62007CC0418
CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 4 de Setembro de 2008 (
1
)
Processo C-418/07
Société Papillon
contra
Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique
«Liberdade de estabelecimento — Fiscalidade directa — Impostos sobre as sociedades — Regime de tributação pelo lucro consolidado — Sociedade-mãe residente — Subfiliais detidas por intermédio de uma filial não residente»
I — Introdução
1.
O presente pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Conseil d’État tem por objecto disposições do Código Geral dos Impostos francês (code général des impôts, a seguir «CGI») relativas à tributação de grupos.
2.
A ideia fundamental da «integração fiscal» (intégration fiscale) permitida por esse código consiste em equiparar um grupo formado por uma sociedade-mãe e sociedades afiliadas a uma sociedade com vários estabelecimentos. A tributação de grupo permite a uma sociedade-mãe compensar os lucros e as perdas de todas as sociedades do grupo e, assim, constituir-se única devedora do imposto sobre o rendimento das sociedades devido pelo resultado global do grupo.
3.
A recorrente no processo principal, uma sociedade francesa, pretende proceder a uma «integração fiscal» com as suas subfiliais francesas. A particularidade do caso vertente reside no facto de a recorrente deter estas subfiliais por intermédio de uma filial neerlandesa. A Administração Fiscal francesa rejeitou a «integração fiscal» dessa sociedade-mãe com as subfiliais, pelo facto de existir como intermediária uma sociedade afiliada não sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França.
4.
Face a estes elementos, o órgão jurisdicional de reenvio questiona-se sobre se, neste contexto, há uma restrição injustificada à liberdade de estabelecimento.
5.
Em primeiro lugar, a título de esclarecimento, importa salientar que este pedido de decisão prejudicial não tem por objecto a questão de saber se a filial neerlandesa deve ser igualmente incluída na «integração fiscal». A sociedade-mãe francesa do grupo tinha solicitado somente a integração com as suas subfiliais francesas. Deste modo, as circunstâncias do caso vertente distinguem-se das que estiveram na base, por exemplo, dos acórdãos Oy AA (
2
) e Marks & Spencer (
3
). Com efeito, estes diziam respeito à consideração, no âmbito transfronteiriço, dos lucros e das perdas de sociedades de um grupo sedeadas em Estados-Membros diferentes. Pelo contrário, no caso vertente, está em causa apenas a questão de saber se uma sociedade intermediária não residente pode estabelecer o vínculo exigido para permitir a integração entre uma sociedade-mãe e as suas subfiliais, todas residentes.
II — Quadro jurídico
6.
O artigo 223.o A do CGI prevê, na redacção aplicável aos factos no processo principal, o seguinte:
«Uma sociedade […] pode constituir-se única devedora do imposto sobre o rendimento das sociedades devido pelo conjunto dos resultados do grupo constituído por ela e pelas sociedades de que detiver pelo menos 95 por cento do capital, de forma continuada durante o exercício, directa ou indirectamente por intermédio de sociedades do grupo. […] As sociedades do grupo continuam a ter a obrigação de declarar os seus resultados, que podem ser verificados nas condições previstas nos artigos L. 13, L. 47 e L. 57 do Livre des procédures fiscales (Código do Processo Tributário). […] Só podem ser membros do grupo as sociedades que tiverem dado o seu acordo e cujos resultados estejam sujeitos ao imposto sobre o rendimento das sociedades […]».
7.
Em princípio, a sociedade-mãe pode livremente definir a dimensão do perímetro de consolidação, isto é, pode determinar quais as sociedades que devem participar na «integração fiscal». Todavia, segundo a decisão de reenvio, decorre dos termos do artigo 223.o A do CGI que a sociedade-mãe do grupo, quando determina o âmbito do grupo, apenas pode incluir uma sociedade que só detenha indirectamente, se a sociedade por intermédio da qual detém a participação for, ela própria, membro do grupo e estiver, por conseguinte, sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França.
8.
O artigo 223.o B do CGI estabelece que «o resultado do conjunto […] é determinado pela sociedade-mãe, mediante a soma algébrica dos resultados de cada uma das sociedades do grupo, determinados nas condições de direito comum ou segundo as modalidades previstas no artigo 217.o bis […]».
9.
Resulta da decisão de reenvio que os artigos 223.o B, 223.o D e 223.o F do CGI prevêem a neutralização de operações internas do grupo, tais como as provisões para créditos de cobrança duvidosa ou para riscos entre sociedades do grupo, os perdões de dívidas ou subsídios internos ao grupo, as provisões para depreciação de participações noutras sociedades do grupo e a alienação de elementos do activo imobilizado.
III — Matéria de facto e processo principal
10.
A recorrente no processo principal, a Société Papillon (a seguir «Papillon»), é uma sociedade com sede em França. A Papillon detinha 100% do capital da sociedade neerlandesa Artist Performance and Communication (APC) BV (a seguir «APC»). Por outro lado, a APC detinha 99,99% das participações sociais na SARL Kiron (a seguir «Kiron»), com sede em França, a qual, por sua vez, detinha outras sociedades francesas.
