62023CC0137
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ATHANASIA RANTOSE
přednesené dne 5. září 2024 (
1
)
Věc C‑137/23 [Alsen] (
i
)
X
proti
Staatssecretaris van Financiën
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska)]
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Směrnice 2003/96/ES – Zdanění energetických produktů a elektřiny – Článek 14 odst. 1 písm. c) – Osvobození energetických produktů používaných jako pohonné hmoty nebo palivo pro plavbu po vodách Evropské unie od daně – Plynový olej používaný k pohonu lodě, který neobsahuje požadované daňové značení – Směrnice 95/60/ES – Daňové značení plynového oleje a petroleje – Spotřební daně – Směrnice 2008/118/ES – Obecná úprava spotřební daně – Článek 7 odst. 2 – Vznik daňové povinnosti ke spotřební dani – Propuštění zboží podléhajícího spotřební dani ke spotřebě – Držení zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána – Článek 8 odst. 1 – Osoba povinná ke vzniklé daňové povinnosti ke spotřební dani – Držitel zboží podléhajícího spotřební dani – Zboží podléhající spotřební dani dodané oprávněným skladovatelem – Plynový olej, který není opatřen požadovaným daňovým značením – Zásada proporcionality“
I. Úvod
1.
Směrnice 2003/96/ES (
2
) týkající se zdanění energetických produktů a elektřiny stanoví v čl. 14 odst. 1 písm. c) v podstatě, že členské státy osvobodí za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, od zdanění energetické produkty dodávané jako pohonné hmoty nebo paliva pro plavbu po vodách Evropské unie pro jiná než soukromá rekreační plavidla.
2.
Lze plynový olej používaný jako pohonná hmota pro obchodní plavbu po vodách Evropské unie, který nemá předepsaný minimální obsah chemické látky používané jako daňové značení, v souvislosti s nímž však neexistují žádné důkazy o daňovém úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu v oblasti spotřební daně, osvobodit od daně ve smyslu čl. 14 odst. 1 písm. c) této směrnice? Taková je v podstatě otázka, kterou položil Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska).
3.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla podána v řízení mezi fyzickou osobou, vlastníkem cisternové motorové lodě a kapitánem (dále jen „navrhovatel v původním řízení“ nebo „dotčená osoba“), a Staatssecretaris van Financiën (státní tajemník pro finance, Nizozemsko), jehož předmětem je platební výměr, který byl ve vztahu k němu vydán z titulu spotřební daně z plynového oleje používaného jako pohonná hmota nebo palivo pro plavbu po vodách Evropské unie, který nesplňuje požadavky na daňové značení.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
1. Směrnice 2003/96
4.
Body 3 a 23 odůvodnění směrnice 2003/96 uvádí:
„(3)
Řádné fungování vnitřního trhu a dosažení cílů ostatních politik Společenství vyžaduje stanovit na úrovni Společenství minimální úrovně zdanění pro většinu energetických produktů.
[…]
(23)
S ohledem na stávající mezinárodní závazky a na udržení konkurenčního postavení podniků Společenství je vhodné i nadále zachovat osvobození od daně u energetických produktů dodávaných pro námořní a leteckou dopravu s výjimkou dopravy pro soukromé rekreační účely, přičemž by členské státy měly mít možnost tato osvobození omezit.“
5.
Článek 1 této směrnice stanoví:
„Členské státy zdaní energetické produkty a elektřinu v souladu s touto směrnicí.“
6.
Článek 14 odst. 1 písm. c) této směrnice stanoví:
„[…] aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství, osvobodí členské státy za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, od zdanění tyto výrobky:
[…]
c)
energetické produkty dodávané jako pohonné hmoty nebo paliva pro plavbu po vodách Společenství (včetně rybolovu) pro jiná než soukromá rekreační plavidla a elektřina vyráběná [elektřinu vyrobenou] na palubě plavidla.
Pro účely této směrnice se ‚soukromým rekreačním plavidlem‘ rozumí jakékoli plavidlo, které používá jeho vlastník nebo fyzická či právnická osoba, která je oprávněna je používat na základě nájmu nebo jiného právního důvodu pro jiné než výdělečné účely […]“
2. Směrnice 95/60/ES
7.
První až třetí bod odůvodnění směrnice 95/60/ES (
3
) znějí takto:
„vzhledem k tomu, že opatření Společenství obsažená v této směrnici jsou nejenom potřebná, ale nevyhnutelná pro dosažení cílů vnitřního trhu; že těchto cílů nemohou dosáhnout členské státy jednotlivě […];
vzhledem k tomu, že směrnice 92/82/EHS[ (
4
)] upravuje minimální sazby spotřebních daní, které mají být uplatněny na některé minerální oleje, a zvláště na různé kategorie plynových olejů a petrolej;
vzhledem k tomu, že řádné fungování vnitřního trhu v současné době vyžaduje zavedení společných pravidel pro daňové značení plynových olejů a petroleje, které nejsou zatíženy základní sazbou daně platnou pro tyto minerální oleje používané jako pohonné látky.“
8.
Článek 1 této směrnice stanoví:
„1.   Aniž jsou dotčeny vnitrostátní předpisy o daňovém značení, použijí členské státy daňové značení podle této směrnice na:
–
všechny typy plynových olejů spadajících pod kód KN 27100069, které byly propuštěny pro domácí spotřebu podle článku 6 směrnice [92/12] a které byly osvobozeny od spotřební daně nebo podléhaly spotřební dani o sazbě jiné, než je sazba stanovená v čl. 5 odst. 1 směrnice [92/82],
–
petrolej spadající pod kód KN 27100055, který byl propuštěn pro domácí spotřebu podle článku 6 směrnice [92/12] a který byl osvobozen od spotřební daně nebo podléhal spotřební dani o sazbě jiné, než je sazba stanovená v čl. 8 odst. 1 směrnice [92/82].
2.   Členské státy mohou povolit odchylky od uplatňování daňového značení podle odstavce 1 z důvodu veřejného zdraví nebo bezpečnosti a z jiných technických důvodů, pokud přijmou vhodná opatření pro úřední dohled.
[…]“
9.
Článek 2 uvedené směrnice stanoví:
„1. Značkovací látka sestává z přesně vymezené kombinace chemických přísad, které se pod daňovým dohledem přidají do minerálních olejů dříve, než jsou propuštěny pro domácí spotřebu […]“
10.
Článek 3 téže směrnice stanoví:
„Členské státy podniknou nezbytné kroky, aby zabránily zneužívání značkovaných výrobků […].
Členské státy stanoví, že použití daných minerálních olejů v případech uvedených v prvním pododstavci se považuje za porušení vnitrostátního práva daného členského státu. Každý členský stát přijme vhodná opatření, která zajistí plné uplatnění všech ustanovení této směrnice, a zejména vymezí sankce, které budou uloženy v případě porušení těchto opatření; tyto sankce musí být účinné, přiměřené a odrazující.“
3. Směrnice 2008/118/ES
11.
Bod 8 odůvodnění směrnice 2008/118/ES (
5
) zněl takto:
„Jelikož pro řádné fungování vnitřního trhu je nezbytné, aby pojem a podmínky vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani byly ve všech členských státech stejné, je nutno na úrovni [Unie] jasně stanovit, kdy je zboží podléhající spotřební dani propuštěno ke spotřebě a kdo je osobou povinnou k této dani.“
12.
Článek 7 odst. 1 a 2 této směrnice stanovil:
„1.   Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo.
2.   Pro účely této směrnice se ‚propuštěním ke spotřebě‘ rozumí
a)
situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění;
b)
držení zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána podle použitelných právních předpisů [Unie] a vnitrostátních právních předpisů;
[…]“
13.
Článek 8 odst. 1 uvedené směrnice stanovil:
„Osobou povinnou ke vzniklé daňové povinnosti ke spotřební dani je
a)
ve vztahu k situaci, kdy zboží podléhající spotřební dani opouští režim s podmíněným osvobozením od daně podle čl. 7 odst. 2 písm. a),
i)
oprávněný skladovatel, registrovaný příjemce nebo jakákoli jiná osoba, která zboží podléhající spotřební dani propouští z režimu s podmíněným osvobozením od daně nebo […] v případě neoprávněného opuštění daňového skladu jakákoli jiná osoba, jež se na tomto neoprávněném opuštění podílela,
[…]
b)
ve vztahu k držení zboží podléhajícího spotřební dani podle čl. 7 odst. 2 písm. b): osoba držící zboží podléhající spotřební dani nebo jakákoli jiná osoba, která se na držení tohoto zboží podílela;
[…]“
4. Prováděcí rozhodnutí 2011/544/EU
14.
