62016CC0374
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
NILS WAHL
της 5ης Ιουλίου 2017 (
1
)
Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑374/16 και C‑375/16
RGEX GmbH, υπό εκκαθάριση, εκπροσωπούμενη από τον εκκαθαριστή Rochus Geissel,
κατά
Finanzamt Neuss (C‑374/16)
και
Finanzamt Bergisch Gladbach
κατά
Igor Butin (C‑375/16)
[αίτηση του Bundesfinanzhof(ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 178, στοιχείο αʹ – Δικαίωμα εκπτώσεως – Προϋποθέσεις ασκήσεως – Άρθρο 226, σημείο 5 – Στοιχεία υποχρεωτικώς αναγραφόμενα στα τιμολόγια – Διεύθυνση του υποκειμένου στον φόρο – Καλή πίστη ως προς την πλήρωση των προϋποθέσεων εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών – Καταστρατήγηση νόμου ή κατάχρηση δικαιώματος – Εθνικές διαδικασίες – Αρχή της αποτελεσματικότητας»
I. Εισαγωγή
1.
Οι υπό κρίση υποθέσεις θέτουν δύο ζητήματα ερμηνείας των κανόνων της Ένωσης σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
2.
Το πρώτο ζήτημα αφορά το πώς πρέπει να ερμηνευθεί η προβλεπόμενη στο άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) (
2
), απαίτηση αναγραφής σε τιμολόγιο της διευθύνσεως του υποκειμένου στον φόρο. Το αιτούν δικαστήριο –δύο διαφορετικά τμήματα του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία)– διερωτάται αν με τον όρο «διεύθυνση» νοείται ο τόπος στον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα ή αν αρκεί στη διεύθυνση αυτή να είναι απλώς δυνατή η ταχυδρομική επικοινωνία με το εν λόγω πρόσωπο.
3.
Το δεύτερο ζήτημα αφορά το αν και με ποιες διαδικασίες μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να επικαλεστεί την καλή του πίστη ως προς την τυπική ορθότητα των τιμολογίων, όταν οι αρχές διαπιστώνουν ότι ο εκδότης των εν λόγω τιμολογίων εμπλέκεται σε υπόθεση απάτης ή καταχρήσεως, προκειμένου να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Το άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
5.
Το άρθρο 178 της οδηγίας περί ΦΠΑ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως C‑375/16, ορίζει τα ακόλουθα (
3
):
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI,
[…]».
6.
Το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του ΦΠΑ, όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 220 και 221:
[…]
5)
το πλήρες όνομα και η πλήρης διεύθυνση του υποκειμένου στον φόρο και του αποκτώντος τα αγαθά ή του λήπτη των υπηρεσιών,
[…]».
Β.
Εθνική νομοθεσία
7.
Το άρθρο 14 του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG) ορίζει τα ακόλουθα:
«1)
Τιμολόγιο είναι κάθε έγγραφο με το οποίο γίνεται η εκκαθάριση παραδόσεως ή άλλης παροχής, ανεξαρτήτως της ονομασίας που έχει αυτό το έγγραφο στις συναλλαγές. Πρέπει να εξασφαλίζεται η γνησιότητα της προελεύσεως του τιμολογίου, η ακεραιότητα του περιεχομένου του και η δυνατότητα αναγνώσεώς του. Γνησιότητα της προελεύσεως σημαίνει βεβαιότητα ως προς την ταυτότητα του εκδότη του τιμολογίου […]
[…]
4)
Το τιμολόγιο πρέπει να περιλαμβάνει τα ακόλουθα στοιχεία:
1.
την πλήρη επωνυμία και την πλήρη διεύθυνση του παρέχοντος επιχειρηματία και του λήπτη της παροχής […]».
8.
Σύμφωνα με το άρθρο 15 του UStG:
«1)
Ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπίπτει τα ακόλουθα καταβληθέντα ποσά φόρου επί των εισροών:
1.
τον κατά νόμο οφειλόμενο φόρο για παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν από άλλον επιχειρηματία για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του. Η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως προϋποθέτει ότι ο επιχειρηματίας έχει στην κατοχή του τιμολόγιο εκδοθέν κατά τα άρθρα 14 και 14a.»
9.
Το άρθρο 163 του Abgabenordnung (φορολογικού κώδικα, στο εξής: ΑΟ) ορίζει τα εξής:
«Εάν από τις περιστάσεις της συγκεκριμένης περιπτώσεως προκύπτει ότι η είσπραξη του φόρου θα ήταν ανεπιεικής, δύναται να καθοριστεί ο φόρος σε κατώτερο επίπεδο ή να μη ληφθούν υπόψη επιμέρους φορολογικές βάσεις που αυξάνουν τον φόρο. […]»
10.
Το άρθρο 227 του AΟ ορίζει τα εξής:
«Οι φορολογικές αρχές μπορούν να παραιτούνται, εν όλω ή εν μέρει, απαιτήσεων για καταβολή φόρου όταν κρίνεται ότι θα ήταν ανεπιεικές να αξιώσουν την ικανοποίησή τους, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της συγκεκριμένης υποθέσεως· υπό τις ίδιες προϋποθέσεις είναι δυνατή και η επιστροφή ή η πίστωση ποσών που έχουν ήδη καταβληθεί.»
III. Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία και προδικαστικά ερωτήματα
Α.
Υπόθεση C‑374/16
11.
Η RGEX GmbH είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης που εμπορεύεται αυτοκίνητα. Η εν λόγω εταιρία συστάθηκε το 2007 και τελεί υπό εκκαθάριση από το 2015. Μοναδικός εταίρος και διαχειριστής της RGEX ήταν ο Rochus Geissel, ο οποίος εκπροσωπεί πλέον την εταιρία ως εκκαθαριστής.
12.
Στη φορολογική της δήλωση για τον κύκλο εργασιών του 2008, η RGEX δήλωσε, μεταξύ άλλων, απαλλασσόμενες ενδοκοινοτικές παραδόσεις αυτοκινήτων και εξέπεσε 122 ποσά φόρου επί των εισροών ύψους 1985443,42 ευρώ τα οποία αφορούσαν οχήματα που αγόρασε από την EXTEL GmbH.
13.
Η αρμόδια Finanzamt (δημόσια οικονομική υπηρεσία, Γερμανία) δεν δέχθηκε τα στοιχεία της RGEX και καθόρισε τον φόρο κύκλου εργασιών για το 2008, με πράξη της 31ης Αυγούστου 2010, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις που προέκυψαν από δύο ειδικούς ελέγχους σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών. Έκρινε ότι οι δηλωθείσες ως απαλλασσόμενες ενδοκοινοτικές παραδόσεις αυτοκινήτων στην Ισπανία υπέκειντο στον φόρο, διότι τα σχετικά οχήματα δεν παραδόθηκαν εντός της Ισπανίας, αλλά πωλήθηκαν εντός της Γερμανίας. Κρίθηκε ότι ποσά φόρου επί των εισροών που εξέπεσαν με βάση τιμολόγια της EXTEL δεν ήταν εκπεστέα, διότι η EXTEL θεωρήθηκε ως «εικονική εταιρία», η οποία δεν είχε εγκατάσταση στη διεύθυνση που αναγραφόταν στα τιμολόγιά της.
14.
Η σχετική διοικητική προσφυγή της RGEX κατά της εν λόγω αποφάσεως δεν ευδοκίμησε. Στη συνέχεια, η RGEX προσέφυγε κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αρμόδιου Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία).
