61996CC0042_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
I - Indledning
1 Med det praejudicielle spoergsmaal, der er forelagt Domstolen af Tribunale civile e penale di Venezia, anmoder retten Domstolen om at fortolke artikel 4, 7 og 10 i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (1) (herefter »direktivet«).
Dette spoergsmaal er blevet rejst under en sag mellem Società Immobiliare SIF SpA (herefter »SIF«) og Ufficio del registro (tinglysningskontoret) i Padova. Sagen drejer sig om, hvorvidt visse afgifter, der opkraeves ved kapitaludvidelser ved apportindskud i form af fast ejendom foretaget af selskabsdeltagerne, er forenelige med direktivet.
Ifoelge forelaeggelseskendelsen er disse afgifter: 1) registreringsafgiften (»imposta di registro«), 2) tinglysningsafgiften (»imposta ipotecaria«), 3) matrikelafgiften (»imposta catastale«) og 4) den kommunale afgift paa vaerdistigningen af fast ejendom (»imposta comunale sull'incremento di valore dei beni immobili« - herefter »Invim-afgiften«).
II - De nationale bestemmelser
2 Forelaeggelseskendelsen indeholder ingen naermere oplysninger, hverken om de nationale bestemmelser, der er blevet anvendt, eller om arten af de omtvistede afgifter.
I sit skriftlige indlaeg, der ikke er blevet bestridt paa dette punkt under den mundtlige forhandling, har Kommissionen beskrevet de paagaeldende afgifter som foelger:
3 Registreringsafgiften (imposta di registro) er reguleret i lovbekendtgoerelsen om registreringsafgiften (2) og er en afgift, der paahviler »dokumenter, der skal registreres, og dokumenter, som frivilligt indleveres til registrering« (artikel 1). De dokumenter, der skal registreres, er bl.a. (artikel 2) »dokumenter af enhver art vedroerende selskaber« (artikel 4 i tabellen i bilaget til dekretet). I artikel 4 hedder det bl.a., at afgiften paahviler »indskud og forhoejelse af selskabskapitalen eller -formuen« [artikel 4, litra a)], der sker »1) ved overdragelse af ejendomsretten eller en tinglig rettighed vedroerende fast ejendom«, samt »2) ved overdragelse af ejendomsretten eller en tinglig rettighed vedroerende fast ejendom, der er bestemt til udoevelse af erhvervsmaessig virksomhed, og som ikke kan anvendes til andet formaal uden en indgribende aendring ...«.
For saa vidt angaar afgiftssatserne henvises der i artikel 4, litra a), nr. 1) (apportindskud i form af almindelige faste ejendomme), til artikel 1 i den tabel, der indeholder de generelle regler om afgiftspligt for »dokumenter om overdragelse mod vederlag af ejendomsretten til fast ejendom«. Artikel 1 i tabellen omfatter fire afgiftssatser, der afhaenger af, hvilken type ejendom der overdrages, og ejendommens vaerdi. Satserne er foelgende: 1) For fast ejendom i almindelighed: 8%. 2) For landejendomme i tilfaelde, hvor erhververen ikke selv driver landbrug: 15%. 3) For fast ejendom af historisk, kunstnerisk og arkaeologisk vaerdi: 4%. 4) For boliger, der ikke er luksusboliger, saafremt ejendommen er beliggende i den kommune, hvor erhververen har bopael, og saafremt han ikke ejer andre bygninger, der er egnet til beboelse: 4% (artikel 50 ff. i lovbekendtgoerelsen omhandler »afgiftsgrundlaget«).
I henhold til artikel 4, litra a), nr. 2), i tabellen gaelder der derimod for apportindskud i form af fast ejendom, »der saerligt er bestemt til udoevelse af erhvervsmaessig virksomhed«, en enhedssats paa 4%.
4 Tinglysningsafgiften (3) er reguleret i lovbekendtgoerelsen om afgifter paa indfoerelse og notering i tingbogen (4). Afgiften skal betales ved optagelse, indfoerelse af pantehaeftelser, forlaengelse af prioritetslaan og andre noteringer i tingbogen (lovbekendtgoerelsens artikel 1), og afgiftsgrundlaget udgoeres (artikel 2) af ejendommens vaerdi, saaledes som denne vaerdi opgoeres med henblik paa beregningen af registreringsafgiften. Tinglysningsafgiftssatsen for »indfoerelse i tingbogen af dokumenter og domme, der omhandler overdragelse af ejendomsretten til fast ejendom«, er fastsat i artikel 1 i tabellen i bilaget til lovbekendtgoerelsen og er for nylig blevet forhoejet fra 1,60% til 2% (5) af vaerdien af den overdragne eller, som i det foreliggende tilfaelde, indskudte faste ejendom.
5 Matrikelafgiften, der er omhandlet i samme lovbekendtgoerelses artikel 10, skal betales ved ejerskifte, dvs. ved aendring af navnet paa indehaveren af en ejendomsret eller en tinglig rettighed vedroerende en fast ejendom, der er indfoert i tingbogen. Afgiften, som er proportional med vaerdien af den faste ejendom, udgjorde 4 o/oo paa det tidspunkt, hvor det her omhandlede apportindskud fandt sted (6).
