62024CC0409
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
T. ĆAPETA
fremsat den 25. september 2025 (
1
)
Forenede sager C-409/24 – C-411/24
J-GmbH
mod
Finanzamt K (C-409/24)
og
D
mod
Finanzamt F (C-410/24)
og
D GmbH & Co. KG
mod
Finanzamt A (C-411/24)
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))
»Præjudiciel forelæggelse – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – ophold på hoteller og lignende etablissementer – nedsat momssats – sekundære tjenesteydelser i forhold til indkvarteringen«
I. Indledning
1.
Skal morgenmad eller andre sekundære ydelser, der tilbydes af hoteller og lignende etablissementer med kortvarig indkvartering, afgiftspålægges særskilt i forhold til indkvarteringsydelsen, eller kan de som sekundære ydelser afgiftspålægges med den samme lavere sats som hovedydelsen?
2.
Dette er i det væsentlige genstanden for tre forenede anmodninger om præjudiciel afgørelse, som er indgivet til Domstolen af XI. Afdeling ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland, herefter »BFH«).
II. Sagens baggrund, de præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen
3.
I de tre sager, hvor der er blevet anmodet om tre præjudicielle afgørelser, rejses der tvivl om foreneligheden af § 12, stk. 2, nr. 11, i den tyske Umsatzsteuergesetz (momsloven, herefter »UStG«) (
2
) med momsdirektivet (
3
).
4.
Med denne bestemmelse har den tyske lovgiver fastsat en nedsat afgiftssats som omhandlet i momsdirektivets artikel 98, stk. 1 og 2, for de ydelser, der er anført i bilag III til direktivet, navnlig for de ydelser, der er anført i nr. 12) i dette bilag.
5.
UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11, første punktum, fastsætter en nedsat afgiftssats for kortvarig indkvartering og campingpladser. Bestemmelsens andet punktum begrænser imidlertid anvendelsen af denne nedsatte sats til indkvartering med henblik på udlejning. Bestemmelsen har følgende ordlyd: »Første punktum gælder ikke for ydelser, som ikke direkte tjener udlejningen, selv om disse ydelser er inkluderet i vederlaget for udlejningen.«
6.
BFH ønsker nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivet er til hinder for en national bestemmelse, der begrænser anvendelsen af den nedsatte sats med hensyn til kortvarig indkvartering til hovedydelsen, men udelukker uselvstændige sekundære ydelser fra at være omfattet af denne nedsatte sats.
7.
De faktiske omstændigheder i de tre sager, der har givet anledning til den foreliggende sag, er følgende.
Sag C-409/24
8.
J-GmbH, der er sagsøger i hovedsagen, drev et hotel og en restaurant. Hotelgæsterne kunne foruden overnatningen også få morgenmad, der blev modregnet særskilt med 4,50 EUR, såfremt en gæst kun ønskede overnatningen. Hotellet og restauranten rådede endvidere over egen parkeringsplads, som kunne benyttes gratis.
9.
Fra juni 2018 angav sagsøgeren i hovedsagen den nedsatte afgiftssats på 7% for overnatning, morgenmad og parkering, idet sagsøgeren behandlede dem som en enkelt ydelse.
10.
Efter to kontroller af sagsøgeren for månederne april 2018 til juni 2018 samt juli 2018 til maj 2019 fastslog kontrollanterne og Finanzamt K (skatte- og afgiftsmyndigheden K), at morgenmad og parkering skulle afgiftspålægges med den sædvanlige sats på 19%, idet de gjorde gældende, at der var tale om særskilte og selvstændige ydelser, som ikke var sekundære i forhold til indkvarteringen. Denne afgørelse førte til højere afgiftsansættelser for hotellet.
11.
J-GmbH indbragte disse ansættelser for Sächsisches Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Sachsen, Tyskland), som frifandt skatte- og afgiftsmyndigheden K, idet den var enig med myndigheden i dens afgørelse om, at morgenmad og parkering var selvstændige ydelser. Selv hvis de blev betragtet som sekundære, ville de stadig være udelukket fra den nedsatte afgiftssats i henhold til UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11.
12.
J-GmbH anlagde herefter sag ved BFH, idet selskabet gjorde gældende, at denne nationale bestemmelse, der afgiftsmæssigt kræver en opdeling af ydelserne, ikke er forenelig med EU-retten. Det er sagsøgeren i hovedsagens opfattelse, at dommen af 18. januar 2018 i Stadion Amsterdam-sagen (
4
) er til hinder for en kunstig opdeling af hovedydelser og sekundære ydelser, og sagsøgeren har derfor fastholdt sit anbringende om, at morgenmad og parkering skal afgiftspålægges med den nedsatte sats på 7%.
13.
Skatte- og afgiftsmyndigheden K fastholdt sit standpunkt, idet den gjorde gældende, at morgenmad og parkering er selvstændige ydelser, og at den dom, som hotellets ejer har henvist til, ikke finder anvendelse. Til støtte for sin opfattelse har skatte- og afgiftsmyndigheden K henvist til en anden dom afsagt af Domstolen den 6. maj 2010 i sagen Kommissionen mod Frankrig (
5
), som efter dens opfattelse fastslog, at nationale opdelingskrav er lovlige.
14.
Sagen blev udsat, indtil Domstolen havde truffet afgørelse i sagen Finanzamt X (Udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet). Efter Domstolens dom af 4. maj 2023 (
6
) i denne sag er J-GmbH af den opfattelse, at selskabets standpunkt er blevet bekræftet, idet Domstolen afviste den kunstige opdeling af enkeltydelserne. Skatte- og afgiftsmyndigheden K har imidlertid gjort gældende, at Finanzamt X-dommen er uden betydning, og at dens fortolkning af national ret, som gør det muligt at opdele ydelserne, fortsat er gyldig i henhold til EU-retten.
