62025CJ0150_RES
Sprawa C‑150/25 [Marhaux] (
i
)
BX
przeciwko
État belge
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal de première instance du Luxembourg (Belgia)]
Wyrok Trybunału (piąta izba) z dnia 12 marca 2026 r.
Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 45 TFUE – Swobodny przepływ pracowników – Podatek dochodowy – Dochody z działalności zawodowej uzyskane w innym państwie członkowskim – Zwolnienie z zastrzeżeniem progresji w państwie członkowskim miejsca zamieszkania – Niestosowanie dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez umawiające się państwo – Utrata części korzyści podatkowych związanych z sytuacją osobistą i rodzinną podatnika
Swobodny przepływ osób – Pracownicy – Zasada niedyskryminacji – Zatrudnienie w ramach administracji publicznej – Reżim odstępstw – Granice – Zastosowanie wyłącznie do środków ograniczających dostęp – Opodatkowanie dochodów pochodzących z zatrudnienia w administracji publicznej w innym państwie członkowskim objętego swobodnym przepływem pracowników
(ar. 45 TFUE)
(zob. pkt 32–35)
Swobodny przepływ osób – Pracownicy – Równość traktowania – Podatek dochodowy – Dwustronna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – Podatnicy będący rezydentami w pierwszym państwie członkowskim uzyskujący dochody z działalności zawodowej w drugim państwie członkowskim, podlegające opodatkowaniu w tym państwie i zwolnione z podatku w państwie członkowskim miejsca zamieszkania – Umowa podatkowa przewidująca częściowe uwzględnienie sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika proporcjonalnie do dochodów podlegających opodatkowaniu w każdym z państw – Brak zastosowania przez państwo zatrudnienia umowy podatkowej – Uregulowania podatkowe państwa miejsca zamieszkania powodujące utratę części korzyści podatkowych związanych z sytuacją osobistą i rodzinną podatnika – Niedopuszczalność
(art. 45 TFUE)
(zob. pkt 47–51, 54; sentencja)
Streszczenie
Trybunał, do którego zwrócił się tribunal de première instance du Luxembourg (sąd pierwszej instancji prowincji Luksemburg, Belgia) orzekł, że w celu zapewnienia swobodnego przepływu pracowników, zagwarantowanego w art. 45 TFUE, państwo miejsca zamieszkania podatnika uzyskującego zagraniczne dochody z działalności zawodowej zwolnione na moce umowy podatkowej, musi uwzględnić całą sytuację osobistą i rodzinną tego podatnika, jeżeli państwo zatrudnienia nie stosuje tej umowy i uniemożliwia przyznanie w pełni odpowiednich korzyści podatkowych.
BX jest belgijskim rezydentem podatkowym uzyskującym dochody z działalności zawodowej ze źródeł belgijskich oraz między innymi ze źródła francuskiego. Zgodnie z belgijsko-francuską umową podatkową (
1
), dochody ze źródła francuskiego podlegają opodatkowaniu we Francji i są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Belgii (
2
).
Składając zeznania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w Belgii za lata podatkowe 2020 i 2021, BX odliczył od ogółu swych dochodów świadczenia alimentacyjne, które wypłacił na rzecz córki i byłej żony zamieszkałych w Belgii. Belgijski organ podatkowy przyznał mu jednak odliczenie z tytułu wypłaconych świadczeń alimentacyjnych wyłącznie proporcjonalnie do jego dochodów ze źródła belgijskiego.
Ponieważ pierwotne odwołania wniesione przez BX nie zostały uwzględnione, zwrócił się on do sądu odsyłającego podnosząc, że zasada proporcjonalnego podziału świadczeń alimentacyjnych podlegających odliczeniu między dochodami ze źródła belgijskiego a dochodami ze źródła zagranicznego, zwolnionymi z tego podatku, jest sprzeczna z art. 45 TFUE.
W tych okolicznościach, sąd odsyłający stwierdziwszy, że francuski organ podatkowy nie pozwalając na uwzględnienie sytuacji rodzinnej podatnika proporcjonalnie do dochodów podlegających opodatkowaniu we Francji do celów odliczenia części świadczeń alimentacyjnych niepodlegających odliczeniu od dochodów tego podatnika podlegających opodatkowaniu w Belgii, błędnie zastosowałby francusko-belgijską umowę podatkową, chciał ustalić, czy belgijskie uregulowania, których stosowanie prowadzi do częściowej utraty korzyści wynikającej z odliczenia podatkowego mającego na celu uwzględnienie sytuacji osobistej i rodzinnej podatników będących rezydentami, jest zgodne ze swobodnym przepływem pracowników zagwarantowanym w art. 45 TFUE.
