62021CJ0227_RES
Asia C-227/21
UAB ”HA.EN.”
vastaan
Valstybinė mokesčių inspekcija
(Ennakkoratkaisupyyntö – Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas)
Unionin tuomioistuimen tuomio (neljäs jaosto) 15.9.2022
Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY– Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus – Kiinteän omaisuuden myynti verovelvollisten välillä – Maksukyvyttömyysmenettelyn kohteena oleva myyjä – Kansallinen käytäntö, jonka mukaan ostajalta evätään vähennysoikeus sillä perusteella, että se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää myyjän vaikeuksista maksaa myynnistä maksettava arvonlisävero – Petos ja oikeuden väärinkäyttö – Edellytykset
Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Vähennysoikeus – Vähennysoikeuden epääminen – Hyväksyttävyys – Edellytykset – Liiketoimi, joka on osa arvonlisäveropetosta tai oikeuden väärinkäyttöä – Verovelvollinen, joka tiesi tai jonka olisi pitänyt tietää veropetoksesta – Tämän tietoisuuden osoittavien objektiivisten seikkojen toteennäyttäminen oikeudellisesti riittävällä tavalla
(Neuvoston direktiivi 2006/112)
(ks. 25–28 kohta)
Euroopan unionin omat varat – Unionin taloudellisten etujen suojaaminen – Petosten ja muun laittoman toiminnan torjunta – Unionin taloudellisiin etuihin kohdistuvien petosten käsite – Tahallinen teko tai laiminlyönti, jonka seurauksena tulot, jotka ovat peräisin unionin sääntöjen mukaisesti määritetyn yhdenmukaisen arvonlisäverokannan soveltamisesta, vähenevät, kuuluu käsitteeseen
(SEUT 325 artiklan 1 kohta; Euroopan yhteisöjen taloudellisten etujen suojaamisesta tehdyn yleissopimuksen 1 artikla; neuvoston direktiivi 2006/112)
(ks. 30 ja 31 kohta)
Euroopan unionin omat varat – Unionin taloudellisten etujen suojaaminen – Petosten ja muun laittoman toiminnan torjunta – Verovelvollinen, joka on täyttänyt asianmukaisesti arvonlisäverotusta koskevat ilmoittamisvelvollisuutensa – Ilmoitetun veron maksamatta jättäminen – Veropetoksen puuttuminen – Laiminlyönnin tahallisuudella tai tahattomuudella ei ole merkitystä
(Neuvoston direktiivi 2006/112)
(ks. 32 kohta)
Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus – Verotuksen neutraalisuuden periaate – Kiinteän omaisuuden myynti verovelvollisten välillä – Maksukyvyttömyysmenettelyn kohteena oleva myyjä – Ostaja, joka tiesi tai jonka olisi pitänyt tietää myyjän vaikeuksista maksaa myynnistä maksettava arvonlisävero – Kansallista käytäntöä, jonka mukaan ostajalta evätään vähennysoikeus, ei voida hyväksyä
(Neuvoston direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohta)
(ks. 33–36, 38, 40 ja 42–47 kohta sekä tuomiolauselma)
Tiivistelmä
Liettualainen yhtiö sai syyskuussa 2007 luoton liettualaiselta pankilta kiinteistökehitystoimintaa varten. Tämän luoton vakuutena oli kiinteistöpankkioikeus Vilnassa (Liettua) sijaitsevaan maa-alueeseen, jolla sijaitsi rakenteilla oleva rakennus.
HA.EN. -yhtiö hankki marraskuussa 2015 tehdyllä saatavien siirtoa koskevalla sopimuksella vastiketta vastaan kaikki tästä luottosopimuksesta johtuvat taloudelliset saatavat sekä sopimusperusteisen kiinteistöpanttioikeuden. Tätä sopimusta tehtäessä HA.EN. muun muassa vahvisti tutustuneensa myyjän taloudelliseen ja rahoitukselliseen tilanteeseen sekä oikeusasemaan ja olevansa tietoinen siitä, että myyjä oli maksukyvytön ja saneerausmenettelyn kohteena.
