Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
NICHOLAS EMILIOU
presentate il 23 aprile 2026 (1)
Causa C‑275/25 [Kolwager] (i)
Finanzamt B
contro
A
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]
« Rinvio pregiudiziale – Protocollo sui privilegi e sulle immunità dell’Unione europea – Articolo 13 – Imposta sulle donazioni – Domicilio fiscale dei funzionari o agenti dell’Unione – Ulteriore domicilio – Articolo 21 – Personale della Banca europea per gli investimenti »
I.      Introduzione
1.        La presente domanda di pronuncia pregiudiziale del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) verte sull’interpretazione dell’articolo 13 del Protocollo (n.
7) sui privilegi e sulle immunità dell’Unione europea (in prosieguo: il «PPI») (2).
2.        Tale disposizione occupa una posizione particolare in seno al PPI in quanto, di per sé, non concede né privilegi né immunità (3), ma stabilisce piuttosto una disciplina relativa alla determinazione del domicilio fiscale dei funzionari dell’Unione (4). Più precisamente, l’articolo 13 PPI crea una finzione giuridica in forza della quale un funzionario dell’Unione che, in ragione esclusivamente dell’esercizio delle sue funzioni, stabilisce la residenza in uno Stato membro diverso dallo Stato membro del suo domicilio fiscale, si considera, in entrambi gli Stati membri, aver mantenuto tale domicilio fiscale di origine ai fini dell’applicazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio, nonché dei diritti di successione.
3.        La domanda del giudice del rinvio si inserisce nell’ambito di una controversia tra le autorità tributarie tedesche e A., membro del personale della Banca europea per gli investimenti (BEI), che, pur lavorando e risiedendo in Lussemburgo e mantenendo il proprio domicilio fiscale di origine in Austria ai sensi dell’articolo 13 PPI, ha stabilito un ulteriore domicilio in Germania. A seguito della ricezione di una donazione in denaro di importo considerevole da parte di un parente residente in Austria, le autorità tributarie tedesche hanno accertato l’imposta sulle donazioni a carico di A., sulla base del fatto che all’epoca egli era fiscalmente residente (5) in Germania. A. ha impugnato con successo tale accertamento in primo grado, invocando l’articolo 13 PPI (che si applica ai membri del personale della BEI in virtù dell’articolo 21 PPI) (6), per sostenere che egli deve essere considerato fiscalmente domiciliato solo in Austria, dove risiedeva prima di entrare in servizio presso la BEI.
4.        Adito a seguito di ricorso, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) chiede ora chiarimenti sull’esatta portata dell’articolo 13 PPI. Esso chiede, in particolare, se tale disposizione si applichi nel caso di un’imposta sulle donazioni e, in caso affermativo, se essa osti al riconoscimento di un ulteriore domicilio fiscale in uno Stato membro diverso dalla sede di servizio o dal domicilio fiscale di origine.
II.    Quadro normativo
A.      Diritto dell’Unione
5.        L’articolo 13, primo comma, prima frase, PPI (in prosieguo, semplicemente: l’«articolo 13 PPI») dispone quanto segue:
«Ai fini dell’applicazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio, dei diritti di successione, nonché delle convenzioni concluse fra i paesi membri dell’Unione al fine di evitare le doppie imposizioni, i funzionari e altri agenti dell’Unione, i quali, in ragione esclusivamente dell’esercizio delle loro funzioni al servizio dell’Unione, stabiliscono la loro residenza sul territorio di un paese membro diverso dal paese ove avevano il domicilio fiscale al momento dell’entrata in servizio presso l’Unione, sono considerati, sia nel paese di residenza che nel paese del domicilio fiscale, come tutt’ora domiciliati in quest’ultimo paese qualora esso sia membro dell’Unione».
6.        L’articolo 21, primo comma, PPI così dispone:
«Il presente protocollo si applica anche alla Banca europea per gli investimenti, ai membri dei suoi organi, al suo personale e ai rappresentanti degli Stati membri che partecipano ai suoi lavori, senza pregiudizio delle disposizioni del protocollo sullo statuto della Banca».
B.      Diritto tedesco
7.        L’Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (legge in materia di imposta sulle successioni e sulle donazioni), nella versione applicabile all’epoca dei fatti di cui al procedimento principale, all’articolo 1, rubricato «Operazioni imponibili», prevede quanto segue:
«(1) Sono assoggettati all’imposta sulle successioni (o all’imposta sulle donazioni)
1. i trasferimenti mortis causa;
2. le donazioni inter vivos;
3. le destinazioni patrimoniali;
(…).
(2) Salvo disposizione contraria, le norme della presente legge sui trasferimenti di beni mortis causa si applicano anche alle donazioni e alle destinazioni patrimoniali (…)».
8.        Ai sensi dell’articolo 2 della medesima legge, l’obbligo tributario illimitato (per l’intero patrimonio devoluto) incombe, in particolare, quando il beneficiario, al momento del fatto generatore dell’imposta, possiede lo status di residente ai fini fiscali. Tra le persone considerate residenti ai fini fiscali figurano le persone fisiche aventi la residenza o la dimora abituale in Germania.
9.        Ai sensi dell’articolo 8 dell’Abgabenordnung (codice tributario), nella versione applicabile all’epoca dei fatti, «una persona ha la residenza nel luogo in cui possiede un’abitazione in condizioni tali da far ritenere che tale abitazione sarà mantenuta ed utilizzata».
III. Controversia nel procedimento principale e questioni pregiudiziali
10.      A., resistente nel procedimento principale (in prosieguo: il «resistente»), è un agente della BEI dal 1995. Per svolgere le sue funzioni presso la BEI egli si è trasferito dall’Austria, dove risiedeva in precedenza, in Lussemburgo. Nel 2010 il resistente ha stabilito un nucleo familiare insieme alla moglie, anch’essa agente della BEI, presso l’abitazione di quest’ultima in Germania. Egli ha tuttavia continuato ad utilizzare la propria abitazione in Lussemburgo.
11.      Il 27 dicembre 2013 il resistente ha ricevuto dal fratello, residente in Austria, una donazione in denaro pari a EUR 300 000.
12.      Con decisione del 13 aprile 2017, il Finanzamt B (ufficio delle imposte B, Germania; in prosieguo l’«ufficio delle imposte») ha accertato un’imposta sulle donazioni per un importo pari a EUR 56 000 nei confronti del resistente.
13.      Quest’ultimo ha presentato opposizione sostenendo che, ai sensi dell’articolo 13 PPI, egli avrebbe dovuto essere considerato come domiciliato fiscalmente soltanto in Austria e, pertanto, non essere assoggettato in Germania all’imposta sulle donazioni di cui trattasi. Il 1º agosto 2019 l’ufficio delle imposte ha respinto detta opposizione ritenendo che, al momento di ricevere la donazione, il resistente fosse domiciliato in Germania (ai sensi dell’articolo 8 del codice tributario) e che, in quanto tale, fosse considerato un residente ai fini fiscali, soggetto integralmente a tassazione ai sensi dell’articolo 2 della legge in materia di imposta sulle successioni e donazioni. Esso ha sostenuto che l’articolo 13 PPI disciplina unicamente l’attribuzione del domicilio fiscale tra lo Stato membro del domicilio fiscale di origine e lo Stato membro in cui il funzionario esercita le sue funzioni (in prosieguo: lo «Stato di servizio»), e non riguarda una situazione, come quella di cui trattasi, in cui un funzionario stabilisce, per ragioni puramente private, un domicilio aggiuntivo in un terzo Stato membro. In sostanza l’ufficio delle imposte ha ritenuto che, stabilendo la residenza in Germania, il resistente avesse stabilito in detto paese un domicilio fiscale, che coesisteva con il domicilio fittizio in Austria previsto dall’articolo 13 PPI. Poiché l’Austria non riscuote alcuna imposta sulle donazioni, l’ufficio delle imposte ha concluso che la donazione poteva essere integralmente assoggettata a imposta in Germania, in quanto non esisteva alcun obbligo fiscale concorrente (7).
