62024CJ0436
PRESUDA SUDA (deveto vijeće)
5. ožujka 2026. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 30.a – Isporuka robe – Pojam ‚vrijednosni kupon’ – Kvalifikacija – Program vjernosti kupaca u obliku bodova koji se dodjeljuju na temelju prethodnih kupnji – Bodovi koji se potom mogu zamijeniti za proizvode male vrijednosti”
U predmetu C‑436/24,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Högsta förvaltningsdomstolen (Vrhovni upravni sud, Švedska), odlukom od 19. lipnja 2024., koju je Sud zaprimio 20. lipnja 2024., u postupku
Skatteverket
protiv
Lyko Operations AB,
SUD (deveto vijeće)
u sastavu: M. Condinanzi (izvjestitelj), predsjednik vijeća, N. Jääskinen i R. Frendo, suci,
nezavisna odvjetnica: J. Kokott,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Skatteverket, K. Alvesson,
–
za Lyko Operations AB, R. Lyko,
–
za belgijsku vladu, S. Baeyens i P. Cottin, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, P. Carlin i W. Roels, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 11. rujna 2025.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 30.a i 73.a Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049, L), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2016/1065 od 27. lipnja 2016. (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Skatteverketa (Porezna uprava, Švedska) i Lyko Operations AB, švedskog dioničkog društva, u vezi s poreznim mišljenjem o tretmanu, za potrebe poreza na dodanu vrijednost (PDV), programa vjernosti za kupce koji je to društvo planiralo.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Uvodne izjave 1., 2., 4. i 6. Direktive Vijeća 2016/1065 od 27. lipnja 2016. o izmjeni Direktive 2006/112/EZ u vezi s tretmanom vrijednosnih kupona glase kako slijedi:
„(1)
Direktivom [2006/112] određuju se pravila o vremenu i mjestu isporuke robe i usluga, oporezivom iznosu, obvezi obračuna [PDV‑a] te pravu na odbitak. Međutim, ta pravila nisu dovoljno jasna ni sveobuhvatna kako bi osigurala dosljednost u poreznom tretmanu transakcija koje uključuju vrijednosne kupone u opsegu koji ima neželjene posljedice za pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta.
(2)
Kako bi se osigurao siguran i jednak tretman, postigla usklađenost s načelima općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni robe i usluga, radi izbjegavanja nedosljednosti, narušavanja tržišnog natjecanja, dvostrukog oporezivanja, neoporezivanja te kako bi se smanjio rizik od izbjegavanja plaćanja poreza, postoji potreba za primjenom posebnih pravila za obračun PDV‑a kod vrijednosnih kupona.
[…]
(4)
Ta bi se pravila trebala odnositi samo na vrijednosne kupone koji se mogu zamijeniti za robu ili usluge. Međutim, ta pravila ne bi se trebala odnositi na instrumente koji imatelju daju pravo na popust na kupnju robe ili usluga, ali koji ne uključuju pravo na primanje takve robe ili usluga.
[…]
(6)
Kako bi se jasno ustanovilo što čini vrijednosni kupon u svrhu PDV‑a i kako bi se razlikovali vrijednosni kuponi od platnih instrumenata, potrebno je definirati vrijednosne kupone, koji mogu biti u fizičkom ili elektroničkom obliku, prepoznajući njihove glavne značajke, posebno vrstu prava povezanoga s vrijednosnim kuponom te obvezu da ga se prihvati kao naknadu za isporuku robe ili usluga.”
4
Člankom 30.a Direktive o PDV‑u određuje se:
„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:
1.
‚vrijednosni kupon’ znači instrument za koji postoji obveza da ga se prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu za isporuku robe ili usluga i kada su roba ili usluge koji se isporučuju ili identitet njihovih potencijalnih dobavljača naznačeni ili na samom instrumentu ili u povezanoj dokumentaciji, uključujući i uvjete uporabe takvog instrumenta;
2.
‚jednonamjenski vrijednosni kupon’ znači vrijednosni kupon za koji su mjesto isporuke robe ili usluga na koje se vrijednosni kupon odnosi i PDV koji se mora platiti na tu robu ili usluge poznati u vrijeme izdavanja vrijednosnog kupona;
3.
‚višenamjenski vrijednosni kupon’ znači vrijednosni kupon koji nije jednonamjenski vrijednosni kupon.”
5
U članku 73.a te direktive navodi se:
„Ne dovodeći u pitanje članak 73., oporezivi iznos za isporuku robe ili usluga obavljenu u odnosu na višenamjenski vrijednosni kupon jednak je naknadi plaćenoj za vrijednosni kupon ili, ako nema informacija o toj naknadi, novčanoj vrijednosti navedenoj na samom višenamjenskom vrijednosnom kuponu ili u povezanoj dokumentaciji, umanjen za iznos PDV‑a koji se odnosi na isporučenu robu ili usluge.”
