62010CJ0594
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 16ης Φεβρουαρίου 2012 (
*1
)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών — Περιορισμός — Χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για ίδιες ανάγκες του υποκείμενου στον φόρο — Φορολογική μεταχείριση της ιδιωτικής χρήσεως αγαθού ανήκοντος στην περιουσία της επιχειρήσεως»
Στην υπόθεση C-594/10,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Δεκεμβρίου 2010, στο πλαίσιο της δίκης
T. G. van Laarhoven
κατά
Staatssecretaris van Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, J. Malenovský, R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια), E. Juhász και D. Šváby, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: M. Ferreira, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 10ης Νοεμβρίου 2011,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
o Μ. van Laarhoven, παριστάμενος αυτοπροσώπως,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις C. Wissels και M. Bulterman,
—
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την C. Murrell,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους L. Lozano Palacios και W. Roels,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 8ης Δεκεμβρίου 2011,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ L 102, σ. 18, στο εξής: έκτη οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του M. van Laarhoven και του Staatssecretaris van Financiën (υφυπουργού Οικονομικών) με αντικείμενο τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που οφείλεται για τη χρησιμοποίηση για ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο αυτοκίνητων οχημάτων που ανήκουν στην περιουσία της επιχειρήσεώς του.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, «στον [ΦΠΑ] υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
4
Βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, με υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας εξομοιώνεται «η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκείμενου στον φόρο ή του προσωπικού του, ή γενικότερα για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό δημιούργησε δικαίωμα ολικής ή μερικής εκπτώσεως [ΦΠΑ]».
5
Κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας, βάση επιβολής του φόρου είναι «για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο, για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών».
6
Το άρθρο 17 της ίδιας οδηγίας, όπως έχει τροποποιηθεί με το άρθρο 28, στοιχείο στʹ, αυτής, ορίζει ότι:
«1.   Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
2.   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[...]
6.   Το αργότερο προ της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσης οδηγίας, το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του [ΦΠΑ]. Σε κάθε περίπτωση αποκλείονται από το δικαίωμα έκπτωσης οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παράστασης.
Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας.
[...]»
7
Το άρθρο 20, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:
«1.   Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:
α)
όταν η έκπτωση είναι ανωτέρα ή κατωτέρα της εκπτώσεως, την οποία εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο·
β)
όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου, ιδίως σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων επί του τμήματος· εν τούτοις, δεν ενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απωλείας ή κλοπής δεόντως αποδεικνυομένων ή δικαιολογημένων και στην περίπτωση εξόδων γενομένων για τη χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 6. Εντούτοις, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαιτούν διακανονισμό για τις πράξεις, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, καθώς και στην περίπτωση κλοπής.
2.   Σχετικά με τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός ενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών περιλαμβανομένου και του έτους, κατά τη διάρκεια του οποίου απεκτήθη ή κατεσκευάσθη το αγαθό. Κατ’ έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου, με τον οποίον επεβαρύνθησαν τα αγαθά. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση, οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επομένων ετών εν σχέσει προς το δικαίωμα εκπτώσεως, το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού.
[...]»
Η ολλανδική νομοθεσία
8
Το άρθρο 2 του νόμου του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting 1968, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) ορίζει:
«Εκπίπτει του οφειλόμενου φόρου επί των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών ο φόρος που οφείλεται για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που προορίζονται για τον επιχειρηματία, βάσει ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών τις οποίες πραγματοποίησε ο ίδιος, καθώς επίσης και εισαγωγών και αγαθών που του εστάλησαν.»
9
Το άρθρο 15 του νόμου περί ΦΠΑ έχει ως εξής:
«1.   Ο κατά το άρθρο 2 φόρος τον οποίο εκπίπτει ο επιχειρηματίας αντιστοιχεί:
α)
στον φόρο που υπολογίστηκε επί τιμολογίου, εκδοθέντος βάσει των ισχυόντων κανόνων από άλλους επιχειρηματίες, κατά την περίοδο που αφορά η δήλωση, βάσει των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν υπέρ του επιχειρηματία·
[...]