14.      Il resistente ha quindi proposto ricorso dinanzi al Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunale tributario della Renania‑Palatinato, Germania) avverso la decisione dell’ufficio delle imposte. Con sentenza del 16 settembre 2021 tale giudice ha accolto il ricorso summenzionato. Esso ha dichiarato, in particolare, che l’elemento determinante per accertare il domicilio fiscale di un agente dell’Unione ai sensi dell’articolo 13 PPI è la situazione dell’agente al momento della sua entrata in servizio presso l’Unione. Pertanto è sufficiente che, in tale momento, l’agente abbia stabilito una residenza in un altro Stato membro in ragione esclusivamente dell’esercizio delle sue funzioni. Gli accadimenti successivi – come la fissazione di un ulteriore domicilio per motivi privati – sono stati considerati irrilevanti, a condizione che l’agente rimanesse alle dipendenze dell’Unione e la residenza effettiva conservasse un collegamento geografico con la sede di servizio. Su tale base, il resistente – che è rimasto alle dipendenze della BEI e residente a circa 55 chilometri dalla sede di lavoro in Lussemburgo – è stato considerato come avente il proprio domicilio fiscale esclusivamente in Austria, Stato membro del suo domicilio fiscale di origine, ai sensi dell’articolo 13 PPI (8).
15.      L’ufficio delle imposte ha presentato ricorso dinanzi al giudice del rinvio, sostenendo che l’articolo 13 PPI non è applicabile nel caso di specie, in quanto, da un lato, esso non copre l’imposta sulle donazioni e, dall’altro, disciplina unicamente la ripartizione del potere impositivo tra lo Stato di servizio e quello del domicilio fiscale iniziale, escludendo situazioni, quali quella di cui trattasi, in cui viene stabilito un domicilio ulteriore in un terzo Stato membro per motivi privati.
16.      In tale contesto, il giudice del rinvio, nutrendo dubbi sull’interpretazione dell’articolo 13 PPI, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)       Se [l’articolo 13 PPI] si applichi alla riscossione dell’imposta sulle donazioni.
2)       In caso di risposta in senso affermativo alla prima questione: se tale disposizione osti a che un funzionario o altro agente dell’Unione, che si è stabilito nel territorio di uno Stato membro diverso da quello di origine al solo scopo di esercitare le sue funzioni al servizio dell’Unione, stabilisca un ulteriore domicilio fiscale in uno Stato membro diverso da quello della sede di servizio, mentre ha la residenza effettiva nello Stato della sede di servizio».
17.      Hanno presentato osservazioni scritte il ricorrente, il governo tedesco e la Commissione europea. Non si è tenuta alcuna udienza.
IV.    Analisi
18.      Con le due questioni, il giudice del rinvio chiede chiarimenti sull’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI, per quanto riguarda sia i tipi di imposte disciplinati da tale disposizione sia le situazioni di residenza rientranti in detto ambito. Esaminerò tali questioni in successione concludendo, per quanto riguarda la prima questione, che l’articolo 13 PPI deve essere interpretato nel senso che esso si applica all’imposta sulle donazioni (B) e, per quanto riguarda la seconda questione, che tale disposizione è applicabile in caso di un’ulteriore residenza al di fuori dello Stato di servizio solo nella misura in cui tale residenza sia stata stabilita unicamente in ragione dell’esercizio delle funzioni dell’agente (C).
19.      Prima di procedere alla suddetta analisi ritengo tuttavia utile formulare alcune osservazioni preliminari relative all’articolo 13 PPI (A).
A.      Osservazioni preliminari sull’articolo 13 PPI
20.      In via preliminare occorre ricordare che, in quanto protocollo dei Trattati dell’Unione, il PPI ne è parte integrante e costituisce quindi diritto primario dell’Unione. Inoltre sebbene i tributi diretti restino, in linea di principio, di competenza degli Stati membri, questi ultimi, in sostanza, attraverso le disposizioni di natura fiscale del PPI, hanno introdotto una parziale deroga alla loro sovranità tributaria nell’interesse di garantire il buon funzionamento dell’Unione (9). Per quanto riguarda in particolare i funzionari dell’Unione, ciò vale segnatamente per gli articoli 12 e 13 PPI.
21.      Ai sensi dell’articolo 12 PPI, i funzionari dell’Unione sono esenti da imposte nazionali sui loro stipendi, salari ed emolumenti versati dall’Unione e sono invece soggetti ad una imposta a livello dell’Unione.
22.      Tuttavia, per quanto riguarda le altre imposte i funzionari dell’Unione restano, in linea di principio, soggetti all’imposizione tributaria degli Stati membri. A tal riguardo, l’articolo 13 PPI prevede essenzialmente una norma sulla doppia imposizione (10) che determina il domicilio fiscale dei funzionari.
23.      Più precisamente, come rilevato supra, l’articolo 13 PPI stabilisce, per talune imposte, una finzione giuridica in forza della quale i funzionari sono considerati residenti fiscali nello Stato membro del loro domicilio fiscale di origine (in prosieguo: lo «Stato d’origine»), nonostante il fatto che abbiano stabilito un domicilio effettivo in un altro Stato membro per motivi di servizio (in prosieguo: lo «Stato di servizio»). In quanto tale, la suddetta disposizione non determina e non ripartisce di per sé il potere impositivo tra gli Stati membri interessati. Tuttavia, poiché il domicilio fiscale costituisce, sotto molti aspetti, il nesso principale per l’imposizione (in particolare per quanto riguarda il reddito globale e l’obbligo tributario complessivo), esso esercita inevitabilmente un’influenza determinante sulla ripartizione dei pertinenti poteri impositivi tra tali Stati (11).
24.      In concreto, ciò implica in genere che, ad eccezione degli stipendi, salari ed emolumenti versati dall’Unione, lo Stato di origine mantiene, in linea di principio, potestà tributaria illimitata (12), per quanto riguarda – ai sensi dell’articolo 13 PPI – l’imposta sul reddito, l’imposta sul patrimonio e i diritti di successione (a cui in prosieguo farò riferimento con: l’«imposta di successione») (13).
25.      Ciò premesso occorre sottolineare, in particolare alla luce di taluni malintesi apparenti nelle osservazioni scritte presentate alla Corte, che quanto precede non significa che, in forza dell’articolo 13 PPI, lo Stato di origine disponga di un potere impositivo esclusivo con riferimento a dette imposte. La residenza fiscale non è che uno dei numerosi criteri di collegamento utilizzati dagli Stati membri nell’esercizio della loro competenza tributaria. Di conseguenza, l’articolo 13 non osta a che i funzionari dell’Unione siano tassati nello Stato di residenza per motivi di servizio (o in altri Stati membri) sulla base di altri fattori di collegamento, quali la fonte dei redditi o l’ubicazione del patrimonio (14). Nel caso in cui ciò dia luogo a una doppia imposizione lo sgravio sarebbe garantito, in linea di principio, dalle convenzioni contro la doppia imposizione applicabili o, se del caso, da misure nazionali unilaterali.
26.      In tale contesto mi accingo ora a esaminare il merito delle due questioni pregiudiziali.
B.      Se l’articolo 13 PPI si applichi all’imposta sulle donazioni
27.      Come ricordato in precedenza, con la sua prima questione il giudice del rinvio chiede se l’articolo 13 PPI si applichi all’imposta sulle donazioni.
28.      Secondo la formulazione di tale disposizione, la finzione giuridica da essa creata è efficace «ai fini dell’applicazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio, [dell’imposta di successione], nonché delle convenzioni concluse (…) al fine di evitare le doppie imposizioni». Come rilevato dal giudice del rinvio, le imposte sulle donazioni non sono espressamente menzionate in detta norma. Il governo tedesco sostiene, pertanto, che la disposizione sia chiara e inequivocabile nell’escludere l’imposta sulle donazioni da quello che esso ritiene sia un elenco tassativo delle imposte, cosicché la Corte non può discostarsi da tale interpretazione.
29.      A tal riguardo devo osservare anzitutto che la nozione di «imposta sulle donazioni» è intesa in modo diverso dai vari Stati membri. In alcuni Stati membri è considerata una sottocategoria delle imposte sul reddito (15); in molti altri, essa è assimilata all’imposta di successione ed è considerata come una forma anticipata o come un complemento inscindibile di quest’ultima (16). In diversi
ordinamenti giuridici, le donazioni effettuate nel corso di un determinato periodo precedente il decesso del donatore sono riqualificate, a fini fiscali, come successioni (17). In tale prospettiva, sebbene l’inclusione dell’imposta sulle donazioni nell’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI possa non risultare evidente dalla formulazione di tale disposizione, la sua esclusione è lungi dall’essere chiaramente dettata da tale formulazione.
