62024CJ0119
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
12. března 2026 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Volný pohyb pracovníků – Daň z příjmů – Doplňková daň k dani z příjmů fyzických osob, kterou mohou stanovit obce nebo aglomerace, ve kterých jsou tyto osoby rezidenty – Přirážka k dani z příjmů hrazená daňovými nerezidenty ve prospěch státu – Vyšší daňové zatížení daňových nerezidentů, než je daňové zatížení daňových rezidentů členského státu – Srovnatelnost situací – Neexistence odůvodnění“
Ve věci C‑119/24 [Chefquet] (
i
),
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím cour d’appel de Liège (odvolací soud v Lutychu, Belgie) ze dne 5. února 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 14. února 2024, v řízení
DK,
JO
proti
État belge,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení: I. Ziemele, předsedkyně senátu, A. Kumin (zpravodaj) a S. Gervasoni, soudci,
generální advokát: N. Emiliou,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za DK a JO: C. Lourtie, avocate,
–
za belgickou vládu: S. Baeyens, P. Cottin a C. Pochet, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: A. Ferrand a W. Roels, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 4. září 2025,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 45 SFEU.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi DK a JO, dvěma fyzickými osobami, které jsou daňovými rezidenty ve Francii a jejichž část příjmů z výdělečné činnosti a nemovitostí pochází z belgického zdroje, a Belgickým státem ohledně toho, že v Belgii podléhají po dobu několika let dani z příjmů navýšené o přirážku k dani splatnou v tomto členském státě daňovými nerezidenty (dále jen „dotčená přirážka k dani“), která je stanovena obdobně jako doplňková komunální daň, které podléhají daňoví rezidenti uvedeného členského státu (dále jen „dotčená doplňková komunální daň“).
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 45 SFEU stanoví:
„1.   Je zajištěn volný pohyb pracovníků v [Evropské] [u]nii.
2.   Volný pohyb pracovníků zahrnuje odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti, pokud jde o zaměstnávání, odměnu za práci a jiné pracovní podmínky.
3.   S výhradou omezení odůvodněných veřejným pořádkem, veřejnou bezpečností a ochranou zdraví zahrnuje právo,
a)
ucházet se o skutečně nabízená pracovní místa;
b)
pohybovat se za tím účelem volně na území členských států;
c)
pobývat v některém z členských států za účelem výkonu zaměstnání v souladu s právními a správními předpisy, jež upravují zaměstnávání vlastních státních příslušníků;
d)
zůstat na území členského státu po skončení zaměstnání za podmínek, které budou předmětem nařízení vydaných [Evropskou] [k]omisí.
4.   Tento článek se nepoužije pro zaměstnání ve veřejné správě.“
Belgické právo
4
Článek 245 code des impôts sur les revenus (zákon o daních z příjmů) ze dne 10. dubna 1992 (Moniteur belge ze dne 30. července 1992, s. 17120, dále jen „CIR 92“), ve znění použitelném na zdaňovací období 1992 až 2003, stanovil:
„Daň stanovená podle článků 243 až 244 [týkajících se daně z příjmů nerezidentů] se zvýší o šest dodatečných 6 % ve prospěch státu, které se vypočítají podle pravidel stanovených v článku 466. [...]“
5
Článkem 398 programového zákona ze dne 24. prosince 2002 (Moniteur belge ze dne 31. prosince 2002, s. 58686) byl do článku 245 CIR 92, který se použije od zdaňovacího období 2005, doplněn nový pododstavec, který stanoví, že „[k]rál může vyhláškou projednanou v Conseil des Ministres [(Rada ministrů)] zvýšit přirážku k dani až na 7 %“. Od tohoto posledního zdaňovacího období byla výše přirážky k dani uvedené v čl. 245 prvním pododstavci CIR 92 stanovena na 7 %.
