Affaire C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies e.a
contre
Vlaamse Regering
(demande de décision préjudicielle, introduite par le Grondwettelijk Hof)
Arrêt de la Cour (grande chambre) du 8 décembre 2022
« Renvoi préjudiciel – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Échange automatique et obligatoire d’informations en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration – Directive 2011/16/UE, telle que modifiée par la directive (UE) 2018/822 – Article 8 bis ter, paragraphe 5 – Validité – Secret professionnel de l’avocat – Dispense de l’obligation de déclaration au bénéfice de l’avocat intermédiaire soumis au secret professionnel – Obligation de cet avocat intermédiaire de notifier à tout autre intermédiaire qui n’est pas son client les obligations de déclaration qui lui incombent – Articles 7 et 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne »
1.        Rapprochement des législations – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Directive 2011/16 – Échange d’informations sur demande – Intermédiaire – Notion – Avocat exerçant son activité – Inclusion
(Directive du Conseil 2011/16, telle que modifiée par la directive 2018/822, art. 3, point 21)
(voir points 21, 22)
2.        Droits fondamentaux – Respect de la vie privée et familiale – Droit à une protection juridictionnelle effective – Consécration tant par la charte des droits fondamentaux que par la convention européenne des droits de l’homme – Niveau de protection assuré par la charte ne méconnaissant pas celui garanti par ladite convention
(Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, art. 7, 47 et 53, § 3)
(voir point 26)
3.        Droits fondamentaux – Charte des droits fondamentaux – Respect de la vie privée et familiale – Limitation de l’exercice des droits et libertés consacrés par la charte – Conditions – Limitation prévue par la loi – Respect du contenu essentiel des droits – Respect du principe de proportionnalité – Poursuite d’un objectif d’intérêt général – Portée – Lutte contre la planification fiscale agressive et prévention du risque d’évasion et de fraude fiscales – Inclusion
(Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, art. 7 et 52, § 1)
(voir points 34-41, 44)
4.        Rapprochement des législations – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Directive 2011/16 – Échange d’informations sur demande – Obligations d’information et de coopération imposées aux avocats – Violation du droit à un procès équitable – Absence
(Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, art. 47 ; directive 2011/16, art. 8 bis ter, § 5)
(voir points 60-65)
5.        Rapprochement des législations – Coopération administrative dans le domaine fiscal – Directive 2011/16 – Échange d’informations sur demande – Obligations d’information et de coopération imposées aux avocats – Secret professionnel de l’avocat – Dispense de l’obligation de déclaration au bénéfice de l’avocat intermédiaire soumis au secret professionnel – Obligation de cet avocat intermédiaire de notifier à tout autre intermédiaire, autre que son client, les obligations de déclaration lui incombant – Violation du respect de la vie privée et familiale – Invalidité
(Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, art. 7 ; directive 2011/16, art. 8 bis ter, § 5)
(voir points 19, 27-32, 46-53, 56-66 et disp.)
Résumé
Concernant la coopération administrative des autorités fiscales nationales des États membres, une modification de la directive 2011/16 (1) par la directive 2018/822 a introduit une obligation de déclaration auprès des autorités compétentes, incombant aux intermédiaires participant à des dispositifs transfrontières de planification fiscale à caractère potentiellement agressif (2). Sont ainsi soumis à cette obligation de déclaration tous ceux qui participent à la conception, la commercialisation, l’organisation ou la gestion de la mise en œuvre de tels dispositifs, ainsi que tous ceux qui y apportent assistance ou conseil et, à défaut, le contribuable lui-même.
Selon une autre disposition de la directive 2011/16 modifiée (3), chaque État membre peut prendre les mesures nécessaires pour accorder aux intermédiaires tenus au secret professionnel qui participent à ces dispositifs le droit d’être dispensés de l’obligation de déclaration lorsque celle-ci serait contraire audit secret professionnel applicable en vertu du droit national. En pareil cas, l’État membre concerné veille à ce que ces intermédiaires soient tenus de notifier sans retard à tout autre intermédiaire, ou, en l’absence d’un tel intermédiaire, au contribuable concerné, les obligations de déclaration qui leur incombent. Toutefois, les intermédiaires tenus au secret professionnel ne peuvent bénéficier de la dispense de l’obligation de déclaration que dans la mesure où ils agissent dans les limites de la législation nationale pertinente qui définit leur profession.
