Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MAJA BRKAN
föredraget den 15 april 2026(1)
Mål T‑397/25
A&P Deco NV
mot
Belgiska staten
(begäran om förhandsavgörande framställd av Hof van Cassatie (Högsta domstolen, Belgien))
” Begäran om förhandsavgörande – Skattelagstiftning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Justering av avdraget – Överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav – Överlåtarens uthyrning av rörelsebyggnaden till mottagaren ”
Inledning
1.        Förevarande begäran om förhandsavgörande gäller en specifik fråga på området mervärdesskatt inom ramen för direktiv 2006/112/EG(2) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet), nämligen hur den särskilda ordningen för överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav i enlighet med artikel 19 i nämnda direktiv inverkar på justeringen av avdraget för mervärdesskatt.
2.        I detta hänseende råder för närvarande alltjämt viss osäkerhet om hur domstolens praxis ska tolkas med avseende på denna särskilda ordning, i den mån denna vid den i skattehänseende förmånliga överföringen av ett handelsföretag tillåter att en fastighet som är nödvändig för den fortsatta driften inte också avyttras i samband med överföringen utan endast hyrs ut(3). I
förevarande förfarande måste det särskilt klargöras vilka följderna av en sådan approach blir för avdragsjusteringen med avseende på anskaffningskostnaderna för fastigheten.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3.        Artikel 1.2 i mervärdesskattedirektivet innehåller följande principer:
”Principen om det gemensamma systemet för mervärdesskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut.
På varje transaktion skall mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, vara utkrävbar efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenter som utgör priset.
Det gemensamma systemet för mervärdesskatt skall tillämpas till och med detaljhandelsledet.”
4.        Enligt artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet ska leverans av varor och tillhandahållande av tjänster som av en beskattningsbar person levereras respektive tillhandahålls mot ersättning inom en medlemsstats territorium vara föremål för mervärdesskatt när denne agerar i nämnda egenskap.
5.        Leverans av varor definieras i artikel 14 i mervärdesskattedirektivet som ”överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar”, och tillhandahållande av tjänster definieras i artikel 24 i mervärdesskattedirektivet som ”varje transaktion som inte utgör leverans av varor”. I artikel 25 i mervärdesskattedirektivet tilläggs följande:
”Ett tillhandahållande av tjänster kan bl.a. utgöras av någon av följande transaktioner:
a)      Överlåtelse av immateriella tillgångar, vare sig det upprättats någon handling angående äganderätten eller ej.
…”
6.        I artikel 19 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.
Medlemsstaterna får, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av denna artikel.”
7.        I artikel 29 i mervärdesskattedirektivet görs följande preciseringar:
”Artikel 19 skall tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster.”
8.        Genom artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet åläggs medlemsstaterna att undanta ”utarrendering och uthyrning av fast egendom” från skatteplikt.
9.        I artikel 168 i mervärdesskattedirektivet regleras avdragsrätten, i den mån den är relevant i förevarande fall, enligt
följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a) Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.
…”
10.      Artiklarna 184–192 i mervärdesskattedirektivet innehåller bestämmelser om justering av avdrag. Genom artikel 184 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Det ursprungliga avdraget skall justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra.”
11.      Genom artikel 185.1 i mervärdesskattedirektivet tilläggs följande:
”Justering skall särskilt göras när det efter det att mervärdesskattedeklarationen har lämnats inträffar någon förändring i de faktorer som beaktats vid bestämningen av avdragsbeloppet, …
.”
12.      I fråga om justering av avdraget för just investeringsvaror innehåller artikel 187 i mervärdesskattedirektivet följande bestämmelse:
”1.       När det gäller investeringsvaror skall justeringen fördelas över fem år, inklusive det år då varorna förvärvades eller tillverkades.
…
När det gäller investeringsvaror som utgör fast egendom får den period som läggs till grund för beräkningen av justeringen förlängas till högst 20 år.
2.