6 Invim-afgiften blev indfoert ved dekret nr. 643 af 26. oktober 1972 fra republikkens praesident (7). Afgiftsgrundlaget var »vaerdistigningen af fast ejendom beliggende paa italiensk omraade« (artikel 1), og den fastsaettes enten »i forbindelse med ejerskifte mod vederlag« vedroerende den faste ejendom (artikel 2 i dekret nr. 643 af 1972 fra republikkens praesident) eller - for saa vidt angaar fast ejendom tilhoerende selskaber - »ved udloebet af hver tiaarsperiode regnet fra den dato, hvor den faste ejendom blev erhvervet« (artikel 3). I henhold til dekretet sidestilledes apportindskud i form af fast ejendom i »selskaber af enhver art« med »dokumenter vedroerende ejerskifte mod vederlag« (artikel 2, stk. 2).
Afgiftsgrundlaget udgjordes af forskellen mellem ejendommens vaerdi paa det tidspunkt, hvor den blev erhvervet, og vaerdien paa det tidspunkt, hvor den blev overdraget eller indskudt, forhoejet med de omkostninger, der havde foroeget vaerdien. I det andet tilfaelde, hvor afgiften opkraevedes (ved udloebet af en tiaarsperiode), blev forskellen mellem ejendommens vaerdi beregnet saaledes, at man som slutvaerdien betragtede ejendommens vaerdi ved tiaarsperiodens udloeb og som begyndelsesvaerdien ejendommens vaerdi ved erhvervelsen eller den vaerdi, der blev lagt til grund for den foregaaende afgiftsopkraevning (artikel 6).
Afgiftssatserne var progressive og varierede efter den afgiftspligtige vaerdi beregnet efter kriterierne i artikel 15. De udgjorde mellem 3% og 30% af de procentvise vaerdistigninger (mindst 20% og op til over 200% af referencevaerdien).
Ved artikel 17 i lovdekret nr. 504 af 30. december 1992 (8) blev Invim-afgiften ophaevet med virkning fra den 1. januar 1993. I henhold til den naevnte artikel »skal afgiften dog fortsat betales med maksimumssatsen, men dog kun af den vaerdistigning, der er realiseret pr. 31. december 1992, saafremt betingelserne for at opkraeve afgiften er opfyldt i perioden fra den 1. januar 1993 til den 1. januar 2003. Afgiften tilfalder statskassen« (stk. 7).
Ifoelge forelaeggelseskendelsen blev Invim-afgiften opkraevet af de selskabsdeltagere, der havde indskudt ejendommene.
III - Faktiske omstaendigheder
7 Som det fremgaar af forelaeggelseskendelsen, vedtog selskabsdeltagerne paa en ekstraordinaer generalforsamling den 11. december 1992 at omdanne SIF fra et anpartsselskab til et aktieselskab og at forhoeje selskabskapitalen fra 290 000 000 til 4 290 000 000 LIT ved at foretage et apportindskud i form af fast ejendom til en samlet vaerdi af 8 712 600 000 LIT. Der blev herved udstedt 40 000 nye aktier.
8 Ved afgoerelse af 26. april 1993 opkraevede Ufficio del registro di Padova i alt 859 354 000 LIT i anledning af det foretagne apportindskud i form af fast ejendom til daekning af de tre ovennaevnte afgifter og Invim-afgiften.
9 Efter at have indbetalt beloebet anfoerte SIF i en klage af 9. juli 1993, at afgiften efter enhedssatsen ifoelge artikel 7, stk. 2, i direktivet i dets dagaeldende affattelse androg 87 126 000 LIT, og selskabet kraevede det for meget betalte beloeb tilbagebetalt.
10 Klagen blev afvist af de kompetente myndigheder, og til proevelse af denne afvisning anlagde SIF den 19. januar 1994 sag ved Tribunale civile e penale di Venezia, idet selskabet gjorde gaeldende, at paalaeggelsen af afgift af det i hovedsagen omhandlede indskud var uforenelig med direktivets artikel 4, 7 og 10, og nedlagde paastand om, at afgiftsmyndighederne tilpligtedes at tilbagebetale det beloeb, selskabet uretmaessigt var blevet afkraevet.
11 Den forelaeggende ret, der var i tvivl om, hvorvidt de omtvistede afgifter lovligt kunne opkraeves ifoelge direktivet, og om, hvilke satser der skal anvendes, har i medfoer af artikel 177, litra b), i Rom-traktaten af 1956 forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»Finder artikel 4, 7 og 10 i Raadets direktiv af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved direktivet af 9. april 1973, anvendelse i en situation som sagsoegerens?