Bod 1 odůvodnění prováděcího rozhodnutí 2011/544/EU (
6
) uvádí: „[a]by bylo zajištěno řádné fungování vnitřního trhu a zamezeno daňovým únikům, zavedla směrnice 95/60/ES společný systém daňového značení plynových olejů spadajících pod kód KN 27100069 a petroleje spadajícího pod kód KN 27100055, které jsou propuštěny pro domácí spotřebu s osvobozením od spotřební daně nebo které podléhají snížené sazbě spotřební daně“.
15.
Článek 1 tohoto rozhodnutí stanoví:
„Společnou značkovací látkou, jak ji stanoví směrnice 95/60/ES, pro daňové značení všech typů plynových olejů spadajících pod kódy KN 27101941, 27101945 a 27101949 a petroleje spadajícího pod kód KN 27101925 je látka Solvent Yellow 124, jak je popsána v příloze tohoto rozhodnutí.
Členské státy stanoví obsah značkovací látky nejméně 6 mg a nejvýše 9 mg značkovací látky na litr minerálního oleje.“
B.
Nizozemské právo
16.
Článek 66 odst. 1 písm. a) Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (zákon ze dne 31. října 1991 o zjednodušení a sjednocení právních předpisů o spotřebních daních) (
7
) (dále jen „zákon o spotřebních daních“), ve znění použitelném pro spor v původním řízení, představuje mimo jiné provedení osvobození od daně stanoveného v čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96.
17.
Článek 7 odst. 2 a čl. 8 odst. 1 písm. b) směrnice 2008/118 byly provedeny do nizozemského právního řádu prostřednictvím čl. 2 odst. 1 písm. b) a článku 51 zákona o spotřebních daních ve znění použitelném v době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení.
III. Spor v původním řízení, předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem
18.
Navrhovatel v původním řízení, který má bydliště v Německu, je vlastníkem cisternové motorové lodě, kterou používá k přepravě minerálních olejů pro třetí osoby po vodních cestách v rámci Evropské unie za úplatu (dále jen „tanker“). Tento tanker je na zádi i na přídi vybaven zásobníkovou nádrží, která slouží k uchovávání pohonné hmoty určené pro jeho pohon.
19.
Dne 7. června 2016 odebrali inspektoři Belastingdienst/Douane (daňový/celní úřad, Nizozemsko) během inspekce, která byla provedena v době, kdy se uvedený tanker nacházel v kanálu Amsterdam-Rýn (Nizozemsko), vzorky plynového oleje uloženého v zásobníkových nádržích. Při této kontrole dotčená osoba předložila inspektorům doklad o nákupu, kterým se snažila prokázat, že si tento plynový olej nedávno nechala dodat na palubu prostřednictvím tzv. zásobníkových stanic (tj. čerpacích stanic pro lodě) od dodavatelů pohonných hmot. Jedna z těchto stanic se nacházela v Millingen aan de Rijn (Nizozemsko) a druhá v Emdenu (Německo).
20.
Analýza těchto vzorků provedená celní laboratoří odhalila zejména přítomnost množství „Solvent Yellow 124“ ve výši 5 gramů na 1000 litrů a 4,4 gramů na 1000 litrů, tj. množství nižší než minimální obsah 6 gramů na 1000 litrů požadovaný nizozemskými předpisy pro propuštění plynového oleje ke spotřebě s osvobozením od spotřební daně za účelem použití jako pohonné hmoty k pohonu lodí.
21.
Dne 30. ledna 2017 inspecteur van de Belastingdienst/Douane (dále jen „inspektor“) vzhledem k tomu, že plynový olej v zásobníkových nádržích nesplňoval všechny podmínky požadované pro uplatnění osvobození od spotřební daně, oznámil dotčené osobě svůj záměr vydat dodatečný platební výměr, protože obsah „Solvent Yellow 124“ v plynovém oleji byl nižší než minimální požadovaný obsah, a jednak z důvodu, že tento plynový olej držel jako vlastník a zároveň kapitán dotyčného tankeru a spotřební daň, kterou měl v této souvislosti zaplatit, nebyla vybrána v souladu s ustanoveními unijního práva a platnými vnitrostátními právními předpisy. Poté, co dotčená osoba předložila své vyjádření, vydal inspektor dodatečný platební výměr, který se týkal zejména spotřební daně z plynového oleje nalezeného v zásobníkových nádržích.
22.
Rozsudkem ze dne 19. listopadu 2019 Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (odvolací soud v Arnhem-Leeuwardene, Nizozemsko), který projednával odvolání podané inspektorem proti rozsudku Rechtbank Gelderland (soud provincie Geldry, Nizozemsko), rozhodl, že dodatečný výměr daně byl vůči dotčené osobě vydán oprávněně, a to mimo jiné protože použitý plynový olej nesplňoval základní podmínku pro zajištění správného a jednoznačného uplatnění osvobození od daně podle čl. 66 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních (dále jen „sporné ustanovení“) a pro předcházení daňovým únikům, totiž přidání zákonem předepsaného množství látky „Solvent Yellow 124“ jako identifikační značky, a proto tento plynový olej nemohl být osvobozen od daně.
23.
Navrhovatel v původním řízení podal proti rozsudku Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (odvolací soud v Arnhem-Leeuwardene) kasační opravný prostředek k Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska), který je předkládajícím soudem.
24.
Předkládající soud připomíná, že čl. 66 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, který do nizozemského práva provádí čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, podmiňuje osvobození od spotřební daně splněním určitých podmínek. V souladu s nizozemskými právními předpisy musí plynový olej obsahovat jako identifikační značku 6 až 9 gramů „Solvent Yellow 124“ na 1000 litrů.
25.
Předkládající soud uvádí, že otázka, která vyvstává v projednávané věci, spočívá v tom, zda povinnost vyplývající ze směrnice 95/60, podle níž musí plynový olej podléhající snížené sazbě spotřební daně obsahovat určité množství „Solvent Yellow 124“, musí být považována za hmotněprávní podmínku nebo za formální podmínku, která nesouvisí se skutečným použitím dotčeného výrobku, takže její splnění je irelevantní pro účely uplatnění osvobození od spotřební daně podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96.
26.
Předkládající soud zdůrazňuje, že pro rozhodnutí sporu, který mu byl předložen, musí určit, zda pouhá skutečnost, že látka „Solvent Yellow 124“, jakožto daňové značení předepsané unijním právem, není v dostatečném množství obsažena v plynovém oleji používaném a spotřebovávaném pro plavbu po vodách Evropské unie, znamená, že příslušný orgán je povinen neuplatnit povinnost, která, podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, členským státům ukládá povinnost osvobodit tento výrobek od spotřební daně, a to i v případě, že neexistují žádné důkazy o tom, že se kapitán dopustil daňového úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
27.
Předkládající soud uvádí, že v projednávané věci bylo při kontrole provedené inspektorem zjištěno zaprvé, že plynový olej v zásobníkových nádržích neobsahuje dostatečné množství látky „Solvent Yellow 124“, zadruhé dotčená osoba předložila doklad o nákupu, který prokazuje, že jí byl v poslední době dvakrát dodán na palubu tankeru plynový olej od dodavatelů pohonných hmot, kteří mají v Nizozemsku, respektive v Německu, povolení dodávat plynový olej osvobozený od spotřební daně, a zatřetí nebyly zjištěny žádné skutečnosti nebo okolnosti, a to ani následně, které by vedly k závěru, že se dotčená osoba podílela na daňovém úniku, zneužití daňového režimu nebo vyhýbání se daňovým povinnostem v oblasti spotřebních daní.
28.
Pokud by Soudní dvůr rozhodl, že za těchto okolností nemůže dotčená osoba využít osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, vyvstala by otázka, kdo má být považován za osobu povinnou ke vzniklé daňové povinnosti ke spotřební dani, zda dodavatel pohonných hmot nebo kapitán. Předkládající soud má za to, že pokud by bylo konstatováno, že spotřební daň vzniká pouze při propuštění ke spotřebě ve smyslu čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118, tedy když zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, nelze mít za to, že kapitán lodi je osobou povinnou ke vzniklé daňové povinnosti ke spotřební dani. Na druhou stranu, pokud by Soudní dvůr rozhodl, že spotřební daň je splatná na základě držení uvedeného v čl. 7 odst. 2 písm. b) této směrnice, mohl by být držitel zboží podléhajícího spotřební dani určen podle čl. 8 odst. 1 písm. b) této směrnice jako osoba povinná ke vzniklé daňové povinnosti ke spotřební dani.
29.
