62022CC0096
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
PRIITA PIKAMÄEA
od 8. lipnja 2023. (
1
)
Predmet C‑96/22
Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA
protiv
Autoridade Tributária e Aduaneira
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Trošarine – Direktiva 2008/118/EZ – Članci 7. i 9. – Doseg – Nacionalni propis kojim se količine cigareta koje prekoračuju količinsko ograničenje oporezuju po stopi koja se primjenjivala nakon trenutka puštanja u potrošnju”
1.
U ovom predmetu Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal) uputio je Sudu zahtjev za prethodnu odluku koji se odnosi na tumačenje članka 34. UFEU‑a te članaka 7. i 9. Direktive 2008/118/EZ (
2
).
2.
Budući da je Sud zatražio da ovo mišljenje obuhvati isključivo drugo prethodno pitanje, u njemu ćemo se usredotočiti samo na tekstualnu analizu prethodno navedenih odredbi sekundarnog prava.
3.
Mjerodavni normativni okvir čine propisi Unije koji uređuju opći sustav trošarina. Trošarina je neizravni porez na potrošnju koji se može koristiti ne samo za postizanje cilja svake porezne politike, a to je osiguravanje prihoda državnoj riznici, nego i neporeznih ciljeva, kao što je cilj odvraćanja od potrošnje određenih proizvoda, uključujući duhan.
4.
U ovom se slučaju postavlja pitanje usklađenosti s Direktivom 2008/118 nacionalnog poreznog sustava na temelju kojeg se količine cigareta koje prekoračuju količinsko ograničenje puštanja u potrošnju utvrđeno u toj direktivi oporezuju po stopi trošarine koja se primjenjivala nakon trenutka puštanja u potrošnju, s obzirom na to da je cilj predmetnog sustava suzbijanje zlouporaba u vidu puštanja u potrošnju prekomjernih količina robe u iščekivanju budućeg povećanja stope trošarine (forestalling).
5.
Ovaj će predmet omogućiti Sudu da pojasni gdje se nalazi razdjelnica između materijalnog područja usklađivanja koje se provodi Direktivom 2008/118 i manevarskog prostora koji se tom direktivom ostavlja državama članicama.
Pravni okvir
Pravo Unije
6.
U kontekstu ovog predmeta mjerodavni su članci 7. i 9. Direktive 2008/118.
Portugalsko pravo
7.
Direktiva 2008/118 prenesena je u portugalsko pravo donošenjem Decreto‑Leia no 73/2010 que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (Uredba sa zakonskom snagom br. 73/2010 kojom se odobrava Zakonik o trošarinama) od 21. lipnja 2010. (Diário da República br. 118, od 21. lipnja 2010., 1. serija, str. 2170., u daljnjem tekstu: CIEC).
8.
U skladu s člankom 106. CIEC‑a, naslovljenim „Posebna pravila o puštanju u potrošnju”:
„1.   Na puštanje u potrošnju cigareta primjenjuju se pravila o ograničenju koja su vrijedila u razdoblju od 1. rujna do 31. prosinca svake kalendarske godine.
2.   Tijekom razdoblja navedenog u prethodnom stavku, puštanje u potrošnju cigareta koje mjesečno provodi svaki gospodarski subjekt ne može prekoračiti količinska ograničenja koja proizlaze iz primjene faktora uvećanja od 10 % na prosječnu mjesečnu količinu cigareta puštenih u potrošnju tijekom dvanaest mjeseci koji su neposredno prethodili.
3.   Za potrebe prethodnog stavka, izračun mjesečnog prosjeka temelji se na ukupnoj količini cigareta koje su puštene u potrošnju, neizuzete, od 1. rujna prethodne godine do 31. kolovoza iduće godine.
4.   Svaki gospodarski subjekt mora dostaviti nadležnom carinskom uredu, najkasnije do 15. rujna svake godine, prvu prijavu u kojoj navodi svoj mjesečni prosjek i utvrđuje količinsko ograničenje koje se u njegovu slučaju primjenjuje tijekom razdoblja ograničenja.
