62012CC0082
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г‑Н N. WAHL
представено на 24 октомври 2013 година (
1
)
Дело C‑82/12
Transportes Jordi Besora, S.L.
срещу
Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)
Generalitat de Catalunya
(Преюдициално запитване, отправено от Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso Administrativo) (Испания)
„Директива 92/12/ЕИО — Акцизи — Минерални масла — Член 3, параграф 2 — Специално предназначение — Спазване на общата структура на акциза или на ДДС — Национален данък върху продажбата на дребно на определени въглеводороди — Ограничаване на действието на съдебно решение във времето“
1.
В настоящото дело се поставя въпросът за правилното тълкуване на член 3, параграф 2 от Директива 92/12/ЕИО (наричана по-нататък „Директивата за акциза“) (
2
). С тази разпоредба се признава правото на държавите членки да въвеждат или запазват косвени данъци за продукти, които вече са предмет на хармонизирани правила относно акцизите. Това право обаче зависи от две условия: (i) разглежданият данък да е със специално предназначение, и (ii) да е в съответствие с правилата относно акцизите или (
3
) ДДС, уреждащи въпросите относно определянето на данъчната основа, изчисляването на данъка, изискуемостта и мониторинга на данъка.
2.
С преюдициалното си запитване Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Върховен съд, Каталония) (Испания) иска да получи насоки относно това дали конкретен косвен данък — акцизът върху продажбата на дребно на определени въглеводороди (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos) (наричан по-нататък „АПДОВ“), наложен върху потреблението на тези продукти, е в съответствие с член 3, параграф 2 от Директивата за акциза. По-конкретно, запитващата юрисдикция иска да бъдат изяснени два въпроса: какво означава „специално предназначение“ по смисъла на тази разпоредба и на какви изисквания трябва да отговаря един косвен данък, за да се приеме, че съответства на общата структура на данъчните правила относно акцизите и ДДС. Предвид възможните финансови последици от установяването по съдебен ред на евентуална липса на съответствие, спорът повдига и въпроса дали действието на съдебното решение трябва да бъде ограничено във времето.
3.
По-долу ще обясня защо считам, че АПДОВ не е в съответствие с член 3, параграф 2 от Директивата за акциза. Освен това ще изложа доводите, поради които не смятам, че при обстоятелствата по настоящото дело е уместно последиците от установяването на несъответствие да бъдат ограничени.
I – Правна уредба
А– Законодателство на Съюза
4.
Съгласно член 1, параграф 1 Директивата за акциза има за цел да установи „режима на продуктите, подлежащи на облагане с акцизи и други косвени нехармонизирани данъци, с които се облага пряко или косвено потреблението на такива продукти, с изключение на данък върху добавената стойност и данъци, въведени от [Европейския съюз]“.
5.
Съгласно член 3, параграф 1 Директивата се прилага, inter alia, по отношение на минералните масла. Член 3, параграф 2 от Директивата предвижда:
„2. Продуктите, изброени в параграф 1, могат да бъдат облагани с други косвени данъци със специално предназначение, при условие, че тези данъци са в съответствие с правилата относно акцизите и ДДС, уреждащи въпросите на определянето на данъчната основа, изчисляването на данъка, изискуемостта и мониторинга на данъка“.
6.
Член 6, параграф 1 от Директивата гласи:
„1. Акцизът се дължи от момента на освобождаване за потребление или при установяване на липси, при което в съответствие с член 14, параграф 3 се дължи акциз.
Освобождаване за потребление на стоки, подлежащи на облагане с акциз, означава:
а)
всяко извеждане […] от режим на отложено плащане;
б)
всяко производство […] на такива стоки, осъществено извън рамките на режим на отложено плащане;
в)
всяко внасяне […] на такива стоки, ако тези стоки не са поставени под режим на отложено плащане“.
Б– Испанско законодателство
7.
АПДОВ е въведен в Испания с Държавен закон № 24/2001 (
4
). Член 9 от закона предвижда:
„От 1 януари 2002 г. се въвежда нов акциз върху продажбата на дребно на определени въглеводороди, който се урежда от следните разпоредби:
1. Естество
1.
Акцизът върху продажбата на дребно на определени въглеводороди е косвен данък и се налага върху тяхното потребление единствено на етапа на продажбата на дребно на продуктите, включени в материалния му обхват […].
[…]
3.
Постъпленията от настоящия акциз са изцяло предназначени за финансиране на свързани със здравеопазването разходи, определени чрез обективни критерии, установени на национално ниво. Въпреки това частта от средствата, които постъпват от ставките на автономните области, може да се използва за финансиране на дейности, свързани с околната среда, които отново следва да се определят според същите обективни критерии.
[…]
3. Материален обхват
1.
В материалния обхват на настоящия акциз се включват следните въглеводороди: бензин, дизелово гориво, мазут и керосин, който не се използва като гориво за отопление […]
[…]
5. Данъчно събитие
1.
С акциза се облага продажбата на дребно на продуктите, включени в неговия материален обхват. Облагат се и сделките, при които данъчнозадължените лица придобиват облагаемите продукти за лично потребление.
[…]
7. Данъчнозадължени лица
Данъчнозадължени лица са притежателите на облагаеми продукти, които извършват с тях сделки, предмет на облагане.
[…]
8. Изискуемост
1.
Акцизът е изискуем в момента на предоставяне на продуктите, включени в материалния му обхват, на разположение на купувачите, или, в зависимост от случая, в момента на лично потребление, при условие че режимът на отложено плащане […] на акцизите е бил преустановен.
[…]
9. Данъчна основа
1.
Данъчната основа се образува от обема на облагаемите продукти, изразен в хиляди литри […]
[…]
10. Акцизни ставки
1.
