62000CJ0436_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Decisão sobre as despesas
Parte decisória
Partes
No processo C-436/00,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, pelo Regeringsrätten (Suécia), destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre
X,
Y
e
Riksskatteverket,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 43.° CE, 46.° CE, 48.° CE, 56.° CE e 58.° CE,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
composto por: M. Wathelet, presidente de secção, C. W. A. Timmermans (relator), D. A. O. Edward, P. Jann e A. Rosas, juízes,
advogado-geral: J. Mischo,
secretário: H. von Holstein, secretário-adjunto,
vistas as observações escritas apresentadas:
- em representação de X e Y, por P. Nordquist, advokat,
- em representação da Riksskatteverket, por T. Wallén, skattejurist,
- em representação do Governo neerlandês, por H. G. Sevenster, na qualidade de agente,
- em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por R. Lyal e J. Enegren, na qualidade de agentes,
- em representação do Órgão de Fiscalização da EFTA, por P. A. Bjørgan, na qualidade de agente,
visto o relatório para audiência,
ouvidas as alegações de X e Y, representados por P. Nordquist, do Governo sueco, representado por A. Kruse, na qualidade de agente, da Comissão, representada por R. Lyal e J. Enegren, e do Órgão de Fiscalização da EFTA, representado por P. A. Bjørgan, na audiência de 20 de Março de 2002,
ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 6 de Junho de 2002,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por decisão de 1 de Novembro de 2000, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 27 de Novembro seguinte, o Regeringsrätten (tribunal administrativo supremo) colocou, ao abrigo do artigo 234.° CE, uma questão prejudicial relativa à interpretação dos artigos 43.° CE, 46.° CE, 48.° CE, 56.° CE e 58.° CE.
2 Esta questão foi suscitada no quadro de um recurso que dois nacionais suecos, X e Y, interpuseram de uma decisão prévia da Skatterättsnämnden (comissão para as questões de direito fiscal) que os impedia, enquanto cedentes com prejuízo de acções de sociedades, de beneficiar do reporte do imposto devido sobre as mais-valias realizadas com essas acções devido à aplicação de uma disposição nacional que prevê a exclusão desse benefício caso a cessão seja efectuada em favor de uma pessoa colectiva estrangeira em que o cedente detenha, directa ou indirectamente, uma participação ou de uma sociedade anónima sueca em que essa pessoa colectiva estrangeira detenha, directa ou indirectamente, uma participação.
Enquadramento jurídico nacional
3 A lag (1947:576) om statlig inkomstskatt (lei do imposto sobre o rendimento), modificada (a seguir «SIL»), estabelece, no seu § 3.°, n.° 1, alínea h), primeiro, segundo, terceiro e oitavo parágrafos:
«Uma transmissão de activos, à qual são aplicáveis as disposições dos §§ 25 a 31, sem remuneração, para uma sociedade anónima sueca na qual o transmitente ou seus familiares próximos possuem directa ou - salvo nos casos previstos no terceiro parágrafo, última frase - indirectamente acções é tratada como se os activos fossem transmitidos mediante remuneração correspondente ao seu preço de custo. O mesmo sucede se a transmissão for efectuada mediante remuneração que seja inferior tanto ao valor comercial dos activos como ao seu preço de custo. Se o valor comercial for inferior ao preço de custo considera-se que os activos, nos casos citados, foram cedidos mediante uma remuneração correspondente ao seu valor comercial.
Se não for paga remuneração, o preço de custo total das acções do transmitente e dos seus familiares próximos na sociedade é aumentado num montante correspondente ao preço de custo dos activos ou, no caso previsto no primeiro parágrafo, terceira frase, ao valor comercial. Se for paga remuneração, o preço de custo é aumentado no montante da diferença entre o preço de custo ou o valor comercial e a remuneração.
Uma transmissão de activos à qual são aplicáveis as disposições dos §§ 25 a 31, sem remuneração ou com remuneração inferior ao valor comercial dos activos, para uma pessoa colectiva estrangeira na qual o transmitente ou seus familiares próximos detêm directa ou indirectamente participações, é tratada como se os activos fossem transmitidos mediante uma remuneração correspondente ao seu valor comercial. O mesmo se aplica à transmissão para uma sociedade anónima sueca na qual a pessoa colectiva estrangeira detém directa ou indirectamente participações.
[...]
Os activos que, nos termos do primeiro e terceiro parágrafos, se consideram transmitidos mediante uma determinada remuneração, são considerados, nos termos da [...] presente lei, adquiridos pelo comprador mediante a mesma remuneração.»
4 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, estas disposições foram adoptadas em 1998 e em 1999 com o objectivo de clarificar o tratamento fiscal da transmissão de activos (ou seja, a transmissão sem remuneração ou a preço abaixo do valor), designadamente de acções, a sociedades através de uma regulamentação mais detalhada.
5 De acordo com o órgão jurisdicional de reenvio, as referidas disposições implicam, resumidamente, que a diferença entre o valor real das acções cedidas no momento da cessão («valor comercial») e o valor de aquisição das referidas acções pelo cedente («encargos de aquisição») seja considerada a base de tributação caso a cessão a preço abaixo do valor seja realizada em favor de uma pessoa colectiva estrangeira na qual o cedente detenha, directa ou indirectamente, uma participação ou de uma sociedade sueca em que essa pessoa colectiva estrangeira detenha, directa ou indirectamente, uma participação. Em contrapartida, uma cessão a preço abaixo do valor efectuada em proveito de uma sociedade sueca onde não exista qualquer participação estrangeira não está sujeita a qualquer tributação imediata. Nesse caso, a mais-valia correspondente à diferença entre o valor comercial e o valor de aquisição das acções cedidas a preço abaixo do valor é normalmente tributada quando o cedente aliena a sua participação na sociedade cessionária. Assim, a tributação das mais-valias é, em princípio, diferida até à cessão da participação detida pelo cedente na sociedade cessionária.
