62007CC0027
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
ELEANOR SHARPSTON,
predstavljeni 24. januarja 2008 (
1
)
Zadeva C-27/07
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
proti
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
„Davek od dohodka pravnih oseb — Direktiva 90/435/EGS — Obdavčljiv dobiček matične družbe — Nemožnost odbijanja pristojbin in stroškov, ki se nanašajo na delež v odvisni družbi — Fiksna določitev zneska navedenih stroškov — Največ 5 % dobička, ki ga je razdelila odvisna družba — Vključevanje davčnih odbitkov“
1.
To vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo francosko Conseil d’État (vrhovno upravno sodišče), se nanaša na razlago členov 4 in 7(2) Direktive o obdavčitvi matičnih in odvisnih družb (
2
) (v nadaljevanju: Direktiva).
2.
Da bi se Direktivo najbolje razumelo, je treba obrazložiti širši problem, ki ga želi opredeliti.
Obdavčitev dividend znotraj skupine
3.
Odvisna družba izplača dividende matični družbi. Dividende so izplačane iz dobička. Kadar so vse družbe v skupini davčne rezidentke v isti državi članici, se bo obdavčil dobiček odvisne družbe, iz katerega so bile izplačane dividende, dividende, ki jih je prejela matična družba pa se bodo obdavčile kot dohodek (kot pri vsakem drugem delničarju. Isti dohodek je tako obdavčen dvakrat pri različnih davčnih zavezancih. To je ekonomsko dvojno obdavčevanje.
4.
Da bi se to dvojno obdavčevanje odpravilo, so nekatere države članice sprejele „sisteme odbitka“, v skladu s katerimi se delničarjem podeli davčni odbitek, ki predstavlja ves davek ali del davka od dohodkov pravnih oseb, ki se plača od dobička, iz katerega so izplačane dividende. Davčni odbitek se vračuna v davek, ki ga mora plačati delničar od dividend, s čimer se odpravi ali zmanjša dvojno obdavčevanje. Francija je včasih podeljevala tako vrsto domačega davčnega odbitka, ki se je imenoval avoir fiscal. (
3
)
5.
Države članice, ki so podelile take davčne odbitke v zvezi z dividendami, bodo hotele biti gotove, da se je dejansko plačal davek od dohodkov pravnih oseb, ki se plača od dobička, iz katerega so izplačane dividende. Sistemi odbitka tako nalagajo poseben, običajno vnaprej plačljivi, davek družbam, ki izplačajo dividende, kar podeli pravico do davčnega odbitka. Francija je včasih imela tak davčni odbitek, imenovan précompte mobilier. (
4
)
6.
Kadar skupino družb sestavlja matična družba, ki ima sedež v eni državi članici in ena odvisna družba ali več takih, ki imajo sedež v eni državi članici ali več drugih državah članicah, bo čezmejno izplačevanje dividend odvisne družbe matični družbi očitno odprlo različna davčna vprašanja.
7.
Večina držav članic obdavči družbe, ki imajo sedež na njihovem ozemlju, od dohodka iz tujine, ki je zgodovinsko vključeval dividende, ki jih izplačajo tuje odvisne družbe. Večina držav članic obdavči tudi dohodek nerezidentov, ki je bil pridobljen na njihovem ozemlju, in zgodovinsko odtegne davek od čezmejnih dividend pri viru. Tak, pri viru odtegnjeni, davek zagotavlja, da država članica odvisne družbe pobere davek, ki ga morajo plačati delničarji, ki jim ne more odmeriti davka.
8.
Ko matična družba pridobi dohodek od dividend odvisne družbe, je bil ta dohodek tako običajno že dvakrat obdavčen – prvič je bil podvržen tujemu davku od dohodkov pravnih oseb, ki se plača od dobička, iz katerega so izplačane dividende, ki ga mora plačati odvisna družba, in drugič, tujemu pri viru odtegnjenemu davku od dividend samih, ki predstavlja davek, ki ga mora plačati matična družba (ki pa se dejansko odtegne pri viru in ga odvisna družba nakaže tujim davčnim organom). To je spet ekonomsko dvojno obdavčevanje. Če je dividenda podvržena pri viru odtegnjenemu davku v državi članici odvisne družbe in davku od dohodkov pravnih oseb v državi članici matične družbe, bo ta družba plačala davek od istega dohodka v dveh državah članicah. To je pravno dvojno obdavčevanje.
