62015CC0081
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. YVES BOT
presentadas el 28 de enero de 2016 (
1
)
Asunto C‑81/15
Kapnoviomichania Karelia AE
contra
Ypourgos Oikonomikon[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Symvoulio tis Epikrateias (Consejo de Estado, Grecia)]
«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuestos especiales — Directiva 92/12/CEE — Responsabilidad del depositario autorizado — Posibilidad de que los Estados miembros consideren al depositario autorizado responsable solidario del pago de las sanciones pecuniarias impuestas a los autores de una infracción de contrabando»
1.
La presente petición de decisión prejudicial se refiere a la interpretación, a la luz de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, (
2
) en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992. (
3
)
2.
Esta petición, presentada en el marco de un litigio entre la sociedad Kapnoviomichania Karelia AE (
4
) y el Ypourgos Oikonomikon (Ministro de Hacienda), plantea, más concretamente, la cuestión de si un depositario autorizado puede ser declarado responsable solidario del pago de las sanciones pecuniarias impuestas contra las personas declaradas culpables de contrabando de unas labores de tabaco en régimen suspensivo.
3.
En las presentes conclusiones, sostendré que la Directiva 92/12 debe interpretarse en el sentido de que, habida cuenta de los principios generales del Derecho de la Unión y en particular de los principios de legalidad de los delitos y de las penas y de responsabilidad personal, esta Directiva no se opone a que, en caso de salida irregular de las mercancías del régimen suspensivo a consecuencia de una infracción de contrabando cometida durante su transporte, el depositario autorizado expedidor sea declarado responsable solidario del pago de las multas aduaneras impuestas a los autores de la infracción de contrabando, siempre y cuando tal régimen de responsabilidad solidaria, que tiene el carácter de una sanción penal, haya sido expresamente establecido por la legislación nacional y, en el supuesto de que se base en la presunción de que el depositario autorizado es propietario o poseedor de esas mercancías y de que los autores de la infracción de contrabando actuaban como representantes suyos, dicha presunción no sea una presunción iuris et de iure que prive al depositario autorizado de la facultad de exonerarse de responsabilidad demostrando que no incurrió en culpa alguna. Incumbe al órgano jurisdiccional remitente verificar, tomando en consideración todas las circunstancias de hecho y de Derecho pertinentes, si el régimen examinado en el litigio principal cumple estos requisitos.
I. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
4.
La Directiva 92/12, en vigor cuando se produjeron los hechos que dieron origen al litigio principal, fue derogada a partir del 1 de abril de 2010 por la Directiva 2008/118/CE. (
5
)
5.
El artículo 4, letra a), de la Directiva 92/12, que se aplicaba, con arreglo a su artículo 3, apartado 1, a las labores del tabaco, definía al depositario autorizado como «toda persona física o jurídica que haya sido autorizada por las autoridades competentes de un Estado miembro a producir, transformar, almacenar, recibir y enviar, en el ejercicio de su profesión, productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo dentro de un depósito fiscal».
6.
El artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva establecía lo siguiente:
«El impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo o cuando se comprueben las diferencias que deberán someterse a impuestos especiales de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 14.
Se considerará puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:
a)
cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo;
[...]».
7.
Según el artículo 13, letra a), de dicha Directiva, el depositario autorizado debía «prestar [...] una garantía obligatoria en materia de circulación cuyos requisitos serán establecidos por las autoridades fiscales del Estado miembro en que se haya autorizado el depósito fiscal».
8.
El artículo 15 de la Directiva 92/12 disponía lo siguiente:
«[...]
3.   Los riesgos inherentes a la circulación intracomunitaria estarán cubiertos por la garantía, prevista en el artículo 13, aportada por el depositario autorizado expedidor y, en su caso, por una garantía solidaria entre expedidor y transportista. Llegado el caso, los Estados miembros podrían exigir una garantía al destinatario.
Los Estados miembros determinarán las modalidades de la garantía que deberá ser válida en toda la Comunidad.
4.   Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 20, la responsabilidad del depositario autorizado expedidor y, en su caso, la del transportista sólo finalizarán una vez que se pruebe que el destinatario se ha hecho cargo de los productos, principalmente mediante documento de acompañamiento [...]»
9.
El artículo 20 de esta Directiva estaba redactado así:
«1.   Cuando se cometa una irregularidad o infracción en el curso de la circulación que implique la exigibilidad del impuesto especial, dicho impuesto deberá ser pagado en el Estado miembro en que se haya cometido la irregularidad o infracción por la persona física o jurídica que haya garantizado el pago del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 15, sin perjuicio del ejercicio de acciones sancionadoras.
[...]
3.   [...] Los Estados miembros tomarán las medidas adecuadas para hacer frente a cualquier infracción o irregularidad e imponer sanciones eficaces.
[...]»
B. Derecho griego
10.
La Ley 2127/1993, relativa a la armonización con el Derecho comunitario del régimen fiscal de los productos derivados del petróleo, del alcohol etílico y de las labores del tabaco y a otras disposiciones, (
6
) transpuso la Directiva 92/12 al Derecho griego.
