62024TJ0575
ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (prejudiciálna komora)
z 25. februára 2026 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém DPH – Pôsobnosť – Zdanenie – Subjekt, ktorý sa spravuje verejným právom – Články 2, 9 a 13 smernice 2006/112/ES – Medziobecná spolupráca – Prenesenie správy – Združenie poverené úlohou – Poskytovanie telematických služieb členom združenia“
Vo veci T‑575/24,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Hof van beroep te Antwerpen (Odvolací súd Antverpy, Belgicko) z 11. októbra 2024 a doručený Súdnemu dvoru 22. októbra 2024, ktorý súvisí s konaním:
Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën
proti
Digipolis Antwerpen AG
District09 AG,
VŠEOBECNÝ SÚD (prejudiciálna komora),
na poradách v zložení: predseda komory S. Papasavvas, sudcovia N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (spravodajkyňa) a W. Valasidis,
generálny advokát: J. Martín y Pérez de Nanclares,
tajomník: L. Ramette, referent,
so zreteľom na postúpenie 8. novembra 2024 návrhu na začatie prejudiciálneho konania Všeobecnému súdu podľa článku 50b tretieho odseku Štatútu Súdneho dvora Európskej únie,
so zreteľom na oblasť uvedenú v článku 50b prvom odseku písm. b) Štatútu Súdneho dvora Európskej únie a na neexistenciu nezávislej otázky týkajúcej sa výkladu v zmysle článku 50b druhého odseku uvedeného štatútu,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 5. septembra 2025,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
belgická vláda, v zastúpení: D. Carmen a F. Lambotte, splnomocnení zástupcovia,
–
Digipolis Antwerpen AG a District09 AG, v zastúpení: F. Soetaert, advocaat,
–
Európska komisia, v zastúpení: M. Herold a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 22. októbra 2025,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 2, 9 a 13 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“), ako aj zásady neutrality dane z pridanej hodnoty (DPH).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (Belgické kráľovstvo/Federálny úrad financií) na jednej strane a združeniami Digipolis Antwerpen AG a District09 AG, právnymi nástupcami verejnoprávneho združenia Digipolis, na druhej strane vo veci neuplatnenia DPH na služby, ktoré toto posledné uvedené združenie poskytuje niektorým svojim členom.
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 2 smernice o DPH stanovuje:
„1.   DPH podliehajú tieto transakcie:
a)
dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…
c)
poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.
…“
4
Článok 9 ods. 1 smernice o DPH stanovuje:
„‚Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.
‚Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. …“
5
Článok 11 smernice o DPH stanovuje:
„Po porade s poradným výborom pre daň z pridanej hodnoty… môže každý členský štát považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území toho istého členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami.
…“
6
Článok 13 ods. 1 smernice o DPH znie:
„Štáty, regionálne a miestne orgány, ako aj iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby vzhľadom na činnosti alebo transakcie, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci ani vtedy, keď v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami vyberajú dávky, poplatky, príspevky alebo platby.
Keď však uskutočňujú takéto činnosti alebo transakcie, považujú sa za zdaniteľné osoby v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami, ak by zaobchádzanie s nimi ako s nezdaniteľnými osobami viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže.
Subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa v každom prípade považujú za zdaniteľné osoby v súvislosti s činnosťami uvedenými v prílohe I za predpokladu, že uvedené činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.“
7
Príloha I k smernici o DPH stanovuje zoznam činností uvedených v článku 13 ods. 1 treťom pododseku. Táto príloha v bode 1 uvádza „telekomunikačné služby“.
Belgické právo
Zákonník o DPH
8
Návrh na začatie prejudiciálneho konania obsahuje odkazy na Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Zákonník o dani z pridanej hodnoty, ďalej len „Zákonník o DPH“), pričom nespresňuje znenie uplatniteľné na skutkové okolnosti sporu vo veci samej a neobsahuje uvádzané ustanovenia.
9
Návrh na začatie prejudiciálneho konania však umožňuje pochopiť, že cieľom § 4, 6 a 44 Zákonníka o DPH je prebrať články 9, 13 a 132 smernice o DPH. Ustanovenie § 4 tohto zákonníka tak definuje pojem „zdaniteľná osoba“, § 6 uvedeného zákonníka upravuje nezdaňovanie niektorých verejnoprávnych subjektov a § 44 toho istého zákonníka obsahuje oslobodenia od dane určitých činností vo verejnom záujme.
Dekrét o úprave medziobecnej spolupráce
10
Ustanovenie § 10 decreet houdende de intergemeentelijke samenwerking (dekrét o úprave medziobecnej spolupráce) zo 6. júla 2001 (Belgisch Staatsblad, 31. októbra 2001, s. 37836) stanovuje:
„Dve alebo viaceré obce môžu založiť kooperatívne združenie s občianskoprávnou subjektivitou na účely plnenia cieľov patriacich do súvisiacich oblastí. Bez toho, aby tým boli dotknuté ustanovenia dekrétu, ktoré stanovujú inak, sú okrem obcí a provincií oprávnené byť ich súčasťou iba príspevkové organizácie mesta, verejné centrá sociálnej [starostlivosti] a ich združenia, pokiaľ sa skladajú výlučne z verejných právnických osôb, a iné kooperatívne združenia vytvorené v súlade s ustanoveniami tohto dekrétu.
…“
11
Ustanovenie § 12 dekrétu o úprave medziobecnej spolupráce:
„1.   Obce rozhodujú o prenesení správy v súlade so stanovami kooperatívneho združenia.
Prenesenie správy znamená, že zúčastnené obce poverujú kooperatívne združenie vykonávaním rozhodnutí, ktoré prijali v rámci svojich cieľov, v tom zmysle, že zúčastnené obce sa vzdávajú práva plniť tú istú úlohu samostatne alebo spoločne s tretími stranami.
2.   Existujú tri formy kooperatívnych združení s právnou subjektivitou:
…
(3)
Združenie poverené úlohou: kooperatívne združenie, na ktoré sa vzťahuje prenesenie správy a ktorému zúčastnené obce zverujú výkon jednej alebo viacerých pôsobností týkajúcich sa jednej alebo viacerých súvisiacich oblastí činnosti.“
Teória „emanácie“
12
Tak z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ako aj z odpovede Belgického kráľovstva/Federálneho úradu financií na otázku položenú na pojednávaní vyplýva, že teória „emanácie“ je základom „administratívnej tolerancie“, teda daňovej praxe, ktorá má svoj pôvod v aanschrijving nr. 148/1971 (obežník č. 148/1971) z 5. októbra 1971 a v aanschrijving nr. 6/1975 (obežník č. 6/1975) z 27. februára 1975.
