61993C0468
CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
NIAL FENNELLY
presentate il 14 dicembre 1995 (
*1
)
1.
Il presente procedimento verte sulla definizione dell'espressione «terreno edificabilc» ai fini dell'imposta sulla cifra d'affari (in prosieguo: l'«IVA»). La sesta direttiva sull'IVA esonera dall'applicazione dell'imposta le cessioni di terreni in generale, prevedendo però un'eccezione per i terreni edificabili. All'origine della domanda pregiudiziale propostavi dal Gerechtshof di Leeuwarden vi sono numerosissime domande di restituzione dell'IVA applicata da talune autorità locali nei Paesi Bassi alle cessioni di terreni. Siamo a conoscenza del fatto che la causa principale rappresenta un caso-pilota (
1
). Poiché i tribunali olandesi si sono trovati a dover applicare il criterio preesistente dell'approntamento del terreno in mancanza di qualsiasi definizione nazionale formale, legislativa o di altra natura, si chiede alla Corte di risolvere una serie di questioni relative all'interpretazione della nozione di «terreni edificabili».
I — Normativa pertinente
Le disposizioni comunitarie
2.
Il fondamento del sistema comunitario dell'IVA è la sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (in prosieguo: la «sesta direttiva») (
2
). L'art. 13 è il primo della direttiva a trattare delle esenzioni. Esso riguarda le esenzioni che gli Stati membri hanno l'obbligo di concedere all'interno del loro territorio. L'art. 13, punto B, dispone come segue:
«Fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni sottoelencate e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso:
(...)
h)
le cessioni di fondi non edificati diverse dalle cessioni dei terreni edificabili di cui all'articolo 4, paragrafo 3, lettera b)».
3.
Scopo principale dell'art. 4, n. 3, è consentire agli Stati membri, a loro discrezione, di considerare tra i «soggetti passivi» chiunque effettui, sebbene «a titolo occasionale», una cessione di fabbricati [art. 4, n. 3, lett. a)] (
3
) e una «cessione di un terreno edificabilc» [art. 4, n. 3, lett. b)]. Nel presente caso rileva la sola definizione di «terreno edificabilc» ai fini dell'art. 13, punto B, lett. h). Secondo tale definizione:
«Si considerano terreni edificabili i terreni, attrezzati o no, definiti tab dagli Stati membri».
Le disposizioni nazionali
4.
L'art. 11, n. 1, lett. a), punto 1o, della Wet op de omzetbelasting (legge relativa all'imposta sulla cifra d'affari) del 1968 (
4
) (in prosieguo: la «legge del 1968») così dispone:
«Sono esentate dall'imposta, alle condizioni da determinare da [noi] (
5
) con provvedimento amministrativo generale:
a)
la cessione di beni immobili, ad eccezione di:
1)
la cessione di un bene immobile trasformato che abbia luogo prima di, e non oltre, due anni dalla prima messa in servizio del bene stesso».
5.
In base all'art. 3 della Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (decisione di esecuzione della legge del 1968) del 30 agosto 1968 (
6
), gli enti di diritto pubblico, come il Comune di Emmen, sono considerati soggetti passivi qualora partecipino alla cessione o all'attrezzatura di lotti di terreno. Nei casi in cui si applica l'IVA non sorge l'obbligo di pagare le imposte di registro in base alla Wet op Belastingen van Rechtsverkeer (legge relativa all'imposta sui negozi giuridici) del 1970 (
7
).
II — Fatti e procedimento
6.
Nel giugno 1992 il Comune di Emmen, ricorrente nella causa principale (in prosieguo: il «ricorrente») cedeva otto lotti di terreno non edificato a un prezzo comprensivo dell'IVA. In relazione a tale operazione, esso dichiarava e versava l'importo di 67542 HFL a titolo di imposta IVA per tali cessioni. Con il consenso scritto dell'autorità tributaria competente, il ricorrente presentava un ricorso contro l'imposizione, a suo carico, della detta cifra da parte del Belastingdienst Grote Ondernemingen, resistente nella causa principale (in prosieguo: «il resistente»). I lotti in questione erano tutti adibiti ad uso agricolo, ma prima di essere ceduti erano stati destinati alla costruzione di abitazioni; su istruzioni del ricorrente, era cominciata l'esecuzione di un piano di fabbricazione, che includeva, inter alia, la posa delle condutture necessarie ai servizi, lo scavo di fossi, l'installazione di una rete fognante ed altre operazioni (
8
).
7.
La controversia veniva portata dinanzi al Gerechtshof di Leeuwarden (Corte d'appello regionale, in prosieguo: il «giudice nazionale»). La questione essenziale dibattuta tra ricorrente e resistente era se gli otto lotti dovessero essere considerati «terreni preparati per l'uso» («vervaardigde onroerende zaken») ai sensi della legge del 1968. Il ricorrente ha fatto valere dinanzi al giudice nazionale che i lavori eseguiti non avevano trasformato i lotti del genere e che, di conseguenza, non vi era luogo al pagamento dell'IVA. Il resistente ha argomentato che, poiché per ogni lotto erano stati prestati servizi o svolti lavori preparatori, a ragione si erano classificati i lotti come terreni preparati per l'uso, soggetti, di conseguenza, al pagamento dell'IVA.
8.
Il giudice nazionale espone nell'ordinanza di rinvio che, al fine di attuare la sesta direttiva, i Paesi Bassi hanno scelto di adattare la nozione di «bene immobile trasformato» («vervaerdigd onroerend goed»), già in uso nella legge del 1968, e di applicarla alle cessioni di terreni, ritenendo di applicare, così, correttamente la sesta direttiva. Il risultato è stato che l'esenzione dal pagamento dell'IVA sulla «cessione di fondi» ai sensi della sesta direttiva era concessa nei Paesi Bassi, a meno che la proprietà potesse essere considerata come preparata per l'uso ai sensi della legge del 1968. Il giudice nazionale fa riferimento alla sentenza dello Hoge Raad (la suprema Corte dei Paesi Bassi) 21 novembre 1990 (
9
) (la«sentenza del 1990»), secondo la quale per «terreni edificabili» («bouwterrein») devono intendersi i soli «terreni attrezzati» («bouwrijp gemaakte terreinen») (
10
). Il giudice nazionale osserva che lo Hoge Raad ha fatto riferimento a una precedente sentenza 12 marzo 1980 (in prosieguo: la «sentenza del 1980»), che interpretava restrittivamente la nozione (
11
).
9.
Il giudice nazionale rileva che la sentenza del 1980 si riferiva a una causa (e presumibilmente a una fattispecie) risalente ad un tempo precedente l'adeguamento della normativa olandese alla direttiva. Esso afferma inoltre che, poiché le eccezioni alle esenzioni dall'imposta autorizzate dalla sesta direttiva non devono essere interpretate restrittivamente, la sentenza del 1980 non può più costituire un utile riferimento per l'interpretazione del termine «terreno attrezzato» (
12
). È quindi opinione del giudice nazionale che, in assenza di una più precisa definizione della nozione di «terreno edificabilc» in diritto olandese, si debba fare riferimento agli artt. 13, punto B, lett. h), e 4, n. 3, lett. b), della sesta direttiva per il significato di «terreno attrezzato».
10.
Poiché si tratta dell'interpretazione del diritto comunitario, il giudice nazionale ha ritenuto di sottoporre alla Corte le seguenti questioni:
«I. a)
Se per “terreni attrezzati” ai sensi dell'art. 4, n. 3, lett. b), della direttiva debbano intendersi soltanto i terreni sulla cui superficie siano stati effettuati lavori e/o a vantaggio dei quali siano stati installati impianti che presentano utilità esclusivamente per i terreni stessi, oppure
I. b)
se, considerato che le deroghe alle disposizioni in materia di esenzioni vanno interpretate estensivamente, si possa già parlare di “terreni attrezzati” nel caso in cui i terreni siano compresi in una zona oggetto di un piano regolatore, come menzionato nel punto 2.3 (
13
), e su di essi, previamente alla consegna ed alla prima utilizzazione, siano state effettuate opere infrastnitturali come:
—
scavo di fossi, posa di una rete fognante e costruzione di strade ad uso dei cantieri edili;
—
installazione di impianti di utilità, come descritti nel punto 2.3 (
14
).
II
In caso di soluzione affermativa della questione I. a), se sia necessario che ricorrano entrambi i presupposti ivi menzionati.
Se quindi diventi terreno attrezzato un terreno compreso in una zona oggetto di un piano regolatore in ragione del quale siano effettuate le opere menzionate nella questione I. b) mediante una o più delle operazioni qui di seguito elencate sub a)-f):
a)
l'installazione dei predetti impianti di utilità entro i confini del terreno;
b)
l'installazione di una presa d'acqua e di un raccordo della conduttura principale della fogna fino ai confini del terreno o addirittura fino all'interno del terreno, oppure l'allacciamento del terreno al raccordo;
e)
la costruzione, a vantaggio del terreno, di un pozzetto di accesso alla conduttura principale della fogna;
d)
la sopraelevazione del terreno mediante terra di riporto;
e)
la posa di condutture di drenaggio nella zona oggetto del piano regolatore, ma al di fuori dei confini del terreno;
f)
la colmatura, con terra di riporto, di un fosso scavato entro i confini del terreno».
III — Osservazioni presentate alla Corte
11.
Conformemente all'art. 20 dello Statuto (CEE) della Corte di giustizia, il ricorrente, il governo olandese e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte e hanno partecipato alla discussione orale. I loro argomenti possono essere riassunti come segue.
Il ricorrente
12.