11.
Con arreglo al artículo 67, apartado 5, de dicha Ley:
«El fraude o tentativa de fraude por cualquier medio en el pago de los impuestos especiales y demás tributos, así como el incumplimiento de las formalidades previstas por la Ley con el fin de eludir el pago de dichos impuestos especiales y demás tributos se considerará contrabando en el sentido de los artículos 89 y siguientes de la Ley 1165/1918 del Código Aduanero [en lo sucesivo, «Código Aduanero»]; dichos actos llevarán aparejado el pago del impuesto con el recargo establecido en dichos artículos, aun en el supuesto de que las autoridades competentes consideren que no concurren los elementos constitutivos de una infracción de contrabando penalmente sancionable.»
12.
El artículo 97, apartados 3 y 5, del Código Aduanero dispone lo siguiente:
«3.   [...] se exigirá conjunta y solidariamente el pago de los impuestos especiales y demás gravámenes que recaigan sobre el objeto de la infracción, incrementados del doble al décuplo, a todas las personas cuya participación en la infracción aduanera contemplada en el artículo 89, apartado 2, del presente Código haya quedado acreditada, en proporción a su respectivo grado de participación y con independencia de las acciones penales en su contra [...]
[...]
5.   Tras la realización de una investigación administrativa, el [...] director de la oficina de aduanas competente redactará y emitirá, a la mayor brevedad posible, una decisión motivada mediante el cual exonerará o identificará, en su caso, a los responsables en el sentido del presente Código, determinará el grado de responsabilidad de cada uno, los derechos de aduana y otros tributos adeudados o dejados de percibir que recaigan sobre el objeto del contrabando y liquidará el impuesto con recargo con arreglo al presente artículo, así como, en su caso, los derechos de aduana y demás tributos dejados de percibir.»
13.
El artículo 99, apartado 2, de dicho Código establece que las disposiciones del artículo 108 de dicho Código se aplicarán también, «por analogía», a las infracciones aduaneras y que «la ignorancia de las personas civilmente corresponsables sobre la intención de las personas calificadas de autores principales de la infracción no exonerará a las primeras de su responsabilidad».
14.
Con arreglo al artículo 100, apartado 1, del Código Aduanero:
«Constituye contrabando:
a)
la importación en el territorio del Estado o la exportación fuera de éste, sin autorización escrita de las autoridades aduaneras competentes o en un lugar y un momento distintos de los autorizados por dichas autoridades, de mercancías sometidas, bien a derechos de aduana de importación, bien a impuestos especiales, tributos o gravámenes que se recauden en aduana, y
b)
cualquier acción que pretenda privar al Estado de los derechos de aduana, impuestos especiales, tributos y gravámenes que éste debe recaudar sobre las mercancías importadas desde el extranjero o exportadas, incluyendo los actos realizados en un momento y de una manera distintos de los que exige la Ley.»
15.
El artículo 108 de dicho Código establece:
«En su sentencia condenatoria, el tribunal penal que conozca de la acusación de contrabando podrá declarar al propietario o al destinatario de los bienes objeto del contrabando corresponsable civil y solidario, junto con la persona condenada, del pago de la multa pecuniaria impuesta y de las costas, así como, a instancias del Estado que se haya personado como actor civil, del importe que haya sido atribuido a éste; esta regla se aplicará igualmente aun cuando el corresponsable no haya sido imputado en el procedimiento penal, en el caso de que el condenado haya dispuesto del objeto del contrabando en calidad de mandatario, de gestor o de representante del propietario o del destinatario, independientemente de la naturaleza jurídica bajo la cual se haya presentado o disimulado el mandato; será por tanto indiferente saber si el apoderado actuó en nombre propio [...], si se presentó como el propietario de los bienes o como persona que tenía cualquier otra relación jurídica con dichos bienes o si la representación efectiva del propietario era un poder especial o general, salvo cuando pueda probarse que las personas antes mencionadas no podían tener conocimiento alguno de la probabilidad de un acto de contrabando.»
II. Antecedentes de hecho del litigio principal y cuestión prejudicial
16.
Karelia es una sociedad griega que se dedica a la fabricación de labores de tabaco y tiene la condición de depositario autorizado.
17.
Tras recibir un pedido de 760 cartones de cigarrillos por parte de una sociedad búlgara, Karelia presentó el 9 de junio de 1994 una declaración de exportación ante la oficina de aduanas.
18.
Sin embargo, esta carga nunca llegó a su destino, y la investigación llevada a cabo por el servicio de Aduanas reveló que el camión en el que debía haberse transportado la carga había partido hacia Bulgaria completamente vacío y que la carga había sido traspasada a otro camión. En el curso de esta investigación, el director de exportaciones de Karelia explicó que, a raíz del pedido, había recibido un pago por importe de 82000 euros, correspondiente al valor de la mercancía, que había depositado en una cuenta bancaria de Karelia en Grecia. Por su parte, el director general de Karelia afirmó que no sabía si la sociedad búlgara que había realizado el pedido existía realmente, dado que en Bulgaria reinaba el caos en lo referente a la Cámara de Comercio, de manera que cualquier tentativa de identificar a dicha sociedad habría sido en vano.
