61998CC0229_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Το cour d'appel de Bruxelles (Βέλγιο) υποβάλλει στο Δικαστήριο δύο προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου της 8ης Απριλίου 1965 περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων (στο εξής: πρωτόκολλο) σε σχέση με τη φορολογική νομοθεσία η οποία λαμβάνει υπόψη, προκειμένου να επιβληθεί φόρος εισοδήματος, τις αποδοχές από την άσκηση επαγγέλματος των υπαλλήλων τους οποίους αφορά το άρθρο αυτό του πρωτοκόλλου.
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
2 Το ιστορικό της διαφοράς, όπως εκτίθεται στη διάταξη περί παραπομπής, έχει ως εξής:
- Ο G. Vander Zwalmen είναι Βέλγος δημόσιος υπάλληλος, προϋστάμενος της Γραμματείας του Cour de cassation, και τα εισοδήματά του υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος εντός του Βελγίου. Η σύζυγός του, E. Massart, είναι υπάλληλος της Επιτροπής των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων· δεδομένου ότι πριν από τον διορισμό της ως υπαλλήλου των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων κατοικούσε στο Βέλγιο, υπόκειται και αυτή στον φόρο εισοδήματος της χώρας αυτής δεδομένου ότι το άρθρο 14 του πρωτοκόλλου, το οποίο αφορά τη φορολογική κατοικία των κοινοτικών υπαλλήλων, δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωσή της.
- Η βελγική φορολογική αρχή αρνήθηκε να παράσχει στο ζεύγος Vander Zwalmen-Massart το ευεργέτημα του quotient conjugal (επιμερισμού του εισοδήματος μεταξύ συζύγων) - το οποίο έχει εφαρμογή σε ορισμένα εισοδήματα τα οποία εισπράττουν τα ζεύγη που υπόκεινται στον φόρο - με την αιτιολογία ότι, σύμφωνα με τις τροποποιήσεις που επήλθαν στους νόμους οι οποίοι διέπουν τον φόρο αυτόν (1), δεν μπορούσαν πλέον να θεωρούνται σύζυγοι από φορολογικής απόψεως, αλλά μεμονωμένοι φορολογούμενοι.
- Με διοικητικές ενστάσεις τις οποίες άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής, ο G. Vander Zwalmen υποστήριξε ότι ο εν λόγω φόρος είχε βεβαιωθεί κατά παράβαση του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου δεδομένου ότι, κατά το μέτρο που ο βελγικός νόμος απέκλειε το ευεργέτημα του quotient conjugal, ο φόρος αυτός έπληττε εμμέσως τις απαλλασσόμενες αποδοχές της E. Massart.
3 Δεδομένου ότι οι ενστάσεις αυτές απορρίφθηκαν, το ζεύγος Vander Zwalmen-Massart άσκησε προσφυγή ενώπιον του cour d'appel de Bruxelles, το οποίο, λόγω των αμφιβολιών που διατηρούσε ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«Έχει το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων την έννοια ότι:
απαγορεύει στα κράτη μέλη, στο πλαίσιο της εφαρμοστέας σχετικά με τον φόρο φυσικών προσώπων φορολογικής νομοθεσίας, τη δημιουργία, όσον αφορά τη φορολόγηση των συζύγων και των τέκνων τους, μιας ξεχωριστής κατηγορίας υποκειμένων στον φόρο λόγω του ότι ο ένας εξ αυτών είναι υπάλληλος των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, διαθέτων, για τον λόγο αυτό, βάσει διεθνούς συμβάσεως, αποδοχές απαλλασσόμενες του φόρου, χωρίς επιφύλαξη προοδευτικότητας, καθώς και τη θέσπιση, όσον αφορά αυτή την κατηγορία, δύο ξεχωριστών φορολογήσεων, μέσω των οποίων ο φόρος καθορίζεται, όσον αφορά καθέναν από αυτούς, βάσει του δικού του εισοδήματος καθώς και αυτού των τέκνων του του οποίου διαθέτει τη νόμιμη κάρπωση, ενώ, ταυτόχρονα, οι σύζυγοι παραμένουν, ενδεχομένως, αλληλεγγύως υπεύθυνοι για τις φορολογικές οφειλές του ζεύγους (2), και τούτο ενώ, πρώτον, όσον αφορά τους συζύγους εκ των οποίων ο ένας ουδόλως διαθέτει ή διαθέτει αμελητέο φορολογητέο εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, ο φόρος επιβάλλεται, κατά το εθνικό δίκαιο, από κοινού και στους δύο συζύγους, δεύτερον, τα εισοδήματα των συζύγων, με εξαίρεση το εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, προστίθενται στο εισόδημα εκείνου εξ αυτών ο οποίος εισπράττει τα περισσότερα και, τρίτον, όταν το εισόδημα του ενός συζύγου δεν φθάνει το 30 % του συνόλου του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδήματος και των δύο, θεωρείται ως εισόδημα του συζύγου αυτού το τμήμα του εισοδήματος από την άσκηση επαγγέλματος του ετέρου συζύγου το οποίο, προστιθέμενο στο δικό του εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, του επιτρέπει να φθάσει το 30 % αυτού του συνολικού εισοδήματος, χωρίς να μπορεί να υπερβεί τα 270 000 BEF (ποσό τιμαριθμικώς αναπροσαρμοζόμενο), πράγμα το οποίο μπορεί να καταλήξει, μέσω της προοδευτικότητας των φορολογικών συντελεστών, σε μείωση του επιβαλλομένου στους συζύγους φόρου;
απαγορεύει σ' ένα κράτος μέλος να αρνηθεί, μέσω της περιγραφείσας στην πρώτη παράγραφο χωριστής φορολογήσεως, το φορολογικό ευεργέτημα του quotient conjugal στον σύζυγο κοινοτικού υπαλλήλου, με εξαίρεση τους υπαλλήλους εκείνους που δηλώνουν ότι διαθέτουν απαλλασσόμενες βάσει διεθνούς συμβάσεως απολαβές, χωρίς επιφύλαξη προοδευτικότητας, χαμηλότερες των 270 000 BEF (ποσό τιμαριθμικώς αναπροσαρμοζόμενο), ο οποίος δεν διαθέτει αρκούντως υψηλό, απαλλασσόμενο του φόρου, εισόδημα ώστε το φορολογικό ευεργέτημα του quotient conjugal να αντισταθμίζεται πλήρως από τον φόρο που οφείλεται βάσει της σωρεύσεως των εισοδημάτων των συζύγων και της προοδευτικότητας των φορολογικών συντελεστών;»
Το κανονιστικό πλαίσιο
4 Το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου ορίζει τα εξής:
«Επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό τους, επιβάλλεται φόρος υπέρ των Κοινοτήτων (...).
Οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό απαλλάσσονται από την επιβολή εσωτερικών φόρων επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών, που καταβάλλονται από τις Κοινότητες.»
5 Η εφαρμοστέα βελγική νομοθεσία, όπως εκτίθεται στην απόφαση περί παραπομπής, έχει ως εξής:
- Nόμος περί μεταρρυθμίσεως του φόρου εισοδήματος και τροποποιήσεως των εξομοιουμένων προς το τέλος χαρτοσήμου φορολογικών επιβαρύνσεων της 7ης Δεκεμβρίου 1988
Άρθρο 1
«Για την εφαρμογή του παρόντος νόμου νοούνται:
1. ως σύζυγοι: το ζεύγος που δεν τελεί σε μία από τις καταστάσεις του άρθρου 75, παράγραφος 1, του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος·
2. ως μεμονωμένοι φορολογούμενοι: οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν εμπίπτουν στην παράγραφο 1.»
Άρθρο 4
«1. Όταν ο ένας μόνον από τους συζύγους έχει εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, ένα τμήμα του εισοδήματος αυτού, καλούμενο quotient conjugal, λογίζεται ως εισόδημα του ετέρου συζύγου.