6.   Λεπτομερείς κανόνες για την έκπτωση από τον φόρο ορίζονται με υπουργική απόφαση όταν τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται από τον επιχειρηματία και για σκοπούς άλλους από τις φορολογούμενες πράξεις [...]. Λεπτομερείς κανόνες για την έκπτωση από τον φόρο ορίζονται με υπουργική απόφαση όταν όχημα χρησιμοποιείται από τον επιχειρηματία και προς ίδια χρήση. Στο πλαίσιο αυτό, μπορεί να προβλέπεται ότι η εξαίρεση αγαθών χρησιμοποιούμενων από τον επιχειρηματία στην επιχείρησή του δεν λαμβάνεται υπόψη.
[...]»
10
Το άρθρο 15, παράγραφος 1, της υπουργικής αποφάσεως για την εκτέλεση του νόμου του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, στο εξής: απόφαση περί ΦΠΑ), κατ’ εφαρμογή του άρθρου 15, παράγραφος 6, του εν λόγω νόμου ορίζει ότι:
«Ο φόρος επί της κατοχής —συμπεριλαμβανομένης της αποκτήσεως— από τον επιχειρηματία αυτοκίνητου οχήματος χρησιμοποιούμενου και εκτός των σκοπών της επιχειρήσεως (ίδια χρήση) κατ’ αρχάς εκπίπτει, ως το όχημα να χρησιμοποιούνταν αποκλειστικά για τους σκοπούς της επιχειρήσεως· ακολούθως, έχοντας υπόψη την ίδια χρήση, οφείλεται φόρος ανερχόμενος σε 12 %, ετησίως, επί του ποσού των δαπανών οι οποίες, όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος, θεωρούνται ως αφαιρετέο ποσό, αν το όχημα, για τον φόρο αυτό, είχε καταγραφεί στην περιουσία της επιχειρήσεως. Στην περίπτωση αυτή, η χρησιμοποίηση του οχήματος προς ίδια χρήση διαπιστώνεται βάσει της διαφοράς μεταξύ της συνολικής διανυθείσας χιλιομετρικής αποστάσεως με το όχημα κατά τη διάρκεια ενός οικονομικού έτους και της συνολικής διανυθείσας αποστάσεως, κατά την είσπραξη του φόρου εισοδήματος, για επαγγελματικούς σκοπούς. Ο φόρος αυτός οφείλεται κατά την τελευταία φορολογική περίοδο του οικονομικού έτους.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11
Ο M. van Laarhoven διατηρεί φοροτεχνικό γραφείο υπό τη μορφή ατομικής επιχειρήσεως. Το 2006 δύο αυτοκίνητα οχήματα περιήλθαν διαδοχικώς στην περιουσία της επιχειρήσεως. Ο M. van Laarhoven χρησιμοποίησε τα δύο οχήματα τόσο για τους σκοπούς της επιχειρήσεώς του όσο και για ίδιες ανάγκες.
12
Κατά τη διάρκεια του εν λόγω έτους, ο M. van Laarhoven διήνυσε με τα αυτοκίνητα αυτά περισσότερα από 500 χιλιόμετρα για ίδιες ανάγκες. Στη δήλωση ΦΠΑ για την περίοδο από την 1η Οκτωβρίου έως την 31η Δεκεμβρίου 2006, σχετικά με τη χρησιμοποίηση για ίδιες ανάγκες των εν λόγω αυτοκινήτων και έχοντας υπόψη το άρθρο 15 της αποφάσεως περί ΦΠΑ, δήλωσε ποσό 538 ευρώ ως οφειλόμενο φόρο, τον οποίο και κατέβαλε.
