62020CC0572
ANTHONY MICHAEL COLLINS
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2022. január 20. (
1
)
C‑572/20. sz. ügy
ACC Silicones Ltd.
kontra
Bundeszentralamt für Steuern
(a Finanzgericht Köln [kölni pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Az EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikk – A tőke szabad mozgása – Kisrészvényesi tulajdonban álló részesedés alapján történő osztalékfizetés – Forrásadó formájában beszedett tőkejövedelem‑adó külföldi illetőségű társaság részére történő visszatérítése – Az osztalékban részesülő társaságban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező részvényesek helyzetével kapcsolatos feltétel – Az illetőség szerinti állam adóhatóságától származó igazolás benyújtásának követelménye – Arányosság”
I. Bevezetés
1.
Az előzetes döntéshozatal iránti jelen kérelem arra vonatkozik, hogy összeegyeztethetők‑e a tőke szabad mozgására vonatkozó szabályokkal azok a feltételek, amelyekkel a német adójogszabályok lehetővé teszik, hogy a külföldi illetőségű társaságok a Németországban letelepedett társaságokban fennálló kisebbségi részesedésekből származó osztalékból álló tőkejövedelmet terhelő forrásadó visszatérítésében részesüljenek. (
2
)
2.
A kérdés az ACC Silicones Ltd. által a 2006‑2008. évekre vonatkozóan levont és megfizetett adó visszatérítése iránti kérelem Bundeszentralamt für Steuern (központi szövetségi adóhivatal) általi elutasításával szemben benyújtott kifogással összefüggésben merült fel.
3.
A kérelem előzményéül a 2011. október 20‑iBizottság kontra Németország (C‑284/09, EU:C:2011:670) ítélet szolgál. A Bíróság ezen ítéletben kimondta, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság – mivel abban az esetben, amikor az anyavállalatnak a leányvállalat tőkéjében való részesedése nem éri el a 2003/123/EK tanácsi irányelvvel módosított, (
3
) a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv (
4
)3. cikkének (1) bekezdésében előírt legalacsonyabb mértéket, a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékokat gazdaságilag nagyobb mértékben adóztatja, mint a belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékokat – nem teljesítette az EK 56. cikk (1) bekezdéséből és az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodás (a továbbiakban: EGT‑megállapodás) 40. cikkéből eredő kötelezettségeit. (
5
) Az említett ítéletnek való megfelelés érdekében a német jogalkotó 2013 márciusában visszamenőleges hatállyal beiktatta a Körperschaftsteuergesetz (
6
) (a társasági adóról szóló törvény; a továbbiakban: KStG) 32. §‑ának (5) bekezdését, amelynek rendelkezései figyelembe veendők a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem keretében.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
4.
A 90/435 irányelv 3. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
a)
»anyavállalat«: bármely tagállam olyan társasága, amely eleget tesz a 2. cikkben felsorolt feltételeknek, és egy másik tagállam ugyanezen feltételeknek eleget tevő társasága alaptőkéjéből legalább 20%‑kal részesedik;
[…]
2007. január 1‑jétől a részesedés minimális aránya 15%;
2009. január 1‑jétől a részesedés minimális aránya 10%;
[…]”
B.
A német jog
5.
A tőkejövedelmek adóztatásának német rendszerét a jogi személyek adóztatása tekintetében a KstG‑vel együttesen az Einkommensteuergesetz (
7
) (a jövedelemadóról szóló törvény; a továbbiakban: EStG) rögzíti.
6.
Az EStG 20. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja úgy szól, hogy a tőkejövedelmek magukban foglalják a nyereségrészesedéseket (osztalékok).
7.
Az EStG 43. §‑a (1) bekezdése első mondatának 1. pontja akként rendelkezik, hogy többek között az EStG 20. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja szerinti tőkejövedelmek esetében „a jövedelemadót a tőkejövedelmekből történő levonással kell beszedni (tőkejövedelem‑adó)”.
8.
A KStG 8b. §‑a (1) bekezdésének a más társaságokban és társulásokban fennálló részesedésekre vonatkozó első mondata alapján a többek között az EStG 20. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja értelmében kapott jövedelmek nem vehetők figyelembe a jövedelem megállapításánál, így nem tartoznak a társasági adó hatálya alá.
9.
Ami a németországi székhellyel rendelkező társaságoknak juttatott osztalékok adóztatását illeti, a KStG 31. §‑a (1) bekezdése első mondatának az EStG 36. §‑a (2) bekezdése 2. pontjával összefüggésben értelmezett rendelkezéseiből kitűnik, hogy a forrásadóként beszedett tőkejövedelem‑adó teljes egészében beszámít az e társaság által fizetendő társasági adóba, és adott esetben vissza is téríthető a részére. Az adó beszámításának (és esetleges visszatérítésének) előfeltétele, hogy az adót levonják és megfizessék, amit az EStG 45a. §‑a (2) vagy (3) bekezdésének megfelelően hatósági igazolás benyújtásával kell alátámasztani.
10.
Ami a nem németországi székhellyel rendelkező társaságnak juttatott osztalékok adóztatását illeti, a KStG 32. §‑ának (5) bekezdése számos feltételt rögzít a tőkejövedelem‑adó visszatérítéséhez. Ezek bizonyos bizonyítási és igazolási kötelezettségeket tartalmaznak. E rendelkezés a következőképpen szól:
„(5)   [Első mondat] Ha az [EStG] 20. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja szerinti tőkejövedelem után a jogosult által fizetendő társasági adót az [EStG] 20. §‑a (1) bekezdés 1. pontja szerint véglegesen kivetették, a tőkejövedelem után levont és megfizetett adót az [EStG] 36. §‑a (2) bekezdése 2. pontjának megfelelően kérelemre vissza kell téríteni a tőkejövedelemre jogosultnak, feltéve hogy:
1.
a tőkejövedelemre jogosult a 2. §. 1. pontja szerint olyan korlátozottan adóköteles társaság,
a)
amely egyúttal az Európai Unió működéséről szóló szerződés 54. cikke vagy az [EGT]‑megállapodás 34. cikke értelmében vett társaság,
b)
amelynek székhelye és tényleges ügyvezetési központja az Európai Unió valamely tagállamának, vagy olyan állam területén található, amelyre alkalmazandó az [EGT]‑megállapodás,
c)
amelyet a tényleges ügyvezetési központja szerinti államban az 1. pontban említetthez hasonló, nem választható, korlátlan adókötelezettség terhel, amely alól nem mentesül, és
2.
a jogosult közvetlen részesedéssel rendelkezik a tőkejövedelem megfizetésére kötelezett indulótőkéjében vagy jegyzett tőkéjében, és nem teljesíti [az EStG] 43b. §‑ának (2) bekezdésében meghatározott, minimális részesedésre vonatkozó feltételt.
[Második mondat] Az első mondat kizárólag annyiban alkalmazandó, amennyiben
1.
a szóban forgó tőkejövedelem‑adó más rendelkezések alapján nem téríthető vissza,
2.
a 8b. §. (1) bekezdésének megfelelően a jövedelem megállapítása során nem vennék figyelembe a tőkejövedelmet,
3.
a tőkejövedelem egy másik ország rendelkezései alapján nem tulajdonítható olyan személynek, amely e bekezdés szerint nem lenne jogosult visszatérítésre, ha a tőkejövedelmet közvetlenül szerezné,
4.