Koska kiinteää omaisuutta, johon HA.EN:llä oli kiinteistöpankkioikeus, koskevaa huutokauppaa, josta ilmoitettiin haastemiehen antamalla toukokuussa 2016 julistetulla määräyksellä, ei voitu järjestää, HA.EN:lle tarjottiin huutokauppamenettelyn yhteydessä mahdollisuus ottaa kyseessä oleva kiinteistö omistukseensa alkuperäisellä myyntihinnalla, mikä lakkauttaisi osan HA.EN:n saatavista. HA.EN. käytti tätä oikeutta. Näin ollen kiinteän omaisuuden omistusoikeus siirrettiin sille 5468000 euron kokonaissummalla eli hinta oli 4519008,26 euroa ja arvonlisäveron osuus 948991,74 euroa. Molemmat osapuolet merkitsivät laskun kirjanpitoonsa. Koska myyjäyhtiö asetettiin sittemmin konkurssiin, se ei koskaan maksanut myynnistä arvonlisäveroa veronsaajalle.
HA.EN. vaati puolestaan veroviranomaista palauttamaan sille ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisestä aiheutuneen arvonlisäveron ylijäämän eli 948991,74 euroa. Veroviranomainen totesi kuitenkin, että kun HA.EN. suoritti liiketoimen kyseessä olevan kiinteän omaisuuden hankkimiseksi, vaikka se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, ettei myyjä maksaisi veronsaajalle arvonlisäveroa tästä liiketoimesta, se oli menetellyt vilpillisesti ja käyttänyt väärin oikeutta. Tästä syystä veroviranomainen epäsi siltä oikeuden vähentää kyseinen ostoihin sisältyvä arvonlisävero.
Liettuan tuomioistuimet ratkaisivat asian ensimmäisenä oikeusasteena veroviranomaisen hyväksi. HA.EN:n valituksen johdosta Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Liettuan ylin hallintotuomioistuin) on kuitenkin epävarma siitä, voidaanko unionin oikeuden kannalta hyväksyä veroviranomaisen käytäntö, jonka mukaan arvonlisäveron vähennysoikeus evätään nyt käsiteltävän asian kaltaisissa tapauksissa.
Unionin tuomioistuin, jolle on esitetty ennakkoratkaisupyyntö, katsoo tuomiossaan, että direktiivi 2006/112 (
1
), luettuna verotuksen neutraalisuuden periaatteen valossa, on esteenä Liettuan käytännön kaltaiselle kansalliselle käytännölle, jonka mukaan verovelvollisten välisen kiinteän omaisuuden myynnin yhteydessä ostajalta evätään oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero yksinomaan siitä syystä, että ostaja tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että myyjä oli taloudellisesti vaikeassa tilanteessa tai maksukyvytön ja että tämä saattaisi johtaa siihen, että myyjä ei maksaisi tai ei pystyisi maksamaan arvonlisäveroa veronsaajalle.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Unionin tuomioistuin huomauttaa aluksi, että arvonlisäveron vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään, joka takaa neutraalisuuden kaiken liiketoiminnan verorasituksen suhteen, ja tätä oikeutta ei lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Oikeussubjektit eivät kuitenkaan saa vedota unionin oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin. Kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten tehtävänä on näin ollen evätä vähennysoikeus, jos asiassa voidaan objektiivisten seikkojen perusteella osoittaa, että vähennysoikeuteen vedotaan vilpillisesti tai sitä käytetään väärin.
Tältä osin unionin tuomioistuin toteaa aluksi, että täytäntöönpanokelpoisen saatavan maksamiseen velvollinen verovelvollinen, jolla on taloudellisia vaikeuksia ja joka myy laissa säädetyn pakkomyyntimenettelyn yhteydessä osan omaisuudestaan velkojensa kattamiseksi ja ilmoittaa tämän perusteella maksettavan arvonlisäveron mutta ei voi näiden vaikeuksien vuoksi maksaa mainittua arvonlisäveroa kokonaan tai osittain, ei pelkästään tästä syystä syyllisty arvonlisäveropetokseen. Näin ollen tällaisessa tilanteessa tällaisen omaisuuden hankkijaa ei sitä suuremmalla syyllä voida myöskään moittia siitä, että se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää osallistuvansa tämän omaisuuden hankkiessaan liiketoimeen, joka oli osa arvonlisäveropetosta.
