61997CC0004_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (1), ετήσιος φόρος επί των περιουσιακών στοιχείων των εταιριών, φερόμενος ως ισοδύναμος, ως προς τα οικονομικά αποτελέσματα, με φόρο εισφοράς, στον βαθμό που λαμβάνει υπόψη το ύψος του εγγεγραμμένου κεφαλαίου της εταιρίας;
I - Πραγματικό και νομικό πλαίσιο
2 Με το νομοθετικό διάταγμα 394 της 30ής Σεπτεμβρίου 1992, η Ιταλική Δημοκρατία εισήγαγε ετήσιο φόρο ad valorem επί των καθαρών περιουσιακών στοιχείων ιδιαίτερα των κεφαλαιουχικών εταιριών με συντελεστή 0,75 % (στο εξής: ιταλικός φόρος) (2).
3 Δυνάμει του άρθρου 2 της υπουργικής αποφάσεως της 7ης Ιανουαρίου 1993, ως βάση του φόρου λαμβάνεται η καθαρή εταιρική περιουσία, όπως αυτή προκύπτει από τον ισολογισμό, αφαιρουμένων των κερδών του έτους, η οποία περιλαμβάνει τα ακόλουθα στοιχεία:
«1) το εγγεγραμμένο εταιρικό κεφάλαιο, έστω και αν δεν έχει ακόμα καταβληθεί, ή προικώα κεφάλαια ή περιουσιακά στοιχεία·
2) η καταβολή κεφαλαίου εκ μέρους των μετόχων για τη σύσταση εξοφλητικού αποθεματικού ή λογαριασμού·
3) τα αποθεματικά για πριμοδοτήσεις μετοχοποιήσεων και εξισορρόπηση τόκων εκ μέρους όσων εγγράφονται για τις νέες μετοχές ή μερίσματα·
4) το αποθεματικό αναπροσαρμογής που είναι εγγεγραμμένο στον ισολογισμό δυνάμει ειδικών νομικών διατάξεων, συμπεριλαμβανομένων των κατά το άρθρο 36 του νόμου 295 της 10ης Ιουνίου 1978 ασφαλιστικών εταιριών·
5) τα νόμιμα ή προβλεπόμενα από το καταστατικό αποθεματικά προοριζόμενα για την κάλυψη συγκεκριμένων καταστάσεων βάσει ειδικών διακανονισμών και οι ληξιπρόθεσμες επιστροφές λόγω αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, καθώς και τα λοιπά αποθεματικά ή κεφάλαια, ανεξαρτήτως του ισχύοντος φορολογικού συστήματος·
6) τα αποθεματικά για ίδιες μετοχές σε χαρτοφυλάκια·
7) τα αποθεματικά προς επανεπένδυση·
8) τα κεφάλαια για την πρόβλεψη γενικών επιβαρύνσεων, συμπεριλαμβανομένου του κεφαλαίου λόγω γενικών τραπεζικών κινδύνων, κατά το άρθρο 11, παράγραφος 2, του νομοθετικού διατάγματος 87 της 27ης Ιανουαρίου 1992·
9) το κεφάλαιο για την αυτοχρηματοδότηση των μελλοντικών επενδύσεων·
10) τα πλεονάσματα από συγχωνεύσεις·
11) τα κέρδη (και τις ζημίες) από προηγούμενες χρήσεις·
12) τις ζημίες της παρούσας χρήσεως.
Τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία δεν περιλαμβάνουν τα ακόλουθα:
- τα περιλαμβανόμενα στον ισολογισμό προς κάλυψη συγκεκριμένων επιβαρύνσεων ή οφειλών κεφάλαια, καθώς και εκείνα που εμπίπτουν στα κονδύλια αναπροσαρμογής του ενεργητικού·
- τα αποθεματικά για τις κατά το άρθρο 67, παράγραφος 3, του κωδικοποιημένου κειμένου περί των φόρων περιουσίας περιπτώσεων πρόωρης εξαγοράς.»