13
Ο M. van Laarhoven άσκησε παρά ταύτα διοικητική ένσταση για την ανάκτηση του εν λόγω ποσού. Μετά την απόρριψη της ενστάσεως αυτής με απόφαση του Οικονομικού Εφόρου, άσκησε προσφυγή ενώπιον του Rechtbank te Breda κατά της εν λόγω απορριπτικής αποφάσεως. Δεδομένης της απορρίψεως της προσφυγής αυτής ως αβάσιμης από το προαναφερθέν όργανο με απόφαση της 3ης Μαρτίου 2008, ο υποκείμενος στον φόρο άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden.
14
Το ως άνω δικαστήριο, στηριζόμενο στο άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, εκτιμά ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών είχε θεσπίσει φορολογικές ρυθμίσεις οι οποίες περιόριζαν την έκπτωση του ΦΠΑ για τα αυτοκίνητα οχήματα που χρησιμοποιούνται από επιχειρηματία για σκοπούς που δεν εμπίπτουν στην επαγγελματική του δραστηριότητα. Οι ρυθμίσεις αυτές, οι οποίες περιλαμβάνονται στο άρθρο 15, παράγραφος 6, του νόμου περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 15, παράγραφος 1, της αποφάσεως περί ΦΠΑ, ορίζουν ότι ο ΦΠΑ ο οποίος βαρύνει την απόκτηση τέτοιων οχημάτων κατ’ αρχάς εκπίπτει ως εαν χρησιμοποιούνταν αποκλειστικώς στο πλαίσιο της επαγγελματικής δραστηριότητας. Ο επιχειρηματίας, ακολούθως, υποχρεούται στην κατ’ έτος καταβολή ενός ποσού ΦΠΑ για αυτήν την ίδια χρήση. Το εν λόγω ποσό υπολογίζεται με βάση σταθερό ποσοστό επί ενός κατ’ αποκοπήν ποσού εξόδων τα οποία, όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, θεωρείται ότι δεν πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της επαγγελματικής δραστηριότητας. Αυτό το κατ’ αποκοπή ποσό υπολογίζεται με τη σειρά του με βάση ποσοστό επί της τιμής καταλόγου ή της αξίας κάθε οχήματος.
15
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει επίσης ότι επήλθαν ορισμένες τροποποιήσεις, μετά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας, στο άρθρο 15, παράγραφος 1, της αποφάσεως περί ΦΠΑ. Αφενός, το προαναφερθέν σταθερό ποσοστό τροποποιήθηκε αρκετές φορές και, αφετέρου, το ύψος του αφαιρετέου ποσού επί του οποίου εφαρμόζεται αυτό το σταθερό ποσοστό αυξήθηκε. Οι εν λόγω τροποποιήσεις της σχετικής αποφάσεως είχαν εν γένει αρνητικές συνέπειες για τον υποκείμενο στον φόρο ως προς το ποσό που λαμβάνεται υπόψη όσον αφορά την ίδια χρήση οχήματος ανήκοντος στην περιουσία της επιχειρήσεως και, ως εκ τούτου, ως προς το ποσό της εκπτώσεως του ΦΠΑ.
16
Κατόπιν των προεκτεθέντων, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Απαγορεύεται κατά το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας να επέλθουν τροποποιήσεις σε ρύθμιση περιορίζουσα την έκπτωση φόρου, όπως συμβαίνει με την επίμαχη ρύθμιση, διά της οποίας ένα κράτος μέλος θέλησε να ασκήσει την προβλεπόμενη στην ως άνω διάταξη δυνατότητα (διατηρήσεως) του αποκλεισμού της εκπτώσεως φόρου για ορισμένα αγαθά και υπηρεσίες, αν συνεπεία των τροποποιήσεων αυτών αυξήθηκε κατά κανόνα το ποσό που εξαιρείται από την έκπτωση φόρου, αλλά ο σκοπός και το όλο σύστημα της ρυθμίσεως παρέμειναν αμετάβλητα;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει τότε ο εθνικός δικαστής να αφήσει ανεφάρμοστη ολόκληρη τη ρύθμιση που περιορίζει την έκπτωση φόρου ή αρκεί να αφήσει ανεφάρμοστη τη ρύθμιση στο μέτρο που αυτή διηύρυνε το πεδίο των περιπτώσεων αποκλεισμού ή περιορισμού που υπήρχε κατά την έναρξη της ισχύος της έκτης οδηγίας;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
17
Επιβάλλεται η παρατήρηση ότι το ερώτημα, κατά τον τρόπο με τον οποίο υποβλήθηκε από το αιτούν δικαστήριο, αφορά την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας.
