62011CC0085
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
N. JÄÄSKINEN
fremsat den 27. november 2012 (
1
)
Sag C-85/11
Europa-Kommissionen
mod
Irland
»Moms — artikel 9 og 11 i direktiv 2006/112/EF — nationale bestemmelser, hvorefter ikke-afgiftspligtige personer kan være medlemmer af momsgrupper — forenelighed med Den Europæiske Unions momsregler«
I – Indledning
1.
I denne sag søger Kommissionen fastslået, at Irland har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 9 og 11 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
2
) (herefter »momsdirektivet«), idet denne medlemsstat tillader ikke-afgiftspligtige personer at være medlemmer af en gruppe med hensyn til merværdiafgift (herefter »moms«) (én enkelt momspligtig person).
2.
Sideløbende med denne sag har Kommissionen anlagt et tilsvarende traktatbrudssøgsmål mod Kongeriget Sverige for tilsidesættelse af momsdirektivets artikel 11, dog af andre grunde. Jeg vil behandle dette klagepunkt i et særskilt forslag til afgørelse.
II – Retsforskrifter
A – EU-retten
3.
Momsdirektivets artikel 9, stk. 1, definerer begrebet momspligtig person på følgende måde:
»1. Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«
4.
Momsdirektivets artikel 11 fastsætter regler vedrørende behandlingen af mere end én person som en enkelt enhed i forbindelse med momsopkrævningen (herefter »momsgruppe«) på følgende måde:
»Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt »Momsudvalget«, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.
En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed.«
B – National ret
5.
Section 15 i Value-Added Tax Consolidation Act 2010 (momsloven af 2010), der finder anvendelse på beskatningsperioder med start den 1. november 2010 eller senere, fastsætter: (
3
)
»(1)   Med forbehold for subsection (2) er Revenue Commissioners – når de finder, at to eller flere personer, der er etableret i indlandet, og hvoraf mindst én er en afgiftspligtig person, finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, og når det forekommer nødvendigt eller passende for dem at gøre det med henblik på en effektiv administration af afgiften (herunder betaling) – i henhold til denne lov beføjet til, enten efter ansøgning på vegne af nævnte personer eller på et andet grundlag,
(a)
ved skriftlig underretning (i denne section benævnt »gruppeunderretning«) til hver enkelt af disse personer, at betragte dem som en enkelt afgiftspligtig person (i denne section benævnt »gruppe«), og de således underrettede personer skal derefter anses for at indgå i gruppen, så længe denne subsection finder anvendelse på dem, dog således at section 65 finder anvendelse på hvert enkelt medlem af gruppen, og
(i)
en af disse personer, som skal underrettes herom af Commissioners, skal være ansvarlig for, at gruppen opfylder bestemmelserne i denne lov, og
(ii)
enhver ret og forpligtelse, der følger af denne lov for så vidt angår gruppens transaktioner, skal fastlægges i overensstemmelse hermed,
samt
(b)
at gøre alle gruppemedlemmer solidarisk ansvarlige for at efterkomme denne lov og de bestemmelser (herunder forskrifterne om afgiftsbetaling), som finder anvendelse på hver enkelt af disse personer, og pålægge dem de bøder i henhold til denne lov, som de ville blive pålagt, hvis hver enkelt af dem var ansvarlig for til Commissioners at betale hele den afgift, som, bortset fra bestemmelserne i denne section, vil kunne pålægges fra hver enkelt af dem:
[…]«
III – Den administrative procedure og retsforhandlingerne ved Domstolen
6.
Den 18. september 2008 fremsendte Kommissionen en åbningsskrivelse til Irland, hvori den anførte, at flere irske lovbestemmelser ikke er forenelige med momsdirektivets artikel 9 og 11, idet de tillader ikke-afgiftspligtige personer at slutte sig til en momsgruppe.
7.
De irske myndigheder svarede ved skrivelse af 27. januar 2009, at den irske lovgivning efter deres mening ikke er i strid med momsdirektivet.
8.
Kommissionen fremsendte den 20. november 2009 en begrundet udtalelse til Irland, hvori den gentog sit synspunkt. Irland svarede ved skrivelse af 19. januar 2010, hvori nævnte stat fastholdt, at dens fortolkning af momsdirektivet var korrekt.
9.
Da Kommissionen ikke fandt Irlands svar tilfredsstillende, anlagde den det foreliggende traktatbrudssøgsmål, som blev indleveret til Domstolens Justitskontor den 24. februar 2011. Kongeriget Danmark, Den Tjekkiske Republik, Republikken Finland og Det Forenede Kongerige har alle interveneret til støtte for Irland. Disse medlemsstater og Kommissionen deltog i retsmødet den 5. september 2012.
