62014CJ0503
ARREST VAN HET HOF (Vierde kamer)
21 december 2016 (
*1
)
„Niet-nakoming — Artikelen 21, 45 en 49 VWEU — Artikelen 28 en 31 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte — Vrij verkeer van personen — Vrij verkeer van werknemers — Vrijheid van vestiging — Belastingheffing bij natuurlijke personen over de uit een aandelenruil resulterende meerwaarde — Belastingheffing bij natuurlijke personen over de meerwaarde die resulteert uit een overdracht van het gehele vermogen dat is verbonden met de uitoefening van een bedrijfs- of beroepsactiviteit — Exitheffing bij particulieren — Onmiddellijke invordering van de belasting — Verschil in behandeling tussen natuurlijke personen die aandelen ruilen en op het nationale grondgebied blijven wonen, en natuurlijke personen die een dergelijke ruil uitvoeren en verhuizen naar het grondgebied van een andere lidstaat van de Europese Unie of van de Europese Economische Ruimte — Verschil in behandeling tussen natuurlijke personen die het gehele vermogen dat met een op individuele basis uitgeoefende activiteit is verbonden, overdragen aan een vennootschap die haar statutaire en werkelijke zetel op Portugees grondgebied heeft, en natuurlijke personen die een dergelijke overdracht uitvoeren aan een vennootschap die haar statutaire of werkelijke zetel op het grondgebied van een andere lidstaat van de Europese Unie of van de Europese Economische Ruimte heeft — Evenredigheid”
In zaak C‑503/14,
betreffende een beroep wegens niet-nakoming krachtens artikel 258 VWEU, ingesteld op 11 november 2014,
Europese Commissie, vertegenwoordigd door G. Braga da Cruz en W. Roels als gemachtigden,
verzoekster,
tegen
Portugese Republiek, vertegenwoordigd door L. Inez Fernandes, M. Rebelo en J. Martins da Silva als gemachtigden,
verweerster,
ondersteund door:
Bondsrepubliek Duitsland, vertegenwoordigd door T. Henze en K. Petersen als gemachtigden,
interveniënte,
wijst
HET HOF (Vierde kamer),
samengesteld als volgt: T. von Danwitz, kamerpresident, E. Levits, C. Vajda (rapporteur), K. Jürimäe en C. Lycourgos, rechters,
advocaat-generaal: M. Wathelet,
griffier: M. Ferreira, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 16 maart 2016,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 12 mei 2016,
het navolgende
Arrest
1
Met haar beroep verzoekt de Europese Commissie het Hof om vast te stellen dat de Portugese Republiek niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op haar rusten krachtens de artikelen 21, 45 en 49 VWEU en de artikelen 28 en 31 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 3; hierna: „EER-overeenkomst”) door de artikelen 10 en 38 van de Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Portugese wet inkomstenbelasting natuurlijke personen; hierna: „CIRS”) aan te nemen en te handhaven, op grond waarvan een belastingplichtige die ofwel aandelen ruilt en zijn woonplaats naar andere lidstaat dan de Portugese Republiek verlegt, ofwel activa en passiva die verbonden zijn met een op individuele basis uitgeoefende activiteit, overdraagt in ruil voor aandelen in een niet-ingezeten vennootschap, in het eerste geval alle nog niet toegerekende inkomsten uit de betrokken transactie dient op te nemen in de belastinggrondslag van het laatste belastingjaar waarin hij nog als ingezeten belastingplichtige wordt beschouwd, en in het tweede geval niet in aanmerking komt voor belastinguitstel met betrekking tot de betrokken transactie.
I – Toepasselijke bepalingen
A – EER-overeenkomst
2
Artikel 28 van de EER-overeenkomst luidt:
„1.   Tussen de lidstaten van de EG en de EVA-staten wordt vrij verkeer van werknemers tot stand gebracht.
2.   Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten van de EG en de EVA-staten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden.
3.   Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om:
a)
in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling;
b)
zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied van de lidstaten van de EG en de EVA-staten;
c)
op het grondgebied van een lidstaat van de EG of een EVA-staat te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden;
d)
op het grondgebied van een lidstaat van de EG of een EVA-staat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld.
4.   De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst.
5.   Bijlage V bevat specifieke bepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers.”
3
Artikel 31 van de EER-overeenkomst bepaalt:
„1.   In het kader van de bepalingen van deze Overeenkomst zijn er geen beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat van de EG of een EVA-staat op het grondgebied van een andere staat bij de Overeenkomst. Dit geldt eveneens voor de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat van de EG of een EVA-staat die op het grondgebied van een van deze staten zijn gevestigd.
De vrijheid van vestiging omvat, behoudens de bepalingen van hoofdstuk 4, de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen in de zin van artikel 34, tweede alinea, overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld.
2.   De bijlagen VIII tot en met XI bevatten specifieke bepalingen inzake het recht van vestiging.”
B – Portugees recht
4
Artikel 10 van de CIRS, „Meerwaarde”, bepaalt:
„1.   De meerwaarde wordt gevormd door de winst, niet zijnde inkomsten uit bedrijf, beroep, kapitaal of onroerend goed, die resulteert uit:
a)
de overdracht onder bezwarende titel van zakelijke rechten op onroerende zaken en het bestemmen van goederen uit het privévermogen voor bedrijfs- en beroepsactiviteiten die op individuele basis door de eigenaar ervan worden uitgeoefend;
b)
de overdracht onder bezwarende titel van aandelen – de terugbetaling van en de afschrijving op aandelen met vermindering van kapitaal daaronder begrepen – en van andere effecten, alsmede de waarde die aan de aandeelhouders wordt toegekend na verdeling, die wordt beschouwd als meerwaarde in de zin van artikel 81 van de Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas [Portugees wetboek vennootschapsbelasting];
[…]
3.   De winst wordt geacht te zijn behaald op het moment waarop de in het eerste lid bedoelde handelingen worden verricht […]
[…]
4.   De aan de inkomstenbelasting van natuurlijke personen onderworpen winst wordt gevormd:
a)
door het verschil tussen de verkoop- en de aankoopwaarde, in de gevallen bedoeld onder a), b), en c), van lid 1, eventueel verminderd met het deel dat als inkomsten uit kapitaal wordt beschouwd;
[…]
8.   Indien bij een aandelenruil onder de in de artikelen 73, lid 5, en 77, lid 2, van het wetboek vennootschapsbelasting bedoelde voorwaarden bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van de verkrijgende vennootschap worden toegekend aan de aandeelhouders van de verkregen vennootschap, leidt dit niet tot belastingheffing voor zover die aandeelhouders aan de nieuw verworven aandelen dezelfde fiscale waarde blijven toerekenen als aan de oude aandelen. Die waarde wordt bepaald overeenkomstig de bepalingen van deze wet, onverminderd de belasting die wordt geheven over de eventueel aan de aandeelhouders uitgekeerde geldbedragen.
9.   Met betrekking tot het in het voorgaande lid bedoelde geval geldt bovendien het volgende:
a)
wanneer de aandeelhouder de hoedanigheid van Portugees ingezetene verliest, moet voor de belastingheffing over het jaar waarin hij het Portugese grondgebied heeft verlaten, als meerwaarde worden meegerekend het bedrag dat ingevolge lid 8 ten tijde van de aandelenruil niet is belast en dat gelijk is aan het verschil tussen de werkelijke waarde van de ontvangen aandelen en de aanschafwaarde van de oude aandelen, zoals bepaald overeenkomstig de bepalingen van deze wet;
b)
de bepalingen van artikel 73, lid 10, van het wetboek vennootschapsbelasting zijn van overeenkomstige toepassing.
10.   De bepalingen van de leden 8 en 9 zijn van overeenkomstige toepassing op de toekenning van aandelen in het geval van een fusie of splitsing als geregeld in artikel 74 van het wetboek vennootschapsbelasting.
