62012CJ0464_RO
Părţi
Motivele
Dizpozitiv
Părţi
În cauza C‑464/12,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Østre Landsret (Danemarca), prin decizia din 8 octombrie 2012, primită de Curte la 17 octombrie 2012, în procedura
ATP PensionService A/S
împotriva
Skatteministeriet,
CURTEA (Camera a cincea),
compusă din domnul T. von Danwitz, președinte de cameră, domnii E. Juhász, A. Rosas (raportor), D. Šváby și C. Vajda, judecători,
avocat general: domnul P. Cruz Villalón,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 2 octombrie 2013,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru ATP PensionService A/S, de H. S. Hansen și de T. Kristjánsson, advokater;
– pentru guvernul danez, de V. Pasternak Jørgensen, în calitate de agent, asistată de K. Lundgaard Hansen, advokat;
– pentru guvernul Regatului Unit, de R. Hill, barrister;
– pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios, de M. Clausen și de C. Barslev, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 12 decembrie 2013,
pronunță prezenta
Hotărâre
Motivele
1. Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 13 secțiunea B litera (d) punctele 3 și 6 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).
2. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între ATP PensionService A/S (denumită în continuare „ATP”), pe de o parte, și Skatteministeriet (ministrul finanțelor), pe de altă parte, cu privire la refuzul scutirii de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) a anumitor servicii prestate de ATP pentru fondurile de pensii ocupaționale.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3. Articolul 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă are următorul cuprins:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:
[...]
(d) următoarele operațiuni:
[...]
3. operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;
[...]
6. gestionarea de fonduri comune de plasament, așa cum sunt definite de statele membre”. [traducere neoficială]
4. Articolul 1 alineatul (2) din Directiva 85/611/CEE a Consiliului din 20 decembrie 1985 de coordonare a actelor cu putere de lege și a actelor administrative privind anumite organisme de plasament colectiv în valori mobiliare (OPCVM) (JO L 375, p. 3, Ediție specială, 06/vol. 1, p. 138), astfel cum a fost modificată prin Directivele 2001/107/CE și 2001/108/CE ale Parlamentului European și Consiliului din 21 ianuarie 2002 (JO L 41, p. 20 și, respectiv, p. 35, denumită în continuare „Directiva 85/611”), definește aceste organisme după cum urmează:
„În sensul prezentei directive și sub rezerva articolului 2, prin «OPCVM» se înțeleg organismele:
– al căror unic obiect este investiția colectivă în valori mobiliare [și/sau] alte active financiare lichide prevăzute la articolul 19 alineatul (1), de capitaluri colectate de la public și a căror operare este supusă principiului repartiției de riscuri
și
– ale căror unități sunt, la cererea deținătorilor de unități, răscumpărate sau rambursate, direct sau indirect, din activele acestor organisme. Activitatea OPCVM‑ului de a se asigura că valoarea la bursă a unităților sale nu variază semnificativ în raport cu valoarea de inventar netă este considerată echivalentă unor astfel de răscumpărări sau rambursări.”
5. Conform articolului 5 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva 85/611, „[a]ctivitatea de gestionare a fondurilor comune de investiție și a societăților de investiții include, în sensul prezentei directive, funcțiile menționate în anexa II, a căror listă nu este exhaustivă”.
6. Anexa II menționată prevede următoarele puncte în rândul „funcțiilor incluse în activitatea de gestionare colectivă de portofoliu”:
„– Gestionarea de portofoliu
– Administrarea:
(a) serviciilor juridice și de gestiune contabilă a fondului;
(b) cererilor de informare ale clienților;
(c) evaluării portofoliului și determinării valorii unităților (inclusiv aspectele fiscale);
(d) controlului respectării dispozițiilor reglementare;
(e) ținerii registrului deținătorilor de unități;
(f) distribuției veniturilor;
(g) emisiunilor și răscumpărărilor de unități;
(h) rezultatului încheierii contractului (inclusiv emiterea de certificate);
(i) registrelor de evidență a operațiunilor.
– Comercializarea”.
7. Articolul 5g alineatul (1) din Directiva 85/611 a introdus posibilitatea statelor membre de a „autoriz[a] societățile de gestionare să delege terților, în scopul unei mai eficiente exercitări, în contul propriu, a uneia sau mai multor dintre funcțiile lor”, cu condiția ca acest mandat să îndeplinească condițiile prevăzute la literele (a)-(i) ale alineatului (1) al acestui articol 5g.
Dreptul danez
Regimul danez de pensii pentru limită de vârstă
8. Instanța de trimitere descrie după cum urmează regimul danez de pensii pentru limită de vârstă.
9. Potrivit instanței menționate, acest regim se bazează pe trei piloni: primul include pensia legală (în special „folkepension”, pensia de stat pentru limită de vârstă), al doilea include regimurile de pensii ocupaționale suplimentare, iar al treilea include planurile de pensie individuală suplimentară. În timp ce primul pilon este finanțat din impozite, al doilea și al treilea pilon (planurile de pensii suplimentare) ar fi finanțate de persoanele cărora trebuie să li se plătească prestațiile de pensie, și anume persoanele afiliate.
10. Regimurile de pensii suplimentare (al doilea și al treilea pilon) sunt finanțate în general prin plăți regulate către un regim de pensii administrat de o instituție pentru furnizarea de pensii (în special fondurile de pensii) sau de o instituție financiară. În cazul regimurilor de pensii ocupaționale (al doilea pilon), angajatorii plătesc în general într‑un fond de pensii contribuțiile de pensie pe seama angajaților, însă plata poate fi efectuată și către o instituție financiară.
11. Planurile de pensii suplimentare (al doilea și al treilea pilon) sunt în general finanțate prin contribuții specifice, ceea ce înseamnă că cuantumul contribuției de pensie este stabilit prin acord, în timp ce cuantumul pensiei plătite depinde, pe de o parte, de mărimea fondului acumulat din contribuții plătite organismului de administrare a fondurilor de pensii suplimentare și, pe de altă parte, de randamentul obținut din investirea acestora (după deducerea costurilor legate de administrarea sistemului).