18
Το εθνικό δικαστήριο αναφέρεται στην εν λόγω διάταξη της έκτης οδηγίας καθώς εκτιμά ότι η ολλανδική φορολογική ρύθμιση, η οποία αποτελεί αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, ήτοι το άρθρο 15, παράγραφος 1, της αποφάσεως περί ΦΠΑ, συνιστά κανόνα με τον οποίο περιορίζεται το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών κατά την απόκτηση αυτοκίνητου οχήματος από τον ενδιαφερόμενο υποκείμενο στον φόρο το οποίο περιέρχεται μεν στην περιουσία της επιχειρήσεως, αλλά χρησιμοποιείται και για ιδιωτική χρήση από τον εν λόγω φορολογούμενο.
19
Δεδομένης της εκτιμήσεως αυτής και λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική ρύθμιση τροποποιήθηκε αρκετές φορές από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας στις Κάτω Χώρες, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς το συμβατό του άρθρου 15, παράγραφος 1, της αποφάσεως περί ΦΠΑ προς το άρθρο 17, παράγραφος 6, της οδηγίας αυτής.
20
Υπενθυμίζει συναφώς ότι το εισάγον παρέκκλιση άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να διατηρήσουν την υφιστάμενη νομοθεσία τους σχετικά με τον αποκλεισμό του δικαιώματος προς έκπτωση, η οποία ίσχυε κατά την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος της έκτης οδηγίας, μέχρι να θεσπίσει το Συμβούλιο τις προβλεπόμενες διατάξεις στην ίδια παράγραφο 6, πρώτο εδάφιο (βλ., αποφάσεις της 14ης Ιουνίου 2001, C-345/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. I-4493, σκέψη 19, καθώς και της 11ης Δεκεμβρίου 2008, C-371/07, Danfoss και AstraZeneca, Συλλογή 2008, σ. I-9549, σκέψη 28).
21
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι οι διαδοχικές τροποποιήσεις της ολλανδικής φορολογικής νομοθεσίας πιθανώς εισάγουν περιορισμό του δικαιώματος προς έκπτωση μεγαλύτερο του απορρέοντος από τις διατάξεις που ίσχυαν κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας, καθώς ο περιορισμός αυτού του είδους ενδεχομένως υπερβαίνει την προβλεπόμενη στο εν λόγω άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, ευχέρεια των κρατών μελών.
22
Είναι πάντως σημαντικό να επισημανθεί ότι, κατά το άρθρο 15, παράγραφος 1, πρώτη ημιπερίοδος, της αποφάσεως περί ΦΠΑ, ο φόρος ο οποίος καταβάλλεται κατά τον χρόνο αποκτήσεως αυτοκίνητου οχήματος χρησιμοποιούμενου για σκοπούς άλλους από της επιχειρήσεως υπόκειται σε ολική και άμεση έκπτωση, ως αν το εν λόγω όχημα χρησιμοποιούνταν αποκλειστικώς για επαγγελματικούς σκοπούς. Μόνο στη συνέχεια, κατ’ εφαρμογή της δεύτερης ως άνω ημιπεριόδου, η ιδιωτική χρησιμοποίηση του οχήματος υπόκειται σε κατ’ αποκοπή φορολόγηση.
23
Το εν λόγω άρθρο 15, παράγραφος 1, διακρίνει επομένως μεταξύ της ολικής και αμέσου εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών και του συνυπολογισμού φορολογικώς της μεταγενέστερης ιδιωτικής χρησιμοποιήσεως οχήματος, ήτοι στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου εισοδήματος του ενδιαφερόμενου επιχειρηματία κατά την τελευταία φορολογική περίοδο του επίμαχου οικονομικού έτους.
