62010CC0010_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
Innehållsförteckning
I –	Inledning
II –	Tillämpliga bestämmelser
A –	Unionsrätten
B –	EES-avtalet
C –	Nationell rätt
III –	Bakgrund
IV –	Det administrativa förfarandet
V –	Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden
VI –	Parternas huvudsakliga argument
VII –	Rättslig bedömning
A –	Frågan huruvida det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital
B –	Frågan huruvida en restriktion för den fria rörligheten för kapital kan anses motiverad
1.	Frågan huruvida de aktuella inhemska och utländska inrättningarna inom EU kan anses objektivt jämförbara
2.	Motivering i form av tvingande skäl av allmänintresse
3.	Sammanfattning
C –	Frågan huruvida det föreligger ett åsidosättande av artikel 40 i EES-avtalet
VIII –	Rättegångskostnader
IX –	Förslag till avgörande
I – Inledning
1. Förevarande mål avser en talan om fördragsbrott som kommissionen har väckt enligt artikel 258 FEUF. Kommissionen har yrkat att domstolen ska fastställa att Republiken Österrike har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40 i EES-avtalet genom att föreskriva en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för gåvor till inrättningar med utbildnings-, forsknings- och undervisningsfunktioner endast i de fall då inrättningen är belägen i Österrike.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionsrätten (2)
2. Enligt artikel 56.1 EG ska, inom ramen för bestämmelserna i kapitel 4, alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredjeland vara förbjudna.
3. I artikel 58 EG föreskrivs följande:
”1. Bestämmelserna i artikel 56 skall inte påverka medlemsstaternas rätt att
a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort,
b) vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapitalrörelser eller att vidta åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet.
…
3. De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56.”
B – EES-avtalet
4. I artikel 40 i EES-avtalet anges följande:
”Inom ramen för bestämmelserna i detta avtal får det inte finnas några restriktioner mellan de avtalsslutande parterna avseende rörligheten för kapital som tillhör personer bosatta i medlemsstater i Europeiska gemenskapen eller stater i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EFTA) och inte heller någon diskriminering som grundas på parternas nationalitet eller bostadsort eller på den ort där sådant kapital är placerat. Bilaga XII innehåller bestämmelser som behövs för att genomföra och tillämpa denna artikel.”
C – Nationell rätt
5. I 4 § i den österrikiska inkomstskattelagen (Einkommensteuergesetz 1988(3), nedan kallad EStG) behandlas fastställandet av ”vinsten” som beräkningsgrund för inkomstskatten. Enligt denna bestämmelse ska vinsten minskas med driftskostnaderna. I 4 § fjärde stycket EStG definieras begreppet driftskostnader som kostnader eller utgifter som uppkommit genom driften. Dessutom innehåller nämnda bestämmelse en lista på de utgifter som i vart fall och sålunda automatiskt ska anses utgöra driftskostnader.
6. I 4a § EStG i dess lydelse enligt 2009 års skattereformlag (Steuerreformgesetz 2009) föreskrivs under rubriken ”gåvor ur rörelsekapitalet” en rad gåvor som även ska anses utgöra driftskostnader. I detta avseende har den uppräkning av driftkostnader som fram till den 31 mars 2009 reglerades i 4 § fjärde stycket punkt 5 EStG övertagits i 4a § EStG.
7. 4a § EStG har följande lydelse:
”Som driftskostnader räknas även:
1. Gåvor ur rörelsekapitalet för främjandet av
– forskningsverksamhet eller
– undervisningsverksamhet inom vuxenutbildningen, som avser vetenskaplig eller konstnärlig undervisning och uppfyller kraven i 2002 års universitetslag (Universitätsgesetz 2002),
samt därtill knutna vetenskapliga publikationer och dokumentationer från följande inrättningar:
a) Universitet, konsthögskolor och Konstakademin samt deras fakulteter, institutioner och särskilda inrättningar,
b) Institut som inrättats enligt förbundslag eller delstatslag som har anförtrotts forskningsfrämjande uppgifter.
c) Den österrikiska Vetenskapsakademin.
d) I juridiskt hänseende osjälvständiga inrättningar av territorier med juridisk persons status, vilka i huvudsak befattar sig med ovannämnda forsknings- eller undervisningsverksamhet för österrikisk vetenskap eller ekonomi samt därtill knutna vetenskapliga publikationer eller dokumentationer.
e) Juridiska personer som i huvudsak befattar sig med ovannämnda forsknings- eller undervisningsverksamhet för österrikisk vetenskap eller ekonomi samt därtill knutna vetenskapliga publikationer eller dokumentationer. Vidare krävs det antingen att ett territorium med juridisk persons status åtminstone är majoritetsdelägare i denna juridiska person eller att den juridiska personen i egenskap av korporation i den mening som avses i 34 § och följande §§ i förbundsförordningen om skatter och avgifter (Bundesabgabenordnung) uteslutande fullföljer vetenskapliga ändamål.
Den aktuella inrättningen ska styrka att förutsättningarna under d och e är uppfyllda genom intyg 1/23 som Finanzamt Wien har utfärdat med förbehåll att det när som helst kan återkallas. Samtliga inrättningar för vilka ett sådant intyg har utfärdats ska åtminstone en gång per år offentliggöras i elektronisk form på det federala finansministeriets hemsida. Gåvornas marknadsvärde är avdragsgillt i den mån detta tillsammans med marknadsvärdet av gåvor i den mening som avses i punkt 2 inte sammanlagt överstiger 10 procent av vinsten under det omedelbart föregående räkenskapsåret. Det kvarstående bokförda värdet ska inte bokföras som driftkostnad och delvärdet ska inte bokföras som rörelseintäkt. Dolda reserver som enligt 12 § överförts på den bortskänkta rörelsetillgången ska beskattas i efterhand. I den mån marknadsvärdet överstiger ovannämnda gräns kan det deklareras som särskild utgift på de villkor som anges i 18 § första stycket punkt 7.”
III – Bakgrund
8. Enligt den österrikiska inkomstskatterätten kan gåvor ur rörelsekapitalet till en rad i lag uppräknade inrättningar med utbildnings-, forsknings- och undervisningsuppgifter deklareras som driftskostnader, vilket minskar beräkningsunderlaget för inkomstskatt i motsvarande mån. Denna möjlighet föreligger emellertid enbart så länge dessa inrättningar är belägna i Österrike eller i huvudsak befattar sig med forsknings- eller undervisningsverksamhet för österrikisk vetenskap eller ekonomi.
9. Kommissionen anser att Republiken Österrike genom dessa bestämmelser har underlåtit att uppfylla de skyldigheter som följer av den fria rörligheten för kapital samt även av artikel 40 i EES-avtalet. Följaktligen har kommissionen inlett förevarande fördragsbrottsförfarande mot Republiken Österrike.
IV – Det administrativa förfarandet
10. Genom skrivelse av den 12 maj 2005 begärde kommissionen upplysningar av det federala österrikiska finansministeriet om huruvida gåvor är avdragsgilla enligt 4 § fjärde stycket punkt 5 även när de ges till sådana inrättningar som nämns i denna bestämmelse eller liknande inrättningar som är belägna i andra EU/EES-stater.
11. Genom skrivelse av den 5 september 2005 bekräftade det federala österrikiska finansministeriet att enbart inhemska inrättningar kan komma i fråga som gåvomottagare enligt 4 § fjärde stycket punkt 5 a–d EStG. Däremot kunde 4 § fjärde stycket punkt 5 e EStG enligt dess ordalydelse inte anses begränsad till enbart inhemska inrättningar.
