Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKATEN
JULIANE KOKOTT
föredraget den 26 mars 2026(1)
Mål C‑752/23 P
Dow Silicones Corp., efterträdare till Dow Corning Corp.,
Dow Silicones Belgium, efterträdare till Dow Corning Europe,
Vinventions, efterträdare till Nomacorc
mot
Europeiska kommissionen
” Överklagande – Statligt stöd – Stödordning som genomförts av Konungariket Belgien – Förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling) – Skattelättnader vid överskjutande vinst – Kriterier för prövning av statligt stöd i form av skattelagstiftning – Statligt stöd i form av rättsstridig administrativ praxis – Återkrav av stöd från koncernbolag – Begreppet stödmottagare ”
I.      Inledning
1.        Är kommissionen och unionsdomstolen, när de prövar nationella skattemyndigheters praxis enligt reglerna om statligt stöd, bundna av en medlemsstats tolkning av en nationell skattebestämmelse om denna tolkning inte är förenlig med bestämmelsens lydelse?
2.        Frågan har uppkommit i samband med det överklagande som Dow Silicones Corp., Dow Silicones Belgium och Vinventions (nedan kallade klagandebolagen) har ingett mot tribunalens dom av den 20 september 2023(2) (nedan kallad den överklagade domen). Förevarande överklagande är ett av flera överklaganden avseende vilka jag föredrar förslag till avgöranden i dag.(3)
3.        Den överklagade domen rör kommissionens beslut av den 11 januari 2016(4) (nedan kallat det angripna beslutet), i vilket kommissionen fann att den praxis som de belgiska skattemyndigheterna tillämpade åren 2004–2014, närmare bestämt avseende så kallade skattelättnader vid överskjutande vinst (nedan kallad den omtvistade skattepraxisen), utgör ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden. Den omtvistade skattepraxisen gjorde det möjligt för företag i Belgien som ingick i en internationell koncern att sätta ned sitt skattemässiga resultat genom att ansöka om förhandsbesked i skattefrågor, så kallade tax rulings (delvis även genom skattebefrielser vid överskjutande vinst, eller så kallade excess profits).
4.        De belgiska skattemyndigheterna grundade denna praxis på en bestämmelse i den belgiska skattelagstiftningen, nämligen artikel 185.2 b i Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 års lag om inkomstskatt, nedan kallad CIR 92). Det följer av lydelsen av nämnda bestämmelse att det är möjligt att justera ett företags redovisade vinst i situationer där ett avtal som inte är förenligt med armlängdsprincipen har påverkat resultatet. Det viktigaste tillämpningsfallet torde vara avtal om internpriser(5) som inte är förenliga med armlängdsprincipen. Såväl kommissionen i det angripna beslutet, som tribunalen i den överklagade domen, drog slutsatsen att den omtvistade skattepraxisen utgjorde ett undantag från den belgiska bolagsskattelagstiftningen i sin helhet (som utgör referenssystemet).
5.        Förevarande överklagande ger domstolen tillfälle att pröva i vilken mån kommissionen och tribunalen är bundna av den nationella tolkningen av en bestämmelse när de fastställer vad som är det ”normala” nationella skattesystem som tillämpas i medlemsstaten och således utgör referenssystemet vid prövningen enligt reglerna om statligt stöd. Denna fråga uppkommer i synnerhet på grund av att den omtvistade skattepraxisen, som grundar sig på artikel 185.2 b CIR 92, utgör etablerad administrativ praxis i Belgien. Överklagandet ger dessutom domstolen tillfälle att klargöra vem som kan vara gäldenär avseende ett återkrav av stöd. I synnerhet uppkommer frågan huruvida kommissionen kan besluta om återkrav från ”koncernen”, det vill säga från samtliga bolag som ingår i en koncern, trots att förhandsbeskeden i skattefrågor inte var riktade till dem.
II.    Tillämpliga bestämmelser
A.      Unionsrätt
6.        Den unionsrättsliga ramen utgörs av artiklarna 107 och 108 FEUF.
B.      Belgisk rätt
7.        I Belgien regleras inkomstbeskattningen i CIR 92. Enligt artikel 1.1 CIR 92 ska inkomstskatt bland annat tas ut på den totala inkomsten för bolag med hemvist i landet, det vill säga bolagsskatt.
8.        Genom lag av den 21 juni 2004 om ändring av CIR 92 och lagen av den 24 december 2002(6) införde Belgien nya regler för gränsöverskridande transaktioner mellan koncernbolag. Dessa regler medger resultatjusteringar med avseende på avtal som inte uppfyller armlängdsprincipen.
9.        I artikel 185.2 CIR 92 föreskrivs följande:
”[F]ör två företag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag och vad gäller deras ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser:
a)      när de två företagen, i fråga om handelsförbindelser eller finansiella förbindelser, är förbundna genom avtalade eller föreskrivna villkor som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, får alla vinster, som utan sådana villkor skulle ha tillkommit det ena företaget men som på grund av villkoren i fråga inte har gjort det, inräknas i detta företags vinster,
b)      när det i ett företags vinster tas upp vinster som även tagits upp i ett annat företags vinster och de vinster som på så sätt tagits upp utgör vinster som skulle ha genererats av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska det första företagets vinst justeras på ett vederbörligt sätt.
Första stycket tillämpas genom förhandsbesked utan att det påverkar tillämpningen av konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning.”
10.      Det framgår av förarbetena till lagen att denna bestämmelse syftar till att genomföra armlängdsprincipen i gränsöverskridande situationer.(7)
11.      De belgiska skattemyndigheternas tolkning av denna bestämmelse framgår av ett cirkulär daterat den 4 juli 2006, vilket i huvudsak upprepar motiveringen i förarbetena till lagen.(8) Dessutom har den belgiska finansministern yttrat sig angående tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92, bland annat som svar på flera parlamentariska frågor.(9)
III. Bakgrund och det tidigare förfarandet
A.      Bakgrund
12.      Under perioden 2004–2014 utfärdade den myndighet som är behörig för förhandsbesked i skattefrågor sammanlagt 66 förhandsbesked med stöd av artikel 185.2 b CIR 92. Förhandsbeskeden avsåg 55 bolag med hemvist i Belgien som ingick i multinationella koncerner med följden att deras skattemässiga resultat i Belgien sattes ned. Vissa av dessa förhandsbesked i skattefrågor avsåg klagandebolagen, med undantag för Dow Silicones Corp (sökande i mål T‑858/16).
13.      På begäran av de skattskyldiga beaktade den behöriga myndigheten inte de faktiskt beräknade internpriserna, utan jämförde de belgiska bolagens resultat med den genomsnittliga vinsten i ett jämförbart fristående företag.(10) Resultatet av denna jämförelse var en procentsats som gav uttryck för skillnaden mellan de skattskyldigas faktiska vinst och den hypotetiska genomsnittliga vinsten för ett fristående företag. Denna procentandel av vinsten var inte skattepliktig under de därpå följande fem åren. På de skattskyldigas begäran ändrades således beskattningsunderlagets art och storlek, då det inte längre var det faktiska resultatet (som återspeglar den verkliga betalningsförmågan enligt belgisk skattelagstiftning) utan endast ett nedsatt resultat som fungerade som beskattningsunderlag. I detta avseende kan man mycket väl tala om beskattning av en hypotetisk genomsnittlig vinst.(11)
14.      I det angripna beslutet fann kommissionen att de minskningar av resultatet som den behöriga belgiska myndigheten hade beviljat genom denna skattepraxis utgjorde statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF som var oförenligt med den inre marknaden och som lämnats i strid med artikel 108.3 FEUF.
15.      Dessutom beslutade kommissionen att det beviljade stödet skulle återkrävas från stödmottagarna, samt att Konungariket Belgien skulle upprätta en uttömmande förteckning över stödmottagarna. Redan i bilagan till det angripna beslutet anger kommissionen emellertid,
i informationssyfte och på grundval av uppgifter som Konungariket Belgien hade lämnat, 55 mottagare. Dessa innefattar bland andra klagandebolagen, med undantag för Dow Silicones Corp. Kommissionen har dessutom beslutat att alla belopp som inte kan återkrävas från stödmottagarna ska återkrävas ”från den företagskoncern som stödmottagaren ingår i”.
B.      Förfarandet vid tribunalen och den överklagade domen
16.      Den 5 och 6 december 2016 väckte klagandebolagen talan om ogiltigförklaring av det angripna beslutet. Talan registrerades under målnummer T‑858/16 och T‑867/16.
17.      Klagandebolagen ingav nästan identiska ansökningar vid tribunalen och åberopade därvid tre grunder till stöd för sin talan.(12) De bestred i huvudsak kommissionens konstaterande att det förelåg en stödordning, invände mot tolkningen och tillämpningen av referenssystemet och bestred att den omtvistade skattepraxisen var selektiv. Genom den fjärde grunden för överklagandet i mål T‑858/16 bestred de dessutom kommissionens beslut om återkrav av stödet.