6 Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que, de um ponto de vista fiscal, a diferença entre as entradas de capital em sociedades que são sujeitos passivos do imposto na Suécia e as entradas de capital em sociedades que não o são foi justificada nos trabalhos preparatórios da SIL por existir o risco de a matéria colectável do imposto escapar à tributação sueca. Isto poderia suceder, por exemplo, se o proprietário de uma sociedade anónima, antes de mudar para o estrangeiro, cedesse a preço abaixo do valor as suas acções nessa sociedade a uma sociedade estrangeira de que também é proprietário. Originariamente, a disposição do § 3, n.° 1, alínea h), terceiro parágrafo, da SIL só se aplicava às transmissões para pessoas colectivas estrangeiras. Todavia, o legislador sueco veio a considerar que também se poderia verificar uma forma de evasão fiscal se o proprietário cedesse as suas acções a uma sociedade sueca que fosse filial da sociedade estrangeira por ele possuída. Por conseguinte, a disposição foi alterada por forma a abranger simultaneamente as cessões a pessoas colectivas estrangeiras nas quais o cedente ou um dos seus familiares próximos detém, directa ou indirectamente, uma participação e as cessões a pessoas colectivas suecas nas quais as referidas pessoas colectivas estrangeiras detêm, directa ou indirectamente, uma participação.
7 O órgão jurisdicional de reenvio salienta que, a partir do ano fiscal de 2002 (rendimentos de 2001), a inkomstskattelagen (1999:1229) substituirá a SIL. Esta lei contém disposições idênticas às da SIL que são pertinentes para o caso em apreço.
A convenção bilateral contra a dupla tributação celebrada entre o Reino da Bélgica e o Reino da Suécia
8 Nos termos do artigo 13.°, n.° 4, da convenção entre o Reino da Bélgica e o Reino da Suécia sobre a dupla tributação e a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e a fortuna (SFS 1991, n.° 606), assinada em 5 de Fevereiro de 1991 e que entrou em vigor em 24 de Fevereiro de 1993 (a seguir «convenção belgo-sueca»):
«Os ganhos provenientes da alienação de todos os outros bens [...] só são tributáveis no Estado contratante onde o cedente reside.»
9 Esta disposição da convenção belgo-sueca é idêntica ao artigo 13.°, n.° 4, da convenção-tipo da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económico (OCDE) (modelo de convenção sobre a dupla tributação relativa aos rendimentos e à fortuna, relatório do comité dos assuntos fiscais da OCDE, 1977, versão de 29 de Abril de 2000).
10 Além disso, o artigo 13.°, n.° 5, da convenção belgo-sueca estabelece:
«Não obstante o disposto no n.° 4, os ganhos que uma pessoa singular residente num Estado contratante obtém com a alienação de acções de uma sociedade residente noutro Estado contratante são tributáveis nesse outro Estado, se essa pessoa singular for nacional desse outro Estado e aí residiu em determinado momento nos cinco anos imediatamente anteriores à data de alienação das acções. [...]»
11 Por último, os artigos 26.° e 27.° da convenção belgo-sueca fixam regras em matéria, respectivamente, de troca de informações e de ajuda na cobrança.
O litígio no processo principal
12 X e Y, pessoas singulares de nacionalidade sueca residentes na Suécia, requereram à Skatterättsnämnden uma decisão prévia sobre as consequências da aplicação das disposições relativas à transmissão de acções que constam do § 3.°, n.° 1, alínea h), da SIL.
13 O sistema sueco das decisões prévias em matéria fiscal tem como objectivo fornecer, a pedido dos contribuintes, pareceres vinculativos sobre o modo como determinada questão, que para estes se reveste de uma certa importância, deve ser apreciada na perspectiva da legislação fiscal. O direito sueco estabelece que, em princípio, a confidencialidade se aplica aos processos em que são solicitadas decisões prévias.
14 No presente processo, o pedido de decisão prévia diz respeito às consequências fiscais da cessão pretendida por X e Y, pelo seu valor de aquisição, das suas acções em X AB, uma sociedade sueca, a Z AB, outra sociedade sueca que é, por seu lado, filial de Y SA, uma sociedade belga. Antes da reorganização do grupo, X e Y consideraram adequado afectar determinadas actividades à Y SA.
15 X AB é a sociedade-mãe de um grupo actualmente detido, em partes iguais, por X e Y, bem como por uma sociedade de direito maltês. X e Y não possuem qualquer participação nesta última sociedade. Y SA é também uma sociedade-mãe detida pelos actuais proprietários de X AB.
16 No pedido que apresentaram, X e Y interrogaram, nomeadamente, o Skatterättsnämnden sobre a questão de saber se a diferença de tratamento fiscal conforme as acções sejam cedidas a preço abaixo do valor a uma sociedade sueca sem accionistas estrangeiros [§ 3.°, n.° 1, alínea h), primeiro parágrafo, da SIL] ou a uma sociedade sueca em que os haja [§ 3.°, n.° 1, alínea h), terceiro parágrafo, segunda frase, da SIL] se poderia manter tendo em conta, por um lado, as disposições da convenção belgo-sueca e, por outro, as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento e à livre circulação de capitais.
17 Na decisão prévia que proferiu em 27 de Setembro de 1999, a Skatterättsnämnden considerou que a cessão das acções de X AB, se tiver lugar, devia ser tratada como uma transmissão efectuada mediante uma remuneração correspondente ao seu valor comercial e que X e Y deviam, portanto, ser tributados com base num lucro correspondente à diferença entre o valor comercial das acções e o seu encargo de aquisição.
18 Além disso, a Skatterättsnämnden considerou que não estava em causa a liberdade de estabelecimento e que, no que toca à livre circulação de capitais, era aplicável a excepção constante do artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE.