4 Στις 30 Νοεμβρίου 1994 η προσφεύγουσα της κύριας δίκης (στο εξής: προσφεύγουσα) υπέβαλε αίτηση περί επιστροφής ποσού που είχε καταβάλει για τα έτη 1992 και 1993 ως φόρο επί της εταιρικής περιουσίας. Ελλείψει απαντήσεως εκ μέρους της
Direzione regionale delle entrate (δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας), η προσφεύγουσα προσέβαλε τη σιωπηρή απόρριψη της αιτήσεώς της με το αιτιολογικό ότι ο φόρος ήταν ασυμβίβαστος προς την οδηγία. Με διάταξη της 18ης Οκτωβρίου 1996, η οποία πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 9 Ιανουαρίου 1997, το τέταρτο τμήμα της Commissione tributaria provinciale di Firenze υπέβαλε το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα στο Δικαστήριο:
«Ερωτάται αν συμβιβάζεται με την κοινοτική έννομη τάξη, και ιδίως με την οδηγία 69/335/ΕΟΚ, εθνική νομοθετική διάταξη επιβάλλουσα φόρο επί των καθαρών περιουσιακών στοιχείων των κεφαλαιουχικών εταιριών με οικονομικές επιπτώσεις ισοδύναμες προς εκείνες ενός εμμέσου φόρου επί των εισφορών.»
5 Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η προσφεύγουσα, η Ιταλική Δημοκρατία, η Ελληνική Δημοκρατία και η Επιτροπή.
II - Η οδηγία 69/335
6 Με την απόφαση στην υπόθεση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, το Δικαστήριο αποσαφήνισε τους στόχους της οδηγίας ως εξής:
«(...) με την οδηγία επιδιώκεται η προώθηση της ελεύθερης διακινήσεως κεφαλαίων, που θεωρείται ουσιώδες στοιχείο για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς. Η επιδίωξη του σκοπού αυτού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολόγηση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την κατάργηση των ισχυόντων στα κράτη μέλη εμμέσων φόρων και την αντικατάστασή τους από φόρο καταβαλλόμενο άπαξ στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και του αυτού επιπέδου σε όλα τα κράτη μέλη» (3).
7 Υπό την έννοια αυτή, η οδηγία αποσκοπεί στην εναρμόνιση των προϋποθέσεων υπό τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν τέλη επί των εισφορών σε κεφάλαιο των κεφαλαιουχικών εταιριών (άρθρο 1). Το άρθρο 4 απαριθμεί τις πράξεις που πρέπει ή που μπορούν να υπόκεινται σε φόρο εισφοράς. Το άρθρο 7, όπως τροποποιήθηκε για τελευταία φορά με την οδηγία 85/303 (4), ορίζει συντελεστή του φόρου εισφοράς ύψους κατ' ανώτατο όριο 1 %, υπό την επιφύλαξη ορισμένων αλυσιτελών εν προκειμένω εξαιρέσεων. Το άρθρο 10 απαγορεύει στα κράτη μέλη να εισπράττουν οποιονδήποτε φόρο πέραν του φόρου εισφοράς:
«α) για τις αναφερόμενες στο άρθρο 4 πράξεις·
β) για τις εισφορές, τα δάνεια ή τις παροχές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των αναφερομένων στο άρθρο 4 πράξεων·
γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε τυπική διατύπωση αποτελούσα προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας, στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής».
III - Επιχειρήματα των διαδίκων
8 Η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι ο ιταλικός φόρος ισοδυναμεί ως προς τα αποτελέσματά του με αύξηση του συντελεστή του φόρου επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ή με νέα είσπραξη του φόρου εισφοράς. Η ύπαρξη μάλιστα εταιρικού κεφαλαίου προϋποθέτει ότι το κεφάλαιο αυτό συνεστήθη και η είσπραξη ετησίου φόρου επί του καταβληθέντος κεφαλαίου συνιστά a posteriori φόρο επί της συγκεντρώσεως κεφαλαίων. Κατά την άποψη της προσφεύγουσας, ο φόρος επί της εταιρικής περιουσίας συνεπάγεται οικονομικά αποτελέσματα ισοδύναμα με εκείνα ενός φόρου εισφοράς, ο οποίος εισπράττεται σε μεταγενέστερο της εισφοράς σε κεφάλαιο στάδιο και υπό την έννοια αυτή συνιστά φόρο εισφοράς. Η είσπραξη του φόρου αυτού επί τριετία μετά τη σύσταση της εταιρίας και την καταβολή τέλους καταχωρίσεως ύψους 1 %, επί παραδείγματι, σημαίνει για την ακρίβεια