Акцизната ставка, приложима към всеки облагаем продукт, е сума от акцизните ставки на държавата и на съответната автономна област.
[…]
3.
Акцизната ставка на автономната област се одобрява от съответната автономна област в съответствие с разпоредбите на Закона за новите данъчни и административни мерки в рамките на новата система за финансиране на автономните области и градове. Ако автономната област не е одобрила никаква ставка, се прилага само данъчната ставка, определена от държавата […]“.
II – Факти, производство и преюдициални въпроси
8.
Transportes Jordi Besora, S.L. (наричано по-нататък „TJB“) е дружество, извършващо транспортна дейност, установено в Автономна област Каталония. TJB закупува големи количества гориво за работата на своите превозни средства. В периода между 2005 г. и 2008 г. тези закупени количества са обложени с АПДОВ и на TJB е начислена сума в размер на общо 45632,38 EUR.
9.
На 30 ноември 2009 г. TJB отправя искане до Oficina Gestora de Impuestos Especiales (Служба за управление на акцизите) за възстановяване на АПДОВ, платен между 2005 г. и 2008 г., тъй като според това дружество АПДОВ противоречи на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза. С решение от 1 декември 2009 г. обаче искането на TJB е отхвърлено.
10.
TJB обжалва този отказ пред Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (регионален данъчен орган за Каталония, наричан по-нататък „TEARC“). Посочената жалба е отхвърлена с решение от 10 юни 2010 г.
11.
Впоследствие TJB обжалва това решение пред запитващата юрисдикция, която понастоящем отправя следните преюдициални въпроси:
„(1)
Член 3, параграф 2 от [Директивата за акциза], и по-специално изискването за „специално предназначение“ на определен данък:
а)
трябва ли да се тълкува в смисъл, че се изисква преследваната от данъка цел да не може да се постигне посредством друг хармонизиран данък?
б)
трябва ли да се тълкува в смисъл, че е налице цел с изцяло бюджетен характер, когато определен данък е въведен едновременно с предоставянето на правомощия на някои автономни области, на които области, на свой ред, са прехвърлени и постъпленията от данъка с оглед частично покриване на разходите, възникващи от прехвърлените правомощия, като могат да се установят различни данъчни ставки в различните автономни области?
в)
Ако отговорът на предходния въпрос е отрицателен, трябва ли понятието „специално предназначение“ да се тълкува в смисъл, че предназначението трябва да бъде едно-единствено, или обратно —допустимо е да бъдат преследвани различни цели, между които е и целта с изцяло бюджетен характер за финансиране на определени правомощия?
г)
Ако отговорът на предходния въпрос е, че е допустимо преследването на различни цели, каква степен на релевантност от гледна точка на член 3, параграф 2 от [Директивата за акциза] следва да притежава определена цел, за да бъде изпълнено изискването данъкът да има „специално предназначение“ по смисъла, възприет в практиката на Съда, и какви биха били критериите, за да се разграничи основната от второстепенната цел?
(2)
Член 3, параграф 2 от [Директивата за акциза], и по-специално условието за спазване на правилата относно акцизите и ДДС, уреждащи изискуемостта,
а)
допуска ли косвен нехармонизиран данък (какъвто е АПДОВ), изискуем в момента на продажбата на дребно на гориво на крайния потребител, за разлика от хармонизирания данък („Impuesto sobre Hidrocarburos“[ (
5
) ]), изискуем когато продуктите напуснат последния данъчен склад, или за разлика от ДДС (който, макар също да е изискуем в момента на продажбата на дребно на краен потребител, е изискуем и на всеки етап от процеса на производство и разпространение), щом като съгласно използваната в Решение по дело [EKW и Wein & Co, посочено по-горе, точка 47] терминология не е в съответствие с общата структура на едната или другата от тези техники на облагане, установени съгласно [правната уредба на Съюза]?
(б)
Ако отговорът на предходния въпрос е отрицателен, трябва ли тълкуването да бъде в смисъл, че без да е необходимо съвпадане за целите на изискуемостта, посоченото условие за съответствие е изпълнено поради самото обстоятелство, че косвеният нехармонизиран данък (в конкретния случай АПДОВ) не влияе, т.е. не възпрепятства, нито затруднява нормалното функциониране на изискуемостта на акцизите или на ДДС?“.
12.
TJB, Generalitat de Catalunya, испанското, гръцкото и португалското правителство, както и Комисията представят писмени становища. В съдебното заседание от 26 юни 2013 г. TJB, Generalitat de Catalunya, испанското и френското правителство, както и Комисията, излагат устно становищата си.
III – Анализ
А– Предварителни въпроси
13.
Запитващата юрисдикция разделя своите два въпроса на няколко части. При все това, според мен целта на тези въпроси по същество е да се установи дали в настоящия случай член 3, параграф 2 от Директивата за акциза изключва възможността за налагане на косвен данък, какъвто е АПДОВ.
14.
Предвид това, че за да е налице съответствие с член 3, параграф 2 от Директивата за акциза, се изисква да бъдат изпълнени и двете условия, посочени в точка 1 по-горе (а именно (i) данъкът да е със „специално предназначение“, и (ii) да съответства на общата структура на акциза или на ДДС), ще разгледам последователно всяко от тези условия. Преди обаче да се спра на въпроса какво означава „специално предназначение“, ще изложа накратко становището си относно естеството на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза в рамките на създадената с тази директива система.
15.