15.
Selv om BFH er enig med Sächsisches Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Sachsen) i, at morgenmad udgør en selvstændig ydelse, der ikke er omfattet af den nedsatte sats i UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11, finder den forelæggende ret ikke desto mindre, at tilrådighedsstillelse af parkeringspladser er en sekundær ydelse i forhold til indkvarteringsydelsen, da førstnævnte er uløseligt forbundet med sidstnævnte.
Sag C-410/24
16.
I 2013 drev D, der er sagsøgeren i hovedsagen, et pensionat. Det tilbød gæsterne overnatning og morgenmad til en pris, hvor alt var inkluderet. Gæsterne havde ingen mulighed for at fravælge morgenmaden. For de leverede ydelser udstedte sagsøgeren fakturaer, som indeholdt bruttobeløb for overnatning med morgenmad. Der blev ikke angivet afgiftssatser eller afgiftsbeløb.
17.
I momsangivelsen for dette år, som blev indgivet til Finanzamt F (skatte- og afgiftsmyndigheden F), angav sagsøgeren begge ydelser, den ene med en nedsat sats på 7% og den anden med den sædvanlige sats på 19%.
18.
Efter Stadion Amsterdam-dommen anmodede D ved brev dateret 19. december 2018 om, at afgiftsansættelsen blev ændret i overensstemmelse med § 164, stk. 2, i Abgabenordnung (lov om skatter og afgifter). Som begrundelse for denne anmodning påberåbte D sig, at al omsætning genereret i forbindelse med pensionatet skal belægges med den nedsatte afgiftssats på 7%.
19.
Skatte- og afgiftsmyndigheden F afviste ændringsanmodningen ved afgørelse af 8. februar 2019. Efter en mislykket intern klage anlagde D søgsmål til prøvelse af dette afslag.
20.
I første instans frifandt Hessisches Finanzgericht (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Hessen, Tyskland) sagsøgte, idet den fandt, at de morgenmadsydelser, som D leverede, ikke var omfattet af den nedsatte sats, men af den sædvanlige sats i UStG’s § 12, stk. 1 (
7
).
21.
Under appelsagen for BFH har D gjort gældende, at morgenmad er en uselvstændig sekundær ydelse i forhold til indkvarteringsydelsen. Også gæster, som ikke havde gjort brug af morgenmaden, havde – med en enkelt undtagelse – betalt den fulde pris (
8
). Opdelingskravet i UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11, andet punktum, er ifølge D ikke tilladt efter Domstolens dom i Stadion Amsterdam-sagen, da en enkelt levering af ydelser skal underlægges en ensartet afgiftssats, som fastsættes i forhold til hovedydelsen. Der følger ikke noget andet af momsdirektivets artikel 98, som fastsætter medlemsstaternes ret til at anvende nedsatte afgiftssatser.
22.
Skatte- og afgiftsmyndigheden F har nedlagt påstand om, at revisionsappellen forkastes som ugrundet.
23.
Myndigheden afviser D’s argumenter med den begrundelse, at Domstolen i Finanzamt X-dommen ikke skulle tage stilling til et nationalt opdelingskrav, da UStG’s § 4, stk. 12, første afsnit, litra a), sammenholdt med § 4, stk. 12, andet afsnit, heri, ikke fastsætter et sådant krav. Det er imidlertid fastsat i UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11, andet punktum. Dommen kan derfor ikke anvendes analogt på den nedsatte afgiftssats, der er omhandlet i UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11, andet punktum. Da opdelingskravet, der er fastsat i UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11, andet punktum, har forrang for princippet om ydelsens udelelighed, er det afgørende ikke, om den omtvistede morgenmadsydelse vurderes at være en sekundær ydelse eller en selvstændig ydelse.
Sag C-411/24
24.
I 2011 drev D GmbH & Co. KG hotellerne A og B. Begge hoteller rådede over en parkeringsplads, herunder til biler. Gæster, der opholdt sig på hotellerne, såvel som offentligheden kunne benytte disse parkeringspladser uden at blive faktureret særskilt. Ud over indkvartering og parkering tilbød sagsøgeren et trådløst lokalnetværk (wi-fi), og et af hotellerne havde fitness- og wellnessfaciliteter, men ingen af disse var underlagt et særskilt vederlag.
25.
I momsangivelsen for dette år angav D GmbH & Co. leveringer og andre ydelser til den sædvanlige afgiftssats på 19% og leveringer og andre ydelser til den nedsatte afgiftssats på 7%. Sagsøgeren anså tilrådighedsstillelsen af parkeringspladser for at være en ydelse, der var sekundær i forhold til indkvarteringsydelsen og derfor skulle belægges med den nedsatte afgiftssats.
26.
Finanzamt A (skatte- og afgiftsmyndighed A) var uenig og udstedte derfor en momsansættelse for 2011 med forbehold af efterprøvelse.
27.
D GmbH & Co. KG påklagede denne afgørelse og rejste krav om afgiftspålæggelse i overensstemmelse med angivelsen, idet sagsøgeren gjorde gældende, at gratis tilrådighedsstillelse af parkeringspladser er en sekundær ydelse i forhold til indkvarteringsydelsen, som ligesom denne skal belægges med den nedsatte sats.
28.
