61993C0062
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. F.G. JACOBS
presentadas el 9 de marzo de 1995 (
*1
)
1.
En este asunto, el Dioikitiko Protodikeio Athinas solicita que se dilucide si las disposiciones especiales de la legislación helénica sobre tributación de las entregas de productos petrolíferos son conformes con lo dispuesto en la Sexta Directiva del IVA (en lo sucesivo, «Sexta Directiva») (
1
) por lo que se refiere a la base imponible y al derecho a deducción y, en caso de respuesta negativa, si dichas disposiciones tienen un efecto directo y pueden ser invocadas por un sujeto pasivo que solicita la deducción del impuesto con carácter retroactivo desde la fecha en que la correspondiente legislación griega entró en vigor, es decir, el 1 de enero de 1987.
La legislación helénica
2.
Los apartados 1 y 2 del artículo 11 de la Ley helénica no 1571/1985 (en lo sucesivo, «ley sobre el petróleo») establecen que el precio de base de los productos petrolíferos se fijará regularmente mediante Decreto Ministerial según factores determinados por decreto presidencial, tales como el precio cif en los puertos griegos de los productos acabados cargados en puertos de los Estados miembros de la Comunidad Europea situados en el Mediterráneo o en Europa septentrional. El precio de base podrá fijarse mediante decreto ministerial como el precio de venta en el mercado interior de productos procedentes de refinerías del Estado.
3.
Con arreglo al apartado 3 del artículo 11 de la ley sobre el petróleo, para la fijación del precio de venta en el mercado griego serán tenidos en cuenta factores económicos adicionales que se determinarán mediante Decreto Ministerial. La diferencia entre el precio de venta y el precio cif en los puertos griegos cubrirá el coste del transporte, el coste específico del suministro a regiones fronterizas, a regiones con dificultades y a regiones turísticas, el margen de beneficio de los comerciantes mayoristas y minoristas, los costes de almacenamiento y otros factores. El precio al consumo también se fijará mediante decreto ministerial, estando constituido por el precio de venta más impuestos, derechos y otros tributos en favor del Estado o de terceros.
4.
En el momento relevante para este procedimiento, la Ley helénica no 1642/1986, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «ley sobre el IVA»), establecía un régimen tributario especial para los productos petrolíferos. El artículo 37 de la ley sobre el IVA establecía lo siguiente:
«1.
Por lo que respecta a la entrega y a la importación de productos petrolíferos acabados, el impuesto previsto en la presente ley será igual al precio de base de estos productos, tal como se fija en el artículo 11 de la ley [sobre el petróleo] y en el Decreto Presidencial no 619/1985 [...] Al citado precio de base, se añadirán los impuestos, derechos, tasas, impuestos especiales sobre el consumo y otros tributos en favor del Estado o de terceros, con excepción del impuesto a que se refiere la presente ley.
[...]
3.
Serán sujetos pasivos del impuesto las empresas que comercialicen productos petrolíferos. En lo que se refiere al nacimiento de la obligación tributaria, la exigibilidad y el pago del impuesto, se aplicarán por analogía las disposiciones relativas a los derechos de aduana que regulan la percepción del impuesto especial sobre el consumo de los productos petrolíferos, junto con el que se percibe el impuesto considerado en la presente ley.
4.
Por lo que se refiere a las entregas de productos petrolíferos, las empresas que comercializan estos productos, los titulares de las estaciones de servicio y los demás comerciantes minoristas no estarán sujetos a la obligación de presentar declaración, establecida por el artículo 31, ni estarán facultados para la deducción del impuesto prevista en el artículo 23. En las facturas relativas a la entrega de productos petrolíferos acabados a las personas mencionadas, el impuesto estará incluido en el precio y se incluirá en las facturas la indicación “Impuesto sobre el Valor Añadido no deducido”.
5.
Para la aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 24, se añadirá al denominador de la fracción considerada en esta disposición, el volumen de negocios anual de las personas mencionadas en el anterior apartado 4 procedente de entregas de productos petrolíferos. Dichas personas deberán inscribir las compras de productos petrolíferos en columna separada de sus libros de contabilidad.
6.
Estarán exentos del impuesto previsto en la presente ley los servicios de transporte y de almacenamiento de productos petrolíferos.
7.
Sin perjuicio de lo dispuesto en la letra e) del apartado 4 del artículo 23, el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los productos petrolíferos será deducible, siempre que el sujeto pasivo utilice estos productos bien como materia prima o como materia accesoria para la elaboración de productos cuya entrega está sujeta al impuesto, bien para la prestación de servicios sujetos al impuesto [...]»
5.
Según el apartado 1 del artículo 24, mencionado en el apartado 5 del artículo 37:
«Cuando el sujeto pasivo utilice bienes y servicios para las necesidades de operaciones sin derecho a deducción, el impuesto deducible será un porcentaje de la totalidad del impuesto. Este porcentaje será el resultante de una fracción cuyo numerador será el volumen de negocios anual, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción y cuyo denominador será la cuantía relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conllevan derecho a la deducción.»
La legislación comunitaria
6.
La legislación comunitaria en materia de IVA no contiene disposiciones especiales sobre tributación de los productos petrolíferos. Sin embargo, son pertinentes las siguientes disposiciones de orden general.
7.
El artículo 2 de la Primera Directiva sobre el IVA, (
2
) en su versión modificada por el artículo 36 de la Sexta Directiva, dispone:
«El principio del sistema común de Impuestos sobre el Valor Añadido consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.
En cada transacción será exigible el Impuesto sobre el Valor Añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio.
El sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará hasta la fase de venta al por menor, incluida ésta.»