10.
Irland har nedlagt påstand om, at Domstolen afviser sagen, fordi stævningens sagsgenstand strækker sig videre end Kommissionens klagepunkt i den administrative procedure. Subsidiært har Irland nedlagt påstand om frifindelse.
IV – Formaliteten
11.
Irland har gjort gældende, at Kommissionens formelle påstand i væsentlig grad adskiller sig fra det klagepunkt, der oprindeligt blev fremført mod Irland i åbningsskrivelsen. Irland har anført, at Kommissionens oprindelige klagepunkt var indskrænket til det argument, hvorefter en korrekt fortolkning af momsdirektivets artikel 9 og 11 fører til, at en ikke-afgiftspligtig person ikke kan »tilslutte sig« en momsgruppe. Irland har endvidere anført, at den har besvaret åbningsskrivelsen i forhold til dette klagepunkt, og at Kommissionens klagepunkt fortsat var indskrænket på samme måde i den begrundede udtalelse. Under retsforhandlingerne for Domstolen har Kommissionen imidlertid hævdet, at Irland tilsidesætter momsdirektivets artikel 9 og 11, idet denne medlemsstat »tillader ikke-afgiftspligtige personer at være medlemmer af en momsgruppe«.
12.
Irland har indvendt, at såfremt Kommissionen havde ret i sine påstande, ville Irland ikke alene være forpligtet til at regulere og føre tilsyn med dannelsen af momsgrupper med henblik på fuldstændig at udelukke ikke-afgiftspligtige personer, men også fortsætte med at føre tilsyn med allerede eksisterende dannede grupper. Ifølge Irland indebærer dette, at Kommissionens indsigelser har en større rækkevidde end de indsigelser, der blev fremført under den administrative procedure, og Irland fik under nævnte procedure ikke mulighed for at kommentere følgerne af et bredere klagepunkt, hvilke følger ikke er ubetydelige for Irland.
13.
I henhold til Domstolens faste praksis skal en stævning bygge på de samme grunde og anliggender som den begrundede udtalelse (
4
). I det omfang et klagepunkt ikke er blevet nævnt i den begrundede udtalelse, kan det ikke antages til realitetsbehandling i sagen ved Domstolen.
14.
Således som Domstolen bemærkede i dommen i sagen Kommissionen mod Portugal, kan dette krav imidlertid ikke indebære, at der under alle omstændigheder skal være fuldstændigt sammenfald mellem klagepunkterne i konklusionen i den begrundede udtalelse og de i stævningen nedlagte påstande, når sagsgenstanden, således som den er fastlagt i den begrundede udtalelse, ikke er blevet udvidet eller ændret (
5
).
15.
Disse traktatbrudssøgsmål vedrører primært fortolkningen af momsdirektivets artikel 11. I henhold til nævnte direktivs artikel 11, stk. 1, er medlemsstaterne beføjet til at betragte selvstændige personer som én enkelt afgiftspligtig person. Det fremgår af artikel 11, stk. 2, at en medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede beføjelse, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse.
16.
Anvendelsen af momsdirektivets artikel 11 afhænger følgelig ikke af spørgsmålet om, hvorvidt en person tilslutter sig en gruppe eller tilhører den. Artikel 11, stk. 2, giver alene medlemsstaterne ret til at træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse. Med andre ord indeholder momsdirektivets artikel 11 udtømmende betingelser for, at særskilte personer kan betragtes som én enkelt afgiftspligtig person, og det er dette spørgsmål, der udgør kernen i det foreliggende traktatbrudssøgsmål.
17.
I denne sag har omformuleringen i stævningen af klagepunktet ikke ført til, at sagens genstand, således som den var fastlagt i den begrundede udtalelse, er blevet udvidet, ændret eller endog begrænset. Den har ikke haft betydning for Irlands ret til forsvar, idet det af Kommissionen anlagte søgsmål vedrører de personer, som kan blive medlemmer af en momsgruppe, og ikke den kontrol med sådanne grupper, der foretages af medlemsstatens myndigheder.
18.
Den omstændighed, at Kommissionens begrundede udtalelse ikke sondrer mellem ikke-afgiftspligtige personer, der tilslutter sig momsgrupper, og ikke-afgiftspligtige personer, som bevarer deres medlemskab i disse grupper, betyder således ikke, at Kommissionen har indført et nyt klagepunkt, som Domstolen ikke kan undersøge.
19.
Påstanden om afvisning kan derfor ikke tiltrædes.
V – Parternes væsentligste argumenter
20.