Zásada proporcionality by však mohla vést k výkladu těchto ustanovení v tom smyslu, že brání tomu, aby příslušné vnitrostátní orgány vymáhaly spotřební daň, která se stala splatnou, od vlastníka lodi nebo kapitána v souladu s čl. 8 odst. 1 písm. b) směrnice 2008/118, a nikoli od dodavatele pohonných hmot v souladu s čl. 8 odst. 1 písm. a) bodem i) uvedené směrnice. Pokud kapitán získal dodávky od hospodářského subjektu, který s povolením příslušných vnitrostátních orgánů dodává plynový olej osvobozený od spotřební daně, a neměl důvod pochybovat o tom, že plynový olej byl dodán s osvobozením od daně v souladu s příslušnými ustanoveními unijních a vnitrostátních právních předpisů, mohlo by být nepřiměřené vymáhat daň od kapitána, a nikoli od dodavatele pohonné hmoty.
30.
Za těchto podmínek se Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 14 odst. 1 [písm. c)] směrnice [2003/96] vykládán v tom smyslu, že se osvobození od daně podle tohoto ustanovení použije na energetické produkty, u nichž je jisté, že budou použity k pohonu lodí pro plavbu po vnitrozemských vodách Unie – i když tyto energetické produkty (v projednávané věci plynový olej) během tohoto použití neobsahují stanovený minimální obsah značkovací látky ‚Solvent Yellow 124‘[ (
8
)] – jestliže daňové orgány nemají jeden nebo několik nepřímých důkazů, že se vlastník nebo provozovatel lodi nebo jeho zástupce na palubě lodi (kapitán) podílí na daňovém úniku, zneužití daňového režimu nebo vyhýbání se daňové povinnosti v oblasti spotřebních daní v souvislosti s drženým plynovým olejem?
2)
Je-li odpověď na první otázku záporná, musí být čl. 7 odst. 2 směrnice [2008/118] vykládán v tom smyslu, že, je-li jisté, že zásobníková nádrž vnitrozemské lodě obsahuje pouze plynový olej pocházející od dodavatele pohonných hmot, který tento plynový olej může na základě povolení daňových orgánů propustit ke spotřebě a je osvobozen od spotřební daně, pouhá skutečnost, že plynový olej nevykazuje nezbytný minimální obsah značkovací látky ‚Solvent Yellow 124‘, znamená, že daňová povinnost ke spotřební dani vznikla výlučně v okamžiku tohoto dřívějšího propuštění ke spotřebě podle čl. 7 odst. 2 [písm. a)] této směrnice?
3)
Je-li odpověď na druhou otázku záporná, a pokud se z toho důvodu v této situaci použije rovněž čl. 7 odst. 2 [písm. b)] směrnice [2008/118], brání unijní zásada proporcionality tomu, aby spotřební daň, která vznikla podle čl. 7 odst. 2 [písm. b)] směrnice 2008/118, byla podle čl. 8 odst. 1 [písm. b)] této směrnice vybrána od kapitána, který má v držení zboží podléhající spotřební dani, i když tato osoba neměla důvod pochybovat o tom, že plynový olej byl v souladu s předpisy unijního a vnitrostátního práva dodán jako osvobozený od spotřební daně?
4)
Je pro odpověď na třetí otázku relevantní, že kapitán svou funkci nevykonává v rámci zaměstnaneckého poměru, nýbrž je současně vlastníkem lodě?“
31.
Písemná vyjádření předložily nizozemská a španělská vláda, jakož i Evropská komise. Titíž zúčastnění, jakož i navrhovatel v původním řízení, rovněž přednesli ústní vyjádření na jednání konaném dne 16. května 2024.
IV. Analýza
A.
K první předběžné otázce
32.
Podstatou první předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením se vztahuje na energetický produkt, u něhož je jisté, že bude použit k pohonu lodí pro plavbu po vodách Evropské unie, pokud tento produkt při použití neobsahuje minimální obsah značkovací látky požadovaný unijním právem a neexistuje žádný důkaz o daňovém úniku, vyhýbání se daňové povinnosti nebo zneužití daňového režimu v souvislostí se spotřební daní, kterou je předmětný produkt zatížen.
33.
Před posouzením této otázky je vhodné stručně připomenout obecné zásady systému zdanění pohonných hmot pro účely plavby zavedené směrnicí 2003/96 a objasnit souvislost mezi systémem osvobození od daně zavedeným směrnicí 2003/96 a systémem daňového značení stanoveným směrnicí 95/60.
1. Úvodní poznámky
a) K podmínkám pro osvobození od daně stanoveným v čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96
34.
Na úvod je třeba konstatovat, že podle článku 1 směrnice 2003/96 musí členské státy zdanit energetické produkty v souladu s touto směrnicí, přičemž toto zdanění zahrnuje i spotřební daně.
35.
Zaprvé je třeba poznamenat, že jak obecná systematika, tak účel směrnice 2003/96 vycházejí ze zásady, že energetické produkty se zdaňují podle skutečného účelu jejich použití (
9
). V projednávané věci z čl. 14 odst. 1 písm. c) této směrnice vyplývá, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením je podmíněno tím, že plynový olej je dodáván pro použití jako pohonná hmota nebo palivo pro obchodní plavbu po vodách Evropské unie (
10
).
36.
Zadruhé čl. 14 odst. 1 uvedené směrnice stanoví, že členské státy přiznávají osvobození od daně za podmínek, které samy ve svých právních předpisech stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Ačkoli tedy unijní právo výslovně umožňuje členským státům podmínit osvobození od daně dalšími požadavky, členské státy jsou povinny dodržovat unijní právo (
11
).
37.
Zatřetí je důležité připomenout, že Soudní dvůr zdůraznil bezpodmínečnou povahu povinnosti osvobození od daně podle směrnice 2003/96 (
12
). Konkrétně podle judikatury Soudního dvora taková právní úprava členského státu, která podmiňuje použití osvobození od daně stanoveného v čl. 14 odst. 1 písm. c) této směrnice dodržením formálních požadavků, které nemají souvislost se skutečným použitím dotčených energetických produktů, ani s hmotněprávními podmínkami vyžadovanými tímto ustanoveními, zpochybňuje bezpodmínečnou povahu povinnosti osvobození od daně stanovené v uvedeném ustanovení a porušuje zásadu proporcionality (
13
). Z toho vyplývá, že členské státy sice mohou stanovit uložení pokuty za porušení formálních požadavků, avšak takové porušení nemůže zpochybnit stanovené povinné osvobození od daně, jsou-li splněny hmotněprávní podmínky jeho použití (
14
).
b) K systému daňového značení zavedenému směrnicí 95/60
38.
Na úvod je třeba poznamenat, že požadavek daňového značení odráží povinnost, kterou členským státům ukládá směrnice 95/60. Konkrétně čl. 1 odst. 1 první odrážka uvedené směrnice stanoví, že členské státy uplatňují systém daňového značení, zejména na plynový olej propuštěný pro domácí spotřebu, který byl osvobozen od spotřební daně.
39.
Uvedená směrnice rovněž uvádí, že účelem daňového značení je právě zajištění řádného fungování vnitřního trhu a zejména zabránění zneužívajícího používání plynového oleje, a tím i předcházení daňovým únikům (
15
). Kromě toho, ačkoli tyto cíle nejsou výslovně uvedeny mezi cíli směrnice 95/60, vyplývá z judikatury Soudního dvora, že daňové značení plynového oleje osvobozeného od daně nebo zdaněného sníženou sazbou daně má daňovým orgánům členského státu usnadnit kontrolu skutečného zaplacení příslušné spotřební daně v členském státě, v němž je tento plynový olej propuštěn ke spotřebě (
16
), a umožnit tak orgánům kontrolovat správné uplatnění osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96.
40.
Je třeba rovněž uvést, že čl. 2 odst. 1 směrnice 95/60 stanoví, že značkovací látka sestává z přesně vymezené kombinace chemických přísad, které se pod daňovým dohledem přidají dříve, než je produkt propuštěn pro domácí spotřebu. Článek 1 prováděcího rozhodnutí 2011/544 stanovil použití látky „Solvent Yellow 124“ jako společné značkovací látky pro daňové značení plynového oleje v době skutkových okolností sporu v původním řízení. Podle tohoto ustanovení se měl obsah značkovací látky pohybovat mezi 6 mg a 9 mg na litr minerálního oleje, přičemž podle článku 4 směrnice 95/60 měly členské státy rovněž možnost přidat vnitrostátní značkovací látku nebo barvivo (
17
).
2. Ke slučitelnosti sporného ustanovení s unijním právem
a) Představuje systém daňového značení „hmotněprávní“ nebo „formální“ podmínku?
41.