19.
Como no se aportó el justificante de salida de la carga controvertida, la garantía bancaria prestada por Karelia para cubrir el importe de los impuestos especiales, a saber, 114726750 dracmas griegos (GRD) (336688,92 euros), fue ejecutada.
20.
Posteriormente, las autoridades aduaneras adoptaron una decisión de imputación por el contrabando de 760 cartones de cigarrillos, en la que declararon autores conjuntos de dicho contrabando a las personas que habían realizado el pedido de cigarrillos en nombre de la sociedad búlgara ante el director de exportaciones de Karelia. La obligación de pago de un impuesto con recargo por un importe total de 573633750 GRD (1683444,60 euros,) así como de un impuesto especial con recargo por un importe de 9880000 GRD (28994,86 euros), se repartió entre los autores del contrabando. Mediante esta misma decisión, Karelia fue declarada responsable civil solidaria del pago de dichos importes.
21.
Dicha sociedad interpuso un recurso contra la decisión de imputación, que el Dioikitiko Protodikeio Peiraia (Tribunal Administrativo de Primera Instancia del Pireo) estimó por considerar que no se había acreditado ninguna relación de mandato o de representación ni ninguna otra relación jurídica que disimulara un mandato entre Karelia y los autores del contrabando.
22.
El Ypourgos Oikonomikon recurrió contra esta sentencia de primera instancia y el Dioikitiko Efeteio Peiraia (Tribunal Administrativo de Apelación del Pireo) estimó dicho recurso, aunque redujo el importe del impuesto con recargo a 344180250 GRD (336688,91 euros). Este órgano jurisdiccional consideró que, dado que los cigarrillos se encontraban en régimen suspensivo, los autores del contrabando habían actuado como mandatarios de Karelia que, en su calidad de depositario autorizado, era la poseedora de las mercancías y la única responsable de su circulación hasta el momento de su exportación, con independencia de la calidad en la que los contrabandistas hubieran fingido actuar (chóferes, intermediarios, destinatarios, compradores, etc.).
23.
Karelia interpuso un recurso de casación contra la sentencia del Dioikitiko Efeteio Peiraia (Tribunal Administrativo de Apelación del Pireo).
24.
Según la opinión mayoritaria en el seno del Symvoulio tis Epikrateias (Consejo de Estado), la responsabilidad solidaria del depositario autorizado abarca, no sólo el pago de los impuestos especiales, sino también las demás consecuencias financieras del contrabando. Ello es así independientemente de cualquier acuerdo particular entre el proveedor y el adquirente con arreglo al cual la propiedad de los bienes en régimen suspensivo se transfiera al adquirente, que se ocupará de transportarlos, desde el momento en que le sean entregados. Según esta opinión, el régimen de responsabilidad reforzada del depositario sirve al objetivo de prevención del fraude fiscal, dado que supone un fuerte incentivo para que dicho profesional vele por la realización regular del procedimiento de exportación, adoptando, en el marco de sus relaciones contractuales, las medidas necesarias para protegerse del riesgo de una condena solidaria. Esta tesis afirma que dicho régimen respeta el principio de proporcionalidad, dado que el depositario tiene la posibilidad de exonerarse de su responsabilidad probando que actuó de buena fe y que adoptó todas las medidas oportunas, actuando con la diligencia de un profesional prudente.
25.
En cambio, según la opinión minoritaria, el depositario autorizado sólo puede ser considerado responsable solidario del pago de los impuestos especiales, pero no del pago de las sanciones pecuniarias impuestas a los contrabandistas. En efecto, a su juicio, por una parte, legalmente no es posible considerar al depositario autorizado propietario de los bienes que almacena, que salen de su depósito fiscal y que son enviados a un Estado tercero en régimen suspensivo hasta que éstos lleguen a su destino regular o hasta que abandonen el territorio de la Unión Europea y, por otra parte, no cabe la presunción legal de que las personas físicas que intervienen en la circulación de las mercancías en la calidad que sea actúan como mandatarios o representantes de dicho depositario autorizado.
26.
En estas circunstancias, el Symvoulio tis Epikrateias (Consejo de Estado) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse la Directiva 92/12, a la luz de los principios generales del Derecho de la Unión, y en particular de los principios de efectividad del Derecho de la Unión, de seguridad jurídica y de proporcionalidad, en el sentido de que se opone a que se aplique a supuestos como el que se examina en este asunto una disposición legislativa tal como el artículo 108 del Código Aduanero, en virtud de la cual el depositario autorizado de unos productos que hayan circulado en régimen suspensivo desde el depósito fiscal de aquél y hayan salido irregularmente de dicho régimen a consecuencia de una infracción de contrabando puede ser declarado responsable solidario del pago de unas multas administrativas por contrabando, con independencia de que fuera o no poseedor de esos bienes con arreglo al Derecho privado en el momento en que se cometió la infracción y, además, con independencia de que los autores de la infracción, que intervenían en dicha circulación, hubieran establecido o no con el depositario autorizado una relación contractual particular de la que se desprendiera que actuaban como mandatarios suyos?»