Indebaerer dette, at der ikke maa opkraeves andre afgifter, navnlig dem, de italienske tinglysningskontorer opkraever, herunder Invim-afgiften (afgift paa vaerdistigningen af fast ejendom)? I bekraeftende fald oenskes det oplyst, om det er satsen paa 2% eller den nedsatte sats, der skal anvendes.«
IV - Stillingtagen
Indledende bemaerkninger
12 Man boer foerst og fremmest erindre den forelaeggende ret om, at det for at opnaa en fortolkning af faellesskabsretten, som retten kan bruge, er noedvendigt, at den giver en beskrivelse af de faktiske omstaendigheder og de regler, som de forelagte spoergsmaal haenger sammen med, eller i alt fald forklarer de faktiske forhold, der er baggrunden for dens spoergsmaal.
Desuden skal de i forelaeggelsesbeslutningerne givne oplysninger og de deri stillede spoergsmaal ikke blot tjene til at saette Domstolen i stand til at give hensigtsmaessige svar, men ogsaa til at give medlemsstaternes regeringer samt andre beroerte parter mulighed for at afgive indlaeg i henhold til artikel 20 i EF-statutten for Domstolen (9).
Det paahviler Domstolen at overvaage, at denne mulighed bevares, naar henses til, at det i henhold til ovennaevnte bestemmelse kun er forelaeggelseskendelserne, der meddeles de paagaeldende parter (10).
I det foreliggende tilfaelde indeholder forelaeggelseskendelsen som naevnt ikke nogen oplysning, der vedroerer den nationale lovgivning paa omraadet. Selv om denne lovgivningsmaessige ramme fremgaar af Kommissionens skriftlige indlaeg og ikke er blevet bestridt, og Domstolen saaledes i praksis kan udoeve sin kompetence (11), maa det dog understreges, at denne vaesentlige mangel ved forelaeggelseskendelsen kan have hindret medlemsstaternes regeringer, bortset fra den italienske og den graeske regering, i at afgive indlaeg i sagen, hvis genstand ifoelge sin beskaffenhed er af generel interesse.
13 Det skal i oevrigt fremhaeves, at det for at give en relevant besvarelse af det praejudicielle spoergsmaal desuden er noedvendigt at fortolke direktivets artikel 12. Domstolen kan give en saadan fortolkning, selv om den nationale ret ikke udtrykkeligt har anmodet herom (jf. f.eks. dom af 18.3.1993, sag C-280/91, Viessmann, Sml. I, s. 971, praemis 17).
De praejudicielle spoergsmaal
14 Med de foerste to dele af det praejudicielle spoergsmaal oensker den forelaeggende ret naermere bestemt oplyst, om afgifter som de omtvistede falder ind under direktivets anvendelsesomraade, og om de ifoelge direktivet lovligt kan opkraeves.
Ved vurderingen af, om de omtvistede afgifter er forenelige med direktivet, skal der foerst og fremmest erindres om dettes formaal og anvendelsesomraade. De omtvistede afgifter vil derefter blive kvalificeret paa grundlag af direktivet.
Fortolkningen af direktivet
15 Efter fast retspraksis (12) er direktivets formaal, saaledes som det fremgaar af betragtningerne, at fremme de frie kapitalbevaegelser, der betragtes som vaesentlige for tilvejebringelsen af en oekonomisk union med egenskaber som et internt marked. Gennemfoerelsen af dette formaal forudsaetter for saa vidt angaar afgiften paa kapitaltilfoersler, at de afgifter, som indtil da gjaldt i medlemsstaterne, afskaffes, og at der i stedet indfoeres en afgift, som kun opkraeves en gang inden for det faelles marked og er paa samme niveau i alle medlemsstaterne.
16 Som foelge heraf foreskriver direktiv 69/335, at der opkraeves en kapitaltilfoerselsafgift, som ifoelge sjette og syvende betragtning for ikke at forstyrre de frie kapitalbevaegelser skal harmoniseres inden for Faellesskabet, ikke blot med hensyn til satser, men ogsaa med hensyn til struktur. Denne kapitaltilfoerselsafgift er omfattet af bestemmelserne i direktivets artikel 2-9.
17 I artikel 3 fastlaegges de kapitalselskaber, paa hvilke bestemmelserne i direktivet finder anvendelse; heriblandt figurerer bl.a. italienske aktieselskaber (»società per azioni«), og sagsoegeren i hovedsagen er et saadant selskab.
18 I artikel 4, artikel 8, som aendret ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 om aendring af direktiv 69/335 (EFT L 156, s. 23), og artikel 9 opregnes, med forbehold af bestemmelserne i artikel 7, de dispositioner, der er undergivet kapitaltilfoerselsafgift, samt visse dispositioner, der kan fritages af medlemsstaterne.
I henhold til artikel 4, stk. 1, litra c), er udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art undergivet kapitaltilfoerselsafgiften.
19 For saa vidt angaar opkraevningen af afgiften i ovennaevnte tilfaelde hedder det i direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), at afgiften skal svares »af den faktiske vaerdi af de indskud af enhver art, der er ydet eller skal ydes af deltagerne, med fradrag af den gaeld og de forpligtelser, der paalaegges selskabet i forbindelse med indskuddet« (13).
20 I tilfaelde af kapitaltilfoerselsdispositioner som den ovenfor beskrevne hed det oprindeligt i direktivets artikel 7, stk. 1, litra a), at afgiftssatsen varierede mellem 1% og 2%.