15.
Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) απέρριψε την ένδικη προσφυγή, κατά μεγάλο μέρος, ως αβάσιμη. Έκρινε ότι στη διεύθυνση που αναγραφόταν στα τιμολόγια της EXTEL βρισκόταν μεν η καταστατική της έδρα, αλλά αυτή συνιστούσε απλώς «ταχυδρομική διεύθυνση». Η εν λόγω διεύθυνση εξυπηρετούσε μόνον την ταχυδρομική επικοινωνία της EXTEL. Στη διεύθυνση αυτή βρισκόταν και ένα λογιστικό γραφείο, εντούτοις δεν ασκούνταν εκεί εμπορικές δραστηριότητες της EXTEL. Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) απέρριψε επίσης τα επιχειρήματα της RGEX περί της φερόμενης δικαιολογημένης εμπιστοσύνης της. Έκρινε ότι το άρθρο 15 του UStG δεν προβλέπει την προστασία της καλής πίστεως ως προς την πλήρωση των προϋποθέσεων εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών. Για τον λόγο αυτό, η προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη εν ανάγκη μόνο στο πλαίσιο χωριστής διαδικασίας, στηριζόμενης σε λόγους επιεικείας κατά τα άρθρα 163 και 227 του ΑΟ.
16.
Η RGEX άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου) ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου). Έχοντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αναγράφεται “πλήρης διεύθυνση”, κατά την έννοια του άρθρου 226, σημείο 5, της [οδηγίας περί ΦΠΑ] σε τιμολόγιο το οποίο είναι αναγκαίο για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου με βάση το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της [εν λόγω οδηγίας], όταν ο παρέχων επιχειρηματίας δηλώνει στο τιμολόγιο που εκδίδει για την παροχή του μια διεύθυνση στην οποία είναι μεν εφικτή η ταχυδρομική επικοινωνία, αλλά δεν ασκεί σε αυτήν καμία οικονομική δραστηριότητα;
2)
Απαγορεύει το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της [οδηγίας περί ΦΠΑ], τηρουμένης της αρχής της αποτελεσματικότητας, εθνική πρακτική κατά την οποία η καλή πίστη του λήπτη της παροχής ως προς την πλήρωση των προϋποθέσεων εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών λαμβάνεται υπόψη μόνον εκτός της διαδικασίας καθορισμού του φόρου, στο πλαίσιο χωριστής διαδικασίας στηριζόμενης σε λόγους επιεικείας; Είναι δυνατή, συναφώς, η επίκληση του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας;»
Β.
Υπόθεση C‑375/16
17.
Ο Igor Butin, ο οποίος εμπορεύεται αυτοκίνητα στη Γερμανία, επικαλέστηκε τιμολόγια για να εκπέσει ποσά φόρου επί των εισροών αναφορικά με ορισμένα αυτοκίνητα που αγόρασε από την επιχείρηση Ζ, με σκοπό τη μεταπώλησή τους. Επειδή η Ζ πωλούσε αποκλειστικώς μέσω Διαδικτύου, τα οχήματα παραδίδονταν στον I. Butin ή τους συνεργάτες του ενίοτε στην οδό όπου η Ζ διατηρούσε την καταστατική της έδρα –παρόλο που δεν χωρεί αμφιβολία ότι η Ζ δεν διατηρούσε στον χώρο εκείνο εμπορικό κατάστημα πωλήσεως αυτοκινήτων– και ενίοτε σε δημόσιους χώρους –παραδείγματος χάρη σε προαύλια σιδηροδρομικών σταθμών.
18.
Στο πλαίσιο ειδικού ελέγχου σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών του I. Butin, ο ελεγκτής έκρινε ότι δεν θα μπορούσαν να εκπέσουν ποσά φόρου επί των εισροών από τα τιμολόγια αγοράς της Z, διότι η διεύθυνση του παρέχοντος επιχειρηματία που αναγραφόταν στα τιμολόγια ήταν λανθασμένη. Στη διεύθυνση αυτή δεν υπήρχε τίποτα που να υποδηλώνει την παρουσία επιχειρήσεως: λειτουργούσε ως ταχυδρομική διεύθυνση, από την οποία η Ζ παραλάμβανε απλώς την αλληλογραφία. Ο ελεγκτής διαπίστωσε ότι η Ζ δεν έχει σταθερή εγκατάσταση στη Γερμανία.
19.
Η αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία δέχθηκε την άποψη αυτή και εξέδωσε στις 13 Σεπτεμβρίου 2013 τροποποιημένες πράξεις προσδιορισμού του φόρου κύκλου εργασιών για τα έτη 2009 έως 2011. Με απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2013 απέρριψε την αίτηση του I. Butin για τον κατά παρέκκλιση καθορισμό του φόρου για λόγους επιεικείας δυνάμει του άρθρου 163 του ΑΟ.
20.
Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο), στο οποίο προσέφυγε ο I. Butin κατά της αποφάσεως της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, δέχθηκε την προσφυγή. Το φορολογικό δικαστήριο έκρινε ότι η αναγραφή διευθύνσεως σε τιμολόγιο κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 4, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του UStG δεν απαιτεί να ασκούνται εκεί εμπορικές δραστηριότητες. Έκρινε επίσης ότι η υφιστάμενη εθνική νομολογία είναι παρωχημένη, λόγω της τεχνικής προόδου και της μεταβολής των επιχειρηματικών πρακτικών. Επιπλέον, το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο) έκρινε βάσιμο και το επικουρικό αίτημα της προσφυγής για τον κατά παρέκκλιση καθορισμό του φόρου για λόγους επιεικείας. Αποφάνθηκε ότι ο I. Butin κατέβαλε κάθε εύλογη προσπάθεια προκειμένου να ελέγξει την επιχειρηματική ιδιότητα της Ζ και την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων.
21.
H δημόσια οικονομική υπηρεσία άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου). Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Προϋποθέτει το άρθρο 226, σημείο 5, της [οδηγίας περί ΦΠΑ] την αναγραφή διευθύνσεως του υποκειμένου στον φόρο στην οποία αυτός ασκεί τις οικονομικές του δραστηριότητες;
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
α)
Αρκεί μια ταχυδρομική διεύθυνση για να καλύψει την απαίτηση αναγραφής διευθύνσεως που προβλέπει το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ;
β)
Ποια διεύθυνση πρέπει να αναγράφει στο τιμολόγιο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος διατηρεί επιχείρηση (παραδείγματος χάρη διαδικτυακού εμπορίου) που δεν διαθέτει εμπορικό κατάστημα;
3)
Πρέπει, όταν δεν πληρούνται οι τυπικές απαιτήσεις για την έκδοση τιμολογίου που ορίζει το άρθρο 226 της [οδηγίας περί ΦΠΑ], να χορηγείται οπωσδήποτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών εφόσον δεν υφίσταται φοροδιαφυγή ή ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε ούτε μπορούσε να έχει γνώση της εμπλοκής σε απάτη ή μήπως προϋποθέτει η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, στην περίπτωση αυτή, ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει καταβάλει κάθε εύλογη προσπάθεια προκειμένου να ελέγξει την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων;»
Γ.
Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
22.
Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 22ας Ιουλίου 2016 αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C‑374/16 και C‑375/16 προς διευκόλυνση της έγγραφης διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
23.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο I. Butin, η Γερμανική και η Αυστριακή Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή.
