62024CC0234
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATA GENERALE
JULIANE KOKOTT
presentate il 22 maggio 2025 (
1
)
Causa C‑234/24
Brose Prievidza, spol. s r. o.
contro
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Varhoven administrativen sad (Corte suprema amministrativa, Bulgaria)]
«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Rimborso dell’IVA assolta al soggetto passivo stabilito all’estero ai sensi della direttiva 2008/9/CE – Cosiddetta “utensileria” – Cessione imponibile o esente di attrezzatura che resta sul posto – Operazione distinta o prestazione accessoria a una cessione intracomunitaria esente di componenti fabbricati con tale attrezzatura – Operazioni distinte o unica cessione intracomunitaria complessa – Separazione artificiale di operazioni – Cessione intracomunitaria unica senza trasporto dell’attrezzatura?»
I. Introduzione
1.
Nella domanda di pronuncia pregiudiziale di cui trattasi, la Corte è chiamata a esaminare la valutazione, sotto il profilo dell’IVA, del cosiddetto «tooling» (utensileria). Si tratta di una prassi abituale, in particolare per i fornitori del settore automobilistico. In tale ambito, a un subfornitore viene affidata la fabbricazione di taluni componenti. Questi ultimi possono essere fabbricati soltanto impiegando un’attrezzatura speciale (a volte anche soltanto impiegando determinati impianti di produzione). Tale attrezzatura viene anch’essa ordinata al subfornitore, ma resta di proprietà dell’ordinante e viene utilizzata solo in loco (nel caso di specie, in Bulgaria) dal subfornitore per la produzione dei componenti.
2.
Se i componenti fabbricati con detta attrezzatura sono ceduti al committente in un altro Stato membro, si verificano, al riguardo, cessioni intracomunitarie esenti. Tuttavia, se l’attrezzatura viene successivamente venduta a un terzo all’estero (vale a dire, la proprietà viene trasferita a un terzo) senza modificarne l’ubicazione (nel caso di specie, la Bulgaria), si pone la questione dell’obbligo IVA sorto in relazione alla vendita di detta attrezzatura. In tale operazione si deve ravvisare una cessione imponibile o alla cessione dell’attrezzatura si applica la stessa disciplina prevista per i componenti con essa fabbricati e ceduti in regime di esenzione (cessione intracomunitaria)?
3.
Ciò è rilevante per l’acquirente dell’attrezzatura stabilito all’estero, il quale desidera ottenere dalla Bulgaria il rimborso dell’IVA bulgara che lo stesso ha versato al venditore, a titolo di detrazione. L’amministrazione finanziaria bulgara intende negare il rimborso in parola, dato che la cessione dell’attrezzatura sarebbe anch’essa una cessione intracomunitaria esente, ma per le operazioni esenti non esisterebbe un diritto a detrazione.
4.
Tale procedimento solleva al riguardo questioni per quanto riguarda la determinazione di una prestazione principale e una prestazione accessoria o di un’unica prestazione complessa in relazione a una cessione intracomunitaria esente. La Corte non ha ancora risposto a dette questioni, che sembrano avere una rilevanza non trascurabile ai fini pratici.
A.
Diritto dell’Unione
– Direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (
2
) (in prosieguo: la «direttiva IVA»)
5.
L’imposizione fiscale nei confronti dei movimenti intracomunitari di beni (cessioni), nell’ambito della normativa sull’IVA, viene effettuata in due fasi. Da un lato, con un’esenzione della cessione nel paese di origine e, dall’altro, con un assoggettamento all’imposta dell’acquisto intracomunitario nel paese di destinazione.
6.
Il fatto generatore di una cessione è disciplinato all’articolo 14, paragrafo 1:
«Costituisce “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».
7.
L’acquisto intracomunitario è disciplinato dall’articolo 20 della direttiva IVA. Il paragrafo 1 di detto articolo così recita:
«Si considera “acquisto intracomunitario di beni” l’acquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale spedito o trasportato dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, a destinazione dell’acquirente in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto del bene».
8.
L’esenzione della cessione intracomunitaria figura, in particolare, all’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva IVA. Ai sensi di tale disposizione:
«Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, se sono soddisfatte le condizioni seguenti:
a)
i beni sono ceduti a un altro soggetto passivo, o a un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio;
b)
il soggetto passivo o un ente non soggetto passivo destinatario della cessione è identificato ai fini dell’IVA in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio e ha comunicato al cedente tale numero di identificazione IVA».
9.
L’articolo 171, paragrafo 1, della direttiva IVA disciplina le modalità per il rimborso a favore di soggetti passivi stabiliti all’estero qualora non sussistano operazioni nazionali:
«Il rimborso dell’IVA a favore dei soggetti passivi che non sono stabiliti nello Stato membro in cui effettuano acquisti di beni e servizi o importazioni di beni gravati da imposta ma che sono stabiliti in un altro Stato membro è effettuato secondo le modalità d’applicazione previste dalla direttiva 2008/9/CE».
