62019CJ0712
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 25ης Φεβρουαρίου 2021 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Ελευθερία εγκατάστασης – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Φορολόγηση – Φόρος που βαρύνει τις καταθέσεις πελατών τις οποίες κατέχουν τα πιστωτικά ιδρύματα – Φορολογικές εκπτώσεις που χορηγούνται αποκλειστικώς στα πιστωτικά ιδρύματα που έχουν την εταιρική τους έδρα ή υποκαταστήματα εντός της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας – Φορολογικές εκπτώσεις που χορηγούνται αποκλειστικώς για επενδύσεις που αφορούν έργα που υλοποιούνται στη συγκεκριμένη Αυτόνομη Κοινότητα – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 401 – Απαγόρευση εισπράξεως άλλων εθνικών φόρων με χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών – Έννοια “φόρου κύκλου εργασιών” – Ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ – Δεν υφίστανται»
Στην υπόθεση C‑712/19,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο, Ισπανία) με απόφαση της 16ης Ιουλίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Σεπτεμβρίου 2019, στο πλαίσιο της δίκης
Novo Banco SA
κατά
Junta de Andalucía,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Kumin, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz (εισηγητή) και P. G. Xuereb, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Novo Banco SA, εκπροσωπούμενη από τους J. Igual Gorgonio και A. Morillo Méndez, abogados,
–
η Junta de Andalucía, εκπροσωπούμενη από την A. Velázquez Párraga, letrada,
–
η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. J. Ruiz Sánchez,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και N. Gossement,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 49, 56 και 63 ΣΛΕΕ καθώς και της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), ιδίως δε του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και του άρθρου 401.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Novo Banco SA και της Junta de Andalucía (Κυβέρνησης της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας, Ισπανία) σχετικά με την υπαγωγή της εταιρίας αυτής σε φόρο επί των καταθέσεων που πραγματοποιούν οι πελάτες των πιστωτικών ιδρυμάτων τα οποία είναι εγκατεστημένα στην Ανδαλουσία (στο εξής: IDECA).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
δ)
τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων».
4
Το άρθρο 401 της ως άνω οδηγίας έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων στις συμβάσεις ασφάλισης και στα τυχερά παιχνίδια και στοιχήματα, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρισης και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, με την προϋπόθεση ότι η είσπραξη των εν λόγω φόρων, δικαιωμάτων και τελών δεν οδηγεί, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το ισπανικό δίκαιο
5
Το άρθρο 6 του Ley 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (νόμου 11/2010 περί φορολογικών μέτρων για τη μείωση του δημοσίου ελλείμματος και τη βιωσιμότητα) της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας, της 3ης Δεκεμβρίου 2010 (BOE αριθ. 314 της 27ης Δεκεμβρίου 2010, σ. 107193, στο εξής: νόμος 11/2010), εισήγαγε τον IDECA. Το άρθρο αυτό προβλέπει τα εξής:
«[…]
2.   Φύση και αντικείμενο του φόρου
Ο [IDECA] είναι φόρος της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας με άμεσο χαρακτήρα, ο οποίος, σύμφωνα με τους όρους που προβλέπει ο παρών νόμος, βαρύνει τους φορείς που μνημονεύονται στην παράγραφο 5 του παρόντος άρθρου λόγω της κατοχής καταθέσεων πελατών.
3.   Γενεσιουργός αιτία
Η γενεσιουργός αιτία του [IDECA] είναι η κατοχή καταθέσεων πελατών ως προς τις οποίες ισχύει υποχρέωση επιστροφής.
[…]
5.   Υποκείμενοι στον φόρο
(1)
Στον εν λόγω φόρο υπόκεινται, ως φορολογούμενοι, τα πιστωτικά ιδρύματα για τις καταθέσεις που πραγματοποιούν οι πελάτες του κεντρικού καταστήματος ή των υποκαταστημάτων, τα οποία ευρίσκονται στην Ανδαλουσία.
[…]
(3)
Οι υποκείμενοι στον φόρο δεν μπορούν να μετακυλίσουν το ποσό του φόρου σε τρίτους.
6.   Φορολογική βάση
(1)
Η φορολογική βάση είναι η μέση αριθμητική τιμή του τελικού υπολοίπου του λογαριασμού “4. Καταθέσεις της πελατείας” του παθητικού του περιλαμβάνοντος τα αποθέματα ισολογισμού των πιστωτικών ιδρυμάτων για κάθε ημερολογιακό τρίμηνο της φορολογικής περιόδου, που αναγράφεται στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις και αντιστοιχεί στις καταθέσεις σε κεντρικά καταστήματα ή σε υποκαταστήματα στην Ανδαλουσία.