13
Pokiaľ ide o rozsah tejto teórie, vnútroštátny súd zopakoval odpoveď Minister van Financiën (Ministerstvo financií, Belgicko) z 25. mája 2018 na parlamentnú otázku č. 2188 z 19. apríla 2018, v ktorej sa uvádza:
„Na účely DPH sa totiž so združeniami poverenými úlohami zaobchádza rovnako ako s medziobecnými združeniami, pričom členské obce sa vzdávajú svojich regulačných práv a práv spočívajúcich v správe. … Ak sa členovia vzdali svojich regulačných práv a práv spočívajúcich v správe, uplatňuje sa tzv. ‚teória emanácie‘.
Teória [‚emanácie‘] znamená, že sa nezohľadňuje skutočnosť, že činnosť je vykonávaná združením povereným úlohou. Z hľadiska DPH platí, že činnosť vykonávajú samotní členovia združenia povereného úlohou.
To znamená, že činnosti vykonávané združením povereným úlohou v prospech tretích strán (s prenesením správy) nepodliehajú DPH, ak by tieto činnosti v prípade, že by ich vykonávali samotní členovia, tiež nepodliehali DPH.
Ak združenie poverené úlohou vykonáva činnosti pre tretie strany, ktoré by nepatrili do rozsahu pôsobnosti DPH alebo by boli oslobodené od DPH, ak by ich vykonávali samotní členovia, tieto činnosti tiež nepodliehajú DPH alebo sú oslobodené od DPH, ak ide o združenie poverené úlohou.
Naproti tomu činnosti združenia povereného úlohou vykonávané pre tretie strany, podliehajú DPH, ak by podliehali DPH aj v prípade, že by ich vykonávali samotní členovia. V tomto prípade je preto relevantný štatút člena združenia z hľadiska DPH, pretože pri uplatňovaní § 4, § 6 a/alebo § 44 Zákonníka o DPH je potrebné overiť, či by samotný člen musel účtovať DPH alebo nie.
Skutočnosť, že podľa teórie [‚emanácie‘] sa nezohľadňuje, že činnosť vykonáva združenie a že na účely DPH sa činnosť považuje za vykonávanú samotnými členmi, má tiež dôsledky na služby poskytované združením povereným úlohou v prospech členov. Služby poskytované združením povereným úlohou v prospech jeho členov sa považujú za služby poskytované samotnému združeniu.
V súvislosti s prenesením správy združenie poverené úlohou ‚koná namiesto‘ a nie ‚na účet‘ svojich členov. Plnenia pre samotné združenie vo všeobecnosti nepatria do rozsahu pôsobnosti DPH, čo znamená, že vo vzťahu medzi povereným združením a jeho členmi neexistujú nijaké plnenia podliehajúce DPH.
Štatút DPH členov je v tomto prípade irelevantný, keďže interné plnenia nepatria do pôsobnosti DPH bez ohľadu na to, či sa má člen kvalifikovať ako verejnoprávna organizácia podľa § 6 Zákonníka o DPH alebo ako bežná zdaniteľná osoba podľa § 4 Zákonníka o DPH.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
14
V roku 2003 Stad Gent (Mesto Gent, Belgicko), Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Gent (Verejné centrum sociálnej pomoci Gent, Belgicko), Stad Antwerpen (Mesto Antverpy, Belgicko) a Openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn Antwerpen (Verejné centrum sociálnej pomoci Antverpy, Belgicko) (ďalej spoločne len „zakladajúci členovia“) založili združenie Digipolis, právnickú osobu, ktorá sa spravuje verejným právom, a to vo forme združenia povereného úlohou s právnou subjektivitou, na ktoré sa vzťahuje prenesenie správy.
15
Ustanovenie § 2 stanov združenia Digipolis stanovovalo, že Digipolis podlieha ustanoveniam dekrétu o úprave medziobecnej spolupráce.
16
Podľa § 4 stanov združenia Digipolis bola jeho cieľom správa, prevádzka, rozvoj a podpora telematiky a jej aplikácií. Digipolis malo trvale konať ako strategický nástroj pre každého zo svojich členov. Na tento účel malo zosúladiť svoju politiku, stratégiu a pracovné metódy s politikou, stratégiou a pracovnými metódami svojich členov. Tieto mali byť stanovené s cieľom identifikovať príležitosti spolupôsobenia, realizovať spoločné projekty a organizovať spoločné telematické služby optimálnejšie z funkčného hľadiska a z hľadiska hospodárnosti podniku, ako keby tieto služby organizovali samostatne.
17
Ustanovenie § 7 stanov združenia Digipolis v pôvodnom znení stanovovalo, že zakladajúcimi účastníkmi združenia Digipolis boli mestá Gent a Antverpy, ako aj ich verejné centrá sociálnej pomoci.
18
Po zmene § 7 v roku 2010 sa k združeniu mohli pripojiť nezávislé externé agentúry zakladajúcich členov, čo tak urobili Autonoom Gemeentebedrijf Stedelijk Onderwijs Antwerpen (Príspevková organizácia mesta Antverpy pre školstvo, Belgicko), Autonoom Gemeentebedrijf Kinderopvang Antwerpen (Príspevková organizácia mesta Antverpy pre starostlivosť o deti, Belgicko), Autonoom Gemeentebedrijf voor Stadsontwikkeling Antwerpen (Príspevková organizácia pre rozvoj mesta Antverpy, Belgicko), Zorgbedrijf Antwerpen (Opatrovateľské služby mesta Antverpy, Belgicko) a Autonoom Gemeentebedrijf Stadsontwikkeling Gent (Príspevková organizácia pre rozvoj mesta Gent, Belgicko) (ďalej spoločne len „členovia“).
19
Digipolis poskytovalo telematické služby a súvisiace dodávky počítačového vybavenia svojim členom a tretím osobám.
20
V nadväznosti na daňovú kontrolu týkajúcu sa rokov 2014 až 2016 Belgické kráľovstvo/Federálny úrad financií usúdil, že odmeny a príspevky fakturované členom, teda členom, ktorí sú subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom a patria do pôsobnosti § 6 Zákonníka o DPH, musia podliehať DPH. Podľa Belgického kráľovstva/Federálneho úradu financií sa totiž členovia, ktorí sú autonómnymi externými agentúrami, mali považovať za zdaniteľné osoby v zmysle § 4 Zákonníka o DPH.
