62016CC0648
ĢENERĀLADVOKĀTA NILSA VĀLA [NILS WAHL]
SECINĀJUMI,
sniegti 2018. gada 22. martā (
1
)
Lieta C‑648/16
Fortunata Silvia Fontana
pret
Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Reggio Calabria
(Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Redžo di Kalabrijas provinces Nodokļu tiesa, Itālija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Pievienotās vērtības nodoklis – Iespējama izvairīšanās no nodokļu maksāšanas – Nozaru pētījumi – PVN aprēķināšana, izmantojot induktīvās metodes – Samērīguma princips – Neitralitātes princips – Pārbaude tiesā – Tiesības uz aizstāvību – Pierādīšanas standarts
1.
Vai ar Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
2
) un PVN sistēmu regulējošajiem principiem netiek pieļauts tādu valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru iestādes, lai aprēķinātu maksājamā PVN apmēru attiecībā uz tādu nodokļu maksātāju, kas, iespējams, ir deklarējis mazāku PVN, var izmantot induktīvo metodi, kuras pamatā ir nozaru pētījumi, kuros ir aplēses par konkrētām kategorijām piederošu nodokļu maksātāju iespējamiem ieņēmumiem?
2.
Tas īsumā ir Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Redžo di Kalabrijas provinces Nodokļu tiesa, Itālija) uzdotais jautājums šajā tiesvedībā.
I. Atbilstošās tiesību normas
A.
Eiropas Savienības tiesību akti
3.
PVN direktīvas preambulas 59. apsvērumā ir noteikts:
“Dalībvalstīm, ievērojot konkrētus ierobežojumus un nosacījumus, būtu jāspēj veikt vai turpināt piemērot īpašus pasākumus, kas atkāpjas no šīs direktīvas, lai vienkāršotu nodokļa iekasēšanu vai nepieļautu dažu veidu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”
4.
PVN direktīvas 73. pantā ir paredzēts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
5.
PVN direktīvas 242. pantā ir noteikts:
“Ikviens nodokļa maksātājs veic pietiekami precīzu uzskaiti, lai nodokļu iestādes varētu piemērot PVN un pārbaudīt tā piemērošanu.”
6.
Tās pašas direktīvas 244. pantā ir paredzēts:
“Katrs nodokļa maksātājs nodrošina, ka tiek glabātas kopijas visiem rēķiniem, ko izsniedzis viņš pats, pircējs vai pakalpojumu saņēmējs, vai trešā persona nodokļa maksātāja vārdā un interesēs, kā arī visi rēķini, ko viņš ir saņēmis.”
7.
Saskaņā ar PVN direktīvas 250. panta 1. punktu:
“Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu, tostarp – ciktāl tas nepieciešams aprēķina bāzes noteikšanai – to darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas minētais nodoklis un atskaitīšana, kā arī jebkuru no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtību.”
8.
PVN direktīvas 273. pantā ir paredzēts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
[..]”
B.
Valsts tiesību akti
9.
1973. gada 29. septembraDecreto del Presidente della Repubblica Nr. 600 (
3
) (Prezidenta Dekrēts Nr. 600/1973) 39. pantā ir paredzēts:
“Attiecībā uz fizisko personu uzņēmējdarbības ienākumiem [Nodokļu] pārvalde veic korekciju:
[..]
d)
ja, veicot grāmatvedības dokumentu pārbaudi un citas pārbaudes, kas minētas 33. pantā, vai pārbaudot grāmatvedības uzskaites pilnīgumu, pareizību un patiesumu, pamatojoties uz rēķiniem un citiem ar uzņēmumu saistītiem dokumentiem, kā arī uz [Nodokļu] pārvaldes saskaņā ar 32. pantu savāktiem datiem un informāciju, tiek konstatēts, ka deklarācijā un tās pielikumos norādītie elementi ir nepilnīgi, nepatiesi vai neprecīzi. Secinājumu par nedeklarētām darbībām vai deklarēto saistību neesamību var izdarīt, arī pamatojoties uz vienkāršiem pieņēmumiem, ja tie ir nopietni, precīzi un konsekventi.
[..].”
10.
1972. gada 26. oktobraDecreto del Presidente della Repubblica Nr. 633 (
4
) (Prezidenta Dekrēts Nr. 633/1972) 54. pantā būtībā ir paredzēts, ka PVN deklarācijas patiesumu var pārbaudīt, veicot uzņēmuma iesniegtās deklarācijas oficiālu pārskatīšanu vai veicot detalizētāku pārbaudi, pamatojoties uz informāciju un datiem, kas iestādei ir pieejami vai ko tā savākusi saskaņā ar savām pilnvarām veikt izmeklēšanu.
11.
1993. gada 30. augustaDecretto‑legge Nr. 331 (
5
) (Dekrētlikums Nr. 331/93) 62.bis pantā ir noteikts:
“Finanšu ministrijas Ieņēmumu departamenta dienesti pēc attiecīgo arodasociāciju un profesionālo organizāciju uzklausīšanas [..] izstrādā konkrētus nozares pētījumus attiecībā uz dažādām tautsaimniecības nozarēm, lai uzlabotu aprēķināšanas procesa efektivitāti un varētu detalizētāk noteikt prezumētos koeficientus, kas minēti 1989. gada 2. marta Dekrētlikuma Nr. 69 11. pantā [..]. Šajā nolūkā minētie dienesti apzina minētās nozares pārstāvošus nodokļu maksātājus, kuri ir reprezentatīvi paraugi un kurus var pakļaut kontrolei, lai identificētu veiktās darbības raksturojošos faktorus. Nozares pētījumi ir apstiprināmi ar finanšu ministra dekrētu [..], tie var tikt pārskatīti un ir derīgi aprēķiniem, sākot no 1995. taksācijas gada”.