Uenigheden mellem Kommissionen og Irland kan sammenfattes på følgende måde.
21.
Kommissionen er af den opfattelse, at selv om ordet »afgiftspligtige« ikke optræder foran ordet »personer« i momsdirektivets artikel 11, følger det implicit af momsdirektivets artikel 11, at denne bestemmelse kun omfatter »afgiftspligtig[e] person[er]« som omhandlet i nævnte direktivs artikel 9. I modsat fald ville en momsgruppe kunne bestå alene af ikke-afgiftspligtige personer. Kommissionen er af den opfattelse, at begrebet »gruppe« indebærer, at alle personer i den artikel 11 omhandlede gruppe skal henhøre under samme momskategori. Artikel 11 skal endvidere fortolkes snævert, idet den fastsætter en undtagelse fra det almindelige princip om, at enhver afgiftspligtig person skal behandles som en særskilt enhed.
22.
Kommissionen har gjort gældende, at dens fortolkning af momsdirektivets artikel 11 er i overensstemmelse med hovedformålene med bestemmelserne om momsgrupper, hvilke består i den administrative forenkling og bekæmpelsen af misbrug. Forenklingen går først og fremmest ud på at lette de administrative og bogføringsmæssige byrder, der er forbundet med at indsende individuelle regnskaber og momsangivelser. Da det kun er afgiftspligtige personer, som skal indsende sådanne regnskaber og angivelser, kan målet om forenkling ikke begrunde, at ikke-afgiftspligtige personer kan indgå i en momsgruppe. Hvad angår misbrug henvises der i begrundelsen til forslaget til sjette momsdirektiv alene til målet om at forhindre erhvervsdrivende i at udnytte afgiftsgrænserne ved at splitte et enkelt foretagende op i flere særskilte personer. Kommissionen er tilsyneladende af den opfattelse, at dette udelukker, at ikke-afgiftspligtige personer kan spille nogen rolle. Kommissionen har imidlertid endvidere anført, at artikel 11 ikke kan anvendes som instrument til at forebygge momssvig eller momsunddragelse (
6
) ved f.eks. at tillade holdingselskaber, der ikke er afgiftspligtige personer som omhandlet i artikel 9, at indgå i en momsgruppe i henhold til artikel 11.
23.
Kommissionen har endvidere gjort gældende, at dens påstand støttes, om end indirekte, af Domstolens praksis, herunder navnlig af dommen i Ampliscientifica-sagen. I nævnte sag har Domstolen fastslået, at virkningen af gennemførelsen af en momsgruppeordning var at tillade »personer, herunder navnlig selskaber, som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, at ophøre med at blive betragtet som selvstændige momspligtige personer for i stedet at blive betragtet som én enkelt afgiftspligtig person« (
7
). Kommissionen er af den opfattelse, at denne passage, sammenholdt med generaladvokat Van Gervens forslag til afgørelse i Polysar-sagen (
8
), er udtryk for det synspunkt, at det kun er afgiftspligtige personer, som kan blive medlemmer af »én enkelt afgiftspligtig person«.
24.
Irland er derimod af den opfattelse, at momsdirektivets artikel 11 skal fortolkes efter sin ordlyd, og at lovgivers anvendelse af ordet »personer« uden tillægsordet »afgiftspligtige« var bevidst. Såfremt lovgiver havde haft til hensigt at henvise til afgiftspligtige personer i artikel 11, ville lovgiver have indsat ordet i det nye momsdirektiv.
25.
Irland har gjort gældende, at begrebet »grupper«, som Kommissionen støtter sig på, alene er beskrivende, og det bliver ikke anvendt i selve momsdirektivet. Det kan derfor ikke udgøre grundlaget for fortolkningen af momsdirektivets artikel 11. Selv om det i teorien er muligt, at en momsgruppe kun består af ikke-afgiftspligtige personer, er dette endvidere højst usandsynligt og desuden udtrykkeligt forbudt i henhold til irsk lovgivning (
9
).
26.
Irland har gjort gældende, at tilføjelsen af stk. 2 i momsdirektivets artikel 11 har udvidet formålet med bestemmelsen til for så vidt angår momsgrupper at gøre det muligt for medlemsstaterne at træffe foranstaltninger for at bekæmpe misbrug, forenkle momsbehandlingen og forebygge momssvig og momsunddragelse (
10
). Irland har anført, at det forhold at tillade ikke-afgiftspligtige personer, herunder særligt holdingselskaber (
11
), at blive medlemmer af en momsgruppe kan fremme forebyggelsen af momsunddragelse og/eller momssvig. Ifølge Irland omfatter sådanne fordele muligheden for at kunne pålægge et holdingselskab solidarisk hæftelse, såfremt handlende gruppemedlemmer støder på vanskeligheder i forbindelse med betaling af skyldig moms.
