62023CC0726
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
JEANA RICHARDA DE LA TOURA,
predstavljeni 3. aprila 2025 (
1
)
Zadeva C-726/23
SC Arcomet Towercranes SRL
proti
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Curtea de Apel Bucureşti (višje sodišče v Bukarešti, Romunija))
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Pravica do odbitka DDV – Transakcije znotraj Skupnosti med povezanimi podjetij – Transferna cena – Pridobitev storitev upravljanja znotraj skupine – Storitve, za katere se šteje, da se ne uporabljajo za namene obdavčljivih transakcij – Dokazila – Zavrnitev pravice do odbitka“
I. Uvod
1.
Večnacionalna podjetja z integriranim poslovanjem, ki vključuje opravljanje storitev znotraj skupine, se soočajo s težavami, povezanimi z obstojem več veljavnih neposrednih in posrednih sistemov obdavčitve.
2.
Za reševanje teh težav je Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) pripravila smernice za določanje transfernih cen za večnacionalna podjetja in davčne uprave. (
2
) Cilj teh načel je zagotoviti primerno davčno osnovo v vsaki jurisdikciji in izogniti se dvojnemu obdavčevanju, pri tem pa imeti čim manj sporov med davčnimi upravami ter pospeševati mednarodno trgovino in naložbe. (
3
) V ta namen se uporablja mehanizem transfernih cen, tj. cena, po kateri podjetje prenaša povezanim podjetjem opredmetena in neopredmetena sredstva ali zanje opravlja storitve, in sicer zlasti podjetjem, pri katerih to podjetje neposredno ali posredno sodeluje v njihovem upravljanju, nadziranju ali kapitalu. (
4
) To transferno ceno je treba prilagoditi tako, da je skladna z neodvisnim tržnim načelom. V skladu s tem načelom se lahko, kadar se med povezanima podjetjema v njunih komercialnih ali finančnih odnosih vzpostavijo ali določijo pogoji, drugačni od tistih, ki bi se vzpostavili med neodvisnimi podjetji, kakršen koli dobiček, ki bi prirastel enemu od podjetij, če takih pogojev ne bi bilo, vendar prav zaradi takih pogojev ni prirastel, vključi v dobiček tega podjetja in ustrezno obdavči. (
5
) Smernice OECD določajo več metod za določanje transfernih cen, ki omogočajo spoštovanje tega neodvisnega tržnega načela.
3.
Omemba teh pravil zadostuje za dokaz, da so bila pravila, ki se uporabljajo za transferne cene, oblikovana za namene neposredne obdavčitve. Zato se postavlja vprašanje, ali jih je treba upoštevati za namene posredne obdavčitve ali ne.
4.
Sodišču bom predlagal, naj odgovori, da je treba presojo, ali se za transferno ceno uporablja ureditev davka na dodano vrednost (DDV), opraviti za vsak primer posebej in da mora biti v obravnavani zadevi transakcija predmet DDV. Sodišču bom predlagal tudi, naj pojasni, da lahko davčni organ, da bi dokazal odbitek davka za transakcijo, od davčnega zavezanca poleg računa zahteva še druge elemente, ob upoštevanju načela sorazmernosti.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
5.
Člen 2(1)(c) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
6
), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010 (
7
), določa:
„1.   Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(c)
storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
6.
Člen 9(1) Direktive o DDV določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
7.
Člen 24(1) te direktive določa:
„‚Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga.“
8.
Člen 168(a) navedene direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec[.]“
9.
Člen 178(a) Direktive o DDV določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a)
za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z oddelki 3 do 6 poglavja 3 naslova XI[.]“
10.
Člen 226(6) te direktive določa:
„Brez poseganja v posebne določbe te direktive, se za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221 zahtevajo samo naslednji podatki:
[…]
(6)
količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev[.]“
B.
Romunsko pravo
1. Davčni zakonik
11.
Člen 11(1) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zakon št. 571/2003 o davčnem zakoniku) (
8
) z dne 22. decembra 2003 v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: davčni zakonik), določa:
„Davčni organi lahko pri določanju zneska dajatve, davka ali obveznega socialnega prispevka ne upoštevajo transakcije, ki nima gospodarskega namena, tako, da prilagodijo njene davčne učinke ali prerazvrstijo obliko transakcije ali dejavnosti, da odraža njeno ekonomsko vsebino.“
12.
Člen 19(5) tega zakonika določa:
„Transakcije med povezanimi subjekti se izvajajo v skladu z načelom tržne cene, po katerem se transakcije med povezanimi subjekti izvajajo pod določenimi ali predpisanimi pogoji, ki se ne razlikujejo od poslovnih ali finančnih odnosov med neodvisnimi podjetji. Pri določanju dobička povezanih subjektov se upoštevajo načela v zvezi s transfernimi cenami.“
13.
Člen 126(1)(a) navedene uredbe določa:
„Za namene DDV se v Romuniji obdavčijo transakcije, ki kumulativno izpolnjujejo naslednje pogoje:
(a)
transakcije, ki so v smislu členov od 128 do 130 dobava blaga ali opravljanje storitev za plačilo, ki so predmet DDV, ali se štejejo za tako dobavo ali storitev.“
14.
Člen 133(2) tega zakonika določa:
„Kraj opravljanja storitev je za davčnega zavezanca, ki deluje kot tak, kraj, kjer ima subjekt, ki prejme te storitve, sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene stalni poslovni enoti davčnega zavezanca v kraju, ki ni kraj, v katerem ima ta subjekt sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer ima prejemnik storitev stalno poslovno enoto. […]“
15.