Den årliga justeringen skall endast ske med avseende på en femtedel eller, om justeringsperioden har förlängts, motsvarande andel av den mervärdesskatt som har belastat investeringsvarorna.
Justeringen enligt första stycket skall göras på grundval av ändringarna i avdragsrätt under de följande åren jämfört med den avdragsrätt som gällde det år då varorna förvärvades, tillverkades eller, i förekommande fall, användes för första gången.”
Nationell rätt
13.      Artikel 11 i Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (lagen om införande av mervärdesskattelagen) av den 3 juli 1969 (nedan kallad WBTW) har följande lydelse:
”Överlåtelse av samtliga tillgångar eller av ett handelsföretag i form av insättning i ett bolag eller i annan form, mot eller utan ersättning, ska inte anses vara leverans av varor, om förvärvaren är en beskattningsbar person som helt eller delvis kan dra av mervärdesskatten, om sådan ska betalas på grund av överlåtelsen. I sådant fall ska förvärvaren anses vara den som träder i överlåtarens ställe.”
14.      I artikel 18 §
3 WBTW tilläggs följande:
”De i 1 § angivna transaktionerna gällande samtliga tillgångar eller en verksamhetsgren vilka utförs i form av tillskott till ett företag, eller på annat sätt, ska inte anses utgöra tillhandahållande av en tjänst under de förutsättningar som anges i artikel 11.”
15.      Vad avser justering av avdraget i fråga om byggnader och materiella rättigheter i byggnader föreskrivs i Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Kungligt lagdekret nr 3 om bestämmelsen om avdrag av mervärdesskatt) av den 10 december 1969 ett tidsspann på 15 år.
Saken i det nationella målet och den fråga som har hänskjutits för förhandsavgörande
16.      Klaganden i det nationella målet, A&P Deco NV, drev en plantskola. Den överläts år 2013 till WR Woestijnroos BV, med undantag för rörelsebyggnaden, vilken kvarstod som A&P Decos egendom men uthyrdes nästan i sin helhet till WR Woestijnroos, som fortsatte driften av plantskolan.
17.      Rörelsebyggnaden uppfördes under åren 2004 och 2005 och byggdes om under åren 2008–2011. För de kostnader som detta förde med sig yrkade A&P Deco avdrag för ingående mervärdesskatt. Efter överföringen av plantskolan justerades detta avdrag av den belgiska skattemyndigheten tidsproportionellt, i den mån som rörelsebyggnaden numera uthyrdes utan skatteplikt.
18.      A&P Deco invände mot denna justering vid belgisk domstol och gjorde gällande att rörelsebyggnaden ingick i överföringen av ett företag, vilken i enlighet med artiklarna 11 och 18.3 BTW inte utgör en beskattningsbar transaktion och inom ramen för vilken förvärvaren träder i överlåtarens ställe. Justeringen av avdraget är således avhängigt av hur förvärvaren använder byggnaden. Eftersom det mottagande företaget använder byggnaden för samma verksamhet, vilken är föremål för mervärdesskatt, har inte ändamålet med användningen av byggnaden ändrats.
19.      Hof van Cassatie (Högsta domstolen, Belgien), som prövar detta mål, anser att tolkningen av unionsrätten är av avgörande betydelse för målets utgång och har med stöd av artikel 267 FEUF ställt följande tolkningsfråga till EU-domstolen:
”Ska artiklarna 14, 19, 24, 29 och 184–190 i mervärdesskattedirektivet … och neutralitetsprincipen i artikel 1.2 i samma direktiv tolkas så, att ifall en fastighet ställs till förfogande genom ett kommersiellt hyresavtal med anledning av överlåtelsen av handelsföretaget, så ska ingen justering göras för handelsföretagets överlåtare, tillika fastighetens hyresvärd, med avseende på det avdrag för mervärdesskatt som uttagits vid förvärv, uppförande, ombyggnad eller renovering av de delar av rörelsebyggnaden som hyrs ut till mottagaren och som denne använder för att utöva den övertagna beskattningsbara verksamheten?”