27.
Endelig har Irland bestridt, at den af Kommissionen anførte retspraksis har nogen relevans. Spørgsmålet om, hvorvidt kun afgiftspligtige personer har ret til at blive medlemmer af en momsgruppe, blev ikke indbragt for Domstolen i Ampliscientifica-sagen. Hvad angår generaladvokat Van Gervens forslag til afgørelse i Polysar-sagen har Irland anført, at Domstolen hverken i nævnte sag eller i sine senere domme i sagen Wellcome Trust (
12
) og sagen Harnas og Helm (
13
), valgte at følge generaladvokatens forslag.
VI – Bedømmelse
28.
Det er indledningsvis nyttigt at erindre om, at det følger af Domstolens faste praksis, at der ved fastlæggelsen af betydningen af en EU-retlig bestemmelse skal tages hensyn til såvel de mål, der forfølges med bestemmelsen, som den sammenhæng, hvori den indgår, og dens ordlyd (
14
). Jeg vil først undersøge ordlyden af artikel 11 i lyset af udviklingen i lovgivningen, inden jeg vil undersøge den sammenhæng, den indgår i, og de mål, der forfølges med den.
A – Udviklingen i lovgivningen og ordlyden
29.
Momsgrupper blev i 1967 indført i EU-retten ved andet momsdirektiv. I henhold til punkt 2 i bilag A til andet momsdirektiv (
15
) var det tilladt for medlemsstaterne at anse særskilte uafhængige personer, der opfylder de deri fastsatte betingelser, for en enkelt afgiftspligtig. Senere blev denne mulighed reguleret af sjette momsdirektiv (
16
) og senest i det momsdirektiv, der finder anvendelse i dag. Den har imidlertid skiftet form i forbindelse med ændringsprocessen.
30.
I henhold til punkt 2 i bilag A til andet momsdirektiv var det tilladt for de enkelte medlemsstater »at behandle personer, der i retlig forstand er uafhængige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er knyttet til hinanden, som en enkelt afgiftspligtig i stedet for som flere [selvstændige] afgiftspligtige«. Anvendelsen af ordet »selvstændige« peger på, at medlemsstaterne kunne vælge at behandle afgiftspligtige personer enten særskilt eller som en enkelt afgiftspligtig person. Den samme betydning fremgik af den franske og tyske version af andet momsdirektiv.
31.
Sjette momsdirektiv indeholdt imidlertid en ændring i ordlyden af bestemmelsen om momsgrupper. Nævnte direktivs relevante bestemmelse, navnlig artikel 4, stk. 4, andet afsnit, henviste ikke til medlemmer af en momsgruppe som værende »selvstændige« afgiftspligtige personer, men alene som »personer« (
17
).
32.
Ændringen fremgik tydeligere af de sprogversioner af sjette direktiv, hvor der foreligger forskellige ord for »afgiftspligtig person« og »person«. Et eksempel herpå er fransk. Førstnævnte er oversat til »assujetti«, hvorimod sidstnævnte er oversat til »personne«.
33.
Ordlyden af artikel 11 i det nye momsdirektiv synes at være den samme i de fleste sprogversioner med undtagelse af den engelske (
18
). I den engelske version er ordet »any« blevet tilføjet foran ordet »person«, hvilket ifølge Irland, den finske regering og Det Forenede Kongeriges regering alene tjener til at understrege, at den »person«, der tilhører en momsgruppe, ikke nødvendigvis skal være en afgiftspligtig person.
34.
I lyset af denne udvikling i lovgivningen finder jeg det vanskeligt at antage Kommissionens argumenter. Således som det er blevet anført af Irland, er det udtrykket »afgiftspligtig person«, og ikke »person«, der anvendes andetsteds i momsdirektivet, når en enhed udfører økonomisk virksomhed som omhandlet i nævnte direktiv. Selv om udviklingen i lovgivningen ikke er afgørende, kan den være et udtryk for, at lovgiver ønskede at udvide kredsen over de personer, som kan deltage i en momsgruppe.
35.
Endvidere bemærker jeg, at leveringer mellem ikke-afgiftspligtige personer falder uden for momsdirektivets anvendelsesområde, uanset om disse personer udgør en momsgruppe. Dette betyder, at Kommissionens hypotetiske bekymring over, at en momsgruppe skulle kunne bestå af udelukkende ikke-afgiftspligtige personer, er irrelevant.
36.