9.
Da bi odpravila ali zmanjšal tako ekonomsko in/ali pravno dvojno obdavčevanje dividend, je večina držav članic zgodovinsko podeljevala olajšavo prejemnikom dividend, ki so bili rezidenti za davčne namene na njihovem ozemlju, in sicer enostransko ali na podlagi sporazuma proti dvojnemu obdavčevanju, in sicer z uporabo metode oprostitve ali metode odbitka.
10.
V skladu z metodo oprostitve je upravičen tuji dohodek popolno oproščen domačega davka od dohodkov pravnih oseb in dohodnine. V skladu z metodo odbitka, država še naprej obdavčuje tuji dohodek, vendar dopušča, da se podeli davčni odbitek za nekatere tuje davke od dohodka (npr. davek od dobička, iz katerega so izplačane dividende in/ali pri viru odtegnjeni davek od dividend), ki se potem vračuna v davek, ki se mora plačati doma.
11.
V skladu z davčnimi sporazumi, ki jih je Francija sklenila z drugimi državami članicami, je tak tuji davčni odbitek (credit d’impôt étranger) podeljen matični družbi s sedežem v Franciji od distribucije dobička odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, kadar je bila ta distribucija podvržena pri viru odtegnjenemu davku, ki ga je pobrala druga država članica. Tuji davčni odbitek je enak znesku pri viru odtegnjenega davka.
Direktiva
12.
Namen Direktive je odpraviti davčne pomanjkljivosti, ki jih v nasprotju z družbami v isti državi članici morajo trpeti družbe iz različnih držav članic, kadar žele sodelovati tako, da oblikujejo skupine matičnih in odvisnih družb. (
5
)
13.
Člen 3(1)(a) zahteva od držav članic, da pripišejo status matične družbe najmanj vsaki družbi, (
6
) ki je rezidentka za davčne namene v eni državi članici in ima najmanj 25-odstotni delež (
7
) v kapitalu družbe druge države članice (opredeljena v členu 3(1)(b) kot „odvisna družba“).
14.
Člen 4(1) določa, da, kadar matična družba rezidentka v eni državi članici prejme dividendo od odvisne družbe rezidentke v drugi državi članici, se država članica matične družbe vzdrži obdavčevanja dividende (metoda oprostitve) ali jo obdavči in hkrati dovoli matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del davka od dohodkov pravnih oseb, ki se nanaša na dobiček distribuiran z dividendami in ga je plačala odvisna družba (metoda odbitka).
15.
Vendar lahko v skladu s členom 4(2) vsaka država članica predpiše, da se stroški, ki se nanašajo na delež, in izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne smejo odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe. Kadar so v takem primeru stroški upravljanja, ki se nanašajo na ta delež, določeni kot splošna stopnja, ta določeni znesek „ne sme presegati 5 % dobička, ki ga distribuira odvisna družba.“
16.
Člen 5(1) zahteva od držav članic, da je dobiček, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi, oproščen pri viru odtegnjenega davka. Vendar lahko Grčija, Nemčija in Portugalska koristijo odstopanja, ki jih dopuščajo, da med različnimi prehodnimi obdobji naložijo pri viru odtegnjeni davek na „dobiček, ki ga distribuirajo“ njene odvisne družbe matičnim družbam v drugih državah članicah. (
8
)
17.
Člen 7(2) določa:
„Ta direktiva ne vpliva na uporabo notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so namenjene odpravi ali zmanjšanju ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend, zlasti določb, ki se nanašajo na plačilo odbitkov za že plačane davke prejemnikom dividend.“
18.
V skladu s členom 1(2) Direktiva „ne izključuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab“.
19.
Direktiva se je morala izvesti do 1. januarja 1992, ob upoštevanju prehodnih določb v členu 5.
Upoštevna nacionalna zakonodaja (
9
)
20.
