62018CJ0276_RES
Asia C-276/18
KrakVet Marek Batko sp.k.
vastaan
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
(Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
Unionin tuomioistuimen tuomio (viides jaosto) 18.6.2020
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 33 artikla – Verollisten liiketoimien suorittamispaikan määrittäminen – Kuljetettavien tavaroiden luovutus – Luovuttajan tai jonkun muun tämän puolesta lähettämien tai kuljettamien tavaroiden luovutus – Asetus (EU) N:o 904/2010 – 7, 13 ja 28-30 artikla – Jäsenvaltioiden välinen yhteistyö – Tietojen vaihto
Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Tavaroiden luovutus – Verollisten liiketoimien suorittamispaikka – Kuljetettavien tavaroiden luovutukset – Arvonlisäverosaatavan syntyminen suorituksista, joista on jo kannettu arvonlisävero toisissa jäsenvaltioissa – Jäsenvaltioiden veroviranomaisten yhteistyövelvollisuuden laajuus – Yhteinen ratkaisu saman liiketoimen verokohtelusta ei kuulu siihen – Liiketoimiin saadaan soveltaa yksipuoleisesti toisessa jäsenvaltiossa sovelletusta arvonlisäverokohtelusta poikkeavaa verokohtelua
Neuvoston asetus N:o 904/2010; neuvoston direktiivi 2006/112)
(ks.46, 48-50 ja 53 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
Ennakkoratkaisukysymykset – Asian saattaminen unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi – Velvollisuus ennakkoratkaisupyynnön esittämiseen – Laajuus – Liiketoimi, jota kohdellaan arvonlisäveron osalta eri tavalla kahdessa jäsenvaltiossa, kuuluu siihen – Edellytys –Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ratkaisuun ei kansallisen oikeuden mukaan voida hakea muutosta tuomioistuimessa
(SEUT 267 artikla)
(ks. 51 kohta)
Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Tavaroiden luovutus – Verollisten liiketoimien suorittamispaikka – Kuljetettavien tavaroiden luovutukset – Hankkijan ja kuljetusliikkeen välillä tehty sopimus – Luovuttaja ehdottaa kuljettajaa mutta antaa hankkijalle vapauden valita – Luovuttajan suorittama tai sen puolesta suoritettu kuljettaminen tai lähettäminen – Käsite – Se, että tavarat kuljettaa tai lähettää luovuttaja, jolla on hallitseva rooli luovutuksen olennaisten vaiheiden osalta, kuuluu siihen – Tarkistamiskriteerit – Taloudellisen ja kaupallisen todellisuuden huomioon ottaminen
(Neuvoston direktiivin 2006/112 32 ja 33 artikla)
(ks. 61, 63, 66, 67, 69–73, 77, 78, 80 ja 82 kohdat sekä tuomiolauselman 2 kohta)
Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Väärinkäytön muodostavat liiketoimet – Muusta kuin kuljetuksen saapumisjäsenvaltiosta kuljetettujen tavaroiden luovutus – Hankkijan ja kuljetusliikkeen välillä tehty sopimus – Luovuttaja ehdottaa kuljettajaa mutta antaa hankkijalle vapauden valita – Ehdotettu kuljettaja on itsenäinen ja harjoittaa todellista liiketoimintaa – Väärinkäyttöä ei ole
(Neuvoston direktiivi 2006/112)
(ks.84, 85, 89, 90 ja 96 kohta sekä tuomiolauselman 3 kohta)
Tiivistelmä
Unionin tuomioistuin tulkitsi 18.6.2010 antamassaan tuomiossa KrakVet Marek Batko (C-276/18) ensimmäistä kertaa direktiivin 2006/112 (
1
) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 33 artiklaa ja tässä säännöksessä tarkoitettua käsitettä ”luovuttajan tai jonkun muun tämän puolesta – – lähettämät tai kuljettamat tavarat” kaksinkertaisen verotuksen asiayhteydessä, joka johtui siitä, että kaksi jäsenvaltiota oli kohdellut eri tavalla samaa tavaroiden luovutusta, johon sisältyy rajatylittävä tavaroiden lähettäminen tai kuljettaminen. Tämä luokittelu vaikuttaa verollisten liiketoimien suorittamispaikan ja sen, mikä jäsenvaltio on toimivaltainen kantamaan arvonlisäveron, määrittämiseen.