[…]”
5
Artikel 38 van de CIRS, „Inbreng van vermogen ten behoeve van de vorming van het maatschappelijk kapitaal”, luidt:
„1.   Er behoeft geen belastbaar resultaat op grond van de vorming van het maatschappelijk kapitaal te worden bepaald in het geval dat een natuurlijke persoon alle met de uitoefening van een bedrijfs- of beroepsactiviteit verbonden activa en passiva overdraagt in ruil voor aandelen in een vennootschap, mits aan alle hierna genoemde voorwaarden is voldaan:
a)
de entiteit waaraan het vermogen wordt overgedragen, is een vennootschap die haar statutaire en werkelijke zetel op het Portugese grondgebied heeft;
b)
de natuurlijke persoon die de overdracht verricht, bezit ten minste 50 % van het kapitaal van de vennootschap, en de door de vennootschap uitgeoefende activiteit is in essentie identiek aan de activiteit die op individuele basis werd uitgeoefend;
c)
de overgedragen activa en passiva worden voor die overdracht in aanmerking genomen tegen de waarden die vermeld staan in de boekhouding of de administratie van de natuurlijke persoon, dat wil zeggen de waarden die voortvloeien uit de toepassing van de bepalingen van dit wetboek of uit de overeenkomstig fiscale bepalingen verrichte herberekeningen;
d)
de in ruil voor de overdracht ontvangen aandelen worden met het oog op de belasting van de bij hun latere vervreemding gerealiseerde winsten of verliezen gewaardeerd tegen de nettowaarde van de overgedragen activa en passiva, vastgesteld overeenkomstig het voorgaande punt;
e)
de onder a) bedoelde vennootschap legt een verklaring af waarbij zij zich ertoe verplicht de bepalingen van artikel 77 van het wetboek vennootschapsbelasting te eerbiedigen; deze verklaring moet worden gevoegd bij de periodieke inkomstenverklaring van de natuurlijke persoon betreffende het boekjaar van de overdracht.
2.   De in het vorige lid opgenomen bepalingen zijn niet van toepassing indien tot het overgedragen vermogen goederen behoren waarvoor de belastingheffing over de winst is uitgesteld in de zin van artikel 10, lid 3, onder b).
3.   De winst die wordt behaald door de vervreemding onder bezwarende titel, uit welken hoofde ook, van de aandelen die in ruil voor de in lid 1 bedoelde overdracht zijn ontvangen, wordt gedurende een periode van vijf jaar na die overdracht gekwalificeerd als inkomsten uit bedrijf of beroep en beschouwd als netto-inkomen van categorie B. Gedurende die periode kan geen enkele transactie worden verricht met betrekking tot de aandelen waarvoor het neutraliteitsregime geldt, omdat anders de winst wordt geacht op het moment van die transactie te zijn gerealiseerd en moet worden verhoogd met 15 % voor elk jaar of gedeelte van een jaar dat is verstreken sinds de inbreng van vermogen ten behoeve van de vorming van het maatschappelijk kapitaal is vastgesteld, waarbij deze winst moet worden opgeteld bij het inkomen over het jaar waarin die transacties zijn vastgesteld.”
6
Artikel 77, lid 1, van het wetboek vennootschapsbelasting luidt:
„Wanneer de regeling van artikel 38, lid 1, van de [CIRS] van toepassing is, dienen de overdragen activa en passiva in de boekhouding van de ontvangende vennootschap te worden ingeschreven tegen de in genoemd lid 1, onder c), bedoelde waarden, en dient het belastbare resultaat van die vennootschap als volgt te worden bepaald:
a)
de resultaten met betrekking tot de goederen die behoren tot het overdragen vermogen worden berekend alsof die overdracht niet heeft plaatsgevonden;
b)
wederopnemingen en afschrijvingen met betrekking tot vaste activa worden verricht overeenkomstig de regeling die werd toegepast bij de bepaling van het belastbare resultaat van de natuurlijke persoon;
c)
de overgedragen reserves vallen voor de toepassing van de belasting onder de regeling aan de hand waarvan het belastbare resultaat van de natuurlijke persoon werd bepaald.”
II – Precontentieuze procedure
7
Op 17 oktober 2008 heeft de Commissie de Portugese Republiek een aanmaningsbrief gezonden, waarin zij zich op het standpunt stelde dat deze lidstaat de krachtens de artikelen 18, 39 en 43 EG – thans de artikelen 21, 45 onderscheidenlijk 49 VWEU – en de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst op hem rustende verplichtingen niet was nagekomen door belasting te heffen over de latente meerwaarde in geval van een aandelenruil wanneer de betrokken natuurlijke persoon zijn woonplaats verlegt naar een andere lidstaat, en in geval van de overdracht aan een vennootschap van aan de uitoefening van een bedrijfs- of beroepsactiviteit door een natuurlijke persoon verbonden passiva en activa wanneer die vennootschap haar statutaire of werkelijke zetel in een ander land heeft.
8
De Portugese Republiek heeft die aanmaningsbrief bij brief van 15 mei 2009 beantwoord en daarbij te kennen gegeven dat zij het niet met het standpunt van de Commissie eens was.
9
Van mening dat dit antwoord niet overtuigend was, heeft de Commissie op 3 november 2009 een met redenen omkleed advies uitgebracht waarin zij oordeelt dat de Portugese Republiek de op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen door de artikelen 10 en 38 van de CIRS aan te nemen en te handhaven, op grond waarvan een belastingplichtige die zijn woonplaats naar een ander land verlegt, dan wel activa en passiva die verbonden zijn met een op individuele basis uitgeoefende activiteit overdraagt in ruil voor aandelen in een vennootschap die haar statutaire of werkelijke zetel op het grondgebied van een ander land heeft, alle nog niet toegerekende inkomsten dient op te nemen in de belastinggrondslag van het laatste belastingjaar waarin hij nog als ingezeten belastingplichtige wordt beschouwd. De Commissie heeft deze lidstaat tevens verzocht de nodige maatregelen te nemen om aan dit met redenen omklede advies te voldoen binnen een termijn van twee maanden na ontvangst ervan.
10
In haar antwoord op dat met redenen omklede advies heeft de Portugese Republiek zich op het standpunt gesteld dat de grieven van de Commissie ongegrond zijn.
11
Op 28 oktober 2011 heeft de Commissie de lidstaat een aanvullende aanmaningsbrief gezonden, waarin zij verwees naar de actuele versie van artikel 10, lid 9, onder a), van de CIRS, en daarbij opmerkte dat het door haar in de aanmaningsbrief en het met redenen omkleed advies tot uitdrukking gebrachte standpunt ongewijzigd bleef. De Commissie heeft tevens het door haar in de aanmaningsbrief en het met redenen omklede advies ingenomen standpunt over artikel 38 van de CIRS gehandhaafd.
12
Naar aanleiding van het antwoord van de Portugese Republiek op die aanvullende aanmaningsbrief, waarin deze lidstaat bij zijn standpunt bleef dat de grieven van de Commissie ongegrond waren, heeft de Commissie op 22 november 2012 een aanvullend met redenen omkleed advies aan die lidstaat toegezonden. Daarin heeft de Commissie haar grief herhaald dat de artikelen 10 en 38 CIRS in strijd zijn met de artikelen 21, 45 en 49 VWEU en met de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst, en heeft zij de Portugese Republiek verzocht om binnen twee maanden aan dat aanvullende met redenen omklede advies te voldoen.
13
Aangezien de Portugese Republiek in haar antwoord van 23 januari 2013 heeft volgehouden dat zij het standpunt van de Commissie onjuist achtte, heeft de Commissie het onderhavige beroep ingesteld.