Francija je izbrala metodo oprostitve v skladu s členom 4(1) Direktive. V skladu s tem člen 216 Code général des impôts (
10
) (v nadaljevanju: člen 216 CGI) določa, da se neto dohodek od deležev, za katere se lahko uporabi davčna ureditev za matične družbe (
11
), ki ga prejme matična družba med finančnim letom, lahko odbije od neto celotnega dobička te družbe, po odbitku dela stroškov in bremenitev, določen v višini 5 % celotnega dohodka od deležev, vključno z davčnimi odbitki (
12
). Posledica te določbe je, da se zadevnih 5 % ponovno všteje v obdavčljivi dohodek matične družbe; to bom poimenovala „5-odstotno ponovno vštetje“.
21.
Upravna okrožnica (
13
) določa, da davčni odbitek iz člena 216 CGI zajema domači davčni odbitek (avoir fiscal) za dohodek, ki se ga pridobi v Franciji, in tuji davčni odbitek (credit d’impôt étranger) za dohodek, ki se ga pridobi od odvisnih družb, ki imajo sedež v državi, s katero ima Francija sklenjen sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja.
22.
V skladu s členom 146(2) Code général des impôts (v nadaljevanju: člen 146(2) CGI), če distribucija, ki jo opravi matična družba za svoje delničarje, dividend, prejetih od tuje odvisne družbe, vodi k uporabi davčnega odbitka précompte mobilier, se lahko davčni odbitki vračunajo v ta davčni odbitek le, če pripadajo dividendam, ki so bile izplačane v zadnjih petih letih. V skladu z upravnim predpisom se lahko ti davčni odbitki, kadar je to primerno, vračunajo v pri viru odtegnjeni davek, ki ga je treba plačati od dividend, ki jih matična družba razdeli osebam, ki za davčne namene niso rezidentke ali nimajo svojega sedeža v Franciji.
Vprašanje za predhodno odločanje v tej zadevi
23.
Banque Fédérative du Crédit Mutuel (v nadaljevanju: Banque Fédérative) je vložila tožbo pred Conseil d’État za razglasitev ničnosti upravne okrožnice. Menila je, da je z vključitvijo tujih davčnih obdbitkov, ki se plačajo v skladu z davčnimi sporazumi, ki jih je sklenila Francija z drugimi državami, v podlago za izračun 5-odstotnega ponovnega vštetja, ta okrožnica kršila člen 4 Direktive, ki omejuje višino stroškov, ki se ne morejo odbiti od obdavčljivega dohodka matične družbe, kadar je ta natančno določen, in sicer na le 5 % „dobička, ki ga distribuira odvisna družba.“. (
14
)
24.
Conseil d’État navaja, da je v skladu z davčnimi sporazumi, ki jih je sklenila Francija z drugimi državami članicami, davčni odbitek podeljen matični družbi s sedežem v Franciji od distribucije dobička odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici, kadar je bila ta distribucija dobička podvržena pri viru odtegnjenem davku, ki ga je pobrala druga država članica. (
15
) Ta davčni odbitek je enak znesku pri viru odtegnjenega davka, ki je bil tako odbit. 5-odstotno ponovno vštetje postavlja matično družbo v enak položaj, v kakršnem bi bila, če se davek pri viru ne bi odtegnil, če je lahko davčni odbitek v celoti vračunan v davek, ki ga mora plačati matična družba. Iz člena 146(2) in 216 CGI ter upravne okrožnice sledi, da so lahko davčni odbitki podeljeni ob razdelitvi dividend matični družbi s strani odvisne družbe, ki ima sedež v drugi državi članici, vračunani v davek, ki ga mora plačati matična družba, le kadar so te dividende ponovno razdeljene v petletnem roku. V tem primeru 5-odstotno ponovno vštetje ne vpliva na načelo davčne nevtralnosti čezmejne distribucije dobička.
25.
Po drugi strani, če matična družba ne razdeli svojih dividend v tem roku, se Conseil d’État strinja, da se zaradi 5-odstotnega ponovnega vštetja poveča njen obdavčljivi dohodek čez znesek, ki je natančno določen v členu 4 Direktive in vpliva, do neke mere, na davčno nevtralnost čezmejnih distribucij dobička. Meni, da se pojavi vprašanje, ali je v tem primeru nastalo povečanje davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati matična družba, dovoljeno glede na člen 7(2) Direktive.