Unionin tuomioistuimelta kysyttiin myös, miten laaja jäsenvaltioiden veroviranomaisten välisen yhteistyövelvollisuuden laajuus on asetuksen N:o 904/2010 (
2
) mukaan kyseisten tavaroiden luovutuspaikan määrittämisen osalta, jotta se lausuu siitä, onko sen jäsenvaltion, jossa tavarat ovat kuljetuksen saapuessa, veroviranomaisen mahdollista päätyä saman liiketoimen osalta eri päätelmään kuin sen jäsenvaltion veroviranomainen, johon luovuttaja on sijoittautunut, sillä seurauksella, että verovelvollista verotetaan kahteen kertaan.
Käsiteltävässä asiassa KrakVet, joka on Puolan oikeuden mukaan perustettu yhtiö, joka pitää kaupan elämille tarkoitettuja tuotteita, tarjosi Unkarissa asuville asiakkailleen verkkosivustonsa kautta mahdollisuutta antaa tavaroiden kuljetusta koskeva toimeksianto puolalaiselle kuljetusliikkeelle, jonka kanssa se teki yhteistyötä, mutta asiakkaat saivat kuitenkin vapaasti valita toisen kuljetusliikkeen. Jos hankkija päätti valita ehdotetun kuljetusliikkeen, se teki sopimuksen tämän kuljetusliikkeen kanssa, joka toimitti tavarat kahden Unkariin sijoittautuneen lähettiyhtiön varastoihin, joista unkarilainen kuljetusliike toimitti ne loppukuluttajille. Tavarat maksettiin toimituksen yhteydessä lähettipalvelulle tai maksu suoritettiin etukäteen pankkitilille.
Koska Puolan veroviranomainen katsoi, että KRakVetin kaupallisten toimien verotuspaikka oli Puolassa, KrakVet maksoi arvonlisäveron kyseisessä maassa. Unkarin veroviranomainen suoritti kuitenkin arvonlisäveroilmoitusten jälkitarkastuksen ja aloitti KrakVetiä vastaan verotusta koskevan hallinnollisen menettelyn, jonka yhteydessä se konsultoi Puolan veroviranomaista. Unkarin veroviranomainen katsoi menettelyn jälkeen, että Unkariin kuljetettuihin tavaroihin liittyvä arvonlisävero oli maksettava Unkarissa ja määräsi KrakVetin maksamaan arvonlisäveron erotuksen, seuraamusmaksun ja viivästyskorkoja sekä lisäksi sakkoa sillä perusteella, että se oli jättänyt noudattamatta velvollisuuttaan rekisteröityä Unkarin veroviranomaisissa.
KrakVet riitautti ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa Unkarin veroviranomaisen antaman päätöksen, joka johti siihen, että sen oli maksettava arvonlisäveroa kahteen kertaan, mikä on unionin oikeuden vastaista.
Unionin tuomioistuin totesi ensinnäkin, että arvonlisäverodirektiivi ja asetuksen N:o 904/2010 merkitykselliset säännökset eivät ole esteenä sille, että jäsenvaltion veroviranomaiset voivat yksipuolisesti soveltaa liiketoimiin sellaista arvonlisäverokohtelua, joka poikkeaa siitä verokohtelusta, jonka nojalla liiketoimia on jo verotettu toisessa jäsenvaltiossa. Se korosti, että kyseisessä asetuksessa sallitaan hallinnollinen yhteistyö pelkästään sellaisten tietojen vaihtamiseksi, jotka voivat olla tarpeellisia jäsenvaltioiden veroviranomaisille eikä siinä säännellä siten sitä, minkälainen toimivalta näillä viranomaisilla on luokitella kyseisiä liiketoimia direktiivin 2006/112 kannalta. Tässä asetuksessa ei aseteta kahden jäsenvaltion veroviranomaisille velvollisuutta tehdä yhteistyötä yhteiseen ratkaisuun pääsemiseksi liiketoimen kohtelusta arvonlisäverotuksessa, eikä siinä säädetä, että jäsenvaltion veroviranomaiset olisivat sidottuja toisen jäsenvaltion veroviranomaisten tietystä liiketoimesta tekemään luokitteluun. Arvonlisäverodirektiivin oikean soveltamisen ansiosta voidaan välttyä kahdenkertaiselta verotukselta ja taata verotuksen neutraalisuus. Jos liiketoimen verokohtelussa on eroja jäsenvaltioiden välillä, kansallisten tuomioistuimen tehtävänä on kääntyä unionin tuomioistuimen puoleen unionin oikeuden säännösten ja määräysten tulkintaa varten. Jos osoittautuu, että arvonlisävero on jo maksettu perusteettomasti jäsenvaltiossa, oikeus saada takaisin sellaiset verot, jotka jäsenvaltio on kantanut unionin oikeuden vastaisesti, seuraa niistä oikeuksista, joita yksityisille on annettu unionin oikeussäännöillä, sellaisena kuin unionin tuomioistuin on näitä oikeussääntöjä tulkinnut, ja sillä täydennetään näitä oikeuksia. Kyseisellä jäsenvaltiolla on siten lähtökohtaisesti velvollisuus palauttaa unionin oikeuden vastaisesti kannetut verot.