11.
A partir de 1 de Janeiro de 1989, a Papillon optou pelo modelo da «integração fiscal». A Kiron e várias filiais francesas desta sociedade incluíam-se no âmbito do grupo que a Papillon liderava. Contudo, a Administração Fiscal recusou, a posteriori, a aplicação do regime da «integração fiscal», indicando como fundamento o facto de a Papillon não poder constituir um grupo com sociedades detidas indirectamente por intermédio de uma sociedade com sede nos Países Baixos, dado esta última não estar sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França e, portanto, não poder fazer, ela própria, parte da «integração fiscal». Por conseguinte, a Papillon foi tributada com base nos seus lucros próprios, sem os poder compensar, por meio da «integração fiscal», com os resultados das outras sociedades do grupo integrado.
12.
A Papillon contestou as liquidações complementares do imposto sobre o rendimento das sociedades que lhe foram efectuadas relativamente a três anos, bem como as sanções correspondentes. Por sentença de 9 de Fevereiro de 2004, o tribunal administratif de Paris  (
4
) declarou a inutilidade superveniente parcial da lide, na parte relativa aos montantes anulados no decurso da instância, negando provimento ao recurso interposto pela Papillon na parte restante. Em segunda instância, a cour administrative d’appel de Paris (
5
), depois de também ter declarado a inutilidade superveniente da lide relativamente a outros montantes anulados no decurso da instância e de ter decidido a anulação parcial dos impostos e das sanções controvertidas, julgou igualmente improcedentes os demais pedidos apresentados pela Papillon.
13.
A Papillon interpôs recurso de cassação do acórdão proferido pela cour administrative d’appel de Paris para o Conseil d’État, o órgão jurisdicional de reenvio.
IV — Pedido de decisão prejudicial
14.
Por acórdão de 10 de Junho de 2007, entrado no Tribunal de Justiça em, o Conseil d’État decidiu suspender a instância e submeter à apreciação do Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
1)
Na medida em que a vantagem fiscal resultante do regime de «integração fiscal» produz os seus efeitos na tributação da sociedade-mãe do grupo, que pode compensar os lucros e as perdas do conjunto das sociedades do grupo integrado e beneficiar da neutralização fiscal das operações internas desse grupo, a impossibilidade, resultante do regime definido pelos artigos 223.o A e seguintes do [CGI], de incluir no âmbito de um grupo fiscal integrado uma sociedade subfilial da sociedade-mãe, quando ela seja detida por intermédio de uma filial que, por estar estabelecida noutro Estado-Membro das Comunidades Europeias e por não ter actividade em França, não está sujeita ao imposto francês sobre o rendimento das sociedades e não pode, por conseguinte, fazer parte do grupo, constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento resultante da consequência fiscal da opção da sociedade-mãe de deter uma subfilial por intermédio de uma filial estabelecida noutro Estado Membro, em vez de a deter por intermédio de uma filial francesa?
2)
No caso de resposta afirmativa à primeira questão, pode essa restrição ser justificada quer pela necessidade de preservar a coerência do sistema de «integração fiscal», designadamente os mecanismos de neutralização fiscal das operações internas do grupo, tendo em conta as consequências de um sistema que consistisse em considerar a filial estabelecida noutro Estado-Membro como pertencente ao grupo exclusivamente para efeitos de detenção indirecta da subfilial, ficando necessariamente excluída da aplicação do regime de grupo por não ser abrangida pelo imposto francês, quer por qualquer outra razão imperiosa de interesse geral?
15.
No processo perante o Tribunal de Justiça, apresentaram observações escritas e orais a Papillon, os Governos francês, neerlandês e alemão, bem como a Comissão das Comunidades Europeias. Além disso, o Governo espanhol apresentou observações orais.
V — Apreciação jurídica
16.
Com as suas duas questões prejudiciais, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, essencialmente, se as disposições francesas controvertidas constituem uma restrição à liberdade de estabelecimento e — no caso de haver uma restrição — se esta pode ser justificada.
A — Observações preliminares
17.
As disposições controvertidas têm por objecto a tributação das sociedades e, portanto, um imposto directo. A este respeito, importa recordar, em primeiro lugar, a jurisprudência assente do Tribunal de Justiça segundo a qual, embora a fiscalidade directa não esteja abrangida, enquanto tal, pela esfera de competência da Comunidade Europeia, os Estados-Membros devem, no entanto, exercer as suas competências no respeito pelo direito comunitário (
6
).
18.
Além disso, deve reconhecer-se que o órgão jurisdicional de reenvio tem razão ao considerar que os factos do caso em apreço estão abrangidos pelo âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento, nos termos do artigo 43.o CE, e não pelo da livre circulação de capitais prevista no artigo 56.o, n.o 1, CE.
19.
Quanto à questão de saber qual das liberdades fundamentais se aplica a uma legislação nacional, deve ter-se em conta o objecto da legislação em causa (
7
).
20.
