Transaktionen zwischen verbundenen Personen werden nach dem Marktpreisprinzip durchgeführt, wonach Transaktionen zwischen verbundenen Personen zu festgelegten oder auferlegten Bedingungen durchgeführt werden, die sich nicht von den Handels- oder Finanzbeziehungen zwischen unabhängigen Unternehmen unterscheiden. Um die Gewinne der verbundenen Personen zu ermitteln, werden die Grundsätze für Verrechnungspreise berücksichtigt.“
13.
Art. 126 Abs. 1 Buchst. a dieses Gesetzbuchs lautet:
„Für die Zwecke der Mehrwertsteuer sind steuerbare Umsätze in Rumänien Umsätze, die die folgenden kumulativen Bedingungen erfüllen:
a)
Umsätze, die im Sinne der Art. 128 bis 130 steuerlich eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen gegen Entgelt darstellen oder ihnen gleichgestellt sind“.
14.
Art. 133 Abs. 2 dieses Gesetzbuchs bestimmt:
„Als Ort der einem Steuerpflichtigen als solchem geleisteten Dienstleistungen gilt der Ort, an dem der Steuerpflichtige, dem gegenüber die Dienstleistungen erbracht werden, den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung des Steuerpflichtigen, dem gegenüber die Dienstleistungen erbracht werden. …“
15.
Art. 145 Abs. 2 Buchst. a des Steuergesetzbuchs sieht vor:
„Der Steuerpflichtige ist berechtigt, die Vorsteuer für Erwerbe abzuziehen, wenn diese zur Verwendung bei folgenden Umsätzen bestimmt sind:
a)
steuerbare Umsätze“.
16.
Art. 146 Abs. 1 Buchst. a dieses Gesetzbuchs bestimmt:
„Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen:
a)
er muss für die geschuldete oder gezahlte Steuer auf Gegenstände, die ihm von einem Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden sollen, oder für Dienstleistungen, die ihm von einem Steuerpflichtigen erbracht wurden oder erbracht werden sollen, im Besitz einer nach Maßgabe der Bestimmungen von Art. 155 ausgestellten Rechnung sowie im Fall von Käufen Steuerpflichtiger, die das Mehrwertsteuer‑Inkassosystem anwenden, oder Steuerpflichtiger, die während des Zeitraums, in dem sie das Mehrwertsteuer‑Inkassosystem anwenden, Gegenstände oder Dienstleistungen von Steuerpflichtigen erwerben, im Besitz eines Zahlungsnachweises sein.“
17.
Art. 150 Abs. 2 dieses Gesetzbuchs bestimmt:
„Die Steuer wird von jedem Steuerpflichtigen … geschuldet, der Dienstleistungen in Anspruch nimmt, deren Ort der Dienstleistung gemäß Art. 133 Abs. 2 in Rumänien liegt und die von einem Steuerpflichtigen erbracht werden, der nicht in Rumänien ansässig ist oder gemäß Art. 125a Abs. 2 für diese Dienstleistungen nicht als dort ansässig gilt, selbst wenn er gemäß Art. 153 Abs. 4 oder 5 in Rumänien registriert ist.“
18.
Art. 155 Abs. 4 und 5 dieses Gesetzbuchs bestimmt:
„(4)   Unbeschadet der Bestimmungen der Abs. 30 bis 34 gelten die folgenden Rechnungsstellungsregeln:
a)
Für die in den Art. 132 und 133 genannten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, deren Ort als in Rumänien liegend gilt, unterliegt die Rechnungsstellung den Bestimmungen dieses Artikels
…
b)
Abweichend von Buchst. a:
…
2.
Bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, deren Ort gemäß den Art. 132 und 133 als in Rumänien gelegen gilt und die von einem nicht in Rumänien, aber gemäß Art. 125a Abs. 2 in [der Europäischen Union] ansässigen Lieferer/Dienstleistungserbringer bewirkt werden und bei denen der Steuerschuldner gemäß Art. 150 der Empfänger ist, unterliegt die Rechnungsstellung den Vorschriften, die in dem Mitgliedstaat gelten, in dem der Lieferer/Dienstleistungserbringer ansässig ist.
…
(5)   Der Steuerpflichtige muss in den folgenden Fällen jedem Empfänger eine Rechnung ausstellen:
a)
für gelieferte Gegenstände oder erbrachte Dienstleistungen;
…“
2. Durchführungsbestimmungen zum Steuergesetzbuch
19.
