Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
26 päivänä maaliskuuta 2026(1)
Asia C‑736/23 P
ZF CV Systems Europe, aiemmin Wabco Europe
vastaan
Euroopan komissio
Muutoksenhaku – Valtiontuet – Belgian kuningaskunnan toteuttama tukiohjelma – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu (tax ruling) – Ylisuurten voittojen verovapaus – Valtiontukien valvonnan arviointiperuste verolainsäädännössä – Lainvastainen hallintokäytäntö valtiontukena
I       Johdanto
1.        Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat jäsenvaltion veroviranomaisten käytäntöjä valtiontukilainsäädännön yhteydessä, ovatko ne sidottuja jäsenvaltion tulkintaan kansallisen verolainsäädännön säännöksestä, jos tämä tulkinta ei ole säännöksen sanamuodon mukainen?
2.        Tämä on ZF CV Systems Europen (jäljempänä valittaja) unionin yleisen tuomioistuimen 20.9.2023 antamasta tuomiosta(2) (jäljempänä valituksenalainen tuomio) tekemien valitusten keskeinen kysymys. Nyt käsiteltävä valitus on osa valitusten sarjaa, josta esitän tänään ratkaisuehdotukseni.(3)
3.        Valituksenalainen tuomio koskee komission 11.1.2016 tekemää päätöstä(4) (jäljempänä riidanalainen päätös), jossa komissio katsoi, että Belgian veroviranomaisten vuosina 2004–2014 soveltamaa niin sanottua ”ylisuurten voittojen verojärjestelmää” (jäljempänä riidanalainen verotuskäytäntö) on pidettävä sisämarkkinoille soveltumattomana valtiontukena. Riidanalainen verotuskäytäntö mahdollisti Belgiassa kansainväliseen konserniin kuuluvien yritysten verotettavan voiton pienentämisen veroalan ennakkoratkaisuilla (tax rulings) (näitä kutsutaan toisinaan myös ylisuurten voittojen (Excess Profits) verovapautuksiksi).
4.        Belgian veroviranomaiset perustelivat tätä käytäntöä Belgian verolainsäädännön säännöksellä, vuoden 1992 tuloverokoodeksin (Code des impôts sur les revenus 1992, jäljempänä CIR 92) 185 §:n 2 momentin b kohdalla. Sen sanamuodon mukaan yrityksen voittoja voidaan oikaista tapauksissa, joissa markkinaehdoista poikkeavat järjestelyt ovat vaikuttaneet voittoon. Yleisin soveltamistilanne on todennäköisesti markkinaehdoista poikkeava siirtohintajärjestely.(5) Sekä komission riidanalaisessa päätöksessä että unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa pääteltiin, että kyseinen riidanalainen verotuskäytäntö muodosti poikkeuksen Belgian yhteisöverolainsäädännöstä (viitejärjestelmänä).
5.        Nyt tarkasteltava valitus antaa unionin tuomioistuimelle tilaisuuden ratkaista, missä määrin komissio ja unionin yleinen tuomioistuin ovat sidottuja säännöksen kansalliseen tulkintaan määrittäessään, mikä on valtiontukea koskevan arvioinnin viitejärjestelmänä sovellettava ”normaali” kansallinen verolainsäädäntö. Tämä kysymys nousee esiin tässä tapauksessa erityisesti, koska riidanalainen verotuskäytäntö, joka perustuu CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan, on vakiintunut hallintokäytäntö Belgiassa.
II     Asiaa koskevat oikeussäännöt
A       Unionin oikeus
6.        Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät SEUT 107 ja SEUT 108 artiklaan.
B       Belgian oikeus
7.        Belgiassa tuloverotusta koskevat säännöt on kodifioitu CIR 92:lla. CIR 92:n 1 §:n 1 momentissa säädetään muun muassa Belgiassa asuvien yhtiöiden kokonaistuloista maksettavasta verosta eli yhteisöverosta.
8.        CIR 92:n ja 24.12.2002 annetun lain muuttamisesta 21.6.2004 annetulla lailla(6) Belgian kuningaskunta otti käyttöön uusia säännöksiä, jotka koskevat konserniyhtiöiden rajatylittäviä liiketoimia ja joissa säädetään muun muassa voittojen oikaisusta markkinaehdoista poikkeavien järjestelyjen yhteydessä.
9.        CIR 92:n 185 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Milloin toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan monikansalliseen konserniin kuuluvien kahden yhtiön välillä on rajat ylittäviä keskinäisiä suhteita, noudatetaan seuraavaa:
a)      Jos näiden kahden yhtiön välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, voidaan kaikki voitot, jotka ilman näitä ehtoja olisivat kertyneet toiselle näistä yhtiöistä mutta näiden ehtojen vuoksi eivät ole kertyneet sille, lukea tämän yhtiön voittoon ja verottaa sitä tämän mukaisesti.
b)      Jos yhtiön voittoon luetaan voittoa, joka luetaan myös toisen yhtiön voittoon, ja näin mukaan luettu voitto on voittoa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yhtiölle, jos yhtiöiden välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yhtiöiden välillä olisi sovittu, ensin mainitun yhtiön voittoa on oikaistava asianmukaisesti.
Edellä olevaa ensimmäistä kohtaa sovelletaan tekemällä ennakkoratkaisu tämän kuitenkaan rajoittamatta kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn kansainvälisen sopimuksen soveltamista.”
10.      Lain perusteluista ilmenee, että tällä pyritään panemaan täytäntöön markkinaehtoperiaate rajat ylittävissä tilanteissa.(7)
11.      Belgian veroviranomaisten näkemys tämän säännöksen tulkinnasta ilmenee 4.7.2006 annetusta soveltamisohjeesta, jossa toistetaan olennaisilta osin lain perustelut.(8) Lisäksi Belgian valtiovarainministeri otti kantaa CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan soveltamiseen etenkin vastauksissa, jotka hän antoi useisiin parlamentin kysymyksiin.(9)
III  Tosiseikat ja asian käsittelyn tähänastiset vaiheet
A       Asian tausta
12.      Vuosina 2004–2014 veroalan ennakkoratkaisuista vastaava toimivaltainen viranomainen antoi CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan nojalla 66 veroalan ennakkoratkaisua, joilla pienennettiin 55:n Belgiassa asuvan ja monikansallisiin konserneihin kuuluvan yrityksen Belgiassa verotettavaa voittoa.
