62009CC0035_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Corte suprema di cassazione
(Italija) pateikė Teisingumo Teismui tris prejudicinius klausimus, susijusius su 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyva 69/335/EEB dėl netiesioginių mokesčių, taikomų kapitalui pritraukti [dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių](2) (toliau − Direktyva 69/335), kurie suformuluoti taip:
„1. Ar Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktas, pagal kurį kapitalo mokesčiu apmokestinamas kapitalo bendrovės įstatinio kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais, turi būti aiškinamas taip, jog apmokestinamas turi būti realus įnašas, o ne paprastas sprendimas padidinti kapitalą, kuris iš esmės nebuvo įvykdytas?
2. Ar Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad mokestis turi būti taikomas tik bendrovei, kurios kapitalas padidinamas, o ne ministerijos pareigūnui, kuris surašo arba patvirtina kapitalo padidinimo dokumentą?
3. Bet kuriuo atveju, ar gynybos priemonės, kurios Italijos teisės aktuose numatytos ministerijos pareigūnui, atitinka proporcingumo principą atsižvelgiant į tai, kad pagal 1986 m. balandžio 26 d. Respublikos Prezidento dekreto Nr. 131 [GURI, Nr. 99, paprastasis priedas, 1986 m. balandžio 30 d.; faktinių aplinkybių metu galiojusi redakcija; toliau − Dekretas Nr. 131/1986] 38 straipsnį sprendimo padidinti kapitalą negaliojimas arba panaikinimo galimybė yra nesvarbūs ir kad sumokėtą mokestį susigrąžinti galima tik civilines bylas nagrinėjančio teismo sprendimui, kuriuo padidinimą patvirtinantis dokumentas pripažįstamas negaliojančiu arba panaikinamas, tapus galutiniu?“
2. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad Teisingumo Teismo atsakymas į pateiktus klausimus yra būtinas tam, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galėtų priimti sprendimą dėl Ministero dell’Economia e delle Finanze
ir l’Agenzia delle Entrate
pateikto apeliacinio skundo dėl 2004 m. liepos 5 d. Commissione tributaria regionale del Veneto (Italija) priimto sprendimo, kuriuo Commissione tributaria regionale del Veneto, nagrinėdama apeliacinę bylą, patenkino Padujos (Italija) notaro P. Speranza pateiktą prašymą panaikinti reikalavimą sumokėti registracijos mokesčius.
3. Minėto ginčo ištakos siekia 1993 m. liepos 30 d., kuomet uždarosios akcinės bendrovės LEJA Srl
(toliau – bendrovė LEJA), kurios buveinė yra Padujoje, neeiliniame visuotiniame susirinkime buvo nuspręsta pertvarkyti bendrovę į akcinę bendrovę ir padidinti jos įstatinį kapitalą nuo 20 000 000 Italijos lirų iki 58 400 000 000 Italijos lirų (toliau – 1993 m. liepos 30 d. sprendimas). Visas įstatinio kapitalo didinimo metu išleidžiamas naujas akcijas turėjo įsigyti vienas iš dviejų bendrovės LEJA narių, t. y. uždaroji akcinė bendrovė Tecnoitalia Srl, įnešdama Slovėnijos bendrovės Lama dd
6 244 akcijas, kurių vertė, remiantis ad hoc
ekspertize, lygi 58 380 000 000 Italijos lirų.
4. Minėto neeilinio visuotinio susirinkimo protokolą surašė notaras P. Speranza, kuris šitaip tapo solidariai atsakingas už registracijos mokesčio sumokėjimą, laikant, kad šis mokestis traktuotinas kaip pagrindinis, o ne kaip papildomas mokestis.
5. Kadangi 1993 m. liepos 30 d. sprendimas buvo galutinai patvirtintas Corte d‘appello di Venezia
(Italija) ir kadangi notaro P. Speranza prašymu jis buvo įregistruotas, įstatinio kapitalo didinimas buvo apmokestintas registracijos mokesčiu.
6. Mokesčių administratorius bendrovei LEJA ir notarui P. Speranza, kaip solidariai už mokėjimą atsakingam subjektui, išsiuntė reikalavimą sumokėti 578 102 000 Italijos lirų mokestį.
