62012CJ0155_MT
Partijiet
Motivi tas-sentenza
Parti operattiva
Partijiet
Fil-Kawża C-155/12,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa min-Naczelny Sąd Administracyjny (Il-Polonja), permezz ta’ deċiżjoni tat-8 ta’ Frar 2012, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit-30 ta’ Marzu 2012, fil-proċedura
Minister Finansów
vs
RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (L-Ewwel Awla),
komposta minn A. Tizzano, President tal-Awla, M. Berger, A. Borg Barthet, E. Levits u J.-J. Kasel (Relatur), Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Kokott,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għal RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. Z o.o., minn W. Varga, radca prawny,
– għall-Gvern Pollakk, minn B. Majczyna u M. Szpunar, bħala aġenti,
– għall-Gvern Elleniku, minn K. Paraskevopoulou u M. Germani, bħala aġenti,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn J. Hottiaux u C. Soulay, bħala aġenti,
wara li semgħet il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali, ippreżentati fis-seduta tal-31 ta’ Jannar 2013,
tagħti l-preżenti
Sentenza
Motivi tas-sentenza
1. It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikoli 44 u 47 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 347, p. 1), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2008/8/UE, tat-12 ta’ Frar 2008 (ĠU L 326, p. 1, iktar ’il quddiem id-“Direttiva 2006/112”).
2. Din it-talba ġiet ippreżentata fil-kuntest ta’ kawża bejn il-Minister Finansów (Ministru tal-Finanzi) u RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp, z o.o. (iktar ’il quddiem “RR”), kumpannija taħt id-dritt Pollakk suġġetta għat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”), dwar id-determinazzjoni, sabiex l-imsemmija taxxa tinġabar, tal-post fejn il-provvista ta’ servizz ta’ ħażna ta’ merkanziji hija meqjusa li seħħet.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
3. L-Artikolu 44 tad-Direttiva VAT jipprovdi:
“Il-post tal-forniment tas-servizzi lil persuna taxxabbli li qiegħda taġixxi bħala tali għandu jkun il-post fejn dik il-persuna tkun stabbilixxiet in-negozju tagħha. Madankollu, jekk dawk is-servizzi jiġu fornuti lil stabbiliment fiss tal-persuna taxxabbli li jinsab f’post li ma jkunx il-post fejn hija stabbilixxiet in-negozju tagħha, il-post tal-forniment ta’ dawk is-servizzi għandu jkun il-post fejn jinsab dak l-istabbiliment fiss. Fin-nuqqas ta’ tali post ta’ stabbiliment jew stabbiliment fiss, il-post tal-forniment tas-servizzi għandu jkun il-post fejn il-persuna taxxabbli li tirċievi tali servizzi għandha l-indirizz permanenti tagħha jew fejn tirrisjedi normalment.”
4. L-Artikolu 47 tal-imsemmija direttiva jistipula li:
“Il-post tal-forniment tas-servizzi relatati mal-proprjetà immobbli, inklużi s-servizzi ta’ esperti, u l-aġenti immobbiljari, il-forniment ta’ alloġġ fis-settur tal-lukandi jew f’setturi b’funzjoni simili, bħal kampijiet għall-btala jew siti żviluppati għall-użu bħala kampeġġi, l-għoti ta’ drittijiet sabiex tintuża proprjetà immobbli u s-servizzi għat-tħejjija u l-koordinazzjoni tax-xogħol ta’ kostruzzjoni, bħalma huma s-servizzi ta’ arkitetti u ta’ ditti li jfornu sorveljanza fuq il-post, għandu jkun il-post fejn tinsab il-proprjetà immobbli.”
Id-dritt Pollakk
5. Il-punt 1 tal-Artikolu 5(1) tal-Liġi dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud (ustawa o podatku od towarów i usług), tal-11 ta’ Marzu 2004 (Dz. U. n° 54, position 535), fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-kawża prinċipali (iktar ’il quddiem il-“liġi dwar il-VAT”), jipprovdi li l-kunsinni ta’ beni u l-provvisti ta’ servizzi mwettqa fit-territorju nazzjonali huma suġġetti għall-VAT.
