62015CC0068
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 17 listopada 2016 r. (
1
)
Sprawa C‑68/15
X
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny, Belgia)]
„Przepisy podatkowe — Swoboda przedsiębiorczości — Artykuł 4 ust. 3 i art. 5 dyrektywy 2011/96/UE — Dyrektywa w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych — Opodatkowanie spółek w związku z wypłatą zysków — Pojęcie podatku pobieranego u źródła dochodu — „Fairness tax””
I – Wprowadzenie
1.
Niniejszy wniosek do Trybunału o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy dokonania przezeń oceny zgodności ze swobodą przedsiębiorczości i dyrektywą 2011/96/UE (
2
) (dyrektywą w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych, zwaną dalej „dyrektywą 2011/96”) pobieranego w Królestwie Belgii podatku, który przedsiębiorstwa muszą w określonych okolicznościach zapłacić w związku z wypłatą zysków.
2.
Na podstawie belgijskich przepisów podatkowych przedsiębiorstwa mają możliwość nieograniczonego przenoszenia strat na przyszłe okresy podatkowe oraz dokonywania odliczeń z tytułu tak zwanego kapitału wysokiego ryzyka (
3
). Jednakże te działania według wyjaśnień rządu belgijskiego prowadziły do tego, że niektóre przedsiębiorstwa niemal nie płaciły podatków, wypłacając jednak zyski. Ponieważ jest to niesprawiedliwe wobec innych podatników, to za pomocą określanego jako fairness tax, odrębnie pobieranego podatku, miały zostać ograniczone wypaczenia, spowodowane możliwościami dokonania odliczeń (
4
).
3.
Podatek ten obowiązuje zasadniczo wtedy, gdy spółki wypłacają zyski, jednocześnie skutecznie zmniejszając obciążenie podatkiem dochodowym poprzez dokonywanie danych odpisów w tym samym okresie podatkowym. Mówiąc prościej, podstawę opodatkowania stanowi kwota wypłaconych zysków spółki, przekraczająca jej podlegający opodatkowaniu wynik gospodarczy. Przed zastosowaniem stawki podatkowej kwota ta zostaje pomnożona przez tak zwany współczynnik proporcjonalności, który wykazuje, w jakim stopniu na skutek dokonania odliczeń z tytułu strat lub kapitału wysokiego ryzyka został zmniejszony wynik gospodarczy spółki.
4.
Ponieważ fairness tax dotyczy także spółek niebędących rezydentami, jeżeli zamiast spółki zależnej posiadają one w Belgii stały zakład, podaje się w wątpliwość jego zgodność ze swobodą przedsiębiorczości. Ponadto z uwagi na fakt, że podatek ten ma cechy zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak również podatku od dywidend pobieranego u źródła, sporne jest także, czy nie jest on sprzeczny z dyrektywą 2011/96 (
5
).
II – Ramy prawne
A –Prawo Unii
5.
W niniejszym postępowaniu unijne ramy prawne tworzą zawarta w art. 49–55 TFUE swoboda przedsiębiorczości oraz dyrektywa 2011/96.
6.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy 2011/96 należy ją stosować do:
„a)
podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego otrzymują od swoich spółek zależnych innych państw członkowskich;
b)
podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego przekazują spółkom innych państw członkowskich, wobec których są zależne;
[…]”.
7.
Artykuł 4 dyrektywy 2011/96 brzmi następująco:
„1.   W przypadku gdy spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej z jej spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, państwo członkowskie spółki dominującej i państwo członkowskie jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji:
a)
powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków w zakresie, w jakim zyski te nie podlegają odliczeniu przez spółkę zależną, i opodatkowuje takie zyski w zakresie, w jakim podlegają one odliczeniu przez spółkę zależną, lub
b)
opodatkowuje te zyski, upoważniając jednocześnie spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego części podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącej się do tych zysków i zapłaconej przez spółkę zależną i każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają kryteria definicji określonych w art. 2 oraz spełniają wymogi przewidziane w art. 3, w granicach kwoty odpowiedniego należnego podatku;
[…]
3.   Każde z państw członkowskich może postanowić, że opłaty odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej.
Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, ustalona kwota nie może przekraczać 5% wypłaconych zysków spółki zależnej.
[…]”.
8.
Artykuł 5 dyrektywy 2011/96 stanowi:
„Zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego [pobieranego] u źródła dochodu”.
B –Prawo krajowe
9.
Fairness tax został uregulowany w ustawie z dnia 30 lipca 2013 r. (
6
), której art. 43–50 zmieniły Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (kodeks podatków dochodowych z 1992 r., zwany dalej „WIB 1992”). Zgodnie z ust. 1 wprowadzonego tą ustawą art. 219b WIB 1992, w stosunku do belgijskich spółek od roku podatkowego 2014 zaczął obowiązywać odrębny podatek w ramach podatku dochodowego od osób prawnych (
7
).