IV. Ανάλυση
Α.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
24.
Εισαγωγικώς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει κατ’ επανάληψη κρίνει ότι το σύστημα των εκπτώσεων αποβλέπει στην απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Η αρχή της ουδετερότητας που διέπει το κοινό σύστημα ΦΠΑ διασφαλίζει την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ασχέτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται αυτές οι ίδιες σε ΦΠΑ (
4
). Η αρχή αυτή συνιστά, στον τομέα του ΦΠΑ, την έκφραση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως (
5
).
25.
Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ απαριθμεί τις ουσιαστικές προϋποθέσεις για την έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Για την αναγνώριση του δικαιώματος αυτού στους επιχειρηματίες, πρέπει να πληρούνται τρεις προϋποθέσεις. Πρώτον, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να είναι υποκείμενος στον φόρο, υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας. Δεύτερον, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος αυτού πρέπει να χρησιμοποιηθούν εκ των υστέρων από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων. Τρίτον, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν σε επίπεδο εισροών πρέπει να παραδίδονται ή να παρέχονται αντιστοίχως από άλλον υποκείμενο στον φόρο (
6
).
26.
Ως προς τις τυπικές προϋποθέσεις του δικαιώματος εκπτώσεως, το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να κατέχει τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με τα τμήματα 3 έως 6 του κεφαλαίου 3 του τίτλου XI της οδηγίας αυτής (
7
). Μεταξύ των διατάξεων αυτών, το άρθρο 226 της οδηγίας ενδιαφέρει ιδιαίτερα στην υπό κρίση υπόθεση: απαριθμεί τα στοιχεία που πρέπει να αναγράφονται σε ένα τιμολόγιο. Το πέμπτο στοιχείο της απαριθμήσεως είναι «το πλήρες όνομα και η πλήρης διεύθυνση του υποκειμένου στον φόρο και του αποκτώντος τα αγαθά ή του λήπτη των υπηρεσιών».
27.
Οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών δεν είναι επίμαχες στην υπό κρίση υπόθεση. Τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν μόνον την πλήρωση των τυπικών προϋποθέσεων για την άσκηση του δικαιώματος αυτού, από δύο οπτικές γωνίες. Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο ζητεί ερμηνεία της έννοιας της «διευθύνσεως» κατά την έννοια του άρθρου 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Δεύτερον, αν το Δικαστήριο ερμηνεύσει την έννοια αυτή ως τη διεύθυνση όπου ο προμηθευτής των αγαθών ή ο παρέχων τις υπηρεσίες ασκεί τις οικονομικές του δραστηριότητες, το αιτούν δικαστήριο ερωτά υπό ποιες προϋποθέσεις μπορεί, πάντως, ο υποκείμενος στον φόρο να επικαλεστεί την καλή του πίστη όσον αφορά την τήρηση των προϋποθέσεων του άρθρου 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Β.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση C‑374/16 και επί των δύο πρώτων προδικαστικών ερωτημάτων στην υπόθεση C‑375/16
28.
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση C‑374/16 και τα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση C‑375/16, τα οποία θα εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ από την αναγραφή στο τιμολόγιο της διευθύνσεως στην οποία ο εκδότης ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.
29.
Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, ο UStG –υπό την παραδοσιακή ερμηνεία του από τα εθνικά δικαστήρια– απαιτεί η «διεύθυνση» του τιμολογίου να είναι εκείνη όπου ο εκδότης ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα. Με βάση τη νομολογία αυτή, κρίθηκε ότι τα τιμολόγια των δύο επιχειρήσεων στις κύριες δίκες αντιβαίνουν στις ρυθμίσεις του UStG, καθόσον ο εκδότης τους ανέγραψε μόνο μια ταχυδρομική διεύθυνση. Ως εκ τούτου, οι πελάτες των εν λόγω επιχειρήσεων, ήτοι οι αναιρεσείοντες των κυρίων δικών, δεν μπορούν να επικαλεστούν τα τιμολόγια που εξέδωσαν οι επιχειρήσεις αυτές προκειμένου να εκπέσουν τον φόρο επί των εισροών.
30.
Για τους λόγους που θα εκθέσω στο επόμενο τμήμα, είμαι της γνώμης ότι το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών από την αναγραφή στο τιμολόγιο της διευθύνσεως στην οποία ο εκδότης ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.
1. Κρίσιμες αρχές
31.
Πρώτον, το πλαίσιο εντός του οποίου πρέπει να εξεταστεί η έννοια της «διευθύνσεως» καθορίζεται από ορισμένες σημαντικές αρχές που απορρέουν από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου.
32.
Το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένα ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ αποτελεί βασικό στοιχείο του συστήματος του ΦΠΑ που θεσπίστηκε με την οδηγία περί ΦΠΑ και, επομένως, δεν μπορεί καταρχήν να περιορίζεται (
8
). Ο φόρος επί των εισροών πρέπει να εκπίπτει αν ικανοποιούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η κατοχή τιμολογίου περιλαμβάνοντος τα στοιχεία που προβλέπει το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ συνιστά τυπική και όχι ουσιαστική προϋπόθεση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ (
9
).
33.
Εξάλλου, το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι, με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων της εν λόγω οδηγίας, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, μόνον οι απαριθμούμενες στο άρθρο αυτό ενδείξεις πρέπει υποχρεωτικώς να αναγράφονται στα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογήν των άρθρων 220 και 221 αυτής της οδηγίας. Ως εκ τούτου, κατά πάγια νομολογία, τα κράτη μέλη δεν έχουν τη δυνατότητα να εξαρτούν την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ από την τήρηση προϋποθέσεων σχετικών με το περιεχόμενο των τιμολογίων που δεν προβλέπονται ρητώς από τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ (
10
).
34.
Στις ανωτέρω υποθέσεις, το Δικαστήριο ακολούθησε παγίως μια ρεαλιστική και πραγματιστική προσέγγιση όσον αφορά την ερμηνεία του ΦΠΑ, και όχι μια πιο τυπολατρική προσέγγιση. Δεν φαίνονται να συνάδουν προς την προσέγγιση του Δικαστηρίου εθνικά μέτρα τα οποία, εκτός του ότι ερμηνεύουν την απαίτηση αναγραφής της «διευθύνσεως» σε τιμολόγιο ιδιαιτέρως αυστηρά και τυπολατρικά, προσδίδουν, επιπλέον, σημαντικές συνέπειες στη μη τήρηση αυτής της απαιτήσεως.
2. Επί της γραμματικής ερμηνείας του άρθρου 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ
35.
Δεύτερον, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, από το γράμμα της οδηγίας περί ΦΠΑ ουδόλως προκύπτει ότι επιβάλλεται στενή ερμηνεία της εν λόγω απαιτήσεως.
36.
Υπό τη συνήθη του έννοια, ο επίμαχος όρος (
11
) αναφέρεται σε κάθε είδος διευθύνσεως, συμπεριλαμβανομένης της «ταχυδρομικής διευθύνσεως», υπό την προϋπόθεση ότι είναι πράγματι δυνατή η επικοινωνία με το πρόσωπο στην εν λόγω διεύθυνση.
37.
Η άποψη αυτή ενισχύεται επίσης από την ευρεία διατύπωση του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, που ορίζει την έννοια του υποκειμένου στον φόρο (
12
).