Denne sats blev nedsat til 1% med virkning fra den 1. januar 1976 (artikel 1, stk. 2, i direktiv 73/80/EOEF (EFT L 2, s. 1)).
Endelig hedder det i direktivets artikel 7, som aendret ved artikel 1, stk. 2, i direktiv 85/303:
»1. Medlemsstaterne indroemmer fritagelse for kapitaltilfoerselsafgift for andre end de i artikel 9 omhandlede dispositioner, som den 1. juli 1984 var fritaget for afgift eller paalagt en afgift paa 0,50% eller derunder.
Fritagelse er undergivet de betingelser, der paa naevnte dato gjaldt for fritagelsen eller i givet fald for paalaeggelsen af en afgift paa 0,50% eller derunder.
...
2. Medlemsstaterne kan for alle andre dispositioner end de i stk. 1 naevnte enten indroemme fritagelse for kapitaltilfoerselsafgift eller anvende denne afgift med en enhedssats paa hoejst 1%.
3. ...«.
21 Direktiv 69/335 bestemmer endvidere i overensstemmelse med ottende betragtning, at alle andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler eller stempelafgiften paa vaerdipapirer, hvis opretholdelse strider mod de maal, der forfoelges med direktivet, skal ophaeves. De afgifter, der ikke maa opkraeves, er opregnet i direktivets artikel 10 og 11.
Artikel 10 bestemmer:
»Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften opkraever medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ingen andre skatter eller afgifter af nogen art paa:
a) de i artikel 4 naevnte dispositioner
b) ...
c) ...«
22 I direktivets artikel 12, stk. 1, opstilles en udtoemmende liste over de skatter og afgifter, bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften, som medlemsstaterne uanset artikel 10 og 11 kan paalaegge kapitalselskaber i forbindelse med de i sidstnaevnte bestemmelser omhandlede dispositioner (14).
Konkret omhandler direktivets artikel 12 bl.a. i stk. 1, litra b), »ejerskifteafgifter, derunder tinglysningsafgifter, vedroerende indskydelse af fast ejendom eller en samlet forretningsvirksomhed ('fonds de commerce'), beliggende inden for deres omraade, i et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal«.
Endvidere forbyder samme artikels stk. 2 visse former for forskelsbehandling for saa vidt angaar de i stk. 1 naevnte skatter og andre afgifter, idet det i bestemmelsen hedder, at »disse skatter og andre afgifter ikke [maa] vaere hoejere end dem, der i den opkraevende medlemsstat opkraeves i forbindelse med lignende dispositioner«.
23 Det er i det foreliggende tilfaelde ubestridt, at udvidelsen af selskabets kapital ved apportindskud i form af fast ejendom er omfattet af direktivets artikel 4, stk. 1, litra c). Som foelge heraf maa de paagaeldende afgifter bedoemmes paa baggrund af direktivet.
24 Som det fremgaar af beskrivelsen af de dispositioner, der er genstand for beskatningen (se punkt 3, 4 og 5 ovenfor), er de tre foerste afgifter indbyrdes beslaegtede, men forskellige fra Invim-afgiften. Som foelge heraf vil jeg behandle dem for sig.
De tre foerste afgifter
25 I sit skriftlige indlaeg har sagsoegeren i hovedsagen gjort gaeldende, at da de her omhandlede apportindskud i form af fast ejendom er omfattet af direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), maa de omtvistede afgifter noedvendigvis opfattes som en kapitaltilfoerselsafgift, som desuden »paalaegges flere gange«, og for hvilken der skal anvendes den i artikel 7, stk. 2, omhandlede enhedssats paa 1%. Dette skyldes, at Den Italienske Republik ikke rettidigt har efterkommet direktivet og hverken inden for den i artikel 13 omhandlede frist (1.1.1972) eller senere har indfoert en harmoniseret kapitaltilfoerselsafgift i overensstemmelse med direktivet. Yderligere finder den i artikel 12, stk. 1, litra b), omhandlede undtagelse ifoelge sagsoegeren ikke anvendelse, fordi den omtvistede kapitaltilfoersel reelt maa betragtes som foretaget med henblik paa udvidelse af kapitalen i SIF. Under hensyn hertil konkluderer sagsoegeren, at den her omtvistede afgift paa apportindskuddet i form af fast ejendom er uforenelig med direktivets artikel 4, 7 og 10, idet den paalagte afgift overstiger enhedssatsen paa 1%, og de naevnte bestemmelser har direkte virkning.
26 Den italienske regering har gjort gaeldende, at de omtvistede afgifter opkraeves af enhver form for overdragelse af ejendomsretten til fast ejendom, og at den anvendte sats er den samme, uanset om der er tale om et almindeligt ejerskifte eller et apportindskud i et selskab. Som foelge heraf er det tilladt at opkraeve disse afgifter i medfoer af undtagelsesbestemmelserne i direktivets artikel 12, stk. 1. I modsat fald ville man fremme mulighederne for afgiftsunddragelser fra selskabsdeltagernes side (ved vederlagsfri overdragelse af deres faste ejendomme til kapitalselskaber) og forringe statens indtaegter vaesentligt.
