Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 9ης Οκτωβρίου 2025 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 28 – Μεσολάβηση σε παροχή υπηρεσιών – Άρθρα 44 και
45 – Τόπος παροχής υπηρεσιών – Άρθρο 203 – Αναγραφή του ΦΠΑ σε τιμολόγιο – Ηλεκτρονικές υπηρεσίες – Κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών (Appstore) – Αγορές “in‑app” »
Στην υπόθεση C‑101/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 23ης Αυγούστου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Φεβρουαρίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
Finanzamt Hamburg-Altona
κατά
XYRALITY GmbH
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz, Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του πρώτου τμήματος, I. Ziemele, A. Kumin (εισηγητή) και S. Gervasoni, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η XYRALITY GmbH, εκπροσωπούμενη από τους D. Bell και M. Luther, Rechtsanwälte,
–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και N. Scheffel,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις P. Carlin και B. Eggers,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 10ης Απριλίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 28, 44, 45 και 203 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11)
(στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Finanzamt Hamburg-Altona (φορολογικής αρχής Αμβούργου-Altona, Γερμανία, στο εξής: φορολογική αρχή) και της XYRALITY GmbH (στο εξής: Xyrality) με αντικείμενο την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών από την εν λόγω εταιρία κατά την περίοδο από το 2012 έως το 2014.
Το νομικό πλαίσιο
Η οδηγία ΦΠΑ
3        Δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, υπόκεινται σε ΦΠΑ «οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
4        Το άρθρο 28 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.»
5        Το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. […]»
6        Το άρθρο 45 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στο φόρο είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες. […]»
7        Το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.»
Ο εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011
8        Κατά το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 1042/2013 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2013 (ΕΕ 2013, L 284, σ. 1) (στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός 282/2011):
«Για την εφαρμογή του άρθρου 28 της [οδηγίας ΦΠΑ], όταν παρέχονται ηλεκτρονικές υπηρεσίες μέσω τηλεπικοινωνιακού δικτύου, διεπαφής ή δικτυακής πύλης, όπως αγορά ηλεκτρονικών εφαρμογών, ο υποκείμενος στον φόρο που συμμετέχει στην παροχή υπηρεσιών θεωρείται ότι ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του παρόχου ηλεκτρονικών υπηρεσιών, εκτός εάν ο εν λόγω πάροχος υπηρεσιών προσδιορίζεται ρητά ως προμηθευτής των υπηρεσιών από τον εν λόγω υποκείμενο στο φόρο και τούτο προκύπτει από τις μεταξύ τους συμβατικές διευθετήσεις.
Για να θεωρηθεί ότι ο πάροχος ηλεκτρονικών υπηρεσιών έχει προσδιορισθεί ρητά ως ο προμηθευτής των ηλεκτρονικών υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο, πρέπει να πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)      το τιμολόγιο που εκδίδεται ή καθίσταται διαθέσιμο από κάθε υποκείμενο στο φόρο που συμμετέχει στην παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών πρέπει να προσδιορίζει τις ηλεκτρονικές υπηρεσίες και τον προμηθευτή των εν λόγω ηλεκτρονικών υπηρεσιών·
β)      ο λογαριασμός ή η απόδειξη πληρωμής που εκδίδονται ή καθίστανται διαθέσιμες στον λήπτη πρέπει να προσδιορίζουν τις ηλεκτρονικές υπηρεσίες και τον προμηθευτή των εν λόγω υπηρεσιών.
Για τους σκοπούς της παρούσας παραγράφου, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, όσον αφορά την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών, προσεπικυρώνει τη χρέωση του λήπτη ή την παροχή των υπηρεσιών ή ορίζει τους γενικούς όρους και προϋποθέσεις της παροχής, δεν επιτρέπεται να υποδεικνύει ρητά άλλο πρόσωπο ως προμηθευτή [των] εν λόγω υπηρεσ[ιών].»
9        Δυνάμει του άρθρου 3, δεύτερο εδάφιο, του εκτελεστικού κανονισμού 1042/2013, το άρθρο 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 εφαρμόζεται από 1ης Ιανουαρίου 2015.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10      Η Xyrality, εταιρία εδρεύουσα
στη Γερμανία, αναπτύσσει εφαρμογές παιχνιδιών για κινητές συσκευές. Για την εμπορία των εφαρμογών αυτών χρησιμοποιεί, μεταξύ άλλων, μια ψηφιακή πλατφόρμα εμπορίας λογισμικού στο διαδίκτυο [το λεγόμενο Appstore (κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών)]
η οποία
ανήκε, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2014, στην
εγκατεστημένη στην Ιρλανδία επιχείρηση X. Οι τελικοί πελάτες που χρησιμοποιούσαν κινητές συσκευές εξοπλισμένες με συγκεκριμένο λειτουργικό σύστημα μπορούσαν, κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη περίοδο, να μεταφορτώσουν δωρεάν τις εν λόγω εφαρμογές μέσω του καταστήματος
ηλεκτρονικών εφαρμογών (στο εξής: Appstore).