Трябва да се има предвид, че първоначалното предложение на Комисията за Директива за акциза предвижда, че продуктите, включени в обхвата на директивата, „не се облагат с други данъци, освен акциз и данък върху добавената стойност“ (
6
). Все пак Съветът настоява държавите членки да запазят правомощията си в областта на данъчното облагане. Това се обосновава с различните подходи спрямо акцизите и ролята на косвените данъци за изпълнението на извънбюджетни политики на държавите членки. Въвеждането на член 3, параграф 2 в Директивата за акциза отразява възприетата от Съвета позиция за това каква според него е подходящата степен на хармонизация в тази област (
7
).
16.
Освен това при тълкуването на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза следва да се има предвид, че с него се въвежда дерогация от общата система на хармонизираните акцизи. Следователно тази разпоредба трябва да се тълкува стеснително (
8
).
Б– Първото условие: наличие на „специално предназначение“, което не е с бюджетен характер
17.
Практиката на Съда, и по-специално Решение от 9 март 2000 г. по дело EKW и Wein & Co (C-437/97, Recueil, стр. I-1157), съдържа елементи, от които може да се направи извод във връзка с отговора на поставения от запитващата юрисдикция въпрос.
18.
По отношение на това какво означава „специално предназначение“ по смисъла на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза Съдът е приел, че става дума за цел, която не е „с изцяло бюджетен характер“ (
9
). Освен това Съдът потвърждава, че засилването на автономията на общинско ниво чрез предоставянето на правомощие за събиране на приходи от данъци самò по себе си представлява цел с изцяло бюджетен характер, поради което такава цел не може да попада в обхвата на дерогацията по член 3, параграф 2 от Директивата за акциза (
10
). Следователно е важно да се отбележи, че за да бъде в съответствие с тази разпоредба, разглежданият косвен данък следва да обслужва не само цел с бюджетен характер.
19.
Във връзка с това от предоставените на Съда материали по делото става ясно, че АПДОВ е въведен едновременно с прехвърлянето към автономните области на някои правомощия в областта на здравеопазването. Приема се, че целта на АПДОВ е била частично покриване на разходите, възникнали във връзка с прехвърлените правомощия. Като потвърждава това в своето писмено становище, Generalitat de Catalunya отбелязва, че целта на въвеждането на АПДОВ е била да се осигурят достатъчно средства на разположение на автономните области за покриване на разходите за здравеопазване, които те са поели в резултат от прехвърлянето на правомощия в областта на здравеопазването. На съдебното заседание се уточнява също така, че приходите от АПДОВ са използвани, inter alia, за построяване на нови болници.
20.
С оглед на това възниква въпросът дали може да се счита, че косвен данък, който макар да обслужва (поне отчасти) цел с бюджетен характер, като финансира прехвърлените правомощия в областта на здравеопазването, все пак попада в обхвата на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза.
21.
Доколкото запитващата юрисдикция е тази, която следва да установява фактите по висящото пред нея дело и да прилага предоставената от Съда рамка за тълкуване спрямо тях, признавам, че ми е трудно да приема, че косвен данък като АПДОВ може да има „специално предназначение“ по смисъла на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза. Всъщност според запитващата юрисдикция АПДОВ преследва същата цел като хармонизирания акциз (АВ), а именно намаляване на обществените разходи (в областта на здравеопазването и околната среда), възникващи в резултат от потреблението на въглеводороди.
22.
Несъмнено, не може да се отрече, че данък, който освен да обслужва цел с бюджетен характер, е специално насочен към опазване на общественото здраве или околната среда, може да има „специално предназначение“ по смисъла на член 3, параграф 2 (
11
). Според мен обаче фактът, че целите на законите, с които се въвеждат АПДОВ и АВ, са едни и същи, поначало изключва възможността за позоваване на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза. В действителност поради това припокриване не може да се приеме, че АПДОВ има „специално предназначение“ по смисъла на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза (
12
). Такова тълкуване чисто и просто би изложило на риск усилията за хармонизиране на режима на акцизите и би довело до налагането на допълнителен акциз, което противоречи на основната цел на Директивата за акциза да се премахнат все още съществуващите пред вътрешния пазар бариери. Действително, въпреки широко застъпената цел за опазване на общественото здраве и околната среда, и двата инструмента в крайна сметка обслужват една и съща цел с бюджетен характер — покриването на обществените разходи в определена сфера (
13
).
23.
Освен това, дори да се предположи, че не е налице описаното по-горе припокриване на цели, според мен могат да се използват два критерия, за да се определи дали косвен данък, какъвто е АПДОВ в настоящия случай, има „специално предназначение“ по смисъла на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза. Тези критерии са: (i) структурата на самия данък (и по-конкретно начина на неговото изчисляване) или (ii) използването на приходите от данъка за подпомагане постигането на специална цел, която няма бюджетен характер (
14
). Според мен вторият критерий (ii) е от второстепенно значение спрямо първия (i) и се прилага само когато въз основа на първия критерий не може да се определи дали разглежданият данък има специално предназначение.
24.
Първо, структурата на даден косвен данък може да е особено полезен индикатор за това, че данъкът няма бюджетен характер. Струва ми се всъщност, че „структурата“ е основното средство за установяване на „специално[то] предназначение“. Това е така, защото данъкът рядко може да избегне ограниченията на цел с бюджетен характер, освен ако неговата структура не сочи за съществуването и на друга цел, която няма бюджетен характер.
25.
По-конкретно, цел, която няма бюджетен характер, може да бъде установена, когато е определен такъв размер на данъка, който възпира или насърчава определено поведение. Това се случва в частност, когато размерът на данъка е различен в зависимост от неблагоприятните последици върху здравето и околната среда, които причинява облаганият с данък продукт (
15
). Важно е да се отбележи, че доколкото структурата на данъка показва, че той има специално предназначение, събраните приходи могат да се използват по целесъобразност. В това отношение, и независимо от факта, че непосредствената цел на АПДОВ е да се намалят неблагоприятните последици от потреблението на въглеводороди, ще отбележа, че на Съда не е предоставена информация, от която да може да се предположи, че структурата на АПДОВ всъщност е създадена специално, за да се намали потреблението на въглеводороди или да се насърчи потреблението на друг вид продукт, който се счита за по-безопасен от гледна точка на общественото здраве или околната среда (
16
).
