NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MELCHIOR WATHELET
prednesené 7. augusta 2018 (1)
Vec C‑575/17
Sofina SA,
Rebelco SA,
Sidro SA
proti
Ministre de l’Action et des Comptes publics
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podala Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Voľný pohyb kapitálu – Zrážková daň z hrubej sumy dividend vnútroštátneho pôvodu vyplácaných spoločnostiam nerezidentom – Rozdielne zdanenie, založené na čistom zisku, dividend vyplácaných spoločnostiam rezidentom“
I.      Úvod
1.        Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 63 a 65 ZFEÚ v súvislosti s ustanoveniami francúzskych právnych predpisov, ktoré stanovujú zrážkovú daň, vypočítanú z hrubej sumy dividend vyplatených spoločnosťou rezidentom stratovým spoločnostiam nerezidentom, zatiaľ čo dividendy vyplatené stratovej spoločnosti rezidentovi budú zdanené podľa všeobecného práva z ich čistej sumy až neskôr, ak spoločnosť vykáže zisk.
II.    Právny rámec
A.      Francúzske právo
2.        Podľa článku 38 všeobecného daňového zákonníka (ďalej len „CGI“):
„… zdaniteľný zisk je čistý zisk stanovený na základe výsledkov všetkých transakcií akéhokoľvek druhu uskutočnených podnikmi, vrátane najmä predaja akejkoľvek časti aktív, a to v priebehu alebo po skončení ich využívania.“
3.        Článok 39 ods. 1 CGI doplňuje:
4.        „Čistý zisk sa stanoví po odpočítaní všetkých nákladov…“
5.        Článok 119a ods. 2 CGI stanovuje, že z výnosov uvedených v článkoch 108 až 117a tohto zákonníka sa vyberá zrážková daň, ktorej sadzba je stanovená v článku 187 ods. 1, ak sú ich príjemcami osoby, ktoré nemajú svoju daňovú rezidenciu alebo svoje sídlo vo Francúzsku.
6.        Vo svojom znení uplatniteľnom na skutkové okolnosti v prejednávanej veci stanovuje článok 187 ods. 1 CGI zrážkovú daň vo výške 25 %.
7.        Vo svojom znení uplatniteľnom do 21. septembra 2011 článok 209 ods. 1 CGI spresňoval:
„… V prípade straty počas obchodného roka sa táto strata považuje za daňovú záťaž pre nasledujúci obchodný rok a je odpočítaná od zisku dosiahnutého počas uvedeného roka. Ak tento zisk nie je dostatočný na to, aby bolo možné v plnom rozsahu vykonať odpočet, nadmerná strata sa prenesie do nasledujúcich obchodných rokov.“
8.        Článok 209 ods. 1 CGI znie od 21. septembra 2011 takto:
„… V prípade straty počas obchodného roka sa táto strata považuje za daňovú záťaž pre nasledujúci obchodný rok a je odpočítaná od zisku dosiahnutého počas uvedeného roka maximálne vo výške 1 000 000 [eur] zvýšenej o 60 % sumy zodpovedajúcej zdaniteľnému zisku za tento rok, ktorá presahuje sumu uvedenú ako prvú. Ak tento zisk nie je dostatočný na to, aby bolo možné v plnom rozsahu vykonať odpočet, prebytok straty sa prevádza za rovnakých podmienok do nasledujúcich obchodných rokov. To isté platí pre tú časť straty, ktorú nemožno odpočítať v súlade s prvou vetou tohto pododseku.“
B.      Dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretá medzi Francúzskom a Belgickom z 10. marca 1964
9.        Článok 15 dohody o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretej 10. marca 1964 medzi Francúzskom a Belgickom, neskôr zmenenej a doplnenej (ďalej len „francúzsko‑belgická dohoda“), stanovuje:
„1.      Dividendy pochádzajúce zo zmluvného štátu, ktoré sú vyplatené rezidentovi druhého zmluvného štátu, sa zdaňujú v tomto druhom štáte.
2.      S výhradou ustanovení odseku 3 však môžu byť tieto dividendy zdanené v zmluvnom štáte, ktorého je spoločnosť, ktorá vypláca dividendy rezidentom, a podľa právnej úpravy tohto štátu, avšak takto stanovená daň nemôže byť vyššia ako:
a)      10 [%] hrubej sumy dividend, ak je príjemcom spoločnosť, ktorá má výlučné vlastníctvo najmenej 10 [%] kapitálu spoločnosti vyplácajúcej dividendy od začiatku posledného obchodného roku tejto spoločnosti uzavretého pred vyplácaním dividend;
b)      15 [%] hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch.
Tento odsek sa nevzťahuje na zdanenie zisku spoločnosti, ktorý slúži na vyplatenie dividend.
…“
III. Skutkový stav
10.      Sofina SA, Rebelco SA a Sidro SA, spoločnosti založené podľa belgického práva, dostali od roku 2008 do roku 2011 dividendy vyplývajúce z ich účastí vo francúzskych spoločnostiach, v ktorých mali menšinové podiely, ktoré im neumožňovali využiť režim vzťahujúci sa na materské spoločnosti stanovený v CGI a v smernici Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch(2) (ďalej len „smernica o materských a dcérskych spoločnostiach“).
11.      Podľa článku 119a CGI v spojení s článkom 15 ods. 2 francúzsko‑belgickej dohody boli tieto dividendy zdanené zrážkovou daňou vo výške 15 %.