12.
Dekrētlikuma Nr. 331/93 62. sexies panta 3. punktā ir noteikts:
“[Prezidenta Dekrēta Nr. 600/1973] 39. panta 1. punkta d) apakšpunktā un [Prezidenta Dekrēta Nr. 633/1972] 54. pantā minētie aprēķini var pamatoties arī uz to, ka deklarētie ieņēmumi, atalgojums un nodevas ievērojami atšķiras no tā, ko likumīgi var secināt no konkrētās darbības raksturlielumiem un apstākļiem, kādos tā tiek veikta, vai no saskaņā ar šī dekrēta 62. bis pantu izstrādātajiem nozares pētījumiem.”
13.
1998. gada 8. maijaLegge Nr. 146 (
6
) (Likums Nr. 146/1998) 10. pantā ir paredzēts:
“1.   Uz nozaru pētījumiem balstītus nodokļu aprēķinus [..] nodokļu maksātājiem saskaņā ar šajā pantā noteiktajām procedūrām piemēro, ja deklarētie ieņēmumi vai atalgojums ir mazāks par tādiem ieņēmumiem vai atalgojumu, ko var noteikt, pamatojoties uz minētajiem pētījumiem.
[..]
3. bis.   Gadījumos, kas minēti 1. punktā, [Nodokļu pārvalde] pirms nodokļa aprēķina paziņojuma uzaicina nodokļu maksātāju ierasties pārvaldē saskaņā ar 1997. gada 19. jūnija Dekrētlikuma Nr. 218 5. pantu.
3. ter.   Ja, pamatojoties uz nozaru pētījumiem, tiek noteikts, ka ieņēmumi nav pietiekami, var apliecināt iemeslus, kuri attaisno deklarēto ieņēmumu neatbilstību tiem, kas izriet no pētījumu piemērošanas. Var apliecināt arī tos iemeslus, kuru dēļ deklarācija neatbilst ekonomikas rādītājiem, kas noteikti, pamatojoties uz iepriekš minētajiem pētījumiem. Šādu apliecinājumu izsniedz, pamatojoties uz nodokļu maksātāju pieprasījumu [..].
[..]
5.   [PVN] nolūkā lielākiem ieņēmumiem vai atalgojumam, kas noteikti, pamatojoties uz iepriekš minētajiem nozaru pētījumiem, ņemot vērā ar nodokli neapliekamos darījumus vai darījumus, uz kuriem attiecas īpašs režīms, piemēro vidējo likmi, kas izriet no attiecības starp apliekamo darījumu nodokli un deklarēto apgrozījumu, atskaitot nodokli par piegādātajiem amortizējamajiem aktīviem un deklarēto apgrozījumu.
[..]
7.   Ar Finanšu ministrijas dekrētu izveido ministra ieceltu ekspertu komisiju, ņemot vērā arī profesionālo ekonomisko organizāciju un profesionālo biedrību sagatavotos ziņojumus. Minētā komisija pirms katras nozares pētījuma apstiprināšanas un publicēšanas sniedz viedokli par pašu pētījumu piemērotību, lai atspoguļotu reālo situāciju, uz ko tie attiecas. [..]
[..]”
II. Faktiskie apstākļi, procedūra un prejudiciālie jautājumi
14.
Attiecībā uz Fortunata Silvia Fontana tika veikta nodokļu korekcijas procedūra par viņai 2010. gadā piemērojamo nodokļu, tostarp PVN, apmēru.
15.
Agenzia delle Entrate (Nodokļu pārvalde, Itālija) 2014. gada 14. maijā viņai nosūtīja uzaicinājumu ierasties pārvaldē, kā rezultātā tika uzsākta inter partes procedūra, kuras ietvaros F. S. Fontana iesniedza apsvērumus un dokumentus, lai atspēkotu ieņēmumu aplēses, saskaņā ar kurām tika prezumēts, ka viņas ieņēmumi bija lielāki par deklarētajiem ieņēmumiem. Tomēr Nodokļu pārvalde iesniegtos argumentus un dokumentus neuzskatīja par pārliecinošiem, un 2014. gada 24. decembrī tā nosūtīja F. S. Fontana paziņojumu par nodokļu aprēķinu par 2010. gadu inter alia attiecībā uz nenomaksāto PVN.
16.
Nodokļu aprēķina procedūra tika veikta, jo F. S. Fontana tika piemērots nozares pētījums par grāmatvežu un nodokļu konsultantu kategoriju.
17.
Prasītāja cēla prasību Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Redžo di Kalabrijas provinces Nodokļu tiesa), tostarp apstrīdot Nodokļu pārvaldes prasīto PVN parāda summu. Jo īpaši viņa apgalvoja, ka Nodokļu pārvalde viņas situācijā kļūdaini esot piemērojusi nozares pētījumu, kas attiecas uz neatkarīgajiem grāmatvežiem un nodokļu konsultantiem, nevis cilvēkresursu vadības konsultantiem, ko viņa uzskata par savu galveno darbības veidu. Turklāt viņa norādīja, ka Nodokļu pārvaldes prasītā PVN summa noteikta, pamatojoties vienīgi uz nozares pētījumu, kurā nav ņemtas vērā reālās viņas faktiski veiktās ekonomiskās darbības.