3. Επί της τελολογικής ερμηνείας του άρθρου 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ
38.
Τρίτον, και σημαντικότερο, η στενή ερμηνεία της έννοιας της «διευθύνσεως» δεν δικαιολογείται, λαμβανομένης υπόψη της λειτουργίας που επιτελεί η έκδοση τιμολογίου στο σύστημα του ΦΠΑ.
39.
Πράγματι, όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο, το τιμολόγιο αποτελεί απόδειξη της οικονομικής συναλλαγής, το οποίο έχει ως σκοπό να καταστήσει δυνατό στις φορολογικές υπηρεσίες τον έλεγχο, πρώτον, της δηλώσεως και της καταβολής του οφειλόμενου ποσού από τον εκδότη του τιμολογίου και, δεύτερον, της υπάρξεως δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ του υποκειμένου στον φόρο προς τον οποίο παραδίδονται τα αγαθά ή παρέχονται οι υπηρεσίες (
13
). Υπό την έννοια αυτή, το τιμολόγιο συνιστά για τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο ουσιώδες μέσο αποδείξεως του δικαιώματός του προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών.
40.
Η προβλεπόμενη στο άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ υποχρέωση πρέπει να ερμηνευθεί λαμβάνοντας υπόψη τη διττή αυτή λειτουργία του τιμολογίου. Με την αναγραφή της διευθύνσεως του εκδότη του τιμολογίου –καθώς και του ονόματος και του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του– καθίσταται δυνατή η σύνδεση μιας συγκεκριμένης οικονομικής συναλλαγής με έναν συγκεκριμένο επιχειρηματία, τον εκδότη του τιμολογίου (
14
). Με άλλα λόγια, καθίσταται δυνατή η ταυτοποίηση του εκδότη του τιμολογίου.
41.
Η ταυτοποίηση αυτή παρέχει στη δημόσια οικονομική υπηρεσία τη δυνατότητα να διαπιστώσει ότι το ποσό του ΦΠΑ δηλώθηκε και καταβλήθηκε (
15
). Εξάλλου, με την ταυτοποίηση, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εξακριβώσει αν ο εκδότης είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια των διατάξεων περί ΦΠΑ.
42.
Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν συμμερίζομαι την άποψη που υποστηρίζουν η Αυστριακή και η Γερμανική Κυβέρνηση ότι η ύπαρξη πραγματικών οικονομικών δραστηριοτήτων ή η φυσική παρουσία της επιχειρήσεως στη διεύθυνση που αναγράφεται στο τιμολόγιο είναι αναγκαία για την ορθή ταυτοποίηση του εκδότη του τιμολογίου και την επικοινωνία με αυτόν. Εξάλλου, κατά το άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το τιμολόγιο πρέπει υποχρεωτικώς να αναφέρει διάφορες άλλες ενδείξεις που εξυπηρετούν τον σκοπό αυτό. Μεταξύ των ενδείξεων αυτών, κρίσιμης σημασίας είναι ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του παρέχοντος τα αγαθά ή τις υπηρεσίες. Ο αριθμός αυτός μπορεί να επαληθευτεί με ευχέρεια από τις αρχές. Επιπλέον, οποιοσδήποτε τρίτος μπορεί ευχερώς, ακόμη και μέσω του Διαδικτύου, να διαπιστώσει αν ο αριθμός αυτός είναι έγκυρος.
43.
Εξάλλου, δεν πρέπει να λησμονείται ότι, για την απόκτηση του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, οι επιχειρήσεις πρέπει να ολοκληρώσουν διαδικασία εγγραφής στο πλαίσιο της οποίας πρέπει να υποβάλουν αίτηση εγγραφής στο εθνικό μητρώο ΦΠΑ, συνοδευόμενη από τα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα. Τα κράτη μέλη οφείλουν να αποθηκεύουν σε ηλεκτρονικό σύστημα τις πληροφορίες που προβλέπουν οι κανόνες περί ΦΠΑ (
16
). Συνεπώς, τα κράτη μέλη πρέπει να συλλέγουν διάφορα στοιχεία αναφορικά με κάθε οικονομικό φορέα στον οποίο έχει χορηγηθεί αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ (
17
). Επομένως, καθίσταται σαφές ότι δεν απαιτείται να λαμβάνουν υπόψη –αποκλειστικά ή κυρίως– τη διεύθυνση που αναγράφεται στο τιμολόγιο για την ταυτοποίηση του εκδότη και τον καθορισμό του τόπου και του τρόπου επικοινωνίας με αυτόν.
4. Ερμηνεία υπό τις κρατούσες συνθήκες
44.
Τέταρτον, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, η απαίτηση ασκήσεως επιχειρηματικών δραστηριοτήτων (ή, επικουρικώς, διατηρήσεως εμπορικού καταστήματος) στη διεύθυνση που αναγράφεται στο τιμολόγιο δεν ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα, λαμβανομένων υπόψη των ποικίλων πλέον τρόπων οργανώσεως των επιχειρήσεων και ασκήσεως των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. Αυτό ισχύει ιδίως λαμβανομένων υπόψη των πρόσφατων εξελίξεων στην οικονομία λόγω, μεταξύ άλλων, του ηλεκτρονικού εμπορίου, της συστεγάσεως των επιχειρήσεων και της τηλεργασίας.
45.
Λαμβάνοντας υπόψη τις εξελίξεις αυτές, είναι συχνά δυσχερής ο εντοπισμός μιας οικονομικής δραστηριότητας σε συγκεκριμένο γεωγραφικό τόπο. Όπως επισημαίνει ο I. Butin στις γραπτές παρατηρήσεις του, είναι πλέον δυνατή η λειτουργία επιχειρήσεως αγοράς και μεταπωλήσεως αγαθών μέσω μιας διαδικτυακής πλατφόρμας, απλώς και μόνο με τη χρήση ενός υπολογιστή και μιας συνδέσεως στο Διαδίκτυο, από οποιοδήποτε σημείο του πλανήτη.
46.
Ως εκ τούτου, η απαίτηση ασκήσεως επιχειρηματικών δραστηριοτήτων (ή διατηρήσεως εμπορικού καταστήματος) στη διεύθυνση που αναγράφεται στο τιμολόγιο θα δημιουργούσε προβλήματα σε επιχειρήσεις που δεν ασκούν τις δραστηριότητές τους (εξ ολοκλήρου ή κυρίως) από συγκεκριμένο τόπο.
47.
Πάντως, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι αυτή η «αποσύνδεση» του εμπορικού καταστήματος από συγκεκριμένο τόπο αποτελεί νέο φαινόμενο το οποίο δεν έλαβε υπόψη του ο νομοθέτης της Ένωσης κατά τη θέσπιση της ισχύουσας σήμερα οδηγίας περί ΦΠΑ. Η οδηγία περί ΦΠΑ αναδιατυπώθηκε το 2006, όταν η διαδικασία της ψηφιοποιήσεως είχε ήδη επηρεάσει σοβαρά την οικονομία της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Πράγματι, με μια σειρά διατάξεων της οδηγίας αυτής ρυθμίζονται, για παράδειγμα, ζητήματα ηλεκτρονικής επικοινωνίας και παροχής υπηρεσιών με ηλεκτρονικά μέσα (
18
).
5. Ερμηνεία υπό το φως της νομολογίας του Δικαστηρίου
48.