12.      Príslušné belgické spoločnosti, ktoré uzavreli hospodárske roky 2008 až 2011 so záporným výsledkom, zaslali francúzskemu daňovému úradu sťažnosti, ktorými sa domáhali vrátenia vybranej zrážkovej dane. Keďže stratová spoločnosť so sídlom vo Francúzsku podlieha skutočnému zdaneniu dividend francúzskeho pôvodu len vtedy, ak sa jej zdaniteľný hospodársky výsledok znova stane ziskovým, príslušné belgické spoločnosti sa domnievali, že sa s nimi zaobchádzalo menej priaznivo než s porovnateľnými francúzskymi spoločnosťami.
13.      Keďže tieto sťažnosti boli zamietnuté, belgické spoločnosti sa obrátili na príslušné súdy, ktoré tak v prvostupňovom, ako aj v odvolacom konaní nevyhoveli ich návrhom na vrátenie dane.
14.      Tieto spoločnosti preto podali kasačnú sťažnosť na Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko).
15.      Tento súd po prvé konštatoval, že uplatnenie zrážkovej dane výlučne na dividendy vyplácané stratovým spoločnostiam nerezidentom z dôvodu ich kapitálových účastí v spoločnostiach rezidentoch spôsobuje uvedeným spoločnostiam znevýhodnenie z hľadiska likvidity v porovnaní so stratovými spoločnosťami rezidentmi prijímajúcimi dividendy z ich účastí vo francúzskych spoločnostiach. Tento súd si kladie otázku, či takáto okolnosť sama osebe predstavuje rozdielne zaobchádzanie, ktoré predstavuje obmedzenie v článku 63 ZFEÚ.
16.      Za predpokladu, že predmetná právna úprava predstavuje takéto obmedzenie, Conseil d’État (Štátna rada) sa po druhé pýta, či vzhľadom na účel týchto ustanovení, a to zaručiť účinnosť výberu dane, by toto obmedzenie mohlo byť odôvodnené.
17.      Po tretie Conseil d’État (Štátna rada) uvádza, že rozdiely v spôsobe výpočtu základu dane z dividend podľa toho, či prijímajúca spoločnosť je alebo nie je rezidentom, by mohli tiež predstavovať obmedzenie. Vzhľadom na to, že zrážková daň uvedená v článku 119a CGI sa vymeria z hrubej sumy dividend, náklady spojené so samotným prijatím dividend sa odpočítajú od základu dane pre výpočet dane uplatňovanej na dividendy vyplatené spoločnosti rezidentovi, zatiaľ čo takýto odpočet nie je možný, ak sú dividendy vyplatené spoločnosti nerezidentovi.
18.      Za týchto okolností sa Conseil d’État (Štátna rada) rozhodla prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.      Majú sa články… 63 a 65 [ZFEÚ] vykladať v tom zmysle, že znevýhodnenie z hľadiska likvidity vyplývajúce z uplatňovania zrážkovej dane na dividendy, ktoré sa vyplácajú stratovým spoločnostiam nerezidentom, zatiaľ čo stratovým spoločnostiam rezidentom sa zdaňuje suma dividend, ktoré prijímajú, až za zdaňovacie obdobie, v ktorom prípadne opätovne dosiahnu zisk, predstavuje samo osebe rozdielne zaobchádzanie, ktoré je obmedzením voľného pohybu kapitálu?
2.      Môže sa prípadné obmedzenie voľného pohybu kapitálu uvedené v predchádzajúcej otázke vzhľadom na požiadavky vyplývajúce z článkov… 63 a 65 [ZFEÚ] považovať za odôvodnené potrebou zabezpečiť účinnosť výberu dane, keďže spoločnosti nerezidenti nepodliehajú kontrole francúzskych daňových orgánov, alebo potrebou zachovať rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi?
3.      Za predpokladu, že je sporné uplatňovanie zrážkovej dane z hľadiska voľného pohybu kapitálu v zásade prípustné:
–        bránia tieto ustanovenia výberu zrážkovej dane z dividend, ktoré vypláca spoločnosť rezident stratovej spoločnosti nerezidentovi z iného členského štátu, ak táto stratová spoločnosť nerezident ukončí svoju činnosť bez toho, aby sa opätovne stala ziskovou, kým spoločnosti rezidentovi, ktorá sa nachádza v takejto situácii, sa v skutočnosti suma týchto dividend nezdaňuje,
–        majú sa tieto ustanovenia vykladať v tom zmysle, že pri existencii pravidiel zdaňovania, na základe ktorých sa rozdielne zaobchádza s dividendami podľa toho, či sa vyplácajú rezidentom alebo nerezidentom, treba porovnať skutočné daňové zaťaženie rezidentov a nerezidentov v súvislosti s týmito dividendami, takže obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré vyplýva z toho, že tieto pravidlá vylučujú odpočet nákladov, ktoré sú priamo spojené so samotným prijatím dividend, iba v prípade nerezidentov, možno považovať za odôvodnené rozdielom medzi sadzbou dane podľa všeobecného práva uloženou rezidentom v neskoršom zdaňovacom období a sadzbou zrážkovej dane vyberanej z dividend, ktoré sa vyplácajú nerezidentom, ak tento rozdiel z hľadiska výšky zaplatenej dane kompenzuje rozdielny základ dane?“
IV.    Konanie pred Súdnym dvorom
19.      Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný na Súdny dvor 28. septembra 2017. Písomné pripomienky predložili Sofina, francúzska, belgická, nemecká, holandská, švédska vláda a vláda Spojeného kráľovstva, ako aj Európska komisia.