10.
Zgodnie z art. 219b ust. 2 WIB 1992 punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem stanowi dodatnia różnica pomiędzy dywidendami brutto, wypłaconymi w danym okresie podatkowym, a końcowym podlegającym opodatkowaniu wynikiem gospodarczym spółki, rzeczywiście podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 219b ust. 3 WIB 1992 kwota ta zostaje zmniejszona o część wypłaconych dywidend, pochodzących z rezerw utworzonych wcześniej i opodatkowanych najpóźniej w roku podatkowym 2014.
11.
Zgodnie z art. 219b ust. 4 WIB 1992 otrzymane w ten sposób saldo zostaje pomnożone przez współczynnik (tak zwany współczynnik proporcjonalności), stanowiący ułamek i wyrażający stosunek pomiędzy:
—
z jednej strony w liczniku faktycznie dokonanymi w roku podatkowym odliczeniami przeniesionych strat i odliczeniami na kapitał wysokiego ryzyka,
—
z drugiej strony w mianowniku podlegającym opodatkowaniu w danym okresie podatkowym wynikiem gospodarczym spółki, z wyłączeniem zwolnionych z podatku obniżeń wartości, rezerw i przyrostów wartości.
12.
Artykuł 219b ust. 5 WIB 1992 stanowi, iż podstawa opodatkowania nie może być w żaden inny sposób ograniczana bądź zmniejszana.
13.
Zgodnie z art. 219b ust. 6 w związku z art. 463a ust. 1 pkt 1 WIB 1992 stawka podatku wynosi 5,15%.
14.
Na podstawie art. 233 ust. 3 WIB 1992 także na zagraniczne spółki, prowadzące w Belgii działalność za pośrednictwem stałego zakładu, w razie wypłacania zysków zostaje nałożony fairness tax, przy czym dla celów ustalenia podstawy opodatkowania zostaje uwzględniona tylko ta część wypłacanych przez spółkę dywidend brutto, która odpowiada udziałowi belgijskiego stałego zakładu w całym wyniku gospodarczym spółki.
III – Spór w postępowaniu głównym i postępowanie przed Trybunałem
15.
Przedmiotem postępowania głównego jest skarga wniesiona przez X NV do Grondwettelijk Hof (trybunału konstytucyjnego, Belgia), której przedmiotem jest unieważnienie tych artykułów ustawy z dnia 30 lipca 2013 r., które wprowadziły fairness tax.
16.
Ponieważ Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny) żywi wątpliwości co do zgodności fairness tax ze swobodą przedsiębiorczości i dyrektywą 2011/96, zwrócił się w dniu 28 stycznia 2015 r. do Trybunału, na podstawie art. 267 TFUE, z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym:
a)
spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, mające stały zakład w Belgii, podlegają opodatkowaniu, gdy postanowią wypłacić zyski nieuwzględnione w końcowym, podlegającym opodatkowaniu wyniku gospodarczym spółki, niezależnie od tego, czy zysk belgijskiego stałego zakładu odpłynął do spółki dominującej, podczas gdy spółki mające siedziby w innym państwie członkowskim posiadające belgijską spółkę zależną nie podlegają opodatkowaniu takim podatkiem, gdy postanowią wypłacić zyski nieuwzględnione w końcowym, podlegającym opodatkowaniu wyniku gospodarczym spółki, niezależnie od tego, czy spółka zależna wypłaciła dywidendy, czy też nie;
b)
spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, mające stały zakład w Belgii, dokonujące pełnego zatrzymania belgijskiego zysku jako rezerwy podlegają opodatkowaniu, gdy postanowią wypłacić zyski nieuwzględnione w końcowym, podlegającym opodatkowaniu wyniku gospodarczym spółki, podczas gdy spółki belgijskie, dokonujące pełnego zatrzymania zysku jako rezerwy takiemu opodatkowaniu nie podlegają?
2)
Czy art. 5 dyrektywy [2011/96] należy interpretować w ten sposób, że z podatkiem u źródła dochodu mamy do czynienia wtedy, gdy przepis prawa krajowego przewiduje, iż podatek zostaje nałożony w przypadku wypłaty zysku przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej, ponieważ w tym samym okresie podatkowym zostają wypłacone dywidendy i podlegający opodatkowaniu wynik gospodarczy spółki zostaje obniżony w całości bądź w części przez odliczenie na kapitał wysokiego ryzyka lub przeniesione straty podatkowe, podczas gdy na podstawie ustawodawstwa krajowego zysk nie podlegałby opodatkowaniu, gdyby pozostał w spółce zależnej i nie zostałby wypłacony na rzecz spółki dominującej?