13.      Verovelvollisten pyynnöstä toimivaltainen viranomainen ei käyttänyt itse määrittämiään siirtohintoja vaan vertasi belgialaisten yritysten voittoa vastaavan yksittäisen yrityksen keskimääräiseen voittoon.(10) Tämän vertailun tuloksena saatiin prosenttiosuus, joka ilmaisi verovelvollisten todellisen voiton poikkeaman yksittäisen yrityksen hypoteettisesta keskimääräisestä voitosta. Tätä vapautusprosenttia sovellettiin voittoon seuraavien viiden vuoden aikana. Verovelvollisten hakemuksesta veron perusteen luonne ja määrä muuttuivat näin ollen siten, että veron perusteena ei käytetty enää todellisuudessa kirjattua voittoa (joka ilmentää Belgian verolain mukaan tosiasiallista veronmaksukykyä) vaan ainoastaan alennettua voittoa. Tässä mielessä on täysin mahdollista puhua hypoteettisen keskimääräisen voiton(11) verotuksesta.
14.      Komissio katsoi riidanalaisessa päätöksessä, että toimivaltaisten Belgian viranomaisten kyseisellä verotuskäytännöllä myöntämät voitonalennukset merkitsivät SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtion tukea, joka oli sisämarkkinoille soveltumaton ja jota on annettu SEUT 108 artiklan 3 kohdan vastaisesti.
15.      Komissio määräsi lisäksi, että näin myönnetyt tuet on perittävä takaisin tuensaajilta, joista Belgian on myöhemmin laadittava lopullinen luettelo. Komissio yksilöi kuitenkin ohjeellisesti riidanalaisen päätöksen liitteessä Belgian toimittamien tietojen pohjalta jo 55 tuensaajaa, valittaja mukaan luettuna.
B       Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio
16.      Valittaja nosti 6.9.2016 riidanalaisesta päätöksestä kumoamiskanteen, joka kirjattiin asianumerolla T‑637/16.
17.      Valittaja esitti ensimmäisessä oikeusasteessa kuusi kanneperustetta.(12) Niissä se riitautti lähinnä tukiohjelman olemassaoloa koskevat komission toteamukset ja riidanalaisen verotuskäytännön pitämisen valikoivana etuna ja arvosteli lisäksi komissiota hyvän hallinnon periaatteen loukkaamisesta.
18.      Unionin yleinen tuomioistuin lykkäsi 16.2.2018 antamallaan määräyksellä muun muassa valituksenalaisen tuomion taustalla olevan asian T‑637/16 käsittelyä siihen saakka, kunnes asian T‑131/16 ja T‑263/16 päättävästä menettelystä on annettu ratkaisu.
19.      Unionin yleinen tuomioistuin kumosi viimeksi mainituissa asioissa 14.2.2019 annetussa tuomiossa(13) riidanalaisen päätöksen ja totesi komission katsoneen virheellisesti, että kyse on tukiohjelmasta. Unionin tuomioistuin antoi 16.9.2021 ratkaisunsa komission kyseisestä tuomiosta tekemästä valituksesta.(14) Se kumosi siinä unionin yleisen tuomioistuimen tuomion sillä perusteella, että komission arviota tukiohjelman olemassaolosta ei voitu moittia, ja palautti asian unionin yleiseen tuomioistuimeen. Unionin yleinen tuomioistuin ei ollut vielä tutkinut ensimmäisessä oikeudenkäynnissä, olivatko ennakkoratkaisut valtiontukea ja oliko nämä tuet määrätty asianmukaisesti takaisin perittäviksi. Unionin yleisen tuomioistuimen oli lausuttava asiasta toisessa oikeudenkäynnissä.(15)
20.      Unionin yleinen tuomioistuin päätti 26.4.2022 työjärjestyksensä 71 artiklan 3 kohdan nojalla jatkaa asian käsittelyä.
21.      Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kanteet 20.9.2023 antamallaan valituksenalaisella tuomiolla.
IV     Menettely unionin tuomioistuimessa
22.      Valittaja teki 30.11.2023 nyt käsiteltävän valituksen. Se vaatii, että unionin tuomioistuin
–        kumoaa valituksenalaisen tuomion
–        kumoaa riidanalaisen päätöksen
–        velvoittaa komission korvaamaan sekä muutoksenhausta aiheutuneet oikeudenkäyntikulut että unionin yleisessä tuomioistuimessa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.
23.      Komissio vaatii unionin tuomioistuinta hylkäämään valitukset ja velvoittamaan valittajan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
24.      Kaikki asianosaiset ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
V       Oikeudellinen arviointi
25.      Valittaja esittää kolme valitusperustetta. Ensimmäisessä valitusperusteessaan se arvostelee arviointiperusteita, joita unionin yleinen tuomioistuin käytti vahvistaessaan viitejärjestelmän. Toisessa valitusperusteessaan se riitauttaa unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksen, jonka mukaan komissio oli määrittänyt viitejärjestelmän oikein ja pitänyt riidanalaista verotuskäytäntöä perustellusti siitä poikkeavana. Koska kahdessa ensimmäisessä valitusperusteessa riitautetaan viitejärjestelmän määrittäminen ja mahdollinen siitä poikkeaminen, tutkin ne yhdessä (A kohta). Valittaja väittää lisäksi, että unionin yleinen tuomioistuin piti riidanalaista verotuskäytäntöä virheellisesti valikoivana (kolmas valitusperuste, B kohta).