5.   U iznimnim slučajevima, opravdanima naglim i vremenski ograničenim promjenama obujma prodaje, nepoštovanje tih količinskih ograničenja može se odobriti, bez obzira što se ona ne uzimaju u obzir prilikom izračuna mjesečnog prosjeka za iduću godinu.
6.   Nakon proteka razdoblja ograničenja, a najkasnije krajem siječnja svake godine, gospodarski subjekt podnosi nadležnom carinskom uredu zaključnu prijavu u kojoj navodi ukupnu količinu cigareta stvarno puštenih u potrošnju tijekom razdoblja ograničenja.
7.   Količine cigareta koje prelaze količinsko ograničenje iz stavka 4. podliježu plaćanju poreza po stopi koja se primjenjuje u trenutku podnošenja zaključne prijave kad se prekoračenje utvrdi usporedbom podataka navedenih u tom dokumentu i onih koje obradi upravno tijelo, ne dovodeći u pitanje postupak zbog povrede koji eventualno treba provesti.
8.   Pravila predviđena ovim člankom pojedinačno se primjenjuju na kontinentalni dio Portugala, na autonomnu regiju Azore i na autonomnu regiju Madeiru, a obveze predviđene prethodnim stavcima moraju se ispuniti pri carinskom uredu u kojem se obrađuju puštanja u potrošnju.”
Činjenice iz kojih proizlazi spor, glavni postupak, prethodna pitanja i postupak pred Sudom
9.
Društvo Companhia de Distribuição Integral Logista Portugal SA, koje se prije zvalo Compañía de Distribución Integral Logista SA (u daljnjem tekstu: Logista), poduzetnik je koji se bavi trgovinom na malo duhanskim proizvodima kao držatelj trošarinskog skladišta na temelju odobrenja portugalskog carinskog tijela u autonomnoj regiji Madeira.
10.
Logista je 15. rujna 2010., u skladu s člankom 106. stavkom 4. CIEC‑a, podnijela carinskom uredu u Funchalu (Portugal) prvu prijavu prosječne mjesečne količine cigareta puštenih u potrošnju tijekom dvanaest mjeseci koji se neposredno prethodili, odnosno u razdoblju od 1. rujna 2009. do 31. kolovoza 2010.
11.
Carinski ured u Funchalu obavijestio je Logistu 22. rujna 2010. da je na temelju dostavljenih informacija utvrđeno mjesečno količinsko ograničenje od 1644005 cigareta za razdoblje ograničenja od rujna do prosinca 2010., koje je izračunano u skladu s člankom 106. stavcima 1. do 3. CIEC‑a.
12.
Logista je 18. studenoga 2010. podnijela zahtjev da joj se odobri da ne mora poštovati to količinsko ograničenje u skladu s člankom 106. stavkom 5. CIEC‑a.
13.
Carinski ured u Funchalu donio je 7. siječnja 2011. rješenje o odbijanju tog zahtjeva jer nepoštovanje predmetnog količinskog ograničenja nije bilo opravdano naglom i vremenski ograničenom promjenom obujma prodaje, kao što se to zahtijeva člankom 106. stavkom 5. CIEC‑a. Logista je nakon toga podnijela žalbu protiv te odluke u upravnom postupku, koja je također odbijena.
14.
Logista je 18. siječnja 2011. u skladu s člankom 106. stavkom 6. CIEC‑a podnijela carinskom uredu u Funchalu zaključnu prijavu kojom se potvrđuje puštanje u potrošnju količine cigareta koja je tri puta veća od količinskog ograničenja tijekom razdoblja od rujna do prosinca 2010.
15.
U skladu s člankom 106. stavkom 7. CIEC‑a, Logisti je obračunan porez u iznosu od 4607,69 eura, uvećano za 1,80 eura, na temelju broja cigareta koje je pustila u potrošnju tijekom razdoblja od rujna do prosinca 2010. i koji je prekoračivao količinsko ograničenje predviđeno u članku 106. stavku 2. CIEC‑a.
16.
Logista je osporavala taj obračun pred Tribunalom Administrativo e Fiscal do Funchal (Upravni i porezni sud u Funchalu, Portugal), koji je odbio njezinu žalbu. Zatim je Logista podnijela žalbu protiv te presude Supremo Tribunalu Administrativo (Visoki upravni sud).