6
Článek 465 CIR 92 zní:
„[...] aglomerace a obce mohou stanovit doplňkovou daň k dani z příjmů fyzických osob.“
7
Článek 466 CIR 92 stanoví:
„Doplňková komunální daň k dani z příjmů fyzických osob a doplňková aglomerační daň k dani fyzických osob se vypočtou z daně z příjmů fyzických osob stanovené:
před započtením zálohových plateb [...], srážek, paušálního podílu zahraniční daně a daňových zápočtů [...];
před uplatněním zvýšení [...], bonifikace [...] a daňových přirážek [...]“
8
Článek 467 CIR 92 stanoví:
„Doplňkovou daň k dani fyzických osob stanoví buď obec, nebo aglomerace, a to k tíži rezidentů Belgického království, kteří jsou v této obci nebo obcích tvořících aglomeraci osobami povinnými k dani.“
9
Článek 468 CIR 92 stanoví:
„Pro všechny daňové poplatníky jedné aglomerace nebo obce se stanoví doplňková daň s jednotnou procentní sazbou daně splatné státu. Pokud tento procentní podíl zahrnuje zlomek, musí být omezen na jedno desetinné místo; tento procentní podíl nesmí překročit 1 [%], pokud daň stanoví aglomerace. Doplňková daň nesmí být předmětem žádného snížení, osvobození nebo výjimky.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
10
DK a JO, žalobci v původním řízení, jsou fyzické osoby, které byly ve zdaňovacích obdobích 1992 až 1998, 2001 až 2003 a 2007 až 2009 (dále jen „dotčená zdaňovací období“) daňovými rezidenty ve Francii. V těchto letech vykonával DK hlavní závislou činnost jako ředitel pro výzkum v Centre national de la recherche scientifique v Paříži (Národní centrum pro vědecký výzkum, Francie) a vedlejší závislou činnost na částečný úvazek jako profesor na několika univerzitách v Belgii, přičemž posledně uvedená činnost představovala méně než 25 % jeho celkových příjmů z výdělečné činnosti z belgického a zahraničního zdroje. Jeho manželka JO vykonávala v letech 1992 až 1998 závislou činnost ve Francii, ale od roku 2000 již žádnou závislou činnost nevykonává. Kromě toho z informací, které má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že v dotčených zdaňovacích obdobích byli žalobci v původním řízení vlastníky nemovitostí nacházejících se v Belgii.
11
Belgické orgány jim za tato zdaňovací období vyměřily daň z příjmů z výdělečné činnosti a z nemovitostí z belgického zdroje jako daňovým nerezidentům. Podle článku 245 CIR 92 byla daň z příjmů, které z tohoto důvodu podléhali, zvýšena o dotčenou přirážku k dani ve výši 6 % pro zdaňovací období 1992 až 1998 a 2001 až 2003 a 7 % pro zdaňovací období 2007 až 2009.
12
Žalobci v původním řízení napadli odvody daně z příjmů za dotčená zdaňovací období a podali v tomto ohledu několik odvolání, přičemž upřesnili, že pro některá z těchto zdaňovacích období podal odvolání pouze DK. Tato odvolání byla několika správními rozhodnutími zčásti odmítnuta jako nepřípustná a zčásti zamítnuta jako neopodstatněná, přičemž bylo částečně vyhověno pouze odvoláním týkajícím se zdaňovacích období 1993 a 2008.
13
Žalobci v původním řízení tedy proti těmto rozhodnutím podali žaloby k tribunal de première instance de Namur (soud prvního stupně v Namuru, Belgie). Rozsudkem ze dne 20. ledna 2016 tento soud tyto žaloby spojil, zčásti je odmítl jako nepřípustné a zčásti zamítl jako neopodstatněné.
14
Tímto rozsudkem navíc uvedený soud předložil Cour constitutionnelle (Ústavní soud, Belgie) žádost o rozhodnutí o předběžné otázce. Rozsudkem ze dne 6. června 2019 tento soud zejména rozhodl, že článek 245 CIR 92, ve znění použitelném na zdaňovací období 1992 až 2009, nezavádí neodůvodněnou diskriminaci v neprospěch osob, které nebyly daňovými rezidenty v Belgii, v rozporu s články 10 a 11 belgické ústavy.
15
Dne 3. února 2020 podali žalobci v původním řízení proti rozsudku ze dne 20. ledna 2016 odvolání ke cour d’appel de Liège (odvolací soud v Lutychu, Belgie), který je předkládajícím soudem.
16
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že žalobci v původním řízení vyjádřili před tímto soudem zejména pochybnosti o slučitelnosti článku 245 CIR 92 s článkem 45 SFEU v rozsahu, v němž tento článek 245 ukládá pouze osobám, které nejsou daňovými rezidenty v Belgii, přirážku k dani ve výši 6 až 7 % daně z příjmů zaplacenou ve prospěch státu a stanovenou obdobně jako dotčená doplňková komunální daň, jež je stanovena v článku 466 CIR 92, kterou musí zaplatit daňoví rezidenti tohoto členského státu.
17
Belgický stát v podstatě navrhuje, aby předkládající soud potvrdil rozsudek ze dne 20. ledna 2016.