18.      Genom beslut av den 16 februari 2018 vilandeförklarade tribunalen bland annat förfarandena i mål T‑858/16 och T‑867/16, vilka låg till grund för den överklagade domen, i avvaktan på det slutliga avgörandet i målen T‑131/16 och T‑263/16.
19.      Genom domen i det ovannämnda målet av den 14 februari 2019(13) förklarade tribunalen det angripna beslutet för ogiltigt, eftersom kommissionen felaktigt hade fastställt att det förelåg en stödordning. Efter överklagande av kommissionen meddelade domstolen domen av den 16 september 2021.(14) Domstolen upphävde tribunalens dom med motiveringen att det inte fanns anledning att ifrågasätta kommissionens konstaterande att det förelåg en stödordning och återförvisade målet till tribunalen. Under det första förfarandet hade tribunalen ännu inte prövat huruvida förhandsbeskeden i skattefrågor utgjorde statligt stöd eller huruvida beslutet att återkräva dessa stöd var riktigt. Tribunalen ska pröva dessa frågor under det andra förfarandet.(15)
20.      Den 26 april 2022 beslutade tribunalen enligt artikel 71.3 i rättegångsreglerna att förfarandet i målen T‑858/16 och T‑867/16 ska återupptas.
21.      Genom den överklagade domen av den 20 september 2023 ogillade tribunalen klagandebolagens talan i samtliga fall.
IV.    Förfarandet vid domstolen
22.      Klagandebolagen ingav förevarande överklaganden den 6 december 2023. De har yrkat att domstolen ska
-      upphäva den överklagade domen,
-      ogiltigförklara det angripna beslutet,
-      i andra hand, ogiltigförklara artikel 2 i det angripna beslutet,
-      i tredje hand, återförvisa målet till tribunalen, och
-      förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna i målet om överklagande och i målet vid tribunalen.
23.      Kommissionen har yrkat att domstolen ska ogilla överklagandena och förplikta klagandebolagen att ersätta rättegångskostnaderna.
24.      Samtliga parter har inkommit med skriftliga yttranden till domstolen. I enlighet med artikel 76.2 i domstolens rättegångsregler har domstolen avstått från att hålla muntlig förhandling.
V.      Rättslig bedömning
25.      Klagandebolagen har åberopat tre grunder till stöd för sitt överklagande.
26.      Genom den första grunden har klagandebolagen ifrågasatt tribunalens konstaterande att kommissionen fastställt referenssystemet på ett korrekt sätt och gjort en riktig bedömning när den kvalificerade den omtvistade skattepraxisen som ett undantag från referenssystemet (se avsnitt A). Genom den andra grunden har de gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig bedömning när den fann att den omtvistade skattepraxisen var selektiv (se avsnitt B). Slutligen har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning vid prövningen av lagenligheten av beslutet att återkräva stödet (rörande den tredje grunden, se avsnitt C).
A.      Den första grunden: Fastställande av referenssystemet
27.      Genom den första grunden, som består av fyra delar, har klagandebolagen i huvudsak gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fastställde referenssystemet. Genom den första grundens första del har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen på ett rättsstridigt sätt har ersatt (den bristande) motiveringen i det angripna beslutet (se nedan punkt 34 och följande punkter). Genom den första grundens andra del har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen vid fastställandet av referenssystemet inte tog hänsyn till etablerad belgisk praxis avseende tolkningen av artikel 185.2 b CIR 92 och felaktigt ersatte den tolkning som följer av belgisk rätt med sin egen tolkning, vilken den sedan lade till grund för fastställandet (se nedan punkt 40 och följande punkter).
28.      Genom den första grundens tredje och fjärde del har klagandebolagen, i andra och tredje hand, gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning vid tolkningen av artikel 185.2 b CIR 92 och till följd av detta även gjorde en felaktig rättstillämpning när den fastställde referenssystemet. Genom den första grundens tredje del har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen felaktigt uppställt kravet att en annan skattemyndighet tidigare måste gjort en skattejustering till deras nackdel för att en skattejustering till deras fördel ska kunna komma i fråga (se nedan punkt 65 och följande punkter). Slutligen har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att artikel 185.2 b CIR 92 inte tillät en justering med hänvisning till en ”hypotetisk vinst” (se nedan punkt 67 och följande punkter).
29.      Den första grundens första och andra del står i centrum för prövningen nedan. Om tribunalen i samband med att den fastställde referenssystemet gjorde en riktig bedömning när den underlät att beakta etablerad belgisk praxis, och det inte utgjorde en felaktig rättstillämpning att tribunalen godtog kommissionens fastställelse av referenssystemet i det angripna beslutet – inbegripet motiveringen – är det nämligen inte längre relevant huruvida den omtvistade skattepraxisen utgör ett undantag från referenssystemet i andra avseenden, inbegripet av de skäl som avses i den första grundens tredje och fjärde del.
1.      Fastställande av referenssystemet är en förutsättning för prövning enligt reglerna om statligt stöd
30.      Enligt domstolens fasta praxis(16) måste samtliga villkor i artikel 107.1 FEUF vara uppfyllda för att en åtgärd ska anses utgöra statligt stöd. För det första måste det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.
31.      I det aktuella målet är det endast frågan huruvida det rör sig om en selektiv fördel som är problematisk. För att en skatteåtgärd ska kunna kvalificeras som selektiv är det enligt domstolens fasta praxis(17) nödvändigt att göra en bedömning i flera steg. I ett första steg ska referenssystemet definieras, det vill säga det allmänna skattesystemet eller det skattesystem som ”normalt” är tillämpligt i den berörda medlemsstaten. Utifrån denna allmänna eller ”normala” skatteordning ska det i ett andra steg bedömas huruvida den aktuella skatteåtgärden avviker från det allmänna referenssystemet genom att den behandlar ekonomiska aktörer, som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skatteordningen, olika. Om en avvikelse från ”normalbeskattningen” har konstaterats ska det i ett sista steg prövas om avvikelsen är motiverad.
2.      Tribunalens bedömning
32.      Tribunalen följde kommissionens resonemang i det angripna beslutet, enligt vilket den omtvistade skattepraxisen utgör en avvikelse från den belgiska skatterätten, som utgör referenssystemet.(18) Denna praxis föreskrivs inte i någon bestämmelse i CIR 92 och kan i synnerhet inte stödjas på artikel 185.2 b CIR 92. Tribunalen framhöll att kommissionen inte har uteslutit artikel 185.2 b CIR 92 som sådan från referenssystemet, utan endast dess (rättsstridiga) tillämpning.(19)
33.      De belgiska skattemyndigheterna tillämpade systematiskt bestämmelsen contra legem genom att bevilja nedsättningar av vinsten inom ramen för förhandsbesked i skattefrågor.(20) För det första följer det av lydelsen av artikel 185.2 b CIR 92 att den endast är tillämplig om det föreligger en gränsöverskridande förbindelse mellan två förbundna företag och den vinst som ska justeras likaledes(21) ingår i det andra bolagets vinst och om den vinst som således inkluderas är den som det andra bolaget skulle ha gjort på marknadsmässiga villkor.(22) För det andra finns det inte någon grund i lagtexten för den praxis som består i att från bolagsskatten undanta en procentandel av vinsten som överskjutande vinst.(23)
3.      Den första grundens första del: tribunalen har på ett rättsstridigt sätt ersatt motiveringen i det angripna beslutet
34.      Överklagandet kan inte vinna bifall såvitt avser den första grundens första del, genom vilken klagandebolagen gjort gällande att tribunalen ersatt kommissionens motivering med sin egen.
35.      Klagandebolagen har ifrågasatt tribunalens konstaterande att kommissionen i det angripna beslutet inte uteslutit artikel 185.2 b CIR 92 som sådan från referenssystemet, utan endast dess (rättsstridiga) tillämpning. De anser att denna omständighet inte framgår tillräckligt klart av det angripna beslutet. I detta sammanhang ska det i synnerhet beaktas att kommissionen i beslutet att inleda förfarandet fortfarande företrädde uppfattningen att artikel 185.2 b CIR 92 i sig utgjorde ett undantag från referenssystemet.
36.      Det följer av domstolens fasta praxis att tribunalen inte får ersätta den motivering som upphovsmannen till den överklagade rättsakten har lämnat.(24) I motsats till vad klagandebolagen har hävdat finns det emellertid inte något stöd för att tribunalen ersatt den motivering som kommissionen lämnat i det angripna beslutet. Det framgår tydligt av det angripna beslutet att det inte är artikel 185.2 b CIR 92 i sig, utan tvärtom den omtvistade skattepraxisen som grundas på denna bestämmelse, som utgör ett undantag från referenssystemet. Kommissionen har särskilt uttryckt detta i skäl 125, som ingår i avsnitt ”6.3.1.2. Skattelättnaderna vid överskjutande vinst utgör inte en integrerad del av referenssystemet”, genom att anföra att ”skattelättnader vid överskjutande vinst”
inte föreskrivs i någon bestämmelse i CIR 92. Artikel 185.2 b i CIR 92 gäller transaktioner eller särskilda arrangemang mellan två koncernbolag. En abstrakt skattelättnad
som lämnats inom ramen för den omtvistade skattepraxisen omfattas inte.
