61996CC0118_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Το προδικαστικό ερώτημα που αποτελεί το αντικείμενο της παρούσας διαδικασίας και το οποίο υποβλήθηκε από το lδnsrδtten i Kopparbergs lδn αφορά το ζήτημα του κατά πόσον συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο ο σουηδικός νόμος περί φορολογήσεως ορισμένων ασφαλίστρων που καταβάλλονται σε εκτέλεση συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής [lag (1990: 662) om skatt pε vissa premiebetalningar, στο εξής: premieskattelag].
Ειδικότερα, το εθνικό δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί του συμβιβαστού αυτής της ρυθμίσεως - η οποία υποβάλλει σε φόρο τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τους αντισυμβαλλομένους σε συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής συναφθείσες με εταιρίες μη εγκατεστημένες στη Σουηδία - με τις κοινοτικές διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών και των κεφαλαίων, καθώς και με την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων.
Η εθνική νομοθεσία
2 Για την καλύτερη κατανόηση της εννοίας και του ακριβούς περιεχομένου του προδικαστικού ερωτήματος, σκόπιμο είναι καταρχάς να συνοψισθούν οι κρίσιμες εν προκειμένω πτυχές της σουηδικής νομοθεσίας περί φορολογήσεως της αποταμιεύσεως που πραγματοποιείται μέσω των εταιριών ασφαλίσεως ζωής, όπως αυτή περιγράφεται από το εθνικό δικαστήριο στην απόφαση περί παραπομπής.
-
Η φορολογία όσον αφορά τις εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες
3 Ο φόρος επί της αποταμιεύσεως που πραγματοποιείται μέσω των «σουηδικών ή εγκατεστημένων στη Σουηδία» (1) εταιριών ασφαλίσεως ζωής πλήττει τόσο τις εταιρίες όσο και τους ασφαλισμένους. Για φορολογικούς λόγους, γίνεται διάκριση μεταξύ δύο κατηγοριών ασφαλίσεως ζωής: της ασφαλίσεως προσόδου (στο εξής: ασφάλιση Π) και της ασφαλίσεως κεφαλαίου (στο εξής: ασφάλιση Κ). Για να μπορούν να καταταγούν μεταξύ των ασφαλίσεων Π, οι ασφαλίσεις πρέπει να πληρούν ειδικώς καθοριζόμενες προϋποθέσεις, αφορώσες την αποταμίευση προς συνταξιοδότηση, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η υποχρέωση συνάψεως της συναφούς συμβάσεως με εταιρία εγκατεστημένη στη Σουηδία.
Οι εγκατεστημένες στη Σουηδία ασφαλιστικές εταιρίες υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος δυνάμει του lag (1990: 661) om avkastningsskatt pε pensionsmedel. Ο φόρος υπολογίζεται με τυποποιημένη μέθοδο, η οποία λαμβάνει ως βάση την περιουσία της εταιρίας, όπως αυτή προσδιορίστηκε κατά τη λήξη του προηγουμένου της φορολογήσεως έτους. Πιο συγκεκριμένα, η βάση επιβολής του φόρου συντίθεται από το ποσό που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του ενεργητικού, αφαιρουμένου του χρηματοοικονομικού παθητικού, επί το μέσο επιτόκιο των κρατικών ομολογιών στη διάρκεια του προηγουμένου έτους. Οι φορολογικοί συντελεστές που εφαρμόζονται είναι 15 % για τις ασφαλίσεις Π και 27 % για τις ασφαλίσεις Κ.
Η φορολόγηση των αντισυμβαλλομένων διαφέρει αναλόγως του αν έχουν συνάψει σύμβαση ασφαλίσεως τύπου Π ή τύπου Κ. Στην πρώτη περίπτωση, το καταβαλλόμενο ασφάλιστρο εκπίπτει από τους φόρους του έτους κατά το οποίο καταβλήθηκαν, ενώ φορολογούνται τα ληξιπρόθεσμα ποσά. Στη δεύτερη περίπτωση, τα καταβληθέντα ασφάλιστρα δεν εκπίπτουν από τον φόρο, τα ληξιπρόθεσμα όμως ποσά δεν φορολογούνται.
- Η φορολογία όσον αφορά τις μη εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες
4 Η φορολόγηση της ασφαλίσεως ζωής με κεφαλαιοποίηση που συνάπτεται με εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή γίνεται, αντιθέτως, βάσει του premieskattelag, ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1991. Το άρθρο 1 του νόμου αυτού προβλέπει ότι τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους ή τη μόνιμη διαμονή τους στη Σουηδία και τα οποία συνάπτουν συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής με εταιρίες μη εγκατεστημένες στη Σουηδία υποχρεούνται να καταβάλλουν στο Δημόσιο φόρο επί των καταβαλλομένων ασφαλίστρων. Δυνάμει του άρθρου 3 του ιδίου νόμου, ο συντελεστής του φόρου είναι 15 % επί του ποσού του ασφαλίστρου (2).
Το άρθρο 5 του premieskattelag ορίζει, εξάλλου, ότι οι αρμόδιες εθνικές αρχές μπορούν, κατόπιν αιτήσεως του ασφαλισμένου, να χορηγήσουν απαλλαγή από την καταβολή του φόρου ή να μειώσουν το ποσό του κατά 50 %, όταν η αντισυμβαλλόμενη εταιρία υπόκειται, εντός του κράτους στο οποίο είναι εγκατεστημένη, σε φόρο εισοδήματος ανάλογο με εκείνον που βαρύνει τις ασφαλιστικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στη Σουηδία.
5 Συνεπώς, από την περιγραφή της κρίσιμης εθνικής νομοθεσίας προκύπτει ότι η ασφάλιση ζωής με κεφαλαιοποίηση που συνάπτεται με εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες φορολογείται (εν μέρει) βάσει του ύψους της περιουσίας τους και (εν μέρει) μέσω κρατήσεως επί των προσόδων που καταβάλλονται στους ασφαλισμένους. Αντιθέτως, η ασφάλιση ζωής με κεφαλαιοποίηση που συνάπτεται με εταιρίες που δεν είναι εγκατεστημένες στη Σουηδία, και οι οποίες δεν υπόκεινται οι ίδιες σε φορολογία, φορολογείται μέσω του ασφαλίστρου που καταβάλλουν οι ασφαλισμένοι. Με άλλες λέξεις, όπως παρατηρεί το εθνικό δικαστήριο, «ο φόρος επί της ασφαλίσεως με κεφαλαιοποίηση συναπτομένης με σουηδική εταιρία ασφαλίσεων ζωής πλήττει την πρόσοδο των κατ' ιδίαν ασφαλίσεων ζωής, ενώ ο φόρος επί της αντίστοιχης ασφαλίσεως ζωής με κεφαλαιοποίηση συναπτομένης με αλλοδαπή ασφαλιστική εταιρία πλήττει τα ασφάλιστρα».
Αυτός ο διαφοροποιημένος μηχανισμός, ο οποίος προβλέπει διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ, αφενός, των ασφαλισμένων που είναι κάτοικοι Σουηδίας και συνάπτουν συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής με εταιρίες εγκατεστημένες στη χώρα αυτή και, αφετέρου, εκείνων οι οποίοι, αντιθέτως, προσφεύγουν στις υπηρεσίες εταιριών που δεν είναι εγκατεστημένες στη Σουηδία, θεσπίστηκε, σύμφωνα με την απόφαση περί παραπομπής, με σκοπό την εξασφάλιση της «ουδετερότητας, από απόψεως ανταγωνισμού, μεταξύ σουηδικών και αλλοδαπών εταιριών ασφαλίσεως ζωής με κεφαλαιοποίηση». Η πρόθεση του Σουηδού νομοθέτη καταδεικνύεται από τη δυνατότητα απαλλαγής από την καταβολή του φόρου (ή μειώσεως του ποσού του φόρου), την οποία παρέχει ο νόμος στους ασφαλισμένους που συνάπτουν συμβάσεις με εταιρίες μη εγκατεστημένες στη Σουηδία οι οποίες υπόκεινται σε φορολογία ανάλογη με εκείνη που πλήττει τις εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες.
Τα πραγματικά περιστατικά
6 Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης είναι απλά και ανάγονται στις αρχές του 1995, όταν η Jessica Safir (στο εξής: προσφεύγουσα), έχοντας συνάψει σύμβαση ασφαλίσεως ζωής με την Skandia Life Assurance Company Ltd, αγγλική ασφαλιστική εταιρία που ασκεί δραστηριότητα και στη σουηδική αγορά (3), ζήτησε από την φορολογική αρχή την απαλλαγή από την καταβολή του φόρου επί του ασφαλίστρου δυνάμει του άρθρου 5 του premieskattelag.
Η φορολογική αρχή αποφάσισε να μειώσει τον φόρο κατά 50 %, οπότε η προσφεύγουσα, η οποία δήλωσε ότι είχε καταβάλει ασφάλιστρο ύψους 1 000 σουηδικών κορωνών (SKR), κατέβαλε φόρο ύψους 75 SKR. Ωστόσο, στη συνέχεια, κατόπιν της αρνητικής εκβάσεως δύο διαδικασιών επανεξετάσεως της αποφάσεως περί μειώσεως του φόρου τις οποίες διεξήγαγε η ίδια η φορολογική αρχή, η προσφεύγουσα προσέβαλε την απόφαση αυτή και ζήτησε την ακύρωσή της ενώπιον του αρμοδίου περιφερειακού διοικητικού δικαστηρίου.
Το προδικαστικό ερώτημα
7 Εκφράζοντας αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο η διαφοροποιημένη φορολογική μεταχείριση που επιφυλάσσεται, δυνάμει του premieskattelag, στα πρόσωπα που είναι ασφαλισμένα σε εταιρία μη εγκατεστημένη στη Σουηδία, το επιληφθέν της προσφυγής δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα:
«Οσάκις, εντός ορισμένου κράτους μέλους, η φορολογία των ασφαλίσεων ζωής, οι οποίες συνάπτονται με εγχώριες ασφαλιστικές εταιρίες και με αλλοδαπές ασφαλιστικές εταιρίες που ασκούν τις ασφαλιστικές τους δραστηριότητες εντός του κράτους μέλους μέσω καταστήματος στο κράτος αυτό, λαμβάνει, από φοροτεχνικής απόψεως, τη μορφή φόρου επί της αποδόσεως του κεφαλαίου της ασφαλίσεως, υπολογιζομένου με τυποποιημένη μέθοδο και καταβαλλομένου από τον ασφαλιστή,
αντιβαίνει στα άρθρα 6, 59, 60 ή 73 Β και 73 Δ της Συνθήκης της Ρώμης το γεγονός ότι - χάριν της ουδετερότητας από απόψεως ανταγωνισμού μεταξύ εγχωρίων και αλλοδαπών επιχειρήσεων ασφαλίσεως ζωής - ο φόρος πλήττει τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον κατοικούντα εντός του κράτους μέλους αντισυμβαλλόμενο δυνάμει συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής που έχει συνάψει με ασφαλιστή εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος και ασκούντα τη δραστηριότητά του εντός του πρώτου κράτους μέλους σύμφωνα με τους κανόνες περί διασυνοριακών ασφαλιστικών δραστηριοτήτων,
αν υποτεθεί ότι ο φόρος επί των προαναφερθέντων ασφαλίστρων μπορεί να μηδενισθεί ή να ελαττωθεί κατά το ήμισυ από τη φορολογική αρχή στην περίπτωση κατά την οποία η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή ασφαλιστική εταιρία υπόκειται, εντός του κράτους της έδρας της, σε φόρο εισοδήματος ανάλογο προς τη φορολογική επιβάρυνση των εγχωρίων εταιριών ασφαλίσεως ζωής στο άλλο κράτος μέλος;»
Επί των εφαρμοστέων κοινοτικών διατάξεων
8 Ο εθνικός δικαστής ερωτά, λοιπόν, το Δικαστήριο σχετικά με το συμβιβαστό του premieskattelag με τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών και των κεφαλαίων, καθώς και με το άρθρο 6 της Συνθήκης ΕΚ, το οποίο θεσπίζει, με γενική διατύπωση, την απαγόρευση των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας. Πράγματι, εκ πρώτης όψεως, ο επίδικος νόμος εισάγει ρητή διάκριση, από φορολογικής απόψεως, μεταξύ ασφαλισμένων σε αλλοδαπές εταιρίες (μη εγκατεστημένες στη Σουηδία) και ασφαλισμένων σε εγχώριες εταιρίες, διάκριση η οποία είναι ικανή, μεταξύ άλλων, να παρακωλύσει τόσο την παροχή διασυνοριακών υπηρεσιών όσο και την κίνηση των συναφών κεφαλαίων.