17.
Logista pred sudom koji je uputio zahtjev tvrdi, među ostalim, da se primjenom stope trošarine u trenutku podnošenja zaključne prijave povređuju članci 7. i 9. Direktive 2008/118, koji određuju da se primjenjuju uvjeti dospijeća i stopa koji su vrijedili u trenutku kad je duhan pušten u potrošnju. Autoridade Tributária e Aduaneira (Porezna i carinska uprava, Portugal) odgovara da je sustav o kojem je riječ u skladu s tim odredbama.
18.
U tim je okolnostima Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Čine li količinska ograničenja uvoza ili mjere s istovrsnim učinkom u smislu članka 34. UFEU‑a količinska ograničenja puštanja u potrošnju koja su utvrđena člankom 106. CIEC‑a, s obzirom na to da se njima poslovni subjekti obvezuju da tijekom zadnjeg tromjesečja svake godine stave na tržište količine cigareta koje ne prekoračuju prosječnu mjesečnu količinu cigareta puštenih u potrošnju tijekom dvanaest mjeseci koji su neposredno prethodili?
2.
Protivi li se pravilima o dospijeću trošarine uvedenima člancima 7. i 9. [Direktive 2008/118] oporezivanje po stopi koja je vrijedila u trenutku podnošenja zaključne prijave količina cigareta koje prekoračuju količinsko ograničenje puštanja u potrošnju koje je predviđeno člankom 106. stavkom 2. CIEC‑a, u skladu sa stavkom 7. tog članka?”
19.
Pisana očitovanja podnijeli su Logista, Porezna i carinska uprava, portugalska vlada i Europska komisija.
20.
Izlaganja portugalske vlade i Komisije saslušana su na raspravi održanoj 22. ožujka 2023.
Analiza
21.
Sud koji je uputio zahtjev svojim drugim pitanjem u bitnome pita treba li članke 7. i 9. Direktive 2008/118 tumačiti na način da im se protivi nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se količine cigareta koje prekoračuju količinsko ograničenje puštanja u potrošnju navedeno u toj direktivi, oporezuju po stopi trošarine koja se primjenjivala nakon trenutka puštanja u potrošnju.
Uvodne napomene
22.
Najprije valja podsjetiti na to da je Direktiva 2008/118, kojom je stavljena izvan snage i zamijenjena Direktiva 92/12/EEZ (
3
), donesena na temelju članka 93. UEZ‑a (koji je postao članak 113. UFEU‑a). Na temelju tog članka zakonodavac Unije može donijeti odredbe za usklađivanje nacionalnih zakonodavstava o neizravnim porezima, osobito o trošarinama, u mjeri u kojoj je to usklađivanje nužno da bi se osigurala uspostava i funkcioniranje unutarnjeg tržišta i kako bi se izbjeglo narušavanje tržišnog natjecanja.
23.
Stoga je cilj Direktive 2008/118 zajamčiti pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta slobodnim kretanjem trošarinske robe u Europskoj uniji. U tu se svrhu tom direktivom zahtijeva usklađivanje nacionalnih zakonodavstava kojima se uređuju te vrste poreza kako bi se osiguralo da su pojam trošarina i uvjeti za njezino obračunavanje jednaki u svim državama članicama (
4
).
24.
Opći sustav trošarina koji je uspostavljen tom direktivom primjenjuje se samo na proizvode navedene u njezinu članku 1. stavku 1., odnosno na energente i električnu energiju, alkohol i alkoholna pića te prerađeni duhan.
25.
Zbog učinkovitosti tog sustava zahtijeva se da se trošarina primjenjuje u trenutku kad se jedan od tih proizvoda pojavi na unutarnjem tržištu. Iz toga proizlazi da zbog prirode trošarine kao poreza na potrošnju njezin obračun treba biti čim bliže krajnjem potrošaču.
26.
Zakonodavac Unije prenio je te zahtjeve na sljedeći način. Člankom 2. Direktive 2008/118 predviđa se da trošarinu kao oporezivi događaj čine proizvodnja ili uvoz robe o kojoj je riječ na područje Unije. Člankom 7. stavkom 1. te direktive određuje se da obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju u državi članici, a u njezinu članku 9. prvom stavku navodi se da se primjenjuju uvjeti za obračunavanje trošarine i stopa trošarine koji vrijede na dan nastanka obveze obračunavanja trošarine u državi članici gdje je roba puštena u potrošnju.