12. Contraprestația unui plan de pensii suplimentare poate lua următoarele forme:
– o rentă viageră, care este plătită până la decesul persoanei afiliate la sistemul de pensii;
– o rentă plătită eșalonat începând de la data pensionării;
– un capital plătit într‑o singură tranșă la data pensionării.
13. În cazul pensiilor pentru limită de vârstă sub forma unei rente viagere, o persoană afiliată poate beneficia de o sumă periodică plătită începând cu data de la care pensia devine scadentă până la decesul său. Cuantumul acestei pensii este calculat parțial pe baza speranței medii de viață a persoanelor afiliate și parțial pe baza fondului acumulat la data pensionării. O persoană afiliată poate solicita ca fondurile acumulate pentru o pensie plătibilă în rate sau pentru o pensie de tip capital să fie utilizate pentru achiziționarea unei pensii pentru limită de vârstă sub forma unei rente viagere sau pentru o contribuție suplimentară la o rentă viageră existentă.
14. Contribuțiile de pensie plătite la un plan de pensie suplimentară bazat pe economisire sunt deductibile, în anumite limite, în temeiul legislației fiscale daneze privind impozitul pe venit cantitative. Dreptul de deducere nu depinde de aspectul dacă este vorba despre o contribuție financiară la un plan de pensie bazat pe economisire administrat de o instituție pentru furnizarea de pensii sau la un plan de pensie bazat pe economisire deschis în cadrul unei instituții financiare.
15. Deciziile privind cuantumul contribuțiilor plătite în cadrul unui regim de pensii și împărțirea contribuțiilor plătite între o rentă viageră sau o pensie sub formă de rentă plătibilă în rate sau o pensie de tip capital sunt luate de persoana afiliată la sistemul de pensii.
16. Cu toate acestea, în cazul regimurilor de pensii suplimentare ocupaționale (al doilea pilon), partenerii sociali (organizațiile patronale și sindicatele), care îi reprezintă pe angajatori și pe salariați, sunt cei care decid în general, prin contractele colective de muncă negociate regulat, condițiile de pensie pentru salariați.
17. În cazul salariaților cărora li se aplică astfel de contracte colective de muncă, cuantumul contribuțiilor convenite este, în principiu, plătit unui fond de pensii (fond de pensii ocupaționale). Pe lângă aceste contribuții obligatorii, salariații pot opta să plătească contribuții financiare suplimentare la sistemul de pensii ocupaționale sau pot opta să încheie un plan de pensii personal bazat pe economisire cu o instituție financiară.
18. Regimurile de pensie individuală bazată pe economisire (al treilea pilon) atrag de asemenea contribuții financiare din partea persoanelor care nu beneficiază de prestații de pensie din cauza condițiilor lor de încadrare în muncă. Este, printre altele, cazul profesiunilor liberale, al angajatorilor și al directorilor. Totuși, aceste persoane pot decide de asemenea să contribuie la un regim de pensii ocupaționale (al doilea pilon) dacă există un astfel de regim pentru salariații întreprinderii în cauză.
Dispozițiile daneze în materie de TVA
19. Articolul 13 alineatul 1 punctul 11) literele c) și f) din Legea privind TVA‑ul (momsloven) prevede:
„Următoarele bunuri și servicii sunt scutite de TVA:
[...]
11) Următoarele activități financiare:
[...]
c) operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit, conturile curente, plățile, viramentele, creanțele, cecurile și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;
[...]
f) administrarea fondurilor comune de plasament.”
20. Liniile directoare juridice (Den Juridiske Vejledning) nr. 2012-2, D.A.5.11.6, care sunt recomandări oficiale ale autorităților cu privire la interpretarea Legii daneze privind TVA‑ul, prevăd că scutirea de TVA aplicabilă operațiunilor privind conturile de depozit sau conturile curente se aplică, printre altele, deschiderii de conturi de depozit, pensiilor suplimentare și altor planuri de economisire, precum și depunerii și ridicării de sume în conturile respective.
21. În ceea ce privește operațiunile privind plățile și viramentele, în aceste linii directoare se arată că „[o]perațiunile privind plățile și viramentele implică transferul de fonduri în numerar, în mod electronic, de exemplu prin utilizarea unui sistem informatic central sau prin SWIFT (Societate mondială de telecomunicații financiare interbancare) sau pe baza unor documente întocmite pentru situații specifice. Plățile, viramentele și procesarea plăților pot fi delegate unui subcontractant, de exemplu PBS”.
22. Liniile directoare D.A.5.11.9.3 prevăd că administrarea fondurilor comune de plasament include următoarele:
– gestionarea zilnică a portofoliului, inclusiv activități contabile;
– activitatea de consultanță și luarea de decizii cu privire la plasarea fondurilor și efectuarea de achiziții și de vânzări de valori mobiliare pentru fond;
– calcularea valorii intrinseci a unităților de fond;
– emiterea și răscumpărarea de unități de fond;
– alte servicii administrative, inclusiv servicii IT, servicii de prospectare, de marketing și de gestiune a afacerilor, precum și servicii de dezvoltare și de analiză.
23. Liniile directoare precizează de asemenea că administrarea fondurilor comune de plasament intră sub incidența normei privind scutirea de TVA, indiferent dacă administrarea este asigurată chiar de fond, de o societate de administrare sau de alte părți cărora le‑a fost delegată în mod legal această competență.
24. La punctul 2 din decizia de trimitere, Østre Landsret (Curtea Regională din estul Danemarcei) menționează că Liniile directoare D.A.5.11.9.2 descriu fondurile comune de plasament după cum urmează:
„Printr‑un răspuns cu forță obligatorie, Skatterådet [Comisia Fiscală Națională] a urmat Hotărârea Curții [din 28 iunie 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust și The Association of Investment Trust Companies (C‑363/05, Rep., p. I‑5517, denumită în continuare Hotărârea „JP Morgan Fleming”)]. În răspunsul său, Skatterådet definește fondurile comune de plasament care, potrivit jurisprudenței daneze, sunt considerate scutite de TVA. A se vedea liniile directoare informative privind interpretarea în materie fiscală 2008 353.SR.