Το τμήμα αυτό ισούται με το 30 % του εν λόγω εισοδήματος, χωρίς να μπορεί να υπερβεί τα 270 000 βελγικά φράγκα (BEF).
2. Eάν το εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα του ενός των συζύγων είναι κατώτερο του 30 % του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδήματος και των δύο συζύγων, τότε θεωρείται ότι στον ένα σύζυγο ανήκει ένα τμήμα του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδήματος του ετέρου συζύγου το οποίο, προστιθέμενο στο δικό του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα, του επιτρέπει να φθάσει το 30 % αυτού του συνόλου, χωρίς να μπορεί να υπερβεί τα 270 000 BEF.»
- Νόμος περί διαφόρων φορολογικών και μη φορολογικών διατάξεων της 28ης Δεκεμβρίου 1990
Άρθρο 21
«Το άρθρο 1 του νόμου (...) περί μεταρρυθμίσεως του φόρου επί του εισοδήματος και τροποποιήσεως των εξομοιουμένων προς το τέλος χαρτοσήμου φορολογικών επιβαρύνσεων συμπληρώνεται με το ακόλουθο εδάφιο:
Θεωρούνται επίσης χωριστά φορολογούμενοι οι υποκείμενοι στον φόρο των οποίων ο σύζυγος εισπράττει εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος το οποίο απαλλάσσεται, δυνάμει διεθνούς συμβάσεως, του φόρου και δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου επί των λοιπών εισοδημάτων του ζεύγους, και τούτο για ποσό υπερβαίνον τα 270 000 BEF.»
- Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος του 1992
Άρθρο 87
«Όταν φορολογούνται από κοινού αμφότεροι οι σύζυγοι, ενώ ο ένας μόνον από αυτούς διαθέτει εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, ένα τμήμα του εισοδήματος αυτού θεωρείται ότι ανήκει στον έτερο σύζυγο.
Το τμήμα αυτό ισούται προς το 30 % του εισοδήματος αυτού, χωρίς να μπορεί να υπερβεί τις 270 000 BEF.»
Άρθρο 88
«Όταν φορολογούνται από κοινού αμφότεροι οι σύζυγοι, το δε εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα του ενός εξ αυτών δεν φτάνει το 30 % του συνόλου του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδήματος και των δύο συζύγων, θεωρείται ως εισόδημα του συζύγου αυτού ένα τμήμα του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδήματος του ετέρου συζύγου, το οποίο, προστιθέμενο στο δικό του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα, του επιτρέπει να φτάσει το 30 % του συνόλου αυτού χωρίς να μπορεί να υπερβεί τις 270 000 BEF.»
Άρθρο 128
«Για την εφαρμογή του παρόντος τμήματος και για τον υπολογισμό του φόρου, οι έγγαμοι θεωρούνται όχι ως σύζυγοι αλλά ως μεμονωμένοι φορολογούμενοι:
(...)
4. Όταν ο ένας από τους συζύγους εισπράττει εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, που απαλλάσσεται του φόρου δυνάμει διεθνούς συμβάσεως και δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου επί του λοιπού εισοδήματος του ζεύγους, για ποσό υπερβαίνον τις 270 000 BEF.
Στις περιπτώσεις αυτές, επιβάλλονται δύο χωριστές φορολογήσεις και ο φόρος για καθένα από τους ενδιαφερομένους υπολογίζεται βάσει του δικού του εισοδήματος καθώς και του εισοδήματος των τέκνων του το οποίο νομίμως καρπούται.»
Η νομολογία του Δικαστηρίου επί της επίδικης απαλλαγής (άρθρο 13 του πρωτοκόλλου και συναφείς διατάξεις)
6 Μέχρι σήμερα, το Δικαστήριο έχει εκδώσει επτά αποφάσεις (3) επί του περιεχομένου της απαλλαγής από τους εθνικούς φόρους που προβλέπει το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου (ή οι ισοδύναμες προγενέστερες διατάξεις) και επί της σχέσεώς της με ορισμένους εθνικούς φόρους. Αντί να παραθέσω τις αποφάσεις αυτές με χρονολογική σειρά, θα τις ομαδοποιήσω σύμφωνα με το περιεχόμενό τους.
i) Αποφάσεις με τις οποίες διαπιστώθηκε ότι η απαλλαγή δεν κώλυε την είσπραξη ορισμένων εθνικών φόρων
7 Με την απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 1968, 32/67, Van Leeuwen (4), το Δικαστήριο εξέτασε την επίδικη απαλλαγή (5) από πλευράς ενός ολλανδικού τέλους διδάκτρων, το ύψος του οποίου ποίκιλλε αναλόγως του ύψους του φόρου εισοδήματος των γονέων. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η προβλεπόμενη στο πρωτόκολλο απαλλαγή αφορούσε όλους τους εθνικούς φόρους επί των αποδοχών, υπό οποιαδήποτε μορφή ή ονομασία και αν επιβάλλονταν, αλλά όχι τις «φορολογικές επιβαρύνσεις ή τα τέλη που επιβάλλονται ως αντιπαροχή ορισμένης υπηρεσίας παρασχεθείσας από τις δημόσιες αρχές». Τούτο ίσχυε και στην περίπτωση που «το ύψος της καταβλητέας επιβαρύνσεως καθορίζεται λαμβανομένων υπόψη των εισοδημάτων του ενδιαφερομένου». Κατά συνέπεια, οι ολλανδικές αρχές ορθώς έλαβαν υπόψη τον μισθό που εισέπραττε υπάλληλος της ΕΟΚ για τον υπολογισμό του τέλους στο οποίο υπέκειτο.
8 Με την απόφαση της 3ης Ιουλίου 1974, 7/74, Brouerius van Nidek (6), το Δικαστήριο έκρινε ότι οι φόροι επί των κληρονομιών δεν αποτελούσαν «εσωτερικούς φόρους επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλονται από τις Κοινότητες», υπό την έννοια του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου. Κατά συνέπεια, ο φόρος κληρονομιάς που επιβάλλει κράτος μέλος μπορεί να παρακρατηθεί από τη σύνταξη που καταβάλλει η Κοινότητα στη χήρα κοινοτικού υπαλλήλου, ακόμη και αν η σύνταξη αυτή θεωρείται μοιβή καταβαλλόμενη από την Κοινότητα.
9 Με την απόφαση της 22ας Μαρτίου 1990, C-333/88, Tither (7), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου δεν απαγόρευε εθνική διάταξη εξαρτώσα τη χορήγηση επιδοτήσεως (στην περίπτωση εκείνη, επιδοτήσεως για την αγορά ή τη βελτίωση κατοικιών) από την προϋπόθεση να έχουν οι δικαιούχοι της επιδοτήσεως φορολογητέο εισόδημα χαμηλότερο ορισμένου φορολογικού κλιμακίου, στο οποίο μπορούσαν να περιληφθούν τα εισοδήματα από την άσκηση επαγγέλματος των κοινοτικών υπαλλήλων. Το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου δεν υποχρεώνει τα κράτη μέλη να χορηγούν στους μονίμους και μη μονίμους υπαλλήλους της Κοινότητας τις ίδιες επιδοτήσεις με τους δικαιούχους που ορίζονται σύμφωνα με τις εφαρμοστέες εθνικές διατάξεις. Το άρθρο αυτό επιβάλλει μόνον, οσάκις ένας τέτοιος υπάλληλος υπόκειται σε ορισμένους φόρους, να μπορεί να τύχει κάθε φορολογικού πλεονεκτήματος το οποίο συνήθως παρέχεται στους υποκειμένους στον φόρο, ώστε να μην υπόκειται σε μεγαλύτερα φορολογικά βάρη.