Nejprve je třeba určit, zda požadavek týkající se daňového značení (jak je stanoven unijním právem a proveden do vnitrostátního práva sporným ustanovením) představuje „hmotněprávní“ nebo „formální“ podmínku podle směrnice 2003/96 a judikatury Soudního dvora, což je objasnění, které má zvláštní význam pro určení, zda je v projednávané věci použitelné osvobození od daně stanovené v čl. 14 odst. 1 písm. c) této směrnice.
42.
Pokud by totiž bylo prokázáno, že požadavek týkající se daňového značení, který byl sporným ustanovením proveden do vnitrostátního práva, představuje hmotněprávní podmínku, mělo by jeho nedodržení za následek odmítnutí přiznat osvobození podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96. Pokud by naopak bylo stanoveno, že se jedná o formální podmínku (která tedy nemá žádnou souvislost se skutečným použitím dotčeného produktu), její splnění či nesplnění by bylo pro účely uplatnění osvobození od spotřební daně podle tohoto ustanovení irelevantní, v tom smyslu, že nárok na osvobození od daně musí být považován za nabytý, pokud nedošlo k daňovému úniku nebo zneužití daňového režimu a byly splněny hmotněprávní podmínky, přičemž to nelze zpochybnit nedodržením formálních podmínek.
43.
Zaprvé je třeba uvést, že daňové značení není podmínkou uloženou pouze vnitrostátním právem, ale povinností uloženou členským státům v souladu s unijním právem, a konkrétně směrnicí 95/60 ve spojení s prováděcím rozhodnutím 2011/544, které zavádí společný systém značení, mimo jiné k identifikaci plynového oleje propuštěného ke spotřebě a osvobozeného od spotřební daně (
18
).
44.
Zadruhé z analýzy uvedené výše v bodech 35 až 39 tohoto stanoviska je zřejmé, že existuje souvislost mezi systémem daňového značení stanoveným směrnicí 95/60 a hmotněprávními podmínkami požadovanými v čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, jež stanoví režim osvobození energetických produktů od daně. Účelem systému daňového značení je doplnit směrnici 2003/96 a zajistit správné a jednotné uplatňování osvobození od daně, jak požaduje její čl. 14 odst. 1 písm. c), a zároveň předcházet daňovým únikům, aby byl zaručen výběr spotřební daně.
45.
Zatřetí je třeba uvést, že přidáním daňového značení do pohonných hmot osvobozených od spotřební daně představuje toto značení základní a „neoddělitelnou“ vlastnost tohoto produktu, která je spojena výhradně s použitím, pro které bylo osvobození od spotřební daně zavedeno. Přijetím systému daňového značení neměl unijní normotvůrce podle mého názoru v úmyslu přidávat další formální podmínky k již existujícím (a četným) podmínkám, neboť ropné produkty jsou již nyní přísně regulovány. Zavedení této povinnosti vychází ze zjištění, že při neexistenci tohoto nástroje je pro daňové orgány velmi obtížné zjistit, zda ropný produkt, který je předmětem namátkových kontrol a nachází se v zásobnících obchodní lodě, je či není osvobozen od daně (
19
). Vzhledem k vysokému daňovému zatížení pohonných hmot v mnoha členských státech a z toho vyplývajícímu výraznému rozdílu v cenách pohonných hmot osvobozených od spotřební daně a pohonných hmot neosvobozených od spotřební daně navíc existuje silná motivace k nezákonným transakcím, které lze obzvláště obtížně odhalit, zatímco zisky z takových transakcí mohou být značné.
46.
Z toho vyplývá, že situaci dotčenou ve věci v původním řízení lze odlišit od situace, která vedla k vydání rozsudku Vakarų Baltijos laivų statykla, na který odkazuje předkládající soud a týkal se porušení formálních podmínek stanovených litevským právem pro účely uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 (
20
). Jak přitom bylo uvedeno v bodech 43 až 45 tohoto stanoviska, na rozdíl od litevského režimu dotčeného výše uvedeným rozsudkem je podmínka týkající se daňového značení plynového oleje nejen stanovena unijním právem, ale je také přímo spojena s hmotněprávní podmínkou pro osvobození od daně, a to se skutečným použitím plynového oleje k pohonu plavidel, což má tedy zásadní význam pro zajištění správného a jednoznačného uplatnění osvobození od spotřební daně.
47.
Ačkoli z výše uvedené analýzy vyplývá, že na rozdíl od toho, co tvrdí navrhovatel v původním řízení, systém daňového značení stanovený vnitrostátní právní úpravou dotčenou ve věci v původním řízení nepředstavuje formální podmínku, která by nesouvisela se skutečným použitím energetického produktu, na nějž se vztahuje osvobození od daně – nýbrž se spíše podobá hmotněprávní podmínce s ohledem na její vlastnosti – toto zjištění samo o sobě neumožňuje odpovědět na první předběžnou otázku. Je totiž třeba ještě ověřit, zda je požadavek týkající se daňového značení nezbytný k zajištění správného a jednoznačného uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, tj. pokud jednak není sporné, že kapitán splnil hmotněprávní podmínky pro využití osvobození od daně stanoveného v tomto ustanovení, a jednak pokud daňové nebo celní orgány nemají žádné důkazy, z nichž by bylo možné vyvodit závěr, že se vlastník nebo provozovatel plavidla dopustil daňového úniku nebo zneužití daňového režimu v souvislosti se spotřební daní z drženého plynového oleje.
b) K odmítnutí přiznat osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 v důsledku nesplnění požadavku daňového značení.
48.
Úvodem je třeba připomenout, že uplatnění osvobození od daně stanoveného sporným ustanovením je podmíněno existencí dostatečného množství daňového značení, což je požadavek, který vnitrostátní právo považuje za základní podmínku pro zajištění správného a jednoznačného uplatnění takového osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. V tomto ohledu si předkládající soud klade otázku, zda se na plynový olej, který nebyl propuštěn do režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně a neobsahuje předepsaný minimální obsah látky „Solvent Yellow 124“, ale byl prokazatelně použit k pohonu plavidla po vodách Evropské unie, může vztahovat osvobození od daně uvedené v čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96.
49.
V tomto bodě, jak vyplývá z písemných i ústních vyjádření účastníků původního řízení, lze uvažovat o dvou rozdílných výkladech.
50.
Podle prvního výkladu, který zastávají nizozemská a španělská vláda, nebrání čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 takovému vnitrostátnímu ustanovení, které podmiňuje uplatnění osvobození od daně tím, že plynový olej bude opatřen daňovým značením požadovaným unijním právem. Podmínka týkající se daňového značení plynového oleje je totiž přímo spojena s hmotněprávní podmínkou osvobození od daně, a sice se skutečným použitím plynového oleje k pohonu lodí, a je nejen vhodná, ale i nezbytná pro boj proti daňovým únikům a k zajištění správného uplatňování osvobození od spotřební daně. Skutečnost, že k pohonu lodi byl skutečně použit plynový olej, a neexistence daňového úniku jsou navíc v tomto ohledu irelevantní, protože obecný zájem vyžaduje, aby systém kontroly uplatňování osvobození od daně fungoval řádně.
51.
A contrario podle druhého výkladu, který zastávají Komise a navrhovatel v původním řízení, jelikož dotčená loď splňuje hmotněprávní podmínky pro využití osvobození stanovené v čl. 14 odst. 1 písm. c) této směrnice (totiž že dotčený plynový olej byl dodán za účelem použití jako pohonná hmota pro plavbu po vodách Evropské unie), nemohlo jí být takové osvobození od daně odepřeno, pokud daňové orgány neměly k dispozici důkazy, z nichž by bylo možné vyvodit existenci daňového úniku, zneužití daňového režimu nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Podle jejich názoru je v projednávané věci rozhodující, že dotčený plynový olej byl skutečně použit k pohonu plavidla, i když tento plynový olej nesplňuje požadavky unijního práva v oblasti značení (
21
).
52.
Stejně jako předkládající soud se lze totiž ptát, zda vnitrostátní právní úprava, která nepřiznává právo na osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. c) této směrnice ani v případě, že daňové a celní orgány neprokázaly podvodné použití minerálních olejů osvobozených od spotřební daně a není sporné, že hmotněprávní podmínka týkající se skutečného použití dotčeného plynového oleje byla splněna, nepřekračuje rámec toho, co je nezbytné pro správné a jednoznačné uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, a tím zbavuje tuto směrnici užitečného účinku.
53.