7. Tačiau bendrovės LEJA nuspręstas įstatinio kapitalo padidinimas nebuvo įgyvendintas, nes paaiškėjo, kad bendrovė Tecnoitalia Srl, kuri turėjo įsigyti visas dėl įstatinio kapitalo padidinimo naujai išleidžiamas akcijas, neturėjo galimybės disponuoti akcijomis, kurios turėjo būti įneštos didinant įstatinį kapitalą. Todėl bendrovei LEJA buvo paskelbtas bankrotas. Atitinkamai P. Speranza, kaip notarinį aktą surašęs notaras, liko vienintelis registracijos mokesčio skolininkas.
8. Dėl reikalavimo sumokėti mokestį P. Speranza pateikė ieškinį, kurį pirmosios instancijos teismas atmetė, bet apeliaciniame procese Commissione tributaria regionale del Veneto
jį patenkino.
9. Priešingai nei Commissione tributaria regionale del Veneto, kuri mokestį kvalifikavo kaip papildomą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas linkęs jį traktuoti kaip pagrindinį mokestį ir atitinkamai mano, kad nacionalinės teisės aktų pagrindu P. Speranza ieškinys turėtų būti atmestas. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas sutinka su P. Speranza išreikšta abejone dėl nacionalinių teisės aktų suderinamumo su Direktyvos 69/335 nuostatomis.
10. Teisingumo Teismui rašytines pastabas pateikė P. Speranza, Italijos vyriausybė bei Komisija. Visoms rašytines pastabas pateikusioms šalims buvo atstovaujama posėdyje, kuris P. Speranza ir Italijos vyriausybės prašymu įvyko 2010 m. sausio 28 dieną.
Teisinis pagrindas
Direktyva 69/335
11. Iš Direktyvos 69/335 antros konstatuojamosios dalies akivaizdu, kad minėta direktyva siekiama derinimo priemonėmis pašalinti veiksnius, kliudančius laisvam kapitalo judėjimui, pasireiškiančius diskriminacija, dvigubu apmokestinimu ir skirtumais, kuriuos lemia valstybėse narėse taikomi netiesioginiai pritraukto kapitalo mokesčiai.
12. Minėtos direktyvos septintoje konstatuojamoje dalyje nustatyta, kad turi būti suderinta pritraukto kapitalo mokesčio struktūra ir normos.
13. Direktyvos 69/335 1 straipsnyje nustatyta, kad valstybės narės apmokestina kapitalo įnašus į kapitalo bendroves mokesčiu, suderintu pagal 2–9 straipsnių nuostatas.
14. Direktyvos 69/335 4 straipsnyje nustatytas sandorių, kuriuos, atsižvelgdamos į konkretų atvejį, valstybės narės gali arba privalo apmokestinti tokiu kapitalo mokesčiu, sąrašas. Šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta, kad valstybės narės apmokestina kapitalo mokesčiu „kapitalo bendrovės kapitalo padidinimą bet kokios rūšies turto įnašais“.
15. Pagal Direktyvos 69/335 5 straipsnio 1 dalies a punktą:
„Mokestis apskaičiuojamas nuo:
a) steigiant kapitalo bendrovę arba didinant jos kapitalą arba turtą, kaip nurodyta 4 straipsnio 1 dalies a, c ir d punktuose, − dalyvių įnešto arba planuojamo įnešti bet kokios rūšies turto faktinės vertės, atėmus bendrovės prisiimtus įsipareigojimus ir patirtas išlaidas, susijusias su šiuo įnašu. Valstybės narės gali atidėti apmokestinimą kapitalo mokesčiu iki to laiko, kai toks įnašas padaromas.“
Nacionalinės teisės aktai
16. Registracijos mokestis reglamentuojamas Dekrete Nr. 131/1986.
17. Pagal Dekreto Nr. 131/1986 1 straipsnį „registracijos mokestis taikomas < ... > privalomai registruojamiems ir savanoriškai registracijai pateikiamiems dokumentams“.
18. Remiantis Dekreto Nr. 131/1986 2 straipsnio a punktu bei kitais straipsniais, turi būti registruojami pridėtoje tarifų lentelėje nurodyti sandoriai, jeigu jie valstybės teritorijoje buvo parengti raštu.