30.      Questo mi conduce ad un secondo punto: il governo tedesco si è opposto ad includere l’imposta sulle donazioni nell’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI, facendo riferimento alla nozione e alla natura di tale imposta nel diritto tedesco (18). Tuttavia, la diversità degli approcci nei diversi Stati membri per quanto riguarda la qualificazione e la denominazione delle imposte (compresa l’imposta sulle donazioni) dimostra, a mio avviso, che l’articolo 13 PPI non può essere interpretato con riferimento al diritto nazionale.
31.      È vero che, in una delle relativamente rare pronunce riguardanti – quello che è attualmente – l’articolo 13 PPI, la Corte sembrava fare riferimento al diritto nazionale per stabilire se un’imposta rientrasse nell’ambito di applicazione di tale disposizione. In particolare, la Corte ha dichiarato che, «per quanto riguarda l’imposta sul reddito, (…) ai sensi [dell’articolo 13 PPI,] questa nozione va determinata secondo i criteri del diritto nazionale da applicarsi» (19). Ciononostante, mi permetto di osservare che un’interpretazione fondata sulle classificazioni nazionali darebbe adito a notevoli difficoltà.
32.      In primo luogo, non è chiaro quale diritto nazionale debba essere determinante: se quello dello Stato di origine o quello dello Stato di residenza per motivi di servizio, qualora tali leggi differiscano per quanto riguarda il significato e la classificazione di una determinata imposta. Ove, ad esempio, l’ordinamento giuridico di uno di tali Stati consideri l’imposta sulle donazioni come un tipo di imposta sul reddito, mentre l’altro la considera del tutto distinta, l’applicabilità dell’articolo 13 PPI nei confronti dello stesso funzionario dell’Unione sarebbe diversa a seconda della classificazione nazionale seguita.
33.      In secondo luogo, e in ogni caso, l’invocazione del diritto nazionale (che si tratti dello Stato di origine o dello Stato di residenza per motivi di servizio) avrebbe come conseguenza che l’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI varierebbe da uno Stato membro all’altro. Come giustamente osservato dalla Commissione, ciò comprometterebbe l’applicazione uniforme del diritto primario, vale a dire l’articolo 13 PPI, la cui necessità è stata espressamente riconosciuta dalla Corte (20). Ciò comporterebbe anche un diverso trattamento dei funzionari dell’Unione, in quanto tale articolo si applicherebbe ad alcuni di essi ma non ad altri, in funzione delle specificità dei regimi fiscali nazionali in questione (21). Da un punto di vista pratico, tale approccio comporterebbe anche notevoli complicazioni per le autorità tributarie nazionali, che sarebbero tenute a determinare in modo diverso il domicilio fiscale di ciascun funzionario in funzione dell’imposta in esame e delle qualificazioni nazionali potenzialmente concorrenti il che solleverebbe, inoltre, delicate questioni di competenza al riguardo.
34.      In terzo luogo, come rilevato dall’avvocato generale Jacobs nelle conclusioni presentate nella causa Kristoffersen (22), un’interpretazione dell’articolo 13 PPI che dipenda dal diritto nazionale lascerebbe ampio spazio all’elusione. Ad esempio, uno Stato di origine potrebbe cercare di far rientrare un’imposta nell’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI (quindi invocare il domicilio fiscale), semplicemente designandola come una delle imposte espressamente menzionate in detto articolo. Per contro, uno Stato di residenza per motivi di servizio potrebbe sottrarsi all’applicazione di tale disposizione classificando artificiosamente come categoria distinta un’imposta che tuttavia funzioni essenzialmente come imposta sul reddito, sul patrimonio o di successione.
35.      Alla luce di quanto precede, concordo con la Commissione – e con quanto esposto nelle conclusioni nella causa Kristoffersen – che le nozioni di «imposta sul reddito», di «imposta sul patrimonio» e di «[imposta] di successione» di cui all’articolo 13 PPI non possono dipendere dal diritto nazionale, ma devono essere interpretate autonomamente secondo il loro significato generale e alla luce dello scopo di tale disposizione.
36.      Il significato generale di tali termini non risolve in modo definitivo la questione di cui trattasi. Come rilevato dal giudice del rinvio, l’imposta sulle donazioni presenta al contempo somiglianze e differenze con le imposte elencate all’articolo 13 PPI. Si tratta, in particolare, di un’imposta sull’arricchimento derivante da un trasferimento a titolo gratuito, che a questo riguardo presenta caratteristiche sia dell’imposta sul reddito (nel senso ampio di tassazione degli incrementi di ricchezza economica) sia dell’imposta di successione (in quanto imposta sui trasferimenti a titolo gratuito). Essa differisce tuttavia dalla prima, in particolare per il fatto che non è legata alla creazione di valore sul mercato, e dalla seconda, in quanto riguarda trasferimenti inter vivos, il cui momento preciso può essere stabilito, contrariamente ai trasferimenti mortis causa.
37.      La finalità dell’articolo 13 PPI è quindi determinante per stabilire se l’imposta sulle donazioni rientri nell’ambito di applicazione di tale disposizione.
38.      A tal riguardo rilevo che l’obiettivo generale del PPI, quale risulta dal suo unico considerando e dall’articolo 343 TFUE (23), nonché dall’articolo 17 PPI (24), è quello di garantire che l’Unione benefici dei privilegi e delle immunità necessari all’esercizio delle sue funzioni.
39.      Conformemente a tale obiettivo l’articolo 13 PPI deve essere inteso nel senso che persegue anche due finalità specifiche, entrambe derivanti dal fatto che, benché i funzionari dell’Unione siano assunti da tutti gli Stati membri, le loro sedi di servizio sono situate in Stati membri specifici, concentrate in particolare in Belgio e in Lussemburgo, dove hanno sede la maggior parte delle istituzioni dell’Unione.
40.      In primo luogo, l’articolo 13 PPI mira a impedire agli Stati membri ospitanti di acquisire un vantaggio fiscale indebito mediante l’esercizio di un potere impositivo illimitato (ad eccezione dei consumi e di altre imposte aventi un collegamento locale) sui funzionari dell’Unione che non risiederebbero nel territorio di detti Stati se non per motivi di servizio. Per contro, esso garantisce che gli Stati di origine non siano indebitamente privati del loro potere impositivo sulle persone che, altrimenti, sarebbero rimaste fiscalmente domiciliate in tali Stati (25).
41.      In secondo luogo, per quanto riguarda i funzionari dell’Unione stessi l’articolo 13 PPI mira a garantire la neutralità, in modo che la loro entrata al servizio dell’Unione non li ponga in una posizione né di svantaggio né di vantaggio, in termini di domicilio fiscale. Preservando il loro statu quo fiscale preesistente la disposizione agevola la mobilità, attenua il rischio di doppia imposizione legato alla residenza ed elimina le complessità amministrative legate al trasferimento per motivi di servizio presso l’Unione.
42.      Tale logica trova un’equivalenza stretta nel diritto internazionale pubblico, in particolare nella Convenzione sui privilegi e le immunità delle Nazioni Unite (26), lo strumento multilaterale più importante nel campo dei privilegi e delle immunità delle organizzazioni internazionali, dei loro funzionari e rappresentanti, già in vigore al momento dell’adozione del PPI nel 1957. La sezione 13 di tale convenzione prevede che, «i periodi durante i quali i rappresentanti dei Membri agli (…) organi delle Nazioni Unite, alle riunioni da questi convocati, si trovano sul territorio di uno Stato Parte per l’esercizio delle loro funzioni non sono considerati periodi di residenza nei casi in cui l’applicazione di un’imposta sia subordinata alla residenza del contribuente» (il corsivo è mio). Tale disposizione, che è stata ripresa in numerosi atti internazionali successivi (27), ha, in linea di principio, lo stesso effetto dell’articolo 13 PPI, vale a dire impedire lo stabilimento di un domicilio fiscale nello Stato ospitante e mantenere il domicilio fiscale nello Stato di origine. La logica sottostante è identica: la presenza in uno Stato ospitante per motivi di servizio non deve comportare un cambiamento di residenza fiscale (28).
43.      In considerazione di quanto sopra, la ratio legis dell’articolo 13 PPI è, a mio avviso, di impedire che sia stabilito un domicilio fiscale nello Stato membro ospitante, relativamente alle imposte che dipendono, principalmente o in misura significativa, dalla residenza, atteso che i funzionari non sono presenti in tale Stato per scelta personale ma unicamente in ragione del loro impiego al servizio dell’Unione.