Člen 145(2)(a) davčnega zakonika določa:
„Vsak davčni zavezanec ima pravico odbiti davek v zvezi z nakupi, če se ti uporabijo za potrebe teh transakcij:
a)
obdavčljive transakcije.“
16.
Člen 146(1)(a) tega zakonika določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a)
za dolgovani ali plačani davek za blago, ki mu ga je davčni zavezanec dobavil ali mu ga bo dobavil, ali za storitve, ki jih je davčni zavezanec zanj opravil ali jih bo opravil, imeti račun, izdan v skladu z določbami člena 155, in dokazilo o plačilu v primeru nakupov, ki jih opravijo davčni zavezanci, ki uporabljajo sistem DDV po prejetem plačilu, ali davčni zavezanci, ki kupijo blago ali storitve od davčnih zavezancev v obdobju, v katerem uporabljajo sistem DDV po prejetem plačilu.“
17.
Člen 150(2) navedenega zakonika določa:
„Davek je dolžan plačati vsak davčni zavezanec […], ki prejme storitve, ki se opravijo v Romuniji v skladu s členom 133(2) in ki jih opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Romuniji ali za katerega se šteje, da nima sedeža za te storitve v Romuniji v skladu s členom 125a(2), tudi če je registriran v Romuniji v skladu s členom 153(4) ali (5).“
18.
Člen 155(4) in (5) tega zakonika določa:
„(4)   Brez poseganja v določbe iz odstavkov od 30 do 34 se uporabljajo naslednja pravila za izdajanje računov:
(a)
za dobavo blaga in opravljanje storitev, za katere se šteje, da so opravljene v Romuniji, kot je navedeno v členih 132 in 133, se za izdajanje računov uporabljajo določbe tega člena. […]
(b)
z odstopanjem od določb točke (a):
[…]
(2)
za dobavo blaga in opravljanje storitev, za katere se v skladu s členoma 132 in 133 šteje, da so opravljene v Romuniji; ki jih opravi dobavitelj/izvajalec, ki nima sedeža v Romuniji, ima pa sedež v [Evropski uniji] v skladu s členom 125a(2), ter prejemnik katerih je oseba, ki je dolžna plačati davek v skladu s členom 150, se za izdajanje računov uporabljajo pravila, ki veljajo v državi članici, v kateri ima dobavitelj/izvajalec sedež.
[…]
(5)   Davčni zavezanec mora vsakemu prejemniku izdati račun v naslednjih primerih:
(a)
za dobavo blaga ali opravljanje storitev;
[…]“
2. Podrobna pravila za izvajanje davčnega zakonika
19.
Točka 2(2) podrobnih pravil, sprejetih s Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (sklep vlade št. 44/2004 o odobritvi podrobnih pravil za izvajanje zakona št. 571/2003 o davčnem zakoniku) (
9
) z dne 22. januarja 2004, v različici, ki se uporablja za spor v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: podrobna pravila za izvajanje davčnega zakonika), za uporabo člena 126 davčnega zakonika, določa:
„V smislu člena 126(1)(a) davčnega zakonika je treba dobavo blaga in/ali opravljanje storitev opraviti proti plačilu. Pogoj v zvezi s ‚plačilom‘ pomeni obstoj neposredne zveze med transakcijo in prejetim nadomestilom. Transakcija je obdavčljiva, če kupcu zagotavlja korist in je prejeto plačilo povezano s prejeto koristjo, kot sledi:
(a)
pogoj v zvezi z obstojem koristi za kupca je izpolnjen, če se dobavitelj blaga ali ponudnik storitev zaveže, da bo dobavil določljivo blago in/ali storitve osebi, ki opravi plačilo, ali, če plačilo ni bilo izvedeno, če je bila transakcija izvedena z namenom vzpostavitve take obveznosti. Ta pogoj je združljiv z dejstvom, da so bile storitve kolektivne, da jih ni bilo mogoče natančno izmeriti in da so bile del pravne obveznosti;
(b)
pogoj v zvezi z obstojem povezave med transakcijo in prejetim nadomestilom je izpolnjen tudi, če cena ne odraža običajne vrednosti transakcije, tj., če je v obliki prispevkov, blaga ali storitev, znižanja cen ali če je ne plača neposredno prejemnik, temveč tretja oseba.“
20.
Točka 41 podrobnih pravil za izvajanje davčnega zakonika za uporabo člena 11 davčnega zakonika določa, da morajo romunski davčni organi pri uporabi pravil o transfernih cenah upoštevati načela iz smernic OECD.
3. Zakonik o davčnem postopku
21.
Člen 65(1) in (2) Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (vladni odlok št. 92/2003 o zakoniku o davčnem postopku) (
10
) z dne 24. decembra 2003 določa:
„(1)
Davčni zavezanec mora dokazati dejanja in dejstva, na katerih temeljijo njegove napovedi in zahtevki, naslovljeni na davčno upravo.
(2)
Davčna uprava mora odločbo o odmeri davka utemeljiti na podlagi dokazov in lastnih ugotovitev.“
III. Dejansko stanje v sporu o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
22.
Družba SC Arcomet Towercranes SRL (v nadaljevanju: Arcomet Romunija) je del skupine Arcomet, neodvisne mednarodne skupine, ki se ukvarja z oddajanjem žerjavov v najem. Družba Arcomet Romunija kupuje in najema žerjave za nadaljnjo prodajo ali dajanje v najem svojim strankam, družba Arcomet Service NV Belgija (v nadaljevanju: Arcomet Belgija) pa išče dobavitelje za svoje hčerinske družbe, vključno z družbo Arcomet Romunija, in se z njimi pogaja o pogodbenih pogojih. Vendar so prodajne in najemne pogodbe sklenjene med družbo Arcomet Romunija in njenimi dobavitelji ter strankami.
