61997CC0031_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Δύο Ισπανοί φορολογούμενοι επικαλούνται την οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (1) (στο εξής: οδηγία), προκειμένου να αμφισβητήσουν την επιβολή φόρου ad valorem επί της εκδόσεως του εγγράφου με το οποίο πιστοποιείται η εξόφληση του δανείου. Το επίδικο ζήτημα είναι απλώς ζήτημα ερμηνείας. Η απαγόρευση επιβολής φόρων επί των εγγράφων που αφορούν δάνεια καλύπτει και εκείνα που αφορούν την εξόφληση; Ο ίδιος ισπανικός νόμος έχει ήδη εξεταστεί από το Δικαστήριο νωρίτερα κατά το τρέχον έτος (2).
I - Πραγματικό και νομικό πλαίσιο
α) Οι ασκούσες επιρροή εθνικές διατάξεις
2 Το άρθρο 1 του Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurνdicos Documentados (νόμου περί του φόρου μεταβιβάσεως περιουσιακών στοιχείων και του φόρου επί των δικαιοπραξιών των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου, στο εξής: νόμος) ορίζει τα εξής:
«(1). Ο φόρος επί των μεταβιβάσεως περιουσιακών στοιχείων και επί των δικαιοπραξιών των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου είναι έμμεσος φόρος ο οποίος, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν τα επόμενα άρθρα, πλήττει:
1. τις εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων·
2. τις εταιρικές πράξεις·
3. τις συναπτόμενες διά δημοσίου εγγράφου δικαιοπραξίες.
(2). Σε καμία περίπτωση η ίδια πράξη δεν μπορεί να είναι αντικείμενο εκκαθαρίσεως λόγω μεταβιβάσεων περιουσιακών στοιχείων εξ επαχθούς αιτίας και λόγω εταιρικών πράξεων.»
3 Το άρθρο 28 του νόμου ορίζει ότι ο φόρος έχει εφαρμογή επί των συμβολαιογραφικών πράξεων. Το άρθρο 31, παράγραφος 1, καθορίζει φόρο για τα πρωτότυπα και τα αντίγραφα δημοσίων εγγράφων και συμβολαιογραφικών πράξεων, ενώ το άρθρο 31, παράγραφος 2, ορίζει, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, ότι:
«Εφόσον τα συμβολαιογραφικά έγγραφα και οι συμβολαιογραφικές πράξεις έχουν ως αντικείμενο ποσότητα ή πράγμα που μπορεί να αποτιμηθεί, εφόσον περιέχουν πράξεις ή συμβάσεις που μπορούν να καταχωρίζονται στο μητρώο ιδιοκτησίας, εμπορίου και βιομηχανικής ιδιοκτησίας χωρίς να υπόκεινται στον φόρο κληρονομιών και δωρεών ούτε στις φορολογικές επιβαρύνσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 1 του παρόντος νόμου, τα πρώτα αντίγραφα αυτών των εγγράφων και πράξεων υπόκεινται επιπλέον στην καταβολή τέλους με συντελεστή 0,5 % για τις πράξεις ή τις συμβάσεις αυτές.»
4 Το άρθρο 20 των εκτελεστικών διατάξεων ορίζει ότι όταν η εξόφληση των ομολογιών δεν υπόκειται στον φόρο μεταβιβάσεως περιουσιακών στοιχείων, υπόκειται στον φόρο επί των δικαιοπραξιών των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου.
β) Υπόθεση C-31/97
5 Τον Ιούνιο του 1990, η προσφεύγουσα στην πρώτη υπόθεση, Fuerzas Elιctricas de Catalunya SA (στο εξής: FECSA) προέβη, με συμβολαιογραφικό έγγραφο, σε μερική απόσβεση των ομολογιών ποσού 378 650 000 ισπανικών πεσετών (PTA). Η καθής φορολογική αρχή επέβαλε τον φόρο τον επιβαλλόμενο επί των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου δικαιοπραξιών με συντελεστή 0,5 % και κατέληξε στο ότι η προσφεύγουσα οφείλει ποσό 1 893 250 PTA λόγω της πράξεως αυτής. Η διοικητική ένσταση της FECSA κατά της φορολογήσεως αυτής ενώπιον του Tribunal Econσmico-Administrativo de Catalunya απερρίφθη και τότε ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του Tribunal Superior de Justicia de Catalunya.