24
Συνεπώς, ο φορολογικός μηχανισμός που αποτελεί αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης ουδόλως θίγει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ όσον αφορά την απόκτηση αυτοκίνητου οχήματος χρησιμοποιούμενου από επιχειρηματία για σκοπούς τόσο επαγγελματικούς όσο και ιδιωτικούς και ως εκ τούτου δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι περιορίζει το δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος κατά την απόκτηση του αυτοκινήτου αυτού ΦΠΑ.
25
Ο εν λόγω μηχανισμός μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι σύμφωνος με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία, σε περίπτωση που επενδυτικό αγαθό χρησιμοποιείται τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, για τις ανάγκες εφαρμογής του ΦΠΑ, είτε να εντάξει το αγαθό αυτό αποκλειστικά στο ενεργητικό της επιχειρήσεώς του, είτε να το διατηρήσει αποκλειστικά στην προσωπική του περιουσία, αποκλείοντάς το έτσι πλήρως από το σύστημα του ΦΠΑ, είτε να το περιλάβει στην επιχείρησή του μόνον κατά το μέτρο που το αγαθό αυτό όντως χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς (βλ. αποφάσεις της 14ης Ιουλίου 2005, C-434/03, Charles και Charles-Tijmens, Συλλογή 2005, σ. I-7037, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-72/05, Wollny, Συλλογή 2006, σ. I-8297, σκέψη 21).
26
Αν ο υποκείμενος στον φόρο επιλέξει να χαρακτηρίσει ως αγαθά της επιχειρήσεως τα επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται συγχρόνως για επαγγελματικούς σκοπούς και για ίδιες ανάγκες, είναι καταρχήν δυνατή η ολική και άμεση έκπτωση του οφειλόμενου για την απόκτηση των αγαθών αυτών ΦΠΑ επί των εισροών (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Charles και Charles-Tijmens, σκέψη 24, καθώς και Wollny, σκέψη 22).
27
Πάντως, σε μια τέτοια περίπτωση, το δικαίωμα προς ολική και άμεση έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε κατά την απόκτηση συνεπάγεται την αντίστοιχη υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ για την ιδιωτική χρησιμοποίηση του αγαθού της επιχειρήσεως (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Charles και Charles-Tijmens, σκέψη 30, καθώς και Wollny, σκέψη 24). Προς τούτο, το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας εξομοιώνει τη χρησιμοποίηση αγαθού για ίδιες ανάγκες με την υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας, οπότε ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει, κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της ίδιας οδηγίας να καταβάλει τα έξοδα που διενεργήθηκαν για την πραγμάτωση της εν λόγω χρήσεως (βλ. απόφαση της 8ης Μαΐου 2003, C-269/00, Seeling, Συλλογή 2003, σ. I-4101, σκέψεις 42 και 43).
28
Έτσι, υπό τις συνθήκες αυτές και λαμβανομένης υπόψη της παρατεθείσας στις τρεις προηγηθείσες σκέψεις νομολογίας, πρέπει τα υποβληθέντα από το αιτούν δικαστήριο ερωτήματα να θεωρηθεί ότι αφορούν τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να ερμηνευθούν οι διατάξεις της έκτης οδηγίας σχετικά με τη φορολόγηση της ιδιωτικής χρησιμοποιήσεως αυτοκίνητου οχήματος το οποίο έχει ενταχθεί στο ενεργητικό επιχειρήσεως.