Efter en kontrol hos sagsøgeren i 2011 lagde kontrollanten til grund, at den sædvanlige afgiftssats også fandt anvendelse på tilrådighedsstillelsen af parkeringspladserne samt af wi-fi-nettet og fitness- og wellnessfaciliteterne.
29.
Skatte- og afgiftsmyndigheden A fulgte kontrollantens opfattelse og udstedte den 21. november 2018 en afgørelse om ændring af momsansættelsen for det omtvistede år. Denne ændringsafgørelse blev også genstand for klagesagen. Ved afgørelse af 30. juli 2019 afviste skatte- og afgiftsmyndigheden A sagsøgerens klage som ugrundet.
30.
Den kompetente Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) frifandt myndigheden med en begrundelse svarende til Hessisches Finanzgerichts (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Hessen) begrundelse i sag C-410/24.
31.
Under appelsagen for BFH har D GmbH & Co. KG gjort gældende, at der er sket forskellige tilsidesættelser af retsreglerne. Sagsøgeren har for det første gjort gældende, at Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager) begik en retlig fejl ved at anse tilrådighedsstillelsen af wi-fi, parkeringspladser, fitness- og wellnessfaciliteter for en ydelse mod vederlag som omhandlet i UStG’s § 1, stk. 1, for det andet så denne ret bort fra, at de yderligere ydelser direkte tjener indkvarteringen som omhandlet i UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11, andet punktum, og for det tredje har den forelæggende ret ikke taget hensyn til det i EU-retten anerkendte princip om en ydelses udelelighed.
32.
Selv om D GmbH & Co. KG anerkender, at Domstolen i sagen Kommissionen mod Frankrig fastslog, at medlemsstaterne i henhold til momsdirektivets artikel 98 har ret til punktvis kun at belægge visse dele af et nummer i bilag III til momsdirektivet med en nedsat afgiftssats, udgør denne retspraksis ikke en begrænsning af princippet om ydelsens udelelighed, som følger af momsdirektivets artikel 2. Det fremgår ligeledes af Domstolens dom i Stadion Amsterdam-sagen, at gennemsnitsforbrugeren vil antage, at alle yderligere ydelser er knyttet til udlejningen af et hotelværelse, som er den entydigt dominerende hovedydelse. Dette vil ifølge Domstolens praksis kræve, at den nedsatte afgiftssats, som gælder for udlejning af et hotelværelse, også skal anvendes på disse yderligere ydelser.
33.
D GmbH & Co. KG har derfor nedlagt påstand om, at dommen i den forrige instans ophæves, og at klageafgørelsen af 30. juli 2019 og afgørelserne om ændring af momsansættelsen for 2011 annulleres.
34.
Skatte- og afgiftsmyndigheden A har nedlagt påstand om, at revisionsappellen forkastes som ugrundet.
35.
Myndigheden har forsvaret den omtvistede forudgående afgørelse, idet den bl.a. har gjort gældende, at tilrådighedsstillelsen af wi-fi, parkeringspladser, fitness- og wellnessfaciliteter ikke skal anses for en ydelse, der direkte tjener udlejningen. Disse ydelser vil i overensstemmelse med den tyske lovgivers hensigt, som kommer til udtryk i opdelingskravet, ikke være omfattet af den nedsatte afgiftssats.
36.
Hovedsagen blev ligeledes udsat på grund af den tvist, der verserede for Domstolen i Finanzamt X-sagen.
37.
Efter denne dom er D GmbH & Co. KG af den opfattelse, at deres retsopfattelse er blevet bekræftet. Hvis den anvendes på den foreliggende sag, er de omtvistede sekundære ydelser ifølge sagsøgeren ligeledes omfattet af den nedsatte afgiftssats, som er omhandlet i UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11.
38.
Skatte- og afgiftsmyndigheden A har afvist dette og gjort gældende, at Domstolens dom i Finanzamt X-sagen af de samme grunde som dem, skatte- og afgiftsmyndigheden F har anført i sag C-410/24, ikke kan anvendes på den foreliggende sag.
Den forelæggende rets begrundelse for at forelægge disse tre sager for Domstolen
39.
Som det fremgår af forelæggelsesafgørelserne, var BFH oprindeligt overbevist om, at opdelingskravet i UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11, var foreneligt med EU-retten, eftersom medlemsstaterne i henhold til momsdirektivets artikel 98, stk. 1 og 2, forudsat at princippet om afgiftsneutralitet, som er uløseligt forbundet med det fælles merværdiafgiftssystem, overholdes, har mulighed for kun at belægge konkrete og specifikke aspekter af en kategori af tjenesteydelser som omhandlet i bilag III til momsdirektivet med en nedsat momssats.
40.
Ifølge den forelæggende rets oprindelige opfattelse skal ydelser, der ikke er direkte forbundet med indkvartering, såsom gratis tilrådighedsstillelse af parkeringspladser (sagerne C-409/24 og C-411/24), morgenmad (sag C-410/24) og et lokalt trådløst internet samt fitness- og wellnessfaciliteter (sag C-411/24), i henhold til UStG’s § 12, stk. 2, afgiftspålægges særskilt med den sædvanlige sats. Denne opfattelse var baseret på den overbevisning, at EU-medlemsstaterne har mulighed for punktvis at belægge visse dele af en kategori af tjenesteydelser i bilag III til momsdirektivet med en nedsat momssats, forudsat at princippet om afgiftsneutralitet opretholdes. Den forelæggende ret var af den opfattelse, at opdelingskravet reelt forhindrer konkurrencefordrejning ved at sikre, at et hotels sekundære tjenesteydelser belægges med den samme sats som dem, der tilbydes af uafhængige virksomheder (f.eks. et parkeringsselskab).