18
Pokud jde o slučitelnost článku 245 CIR 92 s článkem 45 SFEU, je předkládající soud stejně jako Cour constitutionnelle (Ústavní soud) názoru, že tím, že ukládá osobám, které nejsou daňovými rezidenty v Belgii, dotčenou přirážku k dani, je cílem tohoto článku 245, jak naznačují přípravné práce k zákonu obsahujícímu uvedený článek 245, zabránit jakékoli diskriminaci mezi daňovými rezidenty tohoto členského státu podléhajícími dotčené doplňkové komunální dani a nerezidenty, jakož i zajištění poměrného příspěvku těchto nerezidentů na financování úkolů obecného zájmu, jelikož obecně využívají zařízení a služeb poskytovaných belgickými orgány veřejné moci.
19
Tato přirážka k dani kromě toho nemá podle předkládajícího soudu zjevně nepřiměřené účinky, jelikož je vypočítána poměrně k dani z příjmů dosažených nebo získaných v uvedeném členském státě. Daň z druhého bydliště v témže členském státě nebo daň z obývané nemovitosti ve Francii, které mohou případně podléhat nerezidenti, navíc nemají stejný předmět ani funkci jako uvedená přirážka k dani, a nejsou tedy s ní srovnatelné. Tatáž přirážka k dani je vypočtena stejným způsobem jako dotčená doplňková komunální daň, ale je vybírána ve prospěch státu, a tudíž nemá stejnou povahu ani cíl jako tato daň.
20
Za těchto podmínek se cour d’appel de Liège (odvolací soud v Lutychu, Belgie) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 45 SFEU použití článku 245 [CIR 92] v rozsahu, v němž tento článek ukládá daňovým poplatníkům-nerezidentům přirážku ke státní dani ve výši 6 % až 7 % oproti dani, kterou by hradili, kdyby byli rezidenty Belgického království, tedy přirážku stanovenou jako obdobu místní dani, kterou belgické aglomerace a obce ukládají rezidentům Belgického království, kteří mají v těchto aglomeracích a obcích hlavní bydliště?“
K předběžné otázce
K přípustnosti
21
Aniž by žalobci v původním řízení formálně vznesli námitku nepřípustnosti, vyjadřují pochybnosti o přípustnosti projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a tvrdí, že odůvodnění této žádosti nesplňuje požadavky na obsah žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce stanovené v článku 94 jednacího řádu Soudního dvora, jakož i v bodech 14, 15, 19 a 20 doporučení pro vnitrostátní soudy o zahájení řízení o předběžné otázce (Úř. věst. 2019, C 380, s. 1, dále jen „doporučení“), které formuloval Soudní dvůr Evropské unie a jsou nyní obsaženy v bodech 14, 15, 19 a 20 doporučení pro vnitrostátní soudy o zahájení řízení o předběžné otázce (Úř. věst. C, C/2024/6008), jelikož předběžná otázka není obsažena v samostatné části předkládacího rozhodnutí a toto rozhodnutí neobsahuje vylíčení skutkového stavu a vnitrostátních ustanovení relevantních v projednávané věci.
22
V tomto ohledu je nutno připomenout, že podle ustálené judikatury vyžaduje potřeba dospět k výkladu unijního práva, který by byl užitečný pro vnitrostátní soud, aby tento soud vymezil skutkový a právní rámec otázek, které pokládá, nebo alespoň vysvětlil skutkové předpoklady, na nichž jsou tyto otázky založeny (rozsudky ze dne 26. ledna 1993, Telemarsicabruzzo a další, C‑320/90 až C‑322/90, EU:C:1993:26, bod 6, a ze dne 16. října 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, bod 30).
23
Informace obsažené v předkládacích rozhodnutích mají umožnit Soudnímu dvoru, aby podal užitečné odpovědi na otázky položené vnitrostátním soudem, a vládám členských států, jakož i ostatním zúčastněným možnost, aby využili práva, které jim poskytuje článek 23 statutu Soudního dvora Evropské unie, a předložili vyjádření. Je na Soudním dvoru, aby zajistil zachování tohoto práva s ohledem na to, že na základě tohoto ustanovení jsou zúčastněným oznamována pouze předkládací rozhodnutí (rozsudek ze dne 16. října 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, bod 31 a citovaná judikatura).
24
Tyto kumulativní požadavky na obsah předkládacího rozhodnutí jsou výslovně uvedeny v článku 94 jednacího řádu, který má předkládající soud v rámci spolupráce zavedené článkem 267 SFEU znát a který je povinen důsledně dodržovat. Kromě toho jsou připomenuty v bodech 13, 15 a 16 doporučení (rozsudek ze dne 16. října 2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, bod 32 a citovaná judikatura).