26.
Второ, дори структурата да не установява наличието на същинско „специално предназначение“, може все пак да бъде прието, че разглежданият данък попада в обхвата на изключението в член 3, параграф 2 от Директивата за акциза. Това е така, когато полученият приход се използва за финансирането на особени мерки, които непосредствено допринасят за постигането на специфична цел, която няма бюджетен характер (например опазването на общественото здраве или околната среда). Считам, че с оглед на обстоятелството, че член 3, параграф 2 съставлява дерогация от общото правило, при тази втора допълнителна хипотеза е особено важно да се установи достатъчно тясна връзка между това как се използват получените приходи, от една страна, и от друга страна — осъществяването на специалната цел на данъка (която не е с бюджетен характер).
27.
Съгласно член 9, параграф 1, точка 3 от Закон № 24/2001 приходите, получени от облагането с АПДОВ, се използват за финансиране на мерки в областта на здравеопазването и околната среда (макар финансирането на мерки в областта на околната среда да не е задължително). Така приходите несъмнено имат предварително определено предназначение. Въпреки това, по мое мнение това предназначение запазва изцяло бюджетния си характер. При обстоятелствата в настоящия случай използването на приходите е дефинирано много широко: по никакъв начин мерките, финансирани посредством АПДОВ, не се ограничават до такива, за които може да се счита, че са тясно свързани с борбата с вредните последици от употребата на облаганите продукти.
28.
Важно е да се очертае разликата между предназначението на данъка, което е в основата на разглеждания въпрос, и възможните начини за използване на приходите от него. За разлика от хипотезата, възникваща във връзка с критерия за „структурата“, посочена в точка 24 по-горе (в която хипотеза получените средства могат да бъдат използвани по целесъобразност), тук е от особено значение въпросът как се използват събраните приходи. Това е така, защото, за да се установи връзка между използването на приходите и специалното предназначение на разглеждания данък, е задължително използването на средствата да допринася за постигането на целта на разглеждания данък, която няма бюджетен характер (в настоящия случай: намаляване на обществените разходи, свързани с употребата на въглеводороди).
29.
Просто казано, ако се приеме, че единственото изискване за да е налице съответствие с член 3, параграф 2 от Директивата за акциза, е приходите от данъка да са предназначени за постигането на предварително определена цел (или евентуално на предварително определени цели, както е в настоящия случай), директивата чисто и просто ще бъде лишена от своята ефективност. Наистина, подобно тълкуване ще даде възможност дерогацията да се прилага по отношение на всякакви цели — с бюджетен характер или други — при условие че приходите от разглеждания данък са предназначени специално да компенсират определени разходи, извършени от органите на публична власт. По-нататък, това би позволило на държавите членки да се позовават едновременно на няколко предварително определени цели, за да обосноват необходимостта от въвеждане на други косвени данъци върху продукти, попадащи в обхвата на директивата.
30.
Според мен самото разпределение на приходите от данъка за финансиране на мерки в областта на здравеопазването и околната среда, най-общо, не е достатъчно доказателство за това, че преследваната с данъка цел не е с бюджетен характер съгласно изискването на член 3, параграф 2 Директивата за акциза. В настоящия случай не се установява пряка връзка между мерките, финансирани с приходите от АПДОВ, от една страна, и от друга страна — целта да се избегне и поправи вредното въздействие, свързано с потреблението на въглеводороди.
31.
Всъщност от предоставените на Съда материали по делото не може да се предположи, че събраните от АПДОВ приходи трябва да бъдат разпределени за специални мерки в областта на здравеопазването или околната среда, което на свой ред би потвърдило съществуването на цел, която няма бюджетен характер. Както вече беше споменато, приходите, получени от АПДОВ, са били използвани за покриване на разходи (от общ характер), свързани по-конкретно със здравните грижи — това правомощие е било прехвърлено на автономните области едновременно с въвеждането на АПДОВ. За да попадат в обхвата на дерогацията, предвидена в член 3, параграф 2 от Директивата за акциза, националните правила трябва най-малкото да определят как ще се разпределят приходите (така че да подпомогнат постигането на целта на данъка, която няма бюджетен характер). Освен това, когато е възприето диференцирано ниво на данъчно облагане, нормите, установяващи това ниво, трябва да съдържат обективни критерии, на които да се основава подобно диференциране.
32.
С оглед на тези съображения не мисля, че косвен данък, какъвто е АПДОВ, може да се счита за данък със „специално предназначение“ по смисъла на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза. Поради това, не е необходимо да се разглежда второто условие (съответствие с общата структура на акциза или на ДДС). В случай, че Съдът все пак желае да го направи, излагам следните съображения.
В– Второто условие: съответствие с общата структура на акциза или на ДДС
33.
В началото ще припомня, както изтъква запитващата юрисдикция, че по смисъла на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза е достатъчно даден косвен данък със специално предназначение да съответства на данъчните правила, които се прилагат за целите на акциза или на ДДС по отношение на (i) определяне на данъчната основа, (ii) изчисляване на данъка, (iii) изискуемостта, и (iv) мониторинга на данъка (
17
).
34.