8.
El artículo 2 de la Sexta Directiva dispone:
«Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
2.
Las importaciones de bienes.»
9.
El artículo 11 establece:
«A. En el interior del país
1.
La base imponible estará constituida:
a)
en las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones;
[...]
B. En la importación de bienes
1.
La base imponible estará constituida:
a)
Por el precio que el importador pague o deba pagar, si tal precio es la única contrapartida definida en la letra a) del apartado 1 del punto A;
b)
por el “valor normal”, si no existiera precio o si el precio pagado o que deba pagarse no es la única contrapartida del bien importado.
[...]
2.
Los Estados miembros podrán aplicar como base imponible el valor definido en el Reglamento (CEE) no 803/68.
[...]»
10.
El artículo 17 establece:
«Nacimiento y alcance del derecho a deducir
1.
El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2.
En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a)
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
b)
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes importados;
...
5.
En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.
[...]»
11.
El apartado 1 del artículo 19 establece:
«La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:
—
en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;
—
en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11.
La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.»
Hechos y cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional
12.
La demandante en el litigio principal es una empresa que comercializa petróleo y productos petrolíferos en Grecia. Conforme a sus declaraciones del IVA, durante el período transcurrido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1987 su volumen de negocios ascendió a un total de 2.012.096.225 DRA. Sin embargo, sólo el 13 % de sus operaciones (251.189.876 DRA) le dio derecho a deducción. El 87 % restante (1.760.906.349 DRA) consistió en ventas de productos petrolíferos para los cuales el apartado 4 del artículo 37 de la ley sobre el IVA no le daba derecho a deducción. Durante el mismo período, la demandante pagó el IVA por una cuantía de 14.336.654 DRA que correspondía al impuesto soportado por sus gastos generales. Basándose en la ley sobre el IVA, en particular en el apartado 1 del artículo 24 y en el apartado 5 del artículo 37, la demandante solicitó la deducción de sólo el 13 % de dicha cuantía (o sea, 1.863.765 DRA), es decir, la proporción relativa al volumen de negocios que daba derecho a deducción. Posteriormente, sin embargo, el 31 de diciembre de 1990, rectificó sus primeras declaraciones debido a un error subsanable y solicitó la deducción del restante 87 % (12.472.889 DRA) del impuesto no deducido en sus primeras declaraciones. En apoyo de su solicitud, alegó que el régimen tributario especial de los productos petrolíferos era contrario a lo dispuesto en la Sexta Directiva, en particular, en sus artículos 11 y 17.
13.
El Dioikitiko Protodikeio Athinas, ante quien recurrió la demandante, remitió al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
Sea cual fuere la razón, ¿está facultado el Estado helénico para:
a)
por una parte, someter las importaciones de productos petrolíferos acabados al Impuesto sobre el Valor Añadido, calculado sobre un precio de base que es diferente del establecido por el apartado 1 de la parte A y los apartados 1 y 2 de la parte B del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas, y para, por otra parte, eximir a las empresas de comercialización de productos petrolíferos, a los titulares de las estaciones de servicio y a los demás comerciantes minoristas de estos productos de la obligación de presentar declaraciones del IVA y para privarlos, de este modo, del derecho a deducir el impuesto, como está establecido, respectivamente, en los apartados 1 y 4 del artículo 37 de la Ley no 1642/1986, así como para
b)
eximir del impuesto, según el apartado 6 del mismo artículo, los servicios de transporte y de almacenamiento de los productos petrolíferos, que no estén vinculados con el transporte, etc., de dichos productos, desde el primer lugar de destino hacia otro lugar conocido?
2)
En caso de respuesta negativa a la cuestión anterior, es decir, si el Estado helénico no tuviera dicha facultad [dicho derecho], ¿las citadas disposiciones del apartado 1 de la parte A y de los apartados 1 y 2 de la parte B del artículo 11, así como de los apartados 1 y 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva, son incondicionales y lo suficientemente precisas para que la empresa demandante pueda invocarlas, como normas de rango superior, en su citada demanda ante el Dioikitiko Protodikeio?; además, en caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, ¿puede el sujeto pasivo, con efecto retroactivo al 1 de enero de 1987, fecha de entrada en vigor de la Ley no 1642/1986, solicitar, basándose en estas disposiciones, la deducción del impuesto soportado por las citadas operaciones anteriores y la devolución del impuesto que pueda haber pagado indebidamente para el período impositivo de 1987?»
Admisibilidad de las cuestiones prejudiciales
14.
El Gobierno helénico presenta una serie de argumentos en lo que respecta a la admisibilidad de las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional. Me parece que sólo uno de ellos merece una consideración más atenta, es decir que la primera cuestión no puede admitirse porque el órgano jurisdiccional nacional no explica cuál es el punto de conexión que existe entre el régimen de tributación de las importaciones y entregas de productos petrolíferos con arreglo al apartado 1 del artículo 37 de la ley sobre el IVA y el cálculo del porcentaje deducible con arreglo al apartado 1 del artículo 24 de dicha ley; tampoco explica por qué razón una sentencia del Tribunal de Justicia sobre la compatibilidad del apartado 1 del artículo 37 de la ley helénica con el artículo 11 de la Sexta Directiva, o sobre la compatibilidad del apartado 6 del artículo 37 de dicha ley con la Directiva, le permitiría pronunciarse sobre el litigio que se le ha sometido.
15.