20.      Pojednávanie, na ktorom Sofina, francúzska, nemecká a švédska vláda, ako aj Komisia predniesli svoje ústne pripomienky, sa konalo 25. júna 2018.
V.      Analýza
A.      Úvodné pripomienky
21.      Vnútroštátny súd kladie svoje otázky z hľadiska voľného pohybu kapitálu a z hľadiska článkov 63 a 65 ZFEÚ, lebo belgické spoločnosti Sofina, Rebelco, a Sidro dostali dividendy z dôvodu menšinového podielu vo francúzskych spoločnostiach, ktorý im neumožňoval vykonávať rozhodujúci vplyv v podniku. Nasledujúce odôvodnenie by však bolo presne rovnaké, ak by sa jednalo o slobodu usadiť sa, lebo k všetkým predmetným vyplateniam dividend došlo len medzi spoločnosťami so sídlom v členských štátoch.
22.      Prejudiciálne otázky položené vnútroštátnym súdom poukazujú na dva rozdiely medzi francúzskymi právnymi predpismi v oblasti daňového zaobchádzania s dividendami podľa toho, či sú vyplácané spoločnosťami rezidentmi iným spoločnostiam rezidentom, alebo naopak, spoločnostiam nerezidentom:
–        dividendy vyplácané spoločnostiam rezidentom sa zdaňujú len v prípade, ak ich hospodársky výsledok je ziskový alebo sa stane opätovne ziskovým, zatiaľ čo francúzska právna úprava stanovuje zrážkovú daň z dividend vyplatených spoločnosťami rezidentmi spoločnostiam nerezidentom, aj keď sú tieto posledné uvedené spoločnosti stratové. Prvé z nich preto nemusia byť nikdy zdanené a ak sú zdanené, budú mať v každom prípade výhodu z hľadiska likvidity, lebo zrážková daň z dividend vyplatených spoločnostiam nerezidentom bude nevyhnutne odvedená, či už v tom istom zdaňovacom období alebo nie, pred zdanením dividend vyplatených spoločnostiam rezidentom. Tento prvý rozdiel v zaobchádzaní bude predmetom prvej a druhej prejudiciálnej otázky, ako aj prvej časti tretej prejudiciálnej otázky,
–        základ výpočtu dane z dividend je rozdielny, lebo zrážková daň vyberaná z dividend vyplatených spoločnostiam nerezidentom je vymeraná z hrubej sumy dividend, zatiaľ čo dividendy vyplácané spoločnostiam rezidentom sú zdaňované v ich čistej výške, pričom náklady na výber týchto dividend sú predmetom odpočítania, ktoré nie je stanovené v prípade dividend vyplatených spoločnostiam nerezidentom. Toto rozdielne zaobchádzanie je predmetom druhej časti tretej prejudiciálnej otázky.
23.      Budem sa preto najprv zaoberať prvou a druhou prejudiciálnou otázkou, ako aj prvou časťou tretej prejudiciálnej otázky a potom zvyšnou časťou tejto poslednej otázky.
B.      O prvej a druhej prejudiciálnej otázke a o prvej časti tretej prejudiciálnej otázky
1.      O judikatúre Súdneho dvora týkajúcej sa zdanenia tzv. „dividend vyplácaných do zahraničia“
24.      Judikatúra Súdneho dvora je bohatá na rozsudky, ktoré sa venovali problematike odlišného zdaňovania dividend podľa toho, či vyplácajúca spoločnosť rezident (napríklad dcérska spoločnosť) ich vyplácala akcionárovi rezidentovi (napríklad jej materská spoločnosť), alebo naopak, akcionárovi nerezidentovi. V tomto poslednom prípade ide o „dividendy vyplácané do zahraničia“ (outgoing dividends).
25.      Podľa Súdneho dvora „nevýhodné zaobchádzanie členského štátu s dividendami vyplatenými nerezidentským [daňovníkom] v porovnaní so zaobchádzaním, ktoré je vyhradené pre dividendy vyplatené rezidentským [daňovníkom], môže spoločnosti usadené v inom členskom štáte Únie, než je tento prvý štát, odrádzať od investovania v predmetnom členskom štáte, a preto predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 63 ZFEÚ“.(3)
26.      Hneď ako členský štát jednostranne alebo zmluvne podrobí dani nielen akcionárov rezidentov, ale aj akcionárov nerezidentov vo vzťahu k dividendám prijatým od spoločnosti rezidenta, je situácia akcionárov nerezidentov porovnateľná so situáciou akcionárov rezidentov.(4)
27.      Vzhľadom na to, že situácie akcionárov sú teda porovnateľné, vnútroštátna právna úprava „predstavuje diskriminačné opatrenie nezlučiteľné so zmluvou [FEÚ] tým, že stanovuje vyššie zdanenie tých istých dividend vyplácaných dcérskymi spoločnosťami rezidentmi materským spoločnostiam [nerezidentom] ako materským spoločnostiam [rezidentom]“.(5)
28.      Tak je tomu a fortiori v prípade, ak sú dividendy, ktoré ostávajú v členskom štáte, zdaniteľné neskôr než dividendy vyplácané do zahraničia alebo v prípade, ak sú dividendy, ktoré ostávajú v členskom štáte, úplne oslobodené od dane, zatiaľ čo dividendy vyplácané do zahraničia sú zdanené.(6)
29.      Veľmi často členský štát, v ktorom má sídlo vyplácajúca spoločnosť, zdaňuje zrážkovou daňou dividendy vyplácané do zahraničia. Táto zrážková daň, uplatnená len na dividendy vyplácané akcionárom nerezidentom, však sama osebe nepredstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, keďže ide len o spôsob výberu dane.(7) Rozhodujúci je rozdiel v celkovom daňovom zaobchádzaní s dvomi kategóriami dividend.