Următoarele fonduri comune de plasament sunt scutite de TVA la articolul 13 alineatul 1 punctul 11) litera f) din Legea privind [TVA‑ul]:
1. Fondurile comune de plasament și alte [OPCVM‑uri] care intră în domeniul de aplicare al Directivei [85/611].
2. Fondurile comune de plasament care administrează conturi; a se vedea articolul 2 din Legea privind impozitarea membrilor fondurilor de plasament care administrează conturi, indiferent dacă fondurile intră sau nu intră în domeniul de aplicare al Directivei [85/611].
3. Organismele de plasament colectiv cu caracter fiscal care intră sub incidența articolului 16 C alineatul 1 din Legea privind calculul impozitelor [Ligningsloven], indiferent dacă acestea intră sau nu intră în domeniul de aplicare al Directivei [85/611].
4. Societățile sau fondurile de investiții care intră sub incidența articolului 19 alineatele 2, 3 și 4 din Legea privind tratamentul fiscal al câștigurilor și al pierderilor aferente cesiunii de acțiuni [Aktieavancebeskatningsloven], indiferent dacă acestea intră sau nu intră în domeniul de aplicare al Directivei [85/611].
5. Fondurile de acumulare prin emitere de certificate care intră sub incidența articolului 1 alineatul 1 punctul 5a) din Legea privind serviciul social [Lov om social service], indiferent dacă acestea intră sau nu intră în domeniul de aplicare al Directivei [85/611].
6. Societățile fiduciare de investiții, a se vedea [Hotărârea JP Morgan Fleming], indiferent dacă acestea intră sau nu intră sub incidența punctelor 2-5.
7. Alte instituții de plasament colectiv în valori mobiliare care, pe baza unei evaluări concrete, pot fi considerate că oferă servicii similare cu serviciile pe care le oferă fondurile comune de plasament descrise la punctele 1-6 și, în concurență cu aceste servicii, în special membrilor și acționarilor lor în vederea repartizării riscurilor privind investițiile în valori mobiliare.”
Situația de fapt din litigiul principal și întrebările preliminare
25. Østre Landsret descrie după cum urmează situația de fapt din litigiul principal.
26. Cel mai important client al ATP este PensionDanmark, care este un fond de pensii ocupaționale. PensionDanmark administrează sisteme de pensii înființate în temeiul unor contracte colective de muncă și al unor acorduri la nivel de întreprindere în contul a 12 sindicate și a 37 de organizații patronale care includ în total 602 000 de membri angajați în 22 000 de întreprinderi publice și private.
27. Procesul în care se înscriu serviciile prestate de ATP este următorul. ATP deschide un cont pentru fiecare persoană afiliată la un fond de pensii, client al regimului de pensii pe care îl administrează, pe baza informațiilor pe care le primește de la angajator. Angajatorul raportează contribuțiile de pensii către ATP datorate pentru toți salariații săi și transferă în contul fondului de pensii deschis la o instituție financiară o sumă unică reprezentând totalul contribuțiilor de pensie. Cuantumul pe care angajatorul este obligat să îl plătească pentru angajatul individual în temeiul contractului colectiv de muncă sau al acordului la nivel de întreprindere este creditat ulterior de ATP în contul angajatului deschis în sistemul de regimuri de pensii pe care îl administrează.
28. Persoana afiliată are acces la contul său de pensie în orice moment prin accesarea paginii de internet a fondului de pensii. ATP actualizează contul în mod periodic prin înregistrarea sumelor care trebuie creditate în cont și a sumelor care trebuie retrase, astfel încât soldul contului de pensie este egal cu cuantumul aferent prestației de pensie acumulate (exceptând venitul câștigat, dar necreditat).
29. ATP inițiază de asemenea retragerea unor sume din contul persoanelor afiliate ordonând unei instituții financiare să plătească aceste sume persoanelor afiliate.
30. Fondurile de pensii se ocupă ele însele de investirea contribuțiilor plătite în sistemele de pensii.
31. ATP îndeplinește următoarele funcții în contul fondurilor de pensii:
– sarcini de gestionare: în special furnizarea de informații și consilierea specifică a angajatorilor și a angajaților (persoane afiliate) cu privire la conținutul regimurilor de pensii puse la dispoziție de fondurile de pensii;
– întreținerea și dezvoltarea sistemului, care include dezvoltarea și întreținerea platformei pe baza căreia ATP prestează servicii în favoarea fondurilor de pensii;
– servicii legate de plățile care intră în sistemele de pensii și de prestațiile plătite din sistemele de pensii.
32. Până la data de 30 iunie 2002, ATP declara TVA‑ul pentru contraprestația primită de la fondurile de pensii pentru aceste servicii. Având în vedere Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC (C‑2/95, Rec., p. I‑3017), ATP a considerat însă că serviciile legate de plățile către fondurile de pensii și de prestațiile plătite din fondurile de pensii reprezintă operațiuni privind plățile și viramentele, care sunt scutite de TVA conform articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă.
33. La 26 iunie 2002, ATP a informat Skatteministeriet cu privire la acest aspect. Prin decizia din 7 octombrie 2005, Skatteministeriet a decis că serviciile prestate de ATP în legătură cu plata prestațiilor de pensie intră în categoria operațiunilor privind plățile și viramentele scutite de TVA, însă a respins scutirea serviciilor legate de contribuțiile financiare la sistemul de pensii, cu excepția serviciilor legate de primirea și de încasarea cecurilor. Prin decizia din 13 mai 2009, Landsskatteretten (Tribunalul Fiscal Național) a confirmat decizia Skatteministeriet.
34. ATP a formulat apel împotriva deciziei confirmative în fața Retten i Hillerød (Tribunalul din Hillerød), care a trimis cauza spre judecare la Østre Landsret.