10 Τέλος, με την απόφαση της 25ης Μαου 1993, C-263/91, Kristoffersen (8), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το άρθρο 13, δεύτερο εδάφιο, του πρωτοκόλλου είχε την έννοια ότι ο φόρος εισοδήματος που επιβάλλεται επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιόκτητης οικίας υπαλλήλου ή μέλους του λοιπού προσωπικού των Κοινοτήτων, όταν πρόκειται για ακίνητα ανήκοντα κατά κυριότητα στον υπάλληλο αυτόν, δεν συνιστά έμμεσο φόρο επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες.
ii) Αποφάσεις με τις οποίες διαπιστώθηκε ότι η απαλλαγή κώλυε την είσπραξη ορισμένων εθνικών φόρων
11 Με την απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1960, 6/60, Humblet κατά Βελγικού Δημοσίου (9), το Δικαστήριο εξέτασε ένα βελγικό πρόσθετο φόρο εισοδήματος, ο οποίος έπληττε το σύνολο των εισοδημάτων των δύο συζύγων και ο οποίος, στην περίπτωση του J.-E. Humblet, υπαλλήλου της ΕΚΑΞ, συνεπαγόταν ότι οι καθαρές αποδοχές του ως κοινοτικού υπαλλήλου προσετίθεντο στο εισόδημα της συζύγου του προκειμένου να υπολογισθεί το τελικό ποσό του φόρου που όφειλε η δεύτερη. Το Δικαστήριο έκρινε ότι ο μηχανισμός αυτός αντέβαινε στην επίμαχη διάταξη (10), δεδομένου ότι η διάταξη αυτή προέβλεπε «σαφώς και κατηγορηματικώς την απαλλαγή από κάθε φορολογική επιβάρυνση επιβαλλόμενη τόσο αμέσως όσο και εμμέσως επί των απαλλασσομένων αποδοχών». Κατά την άποψη του Δικαστηρίου, ήταν αναγκαίο να είναι η Κοινότητα σε θέση να καθορίζει το καθαρό εισόδημα των υπαλλήλων της, διότι μόνον τούτο παρείχε στα κοινοτικά όργανα τη δυνατότητα να αξιολογούν τις υπηρεσίες των υπαλλήλων τους και στους υπαλλήλους αυτούς να εκτιμούν τη θέση που τους προσφερόταν. Εξάλλου, η απαλλαγή από εθνικούς φόρους ήταν απαραίτητη για να διασφαλίζεται η ίση μεταχείριση υπαλλήλων αντιστοίχου βαθμού αλλά διαφορετικής ιθαγενείας. Κατά συνέπεια, η απόφαση κρίνει ότι «κάθε φορολογία, όχι μόνον άμεση αλλά και έμμεση, των εισοδημάτων που δεν υπόκεινται στην αρμοδιότητα των κρατών μελών» πρέπει να αποκλεισθεί.
12 Με την απόφαση της 13ης Ιουλίου 1983, 152/82, Forcheri (11), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι τα τέλη εγγραφής σε μαθήματα ανωτέρας επαγγελματικής εκπαιδεύσεως, τα οποία εισέπρατταν οι βελγικές αρχές αποκλειστικώς και μόνον από τους αλλοδαπούς (μεταξύ των οποίων και η σύζυγος ενός κοινοτικού υπαλλήλου με την αιτιολογία ότι αυτός «δεν καταβάλλει φόρους στο Βελγικό Δημόσιο») αποτελούσε δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας, απαγορευόμενη από το άρθρο 7 της Συνθήκης ΕΟΚ. Όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, θα παραθέσω τη σκέψη 19 της αποφάσεως αυτής, η οποία προσέθεσε τα εξής: «Σε ό,τι αφορά την ειδική κατάσταση του υπαλλήλου των Κοινοτήτων και της οικογένειάς του, πρέπει να υπομνηστεί ότι ο υπάλληλος, δυνάμει του άρθρου 20 του Κανονισμού Υπηρεσιακής Καταστάσεως των υπαλλήλων, υποχρεούται να διαμένει συνήθως στον τόπο υπηρεσίας του. Εξάλλου, αν και, δυνάμει του άρθρου 13, εδάφιο 2, του πρωτοκόλλου (...), απαλλάσσεται από εσωτερικούς φόρους επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που κατάβαλλονται από τις Κοινότητες, υποχρεούται, πάντως, δυνάμει του πρώτου εδαφίου του ιδίου άρθρου, να καταβάλλει φόρο επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών υπέρ των Κοινοτήτων, από τους οποίους ωφελείται έμμεσα, ως μέλος των Κοινοτήτων, το κράτος υποδοχής.»
13 Με την απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 1988, 260/86, Επιτροπή κατά Βελγίου (12), το Δικαστήριο εξέτασε αν συμβιβαζόταν με το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου ένας βελγικός νόμος που έπληττε με άμεσο φόρο το εισόδημα από ακίνητα ευρισκόμενα στο Βέλγιο. Ο φόρος αυτός οφειλόταν από τον ιδιοκτήτη, αλλά λαμβανόταν υπόψη η κατάσταση του μισθωτή, η οποία μπορούσε να συνεπάγεται μείωση του φορολογικού συντελεστή. Εντούτοις, οι μειώσεις που προβλέπονταν αναλόγως της καταστάσεως του μισθωτή (οι οποίες εξέπιπταν του ενοικίου, ασχέτως οποιασδήποτε αντίθετης συμφωνίας) δεν ίσχυαν οσάκις το ακίνητο κατοικείτο «από μισθωτή ο οποίος, είτε ο ίδιος είτε ο σύζυγός του, απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων δυνάμει διεθνών συμβάσεων» (τούτο συνέβαινε οσάκις ο μισθωτής ή ο σύζυγός του ήσαν κοινοτικοί υπάλληλοι). Το Δικαστήριο έκρινε ότι η νομοθεσία αυτή ήταν ασυμβίβαστη προς το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου, δεδομένου ότι αυτό «απαγορεύει κάθε εθνική φορολογική επιβάρυνση, ασχέτως της φύσεως ή των λεπτομερειών επιβολής της, η οποία έχει ως αποτέλεσμα να πλήττονται, άμεσα ή έμμεσα, οι μόνιμοι ή μη μόνιμοι υπάλληλοι των Κοινοτήτων, λόγω του ότι εισπράττουν αποδοχές καταβαλλόμενες από τις Κοινότητες έστω κι αν ο εν λόγω φόρος δεν υπολογίζεται κατ' αναλογία του ύψους των αποδοχών αυτών». Οσάκις όμως ο μισθωτής ή ο σύζυγός του ήσαν κοινοτικοί υπάλληλοι, αλλά είχαν, από την άλλη πλευρά, δικαίωμα μειώσεως, ήσαν υποχρεωμένοι να φέρουν πρόσθετο οικονομικό βάρος «λόγω ακριβώς του γεγονότος ότι ο μισθός που τα εν λόγω πρόσωπα λαμβάνουν δεν υπόκειται στους εθνικούς φόρους».
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
14 Θα υπογραμμίσω κατ' αρχάς τη δυσκολία του προβλήματος και την ύπαρξη σοβαρών επιχειρημάτων υπέρ και κατά εκάστης των λύσεών του, όπως προκύπτει ιδίως από τη στάση της Επιτροπής, η οποία, αφού υποστήριξε επισήμως ότι ο βελγικός νόμος δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου (13), υποστηρίζει ενώπιον του Δικαστηρίου την αντίθετη άποψη.
