62008CJ0078_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Apvienotās lietas no C‑78/08 līdz C‑80/08
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Corte suprema di cassazione
(Itālija) iesniedza ar lēmumiem, kas pieņemti 2007. gada 29. novembrī un 20. decembrī un kas Tiesā reģistrēti 2008. gada 25. februārī, tiesvedībās
Ministero dell’Economia e delle Finanze
un
Agenzia delle Entrate
pret
Paint Graphos Soc. coop. arl
(C‑78/08),
Adige Carni Soc. coop. arl, kas tiek likvidēta,
pret
Agenzia delle Entrate
un
Ministero dell’Economia e delle Finanze (C‑79/08)
un
Ministero delle Finanze
pret
Michele Franchetto (C‑80/08).
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ticano [ A. Tizzano ], tiesneši Ž. Ž. Kāzels [ J.‑J. Kasel ] (referents), M. Ilešičs [ M. Ilešič ], M. Safjans [ M. Safjan ] un M. Bergere [ M. Berger ],
ģenerāladvokāts N. Jēskinens [ N. Jääskinen ],
sekretāre R. Šereša [ R. Şereş ], administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2010. gada 11. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Paint Graphos Soc. coop. arl
un Adige Carni Soc. coop. Arl, kas tiek likvidēta, vārdā – F. Kapelli [ F. Capelli ], L. Salvini [ L. Salvini ], L. Paoluči [ L. Paolucci ], A. Abate [ A. Abate ], P. Piva [ P. Piva ] un L. Manci [ L. Manzi ], avvocati,
– M. Frančeto [ M. Franchetto ] vārdā – M. Bjanka [ M. Bianca ], avvocato,
– Itālijas valdības vārdā – I. M. Bragulja [ I. M. Braguglia ], pēc tam Dž. Palmjēri [ G. Palmieri ], pārstāvji, kuriem palīdz P. Džentili [ P. Gentili ], avvocato dello Stato,
– Spānijas valdības vārdā – M. Munjoss Peress [ M. Muñoz Pérez ], pārstāvis,
– Francijas valdības vārdā – Ž. de Bergess [ G. de Bergues ], kā arī A. L. Vendrolini [ A.‑L. Vendrolini ] un B. Bopēra-Manoka [ B. Beaupère-Manokha ], pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – R. Liāls [ R. Lyal ], Ž. Konte [ G. Conte ] un K. Uraka Kavjedess [ C. Urraca Caviedes ], pārstāvji,
– EBTA Uzraudzības iestādes vārdā – K. Lūiss [ X. Lewis ], pārstāvis,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2010. gada 8. jūlija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgumi sniegt prejudiciālus nolēmumus ir par EKL 87. panta un tiesību ļaunprātīgas izmantošanas nodokļu jomā aizlieguma principa interpretāciju.
2. Šie lūgumi ir iesniegti saistībā ar tiesvedībām starp attiecīgi Ministero dell’Economia e delle Finanze [Ekonomikas un finanšu ministriju] un Agenzia delle Entrate [Ieņēmumu dienestu] un Paint Graphos Soc. coop . arl (turpmāk tekstā – “ Paint Graphos ”) (C‑78/08), likvidējamo Adige Carni Soc. coop. arl (turpmāk tekstā – “ Adige Carni ”) un Agenzia delle Entrate un Ministero dell’Economia e delle Finanze (C‑79/08), kā arī Ministero delle Finanze
[Finanšu ministriju] un M. Frančeto (C‑80/08) par lūgumiem saņemt atbrīvojumu no dažādiem nodokļiem, kurš saskaņā ar Itālijas nodokļu tiesību aktiem bija noteikts par labu ražošanas un darba kooperatīvajām sabiedrībām.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesību akti
3. 1998. gada 10. decembrī Eiropas Kopienu Komisija publicēja Paziņojumu par valsts atbalsta noteikumu piemērošanu pasākumiem, kas saistīti ar tiešajiem nodokļiem uzņēmējdarbībai (OV C 384, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “paziņojums par tiešajiem nodokļiem uzņēmējdarbībai”), kurā tā izskaidroja noteiktus aspektus valsts atbalstu nodokļu pasākumu formā jomā.
4. Pēc Padomes 2003. gada 22. jūlija Regulas (EK) Nr. 1435/2003 par Eiropas Kooperatīvās sabiedrības (SCE) statūtiem (OV L 207, 1. lpp.) pieņemšanas Komisija savā 2004. gada 23. februāra paziņojumā Padomei, Eiropas Parlamentam, Eiropas Ekonomikas un sociālo lietu komitejai un Komitejai par kooperatīvo sabiedrību darbības sekmēšanu Eiropā (COM(2004) 18, galīgā redakcija; turpmāk tekstā – “paziņojums par kooperatīvo sabiedrību darbības sekmēšanu Eiropā”) uzsvēra kooperatīvo sabiedrību specifiskās iezīmes un izklāstīja pasākumus šīs sabiedrību formas attīstības dalībvalstīs veicināšanai.
Valsts tiesiskais regulējums
5. Itālijas Konstitūcijas 45. pantā ir noteikts:
“Republika atzīst savstarpējas sadarbības, kas veikta bez savtīgiem nolūkiem, sociālo funkciju. Likums palīdz un veicina tās attīstību ar vispienācīgākajiem līdzekļiem un ar atbilstīgu kontroli nodrošina tās savdabību un mērķus. Likums nodrošina amatniecības aizsardzību un attīstību.”
6. Republikas prezidenta 1973. gada 29. septembra Dekrētā Nr. 601 par nodokļu priekšrocībām, redakcijā, kas bija spēkā no 1984. līdz 1993. gadam (1973. gada 16. oktobra GURI
Nr. 268 parastais pielikums, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “ DPR Nr. 601/1973”), bija noteikts:
“ 10. pants
(Lauksaimniecības un sīkzvejas kooperatīvi)
1. No juridisko personu ienākuma nodokļa un no vietējā ienākuma nodokļa atbrīvo ienākumus, kurus lauksaimniecības kooperatīvās sabiedrības un to apvienības gūst no dzīvnieku audzēšanas, kas tiek baroti ar barību, kura nāk no vismaz ceturtdaļas dalībnieku zemes, kā arī kurus gūst no lauksaimniecības un zootehnisko produktu un dzīvnieku apstrādes, pārstrādes un pārdošanas, kuru veikuši dalībnieki saskaņā ar savu zemju iespējām, robežās, kas noteiktas Republikas prezidenta [..] 1973. gada 29. septembra dekrēta [Nr. 597] 28. panta c) punktā.
2. Ja kooperatīva vai tā dalībnieku veiktās darbības pārsniedz robežas, kas paredzētas iepriekšējā punktā vai minētā dekrēta 28. panta b) un c) punktā, atbrīvojums attiecas uz kooperatīva vai apvienības daļu, kas atbilst dalībnieku zemju lauksaimniecības ienākumiem.
3. Sīkzvejas kooperatīvus un to apvienības atbrīvo no juridisko personu ienākuma nodokļa un no vietējā ienākuma nodokļa. Par sīkzvejas kooperatīviem tiek uzskatīti tādi kooperatīvi, kas profesionāli veic jūras zveju, izmantojot vienīgi Republikas prezidenta 1968. gada 2. oktobra dekrētā Nr. 1639 paredzētajā 3. un 4. kategorijā ietilpstošas laivas, vai kas profesionāli veic zveju iekšējos ūdeņos.