[az EStG] 50d. §‑a (3) bekezdésének megfelelő alkalmazása esetén nem lenne kizárt a tőkejövedelem‑adó teljes vagy részleges visszatérítéséhez való jog, és
5.
a tőkejövedelem‑adót a jogosult vagy a jogosultban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező részvényesek nem számíthatják be és működési költségként vagy reklámköltségként nem vonhatják le; a beszámítás elhalasztásának lehetősége a beszámítással egy tekintet alá esik.
[Harmadik mondat] A tőkejövedelem jogosultjának bizonyítania kell, hogy teljesíti a visszatérítés feltételeit. [Negyedik mondat] Konkrétan az illetőségének helye szerinti ország adóhatóságától származó igazolással kell bizonyítania, hogy abban az országban belföldi illetőségűnek minősül, ott korlátlan társaságiadó‑kötelezettség terheli, nem mentesül a társasági adó alól, és ténylegesen tőkejövedelemben részesül. [Ötödik mondat] A külföldi adóhatóság által kiállított igazolásból ki kell tűnnie, hogy a tőkejövedelmet terhelő német adó nem számítható be, nem vonható le és nem vihető át, és hogy és hogy ténylegesen sem került sor beszámításra, levonásra vagy átvitelre. [Hatodik mondat] Az első mondat szerinti tőkejövedelem‑adót az Abgabenordnung [(az adózás rendjéről szóló német törvény)] 155. §‑a (1) bekezdésének harmadik mondatában előírt mentességi nyilatkozat alapján a naptári évben kapott valamennyi tőkejövedelem vonatkozásában vissza kell téríteni.”
C.
Németország és az Egyesült Királyság között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény
11.
A Németországi Szövetségi Köztársaság 1964. november 26‑án egyezményt kötött Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságával a jövedelem‑ és vagyonadók tekintetében a kettős adóztatás elkerülésére és az adócsalás megelőzésére vonatkozóan (a továbbiakban: Egyezmény). (
8
)
12.
Az Egyezmény XVIII. cikke (1) bekezdésének a) pontja a következőképpen szól:
„(1) Az Egyesült Királyságon kívüli területen fizetendő adónak az Egyesült Királyság adójába történő beszámítására vonatkozóan az Egyesült Királyság jogában előírt rendelkezésekre is figyelemmel (amelyek nem érintik az itt megfogalmazott általános elvet):
(a)
A Szövetségi Köztársaság joga szerint és az ezen Egyezménynek megfelelően a Szövetségi Köztársaságon belüli forrásokból származó nyereség, jövedelem vagy adóztatható haszon után a Szövetségi Köztársaságban közvetlenül vagy levonással fizetendő adó (kivéve osztalék esetében az osztalék kifizetésének alapjául szolgáló nyereség után fizetendő adót) beszámítható bármely olyan Egyesült Királyságban fizetendő adóba, amelyet a Szövetségi Köztársaságban fizetendő adó kiszámításának alapját képezővel azonos nyereség, jövedelem vagy adóztatható haszon alapján számítanak ki”.
III. Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
13.
Az ACC Silicones az Egyesült Királyságban letelepedett társaság. Az ACC Silicones a szintén az Egyesült Királyságban letelepedett The Amber Chemical Co. Ltd társaság kizárólagos tulajdonában áll. A szóban forgó években (2006–2008) az ACC Silicones 5,26%‑os részesedéssel rendelkezett a Németországban letelepedett Ambratec GmbH jegyzett tőkéjében. Az Ambratec osztalékot fizetett az ACC Silicones részére, amely után 20%‑os tőkejövedelem‑adót és 5,5%‑os szolidaritási adót (Solidaritätszuschlag) vont le.
14.
Az ACC Silicones 2009. december 29‑én kelt, két részre osztott kérelmeiben a szóban forgó évek mindegyikére vonatkozóan forrásadó jogcímén megfizetett összegek visszatérítését kérte. Az első részben az EStG 50d. §‑ának (1) bekezdésére és az Egyezmény VI. cikkének (1) bekezdésére (
9
) hivatkozással kérte, hogy a szóban forgó osztalékokra kivetett adó mértékét 15%‑ban korlátozzák. A második részben az EK‑Szerződésben és az EUMSZ‑ben biztosított alapvető szabadságokra hivatkozással (
10
) a levont adó fennmaradó részének visszatérítését kérte.
15.
A központi szövetségi adóhivatal 2010. október 7‑i határozatával helyt adott a visszatérítési kérelmek első részének.
16.
Ezzel szemben 2015. június 8‑án kelt két határozatával e kérelmek második részét azzal az indokkal utasította el, hogy nem teljesülnek a tőkejövedelem‑adó visszatérítésének a KStG 32. §‑a (5) bekezdésében szereplő feltételei. Az ACC Silicones – az e határozatok ellen benyújtott panaszainak elutasítását követően – keresetet nyújtott be e határozatok ellen a Finanzgericht Kölnhöz (kölni pénzügyi bíróság, Németország) mint kérdést előterjesztő bírósághoz, amelyben azzal érvelt, hogy az összes szükséges feltételnek megfelel, és hogy az ehhez szükséges valamennyi bizonyítékot benyújtotta.
17.
A kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint az ACC Silicones – a KStG 32. §‑a (5) bekezdése második mondatának 5. pontjában szereplő feltétel kivételével – a megfizetett adók visszatérítésének valamennyi feltételét teljesíti. A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy e rendelkezésből az következik, hogy a visszatérítés kizárólag akkor ítélhető meg, ha a külföldi osztalékjogosultak belföldi osztalékjogosultakkal szembeni hátránya nem semlegesíthető beszámítással, az adóalapból való levonással vagy a beszámítás másik országba történő átvitelével.
18.
A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a KStG 32. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondata értelmében az ACC Silicones a KStG 32. §‑a (5) bekezdése második mondatának 5. pontjában szereplő feltétel teljesülését azzal köteles bizonyítani, hogy benyújtja az illetősége szerinti ország adóhatósága által arról kiállított igazolást, hogy a tőkejövedelmet terhelő német adó nem számítható be, nem vonható le és nem vihető át, és hogy ténylegesen sem került sor beszámításra, levonásra és átvitelre. A kérdést előterjesztő bíróság arra az álláspontra helyezkedik, hogy a külföldi adóhatóságoktól származó igazolásokat a tőkejövedelem jogosultja, vagyis az ACC Silicones és a jogosultban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező valamennyi részvényes vonatkozásában is be kell nyújtani.
19.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy ítéli meg, hogy a szóban forgó ügyben nem állapítható meg a KStG 32. §‑a (5) bekezdése második mondatának 5. pontjában szereplő feltétel teljesülése. Valójában nem egyértelmű, hogy pontosan hogyan kezelik a The Amber Chemical Co. vagy részvényesei részére kifizetett tőkejövedelem után fizetendő adót. Az ACC Silicones által benyújtott bizonyítékok nem támasztják alá, hogy közvetlen vagy közvetett részvényeseinek egyike sem számította be a levont tőkejövedelem‑adót, vagy hogy nem vette figyelembe azt adócsökkentés céljából, és az a KStG 32. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondata értelmében vett külföldi igazolásnak sem minősül.
20.
Ilyen körülmények között a kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak azzal kapcsolatban, hogy összeegyeztethetők‑e a KStG 32. §‑a (5) bekezdése második mondatának 5. pontjában és 32. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondatában meghatározott feltételek az EUMSZ 63. és EUMSZ 65. cikkel, valamint az arányosság és a hatékonyság elvével.