19 X e Y recorreram desta decisão para o Regeringsrätten e solicitaram-lhe, designadamente, que declarasse que a cessão devia ser tributada com base no preço da cessão previsto.
20 Em substância, no Regeringsrätten sustentaram que o tratamento fiscal mais desfavorável aplicado às cessões de acções a preço abaixo do valor a sociedades suecas em que o cedente detém uma participação através de uma pessoa colectiva estrangeira constitui um obstáculo manifesto à livre circulação de capitais, prevista no artigo 56.° CE, e à liberdade de estabelecimento, prevista no artigo 43.° CE.
21 Segundo X e Y, esse obstáculo não era justificável com fundamento no artigo 58.°, n.° 1, CE, designadamente perante a jurisprudência do Tribunal de Justiça, e era, de qualquer modo, contrário ao artigo 58.°, n.° 3, CE. Esse obstáculo também não podia, de acordo com X e Y, justificar-se ao abrigo da manutenção da neutralidade fiscal, para evitar a fraude fiscal ou por uma razão semelhante.
22 Além disso, esse obstáculo não era justificável com base no artigo 46.° CE pois, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, considerações económicas, como o risco de evasão fiscal ou a retracção da matéria colectável, não podiam justificar restrições discriminatórias.
23 Por último, X e Y sustentaram que as disposições nacionais em causa são incompatíveis com os artigos 43.° CE e 56.° CE porque são desproporcionadas relativamente ao objectivo pretendido, importando observar que o objectivo prosseguido - evitar que as mais-valias sobre as acções cedidas a preço abaixo do seu valor deixem de ser tributadas na Suécia em proveito de outros países - podia ser alcançado através de medidas consideravelmente menos restritivas, como, por exemplo, estabelecendo que o imposto sobre as mais-valias é exigível quando o cedente se muda para o estrangeiro.
24 No Regeringsrätten, a Riksskatteverket (administração das contribuições) alegou, em substância, que o artigo 43.° CE não era aplicável no caso em apreço e que, caso o fosse e se considerasse que o § 3.°, n.° 1, alínea h), da SIL era discriminatório, essa discriminação justificava-se por razões imperiosas de interesse geral reconhecidas pelo Tribunal de Justiça, como a eficácia do controlo fiscal e a coerência do sistema fiscal. Além disso, uma disposição nacional passível de se justificar com base nas disposições do Tratado relativas à liberdade de movimentos dos capitais não pode, por força do artigo 43.°, segundo parágrafo, CE, ser declarada injustificada por força do artigo 43.° CE.
25 A Riksskatteverket sustentou, por outro lado, que o único objectivo da cessão a uma sociedade sueca constituída com esse objectivo, e não a uma sociedade belga, era o de beneficiar de vantagens fiscais e que, além disso, existiam no caso em apreço motivos sérios de evasão fiscal. A este propósito, a Riksskatteverket alega que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, um Estado-Membro pode adoptar medidas destinadas a impedir que, servindo-se das facilidades criadas por força do Tratado, alguns dos seus nacionais tentem subtrair-se abusivamente à aplicação da sua legislação nacional e que os sujeitos de direito não podem abusiva ou fraudulentamente invocar normas comunitárias.
A questão prejudicial
26 Considerando que para a solução do litígio que lhe fora submetido era necessária uma interpretação do direito comunitário, o Regeringsrätten decidiu colocar ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Numa situação como a que está em causa no presente processo, os artigos 43.° CE, 46.° CE, 48.° CE, 56.° CE e 58.° CE obstam à aplicação da legislação dum Estado-Membro que - como a legislação sueca neste domínio - implica que uma entrada de capital mediante a transmissão de acções a um preço baixo, se for efectuada para uma pessoa colectiva originária dum outro Estado-Membro e na qual o transmitente detém directa ou indirectamente participações ou para uma sociedade anónima nacional na qual aquela pessoa colectiva detém participações, seja tributada de forma mais desfavorável do que o seria se não existisse qualquer influência dum detentor estrangeiro?»
Quanto à admissibilidade do reenvio prejudicial
27 Antes de responder à questão colocada, importa recordar, em primeiro lugar, que o Tribunal de Justiça já declarou que o Regeringsrätten, quando tem de apreciar um recurso interposto de uma decisão prévia da Skatterättsnämnden relativa a uma transacção ainda não ocorrida, exerce uma função de natureza jurisdicional. Em segundo lugar, embora o litígio no processo principal diga respeito à possibilidade, no futuro, de efectuar uma operação que ainda não teve lugar, trata-se de um litígio real e a questão de direito comunitário que o órgão jurisdicional de reenvio coloca não é de forma alguma hipotética (v. acórdão de 18 de Novembro de 1999, X e Y, C-200/98, Colect., p. I-8261, n.os 16 a 22).
28 Assim, a questão prejudicial submetida pelo Regeringsrätten é admissível.
Quanto ao mérito
29 Em substância, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se os artigos 43.° CE, 46.° CE e 48.° CE, relativos à liberdade de estabelecimento, e os artigos 56.° CE e 58.° CE, relativos à livre circulação de capitais, se opõem a uma disposição nacional como a em causa no processo principal, que sujeita a cessão de acções de sociedades a preço abaixo do valor a um tratamento fiscal diferente consoante a natureza do cessionário.