11. pants
(Ražošanas un darba kooperatīvi)
“1. Ražošanas un darba kooperatīvu un to apvienību ienākumus atbrīvo no juridisko personu ienākuma nodokļa un no vietējā ienākuma nodokļa, ja to biedriem, kuri tajos strādā pastāvīgi, faktiski izmaksātā atalgojuma apmērs, ieskaitot pēdējā punktā minētās summas, nav mazāks par 60 % no visu pārējo izmaksu, izņemot ar izejvielām un iekārtām saistītās izmaksas, kopsummas. Ja atalgojuma apmērs ir mazāks par 60 %, bet nav mazāks par 40 % no visu pārējo izmaksu kopsummas, juridisko personu ienākuma nodokli un vietējo ienākuma nodokli samazina uz pusi.
2. Ražošanas kooperatīvajām sabiedrībām iepriekšējā punktā noteikto piemēro ar nosacījumu, ka to biedri atbilst visām prasībām, kuras attiecībā uz darba kooperatīvu biedriem paredzētas Valsts pagaidu vadītāja 1947. gada 14. decembra Likumdošanas dekrēta [Nr. 1577] [..] 23. pantā ar tajā vēlāk izdarītajiem grozījumiem.
3. Lai aprēķinātu ražošanas un darba kooperatīvo sabiedrību un to apvienību ienākumus, summas, ko maksā tajās nodarbinātajiem biedriem kā piemaksu viņu atalgojumam, var atskaitīt līdz summai, kas atbilst parastajai darba algai, tai pieskaitot 20 %.”
12. pants
(Citas kooperatīvas sabiedrības)
1. Juridisko personu ienākuma nodoklis un vietējais ienākuma nodoklis tiek samazināts par vienu ceturtdaļu kooperatīvajām sabiedrībām un to apvienībām, kas nav tās, kuras minētas 10. un 11. pantā.
2. Saistībā ar vietējo ienākuma nodokli sabiedrībai vai apvienībai ir iespēja izvēlēties piemērot atskaitījumus, kas paredzēti Republikas prezidenta 1973. gada 29. septembra dekrēta Nr. 599 7. panta 4. pantā, tā vietā, lai piemērotu samazinājumu, kas paredzēts iepriekšējā punktā. Šī iespēja ir jāizmanto, iesniedzot ikgadējo deklarāciju, kurai ir jāpievieno – pretējā gadījumā atskaitījumi nav spēkā – dalībnieku saraksts, kurus skar atskaitījumi.
3. Neskarot iepriekšējo punktu tiesību normas, patērētāju sabiedrības un to apvienības ir tiesīgas atskaitīt no ienākumiem summas, kas sadalītas starp dalībniekiem kā nopirkto preču cenas daļas atmaksa.
13. pants
(Dalībnieku finansējums)
1. No vietējā ienākuma nodokļa atbrīvo procentus par summām, kuras nav pamatkapitāla daļa un kuras dalībnieki, kas ir fiziskās personas, nodod kooperatīvās sabiedrības un tās apvienību rīcībā vai kuras minētās sabiedrības vai to apvienības ietur no minētajiem dalībniekiem, ar nosacījumu:
a) ka maksājumi tiek veikti un summas ieturētas, vienīgi lai īstenotu sociālo mērķi, un ka tie nepārsniedz 40 miljonus liru uz katru dalībnieku. Šis ierobežojums tiek noteikts 80 miljonu liru apmērā saistībā ar lauksaimniecības produktu konservēšanas, apstrādes, pārstrādes un pārdošanas kooperatīviem un ražošanas un darba kooperatīviem;
b) ka par attiecīgajām summām maksājamie procenti nepārsniedz procentu robežu, kuri maksājami pasta uzkrājumu sertifikātu turētājiem.
[..]
14. pants (Priekšrocību piemērošanas nosacījumi)
“1. Šajā sadaļā paredzētās nodokļu priekšrocības piemēro kooperatīvajām sabiedrībām un to apvienībām, kas darbojas saskaņā ar valsts tiesību aktos paredzētajiem savstarpējības principiem un ir reģistrētas prefektūru reģistros vai vispārējā kopdarbības sarakstā.
2. Savstarpējības mērķi raksturojošās prasības uzskata par izpildītām, ja statūtos skaidri un bez atkāpju paredzēšanas iespējām ir paredzēti Valsts pagaidu vadītāja 1947. gada 14. decembra Likumdošanas dekrēta Nr. 1577 [par sadarbības pasākumiem (1948. gada 22. janvāra GURI
Nr. 17)] 26. pantā un tā vēlākajos grozījumos paredzētie nosacījumi (turpmāk tekstā – “likumdošanas dekrēts Nr. 1577/1947”) un šie nosacījumi ir faktiski izpildīti attiecīgajā finanšu gadā un iepriekšējos piecos gados vai attiecīgi laika posmā pēc statūtu pieņemšanas, ja tas ir īsāks par pieciem gadiem.
3. Nodokļu administrācija, apspriežoties ar Darba ministriju vai citām pārraudzības iestādēm, uzrauga nodokļu priekšrocību piemērošanas nosacījumus.”
7. Likumdošanas dekrēta Nr. 1577/1947 26. pants ir formulēts šādi:
“Nodokļu aprēķināšanai tiek prezumēts, ka nosacījumi, kas raksturo savstarpējības mērķi, ir izpildīti, ja kooperatīva statūtos ir šādas klauzulas:
a) aizliegums sadalīt dividendes, kas ir lielākas par likumā noteiktajām procentu likmēm;
b) aizliegums sabiedrības pastāvēšanas laikā sadalīt krājumus biedru starpā;
c) sabiedrības likvidācijas gadījumā visu līdzekļu, atņemot ieguldīto kapitālu un iespējamās dividendes, nodošana savstarpējam sabiedriskā labuma mērķim.
[..]”
8. 1977. gada 16. decembra Likuma Nr. 904, ar kuru tiek izdarīti grozījumi juridisko personu ienākuma nodokļa un dividenžu un kapitāla palielinājumu režīmā, kā arī sabiedrību minimālā kapitāla pielāgošanas režīmā un citās tiesību normās par nodokļiem un sabiedrību tiesībām (1977. gada 17. decembra GURI
Nr. 343), 12. pantā ir paredzēts:
“Neskarot Republikas prezidenta 1973. gada 29. septembra Dekrēta Nr. 601 III sadaļas tiesību normas, kas vēlāk grozītas un papildinātas, summas, kas iekļautas nedalāmajos krājumos, neietilpst kooperatīvo sabiedrību un to apvienību ar nodokli apliekamajos ienākumos tiktāl, ciktāl ir izslēgta iespēja tās jebkādā formā piešķirt dalībniekiem, un tā tas ir visas kooperatīvās sabiedrības vai to apvienības pastāvēšanas laikā līdz tās likvidēšanai.”
Pamata tiesvedības
Lieta C‑78/08
9. Pēc Guardia di Finanza
[Finanšu policijas] pārbaudēm Materas [ Matera ] pilsētas Nodokļu administrācija saskaņā ar Itālijas tiesībām izveidotajai kooperatīvajai sabiedrībai Paint Graphos izdeva paziņojumu par aplikšanu ar nodokļiem, ar kuru tā laboja tās ienākuma summu par 1993. gadu maksājamā juridisko personu ienākuma nodokļa (turpmāk tekstā – “ IRPEG ”) un vietējā ienākumu nodokļa (turpmāk tekstā – “ ILOR ”) apmēra noteikšanai. Šajā pašā paziņojumā Nodokļu administrācija atteica šai sabiedrībai tiesības uz Itālijas tiesību aktos paredzētajiem atbrīvojumiem no nodokļa.