As disposições nacionais aplicáveis apenas às participações que permitem exercer uma influência certa nas decisões da sociedade e determinar as respectivas actividades são, portanto, abrangidas pela liberdade de estabelecimento (
8
). Nesta medida, uma legislação que apenas tem por objecto as relações internas de um grupo de sociedades afecta preponderantemente a liberdade de estabelecimento (
9
). Se essa legislação comportar simultaneamente efeitos na livre circulação de capitais, esta circunstância não justifica uma análise autónoma do disposto pelos artigos 56.o CE e seguintes, visto que esses efeitos devem ser considerados somente uma consequência inelutável de um eventual obstáculo à liberdade de estabelecimento (
10
).
21.
Assim, no caso vertente, só a liberdade de estabelecimento é relevante. Com efeito, nos termos das disposições controvertidas, apenas é possível considerar uma integração fiscal em relação às sociedades nas quais a sociedade-mãe detém directa ou indirectamente pelo menos 95 % do capital. Uma participação tão elevada confere a possibilidade de exercer uma influência certa e decisiva nas sociedades detidas.
B — Restrição à liberdade de estabelecimento
22.
A liberdade de estabelecimento compreende, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro, que tenham a sua sede estatutária, a administração central ou o estabelecimento principal na Comunidade Europeia, o direito de exercerem a sua actividade noutro Estado-Membro através de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (
11
).
23.
Embora, de acordo com o seu teor, as disposições do Tratado CE relativas à liberdade de estabelecimento visem assegurar o direito a um tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, opõem-se igualmente a que o Estado-Membro de origem levante obstáculos ao estabelecimento, noutro Estado-Membro, de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação (
12
).
24.
A título de esclarecimento, importa salientar, mais uma vez que, o órgão jurisdicional de reenvio não questiona se existe uma restrição à liberdade de estabelecimento pelo facto de ser negada à filial neerlandesa a participação na «integração fiscal». O pedido de decisão prejudicial tem antes por objecto a questão de saber se há uma restrição pelo facto de uma sociedade-mãe francesa não poder constituir uma «integração fiscal» com as suas subfiliais francesas, quando estas são detidas por intermédio de uma filial não residente.
25.
Como resulta da questão prejudicial, o regime da «integração fiscal» conduz, através da possibilidade de compensação dos lucros e das perdas do conjunto das sociedades, a uma vantagem fiscal para efeitos de tributação da sociedade-mãe. Mediante esta compensação, o grupo pode, designadamente, tirar de imediato proveito das perdas sofridas pelas diferentes sociedades. Sem a integração, essas perdas apenas poderiam ser reportadas e, portanto, só poderiam ser aproveitadas nos exercícios fiscais seguintes.
26.
No entanto, segundo o disposto no artigo 223.o A e seguintes do CGI, esta vantagem fiscal não é concedida se a sociedade-mãe francesa, exercendo a sua liberdade de estabelecimento, detiver a sua subfilial, igualmente estabelecida em França, por intermédio de uma filial residente noutro Estado-Membro e que não exerce em França nenhuma actividade.
27.
A aplicação do regime da «integração fiscal» depende, designadamente, de duas condições. Por um lado, as sociedades nas quais a sociedade-mãe detém uma participação indirecta apenas podem ser incluídas na «integração fiscal» quando essa participação seja detida por intermédio de uma filial que participe, ela própria, na «integração fiscal». Por conseguinte, deve verificar-se a existência de uma «cadeia ininterrupta» de participações. Por outro lado, apenas podem participar na integração as sociedades sujeitas ao imposto francês sobre o rendimento das sociedades.
28.
Deste modo, uma sociedade-mãe francesa que detenha as suas subfiliais francesas por intermédio de uma filial não residente não poderá nunca preencher as condições exigidas para uma «integração fiscal». Uma vez que a filial não residente não está sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França, ela própria não pode participar na «integração fiscal». Assim, em princípio, a sociedade-mãe e a subfilial não preenchem igualmente a primeira condição, uma vez que, devido à intermediação de uma filial não residente, de maneira nenhuma constituem uma «cadeia ininterrupta».
29.
Em contrapartida, uma sociedade-mãe francesa pode constituir uma integração fiscal com as suas subfiliais francesas, quando a filial for residente em França.
30.
Por conseguinte, quanto à possibilidade de optar pela «integração fiscal», a legislação em causa no processo principal conduz a uma desigualdade de tratamento, consoante a sociedade-mãe detenha as suas participações indirectas por intermédio de uma filial residente ou de uma filial não residente.
31.
O Governo neerlandês sublinhou, com razão, que a condição relativa à «cadeia ininterrupta» é igualmente exigível em situações que envolvam simplesmente sociedades francesas. Todavia, uma sociedade-mãe francesa que detenha as suas subfiliais por intermédio de uma filial francesa pode optar por incluir igualmente a filial na integração fiscal e, portanto, fechar a cadeia. Pelo contrário, quando a sociedade-mãe detenha as subfiliais por intermédio de uma filial não residente, é-lhe, em princípio, recusada a possibilidade de fechar a cadeia de participações através da inclusão da filial. Com efeito, a filial não pode ser incluída na integração, uma vez que não está sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França.