III. Análisis
27.
Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si, a la vista de los principios generales del Derecho de la Unión y en particular de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, la Directiva 92/12 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición nacional como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual el depositario autorizado expedidor puede ser declarado responsable solidario del pago con recargo de los tributos que se adeuden en el supuesto de que durante la circulación de los productos en régimen de suspensión de los impuestos especiales se haya cometida una infracción que dé lugar a la exigibilidad de tales impuestos, aun cuando dicho depositario no sea, según el Derecho privado nacional, el poseedor de dichos productos en el momento de la comisión de la infracción y no tenga una relación contractual con el autor de ésta, del que no cabe considerar que haya actuado como mandatario del depositario.
28.
El presente asunto plantea la cuestión de si la Directiva 92/12 prohíbe que los Estados miembros impongan al depositario autorizado expedidor una responsabilidad solidaria objetiva en cuanto al pago de las sanciones que recaigan sobre los autores de una infracción de contrabando de labores de tabaco que circulan en régimen suspensivo.
29.
Según reiterada jurisprudencia, para interpretar una disposición del Derecho de la Unión deben tenerse en cuenta, no sólo los términos empleados en ella, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte. (
7
)
30.
En lo referente a la estructura general de la Directiva 92/12, es importante destacar el papel central que se atribuye al depositario autorizado en el procedimiento de circulación en régimen suspensivo de los productos sometidos a impuestos especiales, régimen que se caracteriza por el hecho de que los impuestos especiales que gravan los productos comprendidos en dicho régimen todavía no son exigibles, aunque el hecho imponible ya se haya producido. (
8
)
31.
Como contrapartida de la autorización para producir, transformar, almacenar, recibir o enviar productos objeto de impuestos especiales y acogidos a un régimen suspensivo en un depósito fiscal, el depositario autorizado debe en primer lugar, con arreglo al artículo 15, apartado 3, de esta Directiva, aportar una garantía que cubra todos los riesgos inherentes a la circulación de estos productos.
32.
En segundo lugar, del artículo 15, apartado 4, de la Directiva 92/12 se desprende que el depositario autorizado sólo puede exonerarse de su responsabilidad mediante la ultimación del régimen suspensivo producida por la prueba de que el destinatario se ha hecho cargo de los productos, estableciéndose dicha prueba, en particular, mediante el documento de acompañamiento, del cual debe remitir un ejemplar al expedidor la oficina de aduanas de salida de la Unión. Asimismo, en aplicación del artículo 14, apartado 1, de esta Directiva, el depositario autorizado sólo podrá beneficiarse de una franquicia por las pérdidas acaecidas en régimen suspensivo si demuestra que dichas pérdidas son debidas a un caso fortuito o fuerza mayor o también a la naturaleza de los productos.
33.
Por último, el artículo 20, apartado 1, párrafo primero, de dicha Directiva hace recaer en el depositario autorizado la responsabilidad del abonar el impuesto especial en caso de irregularidad o de infracción en el curso de la circulación de los productos en régimen suspensivo.
34.
De la lectura conjunta de todas las disposiciones mencionadas en los tres puntos anteriores de las presentes conclusiones se desprende que la Directiva 92/12 impone al depositario autorizado un régimen de responsabilidad por riesgo del que éste sólo puede exonerarse aportando la prueba de un caso de fuerza mayor. Con arreglo a este régimen, se designa al depositario autorizado responsable del conjunto de riesgos inherentes a la circulación de los productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo y, en consecuencia, se le considera obligado al pago de los impuestos especiales cuando en el curso de la circulación de los productos se cometa una irregularidad o infracción que implique la exigibilidad de tales impuestos.
35.
Es importante añadir que se desprende de manera inequívoca del artículo 15, apartados 3 y 4, de la Directiva 92/12 que la responsabilidad del depositario autorizado expedidor tiene una gran amplitud y cubre todos los riesgos que puedan producirse durante la fase de circulación de los productos en régimen suspensivo. Lejos de detenerse a las puertas del depósito fiscal desde el que el depositario envía sus productos, dicha responsabilidad perdura, por tanto, hasta que se aporte la prueba de que éstos han llegado a su destinatario.
36.
La circunstancia de que la responsabilidad del depositario autorizado expedidor se base expresamente en el concepto de riesgo y sólo ceda, en caso de pérdidas de productos, ante la prueba de la fuerza mayor demuestra que se trata de una responsabilidad objetiva, que no se basa en la culpa probada o presunta del depositario, sino en su participación en una actividad económica. Al ser la contrapartida del derecho de producir, transformar, almacenar, recibir o enviar productos en régimen suspensivo, dicha responsabilidad recae sobre el depositario autorizado debido a esta única cualidad, sin importar que sea o no además propietario de las mercancías objeto de impuestos especiales o, en caso de infracción acreditada, que exista o no una relación contractual con el autor de ésta. Sobre este último punto, cabe señalar que la comisión de una infracción de contrabando puede considerarse la realización del riesgo inherente a la circulación de los productos en régimen de suspensión de impuestos especiales, riesgo que el depositario había asumido al decidir enviar dichos productos.