23.
Študija transfernih cen med družbo Arcomet Belgija in njenimi hčerinskimi družbami, izvedena decembra 2010, je pokazala, da bi morale hčerinske družbe na ravni trga v skladu s pravili o transfernih cenah zabeležiti dobiček iz poslovanja med –0,71 % in 2,74 %. Zato je bila 24. januarja 2012 med družbama Arcomet Belgija in Arcomet Romunija sklenjena pogodba (
11
), v skladu s katero je bila, prvič, slednji zagotovljena stopnja dobička iz poslovanja v tem razponu in, drugič, družba Arcomet Belgija bi morala izdati letni izravnalni račun v primeru presežnega dobička pri stopnjah nad 2,74 %, v primeru presežne izgube pod –0,71 % pa bi ga morala izdati družba Arcomet Romunija.
24.
Ker je družba Arcomet Romunija v letih 2011, 2012 in 2013 zabeležila večji dobiček od predvidenega, je od družbe Arcomet Belgija prejela tri račune brez DDV, ki jih je slednja nazadnje prijavila kot račune za opravljanje storitev. Družba Arcomet Romunija je prva dva računa prijavila kot računa za nakupe storitev znotraj Skupnosti, za katere je uporabila mehanizem obrnjene davčne obveznosti, za tretji račun pa je menila, da je bil izdan v okviru transakcij, ki ne spadajo na področje uporabe DDV.
25.
Družba Arcomet Romunija je bila predmet davčnega nadzora, ki se je nanašal zlasti na obdobje, v katerem so bili izdani ti računi, pri čemer je morala po opravljenem nadzoru plačati dodatni DDV iz naslova zavrnjenih odbitkov ter obresti in glob. Pravica do odbitka je bila zavrnjena, ker ta družba ni utemeljila opravljanja zaračunanih storitev niti njihove nujnosti za namene obdavčljivih transakcij, ker ni predložila dokazil.
26.
Družba Arcomet Romunija je vložila tožbo za razglasitev ničnosti odločbe, s katero je bil zavrnjen njen ugovor zoper poročilo davčnih inšpektorjev in odločbe o odmeri dodatnega DDV ter pripadajočih obresti in glob.
27.
V teh okoliščinah je Curtea de Apel București (višje sodišče v Bukarešti, Romunija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„(1)
Ali je treba člen 2(1)(c) Direktive [o DDV] razlagati tako, da znesek, ki ga družba (glavna družba) zaračuna povezani družbi (operativni družbi) v višini, ki je potrebna za uskladitev dobička operativne družbe z dejavnostmi, ki jih opravlja, in prevzetimi tveganji ob upoštevanju metode stopnje dobička iz smernic OECD […], pomeni plačilo za storitev, zaradi česar spada na področje uporabe DDV?
(2)
Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali imajo davčni organi v zvezi z razlago členov 168 in 178 Direktive [o DDV] pravico, da poleg davčnega računa zahtevajo tudi dokumente (poročila o dejavnosti, poročila o napredovanju [del] itd.), ki dokazujejo uporabo pridobljenih storitev za namene obdavčljivih transakcij davčnega zavezanca, ali pa mora ta presoja pravice do odbitka DDV temeljiti izključno na neposredni povezavi med pridobitvijo in dobavami ali opravljanjem storitev oziroma [med pridobitvijo in] celotno gospodarsko dejavnostjo davčnega zavezanca?“
28.
Pisna stališča so podale družba Arcomet Romunija, romunska vlada in Evropska komisija. Te stranke so ustna stališča predstavile na obravnavi 16. januarja 2025.
IV. Analiza
29.
Predložitveno sodišče z vprašanjema, ki se nanašata na posledice mehanizma transfernih cen za DDV, Sodišče sprašuje o temi, o kateri se je razpravljalo na različnih stopnjah.
30.
Tako sta bila v razpravah predložena dva dokumenta, ki izhajata iz zelo različnih delovnih skupin. Prvi dokument z dne 28. februarja 2017, ki se nanaša na možne posledice transfernih cen za DDV (
12
) (v nadaljevanju: delovni dokument št. 923 odbora za DDV), namreč izhaja iz dela odbora za DDV iz člena 398 Direktive o DDV, ki ga sestavljajo predstavniki držav članic in Komisije. Drugi dokument z dne 18. aprila 2018, ki se prav tako nanaša na morebitne posledice transfernih cen za DDV (
13
) (v nadaljevanju: delovni dokument skupine strokovnjakov za DDV), pa je izdala skupina strokovnjakov, ki je bila ustanovljena s sklepom Komisije (
14
) in jo sestavlja 40 strokovnjakov, od tega 7 fizičnih oseb in 33 predstavnikov podjetij in strokovnih organizacij. Ta skupina strokovnjakov je bila zaprošena za mnenje o delovnem dokumentu št. 923 odbora za DDV.
A.
Prvo vprašanje za predhodno odločanje: področje uporabe Direktive o DDV v zvezi s transfernimi cenami
31.
Predložitveno sodišče želi v bistvu izvedeti, ali je treba člen 2(1)(c) Direktive o DDV razlagati tako, da lahko zneski, ki jih matična družba, ki prevzame poslovno odgovornost, zaračuna hčerinski družbi s sedežem v drugi državi članici z uporabo metode, priporočene v smernicah OECD (v obravnavani zadevi metoda stopnje čistega dobička), pomenijo plačilo za storitve, opravljene za plačilo, ki spadajo na področje uporabe Direktive o DDV.