Es verdad que la controversia, como está descrita en la resolución de remisión, se limita al derecho de la demandante en el litigio principal, una empresa de comercialización de productos petrolíferos, a deducir el impuesto sobre sus gastos generales. Por consiguiente, la pretensión de la demandante finalmente se basa exclusivamente en el artículo 17 de la Sexta Directiva. Sin embargo, como explicaré más adelante, la negativa a deducir el impuesto está estrechamente vinculada con el régimen tributario especial para los productos petrolíferos establecido por la legislación helénica y, en mi opinión, el órgano jurisdiccional remitente consideró razonablemente que era necesaria una decisión que le permitiese resolver acerca de la compatibilidad con el Derecho comunitario de la totalidad de dicho régimen especial, incluso de la norma que deniega la deducción del impuesto. Por ello considero que el Tribunal de Justicia debería responder a la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional nacional, reformulándola sólo en la medida en que sea necesario para evitar que se pronuncie directamente sobre la legislación helénica.
La letra a) de la primera cuestión
16.
En sus observaciones escritas, la demandante sostiene que la legislación helénica vulnera los artículos 11 y 17 de la Directiva, punto de vista que la Comisión comparte. Por el contrario, el Gobierno helénico afirma que su legislación no se aparta de la normativa comunitaria, sino que simplemente establece normas contables adaptadas al mercado griego. En este mercado, el precio de los productos petrolíferos se fija y se mantiene idéntico a partir del momento en que los productos salen de las refinerías hasta el momento en que son entregados al consumidor final. Las medidas especiales establecidas en la ley sobre el IVA lo tienen en cuenta al prever la percepción del impuesto sobre el precio total al consumo en el inicio del proceso de comercialización. Dicho precio, que incluye todos los impuestos, derechos, tasas y otros tributos, con excepción del propio impuesto, el margen de beneficio de los intermediarios a través de la cadena de comercialización y el coste de los servicios de transporte y de almacenamiento, es conforme al artículo 11. Es innecesario gravar y deducir el impuesto en las fases de comercialización ulteriores, puesto que los productos ya han sido totalmente gravados en la primera fase y, a través de la cadena de comercialización, el impuesto se repercute sobre el consumidor en el precio de los productos. El régimen griego no altera la carga del impuesto soportada por el consumidor final.
17.
A mi parecer, la normativa helénica se aparta, tanto en la forma como en el fondo, de la Primera y de la Sexta Directivas. Mediante el ejemplo siguiente, tomado de las observaciones escritas del Gobierno helénico, puede ilustrarse la precedente afirmación:
La empresa B, que comercializa productos petrolíferos, los adquiere a la empresa de petróleo A, que se los vende al precio de 200 DRA el litro; dicho precio está constituido por el precio de base de 190 DRA (que incluye el margen de beneficio bruto y todos los impuestos y derechos) y el IVA por un valor de 10 DRA. (
3
) De este precio de 200 DRA, la empresa B percibe una comisión de 6 DRA por litro. Según la normativa helénica, el IVA se recauda en una única fase, concretamente, en el momento de la importación de los productos por parte de la empresa A. La empresa A repercute en la empresa B el IVA pagado en la importación como un componente de su precio de venta. La empresa B no incluye el IVA en la reventa de los productos, ni tampoco deduce el IVA de sus compras a la empresa A; no obstante, el IVA es un componente del precio de venta de la empresa B.
18.
Según el mencionado ejemplo, queda claro que la diferencia esencial entre el régimen griego y la normativa comunitaria consiste en que el primero aplica el IVA a los productos petrolíferos únicamente en la primera fase del proceso de comercialización. En consecuencia, es contrario al principio fundamental establecido por el artículo 2 de la Primera Directiva, según el cual el IVA se aplica en todas las fases de producción y de distribución.
19.
El régimen griego también infringe varias disposiciones específicas de la Sexta Directiva, en particular, los artículos 2, 11 y 17.
20.
El artículo 2 somete al impuesto las entregas «de bienes [...] realizadas [...] en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal». Con arreglo a este artículo, la venta de productos petrolíferos por ambas empresas A y B estará sujeta al impuesto, mientras que, según- la legislación helénica, el impuesto sólo se recauda en el momento de la importación de los productos por parte de la empresa A.
21.
La letra a) del apartado 1 de la parte A del artículo 11 establece que la base imponible, respecto a las operaciones en el interior del país, en principio, está constituida por la contraprestación que quien realice la entrega obtenga o vaya a obtener; asimismo, la letra b) del apartado 3 de la parte A del artículo 11 excluye de la base imponible las rebajas y descuentos del precio concedidos al comprador con efecto en el mismo momento en que la operación se realice. El apartado 1 de la parte B del artículo 11 establece que la base imponible estará constituida, en la importación de bienes, por el precio que el importador pague si tal precio es la única contrapartida, o por el valor normal, si no existiera precio o si el precio pagado no es la única contrapartida del bien importado. Según el apartado 2 de la parte B del artículo 11, los Estados miembros podrán aplicar como base imponible, en la importación de bienes, el valor definido en el Reglamento (CEE) no 803/68 del Consejo, de 27 de junio de 1968, relativo al valor en aduana de las mercancías. (
4
) Dicho Reglamento fue sustituido por el Reglamento (CEE) no 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980. (
5
) Según el mencionado Reglamento, el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad (véase el artículo 3).
22.
Dichas normas tienen por efecto garantizar que el IVA se aplique en cada fase de comercialización sobre el precio o el valor de las mercancías en esa fase. Sin embargo, se colige del ejemplo antes mencionado que, según la legislación helénica sobre el IVA, éste se percibe una sola vez en el momento de la importación sobre la base del precio de venta de las mercancías para el consumidor final en el mercado griego.
23.