30.      V niektorých prípadoch Súdny dvor dospel k záveru, že ide o obmedzenie voľného pohybu kapitálu, hoci členský štát, v ktorom má sídlo vyplácajúca spoločnosť, zdaňoval zrážkovou daňou tak dividendy vyplácané do zahraničia, ako aj dividendy, ktoré ostali na jeho území. Tak to bolo aj vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko (C‑284/09, EU:C:2011:670), kde bola zrážková daň uplatnená na všetky dividendy vyplácané spoločnosťou so sídlom v Nemecku, ale len spoločnosti rezidenti mohli využiť daňový kredit, ktorý bol dokonca preplatený, ak konečná daň z príjmu bola nižšia ako tento daňový kredit, zatiaľ čo spoločnosti nerezidenti boli zdanené zrážkovou daňou s konečnou platnosťou.
31.      Rovnako to bolo aj vo veci, v ktorej bolo vydané uznesenie z 12. júla 2012, Tate & Lyle Investments (C‑384/11, neuverejnené, EU:C:2012:463), keď príjemca dividend rezident platil započítateľnú a vratnú zrážkovú daň, zatiaľ čo pre nerezidenta bola zrážková daň konečná.
32.      To bol prípad aj vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok zo 17. septembra 2015, Miljoen a i. (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608), v ktorom daňovníci rezidenti mali nárok na vrátenie zrážkovej dane alebo na odpočítanie, zatiaľ čo pre daňovníkov rezidentov bola zrážková daň konečnou daňou.
33.      Inými slovami, ako Súdny dvor rozhodol v rozsudku z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i. (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286), „články 63 a 65 ZFEÚ treba vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá stanovuje zdanenie dividend vnútroštátneho pôvodu zrážkovou daňou v prípade, ak ich nadobudnú podniky [daňovníci] rezidenti v inom členskom štáte, hoci v prípade [daňovníkov] rezidentov prvého uvedeného členského štátu sú tieto dividendy od dane oslobodené“.(8)
2.      Uplatnenie tejto judikatúry v konaní vo veci samej
a)      O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu
34.      Francúzska právna úprava dotknutá vo veci samej zdaňuje dividendy vyplácané stratovým spoločnostiam nerezidentom prostredníctvom zrážkovej dane, zatiaľ čo dividendy vyplácané spoločnostiam rezidentom sú zdaňované len eventuálne, a v každom prípade neskôr, prostredníctvom dane v rámci dane z príjmov právnických osôb a v zdaňovacom období, v ktorom sa tieto spoločnosti dostanú do zisku.
35.      Hoci sa formálne nejedná o oslobodenie od dane dividend vyplácaných stratovým spoločnostiam rezidentom, zdanenie dividend, ktoré sú im vyplácané, nastane len eventuálne, v každom prípade až neskôr a možno nikdy, lebo spoločnosť rezident, ktorá je príjemcom týchto dividend, sa nikdy nemusí dostať do zisku, a dokonca môže ukončiť svoju činnosť.(9)
36.      Preto sa v tomto prípade jedná o zjavne menej priaznivé zdanenie dividend vyplácaných stratovým spoločnostiam nerezidentom, lebo zdanenie dividend vyplácaných spoločnostiam rezidentom nemusí nikdy nastať, a ak sa uskutoční, stane sa tak až neskôr, čo predstavuje nevýhodu z hľadiska likvidity pre stratové spoločnosti nerezidentov, pričom táto posledná možnosť je výslovne uvedená vnútroštátnym súdom v jeho prvej otázke.
37.      Dospel som teda k záveru, že systém zavedený v právnej úprave členského štátu, o akú ide vo veci samej, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 63 ZFEÚ.
b)      O porovnateľnosti situácií a o existencii naliehavého dôvodu všeobecného záujmu, ktorý by mohol odôvodniť obmedzenia voľného pohybu kapitálu
38.      V súlade s článkom 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ, článkom 63 ZFEÚ nie je dotknuté právo členských štátov uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňovníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál.
39.      Ako som uviedol v bode 26 vyššie, judikatúra Súdneho dvora je jasná: hneď ako členský štát podrobuje dani nielen akcionárov rezidentov, ale aj akcionárov nerezidentov vo vzťahu k dividendám prijatým od spoločnosti rezidenta, situácia akcionárov nerezidentov je porovnateľná so situáciou akcionárov rezidentov.
40.      Rozdiel v zaobchádzaní vytvorený dotknutou francúzskou právnou úpravou vo veci samej preto „[nemôže] byť odôvodnený relevantným rozdielom situácií“.(10)
c)      O odôvodnení
41.      Francúzska vláda uviedla dva dôvody pred Súdnym dvorom, a to nevyhnutnosť zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi a nevyhnutnosť zaručiť účinnosť výberu dane.
