62021CJ0227_RES
Υπόθεση C‑227/21
UAB «HA.EN.»
κατά
Valstybinė mokesčių inspekcija
(αίτηση του Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasγια την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
Απόφαση του Δικαστηρίου (τέταρτο τμήμα) της 15ης Σεπτεμβρίου 2022
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών – Πώληση ακινήτου μεταξύ υποκειμένων στον φόρο – Πωλητής ο οποίος υπόκειται σε διαδικασία αφερεγγυότητας – Εθνική πρακτική συνιστάμενη στην άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης στον αγοραστή με την αιτιολογία ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει τις δυσχέρειες του πωλητή να καταβάλει τον οφειλόμενο ΦΠΑ εκροών – Απάτη και κατάχρηση δικαιώματος – Προϋποθέσεις»
Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών – Δικαίωμα έκπτωσης – Άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης – Επιτρέπεται – Προϋποθέσεις – Πράξη διενεργηθείσα στο πλαίσιο απάτης ή κατάχρησης περί τον ΦΠΑ – Υποκείμενος στο φόρο που γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει την ύπαρξη της απάτης – Επαρκής κατά νόμον απόδειξη των αντικειμενικών στοιχείων που αποδεικνύουν τη γνώση αυτή
(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου)
(βλ. σκέψεις 25-28)
Ίδιοι πόροι της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης – Καταπολέμηση της απάτης και άλλων παράνομων δραστηριοτήτων – Έννοια της απάτης εις βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης – Κάθε εσκεμμένη πράξη ή παράλειψη που θίγει τα έσοδα που προέρχονται από την εφαρμογή ενιαίου συντελεστή στην εναρμονισμένη βάση του φόρου προστιθέμενης αξίας που καθορίζεται σύμφωνα με τους κανόνες της Ένωσης – Εμπίπτει
(Άρθρο 325 § 1 ΣΛΕΕ· Σύμβαση σχετικά με την προστασία των οικονομικών συμφερόντων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, άρθρο 1· οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου)
(βλ. σκέψεις 30, 31)
Ίδιοι πόροι της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης – Καταπολέμηση της απάτης και άλλων παράνομων δραστηριοτήτων – Υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει εκπληρώσει δεόντως τις υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας – Παράλειψη απόδοσης του νομίμως δηλωθέντος φόρου – Δεν υφίσταται φοροδιαφυγή – Εσκεμμένος ή μη χαρακτήρας της παράλειψης – Δεν ασκεί επιρροή
(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου)
(βλ. σκέψη 32)
Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών – Γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Πώληση ακινήτου μεταξύ υποκειμένων στον φόρο – Πωλητής ο οποίος υπόκειται σε διαδικασία αφερεγγυότητας – Αγοραστής που γνωρίζει ή όφειλε να γνωρίζει τις δυσχέρειες του πωλητή να καταβάλει τον οφειλόμενο φόρο εκροών – Εθνική πρακτική που δεν αναγνωρίζει δικαίωμα έκπτωσης στον αγοραστή – Δεν επιτρέπεται
(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 168, στοιχείο aʹ)
(βλ. σκέψεις 33-36, 38, 40, 42-47 και διατακτ.)
Σύνοψη
Τον Σεπτέμβριο του 2007 μια λιθουανική εταιρία έλαβε δάνειο από λιθουανική τράπεζα για την άσκηση δραστηριοτήτων αξιοποίησης ακινήτων. Για την εξασφάλιση του δανείου παραχωρήθηκε στην τράπεζα υποθήκη επί οικοπέδου με υπό ανέγερση κτίσμα ευρισκόμενου στο Βίλνιους (Λιθουανία).
Βάσει σύμβασης εκχώρησης απαίτησης που συνήφθη τον Νοέμβριο του 2015, εκχωρήθηκαν στην εταιρία HA.EN., έναντι ανταλλάγματος, οι χρηματικές απαιτήσεις που απέρρεαν από την ως άνω σύμβαση δανείου και η συμβατικώς παραχωρηθείσα υποθήκη Με τη σύναψη της εν λόγω σύμβασης, η HA.EN. επιβεβαίωσε, μεταξύ άλλων, ότι είχε λάβει γνώση της οικονομικής και χρηματοπιστωτικής κατάστασης καθώς και του νομικού καθεστώτος της πωλήτριας εταιρίας και ότι είχε υπόψη της το ότι η πωλήτρια ήταν αφερέγγυα και είχε τεθεί υπό καθεστώς δικαστικής εξυγίανσης.