Finalmente, el apartado 2 del artículo 17 autoriza al sujeto pasivo a deducir el impuesto sobre los bienes y servicios en la medida en que se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas. Como antes se ha señalado, las ventas de productos petrolíferos por parte de la empresa B son operaciones gravadas conforme al artículo 2 y debería dar derecho a la deducción del impuesto.
24.
No comparto el punto de vista del Gobierno helénico cuando aduce que no deben tenerse en cuenta las diferencias entre su legislación y la normativa comunitaria, puesto que se trata de meras normas contables. Como he demostrado, la legislación helénica se aparta de la normativa comunitaria en conceptos básicos, tales como las operaciones gravadas, la base imponible y el derecho a deducción.
25.
Además, dicha legislación conduce a resultados sustancialmente diferentes. Parece correcta la afirmación del Gobierno helénico en el sentido de que sus normas no afectan a la cuantía del impuesto que soporta el consumidor final. Dicho Gobierno confirmó en la vista que el régimen tributario especial tiene por objeto garantizar que los sujetos pasivos que compren productos petrolíferos para sus propias actividades económicas, y no para revenderlos, no soporten un coste de IVA que sea irrecuperable.
26.
Sin embargo, existe un inconveniente importante en dicho régimen griego que tiene relación directa con el litigio principal. Ello puede ilustrarse ampliando el mencionado ejemplo dado por el Gobierno helénico. Supongamos que, durante el período de que se trata, el 80 % del volumen de negocios de la empresa B proceda de ventas de productos petrolíferos y el 20 % derive de otras operaciones gravadas. Además supongamos que, durante el mismo período, la empresa B soporte el IVA por un valor de 10.000.000 DRA sobre los gastos generales correspondientes a la totalidad de sus actividades.
27.
Según las normas de la Sexta Directiva, el impuesto debería funcionar normalmente en tal supuesto. Puesto que la Sexta Directiva no establece la exención para las entregas de productos petrolíferos, la totalidad de las operaciones de la empresa B estaría gravada y daría derecho a deducir el impuesto. Por consiguiente, no podría aplicarse el apartado 5 del artículo 17, que se refiere al caso de un sujeto pasivo que adquiere bienes y servicios para efectuar, en parte, operaciones que no dan derecho a deducción. Lo mismo sucede con el apartado 1 del artículo 19 que establece la fracción que debe utilizarse para calcular la prorrata de deducción en tal supuesto. En consecuencia, la empresa B tendría derecho a deducir totalmente el impuesto sobre sus gastos generales.
28.
Sin embargo, según la legislación helénica, las ventas de productos petrolíferos de la empresa B no darían derecho a deducción. Por consiguiente, se aplicaría el apartado 1 del artículo 24 de la ley helénica sobre el IVA, de adaptación al apartado 1 del artículo 19 de la Directiva. Con arreglo al apartado 1 del artículo 24 en relación con el apartado 5 del artículo 37 de la ley helénica sobre el IVA, la empresa B tendría derecho a deducir sólo el 20 % (es decir, 2.000.000 DRA) del IVA sobre sus gastos generales, puesto que las operaciones que dan derecho a deducción representan sólo el 20 % de la totalidad de su volumen de negocios (o sea, la totalidad de las operaciones que dan derecho a deducción y de las operaciones que no conllevan tal derecho, es decir, sus ventas de petróleo).
29.
Precisamente, éste es el aspecto de la legislación helénica que se discute en el litigio principal. Como antes he indicado, según las normas de la Sexta Directiva, la entrega de productos petrolíferos por parte de un sujeto pasivo, que constituye una operación imponible, no conduciría a una restricción de su derecho a deducir el impuesto sobre los gastos generales. La demandante en el litigio principal afirma con toda razón que se le ha denegado indebidamente la deducción del impuesto sobre dichos gastos.
30.
La solicitud de la demandante de devolución del impuesto no parece que se extienda al IVA devengado por sus compras de productos petrolíferos. Considero que la demandante limita correctamente su solicitud en este sentido. Según la legislación helénica, la empresa demandante no paga a las autoridades tributarias el IVA por las ventas de productos petrolíferos, ni tampoco deduce el IVA de las compras de estos productos. Finalmente, tampoco soporta el IVA devengado por los productos, puesto que lo repercute en sus clientes como un componente oculto del precio. Mientras que, según lo dispuesto en la Sexta Directiva, la demandante tendría derecho a deducir el IVA sobre la compra de mercancías, el beneficio de dicha deducción desaparecería completamente mediante la aplicación del impuesto que estaría obligado a soportar por la venta de dichas mercancías. Por consiguiente, sobre la demandante no recae una carga fiscal adicional por el hecho de no poder deducir el IVA sobre los propios productos petrolíferos.
31.
Ante la falta de una adaptación correcta del Derecho interno, podría objetarse que la Sexta Directiva no puede imponer a la demandante la obligación de pagar el impuesto sobre sus ventas de productos petrolíferos, puesto que una Directiva sólo puede conferir derechos a los particulares y no puede imponer a éstos obligaciones, salvo que el Derecho nacional haya sido adaptado a la Directiva; en consecuencia, el impuesto que debería soportarse si el Derecho nacional hubiese sido adecuadamente adaptado a la Directiva debe ser pasado por alto al calcular la devolución a la que tiene derecho la demandante en virtud de la Directiva. Sin embargo, en mi opinión, en un caso como el de la Sexta Directiva, que establece un régimen de tributación completo y detallado, es posible determinar si un sujeto pasivo ha pagado un impuesto en exceso según la normativa nacional sólo considerando el efecto de todas las disposiciones pertinentes de la Directiva sobre las operaciones de que se trate y comparando la deuda tributaria que resulta con aquella que deriva de las normas nacionales. Las disposiciones que determinan la deuda tributaria de un sujeto pasivo respecto a determinadas operaciones deben ser consideradas como un todo indisociable.