12. I en första formell underrättelse av den 4 april 2007 drog kommissionen slutsatsen att 4 § fjärde stycket punkt 5 a­–e EStG stred mot artikel 49 EG samt mot artikel 36 i EES-avtalet. Kommissionen anmodade Republiken Österrike att yttra sig inom en frist på två månader.
13. I ett motiverat yttrande av den 5 juni 2007 bestred Republiken Österrike i alla delar kommissionens uppfattning enligt den formella underrättelsen. I detta avseende underströk nämnda medlemsstat bland annat att den av kommissionen åberopade friheten att tillhandahålla tjänster inte kunde anses tillämplig.
14. I ytterligare en formell underrättelse av den 8 maj 2008 kompletterade kommissionen sin rättsliga bedömning i den första formella underrättelsen i det avseendet att de aktuella nationella bestämmelserna utöver friheten att tillhandahålla tjänster även skulle anses strida mot den i artikel 56 EG och följande artiklar förankrade fria rörligheten för kapital. Sålunda skulle Republiken Österrike även anses ha åsidosatt sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40 i EES-avtalet, genom att rätten till avdrag för gåvor till inrättningar med forskningsverksamhet hade begränsats till österrikiska institutioner.
15. I sitt yttrande av den 9 juli 2008 hänvisade Republiken Österrike i huvudsak till yttrandet av den 5 juni 2007. Sålunda vidhöll Österrike sin uppfattning att 4 § fjärde stycket punkt 5 EStG innehåller en tillåten begränsning av rätten till avdrag för gåvor inom vissa specifika områden, genom att enbart allmännyttiga ändamål med en tillräckligt inhemsk anknytning främjas. Denna nationella anknytning kommer antingen till uttryck genom en särskild anknytning till österrikisk vetenskap eller ekonomi eller genom att staten har ett särskilt ansvar att finansiera de aktuella inrättningarna.
16. Den 19 mars 2009 avgav kommissionen ett motiverat yttrande, vilket tillställdes Republiken Österrike den 23 mars 2009. Kommissionen gjorde vid sin rättsliga bedömning av 4 § fjärde stycket punkt 5 EStG skillnad mellan 4 § fjärde stycket punkt 5 a–d EStG och 4 § fjärde stycket punkt 5 e EStG. 4 § fjärde stycket punkt 5 a–d EStG leder till att enbart gåvor till i denna bestämmelse nämnda allmännyttiga inrättningar med hemvist i Österrike kan godtas som driftskostnader. Gåvor till motsvarande utländska inrättningar kan däremot inte godtas som driftskostnader. Det görs alltså en åtskillnad på grund av var den aktuella inrättningen har sitt säte. Även om det i 4 § fjärde stycket punkt 5 e EStG inte görs någon åtskillnad beroende på gåvomottagarens säte, så anses gåvor emellertid enbart utgöra driftskostnad om den aktuella juridiska personen i huvudsak bedriver sin verksamhet för österrikisk vetenskap och ekonomi. Mot denna bakgrund fastställde kommissionen för det första att Republiken Österrike har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40 i EES-avtalet genom att gåvor till inrättningar med forsknings- och utbildningsfunktioner endast anses avdragsgilla i de fall då inrättningen har hemvist i Österrike. Republiken Ö sterrike har för det andra underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 49 EG och artikel 56 EG samt enligt artikel 36 och artikel 40 i EES-avtalet, genom att gåvor till juridiska personer som bedrev utbildnings‑ eller forskningsverksamhet endast anses avdragsgilla i de fall då dessa personer i huvudsak har bedrivit sin verksamhet för österrikisk vetenskap eller ekonomi.
17. Republiken Österrike besvarade detta i yttrande av den 25 maj 2009. I detta yttrande vidhöll nämnda medlemsstat sin uppfattning att 4 § fjärde stycket punkt 5 EStG inte kan anses strida mot artikel 49 EG, eller artikel 56 EG, och inte heller mot artikel 36 eller artikel 40 i EES-avtalet.
V – Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden
18. Republiken Österrike har enligt kommissionens mening inte rättat sig efter det motiverade yttrandet, varför kommissionen den 8 januari 2010 väckte talan med stöd av artikel 258 FEUF.
19. Kommissionen har yrkat att domstolen ska
– fastställa att Republiken Österrike har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40 i EES‑avtalet genom att gåvor till inrättningar med uppgift att bedriva forskning eller utbildning endast anses avdragsgilla i de fall då inrättningen har hemvist i Österrike, och
– förplikta Republiken Österrike att ersätta rättegångskostnaderna.
20. Republiken Österrike har yrkat att talan ska ogillas och att kommissionen ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
VI – Parternas huvudsakliga argument
21. Enligt kommissionen strider den avdragsbestämmelse som numera återfinns i 4a § punkt 1 a–d EStG och i fråga om innehållet i alla delar motsvarar 4 § fjärde stycket punkt 5 a–d EStG som gällde fram till och med den 31 mars 2009, både mot kraven i artikel 56 EG och mot artikel 40 i EES-avtalet. Den österrikiska regeringen har bestritt att det föreligger ett sådant åsidosättande.
22. Kommissionen anser att en bestämmelse som den i 4a § punkt 1 a–d EStG, enligt vilken endast gåvor till inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap i Österrike anses avdragsgilla och inte gåvor till sådana inrättningar i andra medlemsstater, utgör ett ingrepp i den fria rörligheten för kapital. En sådan bestämmelse ska i princip anses förbjuden enligt artikel 56 EG. Ett sådant ingrepp kan enligt min mening inte motiveras. Av lagbestämmelsens ordalydelse samt av Republiken Österrikes yttranden vid det administrativa förfarandet framgår entydigt att det endast är möjligt att ge avdragsgilla gåvor till inhemska inrättningar. Kommissionen ifrågasätter en sådan skillnad i behandling baserad på var gåvomottagaren har sitt hemvist.
23. Den österrikiska regeringen har medgett att det till viss mån görs skillnad mellan inhemska inrättningar och inrättningar med hemvist i en annan medlemsstat i 4a § punkt 1 a–d EStG, men anser emellertid att denna bestämmelse är förenlig med unionsrätten. I detta avseende har den främst gjort gällande att de i 4a § punkt 1 a–d EStG uppräknade inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap inte är jämförbara med de inrättningar som inte omfattas av tillämpningsområdet för nämnda bestämmelse. Vad gäller de inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG är det i huvudsak fråga om offentligrättsliga inrättningar som inrättats av staten och som har ålagts att fullfölja inhemska allmännyttiga ändamål. Dessa inrättningar har sålunda gemensamt att de har inrättats enligt förbundslag eller delstatslag och det följaktligen ankommer på lagstiftaren att inte enbart fastställa deras ändamål och uppgifter, utan att i huvudsak tillse att dessa ändamål och uppgifter överensstämmer med den samhälleliga målsättningen för att fullfölja allmännyttiga ändamål inom landet. En sådan möjlighet till statligt inflytande saknas i fråga om i utlandet belägna inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap. Dessutom har sådana utländska inrättningar i regel inte till syfte att främja österrikisk vetenskap och vetenskaplig forskning.
24. Kommissionen anser att vad den österrikiska regeringen anfört till viss del är felaktigt. I vart fall ska det anförda mot bakgrund av domstolens rättspraxis anses sakna betydelse.