6. L-Artikolu 8(1) u (4) tal-liġi dwar il-VAT jipprovdi:
“1. Il-‘provvista ta’ servizzi’ msemmija fil-punt 1 tal-Artikolu 5(1) jinkludu kull provvista mwettqa favur persuna fiżika jew ġuridika, jew entità mingħajr personalità ġuridika, li ma tikkostitwixxix kunsinna ta’ beni fis-sens tal-Artikolu 7, inklużi:
1) it-trasferiment ta’ attivi inkorporali, irrispettivament mill-forma tal-att ġuridiku li permezz tiegħu dan ikun twettaq;
2) obbligu biex ma jsirx jew biex ikun tollerat att jew sitwazzjoni;
3) l-eżekuzzjoni ta’ servizzi abbażi ta’ ordni magħmula minn jew f’isem awtorità pubblika jew skont il-liġi.
[…]
4. Għall-finijiet tad-determinazzjoni tal-post tal-provvista tas-servizz, is-servizzi huma identifikati, fil-każ li l-liġijiet jew ir-regolamenti ta’ implementazzjoni jattribwixxu simboli statistiċi għal dawn is-servizzi, permezz ta’ klassifikazzjonijiet statistiċi”.
7. Skont l-Artikolu 28b(1) tal-Liġi dwar il-VAT, il-post tal-provvista tas-servizz, meta dan ikun sar favur riċevitur suġġett għall-VAT, huwa l-post fejn dan tal-aħħar għandu s-sede tiegħu jew huwa ddomiċiljat, bla ħsara għall-paragrafi (2) sa (4) u għall-Artikoli 28e, 28f(1), 28g(1), 28i, 28j u 28n.
8. Skont l-Artikolu 28b(2) tal-liġi dwar il-VAT, meta s-servizzi huma pprovduti fl-istabbiliment fiss tal-persuna taxxabbli li jinsab f’post li ma huwiex dak li fiha hija għandha s-sede jew id-domiċilju tagħha, il-post tal-provvista ta’ dawn is-servizzi jikkorrispondi għal dak tal-istabbiliment fiss.
9. L-Artikolu 28e tal-liġi dwar il-VAT huwa redatt kif ġej:
“Il-post tal-provvista ta’ servizzi marbuta ma’ beni immobbli, inklużi s-servizzi ta’ esperti, ta’ aġenti immobbiljari, il-servizzi ta’ alloġġ f’lukandi jew f’postijiet b’funzjoni simili, bħal kampijiet għall-btala jew siti żviluppati għall-użu għall-kampeġġ, l-użu ta’ beni immobbli kif ukoll il-provvisti intiżi għat-tħejjija jew għall-koordinazzjoni tal-eżekuzzjoni ta’ xogħlijiet imobbli bħal, pereżempju, is-servizzi pprovduti minn perit u impriżi li jissorveljaw il-post, għandu jkun il-post fejn jinsab il-beni immobbli.”
Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
10. Fil-kuntest tat-twettiq tal-attivitajiet kummerċjali tagħha, RR tipprovdi lil operaturi ekonomiċi, suġġetti għall-VAT u stabbiliti fi Stati Membri li ma huwiex ir-Repubblika tal-Polonja, servizz kumpless ta’ ħażna ta’ merkanziji. Dan is-servizz jinkludi, b’mod partikolari, it-teħid ta’ responsabbiltà tal-merkanziji fil-maħżen, it-tqegħid tal-merkanziji fl-ixkaffar ta’ ħażna xierqa, il-ħażna tal-merkanziji, l-ippakkjar tal-merkanziji għall-klijenti kif ukoll il-ħruġ tal-merkanziji, il-ħatt tal-merkanziji u t-tagħbija tal-merkanziji. Barra minn hekk, għal ċerti kontraenti, li jipprovdu materjal lill-gruppi tal-informatika, is-servizz inkwistjoni kien jinkludi l-ippakkjar mill-ġdid tal-materjali kkunsinnati f’ippakkjar kollettiv sabiex jiġu stabbiliti settijiet individwali. It-tqegħid għad-dispożizzjoni tal-ixkaffar ta’ ħażna jirrappreżenta biss element fost numru ieħor ta’ elementi li jaqgħu taħt il-proċess loġistiku amministrat minn RR. Barra minn hekk, għas-servizz inkwistjoni, din l-aħħar kumpannija tuża l-ħaddiema tagħha kif ukoll il-materjal għall-ippakkjar li l-ispejjeż tagħhom jikkostitwixxu parti mir-remunerazzjoni tas-servizz. Il-kontraenti ta’ RR li talbu s-servizz ta’ ħażna la għandhom sede u lanqas stabbiliment fiss fit-territorju Pollakk.