37.      Det framgår otvetydigt av skäl 1 i det angripna beslutet att uttrycket ”skattelättnader vid överskjutande vinst” avser den omtvistade skattepraxisen. Den av klagandebolagen anförda omständigheten att avsnitt ”6.3.2 Skattelättnaderna vid överskjutande vinst utgör ett undantag från referenssystemet” inte innehåller några ytterligare klargöranden i detta avseende påverkar inte slutsatsen att skälen i det angripna beslutet är tydliga. För det första framgår det av rubriken – med beaktande av definitionen av begreppet i skäl 1 – att den omtvistade skattepraxisen utgör ett undantag från referenssystemet. För det andra prövar kommissionen i detta avsnitt huruvida den omtvistade skattepraxisen ”utgör ett undantag från detta referenssystem och därmed leder till en ojämlik behandling av företag som befinner sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende, med hänsyn till målsättningen med detta system”.(25) Kommissionens prövning där avser således det andra steget i det så kallade trestegstestet (se punkt 31). Kommissionen har genom sina slutsatser fastställt referenssystemet (det första steget) på ett sätt som – även i detta sammanhang – är entydigt.(26)
38.      Vad gäller det andra argumentet, att kommissionen ändrade sin motivering i det angripna beslutet i förhållande till motiveringen i beslutet att inleda förfarandet, utan att uttryckligen ange detta i det angripna beslutet, är det varken uppenbart eller klargjort i vilken mån denna omständighet skulle kunna påverka tribunalens påstådda ändring av motiveringen.
39.      I den mån klagandena således har hänvisat till ett åsidosättande av rätten att lämna synpunkter i den mening som avses i artikel 24.1 i förordning 2015/1589 som en väsentlig formföreskrift,(27) har de varken i första instans eller inom ramen för överklagandet åberopat en sådan felaktig rättstillämpning. Även om det antas att ett sådant åsidosättande kan prövas – ex officio – i varje skede av förfarandet,(28) är detta inte fallet här. Rätten att lämna synpunkter förutsätter nämligen endast att de relevanta faktiska och rättsliga frågorna uttryckligen och tydligt anges i beslutet om att inleda förfarandet.(29)
40.      Det är nämligen endast under denna förutsättning som de berörda parterna kan framföra sina synpunkter på ett ändamålsenligt sätt. Till de relevanta faktiska och rättsliga omständigheterna hör framför allt de som ska prövas för att det slutliga beslutet ska kunna fattas.(30) Därför kan ett ökat deltagande av berörda parter (eller till och med offentliggörande av ett kompletterande eller korrigerat beslut om att inleda förfarandet) vara nödvändigt om nya omständigheter konstateras efter offentliggörandet av beslutet om att inleda förfarandet eller om den relevanta rättsliga ramen ändras väsentligt.(31)
41.      Kommissionen har uppfyllt dessa krav. I det omtvistade beslutet preciserade kommissionen endast sin preliminära(32) rättsliga bedömning av beslutet att inleda förfarandet, i enlighet med artikel 6 i förordning 2015/1589, utan att hänvisa till väsentligt nya faktiska omständigheter eller rättsliga ramar. Det framgår av beslutet att inleda förfarandet att skattelättnaderna vid överskjutande vinst avviker från de ”normala” bolagsskattereglerna.(33) Denna bedömning, som ibland är helt tvetydig i beslutet att inleda förfarandet, har preciserats av kommissionen i det omtvistade beslutet på så sätt att även om artikel 185.2 b CIR 92 utgör en del av referensramen, kunde den omtvistade skattepraxisen inte stödja sig på denna referensram. Det är varken klargjort eller uppenbart på vilket sätt denna precisering av den rättsliga bedömningen skulle ha påverkat klagandenas möjlighet att på ett ändamålsenligt sätt framföra sina synpunkter. De hade rätt att lägga fram sin bedömning av den faktiska och rättsliga situationen inom ramen för det formella granskningsförfarandet. De har inte utnyttjat denna möjlighet.
4.      Den första grundens andra del: Tribunalens fastställande av referenssystemet
42.      Genom den första grundens andra del har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den godtog kommissionens fastställande av referenssystemet, då tribunalen inte tog hänsyn till etablerad belgisk praxis avseende tolkningen av artikel 185.2 b CIR 92 och ersatte denna tolkning med sin egen tolkning, vilken den sedan lade till grund för fastställandet.
43.      För att avgöra huruvida tribunalens konstateranden utgör en felaktig rättstillämpning eller inte, kommer jag inledningsvis att redogöra för inom vilka gränser kommissionen och unionsdomstolen är bundna av den tolkning av en nationell skattebestämmelse som medlemsstaten har gjort vid fastställandet av referenssystemet och följaktligen även frågan om förekomsten av ett undantag från detta system (nedan punkt 42 och följande punkter samt punkt 47 och följande punkter).(34) Jag kommer därefter att pröva huruvida tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den tillämpade detta villkor och när den drog slutsatsen att den omtvistade skattepraxisen inte ingick i referenssystemet (punkt 56 och följande punkter).
a)      Principfråga: Vilken bindande verkan har medlemsstatens bedömning vid fastställandet av referenssystemet?
44.      När kommissionen och unionsdomstolen fastställer referenssystemet är de i princip bundna av det sätt på vilket medlemsstaten utformat den nationella skattelagstiftningen och även av medlemsstatens tolkning av denna lagstiftning.(35) Den nationella skatteordningens bindande verkan syftar i första hand till att skydda medlemsstaternas självbestämmande på skatteområdet. Den är även ett uttryck för principen att beskattningen ska vara lagenlig, vilken domstolen har erkänt som en allmän rättsprincip i unionens rättsordning.(36)
45.      Mot denna bakgrund har domstolen med avseende på stödordningar som utformats som allmänna skatteregler slagit fast att medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning och, omvänt, att kommissionen och unionsdomstolen har ett mindre utrymme för sin bedömning.(37) Domstolen har framhållit att medlemsstaterna, på nuvarande stadium av harmoniseringen av unionens skattelagstiftning, är fria att införa det skattesystem som de anser vara mest lämpligt.(38) Detta handlingsutrymme omfattar att medlemsstaterna bestämmer de grundläggande kännetecknen för varje skatt och i synnerhet även för genomförandet och utformningen av armlängdsprincipen för transaktioner mellan närstående företag.(39)
46.      Det är på detta sätt som domstolens domar Amazon och Engie(40) ska förstås. I domen Engie preciserade domstolen att kommissionen, vid fastställandet av referensramen, i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som den berörda medlemsstaten gjort, under förutsättning att denna tolkning är förenlig med bestämmelsernas lydelse.(41) I domen Amazon fann domstolen bland annat att kommissionen hade tillämpat OECD:s riktlinjer för internprissättning på ett rättsstridigt sätt utan att ha visat att dessa riktlinjer uttryckligen – helt eller delvis – hade införlivats med luxemburgsk rätt.(42)
47.      Domstolen vidareutvecklade denna rättspraxis i domen Prezydent Miasta Mielca, där den särskilt framhöll medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor. När medlemsstaterna bestämmer de grundläggande kännetecknen för en skatt kan de således, utöver ett rent budgetmässigt mål, även eftersträva andra mål som också ingår i den relevanta referensramen.(43) Mot denna bakgrund fann domstolen att ett allmänt undantag från fastighetsskatt för mark som ingår i järnvägsinfrastrukturen och som ställts till andra järnvägstransportföretags förfogande utgör en del av referensramen.(44)
48.      I detta avseende är utgångspunkten för klagandebolagens invändning korrekt: Referenssystemet ska i princip fastställas på grundval av medlemsstatens utformning och tolkning av de relevanta reglerna.
b)      Undantag: Uppenbart inkonsekvent utformning eller uppenbar tillämpning av lagen contra legem
49.      Gränserna för medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning vid fastställandet av referensramen överskrids emellertid om skattelagstiftningen är uppenbart inkonsekvent (se punkt 51) eller om de nationella myndigheterna uppenbart tillämpar skattelagstiftningen contra legem (och därmed på ett inkonsekvent sätt, se punkt 52 och följande punkter). Prövningen i detta avseende är begränsad till en bedömning av trovärdigheten (se punkt 48 och följande punkter).