III – Beroep
A – Beweerde onduidelijkheid en onnauwkeurigheid in de afbakening van het voorwerp van het geschil
1. Argumenten van partijen
14
Zonder formeel een exceptie van niet-ontvankelijkheid op te werpen betoogt de Portugese Republiek dat de wijzigingen die de Commissie in het petitum van het verzoekschrift heeft aangebracht ten opzichte van de bevindingen in het met redenen omklede advies en het aanvullende met redenen omklede advies, verder gaan dan een eenvoudige verduidelijking, en het aanvankelijke voorwerp van het geschil, zoals dit uit die adviezen naar voren komt, substantieel wijzigen. Volgens deze lidstaat stroken de grieven zoals geformuleerd in die met redenen omklede adviezen namelijk niet met de bewoordingen van de artikelen 10 en 38 van de CIRS. De Commissie heeft zich echter op die bepalingen gebaseerd, zodat niet valt in te zien dat sprake kan zijn van een geval van niet-nakoming.
15
De Commissie benadrukt dat zij het petitum van haar verzoekschrift ten opzichte van haar bevindingen in het aanvullende met redenen omklede advies op ondergeschikte punten heeft gewijzigd om daarin de aanvullende informatie die de Portugese Republiek tijdens de administratieve procedure en met name in haar antwoord op het aanvullende met redenen omklede advies heeft verstrekt, tot uitdrukking te brengen. De Commissie is van mening dat deze wijzigingen de inhoud en strekking van de tegen deze lidstaat aangevoerde grieven geheel onveranderd laten en dat de rechten van de verdediging van die lidstaat volkomen zijn geëerbiedigd.
2. Beoordeling door het Hof
16
Er zij aan herinnerd dat het voorwerp van een krachtens artikel 258 VWEU ingesteld beroep volgens vaste rechtspraak van het Hof weliswaar wordt afgebakend door de precontentieuze procedure waarin deze bepaling voorziet, zodat het met redenen omklede advies en het beroep op dezelfde grieven moeten berusten, maar dit vereiste betekent niet dat de formulering hiervan steeds volkomen gelijkluidend moet zijn, zolang het voorwerp van het geschil niet is verruimd of gewijzigd. De Commissie mag haar aanvankelijke grieven in het verzoekschrift dus preciseren, op voorwaarde echter dat zij het voorwerp van het geding niet wijzigt (zie arrest van 21 januari 2016, Commissie/Cyprus, C‑515/14, EU:C:2016:30, punten 12 en 13 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
17
In dit geval heeft de Commissie zowel tijdens de precontentieuze procedure als bij het Hof duidelijk aangegeven dat zij de Portugese Republiek verwijt niet te hebben voldaan aan de verplichtingen die voortvloeien uit de artikelen 21, 45 en 49 VWEU en de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst door de artikelen 10 en 38 van de CIRS aan te nemen en te handhaven.
18
Uit lezing van het dispositief van het met redenen omklede advies en het aanvullende met redenen omklede advies in samenhang met de artikelen 10 en 38 van de CIRS kon de Portugese Republiek verder afleiden welke in de betrokken artikelen bedoelde situaties de Commissie in die met redenen omklede adviezen op het oog had, en welke in genoemde bepalingen aan die situaties verbonden rechtsgevolgen de Commissie in strijd achtte met het recht van de Unie.
19
Daaruit volgt dat de Commissie het voorwerp van het beroep, zoals dit is afgebakend door de precontentieuze procedure, noch heeft verruimd, noch heeft gewijzigd.
20
Gelet hierop kan het argument van de Portugese Republiek dat is ontleend aan de onduidelijkheid en onnauwkeurigheid in de afbakening van het voorwerp van het geschil, niet afdoen aan de ontvankelijkheid van het beroep, zodat het moet worden verworpen.
B – Ten gronde
21
De Commissie stelt dat de Portugese Republiek niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op haar rusten krachtens de artikelen 21, 45 en 49 VWEU en de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst, door artikel 10 van de CIRS aan te nemen en te handhaven, op grond waarvan een belastingplichtige die aandelen ruilt en zijn woonplaats naar andere lidstaat of naar een ander land van de Europese Economische Ruimte (EER) verlegt, alle nog niet toegerekende inkomsten uit de betrokken transactie dient op te nemen in de belastinggrondslag van het laatste belastingjaar waarin hij nog als ingezeten belastingplichtige wordt beschouwd.
22
Voorts stelt de Commissie dat deze lidstaat niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op haar rusten krachtens artikel 49 VWEU en artikel 31 van de EER-overeenkomst, door artikel 38 van de CIRS aan te nemen en te handhaven, op grond waarvan een belastingplichtige die activa en passiva die verbonden zijn met een op individuele basis uitgeoefende activiteit, overdraagt in ruil voor aandelen in een vennootschap die haar statutaire of werkelijke zetel heeft op het grondgebied van een andere lidstaat of een ander land van de EER, niet in aanmerking komt voor belastinguitstel met betrekking tot de betrokken transactie.
23
Deze grieven moeten afzonderlijk worden beoordeeld.
1. Uit een aandelenruil resulterende meerwaarde
a) Argumenten van partijen
24
De Commissie voert aan dat belastingplichtigen die het Portugees grondgebied verlaten, op grond van artikel 10 van de CIRS wat betreft de belasting over de meerwaarde die resulteert uit een aandelenruil een ongunstigere fiscale behandeling krijgen dan belastingplichtigen die in Portugal blijven wonen. Een aandeelhouder of vennoot wordt de belasting over de betrokken meerwaarde, die gelijk is aan het verschil tussen de werkelijke waarde van de ontvangen aandelen en de aanschafwaarde van de oude aandelen, namelijk verschuldigd louter doordat hij buiten Portugal gaat wonen. Blijft deze aandeelhouder of vennoot daarentegen in Portugal wonen, dan is de waarde van de ontvangen aandelen gelijk aan die van de ingebrachte aandelen. Ingeval de aandeelhouder of vennoot in Portugal blijft wonen, wordt hij dus pas belast wanneer de ontvangen aandelen definitief worden vervreemd, behalve voor zover er nog een bijbetaling in contanten plaatsvindt.
25
De Commissie is van opvatting dat het uitstel van belasting over de meerwaarde uit een aandelenruil een voordeel oplevert voor op het Portugese grondgebied woonachtige belastingplichtigen, waardoor een verschil in behandeling ontstaat tussen die belastingplichtigen en de belastingplichtigen die besluiten om hun woonplaats naar een andere lidstaat of een ander land van de EER te verleggen, hetgeen niet verenigbaar is met de artikelen 21, 45 en 49 VWEU en de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst.
26
De Commissie baseert zich daarbij op de in dit geval volgens haar toepasselijke arresten van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), en 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), die betrekking hebben op de exitheffing bij natuurlijke personen. Daarentegen kan het arrest van 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), waarin het Hof voor het eerst heeft aanvaard dat nationale wetgeving inzake exitheffingen kan worden gerechtvaardigd door de doelstelling om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te verzekeren, volgens de Commissie in dit geval niet van toepassing zijn omdat dit arrest enkel ziet op de belastingheffing bij rechtspersonen.
27
De Commissie erkent weliswaar de legitimiteit van de door de Portugese wetgever nagestreefde doelstelling om de doeltreffendheid van het belastingstelsel te verzekeren, maar is van mening dat de betrokken nationale bepaling niet evenredig is, aangezien in het Unierecht en meer in het bijzonder in de richtlijnen 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG (PB 2011, L 64, blz. 1) en 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (PB 2010, L 84, blz. 1), al is voorzien in informatie-uitwisseling tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten en wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingen, waardoor deze doelstelling kan worden verwezenlijkt zonder dat toevlucht wordt genomen tot beperkingen van de fundamentele vrijheden die zijn verankerd in het VWEU.
28
Verder zou de Portugese Republiek de belastingplichtige die het Portugese grondgebied verlaat bijvoorbeeld kunnen verzoeken om haar op gezette tijden informatie te verstrekken over de ontvangen aandelen om te kunnen nagaan of hij die aandelen nog steeds in zijn bezit heeft. Er zou dan pas belasting worden geheven over de meerwaarde op het moment waarop de belastingplichtige die het Portugese grondgebied heeft verlaten, de ontvangen aandelen heeft vervreemd.