27.
U pravilu između nastanka oporezivog događaja i trenutka obveze obračuna trošarine protekne određeno vrijeme. Tako je zakonodavac Unije predvidio mogućnost da se trošarinska roba stavi u sustav odgode plaćanja trošarine, koji se u članku 4. točki 7. Direktive 2008/118 definira kao „porezni sustav koji se primjenjuje na proizvodnju, preradu, skladištenje ili kretanje trošarinske robe, na koju se ne primjenjuje carinski postupak s odgodom ili postupanje i pri kojem je plaćanje trošarine odgođeno”. U tom se slučaju puštanje u potrošnju odgađa do pravilnog ili nepravilnog otpuštanja predmetne robe iz tog sustava, tako da se svaka transakcija u pogledu robe može izvršiti a da pritom ne nastane obveza obračunavanja trošarine.
28.
Drugi su slučajevi „puštanja u potrošnju”, u skladu s člankom 7. stavkom 2. Direktive 2008/118, držanje, proizvodnja (pravilna ili nepravilna) i uvoz (pravilan ili nepravilan) trošarinske robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine.
29.
Prema mojem mišljenju, samo se uzimanjem u obzir tog normativnog okvira može zauzeti stajalište o tumačenju koje se od Suda traži u ovom slučaju.
Odnos između članka 7. i članka 9. Direktive 2008/118
30.
Valja podsjetiti na to da, u skladu s člankom 106. CIEC‑a, obveza obračunavanja trošarine koja se odnosi na količinu cigareta koja prekoračuje količinsko ograničenje navedeno u tom članku nastaje u siječnju godine koja slijedi nakon one u kojoj su puštene u potrošnju, s obzirom na to da do tog puštanja dolazi u razdoblju od 1. rujna do 31. prosinca kalendarske godine.
31.
Nije sporno da se taj propis objašnjava ciljem zaštite financijskih interesa Portugalske Republike, pri čemu se izbjegava da gospodarski subjekti mogu pustiti u potrošnju prekomjerne količine cigareta na kraju godine u iščekivanju povećanja stope trošarine, s obzirom na to da je takva praksa oblik zlouporabe.
32.
S obzirom na te okolnosti, postavlja se pitanje je li takav propis u skladu sa sustavom uspostavljenim Direktivom 2008/118.
33.
Kako bi se odgovorilo na to pitanje, potrebno je utvrditi točan odnos između članka 7. i članka 9. prvog stavka Direktive 2008/118.
34.
U tu svrhu najprije valja razmotriti članak 7. stavak 1. te direktive s doslovnog i teleološkog gledišta.
35.
Tumačenje teksta tog članka pokazuje da obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju robe o kojoj je riječ, pri čemu su slučajevi „puštanja u potrošnju” taksativno navedeni u stavku 2. tog članka.
36.
Cilj je te odredbe utvrditi trenutak u kojem nastaje obveza obračunavanja trošarine kako bi se zajamčilo pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta. Ta se funkcionalna poveznica između njezina cilja i općenitije cilja Direktive 2008/118 uostalom potvrđuje Komisijinim prijedlogom Direktive 92/12 (
5
), kojim se predviđa uvođenje „novog pojma Zajednice” u pogledu obveze obračunavanja trošarine jer je „neophodno da obveza obračunavanja trošarine bude povezana s puštanjem u potrošnju” (
6
).
37.
Jasnoća i bezuvjetnost teksta članka 7. stavka 1. Direktive 2008/118, kao i nepostojanje upućivanja na prava država članica, zajedno sa središnjom ulogom te odredbe za postizanje cilja usklađivanja te direktive, idu u prilog tumačenju prema kojem predmetna odredba nije u skladu s nacionalnim pravilom kojim se obveza obračunavanja trošarine povezuje s trenutkom različitim od trenutka puštanja u potrošnju.
38.