15 Η θεμελιώδης δυσκολία έγκειται στο ότι η βελγική νομοθεσία θέσπισε φορολογικό μηχανισμό ο οποίος, μολονότι δεν πλήττει άμεσα τις αποδοχές των κοινοτικών υπαλλήλων (όλοι οι διάδικοι συμφωνούν επί του ζητήματος αυτού), ωστόσο τις λαμβάνει υπόψη για τη φορολογία εισοδήματος, με δυσμενείς συνέπειες ως προς τη φορολογική επιβάρυνση που πρέπει να φέρουν αυτοί οι κοινοτικοί υπάλληλοι ή οι σύζυγοί τους. Κατά συνέπεια, τίθεται το ζήτημα αν το βελγικό φορολογικό σύστημα θέσπισε, κατά τον τρόπο αυτόν, έμμεση φορολογία των αποδοχών που εισπράττουν οι κοινοτικοί υπάλληλοι.
16 Θεωρώ σημαντικό να υπενθυμίσω τη ratio legis του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου. Αρχικώς (14), το Δικαστήριο συνέδεσε την απαλλαγή προς την ίση μεταχείριση των κοινοτικών υπαλλήλων, ανεξαρτήτως της ιθαγενείας ή της κατοικίας τους, και προς την αποκλειστική αρμοδιότητα των Κοινοτήτων για τον καθορισμό των όρων εργασίας - περιλαμβανομένων των οικονομικών όρων - των μονίμων και μη μονίμων υπαλλήλων τους. Η απόφαση Humblet κατά Βελγικού Δημοσίου, η οποία αναπτύσσει τη συλλογιστική αυτή, εκδόθηκε σε χρόνο κατά τον οποίο οι Κοινότητες δεν είχαν ακόμη θεσπίσει τον ειδικό τους φόρο επί των μισθών των κοινοτικών υπαλλήλων.
17 Αφότου τέθηκαν σε ισχύ οι διατάξεις που περιέχει το άρθρο 13 του πρωτοκόλου, σχετικά με τον φόρο αυτόν, η απαλλαγή από εθνικούς φόρους αποκτά την πλήρη σημασία της, δεδομένου ότι έκτοτε δεν συνδέεται πλέον μόνον με τους προαναφερθέντες σκοπούς, αλλά με την ύπαρξη ενιαίας φορολογήσεως των μισθών των κοινοτικών υπαλλήλων.
18 Η συλλογιστική αυτή εκτίθεται σαφέστατα στην προπαρατεθείσα απόφαση Brouerius van Nidek, κατά την ανάλυση της στενής σχέσεως μεταξύ του πρώτου και του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου:
«(...) το δεύτερο αυτό εδάφιο δεν μπορεί να απομονωθεί από το πρώτο, το οποίο προβλέπει ότι
(...) επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό επιβάλλεται φόρος υπέρ των Κοινοτήτων·
(...) συνέπεια της φορολογίας αυτής αποτελεί το ότι το δεύτερο εδάφιο απαλλάσσει αυτές τις αποδοχές, τους μισθούς και τις λοιπές αμοιβές από τους εσωτερικούς φόρους και, ως εκ τούτου, ολόκληρο το άρθρο διασφαλίζει την ομοιόμορφη φορολογία των ως άνω αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών για όλους τους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό της Κοινότητας, εμποδίζοντας, μεταξύ άλλων, αφενός τη διαφοροποίηση των πραγματικών αμοιβών τους αναλόγως της ιθαγενείας ή της κατοικίας τους μέσω της εισπράξεως διαφορετικών εσωτερικών φόρων και αφετέρου την πέραν του φυσιολογικού επιβάρυνση του αποδοχών αυτών μέσω της διπλής φορολογίας» (15).
19 Η σκέψη αυτή αποτελεί, κατά τη γνώμη μου, βασικό στοιχείο για την κατανόηση της επίδικης απαλλαγής. Υπάρχει αρκετά συχνή τάση να παραγνωρίζεται ότι οι αποδοχές των κοινοτικών υπαλλήλων πλήττονται, στην πηγή, με ειδικό φόρο προοδευτικού χαρακτήρα (16), ο οποίος προσαυξάνει τους πόρους των Κοινοτήτων και ο οποίος, κατά το μέτρο αυτό, ωφελεί επίσης κάθε κράτος μέλος (17). Τα κράτη μέλη, από την πλευρά τους, ανέλαβαν την υποχρέωση να μην φορολογούν εκ νέου τα έσοδα αυτά, ούτε άμεσα ούτε έμμεσα, με φόρους ανάλογης φύσεως προς τη φύση του κοινοτικού φόρου. Τούτο προφανώς δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να φορολογούν όλα τα λοιπά έσοδα των κοινοτικών υπαλλήλων και των μελών της οικογενείας τους, είτε προέρχονται από άσκηση επαγγέλματος είτε όχι.
20 Αφού εξέθεσα κατά τα άνω τη ratio legis της εν λόγω αρχής, θεωρώ χρήσιμο να προσδιορίσω το περιεχόμενό της. Μολονότι ο σχετικός με τους υπαλλήλους όρος που χρησιμοποιείται στο άρθρο 13 του πρωτοκόλλου είναι το ρήμα «απαλλάσσονται», η φορολογικού δικαίου έκφραση που αρμόζει καλύτερα είναι «δεν υπόκεινται σε φόρο» (ή εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας), δεδομένου ότι το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου έχει ως σκοπό, ακριβώς, να παραμείνουν οι αποδοχές των κοινοτικών υπαλλήλων εκτός του πεδίου κάθε επεμβάσεως των εθνικών νομοθεσιών που διέπουν τη φορολογία των εξ εργασίας εισοδημάτων.
21 Οι διαφορές μεταξύ των δύο εκφράσεων μπορεί να φαίνονται, εκ πρώτης όψεως, ασήμαντες από πρακτικής απόψεως· ωστόσο, κατά την άποψή μου ασκούν επιρροή. Η ίδια η Βελγική Κυβέρνηση δέχεται, στις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι η νομολογία του Δικαστηρίου την εμποδίζει να «λαμβάνει υπόψη» τα κοινοτικά εισοδήματα. Ομοίως, για τους προεκτεθέντες λόγους, τα εισοδήματα αυτά είναι ξένα προς τις φορολογικές εξουσίες των κρατών μελών όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος και προστατεύονται από αυτές. Τα κράτη αυτά δεν μπορούν να συναγάγουν ούτε από την ύπαρξη των εισοδημάτων ούτε από το ύψος τους οποιαδήποτε φορολογική συνέπεια σχετική με τον φόρο αυτόν, ως προς τον οποίο το εισοδήματα αυτά είναι στην πραγματικότητα ανύπαρκτα. Επομένως, ο όρος που αρμόζει καλύτερα για τον χαρακτηρισμό αυτού του φορολογικού μηχανισμού είναι η μη υποβολή σε φόρο.
22 Με αφετηρία τη σκέψη αυτή, πρέπει να αναλυθεί η ανωτέρω περιγραφείσα βελγική κανονιστική ρύθμιση. Συναφώς, διαπιστώνεται ότι όλοι οι διάδικοι συμφωνούν επί των ακολούθων θεμάτων:
α) Το σύστημα του quotient conjugal συνεπάγεται φορολογική ελάφρυνση ή φορολογικό πλεονέκτημα για όσους το δικαιούνται (για τους φορολογουμένους που υπόκεινται στον βελγικό φόρο εισοδήματος), στους οποίους, διά της εφαρμογής του, χορηγείται μείωση του τελικού ποσού του φόρου αυτού.
β) Οι κοινοτικοί υπάλληλοι αποκλείονται της εφαρμογής του συστήματος αυτού, ακριβώς και αποκλειστικώς διότι εισπράττουν κοινοτικό μισθό υψηλότερο των 270 000 BEF: ο βελγικός νόμος λαμβάνει υπόψη το γεγονός αυτό για να τους αποκλείσει από το σύστημα της επιβολής φόρου σε συζύγους και να τους θεωρήσει ως μεμονωμένους ή αυτοτελώς φορολογουμένους, δηλαδή ως μη δυναμένους, κατά συνέπεια, να τύχουν εφαρμογής του quotient conjugal.