Secondo il ricorrente il problema sollevato dal giudice nazionale è quello delle condizioni alle quali l'IVA può essere percetta sulla cessione di un lotto di terreno non edificato, ma destinato all'edificazione. Il ricorrente sostiene che il governo dei Paesi Bassi non ha attuato correttamente la sesta direttiva decidendo di non definire, contrariamente a quanto prescritto dall'art. 4, n. 3, lett. b), della stessa, la nozione di «terreno edificabilc». A tale proposito, esso si richiama all'art. 1, che fa obbligo agli Stati membri di modificare i loro sistemi IVA per conformarli, entro il 1o gennaio 1979, al regime istituito dalla direttiva stessa (
15
).
13.
Sempre secondo il ricorrente, il riferimento, nella legge del 1968, alla cessione di un «bene immobile trasformato» non definisce correttamente la nozione di «terreno edificabilc» (
16
). L'interpretazione di tale nozione era determinata (almeno a livello amministrativo), prima dell'entrata in vigore della sesta direttiva, ad una circolare ministeriale secondo la quale la cessione di terreni era soggetta all'IVA quando i terreni fossero «sgombrati» o «attrezzati» («ontgonnen» o «bouwrijp gemaakt») (
17
). Per terreno trasformato si intendeva non soltanto il terreno che avesse ricevuto attrezzature, ma anche quello che fosse stato preparato (ad esempio, con la costruzione di strade di accesso) e reso idoneo ad una successiva edificazione. Questa interpretazione dei terreni assoggettabili all'IVA è stata espressamente conservata, a dire del ricorrente, dopo l'entrata in vigore della sesta direttiva (
18
).
14.
Il ricorrente sostiene che, vista l'incertezza giuridica scaturente dalla mancanza di un'attuazione specifica dell'art. 4, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, giustamente il giudice nazionale ha ritenuto necessario rifarsi al diritto comunitario per rinvenirvi criteri in base ai quali stabilire cosa debba intendersi per terreno edificabile. Ad avviso del ricorrente, per essere considerato «attrezzato» il terreno dev'essere destinato ad ospitare uno o più edifici. Esso rileva che la disposizione di cui trattasi esige una definizione differenziale della nozione di «terreno attrezzato», che consenta di distinguerla dal concetto di «terreno non attrezzato», anch'esso contenuto nella stessa disposizione, allo scopo generale di definire la nozione di «terreno edificabile». Deduce in proposito che non tutti i terreni non edificati destinati all'edificazione dovrebbero essere soggetti all'IVA. In particolare, un terreno non edificato non dovrebbe essere considerato «edificabile» ai sensi dell'art. 4, n. 3, lett. b), a meno che non sia stato destinato ad ospitare uno o più edifici e non sia stato attrezzato con l'esecuzione di opere materiali di ampia portata.
15.
Per corroborare il suo punto di vista, il ricorrente si richiama, per analogia, alla definizione, fornita dalla sesta direttiva, della nozione di «cessione» (
19
) («levering») che gli Stati membri possono considerare, in base all'art. 5, n. 5, lett. b), comprensiva della «consegna di taluni lavori immobiliari» (
20
). Esso assume che l'uso dell'espressione «terreni attrezzati o no» nell'art. 4, n. 3, lett. b), implica che, perché un terreno possa essere qualificato «edificabile», è necessario che colui il quale cede il lotto pertinente (o i lotti pertinenti) abbia effettuato su di esso (o su di essi) determinati lavori immobiliari. Il ricorrente rinvia all'interpretazione dell'art. 5, n. 5, lett. b), fornita dalla Corte nella sentenza in causa Van Dijk's Boekhuis/Staatssecretaris van Financiën (
21
). Pertanto, sussisterebbe cessione di un terreno edificabile se il cedente ha eseguito opere che, considerato lo stato originario del terreno, sono generalmente considerate averne modificato la natura. Di conseguenza, sarebbe necessaria una trasformazione «sostanziale»; l'esecuzione di opere di indole generale nelle immediate adiacenze del terreno, come l'installazione di un impianto fognante, non costituirebbe modifica sostanziale ai fini che qui rilevano.
16.
Il ricorrente ammette che, se la Corte dovesse ritenere la semplice modifica della destinazione del terreno sufficiente per rendere lo stesso «edificabilc» ai sensi della sesta direttiva, persino atti fisicamente lontani dal terreno vero e proprio, come il rilascio di licenze edilizie, potrebbero bastare a farne un terreno attrezzato. Conseguentemente, esso invita la Corte a indicare espressamente la portata delle opere (rilevanti o minime) necessarie perché un terreno sia considerato «edificabilc». A suo parere, un terreno non va considerato tale: a) se non ne è stata pianificata l'adibizione a sito per la costruzione di un edificio; b) se non ha già subito modifiche sostanziali (il corsivo è del ricorrente).
Il governo olandese
17.
Il principale rilievo formulato dal governo olandese è, in sostanza, che la determinazione della portata della nozione di «terreno edificabile» figurante nella sesta direttiva dipende esclusivamente — in conformità all'art. 189, terzo comma, del Trattato, che fa obbligo agli Stati membri solo di raggiungere il risultato voluto dalle direttive — dall'interpretazione datane dalla normativa olandese. Pertanto, disponendo il rinvio, il giudice nazionale non ha tenuto nel debito conto la lettera dell'art. 4, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, che lascia la definizione della detta nozione alla discrezione degli Stati membri. All'udienza il governo olandese ha sostenuto che rientra nel potere discrezionale conferito agli Stati membri dalla citata disposizione il decidere di limitare il significato della nozione di «terreno edificabile» al terreno attrezzato (
22
).
18.
Nei Paesi Bassi la norma legislativa pertinente è l'art. 11, n. 1, lett. a), punto 1o, della legge del 1968. Il governo olandese osserva che il punto di riferimento per l'interpretazione di tale norma è la sentenza del 1990 dello Hoge Raad secondo la quale, alla luce del rinvio fatto dalla sesta direttiva ai «terreni edificabili», la nozione di beni immobili trasformati comprende soltanto i terreni attrezzati, ossia i terreni sui quali sono state effettuate opere o collocate infrastrutture destinate esclusivamente ad essi. Tale definizione costituirebbe adempimento, nel diritto nazionale, dell'obbligo di definire i «terreni edificabili» imposto ai Paesi Bassi dalla sesta direttiva (
23
). Secondo il governo olandese, la definizione dello Hoge Raad includerebbe i soli terreni sui quali siano state installate le infrastrutture necessarie per preparare l'edificazione. Di conseguenza, il detto governo suggerisce che le questioni del giudice nazionale vengano risolte come segue: i) questione I. a) affermativamente e questione I. b) negativamente; ii) questione II nel senso che i presupposti di cui trattasi non vanno considerati cumulativi, sicché se ne sussiste almeno uno il terreno può essere qualificato «attrezzato».
19.
Il governo olandese ammette ciononostante che la portata del potere conferito agli Stati membri per la definizione dei «terreni edificabili» non è illimitata (
24
). Esso riconosce quindi che i principi generali in materia di interpretazione, in particolare quello che impone di interpretare in senso ampio le eccezioni alle esenzioni, si applicano e limitano il margine discrezionale degli Stati membri. Ritiene tuttavia che l'interpretazione fornita dallo Hoge Raad sia pienamente conforme al principio sopra specificato ed osserva che il giudice nazionale deve trovare la soluzione delle sue questioni attraverso l'esame dei criteri formulati nella sentenza del 1990 (
25
).
La Commissione
20.
La Commissione sottolinea che nell'esaminare la questione centrale di cosa costituisca un «terreno edificabilc» ai fini dellTVA occorre tenere presenti vari elementi (
26
):
1)
la preservazione della neutralità fiscale, la quale esige che l'obbligo di pagare l'IVA sia determinato con riferimento a criteri obiettivi atti a fornire agli interessati un sufficiente grado di certezza giuridica quanto ai loro potenziali obblighi tributari;
2)
la necessità di interpretare restrittivamente (
27
) le esenzioni dall'IVA e il corrispondente obbligo di dare un'interpretazione ampia alle eccezioni a tali esenzioni (
28
);
3)
il fatto che gli Stati membri sono tenuti a definire la nozione di «terreno edificabile» e nel farlo devono attenersi ai criteri specificati sub 1) e 2) (
29
).
Il principio sul quale si basa la sesta direttiva è che ogni operazione economica effettuata da un soggetto passivo in uno Stato membro è soggetta all'IVA. Così, se gli Stati membri hanno la facoltà di definire la nozione di «terreno edificabilc», tale facoltà non è illimitata. La Commissione ritiene quindi necessario seguire un criterio obiettivo per la definizione della detta nozione.
21.
Partendo da tale presupposto, la Commissione sostiene che il criterio decisivo è la destinazione del terreno a scopi edilizi. Non potrebbe ritenersi determinante una miglioria apportata al terreno, poiché la lettera dell'art. 4, n. 3, len. b), si riferisce sia ai terreni attrezzati sia a quelli non attrezzati (
30
). Pertanto, sarebbe necessario stabilire in primo luogo se un appezzamento di terra sia destinato all'edificazione. L'intenzione — soggettiva — delle parti al momento della compravendita non potrebbe essere determinante. Determinante è invece, secondo la Commissione, l'acquisto del diritto di edificare un suolo, mediante lottizzazione od ottenendo licenze edilizie individuali (
31
). Per converso, un terreno che sia stato munito delle infrastrutture necessarie per l'edificazione non sarebbe necessariamente un terreno edificabilc se, in particolare, la licenza edilizia viene revocata.
22.