[…]
7.   Υπολογισμός του φόρου
(1)
Το ακαθάριστο ποσό του φόρου προκύπτει από την εφαρμογή στη φορολογική βάση της ακόλουθης φορολογικής κλίμακας:
Φορολογική βάση έως (σε EUR)
Ακαθάριστο ποσό του φόρου (σε EUR)
Υπόλοιπο μέχρι το επόμενο όριο φορολογικής βάσης (σε EUR)
Εφαρμοστέος συντελεστής (ποσοστό)
150 000 000
0,3
150 000 000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
επιπλέον ποσό
0,5
(2)
Γενικές εκπτώσεις. Από το ακαθάριστο ποσό του φόρου εκπίπτουν, υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζονται με κανονιστική απόφαση, τα ακόλουθα ποσά:
a)
200000 ευρώ όταν η εταιρική έδρα του πιστωτικού ιδρύματος ευρίσκεται στην Ανδαλουσία·
b)
5000 ευρώ για κάθε υποκατάστημα στην Ανδαλουσία. Το ποσό αυτό αυξάνεται στα 7500 ευρώ όταν το υποκατάστημα ευρίσκεται σε δήμο του οποίου ο εγγεγραμμένος πληθυσμός είναι μικρότερος των 2000 κατοίκων.
(3)
Ειδικές εκπτώσεις. Επίσης εκπίπτουν:
a)
το ποσό των πιστώσεων, δανείων και επενδύσεων που προορίζονται, κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους, για έργα στην Ανδαλουσία στο πλαίσιο της στρατηγικής για βιώσιμη οικονομία, τα οποία αναγράφονται στους δημοσιονομικούς νόμους κάθε έτους·
b)
τα ποσά που προορίζονται για τις Κοινωνικές Δράσεις των ταμιευτηρίων και για το Ταμείο Εκπαίδευσης και Προώθησης των συνεταιριστικών τραπεζών, τα οποία πράγματι επενδύθηκαν στην Ανδαλουσία κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου.
[…]
(4)
Το καθαρό ποσό του φόρου προκύπτει με εφαρμογή των εκπτώσεων που προβλέπονται στα σημεία 2 και 3 της παρούσας παραγράφου. Το άθροισμα των εκπτώσεων περιορίζεται στο ακαθάριστο ποσό του φόρου, χωρίς το καθαρό ποσό του φόρου να μπορεί να είναι χαμηλότερο του μηδέν. Σε περίπτωση που οι εκπτώσεις δεν έχουν εφαρμογή, το καθαρό ποσό του φόρου ισούται με το ακαθάριστο ποσό.
[…]
8.   Φορολογική περίοδος και απαιτητό
(1) Φορολογική περίοδος για τους σκοπούς του παρόντος φόρου είναι το ημερολογιακό έτος […]
[…]»
6
Κατόπιν της εισαγωγής, από το Ισπανικό Δημόσιο, ενός φόρου επί των καταθέσεων στα πιστωτικά ιδρύματα, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2013, θεσπίστηκε η δέκατη έκτη πρόσθετη διάταξη του Ley 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (νόμου 7/2013, περί του προϋπολογισμού της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας για το έτος 2014), της 23ης Δεκεμβρίου 2013 (BOE αριθ. 18 της 21ης Ιανουαρίου 2014, σ. 3380), η οποία ορίζει τα εξής:
«Το άρθρο 6 του [νόμου 11/2010], το οποίο ρυθμίζει τον IDECA, δεν παράγει αποτελέσματα από 1ης Ιανουαρίου 2013 και για όσο διάστημα επιβάλλεται φόρος σε κρατικό επίπεδο με βάση την ίδια γενεσιουργό αιτία.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
7
Εις βάρος της Novo Banco, πιστωτικού ιδρύματος που έχει την εταιρική του έδρα στην Πορτογαλία και διαθέτει κεντρικό υποκατάστημα στην Ισπανία, εκδόθηκαν διάφορες πράξεις προσδιορισμού του IDECA για το οικονομικό έτος 2012.
8
Οι διοικητικές ενστάσεις της Novo Banco κατά των πράξεων προσδιορισμού απορρίφθηκαν με αποφάσεις του Junta Superior de Hacienda de Andalucía (ανώτερου φορολογικού συμβουλίου της Ανδαλουσίας, Ισπανία) της 12ης Μαρτίου 2015. Ομοίως, η προσφυγή της κατά των τελευταίων αυτών αποφάσεων απορρίφθηκε με απόφαση του Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (ανώτερου δικαστηρίου της Ανδαλουσίας, Ισπανία) της 27ης Φεβρουαρίου 2017.
9
Η Novo Banco άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι του Tribunal Supremo (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Ισπανία).
10
Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η Novo Banco υποστήριξε, αφενός, ότι οι διατάξεις για τον IDECA, ιδίως το καθεστώς εκπτώσεων του φόρου αυτού, αντιβαίνουν στα άρθρα 49, 56 και 63 ΣΛΕΕ, καθόσον εισάγουν αδικαιολόγητη διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των πιστωτικών ιδρυμάτων, αναλόγως του αν έχουν ή όχι την εταιρική τους έδρα εντός της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας. Αφετέρου, η εταιρία αυτή εκτιμά ότι o IDECA πρέπει να χαρακτηριστεί ως έμμεσος φόρος ο οποίος βαρύνει τις καταθέσεις που δέχονται τα πιστωτικά ιδρύματα και, ως εκ τούτου, την οικονομική δραστηριότητα που ασκείται μέσω των καταθέσεων αυτών. Ο φόρος αυτός είναι, κατά τη Novo Banco, ασυμβίβαστος προς το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 401 της οδηγίας ΦΠΑ.