19. Remiantis prie Dekreto Nr. 131/1986 pridėtos tarifų lentelės Nr. 1 4 straipsnio a punkto 5 papunkčiu, kapitalo didinimas apmokestinamas 1 % mokesčiu nuo sumos, kuria nuspręsta padidinti kapitalą.
20. Pagal Dekreto Nr. 131/1986 27 straipsnio 5 dalį kapitalo didinimas apmokestinamas nuo jo patvirtinimo momento.
21. Dekreto Nr. 131/1986 38 straipsnis nustatyta:
„Kapitalo padidinimo dokumento negaliojimas arba galimybė jį panaikinti neatleidžia nuo pareigos prašyti jo registracijos ir sumokėti su tuo susijusį mokestį.
Pagal 1 dalį sumokėto mokesčio dalis, viršijanti nustatytą mokesčio dalį, gali būti grąžinta, tik jei dokumentas galutiniu teismo sprendimu pripažįstamas negaliojančiu ar panaikinamas remiantis nuo šalių nepriklausančiais pagrindais ir nebegali būti šalių ratifikuojamas, įteisinamas ar patvirtinamas.“
22. Asmenys, privalantys sumokėti mokestį, nurodyti Dekreto Nr. 131/1986 57 straipsnyje, kuris suformuluotas taip:
„Be ministerijos pareigūnų, surašiusių, priėmusių ar patvirtinusių kapitalo padidinimo dokumentą ir asmenų tapatybę, kurių naudai buvo prašoma dokumento registracijos, mokestį solidariai privalo mokėti ir susitariančiosios šalys, susijusios šalys, asmenys, kurie pasirašė ar turėjo pasirašyti pareiškimus, nurodytus 12 ir 19 straipsniuose, bei asmenys, kurie paprašė taikyti nuostatas, įtvirtintas civilinio proceso kodekso 633, 796, 800 ir 825 straipsniuose.
Ministerijos pareigūnų atsakomybė neapima papildomų ir korekcinių mokesčių mokėjimo.“
Vertinimas
23. Pirmiausia norėčiau priminti, kad Teisingumo Teismas Dekrete Nr. 131/1986 nustatytą registracijos mokestį jau nagrinėjo byloje Aro Tubi Trafilerie (3) . Ji susijusi su registracijos mokesčiu, taikomu įmonių susiliejimo atveju. Savo sprendime Teisingumo Teismas nurodė, kad minėtas mokestis atitinka kapitalo mokestį Direktyvos 69/335 1−9 straipsnių atžvilgiu(4) . Nors šiuo atveju kalbama apie registracijos mokestį, mokėtiną dėl įstatinio kapitalo didinimo, šis mokestis išlieka kapitalo mokesčiu Direktyvos 69/335 1−9 straipsnių atžvilgiu.
24. Todėl remsiuosi šia minėtame sprendime pateikta prielaida. Prisimenant teismo praktiką Sprendime Fantask ir kt. (5), vis dėlto būtina pabrėžti, kad, atsižvelgdamas į bylos faktines aplinkybes, Italijos registracijos mokestį ne be dvejonių kvalifikuoju kaip kapitalo mokestį pagal Direktyvos 69/335 1−9 straipsnius, o ne kaip mokestį, atitinkantį kapitalo mokestį, nustatytą minėtos direktyvos 10 straipsnyje. Jeigu Italijos registracijos mokestis atitiktų kapitalo mokestį, nacionalinės teisės aktas prieštarautų direktyvai, ir atitinkamai pateikti klausimai netektų savo prasmės.
25. Italijos vyriausybė mano, kad pateiktų prejudicinių klausimų loginis eiliškumas turėtų būti pakeistas ir, jos nuomone, šiuo atveju esminis būtų antrasis klausimas.
26. Nesutinku su šiuo požiūriu. Kadangi būtinybė atsakyti į antrąjį ir trečiąjį prejudicinius klausimus priklauso nuo atsakymo į pirmąjį prejudicinį klausimą, nagrinėsiu klausimus tokia tvarka, kokia jie buvo pateikti.
Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
27. Savo pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar kapitalo bendrovės kapitalo padidinimo bet kokios rūšies turto įnašais apmokestinimas kapitalo mokesčiu, kaip tai nustatyta Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkte, priklauso nuo faktinio tokio įnašo padarymo.