1)      Bedömningskriteriet trovärdighet
50.      Kommissionen och unionsdomstolen är begränsade till en bedömning av trovärdigheten när de prövar om den nationella skattelagstiftningen utformats på ett inkonsekvent sätt eller om den tillämpas contra legem.(45)
51.      Denna begränsning till en bedömning av trovärdigheten säkerställer för det första att kommissionen och unionsdomstolen inte kan bli överbelastade, vilket skulle kunna ske redan av rent kvantitativa skäl, till följd av att de tvingas göra en korrekt tolkning av 27 olika skattesystem i detalj.(46) För det andra undviker man att kommissionen i praktiken blir till en högsta skattemyndighet och att unionsdomstolen i själva verket blir till en högsta skattedomstol genom prövningen av kommissionens beslut. En kontroll som är begränsad till trovärdigheten säkerställer nämligen att inte varje mindre fel i ett beskattningsbeslut betraktas som en avvikelse från referenssystemet. Följaktligen behöver kommissionen och unionsdomstolen inte heller pröva varje beskattningsbesluts lagenlighet.(47)
52.      På unionsnivå är det således endast nödvändigt att pröva om den nationella skattelagstiftningens utformning är uppenbart inkonsekvent eller om det är uppenbart att skattelagstiftningen tillämpas contra legem av de nationella myndigheterna. Så är fallet om utformningen eller tillämpningen inte på ett rimligt sätt kan förklaras för en tredje part, såsom kommissionen eller unionsdomstolen.(48)
2)      Uppenbart inkonsekvent utformning
53.      Gränserna för det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna förfogar över när de utformar sina skattesystem överskrids nämligen när medlemsstaterna missbrukar sin skattelagstiftning för att ge vissa företag fördelar på ett sätt som kringgår reglerna om statligt stöd.(49) Ett sådant missbruk av medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor kan anses föreligga när utformningen av skattelagstiftningen är uppenbart inkonsekvent.(50) Mot denna bakgrund har domstolen i sin senaste praxis slagit fast att allmänna beslut om skattebörda strider mot unionsrätten endast om besluten har utformats på ett sätt som är uppenbart diskriminerande i syfte att kringgå de krav som följer av unionsrätten på området för statligt stöd.(51) Allmänna differentieringar i den nationella skatterätten utgör således inte en del av referenssystemet om de med hänsyn till referenssystemet, det vill säga den nationella skatterätten, saknar rationell grund.(52)
3)      Tillämpning av lagen på ett sätt som uppenbart är contra legem
54.      Gränserna för det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaten förfogar över vid fastställande av referenssystemet överskrids emellertid också när tillämpningen av den nationella skattelagstiftningen uppenbart strider mot skattebestämmelsens lydelse. Om de nationella myndigheterna tillämpar en skattebestämmelse på ett sätt som uppenbart strider mot dess lydelse är kommissionen och unionsdomstolen
således inte bunden av motsvarande praxis när de fastställer referenssystemet.
55.      I ett sådant fall agerar de nationella myndigheterna i strid med just den ”normala” nationella skatterätt som den nationella lagstiftaren har antagit inom ramen för utövandet av sitt självbestämmande på skatteområdet. Det följer även av den skatterättsliga legalitetsprincipen(53) att medlemsstaternas självbestämmande på skatteområdet i första hand utövas av den nationella lagstiftaren. Härav följer att den nationella lagstiftningen utgör den huvudsakliga referenspunkten för att fastställa referenssystemet. I princip är de nationella myndigheternas tillämpning avgörande i detta avseende. Om det emellertid finns en uppenbar motsägelse mellan lagens lydelse och dess tillämpning är lydelsen i slutändan avgörande för att fastställa referenssystemet.
56.      I enlighet med detta har domstolen i sin senare rättspraxis preciserat att kommissionen, vid fastställandet av referensramen, i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som den berörda medlemsstaten gjort, ”under förutsättning att denna tolkning är förenlig med bestämmelsens lydelse”.(54)
57.      För det första följer det av medlemsstaternas självbestämmande i skattefrågor att lagbestämmelsens lydelse är avgörande vid prövningen av referenssystemet. För det andra är prövningen av en avvikelse från lagbestämmelsens lydelse begränsad till en bedömning av trovärdigheten.(55)
c)      Tillämpningen av prövningskriterierna
58.      Om man tillämpar detta kriterium gjorde tribunalen inte en felaktig rättstillämpning när den godtog det referenssystem som kommissionen fastställt och i synnerhet då den inte fann att artikel 185.2 b CIR 92 i sig var rättsstridig, utan istället drog slutsatsen att den uppenbart rättsstridiga tillämpningen av nämnda bestämmelse utgjorde ett undantag från referenssystemet, det vill säga det belgiska systemet för bolagsskatt.
1)      Är artikel 185.2 b CIR 92 uppenbart inkonsekvent?
59.      Artikel 185.2 b CIR 92 är inte uppenbart inkonsekvent. Tvärtom ingår den på ett konsekvent sätt i det belgiska skattesystemet, eftersom den syftar till att säkerställa en lämplig beskattning i varje land. Detta tillvägagångssätt gör det samtidigt möjligt att undvika ekonomisk dubbelbeskattning i en situation där villkor som inte uppfyller armlängdsprincipen justeras (den huvudsakliga tillämpningen torde vara just vid justering av internpriser(56)) inom en multinationell koncern.
60.      Enligt lydelsen av artikel 185.2 a och b CIR 92 får den behöriga myndigheten exempelvis göra en skattemässig justering av priserna för gränsöverskridande transaktioner mellan två företag som ingår i en multinationell koncern i enlighet med armlängdsprincipen. Det innebär att en transaktion mellan två närstående bolag i skattemässigt hänseende anses ha skett till det pris som två oberoende företag skulle ha avtalat med varandra. Artikel 185.2 a CIR 92 gör det möjligt att hänföra den vinst som fastställts på grundval av detta (hypotetiska) pris till det ”korrekta” företaget i skattemässigt hänseende. Omvänt tillåter artikel 185.2 b CIR 92 att vinsten som härrör från den gränsöverskridande transaktionen sätts ned (genom att priset justeras i enlighet med armlängdsprincipen) om den även ingår i det andra företagets redovisade vinst. På detta sätt är det möjligt att undvika en situation där två skatteborgenärer i ekonomiskt hänseende tar ut skatt på samma vinst, genom att det justerade internpriset i den andra staten beaktas.
2)      Uppenbart rättsstridig tillämpning av artikel 185.2 b CIR 92 genom den omtvistade skattepraxisen
61.      De belgiska myndigheterna anser däremot att syftet med artikel 185.2 b CIR 92 är att säkerställa att ett belgiskt företag som ingår i en multinationell koncern endast är skyldig att betala skatt på den vinst som ett fristående företag också skulle ha gjort. Vinster som överstiger detta tröskelvärde beror på synergieffekter, stordriftsfördelar och andra fördelar som uppstår till följd av att ett bolag ingår i en multinationell koncern. Dessa fördelar föreligger inte för ett jämförbart fristående företag och bör därför undantas från skatteplikt.(57) Av denna anledning beskattades, på de skattskyldigas begäran, endast den (hypotetiska) vinsten som skulle genererats av ett jämförbart fristående företag.
62.      Det är uppenbart att denna ståndpunkt och den omtvistade skattepraxisen som följer därav inte är förenliga med lydelsen av artikel 185.2 b CIR 92 och således inte är en del av referenssystemet.
63.      Artikel 185.2 b CIR 92 förutsätter att ”de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag”. Såsom dessutom framgår av den första meningen i artikel 185.2 CIR 92 är denna bestämmelse dessutom endast tillämplig på ”ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser” mellan närstående företag.
64.      Kriteriet som avser en konkret gränsöverskridande affärsförbindelse och eventuella villkor som överenskommits i detta avseende har däremot ingen betydelse inom ramen för den omtvistade skattepraxisen. Nedsättningen av vinsten beviljades oberoende av om det förelåg några gränsöverskridande affärsförbindelser. Den rörde inte tillämpningen av armlängdsprincipen på exempelvis internpriserna, utan minskningen av det belgiska företagets totala vinst till en hypotetisk vinst. Det står inte ens klart i vilken mån klagandebolagen under den aktuella perioden kommit överens om priser för koncerninterna transaktioner (leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster) i samband med gränsöverskridande affärsförbindelser.
65.      Denna tillämpning av bestämmelsen kan inte förklaras på ett trovärdigt sätt, vilket även måste vara uppenbart för den skattskyldige. Det är nämligen lika lätt att av denna bestämmelse utläsa kravet att det dels ska föreligga en konkret gränsöverskridande affärsförbindelse, dels att två företag överenskommit villkor i detta avseende, som att konstatera att motsvarande krav inte tillämpas i den omtvistade skattepraxisen.
d)      Slutsats i denna del
66.      Det är uppenbart att den omtvistade skattepraxisen inte kan grundas på artikel 185.2 b CIR 92. Härav följer att tribunalen gjorde en riktig bedömning när den godtog kommissionens tolkning att nämnda bestämmelse inte ingår i referenssystemet, utan utgör ett undantag från det. Överklagandet kan således inte vinna bifall såvitt avser den första grundens andra del.