21
Dňa 15. decembra 2017 a 9. januára 2018 bola vyhotovená zápisnica a doplňujúca zápisnica s upravenými sumami, ktorými Belgické kráľovstvo/Federálny úrad financií požadoval od združenia Digipolis nezaplatenú DPH za roky 2014 až 2016 spolu s pokutou a úrokmi.
22
Vzhľadom na stanovisko prijaté správnym orgánom pre DPH za roky 2014 až 2016 Digipolis zaplatilo DPH za roky 2017 až 2020 z odmien fakturovaných členom a uplatnilo si príslušné právo na odpočítanie dane. Digipolis však v daňových priznaniach k DPH za november a december 2020 požiadalo o vrátenie zaplatenej DPH. Belgické kráľovstvo/Federálny úrad financií túto žiadosť zamietol rozhodnutím z 24. februára 2021.
23
Digipolis podalo 7. októbra 2020 (za roky 2014 až 2016) a 19. marca 2021 (za roky 2017 až 2020) žaloby na Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (Súd prvej inštancie Antverpy, oddelenie Antverpy, Belgicko), ktorými sa v podstate domáhalo vrátenia súm zaplatených za tieto roky.
24
V roku 2020 Digipolis previedlo svoju obchodnú činnosť jednak na združenie Digipolis Antwerpen a jednak na združenie District09. Dňa 1. januára 2021 bolo Digipolis zrušené a vstúpilo do likvidácie. Likvidácia bola ukončená 30. júna 2021.
25
Rozsudkom zo 7. októbra 2022 Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (Súd prvej inštancie Antverpy, oddelenie Antverpy) rozhodol, že pohľadávka na DPH za roky 2014 až 2016 je nedôvodná, a uložil Belgickému kráľovstvu/Federálnemu úradu financií povinnosť vrátiť sporné sumy spolu s úrokmi z omeškania. Pokiaľ ide o roky 2017 až 2020, rozhodol, že plnenia uskutočnené združením Digipolis v prospech jeho členov nepatria do pôsobnosti DPH.
26
Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (Súd prvej inštancie Antverpy, oddelenie Antverpy) uviedol, že medzi účastníkmi konania vo veci samej neexistuje spor, pokiaľ ide o skutočnosť, že Digipolis možno kvalifikovať ako združenie poverené úlohou a že teória „emanácie“ sa uplatňuje na zakladajúcich členov, ktorí patria do pôsobnosti § 6 Zákonníka o DPH, takže toto združenie konalo namiesto týchto verejných inštitúcií. Konštatoval, že Belgické kráľovstvo/Federálny úrad financií tak pripustil, že zakladajúci členovia sa vzdali svojich regulačných a riadiacich práv, pokiaľ ide o poskytovanie telematických služieb a súvisiace aplikácie. Okrem toho Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen (Súd prvej inštancie Antverpy, oddelenie Antverpy) uviedol, že z § 10 dekrétu o úprave medziobecnej spolupráce vyplýva, že okrem obcí a provincií môžu do združenia povereného úlohou vstúpiť aj kooperatívne združenia, ako sú príspevkové organizácie mesta. Na základe toho sa tento súd domnieval, že všetci členovia tohto združenia sa svojím pristúpením k združeniu Digipolis vedome vzdali svojich regulačných práv a práv spočívajúcich v správe, pokiaľ ide o poskytovanie telematických služieb a súvisiace aplikácie. Digipolis teda podľa tohto súdu konalo ako predĺženie výkonu činnosti svojich členov a plnenia, ktoré vykonávalo, neboli zdaniteľné, takže nebolo potrebné rozlišovať medzi týmito členmi podľa toho, či podliehajú alebo nepodliehajú DPH.
27
Belgické kráľovstvo/Federálny úrad financií podal proti rozsudku zo 7. októbra 2022 odvolanie na Hof van beroep te Antwerpen (Odvolací súd Antverpy, Belgicko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
28
Podľa Hof van beroep te Antwerpen (Odvolací súd Antverpy) je medzi účastníkmi konania vo veci samej nesporné, že teória „emanácie“ sa uplatňuje na zakladajúcich členov. Vzhľadom na skutočnosť, že sa vzdali svojich regulačných práv a práv spočívajúcich v správe v oblasti poskytovania telematických služieb, tak Digipolis koná namiesto zakladajúcich členov, a musí sa teda považovať za predĺženie ich výkonu činnosti. Hof van beroep te Antwerpen (Odvolací súd Antverpy) tiež uvádza, že medzi účastníkmi konania vo veci samej je nesporné, že sumy vyplatené zakladajúcimi členmi združenia Digipolis nepredstavujú z tohto dôvodu cenu za poskytnutie služieb, ale finančný príspevok na náklady na správu, takže nepodliehajú DPH.
29
Naproti tomu spor medzi účastníkmi konania vo veci samej sa týka otázky, či sa služby poskytované združením Digipolis členom majú považovať za poskytovanie služieb sebe samému, čo má za následok, že z týchto služieb nie je splatná žiadna DPH, alebo či je v tejto súvislosti potrebné rozlišovať medzi členmi združenia Digipolis, ktorí patria do pôsobnosti § 6 Zákonníka o DPH, a tými, ktorí sú zdaniteľnými osobami v zmysle § 4 tohto zákonníka, takže služby poskytované členom by mali podliehať DPH.
30
Za týchto podmienok Hof van beroep te Antwerpen (Odvolací súd Antverpy) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Ide o porušenie článkov 2, 9 a 13 smernice [o DPH] a zásady neutrality, ak sa tieto ustanovenia vykladajú v tom zmysle, že členovia, ktorí uskutočnili prenesenie správy, nie sú zdaniteľní na účely DPH z dôvodu svojho členstva v združení poverenom úlohou, keď využívajú služby združenia povereného úlohou, keďže toto združenie v rámci prenesenia správy koná namiesto svojich členov, takže plnenia, ktoré poskytuje v prospech svojich členov, sa považujú za plnenia poskytované samotnému združeniu, a teda nepredstavujú účasť na hospodárskom styku [alebo] zdaniteľných plneniach?
2.