Θα αποκλείσω ευθύς εξαρχής την εφαρμογή του άρθρου 6. Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία, η διάταξη αυτή δεν μπορεί να εφαρμοστεί αυτοτελώς παρά μόνον σε διεπόμενες από το κοινοτικό δίκαιο περιπτώσεις για τις οποίες η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδική απαγόρευση των διακρίσεων (4). Συνεπώς, η νομιμότητα της επίδικης νομοθεσίας πρέπει να εξεταστεί σε σχέση προς τα άρθρα 59 και 73 Β της Συνθήκης, διατάξεις οι οποίες συγκεκριμενοποιούν την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεως στον ειδικό τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών και των κεφαλαίων.
9 Θεωρώ, ωστόσο, ότι ως προς το θέμα αυτό επιβάλλεται μία περαιτέρω διευκρίνιση. Από την ανάλυση των κανόνων που διέπουν την ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, από τη θέση τους στο κείμενο της Συνθήκης, καθώς και από την προσεκτική ανάγνωση της όλης συναφούς νομολογίας προκύπτει ότι οι διατάξεις των άρθρων 59 επ., αφενός, και οι διατάξεις των άρθρων 73 Β επ., αφετέρου, δεν μπορούν να εφαρμοστούν σωρευτικώς, ακόμα δε λιγότερο αδιακρίτως· αφορούν, ή μάλλον διέπουν, τουλάχιστον καταρχήν, διαφορετικές περιπτώσεις: οι πρώτες επιβάλλουν την εξάλειψη των περιορισμών στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών - επαναλαμβάνω, και των υπηρεσιών στον χρηματοπιστωτικό τομέα - εντός της Κοινότητας, ενώ οι δεύτερες απαγορεύουν τα εμπόδια στις κινήσεις κεφαλαίων και στις πληρωμές μεταξύ κρατών μελών, καθώς και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.
Συνεπώς, το συμβιβαστό του επιδίκου εθνικού μέτρου με το κοινοτικό δίκαιο πρέπει να εκτιμηθεί - εκτός αν το μέτρο αυτό συνεπάγεται συγχρόνως και εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών και εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και την πραγματοποίηση των πληρωμών - είτε σε σχέση προς τα άρθρα 59 επ., είτε σε σχέση προς τα άρθρα 73 Β επ. Προσθέτω ότι τυχόν σωρευτική εφαρμογή των σχετικών διατάξεων, η οποία θα εκλάμβανε αδιακρίτως τα επίδικα πραγματικά περιστατικά ως εμπίπτοντα στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ή στην ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών, θα μαρτυρούσε, αν μη τι άλλο, κάποια προχειρότητα.
10 Μια τέτοια προσέγγιση, πέραν του ότι υπαγορεύεται από τις εν λόγω διατάξεις, ενισχύεται και από τη θέση των διατάξεων αυτών στο κείμενο της Συνθήκης, η οποία αφιερώνει στα ζητήματα αυτά δύο χωριστά κεφάλαια (το τρίτο και το τέταρτο αντιστοίχως) του τίτλου ΙΙΙ.
Η ηθελημένη από τους συντάκτες της Συνθήκης διάκριση μεταξύ του πεδίου εφαρμογής των διατάξεων περί υπηρεσιών και του πεδίου εφαρμογής των διατάξεων περί κεφαλαίων επιβεβαιώνεται στο άρθρο 60, το οποίο νοεί τις υπηρεσίες ως παροχές που προσφέρονται κατά κανόνα έναντι αμοιβής, «εφόσον δεν διέπονται από τις διατάξεις τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των κεφαλαίων και των προσώπων». Εξάλλου, έχει σημασία συναφώς το γράμμα του άρθρου 61, παράγραφος 2, σύμφωνα με το οποίο «η ελευθέρωση των τραπεζικών και ασφαλιστικών υπηρεσιών που συνδέονται με τις κινήσεις κεφαλαίων πρέπει να πραγματοποιηθεί σε αρμονία με την προοδευτική ελευθέρωση της κυκλοφορίας των κεφαλαίων» (5).
11 Και η νομολογία του Δικαστηρίου φαίνεται κατ' ουσίαν να ακολουθεί την ίδια κατεύθυνση. Ήδη, με την απόφαση Sociιtι gιnιrale alsacienne de banque, το Δικαστήριο, συμμεριζόμενο τις εμπεριστατωμένες σκέψεις του γενικού εισαγγελέα ως προς το ζήτημα αυτό, είχε ήδη επισημάνει την ανάγκη να διευκρινιστεί αν οι πράξεις που αποτελούσαν το αντικείμενο εκείνης της δίκης (εκτέλεση εντολών για χρηματιστηριακές πράξεις και λοιπές πράξεις σε τρέχοντα λογαριασμό) έπρεπε να χαρακτηρισθούν ως υπηρεσίες ή ως κινήσεις κεφαλαίων· και τούτο, βεβαίως, προτού εξεταστεί το κατά πόσον συμβιβάζονταν με το κοινοτικό δίκαιο οι περιορισμοί τους οποίους επέβαλλε στις πράξεις αυτές η επίδικη εθνική νομοθεσία (6).
Με την κατά τι μεταγενέστερη απόφαση Casati, το Δικαστήριο διευκρίνισε στη συνέχεια τη διαφορά της εκτάσεως εφαρμογής, τόσο από πλευράς διαχρονικών αποτελεσμάτων όσον και από πλευράς κανόνων εφαρμογής, των διατάξεων περί κεφαλαίων σε σχέση προς την έκταση εφαρμογής των διατάξεων που αφορούν τις λοιπές ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη. Ειδικότερα, το Δικαστήριο κατέδειξε ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, αντίθετα προς τις λοιπές ελευθερίες, δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως αυτομάτως υλοποιηθείσα κατά τη λήξη της μεταβατικής περιόδου και ότι το άρθρο 67, όπως ίσχυε τότε (7), προέβλεπε απλώς την υποχρέωση ελευθερώσεως των κινήσεων κεφαλαίων «κατά το μέτρο που είναι αναγκαίο για την καλή λειτουργία της κοινής αγοράς» (8).
12 Ακόμα εναργέστερη είναι η θέση την οποία έλαβε το Δικαστήριο στην υπόθεση Bachmann. Κληθέν να αποφανθεί επί του κατά πόσον συμβιβαζόταν με το κοινοτικό δίκαιο βελγική ρύθμιση η οποία εξαρτούσε τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών ασφαλίσεως ασθενείας, γήρατος και θανάτου από το φορολογητέο εισόδημα από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές είχαν καταβληθεί εντός του ιδίου κράτους, το Δικαστήριο εξέτασε την περίπτωση εκείνη μόνον από την οπτική γωνία των άρθρων 48 και 49 της Συνθήκης. Εξάλλου, αποκλείοντας την εφαρμογή των διατάξεων περί κεφαλαίων, των οποίων είχε γίνει ωστόσο ρητώς επίκληση, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι «το άρθρο 67 δεν απαγορεύει τους περιορισμούς που δεν αφορούν την κίνηση κεφαλαίων αλλ' απορρέουν εμμέσως από περιορισμούς των άλλων (...) ελευθεριών» (9).
13 Η ίδια λογική απαντάται και στη μεταγενέστερη νομολογία. Παραδείγματος χάριν, στην υπόθεση Bordessa κ.λπ., το Δικαστήριο απέκλεισε ρητώς το ενδεχόμενο μια ρύθμιση, η οποία εξαρτά από προηγούμενη άδεια την εξαγωγή αξιών όπως νομίσματα, τραπεζογραμμάτια ή επιταγές εις τον κομιστήν, να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 59 (και του άρθρου 30) και την εξέτασε αποκλειστικώς από την οπτική γωνία του άρθρου 67 (και της οδηγίας που έχει θεσπιστεί προς εφαρμογήν του) (10). Στην περίπτωση εκείνη, πράγματι, η κίνηση κεφαλαίων δεν συνδεόταν με συναλλαγές αφορώσες υπηρεσίες (ή εμπορεύματα). Επί του σημείου αυτού, εξάλλου, το Δικαστήριο δεν παρέλειψε να τονίσει το γεγονός ότι η επίδικη πράξη, ακόμα και αν αποδεικνυόταν ότι συνιστούσε πληρωμή εμπορευμάτων ή αμοιβή υπηρεσιών, θα διεπόταν εν πάση περιπτώσει από το άρθρο 106 και όχι από τα άρθρα 30 και 59 της Συνθήκης (11).
Υπό το ίδιο πνεύμα, έστω και αν κατέληξε στο αντίθετο αποτέλεσμα, το Δικαστήριο έκρινε ότι το συμβιβαστό, με το κοινοτικό δίκαιο, μιας βρετανικής ρυθμίσεως που απαγόρευε την προώθηση και την πώληση λαχνών αλλοδαπών λαχειοφόρων αγορών καθώς και τη διεξαγωγή τους
εντός του εθνικού εδάφους έπρεπε να εκτιμηθεί σε σχέση προς το άρθρο 59 της Συνθήκης. Το Δικαστήριο απέκλεισε ρητώς, καίτοι παρεμπιπτόντως, την εφαρμογή των διατάξεων περί κεφαλαίων (καθώς και των διατάξεων περί εμπορευμάτων και περί προσώπων) στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως εκείνης (12).
14 Η απόφαση Svensson και Gustavsson (13) αποκλίνει από το - στο σύνολό του αρκετά συνεπές -
νομοθετικό και νομολογιακό πλαίσιο που μόλις περιέγραψα. Στην υπόθεση εκείνη, το εθνικό δικαστήριο ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί σχετικά με το κατά πόσον συμβιβαζόταν με τα άρθρα 67 και 71 της Συνθήκης μια λουξεμβουργιανή ρύθμιση η οποία εξαρτούσε τη χορήγηση κοινωνικής ενισχύσεως για την απόκτηση κατοικίας, υπό μορφή επιδοτήσεως επιτοκίου, από την προϋπόθεση ότι τα δάνεια για τη χρηματοδότηση της κατασκευής, της αγοράς ή της βελτιώσεως της κατοικίας είχαν συναφθεί με πιστωτικό ίδρυμα εγκεκριμένο (και επομένως εγκατεστημένο) στο Λουξεμβούργο.