5.      Den första grundens tredje och fjärde delar
67.      Mot bakgrund av vad som anförts ovan kan det lämnas därhän huruvida den omtvistade skattepraxisen uppenbart strider mot lydelsen av artikel 185.2 b CIR 92 även i andra avseenden. Talan kan nämligen inte vinna bifall såvitt avser den första grunden även om – såsom klagandebolagen gjort gällande inom ramen för den första grundens tredje och fjärde del – det inte skulle föreligga några andra uppenbara överträdelser i förhållande till bestämmelsens lydelse.
68.      Detta gäller för det första klagandebolagens invändning att tribunalen gjorde en felaktig bedömning när den fann att en förutsättning för att artikel 185.2 b CIR 92 ska vara tillämplig är att en primär justering redan skett i utlandet (det vill säga en första justering av skatten uppåt). För fullständighetens skull ska det även påpekas att klagandebolagens argument grundas på en felaktig tolkning av den överklagade domen. Tribunalen ansåg inte att det var av avgörande betydelse att överskjutande vinst som undantagits från beskattning i Belgien även beskattas i den andra staten.(58) Den fann endast att sådana överskjutande vinster måste ingå i ett annat koncernbolags resultat.
69.      För det andra kan det även lämnas därhän huruvida den första grundens fjärde del, som avser att kommissionen och tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när de fann att artikel 185.2 b CIR 92 inte tillät en justering med hänvisning till en ”hypotetisk vinst”, är välgrundad. Även på denna punkt bör det emellertid påpekas att klagandebolagen har missuppfattat tribunalens argumentation.
70.      Klagandebolagen har nämligen hävdat att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att utgångspunkten för fastställandet av den skattepliktiga inkomsten inte är den vinst som faktiskt realiserats, utan en hypotetisk vinst som inte tar hänsyn till den faktiska vinsten. Denna invändning kan vara motiverad i den mån som begreppet ”utgångspunkt”(59) är vilseledande. Det framgår nämligen av kommissionens redogörelse att de nationella myndigheterna inom ramen för den omtvistade skattepraxisen först fastställde den vinst som faktiskt genererats, jämförde denna med vinsten i ett jämförbart fristående företag, och därefter justerade koncernbolagets skattemässiga resultat till att överensstämma med ett fristående företags vinst genom att inte ta ut skatt på den överskjutande vinsten.(60) Beskattningsunderlaget var därför inte den vinst som faktiskt genererats, utan en hypotetisk vinst som påstås vara i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Oberoende av den tvetydiga användningen av ordet ”utgångspunkt”, grundade tribunalen sina överväganden i punkt 62 på detta tillvägagångssätt, vilket även framgår otvetydigt av tribunalens argumentation i övrigt.(61)
6.      Slutsatser avseende den första grunden för överklagandet
71.      Mot bakgrund av vad som anförts ovan gjorde tribunalen inte en felaktig rättstillämpning när den konstaterade att kommissionen gjort en riktig bedömning när den, till följd av att den aktuella bestämmelsen uppenbart tolkas contra legem, fann att den omtvistade skattepraxisen inte ingick i referenssystemet som utgörs av det belgiska systemet för bolagsskatt. Överklagandet kan således inte vinna bifall på den första grunden.
B.      Den andra grunden: Kvalificering som selektiv åtgärd
72.      Genom den andra grunden har klagandebolagen ifrågasatt tribunalens slutsats att den omtvistade skattepraxisen utgör en selektiv åtgärd.
1.      Invändningen att tribunalens underlåtelse att uttala sig i fråga om selektiviteten utgör ett rättegångsfel
73.      Klagandebolagen har, i skedet före invändningarna i sak, även gjort gällande att tribunalens underlåtelse att uttala sig om huruvida den omtvistade skattepraxisen är selektiv utgör ett rättegångsfel. Tribunalen ansåg att klagandebolagens invändning inte kunde tas upp till prövning, eftersom den framfördes först i repliken, och således för sent.(62)
74.      Det är visserligen tveksamt om tribunalen kunde avvisa klagandebolagens invändning i första instans eller om det utgör ett rättegångsfel. Enligt artikel 84.1 i tribunalens rättegångsregler får nya grunder inte åberopas under rättegången. Det gäller emellertid inte för en grund som innebär en utvidgning av en grund som direkt eller underförstått åberopats i ansökan och som har nära samband med denna.(63) Klagandebolagen har i fotnoterna till ansökan varigenom talan väcktes framfört sina invändningar mot de skäl som kommissionen anfört avseende den omtvistade skattepraxisens selektivitet. Huruvida detta är tillräckligt för att de ska anses ha tagits upp i ansökan kan i slutändan lämnas obesvarat.
75.      Överklagandet kan nämligen inte bifallas såvitt avser den andra grunden, oberoende av om tribunalen felaktigt avvisade klagandebolagens invändning. Enligt fast praxis ska ett överklagande ogillas även om en dom från tribunalen innehåller domskäl som visar på ett åsidosättande av unionsrätten, men domslutet är riktigt enligt andra rättsliga grunder.(64) Domskälen ska i sådana fall ersättas.(65)
76.      Det kommer att framgå av redogörelsen nedan att klagandebolagens invändning inte är välgrundad. Enligt artikel 61 första stycket andra meningen i stadgan för Europeiska unionens domstol kan denna, om den upphäver tribunalens avgörande, själv slutligt avgöra målet, om detta är färdigt för avgörande. Det följer av domstolens praxis att så är fallet när grunderna varit föremål för ett kontradiktoriskt förfarande vid tribunalen och deras prövning inte kräver någon ytterligare åtgärd för processledning eller bevisupptagning.(66)
77.      I förevarande mål har den berörda invändningen varit föremål för ett kontradiktoriskt förfarande vid tribunalen, genom repliken och dupliken i vart fall ett skriftligt sådant, och kräver inte någon ytterligare åtgärd för processledning eller bevisupptagning.
2.      Invändningen att jämförbara företag inte behandlas olika
78.      Klagandebolagen har genom sina invändningar i sak ifrågasatt de tre grunder som kommissionen anfört för att den omtvistade skattepraxisen ska anses vara selektiv:(67) För det första missgynnar den omtvistade skattepraxisen bolag som inte ingår i en multinationell koncern. För det andra gynnar den företag som har valt att göra investeringar, skapa arbetstillfällen eller centralisera affärsverksamhet i Belgien. För det tredje missgynnar den företag som ingår i en mindre koncern. Klagandebolagen har gjort gällande att den omtvistade skattepraxisen inte innebär att jämförbara företag behandlas olika.
79.      Invändningen avser den fråga som ska bedömas i det andra steget, det vill säga huruvida den aktuella skatteåtgärden avviker från det allmänna referenssystemet genom att den behandlar ekonomiska aktörer, som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skatteordningen, olika (se ovan punkt 31).
80.      Det ska således prövas huruvida den omtvistade skattepraxisen utgör en skillnad i behandling i detta avseende. I detta sammanhang är det tillräckligt att ett av de skäl som kommissionen har anfört visar sig vara välgrundat.
a)      Fristående företag och företag som ingår i en nationell koncern missgynnas
81.      Klagandebolagen har gjort gällande att företag som ingår i en multinationell koncern inte befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för företag som inte är en del av en koncern eller som ingår i en koncern som endast bedriver verksamhet på nationell nivå.
82.      Det är således nödvändigt att pröva huruvida företag som ingår i multinationella koncerner, med avseende på det mål som eftersträvas med referenssystemet (lika beskattning av vinst på grundval av faktisk ekonomisk kapacitet), i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som fristående företag och företag i nationella koncerner befinner sig i.
83.      Klagandebolagen har visserligen med rätta invänt att företag som enbart bedriver verksamhet på nationell nivå, till skillnad från multinationella koncerner, inte berörs av risken för dubbelbeskattning som kan uppstå vid justeringar av internpriser.
84.      Den omtvistade skattepraxisen har emellertid inte något samband med risken för sådan dubbelbeskattning, eftersom den inte uppställer något krav på en gränsöverskridande transaktion. Tvärtom är den omtvistade skattepraxisen utformad på ett sådant sätt att den ger stödmottagarna möjlighet att välja att övergå från en beskattning av den faktiska vinsten (som återspeglar den faktiska ekonomiska kapaciteten) till en beskattning som grundar sig på en hypotetisk genomsnittlig vinst för ett fristående företag. Härav följer att skattskyldiga som ingår i en multinationell koncern i praktiken kan välja att inte betala bolagsskatt på en viss del av den vinst som faktiskt genererats. Denna möjlighet finns inte för fristående företag.