18.
Pastāvot šaubām par Savienības tiesību aktu pareizu interpretāciju, minētā tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai ar LESD 113. un 114. pantu un [PVN direktīvu] ir saderīgs Itālijas valsts tiesiskais regulējums, ko veido Dekrētlikuma Nr. 331/93 [, kas ir pārveidots par] 1993. gada 29. oktobra [Likumu] Nr. 427, 62.sexies panta 3. punkts un 62.bis pants, daļā, kurā tas ļauj piemērot PVN kopējam apgrozījumam, kura vērtība ir noteikta ar induktīvu metodi, ņemot vērā atskaitīšanas principu un pienākumu par nodokļa atgūšanu, un, vispārīgāk, saistībā ar nodokļa neitralitātes un maksāšanas pienākuma pārnešanas principu?”
19.
Itālijas valdība un Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. Turklāt tās savu viedokli pauda arī 2018. gada 18. janvārī notikušajā tiesas sēdē.
III. Analīze
20.
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvā paredzētie noteikumi un principi, kas reglamentē PVN sistēmu, ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru iestādes, lai aprēķinātu maksājamā PVN apmēru attiecībā uz tādu nodokļu maksātāju, kas, iespējams, ir deklarējis mazāku PVN, var izmantot induktīvo metodi, kuras pamatā ir nozaru pētījumi, kuros ir veiktas aplēses par konkrētām kategorijām piederošu nodokļu maksātāju iespējamiem ieņēmumiem.
21.
Cik man zināms, Tiesa līdz šim nekad nav pārbaudījusi pamatlietā aplūkotajiem tiesību aktiem līdzīgu valsts tiesisko regulējumu, kas attiecas uz PVN sistēmu reglamentējošiem noteikumiem un principiem. Diemžēl, lai gan minētajam tiesiskajam regulējumam piemīt vairākas īpašas iezīmes, iesniedzējtiesa nesniedz daudz paskaidrojumu par iespējamo neatbilstību PVN sistēmas noteikumiem un principiem.
22.
Katrā ziņā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, šķiet, ka iesniedzējtiesas šaubas galvenokārt attiecas uz PVN direktīvas pamatā esošo samērīguma un nodokļu neitralitātes principu iespējamu pārkāpumu. It īpaši iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai tāda sistēma, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājai piemērojamais PVN tiek aprēķināts, nevis pamatojoties uz viņas veiktajiem atsevišķajiem darījumiem, bet gan ņemot vērā viņas aprēķināto kopējo apgrozījumu, varētu negatīvi ietekmēt nodokļa maksātājas spēju atskaitīt priekšnodokli, no vienas puses, un budžetā maksājamā PVN “maksāšanas pienākuma pārnešanu” saviem klientiem, no otras puses. It īpaši iesniedzējtiesa uzsver, ka nodokļa maksātāja joprojām ir atbildīga par visu nodokļa summu, ko nodokļu iestādes uzskata par maksājamu, tostarp jebkādu šāda nodokļa daļu, kuru tai vajadzēja iekļaut saviem klientiem izrakstītajos rēķinos.
23.
Šajā kontekstā, ņemot vērā iepriekš sniegto lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu īsu pamatojumu un Itālijas valdības sniegtos ne pārāk detalizētos apsvērumus, es savu analīzi koncentrēšu uz minētajiem konkrētajiem jautājumiem, nepievēršoties citiem aspektiem, uz kuriem Tiesas uzmanība netika skaidri vērsta un kurus lietas dalībnieki attiecīgi nav apsprieduši.
24.
Tomēr uzskatu, ka pirms minēto jautājumu izvērtēšanas ir lietderīgi īsi izskaidrot to, kā darbojas pamatlietā apskatītais valsts tiesiskais regulējums.
A.
Nozaru pētījumi
25.
Cik saprotu, pamatlietā apskatītos nozaru pētījumus pēc attiecīgo arodasociāciju un profesionālo organizāciju uzklausīšanas ir sagatavojusi un apstiprinājusi Itālijas Finanšu ministrija.
26.
Minētie pētījumi ir balstīti uz ekonomisko analīzi un statistikas un matemātiskām metodēm, un tos izmanto, lai aprēķinātu noteiktas kategorijas pārstāvošu nodokļu maksātāju iespējamos ieņēmumus. To dara, nosakot minētās kategorijas pārstāvošo nodokļu maksātāju potenciālo ieņēmumu apmēru, ņemot vērā iekšējos un ārējos faktorus, kas var ietekmēt šo apmēru (piemēram, darbības grafiku, tirgus situāciju u.c.). Konkrētāk, nozaru pētījumi tiek sagatavoti, pētot grāmatvedības un uzņēmuma iekšējo (ražošanas process, tirdzniecības joma u.c.) un ārējo (pieprasījuma tendences, cenu līmeņi, konkurence) strukturālo mainīgo lielumu attiecību attiecībā uz katru kategoriju. Nozaru pētījumos ņem vērā arī nodokļu maksātāja darbības vietas teritoriālās īpatnības.
27.