42.      Aj keď možno pripustiť nevyhnutnosť zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, najmä ak predmetný režim má za cieľ zabrániť konaniam, ktoré by mohli ohroziť právo niektorého členského štátu vykonávať svoju daňovú právomoc v súvislosti s činnosťami uskutočnenými na jeho území,(11) na úvod konštatujem, že keďže francúzska právna úprava dotknutá vo veci samej vedie k tomu, že zdanenie dividend vyplácaných do zahraničia je menej výhodné v porovnaní s dividendami vyplácanými rezidentom (prinajmenšom nevýhoda v oblasti likvidity), je potrebné zdôrazniť, že francúzska vláda nevysvetľuje, v čom je takéto zdanenie nevyhnutné na účely zabezpečenia vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi, keďže tento cieľ sa môže dosiahnuť prostredníctvom nediskriminačných opatrení, napríklad zdanením zrážkovou daňou dividend vyplácaných rezidentom, ako aj dividend vyplácaných nerezidentom.
43.      Okrem toho, keďže francúzska právna úprava dotknutá vo veci samej môže viesť k oslobodeniu od dane v prípade dividend vyplácaných spoločnostiam rezidentom, je potrebné pripomenúť, že pokiaľ sa členský štát rozhodol nezdaniť rezidentov prijímajúcich dividendy vnútroštátneho pôvodu, nemôže sa odvolávať na nevyhnutnosť zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, aby odôvodnil zdanenie nerezidentov prijímajúcich takéto príjmy.(12)
44.      Nakoniec uvádzam, že Francúzska republika vykonala svoju daňovú právomoc, pokiaľ ide o dividendy vyplácané spoločnostiam nerezidentom, ktoré ani nemali možnosť zvoliť si iný vnútroštátny daňový systém, ktorý by im poskytol výhodnejší daňový režim, pokiaľ ide o tieto dividendy.
45.      Francúzska právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, nemôže byť odôvodnená ani nevyhnutnosťou zabezpečiť účinnosť výberu dane, lebo toto odôvodnenie nemôže odôvodniť zdanenie, ktoré v podstate dopadá len na nerezidentov.(13)
46.      Z týchto dôvodov navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prvú a druhú prejudiciálnu otázku, ako aj na prvú časť tretej prejudiciálnej otázky tak, že články 63 a 65 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá zdaňuje dividendy vyplácané stratovej spoločnosti nerezidentovi zrážkovou daňou, zatiaľ čo v prípade rovnakých spoločností rezidentov dividendy vnútroštátneho pôvodu nezdaňuje za predpokladu, že tieto spoločnosti sú naďalej stratové.
C.      O druhej časti tretej prejudiciálnej otázky
47.      Druhou časťou tretej prejudiciálnej otázky sa chce vnútroštátny súd dozvedieť, či by vzhľadom na skutočné daňové zaťaženie dividend vyplácaných rezidentom a dividend vyplácaných nerezidentom mohlo byť obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré vyplýva z vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá vylučuje odpočet nákladov priamo súvisiacich s prijatím týchto dividend len u nerezidentov, odôvodnené rozdielom medzi sadzbou dane podľa všeobecnej právnej úpravy (33,33 %), ktorá sa vzťahuje na rezidentov v nasledujúcom období,(14) a zrážkovou daňou (15 %) vyberanou z dividend vyplácaných nerezidentom, ak tento rozdiel kompenzuje, pokiaľ ide o výšku zaplatenej dane, rozdiel v základe dane.
1.      O prípustnosti
48.      Z ustálenej judikatúry vyplýva, že v prípade prejudiciálnych otázok položených vnútroštátnym súdom členského štátu týkajúcich sa práva Únie platí prezumpcia relevantnosti, takže Súdny dvor môže odmietnuť rozhodovať o prejudiciálnych otázkach, ak je zjavné, že požadovaný výklad alebo posúdenie platnosti právnej normy Únie nijako nesúvisí s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, ak ide o hypotetický problém, alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými a právnymi podkladmi nevyhnutnými na to, aby poskytol užitočnú odpoveď na otázky, ktoré sú mu položené.(15)
49.      Podľa vlády Spojeného kráľovstva je táto otázka hypotetická, lebo belgické spoločnosti dotknuté vo veci samej neuviedli žiadne náklady priamo súvisiace s prijatím dividend, ktoré im nebolo povolené odpočítať v rámci výpočtu výšky zrážkovej dane. Druhá časť tretej otázky je preto irelevantná pre vyriešenie sporu, ktorý prejednáva vnútroštátny súd.
50.      Na pojednávaní Sofina uviedla, že ako ona sama, tak aj spoločnosti Rebelco a Sidro skutočne požiadali, aby sa im odpočítali od základu dane z dividend všetky náklady spojené so správou portfólia, teda aby sa im odpočítali všetky náklady potrebné na nadobudnutie, uschovanie a správu ich podielov vo francúzskych spoločnostiach, ako aj všetky poplatky, ktoré nevyhnutne vyplývajú z držania týchto podielov.
51.      Keďže žiadosť o odpočet bola podaná, domnievam sa, že druhá časť tretej prejudiciálnej otázky nie je irelevantná.
