62019CJ0459
SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 17. marca 2021 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Harmonizacija davčne zakonodaje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člena 43 in 44 – Kraj opravljanja storitev za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak – Kraj opravljanja storitev naložbenega upravljanja, ki jih prejme dobrodelna organizacija za neekonomsko poslovno dejavnost od izvajalcev s sedežem zunaj Evropske unije“
V zadevi C‑459/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (senat za davčne in gospodarske spore), Združeno kraljestvo) z odločbo z dne 13. junija 2019, ki je na Sodišče prispela 17. junija 2019, v postopku
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
proti
Wellcome Trust Ltd,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi E. Regan, predsednik senata, M. Ilešič, E. Juhász (poročevalec), C. Lycourgos in I. Jarukaitis, sodniki,
generalni pravobranilec: G. Hogan,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Wellcome Trust Ltd F. Mitchell, barrister, P. Nathwani, C. Millard in H. Grantham, solicitors,
–
za vlado Združenega kraljestva Z. Lavery, agentka, skupaj z E. Mitrophanous, barrister,
–
za Irsko M. Browne, J. Quaney in A. Joyce, agenti, skupaj z N. Traversom, SC,
–
za špansko vlado S. Jiménez García, agent,
–
za Evropsko komisijo R. Lyal in A. Armenia, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 25. junija 2020
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 44 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2008/8/ES z dne 12. februarja 2008 (UL 2008, L 44, str. 11) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med The Commissioners for Her Majesty’s Revenue Customs (davčna in carinska uprava, Združeno kraljestvo) in družbo Wellcome Trust Ltd (v nadaljevanju: WTL) zaradi vračila davka na dodano vrednost (DDV), plačanega v zvezi s storitvami, ki so jih opravili upravitelji naložb s sedežem zunaj Unije.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 2008/8
3
V uvodni izjavi 4 Direktive 2008/8 je navedeno:
„Za opravljanje storitev davčnim zavezancem bi moralo splošno pravilo v zvezi s krajem opravljanja storitev temeljiti na kraju, kjer ima sedež prejemnik, in ne, kjer ima sedež izvajalec. Pri določitvi pravil v zvezi s krajem opravljanja storitev in da bi zmanjšali obremenitve podjetij, bi se morali davčni zavezanci, ki opravljajo tudi neobdavčljive dejavnosti, šteti za davčne zavezance za vse storitve, ki so jim opravljene. Podobno bi bilo treba za davčne zavezance šteti pravne osebe, ki niso davčni zavezanci, vendar so identificirane za namene DDV. Te določbe v skladu z običajnimi pravili ne bi smele veljati za opravljene storitve, ki jih je davčni zavezanec prejel za svojo zasebno rabo ali za potrebe svojega osebja.“
Direktiva o DDV
4
Člen 2(1) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(c)
storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]“
5
Člen 9 te direktive, ki je uvrščen v njen naslov III, „Davčni zavezanci“, v odstavku 1 določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
6
Naslov V navedene direktive, ki se nanaša na kraj obdavčljivih transakcij, med drugim vsebuje poglavje 3, naslovljeno „Kraj opravljanja storitev“, ki je razdeljeno na tri oddelke.
7
Oddelek 1 Direktive o DDV, naslovljen „Opredelitve“, vsebuje en sam člen, člen 43, ki določa:
„Za namene uporabe pravil o kraju opravljanja storitev:
1.
davčni zavezanec, ki opravlja tudi dejavnosti ali transakcije, ki v skladu s členom 2(1) niso obravnavane kot obdavčljive dobave blaga ali storitev, šteje za davčnega zavezanca za vse storitve, ki so bile opravljene zanj;
2.
pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, vendar je identificirana za DDV, šteje za davčnega zavezanca.“
8
Oddelek 2 te direktive, naslovljen „Splošne določbe“, vsebuje člena 44 in 45.