Πέμπτον, όπως επισημαίνει το ίδιο το αιτούν δικαστήριο, η «παραδοσιακή» ερμηνεία του UStG δυσχερώς συμβιβάζεται με την πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου και ιδίως την απόφαση στην υπόθεση PPUH Stehcemp (
19
).
49.
Με την εν λόγω απόφαση, το Δικαστήριο έκρινε ότι η προσφεύγουσα είχε δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ με βάση τιμολόγια εκδοθέντα από επιχειρηματία ο οποίος θεωρήθηκε από το εθνικό δικαστήριο ως ανύπαρκτος επιχειρηματίας. Κατά την εκτίμηση των περιστατικών της εν λόγω υποθέσεως, το εθνικό δικαστήριο επισήμανε ότι το ακίνητο που αναγραφόταν ως έδρα του επιχειρηματία στο εμπορικό μητρώο ήταν «ετοιμόρροπο». Πάντως, το Δικαστήριο έκρινε ότι το γεγονός ότι η κατάσταση του κτιρίου δεν επιτρέπει την άσκηση καμίας οικονομικής δραστηριότητας στην καταστατική έδρα «δεν απ[έκλειε] ότι η δραστηριότητα αυτή θα μπορούσε να διεξάγεται σε άλλους χώρους, πλην της έδρας». Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι «[μ]εταξύ άλλων, όταν η επίμαχη οικονομική δραστηριότητα συνίσταται σε παραδόσεις αγαθών διενεργηθείσες στο πλαίσιο πλειόνων διαδοχικών πωλήσεων, ο πρώτος αγοραστής και μεταπωλητής των αγαθών αυτών μπορεί να περιοριστεί στο να δώσει εντολή στον πρώτο πωλητή να μεταφέρει τα επίμαχα αγαθά αμέσως στον δεύτερο αγοραστή, χωρίς να έχει κατ’ ανάγκην ο ίδιος τα μέσα αποθηκεύσεως και μεταφοράς που είναι απαραίτητα για να διενεργήσει την παράδοση των επιμάχων αγαθών» (
20
).
50.
Η απόφαση αυτή ενισχύει την άποψη ότι για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ από τον αποκτώντα τα αγαθά ή τον λήπτη των υπηρεσιών δεν πρέπει κατ’ ανάγκη να ασκούνται επιχειρηματικές δραστηριότητες στη διεύθυνση που αναγράφεται στο τιμολόγιο. Επομένως, αρκεί να είναι δυνατή η άμεση και αποτελεσματική επικοινωνία με τον παρέχοντα επιχειρηματία στη διεύθυνση αυτή.
51.
Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν με τις παρατηρήσεις τους η Γερμανική και η Αυστριακή Κυβέρνηση, η ως άνω εκτίμηση δεν αναιρείται από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Planzer Luxembourg (
21
).
52.
Η εν λόγω υπόθεση αφορούσε νομικό ζήτημα διαφορετικό από αυτό των υπό κρίση υποθέσεων. Στην υπόθεση Planzer Luxembourg το Δικαστήριο κλήθηκε να αποφανθεί αν ένας επιχειρηματίας είχε πραγματική εγκατάσταση στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Για τον σκοπό αυτό, το Δικαστήριο ερμήνευσε, μεταξύ άλλων, την έννοια της «έδρας της οικονομικής δραστηριότητας» και της «μόνιμης εγκαταστάσεως» σύμφωνα με τη δέκατη τρίτη οδηγία (
22
). Ως εκ τούτου, μολονότι τα παρατεθέντα από το Δικαστήριο στην εν λόγω απόφαση κριτήρια –τα οποία επικαλούνται η Γερμανική και η Αυστριακή Κυβέρνηση– είναι κρίσιμα για την εκτίμηση του αν μια επιχείρηση διατηρεί πραγματική εγκατάσταση στην Ευρωπαϊκή Ένωση, εντούτοις, δεν συνιστούν χρήσιμο ερμηνευτικό στοιχείο για τον καθορισμό της διευθύνσεως που πρέπει να αναγράφεται στο τιμολόγιο.
53.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πρώτο ερώτημα της υποθέσεως C‑374/16 και στα δύο πρώτα ερωτήματα της υποθέσεως C‑375/16 την απάντηση ότι το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ από την αναγραφή στο τιμολόγιο της διευθύνσεως στην οποία ο εκδότης ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.
Γ.
Επί του δευτέρου ερωτήματος στην υπόθεση C‑374/16 και επί του τρίτου ερωτήματος στην υπόθεση C‑375/16
54.
Το δεύτερο ερώτημα της υποθέσεως C‑374/16 και το τρίτο ερώτημα της υποθέσεως C‑375/16 αφορούν τις συνέπειες που είναι δυνατό να ανακύψουν σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο είναι καλόπιστος ως προς την τυπική ορθότητα των τιμολογίων που εξέδωσε ένας άλλος υποκείμενος στον φόρο. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, με ποιον τρόπο μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να επικαλεστεί την καλή του πίστη σε περίπτωση που η αναγραφόμενη στο τιμολόγιο διεύθυνση είναι ελλιπής ή εσφαλμένη.
55.
Δεδομένου ότι τα εν λόγω ερωτήματα ερείδονται στην προκείμενη ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα στη διεύθυνση που αναγράφεται στο τιμολόγιο, παρέλκει η απάντησή τους υπό το φως της προτεινόμενης απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα της υποθέσεως C‑374/16 και στα δύο πρώτα ερωτήματα της υποθέσεως C‑375/16.
56.
Παρόλα αυτά, θα εξετάσω τα ζητήματα που τίθενται με τα ερωτήματα αυτά, για την περίπτωση που η απάντηση του Δικαστηρίου στα προηγούμενα ερωτήματα αποκλίνει από την άποψη που διατύπωσα ανωτέρω. Θα επικεντρωθώ, ιδίως, στο αν και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, με ποιον τρόπο μπορεί ο υποκείμενος στον φόρο να επικαλεστεί την καλή του πίστη ως προς την τυπική ορθότητα της διευθύνσεως του εκδότη του τιμολογίου, όταν η αρμόδια αρχή διαπιστώνει ότι ο εκδότης αυτός μπορεί να εμπλέκεται σε απάτη ή παρατυπίες.
1. Η καλή πίστη ως προς την ακεραιότητα του περιεχομένου του τιμολογίου
57.
Το ζήτημα της απάτης ή των παρατυπιών φαίνεται λυσιτελές στις υπό κρίση υποθέσεις, καθόσον και από τις δύο διατάξεις περί παραπομπής προκύπτει ότι στην κύρια δίκη τέθηκαν ζητήματα σχετικά με τον δόλιο χαρακτήρα της καταρτίσεως των τιμολογίων εκ μέρους των εκδοτών ή των συναλλαγών που αφορούν τα εν λόγω τιμολόγια.
58.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έκρινε πρόσφατα στην υπόθεση PPUH Stehcemp ότι ο υποκείμενος στον φόρο χάνει το δικαίωμα εκπτώσεως αν γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την αγορά του συμμετέχει σε πράξη διενεργηθείσα στο πλαίσιο φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ. Αντιθέτως, όταν πληρούνται οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις για τη γένεση και την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, δεν συνάδει προς το σύστημα που προβλέπεται στην οδηγία περί ΦΠΑ «η επιβολή κυρώσεως, με την άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είχε ή δεν μπορούσε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η σχετική πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή του γεγονότος ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν άλλη πράξη, προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που διενήργησε ο υποκείμενος στον φόρο, η οποία συνιστά φοροδιαφυγή ως προς τον ΦΠΑ» (
23
). Τούτο συνιστά έκφραση της αρχής του δικαίου της Ένωσης την οποία το αιτούν δικαστήριο αποκαλεί «καλή πίστη» ή «δικαιολογημένη εμπιστοσύνη».