32.
Morda bi bilo vabljivo, da bi na to vprašanje odgovorili z načelnim odgovorom, ali so transferne cene in njihove prilagoditve predmet DDV ali ne. Vendar menim, da je resničnost bolj zapletena in da je treba presojo opraviti za vsak primer posebej zaradi treh razlogov.
33.
Prvič, smernice OECD so bile oblikovane za namene neposredne obdavčitve, ki se zelo razlikujejo od tistih o posrednem obdavčenju, kot je Sodišče že imelo priložnost ugotoviti. (
15
)
34.
Podobno je v delovnem dokumentu št. 923 odbora za DDV navedeno, da „[o]bstaja nasprotje med pravili o transfernih cenah, določenimi za namene neposredne obdavčitve, ki si na podlagi neodvisnega tržnega načela prizadevajo doseči tržno vrednotenje transakcije (tj. tržna vrednost), in pravili DDV, ki na splošno temeljijo na obstoju storitve, opravljene za plačilo, kjer se plačilo obravnava kot objektivna vrednost (tj. dejansko plačana cena)“. (
16
) Res je, da se Direktiva o DDV na tržno vrednost plačila sklicuje le za opredelitev davčne osnove v členih 72 in 80 v okviru preprečevanja zlorab, medtem ko je uporaba tržne vrednosti načelo transfernih cen. (
17
) Tako se cilji in sredstva med tema ureditvama razlikujejo na podlagi različnih pojmov, zlasti davčnega zavezanca in davčne osnove.
35.
Drugič, smernice OECD na področju transfernih cen priporočajo več metod izračuna: tri tradicionalne metode, ki temeljijo na transakcijah (
18
), in dve transakcijski metodi za dobiček (
19
). Kot zelo dobro pojasnjuje odbor za DDV (
20
), obstaja več vrst prilagoditev transfernih cen. Nekatere prilagoditve opravijo davčni organi (primarna (
21
), ustrezna (
22
) in sekundarna (
23
) prilagoditev), druge prostovoljno opravijo davčni zavezanci (nadomestna prilagoditev (
24
)). Nekatere prilagoditve se izvedejo pred davčno napovedjo, druge pa naknadno.
36.
Po mnenju odbora za DDV vse te razlike upravičujejo presojo vsakega primera posebej, kadar gre za to, ali je treba te prilagoditve obdavčiti z DDV ali ne. (
25
) Skupina strokovnjakov za DDV, ki zagovarja stališče, da te prilagoditve ne spadajo na področje uporabe Direktive o DDV (
26
), dodaja, da bi moralo to vedno veljati za prilagoditve, ki jih opravijo davčni organi, saj se take prilagoditve ne morejo šteti za plačilo za storitev, opravljeno za plačilo (
27
). Vendar ta skupina strokovnjakov pojasnjuje, da je treba razlikovati med primeri, ko je prilagoditev določena s pogodbo, in da je treba v primeru prilagoditve za prejšnje dobave ali fakturiranja razlik med dejanskimi in predvidenimi stroški trženja ali upravnimi stroški obračunati DDV ali popraviti davčno osnovo. (
28
) Dejansko predlog navedene skupine strokovnjakov za poenostavitev s tem, da se ureditvi DDV ne naložijo prilagoditve transfernih cen, kadar imata obe stranki pravico do popolnega vračila DDV, izvaja samo ena država članica. (
29
) Delovni dokument skupine je bil posredovan odboru za DDV, ki je o tem vprašanju spraševal skupino strokovnjakov za DDV, vendar ni bilo sprejetih nobenih ukrepov. Vendar se pri teh razpravah ne sme spregledati, da so prilagoditve, povezane z opravljanjem storitev ali dobavo blaga, sprememba cene zaračunane storitve ali blaga, medtem ko iz predložitvene odločbe izhaja, da se v postopku v glavni stvari metoda izračuna transfernih cen očitno uporablja neposredno za naknadni izračun nadomestila za opravljanje storitev znotraj skupine, brez kakršne koli naknadne prilagoditve.
37.
Tretjič, obdavčitev z DDV je povezana z ekonomsko in poslovno stvarnostjo položajev (
30
), zaradi česar je treba za vsak primer posebej preučiti, ali so izpolnjeni pogoji za uporabo Direktive o DDV.
38.
Zato je treba preučiti, ali so izpolnjeni pogoji iz člena 2(1)(c) te direktive, in sicer, ali je davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravil storitve na ozemlju države članice za plačilo.
39.
Naj spomnim, da je storitev opravljena za plačilo v smislu te določbe in je zato predmet DDV le, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemna izpolnitvena ravnanja, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec storitve, pomeni dejansko protivrednost storitve, ki jo je mogoče individualizirati in ki je bila opravljena za prejemnika. Za tak primer gre, če obstaja neposredna zveza med opravljeno storitvijo in prejeto protivrednostjo. (
31
)
40.
Pravno razmerje je bilo v obravnavani zadevi konkretizirano s pogodbo z dne 24. januarja 2012, v skladu s katero se vsaka stranka zaveže, da bo za drugo stranko opravila določeno število storitev. Tako družba Arcomet Belgija z operativnega vidika prevzema večino poslovnih odgovornosti, kot so strategija in načrtovanje, pogajanja o (okvirnih) pogodbah s tretjimi dobavitelji, pogajanja o pogojih pogodb o financiranju, inženiring, finance, centralno upravljanje voznega parka ter upravljanje kakovosti in varnosti. Zavezuje se, da bo nosila glavna gospodarska tveganja, povezana z dejavnostjo operativne družbe, če bo ta upoštevala navodila, postopke in odločitve glavne družbe v zvezi s tem. (
32
) Družba Arcomet Romunija pa kupuje in ima v lasti vse izdelke ter je odgovorna za prodajo in oddajanje v najem izdelkov ter opravljanje storitev. (
33
)
41.