A       Kaksi ensimmäistä valitusperustetta: viitejärjestelmän määrittäminen
26.      Valittaja väittää lähinnä, että unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen viitejärjestelmän määrittämisessä. Se riitauttaa ensinnäkin arviointiperusteet, joita unionin yleinen tuomioistuin käytti vahvistaessaan viitejärjestelmän (jäljempänä 31 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Valittaja katsoo, että unionin yleisen tuomioistuimen käsitys CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdasta on joka tapauksessa oikeudellisesti virheellinen (jäljempänä 46 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja että unionin yleinen tuomioistuin katsoi erityisesti oikeudellisesti virheellisesti, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa velvoitetaan Belgian veroviranomaiset ennen verovelvollisen hyväksi tehtävää voittojen oikaisua tarkastamaan, onko voitto otettu aiottua oikaisua vastaavan suuruisena huomioon jo toisen yrityksen voitossa (jäljempänä 56 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
1.     Viitejärjestelmän määrittäminen valtiontuen olemassaolon tutkimisen edellytyksenä
27.      Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(16) mukaan toimenpidettä voidaan pitää SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena vain, jos kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sen edunsaajalle. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua.
28.      Tässä ongelmallista on pelkästään valikoivan edun olemassaolo. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(17) mukaan verotoimenpiteen osalta valikoivuus on määritettävä useassa vaiheessa. Ensimmäisessä vaiheessa on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä niin sanotuksi viitejärjestelmäksi. Tämän yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän perusteella on tämän jälkeen arvioitava, poikkeaako kyseessä oleva verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen yleisen järjestelmän tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos todetaan, että ”normaalista” verojärjestelmästä on poikettu, viimeisessä vaiheessa on tutkittava, onko poikkeama perusteltu.
2.     Unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset
29.      Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi komission riidanalaisessa päätöksessä esittämät perustelut, joiden mukaan riidanalainen verotuskäytäntö muodostaa poikkeuksen viitejärjestelmänä sovellettavasta Belgian verolainsäädännöstä.(18) Tästä käytännöstä ei säädetä CIR 92:n säännöksissä, eikä sitä etenkään voida perustella CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdalla. Unionin yleinen tuomioistuin korosti, että komissio ei ole sulkenut pois viitejärjestelmästä CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sinällään vaan sen (lainvastaisen) soveltamisen.(19)
30.      Sen mukaan Belgian veroviranomaiset ovat soveltaneet säännöstä systemaattisesti contra legem, kun ne ovat oikaisseet voittoja alaspäin ennakkoratkaisuilla.(20) CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa sovelletaan sen sanamuodon mukaan yhtäältä vain, jos kahden keskenään etuyhteydessä olevan yhtiön välillä on rajat ylittävä suhde ja jos oikaistava voitto on luettu myös(21) toisen yhtiön voittoon ja jos näin luettu voitto on se, jonka tämä toinen yhtiö olisi saanut markkinaehtoisesti.(22) Toisaalta käytäntö, jonka mukaan tietty prosenttiosuus voitosta jätetään yhteisöverovelvollisuuden ulkopuolelle ylisuurena voittona, ei perustu lain sanamuotoon.(23)
3.     Unionin yleisen tuomioistuimen tekemä viitejärjestelmän määrittäminen
31.      Ratkaistakseni, ovatko nämä unionin yleisen tuomioistuimen toteamukset oikeudellisesti virheettömiä, tarkastelen aluksi valittajan väitettä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin vahvisti oikeudellisesti virheellisesti komission tekemän viitejärjestelmän määrittämisen, kun se ei ottanut huomioon Belgiassa tunnustettua CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tulkintakäytäntöä ja kun se otti sen sijaan perustaksi oman tulkintansa. Esitän tästä, missä määrin jäsenvaltion kansallisesta verosäännöksestä tekemä tulkinta sitoo komissiota ja unionin tuomioistuimia viitejärjestelmän määrittämisessä (ja siten siinä, onko viitejärjestelmästä poikettu) (jäljempänä 32 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 37 kohta ja sitä seuraavat kohdat).(24) Sen jälkeen tutkin, onko unionin yleinen tuomioistuin soveltanut näitä arviointiperusteita oikeudellisesti virheettömästi ja onko se perustellusti katsonut, ettei riidanalainen verotuskäytäntö kuulu kyseiseen viitejärjestelmään (jäljempänä 46 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
a)     Periaate: jäsenvaltion arvioinnin sitovuus viitejärjestelmää määritettäessä
32.      Viitejärjestelmää määrittäessään komissio ja unionin tuomioistuimet ovat lähtökohtaisesti sidottuja jäsenvaltion määrittämään kansallisen verolainsäädännön sisältöön ja tulkintaan.(25) Tällä kansallista järjestelmää koskevalla sitovuudella pyritään ensisijaisesti suojelemaan jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Se ilmentää myös verotuksen lakisidonnaisuuden periaatetta, jonka unionin tuomioistuin on tunnustanut unionin oikeusjärjestyksen yleiseksi oikeusperiaatteeksi.(26)
33.      Myös unionin tuomioistuin on katsonut oikeutetusti, että jäsenvaltioilla on harkintavaltaa yleisten verolakien muodossa olevien tukijärjestelmien osalta ja että komission ja unionin tuomioistuinten arviointiperusteet ovat vastaavasti löyhentyneet.(27) Unionin tuomioistuin korostaakin, että jäsenvaltioilla on unionin verolainsäädännön yhdenmukaistamisen tämänhetkisessä vaiheessa vapaus valita sopivimpana pitämänsä verotusjärjestelmä.(28) Tämä jäsenvaltioiden harkintavalta käsittää kunkin veron olennaisten ominaispiirteiden määrittämisen, ja se koskee erityisesti myös markkinaehtoperiaatteen käyttöönottoa ja sisältöä toisiinsa sidoksissa olevien yhtiöiden välisten liiketoimien osalta.(29)
34.      Unionin tuomioistuimen tuomiot Amazon ja Engie(30) on ymmärrettävä tässä merkityksessä. Unionin tuomioistuin totesi tuomiossa Engie, että komission on viitejärjestelmän määrittämisen yhteydessä lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva kyseisten säännösten sanamuodon kanssa.(31) Unionin tuomioistuin päätteli tuomiossa Amazon muun muassa, että komissio oli toiminut virheellisesti, kun se oli soveltanut OECD:n siirtohinnoitteluohjeita osoittamatta, että ne oli kokonaan tai osittain sisällytetty Luxemburgin oikeuteen.(32)
35.      Unionin tuomioistuin korosti tuomiossa Prezydent Miasta Mielca tämän oikeuskäytännön mukaisesti jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa. Sen mukaan jäsenvaltiot voivat veron olennaisia ominaispiirteitä määrittäessään pyrkiä puhtaasti julkistaloudellisen tavoitteen lisäksi yhteen tai useampaan muuhun tavoitteeseen, jotka mahdollisesti yhdessä muodostavat merkityksellisen viitejärjestelmän tavoitteen.(33) Tästä syystä unionin tuomioistuin katsoi, että rautatieinfrastruktuuriin kuuluvien ja rautatieliikenteen harjoittajien käyttöön annettujen maa-alueiden, rakennusten ja rakenteiden yleinen vapautus kiinteistöverosta on osa viitejärjestelmää.(34)
36.      Valittajan väitteen lähtökohta on tältä osin oikea: viitejärjestelmä on lähtökohtaisesti määritettävä jäsenvaltion laatiman sisällön ja antaman tulkinnan perusteella.