44.      Alla luce di quanto precede, il riferimento, nell’articolo 13 PPI, alle «imposte sul reddito», alle «imposte sul patrimonio» e alle «[imposte] di successione» deve, a mio avviso, essere inteso non come un’elencazione rigida di tre imposte rigorosamente definite, bensì come un riferimento ampio alle tre principali categorie di imposte dirette sulle entrate, sulla detenzione e sul trasferimento di un patrimonio, la cui incidenza è legata alla residenza. Per contro, le imposte prive di tale nesso – come le imposte sui consumi o taluni contributi basati sui negozi giuridici – non rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI.
45.      Nell’ambito di tale tassonomia dei tributi diretti basati sulla residenza è evidente, a mio avviso, che l’imposta sulle donazioni, in quanto imposta diretta sul trasferimento gratuito di un patrimonio, tipicamente collegata alla residenza del donatore o del beneficiario, appartiene al medesimo quadro concettuale e, quindi, rientra pienamente nelle summenzionate categorie di imposte di cui all’articolo 13 PPI. Ai fini di tale disposizione, e tenuto conto dei suoi obiettivi, l’imposta sulle donazioni è, a mio avviso, meglio inquadrata come appartenente alla più ampia categoria di tassazione dei trasferimenti a titolo gratuito, insieme all’imposta di successione. Le due imposte hanno una funzione economica identica, vale a dire la tassazione dei trasferimenti patrimoniali a titolo gratuito; l’imposta sulle donazioni può quindi essere considerata come il corrispettivo inter vivos dell’imposta di successione, facente parte di un’unità funzionale coerente.
46.      Alla luce di quanto precede, ritengo che l’imposta sulle donazioni debba essere considerata come rientrante nell’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI. A mio avviso, e tenendo conto della ratio legis di tale disposizione, non esiste alcuna ragione convincente per escludere un’imposta che, come l’imposta di successione, è riscossa su trasferimenti patrimoniali a titolo gratuito e la cui incidenza è strettamente connessa alla residenza. L’esclusione di detta imposta introdurrebbe una distinzione non fondata su alcun elemento oggettivo rilevante e comporterebbe una frammentazione del domicilio fiscale, cosicché un funzionario dell’Unione sarebbe assoggettato a un domicilio specifico ai fini dell’imposta sulle donazioni e a un altro domicilio per altre imposte. Un simile esito sarebbe inefficiente tanto per i funzionari che per le autorità tributarie e sarebbe quindi contrario all’obiettivo di agevolare il lavoro dei funzionari e, di conseguenza, il funzionamento dell’Unione.
47.      Per completezza osservo che l’assenza di qualsiasi riferimento esplicito all’imposta sulle donazioni nell’articolo 13 PPI sembra principalmente imputabile a considerazioni storiche. La formulazione di tale disposizione è rimasta sostanzialmente invariata dalla sua adozione nel 1957 – come per gran parte del PPI nel suo complesso. Resta inteso che all’epoca l’imposta sulle donazioni era o meno diffusa o assimilata all’imposta sul reddito o di successione, come avviene attualmente (29). Inoltre, i primi modelli di convenzioni per l’eliminazione della doppia imposizione in vigore al momento dell’adozione del PPI – concepiti, tra l’altro, per risolvere i conflitti di residenza fiscale – riguardavano proprio le tre grandi categorie di tributi di cui all’articolo 13 PPI (30).
48.      Infine, aggiungerei che l’interpretazione dell’articolo 13 PPI sopra esposta è probabilmente corroborata dal riferimento ivi contenuto all’«applicazione (…) delle convenzioni (…) al fine di evitare le doppie imposizioni». Tale riferimento sembra destinato a garantire il rispetto della finzione giuridica stabilita dall’articolo 13 PPI anche nell’attuazione di tali convenzioni. Rilevo, a tal riguardo, che le convenzioni per evitare la doppia imposizione tra Stati membri sono ampiamente fondate sui modelli di convenzioni fiscali dell’OCSE (31) e riguardano principalmente le imposte sul reddito e sul patrimonio e, più raramente, le imposte sulle successioni e sulle donazioni (32). Pertanto qualora, ad esempio, lo Stato di origine e lo Stato di residenza per motivi di servizio abbiano concluso una convenzione per evitare la doppia imposizione avente ad oggetto l’imposta sulle donazioni, lo Stato d’origine, nell’applicare tale convenzione, sarebbe considerato come lo Stato del domicilio fiscale anche con riferimento a tale imposta. Tuttavia, a mio avviso, sarebbe incoerente concludere che le imposte sulle donazioni esulino in linea generale dall’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI, ma potrebbero nondimeno esservi fatte rientrare indirettamente mediante convenzioni bilaterali che accidentalmente includano in modo espresso siffatte imposte. Un simile approccio renderebbe l’ambito di applicazione della disposizione subordinato all’esistenza e al contenuto di accordi bilaterali, compromettendone così l’applicazione uniforme.
49.      Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 13 PPI deve essere interpretato nel senso che esso si applica all’imposta sulle donazioni.
C.      Se l’articolo 13 PPI si applichi a un’ulteriore residenza situata in uno Stato membro diverso dallo Stato di servizio, stabilita per motivi privati
50.      Qualora l’articolo 13 PPI dovesse essere interpretato nel senso che esso si applica all’imposta sulle donazioni, il giudice del rinvio chiede altresì se tale disposizione osti allo stabilimento di un ulteriore domicilio fiscale in uno Stato membro diverso dallo Stato di origine o dallo Stato di servizio, qualora il funzionario interessato conservi anche una residenza effettiva nello Stato di servizio. In sostanza il giudice del rinvio chiede se un funzionario dell’Unione, che conservi un domicilio fiscale fittizio nel suo Stato di origine in forza dell’articolo 13 PPI e una residenza effettiva nello Stato di occupazione, possa nondimeno stabilire un ulteriore domicilio fiscale in un terzo Stato membro e quindi divenire soggetto passivo in detto Stato.
51.      È opportuno rilevare come le parti interessate che hanno presentato osservazioni affrontino la questione in modo molto diverso.
52.      Il governo tedesco sostiene che l’articolo 13 PPI disciplina unicamente il rapporto tra lo Stato di origine e quello di residenza per motivi di servizio e non osta quindi alla fissazione di un ulteriore domicilio fiscale altrove.
53.      Per contro, il resistente sostiene che detta disposizione stabilisce un domicilio fiscale unico ed esclusivo nello Stato di origine e osta, quindi, alla venuta in essere di qualsiasi altro domicilio fiscale all’interno dell’Unione europea per tutta la durata della carriera di un funzionario.
54.      La Commissione, dal canto suo, adotta una posizione intermedia. Essa sostiene che l’articolo 13 PPI osta alla fissazione di un ulteriore domicilio fiscale in uno Stato membro diverso dallo Stato di origine, a condizione tuttavia che il funzionario dell’Unione interessato risieda a una distanza tale dalla sede di servizio da non essere ostacolato nell’esercizio delle sue funzioni.
55.      Al fine di fornire una risposta utile alla questione sollevata, spiegherò anzitutto perché, a mio avviso, l’articolo 13 PPI osti allo stabilimento di un domicilio fiscale soltanto nello Stato membro in cui la residenza è stata stabilita unicamente in ragione dell’esercizio del servizio del funzionario, e non in altri Stati membri (1). Esaminerò poi più precisamente il modo in cui tale requisito – vale a dire l’obbligo di stabilire la residenza unicamente in ragione dell’esercizio di tali funzioni – deve essere interpretato (2). Infine, illustrerò le implicazioni di tale interpretazione per le residenze stabilite in aggiunta a una residenza esistente nello Stato membro di servizio (3).
1.      L’articolo 13 PPI come criterio di ripartizione del potere impositivo tra determinati Stati membri
56.      Secondo la formulazione dell’articolo 13 PPI, si deve ritenere che i funzionari mantengano il loro domicilio fiscale di origine «sia nel paese di residenza che nel paese del domicilio fiscale». Ne consegue, come già chiarito dalla Corte (33), che tale disposizione mira a disciplinare il rapporto e la ripartizione del potere impositivo solo tra questi due Stati membri, vale a dire lo Stato di origine e lo Stato di residenza per motivi di servizio.