γ) Υπόθεση C-32/97
6 Η διαφορά της κύριας δίκης στην υπόθεση C-32/97 μεταξύ της προσφεύγουσας Autopistas Concesionaria Espaρola SA (στο εξής: ACESA) και των ισπανικών αρχών αφορά την επιβολή φόρου, βάσει των διατάξεων περί των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου δικαιοπραξιών, ποσού 367 000 PTA για την εξόφληση δανείου τον Ιούνιο του 1989· η ACESA αμφισβήτησε αυτή την επιβολή φόρου ενώπιον του Tribunal Econσmico-Administrativo de Catalunya και εν συνεχεία άσκησε προσφυγή ενώπιον του Tribunal Superior de Justicia de Catalunya.
δ) Οι διατάξεις περί παραπομπής
7 Οι διατάξεις περί παραπομπής, οι οποίες είναι ουσιαστικά πανομοιότυπες, έχουν ουσιωδώς ως εξής:
«Τα δάνεια υπό μορφή ομολογιών ή άλλων ανάλογων τίτλων περιλαμβάνουν γενικά δύο χωριστές φάσεις: πρώτον, την παράδοση του δανειζομένου κεφαλαίου μέσω ενός γραφείου εκδόσεως των ομολογιών ή άλλων τίτλων της ιδίας φύσεως· δεύτερον, την εξόφληση του δανεισθέντος κεφαλαίου, υπό τον τύπο ενός εγγράφου αποσβέσεως. Κατά την Ισπανική Κυβέρνηση, το δημόσιο έγγραφο εκδόσεως απαλλάσσεται από τον φόρο μεταβιβάσεως περιουσιακών στοιχείων, καθώς και από κάθε άλλο φόρο· όσον αφορά το έγγραφο αποσβέσεως, απαλλάσσεται επίσης από τον φόρο αυτό, υπόκειται όμως στον φόρο επί των δικαιοπραξιών των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου· (...) πρέπει να αναφερθεί ότι ο φόρος αυτός δεν έχει καμία ομοιότητα με τα δικαιώματα καταχωρίσεως στο εμπορικό μητρώο, που δεν είναι αντικείμενο της εν προκειμένω υποθέσεως.»
8 Το τέταρτο τμήμα εκδικάσεως διοικητικών διαφορών του Tribunal Superior de Justicia de Catalunya υπέβαλε στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα για κάθε υπόθεση:
«Ενόψει των διατάξεων της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, και ειδικότερα των άρθρων 11, στοιχείο ββ, και 12, συνάδει προς την κοινοτική έννομη τάξη η απαίτηση της ισπανικής διοικήσεως να υποβάλει τα έγγραφα αποσβέσεως των ομολογιών (εξόφληση δανείων) στον φόρο επί των δικαιοπραξιών των συναπτομένων διά δημοσίου εγγράφου ή, αντιθέτως, η απαίτηση αυτή πρέπει να θεωρηθεί ασυμβίβαστη προς την κοινοτική έννομη τάξη;»
9 Γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις υπέβαλαν οι εταιρίες FECSA και ACESA, η Generalitat de Catalunya (στο εξής: Generalitat), το Βασίλειο της Ισπανίας και η Επιτροπή.
II - Η οδηγία περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων
10 Όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Solred, «η οδηγία αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στην εναρμόνιση των στοιχείων που συντελούν στον καθορισμό και στην είσπραξη του φόρου εταιρικής εισφοράς εντός της Κοινότητας, στο πλαίσιο της εξαλείψεως των φορολογικών εμποδίων που δυσχεραίνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων» (3). Με σκοπό να εξασφαλίσει την πραγματική εναρμόνιση η οποία προκύπτει ειδικότερα από το άρθρο 4, η οδηγία διακηρύσσει ότι «πρέπει να καταργηθεί ο φόρος χαρτοσήμου επί των τίτλων, τόσο επί εκείνων οι οποίοι αντιπροσωπεύουν ίδια κεφάλαια εταιριών, όσο και επί εκείνων οι οποίοι αντιπροσωπεύουν δανειακά κεφάλαια, ανεξαρτήτως προελεύσεως» (πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας), και ότι «η διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων, κινδυνεύει να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την παρούσα οδηγία» (όγδοη αιτιολογική σκέψη).
11 Το άρθρο 11, το οποίο βρίσκεται στο κέντρο των εξεταζομένων υποθέσεων, ορίζει, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, ότι:
«Τα κράτη μέλη δεν υποβάλλουν σε οποιοδήποτε φόρο οποιασδήποτε μορφής:
α) (...)