Проблемът за изискуемостта стои в основата на съмненията на запитващата юрисдикция по отношение на второто условие (
18
). По този въпрос в решението по дело EKW и Wein & Co Съдът приема, че разглежданият в съответното производство акциз „не съответства на правилата относно изискуемостта на акциза, тъй като той е изискуем единствено на етапа на продажба на потребителя, а не от момента на освобождаване за потребление“ (курсивът е добавен) (
19
).
35.
Посоченото заключение е пряко приложимо към настоящия случай.
36.
Всъщност съгласно член 6, параграф 1 от Директивата за акциза, акцизът се дължи „от момента на освобождаване за потребление“ (
20
). Това е моментът, в който продуктът напусне последния данъчен склад. Противно на тази разпоредба, материалите по делото показват, че АПДОВ се начислява във връзка с продажбата на дребно на такива продукти (която се осъществява след „освобождаването за потребление“ по смисъла на Директивата за акциза).
37.
Все пак в практиката на Съда действително е уточнено, че съответствието с „общата структура“ на акцизите (или на ДДС) не изисква разглежданият косвен данък да съответства на всички правила, приложими към акциза във връзка с определяне на данъчната основа, изчисляване на данъка, изискуемост и мониторинг на данъка. Вместо това е необходимо косвеният данък да съответства по тези четири пункта на общата структура на акцизите или на ДДС, както се подчертава в законодателството на Съюза (
21
). Всъщност според генералния адвокат Saggio, ако се изискваше двата режима да бъдат напълно еднакви, това не само би лишило член 3, параграф 2 от практически смисъл, но би могло наред с това да създаде друга форма на акциз, в противоречие с принципа за единен характер на режима на акцизите (
22
).
38.
В този ред на мисли изглежда, че ако държава членка желае да обложи някои видове минерални масла с косвен данък със специално предназначение, свързано с опазване на общественото здраве (и околната среда), може да го направи само доколкото този данък съответства на всички норми на Съюза за съответната категория продукти по отношение на акцизите или ДДС, без да е необходимо да съответства изцяло на особените правила относно конкретна подкатегория такива продукти, ако приемем, че такива правила съществуват (
23
).
39.
Въпреки това остава нерешен въпросът кога даден данък съответства на „общата структура“ на една от тези техники на облагане. И още, дали може да се счита, че е налице несъответствие, поради факта че разглежданите данъци не стават изискуеми по едно и също време.
40.
Мисля, че отговорът на тези въпроси се открива в логиката на Директивата за акциза. Съдът е приел, че целта на Директивата е да се избегне неоснователното препятстване на търговията чрез налагане на допълнителни косвени данъци. Такъв би бил случаят, по-конкретно, ако на търговците бъдат наложени формалности, различни от тези, предвидени в законодателството на Съюза относно акцизите или ДДС (
24
). Когато разглежданият косвен данък препятства тази цел, той не може да бъде съвместим с нито една от тези системи за облагане с данъци. Следователно критерият, който следва да се прилага, е дали данъкът препятства правилното функциониране на пазара, а не както твърдят Generalitat de Catalunya и испанското правителство, дали разглежданият данък препятства нормалното функциониране на системата, установена от Директивата за акциза (или дори Директивата за ДДС (
25
)).
41.
Всъщност, макар Директивата за акциза да не подрежда изрично четирите критерия (данъчна основа, изчисляване на данъка, мониторинг и изискуемост) по степен на важност за преценката на съответствието на разглеждания данък с общата структура на акцизите или ДДС, тази директива все пак поставя специално ударение на изискуемостта. Това се дължи на значението на изискуемостта за правилното функциониране на вътрешния пазар (
26
).
42.
Не трябва да се пренебрегва това, че несъответствието по отношение на изискуемостта ще повлияе върху продължителността на режима на отложено плащане (макар че разликата във времето може да зависи от естеството на разглежданите продукти). Съгласно Директивата за акциза мониторингът на продукта се преустановява веднага щом той напусне данъчния склад. При обстоятелствата по настоящото дело обаче АПДОВ изисква мониторингът да продължи до продажбата на продукта на крайния потребител. В хода на съдебното заседание става ясно, че съществуват и други несъответствия между АПДОВ и системата, въведена с Директивата за акциза: това е особено валидно за задължението за деклариране на разглеждания данък и метода за изчисляване на данъка (
27
).
43.
По отношение на ДДС е достатъчно да се отбележи, че вследствие от Решение на Съда по дело EKW и Wein & Co в постоянната съдебната практика се приема, че косвен данък като АПДОВ, който се събира единствено на етапа на продажбата на потребителя, а не, както при ДДС, на всеки етап от процеса на производство и разпространение, не може да смята за съответстващ на общата структура на ДДС (
28
).
44.
Накратко, въвеждането на допълнителен данък, който става изискуем в различен момент от акциза (което още означава, че данъчнозадължените лица при двата данъка може да са различни) създава допълнителни формалности за търговците по смисъла на практиката на Съда. Следователно, член 3, параграф 2 от Директивата за акциза не допуска такъв данък.
45.
Накрая, по въпроса дали въпреки предложеното по-горе тълкуване може да се счита, че АПДОВ (ако се приеме, че има специално предназначение) е в съответствие с член 3, параграф 2 само защото не препятства или не затруднява нормалното функциониране на изискуемостта на акцизите или на ДДС, както изглежда допуска запитващата юрисдикция във втората част на втория въпрос, се позовавам на съображенията си в точка 40 по-горе.
46.
Предвид гореизложеното считам, че член 3, параграф 2 от Директивата за акциза не допуска косвен данък, какъвто е разглежданият в главното производство АПДОВ, когато националният съд установи, че този данък не обслужва конкретна цел, която не е с бюджетен характер, и не съответства на общата структура на акциза или на ДДС по отношение определянето на изискуемостта.
Г– Правилно ли е в настоящия случай да се ограничи действието във времето на решението на Съда?
