62010CJ0126_SK
Účastníci konania
Odôvodnenie
Výrok
Účastníci konania
Vo veci C‑126/10,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Supremo Tribunal Administrativo (Portugalsko) z 3. februára 2010 a doručený Súdnemu dvoru 10. marca 2010, ktorý súvisí s konaním:
Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA
proti
Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais,
za účasti:
Ministério Público,
SÚDNY DVOR (piata komora),
v zložení: predseda piatej komory M. Safjan, sudcovia J.‑J. Kasel (spravodajca) a M. Berger,
generálny advokát: J. Mazák,
tajomník: M. Ferreira, hlavná referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní zo 14. júla 2011,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA, v zastúpení: F. Castro Silva, advogado,
– portugalská vláda, v zastúpení: L. Inez Fernandes a J. Menezes Leitão, splnomocnení zástupcovia,
– španielska vláda, v zastúpení: M. Muñoz Pérez, splnomocnený zástupca,
– holandská vláda, v zastúpení: C. Wissels a M. de Ree, splnomocnené zástupkyne,
– vláda Spojeného kráľovstva, v zastúpení: F. Penlington, splnomocnená zástupkyňa,
– Európska komisia, v zastúpení: R. Lyal a M. Afonso, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
Odôvodnenie
1. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 11 ods. 1 písm. a) smernice Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov (Ú. v. ES L 225, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 142).
2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu, ktorého účastníkmi sú Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA (ďalej len „Foggia – SGPS“) a Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (štátny tajomník pre dane, ďalej len „Secretário de Estado“), vo veci rozhodnutia, ktorým Secretário de Estado v nadväznosti na zlúčenie podnikov, ktoré sú súčasťou jednej obchodnej skupiny, nepovolil prenos daňovej straty.
Právny rámec
Právo Únie
3. Podľa deviateho odôvodnenia smernice 90/434 „je nevyhnutné dať členským štátom možnosť odmietnuť uplatňovať túto smernicu v prípadoch, keď cieľom zlúčenia, rozdelenia, prevodu majetku alebo výmeny akcií je daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní…“.
4. Článok 6 smernice 90/434, ktorý patrí pod hlavu II týkajúcu sa pravidiel uplatniteľných na zlúčenie, rozdelenie a výmeny akcií, stanovuje:
„Ak operácie uvedené v článku 1 medzi spoločnosťami z členského štátu prevádzajúcej spoločnosti sa uskutočnili v takom rozsahu, že tento členský štát by uplatňoval ustanovenia umožňujúce preberajúcej spoločnosti prevziať straty prevádzajúcej spoločnosti, ktoré doposiaľ neboli odvedené na daňové účely, rozšíri tieto ustanovenia tak, aby pokrývali prevzatie takých strát materskými podnikmi preberajúcej spoločnosti sídliacimi na území tohto štátu.“
5. Článok 11 smernice 90/434, ktorý sa nachádza v hlave V s názvom „Všeobecné ustanovenia“, vo svojom odseku 1 stanovuje:
„Členský štát môže odmietnuť uplatňovať ustanovenia hlavy II, III a IV alebo ich časť alebo môže zrušiť všetky výhody, ktoré z nich vyplývajú, ak sa preukáže, že zlúčenie, rozdelenie, prevod aktív alebo výmena akcií:
a) má za svoj hlavný cieľ alebo jeden z hlavných cieľov daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní; alebo skutočnosť, že jedna z operácií uvedených v článku 1 nie je vykonaná z riadnych obchodných dôvodov, napr. reštrukturalizácia alebo racionalizácia činností spoločnosti zúčastňujúcej sa na operácii, ktorá môže viesť k predpokladu, že hlavným alebo jedným z hlavných účelov operácie je vyhýbanie sa plateniu daní alebo daňový únik.