57.      Tale interpretazione è altresì corroborata dalla finalità dell’articolo 13 PPI che, come è stato esposto supra, è essenzialmente quella di neutralizzare le conseguenze fiscali, sia per i funzionari dell’Unione sia per gli Stati membri interessati, dello spostamento di residenza richiesto dall’impiego al servizio dell’Unione. Ne consegue che, come vedremo più avanti, tale disposizione si limita alle situazioni risultanti da tale trasferimento collegato al servizio e non riguarda le residenze stabilite indipendentemente da esso.
58.      Da ciò discende che, come sostenuto dal governo tedesco, l’articolo 13 PPI non può essere interpretato nel senso che esso disciplini – e ancor meno precluda – l’esercizio del potere impositivo di uno Stato membro terzo e lo stabilimento di una residenza fiscale secondo i criteri del suo diritto interno.
59.      Ciò non significa che la finzione giuridica creata da tale disposizione sia irrilevante nei confronti degli altri Stati membri. Dal momento che essa opera sia nello Stato di origine sia nello Stato di residenza per motivi di servizio detti Stati devono altresì mantenere detta finzione nei confronti degli Stati terzi di modo che, tra i due, solo lo Stato di origine debba essere considerato domicilio fiscale del funzionario, con esclusione dello Stato di residenza per motivi di servizio. Ciò non impedisce tuttavia a tali Stati terzi di considerare il funzionario anche come residente fiscale ai sensi delle proprie norme nazionali, così come lo farebbero per qualsiasi altro residente fiscale (non fittizio) nello Stato di origine. Come rilevato dal giudice del rinvio, gli eventuali conflitti al riguardo devono, se del caso, essere risolti mediante convenzioni per evitare la doppia imposizione o meccanismi analoghi.
60.      L’interpretazione di cui sopra non è messa in discussione dalla giurisprudenza invocata dal resistente e dalla Commissione. In particolare, nella sentenza X (34), la Corte ha statuito che la ripartizione delle competenze stabilita dall’articolo 13 PPI sarebbe messa in discussione se il funzionario avesse la libera scelta di stabilire il proprio domicilio fiscale in uno Stato diverso da quello del suo domicilio fiscale di origine. Su tale base, la Corte ha concluso che, ai sensi dell’articolo 13 PPI, il domicilio fiscale di un funzionario non può dipendere dalla sua volontà.
61.      Sia il resistente che la Commissione (e, in via provvisoria, anche il giudice del rinvio) deducono da tale giurisprudenza che la fissazione di qualsiasi domicilio fiscale diverso dallo Stato di origine è categoricamente esclusa, cosicché tale Stato rimane, in ogni caso e indipendentemente dalla fissazione di altre residenze, il solo domicilio fiscale del funzionario.
62.      Tuttavia tale interpretazione non tiene conto del contesto e dell’esatta portata della sentenza della Corte. Nella sentenza X (35), la questione in esame era, in sostanza, se un funzionario potesse scegliere di essere domiciliato nello Stato di residenza per motivi di servizio piuttosto che nello Stato di origine, escludendo così la finzione giuridica stabilita dall’articolo 13 PPI. Giustamente la Corte ha respinto tale facoltà, considerando che tale disposizione è una norma stabilita esclusivamente nell’interesse dell’Unione (36) – e quindi non un privilegio personale al quale il funzionario interessato possa rinunciare.
63.      Se correttamente interpretata tale giurisprudenza stabilisce, da un lato, che il domicilio fiscale nello Stato di origine non può essere modificato dalla volontà del funzionario, il quale rimane vincolato alla finzione giuridica di cui all’articolo 13 PPI (37), e, dall’altro, che lo Stato di servizio non può acquisire la qualifica di domicilio fiscale se la residenza in tale Stato è collegata esclusivamente al servizio prestato. Da ciò non risulta tuttavia che, al di fuori dell’ambito di tale residenza connessa al servizio di cui all’articolo 13 PPI, a un funzionario sia impedito di stabilire legami reali con altri Stati membri che, in forza del diritto interno di detti Stati, possano dar luogo a un ulteriore domicilio fiscale.
64.      Inoltre, contrariamente a quanto sostiene la Commissione la facoltà di stabilire un ulteriore domicilio fiscale in un terzo Stato membro non priverebbe l’articolo 13 PPI della sua finalità. La Commissione sostiene al riguardo che un funzionario potrebbe cambiare domicilio fiscale, escludendo così la finzione stabilita da tale disposizione, semplicemente stabilendo un’ulteriore residenza. Tuttavia, come spiegato in precedenza, la residenza fiscale fittizia ai sensi dell’articolo 13 PPI non sarebbe sostituita, ma continuerebbe ad esistere parallelamente all’ulteriore domicilio fiscale (38). Il ragionamento della Commissione sembra fondarsi implicitamente sulla premessa che un soggetto possa avere un solo domicilio fiscale. Ciò, tuttavia, non riflette la realtà del diritto tributario internazionale. Le situazioni in cui più Stati rivendicano contemporaneamente una residenza fiscale per il medesimo soggetto, sulla base dei rispettivi criteri nazionali, non sono né inconsuete né anomale; al contrario, si tratta proprio delle situazioni alle quali le convenzioni per evitare la doppia imposizione intendono, tra l’altro, porre rimedio.
65.      Si deve pertanto concludere che l’articolo 13 PPI osta alla fissazione di un domicilio fiscale esclusivamente nello Stato membro che costituisce lo Stato di residenza del funzionario per motivi di servizio, e non in un altro Stato membro. Pertanto, tale disposizione non impedisce a uno Stato membro diverso dallo Stato di residenza per motivi di servizio di considerare un funzionario dell’Unione come proprio residente fiscale ai sensi del suo diritto interno.
66.      Per quanto riguarda la presente causa, ciò significa che la fissazione del domicilio fiscale del resistente in Germania sulla base della residenza ivi stabilita sarebbe esclusa solo se tale residenza costituisse una residenza per motivi di servizio o, per ricalcare la lettera dell’articolo 13 PPI, se fosse stabilita in ragione esclusivamente dell’esercizio delle sue funzioni al servizio dell’Unione.
2.      Residenza «in ragione esclusivamente dell’esercizio delle funzioni [del funzionario] al servizio dell’Unione»
67.      Tenendo presente quanto sopra, pertanto, devo ora affrontare la condizione dirimente per l’applicazione dell’articolo 13 PPI: se la residenza in uno Stato membro diverso da quello di origine sia stata fissata «in ragione esclusivamente dell’esercizio delle funzioni [del funzionario] al servizio dell’Unione». Solo se tale condizione è soddisfatta allo Stato membro è precluso considerare il funzionario come residente a fini fiscali. Tale condizione richiede una serie di precisazioni, che affronterò nel prosieguo in successione.
a)      Stato di servizio o di Stato di residenza per motivi di servizio?
68.      Occorre anzitutto precisare, nel caso in cui non risulti già in modo chiaro, che l’articolo 13 PPI non richiede, ai fini dell’applicazione del domicilio fiscale fittizio nello Stato di origine, che il funzionario stabilisca la propria residenza nel territorio dello Stato di servizio in quanto tale (vale a dire, lo Stato in cui è ubicata la sede o altri uffici dell’istituzione o dell’organo da cui dipende). Tale disposizione si limita a fare riferimento a una residenza stabilita «sul territorio di un paese membro diverso dal paese [di origine ove il funzionario aveva] il domicilio fiscale» (il corsivo è mio).
69.      È vero che l’esercizio effettivo delle sue funzioni richiederà normalmente – e almeno laddove le mansioni non siano completamente digitalizzate – un certo grado di prossimità geografica con la sede di servizio. Tuttavia, qualora tale requisito sia soddisfatto, in particolare se le distanze dello spostamento transfrontaliero sono brevi, non si può escludere che un funzionario abbia facoltà di fissare la propria residenza in uno Stato membro diverso dallo Stato di servizio. Ciò vale in particolare per il Lussemburgo, dove è infatti prassi comune che i funzionari risiedano nelle regioni di confine degli Stati membri limitrofi (Belgio, Germania o Francia) pur svolgendo le loro mansioni in Lussemburgo.