26.
V teh okoliščinah je Conseil d’État Sodišču prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ponovno vštetje 5 % davčnih odbitkov, podeljenih pri distribuciji dobička odvisne družbe s sedežem v drugi državi članici Evropske unije, kadar je bil ta distribuiran dobiček v tej drugi državi predmet pri viru odtegnjenega davka, v obdavčljivi dobiček matične družbe s sedežem v Franciji ne vpliva na višino obdavčitve matične družbe, kadar ta lahko v celoti vračuna davčne odbitke v davek, ki ga je treba plačati. Če se matična družba ne odloči distribuirati tega dobička svojim delničarjem v petletnem roku in posledično ne more uveljavljati davčnih ugodnosti, ki jih predstavljajo ti davčni odbitki, ali se lahko šteje, da je z določbami člena 7(2) Direktive št. 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 dovoljena dodatna obdavčitev davka od dohodkov pravnih oseb, ki izhaja iz ponovnega vštetja 5 % davčnih odbitkov v njen obdavčljivi dohodek, ker gre za majhen znesek takega davka in ker je bil ta uveden v neposredni povezavi s plačilom davčnih odbitkov, uvedenih za zmanjšanje ekonomske dvojne obdavčitve dividend, ali pa jo je treba šteti, kot da ne upošteva ciljev iz člena 4 Direktive 90/435?“
27.
Banque Fédérative, francoska in nemška vlada ter Komisija, ki so bile vse, razen Nemčije, prisotne na obravnavi, so predložile pisna stališča.
28.
Predložitveno sodišče predideva, da bo nacionalna zakonodaja, razen če je dovoljena na podlagi člena 7(2), kot jo razlaga upravna okrožnica, v nasprotju s členom 4(2) Direktive, kolikor se davčni odbitki ne morejo uporabiti, ker matična družba ne distribuira dobička v petletnem roku od plačila. Vendar francoska in nemška vlada trdita, da je zakonodaja združljiva s členom 4(2), ne da bi se bilo treba sklicevati na člen 7(2). Temu primerno predlagam, da se odgovori, prvič, na prvo vprašanje, ali zadevna nacionalna zakonodaja nasprotuje členu 4(2) Direktive, preden se, drugič, posveti vprašanju, ali je tako oziroma ali je kljub temu zakonita zaradi odstopanja v njenem členu 7(2) (in/ali kot meni francoska vlada glede na člen 1(2)).
Člen 4(2) Direktive
29.
Banque Fédérative in Komisija navajata, da je nacionalna zakonodaja, kot jo razlaga upravna okrožnica, v nasprotju s členom 4(2) Direktive. Obe vladi menita drugače.
30.
Člen 4(2) Direktive določa, da kadar država članica določi fiksni znesek za stroške upravljanja, ki se nanašajo na delež in ne smejo biti odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe, ta fiksni znesek ne sme presegati 5 % „dobička, ki ga distribuira odvisna družba“. Stranke, ki so predložile stališča, si nasprotujejo glede tega, ali „dobič[e]k, ki ga distribuira odvisna družba“, pomeni v okoliščinah, v katerih je dividenda predmet pri viru odtegnjenega davka, neto znesek dividende, ki ga je matična družba dejansko prejela (po odbitku pri viru odtegnjenega davka), ali bruto znesek dividende, namreč znesek, ki se je dejansko prejel, povečan za znesek davčnega odbitka, ki ga je podelila Francija, da bi povrnila pri viru odtegnjeni davek.
31.
Conseil d’État in vse stranke, ki so predložile stališča, so se obširno sklicevale na zadevo Océ van der Grinten (
16
), v kateri je bilo Sodišče med drugim vprašano, ali sta 5-odstotna bremenitev, ki je bila naložena skupnemu znesku dividend, ki ga je odvisna družba s sedežem v Združenem kraljestvu plačala svoji matični družbi s sedežem na Nizozemskem, in davčni odbitek, ki se ga je lahko koristilo zaradi te distribucije, bila pri viru odtegnjeni davek, ki je v nasprotju s členom 5(1) Direktive.