Nodokļu maksātāji nozaru pētījumus var izmantot kā atskaites punktu, iesniedzot deklarācijas Nodokļu pārvaldei, un arī minētā pārvalde tos izmanto pārbaudes nolūkos. Attiecīgajā situācijā piemērojams tas nozaru pētījums, kas attiecas uz nodokļu maksātāja “pamatdarbības veidu”, t.i., darbības veidu, no kura nodokļa maksātāja attiecīgajā periodā gūtie ieņēmumi sastāda vislielāko summu.
B.
Vispārējā sistēma
28.
Pēc attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma galveno iezīmju ilustrācijas uzskatu, ka ir lietderīgi īsi atgādināt par attiecīgajiem Savienības tiesību aktu noteikumiem, kā arī Tiesas judikatūru attiecībā uz minētajiem noteikumiem. Patiešām, Tiesa jau daudzos gadījumos ir sniegusi precizējumus par dažādiem PVN tiesību aktu aspektiem, kas ir svarīgi šajā tiesvedībā.
1. Nodokļu maksātāju loma un ar nodokli apliekamā summa
29.
Pirmkārt, jāuzsver, ka PVN pamatprincips ir tāds, kas tas paredz ar nodokli aplikt tikai galapatērētāju. Tādējādi ar nodokli apliekamā summa, pamatojoties uz kuru nodokļu iestādes iekasē PVN, nevar pārsniegt galapatērētāja samaksāto atlīdzību, kas ir tāda aprēķinātā PVN pamatā, ko pilnā apmērā jāsedz viņam. Patiešām, PVN nasta nav uzlikta pašiem nodokļa maksātājiem. Vienīgā prasība attiecībā uz tiem, ja viņi piedalās ražošanas un izplatīšanas procesā pirms galīgās aplikšanas ar nodokli, ir tāda, ka katrā procesa posmā tie nodokļu iestādes vārdā iekasē nodokli un to tai samaksā (
7
).
30.
PVN direktīvas 73. pantā ir noteikts, ka attiecībā uz preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu ar nodokli apliekama ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja (
8
). Šai atlīdzībai ir subjektīva vērtība, proti, tā ir faktiski iekasētā maksa, nevis maksa, ko aprēķina saskaņā ar objektīviem kritērijiem (
9
). Ja nodokļu iestādes iekasētu summu, kas pārsniedz galapatērētāja faktiski samaksāto nodokli, attiecībā uz nodokļa maksātājiem nebūtu ievērots PVN neitralitātes princips (
10
).
31.
Lai nodrošinātu sistēmas pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļu maksātājiem, PVN direktīvā paredzēta atskaitījumu sistēma, lai nodrošinātu to, ka no nodokļa maksātāja netiek nepamatoti iekasēts PVN. Tādējādi PVN sistēmas galvenā iezīme ir tāda, ka PVN ir jāmaksā par katru darījumu tikai pēc tādas PVN summas atskaitīšanas, ko tieši iekasē par dažādām preču un pakalpojumu cenu komponentēm (
11
).
2. Nodokļu maksātāju pienākumi
32.
Otrkārt, saskaņā ar PVN direktīvas 242. pantu katrs nodokļa maksātājs veic pietiekami precīzu uzskaiti, lai nodokļu iestādes varētu piemērot PVN un pārbaudīt tā piemērošanu. Minētās direktīvas 244. pantā ir arī noteikts, ka nodokļa maksātājiem jānodrošina, ka tiek glabātas viņu izsniegto un saņemto rēķinu kopijas. Turklāt saskaņā ar tās pašas direktīvas 250. panta 1. punktu nodokļa maksātājiem jāiesniedz PVN deklarācijas, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu valstij maksājamo nodokli.
33.
Kā Tiesa konsekventi ir norādījusi, no PVN direktīvas 2. panta, 250. panta 1. punkta un 273. panta, kā arī no LES 4. panta 3. punkta izriet, ka dalībvalstīm ir jāveic visi atbilstošie normatīvie un administratīvie pasākumi, lai nodrošinātu to teritorijā maksājamā PVN iekasēšanu pilnā apmērā un novērstu izvairīšanos no nodokļu nemaksāšanas. Tāda nodokļu maksātāja krāpnieciska rīcība kā piegāžu un ienākumu slēpšana nedrīkst būt šķērslis PVN iekasēšanai. Šajā gadījumā dalībvalstu iestādēm ir jārīkojas, lai atjaunotu situāciju, kāda būtu bijusi, ja nebūtu izvairīšanās no nodokļu maksāšanas (
12
).
34.
Turklāt Tiesa nospriedusi, ka, neņemot vērā PVN direktīvas 273. pantā paredzētos ierobežojumus, tajos nav precizēti ne nosacījumi, ne pienākumi, ko dalībvalstis var noteikt, un tādējādi minētais noteikums piešķir dalībvalstīm rīcības brīvību attiecībā uz pasākumiem iepriekš minēto mērķu sasniegšanai. Tomēr pasākumi, ko dalībvalstis var noteikt saskaņā ar PVN direktīvas 273. pantu, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nedrīkst pārsniegt to, kas ir vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai (samērīguma princips), un nedrīkst mazināt PVN neitralitāti (
13
).
35.
Tos pašus principus piemēro attiecībā uz sodiem, kurus dalībvalstis var piemērot gadījumā, ja nav izpildīti no PVN tiesību aktiem izrietošie pienākumi. PVN direktīvā nav paredzēta sodu sistēma, tāpēc dalībvalstis ir pilnvarotas izvēlēties sodus, ko tās uzskata par atbilstošiem. Tomēr tām minētās pilnvaras ir jāīsteno saskaņā ar Savienības tiesību aktiem un tajos noteiktajiem vispārējiem principiem. Jo īpaši ar minētajiem sodiem nedrīkst tikt pārkāpts samērīguma princips (
14
) un mazināta PVN neitralitāte (
15
).