28. Iš pradžių reikia priminti, kad sąvoka „apmokestinti“, kuri vartojama ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, ir Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkte, reiškia mokesčių procedūrą, kuri pradedama atsiradus pagrindžiančiam įvykiui, susidedančiam iš kelių etapų.
29. Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalyje tik išvardytos operacijos, kurios apmokestinamos kapitalo mokesčiu; tarp jų yra ir kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais. Šioje nuostatoje nenagrinėjami atskiri fiskalinės procedūros etapai, kaip antai mokesčio apskaičiavimas ir surinkimas. Todėl minėta nuostata nei tiesiogiai, nei netiesiogiai negali padėti atsakyti į pirmąjį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prejudicinį klausimą.
30. Tačiau būtina patikrinti, ar direktyvoje nėra kitų nuostatų, kurios galėtų būti naudingos sprendžiant pateiktą problemą.
31. Mano nuomone, reikėtų atkreipti dėmesį į Direktyvos 69/335 5 straipsnio 1 dalies a punktą, kuriuo, apskaičiuojant kapitalo mokestį, taikomą didinant kapitalo bendrovės įstatinį kapitalą, nustatoma šio mokesčio bazė. Pagal šią nuostatą, kapitalo mokesčio apskaičiavimo bazė yra dalyvių įnešto arba „planuojamo įnešti“(6) bet kokios rūšies turto faktinė vertė, atskaičius bendrovės dėl šio įnašo prisiimtus įsipareigojimus ir patirtas sąnaudas.
32. Be to, Direktyvos 69/335 5 straipsnio 1 dalies a punkte valstybėms narėms numatyta teisė apmokestinimą kapitalo mokesčiu atidėti iki įnašų padarymo.
33. Kaip Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, šiame straipsnyje ir Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalyje nepatikslinama, kada įvyksta įvykis, lemiantis kapitalo mokesčio taikymą. Planuojami įnašai taip pat gali būti apmokestinami kapitalo mokesčiu. Įnašai, turintys tikrumo požymį, ir kuriuos fizinis ar juridinis asmuo privalo įnešti, turi būti vertinami kaip patenkantys į šioje nuostatoje nustatytus atvejus(7) .
34. Mano nuomone, minėta iš teismų praktikos išplaukianti sąlyga, pagal kurią planuojamas įnašas privalo turėti tikrumo požymį, reiškia, kad įnašas turi būti besąlygiškas.
35. Mano nuomone, atsižvelgiant į minėtą teismų praktiką, galima būtų teigti, kad pagal Direktyvos 69/335 5 straipsnio 1 dalies a punktą kapitalo mokesčio apskaičiavimas, kaip vienas iš mokesčių procedūros etapų, susidedantis iš mokesčio dydžio nustatymo, pritaikant tarifą mokesčio bazei gali įvykti anksčiau nei paties įnašo padarymas.
36. Direktyvos 69/335 5 straipsnio 1 dalies a punktas suteikia valstybėms narėms tam tikrą laisvės laipsnį nustatant momentą, nuo kurio jos pradeda skaičiuoti mokestį. Valstybėms narėms suteikta teisė apmokestinimą kapitalo mokesčiu atidėti iki įnašų atlikimo reiškia, kad valstybės narės taip pat turi galimybę apskaičiuoti kapitalo mokestį prieš įnašo padarymą.
37. Todėl galimybė apmokestinti kapitalo mokesčiu prieš įnašo padarymą reiškia, kad kapitalo mokesčio taikymą lemiantis įvykis, kuris turi įvykti prieš apmokestinimą kapitalo mokesčiu, gali būti išreikštas teisės aktu(8), kaip ir yra šiuo atveju(9) .
38. Tačiau būtina pridurti, kad apmokestinimo kapitalo mokesčiu negalima painioti ar tapatinti su šio mokesčio surinkimu. Apmokestinimas mokesčiu, kaip mokesčio dydžio nustatymo taikant tarifą mokesčio bazei etapas, ir mokesčio surinkimas, kaip mokesčio realaus sumokėjimo etapas, yra du skirtingi mokesčių procedūros etapai.