25
V projednávané věci je třeba konstatovat, že informace obsažené v předkládacím rozhodnutí umožňují Soudnímu dvoru, aby podal užitečnou odpověď na položenou otázku, a vládám členských států, jakož i ostatním zúčastněným možnost, aby využili práva, které jim poskytuje článek 23 statutu Soudního dvora Evropské unie, a předložili vyjádření.
26
Předně je totiž třeba uvést, že i když je skutkový rámec sporu v původním řízení popsán stručně, obsahuje všechny prvky nezbytné k tomuto účelu. Dále, i když je pravda, že obsah článku 466 CIR 92, který se týká výpočtu dotčené doplňkové komunální daně, není v předkládacím rozhodnutí uveden, stačí uvést, že článek 245 CIR 92, který je v tomto rozhodnutí doslovně citován, tvoří právní základ pro uložení dotčené přirážky k dani žalobcům v původním řízení. Kromě toho přesný obsah tohoto článku 466, který je obsažen v písemných vyjádřeních těchto žalobců, je podružný, neboť tento článek 245 odkazuje pouze na uvedený článek 466, pokud jde o výpočet této přirážky, a z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že se tato přirážka vypočítává stejným způsobem jako tato daň. Konečně podle bodu 19 doporučení musí být položené otázky obsaženy v samostatné a jasně odlišené části předkládacího rozhodnutí. V projednávaném případě je přitom nutno konstatovat, že položená otázka byla uvedena na konci tohoto rozhodnutí v samostatném odstavci výroku.
27
Za těchto podmínek je tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce přípustná.
K věci samé
28
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 45 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které je daň z příjmů, které podléhají v členském státě daňoví nerezidenti, zvýšena o přirážku k dani s pevnou sazbou ve prospěch tohoto státu, která je stanovena obdobně jako doplňková daň k dani z příjmů, kterou hradí daňoví rezidenti uvedeného státu ve prospěch aglomerací nebo obcí, které se rozhodnou ji zavést a stanoví její sazbu.
29
Úvodem je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora sice přímé daně spadají do pravomoci členských států, avšak členské státy musí při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo, a zejména základní svobody zaručené Smlouvou o FEU (rozsudek ze dne 30. října 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, bod 27 a citovaná judikatura).
K použitelné základní svobodě
30
Je třeba ověřit, zda je článek 45 SFEU použitelný na spor v původním řízení.
31
Podle ustálené judikatury platí, že každý občan Unie bez ohledu na místo bydliště a státní příslušnost, který využil práva na volný pohyb pracovníků a vykonával výdělečnou činnost v jiném členském státě než ve státě, kde má bydliště, spadá do působnosti článku 45 SFEU [rozsudek ze dne 15. července 2021, État belge (Ztráta daňových výhod v členském státě bydliště), C‑241/20, EU:C:2021:605, bod 20 a citovaná judikatura].
32
I když v projednávané věci není státní příslušnost DK a JO v předkládacím rozhodnutí upřesněna, toto rozhodnutí vychází z předpokladu, že jsou státními příslušníky členského státu.
33
Jak vyplývá z bodu 10 tohoto rozsudku, DK vykonával jakožto daňový rezident ve Francii v dotčených zdaňovacích obdobích závislou činnost v Belgii, takže jeho situace spadá do působnosti článku 45 SFEU.
34
Naproti tomu podle informací, které má Soudní dvůr k dispozici, vykonávala JO v průběhu těchto let pouze závislou činnost ve Francii, kde je daňovým rezidentem, a od roku 2000 již nevykonává žádnou závislou činnost, přičemž jedinými příjmy JO z belgického zdroje v uvedených letech jsou příjmy z nemovitostí, z kterých belgické orgány vyměřily žalobcům v původním řízení daň a byly uvedeny v bodech 10 a 11 tohoto rozsudku.
35
Přitom pokud jde o investice do nemovitostí, podle ustálené judikatury mohou vnitrostátní opatření, která upravují operace, kterými nerezidenti uskutečňují takové investice na území členského státu, spadat jak pod článek 49 SFEU týkající se svobody usazování, tak pod článek 63 SFEU týkající se volného pohybu kapitálu [rozsudek ze dne 7. dubna 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Osvobození investičních fondů zřízených podle smluvního práva od daně), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 39 a citovaná judikatura].