29
De Portugese Republiek is van opvatting dat artikel 10 van de CIRS geen inbreuk maakt op de artikelen 21, 45 en 49 VWEU of de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst. De zeer specifieke situatie waarop de betrokken bepaling uit de CIRS betrekking heeft, betreft immers de beëindiging van het belastinguitstel voor meerwaarde die in het kader van een eerdere aandelenruil daadwerkelijk is behaald, als gevolg van het feit dat de belastingplichtige zijn woonplaats naar het buitenland heeft verlegd. Derhalve is het arrest van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), dat betrekking heeft op de belastingheffing over nog niet gerealiseerde waardevermeerderingen ingeval een belastingplichtige zijn fiscale woonplaats verplaatst naar een andere lidstaat, in dit geval niet van toepassing.
30
Volgens de Portugese Republiek wordt een eventuele uit artikel 10 van de CIRS voortvloeiende beperking van het vrije verkeer om te beginnen gerechtvaardigd door de doelstelling om overeenkomstig het fiscale territorialiteitsbeginsel een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te verzekeren, welke doelstelling door het Hof is erkend in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 45). De Portugese Republiek benadrukt dat, op grond van de gecombineerde toepassing van de nationale wetgeving en de door haarzelf met alle lidstaten afgesloten dubbelbelastingverdragen, de bevoegdheid om belasting te heffen over de meerwaarde die resulteert uit een aandelenruil in beginsel uitsluitend toekomt aan de lidstaat waarin de belastingplichtige die de aandelen vervreemdt, woonachtig is, te weten in dit geval de Portugese Republiek. De Portugese Republiek is dus van mening dat aanvaarding van een verplichting om dergelijke meerwaarde niet te belasten ingeval de belastingplichtige zijn woonplaats verlegt naar het buitenland, zou betekenen dat zij haar recht om daarover belasting te heffen definitief verliest, waardoor afbreuk zou worden gedaan aan haar recht om haar belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op haar grondgebied plaatsvinden (zie in die zin arresten van 29 maart 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, EU:C:2007:194, punt 42, en 8 november 2007, Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, punt 58).
31
De Portugese Republiek voert vervolgens argumenten aan die verband houden met de samenhang van het belastingstelsel. Volgens deze lidstaat bestaat er in dit geval een rechtstreeks verband tussen een belastingvoordeel en de opheffing van een dergelijk voordeel door een concrete fiscale heffing, aangezien de doelstelling van de betrokken bepaling erin bestaat om te verhinderen dat het fiscale voordeel dat is toegekend aan de belastingplichtige in de vorm van een uitstel van belastingheffing over de gerealiseerde meerwaarde, de daadwerkelijke belastingheffing over diezelfde meerwaarde op het Portugese grondgebied in een later stadium onmogelijk maakt. Het is immers wezenlijk voor de goede werking van de regeling inzake het belastinguitstel voor bepaalde activa dat wanneer op een bepaald moment een fiscaal voordeel wordt verleend, deze activa op een later moment daadwerkelijk in de belastingheffing worden betrokken.
32
De Portugese Republiek voert als rechtvaardigingsgrond ten slotte de noodzaak aan om de doeltreffendheid van de fiscale controles te verzekeren en belastingontduiking en ‑ontwijking tegen te gaan.
33
De Bondsrepubliek Duitsland is van opvatting dat de eventuele uit artikel 10 van de CIRS voortvloeiende beperking van het vrije verkeer gerechtvaardigd is aangezien dit artikel ertoe strekt op het Portugese grondgebied gerealiseerde winst te belasten voordat de Portugese Republiek haar heffingsbevoegdheid verliest. Volgens de Bondsrepubliek Duitsland zijn de beginselen die het Hof heeft ontwikkeld in het arrest van 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 45), geldig ongeacht of het gaat om een regeling inzake exitheffing bij natuurlijke personen of bij rechtspersonen.
b) Beoordeling door het Hof
34
De in artikel 10 van de CIRS vervatte fiscale regeling dient eerst te worden getoetst aan de artikelen 21, 45 en 49 VWEU en vervolgens aan de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst.
i) Grieven inzake schending van de artikelen 21, 45 en 49 VWEU
35
Volgens de rechtspraak van het Hof vindt artikel 21 VWEU, dat het recht van iedere burger van de Unie om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven op algemene wijze formuleert, in artikel 45 VWEU een bijzondere uitdrukking voor het vrije verkeer van werknemers, en in artikel 49 VWEU voor de vrijheid van vestiging (zie in die zin arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 49en aldaar aangehaalde rechtspraak).
36
Derhalve moet de betrokken belastingregeling allereerst worden getoetst aan de artikelen 45 en 49 VWEU, en vervolgens aan artikel 21 VWEU voor zover het personen betreft die zich van de ene lidstaat naar een andere lidstaat verplaatsen met het doel zich aldaar te vestigen om redenen die geen verband houden met de uitoefening van een economische activiteit.
– Bestaan van beperkingen van de artikelen 45 en 49 VWEU
37
De verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen beogen het de burgers van de Unie gemakkelijker te maken, om het even welk beroep uit te oefenen op het gehele grondgebied van de Unie, en staan in de weg aan regelingen die deze burgers zouden kunnen benadelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een economische activiteit willen uitoefenen (zie arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 51en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38
Hoewel deze bepalingen volgens de bewoordingen ervan het recht op behandeling als eigen staatsburger in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, hebben staatsburgers van de lidstaten in dit verband met name het recht, dat zij rechtstreeks aan het Verdrag ontlenen, om hun land van herkomst te verlaten om naar een andere lidstaat te gaan en aldaar een economische activiteit uit te oefenen (zie arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 52en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39
Bepalingen die een staatsburger van een lidstaat beletten of ervan weerhouden om zijn staat van herkomst te verlaten om hetzij zijn recht van vrij verkeer hetzij zijn recht van vrijheid van vestiging uit te oefenen, leveren derhalve belemmeringen van deze vrijheid op, zelfs wanneer zij onafhankelijk van de nationaliteit van de betrokken werknemers van toepassing zijn (zie in die zin arresten van 27 september 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, punt 16, en 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 53en aldaar aangehaalde rechtspraak).
40
Het is eveneens vaste rechtspraak dat als beperkingen van het vrije personenverkeer en de vrijheid van vestiging moeten worden beschouwd alle maatregelen die de uitoefening van die vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (zie arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 54en aldaar aangehaalde rechtspraak).
41
In dit geval bepaalt artikel 10, lid 8, van de CIRS dat indien bij een aandelenruil bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van de verkrijgende vennootschap worden toegekend aan de aandeelhouders van de verkregen vennootschap, dit niet leidt tot belastingheffing voor zover die aandeelhouders aan de nieuw verworven aandelen dezelfde fiscale waarde blijven toerekenen als aan de oude aandelen, onverminderd de belasting die wordt geheven over de eventueel aan de aandeelhouders uitgekeerde geldbedragen. Zoals de Portugese Republiek ter terechtzitting heeft bevestigd, wordt de belasting over de uit die ruil resulterende meerwaarde bij de belastingplichtige pas geïnd indien en zodra de bij deze ruil ontvangen aandelen definitief worden vervreemd.
42
In afwijking van deze regel verlangt artikel 10, lid 9, onder a), van de CIRS van belastingplichtigen die hun woonplaats verleggen naar een ander land dan de Portugese Republiek dat zij het bedrag dat op grond van artikel 10, lid 8, van de CIRS niet is belast ten tijde van de aandelenruil, opnemen in het belastbaar inkomen van het kalenderjaar waarin deze woonplaatswijziging heeft plaatsgevonden.
43
Terwijl belastingplichtigen die op het Portugese grondgebied blijven wonen in aanmerking komen voor belastinguitstel voor de uit de aandelenruil resulterende meerwaarde totdat de bij de ruil ontvangen aandelen in een later stadium worden vervreemd, zijn de belastingplichtigen die het Portugese grondgebied verlaten als gevolg van dat vertrek dus verplicht om onmiddellijk belasting te betalen over de uit die ruil resulterende meerwaarde.