…“
Vnútroštátna právna úprava
6. Zákon o dani z príjmov právnických osôb (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) v znení platnom pre spor vo veci samej (ďalej len „CIRC“) obsahuje článok 67 týkajúci sa možnosti prenosu daňovej straty, ktorého odseky 6, 7 a 10 znejú:
„6. Na účely uplatnenia článkov 68 a 70 [CIRC] nachádzajúcich sa v časti týkajúcej sa zlúčení a rozdelení spoločností rozdielnych členských štátov Európskej únie pojem ‚spoločnosť‘ má význam uvedený v prílohe smernice 90/434.
7. Osobitný systém stanovený v tomto pododdiele sa uplatňuje na operácie súvisiace so zlúčením alebo s rozdelením spoločností a s prevodom majetku, o aké ide v odsekoch 1 až 3, v rámci ktorých vystupujú:
a) spoločnosti, ktorých sídlo alebo skutočné vedenie sa nachádza na portugalskom území, ktoré podliehajú IRC a bez možnosti oslobodenia, a ktorých zdaniteľný zisk nie je určený zjednodušeným systémom;
b) jedna alebo viaceré spoločnosti iných členských štátov Európskej únie, ak všetky tieto spoločnosti spĺňajú podmienky stanovené v článku 3 smernice 90/434,
…
10. Zavedený osobitný systém sa neuplatní ani len sčasti, ak vyjde najavo, že hlavným alebo jedným z hlavných cieľov operácií, na ktoré sa uvedený systém vzťahuje, je daňový únik, za čo možno považovať najmä prípad, keď dotknuté spoločnosti nepodliehajú úplne rovnakému systému dane z príjmov právnických osôb alebo keď operácie neboli uskutočnené z riadnych obchodných dôvodov, ako je reštrukturalizácia alebo racionalizácia činností spoločností zúčastňujúcich sa na operácii, keď ide prípadne o dodatočnú likvidáciu zodpovedajúcu dani.“
7. Článok 69 ods. 1 a 2 CIRC stanovuje:
„1. Daňovú stratu zlúčených spoločností možno odpočítať zo zdaniteľného zisku novej spoločnosti alebo nadobúdajúcej spoločnosti až do uplynutia lehoty stanovenej v článku 47 ods. 1, ktorá začína plynúť v príslušnom zdaňovacom období, za podmienky, že minister financií na základe žiadosti dotknutých osôb podanej Generálnemu daňovému riaditeľstvu pred koncom mesiaca nasledujúceho po zápise zlúčenia v obchodnom registri vydal povolenie.
2. Povolenie je udelené, len ak sa preukáže, že zlúčenie sa uskutočnilo z riadnych obchodných dôvodov, ako je reštrukturalizácia alebo racionalizácia činností spoločností zúčastňujúcich sa na operácii, a že súviselo so strednodobou alebo s dlhodobou stratégiou reorganizácie a rozvoja podniku s pozitívnym vplyvom na organizáciu výroby, pričom na tieto účely treba predložiť všetky potrebné alebo relevantné skutočnosti, aby sa minister dostatočne oboznámil s danou operáciou tak z právneho, ako aj z ekonomického hľadiska.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
8. Spoločnosť Foggia – SGPS, ktorá je založená podľa portugalského práva a vykonáva svoju činnosť v oblasti holdingu, zlúčením 29. septembra 2003 nadobudla tri ďalšie spoločnosti, ktoré vykonávajú činnosť holdingových spoločností a patria do tej istej obchodnej skupiny.
9. Žiadosťou podanou na Secretário de Estado 28. novembra 2003 Foggia – SGPS v súlade s článkom 69 ods. 1 CIRC požiadala o povolenie odpočítať zo svojho prípadného zdaniteľného príjmu zistenú daňovú stratu nadobudnutých spoločností za zdaňovacie obdobie 1997 až 2002 vrátane, ktorá však ešte nebola odvedená.
10. Secretário de Estado uvedenej žiadosti v prípade dvoch z troch spoločností vyhovel, ale rozhodnutím zo 6. októbra 2004 zamietol prenos daňovej straty spoločnosti Riguadiana – SGPS SA (ďalej len „Riguadiana“), lebo jej zlúčenie so spoločnosťou Foggia – SGPS nepredstavovalo pre Foggia – SGPS nijaký hospodársky záujem.