– Direttiva 2008/9 che stabilisce norme dettagliate per il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto, previsto dalla direttiva 2006/112/CE, ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso, ma in un altro Stato membro (
3
) (in prosieguo: la «direttiva rimborsi»)
10.
La procedura di rimborso è specificata nella direttiva rimborsi. Tuttavia, per quanto rileva nel caso di specie, l’articolo 4 esclude espressamente il rimborso dell’IVA in taluni casi:
«La presente direttiva non si applica:
a)
agli importi dell’IVA che, conformemente alla legislazione dello Stato membro di rimborso, sono stati indebitamente fatturati;
b)
agli importi dell’IVA che sono stati fatturati per le cessioni di beni che siano, o possano essere, esenti ai sensi dell’articolo 138 o dell’articolo 146, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE».
B.
Diritto bulgaro
11.
La direttiva IVA è stata recepita di conseguenza con lo Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (legge sull’IVA; in prosieguo: lo «ZDDS»), entrato in vigore il 1o gennaio 2007.
12.
La direttiva rimborsi è stata, analogamente, trasposta con la Naredba n. N-9 del 16 dicembre 2009 sul rimborso dell’imposta sul valore aggiunto, ai sensi dalla direttiva 2006/112/CE, ai soggetti passivi non stabiliti nello Stato membro di rimborso, ma in un altro Stato membro dell’Unione europea (in prosieguo: il «regolamento n. N-9»).
II. Fatti
13.
La Brose Prievidza, spol. s r. o. (in prosieguo: la «Brose SK») è una società costituita in Slovacchia, ivi registrata e stabilita ai fini dell’IVA. Essa produce comandi per finestre, moduli per porte e dispositivi di sollevamento per automobili. Essa acquista per la sua attività componenti, i quali costituiscono oggetto di cessioni intracomunitarie, presso la «Integrated Micro-Electronics Bulgaria» EOOD (in prosieguo: la «IME Bulgaria»), una società con sede in Botevgrad (Bulgaria).
14.
La Brose Coburg, società registrata in Germania, è collegata, ai sensi del diritto societario, con la Brose SK in un gruppo di società ed è registrata ai fini dell’IVA sia in Germania sia in Bulgaria. La Brose Coburg (in prosieguo: la «Brose DE») ha affidato alla IME Bulgaria la fabbricazione di un’attrezzatura speciale destinata alla produzione dei componenti da fornire alla Brose SK.
15.
Dopo aver evaso l’ordinativo, la IME Bulgaria emetteva il 14 maggio 2020 la fattura n. 4921038649 nei confronti della Brose DE per un importo netto di EUR 62000 oltre l’IVA bulgara, indicando il numero di partita IVA bulgaro della società destinataria (la Brose DE). L’attrezzatura speciale diveniva di proprietà della Brose DE, pur restando fisicamente presso la società cedente, la IME Bulgaria, che la utilizza per fabbricare prodotti esclusivamente per la Brose SK.
16.
In data 7 giugno 2021, la Brose DE trasferiva la proprietà dell’attrezzatura speciale alla Brose SK, emettendo la rispettiva fattura controversa n. 703047 per la vendita di attrezzatura – «Set di mandrini conforme all’allegato S-T 08-Р-9965 – Supporto automatizzato per componenti nel sistema di saldatura» per un importo netto di EUR 62000 oltre l’IVA bulgara.
17.
Il 10 marzo 2022 la Brose SK chiedeva, con riguardo al periodo dal 1o gennaio al 31 dicembre 2021, il rimborso dell’IVA bulgara indicata in fattura e versata. La richiesta della Brose SK veniva respinta con decisione motivata nel senso che la cessione dell’attrezzatura speciale e quella dei componenti costituivano un’unica operazione inscindibile dal punto di vista economico, nella quale l’attrezzatura speciale perderebbe la sua rilevanza economica a seguito della fabbricazione dei componenti. Dato che la Brose SK avrebbe ricevuto i componenti fabbricati dalla IME Bulgaria a titolo di cessione intracomunitaria, anche la cessione dell’attrezzatura speciale dovrebbe essere trattata come tale. A tal riguardo, la Brose DE non sarebbe né la destinataria né l’utilizzatrice effettiva dell’attrezzatura speciale prodotta. La Brose DE ne sarebbe stata proprietaria soltanto formalmente, in quanto la IME Bulgaria avrebbe utilizzato l’attrezzatura speciale ai fini della fabbricazione dei prodotti finali, esercitando su di essa controllo e dominio.
18.
La Brose SK ha proposto contro tale decisione un ricorso che non è stato accolto. Il giudice di primo grado ha motivato il rigetto dello stesso dichiarando che, sebbene la ricorrente soddisfacesse le condizioni per il rimborso dell’IVA fatturata conformemente alla direttiva 2008/9 e all’articolo 1, paragrafo 2, del regolamento n. N-9, tali disposizioni non troverebbero però applicazione agli importi a titolo di IVA illegittimamente esposti in fattura. Se la cessione dei componenti è intracomunitaria, lo stesso varrebbe per la cessione dell’attrezzatura speciale fatturata. Di conseguenza, l’IVA non avrebbe dovuto essere esposta nella fattura relativa alla cessione dell’attrezzatura speciale. Pertanto, la Brose SK non avrebbe neppure diritto al rimborso dell’IVA versata.