85.      Följaktligen kan risken för dubbelbeskattning – med hänsyn till målet att beskattningen av företagsvinster ska ske på grundval av ekonomisk kapacitet – inte motivera den särbehandling som följer av den omtvistade skattepraxisen. I detta avseende befinner sig företag i multinationella koncerner nämligen i en situation som i faktiskt och rättsligt hänseende är jämförbar med situationen för fristående företag och företag som ingår i nationella koncerner. Målet, som är en enhetlig vinstbeskattning, uppnås inte om multinationella företag endast behöver betala skatt på vinst som genererats upp till en hypotetisk genomsnittlig vinst, medan alla andra skattskyldiga måste betala skatt på hela vinsten.
86.      Eftersom skattelättnaden inte är tillgänglig för alla skattskyldiga enligt samma villkor, utan endast för belgiska företag som ingår i multinationella koncerner, medför den omtvistade skattepraxisen att företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer behandlas olika med hänsyn till målet med referenssystemet, nämligen en enhetlig beskattning av vinster på grundval av ekonomisk kapacitet. Härav följer att den omtvistade skattepraxisen innebär en skillnad i behandling.
b)      Ogynnsam behandling av företag som inte gör investeringar i Belgien eller vidtar vissa andra åtgärder
87.      Det saknas anledning att besvara frågan huruvida de andra åtskillnader som kommissionen anfört och som ifrågasatts av klagandebolagen ger upphov till en skillnad i behandling mellan ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation.(68) Som redogjorts för ovan föreligger det nämligen en skillnad i behandling mellan företag som ingår i multinationella koncerner, å ena sidan, och fristående företag och företag som ingår i en nationell koncern, å andra sidan (se ovan punkt 79 och följande punkter).
3.      Slutsatser avseende den andra grunden för överklagandet
88.      Eftersom tribunalen i slutändan gjorde en riktig bedömning när den underkände invändningen mot att den omtvistade skattepraxisen kvalificeras som en selektiv åtgärd, kan överklagandet inte heller vinna bifall såvitt avser den andra grunden.
C.      Den tredje grunden: Motivering av beslutet om återkrav
89.      Den tredje och sista grunden för överklagandet avser tribunalens konstaterande att återkravet av stödet genom det angripna beslutet var lagenligt.
90.      Genom den tredje grundens första del har klagandebolagen gjort gällande att tribunalen inte beaktade den omständigheten att beslutet om återkrav strider mot principen om skydd för berättigade förväntningar. Det följer av artikel 190 jämförd med artikel 127 i rättegångsreglerna att denna invändning inte kan godtas. Invändningen framfördes nämligen för första gången av klagandebolagen i överklagandet. Det rör sig således om en ny grund i den mening som avses i artikel 127 i rättegångsreglerna, vilken redan hade kunnat åberopas i första instans. I synnerhet framgår de relevanta faktiska och rättsliga omständigheterna inte först av den överklagade domen.(69) Redan av detta skäl kan talan inte vinna bifall såvitt avser den tredje grundens första del.(70)
91.      Genom den tredje grundens andra del har klagandebolagen, Dow Silicones Corp. och Dow Silicones Belgium (sökande i mål T‑858/16), kritiserat att det angripna beslutet gör det möjligt att återkräva ett belopp som överstiger den faktiska förmån som erhållits. Klagandebolagen har gjort gällande att de skattelättnader vid överskjutande vinst som de påstås ha åtnjutit enligt den aktuella skatteordningen medförde en ökning av deras skattebörda i Förenta staterna, vilket innebär att ett återkrav av stödet i enlighet med kommissionens beslut skulle leda till dubbelbeskattning (se nedan punkt 91 och följande punkter).
92.      Dessutom är artikel 2.2 i det angripna beslutet, enligt vilket alla belopp som inte återbetalats av stödmottagarna ”ska återkrävas från den företagskoncern som stödmottagaren ingår i”, lagstridigt (se nedan punkt 94 och följande punkter).
1.      Risken för dubbelbeskattning
93.      Enligt tribunalen kan en risk för dubbelbeskattning inte motivera att det angripna beslutet ogiltigförklaras. Tvärtom ska denna omständighet endast beaktas i samband med den belgiska skattemyndighetens återkrav av stödet.(71)
94.      Dessa överväganden innehåller inte någon felaktig rättstillämpning. Såsom tribunalen med rätta har påpekat(72) är kommissionen inom ramen för beslutet rörande stödet nämligen inte skyldig att granska vilket stöd som beviljats i varje enskilt fall, utan kan begränsa sig till att undersöka den ifrågavarande ordningens särdrag för att bedöma om den utgör ett stöd. Det är först i samband med återkravet som den individuella situation som det enskilda företaget befinner sig i ska prövas.(73)
95.      Tribunalen fann följaktligen att en potentiell dubbelbeskattning, i motsats till vad klagandena i mål T‑858/16 gjort gällande, inte medför att det angripna beslutet är rättsstridigt, utan att denna omständighet ”endast” ska beaktas i samband med att de belgiska skattemyndigheterna återkräver stödet från klagandebolagen.
2.      Återkrav från andra bolag som ingår i koncernen
96.      Genom den tredje grundens tredje del har klagandebolagen, Dow Silicones Corp. och Dow Silicones Belgium, gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att återkrav kunde riktas även mot andra bolag som ingick i koncernen, även om förhandsbeskedet i skattefrågor inte var riktat till dem.
97.      Tribunalen fann att återkravet enligt artikel 2.2 i det angripna beslutet utgjorde felaktig rättstillämpning.(74) Kommissionen har fog för bedömningen att det föreligger en ekonomisk enhet i vilken flera fysiska och juridiska personer ingår när det föreligger ett kontrollförhållande mellan dem.(75) Mot denna bakgrund är kommissionens konstaterande att det belgiska företaget utövar kontroll över de andra företagen som ingår i koncernen på grund av dess centrala funktion inom koncernen tillräckligt för att återkrav ska kunna riktas mot de andra koncernbolagen.(76)
98.      Jag anser att detta konstaterande av tribunalen utgör en felaktig rättstillämpning.
99.      Enligt artikel 16 i förordning 2015/1589 ska det olagliga stödet återkrävas från mottagaren. Enligt domstolens praxis är mottagaren den som faktiskt har åtnjutit en fördel av stödet.(77)
100. Villkoret som avser en faktisk fördel beror på att reglerna om statligt stöd inte är avsedda att utgöra en sanktion i förhållande till stödmottagaren. Tvärtom riktar sig förbudet mot statligt stöd till medlemsstaten och skyldigheten att återbetala olagligt stöd syftar till att undanröja de konkurrensfördelar som uppstått till följd av stödet.(78) Genom återbetalningen förlorar stödmottagaren den fördel denne fått på marknaden i förhållande till sina konkurrenter och den situation som förelåg innan stödet beviljades återställs.(79) Syftet är med andra ord att undanröja förmåner som erhållits i strid med unionsrätten.
101. Inte heller den rättspraxis som tribunalen hänvisat till i domskälen till den överklagade domen talar mot ovannämnda princip. Tvärtom är nämnda rättspraxis ett uttryck för just denna princip.
102. Samtliga domar som tribunalen hänvisat till(80) har nämligen det gemensamt att stödmottagarna har varit föremål för omstruktureringar och överföringar av tillgångar efter tidpunkten då stöd beviljades. Till följd av detta har rättssubjekt som inte var mottagare av det ursprungliga stödet uppstått. De har sedan kommit i åtnjutande av fördelarna som följt av stödet, i egenskap av ett slags rättslig efterträdare till de ursprungliga stödmottagarna.
103. I målet Intermills/kommissionen bildade bolaget Intermills, till följd av en statligt finansierad omstrukturering, tre rättsligt oberoende produktionsbolag, till vilka bolaget Intermills överlät sin produktionsverksamhet (inbegripet samtliga produktionsanläggningar). Bolaget Intermills innehade andelar i de nybildade produktionsbolagen. Trots det faktum att vart och ett av de tre nybildade produktionsbolagen hade status som självständiga juridiska personer i förhållande till det ursprungliga Intermills-bolaget, utgjorde de tillsammans en ekonomisk enhet, åtminstone såsom stödmottagare i den mening som avses i EU:s lagstiftning om statligt stöd.(81)
104. I målet AceaElectrabel Produzione/kommissionen gjorde en statligt finansierad omstrukturering det möjligt att överföra elproduktionen från den italienska energileverantören ACEA till produktionsbolaget AEP, i vilket ACEA behöll ett andelsinnehav i egenskap av holdingbolag. Domstolen fann att ACEA och AEP utgjorde en ekonomisk enhet.(82)
105. I motsats till vad tribunalen anser kan man således inte av nämnda rättspraxis dra slutsatsen att ett påstått kontrollförhållande som grundas på utövandet av centrala funktioner inom en koncern är tillräckligt för att en ekonomisk enhet ska anses vara stödmottagare. I de två ovannämnda domarna var det tvärtom avgörande vilket rättssubjekt som faktiskt åtnjöt en fördel av stödet.