Αφιστάμενο από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα, ο οποίος, ακολουθώντας τη γραμμή της νομολογίας Bachmann, πρότεινε να εξεταστεί η περίπτωση μόνο σε σχέση προς τα άρθρα 59 επ. της Συνθήκης (14), το Δικαστήριο επέλεξε, αντιθέτως, τη συνδυασμένη εφαρμογή των διατάξεων περί υπηρεσιών και των διατάξεων περί κεφαλαίων, καταλήγοντας στο ότι η εθνική ρύθμιση δεν συμβιβαζόταν ούτε με τις πρώτες ούτε με τις δεύτερες διατάξεις. Πιο συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έκρινε, καταρχάς, ότι η επίδικη ρύθμιση, στο μέτρο που μπορούσε να «[αποθαρρύνει] τους ενδιαφερομένους να απευθυνθούν σε τράπεζες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος», είχε ως αποτέλεσμα την παρακώλυση των κινήσεων κεφαλαίων, όπως τα τραπεζικά δάνεια. Δεύτερον, το Δικαστήριο έκρινε ότι η ρύθμιση αυτή αντέβαινε στο άρθρο 59 - αναγνωρίζοντας έτσι ότι η επίμαχη πράξη ενείχε παροχή υπηρεσιών υπό την έννοια αυτής της διατάξεως - λόγω της διακρίσεως εις βάρος των πιστωτικών ιδρυμάτων που ήταν εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη.
15 Ξωρίς να εισέλθουμε στην ουσία του ζητήματος του χαρακτηρισμού της επίδικης πράξεως (κίνηση κεφαλαίων και/ή παροχή υπηρεσιών), θα μπορούσαμε να διερωτηθούμε γιατί το Δικαστήριο αισθάνθηκε την ανάγκη να εκτιμήσει την επίδικη ρύθμιση, αφού διαπίστωσε ότι αντέβαινε στις επιταγές του άρθρου 67 της Συνθήκης, και σε σχέση προς το άρθρο 59 (15).
Πρόκειται, κατά τη γνώμη μου, για λύση η οποία δεν συμβιβάζεται ούτε με το γράμμα ούτε με το πνεύμα των συναφών κοινοτικών διατάξεων, λαμβανομένου, ειδικότερα, υπόψη ότι η Συνθήκη αποδίδει ρητώς και αναμφισβήτητα επικουρική αξία στους κανόνες περί της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών. Πρόκειται, επιπλέον, για λύση η οποία αντιφάσκει, χωρίς την προσήκουσα αιτιολογία, στην προγενέστερη συναφή νομολογία, την οποία παρέθεσα ανωτέρω (16).
16 Και κάτι ακόμα. Η εφαρμογή, αδιακρίτως, των διατάξεων της Συνθήκης όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών και όσον αφορά τις κινήσεις κεφαλαίων μπορεί να συναντήσει ένα πρόσθετο εμπόδιο συνδεόμενο με τη διαφορετική έκταση εφαρμογής που αναγνωρίζει η Συνθήκη στην απαγόρευση του άρθρου 59 σε σχέση με την απαγόρευση που προβλέπει το άρθρο 73 Β. Όπως είναι γνωστό, ενώ η ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών υπόκειται μόνο στους περιορισμούς που γίνονται κατ' εξαίρεση δεκτοί και οριοθετούνται από το άρθρο 56 της Συνθήκης (καθώς και, υπό τις προϋποθέσεις που θα αναπτύξω κατωτέρω, στους περιορισμούς που δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους), η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων υπόκειται, αντιθέτως, στον γενικότερο περιορισμό του στοιχείου αα του άρθρου 73 Δ, το οποίο επιτρέπει ρητώς τη θέσπιση φορολογικών διατάξεων εισαγουσών διακρίσεις αναλόγως του τόπου κατοικίας (έστω και αν, κατά την «κλασική» διατύπωση, οι διατάξεις αυτές δεν πρέπει να αποτελούν μέσο αυθαιρέτων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό). Πρόκειται για λεπτή διαφορά μεταξύ των συστημάτων των δύο αυτών κανόνων, η οποία επιβεβαιώνει ωστόσο την ανάγκη επακριβούς οριοθετήσεως των αντιστοίχων πεδίων εφαρμογής.
17 Οι προηγούμενες παρατηρήσεις μάς οδηγούν λοιπόν στο συμπέρασμα ότι επιβάλλεται πάντοτε επακριβής χαρακτηρισμός της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας, ιδίως όταν η νομοθεσία αυτή αφορά τον τραπεζικό ή τον ασφαλιστικό τομέα, από πλευράς (δυνητικού) περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών ή των κεφαλαίων, με γνώμονα τη φύση και το είδος του περιορισμού τον οποίο η εφαρμογή της δύναται να συνεπάγεται· και τούτο προς τον σκοπό - τον οποίο θα χαρακτήριζα επιτακτικό - του καθορισμού της σωστής παραμέτρου της νομιμότητας της εν λόγω νομοθεσίας.
Ο χαρακτηρισμός αυτός πρέπει να γίνεται, κατά τη γνώμη μου, βάσει των κριτηρίων που μπορούν να συναχθούν από την προ της αποφάσεως Svensson και Gustavsson νομολογίας του Δικαστηρίου: αν το επίδικο μέτρο παρακωλύει άμεσα τη μεταφορά κεφαλαίων, καθιστώντας την αδύνατη ή δυσκολότερη, π.χ. προβλέποντας την υποχρέωση λήψεως αδείας ή, εν πάση περιπτώσει, επιβάλλοντας νομισματικής φύσεως περιορισμούς, το μέτρο αυτό θα διέπεται από τα άρθρα 73 Β επ. της Συνθήκης (17)· αν, αντιθέτως, το εμπόδιο στις κινήσεις κεφαλαίων είναι μόνον έμμεσο, το δε μέτρο συνιστά κατά κύριο λόγο μη νομισματικής φύσεως περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, θα εφαρμοστούν τα άρθρα 59 επ. της Συνθήκης (18). Η συνδυασμένη εφαρμογή των δύο ομάδων κανόνων παραμένει ασφαλώς δυνατή, μόνον όμως σε σχέση με μέτρα που παρακωλύουν ταυτοχρόνως, κατά διαφορετικό βεβαίως τρόπο, τόσο την παροχή υπηρεσιών όσο και την κίνηση των κεφαλαίων (19).
18 Αν εφαρμοστούν τα κριτήρια αυτά στην υπό κρίση υπόθεση, φαίνεται πρόδηλο ότι η επίδικη εθνική νομοθεσία θα μπορούσε όντως να αποτελέσει εμπόδιο για τις ασφαλιστικές εταιρίες που έχουν την πρόθεση να ασκήσουν τη δραστηριότητά τους στη Σουηδία χωρίς να έχουν εκεί μόνιμη έδρα. Οι κανόνες φορολογήσεως των ασφαλίσεων ζωής που συνάπτονται με τις εταιρίες αυτές είναι, ως εκ του νόμου, διαφορετικοί από εκείνους που ισχύουν για τις εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες. Συναφώς, αρκεί προς το παρόν η παρατήρηση ότι ο φόρος που επιβάλλεται επί των ασφαλίστρων που καταβάλλουν οι ασφαλισμένοι μπορεί ασφαλώς να αποθαρρύνει σοβαρά τους τελευταίους από του να συνάψουν ασφαλιστικές συμβάσεις με εταιρίες μη εγκατεστημένες στη Σουηδία, ιδίως αν, αντιθέτως, οι εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες προσφέρουν ανάλογης φύσεως ασφαλιστικά προϋόντα των οποίων τα ασφάλιστρα απαλλάσσονται από τον φόρο.
Όσον αφορά, αντιθέτως, τις κινήσεις κεφαλαίων (ή τις πληρωμές), η επίδικη ρύθμιση δεν φαίνεται να εμποδίζει τις κινήσεις αυτές ή να τις καθιστά δυσκολότερες, πέραν των δυσχερειών που αποτελούν απλή συνέπεια της παρεμποδίσεως της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, πράγμα το οποίο είναι και προφανές και αδιάφορο εν προκειμένω. Πράγματι, η ρύθμιση δεν απαιτεί ιδιαίτερες διατυπώσεις (άδειες ή δηλώσεις), ούτε επιβάλλει νομισματικούς περιορισμούς στη μεταφορά των κεφαλαίων που καταβάλλονται ως ασφάλιστρα στο πλαίσιο των συμβάσεων που έχουν συναφθεί με μη εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες· αντιθέτως, η μεταφορά των κεφαλαίων αυτών στην αλλοδαπή φαίνεται να είναι απολύτως ελεύθερη.
19 Τα στοιχεία αυτά νομίζω ότι επαρκούν για να αποκλειστεί η εφαρμογή του άρθρου 73 Β και, συγχρόνως, να υπαχθεί η υπό κρίση περίπτωση στο γενικό πλαίσιο του άρθρου 59 της Συνθήκης. Συνεπώς, σε σχέση προς τη διάταξη αυτή θα πρέπει να εξεταστεί το συμβιβαστό της επίδικης εθνικής ρυθμίσεως με το κοινοτικό δίκαιο.
Όσον αφορά τα περιοριστικά αποτελέσματα του επιδίκου μέτρου
20 Έρχομαι τώρα στην ουσία του ζητήματος. Οι κυβερνήσεις που παρενέβησαν στη δίκη συμφωνούν ως προς το ότι η σουηδική ρύθμιση συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο, υποστηρίζοντας ότι, στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή δεν εισάγει διακρίσεις, δεν αντιβαίνει στις επιταγές του άρθρου 59. Συγκεκριμένα, κατά τις κυβερνήσεις αυτές, η πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου αναγνώρισε τη φορολογική αρχή της εδαφικότητας, εφαρμογή της οποίας συνιστά η επίδικη ρύθμιση. Βάσει της αρχής αυτής, στον τομέα της άμεσης φορολογίας, το καθεστώς της οποίας εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, γίνεται δεκτή η διαφοροποιημένη μεταχείριση των κατοίκων ημεδαπής σε σχέση προς τους κατοίκους αλλοδαπής. Συναφώς, παραπέμπουν ειδικότερα στην απόφαση Schumacker (20).
Κατά τις ίδιες αυτές κυβερνήσεις, η επίδικη ρύθμιση, έστω και αν αποδειχθεί ότι εισάγει διακρίσεις, δικαιολογείται ωστόσο από τους σκοπούς της. Συγκεκριμένα, αποβλέπει στη διατήρηση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και, συγχρόνως, στη συνοχή του εθνικού φορολογικού συστήματος: οι σκοποί αυτοί συνιστούν γενικά εθνικά συμφέροντα τα οποία έχουν ρητώς αναγνωριστεί από τη νομολογία ως άξια προστασίας (αντιστοίχως, αποφάσεις Futura Participations και Singer και Bachmann). Εξάλλου, κατά τις εν λόγω κυβερνήσεις η ίδια αυτή ρύθμιση είναι απαραίτητη και ανάλογη προς τους επιδιωκόμενους σκοπούς, οι οποίοι δεν θα μπορούσαν να επιτευχθούν αποτελεσματικά με μέτρα λιγότερο περιοριστικά (21).