9
Člen 44 te direktive določa:
„Kraj opravljanja storitev je za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene [v] stalni poslovni enoti davčnega zavezanca v kraju, ki ni kraj, v katerem ima sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima davčni zavezanec, ki prejme te storitve, stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.“
10
Člen 45 iste direktive določa:
„Kraj opravljanja storitev za osebo, ki ni davčni zavezanec, je kraj, kjer ima izvajalec sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene iz stalne poslovne enote izvajalca v kraju, ki ni kraj, v katerem ima sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima izvajalec stalno prebivališče ali kjer običajno prebiva.“
11
Oddelek 3 Direktive o DDV, naslovljen „Posebne določbe“, vsebuje člene od 46 do 59a, ki določajo vrsto posebnih naveznih okoliščin.
Izvedbena uredba
12
V uvodni izjavi 19 Izvedbene uredbe Sveta (EU) št. 282/2011 z dne 15. marca 2011 o določitvi izvedbenih ukrepov za Direktivo 2006/112 (UL 2011, L 77, str. 1, v nadaljevanju: Izvedbena uredba) je navedeno:
„Treba je pojasniti, da kadar so storitve namenjene zasebni rabi davčnega zavezanca ali njegovih zaposlenih, se ne more šteti, da ta davčni zavezanec deluje v funkciji davčnega zavezanca. Ali prejemnik deluje v funkciji davčnega zavezanca, je razvidno že iz posredovanja njegove identifikacijske številke DDV izvajalcu, razen če ima izvajalec nasprotne informacije. Treba je tudi zagotoviti, da je posamezna storitev, pridobljena za dejavnost, ki pa se uporablja tudi za zasebne namene, obdavčena samo v enem kraju.“
13
Poglavje V Izvedbene uredbe, naslovljeno „Kraj obdavčljivih transakcij“, med drugim vsebuje oddelek 4, naslovljen „Kraj opravljanja storitev (členi od 43 do 59 Direktive [o DDV])“, ki je razdeljen na enajst pododdelkov.
14
Pododdelek 2 Izvedbene uredbe, naslovljen „Funkcija prejemnika“, vsebuje en sam člen, člen 19, ki določa:
„Za namene pravil v zvezi s krajem opravljanja storitev iz členov 44 in 45 Direktive [o DDV] se davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec in se šteje za davčnega zavezanca, ki prejme storitve izključno za osebno uporabo, vključno z osebno uporabo svojih zaposlenih, šteje za osebo, ki ni davčni zavezanec.
Če [ne] razpolaga z nasprotnimi informacijami, kot je narava opravljenih storitev, lahko izvajalec šteje, da so storitve namenjene za gospodarsko dejavnost prejemnika, če mu je prejemnik za to transakcijo sporočil posamično identifikacijsko številko DDV.
Kadar je ena sama in ista storitev namenjena obenem za osebno uporabo, vključno z osebno uporabo zaposlenih prejemnika, in za gospodarsko dejavnost, opravljanje te storitve ureja izključno člen 44 Direktive [o DDV], pod pogojem, da ne prihaja do zlorab.“
Pravo Združenega kraljestva
15
Upoštevna pravila o kraju opravljanja storitev so bila v pravo Združenega kraljestva prenesena s členom 7A Value Added Tax Act 1994 (zakon o davku na dodano vrednost iz leta 1994; v nadaljevanju: VATA), ki določa:
„Kraj opravljanja storitev
1. Ta člen se uporabi, da se za namene tega zakona določi država, v kateri so opravljene storitve.
2. Šteje se, da je storitev opravljena
(a)
v državi, v kateri ima sedež prejemnik storitve, če je oseba, za katero se opravijo storitve, upošteven gospodarski subjekt,
(b)
sicer pa v državi, v kateri ima sedež izvajalec storitve.
[…]
4. Za namene tega zakona je oseba upošteven gospodarski subjekt v zvezi z opravljanjem storitev, če je ta oseba
(a)
davčni zavezanec v smislu člena 9 [Direktive o DDV],
(b)
registrirana v skladu z določbami tega zakona,
(c)
identificirana za DDV v skladu z zakonom države članice, ki ni Združeno kraljestvo, ali
(d)
registrirana v skladu z zakonom, ki ga je sprejel Tynwald (parlament otoka Man), za davek, ki je naložen z zakonom, ki ga je sprejel parlament otoka Man, ali na njegovi podlagi in ki ustreza [DDV],
in če ta oseba teh storitev ne prejme v celoti za zasebne namene.“
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
16
Družba WTL je edini skrbnik dobrodelnega sklada Wellcome Trust, ki dodeljuje donacije za medicinske raziskave. Družba WTL prejema prihodke od naložb, ukvarja pa se še s številnimi manjšimi dejavnostmi, vključno s prodajo blaga, storitvami cateringa in najemom nepremičnin, za katere je identificirana za DDV. Prihodki od naložb, ki so vir večine sredstev za dodeljene donacije, izvirajo predvsem iz naložb v tujini, v zvezi s katerimi družba WTL uporablja storitve upravljavcev s sedežem v Uniji in zunaj nje.