Je však třeba uvést, jak bylo uvedeno v bodech 41 až 47 tohoto stanoviska, že daňové značení není pouhou formální podmínkou stanovenou vnitrostátním právem, ale zásadním a nezbytným požadavkem zavedeným unijním právem, aby bylo zajištěno správné a jednoznačné uplatnění osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, a zejména aby se předcházelo daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a zneužití daňového režimu. Vzhledem k tomu, že režim zdanění a osvobození od spotřební daně zavedený touto směrnicí je jako celek založen na zásadě, že energetické produkty jsou zdaněny podle skutečného účelu jejich použití, představuje podmínka dostatečného množství daňového značení pro uplatnění dotčeného osvobození od daně podle mého názoru hlavní, ne-li jediný prostředek, který mají daňové a celní orgány členských států k dispozici, aby ověřily použití dotyčných produktů, a zabránily tak nesprávnému použití minerálních olejů, na které se vztahuje osvobození od spotřební daně nebo snížená sazba spotřební daně.
54.
Omezení podmínek pro přiznání osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 na splnění jediné podmínky, kterou je použití jako pohonné hmoty pro plavbu po vodách Evropské unie a ověření této podmínky daňovými orgány, by podle mého názoru znamenalo riziko ohrožení samotné účinnosti směrnice 95/60. Výklad zastávaný Komisí a navrhovatelem v původním řízení navíc zřejmě nebere v úvahu jak rizika daňových úniků a zneužití daňového režimu, která mohou vzniknout v pozdější fázi dodávek pohonných hmot (což je přesně to, proti čemu má systém daňového značení bojovat), tak obtíže (nebo dokonce kvazi-nemožnost), kterým by celní orgány čelily při provádění kontrol v případě neexistence takové domněnky, jako je domněnka v projednávané věci stanovená vnitrostátním právem.
55.
Účelem daňového značení je totiž umožnit celním orgánům kdykoliv provést okamžitou kontrolu, zejména v pozdější fázi dodávky plynového oleje. Za tímto účelem umožňuje použití tohoto značení orgánům ověřit, zda nabyvatel plynového oleje dodaného v rámci osvobození od spotřební daně nepoužívá tento plynový olej k jinému účelu, než je stanoveno v osvobození, nebo zda jej následně nedodal uživatelům, kteří jej používají k jiným účelům. Naopak nedodržení požadavku na značení usnadňuje nebo přinejmenším umožňuje daňové úniky (
22
).
56.
Právě z těchto důvodů bylo zavedeno zvláštní značení pohonných hmot osvobozených od daně. Použití značení, které mění, byť jen nepatrně, chemické složení a (barevný) vzhled výrobku, [z něj] podle záměru unijního normotvůrce činí nový druh pohonné hmoty, odlišný od pohonných hmot běžně zdaňovaných, takže použití značení nepředstavuje formální požadavek pro účely osvobození od daně, ale jeho hmotněprávní podmínku, neboť neexistuje praktický způsob, jak prokázat skutečné použití pohonné hmoty. Pokud by tomu bylo jinak, členské státy by nesplnily povinnost osvobození od daně, protože by se osvobození od daně neoprávněně vztahovalo i na produkty, které nejsou osvobozeny, a především by nemohlo být dosaženo hlavního cíle unijní právní úpravy, kterým je podpořit to, že určité transakce mohou být uskutečňovány za nenarušených podmínek hospodářské soutěže. Jinými slovy, pokud by tato ustanovení byla vykládána tak, že by se důkazní břemeno ohledně nesprávnosti transakce přeneslo na vnitrostátní daňové orgány, aniž jim v tom systém daňového značení výrazně pomohl, kromě „případu prima facie“ vyžadujícího několikanásobné doplnění, bylo by velmi snadné narušit hospodářskou soutěž v odvětví, které je klíčové pro fungování trhu, tedy v odvětví obchodní námořní přepravy.
57.
Výklad navrhovaný Komisí a navrhovatelem v původním řízení navíc v podstatě znamená omezení rozsahu kontrol celních orgánů pouze na lodě, které na první pohled nemohou využívat osvobození od daně, jako jsou lodě používané pro soukromé účely, čímž se stává bezpředmětnou jakákoli kontrola obchodních lodí, které mohou využívat osvobození od daně, neboť tyto lodě by mohly v každém případě a bez ohledu na výskyt daňového úniku (jehož prokázání je pro celní orgány velmi obtížné) poukázat na skutečnost zakládající osvobození od daně, totiž že používají pohonné hmoty pro obchodní plavbu po vodách Evropské unie, aniž mohou celní orgány zasáhnout. Argument Komise, že v případě absence jakéhokoliv prvku daňového úniku by použití pohonných hmot, které nejsou opatřeny požadovaným daňovým značením, nemělo mít žádný vliv na jejich osvobození od daně, je navíc pouze důkaz kruhem.
58.
Je sice také pravda, že článek 3 směrnice 95/60, který ukládá členským státům přijmout opatření proti zneužívání značených pohonných hmot, se netýká zneužívání neznačené nebo nesprávně značené pohonné hmoty a značení pohonné hmoty je ukazatelem jejího osvobození od daně nebo nároku na sníženou sazbu, ale faktem zůstává, že cílem směrnice je zajistit řádné fungování vnitřního trhu, a zejména zabránit daňovým únikům, aniž by byly některé typy lodí vyloučeny z oblasti kontroly (
23
). Jak je však uvedeno v bodech 54 a 55 tohoto stanoviska, tyto cíle mohou být ohroženy nesprávným a podvodným používáním pohonných hmot loděmi, které v zásadě splňují hmotněprávní podmínky umožňující využívat osvobození od daně stanovené v čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96.
59.
Souhlasím tedy s názorem nizozemské a španělské vlády, že pokud daňové nebo celní orgány při kontrole zjistí, že dotčený plynový olej neobsahuje požadované množství chemické látky předepsané jako daňové značení, mohou od počátku předpokládat existenci daňové nesrovnalosti a odmítnout nárok na osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, aniž jsou povinny konstatovat existenci zneužití daňového režimu nebo daňového úniku. Požadovat po daňových a celních orgánech, aby kromě zjištění nesrovnalosti, pokud jde o minimální požadovaný obsah ve značení, prokázaly zneužití daňového režimu, daňový únik nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, například tím, že by se požadovalo vysledování původu dotčeného plynového oleje, by totiž zpochybnilo systém daňového značení zakotvený v unijním právu, a proto by se rovnalo uložení probatio diabolica, zejména s ohledem na strukturu a vlastnosti dotčených trhů (
24
). Domnívám se také, že kapitán je zpravidla v lepší pozici, aby prokázal, že operace, které uskutečňuje, jsou v souladu s právní úpravou. Naopak tomu tak není v případě daňových orgánů, které by sice měly v rukou velmi silný (a prakticky nezvratný) důkaz o neplatnosti dané operace, ale nemohly by se s ním spokojit, nýbrž by byly nuceny stanovit a rozklíčovat řadu operací, pro které by musely předložit důkaz, což se ve skutečnosti rovná probatio diabolica.
60.
Odepření osvobození od daně jako sankce má navíc účinný a odrazující charakter, který unijní právo vyžaduje za účelem boje proti daňovým únikům a zneužívání daňového režimu, jakož i pro zajištění toho, aby Unie nepřišla o zdroje plynoucí z účinného výběru spotřebních daní (
25
). Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že členským státům nelze upírat možnost naplňovat legitimní cíle, jako je boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, zavedením pravidel, která lze snadno uplatňovat a kontrolovat (
26
).
c) K možnosti vyvrátit domněnku stanovenou vnitrostátním právem
61.
Úvodem je třeba konstatovat, že první předběžná otázka se netýká důkazního břemene ani důkazních prostředků, které může použít kapitán, jemuž byl odepřen nárok na osvobození od daně z důvodu, že plynový olej, který má v držení, není opatřen daňovým značením požadovaným pro uplatnění tohoto nároku. Předkládací rozhodnutí se totiž pouze nepřímo zabývá otázkou, zda a jakými prostředky by mohl navrhovatel v původním řízení prokázat, že předmětný plynový olej řádně použil (
27
), aniž by se vyjádřil k otázce, zda domněnka stanovená vnitrostátním právem představuje vyvratitelnou nebo nevyvratitelnou domněnku, což je otázka, která byla diskutována na jednání (
28
).
62.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr již ve své judikatuře zaujal stanovisko k nevyvratitelným domněnkám v daňových věcech, když rozhodl, že na rozdíl od vyvratitelné domněnky ustanovení, které předpokládá existenci podvodného jednání pouze na základě splnění podmínek, které stanoví, aniž je hospodářskému subjektu umožněno prokázat skutečné použití tohoto produktu, překračuje meze toho, co je nezbytné k tomu, aby bylo zabráněno daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem (
29
). Je třeba rovněž uvést, že ačkoli je v případě neexistence harmonizace unijního práva na členských státech, aby zvolily sankce, které považují za vhodné v případě nesplnění povinností stanovených jejich vnitrostátními právními předpisy v oblasti přímých daní, jsou povinny vykonávat pravomoc za současného dodržování unijního práva a jeho obecných zásad, a tedy i zásady proporcionality (
30
).