32.
Por este motivo, o Governo neerlandês considera que a restrição não decorre da condição relativa à «cadeia ininterrupta», mas antes do facto de uma sociedade não residente não poder ser incluída na integração fiscal.
33.
Porém, do critério relativo à «cadeia ininterrupta» resulta igualmente um tratamento desfavorável em relação às sociedades francesas que detêm participações por intermédio de sociedades estrangeiras. Como foi já acima referido, a questão prejudicial tem apenas por objecto esta circunstância. Com efeito, em regra, as sociedades-mãe francesas com filiais estrangeiras apenas estarão em condições de solicitar uma tributação de grupo se excluírem a filial, uma vez que as sociedades afiliadas estrangeiras não podem, por princípio, ser incluídas. Em contrapartida, os grupos inteiramente nacionais podem, sem qualquer obstáculo constituir uma cadeia «ininterrupta».
34.
O Governo francês considera que as duas situações, que são tratadas de forma desigual pelas disposições francesas, não são comparáveis. Em apoio da sua afirmação, esse governo refere que, num caso como o do litígio no processo principal, a filial é residente no estrangeiro e, por conseguinte, não está sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França.
35.
Porém, não é possível justificar a incomparabilidade apenas com o fundamento de que a filial por intermédio da qual a participação é detida não tem a sua sede em França. Admitir que um Estado-Membro possa livremente aplicar um tratamento diferente unicamente pelo facto de a sede de uma sociedade estar situada noutro Estado-Membro significaria, portanto, esvaziar do seu conteúdo as disposições relativas à liberdade de estabelecimento (
13
).
36.
O simples facto de a filial não estar sujeita ao imposto sobre o rendimento das sociedades em França devido à sua sede se encontrar situada nos Países Baixos não se opõe, por conseguinte, à comparabilidade. Pelo contrário, o que é realmente decisivo é saber se as duas situações são comparáveis à luz do objectivo prosseguido pelas disposições francesas relativas à tributação de grupos (
14
).
37.
O objectivo das disposições em causa consiste em equiparar, tanto quanto possível, um grupo formado por uma sociedade-mãe e pelas suas afiliadas a uma sociedade com vários estabelecimentos estáveis. Para isso, introduziu-se a possibilidade de proceder à consolidação dos diferentes resultados obtidos pelas sociedades. No caso de uma sociedade-mãe francesa que pretende proceder à consolidação dos resultados com as suas subfiliais francesas, este interesse existe independentemente da questão de saber se a sociedade-mãe detém as subfiliais por intermédio de uma filial residente ou não residente. Consequentemente, as duas situações são comparáveis.
38.
Em resumo, há neste momento que concluir que, segundo as disposições francesas, a situação fiscal de uma sociedade-mãe que detém as suas subfiliais por intermédio de uma filial não residente é menos favorável do que a situação de uma sociedade-mãe que detém as suas subfiliais por intermédio de uma filial residente. A opção de a sociedade-mãe deter as suas subfiliais por intermédio de uma filial francesa ou de uma filial não residente pode, portanto, traduzir-se em desvantagens fiscais.
39.
Esta diferença de tratamento em função do local da sede da filial constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento, uma vez que torna menos atraente o exercício desta liberdade, podendo levar a que as sociedades-mãe renunciem à aquisição, à criação ou à manutenção de uma filial noutro Estado-Membro (
15
).
C — Justificação da restrição
40.
Uma restrição à liberdade de estabelecimento só pode ser admitida se se justificar por razões imperiosas de interesse geral. Mas é ainda necessário, em tal caso, que seja adequada para garantir a realização do objectivo em causa e que não ultrapasse o que é necessário para atingir esse objectivo (
16
).
1. Preservação da repartição do poder tributário entre os Estados-Membros
41.
Os Governos alemão e neerlandês consideram que a restrição à liberdade de estabelecimento resultante das disposições francesas se pode justificar pela necessidade de preservar a repartição do poder de tributação entre os Estados-Membros. Além disso, essa restrição é necessária para evitar que as perdas sejam tomadas duplamente em consideração e para prevenir o risco de evasão fiscal.
42.
No acórdão Marks & Spencer, o Tribunal de Justiça reconheceu estas razões justificativas (
17
). Contudo, neste acórdão e naqueles que se lhe seguiram, estava em causa a possibilidade de considerar as perdas e os lucros transfronteiriços.
43.
A situação do caso vertente distingue-se desta circunstância. A questão do caso em apreço não tem por objectivo saber, designadamente, se a sociedade neerlandesa pode participar no sistema da integração fiscal e, portanto, se os seus lucros e perdas podem ser igualmente incluídos na consolidação fiscal. Nesta matéria, a repartição da soberania fiscal dos Estados-Membros e a dupla utilização das perdas constituiriam indiscutivelmente as razões justificativas possíveis.
44.