La Commissione rileva poi che solo l'adozione di tale approccio obiettivo consente di evitare inutili discussioni per stabilire quali particolari opere vadano considerate sufficienti per trasformare un terreno in suolo edificabilc (
32
). Per dimostrarlo, cita l'elenco delle opere figurante nella seconda questione del giudice nazionale. Spetterebbe a ciascuno Stato membro determinare dettagliatamente, in base alla facoltà lasciatagli dall'art. 4, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, gli atti di diritto pubblico che consentono di concludere che il compratore ha il diritto di edificare su un dato terreno e, quindi, che quest'ultimo è edificabilc
23.
Infine, la Commissione si pronuncia sulle conseguenze potenziali dell'applicazione del suddetto criterio. Essa ammette che tali conseguenze, in mancanza di armonizzazione della nozione di «terreno edificabilc», non sarebbero uniformi nella Comunità. Ad esempio, nei Paesi Bassi si verificherebbe verosimilmente un ampliamento della categoria delle cessioni soggette ad imposta. Per quanto riguarda le parti di determinate compravendite, la Commissione prevede conseguenze negative soltanto per i compratori privati (che non sono soggetti passivi) i quali, non essendo contribuenti assoggettati all'obbligo di registrazione ai fini dell'IVA, non hanno la possibilità di detrarre l'importo dell'IVA compreso nel prezzo corrisposto per l'acquisto del terreno dall'IVA dovuta per le proprie forniture di beni o di servizi (
33
).
IV — Analisi delle questioni sottoposte alla Corte
Questioni preliminari
24.
Le circostanze di fatto e di diritto della fattispecie danno origine, a mio parere, a una serie di importanti questioni di diritto, alcune delle quali mi hanno condotto al di là delle osservazioni presentate alla Corte. In particolare, ritengo di dover considerare le conseguenze dell'insolita situazione creata dall'interpretazione che i giudici olandesi hanno dato di una nozione giuridica preesistente, inadeguatamente adattata al fine di tracciare in concreto la linea divisoria, prevista dalla sesta direttiva, tra terreni compresi nell'esenzione e terreni edificabili non compresi nell'esenzione.
i) La deroga transitoria
25.
Secondo il ricorrente, i Paesi Bassi non hanno dato corretta attuazione alla sesta direttiva omettendo di stabilire una definizione della nozione di terreno edificabilc. Una simile censura è presumibilmente sottesa alle formali denunce fatte pervenire finora alla Commissione da numerosi comuni olandesi (
34
). È certo che i Paesi Bassi non hanno emanato alcuna nuova normativa che definisca la nozione di «terreno edificabilc» ai fini della sesta direttiva. Inoltre, l'adattamento della normativa preesistente operato dai giudici olandesi ha avuto l'effetto di escludere dall'applicazione dell'IVA le cessioni di terreni edificabili non attrezzati. Ritengo che, prima di considerare questo punto, sia necessario accertare se al Regno dei Pesi Bassi incomba effettivamente un obbligo di provvedere a fornire la detta definizione.
26.
Mi permetto una breve digressione per sottolineare una importante caratteristica che presenta qualsiasi obbligo del genere, sebbene non rilevi nel caso presente. L'art. 28 è la sola disposizione del capo XVI della sesta direttiva relativo a «[D]isposizioni [T]ransitorie». Esso dispone, nel n. 3, che:
«Durante il periodo transitorio di cui al paragrafo 4, gli Stati membri possono:
(...)
b)
continuare ad esentare le operazioni elencate nell'allegato F alle condizioni esistenti nello Stato membro interessato».
L'allegato F, punto 16, della sesta direttiva fa riferimento a «[C]essioni di edifici e di terreni, di cui all'articolo 4, paragrafo 3». Pur prevedendo la durata iniziale del periodo transitorio per i nove Stati membri di allora dal 1o gennaio 1978 al 31 dicembre 1983, l'art. 28, n. 4, incaricava tuttavia il Consiglio sia di riesaminare la situazione sia di sopprimere alcune o tutte le deroghe, decidendo all'unanimità su proposta della Commissione (
35
). Per quanto riguarda le cessioni di cui all'allegato F, n. 16, la politica attuale del Consiglio sembra consistere nelľattendere la scadenza, alla fine del 1996, delle disposizioni attuali (
36
), intese a far progredire il compimento di un sistema IVA definitivo nel mercato interno (
37
).
27.
Di conseguenza, gli Stati membri sono in via di principio autorizzati dall'art. 28, n. 3, lett. b), a mantenere qualsiasi esenzione delle cessioni di cui all'allegato F, n. 16, esistente prima dell'entrata in vigore della sesta direttiva (
38
). Il fatto che le deroghe ex art. 28, n. 3, continuino ad esistere riflette gli effetti perduranti dell'incapacità del Consiglio di stabilire un elenco comune di esenzioni al tempo dell'adozione della sesta direttiva (
39
). La portata di ogni esenzione ivi prevista dev'essere interpretata restrittivamente, alla luce dello scopo primario della sesta direttiva, ossia la creazione di una base imponibile uniforme per un sistema comune, integrato, di IVA. La prima condizione di un'esenzione del genere è che essa costituisca la mera continuazione di un'esenzione fiscale esistente in precedenza in base al diritto nazionale. Come dichiarato dalla Corte nella sentenza Kerrutt (
40
), il tenore dell'art. 28, n. 3, lett. b), «osta [...] all'istituzione di nuove esenzioni o all'estensione della portata di esenzioni esistenti, successivamente alla data d'entrata in vigore della direttiva», sia con mezzi legislativi sia con mezzi amministrativi o giurisprudenziali.
28.
L'esenzione dall'IVA delle cessioni di terreni, sussistente in base alla legge del 1968 quando la sesta direttiva entrò in vigore nei Paesi Bassi, era limitata. Una volta che un lotto di terreno fosse stato classificato come «immobile trasformato» ai sensi della legge del 1968, la sua cessione era soggetta all'IVA. L'agente della Commissione ha affermato all'udienza che i Paesi Bassi non hanno mai applicato o cercato di applicare alcuna deroga tra quelle ex art. 28, n. 3, lett. b). Il rappresentante dei Paesi Bassi, dal canto suo, non ha fatto dichiarazioni in tal senso in nessuna fase di questo procedimento. Ciò considerato, ai Paesi Bassi incombeva l'obbligo, dal 1o gennaio 1979, di garantire la fruibilità dell'esenzione di cui all'art. 13, punto B, lett. h), per le cessioni di terreni che non fossero terreni edificabili, nonché il corrispondente obbligo di assoggettare all'IVA tutte le cessioni di terreni edificabili.
ii) La sesta direttiva nel diritto nazionale
29.
La mancanza di qualsiasi disposizione di attuazione formale nei Paesi Bassi mediante misure legislative o regolamentari, dell'obbligo ex art. 13, punto B, lett. h), di definire la nozione di «terreno edificabilc» — in modo da escludere tale categoria di terreni dall'esenzione — associata alla natura piuttosto insolita della controversia tra le parti nella causa principale, può sollevare una questione relativa all'effetto diretto. Tale questione si pone normalmente nell'ambito di controversie tra Stati membri, o tra le pubbliche amministrazioni di questi e persone private, fisiche o giuridiche (il c.d. «effetto diretto verticale» delle direttive), oppure in controversie tra i suddetti privati («effetto diretto orizzontale»).
30.
In questo caso, talune disposizioni della sesta direttiva, ma non il principio dell'effetto diretto, sono state invocate da un'amministrazione comunale contro l'amministrazione nazionale delle imposte. Non è assolutamente pacifico che tale principio possa venire invocato da un'autorità dello Stato nei confronti di un'altra. In ogni caso, la questione dovrebbe essere sollevata solo se il ricorrente potesse venire semplicemente «equiparatfo] ai privati» (
41
), o, in altri termini, considerato alla stregua di un privato o agente in nome di un privato. A mio parere, nelle presenti circostanze, ciò non è possibile, per i motivi che esporrò oltre, nel paragrafo 32.
31.
Secondo una costante giurisprudenza, i privati possono far valere una direttiva nei confronti di uno Stato membro, a determinate condizioni, a causa della mancata o non corretta attuazione di disposizioni della stessa (
42
). Nella sentenza Becker (
43
), la Corte ha affermato che l'art. 13, punto B, lett. d), n. 1, della sesta direttiva, relativo all'esenzione per la concessione e la negoziazione di crediti, ha effetto diretto, nonostante le condizioni cui fa riferimento la parte iniziale dell'art. 13, punto B (
44
). Secondo la Corte,
«[d]a una parte, le “condizioni” summenzionate sono intese a garantire la corretta e semplice applicazione degli esoneri previsti. Uno Stato membro non può opporre, ad un contribuente che sia in grado di provare che la propria situazione fiscale rientra effettivamente in una delle categorie di esonero definite dalla direttiva, la mancata adozione delle disposizioni destinate, per l'appunto, ad agevolare l'applicazione di tale esonero. D'altra parte, le “condizioni” suddette riguardano i provvedimenti destinati a prevenire le frodi, l'evasione fiscale e gli eventuali abusi. Uno Stato membro che si trovi nella situazione di non aver preso le necessarie precauzioni a tale scopo non può far valere la propria omissione per rifiutare ad un contribuente il beneficio di un esonero che egli possa legittimamente pretendere in forza della direttiva (...)» (
45
).
32.