γ)
Στην υπό κρίση υπόθεση, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα επί λέξει στην απόφαση περί παραπομπής, «δεν αμφισβητείται ότι, αν εφαρμοσθεί το άρθρο 128, παράγραφος 4, του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (92) και αν ληφθεί υπόψη το απαλλασσόμενο εισόδημα της E. Massart, το αποτέλεσμα είναι ότι εισπράττεται υψηλότερος φόρος επί των εισοδημάτων του G. Vander Zwalmen από τον φόρο τον οποίο θα όφειλε αν δεν υπήρχε το απαλλασσόμενο εισόδημα».
23 Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου δεν απαγορεύει τη μη χορήγηση στους κοινοτικούς υπαλλήλους ενός φορολογικού πλεονεκτήματος ή μιας φορολογικής ελαφρύνσεως όπως το quotient conjugal, οσάκις οι υπάλληλοι αυτοί «δεν πληρούν τις αντικειμενικές προϋποθέσεις προκειμένου να τύχουν αυτού». Η επιχειρηματολογία αυτή θα μπορούσε να γίνει δεκτή αν δεν συνέβαινε η αιτία του αποκλεισμού, όπως αυτός προβλέπεται από τον βελγικό νόμο, να έγκειται ακριβώς στο ότι πρόκειται περί κοινοτικού υπαλλήλου ο οποίος εισπράττει από την Κοινότητα μισθό υψηλότερο των 270 000 BEF.
24 Στην πραγματικότητα, η βελγική νομοθεσία δημιουργεί μια ειδική κατηγορία (18) υποκειμένων στον φόρο [οι οποίοι περιγράφονται ως άτομα που εισπράττουν «εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, το οποίο απαλλάσσεται του φόρου δυνάμει διεθνούς συμβάσεως (...), για ποσό που υπερβαίνει τις 270 000 BEF»] η οποία θεσπίστηκε ad hoc για τους κοινοτικούς υπαλλήλους ή τους εξομοιουμένους προς αυτούς, λόγω των απαλλασσομένων εισοδημάτων τους. Κατά τον τρόπο αυτόν η βελγική νομοθεσία τροποποίησε ως προς τους κοινοτικούς υπαλλήλους τις αντικειμενικές προϋποθέσεις που απαιτεί συνήθως από τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι τυγχάνουν του quotient conjugal.
25 Η τροποποίηση αυτή πραγματοποιήθηκε με τον νόμο της 28ης Δεκεμβρίου 1990 και καθίσταται εύληπτη σε συνδυασμό με το άρθρο 88 του Κώδικα Φορολογίας του 1992, το οποίο εξαρτά την εφαρμογή του quotient conjugal από δύο προϋποθέσεις: από την ύπαρξη ζεύγους και από το γεγονός ότι ο ένας από τους δύο συζύγους δεν εισπράττει εισοδήματα από την άσκηση επαγγέλματος ίσα ή υψηλότερα του 30 % του συνόλου των εισοδημάτων των δύο συζύγων, με ανώτατο όριο το ποσό των 270 000 BEF. Δεδομένου ότι η «συνήθης» εφαρμογή των προϋποθέσεων αυτών δεν θα μπορούσε να καλύπτει τα απαλλασσόμενα εισοδήματα που εισπράττει ο κοινοτικός υπάλληλος σύζυγος, η βελγική νομοθεσία μεταβάλλει έναντι αυτών τις «αντικειμενικές προϋποθέσεις» που έχουν ήδη εκτεθεί ενανειλημμένως και επιλέγει το πλάσμα φορολογικού δικαίου που συνίσταται στο να μη θεωρούνται σύζυγοι άτομα τα οποία στην πραγματικότητα είναι σύζυγοι. Επιλύει έτσι το πρόβλημα μέσω της εξαλείψεως, για την συγκεκριμένη περίπτωση, της γενικής κατηγορίας (σύζυγοι) και της δημιουργίας μιας πλασματικής και sui generis κατηγορίας (έγγαμοι που δεν είναι σύζυγοι), στην οποία εμπίπτουν οι κοινοτικοί υπάλληλοι ή άλλα άτομα που βρίσκονται σε αντίστοιχη κατάσταση.
26 Η άμεση συνέπεια αυτού του νομοθετικού μηχανισμού είναι ότι οι κοινοτικοί υπάλληλοι, απλώς και μόνο διότι εισπράττουν τους μισθούς τους από την Κοινότητα, χάνουν τη δυνατότητα να τύχουν φορολογικού πλεονεκτήματος ή φορολογικής ελαφρύνσεως που θα τους παρεχόταν υπό διαφορετικές συνθήκες (και που πράγματι τους παρεχόταν ασυζητητί μέχρι την τροποποίηση του νόμου το 1990).
27 Η επιχειρηματολογία της Βελγικής Κυβερνήσεως, της Επιτροπής και, εν μέρει, του αιτούντος δικαστηρίου επιδιώκει να παρουσιάσει την τροποποίηση αυτή του βελγικού νόμου ως συμμόρφωση προς την αρχή της ισότητας: αν οι σύζυγοι που υπόκεινται στον βελγικό φόρο, ένας εκ των οποίων εισπράττει εισοδήματα από την άσκηση επαγγέλματος ποσού υψηλοτέρου των 270 000 BEF, δεν μπορούν να τύχουν του «quotient conjugal», γιατί πρέπει να τύχουν αυτού οι σύζυγοι ένας εκ των οποίων είναι κοινοτικός υπάλληλος και εισπράττει για τον λόγο αυτόν εισοδήματα από την άσκηση επαγγέλματος υψηλότερα του ποσού αυτού;
28 Αναγνωρίζω ότι το επιχείρημα είναι, εκ πρώτης όψεως, ελκυστικό και φαίνεται να συντελεί στην εφαρμογή της αρχής της προοδευτικότητας του φόρου εισοδήματος, δυνάμει της οποίας όποιος κερδίζει περισσότερα πρέπει να πληρώνει περισσότερα. Εντούτοις, η επιφανειακή ισότητα εξαφανίζεται αν ληφθεί υπόψη η ακόλουθη ουσιώδης πτυχή: σύζυγοι υποκείμενοι στον βελγικό φόρο, ένας εκ των οποίων εισπράττει εισοδήματα από την άσκηση επαγγέλματος ποσού υψηλοτέρου των 270 000 BEF, δεν έχουν υποστεί προηγουμένως καμία άμεση φορολογία των εισοδημάτων του. Αντιθέτως, στην περίπτωση του ζεύγους που αποτελείται από έναν κοινοτικό υπάλληλο και τον σύζυγό του, τα εισοδήματα του πρώτου από την άσκηση επαγγέλματος έχουν ήδη πληγεί με έναν ειδικό κοινοτικό φόρο, ο οποίος επίσης ενέχει μηχανισμό προοδευτικότητας, αναλόγου χαρακτήρα με τον εθνικό φόρο εισοδήματος. Διπλή φορολόγηση ως προς το ίδιο είδος φόρου (του φόρου εισοδήματος) υπάρχει οσάκις λαμβάνονται εκ νέου υπόψη τα εισοδήματα αυτά, ήδη φορολογηθέντα, ως αποφασιστικός παράγοντας για να στερηθεί το άτομο που τα εισπράττει φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο άλλως θα εδικαιούτο. Ακριβώς για να αποφευχθεί αυτό το ανεπιθύμητο αποτέλεσμα, το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου προβλέπει την απαλλαγή από εθνικούς φόρους για τα εισοδήματα αυτά.