37.
Sin embargo, pese a estar formulada en el artículo 15 de la Directiva 92/12 en términos muy generales, la obligación del depositario autorizado queda limitada, como especifica el artículo 20, apartado 1, de esta Directiva, al pago de los impuestos especiales que graven los productos enviados. Así pues, el régimen de responsabilidad por riesgo establecido en dicha Directiva no va más allá de la asunción del pago de dichos impuestos, pago del que el depositario autorizado pasa a ser deudor en caso de irregularidad o infracción que implique la exigibilidad del impuesto especial. En cambio, la Directiva 92/12 no crea un régimen de solidaridad que convierta al depositario autorizado en corresponsable del pago de las sanciones pecuniarias impuestas a los autores de la infracción constatada.
38.
Por consiguiente, ante el silencio de esta Directiva, procede determinar si los Estados miembros pueden incrementar las obligaciones del depositario autorizado estableciendo un régimen de solidaridad como el que se ha descrito.
39.
Un primer argumento en favor de una respuesta positiva parece derivarse del artículo 20, apartado 3, de dicha Directiva, que encomienda a los Estados miembros la responsabilidad de tomar las medidas adecuadas para hacer frente a cualquier infracción o irregularidad e imponer «sanciones eficaces» para la recaudación efectiva de la deuda fiscal, una vez que los impuestos especiales sean exigibles. Esta disposición puede entenderse como una norma de habilitación del legislador nacional, al que confiere la facultad de incrementar el alcance de la responsabilidad del depositario autorizado en lo relativo a eventuales sanciones, yendo más allá de la obligación de pago de los impuestos especiales expresamente establecida en la Directiva 92/12.
40.
Un segundo argumento en el mismo sentido se deduce de la constatación de que, en materia fiscal, la responsabilidad solidaria de una persona distinta del deudor del impuesto constituye un modo clásico de garantizar la recaudación del impuesto y de luchar contra el fraude. (
9
) En materia de impuestos especiales, la obligación del depositario autorizado de responder solidariamente de las consecuencias pecuniarias de las infracciones de contrabando persigue el objetivo legítima de luchar contra el desarrollo de un comercio ilegal y de reprimir el contrabando de labores del tabaco que son peligrosos para la salud.
41.
Por tanto, cabe deducir que la Directiva 92/12 no se opone, en principio, a que los Estados miembros incrementen la responsabilidad del depositario autorizado convirtiéndole en responsable solidario de las consecuencias pecuniarias de las infracciones constatadas durante la circulación de los productos en régimen suspensivo.
42.
No obstante, en el ejercicio de las facultades sancionadoras que les concede esta Directiva, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento jurídico de la Unión.
43.
Los principios generales que delimitan la actuación del legislador nacional varían dependiendo de que el régimen de responsabilidad solidaria establecido por él deba considerarse o no una sanción de carácter penal. Por tanto, opino que es necesario examinar previamente esta cuestión, recurriendo al método de análisis habitualmente seguido en esta materia.
44.
Para la determinación del carácter penal de un procedimiento que da lugar a la imposición de sanciones, el juez de la Unión aplica los tres criterios establecidos por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, por primera vez en su sentencia Engel y otros c. Países Bajos, (
10
) para definir los conceptos de «acusación en materia penal», de «pena» y de «procedimiento penal», en el sentido, respectivamente, de los artículos 6 y 7 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, firmado en Roma el 4 de noviembre de 1950, y del artículo 4, apartado 1, del Protocolo no 7 de dicho Convenio. El primer criterio es la calificación jurídica de la infracción en Derecho interno, el segundo la propia naturaleza de la infracción y el tercero la naturaleza y gravedad de la sanción que puede imponerse al interesado. (
11
)
45.