Bedömning
Justering av avdrag
20.      Det ska inledningsvis konstateras att det enligt artikel 184 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet i princip ska göras en justering av avdraget för förvärv, uppförande, ombyggnad eller renovering av en rörelsebyggnad från och med den tidpunkt vid vilken denna hyrs ut utan mervärdesskatt.
21.      Enligt artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet ska det ursprungliga avdraget justeras när det är högre eller lägre än det avdrag som den beskattningsbara personen hade rätt att göra, i synnerhet om de faktorer som beaktades vid fastställelsen av avdragsbeloppet har ändrats. I enlighet härmed krävs det en justering så snart den beskattningsbara personen inte längre använder varor eller tjänster vilka mottagits med avdrag för ändamål som ger rätt till avdrag. Detta gäller även för byggnader inom ramen för de tidsfrister som föreskrivs i artikel 187 i mervärdesskattedirektivet och i respektive nationell lagstiftning. Om det ursprungliga avdraget har beräknats på grundval av att en byggnad används för skattepliktiga transaktioner medför därför en senare användning av byggnaden för transaktioner som är undantagna från skatteplikt, och som enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet i princip inte ger rätt till avdrag, en ändring av faktorerna i den mening som avses i artikel 185.1 i mervärdesskattedirektivet och därmed en proportionerlig justering av det ursprungliga avdraget. Detta gäller framför allt i fall där en byggnad uthyrs utan mervärdesskatt(4).
22.      Detta resultat strider inte mot domstolens dom i målet Mydibel(5). Det målet avsåg en så kallad sale and leaseback-transaktion av en byggnad, varvid den beskattningsbara personen hade använt byggnaden för sina utgående skattepliktiga transaktioner både som ägare och senare som hyresgäst.(6) Nämnda rättspraxis kan därför inte överföras på en situation där en rörelsebyggnad av ägaren först används för skattepliktiga transaktioner men därefter för utgående transaktioner som är undantagna från skatteplikt.
23.      Slutligen åvilar det den beskattningsbara person som gjort det ursprungliga avdraget, och ingen annan, att företa en justering, och därmed också att betala tillbaka i enlighet med justeringen av de belopp som ska betalas.(7)
24.      Med tanke på enbart tolkningen av artikel 184 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet skulle den hänskjutande domstolens fråga därför besvaras nekande.
25.      Som framgår av särskilt motiveringen av beslutet att begära förhandsavgörande är den hänskjutande domstolens egentliga fråga emellertid huruvida en tillämpning av ovan beskrivna justeringsmekanism är utesluten på grund av att rörelsebyggnaden utan skatteplikt hyrs ut till mottagaren av en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav i den mening som avses i artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet.(8)
26.      Därmed vill den hänskjutande domstolen i huvudsak få svar på huruvida artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att en beskattningsbar person, som i princip är skyldig att på grundval av artikel 184 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet justera avdrag vad avser förvärv, uppförande, ombyggnad eller renovering av en rörelsebyggnad, är undantagen från denna förpliktelse om rörelsebyggnaden parallellt med överföringen av det beskattningsbara handelsföretag som drivs i denna, vilket ska kvalificeras som en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav i den mening som avses i artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet, utan skatteplikt hyrs ut av överlåtaren till mottagaren, vilken driver handelsföretaget vidare.
Inverkan av den särskilda ordningen för överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav på justeringen av avdraget
27.      Den hänskjutande domstolen anser att det är nödvändigt att tolka artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet eftersom klaganden i det nationella målet anser att ett undantag från skyldigheten att justera avdraget följer av dessa bestämmelser.
28.      Av domstolens praxis framgår nämligen att det inom ramen för överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav är tillräckligt att överlåta ”innehavet” av affärsfastigheten. Detta sker genom att ett hyresavtal ingås mellan överlåtaren och mottagaren. Eftersom mottagaren i enlighet med artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska anses vara den som träder i överlåtarens ställe ska då även skyldigheten att justera avdraget med avseende på affärsfastigheten åvila denne. Därmed är en eventuell justering av avdraget avhängigt av användningen av fastigheten. Om mottagaren driver överlåtarens beskattningsbara verksamhet vidare krävs därför ingen justering av avdraget.