I henhold til momsdirektivets artikel 11 kan medlemsstater derfor betragte enhver person, der er etableret på samme medlemsstats område, som »én enkelt afgiftspligtig person«, under forudsætning af at de finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden. Denne konklusion er i overensstemmelse med retssikkerhedsprincippet, som er af særlig betydning ved beskatning, hvor ikke alene afgiftspligtige personer og skattemyndigheder, men også medlemsstaterne, skal kunne sætte deres lid til den klare og præcise ordlyd af den relevante EU-lovgivning (
19
). Derfor foreslår jeg, at Kommissionens søgsmål ikke tages til følge.
B – De mål, der forfølges med bestemmelserne om momsgrupper, og den sammenhæng, hvori de indgår
37.
Skulle Domstolen tiltræde ovenstående vurdering, som er baseret på ordlyden af artikel 11, er det ikke strengt nødvendigt for den at gå videre og bedømme den sammenhæng, hvori bestemmelsen indgår, og de mål, der forfølges med bestemmelsen (
20
). Jeg skal imidlertid behandle dette spørgsmål for det tilfælde, at Domstolen ikke tiltræder min konklusion for så vidt angår ordlyden af artikel 11.
38.
Det fremgår af begrundelsen til forslaget til sjette momsdirektiv, at »[medlemsstaterne] – af hensyn til den administrative forenkling eller bekæmpelsen af misbrug (f.eks. opsplitning af en virksomhed i flere afgiftspligtige personer, således at de hver især kan drage fordel af en særordning) – [gives mulighed for] ikke at betragte afgiftspligtige personer, hvis »selvstændighed« blot er en juridisk teknikalitet, som særskilte afgiftspligtige personer« (
21
). Af udviklingen i historien for bestemmelserne om momsgrupper fremgår ingen andre mål. Kommissionen er af den opfattelse, at det i henhold til disse mål er udelukket at lade momsgrupper indbefatte ikke-afgiftspligtige personer.
39.
For at forstå formålet med momsgrupper i en bredere momsordningssammenhæng skal der tages hensyn til den virkning, som momsgrupper har på afgiftsneutraliteten. Dette indebærer, at der skal tages hensyn til de praktiske virkninger, der følger af registreringen af en momsgruppe. Dette har stor betydning, idet disse virkninger meget vel kan udgøre de økonomiske erhvervsdrivendes incitament til at indgå i en momsgruppe, forudsat at de i henhold til gældende national ret har en valgmulighed i denne henseende (
22
).
C – Muligheden for at indgå i en momsgruppe, set i en bredere momsordningssammenhæng
40.
Dannelsen af en momsgruppe fører til eksistensen af en enkelt afgiftspligtig person til momsformål, som i alle henseender er sammenlignelig med en afgiftspligtig person bestående af én enkelt enhed. Uanset dens karakter af særlig ordning indfører en momsgruppe hverken begrænsninger eller udvider en afgiftspligtig persons rettigheder som defineret i momsdirektivets artikel 9.
41.
Momssystemet opnår sin højeste grad af enkelhed og neutralitet på to betingelser: når afgiften opkræves så generelt som muligt, og når dens anvendelsesområde omfatter samtlige produktions– og distributionsled samt levering af ydelser (
23
). Momsordningen bør medføre konkurrencemæssig neutralitet, således at varer og ydelser af samme art på en medlemsstats område beskattes ens uanset produktions- og distributionskædens længde (
24
). Når denne såkaldte neutrale beskatning fungerer optimalt, bør den hverken påvirke konkurrencen eller de beslutninger, som erhvervsdrivende træffer, når de tilrettelægger deres aktiviteter, såsom juridisk form eller organisatorisk struktur (
25
).
42.
Dannelsen af en momsgruppe indleder momsgruppens afgiftspligt og medfører ophør af den særskilte afgiftspligt for de af dens medlemmer, der var momspligtige personer, før de indgik i gruppen (
26
). Den momsmæssige behandling af gruppens transaktioner, både til og fra enheder uden for gruppen, er sammenlignelig med den momsmæssige behandling af en enkelt momspligtig person, der opererer individuelt. Transaktioner mellem gruppens enkelte medlemmer, som dermed forbliver inden for gruppen, anses for at være blevet udført af gruppen for sig selv. En momsgruppes interne transaktioner eksisterer følgelig ikke i momsmæssig henseende.
43.
Når en momsgruppe handler i overensstemmelse med momsordningens regler, bliver den ret til at fradrage moms for indkøb, som de personer, der tilhører momsgruppen, har, ikke udvidet (
27
). Denne ret finder fortsat kun anvendelse på de leveringer, som momsgruppen foretager i forbindelse med momspligtig virksomhed. En momsgruppes medlemmer har heller ikke ret til at fradrage moms af leveringer, der foretages i forbindelse med virksomhed, som er fritaget for moms.