25. Enligt den österrikiska regeringen ska dessutom en begränsning av den fria rörligheten för kapital, i den mån en sådan kan styrkas, anses motiverad av tvingande skäl av allmänintresse. Den här aktuella bestämmelsen om avdragsrätt för gåvor syftar nämligen till att främja Österrikes konkurrenskraft i inom vetenskap och utbildning. Vid avdragsrätten för gåvor är det inte avgörande att forskningsverksamheten bedrivs i Österrike, utan att den kommer den österrikiska vetenskapen, respektive Österrikes konkurrenskraft på det vetenskapliga området till godo. Detta syfte, att säkerställa en hög nivå på den vetenskapliga forskningen i Österrike, utgör tvingande skäl av allmänintresse, som motiverar en begränsning av avdragsrätten för gåvor till de inrättningar som nämns i 4a § punkt 1 a–d EStG, så länge proportionalitetsprincipen iakttas. Detta är fallet med den förevarande lagstiftningen.
26. Enligt kommissionen
övertygar emellertid inte detta resonemang. I synnerhet har den österrikiska regeringen inte styrkt att den diskriminerande bestämmelsen om avdragsrätt för gåvor är lämplig och nödvändig för att uppnå det angivna målet att stärka Österrikes konkurrenskraft på det vetenskapliga området. Kommissionen har bemött argumentet att de inhemska universiteten som främjas i skattemässigt hänseende bland annat bedriver verksamhet som är synnerligen allmännyttig inom landet med att Österrike har möjlighet att närmare avgränsa de sakområden som kommer i fråga avseende skatteavdrag för gåvor.
27. Slutligen har den österrikiska regeringen gjort gällande att de inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG ska klassificeras som ”allmännyttiga inrättningar”, som är särskilt nära knutna till Republiken Österrike, genom att de antingen utför statliga uppgifter eller med offentliga medel främjar konkurrenskraften på det vetenskapliga området och inom utbildningen av unga forskare i Österrike. Medel som härstammar från privata gåvor kompletterar budgeten och därmed finansieringen av dessa offentliga uppgifter. Genom att sådana gåvor är avdragsgilla kan ytterligare medel ställas till förfogande för dessa offentliga uppgifter. Det kan varken av friheten för kapital eller av domstolens hittillsvarande rättspraxis härledas en unionsrättslig skyldighet för en medlemsstat enligt vilken denna är skyldig att genom skatteförmåner fullfölja allmännyttiga ändamål i en annan medlemsstat på samma sätt.
28. Kommissionen anser inte att den österrikiska regeringens argument att enbart gåvor till inhemska inrättningar avlastar nämnda stat från dess eget finansieringsansvar gentemot dessa inrättningar, men däremot inte gåvor till utländska inrättningar, förmår övertyga. Det har inte styrkts att det föreligger någon sådan växelverkan mellan dessa båda finansieringskällor. Och även om detta skulle bevisas så skulle inskränkningen av den fria rörligheten för kapital inte vara motiverad mot bakgrund av domstolens rättspraxis. Även om Republiken Österrike inte kan anses förpliktad att fullfölja allmännyttiga ändamål i andra medlemsstater genom direkta subventioner, så kan det inte stå nämnda stat fritt att godtyckligt begränsa den fria rörligheten för kapital.
VII – Rättslig bedömning
29. I förevarande fall ska för det första påpekas att medlemsstaterna i princip inte är skyldiga att direktsubventionera utländska inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap enligt unionsrätten. Dessutom omfattas direkta skatter i princip av medlemsstaternas behörighet. Detta innebär emellertid inte att medlemsstaterna kan utöva sin beskattningsrätt för att främja forskning, utbildning och vetenskap utan att beakta de skyldigheter som de grundläggande friheterna medför. Enligt fast rättspraxis ska medlemsstaterna nämligen alltid utöva sin kvarvarande beskattningsrätt med iakttagande av unionsrätten.(4)
30. Mot denna bakgrund ska jag inledningsvis pröva huruvida den aktuella skattebestämmelsen medför en sådan i princip förbjuden restriktion för den fria rörligheten för kapital. Eftersom jag anser att denna fråga ska besvaras jakande, ska jag därefter undersöka huruvida denna restriktion ändå kan anses tillåten i enlighet med bestämmelserna om fri rörlighet för kapital enligt fördraget eller anses motiverad genom i rättspraxis erkända tvingande skäl av allmänintresse.
A – Frågan huruvida det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital
31. Enligt artikel 56.1 EG ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater vara förbjudna. Enligt domstolens praxis omfattas även den skattemässiga behandlingen av penninggåvor och gåvor in natura av fördragets bestämmelser om kapitalrörelser. Endast sådana fall där transaktionens samtliga beståndsdelar begränsar sig till en och samma medlemsstat undantas.(5)
32. I de aktuella bestämmelserna som avser skattelättnad för gåvor föreskrivs å ena sidan att gåvor ur rörelsekapitalet till de inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap och som räknas upp i 4 § punkt 1 a–d EStG anses utgöra driftskostnader som är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen. Den österrikiska regeringen har inte bestritt att gåvor till utländska inrättningar i princip inte omfattas av denna bestämmelse.
33. Enligt 4 § punkt 1 e EStG utgör å andra sidan även gåvor ur rörelsekapitalet till inrättningar vilka har i uppdrag att bedriva forskning och utbildning för österrikisk vetenskap eller ekonomi och vilka uteslutande fullföljer vetenskapliga ändamål avdragsgilla driftskostnader. Även om den krets av inrättningar som omfattas av denna bestämmelse inte uttryckligen är begränsad till inhemska inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap, så förefaller det mycket svårt för utländska inrättningar att i praktiken uppfylla kraven i 4 § punkt 1 e EStG. Framför allt torde det vara problematiskt för dessa inrättningar från andra EU-stater att styrka att de bedriver forsknings- och utbildningsverksamhet för österrikisk vetenskap eller ekonomi.(6) I vart fall har den österrikiska regeringen varken i svaromålet eller i dupliken nämnt något konkret exempel på en utländsk inrättning som uppfyller dessa villkor.(7)
34. Sammanfattningsvis kan det sålunda konstateras att de aktuella lättnadsbestämmelserna för gåvor i regel enbart är tillämpliga på gåvor till inhemska inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap. Gåvor till inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap i andra EU-stater är normalt sett inte avdragsgilla.
35. Såsom generaladvokaten Mengozzi med rätta framhöll i sitt förslag till avgörande i målet Persche(8), råder det i allmänhet inga tvivel om att avdrag för gåvan på ett avgörande sätt påverkar donatorns generositet. Genom att bevilja sådana skattelättnader minskar medlemsstaterna donatorns kostnad för gåvan och uppmuntrar således denne att upprepa sin gest. Avskaffas denna skattelättnad kan man utgå från att färre personer skänker gåvor. Mot denna bakgrund fann domstolen i domen i målet Persche att en sådan bestämmelse om skattelättnad för gåvor som enbart var tillämplig på inhemska allmännyttiga inrättningar och följaktligen var ägnad att påverka viljan att skänka gåvor till motsvarande inrättningar i andra EU-stater således utgjorde en i princip otillåten restriktion av den fria rörligheten för kapital.(9)
36. Om man, såsom vid den nu aktuella lättnaden för gåvor, i regel enbart kan göra gällande gåvor ur rörelsekapitalet till inhemska inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap som driftskostnader så kommer de berörda personer som är skattskyldiga till inkomstskatt att helst gynna de inhemska inrättningar som regleras i 4a § punkt 1 a–e EStG. Den österrikiska bestämmelsen kan därmed anses ägnad att avhålla dessa till inkomstskatt skattskyldiga personer från att ge gåvor till utländska inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap.(10)
37. Med beaktande av den omständigheten att till och med en snäv eller obetydlig begränsning av en grundläggande frihet omfattas av förbudet mot restriktioner i artikel 56 EG(11), ska den aktuella skattelättnadsbestämmelsen följaktligen anses utgöra en i princip förbjuden begränsning av den fria rörligheten för kapital.