32.
V tej zadevi se je izrecno zatrjevalo, da je treba na davčni odbitek gledati kot na del dobička, ki ga distribuira odvisna družba. (
17
) Sodišče je to trditev zavrnilo z obrazložitvijo:
„Del 5-odstotne bremenitve, ki se uporablja za davčni odbitek, ki se ga lahko koristi zaradi razdelitve dividend, nima značilnosti pri viru odtegnjenega davka na distribuiran dobiček, ki je načelno prepovedan s členom 5(1) Direktive, ker ni naložen na dobiček, ki ga distribuira odvisna družba.
Davčni odbitek je davčno sredstvo, ki je oblikovano, da bi se izognilo dvojni obdavčitvi, v ekonomskem smislu, prvič v rokah odvisne družbe, kasneje pa v rokah matične družbe, ki prejme dividende, dobička, ki je ditribuiran v obliki dividend. Tako ni dohodek, ki je pridobljen iz delnic.“ (
18
)
33.
Treba se je zavedati, da je bil znesek zadevnega davčnega odbitka v zadevi Océ van der Grinten v višini davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba, ki je razdeljevala dividende, v zvezi s temi dividendami. Tako (kot pojasnuje Sodišče) je bil vzpostavljen, da bi zmanjšal ekonomsko dvojno obdavčitev. (
19
) V trenutni zadevi se želi z zadevnim davčnim odbitkom delničarju povrniti pri viru odtegnjeni davek od dividend in tako vzpostaviti zmanjšanje pravnega dvojnega obdavčevanja. (
20
) Skladno s tem se ne strinjam s Komisijo, katere zelo skopa stališča (
21
) navajajo le, da iz zadeve Océ van der Grinten izhaja, da se davčni odbitek ne more šteti za distribuiran dobiček.
34.
Ob dobesedni razlagi ne vidim, čemu „dobič[e]k, ki ga distribuira odvisna družba“, ne bi mogel biti enak kot znesek od dejansko prejetih dividend, povečan za znesek davčnega odbitka, ki ga je podelila Francija, da bi povrnila pri viru odtegnjeni davek. Z gledišča odvisne družbe, če napove dividendo, recimo 100 EUR, razdeli dobiček v višini 100 EUR. Če ne bi bilo pri viru odtegnjenega davka, bi ta znesek zapustil odvisno družbo in šel neposredno matični družbi. Ne vem, zakaj bi na to analizo vplivalo dejstvo, da država članica odvisne družbe zahteva od nje, naj od tega plačila odtegne znesek, ki predstavlja davek, ki ga mora plačati matična družba, in zanj odgovarja neposredno davčnim organom te države članice. Kot je navedlo Sodišče v zadevi Athinaïki Zythopoiia, (
22
) mora v primeru „pri viru odtegnjenega davka“ družba, ki razdeljuje dividende, odtegniti pri viru del dividend, ki ga nakaže davčnim organom. Nadalje se zdi, da je taka razlaga v skladu s členom 5 Direktive, ki dopušča Nemčiji, Grčiji in Portugalski, da odmerijo pri viru odtegnjeni davek na „distribuiran dobiček“.
35.
Kolikor mi je znano in kot je trdila francoska vlada, francoska zakonodaja le izračuna 5-odstotno ponovno vštetje glede na celotni znesek napovedanih dividend; sklicevanje na davčni odbitek je le sredstvo, da se zagotovi izračun tega zneska. Tako se ne strinjam s trditvijo Banque Fédérative, da ker je davčni odbitek, ki je podeljen s sporazumom o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, da bi povrnil zmanjšani znesek dividende zaradi pri viru odtegnjenega davka, v obliki odbitka s strani države, ne more imeti značaja dividende ali torej distribuiranega dobička v smislu Direktive. Nadalje, ugotavljam, da v okviru trditve, o kateri ne bom razpravljala, saj izrecno želi, da se postavi pod vprašaj razlago nacionalnega prava, na podlagi katerega je Conseil d’État predložilo vprašanje za predhodno odločanje Sodišču, Banque Fédérative navaja, da čeprav zakonito plačljiv s strani družbe, ki razdeljuje dividende, pri viru odtegnjeni davek dejansko bremeni prejemnike dividend. To stališče, se mi zdi, potrjuje razlago, ki jo predlagam.