Il principio dell'effetto diretto non può avere tuttavia alcun rilievo nel presente caso. Il ricorrente domanda alla Corte l'interpretazione dei termini «terreno edificabilc» in mancanza di una chiara definizione legislativa. La situazione è chiaramente distinguibile da quella del caso Becker, poiché la legge del 1968, diversamente dalla legge tedesca in quel caso, rende efficace nell'ordinamento interno l'esenzione imposta dall'art. 13, punto B, lett. h). Il presente caso riguarda invece un'eccezione all'esenzione, una disposizione che attende una definizione ad opera dello Stato membro. Tale definizione, deve specificare, con riferimento al diritto nazionale, quali atti normativi ed amministrativi qualificano «edificabilc» un terreno. Ad esempio devono venire operate scelte tra i vari tipi di criteri di lottizzazione e di licenze edilizie e devono venire emanate disposizioni per situazioni incerte, quali l'effetto delle condizioni apposte ai piani di lottizzazione e alle dette licenze e i vari procedimenti di ricorso, in quanto possano essere rilevanti. Nulla di tutto ciò è avvenuto nei Paesi Bassi. La Corte ha costantemente affermato che, anche laddove sia venuto a scadenza il termine di attuazione, una direttiva inattuata o non correttamente attuata deve essere sufficientemente precisa e incondizionata perché le sue disposizioni possano venire fatte valere direttamente da un privato dinanzi ai giudici di uno Stato membro (
46
). A mio parere, nel presente caso non è data la seconda condizione. L'ampiezza della discrezionalità dello Stato membro nella scelta dei criteri di definizione è tale che l'esistenza di una simile definizione è condizione di applicazione della sesta direttiva sotto questo profilo, sebbene siano ipotizzabili casi così evidentemente esulanti dalla portata di ogni possibile definizione da non lasciare adito ad alcun dubbio. Esiste tuttavia un altro motivo, strettamente collegato a quest'ultimo punto, per escludere decisamente l'effetto diretto dal presente caso. Una conseguenza ovvia dell'effetto diretto di un'esenzione, statuita nella sentenza Becker, è che un privato può impugnare una definizione indebitamente ampia che il diritto nazionale dia di un'eccezione all'esenzione stessa. Ditalché, una definizione di «terreno edificabilc» così estesa da ricomprendere i terreni agricoli può essere impugnata da un privato che ne patisce pregiudizio e che, in assenza di un'esenzione prevista dal diritto nazionale, cercherebbe di far valere l'effetto diretto dell'art. 13, punto B, lett. h), della sesta direttiva. Nel presente caso non c'è un privato che prospetti un simile argomento. Di più: anche se il ricorrente potesse considerarsi soggetto privato, i fatti esposti nell'ordinanza di rinvio non sembrerebbero dare adito a una domanda del detto tipo. Per motivi cui mi riferirò successivamente in queste conclusioni, i lotti di terreno venduti dal ricorrente sono chiaramente «terreni edificabili» ai fini dell'art. 4, n. 3, lett. b), e, di conseguenza, dell'eccezione ex art. 13, punto B, lett. h). La categoria dei singoli che potrebbero trarre beneficio dall'effetto diretto di una disposizione non attuata non può comprendere coloro che non potrebbero trarre beneficio dalla stessa disposizione correttamente attuata.
33.
Questa conclusione non influisce sull'obbligo, per il giudice nazionale, di sforzarsi, nell'applicare il diritto nazionale, di interpretare la legge del 1968 alla luce delle pertinenti disposizioni della sesta direttiva come interpretate dalla Corte. Nella causa Von Colson e Kamann, la Corte ha rilevato che la direttiva di cui si trattava «non implica — per quanto riguarda le sanzioni dell'eventuale discriminazione — alcun obbligo assoluto e sufficientemente preciso che possa essere fatto valere, in mancanza di provvedimenti di attuazione adottati entro il termine, dal singolo onde ottenere un determinato risarcimento in forza della direttiva, qualora una conseguenza del genere non sia contemplata o consentita dal diritto nazionale» (
47
). Tuttavia, si afferma anche che (
48
):
«(...) l'obbligo degli Stati membri, derivante da una direttiva, di conseguire il risultato da questa contemplato, come pure l'obbligo loro imposto dall'art. 5 del Trattato di adottare tutti i provvedimenti generali o particolari atti a garantire l'adempimento di tale obbligo, valgono per tutti gli organi degli Stati membri, ivi compresi, nell'ambito di loro competenza, quelli giurisdizionali. Ne consegue che nell'applicare il diritto nazionale, e in particolare la legge nazionale espressamente adottata per l'attuazione della direttiva n. 76/207, il giudice nazionale deve interpretare il proprio diritto nazionale alla luce della lettera e dello scopo della direttiva (...)».
34.
Mentre la causa Von Colson e Kamann riguardava una direttiva che era stata attuata dallo Stato membro in questione, la Corte ha poi dichiarato, nella causa Marleasing, che il detto obbligo sussiste persino se la direttiva non è stata attuata (
49
). L'avvocato generale Van Gerven, nelle sue conclusioni per la causa Marleasing, ha considerato che il ragionamento sotteso al principio della sentenza Von Colson, per cui gli organi giudiziari degli Stati membri sono tenuti «a cercare di raggiungere il risultato perseguito dalla direttiva con tutti i mezzi appropriati che sono in loro potere (...) vale, in particolare, quando si tratti di disposizioni nazionali che, come accade nella fattispecie, si riferiscono all'ambito giuridico disciplinato dalla direttiva, anche se tali disposizioni sono state adottate in precedenza e non, pertanto, per dare attuazione alla direttiva» (
50
). Sono tuttavia del parere che quest'obbligo di interpretazione non possa giungere fino ad imporre ad un giudice nazionale di forzare o di contraddire espressamente la lettera della norma nazionale. L'interpretazione e l'applicazione della norma nazionale rimangono compito del giudice nazionale. L'obbligo di tale giudice, come dichiarato dalla Corte, «incontra il limite dei principi giuridici generali che fanno parte del diritto comunitario ed in particolare quelli della certezza del diritto e dell'irretroattività» (
51
). Come risulta dalla sentenza Von Colson, tale obbligo gli incombe «in tutti i casi in cui il diritto nazionale gli attribuisce un margine discrezionale» (
52
).
35.
La legge del 1968, essendo precedente, era in vigore prima della sesta direttiva e quindi non è stata emanata per l'attuazione di questa direttiva. La Corte è comunque invitata a considerare che si è deliberatamente deciso di conservarla e di consentirne adattamenti da parte dei giudici ai fini della sesta direttiva. Considero questa situazione una via di mezzo tra i casi di cui alle sentenze Von Colson e Kamann e Marleasing, che richiede, comunque, un'interpretazione della legge del 1968 conforme alla sesta direttiva. Il ricorrente cerca, infatti, una definizione della nozione di «terreno attrezzato» che gli consenta di far valere l'esenzione dall'IVA per la cessione di terreni. Senza l'esenzione, tale cessione sarebbe assoggettata all'imposta. Per riprendere quanto accennato sopra, al paragrafo 32, se la sentenza Becker avesse riguardato la cessione di terreni invece che la concessione e la negoziazione di crediti, ma si fosse dimostrato tuttavia che i terreni erano edificabili, sarebbe stato evidentemente impossibile per il ricorrente far valere l'effetto diretto. Ci troviamo qui di fronte a una norma olandese interpretata da tribunali olandesi, in modo da dare attuazione alla discrezionalità conferita agli Stati membri quanto alla definizione del «terreno edificabilc». È inevitabile, a mio parere, che tale norma debba venire considerata nell'intento di riconciliarla con la lettera e lo spirito della sesta direttiva. In parole povere, data la mancanza di qualsiasi altra definizione normativa olandese, la nozione di «immobile trasformato» dev'essere interpretata nel senso che esclude i «terreni edificabili» dall'esenzione IVA, e nel senso che i terreni edificabili così esclusi vengono definiti entro i limiti consentiti dalla sesta direttiva. Di fatto, naturalmente, la definizione olandese esistente, sia che la si consideri espressa sia che la si consideri implicita, esclude interamente i terreni edificabili non attrezzati dall'ambito di applicazione dell'IVA.
La sostanza delle questioni
36.
Il terreno edificabilc, comunque lo si voglia intendere, non beneficia dell'esenzione obbligatoria prevista dall'art. 13, punto B, lett. h), della sesta direttiva. Cosa è un terreno edificabilc? Per scoprirlo dobbiamo rifarci all'art. 4, n. 3, lett. b), che ha funzioni definitorie. La sua collocazione accidentale all'interno dell'art. 4 non incide sul contenuto della definizione. L'art. 4, n. 3, lett. b), è formulato semplicemente: si considerano«terreni edificabili» i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri (il corsivo è mio). La Corte ha costantemente ritenuto che la portata del sistema comunitario uniforme dell'IVA è molto ampia, comprendendo tutte le attività economiche di «produttore, di commerciante o di prestatore di servizi» (
53
). Per quanto riguarda le esenzioni da tale sistema istituite dalla sesta direttiva, la Corte ha ritenuto che «risulta dall'undicesimo considerando che tali esenzioni costituiscono nozioni autonome di diritto comunitario le quali (...) vanno inquadrate nel contesto generale del sistema comune dell'IVA instaurato dalla sesta direttiva» (
54
). In altri termini, le esenzioni obbligatorie sono una nozione di diritto comunitario, e ogni eccezione ad esse dev'essere interpretata di conseguenza.
37.
La Corte ha, del pari, sempre affermato, di conseguenza, che «i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all'art. 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente, dato che costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l'imposta sulla cifra d'affari è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo» (
55
). L'accettazione di questo principio e del suo naturale corollario, e cioè che ogni eccezione a tali esenzioni dev'essere interpretata estensivamente (
56
), rappresenta il solo punto di consenso generale tra le osservazioni presentate alla Corte in questo procedimento. A mio parere, questi principi generali presiedono ugualmente all'interpretazione delle disposizioni di cui qui trattasi.
i) Il potere discrezionale degli Stati membri
38.