39. Nors valstybių narių apmokestinimui kapitalo mokesčiu iš dalies įtaką daro Direktyvos 69/335 5 straipsnio 1 dalies a punktas, šioje direktyvoje nėra jokios nuostatos, susijusios su mokesčio surinkimu. Beje, būtina pabrėžti, kad pagal septintą konstatuojamąją dalį Direktyva 69/335 siekiama suderinti kapitalo mokesčio struktūrą ir normas. Iš to išplaukia, kad Direktyvos 69/335 tikslas nėra suderinti visą mokesčių procedūrą, susijusią su kapitalo mokesčiu. Todėl reguliavimas, susijęs su kapitalo mokesčio surinkimu ir prievole sumokėti mokėtiną mokestį, priklauso valstybių narių kompetencijai.
40. Tačiau taip pat būtina atsižvelgti į tai, kad apmokestinimas kapitalo mokesčiu ir jo surinkimas, neatsižvelgiant į įnašo įvykdymą, gali lemti Direktyvos 69/335 1 straipsnio, kurio pagrindu valstybės narės renka pagal šios direktyvos 2−9 straipsnius suderintą mokestį nuo įnašų į kapitalo bendroves, materialinės taikymo srities praradimą.
41. Apmokestinimas kapitalo mokesčiu ir jo surinkimas be įnašo padarymo būtų toks valstybės interesų, susijusių su mokesčių apmokestinimu ir surinkimu, gynimas, kuris galiausiai būtų neteisingas mokesčių mokėtojų atžvilgiu ir praturtintų valstybę mokesčiu, net jei įnašai nebuvo padaryti.
42. Todėl manau, kad Teisingumo Teismas taip turėtų atsakyti į pirmąjį prejudicinį klausimą: Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad kapitalo mokesčiu galima apmokestinti paprastą kapitalo bendrovės sprendimą padidinti įstatinį kapitalą bet kokios rūšies turto įnašais. Tačiau mokesčio mokėtojas turi turėti teisę efektyviai apsiginti per mokesčių procedūrą, remdamasis tuo, kad įnašas negali būti padarytas.
Dėl antrojo prejudicinio klausimo
43. Savo antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, kam taikomas kapitalo mokestis arba, tiksliau, kas yra mokestinės prievolės, susijusios su kapitalo bendrovės įstatinio kapitalo padidinimu bet kokios rūšies turto įnašais pagal Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktą, skolininkas.
44. Atsakant į šį klausimą reikėtų pradėti nuo sąvokos „mokestinė prievolė“ išaiškinimo. Iš esmės kalbama apie mokesčio mokėtojo prievolę sumokėti mokestį, kuris buvo jo atžvilgiu apskaičiuotas įstatymo pagrindu ir pagal įstatymą.
45. Tokios prievolės atsiradimas mokesčio mokėtojui visada priklauso nuo įvykio, kuris valstybei leidžia pradėti apmokestinti mokesčiu ir vėliau jį surinkti. Šiuo atveju sprendimas padidinti akcinės bendrovės įstatinį kapitalą įnešant kitos bendrovės akcijas yra registracijos mokesčio taikymą lemiantis įvykis.
46. Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad pagal Direktyvos 69/335 struktūrą ir sistemą kapitalo mokestis renkamas iš kapitalo bendrovės, kuri gauna nagrinėjamą įnašą(10) . Tai reiškia, kad šiuo atveju kapitalo mokesčio mokėtoja turi būti bendrovė LEJA, o ne notarinį aktą surašęs notaras P. Speranza. Įnašas, dėl kurio buvo nuspręsta, buvo ar, tikriau, būtų buvęs naudingas bendrovei LEJA.
47. Šiuo požiūriu verta pabrėžti, kad pačioje Direktyva 69/335 nereguliuojami kapitalo mokesčio surinkimo aspektai. Todėl galima teigti, kad šis klausimas apskritai priklauso valstybių narių kompetencijai. Tačiau, mano nuomone, kapitalo mokesčio surinkimo tvarka apima visas nuostatas, skirtas užtikrinti mokesčio mokėtojo prievolės sumokėti mokestį įvykdymą.
48. Solidari asmenų, kurie dėl tam tikrų įstatyme nustatytų priežasčių ar įstatymo pagrindu lemia mokestinės prievolės atsiradimą, atsakomybė yra viena valstybių dažnai naudojamų priemonių, siekiant užtikrinti, kad mokesčio mokėtojas įvykdytų mokestinę prievolę. Taip yra ir nagrinėjamoje situacijoje.