32.
No plantea las mismas dificultades la solicitud de la demandante de que se le devuelva el IVA soportado sobre sus gastos generales. Como lo demuestra el ejemplo mencionado, la negativa a conceder la deducción parcial del impuesto obliga a la demandante a soportar un coste de IVA irrecuperable que es incompatible con la Sexta Directiva.
33.
En realidad, es difícil entender este aspecto de la legislación helénica, puesto que no encaja dentro de la lógica del régimen tributario especial para productos petrolíferos. La razón principal para denegar parcialmente la deducción del IVA con arreglo al apartado 5 del artículo 17 y al apartado 1 del artículo 19 de la Sexta Directiva, a los que el apartado 1 del artículo 24 de la Ley helénica sobre el IVA pretende adaptar el ordenamiento jurídico nacional, consiste en que dicha deducción del impuesto sobre bienes y servicios no se justifica en la medida en que se utilizan para las necesidades de operaciones no gravadas. Si pudiera deducirse el IVA de los componentes del coste de las entregas exentas del impuesto, de ello resultarían fraudes fiscales. Sin embargo, según el régimen griego, la venta de productos petrolíferos no está exenta del impuesto. Los productos son gravados sobre la totalidad del precio al consumidor al inicio del proceso de comercialización. Su venta por parte de intermediarios no da derecho a tributación posterior ni a deducción del impuesto por meras razones técnicas, es decir, debido a que, según dicho régimen, el impuesto se aplica en una única fase y, posteriormente, se repercute como un componente oculto del precio.
34.
Con carácter subsidiario, el Gobierno helénico afirma que su régimen tributario especial, si bien introduce excepciones a la Sexta Directiva, fue autorizado por el Consejo de conformidad con el procedimiento establecido en los apartados 1 a 4 del artículo 27 de la Sexta Directiva, que disponen;
«1.
El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión podrá autorizar a cualquier Estado miembro para que establezca medidas especiales de inaplicación de la presente Directiva, en orden a simplificar la percepción del impuesto o a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Las medidas dirigidas a simplificar la percepción del impuesto no podrán influir, salvo en proporciones desdeñables, sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final.
2.
El Estado miembro que desee establecer las medidas a que se refiere el apartado 1 informará de ello a la Comisión y proporcionará a ésta todos los datos que sean oportunos para su ponderación.
3.
La Comisión informará de ello a los demás Estados miembros en el plazo de un mes.
4.
Se considerará que ha recaído decisión del Consejo si en el plazo de dos meses a partir de la información a que se refiere el apartado 3, ni la Comisión ni ningún Estado miembro hubiesen requerido que el Consejo examine el asunto.»
35.
El Gobierno helénico sostiene que, al comunicar el texto del proyecto de ley sobre el IVA a la Comisión, cumplió lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27. Por ende, el régimen tributario especial fue implícitamente aprobado por el Consejo con arreglo al apartado 4 del artículo 27.
36.
Sin embargo, el punto de vista según el cual es suficiente que un Estado miembro notifique el texto íntegro o parcial de su legislación sin hacer hincapié en las medidas especiales de inaplicación es incompatible con los términos de los apartados 2 y 4 del artículo 27, así como con el procedimiento establecido en éstos. La Comisión está obligada a notificar a los demás Estados miembros las medidas propuestas en el plazo de un mes. Además, salvo que se haya requerido al Consejo para que examine el asunto, se considerará que ha recaído la decisión dos meses después de la mencionada notificación. Pese a la brevedad exigida para la aprobación implícita de tales medidas, la notificación es mucho más que una mera formalidad. Las medidas especiales autorizadas conforme al artículo 27 deben perseguir los objetivos exigidos por el apartado 1 de éste y no pueden apartarse de las normas de la Directiva «excepto dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar dichos objetivos» (véase la sentencia Comisión/Bélgica). (
6
) Por lo tanto, es esencial que los Estados miembros y, en particular, la Comisión tengan una oportunidad real de examinar las medidas propuestas a fin de verificar si se cumplen dichos objetivos. Teniendo en cuenta los límites temporales impuestos por el artículo 27, ello sólo es posible si se hace una mención específica de las medidas propuestas.
37.
Además, en mi opinión, no sería correcto autorizar el régimen griego conforme al artículo 27, por lo menos, sin una modificación sustancial. Aunque se acepte la afirmación del Gobierno helénico de que dichas medidas son necesarias para evitar fraudes o evasiones fiscales, como antes expliqué (véase el punto 33), es difícil comprender por qué razón el límite a la deducción del impuesto soportado sobre los gastos generales forma parte necesariamente de tales medidas. Este aspecto de dicho régimen no parece ser estrictamente necesario para alcanzar sus objetivos, como lo exige la sentencia pronunciada en el asunto Comisión/Bélgica. (
7
)
38.
Por ello, considero que el Gobierno helénico no está autorizado a aplicar un régimen como el descrito en la letra a) de la primera cuestión.
Letra b) de la primera cuestión
39.
Mediante dicha cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pretende saber si el Gobierno helénico está facultado para eximir del impuesto los servicios de transporte y de almacenamiento de los productos petrolíferos que no estén vinculados con el transporte de dichos productos desde el primer lugar de destino hacia otro lugar conocido.
40.
Esta cuestión también merece una respuesta negativa.
41.