35. La punctul 1.2 din decizia de trimitere, Østre Landsret a arătat că prestările de servicii care nu au fost considerate scutite de TVA de Skatteministeriet și de Landsskatteretten cuprind în principal:
„(1) înregistrarea angajatorilor care plătesc contribuții de pensie pe baza informațiilor primite de la acești angajatori
(2) deschiderea de conturi în sistemul de regimuri de pensii administrat de ATP în beneficiul angajaților (persoane afiliate) pe baza informațiilor primate de la angajatori
(3) punerea la dispoziție a unor facilități pentru plățile primite de la angajatori, astfel încât toate contribuțiile de pensie pentru angajații unui angajator să poată fi plătite în contul fondului de pensii deschis la o instituție financiară utilizând un serviciu online (internet) sau un card de plată
(4) primirea și înregistrarea rapoartelor întocmite de angajatori cu privire la modul de distribuire a întregii sume către angajați individuali (inclusiv calcularea și perceperea contribuțiilor sociale rezultate direct din contribuțiile la fondul de pensii)
(5) creditarea contribuției de pensie în contul clientului individual al sistemului de pensii deschis în sistemul de regimuri de pensii administrat de ATP, inclusiv actualizarea periodică a contului pe baza contribuțiilor financiare și a randamentului obținut
(6) înregistrarea contribuțiilor financiare insuficiente
(7) întocmirea de rapoarte către clienții fondurilor de pensii cu privire la contribuțiile plătite către sistemele de pensii de tip capital
(8) transmiterea de extrase de cont”.
36. În fața Østre Landsret, ATP a susținut că aceste prestări de servicii trebuiau să fie scutite de TVA:
– ca administrare de fonduri comune de plasament, în sensul articolului 13 alineatul 1 punctul 11) litera f) din Legea privind TVA‑ul, care transpune articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă, și/sau
– ca operațiuni privind conturile de depozit, conturile curente, plățile sau viramentele, în sensul literei c) a acestei dispoziții, care transpune articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă.
37. Skatteministeriet a considerat că respectivele servicii prestate de ATP nu pot fi scutite de TVA pentru motivul că fondurile de pensii trebuie distinse de fondurile comune de plasament din următoarele rațiuni:
– fondurile de pensii combină servicii de pensii suplimentare și de asigurare; pensiile pot fi plătite fie sub forma unei rente, fie sub forma unei pensii plătite ca sumă forfetară sau ca plăți regulate în cursul unui anumit număr de ani; acestea oferă o asigurare suplimentară, de exemplu în caz de deces sau de incapacitate de muncă;
– angajatorii sunt cei care plătesc contribuțiile, în temeiul contractelor colective, iar nu angajații;
– scopul economisirii pentru pensie este să creeze un echilibru între venitul obținut în perioada de încadrare în muncă și venitul obținut după pensionare, în timp ce scopul investițiilor este, în general, obținerea unui câștig;
– contribuțiile la fondurile de pensii sunt deductibile din venitul impozabil, într‑o anumită măsură, în temeiul normelor privind impozitul pe venit.
38. În aceste condiții, Østre Landsret a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din [A șasea directivă] trebuie interpretat în sensul că expresia «fonduri comune de plasament, așa cum sunt definite de statele membre» include fonduri de pensii precum cele în discuție în speță și care au următoarele caracteristici, în cazul în care statul membru admite că instituțiile prezentate în secțiunea 2 din prezenta cerere de decizie preliminară [‚care se regăsesc la punctele 19-24 din prezenta hotărâre,] sunt fonduri comune de plasament:
a) profitul care revine angajatului (clientul sistemului de pensii) depinde de randamentul realizat din plasamentele fondului de pensii;
b) angajatorul nu este obligat să efectueze plăți suplimentare pentru a asigura un anumit profit clientului sistemului de pensii;
c) fondul de pensii investește în mod colectiv fondurile acumulate prin aplicarea principiului repartizării riscurilor;
d) cea mai mare parte a contribuțiilor la fondul de pensii rezultă din contracte colective încheiate între organizațiile patronale și sindicale, care îi reprezintă pe angajați și pe angajatorii individuali, iar nu din acorduri individuale încheiate cu angajații;
e) angajatul individual poate lua decizia să plătească contribuții suplimentare la fondul de pensii;
f) lucrătorii care desfășoară activități independente, angajatorii și directorii pot decide să plătească contribuții de pensie la fondul de pensii;
g) o parte prestabilită din economiile pentru pensie, convenită prin acord colectiv pentru angajați, se utilizează pentru achiziționarea unei rente viagere;
h) clienții sistemului de pensii suportă costurile aferente fondului de pensii;
i) plățile către fondul de pensii sunt deductibile din baza impozabilă a impozitului național pe venit în anumite limite cantitative;
j) plățile către un plan de pensii personal, inclusiv către un fond de pensii înființat în cadrul unei instituții financiare, pe baza căruia contribuțiile pot fi investite într‑un fond comun de plasament, sunt deductibile din baza impozabilă a impozitului național pe venit în aceeași măsură ca cele menționate la litera i);
k) dreptul de a deduce contribuțiile din impozitul pe venit menționat la litera i) este compensat de faptul că prestațiile de pensie sunt impozitate și
l) în principiu, fondurile acumulate trebuie plătite după ce persoana interesată împlinește vârsta de pensionare?
2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că noțiunea «gestionare» include un serviciu precum cel în speță (a se vedea secțiunea 1.2 din decizia de trimitere[, punctul 35 din prezenta hotărâre])?
3) Un serviciu precum cel în discuție în prezenta procedură, care privește contribuțiile la un fond de pensii (a se vedea secțiunea 1.2 din decizia de trimitere[, punctul 35 din prezenta hotărâre], trebuie considerat, potrivit dispozițiilor articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă, ca reprezentând un serviciu unic sau mai multe servicii distincte care trebuie evaluate în mod independent?
4) Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA prevăzută de această dispoziție pentru operațiunile privind plățile și viramentele se aplică unui serviciu precum cel în discuție în speță, care privește contribuțiile la un fond de pensii (a se vedea secțiunea 1.2 din decizia de trimitere[, punctul 35 din prezenta hotărâre])?
5) În cazul unui răspuns negativ la a patra întrebare, articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA prevăzută de această dispoziție pentru operațiunile privind conturile de depozit sau conturile curente include un serviciu precum cel în discuție, care privește contribuțiile la un fond de pensii (a se vedea secțiunea 1.2 din decizia de trimitere[, punctul 35 din prezenta hotărâre])?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare, referitoare la noțiunea „fonduri comune de plasament”
39. Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că fondurile de pensii precum cele în discuție în cauza principală, care prezintă caracteristicile descrise în această întrebare, intră în sfera noțiunii „fonduri comune de plasament, așa cum sunt definite de statele membre”, în sensul acestei dispoziții.