63.
Z toho vyplývá, že domněnka ve prospěch daňových a celních orgánů, která má usnadnit jejich kontrolu, by neměla bránit tomu, aby dotčená osoba měla možnost v druhé fázi prokázat, že energetické produkty dotčené ve věci v původním řízení byly použity nebo určeny k použití pro účely uvedené v čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 a nebyly dodány s cílem podvodně nebo zneužívajícím způsobem využít osvobození od daně (
31
).
64.
Je však třeba připomenout, že tato směrnice neupravuje otázku, jakým způsobem je třeba prokázat, že energetické produkty byly použity za účelem, který je osvobozen od daně, a proto je na členských státech, aby stanovily příslušná pravidla (
32
). Předkládajícímu soudu tedy přísluší posoudit jednak povahu domněnky stanovené vnitrostátním právem a jednak to, zda má navrhovatel v původním řízení na základě důkazů, které předložil, nárok na osvobození od daně stanovené v čl. 14 odst. 1 písm. c) této směrnice (
33
).
65.
S ohledem na výše uvedené je třeba na první předběžnou otázku odpověď tak, že čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 nebrání takovému vnitrostátnímu ustanovení, které podmiňuje uplatnění osvobození od daně tím, že plynový olej musí mít minimální obsah daňového značení podle čl. 2 odst. 2 směrnice 95/60, a to za předpokladu, že dotčená osoba, jíž byl nárok na osvobození od daně odepřen z důvodu, že dotčený plynový olej neměl požadované daňové značení, může vnitrostátním orgánům předložit důkaz o řádném použití tohoto plynového oleje.
B.
K druhé předběžné otázce
66.
S ohledem na odpověď, kterou navrhuji na první předběžnou otázku, je třeba posoudit druhou předběžnou otázku, kterou se vnitrostátní soud v podstatě táže, zda čl. 7 odst. 2 směrnice 2008/118 musí být vykládán v tom smyslu, že, je-li jisté, že zásobníková nádrž vnitrozemské lodě obsahuje pouze plynový olej pocházející od dodavatele pohonných hmot, který tento plynový olej může na základě povolení daňových orgánů propustit ke spotřebě a je osvobozen od spotřební daně, pouhá skutečnost, že plynový olej nevykazuje nezbytný minimální obsah značkovací látky stanovený unijním právem, znamená, že daňová povinnost ke spotřební dani vznikla výlučně v okamžiku tohoto propuštění ke spotřebě.
67.
Nejprve je třeba připomenout, že podle čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/118 daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění zboží podléhajícího spotřební dani ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo.
68.
V souladu s cílem uvedeným v bodě 8 odůvodnění této směrnice, kterým je harmonizovat okamžik vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani a zaručit tak řádné fungování vnitřního trhu prostřednictvím volného pohybu dotčených výrobků v Evropské unii (
34
), uvádí čl. 7 odst. 2 této směrnice výčet situací, které zakládají propuštění ke spotřebě ve smyslu uvedené směrnice. Podle čl. 7 odst. 2 písm. a) a b) směrnice 2008/118 zahrnuje pojem „propuštění ke spotřebě“ nejen situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění, ale také držení takového zboží mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána podle použitelných unijních a vnitrostátních právních předpisů.
69.
Z toho vyplývá, že různé formy propuštění ke spotřebě uvedené v těchto ustanoveních, z nichž každá vede ke vzniku spotřební daně, by tedy v projednávané věci mohly odpovídat buď uvolnění plynového oleje ke spotřebě dvěma zásobníkovými stanicemi ve smyslu čl. 7 odst. 2 písm. a) této směrnice, nebo propuštění plynového oleje ke spotřebě navrhovatelem v původním řízení ve smyslu čl. 7 odst. 2 písm. b) této směrnice, neboť navrhovatel v původním řízení měl jako kapitán právo s tímto plynovým olejem skutečně nakládat, i když spotřební daň z tohoto plynového oleje nebyla dosud zaplacena (
35
).
70.
Předkládající soud se přitom zabývá právě otázkou, které z těchto dvou ustanovení je třeba použít, a tedy která osoba je osobou povinnou ke spotřební dani v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení. A to zejména s ohledem na skutečnost, že podle předkládajícího soudu lze mít za to, že ke vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani (již) došlo ve fázi dodání plynového oleje zásobníkovými stanicemi ve smyslu čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118, takže není jisté, zda by měl být kapitán považován za osobu povinnou ke spotřební dani (
36
). Předkládající soud se tedy domnívá, že odpověď na druhou předběžnou otázku v konečném důsledku znamená upřesnění způsobu, jakým se čl. 7 odst. 2 písm. b) vztahuje k čl. 7 odst. 2 písm. a) této směrnice.
71.
Je třeba připomenout, že v projednávané věci není sporné, že z dotčeného plynového oleje (který byl kapitánovi dodán v režimu osvobození od spotřební daně) nebyla v době před kontrolou provedenou nizozemskými celními orgány vybrána žádná spotřební daň. Kromě toho, když bylo během této kontroly zjištěno, že dotčený plynový olej již nesplňuje podmínky požadované pro uplatnění osvobození od spotřební daně, a tento olej by tedy měl být považován za produkt podléhající spotřební dani, který nebyl zařazen do režimu podmíněného osvobození od daně, domnívaly se nizozemské orgány, že kapitánovi vznikla povinnost zaplatit spotřební daň vzhledem k tomu, že držel výrobek, za který nebyla spotřební daň zaplacena.
72.
Takový přístup je podle mého názoru v souladu jak se zněním čl. 7 odst. 2 písm. b) směrnice 2008/118 (
37
), v tom smyslu, že skutkové okolnosti projednávané věci odpovídají jedné ze situací uvedených v tomto ustanovení, tak s politikou, z níž tato směrnice vychází a podle níž je povinností každého členského státu zajistit, aby byla zaplacena spotřební daň z výrobků propuštěných ke spotřebě.
73.
Stejný přístup podporuje i judikatura Soudního dvora, podle níž pouhé držení výrobku podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně představuje propuštění ke spotřebě a zakládá daňovou povinnost ke spotřební dani, pokud tato daň nebyla za tento výrobek dosud zaplacena v souladu s ustanoveními unijního práva a platnými vnitrostátními právními předpisy (
38
). Základní zásada, z níž vychází čl. 7 odst. 2 písm. b) směrnice 2008/118, totiž spočívá v tom, že zboží podléhající spotřební dani držené mimo režim s podmíněným osvobozením od daně bylo nezbytně k určitému okamžiku, nějakým způsobem, propuštěno ke spotřebě ve smyslu čl. 7 odst. 1 této směrnice (
39
).
74.
Restriktivnější výklad, podle něhož jsou za osoby povinné k dani považovány pouze zásobníkové stanice, protože jako oprávnění skladovatelé hrají ústřední roli při přepravě produktů podléhajících spotřební dani a odpovědnost, kterou na sebe berou, je odpovědností objektivní (
40
), jak tvrdí navrhovatel v původním řízení, nepovažuji za přesvědčivý. Nehledě na to, že takový výklad čl. 7 odst. 2 směrnice 2008/118 nevyplývá ze samotného znění tohoto ustanovení, které výslovně stanoví několik forem propuštění ke spotřebě, zatímco čl. 8 odst. 1 této směrnice stanoví řadu osob povinných ke spotřební dani (
41
), by takový výklad mohl zkomplikovat vymáhání dlužné spotřební daně (
42
). Kromě toho je třeba poznamenat, že ústřední úloha, kterou nepochybně hrají oprávnění skladovatelé při volném pohybu produktů podléhajících spotřební dani, nemůže vyloučit odpovědnost ostatních účastníků hospodářského řetězce, zejména v pozdější fázi, kdy tito oprávnění skladovatelé nemohou vykonávat žádnou kontrolu nad dotčenými pohonnými hmotami, a tedy ani vyloučit možnost, kterou musí mít daňové orgány, aby od nich vybraly spotřební daň a zajistily tak její účinný výběr.
75.
S ohledem na výše uvedené jsem toho názoru, že daňové orgány členského státu mohou na základě čl. 7 odst. 2 písm. b) směrnice 2008/118 ve spojení s čl. 8 odst. 1 písm. b) této směrnice vymáhat spotřební daň od kapitána plavidla, pokud bylo na základě kontroly provedené těmito orgány zjištěno, že tento kapitán má v držení plynový olej, který není opatřen daňovým značením požadovaným pro účely osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, a to bez ohledu na skutečnost, že kapitán předtím získal tento plynový olej (u něhož bylo zjištěno, že není opatřen požadovaným daňovým značením) od oprávněného skladovatele.