3)
Czy art. 4 ust. 3 dyrektywy 2011/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek zostaje pobrany od wypłaty dywidendy, jeżeli uregulowanie to skutkuje tym, iż w przypadku gdyby spółka wypłaciła uzyskaną dywidendę w roku następującym po roku, w którym sama ją uzyskała, opodatkowana zostałaby część dywidendy przekraczająca próg określony w art. 4 ust. 3 dyrektywy, podczas gdy nie ma to miejsca, gdy spółka ponownie wypłaca dywidendę w roku, w którym ją uzyskała?”.
17.
W postępowaniu przed Trybunałem skarżąca w postępowaniu głównym, rządy belgijski i francuski oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie i w dniu 22 czerwca 2016 r. uczestniczyły w rozprawie.
IV – Ocena prawna
A –W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
18.
Pierwsze pytanie sądu odsyłającego dotyczy dwóch różnych aspektów zgodności fairness tax ze swobodą przedsiębiorczości. Podczas gdy pierwsza część pytania odnosi się do różnych konsekwencji podatkowych w przypadku spółki niebędącej rezydentem w aspekcie wyboru formy prawnej jej działalności w Belgii, to jego druga część dotyczy przypadku nierównego traktowania spółek będących rezydentami i niebędących rezydentami w przypadku zatrzymania zysków osiągniętych w Belgii jako rezerw.
1. Domniemane nierówne traktowanie ze względu na wybór formy prawnej
19.
Sens pierwszej części pierwszego pytania prejudycjalnego zasadniczo polega na wyjaśnieniu, czy swoboda przedsiębiorczości pozostaje w sprzeczności z uregulowaniem prawa krajowego, zgodnie z którym spółki niebędące rezydentami, utrzymujące w Belgii stałe zakłady, w związku z wypłatą zysków podlegają obowiązkowi podatkowemu, który ich jednak nie dotyczy, jeśli prowadzą działalność w Belgii poprzez swoją spółkę zależną.
20.
Według skarżącej w postępowaniu głównym zasady opodatkowania fairness tax ograniczają prawo spółek niebędących rezydentami do swobodnego wyboru formy prawnej ich działalności w Belgii. Jej zdaniem, jeśli spółka niebędąca rezydentem zaczyna tam działalność poprzez spółkę zależną, to jest ona konfrontowana z podatkiem tylko pośrednio i w takim zakresie, w jakim spółka zależna wypłaca na jej rzecz zyski. Jeżeli jednak prowadzi ona działalność w Belgii za pośrednictwem stałego zakładu, to podlega fairness tax, o ile sama dokonuje wypłaty zysków. Zdaniem skarżącej w efekcie spółka niebędąca rezydentem, utrzymująca stały zakład w Belgii, jest traktowana mniej korzystnie, niż gdyby posiadała tam spółkę zależną.
21.
Z tego względu należy wyjaśnić, czy nastąpiło ograniczenie swobody przedsiębiorczości, jeśli pobór podatku przez państwo członkowskie powoduje różne traktowanie spółek niebędących rezydentami w zależności od tego, czy w tym państwie członkowskim prowadzą działalność w formie stałego zakładu, czy spółki zależnej.
22.
Swoboda przedsiębiorczości została przyznana spółkom w art. 49 i 54 TFUE. Zgodnie z nią spółkom mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii przysługuje prawo wykonywania działalności w innym państwie członkowskim w formie spółki zależnej, oddziału lub agencji (
8
). Oddział w sensie prawa podatkowego odpowiada stałemu zakładowi (
9
).
23.
Jako że ponadto art. 49 akapit pierwszy zdanie drugie TFUE w sposób wyraźny pozostawia podmiotom gospodarczym swobodę wyboru odpowiedniej formy prawnej, w jakiej zamierzają wykonywać działalność w innym państwie członkowskim, nie należy ograniczać tego wyboru poprzez dyskryminujące przepisy podatkowe w przyjmującym państwie członkowskim (
10
). Swoboda wyboru odpowiedniej formy prawnej działalności wykonywanej w innym państwie członkowskim ma na celu między innymi pozwolić spółkom z siedzibą w jednym z państw członkowskich na otwarcie oddziału w innym państwie członkowskim i prowadzenie tam działalności na takich samych warunkach jak w przypadku spółki zależnej (
11
). Przyjmujące państwo członkowskie nie może ponadto powoływać się na to, że zagraniczna spółka może uniknąć ewentualnego niekorzystnego traktowania, jeśli wybierze inną formę prawną dla swojej działalności w przyjmującym państwie członkowskim, na przykład formę spółki zależnej zamiast oddziału (
12
).