11
Όσον αφορά τη συμβατότητα του IDECA με τα άρθρα 49, 56 και 63 ΣΛΕΕ, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η ανάλυση του φόρου αυτού και των ουσιωδών στοιχείων του, η σχέση μεταξύ του φορολογικού συντελεστή και του περιεχομένου των εκπτώσεων και, ιδίως, η γενική έκπτωση 200000 ευρώ υπέρ των πιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν την εταιρική τους έδρα εντός της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας το οδηγούν στο συμπέρασμα ότι o IDECA είναι φόρος ο οποίος βαρύνει, de facto, τα πιστωτικά ιδρύματα που έχουν την εταιρική τους έδρα εκτός της συγκεκριμένης Αυτόνομης Κοινότητας και, ιδίως, σε άλλα κράτη μέλη. Η ίδια ανάλυση ισχύει και για τις ειδικές εκπτώσεις του άρθρου 6, παράγραφος 7, σημείο 3, του νόμου 11/2010.
12
Το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται επίσης αν, παρά τον χαρακτηρισμό του ως άμεσου φόρου από τον νόμο 11/2010, o IDECA πρέπει να χαρακτηριστεί ως έμμεσος φόρος, στο μέτρο που βαρύνει, κατά την κρίση του, εμπορικές πράξεις. Τίθεται επομένως το ζήτημα αν o IDECA συμβιβάζεται με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 401 της οδηγίας ΦΠΑ, δεδομένου ότι βαρύνει την κατοχή καταθέσεων, ενώ οι πράξεις οι οποίες αφορούν καταθέσεις απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) δυνάμει του ως άνω άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ.
13
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει τα άρθρα 49, 56 και 63 ΣΛΕΕ, τα οποία εγγυώνται, αντιστοίχως, την ελευθερία εγκατάστασης, την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται, ειδικότερα, σε σύστημα εκπτώσεων όπως το προβλεπόμενο για τον IDECA στο άρθρο 6, παράγραφος 7, σημεία 2 και 3, του [νόμου 11/2010];
2)
Πρέπει ο IDECA να χαρακτηριστεί ως έμμεσος φόρος, παρά τον χαρακτηρισμό του ως άμεσου φόρου από το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου αυτού, και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, συμβιβάζεται η ύπαρξη και η είσπραξη του φόρου αυτού με τον ΦΠΑ υπό το φως των διατάξεων των άρθρων 401 και 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
14
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν οι θεμελιώδεις ελευθερίες που κατοχυρώνονται στα άρθρα 49, 56 και 63 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε ένα σύστημα γενικών και ειδικών εκπτώσεων που προβλέπεται από εθνική νομοθεσία η οποία θεσπίζει φόρο επί των καταθέσεων των πελατών των πιστωτικών ιδρυμάτων που είναι εγκατεστημένα στο έδαφος Αυτόνομης Κοινότητας.
15
O IDECA είναι φόρος επί των καταθέσεων που πραγματοποιούν οι πελάτες των πιστωτικών ιδρυμάτων σε κείμενα στην Ανδαλουσία κεντρικά καταστήματα ή υποκαταστήματα. Το άρθρο 6, παράγραφος 7, του νόμου 11/2010 προβλέπει δύο είδη εκπτώσεων, ήτοι, αφενός, στο σημείο 2, γενικές εκπτώσεις και, αφετέρου, στο σημείο 3, ειδικές εκπτώσεις.
Επί των γενικών εκπτώσεων
16
Όσον αφορά τις γενικές εκπτώσεις, επισημαίνεται ότι η πρώτη εξ αυτών, που προβλέπεται στο άρθρο 6, παράγραφος 7, σημείο 2, στοιχείο a, του νόμου 11/2010, αφορά έκπτωση από το ακαθάριστο ποσό του IDECA του ποσού των 200000 ευρώ υπέρ των πιστωτικών ιδρυμάτων των οποίων η εταιρική έδρα ευρίσκεται στην Ανδαλουσία. Η δεύτερη, που προβλέπεται στο άρθρο 6, παράγραφος 7, σημείο 2, στοιχείο b, του νόμου αυτού, αφορά έκπτωση από το ακαθάριστο ποσό του IDECA του ποσού των 5000 ευρώ για κάθε υποκατάστημα που ευρίσκεται στην Ανδαλουσία, ποσό το οποίο αυξάνεται στα 7500 ευρώ για κάθε υποκατάστημα το οποίο ευρίσκεται σε δήμο με λιγότερους από 2000 κατοίκους.
17
Στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, το οποίο αφορά την ελευθερία εγκατάστασης, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, το οποίο αφορά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, και το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, το οποίο αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει να κριθεί αν οι επίμαχες στην κύρια δίκη διατάξεις της νομοθεσίας της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας σχετικά με τις γενικές εκπτώσεις μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο ισχύος των ελευθεριών αυτών.
18
Όσον αφορά το ζήτημα σε ποια από τις ελευθερίες κυκλοφορίας εμπίπτει μια εθνική νομοθετική ρύθμιση, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της εν λόγω νομοθεσίας (απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, C‑436/08 και C‑437/08, EU:C:2011:61, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
19
Στο μέτρο που οι γενικές εκπτώσεις του άρθρου 6, παράγραφος 7, σημείο 2, του νόμου 11/2010 ισχύουν μόνον υπέρ των πιστωτικών ιδρυμάτων των οποίων η εταιρική έδρα ή τα υποκαταστήματα ευρίσκονται στην Ανδαλουσία, οι εκπτώσεις αυτές βασίζονται στον τόπο εγκατάστασης των εν λόγω φορέων και μπορούν επομένως να θίξουν κυρίως την ελευθερία εγκατάστασης. Κατά συνέπεια, οι γενικές αυτές εκπτώσεις πρέπει να εξεταστούν μόνον υπό το πρίσμα του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.