Nr. 2 Abs. 2 der durch die Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Regierungserlass Nr. 44/2004 zur Genehmigung der Durchführungsbestimmungen zum Gesetz Nr. 571/2003 über das Steuergesetzbuch) (
9
) vom 22. Januar 2004 genehmigten Durchführungsbestimmungen in der für den Ausgangsrechtsstreit geltenden Fassung (im Folgenden: Durchführungsbestimmungen zum Steuergesetzbuch) zu Art. 126 des Steuergesetzbuchs bestimmt:
„Nach Art. 126 Abs. 1 Buchst. a des Steuergesetzbuchs muss eine Lieferung von Gegenständen und/oder Dienstleistung gegen Entgelt erbracht werden. Das Tatbestandsmerkmal ‚gegen Entgelt‘ erfordert das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen dem Umsatz und dem erhaltenen Entgelt. Ein Umsatz ist steuerbar, wenn er dem Kunden einen Vorteil verschafft und das geleistete Entgelt folgendermaßen mit dem erlangten Vorteil verknüpft ist:
a)
Die Voraussetzung in Form eines bestehenden Vorteils für den Kunden ist erfüllt, wenn sich der Lieferer von Gegenständen oder der Dienstleistungserbringer verpflichtet, an die zahlende Person Gegenstände zu liefern und/oder Dienstleistungen zu erbringen, die bestimmbar sind, oder wenn in Fällen ohne Zahlung der Umsatz getätigt wurde, um die Übernahme einer solchen Verpflichtung zu ermöglichen. Diese Voraussetzung ist mit dem Umstand vereinbar, dass es sich um kollektive Dienstleistungen handelt, die nicht genau messbar oder die auf eine gesetzliche Verpflichtung zurückzuführen sind;
b)
die Voraussetzung in Form eines Zusammenhangs zwischen dem Umsatz und dem geleisteten Entgelt ist auch erfüllt, wenn der Preis nicht den üblichen Wert des Umsatzes widerspiegelt, wenn er also die Form von Beiträgen, Gegenständen, Dienstleistungen oder Preisnachlässen annimmt oder nicht unmittelbar vom Empfänger geleistet wird, sondern von einem Dritten.“
20.
Nr. 41 der Durchführungsbestimmungen zum Steuergesetzbuch zu Art. 11 des Steuergesetzbuchs legt fest, dass die rumänischen Steuerbehörden bei Anwendung der Vorschriften über die Verrechnungspreise die in den OECD-Leitlinien aufgestellten Grundsätze beachten müssen.
3. Steuerverfahrensordnung
21.
Art. 65 Abs. 1 und 2 der Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Regierungsverordnung Nr. 92/2003 über die Steuerverfahrensordnung) (
10
) vom 24. Dezember 2003 lautet:
„(1)
Der Steuerpflichtige trägt die Beweislast für die Handlungen und Vorgänge, die seinen Erklärungen und jedem der Steuerbehörde vorgelegten Antrag zugrunde liegen.
(2)
Die Steuerbehörde ist verpflichtet, den Steuerbescheid anhand eigener Beweise und Feststellungen zu begründen.“
III. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorlagefragen
22.
Die SC Arcomet Towercranes SRL (im Folgenden: Arcomet Rumänien) gehört zum Arcomet-Konzern, einem weltweit agierenden, unabhängigen Konzern im Bereich der Kranvermietung. Während Arcomet Rumänien Kräne erwirbt oder mietet, um sie anschließend an ihre Kunden weiterzuverkaufen oder zu vermieten, sucht die Arcomet Service NV Belgique (im Folgenden: Arcomet Belgien) für ihre Tochtergesellschaften, einschließlich Arcomet Rumänien, Lieferanten und handelt mit diesen die Vertragsbedingungen aus. Die Kauf- und Mietverträge werden jedoch zwischen Arcomet Rumänien und ihren Lieferanten bzw. Kunden geschlossen.
23.
Eine im Dezember 2010 durchgeführte Studie zu den Verrechnungspreisen zwischen Arcomet Belgien und ihren Tochtergesellschaften ergab, dass die Tochtergesellschaften gemäß den Verrechnungspreisregelungen auf Marktebene eine Betriebsergebnismarge zwischen – 0,71 % und 2,74 % ausweisen müssten. Folglich wurde am 24. Januar 2012 ein Vertrag zwischen Arcomet Belgien und Arcomet Rumänien (
11
) geschlossen, in dem zum einen Arcomet Belgien eine Betriebsergebnismarge innerhalb dieser Spanne zugesichert wurde und zum anderen Arcomet Belgien im Fall eines 2,74 % übersteigenden Gewinns oder Arcomet Rumänien im Fall eines – 0,71 % übersteigenden Verlusts eine jährliche Ausgleichsrechnung ausstellen musste.
24.
In den Jahren 2011, 2012 und 2013 erhielt Arcomet Rumänien, nachdem sie einen höheren Gewinn als die vorgesehene Spanne erzielt hatte, von Arcomet Belgien drei Rechnungen ohne Mehrwertsteuer, die Arcomet Belgien letztlich als Dienstleistungen betreffend auswies. Arcomet Rumänien wies die ersten beiden Rechnungen als innergemeinschaftliche Erwerbe von Dienstleistungen betreffend aus, für die sie das Reverse-Charge-Verfahren anwandte, vertrat jedoch die Ansicht, dass die dritte Rechnung im Rahmen von Umsätzen außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer ausgestellt worden sei.
25.
Arcomet Rumänien wurde einer Steuerprüfung unterzogen, die sich insbesondere auf den Zeitraum der Ausstellung dieser Rechnungen bezog und nach deren Abschluss sie verpflichtet wurde, eine zusätzliche Mehrwertsteuer aufgrund verweigerter Vorsteuerabzüge sowie Zinsen und Verwaltungssanktionen zu zahlen. Das Recht auf Vorsteuerabzug wurde mit der Begründung verweigert, dass dieses Unternehmen weder die Erbringung der in Rechnung gestellten Dienstleistungen noch deren Notwendigkeit für die Zwecke der steuerbaren Umsätze mangels Vorlage von Belegen bewiesen habe.
26.
Arcomet Rumänien reichte eine Klage ein auf Nichtigerklärung der Entscheidung, mit der ihr Einspruch gegen den Steuerprüfungsbericht zurückgewiesen wurde, und des Bescheids, mit dem ihr die Zahlung zusätzlicher Mehrwertsteuer nebst entsprechender Zinsen und Verwaltungssanktionen auferlegt wurde.