29 Αυτός είναι κατ' ουσίαν ο λόγος για τον οποίο το Δικαστήριο έκρινε, με την προπαρατεθείσα απόφασή του Humblet κατά Βελγικού Δημοσίου, ότι, «αν τα κράτη μέλη είχαν τη δυνατότητα να περιλαμβάνουν τις αμοιβές των κοινοτικών υπαλλήλων στη βάση υπολογισμού του συντελεστή που εφαρμόζεται σε άλλα εισοδήματα, η προαναφερθείσα διαφοροποίηση θα ήταν αποτέλεσμα όχι μόνον των διαφορών που υφίστανται μεταξύ των φορολογικών κλιμάκων των διαφόρων εθνικών νομοθεσιών, συνεπώς παραγόντων ξένων προς την Κοινότητα, αλλά και της εφαρμογής διαφορετικών εθνικών νομοθεσιών σε εισοδήματα τα οποία αφορά ο κοινοτικός νόμος και για τα οποία ο νόμος αυτός επιδιώκει κοινή μεταχείριση» (19). Για τον λόγο αυτόν το Δικαστήριο κατέληξε, στην υπόθεση εκείνη, ότι «αντιβαίνει, συνεπώς, στη Συνθήκη ο συνυπολογισμός των αποδοχών του άρθρου 11, στοιχείο ββ, του πρωτοκόλλου [(20)] για τον υπολογισμό του συντελεστή που έχει εφαρμογή σε άλλα εισοδήματα του ίδιου ενδιαφερομένου» (21).
30 Με άλλα λόγια, αν, όπως συνέβαινε μέχρι την τροποποίηση του βελγικού νόμου, το σύστημα του quotient conjugal είχε εφαρμογή στους συζύγους ο ένας από τους οποίους ήταν κοινοτικός υπάλληλος, τούτο οφειλόταν στο γεγονός ότι τα εισοδήματα του συζύγου αυτού, ως κοινοτικού υπαλλήλου, δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη, σύμφωνα με την απαλλαγή από εθνικούς φόρους την οποία προβλέπει το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου. Η τροποποίηση του βελγικού νόμου, που διατηρεί το ίδιο σύστημα για τους φορολογουμένους οι οποίοι υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος κατά τον νόμο αυτόν, αρνείται την εφαρμογή του στους κοινοτικούς υπαλλήλους, μέσω του πλάσματος που συνίσταται στο να θεωρούνται οι υπάλληλοι αυτοί ως μη έγγαμοι από πλευράς του εν λόγω φόρου. Συνέπεια του πλάσματος αυτού είναι ακριβώς ότι δεν καθίσταται ομοιόμορφο το φορολογικό σύστημα το οποίο έχει εφαρμογή σε υποκειμένους στον φόρο που τελούν σε παρόμοιες καταστάσεις, αλλά δημιουργείται μια ειδική κατηγορία φορολογουμένων, με μοναδικό χαρακτηριστικό ότι εισπράττουν από την Κοινότητα εισοδήματα προερχόμενα από την άσκηση επαγγέλματος (ή τελούν σε ανάλογη κατάσταση), οι οποίοι στερούνται εκ του λόγου αυτού και μόνον ένα φορολογικό πλεονέκτημα.
31 Δεν είναι δύσκολο να συναχθεί ότι η κατάταση αυτή ομοιάζει εξαιρετικά με αυτήν που επέκρινε το Δικαστήριο με την επίσης προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου. Στην υπόθεση εκείνη επίσης, η βελγική νομοθεσία:
α) είχε δημιουργήσει ειδική φορολογική κατηγορία, εκπροσωπούμενη από τον μισθωτή «ο οποίος, είτε ο ίδιος είτε ο σύζυγός του, απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων δυνάμει διεθνών συμβάσεων», σύμφωνα με μια έκφραση σχεδόν πανομοιότυπη προς τη χρησιμοποιηθείσα στην υπό κρίση περίπτωση·
β) είχε καταργήσει, ως προς αυτή την κατηγορία φορολογουμένων, ορισμένο φορολογικό πλεονέκτημα ή φορολογική ελάφρυνση, της οποίας μπορούσαν να τύχουν, ως μισθωτές, οι κοινοτικοί υπάλληλοι, δεδομένου ότι, σύμφωνα με το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου, τα εισοδήματά τους από την άσκηση επαγγέλματος θεωρούνταν απαλλασσόμενα.
32 Με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο απάντησε ότι το γεγονός ότι ένα άτομο τυγχάνει κοινοτικής αμοιβής, μη υποκείμενης στους εθνικούς φόρους, δεν μπορούσε να έχει ως συνέπεια να του επιβάλλεται «μια πρόσθετη οικονομική επιβάρυνση, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του ποσού που προκύπτει από την εφαρμογή του κανονικού συντελεστή και αυτού που προκύπτει από την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή (...)». Αν μεταφερθούν οι έννοιες αυτές στην υπό κρίση υπόθεση και αν αντικατασταθεί η φορολογική παράμετρος «φορολογικός συντελεστής» με την παράμετρο «φορολογική ελάφρυνση ή φορολογικό πλεονέκτημα», ισχύει πλήρως η ίδια συλλογιστική.
33 Πράγματι, αν οι αποδοχές τις οποίες οι Κοινότητες καταβάλλουν στους υπαλλήλους τους και βάσει των οποίων οι υπάλληλοι αυτοί καταβάλλουν φόρο στην πηγή μπορούσαν να έχουν επίπτωση (είτε μέσω της αυξήσεως των συντελεστών, είτε μέσω της καταργήσεως εκπτώσεων) στο ποσό του φόρου τον οποίο πρέπει να καταβάλλουν οι ενδιαφερόμενοι ή οι σύζυγοί τους λόγω των λοιπών εισοδημάτων τους, θα διακυβευόταν σημαντικά η πρακτική αποτελεσματικότητα του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου. Άπαξ και παρασχεθεί η δυνατότητα αυτή, τίποτε δεν θα εμπόδιζε τη θέσπιση, σιγά σιγά, νομοθετικών διατάξεων αφορωσών την ειδική περίπτωση των «απαλλασσομένων βάσει διεθνούς συμβάσεως απολαβών», προκειμένου να υποβληθούν οι δικαιούχοι τους σε ad hoc φορολογικό καθεστώς... τελικό αποτέλεσμα του οποίου θα ήταν η εξομοίωση της τελικής (εθνικής) φορολογικής επιβαρύνσεως προς αυτή των λοιπών υποκειμένων στον (εθνικό) φόρο φορολογουμένων. Οι εθνικοί φόροι επί των εισοδημάτων αυτών, οι οποίοι αποκλείσθηκαν άμεσα, με το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου, θα επανέρχονταν εμμέσως με τις ειδικές διατάξεις εκάστου κράτους μέλους.
34 Εξάλλου, δέχομαι ότι, στην υπό κρίση περίπτωση, εξετάζεται μόνον η ενδεχόμενη παραβίαση του κοινοτικού δικαίου και ουδόλως είναι λυσιτελής η ανάλυση πτυχών όπως λόγοι κοινωνικής, οικονομικής ή πολιτιστικής φύσεως (22) που υπήρξαν καθοριστικές για να αποκλεισθούν από το quotient conjugal οι σύζυγοι ένας εκ των οποίων είναι κοινοτικός υπάλληλος. Οι βελγικές αρχές όμως επαναλαμβάνουν μέχρι κορεσμού, σε διάφορα σημεία των υπομνημάτων και των επιχειρημάτων τους, ότι οι λόγοι αυτοί είναι καθοριστικοί, χωρίς, παραδόξως, να καθορίζουν τη φύση, την έκταση ή το περιεχόμενο αυτών.