21.
A kérdést előterjesztő bíróság először is arra vár választ, hogy ellentétes‑e az EUMSZ 63. cikkel az, hogy a tőkejövedelem után levont adónak a belföldi illetőségű társaságban 10%‑nál vagy 15%‑nál kisebb részesedéssel rendelkező külföldi illetőségű társaságok részére történő visszatérítése szigorúbb feltételekhez van kötve, mint ezen adónak a belföldi illetőségű társaságban azonos mértékű részesedéssel rendelkező belföldi illetőségű társaságok részére történő visszatérítése. A KStG 32. §‑a (5) bekezdése második mondatának 5. pontja szerint ugyanis a levont adót kizárólag akkor kell visszatéríteni a külföldi társaságok részére, ha azok, illetve közvetlen vagy közvetett részvényeseik azt nem tudják beszámítani vagy levonni működési költségként vagy reklámköltségként. A kérdést előterjesztő bíróság arra is rámutat, hogy a KStG 32. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondatában meghatározott követelmény, amely szerint az előbbieket a külföldi adóhatóság igazolásával kell bizonyítani, nem vonatkozik a belföldi illetőségű társaságok tőkejövedelmét terhelő adó visszatérítésére. A kérdést előterjesztő bíróság nem biztos abban, hogy ezek a szabályok, amelyek álláspontja szerint a tőke szabad mozgásába történő beavatkozást jelentenek, igazolhatók az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja és a Bíróság által többek között a 2008. november 8‑iAmurta ítéletben (C‑379/05, EU:C:2007:655) meghatározott kritériumok tükrében.
22.
Másodszor, arra az esetre, ha a fent említett nemzeti szabályozás a tőke szabad mozgásával összeegyeztethetőnek minősül, a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a KStG 32. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondatában a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedés (
11
) után osztalékban részesülő, külföldi illetőségű társaságok számára előírt bizonyítási kötelezettség megfelel‑e az arányosság és a tényleges érvényesülés elvének, amennyiben – mint a jelen ügyben – az ilyen bizonyítás e társaságok számára gyakorlatilag lehetetlen.
23.
Ilyen körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Ellentétes‑e az EUMSZ 63. cikkel (a korábbi EK 56. cikkel) az alapeljárásban szóban forgóhoz hasonló nemzeti adójogi rendelkezés, amely az olyan külföldi illetőségű társaságtól, amely részesedések alapján osztalékban részesül, és amelynek részesedése nem éri el a 90/435 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti legalacsonyabb mértéket, a tőkejövedelem‑adó visszatérítése céljából megköveteli annak a külföldi adóhatóság által kiállított igazolással történő bizonyítását, hogy a tőkejövedelem‑adó e társaság vagy valamely, e társaságban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező részvényes esetében nem számítható be, vagy működési költségként vagy reklámköltségként nem vonható le, és hogy ténylegesen sem került sor beszámításra, levonásra vagy átvitelre, ha egy belföldi illetőségű társaságtól azonos mértékű részesedés esetén nem követelnek meg ilyen bizonyítást a tőkejövedelem‑adó visszatérítése céljából?
2)
Az első kérdésre adandó nemleges válasz esetén:
Ellentétes‑e az arányosság és az effet utile elvével az első kérdésben említett igazolással kapcsolatos követelmény, ha az úgynevezett kisrészvényesi tulajdonban álló részesedések alapján osztalékban részesülő külföldi illetőségű személy számára gyakorlatilag lehetetlen ezen igazolás benyújtása?”
24.
Az ACC Silicones, a német kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be.
IV. Jogi értékelés
A.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elfogadhatóságáról
25.
A német kormány írásbeli észrevételeiben előadja, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések olyan társaságokra is vonatkoznak, amelyek székhelye és/vagy tényleges ügyvezetési központja harmadik államban található. Ennyiben ezek a kérdések nem kapcsolódnak az alapügy tényállásához, amely a más tagállamban letelepedett társaságnak juttatott osztalék adójogi megítélésére korlátozódik, ezért azokat mint elfogadhatatlant el kell utasítani.
26.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a Bíróság és a nemzeti bíróságok között az EUMSZ 267. cikk alapján létrehozott együttműködés keretében kizárólag az alapügyben eljáró és a meghozandó bírósági határozatért felelős nemzeti bíróság feladata, hogy az ügy sajátosságaira tekintettel megítélje mind az előzetes döntéshozatalra utaló határozatnak az ügydöntő határozat meghozatala szempontjából fennálló szükségességét, mind a Bíróság elé terjesztett kérdések relevanciáját. Következésképpen, amennyiben az előterjesztett kérdések az uniós jog értelmezésére vonatkoznak, a Bíróság főszabály szerint köteles határozatot hozni (2020. március 26‑iA. P. [A próbaidő alatti magatartási szabályok] ítélet, C‑2/19, EU:C:2020:237, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
27.
Az uniós jogra vonatkozó kérdések releváns voltát tehát vélelmezni kell. A Bíróság csak akkor utasíthatja el a nemzeti bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson. (2020. március 26‑iA. P. [A próbaidő alatti magatartási szabályok] ítélet, C‑2/19, EU:C:2020:237, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
28.
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát képező nemzeti rendelkezések az EUMSZ 54. cikk vagy az EGT‑megállapodás 34. cikke értelmében vett olyan társaságokra vonatkoznak, (
12
) amelyek székhelye és tényleges ügyvezetési központja az Európai Unió vagy az EGT valamely tagállamának területén található. (
13
) Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből az is kitűnik, hogy az alapjogvita tárgyát az, az Egyesült Királyságban székhellyel és tényleges ügyvezetési központtal rendelkező társaságot megillető jog képezi, hogy a „kisrészvényesi tulajdonban álló” részesedés alapján részére ezen állam uniós tagsága idején juttatott osztalék tekintetében levont tőkejövedelem‑adó visszatérítését kérje.
29.
A kérdést előterjesztő bíróság azonban az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában rámutat arra, hogy sérti az Unió elsődleges jogát az a követelmény, hogy a jogosult székhelyének és tényleges ügyvezetési központjának az Európai Unió vagy az EGT valamely tagállamának területén kell lennie. Arra a következtetésre jut, hogy „a KStG 32. §‑a (5) bekezdése első mondatának 1. pontját – ahhoz, hogy érvényes maradjon – úgy kell értelmezni, hogy az a harmadik országban székhellyel és/vagy tényleges ügyvezetési központtal rendelkező társaságokra is alkalmazandó”, és hogy „[a] jelen ügyet illetően ez azt jelenti, hogy a [KStG] 32. §‑ának (5) bekezdésében szereplő szabály akkor is releváns lenne, ha [az ACC Silicones] tényleges ügyvezetési központja nem az Egyesült Királyságban lenne”. Ezenfelül – amint arra a német kormány helyesen rámutat – a Bíróság elé terjesztett kérdések általánosságban a „külföldi illetőségű” társaságokra vonatkoznak. Hasonlóképpen, a kérdést előterjesztő bíróság által felvetett kétségek általában véve „külföldi társaságokra” vagy „külföldi illetőségű társaságokra” vonatkoznak, így nem korlátozódnak a Németországtól eltérő uniós tagállamban vagy EGT‑tagállamban letelepedett társaságokra.
30.