ότι ισοδυναμεί με την καταβολή ενιαίου φόρου ύψους 3,25 % (1 % + 3 x 0,75 %) επί της συγκεντρώσεως κεφαλαίου, ενώ η οδηγία θέτει ως ανώτατο όριο τον φόρο εισφοράς ύψους 1 %. Η χρονική κατανομή του φόρου δεν τον καθιστά συμβατό προς την οδηγία, η έκτη αιτιολογική σκέψη της οποίας διευκρινίζει ρητώς ότι «[η έννοια μιας κοινής αγοράς (...) προϋποθέτει ότι] η εφαρμογή επί των κεφαλαίων, τα οποία συγκεντρώνονται στο πλαίσιο μιας εταιρίας, ενός φόρου επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, δεν πρέπει να επιβάλλεται παρά μόνο μία φορά στο πλαίσιο της κοινής αγοράς». Η προσφεύγουσα επικαλείται τη σκέψη 31 της αποφάσεως στην υπόθεση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, με την οποία το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι «Το γεγονός ότι ο φόρος οφείλεται όχι μόνο κατά την καταχώριση της εταιρίας αλλά και κάθε έτος που ακολουθεί δεν αρκεί αφ' εαυτού για να θέσει την εν λόγω επιβάρυνση εκτός του πεδίου εφαρμογής της απαγορεύσεως του άρθρου 10. (...) κάθε άλλη ερμηνεία θα στερούσε της αποτελεσματικότητάς τους τις διατάξεις του άρθρου 10, εφόσον θα επέτρεπε στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες ετήσια φορολογική επιβάρυνση, γενεσιουργός λόγος της οποίας είναι η διατήρηση και μόνο της καταχωρίσεως της εταιρίας» (5)· η προσφεύγουσα επικαλείται ότι ο επίδικος στα πλαίσια της υποθέσεως εκείνης εθνικός φόρος είναι παρεμφερής προς τον υπό κρίση φόρο.
9 Η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι ο ιταλικός φόρος θα έπρεπε να υπαχθεί κατά το κοινοτικό δίκαιο μεταξύ των εμμέσων φόρων λόγω των αποτελεσμάτων του και όχι λόγω της ονομασίας του (6). Επικαλείται την απόφαση στην υπόθεση Γερμανία κατά Επιτροπής και τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την έννοια του φόρου αποτελέσματος ισοδυνάμου με δασμό των άρθρων 9 και 12 της Συνθήκης (7). Εκτιμά ότι η κατάταξη των φόρων σε «αμέσους» ή «εμμέσους» αποτελεί κατ' ουσίαν οικονομικό ζήτημα και η οδηγία, σε αντίθεση προς τον τίτλο της, δεν περιορίζεται αποκλειστικά στους εμμέσους φόρους· ειδικότερα, το άρθρο 10 δεν διακρίνει μεταξύ αμέσων και εμμέσων φόρων. Ισχυρίζεται επίσης ότι η βάση επιβολής του ιταλικού φόρου είναι ευρύτερη από εκείνη του επιτρεπομένου δυνάμει της οδηγίας φόρου εισφοράς. Η προσφεύγουσα δέχεται προφανώς ότι ο ιταλικός φόρος στερείται νομιμότητας μόνο στον βαθμό που πλήττει το αρχικό κεφάλαιο της εταιρίας.
10 Εξάλλου, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι οι έννοιες «εισφερόμενο κεφάλαιο» σε μια εταιρία και «εταιρικό κεφάλαιο» διαφέρουν ουσιωδώς. Ενώ τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία μιας εταιρίας συνίστανται στο άθροισμα των δώδεκα λογιστικών παραμέτρων που απαριθμούνται στο άρθρο 2 της υπουργικής αποφάσεως της 7ης Ιανουαρίου 1993, η οποία εκδόθηκε σε εκτέλεση του ιταλικού νόμου, «το εγγεγραμμένο και μη εισέτι καταβληθέν κεφάλαιο» αποτελεί απλώς μία από τις συνισταμένες. Η εκτίμηση των καθαρών περιουσιακών στοιχείων μιας εταιρίας δεν μπορεί να εξομοιώνεται με τις απαριθμούμενες στο άρθρο 4 της οδηγίας πράξεις. Επιπλέον, ο φόρος επί της εταιρικής περιουσίας δεν μπορεί να λογίζεται ως φόρος εισφοράς υπό το φως του γενεσιουργού αυτού λόγου και του ορισμού της βάσεως του φόρου και των υποκειμένων στη φορολογία προσώπων.