106. Domstolen har formulerat sig på liknande sätt även i senare domar där det varit fråga om en ekonomisk kontinuitet. Härav följer att det olagliga stödet ska återkrävas från det företag som fortsätter den ekonomiska verksamheten i det stödmottagande företaget när det har styrkts att det i realiteten fortfarande åtnjuter den konkurrensfördel som följer av stödet.(83)
107. För att återkravet ska vara lagenligt i förevarande mål krävs således att även de andra koncernbolagen faktiskt har åtnjutit en fördel av det omtvistade stöd som beviljats av Konungariket Belgien.
108. Denna slutsats påverkas inte heller av den omständigheten att domstolen vid tolkningen av artiklarna 101 och 102 FEUF tillämpar ett vidsträckt företagsbegrepp. Den vidsträckta tolkningen gör det möjligt att utvidga sanktioner för konkurrensbegränsande beteende till att även omfatta närstående företag.(84) Begreppet företag omfattar således varje enhet som bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett enhetens juridiska form och oavsett hur den finansieras och även om enheten i juridisk mening består av flera fysiska eller juridiska personer.(85) Företagsbegreppet har utformats på detta sätt för att en formell juridisk åtskillnad mellan olika företag inte ska utgöra hinder vid tillämpningen av konkurrensreglerna.(86)
109. Såväl artiklarna 101 och 102 FEUF som artikel 107 FEUF ingår visserligen i kapitlet konkurrensregler och syftar till att garantera den inre marknadens funktion respektive till att förhindra snedvridning av konkurrensen. Trots detta är de medel med vilka detta mål ska uppnås (och därmed även syftet med bestämmelserna) så skilda, att det även är nödvändigt att tolka dem på olika sätt. Inom ramen för artiklarna 101 och 102 FEUF ska konkurrensen skyddas genom förbud mot privata ekonomiska aktörers agerande (i synnerhet avtal), medan artikel 107 FEUF huvudsakligen rör påverkan från medlemsstatens sida. Denna åtskillnad återspeglas också i systematiken i FEUF, eftersom den skiljer mellan avsnitt 1, ”Regler tillämpliga på företag”, och avsnitt 2, ”Statligt stöd”.
110. Det avgörande är således de olika funktioner som företagsbegreppet har i respektive avsnitt. Det vidsträckta företagsbegreppet som tillämpas inom ramen för artiklarna 101 och 102 FEUF påverkar vem som kan tillskrivas ansvar för konkurrensbegränsande beteende. Mot denna bakgrund förefaller det rimligt att utgångspunkten i rättspraxis är att det föreligger en ekonomisk enhet om dotterbolaget, trots att det är ett fristående rättssubjekt, inte självständigt bestämmer sitt agerande på marknaden, utan i huvudsak tillämpar instruktioner som det får av moderbolaget.(87) I en sådan situation beror dotterbolagets konkurrensbegränsande beteende nämligen på en motsvarande instruktion från moderbolaget. Denna tolkning ska ses i ljuset av bestämmelsernas skyddssyfte, som är att förhindra konkurrensbegränsande agerande och i slutändan säkerställa en effektiv tillämpning av konkurrensrätten.
111. Detta skiljer sig från konkurrensbegränsande agerande i situationer där en medlemsstat beviljar statligt stöd. Tillämpningen av ett vidsträckt företagsbegrepp i förevarande mål skulle få till följd att tredje man tillskrivs den faktiska fördel som en viss stödmottagare har erhållit. Det kan följaktligen inte vara avgörande huruvida stödmottagaren (till exempel dotterbolaget) följer instruktioner från tredje man (till exempel moderbolaget). Det är nämligen inte möjligt att av denna omständighet dra slutsatsen att en viss tredje man faktiskt har åtnjutit en fördel av stödet. Tvärtom ankommer det på kommissionen att fastställa de omständigheter som – såsom i de ovannämnda domarna – pekar på att tredje man, i egenskap av ett slags rättslig efterträdare, faktiskt har kommit i åtnjutande av fördelen.(88)
112. Inom ramen för den omtvistade skattepraxisen bestod den faktiska fördelen i att utverka ett förhandsbesked i skattefrågor som innehåller en försäkran om en specifik vinstbeskattning. Det står klart att förhandsbeskeden i skattefrågor inte var riktade till en ”koncern” (inom ramen för reglerna om koncernbeskattning) utan till ett specifikt bolag i koncernen. Följaktligen var detta bolag mottagare av förhandsbeskedet i skattefrågor och således även stödmottagare i den mening som avses i artikel 16 i förordning 2015/1589. Kommissionen har inte kunnat fastställa några omständigheter som visar att de andra företagen i koncernen erhöll den fördel som följde av förhandsbeskeden i skattefrågor.
113. Härav följer att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att kommissionen kan besluta att stödet även ska återkrävas från de andra bolagen i koncernen.
3.      Slutsatser avseende den tredje grunden för överklagandet
114. Tribunalen gjorde inte en felaktig rättstillämpning när den fann att den omständigheten att återkravet av stödet eventuellt kan leda till en dubbelbeskattning inte påverkar det angripna beslutets lagenlighet. Däremot gjorde tribunalen en felaktig rättstillämpning när den fann att kommissionen även kan besluta om återkrav från de andra bolagen i koncernen. Härav följer att överklagandet ska bifallas såvitt avser den tredje grundens tredje del. Den överklagade domen ska därför ogiltigförklaras i denna del. Eftersom denna invändning har varit föremål för ett kontradiktoriskt förfarande vid tribunalen och ingen annan åtgärd för processledning är nödvändig, är målet färdigt för avgörande på denna punkt (artikel 61.1 i domstolens stadga). Mot bakgrund av det anförda ska artikel 2.2 i det angripna beslutet ogiltigförklaras.
D.      Slutsatser
115. Det finns delvis fog för den tredje grunden. I övrigt saknas fog för grunderna för överklagandet. Den angripna beslutet ska därför upphävas i den del det finns grund för detta och överklagandet ogillas i övrigt. Artikel 2.2 i det angripna beslutet ska ogiltigförklaras.
E.      Rättegångskostnader
116. Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna när överklagandet bifalls och domstolen själv slutligt avgör saken. Det förhåller sig på sistnämnda sätt här.
117. Enligt artikel 138.3 i rättegångsreglerna, som med stöd av artikel 184.1 i dessa regler är tillämplig i mål om överklagande, ska vardera parten bära sina rättegångskostnader, om parterna ömsom tappar målet på en eller flera punkter. Domstolen får emellertid besluta att en part, förutom att bära sina rättegångskostnader, ska ersätta en del av den andra partens rättegångskostnader, om det framstår som skäligt med hänsyn till omständigheterna i målet.
118. Med hänsyn till omständigheterna i förevarande mål framstår det som skäligt att klagandebolagen ensamma ska bära rättegångskostnaderna. Överklagandet ska endast bifallas i begränsad omfattning, närmare bestämt endast såvitt avser den tredje grundens tredje del. Såvitt framgår innebär ogiltigförklaringen av domen och det angripna beslutet ingen direkt ekonomisk fördel för klagandebolagen. Återkrav från de andra koncernbolagen förordnades nämligen endast i andra hand. Det är således skäligt att ogiltigförklaringen av artikel 2.2 i det angripna beslutet inte ska påverka beslutet om rättegångskostnaderna.
VI.    Förslag till avgörande
119. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska meddela följande dom i mål C‑752/23 P:
1.      Punkt 2 i dom av den 20 september 2023, Dow Silicones m.fl./kommissionen (T‑858/16 och T‑867/16, EU:T:2023:570), upphävs i den del som invändningen mot det återbetalningskrav som i andra hand riktades mot koncernen, i vilken stödmottagare ingick, ogillades (artikel 2.2 i kommissionens beslut (EU) 2016/1699 av den 11 januari 2016 om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN) som Belgien har genomfört).
2.      Artikel 2.2 i beslut (EU) 2016/1699 ogiltigförklaras.
3.      Överklagandet ogillas i övrigt.
4.      Klagandebolagen ska ersätta rättegångskostnaderna.
1      Originalspråk: tyska.
2      Dom av den 20 september 2023, Dow Silicones m.fl./kommissionen (T‑858/16 och T‑867/16, EU:T:2023:570).
3      Det rör sig om målen C‑734/23 P och C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P och C‑756/23 P
samt C-757/2 P och C‑758/23 P.
4      Kommissionens beslut (EU) 2016/1699 av den 11 januari 2016 om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN) som Belgien har genomfört (EUT L 260, 2019, s. 61).