Λαμβανομένου υπόψη ότι ο δημοσιευθείς με πράξη δικαστικού επιμελητή του Μαΐου 2016 πλειστηριασμός του ακινήτου επί του οποίου η HA.EN. διέθετε υποθήκη απέβη άγονος, η HA.EN. δέχθηκε την πρόταση που της υποβλήθηκε να αποκτήσει το ακίνητο στην τιμή της πρώτης προσφοράς, πράγμα που είχε ως αποτέλεσμα την απόσβεση μέρους των απαιτήσεών της. Ως εκ τούτου, της μεταβιβάστηκε η κυριότητα του ακινήτου για συνολικό ποσό 5468000 ευρώ, ήτοι ποσό 4519008,26 ευρώ πλέον φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ύψους 948991,74 ευρώ. Το τιμολόγιο της πράξης αυτής καταχωρίστηκε στα λογιστικά βιβλία των δύο συμβαλλομένων μερών. Δεδομένου ότι η πωλήτρια εταιρία κηρύχθηκε στη συνέχεια σε πτώχευση, ουδέποτε απέδωσε τον ΦΠΑ επί των εκροών στο Δημόσιο Ταμείο.
Η HA.EN. ζήτησε από τη φορολογική αρχή να της επιστρέψει το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ που προέκυψε από την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, ήτοι 948991,74 ευρώ. Εντούτοις, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η HA.EN. ενήργησε κακόπιστα και καταχρηστικά, καθόσον απέκτησε το επίμαχο ακίνητο ενώ γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πωλήτρια δεν θα απέδιδε στο Δημόσιο Ταμείο τον αντίστοιχο οφειλόμενο ΦΠΑ. Για τον λόγο αυτό, η φορολογική αρχή δεν της αναγνώρισε δικαίωμα έκπτωσης του εν λόγω ΦΠΑ επί των εισροών.
Πρωτοδίκως, τα λιθουανικά δικαστήρια δικαίωσαν τη φορολογική αρχή. Το Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο της Λιθουανίας), ενώπιον του οποίου άσκησε έφεση η HA.EN., εκφράζει αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα, από πλευράς δικαίου της Ένωσης, πρακτικής της φορολογικής αρχής συνιστάμενης στη μη έκπτωση του ΦΠΑ σε περιπτώσεις όπως η εν προκειμένω.
Επιληφθέν αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφασή του ότι η οδηγία 2006/112 (
1
), ερμηνευόμενη υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, αντιτίθεται σε εθνική πρακτική, όπως η πρακτική των λιθουανικών αρχών, βάσει της οποίας, στο πλαίσιο της πώλησης ακινήτου μεταξύ υποκειμένων στον φόρο, δεν αναγνωρίζεται στον αγοραστή το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τον λόγο και μόνον ότι αυτός γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο πωλητής αντιμετώπιζε οικονομικές δυσχέρειες ή βρισκόταν σε κατάσταση αφερεγγυότητας και ότι το γεγονός αυτό μπορούσε να έχει ως συνέπεια ότι ο πωλητής δεν θα απέδιδε ή δεν θα ήταν σε θέση να αποδώσει τον ΦΠΑ στο Δημόσιο Ταμείο.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Προκαταρκτικώς, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, η οποία εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων που υπόκεινται στον ΦΠΑ και ότι το δικαίωμα αυτό δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιορίζεται. Εντούτοις, οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς. Επομένως, εφόσον αποδεικνύεται επαρκώς κατά νόμον, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς, οι εθνικές αρχές και τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση.
Συναφώς, το Δικαστήριο επισημαίνει κατ’ αρχάς ότι υποκείμενος στον φόρο, οφειλέτης εκτελεστής απαίτησης, ο οποίος αντιμετωπίζει οικονομικές δυσχέρειες και πωλεί, στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκποίησης που οργανώνεται από τον νόμο, ένα από τα περιουσιακά του στοιχεία προκειμένου να εξοφλήσει τις οφειλές του και κατόπιν δηλώνει τον οφειλόμενο βάσει των ανωτέρω ΦΠΑ, αλλά δεν μπορεί στη συνέχεια, λόγω των δυσχερειών που αντιμετωπίζει, να καταβάλει, εν όλω ή εν μέρει, τον εν λόγω ΦΠΑ, δεν καθίσταται, εκ του γεγονότος αυτού και μόνον, ένοχος απάτης περί τον ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, δεν μπορεί, κατά μείζονα λόγο, υπό τις περιστάσεις αυτές, να προσαφθεί στο πρόσωπο που αποκτά ένα τέτοιο αγαθό ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, αποκτώντας το αγαθό αυτό, συμμετείχε σε πράξη που διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ.