29.      Av flera skäl delar jag inte denna åsikt.
Tillämpningsvillkor
30.      För det första utgör inte ingåendet av ett hyresavtal gällande en affärsfastighet en del av överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav i den mening som avses i artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet.
31.      Jag anser först och främst att artikel 19 i mervärdesskattedirektivet inte är tillämplig på uthyrning av en vara. Enligt denna bestämmelse måste en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav bestå i en leverans av varor. Denna bestämmelse gäller nämligen scenariot att en sådan överföring behandlas som om ”någon leverans av varor inte har ägt rum”, vilket annars skulle ha varit fallet.
32.      Uthyrning av varor är emellertid ingen leverans av en vara utan tillhandahållande av en tjänst. I enlighet med artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet är leverans av en vara en överföring av förfoganderätten över materiella tillgångar. Enligt domstolens fasta rättspraxis hänför sig därmed en övergång av äganderätten inte till de formkrav som uppställts i den tillämpliga nationella rätten utan innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilket ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om denne var ägare till densamma.(9) Någon sådan rättighet tillkommer dock inte den som hyr ett objekt. Även av artikel 14.2 b i mervärdesskattedirektivet framgår att uthyrning av en vara ska åtskiljas från förvärv av egendom. Den kan i enlighet härmed endast anses röra sig om en leverans av en vara om egendomen under avtalstiden ska övergå på den som hyr.
33.      Ingåendet av ett hyresavtal kan inte heller anses utgöra del i överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav enligt artikel 29 i mervärdesskattedirektivet. I enlighet med nämnda bestämmelse ska visserligen artikel 19 i mervärdesskattedirektivet tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster. Enligt min åsikt hänför sig dock detta, vid jämförelse mellan de båda bestämmelserna, endast till tjänster som utgörs av överföring av redan existerande tillgångar.(10) Artikel 19 i mervärdesskattedirektivet tar nämligen upp ett enda och i sig begränsat överföringsförfarande med avseende på samtliga tillgångar eller någon del därav. ”Tillhandahållande av tjänster skall” enligt artikel 29 endast ”tillämpas på motsvarande sätt” som i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. Detta gäller för överföring av en vara som ingår bland samtliga tillgångar eller någon del därav, vilken undantagsvis behandlas som tjänst i mervärdesskattehänseende. Det gäller framför allt överlåtelser av rättigheter, vilka i artikel 25 a i mervärdesskattedirektivet definieras som tillhandahållande av tjänster.
34.      Ingåendet av ett hyresavtal utgör emellertid en ny fortlöpande skyldighet. Därvid överlåts inga tillgångar som redan befinner sig bland överlåtarens tillgångar. Inte heller sker en engångsöverföring av en rättighet utan det är fråga om en periodiskt förnybar nyttjanderätt. Det förhållandet att domstolen har slagit fast att det inte föreligger en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav om all affärsegendom endast hyrs ut överensstämmer med denna tolkning.(11)
35.      Av domstolens övriga rättspraxis framgår ingen annan tolkning av artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet.