C.
K třetí a čtvrté předběžné otázce
76.
Pokud by Soudní dvůr rozhodl, jak jsem navrhl ve výše uvedené analýze, že za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původním řízení, je třeba považovat kapitána za osobu povinnou zaplatit spotřební daň, předkládající soud si klade otázku, zda je takové řešení slučitelné se zásadou proporcionality, vzhledem k tomu, že tento kapitán neměl důvod pochybovat o tom, že plynový olej byl dodán v souladu s ustanoveními unijního práva a vnitrostátního práva upravujícími osvobození od spotřební daně (třetí předběžná otázka), a dále, zda je pro účely odpovědi na třetí předběžnou otázku relevantní skutečnost, že kapitán svou funkci nevykonává v rámci zaměstnaneckého poměru, nýbrž je současně vlastníkem lodě (čtvrtá předběžná otázka).
77.
Z následujících důvodů se domnívám, že na tyto dvě otázky, které navrhuji posoudit společně, je třeba odpovědět záporně.
78.
Úvodem je třeba připomenout, že čl. 8 odst. 1 směrnice 2008/118 definuje osobu povinnou ke vzniklé daňové povinnosti ke spotřební dani odkazem na čl. 7 odst. 1 uvedené směrnice. Pokud jde o držení zboží podléhajícího spotřební dani uvedené v čl. 7 odst. 2 písm. b) této směrnice, její čl. 8 odst. 1 písm. b) stanoví, že osobou povinnou k dani je osoba držící zboží podléhající spotřební dani nebo jakákoli jiná osoba, která se na držení tohoto zboží podílela (
43
).
79.
V tomto ohledu je třeba uvést, že unijní normotvůrce přijal širokou formulaci pojmu „osoba povinná“ ke spotřební dani v tom smyslu, že zahrnuje řadu osob, které se nacházejí v různých situacích, aniž stanovil pořadí priorit, aby bylo zajištěno, že některá osoba bude odpovědná za zaplacení spotřební daně. Vzhledem k cílům směrnice 2008/118, mezi něž patří boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a možnému zneužívání daňového režimu, má vybraná formulace také zajistit účinný výběr spotřební daně (
44
).
80.
Kromě toho je třeba uvést, že ačkoli čl. 8 odst. 1 písm. b) této směrnice neobsahuje výslovnou definici pojmu „držení“ (zboží), rozhodl Soudní dvůr, že kritérium spojené s tímto pojmem nevyžaduje, aby dotyčná osoba byla nositelem práva nebo měla jakýkoli zájem ve vztahu ke zboží, které má v držení, ani aby si tato osoba byla vědoma nebo si důvodně měla být vědoma vzniku daňové povinnosti ke spotřební dani na základě tohoto ustanovení (
45
). Z toho vyplývá, že skutečnost, že kapitán neměl důvod pochybovat o tom, že plynový olej byl dodán osvobozený od spotřební daně v souladu s vnitrostátními a unijními právními předpisy, na tomto závěru nic nemění. Stejně tak, a aniž by se zapomnělo na to, že se jedná o profesionála, je irelevantní i skutečnost, že kapitán je rovněž vlastníkem lodi.
81.
Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že volbou unijního normotvůrce určit několik kategorií osob povinných ke spotřební dani není dotčena možnost, jež může být případně stanovena ve vnitrostátním právu, aby osoba, která na základě tohoto ustanovení zaplatila splatnou spotřební daň, mohla uplatnit regresní nárok vůči jiné osobě povinné tuto daň zaplatit (
46
). Pro úplnost je třeba uvést, že předkládající soud uvádí, že ačkoli měl kapitán na základě vnitrostátního práva možnost podat žalobu proti uvedenému dodavateli po zaplacení spotřební daně, použitelný postup může být nepřiměřeně dlouhý a obtížný. Je však třeba uvést, že unijní normotvůrce prostřednictvím směrnice 2008/118 pouze [zamýšlel] harmonizovat podmínky splatnosti a vybírání spotřební daně (což je nezbytný prvek pro řádné fungování vnitřního trhu), zejména stanovením společné a nerozdílné odpovědnosti mezi jednotlivými účastníky hospodářského řetězce, aniž stanovil společná pravidla týkající se systému regresních žalob, které se nadále řídí výhradně pravidly vnitrostátního práva.
82.
S ohledem na výše uvedené jsem toho názoru, že zásada proporcionality nebrání tomu, aby byla spotřební daň, která se stala splatnou, skutečně vybrána podle čl. 8 odst. 1 písm. b) směrnice 2008/118 od kapitána jakožto vlastníka plavidla, i když tento neměl důvod pochybovat o tom, že plynový olej osvobozený od spotřební daně mu byl dodán v souladu s předpisy unijního a vnitrostátního práva.
V. Závěry
83.
Na základě výše uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska) odpověděl následovně:
„1)
Článek 14 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, nebrání takovému vnitrostátnímu ustanovení, které podmiňuje uplatnění osvobození od daně tím, že plynový olej musí mít minimální obsah daňového značení podle čl. 2 odst. 2 směrnice Rady 95/60/ES ze dne 27. listopadu 1995 o daňovém značení plynových olejů a petroleje, a to za předpokladu, že dotčená osoba, jíž byl nárok na osvobození od daně odepřen z důvodu, že dotčený plynový olej neměl požadované daňové značení, může vnitrostátním orgánům předložit důkaz o řádném použití tohoto plynového oleje.
2)
Daňové orgány členského státu mohou na základě čl. 7 odst. 2 písm. b) směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS ve spojení s čl. 8 odst. 1 písm. b) této směrnice vymáhat spotřební daň od kapitána plavidla, pokud bylo na základě kontroly provedené těmito orgány zjištěno, že tento kapitán má v držení plynový olej, který není opatřen daňovým značením požadovaným pro účely osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, a to bez ohledu na skutečnost, že kapitán předtím získal tento plynový olej (u něhož bylo zjištěno, že není opatřen požadovaným daňovým značením) od oprávněného skladovatele.
3)
Zásada proporcionality nebrání tomu, aby byla spotřební daň, která se stala splatnou, skutečně vybrána podle čl. 8 odst. 1 písm. b) směrnice 2008/118 od kapitána jakožto vlastníka plavidla, i když tento neměl důvod pochybovat o tom, že plynový olej osvobozený od spotřební daně mu byl dodán v souladu s předpisy unijního a vnitrostátního práva.“
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
i
) – Název projednávané věci je fiktivní. Neodpovídá skutečnému jménu žádného z účastníků řízení.
(
2
) – Směrnice Rady ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (Úř. věst. 2003, L 283, s. 51; Zvl. vyd. 09/01, s. 405).
(
3
) – Směrnice Rady ze dne 27. listopadu 1995 o daňovém značení plynových olejů a petroleje (Úř. věst. 1995, L 291, s. 46; Zvl. vyd. 09/01, s. 289).
(
4
) – Směrnice Rady ze dne 19. října 1992 o sbližování sazeb spotřebních daní z minerálních olejů (Úř. věst. 1992, L 316, s. 19). Tato směrnice byla zrušena a nahrazena směrnicí 2003/96.
(
5
) – Směrnice Rady ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12), která byla přepracována a zrušena s účinností od 13. února 2023 směrnicí Rady 2020/262 ze dne 19. prosince 2019, kterou se stanoví obecná úprava spotřebních daní (Úř. věst. L 58, 27.2.2020, s. 4).
(
6
) – Prováděcí rozhodnutí Komise ze dne 16. září 2011 o určení společné látky pro daňové značení plynových olejů a petroleje (Úř. věst. 2011, L 241, s. 31). Toto rozhodnutí bylo přijato zejména na základě čl. 2 odst. 2 směrnice 95/60. Bylo zrušeno a nahrazeno prováděcím rozhodnutím Komise (EU) 2022/197 ze dne 17. ledna 2022 o určení společné látky pro daňové značení plynových olejů a petroleje (Úř. věst. 2022, L 31, s. 52).
(
7
) – Stb. 1991, č. 561.
(
8
) – Podle článku 1 směrnice 95/60 ve spojení s článkem 3 této směrnice a článku 1 prováděcího rozhodnutí 2011/544.
(
9
) – Viz rozsudek ze dne 13. července 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, dále jen „rozsudek Vakarų Baltijos laivų statykla, EU:C:2017:537, bod 42 a citovaná judikatura).