Al fine di determinare il significato di «terreno edificabilc» è necessario, alla luce delle affermazioni del ricorrente e dei Paesi Bassi, determinare, in particolare, la portata del potere discrezionale degli Stati membri. L'art. 13 della sesta direttiva elenca due categorie di esenzioni obbligatorie dall'IVA. Mentre sia l'art. 13, punto A, sia l'art. 13, punto B, fanno obbligo agli Stati membri di stabilire le condizioni «per assicurare la corretta e semplice applicazione» delle esenzioni, risulta chiaramente dalla sentenza Becker che l'esenzione dev'essere sufficientemente precisa e incondizionata per poter conferire diritti a singoli. Tuttavia, un gran numero delle eccezioni elencate sia nell'art. 13, punto A, sia nell'art. 13, punto B, considerano una qualche forma di riconoscimento, da parte dello Stato membro, di un ente interessato. In alcuni casi, il testo usa l'espressione «come definito dallo Stato membro interessato» o «come definito dagli Stati membri». Nel caso delle esenzioni per «l'affitto e la locazione di beni immobili» [art. 13, punto B, lett. b)], gli Stati membri «possono stabilire ulteriori esclusioni al campo di applicazione di tale esenzione». L'art. 13, punto B, lett. f), istituisce un'esenzione per «le scommesse, le lotterie e altri giochi d'azzardo con poste di denaro, salvo condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato membro». In base a tali disposizioni, il ruolo dello Stato membro è fuor di dubbio quello di limitare il campo di applicazione dell'esenzione, in conformità alle disposizioni generali della sesta direttiva (
57
). Il potere di definizione di cui all'art. 4, n. 3, lett. b), è un semplice potere di definire l'oggetto dell'eccezione all'esenzione. Non vedo alcuna ragione di considerare tale potere in modo diverso dagli altri poteri definitori previsti dall'art. 13. La sua natura, come il tenore della disposizione, suggeriscono che esso debba essere interpretato in modo da dare ampio effetto alla definizione di «terreno edificabilc», e, in particolare, da non escluderne i terreni non attrezzati.
39.
Il carattere dettagliato delle questioni sottoposte alla Corte dal giudice nazionale, soprattutto il particolare della seconda questione, suggerisce che l'impiego della nozione di immobile trasformato per determinare l'applicabilità dell'IVA alle cessioni di terreni nei Paesi Bassi genera inevitabilmente dubbi quanto alla natura e alla misura dei particolari lavori di attrezzatura che fanno rientrare il terreno nel suo campo di applicazione. Trovo il detto criterio difficilmente conciliabile, prima facie, con la semplice formulazione dell'art. 4, n. 3, lett. b), per la quale «si considerano terreni edificabili i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri» (il corsivo è mio). Tuttavia, il rilievo dato dal ricorrente ai lavori preparatori pervade la sua affermazione che solo la cessione di terreni attrezzati rientra nella previsione dell'art. 4, n. 3, lett. b), e che i terreni non edificati sono esentati, a meno che non si dimostri che sono attrezzati; in altri termini, che il terreno dev'essere destinato a servire come sito di costruzione di uno o più edifici, ed essere stato a tal fine attrezzato mediante l'esecuzione di notevoli opere sul terreno stesso. In risposta a un quesito posto all'udienza, l'agente del governo olandese ha sostenuto che il potere discrezionale degli Stati membri di definire la nozione di «terreno attrezzato» autorizza l'esclusione dalla definizione di tutti i terreni edificabili non attrezzati. Questa interpretazione disgiuntiva dell'art. 4, n. 3, lett. b), implica che i terreni edificabili non attrezzati devono essere sempre esentati dall'IVA.
40.
Non ritengo che gli Stati membri possano escludere, con la loro definizione, una categoria di terreni edificabili inclusa nella definizione della sesta direttiva. Gli Stati membri sono obbligati a definire «edificabili» i terreni attrezzati e non (
58
). All'epoca dell'adozione della sesta direttiva erano sei le versioni linguistiche autentiche. A mio parere, nulla in queste varie versioni avalla l'interpretazione disgiuntiva (
59
). Sono quindi convinto che la sola interpretazione dell'art. 4, n. 3, lett. b), consona al senso corrente dei termini impiegati, alla prescritta interpretazione estensiva e, di conseguenza, alla realizzazione dello scopo comunitario perseguito è che gli Stati membri hanno l'obbligo di definire le nozioni di terreno attrezzato e di terreno non attrezzato in modo da includere entrambe nella nozione di «terreno edificabilc».
ii) La definizione di «terreno edificabilc»
41.
Il ricorrente e il governo olandese dissentono dal modo in cui la Commissione affronta i criteri di definizione della nozione di «terreno edificabilc». Il governo olandese afferma che la Commissione attribuisce a torto rilievo all'intenzione delle parti al momento della vendita e che ciò potrebbe avere la conseguenza che terreni attrezzati, in senso tecnico, vengano esclusi dalla nozione di «terreni edificabili», vale a dire terreni sui quali sono stati eseguiti lavori specifici di trasformazione, ma che non sono destinati all'edificazione. Ritengo che queste preoccupazioni siano infondate. Secondo me, la Commissione ha proposto, come principio base, che i terreni siano destinati all'edificazione. Rimarrebbero quindi da adottare criteri obiettivi per l'applicazione di questo principio. Di qui il compito di definizione lasciato agli Stati membri.
42.
Trovo che per quanto riguarda la definizione della nozione di «terreno edificabilc» la tesi della Commissione sia più convincente. Il governo olandese sostiene, paradossalmente, di aver esercitato la propria discrezionalità proprio evitando di dare tale definizione, ma lasciando ai giudici olandesi l'interpretazione di un concetto preesistente che non pretende di definire la nozione di «terreno edificabilc». Qualsiasi definizione del campo di applicazione dell'esenzione che soddisfi le condizioni poste dall'art. 13, punto B, dovrebbe quanto meno avere il pregio della chiarezza. Tuttavia, questa è una qualità manifestamente assente dalla normativa olandese attuale. Uno degli effetti di una definizione chiara e soddisfacente sarebbe evitare la necessità di procedimenti pregiudiziali quale il presente. Ritengo sia particolarmente rivelatore il fatto che lo Hoge Raad, nella pronuncia più recente cui si fa riferimento dinanzi alla Corte, mostra nutrire seri dubbi in merito alla compatibilità della legge del 1968 con la sesta direttiva (
60
). Tali dubbi sono da me condivisi. Come ho già specificato, la definizione prevalente del «terreno edificabilc» in diritto olandese esclude del tutto — e, ritengo, a torto — i terreni edificabili non attrezzati. Un'ulteriore conseguenza derivante dall'accoglimento della tesi del governo olandese sarebbe, a mio parere, che, come nel caso presente, i giudici olandesi riterrebbero necessario in un numero sempre maggiore di casi sottoporre a codesta Corte questioni di interpretazione del concetto di terreni edificabili «attrezzati», riferendosi, in ciascun caso, a mutamenti potenzialmente illimitati della natura ed estensione e della misura dei lavori di trasformazione.
43.
Se è giusto il mio modo di vedere secondo cui i terreni edificabili non attrezzati devono essere inclusi in una qualsiasi definizione, si delinea una agevole soluzione del problema accennato nel paragrafo precedente. Se un terreno non attrezzato può venire qualificato «edificabile», è irrilevante la portata di qualsiasi lavoro di miglioria o dell'installazione di infrastrutture per i servizi, vale a dire delle «attrezzature». Una volta che il terreno sia divenuto edificabile, anche se non attrezzato, rimarrà tale nel corso di tutte le successive fasi di trasformazione. Ciò non significa, naturalmente, che la sola attrezzatura possa trasformare un terreno in terreno edificabile. Non sono rari i casi in cui imprenditori intraprendono, intenzionalmente o in buona fede, lavori su un terreno in assenza di piani di lottizzazione o di licenze edilizie, a volte anticipando un mutamento nella classificazione del terreno, o una licenza edilizia, a volte persino nella speranza di forzare la decisione di un'amministrazione pubblica. Una simile iniziativa, contraria alle leggi nazionali o a disposizioni regolamentari nazionali, non potrebbe di per sé, a mio avviso, rendere un terreno edificabile.
44.
Resta il problema di apportare gli elementi necessari a una definizione soddisfacente di «terreno edificabile», in assenza di una definizione da parte di uno Stato membro. Prima di accingermi a ciò, vorrei operare una breve digressione, per esaminare le implicazioni e la fattibilità della soluzione alternativa proposta dal governo olandese.
45.
In primo luogo, come ho già osservato, vi sarebbe la prospettiva di ulteriori, ripetute e più dettagliate domande di pronuncia pregiudiziale alla Corte. Né la tacita definizione olandese di «terreno edificabile» come terreno attrezzato offre spunti per affrontare la questione sostanziale di cosa sia un terreno attrezzato.
46.