17
Sodišče je v sodbi z dne 20. junija 1996, Wellcome Trust (C‑155/94, EU:C:1996:243), razsodilo, da pojem „ekonomske dejavnosti“ v smislu člena 4(2) Šeste Direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), ki je pozneje postal člen 9(1) Direktive o DDV, ne zajema dejavnosti nakupa in prodaje delnic in drugih vrednostnih papirjev, ki jo v okviru upravljanja premoženja dobrodelnega sklada opravlja skrbnik. Posledično je bilo družbi WTL zavrnjeno vračilo vstopnega davka za vse stroške, ki so ji nastali v zvezi z njenim portfeljem zunaj Unije.
18
Po navedbah Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (senat za davčne in gospodarske spore), Združeno kraljestvo), ki je predložitveno sodišče, ni sporno, najprej, da je družba WTL davčni zavezanec v smislu členov 2 in 9 Direktive o DDV, dalje, da se dejavnost nakupa in prodaje delnic in drugih vrednostnih papirjev s strani družbe WTL v okviru upravljanja premoženja sklada Wellcome Trust ni spremenila glede na dejavnost, ki je bila obravnavana v navedeni sodbi, in nazadnje, da je ta neekonomska dejavnost poslovna, in ne zasebna dejavnost.
19
Navedeno sodišče pojasnjuje tudi, da je družba WTL storitve, ki jih je pridobila od izvajalcev s sedežem zunaj Unije, uporabljala izključno za svojo poslovno dejavnost in da teh storitev ni uporabljala za opravljanje obdavčljivih storitev v smislu člena 2(1) Direktive o DDV. Družba WTL mora namreč upoštevati dobrodelni status sklada in se ne sme ukvarjati s trgovanjem.
20
Družba WTL je od leta 2010 obračunavala DDV za storitve, ki so jih zanjo opravili upravitelji naložb s sedežem zunaj Unije, v skladu z mehanizmom obrnjene davčne obveznosti iz člena 196 Direktive o DDV, ob predpostavki, da je kraj opravljanja teh storitev Združeno kraljestvo.
21
Med aprilom 2016 in junijem 2017 je družba WTL vložila zahtevke za vračilo, ker je po njenem mnenju obračunala previsok izstopni davek v zvezi z navedenimi storitvami. Družba WTL je v bistvu trdila, da čeprav je davčna zavezanka na podlagi členov 2 in 9 Direktive o DDV, pa ni davčna zavezanka, „ki deluje kot tak[a]“, v smislu člena 44 te direktive.
22
First-tier Tribunal (Tax Chamber) (sodišče prve stopnje (oddelek za davčne spore), Združeno kraljestvo) je v sodbi z dne 10. oktobra 2018 sprejelo trditve družbe WTL. To sodišče je po tem, ko je navedlo, da ni nujno, da je opravljanje storitev zajeto bodisi s členom 44 bodisi s členom 45 Direktive o DDV, ugotovilo, da nacionalne določbe, s katerimi je bil prenesen člen 44 te direktive in v katerih je za davčne zavezance, ki delujejo kot poslovni subjekti, kot „kraj opravljanja storitev“ opredeljeno Združeno kraljestvo, niso v skladu z navedenim členom 44.
23
Davčna in carinska uprava je pri predložitvenem sodišču vložila pritožbo.
24
Ta organ je pred tem sodiščem trdil, prvič, da se člen 44 Direktive o DDV uporablja na podlagi besedila in cilja te določbe in povezanih določb ter, drugič, da mora biti zaradi pravne varnosti kraj opravljanja storitev določljiv. Ker pa se v obravnavani zadevi ne zatrjuje, da dobave spadajo v okvir člena 45 Direktive o DDV ali da se uporablja katero od posebnih pravil, določenih v členih od 46 do 59a te direktive, naj bi bilo treba uporabiti člen 44.