(
10
) – Účelem této výjimky je usnadnit obchod v Unii, zejména volný pohyb zboží a volné poskytování služeb, které se mohou uskutečňovat ve vodách Unie. Udělením tohoto osvobození se unijní normotvůrce rovněž snažil podpořit rovnost určitých daňových podmínek, za nichž fungují dopravní podniky nebo jiné služby, které využívají tyto vody. V tomto ohledu viz rozsudek Vakarų Baltijos laivų statykla (bod 33 a citovaná judikatura). Z bodu 23 odůvodnění směrnice 2003/96 rovněž vyplývá, že stejná výjimka je založena na dodržování stávajících mezinárodních závazků a na zachování konkurenčního postavení podniků v Unii.
(
11
) – Viz rozsudek Vakarų Baltijos laivų statykla (bod 43 a citovaná judikatura).
(
12
) – Viz rozsudek Vakarų Baltijos laivų statykla (bod 44 a citovaná judikatura).
(
13
) – Viz rozsudek Vakarų Baltijos laivų statykla (bod 51).
(
14
) – Viz rozsudek ze dne 27. června 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, bod 44 a citovaná judikatura).
(
15
) – V tomto smyslu viz body první a třetí bod odůvodnění směrnice 95/60 a bod 1 odůvodnění prováděcího rozhodnutí 2011/544.
(
16
) – Viz rozsudek ze dne 17. října 2018, Komise v. Spojené království (C‑503/17, EU:C:2018:831, bod 53).
(
17
) – Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že při uplatnění tohoto ustanovení nizozemské právo vyžaduje, aby byl plynový olej jasně viditelným a trvalým způsobem zbarven červeně.
(
18
) – Viz body 38 a 39 tohoto stanoviska.
(
19
) – Viz body 54 až 59 tohoto stanoviska.
(
20
) – Soudní dvůr tedy v dané věci rozhodl, že podmínky stanovené vnitrostátní právní úpravou nemají souvislost se skutečným použitím dotčených energetických produktů a nejsou v žádném případě nezbytné k zajištění správného a jednoznačného uplatňování osvobození od daně stanoveného výše uvedeným ustanovením k zabránění daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití. Viz zejména rozsudek Vakarų Baltijos laivų statykla (bod 51).
(
21
) – Tito zúčastnění se rovněž domnívají, že požadavek, aby pohonné hmoty obsahovaly minimální množství daňového značení, neslouží k předcházení daňovým únikům, protože použití nesprávně značené pohonné hmoty nemá vliv na uplatnění tohoto osvobození.
(
22
) – Nizozemská vláda na jednání uvedla dva příklady daňových úniků v souvislosti s loděmi, které v zásadě využívaly osvobození od daně a byly odhaleny celními orgány. Zaprvé tyto orgány zaznamenaly případy, kdy kapitáni odebírají ze svých zásobníků plynový olej osvobozený od daně a následně jej prodávají kapitánům, kteří jej používají k (soukromým) rekreačním účelům. Zadruhé podle uvedených orgánů dochází k daňovým únikům v podobě míchání značeného plynového oleje osvobozeného od daně s čistým plynovým olejem.
(
23
) – Kromě toho z žádného ustanovení směrnice 95/60 nevyplývá, že by se kontroly prováděné celními orgány měly omezit pouze na lodě, na které se nevztahuje právo na osvobození od daně, jako jsou soukromé rekreační lodě.
(
24
) – Pokud například kapitán odebírá pohonné hmoty z několika zásobníkových stanic umístěných v různých členských státech, jako je tomu v projednávané věci, bylo by pro celní orgány prakticky nemožné zjistit původ plynového oleje.
(
25
) – V tomto smyslu viz článek 3 směrnice 95/60.
(
26
) – Viz rozsudek ze dne 29. června 2017, Komise v. Portugalsko (C‑126/15, EU:C:2017:504, bod 84 a citovaná judikatura).
(
27
) – Předkládající soud pouze uvádí, že Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Odvolací soud v Arnhem-Leeuwarden) ponechal otevřenou otázku, zda dotčená osoba mohla prokázat původ dotčeného plynového oleje nejen předloženým dokladem o nákupu, ale také lodním deníkem tankeru.
(
28
) – Ačkoli nizozemská vláda nezaujala k této otázce na jednání přímé stanovisko, Komise tvrdila, že způsob, jakým nizozemské [správní a soudní] orgány sporné ustanovení uplatňovaly, vytvořil nevyvratitelnou domněnku nesprávného použití dotčeného plynového oleje, a tedy daňového úniku nebo zneužití daňového režimu, aniž by osoba povinná k dani mohla předložit důkazy o opaku, což činí tuto domněnku nepřiměřenou a v rozporu s čl. 14 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96.
(
29
) – Viz rozsudek ze dne 25. dubna 2024, Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, bod 30 a citovaná judikatura).
(
30
) – Viz rozsudky ze dne 26. dubna 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, bod 59 a citovaná judikatura), a ze dne 12. července 2001, Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, bod 67 a citovaná judikatura).
(
31
) – Viz rozsudek Vakarų Baltijos laivų statykla (bod 46 a citovaná judikatura).
(
32
) – Viz rozsudek ze dne 27. června 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, bod 43 a citovaná judikatura).
(
33
) – V této souvislosti považuji za důležité zdůraznit, že důkaz o nákupu pohonných hmot od oprávněného skladovatele by sám o sobě neměl stačit k vyvrácení stávající domněnky, neboť nevylučuje možnost, že k daňovému úniku může dojít v pozdější fázi dodávky pohonných hmot. Například by bylo možné, aby kapitán bez zvláštních obtíží přeložil část pohonných hmot osvobozených od daně na soukromá plavidla, která nepřepravují zboží po vodách Evropské unie, nebo je smíchal s pohonnými hmotami, které nejsou osvobozeny od daně, a to pro následné nepovolené použití. Celní orgány budou muset vzít v úvahu další indicie a důkazy, aby prokázaly, že pohonné hmoty nebyly kapitánem použity neoprávněně, jako je například přítomnost jiných plavidel s plynovým olejem bez požadovaného daňového značení, které získaly své zásoby ze stejných zásobníkových stanic, což by mohlo naznačovat, že při přidávání značkovací látky do minerálních olejů došlo k chybám.
(
34
) – Viz rozsudek ze dne 21. prosince 2023, CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, bod 53 a citovaná judikatura).
(
35
) – Viz rozsudek ze dne 5. dubna 2001, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, bod 42).
(
36
) – Předkládající soud rovněž odkazuje na judikaturu Soudního dvora, podle které produkty podléhající spotřební dani mohou být propuštěny ke spotřebě pouze jednou [viz rozsudek ze dne 24. února 2021, Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, bod 65)].
(
37
) – Toto ustanovení totiž stanoví, že formou propuštění pro spotřebu je „držení zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána podle použitelných [unijních] právních předpisů a vnitrostátních právních předpisů“ (kurzivou zvýraznil autor stanoviska).
(
38
) – V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 3. července 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, bod 25 a citovaná judikatura), jakož i stanovisko generálního advokáta E. Tančeva ve věci Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (Nevinný prostředník) (C‑279/19, EU:C:2021:59, bod 48).
(
39
) – Viz rozsudky ze dne 8. února 2018, Komise v. Řecko (C‑590/16, EU:C:2018:77, bod 48 a citovaná judikatura).
(
40
) – Nedodržení právních předpisů pro dodání výrobku podléhajícího spotřební dani s osvobozením od daně v okamžiku uvedení do volného daňového oběhu má za následek povinnost oprávněného provozovatele daňového skladu zaplatit dlužnou spotřební daň podle čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118.
(
41
) – Pokud by unijní normotvůrce chtěl stanovit výlučnou odpovědnost oprávněných skladovatelů, omezil by se na propuštění ke spotřebě podle čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice 2008/118, aniž by stanovil jiné formy propuštění ke spotřebě a jiné osoby povinné ke spotřební dani podle čl. 8 odst. 1 uvedené směrnice.
(
42
) – Pokud by totiž bylo použito několik zásobníkových stanic v různých členských státech, jako je tomu v projednávané věci, nemohly by příslušné orgány a posteriori určit, ve které z nich byl obsah značkovací látky „Solvent Yellow 124“ v plynovém oleji nesprávný.
(
43
) – Článek 8 odst. 2 směrnice 2008/118 stanoví, že odpovídá-li za platbu jedné dlužné spotřební daně více osob, odpovídají společně a nerozdílně.
(
44
) – V tomto ohledu viz rozsudek ze dne 3. července 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, body 25 a 26 a citovaná judikatura).
(
45
) – Rozsudek ze dne 10. června 2021, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (Nevinný agent) (C‑279/19, EU:C:2021:473, body 28 až 31 a citovaná judikatura).
(
46
) – Viz rozsudek ze dne 10. června 2021, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (Nevinný agent) (C‑279/19, EU:C:2021:473, bod 35 a citovaná judikatura).