La letra b) del apartado 3 de la parte B del artículo 11 de la Sexta Directiva establece que quedarán comprendidos en la base imponible:
«b)
los gastos accesorios, tales como los de comisiones, embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior del país.
Se entenderá “primer lugar de destino” el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento equivalente con el que se justifique la introducción de los bienes en el país de importación. De no existir esta indicación, se considerará que el lugar de destino se encuentra en el de la primera manipulación en este país.
Los Estados miembros podrán incluir igualmente en la base imponible los gastos accesorios más arriba enunciados cuando se deriven del transporte hacia otro lugar de destino, siempre que este último sea conocido en el momento en que se produzca el devengo del impuesto.»
42.
La letra i) del apartado 1 del artículo 14 de la Sexta Directiva establece la exención de:
«las prestaciones de servicios que se refieran a la importación de bienes y cuyo valor esté incluido en la base imponible de conformidad con la letra b) del apartado 3 del punto B del artículo 11;».
43.
Con arreglo a la letra b) del apartado 3 del artículo 17 de la Directiva, el IVA puede ser deducido siempre que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de las operaciones exentas conforme a la letra i) del apartado 1 del artículo 14.
44.
De estas disposiciones se deduce claramente que la razón para eximir las prestaciones de servicios que se refieran a la importación de bienes, según la letra i) del apartado 1 del artículo 14, se halla en que el coste de estos servicios ya está incluido en la base imponible para la importación de los bienes a los que los servicios se refieren, de conformidad con la letra b) del apartado 3 de la parte B del artículo 11. Puesto que, pese a dicha exención, puede deducirse el IVA sobre los bienes y prestaciones de servicios que se utilicen para las necesidades de dichos servicios, dicho impuesto sigue siendo totalmente deducible sobre los elementos que constituyen el coste de los bienes importados.
45.
El apartado 6 del artículo 37 de la ley helénica sobre el IVA exime del impuesto a todos los servicios de transporte y de almacenamiento de productos petrolíferos. La circunstancia de que, a diferencia de la letra i) del apartado 1 del artículo 14 de la Directiva, dicho apartado 6 del artículo 37 no limite la exención a los gastos de prestaciones de servicios producidos hasta el primer lugar de destino o hasta otro lugar de destino conocido, puede explicarse por el hecho de que, según el régimen griego, la base imponible para las importaciones de productos petrolíferos está constituida por el precio al consumo y, de este modo, incluye el coste de todos los servicios pagados hasta la fase final de la comercialización.
46.
Sin embargo, dichas medidas, al igual que todo el régimen tributario especial de los productos petrolíferos, son contrarias a la Sexta Directiva, que no prevé exención para tales prestaciones de servicios, salvo dentro de los límites definidos en la letra i) del apartado 1 del artículo 14. Por las razones expuestas en el examen relativo a la letra a) de la primera cuestión, tampoco puede considerarse que las mencionadas medidas hayan sido notificadas y autorizadas de manera implícita de conformidad con el artículo 27 de la Directiva.
Segunda cuestión
47.
En la primera parte de esta cuestión, el órgano jurisdiccional nacional solicita que se dilucide si tienen efecto directo el apartado 1 de la parte A y los apartados 1 y 2 de la parte B del artículo 11 y los apartados 1 y 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva.
48.
Se deduce claramente de la lectura de dichas disposiciones que satisfacen la necesidad de ser incondicionales y suficientemente precisas. Y ello es así, pese a la facultad discrecional conferida a los Estados miembros por el apartado 2 de la parte B del artículo 11 para aplicar como base imponible de las importaciones el valor definido en el Reglamento no 803/68. No obstante, un sujeto pasivo puede invocar el artículo 11 para impugnar la aplicación de una base imponible que no sea conforme con lo dispuesto en el apartado 1 de la parte B del artículo 11 ni con lo dispuesto en el apartado 2 de la parte B del mismo artículo.
49.
Por otra parte, debe señalarse que el efecto directo del apartado 1 de la parte A del artículo 11 no parece haber sido cuestionado en asuntos en los que las cuestiones prejudiciales se referían a dicha disposición (véanse, en particular, las sentencias Naturally Yours Cosmetics, (
8
) Boots Company (
9
) y Empire Stores (
10
)). Lo mismo se aplica al apartado 2 del artículo 17 de la Directiva (véanse, en particular, las sentencias Intiem (
11
) y Lennartz (
12
)).
50.
En la segunda parte de la segunda cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pregunta si un sujeto pasivo puede solicitar, con efecto retroactivo al 1 de enero de 1987, fecha de entrada en vigor de la ley helénica, la devolución del impuesto pagado en exceso de conformidad con dicha ley.
51.
Debe señalarse que la Sexta Directiva no establece normas relativas a los plazos para solicitar la devolución de impuestos pagados en exceso, ni los fundamentos en que puedan basarse tales solicitudes.
52.
El Tribunal de Justicia ha declarado: «A falta de normativa comunitaria en la materia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las modalidades procesales de los recursos judiciales que hayan de procurar la salvaguardia de los derechos que en favor del justiciable se deducen del efecto directo del Derecho comunitario, quedando claro que estas normas no pueden ser menos favorables que las correspondientes a recursos similares de carácter interno, ni pueden estar redactadas de tal manera que hagan imposible en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario» (véase el apartado 16 de la sentencia Emmott, (
13
) donde el Tribunal de Justicia confirmó los principios establecidos en los asuntos Rewe (
14
) y San Giorgio (
15
)).
53.