C.
Šajā tiesvedībā izvirzītie jautājumi
36.
Šajā tiesvedībā izvirzītos jautājumus izvērtēšu, ņemot vērā iepriekš minēto. Tomēr es izvērtēšu tikai to, vai tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu iestādes, lai aprēķinātu maksājamā nodokļa apmēru attiecībā uz tādu nodokļu maksātāju, kas, iespējams, ir deklarējis mazāku PVN, var izmantot induktīvo metodi, kuras pamatā ir nozaru pētījumi, pats par sevi neatbilst samērīguma un nodokļu neitralitātes principiem.
37.
Patiešām, ņemot vērā kompetences sadalījumu starp Tiesu un valsts tiesām, pēdējām minētajām, ņemot vērā Tiesas norādes, ir jānosaka, vai, piemērojot konkrētu tiesisko regulējumu konkrētā lietā, ņemot vērā visus pamatlietas apstākļus, var tikt pārkāpti minētie principi (
16
).
1. Samērīguma princips
38.
Attiecībā uz samērīguma principu turpmāk izskaidrošu, kādēļ uzskatu, ka tāda sistēma, kāda ir noteikta attiecīgajā valsts tiesiskajā regulējumā, nepārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu maksājamā PVN iekasēšanu un novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
39.
Vispirms ir jāatgādina, ka krāpšanas vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas gadījumos nodokļu iestādes var – un, iespējams, tām vajadzētu – neņemt vērā nodokļa maksātāja iesniegto nepareizo PVN deklarāciju un vajadzības gadījumā novirzīties no viņa sastādīto pārskatu rezultātiem. Nodokļu iestādēm nodokļu maksātājam maksājamā PVN summa ir jāaprēķina, pamatojoties uz faktiski notikušajiem darījumiem, pat ja nav izrakstīts neviens rēķins un pārskatos nav atrodams neviens ieraksts par šādiem darījumiem.
40.
Manuprāt, lai efektīvi cīnītos pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, kas izriet no “ēnu ekonomikas”, bieži vien nodokļu iestādēm, aplēšot tādu nodokļu maksātāju ekonomiskos rezultātus, kas, iespējams, ir kļūdījušies vai izdarījuši pārkāpumus, varētu būt jāizmanto induktīvās metodes vai jābalstās uz vairākiem pieņēmumiem. Jo īpaši, ja nav papīra formātā saglabātu dokumentu, ar kuru palīdzību rekonstruēt patiesos notikumus, šķiet gandrīz nenovēršami, ka reizēm nodokļu iestādes var ņemt vērā prima facie konstatētos faktus, kas, ņemot vērā visus attiecīgos apstākļus, šķiet ļoti ticami.
41.
Manuprāt, nav iemesla, kāpēc nodokļu iestādēm šajā kontekstā nevajadzētu izmantot statistikas un ekonomiskos datus, lai izstrādātu reālus kritērijus un konstatētu iespējamās novirzes. Izvēle izmantot instrumentu, piemēram, nozaru pētījumus, lai identificētu nodokļu maksātājus, kas varētu būt deklarējuši mazāku PVN, un aprēķinātu iespējamās maksājamās summas, tādējādi, šķiet, ietilpst PVN direktīvā paredzētajā rīcības brīvībā, kas dalībvalstīm piešķirta, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu pilnā apmērā un novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
42.
Tomēr gandrīz lieki ir norādīt, ka nodokļu iestādes galīgajos lēmumos par nesamaksāto nodokli precīzi jāatspoguļo reālie nodokļu maksātāja saimnieciskās darbības rezultāti. Citiem vārdiem sakot, jebkurai nodokļu iestādes veiktajai korekcijai, protams, jābūt pareizai. Lai to panāktu, izmantojot induktīvu metodi nodokļu maksātāja apgrozījuma aprēķināšanai, ar minētās metodes palīdzību jāspēj nodrošināt patiesus rezultātus. Konkrētāk, ja nozaru pētījumus izmanto konkrētu pieņēmumu iegūšanai, tad minētajiem pētījumiem jābūt precīziem, uzticamiem un aktuāliem.
43.
Patiešām, kā minēts iepriekš, neņemot vērā jebkādus sodus, ko varētu likumīgi uzlikt par krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nodokļu iestādes kā nedeklarētu PVN nevar prasīt summu, kas ir lielāka par to summu, kuru nodokļu maksātājs ir saņēmis (vai tam vajadzēja saņemt) no saviem klientiem. Nodokļu iestādes nevar apvienot nesamaksātā PVN atgūšanu ar sodiem par PVN noteikumu pārkāpumiem. Tie ir atšķirīgi instrumenti ar dažādu raksturu un dažādām funkcijām (
17
).
44.
Tādējādi, ja nav precīzu datu par attiecīgajiem ar nodokli apliekamajiem darījumiem, dalībvalstīm ir jāizmanto procesuālie instrumenti, kuri ļauj atklāt nedeklarētu PVN un atvieglo tā aprēķināšanu, ar nosacījumu, ka summas, kas tiks pieprasītas kā nenomaksātais nodoklis, ir, cik vien iespējams, precīzas un nepārsniedz tās summas, kas atļautas saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu (
18
). Šāda nostāja ir apstiprināta PVN direktīvas preambulas 59. apsvērumā, kurā skaidri atzīta dalībvalstu rīcības brīvība, kas, ievērojot konkrētus ierobežojumus un nosacījumus, tām ļauj pieņemt pasākumus, lai vienkāršotu nodokļu iekasēšanu un novērstu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
45.
