62004CC0522_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. Mediante el presente recurso, interpuesto de conformidad con el artículo 226 CE, párrafo segundo, la Comisión de las Comunidades Europeas reprocha al Reino de Bélgica haber incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE y de los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo EEE, así como de los artículos 4 y 11, apartado 2, de la Directiva 92/96/CEE de 10 de noviembre de 1992 (2) (después de la refundición, artículos 5, apartado 1, y 53, apartado 2, de la Directiva 2002/83/CE de 5 de noviembre de 2002). (3)
2. Las supuestas vulneraciones de dichas disposiciones se derivan de que la legislación nacional controvertida, a saber, el Code des impôts sur les revenus de 1992 (Ley del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «CIR’92») y el Code des taxes assimilées au timbre (Ley de los tributos asimilados al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados; en lo sucesivo, «CTAT»)
– supedita el carácter deducible de las primas de seguro complementario de vejez o de fallecimiento abonadas por el empresario al requisito, previsto en el artículo 59 de la CIR’92, de que las primas se paguen a empresas de seguros o fondos de previsión establecidos en Bélgica;
– supedita la reducción de impuestos por ahorro a largo plazo, concedida en los artículos 145/1 y 145/3 de la CIR’92 a las primas de seguro complementario de vejez o fallecimiento abonadas por el contribuyente mediante la retención realizada por el empresario sobre su salario, al requisito de que estas primas se paguen a empresas de seguros o fondos de previsión establecidos en Bélgica;
– establece en el artículo 364 bis de la CIR’92 que cuando los capitales, los valores de rescate y el ahorro contemplados en el artículo 34 de la CIR’92 se paguen o atribuyan a un contribuyente que haya trasladado previamente su domicilio o la sede de su patrimonio al extranjero, se considera que el pago o la atribución tuvo lugar el día anterior al del traslado y asimila, en virtud del mismo artículo, párrafo segundo, cualquiera de las transferencias a las que se refiere el artículo 34, apartado 2, 3º, a una atribución, de forma que cualquier aseguradora tiene la obligación de realizar una retención a cuenta del impuesto sobre los salarios, con arreglo al artículo 270 de la CIR’92, sobre los capitales y valores de rescate pagados a un no residente que haya sido residente fiscal en Bélgica en algún momento y en tanto estos últimos estuvieran constituidos total o parcialmente, durante el período en el que el interesado era residente fiscal belga, aunque los convenios fiscales bilaterales celebrados por Bélgica concedan al otro Estado contratante el derecho de gravar tales ingresos;
– grava, en virtud del artículo 364 ter de la CIR’92, las transferencias de capitales o de valores de rescate, constituidos mediante primas de jubilación complementarias abonadas por el empresario o el contribuyente, que realiza el fondo de pensiones o el organismo de seguros en el que éstos se han constituido a otro fondo de pensiones u organismo de seguros establecido fuera de Bélgica, en interés del beneficiario o de sus causahabientes, mientras que tal transferencia no constituye una operación imponible si los capitales o valores de rescate se transfieren a otro fondo de pensiones u organismo de seguros establecido en Bélgica;
– exige, en virtud del artículo 224/2 bis del Reglamento General relativo a los tributos asimilados al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, a las aseguradoras extranjeras que no tienen en Bélgica la sede de sus operaciones que, antes de prestar sus servicios en Bélgica, designen un representante autorizado responsable que resida en Bélgica y se comprometa personalmente, por escrito, con el Estado, al pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, de los intereses y de las multas que podrían adeudarse por los contratos relativos a los riesgos localizados en Bélgica.
I. Marco jurídico
A. Derecho comunitario
1. Derecho primario
3. El artículo 18 CE dispone que:
«1. Todo ciudadano de la Unión tendrá derecho a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros, con sujeción a las limitaciones y condiciones previstas en el presente Tratado y en las disposiciones adoptadas para su aplicación.
[…]»
4. El artículo 39 CE dispone que:
«1. Quedará asegurada la libre circulación de los trabajadores dentro de la Comunidad.
2. La libre circulación supondrá la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, con respecto al empleo, la retribución y las demás condiciones de trabajo.
3. Sin perjuicio de las limitaciones justificadas por razones de orden público, seguridad y salud públicas, la libre circulación de los trabajadores implicará el derecho:
a) de responder a ofertas efectivas de trabajo;
b) de desplazarse libremente para este fin en el territorio de los Estados miembros;
c) de residir en uno de los Estados miembros con objeto de ejercer en él un empleo, de conformidad con las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas aplicables al empleo de los trabajadores nacionales;
d) de permanecer en el territorio de un Estado miembro después de haber ejercido en él un empleo, en las condiciones previstas en los reglamentos de aplicación establecidos por la Comisión.
[…]».
5. El artículo 43 CE dispone que:
«En el marco de las disposiciones siguientes, quedarán prohibidas las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro. Dicha prohibición se extenderá igualmente a las restricciones relativas a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro.
La libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas y, especialmente, de sociedades, tal como se definen en el segundo párrafo del artículo 48, en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales, sin perjuicio de las disposiciones del capítulo relativo a los capitales.»
6. El artículo 49 CE dispone que:
«En el marco de las disposiciones siguientes, quedarán prohibidas las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un país de la Comunidad que no sea el del destinatario de la prestación.
El Consejo, por mayoría cualificada y a propuesta de la Comisión, podrá extender el beneficio de las disposiciones del presente capítulo a los prestadores de servicios que sean nacionales de un tercer Estado y se hallen establecidos dentro de la Comunidad.»
7. El artículo 56 CE dispone que:
«1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.»
8. El artículo 28 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (en lo sucesivo, «Acuerdo EEE») reproduce básicamente las disposiciones del artículo 39 CE; el artículo 31 del Acuerdo EEE, las del artículo 43 CE; el artículo 36 del Acuerdo EEE, las del artículo 49 CE, y el artículo 40 del Acuerdo EEE consagra, dentro de los límites que establece, la libre circulación de capitales.