Álláspontom szerint nem kapcsolódik az alapügy tárgyához, ezért hipotetikus az a kérdés, hogy a harmadik országban letelepedett társaságoknak juttatott osztalék esetében ellentétesek‑e a tőke szabad mozgására vonatkozó uniós szabályokkal a levont tőkejövedelem‑adó visszatérítésének a szóban forgó német szabályozásban rögzített feltételei. Következésképpen úgy tűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő jogvita elbírálásához nem szükséges megválaszolni ezt a kérdést.
31.
Kétségtelen, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése – amint arra a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában rámutat – a tőkemozgásnak mind a tagállamok közötti, mind pedig a tagállamok és harmadik országok közötti korlátozását tiltja. Ahogyan azonban arra a német kormány helyesen rámutat, az alapvető szabadságok Unión belüli gyakorlásának korlátozására vonatkozó ítélkezési gyakorlat nem ültethető át teljes egészében a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgásokra, mivel az ilyen tőkemozgásoknak eltérő a jogi hátterük (lásd: 2019. február 26‑i[Harmadik országokban letelepedett ellenőrzött társaságok] ítélet, C‑135/17, EU:C:2019:136, 90. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ez különösen a harmadik országban letelepedett adóalanyokra vonatkozó, az adókedvezmény igénybevételéhez előírt bizonyítási követelmények tekintetében igaz (lásd ebben az értelemben: 2019. február 26‑iX [Harmadik országban letelepedett ellenőrzött társaságok] ítélet, C‑135/17, EU:C:2019:136, 91. és 92. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
32.
Álláspontom szerint tehát az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elfogadhatatlanok annyiban, amennyiben azok tárgyát a tőkejövedelmet terhelő forrásadónak a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedés alapján a harmadik országban székhellyel és/vagy a tényleges ügyvezetési központtal rendelkező társaságok részére juttatott osztalék vonatkozásában történő visszatérítése képezi.
B.
Előzetes észrevételek
33.
Ahogyan az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, a Németországban letelepedett társaságok által bármely tagállamban illetőséggel rendelkező társaságok részére kifizetett osztalékot forrásadó formájában tőkejövedelem‑adó terheli. A szóban forgó években és 2013 márciusáig azonban a KStG 8b. §‑ának (1) bekezdése alapján a Németországban letelepedett társaságok részére kifizetett osztalékot nem vették figyelembe e társaságok jövedelmének kiszámításakor. Ezek a társaságok így a forrásadó tekintetében adójóváírásban részesültek.
34.
A kisrészvényesi tulajdonban álló részesedésből származó osztalékot terhelő, levont és megfizetett tőkejövedelem‑adó visszatérítésének feltételei különböznek attól függően, hogy a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedéssel külföldi illetőségű társaság (
14
) vagy belföldi illetőségű társaság rendelkezik‑e.
35.
Külföldi illetőségű társaságok esetében a forrásadó visszatérítésének feltétele, hogy a külföldi illetőségű társaság és az abban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező részvényes ne tudja a tőkejövedelem‑adót beszámítani, azt működési költségként vagy reklámköltségként levonni, illetve az adóügyi illetősége helyére átvinni. A jövedelemre jogosultnak be kell nyújtania az illetékes külföldi adóhatóság igazolását arra vonatkozóan, hogy saját maga, illetve bármely közvetlen vagy közvetett részvényese vonatkozásában a német tőkejövedelem‑adó nem számítható be, nem vonható le és nem vihető át, és hogy ténylegesen sem került sor beszámításra, levonásra vagy átvitelre.
36.
Belföldi illetőségű társaság esetében a forrásadót teljes egészében beszámítják az általa fizetendő társasági adóba, és adott esetben vissza is térítik azt. Az adó beszámításának és visszatérítésének (ha van ilyen) egyetlen feltétele, hogy az adót levonják és megfizessék, amit egyszerű hatósági igazolással kell alátámasztani. (
15
) Habár a belföldi illetőségű társaságoknak lehetnek közvetlen vagy közvetett külföldi illetőségű részvényesei, a német jogszabályok rájuk nézve nem írnak elő a KStG 32. §‑a (5) bekezdése második mondatának 5. pontjában szereplőkkel azonos követelményeket. (
16
)
37.
Ennélfogva egyértelmű, hogy – amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi – a hatályos német szabályozás szerint a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedésből származó osztalék tekintetében a tőkejövedelmet terhelő forrásadó visszatérítése szigorúbb feltételekhez kötött, ha a tőkejövedelem jogosultja nem belföldi illetőségű társaság, mint azok, amelyeket akkor kell alkalmazni, ha a tőkejövedelem jogosultja belföldi illetőségű társaság.
C.
Az első kérdésről
38.
A Bizottsághoz hasonlóan számomra is úgy tűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság első kérdésével elsősorban annak megállapítását kéri, hogy összeegyeztethető‑e a szóban forgó német szabályozás a tőke szabad mozgásával annyiban, amennyiben lehetővé teszi a külföldi illetőségű társaságok részére a kisrészvényesi tulajdonban lévő részesedésből származó osztalék tekintetében megfizetett tőkejövedelem‑adó visszatérítésének megtagadását, ha e társaságok vagy a bennük közvetlenül vagy közvetve részesedéssel rendelkező részvényes ezt az adót beszámíthatja, azt működési költségként vagy reklámköltségként levonhatja, illetve átviheti. Ezt a kérdést annak tükrében kell értékelni, hogy a belföldi illetőségű társaságokra – amelyek egy másik belföldi illetőségű társaságban egyenértékű részesedéssel rendelkeznek – nem vonatkozik ilyen feltétel a levont tőkejövedelem‑adó visszatérítését illetően.
39.
Álláspontom szerint az első kérdés által felvetett kérdés – ellentétben azzal, amit a megfogalmazása sugallhat – nem annyira bizonyítási követelményre, mint inkább a levont adó visszatérítésének egyik anyagi jogi feltételére vonatkozik. Pusztán e feltétel külföldi illetőségű társaságokra történő alkalmazásának minősül az, hogy a KStG 32. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondata alapján a külföldi illetőségű társaságoknak a KStG 32. §‑a (5) bekezdése második mondata 5. pontjában szereplő anyagi jogi feltétel teljesülését a különböző érintett adóhatóságoktól származó igazolások benyújtásával kell igazolniuk, míg a belföldi illetőségű társaságoktól ilyen igazolást nem követelnek meg. Az a következtetés, hogy az anyagi jogi feltétel összeegyeztethetetlen a tőke szabad mozgásával, automatikusan vonatkozna a bizonyítási követelményre is. Ezzel szemben olyan következtetés esetén, hogy az anyagi jogi feltétel összeegyeztethető a tőke szabad mozgásával, meg kellene vizsgálni, hogy ez vonatkozik‑e a bizonyítási követelményre is, és ha nem, az e követelményből eredő korlátozás esetleges igazolása megfelel‑e az arányosság elvének. Ezen alternatív forgatókönyvvel a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett második kérdés keretében foglalkozom.
40.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre beruházásokat (2020. április 30‑iSociété Générale ítélet, C‑565/18, EU:C:2020:318, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41.
A jelen ügyhöz hasonlóan a 90/435 irányelv hatálya alá nem tartozó részesedések esetében a tagállamok jogosultak meghatározni azt, hogy milyen esetben és milyen mértékben kell a felosztott nyereség gazdasági kettős adóztatását elkerülni, és ennek céljából egyoldalúan vagy más tagállamokkal kötött egyezmények útján mechanizmusokat létrehozni e gazdasági kettős adóztatás elkerülésére vagy enyhítésére. Ez nem teszi lehetővé a tagállamok számára az EUM‑Szerződésben biztosított alapvető szabadságokkal ellentétes intézkedések alkalmazását (2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet, C‑284/09, EU:C:2011:670, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
42.