27 Kommissionen har bemaerket, at ud over, at afgiftspligten indtraeder ved enhver form for overfoersel af kapital i almindelighed, er de omtvistede afgifter i betragtning af deres virkninger beslaegtet med kapitaltilfoerselsafgiften. Som foelge heraf er de principielt omfattet af anvendelsesomraadet for direktivets artikel 10, medmindre det er tilladt at opkraeve dem i medfoer af undtagelsesbestemmelsen i artikel 12, stk. 1, litra b). Hvad saerlig angaar registreringsafgiften er der tale om en dobbelt afgift, nemlig dels en »kapitaltilfoerselsafgift«, dels en »ejerskifteafgift«. Da satsen for de anfaegtede to afgifter imidlertid er en enhedssats, der gaelder for enhver form for ejerskifte af fast ejendom, er det Kommissionens opfattelse, at afgiften ikke strider mod direktivets artikel 12, stk. 1, litra b) (15).
28 De argumenter, der er fremfoert af sagsoegeren i hovedsagen, kan efter min opfattelse ikke tiltraedes.
29 Det skal foerst og fremmest bemaerkes, at apportindskud i form af fast ejendom som de her foreliggende utvivlsomt falder ind under anvendelsesomraadet for direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), hvorfor de er undergivet kapitaltilfoerselsafgiften efter de satser og paa de betingelser, der er omhandlet i artikel 7.
30 Da et indskud af denne art falder ind under anvendelsesomraadet for artikel 4, maa der med forbehold af artikel 12 (16) i medfoer af artikel 10, litra a), principielt ikke paalaegges nogen anden form for afgift, der har de samme kendetegn som kapitaltilfoerselsafgiften.
31 Artikel 12, stk. 1, tillader som en undtagelse fra artikel 10 og 11, at der ud over kapitaltilfoerselsafgiften, dvs. oven i denne afgift (17), tillige opkraeves de afgifter, der udtoemmende er opregnet i bestemmelsen.
32 Som foelge heraf kan en medlemsstat i tilfaelde af apportindskud i form af fast ejendom som det i hovedsagen omhandlede dels opkraeve en harmoniseret kapitaltilfoerselsafgift i medfoer af artikel 4 og 7, dels en afgift ved ejerskifte af fast ejendom, herunder tinglysningsafgiften, i medfoer af den udtrykkelige bestemmelse i artikel 12, stk. 1, litra b).
Under denne synsvinkel er det i modsaetning til det af sagsoegeren anfoerte uden betydning for den foreliggende sag, om Den Italienske Republik rettidigt har indfoert en harmoniseret kapitaltilfoerselsafgift, idet det ifoelge artikel 12, stk. 1, litra b), i almindelighed er tilladt at opkraeve ejerskifteafgifter vedroerende fast ejendom ud over en eventuel kapitaltilfoerselsafgift.
33 Det ville imidlertid stride mod direktivets formaal, saafremt medlemsstaterne under paaskud af, at der var tale om de afgifter, der er opregnet i artikel 12, stk. 1, indfoerte afgifter, der navnlig og med en hoejere sats ramte kapitaltilfoersler. Som foelge heraf kan disse afgifter kun opkraeves paa bestemte betingelser.
34 Den foerste betingelse er udtrykkeligt fastsat i artikel 12, stk. 2. Det fremgaar saaledes, at saadanne afgifter ikke maa vaere hoejere end dem, den opkraevende medlemsstat opkraever i forbindelse med lignende dispositioner. I saa fald ville kapitaltilfoerslen reelt blive beskattet to gange, hvilket er i aabenbar strid med direktivet.
35 Den anden betingelse kan uden videre udledes af ordlyden af artikel 10 og 12, sammenholdt med direktivets formaal. Paa grundlag af disse bestemmelser maa de enkelte nationale afgifter noedvendigvis vaere blandt de afgifter, der er naevnt i artikel 12, stk. 1, idet der i modsat fald ville vaere tale om afgifter, der er forbudt i medfoer af direktivets artikel 10.
36 Fastlaeggelsen af, hvilke afgifter der er tilladt i medfoer af artikel 12, stk. 1, er et faellesskabsretligt anliggende og henhoerer under Domstolens kompetence (18). Dette gaelder generelt med hensyn til kvalificeringen af en national afgift, der har til formaal at gennemfoere faellesskabsretten. Med dette formaal har Domstolen allerede i laengere tid taget de objektive kendetegn ved afgiften i betragtning, saaledes som disse fremgaar af den praejudicielle anmodning og oplysningerne i sagen i oevrigt, uden hensyn til, hvorledes disse afgifter er betegnet i national ret (19).
37 Ogsaa i den foreliggende sag maa det derfor undersoeges, om de omtvistede afgifter er ejerskifteafgifter vedroerende indskydelse af fast ejendom i medfoer af direktivets artikel 12, stk. 1, litra b), og om afgiftssatsen ikke overstiger den, der er fastsat i samme artikels stk. 2, og om de derfor maa anses for lovlige, eller om de ikke opfylder ovennaevnte betingelser og foelgelig er helt eller efter omstaendighederne delvis forbudt i medfoer af direktivets artikel 10.