40. Este necesar să se amintească de la bun început că, potrivit unei jurisprudențe constante, deși scutirile prevăzute, printre altele, la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă constituie noțiuni autonome ale dreptului Uniunii care trebuie, în principiu, să primească o definiție comună având ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului comun al TVA‑ului de la un stat membru la altul, astfel încât statele membre nu pot să le modifice conținutul, cu toate acestea, nu aceasta este situația atunci când legiuitorul le‑a încredințat sarcina definirii anumitor termeni ai unei scutiri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 mai 2006, Abbey National, C‑169/04, Rec., p. I‑4027, punctele 38 și 39, Hotărârea JP Morgan Fleming, punctele 19 și 20, precum și Hotărârea din 7 martie 2013, Wheels Common Investment Fund Trustees și alții, C‑424/11, denumită în continuare Hotărârea „Wheels”, punctul 16). Or, articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă acordă statelor membre puterea de a defini noțiunea „fonduri comune de plasament” (a se vedea Hotărârea Wheels, punctul 16).
41. Această putere de a defini atribuită astfel statelor membre este totuși limitată de interdicția de a se aduce atingere înșiși termenilor scutirii utilizați de legiuitorul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârile JP Morgan Fleming, punctul 21, și Wheels, punctul 17). Un stat membru nu poate în special, fără a nega înșiși termenii „fonduri comune de plasament”, să aleagă, dintre fondurile comune de plasament, pe cele care beneficiază de scutire și pe cele care nu beneficiază de scutire. Dispoziția menționată acordă, așadar, doar puterea de a defini, în dreptul său intern, fondurile care corespund noțiunii „fonduri comune de plasament” (a se vedea în acest sens Hotărârile JP Morgan Fleming, punctele 41-43, și Wheels, punctul 17).
42. Această putere de a defini trebuie de asemenea să respecte obiectivele urmărite prin A șasea directivă, precum și principiul neutralității fiscale, inerent sistemului comun al TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârile JP Morgan Fleming, punctele 22 și 43, precum și Wheels, punctul 18).
43. În această privință, trebuie să se observe că obiectivul scutirii operațiunilor aflate în legătură cu administrarea de fonduri comune de plasament constă în special în a facilita investitorilor, prin intermediul organismelor de plasament, investițiile în titluri de valoare cu excluderea costurilor privind TVA‑ul și, astfel, în asigurarea neutralității sistemului comun al TVA‑ului în ceea ce privește alegerea între investiția directă în titluri de valoare și cea care intervine prin intermediul organismelor de plasament colectiv (a se vedea în acest sens Hotărârile Abbey National, citată anterior, punctul 62, JP Morgan Fleming, punctul 45, Wheels, punctul 19, și Hotărârea din 7 martie 2013, GfBk, C‑275/11, punctul 30).
44. În ceea ce privește, în special, principiul neutralității fiscale, acest principiu se opune tratamentului diferit în materie de colectare a TVA‑ului al agenților economici care efectuează aceleași operațiuni (a se vedea în acest sens Hotărârile Abbey National, citată anterior, punctul 56, JP Morgan Fleming, punctul 29, și Wheels, punctul 20).
45. Prin urmare, este necesar să se determine, în scopul aplicării celei de A șasea directive, dacă fondurile de pensii precum cele în discuție în cauza principală constituie „fonduri comune de plasament”, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din această directivă.
46. În această privință, trebuie să se amintească faptul că fondurile care constituie organisme de plasament colectiv în valori mobiliare în sensul Directivei 85/611 constituie fonduri comune de plasament (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 19 iulie 2012, Deutsche Bank, C‑44/11, punctele 31 și 32, precum și Hotărârea Wheels, punctul 23).
47. În plus, trebuie de asemenea să fie considerate fonduri comune de plasament fonduri care, fără a constitui organisme de plasament colectiv în sensul Directivei 85/611, prezintă caracteristici identice cu acestea din urmă și efectuează, așadar, aceleași operațiuni sau, cel puțin, prezintă trăsături comparabile, astfel încât se află într‑un raport de concurență cu acestea (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Abbey National, punctele 53-56, JP Morgan Fleming, punctele 48-51, și Wheels, punctul 24).
48. Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 51 din concluzii, este cert că fondurile ocupaționale precum cele în discuție în cauza principală nu intră sub incidența Directivei 85/611. Trebuie totuși să se verifice dacă asemenea fonduri sunt comparabile cu organismele care intră în domeniul de aplicare al acestei directive și se află într‑un raport de concurență cu acestea.
49. În această privință, din articolul 1 alineatul (2) din Directiva 85/611 rezultă că această directivă vizează organisme al căror unic obiect este investiția colectivă, în valori mobiliare și/sau alte active financiare lichide, de capitaluri colectate de la public, a căror operare este supusă principiului repartiției de riscuri și ale căror unități sunt, la cererea deținătorilor de unități, răscumpărate sau rambursate, direct sau indirect, din activele acestui organism.
50. Este vorba despre organisme în care multe investiții sunt grupate și sunt repartizate spre diferite tipuri de valori mobiliare care pot fi gestionate eficient în vederea obținerii unor rezultate optime și în care investițiile individuale pot fi relativ modeste. Aceste fonduri gestionează investițiile în nume propriu și pe seama lor, iar fiecare client investitor deține o participație la fond, dar nu investițiile fondului ca atare (Hotărârea Deutsche Bank, citată anterior, punctul 33).
51. Caracteristica esențială a unui fond comun de plasament este punerea în comun a activelor mai multor beneficiari, care permite repartizarea riscului suportat de acești beneficiari cu privire la o serie de titluri de valoare. Potrivit indicațiilor instanței de trimitere, aceasta pare a fi situația în cauza principală, din moment ce al doilea și al treilea pilon ai regimului de pensii pentru limită de vârstă danez sunt finanțați de persoanele cărora trebuie să li se plătească prestațiile de pensie. Pe de altă parte, Østre Landsret precizează la litera c) a primei întrebări că sumele în cauză sunt investite conform principiului repartizării riscurilor și la litera a) a acestei întrebări, că riscul investițiilor este suportat de persoanele afiliate.