30 Com efeito, há que, na perspectiva do direito nacional em causa no processo principal, distinguir três tipos de cessões de acções a preço abaixo do valor - ou seja, efectuadas abaixo do valor comercial -, e isto em função da natureza da relação existente entre o cedente e o cessionário, ou seja:
- as cessões em benefício de uma pessoa colectiva estrangeira em que o cedente ou um dos seus familiares detém, directa ou indirectamente, uma participação [§ 3.°, n.° 1, alínea h), terceiro parágrafo, primeiro período, da SIL] (a seguir «cessões de acções de tipo A»);
- as cessões em benefício de uma sociedade anónima sueca em que essa pessoa colectiva estrangeira detém, directa ou indirectamente, uma participação [§ 3.°, n.° 1, alínea h), terceiro parágrafo, segundo período, da SIL] (a seguir «cessões de acções de tipo B»);
- as cessões em benefício de uma sociedade anónima sueca diferente da referida no travessão anterior e em que o cedente ou um dos seus familiares possui, directa ou indirectamente, uma participação [§ 3.°, n.° 1, alínea h), primeiro parágrafo, da SIL] (a seguir «cessões de acções de tipo C»).
31 A disposição nacional em causa no processo principal prevê que a tributação na esfera do cedente das mais-valias relativas às acções objecto de uma cessão de acções de tipo C é em princípio diferida, normalmente até ao momento da alienação pelo cedente da sua participação na sociedade cessionária, sendo o benefício desse diferimento do imposto recusado ao cedente no que respeita às mais-valias relativas às acções objecto de cessões de acções de tipo A ou de tipo B. Para estes últimos tipos de cessões, as mais-valias são imediatamente tributadas na esfera do cedente.
32 Deve lembrar-se, a título preliminar, que, segundo jurisprudência constante, sendo embora a fiscalidade directa da competência dos Estados-Membros, estes devem, no entanto, exercê-la respeitando o direito comunitário (v., designadamente, acórdãos de 16 de Julho de 1998, ICI, C-264/96, Colect., p. I-4695, n.° 19, e de 15 de Janeiro de 2002, Gottardo, C-55/00, Colect., p. I-413, n.° 32).
Quanto à liberdade de estabelecimento
33 Baseando-se no acórdão de 26 de Janeiro de 1993, Werner (C-112/91, Colect., p. I-429), a Riksskatteverket alega que no processo principal não estão em causa as liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado visto que se trata de uma situação interna de um Estado-Membro. O processo principal diz respeito a uma modificação das estruturas da propriedade de uma actividade económica exercida na Suécia que, depois dessa modificação, continuará a ser exercida nesse Estado-Membro.
34 Este argumento não pode ser acolhido. Com efeito, a disposição nacional em causa no processo principal implica que exista um elemento de estraneidade manifestamente pertinente para a liberdade de estabelecimento garantida pelo Tratado, ou seja, para as cessões de acções de tipo A, a circunstância de a sociedade cessionária estar estabelecida noutro Estado-Membro e, para as cessões de acções de tipo B, a circunstância de uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro deter uma participação na sociedade cessionária, e que esse elemento de estraneidade esteja na base de uma diferença de tratamento fiscal nesse mesmo Estado-Membro.
35 Assim, importa examinar, em primeiro lugar, se a disposição nacional em causa no processo principal pode constituir uma restrição, na acepção do artigo 43.° CE, à liberdade de estabelecimento.
36 A este propósito, importa observar que, no que respeita, por um lado, às cessões de acções de tipo A, a disposição nacional em causa no processo principal consagra uma diferença de tratamento que consiste em recusar ao cedente o benefício de um diferimento do imposto sobre as mais-valias realizadas com as acções cedidas a preço abaixo do valor quando a sociedade cessionária em que o cedente possui uma participação tem a sua sede noutro Estado-Membro, o que, portanto, lhe acarreta uma desvantagem de tesouraria. Do mesmo modo, a privação da vantagem fiscal em questão, por a sociedade cessionária em que o contribuinte detém uma participação ter a sua sede noutro Estado-Membro, pode ter um efeito dissuasor no que respeita ao exercício, pelo referido contribuinte, do direito que lhe é reconhecido pelo artigo 43.° CE de exercer a sua actividade nesse outro Estado-Membro através de uma sociedade.
37 Esta desigualdade de tratamento constitui, portanto, uma restrição à liberdade de estabelecimento dos nacionais do Estado-Membro em causa (bem como, aliás, à dos nacionais de outros Estados-Membros que residam no território do referido Estado-Membro), que detêm uma participação no capital de uma sociedade com sede noutro Estado-Membro, desde que, todavia, essa participação lhes confira uma influência certa sobre as decisões dessa sociedade e lhes permita determinar as respectivas actividades (v., designadamente, acórdãos de 13 de Abril de 2000, Baars, C-251/98, Colect., p. I-2787, n.os 22 e 28 a 31, e de 5 de Novembro de 2002, Überseering, C-208/00, ainda não publicado na Colectânea, n.° 77). Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se no processo principal esta condição está preenchida.
38 No que respeita, por outro lado, às cessões de acções de tipo B, importa observar que a disposição nacional em causa no processo principal constitui uma restrição, na acepção do artigo 43.° CE, à liberdade de estabelecimento de uma sociedade constituída noutro Estado-Membro, no processo principal uma sociedade anónima belga, e equiparada, nos termos do artigo 48.° CE, a uma pessoa singular nacional desse Estado-Membro, que pretenda exercer a sua actividade através de uma filial no Estado-Membro em causa (v., designadamente, acórdãos de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer, C-250/95, Colect., p. I-2471, n.° 24, e de 21 de Setembro de 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Colect., p. I-6161, n.° 35). Admitir no caso em apreço que o Estado-Membro em causa possa recusar o benefício do diferimento do imposto sobre as mais-valias, privando assim o cedente de uma vantagem de tesouraria, por a sede da sociedade-mãe da sociedade cessionária estar situada noutro Estado-Membro, esvaziaria, com efeito, o artigo 43.° CE do seu conteúdo (v. neste sentido, designadamente, acórdão de 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o., C-397/98 e C-410/98, Colect., p. I-1727, n.° 42).
39 Por conseguinte, a aplicação da disposição nacional em causa no processo principal constitui, tanto para as cessões de acções de tipo A, desde que, todavia, a condição referida no n.° 37 do presente acórdão esteja preenchida, como para as cessões de acções de tipo B, uma restrição ao exercício da liberdade de estabelecimento garantida pelo Tratado.