2. Derecho derivado
9. El artículo 5 de la Directiva 2002/83, relativo al ámbito de aplicación de la autorización necesaria para el acceso a la actividad de seguros de vida, dispone en el apartado 1:
«La autorización será válida para toda la Comunidad. Permitirá a la empresa de seguros ejercer en ella actividades, en régimen de derecho de establecimiento o en régimen de libre prestación de servicios.»
10. El artículo 53 de dicha Directiva dispone en su apartado 2:
«En las condiciones establecidas por el Derecho nacional, cada Estado miembro autorizará a las agencias o sucursales establecidas en su territorio y a las que se hace mención en el presente título, a transferir la totalidad o una parte de su cartera de contratos a una empresa de seguros con domicilio social en otro Estado miembro, si las autoridades competentes de dicho Estado miembro certifican que el cesionario tiene, habida cuenta de la transferencia, el margen de solvencia necesario.»
B. Derecho belga
1. Impuestos directos – CIR’92
11. El artículo 59, apartado 1, de la CIR’92 dispone que:
«Las primas y aportaciones patronales previstas en el artículo 52, 3°, letra b), sólo son deducibles en concepto de gastos profesionales con arreglo a los requisitos y dentro de los límites siguientes:
1° es preciso que sean abonadas con carácter definitivo a una empresa de seguros o a una institución de previsión establecida en Bélgica; […]».
12. El artículo 145/1 de la CIR’92, en su versión aplicable el 1 de enero de 2004, disponía que:
«Dentro de los límites y con arreglo a los requisitos establecidos en los artículos 145/2 a 145/16, se concede una reducción de impuesto calculada sobre los gastos siguientes que hayan sido efectivamente abonados durante el período imponible:
1° en concepto de primas y aportaciones abonadas por el contribuyente previstas en el artículo 34, apartado 1, 2°, párrafo primero, letras a) a c), abonadas mediante la retención realizada por el empresario sobre el salario del trabajador o mediante la retención realizada por la empresa sobre la remuneración del directivo de empresa que no esté vinculado por un contrato de trabajo;
2° en concepto de primas del seguro complementario de vejez o de fallecimiento abonadas por el contribuyente con carácter definitivo en Bélgica para constituir una renta o un capital en caso de vida o en caso de fallecimiento en ejecución de un contrato de seguro de vida que haya suscrito individualmente y en la medida en que dicho capital no se destine a la reconstitución o a la garantía de un préstamo hipotecario suscrito con fines de vivienda prevista en el artículo 104, 9°.»
13. El artículo 145/3 de la CIR’92 establece en su párrafo primero que:
«Las primas y aportaciones personales previstas en el artículo 145/1, 1°, se tomarán en consideración a efectos de la reducción siempre que sean abonadas con carácter definitivo a una empresa de seguros o a una institución de previsión establecidas en Bélgica y que las prestaciones de jubilación tanto legales como extralegales, expresadas en rentas anuales, no excedan del 80 % del último salario bruto anual ordinario y tengan en cuenta una duración normal de actividad profesional. La indexación de las rentas está autorizada.»
14. El artículo 364 bis de la CIR’92 tiene el siguiente tenor:
«Cuando los capitales, los valores de rescate y el ahorro contemplados en el artículo 34 sean abonados o atribuidos a un contribuyente que haya trasladado previamente su domicilio o la sede de su patrimonio al extranjero, se considera que el pago o la atribución tuvo lugar el día anterior al del traslado.
A efectos de la aplicación del párrafo primero, todo traslado previsto en el artículo 34, apartado 2, 3°, se asimilará a una atribución.»
15. El artículo 364 ter de la CIR’92 dispone, por su parte:
«Cuando los capitales o valores de rescate constituidos mediante primas abonadas por el contribuyente previstas en el artículo 52 bis,
o en el artículo 145/1, 1°, o mediante primas abonadas por el empresario o la empresa, son transferidos por la institución de previsión o la empresa de seguros en la que se han constituido, en interés del beneficiario o de sus causahabientes, a un compromiso de pensión o a un acuerdo de pensión similar, dicha operación no tiene la consideración de un pago o una atribución, aunque dicha transferencia se efectúe a petición del beneficiario, sin perjuicio del derecho de percibir el tributo con motivo del pago o de la atribución ulteriores por las instituciones o empresas al beneficiario.
El párrafo primero no será aplicable a las transferencias de capital o de valores de rescate efectuadas a una institución de previsión o a una empresa de seguros establecida en el extranjero.»
2. Impuestos indirectos – CTAT
16. El artículo 173 de la CTAT dispone:
«Los contratos de seguro estarán sujetos a un tributo anual cuando concurra uno de los tres requisitos siguientes:
1° que el asegurador sea un profesional de los seguros que tenga en Bélgica su establecimiento principal, una agencia, una sucursal, un representante o cualquier sede de operaciones;
2° que el asegurado tenga en Bélgica su domicilio o su residencia habitual;
3° que el contrato tenga por objeto bienes muebles o inmuebles ubicados en Bélgica.»
17. El artículo 176/1, párrafo prime ro, de la CTAT dispone que:
«El impuesto exigible se calcula sobre el importe total de las primas, aportaciones o contribuciones, más los gastos, que han de ser pagados o soportados durante el ejercicio de imposición bien por los asegurados, bien por los beneficiarios y sus empleadores».
18. El artículo 177 de la CTAT dispone:
«El tributo anual sobre los contratos de seguro es pagado:
1° por las asociaciones, cajas, sociedades o empresas de seguros, los organismos de jubilación y las personas jurídicas encargadas de la ejecución del compromiso de solidaridad en el marco de los regímenes de jubilación previstos en la Ley de 28 de abril de 2003, relativa a las pensiones complementarias y al régimen fiscal de éstas, y de determinadas ventajas complementarias en materia de seguridad social, así como por cualesquiera otros aseguradores que tengan en Bélgica su establecimiento principal, una agencia, una sucursal, un representante o cualquier sede de operaciones;
2° por los corredores y cualesquiera otros intermediarios residentes en Bélgica, en lo que respecta a los contratos suscritos a través de ellos con aseguradores extranjeros que no tengan en Bélgica el representante responsable a que se hace referencia en el artículo 178;
3° por los asegurados en el resto de los casos.»