A Bíróságnak tehát a 2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítéletében (C‑284/09, EU:C:2011:670) a 90/435 irányelv hatálya alá nem tartozó részesedések tekintetében alkalma nyílt megállapítani, hogy az olyan nemzeti adószabályozás, amely az osztalékokat eltérően kezeli attól függően, hogy azokat külföldi illetőségű vagy belföldi illetőségű társaságok részére fizetik‑e ki, ennek következtében pedig az osztalék az előbbiek esetében magasabb adómérték alá esik, és ezt az eltérő megítélést egyezmények nem semlegesítik, a tőke mozgása EUMSZ 63. cikk által tiltott tőkemozgás‑korlátozásának minősül.
43.
A jelen ügyben a német kormány állításával ellentétben a szóban forgó német szabályozás egyértelműen kedvezőtlenebbül kezeli a külföldi illetőségű társaságok részére a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedés alapján kifizetett osztalékot, mint a belföldi illetőségű társaságok részére kifizetett osztalékot, mivel – a fenti 37. pontnak megfelelően – az ilyen osztalékok tekintetében levont tőkejövedelem‑adó visszatérítésére való jogosultság szigorúbb feltételekhez kötött, ha a jövedelemre jogosult külföldi illetőségű társaság, mintha belföldi illetőségű társaság lenne.
44.
Álláspontom szerint az ilyen eltérő bánásmód alkalmas arra, hogy a külföldi illetőségű társaságokat elriassza attól, hogy Németországban letelepedett társaságokba fektessenek be, és akadályozhatja a belföldi illetőségű társaságok más tagállamokban letelepedett társaságoktól történő tőkebevonását (lásd e tekintetben: 2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet, C‑252/14, EU:C:2016:402, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
45.
Ugyanakkor megvizsgálandó, hogy a szóban forgó német szabályozásból eredő korlátozás igazolható‑e a Szerződés rendelkezései alapján. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében az EUMSZ 63. cikk ugyanakkor nem érinti a tagállamok azon jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek különbséget tesznek azon adózók között, akik lakóhelyük vagy tőkebefektetésük helye alapján nincsenek ugyanolyan helyzetben.
46.
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontját, amely eltér a tőke szabad mozgásának alapelvétől, szigorúan kell értelmezni. E rendelkezés nem értelmezhető úgy, hogy minden olyan adójogi szabályozás, amely az adózók között a lakóhelyük vagy a tőkebefektetésük állama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető az EUM‑Szerződéssel. Magát az e rendelkezésben szereplő eltérést korlátozza az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdése, amely szerint az e cikk (1) bekezdésében említett nemzeti intézkedések „nem szolgálhatnak az [EUMSZ] 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül” (2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet, C‑480/16, EU:C:2018:480, 47. pont, valamint ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
47.
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja által engedélyezett eltérő bánásmódot ily módon meg kell különböztetni az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdésében tiltott hátrányos megkülönböztetéstől. Ahhoz, hogy a szóban forgó német szabályozást összeegyeztethetőnek lehessen tekinteni a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy az általa előírt eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozzon, vagy közérdeken alapuló nyomós indok alapján igazolható legyen (2020. április 30‑iSociété Générale ítélet, C‑565/18, EU:C:2020:318, 24. pont).
48.
A jelen ügyben azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó német szabályozás céljára tekintettel – amely az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint az osztalékok többszörös adóztatásának elkerülése – a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedés alapján osztalékban részesülő társaságok hasonló helyzetben vannak‑e attól függően, hogy Németországban vagy más tagállamban rendelkeznek‑e illetőséggel.
49.
A német kormány állításával ellentétben egyetértek a kérdést előterjesztő bírósággal és a Bizottsággal abban, hogy a jelen ügyben ez a helyzet.
50.
Kétségtelen, hogy valamely tagállamnak a belföldi illetőségű társaság által felosztott nyereség többszörös, illetve kettős adóztatásának elkerülése, illetve enyhítése érdekében hozott intézkedései szempontjából az osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaságok helyzete nem feltétlenül hasonló a más tagállamban illetőséggel rendelkező osztalékban részesülő társaságok helyzetével (2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet, C‑284/09, EU:C:2011:670, 55. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
51.
Mindazonáltal attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékra is, e külföldi illetőségű társaságok helyzete hasonló a belföldi illetőségű társaságok helyzetéhez (2007. november 8‑iAmurta‑ítélet, C‑379/05, EU:C:2007:655, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
52.
Ugyanis kizárólag az ugyanezen állam adóztatási joghatóságának gyakorlása – függetlenül más tagállam adóztatásától – vezet a többszörös vagy a gazdasági kettős adóztatás veszélyéhez. Ilyen esetben annak érdekében, hogy ne korlátozzák az osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaságokat megillető szabad tőkemozgást főszabály szerint az EUMSZ 63. cikk által tiltott módon, az osztalékfizető társaság illetősége szerinti tagállam felelős annak biztosításáért, hogy – a nemzeti jogban a többszörös vagy a gazdasági kettős adóztatás elkerülését vagy enyhítését célzó eljárásokkal összevetve – a külföldi illetőségű részvényes társaságok a belföldi illetőségű részvényes társaságokra irányadóval egyenértékű bánásmódban részesüljenek (2007. november 8‑iAmurta ítélet, C‑379/05, EU:C:2007:655, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
53.
A jelen ügyben a Németországi Szövetségi Köztársaság úgy döntött, hogy a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedés alapján mind a belföldi illetőségű társaságok, mind pedig a külföldi illetőségű társaságok részére kifizetett osztalék tekintetében úgy gyakorolja adóztatási hatáskörét, hogy forrásadó formájában tőkejövedelem‑adót szed be. Az ezen osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaságok következésképpen a belföldi illetékességű társaságokkal összehasonlítható helyzetben vannak a belföldi illetőségű társaságok által juttatott osztalék gazdasági kettős adóztatásának kockázata vonatkozásában, ily módon az osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaságok nem részesülhetnek az utóbbiakhoz képest eltérő bánásmódban (2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet, C‑284/09, EU:C:2011:670, 58. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
54.
A német kormány írásbeli észrevételeiben az Egyezményre hivatkozik, amely szerint a forrásadó mértéke 15%‑ra korlátozódik, és ez az adó beszámítható az Egyesült Királyságban fizetendő adóba. Előadja, hogy a német jogalkotó az adó kétszeres levonása kockázatának elkerülése érdekében a külföldi illetőségű társaságok esetében jogosult volt a levont tőkejövedelem‑adó visszatérítését attól függővé tenni, hogy e társaságok, illetve az azokban közvetlenül vagy közvetve részesedéssel rendelkező társaságok már ne igényelhessék vissza az adót az illetőségük szerinti államban.
55.
Az ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis nem kizárt, hogy valamely tagállam annak ellenére tiszteletben tudja tartani a Szerződésből eredő kötelezettségeit, hogy kettős adóztatás elkerülésére irányuló egyezményt köt más tagállammal (2007. november 8‑iAmurta hozott ítélet, C‑379/05, EU:C:2007:655, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
56.