In secondo luogo, sarebbe molto difficile enunciare criteri —come quelli che qui cerchiamo — che permettano un giudizio obiettivo in base alla natura o alla portata di lavori particolari, o sulla distinzione, se esiste, tra lavori che preparano esclusivamente un terreno specifico per la successiva edificazione e lavori che si limitano a dotare il terreno delle strutture base che possono facilitare l'edificazione futura. In quanto ciò possa essere rilevante, non vedo alcuna differenza tra il caso in cui servizi come strade, fognature e canali di drenaggio arrivano ai confini del terreno e quello in cui si trovano fisicamente su di esso, una volta che siano adatti a facilitarne l'uso come suolo edificabile. Sarebbe assurdo considerare il terreno edificabile qualora un canale si prolunghi nel suo interno per un metro, ma non se lo stesso canale termini al suo confine. Il governo olandese, manifestamente consapevole di questa distinzione, ma non delineandola, preferisce concludere nel senso che la Corte può fare una scelta sull'elenco figurante nella seconda questione del giudice nazionale. Il ricorrente afferma che i lavori devono avere carattere sostanziale perché il terreno possa essere considerato attrezzato, ma non fornisce alla Corte alcun elemento per determinare questa vaga nozione. Esso fa riferimento alla sentenza Van Dijk's Boekhuis (
61
) per sostenere che devono essere stati effettuati lavori che modificano in maniera evidente la natura del terreno affinché questo possa essere qualificato come «edificabile». La rilevanza del precedente citato è discutibile. In quella sede si trattava infatti di stabilire se l'esecuzione di riparazioni sostanziali su libri danneggiati potesse essere considerata fabbricazione o montaggio di un bene mobile ai sensi dell'art. 5, n. 5, lett. a), della sesta direttiva, oppure se fosse ricompresa nel concetto di «prestazione di servizi». La Corte ha considerato che il caso richiedesse un'interpretazione che consentisse di conservare una base imponibile uniforme, in applicazione della sesta direttiva, e ha ritenuto quindi che potesse farsi uso del significato corrente attribuito al termine «fabbricato». Di conseguenza, ha dichiarato che «(...) la fabbricazione comporta l'idea della creazione di un bene non ancora esistente (...) [e che] ciò consente di concludere che è configurabile un lavoro eseguito in base a contratto d'opera solamente se un prestatore d'opera ottiene un bene nuovo con materiali affidatigli dal cliente» (
62
). A meno di considerare, come sostiene il ricorrente, il requisito della creazione di un quid novi come un principio di portata generale, è difficile scorgere una rilevanza diretta, al di là di una mera funzione esemplificativa, di tale pronuncia per l'interpretazione del concetto di «terreno edificabile attrezzato».
47.
Ritengo che solo l'adozione, come punto di partenza, del criterio formulato dalla Commissione nelle sue osservazioni possa consentire una definizione del concetto di «terreno edificabile» che ricomprenda adeguatamente la nozione di terreno edificabile non attrezzato. La Commissione ha osservato, a mio parere giustamente, che le intenzioni soggettive delle parti del contratto al momento della cessione di un terreno non possono essere decisive e che ciò che conta è piuttosto se possa obiettivamente affermarsi, in base al diritto pubblico vigente nello Stato membro interessato, che i terreni ceduti sono, in via di principio, suscettibili di edificazione. Condivido il rilievo della Commissione secondo cui in molti casi la lottizzazione di un terreno nell'ambito di un piano regolatore ufficiale e pubblicamente accessibile sarebbe sufficiente per qualificarlo «terreno edificabilc» ai sensi della sesta direttiva. Il richiedere in tutti i casi il possesso di una specifica licenza edilizia per la costruzione di un determinato edificio rappresenta, a mio avviso, un requisito indebitamente restrittivo per il conseguimento della qualifica di terreno edificabilc In ogni caso, possono esserci Stati membri o regioni di Stati membri in cui non esiste un simile sistema urbanistico, nel qual caso una specifica licenza edilizia sarebbe il solo elemento per attribuire a un suolo la qualifica pubblicamente riconosciuta di terreno edificabilc
48.
Spetta a ciascuno Stato membro stabilire in maniera chiara la natura e la portata degli atti di diritto pubblici alla luce dei quali un terreno non previamente destinato all'edificazione può essere qualificato come edificabilc Un simile modo di procedere è prescritto, per fare un solo esempio, per la definizione del concetto di «professioni mediche e paramediche» ai sensi dell'art. 13, punto A, n. 1, lett. c). Per di più, il margine discrezionale degli Stati membri non si limita a un'elencazione, ma, secondo la parte iniziale dell'art. 13, punto B, include anche l'obbligo di stabilire norme dirette a garantire la corretta e semplice applicazione delle esenzioni e per prevenire «ogni possibile frode, evasione ed abuso». Tutto ciò rimane nell'ambito della discrezionalità delle autorità nazionali. L'esercizio di tale discrezionalità dovrebbe essere, conformemente agli scopi perseguiti mediante le esenzioni, lasciato interamente allo Stato membro e soggetto al solo sindacato giurisdizionale.
49.
È ovviamente dovuto alla mancanza di qualsiasi azione del tipo descritto nel paragrafo precedente da parte dello Stato membro il fatto che la Corte debba fornire al giudice nazionale un'interpretazione degli artt. 13, punto B, lett. h), e 4, n. 3, lett. b), che lo metteranno in grado di decidere se i lotti di cui si tratta nel presente caso siano «terreni edificabili» ai sensi della sesta direttiva. È dovere della Corte assistere il giudice nazionale nella definizione della lite dinanzi ad esso pendente. Il giudice nazionale, dal canto suo, deve tenere conto dei precetti della sesta direttiva, dei fatti di causa, e degli eventuali aspetti pertinenti della normativa nazionale, qual è, ad esempio, il requisito della certezza del diritto (
63
).
50.
I fatti seguenti, descritti nell'ordinanza di rinvio, sono a mio parere sufficienti a fornire un chiaro fondamento per una decisione nel presente caso:
i)
il ricorrente ha ceduto lotti di terreno, non edificati ma destinati all'edificazione (in prosieguo: i «lotti»);
ii)
i lotti fanno tutti parte di un terreno che era in precedenza adibito ad uso agricolo, ma che è compreso ora in un piano regolatore. Prima della cessione di ogni lotto, e su disposizione del ricorrente, si è proceduto all'esecuzione del piano regolatore concernente ciascun lotto e, su istruzioni delle varie imprese di servizi, sono state installate le strutture per accogliere l'antenna centralizzata, le linee di telecomunicazioni e le condutture di gas, acqua ed elettricità (servizi). In tale contesto, «esecuzione del piano regolatore» significa lo scavo di condutture, l'installazione di una rete fognante, la preparazione di strade (residenziali), nonché altre operazioni. L'installazione di strutture per i servizi implica lo scavo di fossi e la posa di condutture, nonché la ricolmatura dei fossi con lo stesso terriccio da essi proveniente;
iii)
tutti i lotti sono siti in strade che esistono solo sul piano regolatore.
51.
Risulta chiaro che non solo il terreno in questione è stato «designato come terreno edificabilc in un piano regolatore», fatto sufficiente, di per sé, a farlo rientrare nella definizione di «terreno edificabilc», ma che sono state effettuate opere di ampia portata con l'installazione di strutture per i servizi sui lotti o nelle loro adiacenze immediate.
52.
Propongo alla Corte di risolvere le questioni poste dal giudice nazionale fornendo i seguenti elementi essenziali di orientamento:
a)
se il terreno è designato quale «terreno edificabilc» in un piano regolatore ufficiale, ciò costituisce un elemento sufficiente a farlo rientrare nella definizione dell'art. 4, n. 3, lett. b) della sesta direttiva, sia esso attrezzato o no;
b)
i servizi idonei a favorire il miglioramento del terreno non devono trovarsi fisicamente sul terreno stesso per essere considerati rilevanti ai fini della sua trasformazione in terreno edificabilc attrezzato;
c)
non è rilevante che una o più delle opere elencate in dettaglio sia stata eseguita; la valutazione del se un terreno debba essere considerato «terreno edificabilc attrezzato» dev'essere operata in considerazione della sua destinazione.
V — Conclusione
53.
Di conseguenza, vi suggerisco di risolvere come segue le questioni sottopostevi dal Gerechtshof di Leeuwarden:
«1)
L'espressione “terreni edificabili” di cui all'art. 4, n. 3, lett. b), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, dev'essere interpretato nel senso che comprende sia i terreni edificabili attrezzati sia quelli non attrezzati. La nozione di terreno edificabilc non dev'essere riferita ai soli terreni sui quali sono state realizzate infrastrutture che servono esclusivamente quel terreno.
2)
Per “terreno edificabilc” si intende un terreno che è stato ufficialmente destinato all'edificazione o classificato come tale oppure per il quale sia stata rilasciata licenza di costruzione a seguito di un'autorizzazione concessa ai sensi delle normative degli Stati membri.
3)
Il giudice nazionale deve interpretare la normativa nazionale, per quanto ragionevolmente possibile, alla luce della lettera e dello scopo della definizione di “terreno edificabilc” data dagli artt. 4, n. 3, lett. b), e 13, punto B, lett. h), della sesta direttiva.
4)
Nell'interpretare il termine “terreno edificabilc” i giudici nazionali non devono scegliere tra vari lavori di miglioria quali quelli elencati nella seconda questione del giudice di rinvio».
(
*1
)	Lingua originale: l'inglese.
(
1
)	In questi termini è suta descritta all'udienza dal rappresentante del Comune di Emmen, il quale ha sottolineato che solo nei confronti del suo mandante sono state presentate 1700 domande per la restituzione dell'IVA applicata sulla cessione di terreni edificabili. Il presente procedimento non ha origine in uno di tali casi, bensì da un tentativo del Comune di Emmen, a seguito delle dette domande, di chiarire la situazione, sotto il profilo dell'IVA, mediante un ricorso.
(
2
)	GUL 145, pag. 1.
(
3
)	L'art. 4, n. 3, lett. a), definisce come fabbricato «qualsiasi costruzione incorporata al suolo»; v. sentenza 8 luglio 1986, causa 73/85, Kemitt/Finanzamt Mönchengladbach-Mitte (Racc. pag. 2219).
(
4
)	Staatsblad 1968, pag. 329.
(
5
)	Il riferimento è al ministro delle Finanze.