Pogodba z dne 24. januarja 2012 določa tudi plačilo strank v višini zneska, ki je potreben, da se družbi Arcomet Romunija zagotovi položaj, ki ustreza dejavnostim, ki jih opravlja, in tveganjem, ki jih prevzema. Ta znesek se določi sporazumno med strankama in temelji na metodi stopnje čistega dobička. V primeru, da je družba Arcomet Belgija upravičena do prejetja nadomestila od družbe Arcomet Romunija za svoje dejavnosti, opisane v tej pogodbi (
34
), družba Arcomet Belgija ob koncu vsakega leta izda račun družbi Arcomet Romunija. Slednja v skladu z lokalno davčno zakonodajo plača znesek DDV, ki se nanaša na plačilo, ki ga je prejela družba Arcomet Belgija. (
35
)
42.
Pogoji te pogodbe so torej jasni: določajo storitev in plačilo. Ugotoviti je treba še, ali obstaja storitev v korist družbe Arcomet Romunija, ki jo je mogoče individualizirati, in neposredna zveza med to storitvijo in prejeto protivrednostjo.
43.
Kar zadeva storitev, ki jo je mogoče individualizirati, se zdi, da je pogoj izpolnjen, saj se družba Arcomet Belgija ne samo pogaja o pogojih pogodb, ki jih bo sklenila njena hčerinska družba, ampak tudi opravlja nekatere naloge, ki so povezane z gospodarskim življenjem družbe Arcomet Romunija.
44.
V zvezi z neposredno povezavo med opravljeno storitvijo in prejeto protivrednostjo je vprašanje bolj občutljivo glede na način plačila, ki sta ga izbrali stranki, saj je treba družbi Arcomet Belgija plačati znesek stopnje dobička nad 2,74 %.
45.
Vendar Sodišče dosledno razsoja, da znesek plačila, zlasti dejstvo, da je to plačilo enako, višje ali nižje od stroškov, ki jih je imel davčni zavezanec, ni upošteven. (
36
) Zato je Sodišče že razsodilo, da na to neposredno zvezo ni vpliva, če je plačilo določeno v obliki pavšalnega zneska (
37
) ali odstopa od pravice do 50 % dobička od nagrad, ki jih konji dobijo na turnirjih (
38
). V slednjem primeru je bilo navedeno, da je Sodišče razsodilo, da je negotova narava samega obstoja plačila takšna, da pretrga neposredno zvezo med opravljeno storitvijo in morebitnim prejetim nadomestilom. (
39
) Kljub temu je Sodišče ugotovilo, da odstop od pravice do 50 % dobička od nagrad, ki jih konji dobijo na turnirjih, sam po sebi ni negotov in da neobstoj nagrade, povezane z zmago, ne more postaviti pod vprašaj obstoja odstopa, določenega v pogodbi. (
40
) Dodalo je, da je ta odstop od pravice do 50 % dobička predstavljala vnaprej določeno nadomestilo v skladu z natančno določenimi merili, ki zagotavljajo predvidljivost zneska, do katerega bi bil ponudnik storitev upravičen v primeru zmage ali dobre uvrstitve konja na tekmovanju, pri čemer uresničitev takega dogodka v tem pogledu ni odločilna, čeprav je dejanska izvedba tega prenosa odvisna od te uvrstitve. (
41
)
46.
Menim, da je mogoče enako utemeljitev uporabiti tudi v postopku v glavni stvari. Medtem ko je znesek plačila sam po sebi nedoločljiv, pa so pogoji tega plačila v pogodbi z dne 24. januarja 2012 določeni z zelo natančnimi merili in kot taki niso negotovi. Tako je znesek plačila za storitve, ki jih je družba Arcomet Belgija opravila za družbo Arcomet Romunija, popolnoma določljiv od trenutka sklenitve pogodbe.
47.
Dejstvo, da v primeru stopnje dobička pod –0,71 % račun izda družba Arcomet Romunija, ne more postaviti pod vprašaj te analize.
48.
Na prvem mestu, Komisija je poudarila, da bi bilo presenetljivo, če bi bila dejansko dosežena presežna izguba, saj je bila ta stopnja določena na podlagi študije primerljivosti, ki je upoštevala tržne pogoje. Na drugem mestu, v nobenem primeru ne gre za dejansko stanje: predložitveno sodišče Sodišču ni predložilo elementov, na podlagi katerih bi se lahko izreklo o njihovi opredelitvi, in sicer ali gre za financiranje, ki ga je odobrila družba Arcomet Belgija, ali na primer za plačilo storitev, ki jih je družba Arcomet Romunija opravila v okviru pogodbe z dne 24. januarja 2012, ali pa so bili morebitni računi prijavljeni za namene DDV.
49.
Upoštevati je treba tudi dejstvo, da storitve, ki jih opravlja družba Arcomet Belgija in ki so skupne v okviru razmerja znotraj skupine, vplivajo na dobiček družbe Arcomet Romunija zaradi prihrankov, ki ji jih omogočajo, ali na izboljšanje storitev, opravljenih za končne stranke. Poleg tega je družba Arcomet Belgija zadevne tri račune sprva prijavila kot račune za dobave blaga znotraj Skupnosti. Podobno je družba Arcomet Romunija prva dva računa prijavila kot računa za nakupe storitev znotraj Skupnosti, za katere je uporabila mehanizem obrnjene davčne obveznosti.