35 Περιέργως, η απόφαση 2/95, της 12ης Ιανουαρίου 1995 (23), με την οποία το Cour d'arbitrage του Βελγίου εξετάζει αν συμβιβάζεται η επίμαχη διάταξη προς τα άρθρα 10 και 11 του Συντάγματος της χώρας αυτής (24) και επικαλείται, μεταξύ άλλων, τους προαναφερθέντες οικονομικούς και κοινωνικούς λόγους, προφανώς δεν επιλύει ούτε αυτή το εν λόγω ζήτημα. Πρόκειται περί δικαστικής αποφάσεως αποφαινομένης επί προβλήματος πανομοιότυπου με αυτό που ανακύπτει στην υπό κρίση υπόθεση. Ο αιτών, L. Micha, επικαλείται την αδικαιολόγητη δυσμενή διάκριση την οποία εισάγει η εν λόγω διάταξη μεταξύ των φορολογουμένων που έχουν τελέσει γάμο με υπαλλήλους ενός διεθνούς οργάνου και των λοιπών φορολογουμένων. Αναφέρει επίσης την έλλειψη ακριβείας εκ μέρους των βελγικών αρχών ως προς τους προαναφερθέντες λόγους στους οποίους οφείλεται η ως άνω δυσμενής διάκριση. Εντούτοις, η απάντηση των αρχών ουδόλως είναι πειστική. Έτσι, το Συμβούλιο των υπουργών δηλώνει τα εξής: «Πρώτον, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι το 1988 ο νομοθέτης θέλησε να χορηγήσει το quotient conjugal σε περιπτώσεις όπως αυτή του L. Micha. Ακόμη και αν τούτο συνέβη, τίποτε δεν εμποδίζει τον νομοθέτη να λάβει στη συνέχεια αντίθετη απόφαση βάσει πιο εμπεριστατωμένων στοιχείων» (25).
Η προτεινομένη δικαιολόγηση ουδόλως είναι ικανοποιητική. Οι βελγικές αρχές δεν παρέχουν κανένα πειστικό λόγο που να δικαιολογεί μια τόσο ουσιώδη νομοθετική μεταρρύθμιση και δεν διευκρινίζουν τη φύση των πληροφοριών που έλαβαν στη συνέχεια, οι οποίες προκάλεσαν τη λήψη αποφάσεως αντίθετης προς την προηγούμενη. Αυτή η ασάφεια των εξηγήσεων δημιουργεί αμφιβολίες ως προς την αληθή πρόθεση των βελγικών αρχών όταν επεξεργάστηκαν τη φορολογική μεταρρύθμιση που αναλύεται στην υπό κρίση υπόθεση. Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο αν εξετασθεί το επίμαχο μέτρο υπό την ιστορική προοπτική των προπαρατεθεισών αποφάσεων Humblet κατά Βελγικού Δημοσίου, Forcheri και Επιτροπή κατά Βελγίου, οι οποίες αποκάλυψαν διάφορες απόπειρες του Βασιλείου του Βελγίου να αυξήσει τη φορολογική επιβάρυνση των υπαλλήλων των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, προσβάλλοντας τα προνόμια και τις ασυλίες που τους απονέμει το κοινοτικό δίκαιο.
36 Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα την απάντηση ότι το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου, θεσπίζοντας την απαλλαγή από εθνικούς φόρους επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες στους υπαλλήλους και στο λοιπό προσωπικό τους, απαγορεύει εθνικό νόμο ο οποίος στερεί από τους υπαλλήλους αυτούς και το λοιπό προσωπικό ή τους συζύγους τους φορολογική ελάφρυνση ή φορολογικό πλεονέκτημα απλώς και μόνον διότι εισπράττουν τέτοια εισοδήματα ή γιατί εισπράττουν τέτοια εισοδήματα ορισμένου ύψους. Το συμπέρασμα αυτό ισχύει για φορολογικό νόμο ο οποίος, για να καταλήξει στο ίδιο αποτέλεσμα, θεωρεί ως «μεμονωμένους» φορολογουμένους και όχι ως συζύγους τα μέλη ενός ζεύγους από τα οποία το ένα εισπράττει τέτοιου είδους εισοδήματα.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
37 Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το cour d'appel de Bruxelles επιδιώκει να συσχετίσει δύο φορολογικές παραμέτρους, με σκοπό μια ενδεχόμενη «αντιστάθμιση»: δεν θα μπορούσε η κατάργηση του «ευεργετήματος του quotient conjugal» ως προς τους κοινοτικούς υπαλλήλους που θεωρούνται, δυνάμει του νόμου, ως «μεμονωμένοι» φορολογούμενοι να αντισταθμιστεί με την τελική μείωση του ποσού του φόρου, απορρέουσα από το γεγονός ότι τα εισοδήματα των δύο συζύγων δεν σωρεύονται και, επομένως, με τη μη εφαρμογή υψηλοτέρου φορολογικού συντελεστή, δεδομένης της προοδευτικότητας του φόρου;
38 Κατά την άποψή μου, η συλλογιστική αυτή πάσχει θεμελιώδη πλημμέλεια, διότι δεν λαμβάνει υπόψη την προσωπική κατάσταση εκάστου φορολογουμένου σε σχέση με τη φύση των φορολογητέων εισοδημάτων του. Αναλόγως των στοιχείων αυτών, της ομοιόμορφης ή διαφορετικής μεταχειρίσεως που προβλέπουν οι φορολογικοί νόμοι και των λοιπών ειδικών χαρακτηριστικών εκάστης περιπτώσεως, η χωριστή φορολόγηση μπορεί να είναι περισσότερο ή λιγότερο ευνοϋκή για ορισμένο ζεύγος. Είναι πιθανόν ότι η «φορολογική οικονομία» που απορρέει από τον χωρισμό των εισοδημάτων των συζύγων και η συνακόλουθη μείωση της προοδευτικότητας του συντελεστή υπερβαίνει, σε ορισμένες περιπτώσεις, το αποτέλεσμα της εφαρμογής του quotient conjugal, αλλά τούτο δεν ισχύει πάντοτε κατ' ανάγκην. Προφανώς, τούτο δεν ισχύει στην περίπτωση των προσφευγόντων, όπως αναγνωρίζει η διάταξη περί παραπομπής.
39 Το αποφασιστικό στοιχείο είναι ότι η κατάργηση αυτής καθαυτής της δυνατότητας εφαρμογής του quotient conjugal, εφόσον πρόκειται για φορολογικό πλεονέκτημα από το οποίο αποκλείονται οι κοινοτικοί υπάλληλοι λόγω των απαλλασσομένων εισοδημάτων τους, αντιβαίνει στο άρθρο 13 του πρωτοκόλλου.
40 Με αφετηρία τη σκέψη αυτή και ελλείψει κανόνων «de minimis» στον εν λόγω τομέα - δεδομένου ότι πρόκειται περί παραβιάσεως του πρωτογενούς κοινοτικού δικαίου - η ενδεχόμενη αντιστάθμιση με άλλες, υποθετικές «φορολογικές οικονομίες», απορρέουσες από το καθεστώς αυτοτελούς φορολογήσεως, δεν αρκεί για να εξαλείψει την αντίθεση μεταξύ του άρθρου 13 του πρωτοκόλλου και του εθνικού φορολογικού νόμου. Τούτο προκύπτει από την απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (26). Πρόκειται περί αποφάσεως η οποία, μολονότι αναλύει ζήτημα σχετικό με τον φόρο επί των εταιριών, θα μπορούσε να έχει εφαρμογή κατ' αναλογία στην υπό κρίση υπόθεση (27).
41 Ομοίως, κατά την άποψή μου, η αντίθεση μεταξύ του κοινοτικού δικαίου και ενός φορολογικού νόμου όπως ο επίμαχος δεν επηρεάζεται από το ότι η χωριστή φορολόγηση των συζύγων, την οποία προβλέπει ο νόμος αυτός, μπορεί να συνεπάγεται, σε ορισμένες περιπτώσεις, τη μείωση του τελικού ποσού του φόρου.