Švedsko pravo
6
Mervärdesskattelagen (2023:200) (Zakon o porezu na dodanu vrijednost (2023:200)) sadržava odredbe koje odgovaraju člancima 30.a i 73.a Direktive o PDV‑u.
Glavni postupak i prethodna pitanja
7
Društvo Lyko Operations AB prodaje proizvode za njegu kose i kozmetičke proizvode u fizičkim trgovinama i putem interneta. To društvo planira razraditi program vjernosti za kupce te je Skatterättsnämndenu (Komisija za porezno pravo, Švedska) podnijelo zahtjev za prethodno porezno mišljenje kako bi saznalo kako taj program treba tretirati u kontekstu PDV‑a.
8
Iz odluke kojom se upućuje zahtjev proizlazi da će, u okviru tog programa, klijenti društva Lyko Operations, koji su fizičke osobe, morati moći odlučiti pristupiti tom programu bez dodatnih troškova. Navedenim programom se predviđa da kupci za svaku kupnju proizvoda iz redovne ponude dobivaju bodove koje potom mogu zamijeniti za robu u takozvanoj „trgovini na bodove”. Ta se razmjena može provesti samo prilikom nove kupnje takvih proizvoda, a asortiman te trgovine redovito će se ažurirati i uključivati proizvode iz redovne ponude. Proizvodi će uglavnom biti male vrijednosti (samo će iznimno premašivati 500 švedskih kruna (SEK), odnosno oko 50 eura)) i bit će oporezovani različitim stopama PDV‑a (primjerice, kozmetički proizvodi oporezuju se po stopi od 25 %, a dodaci prehrani po stopi od 12 %).
9
Prema navodima iz odluke kojom se upućuje zahtjev, svaki proizvod imat će cijenu u bodovima, a cijene će biti takve da kupci mogu dobiti robu iz trgovine na bodove u vrijednosti od oko 2 % do 10 % početne kupnje. Svaki bod koji kupac iskoristi bit će povezan s ukupnom kupnjom u određenom mjesecu u kojem su bodovi ostvareni. Bodovi se neće moći zamijeniti za novac ili kupiti novcem. Osobni su i neprenosivi. Roba u toj trgovini također neće biti dostupna u zamjenu za kombinaciju bodova i plaćanja u novcu. Skupljeni bodovi se gube ako se ne iskoriste u roku od dvije godine.
10
U vezi s tim je društvo Lyko Operations pitalo Komisiju za porezno pravo podrazumijeva li program vjernosti isporuku „vrijednosnog kupona” tim klijentima i, konkretnije, „višenamjenskog vrijednosnog kupona” u smislu Direktive o PDV‑u. U slučaju potvrdnog odgovora, nastojalo je doznati i kako bi se trebao izračunati oporezivi iznos kada se bodovi zamijene za robu u trgovini na bodove, imajući na umu to da kupac za vrijednosni kupon ne izvršava posebno plaćanje te da on nema nikakvu novčanu vrijednost. Prema mišljenju društva Lyko Operations, oba su pitanja postavljena kako bi se razjasnila situacija u kojoj je ono isporučivalo robu švedskim kupcima u Švedskoj.
11
U poreznom je mišljenju od 17. studenoga 2023. Komisija za porezno pravo odgovorila da program vjernosti ne podrazumijeva prijenos vrijednosnih kupona na kupce jer bodovi dodijeljeni u okviru tog programa nemaju određenu novčanu vrijednost i dodjeljuju se kupcu bez ikakve naknade.
12
Protiv tog prethodnog poreznog mišljenja porezna uprava i društvo Lyko Operations podnijeli su žalbu Högsta förvaltningsdomstolenu (Vrhovni upravni sud, Švedska), sudu koji je uputio zahtjev. Ta uprava zahtijeva da se to mišljenje potvrdi s obzirom na to da, za razliku od vrijednosnog kupona, bodovi dodijeljeni u okviru programa vjernosti kupcu nude samo mogućnost da odabere dodatni proizvod nakon što je kupio druge proizvode u određenom iznosu. Lyko Operations od tog suda traži da izmijeni prethodno porezno mišljenje i utvrdi, s jedne strane, da bodovi dodijeljeni kupcu u okviru tog programa čine vrijednosni kupon i, s druge strane, da oporezivi iznos za transakciju provedenu pri zamjeni bodova iznosi 0 švedskih kruna.
13
Sud koji je uputio zahtjev utvrđuje da stranke u postupku koji se pred njim vodi imaju različita stajališta o nekoliko točaka u vezi s tumačenjem definicije „vrijednosni kupon” iz članka 30.a Direktive o PDV‑u, o kojima Sud još nije odlučio.