29
Το γεγονός ότι το εθνικό δικαστήριο, από τυπική άποψη, διατύπωσε τα προδικαστικά ερωτήματα αναφερόμενο σε διάταξη της έκτης οδηγίας η οποία εφαρμόζεται σε διαφορετικές υποθετικές περιπτώσεις δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία που του είναι ενδεχομένως χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ασχέτως του αν έγινε ή όχι μνεία συγκεκριμένων διατάξεων κατά τη διατύπωση των ερωτημάτων του (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 15ης Ιουλίου 2010, C-368/09, Pannon Gép Centrum, Συλλογή 2010, σ. I-7467, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
30
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, κρίνεται ότι, με τα δύο ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσία να διευκρινιστεί αν το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, αυτής, έχει την έννοια ότι δεν συμμορφώνεται προς αυτό εθνική φορολογική ρύθμιση η οποία παρέχει, κατ’ αρχάς, τη δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο του οποίου τα αυτοκίνητα οχήματα χρησιμοποιούνται για σκοπούς τόσο επαγγελματικούς όσο και ιδιωτικούς, να προβεί σε ολική και άμεση έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, αλλά προβλέπει, στη συνέχεια, όσον αφορά την ιδιωτική χρησιμοποίηση των οχημάτων αυτών, κατ’ έτος φορολόγηση στηριζόμενη, για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του οφειλόμενου ΦΠΑ για δεδομένη οικονομική χρήση, σε μέθοδο κατ’ αποκοπή υπολογισμού των εξόδων που διενεργήθηκαν για την πραγμάτωση της εν λόγω χρήσεως.
31
Όσον αφορά την εν λόγω φορολόγηση και όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι ο φόρος πρέπει να υπολογίζεται βάσει του ύψους των εξόδων που αναλήφθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο για την εκτέλεση της επίμαχης παροχής υπηρεσιών (βλ., αποφάσεις Charles και Charles-Tijmens, ανωτέρω, σκέψη 25, καθώς και της 23ης Απριλίου 2009, C-460/07, Puffer, Συλλογή 2009, σ. I-3251, σκέψη 41).
32
Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι, προκειμένου να παρασχεθούν στο αιτούν δικαστήριο στοιχεία που του είναι ενδεχομένως χρήσιμα, επιβάλλεται η ερμηνεία της έννοιας «ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο, για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών», που μνημονεύει το εν λόγω άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ.
33
Επιβάλλεται συναφώς να διευκρινιστεί ότι, αφενός, όπως επισήμανε και η γενική εισαγγελέας στα σημεία 28 και 29 των προτάσεών της, καίτοι τα κράτη μέλη διαθέτουν ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως των βασικών αρχών που θα εφαρμόσουν για τον υπολογισμό του ποσού των εν λόγω εξόδων, το οποίο περιθώριο εκτιμήσεως επιτρέπει, σε ορισμένο βαθμό, μεθόδους κατ’ αποκοπή υπολογισμού, πρέπει εντούτοις να διασφαλίζεται ότι η ενδεχόμενη πρόβλεψη κανόνων περί κατ’ αποκοπή υπολογισμού του οφειλόμενου από τον υποκείμενο στον φόρο ΦΠΑ πληροί μεταξύ άλλων τις απαιτήσεις που απορρέουν από την αρχή της αναλογικότητας, υπό την έννοια ότι αυτός ο κατ’ αποκοπή καθορισμός πρέπει αναγκαίως να είναι ανάλογος προς τη σημασία της ιδιωτικής χρησιμοποιήσεως του επίμαχου αγαθού.
34
Πράγματι, έχοντας στη διάθεσή τους τέτοιο περιθώριο εκτιμήσεως, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τον σκοπό που υπαγορεύει το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας, ήτοι τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής φόρου που αντιστοιχεί στην ιδιωτική χρησιμοποίηση των αγαθών αυτών.
35
Αφετέρου, κατά τον προσδιορισμό του ποσού των εξόδων που αναλήφθηκαν από τον υποκείμενο στον φόρο πρέπει να αποφευχθεί η παροχή στον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος χρησιμοποιεί αγαθό που έχει ενταχθεί στο ενεργητικό της επιχειρήσεώς του, αδικαιολογήτου οικονομικού πλεονεκτήματος σε σχέση με τον τελικό καταναλωτή, υποχρεώνοντάς τον να καταβάλει ποσά αντιστοιχούντα σε εκπτώσεις που δεν δικαιούνταν (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Wollny, ανωτέρω, σκέψη 35).