19. El artículo 224/2 bis del Reglamento General sobre los tributos asimilados al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados dispone que:
«En los supuestos previstos en el artículo 177, 3°, de la [CTAT], la compañía aseguradora extranjera abonará el impuesto y, en su caso, los intereses y las multas por cuenta del asegurado. Para ello, toda compañía aseguradora extranjera que no tenga en Bélgica ni sucursal, ni agencia, ni ninguna sede de operaciones, y que desee ofrecer la suscripción de contratos sobre riesgos situados en Bélgica deberá, antes de realizar tales operaciones, presentar para su aprobación al Ministro de Economía un representante responsable residente en Bélgica, que se comprometa personalmente, por escrito, frente al Estado, al pago del tributo anual sobre los contratos de seguros, y de los intereses y las multas que podrían adeudarse por dichos contratos.»
II. Procedimiento administrativo previo
20. En su escrito de requerimiento de 6 de febrero de 2003, la Comisión expuso al Reino de Bélgica los motivos por los que estimaba que dicho Estado había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE, de los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo EEE y de los artículos 4 y 11, apartado 2, de la Directiva 92/96.
21. En su respuesta, enviada el 9 de mayo de 2003, las autoridades belgas alegaron que la disolución de las Cámaras con vistas a las elecciones legislativas (celebradas el 18 de mayo de 2003) no permitía al Gobierno disponer de las facultades suficientes para adoptar iniciativas legislativas con el fin de modificar la legislación belga en el sentido indicado en el escrito de requerimiento de la Comisión Europea.
22. No obstante, las autoridades belgas alegaron que las disposiciones nacionales controvertidas habían sido introducidas al objeto de combatir la evasión fiscal (artículo 364 bis de la CIR’92) y que la designación de un representante responsable del tributo anual en los contratos de seguro había sido confirmada por una declaración incluida en el acta del Consejo al aprobar la tercera Directiva «seguro de vida» y es conforme con la Comunicación interpretativa de la Comisión relativa a la libre prestación de servicios y al interés general en el sector de seguros. (4) Dichas obligaciones fueron impuestas tanto a las sociedades extranjeras que ofrecen en Bélgica sus servicios en régimen de libre prestación de servicios como a las sociedades extranjeras que disponen de un establecimiento en Bélgica. Según el Gobierno belga, esta designación es necesaria y proporcionada para garantizar la recaudación del tributo anual sobre los contratos de seguros (artículo 177, 3°, de la CTAT y artículo 224/2 ter,
apartado segundo, del Reglamento General relativo a los tributos asimilados al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados).
23. Al comprobar que la respuesta de las autoridades belgas sólo se refería a las dos medidas señaladas y que el Gobierno belga, con motivo de la presentación de un proyecto de ley relativo a las pensiones complementarias, el 13 de enero de 2003, había reconocido que su legislación nacional no se ajustaba en todos los aspectos al Derecho comunitario, la Comisión remitió, el 19 de diciembre de 2003, un dictamen motivado al Reino de Bélgica por vulneración de la libre circulación de trabajadores, la libertad de establecimiento, la libre prestación de servicios, la libre circulación de capitales e infracción de las Directivas en materia de seguros de vida a través de las disposiciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta y del tributo anual sobre los contratos de seguros.
24. En lo que respecta a la designación de un representante para garantizar la recaudación del tributo anual sobre los contratos de seguros, la Comisión considera que esta exigencia constituye una violación de la libre prestación de servicios de las compañías y de las instituciones aseguradoras establecidas en otros Estados miembros. En efecto, el pago de un impuesto podría garantizarse con medidas menos restrictivas, como a través de solicitudes de información a la empresa o al organismo extranjero, solicitudes de información y controles al asegurado residente en Bélgica o acuerdos de intercambio de información con el resto de los Estados miembros. Además, la Comisión recuerda que el artículo 1 de la Directiva 2001/44/CE del Consejo, de 15 de junio de 2001, modificó la Directiva 76/308/CEE, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos resultantes de operaciones que formen parte del sistema de financiación del Fondo Europeo de Orientación y de Garantía Agrícola, así como de las exacciones reguladoras agrícolas y de los derechos de aduana, y en relación con el impuesto sobre el valor añadido y determinados impuestos especiales. (5) La Comisión señala que la asistencia mutua en materia de cobro se amplió a los impuestos sobre las primas de seguros y que los Estados miembros estaban obligados a adaptar su legislación nacional a dicha Directiva a más tardar el 30 de junio de 2002. Considerando que el tributo anual sobre los contratos de seguros se calcula sobre el importe total de las primas, aportaciones o contribuciones, más gastos, dicho impuesto está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 2001/44. En su dictamen motivado, la Comisión añadió que, aunque el Reino de Bélgica mantuviera sus argumentos, una directiva o, todavía menos, una comunicación interpretativa no pueden interpretarse o aplicarse de modo no conforme con el Tratado y el Acuerdo EEE.
25. En su respuesta de 24 de febrero de 2004, el Reino de Bélgica confirmó su voluntad de dar cumplimiento a lo establecido en el dictamen motivado solicitando «un poco de paciencia y de comprensión en cuanto al plazo necesario para que la legislación belga se ajuste plenamente a la legislación europea». Dado que el plazo del dictamen motivado expiró el 23 de febrero de 2004, la Comisión interpuso el presente recurso.