B – Frågan huruvida en restriktion för den fria rörligheten för kapital kan anses motiverad
38. Enligt fast rättspraxis följer det av samspelet mellan artikel 56 EG, artikel 58.1 a EG och artikel 58.3 EG, att om en sådan nationell skattelagstiftning som den förevarande, enligt vilken det föreskrivs en skillnad i behandling av gåvor till inhemska inrättningar och inrättningar som har hemvist i en annan medlemsstat, ska anses vara förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, får skillnaden i behandling endast avse situationer som objektivt sett inte är lika, eller så måste den, under iakttagande av proportionalitetsprincipen, motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.(12)
39. Mot denna bakgrund har den österrikiska regeringen i förevarande mål gjort gällande att de inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap och som räknas upp i 4a § punkt 1 a–e EStG inte kan jämföras med motsvarande inrättningar i andra medlemsstater. Dessutom kan den särbehandling av till inkomstskatt skattskyldiga donatorer som kommissionen har kritiserat rättfärdigas av tvingande skäl av allmänintresse.
1. Frågan huruvida de aktuella inhemska och utländska inrättningarna inom EU kan anses objektivt jämförbara
40. För att kunna bedöma den österrikiska regeringens argument att de inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap och som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG inte kan jämföras med motsvarande inrättningar i andra EU‑medlemsstater, ska det först erinras om att förevarande mål avser skattemässigt ojämlik behandling av donatorer som är skattskyldiga till inkomstskatt i Österrike. Kommissionen har i huvudsak kritiserat att den inkomstskattskyldige i princip nekas avdragsrätt för gåvor till inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap i andra EU-stater, medan gåvor till de i 4a § punkt 1 a–d EStG uppräknade österrikiska inrättningarna är avdragsgilla inom de i lag fastställda gränserna. Sålunda leder den aktuella bestämmelsen till en ojämlik inkomstskattemässig behandling på grund av den ort där kapitalet har investerats.
41. Den österrikiska regeringen anser att en sådan ojämlik behandling är tillåten, eftersom de i 4a § punkt 1 a–d EStG uppräknade österrikiska inrättningarna och motsvarande inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap i andra EU-stater inte befinner sig i jämförbara situationer. Sålunda har den österrikiska regeringen gjort gällande att den aktuella begränsningen av den fria rörligheten för kapital är motiverad, eftersom personer som är skattskyldiga till inkomstskatt i Österrike och som gynnar de inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG, med beaktande av de skillnader som föreligger mellan gåvomottagarna, inte befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för sådana personer som ger gåvor till motsvarande inrättningar i andra EU-stater.
42. Denna argumentation är inte övertygande. Jag anser inte att den österrikiska regeringen har förebringat några bevis för att de österrikiska inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG och motsvarande inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap i andra EU-stater inte är objektivt jämförbara.
43. För att underbygga att de österrikiska inrättningar som r äknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG och motsvarande inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap i andra EU-stater inte kan anses objektivt jämförbara har den österrikiska regeringen främst framhållit att verksamheten vid de österrikiska inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG är präglade av det statliga österrikiska inflytandet, medan ett sådant inflytande är uteslutet i fråga om utländska inrättningar.
44. Detta argument övertygar inte. Som den österrikiska regeringen själv har understrukit realiseras det statliga inflytandet på de i 4a § punkt 1 a–d EStG uppräknade österrikiska inrättningarna i huvudsak genom fastställandet av – allmännyttiga – ändamål för dess inrättningar, samt genom beskattning om dessa målsättningar inte uppfylls. Följaktligen kan man av den österrikiska regeringens argument dra slutsatsen att gåvor till dessa inrättningar behandlas förmånligt i skattemässigt hänseende, eftersom dessa inrättningar fullföljer vissa ändamål som förtjänar stöd. Det avgörande kriteriet för att avgöra vilka inrättningar som ska åtnjuta skattelättnader för gåvor som de skänker är sålunda de ändamål som dessa inrättningar fullföljer, och inte den omständigheten att Republiken Österrike har fastställt dessa ändamål eller kan ingripa för att säkerställa att dessa ändamål uppnås.
45. Mot denna bakgrund ska prövningen av huruvida inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap i andra EU‑stater kan anses jämförbara med de österrikiska inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG företas på grundval av de ändamål som dessa inrättningar fullföljer. Om de aktuella inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap i andra EU-stater har samma målsättning som de österrikiska inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG befinner de sig i objektivt jämförbara situationer och detta oavsett frågan om vem som har fastställt dessa ändamål för de utländska inrättningarna.
46. Sammanfattningsvis ska det fastställas att det i princip står Republiken Österrike fritt att med beaktande av de unionsrättsliga kraven direkt eller indirekt fastställa de ändamål som inhemska inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap ska fullfölja för att omfattas av avdragsrätten för gåvor.(13) Om inrättningar från andra EU-stater som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap fullföljer samma ändamål kan man emellertid inte frånkänna dem objektiv jämförbarhet med inhemska inrättningar enbart av den anledningen att den österrikiska lagstiftaren inte har fastställt de aktuella målen för dessa utländska inrättningar.
47. Argumentet att de österrikiska inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG på grund av det statliga österrikiska inflytandet inte kan anses jämförbara med motsvarande inrättningar från andra EU-stater som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap kan sålunda inte godtas.
48. Enligt den österrikiska regeringens uppfattning bidrar den omständigheten att enbart gåvor till de i 4a § punkt 1 a–d EStG uppräknade inrättningarna stödjer Österrike i dess finansieringsskyldighet gentemot de österrikiska allmännyttiga inrättningarna även till att de aktuella inhemska och utländska inrättningarna inte kan anses objektivt jämförbara. De inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG är nämligen särskilt nära knutna till Republiken Österrike genom att de antingen bedriver statlig verksamhet, till exempel hela utbildningsverksamheten vid universiteten, eller med offentliga medel främjar konkurrenskraften på det vetenskapliga området eller inom utbildningen av unga forskare i Österrike. Eftersom medel som härstammar från privata gåvor kompletterar budgeten för dessa inrättningar, kan ytterligare medel till ringa kostnader i budgeten frigöras för dessa offentliga uppgifter genom avdragsrätten för gåvor.