D – Formålet med momsgruppebestemmelserne
44.
I lyset af det formål med momsgrupper og den sammenhæng, hvori disse indgår, som jeg har redegjort for ovenfor, kan jeg ikke tilslutte mig Kommissionens argument, hvorefter ikke-afgiftspligtige personer skal udelukkes fra nævnte momsgrupper. Denne konklusion er baseret på følgende grunde.
45.
Dannelsen af en momsgruppe skaber ikke økonomiske fordele, når et køb foretages i forbindelse med momspligtig virksomhed, eftersom køberen har ret til at fradrage indgående moms. I en sådan situation er det i princippet irrelevant, om købet foretages inden for momsgruppen uden indgående moms eller eksternt med indgående moms. Da transaktioner inden for en momsgruppe imidlertid skal lades ude af betragtning i momsmæssig sammenhæng, kan dannelsen af momsgrupper for så vidt angår momspligtig virksomhed medføre cash flow-fordele for de erhvervsdrivende.
46.
I visse situationer kan en momsgruppes medlemmer opnå økonomiske fordele ved at tilhøre gruppen (
28
). Efter min opfattelse er dette helt enkelt en uundgåelig følge af en medlemsstats grundlæggende afgiftspolitiske valg om at tillade dannelse af momsgrupper.
47.
Medlemskab af en momsgruppe kan eksempelvis være fordelagtigt i en situation, hvor det medlem, der foretager et momspligtigt indkøb, på grund af dets virksomheds momsfritagne karakter, ikke havde ret til at fradrage moms overhovedet eller ikke havde fuld momsfradragsret. Såfremt et sådant medlem køber fra en leverandør uden for momsgruppen, opstår der moms. Såfremt medlemmet derimod foretager købet fra et andet medlem af gruppen, opstår der ingen moms.
48.
Hvis en erhvervsdrivende ikke har fradragsret for indgående moms, der opstår i forbindelse med et køb, kan det være en økonomisk fordel for den erhvervsdrivende at producere varerne eller ydelserne selv. F.eks. kan det være en økonomisk fordel for en bank, der ikke har momsfradragsret, hvis den producerer it-tjenester til brug for bankvirksomheden internt i stedet for at købe dem fra tredjemand. Hvis muligheden for at danne en momsgruppe foreligger, kan den imidlertid outsource leveringen af it-tjenester til et datterselskab til gruppen og få samme fordel.
49.
Således har og kan momspligten have en indvirkning på erhvervsvirksomheds struktur og funktionsmåde. Dannelsen af momsgrupper giver dog medlemsstaterne mulighed for at mindske den påvirkning, som moms kan have på erhvervsdrivende måde at organisere sig på. Det kan ske ved at nedbringe omkostningsdifferencen mellem at foretage en tjenesteydelse inden for gruppen og købe denne af en afhængig leverandør, der har status som særskilt juridisk person. Dannelsen af momsgrupper fremmer således afgiftsneutraliteten ved at gøre det muligt at have virksomhedsstrukturer uden negative følger for så vidt angår momspligten. Desuden medfører muligheden for at lade ikke-afgiftspligtige personer indgå som medlemmer af en momsgruppe, at virksomhedsstrukturer, der omfatter sådanne personer, ligestilles med andre virksomhedsstrukturer. Et eksempel herpå er sådanne selskabsgrupper, hvor et holdingselskab ejer aktiemajoriteten i alle andre selskaber i gruppen.
50.
Jeg erindrer om, at status som afgiftspligtig person i momsmæssig henseende følger af formen for virksomhed, og ikke den retlige form. Det er nødvendigt at undersøge den virksomhed, der udøves af medlemmerne af en momsgruppe, med henblik på at fastlægge den praktiske virkning af disse momsgrupper for så vidt angår afgiftsneutraliteten.
51.
F. eks. afhænger spørgsmålet om, hvorvidt den virksomhed, som udøves af et retligt uafhængigt holdingselskab, er afgiftspligtig eller ikke-afgiftspligtig, i princippet ikke af, om nævnte selskab tilhører en momsgruppe (
29
). Ikke desto mindre kan et holdingselskab, der tilhører en momsgruppe, købe afgiftspligtige varer og tjenesteydelser momsfrit, hvorimod et holdingselskab, som ikke tilhører en momsgruppe, ikke kan. Ved at være medlem af en momsgruppe bliver en ikke-afgiftspligtig person en enhed, der reguleres af Den Europæiske Unions momsordning.
52.