52.      Naopak, je úlohou vnútroštátneho súdu overiť, či náklady, ktorých odpočet sa požaduje, sú nákladmi, ktoré sú odpočítateľné v prípade spoločností rezidentov prijímajúcich dividendy vnútroštátneho pôvodu,(16) a či ide o náklady priamo spojené so samotným prijatím príjmu, o ktorý ide vo veci samej.(17)
2.      O veci samej
a)      O existencii obmedzenia voľného pohybu kapitálu
53.      Ako uvádza Komisia, vnútroštátny súd správne vychádzal z predpokladu, podľa ktorého odmietnutie uznať odpočet nákladov priamo súvisiacich s prijatím dividend vyplácaných do zahraničia, zatiaľ čo takýto odpočet je možný v prípade dividend vyplácaných spoločnostiam rezidentom, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu.(18) Takýto rozdiel v zaobchádzaní môže spoločnosti so sídlom v iných členských štátoch odradiť od investovania do francúzskych spoločností.
b)      O odôvodnení
1)      O porovnateľnosti situácií
54.      Je potrebné uviesť, že „Súdny dvor už rozhodol, že v súvislosti s výdavkami na dosiahnutie príjmu priamo súvisiacimi s činnosťou, z ktorej pochádzajú príjmy zdaniteľné v členskom štáte, sa rezidenti a nerezidenti tohto členského štátu nachádzajú v porovnateľnej situácii“.(19)
55.      V tomto zmysle Súdny dvor rozhodol, že ak metóda zdanenia uplatňovaná na rezidentov umožňuje odpočítanie nákladov priamo súvisiacimi s prijatím dividend, „zohľadnenie takýchto nákladov by malo byť tiež prípustné pre… nerezidentov“.(20)
56.      V tejto súvislosti takéto obmedzenie voľného pohybu kapitálu nemožno odôvodniť „skutočnosťou, že [nerezidenti] podliehajú nižšej sadzbe zdanenia ako [rezidenti]“.(21) Preto nie je potrebné porovnať skutočné daňové zaťaženie vzťahujúce sa na dividendy vyplácané rezidentom a dividendy vyplácané nerezidentom, lebo aj keď sadzba dane pre nerezidentov je nižšia než sadzba platná pre rezidentov, výška odpočítateľných nákladov, na ktorú majú nárok rezidenti, je neistá a nič nenasvedčuje tomu, že by sa rovnala rozdielu medzi zdanením rezidentov a zdanením nerezidentov.
2)      O naliehavých dôvodoch všeobecného záujmu‘
57.      Francúzska vláda tvrdí, že zdanenie hrubej sumy dividend vyplácaných spoločnosti nerezidentovi bez možnosti odpočítania nákladov priamo spojených s ich prijatím (na rozdiel od dividend vyplácaných spoločnosti rezidentovi), ktoré sú zdaňované z ich čistej sumy, je odôvodnené nevyhnutnosťou zaručiť účinnosť výberu dane.(22)
58.      Na úvod je namieste pripomenúť, že hoci Súdny dvor rozhodol, že takýto cieľ predstavuje naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenia voľného poskytovania služieb vytvoreného daňovou právnou úpravou členského štátu,(23) je ešte potrebné, aby uplatnenie tohto obmedzenia bolo vhodné na účely zabezpečenia dosiahnutia sledovaného cieľa a aby neprekračovalo rámec toho, čo je na jeho dosiahnutie nevyhnutné.(24) Tieto zásady sú zjavne použiteľné na prejednávanú vec, ktorá sa týka voľného pohybu kapitálu.
59.      V prejednávanej veci francúzska vláda tvrdí, pričom sa opiera o body 46 a 47 rozsudku z 19. novembra 2015 (Hirvonen, C‑632/13, EU:C:2015:765), že odmietnutie uznať odpočet nákladov sa musí akceptovať ako inherentný prvok režimu zrážkovej dane, lebo jeho cieľom je zjednodušiť prácu daňovému orgánu členského štátu zdroja príjmu a zároveň odbremeniť daňovníka nerezidenta. Francúzska vláda uvádza, že takto daňovému orgánu odpadá povinnosť vybrať daň a nerezident je zbavený povinnosti spolupráce, a to v tom zmysle, že nie je povinný oboznámiť sa s daňovým systémom, aby podal daňové priznanie francúzskemu daňovému orgánu za príjmy, ktoré vo Francúzsku získal. Napokon, podľa francúzskej vlády odpočítanie nákladov spojených s prijatím dividend by bolo v rozpore so snahou o zjednodušenie režimu zrážkovej dane, keďže sa zrážková daň vyberá od spoločnosti vyplácajúcej dividendy, ktorá nemôže poznať náklady, ktoré vznikli nerezidentovi a ktoré sú spojené s prijímaním dividend.
60.      Toto tvrdenie podľa môjho názoru nemôže uspieť.
61.      Po prvé okrem skutočnosti, že rozsudok z 19. novembra 2015 (Hirvonen, C‑632/13, EU:C:2015:765), sa odklonil od rozsudku z 18. marca 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), a z 28. februára 2013, Beker a Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), ktoré odmietli akceptovať ako odôvodnenie diskriminácie skutočnosť, že vnútroštátna právna úprava ponúkala na žiadosť daňovníkov nerezidentov alternatívny systém zdaňovania zlučiteľný s právom Únie, vec rozhodnutá vyššie uvedeným rozsudkom sa týkala úplne inej situácie, o akú ide v prejednávanej veci.(25)
62.      Vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 19. novembra 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), sa jednalo o švédsky zákon, ktorého cieľom bolo odstránenie obmedzenia voči daňovníkom nerezidentom, konštatovaného v rozsudku z 1. júla 2004, Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403), tým, že sa im umožnilo zvoliť si buď všeobecný daňový režim vytvorený pre rezidentov, alebo režim zrážkovej dane určený pre nerezidentov.