27.
Unter diesen Umständen hat die Curtea de Apel Bucureşti (Berufungsgericht Bukarest, Rumänien) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Ist Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahin auszulegen, dass der von einer Gesellschaft (der Hauptgesellschaft) gegenüber einer verbundenen Gesellschaft (der Betriebsgesellschaft) abgerechnete Betrag, der dem Betrag entspricht, der zur Anpassung des Gewinns der Betriebsgesellschaft an die ausgeübten Tätigkeiten und übernommenen Risiken nach der Margenmethode der OECD-Verrechnungspreisleitlinien erforderlich ist, eine Zahlung für eine Dienstleistung darstellt, die folglich in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt?
2.
Sind bei Bejahung der ersten Frage die Steuerbehörden mit Blick auf die Auslegung der Art. 168 und 178 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem berechtigt, neben der Rechnung Dokumente (wie etwa Tätigkeitsberichte, Berichte über den Arbeitsfortschritt usw.) anzufordern, die die Verwendung der erworbenen Dienstleistungen für die Zwecke der steuerbaren Umsätze des Steuerpflichtigen belegen, oder darf sich diese Prüfung des Rechts auf Vorsteuerabzug ausschließlich auf den unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Erwerb und der Lieferung/Dienstleistung oder zwischen dem Erwerb und der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen stützen?
28.
Arcomet Rumänien, die rumänische Regierung sowie die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Diese Beteiligten haben in der Sitzung vom 16. Januar 2025 mündlich verhandelt.
IV. Würdigung
29.
Mit seinen Fragen zu den mehrwertsteuerlichen Folgen des Verrechnungspreismechanismus befragt das vorlegende Gericht den Gerichtshof zu einem Thema, das in verschiedenen Gremien erörtert worden ist.
30.
So wurden im Rahmen der Debatten zwei Dokumente von Arbeitsgruppen ganz unterschiedlicher Art vorgelegt. Ein erstes Dokument vom 28. Februar 2017 über die möglichen mehrwertsteuerlichen Auswirkungen von Verrechnungspreisen (
12
) (im Folgenden: Arbeitsdokument Nr. 923 des Mehrwertsteuerausschusses) ist nämlich das Ergebnis der Arbeiten des in Art. 398 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Mehrwertsteuerausschusses, der sich aus Vertretern der Mitgliedstaaten und der Kommission zusammensetzt. Das zweite Dokument vom 18. April 2018, das sich ebenfalls mit den möglichen mehrwertsteuerlichen Auswirkungen von Verrechnungspreisen befasst (
13
) (im Folgenden: Arbeitsdokument der MwSt.‑Expertengruppe), stammt von einer Expertengruppe, die durch einen Beschluss der Kommission (
14
) eingesetzt wurde: Sie umfasst 40 Mitglieder, davon sieben (ad personam berufene) Einzelpersonen mit ausgewiesener Fachkompetenz sowie 33 Vertreter von Unternehmen oder Berufsverbänden. Diese Expertengruppe war gebeten worden, zum Arbeitsdokument Nr. 923 des Mehrwertsteuerausschusses Stellung zu nehmen.
A.
Erste Vorlagefrage: Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie in Bezug auf Verrechnungspreise
31.
Das vorlegende Gericht möchte im Wesentlichen wissen, ob Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass die Beträge, die eine Muttergesellschaft, die die geschäftliche Verantwortung trägt, einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft unter Anwendung einer von den OECD-Leitlinien empfohlenen Methode (im vorliegenden Fall der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode) in Rechnung stellt, die für eine Dienstleistung gegen Entgelt erbrachte Gegenleistung darstellen können, die in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie fällt.
32.
Es könnte verlockend sein, eine grundsätzliche Antwort auf die Frage geben zu wollen, ob Verrechnungspreise und ihre Anpassungen oder Berichtigungen der Mehrwertsteuer unterliegen oder nicht. Meines Erachtens ist die Realität jedoch komplexer und die Beurteilung muss aus drei Gründen von Fall zu Fall erfolgen.
33.
Erstens wurden die OECD-Leitlinien für Zwecke der direkten Besteuerung entwickelt, die sich von denen der indirekten Besteuerung stark unterscheiden, wie der Gerichtshof bereits festgestellt hat (
15
).
34.
Ebenso heißt es im Arbeitsdokument Nr. 923 des Mehrwertsteuerausschusses: „Es besteht ein Spannungsverhältnis zwischen den für Zwecke der direkten Besteuerung aufgestellten Verrechnungspreisregeln, die auf der Grundlage des Fremdvergleichsgrundsatzes darauf abzielen, zu einer Fremdvergleichsbewertung einer Transaktion (d. h. zum Normalwert) zu gelangen, und den Mehrwertsteuerregeln, die im Allgemeinen auf dem Vorliegen einer entgeltlichen Leistung beruhen, bei der die Gegenleistung (d. h. der tatsächlich gezahlte Preis) als objektiver Wert angesehen wird“ (
16
). Tatsächlich bezieht sich die Mehrwertsteuerrichtlinie in den Art. 72 und 80 nur zur Definition der Steuerbemessungsgrundlage bzw. im Zusammenhang mit der Missbrauchsbekämpfung auf den Normalwert einer Gegenleistung, während auf dem Gebiet der Verrechnungspreise grundsätzlich auf den Normalwert abgestellt wird (
17
). Somit unterscheiden sich sowohl die Ziele als auch die Mittel dieser beiden Regelungen, die auf unterschiedlichen Konzepten, insbesondere dem des Steuerpflichtigen und dem der Steuerbemessungsgrundlage, beruhen.