Kad je riječ o članku 9. Direktive 2008/118, njime se predviđa, u njegovu prvom stavku, da se primjenjuju uvjeti za obračunavanje trošarine i stopa trošarine koji vrijede u trenutku nastanka obveze obračunavanja trošarine u državi članici gdje je roba puštena u potrošnju i, u njegovu drugom stavku, da se trošarina obračunava i ubire te kad je primjereno vraća ili otpušta u skladu s postupcima propisanim od pojedine države članice.
39.
Taj drugi stavak nije, kao što je to tvrdila, među ostalim, portugalska vlada, iznimka od primjene članka 9. prvog stavka Direktive 2008/118. Nijedan element iz teksta članka 9. te direktive zapravo ne upućuje na postojanje takvog odnosa između tih dvaju pravila. Upravo suprotno, ispitivanje tog teksta pokazuje da je svrha tog članka ograničiti opseg regulatorne ovlasti država članica izvan materijalnog područja koje je obuhvaćeno usklađenim odredbama.
40.
Naime, valja napomenuti da „uvjete za obračunavanje trošarine” navedene u članku 9. prvom stavku Direktive 2008/118 nužno treba razlikovati od uvjeta za obvezu obračuna koji, u skladu s uvodnom izjavom 8. te direktive, trebaju biti jednaki u svim državama članicama (
7
).
41.
Ti uvjeti, koji se pojašnjavaju u članku 7. stavku 1. i članku 9. prvom stavku Direktive 2008/118, odnose se na trenutak u kojem nastaje obveza obračunavanja trošarine, državu članicu u kojoj se trošarina treba ubirati, kao i relevantan datum za utvrđivanje stope trošarine i primjenjivih uvjeta za njezino obračunavanje. Međutim, „uvjeti za obračunavanje trošarine” iz članka 9. prvog stavka Direktive 2008/118 svakako su drugi uvjeti, poput onih koji se odnose, kao što se to pojašnjava u drugom stavku tog članka, na postupke ubiranja, naplate, otpuštanja ili vraćanja trošarine.
42.
Uostalom, Sud je u presudi Van de Water (
8
) smatrao da članak 6. Direktive 92/12, koji je bez bitnih izmjena zamijenjen člankom 9. Direktive 2008/118, treba shvatiti na taj način. Konkretno, Sud je presudio da, „time što je u članku 6. stavku 1. Direktive [92/12] osigurao da su pravila koja se odnose na obvezu obračunavanja trošarine jednaka u svim državama članicama, zakonodavac [Unije] očito nije nastojao uskladiti postupke kojima se uređuju ubiranje i naplata trošarine koje provode te države članice” i da je „stavkom 2. tog članka, suprotno tomu, izričito prepustio državama članicama odgovornost da odrede navedene postupke”.
43.
Drugim riječima, izvršavanje regulatorne ovlasti država članica i dalje je ograničeno na određivanje postupaka koji se odnose na obračunavanje, ubiranje, otpuštanje i vraćanje trošarina. Stoga se ni u kojem slučaju ne može odnositi na pojam trošarine i uvjete za njezino obračunavanje u skladu s kojim obveza obračunavanja trošarine nastaje u trenutku puštanja u potrošnju trošarinske robe, osim ako se time ne ugrožava cilj usklađivanja koji je sam razlog postojanja Direktive 2008/118 (
9
).
44.
Iz tih razmatranja proizlazi da se, suprotno onomu što Komisija tvrdi u svojim pisanim očitovanjima, zaključak sličan onomu iz presude Komisija/Portugal (
10
) ne može donijeti u ovom slučaju (
11
).
45.
Predmet u kojem je donesena ta presuda odnosio se na portugalski porezni sustav kojim se predviđalo da se kutije cigareta koje su puštene u potrošnju mogu prodavati i stavljati na tržište samo do kraja trećeg mjeseca godine koja slijedi nakon one u kojoj su puštene u potrošnju (
12
). Budući da su se sve kutije cigareta koje se nisu prodale prije isteka tog roka oporezivale po stopi trošarine koja je vrijedila te godine, Komisija je tvrdila da je posljedica portugalskog poreznog sustava obvezivanje gospodarskih subjekata na plaćanje dodatne trošarine za kutije cigareta koje su već bile zakonito puštene u potrošnju, protivno člancima 7. i 9. Direktive 2008/118.