11 Η Ιταλική Δημοκρατία, ευρύτατα υποστηριζόμενη από την Ελληνική Δημοκρατία, εκτιμά ότι η οδηγία εφαρμόζεται αποκλειστικώς επί των εμμέσων φόρων, ήτοι επί εκείνων που επιβάλλονται επί των μεταβιβάσεων αξιών από ένα πρόσωπο σε άλλο· η βάση επιβολής του αμφισβητουμένου φόρου προσδιορίζεται, αντίθετα, από τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία μια εταιρίας, κατά τρόπον ώστε ο φόρος αυτός να συνιστά άμεσο φόρο μη εμπίπτοντα στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Φόρος επί της εταιρικής περιουσίας επιβάλλεται επί αγαθών επί των οποίων έχει ήδη επιβληθεί φορολογία εφόσον μεταβιβάστηκαν στο υποκείμενο στον φόρο της εταιρικής περιουσίας πρόσωπο. Οι δύο επίδικοι φόροι έχουν διαφορετική φύση και διαφορετικά οικονομικά αποτελέσματα. Εν πάση περιπτώσει, η οδηγία αποσκοπεί αποκλειστικά στην κατάργηση των εμμέσων φόρων που εμφανίζουν τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα με εκείνα ενός φόρου εισφοράς, ενώ ο ιταλικός φόρος δεν πληροί κανένα από τα ανωτέρω κριτήρια. Η έννοια «φόροι ισοδυνάμου αποτελέσματος» χρησιμοποιείται αποκλειστικά στο πλαίσιο των δασμών, κατά την έννοια των άρθρων 9 και 12 της Συνθήκης.
IV - Ανάλυση
12 Το υποβληθέν στο Δικαστήριο ερώτημα έγκειται στο αν ο ιταλικός φόρος συμβιβάζεται με την οδηγία· εν προκειμένω, η εκ μέρους του εθνικού δικαστηρίου μνεία των οικονομικών συνεπειών του επιδίκου φόρου εξηγεί απλώς τους λόγους για τους οποίους εκτιμά ότι απαιτείται η εκ μέρους του Δικαστηρίου ερμηνεία.
13 Το πρώτο προς αποσαφήνιση ζήτημα είναι αν ο φόρος εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Συμφωνώ με την προσφεύγουσα που υποστηρίζει ότι ο χαρακτηρισμός συγκεκριμένου εθνικού φόρου ως αμέσου ή εμμέσου δεν έχει αποφασιστική σημασία στην παρούσα περίπτωση· όπως έκρινε το Δικαστήριο στην υπόθεση Bautiaa και Sociιtι franηaise maritime, «ο χαρακτηρισμός ενός φόρου, μιας επιβαρύνσεως, ενός τέλους ή μιας εισφοράς εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου βάσει των αντικειμενικών χαρακτηριστικών του οικείου φόρου, ανεξαρτήτως του πώς αυτός χαρακτηρίζεται από το εθνικό δίκαιο» (8). Ομοίως, η ανά έτος καταβολή του ιταλικού φόρου, αν και συνήθως ενδεικτική ενός αμέσου φόρου (9), δεν αρκεί για τον αποκλεισμό του από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας (10). Πάντως, λαμβάνοντας υπόψη τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά του, νομίζω ότι ο ιταλικός φόρος δεν μπορεί να θεωρηθεί ως έμμεσος φόρος επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων κατά την έννοια της οδηγίας.
14 Πρώτον, σύμφωνα με το άρθρο 1 αυτής, η οδηγία εφαρμόζεται επί των «εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες»· ειδικότερα, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφασή του Solred, «η οδηγία αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στην εναρμόνιση των στοιχείων που συντελούν στον καθορισμό και στην είσπραξη του φόρου εταιρικής εισφοράς εντός της Κοινότητας, στο πλαίσιο της εξαλείψεως των φορολογικών εμποδίων που δυσχεραίνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων» (11). Οι απαριθμούμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας μορφές πράξεων που πρέπει να υπόκεινται στον φόρο εισφοράς αφορούν όλες τις πράξεις για τις οποίες μεταβιβάζονται κεφάλαια ή αγαθά σε κεφαλαιουχική εταιρία εντός του κράτους μέλους της φορολογήσεως είτε μέσω της συστάσεως παρόμοιας κεφαλαιουχικής εταιρίας (στοιχεία αα και ββ), είτε με την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου υφισταμένης εταιρίας δι' εισφορών σε είδος (στοιχείο γγ), είτε μέσω της αυξήσεως διά της εισφοράς δικαιωμάτων της ιδίας φύσεως προς εκείνα των εταίρων (στοιχείο δδ), είτε ακόμη μέσω της μεταφοράς της πραγματικής διευθύνσεως της εταιρίας ή της καταστατικής έδρας της από μια τρίτη χώρα σε άλλο κράτος μέλος (στοιχεία εε και ηη). Το ότι η μεταφορά κεφαλαίων ή περιουσιακών στοιχείων αποτελεί το κύριο χαρακτηριστικό γνώρισμα των υποκειμένων στον φόρο εισφοράς πράξεων επιβεβαιώνεται από το άρθρο 4, παράγραφος 3. Προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση, αποκλείονται με την ανωτέρω διάταξη από την έννοια της «συστάσεως» ορισμένες πράξεις, οι οποίες, αν και σημαντικές για τη νομική υπόσταση της κεφαλαιουχικής εταιρίας, δεν συνεπάγονται μεταφορές κεφαλαίων. Ομοίως, οι απαριθμούμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 2, πράξεις, επί των οποίων η επιβολή φόρου εισφοράς εναπόκειται στα κράτη μέλη, καταλήγουν όλες σε πραγματική αύξηση του κεφαλαίου ή των περιουσιακών στοιχείων της εταιρίας. Εξάλλου, η επιβολή φόρου επί της εταιρικής περιουσίας, όπως στην προκειμένη περίπτωση, δεν εξαρτάται από οποιαδήποτε πράξη ενέχουσα μεταφορά κεφαλαίων ή περιουσιακών στοιχείων, αλλ' ούτε παρεμποδίζει την ελεύθερη κυκλοφορία τους εντός της Κοινότητας.