49. Domstolen har redan i målet Persche behandlat ett liknande argument och underkänt detta. I det målet skulle domstolen bland annat bedöma frågan huruvida en tysk skattebestämmelse kunde anses förenlig med artikel 56 EG och följande artiklar, i vilken det föreskrevs att gåvor till allmännyttiga organisationer som var belägna i Tyskland var avdragsgilla, medan gåvor till allmännyttiga inrättningar som var belägna i en annan medlemsstat inte omfattades av denna avdragsrätt. I detta sammanhang tog domstolen bland annat ställning till argumentet att inhemska och utländska allmännyttiga organisationer inte kan anses jämförbara om de inhemska allmännyttiga organisationerna tar över vissa åligganden till nytta för det allmänna och därigenom avlastar medlemsstaten. Domstolen accepterade visserligen att inhemska allmännyttiga organisationer får ta över vissa uppgifter från det allmänna och att detta kan medföra att den ifrågavarande medlemsstatens utgifter minskar, vilket i sin tur åtminstone delvis kan kompensera för de minskade skatteintäkter som avdragsrätten för gåvor föranleder. Domstolen underkände emellertid argumentet att gåvor till inhemska och utländska allmännyttiga organisationer redan av denna anledning får behandlas olika i fråga om skattemässiga avdrag.(14) I detta avseende stödde sig domstolen i synnerhet på sin fasta praxis enligt vilken behovet av att förhindra minskade skatteintäkter inte förekommer bland de ändamål som anges i artikel 58 EG, och inte heller bland de tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en restriktion för en genom fördraget inrättad frihet.(15)
50. Jag anser att denna bedömning – enligt vilken en möjlig inverkan på budgeten som följer av utformningen av en nationell skattebestämmelse i enlighet med unionsrätten, i allmänhet varken hör till de ändamål som anges i artikel 58 EG eller till de tvingande skälen av allmänintresse – kan tillämpas i förevarande mål.(16)
51. Inte heller i förevarande mål kan det uteslutas att avdragsrätten för gåvor till de i 4a § punkt 1 a–d EStG uppräknade inrättningarna innebär att den österrikiska staten avlastas i sin skyldighet att finansiera de inrättningar som är verksamma inom österrikisk forskning och undervisning. Mot bakgrund av ovannämnda resonemang innebär detta emellertid inte att Republiken Österrike vid regleringen av den inkomstskatterättsliga avdragsrätten för gåvor får införa en ojämlik behandling av donatorer till inhemska inrättningar respektive till inrättningar med hemvist i en annan medlemsstat som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap som begränsar den fria rörligheten för kapital, med den inte ytterligare specificerade motiveringen att gåvor till sistnämnda inrättningar inte kan anses avlasta Republiken Österrike vid uppfyllandet av dess finansieringsskyldigheter i detta avseende.
52. I sin duplik har den österrikiska regeringen slutligen sökt motivera den bristande jämförbarheten mellan de i 4a § punkt 1 a–d EStG uppräknade inrättningarna med argumentet att Republiken Österrike nyttjar dessa inrättningar för att fullgöra sina uppgifter i fråga om högskoleutbildning, vetenskaplig forskning och främjandet av Österrikes konkurrenskraft på det vetenskapliga området. I samband med 4a § punkt 1 a–d EStG kan inhemska inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap enbart omfattas av tillämpningsområdet för lättnader avseende gåvor om de övervägande fullföljer inhemska allmännyttiga ändamål på det vetenskapliga området. I den mån inrättningar i andra EU‑stater som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap fullföljer dessa ändamål kan också de omfattas av lättnadsbestämmelsen för gåvor.
53. Den österrikiska regeringen har sålunda gjort gällande att de inhemska inrättningarna fullföljer österrikiska allmännyttiga ändamål, medan inrättningar i andra EU-stater i regel fullföljer allmännyttiga ändamål i den aktuella stat där de har sitt hemvist. Med hänsyn till dessa olika ändamål ska den ojämlika behandlingen i Österrike av skattskyldiga donatorer i inkomstskatterättsligt hänseende anses tillåten. Om det undantagsvis skulle finnas inrättningar i andra EU‑stater som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap som fullföljer österrikiska allmännyttiga ändamål inom det vetenskapliga området skulle även dessa inrättningar kunna omfattas av den aktuella skattelättnadsbestämmelsen.
54. Detta argument är inte heller övertygande.
55. Även om Republiken Österrike vid valet av de inrättningar som ska omfattas av tillämpningsområdet för en nationell bestämmelse om skattelättnad för gåvor får kräva att dessa inrättningar uppvisar en viss grad av solidaritet med Republiken Österrike,(17) så ska avgränsningen av vilka inrättningar som ska beviljas denna lättnad i ett fall som det förevarande i princip äga rum genom fastställandet av de konkreta ändamål som de aktuella inrättningarna ska fullfölja. Republiken Österrike skulle exempelvis kunna bestämma sig för att begränsa skattelättnaden för gåvor till inrättningar som forskar inom områden som är särskilt betydelsefulla för inhemska allmännyttiga ändamål, som till exempel inom lavinforskningen. Om denna avgränsning av forskningsområden som i skattemässigt hänseende förtjänar stöd i praktiken medför att enbart gåvor till inhemska inrättningar omfattas av skattelättnaden, så skulle detta i princip vara förenligt med den fria rörligheten för kapital.
56. I förevarande fall har den österrikiska regeringen enbart allmänt gjort gällande att de inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG fullföljer österrikiska allmännyttiga ändamål inom vetenskapliga områden. Denna målsättning är emellertid så formulerad att den uppfylls av nästintill samtliga inrättningar med hemvist i Österrike som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap, medan det inte föreligger ett enda exempel på en inrättning i en annan EU-stat som uppfyller denna målsättning. Sålunda innebär målsättningen såsom den är formulerad ett rent hemvistkrav, vilket självklart inte kan åberopas för att motivera den här aktuella skillnaden i behandling avseende gåvor till inhemska inrättningar respektive till inrättningar i andra EU‑stater som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap.
57. I detta sammanhang ska det även framhållas att kravet på objektiv jämförbarhet vad gäller gåvorna till de aktuella inrättningarna inte innebär att dessa inrättningar måste befinna sig i situationer som i alla avseenden är identiska. Detta krav ska snarare tolkas så, att inrättningarna måste befinna sig i likartade situationer i de respektive medlemsstaterna. Mot denna bakgrund leder den omständigheten att Republiken Österrike vid urvalet av – österrikiska – inrättningar som ska omfattas av tillämpningsområdet för skattelättnad för gåvor, i allmänhet låter sig ledsagas av deras bidrag till österrikiska allmännyttiga ändamål inom det vetenskapliga området, och inte automatiskt till att dessa – österrikiska – inrättningar inte kan anses objektivt jämförbara med motsvarande inrättningar i andra EU‑stater. Tvärtom måste man utgå från att de motsvarande inrättningar i andra EU-stater som fullföljer samma ändamål som de österrikiska inrättningarna och därigenom kan anses bidra till allmännyttiga ändamål inom det vetenskapliga området i den stat där de har hemvist kan anses befinna sig i en likartad situation. Till exempel befinner sig inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap och bedriver grundläggande forskning i olika medlemsstater i princip i likartade och följaktligen objektivt jämförbara situationer, även om denna forskning direkt bidrar till att öka konkurrenskraften på det vetenskapliga området i den medlemsstat där inrättningen har sitt hemvist. För övrigt förefaller den österrikiska regeringen även ha utgått från denna tolkning i sin duplik.(18)
58. Sammantaget drar jag slutsatsen att den österrikiska regeringens argument, att de inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG och motsvarande inrättningar från andra EU‑stater som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap inte befinner sig i objektivt sett jämförbara situationer, vilket innebär att den aktuella ojämlika behandlingen av donatorer som är skattskyldiga till inkomstskatt i Österrike inte avser jämförbara (gåvo)situationer, inte kan godtas.
2. Motivering i form av tvingande skäl av allmänintresse
59. Den österrikiska regeringen anser att en restriktion för den fria rörligheten för kapital i vart fall är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse. Samtliga inrättningar som räknas upp i 4a § punkt 1 a–d EStG fullföljer ändamålet att främja Österrikes konkurrenskraft på det vetenskapliga området och därmed även i fråga om utbildning. Detta ändamål kan anses utgöra tvingande skäl av allmänintresse. Den aktuella bestämmelsen om skattelättnader bidrar till att uppnå detta ändamål och kan inte heller anses oproportionerlig.