Det af sagsoegeren fremfoerte argument, hvorefter de omtvistede afgifter maa anses for ejerskifteafgifter, allerede fordi de rammer indskud, som er omfattet af direktivets artikel 4, maa derfor forkastes, dels fordi argumentet ikke tager hensyn til, at de omtvistede afgifter skal defineres paa grundlag af deres objektive kendetegn, dels fordi direktivets artikel 12, stk. 1, litra b), udtrykkeligt omhandler ejerskifteafgiften vedroerende indskydelse af fast ejendom i et kapitalselskab.
38 Efter min opfattelse maa man som »ejerskifteafgifter vedroerende fast ejendom« i medfoer af artikel 12, stk. 1, litra d), betragte afgifter, der paa baggrund af generelle og objektive kriterier opkraeves i forbindelse med alle eller de fleste dispositioner i form af overfoersel af fast ejendom og/eller tinglige rettigheder over fast ejendom, og ikke navnlig eller fortrinsvis i forbindelse med dispositioner i form af apportindskud af fast ejendom i kapitalselskaber med henblik paa at foroege selskabskapitalen. Som »tinglysningsafgifter« i medfoer af samme bestemmelse maa yderligere betragtes saerlige afgifter, der opkraeves i forbindelse med udfaerdigelsen af et offentligt dokument, der er noedvendigt for gennemfoerelsen af ovennaevnte overfoersler, og som goer dem gyldige i forhold til tredjemand.
39 Som det fremgaar af den italienske regerings og Kommissionens skriftlige indlaeg, opkraeves registreringsafgiften (20) i forbindelse med alle overdragelser mod vederlag af fast ejendom, herunder apportindskud i form af fast ejendom i kapitalselskaber (naturligvis medmindre der gaelder fritagelser). Det fremgaar ogsaa af disse indlaeg, at afgiftssatserne er de samme, uanset om der er tale om apportindskud i form af fast ejendom eller indskud af anden art. I betragtning heraf er jeg ikke i tvivl om, at den omtvistede afgift falder ind under artikel 12, stk. 1, litra b), og at den ikke er uforenelig med samme artikels stk. 2.
40 De oevrige to afgifter er som rigtigt understreget af Kommissionen klart »tinglysningsafgifter« vedroerende dokumenter om overdragelse af fast ejendom i almindelighed som omhandlet i samme bestemmelse, og der synes ikke at vaere forskel mellem afgiftssatserne, hvorved apportindskud i form af fast ejendom i et kapitalselskab bliver dyrere. Som foelge heraf maa ogsaa opkraevningen af disse afgifter af de samme grunde vaere lovlig i medfoer af direktivets artikel 12.
Invim-afgiften
41 Kvalificeringen af denne afgift i relation til direktivet rejser visse problemer.
42 Sagsoegeren i hovedsagen har haevdet, at Invim-afgiften maa betragtes som en »kapitaltilfoerselsafgift« i direktivets forstand, og at den ikke falder ind under nogen af kategorierne i artikel 12. Navnlig udgoer den ikke en ejerskifteafgift. Den italienske forfatningsdomstol har (i sine domme i sag 126/79 og 239/83) betegnet den som en afgift, der skal svares af kapitalforhoejelser ved overdragelse af goder.
43 Den italienske regering har bemaerket, at den begivenhed, der udloeser afgiften, er vaerdistigningen af ejendommen og foelgelig den af ejeren opnaaede formueforoegelse. I oevrigt paahviler afgiftspligten overdrageren og ikke erhververen af ejendommen. Som foelge heraf falder Invim-afgiften uden for direktivets anvendelsesomraade. En eventuel sidestilling af Invim-afgiften med ejerskifteafgiften ville goere indgreb i medlemsstaternes beskatningsret, begraense statens indtaegter og fremme muligheden for skatte- og afgiftsunddragelser.
44 Den graeske regering og Kommissionen deler den italienske regerings synspunkt og har tilfoejet, at Invim-afgiften er en direkte skat, og at den som foelge heraf falder uden for direktivets anvendelsesomraade. Som foelge heraf opstaar der ikke spoergsmaal om anvendelse af direktivets artikel 7 og end mindre af artikel 12.
45 Jeg er enig med den italienske og den graeske regering samt Kommissionen.
46 Som det fremgaar af disse parters bemaerkninger, synes Invim-afgiften at vaere en mellemting mellem formue- og indkomstskat uden at svare til nogen af dem. Invim-afgiften opkraeves ikke af en kapital, men af den automatiske vaerdistigning af udefra kommende aarsager (som f.eks. statens udfoerelse af infrastruktur- eller forskoennelsesarbejder i det omraade, hvor ejendommen er beliggende), og den synes ikke at vaere en indkomstskat i snaever forstand, dvs. en indkomstkilde, der erhverves og beskattes regelmaessigt hvert aar (21).