25
Družba WTL meni, da ker ni sporno, da pri opravljanju naložbenih dejavnosti ni „davčn[a] zavezan[ka], ki deluje kot tak[a]“, za namene člena 2(1) Direktive o DDV, prav tako ne more biti davčna zavezanka, „ki deluje kot tak[a]“, v smislu člena 44 te direktive.
26
Predložitveno sodišče navaja, da je rešitev spora odvisna od kraja, ki ga je treba upoštevati kot kraj opravljanja storitev naložbenega upravljanja, ki jih je družba WTL prejela od izvajalcev s sedežem zunaj Unije. Da bi bilo mogoče določiti kraj opravljanja teh storitev, pa naj bi bilo treba izvedeti, ali je treba družbo WTL šteti za davčno zavezanko, „ki deluje kot tak[a]“, v smislu člena 44 Direktive o DDV.
27
V teh okoliščinah je Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (senat za davčne in gospodarske spore)) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je treba člen 44 Direktive [o DDV] razlagati tako, da pomeni, da je treba zavezanca, ki opravlja netržno dejavnost, ki v okviru upravljanja premoženja dobrodelnega sklada vključuje nakup in prodajo delnic ter drugih vrednostnih papirjev, kadar pridobi storitve naložbenega upravljanja, ki jih je zanj opravila oseba, ki ni iz [Unije], izključno za tako dejavnost, šteti za ‚davčnega zavezanca, ki deluje kot tak‘?
2.
Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen in se členi od 46 do 49 Direktive [o DDV] ne uporabljajo, ali se za opravljeno storitev uporablja člen 45 [te d]irektive ali pa se zanjo ne uporabljata niti člen 44 niti člen 45?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Prvo vprašanje
28
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 44 Direktive o DDV razlagati tako, da je treba v primeru, ko davčni zavezanec, ki poslovno opravlja neekonomsko dejavnost, pridobi storitve za namene te neekonomske dejavnosti, za te storitve šteti, da so bile opravljene za tega davčnega zavezanca, „ki deluje kot tak“, v smislu tega člena.
29
Kot je razvidno iz predloga za sprejetje predhodne odločbe, se vprašanji predložitvenega sodišča za namene rešitve spora, o katerem odloča, nanašajo le na vidik skupnega sistema DDV v zvezi z določitvijo kraja opravljanja storitev. V zvezi s tem iz tega člena 44 izhaja, da je kraj opravljanja storitev za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, načeloma kraj, kjer ima davčni zavezanec sedež svoje ekonomske dejavnosti.
30
Ugotoviti je treba, da je pogoj iz člena 44 Direktive o DDV, v skladu s katerim mora davčni zavezanec delovati kot tak, tudi v členu 2(1) te direktive.
31
V zvezi s tem iz sodne prakse Sodišča izhaja, da za namene uporabe zadnjenavedene določbe davčni zavezanec deluje kot tak, kadar deluje za potrebe svoje ekonomske dejavnosti v smislu člena 9(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 8. marca 2001, Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, točki 24 in 29, ter z dne 22. marca 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, točka 40).
32
Glede dejavnosti iz postopka v glavni stvari, ki zajema nakup in prodajo delnic in drugih vrednostnih papirjev s strani družbe WTL kot skrbnice v okviru upravljanja premoženja njenega dobrodelnega sklada, pa je Sodišče že razsodilo, da pojem „ekonomska dejavnost“ v smislu člena 9(1), drugi pododstavek, Direktive o DDV ne vključuje tovrstne dejavnosti (glej po analogiji sodbo z dne 20. junij 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, EU:C:1996:243, točka 41).
33
Zato družba WTL pri opravljanju take dejavnosti ni „davčni zavezanec, ki deluje kot tak“, v smislu člena 2(1)(c) te direktive.