46.
Sud je u svojoj presudi utvrdio da se tim poreznim sustavom ne zahtijeva plaćanje trošarine koja je dospjela u trenutku koji se razlikuje od trenutka puštanja u potrošnju. Naime, Sud je u tom pogledu napomenuo da taj sustav sadržava pravilo u skladu s kojim, nakon isteka roka za stavljanje na tržište i prodaju javnosti, gospodarski subjekti mogu ponovno pustiti u potrošnju kutije o kojima je riječ, postavljanjem novog poreznog biljega (ili se trošarine, u slučaju da su već bile plaćene, mogu vratiti tim subjektima pod uvjetom da se te kutije unište pod carinskim nadzorom) (
13
).
47.
Zbog toga je Sud zaključio da pravo koje se priznaje državama članicama u članku 9. prvom stavku Direktive 2008/118 nužno podrazumijeva da te države članice imaju ovlast donošenja mjera poput one predviđene navedenim sustavom.
48.
To nije slučaj u ovom predmetu. Kao što je to prethodno navedeno, poreznim sustavom uspostavljenim člankom 106. CIEC‑a dosljedno se predviđa da stopa trošarine primjenjiva na kutije cigareta puštene u potrošnju prekoračenjem količinskog ograničenja navedenog u tom članku nije stopa koja vrijedi u trenutku puštanja u potrošnju, kao što se to zahtijeva člankom 9. prvim stavkom Direktive 2008/118, nego stopa koja je vrijedila u trenutku podnošenja zaključne prijave, odnosno nakon trenutka puštanja u potrošnju. Naime, kao što je to portugalska vlada potvrdila na raspravi, portugalskim pravom ne predviđa se ponovno puštanje u potrošnju robe o kojoj je riječ.
49.
U tom pogledu, portugalska vlada osobito je tvrdila da je Sud u točki 59. presude Komisija/Portugal priznao da države članice imaju legitiman interes za poduzimanje prikladnih mjera za zaštitu svojih financijskih interesa i da je borba protiv prijevare, porezne utaje i mogućih zlouporaba cilj kojem teži Direktiva 2008/118. Stoga prema mišljenju te države članice treba smatrati da je imala pravo uspostaviti porezni sustav kao što je onaj u ovom slučaju jer je cilj tog sustava borba protiv zlouporabe koja uključuje forestalling.
50.
Doista, nitko ne osporava da države članice načelno imaju pravo uspostaviti porezni sustav kojim se nastoje postići takvi ciljevi. Međutim, čini se očitim da je to pravo uvjetovano time da takav sustav ne prekoračuje opseg regulatornih ovlasti koje su tim državama dodijeljene člankom 9. drugim stavkom Direktive 2008/118.
51.
Taj uvjet ipak nije ispunjen u ovom slučaju jer sustav na koji se odnosi članak 106. CIEC‑a podrazumijeva da se na kutije cigareta koje prekoračuju predviđeno količinsko ograničenje primjenjuje stopa koja se primjenjivala nakon trenutka puštanja u potrošnju. Time se taj propis odnosi na trenutak u kojem nastaje obveza obračunavanja trošarine i tako zadire u područje primjene usklađenih odredbi Direktive 2008/118.
52.
Smatram da tumačenje koje se predlaže u ovom mišljenju potkrepljuje kontekstualni element koji mi se čini posebno važnim. Naime, napominjem da su situacije u kojima obveza obračunavanja trošarina koje se odnose na robu koja je već puštena u potrošnju nastaje nakon trenutka puštanja u potrošnju izričito navedene u poglavlju V. Direktive 2008/118 („Kretanje i oporezivanje trošarinske robe nakon puštanja u potrošnju”). Odredbama iz tog poglavlja, kojima se ispunjava zahtjev da se zajamči poštovanje načela porezne teritorijalnosti, u skladu s kojim trošarinu treba platiti u zemlji stvarne potrošnje, i da se spriječi dvostruko oporezivanje robe o kojoj je riječ (
14
), u skladu s uvodnom izjavom 26. te direktive, ne dovodi se u pitanje opća struktura potonje (
15
).