36.
Prav tako se strinjam z nemško vlado, da cilj direktive ni v nasprotju s to analizo. Da bi zagotovil davčno nevtralnost, člen 5(1) Direktive preprečuje državam članicam, da bi naložile pri viru odtegnjeni davek na dobiček, ki ga odvisna družba distribuira matični družbi. Pomanjkanje davčne nevtralnosti v tej zadevi je posledica pri viru odtegnjenega davka v državi odvisne družbe. Popolna davčna nevtralnost ne bo dosežena, dokler se je mogoče sklicevati na prehodne določbe. To ne pomeni, da razlaga, zaradi katere davčna nevtralnost ni perfektna ali popolna, zato ni pravilna. Značaj prehodnih določb je tak, da med njihovo veljavo cilji zakonodaje, od katere odstopajo, morda ne bodo v popolnosti doseženi. Da bi se od Francije zahteval popolen odbitek za pri viru odtegnjeni davek, ki je naložen med prehodnim obdobjem, medtem ko je izbrala metodo oprostitve namesto metode odbitka, bi bilo nadalje enako, kot če bi od nje zahtevali, naj zagotovi obe metodi, medtem ko Direktiva od držav članic zahteva, naj izberejo eno ali drugo.
37.
Glede na to menim, da kadar je država članica v skladu s členom 4(2) Direktive izbrala, da se vsi stroški, ki se nanašajo na delež matične družbe v odvisni družbi iz druge države članice, in vse izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne smejo odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe, ni v nasprotju s to določbo, da so stroški upravljanja, ki se nanašajo na ta delež, fiksni v višini 5 % od celotnega dohodka iz deleža, vključno z davčnimi odbitki, ki povrnejo pri viru odtegnjeni davek, ki je bil v skladu s členom 5(2), (3) ali (4) Direktive odmerjen od dividend.
38.
Na podlagi tega ni treba presoditi, ali se zakonodaja lahko upraviči na podlagi ostalih določb Direktive. Kljub temu bom na kratko razložila pomen teh določb.
Člen 7(2) Direktive
39.
Če je nacionalna zakonodaja, kot jo razlaga upravna okrožnica, v nasprotju s členom 4(2) Direktive, nacionalno sodišče sprašuje, ali bi lahko bila dopuščena glede na člen 7(2) Direktive, na podlagi tega, da se, ker je edina posledica 5-odstotnega ponovnega vštetja, da delno zmanjša davčni odbitek, ki je podeljen matični družbi ob razdelitvi dividend, za ta člen lahko pojmuje, da sodi v skupino določb, ki se nanašajo na plačilo davčnih odbitkov upravičencem do dividend in s katerimi se želi na enak način doseči zmanjšanje dvojnega obdavčevanja.
40.
Člen 7(2) določa, da ta Direktiva „ne vpliva na uporabo notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so namenjene odpravi ali zmanjšanju ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend, zlasti določb, ki se nanašajo na plačilo odbitkov za že plačane davke prejemnikom dividend“.
41.
Banque Fédérative in Komisija menita, da odstopanja iz člena 7(2) Direktive ni mogoče uporabiti. Francoska vlada v pisnih stališčih meni drugače, čeprav je na obravnavi trdila, da je zakonodaja v skladu s členom 4(2), tako da člen 7(2) ni upošteven. Nemška vlada ni predložila stališč glede člena 7(2).
42.
Ne zdi se mi sporno, da člen 7(2) v tej zadevi ni upošteven, saj zadevna nacionalna zakonodaja ni bila sprejeta, da bi odpravila ali zmanjšala ekonomsko dvojno obdavčevanje. Čeprav predloženo vprašanje omenja dejstvo, da je bila dodatna obdavčitev, ki je posledica 5-odstotnega ponovnega vštetja, „uvedena v neposredni povezavi s plačilom davčnih odbitkov, uvedenih za zmanjšanje ekonomske dvojne obdavčitve dividend“, je iz celotnega vprašanja za predhodno odločanje jasno, da želijo zadevni davčni odbitki (crédits d’impôt étranger) zmanjšati pravno dvojno obdavčitev iste dividende v rokah matične družbe v državi članici odvisne družbe in v državi članici matične družbe.