(
6
)	Staatscourant 1968, pag. 169. Tale inclusione è autorizzata dall'art. 4, n. 3, della sesta direttiva; il Comune di Emmen vi è, di conseguenza, ricompreso, in virtù dell'art. 4, n. 5.
(
7
)	Staatsblad 1970, pag. 611. L'importo dell'imposta di registro, che è fissato al 6%, sarebbe più vantaggioso del pagamento dell'IVA per i soggetti non imponibili che acquistassero tali terreni, poiché, contrariamente ai soggetti imponibili, essi non potrebbero imputare quell'importo IVA a credito contro l'IVA dovuta per altre operazioni imponibili.
(
8
)	Per i dettagli v. infra, paragrafo 50.
(
9
)	Sint-Oedenrode; 21 novembre 1990, BNB 1991/19.
(
10
)	Risulta dall'ordinanza di rinvio che sia le autorità olandesi sia i tribunali chiamati ad interpretare la legge del 1968 alla luce della sesta direttiva hanno ritenuto di escludere i terreni non attrezzati dalla nozione di «terreni edificabili».
(
11
)	Gemeente Loon op Land; 12 marzo 1980, BNB 1980/128, nella quale, secondo le informazioni di cui dispone la Corte, lo Hoge Raad ha statuito che la nozione di terreno attrezzato dovrebbe essere intesa come riferentesi esclusivamente ad un terreno sul quale sono suti svolti lavori destinati a giovare esclusivamente ad esso. Nelle sue osservazioni scritte, la Commissione fa riferimento al decreto n. 280-19 756 emanato nel 1981 (BTW-51) dal ministro delle Finanze dei Paesi Bassi, con il quale si dava istruzione alle autorità olandesi competenti di fare uso di una nozione estensiva del concetto di terreno attrezzato, così che l'installazione di strutture in prossimità del fondo doveva considerarsi sufficiente a far rientrare il fondo nell'ambito della normativa IVA. L'interpretazione più restrittiva dei terreni assoggettabili all'IVA, confermata dallo Hoge Raad nella sentenza del 1990, ha determinato la revoca di quel decreto e l'inoltro di numerose domande per la restituzione dell'IVA, presentate da acquirenti interessati all'applicazione dell'interpretazione enunciata nello stesso decreto.
(
12
)	Deve rilevarsi che il giudice nazionale fa anche uso del termine «bouwrijp gemaakte grond», nonostante non sembri esserci alcuna differenza nell'uso alterno dei termini «terreno» e «fondo», in quanto entrambi sembrano indicare la nozione di un sito (o lotto) di terra o suolo.
(
13
)	Citato infra, paragrafo 50.
(
14
)	Gli impiantì di utilità cui si fa riferimento comprendono le forniture delle varie imprese di servizi, come le telecomunicazioni, il gas, l'acqua e l'elettricità, e l'impianto di antenna collettiva, che implicano normalmente lo scavo di fossi, la posa delle condutture e la ricolmatura dei fossi. Risulta chiaramente dall'ordinanza di rinvio che il giudice nazionale non vuole sottolineare il diverso grado di progressione dei lavori effettuati su ciascuno degli otto lotti di cui trattasi nella causa principale.
(
15
)	L'art. 28, n. 4, della sesta direttiva indicava in origine (per i nove Suti allora membri della Comunità) il 1ogennaio 1978 come dau dalla quale il nuovo regime era, quanto meno, transitoriamente in vigore. La dau è suu rinviata al 1o gennaio 1979 per tutti i suddetti Suti membri — tranne il Belgio e il Regno Unito —con l'emanazione, il 26 giugno 1978, della nona direttiva del Consiglio 78/583/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Suti membri relative alle imposte sulla cifra d'affari (GU L 194, pag. 16).
(
16
)	All'udienza il ricorrente, ribadendo che i Paesi Bassi avevano omesso di dare attuazione all'esenzione dei terreni diversi da quelli edificabili prescritu dall'art. 13, punto B, lett. h), ha affermato espressamente che l'adattamento della nozione di terreno trasformato non può essere considerato correta attuazione della dettadisposizione. I Paesi Bassi avrebbero dovuto definire la nozione di «terreno edificabile» in modo consono al conseguimento dello scopo comunitario implicito nell'esenzione.
(
17
)	Anche se non è specificato, dovrebbe tratursi di un riferimento al decreto n. 280-19 756, loc. cit. supra, nou 11.
(
18
)	Si fa qui riferimento a un resoconto dei lavori della seconda Camera del Parlamento olandese nella sessione 1977/78, 14887, pagg. 20 e 21, nel quale la libertà di interpretare la nozione di «terreno edificabile» risulta essere stata intesa nel senso che consentiva il mantenimento in vigore del sistema olandese già esistente.
(
19
)	A tenore dell'art. 5, n. 1, della sesta direttiva, «si considera “cessione di un bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».
(
20
)	L'art. 5 è la prima delle due norme della sesta direttiva che trattano delle «operazioni imponibili», e riguarda la tassazione delle «cessioni di beni».
(
21
)	Sentenza 14 maggio 1985, causa 139/84 (Racc. pag. 1405). V. infra, paragrafo 46.
(
22
)	Rispondendo a un quesito postogli all'udienza, il governo olandese ha confermato che nei Paesi Bassi sono esenti dall'IVA tutti i terreni edificabili non attrezzati o non edificati.
(
23
)	Questa asserzione viene corroborata col richiamo ai termini della sentenza, nella quale lo Hoge Raad ha dichiarato, a quanto risulta, che la sua interpretazione era conforme alla sesta direttiva, e col rilievo che la sentenza si riferiva a fatti verificatisi nel 1985, dopo che la sesta direttiva era entrata in vigore.
(
24
)	All'udienza il governo olandese ha riconosciuto che l'esenzione dall'IVA dei terreni diversi dalle aree fabbricabili costituisce un obiettivo comunitario che determina un interesse comunitario alla definizione dei «terreni edificabili» ai sensi dell'art. 4, n. 3, lett. b).
(
25
)	A proposito dell'interpretazione della medesima disposizione nazionale, il patrono del ricorrente e l'agente della Commissione si sono richiamati, durante l'udienza, alla più recente sentenza dello Hoge Raad 7 dicembre 1994, BNB 1995/87, riguardante i «bulbi di fiori» («bloembollenarrest»). A quanto risulta, la causa verteva sulla cessione di un terreno da pascolo poi adibito alla coltivazione di tulipani. Come sapete, lo Hoge Raad ritenne che tale modifica della destinazione del terreno ne facesse un bene immobile trasformato ai sensi della legge del 1968. Il patrono del ricorrente, citando il punto 54 della sentenza, ha asserito che lo Hoge Raad considerava l'art. 11, n. 1, lett. a), punto 1o, della legge del 1968 non conforme agli artt. 4, n. 3, lett. b), e 13, punto B, lett. h), della sesa direttiva.
(
26
)	Il governo olandese ha ammesso espressamente all'udienza la rilevanza dei primi due elementi specificati dalla Commissione.
(
27
)	La Commissione cita, come esempio dell'applicabilità di questo principio nell'ambito dell'art. 13, punti A e B, della sesta direttiva, la sentenza 15 giugno 1989, causa 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties/Staatssecretaris van Financiën (Race. pag. 1737, punti 12 e 13), e la sentenza 27 ottobre 1993, causa C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf (Race. pag. I-5405, punto 13).
(
28
)	La Commissione cita la sentenza 13 luglio 1989, causa 173/88, Skatteministeriet/Henriksen (Racc. pag. 2763, punto 12).
(
29
)	La Commissione dichiara espressamente che le sue osservazioni in questa sede non pregiudicano la posizione che essa assumerà in definitiva a proposito delle due denunce presentate il 26 marzo 1994 a nome di 169 comuni olandesi e riguardanti l'omissione del governo olandese di definire formalmente nel diritto nazionale il significato dell'espressione «terreno edificabilc».
(
30
)	In risposta a un quesito rivoltole all'udienza, la Commissione ha affermato che gli Suri membri, esercitando il potere discrezionale conferito loro dall'art. 4, n. 3, lett, b), della sesta direttiva, non hanno il diritto di escludere totalmente i terreni non attrezzati dall'ambito di applicazione della loro definizione dei «terreni edificabili».
(
31
)	Rispondendo ad un quesito rivoltole all'udienza, la Commissione ha detto di non volersi rifare esclusivamente all'esistenza di un piano di lottizzazione come criterio decisivo poiché non è escluso che in taluni Stati membri sia necessario ottenere determinate licenze prima della lottizzazione di un terreno.
(
32
)	All'udienza la Commissione ha fatto notare come un ulteriore vantaggio del criterio in parola sia che esso rispecchia più fedelmente la realtà economica. La lottizzazione o la destinazione di un terreno a scopi edilizi ne accrescerebbero il valore di mercato proprio a causa delle potenzialità economiche che gli conferiscono.
(
33
)	La Commissione sottolinea però che i venditori di aree edificabili sono di regola enti di diritto pubblico o persone giuridiche private e che i compratori sono di regola imprenditori edili; gli uni e gli altri sono soggetti passivi e quindi possono, rispettivamente, detrarre l'IVA ricevuta in occasione della cessione del terreno da quella da essi dovuta o ripercuotere sui loro clienti, nel rivendere il terreno, l'IVA pagata all'acquisto.
(
34
)	V. supra, nota 29.