21 Υπενθυμίζω ότι με την επίδικη ρύθμιση φορολογούνται τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τους ασφαλισμένους που έχουν συνάψει ασφάλιση ζωής με εταιρίες μη εγκατεστημένες στη Σουηδία· αντιθέτως, τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται σε εκτέλεση συμβάσεως συναφθεισών με εγχώριες εταιρίες ή, εν πάση περιπτώσει, με εταιρίες εγκατεστημένες στη Σουηδία δεν υπόκεινται σε τέτοια φορολογία, δεδομένου ότι η φορολόγηση της αποταμιεύσεως που πραγματοποιείται μέσω των εταιριών αυτών γίνεται με διαφορετικούς κανόνες και μηχανισμούς. Υπενθυμίζω επίσης ότι οι ασφαλισμένοι σε εταιρίες μη εγκατεστημένες στη Σουηδία δικαιούνται να ζητήσουν την απαλλαγή τους από την καταβολή φόρου επί των ασφαλίστρων ή, ανάλογα με την περίπτωση, μείωση του φόρου αυτού, σε περίπτωση που οι αρμόδιες αρχές διαπιστώσουν ότι η αντισυμβαλλόμενη εταιρία υπόκειται, εντός του κράτους όπου είναι εγκατεστημένη, σε φορολογία ανάλογη με αυτή που προβλέπεται για τις εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες.
22 Με άλλες λέξεις, ο premieskattelag εισάγει διαφοροποιημένη μεταχείριση μεταξύ διαφόρων κατηγοριών υποκειμένων δικαίου. Πρώτον, είναι απολύτως προφανές ότι οι ασφαλισμένοι (αποδέκτες υπηρεσιών) τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως αναλόγως του αν έχουν συνάψει ασφάλιση ζωής με εταιρίες μη εγκατεστημένες στη Σουηδία, οπότε υποχρεούνται να καταβάλλουν φόρο επί του ασφαλίστρου, ή με εταιρίες εγκατεστημένες στη Σουηδία, οπότε δεν υπέχουν τέτοια υποχρέωση. Δεύτερον, μπορεί να υπάρξει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των ιδίων των πελατών των διαφόρων μη εγκατεστημένων στη Σουηδία εταιριών, οι οποίοι θα μπορούν ή δεν θα μπορούν να τύχουν της απαλλαγής από την καταβολή του φόρου επί του ασφαλίστρου ή, ενδεχομένως, της μειώσεως του ποσού του φόρου, αναλόγως της εκβάσεως του ελέγχου στον οποίο προβαίνουν οι σουηδικές αρχές ως προς τον τρόπο φορολογήσεως των εταιριών αυτών στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένες.
Εξάλλου, είναι μεν αληθές ότι η διαφοροποιημένη αυτή μεταχείριση εφαρμόζεται κατά τον ίδιο τρόπο σε όλους όσους έχουν την κατοικία ή τη διαμονή τους στο ίδιο κράτος μέλος και ότι, κατά συνέπεια, η ως άνω μεταχείριση δεν είναι, αυτή καθεαυτήν, κρίσιμη από πλευράς εφαρμογής της κοινοτικής νομοθεσίας περί υπηρεσιών, η μεταχείριση αυτή, ωστόσο, έχει αναπόφευκτα επιπτώσεις στους παρέχοντες την επίδικη υπηρεσία, αναλόγως του αν αυτοί έχουν ή όχι μόνιμη εγκατάσταση στη Σουηδία. Με άλλες λέξεις, οι μη εγκατεστημένες στη Σουηδία ασφαλιστικές εταιρίες - δεδομένου ότι μόνο τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τους ασφαλισμένους τους υπόκεινται σε φορολογία - βρίσκονται προδήλως σε μειονεκτική θέση σε σχέση προς τις εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες, γεγονός το οποίο συνεπάγεται - ή, εν πάση περιπτώσει, είναι δυνατόν να προκαλέσει - μη αμελητέο περιορισμό στην άσκηση της δραστηριότητάς τους εντός του εδάφους του εν λόγω κράτους.
23 Είναι προφανές ότι πρόκειται για περιορισμούς που στηρίζονται, έστω εμμέσως, στην εγκατάσταση του παρέχοντος την υπηρεσία (22) και είναι ικανοί να εμποδίσουν τη διασυνοριακή δραστηριότητα και οι οποίοι, συνεπώς, αντιβαίνουν προδήλως στο γράμμα του άρθρου 59 της Συνθήκης (23).
Υπενθυμίζεται ότι η διάταξη αυτή απαγορεύει πράγματι «[τους περιορισμούς] της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Κοινότητας (...) όσον αφορά τους υπηκόους των κρατών μελών που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος της Κοινότητας άλλο από εκείνο του αποδέκτου της παροχής». Θα προσθέσω, εξάλλου, ότι, όπως επανειλημμένως έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο, τα άρθρα 59 και 60 «επιβάλλουν την κατάργηση όχι μόνο κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας εις βάρος του παρέχοντος υπηρεσίες, αλλά και την κατάργηση κάθε περιορισμού στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών που έχει επιβληθεί λόγω του ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό εντός του οποίου πρέπει να παρασχεθεί η υπηρεσία» (24). Η επίδικη ρύθμιση αναμφισβήτητα αποτελεί ένα καλό παράδειγμα περιοριστικού μέτρου εμπίπτοντος στη δεύτερη από τις κατηγορίες που αναφέρονται στο χωρίο που μόλις παρέθεσα.
24 Υπό τις συνθήκες αυτές, η άποψη σύμφωνα με την οποία η επίδικη ρύθμιση δεν εμπίπτει, δυνάμει της φορολογικής αρχής της εδαφικότητας, στην απαγόρευση του άρθρου 59 φαίνεται απολύτως αβάσιμη. Θεωρώ, συνεπώς, επαρκείς τις σύντομες παρατηρήσεις που θα διατυπώσω ακολούθως.
Πρώτον, η ίδια η νομολογία Schumacker εκκινεί από τη ρητή διαπίστωση ότι, «καίτοι (...) ο τομέας των αμέσων φόρων δεν εμπίπτει αυτός καθεαυτόν στον τομέα αρμοδιοτήτων της Κοινότητας, εν τούτοις τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που εξακολουθούν να έχουν» (25) και, συνεπώς, τα κράτη μέλη οφείλουν «να απέχουν από κάθε εμφανή ή συγκεκαλυμμένη διάκριση λόγω ιθαγενείας» (26). Δεύτερον, είναι μεν αληθές, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο, ότι μια διαφοροποιημένη από φορολογικής απόψεως μεταχείριση των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής δεν συνεπάγεται, αυτή καθεαυτήν, δυσμενή διάκριση απαγορευόμενη από τη Συνθήκη, είναι όμως εξίσου αληθές ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η αντικειμενική διαφορά μεταξύ των δύο κατηγοριών φορολογουμένων, ειδικότερα, «τόσο ως προς την πηγή του εισοδήματος, όσο και ως προς την προσωπική φοροδοτική ικανότητα ή την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση» (27).
25 Όμως, ήδη εκ πρώτης όψεως, καθίσταται εμφανής μια ουσιώδης διαφορά σε σχέση προς την υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι η εισάγουσα διακρίσεις μεταχείριση την οποία προβλέπει ο premieskattelag αφορά φορολογούμενους που κατοικούν στο ίδιο κράτος μέλος και τους πλήττει αδιακρίτως αναλόγως της εταιρίας (εγκατεστημένης ή μη εγκατεστημένης στη Σουηδία) με την οποία επέλεξαν να συνάψουν σύμβαση ασφαλίσεως.
Στα ανωτέρω προστίθεται το γεγονός ότι η φορολογική αρχή της εδαφικότητας, την οποία έχει αναγνωρίσει το Δικαστήριο όσον αφορά τις ρυθμίσεις που περιορίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και την ελευθερία εγκαταστάσεως, δεν μπορεί άνευ άλλου τινός να εφαρμοστεί κατ' αναλογίαν στον τομέα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Οι ίδιες οι διατάξεις της Συνθήκης που εγγυώνται την ελευθερία αυτή επιβάλλουν την τήρηση τουλάχιστον ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ του παρέχοντος υπηρεσίες που ασκεί τη δραστηριότητά του εντός κράτους μέλους άλλου από το κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένος και του παρέχοντος υπηρεσίες ο οποίος, αντιθέτως, είναι εγκατεστημένος στο κράτος αυτό. Συνεπώς, η αποδοχή μιας αρχής η οποία επιτρέπει διαφορές μεταχειρίσεως μεταξύ των αποδεκτών των υπηρεσιών αναλόγως του τόπου εγκαταστάσεως των παρεχόντων τις υπηρεσίες όχι μόνον θα αντέβαινε καταφανώς στην ίδια την ιδέα της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών αλλά και θα κατέληγε, σε τελευταία ανάλυση, στην ολοσχερή αναίρεσή της (28).
Τέλος, υπενθυμίζω συναφώς ότι, στην απόφαση Bachmann, η οποία αφορούσε περίπτωση εν πολλοίς παρόμοια με την υπό κρίση περίπτωση, το Δικαστήριο έκρινε ρητώς ότι «διατάξεις οι οποίες προϋποθέτουν την εγκατάσταση του ασφαλιστή σε κράτος μέλος προκειμένου οι ασφαλισμένοι να μπορούν να τύχουν, στο κράτος αυτό, ορισμένων φορολογικών εκπτώσεων, αποθαρρύνουν τους ασφαλιζόμενους να απευθύνονται σε ασφαλιστές εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, αποτελούν εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εκ μέρους των ασφαλιστών αυτών» (29).
26 Τελικά, η επίδικη ρύθμιση είναι ασφαλώς ικανή να παρεμποδίσει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και, επομένως, αντιβαίνει, καταρχήν, στο άρθρο 59 της Συνθήκης. Δεν χρειάζεται καν να τονιστεί ότι το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται λόγω της δυνατότητας απαλλαγής από την υποχρέωση καταβολής του φόρου ή μειώσεώς του, την οποία προβλέπει η ίδια η ρύθμιση υπέρ των ασφαλισμένων σε μη εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες. Πρόκειται για απλώς ενδεχόμενη δυνατότητα και, εν πάση περιπτώσει, εξαρτώμενη, αφενός, από την πρωτοβουλία του ενδιαφερομένου και, αφετέρου, από τους ελέγχους τους οποίους καλείται να διενεργήσει η αρμόδια εθνική αρχή όσον αφορά το φορολογικό σύστημα του κράτους εγκαταστάσεως του ασφαλιστή.
Όσον αφορά τους λόγους που προβάλλονται προς δικαιολόγηση του επιδίκου μέτρου
27 Ως προς το σημείο αυτό, δεν απομένει παρά να εξεταστεί αν, λαμβανομένων υπόψη των χαρακτηριστικών και της ratio της επίδικης ρυθμίσεως, η ρύθμιση αυτή μπορεί, εντούτοις, να δικαιολογηθεί. Τόσο η Σουηδική Κυβέρνηση όσο και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επικαλούνται, εν προκειμένω, λόγο γενικού συμφέροντος και, συγκεκριμένα, τη διατήρηση της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος και την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.