36
V tomto ohledu je třeba připomenout, že z ustálené judikatury vyplývá, že za účelem určení toho, zda se na vnitrostátní právní úpravu vztahuje některá ze základních svobod zaručených Smlouvou o FEU, je třeba zohlednit předmět dotyčné právní úpravy a pokud předmět této právní úpravy neumožňuje určit, jaká základní svoboda se na tuto právní úpravu převážně vztahuje, je třeba zohlednit skutkové okolnosti konkrétní věci [viz rozsudek ze dne 7. dubna 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Osvobození investičních fondů zřízených podle smluvního práva od daně), C‑342/20, EU:C:2022:276, body 35 a 36 a citovaná judikatura].
37
K tomu, aby se ustanovení týkající se práva na usazování mohla použít, je však v zásadě nutné, aby byla zajištěna trvalá přítomnost v hostitelském členském státě, a v případě nabytí a vlastnictví nemovitostí, aby správa tohoto majetku byla aktivní [rozsudek ze dne 7. dubna 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Osvobození investičních fondů zřízených podle smluvního práva od daně), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 42 a citovaná judikatura].
38
S ohledem na výše uvedené bude na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda situace JO spadá do působnosti článku 45 SFEU, jak naznačuje znění žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, nebo zda musí být analyzována spíše z hlediska článku 49 SFEU nebo článku 63 SFEU, přičemž v posledně uvedených případech je odpověď Soudního dvora na základě článku 45 SFEU použitelná mutatis mutandis (obdobně viz rozsudky ze dne 28. února 2013, Beker a Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, bod 45, a ze dne 14. března 2019, Jacob a Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, bod 23).
K existenci omezení volného pohybu pracovníků
39
Podle čl. 45 odst. 2 SFEU zahrnuje volný pohyb pracovníků odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti, pokud jde o zaměstnávání, odměnu za práci a jiné pracovní podmínky.
40
V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že zásada rovného zacházení zakotvená v čl. 45 odst. 2 SFEU zakazuje nejen přímou diskriminaci na základě státní příslušnosti, nýbrž i všechny formy nepřímé diskriminace, které v důsledku použití jiných rozlišovacích kritérií, jako je kritérium bydliště, vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku [rozsudky ze dne 12. února 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, bod 11, a ze dne 30. května 2024, Finanzamt Köln-Süd (Zdanění na vlastní žádost osoby s omezenou daňovou povinností), C‑627/22, EU:C:2024:431, bod 83 a citovaná judikatura].
41
Konkrétně by zásada rovného zacházení v oblasti odměny za práci byla zbavena účinku, kdyby mohla být porušena diskriminačními vnitrostátními ustanoveními v oblasti daně z příjmů [rozsudek ze dne 10. března 2022, Komise v. Belgie (Odpočet vyživovacích rent), C‑60/21, EU:C:2022:172, bod 17 a citovaná judikatura].
42
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že dotčená přirážka k dani, kterou jsou povinny hradit osoby, jež nejsou daňovými rezidenty v Belgii, byla zavedena článkem 245 CIR 92 odkazem na dotčenou doplňkovou komunální daň placenou pouze daňovými rezidenty tohoto členského státu, aby obě tyto kategorie daňových poplatníků přispívaly poměrně ke svým příjmům z belgického zdroje, a byly tak podrobeny stejnému daňovému zatížení. Zavedení této přirážky k dani proto nemůže mít samo o sobě větší dopad na pracovníky, kteří jsou státními příslušníky jiných členských států.
43
Tato analýza není zpochybněna argumentací žalobců v původním řízení, v níž tvrdí, že již odvádějí daň z obývané nemovitosti ve Francii, tj. ve státu, jehož jsou daňovými rezidenty, což vede k jejich dvojímu zdanění. Je totiž třeba konstatovat, podobně jako to učinil generální advokát v bodě 46 svého stanoviska, že zdanění hodnoty nájemného nemovitosti určené k bydlení nijak nesouvisí s příjmy dosaženými v členském státě, takže toto zdanění nelze stavět na roveň zdanění založenému na těchto příjmech (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. května 2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, body 21 až 23). V žádném případě tedy nelze dovodit, že žalobci v původním řízení podléhali dvojímu zdanění z důvodu, že byli povinni jak dani z obývané nemovitosti ve Francii, tak k dotčené přirážce k dani v Belgii.