Efter min opfattelse udgør det imidlertid ikke et misforhold, at ikke-afgiftspligtige personer kan tilhøre en momsgruppe. Enhver afgiftspligtig person kan nemlig udøve virksomhed, som er omfattet af momsbestemmelsernes anvendelsesområde, og virksomhed, der ikke er omfattet af momsbestemmelsernes anvendelsesområde (
30
). I denne henseende kan der ikke sondres mellem en almindelig afgiftspligtig person og en momsgruppe.
53.
Under synsvinklen om afgiftsneutralitet har indlemmelsen af ikke-afgiftspligtige personer i en momsgruppe således ingen indvirkning på de mål, der forfølges med momsgruppeordningen. Jeg er desuden af den opfattelse, at den situation, hvor en ikke-afgiftspligtig person drager økonomisk fordel af at kunne foretage momsfrie køb inden for en momsgruppe, ikke adskiller sig fra den situation, hvor en afgiftspligtig person, som udfører momsfritaget virksomhed, i kraft af at tilhøre en momsgruppe kan købe afgiftspligtige ydelser momsfrit inden for momsgruppen.
54.
Sammenfattende mener jeg, at det mål, der inden for momsordningen forfølges med momsgrupper, ikke støtter den opfattelse, hvorefter ikke-afgiftspligtige personer ikke kan indgå i momsgrupper i henhold til momsdirektivets artikel 11.
VII – Forslag til afgørelse
55.
På baggrund af ovenstående foreslår jeg Domstolen at fastslå, at Irland, ved at tillade ikke-afgiftspligtige personer at være medlemmer af en merværdiafgiftsgruppe, ikke har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 9 og 11 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Følgelig bør Irland frifindes, Kommissionen bør pålægges at betale sagens omkostninger og de intervenerende medlemsstater bør bære deres egne omkostninger.
(
1
) – Originalsprog: engelsk.
(
2
) – EUT L 347, s. 1. Kommissionen har anlagt tilsvarende traktatbrudssøgsmål mod Den Tjekkiske Republik, Kongeriget Danmark, Republikken Finland, Kongeriget Nederlandene samt Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland. Jf. sag C-109/11, Kommissionen mod Den Tjekkiske Republik, sag C-95/11, Kommissionen mod Danmark, sag C-74/11, Kommissionen mod Finland, sag C-65/11, Kommissionen mod Nederlandene, og sag C-86/11, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige. Domstolen har imidlertid begrænset sin begæring om et forslag til afgørelse fra en generaladvokat til denne sag og sag C-480/10, Kommissionen mod Sverige, hvor mit forslag til afgørelse vil blive fremsat samtidig med det foreliggende forslag til afgørelse.
(
3
) – I det væsentlige identiske bestemmelser fremgik tidligere af section 8 (8) (a) i Value Added Tax Act 1972, som ændret senest ved Finance Act 2008.
(
4
) – Jf. dom af 11.7.2002, sag C-139/00, Kommissionen mod Spanien, Sml. I, s. 6407, præmis 18 og den deri nævnte retspraksis.
(
5
) – Dom af 18.11.2010, sag C-458/08, Sml. I, s. 11599, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis. Jf. ligeledes dom af 10.5.2012, sag C-39/10, Kommissionen mod Estland, præmis 24-26.
(
6
) – Kommissionen har anført, at såfremt en medlemsstat ønsker at fravige de almindelige bestemmelser i momsdirektivet med henblik på at forfølge dette mål, skal nævnte medlemsstat følge den i momsdirektivets artikel 395 fastsatte procedure.
(
7
) – Sag C-162/07, Sml. 2008 I, s. 4019, præmis 19.
(
8
) – Sag C-60/90, Sml. 1991 I, s. 3111. Generaladvokat Van Gerven konkluderede i punkt 9 i forslaget til afgørelse, at »[s]pørgsmålet er da, om en medlemsstat som følge af denne valgmulighed kan betragte to nært forbundne enheder som én afgiftspligtig person, når det står fast, at en af de to enheder ikke udøver »økonomisk virksomhed« i direktivets artikel 4’s forstand. Det mener jeg ikke, at medlemsstaten kan«.
(
9
) – Irland henviser til section 15 (1) i Value Added Tax Consolidation Act 2010, hvorefter det er et krav, at mindst et af medlemmerne af en momsgruppe er en afgiftspligtig person i henhold til momsdirektivets afsnit III.
(
10
) – Irland har desuden bestridt det argument, hvorefter foranstaltninger, der træffes på grundlag af artikel 11, skal vedtages i henhold til momsdirektivets artikel 395.