(
35
)	Il Consìglio esercita questa competenza sulla base di relazioni della Commissione. La Commissione presentava la sua prima relazione il 17 gennaio 1983; tale relazione portava all'adozione della direttiva del Consiglio 18 luglio 1989, 89/465/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Suti membri relative alle imposte sulla cifra d'affari —Soppressione di talune deroghe previste dall'articolo 28, paragrafo 3, della sesta direttiva 77/388/CEE (in prosieguo: la «diciottesima direttiva»; GUL 226, pag. 21). La diciottesima direttiva abrogava alcune delle deroghe, ma non tutte, previste dall'art. 28, n. 3, con decorrenza dal 1o gennaio 1991. Così, ad esempio, il numero delle deroghe enumerate all'allegato F veniva ridotto da 27 a 14. Inoltre, l'art. 3 della diciottesima direttiva disponeva per il 1o gennaio 1991 un altro riesame dei possibili effetti distorsìvi della concorrenza delle rimanenti deroghe. Un'ulteriore relazione è suta effettivamente presentata il 2 luglio 1992, assieme a una proposta di direttiva volta a ridurre in modo significativo il numero delle deroghe rimanenti. Quest'ultima proposta non comprendeva, tra le proposte di eliminazione, la deroga di cui all'allegato F, punto 16. V. van Thiel, S., «Transitional Derogations under the Sixth and Eighteenth VAT Directives», International VAT Monitor, aprile 1993, pag. 2.
(
36
)	V. direttiva del Consiglio 16 dicembre 1991, 91/680/CEE, che completa U sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica, in visu della soppressione delle frontiere fiscali, la direttiva 77/388/CEE (GU L 376, pag. 1).
(
37
)	V. van Thiel (citato in nou 35), pag. 7.
(
38
)	L'agente della Commissione ha riconosciuto all'udienza che alcuni Suti membri potrebbero fare uso di questa deroga per giustificare l'esenzione dall'IVA della cessione di qualsiasi terreno. Tuttavia, egli ha sottolineato a ragione che i Paesi Bassi non hanno mai cercato di farlo. Van Thiel (loc. cit. supra) asserisce che otto (dei dodici) Stati membri di allora esentavano (almeno nel 1993)totalmente o parzialmente dall'IVA le cessioni di edifici precedenti la prima occupazione e di terreni edificabili. Inoltre, dall'atto di adesione dei tre nuovi Stati membri risulta che ognuno di essi è autorizzato a mantenere in vigore esenzioni per tali cessioni: v. art. 151 e allegato XV, capo IX, n. 2, lett. i), sub n) c aa), dell'Atto di adesione della Repubblica d'Austria, della Repubblica di Finlandia e del Regno di Svezia, e le modifiche ai trattati che fondano l'Unione europea (GU 1994, C 241, pag. 21), come modificato dall'art. 2 della decisione del Consiglio 1o gennaio 1995, 95/1/CE, Euratom CECA (GU L 1, pag. 1). Si deve comunque notare che le deroghe di cui all'art. 28, n. 3, non incidono negativamente sul calcolo delle risorse proprie della Comunità, come risulta dal regolamento (CEE/Euratom) del Consiglio 29 maggio 1989, n. 1553, concernente il regime uniforme definitivo di riscossione delle risorse proprie provenienti dall'imposta sul valore aggiunto (GU L 155, pag. 9). L'art. 2 dispone che, ai fini della determinazione della base di risorse IVA si tiene conto delle operazioni che gli Stati membri continuano ad esentare a norma dell'art. 28, n. 3, lett. a) e b).
(
39
)	V. Farmer e Lyal, EC Tax Law, Oxford 1994, pag. 174.
(
40
)	Loc. cit. (supra, nota 3), punto 17.
(
41
)	Sentenza 17 ottobre 1989, cause riunite 231/87 e 129/88, Ufficio Distrettuale delle Imposte Dirette di Fiorenzuola d'Arda e a./Comune di Carpando Piacentino e a. (Racc, pag. 3233, punto 31).
(
42
)	V., inizialmente, sentenza 4 dicembre 1974, causa 41/74, Van Duyn/Home Office (Racc. pag. 1337), confermata nella sentenza 5 aprile 1979, causa 148/78, Ratti (Racc. pag. 1629), e in varie occasioni successive, tra le quali sentenza 14 luglio 1994, causa C-91/92, Faccini Dori (Racc. pag. I-3325). Questo diritto può venire esercitato «indipendentemente dalla qualità nella quale questo [lo Stato] agisce»; v. sentenza 26 febbraio 1986, causa 152/84, Marshall/Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority (Racc. pag. 723, punto 49). Un'amministrazione fiscale è chiaramente emanazione dello Stato ai fini dell'effetto diretto delle direttive; v. sentenza 19 gennaio 1982, causa 8/81, Becker/Finanzamt Münster-Innenstadt (Race. pag. 53).
(
43
)	Loc. cit., ibidem.
(
44
)	V. il testo dell'art. 13, punto B, riportato al paragrafo 2 di queste conclusioni.
(
45
)	Loc. cit. (supra, nota 42), punti 33 e 34.
(
46
)	V., ad esempio, causa 148/78, Ratti (citata supra, nota 42), punto 23; Becker (citata supra, nota 42) e, più di recente, sentenza 19 novembre 1991, cause riunite C-6/90 e C-9/90, Francovich e a. (Racc. pag. I-5357, punto 11).
(
47
)	Sentenzi 10 aprile 1984, causa 14/83 (Racc. pag. 1891, punto 27).
(
48
)	Ibidem, punto 26.
(
49
)	Sentenza 13 novembre 1990, causa C-106/89, Marleasing (Racc. pag. I-4135).
(
50
)	Ibidem, paragrafo 9 delle conclusioni (il corsivo appare nel testo originale).
(
51
)	Sentenza 8 ottobre 1987, causa 80/86, Kolpinghuis Nijmegen (Racc. pag. 3969, punto 13). La Corte, facendo riferimento alla sentenza 11 giugno 1987, causa 14/86, Pretore di Salò (Racc. pag. 2545), rilevava che quest'obbligo di interpretazione non può avere l'effetto di richiedere al giudice nazionale di determinare o di aggravare la responsabilità penale di coloro che agiscono in violazione delle sue disposizioni. Può darsi che una tale limitazione restringerebbe l'effetto retroattivo dell'interpretazione data dal giudice nazionale a una legge nazionale che dispone un'esenzione dall'IVA in conformità dell'esenzione corrispondente prescritta dalla sesta direttiva, se tale applicazione conforme facesse aumentare i potenziali debiti d imposta dei soggetti passivi interessati.
(
52
)	Loc. cit. (supra, nota 47), punto 28.
(
53
)	Sentenza 26 marzo 1987, causa 235/85, Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. 1471, punto 7), e causa 348/87, SUFA, loc. cit. (supra, nota 27), punto 10.
(
54
)	V. sentenza SUFA, loc. cit., ibidem, punto 11.
(
55
)	V. sentenza SUFA, punto 13. V., inoltre, la conferma recente di questo principio nella sentenza 11 agosto 1995, causa C-453/93, Bulthuis-Griffioen (Racc. pag. I-2341, punto 19).
(
56
)	V., ad esempio, sentenza Henriksen (citata in nou 28), nella quale la Corte ha ritenuto che il periodo «“ad eccezione (...) delle locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli”, contenuto all'art. 13, parte B, lett. b), della direttiva, introduce un'eccezione all'esenzione contemplata da tale disposizione per l'affitto e la locazione di beni immobili. Esso sottopone quindi le operazioni considerate alla disciplina generale della direttiva, che è diretta ad assoggettare all'imposta tutte le operazioni imponibili, salve le deroghe espressamente stabilite. Tale disposizione non può quindi essere interpretata restrittivamente nel senso che solo le aree di parcheggio aperte, ad esclusione delle autorimesse chiuse, possono entrare nel suo ambito di applicazione» (punto 12).
(
57
)	V. sentenza 5 maggio 1994, causa C-38/93, Glawe (Racc. pag. I-1679), e, in particolare, le conclusioni dell'avvocato generale Jacobs, paragrafi 8-13.
(
58
)	Per giustificare un'interpretazione contraria (e perciò più restrittiva), il testo avrebbe dovuto indicare, a mio parere, l'esistenza di una opzione aggiuntiva, quale, ad esempio: «Si considerano terreni edificabili i terreni, diversi da quelli non attrezzati, definiti tab' dagli Suri membri». La lettera della disposizione non contiene alcuna indicazione dalla quale possa evincersi che il riferimento ai “terreni attrezzati o no” possa essere interpretato in altro modo se non congiuntamente.
(
59
)	Le enunciazioni sono le seguenti (il corsivo è mio): «“Building land” shall mean any unimproved or improved land defined as such by the Member Sutes» (inglese); «Sont considérés comme terrains à bâtir les terrains nus ou aménagés définis comme tels par les États membres» (francese); «Als Baugrundstücke gelten erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten» (tedesco); «Si considerano terreni edificabili i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri» (italiano); «ved “byggegrunde” forstis grunde, hvad enten de er byggemoctnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne» (danese). Esse risultano chiaramente ricomprendere tutti gli aspetti della nozione di «terreno edificabilc», che dev'essere definiu dagli Stati membri. Solo il testo olandese è forse ellittico su questo punto. Esso recita infatti: «Als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen». Sembra che i termini «al dan niet» possano implicare l'opzione che in inglese si esprimerebbe con «whether or not» o «one or the other», ma non credo che una tale sfumatura in una versione linguistica debba influenzare l'adozione di una nozione comunitaria di «terreno edificabilc» conforme allo scopo della sesta direttiva e, peraltro, alle altre versioni linguistiche.
(
60
)	V. supra, nota 25.
(
61
)	V. supra, nota 21.
(
62
)	Ibidem, punti 20 e 21.
(
63
)	V., supra, la discussione al paragrafo 34.