Je potrebné s prihliadnutím na tieto ustanovenia rozlišovať medzi členmi združenia povereného úlohou v zmysle článku 13 smernice [o DPH] a členmi v zmysle článkov 9 a 132 uvedenej smernice?“
O prejudiciálnych otázkach
31
Svojimi prejudiciálnymi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 2, 9 a 13 smernice o DPH, ako aj zásada neutrality vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby sa právnická osoba, ktorá sa spravuje verejným právom, organizovaná vo forme združenia povereného úlohou, ktorého činnosť spočíva v poskytovaní telematických služieb a súvisiacom dodaní počítačového vybavenia svojim členom v rámci prenesenia správy, vzhľadom na belgickú daňovú prax, na základe ktorej sa tieto služby považujú za služby poskytované sebe samému, ktoré nie sú zdaniteľné na účely DPH, považovala za zdaniteľnú osobu na účely DPH, pokiaľ ide o služby, ktoré poskytuje svojim členom, a či je v tejto súvislosti potrebné rozlišovať medzi členmi tohto združenia podľa ich postavenia z hľadiska DPH.
32
Na účely poskytnutia užitočnej odpovede vnútroštátnemu súdu je teda potrebné analyzovať, či združenie, akým je Digipolis, treba považovať za zdaniteľnú osobu na účely DPH a či uplatnenie predmetnej belgickej daňovej praxe môže mať dôsledky na túto kvalifikáciu.
33
Smernica o DPH stanovuje spoločný systém DPH, ktorý je založený najmä na jednotnej definícii zdaniteľných plnení [pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. februára 2021, Gmina Wrocław (Zmena doživotného užívacieho práva), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 49].
34
Na jednej strane na účely overenia, či činnosti vykonávané združením povereným úlohou, akým je Digipolis, pre svojich členov patria do pôsobnosti smernice o DPH, je potrebné preskúmať po prvé, či tieto činnosti predstavujú dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. a) a c) tejto smernice, a po druhé, či boli vykonávané nezávisle v rámci ekonomickej činnosti v zmysle článku 9 ods. 1 uvedenej smernice, takže uvedené združenie konalo ako zdaniteľná osoba (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. marca 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, bod 24). Na druhej strane bude prípadne potrebné overiť, či odchylne od všeobecného pravidla zdanenia stanoveného v článku 9 ods. 1 smernice o DPH článok 13 ods. 1 tej istej smernice vylučuje združenie poverené úlohou, akým je Digipolis, z postavenia zdaniteľnej osoby v súvislosti s predmetnými plneniami, pričom uplatnenie tohto posledného uvedeného ustanovenia si vyžaduje predchádzajúce určenie ekonomickej povahy posudzovanej činnosti [pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. februára 2021, Gmina Wrocław (Zmena doživotného užívacieho práva), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 66].
O existencii dodania tovaru alebo poskytnutia služieb za protihodnotu
35
Podľa ustálenej judikatúry na to, aby sa transakcie uskutočnili „za protihodnotu“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice o DPH, platí, že musí existovať priama súvislosť medzi dodaním tovaru alebo poskytnutím služieb a protihodnotou, ktorú zdaniteľná osoba skutočne získala. Takáto priama súvislosť je preukázaná vtedy, ak medzi dodávateľom tovaru alebo poskytovateľom služieb na jednej strane a ich príjemcom na druhej strane existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení, pričom odmena prijatá osobou uskutočňujúcou tieto plnenia predstavuje skutočnú protihodnotu za dodanie tovaru alebo za službu poskytnutú uvedenému príjemcovi [rozsudky z 30. marca 2023, Gmina O., C‑612/21, EU:C:2023:279, bod 25, a z 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 33]. Okrem toho kritérium týkajúce sa existencie právneho vzťahu, v rámci ktorého dochádza k dotknutým plneniam a ich protihodnote za ne, sa má vykladať s prihliadnutím na všetky okolnosti každého jednotlivého prípadu, tak aby nebola porušená zásada daňovej neutrality, takže musí mať široký význam (rozsudok z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 31).
36
Na to, aby sa odmena mohla považovať za skutočnú protihodnotu za poskytnutú službu, musí byť v primeranom pomere k poskytnutej službe, takže nesmie odmeňovať vykonané alebo vykonateľné plnenia len čiastočne, čím by sa narušila priama súvislosť medzi týmito plneniami a protihodnotou. Skutočnosť, že ekonomické plnenie sa uskutočňuje za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je režijná cena, a teda za cenu vyššiu alebo nižšiu ako je bežná trhová cena, je však irelevantná, pokiaľ ide o kvalifikáciu tohto plnenia ako „transakcie za protihodnotu“. Takáto okolnosť totiž nemôže ovplyvniť priamu súvislosť medzi poskytnutím služby, ktoré sa uskutočňuje alebo má uskutočniť, a protihodnotou, ktorá bola alebo má byť prijatá a ktorej suma je určená vopred a podľa presne stanovených kritérií [pozri rozsudok z 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 34 a citovanú judikatúru].
37
Priama súvislosť medzi plnením a protihodnotou je prerušená, ak je odmena poskytnutá čisto dobrovoľne a náhodne, takže jej výšku prakticky nie je možné určiť, alebo ak je jej výška ťažko kvantifikovateľná alebo neistá vzhľadom na okolnosti súvisiace s jej určením [pozri rozsudok z 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 36 a citovanú judikatúru].
38
Naopak okolnosť, že kompenzácia nie je stanovená v závislosti od individualizovaných plnení, ale paušálne a vopred na ročnom základe, nemá sama osebe vplyv na priamu povahu vzťahu existujúceho medzi uskutočneným poskytnutím služieb a prijatou protihodnotou [pozri rozsudok z 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 38 a citovanú judikatúru].
39
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a z pripomienok predložených Všeobecnému súdu vyplýva, že Digipolis dostávalo od svojich členov platby za poskytovanie telematických služieb a súvisiace dodávky počítačového vybavenia, ktoré mu umožnili pokryť jeho náklady. Právny vzťah medzi združením Digipolis a jeho členmi vyplýval z jeho stanov, ktoré mali byť v súlade s dekrétom o úprave medziobecnej spolupráce.
40
Ako vyplýva z judikatúry citovanej v bodoch 36 až 38 vyššie, ani skutočnosť, že platby vyplatené poverenému združeniu, akým je Digipolis, slúžia len na pokrytie prevádzkových nákladov tohto združenia a neumožňujú mu vytvárať zisk, ani okolnosť, že príspevky členov sú stanovené vopred podľa rôznych rozdeľovacích kľúčov a paušálne, nebránia tomu, aby sa plnenia uskutočnené uvedeným združením v prospech jeho členov považovali za uskutočnené za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice o DPH.