Os Governos alemão e neerlandês consideram oportuno, no caso vertente, que se discuta, em primeiro lugar, se a integração fiscal deve igualmente ser admissível no âmbito transfronteiriço. Estes governos começam por examinar se a liberdade de estabelecimento exige, em princípio, a inclusão da filial neerlandesa na integração fiscal. Contudo, esta análise não fornece nenhuma resposta conclusiva à verdadeira questão prejudicial. Pelo contrário, a questão prejudicial tem apenas por objecto a questão de saber, designadamente, se o facto de as disposições francesas não admitirem a integração fiscal entre duas sociedades francesas ligadas por intermédio de uma sociedade não residente viola a liberdade de estabelecimento. Por consequência, a sociedade não residente não tem de ser ela própria incluída na integração fiscal, bastando que sirva de intermediária entre a sociedade-mãe e as subfiliais.
45.
Uma vez que, no caso vertente, a sociedade não residente não tem de ser incluída na integração fiscal, não se verifica directamente nenhum problema quanto à repartição do poder de tributação entre os diferentes Estados-Membros. No caso em apreço, nada indica que as perdas ou os lucros da sociedade neerlandesa devam ser tidos em consideração em França.
46.
Em particular, a sociedade neerlandesa não tem de ser incluída na integração fiscal em França. Por conseguinte, não se verifica o risco de as perdas serem tomadas duplamente em consideração, na acepção da jurisprudência desenvolvida no processo Marks & Spencer. Até ao momento, na jurisprudência do Tribunal de Justiça, quando esteve em causa a prevenção da dupla utilização das perdas, tratou-se, com efeito, da consideração das mesmas perdas em dois Estados-Membros distintos. Isto é coerente, visto a razão justificativa relativa à prevenção da dupla utilização das perdas estar estreitamente relacionada com a repartição do poder tributário (
18
). Em tal caso, portando, está em causa a tomada em consideração das mesmas perdas por duas soberanias fiscais distintas. No caso vertente, contudo, o Governo francês refere apenas o risco de as perdas sofridas pelas sociedades francesas poderem ser tidas em consideração mais do que uma vez em França.
47.
No presente caso, uma vez que não está exactamente em causa a integração fiscal da sociedade neerlandesa, nada indica igualmente que as disposições controvertidas sejam necessárias para a prevenção da evasão fiscal.
48.
Assim, há que constatar, como conclusão provisória, que não foi apresentado nenhum elemento que, com base nas razões justificativas relativas à repartição do poder tributário, à dupla utilização das perdas ou à evasão fiscal, justifique as disposições controvertidas. Por conseguinte, também o órgão jurisdicional de reenvio e os Governos francês e espanhol não referem, em particular, estas razões justificativas, apoiando-se antes, como justificação possível, na preservação da coerência fiscal.
2. Coerência do regime fiscal
49.
O Governo francês defende que as disposições controvertidas são necessárias para preservar a coerência do regime da «integração fiscal». Alega que o regime da «integração fiscal» estabelece a consolidação fiscal das sociedades. Em contrapartida, este regime estabelece que determinadas operações entre as sociedades do grupo sejam neutralizadas, nos termos dos artigos 223.o B, 223.o D e 223.o F do CGI. A intermediação feita por uma sociedade não residente na cadeia das sociedades integradas impede a neutralização adequada das operações no interior do grupo, com o risco de, por exemplo, as perdas serem tidas em consideração mais do que uma vez aquando da determinação dos resultados obtidos pelo grupo.
50.
O Tribunal de Justiça admitiu que, em princípio, a necessidade de se preservar a coerência de um regime fiscal pode justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado (
19
). No entanto, o Tribunal de Justiça aplica esta razão justificativa de um modo muito restrito, pelo que, por vezes, se admitiu mesmo a hipótese de o Tribunal ter abandonado esta justificação. Contudo, o Tribunal de Justiça também examinou esta razão justificativa em decisões recentes (
20
).
51.
Como condição para a intervenção desta razão justificativa, o Tribunal de Justiça exige que haja uma ligação directa entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de determinada imposição fiscal (
21
). O carácter directo desta ligação deve ser estabelecido, à luz do objectivo prosseguido pela regulamentação fiscal em causa, ao nível dos contribuintes em questão, através de uma correlação rigorosa entre o elemento da dedutibilidade e o da tributação (
22
).
52.
A condição adicional da existência, na esfera do mesmo contribuinte, de um nexo entre o benefício fiscal e a imposição fiscal (
23
) parece já não ter sido exigida pelo Tribunal de Justiça no acórdão Manninen (
24
). Contudo, de qualquer modo, este elemento adicional deveria igualmente estar preenchido no caso vertente, visto que, ao não considerar as sociedades de um grupo — que ambicionam, precisamente, ser tratadas como uma única entidade fiscal — como o «mesmo» contribuinte, na acepção desta jurisprudência, se estaria perante uma repartição artificial.
53.
Como o advogado-geral M. Poiares Maduro correctamente assinalou nas suas conclusões apresentadas no processo Marks & Spencer, o respeito da coerência do sistema fiscal nacional visa proteger a integridade deste sistema, cuja organização é da competência dos Estados-Membros, desde que não afecte o mercado interno para além do que é necessário (
25
). A coerência deve, em primeiro lugar, ser apreciada face à finalidade e à lógica do regime em causa (
26
).