15 ςΕχω επίγνωση της ορθότητας των παρατηρήσεων του γενικού εισαγγελέα Jacobs στην υπόθεση Denkavit Internationaal κ.λπ., σύμφωνα με τις οποίες «η συμβολή της οδηγίας στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δεν είναι ιδιαίτερα σημαντική (...). Η οδηγία δεν αποσκοπεί προφανώς στην κατάργηση όλων των φορολογικών εμποδίων που παρεμβάλλονται στην ολοκλήρωση των αγορών κεφαλαίων, εμποδίων που προκύπτουν από τις υφιστάμενες διαφορές μεταξύ των φόρων που επιβάλλονται επί της περιουσίας και των κερδών των επιχειρήσεων. Επιπλέον, το γεγονός και μόνον ότι ένας φόρος επιβάλλεται σε μια εταιρία λόγω της νομικής μορφής της δεν αρκεί αφ' εαυτού για να τον υπαγάγει στο πεδίο των απαγορεύσεων του άρθρου 10» (12). Ας μου επιτραπεί να προσθέσω ότι ούτε το γεγονός ότι ο εισπραττόμενος από κεφαλαιουχική εταιρία φόρος λαμβάνει υπόψη το ύψος του εγγεγραμμένου κεφαλαίου αρκεί για να υπαγάγει τον επίδικο φόρο στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας· ο επίδικος στην παρούσα υπόθεση φόρος είναι, ανεξάρτητα από την τυπική ονομασία του, σαφώς φόρος επί της περιουσίας των κεφαλαιουχικών (και λοιπών) εταιριών και όχι φόρος επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων.
16 Δεύτερον, ορισμένα από τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του επιδίκου στην παρούσα υπόθεση φόρου τον διακρίνουν από τον φόρο εισφοράς και άλλους παρεμφερείς φόρους διεπομένους από την οδηγία. Ο ιταλικός φόρος επιβάλλεται επί των καθαρών περιουσιακών στοιχείων μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως αυτά προκύπτουν από τον ετήσιο ισολογισμό της. Δεν εισπράττεται κατά τη διενέργεια οποιασδήποτε πράξεως συνεπαγομένης τη μεταφορά κεφαλαίων ή περιουσιακών στοιχείων όπως τα απαριθμούμενα στο άρθρο 10. Το ειδικό γενεσιουργό του ιταλικού φόρου γεγονός (η δήλωση των καθαρών περιουσιακών στοιχείων) δεν είναι ούτε της ίδιας φύσεως με το γεγονός που οδηγεί στην εφαρμογή του ρυθμιζομένου από την οδηγία φόρου εισφοράς, ενώ η φορολογητέα βάση δεν αντιστοιχεί προς την προβλεπόμενη με την οδηγία. Επομένως, ο επίδικος φόρος δεν μπορεί να συγκριθεί, όπως υποστηρίζει η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, με ετήσιο φόρο επί του κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, η οποία, σύμφωνα με τη νομολογία Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, θα έπρεπε να τύχει διαφορετικής μεταχειρίσεως υπό το φως της οδηγίας.