19.
Avverso la decisione in parola la Brose SK ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al giudice del rinvio. Quest’ultimo ritiene corrette le constatazioni di fatto del giudice di primo grado, secondo cui esiste una separazione artificiale tra le cessioni dei componenti necessari per le attività della Brose SK e quelle dell’attrezzatura speciale. Secondo il giudice del rinvio, non è stato affermato né dimostrato che l’unico scopo della separazione delle cessioni fosse quello di ottenere un beneficio fiscale a favore della Brose SK, né in cosa consistesse eventualmente detto beneficio.
III. Procedimento pregiudiziale
20.
Il Varhoven administrativen sad (Corte suprema amministrativa, Bulgaria) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se, ai sensi della direttiva 2008/9, sussista un diritto al rimborso dell’IVA versata, richiesto dal destinatario di una cessione di attrezzatura (utensileria), qualora il bene ceduto non abbia lasciato il territorio dello Stato membro del fornitore e detta cessione sia stata artificialmente separata dalle cessioni intracomunitarie, al medesimo destinatario, dei beni prodotti con l’impiego di tale attrezzatura».
21.
Nel procedimento dinanzi alla Corte, oltre alla Brose SK e all’amministrazione finanziaria bulgara, solamente la Commissione europea ha presentato osservazioni scritte. Conformemente all’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha deciso di non tenere un’udienza di discussione.
IV. Analisi giuridica
A.
Svolgimento dell’indagine
22.
La domanda di pronuncia pregiudiziale di cui trattasi mostra ancora una volta che, nonostante un sistema dell’IVA armonizzato, ciascuna amministrazione finanziaria interpreta in modo completamente diverso sia la direttiva sia le decisioni della Corte e che sussiste quindi il rischio che, in materia di IVA, situazioni identiche siano trattate in modo diverso all’interno dell’Unione.
23.
Nella causa Wilo Salmson France (
4
), che riguardava un caso simile di utensileria in Romania, era pacifico, come sottolineano correttamente la Commissione e la Brose SK, che la cessione delle attrezzature utilizzate in Romania per la produzione di componenti e rimaste in tale Stato fosse una normale cessione interna (in Romania). Nella causa in parola la detrazione dell’imposta era problematica solo a causa della mancanza di una fattura. Per contro, in Bulgaria, la detrazione dell’imposta risulterebbe negata per il fatto stesso che la cessione dell’attrezzatura non sarebbe un’operazione «normale», ma anche una cessione intracomunitaria esente.
24.
La questione sollevata dal giudice del rinvio verte principalmente sul rapporto tra prestazione principale e prestazione accessoria o sull’esistenza di un’unica prestazione complessa in relazione a cessioni intracomunitarie esenti. Per rispondere a detta questione, preciserò anzitutto se possa ravvisarsi l’esistenza stessa di una cessione intracomunitaria dell’attrezzatura speciale qualora quest’ultima non abbia mai lasciato la Bulgaria (v., al riguardo, sub C.). In caso di risposta negativa, occorre esaminare se possa sussistere una prestazione accessoria non indipendente (cessione dell’attrezzatura speciale) che segua la sorte della prestazione principale (cessione dei componenti) qualora la «prestazione accessoria» e la «prestazione principale» siano effettuate da due soggetti diversi (v., al riguardo, sub D.). Se ciò è possibile e la cessione dell’attrezzatura speciale è una prestazione accessoria, si deve analizzare se la medesima possa seguire la sorte della cessione intracomunitaria esente (nel caso di specie, la cessione dei componenti) senza soddisfare essa stessa la condizione principale (trasporto verso un altro Stato membro) (v., al riguardo, sub E.).
25.
Preliminarmente, tuttavia, esaminerò il contesto della questione pregiudiziale, poiché il giudice del rinvio suppone che la vendita dell’attrezzatura speciale dalla Brose DE alla Brose SK costituisca una costruzione artificiosa, senza tuttavia poter individuare un vantaggio fiscale (v., al riguardo, sub B.).
B.
Contesto della questione pregiudiziale: ipotesi di scomposizione artificiale di un’operazione
26.
Non è chiaro se in Bulgaria si suppone che l’attrezzatura speciale sia stata ceduta in regime di esenzione dalla Brose DE alla Brose SK o se si presume che abbia avuto luogo una cessione esente dell’attrezzatura speciale dalla IME Bulgaria alla Brose SK. Ciò è probabilmente dovuto al fatto che il giudice del rinvio ritiene che si sia verificata una scomposizione artificiale delle operazioni (cessioni dei componenti e dell’attrezzatura).
27.