49. Net jei notaras privalo sumokėti registracijos mokesčiui lygią sumą, jo atžvilgiu tai nėra mokestinė prievolė, kylanti iš registracijos mokestį lemiančio įvykio. Notaro prievolė sumokėti registracijos mokestį yra jo solidarios atsakomybės pasekmė.
50. Taip pat būtina pridurti, kad notaro atveju kalbama apie solidarią atsakomybę ir solidarią prievolę. Todėl neįmanoma, kad registracijos mokestis būtų sumokėtas du kartus. Iš tiesų solidarios atsakomybės atveju, jei prievolę įvykdo vienas iš atsakingų pagal ją asmenų, ji pasibaigia kitų atsakingų asmenų atžvilgiu.
51. Taigi į antrąjį prejudicinį klausimą būtina atsakyti taip, kad vienintelis asmuo, kuris turi mokestinę prievolę dėl kapitalo bendrovės įstatinio kapitalo padidinimo bet kokios rūšies turto įnašais pagal Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktą, yra bendrovė, gaunanti įnašą. Minėtos mokestinės prievolės negalima painioti su notaro prievole sumokėti registracijos mokesčiui lygią sumą solidarios atsakomybės, numatytos nacionalinėje teisėje kaip užtikrinimo priemonė, pagrindu.
Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
52. Trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar gynybos priemonės, kurios Italijos teisės aktuose numatytos ministerijos pareigūnui, atitinka proporcingumo principą, atsižvelgiant į tai, kad pagal Dekreto Nr. 131/1986 38 straipsnį sprendimo padidinti kapitalą negaliojimas arba panaikinimo galimybė neturi reikšmės, ir kad sumokėtą mokestį susigrąžinti galima tik įsigaliojus galutiniam civilinio bylas nagrinėjančio teismo sprendimui, kuriuo sandoris pripažįstamas negaliojančiu arba panaikinamas.
53. Kaip jau minėjau, atsižvelgiant į tai, kad pačioje Direktyvoje 69/335 nereguliuojami kapitalo mokesčio surinkimo aspektai, joje nereguliuojami ir kapitalo mokesčio surinkimo užtikrinimo aspektai. Šie klausimai nesusiję su Direktyvos 69/335 objektu ir tikslais.
54. Todėl kapitalo mokesčio surinkimo tvarka ir solidariai atsakingo asmens, šiuo atveju notarinį aktą surašiusio notaro, apsauga nuo registracijos mokesčio, kuris yra kapitalo mokestis, taikomas dėl kapitalo bendrovės įstatinio kapitalo padidinimo bet kokios rūšies turto įnašais pagal Direktyvą 69/335, kuomet įnašas nebuvo padarytas, apskaičiavimo ir surinkimo, priklauso valstybių narių kompetencijai. Būtina pabrėžti, kad, mano nuomone, nei notaro, kaip solidariai atsakingo sumokėti registracijos mokestį asmens, statusas, nei gynybos priemonės, kurias šis asmuo galėtų panaudoti, nėra susiję su Direktyvos 69/335 tikslų įgyvendinimu.
55. Todėl atsižvelgdamas į visa tai, kas išdėstyta, manau, kad Italijos vyriausybė teisėtai tvirtina, kad Teisingumo Teismas neturi kompetencijos atsakyti į pateiktą trečiąjį prejudicinį klausimą.
56. Tačiau, siekdamas išsamumo, išnagrinėsiu santykį, kuris gali egzistuoti tarp proporcingumo principo, kaip jis panašiais atvejais apibrėžtas Teisingumo Teismo praktikoje, ir notaro gynybos nuo registracijos mokesčio, priklausančio Direktyvos 69/335 taikymo sričiai, kuomet įnašas nebuvo padarytas, apskaičiavimo ir surinkimo.
57. Iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad proporcingumo principas įpareigoja valstybes nares imtis tokių priemonių, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teisės tikslus, kuo mažiau prieštarautų atitinkamais Bendrijos teisės aktais, šiuo atveju − Direktyva 69/335, nustatytiems tikslams ir principams(11) .