En consecuencia, el Tribunal de Justicia, ante la inexistencia de disposiciones pertinentes del Derecho comunitario, ha intentado lograr un equilibrio entre la necesidad de garantizar la eficacia del Derecho comunitario y el derecho de los Estados miembros a adoptar normas procesales que regulen los procedimientos administrativos y judiciales. La fijación de plazos para interponer recursos en materia tributaria debe ser considerada como una aplicación del principio de seguridad jurídica que protege, a la vez, al contribuyente y a la Administración; (
16
) también es conforme con el principio de buena administración.
54.
No puede considerarse que la fijación, por parte de un Estado miembro, de un plazo razonable para recurrir en relación con un año impositivo haga el ejercicio de los derechos conferidos por el Derecho comunitario imposible en la práctica, (
17
) o, para emplear una frase utilizada en otro contexto por el Tribunal de Justicia, que sea excesivamente difícil. (
18
) Al parecer, la normativa helénica establece un plazo de tres años para interponer recursos en esta materia a partir del final del correspondiente año impositivo. (
19
) Dicho plazo parece ser razonable.
55.
Es verdad que en el asunto Emmott, (
20
) en un caso relativo a la Directiva sobre la igualdad de trato, (
21
) el Tribunal de Justicia declaró que, dada la índole particular de las directivas «hasta el momento de adaptación del Derecho interno a la Directiva, el Estado miembro que incumple su obligación no puede proponer la excepción de extemporaneidad de una acción judicial ejercitada en su contra por un particular, con el fin de proteger los derechos que le reconocen los preceptos de dicha Directiva, de manera que sólo a partir de ese momento podrá empezar a correr un plazo para recurrir, previsto en el Derecho nacional».
56.
Sin embargo, en las sentencias dictadas en los asuntos Steenhorst-Neerings (
22
) y Johnson, (
23
) el Tribunal de Justicia declaró que la sentencia Emmott estaba justificada «por las circunstancias propias de dicho asunto, en las que la caducidad producía el efecto de privar absolutamente a la demandante en el asunto principal de la posibilidad de alegar su derecho a la igualdad de trato en virtud de la Directiva».
57.
En consecuencia, de todo ello se deduce que la demandante sólo puede prosperar en su acción si la demanda fue presentada dentro del plazo señalado por el Derecho nacional. Este puede ser el caso puesto que el demandante interpuso su demanda contra la decisión denegatoria de la devolución del impuesto para el año impositivo 1987 el día 31 de diciembre de 1990, es decir, el último día del período de tres años que sigue al año impositivo de que se trata.
58.
Por ello, la cuestión consiste en saber si la demandante puede invocar el incumplimiento de la República Helénica por no haber adaptado su Derecho interno a la Directiva. En mi opinión, del principio según el cual los recursos basados en el Derecho comunitario no deben recibir un trato menos favorable que los recursos basados en el Derecho interno, se deduce que, cuando con arreglo al Derecho nacional el sujeto pasivo tenga derecho a la devolución del impuesto relativo a un año impositivo determinado, esta posibilidad debe extenderse a los recursos basados en el Derecho comunitario; ello es así independientemente de la índole de los fundamentos reconocidos por el Derecho nacional. A mi parecer, no es necesario proceder al difícil y, de alguna manera, artificial ejercicio de buscar un recurso comparable basado en el Derecho nacional. Efectivamente, no es ésta la línea seguida por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en esta materia. Dicha jurisprudencia está basada en el principio según el cual sin perjuicio de la obligación de garantizar la eficacia del Derecho comunitario, corresponde a los Estados miembros a falta de normas armonizadas, decidir cuál es el equilibrio adecuado entre las exigencias de seguridad jurídica y de buena administración y la necesidad de garantizar la aplicación correcta del impuesto en un ejercicio impositivo determinado. Cuando un Estado miembro autoriza que, a instancia del sujeto pasivo, se revise un año impositivo, dentro de un plazo determinado y por el motivo que sea, admite de manera implícita que, para el período por el que se autoriza la reclamación, tiene primacía garantizar la aplicación correcta del impuesto. Por lo tanto, el Estado miembro no puede objetar que un recurso basado en el Derecho comunitario debe desestimarse por motivos de seguridad jurídica o de buena administración.
59.
Este razonamiento es particularmente adecuado en caso de que un Estado miembro no haya adaptado su Derecho interno a una Directiva, cuando el propio Estado haya incurrido en un incumplimiento y haya llevado al sujeto pasivo a cometer el error de que se trata. Cuando un contribuyente prepara su declaración de impuestos, debe tener derecho a suponer que la normativa nacional ha sido correctamente adaptada a las correspondientes directivas comunitarias y, por consiguiente, tiene derecho a invocar exclusivamente la legislación nacional a estos efectos. Si descubre posteriormente que dicha legislación es defectuosa, entonces debe concedérsele la posibilidad de solicitar una liquidación complementaria dentro del plazo establecido por el Derecho nacional para las solicitudes de revisión basadas en cualquier otro motivo.
60.
En todo caso, la situación está clara cuando la legislación nacional determina que el contribuyente puede invocar un error subsanable para solicitar la liquidación complementaría, como parece ser el caso presente. En estas circunstancias, el contribuyente debe tener la posibilidad de solicitarla, puesto que el error de que se trata es directamente imputable al incumplimiento por el Estado miembro, por no haber adaptado su Derecho interno a la Directiva.
61.
Finalmente, comentaré brevemente la observación del Gobierno helénico en la vista, según la cual, el escrito de la solicitud de devolución del impuesto pagado en exceso depende parcialmente de que el IVA se haya repercutido sobre el consumidor final. Puesto que, con arreglo al régimen de los productos petrolíferos griego, el precio de venta de los productos es fijo, es difícil ver en este caso de qué manera una empresa que comercializa productos petrolíferos puede repercutir sobre sus clientes el IVA pagado en exceso.