24.
Wbrew twierdzeniom skarżącej w postępowaniu głównym swoboda wyboru odpowiedniej formy prawnej nie może być rozumiana jako autonomiczny nakaz. Trybunał słusznie traktuje tę swobodę jedynie jako wyrażającą obowiązek równego traktowania, czyli tak jak własnych obywateli, nie przyznaje jej natomiast wykraczającego ponad to poziomu ochrony (
13
). Gdyby bowiem swobody podstawowe miały służyć temu, by tworzyć rynek wewnętrzny poprzez usuwanie przeszkód, wynikających właśnie z transgranicznego obrotu gospodarczego, nie byłoby wówczas miejsca dla niezwiązanego z tym obowiązku neutralnego w aspekcie formy prawnej kształtowania przepisów podatkowych.
25.
Różne zatem podatkowe traktowanie spółki niebędącej rezydentem w zależności od tego, czy w przyjmującym państwie członkowskim działa poprzez stały zakład, czy poprzez spółkę zależną, nie może samo w sobie uzasadniać ograniczania swobody przedsiębiorczości. Uznanie istnienia takiego ograniczenia wymaga raczej stałego dyskryminującego traktowania w przypadkach transgranicznych w porównaniu do odpowiednich przypadków krajowych.
26.
Dlatego też w niniejszej sprawie stwierdzenie ograniczenia swobody przedsiębiorczości zakłada, że spółka niebędąca rezydentem, wykonująca działalność w Belgii poprzez swój stały zakład, wobec spółki będącej rezydentem – która ze swej strony może stanowić spółkę zależną spółki niebędącej rezydentem – jest traktowana przy poborze belgijskiego fairness tax w sposób niekorzystny.
27.
Nie sposób jednak dostrzec takiego niekorzystnego traktowania.
28.
Zarówno do spółek będących, jak też niebędących rezydentami, w ramach poboru fairness tax stosuje się tę samą stawkę podatkową. Także zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego jest w obu przypadkach takie samo. Ma ono związek z wypłatą zysków, o ile w tym samym okresie podatkowym były dokonywane odpisy z tytułu przenoszonych strat lub kapitału wysokiego ryzyka. Jeśli ponadto przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku spółek niebędących rezydentami są doliczane dywidendy stosownie do udziałów wyniku belgijskiego stałego zakładu w ogólnym wyniku podmiotu macierzystego, to ta praktyka odzwierciedla ograniczony obowiązek podatkowy spółek niebędących rezydentami w Belgii.
29.
Co prawda ta właśnie część wypłaconych dywidend spółki niebędącej rezydentem, która stanowi podstawę dla obliczenia fairness tax, niekoniecznie stanowi dokładne odzwierciedlenie zysku, który został wygospodarowany przez stały zakład tej spółki w Belgii w zakresie belgijskiej zwierzchności podatkowej. Dotyczy to jednak w tej samej mierze dywidend spółki będącej rezydentem, która ma stałe zakłady za granicą. Zyski tych stałych zakładów z reguły również faktycznie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Belgii, lecz są one zawarte w dywidendach, które zostają uwzględnione na potrzeby obliczenia fairness tax w odniesieniu do spółek będących rezydentami. Z tego punktu widzenia zdaje się, iż zasady obliczania podatku zasadniczo traktują w sposób uprzywilejowany nawet spółki niebędące rezydentami, co wyklucza istnienie istotnego dla swobody przedsiębiorczości niekorzystnego traktowania.
30.
W tej sytuacji na pierwszą część pytania pierwszego należy odpowiedzieć, że swoboda przedsiębiorczości nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym spółki niebędące rezydentami, utrzymujące w Belgii stały zakład, w związku z wypłatą zysków podlegają opodatkowaniu takim podatkiem, jak belgijski fairness tax, nie podlegają jednak takiemu opodatkowaniu, gdy wykonują swoją działalność w Belgii za pośrednictwem spółki zależnej.
2. Domniemane nierówne traktowanie przy tworzeniu rezerw
31.
Zadając drugą część pierwszego pytania sąd odsyłający chciałby się dowiedzieć, czy swoboda przedsiębiorczości sprzeciwia się poborowi fairness tax, jeśli podlegają mu spółki niebędące rezydentami, działające w Belgii za pośrednictwem stałego zakładu, w związku z wypłatą zysków, mimo iż zysk stałego zakładu został zatrzymany jako rezerwy, podczas gdy spółki będące rezydentami, dokonujące pełnego zatrzymania zysku na poczet rezerw, nie podlegają takiemu opodatkowaniu.
32.