44
Dit verschil in behandeling wat betreft het moment waarop de betrokken meerwaarde wordt belast, vormt voor de belastingplichtige die het Portugese grondgebied wenst te verlaten, een cashflownadeel waarmee een belastingplichtige die op dat grondgebied blijft wonen, zich niet geconfronteerd ziet. Waar immers voor eerstgenoemde op de enkele grond van een dergelijke verplaatsing een belastingschuld ontstaat over meerwaarde die nog niet is gerealiseerd en waarover hij bijgevolg niet beschikt, zijn voor laatstgenoemde de waardevermeerderingen enkel belastbaar wanneer en voor zover zij daadwerkelijk zijn gerealiseerd (zie naar analogie arrest van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, punt 46).
45
In dit verband volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de uitsluiting van een cashflowvoordeel in een grensoverschrijdende situatie terwijl het beschikbaar is in een vergelijkbare binnenlandse situatie, een beperking van het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging oplevert (zie in die zin arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punten 59 en 61).
46
Uit de dossierstukken blijkt niet dat dit verschil in behandeling kan worden verklaard door een objectief verschil tussen de situaties, en de Portugese Republiek heeft bij het Hof ook in het geheel niet betoogd dat dit het geval is. Vanuit het oogpunt van de wetgeving van een lidstaat die de op zijn grondgebied aangegroeide meerwaarde wil belasten, is de situatie van een persoon die zijn woonplaats van die lidstaat naar een andere lidstaat verlegt immers vergelijkbaar met die van een persoon die in eerstgenoemde lidstaat blijft wonen, voor zover het de belasting betreft van de meerwaarde over de activa die in de eerstgenoemde lidstaat is aangegroeid vóór de verandering van woonplaats (zie naar analogie arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 38).
47
Daaruit volgt dat het verschil in de behandeling die een belastingplichtige die buiten het Portugese grondgebied gaat wonen, op het gebied van de belastingheffing over de uit een aandelenruil resulterende meerwaarde op grond van artikel 10, lid 9, onder a), van de CIRS krijgt in vergelijking met een belastingplichtige die op dat grondgebied blijft wonen, een beperking oplevert van het vrije verkeer van werknemers en de vrijheid van vestiging in de zin van de artikelen 45 en 49 VWEU.
– Rechtvaardiging van de beperkingen van de in de artikelen 45 en 49 VWEU vervatte vrijheden
48
Beoordeeld dient te worden of de uit artikel 10, lid 9, onder a), van de CIRS voortvloeiende beperking van de in de artikelen 45 en 49 VWEU vervatte vrijheden gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende vereisten van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie onder meer arresten van 18 januari 2007, Commissie/Zweden, C‑104/06, EU:C:2007:40, punt 25, en 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 42).
49
In dit verband zij eraan herinnerd dat het aan de lidstaat is om aan te tonen dat zijn regelgeving beantwoordt aan een doelstelling van algemeen belang en dat deze regelgeving met het evenredigheidsbeginsel in overeenstemming is (zie in die zin arrest van 13 september 2007, Commissie/Italië, C‑260/04, EU:C:2007:508, punt 33en aldaar aangehaalde rechtspraak).
50
De Portugese Republiek voert rechtvaardigingsgronden aan die in de eerste plaats zijn ontleend aan de noodzaak om overeenkomstig het fiscale territorialiteitsbeginsel een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te verzekeren, in de tweede plaats aan de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren, en in de derde plaats aan de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en belastingontduiking en ‑ontwijking tegen te gaan.
51
Wat in de eerste plaats de rechtvaardigingsgrond betreft inzake de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te verzekeren, dient eraan te worden herinnerd dat deze rechtvaardigingsgrond een door het Hof erkend legitiem doel vormt, en dat verder uit vaste rechtspraak blijkt dat bij gebreke van door de Unie vastgestelde unificatie- of harmonisatiemaatregelen de lidstaten bevoegd blijven om, door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele belasting af te schaffen (arrest van 16 april 2015, Commissie/Duitsland, C‑591/13, EU:C:2015:230, punt 64en aldaar aangehaalde rechtspraak).
52
De Commissie betoogt evenwel dat de Portugese Republiek zich niet kan beroepen op het arrest van 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) om zodoende de beperking van de fundamentele vrijheden te rechtvaardigen uit hoofde van de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te verzekeren, aangezien dat arrest betrekking heeft op de belastingheffing over de latente meerwaarde bij vennootschappen en niet bij natuurlijke personen. Zij is integendeel van mening dat in dit geval de arresten van 11 maart 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), en 7 september 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), van belang zijn. Deze arresten hebben betrekking op de belastingheffing over meerwaarde bij natuurlijke personen ingeval zij hun woonplaats verleggen van het grondgebied van de ene lidstaat naar het grondgebied van een andere lidstaat.
53
Weliswaar is het arrest van 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), gewezen in het kader van de belastingheffing over meerwaarde bij vennootschappen, maar dat laat onverlet dat het Hof de in dat arrest ontwikkelde beginselen vervolgens ook heeft toegepast in het kader van de belastingheffing over meerwaarde bij natuurlijke personen (zie arresten van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punten 75‑78, en 16 april 2015, Commissie/Duitsland, C‑591/13, EU:C:2015:230, punten 65‑67).
54
In dit verband is niet van belang dat in die twee arresten sprake was van gerealiseerde meerwaarde en niet, zoals in dit geval, van latente meerwaarde. Waar het immers om gaat is dat in het kader van vergelijkbare transacties die volledig binnen één lidstaat worden verricht, anders dan in het kader van een grensoverschrijdende transactie, niet onmiddellijk belasting wordt geheven over de betrokken meerwaarde (zie in die zin arrest van 16 april 2015, Commissie/Duitsland, C‑591/13, EU:C:2015:230, punt 71).
55
Voor zover de Commissie overigens vraagtekens plaatst bij de legitimiteit van de doelstelling om ten aanzien van de exitheffing over de latente meerwaarde bij natuurlijke personen een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te verzekeren, op grond dat de eventuele waardeverminderingen na de verhuizing naar een andere lidstaat niet van de meerwaarde kunnen worden afgetrokken in die andere lidstaat, volstaat het eraan te herinneren dat het Hof al heeft geoordeeld dat de eventuele niet-inaanmerkingneming van waardeverminderingen door de lidstaat van ontvangst, de lidstaat van oorsprong er geenszins toe verplicht om op het moment van de definitieve vervreemding van de nieuwe aandelen over te gaan tot een herbeoordeling van een belastingschuld die definitief is vastgesteld op het moment waarop de belastingplichtige, wegens de verlegging van zijn woonplaats, is opgehouden in de lidstaat van oorsprong aan belasting onderworpen te zijn (zie naar analogie arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 61).
56
Er bestaat dus geen objectieve reden om met het oog op de rechtvaardigingsgrond inzake de doelstelling om tussen de lidstaten een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te verzekeren, een onderscheid te maken tussen de exitheffing over de latente meerwaarde bij natuurlijke personen en bij rechtspersonen.
57
Vervolgens dient erop te worden gewezen dat artikel 10, lid 9, onder a), van de CIRS geschikt is om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de betrokken lidstaten te handhaven. De eindafrekeningsheffing die op het moment van de woonplaatswijziging wordt opgelegd, strekt er immers toe om in de lidstaat van oorsprong de niet-gerealiseerde meerwaarde die binnen het kader van de fiscale bevoegdheid van die lidstaat vóór die woonplaatswijziging is aangegroeid, aan winstbelasting te onderwerpen. De meerwaarde die is gerealiseerd na die verplaatsing, wordt uitsluitend belast in de lidstaat van ontvangst waarin deze is aangegroeid, zodat een dubbele belasting daarvan wordt voorkomen (zie naar analogie arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 48).