58. Šiuo atveju iš to galima daryti išvadą, kad net jei valstybės narės gali imtis priemonių, siekdamos geriausiai apsaugoti savo finansinius interesus ir atitinkamai interesą apskaičiuoti ir surinkti kapitalo mokestį, minėtos priemonės neturi būti griežtesnės, nei yra būtina tikslui pasiekti.
59. Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyto Italijos teisės aktų, susijusių su registracijos mokesčiu, aprašymo aišku, kad šiuose teisės aktuose numatyta galimybė grąžinti sumokėtą mokestį, jei dokumentas, kurio pagrindu buvo apskaičiuotas mokestis, pripažįstamas negaliojančiu arba panaikinamas. Tačiau mokestinių ginčų teismas neturi kompetencijos priimti tokio sprendimo, kuris priklauso civilines bylas nagrinėjančių teismų kompetencijai.
60. Savo prašyme priimti prejudicinį sprendimą prašymą nacionalinis teismas nurodė, kad pagal 1913 m. vasario 16 d. Notariato įstatymo Nr. 89 1.27 straipsnį notaras, gavęs prašymą, privalo vykdyti savo funkcijas. Tačiau Italijos vyriausybė nurodė, kad pagal Notariato įstatymo 28 straipsnį notaras turi teisę atsisakyti surašyti bet kokį prašomą aktą, jei šalys nesumoka mokesčių, honoraro ir su dokumentu susijusių išlaidų sumos. Šią teisę galima būtų aiškinti kaip prevencinę apsaugos priemonę prieš galimą prievolę sumokėti registracijos mokestį, kylančią iš solidarios notaro atsakomybės.
61. Be to, negalima neatsižvelgti į notarui suteiktą teisę kapitalo bendrovei pareikšti atgręžtinį reikalavimą tuo atveju, jeigu jam teko sumokėti mokestį pagal jo solidarią prievolę.
62. Nemanau, kad notaro teisė atsisakyti surašyti dokumentą bei pareikšti kapitalo bendrovei atgręžtinį reikalavimą gali turėti lemiamos reikšmės atsakymui į trečiąjį prejudicinį klausimą. Žinoma, tai nereiškia, kad siekiu ginčyti šių teisių svarbą.
63. Manau, kad reikšmės turi tik notaro, siekiančio atgauti sumą, lygią solidarios atsakomybės pagrindu sumokėtam mokesčiui, teisė į teisinę gynybą.
64. Kaip jau minėjau, bendrovės sprendimas padidinti įstatinį kapitalą, kurį privalo surašyti notaras, yra įvykis, lemiantis registracijos mokesčio taikymą Italijoje. Šis įvykis yra objektyvi aplinkybė ir visą savo buvimo laikotarpį jis sukelia įstatyme nustatytas teisines pasekmes.
65. Todėl jei bendrovės sprendimas padidinti įstatinį kapitalą nėra pripažintas negaliojančiu ar panaikintas, registracijos mokestį lemiantis įvykis tęsiasi ir to pakanka pagrįsti valstybės teisei apskaičiuoti kapitalo mokestį ir pradėti jo surinkimą.
66. Todėl atsižvelgdamas į tai, kad sumokėtą mokesčio sumą galima susigrąžinti tik įsigaliojus civilines bylas nagrinėjančio teismo sprendimui, kuriuo nagrinėjamos bendrovės sprendimas padidinti įstatinį kapitalą pripažįstamas negaliojančiu arba panaikinamas, manau, kad Italijos teisės aktuose nustatytos notaro gynybos priemonės atitinka proporcingumo principą, nes iš tiesų kalbama apie vienintelę priemonę, leidžiančią panaikinti nagrinėjamą sprendimą, kuris lemia kapitalo mokestį bei jo teisines pasekmes.
Išvada
67. Atsižvelgdamas į prieš tai išdėstytus argumentus, siūlau į Corte suprema di cassazione
Teisingumo Teismui pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
„1. 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių mokesčių, taikomų kapitalui pritraukti [dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių] 4 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad kapitalo mokesčiu galima apmokestinti paprastą kapitalo bendrovės sprendimą padidinti įstatinį kapitalą bet kokios rūšies turto įnašais. Tačiau mokesčio mokėtojas turi turėti teisę efektyviai apsiginti per mokesčių procedūrą, remdamasis tuo, kad įnašas negali būti padarytas.