34
Vendar v nasprotju s tem, kar trdi družba WTL, iz tega ne izhaja nujno, da je prav tako ni mogoče šteti za „davčn[o] zavezan[ko], ki deluje kot tak[a]“, za namene uporabe člena 44 navedene direktive, ki, kot je bilo ugotovljeno v točki 29 te sodbe, zgolj določa, da je kraj, kjer se opravijo storitve za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, načeloma sedež ekonomske dejavnosti tega davčnega zavezanca.
35
Namreč, čeprav morajo ob upoštevanju zahtev po enotnosti pravnega reda Unije in njegove skladnosti pojmi, ki se uporabljajo v aktih, sprejetih na istem področju, imeti enak pomen, pa to to ne velja, če je zakonodajalec Unije izrazil drugačno namero (glej v tem smislu sodbo z dne 15. septembra 2016, Landkreis Potsdam‑Mittelmark, C‑400/15, EU:C:2016:687, točka 37 in navedena sodna praksa).
36
Iz člena 43 Direktive o DDV izhaja, da je zakonodajalec Unije želel izrazu „davčni zavezanec, ki deluje kot tak“ v smislu člena 44 te direktive pripisati drugačen pomen, kot ga ima na podlagi člena 2(1) te direktive.
37
V zvezi s tem je treba navesti, da člen 43, točka 1, Direktive o DDV izrecno določa, da se za namene uporabe pravil o kraju opravljanja storitev davčni zavezanec, ki opravlja tako obdavčljive storitve v smislu člena 2(1) te direktive kot tudi dejavnosti, „ki v skladu [z zadnjenavedeno določbo] niso obravnavane kot obdavčljive dobave […] storitev, šteje za davčnega zavezanca za vse storitve, ki so bile opravljene zanj“. Zakonodajalec Unije je torej v tem členu 43, točka 1, določil široko in odstopajočo opredelitev pojma „davčni zavezanec“ zgolj za namene uporabe pravil o kraju opravljanja storitev.
38
Iz tega sledi, da lahko glede na člen 43, točka 1, Direktive o DDV davčni zavezanec deluje kot tak v smislu člena 44 te direktive, tudi kadar deluje za potrebe svojih neekonomskih dejavnosti.
39
Vendar razlaga členov 43 in 44 Direktive o DDV ne sme privesti do položaja, v katerem bi se za subjekte, ki so davčni zavezanci v smislu člena 43, točka 1, te direktive in za katere se storitve opravljajo, vedno štelo, da delujejo kot taki.
40
Opozoriti je namreč treba, da davčni zavezanec, ki opravi transakcijo za zasebne namene, ne deluje kot davčni zavezanec v smislu člena 2(1) Direktive o DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 9. julija 2015, Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, točka 18 in navedena sodna praksa). Poleg tega v okviru sistematike skupnega sistema DDV razlikovanje med ekonomskimi in neekonomskimi dejavnostmi temelji na drugačnih merilih kot razlikovanje med rabo za poslovne in neposlovne – predvsem zasebne – namene (sodba z dne 15. septembra 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark, C‑400/15, EU:C:2016:687, točka 32).
41
Ob upoštevanju, da pojem „davčni zavezanec, ki deluje kot tak“, v smislu člena 44 Direktive o DDV pomeni odstopanje, okoliščina, da je treba zgolj za namene uporabe tega člena davčnega zavezanca, ki ne deluje za potrebe svojih ekonomskih dejavnosti, šteti za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, ne more voditi do tega, da bi ta davčni zavezanec še vedno spadal na področje uporabe navedenega člena, kadar deluje ne le za potrebe svojih neekonomskih dejavnosti, ampak tudi za neposlovne – zlasti zasebne – namene.
42
Zato je treba za namene uporabe člena 44 Direktive o DDV pojasniti, da davčni zavezanec deluje kot tak v zvezi s svojimi neekonomskimi dejavnostmi, če se te opravljajo v poslovne namene.
43
Kot pa je razvidno iz informacij, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, v obravnavani zadevi ni sporno, da je neekonomska dejavnost, ki jo opravlja družba WTL – ki zajema nakup in prodajo delnic in drugih vrednostnih papirjev, ki ju ta družba kot skrbnica opravi v okviru upravljanja premoženja sklada Wellcome Trust – poslovna dejavnost, in ne zasebna dejavnost, in da se storitve upravljanja naložb za družbo WTL s strani osebe s sedežem zunaj Unije opravljajo izključno za namene te poslovne dejavnosti.