Unionin tuomioistuin tutki tämän jälkeen arvonlisäverodirektiivissä asetetut säännöt, jotka koskevat verollisten liiketoimien suorittamispaikan määrittämistä kuljetettavien tavaroiden luovutustapauksessa. Se muistutti siitä, että kyseisen direktiivin 32 artiklan mukaan luovuttajan tai hankkijan taikka kolmannen lähettämän tai kuljettaman tavaran luovutuspaikkana pidetään paikkaa, jossa tavara on hankkijalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa. Saman direktiivin 33 artiklassa säädetään kuitenkin tästä poiketen, että tietyin edellytyksin luovuttajan tai jonkun muun tämän puolesta muusta kuin lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiosta lähettämien tai kuljettamien tavaroiden luovutuspaikkana pidetään sitä paikkaa, jossa tavarat ovat lähetyksen tai kuljetuksen saapuessa hankkijalle.
Koska taloudellisen ja kaupallisen todellisuuden huomioon ottaminen on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys, unionin tuomioistuin katsoi, että silloin kun – kuten käsiteltävässä asiassa – jäsenvaltioon sijoittautuneen luovuttajan toisessa jäsenvaltiossa asuville hankkijoille myymät tavarat kuljettaa näille hankkijoille luovuttajan ehdottama yhtiö, mutta hankkijat voivat kuitenkin vapaasti päättää, tekevätkö he sen kanssa sopimuksen tavaroiden kuljetuksesta, nämä tavarat on katsottava ”luovuttajan tai jonkun muun tämän puolesta” lähettämiksi tai kuljettamiksi tavaroiksi ja luovutuksen on katsottava kuuluvan arvonlisäverodirektiivin 33 artiklan soveltamisalaan silloin kun kyseisellä luovuttajalla on hallitseva rooli sekä tavaroiden lähettämistä tai kuljettamista koskevan aloitteen että lähettämisen ja kuljettamisen olennaisten vaiheiden järjestämisen osalta.
Koska ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa tuli esiin vielä kysymys siitä, onko KrakVetin menettelyä mahdollista pitää väärinkäyttönä sillä perusteella, että kun siihen ei sovellettu arvonlisäverodirektiivin 33 artiklan säännöksiä, se pääsi hyötymään sen jäsenvaltion, johon se on sijoittautunut, alemmasta arvonlisäverokannasta, unionin tuomioistuin totesi, että toimet, joilla luovuttajan ehdottama yhtiö kuljettaa luovuttajan myymät tavarat hankkijoille, eivät ole oikeuden väärinkäyttöä silloin, kun yhtäältä luovuttaja ja yhtiö ovat sidoksissa toisiinsa, ja toisaalta hankkijat voivat kuitenkin vapaasti päättää, että ne käytävät muuta yhtiötä tai noutavat tavarat itse, jos nämä olosuhteet eivät ole esteenä sille, että luovuttajan ja sen ehdottaman kuljetusyhtiön katsotaan olevan itsenäisiä yhtiöitä, jotka harjoittavat omaan lukuunsa todellista liiketoimintaa.
(
1
)	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EU (EUVL 2006, L 347, s. 1).
(
2
)	Hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla 7.10.2010 annettu neuvoston asetus (EU) N:o 904/2010 (EUVL 2010, L 268, s. 1).