Al pari della Commissione e della Brose SK, non ne sono convinto. Una cessione dalla Brose DE alla Brose SK non è in ogni caso esclusa per il fatto che l’attrezzatura speciale è stata utilizzata in modo continuativo in Bulgaria dalla IME Bulgaria per fabbricare i componenti. Piuttosto, il trasferimento della proprietà di un bene – come è avvenuto, nel caso di specie, tra la Brose DE e la Brose SK – è proprio il classico caso di cessione ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA (
5
).
28.
È vero che una cessione comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario (
6
). Il mancato trasferimento della proprietà in base al diritto civile non osta pertanto a una cessione (
7
). Infatti, anche se il destinatario di una cessione non dispone del bene ceduto «quale proprietario», egli può quanto meno disporne «come proprietario» (
8
). Ad ogni modo, tale concetto è chiaro in alcune versioni linguistiche della direttiva IVA (
9
).
29.
È determinante, piuttosto, il fatto che il potere di disposizione sia stato trasferito. Il potere di disporre di un bene è attribuito a colui che (elemento positivo) può disporre della sostanza del bene e che (elemento negativo) sopporta anche il rischio della distruzione accidentale dello stesso. Nella presente causa, è evidente che si trattasse della Brose DE, poiché quest’ultima era, a quanto risulta, l’unica a poter realizzare la sostanza economica dell’attrezzatura speciale mediante una vendita seguita da un trasferimento di proprietà. Dal fascicolo non risulta che la IME Bulgaria dovesse sopportare il rischio della distruzione accidentale dell’attrezzatura, ad esempio a causa di un allagamento dei suoi locali aziendali. Ne consegue che anche il trasferimento a titolo oneroso dell’attrezzatura speciale dalla Brose DE alla Brose SK costituisce una cessione tra le stesse.
30.
Nulla indica, parimenti, che un altro soggetto (in particolare la IME Bulgaria) avesse acquisito il potere di disporre dell’attrezzatura. La mera concessione del possesso e l’autorizzazione ad utilizzare detti beni per la fabbricazione di componenti non sono a tal fine sufficienti. Ciò è chiaramente dimostrato dall’esempio di un locatario. Neppure il locatario acquisisce il potere di disporre dell’alloggio locato. Detto potere resta invece al proprietario, che «dispone» della sostanza proprio attraverso la locazione.
31.
Sembra che il trasferimento di proprietà dalla Brose DE alla Brose SK abbia avuto luogo anche in modo effettivo. Non si ravvisano elementi che indichino una costruzione artificiosa. Il riferimento del giudice del rinvio e dell’amministrazione finanziaria bulgara alla sentenza della Corte nella causa Part Service (
10
) per tale ipotesi si fonda su un evidente malinteso. Detta causa aveva ad oggetto il frazionamento di un’operazione (imponibile) in realtà unica in una locazione che rimaneva soggetta a imposta e in una prestazione di servizi assicurativi esente da imposta, da parte di due società dello stesso gruppo nei confronti di un destinatario. Con essa la presente causa non è quindi assolutamente comparabile (
11
).
32.
Nel caso di specie, destinataria delle due cessioni è la Brose SK. A tal riguardo, da un lato, non
esistono
rapporti di diritto societario tra le due cedenti (la Brose DE e la IME Bulgaria). Dall’altro, nella fattispecie nessuna parte della cessione va artificialmente considerata esente da imposta, ma, al contrario, la Brose DE ha ceduto l’attrezzatura speciale in regime di assoggettamento all’imposta (e, apparentemente, l’IVA bulgara è stata anche correttamente assolta). Nessuna delle indicazioni che la Corte ha fornito al giudice nazionale nella citata sentenza al fine di poter valutare se si tratti di due operazioni effettuate da due società del gruppo o soltanto di un’operazione effettuata da una società del gruppo è pertinente nel caso di specie. Non si comprende al riguardo il motivo per cui la vendita di attrezzature speciali da una società del gruppo a un’altra società del gruppo dovrebbe essere «economicamente illogica» solo perché l’attrezzatura speciale resta sempre presso il fornitore dei componenti in Bulgaria, come espressamente indicato dal giudice del rinvio nell’ordinanza di rinvio.
33.
Se la mia interpretazione è corretta, il significato e lo scopo del cosiddetto «tooling» (utensileria) consistono anzitutto, in caso di insolvenza del subfornitore al quale era stato effettuato l’ordine iniziale a condizioni analoghe, nel trovare in loco un altro subfornitore che possa rapidamente riprendere la produzione dei componenti utilizzando l’attrezzatura speciale, al fine di evitare interruzioni nelle catene di approvvigionamento (in parte globali). La proprietà del committente (o di un’altra società del gruppo del committente) impedisce ai creditori del subfornitore insolvente di poter procedere all’esecuzione forzata sull’attrezzatura speciale. Mi sembra che si tratti di valide ragioni economiche.
34.
In quale bilancio di quale società del gruppo venga inserita l’attrezzatura speciale mi sembra piuttosto una questione interna al gruppo, la cui logica economica non può essere giudicata alla luce dei fatti della presente causa. Essa non è neppure rilevante per la valutazione ai fini dell’IVA, a condizione che il potere di disposizione sia stato effettivamente trasferito dalla Brose DE alla Brose SK. Tuttavia, anche alla luce delle spiegazioni del giudice del rinvio, non vi è alcun dubbio evidente al riguardo.