35.
Zweitens empfehlen die OECD-Leitlinien im Bereich der Verrechnungspreise mehrere Berechnungsmethoden: drei geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden (
18
) und zwei geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden (
19
). Wie der Mehrwertsteuerausschuss sehr gut darlegt (
20
), gibt es verschiedene Arten der Anpassung oder Berichtigung von Verrechnungspreisen. Bestimmte Korrekturen werden von den Steuerbehörden vorgenommen (Primärberichtigung (
21
), Gegenberichtigung (
22
) oder Sekundärberichtigung (
23
)), andere werden vom Steuerzahler von sich aus vorgenommen (kompensierende Anpassung (
24
)). Einige Korrekturen werden vor Abgabe der Steuererklärung vorgenommen, andere im Nachhinein.
36.
Die Gesamtheit dieser Unterschiede rechtfertigt nach Ansicht des Mehrwertsteuerausschusses eine Einzelfallprüfung, wenn es darum geht, ob diese Anpassungen oder Berichtigungen der Mehrwertsteuer unterliegen oder nicht (
25
). Die MwSt.‑Expertengruppe, die sich dafür ausspricht, sie als nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie fallend anzusehen (
26
), fügt hinzu, dass dies stets für Berichtigungen durch die Steuerverwaltung gelten sollte, da solche Berichtigungen nicht als Gegenleistung für eine entgeltliche Leistung angesehen werden könnten (
27
). Diese Expertengruppe stellt jedoch klar, dass hiervon die Fälle zu unterscheiden seien, in denen die Anpassung vertraglich vorgesehen sei, und dass, wenn eine Anpassung für frühere Lieferungen oder eine Fakturierung von Differenzen zwischen den tatsächlichen und den budgetierten Marketing- oder Verwaltungskosten vorliege, dies zu einer Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer oder zu einer Berichtigung der Steuerbemessungsgrundlage führen müsse (
28
). Tatsächlich ist der Vorschlag dieser Expertengruppe, eine Vereinfachung dadurch zu erreichen, dass Berichtigungen von Verrechnungspreisen nicht dem Mehrwertsteuersystem unterworfen werden, wenn beide Parteien Anspruch auf vollständige Erstattung der Mehrwertsteuer haben, nur von einem einzigen Mitgliedstaat umgesetzt worden (
29
). Das Arbeitsdokument dieser Expertengruppe wurde dem Mehrwertsteuerausschuss übermittelt, der diese Gruppe zu dieser Frage befragt hatte, blieb aber ohne Folgen. Dennoch dürfen diese Erörterungen nicht den Blick dafür verstellen, dass die Anpassungen oder Berichtigungen im Zusammenhang mit einer Dienstleistung oder der Lieferung eines Gegenstands eine Änderung des für die Dienstleistung oder den Gegenstand in Rechnung gestellten Preises darstellen, während sich aus der Vorlageentscheidung ergibt, dass im Ausgangsverfahren die Methode der Berechnung des Verrechnungspreises offenbar direkt verwendet wurde, um im Nachhinein das Entgelt für die konzerninterne Erbringung von Dienstleistungen zu berechnen, ohne dass eine nachträgliche Berichtigung erfolgte.
37.
Drittens ist die Mehrwertsteuerpflicht an die wirtschaftliche und geschäftliche Realität der betreffenden Transaktionen gebunden (
30
), was eine Einzelfallprüfung erfordert, ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Mehrwertsteuerrichtlinie vorliegen.
38.
Daher ist zu prüfen, ob die in Art. 2 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind, d. h. ob Dienstleistungen vorliegen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbracht hat.
39.
Zur Erinnerung sei darauf hingewiesen, dass eine Dienstleistung nur dann im Sinne dieser Bestimmung gegen Entgelt erbracht wird und somit der Mehrwertsteuer unterliegt, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet. Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (
31
).
40.
Was das Rechtsverhältnis betrifft, wird es im vorliegenden Fall durch den Vertrag vom 24. Januar 2012 konkretisiert, in dem sich jede Partei verpflichtet, eine Reihe von Leistungen zugunsten der anderen zu erbringen. So übernimmt Arcomet Belgien u. a. aus operativer Sicht die meisten geschäftlichen Verantwortlichkeiten wie Strategie und Planung, Verhandlung von (Rahmen‑)Verträgen mit dritten Lieferanten, Verhandlung der Vertragsbedingungen der Finanzierungsverträge, Ingenieurdienstleistungen, Finanzen, zentrales Fuhrparkmanagement sowie Qualitäts- und Sicherheitsmanagement. Sie verpflichtet sich, die wichtigsten wirtschaftlichen Risiken zu tragen, die mit der Tätigkeit der Betriebsgesellschaft verbunden sind, sofern diese die diesbezüglichen Anweisungen, Verfahren und Entscheidungen des Auftraggebers befolgt (
32
). Arcomet Rumänien erwirbt und besitzt ihrerseits alle Produkte und ist für deren Verkauf und Vermietung sowie für die Erbringung von Dienstleistungen verantwortlich (
33
).
41.