b)     Poikkeus: ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö tai lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
37.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät silloin, kun verolain sisältö on ilmeisen epäjohdonmukainen (ks. jäljempänä 41 kohta), tai silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakia contra legem (ja siten epäjohdonmukaisesti) (ks. jäljempänä 42 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Sovellettava arviointiperuste rajoittuu tältä osin pelkästään uskottavuuden tarkistamiseen (jäljempänä 38 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
1)     Arviointiperuste: uskottavuuden tarkistaminen
38.      Kun komissio ja unionin tuomioistuimet tutkivat, onko kansallisten verolakien sisältö epäjohdonmukainen tai sovelletaanko kansallisia verolakeja contra legem, ne rajoittuvat ainoastaan uskottavuuden tarkistamiseen.(35)
39.      Rajoittuminen uskottavuuden tarkistamiseen estää yhtäältä sen, että komission ja unionin tuomioistuinten olisi tarkasteltava 27 erilaisen verojärjestelmän yksityiskohtaista oikeaa tulkintaa ja että ne voisivat näin jo määrällisesti ”ylikuormittua”.(36) Toisaalta sillä vältetään se, että komissiosta tulisi de facto ylin verovirasto ja unionin tuomioistuimista komission päätöksiä valvovia ylimpiä verotuomioistuimia. Kun valvonta rajoittuu uskottavuuteen, jokainen yksinkertainen virhe veroalan ratkaisussa ei nimittäin johda poikkeamiseen viitejärjestelmästä. Näin ollen komission ja unionin tuomioistuinten ei tarvitse myöskään tutkia laillisuutta jokaisen poikkeamisen kohdalla.(37)
40.      Unionin tasolla on näin ollen tutkittava ainoastaan sitä, onko kansallisen verolain sisältö ilmeisen epäjohdonmukainen tai onko ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolakia contra legem. Näin on silloin, kun sisältöä ja tulkintaa ei voida uskottavasti selittää kolmannelle osapuolelle, kuten komissiolle tai unionin tuomioistuimille.(38)
2)     Ilmeisen epäjohdonmukainen sisältö
41.      Jäsenvaltioilla olevan, verojärjestelmänsä sisältöä koskevan harkintavallan rajat nimittäin ylittyvät, jos jäsenvaltiot käyttävät verolainsäädäntöään väärin myöntääkseen yksittäisille yrityksille etuja valtiontukilainsäädäntöä kiertäen.(39) Tällaisen verotuksellisen autonomian väärinkäytön voidaan katsoa olevan kyseessä, jos verolainsäädäntö on ilmeisen epäjohdonmukainen.(40) Unionin tuomioistuin on katsonut uudemmassa oikeuskäytännössään, että yleinen verolainsäädäntöä koskeva päätös ei ole yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, kun tämä päätös on laadittu ilmeisen syrjivästi unionin oikeudesta valtiontukien alalla johtuvien vaatimusten kiertämiseksi.(41) Kansallisessa verolainsäädännössä tehtävät yleiset eriyttämiset eivät näin ollen ole osa viitejärjestelmää, jos ne eivät perustu viitejärjestelmässä eli kansallisessa verolainsäädännössä mihinkään rationaaliseen perusteeseen.(42)
3)     Lain ilmeinen contra legem ‑soveltaminen
42.      Nämä viitejärjestelmän määrittämistä koskevat jäsenvaltioiden harkintavallan rajat kuitenkin ylittyvät myös silloin, kun on ilmeistä, että kansalliset viranomaiset soveltavat verolainsäädäntöä verosäännöksen sanamuodon vastaisesti. Jos kansalliset viranomaiset soveltavat verosäännöstä tavalla, joka on ilmeisessä ristiriidassa sen sanamuodon kanssa, tämä soveltamiskäytäntö ei sido komissiota eikä unionin tuomioistuimia viitejärjestelmää määritettäessä.
43.      Tällöin kansalliset viranomaiset nimittäin toimivat ristiriidassa kansallisen lainsäätäjän verotuksellista autonomiaansa käyttäessään antaman ”normaalin” kansallisen verolainsäädännön kanssa. Verotuksen lakisidonnaisuuden periaatteesta(43) seuraa myös, että jäsenvaltioiden verotuksellista autonomiaa käyttää ensisijaisesti kansallinen lainsäätäjä. Tästä seuraa, että kansallista lakia käytetään pääasiallisena esikuvana viitejärjestelmää määritettäessä. Tältä osin ratkaisevaa on tosin lähtökohtaisesti se, miten kansalliset viranomaiset soveltavat sitä. Jos lain sanamuodon ja sen soveltamisen välillä on kuitenkin ilmeinen ristiriita, lain sanamuoto on edelleen ratkaiseva viitejärjestelmän määrittämisen kannalta.