La aplicación de los criterios que acabamos de recordar lleva a considerar que las sanciones que recaen sobre el depositario autorizado con arreglo al régimen de responsabilidad solidaria establecido por el Derecho griego forman parte de la materia cuasi penal a la luz de estos criterios. Si bien se desprende de la resolución de remisión que en Derecho griego tal responsabilidad se califica de «responsabilidad civil» y «no constituye una sanción administrativa», y aunque el Gobierno griego señala que tiene el carácter, no de una pena, sino de una garantía del pago de los importes fijados, es preciso constatar que la infracción aduanera contemplada en el artículo 89, apartado 2, del Código Aduanero, en virtud de la cual se impone a los responsables el pago del impuesto con recargo, se define en términos idénticos a la infracción penal de contrabando definida en el artículo 67, apartado 5, de la Ley 2127/1993. Por tanto, no existe ninguna separación estanca entre las sanciones aduaneras y las infracciones penales, especialmente habida cuenta de que la solidaridad del depositario autorizado se basa en la aplicación, «por analogía», (
12
) del artículo 108 del Código Aduanero, que permite que el órgano jurisdiccional penal, en su sentencia condenatoria, declare al propietario de los bienes objeto del contrabando corresponsable solidario del pago de la multa junto con la persona condenada penalmente. Además, a diferencia de los impuestos especiales propiamente dichos, el impuesto con recargo que debe pagar el depositario autorizado presenta efectivamente al mismo tiempo un carácter punitivo, dado que sanciona la falta de una vigilancia y de una diligencia suficientes por parte de éste, y preventivo, puesto que, según el órgano jurisdiccional remitente, pretende garantizar la eficacia de las multas impuestas y lograr que los operadores económicos que se benefician de la actividad en cuyo contexto se ha cometido la infracción de contrabando adopten todas las disposiciones para prevenir la realización de actos de contrabando. (
13
) Pues bien, estos dos objetivos de represión y de disuasión de los fraudes sobre los impuestos especiales son característicos de las sanciones penales. Por último, las sanciones fiscales de cuyo pago puede declararse responsable solidario al depositario autorizado pueden alcanzar importes muy altos, llegando hasta el décuplo del impuesto adeudado. (
14
)
46.
Habida cuenta de las consideraciones expuestas, llego así a la conclusión de que un régimen de responsabilidad solidaria como el establecido en el Derecho griego forma parte de la materia penal y, en consecuencia, debe respetar los principios fundamentales que rigen en esta materia. Esto me lleva a examinar la conformidad de dicho régimen con el principio de seguridad jurídica y con el principio de responsabilidad personal.
47.
Comenzaré por recordar la parrilla de análisis de estos dos principios que se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
48.
En primer lugar, el principio de seguridad jurídica, que forma parte del ordenamiento jurídico de la Unión y vincula a todas las autoridades nacionales encargadas de aplicar el Derecho de la Unión, exige, entre otras cosas, que las reglas jurídicas sean claras, precisas y de efectos previsibles, en especial cuando puedan tener consecuencias desfavorables para los particulares y las empresas. (
15
) En materia penal, este principio general encuentra su «manifestación específica» (
16
) en el principio de legalidad de los delitos y de las penas garantizado por el artículo 49, apartado 1, de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, que implica que la ley debe definir claramente las infracciones y las penas que las castigan, requisito que se cumple cuando el justiciable pueda saber, a partir del texto de la disposición pertinente y, si fuera necesario, con ayuda de la interpretación que de ella hacen los tribunales, qué actos y omisiones generan su responsabilidad penal. (
17
)
49.
Precisando el alcance del principio de legalidad de los delitos y de las penas, el Tribunal de Justicia ha declarado que este principio no puede interpretarse en el sentido de que prohíba la aclaración progresiva de las reglas de la responsabilidad penal de un asunto a otro, siempre que el resultado fuera razonablemente previsible en el momento en que se cometió la infracción, en particular habida cuenta de la interpretación que la jurisprudencia daba en aquel momento a la disposición legal examinada. (
18
)
50.
Este principio implica que nadie puede ser perseguido por una infracción ni condenado a una pena que la ley no haya establecido expresamente.
51.
En segundo lugar, el principio de responsabilidad personal, procedente del Derecho penal, significa que sólo puede exigirse responsabilidad por los actos propios. En varias ocasiones, el Tribunal de Justicia, teniendo en cuenta la naturaleza cuasi represiva de las sanciones impuestas a raíz de la comisión de una infracción de las normas sobre competencia, ha aplicado este principio a dichas sanciones. Así, en su sentencia Comisión/Anic Partecipazioni, (
19
) el Tribunal de Justicia declaró que, en atención a la naturaleza de las infracciones de las normas sobre competencia, así como a la naturaleza y gravedad de las sanciones correspondientes, la responsabilidad por la comisión de dichas infracciones tiene un carácter personal. (
20
)
52.
Con arreglo al principio de responsabilidad personal, la persona que sea declarada responsable solidaria debe poder exonerarse de su responsabilidad demostrando que ha tomado todas las disposiciones para garantizar que la operación se realice de forma regular y que la salida irregular de las mercancías del régimen suspensivo se debe a una causa ajena a ella.
53.
Por analogía, procede señalar que, basándose en el principio de proporcionalidad, el Tribunal de Justicia ha declarado, en materia de impuesto sobre el valor añadido, que debe considerarse incompatible con el principio de proporcionalidad imputar la responsabilidad del pago de dicho impuesto a una persona que no sea el deudor del impuesto, aunque dicha persona sea un depositario fiscal autorizado ligado por las obligaciones específicas contempladas en la Directiva 92/12, sin permitirle exonerarse de esta responsabilidad aportando la prueba de que es totalmente ajeno a los actos de dicho deudor. El Tribunal de Justicia justificó esta solución señalando que resultaría claramente desproporcionado imputar, con carácter incondicional, a dicha persona la pérdida de ingresos fiscales causada por actos de un tercero sujeto pasivo, en los que él no tiene influencia alguna. (
21
) También añadió, remitiéndose a su jurisprudencia anterior, que no es contrario al Derecho de la Unión exigir que la persona distinta del deudor del impuesto adopte toda medida que razonablemente pudiera exigírsele para asegurarse de que la operación que efectúa no le lleva a participar en un fraude fiscal. (
22
)
54.