58
Wat betreft de vraag of die bepaling, die erin voorziet dat de uit een aandelenruil resulterende meerwaarde onmiddellijk wordt belast op het moment waarop de belastingplichtige zijn woonplaats verlegt van het Portugese grondgebied naar een ander land, niet verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van de doelstelling van een verdeling van de heffingsbevoegdheid, dient eraan te worden herinnerd dat het Hof in het arrest van 29 november 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 52), al heeft geoordeeld dat een regeling van een lidstaat die voorschrijft dat de heffing over de latente meerwaarde van vermogensbestanddelen van een vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, op het moment van genoemde verplaatsing onmiddellijk wordt ingevorderd, onevenredig is, omdat er maatregelen kunnen worden getroffen die minder ingrijpend zijn voor de vrijheid van vestiging dan de onmiddellijke invordering van die heffing (zie in die zin arresten van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punten 73 en 85, en 16 april 2015, Commissie/Duitsland, C‑591/13, EU:C:2015:230, punt 67en aldaar aangehaalde rechtspraak).
59
In dit verband heeft het Hof overwogen dat een nationale regeling die de vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, de keuze biedt tussen, enerzijds, de onmiddellijke betaling van het bedrag van de heffing, en, anderzijds, de uitgestelde betaling van het bedrag van genoemde heffing, in voorkomend geval inclusief rente overeenkomstig de toepasselijke nationale regeling, een maatregel zou vormen die minder ingrijpt in de vrijheid van vestiging dan de onmiddellijke invordering van die heffing (zie arresten van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punten 73 en 85, en 16 april 2015, Commissie/Duitsland, C‑591/13, EU:C:2015:230, punt 67en aldaar aangehaalde rechtspraak). Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het de betrokken lidstaat is toegestaan om mede rekening te houden met het risico van niet-invordering van de heffing, dat stijgt naarmate de tijd verstrijkt. Met dit risico kan door de betrokken lidstaat rekening worden gehouden in het kader van de toepasselijke nationale regelgeving inzake uitgestelde betaling van belastingschulden, door maatregelen als het stellen van een bankgarantie (zie in die zin arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 74).
60
Gezien de in de vorige twee punten aangehaalde rechtspraak dient te worden vastgesteld dat artikel 10, lid 9, onder a), van de CIRS verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van de doelstelling in verband met de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven, aangezien de relevante nationaalrechtelijke bepalingen de belastingplichtige die zijn woonplaats verlegt van het Portugese grondgebied naar een andere lidstaat, niet de keuze bieden tussen enerzijds de onmiddellijke betaling van het bedrag van de heffing over de uit een aandelenruil resulterende meerwaarde en anderzijds de uitgestelde betaling van dat bedrag, die voor de belastingplichtige noodzakelijkerwijs gepaard gaat met een administratieve last in verband met de monitoring van de overgedragen activa en met het stellen van een bankgarantie (zie naar analogie arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punten 73 en 74).
61
Daaruit volgt dat de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven geen rechtvaardiging vormt van de uit artikel 10, lid 9, onder a), van de CIRS voortvloeiende beperking van de in de artikelen 45 en 49 VWEU vervatte vrijheden.
62
Wat in de tweede plaats de rechtvaardigingsgrond betreft die is ontleend aan de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te bewaren, dient eraan te worden herinnerd dat het Hof deze noodzaak heeft erkend als dwingend vereiste van algemeen belang. Het Hof heeft daarbij geoordeeld dat een argument op basis van een dergelijke rechtvaardiging slechts kan slagen indien wordt bewezen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de opheffing van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing (zie in die zin arrest van 16 april 2015, Commissie/Duitsland, C‑591/13, EU:C:2015:230, punt 74en aldaar aangehaalde rechtspraak).
63
In dit geval betoogt de Portugese Republiek dat de betrokken nationale bepaling noodzakelijk is om deze samenhang te waarborgen, gegeven het feit dat het in de vorm van belastinguitstel toegekende fiscale voordeel eindigt wanneer latere belastingheffing onmogelijk wordt doordat de begunstigde belastingplichtige zijn hoedanigheid van Portugees ingezetene verliest. Volgens deze lidstaat is het voor de goede werking van de regeling inzake belastinguitstel nodig dat, ten aanzien van een en dezelfde belastingplichtige en belastingheffing, de toekenning van een fiscaal voordeel in de vorm van belastinguitstel wordt gevolgd door de daadwerkelijke heffing van belasting over de meerwaarde op een later moment.
64
Dienaangaande moet worden geconstateerd dat de Portugese Republiek niet heeft aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het in artikel 10, lid 8, van de CIRS vervatte fiscale voordeel en de opheffing van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing. Waar immers het overeenkomstig artikel 10, lid 8, van de CIRS toegekende fiscale voordeel in een grensoverschrijdende situatie als bedoeld in artikel 10, lid 9, onder a), van de CIRS wordt opgeheven door een belastingheffing – want het verschuldigde bedrag aan belasting wordt verplicht ingevorderd op het moment waarop de belastingplichtige het Portugese grondgebied verlaat –, ligt dit anders bij een zuiver interne situatie zoals bedoeld in artikel 10, lid 8, van de CIRS. Uit het onderzoek van deze bepaling blijkt immers dat de belasting over de uit een aandelenruil resulterende meerwaarde pas wordt ingevorderd wanneer de bij die ruil ontvangen aandelen eventueel definitief worden vervreemd. Zoals de advocaat-generaal in punt 60 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan een belastingplichtige die op het Portugese grondgebied blijft wonen, zich, zolang hij de ontvangen aandelen niet vervreemdt, blijven beroepen op het in artikel 10, lid 8, van de CIRS toegekende fiscale voordeel, en is het dus onzeker of er in de toekomst ooit belasting van hem zal worden geïnd. Dat betekent dat het gestelde verband tussen het belastingvoordeel voor de belastingplichtige en de heffing van belasting bij hem niet zeker is (zie naar analogie arrest van 26 oktober 2006, Commissie/Portugal, C‑345/05, EU:C:2006:685, punt 27).
65
Bijgevolg moet het argument van de Portugese Republiek dat de betrokken bepaling objectief gerechtvaardigd wordt door de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te bewaren, worden verworpen.
66
Wat in de derde plaatst de rechtvaardigingsgrond betreft die is ontleend aan de doeltreffendheid van de fiscale controles en het tegengaan van belastingontduiking en ‑ontwijking, dient te worden geconstateerd dat de Portugese Republiek zich in haar verweerschrift ertoe heeft beperkt deze rechtvaardigingsgrond te noemen, maar deze verder niet heeft uitgewerkt.
67
Daaruit volgt dat deze rechtvaardigingsgrond niet kan worden aanvaard.
68
Gelet hierop moet worden vastgesteld dat artikel 10, lid 9, onder a), van de CIRS een door de artikelen 45 en 49 VWEU verboden beperking vormt, en dat de grief van de Commissie dat de betrokken lidstaat de krachtens deze artikelen van het VWEU op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen, gegrond is.
– Grief inzake schending van artikel 21 VWEU
69
Wat betreft burgers van de Unie die zich binnen de Unie wensen te verplaatsen om redenen die geen verband houden met de uitoefening van een economische activiteit, moet ten aanzien van de grief inzake schending van artikel 21 VWEU dezelfde conclusie worden getrokken aangezien deze grief op dezelfde gronden berust (zie in die zin arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 91).
ii) Bestaan van een beperking van de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst
70
Vooraf zij opgemerkt dat de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst overeenstemmen met het bepaalde in de artikelen 45 en 49 VWEU (zie arrest van 12 juli 2012, Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 95).
71
De Unierechtspraak inzake beperkingen van de uitoefening van de vrijheden van verkeer binnen de Unie kan inderdaad niet integraal worden getransponeerd naar de door de EER-overeenkomst gewaarborgde vrijheden, aangezien het gebruik van laatstgenoemde vrijheden binnen een andere juridische context valt (arrest van 16 april 2015, Commissie/Duitsland, C‑591/13, EU:C:2015:230, punt 81en aldaar aangehaalde rechtspraak).