Der Vertrag vom 24. Januar 2012 sieht auch eine Vergütung der Parteien vor, die dem Betrag entspricht, der erforderlich ist, um Arcomet Rumänien in eine Lage zu versetzen, die den von ihr ausgeübten Tätigkeiten und den von ihr übernommenen Risiken entspricht. Diese Position wird von den Parteien einvernehmlich festgelegt und beruht auf der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode. Falls Arcomet Belgien für ihre in diesem Vertrag beschriebenen Tätigkeiten Anspruch auf eine Vergütung von Arcomet Rumänien hat (
34
), stellt sie Arcomet Rumänien am Ende eines jeden Jahres eine Rechnung aus. Gemäß den örtlichen Steuergesetzen trägt Arcomet Rumänien die Mehrwertsteuer, die auf die an Arcomet Belgien gezahlte Vergütung entfällt (
35
).
42.
Somit sind die Bedingungen dieses Vertrags klar: Sie sehen eine Leistung und eine Vergütung vor. Zu klären bleibt, ob es eine bestimmbare Dienstleistung zugunsten von Arcomet Rumänien sowie einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen dieser Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert gibt.
43.
In Bezug auf die Bestimmbarkeit der Dienstleistung ist die Voraussetzung offenbar ebenfalls erfüllt, da Arcomet Belgien nicht nur die Bedingungen der von ihrer Tochtergesellschaft abzuschließenden Verträge aushandelt, sondern auch eine Reihe von Aufgaben wahrnimmt, die Bestandteil des Wirtschaftslebens von Arcomet Rumänien sind.
44.
Was den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert betrifft, ist die Frage angesichts der von den Parteien gewählten Vergütungsmodalitäten schwieriger zu beantworten, weil der Betrag der Gewinnspanne, der 2,74 % übersteigt, an Arcomet Belgien gezahlt werden muss.
45.
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs kommt es jedoch auf den Betrag der Gegenleistung nicht an, insbesondere nicht auf den Umstand, ob dieser höher, gleich hoch oder geringer als die Kosten ausfällt, die dem Steuerpflichtigen entstanden sind (
36
). Folglich hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass es den unmittelbaren Zusammenhang nicht beeinträchtigt, wenn das Entgelt in Form einer Pauschale (
37
) oder der Abtretung von 50 % des Anspruchs auf die mit Pferden bei Turnieren gewonnenen Preisgelder vorgesehen war (
38
). Im letztgenannten Fall wurde argumentiert, dass der Gerichtshof entschieden habe, dass die Ungewissheit, ob überhaupt ein Vergütungsanspruch bestehe, geeignet sei, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der gegebenenfalls erhaltenen Zahlung aufzuheben (
39
). Gleichwohl hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Abtretung von 50 % des Anspruchs auf die mit Pferden bei Turnieren gewonnenen Preisgelder als solche frei von Unwägbarkeiten war und dass der Umstand, dass kein Preis gewonnen wurde, die vertraglich vorgesehene Abtretung nicht in Frage stellen konnte (
40
). Er hat weiter ausgeführt, dass die Abtretung von 50 % der Gewinne eine Vergütung darstellt, die im Voraus und nach festen Kriterien bestimmt wurde, wodurch für den Dienstleistungserbringer gewährleistet war, dass er den Betrag vorhersehen konnte, auf den er bei einem Sieg oder einer erfolgreichen Platzierung des Pferdes in einem Turnier Anspruch haben würde, ohne dass insoweit das Eintreten eines solchen Ereignisses maßgeblich wäre, und zwar ungeachtet der Tatsache, dass die tatsächliche Umsetzung dieser Abtretung von der genannten Platzierung abhängt (
41
).
46.
Meines Erachtens kann der gleichen Argumentation auch im Ausgangsverfahren gefolgt werden. Auch wenn die Höhe der Vergütung an sich unbestimmt ist, sind nämlich die Modalitäten dieser Vergütung im Vertrag vom 24. Januar 2012 hingegen mit sehr genauen Kriterien festgelegt und als solche frei von Unwägbarkeiten. Somit ist die Höhe der Vergütung für die von Arcomet Belgien zugunsten von Arcomet Rumänien erbrachten Leistungen vom Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrags an uneingeschränkt bestimmbar.
47.
Der Umstand, dass die Rechnung im Fall einer Marge von weniger als ‑ 0,71 % von Arcomet Rumänien ausgestellt wird, kann diese Analyse nicht in Frage stellen.
48.
Zum einen wäre es nämlich erstaunlich, wie die Kommission anmerkt, wenn tatsächlich eine darüber hinausgehende negative Marge realisiert würde, da dieser Prozentsatz nach einer Vergleichbarkeitsstudie unter Berücksichtigung der Marktbedingungen festgelegt wurde. Zum anderen entspricht dies jedenfalls nicht dem vorliegenden Sachverhalt: Das vorlegende Gericht hat dem Gerichtshof nicht die Angaben gemacht, die es ihm ermöglichen würden, über ihre Einstufung zu entscheiden, d. h. ob es sich beispielsweise um eine von Arcomet Belgien gewährte Finanzierung oder um eine Vergütung für die von Arcomet Rumänien im Rahmen des Vertrags vom 24. Januar 2012 erbrachten Leistungen handelt, oder ob etwaige Rechnungen zu Mehrwertsteuerzwecken ausgewiesen wurden.
49.