44
Ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, však vyplývá, že dotčená přirážka k dani, která se použije bez ohledu na jejich státní příslušnost na všechny daňové nerezidenty s příjmy z belgického zdroje, podrobuje tyto nerezidenty v určitých situacích vyššímu daňovému zatížení, než je to, kterému podléhají u týchž příjmů daňoví rezidenti v Belgii. S výhradou ověření předkládajícím soudem se totiž v belgických obcích nebo aglomeracích, ve kterých příslušný místní orgán nezavedl dotčenou doplňkovou komunální daň nebo stanovil sazbu této daně nižší, než je sazba této přirážky k dani, vztahuje na daňové rezidenty těchto obcí nebo aglomerací příznivější daňové zacházení než na daňové nerezidenty povinné hradit dotčenou přirážku k dani.
45
Je pravda, že ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že v jiných belgických obcích nebo aglomeracích je sazba dotčené doplňkové komunální daně vyšší než sazba dotčené přirážky k dani. Takže pouze v části belgických obcí nebo aglomerací jsou daňoví rezidenti vystaveni nižší daňové zátěži než daňoví nerezidenti, pokud jde o příjmy dosažené v Belgii.
46
V tomto ohledu je třeba připomenout, že aby opatření mohlo být kvalifikováno jako nepřímo diskriminační, není nutné, aby mělo za účinek upřednostňování všech tuzemských státních příslušníků, nebo aby znevýhodňovalo pouze státní příslušníky jiných členských států s vyloučením tuzemských státních příslušníků [rozsudek ze dne 15. června 2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Zvláštní pořadníky), C‑132/22, EU:C:2023:489, bod 30 a citovaná judikatura]. I daňový režim členského státu pro daňové poplatníky-nerezidenty nejčastěji výhodný může představovat nepřímou diskriminaci v neprospěch těchto nerezidentů, pokud se v určitých případech pro ně ukáže jako nevýhodný (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. června 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, bod 38).
47
Rozdílné zacházení zjištěné v bodě 44 tohoto rozsudku může působit především v neprospěch státních příslušníků jiných členských států, jelikož nerezidenty jsou nejčastěji osoby, které nejsou tuzemskými státními příslušníky (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 27. června 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, bod 38, a ze dne 16. května 2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, bod 35), takže představuje omezení volného pohybu pracovníků, které je v zásadě zakázáno článkem 45 SFEU.
48
Takové omezení lze připustit pouze tehdy, jestliže se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (rozsudek ze dne 22. června 2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, bod 52 a citovaná judikatura).
49
V tomto ohledu se v oblasti přímých daní rezidenti a nerezidenti zpravidla nenacházejí ve srovnatelných situacích, jelikož příjem nerezidenta pobíraný na území členského státu nejčastěji představuje pouze část jeho celkového příjmu soustředěného v místě jeho bydliště a osobní daňová schopnost nerezidenta vyplývající ze zohlednění všech jeho příjmů a jeho osobní a rodinné situace může být snáze posouzena v místě, kde jsou soustředěny jeho osobní a majetkové zájmy, které zpravidla odpovídá místu jeho obvyklého bydliště [rozsudky ze dne 14. února 1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, body 31 a 32, a ze dne 10. března 2022, Komise v. Belgie (Odpočet vyživovacích rent), C‑60/21, EU:C:2022:172, bod 19 a citovaná judikatura].
50
K omezení volného pohybu pracovníků ve smyslu článku 45 SFEU tak může dojít pouze tehdy, pokud je bez ohledu na jejich bydliště v různých členských státech prokázáno, že s ohledem na cíl, jakož i předmět a obsah dotčených vnitrostátních ustanovení se daňoví poplatníci-rezidenti a daňoví poplatníci-nerezidenti nacházejí ve srovnatelné situaci [viz rozsudky ze dne 10. března 2022, Komise v. Belgie (Odpočet vyživovacích rent), C‑60/21, EU:C:2022:172, bod 21, a ze dne 27. února 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Způsob správy SKI), C‑18/23, EU:C:2025:119, bod 78 a citovaná judikatura].
51
Za účelem posouzení toho, zda rozdílné zacházení vyplývající z dotyčné právní úpravy odráží rozdíl v objektivní situaci, musí být brána v úvahu pouze relevantní rozlišovací kritéria stanovená dotyčnou právní úpravou [rozsudek ze dne 27. února 2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Způsob správy SKI), C‑18/23, EU:C:2025:119, bod 79 a citovaná judikatura].