11. Fil-25 ta’ Marzu 2010, RR ressqet talba għal opinjoni individwali dwar id-determinazzjoni tal-post tal-provvista tas-servizz kumpless ta’ ħażna għall-finijiet tal-kalkolu tal-VAT. Skont din il-kumpannija, il-post fejn il-provvista tas-servizzi tat-tip bħal dawk li hija tipprovdi għandu jkun il-post tas-sede tar-riċevitur ta’ dan is-servizz. Għalhekk, is-servizzi offruti minn RR ma għandhomx ikunu suġġetti għall-VAT fil-Polonja. B’mod iktar partikolari, ma hemmx lok li jiġi kkunsidrat li s-servizz kumpless ta’ ħażna tal-merkanziji bħala servizz huwa marbut ma’ beni immobbli. Fil-fatt, ma hijiex l-intenzjoni tal-partijiet li r-riċevituri tas-servizz inkwistjoni jingħataw drittijiet ta’ użu tal-maħżen, iżda s-servizz jirrigwarda biss il-ħażna tal-merkanziji fi stat mhux mibdul u li jiġu żgurati s-servizzi addizzjonali li huma marbuta ma’ tali servizz.
12. Fl-opinjoni individwali tagħha, adottata fit-8 ta’ Ġunju 2010, l-amministrazzjoni fiskali Pollakka, irrappreżentata mill-Minister Finansów, qieset, min-naħa l-oħra, li s-servizzi ta’ ħażna ta’ merkanziji kellhom in-natura ta’ servizzi li huma marbuta ma’ beni immobbli u li, għalhekk, jaqgħu taħt l-Artikolu 28(e) tal-liġi dwar il-VAT. F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-post tal-provvista ta’ dawn is-servizzi huwa l-post fejn jinsab il-beni immobbli użat bħala maħżen.
13. RR ippreżentat rikors kontra l-imsemmija opinjoni individwali billi sostniet li l-interpretazzjoni tal-Artikolu 28(e) tal-Liġi dwar il-VAT sostnuta mill-Minister Finansów tinjora l-formulazzjoni u l-interpretazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT, li hija tikser il-prinċipju ta’ koerenza tad-dritt tal-Unjoni u li tqiegħed inkwistjoni l-applikazzjoni uniformi ta’ dan id-dritt fl-Istati Membri. Fil-fatt, skont id-dispożizzjonijiet ta’ din id-direttiva, is-servizzi marbuta ma’ beni immobbli huma servizzi li jirrigwardaw tali proprjetà. Issa, dan preċiżament ma huwiex il-każ għas-servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali.
14. B’sentenza tal-25 ta’ Novembru 2010, il-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Qorti amministrattiva tal-voïvodie ta’ Łódź) laqgħet l-imsemmi rikors billi qieset li s-servizzi pprovduti minn RR ma humiex servizzi marbuta ma’ beni immobbli. B’mod partikolari, skont din il-qorti, ma huwiex possibbli li s-servizzi inkwistjoni jiġu kklassifikati fil-kategorija ta’ servizzi li tinkludi “l-għoti ta’ drittijiet ta’ użu ta’ beni immobbli” sa fejn il-kuntratti konklużi bejn RR u l-kontraenti tagħha għandhom l-għan li jmantnu u jamministraw il-merkanziji maħżuna fl-imħażen ta’ din tal-aħħar. Il-klijenti ma jingħataw ebda dritt, taħt ebda forma, ta’ użu tal-beni immobbli. L-element determinanti ta’ provvista ta’ servizz bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali huwa l-amministrazzjoni tal-merkanzija bil-għan li l-klijenti jkunu jistgħu jikkummerċjalizzawha bl-iktar mod effikaċi. Barra minn hekk, din il-provvista ta’ servizzi ma għandha l-ebda “rabta suffiċjentement diretta ma’ beni immobbli”, fis-sens tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (sentenza tas-7 ta’ Settembru 2006, Heger, C-166/05, Ġabra p. I-7749) u għalhekk ma tistax taqa’ taħt l-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT. Għaldaqstant, meta s-servizzi inkwistjoni huma pprovduti lil riċevituri stabbiliti barra t-territorju Pollakk, dawn ma jistgħux jiġu intaxxati fil-Polonja.