28 Ας υπενθυμίσω, όμως, καταρχάς ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, ένα εθνικό μέτρο δεν μπορεί να δικαιολογηθεί και, επομένως, να θεωρηθεί σύμφωνο με το κοινοτικό δίκαιο παρά μόνον αν μπορεί να υπαχθεί σε εξαιρέσεις ρητώς προβλεπόμενες από τη Συνθήκη. Συγκεκριμένα, με την απόφαση Bond van Adverteerders κ.λπ., η οποία επιβεβαιώθηκε επανειλημμένως, το Δικαστήριο έκρινε σαφώς ότι «εθνικές ρυθμίσεις που δεν έχουν αδιακρίτως εφαρμογή στις παροχές υπηρεσιών ανεξαρτήτως της προελεύσεώς τους και που εισάγουν, ως εκ τούτου, δυσμενείς διακρίσεις συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο μόνον αν μπορούν να υπαχθούν σε ρητή εξαιρετική διάταξη» (30).
Όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, πρέπει να υπενθυμιστεί η παρέκκλιση του άρθρου 56 της Συνθήκης, στην οποία παραπέμπει το άρθρο 66 και βάσει της οποίας τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναντι των αλλοδαπών ειδικά καθεστώτα δικαιολογούμενα απο λόγους δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας και δημοσίας υγείας. Προσθέτω ότι η διάταξη αυτή, ακριβώς επειδή προβλέπει παρέκκλιση, πρέπει να ερμηνεύεται στενά, ασφαλώς δε δεν καλύπτει και τους οικονομικούς φύσεως σκοπούς ενός περιοριστικού μέτρου (31).
29 Υπενθυμίζω, εξάλλου, ότι εθνικά μέτρα περιορίζοντα την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών μπορούν να δικαιολογηθούν (και) όταν έχουν ληφθεί για τη διασφάλιση επιταγών απτομένων του γενικού συμφέροντος, τούτο όμως εφόσον πληρούνται σαφώς καθορισμένες προϋποθέσεις. Πράγματι, σύμφωνα με τη νομολογία, η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, ως θεμελιώδης ελευθερία διασφαλιζόμενη από τη Συνθήκη, μπορεί να περιοριστεί μόνον από ρυθμίσεις οι οποίες πληρούν σωρευτικώς συγκεκριμένες προϋποθέσεις, ήτοι: απαιτείται να δικαιολογούνται οι ρυθμίσεις από το γενικό συμφέρον και να εφαρμόζονται (αδιακρίτως) σε κάθε άτομο ή επιχείρηση που ασκεί δραστηριότητα στο έδαφος του κράτους όπου παρέχονται οι υπηρεσίες, να είναι δε εξ αντικειμένου αναγκαίες για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού και ανάλογες προς τον σκοπό αυτόν, το δε προστατευόμενο συμφέρον να μη διασφαλίζεται από τους κανόνες στους οποίους υπόκειται ο παρέχων τις υπηρεσίες εντός του κράτους στο οποίο είναι εγκατεστημένος (32).
Αναγνωρίζοντας το ασυμβίβαστο με το κοινοτικό δίκαιο εθνικών κανόνων οι οποίοι εφαρμόζονται αδιακρίτως, όταν αυτοί έχουν περιοριστικό χαρακτήρα και δεν δικαιολογούνται από λόγους γενικού συμφέροντος, το Δικαστήριο ακολούθησε, κατ' ουσίαν, και στον τομέα των υπηρεσιών την ίδια προσέγγιση που ακολουθεί στον τομέα των εμπορευμάτων από την πασίγνωστη απόφαση «Cassis de Dijon» και εντεύθεν (33).
30 Τούτων λεχθέντων, θα πρέπει τώρα να εξεταστεί, προκειμένου να κριθεί κατά πόσον υφίσταται επιτρεπτή δικαιολογία, αν το επίδικο μέτρο μπορεί να θεωρηθεί ως τυπικώς εισάγον διακρίσεις ή αν, αντιθέτως, ως αδιακρίτως εφαρμοζόμενο. Προσθέτω πάραυτα ότι το ζήτημα δεν είναι τόσο απλό όσο φαίνεται ίσως, δεδομένου ότι, στον τομέα της παροχής υπηρεσιών, δεν είναι πάντοτε εύκολος αυτός ο χαρακτηρισμός ή, πιο συγκεκριμένα, δεν είναι εύκολη η παραπομπή, ενόψει της συναφούς νομολογίας, σε έναν σαφή και ενιαίο ορισμό των μέτρων που εισάγουν διακρίσεις.
Είναι αναμφισβήτητο ότι ένα εθνικό μέτρο που συνεπάγεται διαφορά μεταχειρίσεως στηριζόμενη στην ιθαγένεια χαρακτηρίζεται τυπικώς ως εισάγον διακρίσεις (34). Λιγότερο προφανής, ωστόσο, είναι ο χαρακτηρισμός του μέτρου αυτού όταν, αντιθέτως, η διαφορά μεταχειρίσεως στηρίζεται στον τόπο κατοικίας ή εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Το Δικαστήριο θεώρησε μεν ως εισάγουσες διακρίσεις και, επομένως, ως δυνάμενες να δικαιολογηθούν μόνο βάσει της παρεκκλίσεως που προβλέπει το άρθρο 56 εθνικές ρυθμίσεις οι οποίες προέβλεπαν διαφορετικά καθεστώτα αναλόγως του τόπου εγκαταστάσεως (35), ωστόσο δικαιολόγησε ενόψει του γενικού συμφέροντος, ή εν πάση περιπτώσει εξέτασε υπό το φως του ειδικού σκοπού που επιδίωκαν, εθνικές ρυθμίσεις οι οποίες επέβαλλαν για την άσκηση της συγκεκριμένης δραστηριότητας την προϋπόθεση της κατοικίας (36) ή της εγκαταστάσεως (37). Και τούτο παρά το γεγονός ότι η προϋπόθεση αυτή, όπως επανειλημμένως παρατήρησε το Δικαστήριο, συνεπάγεται απόλυτη αδυναμία ασκήσεως της συγκεκριμένης δραστηριότητας (μόνο) περιστασιακώς και καταλήγει, ως εκ τούτου, στη μη εφαρμογή υπέρ των παρεχόντων την υπηρεσία που είναι εγκατεστημένοι σε άλλα κράτη μέλη των κοινοτικών κανόνων περί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (38).
31 Σε τελική ανάλυση, ωστόσο, η νομολογία που μόλις παρέθεσα έχει τη δική της λογική, υπό την έννοια ότι χαρακτηρίζει ως αδιακρίτως εφαρμοζόμενα (και) τα εθνικά μέτρα τα οποία, καίτοι προβλέπουν, ως προϋπόθεση για την άσκηση μιας δεδομένης δραστηριότητας, την υποχρέωση κατοικίας ή εγκαταστάσεως, εφαρμόζονται εντούτοις σε όλους όσους επιθυμούν να ασκήσουν τη δραστηριότητα αυτή στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους. Με άλλες λέξεις, το Δικαστήριο δεν θεώρησε ως τυπικώς εισάγουσες διακρίσεις παρά μόνο τις εθνικές ρυθμίσεις οι οποίες προβλέπουν διαφορετικό καθεστώς για τους αλλοδαπούς και/ή τους παρέχοντες υπηρεσίες που «κατάγονται» από άλλο κράτος μέλος. Αντιθέτως, στις περιπτώσεις όπου η επίμαχη ρύθμιση προορίζεται να εφαρμοστεί σε όλους όσους ασκούν τη δεδομένη δραστηριότητα στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους, ακόμα και όταν η ρύθμιση προβλέπει ρητώς την προϋπόθεση της κατοικίας ή της εγκαταστάσεως (και καθιστά, ως εκ τούτου, αδύνατη την άσκηση της δραστηριότητας από παρέχοντες υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος), η ρύθμιση αυτή θεωρείται ως αδιακρίτως εφαρμοζόμενη.
Η προφανέστατη συνέπεια είναι ότι μια ρύθμιση η οποία επιβάλλει στους παρέχοντες υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος προϋποθέσεις διαφορετικές από εκείνες που ισχύουν για τους παρέχοντες υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένοι στο εθνικό έδαφος δεν μπορεί να δικαιολογηθεί παρά μόνο δυνάμει των παρεκκλίσεων που προβλέπει ρητώς η Συνθήκη, ενώ όταν μια ρύθμιση η οποία απαγορεύει άμεσα στους παρέχοντες υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος την πρόσβαση σε ένα δεδομένο επάγγελμα, ακριβώς διότι τους επιβάλλει την υποχρέωση κατοικίας ή εγκαταστάσεως στο κράτος εντός του οποίου πρόκειται να πραγματοποιηθεί η παροχή, η ρύθμιση αυτή μπορεί να δικαιολογηθεί δυνάμει «επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος». Θα πρέπει να παραδεχθούμε ότι το αποτέλεσμα αυτό δεν είναι ικανοποιητικό, όπως μπορεί να θεωρηθεί στρεβλή η λογική που οδηγεί σ' αυτό· πάντως, ένα μέτρο το οποίο επιβάλλει την προϋπόθεση της εγκαταστάσεως στον τομέα της παροχής υπηρεσιών είναι - τυπικώς εννοείται - αδιακρίτως εφαρμοζόμενο.
32 Ας έλθω τώρα στο μέτρο που μας απασχολεί. Προφανώς, δεν προβλέπει, τουλάχιστον όχι άμεσα, διαφορετικό καθεστώς για τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που δεν είναι εγκατεστημένες στη Σουηδία. Η διαφορά μεταχειρίσεως αφορά, τουλάχιστον τυπικώς, τους ασφαλισμένους, οι οποίοι κατοικούν όλοι στη Σουηδία. Λαμβανομένου, ωστόσο, υπόψη ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση εξαρτάται από την επιλογή της ασφαλιστικής εταιρίας, είναι πρόδηλο ότι το επίδικο μέτρο οδηγεί σε διαφορετική μεταχείριση αναλόγως του τόπου εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το αν το μέτρο αυτό εμπίπτει στα μέτρα που εισάγουν τυπικώς διακρίσεις ή εντάσσεται στα μέτρα που εφαρμόζονται αδιακρίτως εξαρτάται από το στοιχείο που θα τονιστεί: είτε το ότι δεν εισάγει άμεσα διακρίσεις λόγω τόπου εγκαταστάσεως, είτε το ότι, τελικά, πρόκειται, παρ' όλα αυτά, για μέτρο το οποίο θεσπίζει διαφορετικό καθεστώς αναλόγως του αν οι ασφαλιστικές εταιρίες για τις οποίες πρόκειται είναι ή δεν είναι εγκατεστημένες στο εθνικό έδαφος. Θα προσθέσω ότι η πλέον συναφής νομολογία, η οποία αφορά τις ρυθμίσεις που είναι διαμορφωμένες κατά τρόπο παρεμφερή με της επίδικης ρυθμίσεως, δεν μας βοηθά να λύσουμε το πρόβλημα, αντιθέτως μάλιστα.