O zdanení DPH v prípade združenia povereného úlohou, akým je Digipolis
41
Smernica o DPH priznáva DPH veľmi široký rozsah pôsobnosti. Pojmy použité v článku 9 ods. 1 smernice o DPH, najmä pojem „každá osoba“, totiž dávajú pojmu „zdaniteľná osoba“ širokú definíciu zameranú na nezávislosť pri výkone ekonomickej činnosti v tom zmysle, že všetky fyzické alebo právnické osoby, či už verejné, ako aj súkromné, ako aj subjekty bez právnej subjektivity, ktoré objektívne spĺňajú kritériá uvedené v tomto ustanovení, treba považovať za zdaniteľné osoby na účely DPH, a v tom zmysle, že samotný pojem „ekonomická činnosť“ je definovaný široko tak, že zahŕňa všetky činnosti výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby a využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely nadobúdania zisku na pokračujúcom základe. Postavenie zdaniteľnej osoby je odôvodnené práve existenciou takejto činnosti vykonávanej nezávisle (pozri v tomto zmysle rozsudok z 3. apríla 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, body 18 a 28 a citovanú judikatúru).
O vykonaní dodania tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci ekonomickej činnosti
42
Pojem „ekonomická činnosť“ v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH má objektívnu povahu v tom zmysle, že činnosť sa posudzuje sama osebe bez ohľadu na jej ciele alebo výsledky (pozri rozsudky zo 17. decembra 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 34 a citovanú judikatúru, a zo 4. júla 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, C‑87/23, EU:C:2024:570, bod 42 a citovanú judikatúru).
43
Činnosť je teda vo všeobecnosti kvalifikovaná ako ekonomická činnosť, ak má trvalý charakter a je vykonávaná za odmenu, ktorú poberá osoba vykonávajúca plnenie, čo znamená, že samotná odmena musí byť na pokračujúcom základe [pozri rozsudky z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 42 a citovanú judikatúru, a z 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 42 a citovanú judikatúru].
– O kritériu pokračujúceho základu
44
Otázka, či je cieľom činnosti dosahovanie zisku na pokračujúcom základe, je skutkovou otázkou, ktorú treba posúdiť so zreteľom na všetky okolnosti prejednávanej veci (pozri rozsudok z 2. júna 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, bod 29 a citovanú judikatúru).
45
Skutočnosť, že určitá činnosť sa vykonáva počas obdobia niekoľkých rokov, ktoré je vopred určené, nebráni tomu, aby sa považovala za činnosť na pokračujúcom základe [pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. júna 2016, Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, body 30, 33 a 37, a z 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 45 a citovanú judikatúru].
46
V prejednávanej veci založenie združenia Digipolis na obdobie 18 rokov v súlade s jeho stanovami a dekrétom o úprave medziobecnej spolupráce s cieľom vykonávať telematické činnosti, za ktoré dostávalo počas celého tohto obdobia platby od svojich členov, svedčí o jeho činnosti na pokračujúcom základe v zmysle judikatúry citovanej v bode 43 vyššie.
– O kritériu týkajúcom sa výkonu činnosti „za odmenu“
47
Na účely určenia, či sa poskytnutie služby vykonáva za odmenu, a preto ju treba považovať za ekonomickú činnosť, treba zanalyzovať všetky podmienky, za ktorých bola uskutočnená [rozsudky z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 29, a z 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 43].
48
Porovnanie podmienok, za ktorých dotknutá osoba poskytuje predmetné služby, s podmienkami, za ktorých sa tento druh poskytovania služieb zvyčajne uskutočňuje, teda v prejednávanej veci súkromným poskytovateľom v oblasti telematických služieb, tak môže predstavovať jednu z metód umožňujúcich overiť, či dotknutá činnosť predstavuje ekonomickú činnosť (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 30, a z 30. marca 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, bod 43).
49
V tejto súvislosti môže byť relevantné zohľadniť, či pri výkone predmetnej činnosti má osoba, ktorej povinnosť platiť DPH sa posudzuje, podiel na dotknutom trhu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 35).
50
Pri tomto preskúmaní možno zohľadniť aj iné skutočnosti, ako predovšetkým počet zákazníkov a výšku príjmov, najmä ak umožňujú pokryť prevádzkové náklady hospodárskeho subjektu [rozsudky z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 31, a z 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 44].
51
V prejednávanej veci po prvé z objektívnej povahy pojmu „ekonomická činnosť“ vyplýva, že činnosť sa posudzuje „sama osebe“ bez ohľadu na jej ciele alebo výsledky (pozri bod 42 vyššie). Z toho vyplýva, že tak skutočnosť, že služby, o ktoré ide vo veci samej, boli poskytnuté v rámci prenesenia správy v oblasti telematiky členov združenia Digipolis, ako aj skutočnosť, že Digipolis malo vykonávať túto činnosť namiesto svojich členov, aby mohli dosiahnuť úspory z rozsahu a aby telematické činnosti boli optimalizované z osobného a funkčného hľadiska, sú irelevantné.
52
Nič totiž nebráni tomu, aby činnosti v oblasti telematiky vykonávali súkromné subjekty na trhu.
53
Po druhé, ak boli činnosti združenia Digipolis v oblasti telematiky určené hlavne jeho členom a postavenie osôb, ktoré môžu byť členmi združenia povereného úlohou, je prísne obmedzené dekrétom o úprave medziobecnej spolupráce, zdá sa, že Digipolis príležitostne poskytovalo svoje služby aj iným zákazníkom. Vnútroštátny súd totiž spresnil, že Digipolis poskytovalo služby aj tretím osobám.
54
Po tretie, hoci finančné príspevky stanovené vopred na každý rok a platené členmi združenia Digipolis tomuto združeniu nemali slúžiť na dosahovanie zisku, mali pokryť jeho náklady (pozri bod 39 vyššie).
55
Príspevky zaplatené združeniu Digipolis teda nemožno považovať za poplatky, ktorých výška zodpovedá len malej časti vynaložených nákladov, čo bráni tomu, aby sa činnosť, o ktorú ide vo veci samej, považovala za činnosť vykonávanú „za odmenu“ (pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. októbra 2009, Komisia/Fínsko, C‑246/08, EU:C:2009:671, body 37, 38, 50 a 51, a z 30. marca 2023, Gmina L., C‑616/21, EU:C:2023:280, bod 46 a citovanú judikatúru).