Člen 1(2) Direktive
43.
Francoska vlada je navedla, da bi Sodišče poleg členov 4(2) in 7(2) Direktive, ki jih je posebej omenilo predložitveno sodišče, moralo upoštevati člen 1(2), ki določa, da Direktiva ne izključuje uporabe notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab. Francoska vlada navaja, da nacionalne določbe, ki so podlaga za spor o glavni stvari, določajo, da matična družba lahko vračuna odbitke, ki jih je pridobila od odvisnih družb s sedežem v drugi državi članici v davčnem odbitku précompte mobilier, ki ga je treba plačati od dividend, ki jih razdeli svojim delničarjem, le kadar jih razdeli v petletnem roku. Petletna omejitev kaže skrb francoske vlade za boj proti goljufijam. Nevarnost goljufij in težavnost davčnega nadzora bi bili povečani, če bi podjetja lahko vračunala davčne odbitke, ki so povezani z 10 ali 20 let prej prejetimi dividendami. Davčna uprava ne bi mogla preveriti, ali so bili odbitki pravilni, in tako preprečiti nevarnost goljufije, povezane z vračunom fiktivnih davčnih odbitkov.
44.
Te trditve ne morem sprejeti. Kot je Sodišče ugotovilo v zadevi Leur-Bloem splošna domneva izogibanja davka ali davčne goljufije ne more upravičiti davčnega ukrepa, ki ogroža cilje Direktive. (
23
) Treba je povedati, da je v tej zadevi šlo za nacionalno zakonodajo, ki je v skladu s členom 11 Direktive o združitvah (
24
) želela preprečiti davčne ugodnosti, ki jih je ta direktiva podeljevala za transakcije, katerih glavni cilj je bilo preprečevanje davčnih utaj in izogibanja davka. Isto načelo bi bilo treba uporabiti kadar Direktiva, kot sedaj, dovoljuje državi članici odstopanja od njenih določb zaradi goljufije in zlorab. Če francoski organi oblasti želijo preveriti, ali so davčni odbitki pravilni, se lahko sklicujejo na Direktivo o medsebojni pomoči (
25
), da bi od pristojnih organov druge države članice dobili vse primerne informacije, ki bi jim omogočale pravilno ugotovitev davka od dohodka pravnih oseb.
Predlog
45.
Glede na zgoraj navedene razloge predlagam, naj se na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je predložilo Conseil d’État, odgovori:
Kadar je država članica izbrala (v skladu s členom 4(2) Direktive Sveta z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic), da se vsi stroški, ki se nanašajo na delež matične družbe v odvisni družbi iz druge države članice, in vse izgube, ki izhajajo iz distribucije dobička odvisne družbe, ne smejo odbiti od obdavčljivega dobička matične družbe, ni v nasprotju s to določbo, da so stroški upravljanja, ki se nanašajo na ta delež, fiksni v višini 5 % od celotnega dohodka iz deleža, vključno z davčnimi odbitki, ki povrnejo pri viru odtegnjeni davek, ki je bil v skladu s členom 5(2), (3) ali (4) te direktive odmerjen od dividend.
(
1
)	Jezik izvirnika: angleščina.
(
2
)	Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 6). Direktiva je bila kasneje spremenjena, vendar (glede na navedbe tožeče stranke) spor o glavni stvari zadeva le izvirno besedilo.
(
3
)	Iz člena 158a Code général des impôts (splošni davčni zakonik).
(
4
)	Iz člena 223e Code général des impôts.
(
5
)	Druga in tretja uvodna izjava.
(
6
)	Natančneje, vsaka družba, ki ima obliko, ki je navedena v prilogi Direktive, in je podvržena enemu od davkov, naštetih v členu 2(c).