26. Mediante escrito de 5 de mayo de 2006, el Tribunal de Justicia solicitó al Gobierno belga que precisara si el Reino de Bélgica mantenía las observaciones formuladas en respuesta al escrito de requerimiento. De la respuesta del Gobierno belga, recibida en el Tribunal de Justicia el 2 de junio de 2006, se desprende que el Reino de Bélgica mantenía en esencia su posición, a la vez que alegaba futuras modificaciones legislativas, en lo que respecta a los artículos 59, 145, 364 bis y 364 ter de la CIR’92, o que ya habían entrado en vigor en ese momento, en lo que respecta al artículo 224/2 bis
del Reglamento General relativo a los tributos asimilados al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
III. Análisis de los motivos
27. Los incumplimientos alegados se refieren a la legislación belga tanto en materia de fiscalidad directa (disposiciones citadas de la CIR’92) como de fiscalidad indirecta (artículo 177, 3°, de la CTAT y artículo 224/2 bis del Reglamento General relativo a los tributos asimilados al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados).
28. Por lo que se refiere a la fiscalidad directa, la Comisión critica, en esencia, dos series de disposiciones: por una parte, las que reservan ventajas fiscales determinadas, en el presente asunto el carácter deducible de las primas abonadas por el empresario (artículo 59 de la CIR’92) o el contribuyente (artículos 145/1 y 145/3 de la CIR’92) a los regímenes de previsión –de seguro de vejez y de fallecimiento– profesional, a las primas abonadas a las empresas de seguros o fondos de previsión establecidos en Bélgica, y, por otra parte, las que someten a un régimen fiscal distinto del reservado a las mismas operaciones cuando éstas no conllevan el paso de la frontera el pago o la atribución de capitales, valores de rescate o ahorro a un contribuyente que haya dejado de ser residente fiscal (artículo 364 bis de la CIR’92), así como la transferencia de capitales o de valores de rescate constituidos en el marco de regímenes de previsión profesional a una empresa de seguros o un fondo de pensiones establecido fuera de Bélgica (artículo 364 ter
de la CIR’92).
29. En lo que respecta a la fiscalidad indirecta, la Comisión critica la obligación impuesta a las aseguradoras extranjeras que operan en régimen de libre prestación de servicios, es decir, sin disponer en Bélgica de la sede de sus operaciones, de presentar con carácter previo, para su aprobación, a un representante fiscal residente, personalmente responsable frente al Estado del pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, así como de los intereses y multas que podrían adeudarse por los contratos relativos a los riesgos localizados en Bélgica (artículo 224/2 bis del Reglamento General relativo a los tributos asimilados al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados).
30. A la vista de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular de su sentencia de 3 de octubre de 2002 dictada en el asunto Danner, (6) los motivos formulados por la Comisión contra las disposiciones citadas en materia de fiscalidad directa parecen poder acreditar, a primera vista, las violaciones alegadas de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado y el Acuerdo EEE, y aplicadas en particular por la Directiva 92/96, o al menos de algunas de ellas. Por lo demás, el Gobierno belga no cuestiona la realidad de los incumplimientos alegados, si bien minimiza su alcance haciendo referencia, en particular, a los convenios para evitar la doble imposición celebrados por Bélgica. En cambio, el motivo relativo a la obligación de designación –y de aprobación– de un representante fiscal presenta un carácter novedoso y requiere por ello una atención especial. Pese a la modificación ulterior de la legislación reprochada, (7) el Gobierno belga ha rebatido la realidad de dicho supuesto incumplimiento.
A. Restricción a la libre circulación de servicios y discriminación de las compañías aseguradoras extranjeras
1. Requisitos del carácter deducible de las primas abonadas por el empresario o el contribuyente en los planes de pensiones de empleo
a) Principales alegaciones de las partes
31. La Comisión
considera contrarias a la libre prestación de servicios (artículo 49 CE, artículos 36 y 37 del Acuerdo EEE, y artículo 4 de la Directiva 92/96, actualmente artículo 5 de la Directiva 2002/83) las disposiciones fiscales que limitan el carácter deducible de las primas abonadas por el empresario (artículo 59 de la CIR’92) o el contribuyente (artículos 145/1 y 145/3 de la CIR’92) en los planes de pensiones de empleo a las primas abonadas a organismos establecidos en Bélgica excluyendo las primas abonadas a organismos establecidos fuera de Bélgica.
32. El Gobierno belga
no cuestiona directamente el análisis de la Comisión, pero indica que la deducción de las primas abonadas por el empresario y la reducción del impuesto en lo que respecta a las primas abonadas por el contribuyente a instituciones establecidas en el extranjero era a veces posible, en particular con arreglo a determinados convenios bilaterales con Estados miembros o Estados terceros, o incluso con arreglo a determinadas circulares administrativas. Además, en su respuesta al Tribunal de Justicia de 30 de mayo de 2006, el Gobierno belga invoca un anteproyecto de ley por el que se modifican los artículos 59, 145, 364 bis
y 364 ter
de la CIR’92 en el sentido deseado por la Comisión.
b) Apreciación
33. No hay duda de la existencia de una restricción a la libre prestación de servicios que resulta de los requisitos del carácter deducible de las primas abonadas por el empresario o el contribuyente en los planes de pensiones de empleo previstos en los artículos 59 y 145 de la CIR’92.
34. Con carácter preliminar, procede recordar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario. (8)
35. El Tribunal de Justicia ha considerado en varias ocasiones que «desde la perspectiva de un mercado único y con objeto de permitir alcanzar sus objetivos, el artículo 59 del Tratado se opone a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la puramente interna en un Estado miembro». (9)
36. En la sentencia Danner en particular, el Tribunal de Justicia reconoció que, habida cuenta de la importancia que revestía «al suscribir una póliza de seguro de jubilación, la posibilidad de obtener deducciones fiscales por este concepto, tales normas pueden disuadir a los interesados de suscribir seguros de jubilación voluntarios con compañías establecidas en un Estado miembro distinto [del Estado miembro de que se trataba] y a éstas de ofrecer sus servicios en el mercado [de que se trataba]». (10)
37. Habida cuenta de que los artículos 59, 145/1 y 145/3 de la CIR’92 reservan el carácter deducible de las primas abonadas por el empresario, por una parte, y de las abonadas por el contribuyente, por otra, de seguro complementario de vejez o de fallecimiento a los pagos efectuados a empresas de seguros o fondos de previsión establecidos en Bélgica, constituyen una restricción a la libre prestación de servicios en la medida en que pueden disuadir la celebración de contratos con operadores establecidos en otro Estado miembro y la oferta de tales contratos en Bélgica cuando el operador no dispone de un establecimiento en dicho país.