44.      Unionin tuomioistuin on todennut vastaavasti uudemmassa oikeuskäytännössään, että määritettäessä viitejärjestelmää komission on lähtökohtaisesti hyväksyttävä tulkinta, jonka asianomainen jäsenvaltio on kansallisen oikeuden merkityksellisistä säännöksistä esittänyt, ”edellyttäen, että kyseinen tulkinta on yhteensopiva mainittujen säännösten sanamuodon kanssa”.(44)
45.      Verotuksellisesta autonomiasta seuraa näin ollen yhtäältä, että lain sanamuoto on viitejärjestelmän tutkimisen lähtökohta. Toisaalta lain sanamuodosta tehtävän poikkeuksen tutkiminen rajoittuu uskottavuuden tarkistamiseen.(45)
c)     Arviointiperusteiden soveltaminen
46.      Näitä arviointiperusteita sovellettaessa unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä vahvistaessaan komission määrittämän viitejärjestelmän, kun se katsoi, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeisen lainvastainen soveltaminen – eikä siis kyseinen säännös itsessään – muodostaa poikkeuksen viitejärjestelmästä eli Belgian yhteisöverolainsäädännöstä.
1)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeinen epäjohdonmukaisuus
47.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohta ei ole ilmeisen epäjohdonmukainen. Päinvastoin se on johdonmukainen Belgian verojärjestelmän kanssa, koska sillä pyritään varmistamaan asianmukainen verotus kussakin maassa. Samalla voidaan välttää taloudellinen kaksinkertainen verotus, kun mukautetaan voittoihin vaikuttavia markkinaehtoperiaatteesta poikkeavia ehtoja (lähinnä siirtohintojen(46) oikaisun yhteydessä) monikansallisen konsernin sisällä.
48.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a ja b kohdan sanamuodon mukaan toimivaltainen viranomainen voi esimerkiksi oikaista verotuksessa kahden monikansalliseen konserniin kuuluvan yrityksen välisten rajatylittävien liiketoimien hintoja markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Toisin sanoen verotuksessa kahden etuyhteydessä olevan yrityksen välisen suoritteen hinnaksi katsotaan hinta, josta riippumattomat yritykset olisivat sopineet keskenään. CIR 92:n 185 §:n 2 momentin a kohdassa sallitaan tämän (hypoteettisen) hinnan perusteella määritetyn voiton kohdentaminen verotuksessa ”oikealle” yritykselle. Vastaavasti CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa sallitaan rajat ylittävästä liiketoimesta saatavan voiton alentaminen (oikaisemalla hintaa markkinaehtoisesti), jos se sisältyy myös toisen yrityksen voittoon. Näin voidaan välttää se, että kahta eri verovelvollista verotetaan taloudellisesti kahdesti samasta voitosta, ottamalla huomioon toisessa valtiossa oikaistu siirtohinta.
2)     CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan ilmeisen lainvastainen soveltaminen riidanalaisen verotuskäytännön vuoksi
49.      Belgian viranomaiset katsovat sitä vastoin, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan tarkoituksena on varmistaa, että monikansalliseen konserniin kuuluva belgialainen yritys on verovelvollinen ainoastaan voitoista, jotka asianomainen yksittäinen yritys on myös saanut. Tämän rajan ylittävät voitot johtuvat monikansalliseen konserniin kuulumisesta aiheutuvista synergioista, mittakaavaeduista tai muista eduista. Vastaavanlaisella yksittäisellä yrityksellä ei ole tällaisia etuja, ja siksi ne on vapautettava verosta.(47) Verovelvollisten hakemuksesta veroa kannettiin siksi ainoastaan vastaavan yksittäisen yrityksen (hypoteettisesta) voitosta.
50.      Tämä tulkinta ja siihen perustuva riidanalainen verotuskäytäntö eivät selvästikään ole CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon mukaisia eivätkä siten viitejärjestelmän osa.
51.      CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa edellytyksenä on, että ”yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu”. Lisäksi, kuten CIR 92:n 185 §:n 2 momentin johdantokappaleesta ilmenee, tätä säännöstä sovelletaan ainoastaan etuyhteydessä olevien yhtiöiden ”rajat ylittäviin keskinäisiin suhteisiin”.
52.      Konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja tältä osin mahdollisesti sovittuja ehtoja koskeva kriteeri ei sen sijaan ole merkityksellinen riidanalaisen verotuskäytännön kannalta. Voittoa on oikaistu alaspäin rajat ylittävistä liikesuhteista riippumatta. Verotuskäytäntö ei koskenut markkinaehtoperiaatteen soveltamista esimerkiksi siirtohinnoitteluun vaan belgialaisen yrityksen kokonaisvoiton alentamista hypoteettisen voiton suuruiseksi. Ei ole edes selvää, missä määrin valittaja on sopinut kyseisenä ajanjaksona konsernin sisäisten suoritusten (tavaroiden luovutukset ja palvelut) hinnoista rajat ylittävissä suhteissa.
53.      Tällaista säännöksen soveltamista sanamuodon vastaisesti ei voida selittää uskottavasti. On nimittäin ilmeistä, että säännöksestä voidaan johtaa konkreettista rajat ylittävää liikesuhdetta ja kahden yrityksen välillä sovittuja ehtoja koskeva vaatimus ja että nämä edellytykset puuttuvat riidanalaisesta verotuskäytännöstä.
54.      Näin ollen myöskään valittajan väite, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin ei tutkinut, poikkeaako riidanalainen verotuskäytäntö ilmeisellä tavalla viitejärjestelmästä, ei voi menestyä. Unionin yleinen tuomioistuin ei tosin nimenomaisesti maininnut ilmeistä poikkeamista, mutta se sovelsi tässä ehdotettua arviointiperustetta, sillä se totesi, että riidanalainen verotuskäytäntö poikkeaa lain sanamuodosta.
d)     Välipäätelmä
55.      On ilmeistä, ettei riidanalaista verotuskäytäntöä voida perustella CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan säännöksellä. Unionin yleinen tuomioistuin vahvisti näin ollen perustellusti komission tulkinnan, jonka mukaan tuo verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä.