Por consiguiente, según el Tribunal de Justicia, el principio de proporcionalidad exige que la legislación nacional proporcione a la persona sobre la que recae la responsabilidad solidaria una posibilidad efectiva de exonerarse de su responsabilidad demostrando que actuó de buena fe y que no incurrió en culpa alguna.
55.
Aunque es preferible, a mi juicio, basarse en el principio de responsabilidad personal, la aplicación de este principio conduce a un resultado idéntico al obtenido mediante la aplicación del principio de proporcionalidad, habida cuenta del carácter cuasi penal de un régimen de responsabilidad solidaria como el establecido en el Derecho griego, que, a diferencia del régimen de responsabilidad solidaria existente en materia de impuesto sobre el valor añadido, no tiene fundamentación escrita en el Derecho de la Unión.
56.
Pues bien, a la vista de las exigencias derivadas de los principios de seguridad jurídica y de responsabilidad personal, subsiste una incertidumbre sobre el alcance la ley griega, debida tanto a una cierta ambigüedad en su redacción como a la interpretación que parecen darle los tribunales nacionales.
57.
En efecto, la responsabilidad del depositario autorizado expedidor parece basarse en las disposiciones de la Ley 2127/1993 y de los artículos 89, apartado 2, 97, apartado 3, 99, apartado 2, y 108 del Código Aduanero, puestos en relación. Ahora bien, del tenor literal de este último artículo, aclarado por las explicaciones contenidas en la resolución de remisión, se deduce que, en caso de infracción de contrabando, la legislación griega sólo establece una responsabilidad solidaria en lo que respecta al propietario de los bienes que hayan sido objeto de la infracción o a su destinatario y, por añadidura, a condición de que el autor de la infracción haya actuado en calidad de mandatario, gestor o representante del propietario o del destinatario.
58.
Por lo tanto, las disposiciones del artículo 108 del Código Aduanero sólo permiten perseguir al propietario o al destinatario de los productos, y no contemplan expresamente al depositario autorizado que no hubiera conservado la propiedad de éstos.
59.
Por consiguiente, parece que sólo en virtud de una presunción judicial que considera al depositario autorizado propietario de los productos hasta que éstos lleguen a su destino es posible declarar a éste responsable solidario de la condena al pago de un impuesto con recargo dictada contra los autores de la infracción de contrabando.
60.
Estas condiciones de imputación de la responsabilidad de los actos de contrabando al depositario autorizado suscitan una doble reserva.
61.
En primer lugar, tales condiciones parecen vulnerar el principio de seguridad jurídica, en la manifestación específica del mismo constituida por el principio de legalidad de los delitos y de las penas, ya que la obligación solidaria del depositario autorizado no se deriva expresamente de la legislación nacional, sino, o bien de una interpretación ultra legem de la Directiva 92/12, o bien de una interpretación jurisprudencial extensiva de una disposición nacional que sólo se refiere al propietario o al destinatario de las mercancías.
62.
En segundo lugar, dichas condiciones también pueden resultar contrarias al principio de responsabilidad personal si establecen una presunción de responsabilidad iuris et de iure. Ahora bien, aunque el artículo 108 del Código Aduanero dispone que las personas de las que se solicita que se declare la responsabilidad solidaria pueden probar que no podían tener conocimiento alguno de la probabilidad de un acto de contrabando, las explicaciones proporcionadas por el órgano jurisdiccional remitente suscitan serias dudas sobre si el depositario autorizado dispone de una posibilidad efectiva de exonerarse de esta responsabilidad. En mi opinión, una interpretación conforme al Derecho de la Unión exige por tanto considerar que ésta es una presunción iuris tantum.
63.
Aun cuando no sea sencillo desvirtuar dicha presunción, el depositario autorizado debe poder demostrar ante el juez que tomó todas las disposiciones que razonablemente pueden exigírsele para evitar el contrabando y que no incurrió en culpa alguna.
64.
Como indica la Comisión Europea, debe existir la posibilidad de tener en cuenta la situación de la Cámara de Comercio del Estado destinatario, calificada de «caótica», o el hecho de que el depositario autorizado había denunciado él mismo un acto de contrabando anterior, lo que permitió descubrir la existencia de la red.
65.
Cabe señalar, no obstante, que el conocimiento acreditado de esa situación caótica por parte del depositario autorizado y el hecho de que éste aceptara confiar el transporte de las mercancías a un transportista que le era desconocido y que fue nombrado por el destinatario no apoyan necesariamente la conclusión de que la presunción quedó desvirtuada.
66.
