62017CJ0608_RES
Processo C‑608/17
Skatteverket
contra
Holmen AB
(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Högsta förvaltningsdomstolen)
Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 19 de junho de 2019
«Reenvio prejudicial — Imposto sobre as sociedades — Grupo de sociedades — Liberdade de estabelecimento — Dedução dos prejuízos sofridos por uma filial não residente — Conceito de “prejuízos definitivos” — Aplicação a uma subfilial — Legislação do Estado de residência da sociedade mãe que exige a detenção direta da filial — Legislação do Estado de residência da filial que limita a imputação dos prejuízos e a proíbe no ano da liquidação»
Liberdade de estabelecimento — Legislação fiscal — Imposto sobre as sociedades — Regime de transferências financeiras intragrupais — Regulamentação nacional que prevê o direito de transferir fiscalmente os prejuízos sofridos por uma filial não residente para a sociedade‑mãe — Prejuízos qualificados de definitivos — Conceito — Entidade não residente que teve prejuízos e que é subfilial não residente da sociedade‑mãe — Admissibilidade — Limites
(Artigos 49.° e 54.° TFUE)
(cf. n.os 23‑32, disp. 1)
Liberdade de estabelecimento — Legislação fiscal — Imposto sobre as sociedades — Regime de transferências financeiras intragrupais — Regulamentação nacional que prevê o direito de transferir fiscalmente os prejuízos sofridos por uma filial não residente para a sociedade‑mãe — Prejuízos qualificados de definitivos — Apreciação da definitividade — Legislação do Estado de residência da filial que limita a imputação dos prejuízos e a proíbe no ano de liquidação — Irrelevância — Exceção
(Artigos 49.° e 54.° TFUE)
(cf. n.os 36‑40, 42‑45, n.os 2 e 3 do dispositivo)
Resumo
Nos seus Acórdãos Memira Holding (C‑607/17) et Holmen (C‑608/17), proferidos em 19 de junho de 2019, a Primeira Secção do Tribunal de Justiça teve a oportunidade de precisar a jurisprudência do Acórdão da Grande Secção de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). O Tribunal de Justiça foi chamado a interpretar o artigo 49.o TFUE, lido em conjugação com o artigo 54 TFUE, no âmbito de dois litígios relativos à possibilidade de uma sociedade‑mãe estabelecida num Estado‑Membro deduzir, a título de imposto sobre as sociedades, os prejuízos sofridos por filiais ou subfiliais estabelecidas noutros Estados‑Membros.
A legislação fiscal sueca em causa prevê dois regimes, um para as fusões de empresas ditas qualificadas, outro para as transferências financeiras intragrupais que permitem às sociedades levar em conta os prejuízos sofridos por outras sociedades. Nos dois processos, as sociedades‑mãe suecas pediram uma decisão preliminar à Skatterättsnämnden (Comissão de Direito Fiscal) para saberem quais as consequências fiscais da cessação da atividade exercida pelas suas filiais não residentes. No processo Memira Holding, tratava‑se de uma fusão que implicava a dissolução sem liquidação de uma filial, ao passo que no processo Holmen se tratava quer de uma liquidação de uma filial quer de uma incorporação inversa da filial por uma subfilial seguida da liquidação do novo conjunto.
A este respeito, o regime das fusões qualificadas condiciona o direito da dedução pela sujeição ao imposto na Suécia da filial que teve os prejuízos. O regime das transferências intragrupais exige, por seu lado, que a filial que sofre os prejuízos seja detida diretamente pela sociedade‑mãe. Os pareceres foram objeto de recurso para o Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia), o qual submeteu ao Tribunal de Justiça questões prejudiciais, referindo o acórdão A e considerando que este acórdão não esclarece se o direito de deduzir os prejuízos definitivos pressupõe que a filial seja detida diretamente pela sociedade‑mãe e se para apreciar o caráter definitivo dos prejuízos de uma sociedade devem ser tidas em conta as possibilidades dadas na legislação do Estado de residência da filial a outras entidades jurídicas de levar em conta esses prejuízos e, em caso afirmativo, como deve essa legislação ser tida em conta (
1
).
No processo Memira Holding, a sociedade recorrente detinha uma filial deficitária na Alemanha que, à data da cessação da sua atividade, só tinha dívidas e alguns ativos líquidos. Essa sociedade pretendia absorver a filial por fusão transfronteiriça que implicava a dissolução sem liquidação da filial, pondo fim a todas as atividades da recorrente na Alemanha. Ora, o direito alemão exclui a transferência desses prejuízos para uma empresa sujeita a imposto na Alemanha em caso de fusão.