53.
Te se odredbe odnose na situacije u kojima se, nakon puštanja u potrošnju trošarinske robe i plaćanja obračunane trošarine, ta roba kreće unutar Unije. Konkretnije, odjeljak 1. navedenog poglavlja odnosi se na robu koju nabavljaju fizičke osobe i koja se prevozi u drugu državu članicu, odjeljak 2. odnosi se na robu koja se drži u komercijalne svrhe u drugoj državi članici, a odjeljak 3. na prodaju na daljinu kad ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta ili registrirani primatelj koji su kupili robu imaju sjedište u drugoj državi članici (
16
). Nije sporno da porezni sustav o kojem je riječ u ovom slučaju nije obuhvaćen nijednom od tih situacija.
54.
Naposljetku, valja dodati da se Direktivom (EU) 2020/262 (
17
), kojom je nedavno stavljena izvan snage i zamijenjena Direktiva 2008/118, pruža dodatan element u potporu tumačenju utvrđenom u ovom mišljenju. Iako ta direktiva nije primjenjiva ratione temporis u glavnom predmetu, ipak može poslužiti kao element tumačenja Direktive 2008/118.
55.
Članak 8. Direktive 2020/262, kojim se zamjenjuje članak 9. Direktive 2008/118, sadržava treći stavak (novi), u skladu s kojim „[o]dstupajući od prvog stavka, pri promjeni stopa trošarine, zalihe trošarinske robe koje su već puštene u potrošnju mogu, ako je to primjereno, podlijegati povećanju ili smanjenju trošarine” (
18
), pri čemu se u prvom stavku tog članka preuzima prvi stavak navedenog članka 9. Zakonodavac Unije očito je tako želio odstupiti od odredbe u skladu s kojom je primjenjiva ona stopa trošarine koja vrijedi na dan nastanka obveze obračunavanja trošarine, čime je dopustio državama članicama da, u slučaju promjene stope trošarine, na navedene zalihe robe primijene povećanu ili smanjenu stopu, a ne stopu koja vrijedi u trenutku puštanja u potrošnju te robe (
19
).
56.
Prema mojem mišljenju, uopće nije dvojbeno da to izričito odstupanje koje je uveo zakonodavac Unije odražava njegovu želju da se smanji područje primjene članka 9. prvog stavka Direktive 2008/118.
57.
Tim se novim stavkom porezni sustavi, kao što je onaj u ovom slučaju, izuzimaju od usklađivanja koje je provedeno uspostavom općeg sustava trošarina. Zahvaljujući toj odredbi o odstupanju, države članice od sada imaju regulatornu ovlast koja im osobito omogućuje da donose mjere kao što su one čiji je cilj borba protiv forestallinga.
58.
Za razliku od Direktive 2020/262, člankom 7. i člankom 9. prvim stavkom Direktive 2008/118 državama članicama ne prepušta se nikakva regulatorna ovlast u pogledu utvrđivanja pojma trošarine i uvjeta za njezino obračunavanje koji se predviđaju u tim člancima. To podrazumijeva, a contrario, da porezni sustav kao što je onaj u ovom slučaju, koji može biti u skladu s Direktivom 2020/262, nije zakonit u okviru Direktive 2008/118.
59.
S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na drugo prethodno pitanje koje je uputio Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud) odgovori da se člancima 7. i 9. Direktive 2008/118 protivi pravni sustav kao što je onaj koji je predviđen člankom 106. CIEC‑a.
Zaključak
60.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na drugo prethodno pitanje koje je uputio Supremo Tribunal Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal) odgovori kako slijedi:
Članke 7. i 9. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ
treba tumačiti na način da im se:
protivi nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se količine cigareta koje prekoračuju količinsko ograničenje puštanja u potrošnju navedeno u toj direktivi oporezuju po stopi trošarine koja se primjenjivala nakon trenutka puštanja u potrošnju.
(
1
)	Izvorni jezik: francuski
(
2
)	Direktiva Vijeća od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.)