60. Detta argument ska underkännas av flera skäl.
61. För de första hänvisas till domen i målet Laboratoires Fournier.(19) I denna dom slog domstolen fast att främjandet av forskning och utveckling kan utgöra tvingande skäl av allmänintresse. Samtidigt framhöll den emellertid att en nationell åtgärd som innebär att en skattelättnad för forskning inte ges för forskning som bedrivs utanför den berörda medlemsstaten direkt strider mot ändamålet med unionspolitiken på området för forskning och teknisk utveckling och följaktligen inte kan motiveras genom hänvisning till det med denna åtgärd eftersträvade ändamålet att främja den nationella forskningen och utvecklingen. Domstolen hänvisade därvid i synnerhet till artikel 163 EG, numera artikel 179 FEUF, enligt vilken gemenskapen enligt andra punkten ska stimulera företag, forskningscentra och universitet i deras insatser för forskning och teknisk utveckling av hög kvalitet samt stödja deras ansträngningar att samarbeta med varandra, bland annat genom att avlägsna rättsliga och fiskala hinder för samarbetet.
62. Jag anser att denna bedömning i domen i målet Laboratoires Fournier är direkt tillämplig på förevarande fall, i synnerhet som artikel 179 FEUF numera innehåller en uttrycklig hänvisning till att ett av målen med forskningspolitiken är att åstadkomma ett europeiskt forskningsområde. Sålunda skulle den aktuella bestämmelsen om skattelättnad för gåvor och den restriktion för den fria rörligheten för kapital som detta medför i princip inte kunna motiveras med en hänvisning till det med denna åtgärd eftersträvade ändamålet att främja den nationella forskningen och utvecklingen vid österrikiska forskningscentra och universitet.
63. I den mån den österrikiska regeringen för att motivera restriktionen för den fria rörligheten för kapital har hänvisat till det ändamål som ska uppnås genom bestämmelsen om skattelättnad för gåvor, nämligen att främja utbildning i Österrike, så godtar jag detta argument i den meningen att främjandet av utbildning kan utgöra tvingande skäl av allmänintresse. Enligt min mening har den österrikiska regeringen emellertid inte visat att den aktuella restriktionen för den fria rörligheten för kapital kan anses motiverad av tvingande skäl avseende främjandet av utbildning i förevarande fall.
64. I detta sammanhang ska för det första påpekas att tvingande skäl av allmänintresse enligt traditionell rättspraxis inte kan åberopas för att motivera diskriminerande begränsningar av grundläggande friheter.(20)
65. Det är ställt utom allt tvivel att den aktuella bestämmelsen om skattelättnad för gåvor, åtminstone indirekt, ska anses diskriminerande.(21) Det är dock emellertid osäkert huruvida den traditionella rättspraxis, enligt vilken diskriminerande restriktioner för grundläggande friheter inte kan rättfärdigas av tvingande skäl av allmänintresse, skulle kunna tillämpas på ett fall som det förevarande enligt vilket en nationell skatterättslig bestämmelse som medför en restriktion för den fria rörligheten för kapital på grund av en differentiering i en nationell skattebestämmelse vad gäller den ort där kapitalet investeras.(22) I domstolens nyare rättspraxis föreligger det dessutom entydiga indikationer för att tvingande skäl av allmänintresse även kan åberopas för att motivera diskriminerande begränsningar av de grundläggande friheterna inom vissa områden, varvid proportionalitetsprincipen naturligtvis alltid ska iakttas.(23)
66. I förevarande mål behöver frågan huruvida det i princip skulle vara möjligt att motivera den aktuella restriktionen för den fria rörligheten för kapital med tvingande skäl av allmänintresse emellertid inte slutgiltigt besvaras. För en sådan motivering krävs det alltid att proportionalitetsprincipen har iakttagits. Jag anser inte att detta krav är uppfyllt i förevarande fall.
67. Vid kontrollen av att den aktuella bestämmelsen om skattelättnad för gåvor är proportionerlig ska man i huvudsak pröva huruvida denna bestämmelse är (1) lämplig och (2) nödvändig för att uppnå målet att främja Österrikes konkurrenskraft vad avser utbildning, och huruvida den restriktion för den fria rörligheten för kapital som detta medför är (3) skälig .(24)
68. Enligt domstolens praxis är en åtgärd ägnad
att uppnå det åberopade målet endast om den de facto svarar mot önskan att uppnå detta på ett sammanhängande och systematiskt sätt.(25) En åtgärd är nödvändig
om den bland flera åtgärder som är lämpliga för att uppnå det eftersträvade målet utgör den som är minst betungande för det berörda intresset eller det rättsliga intresset.(26) En oskälig
restriktion för den fria rörligheten för kapital kan anses föreligga om den nationella åtgärden trots att den bidrar till att uppnå det allmännyttiga ändamålet skulle medföra ett orimligt stort ingrepp i den fria rörligheten för kapital.
69. I detta sammanhang har den österrikiska regeringen gjort gällande(27) att begränsningen av skattelättnaden till att endast gälla de inrättningar som nämns i 4 § punkt 1 a–d EStG är lämplig och nödvändig, eftersom driftskostnader på maximalt 10 procent av vinsten kan göras gällande som skattesänkande gåva till vetenskap och forskning enligt den aktuella bestämmelsen om skattelättnad för gåvor, och gåvorna är sålunda beloppsmässigt begränsade till sin omfattning. Det kan följaktligen befaras att en ändring av den aktuella begränsningen skulle leda till att en del av gåvorna inte skänks till österrikiska utan till utländska inrättningar, vilket skulle medföra att de österrikiska inrättningarna fick mindre resurser till sitt förfogande i form av inkomster genom gåvor.
70. Enligt min mening har den österrikiska regeringen genom dessa argument inte tillräckligt detaljerat redovisat att den aktuella begränsningen av bestämmelserna om skatteavdrag för gåvor är nödvändig för att främja Republiken Österrikes konkurrenskraft i fråga om vetenskap och utbildning.(28)
71. I förevarande fall ska det slås fast att den österrikiska regeringen varken i svaromålet eller i dupliken genom konkreta siffror har redogjort för omfattningen av de årliga gåvorna till de i 4a § punkt 1 a–d EStG uppräknade inrättningarna och i vilken omfattning dessa inkomster bidrar till att finansiera deras verksamhet. Den österrikiska regeringen har tvärtom enbart genom allmänna uppgifter redogjort för systemet med skatteavdrag för gåvor och för de troliga effekter som en unionsrättskonform utformning av denna reglering skulle medföra vad avser inkomstskattskyldiga personers beredskap att ge gåvor. Detta är inte tillräckligt för att styrka ett behov av att begränsa bestämmelsen om skattelättnad för gåvor till donationer till inhemska inrättningar för att främja Republiken Österrikes konkurrenskraft avseende vetenskap och utbildning. Av samma anledning skulle den österrikiska regeringen vara skyldig att visa att det är skäligt att utesluta utländska inrättningar från denna bestämmelse. Mot denna bakgrund ska de aktuella bestämmelserna om skattelättnad för gåvor sålunda anses utgöra ett orimligt ingrepp i den fria rörligheten för kapital.
72. Sammantaget drar jag sålunda slutsatsen att den österrikiska regeringens argument att den i förevarande mål aktuella begränsningen av den fria rörligheten för kapital ska anses motiverad av tvingande skäl avseende främjandet av nationell vetenskap och utbildning inte kan godtas.