50.
V tem okviru zgolj trditev družbe Arcomet Romunija, da zadevno plačilo ustreza transferni ceni, ki kot taka ni predmet DDV, ne more zadostovati za utemeljitev izključitve s področja uporabe Direktive o DDV. Kot je bilo namreč navedeno zgoraj, priporočilo skupine strokovnjakov za DDV, naj se vse transferne cene izključijo s področja uporabe te direktive, ni bilo upoštevano.
51.
Zato predlagam, da se na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 2(1)(c) Direktive o DDV razlagati tako, da je treba plačilo za storitve znotraj skupine, ki jih matična družba, ki ima poslovno odgovornost, opravlja za hčerinsko družbo, pri čemer je to plačilo pogodbeno določeno in izračunano v skladu z metodo stopnje čistega dobička, ki je priporočena v smernicah OECD, šteti za plačilo za storitve, opravljene za plačilo, v smislu te določbe in mora biti predmet DDV.
B.
Drugo vprašanje za predhodno odločanje: pravila za dokazovanje vsebinskih pogojev za pravico do odbitka DDV
52.
Predložitveno sodišče se sprašuje tudi, ali je mogoče člena 168 in 178 Direktive o DDV ter načelo sorazmernosti razlagati tako, da ne nasprotujejo temu, da davčni organ od davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek DDV, zahteva, da za dokazovanje uporabe pridobljenih storitev za namene obdavčenih transakcij predloži druge dokumente, ne le računa.
53.
Naj spomnim, prvič, da je sodna praksa Sodišča v zvezi z odbitkom DDV ustaljena. Tako je razsodilo, da iz člena 168 Direktive o DDV izhaja, da mora biti zadevna oseba za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV na eni strani „davčni zavezanec“ v smislu te direktive in da mora na drugi strani blago in storitve, na katere opira to pravico do odbitka, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij in da mora to vstopno blago ali storitve dobaviti drug davčni zavezanec. (
42
)
54.
Sodišče je dodalo, da mora načeloma obstajati neposredna in takojšnja povezava med določeno vstopno transakcijo in eno ali več izstopnimi transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka. Pravica do odbitka DDV, obračunanega na pridobitev vstopnega blaga ali storitev, predpostavlja, da so izdatki za njihovo pridobitev sestavni del cene obdavčenih izstopnih transakcij, za katere je priznana pravica do odbitka. (
43
)
55.
Pravica do odbitka pa se davčnemu zavezancu prizna tudi, če ni neposredne in takojšnje povezave med posamezno vstopno transakcijo ter eno ali več izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka, kadar so izdatki za zadevno blago in storitve del njegovih splošnih izdatkov in so kot taki sestavni del cene blaga ali storitev, ki jih dobavlja. Taki stroški imajo namreč neposredno in takojšnjo povezavo s celotno ekonomsko dejavnostjo davčnega zavezanca. (
44
)
56.
V obeh primerih je Sodišče navedlo, da mora biti vstopni strošek blaga in storitev vključen v ceno posebnih izstopnih transakcij ali v ceno blaga ali storitev, ki jih v okviru svojih gospodarskih dejavnosti dobavlja davčni zavezanec. (
45
)
57.
V obravnavani zadevi se ob upoštevanju preverjanj, ki jih mora opraviti predložitveno sodišče, zdi, da se storitve, ki jih družba Arcomet Belgija opravlja za družbo Arcomet Romunija, kot so upravljanje voznega parka žerjavov in pogajanja o okvirnih pogodbah z dobavitelji, načeloma lahko vključijo v cene, ki jih družba Arcomet Romunija zagotavlja svojim strankam.
58.
Drugič, Sodišče je z uporabo načela davčne nevtralnosti DDV oblikovalo naslednje pravilo: to načelo zahteva, da se odbitek ali vračilo vstopnega DDV odobri, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih formalnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili. (
46
) Vendar je Sodišče to pravilo omililo s tem, ko je razsodilo, da je lahko drugače, če zaradi kršitve takih formalnih zahtev ne bi bilo mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile vsebinske zahteve izpolnjene. (
47
)
59.
Glede dokaznega bremena je iz ustaljene sodne prakse razvidno, da je davčni zavezanec, ki zahteva odbitek DDV, tisti, ki mora dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do tega odbitka. Davčni organi torej od davčnega zavezanca lahko zahtevajo dokaze, za katere menijo, da so nujni za presojo, ali je treba zahtevo za odbitek odobriti. (
48
)
60.
Sodišče je iz tega med drugim sklenilo, da mora davčni zavezanec predložiti objektivne dokaze, da so mu davčni zavezanci višje v verigi transakcij dejansko dobavili blago oziroma da so zanj dejansko opravili storitve, ki ga je oziroma jih je nato uporabil pri svojih transakcijah, obdavčenih z DDV, v zvezi s katerimi je dejansko plačal DDV. Ti dokazi lahko med drugim vključujejo listine, ki jih imajo dobavitelji ali ponudniki storitev, pri katerih je davčni zavezanec kupil blago ali storitve, za katere je plačal DDV. (
49
)
61.