W opisanym układzie dochodzi do niekorzystnego traktowania spółek niebędących rezydentami w stosunku do spółek będących rezydentami w takim zakresie, że tylko te pierwsze podlegają fairness tax. W aspekcie dokonania poboru podatku obie te sytuacje ewidentnie nie są jednak obiektywnie porównywalne.
33.
Gdy bowiem spółka będąca rezydentem w sytuacji takiej jak w pytaniu prejudycjalnym zatrzymuje swój cały zysk jako rezerwy, to w przypadku spółki niebędącej rezydentem następuje wypłata zysków. Oczywiste jest jednak, że podatek taki jak fairness tax, który jest pobierany wyłącznie w związku z wypłatą zysków, już z założenia obciąża tylko spółki, które dokonują takiej wypłaty. W tych okolicznościach należy zaprzeczyć zaistnieniu ograniczenia swobody przedsiębiorczości.
34.
Z tego względu na drugą część pierwszego pytania prejudycjalnego należy odpowiedzieć, że swoboda przedsiębiorczości nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu podatkiem, takim jak belgijski fairness tax, jeżeli podlega mu spółka niebędąca rezydentem posiadająca stały zakład w jednym z państw członkowskich w związku z wypłatą zysków, mimo że zysk stałego zakładu został zatrzymany jako rezerwy, podczas gdy spółka będąca rezydentem przy pełnym zatrzymaniu zysku jako rezerw nie podlega takiemu opodatkowaniu.
B –W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
35.
Drugie pytanie prejudycjalne sądu odsyłającego zmierza do uzyskania odpowiedzi, czy opodatkowanie fairness tax należy zakwalifikować jako pobór podatku u źródła dochodu w rozumieniu art. 5 dyrektywy 2011/96.
36.
Gdyby na to pytanie należało odpowiedzieć twierdząco, to podatek byłby sprzeczny z art. 5 dyrektywy 2011/96, ponieważ zgodnie z tym przepisem z podatku pobieranego u źródła dochodu zwolnione są zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej.
37.
Dyrektywa 2011/96 nie definiuje pojęcia podatku pobieranego u źródła dochodu w rozumieniu art. 5. W swoim utrwalonym orzecznictwie Trybunał interpretuje jednak ten przepis w ten sposób, że poborem podatku u źródła dochodu w rozumieniu art. 5 dyrektywy jest każdy rodzaj opodatkowania dochodów uzyskanych w państwie, w którym dywidendy są wypłacane i dla którego przesłanką powstania obowiązku podatkowego jest wypłata dywidend lub jakiegokolwiek innego dochodu z tytułu udziałów, gdy podstawą opodatkowania jest dochód z tytułu tych udziałów oraz gdy podatnik jest posiadaczem tychże udziałów (
14
).
38.
W efekcie muszą zostać spełnione trzy warunki, by móc uznać istnienie podatku pobieranego u źródła dochodu w rozumieniu art. 5 dyrektywy 2011/96: opodatkowanie następuje w związku z wypłacaniem zysków, podstawa opodatkowania jest zależna od wielkości wypłaty, a w przypadku podatnika chodzi o odbiorcę wypłacanych zysków.
39.
Wśród uczestników postępowania nie ma sprzeczności co do tego, że fairness tax spełnia pierwsze dwa wymienione warunki. Po pierwsze, podatek jest związany z wypłacaniem zysków; bez dokonania wypłaty zysków nie jest on pobierany. Po drugie, wielkość wypłaty uwzględniana jest przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, że podstawa opodatkowania fairness tax w dalszej procedurze jest jeszcze modyfikowana. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wystarczy mianowicie, że wypłata zysków jest zawarta w podstawie opodatkowania (
15
).
40.
Natomiast nie został spełniony trzeci warunek, ponieważ podatnikiem z tytułu fairness tax jest spółka dokonująca wypłaty zysków, a nie odbiorca wypłacanych zysków.
41.
Wprawdzie Trybunał w wyroku w sprawie Athinaïki Zythopoiia (
16
) uznał jednorazowo opodatkowanie spółki zależnej jako podatek pobierany u źródła dochodu w rozumieniu art. 5 dyrektywy 2011/96, kierując się w tym zakresie podejściem ekonomicznym, zorientowanym na efekt opodatkowania spółki zależnej w ramach spółki dominującej (
17
). W jego pozostałym orzecznictwie dotyczącym tego przepisu wskazywał jednak stale na warunek podlegania obowiązkowi podatkowemu przez spółkę wypłacającą zyski (
18
). W tym aspekcie Trybunał słusznie wskazał jednoznacznie w wyroku Burda (
19
), że fakt poboru podatku u źródła dochodu w rozumieniu art. 5 w dalszym ciągu zależy od tego, czy podatnik jest posiadaczem udziałów, które legitymują jego udział w spółce dokonującej wypłaty zysków (
20
).