47.
Испанското правителство моли Съда, в случай че последният приеме АПДОВ за несъвместим с член 3, параграф 2 от Директивата за акциза, да ограничи действието на своето решение във времето. Предвид подхода, възприет в настоящото заключение, е необходимо да се прецени дали в настоящия случай такова ограничение е обосновано. Макар от изложените от испанското правителство доводи (
29
) да е ясно, че финансовите последици при установяване на несъответствие по никакъв начин не могат да бъдат подценявани, не считам за правилно при настоящите обстоятелства да се ограничават във времето последиците от установяването на несъответствие.
48.
В началото бих напомнил, че тълкуването, дадено от Съда на норма от правото на Съюза, цели изясняване и определяне значението и приложното поле на тази норма, както тя трябва да се разбира и прилага от момента на влизането ѝ в сила. Следователно нормата, така както е тълкувана от Съда, следва да се прилага спрямо всички правоотношения, включително тези, които са възникнали и са установени преди постановяване на решението, с което се дава тълкуванието (
30
). Следователно по принцип Съдът може да ограничи действието на своите решения във времето единствено по изключение (
31
).
49.
Съдът е приел по-рано, че действието на съдебно решение във времето може да бъде ограничено, когато са изпълнени две (кумулативни) условия. От една страна, трябва да се установи риск от „тежки икономически последици“. Тези последици трябва да произтичат, по-конкретно, от големия брой правоотношения, установени добросъвестно въз основа на считаната за валидно действаща правна уредба. От друга страна, незаконосъобразните практики трябва да са били предприети в резултат от обективна и значителна несигурност по отношение на тълкуването и приложното поле на разглежданите разпоредби на правото на Съюза. В това отношение Съдът отдава особено значение на действията на други държави членки и на Комисията, които може да са допринесли за въпросното противоправно поведение (
32
).
50.
По настоящото дело испанското правителство излага три довода, с които обосновава ограничаването на действието във времето на последиците от установяване на несъответствие. Първо, то твърди, че прилагането с обратна сила на такова съдебно решение ще доведе до сериозни финансови последици за Испания и нейните автономни области. Това е така, защото според преценката на посоченото правителство възстановяванията, които ще трябва да се извършат в случай на установено несъответствие, ще са в размер на приблизително 13 милиарда евро (или 1,25 % от брутния вътрешен продукт на Испания за 2011 г.) (
33
). На второ място, испанското правителство твърди, че задължението да се възстановят неправилно наложените данъци ще застраши сериозно финансирането на обществената система за здравеопазване на територията на автономните области. На трето място, испанското правителство счита, че Комисията е допринесла за разглежданото нарушение със своето поведение.
51.
В съдебното заседание Комисията и TJB поставят под съмнение по-конкретно оценките, дадени от испанското правителство, относно размера на евентуалния финансов риск. Според тях националните давностни срокове автоматично биха погасили всички искове, предявени за период от повече от четири години назад. Освен това, поради големия брой висящи дела, Комисията поставя под съмнение практическата полза от ограничаване на прилагането с обратна сила на последиците от установена несъвместимост.
52.
Дори да се предположи, че изложените възражения са основателни, несъмнено става дума за значителни суми, както беше споменато по-горе. В действителност, предвид по-конкретно нестабилното финансово положение на Испания и нейните автономни области напоследък, не може да се отрече, че тези суми създават „риск от тежки икономически последици“ по смисъла на практиката на Съда (
34
).
53.
Освен това, предвид големия брой засегнати правоотношения (макар да се очаква да бъдат предявени претенции за възстановяване главно от предприятия като TJB), не е изключено установяването на несъвместимост да има тежки последици за системата, която допринася за финансирането на автономните области. Не могат също така да се изключат и евентуални смущения в регионалното финансиране на здравеопазването, предвид значението на АПДОВ за финансовите мерки в тази сфера, приети от автономните области. Базирайки се на тези фактори, става ясно, че в настоящия случай първото условие е изпълнено.
54.
Все пак самò по себе си обстоятелството, че решението, постановено по преюдициалното запитване, може да има значителни финансови последици за държава членка, по принцип не е достатъчно, за да обоснове ограничаването на действието във времето на съдебно решение (
35
). Всеки друг извод би довел до парадоксалното третиране на най-тежките и продължителни нарушения по най-благоприятен начин (
36
). Ето защо трябва да бъде изпълнено и второто условие във връзка с несигурността относно значението и приложното поле на съответните разпоредби от правото на Европейския съюз.
55.
В конкретния случай не се установява наличието на подобна несигурност. Всъщност настоящото дело трябва да се разграничи от делото EKW и Wein & Co, по което Съдът е приел, че обратното действие на решението следва да бъде ограничено. Това е било обосновано с довода, че, на първо място, член 3, параграф 2 за първи път е предмет на преюдициално производство и на насоки за тълкуване от страна на Съда. Второ, Съдът е приел, че поведението на Комисията е дало основание на австрийското правителство логично да предположи, че разглежданото законодателство съответства на правото на Европейския съюз (
37
).
56.
Обратно на това, по време на приемането на АПДОВ, Съдът вече е бил дал насоки за тълкуването на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза и което е по-важно, в Решение по дело EKW и Wein & Co вече се е бил произнесъл относно несъответствието на подобен данък (
38
). Освен това доводите на испанското правителство не ме убеждават в неговата добросъвестност при приемането на АПДОВ. В действителност от представените на Съда материали не може да се допусне, че Комисията е въвела в заблуждение испанското правителство във връзка със законосъобразността на АПДОВ. Обратно, тя ясно е посочила, че счита АПДОВ за незаконосъобразен.
57.