Romunska vlada je na obravnavi navedla, da pravica do odbitka DDV med davčnim nadzorom ni bila izpodbijana. Nasprotno pa ta nadzor družbi Arcomet Romunija ni omogočil, da bi dokazala obstoj storitev, ki jih je uporabila za potrebe svojih obdavčljivih transakcij.
62.
Kar zadeva presojo teh dokazov, mora to opraviti nacionalno sodišče v skladu z dokaznimi pravili nacionalnega prava tako, da opravi celovito presojo vseh dejanskih elementov in okoliščin obravnavanega primera. (
50
)
63.
Tretjič, družba Arcomet Romunija trdi, da romunska davčna uprava s tem, da poleg preprostega računa za opravljene storitve zahteva še druge elemente, ne spoštuje načela sorazmernosti.
64.
Naj spomnim, da morajo države članice v skladu z načelom sorazmernosti imeti možnost uporabiti ukrepe, ki ob tem, da omogočajo, da se učinkovito doseže cilj, ki se uresničuje z nacionalno ureditvijo, čim manj posegajo v načela, ki jih določa zakonodaja Unije, kot je temeljno načelo pravice do odbitka DDV. (
51
)
65.
V zvezi s tem načelom sorazmernosti pa je treba spomniti, da nacionalni ukrep presega tisto, kar je nujno za zagotovitev pravilnega pobiranja davka, če pravico do oprostitve DDV v bistvenem pogojuje s spoštovanjem formalnih zahtev, ne da bi se upoštevale vsebinske zahteve in ne da bi se bilo treba vprašati, ali so bile te izpolnjene. Transakcije je treba namreč obdavčiti ob upoštevanju njihovih objektivnih značilnosti. (
52
)
66.
Načelo sorazmernosti tako ne nasprotuje zahtevi po dokazovanju izpolnjevanja vsebinskih pogojev za pravico do odbitka z elementi, ki presegajo zgolj predložitev računa, saj gre za upoštevanje objektivnih značilnosti pregledanih transakcij.
67.
Zato predlagam, da se na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 168 in člen 178 Direktive o DDV razlagati tako, da ne nasprotujeta temu, da davčni organ od davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek DDV, zahteva, da za dokazovanje uporabe pridobljenih storitev za namene obdavčljivih transakcij predloži druge dokumente, ne le računa, če se, prvič, ti dokumenti zahtevajo ob spoštovanju načela sorazmernosti in, drugič, če je z njimi mogoče dokazati obstoj zadevnih storitev in njihovo uporabo za namene obdavčljivih transakcij davčnega zavezanca, kar mora preveriti nacionalno sodišče.
V. Predlog
68.
Glede na vse navedeno Sodišču predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo Curtea de Apel București (višje sodišče v Bukarešti, Romunija), odgovori:
(1)
Člen 2(1)(c) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010,
je treba razlagati tako, da
je treba plačilo za storitve znotraj skupine, ki jih matična družba opravi za hčerinsko družbo, pri čemer je to plačilo pogodbeno določeno in izračunano v skladu z metodo stopnje čistega dobička, ki je priporočena v smernicah Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) za določanje transfernih cen za večnacionalna podjetja in davčne uprave, šteti za plačilo za storitve, opravljene za plačilo, v smislu te določbe in mora biti predmet davka na dodano vrednost (DDV).
(2)
Člen 168 in člen 178 Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena z Direktivo 2010/45,
je treba razlagati tako, da
ne nasprotujeta temu, da davčni organ od davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek DDV, zahteva, da za dokazovanje uporabe pridobljenih storitev za namene obdavčljivih transakcij predloži druge dokumente, ne le računa, če se ti dokumenti zahtevajo ob spoštovanju načela sorazmernosti in če je z njimi mogoče dokazati obstoj zadevnih storitev in njihovo uporabo za namene obdavčljivih transakcij davčnega zavezanca.
(
1
)	Jezik izvirnika: francoščina.
(
2
)	Ki jih je Odbor OECD za fiskalne zadeve sprejel 27. junija 1995 in revidiral 20. januarja 2022 (v nadaljevanju: smernice OECD).
(
3
)	Glej smernice OECD, točka 7 (str. 12).
(
4
)	Glej smernice OECD, točka 11 (str. 13).
(
5
)	Glej smernice OECD, str. 26.
(
6
)	UL 2006, L 347, str. 1.
(
7
)	UL 2010, L 189, str. 1; v nadaljevanju: Direktiva o DDV.
(
8
)	Monitorul Oficial al României, del I, št. 927 z dne 23. septembra 2003.
(
9
)	Monitorul Oficial al României, del I, št. 112 z dne 6. februarja 2004.
(
10
)	Monitorul Oficial al României, del I, št. 941 z dne 29. decembra 2003, ponovno objavljena v Monitorul Oficial al României, del I, št. 513 z dne 31. julija 2007.
(
11
)	V nadaljevanju: pogodba z dne 24. januarja 2012.
(
12
)	Glej delovni dokument št. 923 svetovalnega odbora za davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: odbor za DDV) (Generalni direktorat za obdavčenje in carinsko unijo (GD TAXUD)), taxud.c.1(2016)1280928 – EN.
(
13
)	Glej delovni dokument št. 071 REV2 skupine strokovnjakov za DDV, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, v prilogi k delovnemu dokumentu št. 945 odbora za DDV z dne 19. aprila 2018, taxud.c.1(2018)2329129 –EN.
(
14
)	Sklep Komisije z dne 26. junija 2012 o ustanovitvi skupine strokovnjakov za davek na dodano vrednost (UL 2012, C 188, str. 2).
(
15
)	Glej sodbo z dne 23. marca 2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, točka 39).