4.     Belgian veroviranomaisten velvollisuus tutkia, sisältyykö verovelvollisen hyväksi oikaistu voitto jo toisen yrityksen voittoon
56.      Valittajan väitettä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin teki oikeudellisen virheen viitejärjestelmän määrittämisessä katsoessaan, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa velvoitetaan Belgian veroviranomaiset tutkimaan, sisältyykö verovelvollisen hyväksi oikaistu voitto jo toisen yrityksen voittoon, ei ole näin ollen tarpeen tutkia. Vaikka unionin yleinen tuomioistuin olisikin katsonut perusteettomasti tällaisen edellytyksen olevan olemassa, toinen valitusperuste osoittautuu perusteettomaksi. Täydellisyyden vuoksi huomautan, että valittajan väite perustuu väärinkäsitykseen.
57.      Valittaja viittaa unionin yleisen tuomioistuimen toteamukseen, jonka mukaan CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa edellytetään voiton oikaisemiseksi verovelvollisen hyväksi, että oikaistava voitto on otettu jo huomioon toisen yrityksen voitossa. Se tukeutuu erityisesti ilmaisun ”jo” käyttöön, mistä se päättelee, että unionin yleinen tuomioistuin katsoo Belgian veroviranomaisilla olevan velvollisuus tutkia tätä etukäteen.
58.      Unionin yleinen tuomioistuin ei kuitenkaan ole muotoillut tällaista tutkintavelvollisuutta. Sikäli kuin tämä väite perustuu ilmaisun ”jo” käyttöön, kyse on käännösvirheestä. Kuten valituksenalaisen tuomion ranskankielisestä versiosta (”également”) ja unionin yleisen tuomioistuimen muista toteamuksista ilmenee, unionin yleinen tuomioistuin tarkoitti ilmaisua ”myös”. Se siis edellyttää ainoastaan, että voitto otetaan aiotun oikaisun suuruisena huomioon myös toisen konserniyhtiön voitoissa.(48) Unionin yleinen tuomioistuin viittaa tällä siihen seikkaan, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdassa edellytetään konkreettista liikesuhdetta (samaan konserniin kuuluvaan) toiseen yhtiöön (ks. tästä 51 kohta).
59.      Näin ollen myös valittajan toteamukset, jotka koskevat Belgian veroviranomaisten harjoittamaa mahdollista jälkikäteistä valvontaa ja tekemää oikaisua, menettävät merkityksensä. Ei ole nähtävissä eikä esitetty, missä määrin voiton oikaiseminen jälkikäteen – sellaisena kuin komissio oli esittänyt sen riidanalaisessa päätöksessä valittajan sitä kiistämättä – johtaa verotuskäytäntöön, joka on lisäksi sopusoinnussa CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdan sanamuodon tai Belgian yhteisöverolainsäädännön kanssa. Lähtökohtana tällaiselle jälkikäteen tehtävälle oikaisulle on nimittäin prosenttiosuus, joka saatiin vertaamalla yhtäältä konserniyhtiön arvioitua voittoa ja toisaalta yksittäisen yrityksen arvioitua voittoa. Myös tällaisen oikaisun jälkeen kyseessä on siten verohelpotus, jota ei ilmeisestikään voida perustaa CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaan.
5.     Kahden ensimmäisen valitusperusteen tutkimista koskeva päätelmä
60.      Unionin yleinen tuomioistuin ei näin ollen tehnyt oikeudellista virhettä todetessaan, että komissio katsoi perustellusti, että – ilmeisen contra legem ‑tulkinnan vuoksi – riidanalainen verotuskäytäntö ei ole osa Belgian yhteisöveron viitejärjestelmää. Valittajan kaksi ensimmäistä valitusperustetta ovat näin ollen perusteettomia.
B       Kolmas valitusperuste: luokittelu valikoivaksi toimenpiteeksi
61.      Kolmannessa valitusperusteessaan valittaja riitauttaa unionin yleisen tuomioistuimen päätelmän, jonka mukaan komissio oli oikeudellista virhettä tekemättä pitänyt riidanalaista verotuskäytäntöä valikoivana.
62.      Tämä väite koskee toisessa vaiheessa tutkittavaa kysymystä siitä, poikkeaako nyt tarkasteltava verotoimenpide yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (ks. tältä osin jo 28 kohta).
63.      Valittajan mukaan yksikään kolmesta komission esittämästä ja unionin yleisen tuomioistuimen vahvistamasta perusteesta ei voi merkitä tällaista riidanalaisesta verotuskäytännöstä johtuvaa toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevien yritysten erilaista kohtelua. Koska näissä kolmessa perusteessa esitetään erilaista kohtelua koskeva väite toisistaan riippumattomasti, valittajan valitusperuste on perusteltu vain, jos kaikki kyseiset perusteet osoittautuvat vääriksi. Käänteisesti kolmas valitusperuste on hylättävä, jos yksi näistä perusteista osoittautuu oikeaksi.
1.     Yksittäisten yritysten ja puhtaasti kotimaisesti toimivaan konserniin kuuluvien yritysten epäedullinen kohtelu
64.      Unionin yleinen tuomioistuin totesi ensinnäkin, että ylisuuria voittoja koskevalla verojärjestelmällä monikansalliseen konserniin kuulumattomat yritykset asetetaan valikoivasti epäedullisempaan asemaan.(49) Belgian yhteisöverojärjestelmän tavoitteena on näet verottaa verovelvollisten yritysten kaikkia voittoja riippumatta siitä, ovatko ne itsenäisiä vai kuuluvatko ne monikansalliseen konserniin.(50) CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohdalla pyritäänkin takaamaan toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden ja etuyhteydettömien yhtiöiden samanlainen verotus.(51)
65.      Riidanalaisessa verotuskäytännössä edunsaajille myönnettiin sitä vastoin verohelpotus, sillä ne saivat vähentää veron perusteestaan osan voitoistaan ilman, että näistä verosta vapautettuja voittoja olisi luettu konsernin toisen yrityksen voittoon.(52) Siksi monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksiä kohdellaan eri tavalla kuin muita yrityksiä, joita on verotettu niiden kokonaisvoitosta Belgian tavanomaisten yhteisöverosäännösten mukaisesti.(53)
66.      Valittaja väittää, että monikansalliseen konserniin kuuluvien yritysten tilanne ei ole rinnastettavassa sellaisten yritysten tilanteeseen, jotka eivät kuulu mihinkään konserniin tai jotka kuuluvat yksinomaan kotimaisesti toimivaan konserniin.