70.      Tale interpretazione è ulteriormente avvalorata dalle norme che disciplinano l’impiego dei funzionari. Segnatamente, l’articolo 20 dello Statuto dei funzionari dell’Unione europea (in prosieguo: lo «Statuto»), dispone che «il funzionario deve risiedere nel luogo ove ha sede l’ufficio cui è destinato o a una distanza conciliabile con l’adempimento delle sue funzioni» (il corsivo è mio). Analogamente, lo Statuto del personale della BEI, applicabile al caso del resistente, prevede, all’articolo 10, che, «salvo autorizzazione speciale, i membri del personale sono tenuti a risiedere nel luogo della loro sede di servizio o nelle sue vicinanze» (il corsivo è mio).
71.      La Commissione sembra ritenere che i fattori che determinano la residenza per motivi di servizio debbano essere stabiliti alla luce dei summenzionati requisiti di residenza per i funzionari. Per la Commissione, pertanto, una residenza per motivi di servizio, relativamente alla quale si applica l’articolo 13 PPI, sarebbe qualsiasi residenza situata a una distanza dalla sede di servizio del funzionario che non ostacoli il corretto adempimento delle sue funzioni.
72.      Concordo con la Commissione sul fatto che i requisiti di residenza imposti ai funzionari rilevino per determinare se una residenza sia connessa all’adempimento delle funzioni. Tuttavia, a mio avviso, un criterio geografico di prossimità non è né sufficiente né sempre necessario. Una residenza può essere geograficamente prossima ma priva di rapporto con un impiego o, al contrario, più distante ma autorizzata secondo modalità specifiche – come sembra possibile, ad esempio, ai sensi del regolamento del personale della BEI, che consente, in via eccezionale, un domicilio altrove dietro speciale
autorizzazione. Inoltre, un criterio vago di prossimità rischia di essere di difficile applicazione in modo coerente da parte delle autorità nazionali, e potrebbe dare adito a interpretazioni divergenti del PPI.
73.      Di conseguenza, a mio avviso, affinché una residenza possa essere considerata come residenza per motivi di servizio, occorre che si tratti della residenza dichiarata e registrata dall’istituzione o dall’organismo come luogo di residenza del funzionario ai fini del rispetto dei pertinenti requisiti dell’Unione in materia di servizio (39). Tale criterio fornisce una base di valutazione più obiettiva e gestibile, la cui attuazione sarebbe agevolata dall’articolo 18 PPI, disposizione che impone alle istituzioni dell’Unione di cooperare con le autorità nazionali per l’attuazione del PPI.
74.      Ciò premesso, l’articolo 13 PPI non richiede soltanto che la residenza sia collegata all’impiego, ma più precisamente che essa sia stata stabilita «in ragione esclusivamente dell’esercizio delle (…) funzioni» (il corsivo è mio). È quindi necessario esaminare la natura e la portata di detta disposizione.
b)      Sul significato dell’espressione «in ragione esclusivamente dell’esercizio delle (…) funzioni [del funzionario]»
75.      Per interpretare correttamente il significato della condizione «in ragione esclusivamente dell’esercizio delle (…) funzioni [del funzionario]», occorre fare riferimento ancora all’obiettivo del PPI in generale e alla finalità specifica del suo articolo 13 (v. paragrafi da 38 a 41 supra). A tal proposito, osservo che la Corte ha costantemente affermato che i privilegi e le immunità riconosciuti dal PPI hanno carattere meramente funzionale, in quanto sono tesi a evitare che sia posto un ostacolo al funzionamento e all’indipendenza dell’Unione. Ciò implica, in particolare, che i privilegi, le immunità e le agevolazioni sono concessi ai funzionari dell’Unione esclusivamente nell’interesse di quest’ultima (40). In tale contesto, come rilevato in precedenza, l’articolo 13 PPI mira a neutralizzare le conseguenze fiscali della mobilità rese necessarie dall’impiego al servizio dell’Unione, e nulla di più.
76.      In tale contesto, l’espressione «in ragione esclusivamente dell’esercizio delle funzioni [del funzionario]» deve essere intesa nel senso che riguarda situazioni in cui il funzionario non avrebbe stabilito la propria residenza in un altro Stato membro salvo che per le esigenze delle sue funzioni, vale a dire se non fosse stato per il suo impiego al servizio dell’Unione.
77.      È tuttavia opportuno fornire un chiarimento. A mio avviso, il termine «esclusivamente» non può essere interpretato nel senso di richiedere una forma di causalità assoluta o pura, priva di qualsiasi considerazione accessoria. Una siffatta interpretazione renderebbe la disposizione ampiamente inoperante, dal momento che le decisioni relative all’impiego e al trasferimento sono, in realtà, quasi sempre influenzate da una serie di considerazioni personali, finanziarie o pratiche.
78.      Ciò che conta, invece, è se l’esercizio delle funzioni costituisca la ragione dirimente e decisiva per la fissazione della residenza. A mio avviso, la presenza di considerazioni aggiuntive – quali il costo della vita, i legami familiari o sociali, o la convenienza personale – non preclude, di per sé, l’applicazione dell’articolo 13, a condizione che il funzionario non avrebbe stabilito la propria residenza in tale Stato membro se non fosse stato per il suo impiego presso l’Unione. Si tratta, a mio avviso, del «criterio» determinante. Certo, una siffatta valutazione può rivelarsi,
in pratica,
difficile. Per questo motivo, nella sentenza X la Corte ha dichiarato che le mere intenzioni di un funzionario riguardo alla residenza non possono essere prese in considerazione, ma che è invece necessaria la prova oggettiva che il funzionario interessato avrebbe trasferito il proprio domicilio nello Stato membro di cui trattasi «indipendentemente dalla sua entrata in servizio presso [l’Unione]» (41). A mio avviso, una siffatta prova oggettiva potrebbe consistere, ad esempio, nella precedente accettazione di un’offerta di lavoro alternativa in tale Stato membro, accompagnata da misure concrete diretta a un trasferimento, come la conclusione di accordi per l’alloggio, anteriore alla scelta definitiva del funzionario di entrare in servizio presso l’Unione.
79.      A tal riguardo rilevo che il governo tedesco ha sottolineato che il resistente nella presente causa ha fissato la propria residenza in Germania per motivi privati. Tuttavia, nelle osservazioni e nella decisione di rinvio non sono state fornite informazioni al riguardo, se non quella secondo cui il resistente è andato a convivere con la moglie presso l’abitazione di quest’ultima in Germania. Spetta al giudice del rinvio procedere a tale valutazione, alla luce di tutte le circostanze di fatto di cui dispone. Tuttavia devo rilevare che, tenuto conto di quanto analizzato in precedenza, non vedo alcun fondamento di principio che consenta di distinguere tra i funzionari che scelgono di risiedere in uno Stato membro vicino per motivi di costo o preferenza personale e quelli che lo fanno tenendo conto della comodità di avere un’abitazione appartenente al coniuge in un luogo vicino se, in entrambi i casi, l’elemento determinante era la necessità di risiedere a una distanza ragionevole dalla sede di servizio al fine di consentire il corretto esercizio delle funzioni. Il criterio rilevante, in entrambe le situazioni, è se, in assenza di tali mansioni, la residenza sarebbe stata fissata. Ritenere il contrario rischierebbe di introdurre una disparità di trattamento tra i funzionari privi di una giustificazione oggettiva, come in sostanza è stato sostenuto dal resistente e dalla Commissione.
c)      Sulla portata temporale di tale condizione
80.      Passo ora all’esame della dimensione temporale di tale condizione. Il resistente nonché, in una certa misura, il giudice del rinvio e la Commissione sembrano ritenere che il requisito di stabilire una residenza «in ragione esclusivamente dell’esercizio delle (…) funzioni [del funzionario]» debba essere soddisfatto solo al momento dell’entrata in servizio, e che qualsiasi ulteriore residenza fissata, indipendentemente dalla sua ragione, rientri nondimeno nell’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI, fintanto che il funzionario continui ad esercitare le sue funzioni al servizio dell’Unione.