Στη συνέχεια, το Δικαστήριο υπενθυμίζει τις δύο προϋποθέσεις οι οποίες πρέπει να συντρέχουν στον τομέα του ΦΠΑ για τη διαπίστωση της ύπαρξης καταχρηστικής πρακτικής: οι επίμαχες πράξεις πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση θα ήταν αντίθετη προς τον σκοπό που επιδιώκει η οδηγία ΦΠΑ, πρέπει δε να προκύπτει από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο κύριος σκοπός των εν λόγω πράξεων περιορίζεται στην επίτευξη του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος.
Επί του σημείου αυτού, το Δικαστήριο διαπιστώνει ότι η ίδια η ύπαρξη της ευχέρειας που παρέχεται στα κράτη μέλη από την οδηγία ΦΠΑ να προσφεύγουν στον μηχανισμό της αντιστροφής της επιβάρυνσης του ΦΠΑ ο οποίος επιτρέπει τη μετάθεση της επιβάρυνσης στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος είναι λήπτης της φορολογούμενης πράξης, τούτο δε ιδίως στις περιπτώσεις όπως εν προκειμένω, καταδεικνύει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης δεν θεώρησε την έκπτωση του ΦΠΑ που κατέβαλε ο αγοραστής ακινήτου στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκποίησης ως αντίθετη προς τους σκοπούς της οδηγίας ΦΠΑ Επιπλέον, δεν μπορεί να συναχθεί μόνον από τις οικονομικές δυσχέρειες που αντιμετωπίζει οφειλέτης του οποίου ακίνητο πωλείται στο πλαίσιο αναγκαστικής εκτέλεσης η παράνομη πρόθεσή του να μην καταβάλει τον ΦΠΑ. Επομένως, στη βάση αυτή και μόνον, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ο αγοραστής του αγαθού αυτού, πραγματοποιώντας εμπορική συναλλαγή με τον οφειλέτη, διαπράττει κατάχρηση δικαιώματος.
Υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, η απόκτηση του ακινήτου από τον δανειστή μπορεί κατ’ ουσίαν να έχει ως κίνητρο τη βούλησή του να ανακτήσει το σύνολο ή μέρος της απαίτησής του βάσει των νομικών μέσων που έχει στη διάθεσή του, όπως η διαδικασία αναγκαστικής εκποίησης. Λαμβανομένου υπόψη του a priori θεμιτού σκοπού τον οποίο επιδιώκει η ως άνω διαδικασία, η επίμαχη απόκτηση δεν μπορεί να εξομοιωθεί με αμιγώς επίπλαστο σχήμα, που δεν έχει πραγματική οικονομική υπόσταση και μεθοδεύεται με μόνο σκοπό τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος.
Τέλος, το Δικαστήριο κρίνει ότι η επίμαχη εν προκειμένω λιθουανική πρακτική αντιβαίνει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, καθόσον συνεπάγεται ότι οι αγοραστές ακινήτων πρέπει να φέρουν το βάρος του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, τούτο δε κατά μείζονα λόγο καθόσον η Δημοκρατία της Λιθουανίας επέλεξε να μην κάνει χρήση της ευχέρειας για τη θέσπιση, υπό περιστάσεις όπως οι συγκεκριμένες, μηχανισμού αντιστροφής της επιβάρυνσης, ο οποίος αποσκοπεί ακριβώς στην αντιμετώπιση του κινδύνου αφερεγγυότητας του οφειλέτη του ΦΠΑ. Εξάλλου, μια τέτοια πρακτική είναι ικανή να περιορίσει τον κύκλο των δυνητικών αγοραστών και, ως εκ τούτου, αντιβαίνει στον σκοπό που επιδιώκεται με τη διαδικασία αναγκαστικής εκποίησης, ήτοι την αποτελεσματικότερη ρευστοποίηση των περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη προκειμένου να ικανοποιηθούν κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο οι δανειστές του. Επιπλέον, ενδέχεται να απομονώνει τους επιχειρηματίες που αντιμετωπίζουν οικονομικές δυσχέρειες και να περιορίζει την ικανότητά τους να πραγματοποιούν συναλλαγές, κατά τρόπο που δεν συνάδει με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, καθόσον η αρχή αυτή απαγορεύει τις διακρίσεις μεταξύ υποκειμένων στον φόρο βάσει της οικονομικής τους κατάστασης.
(
1
)	Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).