No recurso interposto contra os pareceres em questão, o Högsta förvaltningsdomstolen colocou ao Tribunal de Justiça a questão de saber se, no âmbito do processo Memira Holding, para apreciar se os prejuízos sofridos por uma filial estabelecida num Estado‑Membro diferente daquele em que está estabelecida a sociedade‑mãe tem caráter definitivo no sentido da jurisprudência do Acórdão Marks & Spencer, se devem ter em conta as restrições impostas pela legislação do Estado da filial à possibilidade de uma entidade diferente daquela que sofreu os prejuízos de os deduzir e, em caso de resposta afirmativa, se existe efetivamente, no Estado da filial, uma outra qualquer entidade que pudesse deduzir os prejuízos se tal dedução fosse autorizada (
2
).
O Tribunal de Justiça salientou em primeiro lugar que, como decorre da sua jurisprudência, a restrição pode ser justificada. Todavia, pode ser desproporcionada no caso de os prejuízos serem definitivos e a filial não residente esgotasse as possibilidades de imputação no seu Estado de residência. A este respeito, o Tribunal de Justiça esclareceu que os prejuízos em questão não pode ser qualificados de definitivos se for possível valorizá‑los economicamente, transferindo‑os para um terceiro. Com efeito, os fundamentos considerados pelo Tribunal de Justiça no Acórdão Marks & Spencer consideraram expressamente que a impossibilidade que condiciona o caráter definitivo dos prejuízos possa referir‑se à sua imputação a exercícios futuros de um terceiro, designadamente em caso de cessão da filial a esse terceiro. Neste âmbito, o Tribunal de Justiça explicou que não pode excluir‑se que um terceiro leve em conta fiscalmente os prejuízos da filial no Estado de residência desta, integrando no preço da cessão da filial o valor da vantagem fiscal constituída pela dedutibilidade dos prejuízos no futuro. Assim, não tendo a sociedade recorrente provado que essa possibilidade está excluída, o simples facto de o direito do referido Estado não permitir a transmissão dos prejuízos em caso de fusão não é, por si só, suficiente para considerar os prejuízos da filial como definitivos.
No processo Holmen, a sociedade recorrente detinha em Espanha várias filiais, entre elas uma que vinha acumulando prejuízos consideráveis e pretendia cessar as suas atividades em Espanha. Esses prejuízos não eram dedutíveis nem em Espanha, por impossibilidade jurídica de transferir prejuízos de uma sociedade liquidada no ano da liquidação, nem na Suécia, devido ao requisito de detenção direta da filial que sofre os prejuízos definitivos.
O Högsta förvaltningsdomstolen interrogou o Tribunal de Justiça para saber se o direito, decorrente, entre outros, do Acórdão Marks & Spencer, de uma sociedade‑mãe estabelecida num Estado‑Membro deduzir, nos termos do artigo 49.o TFUE, os prejuízos definitivos de uma filial estabelecida noutros Estado‑Membro pressupões que a filial seja detida diretamente pela sociedade‑mãe, ou se esse direito se aplica igualmente às subfiliais.
O Tribunal de Justiça salientou em primeiro lugar que um requisito que leva a excluir a desoneração de um grupo transfronteiriço em certos casos é suscetível de ser justificado por razões imperiosas de interesse geral precisadas no Acórdão Marks & Spencer, mas esse requisito tem de ser apto a garantir a realização dos objetivos prosseguidos e não pode ir para além do necessário para os atingir. A este respeito, o Tribunal de Justiça distinguiu duas situações diferentes.
A primeira é o caso em que a filial ou filiais interpostas entre a sociedade‑mãe que requer a isenção de grupo e a subfilial tenham prejuízos suscetíveis de ser considerados como definitivos não estejam estabelecidas no mesmo Estado‑Membro. Nesse caso, não pode excluir‑se que um grupo possa escolher o Estado‑Membro de utilização dos prejuízos definitivos, optando seja pelo da sociedade‑mãe de cúpula, seja pelo de qualquer das filiais potencialmente interpostas Tal possibilidade seria apta a permitir estratégias de otimização das taxas de tributação do grupo, suscetíveis de comprometer a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros e de lhes fazer correr o risco de imputação múltipla dos prejuízos.
A segunda situação é o caso em que a filial ou filiais interpostas entre a sociedade‑mãe que requer a isenção de grupo e a subfilial que tem os prejuízos passíveis de ser considerados definitivos estão estabelecidos no mesmo Estado‑Membro. Nessas circunstâncias, os riscos de otimização da taxa de tributação do grupo pela escolha do Estado‑Membro de imputação dos prejuízos e da sua múltipla imputação por vários Estados‑Membros são da mesma ordem que os constatados pelo Tribunal de Justiça nos n.os 45 a 52 do Acórdão Marks & Spencer. Nesse caso seria desproporcionado que um Estado‑Membro impusesse um requisito de detenção direta como o que está em discussão no processo principal quando estão preenchidas as condições enunciadas no n.o 55 do Acórdão Marks & Spencer.
(
1
)	Acórdão do Tribunal de Justiça de 21 de fevereiro de 2013, (C‑123/11, EU:C:2013:84).
(
2
)	Acórdão de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).