41.
Som den forelæggende ret har forklaret, har Domstolens nyere praksis imidlertid sået tvivl om den forelæggende rets overbevisning om, at dens konklusioner er korrekte. Selv om BFH oprindeligt var af den opfattelse, at dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, Stadion Amsterdam-dommen og Finanzamt X-dommen f.eks. ikke grundlæggende ændrede lovligheden af selektive nedsatte satser, har en specifik udtalelse i Stadion Amsterdam-dommens præmis 33 givet anledning til betydelig tvivl. Denne præmis antyder, at en enkel ydelse, der består af et hovedelement og et sekundært element, og som ellers ville være underlagt forskellige momssatser, hvis de blev leveret som en særskilt ydelse, udelukkende skal afgiftspålægges den sats, der gælder for hovedelementet. BFH er nu bekymret for, at dette kan indebære, at forskellige momssatser for en enkelt ydelses elementer, er forbudt i henhold til EU-retten, hvilket kan betyde, at sekundære ydelser også skal være omfattet af den nedsatte sats, hvis de er en del af en enkel indkvarteringsydelse, hvilket går forud for det nationale opdelingskrav.
42.
BFH har endvidere påpeget, at der er forskellige opfattelser i Tyskland. Nogle domstole i skatte- og afgiftsretlige sager og i retslitteraturen støtter BFH’s oprindelige synspunkt om opdelingskravets forenelighed, mens et stigende antal mener, at den nedsatte sats bør udvides til at omfatte sekundære indkvarteringsydelser baseret på princippet om ydelsens udelelighed. I betragtning af denne dybe og uløste tvivl og den omstændighed, at Finanzamt X-dommen ikke tog stilling til denne tvivl specifikt i forbindelse med sekundære hotelydelser, har BFH besluttet at anmode Domstolen om at træffe endelig afgørelse om, hvorvidt EU-retten tillader det opdelingskrav, der er fastsat i den omhandlede nationale lovgivning.
43.
For at fjerne denne tvivl har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen tre næsten identiske præjudicielle spørgsmål, samlet i ét:
»Skal artikel 24, stk. 1, og artikel 98, stk. 1 og 2, i [momsdirektivet], sammenholdt med [...] nr. 12) i bilag III til samme direktiv, fortolkes således, at disse bestemmelser er til hinder for en national bestemmelse såsom § 12, stk. 2, nr. 11, i [UStG], hvorved en medlemsstat også kan undtage ydelser, som ikke direkte tjener udlejningen og er inkluderet i vederlaget for udlejningen, fra den af medlemsstaten fastsatte nedsatte afgiftssats for udlejning af bolig- og soverum, som en erhvervsdrivende stiller til rådighed for kortvarig indkvartering af gæster, ved et nationalt opdelingskrav, når der [...] er tale om uselvstændige sekundære ydelser i forhold til den kortvarige indkvartering af gæster[, som f.eks.:]
–
(kun) i forbindelse med tilrådighedsstillelse af parkeringspladser som i [sag C-409/24]
–
i forbindelse med morgenmadsydelser som i [sag C-410/24]
–
i forbindelse med tilrådighedsstillelse af parkeringspladser, fitness- og wellnessfaciliteter samt hotellets eget lokale trådløse netværk (wi-fi-net) i [sag C-411/24]?«
44.
I henhold til punkt 18 i Domstolens »Anbefalinger til de nationale retter vedrørende forelæggelse af præjudicielle spørgsmål« (
9
), hvori den nationale ret opfordres til kortfattet at angive sin opfattelse vedrørende besvarelsen af de præjudicielle spørgsmål, har BFH i sine forelæggelsesafgørelser anført, at en national lovgivning såsom UStG, der i § 12, stk. 2, nr. 11, pålægger en særskilt afgift i forhold til sekundære hotelydelser og til sædvanlig sats, er forenelig med EU-retten, selv når disse ydelser er en del af en enkelt ydelse i forbindelse med indkvartering.
45.
Den forelæggende ret har baseret sin opfattelse på sin fortolkning af specifikke domme afsagt af Domstolen, nemlig dom af 22. september 2022, The Escape Center (C-330/21, herefter »dommen i sagen The Escape Center«, EU:C:2022:719,), og af 8. februar 2024, Valentina Heights (C-733/22, herefter »Valentina Heights-dommen«, EU:C:2024:126). Selv om det i dommen i sagen The Escape Center anerkendtes, at instruktion i forbindelse med sportsfaciliteter kan være en del af en enkelt ydelse, der er omfattet af en nedsat sats, har BFH understreget, at samme dom under henvisning til tidligere domme, såsom dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig og Phantasialand-dommen (
10
), bekræftede, at medlemsstaterne kan begrænse de nedsatte momssatser til »konkrete og specifikke aspekter« af en ydelseskategori, forudsat at princippet om afgiftsneutralitet overholdes.
46.
BFH fortolker dette således, at selv om der er tale om en enkelt ydelse, er selektiv anvendelse af den nedsatte sats fortsat tilladt, for så vidt som det ikke fordrejer konkurrencen. Det er den forelæggende rets opfattelse, at opdelingskravet i UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11, netop fremmer konkurrencen ved at forhindre hoteller i at tilbyde ydelser som morgenmad eller parkering til en lavere momssats end en konkurrerende selvstændig restaurant eller parkeringsplads. BFH støtter sig endvidere på Valentina Heights-dommen, som bekræftede, at medlemsstaterne kan anvende nedsatte satser selektivt på den dobbelte betingelse, at en sådan anvendelse er rettet mod både konkrete og specifikke aspekter af en ydelseskategori og respekterer princippet om afgiftsneutralitet.