Всъщност преди въвеждането на АПДОВ на Комисията са били поставени предварителни въпроси за съответствието на някои обсъждани правни решения с правото на Съюза. По мое мнение даденият от Комисията отговор, който е приложен към делото, не подкрепя твърденията на испанското правителство. Според мен вместо да въвежда в заблуждение Испания, че може да счита законопроекта за съответстващ на правото на Съюза, Комисията — позовавайки се, inter alia, на Решение по дело EKW и Wein & Co — ясно повтаря условията, на които трябва да отговаря един косвен данък, за да бъде в съответствие с правото на Съюза. В края на становището си Комисията ясно посочва, че разглежданият законопроект не съответства на правото на Съюза. В това отношение предявяването срещу Испания на иск за неизпълнение на задължения потвърждава становището на Комисията за незаконосъобразността на АПДОВ. Поради гореизложените съображения не считам, че в настоящия случай е допустимо да се ограничава във времето действието на решението на Съда.
58.
Въпреки това не считам за напълно изключена възможността, при определени, крайно извънредни обстоятелства, когато финансовите последици от обратното действие биха били особено тежки, Съдът да приеме ограничаване на действието на своето решение във времето, макар второто условие относно добросъвестността да не е изпълнено. Такъв ще бъде случаят, по-конкретно, когато размерът на финансовите последици явно не съответства на степента на небрежност. Все пак считам, че в настоящия случай критерият за добросъвестност не трябва да се изключва прибързано. Както беше отбелязано по-горе, Испания съзнателно е поела риска да приеме разглежданото законодателство и в резултат на това то е прилагано в продължение на много години във вреда на крайния потребител и на вътрешния пазар.
IV – Заключение
59.
Предвид изложените доводи предлагам Съдът да отговори на отправените от Tribunal Superior de Justicia de Cataluña преюдициални въпроси по следния начин:
„Член 3, параграф 2 от Директива 92/12/ЕО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти не допуска косвен данък, какъвто е разглежданият в главното производство акциз върху продажбата на дребно на определени въглеводороди (Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos), ако националната юрисдикция установи, че такъв данък няма специално предназначение, което не е с бюджетен характер, и че този данък не съответства на общата структура на акциза или на ДДС по отношение на определянето на изискуемостта“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), със съответните ѝ изменения. Считано от 1 април 2010 г., Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, стр. 12) отменя и заменя Директива 92/12/ЕИО.
(
3
)	По-рано формулировката на член 3, параграф 2 от Директивата за акциза предизвикваше объркване. Причината за това е, че в текстовете на някои езици се говори за „акцизи и ДДС“, а други съдържат израза „акцизи или ДДС“. Тъй като правилата относно акцизите и тези относно ДДС в много отношения са взаимно изключващи се, а съответствието и с двата вида правила би създало много затруднения в практиката, Съдът е приел, че е достатъчно въпросният данък да съответства на общата структура на акцизите или на ДДС; вж. Решение от 24 февруари 2000 г. по дело Комисия/Франция (C-434/97, Recueil, стр. I-1129, точки 24 и 27) и Решение от 9 март 2000 г. по дело EKW и Wein & Co (C-437/97, Recueil, стр. I-1157, точки 44 и 47).
(
4
)	Закон № 24/2001 от 27 декември 2001 г. за данъчни, административни и социални мерки (Ley 24/2001, de 27 de dicíembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social), BOE № 313 от 31 декември 2001 г.
(
5
)	Impuesto sobre Hidrocarburos (Акциз върху въглеводородите, наричан по-нататък „АВ“) се урежда от Закон № 38/1992 за акцизите от 28 декември 1992 г. (Ley 38/1992, de 28 de dicíembre, de Impuestos Especiales).
(
6
)	Предложение за директива на Съвета относно общия режим на държането и движението на стоки, подлежащи на облагане с акциз COM(90) 431 окончателен (ОВ C 322, 1990 г., стр. 1), член 3, параграф 2.
(
7
)	Вж. Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 18.
(
8
)	Заключение на генералния адвокат Saggio по дело EKW и Wein & Co, точка 38.
(
9
)	Решение по дело EKW и Wein & Co, точка 31. Вж. още Решение от 10 март 2005 г. по дело Hermann (C-491/03, Recueil, стр. I-2025, точка 16) и Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка19.
(
10
)	Решение по дело EKW и Wein & Co, посочено по-горе, точка 33.
(
11
)	Вж. Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, и заключението на генералния адвокат Saggio по дело EKW и Wein & Co, точка 39. Вж. още заключението от 12 ноември 1998 г. на генералния адвокат Fennelly по дело Braathens, решението по което е постановено на 10 юни 1999 г. (C-346/97, Recueil, стр. I-3419, точка 14).
(
12
)	Вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Ruiz-Jarabo Colomer по дело Hermann, точка 44.
(
13
)	Въпреки че акциз, какъвто е АВ, може да се разглежда като данък, свързан с околната среда, доколкото производството и употребата на минерални масла несъмнено засягат околната среда, това не променя основната цел да се съберат средства за подпомагане на някои управленски функции.
(
14
)	Вж. в този смисъл заключението на генералния адвокат Fennelly по дело Braathens, посочено по-горе, точка 15, и заключението на генералния адвокат Saggio по дело EKW и Wein & Co, посочено по-горе, точка 40.
(
15
)	Вж. в този смисъл Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, което се отнася до косвен данък върху алкохола, дължим за алкохолни напитки с алкохолно съдържание, по-високо от 25 обемни процента. Вж. също заключението на генералния адвокат Fennelly по дело Braathens, точка 15, и заключението на генералния адвокат Ruiz-Jarabo Colomer по дело Hermann, точка 43.