54.
As disposições francesas relativas à «integração fiscal» têm por objectivo neutralizar, em termos fiscais, os efeitos decorrentes da constituição de um grupo, isto é, equiparar este grupo a uma sociedade com vários estabelecimentos estáveis. A vantagem consiste na consolidação dos resultados obtidos pelos membros do grupo, agregando, ao nível da sociedade-mãe, o conjunto dos lucros e das perdas das diferentes sociedades, o qual constitui, após essa consolidação, a matéria colectável. Porém, o grupo não deve obter nenhum benefício suplementar, resultante de a consolidação levar a que o grupo possa invocar mais do que uma vez determinadas perdas sofridas. Por conseguinte, segundo as disposições francesas, o corolário desta consolidação, no âmbito do sistema, consiste em assegurar que as mesmas perdas sofridas no interior do grupo não possam ser invocadas mais do que uma vez. A dupla utilização das perdas violaria o objectivo da neutralidade visado pela regulamentação mencionada. Para impedir que isso aconteça, a regulamentação francesa estabelece que determinadas operações sejam neutralizadas.
55.
Para ilustrar as medidas de neutralização, o Governo francês apresentou, entre outros, o exemplo seguinte. Uma subfilial gera perdas. Consequentemente, a filial constitui provisões para a perda de valor da sua participação na subfilial. Por sua vez, a sociedade-mãe constitui uma provisão para a perda de valor da sua participação na filial. Verifica-se, assim, uma perda a nível da subfilial, que origina uma provisão a nível da filial e outra a nível da sociedade-mãe. Se a sociedade-mãe e a subfilial constituíssem uma integração fiscal, esta perda seria tomada duplamente em consideração na consolidação dos resultados. Primeiro, na qualidade de perda directa a nível da subfilial e, posteriormente, de novo, pela mesma perda que, desta vez, surgiria, no âmbito da sociedade-mãe, sob a forma de uma provisão devido à perda sofrida pela filial.
56.
A fim de impedir a dupla utilização das perdas, as disposições francesas relativas à integração fiscal estipulam determinadas medidas de neutralização. Estas conduziriam a que, no caso do exemplo acima apresentado, a perda apenas fosse tomada em consideração uma vez. Pelo contrário, caso a sociedade intermediária fosse uma filial não residente, as perdas seriam tomadas duplamente em consideração: primeiramente, sob a forma de perdas directas a nível da subfilial e, novamente, sob a forma de uma provisão constituída a nível da sociedade-mãe para a perda de valor da sua participação, visto que as operações internas não seriam neutralizadas, por a filial não residente não fazer parte do grupo.
57.
Assim, importa referir, nesta fase, que a finalidade e a sistemática das disposições francesas relativas à «integração fiscal» exigem que determinadas operações internas do grupo sejam neutralizadas antes da consolidação dos resultados obtidos. Mas também se verifica uma ligação directa entre o benefício fiscal, que se encontra na tributação de grupos, e a compensação desse benefício através de uma imposição fiscal, na acepção da jurisprudência do Tribunal de Justiça?
58.
No acórdão Bachmann, o Tribunal de Justiça considerou a existência de uma ligação directa entre a possibilidade de dedução das quotizações de seguro e a tributação dos montantes devidos pelas companhias de seguro por força dos contratos de seguro em causa. Uma vez que H. M. Bachmann tinha subscrito um contrato de seguro na Alemanha, cuja execução não podia dar origem a um tributo na Bélgica, a recusa de as autoridades belgas concederem a dedução fiscal das quotizações pagas por força desses contratos era justificada.
59.
Nos casos até agora decididos, em que a coerência do sistema fiscal era a razão justificativa mais forte, a desvantagem, neste sentido, consistia na imposição de uma compensação, isto é, numa tributação. Pelo contrário, nas circunstâncias do caso vertente, a desvantagem consiste na neutralização de determinadas operações internas do grupo. Nisto não se pode ver a existência de uma imposição fiscal em sentido estrito, visto que as disposições relativas à neutralização não constituem nenhuma cobrança de imposto. Não obstante, deve ser considerada a existência de uma desvantagem fiscal, dado que determinadas operações, como as provisões para a perda de valor das participações, não são tidas em conta, ao contrário do que sucede no caso da tributação independente de uma sociedade. Entre as disposições relativas à neutralização e a integração fiscal há igualmente uma ligação directa, visto que a consolidação dos resultados obtidos pelas diferentes sociedades do grupo fica condicionada a que simultaneamente se assegure que o objectivo prosseguido não seja falseado com a tomada em consideração de determinadas perdas por mais de uma vez.
60.
Assim, em princípio, uma disposição que pretenda impedir que as perdas sejam consideradas mais do que uma vez pode justificar-se com vista à preservação da coerência fiscal.
61.
Contudo, as disposições francesas devem respeitar igualmente o princípio da proporcionalidade.