11. V tejto súvislosti oddelenia Secretário de Estado zdôraznili, že Riguadiana v skúmaných rokoch už nevlastnila podielové fondy, že zo svojej činnosti už prakticky nevykazovala nijaké príjmy a že investovala len do cenných papierov. Navyše nie je jasný pôvod daňovej straty tejto spoločnosti vo výške približne 2 milióny eur priznanej v daňovom priznaní za rok 2002. Hoci vyňatie spoločnosti Riguadiana zo štruktúry obchodnej skupiny môže viesť k zníženiu jej administratívnych a riadiacich nákladov, podľa Secretário de Estado si nemožno myslieť, že tento pozitívny vplyv z hľadiska organizačných nákladov tejto obchodnej skupiny mal pre Foggia – SGPS hospodársky význam.
12. Dňa 24. januára 2005 Foggia – SGPS podala na Tribunal Central Administrativo Sul osobitnú žalobu správnej povahy s cieľom dosiahnuť zrušenie uvedeného zamietavého rozhodnutia a prijatie správneho aktu povoľujúceho prenos dotknutej daňovej straty, pričom uvedený súd žalobu zamietol.
13. Dňa 3. decembra 2008 Foggia – SGPS podala odvolanie na Supremo Tribunal Administrativo, proti ktorého rozhodnutiu sa už nemožno odvolať.
14. Uvedený súd vo svojom rozhodnutí pripomína, že existencia „riadnych obchodných dôvodov“ predstavuje jednu z kumulatívnych podmienok uvedených v článku 69 ods. 2 CIRC a že Secretário de Estado v rámci jeho diskrečnej právomoci prináleží posudzovanie splnenia tejto podmienky. Vnútroštátny súd má však pochybnosti, pokiaľ ide o zlučiteľnosť posúdenia, ktoré vykonal Secretário de Estado v súvislosti s výrazom „riadne obchodné dôvody“, s tým istým pojmom uvedeným v článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434.
15. Za týchto podmienok Supremo Tribunal Administrativo rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Aký význam a rozsah má článok 11 ods. 1 písm. a) smernice [90/434] a predovšetkým aký je význam výrazov ‚riadne obchodné dôvody‘ a ‚reštrukturalizácia alebo racionalizácia činností‘ spoločností zúčastňujúcich sa na operáciách, na ktoré sa vzťahuje smernica [90/434]?
2. Možno tvrdenie daňovej správy, podľa ktorého neexistovali žiadne riadne obchodné dôvody odôvodňujúce žiadosť nadobúdajúcej spoločnosti preniesť daňovú stratu, pričom daňová správa v tejto súvislosti konštatovala, že zlúčenie by síce mohlo mať pozitívny vplyv, pokiaľ ide o organizačné náklady obchodnej skupiny, ale jej hospodársky záujem nie je z pohľadu nadobúdajúcej spoločnosti jasný, pretože nadobúdaná spoločnosť nevykonávala nijakú činnosť ako holdingová spoločnosť ani nevlastnila žiadne podiely a prenášala by len vysokú stratu, považovať za zlučiteľné s touto právnou úpravou Spoločenstva?“
O právomoci Súdneho dvora a prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania
16. Vo svojich písomných pripomienkach portugalská vláda jednak dospela k záveru o nedostatku právomoci Súdneho dvora rozhodovať o tomto návrhu na začatie prejudiciálneho konania a jednak poukazuje na neprípustnosť tohto návrhu, pričom spochybňuje relevantnosť otázok položených vnútroštátnym súdom.
17. Po prvé uvedená vláda tvrdí, že spor vo veci samej má čisto vnútroštátny kontext. Možno pochybovať, že tento spor spadá do pôsobnosti smernice 90/434 a z toho dôvodu do právomoci Súdneho dvora, keďže právo Únie priamo ani nepriamo neupravuje dotknutú situáciu pred vnútroštátnym súdom.
18. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 267 prvého odseku ZFEÚ má Súdny dvor najmä právomoc vydať rozhodnutie o prejudiciálnej otázke týkajúcej sa „výkladu zmlúv“, ako aj „výkladu aktov inštitúcií… Únie“.
19. Je síce nesporné, že spor vo veci samej sa týka ustanovenia vnútroštátneho práva, ktoré sa uplatňuje vo výlučne vnútroštátnom kontexte.
20. Zo spisu, ktorý bol predložený Súdnemu dvoru, však vyplýva, že vnútroštátne a cezhraničné reštrukturalizácie v súlade s článkom 67 CIRC podliehajú rovnakému daňovému systému, pokiaľ ide o zlúčenia, že pravidlo, na základe ktorého možno odmietnuť využiť tento daňový systém v prípade neexistencie riadnych obchodných dôvodov, stanovené v článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434, sa takisto uplatňuje na situácie čisto vnútroštátnej povahy.
21. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora platí, že pokiaľ vnútroštátna právna úprava prispôsobí riešenie situácií, ktoré sú čisto vnútornou záležitosťou, riešeniam upraveným právom Únie, a to najmä s cieľom predísť výskytu diskriminácie vlastných štátnych príslušníkov alebo prípadného skreslenia hospodárskej súťaže, existuje jasný záujem Únie na tom, aby sa s cieľom predísť budúcim rozdielom vo výklade vykladali ustanovenia alebo pojmy prebraté z práva Únie jednotným spôsobom bez ohľadu na podmienky, za ktorých sa majú uplatniť (rozsudky zo 17. júla 1997, Leur‑Bloem, C‑28/95, Zb. s. I‑4161, bod 32; z 15. januára 2002, Andersen og Jensen, C‑43/00, Zb. s. I‑379, bod 18, ako aj z 20. mája 2010, Modehuis A. Zwijnenburg, C‑352/08, Zb. s. I‑4303, bod 33).
22. Treba dodať, že iba vnútroštátnemu súdu prináleží, aby posúdil presný význam tohto odkazu na právo Únie, keďže právomoc Súdneho dvora je obmedzená len na preskúmanie a výklad ustanovení tohto práva (rozsudok Leur‑Bloem, už citovaný, bod 33, a Modehuis A. Zwijnenburg, už citovaný, bod 34).
23. Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že Súdny dvor má právomoc odpovedať na otázky, ktoré mu položil Supremo Tribunal Administrativo, týkajúce sa výkladu ustanovení smernice 90/434, hoci priamo neupravujú danú situáciu vo veci samej.
24. Po druhé portugalská vláda tvrdí, že návrh na začatie prejudiciálneho konania je neprípustný, pretože medzi požadovaným výkladom článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434, ktorého znenie preberá článok 67 ods. 10 CIRC, a predmetom sporu vo veci samej, ktorý sa týka článku 69 ods. 2 toho istého zákona upravujúceho možnosť prenosu daňovej straty podľa článku 6 uvedenej smernice, neexistuje spojitosť.
25. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora v rámci spolupráce medzi Súdnym dvorom a vnútroštátnymi súdmi stanovenej v článku 267 ZFEÚ prislúcha výlučne vnútroštátnemu súdu, ktorý vec prejednáva a ktorý musí prevziať zodpovednosť za rozhodnutie sporu, aby s prihliadnutím na osobitosti konkrétneho prípadu posúdil potrebu prejudiciálneho rozhodnutia na vydanie svojho rozhodnutia, ako aj relevantnosť otázok položených Súdnemu dvoru. Preto pokiaľ sa položené otázky týkajú výkladu práva Únie, Súdny dvor je v zásade povinný rozhodnúť (pozri najmä rozsudky Leur‑Bloem, už citovaný, bod 24; z 22. decembra 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C‑48/07, s. I‑10627, bod 16, ako aj z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, Zb. s. I‑1919, bod 30).