38. Por consiguiente, el motivo de la Comisión resulta fundado a este respecto.
2. Imposición de la transferencia de los capitales o de los valores de rescate
a) Principales alegaciones de las partes
39. La Comisión considera discriminatoria la norma del artículo 364 ter de la CIR’92, que establece que la transferencia de capitales o de valores de rescate constituidos mediante primas de jubilación complementaria abonadas por el empresario o el contribuyente es imponible cuando se realiza a un fondo de pensiones o a un organismo de seguros establecido en el extranjero, mientras que tal transferencia no constituye una operación imponible cuando los capitales o valores de rescate se transfieren a un fondo de pensiones o a un organismo de seguros establecido en Bélgica.
40. Según la institución demandante, las disposiciones nacionales citadas son asimismo contrarias al artículo 5 de la Directiva 2002/83, que establece que la autorización obtenida en el Estado miembro será válida para toda la Comunidad y permitirá a la empresa ejercer en ella actividades, en régimen de derecho de establecimiento o en régimen de libre prestación de servicios, así como al artículo 53, apartado 2, de dicha Directiva que dispone que cada Estado miembro deberá autorizar a las empresas de seguros con domicilio social en su territorio a transferir la totalidad o una parte de su cartera a un cesionario establecido en la Comunidad.
41. En el escrito de contestación, el Gobierno belga no se opone a los motivos formulados por la Comisión. En su respuesta al Tribunal de Justicia de 30 de mayo de 2006, hace referencia a su escrito de 9 de mayo de 2003 e indica que el artículo 364 ter
de la CIR’92 es objeto de una nueva redacción en el anteproyecto de ley antes citado (11) en el sentido deseado por la Comisión.
b) Apreciación
42. Del propio tenor del artículo 364 ter de la CIR’92 se desprende que la transferencia de capitales o valores de rescate constituidos mediante primas de jubilación complementaria abonadas por el empresario o el contribuyente entre fondos de pensiones u organismos de seguros sólo se asimila a un pago o a una atribución –imponibles– cuando el fondo de pensiones o el organismo de seguros cesionario está establecido en el extranjero. Por consiguiente, procede señalar que tal transferencia es objeto de un trato fiscal especial cuando está destinada a un operador establecido en el extranjero.
43. Por lo tanto, se trata de una imposición debida al paso de una frontera que, como tal, puede constituir un obstáculo a la libre prestación de servicios de las compañías o instituciones aseguradoras establecidas en otros Estados miembros. Además, la norma censurada puede disuadir a un tomador de seguros de realizar una transferencia de capitales o de valores de rescate a un operador extranjero. A este respecto, las precisiones aportadas por el Gobierno belga en su respuesta de 30 de mayo de 2006, en relación con el alcance práctico de las disposiciones controvertidas de la CIR’92, sólo se refieren al artículo 364 bis de la CIR’92.
44. En consecuencia, el motivo de la Comisión resulta también fundado a este respecto.
3. Obligación de designar un representante fiscal
a) Principales alegaciones de las partes
45. La obligación general y absoluta, impuesta a las empresas de seguros extranjeras, de designar un representante residente en Bélgica, que debe comprometerse personalmente al pago del tributo anual sobre los contratos de seguros, debe considerarse, según la Comisión, como una medida desproporcionada, que constituye una violación de la libre prestación de servicios de las compañías establecidas en otros Estados miembros. En efecto, su objetivo, que consiste en garantizar el pago del tributo, podría, según la Comisión, garantizarse con medidas menos restrictivas.
46. El Gobierno belga
rechazó las alegaciones de la Comisión en el escrito de 9 de mayo de 2003, cuyo tenor se reproduce en el escrito de contestación. La designación de un representante fiscal continúa siendo una necesidad para garantizar la correcta recaudación del impuesto y no tiene ninguna incidencia en la autorización de la empresa de seguros y en la transferencia de su cartera. En su escrito de 30 de mayo de 2006, el agente del Gobierno belga confirma el mantenimiento de esta posición, aun cuando da cuenta de una modificación de la legislación nacional controvertida operada por la Ley-programa de 27 de diciembre de 2005: (12) a tenor de las nuevas disposiciones, que entraron en vigor el 1 de enero de 2006, sólo las empresas de seguros que tienen su sede principal fuera del territorio del Espacio Económico Europeo siguen obligadas a designar un representante fiscal responsable.
b) Apreciación
47. La procedencia, en lo que respecta a las libertades fundamentales del Tratado CE, de la exigencia de la designación de un representante fiscal para las empresas de seguros que operan en régimen de libre prestación de servicios constituye una cuestión novedosa cuyo alcance parece considerable, en la medida en que tal exigencia existe también en otros ordenamientos jurídicos. (13)
48. La exigencia de la designación de un representante fiscal responsable, en lo que respecta a las disposiciones de Derecho belga aquí discutidas, del pago del tributo anual sobre los contratos de seguro tiene como objetivo garantizar el pago de dicho tributo combatiendo el fraude. Se trata de un objetivo de interés general. (14)
49. La exigencia de designación de un representante fiscal constituye un obstáculo a la libre prestación de servicios en la medida en que impone a los organismos de seguros no establecidos en Bélgica una carga financiera adicional. A este respecto, procede señalar que dicha exigencia constituye una obligación especialmente gravosa para los organismos de que se trata, en la medida en que la decisión de operar en régimen de libre prestación de servicios puede resultar precisamente de la inexistencia de una sociedad que pertenezca al mismo grupo en el Estado miembro de acogida; pues bien, es precisamente en tales circunstancias cuando puede resultar difícil encontrar un representante fiscal dispuesto a asumir la responsabilidad personal que le incumbe en virtud de la legislación de que se trata. En cualquier caso, no hay ninguna duda acerca de que la remuneración del representante fiscal puede alcanzar un importe considerable, cuya carga recaerá sobre el organismo de seguros que opere en régimen de libre prestación de servicios.