Ņemot vērā iepriekš minēto, valsts tiesiskais regulējums, kura mērķis būtu atļaut nodokļu iestādēm konstatēt nedeklarētu PVN un aprēķināt tā summu, tikai (vai galvenokārt) pamatojoties uz pieņēmumiem, kas izriet no atšķirībām starp nodokļu maksātāja deklarētiem ieņēmumiem un to, kas aprēķināts, pamatojoties uz nozaru pētījumu, man nešķiet pietiekams, lai panāktu pareizo līdzsvaru starp šiem diviem nosacījumiem. No vienas puses, šāda sistēma patiešām vienkāršotu Nodokļu pārvaldes uzdevumu iekasēt nodokļus un novērst nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. No otras puses, minētā sistēma tomēr diez vai varētu sniegt patiesu priekšstatu par reālo ekonomisko stāvokli katrā atsevišķā situācijā. Tādēļ tā, visticamāk, izraisītu biežas kļūdas, nereti kaitējot nodokļu maksātājiem. Tādējādi šāda sistēma pārsniegtu to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu visa PVN iekasēšanu un novērstu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
46.
Tomēr, ņemot vērā lietas materiālos iekļautos elementus, nešķiet, ka tas attiecas uz pamatlietā apskatīto valsts tiesisko regulējumu. Es redzu divus galvenos iemeslus, kāpēc minētais tiesiskais regulējums nešķiet problemātisks attiecībā uz samērīgumu.
47.
Pirmkārt, attiecīgajā valsts tiesiskajā regulējumā, kā to interpretējusi Itālijas tiesa, netieši norādīts, ka nozaru pētījumi sniedz tikai norādes par iespējamu anomāliju nodokļu maksātāja deklarācijās. Tādēļ ievērojama novirze no šo pētījumu rezultātiem automātiski nenozīmē varas iestāžu negatīvu lēmumu. Tas var būt iemesls inter partes procedūras uzsākšanai, lai noteiktu nodokļu maksātāja patieso ekonomisko situāciju. Attiecīgi minēto rezultātu pārskatīšana un “korekcija”, ņemot vērā nodokļu maksātāja iesniegtos elementus, ļauj nodokļu iestādēm noteikt, vai konkrētā gadījumā ir notikusi nodokļu nemaksāšana vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas, un aprēķināt maksājamo summu. Svarīgi, ka attiecīgā nodokļu maksātāja iesaistīšana administratīvajā procesā, – attiecībā uz kuru viņam ir jāpiešķir pietiekami daudz laika, lai sagatavotu savu aizstāvību, – saskaņā ar valsts tiesu praksi ir būtiska procesuāla prasība attiecībā uz Nodokļu pārvaldes aprēķina likumību (
19
).
48.
Otrkārt, atšķirības starp nodokļu maksātāja deklarētajiem ekonomiskajiem datiem un tiem, kas varētu izrietēt no nozares pētījuma piemērošanas, neveido juridisku prezumpciju. Patiešām, nozares pētījuma piemērošana konkrētā situācijā var veidot tikai vienkāršu prezumpciju (“presunzione semplice”) Codice Civile (Itālijas Civilkodekss) 2729. panta 1. punkta izpratnē. Saskaņā ar minēto noteikumu šādu prezumpciju novērtēšanu “piesardzīgi” veic tiesnesis, kas tās atzīst tikai tad, ja tās ir “būtiskas, precīzas un konsekventas”.
49.
Tāpēc nozaru pētījuma piemērošana konkrētai situācijai nenozīmē faktisku pierādīšanas pienākuma pārnesi: tas aizvien ir Nodokļa pārvaldes pienākums saskaņā ar juridiskajiem kritērijiem pierādīt jebkādu nodokļu maksātāja iespējamu pārkāpumu. Tomēr, pamatojoties uz nozares pētījuma piemērošanu, nodokļu maksātājam ir pienākums iesniegt pierādījumus: viņam ir jāiesniedz argumenti un apliecinoši dokumenti, kas var izskaidrot to, kāpēc viņa rezultāti atšķiras no tiem, kādus parasti varētu sagaidīt no līdzīgas uzņēmējdarbības. Manuprāt, nodokļu iestādei ir jāņem vērā minētie elementi un, kad tā nav pārliecināta, galīgajā aprēķinā tai jāpaskaidro tā iemesli. Galu galā tiesvedības gadījumā tiesnesis varēs brīvi novērtēt abu pušu iesniegtos elementus bez pienākuma ievērot jebkādu prezumpciju.
50.
Tomēr jāpatur prātā, ka valsts tiesību aktu noteikumi par nedeklarēta PVN iekasēšanu ir PVN direktīvas noteikumu īstenošana, un tādēļ tie ir jāinterpretē un jāpiemēro saskaņā ar Eiropas Savienības Pamattiesību hartu (turpmāk tekstā – “Harta”) (
20
).
51.