26. Pri otázkach týkajúcich sa výkladu práva Únie položených vnútroštátnym súdom v rámci právnej úpravy a skutkových okolností, ktoré tento súd vymedzí na svoju vlastnú zodpovednosť a ktorých správnosť Súdnemu dvoru neprináleží preverovať, totiž platí prezumpcia relevantnosti. Súdny dvor môže zamietnuť návrh na začatie prejudiciálneho konania vnútroštátneho súdu len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá žiadnu spojitosť so skutkovým stavom ani s predmetom sporu vo veci samej, ak ide o hypotetický problém alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými a právnymi podkladmi potrebnými na to, aby mohol užitočne odpovedať na otázky, ktoré mu boli položené (pozri rozsudky zo 7. júna 2007, van der Weerd a i., C‑222/05 až C‑225/05, Zb. s. I‑4233, bod 22; Les Vergers du Vieux Tauves, už citovaný, bod 17, ako aj Paint Graphos a i., už citovaný, bod 31).
27. V prejednávanej veci pritom nemožno odôvodnene tvrdiť, že výklad smernice 90/434 nemá žiadnu spojitosť so skutkovým stavom ani s predmetom sporu vo veci samej alebo že ide o hypotetický problém, lebo návrh vnútroštátneho súdu mu má práve umožniť odpovedať na otázku týkajúcu sa zlučiteľnosti tvrdení, ktoré zastáva Secretário de Estado v súvislosti s pojmom „riadne obchodné dôvody“, s rovnakým pojmom uvedeným v článku 11 ods. 1 písm. a) tejto smernice.
28. Z toho vyplýva, že na rozdiel od toho, čo tvrdí portugalská vláda, návrh na začatie prejudiciálneho konania musí byť vyhlásený za prípustný.
29. Vzhľadom na znenie druhej otázky je však potrebné pripomenúť ustálenú judikatúru, podľa ktorej Súdnemu dvoru síce neprináleží, aby v rámci konania začatého podľa článku 267 ZFEÚ posudzoval súlad noriem vnútroštátneho práva s právom Únie ani aby vykladal zákony a iné právne predpisy vnútroštátneho práva, ale napriek tomu je príslušný poskytnúť vnútroštátnemu súdu všetky výkladové prvky spadajúce do rámca práva Únie, ktoré mu umožnia posúdiť tento súlad na účely rozhodnutia vo veci, o ktorej rozhoduje (pozri najmä rozsudky z 15. decembra 1993, Hünermund a i., C‑292/92, Zb. s. I‑6787, bod 8, ako aj zo 6. marca 2007, Placanica a i., C‑338/04, C‑359/04 a C‑360/04, Zb. s. I‑1891, bod 36).
30. Vzhľadom na predchádzajúce úvahy je potrebné konštatovať, že vnútroštátny súd sa týmito dvoma otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, v podstate pýta, či sa má článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 vykladať v tom zmysle, že zlúčenie dvoch spoločností jednej obchodnej skupiny možno považovať za zlúčenie, ku ktorému došlo z „riadnych obchodných dôvodov“ v zmysle tohto ustanovenia, ak má pre túto skupinu z hľadiska organizačných nákladov pozitívny vplyv, hoci nadobudnutá spoločnosť nevykonáva nijakú činnosť, nevlastní nijaké podiely a na nadobúdajúcu spoločnosť prenáša len vysokú stratu.
O prejudiciálnych otázkach
31. V prvom rade treba zdôrazniť, že spoločný systém zdaňovania zavedený smernicou 90/434 obsahuje rôzne daňové výhody a uplatňuje sa rovnako na všetky operácie súvisiace so zlúčením, s rozdelením, s prevodom majetku a s výmenou akcií bez ohľadu na ich dôvody, či už sú finančné, ekonomické, alebo čisto daňové (pozri rozsudky Leur‑Bloem, už citovaný, bod 36, a z 5. júla 2007, Kofoed, C‑321/05, Zb. s. I‑5795, bod 30).