Retsforhandlingerne ved Domstolen
47.
Ved kendelse af 15. juli 2024 har Domstolens præsident besluttet at forene sag C-105/24, sag C-106/24 og sag C-107/24.
48.
Den tyske regering og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen.
49.
Selv om den tyske regering har fremsat en begrundet anmodning om mundtlig forhandling i henhold til artikel 76, stk. 1, i Domstolens procesreglement, finder Domstolen, at den råder over tilstrækkelige oplysninger fra sagsakterne og beslutter i henhold til denne artikel ikke at afholde et retsmøde.
III. Bedømmelse
50.
Med spørgsmålene, der grundlæggende er identiske i de tre sager, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 24, stk. 1, og artikel 98, stk. 1 og 2, sammenholdt med nr. 12) i bilag III til dette direktiv, skal fortolkes således, at de er til hinder for en national bestemmelse, hvorefter indkvarteringssteder er forpligtet til at afgiftspålægge ydelser til den sædvanlige sats og særskilt fra kortvarig indkvartering, som er omfattet af en nedsat sats, selv om disse ydelser er en uselvstændig sekundær ydelse i forhold til kortvarig indkvartering.
51.
Indledningsvis skal det påpeges, at momsdirektivet kun anerkender to typer leveringer, dvs. levering af varer og levering af ydelser. Direktivets artikel 24 finder anvendelse på sidstnævnte.
52.
For så vidt angår levering af ydelser giver momsdirektivets artikel 98 medlemsstaterne ret til at anvende en nedsat sats på de specifikke ydelser, der er opregnet i bilag III til dette direktiv. Nr. 12) i dette bilag fastsætter en sådan mulighed for »[o]phold på hoteller og lignende etablissementer, herunder ferieophold og udlejning af pladser på campingpladser og pladser til beboelsesvogne«.
53.
UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11, fastsætter det samme i første punktum. Denne bestemmelses andet punktum, som er omhandlet i de tre sager, begrænser imidlertid anvendelsen af en nedsat sats til kun at omfatte indkvarteringsydelser, idet det kræves, at andre ydelser, der ikke direkte tjener udlejningen, afgiftspålægges særskilt, selv om disse ydelser betales inden for rammerne af en samlet betaling for indkvarteringen.
54.
De tvister, der verserer for den forelæggende ret, vedrører forskellige sekundære ydelser i forbindelse med kortvarig indkvartering, såsom morgenmad, parkering, adgang til fitness- og wellnesscenter og samt wi-fi.
55.
Jeg vil gerne fremsætte nogle indledende bemærkninger om disse forskellige ydelser og momsdirektivets anvendelsesområde (A), inden jeg tager stilling til den forelæggende rets spørgsmål (B).
A.
Indledende bemærkninger
56.
Det er tvivlsomt, om alle omstændighederne i de tre sager ved den forelæggende ret faktisk udgør afgiftspligtige transaktioner i momsdirektivets forstand.
57.
På den ene side kan det hævdes, at modydelsen for disse sekundære ydelser indgår i det generelle vederlag for indkvarteringsydelsen.
58.
Det følger af fast retspraksis, at den omstændighed, at der faktureres en samlet pris, eller at der er fastsat særskilte priser i aftalen, ikke er af afgørende betydning med hensyn til fastlæggelsen af, hvorvidt der er tale om to eller flere særskilte og selvstændige transaktioner eller en enkelt erhvervsmæssig transaktion (
11
).
59.
På den anden side har den forelæggende ret imidlertid konstateret, at parkering (sagerne C-409/24 og C-411/24), adgang til fitness- og wellnesscentret og wi-fi (sag C-411/24) blev tilbudt vederlagsfrit (»kostenfrei« eller »kostenlos« på tysk).
60.
Ifølge momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), omfatter en afgiftspligtig operation kun transaktioner, som består af en »levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«.
61.
Med forbehold af den forelæggende rets endelige efterprøvelse kan de omhandlede ydelser i sag C-409/24 og sag C-411/24, uanset om de er sekundære, derfor ikke anses for at være levering af ydelser som omhandlet i momsdirektivet, hvis de ikke leveres mod vederlag (
12
).
62.
Hvis ydelser, der er sekundære til udlejningen af indkvarteringssteder, tilbydes vederlagsfrit, opstår spørgsmålet om den passende afgiftssats med andre ord ikke, da disse transaktioner ikke er afgiftspligtige transaktioner, hvis de ikke udbydes mod vederlag.
63.
Jeg vil derfor besvare den forelæggende rets spørgsmål ud fra forudsætningen i sag C-410/24, der vedrører en morgenmadsydelse, for hvilken vederlaget er klart specificeret.
B.
Bedømmelse af det præjudicielle spørgsmål
64.
Situationen i sag C-410/24 viser, hvor den forelæggende ret har sine tvivl som følge af den omstændighed, at pensionatet drives som et »all-inclusive« indkvarteringssted – værelse med morgenmad – hvor gæsterne ikke kan fravælge morgenmaden, selv om den er specificeret.
65.
Den omhandlede tyske lov har til følge, at selv om en forbruger kan opfatte værelse med morgenmad som en enkelt sammensat ydelse, opdeles de ydelser, som den består af, i momsmæssig henseende. Den tyske lovgiver besluttede således kun at nedsætte momssatsen for kortvarig indkvartering (værelse) og ikke for nogen sekundær ydelse (morgenmad).
66.