20
Η ελευθερία εγκατάστασης, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους υπηκόους της Ευρωπαϊκής Ένωσης και η οποία συνεπάγεται γι’ αυτούς την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και διαχείριση επιχειρήσεων υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκατάστασης για τους δικούς του υπηκόους, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, σκέψη 12 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
21
Όσον αφορά τις εταιρίες, πρέπει να επισημανθεί ότι η κατά την έννοια του άρθρου 54 ΣΛΕΕ έδρα τους χρησιμεύει, όπως η ιθαγένεια των φυσικών προσώπων, προκειμένου να καθοριστεί η υπαγωγή τους στην έννομη τάξη ενός κράτους μέλους. Αν γινόταν δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκατάστασης μπορεί ελεύθερα να προβαίνει σε διαφορετική μεταχείριση για τον λόγο και μόνον ότι η έδρα εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ θα καθίστατο κενό περιεχομένου. Η ελευθερία εγκατάστασης σκοπεί επομένως στο να διασφαλίζεται το ευεργέτημα της μεταχειρίσεως ημεδαπού στο κράτος μέλος υποδοχής, απαγορεύοντας κάθε δυσμενή διάκριση βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών (απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22
Για να είναι συμβατή με την ελευθερία εγκατάστασης η διαφορετική μεταχείριση των εταιριών αναλόγως του τόπου της έδρας, πρέπει είτε να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες, οπότε η συγκρισιμότητα μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια εσωτερική κατάσταση εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού των επίμαχων διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας, είτε να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (αποφάσεις της 1ης Απριλίου 2014, Felixstowe Dock and Railway Company κ.λπ., C‑80/12, EU:C:2014:200, σκέψη 25, καθώς και της 22ας Φεβρουαρίου 2018, X και X, C‑398/16 και C‑399/16, EU:C:2018:110, σκέψη 32).
23
Για να δικαιολογείται ένας περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, πρέπει να μπορεί να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξή του (αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 12ης Δεκεμβρίου 2013, Imfeld και Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, σκέψη 64).
24
Όσον αφορά την πρώτη έκπτωση, που προβλέπεται στο άρθρο 6, παράγραφος 7, σημείο 2, στοιχείο a, του νόμου 11/2010, διαπιστώνεται ότι εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ, αφενός, των πιστωτικών ιδρυμάτων με εταιρική έδρα στην Ανδαλουσία, τα οποία τυγχάνουν του φορολογικού πλεονεκτήματος που απορρέει από την επίμαχη έκπτωση, και, αφετέρου, των πιστωτικών ιδρυμάτων των οποίων η εταιρική έδρα ευρίσκεται σε άλλη περιφέρεια της Ισπανίας ή σε άλλο κράτος μέλος, τα οποία δεν τυγχάνουν της έκπτωσης αυτής και ως εκ τούτου υπόκεινται σε υψηλότερη φορολόγηση.
25
Αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Κυβέρνηση της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση μετριάζεται ή αντισταθμίζεται από τη γενική έκπτωση που προβλέπεται στο άρθρο 6, παράγραφος 7, σημείο 2, στοιχείο b, του νόμου 11/2010, κατά την οποία όλα τα πιστωτικά ιδρύματα τυγχάνουν εκπτώσεων αναλόγως του αριθμού των εγκατεστημένων στην Ανδαλουσία υποκαταστημάτων, ανεξαρτήτως του τόπου της έδρας τους.
26
Όσον αφορά τη συγκρισιμότητα των καταστάσεων των πιστωτικών ιδρυμάτων των οποίων η έδρα ευρίσκεται στην Ανδαλουσία και εκείνων που, ενώ έχουν την έδρα τους σε κράτος μέλος διαφορετικό από το Βασίλειο της Ισπανίας, διαθέτουν υποκαταστήματα στην Ανδαλουσία, επισημαίνεται ότι, για το σύνολο των πιστωτικών ιδρυμάτων, η φορολογική βάση του IDECA συνίσταται στη μέση αριθμητική τιμή του υπολοίπου των καταθέσεων που πραγματοποιούνται σε κεντρικά καταστήματα ή σε υποκαταστήματα στην Ανδαλουσία. Αντιμετωπίζοντας όμως κατά τον ίδιο τρόπο τις δύο αυτές κατηγορίες πιστωτικών ιδρυμάτων για φορολογικούς σκοπούς, ο νομοθέτης δέχεται ότι, όσον αφορά τις λεπτομέρειες και τους όρους της φορολογήσεως αυτής, δεν υφίσταται μεταξύ των κατηγοριών αυτών καμία αντικειμενική διαφορά ως προς την κατάστασή τους που να μπορεί να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση (πρβλ. αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, Επιτροπή κατά Γαλλίας, 270/83, EU:C:1986:37, σκέψη 20, καθώς και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 34).