32. Dôvody plánovanej operácie sú však dôležité pri uplatnení možnosti, ktorú dáva členským štátom článok 11 ods. 1 uvedenej smernice, a to neuplatniť ustanovenia tejto smernice (rozsudok Modehuis A. Zwijnenburg, už citovaný, bod 42).
33. Konkrétne na základe článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 členské štáty môžu výnimočne a v osobitných prípadoch odmietnuť uplatniť všetky ustanovenia smernice alebo ich časť alebo môžu zrušiť všetky výhody vyplývajúce z operácie výmeny akcií, ak je hlavným cieľom tejto operácie alebo jedným z jej hlavných cieľov daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní. To isté ustanovenie okrem toho spresňuje, že skutočnosť, že operácia nie je vykonaná z riadnych obchodných dôvodov, napr. reštrukturalizácie alebo racionalizácie činností spoločnosti zúčastňujúcej sa na operácii, môže viesť k predpokladu, že táto operácia sleduje taký cieľ (pozri v tomto zmysle rozsudky Leur‑Bloem, už citovaný, body 38 a 39, ako aj Kofoed, už citovaný, bod 37).
34. Pokiaľ ide o „riadne obchodné dôvody“ v zmysle uvedeného článku 11 ods. 1 písm. a), Súdny dvor už mal príležitosť spresniť, že zo znenia a z cieľov tohto článku 11, ako aj všeobecne celej smernice 90/434 vyplýva, že tento výraz ide nad rámec jediného záujmu týkajúceho sa čisto daňového zvýhodnenia. Z toho dôvodu operáciu súvisiacu so zlúčením prostredníctvom výmeny akcií, ktorá smeruje len k dosiahnutiu takéhoto cieľa, nemožno považovať za riadny obchodný dôvod v zmysle uvedeného ustanovenia (rozsudok Leur‑Bloem, už citovaný, bod 47).
35. Za riadny obchodný dôvod preto možno považovať operáciu súvisiacu so zlúčením, ktorá sa zakladá na viacerých cieľoch, medzi ktoré možno zaradiť aj záujmy daňovej povahy, avšak za podmienky, že tieto záujmy nebudú v rámci plánovanej operácie rozhodujúce.
36. V súlade s článkom 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 môže totiž konštatovanie, že cieľom zlúčenia je len snaha získať daňové zvýhodnenie, a teda nie je uskutočnené z riadnych obchodných dôvodov, viesť k predpokladu, že hlavným alebo jedným z hlavných cieľov operácie je daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní.
37. Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že s cieľom overiť, či plánovaná operácia sleduje taký cieľ, príslušné vnútroštátne orgány nemôžu uplatňovať len vopred stanovené všeobecné kritériá, ale musia pristúpiť k celkovému individuálnemu preskúmaniu danej operácie. Zavedenie pravidla všeobecného rozsahu, ktoré okamžite vylučuje niektoré operácie z daňového zvýhodnenia bez prihliadnutia na otázku, či skutočne ide, alebo nejde o daňový únik alebo vyhýbanie sa plateniu daní, ide totiž nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie toho, aby sa vyhlo takémuto daňovému úniku alebo vyhýbaniu sa plateniu daní, a narúša cieľ sledovaný smernicou 90/434 (rozsudok Leur‑Bloem, už citovaný, body 41 a 44).
38. V rámci tohto celkového preskúmania treba zohľadniť okolnosti uvedené vnútroštátnym súdom, a to, že ku dňu uskutočnenia operácie súvisiacej so zlúčením nadobúdaná spoločnosť už nevykonávala nijakú činnosť súvisiacu s vlastným holdingom, že už nevlastnila nijaký podiel a že nadobúdajúca spoločnosť mala v úmysle preniesť straty nadobúdanej spoločnosti, ktoré ešte neboli odvedené na daňové účely.
39. Žiadnu z týchto okolností však nemožno samu osebe považovať za rozhodujúcu.