33 Αυτό συμβαίνει, καταρχάς, με την απόφαση Bachmann, η οποία αφορούσε εθνική ρύθμιση που εξαρτούσε τη δυνατότητα εκπτώσεως ορισμένων εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβάλλονταν εντός του ιδίου κράτους. Πράγματι, το Δικαστήριο έκρινε ότι η ρύθμιση αυτή δικαιολογούνταν από την ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, αναγνωρίζοντας ότι επρόκειτο για μέτρο αδιακρίτως εφαρμοζόμενο. Σημειωτέον ότι, για να καταλήξει στο συμπέρασμα αυτό, το Δικαστήριο περιορίστηκε να υπενθυμίσει ότι «η υποχρέωση εγκαταστάσεως (...) συμβιβάζεται με το άρθρο 59 της Συνθήκης αν αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού γενικού συμφέροντος» (39). Ενόψει του συμπεράσματος αυτού, φαίνεται ότι, εφόσον στο όνομα του γενικού συμφέροντος μπορεί να δικαιολογηθεί ακόμα και η - επιβαλλόμενη μέσω της υποχρεώσεως εγκαταστάσεως - απαγόρευση της ασκήσεως των δεδομένων δραστηριοτήτων στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους, μπορούν κατά μείζονα λόγο να δικαιολογηθούν και ρυθμίσεις οι οποίες συνεπάγονται ορισμένα μειονεκτήματα - ή δεν παρέχουν ορισμένα πλεονεκτήματα - για όσους επιλέγουν να προσφύγουν στις υπηρεσίες προσώπων μη εγκατεστημένων στο συγκεκριμένο κράτος μέλος.
Βεβαίως, με τη μεταγενέστερη απόφαση Svensson και Gustavsson, το Δικαστήριο φαίνεται μεν να λαμβάνει τις δέουσες αποστάσεις από την απόφαση Bachmann, εν τούτοις η απόφαση Svensson και Gustavsson δημιουργεί, με τη σειρά της, ορισμένες αβεβαιότητες ακριβώς ως προς το επίμαχο εν προκειμένω σημείο. Πράγματι, για να απαντήσει στην επιχειρηματολογία της Λουξεμβουργιανής Κυβερνήσεως, η οποία επικαλείτο την ανάγκη εθνικής ρυθμίσεως για την εξασφάλιση της συνοχής του φορολογικού συστήματος, το Δικαστήριο παρατήρησε ότι «η επίμαχη κανονιστική ρύθμιση συνεπάγεται δυσμενή διάκριση λόγω τόπου εγκαταστάσεως» και δεν μπορεί, συνεπώς, «να [δικαιολογηθεί παρά μόνον από τους λόγους] γενικού συμφέροντος που μνημονεύονται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, της Συνθήκης, το οποίο παραπέμπει στο άρθρο 66, [και] στους οποίους δεν περιλαμβάνονται σκοποί οικονομικής φύσεως» (40). Πάντως, το Δικαστήριο, όχι χωρίς προφανή αντίφαση, εισήλθε στην εξέταση της ουσίας της επιχειρηματολογίας της Λουξεμβουργιανής Κυβερνήσεως και κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, αντίθετα προς τα διαπιστωθέντα με την απόφαση Bachmann, η επίδικη ρύθμιση δεν ήταν αναγκαία για τη διασφάλιση της συνοχής του φορολογικού συστήματος (41).
34 Νομίζω, όμως, ότι μία και η αυτή ρύθμιση μπορεί να δικαιολογηθεί είτε δυνάμει των παρεκκλίσεων που προβλέπονται ρητώς από τη Συνθήκη είτε δυνάμει των επιταγών που άπτονται του γενικού συμφέροντος (42): και τούτο, αναλόγως του αν εισάγει διακρίσεις ή αν εφαρμόζεται αδιακρίτως. Τελικά, ακόμα και αν δεχθούμε ότι δεν είναι πάντοτε εύκολος ο χαρακτηρισμός ενός συγκεκριμένου εθνικού μέτρου - είτε διότι το συνεπαγόμενο διακρίσεις (στην πράξη) αποτέλεσμα είναι ιδιαίτερα εμφανές είτε διότι η ιδιαίτερη φύση μιας συγκεκριμένης υπηρεσίας επιβάλλει επιφυλακτικότερη κρίση - εξυπακούεται ότι ένα τρίτο είδος μέτρων (αδιακρίτως εφαρμοζομένων και τυπικώς εισαγόντων διακρίσεις ή εφαρμοζομένων σε διαφορετικές κατηγορίες αλλά μη εισαγόντων διακρίσεις) δεν μπορεί και δεν πρέπει να υπάρχει. Η παρούσα δίκη προσφέρει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να διευκρινίσει το ζήτημα αυτό, δηλώνοντας σαφώς αν η επίδικη εθνική ρύθμιση πρέπει να θεωρηθεί ως εισάγουσα διακρίσεις - και, επομένως, ως μη δυνάμενη να δικαιολογηθεί παρά μόνο βάσει των παρεκκλίσεων που προβλέπει η ίδια η Συνθήκη - ή αν, αντιθέτως, ως αδιακρίτως εφαρμοζόμενη, μπορεί να δικαιολογηθεί και από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
Πιο συγκεκριμένα, νομίζω ότι το Δικαστήριο θα πρέπει, όσον αφορά την υπόθεση που μας απασχολεί, είτε να κρίνει ότι στα τυπικώς εισάγοντα διακρίσεις μέτρα περιλαμβάνονται και εκείνα που εισάγουν εμμέσως διαφορά μεταχειρίσεως μεταξύ των παρεχόντων υπηρεσίες αναλόγως του αν είναι ή όχι εγκατεστημένοι στο συγκεκριμένο κράτος, όπως φαίνεται να συνάγεται από την απόφαση Svensson και Gustavsson, είτε να αποφανθεί, όπως, αντιθέτως, φαίνεται να συνάγεται από την απόφαση Bachmann, ότι τα μέτρα που δεν προβλέπουν τυπικώς διαφορετικό καθεστώς αναλόγως του αν οι παρέχοντες τις υπηρεσίες είναι ή όχι εγκατεστημένοι στο κράτος αυτό παραμένουν μέτρα αδιακρίτως εφαρμοζόμενα.
35 Αν, στην υπό κρίση περίπτωση, ακολουθηθεί η πρώτη προσέγγιση, αρκεί η παρατήρηση ότι η επίδικη εθνική ρύθμιση δεν εμπίπτει σε καμία από τις περιπτώσεις παρεκκλίσεως που προβλέπει το άρθρο 56 της Συνθήκης, το οποίο παραπέμπει στο άρθρο 66 της ίδιας Συνθήκης. Είναι, εξάλλου, αδιαμφισβήτητο ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος και η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, ήτοι οι λόγοι που επικαλείται η Σουηδική Κυβέρνηση, αποβλέπουν στην επίτευξη ουσιαστικά οικονομικών σκοπών, οπότε το επίδικο μέτρο σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιολογείται και, επομένως, ότι συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο με βάση τους λόγους αυτούς.
36 Θα προσθέσω ότι, κατά τη γνώμη μου, δεν είναι δυνατή η συναγωγή διαφορετικού συμπεράσματος στην περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα αποφάσιζε - προκρίνοντας τη δεύτερη προσέγγιση - να χαρακτηρίσει το επίδικο μέτρο ως αδιακρίτως εφαρμοζόμενο. Είναι μεν αναμφίβολο ότι οι προβαλλόμενοι προς δικαιολόγησή του λόγοι αναγνωρίζονται από τη σχετική νομολογία ως άξιοι προστασίας (43), το επίδικο όμως μέτρο δεν είναι καθόλου αναγκαίο για την επίτευξη των επιδιωκομένων σκοπών και δεν ανταποκρίνεται στο κριτήριο της αναλογικότητας.
Καταρχάς, εν προκειμένω προφανώς δεν συντρέχει ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων. Πράγματι, ενόψει των χαρακτηριστικών και της ratio της επίδικης ρυθμίσεως, όπως τα στοιχεία αυτά διευκρινίστηκαν ρητώς από την ίδια τη Σουηδική Κυβέρνηση, συνάγεται αναγκαστικά ότι η ρύθμιση αυτή δεν εμφανίζει ουσιώδη αιτιώδη σύνδεσμο με τον επιδιωκόμενο σκοπό.
37 Θεωρώ, εξάλλου, ότι το επίδικο εθνικό μέτρο δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε με βάση την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος και ότι ασφαλώς δεν αρκεί προς τούτο η παραπομπή στην απόφαση Bachmann. Στην περίπτωση εκείνη, είναι αληθές ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος θα διακυβευόταν σοβαρά σε περίπτωση που το Βελγικό Δημόσιο υποχρεωνόταν να επεκτείνει τα φορολογικά πλεονεκτήματα και στους αντισυμβαλλομένους που είχαν συνάψει ασφαλιστικές συμβάσεις με εταιρίες εγκατεστημένες στην αλλοδαπή, δεδομένης της δυσκολίας εισπράξεως του φόρου επί των ποσών που καταβάλλονται από τις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες. Είναι, ωστόσο, εξίσου αληθές ότι το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα αυτό μόνον αφού τόνισε το γεγονός ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση είχε ως στόχο τη δημιουργία ενός μηχανισμού άμεσης αντισταθμίσεως μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των επιμάχων εισφορών και της φορολογίας η οποία επιβαλλόταν στα εισοδήματα που εισέπραττε αργότερα ο ασφαλισμένος.
Συνεπώς, μη επιθυμώντας να εισέλθω στην ουσία της αναλύσεως αυτής, μου αρκεί να παρατηρήσω ότι η περίπτωση που μας απασχολεί σήμερα είναι πολύ διαφορετική. Στην περίπτωση αυτή, η εισάγουσα διακρίσεις μεταχείριση αφορά τον τρόπο φορολογήσεως, υπό την έννοια ότι η φορολογία που επιβάλλεται στους συνάπτοντες ασφάλιση ζωής με εταιρίες εγκατεστημένες στην αλλοδαπή αφορά τα ασφάλιστρα, ενώ η φορολογία που επιβάλλεται στους συνάπτοντες ασφάλιση ζωής με εταιρίες εγκατεστημένες στη Σουδία πλήττει εν μέρει τα ποσά που συλλέγει η εταιρία και εν μέρει το εισόδημα του ασφαλισμένου. Και τούτο, με δεδηλωμένο σκοπό - όπως αναφέρει το αιτούν δικαστήριο - τη διασφάλιση της «ουδετερότητας από απόψεως ανταγωνισμού μεταξύ σουηδικών και αλλοδαπών εταιριών μέσω των οποίων πραγματοποιείται η αποταμίευση». Ωστόσο, δεν φαίνεται να έχει το προϋόν του φόρου που εισπράττεται επί των ασφαλίστρων τον ενδεδειγμένο προορισμό υπό την έννοια της αποφάσεως Bachmann, ούτε συνάγεται ότι το προϋόν αυτό χρησιμοποιείται προς αντιστάθμιση των εξ άλλης πηγής προσποριζομένων πλεονεκτημάτων. Συνεπώς, θα ήταν τουλάχιστον ατυχής η κατ' αναλογίαν εφαρμογή της νομολογίας αυτής στην υπό κρίση περίπτωση.
38 Επιπλέον, εν πάση περιπτώσει, η σουηδική ρύθμιση εμφανίζεται αναμφίβολα δυσανάλογη σε σχέση προς τον σκοπό τον οποίο ρητώς επιδιώκει. Πράγματι, θα μπορούσε να διαφυλάξει την ουδετερότητα από απόψεως ανταγωνισμού μεταξύ των εγκατεστημένων στη Σουηδία και των εγκατεστημένων στην αλλοδαπή εταιριών υιοθετώντας μεθόδους ασφαλώς λιγότερο περιορίζουσες την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και, συγχρόνως, τηρούσες την αρχή της φορολογικής εδαφικότητας. Μια δυνατότητα, π.χ., θα ήταν να επεκταθεί το καθεστώς φορολογήσεως των ασφαλίστρων και στους ασφαλισμένους που συνάπτουν συμβάσεις με εταιρίες εγκατεστημένες στη Σουηδία. Θα μπορούσαμε ακόμα να φανταστούμε τη φορολόγηση, ως εισοδήματος πραγματοποιουμένου εντός του κράτους, της προσόδου που εισπράττουν οι ασφαλισμένοι, χωρίς να γίνεται διάκριση μεταξύ αυτών.