Conclusión
62.
En consecuencia, considero que debe responderse a las cuestiones planteadas del siguiente modo:
«1)
a)
Las disposiciones de la Sexta Directiva, en particular, los artículos 2, 11 y 17, prohiben a un Estado miembro aplicar un régimen que, por un lado, somete las importaciones de productos petrolíferos al Impuesto sobre el Valor Añadido calculado sobre un precio de base tal como se define en la resolución de remisión y que, por otro lado, exime a las empresas de comercialización de productos petrolíferos, a los titulares de las estaciones de servicio y a otros comerciantes minoristas de la obligación de presentar declaraciones del IVA relativas a las entregas de los mencionados productos y los privan del derecho a deducir el impuesto que grava la compra de esos productos.
b)
La Sexta Directiva, en particular, la letra i) del apartado 1 del artículo 14, no autoriza a un Estado miembro a eximir del impuesto los servicios de transporte y de almacenamiento de productos petrolíferos que no estén vinculados con el transporte de dichos productos hasta el primer lugar de destino o hacia otro lugar conocido donde se produzca el hecho imponible.
2)
a)
El apartado 1 de la parte A y los apartados 1 y 2 de la parte B del artículo 11, así como los apartados 1 y 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva, tienen efecto directo y, por consiguiente, pueden ser invocados por un sujeto pasivo ante un órgano jurisdiccional nacional para oponerse a la aplicación, por parte de la autoridad tributaria nacional, de disposiciones del ordenamiento jurídico nacional que sean incompatibles.
b)
A falta de disposiciones comunitarias en la materia, corresponde al Derecho nacional determinar si un sujeto pasivo puede solicitar, con efecto retroactivo a la fecha de entrada en vigor de la ley nacional contraria al Derecho comunitario, la devolución del impuesto. No obstante, las normas procesales nacionales no deben hacer distinción entre los recursos que se basan en la ley nacional y los que se basan en el Derecho comunitario y no deben hacer excesivamente difícil la salvaguardia de los derechos conferidos por el Derecho comunitario. Cuando la legislación nacional establezca la posibilidad de solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso por error, dicha disposición debe extenderse a los recursos basados en el incumplimiento de dicho Estado miembro, que no haya adaptado correctamente su Derecho interno a la normativa comunitaria.»
(
*1
)	Lengua original: inglés.
(
1
)	Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios —Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54).
(
2
)	Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p. 1301; EE 09/01, p. 3).
(
3
)	Conforme al segundo ejemplo presentado por el Gobierno helénico, el precio de venta de 200 DRA puede estar constituido alternativamente por un precio de base de 175 DRA, un margen de beneficio bruto de 15 DRA y un IVA de 10 DRA. Los diferentes métodos para fijar el precio de base con arreglo a la ley sobre el petróleo no inciden en el régimen del IVA.
(
4
)	DO L 148, p. 6.
(
5
)	DO L 134, p. 1; EE 02/06, p. 224. Las normas pertinentes actualmente están contenidas en el Reglamento (CEE) no 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DO L 302, p. 1), que modificó el Reglamento no 1224/80.
(
6
)	Sentencia de 10 de abril de 1984 (324/82, Rec. p. 1861), apartado 29.
(
7
)	Antes citada, en la nota 6.
(
8
)	Sentencia de 23 de noviembre de 1988 (230/87, Rec. p. 6365).
(
9
)	Sentencia de 27 de marzo de 1990 (C-126/88, Rec. p. I-1235).
(
10
)	Sentencia de 2 de junio de 1994 (C-33/93, Rec. p. I-2329).
(
11
)	Sentencia de 8 de marzo de 1988 (165/86, Rec. p. 1471).
(
12
)	Sentencia de 11 de julio de 1991 (C-97/90, Rec. p. I-3795).
(
13
)	Sentencia de 25 de julio de 1991 (C-20S/90, Ree. p. I-1269).
(
14
)	Sentencia de 16 de diciembre de 1976 (33/76, Rec. p. 1989), apartado 5.
(
15
)	Sentencia de 9 de noviembre de 1983 (199/82, Rec. p. 3595).
(
16
)	Sentencia Rewe, antes citada en la nota 14.
(
17
)	Véanse las sentencias Rewe, antes citada en la nota 14, apartado 5; San Giorgio, antes citada en la nota 15, apartado 12; Emmott, antes citada en la nota 13, apartado 16. Véase igualmente la sentencia de 1 de abril de 1993, Lagedcr y otros (asuntos acumulados C-31/91 a C-44/91, Ree. p. I-1761) apartados 27 a 29.
(
18
)	Véanse las sentencias San Giorgio, citada en la nota 15, apartado 14, y de 19 de noviembre de 1991, Francovicb y otros (asuntos acumulados C-6/90 y C-9/90, Rec. p. I-5357), apartado 43.
(
19
)	Apartado 2 del artículo 91 del Decreto-Ley no 321, de 17 y 18 de octubre de 1969, Diario Oficial de la República Helénica, A 205.
(
20
)	Sentencia, antes citada en la nota 13, apartado 23.
(
21
)	Directiva 79/7/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1978, relativa a la aplicación progresiva del principio de igualdad de trato entre hombres y mujeres en materia de Seguridad Social (DO 1979, L 6, p. 24; EE 05/02, p. 174).
(
22
)	Sentencia de 27 de octubre de 1993 (C-33S/91, Rec. p. I-5475).
(
23
)	Sentencia de 6 de diciembre de 1994, Johnson (C-410/92, Rec. p. I-5483), apartado 26.