17 Γεγονός μεν είναι ότι η οριζόμενη στο άρθρο 2 της υπουργικής αποφάσεως της 7ης Ιανουαρίου 1993 βάση επιβολής του φόρου λαμβάνει υπόψη το ύψος του εγγεγραμμένου κεφαλαίου μιας εταιρίας, αλλ' είναι εξίσου αληθές ότι συνυπολογίζονται και διάφορα κέρδη (ή απώλειες) και αποθεματικά μεταφερόμενα από προηγούμενα έτη, καθώς και οι απώλειες της λογιστικής χρήσεως αναφοράς. Συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής ότι δεν θα ήταν ορθό να απομονώνεται ένα στοιχείο της βάσεως επιβολής του φόρου και να αντιμετωπίζεται κεχωρισμένως έναντι των λοιπών. Επιπλέον, η συλλογιστική της προσφεύγουσας θα μπορούσε να έχει, κατά λογική ακολουθία, πολύ σημαντικά αποτελέσματα, τα οποία δεν προβλέπονταν, κατά την άποψή μου, από την οδηγία. Για παράδειγμα, το συνδυασμένο αποτέλεσμα των άρθρων 4, παράγραφος 2, στοιχείο αα, και 10 έγκειται στο ότι, υπό την επιφύλαξη των άρθρων 11 και 12, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν άλλους φόρους πέραν του φόρου εισφοράς επί της κεφαλαιοποιήσεως των κερδών ή των μονίμων ή προσωρινών αποθεματικών. Σύμφωνα με τη συλλογιστική της προσφεύγουσας, αν τα κέρδη ή τα αποθεματικά έπρεπε να κεφαλαιοποιούνται, τα κράτη μέλη θα αδυνατούσαν να εισπράξουν φόρο εισοδήματος επί των κερδών ή φόρο οικονομικής αξίας υπολογιζόμενο επί των αποθεματικών αν ο φόρος εισφοράς έχει καταβληθεί για την πράξη κεφαλαιοποιήσεως.
18 Αυτό δεν σημαίνει ότι η έννοια του ισοδυνάμου με τον φόρο εισφοράς φόρου αποκλείεται εντελώς από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Ειδικότερα, η τελευταία αιτιολογική σκέψη της οδηγίας εφαρμόζεται ρητώς επί των εμμέσων φόρων, οι οποίοι, μολονότι διακρίνονται υπό νομική έποψη από τον φόρο εισφοράς, εμφανίζουν «τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα με τον φόρο εισφοράς ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων [η διατήρηση των οποίων] κινδυνεύει να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς, οι οποίοι επιδιώκονται με τα προβλεπόμενα από την παρούσα οδηγία μέτρα». Με την απόφαση στην υπόθεση Immobiliare SIF, το Δικαστήριο έκρινε ότι «τα τέλη καταχωρίσεως, μεταγραφής και εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών δεν έχουν ως ειδικό γενεσιουργό λόγο την εισφορά ακινήτων σε κεφαλαιουχική εταιρία», αναγνώρισε όμως ότι «η επιβολή των τριών αυτών τελών συνεπεία εισφοράς ακινήτων σε κεφαλαιουχική εταιρία σημαίνει, υπό το πρίσμα των αποτελεσμάτων, υπαγωγή της εισφοράς στα εν λόγω τέλη», και υπό την έννοια αυτή οι φόροι ενέπιπταν στην προκειμένη περίπτωση στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 10 της οδηγίας (13). Η επίκληση των αποτελεσμάτων των επίδικων φόρων με την απόφαση Immobiliare SIF στηρίζεται, πάντως, στο κείμενο της οδηγίας και δεν πρέπει, κατά την άποψή μου, να επεκτείνεται στα αποτελέσματα άλλων πλην των αναφερομένων στην οδηγία φόρων. Επιπλέον, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο με την απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, «ο σκοπός της οδηγίας είναι άσχετος προς τον σκοπό των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν τις φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος» (14).