β) τα δάνεια, συμπεριλαμβανομένων των παγίων δανείων, τα οποία συνάπτονται υπό μορφή εκδόσεως ομολογιών ή άλλων διαπραγματευσίμων τίτλων, όποιος και αν είναι ο εκδότης τους, και όλες τις σχετικές διατυπώσεις, όπως την δημιουργία, έκδοση, εισαγωγή στο χρηματιστήριο, κυκλοφορία ή διαπραγμάτευση αυτών των ομολογιών ή άλλων διαπραγματευσίμων τίτλων.»
12 Το άρθρο 12, παράγραφος 1, επιτρέπει εξαίρεση για ορισμένα είδη φόρων, «[κατά παρέκκλιση] των άρθρων 10 και 11», συμπεριλαμβανομένων «των φόρων, οι οποίοι επιβάλλονται επί συστάσεως, εγγραφής ή άρσεως προνομίων και υποθηκών» (στοιχείο δδ) και «φόρων, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα» (στοιχείο εε).
III - Ανάλυση
α) Παραδεκτό της αιτήσεως προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως
13 Ξωρίς να θέσει ρητά το απαράδεκτο των αιτήσεων, το Βασίλειο της Ισπανίας παρατήρησε ότι οι διατάξεις περί παραπομπής δεν περιέχουν επαρκείς λεπτομέρειες ως προς το πραγματικό και νομικό πλαίσιο των κύριων δικών σε κάθε υπόθεση και παρέπεμψε συναφώς στην απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Telemarsicabruzzo κ.λπ. (4) όσον αφορά το ζήτημα του παραδεκτού των αιτήσεων.
14 Μολονότι είναι αληθές ότι οι διατάξεις περί παραπομπής δεν παρέχουν ούτε πλήρη έκθεση των εφαρμοστέων εθνικών διατάξεων ούτε πληροφορίες επί του πραγματικού πλαισίου, έχω τη γνώμη, όπως ανέφερα και στην παράγραφο 10 των προτάσεών μου στην υπόθεση Lemmens, ότι «η επάρκεια των στοιχείων που παρέσχε το εθνικό δικαστήριο πρέπει να κριθεί υπό το φως των υποβληθέντων ερωτημάτων κοινοτικού δικαίου» (5). Στην παρούσα διαδικασία, το εθνικό δικαστήριο εξέθεσε συνοπτικά αλλά κατά τρόπο σαφή την εθνική νομοθεσία σχετικά με τη φορολόγηση των επιδίκων συναλλαγών και παρέπεμψε στις κύριες νομοθετικές διατάξεις, ενώ τα πραγματικά στοιχεία, στο σχετικά τεχνικό πλαίσιο της οδηγίας, δεν θίγουν το περιεχόμενο της απαντήσεως που το Δικαστήριο καλείται εν προκειμένω να δώσει. Κατά την άποψή μου, το Δικαστήριο πρέπει επομένως να κρίνει παραδεκτές τις υπό εξέταση αιτήσεις (6).
β) Ερμηνεία των άρθρων 11 και 12 της οδηγίας
15 Ουσιαστικά, δύο είναι τα ζητήματα που πρέπει να εξεταστούν προκειμένου να δοθεί απάντηση στο εθνικό δικαστήριο: ο επίδικος εθνικός φόρος απαγορεύεται από το άρθρο 11, στοιχείο ββ, της οδηγίας και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, εμπίπτει στην παρέκκλιση του άρθρου 12;
16 Πρωτίστως, δεν συμφωνώ με την προσέγγιση που πρότεινε η Generalitat, βάσει της δεύτερης αιτιολογικής σκέψεως της οδηγίας, ότι, εφόσον με την οδηγία επιδιώκεται η αποφυγή της διπλής φορολογίας ή η εισάγουσα διακρίσεις φορολογία όσον αφορά τη συγκέντρωση κεφαλαίων, η οδηγία εφαρμόζεται μόνο στην έκδοση όχι όμως στην εξόφληση δανείων. Η πρόληψη της διπλής φορολογίας στις συγκεντρώσεις κεφαλαίων στην οποία αποβλέπει η οδηγία δεν είναι αυτοσκοπός αλλά αποτελεί απλώς ένα μέσο προς επίτευξη ευρύτερου στόχου που το Δικαστήριο, με την απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, καθόρισε ως εξής:
«με την οδηγία επιδιώκεται η προώθηση της ελεύθερης διακινήσεως κεφαλαίων, που θεωρείται ουσιώδες στοιχείο για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς. Η επιδίωξη του σκοπού αυτού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολόγηση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την κατάργηση των ισχυόντων στα κράτη μέλη εμμέσων φόρων και την αντικατάστασή τους από φόρο καταβαλλόμενο άπαξ στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και του αυτού επιπέδου σε όλα τα κράτη μέλη» (7).