Sagsøgerne i hovedsagerne har for den forelæggende ret gjort gældende, at de tjenesteydelser, der er sekundære i forhold til kortvarig indkvartering, ligeledes skal omfattes af den samme nedsatte sats.
67.
Kommissionen er ligeledes af den opfattelse, at ydelser, der supplerer indkvarteringen, som følge af deres sekundære karakter skal afgiftspålægges med samme sats som hovedydelsen.
68.
Hovedårsagen til et sådant argument er, at de kontraktlige ordninger, såsom morgenmaden i sag C-410/24, ikke er valgfrie.
69.
Den tyske regering er derimod af den opfattelse, at momsdirektivet ikke er til hinder for den i national ret fastsatte forpligtelse til at opdele disse ydelser i momsmæssig henseende, selv om reservation af et værelse med morgenmad inkluderet er den eneste mulighed, der tilbydes kunderne.
70.
Indledningsvis skal det nævnes, at princippet i momsdirektivet, således som det er fastsat i momsdirektivets artikel 1, stk. 2, andet afsnit, og i artikel 2, er, at hver transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig ydelse (
13
).
71.
Der er imidlertid visse undtagelser fra denne regel, såsom sammensatte enkelte ydelser og underordnede sekundære ydelser (
14
). Disse skal som alle andre undtagelser fortolkes strengt (
15
).
72.
Selv om det er korrekt, at medlemsstaterne, når de beslutter, hvilke specifikke ydelser der skal være omfattet af den nedsatte momssats, skal tage hensyn til undtagelser fra princippet om selvstændig afgiftspålæggelse af hver enkelt transaktion, skal spørgsmålet om, hvorvidt en given ydelse udgør en sådan sekundær ydelse, således at den ikke kan adskilles fra hovedydelsen i afgiftsmæssig henseende, undersøges fra sag til sag (
16
).
73.
I den konkrete sag er det min opfattelse, at momsdirektivet ikke er til hinder for national lovgivning som UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11.
74.
I dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig (
17
) fastslog Domstolen, at medlemsstaternes beføjelse til at indføre nedsatte satser er underlagt to betingelser: For det første må kun konkrete og specifikke aspekter af den omhandlede kategori af ydelser adskilles med henblik herpå, og for det andet skal princippet om afgiftsneutralitet overholdes (
18
). Den senere retspraksis, herunder, som jeg vil redegøre for, Amsterdam Stadion-dommen, påvirker hverken disse betingelser eller medlemsstaternes beføjelse til kun at indføre en nedsat sats for en del af den sammensatte ydelse.
75.
Det er min opfattelse, at den omhandlede tyske lovgivning opfylder begge betingelser og derfor ikke er i strid med momsdirektivets artikel 98, stk. 1 og 2.
76.
For det første er det opdelingskrav, der er indført ved den omhandlede tyske lovgivning, i overensstemmelse med betydningen og rækkevidden af momsdirektivets artikel 98, stk. 1 og 2.
77.
Denne bestemmelse giver medlemsstaterne mulighed for at anvende den nedsatte momssats på visse ydelsestyper og at gøre dette af forskellige årsager.
78.
Det er klart, at begrundelsen for den nedsatte sats, der finder anvendelse på sektoren for kortvarig indkvartering, er at støtte turismen (
19
).
79.
Da turister også har behov for at spise, kan nedsatte momssatser på morgenmad også være gavnlige med hensyn til at fremme turismen. Den tyske lovgiver har imidlertid ikke valgt nedsatte momssatser for morgenmadsydelser. I henhold til bilag III til momsdirektivet – nr. 12a) i dette bilag – kan medlemsstaterne vælge at anvende nedsatte satser for fødevareydelser. En række medlemsstater anvender faktisk en nedsat sats for fødevareydelser, f.eks. morgenmad (
20
). Dette var imidlertid ikke tilfældet i Tyskland på det tidspunkt (
21
).
80.
Som en sidebemærkning kan anvendelsen af faciliteter som fitness- og wellnesscentre ligeledes være omfattet af en nedsat sats, men kun få medlemsstater synes at have gjort brug af beføjelsen på dette område (
22
).
81.
Min pointe er, at alle de forskellige ydelser, der er omhandlet i hovedsagerne, teoretisk set kan være omfattet af en nedsat sats, og at sådanne nedsatte satser kan være til gavn for turismen.
82.
Den tyske lovgiver valgte tydeligvis kun at anvende den nedsatte sats i forhold til indkvartering, selv om den anerkendte, at der findes sekundære ydelser, der tilbydes i forbindelse med en sådan ydelse, og at kunden undertiden tilbydes engangsprisen for både indkvartering og eventuelle sekundære ydelser. Den tyske lovgiver udøvede således kun sin skønsbeføjelse ved at anvende nedsatte momssatser på konkrete og specifikke aspekter af kategorien kortvarige indkvarteringsydelser.
83.
Amsterdam Stadion-dommen påvirker ikke konklusionen om, at morgenmad kan behandles som en særskilt ydelse i momsmæssig henseende, selv om der er tale om en sekundær ydelse i forhold til indkvarteringen. Denne sag vedrørte momsbehandlingen af en »World of Ajax«-turpakke, som omfattede en rundvisning på hovedstadionet i Amsterdam og gratis indgang til AFC Ajax-museet. Det relevante retlige spørgsmål var, om disse to elementer i momsmæssig henseende skulle behandles som én enkelt udelelig ydelse eller som to særskilte ydelser med forskellige momssatser. Stadionoperatøren, Stadion Amsterdam, havde anvendt den nedsatte momssats på hele pakken, men de nederlandske skattemyndigheder var af den opfattelse, at det kun var museumsbesøget, den skulle anvendes på.