27
Όσον αφορά τη δυνατότητα να δικαιολογηθεί ο περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, η Κυβέρνηση της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας υποστηρίζει ότι οι γενικές εκπτώσεις αποσκοπούν στην ενθάρρυνση πρακτικών χρηματοπιστωτικής ένταξης σε αγροτικές περιοχές, καθώς και στην ενθάρρυνση της εγκατάστασης και της αποτελεσματικής παρουσίας των πιστωτικών ιδρυμάτων στην Ανδαλουσία. Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι ένας τέτοιος σκοπός δεν μπορεί να δικαιολογήσει το να περιορίζεται μια ευνοϊκή μεταχείριση, ήτοι έκπτωση ποσού 200000 ευρώ από το ακαθάριστο ποσό του IDECA, αποκλειστικώς και μόνο στα πιστωτικά ιδρύματα που έχουν την εταιρική τους έδρα στην Ανδαλουσία, δεδομένου ότι, σε αντίθεση με τον αριθμό και τον τόπο εγκατάστασης των υποκαταστημάτων, η ύπαρξη και μόνον της εταιρικής έδρας σε ορισμένη περιοχή δεν είναι ικανή να συμβάλει στην κάλυψη της περιοχής αυτής από τοπικές χρηματοοικονομικές υπηρεσίες. Εν πάση περιπτώσει, δεν αποδείχθηκε ότι ο εν λόγω περιορισμός είναι αναγκαίος για την επίτευξη των σκοπών αυτών.
28
Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε διάταξη όπως αυτή του άρθρου 6, παράγραφος 7, σημείο 2, στοιχείο a, του νόμου 11/2010, δυνάμει της οποίας γενική έκπτωση του φόρου ο οποίος πλήττει τις καταθέσεις των πελατών πιστωτικών ιδρυμάτων τα οποία δραστηριοποιούνται στο έδαφος συγκεκριμένης περιφέρειας κράτους μέλους χορηγείται, για ποσό 200000 ευρώ, μόνο στα πιστωτικά ιδρύματα των οποίων η εταιρική έδρα ευρίσκεται εντός της εν λόγω περιφέρειας.
29
Η δεύτερη γενική έκπτωση, που προβλέπεται στο άρθρο 6, παράγραφος 7, σημείο 2, στοιχείο b, του νόμου 11/2010, αφορά έκπτωση από το ακαθάριστο ποσό του IDECA του ποσού των 5000 ευρώ για κάθε υποκατάστημα που ευρίσκεται εντός της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας, ποσό το οποίο αυξάνεται στα 7500 ευρώ για κάθε υποκατάστημα το οποίο ευρίσκεται σε δήμο με λιγότερους από 2000 κατοίκους.
30
Συναφώς, επισημαίνεται ότι όλα τα πιστωτικά ιδρύματα που υπόκεινται στον IDECA μπορούν να τύχουν της δεύτερης αυτής γενικής έκπτωσης, ανεξαρτήτως του αν η εταιρική τους έδρα ευρίσκεται στην Ανδαλουσία, σε άλλη περιφέρεια της Ισπανίας ή σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης. Επομένως, μια διάταξη που προβλέπει τέτοια έκπτωση δεν εισάγει εμφανή διάκριση λόγω του τόπου της εταιρικής έδρας.
31
Όσον αφορά το ζήτημα αν μια τέτοια διάταξη μπορεί να θεωρηθεί ότι εισάγει έμμεση δυσμενή διάκριση, επισημαίνεται ότι απαγορεύονται όχι μόνον οι εμφανείς διακρίσεις λόγω της έδρας των εταιριών αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, μέσω της εφαρμογής άλλων κριτηρίων διαφοροποιήσεως, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (πρβλ. απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 30).
32
Εν προκειμένω, μολονότι από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι μια τέτοια έκπτωση έχει ως αποτέλεσμα ο IDECA να βαρύνει, de facto, μόνον τα πιστωτικά ιδρύματα των οποίων η έδρα δεν ευρίσκεται στο έδαφος της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας, ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε οι μετέχοντες στη διαδικασία που υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις προέβησαν σε επαρκείς διευκρινίσεις επί του ζητήματος αυτού, οπότε το Δικαστήριο δεν είναι σε θέση να αποφανθεί συναφώς.
33
Επομένως, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε διάταξη όπως αυτή του άρθρου 6, παράγραφος 7, σημείο 2, στοιχείο b, του νόμου 11/2010, βάσει της οποίας, στο πλαίσιο ενός φόρου επί των καταθέσεων τις οποίες πραγματοποιούν οι πελάτες των πιστωτικών ιδρυμάτων τα οποία δραστηριοποιούνται εντός ορισμένης περιφέρειας κράτους μέλους, χορηγείται έκπτωση ύψους 5000 ευρώ από το ακαθάριστο ποσό του φόρου για κάθε υποκατάστημα εντός της περιφέρειας αυτής, η οποία αυξάνεται στα 7500 ευρώ για κάθε υποκατάστημα το οποίο ευρίσκεται σε δήμο με λιγότερους από 2000 κατοίκους, εκτός εάν η έκπτωση αυτή συνεπάγεται, στην πράξη, αδικαιολόγητη δυσμενή διάκριση λόγω του τόπου της έδρας των οικείων πιστωτικών ιδρυμάτων, στοιχείο το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επί των ειδικών εκπτώσεων
34
Καταρχάς, επισημαίνεται ότι ναι μεν, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 14 της παρούσας αποφάσεως, το πρώτο ερώτημα αναφέρεται στα άρθρα 49, 56 και 63 ΣΛΕΕ, πλην όμως οι ειδικές εκπτώσεις του άρθρου 6, παράγραφος 7, σημείο 3, του νόμου 11/2010 πρέπει να εξεταστούν μόνον υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Ειδικότερα, οι εκπτώσεις αυτές δεν συνδέονται με τον τόπο εγκατάστασης των πιστωτικών ιδρυμάτων. Επιπλέον, στο μέτρο που οι εν λόγω εκπτώσεις ισχύουν μόνο για πιστώσεις, δάνεια και επενδύσεις που προορίζονται για έργα τα οποία υλοποιούνται στην Ανδαλουσία, αποσκοπούν στο να κατευθύνουν ροές κεφαλαίων και, επομένως, εμπίπτουν πρωτίστως στη σφαίρα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, δεδομένου ότι οι συνέπειές τους στην ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών είναι απλώς παρεπόμενες.