(
16
)	Točka 3.4 (str. 23) tega dokumenta. Prost prevod.
(
17
)	Glej Rouberol, I., „Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union“, International VAT Monitor, zvezek 27, IBFD, Amsterdam, 2016, št. 5, str. 316–319, zlasti str. 316.
(
18
)	Metoda primerljivih prostih cen, metoda poprodajnih cen in metoda dodatka na stroške (glej smernice OECD, str. 25).
(
19
)	Metoda stopnje čistega dobička (ki jo je mogoče usmeriti v stroške, prodajo ali sredstva) in transakcijska metoda porazdelitve dobička (glej smernice OECD, str. 25 in točka 2.1 (str. 99)).
(
20
)	Glej delovni dokument št. 923 odbora za DDV, točka 2.1.5.
(
21
)	Prilagoditev obdavčljivega dobička družbe, ki jo izvede davčna uprava v prvi državi na podlagi uporabe neodvisnega tržnega načela za transakcije, v katere je vključeno povezano podjetje v drugi državi (glej smernice OECD, str. 20.).
(
22
)	Prilagoditev davčne obveznosti povezanega podjetja v drugi državi, ki jo izvede davčna uprava, da se upošteva primarna prilagoditev, ki jo je izvedla davčna uprava v prvi državi, tako da je dobiček usklajeno razdeljen med obe državi (glej smernice OECD, str. 20).
(
23
)	Prilagoditev, ki izhaja iz obdavčitve sekundarne transakcije (glej smernice OECD, str. 20).
(
24
)	Prilagoditev, pri kateri davčni zavezanec prijavi transferno ceno za davčne namene, ki je po njegovem mnenju primerljiva tržna cena za transakcijo med povezanimi podjetji, čeprav se ta cena razlikuje od dejansko zaračunanega zneska med povezanimi podjetij. Tako prilagoditev bi bilo treba izvesti pred oddajo davčne napovedi (glej smernice OECD, str. 19 in 20).
(
25
)	Glej delovni dokument št. 923 odbora za DDV, točka 3.2.1.
(
26
)	Glej delovni dokument skupine strokovnjakov za DDV, točka 2.
(
27
)	Glej delovni dokument skupine strokovnjakov za DDV, točka 2.2.1.1, na katerega se je sklicevala družba Arcomet Romunija.
(
28
)	Glej delovni dokument skupine strokovnjakov za DDV, preglednica v točki 2.2.2.2.
(
29
)	Glej delovni dokument skupine strokovnjakov za DDV, točka 2.2.
(
30
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 20. januarja 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, točka 38).
(
31
)	Glej sodbo z dne 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, točka 23).
(
32
)	Glej člena 4.1 in 4.2 pogodbe z dne 24. januarja 2012.
(
33
)	Glej člen 2.2 pogodbe z dne 24. januarja 2012.
(
34
)	To pomeni, da je stopnja dobička pred obdavčitvijo, ki jo je ustvarila družba Arcomet Romunija, večja od 2,74 %.
(
35
)	Glej člena 5.2 in 5.3 pogodbe z dne 24. januarja 2012.
(
36
)	Glej sodbo z dne 20. januarja 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, točka 45).
(
37
)	Glej sodbo z dne 15. aprila 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, točka 42 in navedena sodna praksa).
(
38
)	Glej sodbo z dne 9. februarja 2023, Finanzamt X (Storitve lastnika konjušnice) (C-713/21, EU:C:2023:80, točka 49).
(
39
)	Glej sodbo z dne 9. februarja 2023, Finanzamt X (Storitve lastnika konjušnice) (C-713/21, EU:C:2023:80, točka 32 in navedena sodna praksa).
(
40
)	Glej sodbo z dne 9. februarja 2023, Finanzamt X (Storitve lastnika konjušnice) (C-713/21, EU:C:2023:80, točki 46 in 48).
(
41
)	Glej sodbo z dne 9. februarja 2023, Finanzamt X (Storitve lastnika konjušnice) (C-713/21, EU:C:2023:80, točka 50 in navedena sodna praksa).
(
42
)	Glej sodbo z dne 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, točka 25 in navedena sodna praksa).
(
43
)	Glej sodbi z dne 7. marca 2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C-341/22, EU:C:2024:210, točka 29 in navedena sodna praksa), in z dne 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, točka 28 in navedena sodna praksa).
(
44
)	Glej sodbo z dne 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, točka 29).
(
45
)	Glej sodbo z dne 8. septembra 2022, Finanzamt R (Odbitek DDV, povezan z vložkom družbenika) (C-98/21, EU:C:2022:645, točka 47).
(
46
)	Glej sodbo z dne 16. maja 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C-746/22, EU:C:2024:403, točka 36).
(
47
)	Glej sodbo z dne 16. maja 2024, Slovenské Energetické Strojárne (C-746/22, EU:C:2024:403, točka 37).
(
48
)	Glej sodbo z dne 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, točka 36 in navedena sodna praksa).
(
49
)	Glej sodbo z dne 11. novembra 2021, Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, točka 39 in navedena sodna praksa).
(
50
)	Glej sodbo z dne 12. decembra 2024, Weatherford Atlas Gip (C-527/23, EU:C:2024:1024, točka 37 in navedena sodna praksa).
(
51
)	Glej sodbo z dne 14. oktobra 2021, Finanzamt N in Finanzamt G (Obvestilo o vključitvi) (C-45/20 in C-46/20, EU:C:2021:852, točka 62).
(
52
)	Glej sodbo z dne 17. oktobra 2019, Unitel (C-653/18, EU:C:2019:876, točka 27).