84.
Domstolen undersøgte sin faste praksis på området for sammensatte ydelser, hvorefter en transaktion, der består af flere elementer, ikke kunstigt må opdeles (
23
). Domstolen undersøgte derefter, om de to ydelser var så nært forbundne, at de ud fra en gennemsnitsforbrugers synspunkt udgjorde en enkelt udelelig økonomisk ydelse. Den fandt, at en forbruger ville betragte stadionrundvisningen og museumsbesøget som en enkelt pakke, idet sidstnævnte var en naturlig og integreret del af den samlede oplevelse. Domstolen konkluderede derfor, at transaktionen udgjorde en enkelt tjenesteydelse (
24
).
85.
I den foreliggende sag kan det ikke hævdes, at indkvartering og morgenmad udgør en uadskillelig ydelse (
25
). Mange hoteller tilbyder nemlig disse to ydelser hver for sig. Selv om en indkvartering, som ikke giver mulighed for at fravælge morgenmad, i en forbrugers øjne derfor kan betragtes som en enkelt ydelse, er det ikke en tilstrækkelig grund til at forhindre den nationale lovgiver i at begrænse den nedsatte sats til en identificerbar og adskillelig ydelse. I modsætning til den foreliggende sag havde den nationale lovgiver i Amsterdam Stadion-sagen ingen beføjelse til at begrænse den nedsatte moms til et enkelt element i en sammensat ydelse (
26
).
86.
I Finanzamt X-dommen, som parterne ligeledes har henvist til i den foreliggende sag, tog Domstolen stilling til de momsfritagelser, der er fastsat i selve momsdirektivet, og ikke til de nedsatte satser, som medlemsstaterne anvender på visse ydelser på grundlag af den skønsbeføjelse, som momsdirektivet giver dem, som i den foreliggende sag. Imidlertid vedrørte denne sag også spørgsmålet om, hvorvidt en sammensat, men enkel ydelse i økonomisk henseende – bestående af dels afgiftsfritagne ydelser, der udgjorde hovedydelsen, dels sekundære ydelser, som var afgiftspligtige ydelser i henhold til undtagelsen til momsfritagelsen – skulle opdeles i momsmæssig henseende. I denne sag fastslog Domstolen, at den sekundære ydelse ikke kan adskilles fra hovedydelsen, og at den sekundære ydelse i et sådant tilfælde følger hovedydelsens afgiftsmæssige behandling (
27
).
87.
I den foreliggende sag er den sekundære ydelse som allerede nævnt ikke uløseligt forbundet med hovedydelsen. I modsætning til momsfritagelsen, som er harmoniseret ved momsdirektivet og ikke giver medlemsstaterne noget valg, er det desuden overladt til medlemsstaterne at afgøre, hvilken ydelse der er omfattet af den nedsatte afgift.
88.
Den omhandlede tyske lovgivning præciserede klart, på hvilket specifikt aspekt af en sammensat ydelse den ville anvende en nedsat momssats. Indkvarteringen kan adskilles klart og identificeres i forhold til andre sekundære ydelser såsom morgenmad, adgang til et fitness- og wellnesscenter, wi-fi eller parkering. Desuden er disse sekundære ydelser hverken nødvendige for eller uløseligt forbundet med indkvarteringsydelsen. Selv om forbrugerne muligvis kan opfatte hele pakken som en enkelt ydelse, er dette derfor ikke til hinder for, at det i en national lovgivning som den, der er omhandlet i den foreliggende sag, fastholdes, at disse ydelser skal behandles særskilt i momsmæssig henseende.
89.
For det andet er den omhandlede tyske lovgivning i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet.
90.
Dette hovedprincip i momssystemet er navnlig til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms (
28
).
91.
I denne henseende er jeg enig med den forelæggende ret i, at den foreslåede nationale løsning fremmer afgiftsneutralitet. Den forhindrer, at indkvarteringssteder opnår en urimelig fordel i forhold til andre erhvervsdrivende, der tilbyder tilsvarende tjenesteydelser, såsom barer, brasserier, parkeringspladser, wellnesscentre, internetcaféer osv. Hvis morgenmad blev belagt med den samme nedsatte sats som indkvartering på et hotel, ville andre etablissementer, der tilbyder samme ydelse, blive stillet ringere, da den morgenmad, som de tilbyder, ville være pålagt den sædvanlige sats.
92.
Den omhandlede tyske lovgivning opfylder derfor også den anden betingelse for indførelse af den nedsatte momssats, for så vidt som den er i overensstemmelse med princippet om afgiftsneutralitet.
93.
På baggrund af det ovenstående er det min opfattelse, at momsdirektivets artikel 98, stk. 1 og 2, sammenholdt med nr. 12) i bilag III til dette direktiv, skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national bestemmelse, hvorefter indkvarteringssteder er forpligtet til at afgiftspålægge ydelser såsom morgenmad med den sædvanlige sats og særskilt fra den kortvarige indkvartering, som er omfattet af en nedsat sats, selv om disse ydelser er uselvstændige sekundære ydelser i forhold til denne kortvarige indkvartering.
IV. Forslag til afgørelse
94.
På baggrund af det ovenfor anførte foreslår jeg, at Domstolen besvarer de af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) forelagte præjudicielle spørgsmål således:
»Artikel 98, stk. 1 og 2, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, sammenholdt med nr. 12) i bilag III til dette direktiv,
skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national bestemmelse, hvorefter indkvarteringssteder er forpligtet til at afgiftspålægge ydelser såsom morgenmad med den sædvanlige sats og særskilt fra den kortvarige indkvartering, som er omfattet af en nedsat sats, selv om disse ydelser er uselvstændige sekundære ydelser i forhold til denne kortvarige indkvartering.«
(
1
) – Originalsprog: engelsk.