35
Όσον αφορά τις ειδικές αυτές εκπτώσεις, επισημαίνεται ότι το άρθρο 6, παράγραφος 7, σημείο 3, του νόμου 11/2010 επιτρέπει στα πιστωτικά ιδρύματα να εκπέσουν από το ακαθάριστο ποσό του IDECA το ποσό των πιστώσεων, δανείων και επενδύσεων που προορίζονται για έργα υλοποιούμενα στην Ανδαλουσία στο πλαίσιο μιας στρατηγικής για βιώσιμη οικονομία, τα οποία μνημονεύονται στους δημοσιονομικούς νόμους που εκδίδονται ετησίως από την εν λόγω Αυτόνομη Κοινότητα, καθώς και τα ποσά που προορίζονται για τις κοινωνικές δράσεις των ταμιευτηρίων και για το ταμείο εκπαίδευσης και προώθησης των συνεταιριστικών τραπεζών, τα οποία έχουν πράγματι επενδυθεί στην Ανδαλουσία κατά τη διάρκεια της οικείας φορολογικής περιόδου.
36
Πλην όμως, όσον αφορά τον τρόπο εφαρμογής και τους σκοπούς που επιδιώκουν οι επίμαχες στην κύρια δίκη ειδικές εκπτώσεις, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αναφέρεται απλώς, χωρίς άλλες διευκρινίσεις, σε μια στρατηγική βιώσιμης οικονομίας, καθώς και σε κοινωνική δράση των ταμιευτηρίων και σε ταμείο εκπαίδευσης και προώθησης των συνεταιριστικών τραπεζών. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο δεν διευκρινίζει περαιτέρω για ποια είδη έργων μπορούν να ισχύουν οι ειδικές εκπτώσεις, βάσει της συγκεκριμένης εφαρμογής της διατάξεως αυτής στο πλαίσιο των δημοσιονομικών νόμων που εκδίδονται ετησίως από την Αυτόνομη Κοινότητα της Ανδαλουσίας, το περιεχόμενο των οποίων δεν περιήλθε σε γνώση του Δικαστηρίου. Επομένως, τα στοιχεία που περιέχονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής και τους σκοπούς που επιδιώκουν οι επίμαχες στην κύρια δίκη ειδικές εκπτώσεις δεν παρέχουν στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να αποφανθεί, έχοντας πλήρη γνώση της καταστάσεως, σχετικά με τη συμβατότητα των ειδικών αυτών εκπτώσεων με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
37
Πάντως, στο μέτρο που η Κυβέρνηση της Αυτόνομης Κοινότητας της Ανδαλουσίας υποστηρίζει με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι ο κύριος σκοπός των ειδικών εκπτώσεων είναι η ενθάρρυνση των επενδύσεων στην εν λόγω Αυτόνομη Κοινότητα και η προαγωγή της αποταμίευσης σε τοπικό επίπεδο, πρέπει να παρασχεθούν οι ακόλουθες διευκρινίσεις προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα.
38
Συναφώς, σε περίπτωση που οι ως άνω ειδικές εκπτώσεις πρέπει να θεωρηθεί ότι επιδιώκουν αμιγώς οικονομικό σκοπό, στοιχείο το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, επισημαίνεται, καταρχάς, ότι, στο μέτρο που οι εκπτώσεις αυτές έχουν ως συνέπεια ότι o IDECA πλήττει μόνον τις καταθέσεις τις οποίες αφορά ο νόμος 11/2010 και οι οποίες δεν επενδύονται σε έργα υλοποιούμενα στην Ανδαλουσία, ενώ οι καταθέσεις που χρησιμοποιούνται για τους σκοπούς αυτούς εμπίπτουν στις εν λόγω εκπτώσεις, το άρθρο 6, παράγραφος 7, σημείο 3, του νόμου 11/2010 εισάγει διαφορετική μεταχείριση ικανή να αποτρέψει τα πιστωτικά ιδρύματα που υπόκεινται στον IDECA από το να επενδύσουν σε άλλα κράτη μέλη.