10. Paint Graphos par šo paziņojumu par aplikšanu ar nodokļiem iesniedza sūdzību Commissione tributaria provinciale di Matera
[Materas provinces Nodokļu tiesā], izvirzot savas tiesības saņemt minētos atbrīvojumus no nodokļiem. Šo sūdzību minētā tiesa apmierināja.
11. Nodokļu administrācija pārsūdzēja šo spriedumu Commissione tributaria regionale della Basilicata [Bazilikātas reģiona Nodokļu tiesā], un tā apstiprināja pirmās instances spriedumu.
12. Ministero dell’Economia e delle Finanze un Agenzia delle Entrate
iesniedza kasācijas sūdzību par šo spriedumu, tostarp izvirzot DPR
Nr. 601/1973 11. panta un 14. panta pārkāpumu un kļūdainu piemērošanu.
Lieta C‑79/08
13. 1999. gada 8. jūnijā Rovigo [ Rovigo ] Nodokļu administrācija saskaņā ar Itālijas tiesībām izveidotajai kooperatīvajai sabiedrībai Adige Carni
paziņoja, ka tai vairs nav tiesību saņemt DPR
Nr. 601/1973 10. un nākamajos pantos paredzētās nodokļu priekšrocības, ka ir palielinājies tās apliekamais ienākums par 1993. gadu, kā arī to, ka tādēļ ir paaugstināti arī IRPEG
un ILOR, kas šai sabiedrībai ir jāmaksā. Minētā nodokļu administrācija tostarp izvirzīja neatskaitāmu izdevumu pastāvēšanu tiktāl, ciktāl tie nav dokumentēti vai neattiecas uz attiecīgo gadu. Pamatojoties uz Guardia di Finanza
[Finanšu policijas] protokolu, tā arī apstrīdēja sabiedrības Italcarni Srl
rēķinu izrakstīšanu par neesošiem darījumiem un attiecīgo summu uzskatīja par ienākumiem. Tā kā Adige Carni
minēto summu nebija iegrāmatojusi kā ienākumus, Nodokļu administrācija uzskatīja, ka šī summa, pārkāpjot DPR
Nr. 601/1973 11. panta noteikumus, ir sadalīta sabiedrības biedru starpā.
14. Adige Carni
iesniedza sūdzību Commissione tributaria provinciale di Rovigo [Rodigo provinces Nodokļu tiesa], un tā atcēla apstrīdēto paziņojumu par nodokļu uzlikšanu.
15. Nodokļu administrācija pārsūdzēja šo spriedumu Commissione tributaria regionale, un tā apstiprināja Adige Carni
saņemto paziņojumu par nodokļu uzlikšanu un nodokļu atbrīvojumu izbeigšanos.
16. Tad Adige Carni
iesniedza kasācijas sūdzību, tostarp izvirzot, ka lēmums, ar kuru atteikti attiecīgie nodokļu atbrīvojumi, nav pietiekami pamatots.
Lieta C‑80/08
17. Monfalkones [ Monfalcone ] Nodokļu administrācija laboja M. Frančeto ienākumu deklarācijas par 1984.–1986. gadu, pamatojot labojumus ar to, ka, būdams saskaņā ar Itālijas tiesībām izveidotas sabiedrības Cooperativa Maricoltori Alto Adriatico rl
(turpmāk tekstā – “ Cooperativa Maricoltori ”), kura nodarbojas ar molusku audzēšanu un pārdošanu, biedrs, viņš patstāvīgi ir nodarbojies ar tirdzniecību, savukārt kooperatīvā sabiedrība, kuras vārdā bija izrakstīti pirkšanas un pārdošanas faktūrrēķini, par katru sniegto pakalpojumu ir saņēmusi komisijas maksu no katra pārdevuma darījuma un uzcenojumu sadalījusi biedru starpā, nevis ieskaitījusi šim nolūkam paredzētajos krājumos.
18. Cooperativa Maricoltori
nodokļu atbrīvojumi, kas tika piešķirti saskaņā ar IRPEG
par 1984. un 1985. gadu, tika atcelti, un Monfalkones [ Monfalcone ] Nodokļu administrācija attiecīgās summas atguva. Šīs sabiedrības iesniegto apelācijas sūdzību par 1985. taksācijas gadu Commissione tributaria di primo grado di Trieste
[Triestes pirmās instances tiesas Nodokļu palāta] noraidīja, jo par 1984. nodokļu gadu tika piemērota nodokļu amnestija.
19. M. Frančeto uz viņu attiecošos paziņojumu par nodokļu uzlikšanu apstrīdēja Commissione tributaria di primo grado di Trieste, apgalvojot, ka nevarot tikt apstrīdēts, ka obligātie nosacījumi, lai minētajai sabiedrībai atzītu kooperatīva statusu, ir izpildīti, jo Nodarbinātības ministrijas atzinums, kas paredzēts DPR
Nr. 601/1973 14. pantā, šajā sakarā nav saņemts.
20. Commissione tributaria di primo grado di Trieste apmierināja M. Frančeto sūdzību.
21. Tomēr pēc tam, kad nodokļu iestāde iesniedza apelācijas sūdzību, Frančeto par šo Monfalkones Nodokļu administrācijas sūdzību iesniedza sūdzību otrajā instancē, jo Commissione tributaria di secondo grado di Trieste uzskatīja, ka Cooperativa Maricoltori bija nevis atbilstoši savstarpējības mērķi, bet “konsorcija” mērķi.
22. Saņēmusi Frančeto sūdzību, kurā viņš apgalvoja, ka viņa statuss ir kooperatīva, kas deklarēts kā kooperatīvs saskaņā ar tā statūtiem, nodarbināta dalībnieka statuss, Commissione tributaria centrale di Roma
[Romas Centrālā nodokļu tiesa), neizvērtējot sūdzības iesniedzēja argumentus pēc būtības, uzskatīja, ka minētajai sabiedrībai nevar tikt liegts saņemt nodokļu atbrīvojumus bez iepriekšēja obligātā atzinuma saņemšanas no Nodarbinātības ministrijas.
23. Ministero delle Finanze kasācijas tiesvedībā lūdz atcelt minētās tiesas spriedumu, tostarp izvirzot DPR Nr. 601/1973 14. panta pārkāpumu, jo nodokļu uzlikšanas paziņojums attiecas uz kooperatīvās sabiedrības dalībnieku, nevis uz kooperatīvo sabiedrību kā tādu, un saistībā ar to norāda, ka nav jāsaņem atzinums no Nodarbinātības ministrijas.
24. Ar Tiesas 2008. gada 31. marta rīkojumu lietas C‑78/08 un C‑80/08 rakstveida, mutvārdu procesā un sprieduma taisīšanai tika apvienotas.