(
11
) – Hvad angår holdingselskaber i momsmæssig henseende jf. bl.a. Polysar-dommen og dom af 29.10.2009, sag C-29/08, SKF, Sml. I, s. 10413.
(
12
) – Dom af 20.6.1996, sag C-155/94, Sml. I, s. 3013. I Wellcome Trust-dommen omhandlede det rejste spørgsmål, hvorvidt begrebet økonomisk virksomhed i sjette direktivs artikel 4, stk. 2’s forstand skal fortolkes således, at det omfatter en virksomhed, som består i en formuebestyrers køb og salg af aktier og andre værdipapirer i forbindelse med forvaltningen af aktiverne i en velgørende fond.
(
13
) – Dom af 6.2.1997, sag C-80/95, Sml. I, s. 745. Dommen i sagen Harnas og Helm vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt sjette direktivs artikel 4, stk. 2, skal fortolkes således, at den blotte erhvervelse til ejendom og den blotte besiddelse af obligationer, som ikke anvendes til nogen anden virksomhedsaktivitet, samt modtagelse af afkast deraf ikke skal anses for økonomisk virksomhed, der indebærer, at den, der udøver sådanne transaktioner, bliver afgiftspligtig.
(
14
) – Jf. dom af 29.10.2009, sag C-174/08, NCC Construction Danmark, Sml. I, s. 10567, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis; jf. tillige dom af 19.7.2012, sag C-33/11, A Oy, præmis 27.
(
15
) – Rådets andet direktiv 67/228/EØF af 11.4.1967 (»andet momsdirektiv«) om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse (EFT 1967, s. 14).
(
16
) – Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 (»sjette momsdirektiv«) om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1).
(
17
) – Den fuldstændige tekst i sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, fastsatte: »De enkelte medlemsstater [har] mulighed for at betragte personer, som er etableret i indlandet, og som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.«
(
18
) – Jf. tredje betragtning til momsdirektivet:
»For at sikre, at bestemmelserne præsenteres på en klar og rationel måde, der er i overensstemmelse med princippet om bedre lovgivning, bør direktivets struktur og affattelse omarbejdes, uden at dette dog principielt medfører nogen materielle ændringer af gældende lovgivning. Enkelte indholdsmæssige ændringer er dog naturligt forbundet med selve omarbejdningen og bør derfor alligevel foretages. Når sådanne ændringer foretages, er de udtømmende anført i bestemmelserne vedrørende gennemførelse og ikrafttræden.«
(
19
) – Dom af 15.7.2010, sag 582/08, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I, s. 7195, præmis 49-51.
(
20
) – Dommen i sagen Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, særligt præmis 51. Jf. tillige punkt 52 i mit forslag til afgørelse i nævnte sag.
(
21
) – Jf. begrundelse til forslaget til sjette momsdirektiv, KOM(73) 950 endelig af 20.6.1973.
(
22
) – Den praktiske gennemførelse af momsgruppemuligheden varierer. I nogle medlemsstater, som har indført dannelsen af momsgrupper, er det obligatorisk for personer, der opfylder kravene, og i andre er det frivilligt.
(
23
) – Jf. femte betragtning til momsdirektivet.
(
24
) – Jf. syvende betragtning til momsdirektivet.
(
25
) – B. Terra og J. Kajus: A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 2012, kapitel 7.3.
(
26
) – Jf. Ampliscientifica-dommen, præmis 19 og 20.
(
27
) – For en kort gennemgang af fradragssystemet, jf. dom af 6.9.2012, sag C-324/11, Tóth, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis.
(
28
) – Jf. meddelelse fra Kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet om muligheden for at tillade momsgrupper i henhold til artikel 11 i Rådets direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (KOM(2009) 325 endelig, s. 11 og 12).
(
29
) – Jf. Polysar-dommen, præmis 15-17.
(
30
) – Jf. dom af 29.4.2004, sag C-77/01, EDM, Sml. I, s. 4295, præmis 49, og af 13.3.2008, sag C-437/06, Securenta, Sml. I, s. 1597, præmis 26. »Det fremgår af oplysningerne fra den forelæggende ret, at Securenta udøver tre former for økonomisk virksomhed, nemlig for det første ikke-økonomisk virksomhed, som ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, for det andet økonomisk virksomhed, som, følgelig, er omfattet af dette direktivs anvendelsesområde, men fritaget for moms, og for det tredje afgiftspligtig virksomhed. Dermed opstår i denne sammenhæng spørgsmålet, om, og i givet fald i hvilket omfang, en sådan afgiftspligtig person har ret til at fradrage indgående moms på udgifter, som ikke kan knyttes til bestemte aktiviteter i senere omsætningsled.«