3. Sammanfattning
73. Mot bakgrund av det ovan anförda drar jag slutsatsen att bestämmelserna i 4a § punkt 1 a–d EStG, enligt vilka endast gåvor från donatorer som är skattskyldiga till inkomstskatt i Österrike till de där nämnda inhemska inrättningarna i regel är avdragsgilla inom de gränser som fastställts i lag, utgör en otillåten restriktion för den fria rörelsen för kapital och följaktligen ett åsidosättande av artikel 56 EG.
74. Även om kommissionen i sitt motiverade yttrande har dragit slutsatsen att 4a § punkt 1 a–e EStG strider mot artikel 56 EG samt mot artikel 40 i EES‑avtalet, och har uppmanat Republiken Österrike att vidta nödvändiga åtgärder för att upphöra med detta åsidosättande, så har den i sin ansökan enbart gjort gällande att 4a § punkt 1 a–d EStG är oförenliga med artikel 56 EG samt med artikel 40 i EES-avtalet.(29)
75. Det följer av artikel 38.1 jämförd med artikel 42.2 i rättegångsreglerna att föremålet för talan måste anges i ansökan. Eftersom kommissionen har begränsat detta till bestämmelserna i 4a § punkt 1 a–d EStG, ska det med beaktande av ovannämnda konstaterande fastställas att Republiken Österrike har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 56 EG genom att gåvor till de inrättningar som nämns i 4a § punkt 1 a–d EStG anses avdragsgilla vid inkomstbeskattningen endast i de fall då inrättningen har hemvist i Österrike.
C – Frågan huruvida det föreligger ett åsidosättande av artikel 40 i EES-avtalet
76. Kommissionen anser att dess bedömning i fråga om åsidosättandet av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 56 EG genom den aktuella regleringen av skattelättnad för gåvor även ska gälla i motsvarande mån för artikel 40 i EES-avtalet. Sålunda har kommissionen yrkat att domstolen ska fastställa att Republiken Österrike genom den aktuella regleringen av skattelättnaden för gåvor även har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 40 i EES‑avtalet.
77. Ett av huvudmålen med EES-avtalet är att så långt som möjligt genomföra fri rörlighet för varor, tjänster och kapital inom hela EES, så att den inre marknad som upprättats i unionen utsträcks till de deltagande Eftastaterna. Mot bakgrund härav syftar flera regler i EES‑avtalet till att säkerställa en så enhetlig tolkning som möjligt i hela EES-området. (30)
78. Enligt fast rättspraxis framgår emellertid av artikel 40 i EES‑avtalet att de regler om förbud mot begränsningar av den fria rörligheten för kapital och mot diskrimineringar som de innehåller, såvitt avser förhållandena mellan stater som är parter till EES‑avtalet, oavsett om de är medlemmar i unionen eller i Efta, är identiska med de unionsrättsliga bestämmelser som gäller för förhållandena mellan medlemsstaterna.(31) Eftersom restriktioner för den fria rörligheten för kapital mellan medborgare i de stater som är parter i EES‑avtalet ska bedömas med hänsyn till artikel 40 och bilaga XII till nämnda avtal, har dessa bestämmelser samma rättsliga räckvidd som bestämmelserna i artikel 56 EG.(32)
79. I enlighet med mina slutsatser avseende åsidosättandet av artikel 56 EG ska det följaktligen även fastställas att Republiken Österrike har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 40 i EES-avtalet genom att gåvor till de inrättningar som nämns i 4a § punkt 1 a–d EStG endast anses avdragsgilla i de fall då inrättningen har hemvist i Österrike.
VIII – Rättegångskostnader
80. Enligt artikel 69.2 i rättegångsreglerna ska tappande part förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Republiken Österrike ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna. Eftersom Republiken Österrike i huvudsak har tappat målet, ska kommissionens yrkande bifallas.
IX – Förslag till avgörande
81. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen ska fastställa följande:
1) Republiken Österrike har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 56 EG och artikel 40 i EES-avtalet genom att gåvor till de inrättningar som nämns i 4a § punkt 1 a–d EStG endast anses avdragsgilla vid inkomstbeskattningen i de fall då inrättningen har hemvist i Österrike.
2) Republiken Österrike ska ersätta rättegångskostnaderna.
(1) .
(2)  –	Mot bakgrund av de benämningar som används i FEU och FEUF kommer begreppet unionsrätt att användas som ett gemensamt begrepp för gemenskapsrätt och unionsrätt. I den mån det i det följande hänvisas till enskilda primärrättsliga bestämmelser är det den vid varje tid ( ratione temporis ) gällande lydelsen som avses.
(3)  –	Förbundslag av den 7 juli 1988 avseende inkomstbeskattning för fysiska personer (Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988) (nedan kallad EStG 1988)), BGBl. nr 400/1988.
(4)  –	Se dom av den 1 juli 2010 i mål C-233/09, Dijkman och Dijkman-Lavaleije (REU 2010, s. I‑0000), punkt 20, av den 3 juni 2010 i mål C-487/08, kommissionen mot Spanien (REU 2010, s. I ‑0000), punkt 37, av den 17 september 2009 i mål C‑182/08, Glaxo Wellcome (REG 2009, s. I‑8591), punkt 34, av den 11 september 2007 i mål C-76/05, Schwarz och Gootjes-Schwarz (REG 2007, s. I-6849), punkt 69, av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I‑7477), punkt 19, och av den 29 april 1999 i mål C‑311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I-2651), punkt 19.
(5)  –	Vägledande avgörande är dom av den 27 januari 2009 i mål C-318/07, Persche (REG 2009, s. I-359), punkt 27. Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 april 2010 i mål C-510/08, Mattner (REU 2010, s. I‑0000), punkt 20, i vilken domstolen bekräftade att även den skattemässiga behandlingen av en gåva av en fastighet omfattas av bestämmelserna om fri rörlighet av kapital i den mån fallet har anknytning till flera medlemsstater. Dessförinnan hade domstolen redan fastställt att det vid förvärv till följd av dödsfall är fråga om kapitalrörelse i den mening som avses i artikel 56 EG, varvid endast sådana fall där transaktionens samtliga beståndsdelar begränsar sig till en och samma medlemsstat undantas, se dom av den 11 september 2008 i mål C-11/07, Eckelkamp m.fl. (REG 2008, s. I‑6845), punkt 39.
(6)  –	Enligt 4a § punkt 1 EStG ska den aktuella inrättningen styrka att förutsättningarna under d och e är uppfyllda genom ett intyg 1/23 som Finanzamt Wien utfärdat med förbehåll att det när som helst kan återkallas.
(7)  –	Republiken Österrike har enbart gjort gällande att ett utländskt universitet, en utländsk institution som kan jämföras med Vetenskapsakademin och ett jämförbart utländskt forskningsfrämjande institut även skulle kunna åtnjuta lättnaden för gåvor om de ska fullfölja vetenskapliga ändamål, se särskilt dupliken, punkterna 9 och 10.
(8)  –	Generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande av den 14 oktober 2008 i målet Persche (dom ovan fotnot 5), punkt 47.
(9)  –	Domen i målet Persche (ovan fotnot 5), punkterna 38 och 39.
(10)  –	Se, i detta sammanhang, även generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande i målet Persche (dom ovan fotnot 5), punkt 48.
(11)  –	Se domen i målet Dijkman och Dijkman-Lavaleije (ovan fotnot 4), punkt 42.