(
16
)	От акта за преюдициално запитване е видно, че в няколко автономни области се прилагат различни равнища на данъчно облагане. Макар възпиращият ефект да зависи от различни обстоятелства (и дори да се определя от регионални различия), от това може да се заключи, че АПДОВ е инструмент с изцяло бюджетен характер, доколкото неговата структура (на практика равнището на данъчно облагане) не е недвусмислено установена на достатъчно високо ниво, за да възпира употребата на обложените с данък минерални масла. Освен това ще припомня, че въвеждането и поддържането на диференцирани нива на данъчно облагане изисква разрешение съгласно член 19 от Директива 2003/96/EО на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (ОВ L 283, стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 51), която се прилага по отношение на минералните масла.
(
17
)	Вж. точка 1 по-горе. Вж. също решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 27, и Решение по дело EKW и Wein & Co, посочено по-горе, точки 47 и 48.
(
18
)	Запитващата юрисдикция не предоставя на Съда подробна информация за разликите в данъчната основа, изчисляването и мониторинга на данъка. В съдебното заседание TJB представя пред Съда информация за разликите между АПДОВ и изискванията, съдържащи се в Директивата за акциза, докато след задълбочена съпоставка на АПДОВ с акцизите и ДДС по отношение на данъчната основа, изчисляването на данъка, изискуемостта и мониторинга, испанското правителство заключава, че АПДОВ не противоречи на никоя от тези данъчни системи.
(
19
)	Решение по дело EKW и Wein & Co, посочено по-горе, точка 48.
(
20
)	Вж. също член 4, параграф 2 от Директива 2003/96 на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията, която предвижда, че „за целите на настоящата директива „ниво на облагане с данъци“ представлява общо наложените задължения, обхващащи всички косвени данъци (с изключение на ДДС), изчислени пряко или косвено върху количеството енергийни продукти и електроенергия при пускането им за потребление“.
(
21
)	Решение по дело EKW и Wein & Co, посочено по-горе, точка 47.
(
22
)	Заключение на генералния адвокат Saggio по дело EKW и Wein & Co, точка 46.
(
23
)	Следователно, обратно на твърденията на представителя на френското правителство, изложени в съдебното заседание, не намирам, че за облагането с данък на минералните масла е релевантно обстоятелството, че член 21, параграф 5 от Директива 2003/96 предвижда по отношение на електроенергията и природния газ (които не са част от минералните масла), че тези продукти подлежат на облагане с данъци и те стават изискуеми по време на доставката от дистрибутора или редистрибутора.
(
24
)	Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, точка 26, и Решение по дело EKW и Wein & Co, посочено по-горе, точка 46.
(
25
)	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3, и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15).
(
26
)	Четвърто съображение от преамбюла на Директивата за акциза специално подчертава необходимостта да се гарантира, че изискуемостта на акцизите е еднаква във всички държави членки.
(
27
)	АВ се включва в месечна данъчна декларация, докато АПДОВ се включва в тримесечна данъчна декларация. Що се отнася до изчисляването на данъка, акцизът върху минералните масла се изчислява при температура 18 градуса, докато съответната температура за изчисляване на АПДОВ е температурата на въздуха.
(
28
)	Решение по дело EKW и Wein & Co, посочено по-горе, точка 49. Като приема, че разглежданият по разглежданото дело акциз не съответства на правото на Съюза, Съдът подчертава и факта, че за разлика от ДДС косвен данък, който става изискуем единствено на етапа на продажбата на крайния потребител, се изчислява без приспадане на платения данък по получени доставки. Докато това е пряката последица на данък, който става изискуем при продажбата на продукта на крайния потребител, трябва да се отбележи, че дори по тази точка АПДОВ следва същата логика както разглеждания акциз по дело EKW и Wein & Co.
(
29
)	Вж. точка 50 по-долу.
(
30
)	Вж. например Решение от 10 май 2012 г. по дело FIM Santander Top 25 Euro (C‑338/11—C‑347/11, точка 58 и цитираната съдебна практика).
(
31
)	Пак там, точка 59 и цитираната съдебна практика.
(
32
)	Вж. например Решение по дело FIM Santander Top 25 Euro, точка 60 и цитираната съдебна практика. Това е приложимо и по дела относно данъци, събирани от компетентните национални органи; вж. Решение по дело Wein & Co, посочено по-горе, точки 55—60.
(
33
)	Макар че такава допълнителна финансова тежест несъмнено би имала опустошителни последици за всяка държава, сериозността на евентуалните последици за държава членка във финансово състояние като това на Испания според мен не може да бъде подценявана.
(
34
)	Вж. заключението на генералния адвокат Tizzano по дело Meilicke и др., точки 34 и 35. По това дело германското правителство счита, че неограничаването на последиците от установяване на несъответствие би довело до възстановяване на данъци в размер на сума, равна на 0,25 % от германския брутен вътрешен продукт. Следва още да се отбележи, че по това дело Съдът не приема предложението на генералния адвокат за ограничаване на обратното действие на съдебното решение.
(
35
)	Решение от 15 март 2005 г. по дело Bidar (C-209/03, Recueil, стр. I-2119, точка 68 и цитираната съдебна практика).
(
36
)	Заключение на генералния адвокат Saggio по дело EKW и Wein & Co, точка 65.
(
37
)	Решение по дело EKW и Wein & Co, посочено по-горе, точка 58.
(
38
)	Вж. още Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе. Тук трябва да се отбележи, че „специалното предназначение“ на френския данък не е оспорено, а само неговата съвместимост с правилата за акцизите или ДДС. Такова е моето мнение, тъй като структурата на данъка позволява подпомагането на посочената от френското правителство цел, която не е с бюджетен характер.