42.
Dyrektywa 2011/96 nie obejmuje bowiem pierwszego opodatkowania przychodów spółki zależnej (
21
). Tym samym zawarty w art. 5 zakaz poboru podatku u źródła od zysków wypłacanych spółce dominującej, mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, nie rozciąga się na zapłatę przez spółkę zależną podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiągniętych w wyniku jej działalności gospodarczej, nawet jeżeli podatek ten jest pobierany wyłącznie w związku z wypłatą zysków (
22
). Znajduje to potwierdzenie w art. 7 ust. 1 dyrektywy, zgodnie z którym termin „podatek pobierany u źródła dochodu” nie obejmuje zaliczki ani potrącania na podatek dochodowy od osób prawnych, uiszczanych przez spółkę zależną. To samo musi obowiązywać także w przypadku takiego podatku, jak fairness tax, na którego podstawie w określonych warunkach dochód spółki podlega w efekcie uzupełniającemu opodatkowaniu.
43.
Tym samym nie można podzielić także zarzutu skarżącej w postępowaniu głównym, że podatnikiem w odniesieniu do fairness tax jest tylko formalnie spółka dokonująca wypłaty zysków, w rzeczywistości zaś posiadacz udziałów, ponieważ wypłata zysków ze względu na należny podatek ulega zmniejszeniu. Każde opodatkowanie przychodów spółki w sposób oczywisty prowadzi bowiem raczej do tego, iż posiadaczom udziałów można w stosownej proporcji wypłacić mniejszą kwotę w ramach podziału zysków.
44.
W związku z tym na drugie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć w ten sposób, że opodatkowanie takim podatkiem jak fairness tax nie równa się poborowi podatku pobieranego u źródła dochodu w rozumieniu art. 5 dyrektywy 2011/96.
C –W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego
45.
Wreszcie sąd odsyłający, zadając trzecie pytanie prejudycjalne, chciałby się dowiedzieć, czy art. 4 ust. 3 dyrektywy 2011/96 pozostaje w sprzeczności z poborem fairness tax, jeśli skutkuje on tym, że zostałaby opodatkowana część dywidendy spółki, przekraczająca próg określony w tym przepisie, jeżeli wypłaci ona uzyskaną dywidendę w okresie następującym po roku, w którym sama ją uzyskała.
46.
Pytanie prejudycjalne odnosi się do sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w Belgii jako ogniwo pośrednie sieci udziałów sama otrzymywała dywidendy i przekazywała je następnie (dalej). Poza tym pytanie bazuje na przesłance, że takie dywidendy, o ile są przekazywane (dalej) później niż w roku ich otrzymania, zgodnie z procedurą poboru fairness tax w efekcie podlegają wyższemu obciążeniu podatkowemu, niż dopuszcza to art. 4 ust. 3 dyrektywy 2011/96.
47.
Artykuł 4 ust. 3 dyrektywy 2011/96 pozwała państwom członkowskim postanowić, że opłaty odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, to ustalona kwota nie może przekraczać 5% wypłaconych zysków spółki zależnej.
48.
Zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd odsyłający, w celu transpozycji art. 4 ust. 3 dyrektywy 2011/96 belgijski ustawodawca ustanowił przepis, zgodnie z którym jeśli spółka dominująca spełnia warunki ustawowe, otrzymane dywidendy mogą być odliczone od jej zysku na poziomie do 95%. Pozostałe 5% ostatecznie podlega opodatkowaniu od dochodów spółki.
49.
Między uczestnikami postępowania nie ma zgodności co do tego, pod jakimi warunkami może faktycznie dojść do zwiększenia obciążenia otrzymanych dywidend w przypadku dalszego wypłacania. Jednakże już z samego stanowiska rządu belgijskiego można wnioskować, że takie zwiększone obciążenie jest możliwe. Jako jego przyczynę należy wykazać, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania fairness tax wychodzi się z wypłacanych w okresie opodatkowania dywidend brutto. Nie następuje różnicowanie według tego, czy w grę wchodzą także dywidendy, które otrzymała sama wypłacająca spółka.
50.
Zdaniem rządu belgijskiego odpowiada to jednakże mimo wszystko wymogom art. 4 ust. 3 dyrektywy 2011/96. O ile bowiem według niego art. 4 ust. 1 tej dyrektywy przewiduje zwolnienie lub zaliczenie otrzymanych dywidend, to z brzmienia tego przepisu należy wnosić, że takie zobowiązanie istnieje tylko w odniesieniu do uzyskania takich dywidend. Nie istnieje ono natomiast już w przypadku następczego wypłacania. Zgodnie z tą opinią to samo dotyczy art. 4 ust. 3 dyrektywy.