15. Permezz ta’ appell ta’ kassazzjoni ppreżentat kontra din is-sentenza quddiem in-Naczelny Sąd Administracyjny (Qorti suprema amministrattiva), il-Minister Finansów sostna li f’din il-kawża, is-servizz ta’ ħażna kien jikkostitwixxi s-servizz prinċipali u fundamentali, filwaqt li s-servizzi l-oħra offruti minn RR jirriżultaw min-natura tas-servizz prinċipali. Issa, ir-rabta stretta ta’ dan is-servizz mal-beni immobbli konkretament maħluq bħala maħżen ma tistax tiġi miċħuda. Għalhekk, il-post ta’ tassazzjoni ta’ dan is-servizz għandu jiġi ddefinit skont l-Artikolu 28(e) tal-Liġi dwar il-VAT u għalhekk jinsab fil-Polonja.
16. Skont il-ġurisprudenza tal-qorti tar-rinviju, mis-sentenzi Heger, iċċitata iktar ’il fuq, tat-3 ta’ Settembru 2009, RCI Europe (C-37/08, Ġabra p. I-7533), u tas-27 ta’ Ottubru 2011, Inter-Mark Group (C-530/09, Ġabra p. I-10675) jirriżulta li, sabiex jiġi ddeterminat jekk provvista ta’ servizzi hijiex marbuta ma’ beni immobbli fis-sens tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT, għandhom jiġu sodisfatti ċerti kundizzjonijiet. Issa, f’din il-kawża, hemm ċertament rabta bejn il-provvista tas-servizzi inkwistjoni u beni immobbli, iżda din ir-rabta hija biss ta’ natura sekondarja.
17. F’dawn iċ-ċirkustanzi, in-Naczelny Sąd Administracyjny iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja s-segwenti domanda preliminari:
– “L-Artikoli 44 u 47 tad-[Direttiva VAT], għandhom jiġu interpretati fis-sens li servizzi kumplessi fil-qasam tal-ħażna ta’ merkanzija, li jinkludu l-aċċettazzjoni tal-merkanzija fil-maħżen, it-tqegħid tagħhom fi xkafef li huma tajba għall-ħażna, il-ħażna tagħhom għall-klijenti, il-kunsinna ta’ merkanzija, il-ħatt u t-tagħbija tagħhom kif ukoll fil-każ ta’ ċerti klijenti, l-ippakkjar mill-ġdid, b’mod individwali, ta’ materjali li qabel kienu ppakkjati flimkien, huma provvisti ta’ servizz marbuta ma’ beni immobbli li skont l-Artikolu 47 tad-[Direttiva VAT] huma taxxabbli fil-post fejn jinsab dan il-beni immobbli,
– Jew għandu jitqies li dawn is-servizzi huma taxxabbli fil-post fejn il-klijent, li huwa pprovdut bis-servizzi, ikun stabbilixxa s-sede tal-attività ekonomika tiegħu jew fejn għandu stabbiliment fiss jew, fin-nuqqas ta’ dan, fil-post fejn għandu l-indirizz permanenti tiegħu jew fil-post ta’ residenza abitwali tiegħu, b’mod konformi mal-Artikolu 44 tad-Direttiva [VAT]?”
Fuq id-domanda preliminari
18. Permezz tad-domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li l-provvista ta’ servizz kumpless ta’ ħażna, li tikkonsisti fit-teħid ta’ responsabbiltà tal-merkanziji fil-maħżen, it-tqegħid tal-merkanziji fl-ixkaffar ta’ ħażna xierqa, il-ħażna tal-merkanziji, l-ippakkjar tal-merkanziji, il-ħruġ tal-merkanziji, il-ħatt tal-merkanziji u t-tagħbija tal-merkanziji kif ukoll, għal ċerti klijenti, l-ippakkjar mill-ġdid tal-materjal kkunsinnat f’ippakkjar sabiex jitqiegħdu f’settijiet individwali, tikkostitwixxi provvista ta’ servizzi marbuta ma’ beni immobbli fis-sens ta’ dan l-artikolu.