11      Η εξ επαχθούς αιτίας απόκτηση αναβαθμίσεων ή άλλων πλεονεκτημάτων (αγορές in‑app) παρείχε στον τελικό πελάτη τη δυνατότητα
να σημειώσει πρόοδο στο παιχνίδι που είχε προηγουμένως μεταφορτώσει ή να αποκομίσει άλλα πλεονεκτήματα. Ο τελικός πελάτης μπορούσε να επιλέξει,
εντός της εφαρμογής παιχνιδιού της Xyrality,
τις αναβαθμίσεις ή τα πλεονεκτήματα
που επιθυμούσε και να τα ενεργοποιήσει έναντι πληρωμής. Η εξόφληση
των οφειλομένων για τις εν λόγω αγορές
in‑app πραγματοποιούνταν μέσω του Appstore
με έναν από τους τρόπους πληρωμής που είχε καταχωρίσει ο τελικός πελάτης.
12      Ειδικότερα, μετά την επιλογή ενός αντικειμένου επί πληρωμή
από τον τελικό πελάτη
ακολουθούσε, κατ’ αρχάς,
το άνοιγμα εντός της εφαρμογής παιχνιδιού ενός
παραθύρου
pop‑up στο οποίο εμφανίζονταν το επιλεγέν προϊόν, η μικτή τιμή του και ο τρόπος πληρωμής. Στη συνέχεια, ο τελικός πελάτης πατούσε το πλήκτρο «Αγορά» και άνοιγε ένα δεύτερο παράθυρο, στο οποίο εμφανίζονταν για άλλη μια φορά το αντικείμενο της αγοράς, η τιμή και ο τρόπος πληρωμής. Τέλος, κατόπιν επιλογής από τον τελικό πελάτη του πλήκτρου «Επιβεβαίωση» ακολουθούσε το άνοιγμα ενός τρίτου παραθύρου, στο οποίο εμφανιζόταν η μνεία ότι η πληρωμή είχε ολοκληρωθεί επιτυχώς. Ο τελικός πελάτης μπορούσε ακολούθως να συνεχίσει αμέσως το παιχνίδι εντός της εφαρμογής. Στα τρία παράθυρα εμφανιζόταν ο λογότυπος της X. Δεν γινόταν καμία αναφορά στην Xyrality ως πάροχο των υπηρεσιών.
13      Μετά την αγορά, ο τελικός πελάτης λάμβανε
από την Χ επιβεβαίωση παραγγελίας μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, η οποία έφερε τον λογότυπο του Appstore
και μνεία ότι είχε πραγματοποιηθεί αγορά από την Xyrality. Περαιτέρω αναγράφονταν η μικτή τιμή και το ποσό του περιλαμβανόμενου σε αυτήν (γερμανικού) ΦΠΑ. Η X ενημέρωνε
μηνιαίως την Xyrality για τις αγορές in‑app που είχαν πραγματοποιήσει οι τελικοί πελάτες και εξέδιδε τιμολόγιο προμήθειας ισόποσο προς το 30 %
της αξίας κάθε αγοράς.
14      Η Xyrality θεωρούσε αρχικά ότι ήταν ο
πάροχος των υπηρεσιών
προς τους τελικούς πελάτες και, ως εκ τούτου, δήλωνε τον γερμανικό ΦΠΑ για τους τελικούς πελάτες που ήταν εγκατεστημένοι στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Ωστόσο, στις 29 Ιανουαρίου 2016 η εταιρία αυτή υπέβαλε διορθωτικές δηλώσεις ΦΠΑ για την επίμαχη στην κύρια δίκη περίοδο. Προέβαλε
δε ότι είχε συνάψει με την X σύμβαση παροχής υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου, κατά την έννοια του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, θεωρούσε ότι η ίδια παρείχε υπηρεσίες στη X και ότι η Χ
ήταν ο παρέχων τις
υπηρεσίες
προς τους τελικούς πελάτες.
15      Η Xyrality, εκτιμώντας συνεπώς ότι σύμφωνα με το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ η Ιρλανδία ήταν ο τόπος παροχής των υπηρεσιών της προς την X, μείωσε τη βάση υπολογισμού των υποκείμενων στον ΦΠΑ πράξεων εκροών της στη Γερμανία κατά το ποσό των αγορών in‑app που είχαν πραγματοποιήσει οι τελικοί πελάτες που ήταν εγκατεστημένοι στην Ένωση.
16      Κατόπιν φορολογικού ελέγχου, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η X ήταν απλώς μεσάζων. Η διαδικασία αγοράς διεξαγόταν μεν κάθε φορά μέσω του Appstore, πλην όμως
ο τελικός πελάτης ενημερωνόταν σε κάθε στάδιο της αγοράς in‑app για τους όρους χρήσης της υπηρεσίας. Συγκεκριμένα, η X ενημέρωνε σαφώς τον τελικό πελάτη, στο πλαίσιο κάθε αγοράς, ότι οι πράξεις διενεργούνταν για λογαριασμό τρίτου και ότι η X απλώς εισέπραττε το τίμημα. Ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή εξέδωσε πράξεις επιβολής ΦΠΑ για τις φορολογικές περιόδους 2012 έως 2014 χωρίς να λάβει υπόψη τις τροποποιητικές δηλώσεις της Xyrality. Επιπλέον, οι διοικητικές ενστάσεις της εταιρίας αυτής απορρίφθηκαν από τη φορολογική αρχή.