40 A Riksskatteverket alega existir, no processo principal, um risco de evasão fiscal duplamente pertinente para a liberdade de estabelecimento. Por um lado, esse risco permitiria duvidar da aplicabilidade da liberdade de estabelecimento pois, no caso em apreço, existiriam indícios de um possível abuso dessa liberdade. Por outro, mesmo admitindo que a liberdade de estabelecimento tenha aplicação no caso em apreço, esse risco poderia ser invocado para justificar uma eventual restrição a essa liberdade, e isto a título de razão imperiosa de interesse geral.
41 Quanto a um eventual abuso da liberdade de estabelecimento, a Riksskatteverket observa que a procura de vantagens fiscais constitui a única razão da operação de cessão de acções tida em vista pelos recorrentes no processo principal e que essa operação revela motivos sérios de evasão fiscal, atendendo principalmente ao facto de que X e Y interrogaram, antes de mais, a autoridade fiscal competente sobre se a operação em perspectiva devia ser qualificada de evasão fiscal. Nessas condições, a Riksskatteverket, baseando-se no acórdão de 9 de Março de 1999, Centros (C-212/97, Colect., p. I-1459, n.° 24), considera que, em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, o Reino da Suécia pode adoptar medidas destinadas a impedir que, servindo-se das facilidades criadas por força do Tratado, alguns dos seus nacionais tentem subtrair-se abusivamente à aplicação da sua legislação nacional e que os sujeitos de direito não podem abusiva ou fraudulentamente invocar normas comunitárias.
42 A este respeito, importa recordar que, embora os órgãos jurisdicionais nacionais possam, casuisticamente, baseando-se em elementos objectivos, ter em conta o comportamento abusivo ou fraudulento das pessoas interessadas para lhes recusar, se necessário, o benefício das disposições de direito comunitário invocadas, devem igualmente, na apreciação de tal comportamento, tomar em consideração os objectivos prosseguidos pelas disposições comunitárias em causa (v., designadamente, acórdão Centros, já referido, n.° 25).
43 Ora, forçoso é observar que a disposição nacional em causa no processo principal, na medida em que exclui de forma categórica e generalizada qualquer cessão de acções de tipo A ou de tipo B do benefício do diferimento do imposto, não permite aos órgãos jurisdicionais nacionais proceder a esse exame casuístico tendo em conta as especificidades de cada caso.
44 Há que sublinhar, além disso, que o critério acolhido na disposição nacional em causa no processo principal para excluir as cessões de acções de tipo A e de tipo B do referido benefício fiscal - ou seja, a circunstância de a cessão ser efectuada em proveito de uma sociedade constituída nos termos da legislação de outro Estado-Membro ou de uma filial criada na Suécia por essa sociedade - tem a ver com o próprio exercício da liberdade de estabelecimento garantida pelo Tratado e não pode, portanto, constituir, por si, um uso abusivo do direito de estabelecimento (v., designadamente, neste sentido, acórdão Centros, já referido, n.° 27).
45 Nestas condições, o facto de um Estado-Membro excluir de um benefício fiscal qualquer cessão a preço abaixo do valor de acções a uma sociedade constituída em conformidade com o direito de outro Estado-Membro ou a uma filial dessa sociedade estabelecida no seu território, como previsto na disposição nacional em causa no processo principal, não pode justificar-se com fundamento num uso abusivo da liberdade de estabelecimento.
46 Importa, em segundo lugar, examinar se as restrições à liberdade de estabelecimento resultantes da disposição nacional em causa no processo principal podem justificar-se na perspectiva, em especial, das razões que a Riksskatteverket invoca, como indicado no n.° 24 do presente acórdão.
47 Como resulta dos trabalhos preparatórios da disposição nacional em causa no processo principal, recordados pelo órgão jurisdicional de reenvio (v. n.° 6 do presente acórdão), e das observações da Riksskatteverket, a exclusão do benefício fiscal do diferimento do imposto sobre as mais-valias a qualquer cessão de acções de tipo A ou de tipo B visa evitar que a base do imposto escape à tributação na Suécia, em especial quando, anteriormente a uma mudança definitiva para o estrangeiro, o proprietário de acções de uma sociedade anónima sueca as ceda a preço abaixo do valor a uma pessoa colectiva estrangeira em que o cedente ou um dos seus familiares detém, directa ou indirectamente, uma participação ou a uma sociedade anónima sueca em que a referida pessoa colectiva estrangeira detém, directa ou indirectamente, uma participação.
48 A Riksskatteverket sustenta que a diferença de tratamento fiscal em causa no processo principal visa alcançar esse objectivo e que, a esse título, se justifica por razões imperiosas de interesse geral decorrentes da necessidade de garantir a coerência do regime fiscal, do risco de evasão fiscal e da eficácia dos controlos fiscais, bem como pelas disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, ou seja, o artigo 58.°, n.os 1 e 2, CE. Com efeito, esta última disposição também poderá justificar restrições à liberdade de estabelecimento na acepção do artigo 43.° CE por força do segundo parágrafo deste artigo.
49 A este propósito, importa sublinhar que uma restrição à liberdade de estabelecimento, como a disposição nacional em causa no processo principal, só pode justificar-se se essa disposição prosseguir um objectivo legítimo compatível com o Tratado e se se justificar por razões imperiosas de interesse geral. De qualquer modo, ainda seria necessário, em tal hipótese, que fosse adequada para garantir a realização do objectivo em causa e que não ultrapassasse o que é necessário para atingir esse objectivo (v., designadamente, acórdão Futura Participations e Singer, já referido, n.° 26, e jurisprudência citada).