19. Sabiex il-qorti tar-rinviju tingħata risposta utli u fid-dawl tal-fatt li t-tranżazzjoni kkonċernata mid-domanda preliminari tinkludi bosta elementi, għandu l-ewwel nett jiġi eżaminat il-punt dwar jekk din it-tranżazzjoni għandhiex titqies li hija tikkostitwixxi provvista waħda jew bosta provvisti distinti u indipendenti li għandhom jiġu evalwati separatament fir-rigward tal-VAT.
20. Fil-fatt, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li, f’ċerti ċirkustanzi, bosta provvisti formalment distinti, li jistgħu jiġu pprovduti separatament, u, għalhekk, jagħtu separatament lok għal tassazzjoni jew għal eżenzjoni, għandhom jitqiesu bħala tranżazzjoni waħda meta dawn ma jkunux indipendenti (sentenzi tal-21 ta’ Frar 2008, Part Service, C-425/06, Ġabra p. I-897, punt 51, u tas-27 ta’ Settembru 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, punt 15).
21. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li provvista għandha titqies li hija waħda meta tnejn jew iktar elementi jew atti pprovduti mill-persuna taxxabbli huma tant strettament marbuta li jiffurmaw, oġġettivament, provvista ekonomika waħda u indiviżibbli li d-diviżjoni tagħha tkun ta’ natura artifiċjali (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas-27 ta’ Ottubru 2005, Levob Verzekeringen u OV Bank, C-41/04, Ġabra, p. I-9433, punt 22, kif ukoll Field Fisher Waterhouse, iċċitata iktar ’il fuq, punt 16).
22. Dan huwa wkoll il-każ meta provvista waħda jew iktar jikkostitwixxu provvista prinċipali u l-provvista jew il-provvisti l-oħra jikkostitwixxu provvista anċillari waħda jew iktar li għalihom tapplika l-istess sistema fiskali li hija applikabbli għall-provvista prinċipali. B’mod partikolari, provvista għandha titqies li hija anċillari għall-provvista prinċipali meta għall-klijentela hija ma tikkostitwixxix għan fiha nnifisha iżda mezz sabiex jitgawda aħjar is-servizz prinċipali pprovdut mill-fornitur (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-25 ta’ Frar 1999, CPP, C-349/96, Ġabra p. I-973, punt 30; tal-10 ta’ Marzu 2011, Bog et, C-497/09, C-499/09, C-501/09 u C-502/54, Ġabra p. I-1457, punt 54; kif ukoll Field Fisher Waterhouse, iċċitata iktar ’il fuq, punt 17).
23. Għalkemm huwa minnu li hija l-qorti nazzjonali li għandha tiddetermina jekk il-persuna taxxabbli tipprovdix provvista waħda f’sitwazzjoni partikolari u li għandha tevalwa l-fatti kollha definittivi f’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’, madankollu, tipprovdilha l-elementi kollha utli ta’ interpretazzjoni biex tiġi deċiża l-kawża (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi Levob Verzekeringen u OV Bank, iċċitata iktar ’il fuq, punt 23, kif ukoll tad-19 ta’ Lulju 2012, X, C-334/10, punt 24).
24. F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat, kif l-Avukat Ġenerali għamlet fil-punti 21 sa 23 tal-Konklużjonijiet tagħha, li mill-proċess mibgħut lill-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li, fil-kawża prinċipali, il-ħażna tal-merkanziji għandha bħala regola ġenerali titqies li hija tikkostitwixxi l-provvista prinċipali u t-teħid ta’ responsabbiltà, it-tqegħid fl-ixkaffar, il-ħażna, il-ħruġ, il-ħatt u t-tagħbija tal-merkanziji jifformaw biss servizzi anċillari. Fil-fatt, għall-klijentela, dawn l-aħħar servizzi ma għandhomx, bħala regola ġenerali, għan proprju, iżda jikkostitwixxu tranżazzjonijiet li tippermettilha li tibbenefika mis-servizz prinċipali bl-aħjar mod.