52. În această privință, trebuie să se facă distincție între fondul de investiție în discuție în cauza principală de cel în discuție în Hotărârea Wheels. În această din urmă cauză, astfel, persoanele afiliate nu suportau riscul administrării fondului de investiții în care sunt grupate activele regimului de pensii pentru limită de vârstă, întrucât pensia era prestabilită în funcție de durata încadrării în muncă la angajator și de salariu, iar contribuțiile pe care le plătea angajatorul la sistemul de pensii pentru limită de vârstă constituiau un mijloc de a‑și îndeplini obligațiile legale față de angajații săi (a se vedea Hotărârea Wheels, punctele 27-29). În schimb, astfel cum tocmai s‑a amintit la punctul 51 din prezenta hotărâre, regimurile în discuție în litigiul principal sunt finanțate de beneficiarii pensiilor plătite, iar aceștia sunt cei care suportă riscul investițiilor.
53. Este lipsit de pertinență, în ceea ce privește determinarea aspectului dacă un organism constituie un fond comun de plasament, faptul că contribuțiile sunt plătite de angajator. Astfel, acesta nu poate fi obligat să transfere fondului de pensii sumele care corespund contribuțiilor lucrătorilor. O astfel de intervenție materială nu modifică faptul că contribuțiile sunt plătite pe seama persoanelor afiliate cu fonduri care trebuie să fie considerate că le revin ca urmare a muncii lor și că acestea din urmă suportă riscurile investițiilor astfel realizate. Østre Landsret precizează în această privință la litera b) a primei întrebări că angajatorul nu este obligat să efectueze plăți suplimentare pentru a asigura un anumit profit persoanelor afiliate.
54. De asemenea, este lipsită de efecte împrejurarea că volumul contribuțiilor la fondul de pensii se bazează pe contracte colective încheiate între organizațiile patronale și sindicale. Astfel, acest element nu modifică faptul că contribuția este plătită de lucrător, sau cel puțin în numele și pe seama sa, și că acesta va beneficia de profitul acestor investiții, suportând în același timp și riscurile. De asemenea, este lipsit de importanță aspectul că lucrătorii au posibilitatea de a plăti contribuții suplimentare sau că alte persoane pot participa la fondul de pensii prin planuri de pensii suplimentare individuale.
55. Elementele esențiale ale economiilor investite în fondurile de pensii nu sunt repuse în discuție nici de modalitățile potrivit cărora este plătită persoanelor afiliate contraprestația economisirii după împlinirea vârstei de pensionare, indiferent dacă este sub forma unui capital sau a unei rente. Astfel, este vorba de o diferență între metodele de calcul financiar al acestei contraprestații și, după cum a arătat avocatul general la punctul 59 din concluzii, transferurile între diferitele opțiuni sunt posibile printr‑o simplă operațiune financiară.
56. De asemenea, contrar a ceea ce susține guvernul danez, faptul că contribuțiile la fondurile de pensii sunt deductibile din venitul impozabil în temeiul normelor privind impozitul pe venit nu poate avea incidență asupra caracterului scutit sau nescutit, în ceea ce privește TVA‑ul, al activităților fondurilor de pensii. Astfel, o reglementare națională în materie de impozit pe venit nu poate repune în discuție caracterul uniform al scutirilor prevăzute de normele Uniunii în materie de TVA.
57. În sfârșit, adăugarea unui element de asigurare nu repune în discuție caracteristicile esențiale ale contribuțiilor la fondurile de pensii atunci când acest element este accesoriu.
58. Curtea a statuat astfel, în această privință, că ne aflăm în prezența unei prestații unice în special atunci când trebuie să se considere că un element constituie prestația principală, iar alt element este o prestație accesorie căreia i se aplică același tratament fiscal cu prestația principală (Hotărârea Deutsche Bank, citată anterior, punctul 19 și jurisprudența citată). Aceasta este situația și atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează în mod obiectiv o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (a se vedea Hotărârea Deutsche Bank, citată anterior, punctul 21 și jurisprudența citată).
59. Ținând seama de ansamblul acestor considerații, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că pot intra în domeniul de aplicare al acestei dispoziții fondurile de pensii precum cele în discuție în litigiul principal atunci când acestea sunt finanțate de persoanele cărora trebuie să li se plătească prestațiile de pensie, economiile sunt investite potrivit principiului repartizării riscurilor, iar persoanele afiliate sunt cele care suportă riscul investițiilor. Este lipsit de importanță în această privință faptul că contribuțiile sunt plătite de angajator, că cuantumul lor rezultă din contractele colective încheiate între organizațiile patronale și sindicale, că modalitățile financiare de restituire a economiilor sunt diversificate, că contribuțiile sunt deductibile în temeiul normelor aplicabile impozitului pe venit sau că acestora li se poate adăuga un element accesoriu de asigurare.
Cu privire la a doua întrebare, referitoare la noțiunea „gestionare de fonduri comune de plasament”
60. Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că noțiunea „gestionare de fonduri comune de plasament” prevăzută de această dispoziție include un serviciu precum cel în discuție în litigiul principal.
61. Întrucât articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă nu cuprinde definiția noțiunii „gestionare de fonduri comune de plasament”, această dispoziție trebuie interpretată în lumina contextului în care se înscrie, a finalităților și a economiei acestei directive, ținând cont în special de ratio legis
a scutirii prevăzute (a se vedea Hotărârea Abbey National, citată anterior, punctul 59).
62. În această privință, este necesar să se arate, în primul rând, că, astfel cum s‑a amintit la punctul 43 din prezenta hotărâre, obiectivul scutirii operațiunilor aflate în legătură cu administrarea unui fond comun de plasament constă în special în a facilita investitorilor, prin intermediul organismelor de plasament, investițiile în titluri de valoare.
63. În al doilea rând, modul de redactare a articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă nu exclude, în principiu, posibilitatea ca gestionarea de fonduri comune de plasament să se descompună în diferite servicii distincte, care pot intra apoi în sfera noțiunii „gestionare de fonduri comune de plasament” în sensul dispoziției amintite și care pot beneficia de scutirea prevăzută în aceasta, chiar dacă sunt prestate de un administrator terț (a se vedea Hotărârile citate anterior Abbey National, punctul 67, și GfBk, punctul 28).