Zu berücksichtigen ist auch, dass sich die von Arcomet Belgien erbrachten Dienstleistungen, die im Rahmen einer konzerninternen Beziehung üblich sind, auf die Gewinnspanne von Arcomet Rumänien auswirken, indem sie es ihr u. a. ermöglichen, Einsparungen zu erzielen oder den Endkunden einen besseren Service zu bieten. Darüber hinaus hat Arcomet Belgien die drei in Rede stehenden Rechnungen ursprünglich als innergemeinschaftliche Warenlieferungen ausgewiesen. Ebenso hat Arcomet Rumänien die ersten beiden Rechnungen als innergemeinschaftliche Erwerbe von Dienstleistungen ausgewiesen, für die sie das Reverse-Charge-Verfahren anwandte.
50.
In diesem Zusammenhang kann die bloße Behauptung von Arcomet Rumänien, dass die in Rede stehende Vergütung einem Verrechnungspreis entspreche, der als solcher nicht der Mehrwertsteuer unterliege, nicht ausreichen, um einen Ausschluss vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie zu rechtfertigen. Wie bereits erwähnt, wurde die Empfehlung der MwSt.‑Expertengruppe, alle Verrechnungspreise vom Anwendungsbereich dieser Richtlinie auszunehmen, nämlich nicht aufgegriffen.
51.
Daher schlage ich vor, auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass eine nach der von den OECD-Leitlinien empfohlenen geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode berechnete Vergütung für konzerninterne Dienstleistungen, die von einer Muttergesellschaft, die die geschäftliche Verantwortung trägt, an eine Tochtergesellschaft erbracht werden und vertraglich detailliert festgelegt sind, als Gegenleistung für eine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist und der Mehrwertsteuer unterliegen muss.
B.
Zweite Vorlagefrage: Modalitäten des Nachweises der materiellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug
52.
Das vorlegende Gericht fragt auch, ob die Art. 168 und 178 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dahin ausgelegt werden können, dass sie es der Steuerverwaltung nicht verwehren, von einem Steuerpflichtigen, der den Vorsteuerabzug beantragt, andere Unterlagen als die Rechnung zu verlangen, um die Nutzung der erworbenen Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze nachzuweisen.
53.
Zur Erinnerung sei darauf hingewiesen, dass erstens die Rechtsprechung des Gerichtshofs zum Vorsteuerabzug konstant ist. So hat der Gerichtshof entschieden, dass aus Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie hervorgeht, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur dann in Anspruch genommen werden kann, wenn zum einen der Betroffene „Steuerpflichtiger“ im Sinne dieser Richtlinie ist und zum anderen die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner eigenen besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden (
42
).
54.
Er hat weiter ausgeführt, dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen muss. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen auf der Eingangsstufe entrichteten Mehrwertsteuer setzt voraus, dass die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (
43
).
55.
Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Gegenstände und Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und – als solche – Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (
44
).
56.
In beiden Fällen hat der Gerichtshof auf das Erfordernis hingewiesen, dass die Kosten der Eingangsgegenstände oder ‑leistungen jeweils Eingang in den Preis bestimmter Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit liefert bzw. erbringt (
45
).
57.
Im vorliegenden Fall ist vorbehaltlich der Überprüfung durch das vorlegende Gericht offenbar davon auszugehen, dass die von Arcomet Belgien für Arcomet Rumänien erbrachten Dienstleistungen wie die Verwaltung der Kranflotte und die Verhandlung von Rahmenverträgen mit den Lieferanten grundsätzlich in die Preise einbezogen werden können, die Arcomet Rumänien ihren Kunden einräumt.
58.
Zweitens hat die Anwendung des Grundprinzips der Neutralität der Mehrwertsteuer durch den Gerichtshof zu folgender Regel geführt: Dieses Prinzip erfordert, dass der Vorsteuerabzug oder die Mehrwertsteuererstattung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formalen Anforderungen nicht genügt hat (
46
). Der Gerichtshof hat diese Regel jedoch abgeschwächt, indem er entschieden hat, dass es sich anders verhalten kann, wenn der Verstoß gegen solche formalen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden (
47
).
59.
Was die Beweislast betrifft, ist es nach ständiger Rechtsprechung Sache des Steuerpflichtigen, der einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, nachzuweisen, dass er die hierfür vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt. Die Steuerbehörden können somit vom Steuerpflichtigen die Belege verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob der verlangte Abzug gewährt werden kann (
48
).
60.
Der Gerichtshof hat daraus u. a. geschlossen, dass der Steuerpflichtige durch objektive Nachweise belegen muss, dass ihm Steuerpflichtige auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht haben, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er tatsächlich Mehrwertsteuer entrichtet hat. Diese Nachweise können u. a. Unterlagen im Besitz der Lieferer oder Dienstleistungserbringer umfassen, von denen der Steuerpflichtige die Gegenstände oder Dienstleistungen, für die er die Mehrwertsteuer entrichtet hat, bezogen hat (
49
).
61.
In der mündlichen Verhandlung hat die rumänische Regierung klargestellt, dass während der Steuerprüfungen das Recht auf Vorsteuerabzug als solches nicht in Frage gestellt worden sei. Dagegen habe es Arcomet Rumänien im Rahmen dieser Prüfungen nicht vermocht, das Vorliegen der für die Zwecke ihrer steuerbaren Umsätze genutzten Dienstleistungen nachzuweisen.
62.
Die Würdigung dieser Belege hat das nationale Gericht gemäß den Beweisregeln des nationalen Rechts anhand einer umfassenden Beurteilung aller Gesichtspunkte und tatsächlichen Umstände des Einzelfalls vorzunehmen (
50
).
63.
Drittens trägt Arcomet Rumänien vor, dass die rumänische Steuerbehörde gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoße, indem sie andere Belege als die bloße Rechnung für die Dienstleistungen verlange.