25. Madankollu, fir-rigward tal-ippakkjar mill-ġdid tal-merkanziji kkunsinnati f’ippakkjar kollettiv sabiex jiġu stabbiliti settijiet individwali, għandu jingħad ukoll li din il-provvista, li hija pprovduta biss lil ċerti klijenti, għandha titqies li hija provvista prinċipali awtonoma mill-każijiet kollha għaliex dan l-ippakkjar mill-ġdid ma huwiex indispensabbli sabiex tiġi ggarantita ħażna aħjar tal-merkanziji inkwistjoni.
26. Fid-dawl tal-fatt li mill-proċess li għandha l-Qorti tal-Ġustizzja ma jirriżultax, mid-domanda tagħha, li l-qorti tar-rinviju kkunsidrat dan it-tieni eżempju, għandu loġikament jiġi kkunsidrat li l-provvista kumplessa ta’ ħażna inkwistjoni fil-kawża prinċipali tikkostitwixxi tranżazzjoni waħda fejn il-provvista prinċipali tikkonsisti fil-ħażna tal-merkanziji.
27. F’dawn iċ-ċirkustanzi, għandu t-tieni nett jiġi ddeterminat il-post li fih din it-tranżazzjoni hija meqjusa li seħħet.
28. F’dan ir-rigward, għandu jiġi kkonstatat li d-Direttiva VAT, bħas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23, iktar ’il quddiem, is-“Sitt Direttiva”), li hija ssostitwiet, tinkludi fit-Titolu V tagħha, li jikkonċerna l-post tat-tranżazzjonijiet taxxabbli, Kapitolu 3, dwar il-post tal-provvisti ta’ servizzi, li t-taqsimiet 2 u 3 jistabbilixxu, kif jindika t-titoli ta’ dawn tal-aħħar, kemm ir-regoli ġenerali għad-determinazzjoni tal-post ta’ tassazzjoni ta’ tali provvista kif ukoll id-dispożizzjonijiet partikolari dwar provvisti ta’ servizzi speċifiċi.
29. Għalhekk, qabel ma tittieħed deċiżjoni dwar jekk, f’sitwazzjoni partikolari, provvista ta’ servizzi determinata taqax taħt l-Artikoli 44 u 45 tad-Direttiva VAT, li jistabbilixxu r-regoli ġenerali, għandha tiġi deċiża l-kwistjoni dwar jekk din is-sitwazzjoni hijiex irregolata minn waħda mid-dispożizzjonijiet partikolari li jinsabu fl-Artikoli 46 sa 59b ta’ din id-direttiva (ara, b’analoġija mas-Sitt Direttiva, is-sentenza tas-26 ta’ Settembru 1996, Dudda, C-327/94, Ġabra p. I-4595, punt 21).
30. F’din il-kawża, għandu jiġi eżaminat jekk servizz ta’ ħażna bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali tistax taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT.
31. Fir-rigward tal-formulazzjoni tal-imsemmi Artikolu 47, li jikkorrispondi essenzjalment għall-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva, għandu jiġi kkonstatat li s-servizzi ta’ ħażna ma jifformawx parti mis-servizzi espliċitament elenkati f’dan l-artikolu, b’mod li ma tistax tiġi dedotta mill-formulazzjoni tal-imsemmi artikolu konklużjoni utli għar-risposta tad-domanda magħmula.
32. Madankollu, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li huma biss il-provvisti ta’ servizzi li għandhom rabta suffiċjentement diretta ma’ beni immobbli li jaqgħu taħt l-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Inter-Mark Group, iċċitata iktar ’il fuq, punt 30). Tali rabta tikkaratterizza barra minn hekk il-provvisti ta’ servizzi kollha elenkati f’dan l-artikolu (ara, f’dak li jikkonċerna l-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva, is-sentenza Heger, iċċitata iktar ’il fuq, punt 24).
33. Issa, fir-rigward tal-kunċett ta’ “beni immobbli”, għandu jitfakkar li l-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li waħda mill-karatteristiċi essenzjali ta’ tali beni hija li jkun marbut ma’ parti determinanti tat-territorju tal-Istat Membru li fih dan jinsab (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Heger, iċċitata iktar ’il fuq, punt 20).
34. Għalhekk, kif l-Avukat Ġenerali semmietha fil-punt 35 tal-Konklużjonijiet tagħha, sabiex provvista ta’ servizzi taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT, hemm bżonn li din il-provvista tkun marbuta ma’ beni immobbli espressament determinat.