En vue de répondre aux exigences introduites par la directive 2018/822 et d’assurer que le secret professionnel n’empêche pas les déclarations nécessaires, les dispositions de la réglementation flamande sur la coopération administrative dans le domaine fiscal transposant ladite directive prévoient notamment qu’un intermédiaire, lorsqu’il est tenu par un secret professionnel, doit notifier à l’autre intermédiaire ou aux autres intermédiaires, par écrit et de façon motivée, qu’il ne peut satisfaire à l’obligation de déclaration, transférant cette obligation automatiquement à l’autre intermédiaire ou aux autres intermédiaires.
L’Orde van Vlaamse Balies (ordre des barreaux flamands), la Belgian Association of Tax Lawyers (4) ainsi que trois avocats contestent cette obligation de notification imposée à l’avocat agissant en tant qu’intermédiaire. En effet, il serait impossible de satisfaire à cette obligation de notification sans violer le secret professionnel auquel sont tenus les avocats. De plus, ladite obligation de notification ne serait pas nécessaire, dès lors que le client, assisté ou non par l’avocat, peut lui-même informer les autres intermédiaires et leur demander de satisfaire à leur obligation de déclaration. Les requérants ont ainsi saisi le Grondwettelijk Hof (Cour constitutionnelle, Belgique) de recours tendant à la suspension des dispositions de droit national concernées ainsi qu’à leur annulation totale ou partielle.
La juridiction de renvoi interroge la Cour sur la validité de la disposition de la directive 2011/16 modifiée (5) portant obligation de notification.
Par son arrêt, la Cour, réunie en grande chambre, juge cette disposition invalide au regard de l’article 7 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (6), en ce que son application par les États membres a pour effet d’imposer à l’avocat agissant en tant qu’intermédiaire, lorsque celui-ci est dispensé de l’obligation de déclaration en raison du secret professionnel auquel il est tenu, de notifier sans retard à tout autre intermédiaire qui n’est pas son client les obligations de déclaration qui lui incombent en vertu de cette disposition.
Appréciation de la Cour
La Cour précise, à titre liminaire, que la question ne porte sur la validité, au regard des articles 7 et 47 de la Charte, de l’obligation de notification prévue par la directive 2011/16 modifiée que pour autant que la notification doit être faite, par un avocat agissant en tant qu’intermédiaire, à un autre intermédiaire qui n’est pas son client. En effet, lorsque la notification est effectuée par l’avocat intermédiaire à son client, que ce dernier soit un autre intermédiaire ou le contribuable concerné, cette notification n’est pas susceptible de mettre en cause le respect des droits et les libertés concernées, garantis par la Charte.
Pour vérifier la validité de l’obligation de notification, la Cour interprète l’article 7 de la Charte à la lumière de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme portant sur la disposition correspondante, à savoir l’article 8 de la convention européenne des droits de l’homme (7). Selon cette jurisprudence, ce dernier article protège la confidentialité de toute correspondance entre individus et accorde une protection renforcée aux échanges entre les avocats et leurs clients. La Cour en conclut que l’article 7 de la Charte garantit non seulement l’activité de défense, mais aussi le secret de la consultation juridique, tant à l’égard de son contenu que de son existence. Partant, hormis des situations exceptionnelles, les personnes qui consultent un avocat doivent pouvoir légitimement avoir confiance dans le fait que leur avocat ne divulguera à personne, sans leur accord, qu’elles le consultent.
Cette protection accordée au secret professionnel des avocats se justifie par la mission fondamentale qui est la leur dans une société démocratique, à savoir la défense des justiciables. Cette mission comporte l’exigence que tout justiciable ait la possibilité de s’adresser en toute liberté à son avocat pour obtenir de façon indépendante des avis juridiques tout en comptant sur sa loyauté.
Or, l’obligation, expressément prévue par la directive 2011/16 modifiée, pour l’avocat intermédiaire dispensé de l’obligation de déclaration, de notifier sans retard aux autres intermédiaires qui ne sont pas ses clients les obligations de déclaration qui leur incombent implique nécessairement que ceux-ci acquièrent connaissance de l’identité de l’avocat intermédiaire notifiant, de son appréciation selon laquelle le dispositif en cause doit faire l’objet d’une déclaration ainsi que du fait qu’il est consulté à son sujet. La Cour constate que ceci entraîne une ingérence dans le droit au respect des communications entre les avocats et leurs clients, garanti à l’article 7 de la Charte. En outre, cette obligation de notification induit, indirectement, une autre ingérence dans ce même droit, qui résulte de la divulgation à l’administration fiscale, par les tiers intermédiaires ainsi notifiés, de l’identité et de la consultation de l’avocat intermédiaire.