59.
Συνάγεται επομένως ότι το δικαίωμα εκπτώσεως μπορεί να μην αναγνωριστεί σε υποκείμενο στον φόρο, εφόσον προκύπτει ότι αυτός ενήργησε αμελώς, μην επιδεικνύοντας την επιμέλεια που αναμένεται από τον ευλόγως προσεκτικό επιχειρηματία (
24
). Εξάλλου, είναι σαφές ότι ο καθορισμός, σε συγκεκριμένη υπόθεση, των μέτρων των οποίων η λήψη μπορεί ευλόγως να ζητηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο προκειμένου να διασφαλιστεί ότι οι πράξεις του δεν έχουν σχέση με απάτη ή κατάχρηση εξαρτάται κατ’ ουσίαν από τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως (
25
). Πάντως, δεν είναι λογικό να απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο να πραγματοποιεί ενδελεχείς ή χρονοβόρους ελέγχους ως προς την ακρίβεια και ορθότητα των τυπικών στοιχείων που αναγράφονται σε κάθε τιμολόγιο των προμηθευτών του. Τούτο δεν θα ήταν ούτε πρακτικώς εφαρμόσιμο ούτε οικονομικώς εφικτό.
60.
Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι «εναπόκειται, καταρχήν, στις φορολογικές αρχές να υποβάλλουν τους υποκειμένους στον φόρο στους αναγκαίους ελέγχους προκειμένου να διαπιστωθούν τυχόν παρατυπίες ή η διάπραξη απάτης περί τον ΦΠΑ καθώς και να επιβάλλουν κυρώσεις σε όσους υποκειμένους στον φόρο έχουν διαπράξει παρατυπίες ή απάτη» (
26
).
61.
Ασφαλώς, αν ο υποκείμενος στον φόρο διαθέτει συγκεκριμένες ενδείξεις από τις οποίες είναι σε θέση να υποπτευθεί την ύπαρξη απάτης ή καταχρήσεως, υποχρεούται ενδεχομένως να λάβει πρόσθετες πληροφορίες για τον προμηθευτή του, προκειμένου να βεβαιωθεί για την αξιοπιστία του (
27
). Βεβαίως, και στην περίπτωση αυτή, οι φορολογικές αρχές δεν θα πρέπει, επισείοντας τον κίνδυνο να μη γίνει δεκτή η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως, να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να διεξάγει σύνθετους και σημαντικούς ελέγχους, μεταβιβάζοντας, κατ’ ουσίαν, τα ελεγκτικά τους καθήκοντα στον υποκείμενο στον φόρο (
28
). Είναι, για παράδειγμα, αδιανόητο να απαιτείται από έναν υποκείμενο στον φόρο να εξακριβώνει αν η διεύθυνση που αναγράφει ένας προμηθευτής στο τιμολόγιό του είναι ο τόπος που ασκεί πράγματι τις επιχειρηματικές του δραστηριότητες ή αν ο προμηθευτής έχει νόμιμη ή πραγματική εγκατάσταση στη διεύθυνση αυτή.
62.
Επομένως, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου μπορεί να μην αναγνωρισθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν ήταν καλόπιστος ως προς την ύπαρξη συναφούς απάτης ή καταχρήσεως (λόγω του ότι το γνώριζε ή όφειλε να το γνωρίζει). Σημαντικότερο, όμως, είναι ότι τούτο ισχύει ανεξάρτητα από το αν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις για τα σχετικά με τις συναλλαγές αυτές τιμολόγια.
63.
Με άλλα λόγια, εφόσον, υπό ορισμένες περιστάσεις, υπάρχει πιο σύνθετο καθήκον επιμέλειας που επιβάλλει στον υποκείμενο στον φόρο την υποχρέωση να είναι προσεκτικότερος στις εμπορικές συναλλαγές του με έναν προμηθευτή, το εν λόγω καθήκον μπορεί να απορρέει μόνον από το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ενδεχόμενες απάτες ή παρατυπίες που διαπράχθηκαν από τον εν λόγω προμηθευτή. Αντιθέτως, το καθήκον αυτό δεν μπορεί να δικαιολογείται μόνον από το γεγονός ότι η αναγραφόμενη σε ένα τιμολόγιο διεύθυνση είναι ελλιπής, λανθασμένη ή μη πραγματική. Πρώτον, διότι, αν το λάθος δεν είναι πρόδηλο, καθίσταται δυσχερής η επιβεβαίωση της ορθότητας της διευθύνσεως. Δεύτερον, διότι μπορεί επίσης να πρόκειται περί απλής αβλεψίας, η οποία ενδεχομένως να μη γίνεται εύκολα αντιληπτή από τον υποκείμενο στον φόρο.
64.
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, επομένως, δεν είναι δυνατή η ερμηνεία των κανόνων περί ΦΠΑ κατά τον τρόπο που προτείνει το αιτούν δικαστήριο, σύμφωνα με τον οποίο, όταν δεν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις της εκπτώσεως του φόρου, η έκπτωση του φόρου μπορεί να χορηγηθεί μόνον αν ο υποκείμενος στον φόρο έχει λάβει κάθε μέτρο που θα μπορούσε ευλόγως να ζητηθεί από αυτόν, προκειμένου να ελέγξει την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων. Μια τέτοια ερμηνεία θα συνιστούσε, στην πράξη, σημαντικό περιορισμό του δικαιώματος εκπτώσεως, ο οποίος όμως δεν έχει έρεισμα στους κανόνες περί ΦΠΑ.
65.
Εξάλλου, μια τέτοια ερμηνεία μπορεί επίσης να καταλήξει σε αδικαιολόγητη μετάθεση στον παραλήπτη των τιμολογίων του βάρους της αποδείξεως ως προς την ενδεχόμενη εμπλοκή του σε απάτη ή την τυχόν γνώση του περί αυτής. Σε συνέχεια των προεκτεθέντων στο σημείο 60, το Δικαστήριο έκρινε ότι «[ε]ναπόκειται στη φορολογική αρχή η οποία έχει διαπιστώσει ότι ο εκδότης του τιμολογίου διέπραξε απάτες ή παρατυπίες να αποδείξει, με βάση αντικειμενικά στοιχεία και χωρίς να απαιτεί από τον παραλήπτη του τιμολογίου να προβεί σε ελέγχους τους οποίους δεν οφείλει να διενεργήσει, ότι ο παραλήπτης αυτός γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας έγινε επίκληση προς στήριξη του δικαιώματος εκπτώσεως εντασσόταν στο πλαίσιο φοροδιαφυγής ως προς τον [ΦΠΑ]» (
29
). Συναφώς, επισημαίνεται επίσης ότι ενδεχομένως να μην είναι πάντοτε εύκολο για τον υποκείμενο στον φόρο να αποδείξει, επαρκώς, ότι έχει καταβάλει –κατά τη διατύπωση του αιτούντος δικαστηρίου στην υπόθεση C‑375/16– «κάθε προσπάθεια που θα μπορούσε ευλόγως να ζητηθεί από αυτόν προκειμένου να ελέγξει την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων».