(12)  –	Se i detta avseende domarna i målen kommissionen mot Spanien (ovan fotnot 4), punkt 47, Persche (ovan fotnot 5), punkt 41, Eckelkamp m.fl. (ovan fotnot 5), punkt 59, dom av den 14 september 2006 i mål C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (REG 2006, s. I-8203), punkt 32, av den 19 januari 2006 i mål C-265/04, Bouanich (REG 2006, s. I-923), punkt 38, i målet Manninen (ovan fotnot 4), punkt 29, och av den 6 juni 2000 i mål C‑35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), punkt 43.
(13)  –	Se domen i målet Persche (ovan fotnot 5), punkt 48, och i målet Centro di Musicologia Walter Stauffer (ovan fotnot 12), punkt 39.
(14)  –	Domen i målet Persche (ovan fotnot 5), punkterna 45 och 46.
(15)  –	Se domarna i målen Centro di Musicologia Walter Stauffer (ovan fotnot 12), punkt 59, och Manninen (ovan fotnot 4), punkt 49. Se vidare dom av den 22 december 2010 i mål C-287/10, Tankreederei I (REU 2010, s. I‑0000), punkt 27.
(16)  –	Se, i detta sammanhang, dom av den 8 september 2010 i de förenade målen C‑316/07, C-358/07–C-360/07, C-409/07 och C-410/07, Markus Stoß (REU 2010, s. I‑0000), punkt 105.
(17)  –	Se, i detta sammanhang, domen i målet Tankreederei I (ovan fotnot 15), punkt 30 och följande punkter.
(18)  –	Den österrikiska regeringen har i punkt 19 i sitt svaromål angett att det inte kan anses föreligga objektivt jämförbara situationer för inrättningar som ”visserligen är etablerade i olika medlemsstater, men som ska fullfölja identiska allmännyttiga ändamål” på grund av att det saknas ett gränsöverskridande statligt inflytande över den aktuella (medlems)statens gränser.
(19)  –	Dom av den 10 mars 2005 i mål C-39/04, Laboratoires Fournier (REG 2005, s. I‑2057), punkt 23.
(20)  –	Grundläggande är dom av den 30 november 1995 i mål C-55/94, Gebhard (REG 1995, s. I‑4165), punkt 37. Se, avseende diskriminerande begränsningar av friheten att tillhandahålla tjänster, dom av den 6 oktober 2009, i mål C‑153/08, kommissionen mot Spanien (REG 2009, s. I-9735), punkt 36, av den 30 mars 2006, i mål C-451/03, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti (REG 2006, s. I-2941), punkterna 36 och 37, och av den 16 januari 2003 i mål C-388/01, kommissionen mot Italien (REG 2003, s. I-721), punkt 19. Avseende principen att begränsningar av etableringsrätten
på grund av medborgarskap inte kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, se dom av den 16 december 2010 i mål C­‑89/09, kommissionen mot Frankrike (REU 2010, s. I‑0000), punkterna 50 och 51, av den 1 juni 2010 i de förenade målen C-570/07 och C-571/07, Blanco Pérez och Chao Gómez (REU 2010, s. I‑0000), punkterna 61 och 62, av den 19 maj 2009 i de förenade målen C-171/07 och C-172/07, Apothekerkammer des Saarlandes m.fl. (REG 2009, s. I-4171), punkterna 25 och 26, och av den 10 mars 2009 i mål C‑169/07, Hartlauer (REG 2009, s. I-1721), punkterna 44 och 45.
(21)  –	Den österrikiska regeringen har inte bestritt att utländska inrättningar i princip är uteslutna från tillämpningsområdet för 4 § punkt 1 a–d EStG. Även om det i 4 § punkt 1 e EStG inte uttryckligen föreskrivs någon begränsning av den krets av inrättningar som skulle kunna omfattas av bestämmelsen till inhemska inrättningar som är verksamma inom utbildning, forskning och vetenskap, så måste man utgå från att inrättningar i andra EU-stater i praktiken knappast kan uppfylla kraven i 4 § punkt 1 e EStG. Sålunda föreligger det en diskriminering av donatorer som är skattskyldiga i Österrike på grund av den ort på vilken kapitalet investeras. Se punkt 32 och följande punkter i förevarande förslag till avgörande.
(22)  –	Domstolen har i numera fast rättspraxis funnit att en nationell skattelagstiftning, enligt vilken det föreskrivs en skillnad i behandling av inhemska och utländska förhållanden som medför en restriktion för den fria rörligheten för kapital, enbart ska anses vara förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital om skillnaden i behandling avser situationer som objektivt sett inte är lika, eller så måste den motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (se ovan i fotnot 12 angiven rättspraxis). Enligt denna formel är det underförstått att även en ojämlik skatterättslig behandling av objektivt jämförbara inhemska och utländska förhållanden som strider mot den fria rörligheten för kapital kan vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse, se uttryckligen domen i målet Centro di Musicologia Walter Stauffer (ovan fotnot 12), punkt 42.
(23)  –	Detta är exempelvis fallet vad avser nationella miljöskyddsåtgärder med diskriminerande karaktär. Se i detta avseende mitt förslag till avgörande av den 16 december 2010 i det anhängiga målet C-28/09, kommissionen mot Österrike, punkt 82 och följande punkter.
(24)  –	Avseende denna uppbyggnad av proportionalitetsprövningen i tre steg, se mitt förslag till avgörande av den 14 april 2010 i mål C‑271/08, kommissionen mot Tyskland (REU 2010, s. I‑0000), punkt 189, samt av den 16 december 2010 i målet kommissionen mot Österrike (ovan fotnot 23), punkt 93.
(25)  –	Se dom av den 11 mars 2010 i mål C-384/08, Attanasio Group (REU 2010, s. I‑0000), punkt 51, och av den 17 november 2009 i mål C‑169/08, Presidente del Consiglio dei Ministri (REG 2009, s. I-10821), punkt 42.
(26)  –	Dom av den 11 juli 1989 i mål 265/87, Schräder (REG 1989, s. 2237; svensk specialutgåva, volym 10, s. 97), punkt 21.
(27)  –	Svaromålet, punkt 29 och följande punkter.
(28)  –	I samband med ett fördragsbrottsförfarande åligger det kommissionen att anföra tillräckliga omständigheter för att det ska framgå att det föreligger ett åsidosättande av unionsrätten. Om kommissionen har uppfyllt detta krav, såsom i förevarande fall, ankommer det på medlemsstaten att på ett sakligt och detaljerat sätt bemöta de fakta som presenterats och konsekvenserna därav, se dom av den 22 september 1988 i mål 272/86, kommissionen mot Grekland (REG 1988, s. 4875), punkt 21.
(29)  –	Detta framgår redan av redogörelsen för den österrikiska nationella bestämmelsen i punkt 7 och följande punkter i ansökan, där kommissionen enbart har redogjort för 4a § punkt 1 a–d EStG.
(30)  –	Dom av den 28 oktober 2010 i mål C-72/09, Établissements Rimbaud (REU 2010, s. I‑0000), punkt 20, av den 11 juni 2009 i mål C-521/07, kommissionen mot Nederländerna (REG 2009, s. I-4873), punkt 32, och av den 23 september 2003 i mål C-452/01, Ospelt och Schlössle Weissenberg (REG 2003, s. I-9743), punkt 29.
(31)  –	Domarna i målen Établissements Rimbaud (ovan fotnot 30), punkt 21, och Ospelt och Schlössle Weissenberg (ovan fotnot 30), punkt 28.
(32)  –	Domarna i målen Établissements Rimbaud (ovan fotnot 30), punkt 22, och kommissionen mot Nederländerna (ovan fotnot 30), punkt 33.