17      Το Finanzgericht Hamburg (φορολογικό δικαστήριο Αμβούργου, Γερμανία) δέχθηκε την προσφυγή που είχε ασκήσει η Xyrality ενώπιόν του, με απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2020. Κατά το εν λόγω δικαστήριο, οι υπηρεσίες που παρείχε η Xyrality δεν ήταν φορολογητέες στη Γερμανία, καθόσον δικαιούχος των παροχών αυτών ήταν η Χ.
18      Κατά το Finanzgericht Hamburg (φορολογικό δικαστήριο Αμβούργου), η X ενήργησε ιδίω ονόματι στο πλαίσιο των αγορών in‑app. Η συμπερίληψη των προσφερόμενων από την Xyrality προϊόντων στη διεπαφή του Appstore δημιουργούσε
στον μέσο τελικό πελάτη την προσδοκία ότι
η Χ θα ήταν ο αντισυμβαλλόμενος και πωλητής των προϊόντων αυτών, καθόσον δε ο πελάτης έπρεπε,
κατ’ αρχάς, να εγγραφεί στο Appstore
και να αποδεχθεί τους όρους χρήσης. Το γεγονός ότι η X ενεργούσε εξ ονόματος άλλου παρόχου υπηρεσιών δεν ήταν αρκούντως σαφές. Μολονότι οι αγορές πραγματοποιούνταν από την εφαρμογή παιχνιδιού που είχε αναπτύξει η Xyrality και η διεπαφή του παιχνιδιού εμφανιζόταν στο φόντο κατά τη διαδικασία αγοράς, ο τελικός πελάτης μεταφερόταν, εντούτοις, ψηφιακά στο Appstore από τις ενδείξεις που εμφανίζονταν στα παράθυρα pop‑up. Συγκεκριμένα, η διαδικασία αγοράς διεξαγόταν με τον λογότυπο του Appstore, που εμφανιζόταν σε περίοπτη θέση.
19      Η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Finanzgericht Hamburg (φορολογικού δικαστηρίου Αμβούργου) ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), το οποίο αποτελεί το αιτούν δικαστήριο.
20      Το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) διερωτάται, πρώτον, αν συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης η εκτίμηση
ότι η X, και όχι η Xyrality, ήταν ο πάροχος των υπηρεσιών προς τους τελικούς πελάτες που πραγματοποίησαν τις επίμαχες αγορές in‑app.
21      Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του σχετικά με τις «αγορές σε καταστήματα», πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο τελικός πελάτης που αγοράζει αγαθά τρέχουσας κατανάλωσης ή είναι λήπτης άλλων υπηρεσιών σε κατάστημα επιθυμεί κατ’ αρχήν να συνάψει εμπορική σχέση με τον ιδιοκτήτη του καταστήματος. Η προσέγγιση αυτή, η οποία ανταποκρίνεται στην οικονομική και εμπορική πραγματικότητα, έχει
εφαρμογή και στην περίπτωση
παροχής ηλεκτρονικών ή τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών.
22      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, η εκ μέρους του
ενδεχόμενη επικύρωση της απόφασης του Finanzgericht Hamburg (φορολογικού δικαστηρίου Αμβούργου) θα αντέβαινε στον νομικό χαρακτηρισμό των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων από την X και τις ιρλανδικές φορολογικές αρχές, όπερ θα είχε ενδεχομένως ως αποτέλεσμα τελικά τη μη φορολόγησή τους. Ως εκ τούτου, ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ έχει εφαρμογή σε περίπτωση όπως η συγκεκριμένη της οποίας έχει επιληφθεί.
23      Κατά το αιτούν δικαστήριο, από τις επιβεβαιώσεις παραγγελίας που απέστειλε η X, από τις οποίες συνάγεται ότι ο τελικός πελάτης πραγματοποίησε αγορά από την Xyrality στο Appstore
της X και στις οποίες αναγράφεται ο γερμανικός ΦΠΑ, προκύπτει ότι η Xyrality παρέσχε υπηρεσία στον τελικό πελάτη, οπότε δεν πρόκειται, εν προκειμένω, για περίπτωση εμπίπτουσα στο άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ.
24      Αντιθέτως, μολονότι το άρθρο 9α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 άρχισε να ισχύει μόλις από την 1η Ιανουαρίου 2015, από το γεγονός ότι η
διάταξη αυτή συγκεκριμενοποιεί το κανονιστικό περιεχόμενο του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, όπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο με την απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), θα μπορούσε να συναχθεί το συμπέρασμα ότι οι αρχές που διατυπώνονται στο εν λόγω άρθρο έχουν εφαρμογή και επί των πράξεων που πραγματοποίησε η Xyrality πριν από την εν λόγω ημερομηνία. Οι μη δεσμευτικές κατευθυντήριες γραμμές που απορρέουν από την 93η συνεδρίαση της επιτροπής ΦΠΑ της 1ης Ιουλίου 2011 [έγγραφο C – taxud.c.1 (2012) 1410604‑709] θα μπορούσαν να αποτελέσουν άλλη μια ένδειξη υπέρ της εκτίμησης αυτής.