67.      Siksi on tutkittava, onko monikansallisiin konserneihin kuuluvien yritysten tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne viitejärjestelmän tavoitteen kannalta (voittojen yhdenmukainen verotus konkreettisen maksukyvyn perusteella) rinnastettavissa yksittäisten yritysten ja kotimaisiin konserneihin kuuluvien yritysten tilanteeseen.
68.      Valittaja tosin huomauttaa perustellusti, että CIR 92:n 185 §:n 2 momentin b kohtaa voidaan soveltaa yksinomaan monikansallisiin konserneihin kuuluviin yrityksiin. Kuten unionin yleinen tuomioistuin perustellusti toteaa, kyseisellä säännöksellä turvataan siten voittojen yhdenmukainen verotus. Toisin kuin pelkästään kotimaista toimintaa harjoittaviin yrityksiin, monikansallisiin konserneihin kohdistuu nimittäin siirtohinnoittelun oikaisusta mahdollisesti johtuva kaksinkertaisen verotuksen riski.
69.      Riidanalaiseen verotuskäytäntöön ei kuitenkaan liity tällaista kaksinkertaisen verotuksen vaaraa, koska se ei edellytä rajat ylittävää liiketoimea. Riidanalainen verotuskäytäntö on pikemminkin laadittu siten, että edunsaajilla on mahdollisuus siirtyä saadun konkreettisen voiton verottamisesta (joka ilmentää todellista veronmaksukykyä) verotukseen, joka perustuu yksittäisen yrityksen hypoteettiseen keskimääräiseen voittoon. Tästä seuraa, että monikansalliseen konserniin kuuluvat verovelvolliset voivat päättää olla maksamatta yhteisöveroa todellisuudessa saamansa voiton tietystä osasta. Tätä valintaa ei anneta yksittäiselle yritykselle.
70.      Yritysten voittojen verottamista maksukyvyn perusteella koskevan tavoitteen kannalta kaksinkertaisen verotuksen vaaralla ei näin ollen voida perustella riidanalaisesta verotuskäytännöstä johtuvaa erilaista kohtelua. Monikansallisten konsernien yritykset ovat nimittäin tältä osin yksittäisten yritysten ja kotimaisten konsernien yritysten kanssa tosiasiallisesti ja oikeudellisesti rinnastettavassa tilanteessa. Voittojen yhdenmukaista verotusta koskevaa tavoitetta ei kuitenkaan saavuteta, jos monikansallisten yritysten on maksettava veroa voitoistaan vain hypoteettisen keskimääräisen voiton perusteella, kun taas kaikkien muiden verovelvollisten on maksettava veroa todellisesta voitosta täysimääräisesti.
71.      Koska verohelpotusta ei myönnetä yhtäläisesti kaikille verovelvollisille vaan ainoastaan monikansallisiin konserneihin kuuluville belgialaisille yrityksille, unionin yleinen tuomioistuin ei tehnyt oikeudellista virhettä katsoessaan, että riidanalaisella verotuskäytännöllä kohdellaan eri tavalla yrityksiä, jotka ovat yleisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Tämä päämäärä on voittojen yhdenmukainen verotus maksukyvyn perusteella.
72.      Jo tästä syystä kolmas valitusperuste ei voi menestyä. Komissio ja unionin yleinen tuomioistuin eivät tehneet oikeudellista virhettä katsoessaan, että kyse on erilaisesta kohtelusta.
2.     Sellaisten yritysten epäsuotuisa kohtelu, jotka eivät esimerkiksi investoi Belgiaan
73.      Käsiteltävässä asiassa ei ole tarpeen lausua siitä, voivatko myös muut komission toteamat erot, joita unionin yleinen tuomioistuin ei pitänyt oikeudellisesti virheellisinä,(54) merkitä toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien talouden toimijoiden erilaista kohtelua.(55) Kuten olen edellä todennut, jo yhtäältä monikansallisiin konserneihin kuuluvia yrityksiä ja toisaalta yksittäisiä yrityksiä ja pelkästään kotimaisesti toimivaan konserniin kuuluvia yrityksiä kohdellaan eri tavalla (ks. edellä 67 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
3.     Kolmannen valitusperusteen tutkimista koskeva päätelmä
74.      Koska unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi perustellusti arvostelun, joka koski riidanalaisen verotuskäytännön luokittelua valikoivaksi toimenpiteeksi, myös kolmas valitusperuste on perusteeton.
C       Valitusperusteiden tutkimista koskeva päätelmä
75.      Koska kaikki kolme valitusperustetta ovat perusteettomia, valitus on hylättävä.
VI     Oikeudenkäyntikulut
76.      Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdassa määrätään, että jos valitus hyväksytään ja unionin tuomioistuin itse ratkaisee riidan lopullisesti, se tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista. Saman työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan, jota sovelletaan valituksen käsittelyyn työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla, asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut.
77.      Koska valittaja on hävinnyt asian kokonaan ja koska komissio on vaatinut valittajan velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut, valittaja on velvoitettava vastaamaan omista oikeudenkäyntikuluistaan ja korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut.
VII  Ratkaisuehdotus
78.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian C‑736/23 P seuraavasti:
1.      Valitus hylätään.
2.      Valittaja vastaa tässä oikeusasteessa aiheutuneista oikeudenkäyntikuluista.
1      Alkuperäinen kieli: saksa.
2      Tuomio 20.9.2023, ZF CV Systems Europe v. komissio (T‑637/16, EU:T:2023:564).
3      Tämä koskee menettelyjä asioissa C‑734/23 P ja C‑735/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P ja C‑756/23 P sekä C‑757/23 P ja C‑758/23 P. Tämä ratkaisuehdotus vastaa olennaisia osin asioissa C‑734/23 P ja C‑735/23 P esittämääni ratkaisuehdotukseen sisältyviä toteamuksia.