47 Ved kvalificeringen af denne afgift i relation til direktivet boer det for det foerste tages i betragtning, at afgiftspligten ikke udloeses ved ejerskiftet af den faste ejendom og slet ikke, fordi ejendommen indskydes, saaledes som sagsoegeren i hovedsagen har gjort gaeldende, men som foelge af, at ejendommens vaerdi er steget over en vis periode, nemlig perioden mellem ejendommens erhvervelse og dens overdragelse eller - for ejendomme, der tilhoerer selskaber - over en tiaarsperiode. Under hensyn hertil er ejerskiftet som fastslaaet af den italienske forfatningsdomstol ganske enkelt »anledningen«, dvs. det oejeblik, hvor det konstateres, at ejendommens vaerdi er steget. Den begivenhed, der udloeser Invim-afgiften, er derfor ikke den samme som den, der udloeser kapitaltilfoerselsafgiften, og som er apportindskuddet af en fast ejendom i et kapitalselskab med henblik paa udvidelse af selskabskapitalen.
48 For det andet er afgiftsgrundlaget vaerdi ikke ejendommens faktiske vaerdi i overdragelsesoejeblikket, saaledes som det er tilfaeldet med den harmoniserede kapitaltilfoerselsafgift (direktivets artikel 5), men som naevnt forskellen mellem overdragelsessummen og erhvervelsessummen. Denne eventuelle forskel maa noedvendigvis vaere en del af ejendommens faktiske vaerdi. Det kan ske, at der ikke er nogen forskel (hvis ejendommen ikke er steget i vaerdi), eller at forskellen endda er negativ (f.eks. saafremt ejendomsvaerdierne af generelle eller saerlige aarsager falder i det omraade, hvor ejendommen er beliggende). I saa fald kan der logisk set ikke opkraeves vaerdistigningsafgift.
49 For det tredje fremgaar det af forelaeggelseskendelsen, at i tilfaelde af overdragelse mod vederlag skal Invim-afgiften svares af overdrageren (i det foreliggende tilfaelde selskabsdeltagerne) og ikke af kapitalselskabet. Dette kendetegn er karakteristisk for direkte skatter, men ikke for afgifter, der som regel overvaeltes paa tredjemand, og kapitaltilfoerselsafgiften er pr. definition en afgift.
50 For det fjerde fremgaar det af den italienske regerings skriftlige indlaeg, at Invim-afgiften opkraeves af den »formuestigning«, ejeren af den faste ejendom opnaar som foelge af dens vaerdistigning, ligesom det foelger af hele afgiftens struktur, at ejendommens mervaerdi betragtes som en oekonomisk fordel, ejeren har opnaaet i kraft af den paagaeldende ejendom, og derfor er en »indkomst« i bred forstand, som ejendommen har givet. Dette peger klart i retning af, at Invim-afgiften er en direkte skat.
51 For det femte stoettes denne fortolkning tillige af, at Invim-afgiften i visse tilfaelde opkraeves efter en vis periode (f.eks. beskatningen efter ti aar af vaerdistigningen af ejendomme, der tilhoerer selskaber), hvilket er karakteristisk for direkte skatter.
52 I betragtning af det ovenfor anfoerte er det min opfattelse, at Invim-afgiften ikke svarer til de kapitaltilfoerselsafgifter, som tilsigtes harmoniseret ved direktivet. Den fremtraeder som en direkte skat og falder som saadan uden for direktivets anvendelsesomraade, saaledes som Domstolen har fastslaaet med hensyn til indkomstskat (22). Som foelge heraf opstaar der ikke spoergsmaal om proevelse af Invim-afgiften i relation til direktivets artikel 10 og 12, ligesom det er ufornoedent at besvare det tredje led af det praejudicielle spoergsmaal.
V - Forslag til afgoerelse
53 Jeg foreslaar foelgelig, at det praejudicielle spoergsmaal besvares som foelger:
»1) Artikel 12, stk. 1, litra b), i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter skal fortolkes saaledes, at der i tilfaelde af kapitalforhoejelse i et kapitalselskab ved apportindskud i form af fast ejendom lovligt kan opkraeves en registreringsafgift, en tinglysningsafgift og en matrikelafgift, dog med forbehold af samme artikels stk. 2.
2) En afgift paa vaerdistigningen af fast ejendom som f.eks. den i hovedsagen omhandlede kommunale afgift paa vaerdistigningen af fast ejendom (Invim-afgiften), der opkraeves i forbindelse med apportindskud i form af fast ejendom, falder ikke ind under anvendelsesomraadet for direktiv 69/335.«
(1) - EFT 1969 II, s. 405.
(2) - Dekret nr. 131 af 26.4.1986 fra republikkens praesident (Supplemento ordinario til GURI nr. 99 af 30.4.1986).
(3) - Denne afgift betales ikke blot ved tinglysning af adkomstdokumenter, men tillige (ifoelge lovbekendtgoerelsens artikel 3) ved indfoerelse af panterettigheder i tingbogen.
(4) - Lovdekret nr. 347 af 31.10.1990 (Supplemento ordinario nr. 75 til GURI nr. 277 af 27.11.1990).