25      Δεύτερον, αν γινόταν δεκτό ότι το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ έχει εφαρμογή εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι τότε θα ίσχυε πλάσμα δικαίου βάσει του οποίου πραγματοποιούνται διαδοχικά δύο παροχές των ίδιων υπηρεσιών. Όμως στη Γερμανία οι απόψεις διίστανται όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής του εν λόγω πλάσματος δικαίου.
26      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι για να έχει εφαρμογή το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ απαιτείται η ύπαρξη εντολής, σε εκτέλεση της οποίας ο παραγγελιοδόχος μεσολαβεί, για λογαριασμό του παραγγελέα, στην παροχή υπηρεσιών, όπερ συνεπάγεται τη σύναψη, μεταξύ του παραγγελιοδόχου και του παραγγελέα, συμφωνίας με αντικείμενο την ανάθεση της εν λόγω εντολής. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η νομική σχέση μεταξύ του παραγγελιοδόχου και του παραγγελέα για λογαριασμό του οποίου ενεργεί ο παραγγελιοδόχος θα μπορούσε να τύχει, όσον αφορά τον ΦΠΑ, της ίδιας ακριβώς αντιμετώπισης όπως και η παροχή υπηρεσιών στην οποία μεσολαβεί ο παραγγελιοδόχος, με αποτέλεσμα το προβλεπόμενο στο άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ πλάσμα δικαίου να καλύπτει το σύνολο της παροχής.
27      Εάν, εν προκειμένω, γινόταν δεκτό ότι η υπηρεσία παρέχεται απευθείας από την Xyrality, ο τόπος παροχής της εν λόγω υπηρεσίας θα βρισκόταν στη Γερμανία. Επομένως, το ίδιο θα ίσχυε και όσον αφορά την πλασματική παροχή της Xyrality προς την X.
28      Θα μπορούσε,
εντούτοις, να υποστηριχθεί επίσης ότι τουλάχιστον ο τόπος παροχής των υπηρεσιών στην οποία μεσολαβεί ο παραγγελιοδόχος καθορίζει και τον τόπο παροχής των υπηρεσιών από τον παραγγελιοδόχο προς τον παραγγελέα. Και από την άποψη αυτή, ο τόπος της πλασματικής παροχής υπηρεσιών εκ μέρους της Xyrality προς την Χ θα βρισκόταν στη Γερμανία.
29      Τέλος, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών στην οποία μεσολαβεί ο παραγγελιοδόχος και ο τόπος παροχής των υπηρεσιών από τον παραγγελιοδόχο προς τον παραγγελέα καθορίζονται χωριστά. Εν προκειμένω, η προσέγγιση αυτή θα είχε ως αποτέλεσμα ο τόπος της πλασματικής παροχής
υπηρεσιών εκ μέρους της Xyrality προς την X να βρίσκεται στην Ιρλανδία, σύμφωνα με το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ, δεδομένου ότι η Χ αποτελεί υποκείμενο στον φόρο ο οποίος έλαβε την πλασματική παροχή για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του. Ο τόπος παροχής των υπηρεσιών από την X προς τους τελικούς πελάτες θα βρισκόταν επίσης στην Ιρλανδία, σύμφωνα με το άρθρο 45 της οδηγίας ΦΠΑ.
30      Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να προσδιοριστούν οι συνέπειες του γεγονότος ότι η Χ, με τη συγκατάθεση της Xyrality, απέστειλε με ηλεκτρονικό ταχυδρομείο επιβεβαιώσεις παραγγελίας στις οποίες γινόταν μνεία ότι οι πελάτες αγόραζαν στο Appstore τα προϊόντα από την Xyrality και αναγραφόταν η μικτή τιμή αγοράς με τον περιλαμβανόμενο σε αυτήν γερμανικό ΦΠΑ.
31      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η Xyrality είναι, δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ, υπόχρεη για την καταβολή του ΦΠΑ που αναγράφεται εξ ονόματός της και με τη συγκατάθεσή της, δεδομένου ότι οι επίμαχες επιβεβαιώσεις παραγγελίας μπορεί να συνιστούν τιμολόγια, κατά την έννοια της διάταξης αυτής.