50. Las disposiciones de Derecho nacional de que se trata pueden considerarse discriminatorias en el sentido de que la exigencia de designación de un representante fiscal se limita a los organismos de seguros no establecidos en Bélgica. (15) Sin embargo, es cierto que una distinción entre el contribuyente residente y el contribuyente no residente ha sido considerada objetivamente justificada en materia de fiscalidad directa. (16)
51. En cualquier caso, la Comisión señala acertadamente que el cobro del tributo anual sobre los contratos de seguros (17) está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 77/799/CE, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, (18) en su versión modificada por la Directiva 2003/93/CE del Consejo, de 7 de octubre de 2003. (19) La asistencia mutua entre las autoridades de los Estados miembros, según es organizada por dichas Directivas, constituye, en consecuencia, un instrumento de lucha contra el fraude, que excluye, en consecuencia, la necesidad del mantenimiento de la exigencia de designación de un representante fiscal. (20)
52. De todas las consideraciones anteriores se desprende que la exigencia de designación de un representante fiscal responsable establecida en el artículo 224/2 bis
del Reglamento General relativo a los tributos asimilados al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados constituye un obstáculo injustificado a la libre prestación de servicios. Por consiguiente, procede estimar también la pretensión de la Comisión a este respecto.
B. Restricción a la libre circulación de trabajadores y a la libertad de establecimiento
1. Principales alegaciones de las partes
53. La Comisión
alega que las disposiciones que deniegan la deducción de las primas abonadas por el empresario o la reducción del impuesto por las primas abonadas por el contribuyente a organismos establecidos en otros Estados miembros son asimismo contrarias a la libre circulación de trabajadores por cuenta ajena o por cuenta propia, garantizada por los artículos 39 CE y 43 CE. En efecto, los trabajadores que han ejercido una actividad profesional en un Estado miembro suscribiendo un plan de pensiones de empleo en ese Estado y que van a trabajar a Bélgica no pueden beneficiarse de las ventajas fiscales por las primas abonadas en ese otro Estado. Sin embargo, los ingresos derivados de estos planes son imponibles en Bélgica cuando los afectados son residentes belgas en el momento de su percepción.
54. Según la Comisión, constituye también un obstáculo a la libre circulación de trabajadores y a la libertad de establecimiento la disposición que prevé que la transferencia de capitales o de valores de rescate constituidos mediante primas de jubilación complementaria abonadas por el empresario o el contribuyente es imponible cuando su destinatario es un fondo de pensiones o un organismo de seguros establecido en el extranjero. Dicha disposición perjudica, según la institución demandante, a los trabajadores por cuenta ajena y por cuenta propia que desean instalarse en otro Estado miembro y que, por este motivo, quieran transferir dichos capitales o valores de rescate.
55. La Comisión alega asimismo que el artículo 364 bis de la CIR’92, que establece la ficción de que el pago o la atribución de capitales, de valores de rescate y del ahorro, previstos en el artículo 34 de la CIR’92, se producen el día anterior al del traslado del domicilio o de la sede de su patrimonio al extranjero, constituye una violación injustificada de la libre circulación de trabajadores y de la libertad de establecimiento.
56. Por último, los artículos 59, 145/1, 145/3, 364 bis
y 364 ter
de la CIR’92 vulneran, según la demandante, el derecho general de libre circulación de personas reconocido por el artículo 18 CE.
57. En su escrito de defensa, el Gobierno belga
no impugnó expresamente las alegaciones formuladas por la Comisión. No obstante, en lo que respecta al artículo 364 bis
de la CIR’92 señaló, en su respuesta de 30 de mayo de 2006, refiriéndose asimismo a este respecto a su respuesta de 9 de mayo de 2003, que el artículo 364 bis
de la CIR’92 sólo se aplica en el supuesto de que Bélgica no haya firmado un convenio para evitar la doble imposición o en los supuestos en que tal convenio atribuya a Bélgica el derecho a gravar el ingreso, de modo que no se produce una doble imposición. Añade que el capital sólo es gravado a partir del momento en que ha sido efectivamente pagado o atribuido, al igual que sucede en el caso de los contribuyentes residentes. Por último, el Gobierno belga indica que el artículo 364 bis
de la CIR’92 es objeto de una nueva redacción en el anteproyecto de ley antes citado (21) en el sentido deseado por la Comisión.
2. Apreciación
58. En lo que respecta a las restricciones en materia del carácter deducible de las primas abonadas por el empresario o el contribuyente en los planes de pensiones de empleo cuando el organismo de seguros está establecido fuera de Bélgica, no hay duda de que se ha producido el incumplimiento de los artículos 39 CE y 43 CE, y de las disposiciones correspondientes del Acuerdo EEE. En efecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (22) se desprende que tales restricciones impiden que los trabajadores por cuenta ajena o por cuenta propia establecidos en el extranjero vengan a ejercer su profesión en el Estado miembro de que se trata, conservando sus planes de pensiones de empleo en el Estado de origen.
59. Constituye asimismo un obstáculo a la libre circulación de los trabajadores por cuenta ajena y al libre establecimiento de los trabajadores por cuenta propia el artículo 364 bis de la CIR’92, según el cual, en caso de traslado del domicilio o de la sede de su patrimonio al extranjero, se considera que el pago o la atribución de capitales, de los valores de rescate y del ahorro se ha producido el día anterior al de la transferencia en cuestión. Se trata en efecto de una ficción legal dirigida a permitir una imposición en razón del paso de una frontera por el trabajador por cuenta ajena o por cuenta propia de que se trate.