81.      A sostegno di tale tesi viene invocato, in particolare, il riferimento, nell’articolo 13 PPI, al «momento dell’entrata in servizio presso l’Unione». Tuttavia tale riferimento è ivi utilizzato unicamente per identificare lo Stato di origine, vale a dire il «paese ove [aveva] il domicilio fiscale al momento dell’entrata in servizio presso l’Unione» (il corsivo è mio), e serve quindi unicamente a determinare in quale Stato membro deve essere mantenuto il domicilio fiscale in forza della finzione giuridica stabilita da detto articolo 13. Esso non implica che tutte le ulteriori residenze in altri Stati membri fissate nel corso della carriera del funzionario rientrino automaticamente nell’ambito di applicazione di tale disposizione. Al contrario le residenze successive, stabilite in altri Stati membri nel corso della carriera di un membro del personale, devono ancora essere valutate alla luce del criterio se esse siano state fissate «in ragione esclusivamente dell’esercizio delle sue funzioni» affinché trovi applicazione l’articolo 13 PPI. Ciò vale sia per i cambiamenti di residenza (ad esempio, quando un funzionario cambia posto di lavoro trasferendosi dal Lussemburgo al Belgio) sia per le residenze ulteriori, che esaminerò ora in dettaglio.
3.      Applicazione dell’articolo 13 PPI alle residenze ulteriori
82.      Alla luce delle considerazioni che precedono resta da esaminare in maggior dettaglio, ai fini della seconda questione pregiudiziale, se l’articolo 13 PPI si applichi ai casi in cui un funzionario ha più residenze, in particolare quando una residenza ulteriore è fissata parallelamente a una residenza nello Stato di servizio.
83.      A tal riguardo, dall’interpretazione sopra esposta risulta che l’articolo 13 PPI può applicarsi a qualsiasi residenza che funga da residenza per motivi di servizio – o, più precisamente, soddisfi la condizione di essere stata fissata unicamente in ragione dell’esercizio delle funzioni. Tale disposizione non limita, a mio avviso, una siffatta residenza a un solo Stato membro. Pertanto, quando un funzionario mantiene più residenze e molte di esse soddisfano tale condizione, ciascuna di tali residenze può rientrare nell’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI. Si consideri, ad esempio, il caso di un membro del personale della BEI che, oltre a risiedere in Lussemburgo, fissi una residenza a Madrid esclusivamente perché è spesso chiamato a lavorare su progetti in Spagna o presso l’ufficio della BEI in tale sede. In tal caso entrambe le residenze rientrerebbero, a mio avviso, nell’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI.
84.      Per contro, una residenza fissata per motivi estranei all’esercizio delle funzioni non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 13 PPI e potrebbe quindi dar luogo a un ulteriore domicilio fiscale.
85.      A titolo illustrativo, si può considerare la situazione di un funzionario impiegato in Lussemburgo che, in considerazione del lavoro a tempo parziale e dei periodi di congedo, è in grado di trascorrere una parte sostanziale dell’anno in una residenza situata in un altro Stato membro, come la Spagna. Se, in tali circostanze, tale persona soddisfa i requisiti di una residenza fiscale in tale secondo Stato membro non si può sostenere che, per il solo fatto di essere un funzionario dell’Unione con sede di servizio in Lussemburgo, tale residenza non possa mai essere riconosciuta fiscalmente.
86.      Ammettere una siffatta tesi sarebbe in contrasto con l’obiettivo del PPI, che è quello di garantire il buon funzionamento e l’indipendenza dell’Unione, nonché con il carattere funzionale del suo articolo 13, il cui ambito di applicazione è espressamente limitato alle residenze rese necessarie da funzioni al servizio dell’Unione. Una siffatta tesi equivarrebbe altresì, in una certa misura, a porre un soggetto al riparo dal potere impositivo di uno Stato membro, relativamente a una situazione totalmente estranea all’esercizio delle sue funzioni e, pertanto, non disciplinata dal PPI.
87.      Di conseguenza, quando una residenza è fissata per motivi privati, l’articolo 13 PPI non si applica e, a tal riguardo, il soggetto deve essere trattato allo stesso modo di un qualsiasi altro contribuente. Lo Stato membro interessato resta quindi libero di determinare, in forza del proprio diritto nazionale, se, e in quale misura, una siffatta residenza dia luogo a un obbligo fiscale.
88.      Alla luce di quanto precede, propongo alla Corte di rispondere alla seconda questione pregiudiziale dichiarando che l’articolo 13 PPI deve essere interpretato nel senso che esso osta alla fissazione di un ulteriore domicilio fiscale, sulla base di una residenza in uno Stato membro diverso da quello della sede di servizio del funzionario, solo qualora tale residenza sia stata fissata in ragione esclusivamente dell’esercizio delle funzioni al servizio dell’Unione. Per determinare se tale condizione sia soddisfatta occorre tener conto, in particolare, della questione se la residenza sia riconosciuta dall’istituzione o dall’organismo che lo impiega come residenza del funzionario per l’esercizio di tali funzioni, nonché di elementi oggettivi comprovanti che tale residenza sarebbe stata stabilita indipendentemente dall’impiego presso l’Unione.
V.      Conclusione
89.      Alla luce delle suesposte considerazioni, suggerisco alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) nei seguenti termini:
1) L’articolo 13, primo comma, prima frase, del Protocollo (n.
7) sui privilegi e sulle immunità dell’Unione europea deve essere interpretato nel senso che esso si applica alla riscossione dell’imposta sulle donazioni.
2) L’articolo 13 del Protocollo (n.
7) sui privilegi e sulle immunità dell’Unione deve essere interpretato nel senso che esso osta allo stabilimento di un ulteriore domicilio fiscale, sulla base di una residenza in uno Stato membro diverso da quello della sede di servizio del funzionario, solo qualora tale residenza sia stata stabilita unicamente in ragione dell’esercizio di funzioni al servizio dell’Unione. Per determinare se tale condizione sia soddisfatta occorre tener conto, in particolare, della questione se la residenza sia riconosciuta dall’istituzione o dall’organismo che lo impiega come residenza del funzionario per l’esercizio di tali funzioni, nonché di elementi oggettivi comprovanti che tale residenza sarebbe stata stabilita indipendentemente dall’impiego presso l’Unione.
1      Lingua originale: l’inglese.
i      Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.
2      GU 2016, C 202, pag. 266.
3      V. Athen, M., e Dörr, O., «Article 343 TFEU», in Grabitz, E., Hilf, M., e Nettesheim, M. (a cura di), Das Recht der Europäischen Union, 73º supplemento, maggio 2021, C.H. Beck, Monaco di Baviera, punti da 108 a 114.
4      Per semplicità, utilizzerò qui il termine «funzionario» per ricomprendere anche gli altri agenti dell’Unione, nonché i membri del personale della Banca centrale europea e della Banca europea per gli investimenti, ai quali si applica analogamente l’articolo 13 PPI.
5      Ai fini delle presenti conclusioni, le nozioni di «residenza fiscale» e di «domicilio fiscale» saranno utilizzate in modo intercambiabile, dato che la distinzione che viene operata fra le due nozioni in taluni ordinamenti giuridici nazionali non rileva nel caso di specie.
6      Il primo comma dell’articolo 21 PPI così dispone: «Il presente protocollo si applica anche alla Banca europea per gli investimenti, ai membri dei suoi organi, al suo personale e ai rappresentanti degli Stati membri che partecipano ai suoi lavori (…)».
7      L’Austria ha abolito l’imposta sulle successioni e sulle donazioni a partire dal 2008 e la convenzione contro la doppia imposizione tra la Germania e l’Austria relativa all’imposta sulle successioni e sulle donazioni è stata, pertanto, anch’essa soppressa.
8      V. sentenza del Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Tribunale tributario della Renania‑Palatinato, Germania) del 16 settembre 2021, causa 4 K 1762/19.
9      V., in tal senso, conclusioni presentate dall’avvocato generale Darmon nella causa X (C‑88/92, EU:C:1993:129, paragrafo 20).
10      V. Athen, M., e Dörr, O., nota 3, op. cit., punto 110.
11      V. sentenza del 17 giugno 1993 X (C‑88/92; in prosieguo: la «sentenza X», EU:C:1993:246, punto 11).
12      V. sentenza del 28 luglio 2011, Gistö (C‑270/10; in prosieguo: la «sentenza Gistö», EU:C:2011:529, punto 17 e giurisprudenza ivi citata).
13      L’espressione «diritti di successione» («death duties» nella versione inglese) in senso lato è utilizzata storicamente, in particolare nel Regno Unito, per designare ciò che sarebbe più comunemente chiamato oggi «imposta di successione» («inheritance tax» nella versione inglese); v. altresì raccomandazione 2011/856/UE della Commissione, del 15 dicembre 2011, relativa a misure intese a evitare la doppia imposizione in materia di successioni (GU 2011, L 336, pag. 81), che utilizza «imposta di successione» come espressione più aggiornata.