4      Ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukiohjelmasta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut, 11.1.2016 annettu komission päätös (EU) 2016/1699 (EUVL 2016, L 260, s. 61).
5      Siirtohinnalla tarkoitetaan hintoja, joilla yritys luovuttaa fyysisiä tavaroita tai aineettomia hyödykkeitä sidosyrityksille tai tuottaa palveluja sidosyrityksille, ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet monikansallisille yrityksille ja verohallinnoille, 2022, s. 15 ja 16.
6      Belgian virallinen lehti, Belgisch Staatsblad / Moniteur Belge, 9.7.2004.
7      Valituksenalaisen tuomion 51, 52 ja 55 kohta sekä riidanalaisen päätöksen 34 perustelukappale.
8      Valituksenalaisen tuomion 53 ja 55 kohta, joissa viitataan riidanalaisen päätöksen 38 perustelukappaleeseen.
9      Ks. valituksenalaisen tuomion 56 ja 57 kohta, joissa viitataan riidanalaisen päätöksen 39–42 perustelukappaleeseen, ja valtiovarainministerin 30.11.2023 antama lausunto, joka on esitetty liitteenä A.4.
10      Ks. valituksenalaisen tuomion 58 kohta.
11      Määritetty prosenttiosuus saatiin tosiasiassa vertaamalla yksittäisen yrityksen arvioitua hypoteettista keskimääräistä voittoa verovelvollisen arvioituun todelliseen voittoon. Tämä osuus vähennettiin verovelvollisen todellisuudessa kirjatusta voitosta seuraavien viiden vuoden aikana.
12      Valituksenalaisen tuomion 12 ja 13 kohta.
13      Tuomio 14.2.2019, Belgia ja Magnetrol International v. komissio (T‑131/16 ja T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Tuomio 16.9.2021, komissio v. Belgia ja Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158 kohta ja 169 ja 170 kohta).
16      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 kohta).
17      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ja 32 kohta).
18      Valituksenalaisen tuomion 46 kohta ja sitä seuraavat kohdat, erityisesti 60 kohta.
19      Valituksenalaisen tuomion 47 kohta.
20      Valituksenalaisen tuomion 59 kohta.
21      Tuomion englanninkielisessä versiossa käytetään tosin ilmaisua ”already included” eikä ”also included”. Unionin yleisen tuomioistuimen toteamuksista ja englanninkielisen version vertailusta ranskankieliseen versioon (”également repris”) kuitenkin ilmenee, että kyse on käännösvirheestä. Ks. jäljempänä 58 kohta.
22      Valituksenalaisen tuomion 54 kohta.
23      Valituksenalaisen tuomion 58 kohta.
24      Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 kohta ja sitä seuraavat kohdat), Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
25      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 kohta).
26      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta) ja tuomio 8.5.2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 kohta); ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 kohta).
27      Ks. tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
28      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 kohta) ja tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 kohta); ks. vastaavasti myös perusvapauksien osalta tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 kohta) ja tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 kohta) ja tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
30      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ja tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
32      Tuomio 14.12.2023, komissio v. Amazon.com ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 kohta).
33      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23 P, EU:C:2025:285, 51 kohta).
34      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 kohta).
35      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101 kohta).
36      Ks. ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94 ja 95 kohta).
37      Ks. ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96 kohta).
38      Ks. jo ratkaisuehdotukseni komissio v. Luxemburg ym. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 kohta) ja Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92 kohta).
39      Tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107 kohta).
40      Ks. jo ratkaisuehdotukseni Luxemburg v. komissio ja Engie Global LNG Holding ym. v. komissio (C‑454/21 P ja C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91 kohta).
41      Tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 kohta); tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 kohta); tuomio 16.3.2021, komissio v. Unkari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ja 49 kohta) sekä tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ja 43 kohta).
42      Ks. ratkaisuehdotukseni Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 kohta) ja Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 kohta).
43      Ks. tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 kohta). Tämä periaate edellyttää, että kansallinen lainsäätäjä on säätänyt kaikista veron aineellisia ominaisuuksia määrittävistä olennaisista osatekijöistä.
44      Tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio (C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 kohta).
45      Jos unionin toimielimet toteavat tällaisen tarkistamisen päätteeksi, että kansalliset viranomaiset soveltavat kansallista vero-oikeutta ilmeisen lainvastaisesti, siihen perustuva verotuskäytäntö ei ole osa viitejärjestelmää vaan poikkeaa siitä. Se, muodostaako se myös valikoivan edun, on ratkaistava edellä mainitun (28 kohta) kolmivaiheisen testin toisen ja kolmannen vaiheen perusteella. Ks. tuomio 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 kohta) ja ratkaisuehdotukseni samassa asiassa Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 kohta).
46      Siirtohinnalla tarkoitetaan hintoja, joilla yritys luovuttaa fyysisiä tavaroita tai aineettomia hyödykkeitä sidosyrityksille tai tuottaa palveluja sidosyrityksille, ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet monikansallisille yrityksille ja verohallinnoille, 2022, s. 15 ja 16.
47      Belgian näkemys esitetään riidanalaisen päätöksen 14 perustelukappaleessa.
48      Ks. erityisesti valituksenalaisen tuomion 54 ja 55 kohta. Unionin yleinen tuomioistuin ei siis lähtenyt myöskään siitä, että Belgiassa vapautettuja ylisuuria voittoja verotetaan myös toisessa valtiossa.
49      Valituksenalaisen tuomion 110 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
50      Valituksenalaisen tuomion 112 kohta.
51      Valituksenalaisen tuomion 113 kohta.
52      Valituksenalaisen tuomion 114 kohta.
53      Valituksenalaisen tuomion 118 kohta.
54      Valituksenalaisen tuomion 119 kohta ja sitä seuraavat kohdat sekä 134 kohta ja sitä seuraavat kohdat.
55      Ks. asioissa C‑734/23 P ja C‑735/23 P esittämiini ratkaisuehdotuksiin sisältyvät yksityiskohtaisemmat toteamukset (89 kohta ja sitä seuraavat kohdat).