Šis aspekts attiecībā uz izskatāmo lietu, manuprāt, ir diezgan svarīgs. Patiešām, tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais ievērojami paplašina pārvaldes pilnvaras attiecībā uz nodokļu maksātājiem. Pārvalde attiecībā uz konkrētiem nodokļu maksātājiem drīkst izdarīt prima facie pieņēmumus, izmantojot statistikas un ekonomiskos datus, kas neattiecas uz minētajiem nodokļu maksātājiem. Manuprāt, lai šāda sistēma būtu samērīga, ir stingri jāievēro Hartas 47. pants (“Tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību un taisnīgu tiesu”) un 48. pants (“Nevainīguma prezumpcija un tiesības uz aizstāvību”).
52.
Tas, pirmkārt, nozīmē, ka, pirms nodokļu iestādes pieņem tādu pasākumu, kas negatīvi ietekmēs nodokļu maksātāju, minētajai personai jābūt iespējai efektīvi darīt zināmu savu viedokli par informāciju, kas būs iestādes lēmuma pamatā. Minētajai personai būtu jādod pietiekami daudz laika, lai sagatavotos savai aizstāvībai (
21
). Otrkārt, ir jābūt iespējai ikvienu nodokļu iestāžu aprēķinu apstrīdēt tiesā, kas var pārbaudīt visus ar faktiem un tiesību aktiem saistītos jautājumus, uz kuriem atsaucas minētā persona.
53.
Šajā ziņā, ciktāl tas attiecas uz nozares pētījuma piemērošanu, uzskatu, ka nodokļu maksātājam jo īpaši jābūt iespējai apstrīdēt pētījuma pareizību (
22
) un/vai tā nozīmi viņa konkrētās situācijas novērtēšanā (piemēram, pētījumā ir vai nav ņemti vērā elementi, kas var ietekmēt sagatavotos aprēķinus).
54.
Ņemot vērā iepriekš minēto, būtisks jautājums, protams, ir standarts, kas nodokļu maksātājam ir jāievēro, lai izpildītu savu pierādīšanas pienākumu un atspēkotu vienkāršu no pētījuma piemērošanas izrietošu prezumpciju. Manuprāt, minētais standarts ir atkarīgs no Nodokļu pārvaldes apkopotajiem elementiem, uz kuriem balstīti pētījuma rezultāti: jo vairāk un ticamāki elementi, jo lielāks ir nodokļu maksātāja slogs un otrādi.
55.
Tomēr šajā kontekstā nevajadzētu aizmirst, ka visi uzņēmumi ir pakļauti ne tikai riskiem un nenoteiktībai, bet tos var arī ietekmēt lielā mērā neparedzami notikumi. Ne katra uzņēmuma lejupslīde vai negatīvie rezultāti ir ex ante viegli paredzami un ex post loģiski paskaidrojami (nemaz nerunājot par to pierādīšanu tiesā atbilstoši tiesību aktos noteiktajam standartam). Lai atspēkotu no nozares pētījuma piemērošanas izrietošu prezumpciju, nodokļu maksātājam var būt pienākums pierādīt negatīvus faktus (piemēram, attiecīgajā periodā nav veikti ar nodokli apliekami darījumi vai tādu ir maz), kas noteiktos apstākļos var izrādīties diezgan sarežģīts uzdevums. Tādējādi valsts tiesai, kas izskata lietu, ir jāņem vērā minētais aspekts, izvērtējot nodokļu maksātāja iesniegtos argumentus un pierādījumus, lai apstrīdētu inter alia uz tādu pētījumu balstītu aprēķinu, kura pamatā ir statistikas un ekonomiskie dati.
56.
Tādējādi es uzskatu, ka tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais pats par sevi nav samērīguma principa pārkāpums, ja to piemēro saskaņā ar Hartas 47. un 48. pantu.
2. Nodokļu neitralitātes princips
57.
Attiecībā uz nodokļu neitralitātes principu es neredzu nevienu iemeslu, kāpēc tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais pašu par sevi uzskatīt par minētā principa pārkāpumu, galvenokārt divu iemeslu dēļ.
58.
No vienas puses, nekas neliedz tādam nodokļu maksātājam, uz ko attiecas aprēķins, kura pamatā ir nozares pētījuma piemērošana, pieprasīt atskaitīt visu priekšnodokli, par kuru tam ir pietiekami daudz pierādījumu. Citiem vārdiem sakot, es neredzu, kādēļ nodokļu iestādes spēja noteikt un aprēķināt nedeklarētu PVN, izmantojot inter alia no nozaru pētījumiem izrietošus pieņēmumus, varētu ietekmēt nodokļu maksātāja tiesības uz atskaitījumu.
59.
Katrā ziņā no iepriekš minētajiem principiem izriet, ka nodokļu iestādēm ir pienākums atspoguļot reālo nodokļu maksātāju ekonomisko situāciju un – neatkarīgi no iespējama soda veida – tās nevar pieprasīt maksāt nesamaksāto nodokli tādā apmērā, kas pārsniedz to, kas faktiski ir jāmaksā.
60.
No otras puses, neesmu pārliecināts arī par lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu minēto “maksāšanas pienākuma pārnešanas” argumentu. Nodokļu nemaksāšanas vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas gadījumā Nodokļu pārvaldes pieprasītais nesamaksātais PVN ir daļa no nodokļu maksātāja faktiski saņemtās atlīdzības saistībā ar nedeklarētu darījumu, kas atbilst piemērojamai PVN likmei (
23
).
61.