32      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Εφαρμόζεται το άρθρο 28 της [οδηγίας ΦΠΑ] σε περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, κατά τις οποίες επιχείρηση η οποία φορολογείται στη Γερμανία (δημιουργός λογισμικού) παρέσχε, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εντός της [Ένωσης] (τελικούς πελάτες), μέσω καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών (Appstore) που ανήκει σε επιχείρηση η οποία φορολογείται στην Ιρλανδία, κατά τρόπο ώστε η ιρλανδική επιχείρηση να αντιμετωπίζεται ως λήπτρια των υπηρεσιών από τον δημιουργό και ως πάροχος αυτών προς τους τελικούς πελάτες, διότι το κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών αναφέρει τον δημιουργό του λογισμικού ως πάροχο των υπηρεσιών και αναγράφει γερμανικό ΦΠΑ μόνο στις επιβεβαιώσεις παραγγελιών που απέστειλε στους τελικούς πελάτες;
2)      Στην περίπτωση που η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι καταφατική: βρίσκεται ο τόπος στον οποίο έχουν παρασχεθεί, κατά πλάσμα δικαίου σύμφωνα με το άρθρο 28 της [οδηγίας ΦΠΑ], οι υπηρεσίες από τον δημιουργό προς το κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών στην Ιρλανδία, βάσει του άρθρου 44 της εν λόγω οδηγίας, ή στη
[Γερμανία], βάσει του άρθρου 45 της οδηγίας αυτής;
3)      Στην περίπτωση κατά την οποία, βάσει των απαντήσεων στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, ο δημιουργός του λογισμικού δεν έχει παράσχει υπηρεσίες εντός της [Γερμανίας]: είναι ο δημιουργός υπόχρεος για καταβολή γερμανικού ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 203 της [οδηγίας ΦΠΑ], διότι το κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών τον αναφέρει, βάσει συμφωνίας, ως πάροχο των υπηρεσιών αναγράφοντας γερμανικό ΦΠΑ στις επιβεβαιώσεις παραγγελιών που έχει αποστείλει με ηλεκτρονικό ταχυδρομείο στους τελικούς πελάτες, παρά το γεγονός ότι οι εν λόγω πελάτες δεν έχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
33      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι όταν υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος παρέσχε, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εντός της Ένωσης μέσω καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών (Appstore) που ανήκει σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, η εφαρμογή του εν λόγω
άρθρου 28
αποκλείεται διότι οι επιβεβαιώσεις παραγγελίας τις οποίες παρέσχε ο τελευταίος υποκείμενος στον φόρο προς τους τελικούς πελάτες ορίζουν τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο ως πάροχο των υπηρεσιών και αναγράφουν τον συντελεστή ΦΠΑ που ισχύει στο κράτος μέλος εγκατάστασης του εν λόγω παρόχου.
34      Δυνάμει του
άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, που περιλαμβάνεται στον τίτλο IV αυτής ο οποίος επιγράφεται «Φορολογητέες πράξεις», όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.
35      Το άρθρο 28, το οποίο διατυπώνεται γενικώς, χωρίς να περιλαμβάνει περιορισμούς όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής του ή το περιεχόμενό του, και το οποίο καλύπτει συνεπώς όλες τις κατηγορίες υπηρεσιών, καθιερώνει πλάσμα δικαίου βάσει του οποίου πραγματοποιούνται διαδοχικά δύο παροχές των ίδιων υπηρεσιών, ο δε επιχειρηματίας ο οποίος μεσολαβεί στην παροχή υπηρεσιών και αποτελεί τον παραγγελιοδόχο θεωρείται ότι, αρχικώς, έχει δεχθεί τις εν λόγω υπηρεσίες από τον επιχειρηματία για λογαριασμό του οποίου ενεργεί, ο οποίος αποτελεί τον παραγγελέα, προτού παράσχει, στη συνέχεια, προσωπικώς τις υπηρεσίες αυτές στον πελάτη (απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36      Συνεπώς, το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ θεσπίζει τον κανόνα κατά τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο που, στο πλαίσιο παροχής υπηρεσιών, ενεργεί ως μεσάζων ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου τεκμαίρεται ότι είναι ο παρέχων τις υπηρεσίες αυτές (απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, σκέψη 55).
37      Εναπόκειται δε στο εθνικό δικαστήριο που έχει επιληφθεί διαφοράς σχετικής με την εφαρμογή του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ να εξετάσει, λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των περιστάσεων της συγκεκριμένης υποθέσεως και ιδίως τη φύση των συμβατικών υποχρεώσεων του παραγγελιοδόχου έναντι των πελατών του, αν πληρούνται ή όχι οι προϋποθέσεις εφαρμογής της διατάξεως αυτής (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling κ.λπ., C‑464/10, EU:C:2011:489, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38      Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το Finanzgericht Hamburg (φορολογικό δικαστήριο Αμβούργου) έκρινε ότι η X είχε ενεργήσει ιδίω ονόματι στο πλαίσιο των επίμαχων στην κύρια δίκη αγορών in‑app, δεδομένου ότι, ειδικότερα, η συμπερίληψη των προϊόντων στη διεπαφή του Appstore δημιουργούσε στον μέσο τελικό πελάτη την προσδοκία ότι η X θα ήταν ο αντισυμβαλλόμενος και πωλητής των προϊόντων, καθόσον δε ο πελάτης έπρεπε,
κατ’ αρχάς, να εγγραφεί στο Appstore και να αποδεχθεί τους όρους χρήσης για να μπορεί ακολούθως να αποκτήσει τα προϊόντα αυτά. Αντιθέτως, το γεγονός ότι η X ενεργούσε για λογαριασμό τρίτου δεν ήταν αρκούντως σαφές κατά τη διαδικασία αγοράς στο Appstore.