51.
Argumenty te nie mogą zostać uwzględnione. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z systematyką i celem dyrektywy 2011/96 i ograniczałaby jej praktyczną skuteczność.
52.
Poprzez art. 4 i 5 dyrektywa 2011/96 dokonuje zasadniczej decyzji co do przyporządkowania uprawnienia do opodatkowania zysków spółki zależnej. Zasadniczo państwu członkowskiemu spółki zależnej przysługuje prawo do opodatkowywania jej zysków. Ma to zapewnić, że wypłaty zysków, podlegające zakresowi obowiązywania dyrektywy 2011/96, pozostają neutralne podatkowo (
23
). W takim samym stopniu dotyczy to łańcuchów udziałowców, ponieważ należy unikać podwójnego, względnie wielokrotnego opodatkowania przy wypłacaniu zysków przez łańcuch spółek zależnych na rzecz spółki dominującej (
24
).
53.
Co za tym idzie, nie do pogodzenia z dyrektywą 2011/96 jest podporządkowanie zysków spółki na poziomie spółki wyższego rzędu w łańcuchu udziałów wyższym obciążeniom podatkowym, niż przewiduje to art. 4 dyrektywy. Nie ma przy tym znaczenia, czy obciążenie to następuje z uwagi na otrzymanie dywidend, czy na ich dalsze wypłacanie. Inna wykładnia prowadziłaby do tego, że państwo członkowskie poprzez zmianę zasad poboru podatku po prostu mogłoby świadomie uniknąć zobowiązań wynikających z dyrektywy. Niezależnie od tego w aspekcie każdej wypłaty muszą być zawsze spełnione wszystkie pozostałe przesłanki stosowania dyrektywy zgodnie z jej art. 1–3.
54.
Przytoczony przez rządy belgijski i francuski wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation (
25
) nie pozostaje z tym w sprzeczności. Ta sprawa dotyczyła szczególnego przypadku systemu zryczałtowanej zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, którego miała dokonywać będąca rezydentem spółka dominująca, jeśli ze swej strony dokonywała wypłaty dywidend otrzymanych od niebędącej rezydentem spółki zależnej. W tej mierze Trybunał stwierdził, że art. 4 ust. 1 dyrektywy 2011/96 nie zobowiązuje państwa członkowskiego do zapewnienia, by zryczałtowana kwota podlegająca zapłacie była określona, w każdym przypadku, odpowiednio do podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zależną w państwie jej siedziby (
26
). Z tego jednak nie da się wyciągnąć wniosku, że w przypadku dalszego wypłacania otrzymanych dywidend dyrektywa nie znajduje zastosowania.
55.
Tym samym na trzecie pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 4 ust. 3 dyrektywy 2011/96 stoi na przeszkodzie poborowi podatku, o ile skutkuje on tym, że spółka przy dokonywaniu wypłaty zysków dotyczących dywidend w aspekcie dyrektywy, które każdorazowo otrzymała w ramach zakresu obowiązywania dyrektywy i właśnie przekazuje dalej, podlega obciążeniu podatkowemu przekraczającemu wymiar dopuszczalny na podstawie art. 4 ust. 3.
V – Wnioski
56.
W konsekwencji proponuję, aby Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Grondwettelijk Hof (trybunał konstytucyjny, Belgia):
1)
Artykuł 49 w związku z art. 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu prawa państwa członkowskiego, zgodnie z którym:
a)
spółka niebędąca rezydentem wraz z osiągającym zyski stałym zakładem w tym państwie członkowskim w związku z wypłatą zysków pod pewnymi warunkami podlega opodatkowaniu, podczas gdy spółka niebędąca rezydentem, posiadająca spółkę zależną w tym państwie członkowskim, nie podlega takiemu opodatkowaniu;
b)
spółka niebędąca rezydentem wraz z osiągającym zyski stałym zakładem w tym państwie członkowskim w wypadku zatrzymania całego wypracowanego tam zysku jako rezerw w związku z wypłatą zysków podlega opodatkowaniu pod pewnymi warunkami, podczas gdy spółka będąca rezydentem przy pełnym zatrzymaniu zysku jako rezerw nie podlega takiemu opodatkowaniu.
2)
Uregulowanie krajowe, zgodnie z którym spółka w związku z wypłatą zysków podlega dodatkowemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie równa się poborowi podatku u źródła dochodu w rozumieniu art. 5 dyrektywy 2011/96/UE.