19 Υιοθετώντας την ίδια συλλογιστική με εκείνη της προσφεύγουσας στη παρούσα δίκη, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι η είσπραξη φόρου στην υπόθεση Frederiksen είχε αποτελέσματα που ήσαν «οικονομικώς ισοδύναμα» προς εκείνα του φόρου εισφοράς που μπορούσε να επιβληθεί σε θυγατρική εταιρία εντός της Δανίας (15). Εν προκειμένω, οι εθνικές αρχές επιχείρησαν να επιβάλουν φόρο σε μητρική εταιρία που είχε χορηγήσει ατόκως δάνειο σε θυγατρική της, με βάση την εκτιμώμενη αξία των δυνάμει εισπραχθέντων τόκων από την πρώτη. Η ίδια η πράξη κρίθηκε ότι καλύπτεται από το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, της οδηγίας, ενώ το άρθρο 10, στοιχείο ββ, απαγορεύει σαφώς τις επιβαρύνσεις επί των «δανείων (...) που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των αναφερομένων στο άρθρο 4 πράξεων». Δεδομένης της από οικονομικής απόψεως ταυτότητας της μητέρας και των θυγατρικών εταιριών, η πλήττουσα την εταιρία μητέρα επιβάρυνση μπορούσε να χαρακτηριστεί ως οικονομικώς ισοδύναμη προς πρόσθετο φόρο επί της πράξεως μετά την είσπραξη του φόρου εισφοράς. Το γεγονός αυτό δεν στάθηκε εμπόδιο στο Δικαστήριο να κρίνει ότι ο επίδικος φόρος δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας και ότι δεν τον αφορούσε, συνακόλουθα, η προβλεπόμενη στο άρθρο 10 απαγόρευση (16):
«η οδηγία (...) αποβλέπει, εντός των ορίων του πεδίου εφαρμογής της, στην εναρμόνιση των φόρων, τελών και φορολογικών επιβαρύνσεων που πλήττουν τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων (...) [και] στην κατάργηση των εμμέσων φόρων οι οποίοι, πλην του φόρου εισφοράς, έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με αυτόν. (...) Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η εναρμόνιση που προβλέπει η οδηγία δεν αφορά τους αμέσους φόρους οι οποίοι, όπως ο φόρος εισοδήματος των εταιριών, εμπίπτουν στις αποκλειστικές αρμοδιότητες των κρατών μελών» (17).
20 Ανάλογο επιχείρημα, στηριζόμενο στην ενδεχόμενη «οικονομική ισοτιμία» μεταξύ του εθνικού φόρου και του φόρου εισφοράς θα μπορούσε να είχε προβληθεί σε σχέση με τον δημοτικό φόρο επί της υπεραξίας των ακινήτων («imposta comunale sull'incremento di valore dei beni immobiliari» ή, χάριν συντομίας, «Invim») στην υπόθεση Immobiliare SIF (18). Το Δικαστήριο έκρινε ότι «ο Invim είναι φόρος που πλήττει την υπεραξία που πραγματοποίησε ο κύριος ακινήτου κατά τον χρόνο της εκποιήσεως του ακινήτου εξ επαχθούς αιτίας ή, στην περίπτωση ακινήτων που ανήκουν σε εταιρίες, τη δυνητική υπεραξία που προσδιορίζεται κατά τη συμπλήρωση δεκαετίας σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 6 του διατάγματος 643 κριτήρια» (19). Μολονότι θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι η είσπραξη του Invim κατά την εισφορά του ακινήτου στην εταιρία SIF είχε οικονομικές συνέπειες ισοδύναμες προς φόρο επί της αυξήσεως κεφαλαίου μέσω εισφοράς αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, και ότι ίσχυε συνεπώς ανώτατο όριο ύψους 1 %, το Δικαστήριο έκρινε ότι η οδηγία δεν ετύγχανε εφαρμογής επί του Invim. Για να καταλήξει στο συμπέρασμα αυτό, το Δικαστήριο έλαβε υπόψη το γεγονός ότι ο Invim έπληττε το κέρδος που προερχόταν από την εισφορά και όχι την ίδια την εισφορά, ότι η φορολογική βάση δεν αντιστοιχούσε προς εκείνη του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας και ότι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου ήταν ο εισφέρων και όχι η εταιρία.
21 Τέλος, ενώ ορισμένοι διάδικοι επικαλέστηκαν το άρθρο 10 προκειμένου να καταδείξουν ότι η είσπραξη του ιταλικού φόρου είναι σύμφωνη με την οδηγία, η εν λόγω διάταξη επιρρωννύει μάλλον, κατά την άποψή μου, το ότι ο φόρος εκφεύγει του πεδίου εφαρμογής της. Το άρθρο 10 απαγορεύει οποιαδήποτε πλην του φόρου εισφοράς επιβάρυνση «για τις αναφερόμενες στο άρθρο 4 πράξεις», για ορισμένες παρεπόμενες πράξεις, καθώς και για την καταχώριση και άλλες διατυπώσεις. Δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος να λάβει υπόψη το ύψος του κεφαλαίου στον υπολογισμό φόρου επί των καθαρών περιουσιακών στοιχείων, ούτε περιορίζει με οποιονδήποτε τρόπο τις εξουσίες των κρατών μελών ως προς την είσπραξη του.
22 Επομένως, είμαι της γνώμης ότι ο ιταλικός φόρος δεν αποτελεί ούτε φόρο εισφοράς ούτε έμμεσο φόρο εμφανίζοντα τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα με εκείνα ενός φόρου εισφοράς και ότι η είσπραξη του, υπό τις περιγραφείσες στη διάταξη περί παραπομπής περιστάσεις, δεν είναι ασυμβίβαστη προς την οδηγία.