17 Κατά την άποψή μου, συνάγεται ότι, στο μέτρο που οι εθνικές διατάξεις οι οποίες τυπικά δεν θίγουν παρά μόνο την κατανομή του κεφαλαίου είναι ικανές να επηρεάσουν την εγκαθίδρυση και τη διατήρηση της κοινής αγοράς κεφαλαίων, μπορεί κατ' αρχήν να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Η φορολόγηση μιας πράξεως η οποία είναι αναγκαία για την απόσβεση του δανείου «εμπεριέχει τον κίνδυνο να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την (...) οδηγία» όπως και οι άλλοι έμμεσοι φόροι και παρά τη χρονική μετάθεση εκκαθαρίσεως του φόρου αυτού. Επιπλέον, ερμηνεία της οδηγίας υπό την έννοια ότι επιτρέπει σε κράτος μέλος να φορολογεί τα δάνεια, έστω και εμμέσως, με την επιβολή φόρου που πλήττει την πράξη με την οποία πιστοποιείται η απόσβεση, θα είχε ως αποτέλεσμα την αποθάρρυνση των κεφαλαιουχικών εταιριών να συγκεντρώνουν κεφάλαια με την έκδοση δανείων στο εν λόγω κράτος μέλος, αντίθετα προς τους αναφερθέντες πιο πάνω στόχους που εκφράζει η οδηγία.
18 Μολονότι είναι αληθές, όπως υποστήριξαν το Βασίλειο της Ισπανίας και η Generalitat, ότι το άρθρο 11, στοιχείο ββ, δεν κάνει ρητή μνεία των φόρων που πλήττουν την εξόφληση δανείων, είναι κατά την άποψή μου δύσκολο να μη συναχθεί ότι οι φόροι αυτοί εμπίπτουν στο πεδίο της απαγορεύσεως που επιβάλλει το άρθρο αυτό. Πρώτον, η τελευταία αιτιολογική σκέψη της οδηγίας αναφέρει ότι η οδηγία έχει ως σκοπό την κατάργηση των εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων, περιλαμβανομένων και εκείνων που αντιπροσωπεύουν δανειακά κεφάλαια της εταιρίας, χαρακτηρισμός ο οποίος, όπως παρατήρησε η ACESA, φαίνεται να καλύπτει τον επίδικο εν προκειμένω φόρο. Δεύτερον, δεν βλέπω κανένα λόγο περιορισμού του όρου «δάνεια» του άρθρου 11, στοιχείο ββ, στην έκδοση μόνο των δανείων, όπως επιδιώκουν το Βασίλειο της Ισπανίας και η Generalitat. Συμφωνώ με τις προσφεύγουσες ότι η διάταξη αυτή δεν περιλαμβάνει, εκ πρώτης όψεως, κανένα περιορισμό τέτοιας φύσεως και, επομένως, ελλείψει αντίθετης ενδείξεως, πρέπει να ερμηνευθεί ως περιλαμβάνουσα τη δανειακή συναλλαγή στο σύνολό της και, ειδικότερα, κάθε διατύπωση σχετική με τη σύναψη ή την απόσβεση δανείων, όπως η έκδοση πράξεως με την οποία πιστοποιείται η απόσβεση. Εν πάση περιπτώσει, το άρθρο 11 απαγορεύει «οποιοδήποτε φόρο οποιασδήποτε μορφής»· έστω και αν τυπικά πρόκειται για φόρο ο οποίος πλήττει την επίσημη πιστοποίηση εγγράφου στο οποίο καταχωρίζεται η απόσβεση του δανείου, ο εθνικός φόρος είναι στην πραγματικότητα φόρος ο οποίος πλήττει την ίδια τη δανειακή συναλλαγή και, ως τέτοιος, εμπίπτει στο άρθρο 11.