(
3
)	Direktiva Vijeća od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (SL 1992., L 76, str. 1.). Budući da relevantne odredbe Direktive 92/12 imaju u biti isti doseg kao i one Direktive 2008/118, sudska praksa Suda koja se odnosi na Direktivu 92/12 također se primjenjuje na Direktivu 2008/118. Vidjeti u tom smislu presudu od 9. lipnja 2022., IMPERIAL TOBACCO BULGARIA (C‑55/21, EU:C:2022:459, t. 37. i navedena sudska praksa).
(
4
)	Vidjeti osobito uvodnu izjavu 8. Direktive 2008/118.
(
5
)	Vidjeti u tom pogledu Prijedlog direktive Vijeća o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju i kretanju takvih proizvoda (COM(90)431 final) (SL 1990., C 322, str. 1.). Valja napomenuti da su obrazloženje i komentar svakog pojedinačnog članka na francuskom jeziku dostupni samo u dokumentu koji sadržava portugalsku jezičnu verziju.
(
6
)	Vidjeti stranicu 4. portugalske jezične verzije Prijedloga COM(90)431 final. Valja istaknuti da se navedeni komentar odnosi na članak 4. tog prijedloga, koji je postao članak 6. Direktive 92/12 a da nije unesena nijedna bitna izmjena nakon zakonodavnog postupka. Tekst tog članka zatim je preuzet u člancima 7. i 9. Direktive 2008/118.
(
7
)	U tom pogledu valja istaknuti da se u nekoliko odredbi Direktive 2008/118 upućuje na uvjete za obračunavanje trošarine a da se pritom ne daje njihova definicija. Osim uvodne izjave 8. i članka 9. prvog stavka te direktive, vidjeti članke 33. i 36. te direktive.
(
8
)	Presuda od 5. travnja 2001. (C‑325/99, EU:C:2001:201, t. 40.)
(
9
)	Vidjeti osobito presudu od 8. veljače 2018., Komisija/Grčka (C‑590/16, EU:C:2018:77, t. 56.), prema kojoj bi se takvim tumačenjem „praeter legem omogućilo odstupanje od članka 7. Direktive 2008/118 te bi se ugrozio cilj usklađivanja uvjeta za obračunavanje trošarine”.
(
10
)	Presuda od 29. lipnja 2017. (C‑126/15, u daljnjem tekstu: presuda Komisija/Portugal, EU:C:2017:504)
(
11
)	Naime, sud koji je uputio zahtjev u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku dvoji u pogledu mogućnosti da se primijene zaključci koje je Sud donio u svojoj presudi Komisija/Portugal s obzirom na činjenicu da pravni okvir dvaju predmeta nije jednak.
(
12
)	Odredbe portugalskog prava kojima se uređuje taj sustav su članak 27. Ministarske odluke br. 1295/2007 i točka 4.2.9. poglavlja XII. Priručnika o trošarini.
(
13
)	Presuda Komisija/Portugal, t. 57.
(
14
)	Prijedlog COM(90) 431 final, t. 13. i 16.
(
15
)	Ta uvodna izjava glasi kako slijedi: „Bez promjene njihove opće strukture, primjereno je razjasniti pravila oporezivanja i pravila postupka koja se odnose na kretanje robe za koju je već plaćena trošarina u državi članici”.
(
16
)	Iz Komisijina prijedloga Direktive Vijeća o općim aranžmanima za trošarine (COM(2008) 78 final/2) od 26. veljače 2008. proizlazi da poglavlje V. zamjenjuje članke 7. do 10. Direktive 92/12/EEZ i da se u njemu preuzima Komisijin prijedlog o izmjeni tih članaka navedenoj u dokumentu COM(2004) 227 final od 2. travnja 2004.
(
17
)	Direktiva Vijeća od 19. prosinca 2019. o općim aranžmanima za trošarine (SL 2020., L 58, str. 4. i ispravci SL 2020., L 338, str. 12. i SL 2020., L 409, str. 38.)
(
18
)	Moje isticanje
(
19
)	Valja istaknuti da je Komisija na raspravi potvrdila da se članak 8. treći stavak Direktive 2020/262 odnosi na pravni sustav kao što je onaj predviđen člankom 106. CIEC‑a.