39
Έπειτα, ο τόπος επένδυσης εξ ορισμού δεν δύναται να αποτελέσει βάσιμο κριτήριο για να διαπιστωθεί η ύπαρξη αντικειμενικής διαφοράς μεταξύ των επίμαχων καταστάσεων και να αποκλειστεί, κατά συνέπεια, η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως που απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ [πρβλ. αποφάσεις της 16ης Ιουνίου 2011, Επιτροπή κατά Αυστρίας, C‑10/10, EU:C:2011:399, σκέψη 35, και της 18ης Ιουνίου 2020, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (Διαφάνεια των ενώσεων), C‑78/18, EU:C:2020:476, σκέψη 63].
40
Τέλος, κατά πάγια νομολογία, σκοπός αμιγώς οικονομικής φύσεως δεν μπορεί να δικαιολογεί περιορισμό θεμελιώδους ελευθερίας διασφαλιζόμενης από τη Συνθήκη ΛΕΕ (απόφαση της 7ης Απριλίου 2011, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C‑20/09, EU:C:2011:214, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41
Βάσει του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η ελευθερία εγκατάστασης την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όσον αφορά εκπτώσεις επί του ακαθάριστου ποσού ενός φόρου ο οποίος βαρύνει τις καταθέσεις των πελατών πιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν το κεντρικό τους κατάστημα ή υποκαταστήματα στο έδαφος περιφέρειας κράτους μέλους,
–
αντιτίθεται σε έκπτωση 200000 ευρώ που εφαρμόζεται επί του ακαθάριστου ποσού του φόρου αυτού υπέρ των πιστωτικών ιδρυμάτων των οποίων η εταιρική έδρα ευρίσκεται εντός της περιφέρειας αυτής·
–
δεν αντιτίθεται σε εκπτώσεις που εφαρμόζονται επί του ακαθάριστου ποσού του εν λόγω φόρου και ανέρχονται στο ποσό των 5000 ευρώ για κάθε υποκατάστημα εντός της εν λόγω περιφέρειας, ποσό το οποίο αυξάνεται στα 7500 ευρώ για κάθε υποκατάστημα το οποίο ευρίσκεται σε δήμο με λιγότερους από 2000 κατοίκους, εκτός εάν οι εκπτώσεις αυτές συνεπάγονται, στην πράξη, αδικαιολόγητη δυσμενή διάκριση λόγω του τόπου της έδρας των οικείων πιστωτικών ιδρυμάτων, στοιχείο το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, στο πλαίσιο ενός φόρου επί των καταθέσεων τις οποίες πραγματοποιούν οι πελάτες πιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν το κεντρικό τους κατάστημα ή υποκαταστήματα στο έδαφος περιφέρειας κράτους μέλους, αντιτίθεται σε εκπτώσεις από το ακαθάριστο ποσό του φόρου αυτού οι οποίες ισούνται με τις πιστώσεις, δάνεια και επενδύσεις που προορίζονται για έργα υλοποιούμενα στην οικεία περιφέρεια, στο μέτρο που οι εκπτώσεις αυτές επιδιώκουν σκοπό αμιγώς οικονομικής φύσεως.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
42
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 401 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνικό φόρο όπως o IDECA.
43
Καταρχάς, επισημαίνεται ότι η υπαγωγή στον IDECA των καταθέσεων των πελατών πιστωτικών ιδρυμάτων δεν αίρει την απαλλαγή των καταθέσεων αυτών βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Επομένως, το άρθρο αυτό δεν είναι κρίσιμο εν προκειμένω.
44
Δυνάμει του άρθρου 401 της οδηγίας ΦΠΑ, οι διατάξεις της οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων στις συμβάσεις ασφάλισης και στα τυχερά παιχνίδια και στοιχήματα, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρισης και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, με την προϋπόθεση ότι η είσπραξη των εν λόγω φόρων, δικαιωμάτων και τελών δεν οδηγεί, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
45
Επομένως, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η διατήρηση σε ισχύ ή η θέσπιση από κράτος μέλος φόρων, δικαιωμάτων και τελών επιτρέπεται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι δεν μπορούν να εξομοιωθούν προς φόρο κύκλου εργασιών (αποφάσεις της 20ής Μαρτίου 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, σκέψη 28, και της 12ης Ιουνίου 2019, Oro Efectivo, C‑185/18, EU:C:2019:485, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46
Προκειμένου να διαπιστωθεί αν ένας φόρος, δικαίωμα ή τέλος έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 401 της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να εξεταστεί, μεταξύ άλλων, αν έχει ως συνέπεια τη διακύβευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ, επιβαρύνοντας την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ. Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει συναφώς ότι, εν πάση περιπτώσει, πρέπει να θεωρείται ότι επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με τον ΦΠΑ οι φόροι, τα δικαιώματα και τα τέλη που εμφανίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, έστω και αν δεν ταυτίζονται καθ’ όλα με αυτόν (αποφάσεις της 7ης Αυγούστου 2018, Viking Motors κ.λπ., C‑475/17, EU:C:2018:636, σκέψεις 36 και 37, καθώς και της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψεις 59 και 60).