(
7
)	Ta minimum se je zmanjšal na 20 % od 2. februarja 2004 dalje in na 15 % od 1. januarja 2007 ter se bo zmanjšal na 10 % 1. januarja 2009: Direktiva Sveta 2003/123/ES z dne 22. decembra 2003 o spremembah Direktive 90/435/EGS (UL 2004, L 7, str. 41).
(
8
)	Člen 5(2), (3) in (4). Prehodne določbe so bile izbrisane z Direktivo 2003/123, navedeno v opombi 7.
(
9
)	Kot je opisalo predložitveno sodišče, ki je obravnavalo tožbo za razglasitev ničnosti, vloženo 22. decembra 2003. Avoir fiscal in précompte mobilier sta od takrat ukinjena (z učinkom od 1. januarja 2005).
(
10
)	V besedilu, ki izhaja iz člena 43(I) finančnega zakona za leto 1999 (št. 98–1266 z dne 30. decembra 1998, JORF 20050), kot ga je spremenil člen 20 finančnega zakona za leto 2000 (št. 99–1172 z dne 30. decembra 1999, JORF 19914).
(
11
)	Člen 145 Code général des impôts je v upoštevnem času določal, da se je davčni režim za matične družbe uporabljal za družbe, ki so bile podvržene davku od dohodkov pravnih oseb po normalni stopnji, če so bile udeležene vsaj s 5 % v kapitalu zadevne družbe.
(
12
)	Upoštevajoč zgornjo mejo: ne sme presegati, za vsako davčno obdobje, skupnega zneska kakršnih koli stroškov in bremenitev, ki jih je holdinška družba utrpela med istim obdobjem.
(
13
)	Z dne 25. junija 1999, objavljen v Bulletin officiel des impôts 4 H-4-99, glej zlasti točko 15.
(
14
)	Banque Fédérative je pred Conseil d’État trdila tudi, da (i) člen 216 CGI krši člen 4(2) Direktive, ker določa, da 5-odstotno ponovno vštetje ne sme presegati, za vsako davčno obdobje, skupnega zneska kakršnih koli stroškov in bremenitev, ki jih utrpi holdinška družba med tem obdobjem; (ii) vključitev avoir fiscal (za odvisne družbe s sedežem v Franciji) in credit d'impôt étranger (za odvisne družbe s sedežem v tretjih državah), na podlagi katerih je bil izračunano 5-odstotno ponovno vštetje, diskriminira matične družbe s sedežem v Franciji v nasprotju s členi 43 in 56 ES. Conseil d’État je zavrnil obe trditvi in glede njih ni predložil nobenega vprašanja.
(
15
)	Očitno se taka okoliščina ne sme več ponoviti, saj člen 5(1) Direktive zahteva, da mora biti dobiček, ki ga odvisna družba distribuira svoji matični družbi v drugi državi članici oproščen pri viru odtegnjenega davka. Trenutna navedba izhaja bolj iz zahteve po razglasitvi ničnosti nacionalne zakonodaje, kot pa iz spora glede določene odmere davka. Tako je mogoče, da bo sodba Sodišča vplivala na zgodnejša leta odmere, v katerih so se prehodne določbe člena 5(2), (3) in (4) še vedno uporabljale.
(
16
)	Sodba z dne 25. septembra 2003 v zadevi Océ van der Grinten (C-58/01, Recueil, str. I-9809).
(
17
)	Glej točki 38 in 42.
(
18
)	Točki 55 in 56.
(
19
)	Dvakratna obdavčitev istega dohodka, v rokah dveh različnih davčnih zavezancev: glej zgoraj navedeno točko 3.
(
20
)	Dvakratna obdavčitev istega dohodka, v rokah istega davčnega zavezanca: glej zgoraj navedeno točko 8.
(
21
)	Komisija je namenila štiri kratke odstavke temu, ali je nacionalna zakonodaja, kot jo razlaga upravna okrožnica, v skladu s členom 4(2) Direktive.
(
22
)	Sodba z dne 4. oktobra 2001 (C-294/99, Recueil, str. I-6797, točka 7).
(
23
)	Sodba z dne 17. julija 1997 (C-28/95, Recueil, str. I-4161, točka 44).
(
24
)	Direktiva Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 1).
(
25
)	Direktiva Sveta 77/799/EGS z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve (UL L 336, str. 15).