Τέλος, θεωρώ ότι δεν είναι περιττό να τονιστεί ότι, μετά τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως, η επίδικη νομοθεσία υπέστη ουσιαστική τροποποίηση. Με την τροποποίηση αυτή, όπως δήλωσε η προσφεύγουσα, εισήχθη πλέον το διαφοροποιημένο σύστημα φορολογήσεως των προσόδων που εισπράττουν οι ασφαλισμένοι, ανεξαρτήτως του τόπου εγκαταστάσεως της ασφαλιστικής εταιρίας. Το γεγονός αυτό, το οποίο έχει μία και μόνη εξήγηση, μου φαίνεται καθοριστικό.
Πρόταση
39 Υπό το φως των ανωτέρω παρατηρήσεων, προτείνω, λοιπόν, στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο ερώτημα του lδnsrδtten i Kopparbergs lδn:
«Το άρθρο 59 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι απαγορεύει μια ρύθμιση κράτους μέλους η οποία επιβάλλει την καταβολή φόρου επί των ασφαλίστρων που καταβάλλονται από τον κατοικούντα στο κράτος αυτό ασφαλισμένο σε εκτέλεση συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής συναφθείσας με ασφαλιστή εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, ακόμα και όταν ο φόρος αυτός μπορεί να μηδενισθεί ή να μειωθεί στο ήμισυ σε περίπτωση που η εδρεύουσα στην αλλοδαπή ασφαλιστική εταιρία υπάγεται, εντός του κράτους όπου είναι εγκατεστημένη, σε φόρο εισοδήματος ανάλογο εκείνου που εισπράττεται επί του ποσού της αποταμιεύσεως που πραγματοποιείται μέσω των εγχωρίων ασφαλιστικών εταιριών.»
(1) - Το αιτούν δικαστήριο χρησιμοποιεί, ενίοτε αδιακρίτως, τις έννοιες, αφενός, της «σουηδικής εταιρίας» και της «εγκατεστημένης στη Σουηδία εταιρίας» και, αφετέρου, της «αλλοδαπής εταιρίας» και της «μη εγκατεστημένης στη Σουηδία εταιρίας». Ωστόσο, ενόψει των χαρακτηριστικών και του σκοπού της επίδικης νομοθεσίας, των λόγων που επικαλείται η Σουηδική Κυβέρνηση προς δικαιολόγηση της ρυθμίσεως αυτής, καθώς και ορισμένων διαπιστώσεων που περιέχονται στην απόφαση περί παραπομπής, θεωρώ ότι το καθοριστικό κριτήριο για την εφαρμογή του premieskattelag - αντί της εφαρμογής του κοινού φορολογικού καθεστώτος - συνίσταται στην εγκατάσταση των εταιριών (εκτός σουηδικής επικράτειας) και όχι στην ιθαγένειά τους. Συνεπώς, στο πλαίσιο της παρούσας αναλύσεως, θα εκκινήσω απ' αυτό το δεδομένο και θα θεωρήσω τους όρους «εγχώριες εταιρίες» και «αλλοδαπές εταιρίες», οι οποίες χρησιμοποιούνται ενίοτε από το αιτούν δικαστήριο και θα παρατίθενται στο κείμενο εντός εισαγωγικών, ως αναφερόμενους, αντιστοίχως, στις εγκατεστημένες και στις μη εγκατεστημένες στη Σουηδία εταιρίες.
(2) - Το ποσό του ασφαλίστρου αυτού δεν εκπίπτει μεν από τους φόρους που καταβάλλονται εντός του φορολογικού έτους, τα ληξιπρόθεσμα όμως ποσά δεν υπόκεινται σε άλλη φορολογία.
(3) - Και η οποία, παραδόξως, ελέγχεται κατά 100 % από τη σουηδική εταιρία Skandia.
(4) - Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 30ής Μαου 1989, 305/87, Επιτροπή κατά Ελλάδος (Συλλογή 1989, σ. 1461, σκέψη 13), και της 14ης Ιουλίου 1994, C-379/92, Peralta (Συλλογή 1994, σ. Ι-3453, σκέψη 18).
(5) - Η πρακτική σημασία της διατάξεως αυτής μπορεί να θεωρηθεί σήμερα ως ιδιαίτερα περιορισμένη, κατόπιν της σχεδόν πλήρους ελευθερώσεως των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιήθηκε με την έναρξη της ισχύος της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (ΕΕ L 178, σ. 5), καθώς και της Συνθήκης του Μάαστριχτ. Μπορεί, ωστόσο, ακόμα να χρησιμεύσει ως κριτήριο για τις υποθέσεις που ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο αυτού της ελευθερώσεως (ως πρόσφατο παράδειγμα, βλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 1997, C-252/95, Parodi, Συλλογή 1997, σ. Ι-3899).
(6) - Απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1978, 15/78 (Συλλογή τόμος 1978, σ. 609, σκέψη 3)· βλ. ιδίως τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα G. Reischl, των οποίων τα σημεία Ι-1 και Ι-2 είναι εξ ολοκλήρου αφιερωμένα στην ανάγκη διακρίσεως μεταξύ του πεδίου εφαρμογής των κανόνων περί υπηρεσιών και του πεδίου εφαρμογής των κανόνων περί κεφαλαίων: ειδικότερα, όταν αντιμετωπίζεται μια ακραία περίπτωση (όπως η επίδικη στην υπόθεση εκείνη) υπηρεσιών παρεχομένων από πιστωτικά ιδρύματα.
(7) - Υπενθυμίζεται, ως εκ περισσού, ότι τα άρθρα 67 έως 73 της Συνθήκης ΕΟΚ αντικαταστάθηκαν από τα άρθρα 73 Β έως 73 Ζ της Συνθήκης ΕΚ.
(8) - Απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 1981, 203/80 (Συλλογή 1981, σ. 2595, σκέψη 10).
(9) - Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90 (Συλλογή 1992, σ. Ι-249, σκέψη 34). Βλ. επίσης, στην ίδια υπόθεση, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J. Mischo, ο οποίος, εισηγούμενος στο Δικαστήριο τη λύση την οποία αυτό τελικώς υιοθέτησε επί του ζητήματος αυτού, παρατήρησε ότι η μεταφορά των αναγκαίων κεφαλαίων για την καταβολή ασφαλίστρων στην αλλοδαπή δεν συναντούσε καμία δυσκολία και ότι, κατά συνέπεια, ο σύνδεσμος μεταξύ του επίδικου μέτρου και της ελεύθερης (απολύτως ελεύθερης) κυκλοφορίας των κεφαλαίων ήταν υπερβολικά χαλαρός και έμμεσος.
(10) - Απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1995, C-358/93 και C-416/93 (Συλλογή 1995, σ. Ι-361, σκέψεις 13 και 14).
(11) - Προμνησθείσα στην προηγούμενη υποσημείωση απόφαση Bordessa κ.λπ., σκέψη 14. Για να καταλήξει στο συμπέρασμα αυτό, το Δικαστήριο ανέπτυξε κατ' ουσίαν τη διάκριση μεταξύ πληρωμών και κεφαλαίων, την οποία είχε ήδη θίξει και στην απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 1984, 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone (Συλλογή 1984, σ. 377, σκέψεις 21 και 22): «οι τρέχουσες πληρωμές είναι μεταφορές συναλλάγματος που αποτελούν αντιπαροχή στα πλαίσια υποκείμενης συναλλαγής, ενώ οι κινήσεις κεφαλαίων αποτελούν οικονομικές ενέργειες που αποσκοπούν κυρίως στην τοποθέτηση ή την επένδυση του οικείου ποσού και όχι στην αμοιβή παροχής». Εξάλλου, τονίζοντας την ιδιαίτερη σημασία της κατηγορίας των πληρωμών σε σχέση με την κατηγορία των κεφαλαίων και συνδέοντας ρητώς μόνον τις πληρωμές - και όχι τα κεφάλαια - με υποκείμενες της μεταφοράς συναλλαγές αφορώσες εμπορεύματα ή υπηρεσίες, το Δικαστήριο, ήδη με την απόφαση εκείνη, διέκρινε μεταξύ της κατηγορίας των κινήσεων κεφαλαίων και της κατηγορίας των υπηρεσιών (και των εμπορευμάτων).
(12) - Απόφαση της 24ης Μαρτίου 1994, C-275/92, Schindler (Συλλογή 1994, σ. Ι-1039, σκέψη 30).
(13) - Απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93 (Συλλογή 1995, σ. Ι-3955).
(14) - Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Elmer της 17ης Μαου 1995 (Συλλογή 1995, σ. Ι-3957, σημεία 8 έως 11).
(15) - Η απόφαση αυτή, ακριβώς λόγω αυτής της «διπλής» εκτιμήσεως, δέχθηκε ομόφωνη αρνητική κριτική. Βλ., μεταξύ πολλών άλλων, Bentley P.: «Tax obstacles to the free movement of capitals» στο The EC tax journal, 1996-1997, σ. 49· Devroe W. και Wouters J.: «Libertι d'ιtablissement et libre prestation de services», στο Journal des tribunaux, droit europιen, 1996, σ. 49.
(16) - Προδήλως, όλως διαφορετική είναι η υπόθεση Veronica Omroep Organisatie, στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι συμβιβαζόταν με το κοινοτικό δίκαιο η επίδικη ρύθμιση (συγκεκριμένα ο ολλανδικός Mediawet, στον τομέα της μεταδόσεως ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών προγραμμάτων), δεδομένου ότι δεν έθιγε ούτε την ελεύθερη κυκλοφορία των υπηρεσιών ούτε την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (απόφαση της 3ης Φεβρουαρίου 1993, C-148/91, Συλλογή 1993, σ. Ι-487).
(17) - Ειδικότερα, από το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, στις περιπτώσεις κινήσεως κεφαλαίων μη συνδεομένης με ανταλλαγή εμπορευμάτων ή υπηρεσιών· ή, αντιθέτως, από το άρθρο 73 Β, παράγραφος 2, που αφορά τις πληρωμές, στις περιπτώσεις όπου το εν λόγω κεφάλαιο αντιπροσωπεύει την αντιπαροχή για παρεχόμενες υπηρεσίες ή παραδιδόμενα εμπορεύματα.
(18) - Επί του σημείου αυτού, πέραν των προμνησθεισών αποφάσεων (βλ. ανωτέρω σημεία 11 έως 13), υπενθυμίζω την πρόσφατη απόφαση Parodi (βλ. ανωτέρω υποσημείωση 5), με την οποία το Δικαστήριο - αφού απέκλεισε τη δυνατότητα δικαιολογήσεως της γαλλικής νομοθεσίας, η οποία εξαρτούσε από προηγούμενη άδεια τη χορήγηση ενυποθήκου δανείου από αλλοδαπό πιστωτικό ίδρυμα, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 61, παράγραφος 2, της Συνθήκης, βάσει περιορισμών στις κινήσεις κεφαλαίων οι οποίες (κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών) δεν είχαν ακόμα ελευθερωθεί - εξέτασε στη συνέχεια την περίπτωση εκείνη μόνον από πλευράς του άρθρου 59, χαρακτηρίζοντας ρητώς ως υπηρεσία την επίδικη πράξη (χορήγηση ενυποθήκου δανείου από τράπεζα).