Πρόταση
42 Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το cour d'appel de Bruxelles την ακόλουθη απάντηση:
«Το άρθρο 13 του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, το οποίο θεσπίζει την απαλλαγή από τους εθνικούς φόρους των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες στους υπαλλήλους και στο λοιπό προσωπικό τους, απαγορεύει εθνικό νόμο ο οποίος στερεί από τους υπαλλήλους αυτούς και το λοιπό προσωπικό ή τους συζύγους τους φορολογική ελάφρυνση ή φορολογικό πλεονέκτημα απλώς και μόνον διότι εισπράττουν τέτοια εισοδήματα ή γιατί εισπράττουν τέτοια εισοδήματα ορισμένου ύψους. Το συμπέρασμα αυτό ισχύει για φορολογικό νόμο ο οποίος, για να καταλήξει στο ίδιο αποτέλεσμα, θεωρεί ως "μεμονωμένους" φορολογουμένους και όχι ως συζύγους τα μέλη ενός ζεύγους το ένα από τα οποία εισπράττει τέτοιου είδους εισοδήματα· η αντίθεση μεταξύ του κοινοτικού δικαίου και της διατάξεως αυτής δεν επηρεάζεται από το ότι η χωριστή φορολόγηση συνεπάγεται, σε ορισμένες περιπτώσεις, τη μείωση του τελικού ποσού του φόρου.»
(1) - Βλ., κατωτέρω, σημείο 5.
(2) - Βλ. τα άρθρα 295 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (64) και 394 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (92).
(3) - Δεν λαμβάνω υπόψη, στο πλαίσιο αυτό, την απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1969, 23/68, Klomp (Συλλογή τόμος 1969-1971, σ. 27), δεδομένου ότι στην υπόθεση εκείνη έπρεπε να καθοριστεί αν το άρθρο 11, στοιχείο ββ, του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών της ΕΚΑΞ είχε εφαρμογή οσάκις ζητείτο από τον κοινοτικό υπάλληλο να καταβάλει εισφορές σε εθνικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως, οι οποίες δεν είναι φορολογικής φύσεως.
(4) - Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 683.
(5) - Η οποία περιεχόταν τότε στο άρθρο 12 του πρωτοκόλλου περί προνομίων και ασυλιών που είχε προσαρτηθεί στη Συνθήκη ΕΟΚ.
(6) - Συλλογή τόμος 1974, σ. 391.
(7) - Συλλογή 1990, σ. 1133.
(8) - Συλλογή 1993, σ. Ι-2755.
(9) - Rec. 1960, σ. 1125 (σε συνοπτική μετάφραση στα ελληνικά, Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 543).
(10) - Επρόκειτο στην περίπτωση εκείνη για το άρθρο 11, στοιχείο ββ, του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών της ΕΚΑΞ.
(11) - Συλλογή 1983, σ. 2323.
(12) - Συλλογή 1988, σ. 955.
(13) - Η κίνηση διαδικασίας λόγω παραβάσεως κατά του Βασιλείου του Βελγίου επί του ζητήματος αυτού, στο πλαίσιο της οποίας κοινοποιήθηκε έγγραφο οχλήσεως, προκύπτει από τις δύο ετήσιες εκθέσεις (την ένατη και την ενδέκατη) της Επιτροπής προς το Ευρωπαϋκό Κοινοβούλιο για τον έλεγχο της εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου (αντιστοίχως ΕΕ 1992, C 250, σ. 1 επ., σ. 42, και ΕΕ 1994, C 154, σ. 1 επ., σ. 55). Σε γραπτή απάντηση σε μια ερώτηση βουλευτή, η Επιτροπή δήλωσε, ομοίως, ότι είχε πληροφορήσει «τη Βελγική Κυβέρνηση ότι κρίνει πως ο εν λόγω νόμος (...) φαίνεται να είναι ασυμβίβαστος με τις διατάξεις του άρθρου 13, παράγραφος 2, του πρωτοκόλλου (...). Ο νόμος αυτός λοιπόν θα μπορούσε να αποτελέσει παραβίαση του κοινοτικού δικαίου» (ΕΕ 1991, C 259, σ. 24). Στην δέκατη τρίτη έκθεσή της προς το Ευρωπαϋκό Κοινοβούλιο για τον έλεγχο της εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου (ΕΕ 1996, C 303, σ. 1 επ., σ. 60), η Επιτροπή δηλώνει εν τέλει ότι έθεσε στο αρχείο τη διαδικασία λόγω παραβάσεως κράτους μέλους διότι «το βελγικό διαιτητικό δικαστήριο στο οποίο παραπέμφθηκε η υπόθεση [προκειμένου να κρίνει αν ο νόμος συμβιβάζεται με το βελγικό Σύνταγμα] κατέληξε, τον Ιανουάριο του 1994, ότι ο νόμος δεν είναι ασυμβίβαστος προς το Σύνταγμα».
(14) - Βλ., στο πνεύμα αυτό, την προπαρατεθείσα απόφαση Humble κατά Βελγικού Δημοσίου, όπου εκτίθεται για πρώτη φορά η αιτιολογία στην οποία αναφέρομαι.
(15) - Η υπογράμμιση δική μου.
(16) - Βλ. τον κανονισμό (ΕΟΚ, Ευρατόμ, ΕΚΑΞ) 260/68 του Συμβουλίου, της 29ης Φεβρουαρίου 1968, περί καθορισμού των όρων και της διαδικασίας επιβολής του φόρου του θεσπισθέντος υπέρ των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων (ΕΕ ειδ. έκδ. 01/001, σ. 115), όπως έχει τροποποιηθεί.
(17) - Βλ., επί του ζητήματος αυτού, τις διαπιστώσεις του Δικαστηρίου στην προπαρατεθείσα απόφαση Forcheri, οι οποίες παρατίθενται στο σημείο 2.
(18) - Το cour d'appel de Bruxelles, στην απόφαση περί παραπομπής, αναφέρει τη δημιουργία μιας «ξεχωριστής κατηγορίας υποκειμένων στον φόρο, λόγω του ότι ο ένας από τους συζύγους είναι κοινοτικός υπάλληλος (...)».
(19) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σ. 1160.
(20) - Επρόκειτο για το πρωτόκολλο περί προνομίων και ασυλιών της ΕΚΑΞ, μνεία του οποίου γίνεται στην υποσημείωση 10.
(21) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σ. 1161.
(22) - Το σύστημα αυτό έχει ως σκοπό, κατά τις βελγικές αρχές, να ευνοήσει την οικογένεια και τα παιδιά και να αναβαθμίσει την οικιακή εργασία.
(23) - Moniteur belge της 3ης Μαρτίου 1995, σ. 4862.
(24) - Υποστηρίχθηκε ότι το άρθρο 21 του νόμου της 28ης Δεκεμβρίου 1990, περί διαφόρων φορολογικών και μη φορολογικών διατάξεων, μπορούσε να αποτελεί παράβαση των άρθρων 10 και 11 του Συντάγματος, λόγω του ότι διέκρινε αδικαιολόγητα και παράλογα μεταξύ των φορολογουμένων.
(25) - Σημείο Α.3 της αποφάσεως της 12ης Ιανουαρίου 1995, προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 23.
(26) - Συλλογή 1986, σ. 273.
(27) - Το Δικαστήριο αποφαίνεται στη σκέψη 21 τα εξής: «Αντίθετα από την άποψη που υποστήριξε η Γαλλική Κυβέρνηση, η διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τα ενδεχόμενα πλεονεκτήματα που τα υποκαταστήματα και πρακτορεία απολαύουν σε σχέση με τις εταιρίες και τα οποία, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, συμψηφίζουν τα μειονεκτήματα που απορρέουν από την άρνηση της πιστώσεως φόρου. Κι αν ακόμη υποτεθεί ότι τέτοια πλεονεκτήματα υπάρχουν, δεν μπορούν να δικαιολογήσουν παράβαση της υποχρέωσης, που θέτει το άρθρο 52 (...)».