En cualquier caso, es preciso que el juez nacional disponga de una facultad de apreciación que le permita tomar en consideración las circunstancias de hecho eventualmente susceptibles de desvirtuar la presunción de imputabilidad de los actos de contrabando al depositario autorizado.
67.
Éstas son las razones por las que considero que un régimen como el controvertido en el litigio principal sólo puede responder a las exigencias de los principios de seguridad jurídica y de responsabilidad personal a condición de que haya sido clara y expresamente establecido por la legislación nacional y de que ofrezca al depositario autorizado una posibilidad efectiva de exonerarse de su responsabilidad.
IV. Conclusión
68.
A tenor de las explicaciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión planteada por el Symvoulio tis Epikrateias (Consejo de Estado):
«La Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su versión modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, debe interpretarse en el sentido de que, habida cuenta de los principios generales del Derecho de la Unión y en particular de los principios de legalidad de los delitos y de las penas y de responsabilidad personal, dicha Directiva no se opone a que, en caso de salida irregular de las mercancías del régimen suspensivo a consecuencia de una infracción de contrabando cometida durante su transporte, el depositario autorizado expedidor sea declarado responsable solidario del pago de las multas aduaneras impuestas a los autores de la infracción de contrabando, en la medida en que este régimen de responsabilidad solidaria, que tiene el carácter de una sanción penal, haya sido expresamente establecido por la legislación nacional y, si se basa en la presunción de que el depositario autorizado era propietario o poseedor de esas mercancías y de que los autores de la infracción de contrabando actuaban como representantes suyos, dicha presunción no sea una presunción iuris et de iure que prive al depositario autorizado de la facultad de exonerarse de su responsabilidad demostrando que no incurrió en culpa alguna. Incumbe al órgano jurisdiccional remitente verificar, tomando en consideración todas las circunstancias de hecho y de Derecho pertinentes, si el régimen controvertido en el litigio principal cumple estos requisitos.»
(
1
)	Lengua original: francés.
(
2
)	DO L 76, p. 1.
(
3
)	DO L 390, p. 124; en lo sucesivo, «Directiva 92/12».
(
4
)	En lo sucesivo, «Karelia».
(
5
)	Directiva del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DO 2009, L 9, p. 12).
(
6
)	FEK A’ 48.
(
7
)	Véase, en particular, la sentencia Covaci (C‑216/14, EU:C:2015:686), apartado 29.
(
8
)	Véanse las sentencias Cipriani (C‑395/00, EU:C:2002:751), apartado 42 y Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231), apartado 78.
(
9
)	Véase el artículo 21, apartado 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1), en su versión modificada por la Directiva 2001/115/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2001 (DO L 15, p. 24), así como los artículos 205 y 207 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1), que derogó la Sexta Directiva 77/388.
(
10
)	TEDH, sentencia de 8 de junio de 1976, serie A no 22.
(
11
)	§§ 80 a 83. Véase, también, TEDH, sentencias Öztürk c. Alemania, 21 de febrero de 1984, serie A no 73, §§ 50 a 53, y Zolotoukhine c. Rusia, 10 de febrero de 2009, no 14939/03, CEDH 2009, §§ 52 y 53. Para la aplicación de estos criterios por parte del Tribunal de Justicia, véanse, en particular, las sentencias Comisión/Anic Partecipazioni (C‑49/92 P, EU:C:1999:356), apartado 78; Hüls/Comisión (C‑199/92 P, EU:C:1999:358), apartado 150; Montecatini/Comisión (C‑235/92 P, EU:C:1999:362), apartado 176; Spector Photo Group y Van Raemdonck (C‑45/08, EU:C:2009:806), apartado 42, y Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319), apartado 37. Véase, también, la sentencia Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), que se refiere a dichos criterios, al tiempo que atribuye al órgano jurisdiccional remitente la facultad de apreciar, a la luz de los mismos, si procede realizar un examen de la acumulación de los recargos fiscales y las sanciones penales establecida en la legislación nacional en relación con los estándares nacionales de protección de los derechos fundamentales (apartados 35 y 36).
(
12
)	Véase el artículo 99, apartado 2, del Código Aduanero.
(
13
)	Véase el apartado 8 de la resolución de remisión.
(
14
)	Véase el artículo 97, apartado 3, del Código Aduanero.
(
15
)	Véase, en este sentido, la sentencia Berlington Hungary y otros (C‑98/14, EU:C:2015:386), apartado 77.
(
16
)	Así la calificó el Tribunal de Justicia en su sentencia Intertanko y otros (C‑308/06, EU:C:2008:312), apartado 70.
(
17
)	Véase la sentencia Intertanko y otros (C‑308/06, EU:C:2008:312), apartado 71.
(
18
)	Véase la sentencia AC‑Treuhand/Comisión (C‑194/14 P, EU:C:2015:717), apartado 41.
(
19
)	C‑49/92 P, EU:C:1999:356.
(
20
)	Apartado 78.
(
21
)	Sentencia Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871), apartado 24.
(
22
)	Sentencia Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871), apartado 25.