C.
Cessione intracomunitaria esente da imposta senza che l’attrezzatura speciale abbia lasciato lo Stato membro (Bulgaria)?
35.
Pertanto, occorre anzitutto precisare se la vendita dell’attrezzatura speciale costituisca una cessione intracomunitaria esente. Le condizioni per l’esistenza di una cessione intracomunitaria esente si evincono dall’articolo 138 della direttiva IVA.
36.
Tuttavia, detta esenzione si configura solo quando il bene ceduto (nel caso di specie l’attrezzatura speciale) è stato «spedit[o] o trasportat[o]» dal venditore (nel caso di specie, la Brose DE), dall’acquirente (nel caso di specie, la Brose SK) o da un terzo per loro conto (in genere uno spedizioniere). Pertanto, come risulta da costante giurisprudenza della Corte, l’esenzione di una cessione di un bene ai sensi del suddetto articolo diviene applicabile solo quando, a seguito di tale spedizione o trasporto, detto bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (
12
). In base alla domanda di pronuncia pregiudiziale, l’attrezzatura speciale continua però a trovarsi in Bulgaria. In tal senso, è singolare parlare di una cessione intracomunitaria.
37.
Detta impressione si rafforza se si tiene conto della ratio e della finalità della disposizione di cui all’articolo 138 della direttiva IVA. Infatti, l’esenzione ivi disciplinata non è stata deliberatamente inclusa nei capi 2 e 3 del titolo IX della direttiva IVA. Con tale esenzione non si intende attribuire un vantaggio al destinatario della prestazione, come avviene, ad esempio, nel caso delle esenzioni previste dall’articolo 132 della direttiva IVA. Tale esenzione non costituisce neppure un vantaggio per il prestatore.
38.
Al contrario, essa mira unicamente ad attuare il principio del paese di destinazione nel caso di cessioni tra soggetti passivi all’interno dell’Unione, cosicché la cessione è esente (operazione esente del cedente) nel paese di origine (in cui inizia il trasporto), ma è soggetta a tal fine a imposizione nel paese di destinazione (operazione imponibile dell’acquirente). Infatti, l’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA precisa che anche l’acquisto intracomunitario è un’operazione soggetta all’IVA. L’acquisto intracomunitario è disciplinato all’articolo 20 della direttiva IVA e assoggetta all’imposta l’acquirente di un bene nell’ambito di una cessione nel paese di destinazione.
39.
In definitiva, si tratta solo di una diversa tecnica di imposizione fiscale che, in definitiva, trasferisce il luogo della cessione dal paese di origine al paese di destinazione ed è accompagnata da un’inversione contabile nei confronti dell’acquirente nel paese di destinazione.
40.
Se, ai sensi dell’articolo 20 della direttiva IVA, l’acquisto intracomunitario richiede anche che il bene sia «spedito o trasportato» all’acquirente (nella presente causa, la Brose SK), nel caso di specie non si può ritenere esistente alcuna cessione intracomunitaria. Ne consegue che non è neppure applicabile un’esenzione ai sensi dell’articolo 138 della direttiva IVA.
D.
Esistenza di una prestazione accessoria o di un’unica prestazione complessa quando sono coinvolti due soggetti passivi in qualità di prestatori
1. Valutazione unitaria delle due cessioni
41.
Un risultato diverso si potrebbe tutt’al più immaginare qualora la cessione dei componenti da parte della IME Bulgaria e la cessione dell’attrezzatura speciale nel suo complesso da parte della Brose DE potessero essere considerate come un’unica cessione intracomunitaria effettuata nei confronti della Brose SK. Tuttavia, anche tale approccio è piuttosto azzardato.
42.
Da un lato, secondo la giurisprudenza costante della Corte, ciascuna operazione deve di norma essere considerata distinta e indipendente ai fini dell’IVA (
13
). Ciò discenderebbe dall’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, e dall’articolo 2 della direttiva IVA (
14
). Ciò vale anche nel caso in cui sussista una certa connessione tra più operazioni, in quanto sono dirette ad un unico obiettivo economico (
15
).
43.
Nel caso di specie, manca già l’unico obiettivo economico. Infatti, un obiettivo del genere non si ravvisa nelle cessioni di due diversi cedenti (la IME Bulgaria e la Brose DE) per quanto riguarda due beni distinti (i componenti fabbricati in Bulgaria e l’attrezzatura speciale che rimane in tale Stato), che sussistono anche indipendentemente l’una dall’altra.
44.
Dall’altro lato, il sopra menzionato principio di indipendenza di ciascuna operazione viene meno solo in ipotesi di prestazione accessoria o di prestazione unica complessa (
16
). Anche se la Corte ha in qualche modo confuso le due fattispecie in parola in una decisione recente (
17
), ciò non toglie che si tratti di due situazioni diverse, nessuna delle quali è presente nel caso di specie.