63.      Po tom, čo Súdny dvor rozhodol, že posledný uvedený systém bol nakoniec celkovo výhodnejší pre nerezidentov,(26) rozhodol, že „odmietnutie v rámci zdanenia príjmov priznať daňovníkom nerezidentom, ktorí majú väčšinu svojich príjmov zo štátu zdroja a zvolili si režim zrážkovej dane, tie isté odpočty osobného charakteru, ako sú tie, ktoré sú poskytnuté daňovníkom rezidentom v rámci všeobecného systému dane z príjmu, nepredstavuje diskrimináciu v rozpore s článkom 21 ZFEÚ, pokiaľ daňovníci nerezidenti nepodliehajú daňovému zaťaženiu, ktoré je celkovo vyššie než zaťaženie daňovníkov rezidentov a osôb, ktoré sa za ne považujú a ktorých situácia je porovnateľná s ich situáciou“.(27)
64.      Podľa môjho názoru by mala byť judikatúra vyplývajúca z rozsudku z 18. marca 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148), a z 28. februára 2013, Beker a Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117), zachovaná. Odôvodnenie Súdneho dvora v rozsudku z 19. novembra 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), ostatne považujem za sporné, keďže existencia alebo neexistencia diskriminácie nezávisí od celkového výsledku pre daňovníka a „rozdielne zaobchádzanie s týmito dvoma kategóriami daňovníkov možno považovať za diskrimináciu v zmysle ZFEÚ, ak neexistuje žiadny rozdiel v ich objektívnom postavení, ktorý by odôvodnil rozdielne zaobchádzanie v tejto otázke medzi týmito dvoma kategóriami“.(28)
65.      So zreteľom na vyššie uvedené predpokladám, že stanovisko, ktoré zaujal Súdny dvor vo svojom rozsudku z 19. novembra 2015 Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765), bolo pravdepodobne motivované snahou neumožniť daňovníkovi nerezidentovi uskutočniť „cherry picking“, teda vyžadovať vo svoj prospech najvýhodnejšie prvky z dvoch odlišných daňových režimov. Ak sa teda Súdny dvor opieral o skutočnosť, že daňový režim uplatniteľný na nerezidentov bol celkovo výhodnejší ako režim vyhradený v zásade rezidentom, bolo to preto, lebo švédske právo umožňovalo daňovníkovi nerezidentovi zvoliť si v plnom rozsahu režim zdanenia uplatňovaný na rezidentov.(29)
66.      Francúzska právna úprava dotknutá v konaní vo veci samej však nerezidentom neposkytuje žiadnu možnosť voľby. Preto nerezidenti požadujúci odpočet nákladov priamo súvisiacich s prijatím dividend, ktorý je umožnený rezidentom, nevyužívajú „cherry picking“, ale naopak sa snažia o rovné zaobchádzanie.
67.      Po druhé, pokiaľ odpočet nákladov priamo súvisiacich s prijatím dividend pre nerezidentov spôsobuje administratívnu záťaž pre francúzsky daňový orgán, to isté platí, mutatis mutandis, pre rezidentov.(30)
68.      Po tretie, ako Súdny dvor pripomenul v bode 43 svojho rozsudku z 13. júla 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549), prináleží daňovníkovi nerezidentovi, ktorý prijíma dividendy, „aby rozhodol, či považuje za vhodné investovať zdroje do vyhotovenia a prekladu dokumentov určených na preukázanie pravosti a skutočnej výšky prevádzkových nákladov, ktorých odpočítanie žiada“.
69.      Po štvrté a nakoniec, hoci súhlasím s tým, že by nebolo veľmi účinné požiadať spoločnosti vyplácajúce dividendy, aby odpočítali náklady priamo súvisiace s prijatím dividend daňovníkmi nerezidentmi, Súdny dvor už rozhodol, že nárok na odpočítanie dane sa môže uskutočniť aj vrátením časti dane, ktorá bola zrazená zrážkovou daňou.(31)
70.      Z týchto dôvodov navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na druhú časť tretej prejudiciálnej otázky tak, že obmedzenie voľného pohybu kapitálu vyplývajúce z takej vnútroštátnej právnej úpravy, o akú ide v prejednávanej veci, ktorá vylučuje odpočet nákladov priamo súvisiacich s prijatím dividend len pre nerezidentov, nemôže byť odôvodnené ani rozdielom medzi sadzbou dane podľa všeobecnej právnej úpravy uplatňovanej na rezidentov v ďalšom zdaňovacom období a zrážkovou daňou z dividend vyplácaných nerezidentom, ako ani nevyhnutnosťou zabezpečiť účinnosť výberu dane.
VI.    Návrh
71.      Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položila Conseil d’État (Štátna rada, Francúzsko), takto:
1.      Články 63 a 65 ZFEÚ sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá podriaďuje dividendy vyplácané stratovej spoločnosti nerezidentovi zrážkovej dani, zatiaľ čo rovnakým spoločnostiam rezidentom nie sú zdaňované dividendy vnútroštátneho pôvodu za predpokladu, že tieto spoločnosti sú naďalej stratové.
2.      Obmedzenie voľného pohybu kapitálu vyplývajúce z takej vnútroštátnej právnej úpravy, o akú ide v prejednávanej veci, ktorá vylučuje odpočet nákladov priamo súvisiacich s prijatím dividend len pre nerezidentov, nemôže byť odôvodnené ani rozdielom medzi sadzbou dane podľa všeobecnej právnej úpravy uplatňovanej na rezidentov v ďalšom zdaňovacom období a zrážkovou daňou z dividend vyplácaných nerezidentom, ako ani nevyhnutnosťou zabezpečiť účinnosť výberu dane.