62.
Em particular, não deve haver nenhuma medida menos restritiva mediante a qual seja igualmente possível assegurar a não utilização das perdas mais do que uma vez. Por conseguinte, deveria estabelecer-se que, numa situação em que uma filial não residente é intermediária entre a sociedade-mãe e a subfilial, ao contrário de uma situação que envolva simplesmente sociedades francesas, não se poderia proceder à neutralização de determinadas operações para impedir que as perdas fossem utilizadas mais do que uma vez. Como medida menos restritiva, dever-se-ia procurar neutralizar as operações em causa exactamente tal como se faria numa situação que envolvesse simplesmente sociedades francesas.
63.
No entanto, a França refere os diversos problemas práticos que existiriam, no caso de uma sociedade intermediária não residente, para determinar a ocorrência de uma dupla utilização das perdas. Não é fácil identificar uma eventual dupla utilização, uma vez que o montante de uma provisão não corresponde, em regra, ao montante da perda sofrida pela filial. Por outro lado, não é possível identificar, sem mais, a origem exacta de uma provisão. Além disso, para este efeito, seriam necessárias alterações legislativas.
64.
A este respeito, há que referir, por um lado, que as dificuldades práticas não podem justificar, por si só, a violação de uma liberdade garantida pelo Tratado (
27
).
65.
Por outro lado, conforme referiu a Comissão, o direito comunitário permite aos Estados-Membros, através da Directiva 77/799/CEE (
28
), requererem às autoridades competentes de outros Estados-Membros todas as informações susceptíveis de permitir determinar correctamente o montante do imposto sobre as sociedades.
66.
Importa ainda assinalar que as autoridades fiscais em causa podem exigir da própria sociedade-mãe as provas que considerem necessárias para determinar se as provisões da sociedade-mãe para a perda de valor das participações resultante das provisões constituídas pela sociedade intermediária devem ser indirectamente atribuídas a uma perda sofrida pela subfilial (
29
).
67.
Nesta medida, com base nas informações presentes, suscitam-se dúvidas significativas relativamente à questão de saber se a recusa total de uma integração fiscal entre uma sociedade-mãe e a subfilial, na qual a participação é detida por intermédio de uma filial não residente, constitui a medida menos restritiva para impedir a dupla utilização das perdas e, assim, manter a coerência fiscal. Consequentemente, compete ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar em definitivo se o objectivo prosseguido, que consiste em impedir a dupla utilização das perdas no âmbito de uma integração fiscal, também em situações transfronteiriças, pode ser alcançado através da medida menos restritiva da neutralização.
VI — Conclusão
68.
Pelos motivos que antecedem, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões submetidas pelo Conseil d’État, da seguinte forma:
«1)
Uma legislação nacional como a que prevê a «integração fiscal» francesa, nos termos do artigo 223.o A e seguintes do code général des impôts, segundo a qual uma sociedade-mãe francesa, apenas pode proceder a uma integração fiscal com a sua subfilial francesa quando esta seja detida por intermédio de uma filial francesa e não por intermédio de uma filial não residente, constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento.
2)
Esta restrição pode justificar-se por razões de coerência do sistema fiscal, quando a exclusão seja adequada para, no âmbito da consolidação dos resultados obtidos pela sociedade-mãe e as subfiliais, impedir que as perdas sejam duplamente tomadas em consideração e quando não ultrapasse o que é necessário para atingir esse objectivo.»
(
1
)	Língua original: alemão.
(
2
)	Acórdão de 18 de Julho de 2007, Oy AA (C-231/05, Colect., p. I-6373).
(
3
)	Acórdão de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Colect., p. I-10837).
(
4
)	Tribunal Administrativo de Paris.
(
5
)	Tribunal Administrativo de Segunda Instância de Paris.
(
6
)	V., designadamente, acórdãos de 26 de Junho de 2008, Burda (C-284/06, Colect., p. I-4571, n.o 66), Oy AA (já referido na nota 2, n.o 18), de, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Colect., p. I-11673, n.o 35), e de, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Colect., p. I-7995, n.o 40).
(
7
)	V., designadamente, acórdãos de 24 de Maio de 2007, Holböck (C-157/05, Colect., p. I-4051, n.os 22 e 23), de, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Colect., p. I-2107, n.os 26 a 34), e de, Fidium Finanz (C-452/04, Colect., p. I-9521, n.os 34 e 44 a 49).
(
8
)	Acórdãos Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (já referido na nota 6, n.os 31 e 32), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido na nota 7, n.o 27), Oy AA (já referido na nota 2, n.o 20), de 21 de Novembro de 2002, X e Y (C-436/00, Colect., p. I-10829, n.o 37), e de, Baars (C-251/98, Colect., p. I-2787, n.o 22).
(
9
)	Acórdãos Burda (já referido na nota 6, n.o 68), de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Colect., p. I-11753, n.o 118), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido na nota 7, n.o 33) e Oy AA (já referido na nota 2, n.o 23).