(5) - Artikel 133 i lov nr. 549 af 28.12.1995 (Supplemento ordinario nr. 153 til GURI nr. 302 af 29.12.1995).
(6) - Satsen blev forhoejet til 1% ved artikel 132 i ovennaevnte lov nr. 549 af 1995.
(7) - Supplemento ordinario nr. 3 til GURI nr. 292 af 11.11.1972.
(8) - Supplemento ordinario til GURI nr. 137 af 1992.
(9) - Jf. bl.a. kendelse af 2.2.1996, sag C-257/95, Bresle, Sml. I, s. 233, praemis 16 og 19, og af 21.12.1995, sag C-307/95, Max Mara, Sml. I, s. 5083, praemis 6 og 7, samt dom af 26.1.1993, forenede sager C-320/90, C-321/90 og C-322/90, Telemarsicabruzzo m.fl., Sml. I, s. 393, praemis 6.
(10) - Se kendelsen i ovennaevnte sag Max Mara, praemis 8, og kendelse af 23.3.1995, sag C-458/93, Saddik, Sml. I, s. 511, praemis 13, samt dom af 7.4.1995, sag C-167/94, Grau Gomis m.fl., Sml. I, s. 1023, praemis 10.
(11) - Jf. dom af 3.3.1994, sag C-316/93, Vaneetveld, Sml. I, s. 763, praemis 14.
(12) - Jf. saerligt dom af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., Sml. I, s. 2827, praemis 16 ff., af 20.4.1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni m.fl., Sml. I, s. 1915, praemis 19 ff., og af 27.6.1979, sag 161/78, Conradsen, Sml. s. 2221, praemis 11.
(13) - Dog »[kan] det afgiftspligtige beloeb aldrig vaere mindre end den nominelle vaerdi af de selskabsandele, som er tillagt eller tilhoerer den enkelte deltager« (direktivets artikel 5, stk. 2, som aendret ved artikel 1 i direktiv 74/553/EOEF (EFT L 303, s. 9)).
(14) - Jf. den i note 12 naevnte dom i sagen Denkavit Internationaal m.fl., praemis 21, og dom af 2.2.1988, sag 36/86, Dansk Sparinvest, Sml. s. 409, praemis 9.
(15) - Af dette raesonnement fremgaar det ikke klart, om Kommissionen mener, at registreringsafgiften snarere er en »ejerskifteafgift« end en »kapitaltilfoerselsafgift«, og at den derfor falder ind under anvendelsesomraadet for undtagelsesbestemmelsen i artikel 12, stk. 1, litra b), eller om Kommissionen finder, at den paagaeldende afgift i det vaesentlige bestaar af to afgifter, nemlig en kapitaltilfoerselsafgift med en sats paa 1% og en ejerskifteafgift med en sats paa 3% (dvs. forskellen mellem den sats paa 4% og 1%, der er anvendt i den foreliggende sag), og at sidstnaevnte sats ikke er uforenelig med artikel 12, stk. 2, fordi den ikke overstiger den sats, der anvendes paa »lignende dispositioner«.
(16) - Jf. den i note 12 naevnte dom i sagen Ponente Carni m.fl., praemis 29 og 30.
(17) - Jf. den i note 14 naevnte dom i sagen Dansk Sparinvest, praemis 9, og den i note 12 naevnte dom i sagen Denkavit Internationaal m.fl., praemis 21.
(18) - Jf. den ovenfor i note 12 naevnte dom i sagen Ponente Carni m.fl., praemis 41, hvori Domstolen har defineret begrebet »afgifter, der har karakter af vederlag« som omhandlet i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e), og dommens praemis 42, hvorefter en national afgift, der ikke opfyldte definitionen, antoges at falde ind under forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10.
(19) - Jf. saerligt dom af 13.2.1996, forenede sager C-197/94 og C-252/94, Bautiaa m.fl., Sml. I, s. 505, praemis 39.
(20) - Se punkt 1 og 3.
(21) - Vedroerende spoergsmaalet om beskaffenheden af formuestigninger, herunder ogsaa vaerdistigningen af fast ejendom, henviser jeg til Lucien Mehl og Pierre Beltrame: Science et techniques fiscales, PUF, 1984, s. 408, og Guy Gest og Gilbert Tixier: Manuel de droit fiscal, Paris, LGDJ 1986, s. 88 ff. og 94 ff.
(22) - Dom af 26.9.1996, sag C-287/94, Frederiksen, Sml. I, s. 4581, praemis 20 og 21. Se tillige dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, praemis 21, hvorefter bestemmelser om direkte skatter paa faellesskabsrettens nuvaerende udviklingstrin ikke som saadanne henhoerer under Faellesskabets kompetence. Ogsaa Raadets direktiv 77/799/EOEF om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for omraadet direkte skatter (EFT L 336, s. 15), som aendret ved Raadets direktiv 92/12/EOEF af 25.2.1992 (EFT L 76, s. 1), naevner skatter paa vaerdistigninger blandt de direkte skatter, naermere betegnet indkomst- og formueskat (artikel 1, stk. 2).