3)
Artykuł 4 ust. 3 dyrektywy 2011/96/UE stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, skutkującemu dla spółki, która w związku z wypłatą zysków każdorazowo otrzymała dywidendy w ramach zakresu obowiązywania dyrektywy i właśnie przekazuje je dalej, dodatkowym obciążeniem podatkowym, przekraczającym wymiar dopuszczalny na podstawie art. 4 ust. 3.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Dyrektywa Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8), zmieniona dyrektywą Rady 2015/121/UE z dnia 27 stycznia 2015 r. (Dz.U. 2015, L 21, s. 1).
(
3
)	Dokonanie odliczenia umożliwia fikcyjne odliczenie od podstawy wymiaru podatku od dochodów przedsiębiorstw odsetek, uważanych za zwrot kapitału własnego przedsiębiorstwa. Trybunał zajmował się już tym odliczeniem w wyroku Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447).
(
4
)	Zobacz wyjaśnienia właściwego ministra, zawarte w sprawozdaniu komisji ds. socjalnych belgijskiej izby reprezentantów z dnia 15 lipca 2013 r. (Parl. St., Kamer, 2012–2013, DOC 53-2891/007, s. 38).
(
5
)	Przed Trybunałem zawisłe jest ponadto postępowanie dotyczące pobieranego we Francji podatku, który wykazuje podobieństwo strukturalne do belgijskiego fairness tax; zob. sprawa Association française des entreprises privées i in. (C‑365/16).
(
6
)	Wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen (ustawa z dnia 30 lipca 2013 r. zawierająca różne przepisy), opublikowana w Belgisch Staatsblad z dnia 1 sierpnia 2013 r.
(
7
)	Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 WIB 1992 podatek od całego dochodu spółek, będących rezydentami w Belgii, określa się mianem podatku dochodowego od osób prawnych.
(
8
)	Zobacz m.in. wyroki: Komisja/Francja (270/83, EU:C:1986:37, pkt 18); Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438, pkt 35); X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 17); Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, pkt 12).
(
9
)	Zobacz art. 5 pkt 1 lit. b) wniosku Komisji Europejskiej dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych z dnia 3 października 2011 r. [COM(2011) 121 wersja ostateczna].
(
10
)	Zobacz m.in. wyroki: Komisja/Francja (270/83, EU:C:1986:37, pkt 22); CLT-UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129, pkt 14); Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 40); Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, pkt 13); postanowienie KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 i C‑499/07, EU:C:2009:339, pkt 77).
(
11
)	Wyroki: CLT-UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129, pkt 15); Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, pkt 14).
(
12
)	Zobacz wyrok Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 40).
(
13
)	Zobacz wyroki: Komisja/Francja (270/83, EU:C:1986:37, pkt 15); Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438, pkt 44), w których Trybunał w tym kontekście przyjął jednolite naruszenie swobody przedsiębiorczości. Zobacz też wyrok Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, pkt 13–15). Wprawdzie w wyroku CLT-UFA (C‑253/03, EU:C:2006:129) Trybunał, dokonując oceny, zajął się tylko aspektem ograniczenia swobody wyboru odpowiedniej formy prawnej, jednakże nie zmienia to faktu, iż także w tamtej sprawie zasadniczo chodziło o dyskryminujące traktowanie przypadku o wymiarze transgranicznym w porównaniu z krajowym.
(
14
)	Zobacz wyroki: Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, pkt 23); Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, pkt 47); Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 108); Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, pkt 52); P. Ferrero i General Beverage Europe (C‑338/08 i C‑339/08, EU:C:2010:364, pkt 26).
(
15
)	Zobacz wyrok Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, pkt 52).
(
16
)	C‑294/99, EU:C:2001:505.
(
17
)	Zobacz wyrok Athinaïki Zythopoiia (C‑294/99, EU:C:2001:505, pkt 29) oraz pkt 32 opinii rzecznika generalnego S. Albera w tej sprawie (EU:C:2001:263).
(
18
)	Zobacz wyroki: Epson Europe (C‑375/98, EU:C:2000:302, pkt 23); Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, pkt 47); Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 108); Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, pkt 52); P. Ferrero i General Beverage Europe (C‑338/08 i C‑339/08, EU:C:2010:364, pkt 26).
(
19
)	C‑284/06, EU:C:2008:365.
(
20
)	Zobacz wyrok Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, pkt 61 i nast.).
(
21
)	Zobacz wyroki: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, pkt 60); Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 27).
(
22
)	Zobacz opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Burda (C‑284/06, EU:C:2008:60, pkt 55).
(
23
)	Zobacz wyroki: Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, pkt 24); Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, pkt 29) oraz motyw 8 dyrektywy 2011/96.
(
24
)	Zobacz motyw 11 dyrektywy 2011/96.
(
25
)	C‑446/04, EU:C:2006:774.
(
26
)	Zobacz wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, pkt 105).