Ocena Trybunału
Trybunał przypomniał, że o ile co do zasady do państwa członkowskiego stosującego zasadę opodatkowania w miejscu zamieszkania całości dochodów podatników, w tym dochodów pochodzących ze źródeł zagranicznych, należy dokonanie pełnego uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej tych podatników (
3
), o tyle to państwo członkowskie może w pewnych okolicznościach być częściowo zwolnione z tego obowiązku, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (
4
).
Jednakże taka możliwość nie zwalnia państw członkowskich z ciążącego na nich obowiązku wykonywania ich kompetencji podatkowych w sposób niedyskryminujący obywateli Unii, którzy skorzystali z przysługującego im prawa do swobodnego przepływu pracowników, zagwarantowanego w art. 45 ust. 1 i 2 TFUE.
Tymczasem w sytuacji gdy państwo członkowskie miejsca zamieszkania zawiera dwustronną umowę podatkową, na mocy której to państwo członkowskie i państwo członkowskie zatrudnienia dzielą się opodatkowaniem całości dochodów podatników, którzy skorzystali z prawa do swobodnego przepływu pracowników, i proporcjonalnie do tego podziału uwzględniają ich sytuację osobistą i rodzinną, należy uznać, że państwo członkowskie miejsca zamieszkania wykonało swoje kompetencje w sposób niedyskryminacyjny tylko wtedy, gdy zainteresowani podatnicy mają pewność, że w sumie, tak jak w przypadku podatników będących rezydentami, którzy nie mają dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego, cała ich sytuacja osobista i rodzinna zostanie należycie uwzględniona.
W przeciwnym razie obywatele Unii, którzy skorzystali z prawa do swobodnego przepływu pracowników znajdowaliby się w sytuacji prawnej lub faktycznej mniej korzystnej w stosunku do podatników będących rezydentami, którzy nie skorzystali z prawa do swobodnego przepływu pracowników, z naruszeniem zasady niedyskryminacji, skonkretyzowanej w szczególności w art. 45 ust. 1 i 2 TFUE.
Natomiast w sytuacji gdy okaże się, że państwo zatrudnienia stosuje umowę podatkową w sposób uniemożliwiający podatnikom będącym rezydentami w państwie członkowskim miejsca zamieszkania na uzyskanie w państwie członkowskim zatrudnienia odliczenia z tytułu ich sytuacji osobistej i rodzinnej, proporcjonalnego do dochodów uzyskanych w tym państwie, kompensującego utratę odliczenia doznaną w państwie członkowskim miejsca zamieszkania, należy uznać, że państwo członkowskie miejsca zamieszkania nie jest zwolnione z obowiązku pełnego uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej podatników będących rezydentami.
W rezultacie uregulowania tego państwa członkowskiego miejsca zamieszkania w zakresie w jakim nie pozwalają podatnikom będącym rezydentami, którzy skorzystali z prawa do swobodnego przepływu pracowników na odzyskanie w tej sytuacji prawa do pełnego uwzględnienia ich obciążeń osobistych i rodzinnych należy uznać za wprowadzające ograniczenie swobodnego przepływu pracowników, pod warunkiem że nie istnieją żadne nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogłyby uzasadniać takie ograniczenie.
(
i
)	Niniejszej sprawie została nadana fikcyjna nazwa. Nie odpowiada ona rzeczywistej nazwie ani rzeczywistemu nazwisku żadnej ze stron postępowania.
(
1
)	Umowa między Francją a Belgią o unikaniu podwójnego opodatkowania i zasadach wzajemnej pomocy administracyjnej i prawnej w dziedzinie podatków dochodowych z dnia 10 marca 1964 r.
(
2
)	Dochody ze źródła francuskiego są jednak uwzględniane, po zastosowaniu progów skali podatkowej, przy ustalaniu podatku w Belgii, przy czym podatek ten jest następnie pomniejszany o część podatku obliczonego od części dochodów zwolnionych z podatku.
(
3
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r., Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, pkt 32), a także z dnia 12 grudnia 2013 r., Imfeld i Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, pkt 43).
(
4
)	Zobacz podobnie wyroki: z dnia 12 grudnia 2002 r., de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, pkt 99); z dnia 15 lipca 2021 r., État belge (Utrata korzyści podatkowych w państwie członkowskim rezydencji) (C‑241/20, EU:C:2021:605, pkt 44).