19 Το ότι ο επίδικος φόρος είναι γενικός έμμεσος φόρος δεν τον αποκλείει, κατά την άποψή μου, από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 11. Με την απόφαση Solred, το Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά τον ίδιο φόρο που πλήττει τις συμβολαιογραφικές πράξεις που απαιτούνται για την καταχώριση της καταβολής του εναπομένοντος προς εισφορά μέρους του εταιρικού κεφαλαίου, ότι επρόκειτο για «φόρο εισπραττόμενο λόγω ουσιώδους διατυπώσεως συνδεομένης με τη νομική μορφή των εταιριών» (8). Παρομοίως, η επιβολή φόρου στις συμβολαιογραφικές πράξεις στις οποίες καταχωρίζεται η εξόφληση δανείου το οποίο έχει συναφθεί υπό μορφή εκδόσεως ομολογιών αποτελεί διατύπωση σχετική με τα δάνεια εμπίπτουσα στο άρθρο 11.
20 Τίποτε στο γράμμα του άρθρου 12 δεν δικαιολογεί, κατ' εμέ, την εφαρμογή της παρεκκλίσεως στον επίδικο εν προκειμένω φόρο. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, στην προσπάθειά της να υποστηρίξει ότι ο εθνικός φόρος μπορεί να εισπράττεται όταν τα δάνεια εξασφαλίζονται με υποθήκη, η Generalitat φάνηκε να συγχέει δύο διαφορετικές πράξεις, δηλαδή την άρση της υποθήκης ή άλλων εμπραγμάτων ασφαλειών και την οικονομική συναλλαγή η οποία συνίσταται στην εξόφληση του ίδιου του δανείου. Ακόμη και αν το δάνειο, για παράδειγμα, έχει καταχωριστεί ως ενυπόθηκο δάνειο, η άρση της υποθήκης αυτής πρέπει να διακριθεί από την απόσβεση· ο φόρος μπορεί να εισπραχθεί μόνον επί της πρώτης πράξεως, βάσει του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο δδ, όχι όμως επί της δεύτερης πράξεως. Ούτε προβλήθηκε ο ισχυρισμός ότι ο επίδικος φόρος εμπίπτει στην παρέκκλιση περί των φόρων οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, που επιτρέπει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο εε. Επιπροσθέτως, όπως παρατήρησαν οι προσφεύγουσες, το Δικαστήριο, με την απόφασή του Dansk Sparinvest, ερμήνευσε το άρθρο 12 της οδηγίας υπό την έννοια ότι «απαριθμεί περιοριστικά τα τέλη και τους άλλους φόρους, εκτός από τον φόρο εισφοράς, που επιτρέπεται να επιβάλλονται στις κεφαλαιουχικές εταιρίες για τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα 10 και 11» (9). Είναι προφανές ότι η απαρίθμηση αυτή δεν περιλαμβάνει κανένα φόρο όπως τον επίδικο των κύριων δικών.
IV - Πρόταση
21 Ενόψει των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο, στο ερώτημα που υπέβαλε το τέταρτο τμήμα εκδικάσεως διοικητικών διαφορών του Tribunal Superior de Justicia de Catalunya να δώσει την εξής απάντηση:
«Τα άρθρα 11 και 12 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι εμποδίζουν την είσπραξη φόρου με συντελεστή 0,5 % επί των συμβολαιογραφικών πράξεων καταχωρίσεως της αποσβέσεως ενός δανείου υπό περιστάσεις όπως εκείνες των κύριων δικών.»
(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20· η οδηγία τροποποιήθηκε επανειλημμένως (οδηγία 73/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 38· οδηγία 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 40· οδηγία 74/553/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Νοεμβρίου 1974, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42· οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, ΕΕ L 156, σ. 23), ωστόσο, καμία από τις τροποποιήσεις αυτές δεν ασκεί εν προκειμένω επιρροή.
(2) - Απόφαση της 5ης Μαρτίου 1998, C-347/96, Solred (Συλλογή 1998, σ. Ι-937, σκέψη 23).
(3) - Ibidem, σκέψη 3.
(4) - Απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1993, C-320/90, C-321/90 και C-322/90 (Συλλογή 1993, σ. I-393).
(5) - Προτάσεις αναπτυχθείσες στις 12 Φεβρουαρίου 1998 στην υπόθεση C-226/97 (μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή).
(6) - Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, C-28/95, Leur-Bloem, (Συλλογή 1997, σ. I-4161, σκέψεις 25 έως 27), καθώς και τις παρατιθέμενες σ' αυτήν αποφάσεις.
(7) - Απόφαση της 20ής Απριλίου 1993, C-71/91 και C-178/91 (Συλλογή 1993, σ. I-1915, σκέψη 19).
(8) - Απόφαση παρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 23.
(9) - Απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 36/86 (Συλλογή 1988, σ. 409, σκέψη 9).