72
In dit geval heeft de Portugese Republiek echter geen redenen aangedragen waarom de overwegingen ter zake van het ontbreken van een rechtvaardigingsgrond voor de beperkingen van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer – waarop de constateringen in de punten 61, 65 en 66 van dit arrest berusten – niet op gelijke wijze zouden kunnen gelden voor de door de EER-overeenkomst gewaarborgde vrijheden.
73
Gelet hierop moet worden vastgesteld dat artikel 10, lid 9, onder a), van de CIRS een door de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst verboden beperking vormt, en dat de grief van de Commissie dat de betrokken lidstaat de krachtens deze artikelen van de EER-overeenkomst op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen, gegrond is.
2. Overdracht aan een vennootschap van het gehele vermogen dat met een op individuele basis uitgeoefende activiteit is verbonden
a) Argumenten van partijen
74
De Commissie stelt dat artikel 38 van de CIRS de overdracht door een natuurlijke persoon van activa en passiva aan een vennootschap in ruil voor aandelen, fiscaal verschillend behandelt al naargelang de overdracht plaatsvindt aan een vennootschap die haar statutaire en werkelijke zetel op het Portugese grondgebied heeft of aan een vennootschap die haar statutaire of werkelijke zetel buiten dit grondgebied heeft. In het eerste geval wordt namelijk pas belasting geheven over de meerwaarde op het moment waarop deze activa en passiva worden vervreemd door de ontvangende vennootschap, mits tevens aan andere voorwaarden is voldaan. In het tweede geval wordt de meerwaarde daarentegen onmiddellijk belast. De Commissie is van mening dat de Portugese Republiek dezelfde regel moet hanteren ongeacht of de vennootschap waaraan de activa en passiva zijn overgedragen haar statutaire en werkelijke zetel al dan niet op het Portugese grondgebied heeft.
75
De Commissie stelt zich daarom op het standpunt dat artikel 38 van de CIRS in strijd is met artikel 49 VWEU en artikel 31 van de EER-overeenkomst, en, om de redenen zoals uiteengezet in het kader van haar grief inzake artikel 10 van de CIRS, verder gaat dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van het belastingstelsel te waarborgen. Zo kan de Portugese Republiek zich bijvoorbeeld regelmatig met een verzoek om informatie overeenkomstig richtlijn 2011/16 wenden tot de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar zich de statutaire of werkelijke zetel bevindt van de vennootschap waaraan de activa en passiva zijn overgedragen, teneinde na te gaan of die rechtspersoon de betrokken activa en passiva nog steeds bezit. Pas wanneer wordt vastgesteld dat deze vennootschap de overgedragen activa en passiva heeft vervreemd, dient de betrokken meerwaarde volgens de Commissie te worden belast. De Commissie verwijst verder naar richtlijn 2010/24, die ook van belang is in situaties waarin de belasting over de meerwaarde niet is voldaan.
76
De Portugese Republiek betoogt dat artikel 38 van de CIRS voorziet in belastinguitstel voor de meerwaarde die verband houdt met de oprichting van vennootschappen of met een meerderheidsbelang in al bestaande vennootschappen en die resulteert uit de inbreng van het gehele met de uitoefening van een bedrijfs- of beroepsactiviteit door een natuurlijk persoon verbonden vermogen. Het doel van deze bepaling is om mogelijk te maken dat de rechtsvorm waaronder een economische activiteit wordt uitgeoefend, wordt gewijzigd zonder dat de uit de vermogensinbreng resulterende meerwaarde op het moment van die inbreng wordt belast. Doordat belastinguitstel wordt verleend tot het moment waarop de overgedragen vermogensbestanddelen in een later stadium worden vervreemd – mits de ontvangende vennootschap met betrekking tot de overgedragen vermogensbestanddelen voldoet aan bepaalde boekhoudkundige eisen –, kan het beginsel van economische continuïteit op zodanige wijze worden geëerbiedigd dat de belastingheffing over de desbetreffende inkomsten is verzekerd. De voorwaarde inzake de statutaire of werkelijke zetel van de ontvangende vennootschap is noodzakelijk om, bij gebreke van harmonisatiemaatregelen, ervoor te zorgen dat het beginsel van economische continuïteit wordt geëerbiedigd en de overgedragen activa en passiva in een later stadium worden belast, aangezien de belastingbevoegdheid met betrekking tot de heffing bij een vennootschap die haar statutaire of werkelijke zetel buiten het Portugese grondgebied heeft, niet meer toekomt aan de Portugese Republiek, maar aan het land op het grondgebied waarvan die vennootschap haar statutaire of werkelijke zetel heeft.
77
De betrokken maatregel is dus in overeenstemming met het fiscale territorialiteitsbeginsel en wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te verzekeren.
b) Beoordeling door het Hof
78
De in artikel 38 van de CIRS vervatte fiscale regeling dient eerst te worden getoetst aan artikel 49 VWEU en vervolgens aan artikel 31 van de EER-overeenkomst.
i) Grief inzake schending van artikel 49 VWEU
79
Vooraf dient de rechtspraak van het Hof in herinnering te worden gebracht dat elke onderdaan van een lidstaat die in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap een deelneming houdt die hem een zodanige invloed op de besluiten van die vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, ongeacht zijn nationaliteit binnen de werkingssfeer van artikel 49 VWEU valt (zie arrest van 18 december 2014, X, C‑87/13, EU:C:2014:2459, punt 21en aldaar aangehaalde rechtspraak).
80
In dit geval moet worden geconstateerd dat een natuurlijke persoon die zijn gehele met de uitoefening van een bedrijfs- of beroepsactiviteit verbonden vermogen aan een vennootschap overdraagt, op grond van artikel 38, lid 1, onder b), van de CIRS slechts in aanmerking komt voor het in die bepaling bedoelde belastinguitstel indien hij ten minste 50 % van het kapitaal van die vennootschap bezit.
81
Bijgevolg valt artikel 38, lid 1, van de CIRS onder de vrijheid van vestiging.
82
Die bepaling voorziet erin dat in het geval dat een natuurlijke persoon alle met de uitoefening van een bedrijfs- of beroepsactiviteit verbonden activa en passiva overdraagt in ruil voor aandelen in een vennootschap, er geen belastbaar resultaat wegens de vorming van het maatschappelijk kapitaal behoeft te worden bepaald indien aan de in artikel 38, lid 1, onder a) tot en met e), van de CIRS genoemde voorwaarden is voldaan. Artikel 38, lid 1, onder a), van de CIRS vereist dat de entiteit waaraan het betrokken vermogen wordt overgedragen, een vennootschap is die haar statutaire en werkelijke zetel op het Portugese grondgebied heeft. Zoals de Portugese Republiek ter terechtzitting heeft bevestigd, wordt in een dergelijk geval de belasting bij de ontvangende vennootschap ingevorderd op het moment waarop de betrokken vermogensbestanddelen in een later stadium worden vervreemd. Heeft de ontvangende vennootschap haar statutaire en werkelijke zetel daarentegen niet op het Portugese grondgebied, dan is de overdragende natuurlijke persoon uitgesloten van het in artikel 38, lid 1, van de CIRS bedoelde fiscale voordeel, zodat hij de belasting over de meerwaarde onmiddellijk verschuldigd wordt.
83
Daaruit volgt dat in het geval van natuurlijke personen die het gehele desbetreffende vermogen overdragen aan een vennootschap die haar statutaire en werkelijke zetel op het Portugese grondgebied heeft, de belasting over de meerwaarde door de ontvangende vennootschap moet worden voldaan op het moment waarop die vermogensbestanddelen in een later stadium worden vervreemd, terwijl natuurlijke personen die dat gehele vermogen overdragen aan een vennootschap die haar statutaire of werkelijke zetel heeft op het grondgebied van een ander land dan de Portugese Republiek, de belasting over de meerwaarde verschuldigd worden op het moment van deze overdracht.