40. Zlúčenie alebo reštrukturalizáciu uskutočnenú nadobudnutím spoločnosti, ktorá už nevykonáva činnosti a ktorá pre nadobúdajúcu spoločnosť nepredstavuje nijaké aktíva, možno totiž s ohľadom na nadobúdajúcu spoločnosť považovať za operáciu uskutočnenú z riadnych obchodných dôvodov.
41. Takisto nemožno vylúčiť, že by zlúčenie uskutočnené nadobudnutím spoločnosti, ktorá má straty, nesledovalo riadne obchodné dôvody, pretože článok 6 smernice 90/434 výslovne odkazuje na ustanovenia právnej úpravy povoľujúce prevzatie strát nadobudnutej spoločnosti, ktoré ešte neboli odvedené na daňové účely.
42. Naopak, skutočnosť, že táto daňová strata je veľmi vysoká a že jej pôvod nie je jasne stanovený, môže byť dôkazom o daňovom úniku alebo vyhýbaní sa plateniu daní, pretože cieľom operácie súvisiacej so zlúčením prostredníctvom nadobudnutia spoločnosti, ktorá už nemá nijaké aktíva, je len získanie čisto daňového zvýhodnenia.
43. Vnútroštátny súd sa s poukázaním na výrazy „reštrukturalizácia“ a „racionalizácia“ použité v článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 tiež pýta, či pozitívny vplyv z hľadiska organizačných nákladov, vyplývajúci zo zníženia administratívnych a riadiacich nákladov obchodnej skupiny v nadväznosti na zlúčenie prostredníctvom nadobudnutia spoločnosti, môže predstavovať riadny obchodný dôvod v zmysle tohto článku.
44. Na účely odpovede na túto otázku treba spresniť, že článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 v rozsahu, v akom predstavuje výnimky z uplatnenia daňových pravidiel stanovených smernicou 90/434, treba vykladať doslovne s ohľadom na jeho znenie, účel, ako aj kontext, ktorého je súčasťou (rozsudok Modehuis A. Zwijnenburg, už citovaný, bod 46).
45. Zo znenia uvedeného článku 11 ods. 1 písm. a) a najmä z výrazu „napr. reštrukturalizácia alebo racionalizácia“ vyplýva, že takto uvedené operácie predstavujú príklady riadnych obchodných dôvodov a že ich treba vykladať v súlade s týmto výrazom.
46. Ako už rozhodol Súdny dvor v bode 47 už citovaného rozsudku Leur‑Bloem, pojmy reštrukturalizácia a racionalizácia sa musia chápať ako pojmy, ktoré idú nad rámec jediného záujmu súvisiaceho s čisto daňovým zvýhodnením, a akúkoľvek operáciu reštrukturalizácie a racionalizácie, ktorej cieľom je len dosiahnutie takéto cieľa, nemožno považovať za riadny obchodný dôvod v zmysle uvedeného ustanovenia.
47. Nič preto v zásade nebráni tomu, aby operácia súvisiaca so zlúčením, ktorej cieľom je reštrukturalizácia alebo racionalizácia obchodnej skupiny na účely zníženia administratívnych a riadiacich nákladov, nemohla mať riadny obchodný dôvod. Nie je to však tak v prípade nadobudnutia spoločnosti, o aké ide vo veci samej, pri ktorom sa zdá, že vzhľadom na rozsah očakávaného daňového zvýhodnenia, a to viac ako 2 milióny eur, je úspora obchodnej skupiny z hľadiska organizačných nákladov len okrajová.
48. V tejto súvislosti treba dodať, že úspora nákladov vyplývajúca zo zníženia administratívnych a riadiacich nákladov pri zániku nadobúdanej spoločnosti charakterizuje každú operáciu súvisiacu so zlúčením prostredníctvom nadobudnutia, pretože cieľom nadobudnutia je zjednodušenie organizácie obchodnej skupiny.