35. Madankollu, sa fejn parti kbira tas-servizzi hija marbuta b’mod jew ieħor ma’ beni immobbli, hemm barra minn hekk bżonn li l-provvista ta’ servizzi jkollha bħala suġġett il-beni immobbli nnifsu. Dan huwa b’mod partikolari l-każ meta beni immobbli espressament determinat għandu jitqies li huwa element fundamentali ta’ provvista ta’ servizzi, inkwantu jikkostitwixxi element ċentrali u indispensabbli ta’ din tal-aħħar (ara, f’dan is-sens, is-sentenza Heger, iċċitata iktar ’il fuq, punt 25).
36. Fil-fatt, għandu jiġi kkonstatat li l-provvisti ta’ servizzi elenkati fl-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT, li jikkonċernaw kemm l-użu jew l-iżvilupp ta’ beni immobbli, kif ukoll l-amministrazzjoni, inkluż l-użu, u l-evalwazzjoni ta’ tali beni, huma kkaratterizzati mill-fatt li l-beni immobbli jikkostitwixxi waħdu s-suġġett tas-servizz.
37. Minn dan isegwi li servizz ta’ ħażna bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li ma jistax jitqies li huwa marbut mal-iżvilupp, mal-amministrazzjoni jew mal-evalwazzjoni ta’ beni immobbli, jista jaqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-imsemmi Artikolu 47 biss bil-kundizzjoni li l-benefiċjarju ta’ dan is-servizz jingħata dritt ta’ użu totali jew parzjali tal-immobbli espressament iddeterminat.
38. Fil-każ li, kif l-Avukat Ġenerali rrilevat fil-punti 42 u 43 tal-Konklużjonijiet tagħha, jirriżulta li l-benefiċjarji ta’ tali servizz ta’ ħażna ma għandhom, pereżempju, l-ebda dritt ta’ aċċess għas-sezzjoni tal-immobbli li fih il-merkanzija tagħhom hija maħżuna jew li l-beni immobbli, li fuqu jew ġo fih il-merkanzija għandha tinżamm, ma tikkostitwixxix element ċentrali u indispensabbli tal-provvista ta’ servizzi, ħaġa li għandha tiġi vverifikata mill-qorti tar-rinviju, provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali ma tistax taqa’ taħt l-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT.
39. Għaldaqstant, ir-risposta għad-domanda magħmula għandha tkun li l-Artikolu 47 tad-Direttiva VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li l-provvista ta’ servizz kumpless ta’ ħażna, li tikkonsisti fit-teħid ta’ responsabbiltà tal-merkanziji fil-maħżen, it-tqegħid tal-merkanziji fl-ixkafef ta’ ħażna xierqa, il-ħażna tal-merkanziji, l-ippakkjar tal-merkanziji, il-ħruġ tal-merkanziji, il-ħatt tal-merkanziji u t-tagħbija tal-merkanziji, taqa’ taħt dan l-artikolu biss jekk il-ħażna tikkostitwixxi l-provvista prinċipali ta’ tranżazzjoni waħda u jekk il-benefiċjarji ta’ din il-provvista jingħataw dritt ta’ użu totali jew parzjali ta’ beni immobbli espressament iddeterminat.
Fuq l-ispejjeż
40. Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Parti operattiva
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (L-Ewwel Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikolu 47 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2008/8/KE, tat-12 ta’ Frar 2008 għandu jiġi interpretat fis-sens li l-provvista ta’ servizz kumpless ta’ ħażna, li tikkonsisti fit-teħid ta’ responsabbiltà tal-merkanziji fil-maħżen, it-tqegħid tal-merkanziji fl-ixkafef ta’ ħażna xierqa, il-ħażna tal-merkanziji, l-ippakkjar tal-merkanziji, il-ħruġ tal-merkanziji, il-ħatt tal-merkanziji u t-tagħbija tal-merkanziji, taqa’ taħt dan l-artikolu biss jekk il-ħażna tikkostitwixxi l-provvista prinċipali ta’ tranżazzjoni waħda u jekk il-benefiċjarji ta’ din il-provvista jingħataw dritt ta’ użu totali jew parzjali ta’ beni immobbli espressament iddeterminat.