84
Vastgesteld dient te worden dat een dergelijke fiscale regeling voor een belastingplichtige die het gehele betrokken vermogen overdraagt aan een vennootschap die haar statutaire of werkelijke zetel buiten het Portugese grondgebied heeft, een cashflownadeel met zich brengt waarmee een belastingplichtige die dat vermogen overdraagt aan een vennootschap die haar statutaire en werkelijke zetel op het Portugese grondgebied heeft, zich niet geconfronteerd ziet. Deze regeling vormt dus een beperking van de uitoefening van het recht van vestiging in de zin van de in de punten 37 tot en met 40 van dit arrest aangehaalde rechtspraak.
85
Verder blijkt niet uit de dossierstukken dat dit verschil kan worden verklaard door een objectief verschil tussen deze situaties, en de Portugese Republiek heeft bij het Hof overigens ook geenszins betoogd dat dit het geval is.
86
Om de uit de betrokken bepaling voortvloeiende beperking van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging te rechtvaardigen beroept de Portugese Republiek zich op de noodzaak om overeenkomstig het territorialiteitsbeginsel een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te verzekeren en voorts op de noodzaak om te zorgen voor economische continuïteit.
87
Wat ten eerste de doelstelling betreft om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te verzekeren dient, gelet op hetgeen is overwogen in punt 59 van dit arrest, te worden geconstateerd dat artikel 38, lid 1, onder a), van de CIRS verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het nagestreefde doel aangezien er maatregelen bestaan die minder ingrijpen in de vrijheid van vestiging dan een onmiddellijke belastingheffing.
88
Gelet hierop kan de uit artikel 38, lid 1, onder a), van de CIRS voortvloeiende beperking van de vrijheid van vestiging niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.
89
Wat ten tweede de rechtvaardigingsgrond betreft die is ontleend aan de noodzaak om de economische continuïteit te waarborgen, voert de Portugese Republiek de noodzaak aan om het belastinguitstel afhankelijk te stellen van bepaalde boekhoudkundige eisen waaraan de ontvangende vennootschap met betrekking tot de overgedragen vermogensbestanddelen moet voldoen. Volgens deze lidstaat kan de naleving van deze eisen bij gebreke van harmoniseringsmaatregelen niet worden verzekerd bij vennootschappen die hun statutaire of werkelijke zetel op het grondgebied van een ander land hebben, aangezien de bevoegdheid ten aanzien van die vennootschappen niet toekomt aan de Portugese Republiek, maar aan het land waar de zetel zich bevindt.
90
In dit verband verdient opmerking dat de eis dat een ontvangende vennootschap haar statutaire en werkelijke zetel op het Portugese grondgebied heeft, er dus uiteindelijk toe strekt te waarborgen dat Portugal de betrokken meerwaarde daadwerkelijk kan belasten. Zoals is opgemerkt in de punten 87 en 88 van dit arrest, kan deze doelstelling evenwel geen verschil in behandeling van natuurlijke personen rechtvaardigen al naargelang zij het gehele betrokken vermogen overdragen aan een vennootschap die haar statutaire en werkelijke zetel heeft op het grondgebied van de Portugese Republiek of aan een vennootschap die haar statutaire of werkelijke zetel op het grondgebied van een ander land heeft, aangezien die doelstelling kan worden bereikt zonder dat het nodig is een onderscheid te maken tussen een zuiver interne situatie en een grensoverschrijdende situatie. Om de in die punten aangegeven redenen is de uit artikel 38, lid 1, onder a), van de CIRS voortvloeiende beperking van de vrijheid van vestiging dus onevenredig in verhouding tot die doelstelling.
91
Gelet hierop moet worden vastgesteld dat artikel 38, lid 1, onder a), van de CIRS een door artikel 49 VWEU verboden beperking vormt, en dat de grief van de Commissie dat de betrokken lidstaat de krachtens dit artikel van het VWEU op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen, gegrond is.
ii) Grief inzake schending van artikel 31 van de EER-overeenkomst
92
De Portugese Republiek heeft geen redenen aangedragen waarom de overwegingen in verband met het ontbreken van een rechtvaardigingsgrond voor de beperkingen van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheid van vestiging – waarop de constateringen in de punten 87 tot en met 90 van dit arrest berusten – niet op gelijke wijze zouden kunnen gelden voor de door de EER-overeenkomst gewaarborgde vrijheid van vestiging.
93
Gelet hierop moet worden vastgesteld dat artikel 38, lid 1, onder a), van de CIRS een door artikel 31 van de EER-overeenkomst verboden beperking vormt, en dat de grief van de Commissie dat de betrokken lidstaat de krachtens dit artikel van de EER-overeenkomst op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen, gegrond is.
94
Gelet op een en ander moet worden vastgesteld dat de Portugese Republiek:
—
de verplichtingen die op haar rusten krachtens de artikelen 21, 45 en 49 VWEU en de artikelen 28 en 31 van de EER-overeenkomst niet is nagekomen door artikel 10, lid 9, onder a), van de CIRS aan te nemen en te handhaven, op grond waarvan in geval van een belastingplichtige die de hoedanigheid van Portugees ingezetene verliest, voor de belastingheffing over het jaar waarin hij het Portugese grondgebied heeft verlaten, als meerwaarde moet worden meegerekend het bedrag dat ingevolge artikel 10, lid 8, van die wet ten tijde van de aandelenruil niet is belast, en
—
de verplichtingen die op haar rusten krachtens artikel 49 VWEU en artikel 31 van de EER-overeenkomst niet is nagekomen door artikel 38, lid 1, onder a), van de genoemde wet aan te nemen en te handhaven, op grond waarvan het in die bepaling vervatte belastinguitstel is voorbehouden aan natuurlijke personen die het gehele vermogen dat met een op individuele basis uitgeoefende bedrijfs- of beroepsactiviteit is verbonden, overdragen aan een vennootschap die haar statutaire en werkelijke zetel op het Portugese grondgebied heeft.
Kosten
95
Ingevolge artikel 138, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten, voor zover dit is gevorderd.
96
Aangezien de Portugese Republiek in dit geval in het ongelijk is gesteld, dient zij overeenkomstig de vordering van de Commissie te worden verwezen in haar eigen kosten en in die van de Commissie.
97
Volgens artikel 140, lid 1, van dit Reglement dragen de lidstaten die in het geding hebben geïntervenieerd, hun eigen kosten. De Bondsrepubliek Duitsland draagt bijgevolg haar eigen kosten.
Het Hof (Vierde kamer) verklaart:
1)
De Portugese Republiek is de verplichtingen die op haar rusten krachtens de artikelen 21, 45 en 49 VWEU en de artikelen 28 en 31 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 niet nagekomen door artikel 10, lid 9, onder a), van de Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Portugese wet inkomstenbelasting natuurlijke personen) aan te nemen en te handhaven, op grond waarvan in geval van een belastingplichtige die de hoedanigheid van Portugees ingezetene verliest, voor de belastingheffing over het jaar waarin hij het Portugese grondgebied heeft verlaten, als meerwaarde moet worden meegerekend het bedrag dat ingevolge artikel 10, lid 8, van die wet ten tijde van de aandelenruil niet is belast.
2)
De Portugese Republiek is de verplichtingen die op haar rusten krachtens artikel 49 VWEU en artikel 31 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte niet nagekomen door artikel 38, lid 1, onder a), van de genoemde wet aan te nemen en te handhaven, op grond waarvan het in die bepaling vervatte belastinguitstel is voorbehouden aan natuurlijke personen die het gehele vermogen dat met een op individuele basis uitgeoefende bedrijfs- of beroepsactiviteit is verbonden, overdragen aan een vennootschap die haar statutaire en werkelijke zetel op het Portugese grondgebied heeft.
3)
De Portugese Republiek draagt naast haar eigen kosten ook die van de Europese Commissie.
4)
De Bondsrepubliek Duitsland draagt haar eigen kosten.
ondertekeningen
(
*1
)	* Procestaal: Portugees.