56
Po štvrté, pokiaľ ide o skutočnosť, na ktorú poukazujú žalovaní vo veci samej, že Digipolis nevykonalo aktívny prieskum trhu s cieľom poskytovať svoje služby tretím osobám, ani nerobilo reklamu, bolo rozhodnuté, že z judikatúry nemožno vyvodiť, že podniknutie aktívnych krokov na predaj pozemkov predstavuje nevyhnutnú podmienku na to, aby sa činnosť týkajúca sa správy nehnuteľného majetku mohla považovať za činnosť vykonávanú s cieľom získať z neho príjmy na pokračujúcom základe, a teda ju bolo možné kvalifikovať ako „ekonomickú“ [pozri rozsudok z 25. februára 2021, Gmina Wrocław (Zmena doživotného užívacieho práva), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 74 a citovanú judikatúru]. Takúto judikatúru možno mutatis mutandis uplatniť na oblasť telematiky.
57
Ak teda podmienky, za ktorých Digipolis vykonávalo svoju činnosť spočívajúcu v poskytovaní telematických služieb a súvisiacom dodaní počítačového vybavenia, nie sú vo všetkých bodoch totožné s podmienkami, za ktorých by takúto činnosť vykonával súkromný subjekt, zdá sa, že sa im približujú dostatočne na to, aby bola táto činnosť kvalifikovaná ako činnosť vykonávaná za odmenu.
O nezávislom výkone ekonomickej činnosti
58
Ako pripomenul generálny advokát v bode 54 svojich návrhov, kritérium nezávislosti treba podobne ako pojem „zdaniteľná osoba“ vykladať široko.
59
Na verejné osoby a na súkromné osoby možno uplatniť rovnaké kritériá posúdenia podmienky nezávislosti pri výkone ekonomických činností stanovenej v článku 9 ods. 1 smernice o DPH (rozsudok z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 35).
60
Na určenie toho, či združenie poverené úlohou, akým je Digipolis, vykonáva ekonomické činnosti nezávisle, je potrebné overiť, či sa pri výkone svojich činností nachádza vo vzťahu podriadenosti voči svojim členom (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 33).
61
V tejto súvislosti na účely posúdenia vzťahu podradenosti je potrebné preskúmať, či dotknutá osoba plní úlohy vo svojom vlastnom mene, na svoj vlastný účet a na svoju vlastnú zodpovednosť a či znáša hospodárske riziko spojené s výkonom týchto činností [rozsudky z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 34, a z 21. decembra 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – Člen predstavenstva), C‑288/22, EU:C:2023:1024, bod 52].
62
Na účely konštatovania nezávislosti činností vykonávaných subjektmi, ktoré neboli začlenené do verejnej správy, judikatúra zohľadnila neexistenciu akéhokoľvek vzťahu hierarchickej podriadenosti týchto subjektov voči orgánu verejnej moci, ako aj skutočnosť, že konali na vlastný účet a na vlastnú zodpovednosť, že slobodne organizovali spôsoby výkonu svojej práce a že sami poberali odmeny predstavujúce ich príjmy (pozri rozsudok z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, bod 34 a citovanú judikatúru). Z judikatúry tiež vyplýva, že zhodné hospodárske záujmy združenia a osôb, ktoré ho tvoria, nestačia na to, aby sa konštatovalo, že toto združenie nevykonáva svoju činnosť „nezávisle“ (rozsudok zo 17. decembra 2020, WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038, bod 32).
63
Z judikatúry tiež vyplýva, že okolnosť, že dotknutá osoba nekoná vo svojom mene a na svoj vlastný účet (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, body 74 až 77), či dokonca nenesie zodpovednosť a ekonomické riziko predmetného plnenia [rozsudok z 18. októbra 2007, van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, body 23 až 26, a z 13. júna 2019, IO (DPH – Činnosť člena dozornej rady), C‑420/18, EU:C:2019:490, body 42 a 43], umožňuje vylúčiť, že táto činnosť bola vykonávaná nezávisle.
64
Z ustálenej judikatúry nepochybne vyplýva, že vzhľadom na účel smernice o DPH, ktorým je určenie základu DPH jednotným spôsobom a podľa pravidiel Európskej únie, sa má postavenie zdaniteľnej osoby vykladať jednotne vo všetkých členských štátoch a posudzovať výlučne na základe kritérií uvedených v článku 9 ods. 1 uvedenej smernice (pozri rozsudok z 3. apríla 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 31 a citovanú judikatúru).
65
Zohľadnenie ustanovení vnútroštátneho práva však môže byť užitočné na určenie, či sú za okolností, o aké ide vo veci samej, splnené kritériá umožňujúce konštatovať, že ekonomická činnosť bola vykonávaná nezávisle (rozsudok z 3. apríla 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 32). Hoci v konečnom dôsledku prináleží vnútroštátnemu súdu, ktorý má jediný právomoc posúdiť skutkové okolnosti a podať výklad vnútroštátneho práva, aby určil, či dotknutá činnosť bola vykonávaná nezávisle, Všeobecný súd, ktorý bol požiadaný, aby vnútroštátnemu súdu poskytol užitočné odpovede, má právomoc poskytnúť usmernenia vyplývajúce zo spisu vo veci samej, ako aj z pripomienok, ktoré mu boli predložené, aby vnútroštátny súd mohol rozhodnúť v konkrétnom spore, ktorý prejednáva (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. mája 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, bod 32, a z 3. apríla 2025, Grzera, C‑213/24, EU:C:2025:238, bod 33).
66
Aj keď v prejednávanej veci Digipolis vykonávalo svoje činnosti na základe prenesenia právomocí odsúhlaseného jeho členmi, ktorí vlastnili celé svoje základné imanie, a jeho riadiace orgány boli zložené zo zástupcov jeho členov, čo v skutočnosti obmedzovalo jeho samostatnosť, bolo právnickou osobou verejného práva, ktorá je nezávislá od svojich členov a má vlastné stanovy, sídlo, orgány, kapitál, majetok, rozpočet a zamestnancov. Zdá sa teda, že z týchto okolností vyplýva, že nebolo vnútornou štruktúrou svojich členov a nebolo súčasťou týchto členov, ale malo dostatočnú organizačnú slobodu, pokiaľ ide o ľudské a materiálne zdroje pri výkone svojich činností.
67
Na konaní pred daňovou správou sa zúčastnilo aj Digipolis, a nie jeho členovia, a na ochranu svojich práv podalo žalobu (pozri body 20 až 24 vyššie).