5      Internpriser är priser till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar till närstående företag eller tillhandahåller tjänster till närstående företag, se OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2022, s. 15–16.
6      Moniteur belge av den 9 juli 2004.
7      Punkterna 55, 56 och 59 i den överklagade domen samt skäl 34 i det angripna beslutet.
8      Punkterna 57 och 59 i den överklagade domen, som hänvisar till skäl 38 i det angripna beslutet.
9      Se punkterna 60 och 61 i den överklagade domen, som hänvisar till skälen 39–42 i det angripna beslutet. Se även finansministerns yttrande av den 30 november 2023. Dessa återfinns i bilaga A-6.
10      Se punkt 62 i den överklagade domen.
11      I praktiken fastställdes en procentsats genom att jämföra en uppskattad hypotetisk genomsnittlig vinst som ett fristående företag skulle kunna göra med en uppskattad redovisad vinst för den skattskyldige. Denna drogs av från den skattskyldiges redovisade vinst under de följande fem åren.
12      Se punkt 13 i den överklagade domen.
13      Dom av den 14 februari 2019, Belgien och Magnetrol International/kommissionen (T‑131/16 och T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punkterna 156–158 samt punkterna 169 och 170).
16      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 36), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 105), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 27).
17      Se dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 44), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 107), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkterna 31 och 32).
18      Punkt 50 och följande punkter i den överklagade domen.
19      Punkt 51 i den överklagade domen.
20      Punkt 64 i den överklagade domen.
21      Visserligen talar den engelska lydelsen av domen om ”already included” och inte om ”also included”. Av tribunalens resonemang och en jämförelse med den franska lydelsen (”également repris”) framgår dock att det är fråga om ett översättningsfel.
22      Punkt 58 i den överklagade domen.
23      Punkt 62 i den överklagade domen.
24      Dom av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen (C‑51/19 P och C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 70 och där angiven rättspraxis).
25      Skäl 130 i det angripna beslutet.
26      Skäl 129 i det angripna beslutet.
27      Se uttryckligen, dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 45 och där angiven rättspraxis).
28      Se dom av den 7 maj 1991, Oliveira/kommissionen (C‑304/89, EU:C:1991:191, punkterna 17 och 18), se även dom av den 11 september 2025, Österrike/kommissionen (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, punkt 99), avseende prövning ex officio av en bristande motivering.
29      Dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 49 och där angiven rättspraxis).
30      Dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 51).
31      Dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 52 och där angiven rättspraxis).
32      Det ligger i själva beskaffenheten hos en preliminär bedömning att den kan utvecklas eller preciseras under undersökningen.
33      Skäl 84 i beslutet av den 3 februari 2015
om åtgärd SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN), Förhandsbesked om överskjutande vinst i Belgien – artikel 185.2 b CIR
92 (EUT C 188, 2015, s. 24 (på s. 41).
34      Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 och följande punkter), Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 och följande punkter) och Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 och följande punkter).
35      Se mitt förslag till avgörande i målet Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
36      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119), och av den 8 maj 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punkt 39), se även mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl. mot kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
37      Se dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 115 och följande punkter), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
38      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 48), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 112), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkt 37). Se, för ett liknande resonemang, när det gäller de grundläggande friheterna, dom av den 3 mars 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 49), och dom av den 3 mars 2020, Tesco Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punkt 69 och där angiven rättspraxis).
39      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 42), och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen (C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 95 och följande punkter).
40      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), och dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
41      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
42      Dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 56).
43      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 51).
44      Dom den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 80).
45      Se mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
46      Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 och följande punkter) och Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkterna 94 och 95).
47      Se mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
48      Se mitt förslag till avgörande i målet kommissionen/Luxemburg m.fl. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94 och följande punkter) och Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
49      Dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Gibraltars regering och Förenade konungariket (C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 96–107).
50      Se mitt förslag till avgörande i målet Luxemburg/kommissionen och Engie Global LNG Holding m.fl./kommissionen (C‑454/21 P och C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
51      Dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 53), dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 114), dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkterna 48 och 49), och dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punkterna 42 och 43).
52      Se mitt förslag till avgörande i målet Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) och mitt förslag till avgörande i målet Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
53      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 119). Enligt denna princip krävs att alla väsentliga delar som anger skattens grundläggande kännetecken föreskrivs i lag.
54      Dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen (C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120).
55      Om unionsinstitutionerna på grundval av en sådan granskning drar slutsatsen att de nationella myndigheterna tillämpar nationell skattelagstiftning på ett uppenbart lagstridigt sätt, utgör en skattepraxis som grundar sig på denna tillämpning inte en del av referenssystemet, utan är ett undantag från det. Huruvida avvikelsen dessutom utgör en selektiv fördel ska fastställas på grundval av det andra och tredje steget i den trestegsprövning (punkt 40) som redogjorts för ovan. Se dom av den 29 april 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punkt 60), samt mitt förslag till avgörande i målet Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
56      Internpriser är priser till vilka ett företag levererar fysiska varor eller immateriella tillgångar till närstående företag eller tillhandahåller tjänster till närstående företag, se OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2022, s. 15–16.
57      Konungariket Belgiens ståndpunkt redovisas i skäl 14 i det angripna beslutet.
58      Punkterna 63 och 64 i den överklagade domen.
59      Punkt 62 i den överklagade domen.
60      Punkterna 15–20 i det angripna beslutet.
61      Punkt 27 i den överklagade domen.
62      Punkt 73 och följande punkter i den överklagade domen.
63      Dom av den 11 mars 2020, kommissionen/Gmina Miasto Gdynia och Port Lotniczy Gdynia Kosakowo (C‑56/18 P, EU:C:2020:192, punkt 66).
64      Dom av den 22 september 2020, Österrike/kommissionen (C‑594/18 P, EU:C:2020:742, punkt 47).
65      Dom av den 13 september 2017, Pappalardo m.fl./kommissionen (C‑350/16 P, EU:C:2017:672, punkt 57).
66      Dom av den 8 september 2020, kommissionen och rådet/Carreras Sequeros m.fl. (C‑119/19 P och C‑126/19 P, EU:C:2020:676, punkt 130).
67      Punkterna 138–140 i det överklagade beslutet.
68      Se, i detta avseende, mina synpunkter i mitt förslag till avgörande i mål C‑734/23 P och C‑735/23 P, punkt 89 och följande punkter.
69      Se dom av den 28 februari 2018, kommissionen/Xinyi PV Products (Anhui) Holdings (C‑301/16 P, EU:C:2018:132, punkt 90).
70      Avseende den omständigheten att invändningen inte heller kan godtas i sak, se mitt förslag till avgörande i mål C‑734/23 P och C‑735/23 P, punkt 96 och följande punkter.
71      Punkt 97 i den överklagade domen.
72      Punkt 107 i den överklagade domen.
73      Dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punkt 77).
74      Skäl 118 i det angripna beslutet.
75      Punkt 116 i den överklagade domen.
76      Punkterna 117 och 118 i den överklagade domen.
77      Dom av den 29 april 2004, Tyskland/kommissionen (C‑277/00, EU:C:2004:238, punkt 75).
78      Dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 131), dom av den 8 december 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punkt 34), och dom av den 29 april 2004, Tyskland/kommissionen (C‑277/00, EU:C:2004:238, punkt 76).
79      Dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punkt 131), dom av den 8 december 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, punkt 34), och dom av den 29 april 2004, Tyskland/kommissionen (C‑277/00, EU:C:2004:238, punkt 75).
80      Dom av den 14 november 1984, Intermills/kommissionen (323/82, EU:C:1984:345, punkt 11), och dom av den 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/kommissionen (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punkt 64).
81      Dom av den 14 november 1984, Intermills/kommissionen (323/82, EU:C:1984:345, punkt 11).
82      Dom av den 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/kommissionen (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punkterna 63 och 64).
83      Dom av den 16 januari 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punkt 40), och dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkterna 79 och 81).
84      Dom av den 27 april 2017, Akzo Nobel m.fl./kommissionen (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
85      Dom av den 6 oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punkt 41), dom av den 27 april 2017, Akzo Nobel m.fl. mot kommissionen (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punkterna 47 och 48), och dom av den 10 september 2009, Akzo Nobel m.fl./kommissionen (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, punkterna 54 och 55).
86      Dom av den 6 oktober 2021, Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, punkt 41), se även dom av den 14 december 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, punkt 41), och dom av den 14 juli 1972, Imperial Chemical Industries/kommissionen (48/69, EU:C:1972:70, punkt 140).
87      Dom av den 27 april 2017, Akzo Nobel m.fl./kommissionen (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, punkt 52).
88      Alternativt skulle kommissionen helt enkelt kunna uppställa villkoret att de andra koncernbolagen faktiskt måste ha erhållit en fördel för att ett återkrav ska kunna riktas mot dem.