Prejudiciālie jautājumi
25. Norādījusi, ka tās izskatāmo strīdu priekšmets ir pilnīgs vai daļējs atbrīvojums no dažādiem nodokļiem, kas tiek piešķirts vienīgi kooperatīvajām sabiedrībām saistībā ar to specifisko mērķi, kurš ir atzīts Itālijas Konstitūcijas 45. pantā, ar kuru tiek veicināta šāda veida sabiedrību sociālā funkcija un to savstarpējības pamatraksturs, Corte suprema di cassazione
[Augstākā kasācijas tiesa] uzskata, ka, lai pārbaudītu, vai nodokļu priekšrocības, ko saņem kooperatīvās sabiedrības atšķirībā no peļņas sabiedrībām, ir saderīgas ar Savienības tiesībām, vispirms ir jānosaka, vai un vajadzības gadījumā pie kādiem apstākļiem tas, ka attiecīgie uzņēmēji gūst nodokļu ietaupījumus, ir nelikumīgs valsts atbalsts, kurš nav saderīgs ar kopējo tirgu EKL 87. panta 1. punkta nozīmē. Šāda nesaderīguma dēļ, ņemot vērā EKL 88. panta 3. punkta tiešo iedarbību, valsts iestādēm, tostarp tiesām, rastos pienākums nepiemērot DPR
Nr. 601/1973.
26. Ja tas, ka attiecīgās sabiedrības ir izvēlējušās kooperatīva formu, būtu ļaunprātīga tiesību izmatošana, kas var kropļot tirgus noteikumus, brīvo konkurenci un vienlīdzīgas attieksmes principu, tā sekas šajā gadījumā būtu tādas, ka kooperatīvās sabiedrības juridiskā forma nevarētu tikt izvirzīta procesā pret nodokļu administrāciju, kura tad varētu uzlikt šīm sabiedrībām nodokļus, pamatojoties uz parasto nodokļu režīmu, kas piemērojams peļņas sabiedrībām. Corte suprema di cassazione
uzskata, ka ir svarīgi izvērtēt, vai attiecīgās priekšrocības ir pamatotas un samērīgas, ņemot vērā ne tikai noteiktu kooperatīvo sabiedrību lielumu un tirgus daļu, bet arī izvērtējot kontroles sistēmas, kas paredzēta valsts tiesībās, nepilnības.
27. Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda, ka vienīgi ar polizia tributaria
(Finanšu policija) iesaistīšanos bija iespējams konstatēt, ka attiecīgās kooperatīvās sabiedrības neīsteno savstarpējības mērķi, pretēji tam, ko tās apgalvo un kas ir paredzēts to statūtos, kaut gan kontroles iestādes, kurām ir jākontrolē savstarpējības mērķa ievērošanas nosacījumi, kuri ir paredzēti Itālijas tiesību aktos, nav varējušas noteikt šo anomāliju. Tomēr šādas kontroles sistēmas nepilnības esot varējušas veicināt ļaunprātīgu rīcību, piemērojot kritērijus, kas kooperatīvajām sabiedrībām ļauj izmantot labvēlīgāku nodokļu režīmu.
28. Šajos apstākļos Corte suprema di cassazione
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus, kuri trīs lietās no C‑78/08 līdz C‑80/08 ir formulēti vienādi:
“[1)] [V]ai nodokļu priekšrocības, kas kooperatīvajām sabiedrībām piešķirtas saskaņā ar DPR [Nr. 601/1973] 10., 11., 12., 13. un 14. pantu, ir saderīgas ar konkurences tiesību normām, un, konkrētāk, vai tās var atzīt par valsts atbalstu EK līguma 87. panta izpratnē, it īpaši ņemot vērā, ka Valsts pagaidu vadītāja [1947. gada 14. decembra] Likumdošanas dekrētā paredzētā pārbaužu un ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas sistēma ir neadekvāta?
[2)] [V]ai strīdīgās nodokļu priekšrocības, it īpaši saistībā ar jautājumu par to, vai tās var tikt atzītas par valsts atbalstu, var uzskatīt par samērīgām ar kooperatīvajai sabiedrībai paredzētajiem mērķiem; vai var izvērtēt ne tikai atsevišķu pasākumu, bet arī visa pasākumu kopuma radītās priekšrocības samērīgumu un no tās izrietošo konkurences izkropļojumu?
[3)] Vai, lai varētu atbildēt uz iepriekšējiem jautājumiem, ir jāņem vērā, ka pārbaužu sistēma kopš sabiedrību tiesību reformas joprojām ir pavājināta, it īpaši attiecībā uz kooperatīvajām sabiedrībām, kas ir galvenokārt, bet ne pilnībā savstarpējas atbilstoši Likumam Nr. 311/2004.
[4)] [V]ai neatkarīgi no tā, vai attiecīgās nodokļu priekšrocības var tikt uzskatītas par valsts atbalstu, kooperatīvās sabiedrības juridiskās formas izmantošana arī tad, ja netiek veikta krāpšana vai maldināšana, var tikt uzskatīta par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu gadījumā, ja šī forma tiek izmantota tikai un vienīgi vai galvenokārt ar mērķi gūt nodokļu ietaupījumu?”
Par lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību
29. Francijas valdība, kā arī Komisija nav iesniegusi apsvērumus Tiesai, bet Paint Graphos, Adige Carni un pārējās valdības ir iesniegušas apsvērumus Tiesai, paužot šaubas par šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu vai vismaz par viena vai otra uzdotā jautājuma pieņemamību. Tās vienīgi pakārtoti ir paudušas savu nostāju par lietas būtību.
30. Vispirms ir jāatgādina, ka LESD 267. pantā noteiktās procedūras ietvaros tikai valsts tiesa, kura izskata strīdu un kurai ir jāuzņemas atbildība par pieņemamo tiesas nolēmumu, ir tā, kas, ņemot vērā lietas īpatnības, var noteikt, cik lielā mērā prejudiciālais nolēmums ir vajadzīgs, lai šī tiesa varētu taisīt spriedumu, un cik atbilstīgi ir Tiesai uzdotie jautājumi. Tātad gadījumā, ja uzdotie jautājumi skar Savienības tiesību interpretāciju, Tiesai principā ir pienākums pieņemt nolēmumu (it īpaši skat. Tiesas 2010. gada 10. jūnija spriedumu apvienotajās lietās C‑395/08 un C‑396/08 Bruno  u.c., Krājums, I‑0000. lpp., 18. punkts un tajā minētā judikatūra).
31. Šajā ziņā pietiek atgādināt, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz jautājumiem par Savienības tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi pašas noteiktajos tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu ietvaros un kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, attiecas atbilstības pieņēmums. Tiesa var atteikties lemt par valsts tiesas iesniegto lūgumu tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamata prāvas faktisko situāciju vai tās priekšmetu, vai arī gadījumos, kad izvirzītā problēma ir hipotētiska vai kad Tiesai nav zināmi faktiskie vai juridiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (Tiesas 2007. gada 7. jūnija spriedums apvienotajās lietās no C‑222/05 līdz C‑225/05 Weerd u.c., Krājums, I‑4233. lpp., 22. punkts; 2010. gada 22. jūnija spriedums apvienotajās lietās C‑188/10 un C‑189/10 Melki
un Abdeli, Krājums, I‑0000. lpp., 27. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Bruno  u.c., 19. punkts).