36.      Visserligen har domstolen i fråga om tolkningen av artikel 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG(12), som på det begreppsmässiga planet är identisk med artikel 19 i mervärdesskattedirektivet,(13) i målet Schriever slagit fast att ”det föreligger en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, i den mening som avses i denna bestämmelse, när varulager och butiksutrustning i en detaljhandelsbutik överlåts samtidigt som lokalerna till denna butik hyrs ut till mottagaren … under förutsättning att de överlåtna tillgångarna är tillräckliga för att mottagaren varaktigt ska kunna fortsätta att bedriva en självständig ekonomisk verksamhet”.(14) Härav kan man dock inte sluta sig till att den uthyrning av affärsfastigheten som äger rum samtidigt med överföringen av föremålen i butiken också utgör en del i överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav i den mening som avses i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. En sådan tolkning har domstolen inte gett uttryck för någonstans i nämnda dom. I stället betecknar domstolen i motiveringen till avgörandet den situation som prövats såsom ett fall där ”samtliga överlåtna tillgångar inte omfattar fast egendom” och räknar till ”samtliga överlåtna tillgångar” endast varulager och butiksutrustning.(15)
37.      Överlåtarens uthyrning av affärsfastigheten kan därmed vara en förutsättning för att överföringen av föremål i butiken ska utgöra
en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav i den mening som avses i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet – eftersom uthyrningen möjliggör fortsatt affärsverksamhet,(16) vilket utgör förutsättningen för en sådan överföring(17) –, men utgör inte själv en del i denna överföring.
38.      Det skulle dessutom gå stick i stäv med ändamålet med den särskilda ordningen i artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet om uthyrning av affärsfastigheten ansågs utgöra del i överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav. Enligt fast rättspraxis är ändamålet med denna bestämmelse att underlätta överlåtelser av företag genom förenkling och genom att undvika att belasta mottagarens likviditet med en avsevärd utgift, i synnerhet som mottagaren under alla omständigheter senare ska få tillbaka medlen genom avdrag för den ingående mervärdesskatten.(18)
39.      Om uthyrningen av affärsfastigheten inkluderades bland rättsverkningarna av ovannämnda bestämmelser skulle dock följderna bli mycket mer långtgående än att endast förenkla mervärdesskatteförfarandet vid en affärsöverlåtelse. Då skulle samtliga prestationer i hyresavtalet enligt artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet, jämförd med artikel 29 i samma direktiv, behandlas som om de inte utgör beskattningsbara prestationer. Den periodvist förnyade nyttjanderätten under en i normalfallet längre tid skulle nämligen varaktigt undantas från mervärdesskatt trots att bestämmelserna är inriktade på ett enda övergångsförfarande.
Rättsverkningar
40.      För det andra skulle det, i förevarande situation, krävas en justering
av avdraget, även om artiklarna 19 första stycket och 29 i mervärdesskattedirektivet också skulle gälla för uthyrning av en affärsfastighet som del i överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav.
41.      Genom artiklarna 19 första stycket och 29 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs två rättsverkningar för
motsvarande nationell lagstiftning. Dels ska överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav behandlas som om inga varuleveranser och inga tillhandahållanden av tjänster har ägt rum. Dels ska mottagaren av överföringen anses vara den som i mervärdesskattehänseende träder i överlåtarens ställe.
42.      Vad gäller den första rättsföljden skulle en inkludering av uthyrningen av en affärsfastighet medföra att den inte längre gav upphov till beskattningsbara transaktioner. Detta skulle inte innebära någon ändring av den skyldighet att justera avdraget som åvilar ägaren av affärsfastigheten. Denne skulle då inte företa några uthyrningstransaktioner som är undantagna från skatteplikt, eftersom artiklarna 19 första stycket och 29 i mervärdesskattedirektivet utgår från scenariot att ingen prestation föreligger.
Dessutom skulle vederbörande från tidpunkten för uthyrningen inte längre använda affärsfastigheten för beskattningsbara transaktioner. Denna förutsättning för avdrag skulle därmed enligt artikel 168 i mervärdesskattedirektivet inte längre vara uppfylld, varmed de faktorer som ska beaktas vid fastställelse av avdragsbeloppet skulle ha ändrats
i den mening som avses i artikel 185.1 i mervärdesskattedirektivet. Följaktligen måste avdraget med tanke på anskaffningskostnaderna för en affärsfastighet justeras även när den första rättsföljden av artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet tillämpas.