66.
Πάντως, αντιθέτως προς τις εκτιμήσεις του αιτούντος δικαστηρίου, τούτο δεν σημαίνει ότι οι προβλεπόμενες στο άρθρο 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ τυπικές προϋποθέσεις στερούνται κάθε σημασίας. Όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, έστω και αν δεν απαιτείται η πλήρωση όλων αυτών των προϋποθέσεων για τη χορήγηση της εκπτώσεως στον υποκείμενο στον φόρο, τα κράτη μέλη δύνανται, εντούτοις, τόσο να υποχρεώνουν τους υποκειμένους στον φόρο να ενεργούν για τη συμπλήρωση και/ή τη διόρθωση των τιμολογίων όσο και να προβλέπουν κυρώσεις σε περίπτωση μη τηρήσεως των τυπικών προϋποθέσεων, υπό τον όρον ότι τα μέτρα αυτά δεν βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την εξασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και της αποτροπής της φοροδιαφυγής και υπό τον όρον ότι τα μέτρα αυτά δεν διακυβεύουν την ουδετερότητα του καθεστώτος του ΦΠΑ (
30
).
2. Αποτελεσματική ένδικη προστασία του δικαιώματος εκπτώσεως
67.
Στην υπόθεση C‑374/16, το αιτούν δικαστήριο θέτει επίσης το ζήτημα αν το ότι η αναιρεσείουσα μπορεί να ζητήσει την έκπτωση μόνο στο πλαίσιο χωριστής διαδικασίας, στηριζόμενης σε λόγους επιεικείας, συνάδει προς το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ερμηνευόμενα σύμφωνα με την επιταγή της αποτελεσματικότητας. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, δυνάμει της εθνικής ρυθμίσεως, η αναιρεσείουσα δεν μπορεί να επικαλεσθεί την καλή πίστη ή την προστασία της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης στο πλαίσιο της συνήθους διαδικασίας καθορισμού του φόρου, αλλά πρέπει να κινήσει χωριστή διαδικασία.
68.
Δεδομένου ότι η αναγραφή ταχυδρομικής διευθύνσεως πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το εν λόγω ζήτημα δεν ασκεί καμία επιρροή στο πλαίσιο της κύριας δίκης. Πράγματι, εξ όσων αντιλαμβάνομαι, οι αναιρεσείοντες στις κύριες δίκες πρέπει να είναι σε θέση να ζητήσουν την έκπτωση στο πλαίσιο της τακτικής διαδικασίας καθορισμού του φόρου, χωρίς να απαιτείται να κινήσουν χωριστή διαδικασία που στηρίζεται σε λόγους επιεικείας.
69.
Παρά ταύτα, όμως, θα εξετάσω το ζήτημα αυτό για την περίπτωση που ορισμένα από τα επίμαχα τιμολόγια της κύριας δίκης δεν πληρούν τις τυπικές προϋποθέσεις του άρθρου 226 της οδηγίας περί ΦΠΑ για άλλους λόγους.
70.
Δυνάμει της αρχής της δικονομικής ανεξαρτησίας, ελλείψει νομοθεσίας της Ένωσης, απόκειται στα κράτη μέλη να θεσπίσουν εθνικές διαδικασίες για την αποτροπή της φοροδιαφυγής. Στο πλαίσιο αυτό, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να ορίσει τις αρμόδιες αρχές για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και να θεσπίσει τους διαδικαστικούς κανόνες που αποσκοπούν στην κατοχύρωση των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης. Δεν επιτρέπεται όμως οι κανόνες αυτοί να είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που διέπουν παρόμοιες καταστάσεις εσωτερικής φύσεως (αρχή της ισοδυναμίας) ούτε να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας) (
31
).
71.
Όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το ζήτημα αν διάταξη του εθνικού δικονομικού δικαίου καθιστά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απορρέουν από την έννομη τάξη της Ένωσης πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένης υπόψη της θέσεως της διατάξεως αυτής στην όλη διαδικασία, της εξελίξεως της διαδικασίας και των ιδιαιτεροτήτων της ενώπιον των διαφόρων εθνικών οργάνων. Υπό το πρίσμα αυτό, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι αρχές που αποτελούν τη βάση του εθνικού δικαιοδοτικού συστήματος, όπως η προστασία των δικαιωμάτων άμυνας, η αρχή της ασφάλειας δικαίου και η εύρυθμη διεξαγωγή της διαδικασίας (
32
). Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται, καταρχήν, να εκτιμήσει το συμβατό των εθνικών μέτρων με τις εν λόγω αρχές λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης (
33
).
72.
Εν προκειμένω, το Δικαστήριο δεν διαθέτει επαρκή πληροφοριακά στοιχεία για τη στηριζόμενη σε λόγους επιεικείας χωριστή διαδικασία (και τις διαφορές μεταξύ αυτής της διαδικασίας και της συνήθους διαδικασίας καθορισμού του φόρου), έτσι ώστε να αποφασίσει αν εθνικοί διαδικαστικοί κανόνες όπως οι επίμαχοι στην κύρια δίκη συνάδουν με τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ. Πάντως, κατά την προπαρατεθείσα νομολογία του Δικαστηρίου, απόκειται στον εθνικό δικαστή να εκτιμήσει, υπό το πρίσμα των αρχών που απορρέουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου, εάν το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να επικαλεστεί την καλή του πίστη ως προς την τυπική ορθότητα των τιμολογίων προστατεύεται αποτελεσματικά στο πλαίσιο μιας διαδικασίας όπως είναι η στηριζόμενη σε λόγους επιεικείας χωριστή διαδικασία που προβλέπουν τα άρθρα 163 και 227 του ΑΟ.
73.
Είμαι της γνώμης ότι το αιτούν δικαστήριο πρέπει, στο πλαίσιο της αναλύσεώς του, να εκτιμήσει, ιδίως, αν η χωριστή αυτή διαδικασία συνεπάγεται δυσανάλογες δυσχέρειες για τον υποκείμενο στον φόρο λόγω της διάρκειας, της πολυπλοκότητας και του κόστους της. Ασφαλώς, οι δυσχέρειες αυτές καθίστανται πιο έντονες όταν ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να κινήσει παράλληλα δύο ή περισσότερες δικαστικές διαδικασίες για απαιτήσεις που αφορούν το ίδιο ή συναφές νομικό ζήτημα και/ή τις ίδιες ή συναφείς συναλλαγές (
34
).
74.
Παρά το γεγονός ότι δεν είναι δυνατόν να δοθούν πιο συγκεκριμένες κατευθυντήριες γραμμές, εντούτοις, οφείλω να εκφράσω τις αμφιβολίες μου όσον αφορά το συμβατό των επίμαχων εθνικών διαδικαστικών κανόνων με το δίκαιο της Ένωσης, υπό το πρίσμα των συγκεκριμένων στοιχείων που παρατίθενται στη διάταξη περί παραπομπής. Το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών απορρέει από τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ και όχι από το δίκαιο της επιεικείας. Αυτό ισχύει ανεξάρτητα από το αν τα επίμαχα τιμολόγια πληρούν εξ ολοκλήρου τις προϋποθέσεις του άρθρου 226 της εν λόγω οδηγίας.
75.