39      Το αιτούν δικαστήριο δεν αμφισβητεί μεν τις διαπιστώσεις αυτές, πλην όμως διερωτάται αν, για την εφαρμογή του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, είναι κρίσιμο το γεγονός ότι στις επιβεβαιώσεις παραγγελίας που παρέσχε η X στους τελικούς πελάτες, αφενός, γινόταν
μνεία της Xyrality ως παρόχου των υπηρεσιών και, αφετέρου, αναγραφόταν το ποσό του γερμανικού ΦΠΑ.
40      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, προκειμένου να εφαρμοστεί το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να υφίσταται εντολή προς εκτέλεση της οποίας ο παραγγελιοδόχος μεσολαβεί, για λογαριασμό του παραγγελέα, στην παροχή υπηρεσιών. Εντούτοις, ακόμη και αν υποτεθεί ότι, παρά την πολυπλοκότητα των αλυσίδων συναλλαγών που μπορεί να χαρακτηρίζει την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών, ο τελικός πελάτης είναι, σε ορισμένες περιπτώσεις, σε θέση να γνωρίζει την ύπαρξη εντολής και την ταυτότητα του παραγγελέα, οι περιστάσεις αυτές δεν αρκούν από μόνες τους για να αποκλειστεί το ενδεχόμενο ο υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος μεσολαβεί στην παροχή υπηρεσιών, να ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου, κατά την έννοια του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, εκείνο που έχει σημασία είναι πρωταρχικώς οι εξουσίες που διαθέτει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών στην οποία συμμετέχει (απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, σκέψη 88 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41      Ως εκ τούτου, το γεγονός και μόνον ότι ο τελικός πελάτης λαμβάνει γνώση της ταυτότητας του παραγγελέα μέσω επιβεβαιώσεων παραγγελίας, τις οποίες ο τελικός πελάτης λαμβάνει κατ’ ανάγκην μόνον μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας αγοράς, δεν αποκλείει την εφαρμογή του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ αν από τα λοιπά κρίσιμα στοιχεία προκύπτει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής της διάταξης αυτής.
42      Στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει επίσης στο άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, υπενθυμίζεται ότι σκοπός της διάταξης
αυτής είναι ο προσδιορισμός του παρέχοντος υπηρεσίες για τους σκοπούς του ΦΠΑ όταν οι ηλεκτρονικές υπηρεσίες παρέχονται μέσω τηλεπικοινωνιακού δικτύου, διεπαφής ή διαδικτυακής πύλης, όπως ένα κατάστημα ηλεκτρονικών εφαρμογών (Appstore). Συναφώς, από την απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, σκέψη 89), προκύπτει ότι το εν λόγω άρθρο 9α δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συμπληρώνει ή τροποποιεί το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ.
43      Το άρθρο 9α, παράγραφος 1, το οποίο τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2015, δεν έχει εφαρμογή ratione temporis στη διαφορά της κύριας δίκης, η οποία αφορά υπηρεσίες παρασχεθείσες κατά τα έτη 2012 έως 2014. Εντούτοις,
η ως άνω διάταξη
πρέπει να ληφθεί υπόψη συναφώς, στο μέτρο που εξηγεί και αποσαφηνίζει μια έννοια που περιέχεται στην οδηγία ΦΠΑ και χρησιμοποιείται από της θεσπίσεως της οδηγίας αυτής
(πρβλ. αποφάσεις της 15ης Νοεμβρίου 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, σκέψη 32 και της 16ης Οκτωβρίου 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, σκέψεις 44 έως 46).
44      Εν πάση περιπτώσει, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 41 των προτάσεών του, από το γεγονός ότι το άρθρο 9α, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 δεν είχε ακόμη εφαρμογή κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη περίοδο δεν μπορεί να συναχθεί ότι το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει, για την περίοδο αυτή, να ερμηνευθεί κατά τρόπο διαφορετικό από εκείνον που προκύπτει από το εν λόγω άρθρο 9α, παράγραφος 1.
45      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, όταν υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος παρέσχε, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εντός της Ένωσης,
μέσω καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών (Appstore) που ανήκει σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, η εφαρμογή του εν λόγω άρθρου 28 δεν μπορεί να αποκλειστεί για τον λόγο και μόνον ότι οι επιβεβαιώσεις παραγγελίας τις οποίες παρέσχε ο τελευταίος υποκείμενος στον φόρο προς τους τελικούς πελάτες ορίζουν τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο ως πάροχο των υπηρεσιών και αναγράφουν τον συντελεστή ΦΠΑ που ισχύει στο κράτος μέλος εγκατάστασης του εν λόγω παρόχου.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
46      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι, όταν υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος θεωρείται ότι έλαβε και παρέσχε προσωπικά υπηρεσίες δυνάμει του άρθρου 28 αυτής, ο τόπος της πλασματικής παροχής υπηρεσιών προς τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος πρέπει να καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 44 ή
το άρθρο 45 της οδηγίας ΦΠΑ, δεδομένου ότι οι τελικοί πελάτες είναι μη υποκείμενα στον φόρο
πρόσωπα.