64.
Zur Erinnerung ist darauf hinzuweisen, dass sich die Mitgliedstaaten gemäß dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit solcher Mittel bedienen müssen, die es zwar erlauben, das von der nationalen Regelung verfolgte Ziel wirksam zu erreichen, die jedoch die Grundsätze des Unionsrechts, wie das fundamentale Prinzip des Rechts auf Vorsteuerabzug, möglichst wenig beeinträchtigen (
51
).
65.
Hinsichtlich des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit ist jedoch darauf hinzuweisen, dass eine nationale Maßnahme dann über das hinausgeht, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen, wenn sie das Recht auf Mehrwertsteuerbefreiung im Wesentlichen von der Einhaltung formeller Pflichten abhängig macht, ohne dass materielle Anforderungen berücksichtigt würden und insbesondere ohne dass in Betracht zu ziehen wäre, ob diese erfüllt sind. Die Umsätze sind nämlich unter Berücksichtigung ihrer objektiven Merkmale zu besteuern (
52
).
66.
Demnach ist es mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar, einen Nachweis dafür, dass die materiellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug vorliegen, zu verlangen, der über die bloße Vorlage einer Rechnung hinausgeht, weil es darum geht, die objektiven Merkmale der geprüften Umsätze zu berücksichtigen.
67.
Folglich schlage ich vor, auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass die Art. 168 und 178 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass sie es der Steuerverwaltung nicht verwehren, von einem Steuerpflichtigen, der den Vorsteuerabzug beantragt, andere Dokumente als die Rechnung zu verlangen, um die Verwendung der erworbenen Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze nachzuweisen, sofern diese Dokumente zum einen unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit verlangt werden und zum anderen geeignet sind, das Vorliegen der in Rede stehenden Dienstleistungen und ihre Verwendung für die Zwecke der besteuerten Umsätze des Steuerpflichtigen zu belegen, was zu prüfen Sache des nationalen Gerichts ist.
V. Ergebnis
68.
Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Vorlagefragen der Curtea de Apel Bucureşti (Berufungsgericht Bukarest, Rumänien) wie folgt zu antworten:
1.
Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13. Juli 2010 geänderten Fassung
ist dahin auszulegen, dass
eine nach der – von den Verrechnungspreisleitlinien der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen empfohlenen – geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode berechnete Vergütung für konzerninterne Dienstleistungen, die von einer Muttergesellschaft an eine Tochtergesellschaft erbracht werden und vertraglich detailliert festgelegt sind, als Gegenleistung für eine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist und der Mehrwertsteuer unterliegen muss.
2.
Die Art. 168 und 178 der Richtlinie 2006/112 in der durch die Richtlinie 2010/45 geänderten Fassung
sind dahin auszulegen, dass
sie es der Steuerverwaltung nicht verwehren, von einem Steuerpflichtigen, der den Vorsteuerabzug beantragt, andere Dokumente als die Rechnung zu verlangen, um die Verwendung der erworbenen Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze nachzuweisen, sofern diese Dokumente zum einen unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit verlangt werden und zum anderen geeignet sind, das Vorliegen der in Rede stehenden Dienstleistungen und ihre Verwendung für die Zwecke der besteuerten Umsätze des Steuerpflichtigen zu belegen.
(
1
)	Originalsprache: Französisch.
(
2
)	Am 27. Juni 1995 vom OECD-Ausschuss für Steuerfragen erlassen und am 20. Januar 2022 wesentlich aktualisiert (im Folgenden: OECD-Leitlinien).
(
3
)	Vgl. OECD-Leitlinien, Nr. 7 (S. 12).
(
4
)	Vgl. OECD-Leitlinien, Nr. 11 (S. 13).
(
5
)	Vgl. OECD-Leitlinien, S. 25.
(
6
)	ABl. 2006, L 347, S. 1.
(
7
)	ABl. 2010, L 189, S. 1 (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
(
8
)	Monitorul Oficial al României, Teil I, Nr. 927 vom 23. Dezember 2003.
(
9
)	Monitorul Oficial al României, Teil I, Nr. 112 vom 6. Februar 2004.
(
10
)	Monitorul Oficial al României, Teil I, Nr. 941 vom 29. Dezember 2003, neu veröffentlicht im Monitorul Oficial al României, Teil I, Nr. 513 vom 31. Juli 2007.
(
11
)	Im Folgenden: Vertrag vom 24. Januar 2012.
(
12
)	Vgl. Arbeitsdokument Nr. 923 des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer (im Folgenden: Mehrwertsteuerausschuss) (Generaldirektion Steuern und Zollunion [DG TAXUD], taxud.c.1[2016]1280928 – EN).
(
13
)	Vgl. Arbeitsdokument Nr. 071 REV2 der MwSt.‑Expertengruppe, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, Anlage zum Arbeitsdokument Nr. 945 des Mehrwertsteuerausschusses vom 19. April 2018, taxud.c.1(2018)2329129 – EN.
(
14
)	Beschluss der Kommission vom 26. Juni 2012 zur Einsetzung einer Expertengruppe für Mehrwertsteuer (ABl. 2012, C 188, S. 2).
(
15
)	Vgl. Urteil vom 23. März 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, Rn. 39).
(
16
)	Nr. 3.4 (S. 23) dieses Dokuments. Freie Übersetzung.