52
Jak vyplývá z bodu 42 tohoto rozsudku, v projednávaném případě byla dotčená přirážka k dani zavedena s cílem podrobit daňové nerezidenty stejnému daňovému zatížení, jakému podléhají daňoví rezidenti v Belgii z důvodu dotčené doplňkové komunální daně. Jak uvedla belgická vláda ve svém písemném vyjádření, toto potvrdil jak belgický zákonodárce v přípravných pracích k zákonu obsahujícímu článek 245 CIR 92, tak belgický ústavní soud, které měly za to, že cílem sledovaným touto přirážkou k dani je zacházet s nerezidenty a rezidenty stejně, aby se zabránilo nepříznivému zacházení v neprospěch rezidentů.
53
Pokud jde o předmět a obsah vnitrostátní právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení, je třeba uvést, podobně jako to učinil generální advokát v bodě 35 svého stanoviska, že i když dotčená přirážka k dani a dotčená doplňková komunální daň mají odlišný právní základ, nic to nemění na tom, že obě tyto daně vedou ke zvýšení daňové zátěže u příjmů zdanitelných v Belgii, a daňoví poplatníci se tak podílí na financování veřejných služeb, ať jsou daňovými rezidenty tohoto členského státu, či nikoli.
54
S ohledem na cíl i na předmět a obsah právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení je třeba konstatovat, že pokud jde o daně, kterými se daňoví poplatníci mají podílet na financování veřejných služeb členského státu, v němž pobírají příjmy, a jejichž výše není stanovena s přihlédnutím k jejich osobní nebo rodinné situaci ve smyslu judikatury uvedené v bodě 49 tohoto rozsudku, ale je vypočítána poměrně k příjmům pobíraným v tomto členském státě, se rezidenti a nerezidenti nacházejí ve srovnatelné situaci.
55
Kromě toho je nutno konstatovat, že podle informací poskytnutých předkládajícím soudem je základ dotčené přirážky k dani určen odkazem na základ dotčené doplňkové komunální daně stanovený v článku 466 CIR 92.
56
Právní úprava dotčená ve věci v původním řízení tímto staví daňové poplatníky-nerezidenty na roveň daňovým poplatníkům-rezidentům, a připouští tak srovnatelnost jejich situací pro účely dotčených daní.
57
Je sice pravda, že dotčená přirážka k dani je placena ve prospěch státu, kdežto dotčená doplňková komunální daň je placena ve prospěch belgických obcí nebo aglomerací, které ji stanovily, avšak tento rozdíl nemá vliv na srovnatelnost dotčených situací. Zda jsou totiž daňový poplatníci-nerezidenti povinni tuto přirážku k dani platit, závisí na tom, zda nejsou „zdanitelnými obyvateli“ v konkrétní obci nebo aglomeraci v tomto členském státě ve smyslu článku 467 CIR 92, a proto nejsou přímo přiřaditelní k žádnému z těchto samosprávných celků, aby mohli být stejně jako daňoví poplatníci-rezidenti podrobeni této komunální dani.
58
Rozdíl ve výši, v jaké se vybírá dotčená přirážka k dani a dotčená doplňková komunální daň, tedy spočívá v rozlišovacím kritériu, které vyplývá přímo a výlučně z místa bydliště dotčených daňových poplatníků (obdobně viz rozsudky ze dne 17. března 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, bod 73, a ze dne 27. dubna 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 57), ve smyslu judikatury zmíněné v bodě 40 tohoto rozsudku, a to i přesto, že daňoví nerezidenti, kteří jsou povinni hradit dotčenou přirážku k dani, se nacházejí v situaci srovnatelné se situací daňových rezidentů v Belgii, kteří jsou povinni platit dotčenou doplňkovou komunální daň.
59
S ohledem na rozdílné zacházení zjištěné v bodě 44 tohoto rozsudku v neprospěch daňových nerezidentů, kteří podléhají vyššímu daňovému zatížení než někteří daňoví rezidenti v Belgii – což však přísluší ověřit předkládajícímu soudu – tedy vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení zavádí omezení volného pohybu pracovníků (obdobně viz rozsudky ze dne 28. února 2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, bod 46, a ze dne 30. října 2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, bod 38).
K odůvodnění omezení volného pohybu pracovníků
60
Podle ustálené judikatury platí, že k tomu, aby bylo omezení volného pohybu pracovníků odůvodněné, musí být způsobilé zaručit uskutečnění legitimního cíle a nesmí překračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. července 2025, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, bod 46 a citovaná judikatura).
61
V projednávané věci je třeba konstatovat, že předkládající soud a belgická vláda uvádějí, že dotčená přirážka k dani má za cíl zabránit diskriminaci daňových rezidentů v Belgii oproti daňovým nerezidentům tím, že je s nimi zacházeno stejně, a sice tím, že se tito nerezidenti podílejí podobně jako tito rezidenti poměrně ke svým příjmům z belgického zdroje na financování veřejných služeb.