Concernant une justification éventuelle de ces ingérences, la Cour rappelle que le droit au respect des communications entre les avocats et leurs clients peut être limité pour autant que les limitations soient prévues par la loi, qu’elles respectent le contenu essentiel desdits droits et que, dans le respect du principe de proportionnalité, elles soient nécessaires et répondent effectivement à des objectifs d’intérêt général reconnus par l’Union ou au besoin de protection des droits et des libertés d’autrui.
En l’espèce, la Cour constate qu’il est satisfait tant au principe de légalité qu’au respect du contenu essentiel du droit au respect des communications entre les avocats et leurs clients.
S’agissant de la proportionnalité de l’ingérence, la Cour rappelle que la modification apportée en 2018 à la directive 2011/16 s’inscrit dans le cadre d’une coopération fiscale internationale ayant pour objectif de contribuer à la prévention du risque d’évasion et de fraude fiscales, qui constituent des objectifs d’intérêt général reconnus par l’Union.
Toutefois, à supposer même que l’obligation de notification incombant à l’avocat soumis au secret professionnel soit effectivement apte à contribuer à la lutte contre la planification fiscale agressive et à la prévention du risque d’évasion et de fraude fiscales, elle n’est pas nécessaire pour réaliser ces objectifs et, notamment, pour assurer que les informations concernant les dispositifs transfrontières soient transmises aux autorités compétentes. En effet, tous les intermédiaires sont, en principe, tenus de transmettre à ces autorités lesdites informations. Aucun intermédiaire ne saurait donc utilement faire valoir qu’il ignorait les obligations de déclaration, clairement énoncées dans la directive, auxquelles il est directement et individuellement soumis.
En outre, dès lors que chaque intermédiaire n’est dispensé de l’obligation de déclaration que s’il peut prouver qu’elle a déjà été opérée par un autre intermédiaire, il n’y a pas lieu de craindre que les intermédiaires se fient, sans vérification, à ce que l’avocat intermédiaire effectue la déclaration requise. Au demeurant, en prévoyant que le secret professionnel peut conduire à une dispense de l’obligation de déclaration, la directive fait de l’avocat intermédiaire une personne dont les autres intermédiaires ne peuvent, a priori, attendre aucune initiative de nature à les décharger de leurs propres obligations de déclaration.
S’agissant de la divulgation, par les tiers intermédiaires notifiés, de l’identité et de la consultation de l’avocat intermédiaire à l’administration fiscale, celle-ci n’apparaît pas non plus nécessaire à la poursuite des objectifs de la directive. En effet, l’obligation de déclaration incombant aux autres intermédiaires non soumis au secret professionnel et, à défaut de tels intermédiaires, celle incombant au contribuable concerné, garantissent, en principe, que l’administration fiscale soit informée. En outre, l’administration fiscale peut, après avoir reçu une telle information, demander des informations supplémentaires directement au contribuable concerné, lequel pourra alors s’adresser à son avocat pour qu’il l’assiste, ou effectuer un contrôle de la situation fiscale de ce contribuable.
La Cour juge dès lors que l’obligation de notification prévue par la directive de l’Union viole le droit au respect des communications entre l’avocat et son client, garanti à l’article 7 de la Charte, en ce qu’elle prévoit que l’avocat intermédiaire, soumis au secret professionnel, est tenu de notifier à tout autre intermédiaire qui n’est pas son client les obligations de déclaration qui lui incombent.
Par ailleurs, la Cour écarte l’applicabilité en l’espèce de l’article 47 de la Charte étant donné que celle-ci présuppose un lien avec une procédure judiciaire. Un tel lien fait toutefois défaut en l’espèce, étant donné que l’obligation de notification naît à un stade précoce, au plus tard lorsque le dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration vient d’être finalisé et est prêt à être mis en œuvre, donc en dehors du cadre d’une procédure judiciaire ou de sa préparation. Dès lors, l’obligation de notification se substituant, pour l’avocat intermédiaire tenu au secret professionnel, à l’obligation de déclaration ne comporte pas d’ingérence dans le droit à un procès équitable, garanti à l’article 47 de la Charte.
1      Directive 2011/16/UE du Conseil, du 15 février 2011, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE (JO 2011, L 64, p. 1), telle que modifiée par la directive (UE) 2018/822 du Conseil, du 25 mai 2018, modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration (JO 2018, L 139, p. 1) (ci-après la « directive 2011/16 modifiée »).
2      Article 8 bis ter, paragraphe 1, de la directive 2011/16 modifiée, tel qu’inséré par la directive 2018/822.
3      Article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16 modifiée, tel qu’inséré par la directive 2018/822.
4      Une association professionnelle d’avocats.
5      Article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive 2011/16 modifiée.
6      Ci-après la « Charte ».
7      Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950.