(
10
)	Acórdãos Oy AA (já referido na nota 2, n.o 24), Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (já referido na nota 6, n.o 33) e Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido na nota 7, n.o 34).
(
11
)	V., por exemplo, acórdãos de 15 de Maio de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Colect., p. I-3601, n.o 18), de, Keller Holding (C-471/04, Colect., p. I-2107, n.o 29), de, AMID (C-141/99, Colect., p. I-11619, n.o 20), e de, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Colect., p. I-6161, n.o 35).
(
12
)	Acórdãos Lidl Belgium (já referido na nota 11, n.o 19), de 6 de Dezembro de 2007, Columbus Container Services (C-298/05, n.o 33), e de, ICI (C-264/96, Colect., p. I-4695, n.o 21).
(
13
)	V., neste sentido, acórdãos de 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o. (C-397/98 e C-410/98, Colect., p. I-1727, n.o 42), e de, Comissão/França (270/83, Colect., p. 273, n.o 18).
(
14
)	V., neste sentido, acórdão Oy AA (já referido na nota 2, n.o 38) e acórdão Metallgesellschaft (já referido na nota 13, n.o 60).
(
15
)	V., neste sentido, entre outros, acórdão Lidl Belgium (já referido na nota 11, n.o 25).
(
16
)	V. acórdãos Lidl Belgium (já referido na nota 11, n.o 27), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido na nota 7, n.o 64), Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas (já referido na nota 6, n.o 47), e Marks & Spencer (já referido na nota 3, n.o 35).
(
17
)	Acórdão Marks & Spencer (já referido na nota 3, n.o 51). Quanto à questão de saber se estas três razões justificativas devem existir cumulativamente para poderem justificar uma restrição, v., em sentido negativo, o acórdão Lidl Belgium (já referido na nota 11, n.o 40) e o n.o 18 das conclusões da advogada-geral E. Sharpston apresentadas em 14 de Fevereiro de 2008 nesse processo.
(
18
)	V. as minhas conclusões apresentadas em 12 de Setembro de 2006, no processo Oy AA (já referido na nota 2, n.o 54).
(
19
)	Acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C-204/90, Colect., p. I-249, n.o 28), e de, Comissão/Bélgica (C-300/90, Colect., p. I-305, n.o 21). V., igualmente, acórdãos de, Manninen (C-319/02, Colect., p. I-7477, n.o 42), e de, Keller Holding (já referido na nota 11, n.o 40).
(
20
)	Acórdãos de 28 de Fevereiro de 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Colect., p. I-1129, n.o 37), de, Amurta (C-379/05, Colect., p. I-9569, n.o 46), de, Hollmann (C-443/06, Colect., p. I-8491, n.o 56), e Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido na nota 7, n.o 68).
(
21
)	Acórdão de 14 de Novembro de 1995, Svensson e Gustavsson (C-484/93, Colect., p. I-3955, n.o 18), e ICI (já referido na nota 12, n.o 29). V., além disso, acórdãos Manninen (já referido na nota 19, n.o 42), Keller Holding (já referido na nota 11, n.o 40) e acórdãos referidos nas notas 19 e 20.
(
22
)	Acórdão Deutsche Shell (já referido na nota 20, n.o 39) que remete para o acórdão de 11 de Agosto de 1995, Wielockx (C-80/94, Colect., p. I-2493, n.o 24).
(
23
)	V. críticas à jurisprudência anterior nas conclusões que apresentei em 18 de Março de 2004 no processo Manninen (já referido na nota 19, n.os 53 e segs.).
(
24
)	O advogado-geral L. A. Geelhoed defende uma opinião semelhante nas suas conclusões apresentadas em 29 de Junho de 2006 no processo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (já referido na nota 7, n.o 88 das conclusões).
(
25
)	Conclusões do advogado-geral M. Poiares Maduro apresentadas em 7 de Abril de 2005 no processo Marks & Spencer (já referido na nota 3, n.o 66 das conclusões).
(
26
)	Conclusões apresentadas no processo Marks & Spencer (já referido na nota 3, n.o 71 das conclusões).
(
27
)	V., neste sentido, acórdãos de 14 de Setembro de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Colect., p. I-8203, n.o 48), de, Comissão/França (C-334/02, Colect., p. I-2229, n.o 30), e Test Claimants in FII Group Litigation (já referido na nota 9, n.os 155 a 157), bem como conclusões da advogada-geral E. Sharpston apresentadas em no processo Lidl Belgium (já referidas na nota 11, n.o 31).
(
28
)	Directiva do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94).
(
29
)	V., neste sentido, acórdãos de 29 de Março de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Colect., p. I-2647, n.o 57); Centro di Musicologia Walter Stauffer (já referido na nota 27, n.o 49); de, ELISA (C-451/05, Colect., p. I-8251, n.o 95); e de, Comissão/Dinamarca (C-150/04, Colect., p. I-1163, n.o 54). O acórdão Rewe Zentralfinanz refere, no n.o 58, em particular, que uma sociedade-mãe deveria poder exigir todos os documentos necessários directamente das suas filiais estrangeiras.