47      Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 35 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ καθιερώνει
νομικό πλάσμα βάσει του οποίου πραγματοποιούνται διαδοχικά δύο παροχές των ίδιων υπηρεσιών, ο δε επιχειρηματίας ο οποίος μεσολαβεί στην παροχή υπηρεσιών και αποτελεί τον παραγγελιοδόχο θεωρείται ότι, αρχικώς, έχει δεχθεί τις εν λόγω υπηρεσίες από τον επιχειρηματία για λογαριασμό του οποίου ενεργεί, ο οποίος αποτελεί τον παραγγελέα, προτού παράσχει, στη συνέχεια, προσωπικώς τις υπηρεσίες αυτές στον πελάτη.
48      Όσον αφορά τον τόπο παροχής των υπηρεσιών, τούτος πρέπει να καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του κεφαλαίου 3 του τίτλου V της οδηγίας ΦΠΑ. Συναφώς, τα τμήματα 2 και 3 του εν λόγω κεφαλαίου θεσπίζουν αντιστοίχως τους γενικούς κανόνες για τον καθορισμό του τόπου φορολόγησης των παροχών υπηρεσιών και ειδικούς κανόνες σχετικούς με την παροχή ειδικών υπηρεσιών
(πρβλ. απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2022, Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49      Συγκεκριμένα, το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει, μεταξύ άλλων, ότι ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Δυνάμει του άρθρου 45 της οδηγίας ΦΠΑ, ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε μη υποκείμενο στον φόρο είναι, κατ’ αρχήν, ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες.
50      Όσον αφορά τον τόπο παροχής των υπηρεσιών που, δυνάμει του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, θεωρείται ότι ένας υποκείμενος στον φόρο έλαβε από άλλον υποκείμενο στον φόρο, οι οποίοι ενεργούν αντιστοίχως ως παραγγελιοδόχος και παραγγελέας, επιβάλλεται η διαπίστωση, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 53 των προτάσεών του, ότι ούτε από το άρθρο 28 ούτε από άλλη διάταξη της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι ο τόπος της εν λόγω παροχής υπηρεσιών πρέπει να καθορίζεται κατά παρέκκλιση από τους κανόνες που προβλέπονται στο κεφάλαιο 3 του τίτλου V της οδηγίας αυτής. Επομένως, ο τόπος της εν λόγω παροχής υπηρεσιών πρέπει να καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ.
51      Ως εκ τούτου, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι όταν υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος θεωρείται ότι έλαβε και παρέσχε προσωπικά υπηρεσίες δυνάμει του άρθρου 28 της οδηγίας αυτής, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν πλασματικώς στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος πρέπει να καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
52      Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι όταν υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος παρέσχε ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα
εντός της Ένωσης μέσω καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών (Appstore) που ανήκει σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, με συνέπεια ο τελευταίος υποκείμενος στον φόρο να θεωρείται ότι έλαβε τις υπηρεσίες αυτές τις οποίες και παρέσχε στους τελικούς πελάτες, ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο είναι υπόχρεος
για την καταβολή ΦΠΑ στο κράτος μέλος εγκατάστασής του δυνάμει του εν λόγω άρθρου 203 για τον λόγο ότι στις επιβεβαιώσεις παραγγελίας που διαβιβάστηκαν στους τελικούς πελάτες
ορίστηκε
ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο, με τη συγκατάθεσή του, ως ο πάροχος των υπηρεσιών και αναγράφηκε ο συντελεστής ΦΠΑ που ίσχυε στο κράτος μέλος εγκατάστασής του.
53      Κατά το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ, ΦΠΑ οφείλει κάθε πρόσωπο το οποίο αναγράφει τον φόρο αυτόν σε τιμολόγιο.
54      Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η διάταξη αυτή αποσκοπεί στην εξάλειψη του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων τον οποίο μπορεί να συνεπάγεται το δικαίωμα έκπτωσης που προβλέπει η εν λόγω οδηγία. Μπορεί, επομένως, να τύχει εφαρμογής όταν ο ΦΠΑ χρεώθηκε εσφαλμένως και υπάρχει κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων λόγω του ότι ο αποδέκτης του επίμαχου τιμολογίου μπορεί να προβάλει το δικαίωμά του να εκπέσει τον φόρο αυτόν [απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές), C‑378/21, EU:C:2022:968, σκέψεις 20 και 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
55      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, εν προκειμένω, η Xyrality επέτρεψε κατ’ αρχάς στην X να την ορίσει ως πάροχο των υπηρεσιών στις επιβεβαιώσεις παραγγελιών και να αντλήσει
τις σχετικές
συνέπειες όσον αφορά την παρακράτηση ΦΠΑ από τον τελικό πελάτη, δηλώνοντας τον γερμανικό ΦΠΑ ως οφειλόμενο ΦΠΑ για τις παρεχόμενες υπηρεσίες, αλλά υποστήριξε ακολούθως την αντίθετη άποψη ενώπιον της φορολογικής αρχής. Επομένως, λαμβανομένης υπόψη της αντιφατικής συμπεριφοράς της Xyrality, θα μπορούσε ευλόγως να θεωρηθεί ότι η εταιρία αυτή εξακολουθεί να είναι υπόχρεη για την καταβολή ΦΠΑ βάσει του άρθρου 203 της οδηγίας ΦΠΑ, και τούτο προκειμένου να αποφευχθεί ο κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων λόγω αρνητικής συγκρούσεως αρμοδιοτήτων μεταξύ της γερμανικής και της ιρλανδικής φορολογικής αρχής, συνεπεία της οποίας δεν θα γινόταν τελικά
είσπραξη του ΦΠΑ σε κανένα από τα εν λόγω κράτη μέλη.