64. În al treilea rând, din principiul neutralității fiscale rezultă că operatorii trebuie să poată alege modelul de organizare care, din punct de vedere strict economic, le este cel mai avantajos, fără să riște ca operațiunile lor să fie excluse de la scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă (a se vedea Hotărârile citate anterior Abbey National, punctul 68, și GfBk, punctul 31).
65. În al patrulea rând, Curtea a precizat că operațiunile vizate de această scutire sunt cele care sunt specifice activității organismelor de plasament colectiv (a se vedea Hotărârea Abbey National, citată anterior, punctul 63). În ceea ce privește, în special, serviciile de administrare prestate de un administrator terț, Curtea a statuat că aceste operațiuni trebuie să formeze un ansamblu distinct, apreciat în mod global, și să constituie elementele specifice și esențiale ale administrării fondurilor comune de plasament (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Abbey National, punctele 70-72, și GfBk, punctul 21).
66. Pe lângă funcțiile de administrare de portofoliu, constituie funcții specifice organismelor de plasament colectiv și cele de gestionare a organismelor de plasament colectiv însele precum cele enunțate în anexa II la Directiva 85/611, în cadrul rubricii „Administrarea” (a se vedea Hotărârile citate anterior Abbey National, punctul 64, și GfBk, punctul 22).
67. Cu toate acestea, faptul că serviciile nu sunt enumerate în anexa II la Directiva 85/611 nu se opune includerii lor în categoria serviciilor specifice care constituie activități de „gestionare de fonduri comune de plasament” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă, întrucât chiar la articolul 5 alineatul (2) din Directiva 85/611 se subliniază că lista din anexa menționată „nu este exhaustivă” (Hotărârea GfBk, citată anterior, punctul 25).
68. Curtea a statuat astfel că în sfera noțiunii „gestionare” a unui fond comun de plasament în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă intră servicii precum calcularea valorii dividendelor și a prețului participațiilor sau al acțiunilor fondului, evaluarea activelor, ținerea contabilității, pregătirea declarațiilor pentru distribuirea dividendelor, elaborarea de informări și documentări pentru conturile periodice și pentru declarațiile fiscale, statistice și pentru TVA, precum și elaborarea previziunilor de venituri (a se vedea Hotărârea GfBk, citată anterior, punctul 27).
69. De asemenea, faptul că serviciile prestate de un terț nu atrag o schimbare în situația juridică sau financiară a fondului nu se opune includerii acestora în sfera noțiunii „gestionare” a unui fond comun de plasament, în sensul acestei dispoziții (Hotărârea GfBk, citată anterior, punctul 26).
70. Serviciile a căror scutire este contestată în cauza principală sunt descrise la punctul 35 din prezenta hotărâre. La prima vedere, rezultă că anumite servicii nu au o natură pur tehnică, ci acestea materializează drepturile persoanelor afiliate față de fondurile de pensii prin deschiderea de conturi în sistemul aferent fondului de pensii și prin înscrierea în aceste conturi a contribuțiilor plătite. Aceste operațiuni de înscriere în conturile persoanelor afiliate par să aibă ca efect transformarea creanței pe care lucrătorul o deține, în această privință, față de angajatorul său în creanță față de fondul de pensii.
71. În aceste împrejurări, astfel de operațiuni de înscriere în cont sunt esențiale pentru administrarea unui fond comun de plasament.
72. Principiul neutralității fiscale susține această concluzie. Astfel, supunerea la plata TVA‑ului a acestor servicii atunci când sunt prestate de un terț ar favoriza fondurile de pensii care au optat să înregistreze ele însele contribuțiile plătite de persoanele afiliate în raport cu cele care au ales să recurgă la terți, chiar dacă o subcontractare a acestor servicii ar putea prezenta avantaje în termeni de eficacitate pentru fondurile de pensii și, în consecință, pentru persoanele afiliate la acestea (a se vedea în acest sens Hotărârea GfBk, citată anterior, punctul 31).
73. În ceea ce privește celelalte servicii vizate la punctul 35 din prezenta hotărâre, rezultă că este vorba în principal de servicii de contabilitate și de informare referitoare la conturi, care sunt prevăzute în anexa II la Directiva 85/611.
74. În ceea ce privește serviciile precum cele în discuție în litigiul principal, la prima vedere pare esențial, pentru cel care ține conturile de pensie ale clienților, să prelucreze informațiile necesare furnizate de angajatori sau să determine care contribuții sunt insuficiente. Pe de altă parte, cel care ține conturile pare să fie cel mai în măsură să stabilească sumele care mai trebuie plătite de angajatori la fondurile de pensii sau să trimită extrase de cont.
75. Revine totuși instanței de trimitere, care dispune de toate elementele care îi permit să analizeze fiecare dintre operațiunile în discuție în litigiul principal, sarcina de a aprecia dacă aceste servicii intră în sfera noțiunii „gestionare de fonduri comune de plasament” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă, astfel cum este interpretată prin prezenta hotărâre.
76. Având în vedere aceste elemente, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că noțiunea „gestionare de fonduri comune de plasament” în sensul acestei dispoziții include prestările de servicii prin care un organism materializează drepturile persoanelor afiliate la fondurile de pensii prin deschiderea de conturi și prin înscrierea contribuțiilor plătite în contul lor în sistemul regimurilor de pensii. Această noțiune include și serviciile de contabilitate și de informare referitoare la conturi, care sunt prevăzute în anexa II la Directiva 85/611.
Cu privire la a treia și a patra întrebare, referitoare la operațiunile privind în special plățile și viramentele
77. Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA prevăzută de această dispoziție pentru operațiunile privind plățile și viramentele se aplică unui serviciu precum cel în discuție în procedura principală, care privește contribuțiile la un fond de pensii, și dacă un astfel de serviciu trebuie considerat ca reprezentând un serviciu unic sau mai multe servicii distincte care trebuie evaluate în mod independent.