1      Jazyk prednesu: francúzština.
2      Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8.
3      Rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 28 a citovaná judikatúra).
4      Pozri rozsudky z 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, bod 68); zo 14. decembra 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, bod 35); z 8. novembra 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 38); z 20. mája 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, body 78 a 79), a z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i. (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 44).
5      Pozri rozsudok zo 14. decembra 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit Francem (C‑170/05, EU:C:2006:783, bod 39).
6      Pozri rozsudky z 8. novembra 2007, Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655, bod 61), a z 18. júna 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, bod 76).
7      Pozri rozsudky z 22. decembra 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, body 38 až 50), a z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i. (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 43).
8      Bod 55 uvedeného rozsudku, kurzívou zvýraznil generálny advokát.
9      Je pravda, že Súdny dvor rozhodol, že aj keď dividendy vyplatené materskej spoločnosti nie sú zdanené daňou z príjmov právnických osôb v rámci zdaňovacieho obdobia, v ktorom boli tieto dividendy rozdelené, „zníženie straty materskej spoločnosti [do výšky prijatých dividend] môže mať za následok, že táto spoločnosť bude zaťažená daňou z týchto dividend nepriamo v neskorších zdaňovacích obdobiach, keď bude jej výsledok kladný“ (pozri rozsudok z 12. februára 2009, Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, bod 40). Hoci Súdny dvor pripustil existenciu možnosti zdanenia v budúcom zdaňovacom období, zaoberal sa úplne odlišnou problematikou, a to možnosťou dvojitého hospodárskeho zdanenia v prípade dividend vyplatených spoločnosťou nerezidentom a prijatých spoločnosťou rezidentom, ktoré už boli predmetom zdanenia počas ich vyplatenia (pozri rozsudok z 10. februára 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 158). Takáto možnosť bola posúdená tak, že je v rozpore so smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach.
10      Rozsudok z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i. (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 44).
11      Pozri rozsudok z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i. (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 47 a citovaná judikatúra).
12      Pozri rozsudok z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i. (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 48 a citovaná judikatúra).
13      Pozri rozsudok z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i. (C‑338/11 až C‑347/11, EU:C:2012:286, bod 49).
14      Pripomínam, že je možné, že k zdaneniu nikdy nedôjde.
15      Pozri rozsudky z 26. februára 2013, Melloni (C‑399/11, EU:C:2013:107, bod 29 a citovaná judikatúra), a zo 16. júna 2015, Gauweiler a i. (C‑62/14, EU:C:2015:400, bod 25).
16      Pozri rozsudky z 31. marca 2011, Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 40); zo 17. septembra 2015, Miljoen a i. (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 57), a z 13. júla 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, body 44 a 45).
17      Pozri rozsudky z 22. novembra 2012, Komisia/Nemecko (C‑600/10, neuverejnený, EU:C:2012:737, bod 20); zo 17. septembra 2015, Miljoen a i. (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, body 58 a 59), a z 13. júla 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 46).
18      Pozri rozsudky z 31. marca 2011, Schröder (C‑450/09, EU:C:2011:198, bod 40), a zo 17. septembra 2015, Miljoen a i. (C‑10/14, C‑14/14 a C‑17/14, EU:C:2015:608, bod 57).
19      Rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 64 a citovaná judikatúra).
20      Rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 65). Pozri tiež v tomto zmysle rozsudky z 12. júna 2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, body 27 a 28); z 15. februára 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, bod 23); z 8. novembra 2012, Komisia/Fínsko [C‑342/10, EU:C:2012:688, bod 37 (tento rozsudok sa týka dividend)], a z 13. júla 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 45).
21      Pozri rozsudok z 13. júla 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 33).
22      Toto odôvodnenie je podobné odôvodneniu spojenému s potrebou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol, ako naliehavého dôvodu všeobecného záujmu, ktorý je často predmetom analýzy Súdneho dvora vo veciach týkajúcich sa voľného pohybu kapitálu. Pokiaľ ide o prevody kapitálu medzi členskými štátmi, toto odôvodnenie bolo vždy odmietané, a to od účinnosti smernice Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych daní (Ú. v. ES L 336, 1977, s. 15; Mim. vyd. 09/01, s. 63) (pozri v tomto zmysle rozsudky z 23. januára 2014, Komisia/Belgicko, C‑296/12, EU:C:2014:24, body 42 až 45, a zo 6. júna 2013, Komisia/Belgicko, C‑383/10, EU:C:2013:364, body 50 až 60). To isté platí v prípade smernice Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS (Ú. v. EÚ L 64, 2011, s. 1).
23      Pozri najmä rozsudky z 3. októbra 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, body 35 a 36), a z 13. júla 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 39).
24      Pozri rozsudok z 18. októbra 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 36 a citovaná judikatúra).
25      Pozri rozsudok z 19. novembra 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, body 37 až 40).
26      Pozri rozsudok z 19. novembra 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, bod 43).
27      Rozsudok z 19. novembra 2015, Hirvonen (C‑632/13, EU:C:2015:765, bod 49).
28      Pozri rozsudok z 18. marca 2010, Gielen (C‑440/08, EU:C:2010:148, bod 44 a citovaná judikatúra).
29      Pozri v tomto zmysle body 40 až 43 návrhov, ktoré som predniesol vo veci Hünnebeck (C‑479/14, EU:C:2016:100).
30      Pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. júla 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 41).
31      Pozri rozsudok z 13. júla 2016, Brisal a KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, bod 42).