36
Υπό τις συνθήκες αυτές, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο για την ερμηνεία του εθνικού δικαίου, να εκτιμήσει, βάσει των στοιχείων που παρέχει το Δικαστήριο, αν οι κανόνες υπολογισμού της βάσεως επιβολής του οφειλόμενου ΦΠΑ για την ιδιωτική χρησιμοποίηση αγαθού που έχει ενταχθεί στο ενεργητικό επιχειρήσεως, όπως προβλέπονται από την ολλανδική νομοθεσία, μπορεί να θεωρηθεί ότι συνάδουν προς την έννοια του «[ποσού] των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο, για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών», κατά την έννοια του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας.
37
Προς τον σκοπό αυτό, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να ερμηνεύσει, κατά το μέτρο του δυνατού, το εσωτερικό του δίκαιο, υπό το πρίσμα του γράμματος και του σκοπού της εν λόγω οδηγίας, προκειμένου να επιτευχθούν τα επιδιωκόμενα από αυτήν αποτελέσματα, προκρίνοντας την πλέον σύμφωνη προς τον σκοπό αυτόν ερμηνεία των εθνικών κανόνων, για να καταλήξει έτσι σε λύση συμβατή προς τις διατάξεις της εν λόγω οδηγίας, μη εφαρμόζοντας εν ανάγκη οποιαδήποτε αντίθετη διάταξη του εθνικού δικαίου (βλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-414/07, Magoora, Συλλογή 2008, σ. I-10921, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
38
Κατόπιν των ανωτέρω παρατηρήσεων, πρέπει να δοθεί στα υποβληθέντα ερωτήματα η απάντηση ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της ίδιας οδηγίας, έχει την έννοια ότι δεν αντιβαίνει προς αυτό εθνική φορολογική νομοθεσία η οποία παρέχει, κατ’ αρχάς, τη δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο του οποίου τα αυτοκίνητα οχήματα χρησιμοποιούνται για σκοπούς τόσο επαγγελματικούς όσο και ιδιωτικούς να προβεί σε ολική και άμεση έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, αλλά προβλέπει, στη συνέχεια, όσον αφορά την ιδιωτική χρησιμοποίηση των οχημάτων αυτών, κατ’ έτος φορολόγηση στηριζόμενη, για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του οφειλόμενου ΦΠΑ για δεδομένη οικονομική χρήση, σε μέθοδο κατ’ αποκοπή υπολογισμού των εξόδων που διενεργήθηκαν για την πραγμάτωση της εν λόγω χρήσεως, η οποία δεν λαμβάνει υπόψη, κατ’ ανάλογο τρόπο, την πραγματική αξία αυτής.
Επί των δικαστικών εξόδων
39
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, σε συνδυασμό με το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της ίδιας οδηγίας, έχει την έννοια ότι δεν αντιβαίνει προς αυτό εθνική φορολογική νομοθεσία η οποία παρέχει, κατ’ αρχάς, τη δυνατότητα στον υποκείμενο στον φόρο του οποίου τα αυτοκίνητα οχήματα χρησιμοποιούνται για σκοπούς τόσο επαγγελματικούς όσο και ιδιωτικούς να προβεί σε ολική και άμεση έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών, αλλά προβλέπει, στη συνέχεια, όσον αφορά την ιδιωτική χρησιμοποίηση των οχημάτων αυτών, κατ’ έτος φορολόγηση στηριζόμενη, για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας για δεδομένη οικονομική χρήση, σε μέθοδο κατ’ αποκοπή υπολογισμού των εξόδων που διενεργήθηκαν για την πραγμάτωση της εν λόγω χρήσεως, η οποία δεν λαμβάνει υπόψη, κατ’ ανάλογο τρόπο, την πραγματική αξία αυτής.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.