Με άλλα λόγια, και στην περίπτωση αυτή ακόμη, οι αρχές δεν έχουν διακριτική ευχέρεια προκειμένου να αποφασίσουν αν επιτρέπεται στον υποκείμενο στον φόρο να εκπέσει τον φόρο επί των εισροών. Συνεπώς, υπό το πρίσμα των διαδικαστικών κανόνων, δεν θεωρώ ότι υπάρχει κάποια ουσιώδης διαφορά μεταξύ της καταστάσεως ενός υποκειμένου στον φόρο που έχει δικαίωμα εκπτώσεως όταν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις εκδόσεως των τιμολογίων και της καταστάσεως όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει το δικαίωμα αυτό παρόλο που δεν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις. Αδυνατώ να δω για ποιο λόγο ο υποκείμενος στον φόρο δεν δύναται να επικαλεστεί το εν λόγω δικαίωμα στο πλαίσιο της συνήθους διαδικασίας καθορισμού του φόρου.
76.
Εν πάση περιπτώσει, το ζήτημα αφορά εκτίμηση για την οποία είναι αρμόδιο το αιτούν δικαστήριο.
77.
Βάσει των προεκτεθέντων, φρονώ ότι στο δεύτερο ερώτημα της υποθέσεως C‑374/16 και στο τρίτο ερώτημα της υποθέσεως C‑375/16 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, κατά την ορθή ερμηνεία, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία κατά την οποία, όταν δεν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις εκδόσεως τιμολογίων, έκπτωση φόρου επί των εισροών χορηγείται μόνο εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο αποδείξει ότι έλαβε κάθε μέτρο που θα μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να ελέγξει την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων. Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να εκτιμήσει αν συμβιβάζονται με την αρχή της αποτελεσματικότητας οι εθνικοί κανόνες που διέπουν τη διαδικασία για την εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο επίκληση της καλής του πίστεως ως προς την ακεραιότητα του περιεχομένου τιμολογίου, λαμβάνοντας, ιδίως, υπόψη τη διάρκεια, την πολυπλοκότητα και το κόστος των σχετικών διαδικασιών.
V. Πρόταση
78.
Συμπερασματικώς, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει τις ακόλουθες απαντήσεις στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία):
–
Το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας από την αναγραφή στο τιμολόγιο της διευθύνσεως στην οποία ο εκδότης ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.
–
Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία κατά την οποία, όταν δεν πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις εκδόσεως τιμολογίων, έκπτωση φόρου επί των εισροών χορηγείται μόνο εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο αποδείξει ότι έλαβε κάθε μέτρο που θα μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να ελέγξει την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων.
–
Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να εκτιμήσει αν συμβιβάζονται με την αρχή της αποτελεσματικότητας οι εθνικοί κανόνες που διέπουν τη διαδικασία για την εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο επίκληση της καλής του πίστεως ως προς την ακεραιότητα του περιεχομένου τιμολογίου, λαμβάνοντας, ιδίως, υπόψη τη διάρκεια, την πολυπλοκότητα και το κόστος των σχετικών διαδικασιών.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.
(
3
)	Η εφαρμοστέα ratione temporis στην υπόθεση C‑374/16 διάταξη ήταν αυτή που ίσχυε πριν από την αναθεώρηση της οδηγίας περί ΦΠΑ το 2010. Πάντως, η εν λόγω αναθεώρηση δεν ασκεί επιρροή στην υπό κρίση δίκη, διότι δεν επηρέασε την υποχρέωση αναγραφής της διευθύνσεως στο τιμολόγιο δυνάμει του άρθρου 226 της οδηγίας.
(
4
)	Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1985, Rompelman (C‑268/83, EU:C:1985:74, σκέψη 19).
(
5
)	Απόφαση της 10ης Απριλίου 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, σκέψη 49).
(
6
)	Απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 28).
(
7
)	Βλ απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 29).
(
8
)	Βλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, σκέψη 37 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
9
)	Απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, σκέψη 38).
(
10
)	Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, σκέψη 25), και της 15ης Ιουλίου 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, σκέψεις 40 και 41).
(
11
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑678/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2015:358, σκέψη 46 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
12
)	Η εν λόγω διάταξη ορίζει τα εξής: «[ν]οείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής» (η υπογράμμιση δική μου).
(
13
)	Βλ., συναφώς, απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, σκέψη 27), με αναφορά στις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott επί της αυτής υποθέσεως (EU:C:2016:101).
(
14
)	Βλ., συναφώς, προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, σημεία 34 και 35).
(
15
)	Βλ., συναφώς, προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, σημείο 34).
(
16
)	Βλ., ειδικότερα, το άρθρο 17, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του κανονισμού (ΕΕ) 904/2010 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2010, για τη διοικητική συνεργασία και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (αναδιατύπωση) (ΕΕ 2010, L 268, σ. 1). Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, τα κράτη μέλη οφείλουν να αποθηκεύουν σε ηλεκτρονικό σύστημα, μεταξύ άλλων, «τα δεδομένα σχετικά με την ταυτότητα, τη δραστηριότητα, τη νομική μορφή και τη διεύθυνση των προσώπων στα οποία έχει χορηγήσει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ και τα οποία δεδομένα έχουν συλλεγεί κατ’ εφαρμογή του άρθρου 213 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, καθώς και την ημερομηνία κατά την οποία χορηγήθηκε ο εν λόγω αριθμός».
(
17
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 1ης Μαρτίου 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2012:107, σκέψεις 48 και 49). Δυνάμει του κανονισμού 904/2010, οι εθνικές αρχές μπορούν, επίσης, να ζητούν από τις φορολογικές αρχές άλλων κρατών μελών κάθε πληροφορία που επιτρέπει τον ορθό προσδιορισμό του ΦΠΑ, τον έλεγχο της ορθής εφαρμογής του ΦΠΑ, ιδίως επί των ενδοενωσιακών συναλλαγών, και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ.
(
18
)	Βλ., ειδικότερα, αιτιολογικές σκέψεις 46, 47, 56 και 57 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(
19
)	Απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719).
(
20
)	Βλ. απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 35).
(
21
)	Απόφαση της 28ης Ιουνίου 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397).
(
22
)	Δέκατη τρίτη οδηγία 86/560/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Νοεμβρίου 1986, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι σε έδαφος της Κοινότητας (ΕΕ 1986, L 326, σ. 40).
(
23
)	Βλ. απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψεις 48 και 49).
(
24
)	Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ. (C‑409/04, EU:C:2007:548, σκέψεις 65 και 66), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, σκέψεις 24, 25 και 27), και της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, σκέψεις 25 και 26).
(
25
)	Βλ. απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 51).
(
26
)	Βλ., ιδίως, απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 62).
(
27
)	Βλ. αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 60), και της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 52).
(
28
)	Βλ. αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében and Dávid (C‑80/11 και C‑142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 65), και της 31ης Ιανουαρίου 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, σκέψη 62).
(
29
)	Βλ. απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 50). Βλ., συναφώς, απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 43).
(
30
)	Βλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, σκέψεις 41 και 42), και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Y. Bot στην υπόθεση Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:91, σημείο 45).
(
31
)	Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, σκέψη 26).
(
32
)	Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, σκέψη 28).
(
33
)	Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, σκέψη 27).
(
34
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 15ης Απριλίου 2008, Impact (C‑268/06, EU:C:2008:233, σκέψη 51).