Seuraavaksi unionin tuomioistuin muistuttaa, että arvonlisäveron alalla väärinkäytön toteaminen edellyttää kahden edellytyksen täyttymistä: kyseessä olevien liiketoimien seurauksena on oltava sellaisen verotuksellisen edun saaminen, jonka myöntäminen olisi arvonlisäverodirektiivin tavoitteen vastaista ja kaikista objektiivisista seikoista on ilmettävä, että kyseisten toimien keskeinen tavoite on pelkästään saada tällainen veroetu.
Unionin tuomioistuin toteaa tältä osin, että jo se, että jäsenvaltiot voivat soveltaa käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmää ja siirtää arvonlisäveron kyseisen verollisen liiketoimen vastaanottavan verovelvollisen maksettavaksi, erityisesti nyt käsiteltävän kaltaisissa tapauksissa, osoittaa, että unionin lainsäätäjä ei ole pitänyt kiinteän omaisuuden hankkijan pakkomyyntimenettelyssä maksaman arvonlisäveron vähentämistä arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden vastaisena. Pelkästään niistä taloudellisista vaikeuksista, joita on velallisella, jonka omaisuutta myydään pakkomyyntimenettelyssä, ei myöskään voida päätellä, että velallisella olisi lainvastainen aikomus olla maksamatta arvonlisäveroa Yksinomaan tällä perusteella ei näin ollen voida katsoa, että kyseisen omaisuuden hankkija syyllistyy oikeuden väärinkäyttöön toteuttaessaan liiketoimen kyseisen velallisen kanssa.
Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa sitä, että velkoja ottaa omistukseensa kiinteän omaisuuden, voidaan pääasiallisesti perustella velkojan halulla periä saatavansa kokonaan tai osittain käytettävissään olevien oikeudellisten keinojen, kuten pakkomyyntimenettelyn, avulla. Kun otetaan huomioon tällaisella menettelyllä oleva lähtökohtaisesti lainmukainen tavoite, tällaista toimea ei voida rinnastaa ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevaan täysin keinotekoiseen järjestelyyn, joka on toteutettu ainoastaan veroedun saamiseksi.
Lopuksi unionin tuomioistuin katsoo, että nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva Liettuan käytäntö on verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastainen siltä osin kuin se merkitsee sitä, että kiinteän omaisuuden hankkijat eivät saa vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, ja tällainen päätelmä on tehtävä sitäkin suuremmalla syyllä siksi, että Liettuan tasavalta on päättänyt olla käyttämättä mahdollisuutta ottaa käsiteltävässä asiassa kyseessä olevissa olosuhteissa käyttöön käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmä, jolla nimenomaan pyritään pienentämään arvonlisäverovelvollisen maksukyvyttömyysriskiä. Tällainen menettelytapa voisi myös myötävaikuttaa mahdollisten hankkijoiden piirin rajoittamiseen ja se on näin ollen ristiriidassa pakkomyyntimenettelyillä tavoitellun sen päämäärän kanssa, joka on velallisen omaisuuden optimaalinen myynti tämän velkojien tyydyttämiseksi parhaalla mahdollisella tavalla. Tällaisella käytännöllä pyritään lisäksi eristämään talouden toimijat, joilla on taloudellisia vaikeuksia, ja rajoittamaan niiden mahdollisuuksia toteuttaa liiketoimia tavalla, joka ei ole verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukainen, koska kyseinen periaate on esteenä verovelvollisten väliselle erottelulle niiden taloudellisen tilanteen mukaan.
(
1
)	Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).