43.      Inte heller domstolens avgörande i målet Faxworld(19) talar emot denna syn på konsekvenserna av den första rättsföljden. Domstolen godkände där att ett Vorgründungsgesellschaft som förberedde bildandet av ett aktiebolag och till detta i form av avslut överfört samtliga sina tillgångar i den mening som avses i artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet, gjorde avdrag från sina ingående transaktioner, trots att detta bolag själv inte hade utfört några beskattningsbara transaktioner. Domstolen gjorde emellertid detta uttryckligen under de specifika omständigheterna att Vorgründungsgesellschafts enda bolagsändamål var att förbereda verksamheten som aktiebolag, och att dess intäkter därför i slutändan skulle hänföras till aktiebolagets utgående transaktioner.(20) Dessa var emellertid beskattningsbara. I förevarande situation kan denna möjlighet inte ens komma på tal eftersom man här ska utgå från att normala affärskontakter förelåg mellan det överlåtande och det mottagande bolaget.
44.      Vad gäller den andra rättsföljden i form av ett övertagande av rättigheter, medför inte denna att en eventuell justering av avdraget endast ankommer på överföringsmottagarens användning av affärsfastigheten.
45.      Mot detta talar redan att den omständigheten att det enligt rättspraxis anses att mottagaren av överföringen är överlåtarens övertagare av rättigheter endast är en följd av den omständigheten att det enligt samma bestämmelse inte har förekommit någon leverans.(21) Enligt detta kan det inte av nämnda övertagande av rättigheter uppkomma några självständiga rättsverkningar, vilka går längre än vad som redan följer av scenariot med utebliven prestation. Detta scenario har emellertid som sagt inte någon inverkan på skyldigheten att justera avdraget med hänsyn tagen till anskaffningskostnaderna för en affärsfastighet.(22)
46.      Även om det vid övertagandet av rättigheter skulle röra sig om en självständig rättsverkan av artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet skulle avdraget inom ramen för justeringen av detta inte bero på mottagarens användning av fastigheten.
47.      Mottagaren skulle nämligen kunna överta överlåtarens rättighet endast om denna överläts som rättighet. På grundval av ett hyresavtal uppkommer endast en tidsbegränsad nyttjanderätt till affärsfastigheten. Det är endast på nämnda sätt som mottagaren skulle anses vara den som träder i överlåtarens ställe. Däremot kan denne inte anses vara den till vilken en egendomsrätt har övergått, eftersom denna inte har överlåtits.
48.      Om alltså överlåtaren ändå kvarstår som rättighetshavare med avseende på mervärdesskatt vad gäller affärsfastigheten,
fortsätter överlåtaren att använda den
i den mening som avses i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet. Detta medför att överlåtaren även omfattas av bestämmelserna om justering av avdraget. Ett annat synsätt skulle medföra att en situation som den i det nationella målet behandlades som om äganderätten till affärsfastigheten övergått, vilket faktiskt inte är fallet.
Principen om neutralitet i mervärdesskattehänseende
49.      För det tredje överensstämmer denna tolkning av artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet också med principen om neutralitet i mervärdesskattehänseende, både vad avser dess specifika betydelse i mervärdesskattesammanhang och i dess betydelse som manifestation av det allmänna kravet om likabehandling.
50.      Först och främst bör det framhållas att den justeringsmekanism som regleras i artikel 184 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet just har till syfte att garantera neutralitet i mervärdesskattehänseende genom att öka avdragens exakthet.(23) Som ett resultat härav ska nämligen transaktioner som genomförts i ett tidigare led endast ge fortsatt rätt till avdrag i den mån de används för att utföra prestationer som är föremål för mervärdesskatt.(24) Om däremot ett ursprungligt avdrag fortsatt skulle beviljas trots att den berörd varan numera används för att utföra transaktioner som inte omfattas av mervärdesskatt, såsom i fallet med uthyrning av en fastighet, skulle detta inverka menligt på den angivna neutraliteten i mervärdesskattehänseende.