2. Vienintelis asmuo, kuris turi mokestinę prievolę dėl kapitalo bendrovės įstatinio kapitalo padidinimo bet kokios rūšies turto įnašais pagal Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktą, yra bendrovė, kuri gauna įnašą. Minėtos mokestinės prievolės negalima painioti su notaro prievole sumokėti registracijos mokesčiui lygią sumą solidarios atsakomybės, numatytos nacionalinėje teisėje kaip užtikrinimo priemonė, pagrindu.
3. Kapitalo bendrovės įstatinio kapitalo padidinimo dokumentą surašiusiam, priėmusiam ar patvirtinusiam ministerijos pareigūnui, solidariai atsakingam už kapitalo mokesčio sumokėjimą, suteikta teisė susigrąžinti sumokėtą mokesčio sumą tik įsigaliojus galutiniam civilines bylas nagrinėjančiam teismo sprendimui, kuriuo nagrinėjamos įmonės sprendimas padidinti įstatinį kapitalą pripažįstamas negaliojančiu arba panaikinamas, atitinka proporcingumo principą, atsižvelgiant į notaro įtakos kapitalo bendrovės įstatinio kapitalo padidinimo dokumentui teisines pasekmes.“
(1) .
(2)  –	OL L 249, p. 25; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 11. Nuo 2009 m. sausio 1 d. direktyva 69/335 buvo panaikinta 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/7/EB dėl netiesioginių mokesčių, taikomų kapitalo pritraukimui [dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių] (OL L 46, p. 11).
(3)
–	2006 m. kovo 30 d. sprendimas (C‑46/04, Rink. p. I‑3009).
(4)
–	Sprendimas Aro Tubi Trafileriedu
(minėtas 3 išnašoje, 28 punktas).
(5)
–	1997 m. gruodžio 2 d. sprendimas (C‑188/95, Rink. p. I‑6783). Šiuo požiūriu vadovautasi ir 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendime IGI
(C‑134/99, Rink. p. I‑7717) bei 2001 m. birželio 21 d. Sprendime SONAE
(C‑206/99, Rink. p. I‑4679).
(6) – 	Pažymėta mano.
(7)
–	Šiuo klausimu žr. 2002 m. spalio 17 d. Sprendimą ESTAG
(C‑339/99, Rink. p. I‑8837, 49 ir 50 punktai).
(8)
–	Ankstesnis požiūris gali atrodyti priešingas požiūriui, kuriuo Teisingumo Teismas vadovavosi Sprendime Aro Tubi Trafilerie
(minėtas 3 išnašoje, 27 punktas), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad, atsižvelgiant į proporcingą nagrinėjamo registracijos mokesčio pobūdį, apmokestinant įnašus į bendrovę 1 % dydžiu galima teigti, kad tokį mokestį lemiantis įvykis yra pats įnašas. Tačiau šis požiūris turi būti vertinamas atsižvelgiant į nagrinėtą atvejį, kai Teisingumo Teismas atskyrė kapitalo mokestį nuo apmokestinimo, analogiško kapitalo mokesčiui, Direktyvos 69/335 tikslais.
(9)
–	Būtina pabrėžti, kad savo prašyme priimti prejudicinį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, jog nacionalinėje teisėje registracijos mokesčiai yra įprasti aktų mokesčiai.
(10)
–	2002 m. spalio 17 d. Sprendimas ESTAG
(C‑339/99, Rink. p. I‑8837, 44−47 punktai) ir 2006 m. sausio 12 d. Sprendimas Senior Engineering Investments
(C‑494/03, Rink. p. I‑525, p. 25).
(11)
–	1997 m. gruodžio 18 d. Sprendimas Molenheide ir kt.
(C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 ir C‑47/96, Rink. p. I‑7281, 46−47 punktai); 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Teleos irkt.
(C‑409/04, Rink. p. I‑7797, 52 punktas); 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt
(C‑271/06, Rink. p. I‑771, 19 ir 20 punktai) ir 2008 m. liepos 10 d. Sprendimas Sosnowska
(Rink. p. I‑5129, 23 punktas).