68
Vnútroštátnemu súdu teda prináleží overiť, či Digipolis konalo vo svojom mene a na svoj vlastný účet, ako to zrejme vyplýva zo skutočností pripomenutých v bodoch 66 a 67 vyššie.
69
Navyše vzhľadom na jeho právnu subjektivitu, majetok a základné imanie sa zdá, že Digipolis vykonávalo svoje činnosti na vlastnú zodpovednosť a znášalo hospodárske riziko spojené s výkonom týchto činností, čo však tiež prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
70
Za týchto okolností sa zdá, že Digipolis vykonávalo svoje činnosti nezávisle, takže spĺňalo podmienky na to, aby mohlo byť považované za zdaniteľnú osobu.
O neexistencii daňovej povinnosti vyplývajúcej z plnenia zo strany subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom, ako orgánu verejnej moci
71
Podľa článku 13 ods. 1 prvého a druhého pododseku smernice o DPH sa štáty, regióny, okresy, obce a iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, nepovažujú za zdaniteľné osoby vzhľadom na činnosti alebo transakcie, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci, pokiaľ ich nezdaňovanie nevedie k výraznému narušeniu hospodárskej súťaže.
72
Toto ustanovenie treba ako odchýlku od všeobecného pravidla uplatňovania DPH na všetky ekonomické činnosti vykladať doslovne [rozsudok z 25. februára 2021, Gmina Wrocław (Zmena doživotného užívacieho práva), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 77].
73
Zo samotného znenia článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice o DPH vyplýva, že na to, aby sa uplatnilo pravidlo o nezdaňovaní, musia byť kumulatívne splnené dve podmienky: predmetné činnosti musia byť vykonávané subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom, tento subjekt musí konať v postavení orgánu verejnej moci [rozsudok z 25. februára 2021, Gmina Wrocław (Zmena doživotného užívacieho práva), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 78].
74
Pokiaľ ide v prvom rade o prvú z podmienok uvedených v bode 73 vyššie, z § 10 dekrétu o úprave medziobecnej spolupráce vyplýva, že dve alebo viaceré obce môžu vytvoriť kooperatívne združenie s občianskou subjektivitou na účely plnenia cieľov patriacich do súvisiacich oblastí. Okrem toho z návrhu na začatie prejudiciálneho konania a z výňatku z registrácie Digipolis v Belgisch Staatsblad vyplýva, že Digipolis bolo právnickou osobou, ktorá sa spravuje verejným právom, vo forme združenia povereného úlohou. Zdá sa teda, že subjekt, akým je Digipolis, zodpovedá definícii subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice o DPH, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
75
Už bolo navyše rozhodnuté, že združenie poverené úlohou, ktoré sa spravuje belgickým právom, akým je Digipolis, podľa všetkého spĺňa definíciu subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom v zmysle článku 13 ods. 1 smernice o DPH (rozsudok z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, body 18 a 50).
76
Treba sa však ubezpečiť, že druhá podmienka stanovená v článku 13 ods. 1 prvom pododseku smernice o DPH je splnená. Od DPH sú totiž oslobodené len činnosti vykonávané subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom, konajúcim v postavení orgánu verejnej moci.
77
Pokiaľ ide o druhú podmienku uvedenú v bode 76 vyššie, práve spôsoby výkonu dotknutých činností umožňujú určiť rozsah nezdaňovania subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom. Činnosti vykonávané orgánmi verejnej moci v zmysle článku 13 ods. 1 prvého pododseku smernice o DPH sú teda činnosťami vykonávanými subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom, v rámci právneho režimu, ktorý je pre ne osobitný, s výnimkou činností, ktoré vykonávajú za rovnakých právnych podmienok ako súkromné hospodárske subjekty [pozri rozsudok z 25. februára 2021, Gmina Wrocław (Zmena doživotného užívacieho práva), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 78 a citovanú judikatúru].
78
Bolo tiež rozhodnuté, že predmet alebo cieľ predmetných činností je v tejto súvislosti irelevantný a že skutočnosť, že výkon tejto činnosti zahŕňa uplatnenie právomocí orgánu verejnej moci, umožňuje prijať záver, že táto činnosť podlieha režimu verejného práva [pozri rozsudok z 25. februára 2021, Gmina Wrocław (Zmena doživotného užívacieho práva), C‑604/19, EU:C:2021:132, bod 79 a citovanú judikatúru].
79
V prejednávanej veci však zo spisu nevyplýva, že by Digipolis v rámci predmetnej činnosti vo vzťahu k svojim členom využívalo výsady orgánu verejnej moci. Naopak sa zdá, že Digipolis vykonávalo svoje činnosti za rovnakých podmienok ako súkromné hospodárske subjekty, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.
80
V druhom rade, keďže poskytovanie telematických služieb môžu zabezpečovať súkromní prevádzkovatelia, nezdaňovanie združení poverených úlohami, o aké ide vo veci samej, poskytujúcich takéto služby, by mohlo viesť k výraznému narušeniu hospodárskej súťaže, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu. Tieto združenia by sa tak mali považovať za zdaniteľné osoby podľa článku 13 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH.
81
V treťom rade, ako správne tvrdí generálny advokát v bode 68 svojich návrhov, v súlade s článkom 13 ods. 1 tretím pododsekom smernice o DPH sa subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, považujú za zdaniteľné osoby, ak v nezanedbateľnom rozsahu vykonávajú činnosti uvedené v prílohe I k tejto smernici. Tieto služby zahŕňajú telekomunikačné služby. Všeobecne sa však pripúšťa, že telematický systém kombinuje informačné prostriedky s telekomunikačnými prostriedkami. Vo svojich pripomienkach predložených Všeobecnému súdu právni nástupcovia združenia Digipolis navyše tvrdia, že pojem telematické služby označuje telekomunikačné činnosti a činnosti v oblasti informatiky. Keďže v prejednávanej veci boli tieto služby poskytované počas dlhého obdobia členom združenia Digipolis alebo tretím osobám a predstavovali hlavnú činnosť združenia Digipolis, nemožno ich považovať za zanedbateľné.
82
Zdá sa teda, že článok 13 ods. 1 prvý pododsek smernice o DPH sa nemôže uplatniť na činnosti vykonávané združením Digipolis vo vzťahu k jej členom.