Katrā ziņā tādā situācijā kā pamatlietā nodokļu maksātājs, kurš ir atbildīgs par krāpšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nevar atsaukties uz neitralitātes principu, salīdzinot savu situāciju ar tāda nodokļu maksātāja situāciju, kurš ir pienācīgi izpildījis savas saistības saskaņā ar Savienības un valstu PVN noteikumiem. Kā Tiesa nosprieda lietā Maya Marinova, nodokļu maksātāji, kas ir izvairījušies no nodokļu maksāšanas, inter alia noklusējot ar nodokli apliekamus darījumus un ar tiem saistītos ieņēmumus, neatrodas situācijā, kas salīdzināma ar tādu nodokļu maksātāju situāciju, kuri ievēro savus pienākumus attiecībā uz uzskaiti, PVN deklarācijām un PVN maksājumiem. Minētajos apstākļos nodokļu maksātājs, kas apzināti izvairījies no nodokļu nemaksāšanas un apdraudējis kopējās PVN sistēmas darbību, nav tiesīgs atsaukties uz nodokļu neitralitātes principu (
24
).
62.
Attiecīgi es uzskatu, ka tāda sistēma kā pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā noteiktā arī pati par sevi nav nodokļu neitralitātes principa pārkāpums.
IV. Secinājumi
63.
Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu Tiesai uz Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Redžo di Kalabrijas provinces Nodokļu tiesa, Itālija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Ar Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu pamatā esošajiem samērīguma un nodokļu neitralitātes principiem ir saderīgs tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu iestādes, lai aprēķinātu maksājamā pievienotās vērtības nodokļa apmēru attiecībā uz tādu nodokļu maksātāju, kas, iespējams, ir deklarējis mazāku pievienotās vērtības nodokli, ir atļauts izmantot induktīvo metodi, kuras pamatā ir nozaru pētījumi, kuros ir veiktas aplēses par konkrētām kategorijām piederošu nodokļu maksātāju iespējamiem ieņēmumiem, ar nosacījumu, ka minēto tiesisko regulējumu piemēro saskaņā ar Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 47. un 48. pantu.
To, vai, piemērojot konkrētu tiesisko regulējumu konkrētā gadījumā, netiek pārkāpti minētie principi, nosaka iesniedzējtiesa, ņemot vērā visus pamatlietas apstākļus.
(
1
)	Oriģinālvaloda – angļu.
(
2
)	Turpmāk tekstā – “PVN direktīva” (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
(
3
)	1973. gada 16. oktobraGazzetta Ufficiale [Oficiālais Vēstnesis] Nr. 268.
(
4
)	1972. gada 11. novembraGazzetta Ufficiale Nr. 292.
(
5
)	1993. gada 30. augustaGazzetta Ufficiale Nr. 203.
(
6
)	1998. gada 14. maijaGazzetta Ufficiale Nr. 110.
(
7
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 1996. gada 24. oktobris, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, 19. un 22. punkts.
(
8
)	Skat. spriedumu, 2017. gada 20. decembris, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, 31. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
9
)	Skat. spriedumu, 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin, C‑249/12 un C‑250/12, EU:C:2013:722, 33. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
10
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 1996. gada 24. oktobris, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, 24. un 28. punkts.
(
11
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 1996. gada 24. oktobris, Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, 23. punkts.
(
12
)	Spriedums, 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 41. un 42. punkts un tajos minētā judikatūra.
(
13
)	Turpat, 43. un 44. punkts.
(
14
)	Spriedums, 2012. gada 19. jūlijs, Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, 44. punkts.
(
15
)	Spriedums, 2013. gada 20. jūnijs, Rodopi‑M 91, C‑259/12, EU:C:2013:414, 32. punkts.
(
16
)	Šajā ziņā skat. spriedumus, 2016. gada 28. jūlijs, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, 36. punkts, un 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 46. punkts.
(
17
)	Šajā ziņā skat. spriedumus, 2009. gada 15. janvāris, K‑1, C‑502/07, EU:C:2009:11, 18. un 19. punkts, un 2012. gada 19. jūlijs, Rēdlihs, C‑263/11, EU:C:2012:497, 49. punkts, kā arī 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 52. punkts.
(
18
)	Skat. pēc analoģijas spriedumus, 2008. gada 10. jūlijs, Koninklijke Ahold, C‑484/06, EU:C:2008:394, 39. punkts, un 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 48. punkts.
(
19
)	Jo īpaši skat. Corte di Cassazione, Sezioni Unite [Augstākās kasācijas tiesas Apvienotās palātas] spriedumus, 2009. gada 18. decembris, Nr. 26635, 26636, 26637 un 26638, un 2013. gada 29. jūlijs, Nr. 18184.
(
20
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2013. gada 26. februāris, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, 27. punkts.
(
21
)	Šajā ziņā skat. spriedumu, 2014. gada 3. jūlijs, Kamino International Logistics un Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 un C‑130/13, EU:C:2014:2041, 30., 33. un 38. punkts un tajos minētā judikatūra.
(
22
)	Šī iemesla dēļ es uzskatu, ka pētījuma sagatavošanā izmantotajai metodoloģijai un izmantotajiem parametriem un elementiem obligāti jābūt maksimāli pārredzamiem.
(
23
)	Skat. PVN direktīvas 73. pantu, 78. panta a) punktu un 96. pantu.
(
24
)	Spriedums, 2016. gada 5. oktobris, Maya Marinova, C‑576/15, EU:C:2016:740, 49. punkts.