(
17
)	Vgl. Rouberol, I., „Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union“, International VAT Monitor, Bd. 27, IBFD, Amsterdam, 2016, Nr. 5, S. 316 bis 319, insbesondere S. 316.
(
18
)	Die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode (vgl. OECD-Leitlinien, S. 28, 29 und 32).
(
19
)	Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (deren Bezugsgröße Kosten, Umsatz oder Vermögen sein können) und die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode (vgl. OECD-Leitlinien, S. 25 und 26 sowie Nr. 2.1 [S. 109]).
(
20
)	Vgl. Arbeitsdokument Nr. 923 des Mehrwertsteuerausschusses, Nr. 2.1.5.
(
21
)	Eine von der Steuerverwaltung eines Staates aufgrund des Fremdvergleichsgrundsatzes vorgenommene Berichtigung der steuerpflichtigen Gewinne eines Unternehmens bei Geschäftsvorfällen, an denen ein verbundenes Unternehmen in einem anderen Staat beteiligt ist (vgl. OECD-Leitlinien, S. 29).
(
22
)	Eine Berichtigung der Steuerschuld des verbundenen Unternehmens in einem zweiten Staat, die von der Steuerverwaltung dieses Staates aufgrund einer Primärberichtigung durch die Steuerverwaltung im ersten Staat vorgenommen wird, damit die von den beiden Staaten vorgenommene Gewinnzurechnung übereinstimmt (vgl. OECD-Leitlinien, S. 25).
(
23
)	Eine Berichtigung, die durch die Besteuerung eines Sekundärgeschäftsvorfalls entsteht (vgl. OECD-Leitlinien, S. 30).
(
24
)	Eine Anpassung, mit der der Steuerpflichtige bei einem konzerninternen Geschäftsvorfall für steuerliche Zwecke einen nach seiner Auffassung fremdvergleichskonformen Preis ausweist, obwohl dieser von dem tatsächlich zwischen den verbundenen Unternehmen verrechneten Preis abweicht. Eine derartige Anpassung müsste vor Abgabe der Steuererklärung vorgenommen werden (vgl. OECD-Leitlinien, S. 27).
(
25
)	Vgl. Arbeitsdokument Nr. 923 des Mehrwertsteuerausschusses, Nr. 3.2.1.
(
26
)	Vgl. Arbeitsdokument der MwSt.‑Expertengruppe, S. 2.
(
27
)	Vgl. Arbeitsdokument der MwSt.‑Expertengruppe, Nr. 2.2.1.1, auf das sich Arcomet Rumänien bezogen hat.
(
28
)	Vgl. die in Nr. 2.2.2.2 des Arbeitsdokuments der MwSt.‑Expertengruppe wiedergegebene Tabelle.
(
29
)	Vgl. Arbeitsdokument der MwSt.‑Expertengruppe, Nr. 2.2.3.
(
30
)	Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 20. Januar 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, Rn. 38).
(
31
)	Vgl. Urteil vom 12. Dezember 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, Rn. 23).
(
32
)	Vgl. Art. 4.1 und 4.2 des Vertrags vom 24. Januar 2012.
(
33
)	Vgl. Art. 2.2 des Vertrags vom 24. Januar 2012.
(
34
)	Das heißt, wenn die von Arcomet Rumänien erzielte Gewinnspanne vor Steuern mehr als 2,74 % beträgt.
(
35
)	Vgl. Art. 5.2 und 5.3 des Vertrags vom 24. Januar 2012.
(
36
)	Vgl. Urteil vom 20. Januar 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, Rn. 45).
(
37
)	Vgl. Urteil vom 15. April 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
38
)	Vgl. Urteil vom 9. Februar 2023, Finanzamt X (Leistungen des Inhabers eines Stalls) (C‑713/21, EU:C:2023:80, Rn. 49).
(
39
)	Vgl. Urteil vom 9. Februar 2023, Finanzamt X (Leistungen des Inhabers eines Stalls) (C‑713/21, EU:C:2023:80, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
40
)	Vgl. Urteil vom 9. Februar 2023, Finanzamt X (Leistungen des Inhabers eines Stalls) (C‑713/21, EU:C:2023:80, Rn. 46 und 48).
(
41
)	Vgl. Urteil vom 9. Februar 2023, Finanzamt X (Leistungen des Inhabers eines Stalls) (C‑713/21, EU:C:2023:80, Rn. 50 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
42
)	Vgl. Urteil vom 12. Dezember 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, Rn. 25 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
43
)	Vgl. Urteile vom 7. März 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung), sowie vom 12. Dezember 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
44
)	Vgl. Urteil vom 12. Dezember 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, Rn. 29).
(
45
)	Vgl. Urteil vom 8. September 2022, Finanzamt R (Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit einem Gesellschafterbeitrag) (C‑98/21, EU:C:2022:645, Rn. 47).
(
46
)	Vgl. Urteil vom 16. Mai 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, Rn. 36).
(
47
)	Vgl. Urteil vom 16. Mai 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, Rn. 37).
(
48
)	Vgl. Urteil vom 12. Dezember 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
49
)	Vgl. Urteil vom 11. November 2021, Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
50
)	Vgl. Urteil vom 12. Dezember 2024, Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
(
51
)	Vgl. Urteil vom 14. Oktober 2021, Finanzamt N und Finanzamt G (Mitteilung der Zuordnungsentscheidung) (C‑45/20 und C‑46/20, EU:C:2021:852, Rn. 62).
(
52
)	Vgl. Urteil vom 17. Oktober 2019, Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, Rn. 27).