51.      Inte heller när den tolkas som ett krav på likabehandling(25) äventyrar den redovisade tolkningen principen om neutralitet i mervärdesskattehänseende. Det finns därmed, inom ramen för en överföring av ett beskattningsbart handelsföretag, inga betänkligheter mot att behandla överlåtarens uthyrning av affärsfastigheten på annat sätt än försäljningen av fastighetenen, eftersom överlåtaren i det förstnämnda fallet fortsätter att bedriva en ekonomisk verksamhet. Därmed behandlas den uthyrande överlåtaren inte på annat sätt än en tredje part som, likaså till mottagaren av en överföring, hyr ut en affärsfastighet och inte heller är avdragsberättigad. Det skulle därför i omvänd bemärkelse strida mot principen om neutralitet i mervärdesskattehänseende om en uthyrare endast
skulle ha fortsatt avdragsrätt för anskaffningskostnaderna för en fastighet om denne hyrde ut sin fastighet inom ramen för överföringen av samtliga tillgångar eller någon del därav.
Förslag till avgörande
52.      Av ovan anförda skäl föreslår jag att domstolen ska besvara den fråga som ställts av Hof van Cassatie (Högsta domstolen, Belgien) på följande sätt:
Artiklarna 19 och 29 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
ska tolkas så,
att en beskattningsbar person på grundval av artikel 184 och följande artiklar i direktivet är skyldig att justera avdraget för mervärdesskatt som uttagits vid förvärv, uppförande, ombyggnad eller renovering av en rörelsebyggnad även om rörelsebyggnaden,
parallellt med överföringen av det beskattningsbara handelsföretag som drivs i byggnaden,
vilken ska anses utgöra en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav i den mening som avses i artiklarna 19 och 29 i direktivet, utan skatteplikt hyrs ut av överlåtaren till mottagaren som driver handelsföretaget vidare.
Maja Brkan
Förslag framlagt vid offentligt sammanträde i Luxemburg den
15 april 2026.
Underskrifter
1      Originalspråk: tyska.
2      Rådets direktiv av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).
3      Se särskilt dom av den 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 september 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, punkt 35), och dom av den 6 oktober 2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, punkt 48) och där angiven rättspraxis.
5      Dom av den 27 mars 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Dom av den 27 mars 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, särskilt punkt 28).
7      Dom av den 26 november 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punkt 50)
och där angiven rättspraxis.
8      Domstolen kunde inom ramen för en annan begäran om förhandsavgörande inte besvara en liknande fråga, eftersom frågan i det förfarandet var hypotetisk och därför otillåten. Se dom av den 26 november 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punkt 74 och följande punkter).
9      Dom av den 3 december 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, punkt 45 och där angiven rättspraxis).
10      I förevarande förfarande har också kommissionen och den belgiska regeringen yttrat sig i likartade ordalag.
11      Se dom av den 19 december 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 22 och följande punkt). Se även dom av den 28 februari 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, punkt 29).
12      Rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1).
13      Därför ska även rättspraxis rörande artikel 5.8 i sjätte direktivet beaktas vid tolkningen av artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. Se beslut av den 16 januari 2023, W (C‑729/21, ej publicerat, EU:C:2023:74, punkt 33 och där angiven rättspraxis).
14      Dom av den 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, domslutet).
15      Dom av den 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punkterna 31 och 39).
16      Se dom av den 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punkt 40), och dom av den 19 december 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 20).
17      Dom av den 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punkt 25).
18      Se, bland annat, dom av den 27 november 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punkt 39), dom av den 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punkt 23), och dom av den 19 december 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 13).
19      Dom av den 29 april 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Se dom av den 29 april 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, punkterna 41 och 42).
21      Beslut av den 16 januari 2023, W. (C‑729/21, ej publicerat, EU:C:2023:74, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
22      Se punkt 42 i förevarande förslag till avgörande.
23      Se dom av den 12 september 2024, NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, punkt 64 och där angiven rättspraxis).
24      Dom av den 3 juni 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava m.fl. (C‑182/20, EU:C:2021:442, punkt 29 och där angiven rättspraxis), och dom av den 12 september 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
25      Se särskilt dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 88 och där angiven rättspraxis).