60. Las precisiones aportadas por el Gobierno belga en su respuesta de 30 de mayo de 2006 sobre el alcance práctico de esta norma no permiten llegar a una conclusión diferente, ya que de los elementos comunicados se desprende que la aplicación del artículo 364 bis de la CIR’92 ha provocado un litigio ante los órganos jurisdiccionales nacionales. Habida cuenta del principio de seguridad jurídica, sólo una modificación del propio tenor del artículo 364 bis de la CIR’92 parece poder preservar los derechos que el Derecho comunitario confiere a todo justiciable, en particular, los artículos 39 CE y 43 CE.
61. El artículo 364 ter de la CIR’92 vulnera asimismo las libertades garantizadas por los artículos 39 CE y 43 CE –y los artículos 28 y 31 del Acuerdo EEE–, por cuanto supedita a un trato fiscal desfavorable la transferencia de capitales o valores de rescate que el contribuyente podría desear realizar haciendo uso de dichas libertades.
62. En lo que respecta tanto al artículo 364 bis
de la CIR’92 como al artículo 364 ter
de la CIR’92, el razonamiento puede extrapolarse mutatis mutandis
a las situaciones comprendidas en el artículo 18 CE.
63. Por consiguiente, resultan fundados los motivos basados en un incumplimiento de los artículos 18 CE, 39 CE y 43 CE, así como de los artículos 28 y 31 del Acuerdo EEE.
C. Libre circulación de capitales
1. Principales alegaciones de las partes
64. Según la Comisión,
las disposiciones nacionales de que se trata constituyen también obstáculos a la libre circulación de capitales contrarias a los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo EEE.
65. La demandante precisa que las transferencias en ejecución de contratos de seguros deben considerarse movimientos de capitales conforme al anexo I, punto X, de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, (23) y la limitación del carácter deducible de las primas abonadas por el empresario y la reducción del impuesto por las primas abonadas por el contribuyente a las primas abonadas a organismos establecidos en Bélgica constituyen restricciones discriminatorias a dicha libre circulación de capitales.
66. Asimismo, constituyen, según la Comisión, restricciones discriminatorias de la libre circulación de capitales los artículos 364 bis
y 364 ter
de la CIR’92.
67. El Gobierno belga
no se ha opuesto a las alegaciones de la Comisión.
2. Apreciación
68. La Comisión hace acertadamente referencia a la nomenclatura de la Directiva 88/361, aunque ésta no sea directamente aplicable ratione temporis
al presente asunto.
69. No es menos cierto que la supuesta violación de la libre circulación de capitales sólo se deriva de manera indirecta de las restricciones antes descritas a otras libertades fundamentales, ya que el trato fiscal de las primas de seguro, de los derechos de los beneficiarios o de las operaciones de transferencia de capitales o de valores de rescate no impide en sí mismo tales operaciones. Con arreglo a la posición adoptada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Safir, (24) reitero la posición expresada en mis conclusiones de 1 de junio de 2006 presentadas en el asunto pendiente C‑150/04, Comisión/Dinamarca: (25) la existencia de un obstáculo a la libre circulación de capitales puede descartarse cuando la restricc ión alegada se deriva indirectamente de restricciones a otras libertades fundamentales.
70. Por consiguiente, en este contexto, no procede declarar un incumplimiento de las obligaciones derivadas de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo EEE.
IV. Costas
71. El examen de los motivos del recurso lleva a condenar en costas a la parte demandada, conforme al artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, puesto que así lo ha solicitado la Comisión. En mi opinión, el incumplimiento de las obligaciones derivadas del artículo 56 CE y del artículo 40 del Acuerdo EEE no tiene importancia alguna, ya que toda la legislación nacional censurada se halla en el origen de los incumplimientos que propongo declarar y el Gobierno belga no ha impugnado, además, la aplicabilidad del artículo 56 CE y/o del artículo 40 del Acuerdo EEE.
V. Conclusión
72. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que:
1) Declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 18 CE, 39 CE, 43 CE, 49 CE y 56 CE y de los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo EEE, así como de los artículos 4 y 11, apartado 2, de la Directiva 92/96/CEE del Consejo, de 10 de noviembre de 1992 (después de la refundición, artículos 5, apartado 1, y 53, apartado 2, de la Directiva 2002/83/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de noviembre de 2002):
– al supeditar el carácter deducible de las primas de seguro complementario de vejez o de fallecimiento abonadas por el empresario al requisito, previsto en el artículo 59 de la CIR’92, de que las primas se paguen a empresas de seguros o fondos de previsión establecidos en Bélgica;
– al supeditar la reducción de impuestos por ahorro a largo plazo, concedida en los artículos 145/1 y 145/3 de la CIR’92 a las primas de seguro complementario de vejez o fallecimiento abonadas por el contribuyente mediante la retención realizada por el empresario sobre su salario, al requisito de que estas primas se paguen a empresas de seguros o fondos de previsión establecidos en Bélgica;
– al establecer en el artículo 364 bis de la CIR’92 que cuando los capitales, los valores de rescate y el ahorro contemplados en el artículo 34 de la CIR’92 se paguen o atribuyan a un contribuyente que haya trasladado previamente su domicilio o la sede de su patrimonio al extranjero, se considera que el pago o la atribución tuvo lugar el día anterior al del traslado y asimilar, en virtud del mismo artículo, párrafo segundo, cualquiera de las transferencias a las que se refiere el artículo 34, apartado 2, 3º, a una atribución, de forma que cualquier aseguradora tiene la obligación de realizar una retención a cuenta del impuesto sobre los salarios, con arreglo al artículo 270 de la CIR’92, sobre los capitales y valores de rescate pagados a un no residente que haya sido residente fiscal en Bélgica en algún momento y en tanto estos últimos estuvieran constituidos total o parcialmente, durante el período en el que el interesado era residente fiscal belga, aunque los convenios fiscales bilaterales celebrados por Bélgica concedan al otro Estado contratante el derecho de gravar tales ingresos;
– al gravar, en virtud del artículo 364 ter de la CIR’92, las transferencias de capitales o de valores de rescate, constituidos mediante primas de jubilación complementarias abonadas por el empresario o el contribuyente, que realiza el fondo de pensiones o el organismo de seguros en el que éstos se han constituido a otro fondo de pensiones u organismo de seguros establecido fuera de Bélgica, en interés del beneficiario o de sus causahabientes, mientras que tal transferencia no constituye una operación imponible si los capitales o valores de rescate se transfieren a otro fondo de pensiones u organismo de seguros establecido en Bélgica;
– al exigir, en virtud del artículo 224/2 bis del Reglamento General relativo a los tributos asimilados al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, a las aseguradoras extranjeras que no tienen en Bélgica la sede de sus operaciones que, antes de prestar sus servicios en Bélgica, designen un representante autorizado responsable que resida en Bélgica y se comprometa personalmente, por escrito, con el Estado, al pago del tributo anual sobre los contratos de seguro, de los intereses y de las multas que podrían adeudarse por los contratos relativos a los riesgos localizados en Bélgica.