14
Osim toga, ako bi Sud smatrao da je sustav bodova poput onog o kojem je riječ pred sudom koji je uputio zahtjev obuhvaćen definicijom „vrijednosnog kupona” i čini, kao što to priznaju stranke u sporu koji se pred njim vodi, „višenamjenski vrijednosni kupon”, taj sud dvoji o načinu utvrđivanja porezne osnovice predmetnih transakcija na temelju odredaba članka 73.a Direktive o PDV‑u.
15
U tim je okolnostima Högsta förvaltningsdomstolen (Savezni upravni sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Predstavlja li instrument u obliku bodova – poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku – vrijednosni kupon, onako kako je utvrđen člankom 30.a Direktive o PDV‑u, kada se bodovi dodjeljuju u okviru programa vjernosti za kupce osmišljenog tako da kupac koji kupuje robu dobije bodove prema iznosu kupnje i potom ima pravo, prilikom buduće kupnje, koristiti te bodove za dobivanje dodatne robe iz prodavateljeva asortimana?
2.
Ako je odgovor na prvo pitanje potvrdan, kako se prema članku 73.a Direktive o PDV‑u određuje oporezivi iznos onda kada se bodovi koriste za dobivanje robe od prodavatelja?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
16
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li pojam „vrijednosni kupon” definiran u članku 30.a točki 1. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da on uključuje izdavanje bodova koje dobavljač odobrava svojim kupcima u okviru programa vjernosti za kupce na temelju kojeg se ti bodovi određuju prema iznosu kupnje robe i koje ti kupci koriste za dobivanje dodatne robe koju taj dobavljač nudi na prodaju prilikom nove kupnje kod dobavljača.
17
Uvodno valja podsjetiti na to da, iako je isključivo na sudu koji je uputio zahtjev da odluči o kvalifikaciji instrumenta izdavanja bodova o kojem je riječ u glavnom postupku – ulazi li s obzirom na okolnosti tog predmeta u područje primjene članka 30.a točke 1. Direktive o PDV‑u – ipak je Sud iz odredaba navedene direktive nadležan utvrditi kriterije koje sud koji je uputio zahtjev može ili mora primijeniti u tu svrhu (vidjeti u tom smislu presudu od 18. travnja 2024., Finanzamt O (Jednonamjenski vrijednosni kuponi), C‑68/23, EU:C:2024:342, t. 45. i navedenu sudsku praksu).
18
Usto, ništa ne onemogućava nacionalni sud da postavi upit Sudu o takvoj kvalifikaciji, ali uz napomenu da nacionalni sud utvrđuje i ocjenjuje činjenice koje su potrebne za tu kvalifikaciju s obzirom na sve elemente spisa kojim raspolaže (presuda od 18. travnja 2024., Finanzamt O (Jednonamjenski vrijednosni kuponi), C‑68/23, EU:C:2024:342, t. 46. i navedena sudska praksa).
19
Međutim, kao što je to Sud već imao prilike istaknuti, Direktivom 2006/112, u verziji prije izmjena koje proizlaze iz Direktive 2016/1065, nisu bile predviđene posebne odredbe za potrebe ubiranja PDV‑a kojima se uređuju transakcije koje podliježu tom porezu i u kojima se koriste vrijednosni kuponi (vidjeti u tom smislu presudu od 18. travnja 2024., Finanzamt O (Jednonamjenski vrijednosni kuponi), C‑68/23, EU:C:2024:342, t. 29.).
20
Iz uvodnih izjava 1. i 2. Direktive 2016/1065 proizlazi da je, kako bi se uklonila raznolikost rješenja država članica koja mogu, među ostalim, dovesti do nedosljednosti, narušavanja tržišnog natjecanja, dvostrukog oporezivanja ili neoporezivanja, zakonodavac Unije donio tu direktivu, uvodeći u njezin tekst, među ostalim, članke 30.a, 30.b i 73.a, koji se primjenjuju od 1. siječnja 2019., kako bi se osigurao siguran i jednak tretman i postigla usklađenost s načelima općeg poreza na potrošnju koji je točno razmjeran cijeni robe i usluga (vidjeti u tom smislu presudu od 18. travnja 2024., Finanzamt O (Jednonamjenski vrijednosni kuponi), C‑68/23, EU:C:2024:342, t. 30.).
21
Tako je člankom 30.a stavkom 1. Direktive o PDV‑u vrijednosni kupon definiran, u smislu te direktive, kao instrument za koji, kao prvo, „postoji obveza da ga se prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu za isporuku robe ili usluga” i, kao drugo, „kada su roba ili usluge koji se isporučuju ili identitet njihovih potencijalnih dobavljača naznačeni ili na samom instrumentu ili u povezanoj dokumentaciji, uključujući i uvjete uporabe takvog instrumenta”.