50 Importa recordar que a redução de receitas fiscais que podia resultar da concessão da referida vantagem às cessões de acções de tipo A e de tipo B não figura entre as razões enunciadas no artigo 46.° CE e não pode ser considerada uma razão imperiosa de interesse geral que possa ser invocada para justificar uma desigualdade de tratamento em princípio incompatível com o artigo 43.° CE (v., designadamente, acórdãos já referidos ICI, n.° 28, Metallgesellschaft e o., n.° 59, e Saint-Gobain ZN, n.° 51). Com efeito, esse objectivo é de natureza puramente económica e não pode, portanto, em conformidade com uma jurisprudência constante, constituir uma razão imperiosa de interesse geral (v., designadamente, acórdão de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C-35/98, Colect., p. I-4071, n.° 48).
51 Em contrapartida, da jurisprudência do Tribunal de Justiça decorre que a necessidade de preservar a coerência de um regime fiscal (v. acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann, C-204/90, Colect., p. I-249, e Comissão/Bélgica, C-300/90, Colect., p. I-305), a luta contra a evasão fiscal (v. acórdãos já referidos ICI, n.° 26, e Metallgesellschaft e o., n.° 57) e a eficácia dos controlos fiscais (v., designadamente, acórdãos Futura Participations e Singer, já referido, n.° 31, e de 8 de Julho de 1999, Baxter e o., C-254/97, Colect., p. I-4809, n.° 18) constituem razões imperiosas de interesse geral susceptíveis de justificar regulamentações restritivas das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado (v. designadamente, no que respeita a essas justificações invocadas no quadro de restrições relativas a uma diferença de tratamento em matéria de imposto sobre os rendimentos, acórdão de 28 de Outubro de 1999, Vestergaard, C-55/98, Colect., p. I-7641, n.° 23).
52 No que respeita, antes de mais, à justificação invocada pela Riksskatteverket e baseada na necessidade de preservar a coerência de um regime fiscal, há que recordar que, nos processos Bachmann e Comissão/Bélgica, já referidos, nos quais o Tribunal de Justiça aceitou que essa justificação podia justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado, existia uma relação directa entre a possibilidade de dedução das cotizações pagas no quadro dos contratos de seguro de velhice e morte, por um lado, e a tributação das somas devidas pelas seguradoras em execução dos referidos contratos, por outro, relação essa que era necessário preservar para salvaguardar a coerência do sistema fiscal em causa (v., nomeadamente, acórdão Vestergaard, já referido, n.° 24, e jurisprudência citada).
53 Importa observar que, no processo principal, na medida em que o Reino da Suécia celebrou convenções contra a dupla tributação com outros Estados-Membros, a coerência fiscal não é estabelecida ao nível de uma mesma pessoa, por uma correlação rigorosa entre o diferimento da imposição das mais-valias e a sua tributação final, sendo transferida para outro nível, o da reciprocidade das regras aplicáveis nos Estados contratantes, previstas nessas convenções e baseadas em factores de conexão para efeitos da repartição da competência fiscal que os Estados-Membros podem fixar na falta de medidas comunitárias, como acontece no processo principal (v., designadamente, acórdãos de 11 de Agosto de 1995, Wielockx, C-80/94, Colect., p. I-2493, n.° 24, e Saint-Gobain ZN, já referido, n.° 57).
54 A este respeito, importa sublinhar que, pelo efeito de convenções contra a dupla tributação, como a convenção belgo-sueca, especialmente o seu artigo 13.°, n.° 4, idêntico, de resto, ao mesmo artigo do modelo da convenção-tipo da OCDE, um Estado tributa, regra geral, todas as mais-valias sobre acções obtidas pelos cedentes residentes no seu território, mas, inversamente, renuncia a submeter ao imposto as mais-valias obtidas pelos cedentes residentes no território de outro Estado contratante, e isto independentemente da questão de saber se o cedente beneficiou de um diferimento do imposto quando de uma anterior cessão das acções em causa.
55 A hipótese do risco de uma partida definitiva do cedente em caso de cessão de acções de tipo A, que a disposição nacional em causa no processo principal pretende remediar através da exclusão do diferimento do imposto, está assim coberta pelo artigo 13.°, n.° 4, da convenção belgo-sueca, e isto de um modo recíproco, na medida em que, nessa hipótese, só o Estado contratante para o qual o cedente mudou a sua residência é competente para tributar as mais-valias em causa.
56 Importa observar, além disso, que o artigo 13.°, n.° 5, da convenção belgo-sueca prevê um regime recíproco que reparte as pretensões fiscais dos Reinos da Bélgica e da Suécia em matéria, especificamente, de tributação dos ganhos obtidos com a alienação de acções. Esta disposição regula a hipótese visada pela disposição nacional em causa no processo principal, ou seja, a do risco de uma mudança definitiva do cedente para o outro Estado contratante no contexto de uma cessão de acções. A este respeito, o artigo 13.°, n.° 5, da convenção belgo-sueca estabelece, em substância, que, em caso de cessão de acções de uma sociedade com sede no seu território pelos seus próprios nacionais, o Estado contratante em causa apenas perde o direito de tributar as cessões de acções ocorridas mais de cinco anos após a mudança definitiva do cedente para o outro Estado contratante.
57 De qualquer modo, a exclusão do diferimento do imposto pelas cessões de acções de tipo A e de tipo B, como prevista na disposição nacional em causa no processo principal, não é necessária nem proporcionada na perspectiva do objectivo que prossegue.
58 A este respeito, é forçoso observar que um eventual problema quanto à coerência do regime fiscal sueco em causa no processo principal teria uma origem fundamentalmente diversa da em causa nos processos Bachmann e Comissão/Bélgica, já referidos. Com efeito, nesses processos, existiam pagamentos que corriam o risco de escapar à tributação pelo Estado-Membro que concedeu o benefício fiscal em virtude da circunstância de serem efectuados por terceiros fora desse Estado-Membro, ou seja, no país de estabelecimento desses terceiros. Em contrapartida, no caso como o em causa no processo principal, o risco decorre do facto de a base do imposto poder desaparecer numa fase posterior na sequência de uma mudança definitiva do devedor para o estrangeiro.