78. Trebuie amintit că operațiunile scutite în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă sunt definite în funcție de natura prestărilor de servicii furnizate, iar nu în funcție de prestator sau de destinatarul serviciului (a se vedea în acest sens Hotărârea SDC, citată anterior, punctele 32 și 56, precum și Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK, C‑175/09, Rep., p. I‑10701, punctul 26). Scutirea nu este, așadar, subordonată cerinței ca operațiunile să fie efectuate de un anumit tip de întreprindere sau de persoană juridică, din moment ce operațiunile în cauză aparțin domeniului operațiunilor financiare (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior SDC, punctul 38, și Axa UK, punctul 26).
79. Curtea a statuat că viramentul este o operațiune care constă în executarea unui ordin de transfer al unei sume de bani dintr‑un cont bancar în alt cont bancar. Viramentul se caracterizează în special prin faptul că determină modificarea situației juridice și financiare care există, pe de o parte, între ordonator și beneficiar și, pe de altă parte, între aceștia și băncile lor, precum și, dacă este cazul, între bănci. În plus, operațiunea care determină modificarea este simplul transfer de fonduri între conturi, independent de motivul acestuia (a se vedea în acest sens Hotărârea SDC, citată anterior, punctul 53, și Hotărârea din 28 iulie 2011, Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, Rep., p. I‑7359, punctul 25).
80. Această interpretare nu este o antepronunțare în privința modalităților de realizare a viramentelor, acestea din urmă putând fi efectuate prin înscriere în cont. O astfel de situație se regăsește la viramentele între clienții aceleiași bănci sau între conturile aceleiași persoane, acesta fiind în același timp ordonator și beneficiar. În ședință, ATP a precizat că, deși viramentul de sume dintr‑un cont curent într‑un cont de economii al aceluiași titular nu modifică nici creditorul, nici cuantumul creanței, condițiile creanței față de bancă vor fi, în schimb, modificate. Acest virament între două conturi care aparțin aceluiași titular va fi realizat printr‑o înscriere în cont, pe baza căreia creanței îi vor fi aplicate noi condiții.
81. Astfel de operațiuni, indiferent dacă sunt efectuate pe cale de virament însoțit de un transfer de fonduri sau prin înscriere în cont, constituie servicii vizate de scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă.
82. Astfel cum s‑a arătat la punctul 70 din prezenta hotărâre, anumite servicii a căror scutire este contestată în cauza principală precum operațiunile de înscriere în conturile persoanelor afiliate nu par să aibă o natură pur tehnică, ci par să materializeze drepturile persoanelor afiliate față de fondurile de pensii prin transformarea creanței lucrătorului față de angajatorul său în creanță față de fondul de pensie de care aparține.
83. Revine totuși instanței de trimitere, care dispune de toate elementele pentru analizarea operațiunilor în cauză, sarcina de a aprecia dacă aceste servicii constituie servicii vizate de scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă, astfel cum este aceasta interpretată prin prezenta hotărâre.
84. De asemenea, instanța de trimitere trebuie să aprecieze dacă, potrivit jurisprudenței citate la punctul 58 din prezenta hotărâre, celelalte servicii prestate de ATP sunt atât de strâns legate de operațiunile de înscriere în conturile persoanelor afiliate încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial.
85. Având în vedere aceste elemente, trebuie să se răspundă la a treia și la a patra întrebare că articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA prevăzută de această dispoziție referitoare la operațiunile privind plățile și viramentele se aplică unor prestări de servicii prin care un organism materializează drepturile persoanelor afiliate la fondurile de pensii prin deschiderea de conturi ale acestor persoane afiliate în sistemul regimurilor de pensii și prin înscrierea contribuțiilor persoanelor afiliate respective în contul lor, precum și operațiunilor care sunt accesorii serviciilor respective sau care formează împreună cu acestea o prestație economică unică.
86. Având în vedere răspunsul dat la a treia și la a patra întrebare, nu este necesar să se răspundă la a cincea întrebare.
Cu privire la cheltuielile de judecată
87. Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Dizpozitiv
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:
1) Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că pot intra în domeniul de aplicare al acestei dispoziții fondurile de pensii precum cele în discuție în litigiul principal atunci când acestea sunt finanțate de persoanele cărora trebuie să li se plătească prestațiile de pensie, economiile sunt investite potrivit principiului repartizării riscurilor, iar persoanele afiliate sunt cele care suportă riscul investițiilor. Este lipsit de importanță în această privință că contribuțiile sunt plătite de angajator, că cuantumul lor rezultă din contractele colective încheiate între organizațiile patronale și sindicale, că modalitățile financiare de restituire a economiilor sunt diversificate, că contribuțiile sunt deductibile în temeiul normelor aplicabile impozitului pe venit sau că acestora li se poate adăuga un element accesoriu de asigurare.
2) Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 6 din A șasea directivă 77/388 trebuie interpretat în sensul că noțiunea „gestionare de fonduri comune de plasament” în sensul acestei dispoziții include prestările de servicii prin care un organism materializează drepturile persoanelor afiliate la fondurile de pensii prin deschiderea de conturi și prin înscrierea contribuțiilor plătite în contul lor în sistemul regimurilor de pensie. Această noțiune include și serviciile de contabilitate și de informare referitoare la conturi, care sunt prevăzute în anexa II la Directiva 85/611/CEE a Consiliului din 20 decembrie 1985 de coordonare a actelor cu putere de lege și a actelor administrative privind anumite organisme de plasament colectiv în valori mobiliare (OPCVM), astfel cum a fost modificată prin Directivele 2001/107/CE și 2001/108/CE ale Parlamentului European și Consiliului din 21 ianuarie 2002.
3) Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă 77/388 trebuie interpretat în sensul că scutirea de taxa pe valoarea adăugată prevăzută de această dispoziție referitoare la operațiunile privind plățile și viramentele se aplică unor prestări de servicii prin care un organism materializează drepturile persoanelor afiliate la fondurile de pensii prin deschiderea de conturi ale acestor persoane afiliate în sistemul regimurilor de pensie și prin înscrierea contribuțiilor persoanelor afiliate respective în contul lor, precum și operațiunilor care sunt accesorii serviciilor respective sau care formează împreună cu acestea o prestație economică unică.