Ehhez azonban az szükséges, hogy az ilyen egyezmény lehetővé tegye a nemzeti szabályozásból eredő eltérő bánásmód hatásainak ellensúlyozását. Ez csak abban az esetben valósul meg, ha a nemzeti szabályozás értelmében kivetett forrásadó a más tagállamban fizetendő adóba beszámítható a nemzeti szabályozásból eredő eltérő bánásmód ellensúlyozására, úgy, hogy a más tagállamokban letelepedett társaságoknak juttatott osztalékokra vonatkozó és a belföldi illetőségű társaságoknak juttatott osztalékokra vonatkozó bánásmódbeli különbség teljes egészében eltűnjön (2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet, C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14, EU:C:2015:608, 79. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
57.
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy – amint azt a német kormány állítja – az Egyezmény alapján a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedés alapján az ACC Silicones részére kifizetett osztalékra kivetett adó mértéke 15%‑ban volt korlátozva, és a Németországban beszedett forrásadó beszámítható az Egyesült Királyságban fizetendő adóba. A beszámítás azonban az Egyesült Királyságban „a német adó kiszámításának is alapját képező nyereség vagy jövedelem alapján számított” adóra korlátozódik. (
17
) Így nem zárható ki, hogy – amint azt az ACC Silicones helyesen megjegyzi – a Németországban fizetett német tőkejövedelem‑adó teljes összege nem semlegesíthető, ami nem felel meg a fenti 56. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatban előírt követelményeknek. Ilyen semlegesítés kizárólag abban az esetben történhet, ha a Németországból származó osztalékot a másik tagállamban kellően megadóztatják, ami azt feltételezi, hogy a kifizetett osztalék után számított, Egyesült Királyságban fizetendő adó összege legalább a Németországban kivetett forrásadó összege (lásd e tekintetben: 2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet, C‑284/09, EU:C:2011:670, 67. és 68. pont; 2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítéler, C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14, EU:C:2015:608, 86. pont). A kérdést előterjesztő bíróságnak kell meggyőződnie arról, hogy ez a helyzet áll‑e fenn az alapügyben.
58.
E tekintetben hozzáteszem, hogy osztom a Bizottság álláspontját, miszerint a német tőkejövedelem‑adónak az ACC Silicones közvetlen vagy közvetett részvényesei adókötelezettségével szembeni esetleges beszámítása nem vehető figyelembe, legalábbis ha a részvényesek nem belföldi illetőségűek. Ahogyan azt a fenti 36. pontban már jeleztem, a német szabályozás a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedés alapján osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaságok esetében a tőkejövedelem‑adó beszámítását vagy visszatérítését kizárólag attól a feltételtől teszi függővé, hogy az adót levonták és megfizették‑e, az e társaságok részvényeseinek – amelyek lehetnek külföldi illetőségű részvényesek – illetősége szerinti államban fizetendő adó további lehetséges beszámítását nem veszik figyelembe.
59.
Ugyanebben az összefüggésben egyetértek a Bizottsággal abban is, hogy a tőkejövedelem‑adónak a külföldi illetőségű társaság vagy annak közvetlen vagy közvetett részvényesei által az illetőségük szerinti államban működési költségként vagy reklámköltségként történő puszta levonása nem lenne elegendő a tőke szabad mozgása ilyenként azonosított korlátozásának semlegesítéséhez. A Bíróság tehát megállapította, hogy bár a belga szabályozás lehetővé teszi a jövedelemadó alapjából külföldön megfizetett adó költségkénti levonását azt megelőzően, hogy a 25%‑os adókulcs alkalmazásra kerülne a Belgiumban letelepedett adóalany által kapott osztalékok nettó összege tekintetében, az ilyen levonás nem kompenzálja teljes egészében a tőke szabad mozgásának az osztalékok forrása szerinti tagállamban fennálló esetleges korlátozását (2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet, C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14, EU:C:2015:608, 83. pont).
60.
A német kormány írásbeli észrevételeiben előadja, hogy a szóban forgó nemzeti rendelkezéseket mindenesetre közérdeken alapuló kényszerítő okok igazolják, jelesül egyrészt az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása, másrészt annak elkerülése, hogy a forrásadót kétszer vegyék figyelembe.
61.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a tőke szabad mozgásának korlátozása csak akkor fogadható el, ha azt közérdeken alapuló nyomós indokok igazolják, ha a korlátozás alkalmas az általa követett cél megvalósítására, és nem haladja meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben: 2019. február 26‑iX [Harmadik országban letelepedett ellenőrzött társaságok] ítélet, C‑135/17, EU:C:2019:136, 70. pont; 2020. január 30‑iKöln‑Aktienfonds Deka ítélet, C‑156/17, EU:C:2020:51, 83. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
62.
Álláspontom szerint a német kormány által felhozott két indokolás közül egyik sem alkalmazható a jelen ügyben.
63.
Az első indokolás tekintetében emlékeztetni kell arra, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségessége a tőke szabad mozgása korlátozásának igazolásként különösen akkor fogadható el, ha a szóban forgó rendszer olyan magatartások megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását (lásd ebben az értelemben: 2011. február 10‑iHaribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet, C‑436/08 és C‑437/08, EU:C:2011:61, 121. pont; 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet, C‑190/12, EU:C:2014:249, 98. pont).
64.
Ha azonban valamely tagállam úgy döntött, hogy nem adóztatja a területén illetőséggel rendelkező kedvezményezett társaságok ilyen jövedelmeit, nem hivatkozhat a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyának megőrzéséhez fűződő követelményre a más tagállamban illetőséggel rendelkező kedvezményezett társaságok adóztatásának igazolása érdekében (lásd ebben az értelemben: 2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet, C‑284/09, EU:C:2011:670, 78. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
65.
A jelen ügyben a felek között egyetértés van abban, hogy a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedés alapján a belföldi illetőségű társaságok által kifizetett osztalék esetében teljeskörűen semlegesítik a forrásnál történő levonás hatásait (fenti 8., 33. és 36. pont).
66.
A német kormány a második indokolással kapcsolatban előadja, hogy a szóban forgó nemzeti rendelkezések célja annak megelőzése, hogy a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedésen alapuló osztalék után beszedett tőkejövedelem‑adót a külföldi illetőségű társaságok, illetve azok közvetlen vagy közvetett részvényesei kétszer vegyék figyelembe, egyszer a német adóhatóság általi visszatérítés, egyszer pedig az adókötelezettségükbe történő beszámítás vagy az illetőségük szerinti államban működési költségként vagy reklámköltségként történő levonás útján.
67.
Álláspontom szerint az ilyen cél elvileg megengedhetőnek tekinthető. E rendelkezések hiányában ugyanis a határokon átnyúló helyzetek indokolatlan előnyt biztosítanának a hasonló belföldi helyzetekkel szemben, amelyekben a német kormány szerint nem lehetséges a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedés alapján osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság közvetlen vagy közvetett részvényesei szintjén a levont és megfizetett tőkejövedelem‑adó alternatív vagy kiegészítő figyelembevétele.
68.
Erre tekintettel emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ahhoz, hogy valamely intézkedés alkalmasnak minősüljön a hivatkozott cél megvalósítására, az intézkedésnek valóban tükröznie kell az e cél koherens és szisztematikus módon történő elérésére irányuló törekvést (lásd ebben az értelemben a letelepedés szabadságának korlátozásával kapcsolatban: 2018. november 14‑iMemoria és Dall'Antonia ítélet, C‑342/17, EU:C:2018:906, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
69.