83
Okrem toho treba uviesť, že prejudiciálna otázka uvádza článok 13 smernice o DPH ako celok, ktorý obsahuje aj odsek 2, podľa ktorého členské štáty môžu považovať činnosti subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom, za činnosti orgánu verejnej moci, ak sú oslobodené od dane na základe určitých ustanovení tejto smernice, ktoré vymenúva. Z odseku 1 druhého a tretieho pododseku toho istého článku však môže vyplývať, že združenie poverené úlohou, akým je Digipolis, treba kvalifikovať ako zdaniteľnú osobu bez ohľadu na okolnosť, že jeho činnosti možno kvalifikovať ako činnosti orgánu verejnej moci v zmysle odseku 1 prvého pododseku uvedeného článku 13 (pozri body 80 a 81 vyššie).
O prípadnom vplyve postavenia členov združenia povereného úlohou, akým je Digipolis, z hľadiska DPH
84
Po prvé, ako správne z právneho hľadiska tvrdí Digipolis, v súlade s článkom 2 ods. 1 smernice o DPH len dodanie tovaru a poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu „zdaniteľnou osobou“, ktorá koná ako taká, podlieha DPH. Ako konštatoval generálny advokát v bodoch 75 a 76 svojich návrhov, na účely posúdenia, či tieto plnenia podliehajú DPH, je rozhodujúca kvalita a činnosť osoby, ktorá uskutočňuje predmetné plnenia, a nie osôb, ktorým sú určené jej dodávky alebo služby.
85
Po druhé z judikatúry citovanej v bode 77 vyššie vyplýva, že práve spôsoby výkonu predmetných činností umožňujú určiť rozsah nezdaňovania subjektov, ktoré sa spravujú verejným právom.
86
V prejednávanej veci je teda potrebné posúdiť, či Digipolis spĺňa druhú podmienku stanovenú v článku 13 ods. 1 prvom pododseku smernice o DPH s prihliadnutím na poskytovanie telematických služieb a súvisiace dodávky počítačového vybavenia.
87
Na jednej strane, ako bolo uvedené v bode 79 vyššie a s výhradou posúdenia, ktoré má vykonať vnútroštátny súd, nič nenasvedčuje tomu, že by činnosti spočívajúce v poskytovaní telematických služieb a dodávaní počítačového vybavenia subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom, zahŕňali využívanie výsad verejnej moci. Na druhej strane nielen nezdanenie združenia Digipolis DPH by mohlo viesť k narušeniu hospodárskej súťaže určitého rozsahu, ale zdá sa, že tieto činnosti samy osebe vylučujú nezdaňovanie subjektu, ktorý sa spravuje verejným právom, ktorý ich vykonáva (pozri body 80 a 81 vyššie).
O výklade zásady neutrality DPH
88
Zásada daňovej neutrality je zo strany normotvorcu Únie v oblasti DPH vyjadrením všeobecnej zásady rovnosti zaobchádzania. Zakazuje najmä, aby sa s hospodárskymi subjektmi, ktoré vykonávajú rovnaké transakcie, zaobchádzalo rozdielne, pokiaľ ide o výber DPH (rozsudok zo 16. februára 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 88).
89
Vzhľadom na vyššie uvedenú analýzu nie je potrebné odpovedať na otázku, či Digipolis podlieha DPH z hľadiska zásady neutrality DPH.
O prípadných dôsledkoch teórie „emanácie“ na zdanenie združenia povereného úlohou, akým je Digipolis
90
Ako v podstate uviedol generálny advokát v bodoch 57 až 61 svojich návrhov, teória „emanácie“ v belgickom práve v rozsahu, v akom zavádza právnu fikciu, podľa ktorej sa poskytovanie služieb združením povereným úlohou v prospech jeho členov posudzuje ako poskytovanie služieb sebe samému svojimi členmi, a teda nepodlieha DPH, by mala za následok vzniknutie situácie nezdanenia, ktorú smernica o DPH neupravuje, a najmä jej články 11 a 13.
91
Keďže zo skutočností uvedených v spise vyplýva, že Digipolis poskytuje služby za protihodnotu a nezávisle vykonáva ekonomickú činnosť, v tejto súvislosti ho treba v zásade považovať za zdaniteľnú osobu na účely DPH v zmysle smernice o DPH, čo musí overiť vnútroštátny súd. Uplatnenie teórie „emanácie“ nemôže spochybniť toto postavenie vyplývajúce zo smernice o DPH ani mať za následok vyňatie uvedených plnení zo zdanenia.
92
S prihliadnutím na všetky predchádzajúce úvahy je potrebné na položené otázky odpovedať tak, že články 2, 9 a 13 ZFEÚ sa majú vykladať v tomto zmysle, že:
–
právnická osoba, ktorá sa spravuje verejným právom, organizovaná vo forme združenia povereného úlohou, ktorej činnosť spočíva v poskytovaní telematických služieb a v poskytovaní súvisiacich dodávok počítačového vybavenia svojim členom v rámci prenesenia správy, sa má považovať za zdaniteľnú osobu na účely DPH bez toho, aby bolo v tejto súvislosti potrebné rozlišovať medzi jej členmi podľa ich postavenia z hľadiska DPH, pokiaľ sa tieto služby poskytujú za protihodnotu a toto združenie nezávisle vykonáva ekonomickú činnosť,
–
vnútroštátna daňová prax, ktorá vedie k analýze uvedených služieb ako služieb poskytovaných sebe samému členmi združenia povereného úlohou, svojou povahou nemôže spochybniť zdanenie tohto združenia DPH.
O trovách
93
Vzhľadom na to, že konanie pred Všeobecným súdom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Všeobecnému súdu a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov
VŠEOBECNÝ SÚD (prejudiciálna komora)
rozhodol takto:
Články 2, 9 a 13 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
–
právnická osoba, ktorá sa spravuje verejným právom, organizovaná vo forme združenia povereného úlohou, ktorej činnosť spočíva v poskytovaní telematických služieb a v poskytovaní súvisiacich dodávok počítačového vybavenia svojim členom v rámci prenesenia správy, sa má považovať za zdaniteľnú osobu na účely dane z pridanej hodnoty (DPH) bez toho, aby bolo v tejto súvislosti potrebné rozlišovať medzi jej členmi podľa ich postavenia z hľadiska DPH, pokiaľ sa tieto služby poskytujú za protihodnotu a toto združenie nezávisle vykonáva ekonomickú činnosť,
–
vnútroštátna daňová prax, ktorá vedie k analýze uvedených služieb ako služieb poskytovaných sebe samému členmi združenia povereného úlohou, svojou povahou nemôže spochybniť zdanenie tohto združenia DPH.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Valasidis
Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 25. februára 2026.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: holandčina.