32. Vienīgi īpašos gadījumos Tiesai ir jāpārbauda apstākļi, kādos valsts tiesa tai ir iesniegusi lūgumu (šajā ziņā skat. 2001. gada 13. marta spriedumu lietā C‑379/98 PreussenElektra, Recueil, I‑2099. lpp., 39. punkts). Sadarbības gars, kam jāvalda prejudiciāla nolēmuma procedūrā, paredz, ka valsts tiesa ievēro Tiesai uzticēto uzdevumu palīdzēt veikt pareizu tiesvedību dalībvalstīs, nevis sniegt konsultatīvus atzinumus par vispārīgiem vai hipotētiskiem jautājumiem (2003. gada 12. jūnija spriedums lietā C‑112/00 Schmidberger, Recueil, I‑5659. lpp., 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
33. Ar šiem lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu valsts tiesa ar pirmajiem diviem jautājumiem jautā, vai nodokļu priekšrocības, kas piešķirtas ar attiecīgajiem valsts tiesību aktiem, ir saderīgas ar Savienības tiesībām un, konkrētāk, vai minētās priekšrocības var tikt klasificētas par “valsts atbalstu” EKL 87. panta 1. punkta nozīmē.
34. Ir jānorāda, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai gan tiesvedības, kas ierosināta, piemērojot LESD 267. pantu, ietvaros Tiesai nav jāizvērtē valsts tiesību aktu saderība ar Savienības tiesībām, ne arī jāinterpretē valsts tiesību akti, tā tomēr var iesniedzējtiesai sniegt visus Savienības tiesību interpretācijas elementus, kas tai ļautu izlemt jautājumu par šādu saderību, taisot spriedumu izskatāmajā lietā (it īpaši skat. 1993. gada 15. decembra spriedumu lietā C‑292/92 Hünermund u.c., Recueil, I‑6787. lpp., 8. punkts, kā arī 2001. gada 27. novembra spriedumu apvienotajās lietās C‑285/99 un C‑286/99 Lombardini un Mantovani, Recueil, I‑9233. lpp., 27. punkts).
35. Precīzāk, jau ir ticis nospriests, ka Komisijas kompetence izvērtēt atbalsta saderīgumu ar kopējo tirgu nav šķērslis tam, ka valsts tiesa uzdod Tiesai prejudiciālu jautājumu par valsts atbalsta jēdzienu (1999. gada 29. jūnija spriedums lietā C‑256/97 DM Transport, Recueil, I‑3913. lpp., 15. punkts). Tādējādi Tiesa var iesniedzējtiesai sniegt interpretācijas norādes, lai tā varētu noteikt, vai valsts pasākums var tikt kvalificēts kā valsts atbalsts Savienības tiesību izpratnē (skat. 2010. gada 10. jūnija spriedumu lietā C‑140/09 Fallimento Traghetti del Mediterraneo, Krājums, I‑5243. lpp., 24. punkts un tajā minētā judikatūra).
36. No tā izriet, ka tas, ka pirmie divi jautājumi ir formulēti saistībā ar DPR
Nr. 601/1973 saderīgumu ar attiecīgajām Savienības tiesību normām, nepadara šos jautājumus par nepieņemamiem.
37. Tāpat tas ir saistībā ar to, ka pirmajos divos jautājumos ir norāde uz DPR
Nr. 601/1973 10. un 12. pantu, kuri attiecas uz kooperatīvajām sabiedrībām, kas nav ražošanas vai darba kooperatīvās sabiedrības, kaut gan Corte suprema di cassazione kooperatīvās sabiedrības, par kurām ir runa pamata tiesvedībā, ir kvalificējusi kā ražošanas un darba kooperatīvās sabiedrības minētā dekrēta 11. panta nozīmē. Divi pirmie uzdotie jautājumi ir jāuzskata par pieņemamiem tiktāl, ciktāl tie attiecas uz pēdējā minētā veida kooperatīvo sabiedrību situāciju, kāda tā ir saskaņā ar minētā dekrēta 11. pantu saistībā ar attiecīgajā gadījumā ar šī dekrēta 13. un 14. pantu.
38. Ņemot vērā iepriekš minēto, pirmie divi jautājumi, kurus ir lietderīgi izvērtēt kopā, ir jāsaprot kā tādi, ar kuriem būtībā tiek jautāts, vai ražošanas un darba kooperatīvajām sabiedrībām piešķirtās nodokļu priekšrocības, par kurām ir runa pamata tiesvedībā un kas ir izklāstītas DPR
Nr. 601/1973 11. pantā, ir saderīgas ar Savienības tiesībām un, konkrētāk, vai minētās priekšrocības var tikt klasificētas par “valsts atbalstu” EKL 87. panta 1. punkta nozīmē.
39. Saistībā ar trešo jautājumu ir jānorāda, ka Corte suprema di cassazione tajā norāda uz likumdošanas grozījumiem, kas veikti pēc pamata tiesvedības faktu datuma. Norādei uz 2004. gada Likumu Nr. 311, kura izklāstīta minētajā jautājumā, nav nozīmes iesniedzētiesā izskatāmo strīdu atrisināšanai. Līdz ar to trešais jautājums nav pieņemams.
40. Saistībā ar ceturto jautājumu, kuru iesniedzējtiesa iesniegusi par iespējamo ļaunprātīgo tiesību izmantošanu, ko veikušas sabiedrības, par kurām ir runa pamata tiesvedībā, ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru indivīdi nevar atsaukties uz Savienības tiesību normām krāpšanas vai ļaunprātīgā nolūkā (it īpaši skat. Tiesas 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C‑255/02 Halifax  u.c., Krājums, I‑1609. lpp., 68. punkts, kā arī 2007. gada 20. septembra spriedumu lietā C‑16/05 Tum un Dari, Krājums, I‑7415. lpp., 64. punkts).
41. Tomēr nav strīda par to, ka priekšrocības, kas piešķirtas, piemērojot DPR Nr. 601/1973 kooperatīvajām sabiedrībām, par kurām ir runa pamata tiesvedībā, ir tikušas noteiktas vienīgi ar valsts tiesību normām, nevis ar Savienības tiesību normām. Līdz ar to šajā lietā nav jautājuma par to, ka būtu pārkāpts ļaunprātīgas tiesību neizmantošanas princips saskaņā ar Savienības tiesību normām.
42. Tā kā ceturtais jautājums neattiecas uz Savienības tiesību interpretāciju, Tiesai nav kompetences par to spriest.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
43. Lai atbildētu uz pirmajiem diviem jautājumiem, kas pārformulēti šī sprieduma 38. punktā, ir jāsniedz iesniedzējtiesai nepieciešamās nosacījumu par valsts pasākuma kā valsts atbalsta saskaņā ar EKL 87. panta 1. punktu interpretēšanas norādes, proti: pirmkārt, šāda pasākuma finansēšanu no valsts puses vai ar valsts līdzekļu palīdzību, otrkārt, minētā pasākuma selektīvo raksturu, kā arī, treškārt, tā ietekmi uz tirdzniecību starp dalībvalstīm un no tās izrietošo konkurences izkropļošanu. Tādēļ ir secīgi jāizvērtē šie trīs nosacījumi.
Par nosacījumu par šāda pasākuma finansēšanu no valsts puses vai ar valsts līdzekļu palīdzību
44. EKL 87. panta 1. punkts attiecas uz “atbalst[u], ko piešķir dalībvalstis vai ko jebkādā citā veidā piešķir no valsts līdzekļiem”.
45. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru atbalsta jēdziens ir vispārīgāks nekā subsīdijas jēdziens, jo tas ietver ne tikai pozitīvu palīdzību, kas ir subsīdijas kā tādas, bet arī valsts pasākumus, kas dažādos veidos atvieglo izmaksas, kuras parasti ir jāsedz no uzņēmuma budžeta, un kas, kaut gan tie nav subsīdijas šī vārda šaurākajā nozīmē, ir tām identiski pēc rakstura un rada tādas pašas sekas (it īpaši skat. Tiesas 2001. gada 8. novembra spriedumu lietā C‑143/99 Adria-Wien Pipeline un Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Recueil, I‑8365. lpp., 38. punkts; 2004. gada 15. jūlija spriedumu lietā C‑501/00 Spānija/Komisija, Krājums, I‑6717. lpp., 90. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2006. gada 10. janvāra spriedumu lietā C‑222/04 Cassa di Risparmio di Firenze  u.c., Krājums, I‑289. lpp., 131. punkts).
46. No tā izriet, ka pasākums, ar kuru valsts iestādes atsevišķiem uzņēmumiem piešķir nodokļu atbrīvojumu, kas, kaut arī nav valsts līdzekļu piešķiršana, nostāda saņēmējus finansiāli izdevīgākā stāvoklī nekā pārējos nodokļu maksātājus, ir uzskatāms par “valsts atbalstu” EKL 87. panta 1. punkta izpratnē. Tāpat par valsts atbalstu var tikt uzskatīts pasākums, ar kuru atsevišķiem uzņēmumiem tiek piešķirts nodokļa samazinājums vai atlikts parasti maksājama nodokļa samaksas termiņš (iepriekš minētais spriedums lietā Cassa di Risparmio di Firenze u.c., 132. punkts).
47. Tādēļ jāatzīst, ka tāds valsts pasākums, par kādu ir runa pamata tiesvedībā, ir saistīts ar valsts finansējumu.
Par nosacījumu par apstrīdētā pasākuma selektivitāti
48. EKL 87. panta 1. punktā ir aizliegts valsts atbalsts, kas “dod priekšroku konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai”, t.i., selektīvs atbalsts.
49. Lai Komisija nodokļu pasākumu kvalificētu kā selektīvu, tai vispirms ir jāidentificē un jāpārbauda kopējā jeb “normālā” piemērojamā nodokļu sistēma attiecīgajā dalībvalstī. Tieši saistībā ar šo kopējo jeb “normālo” nodokļu režīmu Komisijai, otrkārt, ir jānovērtē un jānosaka ar attiecīgo nodokļu pasākumu piešķirtās priekšrocības iespējamais selektīvais raksturs, pierādot, ka šis pasākums ir atkāpe no šīs kopējās sistēmas, ciktāl ar to tiek ieviestas atšķirības starp tirgus dalībniekiem, kuri, ņemot vērā attiecīgās dalībvalsts nodokļu sistēmai paredzēto mērķi, ir faktiski un juridiski līdzīgā situācijā (šajā ziņā skat. Tiesas 2006. gada 6. septembra spriedumu lietā C‑88/03 Portugāle/Komisija, Krājums, I‑7115. lpp., 56. punkts).
50. Šajā ziņā, pirmkārt, no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka, lai aprēķinātu sabiedrību ienākuma nodokli, attiecīgo ražošanas un darba kooperatīvo sabiedrību nodokļa bāzi nosaka tādā pašā veidā kā cita veida sabiedrību nodokļa bāzi, t.i., atkarībā no neto ienākumiem no uzņēmuma darbības taksācijas gadā. Tādēļ ir jāuzskata, ka sabiedrību ienākuma nodoklis ir references juridiskais režīms, lai noteiktu attiecīgo pasākumu iespējamo selektīvo raksturu.
51. Otrkārt, ir jānorāda, ka, atkāpjoties no noteikuma, kas kopumā tiek piemērots juridiskajām personām, attiecīgo ražošanas un darba kooperatīvo sabiedrību ar nodokli apliekamie ienākumi ir atbrīvoti no sabiedrību ienākuma nodokļa. Tādējādi šīs kooperatīvās sabiedrības saņem nodokļu priekšrocību, uz kuru nevar pretendēt peļņas sabiedrības.
52. No DPR
Nr. 601/1973 11. panta izriet, ka tāda priekšrocība, par kādu ir runa pamata tiesvedībā, neattiecas uz visiem tirgus dalībniekiem, bet tiek piešķirta atkarībā no uzņēmuma juridiskās formas, t.i., atkarībā no tā, vai tas ir kooperatīvā sabiedrība vai nav (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Cassa di Risparmio di Firenze  u.c., 136. punkts).
53. Jāuzsver, ka atbalsts var būt selektīvs no EKL 87. panta 1. punkta viedokļa, pat ja tas attiecas uz visu saimniecisko nozari (it īpaši skat. Tiesas 1999. gada 17. jūnija spriedumu lietā C‑75/97 Beļģija/Komisija, Recueil, I‑3671. lpp., 33. punkts).
54. Ir svarīgi noskaidrot, vai tādi atbrīvojumi no nodokļa, par kādiem ir runa pamata tiesvedībā, sniedz priekšrocības konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai salīdzinājumā ar citiem uzņēmumiem, kas ir tādā pašā faktiskā un juridiskā situācijā attiecībā uz sabiedrību ienākumu nodokļa izvirzīto mērķi, t.i., sabiedrības ienākumu aplikšanu ar nodokli.
55. Šajā ziņā ir jānorāda, ka kooperatīvās sabiedrības tādā formā, kādā juridiskās personas ir izveidotas pamata tiesvedībā, atbilst īpašiem funkcionēšanas principiem, kas tās tieši nošķir no citiem tirgus dalībniekiem. Gan Eiropas likumdevējs, pieņemot Regulu Nr. 1435/2003, gan Komisija savā paziņojumā par kooperatīvo sabiedrību darbības sekmēšanu Eiropā ir uzsvēruši šīs specifiskās iezīmes.
56. Kā it īpaši ir norādīts Direktīvas 1435/2003 preambulas astotajā apsvērumā, šie konkrētie principi jo īpaši ietver personas prioritātes principu, kas ir atspoguļots īpašos noteikumos, kuri attiecas uz dalību, izstāšanos un izslēgšanu. Turklāt preambulas desmitajā apsvērumā ir norādīts, ka, veicot likvidāciju, tīrie aktīvi un rezerves ir jāsadala citām kooperatīvajām struktūrām, kurām ir līdzīgi vispārējo interešu mērķi.
57. Ir jānorāda, ka kooperatīvās sabiedrības netiek vadītas ārējo ieguldītāju labā. Saskaņā ar Regulas Nr. 1435/2003 preambulas astoto un desmito apsvērumu, kā arī paziņojuma par kooperatīvo sabiedrību darbības sekmēšanu Eiropā 1.1. punktu sabiedrības kontrole tiek nodrošināta vienādās daļās starp tās dalībniekiem, tādējādi atspoguļojot noteikumu “viens cilvēks – viena balss”. Tādējādi rezerves un aktīvi ir kopēji, nav dalāmi un ir jāizmanto dalībnieku kopējās interesēs.