44
Tako razlago potrjuje normativni okvir, v katerega je umeščen člen 44 Direktive o DDV. Prvič, v uvodni izjavi 4 Direktive 2008/8 je zlasti navedeno, da bi moralo za opravljanje storitev davčnim zavezancem splošno pravilo v zvezi s krajem opravljanja storitev temeljiti na kraju, kjer ima sedež prejemnik, in da bi se morali davčni zavezanci, ki opravljajo tudi neobdavčljive dejavnosti, šteti za davčne zavezance za vse storitve, ki so opravljene zanje. Vendar pa iz zadnjega stavka te uvodne izjave 4 izhaja, da določbe o izvajanju običajnih pravil ne bi smele veljati za opravljene storitve, ki jih je davčni zavezanec prejel za svojo zasebno rabo ali za potrebe svojega osebja.
45
Drugič, v skladu z uvodno izjavo 19 Izvedbene uredbe „[je t]reba […] pojasniti, da kadar so storitve namenjene zasebni rabi davčnega zavezanca ali njegovih zaposlenih, se ne more šteti, da ta davčni zavezanec deluje v funkciji davčnega zavezanca“. V istem smislu člen 19, prvi odstavek, Izvedbene uredbe določa, da se „[z]a namene pravil v zvezi s krajem opravljanja storitev iz členov 44 in 45 Direktive [o DDV] davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec in se šteje za davčnega zavezanca, ki prejme storitve izključno za osebno uporabo, vključno z osebno uporabo svojih zaposlenih, šteje za osebo, ki ni davčni zavezanec“.
46
Zato je treba šteti, da se v primeru, ko davčni zavezanec, ki opravlja neekonomsko dejavnost, pridobi storitve za potrebe te neekonomske dejavnosti, te storitve – razen storitev, ki so namenjene zasebni uporabi davčnega zavezanca ali njegovih zaposlenih – opravijo za tega davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, v smislu člena 44 Direktive o DDV.
47
V zvezi s tem je treba trditev družbe WTL v zvezi z načelom enakega obravnavanja, s katero ta izpodbija tako razlago, zavrniti.
48
Sodišče je sicer razsodilo, da je treba za skrbnika v položaju, v kakršnem je družba WTL, glede na člen 9 Direktive o DDV šteti, da so njegove dejavnosti enako kot v primeru zasebnega vlagatelja omejene na upravljanje naložbenega portfelja (glej po analogiji sodbo z dne 20. junija 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, EU:C:1996:243, točka 36).
49
Vendar iz dejstva, da družba WTL z upravljanjem naložbenega portfelja opravlja dejavnosti, podobne tistim, ki jih opravlja zasebni vlagatelj, ne more izhajati, da družba WTL te dejavnosti opravlja v zasebne namene.
50
Namreč, kot izhaja iz točke 43 te sodbe, ker ta neekonomska dejavnost družbe WTL ni zasebna dejavnost, položaj te družbe ni primerljiv s položajem oseb, ki storitve pridobijo izključno za zasebne potrebe ali za potrebe svojega osebja. Za razliko od zadnjenavedenih družba WTL kot davčna zavezanka spada v skupni sistem DDV.
51
Glede na vse zgornje preudarke je treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 44 Direktive o DDV razlagati tako, da je treba v primeru, ko davčni zavezanec, ki poslovno opravlja neekonomsko dejavnost, pridobi storitve za namene te neekonomske dejavnosti, za te storitve šteti, da so bile opravljene za tega davčnega zavezanca, „ki deluje kot tak“, v smislu tega člena.
Drugo vprašanje
52
Glede na odgovor na prvo vprašanje na drugo postavljeno vprašanje ni treba odgovoriti.
Stroški
53
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:
Člen 44 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2008/8/ES z dne 12. februarja 2008, je treba razlagati tako, da je treba v primeru, ko davčni zavezanec, ki poslovno opravlja neekonomsko dejavnost, pridobi storitve za namene te neekonomske dejavnosti, za te storitve šteti, da so bile opravljene za tega davčnega zavezanca, „ki deluje kot tak“, v smislu tega člena.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: angleščina.