22
Stoga ta definicija ne obuhvaća sve instrumente koji se uobičajeno nazivaju „vrijednosnim kuponima” nego samo one koji ispunjavaju dva kumulativna uvjeta navedena u članku 30.a točki 1. Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 28. travnja 2022., DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, t. 21.).
23
U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se prvo pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev odnosi isključivo na ispunjenje prvog uvjeta navedenog u članku 30.a točki 1. Direktive o PDV‑u, odnosno treba li smatrati da za predmetni instrument „postoji obveza da ga se prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu za isporuku robe ili usluga”, pri čemu je drugi uvjet, kako je naveden u točki 21. ove presude, po svemu sudeći, ispunjen, kao što je to nezavisna odvjetnica istaknula u točki 28. svojeg mišljenja.
24
Kako bi instrument ispunjavao taj prvi uvjet, u članku 30.a točki 1. Direktive o PDV‑u navodi se da za njega mora postojati „obveza” za gospodarski subjekt kojemu je predočen da ga prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu za isporuku robe ili usluga.
25
Taj uvjet znači, kao što se to ističe u uvodnoj izjavi 4. Direktive 2016/1065, da su iz kvalifikacije „vrijednosnog kupona” u smislu tog članka 30.a točke 1. isključeni instrumenti koji ne sadržavaju pravo njihova imatelja na primanje takve robe ili usluga nego mu, primjerice, daju pravo na popust na buduću kupnju robe ili usluga.
26
Kao što se to naglašava u uvodnoj izjavi 6. Direktive 2016/1065, jedna od bitnih značajki „vrijednosnog kupona” u smislu članka 30.a točke 1. Direktive o PDV‑u stoga je vrsta prava povezanoga s njim te obveza da ga se prihvati kao naknadu za isporuku robe ili usluga.
27
U ovom slučaju i s obzirom na navode suda koji je uputio zahtjev, bodovi dodijeljeni kupcima društva Lyko Operations prema iznosu njihove kupnje moraju se koristiti u njegovoj trgovini na bodove zajedno s novom kupnjom proizvoda od tog društva i omogućuju tim kupcima da dobiju proizvode male vrijednosti koje to društvo nudi na prodaju.
28
U tim okolnostima, kao što je to nezavisna odvjetnica u biti istaknula u točkama 31. do 33. svojeg mišljenja, takvi bodovi ne sadržavaju nikakvu obvezu za dobavljača kojem su predočeni da ih prihvati kao naknadu za isporuku robe. Tim se bodovima njihovu imatelju samo omogućuje da, kada se odluči na ponovnu kupnju od tog dobavljača, za nagradu dobije dodatnu robu male vrijednosti.
29
Budući da, s obzirom na informacije koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev, instrument o kojem je riječ u glavnom postupku očito ne ispunjava jedan od dvaju kumulativnih uvjeta koji se zahtijevaju da bi ga se kvalificiralo kao „vrijednosni kupon” u smislu članka 30.a točke 1. Direktive o PDV‑u, on stoga ne može biti ni „jednonamjenski vrijednosni kupon” ni „višenamjenski vrijednosni kupon” u smislu članka 30.a točki 2. i 3. te direktive.
30
S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti da pojam „vrijednosni kupon” definiran u članku 30.a točki 1. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da on ne uključuje izdavanje bodova koje dobavljač odobrava svojim kupcima u okviru programa vjernosti za kupce na temelju kojeg se ti bodovi određuju prema iznosu kupnje robe i koje ti kupci koriste za dobivanje dodatne robe koju taj dobavljač nudi na prodaju prilikom nove kupnje kod dobavljača jer za navedene bodove ne postoji nikakva obveza dobavljača da ga prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu za isporuku robe.
Drugo pitanje
31
S obzirom na odgovor na prvo pitanje, na drugo postavljeno pitanje nije potrebno odgovoriti.
Troškovi
32
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deveto vijeće) odlučuje:
Pojam „vrijednosni kupon” definiran u članku 30.a točki 1. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2016/1065 od 27. lipnja 2016.,
treba tumačiti na način da:
ne uključuje izdavanje bodova koje dobavljač odobrava svojim kupcima u okviru programa vjernosti za kupce na temelju kojeg se ti bodovi određuju prema iznosu kupnje robe i koje ti kupci koriste za dobivanje dodatne robe koju taj dobavljač nudi na prodaju prilikom nove kupnje kod dobavljača jer za navedene bodove ne postoji nikakva obveza dobavljača da ga prihvati kao naknadu ili djelomičnu naknadu za isporuku robe.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: švedski