45.
Una prestazione va considerata accessoria a una prestazione principale quando costituisce per la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (
18
). Poiché la Brose DE e la IME Bulgaria sono soggetti passivi indipendenti l’uno dall’altro, non è possibile determinare, nel caso di specie, una prestazione principale. Infatti, contrariamente a quanto sostiene la Repubblica di Bulgaria nelle sue osservazioni, le cessioni summenzionate hanno ciascuna un carattere distinto e originario e nessuna delle cessioni è subordinata all’altra per quanto riguarda il perseguimento della propria finalità. Nessuna delle operazioni di cui trattasi è una prestazione non indipendente accessoria all’altra.
46.
Non vi è neppure un’unica prestazione complessa. Nella fattispecie, più elementi di una prestazione compongono una prestazione sui generis. Si è in presenza di una siffatta prestazione quando la prestazione del soggetto passivo è costituita da due o più elementi o atti che sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (
19
). La Corte accerta se tale ipotesi ricorra individuando gli elementi caratteristici (
20
) e in tal modo la natura di un’operazione (
21
) dal «punto di vista del consumatore medio» (
22
) (
23
).
47.
Nel caso di specie non si ravvisa neppure il carattere indissociabile degli elementi della prestazione. Dal punto di vista di un consumatore medio, il trattamento separato della cessione dei componenti fabbricati da parte di un soggetto passivo e della cessione dell’attrezzatura speciale da parte di un altro soggetto passivo non ha carattere artificiale. Al contrario, è plausibile un trattamento separato, giacché le due cessioni sono effettuate da soggetti passivi diversi.
2. Prestazione unica in caso di più prestatori (diversi)?
48.
Quando due prestazioni presentano una certa contiguità sostanziale, ma sono fornite da due soggetti passivi diversi, solo in via del tutto eccezionale possono essere considerate un insieme costituente un’unica operazione, vale a dire in presenza di frazionamento artificiale di un’operazione in due elementi distinti (
24
).
49.
Ne consegue che sia l’ipotesi di una prestazione accessoria non indipendente sia quella di un’unica prestazione complessa sono in linea di principio escluse qualora siano coinvolti diversi prestatori. Tutt’al più si può ritenere che la situazione sia diversa nel caso di scomposizione artificiale di un’operazione da parte dell’effettivo prestatore tra due soggetti passivi da esso controllati. Come già esposto ai paragrafi 26 e seguenti delle presenti conclusioni, ciò è escluso nel caso di specie. Allo stesso modo, la Corte dichiara sempre che il soggetto passivo (vale a dire uno solo) effettua più prestazioni (
25
) che devono essere trattate in modo frazionato o unitario.
50.
Anche la tutela dei diritti fondamentali depone a favore di tale conclusione. Il sistema di determinazione dei prezzi del soggetto passivo, coinvolto obbligatoriamente nella riscossione dell’imposta (
26
), non può essere compromesso in modo retroattivo e unilaterale da un terzo. Ciò avverrebbe, ad esempio, nel caso di una piccola impresa a cui venga concessa una franchigia d’imposta per le sue operazioni ai sensi dell’articolo 287 della direttiva IVA per ragioni di semplificazione procedurale (
27
). Essa perderebbe tale franchigia, senza avere alcun tipo di influenza su di essa, per il solo fatto che le sue prestazioni presentano un collegamento sostanziale con le prestazioni di un altro soggetto passivo che il destinatario ha parimenti ricevuto.
51.
Pur se la Corte, nella causa Horizon College (
28
), ha in ultima analisi esteso un’esenzione (attualmente contenuta nell’articolo 132, paragrafo 1, lettera i), della direttiva IVA) anche a un terzo (un subfornitore), ciò riguardava unicamente le prestazioni di servizi e le cessioni di beni «strettamente connesse» a un’operazione esente. Tuttavia, si tratta di una fattispecie diversa da quella della prestazione principale e accessoria o della prestazione unica complessa (
29
). L’articolo 138 della direttiva IVA non parla affatto di prestazioni di servizi e di cessioni di beni strettamente connesse.
3. Conclusione intermedia
52.
Poiché, nel caso di specie, il soggetto che ha effettuato la cessione dell’attrezzatura speciale (la Brose DE) e quello che ha effettuato le cessioni intracomunitarie dei componenti fabbricati (la IME Bulgaria) sono due soggetti passivi indipendenti l’uno dall’altro, la valutazione della rispettiva cessione sotto il profilo dell’IVA non può essere considerata influenzata dall’altra cessione. Una prestazione accessoria non indipendente è esclusa, esattamente come una prestazione unica complessa. Ciò non toglie che ogni operazione debba essere considerata isolatamente. La cessione dell’attrezzatura speciale resta quindi una cessione «normale» che ha avuto luogo in Bulgaria ai sensi dell’articolo 31 della direttiva IVA e per la quale non si configura alcuna esenzione.
E.
In subordine: cessione che completa una cessione intracomunitaria, ma senza lasciare lo Stato membro
53.