V - Πρόταση
23 Ενόψει των προηγηθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο υποβληθέν από την Commissione tributaria provinciale di Firenze, με διάταξη της 18ης Οκτωβρίου 1996, η οποία εγγράφηκε στο πρωτόκολλο του Δικαστηρίου στις 9 Ιανουαρίου 1997, ερώτημα:
«Η είσπραξη από κεφαλαιουχικές εταιρίες φόρου, όπως ο ετήσιος φόρος επί των καθαρών περιουσιακών στοιχείων που προβλέπει το νομοθετικό διάταγμα 394 της Ιταλικής Δημοκρατίας, της 30ής Σεπτεμβρίου 1992, δεν προσκρούει στην οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985.»
(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20 (στο εξής: οδηγία). Η οδηγία τροποποιήθηκε επανειλημμένα [οδηγία 73/79/ΕΟΚ, της 9ης Απριλίου 1973 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 38)· οδηγία 73/80/ΕΟΚ, της 9ης Απριλίου 1973 (αυτόθι, σ. 40)· οδηγία 74/553/ΕΟΚ, της 7ης Νοεμβρίου 1974 (αυτόθι, σ. 42), και οδηγία 85/303/ΕΟΚ, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 156, σ. 23), εκ των οποίων μόνον η τελευταία είναι συναφής για τους σκοπούς της παρούσας υποθέσεως (βλ. κατωτέρω, τμήμα II)].
(2) - Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana [Επίσημη Εφημερίδα της Ιταλικής Δημοκρατίας] αριθ. 230, της 30ής Σεπτεμβρίου 1992, σ. 3· ακολούθως, το νομοθετικό διάταγμα απέκτησε νομοθετική ισχύ με τον νόμο 461 της 26ης Νοεμβρίου 1992, GURI αριθ. 281 της 28ης Νοεμβρίου 1992, σ. 5.
(3) - Απόφαση της 20ής Απριλίου 1993, συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-71/91 και C-178/91 (Συλλογή 1993, σ. I-1915, σκέψη 19).
(4) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 1.
(5) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση.
(6) - Απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1996 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-197/94 και C-252/94, Bautiaa και Sociιtι franηaise maritime (Συλλογή 1996, σ. I-505, σκέψη 39).
(7) - Απόφαση της 16ης Ιουνίου 1966 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις 52/65 και 55/65 (Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 267).
(8) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 6 απόφαση, σκέψη 39.
(9) -
Οπως παρατήρησε ο γενικός εισαγγελέας Γ. Κοσμάς στις προτάσεις που υπέβαλε επί της υποθέσεως C-42/96, Immobiliare SIF (Συλλογή 1997, σ. I-7089, σημείο 51 των προτάσεων).
(10) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση στην υπόθεση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, σκέψη 31.
(11) - Απόφαση της 5ης Μαρτίου 1998 στην υπόθεση C-347/96 (Συλλογή 1998, σ. Ι-937).
(12) - Απόφαση της 11ης Ιουνίου 1996 στην υπόθεση C-2/94 (Συλλογή 1996, σ. I-2827, σημείο 45 των προτάσεων).
(13) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 9 απόφαση, σκέψεις 30 και 31.
(14) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 3 απόφαση, σκέψη 37.
(15) - Απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996 στην υπόθεση C-287/94, Frederiksen (Συλλογή 1996, σ. I-4581).
(16) - Το Δικαστήριο απάντησε ότι «Το άρθρο 10 (...) δεν εμποδίζει την επιβολή φόρου εισοδήματος (...) σε μητρική εταιρία» υπό παρόμοιες συνθήκες (διατακτικό της αποφάσεως, σημείο 2)· κατά την άποψή μου, καθίσταται, πάντως, σαφές, από τη συλλογιστική του Δικαστηρίου, ότι ο φόρος εισοδήματος δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας (βλ. ειδικότερα τις σκέψεις 21 και 22). Μολονότι είναι αλυσιτελής εν προκειμένω, η διαφορά έγκειται στο ότι η απαγόρευση του άρθρου 10 αμβλύνεται από το άρθρο 12, ενώ ο αποκλεισμός της εφαρμογής της οδηγίας είναι απόλυτος.
(17) - Loc. cit., σκέψεις 16, 20 και 21.
(18) - Προαναφερθείσα στην υποσημείωση 9 απόφαση.
(19) - Ibid., σκέψη 21.