2) Condene en costas al Reino de Bélgica.
(1) .
(2)  –	Directiva del Consejo, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo de vida, y por la que se modifican las Directivas 79/267/CEE y 90/619/CEE (tercera Directiva de seguros de vida) (DO L 360, p. 1).
(3)  –	Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo, sobre el seguro de vida (DO L 345, p. 1).
(4)  –	DO 2000, C 43, p. 5.
(5)  –	DO L 175, p. 17.
(6)  –	Asunto C‑136/00, Rec. p. I‑8147.
(7)  –	En respuesta a una pregunta del Tribunal de Justicia, el Gobierno belga señaló que la obligación de designación de un representante fiscal había sido limitada a partir del 1 de enero de 2006 por la Ley-programa de 27 de diciembre de 2005 a las empresas de seguros no establecidas en Bélgica y cuya sede principal está situada fuera del territorio del EEE.
(8)  –	Sentencias de 11 de agosto de 1995, Wielockx (C‑80/94, Rec. p. I‑2493), apartado 16; de 16 de julio de 1998, ICI (C‑264/96, Rec. p. I‑4695), apartado 19; de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Rec. p. I‑2651), apartado 19; de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C‑35/98, Rec. p. I‑4071), apartado 32 y Danner, citada en la nota 6, apartado 28.
(9)  –	Véanse, en particular, las sentencias de 5 de octubre de 1994, Comisión/Francia (C‑381/93, Rec. p. I‑5145), apartado 17, y Danner, citada en la nota 6, apartado 29.
(10)  –	Sentencia citada en la nota 6, apartado 30, y sentencia de 28 de abril de 1998, Safir (C‑118/96, Rec. p. I‑1897), apartado 23.
(11)  –	Véase el punto 31 .
(12)  –	Artículos 140 y ss., Moniteur belge
de 30 de diciembre de 2005, p. 57315.
(13)  –	Véase, por ejemplo, el artículo 990 I, apartado III, del Code Général des Impôts (CGI; Ley General Tributaria) en Derecho francés, en lo que respecta a la exacción fiscal del 20 % sobre las cantidades adeudadas a los beneficiarios de los contratos de seguros de vida por el fallecimiento del asegurado: «Los organismos de seguros y asimilados no establecidos en Francia y autorizados para operar en régimen de libre prestación de servicios deberán designar un representante residente en Francia personalmente responsable del pago de la exacción prevista en el apartado I.»
(14)  –	Sentencia de 24 de marzo de 1994, Schindler (C‑275/92, Rec. p. I‑1039), apartado 63. Véase asimismo la Comunicación interpretativa de la Comisión «Libre prestación de servicios e interés general en el sector de seguros», COM 2000/C 43/03, DO C 43, p. 5, sección II, apartado 2, letra b). Véase, por último, en materia de libre circulación de capitales, el artículo 58 CE, apartado 1, letra b).
(15)  –	Véase, en este sentido, la Comunicación interpretativa citada en la nota 14, sección II, apartado 2, letra c): «Cuando las restricciones sean discriminatorias, es decir, cuando un Estado miembro imponga a una empresa de seguros comunitaria medidas que no imponga, o que imponga de forma más ventajosa, a sus propias empresas de seguros, sólo podrán justificarse por alguna de las razones citadas en el artículo 46 del Tratado (orden público, seguridad y sanidad públicas) [...].»
(16)  –	Véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, Rec. p. I‑225), apartados 31 y 32, y de 12 de junio de 2003, Gerritse (C‑234/01, Rec. p. I‑5933), apartado 43.
(17)  –	A diferencia de la exacción prevista en el artículo 990 I de la CGI, citado en la nota 13 .
(18)  –	Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977 (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94).
(19)  –	Directiva por la que se modifica la Directiva 77/799 (DO L 264, p. 23).
(20)  –	En cambio, es innegable que existen ámbitos armonizados en que el Derecho comunitario permite a los Estados miembros exigir la designación de un representante fiscal, por ejemplo, en materia de impuestos especiales (artículo 10, apartado 3, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales; DO L 76, p. 1) y en materia de IVA (Directiva 2000/65/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE en lo que respecta a la determinación del deudor del impuesto sobre el valor añadido; DO L 269, p. 44).
(21)  –	Véase el punto 31 .
(22)  –	Véanse mis conclusiones de 1 de junio de 2006 presentadas en el asunto pendiente C‑150/04, Comisión/Dinamarca, y la jurisprudencia allí citada, punto 48.
(23)  –	Directiva para la aplicación del artículo 67 del Tratado (DO L 178, p. 5).
(24)  –	Citada en la nota 10, apartado 17.
(25)  –	Véanse, en particular, los puntos 49 a 53.