Nel caso in cui la Corte ritenga nondimeno che la cessione dell’attrezzatura speciale debba essere considerata una prestazione accessoria non indipendente rispetto alle cessioni dei componenti fabbricati con tale attrezzatura, occorrerebbe ancora rispondere ad altre – non meno interessanti – questioni.
54.
Come esposto in precedenza (paragrafi 37 e segg. delle presenti conclusioni), l’esenzione di una cessione intracomunitaria mira principalmente ad attuare il principio del paese di destinazione ed è strettamente connessa all’assoggettamento a imposta dell’acquirente, che deve versare l’imposta sull’acquisto intracomunitario in quanto operazione nel paese di destinazione. In tali circostanze, è ovvio che una cessione che dovrebbe costituire una prestazione non indipendente accessoria a una cessione intracomunitaria deve parimenti aver almeno lasciato il paese d’origine ed aver raggiunto il paese di destinazione.
55.
Una cessione intracomunitaria senza un acquisto intracomunitario non può davvero esistere secondo una logica di sistema. Si tratta di due facce della stessa medaglia (
30
). La Brose SK deve effettivamente versare l’imposta su un acquisto intracomunitario di attrezzature speciali in Slovacchia, sebbene queste ultime si trovino ancora in Bulgaria? Qualora l’attrezzatura speciale venga successivamente venduta al fornitore bulgaro (la IME Bulgaria), tale operazione costituisce una cessione intracomunitaria poiché il bene è stato assoggettato a imposta in Slovacchia come acquisto intracomunitario? La vendita a un soggetto passivo slovacco, presso il quale viene successivamente trasportata l’attrezzatura speciale, sarebbe una mera cessione interna (in Slovacchia), sebbene le merci siano trasportate dalla Bulgaria verso la Slovacchia?
56.
Già le questioni in parola sono idonee a creare confusione e a fortiori lo sono le possibili risposte. Tuttavia, la ratio e lo scopo dell’esenzione non vengono in considerazione qualora la «prestazione accessoria» sia rimasta ancora nel paese d’origine. Per tale motivo ritengo che, per beneficiare dell’esenzione speciale di cui all’articolo 138 della direttiva IVA, la condizione principale (trasporto verso un altro Stato membro) debba ricorrere anche per quanto riguarda la prestazione accessoria non indipendente (se anch’essa costituisce una cessione) al fine di determinare un’inversione contabile nello Stato di destinazione e un obbligo per l’acquirente di versare l’imposta in tale paese.
57.
Poiché (come indicato ai paragrafi 35 e segg. delle presenti conclusioni) l’attrezzatura speciale si trova ancora in Bulgaria e una cessione intracomunitaria esente è esclusa in mancanza di trasporto o di spedizione, l’esenzione non si configurerebbe nemmeno se nel caso di specie si ammettesse l’esistenza di una prestazione accessoria non indipendente. La cessione di un bene nell’ambito di una cessione intracomunitaria può completare o integrare detta operazione esente solo se il bene di cui trattasi è parimenti trasportato nel paese di destinazione della prestazione principale.
V. Conclusione
58.
Propongo pertanto di rispondere alla questione pregiudiziale sollevata dal Varhoven administrativen sad (Corte suprema amministrativa, Bulgaria) come segue:
Quando il destinatario di componenti oggetto di una cessione intracomunitaria esente, fabbricati da un subfornitore utilizzando una speciale attrezzatura che si trova in Bulgaria, acquista tale attrezzatura speciale dal proprietario (un terzo stabilito all’estero) e continua ad utilizzarla per fabbricare tali componenti in Bulgaria, sussiste una cessione imponibile in Bulgaria. L’attribuzione del potere di disporre dell’attrezzatura speciale non costituisce di per sé una cessione intracomunitaria esente, né va considerata come una prestazione non indipendente accessoria alla cessione intracomunitaria esente dei componenti fabbricati dal subfornitore o come parte di un’unica cessione intracomunitaria esente complessa. Pertanto, l’articolo 4 della direttiva 2008/9 non esclude il diritto al rimborso dell’IVA versata.
(
1
)	Lingua originale: il tedesco.
(
2
)	Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006 (GU 2006, L 347, pag. 1) nella versione vigente nell’anno 2021, applicabile alla controversia, come da ultimo modificata dalla direttiva (UE) 2020/2020 del Consiglio del 7 dicembre 2020 (GU 2020, L 419, pag. 1) e dalla direttiva (UE) 2021/1159 del Consiglio del 13 luglio 2021 (GU 2021, L 250, pag. 1).
(
3
)	Direttiva del Consiglio del 12 febbraio 2008 (GU 2008, L 44, pag. 23), modificata da ultimo dalla direttiva 2010/66/UE del Consiglio del 14 ottobre 2010 (GU 2010, L 275, pag. 1).
(
4
)	Sentenza del 21 ottobre 2021 (C‑80/20, EU:C:2021:870, punti 34 e segg.).
(
5
)	V. soltanto sentenza del 19 dicembre 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027, punto 78).