62
V tomto ohledu je třeba podotknout, že cíl spočívající v tom, aby se daňoví nerezidenti podíleli na financování veřejných služeb členského státu poměrně k příjmům dosaženým v tomto členském státě, může zajisté být legitimním cílem. Je však třeba konstatovat, že jak vyplývá z bodu 44 tohoto rozsudku, vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení neukládá stejné daňové zatížení, ale v určitých situacích těmto nerezidentům vyšší daňové zatížení ve srovnání s daňovým zatížením některých z uvedených rezidentů. Tato právní úprava tedy není způsobilá zaručit uskutečnění tohoto cíle a překračuje meze toho, co je k jeho dosažení nezbytné.
63
Dále je nutno konstatovat, že omezení volného pohybu pracovníků v neprospěch daňových poplatníků-nerezidentů nemůže být odůvodněno cílem zabránit obrácené diskriminaci daňových poplatníků-rezidentů (obdobně viz rozsudek ze dne 27. června 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, body 51 až 54).
64
Podle čl. 45 odst. 2 SFEU totiž volný pohyb pracovníků zahrnuje odstranění jakékoli diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní příslušnosti. Jak přitom v podstatě vyplývá z bodu 47 tohoto rozsudku, nerezidenti jsou nejčastěji osoby, které nejsou tuzemskými státními příslušníky, kdežto rezidenty jsou nejčastěji tuzemci.
65
Umožnit členskému státu odůvodnit omezení volného pohybu pracovníků v neprospěch daňových poplatníků-nerezidentů na základě čl. 45 odst. 2 SFEU z důvodu, že jeho cílem je zabránit nepříznivému zacházení s daňovými poplatníky-rezidenty, by tedy znamenalo zbavit volný pohyb pracovníků jeho podstaty. V takovém případě by bylo upřednostněno sledování cíle neslučitelného s cílem odstranění jakékoli diskriminace na základě státní příslušnosti, jelikož by tím ochrana vlastních státních příslušníků členským státem převážila nad ochranou státních příslušníků jiných členských států.
66
Kromě toho je třeba připomenout, že rozdílné zacházení zavedené členským státem v neprospěch jeho vlastních státních příslušníků, které případně spadá pod pojem „obrácená diskriminace“, není unijním právem zohledněno (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. dubna 2020, PF a další, C‑830/18, EU:C:2020:275, bod 35).
67
V každém případě je třeba konstatovat, že případné rozdílné zacházení v neprospěch daňových rezidentů v Belgii by v projednávaném případě nevyplývalo z unijního práva, ale z belgického práva, jelikož výběr dotčené doplňkové komunální daně není unijním právem vůbec uložen (v tomto smyslu a obdobně viz rozsudek ze dne 21. března 2019, Komise v. Polsko, C‑127/17, EU:C:2019:236, bod 62).
68
S výhradou ověření předkládajícím soudem se tedy nepřímá diskriminace na základě čl. 45 odst. 2 SFEU, jíž jsou v určitých situacích vystaveny osoby, které nejsou daňovými rezidenty v Belgii, nejeví jako odůvodněná.
69
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 45 odst. 2 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které je daň z příjmů, které podléhají v členském státě daňoví nerezidenti, zvýšena o přirážku k dani s pevnou sazbou ve prospěch tohoto státu, která je stanovena obdobně jako doplňková daň k dani z příjmů, kterou hradí daňoví rezidenti uvedeného státu ve prospěch aglomerací nebo obcí, které se rozhodnou ji zavést a stanoví její sazbu, pokud je z toho vyplývající daňové zatížení těchto nerezidentů přinejmenším v některých případech vyšší než daňové zatížení, kterému podléhají tito rezidenti z důvodu této daně.
K nákladům řízení
70
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
Článek 45 odst. 2 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které je daň z příjmů, které podléhají v členském státě daňoví nerezidenti, zvýšena o přirážku k dani s pevnou sazbou ve prospěch tohoto státu, která je stanovena obdobně jako doplňková daň k dani z příjmů, kterou hradí daňoví rezidenti uvedeného státu ve prospěch aglomerací nebo obcí, které se rozhodnou ji zavést a stanoví její sazbu, pokud je z toho vyplývající daňové zatížení těchto nerezidentů přinejmenším v některých případech vyšší než daňové zatížení, kterému podléhají tito rezidenti z důvodu této daně.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.
(
i
) – Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádné ze zúčastněných stran.