Álláspontom szerint a szóban forgó német rendelkezések nem alkalmasak arra, hogy elérjék azt a célt, hogy a forrásnál levont adót ne vegyék kétszeresen figyelembe, mivel e rendelkezések e célt ellentmondásos módon követik. A fenti 36. pontnak megfelelően a belföldi illetőségű társaságok esetében a forrásadó visszatérítése nem függ a külföldi illetőségű társaságoktól megkövetelt feltételekkel egyenértékű feltételektől, habár nem kizárt, hogy a belföldi illetőségű társaságoknak lehetnek olyan közvetlen vagy közvetett külföldi illetőségű részvényesei, amelyekre olyan nemzeti jogszabályok az irányadók, amelyek lehetővé teszik a beszedett adó saját szintjükön történő figyelembevételét. Így lehetséges, hogy ezt az adót a belföldi illetőségű társaságok esetében kétszer is figyelembe veszik. Ezen az elemzésen nem változtat az a német kormány által hivatkozott körülmény, hogy a német jog szerint a beszedett forrásadót csak az osztalékban részesülő belföldi illetőségű társaság szintjén lehet figyelembe venni.
70.
Ennélfogva arra az álláspontra helyezkedem, hogy a német kormány által felvetett, a forrásnál levont adó kétszeres figyelembevételének elkerülésére irányuló cél nem igazolja a tőke szabad mozgásának az alapügyben vitatott nemzeti szabályozásban szóban forgó korlátozását.
71.
Következésképpen az EUMSZ 63. cikkel ellentétes az alapeljárásban szóban forgóhoz hasonló nemzeti adójogi rendelkezés, amely az olyan külföldi illetőségű társaságtól, amely kisrészvényesi tulajdonban álló részesedés alapján osztalékban részesül, a tőkejövedelem‑adó visszatérítése céljából megköveteli annak a külföldi adóhatóság által kiállított igazolással történő bizonyítását, hogy az adó valamely, e társaságban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező részvényes által nem számítható be, vagy ez utóbbi társaság, illetve az abban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező részvényes az illetékessége szerinti államban működési költségként vagy reklámköltségként nem vonhatja le, ha valamely belföldi illetőségű társaságtól azonos mértékű részesedés esetén nem követelnek meg ilyen bizonyítást a tőkejövedelem‑adó visszatérítése céljából. Az ilyen nemzeti rendelkezés alapján – ahhoz, hogy az EUMSZ 63. cikkel összeegyeztethető legyen – a tőkejövedelem‑adót a jogosult külföldi illetőségű társaságnak annyiban kell visszatéríteni, amennyiben az adó az illetőség szerinti államban a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján nem számítható be. Amennyiben az illetőség szerinti államban csak részleges beszámítás lehetséges, a forrásállamnak meg kell térítenie a különbözetet.
D.
A második kérdésről
72.
A kérdést előterjesztő bíróság második kérdésével arra kíván választ kapni, hogy arra az esetre, ha a szóban forgó német szabályozás a tőke szabad mozgásával összeegyeztethetőnek minősül, a KStG 32. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondatában előírt bizonyítási kötelezettség megfelel‑e az arányosság és a tényleges érvényesülés elvének.
73.
Tekintettel az első kérdésre általam javasolt válaszra, a második kérdést nem szükséges megválaszolni. A teljesség érdekében azonban, és tekintettel arra, hogy a Bíróság az első kérdést illetően eltérő álláspontot képviselhet, röviden, a jelen ügyben a tényleges érvényesülés elvénél relevánsabbnak tűnő arányosság elvére összpontosítva foglalkozom vele. (
18
)
74.
Ezenfelül úgy vélem, hogy a második kérdést más szempontból kell vizsgálni. Ahogyan azt a fenti 39. pontban megjegyeztem, az arányosság elve elsősorban a tőke szabad mozgása korlátozásának esetleges igazolásával kapcsolatban merül fel.
75.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint, bár a tagállamok adójogi autonómiája elvének szerves részét képezi az, hogy ez utóbbiak meghatározzák, hogy melyek a saját nemzeti rendszerük szerint az ilyen adójóváírásra való jogosultság céljából megkövetelt bizonyítékok, a tagállamok ezen adójogi autonómiáját az uniós jogból eredő, különösen a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseiben előírt követelmények betartásával kell gyakorolni (2011. június 30‑iMeilicke és társai ítélet, C‑262/09, EU:C:2011:438, 37. és 38. pont).
76.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is kitűnik, hogy valamely tagállam adóhatóságainak jogukban áll, hogy az adóalanytól megköveteljék az általuk annak értékeléséhez szükségesnek tartott igazolások benyújtását, hogy a szóban forgó jogszabályban előírt adókedvezmény feltételei teljesülnek‑e, és következésképpen helye van‑e az említett kedvezmény megadásának (2011. június 30‑iMeilicke és társai ítélet, C‑262/09, EU:C:2011:438, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). E tekintetben a Bíróság már megállapította, hogy a más tagállamban ténylegesen megfizetett adó megállapítása során esetlegesen felmerülő nehézségek nem indokolhatják a tőke szabad mozgásának korlátozását (2006. december 12‑iTest Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet, C‑374/04, EU:C:2006:773, 70. pont).
77.
Úgy vélem, hogy a KStG 32. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondatához hasonló olyan nemzeti rendelkezés, amely szerint a levont tőkejövedelem‑adó külföldi illetőségű társaság részére való visszatérítése kizárólag a külföldi adóhatóság arra vonatkozó igazolásának benyújtását követően lehetséges, hogy az adó nem számítható be, nem vonható le és nem vihető át e társaság és valamennyi közvetlen vagy közvetett részvényes vonatkozásában, és ténylegesen sem került sor ilyen beszámításra, levonásra vagy átvitelre, anélkül, hogy a külföldi illetőségű társaságnak lehetőséget biztosítana alternatív bizonyítékok benyújtására, valószínűsíthetően a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdése által tiltott, burkolt korlátozását képezi (lásd ebben az értelemben: 2011. június 30‑iMeilicke és társai ítélet, C‑262/09, EU:C:2011:438, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
78.
Igaz, hogy a tőke szabad mozgásának korlátozása közérdeken alapuló kényszerítő okkal igazolható. Ahhoz azonban, hogy a korlátozó intézkedés igazolható legyen, tiszteletben kell tartani az arányosság elvét abban az értelemben, hogy az intézkedésnek alkalmasnak kell lennie az elérni kívánt cél megvalósítására, és nem léphet túl a cél eléréséhez szükséges mértéken (2011. június 30‑iMeilicke és társai ítélet, C‑262/09, EU:C:2011:438, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
79.
Egyértelmű számomra, hogy a német kormány által kitűzött célokra tekintettel aránytalan a KStG 32. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondatában előírt bizonyítási követelmény annyiban, amennyiben az a külföldi illetőségű társaság közvetlen és közvetett részvényeseire vonatkozik, és kizárja a hivatkozott tényállást illetően alternatív bizonyítási eszközök rendelkezésre bocsátásának lehetőségét. E tekintetben megjegyzem, hogy a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában megállapítja, hogy „a [KStG 32. §‑a (5) bekezdése második mondatának 5. pontjában rögzített] feltétel valamennyi közvetlen és közvetett részvényes vonatkozásában történő teljesülésének bizonyítása a külföldi adóhatóságoktól származó, erre vonatkozó igazolások benyújtásával […] jelentős nehézségeket okoz a tőkejövedelem‑adó visszatérítését kérő adóalany számára”, és hogy „[e]zen igazolások bemutatása néha aránytalanul nagy vizsgálati erőfeszítést igényel, vagy – mint a jelen ügyben – gyakorlatilag lehetetlen is lehet”.