59 Ora, nesta situação, diferentemente da que deu origem aos acórdãos já referidos Bachmann e Comissão/Bélgica (v. acórdãos já referidos Bachmann, n.° 28, e Comissão/Bélgica, n.° 20), a coerência do regime fiscal pode ser garantida através de medidas menos gravosas ou menos atentatórias da liberdade de estabelecimento, especificamente em função do risco de uma partida definitiva do devedor, e isto para todos os tipos de cessões de acções em que exista o mesmo risco objectivo. Essas medidas podiam, por exemplo, consistir em prever um regime de prestação de caução ou de constituição de outras garantias necessárias a fim de assegurar o pagamento do imposto quando de uma mudança definitiva do cedente para o estrangeiro.
60 Em seguida, no que respeita à justificação invocada pela Riksskatteverket e baseada no risco de evasão fiscal e à relativa à eficácia de controlos fiscais, importa sublinhar, a título preliminar, que, face ao objectivo prosseguido pela disposição nacional em causa no processo principal, essas justificações confundem-se. No caso em apreço, com efeito, trata-se de uma disposição que visa garantir ao mesmo tempo a tributação efectiva das mais-valias em causa e a eficácia do controlo dessa tributação.
61 Ora, a disposição em causa no processo principal não tem por objecto específico excluir de um benefício fiscal os esquemas puramente artificiais cuja finalidade seria contornar a lei fiscal sueca, antes visando, de um modo geral, qualquer situação em que, independentemente da razão invocada, a cessão a preço abaixo do valor seja efectuada em proveito de uma sociedade constituída em conformidade com a legislação de outro Estado-Membro em que o cedente detém uma participação ou de uma filial criada no Reino da Suécia por essa sociedade.
62 Todavia, uma presunção geral de evasão ou de fraude fiscal não pode basear-se na circunstância do estabelecimento da sociedade cessionária ou da sua sociedade-mãe noutro Estado-Membro e justificar uma medida fiscal que afecte o exercício de uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado (v., neste sentido, acórdão de 26 de Setembro de 2000, Comissão/Bélgica, C-478/98, Colect., p. I-7587, n.° 45).
63 De qualquer modo, há que observar que a medida posta em prática pelo Reino da Suécia não é adequada à consecução do objectivo que prossegue, ou seja, a tributação efectiva do cedente na Suécia relativamente às mais-valias realizadas com as acções cedidas, designadamente se a cessão ocorrer antes de uma mudança definitiva deste para o estrangeiro. Com efeito, é forçoso observar que, em caso de cessões de acções de tipo C, o cedente beneficia sempre de um diferimento do imposto sobre as mais-valias realizadas com as acções cedidas. Ora, respondendo a uma questão colocada pelo Tribunal de Justiça, o Governo sueco não conseguiu demonstrar que, para esse tipo de cessões, existem diferenças de situação objectivas das quais decorre que o risco potencial que comporta, para a tributação do cedente na Suécia, uma mudança definitiva deste último para o estrangeiro se apresenta em termos substancialmente diferentes do que no caso das cessões de acções de tipo A e de tipo B.
64 Por último, no que respeita ao argumento da Riksskatteverket de que, quando uma disposição de direito nacional se justifica com base no artigo 58.° CE, as restrições à liberdade de estabelecimento resultantes dessa disposição nacional também devem considerar-se justificadas, basta observar que, de qualquer modo, como resulta do n.° 72 do presente acórdão, o artigo 58.° CE não pode ser invocado para justificar a aplicação de uma medida nacional como a em causa no processo principal.
65 Atento o conjunto das considerações que precedem, importa responder à questão prejudicial, na parte em que se relaciona com as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento, que os artigos 43.° CE e 48.° CE opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal, que, em caso de cessão de acções de sociedades por preço abaixo do valor, exclui o cedente de beneficiar de um diferimento do imposto sobre as mais-valias realizadas com essas acções quando a cessão é efectuada a favor de uma pessoa colectiva estrangeira em que o cedente detém, directa ou indirectamente, uma participação - desde que, todavia, essa participação seja susceptível de lhe conferir uma influência certa sobre as decisões dessa pessoa colectiva estrangeira e de lhe permitir determinar as respectivas actividades - ou a favor de uma sociedade anónima sueca, filial dessa pessoa colectiva estrangeira.
Quanto à livre circulação de capitais
66 Atendendo à resposta dada à questão prejudicial no que respeita às disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento, só há que examinar esta questão, na parte em que se relaciona com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, na medida em que, na perspectiva destas últimas disposições, a disposição nacional em causa no processo principal pode comportar uma restrição autónoma, pois as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento não são aplicáveis.
67 A este propósito, como resulta dos n.os 38 e 65 do presente acórdão, no que respeita às cessões de acções de tipo B, a disposição nacional em causa comporta uma restrição injustificada à liberdade de estabelecimento. Em contrapartida, no que respeita às cessões de acções de tipo A, decorre dos n.os 37 e 65 do presente acórdão que o artigo 43.° CE só se opõe à disposição nacional em causa no processo principal na medida em que a participação que o cedente detém na sociedade cessionária com sede noutro Estado-Membro lhe confere uma influência certa sobre as decisões dessa pessoa colectiva estrangeira e lhe permite determinar as suas actividades.
68 Nestas condições, só é necessário responder à questão prejudicial, na parte em que se refere às disposições relativas à livre circulação de capitais, para o caso de, numa situação de cessão de acções de tipo A, o artigo 43.° CE não se aplicar devido ao nível insuficiente da participação do cedente na sociedade cessionária com sede noutro Estado-Membro.