58. Saistībā ar kooperatīvo sabiedrību funkcionēšanu ir jānorāda, ka, ņemot vērā personas prioritāti, to mērķis, gluži kā tas tostarp ir norādīts Regulas Nr. 1435/2003 desmitajā apsvērumā un paziņojuma par kooperatīvo sabiedrību darbības sekmēšanu Eiropā 1.1. punktā, ir tās darbību veikt dalībnieku, kuri ir vienlaicīgi lietotāji, klienti vai piegādātāji, savstarpējās interesēs, lai katrs dalībnieks gūtu labumu no kooperatīva darbības atbilstoši savai līdzdalībai, kā arī no saviem darījumiem ar šo kooperatīvu.
59. Turklāt, kā ticis precizēts šī paziņojuma 2.2.3. punktā, kooperatīvajām sabiedrībām nav piekļuves kapitāla tirgiem, līdz ar ko to attīstība ir atkarīga no pašu līdzekļiem vai kredīta. Šāda situācija izriet no tā, ka kooperatīvās sabiedrības daļas netiek kotētas biržā un līdz ar to netiek plaši piedāvātas pirkšanai. Turklāt, gluži kā tas ir norādīts Regulas Nr. 1435/2003 preambulas desmitajā apsvērumā, procenti par aizdevumiem un kapitāldaļām ir ierobežoti; tas padara ieguldīšanu kooperatīvās sabiedrībās neizdevīgāku.
60. Līdz ar to šāda specifiska veida sabiedrības peļņas marža ir ievērojami zemāka par to kapitāla sabiedrību peļņas maržu, kuras var labāk pielāgoties tirgus prasībām.
61. Ņemot vērā kooperatīvo sabiedrību īpašās iezīmes, ir jākonstatē, ka ražošanas un darba kooperatīvās sabiedrības, par kādām ir runa pamata tiesvedībā, principā nevar tikt uzskatītas par tādām, kas atrodas līdzīgā situācijā, kādā atrodas komerciālās sabiedrības, tiktāl, ciktāl tās rīkojas savu dalībnieku ekonomiskajās interesēs un uztur ne tikai tīri komerciālas, bet personiskas attiecības ar saviem dalībniekiem, kurās šie dalībnieki ir aktīvi iesaistīti un kurās tiem ir tiesības uz ekonomisko rezultātu vienlīdzīgu sadali.
62. Ražošanas un darba kooperatīvās sabiedrības, kurām ir citas iezīmes nekā minēto sabiedrību veidam un kurām nav patiesa savstarpējības mērķa, tādēļ ir jānošķir no modeļa, kas ir aprakstīts Komisijas paziņojumā par kooperatīvo sabiedrību darbības sekmēšanu Eiropā.
63. Galīgajā analīze iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus apstākļus, kas raksturo strīdus, kuri tai ir jāatrisina, ir jāpārbauda, vai saskaņā ar kritērijiem, kas izklāstīti šī sprieduma 55.–62. punktā, ražošanas un darba kooperatīvās sabiedrības, par kādām ir runa pamata tiesvedībā, faktiski ir tādā situācijā, kas ir līdzīga to peļņas sabiedrību situācijai, kurām ir jāmaksā sabiedrību ienākuma nodoklis.
64. Ja valsts tiesa secinās, ka strīdos, kas tai jāizskata, iepriekšējā punktā izklāstītais nosacījums ir faktiski izpildīts, būs vēl svarīgi noskaidrot, vai saskaņā ar Tiesas judikatūru atbrīvojumi no nodokļa, par kādiem ir runa pamata tiesvedībā, ir pamatoti ar sistēmas, pie kuras tie pieder, raksturu un vispārējo struktūru (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Adria-Wien Pipeline un Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, 42. punkts).
65. Pasākumu, ar kuru tiek izdarīta atkāpe no vispārējās nodokļu sistēmas, var pamatot ar nodokļu sistēmas raksturu vai struktūru, ja attiecīgā dalībvalsts var pierādīt, ka šis pasākums tieši izriet no tās nodokļu sistēmai pamatā esošajiem vai vadošajiem principiem (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Portugāle/Komisija, 81. punkts).
66. Šajā ziņā Tiesai ir jāsniedz iesniedzējtiesai turpmāk izklāstītie secinājumi, lai tai ļautu lietderīgi spriest par tās izskatāmajiem strīdiem.
67. Vispirms ir jāatgādina, ka Tiesa ir vairākkārt nospriedusi, ka valsts intervences pasākuma mērķis nav pietiekams apstāklis, lai šis pasākums netiktu atzīts par “atbalstu” EKL 87. panta izpratnē (it īpaši skat. Tiesas 2008. gada 22. decembra spriedumu lietā C‑487/06 P British Aggregates /Komisija, Krājums, I‑10505. lpp., 84. punkts un tajā minētā judikatūra).
68. EKL 87. panta 1. punktā nav paredzēts dalījums atkarībā no tā, kādi ir valsts intervences pasākuma iemesli vai mērķi, bet šie pasākumi ir definēti, ņemot vērā to radītās sekas (iepriekš minētais spriedums lietā British Aggregates /Komisija, 85. punkts un tajā minētā judikatūra).
69. Ir arī jāatgādina, ka pasākumu, ar kuru tiek izdarīta atkāpe no vispārējās nodokļu sistēmas, var pamatot ar nodokļu sistēmas raksturu vai struktūru, ja attiecīgā dalībvalsts var pierādīt, ka šis pasākums tieši izriet no tās nodokļu sistēmai pamatā esošajiem vai vadošajiem principiem. Šajā ziņā ir jānošķir mērķi, kas ir izvirzīti īpašajai nodokļu sistēmai un kas nav daļa no tās, no vienas puses, un mehānismi, kas ir ietverti pašā nodokļu sistēmā un kas ir nepieciešami, lai sasniegtu šos mērķus, no otras puses (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Portugāle/Komisija, 81. punkts).
70. Līdz ar to atbrīvojumiem no nodokļa, kas izriet no mērķa, kurš neatbilst nodokļu uzlikšanas sistēmai, kurā ietilpst minētie atbrīvojumi, ir jāatbilst prasībām, kas izriet no EKL 87. panta 1. punkta.
71. Kā izriet no paziņojuma par uzņēmumu aplikšanu ar tiešajiem nodokļiem 25. punkta, Komisija uzskata, ka valsts nodokļu sistēmas raksturs vai vispārējā uzbūve var tikt pamatoti izvirzīta, lai attaisnotu, ka kooperatīvās sabiedrības, kas visus savus ienākumus sadala saviem dalībniekiem, netiek apliktas ar nodokli kooperatīva līmenī, bet nodoklis tiek iekasēts to dalībnieku līmenī.
72. Visbeidzot, gluži kā Komisija ir norādījusi savos rakstveida apsvērumos, tā arī uzskata, ka valsts pasākums nevar tikt pamatoti attaisnots ar attiecīgās nodokļu sistēmas raksturu un vispārējo uzbūvi, ja tajā ir paredzēts, ka ieņēmumi no tirdzniecības ar trešajām personām, kas nav kooperatīva dalībnieki, ir atbrīvoti no nodokļa vai ka summas, kas samaksātas šādām trešajām personām kā atalgojums, var tikt atskaitītas.
73. Turklāt ir jānodrošina, lai piešķirtā priekšrocība būtu saskanīga ne tikai ar attiecīgās nodokļu sistēmas raksturīgajām īpašībām, bet arī saistībā ar veidu, kādā šī sistēma tiek īstenota.