V. Végkövetkeztetés
80.
Azt javaslom, hogy a Bíróság a Finanzgericht Köln (kölni pénzügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre a következőképpen válaszoljon:
Az EUMSZ 63. cikkel ellentétes az alapeljárásban szóban forgóhoz hasonló nemzeti adójogi rendelkezés, amely az olyan külföldi illetőségű társaságtól, amely részesedések alapján osztalékban részesül, és amelynek részesedése nem éri el a 90/435 irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti legalacsonyabb mértéket, a tőkejövedelem‑adó visszatérítése céljából megköveteli annak a külföldi adóhatóság által kiállított igazolással történő bizonyítását, hogy az adó valamely, e társaságban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező részvényes által nem számítható be, vagy ez utóbbi társaság, illetve az abban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező részvényes az illetékessége szerinti államban működési költségként vagy reklámköltségként nem vonhatja le, ha valamely belföldi illetőségű társaságtól azonos mértékű részesedés esetén nem követelnek meg ilyen bizonyítást a tőkejövedelem‑adó visszatérítése céljából. Az ilyen nemzeti rendelkezésnek – ahhoz, hogy az EUMSZ 63. cikkel összeegyeztethető legyen – a tőkejövedelem‑adót a kedvezményezett külföldi illetőségű társaságnak annyiban kell visszatérítenie, amennyiben az adó az illetőség szerinti államban a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján nem számítható be. Amennyiben az illetőség szerinti államban csak részleges beszámítás lehetséges, a forrásállamnak meg kell térítenie a különbözetet.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	Mivel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések tárgyát az EUMSZ 63–EUMSZ 65. cikk értelmezése képezi, és mivel ezek a rendelkezések pontosan ugyanúgy fogalmaznak, mint elődjeik, az Európai Közösséget létrehozó szerződés (EK‑Szerződés) 56–58. cikkei, a továbbiakban az EUMSZ 63–EUMSZ 65. cikkre hivatkozom, annak ellenére, hogy a 2009. december 1‑jét megelőző időszakokra vonatkozóan kérik a visszatérítést.
(
3
)	2003. december 22‑i tanácsi irányelv (HL 2004. L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.).
(
4
)	HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet, 147. o. Ezt az irányelvet átdolgozta a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv (HL 2011. L 345., 8. o.).
(
5
)	A szóban forgó ítélet alapjául szolgáló tényállás egy Németországban letelepedett társaság által kifizetett összes osztalékot terhelő adó levonására vonatkozott. Kizárólag a belföldi illetőségű társaságok részesültek a levont forrásadóhoz kapcsolódó adójóváírásban. Ezt az adójóváírást az adóalanynak annyiban térítették vissza, amennyiben a fizetendő jövedelemadó összege kevesebb volt, mint az adójóváírás összege. Ezzel szemben a levont forrásadót a külföldi illetőségű társaságoktól véglegesen beszedték.
(
6
)	Bundesgesetzblatt (szövetségi közlöny) –BGBl. 2002 I, 4144. o., amelyet az alapügy által érintett időszakban legutóbb a 2006. december 7‑i törvény (BGBl. 2006 I, 2782. o.) módosított.
(
7
)	BGBl. 2002 I, 4210. o., amelyet az alapügy által érintett időszakban legutóbb a 2007. december 20‑i törvény (BGBl. 2007 I, 3150. o.) módosított.
(
8
)	A legutóbb 1970. március 23‑án módosított, Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága és a Németországi Szövetségi Köztársaság között a jövedelem‑ és vagyonadók tekintetében a kettős adóztatás elkerüléséről és az adócsalás megelőzéséről szóló, 1964. november 26‑i egyezmény (BGBl. 1966 II., 358. o., BGBl. II 1967, 828. o. és BGBl. II 1971. 45. o.). A kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében az említett két állam által 2010. március 30‑án megkötött, a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló egyezmény 23. cikke (2) bekezdésének a) pontjára hivatkozik. Az ACC Silicones, a Bizottság és a német kormány írásbeli észrevételeiben azt állítja, hogy a jelen ügyben az Egyezmény XVIII. cikke (1) bekezdésének lényegében azonos megfogalmazást tartalmazó a) pontja alkalmazandó.
(
9
)	Az Egyezmény VI. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:
„(1) Az egyik területen illetőséggel rendelkező társaság által a másik területen illetőséggel rendelkező személynek fizetett osztalék az előbbi területen is megadóztatható. Az ilyen osztalék bruttó összege után azonban az előbbi területen nem vethető ki 15 százalékot meghaladó mértékű adó, feltéve, hogy ez az osztalék vagy a másik területen adóköteles, vagy – mivel az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság által fizetett osztalékról van szó – a XVIII. cikk (2) bekezdésének a) pontjában szereplő rendelkezések alapján mentesül a Szövetségi Köztársaságban fizetendő adó alól.”
(
10
)	A német kormány és a Bizottság írásbeli észrevételeiben azt állítja, hogy a KStG 32. §‑ának (5) bekezdése később átültette ezeket az alapvető szabadságokat.
(
11
)	A kérdést előterjesztő bíróság fogalommeghatározása szerint a „kisrészvényesi tulajdonban álló részvényből származó osztalék”„15%‑nál (2008. december 31‑ig történő kifizetések esetén), illetve 10%‑nál (2008. december 31. utáni kifizetések esetén) alacsonyabb részesedésből származó osztalék”.
(
12
)	A KStG 32. §‑a (5) bekezdése első mondata 1. pontjának a) alpontja.
(
13
)	A KStG 32. §‑a (5) bekezdése első mondata 1. pontjának b) alpontja.
(
14
)	Az alábbiakban a „a külföldi illetőségű társaság” kifejezés olyan társaságra utal, amelynek székhelye és tényleges ügyvezetési központja az Európai Unió vagy az EGT Németországtól eltérő tagállamának területén van.
(
15
)	Az igazolást az EStG 45a. §‑ának (2) vagy (3) bekezdése rögzíti. Az ACC Silicones és a német kormány írásbeli észrevételeiből kitűnik, hogy az igazolásnak minimális információt kell tartalmaznia, és azt is csak a jogosultra vonatkozóan.
(
16
)	A német kormány álláspontja szerint a német jog értelmében kizárólag az osztalékban részesülő társaság, amelynek részéről a tőkejövedelem‑adót levonták, jogosult az adó beszámítására, és nem vonhatja le azt működési költségként vagy reklámköltségként. Álláspontom szerint ez nem vonatkozik arra az esetre, amelyben a belföldi illetőségű társaságnak közvetlen vagy közvetett külföldi illetőségű részvényesei vannak, amelyekre olyan nemzeti jogszabályok vonatkoznak, amelyek lehetővé teszik számukra, hogy a forrásadót a saját szintjükön számolják el.
(
17
)	Lásd a fenti 12. pontot.
(
18
)	A tényleges érvényesülés elve azt jelenti, hogy az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlása nem tehető gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé (lásd ebben az értelemben: 2011. június 30‑iMeilicke és társai ítéletet, C‑262/09, EU:C:2011:438, 55. pont).