69 A este propósito, cabe observar, a título preliminar, que a disposição nacional em causa no processo principal não pode ser considerada uma medida puramente interna pois aplica-se em caso de movimentos de capitais entre Estados-Membros resultantes da cessão de acções a preço abaixo do valor pelo residente de um Estado-Membro em benefício de uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro na qual o cedente ou um dos seus familiares detém, directa ou indirectamente, uma participação.
70 É pacífico, além disso, que a disposição nacional em causa no processo principal é susceptível de dissuadir os sujeitos passivos do imposto sobre as mais-valias sueco de ceder a preço abaixo do valor acções a sociedades cessionárias estabelecidas noutros Estados-Membros nas quais detêm, directa ou indirectamente, uma participação e constitui, portanto, na esfera desses sujeitos passivos uma restrição à liberdade de movimentos de capitais, na acepção do artigo 56.° CE (v. designadamente, neste sentido, acórdão de 26 de Setembro de 2000, Comissão/Bélgica, já referido, n.° 18, e jurisprudência citada).
71 Importa, portanto, verificar se essa restrição se pode justificar.
72 A este propósito, as justificações invocadas pela Riksskatteverket ao abrigo do artigo 58.° CE são as mesmas, em substância, que as desenvolvidas para justificar as restrições à liberdade de estabelecimento causadas pela disposição nacional em causa no processo principal e que são relativas à coerência do regime fiscal, à luta contra a evasão fiscal e à eficácia dos controlos fiscais [v., no que respeita à relação entre as razões imperiosas de interesse geral reconhecidas pelo Tribunal de Justiça e o artigo 73.° -D, n.° 1, alínea a), do Tratado CE [que passou, após alteração, a artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE], acórdão Verkooijen, já referido, n.os 43 a 46]. Ora, pelas mesmas razões invocadas, no que toca à liberdade de estabelecimento, nos n.os 46 a 63 do presente acórdão, essas justificações não podiam ser acolhidas no que respeita à restrição à liberdade de movimentos de capitais declarada no n.° 70 do presente acórdão.
73 Assim, há que observar que, embora, no caso de uma cessão de acções de tipo A, o artigo 43.° CE não se oponha à disposição nacional em causa no processo principal atento o nível insuficiente da participação do cedente na sociedade cessionária com sede noutro Estado-Membro, essa disposição nacional constitui, de qualquer modo, uma restrição à liberdade de movimentos de capitais, na acepção do artigo 56.° CE, que não podia justificar-se ao abrigo do artigo 58.° CE.
74 Atento o conjunto das considerações que precedem, importa responder à questão prejudicial, na parte em que se relaciona com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, que os artigos 56.° CE e 58.° CE opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal, que, em caso de cessão de acções de sociedades por preço abaixo do valor, exclui o cedente de beneficiar de um diferimento do imposto sobre as mais-valias realizadas com essas acções quando a cessão é efectuada a favor de uma pessoa colectiva estrangeira em que o cedente detém, directa ou indirectamente, uma participação que não é susceptível de lhe conferir uma influência certa sobre as decisões dessa pessoa colectiva estrangeira e de lhe permitir determinar as respectivas actividades.
75 Em consequência, há que responder à questão colocada que:
- os artigos 43.° CE e 48.° CE opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal, que, em caso de cessão de acções de sociedades por preço abaixo do valor, exclui o cedente de beneficiar de um diferimento do imposto sobre as mais-valias realizadas com essas acções quando a cessão é efectuada a favor de uma pessoa colectiva estrangeira em que o cedente detém, directa ou indirectamente, uma participação - desde que, todavia, essa participação seja susceptível de lhe conferir uma influência certa sobre as decisões dessa pessoa colectiva estrangeira e de lhe permitir determinar as respectivas actividades - ou a favor de uma sociedade anónima sueca, filial dessa pessoa colectiva estrangeira;
- os artigos 56.° CE e 58.° CE opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal, que, em caso de cessão de acções de sociedades por preço abaixo do valor, exclui o cedente de beneficiar de um diferimento do imposto sobre as mais-valias realizadas com essas acções quando a cessão é efectuada a favor de uma pessoa colectiva estrangeira em que o cedente detém, directa ou indirectamente, uma participação que não é susceptível de lhe conferir uma influência certa sobre as decisões dessa pessoa colectiva estrangeira e de lhe permitir determinar as respectivas actividades.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
76 As despesas efectuadas pelos Governos sueco e neerlandês, bem como pela Comissão e pelo Órgão de Fiscalização da EFTA, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Regeringsrätten, por decisão de 1 de Novembro de 2000, declara:
1) Os artigos 43.° CE e 48.° CE opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal, que, em caso de cessão de acções de sociedades por preço abaixo do valor, exclui o cedente de beneficiar de um diferimento do imposto sobre as mais-valias realizadas com essas acções quando a cessão é efectuada a favor de uma pessoa colectiva estrangeira em que o cedente detém, directa ou indirectamente, uma participação - desde que, todavia, essa participação seja susceptível de lhe conferir uma influência certa sobre as decisões dessa pessoa colectiva estrangeira e de lhe permitir determinar as respectivas actividades - ou a favor de uma sociedade anónima sueca, filial dessa pessoa colectiva estrangeira.
2) Os artigos 56.° CE e 58.° CE opõem-se a uma legislação nacional como a em causa no processo principal, que, em caso de cessão de acções de sociedades por preço abaixo do valor, exclui o cedente de beneficiar de um diferimento do imposto sobre as mais-valias realizadas com essas acções quando a cessão é efectuada a favor de uma pessoa colectiva estrangeira em que o cedente detém, directa ou indirectamente, uma participação que não é susceptível de lhe conferir uma influência certa sobre as decisões dessa pessoa colectiva estrangeira e de lhe permitir determinar as respectivas actividades.