(
2
) – Af 21.2.2005 (BGBl. 2005 I, s. 386).
(
3
) – Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«) i den affattelse, der finder anvendelse på hovedsagerne.
(
4
) – C-463/16, herefter »Stadion Amsterdam-dommen«, EU:C:2018:22.
(
5
) – C-94/09, herefter »dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig«, EU:C:2010:253.
(
6
) – C-516/21, herefter »Finanzamt X-dommen«, EU:C:2023:372.
(
7
) – I denne forbindelse fastslog denne domstol, at den nedsatte afgiftssats, der er fastsat i UStG’s § 12, stk. 2, nr. 11, første punktum, er begrænset til udlejnings- eller indkvarteringsydelser. Andet punktum i denne bestemmelse fastsætter en forpligtelse til afgiftsmæssigt at opdele de ydelser, der ikke direkte tjener udlejningen (herefter »opdelingskravet«). Dette opdelingskrav har ifølge denne domstol forrang for princippet om, at en (uselvstændig) sekundær ydelse skal behandles på samme måde som hovedydelsen. Dette er i overensstemmelse med EU-retten, eftersom medlemsstaterne i henhold til momsdirektivets artikel 98, stk. 1 og 2, forudsat, at princippet om afgiftsneutralitet, som er uløseligt forbundet med det fælles merværdiafgiftssystem, overholdes, har mulighed for (kun) at belægge konkrete og specifikke aspekter af en kategori af tjenesteydelser som omhandlet i bilag III til momsdirektivet med en nedsat momssats. Det forhold, at der i hovedsagen blev aftalt en fast pris, begrunder ikke en anden vurdering.
(
8
) – Forelæggelsesafgørelsen henviser to gange til denne undtagelse uden yderligere forklaringer.
(
9
) – EUT C, C/2024/6008, s. 1.
(
10
) – Dom af 9.9.2021 (C-406/20, EU:C:2021:720).
(
11
) – Jf. i denne retning dom af 25.2.1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis), og af 26.5.2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).
(
12
) – Dette er i øvrigt det argument, som D GmbH & Co. KG har gjort gældende i forbindelse med sit søgsmål ved BFH i forbindelse med tvisten i hovedsagen i sag C-411/24.
(
13
) – Jf. senest dom af 1.8.2025, Határ Diszkont (C-427/23, EU:C:2025:596, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).
(
14
) – Disse undtagelser er forklaret i detaljer i generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 21 ff.).
(
15
) – Jf. i denne henseende dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 29, samt dom af 9.11.2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis), og af 5.9.2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, præmis 43).
(
16
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 32 og 33.
(
17
) – I denne dom vedrørte den omhandlede nationale lovgivning en nedsat momssats for visse begravelsesydelser, nemlig transport af afdøde. Kommissionen var af den opfattelse, at alle de tjenesteydelser og varer, som en begravelsesvirksomhed leverer, såsom forvaltning af begravelseslokaler, balsamering, foretagelse af bisættelser og lignende, sammen med transporten af afdøde udgør en enkelt sammensat transaktion i momsmæssig henseende, som derfor skal pålægges en enhedssats. Domstolen forkastede imidlertid i sidste ende Kommissionens traktatbrudssøgsmål, idet den fastslog, at Den Franske Republik ikke havde tilsidesat momsdirektivet, fordi de pågældende tjenesteydelser, såsom transporten af afdøde, kunne anses for en særskilt ydelse i forhold til samtlige begravelsesydelser. Dette var tilfældet, selv om begravelsesydelsen kunne opfattes som en enkelt ydelse i forbrugerens øjne.
(
18
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 30.
(
19
) – L. Tosi og E.-M. Bagarotto, »Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism?«, World Tax Journal, 2021, 283-307, s. 290 (hvor det anerkendes, at selv om de fleste medlemsstater har udnyttet denne skønsbeføjelse, gælder denne overvejelse stadig for at undgå enhver komparativ fordel).
(
20
) – Europa-Kommissionen, VAT rates applied in the Member States of the European Union – Situation at 1st January 2020, Taxud.c.1(2020), s. 5.
(
21
) – Forbundsrepublikken Tyskland synes ikke at anvende denne nedsatte sats på levering af måltider i restauranter undtagen under covid-19-pandemien, selv om den tyske regering nu overvejer at sikre den nedsatte sats fra den 1.1.2026 (https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/).
(
22
) – Europa-Kommissionen, op.cit., s. 5.
(
23
) – Stadion Amsterdam-dommen, præmis 22.
(
24
) – Stadion Amsterdam-dommen, præmis 23-25. Endelig fastslog Domstolen, at idet stadionrundvisningen udgjorde hovedelementet i »World of Ajax«-pakken, og museumsbesøget var sekundært, skulle hele pakken pålægges den momssats, der finder anvendelse på hovedydelsen.
(
25
) – Jf. også punkt 21 og fodnote 8 i dette forslag til afgørelse.
(
26
) – Jf. i denne retning Stadion Amsterdam-dommen, præmis 35.
(
27
) – Finanzamt X-dommens præmis 38.
(
28
) – Jf. for nylig dom af 1.8.2025, Galerie Karsten Greve (C-433/24 P, EU:C:2025:600, præmis 35 og 41 og den deri nævnte retspraksis).