14      V., in tal senso, sentenza del 24 febbraio 1988, Commissione/Belgio (260/86, EU:C:1988:91, punto 13).
15      È il caso, ad esempio, della Repubblica ceca, della Lettonia e della Lituania; v. Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (in prosieguo: l’«OCSE»), «Inheritance Taxation in OECD Country», OECD Tax Policy Studies, n. 28, OECD Publishing, Parigi, 2021, pag. 115.
16      Ciò si verifica, ad esempio, in Grecia, Spagna, Francia e in Italia. Da un’analisi comparativa emerge che un gran numero di Stati membri tratta le donazioni e le successioni nell’ambito di un quadro tributario integrato, per cui la distinzione tra imposta sulle donazioni e imposta di successione è per lo più tecnica piuttosto che concettuale. V., altresì, Study on Inheritance Taxes in EU Member States and Possible Mechanisms to Resolve Problems of Double Inheritance Taxation in the EU, commissionato dalla Direzione generale della fiscalità e dell’unione doganale della Commissione e realizzato da Copenaghen Economics nel 2011, in cui si osserva che la maggior parte degli Stati membri applica un’imposta sulle donazioni al fine di impedire l’elusione dell’imposta di successione attraverso donazioni inter vivos, pag. 16.
17      V. OCSE, «Inheritance Taxation in OECD Country», nota in calce 15, pagg. da 115 a 117.
18      Va tuttavia osservato che il giudice del rinvio, pur sottolineando le distinzioni previste dal diritto tedesco, ha anche riconosciuto le analogie tra l’imposta sulle donazioni e l’imposta sul reddito, nonché l’imposta di successione.
19      Sentenza del 25 maggio 1993, Kristoffersen (C‑263/91, EU:C:1993:207, punto 12).
20      V. sentenza X, punto 14.
21      Va osservato che, una volta determinato il domicilio fiscale applicabile sulla base di un’interpretazione uniforme dell’articolo 13 PPI, i funzionari possono comunque trovarsi di fronte a esiti sostanziali diversi, a seconda della circostanza che – e della misura in cui – tale domicilio comporti determinate imposte.
22      V. conclusioni presentate dall’avvocato generale Jacobs nella causa Kristoffersen (C‑263/91, in prosieguo: le «conclusioni nella causa Kristoffersen», EU:C:1992:462, paragrafo 10).
23      L’articolo 343 TFUE prevede quanto segue: «L’Unione gode, sul territorio degli Stati membri, delle immunità e dei privilegi necessari all’assolvimento dei suoi compiti, alle condizioni definite dal [PPI]. Lo stesso vale per la Banca centrale europea e per la Banca europea per gli investimenti». L’unico considerando del PPI riflette la formulazione dell’articolo 343 TFUE.
24      A norma dell’articolo 17 PPI, «i privilegi, le immunità e le agevolazioni sono concessi ai funzionari e agli altri agenti dell’Unione esclusivamente nell’interesse di quest’ultima».
25      V., per analogia, conclusioni presentate dall’avvocato generale Darmon nella causa X (C‑88/92, EU:C:1993:129, paragrafo 9).
26      Approvata il 13 febbraio 1946 (Recueil des traités des Nations Unies, Vol. 1, pag. 15).
27      V., ad esempio, Headquarters Agreement between the International Criminal Court and the Host State (Accordo sulla sede tra la Corte penale internazionale e lo Stato ospitante), 1º marzo 2008 (ICC‑BD/04‑01‑08), che prevede una norma equivalente per il personale di tale organo giurisdizionale.
28      V. altresì, mutatis mutandis, Denza, E., Diplomatic Law - Commentary on the Vienna Convention on Diplomatic Relations, quinta edizione, Oxford University Press, Oxford, 2025, pag. 299, il quale rileva che i privilegi fiscali dei diplomatici sono
giustificati, in particolare, dalla necessità di garantire l’esercizio indipendente delle funzioni ufficiali e, per motivi di convenienza amministrativa, di mantenere i diplomatici nel regime fiscale dello Stato d’invio piuttosto che assoggettarli alla serie di regimi degli Stati ospitanti.
29      V. paragrafo 29 supra e, tra l’altro, OCSE – «Parte I – Relazione introduttiva della Commissione per gli affari fiscali», Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts (Modello di convenzione contro la doppia imposizione su patrimoni e successioni e sulle donazioni), OCSE Publishing, Parigi, 1982.
30      V., a tale riguardo, League of Nations Fiscal Committee, Model Bilateral Convention on the Prevention of the Double Taxation of Income and Property (Modello di convenzione bilaterale per evitare la doppia imposizione in materia di redditi e di beni) (la cui versione in lingua francese utilizza il termine «fortune», come nel PPI) e Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Estates and Successions (Modello di convenzione bilaterale per evitare la doppia imposizione di patrimoni ereditari e successioni); disponibili all’indirizzo: https://archives.ungeneva.org/fiscal-committee-london-and-mexico-model-tax-conventions-commentary-and-text. Si osservi, al riguardo, che il progetto di convenzione di Londra di quest’ultimo modello di convenzione era
redatto, secondo i commenti alla stessa, in modo da consentire ai negoziatori dei trattati bilaterali basati su tale modello di includere le donazioni inter vivos, nonostante il suo titolo si riferisca unicamente a patrimoni ereditari e successioni. È solo in una fase molto successiva, con l’evoluzione del Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances (Modello di convenzione contro la doppia imposizione su patrimoni e successioni e sulle donazioni), nel 1982, che l’espressione «imposta sulle donazioni» è stata espressamente introdotta parallelamente a «imposta di successione», al fine di riflettere l’evoluzione, nei regimi tributari nazionali, della prima a complemento della lotta contro l’evasione fiscale, anche in considerazione della loro stretta interconnessione.
31      L’OCSE fornisce attualmente due modelli pertinenti: il Model Tax Convention on Income and Capital (Modello di convenzione fiscale sul reddito e sul patrimonio) e il Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts (Modello di convenzione contro la doppia imposizione su patrimoni e successioni e sulle donazioni).
32      Informazioni dettagliate sulle convenzioni per evitare la doppia imposizione concluse dagli Stati membri dell’Unione sono disponibili [in inglese] al seguente indirizzo: https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-transparency-cooperation/double-taxations-conventions_en.
33      V. sentenza X, punto 11.
34      Ibidem, punti 12 e 13; v. altresì sentenza Gistö, punto 18.
35      Considerazioni analoghe sono state oggetto della sentenza Gistö.
36      V. sentenza X, punto 10.
37      Benché, come sottolineato nelle conclusioni nella causa Kristoffersen (paragrafo 11), tale approccio possa apparire perfettamente artificioso, in particolare quando lo Stato di origine è quello in cui l’interessato ha risieduto solo per un periodo di tempo relativamente breve prima di entrare in servizio presso l’Unione.
38      Sebbene una siffatta situazione possa, in pratica, incidere sull’esercizio del potere impositivo da parte dello Stato di origine, tale effetto non deriva dall’impiego del funzionario al servizio dell’Unione e non è quindi escluso dall’articolo 13 PPI.
39      A tale riguardo, l’articolo20, seconda frase, dello Statuto dei funzionari dell’Unione europea dispone espressamente che «il funzionario notifica il proprio indirizzo all’autorità che ha il potere di nomina e l’informa immediatamente di un eventuale cambiamento del medesimo». Nel quadro giuridico della BEI resta inteso che una dichiarazione di residenza può essere rilevante anche per quanto riguarda la concessione di talune indennità, in particolare l’indennità di dislocazione di cui all’articolo 2.1.2 delle disposizioni amministrative applicabili al personale della BEI.
40      V. sentenza del 30 novembre 2021, LR Ģenerālprokuratūra (C‑3/20, EU:C:2021:969, punto 57 e giurisprudenza ivi citata); v. altresì, per quanto riguarda il principio di necessità funzionale dei privilegi e delle immunità, Bekker, P.H.F., The Legal Position of InterGovernment Organisations:  A Functional Necessity Analysis of Their Legal Status and Immunities, seconda edizione riveduta, Brill, Leida, 2025.
41      V. sentenza X (punti da 14 a 16 e dispositivo).