74. Tādēļ attiecīgajai dalībvalstij, lai garantētu specifisko nodokļu pasākumu, kas ir ieviesti par labu kooperatīvajām sabiedrībām, saskanīgumu ar nodokļu sistēmas loģiku un vispārējo struktūru un lai novērstu, ka ekonomiskās vienības izvēlas šo specifisko juridisko formu, vienīgi lai gūtu labumu no nodokļu priekšrocībām, kas paredzētas šāda veida sabiedrībām, ir jāievieš un jāpiemēro atbilstošas kontroles un uzraudzības procedūras. Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai šī prasība ir izpildīta pamata tiesvedībās.
75. Katrā ziņā, lai atbrīvojumi no nodokļa, par kādiem ir runa pamata tiesvedībā, varētu tikt attaisnoti ar attiecīgās dalībvalsts nodokļu sistēmas raksturu un vispārējo struktūru, ir arī jānodrošina, lai šie atbrīvojumi atbilstu samērīguma principam un nepārsniegtu to, kas ir nepieciešams, tādā ziņā, ka leģitīmais mērķis nevar tikt sasniegts ar mazāka apjoma pasākumiem.
76. Ņemot vērā visus Savienības tiesību interpretēšanas elementus, kurus Tiesa ir izklāstījusi šī sprieduma 64.–75. punktā, iesniedzējtiesai būs jāizvērtē, vai nodokļu priekšrocības, kas paredzētas ražošanas un darba kooperatīviem, par kuriem ir runa pamata tiesvedībā, ir attaisnotas atbilstoši attiecīgās nodokļu sistēmas raksturam un vispārējai struktūrai.
Par nosacījumiem par ietekmi uz tirdzniecību starp dalībvalstīm un konkurences kropļojumiem
77. Ar EKL 87. panta 1. punktu ir aizliegti valsts atbalsti, kas ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm un rada vai draud radīt konkurences traucējumus.
78. Lai valsts pasākumu varētu atzīt par valsts atbalstu, nav jākonstatē, ka atbalsts tiešām ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm un kropļo konkurenci, bet tikai jāpārbauda, vai šis atbalsts var ietekmēt šādu tirdzniecību un traucēt konkurenci (skat. Tiesas 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑372/97 Itālija/Komisija, Recueil, I‑3679. lpp., 44. punkts; 2005. gada 15. decembra spriedumu lietā C‑148/04 Unicredito Italiano, Krājums, I‑11137. lpp., 54. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā Cassa di Risparmio di Firenze  u.c., 140. punkts).
79. Ja dalībvalsts piešķirts atbalsts nostiprina kāda uzņēmuma stāvokli attiecībā pret citiem konkurējošiem uzņēmumiem Kopienas iekšējā tirdzniecībā, ir jāuzskata, ka atbalsts ir ietekmējis minēto tirdzniecību (it īpaši skat. iepriekš minētos spriedumus lietā Unicredito Italiano, 56. punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī lietā Cassa di Risparmio di Firenze  u.c., 141. punkts).
80. Turklāt nav vajadzīgs, lai uzņēmums, kas saņem atbalstu, pats piedalītos Kopienas iekšējā tirdzniecībā. Ja dalībvalsts piešķir atbalstu kādam uzņēmumam, darbība tā valstī var saglabāties tāda pati vai pieaugt, taču tādējādi tiek samazinātas citās dalībvalstīs reģistrētu uzņēmumu izredzes iekļūt šīs dalībvalsts tirgū. Turklāt tāda uzņēmuma nostiprināšana, kurš līdz šim nav piedalījies Kopienas iekšējā tirdzniecībā, var to nostādīt tādā stāvoklī, kas ļauj tam iekļūt citas dalībvalsts tirgū (iepriekš minētie spriedumi lietā Unicredito Italiano, 58. punkts, kā arī lietā Cassa di Risparmio di Firenze  u.c., 143. punkts).
81. Tādēļ ir jākonstatē, ka nodokļu priekšrocība, par kādu ir runa pamata tiesvedībā, var ietekmēt tirdzniecību dalībvalstu starpā un traucēt konkurenci EKL 87. panta 1. punkta nozīmē.
82. Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem, kādi tie ir pārformulēti šī sprieduma 38. punktā, ir jāatbild, ka atbrīvojumi no nodokļa, par kādiem ir runa pamata tiesvedībā un kas piešķirti ražošanas un darba kooperatīvajām sabiedrībām saskaņā ar valsts tiesību aktiem, tādiem kā DPR
Nr. 601/1973 11. pants, ir “valsts atbalsts” EKL 87. panta 1. punkta nozīmē vienīgi tad, ja ir izpildītas visas prasības šīs tiesību normas piemērošanai. Saistībā ar situāciju, kādā radušies strīdi, kurus izskata iesniedzējtiesa, ir jānorāda, ka tai ir detalizētāk jāizvērtē, vai attiecīgie atbrīvojumi no nodokļa ir selektīvi, kā arī vai tie var tikt attaisnoti ar valsts nodokļu sistēmas raksturu un vispārējo struktūru, kurā šie atbrīvojumi ietilpst, tostarp nosakot, vai attiecīgās sabiedrības, par kurām ir runa pamata tiesvedībā, faktiski ir līdzīgā situācijā salīdzinājumā ar citiem tirgus dalībniekiem, kuri ir izveidoti citā juridiskā formā ar peļņas mērķi, un, ja tas patiešām tā ir, vai pret minētajām kooperatīvajām sabiedrībām paredzētā labvēlīgākā attieksme nodokļu ziņā ir, pirmkārt, raksturīga attiecīgās dalībvalsts nodokļu sistēmas būtiskajiem principiem un, otrkārt, atbilstoša saskanīguma principam un samērīguma principam.
Par tiesāšanās izdevumiem
83. Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
Atbrīvojumi no nodokļa, par kādiem ir runa pamata tiesvedībā un kas piešķirti ražošanas un darba kooperatīvajām sabiedrībām saskaņā ar valsts tiesību aktiem, tādiem kā Republikas prezidenta 1973. gada 29. septembra Dekrēta Nr. 601 par nodokļu priekšrocībām, redakcijā, kas bija spēkā no 1984. līdz 1993. gadam, 11. pants, ir “valsts atbalsts” EKL 87. panta 1. punkta nozīmē vienīgi tad, ja ir izpildītas visas prasības šīs tiesību normas piemērošanai. Saistībā ar situāciju, kādā radušies strīdi, kurus izskata iesniedzējtiesa, ir jānorāda, ka tai ir detalizētāk jāizvērtē, vai attiecīgie atbrīvojumi no nodokļa ir selektīvi, kā arī vai tie var tikt attaisnoti ar valsts nodokļu sistēmas raksturu un vispārējo struktūru, kurā šie atbrīvojumi ietilpst, tostarp nosakot, vai attiecīgās sabiedrības, par kurām ir runa pamata tiesvedībā, faktiski ir līdzīgā situācijā salīdzinājumā ar citiem tirgus dalībniekiem, kuri ir i zveidoti citā juridiskā formā ar peļņas mērķi, un, ja tas patiešām tā ir, vai pret minētajām kooperatīvajām sabiedrībām paredzētā labvēlīgākā attieksme nodokļu ziņā ir, pirmkārt, raksturīga attiecīgās dalībvalsts nodokļu sistēmas būtiskajiem principiem un, otrkārt, atbilstoša saskanīguma principam un samērīguma principam.