(19) - Ως παράδειγμα μπορεί να ληφθεί η υποθετική περίπτωση μιας νομοθεσίας όπως αυτή που εξετάστηκε στην υπόθεση Svensson και Gustavsson, αλλά προβλέπουσας επίσης απαγόρευση συνάψεως δανείων με ιδρύματα εγκατεστημένα στην αλλοδαπή σε νομίσματα άλλα πλην του εθνικού νομίσματος.
(20) - Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93 (Συλλογή 1995, σ. Ι-225)· βλ. επίσης και αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. Ι-2493), και της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94, Asscher (Συλλογή 1996, σ. Ι-3089), καθώς και, ως πλέον πρόσφατη, την απόφαση της 15ης Μαου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. Ι-2471).
(21) - Στην πραγματικότητα, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προτείνει να αφεθεί το τελευταίο αυτή ζήτημα στην εκτίμηση του εθνικού δικαστηρίου, λόγω της ιδιαιτερότητας των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως.
(22) - Δεν χρειάζεται να τονιστεί ότι η δυσμενής διάκριση θα ήταν ακόμα εμφανέστερη αν το καθεστώς του premieskattelag εφαρμοζόταν όχι λόγω της εγκαταστάσεως της ασφαλιστικής εταιρίας αλλά λόγω της ιθαγένειάς της. Επί του σημείου αυτού, βλ. ανωτέρω υποσημείωση 1.
(23) - Υπενθυμίζω, εξάλλου, ότι το Γενικό Πρόγραμμα για την κατάργηση των περιορισμών στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών (που εγκρίθηκε στις 18 Δεκεμβρίου 1961, ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 3) περιελάμβανε ήδη, μεταξύ των περιορισμών που έπρεπε να καταργηθούν, τους περιορισμούς που πλήττουν εμμέσως τον παρέχοντα τις υπηρεσίες, π.χ. μέσω του αποδέκτη των υπηρεσιών.
(24) - Αποφάσεις της 4ης Δεκεμβρίου 1986, 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψη 25, στο εξής: απόφαση περί ασφαλίσεων), και της 26ης Φεβρουαρίου 1991, C-180/89, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1991, σ. Ι-709, σκέψη 15).
(25) - Προμνησθείσες στην υποσημείωση 20 αποφάσεις Schumacker, Wielockx και Asscher, αντιστοίχως σκέψη 21, σκέψη 16 και σκέψη 36.
(26) - Προμνησθείσα στην υποσημείωση 20 απόφαση Futura Participations και Singer, σκέψη 19.
(27) - Προμνησθείσα στην υποσημείωση 20 απόφαση Wielockx, σκέψη 18· βλ., υπό τη ίδιο πνεύμα, προμνησθείσες στην υποσημείωση 20 αποφάσεις Schumacker και Asscher, αντιστοίχως σκέψεις 31 επ. και σκέψη 41. Προσθέτω ότι το Δικαστήριο, στις αποφάσεις αυτές, δεν θεώρησε, βάσει των κριτηρίων που χρησιμοποίησε, ότι οι περιπτώσεις διαφοροποιημένης μεταχειρίσεως δικαιολογούνταν αντικειμενικώς.
(28) - Υπενθυμίζω, συναφώς, τη γνωστή διαπίστωση του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία «αν η υποχρέωση λήψεως άδειας συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, η υποχρέωση μόνιμης εγκατάστασης αποτελεί στην πραγματικότητα, αυτή καθαυτή, άρνηση της εν λόγω ελευθερίας» (προμνησθείσα στην υποσημείωση 24 απόφαση περί ασφαλίσεων, σκέψη 52· η υπογράμμιση με πλάγιους χαρακτήρες δική μου). Η επίδικη ρύθμιση, έστω και αν δεν εξαρτά τυπικά από την προϋπόθεση της εγκαταστάσεως την παροχή υπηρεσιών εκ μέρους των αλλοδαπών ασφαλιστικών εταιριών, παράγει, εντούτοις, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, παρεμφερή αποτελέσματα, καθόσον εξαρτά από την προϋπόθεση αυτή τη χορήγηση σημαντικών πλεονεκτημάτων φορολογικής φύσεως στους αποδέκτες των υπηρεσιών.
(29) - Προμνησθείσα στην υποσημείωση 9 απόφαση Bachmann, σκέψη 31.
(30) - Απόφαση της 26ης Απριλίου 1988, 352/85 (Συλλογή 1988, σ. 2085, σκέψη 32)· επίσης αποφάσεις της 25ης Ιουλίου 1991, C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda (Συλλογή 1991, σ. Ι-4007, σκέψη 11), και C-353/89, Επιτροπή κατά Κάτω Ξωρών (Συλλογή 1991, σ. Ι-4069, σκέψη 15), της 4ης Μαου 1993, C-17/92, Fedicine (Συλλογή 1993, σ. Ι-2239, σκέψη 16), καθώς και, πλέον πρόσφατα, προμνησθείσα στην υποσημείωση 13 απόφαση Svensson και Gustavsson, σκέψη 15.
(31) - Βλ., π.χ., τις αποφάσεις Bond van Adverteerders κ.λπ., σκέψη 34, και Fedicine, σκέψεις 16 και 21.
(32) - Βλ. την προμνησθείσα στην υποσημείωση 24 απόφαση περί ασφαλίσεων, σκέψη 27, καθώς και, ως πλέον πρόσφατη, την προμνησθείσα στην υποσημείωση 5 απόφαση Parodi, σκέψη 21.
(33) - Η προσέγγιση αυτή επιβεβαιώθηκε ρητώς ιδίως με τις αποφάσεις Collectieve Antennevoorziening Gouda και Επιτροπή κατά Κάτω Ξωρών (βλ. ανωτέρω υποσημείωση 30), καθώς και με την απόφαση της 25ης Ιουλίου 1991, C-76/90, Sδger (Συλλογή 1991, σ. Ι-4221), στην οποία το Δικαστήριο, ευθυγραμμίζοντας την ορολογία που χρησιμοποιείται στον τομέα των υπηρεσιών με την ορολογία του τομέα των εμπορευμάτων, όρισε ως «επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος» τους λόγους που μέχρι τότε αποκαλούσε λόγους γενικού συμφέροντος και υπενθύμισε τις επιταγές που είχαν αναγνωριστεί μέχρι τότε ως άξιες προστασίας. Λαμβανομένου, ωστόσο, υπόψη ότι το Δικαστήριο είχε θεωρήσει ως δικαιολογούμενα από το γενικό συμφέρον μέτρα περιοριστικά της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ήδη με τις πρώτες αποφάσεις που αφορούσαν τον τομέα αυτόν (βλ., π.χ., την απόφαση της 3ης Δεκεμβρίου 1974, 33/74, Van Binsbergen, Συλλογή τόμος 1974, σ. 513), είναι προφανές ότι οι αποφάσεις Collectieve Antennevoorziening Gouda, Sδger και Επιτροπή κατά Κάτω Ξωρών δεν καινοτομούν, αλλ' απλώς επιβεβαιώνουν ρητώς την προσέγγιση που ακολουθήθηκε και της προσδίδουν πληρέστερη συστηματική και θεωρητική δομή.
(34) - Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 1ης Ιουλίου 1993, C-20/92, Hubbard (Συλλογή 1993, σ. Ι-3777, σκέψεις 14 και 15), και της 15ης Μαρτίου 1994, C-45/93, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 1994, σ. Ι-911, σκέψεις 9 και 10).
(35) - Βλ., μεταξύ άλλων, προμνησθείσα στην υποσημείωση 30 απόφαση Bond van Adverteerders κ.λπ. (σκέψεις 26 και 29), απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1992, C-211/91, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. Ι-6757, σκέψεις 9 έως 11), καθώς και προμνησθείσα στην υποσημείωση 30 απόφαση Fedicine, σκέψη 14.
(36) - Βλ., π.χ., συναφώς την προμνησθείσα στην υποσημείωση 33 απόφαση Van Binsbergen, σκέψη 14, καθώς και την απόφαση της 26ης Νοεμβρίου 1975, 39/75, Coenen κ.λπ. (Συλλογή τόμος 1975, σ. 485, σκέψεις 7/8 και 9/10).
(37) - Βλ., ιδίως, την προμνησθείσα στην υποσημείωση 24 απόφαση περί ασφαλίσεων, σκέψεις 52 έως 57, καθώς και την απόφαση της 6ης Ιουνίου 1996, C-101/94, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1996, σ. Ι-2691, σκέψη 31). Προσθέτω ότι, στις δύο αυτές αποφάσεις, το Δικαστήριο κατέληξε εντούτοις στο συμπέρασμα ότι η ύπαρξη εγκαταστάσεως δεν ήταν απαραίτητη για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού.
(38) - Βλ., υπό το πνεύμα αυτό, ως πλέον πρόσφατη, την προμνησθείσα στην υποσημείωση 5 απόφαση Parodi, στην οποία το Δικαστήριο τόνισε για μία ακόμη φορά ότι η υποχρέωση μόνιμης εγκαταστάσεως «έχει ως συνέπεια να αφαιρεί κάθε πρακτική αποτελεσματικότητα από το άρθρο 59 της Συνθήκης, το οποίο αποσκοπεί ακριβώς στην κατάργηση των περιορισμών της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών εκ μέρους προσώπων που δεν είναι εγκατεστημένα στο κράτος όπου πρέπει να παρασχεθεί η υπηρεσία». Το Δικαστήριο πρόσθεσε, ωστόσο, ότι, «για να γίνει αποδεκτή μια τέτοια υποχρέωση, πρέπει να αποδεικνύεται ότι αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την επίτευξη του επιδιωκομένου στόχου» (σκέψη 31).
(39) - Προμνησθείσα στην υποσημείωση 9 απόφαση Bachmann, σκέψη 32.
(40) - Προμνησθείσα στην υποσημείωση 13 απόφαση Svensson και Gustavsson, σκέψη 15.
(41) - Όπ.αν., σκέψεις 16 έως 18.
(42) - Πρέπει, ωστόσο, να τονιστεί σχετικά με το στοιχείο αυτό ότι δεν είναι η πρώτη φορά που το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη του, προκειμένου να αποφανθεί επί του κατά πόσον συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο ένα εθνικό μέτρο το οποίο περιορίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, τόσο τις επιταγές του άρθρου 56 όσο και τους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, την προμνησθείσα στην υποσημείωση 37 απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψεις 31 και 32).
(43) - Υπενθυμίζω ότι το Δικαστήριο έκρινε ως λόγους γενικού συμφέροντος τόσο την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, ειδικότερα με την προμνησθείσα στην υποσημείωση 20 απόφαση Futura Participations και Singer, όσο και τη διασφάλιση της συνοχής του φορολογικού συστήματος, ειδικότερα με την προμνησθείσα στην υποσημείωση 9 απόφαση Bachmann. Συναφώς, βλέπε τις παρατηρήσεις που διατύπωσα με τις προτάσεις μου της 16ης Σεπτεμβρίου 1997 στις υποθέσεις C-120/95, Decker, και C-158/96, Kohll, συγκεκριμένα δε στο σημείο 53 των προτάσεων.