(
6
)	Sentenza del 17 ottobre 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punto 21); del 2 luglio 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, punto 29); del 18 luglio 2013, Evita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, punto 33); del 3 giugno 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316, punto 24); del 14 luglio 2005, British American Tobacco e Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464, punto 35), e dell’8 febbraio 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punto 7).
(
7
)	Sentenze del 17 ottobre 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punto 26 e giurisprudenza citata), e dell’8 febbraio 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, punto 9).
(
8
)	V. le mie conclusioni nella causa Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, paragrafo 34).
(
9
)	Così nella versione tedesca («wie ein Eigentümer»), nella versione francese («comme un propriétaire»); ma forse in modo diverso nella versione inglese («as owner»). V. già, al riguardo, le mie conclusioni nella causa Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834, paragrafo 34 alla nota 16).
(
10
)	Sentenza del 21 febbraio 2008 (C‑425/06, EU:C:2008:108, punti 56 e 57).
(
11
)	Ciò spiega anche perché il giudice del rinvio non abbia potuto individuare vantaggi fiscali mediante la «costruzione artificiosa».
(
12
)	Sentenze del 26 luglio 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punto 30), e del 16 dicembre 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punto 29 e giurisprudenza citata).
(
13
)	Sentenze del 17 ottobre 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punto 47); del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, punto 23); del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punto 22), e del 10 marzo 2011, Bog e a. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, EU:C:2011:135, punto 53).
(
14
)	V. le mie conclusioni nella causa Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, paragrafo 16 e giurisprudenza citata).
(
15
)	V. le mie conclusioni nella causa Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, paragrafo 18); v. sentenza del 4 settembre 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, punto 44); in tal senso anche sentenza del 17 gennaio 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, punto 42).
(
16
)	Del tutto pertinenti, in tal senso, la già citata sentenza del 17 ottobre 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punti 47 e 48), e, in precedenza, sentenza del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punti 21 e 22).
(
17
)	V. sentenza del 4 maggio 2023, Finanzamt X (Utensili e macchine fissati stabilmente) (C‑516/21, EU:C:2023:372, punto 39 – «nel caso in cui tale locazione costituisca una prestazione accessoria rispetto ad una prestazione principale di affitto di un fabbricato (...)
e
(sottolineatura aggiunta solo qui) tali prestazioni formino una prestazione economica unica»). Ad un esame più attento, la formulazione in parola può essere utilizzata in modo limitato per una risposta. Il fatto che un’operazione costituisca al contempo una prestazione unica e una prestazione accessoria a una prestazione principale era ed è logicamente escluso nel diritto in materia di IVA [e, in realtà, anche in precedenza nella giurisprudenza della Corte – v., in particolare, sentenze del 17 ottobre 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896, punti 47 e 48), e del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punti 21 e 22)]. È probabile che, invece di una «e», la Corte intendesse una «o».
(
18
)	V. le mie conclusioni nella causa Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, paragrafo 34) nonché le sentenze del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/18, EU:C:2018:22, punto 23); del 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punto 71); del 21 febbraio 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punto 52); del 15 maggio 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, punto 45), e del 25 febbraio 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punto 30).
(
19
)	Sentenze del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK)C‑231/19, EU:C:2020:513, punto 23); del 19 dicembre 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punto 33); del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punto 22); del 10 novembre 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, punto 70), e del 29 marzo 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punto 23).
(
20
)	Sentenze del 29 marzo 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, punto 22), e del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punto 20).
(
21
)	Sentenze del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, punto 30); del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punto 18), e del 25 febbraio 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punto 29). Per contro, nella versione originale di dette sentenze (vale a dire, in lingua francese) si adoperano sempre i medesimi termini: «éléments caractéristiques».
(
22
)	Sentenze del 19 luglio 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, punto 21); del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, punto 26), e del 25 febbraio 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punto 29).
(
23
)	V., a tal riguardo, anche le mie conclusioni nella causa Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, paragrafo 22).
(
24
)	Una tale ipotesi è oggetto della pronuncia nella causa Part Service: sentenza del 21 febbraio 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punti 56 e 57).
(
25
)	Sentenze del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, punto 16); dell’11 giugno 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, punto 19), e del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, punto 20).
(
26
)	In una giurisprudenza costante, la Corte parla di un percettore di imposte per conto dello Stato: sentenze dell’11 novembre 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, punto 31); del 15 ottobre 2020, E. (IVA – Riduzione della base imponibile) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punto 31); dell’8 maggio 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, UE:C:2019:377, punto 22); del 23 novembre 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punto 23); del 13 marzo 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, punto 25), e del 1o aprile 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, punto 39).
(
27
)	V. le mie conclusioni nella causa UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, paragrafi 52 e segg.).
(
28
)	Sentenza del 14 giugno 2007 (C‑434/05, EU:C:2007:343, punto 46).
(
29
)	V., al riguardo, in dettaglio, le mie conclusioni nella causa Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, paragrafi 44 e segg.).
(
30
)	In tal senso, anche sentenza del 26 luglio 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punti 31 e segg).