49. Keby sa však systematicky pripúšťalo, že úspora organizačných nákladov, ktorá vyplýva zo zníženia administratívnych a riadiacich nákladov, predstavuje riadny obchodný dôvod, pričom nie sú zohľadnené iné ciele operácie, a najmä daňové zvýhodnenia, tak by pravidlo uvedené v článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 stratilo akýkoľvek svoj účel, ktorý spočíva v ochrane finančných záujmov členských štátov tým, že v súlade s deviatym odôvodnením tejto smernice stanovuje možnosť uvedených štátov odmietnuť uplatniť ustanovenia smernice v prípade daňového úniku alebo vyhýbaniu sa plateniu daní.
50. Okrem toho treba pripomenúť, že článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 odráža všeobecnú zásadu práva Únie, podľa ktorej sa zakazuje zneužívanie práva. Uplatňovanie právnych noriem tohto práva totiž nemôže byť rozšírené tak, aby zakrývalo protiprávne konanie, teda plnenia, ktoré nie sú vykonávané v rámci bežných obchodných operácií, ale iba s cieľom protiprávne získať výhody stanovené uvedeným právom (pozri v tomto zmysle rozsudky z 9. marca 1999, Centros, C‑212/97, Zb. s. I‑1459, bod 24; z 21. februára 2006, Halifax a i., C‑255/02, Zb. s. I‑1609, body 68 a 69, ako aj Kofoed, už citovaný, bod 38).
51. V tejto súvislosti vnútroštátnemu súdu vzhľadom na všetky okolnosti charakterizujúce spor, o ktorom rozhoduje, prislúcha preskúmať, či podľa kritérií uvedených v bodoch 39 až 51 tohto rozsudku boli v rámci tohto sporu naplnené okolnosti vedúce k domnienke o daňovom úniku alebo o vyhýbaní sa plateniu daní v zmysle článku 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434.
52. Na položené otázky, ako boli preformulované v bode 30 tohto rozsudku, treba teda odpovedať tak, že článok 11 ods. 1 písm. a) smernice 90/434 sa má vykladať v tom zmysle, že v prípade zlúčenia dvoch spoločností patriacich do tej istej obchodnej skupiny môže skutočnosť, že ku dňu zlúčenia nadobudnutá spoločnosť nevykonáva nijakú činnosť, nevlastní nijaký podiel a na nadobúdajúcu spoločnosť prenáša len vysokú daňovú stratu s nejasne stanoveným pôvodom, hoci táto operácia má z hľadiska úspory organizačných nákladov pre túto obchodnú skupinu pozitívny vplyv, viesť k predpokladu, že táto operácia nie je uskutočnená z „riadnych obchodných dôvodov“ v zmysle tohto ustanovenia. Vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby vzhľadom na všetky okolnosti charakterizujúce spor, o ktorom rozhoduje, preskúmal, či v rámci tohto sporu boli naplnené okolnosti vedúce k predpokladu o daňovom úniku alebo o vyhýbaní sa plateniu daní v zmysle uvedeného ustanovenia.
O trovách
53. Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Výrok
Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:
Článok 11 ods. 1 písm. a) smernice Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov sa má vykladať v tom zmysle, že v prípade zlúčenia dvoch spoločností patriacich do tej istej obchodnej skupiny môže skutočnosť, že ku dňu zlúčenia nadobudnutá spoločnosť nevykonáva nijakú činnosť, nevlastní nijaký podiel a na nadobúdajúcu spoločnosť prenáša len vysokú daňovú stratu s nejasne stanoveným pôvodom, hoci táto operácia má z hľadiska úspory organizačných nákladov pre túto obchodnú skupinu pozitívny vplyv, viesť k predpokladu, že táto operácia nie je uskutočnená z „riadnych obchodných dôvodov“ v zmysle tohto ustanovenia. Vnútroštátnemu súdu prislúcha, aby vzhľadom na všetky okolnosti charakterizujúce spor, o ktorom rozhoduje, preskúmal, či v rámci tohto sporu boli naplnené okolnosti vedúce k predpokladu o daňovom úniku alebo o vyhýbaní sa plateniu daní v zmysle uvedeného ustanovenia.