56      Συναφώς, επισημαίνεται εντούτοις ότι, όπως παρατήρησε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 67 των προτάσεών του, το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ έχει λειτουργική σχέση με το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, καθόσον αποσκοπεί στην αποφυγή του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων λόγω υπερεκτίμησης του ποσού της έκπτωσης. Σύμφωνα, όμως, με τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής, οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες δεν παρασχέθηκαν σε υποκειμένους στον φόρο για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς τους, αλλά σε μη υποκειμένους στον φόρο. Καθόσον δεν υφίσταται κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων που να συνδέεται
με το δικαίωμα εκπτώσεως του εσφαλμένως αναγραφέντος σε τιμολόγιο ΦΠΑ,
το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ δεν τυγχάνει, συνεπώς, εφαρμογής. Υπό τις συνθήκες αυτές, το γεγονός ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη επιβεβαιώσεις παραγγελιών δεν μπορούν να θεωρηθούν ως τιμολόγια, όπως υποστηρίζει η Xyrality στις γραπτές παρατηρήσεις της, δεν ασκεί επιρροή για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης.
57      Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 203 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι όταν υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος παρέσχε ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εντός της Ένωσης,
μέσω καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών (Appstore) που ανήκει σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, με συνέπεια ο τελευταίος υποκείμενος στον φόρο να θεωρείται ότι έλαβε τις υπηρεσίες αυτές τις οποίες και παρέσχε στους τελικούς πελάτες, ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι υπόχρεος για την καταβολή ΦΠΑ στο κράτος μέλος εγκατάστασής του δυνάμει του εν λόγω άρθρου 203 για τον λόγο ότι στις επιβεβαιώσεις παραγγελίας που διαβιβάστηκαν στους τελικούς πελάτες ορίστηκε
ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο, με τη συγκατάθεσή του, ως ο πάροχος των υπηρεσιών και αναγράφηκε ο συντελεστής ΦΠΑ που ίσχυε στο κράτος μέλος εγκατάστασής του.
Επί των δικαστικών εξόδων
58      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)      Το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008,
έχει την έννοια ότι:
όταν υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος παρέσχε, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2015, ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εντός της Ένωσης, μέσω καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών (Appstore) που ανήκει σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, η εφαρμογή του εν λόγω άρθρου 28 δεν μπορεί να αποκλειστεί για τον λόγο και μόνον ότι οι επιβεβαιώσεις παραγγελίας τις οποίες παρέσχε ο τελευταίος υποκείμενος στον φόρο προς τους τελικούς πελάτες ορίζουν τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο ως πάροχο των υπηρεσιών και αναγράφουν τον συντελεστή ΦΠΑ που ισχύει στο κράτος μέλος εγκατάστασης του εν λόγω παρόχου.
2)      Η οδηγία 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8,
έχει την έννοια ότι:
όταν υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος θεωρείται ότι έλαβε και παρέσχε προσωπικά υπηρεσίες δυνάμει του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν πλασματικώς στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος πρέπει να καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 44 της οδηγίας αυτής, όπως τροποποιήθηκε.
3)      Το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8,
έχει την έννοια ότι:
όταν υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος παρέσχε ηλεκτρονικές υπηρεσίες σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εντός της Ένωσης, μέσω ψηφιακού καταστήματος ηλεκτρονικών εφαρμογών (Appstore) που ανήκει σε υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, με συνέπεια ο τελευταίος υποκείμενος στον φόρο να θεωρείται ότι έλαβε τις υπηρεσίες αυτές τις οποίες και παρέσχε στους τελικούς πελάτες, ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι υπόχρεος για την καταβολή φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στο κράτος μέλος εγκατάστασής του δυνάμει του εν λόγω άρθρου 203 για τον λόγο ότι στις επιβεβαιώσεις παραγγελίας που διαβιβάστηκαν στους τελικούς πελάτες ορίστηκε ο πρώτος υποκείμενος στον φόρο, με τη συγκατάθεσή του, ως ο πάροχος των υπηρεσιών και αναγράφηκε ο συντελεστής ΦΠΑ που ίσχυε στο κράτος μέλος εγκατάστασής του.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.