47
Αντιθέτως, το άρθρο 401 της οδηγίας ΦΠΑ δεν είναι αντίθετο στη διατήρηση ή την εισαγωγή φόρου που δεν παρουσιάζει κάποιο από τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ (απόφαση της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 61 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
48
Από τη νομολογία προκύπτει ότι τα εν λόγω χαρακτηριστικά είναι τέσσερα, ήτοι η γενική εφαρμογή του ΦΠΑ επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες, ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει, η είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πώλησης, ανεξαρτήτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν προηγηθεί, και η έκπτωση από τον ΦΠΑ που οφείλει να καταβάλει ο υπόχρεος των ποσών τα οποία έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να εφαρμόζεται μόνον επί της αξίας που προστίθεται κατά το στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση να καταλήγει στον καταναλωτή (απόφαση της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49
Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι o IDECA δεν παρουσιάζει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ.
50
Ειδικότερα, καταρχάς, ο φόρος αυτός οφείλεται από τα πιστωτικά ιδρύματα λόγω της κατοχής καταθέσεων τις οποίες πραγματοποιούν οι πελάτες τους και όχι λόγω των εμπορικών πράξεων που συνίστανται σε καταθέσεις, οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εφαρμόζεται σε συναλλαγές που έχουν ως αντικείμενο αγαθά ή υπηρεσίες. Έπειτα, εφόσον η φορολογική βάση του IDECA αντιστοιχεί στη μέση αριθμητική τιμή του τριμηνιαίου υπολοίπου που εμφανίζει ο λογαριασμός του παθητικού του ισολογισμού των πιστωτικών ιδρυμάτων ο οποίος αφορά τις καταθέσεις των πελατών τους, το ποσό του φόρου αυτού δεν καθορίζεται αναλόγως της αντιπαροχής την οποία λαμβάνουν τα πιστωτικά ιδρύματα. Επιπλέον, o IDECA δεν εισπράττεται σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής χρηματοοικονομικών υπηρεσιών. Τέλος, στο μέτρο που το άρθρο 6, παράγραφος 5, σημείο 3, του νόμου 11/2010 απαγορεύει ρητώς στα πιστωτικά ιδρύματα να μετακυλίουν το ποσό του IDECA σε τρίτους, οι καταναλωτές δεν φέρουν την τελική επιβάρυνση του φόρου αυτού.
51
Υπό τις συνθήκες αυτές, o IDECA δεν συνιστά ούτε φόρο κύκλου εργασιών ούτε φόρο δυνάμενο να εξομοιωθεί με φόρο κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 401 της οδηγίας ΦΠΑ.
52
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 401 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία εισάγει φόρο ο οποίος βαρύνει τα πιστωτικά ιδρύματα λόγω της κατοχής καταθέσεων πελατών, του οποίου η φορολογική βάση αντιστοιχεί στη μέση αριθμητική τιμή του τριμηνιαίου υπολοίπου των καταθέσεων αυτών και ο οποίος δεν μπορεί να μετακυλιστεί από τον φορολογούμενο σε τρίτους.
Επί των δικαστικών εξόδων
53
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Η ελευθερία εγκατάστασης την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όσον αφορά εκπτώσεις επί του ακαθάριστου ποσού ενός φόρου ο οποίος βαρύνει τις καταθέσεις των πελατών πιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν το κεντρικό τους κατάστημα ή υποκαταστήματα στο έδαφος περιφέρειας κράτους μέλους,
–
αντιτίθεται σε έκπτωση 200000 ευρώ που εφαρμόζεται επί του ακαθάριστου ποσού του φόρου αυτού υπέρ των πιστωτικών ιδρυμάτων των οποίων η εταιρική έδρα ευρίσκεται εντός της περιφέρειας αυτής·
–
δεν αντιτίθεται σε εκπτώσεις που εφαρμόζονται επί του ακαθάριστου ποσού του εν λόγω φόρου και ανέρχονται στο ποσό των 5000 ευρώ για κάθε υποκατάστημα εντός της εν λόγω περιφέρειας, ποσό το οποίο αυξάνεται στα 7500 ευρώ για κάθε υποκατάστημα το οποίο ευρίσκεται σε δήμο με λιγότερους από 2000 κατοίκους, εκτός εάν οι εκπτώσεις αυτές συνεπάγονται, στην πράξη, αδικαιολόγητη δυσμενή διάκριση λόγω του τόπου της έδρας των οικείων πιστωτικών ιδρυμάτων, στοιχείο το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, στο πλαίσιο ενός φόρου επί των καταθέσεων τις οποίες πραγματοποιούν οι πελάτες πιστωτικών ιδρυμάτων που έχουν το κεντρικό τους κατάστημα ή υποκαταστήματα στο έδαφος περιφέρειας κράτους μέλους, αντιτίθεται σε εκπτώσεις από το ακαθάριστο ποσό του φόρου αυτού οι οποίες ισούνται με τις πιστώσεις, δάνεια και επενδύσεις που προορίζονται για έργα υλοποιούμενα στην οικεία περιφέρεια, στο μέτρο που οι εκπτώσεις αυτές επιδιώκουν σκοπό αμιγώς οικονομικής φύσεως.
2)
Το άρθρο 401 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία εισάγει φόρο ο οποίος βαρύνει τα πιστωτικά ιδρύματα λόγω της κατοχής καταθέσεων πελατών, του οποίου η φορολογική βάση αντιστοιχεί στη μέση αριθμητική τιμή του τριμηνιαίου υπολοίπου των καταθέσεων αυτών και ο οποίος δεν μπορεί να μετακυλιστεί από τον φορολογούμενο σε τρίτους.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.